Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1275/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 24 ust 1
journal: Dz.U. 2010 nr 90 poz 593
law: Ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych - tekst jednolity
article: art. 185, art. 203
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. i G. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 470/10 w sprawie ze skargi M. G. i G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz M. G. i G. G. kwotę 1371 (słownie: jeden tysiąc trzysta siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania M. G. i G. G. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 5 listopada 2009 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 14.958 zł utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że małżonkowie w dniu 5 sierpnia 2009r. złożyli w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w L. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 9.272 zł wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-37 za 2006 r.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2006 r.

W wyniku dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego określił małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 14.958 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w swoim rozstrzygnięciu wyjaśnił, że z ustaleń faktycznych wynika, że skarżący rozkazem Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia 6 lipca 2006r. został zwolniony z zajmowanego stanowiska służbowego i z dniem 1 sierpnia 2006r. wyznaczony do pełnienia służby na stanowisku technika w Dowództwie Sił Połączonych Północ (JfC HQ NORTH) - Brunssum, Holandia. Służbę poza granicami kraju pełnił od dnia 1 sierpnia 2006r. do dnia 31 lipca 2008r. Podstawą prawną wyznaczenia na powyższe stanowisko był art. 19 ust. 1, art. 35 ust. 1, art. 37 ust. 4 oraz art. 44 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 z późn. zm.) oraz § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 kwietnia 2004r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk (Dz. U. Nr 108, poz. 1144 z późn. zm.). Spór sprowadził się do oceny, czy należność wypłacona skarżącemu z tytułu pełnionej służby objęta jest zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). W ocenie organu, aby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej należy spełnić następujące przesłanki: wypłacone należności muszą być bezpośrednio związane z użyciem w/w osób poza granicami państwa oraz muszą one wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Faktyczny cel "wysłania" osób, o których mowa w powyższym przepisie za granicę musi wynikać ze zgromadzonych w sprawie dowodów.

Wskazując, iż przepisy dotyczące otrzymywania należności zagranicznych przez żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami kraju reguluje rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.) organ zwrócił uwagę na § 3 powyższego rozporządzenia i wskazał, iż zarówno żołnierze zawodowi skierowani do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej lub akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak i żołnierze zawodowi wyznaczeni na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych posiadają uprawnienie do otrzymywania dodatku wojennego. Dodatek wojenny zgodnie z przepisami Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie należności pieniężnych i świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa i pracowników wojska zatrudnionych w jednostkach wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa (Dz.U. Nr 110 poz. 1257, ze zm.) przysługuje za czas faktycznego przebywania w strefie działań wojennych. Organ podatkowy wskazał, że żołnierz do pełnienia służby poza granicami państwa może być wyznaczony lub skierowany. Tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Wyznaczenie do służby międzynarodowej w międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest tożsame ze skierowaniem w charakterze obserwatorów wojskowych osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych lub do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Zatem skarżący, jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej.

Od tej decyzji małżonkowie wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o jej uchylenie oraz uznanie uprawnienia skarżącego do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o których mowa w skardze na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f. Zaskarżonej decyzji zarzucono: obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f., obrazę przepisów art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1-3 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, błąd w ustaleniach faktycznych oraz obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. art. 210 § 4, 191 i 180 w zw. z 122, 187 § 1 w zw. z art. art. 122, 121 i 124; art. art. 120, 121, 127 Ordynacji podatkowej, a także art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 11 marca 2011 r, sygn. akt I SA/Lu 470/10, oddalił skargę.

Sąd stwierdził, że analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych - istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Według Sądu, ustalenia odnoszące się do istoty, ocenionych w sposób korespondujący z dyrektywą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, uznać należy za prawidłowe, zupełne i kompletne. Sąd podkreślił, że jakkolwiek faktem jest, że organy podatkowe są zobowiązane, zgodnie z art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej, zebrać cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie uczyniono.

Również z perspektywy wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby podważać prawidłowość wniosków formułowanych przez organy podatkowe odnośnie prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. O zasadności tego stanowiska przekonuje analiza argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Według Sądu, za chybioną uznać należy również argumentację skargi, że w toku prowadzonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w L., wadliwie (niezgodnie z intencjami strony) przeprowadził dowód wnioskowany przez skarżących w uzupełnieniu odwołania z dnia 11 stycznia 2010 r. Konfrontując bowiem treść wskazanego pisma pełnomocnika skarżących ze stanowiącą jego konsekwencję treścią pism Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 stycznia 2010 r. adresowanego do Sztabu Generalnego WP Zarząd Organizacji i Uzupełnień Zespół do Spraw Służby w Międzynarodowych Strukturach Wojskowych oraz z dnia 3 lutego 2010 r. adresowanego do Ministerstwa Obrony Narodowej Departament Administracji, nie sposób zasadnie wywodzić, że przedmiotowy dowód przeprowadzony został w sposób dowolny i arbitralny. Ponadto podkreślić należy, że wbrew argumentacji skargi, brak jest podstaw aby uznać, że treść pytań formułowanych w piśmie z dnia 11 stycznia 2010 r., zwłaszcza zaś treść oczekiwanych (potencjalnych) odpowiedzi na nie, w jakikolwiek sposób mogła przyczynić się do rekonstrukcji konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, a więc faktów i dowodów które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Stąd też, za prawidłowe uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który w sposób korespondujący z przywołanymi wyżej dyrektywami postępowania wyjaśniającego, treść wystąpienia do Sztabu Generalnego WP oraz Ministerstwa Obrony Narodowej – zainspirowanego wnioskiem pełnomocnika strony – zdeterminował istotą sporu w sprawie oraz przedmiotem sprawy podatkowej (ustalenie istnienia przesłanek zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), którą zobowiązany był załatwić w ramach swoich kompetencji. Według Sądu, brak jest również jakichkolwiek podstaw, aby za zasadny uznać zarzut naruszenia przepisu art. 72 § 1 w związku z art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a i § 4 Ordynacji podatkowej.

