Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2829/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędzia WSA Jakub Pinkowski (sprawozdawca), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2006 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych wraz z odsetkami 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2004 r. nr [...], 2) określa, że decyzje, których nieważność stwierdzono nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 10 marca 2004r. I. sp. z o.o. w W., dalej zwana Spółką, złożyła wniosek w sprawie rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za okres od lutego do października 2003r. Wniosek ten Spółka uzupełniła pismami z dnia 23 i 25 marca 2004r., natomiast w dniu 14 czerwca 2004r. zmieniła go, wnosząc dodatkowo o rozłożenie na raty także zaległości w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2003r. do kwietnia 2004r. Tym samym wniosek Spółki objął zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres lutego 2003r. do kwietnia 2004r. w kwocie 1.029.954,00 zł.

W uzasadnieniu wniosku Spółka podniosła, że pomoc ze strony organu podatkowego umożliwiłaby jej pozytywne zakończenie postępowania w sprawie restrukturyzacji, prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Jednocześnie, jak zaznaczyła Spółka, udzielenie wnioskowanej ulgi pomogłoby jej w odzyskaniu płynności finansowej i umożliwiłoby konkurowanie na rynku oraz wywiązywanie się w przyszłości z bieżących i zaległych zobowiązań podatkowych. Spółka wskazała również, że posiada wiele nieruchomości, których sukcesywna sprzedaż umożliwi spłatę wszelkich zobowiązań, jednorazowa zaś egzekucja należności określonych w tytułach wykonawczych, przy obecnym stanie finansowym Spółki, oznacza będzie jej wyeliminowanie z obrotu gospodarczego. Zdaniem Spółki takie rozwiązanie nie leży ani w jej interesie jako podatnika, ani w interesie publicznym.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego rozpatrując wniosek Spółki zwrócił uwagę na fakt, iż nie uwzględniła ona korekty deklaracji za miesiąc październik 2003r. złożonej w dniu 26 stycznia 2004r. na kwotę 72.789.00 zł. Oznacza to, że kwota objętych wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości wynosi nie 1.029.954.00 zł, lecz 1.035.222.00 zł. Rozpatrując wniosek co do meritum organ podatkowy I instancji wskazał, że zgodnie z art. 48 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., powoływana dalej jako Op) w brzmieniu obowiązującym w październiku 2004r. organ podatkowy może, na wniosek podatnika, rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Decyzje podjęte w tym trybie mają jednak charakter nadzwyczajny, bowiem zasadą jest płacenie podatków. Udzielenie ulgi podatkowej powinno być stosowane w przypadkach szczególnych i wyróżniających sytuację wnioskodawcy od sytuacji innych podatników.

W oparciu o zebrany w sprawie materiał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznał, że taka sytuacja w przypadku Spółki nie zachodzi. Za przesłankę uzasadniającą zastosowanie ulgi nie może być zdaniem organu uznana ani zawarta przez Spółkę z jej kontrahentem ugoda, ani prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne. Co więcej, wyniki finansowe Spółki, która osiągnęła w latach 2002 i 2003 stratę finansową netto, a I kwartał roku 2004 zamknęła stratą przekraczającą 1,5 mln zł, a także opinia niezależnego biegłego rewidenta, który podkreślił, że wyniki za rok 2002 wskazują, że mogą zaistnieć przesłanki zagrożenia kontynuacji działalności Spółki, świadczą, że rozłożone na raty zaległości nie będą spłacane terminowo. Zdaniem organu także argument Spółki, że jednorazowa egzekucja należności może doprowadzić do wyeliminowania Spółki z rynku nie przesądza o ważnym interesie strony, ponieważ działalność gospodarcza nie może się opierać na pomocy budżetu państwa. Biorąc pod uwagę te argumenty Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] października 2004 roku o nr [...] odmówił rozłożenia na raty zaległości podatkowych objętych wnioskiem Spółki.

