Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 587/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 3a, art. 31, art. 38
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej "P." Sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3300/02 w sprawie ze skargi "P." Sp. z o.o. w L. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 8 maja 2002 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." Sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400,00 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 listopada 2004 r. I SA/Wr 3300/02, uwzględniając częściowo skargę "P." spółki z o.o. w L., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 8 maja 2002 r. (...) oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 15 lutego 2002 r. (...) - w zakresie określenia odsetek od zaległości podatkowej, zaś w pozostałym zakresie skargę oddalił.

Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazano, że nie ma istotnego znaczenia dla zasadności rozpoznawanej skargi okoliczność, iż pokrywanie kosztów dojazdu do pracy jest realizacją postanowień układu zbiorowego pracy oraz regulaminu pracy. Układ zbiorowy pracy wyznacza bowiem wzajemne prawa i obowiązki w zakresie stosunku pracy. Unormowania zawarte w tym układzie są wiążące dla stron, tj. dla pracodawcy i pracowników. Podobnie należy potraktować regulamin pracy, który również zaliczany jest do kategorii aktów wewnątrzzakładowych. Unormowania zawarte w układzie zbiorowym pracy nie mogą w żadnym zakresie oddziaływać i wywierać skutków w sferze obowiązków publicznoprawnych.

Powołując się na art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.; cyt. dalej: u.p.d.o.f./ zauważono, że w judykaturze powszechnie przyjęto, iż o zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu ww. przepisu decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f., czy również inna osoba, nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotne jest więc to, czy istnieje związek prawny lub też faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Dlatego też świadczenia polegające na ponoszeniu częściowych kosztów dowozu pracowników skarżącego do miejsca pracy i z powrotem należy uznać za przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Są to bowiem świadczenia częściowo odpłatne, mieszczące się w hipotezie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Pracodawca pokrywa odpowiednią część kosztów dojazdu do pracy, które w przeciwnym razie ponoszone byłyby przez poszczególnych pracowników. Następuje więc przysporzenie na rzecz pracowników.

