Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1328/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 43 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.70 par.6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra - Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2016 r. sprawy ze skargi W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. kwotę 5 210zł (słownie: pięć tysięcy dwieście dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił W. (dalej jako "Strona", "Skarżąca" lub "Uczelnia") kwoty zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w kolejnych okresach rozliczeniowych 2006 r. Strona nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług udokumentowanych 69 fakturami usług świadczonych na rzecz krajowych i zagranicznych podmiotów sponsorujących badania kliniczne (tzw. sponsorów) na podstawie odpłatnych umów zawieranych w latach 2001- 2006.

Z ustaleń organu podatkowego wynika, że Uczelnia sklasyfikowała usługi w grupowaniu PKWiU 85 jako usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane i sprzedaż tych usług objęła zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosownie do treści art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT". Organ podatkowy w decyzji z dnia 16 czerwca 2011 r. stwierdził, że czynności wykonywane przez Uczelnię na podstawie umów zawieranych z firmami krajowymi i zagranicznymi w celu przeprowadzenia badań klinicznych miały charakter administracyjno-koordynacyjny. Uczelnia świadcząc przedmiotowe usługi zlecone przez Sponsorów dokonywała czynności polegające na organizowaniu, koordynowaniu i nadzorowaniu badań klinicznych, natomiast bezpośredniego badania dokonywał główny badacz wraz z zespołem w klinikach i innych jednostkach medycznych znajdujących się w samodzielnych szpitalach (szpitale te są samodzielnymi jednostkami gospodarczymi i podatnikami, mogłyby samodzielnie zawierać i realizować umowy w zakresie badań klinicznych na zlecenie sponsora, bez pośrednictwa Uczelni), z którymi uczelnia zawierała umowy o użyczenie pomieszczeń i utworzenie oddziału klinicznego. Organ podatkowy podniósł, iż Usługi związane z wykonaniem badań medycznych (diagnostycznych, laboratoryjnych) wykonane na potrzeby badań klinicznych przeprowadzone zostały w szpitalach klinicznych i oddziałach klinicznych przy udziale pacjentów hospitalizowanych bądź objętych opieką medyczną tych szpitali. Uczelnia w celu wykonania zleconego badania klinicznego zawierała umowy o dzieło z osobami biorącymi udział w badaniu (badaczami). Zdaniem organu podatkowego czynności te nie zostały wymienione w grupowaniu PKWiU 85 "Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego", a zatem nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Uczelnia świadczyła usługi kompleksowe polegające na organizowaniu, koordynowaniu i nadzorowaniu badań klinicznych nowych leków prowadzone na zlecenie firm farmaceutycznych (obejmujące określone etapy i czynności) sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 73.10 "Usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych" i stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT usługi te podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 22%. Na podstawie art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, kompleksowe usługi mające związek z badaniami klinicznymi świadczone przez Stronę na terytorium kraju podlegają opodatkowaniu w miejscu ich świadczenia, co obligowało Uczelnię do ich wykazywania w ewidencjach sprzedaży i deklaracjach podatkowych VAT-7 oraz zapłaty podatku należnego z tytułu ich wykonania. Mając na uwadze art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego podstawą opodatkowania jest obrót organ podatkowy stwierdził, że Uczelnia winna była dokonać obliczenia podatku należnego metodą "w stu".