Odwołując się od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając jednocześnie organowi I instancji naruszenie art. 48 §1 pkt 2 Op przez błędną interpretację przesłanki ważnego interesu podatnika. Ponadto Spółka wyjaśniła, że nie jest podmiotem rozpoczynającym działalność gospodarczą i do momentu powstania konfliktu ze spółką C. nie posiadała zaległości podatkowych i wzorowo wywiązywała się z ciążących na niej obowiązków wobec budżetu państwa. Jednocześnie wskazała, że w grudniu 2003r. podpisała umowę ostateczną z C. i w wyniku ugody otrzymała środki pieniężne, z czego kwotę 1.285.900,00PLN przekazała na zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, a sumę 1.800.000.00PLN na spłatę należności wobec ZUS. W dalszej części odwołania Spółka podniosła, że podjęła działania które pomogą jej uzyskać środki na sukcesywną spłatę zobowiązań budżetowych. Spółka wskazała, że przygotowała do sprzedaży nieruchomości i przystąpiła do przetargu, oferując pośrednictwo i usługi inwestora zastępczego na tereny pod budowę centrum handlowego w B.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) decyzją z dnia [...] maja 2005r. o nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, wskazując że fakt, iż Spółka dokonała spłaty zaległości podatkowych w kwocie przekraczającej ponad 1 mln zł, nie może przesądzać o udzieleniu ulgi, ponieważ należało to do obowiązków Spółki. Ponadto zauważył, że Spółka dokonała spłaty niejako pod przymusem, gdy już zostały wystawione tytuły wykonawcze. Nadto powoływanie się przez Spółkę na toczące się postępowanie restrukturyzacyjne jest o tyle nieuzasadnione, że postępowanie to, z uwagi na fakt, że Spółka nie spełniła warunków restrukturyzacji, zostało umorzone. Odnosząc się do zarzutu Spółki, podniesionego już w piśmie z dnia 31 stycznia 2005r., że w decyzji organu I instancji brak jest uzasadnienia w zakresie przepisów o pomocy publicznej dla przedsiębiorców, DIS wskazał, że podstawą rozstrzygnięcia nie były przepisy o pomocy publicznej, lecz art. 48 Op. Wspomniane przepisy ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. nr 123, poz. 1291) nie stanowiły podstawy przyznania ulgi, a określały zasady postępowania organów podatkowych rozpatrujących wnioski złożone podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Zdaniem DIS, zasady te nie zostały naruszone przez organ I instancji. DIS nie podzielił także stanowiska Spółki, że jednorazowa egzekucja należności, oznaczająca - jak twierdzi Spółka - jej eliminację z rynku, stanowi przesłankę ważnego interesu strony. Dodatkowo DIS wskazał, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że organy podatkowe nie powinny udzielać ulgi w postaci rozłożenia spłaty zaległości na raty, jeżeli nie można realnie oczekiwać, że ta spłata nastąpi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi II instancji naruszenie:

- art. 48 §1 pkt 2, art. 122 Op przez to, że podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia istoty i stanu sprawy;

- art. 191, art. 180, art. 187 w związku z art. 192 Op poprzez zastąpienie zasady swobodnej oceny dowodów ich dowolną oceną;

- art. 210 § 4 Op poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego w zakresie dowodów przedstawionych przez Spółkę.

Ponadto Spółka podniosła zarzut naruszenia przepisów dotyczących właściwości organów podatkowych, tj. art. 5 ust. 9-9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz.U. z 2004r., Nr 121, poz. 1267, dalej jako ustawa uis) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 roku w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz.U. Nr 209, poz. 2027).

