Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2136/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1165/12 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 15 czerwca 2011 r. nr (...) w przedmiocie nadpłaty w podatku od gier za marzec 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1165/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "skarżąca", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 15 czerwca 2011 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od gier za marzec 2010 r.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: W dniu 15 kwietnia 2010 r. Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. deklarację dla podatku od gier POG-4 wraz z załącznikiem POG-4/R za marzec 2010 r. W deklaracji Spółka wykazała należny podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 332.000 zł.

Pismem z 26 sierpnia 2010 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za okresy od stycznia do lipca 2010 r. Do wniosku załączyła m.in. korektę deklaracji dla podatku od gier za marzec 2010 r., wykazując podatek do zapłaty w kwocie niższej o 217,673 zł. Uzasadniając korektę deklaracji spółka stwierdziła, że w deklaracji POG-4 za marzec 2010 r. błędnie wykazała podatek do zapłaty na podstawie i w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, ze zm.; dalej: u.g.h.) zamiast na podstawie art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, ze zm.; dalej: u.g.z.w.).

W decyzji z 10 listopada 2010 r. organ podatkowy określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od gier za marzec 2010 r. z tytułu prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w wysokości 332.000 zł. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał tę decyzję w mocy decyzją z 11 maja 2011 r., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 25 lipca 2012 r. (sygn. akt I SA/Gl 624/11) oddalił skargę na decyzję Dyrektora.

Decyzją z dnia 18 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K., po przeprowadzeniu postępowania, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za marzec 2010 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ pierwszej instancji odnotował, że decyzją z dnia 10 listopada 2010 r. określił wysokość zobowiązania w podatku od gier za ten okres na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h. Z tych względów nadpłata nie wystąpiła.

Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, zaznaczył, że z analizy akt niniejszej sprawy jednoznacznie wynika, że spółka w marcu 2010 r. w ramach prowadzonej działalności urządzała gry na 166 automatach o niskich wygranych na podstawie udzielonych jej zezwoleń. Na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h. działalność taka jest obciążona podatkiem od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie w danym miesiącu. Spółka dokonała powyższych czynności, wykazując w złożonej deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy podatek od gier dla 166 automatów do gier o niskich wygranych w wysokości 332.000 zł.

Organ podkreślił, że odnośnie marca 2010 r. została wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. decyzja określająca kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od gier, którą Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy (decyzja z dnia 11 maja 2011 r.). Powyższa decyzja jest ostateczna i została doręczona spółce w dniu 18 maja 2011 r., zatem może zostać zmieniona czy uchylona tylko w trybie nadzwyczajnych środków prawnych.

Z przedstawionych powodów Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że w niniejszej sprawie nie występuje wnioskowana przez Spółkę nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. Decyzja organu podatkowego w sprawie nadpłaty musi bowiem uwzględniać rozstrzygnięcie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, ewentualny zwrot należności wynikający z takiej decyzji może nastąpić jedynie w drodze wzruszenia - w trybie nadzwyczajnych środków prawnych - ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Organ wyjaśnił, że projekt ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych nie podlegał notyfikacji Komisji Europejskiej, ponieważ ustawa nie zawiera przepisów technicznych w rozumieniu § 2 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.; dalej: rozporządzenie), które implementowało do krajowego porządku prawnego postanowienia dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21 lipca 1998 r. ze zm.) ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie podlega jako usługa regulacjom dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., gdyż nie mieści się w definicji usługi tam zawartej, zatem i z tego powodu ustawa nie podlegała notyfikacji, a rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie narusza przepisów art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE. Wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, określający stawkę podatku od gier nie jest przepisem zawierającym normy techniczne, jest to przepis o charakterze fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność określoną ustawą.