W dniu 30 czerwca 2011 r. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p." w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214) – dalej jako "ustawa o kontroli skarbowej"; art. 41 ust. 1 oraz 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT; art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 2 lit e) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2011 r. po rozpatrzeniu której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 391/12 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz stwierdził, że decyzja ta nie może być wykonana w całości. W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie oceny charakteru badań klinicznych. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Za uzasadniony natomiast uznał Sąd zarzut dotyczący okoliczności, iż organy podatkowe nie dokonały w stosunku do Skarżącej ponownego rozliczenia podatku naliczonego dokonując jednocześnie korekty podatku należnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 364/13 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2011 r., i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2006 r. Organ pierwszej instancji w pierwszej kolejności podniósł, iż postępowanie przygotowawcze mające związek ze zobowiązaniami podatkowymi za poszczególne okresy, wszczęte w dniu 14 października 2011 r. zostało zawieszone postanowieniem w dniu [...] lutego 2012 r. do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. Strona o fakcie wszczęcia postępowania została skutecznie poinformowana w dniu 21 października 2011 r. poprzez przedstawienie zarzutów osobie, która dopuściła się popełnienia przestępstwa. Organ zwrócił uwagę, iż pismem z dnia 20 listopada 2014 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego poinformował, że dochodzenie jest zawieszone. Organ kontroli skarbowej, odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., podniósł, iż dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Organ zwrócił uwagę, że TK w ww. wyroku nie precyzuje w jaki sposób ma nastąpić to poinformowanie. Organ zwrócił uwagę, iż przedstawienie podejrzanemu zarzutów to jedyny wymieniony w kodeksie postępowania karnego sposób poinformowania strony (podejrzanego) o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania. Według przywołanych w decyzji orzeczeń sądów administracyjnych do zaistnienia zawieszenia przedawnienia wystarczające jest by podatnik w jakikolwiek sposób dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wszczęciu tego postępowania. Organ wskazał, że w orzecznictwie podnosi się, że niezbędne jest formalne zawiadomienie podatnika o wszczęciu wobec niego postępowania karnoskarbowego skutkującego zawieszeniem przedawnienia - do czego wystarczy formalne przedstawienie zarzutów podejrzanemu o popełnienie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego poprzez ogłoszenie tej osobie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Zdaniem organu, w sytuacji, gdy Uczelnia, składając skargę w dniu 3 stycznia 2012 r. na decyzję organu odwoławczego nie podnosiła kwestii przedawnienia zobowiązań była świadoma zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ pierwszej instancji zwrócił ponadto uwagę, iż z uwagi na to, że postępowanie przygotowawcze zostało zawieszone, nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Zdaniem organu pierwszej instancji w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r.

Przechodząc do kwestii związanych z rozliczeniem podatku za badane okresy rozliczeniowe organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż wypełniając zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej wezwał Uczelnię do przedłożenia faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych bezpośrednio i pośrednio ze sprzedażą usług w zakresie wykonania badań klinicznych. W odpowiedzi Uczelnia przekazała uwierzytelnione kserokopie faktur potwierdzających bezpośredni związek z podatkiem należnym z tytułu świadczenia usług w zakresie badań klinicznych. Organ wskazał w tym względzie, że w piśmie z dnia 9 września 2014 r. Uczelnia poinformowała, że w 2006 r. dokonywała odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. wyłącznie w takim w jakim towary i usługi wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto w piśmie z dnia 8 października 2014 r. Uczelnia wyjaśniła, ze w 2006 r. nie prowadziła ewidencji, o której mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Wskaźnik proporcji był obliczany, ale w praktyce nie stosowano rozliczeń podatku naliczonego z wykorzystaniem wskaźnika struktury. Podatek VAT, według oświadczenia Strony wykazany w rejestrze zakupu i rozliczony w deklaracji VAT dotyczył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Mając na uwadze art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT organ pierwszej instancji uznał prawo do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur udostępnionych organowi w miesiącach ich otrzymania. Odnośnie rozliczenia podatku należnego oraz kwestii opodatkowania świadczonych przez Uczelnię badań klinicznych organ przytoczył argumentację przedstawianą już na wcześniejszych etapach prowadzonego postępowania za 2006 r., w szczególności w decyzji z dnia 16 czerwca 2011 r. Organ pierwszej instancji odwołał się do oceny tego zagadnienia dokonanej przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 391/12, w której Sąd uznał, że organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia kwestii opodatkowania świadczonych przez Uczelnię usług zakresie badań klinicznych, a w szczególności tego czy mogą one zostać uznane za usługi w zakresie ochrony zdrowia. Organ dokonał również oceny ksiąg za badane miesiące, stwierdzając, iż mając na uwadze przepisy zawarte w art. 193 O.p. rejestry za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. należy uznać, iż rejestry te są wadliwe. Organ pierwszej instancji dokonał również rozliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

W dniu 30 grudnia 2014 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie:

- art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji pomimo upływu okresu przedawnienia wymienionych w niej zobowiązań,

- art. 70 § 6 O.p. poprzez mylne uznanie, że przedstawienie zarzutów byłemu pracownikowi Strony jest równoznaczne z powiadomieniem Strony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem wymienionych w zaskarżonej decyzji zobowiązań.

