Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2023/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 42b ust. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 28 lipca 2022 r. G. (zwana dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka"), wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: "organ interpretacyjny", "DKIS", "Organ", "Dyrektor KIS") z [...] czerwca 2022 r., w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

25 listopada 2021 r. Strona złożyła wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), uzupełniony pismem z dnia 27 stycznia 2022 r. dla świadczenia kompleksowego dotyczącego "całorocznego utrzymania dróg krajowych", w zakresie stawki podatku od towarów i usług.

We wniosku Strona wskazała, że wzorcowe umowy swoim zakresem obejmują całościowy określony w nich asortyment utrzymania dróg w ramach danego Rejonu/Oddziału G., lub ciągi drogowe (np. droga krajowa nr ...) na terenie danego Rejonu/Oddziału G.. Co do zasady zakłada się, że umowa zawierana będzie na 4 lata. Umową objęte zostały grupy prac wykonywane w ramach całorocznego (bieżącego i zimowego) utrzymania dróg krajowych, wyodrębnione wg następujących 12 Grup Asortymentów usług i robót: Grupa prac nr 1 – Nawierzchnia; Grupa prac nr 2 - Pobocza i pasy rozdziału; Grupa prac nr 3 - Korpus drogi; Grupa prac nr 4 – Odwodnienie; Grupa prac nr 5 - Chodniki, ścieżki rowerowe; Grupa prac nr 6 – Oznakowanie; Grupa prac nr 7 - Urządzenia BRD; Grupa prac nr 8 – Estetyka; Grupa prac nr 9 - Urządzenia wspomagające; Grupa prac nr 10 (a,b,c) - Zimowe utrzymanie dróg; Grupa prac nr 11 - Zarządzanie Kontraktem; Grupa prac nr 12 - Czystość na obiektach Inżynierskich. W ramach umowy, większość prac wykonywana będzie na podstawie zleceń wystawianych przez Zamawiającego (prace rozliczane obmiarowo), a pozostała część rozliczana będzie na podstawie miesięcznego wynagrodzenia.

Strona podniosła, że prace z Grup Prac nr 1-9 (w tym prace pomocnicze) oraz z Grupy nr 12 Wykonawca będzie wykonywał każdorazowo na podstawie pisemnego polecenia Zamawiającego, określającego lokalizację i orientacyjny zakres prac oraz terminy rozpoczęcia i zakończenia prac. Prace rozliczane będą na podstawie protokołu odbioru prac, na kwoty ustalone na podstawie cen jednostkowych dla poszczególnych asortymentów prac określonych w Tabeli Elementów Rozliczeniowych (TER). TER będą wypełniane przez Wykonawcę na etapie postępowania przetargowego, w oparciu o przygotowany przez Zamawiającego przedmiar prac. Wykonawca nie będzie wykonywał żadnych prac w ramach Grup Prac 1-9 i 12 bez zlecenia. Wynagrodzenie Wykonawcy rozliczane będzie, nie częściej niż raz w miesiącu, po wykonaniu prac na podstawie wystawionej przez Wykonawcę faktury VAT, uwzględniając waloryzację kwoty w ujęciu miesięcznym. W ramach miesięcznego wynagrodzenia realizowane będą prace związane z Zimowym Utrzymaniem Dróg oraz Zarządzaniem Kontraktem (Grupy 10-11).

Strona wskazała, że prace z Grupy Prac nr 10 (Zimowe utrzymanie dróg) Wykonawca będzie wykonywał w każdym roku obowiązywania Umowy w okresie od 1 października do 30 kwietnia. Obmiar prac winien określić faktyczny zakres wykonywanych prac przy zimowym utrzymaniu w jednostkach ustalonych w TER. Zasadą obmiaru jest zapewnienie standardu na danym odcinku drogi w okresie jednej doby, a w przypadku gotowości, doba, w której na odcinkach drogi, sprzęt nie pracował, choć zarówno operatorzy, jak i sam sprzęt byli do tej pracy w gotowości. Wynagrodzenie miesięczne za tą grupę będzie składać się z klasycznych jednostek obmiarowych oraz z płatności zryczałtowanych obejmujących jedną dobę działań lub gotowości.

