Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 729/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1-3, 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień i grudzień 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia J.D. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: wrzesień i grudzień 2004r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej w F.H.-U.- S.- B "U J." - D. J. z siedzibą w W. kontroli podatkowej obejmującej okres styczeń-grudzień 2004 r. stwierdzono posiadanie przez podatnika nierzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w Z. decyzją z dnia [...]. określił J. D. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2004r. w kwocie 2.282,00 zł. i za miesiąc grudzień 2004r. w kwocie 12.551,00 zł.

Od powyższej decyzji podatnik reprezentowany przez pełnomocnika złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...]

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Lu 796/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując, że nie zostało uwzględnione przy jej wydaniu prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o akcyzę zapłaconą we wcześniejszej fazie obrotu. W konsekwencji Sąd zobowiązał organ podatkowy do ustalenia przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą, przy zastosowaniu prawidłowej wykładni § 9 w związku z § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz 799 ze zm.).

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] w oparciu o art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, zlecił organowi I instancji ustalenie, czy strona dysponuje dowodami, z których wynikałaby kwota naliczonej i zapłaconej akcyzy w związku z nabyciem oleju opałowego, o którą następnie można pomniejszyć podatek należny do zapłaty.

Organ I instancji wezwał podatnika do przedłożenia stosownych dokumentów. Pismem z dnia 13 czerwca 2011 r. podatnik zwrócił się o przedłużenie terminu argumentując, że również na organie spoczywa ciężar gromadzenia dowodów, a ponadto organ ma pełne możliwości sprawdzenia dostawy oleju opałowego w zakresie wartości podatku akcyzowego zawartego w nabywanych wyrobach. Ponadto podkreślił, że w 2011 r. minął 5-letni okres, w którym podatnicy zobowiązani są do przechowywania dokumentacji, co może powodować problemy z gromadzeniem dowodów. Wniósł, aby organ wystąpił do dostawców oleju opałowego z właściwym żądaniem lub przyjął kwoty akcyzy w przeliczeniu na obniżone stawki akcyzy obowiązujące dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. W ślad za ww. pismem podatnik przesłał do organu oświadczenie firmy P. H. sp.z o.o., iż w cenie sprzedaży oleju opałowego dla PHU S.B. D. J. za rok 2009 były zawarte wszystkie podatki, a w szczególności podatek akcyzowy i podatek VAT.

Ponadto w odpowiedzi na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 sierpnia 2011 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego podatnik dodatkowo wyjaśnił, że organ podatkowy zgodnie z wytycznymi WSA zobowiązany został do uwzględnienie podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu oleju opałowego, a w związku z tym organ powinien umorzyć postępowanie, gdyż nie ma podstaw do naliczenia akcyzy.

Uwzględniając ustalony w wyniku postępowania stan faktyczny i prawny organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie niniejszej zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym. Ustawa ta określa przedmiotowy i podmiotowy zakres opodatkowania wyrobów akcyzowych. Opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy). Wśród czynności podlegających opodatkowaniu wskazanych w art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym została wymieniona sprzedaż, za którą uważa się zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Zgodnie z art. 6 ust. 1 i ust. 3 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności.

Podatnikami akcyzy, zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu oraz podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W przedmiotowej sprawie ustalono, iż J. D.w 2004r. prowadził działalność gospodarczą, w ramach której dokonywał obrotu olejem opałowym z obniżoną stawką podatku akcyzowego, w tym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Sprzedaż osobom fizycznym dokumentowana była oświadczeniami, iż zakupiony olej opałowy będzie przeznaczony na cele opałowe.

Uprawnienie do zastosowania obniżonej stawki akcyzy ma podstawę w §4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 87, poz. 825 ze zm.), zgodnie z którym podatnik sprzedający olej opałowy obowiązany jest do uzyskania od nabywcy tego oleju oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu, które zgodnie z ust. 2 ww. przepisu powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Wskazane elementy stanowią minimum takiego oświadczenia, co z kolei prowadzi do wniosku, że brak chociażby jednego z nich pozbawia oświadczenie skutków prawnych dla niego zastrzeżonych. Oświadczenia nabywców powinny być dołączone do kopii paragonów lub innego dokumentu sprzedaży.