Uczelnia na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto Strona wniosła o dopuszczenie dowodu z pisma z dnia 7 kwietnia 2010 r., w sprawie rozwiązania na mocy porozumienia stron umowy o pracę, zawartej przez Stronę z Panią G. R..

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 i wskazał, że z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia [...] października 2011 r., Urząd Kontroli Skarbowej wszczął dochodzenie karno-skarbowe. Śledztwo zostało zawieszone do czasu ustalenia ostatecznej wysokości zobowiązania. Z kolei postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. ogłoszone zostały zarzuty. W toku postępowania odwoławczego zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r., do Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu 30 maja 2014 r., wpłynęło pismo Prokuratury Rejonowej W. z dnia 28 maja 2014 r., przy którym przesłano ww. postanowienie o wszczęciu śledztwa oraz postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Organ odwoławczy podkreślił, że dokumenty powyższe znajdowały się w aktach sprawy już na etapie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r. Strona podniosła, iż Pani G. R., osoba, której w dniu 21 października 2011 r. przedstawiono zarzuty, nie była organem ani pełnomocnikiem Strony. W dniu przedstawienia zarzutów nie była w ogóle jej pracownikiem, ponieważ stosunek pracy uległ rozwiązaniu z dniem 30 czerwca 2010 r. Przedstawienie zarzutów byłemu pracownikowi nie stanowiło, zdaniem Uczelni, poinformowania Strony w rozumieniu art. 70 § 6 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych w okresie od dnia 26 lutego 2007 r. do dnia 3 grudnia 2008 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. korektach deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. dotyczących [...] (od marca 2008 r. - "W." w W.), poprzez zaniżenie kwoty podatku należnego za ww. okres (...). W wyniku wszczętego śledztwa postanowieniem z dnia 21 października 2011 r. przedstawiono Pani G. R. zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na tym, iż działając w krótkich odstępach czasu oraz w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, jako zastępca kwestora do spraw księgowości [...] osoba odpowiedzialna za sprawy finansowe w ww. podmiocie (...), m.in. za nadzór nad sporządzaniem deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług podała nieprawdę w złożonych w okresie od dnia 26 lutego 2007 r. do dnia 3 grudnia 2007 r. oraz w dniu 3 grudnia 2008 roku do Pierwsze[...]Urzędu Skarbowego w W. korektach deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. dotyczących [...] (...), czym doprowadziła do uszczuplenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za ten okres w łącznej kwocie 128.852 zł. (...). Zgodnie z powołanym w podstawie prawnej postanowienia z dnia [...] października 2011 r. o przedstawieniu zarzutów art. 313 § 1 i § 2 K.p.k., jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostateczne podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba, że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2013 roku, sygn. akt I FSK 1470/12 uznał za wystarczającą przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania przez tę spółkę. Zdaniem NSA wyrażonym w tym wyroku postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że dopiero na etapie przedstawienia zarzutów podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. poparł powyższe stanowisko wskazując iż mając na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie można mieć wątpliwości, że przedstawienie zarzutów stanowi wystarczającą formę poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym i jednocześnie wystarczającą przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, iż w sprawie z uwagi na regulamin Uczelni i wynikający z niego podział kompetencji zatrudnionych osób, osobą odpowiedzialną za złożenie deklaracji za 2006 r. była Kwestor Uczelni. W dniu 9 listopada 2011 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego ogłosił Pani G. R. - Kwestor Uczelni - zarzuty zawarte w postanowieniu z dnia [...] października 2011 r. i mające związek z zaległościami w podatku od towarów i usług badanego okresu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie istotną okolicznością, potwierdzającą skuteczne zawiadomienie Uczelni przed upływem terminu przedawnienia o wszczętym śledztwie w sprawie o przestępstwo skarbowe wobec Kwestor Uczelni Pani R. było przesłuchanie w związku z prowadzonym postępowaniem w dniu 20 października 2011 r. w charakterze świadka Pani K. S. - Kwestor Uczelni od 15 marca 2010 r., która zeznała, iż "Stanowisko to jest odpowiednikiem stanowiska Główny Księgowy. Jestem odpowiedzialna za prowadzenie rachunkowości Uczelni. (...). W okresie od lutego 2007r. do grudnia 2008r. włącznie obowiązek sporządzania deklaracji VAT - 7 spoczywał na Pani G. R.. która była zastępcą kwestora m in. w tym okresie. (...)." Osoba zatrudniona na stanowisku Kwestora stwierdziła ponadto, że kwoty zobowiązania nie zostały zapłacone z uwagi na złożenie w Izbie Skarbowej odwołania. W dniu 20 października 2011 r. toczyło się postępowanie odwoławcze dotyczące okresów rozliczeniowych 2006 r. Wynika z tego, iż świadek miał wiedzę, iż jest przesłuchiwany w sprawie o czyn karalny, który miał związek z niewykonaniem zobowiązań za 2006 r. Kopia protokołu przesłuchania świadka Pani K. S. została przesłana do Dyrektora Izby Skarbowej przy piśmie Prokuratury Rejonowej W. z dnia 6 lutego 2015 r. Pani S., która pełniła funkcję Kwestora Uczelni w roku 2011 r. przed upływem terminu przedawnienia za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r. powzięła bowiem informację - przesłuchana jako świadek w postępowaniu przygotowawczym - o wszczętym śledztwie. Organ odwoławczy mając powyższe na uwadze stwierdził, że udział Pani Kwestor K. S. w przesłuchaniu świadka w toku wszczętego śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe usuwa wątpliwości co do stanu wiedzy Strony o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym. Reprezentant Uczelni powziął bowiem bez wątpienia wiedzę o toczącym się postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, tj. z dniem [...] października 2011 r. O fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego Strona została powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia. Wobec powyższego za bezzasadny uznał zarzut Strony, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego przed 31 grudnia 2011 r. nie pociągnęło za sobą skutków w postaci zawieszenia biegu przedawnienia ze względu na to, że Strona nie została o tym fakcie poinformowana przed jego upływem.