Strona podniosła, że prace, które obejmuje grupa 11 (Zarządzanie Kontraktem), Wykonawca będzie wykonywał przez cały okres obowiązywania umowy. Wykonawca prowadził będzie koordynację prowadzonych prac utrzymaniowych na drodze, całodobowy monitoring stanu przejezdności sieci drogowej (w tym warunków atmosferycznych). W ramach tej grupy prac Wykonawca będzie również patrolował drogi i prowadził prace interwencyjne na drodze. Nadzorem Wykonawcy objęte będą m.in. kontrola drogi pod względem przejezdności, utrzymania czystości, bieżący monitoring warunków atmosferycznych, zimowe utrzymanie dróg, kontrola stanu technicznego oraz pracy urządzeń wykorzystywanych w trakcie realizacji usługi.

Strona wskazała, że jednym z kluczowych aspektów wypracowanej dokumentacji jest uniknięcie powtórnego wystąpienia problemów w zakresie rozliczania przez Wykonawców podatku VAT. Biorąc pod uwagę wykładnię organów podatkowych, wskazujących, że kompleksowe (rozumiane jako szerszy zbiór prac zmierzający do zapewnienia utrzymania drogi) utrzymanie dróg, objęte jest podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%. W wypracowanych wzorcach dokumentacji przyjęto taką właśnie stawkę. Analogicznie, wobec niejednolitości i niekonsekwencji w obszarze określenia podmiotu właściwego do uiszczania podatku od nieruchomości, w wypracowanych wzorcach uznano, że właściwym w tym zakresie będzie Zamawiający.

Nadto strona wskazała, że w przedstawionym stanie faktycznym, przedmiotową umowę należy potraktować jako świadczenie kompleksowe, zmierzające do zapewnienia utrzymania drogi objęte podstawową stawką podatku VAT tj. 23%.

W dniu 23 marca 2022 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej dla świadczenia kompleksowego dotyczącego "całorocznego utrzymania dróg krajowych".

Pismem z 11 kwietnia 2022 r. Strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji organu oraz orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy poprzez wydanie wnioskowanej przez Stronę WIS.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2021 r. z późn. zm., dalej jako: "ustawa VAT") w zw. z art. 4 pkt 20 oraz art. 20 pkt 2, 4 i 13 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1376 z późn. zm., dalej jako: "u.d.p.") poprzez uznanie, że usługi stanowiące przedmiot umowy, dotyczącej całorocznego (bieżącego i zimowego) utrzymania dróg krajowych (dalej jako: "Umowa utrzymaniowa"), nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, skutkiem czego organ bezzasadnie odmówił wydania wnioskowanej przez Stronę wiążącej informacji stawkowej.

Decyzją z [...] czerwca 2022 r. DKIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

DKIS podniósł, że istota sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do tego, czy czynności składające się na świadczenie będące przedmiotem wniosku o wydanie WIS stanowią świadczenie kompleksowe, czy też niezależne świadczenia traktowane odrębnie na gruncie podatku VAT.

Organ interpretacyjny wskazał, że postępowanie w sprawie wydania WIS uregulowane jest w art. 42a - 42i ustawy. Zgodnie z art. 42g ust. 2 w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20. Organ prowadzący postępowanie podatkowe w sprawie wydania WIS stosuje wskazane powyżej przepisy ustawy oraz Ordynacji podatkowej. Oczywiście przepisy innych ustaw - w tym wypadku ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1376, z późn. zm., dalej - u.d.p.) - są istotne, jednak w analizowanej sprawie nie stanowią podstawy wydania decyzji o odmowie wydania WIS.

DKIS zauważył, że organ pierwszej instancji i organ odwoławczy nie kwestionują roli Strony jako zarządcy dróg publicznych lub realizatora idei "celu publicznego", w podejmowanych działaniach. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości również kwestia stron zawieranej umowy ani jej treść. Natomiast niewątpliwie zapisy zawieranej umowy wskazują na charakter świadczenia stanowiącego przedmiot wniosku o wydanie WIS i podlegają analizie w ramach prowadzonego postępowania podatkowego.

Dyrektor KIS powołując się na treść art. 42b ust. 5 ustawy, zwrócił uwagę na to, w jaki sposób został sformułowany powyższy przepis. WIS może dotyczyć: towaru, usługi i świadczenia kompleksowego (złożonego).