Na powyższą decyzję Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Sądu. W skardze zarzuciła naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz 210 § 1 pkt 6 O.p.; art. 2, art. 22 w związku z art. 20, art. 31 ust. 3 w związku z art. 21 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji; art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej; art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE; art. 139 ust. 1 u.g.h.; art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej w K. w całości podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie jest zasadna. Wskazał, że spółka kwestionuje możliwość określenia wysokości zobowiązania w podatku od gier za marzec 2010 r. na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h. jako sprzecznego z prawem wspólnotowym, a konkretnie z art. 1 pkt 1 i pkt 11 oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE, oraz wskazuje na jego sprzeczność z art. 34, 36, 49, 52 ust. 1, 56 i 62 TFUE, jak też na naruszenie przepisów Konstytucji, czego skutkiem winno być określenie za marzec 2010 r. wysokości zobowiązania w tym podatku na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2010 r. (to jest równowartość 180 euro miesięcznie od 1 automatu).

Sąd podkreślił, że kwestia ta została rozstrzygnięta przez organ podatkowy w odrębnej decyzji wymiarowej. Jak bowiem wynika z akt sprawy, w związku ze zgłoszonym żądaniem stwierdzenia nadpłaty podatku określonej w korekcie deklaracji za marzec 2010 r., z uwagi na wątpliwości dotyczące zasadności tej korekty, organ pierwszej instancji wszczął z urzędu odrębne postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za ten miesiąc, które zakończył wydaniem, na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i art. 139 ust. 1 u.g.h., decyzji określającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od gier za marzec 2010 r. w kwocie 332.000 zł, czyli innej niż ujęta w korekcie deklaracji, a tożsamej z pierwotnie deklarowaną. Decyzja ta, wskutek utrzymania jej w mocy przez organ odwoławczy, stała się ostateczna, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, nieprawomocnym wyrokiem z dnia 25 lipca 2012 r. o sygn. akt I SA/Gl 624/11 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K.

Sąd wskazał, że prawidłowe jest stanowisko organów, zgodnie z którym rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty musiało uwzględniać następstwa prawne wynikające z wydanego już w stosunku do spornego okresu rozliczeniowego rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier. W ramach decyzji wymiarowej organy odniosły się do zarzutów strony, w tym do podnoszonej przez nią niezgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z Dyrektywą 98/34/WE jak i z prawem krajowym (Konstytucją RP) uznając je za nieuzasadnione, co skutkowało oceną o słusznym zastosowaniu przepisów ustawy o grach hazardowych, w tym zwłaszcza jej art. 139 ust. 1. W decyzjach tych organy podatkowe obu instancji zakwestionowały prawidłowość obliczenia podatku w korekcie deklaracji dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty przyjmując, iż wysokość należnego za marzec 2010 r. zobowiązania w podatku od gier należało określić na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h., nie zaś na podstawie uchylonego art. 45a ust. 1 poprzednio obowiązującej w tej materii ustawy, jak dokonała tego strona w złożonej korekcie. Konsekwencją tego stanowiska organów podatkowych było ostateczne określenie przez nie wysokości zobowiązania podatkowego w drodze wskazanej wyżej decyzji.

Następnie sąd wyjaśnił zależność między dwoma trybami postępowań, to jest trybem odnoszącym się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 O.p.) oraz w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 O.p.), które obowiązują niezależnie jeden od drugiego, ale nie wykluczają się wzajemnie, lecz uzupełniają. To postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. W sytuacji, gdy wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty towarzyszy korekta zeznania, postępowanie kończy się albo zwrotem nadpłaty bez wydania decyzji, albo (gdy skorygowane zeznanie budzi zastrzeżenia organu podatkowego) wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę w innej wysokości, bądź też wydaniem decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, jeżeli nie stwierdzono przesłanek jej istnienia.

W ocenie Sądu, jeżeli organ, po złożeniu korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, ma wątpliwości co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, winien wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, a następnie określić jego wysokość decyzją wydaną na podstawie art. 21 § 3 O.p. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, iż samo przystąpienie do wyjaśniania, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, musi być poprzedzone wyjaśnieniem ewentualnego zdarzenia prawnego, to jest określeniem zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3 O.p. Decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. modyfikuje wysokość zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji (korekcie), a jej podważenie może nastąpić tylko w trybach nadzwyczajnych, np. w drodze wznowienia postępowania. Instytucja stwierdzenia nadpłaty nie może być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji wymiarowych wydanych na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te określone zostały enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 Ordynacji podatkowej.