Na marginesie jedynie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, odnosząc się do kwestii "poinformowania" czy też "zawiadomienia" podatnika o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, iż w dacie orzekania przez organy nie było jednakże wymogu wystosowania do podatnika formalnego pisma w tej kwestii. Istotne było to, czy z wszelkich okoliczności sprawy wynikało, iż podatnik uzyskał wiedzę o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym. Na gruncie niniejszej sprawy Strona, została poinformowana o toczącym się postępowaniu karno- skarbowym o czyn z art. 56 § 2 k.k.s., którego przedmiotem było zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2006 r. W takiej sytuacji szeroko eksponowana okoliczność niepoinfonnowania Uczelni o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie ma żadnego znaczenia na gruncie niniejszej sprawy, gdyż nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia, skoro Strona uzyskała wiedzę o toczącym się względem niej postępowaniu karno-skarbowym poprzez uczestnictwo Pani Kwestor jako świadek w przesłuchaniu. Wbrew przekonaniu Strony samo uzyskanie tej wiedzy skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, organ nie miał bowiem obowiązku informowania podatnika o treści przepisów prawa powszechnie obowiązującego (czyli art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wpływu wszczęcia postępowania karno-skarbowego na bieg terminu przedawnienia).

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie opodatkowania usług badań klinicznych świadczonych przez Stronę na rzecz polskich i zagranicznych podmiotów oraz rozliczenia kwot podatku naliczonego w związku z opodatkowaniem świadczonych przez Uczelnię usług badań klinicznych w badanych okresach.

Pismem z dnia 17 kwietnia 2015 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 O.p., poprzez mylne uznanie, że przedstawienie zarzutów byłemu pracownikowi Strony jest równoznaczne z powiadomieniem Strony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem wymienionych w zaskarżonej decyzji zobowiązań, a co za tym idzie, skutkuje zawieszeniem biegu ich przedawnienia, co miało istotny wpływ na wynika sprawy,

- art. 122 O.p. poprzez mylne, niezgodne z wykazanym w materiale dowodowym stanem faktycznym uznanie, że osoba, której w dniu 21 października 2011 r. przedstawiono zarzuty, pełniła wówczas funkcję Kwestora Uniwersytetu Medycznego