DKIS podkreślił, że decyzja WIS może dotyczyć tylko jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego, składającego się z kilku towarów i/lub usług, które składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Organ interpretacyjny podniósł, że przepisy ustawy oraz Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm., dalej - Dyrektywa VAT), nie regulują kwestii czynności kompleksowych.

DKIS miał na uwadze, że co do zasady, dla celów opodatkowania podatkiem VAT, każde świadczenie winno być traktowane odrębnie i niezależnie. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz na podstawie polskiego i unijnego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.

Organ odwoławczy (a wcześniej organ pierwszej instancji) dokonał analizy złożonego wniosku, załączonych Projektowanych Postanowień Umowy wraz z załącznikami i doszedł do wniosku, że zapisy ww. dokumentów wskazują, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia zarówno z tzw. kontraktem wywołaniowym, jak i kontraktem kompleksowego utrzymania dróg, zlecanymi przez Stronę. W ocenie DKIS, świadczą o tym zapisy Projektowanych Postanowień Umowy i ich załączników, które organ pierwszej instancji bardzo szczegółowo ujął w swojej decyzji na str. 11-19.

DKIS dokonując analizy elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy wykonawca dostarcza Stronie kilka odrębnych świadczeń, czy też jedno świadczenie ustalił, że Strona jedną umową objęła kompleksowe utrzymanie dróg (Grupa prac nr 10), jak i kontrakty wywołaniowe, do których można zaliczyć Grupy prac nr 1-9, Grupę prac nr 12 oraz czynności pomocnicze, które Wykonawca będzie wykonywał na podstawie pisemnego polecenia Zamawiającego (Stronę), określającego lokalizację i orientacyjny zakres prac oraz terminy rozpoczęcia i zakończenia tych prac oraz szacunkową wartość zlecanych prac. Wykonawca - zgodnie z zapisami Umowy - ma obowiązek niezwłocznego, pisemnego lub drogą elektroniczną potwierdzenia przyjęcia polecenia wykonania. Jeżeli prace wynikające z poleceń nie odpowiadają opisowi pozycji w TER (prace pomocnicze, o których mowa w § 5 ust. 5), Wykonawca powinien przedłożyć do pisemnej akceptacji Zamawiającego, pisemną kalkulację kosztów tych prac.

W ocenie DKIS w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym dotyczącym "całorocznego utrzymania dróg", lecz z kontraktem kompleksowego utrzymania dróg i usługami realizowanymi w ramach kontraktów wywołaniowych. W przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji w swojej decyzji odniósł się do tej materii i wyraźnie wskazał, że ma miejsce cedowanie odpowiedzialności na Wykonawcę (np.: § 16 "Podwykonawcy" Projektowanych postanowień umowy, str. 13 decyzji). Niewątpliwe - w świetle wyjaśnień Ministerstwa Finansów - świadczy to o istnieniu kontraktów wywołaniowych w przedmiotowej sprawie. A to prowadzi do wniosku, że nie można mówić o jednym świadczeniu kompleksowym. Bowiem w przypadku istnienia konieczności zatwierdzania przez Zleceniodawcę wykonania konkretnych usług (zwłaszcza jeżeli są stosowne zapis umowy, jak w analizowanej sprawie) nie istnieje świadczenie kompleksowe. Warto także zauważyć, że w przedmiotowej sprawie Wykonawca ponosi różną odpowiedzialności za wykonane Grupy prac, w tym prace pomocnicze. Zakres odpowiedzialności Wykonawcy zależny jest od konkretnych zapisów Umownych, na co strony umowy się zgadzają dokonując jej zawarcia.

Nadto DKIS wskazał, że organ pierwszej instancji dokonał analizy złożonego wniosku, załączonych "Projektowanych Postanowień Umowy" wraz z załącznikami i wykazał, że w sprawie mamy do czynienia zarówno z pojedynczymi zleceniami - czynnościami wykonywanymi w ramach tzw. kontraktów wywołaniowych, jak i z kontraktem utrzymaniowym (str. 11-19 decyzji).

Zdaniem Organu te dwa różne rodzaje kontraktów drogowych nie mogą stanowić jednego świadczenia kompleksowego.