Sąd podzielił pogląd skarżącej, że zaliczka na podatek dochodowy jest - co do zasady - świadczeniem wymagającym odniesienia jej do konkretnego podatnika będącego osobą fizyczną. Stwierdził jednak, że powinien dokonać tego płatnik na etapie rozliczenia podatnika z urzędem skarbowym. Natomiast w przypadku, gdy przedmiotem postępowania jest odpowiedzialność płatnika, wystarczy wykazać łączną sumę wypłat i łączną kwotę podatku dochodowego /zaliczki/, podlegającego potrąceniu i wpłaceniu według miejsca siedziby płatnika. Określenie w decyzji adresowanej do płatnika łącznej sumy zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, do odprowadzenia której był on zobowiązany jako płatnik, jest więc prawidłowe i nie stanowiło naruszenia prawa.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny potwierdza, że Spółka miała możliwość ustalenia kwoty dopłaty do przewozów pracowniczych, przypadających na poszczególnych pracowników, gdyż z faktur za usługi przewozowe wynikały koszty jednostkowe płacone za te usługi. W trakcie kontroli skarbowej skarżąca sporządziła imienny wykaz pracowników korzystających z przewozów pracowniczych, z wyliczeniem wartości dopłat przyznanych poszczególnym pracownikom oraz należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od otrzymanych świadczeń. Wyliczenie wartości dopłat przypadających na każdego pracownika korzystającego z dojazdów zostało sporządzone na podstawie ewidencji księgowej oraz na podstawie faktur zakupu usług transportowych wystawionych przez przewoźnika "P." spółkę z o.o. w L. Wartość opłat stanowiła różnica pomiędzy kosztami ponoszonymi przez Spółkę, a częściową odpłatnością poszczególnych pracowników. Wyliczenie wartości częściowo nieodpłatnych świadczeń w zaskarżonej decyzji nastąpiło zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.f. według którego, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustalona według zasad określonych w ust. 3 pkt 2, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Zasadne było zatem, w ocenie Sądu, przyjęcie przez organy podatkowe, że świadczenie skarżącej - polegające na ponoszeniu kosztów dowozu zatrudnionych u niej pracowników do miejsca pracy i z powrotem - było przychodem ze stosunku pracy, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Obowiązkiem płatnika wynikającym z art. 31 i 38 u.p.d.o.f. było zatem obliczenie i pobranie zaliczek od uzyskanego w ten sposób dochodu oraz przekazanie ich na rachunek urzędu skarbowego.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy art. 12 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., stwierdzono, że jest on również bezzasadny. Zdaniem Sądu, istota sporu między stronami w tym wypadku sprowadza się do tego, czy odszkodowanie otrzymane przez podatnika na podstawie regulacji prawnej zawartej w rozdziale VI ust. 3 umowy o pracę i zarządzanie stanowi odszkodowanie w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm.; w skrócie: Kc/, czy też stanowi formę odprawy będącej przychodem ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zauważono, że według organu podatkowego świadczenia wypłacone przez skarżącą członkom zarządu z tytułu rozwiązania z nim umowy o pracę i zarządzanie przed upływem oznaczonego terminu są przychodem ze stosunku pracy, podlegającym zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym i nie korzystają ze zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jako nie wypłacone "na podstawie innych ustaw". Nawiązując do regulacji prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., podzielono pogląd organów podatkowych, że skoro skarżąca dokonała wypłat w związku z umowami o pracę, przewidującymi dodatkowe uprawnienia dla członków zarządu Spółki w razie wypowiedzenia umowy przed okresem, na jaki umowy te zostały zawarte, to mają one charakter świadczeń ze stosunku pracy, podlegających - zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z jednej strony należy bowiem pamiętać, że zwolnienie powyższe ma charakter zwolnienia przedmiotowego i jak każde zwolnienie od podatku stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i sprawiedliwości podatkowej. Z drugiej zaś strony brak jest przepisów prawa przyznających odszkodowanie za sam fakt zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; w skrócie: O.p./ i zasady praworządności ustanowionej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 78 poz. 483; w skrócie: Konstytucja RP/ przez podjęcie rozstrzygnięcia sprzecznego z wcześniej wydanymi interpretacjami, Sąd zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. art. 14 O.p. przewidywał jedynie skutki zastosowania się do wadliwej interpretacji urzędowej. Natomiast przepis ten nie określał skutków zastosowania się przez podatnika do treści pisemnej informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego, udzielonej przez właściwy organ podatkowy pierwszej instancji w trybie art. 14 par. 4 O.p. Wobec tego ocena poprawności podjętego rozstrzygnięcia powinna być dokonana w oparciu o art. 121 O.p., statuującego zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. W świetle tej reguły należy zgodzić się z poglądem, że podatnik nie może ponosić konsekwencji zastosowania się do błędnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego udzielonej mu przez organ podatkowy na podstawie art. 14 par. 4 O.p. Stąd też, jeżeli podatnik w wyniku błędnej informacji udzielonej mu przez ten organ, popadł w zwłokę w zapłacie należnego podatku, to ewentualne usunięcie negatywnych dla podatnika skutków takiego zdarzenia powinno polegać na odstąpieniu naliczania odsetek za zwłokę, braku odpowiedzialności karnej skarbowej, czy też rozważeniu - w odrębnym postępowaniu - umorzenia powstałej zaległości podatkowej. Podatnikowi pozostaje jeszcze ewentualnie cywilnoprawne roszczenie odszkodowawcze w stosunku do Skarbu Państwa. Natomiast brak jest podstaw prawnych do odstąpienia od określenia zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa. Decyzja organu podatkowego w tym przypadku ma charakter deklaratoryjny. Zasada pogłębiania zaufania do organów państwa jest jedną z podstawowych reguł postępowania, lecz nie jedyną. Inną bardzo ważną jest zasada praworządności wyrażona w art. 120 O.p. Zasada ta jest powtórzeniem konstytucyjnej zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP, w myśl której organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Przepis ten ustanawia fundamentalną w państwie prawa zasadę legalizmu. W wyniku podjętej decyzji nie nastąpiło naruszenie przepisów Konstytucji RP poprzez niewłaściwą interpretację bądź stosowanie przepisów prawa podatkowego.

Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca zarzuciła również przeprowadzenie postępowania dowodowego bez uwzględnienia treści wszystkich materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, a zwłaszcza braku uwzględnienia szczególnej mocy dowodowej dokumentów urzędowych sporządzonych przez organy administracyjne w granicach ich właściwości, tj. wyników kontroli dotyczących innych okresów rozliczeniowych. Sąd, oceniając materiał dowodowy pod kątem zasadności tego zarzutu, nie podzielił stanowiska skarżącej w tym zakresie. Organ podatkowy wziął pod uwagę materiały, na które wskazywała skarżąca, lecz z uwagi na brak związku z przedmiotem postępowania, nie mogły one wpłynąć na treść podjętego rozstrzygnięcia. Materiały te mogły mieć znaczenie w sprawie dotyczącej okresów rozliczeniowych, których dotyczą. Ponieważ organ podatkowy nie odmówił mocy dowodowej dokumentom, na które powołuje się skarżąca, a jedynie odmiennie niż strona ocenił ich wpływ na treść rozstrzygnięcia, nie było potrzeby przeprowadzenia przeciwdowodu. Zauważono, że formalna moc dowodowa dokumentu nie przesądza o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co z kolei wiąże się z materialną mocą dowodową dokumentu. Tak więc przeprowadzone postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego było zgodne z zasadą pogłębiana zaufania do organów podatkowych, a także z zasadą praworządności.

Podsumowując, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, winna zostać uchylona tylko w zakresie określenia odsetek od zaległości podatkowej, gdyż zwłoka podatnika w wykonaniu zobowiązania podatkowego została wywołana przez wadliwą informację udzieloną stronie skarżącej przez Urząd Skarbowy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła spółka "P.", zaskarżając wyrok w części oddalającej skargę. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: /1/ błędną wykładnię art. 12 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.f., polegającą na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie można było ustalić przychód pracowników z tytułu dopłat do przejazdów; /2/ błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że odszkodowania wypłacane członkom zarządu nie korzystają z określonego w tym przepisie zwolnienia od podatku w związku z zarzutem /podanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej/ niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy odszkodowania dla członków zarządu stanowią odszkodowania przewidziane w art. 471 Kc; /3/ błędną wykładnię art. 2 Konstytucji RP przez stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia zasady zaufania obywatela do Państwa. Powołując się na powyższą podstawę kasacyjną, wniesiono: /1/ o zmianę pkt II zaskarżonego wyroku, poprzez orzeczenie o zwrocie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 756.916,60 zł i /2/ zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną wyjaśniono, że zgodnie z Regulaminem Pracy, skarżąca częściowo realizowała przewozy pracownicze własnymi środkami transportu, a częściowo nabywała usługi transportowe świadczone przez inne podmioty. Wysokość należności wpłacanej przez podatnika nie była uzależniona od faktycznej liczby osób korzystających z transportu, lecz od ilości wykorzystanych miejsc na danej linii.

Nie podzielono poglądu Sądu zawartego w uzasadnieniu wyroku, jakoby "(...) w przypadku, gdy przedmiotem postępowania jest odpowiedzialność płatnika wystarczy wykazać, łączną sumę wypłat i łączną kwotę podatku dochodowego /zaliczki/, podlegającego potrąceniu i wpłaceniu według miejsca siedziby płatnika. Skoro tak, to określenie w decyzji adresowanej do płatnika łącznej sumy na podatek dochodowy od osób fizycznych, do odprowadzenia której był on zobowiązany jako płatnik jest prawidłowe i nie stanowiło naruszenia prawa". Spółka stwierdziła, że łączna kwota zaliczek na podatek dochodowy jest sumą zaliczek przypadających na poszczególnych pracowników. Skoro zatem, jak wskazano w skardze, nie można było w przedmiotowej sprawie ustalić kwoty przychodów wszystkich pracowników korzystających z transportu, to tym samym, wbrew temu co twierdzi Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie można było ustalić łącznej kwoty zaliczek, do których odprowadzenia zobowiązana była skarżąca jako płatnik. Poza sporem pozostaje bowiem stwierdzenie, że przychodu do opodatkowania nie ustala się, gdy nie można go zindywidualizować.