Zatem złożona przez stronę deklaracja korygująca przestała mieć znaczenie dla określenia wymiaru należnego podatku z chwilą, gdy wysokość zobowiązania została określona przez organ w drodze decyzji w innej kwocie. Deklaracja, w tym także deklaracja korygująca, wskazuje na wysokość zobowiązania podatkowego dopóty, dopóki nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego (art. 21 § 2 i § 3 O.p.). Tym samym z uwagi na pojawienie się w obrocie prawnym decyzji organów podatkowych wydanych w przedmiocie określenia wysokości spornego zobowiązania, ta wysokość była miarodajna dla rozstrzygnięcia kwestii wystąpienia nadpłaty.

W konsekwencji wobec wydania decyzji Dyrektora Izby Celnej utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą zobowiązanie z tytułu podatku od gier na automatach o niskich wygranych za marzec 2010 r. w kwocie 332.000 zł i bezspornym ustaleniu, że w takiej samej kwocie skarżąca dokonała wpłaty na poczet tego podatku, prawidłowo organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Sąd podkreślił przy tym, że powyższa okoliczność jest samoistną podstawą do uznania skargi za niezasadną.

W dalszej części uzasadnienia Sąd odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów, które w niniejszej sprawie nie miały bezpośredniego zastosowania. Sąd podzielił stanowisko organów i wskazał, że zgodnie z art. 139 ust. 1 u.g.h., podatnicy prowadzący działalność na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Przepis ten określa zatem uproszczoną (zryczałtowaną) formę opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określa stawkę kwotową podatku. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jako określający stawkę podatku od gier nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - nie należy do żadnej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 Dyrektywy (tj. "specyfikacji technicznych", które odnoszą się do produktu lub opakowania, "innych wymagań" zdefiniowanych w art. 1 pkt 4 czy też zasad (art. 1 pkt 5) ani też "zakazów" a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

Również pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 TFUE, jak też naruszenia przepisów Konstytucji RP, Sąd uznał za niezasadne.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie spółka wniosła skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie go i uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto skarżąca wystąpiła z wnioskiem o skierowanie do TK pytania prawnego dotyczącego zgodności art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h. z Konstytucją.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

a) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) przez sformułowanie uzasadnienia pozbawionego dostatecznie wyjaśnionego rozstrzygnięcia oraz przez nierozpoznanie zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z niżej wymienionymi naruszeniami prawa materialnego oraz art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. przez utrzymanie decyzji w mocy mimo tych naruszeń;

c) art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami;

d) art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 TFUE - przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h.;

e) art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE - przez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na rozstrzygnięciu na podstawie przepisów art. 139 ust. 1 i 129 ust. 3 u.g.h., pomimo, że projekt ustawy o grach hazardowych z naruszeniem Dyrektywy 98/34WE nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących;

f) art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. - przez ich niewłaściwe zastosowanie, tzn. zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepisy te nie znajdowały zastosowania wobec skarżącej;

g) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b o.p. przez ich błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w związku z kwestionowaniem wnioskowanej nadpłaty organ ma obowiązek wszczęcia odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego;

h) art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy ma okoliczność zupełnie pominięta przez skarżącą w skardze kasacyjnej, tj. fakt, że po wystąpieniu przez nią z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia 10 listopada 2010 r. określił spółce zobowiązanie w podatku od gier w wysokości 332.000 zł, czyli innej niż ujęta w korekcie deklaracji, a tożsamej z pierwotnie deklarowaną. Decyzja ta, wskutek utrzymania jej w mocy przez organ odwoławczy, stała się ostateczna, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 25 lipca 2012 r. o sygn. akt I SA/Gl 624/11 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 3006/12, oddalił skargę kasacyjną spółki od wyroku sądu pierwszej instancji.