W przedstawionych do kontroli oświadczeniach o nabyciu oleju opałowego, stwierdzono szereg uchybień i braków formalnych. Celem weryfikacji danych osobowych nabywców wynikających z oświadczeń wystąpiono do urzędów miejskich i urzędów gmin, właściwych miejscowo ze względu na adresy zamieszkania wskazane w oświadczeniach. W sześciu przypadkach wskazane urzędy nie potwierdziły zamieszkiwania na ich terenie wymienionych w oświadczeniach osób. Powyższe skutkowało przyjęciem, że gromadzone przez stronę oświadczenia we wskazanych przypadkach były nierzetelne, tj. wykazane w nich dane (adresowe) okazały się nieprawdziwe.

Fakt posiadania niekompletnych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa strony do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Dokonywanie obrotu olejem opałowym z obniżoną stawką podatku akcyzowego jest prawem podatnika, z którego może on skorzystać pod warunkiem spełnienia warunków określonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisami wykonawczymi.

Organ dodał, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja podatnika o braku możliwości weryfikowania danych wpisywanych w oświadczeniach. Wyjaśnił, że prowadzenie działalności gospodarczej związane jest z koniecznością dochowywania należytej staranności, większej niż ta, która jest wymagana od osób fizycznych.

Odnosząc się do podnoszonej przez podatnika kwestii zrównania przez organ podatkowy pojęcia zamieszkania oraz miejsca zameldowania, organ odwoławczy odwołując się do § 4 ust. 2 pkt 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. wyjaśnił, że oświadczenie składane przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, powinno zawierać m.in. takie dane jak adres zamieszkania nabywcy oraz (...) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania.

Wskazał, że z ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz.U. z 2006r. Nr 139, poz. 993 ze zm.) wynika, że osoba posiadająca obywatelstwo polskie i przebywająca stale na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązana zameldować się w miejscu pobytu stałego. Pobytem stałym jest zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Ustawodawca w ww. rozporządzeniu mówi o adresie zamieszkania, wynikającym z obowiązku zameldowania się osoby w miejscu pobytu stałego. Urzędy gmin udzieliły odpowiedzi na postawione pytania, opierając swoje informacje na prowadzonych ewidencjach ludności (ewidencjach meldunkowych). Ponadto organ wyjaśnił, że przepisy prawa nie nakładają na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania tożsamości i adresów zamieszkania nabywców oleju według danych wskazanych w przedmiotowych oświadczeniach.

Za chybiony organ uznał także zarzut podatnika dotyczący sprzeczności przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z przepisem art. 217 Konstytucji RP, poprzez przeniesienie do rozporządzenia regulacji zastrzeżonych dla przepisów rangi ustawy. W związku z tym organ wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w przedmiocie podatku akcyzowego nałożony został ustawą o podatku akcyzowym określającą zarówno przedmiot i podmiot opodatkowania oraz maksymalne stawki podatkowe, natomiast w art. 65 ust. 2 ww. ustawy zawarta została delegacja dla ministra właściwego do spraw finansów do obniżenia stawek podatkowych i ich różnicowania oraz określenia warunków ich zastosowania. Organ argumentował, że legalność tego rodzaju regulacji potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 1 września 1998r. sygn. akt U. 1/98 (OTK ZU 1998/5 poz. 63). Ponadto podniósł, że organy podatkowe są zobligowane do stosowania przepisów powszechnie obowiązującego prawa.

Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzutu naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że każde "oświadczenie o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe" poddane zostało indywidualnej ocenie z punktu widzenia skuteczności jego złożenia, przy zastosowaniu ustawowych kryteriów. Wszystkie dokumenty analizowano w kontekście informacji zebranych w trakcie czynności postępowania podatkowego. Zebrany materiał dowodowy poddany został analizie, która znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Ponadto organ podatkowy stosując się do art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej powołał podstawę prawną swego rozstrzygnięcia.

Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że dla oceny rzetelności księgi decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. W przedmiotowej sprawie w toku prowadzonej kontroli podatkowej organ podatkowy nie kwestionował, iż w oparciu o zapisy dokonane w księdze podatkowej można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania. W związku z powyższym odstąpiono od sporządzenia protokołu z badania ksiąg. Stanowisko organu w tym zakresie znalazło również potwierdzenie w wyroku WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 796/10.

Uwzględniając natomiast zawarte w ww. wyroku wytyczne w zakresie prawidłowego ustalenia prawa podatnika do obniżenia podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą we wcześniejszej fazie obrotu, organ odwoławczy zwrócił się do strony o przedstawienie dowodów i materiałów w postaci faktur dokumentujących zakup oleju opałowego, w których wykazana byłaby kwota podatku akcyzowego oraz dowodu, że kwota tego podatku została zapłacona, stosownie do § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r.

Na wezwanie organu podatnik nie przedłożył wymaganych dowodów, tj. nie przedłożył faktur VAT dokumentujących zakup oleju opałowego od firmy P.i E.-N.. Nie wykazał zatem, że taki podatek został naliczony, ani że został zapłacony i w jakiej wysokości. Podatnik przedłożył jedynie oświadczenie firmy P.H. sp. z o.o., które dotyczy sprzedaży oleju opałowego w roku 2009, podczas gdy przedmiotem postępowania jest sprzedaż oleju opałowego w 2004r. Ponadto organ zwrócił uwagę, że ww. oświadczenie nie jest dokumentem umożliwiającym rozliczenie przez podatnika podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu zakupu oleju opałowego, gdyż przepisy prawa wprost mówią o kwotach podatku akcyzowego wynikających z faktur.

Organ podkreślił również, że nie znajduje oparcia w przepisach prawa stanowisko podatnika, że obniżenia kwoty podatku organ podatkowy powinien dokonać z urzędu, skoro to podatnik ma przedstawić dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur potwierdzających nabycie przez niego określonych wyrobów akcyzowych. W tym miejscu organ odwoławczy wyjaśnił, że na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu dowodów i wyjaśnienia okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Obowiązek ten nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym, rzeczą podatnika było przedstawienie dowodów świadczących o tym, że we wcześniejszej fazie obrotu paliwem podatek akcyzowy został zapłacony. W przeciwnym wypadku na stronie, jako nabywcy paliwa ciążył obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego.

Odnosząc się do stwierdzenia podatnika, iż problem w zgromadzeniu wymaganych dokumentów wynika z tego, że w 2011 r. upłynął 5-letni termin przechowywania dokumentacji, organ odwoławczy zauważył, że stosownie do art. 86 Ordynacji podatkowej, podatnicy obowiązani są do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokumentami związanymi z prowadzeniem ksiąg podatkowych są m.in. faktury, rachunki, faktury korygujące, itd. Powiązanie okresu przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów z okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) oznacza, że zarówno przerwanie biegu terminu przedawnienia, jak i zawieszenie biegu terminu przedawnienia ma wpływ na okres przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów. Zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast stosownie do art. 70 § 6 ust. 2 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia do sądu administracyjnego skargi na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 ust. 2 Ordynacji podatkowej).

W przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia na skutek wniesienia przez podatnika skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Wniesienie skargi nastąpiło w dniu 20 sierpnia 2008r., a prawomocny wyrok sądu administracyjnego został doręczony organowi podatkowemu w dniu 24 marca 2011r. W związku z powyższym termin przedawnienia obowiązku podatkowego w sprawie niniejszej uległ przesunięciu na dzień 3 sierpnia 2012r. za miesiąc wrzesień 2004r. i na dzień 4 sierpnia 2013 za miesiąc grudzień 2004r.

W ocenie organu odwoławczego nie są uzasadnione również zarzuty naruszenia w prowadzonym postępowaniu art. 120, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania podjął szereg czynności zmierzających do prawidłowego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego, zapewniając stronie prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania.