Powołując się na art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdzono, że przychodem ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalentów. Tym samym warunkiem koniecznym do rozpoznania przychodu po stronie pracownika jest określenie wysokości podstawy opodatkowania, tj. płatnik powinien dysponować danymi wynikającymi z urządzeń ewidencyjnych, prowadzonych zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p./, pozwalającymi na określenie wartości świadczenia uzyskanego przez pracownika kosztem płatnika. Skarżąca nabywała usługi transportowe według wartości liczonej szacunkowo i nie mogła określić ilu pracowników faktycznie skorzysta z uprawnienia wynikającego z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy /w skrócie: ZUZP/. Art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. jako przychód ze stosunku pracy uznaje między innymi wartość otrzymanych świadczeń w naturze. Same karty uprawniające do przejazdów nie mogą być uznane za otrzymany przychód. Przychód taki powstanie dopiero w momencie faktycznego skorzystania z przejazdów. Za błędne uznano zatem twierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jakoby w oparciu o prowadzone przez płatnika urządzenia ewidencyjne możliwe było ustalenie przychodów realizowanych przez pracowników z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci przejazdów do pracy i z pracy. Przyjęcie wartości określonych przez organ i uznanych przez ten Sąd za prawidłowe oznaczałoby określenie wartości wbrew ustawowej zasadzie prawdziwości urządzeń księgowych określonej w art. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm.; w skrócie: ustawa o rachunkowości/. Tym samym wykluczałoby rzetelne ustalenie wysokości przychodu obliczanego przez płatnika stosownie do przepisów art. 31 i n. u.p.d.o.f. Uznanie kwestionowanego stwierdzenia za prawdziwe skutkowałoby wykluczeniem kategorii transportu organizowanego przez pracodawcę, zawsze bowiem możliwe jest obliczenie wartości transportu przypadającej na jednego pracownika.

Zaakcentowano, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie są istotne te fragmenty art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., które odnoszą się do otrzymanych lub postawionych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych. Z redakcji omawianych przepisów wynika, że do świadczeń w naturze odnosi się pojęcie "otrzymanych". Pojęcie "otrzymane" świadczenia w naturze, którym posługuje się art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. nie może być rozumiane inaczej niż w taki sposób, że podatnik faktycznie /fizycznie/ posiadł wartość nakładów. Stanowiąc o wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń /świadczeń częściowo odpłatnych/ jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca podatkowy nie sprecyzował bliżej tego, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalenia ich wartości /art. 11 ust. 2, 2a i 2b/. Uprawnione zatem jest odwołanie się w tym zakresie do takiego rozumienia tego pojęcia, jakie nadawane jest mu w prawie cywilnym, np. w art. 353 Kc. Ponoszenie przez pracodawcę części kosztów dowozu pracowników z miejsca zamieszkania do pracy i z powrotem, w sytuacji zawartego ZUZP, jest wykonywaniem obowiązku zakładu. Zakup i wyposażenie pracowników w te usługi, które wykorzystywane są w procesie prowadzonej działalności, nie stanowi świadczenia na potrzeby osobiste, lecz stanowi warunek sprawnego funkcjonowania firmy.