DKIS stwierdził zatem, że czynności składające się na przedmiot wniosku o wydanie WIS, czyli "całoroczne utrzymanie dróg krajowych", które obejmuje: utrzymanie nawierzchni dróg, utrzymanie poboczy i pasów rozdziału, utrzymanie korpusu drogi, utrzymanie odwodnienia, utrzymanie chodników i ścieżek rowerowych, utrzymanie oznakowania, utrzymanie urządzeń bezpieczeństwa ruchu, utrzymanie estetyki znaków, elementów bezpieczeństwa ruchu oraz pasa drogowego, utrzymanie urządzeń wspomagających, zimowego utrzymania dróg, zarządzanie Kontraktem, utrzymanie czystości na obiektach inżynierskich - nie stanowią jednego świadczenia kompleksowego.

DKIS wskazał, że wykonywane przez Wykonawcę na rzecz Strony świadczenia nie są tak ściśle ze sobą powiązane, by w aspekcie gospodarczym tworzyć jedną całość. Są to bowiem świadczenia obiektywnie podzielne i niezależne od siebie, mogące być przedmiotem odrębnej usługi bez uszczerbku dla pozostałych świadczeń. Nie stanowią one pod względem ekonomicznym i gospodarczym jednej, kompleksowej całości.

Zdaniem DKIS, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odrębnym rozliczaniem i fakturowaniem poszczególnych Grup prac. Zgodnie z § 5 oraz § 6 Umowy, mają zastosowanie następujące reguły rozliczenia przedmiotu Umowy: wynagrodzenie Wykonawcy, rozliczane będzie nie częściej niż raz w miesiącu, na podstawie faktur VAT wystawianych przez Wykonawcę.

Wykonawca będzie wystawiał odrębne faktury dla: Grup prac od 1-9, Grupy prac 11, Grupy prac 12, prac, które Zamawiający wskaże jako prace powstałe w związku ze szkodami komunikacyjnymi, Grupy prac 10. Prace z Grup prac nr 1-9, Grupy prac nr 12 oraz prace pomocnicze - jeżeli prace wynikające z poleceń nie odpowiadają opisowi pozycji w TER (prace pomocnicze, o których mowa w § 5 ust. 5), Wykonawca powinien przedłożyć do pisemnej akceptacji Zamawiającego, pisemną kalkulację kosztów tych prac w terminie 7 dni od dnia wydania polecenia, sporządzoną w oparciu o następujące nośniki cenowe: robocizna, sprzęt oraz materiały; ilości roboczogodzin i maszynogodzin.

Prace z Grupy prac nr 10 (Zimowe utrzymanie dróg), Wykonawca będzie wykonywał w każdym roku obowiązywania Umowy w okresie od 1 października do 30 kwietnia. Wynagrodzenie miesięczne za tą grupę będzie składać się z klasycznych jednostek obmiarowych oraz z płatności zryczałtowanych obejmujących jedną dobę działań lub gotowości.

Zdaniem DKIS przytoczone postanowienia Umowy dowodzą, że do różnych zakresów Grup prac mają zastosowanie różne tryby rozliczania wynagrodzenia (ryczałt, rozliczenie na podstawie zleceń) i fakturowania. Przenosząc to na grunt analizowanej sprawy należy uznać, że uregulowania Umowy, związane z ustalaniem wynagrodzenia za realizowane czynności przez Wykonawcę na rzecz Strony, są jednym z elementów, który przemawia za odrębnością świadczonych usług. Uzgodnienie odrębnych cen jest bowiem wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń, choć oczywiście nie jest to okoliczność o rozstrzygającym znaczeniu.

Zdaniem Dyrektora KIS, analiza przedłożonych przez Stronę dokumentów prowadzi do wniosku, że Strona w celu zapewnienia "całorocznego utrzymania dróg krajowych", dokonuje szeregu zróżnicowanych i niezależnych od siebie czynności. Trudno bowiem uznać za zależne i powiązane ze sobą tak różne usługi jak np.:

ogrodzenie drogi,

naprawę urządzeń BRD,

zarządzanie kontraktem,

monitoring śmiertelności zwierząt.

Zdaniem DKIS, powyższe usługi mogą być wykonywane całkowicie od siebie odrębnie, bez szkody dla standardu usług świadczonych w ramach "całorocznego utrzymania dróg krajowych". Usługi te zasadniczo różnią się od siebie i są od siebie niezależne.