Argumentacji skargi przeciwstawić należy tę, dla której punktem wyjścia jest przepis art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, iż na jej gruncie ustawodawca wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe, a mianowicie pierwszą, odnosząca się do określenia zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz drugą, regulującą postępowanie w sprawie nadpłaty (art. 75 § 1). Wskazane tryby postępowania nie wykluczają się. Mają one uzupełniający w stosunku do siebie (komplementarny) charakter, jakkolwiek postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych, ma charakter podstawowy (pierwotny), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Na gruncie Ordynacji podatkowej ustawodawca nie formułuje żadnego zakazu wszczynania postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w trakcie wszczętego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty - zakaz ten odnosi się do wszczynania tych postępowania w odwrotnej kolejności. W związku z tym, w kontekście przywołanych okoliczności stanu sprawy oraz uwzględniając wskazany charakter postępowania wymiarowego i postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, zwłaszcza zaś ich komplementarny charakter stwierdzić należy, że nie jest możliwe orzekanie przez organ podatkowy w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego.

Według Sądu, nie są również zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt. 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię.

Zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, ustawodawca adresuje do konkretnej kategorii podatników. Warunkiem podstawowym dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, jest realizacja celu, o którym mowa w tym przepisie. Zakładając, w pełni zasadnie, racjonalność działań ustawodawcy nie sposób przyjąć, aby uznał on, że określone ustawą podatkową i warunkujące uprawnienie do zwolnienia podatkowego "cele użycia poza granicami państwa" mogą być realizowane przez pojedynczych żołnierzy. Stąd też, według Sądu, za zasadny uznać należy argument, że w kontekście realizacji celu, o którym mowa w ustawie podatkowej, za warunek konieczny uznać należy również to, że żołnierz musi znajdować się w strukturze jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w związku z realizacją konkretnych celów wskazanych ustawą. Powyższy wniosek uzasadnia analiza przepisów ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Wskazując na korespondencję wyników wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r., już w tym miejscu podkreślić należy, że przedmiotem jej regulacji są zasady użycia Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, co prowadzi do wniosku, że przepisy tej ustawy mają podstawowe znaczenie z punktu widzenia ustaleń odnoszących się do warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej. Z ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa jednoznacznie wynika, iż w jej rozumieniu, użycie Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych (związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów) poza granicami państwa w celu działu w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom (art. 2 pkt 1 w związku z art. 1 ustawy). Prowadzi to do wniosku, iż ustawodawca podatkowy ustanawiając zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz konstruując jego warunki z oczywistych względów zdeterminowanych celem regulacji i jej istotą odwoływał się do normatywnej treści podstawowej w tym względzie ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r., powielając jej regulację we wskazanym zakresie w normatywnej treści ustawy podatkowej.

Konfrontując przepisy ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, w szczególności w zakresie, w którym regulują one przypadki skierowania żołnierza do pełnienia służby poza granicami państwa, z przepisami ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa i korespondującymi z nimi - w zakresie odnoszącym się do definiowania celu użycia poza granicami państwa Sił Zbrojnych RP oraz form ich użycia poprzez zaangażowanie jednostek wojskowych, nie zaś pojedynczych żołnierzy – przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z jej przepisem art. 21 ust. 1 pkt 83, stwierdzić należy, że w kontekście niespornego faktu zwolnienia G. G. z zajmowanego stanowiska służbowego i wyznaczenia go z dniem 1 sierpnia 2006 r. do pełnienia służby na stanowisku Technik w Dowództwie Sił Połączonych Północ, nie doszło do ziszczenia się przesłanek skorzystania przez niego ze zwolnienia podatkowego, o którym stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie został on bowiem skierowany do pełnienia służby, czy to w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, czy to w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, czy to jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, co gdyby nastąpiło wyczerpywałoby warunek zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. We wskazanym wyżej rozumieniu, warunek ten wyraża się bowiem w tym, że żołnierz musi znajdować się w strukturze jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w związku z realizacją celów wskazanych ustawą podatkową, a mianowicie udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej.