Zdaniem strony, w konkretnej sytuacji, gdy świadczone usługi miały charakter odpłatny, należało udzielone przez zakład pracy dofinansowanie do ceny kart za przywozy pracowników potraktować jako udzielanie prawnie dopuszczalnych rabatów /upustów/. Z jednej strony bowiem świadczone usługi przewozów pracowników z miejsca ich zamieszkania do miejsca pracy niewątpliwie stanowią odpłatną usługę transportową, z drugiej strony jednak usługa ta świadczona jest z korzyścią dla samego pracodawcy, w którego interesie jest zapewnienie ciągłości procesu produkcyjnego przez sprawny dowóz pracowników do miejsca ich zatrudnienia. Obopólna korzyść stron tych usług na pewno wpływa na określenie wielkości odpłatności ze strony pracowników. W tej sytuacji udzielone przez skarżącą dofinansowanie ma charakter upustu ceny, którego zasadność i wielkość może być oceniana przez organy podatkowe. Organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym zakresie nie dokonały jednak żadnej analizy ani oceny.

Reasumując wskazano, że zaskarżone rozstrzygnięcie WSA we Wrocławiu za przychód ze stosunku pracy uważa również przychody należne, choć faktycznie przez pracownika nie otrzymane. Takie stanowisko Sądu narusza przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.

Nawiązując do zarzutu naruszenia przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., stwierdzono, że odszkodowanie wypłacone przez skarżąca spółkę nie należy do żadnej z dwóch grup wymienionej w tym przepisie. Były bowiem one wypłacane na postawie art. 471 Kodeksu cywilnego /stosowanego na zasadzie art. 300 ustawy z dnia Kodeks pracy - Dz.U. 1998 nr 21 poz. 94 ze zm.; w skrócie: Kp/, w związku z niewykonaniem zobowiązania. Wskazuje na to jednoznacznie całokształt regulacji dotyczących odszkodowań w prawie cywilnym ocenianym w związku z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wobec powyższego należy uznać za błędne stwierdzenie Sądu, że wypłacone przez skarżącą spółkę świadczenia pieniężne stanowią przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy. Przemawia za tym przede wszystkim wykładnia systemowa. Odszkodowanie przewidziane w umowie stanowiło bowiem zryczałtowane świadczenie kompensacyjne przyznawane członkom zarządu, który wbrew treści mowy był przedterminowo odsuwany do piastowania tego stanowiska. Za nietrafne tym samym uznano stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji jakoby świadczenie to nie było wypłacane w związku ze szkodą poniesioną przez członków zarządu Spółki. Zwrócono uwagę, że wskazując na brak uszczerbku majątkowego Sąd zgodził się w pełni z twierdzeniem organu przypisującemu walor kompensacyjny jedynie odszkodowaniom wypłacanym w związku z zobowiązaniami powstającymi w związku z popełnieniem czynu zabronionego. W przedmiotowej sprawie natomiast świadczenie jest wypłacane na postawie art. 471 Kodeksu cywilnego /stosowanego na zasadzie art. 300 Kp/, a więc w związku z niewykonaniem zobowiązania. Całokształt regulacji dotyczących odszkodowań w prawie cywilnym - oceniany w związku z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - uzasadnia zatem twierdzenie, że zwolnieniem objęte są wypłaty dokonywane w 2000 r. przez skarżącą spółkę na rzecz byłych członków zarządu.

Naruszenie art. 2 Konstytucji RP uzasadniono zastosowaniem wykładni zawężającej wynikającej z tego artykułu zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Zwrócono uwagę, że Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdził, że usunięcie negatywnych dla podatnika skutków zastosowania się do błędnej interpretacji prawa podatkowego może polegać jedynie na "odstąpieniu od naliczania odsetek za zwłokę, braku odpowiedzialności karnej skarbowej, czy też rozważaniu w odrębnym postępowaniu, umorzenia zaległości podatkowej. Podatnikowi pozostaje jeszcze ewentualnie cywilnoprawne roszczenie odszkodowawcze w stosunku do Skarbu Państwa".