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Tym czasem, mimo że uzasadnienie decyzji DIS jest obszerne, nie zawiera wskazania faktów, którymi się organ ten kierował odmawiając rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowych Spółki. Zdaniem Spółki jest normalne, że podatnik wtedy zwraca się pomoc publiczną, gdy ma problemy z płynnością finansową. Pomimo tych problemów Spółka dokonała spłaty części zaległości. Organ nie ustalił w żaden sposób bieżącej sytuacji Spółki ani posiadanych prze nią środków finansowych. Świadczy to zdaniem Spółki, że organy podatkowe błędnie oceniły jej sytuację finansową. Błędna była także ocena organu, że rozłożenie na raty spłaty zaległości nie leży w interesie publicznym. Spółka zatrudnia bowiem ponad 70 osób, z czego prawie 90% na terenach objętych bezrobociem. Negatywne rozpatrzenie wniosku Spółki będzie skutkowało likwidacją przynajmniej niektórych stanowisk pracy. Organ podatkowy pomija fakt, że źródłem wszystkich problemów Spółki był spór z firmą C. Polska o kwotę 34.334.818 zł a Spółka podjęła wszelkie możliwe kroki w celu odzyskania należnej kwoty.

Nadto Spółka podniosła, że decyzja organu podatkowego I instancji została podjęta z naruszeniem przepisów o właściwości, co oznacza, że decyzje organów obu instancji są obarczone wadą nieważności.

W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto DIS nie uznał za zasadny zarzut Spółki odnośnie naruszenia przepisów dotyczących właściwości organów podatkowych, zawartych w art. 5 ust. 9-9c ustawy uis oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 roku. W myśl powołanych przepisów dla podatników, o których mowa w art. 5 ust.9b ustawy uis, zmiana właściwości następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit a. Zmiana ta dotyczy w szczególności osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln € według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego. Oznacza, to, że skoro Spółka w 2003r. osiągnęła przychód w kwocie 37.856.209,87zł, co wg kursu złotego zgodnie z tabelą NBP z dnia 31 grudnia 2003r. o nr 253/A/NBP/2003 stanowiło równowartość 8.025.484,39 €, to w jej przypadku przesłanka zmiany właściwości została spełniona. Ponadto DIS podniósł, że w kwestii oceny właściwości specjalnych urzędów skarbowych pojawiła się rozbieżność w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a w związku ze skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej sprawa tej właściwości zawisła przed NSA. Wskazując na ten fakt, DIS wskazał, że odmienna interpretacja przepisów nie stanowi rażącego naruszenia prawa a zatem nie może być podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Oceniając w powyższym zakresie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone orzeczenia organów podatkowych, jako wydane z naruszeniem przepisów o właściwości, są - stosownie do przepisu art. 247 § 1 pkt 1 Op - obarczone wadą nieważności.

Na wstępie rozważań Sąd chciałby przypomnieć, że na mocy ustawy z dnia 27 czerwca 2003 roku o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. z 2003r., Nr 137, poz. 1302) wprowadzono zmiany w strukturze urzędów skarbowych. Na jej podstawie do art. 5 ustawy uis wprowadzono ustępy 9a i 9b, które - pozwalając na określenie terytorialnego zasięgu działania niektórych urzędów skarbowych poprzez odniesienie do wskazanych kategorii podatników albo wykonywania przez te urzędy niektórych tylko zadań określonych w art. 5 ust. 6 tej ustawy - przesądziły, iż zasięg ten może obejmować także terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych i pozwoliły na powstanie tzw. dużych urzędów skarbowych.

Przystępując do analizy przedmiotowego zagadnienia należy przede wszystkim stwierdzić, iż w systemie prawa podatkowego funkcjonuje reguła stanowiąca o tym, że przepisy obowiązują od daty ich wejścia w życie. Datę tę ustala się zazwyczaj w akcie prawnym, który ma wejść do obrotu prawnego. Przepisy takiego aktu, zgodnie z zasadą bezpośredniego działania nowego prawa, obowiązują na przyszłość. Ustawodawca może w szczególnych przypadkach wprowadzić w życie przepisy z mocą wsteczną, ale musi o tym wprost zadecydować, stanowiąc w tym zakresie odpowiedni zapis w akcie normatywnym.

