Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 924/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5b) ord. pod. w związku z art. 119a) ord. pod.
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka - Karasińska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 699/17 w sprawie ze skargi E. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2017 r., I SA/Po 699/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. K. (zwanego dalej wnioskodawcą) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskodawca wniósł łącznie 6 wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w których przedstawił powiązane zdarzenia przyszłe dotyczące przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem w spółkę osobową, a następnie jej rozwiązania/likwidacji i zbycia aktywów uzyskanych

w ramach tego procesu. Analiza treści tych wniosków wskazuje, że rozważany schemat mógłby zostać wykorzystany do nieopodatkowanego przekazania wnioskodawcy majątku zgromadzonego na poziomie spółki kapitałowej w drodze jej przekształcenia w spółkę osobową, a następnie przez rozwiązanie/likwidację.

W nawiązaniu do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego organ zaznaczył, że przeniesienie na wnioskodawcę własności części udziałów w spółce kapitałowej mogło potencjalnie odbyć się w drodze tzw. wymiany udziałów, tj. sposób nieopodatkowany. Podkreślił również, że wnioskodawca na moment rozwiązania/likwidacji spółki osobowej może być jej dłużnikiem z tytułu pożyczek/weksli, co oznacza, że na mocy wskazanych instrumentów prawa cywilnego, skarżący mógł przed rozwiązaniem/likwidacją spółki osobowej uzyskać ze spółki środki pieniężne do dyspozycji bez obowiązku zapłaty podatku (opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegałyby jedynie potencjalnie otrzymane przez wierzyciela odsetki/zrealizowane dyskonto). Z uwagi na możliwość wygaśnięcia opisanych zobowiązań wnioskodawcy poprzez instytucję konfuzji wierzytelności przy rozwiązaniu/likwidacji spółki osobowej, nie będzie on zobowiązany do zwrotu uzyskanych ze spółki środków.

3. Organ odmawiając wnioskodawcy wszczęcia postępowania w sprawie opisanego powyżej wniosku w postanowieniu z dnia 27 lutego 2017 r. zaznaczył, że pismem

z dnia 29 grudnia 2016 r. zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów w trybie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201; dalej: ord. pod.) o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a) ord. pod.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania

w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

4. Wnioskodawca w skardze zarzucił naruszenie:

- art. 14b § 5b w związku z art. 119a) ord. pod. przez ich błędną wykładnię

i przyjęcie, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem 119a) ord. pod.;

- art. 14b § 5b w związku z art. 14k § 1 ord. pod. przez ich błędną wykładnię

i przyjęcie, że wnioskodawcy nie przysługuje ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej w związku powzięciem przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przypuszczenia, iż elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a) ord. pod.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o jej oddalenie.

5. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, wskazując, że organy podatkowe obu instancji trafnie uznały, iż zaistniały w kontrolowanej sprawie przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, ponieważ przedstawione

w postanowieniach organów obu instancji argumenty uzasadniają przypuszczenie zaistnienia przesłanek wydania decyzji w oparciu o art. 119a) ord. pod. Sąd zaznaczył, że organ upoważniony do wydania interpretacji zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych we wniosku, przedstawiających zdarzenie przyszłe, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a) ord. pod. W piśmie z dnia 20 grudnia 2016 r. Dyrektor przedstawił wniosek oraz własne stanowisko w sprawie, w którym zaznaczył, że analiza przedstawionego we wniosku mającego zaistnieć zdarzenia przyszłego wskazuje, iż intencją wnioskodawcy jest przeprowadzenie czynności, których efektem ma być przeprowadzenie optymalizacji podatkowej, polegającej na uniknięciu opodatkowania otrzymania majątku likwidacyjnego. Wnioskodawca złożył łącznie sześć wniosków,