W ocenie Dyrektora KIS, sposób zlecenia przez Stronę danego rodzaju usług, okoliczności jej wykonania, sposób wykonywania oraz odpowiedzialność Wykonawcy za realizację danej usługi, jednoznacznie wskazują, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, lecz ze zbiorem niezależnych usług/świadczeń kompleksowych. Są to czynności (usługi lub świadczenia kompleksowe) od siebie niezależne. Mogą być one wykonywane od siebie odrębnie, bez szkody dla standardu usług. Są one rozliczane oddzielnie i w różny sposób (ryczałtowo lub na podstawie zleceń). Są one także zawierane w różnym trybie - część stanowi tryb wywołaniowy (interwencyjny), a część jest przykładem świadczeń kompleksowych (kontrakt typu utrzymaniowego). Usługi, na które składa się całoroczne utrzymanie dróg wymienione we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej stanowią usługi/świadczenia kompleksowe niezależne. Nie występuje między tymi świadczeniami tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie.

Zdaniem DKIS, w zakresie przedstawionym przez Stronę nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym (kontraktem utrzymaniowym), ponieważ utrzymanie nawierzchni dróg, utrzymanie poboczy i pasów rozdziału, utrzymanie korpusu drogi, utrzymanie odwodnienia, utrzymanie chodników i ścieżek rowerowych, utrzymanie oznakowania, utrzymanie urządzeń bezpieczeństwa ruchu, utrzymanie estetyki znaków, elementów bezpieczeństwa ruchu oraz pasa drogowego, utrzymanie urządzeń wspomagających, utrzymanie czystości na obiektach inżynierskich są świadczeniami objętymi, tzw. kontraktami wywołaniowymi. Zatem zakres żądania, z którym wystąpiła Strona dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu. W efekcie złożony przez Stronę wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła w całości decyzję DKIS, utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji i sformułowała następujące żądania: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i uchylenie także w całości poprzedzającej zaskarżoną decyzję decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 marca 2022 r. o odmowie wydania WIS. Nadto skarżąca wniosła o zasądzenie od Organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

przepisy art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j.: Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, dalej jako: "o.p.") poprzez brak wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego i jego błędną ocenę, a w konsekwencji błędne ustalenie, że przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej (dalej jak ; "WIS"), nie była jedna czynność podlegająca opodatkowaniu, lecz zespół odrębnych usług, które nie tworzą jednej usługi kompleksowej i są opodatkowane stawką VAT właściwą dla każdej z tych usług, co skutkowało błędnym uznaniem, że wniosek o wydanie WIS wykraczał poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2022 r. poz. 931, dalej jako: "ustawa VAT");

przepisy art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy VAT, poprzez błędne utrzymanie w mocy decyzji Organu pierwszej instancji o odmowie wydania WIS, podczas gdy charakter usług będących przedmiotem wniosku o wydanie WIS wskazywał na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a zatem doszło do wypełnienia znamion normy z przepisu art. 42b ust. 5 ustawy VAT;

przepisy art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 o.p. poprzez niewskazanie przez Organ w zaskarżonej decyzji, dlaczego pomimo uznania przez Organ, że przepisy ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j.; Dz.U. z 2021 r., poz. 1376, dalej jako: "u.d.p."), są istotne, to "nie stanowią one podstawy wydania decyzji o odmowie wydania WIS";

dokonanie przez Organ błędnej wykładni przepisu art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy VAT w zw. z art. 4 pkt 20 i 2 oraz art. 20 pkt 2, 4 i 13 w zw. z art. 18 ust. 1 pkt 1 u.d.p. poprzez błędne uznanie przez Organ, że przepisy ustawy o drogach publicznych, w szczególności przepisy art. 4 pkt 20 i 2 oraz art. 20 pkt 2, 4 i 13 w zw. z art. 18 ust. 1 pkt 1 u.d.p. nie znajdują zastosowania przy wydaniu decyzji w przedmiocie uzyskania przez Skarżącego WIS, co skutkowało:

a) błędną wykładnią pojęcia usług, które składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu;

b) bezzasadną odmową wydania przez Organ decyzji w przedmiocie WIS;