Przepisy, od których zależy rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, tj. art. 5 ust. 9a i ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 roku, o czym przesądził art. 40 pkt 2 ustawy o utworzeniu utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 9b ustawy uis wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego w myśl ustępu 9a tego artykułu następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności: podatkowych grup kapitałowych, banków, zakładów ubezpieczeń, jednostek działających na podstawie przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych, jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, oddziałów lub przedstawicielstw przedsiębiorstw zagranicznych. Zasięg działania takiego dużego urzędu skarbowego mógłby dotyczyć także osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które:

- w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego albo

- jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwami położonymi za granicą lub w ich kontroli, albo posiadają udział w kapitale takich przedsiębiorstw, albo

- są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, albo

- jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego jednocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym w rozumieniu innych ustaw lub w jego kontroli albo posiadają jednocześnie udział w kapitale takich podmiotów.

Dla określenia właściwości urzędu dla danego podatnika decydujące znaczenie ma treść art. 5a ust. 1 ustawy uis, który określa, że dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b-d ustawy uis oraz z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a tej ustawy - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 5a ust. 3 ustawy uis podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 9b tej ustawy, są obowiązani, w przypadku ustalenia właściwości zgodnie z art. 5 ust. 9a pkt 1, zawiadomić o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana, składając zawiadomienie według ustalonego wzoru. W przypadku, gdy włączenie ich do kategorii podatników określonych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 i pkt 7 lit. b)-d) nastąpiło w okresie od dnia 15 października do dnia 31 grudnia, zawiadomienie powinno nastąpić w terminie 7 dni od tego włączenia, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok, od którego następuje zmiana właściwości. Natomiast w przypadku podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 1-6, rozpoczynających działalność, właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników od dnia rozpoczęcia tej działalności.

Na mocy art. 40 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, regulacja ta weszła w życie z dniem 1 września 2003 roku, jednakże przepisy art. 5 ust. 9a i 9b oraz art. 7 ustawy uis (art. 40 pkt 2) weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 roku. Także w dniu 1 stycznia 2004 roku weszło w życie wydane w oparciu o delegację zawartą w art. 5 ust. 9c ustawy uis rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 roku, które określiło m.in. siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych, właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy uis. Warto podkreślić, że nie tylko zatem przesłanki kwalifikujące określone grupy podatników do właściwości dużych urzędów skarbowych weszły w życie w dniu 1 stycznia 2004 roku, lecz dopiero z tą datą ustalono także zasięg działania oraz siedziby tych urzędów.

Jeżeli kryteria zmiany właściwości urzędów skarbowych weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 roku, to zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego mogła nastąpić najwcześniej w roku 2004, a zatem jeżeli art. 5 ust. 9b pkt 7a ustawy uis, stanowi, że duży urząd skarbowy jest właściwy dla osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego, to "ostatnim rokiem podatkowym" w rozumieniu tego przepisu nie mógł być rok 2002 i to mimo, że ustawa weszła w życie w ciągu roku 2003. Ostatnim rokiem podatkowym w rozumieniu tego przepisu mógł być tylko rok poprzedzający włączenie podatnika do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b)-d), albo poprzedzający przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie. Jeżeli stało się to w roku 2004, to "ostatnim rokiem podatkowym" mógłby być jedynie rok 2003.

Oznacza to, że dla tej ostatniej grupy podatników - zgodnie z art. 5a ust. 1 ustawy uis - drugim rokiem następującym po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w tym przepisie może być tylko rok 2005 i z dniem 1 stycznia tego właśnie roku nastąpiła w stosunku do tej grupy zmiana właściwości urzędów skarbowych. W tej samej dacie - także w zgodzie z art. 5a ust. 1 ustawy uis - nastąpiła zmiana właściwości urzędów skarbowych także w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b-d tej ustawy. Jeżeli bowiem zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników, a rokiem kalendarzowym, w którym tych podatników włączono do danej kategorii podatników był rok 2004, to konkluzja w tej mierze jest oczywista.