w których przedstawił powiązane zdarzenia przyszłe dotyczące przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem w spółkę osobową, a następnie jej rozwiązania/likwidacji i zbycia aktywów uzyskanych w ramach tego procesu. Zatem okoliczności przedstawione we wszystkich sześciu wnioskach wskazują na jedno zdarzenie przyszłe, którym jest przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, a następnie jej rozwiązanie bądź likwidacja. Odrębność każdego z wniosków dotyczyła jedynie podatkowych konsekwencji dotyczących majątku uzyskanego przez wnioskodawcę w drodze przekształcenia spółki kapitałowej w osobową. Zdaniem sądu organ zasadnie uznał, że z analizy treści tych wniosków wynika,

iż rozważany schemat mógłby zostać wykorzystany do nieopodatkowanego przekazania skarżącemu majątku zgromadzonego na poziomie spółki kapitałowej. Przedstawiając etapy schematu optymalizacji, wskazał sekwencję planowanych działań skarżącego, a wśród nich przekształcenie spółki kapitałowej w osobową, rozwiązanie/likwidacja spółki osobowej, zbycie przez skarżącego otrzymanych

w ramach rozwiązania/likwidacji spółki osobowej aktywów oraz spłaty (wykupu) papierów dłużnych, a zatem etapy, których dotyczył wniosek skarżącego

w kontrolowanej sprawie. Etapy te są elementami schematu optymalizacyjnego przedstawionego przez organ w całości, a więc w powiązaniu z etapami przedstawionymi w pozostałych pięciu wnioskach.

Zdaniem sądu uznanie w niniejszej sprawie, że przy badaniu elementów przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego organ nie mógłby brać pod uwagę treści pozostałych pięciu wniosków wypaczyłoby sens regulacji zawartej w art. 14b § 5b oraz w art. 119a) ord. pod.

6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1. art. 14b § 5b w związku z art. 119a i 119b) ord. pod.,

2. art. 14b § 5b w związku z art.14k § 1 ord. pod.,

3. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie z jakich względów sąd przyjął, że brak dokonania przez Dyrektora oceny złożonego wniosku pod kątem braku zaistnienia przesłanek wskazanych w art. w art. 119b) ord. pod., nie był okolicznością mającą wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu,

- zasądzenie od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie od strony skarżącej na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania

w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Na wstępie należy odnotować, że zbliżony do rozstrzyganego w niniejszej sprawie problem prawny był przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego

w wyroku z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 702/18 (orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w tym orzeczeniu, w związku z czym ustosunkowanie się do zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych w niniejszej sprawie stanowi w dużej mierze powtórzenie wywodów zawartych w cytowanym wyroku.

Sąd wskazuje, że w skardze kasacyjnej zostały podniesione zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Ze względu jednak na sposób ich sformułowania i uzasadnienie skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności konieczne jest poczynienie uwag odnośnie wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna. Przypomnieć więc należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

O skuteczności zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny.

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2010, s. 419).

W ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej uzasadniają ich łączne rozpoznanie, z uwagi na fakt, że zaskarżone do sądu pierwszej instancji postanowienie organu rozstrzyga jedną z instytucji procedury wydawania na wniosek zainteresowanego interpretacji indywidualnych.

W rozpoznawanej skardze nie zostały sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowiących podstawę prawną do wydania zaskarżonego postanowienia (art. 165a § 1 i 2 w związku z art. 14h/ ord.pod.). Jedynymi zarzutami, które nawiązują do tej podstawy rozstrzygnięcia są zarzuty wskazane w ramach pierwszej podstawy skargi kasacyjnej. Zarzucono naruszenie art. 14b § 5b w związku z art. 119a) i 119b) oraz art. 14k § 1 ord. pod., błędnie jednak kwalifikując pierwszy ze wskazanych przepisów jako przepis prawa materialnego. Powyższy mankament nie dyskwalifikuje jednak skargi kasacyjnej, a NSA ma obowiązek odniesienia się do zawartych w niej zarzutów, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 ( NSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1). Do zarzutu naruszenia tego przepisu - właściwie zakwalifikowanego jako przepis postępowania - wskazujący w opisanej w nim sytuacji na brak podstaw do wydania interpretacji indywidualnej, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się

w dalszej części uzasadnienia.

8. Jako samodzielny i odrębny należało uznać zarzut procesowy naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie oceny złożonego wniosku pod kątem braku zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 119b) ord. pod.