dokonanie przez Organ błędnej wykładni przepisu art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy VAT w zakresie ustalenia pojęcia usług, które składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (dalej także jako : "świadczenie kompleksowe"), co skutkowało:

a) błędnym przyjęciem przez Organ, że postanowienia Projektowanych Postanowień Umownych dotyczących całorocznego utrzymania dróg (dalej jako: "Umowa utrzymania") w zakresie dotyczącym usług objętych tą Umową nie wypełniają hipotezy normy z przepisu art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy VAT;

b) bezzasadną odmową wydania WIS;

dokonanie przez Organ błędnej wykładni przepisu art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2022 r. poz. 931, dalej jako: "ustawa VAT") w zw. z art. 1 ust. 1 pkt. 1 oraz art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j.: Dz.U. z 2021 r., poz. 1899, dalej jako: "UGN") poprzez błędne przyjęcie przez Organ, że usługi objęte Umową utrzymania nie stanowią jednego świadczenia kompleksowego, ponieważ usługi te nie służą realizacji jednego celu, podczas gdy dokonując prawidłowej wykładni, Organ powinien dojść do wniosku, że usługi objęte wnioskiem o wydanie WIS stanowią jedno świadczeniem kompleksowe, ponieważ usługi te stanowią realizację celu publicznego, jakim jest utrzymanie dróg.

Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest decyzja utrzymująca w mocy decyzję o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej. Źródłem sporu jest ustalenie, czy czynności składające się na świadczenie będące przedmiotem wniosku o wydanie WIS stanowią świadczenie kompleksowe, czy też niezależne świadczenia traktowane odrębnie na gruncie podatku VAT.

W zakresie świadczenia złożonego (kompleksowego) należy podkreślić, że powyższa koncepcja została wypracowane na gruncie orzecznictwa. Jak słusznie zauważył WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 24 czerwca 2021 r. (I SA/Gl 686/21) dokonują m.in. wykładni świadczenia złożonego, co Sąd w całości podziela, pojęcie świadczeń złożonych nie jest zdefiniowane ani w u.p.t.u., ani przepisach wykonawczych, czy Dyrektywie 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 z późn. zm.). Jednak koncepcja ta jest powszechnie uznawana przez organy podatkowe, sądy administracyjne, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) zakłada, że dla celów VAT należy wiązkę świadczeń postrzegać jako jedno świadczenie, gdy jeden z elementów takiego świadczenia ma charakter dominujący (główny), zaś pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy i są ze świadczeniem głównym na tyle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i z tego względu łącznie stanowią jedno kompleksowe świadczenie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie Trybunału, jak i polskich sądów administracyjnych. W wyroku TSUE z 2 maja 1996 r., C-231/94 w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S, Trybunał wskazał, że w przypadku, gdy kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związanych, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia. Z kolei w wyroku TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 w sprawie Aktiebolaget Trybunał uznał, iż w przypadku świadczeń złożonych w pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Z rozstrzygnięcia w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd. wynika, jak bliski i ewidentny pozostaje związek ekonomiczny obu świadczeń, które Trybunał uznał za jedno świadczenie złożone.

W wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, ECLI:EU:C:2005:649, pkt 20 i 22 wyroku, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 18 i 19 wyroku, TSUE wskazał, iż uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie, jednocześnie wskazując, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27).

Konstatując z orzecznictwa TSUE wynika, że każda czynność powinna być rozpatrywana jako odrębna i niezależna, ale równocześnie Trybunał podkreśla, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone i tym samym powinno być jednolicie opodatkowane (wyrok z 25 lutego 1999 r.,C-349/96 Card Protection Plan Ltd.). Jak wynika także z orzeczeń TSUE w połączonych sprawach C-308/96 i C-349/96 dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie z perspektywy nabywcy. Jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

Rozstrzygając niniejszą sprawę konieczne jest wskazanie również na istotę kontaktów drogowych dotyczących utrzymania dróg, których celem jest zapewnienie właściwego stanu technicznego drogi oraz sprawności wszystkich jej elementów. Prace utrzymaniowe polegają na wykonywaniu robót konserwacyjnych, porządkowych i innych zmierzających do zwiększenia bezpieczeństwa ruchu drogowego i wygody użytkowników dróg.