Za takim wnioskiem przemawia jeszcze jeden istotny argument. Jak wyżej wspomniano, zgodnie z art. 5a ust. 3 podatnicy należący do wskazanej wyżej grupy zobowiązani byli zawiadomić o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 października roku poprzedzającego zmianę właściwości, składając zawiadomienie wg ustalonego wzoru. Wzór ten został określony przez Ministra Finansów dopiero w rozporządzeniu z dnia 23 września 2003 roku w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego (Dz. U. Nr 175, poz. 1698), które weszło w życie po 14 dniach od daty opublikowania, tzn. w dniu 23 października 2003r. Nie można zatem mieć wątpliwości, że złożenie zawiadomienia o zmianie właściwości organu do dnia 15 października 2003 roku było po prostu niemożliwe, gdyż w dacie tej nie tylko nie obowiązywały jeszcze przepisy określające tak przesłanki kwalifikujące określone grupy podatników do "dużych urzędów skarbowych", jak i zasięg działania tych urzędów oraz ich siedziby, lecz także nie obowiązywało jeszcze rozporządzenie określające wzór zawiadomienia. Potwierdza to, że rokiem zmiany właściwości nie mógł być rok 2004. Dopiero w roku 2004 podatnicy spełniający określone ustawą przesłanki winni byli w terminie do 15 października złożyć na stosownym formularzu zawiadomienie o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego, a zamiana ta nastąpiła najwcześniej w roku 2005.

Prezentowany pogląd znalazł oparcie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2005 roku, III SA/Wa 2095/04 oraz z dnia 13 maja 2005 roku, sygn. akt III SA/Wa 2307/04, a następnie został potwierdzony w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokami z dnia 23 marca 2006r. sygn. akt II FSK 1061/05 i II FSK 1031/05 oddalił skargi kasacyjne złożone na powołane orzeczenia WSA w Warszawie

Reasumując stwierdzić należy, iż zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy uis, nastąpiła w dniu 1 stycznia 2005 roku. Powyższe twierdzenie uzasadnione jest po pierwsze tym, iż przepisy określające kryteria kwalifikujące do zmiany właściwości, ustalone przez ustawodawcę w art. 5 ust. 9a i 9b omawianej ustawy, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004r. Po drugie, podkreślić należy, iż rozporządzenie wykonawcze w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, w których określono właściwość "dużych urzędów skarbowych" weszło w życie w tej samej dacie. Ponadto rozporządzenie w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego zaczęło obowiązywać w dniu 23 października 2003r., tj. po terminie, w którym należało złożyć zawiadomienie o zmianie właściwości. Dopiero od dnia 1 stycznia 2004r. obowiązywały kryteria ustalone w art. 5 ust. 9b powołanej ustawy oraz ustalono terytorialny zakres działania naczelników "dużych urzędów skarbowych", wtedy też zaistniała możliwość wykonania obowiązku zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego. Uzupełnić powyższe trzeba o tezę, iż niezgodne jest z zasadami państwa prawnego nakładanie obowiązków w oparciu o normy prawne, które nie weszły jeszcze do obowiązującego systemu prawnego.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2004 roku o nr [...] wydana została z naruszeniem przepisów dotyczących właściwości organów podatkowych, zawartych w art. 5 ust. 9 - 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, w związku z art. 5a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, co stanowi także naruszenie art. 15 § 1 oraz art. 170 § 1 Op oraz spełnia przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, określoną w art. 247 § 1 pkt 1 tej ustawy.

Z tych samych względów nieważna jest również zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2005 roku, gdyż utrzymuje w mocy obarczoną wadą nieważności decyzję wydaną w pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 2, art. 152 oraz art. 200 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.