Zarzut ten należało jednak uznać za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony.

W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2009 r., I OSK 1605/09; z dnia 27 października 2010 r., II GSK 900/09;

z dnia 5 listopada 2010 r., II OSK 1713/10; z dnia 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11; z dnia 11 maja 2018 r., I FSK 1205/16; z dnia 29 maja 2018 r., II FSK 1702/16; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Wskazany przepis nie daje natomiast możliwości polemiki

z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji. Nie jest też podstawą do podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej.

9. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na fakt, że postępowanie

w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowanie inne, poza wskazanymi, przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym (takim, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej, czy też postępowania podatkowego). W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe. W postępowaniu tym organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 ord. pod. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 ord. pod., zgodnie z regulacją art. 14h) ord. pod.

Dalsze rozważania należy poprzedzić spostrzeżeniem, że w opisie zdarzenia przyszłego, przedstawionego zgodnie z art. 14b § 3 ord. pod. we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie wskazano na jakiekolwiek okoliczności pozwalające na stwierdzenie dopuszczalności ich zakwalifikowania jako prawnie istotnych ze względu na przesłanki wskazane enumeratywnie w art. 119b § 1 pkt 1- 5 ord. pod. W szczególności nie wskazano jaka mogła być spodziewana korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych uzyskanych przez skarżącego w przypadku zaistnienia przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Zagadnienie, czy w przypadku wskazania we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności faktycznych, do których odnosi się przepis art. 14b § 5b) ord. pod. dodatkowym warunkiem zastosowania w sprawie tego przepisu i odmowy na jego podstawie wydania interpretacji indywidualnej jest też ustalenie przez organ, że wartość spodziewanej korzyści podatkowej będzie wyższa od wartości wskazanej

w art. 119b § 1 pkt 1 ord. pod. było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia: 26 czerwca 2019 r., II FSK 2594/17 i 27 września 2018 r., II FSK 520/18, II FSK 640/18, II FSK 702/18. W powołanych orzeczeniach wskazano, że jeżeli wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego zgodnie z art. 14b § 3 ord. pod. we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie wskazuje na jakiekolwiek okoliczności pozwalające na stwierdzenie dopuszczalności ich zakwalifikowania jako prawnie istotnych ze względu na przesłanki wskazane enumeratywnie w art. 119b § 1 pkt 1- 5 ord. pod. w szczególności nie wskazuje jaka może być spodziewana korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych uzyskanych przez skarżącego w przypadku zaistnienia przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, zgodnie z przedstawioną istotą procedury wydawania interpretacji indywidualnych za prawnie niedopuszczalne należy uznać uzupełnienie tego opisu o własne ustalenia organu nie wynikające ze złożonego wniosku. Tym samym nie można oczekiwać, aby organ interpretacyjny uzupełnił ten opis w wyniku prowadzenia postępowania na podstawie art. 169 ord. pod., którego celem mogłoby być określenie rozmiarów potencjalnych korzyści skarżącego wskazanych w art. 119b § 1 pkt 1 i art. 119e) ord. pod.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela te poglądy i przyjmuje je za własne.

O wyniku rozpoznawanej sprawy decydowało zastosowanie w sprawie art. 14b § 5b) ord. pod. w zakresie, w jakim nie pozwala on na wydanie interpretacji indywidualnej w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji

z zastosowaniem przepisu art. 119a) ord. pod.

W rozpatrywanej sprawie zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające zostały wydane w oparciu o opinię Ministra Rozwoju i Finansów

z dnia 24 lutego 2017 r., która została wydana na podstawie art. 14b § 1 5c) ord. pod. Stosownie do tego przepisu organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych

o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b. Ustawodawca nakazując zwrócenie się

o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy

w tym zakresie nie oznacza jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej

i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b) ord. pod. i uchylając ochronę wynikającą

z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art.119a) ord. pod. (art. 14na/ pkt 1 ord. pod.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania

i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji (wyrok. II FSK 83/18). Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 ord. pod. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych

w art.119a) ord. pod. w postępowaniu podatkowym lub do prowadzenia kontroli celno– skarbowej, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c) ord. pod. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuprawnione. Jeżeli organ wskazany w art. 14b § 5c) ord. pod. potwierdza w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni – związany nią - nie może wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta jest negatywna, organ interpretujący nie może odmówić jej wydania z powołaniem się na art.14b § 5b) ord. pod. Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on

w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a/ p.p.s.a. w związku z art.119y § 3 ord. pod.).