- art. 121 O.p. poprzez oparcie decyzji o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji na materiale dowodowym nie przedstawionym w poprzednich etapach postępowania, który nie ma ścisłego związku z przedmiotem sprawy, co podważa zaufanie do organów podatkowych i miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Strona podniosła, iż w kontekście art. 70 § 1 O.p. oraz wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że zdarzeniem wywołującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie jest samo wszczęcie postępowania, ale dopiero powiadomienie o nim podatnika, które musi nastąpić przed upływem przedawnienia. Oznacza to, że aby możliwe było orzekanie przez organy podatkowe po uchyleniu decyzji z 2011 r. konieczne jest wykazanie, że Skarżący był przed dniem 31 grudnia 2011 r. powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie w przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które wiązało się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych Skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. Mając na względzie argumentację organów w powyższym zakresie Strona podniosła, iż przedstawienie zarzutów byłemu pracownikowi nie mogło wywołać skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Do dnia 31 grudnia 2011 r. nie wystąpiło żadne zdarzenie, które zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej mogłoby spowodować zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań za ww. miesiące. Wobec upływu tego terminu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie mógł w dniu 19 grudnia 2014 r. wydać decyzji w sprawie, a wszczęte postępowanie powinno zostać umorzone. Strona wskazała, iż organ odwoławczy podtrzymując stanowisko organu pierwszej instancji wskazał, iż istotną okolicznością potwierdzającą skuteczne zawiadomienie Uczelni było przesłuchanie w dniu 20 października 2011 r. ówczesnego kwestora Pani K. S.. Strona podkreśla, że organy podatkowe nie powoływały się wcześniej na te okoliczność, a wzmianka o tym przesłuchaniu znalazła się dopiero w arkuszu odwoławczym z dnia 12 stycznia 2015 r. Organ odwoławczy przedstawił jako dowód protokół przesłuchania z dnia 20 października 2011. Mając na uwadze powyższe Skarżąca podniosła, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że przesłuchanie Kwestora Uczelni stanowiło poinformowanie Strony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z przedmiotowymi zobowiązaniami podatkowymi Skarżącego. Zdaniem Skarżącej w niniejszym protokole nie mają potwierdzenia okoliczności, że uczestnicząc w czynnościach w charakterze świadka, Kwestor Uczelni otrzymała informację o postępowaniu toczącym się w sprawie zobowiązań podatkowych Uczelni za 2006 r., a tym samym doszło do zawieszenia biegu przedawnienia w odniesieniu do tych zobowiązań, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Strona wskazała w tym względzie na naruszenie art. 122 O.p. Zdaniem Skarżącej, w niniejszej sprawie organ odwoławczy przyjmując, iż w dniu 21 października 2011 r. Pani R. była Kwestorem W. dokonał ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym. O naruszeniu ww. przepisu organu pierwszej instancji stanowi także powołanie przez organ odwoławczy materiału, który wcześniej nie był znany Stronie w postaci protokołu przesłuchania Pani K.S. Z kolei zdaniem Skarżącej organ naruszył zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., poprzez przedstawienie na etapie postępowania odwoławczego materiałów nie stanowiących dowodu na spełnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., mających stanowić poparcie dla tezy, która powinna zostać za obaloną w świetle dowodów przedstawionych przez Skarżącą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Sąd na wstępie wskazuje, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo-administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z powyższą zasadą, Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie należało rozważyć przede wszystkim zarzut przedawnienia zobowiązania, bowiem ewentualne stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego determinuje dalszy zakres postępowania podatkowego.

Przepis art. 70 § 1 O.p., jest przepisem prawa materialnego. Zaistnienie przesłanek w nim określonych wywołuje daleko idące skutki procesowe w postaci obligatoryjnego umorzenia postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r. ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy podnosił bowiem, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe tj. z dniem [...] października 2011 r. Organ odwoławczy stwierdził również, że Strona została powiadomiona o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego w dniu 21 października 2011 r. (tj. przed upływem terminu przedawnienia) poprzez przedstawienie zarzutów osobie, która dopuściła się popełnienia przestępstwa tj. Pani G. R..