W konsekwencji kwestie merytoryczne dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier zostały rozstrzygnięte decyzją wymiarową z dnia 10 listopada 2010 r., a decyzja z dnia 18 stycznia 2011 r. r. dotycząca stwierdzenia nadpłaty, stanowiła wyłącznie konsekwencję decyzji wymiarowej.

Jak stwierdził Naczelny sad Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. II FPS 5/13: "Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest przepis art. 79 § 1 O.p. Na podstawie art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz – a contrario – dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to, jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego".

W takiej jednak sytuacji w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie - działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 o.p. - porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla ponadto, że w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego od wyroku sądu pierwszej instancji oddalającego skargę spółki na decyzję wymiarową skarżąca zawarła identyczne ‒ z wyjątkiem ostatniego ‒ zarzuty kasacyjne. To w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 3006/12 Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do zarzutów strony, w tym do podnoszonej przez nią niezgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z Dyrektywą 98/34/WE jak i z prawem krajowym (Konstytucją RP) uznając je za nieuzasadnione, co skutkowało oceną o słusznym zastosowaniu wobec skarżącej przepisów ustawy o grach hazardowych, w tym zwłaszcza jej art. 139 ust. 1.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że instytucja stwierdzenia nadpłaty nie może być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji wymiarowych wydanych na podstawie art. 21 § 3 o.p. Tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te określone zostały enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 Ordynacji podatkowej. Tymczasem zarzuty formułowane przez skarżącą tak w postępowaniu podatkowym, jak w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w istocie bezpodstawnie zmierzają do podważenia ocen prawnych wyrażonych w ostatecznej decyzji wymiarowej jak i w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych obu instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny na marginesie wskazuje, że obowiązek notyfikowania ustawy o grach hazardowych oraz zgodność art. 139 tej ustawy ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami Konstytucji RP były już wielokrotnie oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny, przykładowo w wyrokach z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 2491/11, II FSK 1099/11 i II FSK 2266/11; z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 278/12, z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 162/12; z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2633/11, II FSK 2754/11 i II FSK 77/12; z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2265/11, z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3080/12, II FSK 2511/12 ,II FSK 2514/12 i II FSK 2216/12; z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 994/12, II FSK 1028/12, II FSK 1031/12 i II FSK 2927/12; z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt II FSK 380/12; z dnia 6 maja 2015r., sygn. akt II FSK 992/13 z dnia 14 lipca 2016 r., II FSK 2076/14 i II FSK 1140/14, z dnia 22 grudnia 2016 r. , II FSK 3033/16 (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w tym składzie w pełni podziela zajęte w nich stanowisko i argumentację przemawiającą za jego przyjęciem. Stanowiący podstawę określenia podatku od gier art. 139 ust. 1 u.g.h., jako określający stawkę podatku od gier, nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - nie należy do żadnej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 Dyrektywy, tj. "specyfikacji technicznych", które odnoszą się do produktu lub opakowania, "innych wymagań" zdefiniowanych w art. 1 pkt 4 czy też zasad (art. 1 pkt 5) lub "zakazów". Nie podlegał zatem obowiązkowi notyfikacji. Kwestia ta została kompleksowo przeanalizowana w wyroku tut. Sądu z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 3006/12, a skarżąca nie podniosła w skardze kasacyjnej żadnych nowych argumentów. To powoduje, że zarzuty dotyczące naruszenia art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 TFUE i art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE w zw. z art. 139 ust. 1 i 129 ust. 3 u.g.h. nie mogą być uznane za zasadne.