Opinia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. zawiera szczegółowe wyjaśnienie przyczyn uznania przez organ, że przez dokonanie czynności wskazanych przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji może dojść do unikania opodatkowania. W opinii tej Minister wskazał, że zainteresowany złożył łącznie 6 wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, w których przedstawia powiązane zdarzenia przyszłe dotyczące przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem w spółkę osobową, a następnie jej rozwiązania/likwidacji i zbycia aktywów uzyskanych w ramach tego procesu. Zdaniem organu analiza treści tych wniosków wskazuje, że rozważany schemat mógłby zostać wykorzystany do nieopodatkowanego przekazania wnioskodawcy majątku zgromadzonego na poziomie spółki kapitałowej w drodze jej przekształcenia w spółkę osobową,

a następnie przez rozwiązanie/likwidację spółki osobowej. W konsekwencji poczynionych rozważań Minister stwierdził, że w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania,

iż spełnia ono ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostało dokonane

w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem

i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ przytoczył argumentację Ministra zawartą w wyżej wymienionej opinii. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego postanowienia było zgodne z wymogami wynikającymi z art. 217 § 2 ord. pod. i art. 210 § 4 ord. pod., który na podstawie art. 219 ord. pod. ma odpowiednie zastosowanie do postanowień.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną sąd pierwszej instancji trafnie przyjął za znajdujące oparcie w art. 165a w związku z art. 14h) ord. pod. wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w przypadku wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 14b § 5b i § 5c) ord. pod.

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a/ w związku

z art. 14h/ ord. pod.) w związku z przepisami regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakiekolwiek inne przyczyny" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej.

W szczególności taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych, niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r., II FSK 2612/11; publik. CBOSA).

Podkreślić należy, że stosowanie omawianego przepisu każdorazowo wiąże się z ryzykiem zawężenia prawa do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej,

a w konsekwencji – również prawa do sądu (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2015 r., II FSK 909/13; publik. CBOSA). Jak trafnie zauważył NSA w uzasadnieniu tego wyroku, rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej art. 165a) ord. pod., tj. odmowa wszczęcia postępowania, nie jest uzależnione od uznania organu administracji i stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania jest zatem obowiązkiem organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji. Omawiana instytucja jednak w razie bezpodstawnego jej zastosowania wpływa negatywnie na prawo strony do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a więc na prawo do sądu wyrażone wprost w art. 45 ust. 1 oraz zagwarantowane

w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Na treść prawa do sądu składają się trzy uprawnienia: - prawo dostępu do sądu (prawo uruchomienia procedury);

-prawo do korzystania z rzetelnej procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności;

- prawo do wyroku sądowego i uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia.

Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu (por. wyrok TK z dnia 20 września 2006 r., SK 63/05; publik. OTK-A 2006, nr 8, poz. 108.). Ta zasada powinna być brana pod uwagę przez organy wydające interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego przy wykładni i stosowaniu art. 165a) ord. pod., ponieważ bezpodstawne i pochopne zastosowanie omawianej instytucji w zakresie, w jakim podlega kontroli sądowoadministracyjnej, narusza szeroko rozumiane konwencyjne

i konstytucyjne prawo do sądu, a w szczególności prawo do rozpoznania sprawy

w rozsądnym terminie.