Na powyższą decyzję podatnik reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 4 ust. 1, 2 i 5, art. 65 ustawy o podatku akcyzowym,

- §2 i §9 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków rozliczeń podatku akcyzowego,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej,

- art. 32, 64 ust. 4 i 217 Konstytucji RP,

W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest nie tyle prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zapłacony przy nabyciu oleju opałowego, ale stwierdzenie jakie dowody musi zgromadzić podatnik, aby organ podatkowy uznał jego prawo do odliczenia. Organ stanął bowiem na stanowisku, że dowód taki stanowi jedynie faktura zakupowa z wykazanym podatkiem akcyzowym wraz z dowodem zapłaty za tą fakturę.

W ocenie podatnika taka interpretacja przepisów narusza w sposób zasadniczy konstytucyjną zasadę równości obywateli wobec prawa. Przyjęcie za prawidłowe twierdzenia organu, oznaczałoby w praktyce przyznanie prawa do prawidłowego wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jedynie dystrybutorom oleju opałowego nabywającym towary od producenta, który uprawniony był do wykazania na fakturze kwoty zapłaconej akcyzy.

Skarżący wskazał, na konieczność oceny legalności działań organu podatkowego, który ograniczył się jedynie do oceny dowodów przedstawionych przez podatnika, nie wykazując w tym zakresie żadnej inicjatywy.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem, że odliczenie podatku naliczonego jest uprawnieniem podatnika, z którego nie musi on korzystać, co determinuje stwierdzenie, że to podatnik musi przedłożyć niezbite dowody uprawniające do odliczenia. Podkreślił, że podjął wszelkie możliwe kroki w celu zebrania dowodów świadczących, iż w cenie brutto zakupionego towaru zawarty był podatek akcyzowy. Udostępnił organom podatkowym jeszcze na etapie kontroli podatkowej wszelkie dokumenty, które w jego ocenie uprawniały go do odliczenia akcyzy. Były to: faktury zakupu oleju opałowego, zawierające oświadczenie podatnika, że zakupiony olej opałowy zużyje lub odsprzeda co celów opałowych, dowody zapłaty za faktury zakupowe, atesty wskazujące tożsamość oleju. Te trzy dokumenty – faktura, dowód zapłaty i atest – wskazują, że w cenie towaru zawarta była najniższa kwota akcyzy na olej opałowy przeznaczony na cele grzewcze.

Podkreślił, że o ile sprzedawcy oleju opałowego nabywający olej bezpośrednio od rafinerii nie mieliby większego problemu z wykazaniem konkretnej kwoty podatku akcyzowego zapłaconego przy zakupie towaru, o tyle już kolejni nabywcy takiej możliwości nie mają. Podkreślił, że przedmiotem ustalenia organu nie była konkretna kwota podatku akcyzowego zawartego w konkretnej fakturze zakupowej, a stawka akcyzy, którą pobrano od oleju opałowego będącego przedmiotem opodatkowania. Odliczeniu od podatku należnego podlegać będzie bowiem nie cała kwota akcyzy zawarta w cenie oleju, a jedynie część przypadająca na naliczony podatek należny. Zatem zmuszanie podatnika do wskazania konkretnej faktury z konkretną wykazaną kwotą podatku akcyzowego wydaje się nieprawidłowe.

Podatnik w zakresie wykazania stawki zastosowanej na wcześniejszym etapie postępowania zgromadził dodatkowo oświadczenie swego dostawcy firmy P. H. sp. z o. o., iż w cenie zawarto podatek akcyzowy jak od oleju opałowego.

Powyższe w ocenie skarżącego świadczy o tym, iż w trakcie postępowania podatnik nie pozostawał bierny, nie było zatem żadnych racjonalnych podstaw do twierdzenia, iż w cenie zakupionego oleju opałowego nie było zawartego podatku akcyzowego w stawce 232 zł/1.000 litrów.

Skarżący argumentował, że powyższe twierdzenie znajdują oparcie w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz w zasadzie jednofazowości podatku akcyzowego. Z treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że organ podatkowy dokonuje wymiaru zobowiązania "za podatnika" przez co musi uwzględnić wszystkie elementy wymiaru zobowiązania podatkowego. Podkreślił, że wyłączenie z konstrukcji podatku jednego z jego elementów powoduje, że podatek wymierzony jest niezgodnie z ustawą, co narusza art. 217 Konstytucji RP, co z kolei powoduje zabór majątku i narusza konstytucyjną zasadę ochrony własności (art. 64 ust. 3 Konstytucji), a stawka akcyzy na konkretny wyrób tj. olej opałowy, przekracza znacznie maksymalny poziom opodatkowania przewidziany za brak oświadczeń. Powoduje zatem zastosowanie podwójnej sankcji, a także naruszenie zasady jednofazowości podatku.