Najczęściej spotykany, potoczny podział kontraktów drogowych to podział na tzw. kontrakty utrzymaniowe oraz tzw. kontrakty wywołaniowe.

Kontrakty kompleksowego utrzymania dróg (potocznie nazywane kontraktami utrzymaniowymi) - są to co do zasady kontrakty, których głównym celem, po stronie zamawiającego usługę (zarządca drogi), jest zapewnienie stopnia stanu technicznego drogi na określonym poziomie przejezdności, czyli zapewnienie odpowiednich warunków i bezpieczeństwa przejezdności dla użytkowników dróg. Jednocześnie realizacja tego samego celu jest głównym obowiązkiem świadczącego usługę. Świadczący usługę ponosi odpowiedzialność nie za wykonanie poszczególnych usług cząstkowych, lecz za zapewnienie głównego celu świadczenia - przejezdności drogi w określonym standardzie. Usługodawca świadczy na rzecz zamawiającego kompleksową usługę utrzymania w odpowiednim standardzie elementów infrastruktury drogowej, zapewniających bezpieczny przejazd.

W przypadku kontraktów kompleksowego utrzymania dróg to świadczący usługę lokalizuje problem, wybiera sposób działania oraz decyduje o wykonaniu konkretnych czynności. Zatem ma on obowiązek monitorowania drogi i samodzielnego decydowania o konieczności usunięcia wszelkich nieprawidłowości. Natomiast zapłata najczęściej przybiera charakter ryczałtu - jest wypłacana w danym okresie rozliczeniowym w stałej wysokości, niezależnej od ilości faktycznie wykonanych prac - nie ulega ona zmianie w zależności oddziałań, które zmuszony jest podjąć świadczący usługę.

Pozostałe kontrakty dotyczące usług utrzymania dróg (potocznie nazywane kontraktami wywołaniowymi, czasami też rozproszonymi) - są to co do zasady kontrakty, służące, po stronie nabywcy usług (zarządcy drogi), zapewnieniu realizacji niezbędnych w danym momencie świadczeń, zmierzających do utrzymania zakładanego poziomu stanu dróg. Natomiast po stronie świadczącego usługi celem jest prawidłowe i niezwłoczne wykonanie wyłącznie konkretnych czynności, wprost zleconych przez nabywcę usługi. Świadczący usługę nie ponosi odpowiedzialności za brak przejezdności drogi lub jej niewłaściwy standard, gdy prawidłowo wykonał wszystkie zlecone mu czynności.

W przypadku kontraktów drogowych (wywołaniowych) świadczący usługę wykonuje dane czynności w takim zakresie, w jakim otrzyma konkretne, każdorazowe zlecenie od zamawiającego. Zatem nie podejmuje on czynności, np. nie naprawia nawierzchni drogi, z własnej inicjatywy i bez akceptacji zamawiającego. Co do zasady, świadczący usługi podejmuje czynności na podstawie zlecenia od zamawiającego, w którym to zleceniu określony jest zakres prac. Świadczący usługę wykonuje tylko czynności zlecone oraz inne czynności niezbędne do prawidłowego wykonania czynności zleconych. Natomiast zapłata co do zasady nie ma charakteru ryczałtu odnoszącego się do wszystkich świadczeń niezbędnych do utrzymania właściwego stanu drogi, zapłata następuje odrębnie za zlecone i wykonane czynności, przy czym zazwyczaj zależy od ilości i rodzaju wykonanych czynności - vide wydane w dniu 26 stycznia 2021 r. przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 o.p. objaśnienia podatkowe dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług kontraktów drogowych typu utrzymaj standard oraz wywołaniowego (dostępne na portalu www.gov.pl w zakładce Ministerstwo Finansów - Aktualności - Ostrzeżenia i wyjaśnienia podatkowe).

Mając powyższe na uwadze zasadnie zatem organ uznał, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym dotyczącym "całorocznego utrzymania dróg", lecz z odrębnymi usługami realizowanymi w ramach kontraktu kompleksowego utrzymania dróg i usługami realizowanymi w ramach kontraktów wywołaniowych.

Powyższej oceny Sądu nie zmienienia akcentowane przez Skarżącą regulacja zawarta w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. W szczególności definicja określenia "utrzymanie drogi" - wykonywanie robót konserwacyjnych, porządkowych i innych zmierzających do zwiększenia bezpieczeństwa i wygody ruchu, w tym także odśnieżanie i zwalczanie śliskości zimowej (art. 4 pkt 20 ww. ustawy), nie przesądza o istnieniu świadczenia złożonego.