Za rozwiązaniem procesowym istnienia przesłanek odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a w związku z art. 14h/ ord. pod.) przemawia to, że określenie skutków podatkowych przyjęcia do przedmiotu opodatkowania czynności odpowiedniej - za czynność sztuczną (art. 119a § 2 ord. pod.) oraz określenie skutków podatkowych pominięcia czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 5 ord.pod.), stanowi element postępowania podatkowego, uwzględniającego regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które kończy się wydaniem decyzji podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz opinia zabezpieczająca, która

w istocie stanowi szczególną formę interpretacji, niewątpliwie nie są decyzjami podatkowymi. W obszarze ewentualnej konkurencji dwóch odrębnych postępowań: postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b) ord. pod. adekwatne jest zasadniczo do art. 119a § 1 ord. pod. Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 ord. pod. implikuje bowiem spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 ord. pod., dokonana w postępowaniu

o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek

i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17; publik. CBOSA). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 ord. pod. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b) ord. pod., że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji

z zastosowaniem art. 119a) tej ustawy stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania.

Należy wskazać, że warunkiem odmowy wszczęcia postępowania

w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b) ord. pod. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że

w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a) ord. pod. (por. prawomocne wyroki: WSA

w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2017 r., I SA/Gd 726/17; WSA w Bydgoszczy z dnia 22 sierpnia 2017 r., I SA/Bd 551/17; publik. CBOSA). Podkreślenia jednakże wymaga, że w art. 14b § 5b) ord. pod. jest mowa o "uzasadnionym przypuszczeniu", iż elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a) ord. pod. To "uzasadnione przypuszczenie" musi być oparte na obiektywnych racjach, jest poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; musi mieć swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Chodzi zatem o to, że organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach,

a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a) ord. pod. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a) ord. pod. w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b) ord. pod. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a) ord. pod. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego warunek ten został w rozpatrywanej sprawie spełniony.

Za odmiennym rozumieniem przywołanych regulacji nie przemawia również wskazany w podstawach skargi kasacyjnej art. 14k § 1 ord. pod. Regulacje art. 14b § 5b) ord. pod. stanowią zasadę, w świetle której podatnik podejmujący działania

w warunkach stwarzających podejrzenie co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie może ubiegać się o pozyskanie interpretacji mającej w założeniu - na skutek realizacji funkcji ochronnej - zabezpieczać planowaną transakcję przed konsekwencjami wynikającymi z ewentualnej ingerencji ze strony organów podatkowych. Podatnik zamierzający podjąć działania, co do których istnieje podejrzenie, że są podejmowane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie może zatem żądać wydania interpretacji indywidualnej zabezpieczającej te działania przed skutkami ewentualnej weryfikacji przez organy podatkowe. Dodać również należy, że pozyskanie interpretacji indywidualnej umożliwia podmiotowi, który ją uzyskał kształtowanie swoich poczynań w zaufaniu do państwa i stanowionego przez nie prawa przy świadomości konsekwencji, jakie prawo podatkowe wiąże z opisanymi w interpretacji zdarzeniami. Gwarancyjna funkcja interpretacji podatkowych doznaje jednak ograniczeń wynikających z treści art. 14na pkt 1 ord. pod., zgodnie z którym przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej

z zastosowaniem art. 119a.

Również w tym zakresie niemożność dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy jest "inną przyczyną" odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 165a § 1 ord. pod.

Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny istnienia podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania na wniosek skarżącego interpretacji indywidualnej. Trafnie stwierdzono, że istniały podstawy do uznania za uzasadnione przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem przepisu art. 119a) ord. pod. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonano analizy opisanych we wniosku czynności

w kontekście zaistnienia przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" w wskazanych w art. 14b § 5b) ord. pod. w związku z art. 119a) ord. pod. Wobec treści złożonego wniosku nie istniały równocześnie w tym postępowaniu podstawy do wskazywanej

w skardze kasacyjnej analizy przesłanek negatywnych zastosowania klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania wskazanych w art. 119b § 1 ord. pod.

9. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

O kosztach postępowania w sprawie rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku

z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia całkowitego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, uznając, że w sprawie nastąpił szczególnie uzasadniony przypadek, bowiem strona wniosła kilka spraw kasacyjnych w tożsamych sprawach.