W tym też kontekście, odnosząc się do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 217 konstytucji podkreślić należy, że argumentacja skargi nie uwzględnia faktu, że wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy i podatku dochodowym od osób fizycznych, ustanawiającego wyjątek od zasady powszechności opodatkowania oraz zasady równości i sprawiedliwości podatkowej (art. 84 Konstytucji RP), aby mogła być uznana za prawidłową, musi być dokonywana z zastosowaniem metodyki wykładni ścisłej. Ponadto, w tym właśnie kontekście nie sposób zasadnie bronić tezy, że kierunek wykładni spornego przepisu ustawy podatkowej prezentowany przez organy podatkowe i akceptowany przez Sąd nie koresponduje z konstytucyjną zasadą równości, naruszając w konsekwencji zasady formułowane w art. 2 i w art. 7 w związku z art. 217 ustawy zasadniczej. Według Sądu bowiem, równemu traktowaniu w sferze korzystania z ulg podatkowych żołnierza odbywającego służbę wojskową poza granicami państwa w jednostce wojskowej użytej do celów wskazanych w ustawie podatkowej (korespondującej w tym zakresie z treścią przywołanych wyżej wojskowych przepisów pragmatycznych) oraz żołnierza wyznaczonego do służby za granicą (przeniesionego) na określonym stanowisku nie związanym bezpośrednio z realizacją takich celów (a więc tak, jak w sprawie niniejszej) sprzeciwiają się bowiem już same zasady i warunki odbywania tej służby. Są one zdecydowanie odmienne w przypadku żołnierza skierowanego i żołnierza wyznaczonego. Ich odmienność, w zakresie dotyczącym zasad, wyraża się między innymi w zdecydowanie korzystniejszym sposobie ich określenia w odniesieniu do żołnierza wyznaczonego. W zakresie zaś dotyczącym warunków służby wyraża się w zróżnicowaniu ryzyk oraz ich grup, na które w zdecydowanie wyższym stopniu – gdy chodzi o ich kategorie, rodzaj i w szczególności skalę - narażeni są żołnierze skierowani, w przeciwieństwie do żołnierzy wyznaczonych. W związku z tym, równe traktowanie obydwu kategorii żołnierzy, pozostawałoby w kolizji z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości podatkowej, co ustawodawca podatkowy prawidłowo odzwierciedlił w treści regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze kasacyjnej skarżący wnosząc o uchylenie wyroku i zasądzenie kosztów postępowania, zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przez Sąd art. 2 Konstytucji RP, jako naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy skarżący wskazał: art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) polegające na błędnym przedstawieniu stanu faktycznego poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku analizy i oceny prawnej wszystkich zarzutów skargi i na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu; oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c , art. 3 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 210 § 4, art. 191 i art. 180 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124; art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej; art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 45 ust.6 u.p.d.o.f. polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu, prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, mimo naruszenia wskazanych przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Odnośnie żołnierzy, ustawodawca rozróżnia dwie grupy żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa (art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (tekst. jedn. z 2010 r., Dz.U. Nr 90, poz. 593) a mianowicie na żołnierzy "skierowanych" i "wyznaczonych". W stosunku do żołnierzy skierowanych do pełnienia służby poza granicami państwa (do czego uprawniony jest Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego), przysługujące im uprawnienia i świadczenia określa przepis art. 24 ust. 7 ww. ustawy. Dokonując wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że zarówno "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa", jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" – dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom".

W związku z tym, w odniesieniu do zakresu podmiotowego powołanego przepisu należy odwołać się do wykładni systemowej wewnętrznej. I tak zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, jak już wywiedziono wcześniej, do pełnienia zawodowej służby woskowej poza granicami kraju kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego, natomiast do pełnienia tejże służby wyznacza w zależności od stopnia woskowego – Minister Obrony Narodowej i dyrektor departamentu MON do spraw kadr. Cele realizowane przez żołnierzy wyznaczonych i skierowanych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa zostały określone w § 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.). Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że normodawca w art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba, że nie realizują w trakcie pełnienia tejże służby celów, o których mowa w tym przepisie. Realizacja celów ustawowych skutkujących zwolnieniem przychodów osiąganych przez żołnierza wyznaczonego, powinna być badana w każdym przypadku indywidualnym w oparciu o okoliczności faktyczne sprawy (por. wyrok siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn.akt II FPS 5/10).

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że G. G. pełnił służbę wojskową poza granicami państwa tj. w Dowództwie Sił Połączonych Północ w Holandii na stanowisku technika. Powyższą służbę pełnił w okresie od 1 sierpnia 2006 r. do 31 lipca 2008 r. na podstawie rozkazu personalnego Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Tylko organ, który skierował żołnierza do pełnienia służby poza granicami państwa jest uprawniony i kompetentny do udzielenia informacji do realizacji jakich celów został żołnierz skierowany i czy je w rzeczywistości realizował.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy przyjmując, ze skarżący nie realizował celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie przeprowadził dowodów i nie rozważył w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Niewątpliwie ocena, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony będzie realizował faktycznie cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zależeć będzie od konkretnego przypadku. Organy podatkowe nie ustaliły, jakie cele były realizowane przez skarżącego, nie prowadzono postępowania dowodowego w tym zakresie. Powyższe uchybienia nie zostały dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji. Ustalenie, jakie cele były realizowane przez skarżącego, będzie decydowało, czy należności pieniężne wypłacone skarżącemu będą podlegały zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.