Według strony wnoszącej skargę kasacyjną, za negatywny skutek działania organów podatkowych należy również uznać zaległość podatkową skarżącej, określoną wydanymi w niniejszej sprawie decyzjami podatkowymi. Kierując się bowiem zasadą zaufania do organów Państwa, działając w dobrej wierze, strona zastosowała się do wskazanych informacji organów podatkowych i była pewna prawidłowości swojego postępowania. Nie może ona być zatem karana za skorzystanie ze swojego konstytucyjnego prawa. Wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, taką karą jest również konieczność zapłaty zaległości podatkowej. Reasumując stwierdzono, że zaskarżone rozstrzygnięcie narusza przepis art. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną interpretację. Nie podzielono poglądu, że umorzenie odsetek od zaległości podatkowej jest wystarczającą "rekompensatą" za naruszenie zasady zaufania obywatela do organów Państwa.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym odbytej w dniu 28 kwietnia 2006 r., pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną podtrzymał skargę kasacyjną, natomiast pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną sformułowano w oparciu o podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./. Wobec związania sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 zd. 2 p.p.s.a./, oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości zbadania prawidłowości ustaleń faktycznych, dokonanych w zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji ostatecznej, przyjętych za podstawę faktyczną zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji. Dotyczy to w szczególności ustaleń odnoszących się do wypłat na rzecz członków zarządu, wysokości przychodów z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń uzyskanych przez poszczególnych pracowników Spółki i ustaleń odnoszących się do wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które powinna była pobrać Spółka w trakcie roku podatkowego, stosownie do obowiązku określonego w art. 31 u.p.d.o.f.

Zawarte w petitum skargi kasacyjnej wyjaśnienia odnoszące się do naruszenia art. 12 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.f. wskutek błędnej wykładni powyższych przepisów nie wskazują na to, że doszło do błędnej wykładni /lub błędnego zastosowania prawa materialnego, jak tego wymaga podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 p.p.s.a/, bowiem skarżąca uzasadnia to naruszenie uznaniem, że w przedmiotowej sprawie można było ustalić przychód pracowników z tytułu dopłat do przejazdów. Wskazane przepisy stanowią jednak o tym co stanowi przychód ze stosunku pracy, wymieniając przykładowo wśród rodzajów przychodu z tego źródła świadczenia częściowo odpłatne /art. 12 ust. 1/ oraz wyjaśniając sposób ustalenia wartości tego przychodu /ust. 3a/. W stanie faktycznym sprawy naruszenie tych przepisów mogłoby zatem polegać ewentualnie na błędzie w subsumcji wskutek przyjęcia, że ponoszone przez pracodawcę świadczenie polegające na częściowym finansowaniu kosztów przejazdów pracowników z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy i z powrotem stanowią przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz na błędnym rozumieniu ust. 3a tego artykułu przy ustalaniu wartości przychodu ze świadczeń częściowo odpłatnych. Tymczasem Spółka nie zarzuca błędów tego rodzaju, lecz wywodzi, że w sprawie nie można było ustalić przychodu uzyskanego przez pracowników z tytułu dopłat do przejazdów. Istota tego zarzutu sprowadza się zatem do kwestionowania ustaleń faktycznych, skoro organy skarbowe orzekające w sprawie ustaliły wysokość tego przychodu i wysokość należnych zaliczek, których nie pobrał pracodawca. Jak wyżej podkreślono, ustalenia faktyczne mogą być kwestionowane wyłącznie przez podniesienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a tego skarżąca Spółka nie uczyniła. Skoro Spółka nie zakwestionowała zastosowania powyższych przepisów u.p.d.o.f., a zarzut naruszenia prawa materialnego uzasadniła błędnymi ustaleniami faktycznymi, a nie błędną wykładnią przepisów, wskazana podstawa kasacyjna nie mogła być uznana za usprawiedliwioną.