W świetle powyższego stwierdzenia, jeżeli organ podatkowy nie daje wiary wskazanej przez podatnika stawce zapłaconego podatku zobowiązany jest użyć własnych uprawnień dla ustalenia kwoty akcyzy naliczonej. W pełni przemawia za tym art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym razie wydana decyzja narusza zasadę prawdy materialnej i przyjmuje fikcję, że podatnik nie zapłacił podatku naliczonego.

Za stosunkowym "złagodzeniem" § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. przemawia dodatkowo okoliczność, że działania skarżącego są "wątpliwe jako podatnika podatku akcyzowego". Sprzedawca oleju opałowego, nie jest bowiem w ocenie skarżącego typowym podatnikiem podatku akcyzowego. Tymczasem rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego "wpychało" sprzedawcę oleju w charakter podatnika podatku akcyzowego.

W ocenie podatnika, dla ich prawidłowego rozumienia należy przepisy § 2 i 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. wykładać łącznie z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym i wyrażoną na gruncie podatku akcyzowego zasadą jednofazowości tego podatku. Taką wykładnię wspiera art. 32 Konstytucji RP, który wyraźnie nakazuje równe traktowanie podatników. Niedopuszczalne jest dyskryminowanie opodatkowanych sprzedawców oleju tylko z tego powodu, iż nie kupili oni wyrobu bezpośrednio u producenta.

Zgodnie z § 12 ust. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 kwietnia 2004r., na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku w tym podatku, jest obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego zawartą w wartości towarów wykazanych w fakturze.

Zatem w przypadku, gdy kolejni nabywcy składali oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, tylko producent był podatnikiem podatku akcyzowego i tylko on mógł taką fakturę wystawić. W konsekwencji organ powinien przyjąć stawkę 232 zł/1000 litrów jako podatek naliczony. W innym wypadku na organie podatkowym spoczywałby ciężar ustalenia okoliczności odmiennych.

Skarżący podniósł ponadto, że organ wskazując jakie dokumenty musi przedstawić podatnik, aby odliczyć akcyzę, nie wskazał sankcji za przedłożenie innych dowodów. Powyższe pozbawiło podatnika świadomości, że brak wywiązania się z wezwania pociągnie za sobą sankcję w postaci pominięcia podatku naliczonego przy wymiarze zobowiązania. Takie działanie organu stanowi zatem naruszenie zasady informowania podatnika wyrażonej w art. 121 § i 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Skarga w sprawie niniejszej nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie były przedmiotem zaskarżenia.

Zaskarżona decyzja z dnia [...] została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy na skutek uchylenia wyrokiem z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 796/10 decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] wydanej w przedmiocie określenia J. D. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące wrzesień i grudzień 2004.

W powołanym wyroku przyjęto za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że w 2004 r. skarżący prowadził sprzedaż oleju opałowego, a więc dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w tym również na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Warunkiem niezbędnym dla stosowania w wypadku tej sprzedaży obniżonej stawki akcyzy było uzyskanie od nabywców oleju opałowego oświadczenia, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, sporządzonego zgodnie z wymogami § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Za prawidłowe Sąd uznał poczynione w tym zakresie ustalenia organu podatkowego, że w przypadku oświadczeń złożonych przez sześć osób, w tym: A. F., J. M., J. N. R. W., R. C., M. I. dane adresowe są fikcyjne, a osoby te nie figurują w posiadanych przez właściwe urzędy ewidencjach. Powyższe ustalenia skutkowały przyjęciem, że olej zakupiony przez skarżącego jako opałowy (na cele opałowe) został przez niego sprzedany na cele inne niż opałowe, bo przeznaczenie oleju w momencie sprzedaży dokumentuje jedynie prawidłowe – weryfikowalne oświadczenie nabywcy.