Zauważyć bowiem należy, że "utrzymanie drogi" jest określeniem odnoszącym się do szeroko rozumianego stanu technicznego drogi zmierzającego do zwiększenia bezpieczeństwa i wygody ruchu a nie definicją świadczenia złożonego. Oczywiście "utrzymanie drogi" następuje poprzez wykonywanie szeregu usług w ramach opisanych kontraktów, co nie oznacza, że wszystkie usługi stanowią jedno świadczenie złożone - całorocznego utrzymania dróg krajowych w rozumieniu opisanym powyżej. Ponadto należy zwrócić uwagę, że definicja określania "utrzymanie drogi" została skonstruowana na potrzeby ustawy o drogach publicznych a więc nie ma bezpośredniego odniesienia do prawa podatkowego, które charakteryzuje się własną autonomią pojęć normatywnych oraz stworzonych koncepcji orzeczniczych.

Skarżąca we wniosku wskazała, że Umową objęte zostały grupy prac wykonywane w ramach świadczenia złożonego - całorocznego (bieżącego i zimowego) utrzymania dróg krajowych, wyodrębnione wg następujących 12 Grup Asortymentów usług i robót (w dalszej części wniosku enumeratywnie wymienione).

W ocenie Sądu błędne, jest postrzeganie przez Skarżącą jako jednego świadczenia złożonego różnych usług wykonywanych w ramach różnych rodzajów kontraktów drogowych. Ponadto, w ocenie Sądu, generalnie (każda umowa wymaga oczywiście odrębnej analizy) usługi świadczone w ramach kontraktów wywołaniowych nie mogą być uznane za świadczenie złożone. W ramach kontraktów wywołaniowych wykonanie bowiem są określone usługi obejmujące wskazany zakres prac, podejmowanych na zlecenie zamawiającego, za co wykonawca otrzymuje wynagrodzenie powiązane z zakresem prac. Zatem nie zachodzi ścisły związek pomiędzy poszczególnymi usługami objętymi kontraktem wywołaniowym skoro są one realizowane niezależnie a więc nie mogą stanowić świadczenia złożonego. (por. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 kwietnia 2021 r. (I SA/Gl 126/21).

Konstatując w rozstrzyganej sprawie wskazane przez Skarżącą 12 Grup Asortymentów usług i robót, które realizowane są w ramach kontraktów kompleksowego utrzymania dróg oraz kontraktów drogowych (wywołaniowych), nie mogą stanowić jednego świadczenia złożonego - całorocznego utrzymania dróg krajowych.

Zasadnie organ w oparciu o wskazane zróżnicowanie kontraktów drogowych oraz wypracowane w judykaturze cechy świadczenia złożonego ocenił, że wymienione przez Skarżącą świadczenia nie są tak ściśle ze sobą powiązane, by w aspekcie gospodarczym tworzyć jedną całość. Są to bowiem świadczenia obiektywnie podzielne i niezależne od siebie, mogące być przedmiotem odrębnej usługi bez uszczerbku dla pozostałych świadczeń. Nie stanowią one pod względem ekonomicznym i gospodarczym jednej, kompleksowej całości.

Słusznie organ podkreślił w kontekście elementów świadczenia złożonego, że świadczenia które w ocenie Skarżącej składają się na świadczenie złożone - całorocznego utrzymania dróg krajowych - cechuje różny sposób określenia wynagrodzenia, niezależność tych świadczeń (ogrodzenie drogi, a monitorowanie śmiertelności zwierząt) oraz różny sposób zlecania danego rodzaju świadczeń (usług), co wyklucza uznanie ich za świadczenie złożone.

Prawidłowo więc organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z kilkoma odrębnymi świadczeniami, a nie jednym świadczeniem kompleksowym jest to, że usługi wchodzące w opisane we wniosku świadczenie:

mają swoje odrębnie określone czynności zmierzające do innego celu,

mają inne zasady wykonywania,

wymagają zawierania dodatkowych umów z podwykonawcami, - nie mają ustalonej jednej łącznej ceny.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.