Jeśli natomiast chodzi o naruszenie przepisów Konstytucji, tj. art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji, to sądowi orzekającemu w tej sprawie wiadomym jest, że przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisła sprawa o sygn. SK 3/14 o zbadanie zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z art. 2 w związku z art. 20, art. 21, art. 22, art. 31, art. 64 ust. 1 i ust. 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji. Mimo znacznego upływu czasu od wniesienia skargi kasacyjnej nie wyznaczono terminu w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem za konieczne rozpoznanie sprawy niniejszej mimo nierozpoznania skargi konstytucyjnej. Przemawiają za tym względy ekonomii procesowej. Prawa strony skarżącej nie zostaną w ten sposób naruszone, bowiem w razie ewentualnego późniejszego uznania przez Trybunał Konstytucyjny przepisu za niezgodny z Konstytucją RP, będzie jej przysługiwała skarga o wznowienie postępowania, stosownie do art. 272 § 1 p.p.s.a. Ponadto przy rozstrzyganiu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny jest zawsze zobowiązany do stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją. W judykaturze podkreśla się, że bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sądy, w tym administracyjne, polega nie tylko na możliwości przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego. Skoro bowiem sędzia podlega zarówno Konstytucji, jak i ustawom, to w razie sprzeczności między przepisami tych aktów prawnych powinien on stosować akt wyższej rangi, czyli Konstytucję. Stanowi ona w art. 8 ust. 1, że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem dopuszczalna jest odmowa stosowania przez sąd przepisu ustawy, który jest sprzeczny z Konstytucją (zob. wyrok SN z dnia 4 lipca 2001 r., III ZP 12/01; wyrok SN z dnia 29 sierpnia 2001 r., III RN 189/00, OSNAP 2002, nr 6, poz. 130; wyrok NSA z dnia 24 października 2000 r., V SA 611/00, z dnia 25 listopada 2002 r., I SA/Łd 2407/02). Odmowa zastosowania ustawy przez sąd nie narusza konstytucyjnych kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do pozbawienia jej mocy. Przedmiotem orzekania sądu jest bowiem stosowanie prawa w indywidualnej sprawie, a Trybunał Konstytucyjny orzeka o generalnym wyeliminowaniu z porządku prawnego aktu niezgodnego z Konstytucją. Nie można też pominąć, że w okresie zawieszenia postępowania w tej sprawie, Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się w sprawie ustawy o grach hazardowych (w zakresie tego, czy niektóre przepisy tej ustawy mają charakter przepisów technicznych - wyrok z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14). Powołane orzeczenie niewątpliwie rozstrzygnęło część wątpliwości istniejących w sprawie.

Jeśli chodzi o zarzuty naruszenia poszczególnych przepisów Konstytucji, to w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 3006/12 Naczelny Sąd Administracyjny analizował zarzuty skarżącej dotyczące swobody prowadzenia działalności gospodarczej jak i prawa własności, a także ochrony interesów w toku i nie podzielił wątpliwości skarżącej w tym zakresie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zaprezentowane w tym wyroku stanowisko i argumentację przedstawioną na jego poparcie.

Również zarzut skarżącej obejmujący naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w związku z kwestionowaniem nadpłaty organ ma obowiązek wszcząć odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, był poddany analizie NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 3006/12. Sąd uznał, że co prawda rozstrzygnięcie o nadpłacie nie wymagało w stanie faktycznym tej sprawy odrębnego rozstrzygania o wysokości zobowiązania, ale mimo tej nieprawidłowości prawa podatnika nie zostały w żaden sposób naruszone, nie zwiększyło się też jego obciążenie podatkowe. Kwota przez niego zapłacona pozostała kwotą podatku należnego. Z tych względów przyznanie skarżącej racji nie mogło powodować uchylenia zaskarżonego wyroku, skoro mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok w pełni odpowiada prawu.

Mając na uwadze powyższe niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty. Skoro w ostatecznej decyzji z dnia 10 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od gier za marzec 2010 r. w kwocie 332.000 zł, tj. w takiej wysokości, w jakiej skarżąca podatek uiściła, to w sprawie nie wystąpiła nadpłata tego podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także stanowiska skarżącej co do tego, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób niewystarczający wyjaśnia motywy rozstrzygnięcia. Zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. i zawiera rzeczowe oraz kompleksowe uzasadnienie stanowiska zaprezentowanego przez Sąd w sprawie.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.