Wskazać trzeba w pierwszej kolejności, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (opublikowany w Dz. U. z 2012 r. poz. 848) uznał art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., za niekonstytucyjny (niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa).

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie; w związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż zakwestionowany przepis, w obecnie obowiązującym brzmieniu, również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W tych okolicznościach tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w sprawie o sygn. akt P 30/11, należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu.

Zatem przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. upływał zgodnie z art. 70 § 1 O.p. w dniu 31 grudnia 2011 r. (w sytuacji gdyby nie zaszła żadna z okoliczności powodujących przerwę lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia).

Wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy, osobą której przedstawiono zarzuty na mocy postanowienia z dnia 21 października 2011 r. była pani G. R., która w roku 2006 pełniła u Skarżącej funkcję zastępcy kwestora. Jednak w momencie przedstawienia zarzutów osoba ta nie była już pracownikiem Skarżącej, jako że stosunek pracy został rozwiązany z dniem 7 kwietnia 2010 r. Podejmowania względem niej czynności przez organ podatkowy nie można więc utożsamiać z podejmowaniem ich względem Skarżącej ani z informowaniem Strony o tych czynnościach, ponieważ od momentu rozwiązania stosunku pracy nie była ona upoważniona do reprezentowania Uczelni.

Wobec powyższego organy podatkowe nie spełniły warunku poinformowania Strony. Otóż w ocenie Sądu doręczenie w dniu 9 listopada 2011 r. Pani G. R. tj. osobie, która w 2006 roku pełniła funkcje zastępcy kwestora i z którą rozwiązano umowę o pracę w dniu 7 kwietnia 2010 r. nie jest równoznaczne z poinformowaniem o tym Skarżącej jako płatnika. Podkreślić bowiem należy, że osoba ta na skutek wcześniejszego rozwiązania stosunku pracy z Uczelnią nie pełniła w dniu 21 października 2011 r. obowiązków kwestora w Uczelni, nie była też organem Spółki upoważnionym do jej reprezentowania.

Dodatkowo organ podatkowy wskazywał, jako okoliczność potwierdzającą skuteczne zawiadomienie Uczelni, fakt przesłuchania w dniu 20 października 2011 r. ówczesnego kwestora tj. Pani K. S..

W ocenie Sądu przesłuchanie Pani K. S. nie stanowiło poinformowania Skarżącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. W protokole przesłuchania świadka z dnia 20 października 2011 r. zawarte są zeznania dotyczące zatrudnienia poszczególnych osób na stanowisku kwestora Uczelni od roku 1998, zakresu obowiązków kwestora i jego zastępcy, zatrudnienia Pani G. R. u Skarżącej w latach 2007 - 2008 oraz jej aktualnego miejsca zatrudnienia. Jest też w zeznaniach odniesienie do bliżej niesprecyzowanych zobowiązań podatkowych, bez wskazania, jakiego okresu miałyby one dotyczyć. Brak tym samym w protokole potwierdzenia tego, że uczestnicząc w czynnościach w charakterze świadka kwestor W. otrzymał informację o postępowaniu toczącym się w sprawie zobowiązań podatkowych Uczelni za rok 2006, a tym samym, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia w odniesieniu do tych zobowiązań zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto oczywistym jest, że w wyniku przesłuchania Pani K. S. nie mogła powziąć informacji o okoliczności przedstawieniu zarzutów Pani G. R. ani o ich treści, bowiem nastąpiło to dopiero w dniu 21 października 2011 r.

Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej w W. ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu. W pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy istnieje możliwość kontynuowania postępowania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. Jeżeli uległy przedawnieniu zobowiązania Skarżącej z tytułu VAT za miesiące od stycznia do listopada 2006 r., to należy umorzyć za te miesiące postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe, zgodnie z art. 208 § 1 O.p. W przypadku wystąpienia przesłanek zawieszających lub przerywających bieg terminu przedawnienia zobowiązań Skarżącej za ww. miesiące 2006 r. przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., obowiązkiem organu będzie wskazanie tych okoliczności w uzasadnieniu stosownej decyzji, a także wskazanie dowodów znajdujących się w aktach sprawy potwierdzających wystąpienie przesłanek umożliwiających wydanie stosownej decyzji, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 1 lub pkt 2 lit. a) O.p.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).