Podstawy tej nie uzasadnia również zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP uzasadniony naruszeniem zasady zaufania do organów państwa wskutek wydania decyzji określającej odpowiedzialność płatnika za niepobrane zaliczki na podatek w sytuacji, gdy osoba prawna - pracodawca będący płatnikiem w rozumieniu przepisów podatkowych działał w zaufaniu do informacji właściwego organu o przepisach prawa mających zastosowanie w sprawie. Strona i w toku postępowania administracyjnego i sądowego powoływała się przy tym na wydaną w trybie art. 14 par. 4 O.p. informację urzędu skarbowego z dnia 27 grudnia 2000 r. /odpowiedź na zapytanie Spółki z 23 listopada 2000 r./. Argumentacja ta nie ma znaczenia dla załatwienia sprawy dotyczącej zaliczek na podatek należnych w trakcie roku podatkowego 2000 r. Zgodnie bowiem z art. 31 i 38 u.p.d.o.f., zakłady pracy jako płatnicy są zobowiązane obliczać i pobierać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody m.in. ze stosunku pracy i wpłacać pobrane pieniądze w terminie do dnia 20 następnego miesiąca na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Informacja uzyskana przez Spółkę pod koniec następnego roku podatkowego nie mogła wpłynąć zatem na wykonywanie przez nią w trakcie roku 2000 obowiązków płatnika.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., należy zauważyć, że według strony wnoszącej skargę kasacyjną błędna wykładnia ww. przepisu nastąpiła "poprzez uznanie, iż odszkodowania wypłacone członkom zarządu nie korzystają z określonego w tym przepisie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych". Jak już wyżej podkreślono, ustalenia faktyczne mogą być kwestionowane wyłącznie przez podniesienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a tego skarżąca Spółka nie uczyniła. Skoro Spółka nie zakwestionowała zastosowania powyższych przepisów u.p.d.o.f., a kolejny zarzut naruszenia prawa materialnego uzasadniła błędnymi ustaleniami faktycznymi, a nie błędną wykładnią przepisów, wskazana podstawa kasacyjna nie mogła być uznana za usprawiedliwioną. Związany z powyższym zarzut niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mógł zostać uwzględniony, gdyż nie zostało podważone zaaprobowane przez Sąd w zaskarżonym wyroku ustalenie, że odszkodowania dla członków zarządu nie stanowią odszkodowań przewidzianych w przepisach rangi ustawowej, tj. w art. 471 Kc. Z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że zwolnieniem od podatku objęte są przychody mające charakter odszkodowań, dla wypłaty których podstawę stanowią normy prawa administracyjnego, prawa cywilnego lub innych ustaw. Wbrew jednak twierdzeniom skargi, odszkodowanie to zostało wypłacone na podstawie umów, a nie ustawy. Jak bowiem wynika z niezakwestionowanych ustaleń, podstawą wypłat były "ugody zawarte w związku z odwołaniem poszczególnych osób ze stanowiska członka zarządu". Wypłacone świadczenie nie było więc odszkodowaniem z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, dla którego podstawę prawną mógłby stanowić przepis art. 471 Kc, ponieważ brak było podstawowego warunku roszczenia odszkodowawczego w postaci istnienia szkody /art. 361 Kc/.

Niezależnie od tego, że wskazana w skardze kasacyjnej podstawa kasacyjna nie mogła spowodować uwzględnienia skargi należy zauważyć, że Spółka przedstawiła zupełnie błędny wniosek w sprawie sposobu uwzględniania skargi. W myśl art. 3 par. 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując przy tym środki przewidziane w p.p.s.a. W razie stwierdzenia, że zaskarżony do sądu akt narusza prawo materialne lub procesowe w stopniu istotnym dla wyniku sprawy sąd administracyjny jest uprawniony do uchylenia zaskarżonego aktu /art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a./, ewentualnie do stwierdzenia jego nieważności /art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a./, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kpa lub innych przepisach. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w przypadku uwzględnienia skargi jest uprawniony do uchylenia zaskarżonego orzeczenia sądu I instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania /art. 185 par. 1 p.p.s.a./ lub uchylenia zaskarżonego orzeczenia i rozpoznania skargi /art. 188 p.p.s.a./, jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym ostatnim wypadku Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach uprawnień przysługujących sądowi I instancji rozpoznającemu skargę. W żadnym wypadku sąd administracyjny nie jest uprawniony do załatwienia sprawy co do istoty, jak to wnioskuje skarżąca Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej. Właściwe rzeczowo do załatwienia sprawy podatkowej są wyłącznie organy podatkowe.

Z powyższych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.