Za niezasadne Sąd uznał natomiast stanowisko organu co do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o akcyzę zapłaconą we wcześniejszej fazie obrotu. W ocenie Sądu, w tym stanie prawnym stanowisko organu podatkowego uzależniające prawo podatnika do obniżenia należnej akcyzy od złożenia stosownej deklaracji podatkowej było dowolne. Aby móc rozliczyć podatek akcyzowy zapłacony z tytułu zakupu wyrobu akcyzowego podatnik musi, poza spełnieniem warunków przewidzianych w § 9 pkt 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. posiadać dowód – fakturę, w której wykazana został kwota podatku akcyzowego oraz dowód, że kwota podatku została zapłacona.

W związku z powyższym organ przeprowadził ponownie postępowanie, w trakcie którego ustalił, że podatnik korzystał z obniżonej stawki podatku akcyzowego w wysokości 197 zł od 1 000 l wyrobu, przy czym nie spełnił warunków koniecznych do skorzystania ze stawki preferencyjnej (brak weryfikowalnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju). Powyższe skutkowało koniecznością zastosowania stawki wyższej, właściwej dla olejów napędowych wysokości 1.141 zł od 1.000 l wyrobu. Konsekwencją powyższego było stwierdzenie, że skarżący stał się podatnikiem, gdyż uzyskanie statusu podatnika podatku akcyzowego uzależnione jest od zaistnienia obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy prawa.

Co do zasady, z uwagi na przyjętą w podatku akcyzowym zasadę jednofazowości, nie każdy sprzedawca wyrobów akcyzowych stawał się automatycznie podatnikiem akcyzy lecz tylko ten, który dokonywał czynności opodatkowanych w stosunku do tych wyrobów, które nie zostały we wcześniejszej fazie obrotu opodatkowane akcyzą w prawidłowej wysokości. Wniosek taki wypływa a contrario z treści art. 4 ust. 5 u.p.a., w myśl którego jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1-3 u.p.a., to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Jak wynika z akt sprawy skarżący nie wykazał stosownym dokumentem, że we wcześniejszej fazie obrotu sprzedawany przez niego olej opałowy był opodatkowany akcyzą w prawidłowej wysokości, co czyni bezzasadnymi zarzuty strony związane z naruszeniem zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Za prawidłową uznać należy argumentację organu podatkowego, który przyjął, że stosownie do regulacji zawartej w § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. podatnicy sprzedający lub zużywający oleje opałowe do innych celów niż opałowe, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r., mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Powyższe jest zatem uprawnieniem podatnika, z którego może on skorzystać, jeżeli wykaże, że akcyza została zapłacona na poprzednim etapie obrotu. Na prawidłowość takiego stanowiska dobitnie wskazuje użycie w § 2 ust. 4 rozporządzenia słowa "mogą".

Prawidłowo organ przyjął, że warunkiem skorzystania przez podatnika z takiego obniżenia podatku jest spełnienie przesłanek określonych w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. Przepis ten stanowi, że w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że:

1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy;

2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych – kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów;

3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych.

Z kolei zgodnie z §12 ust. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2004 w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasady wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 97, poz. 971) na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku w tym podatku jest obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości towarów wykazanych w tej fakturze. W przypadku braku tej informacji skarżący na podstawie §20 ww. rozporządzenia mógł zwrócić się do podatnika podatku akcyzowego o wystawienie faktu korygującej, uzupełnionej o tę informację.

Prawidłowo również organ, uwzględniając wytyczne WSA zawarte w wyroku sygn. akt I SA/Lu 796/10, wezwał skarżącego pismem z dnia 3 czerwca 2011 r. do przedłożenia wymaganych dokumentów umożliwiających dokonanie pomniejszenia podatku akcyzowego należnego o podatek zapłacony. W odpowiedzi na ww. wezwanie skarżący nie przedstawił jednak faktur VAT dokumentujących zakup oleju opałowego od firm P. i E.-N. Nie wykazał zatem ani faktu zapłacenia podatku ani jego wysokości. Zasadnie również organ uznał, że przedłożone przez skarżącego oświadczenie firmy P. H. sp. z o.o. informujące, że w cenie sprzedaży oleju opałowego dokonanej na rzecz podatnika w roku 2009 były zawarte wszystkie podatki, nie może mieć znaczenia dla sprawy niniejszej, gdyż dotyczy ona poszczególnych miesięcy 2004 r. Zasadnie zatem organ podatkowy przyjął, że skarżący nie przedłożył wymaganych dokumentów uprawniających do obniżenia podatku akcyzowego. Przy czym podkreślić należy, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez niepoinformowanie skarżącego, że zaniechanie nadesłania stosownych dokumentów (faktur) spowoduje pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty należnej akcyzy o kwotę już zapłaconą. Zarzut powyższy nie może być uznany za zasadny ze względu zarówno na treść § 9 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., z którego wynika jednoznacznie, że podstawą do obniżenia należnej akcyzy jest posiadanie przez podatnika dowodu, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i faktur korygujących (...), jak i na treść pouczenia zawartego w wezwaniu z dnia 3 czerwca 2011 r., skierowanego przez organ I instancji do skarżącego (k. 284 akt podatkowych). Powyższe, w ocenie Sądu, czyni zbytecznym formułowanie przez organ prowadzący postępowanie dodatkowych "ostrzeżeń" o skutkach nie złożenia dokumentów uprawniających do obniżenia kwoty akcyzy. Na marginesie dodać jedynie należy, że w trakcie postępowania skarżący reprezentowany był przez pełnomocnika, co również wskazuje na bezzasadność powyższego zarzutu.

Ponieważ strona nie przedstawiła dowodów zapłaty kwoty należnego podatku akcyzowego, niezasadnym staje się zarzut błędnego określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym oraz naruszenia art. 64 ust. 3 i art. 217 Konstytucji.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także określanie zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Obowiązek podatkowy w przedmiocie podatku akcyzowego nałożony został ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym określającą zarówno przedmiot i podmiot opodatkowania oraz maksymalne stawki podatkowe, natomiast art. 19 ustawy o podatku akcyzowym określa techniczne warunki uiszczania podatku akcyzowego przez podmioty dokonujące czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Wskazuje on za jaki okres i w jakim terminie podatek winien być zapłacony. Zawiera również regulacje wyjaśniające, w jaki sposób należy obliczać kwotę akcyzy do zapłaty. W ust. 7 tego przepisu zawarte jest upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń oraz dłuższych niż wymienione w tym przepisie okresów płatności akcyzy, przy uwzględnieniu sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników, a także częstotliwości powstawania obowiązku podatkowego w akcyzie. Korzystając z powyższego umocowania, Minister Finansów wydał w dniu 23 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. Biorąc pod uwagę zakres regulacji zawartych w art. 19 powołanej wyżej ustawy oraz wymóg art. 217 Konstytucji RP, należy uznać, że minister został upoważniony do określenia technicznych zasad ustalania kwoty podatku do zapłaty, a nie reguł dotyczących obowiązku lub wysokości samego zobowiązania podatkowego. Wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji należy bowiem rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszelkich istotnych elementów stosunku daninowego. Podustawowe akty prawne mogą zawierać jedynie uregulowania stanowiące dopełnienie regulacji zastrzeżonej dla ustawy. W związku z tym wymienione wyżej rozporządzenie reguluje tylko techniczne kwestie związane z rozliczeniem podatku akcyzowego. Wprowadzone w omawianym rozporządzeniu regulacje dotyczące obniżenia akcyzy należnej o kwotę akcyzy zapłaconej zapewniają tylko techniczne wykonanie zasady jednofazowości.

W świetle powyższego za niezasadne należy uznać zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów z art. 120, art. 121, art. 122 art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowym postępowaniu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, zapewniając skarżącemu możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a także możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji rozstrzygającej sprawę. Organ podatkowy w przedmiotowej sprawie działał w sposób pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z prawdą obiektywną. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym wskazane zostały przesłanki faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia.

Mając na względzie powyższe na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę w sprawie niniejszej należało oddalić.