Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 739/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121, art. 122, art. 123, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167, art. 168 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Katarzyna Borońska, Sędziowie: Sędzia WSA - Daria Gawlak - Nowakowska, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2013 r. sprawy ze skargi: D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług z marzec 2009 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi D. K. prowadzącego działalność gospodarczą we W. pod firmą A D. K. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2009 roku.

1.2. W stanie faktycznym sprawy – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w B., działając na podstawie upoważnienia udzielonego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej – wszczął postępowanie wobec D. K. (zwanego dalej podatnikiem, stroną lub skarżącym) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. Postępowanie kontrolne wykazało, że podatnik prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą –zawyżył w deklaracji VAT za marzec 2009 r. podatek naliczony do odliczenia o kwotę 154.000 zł na skutek przyjęcia do odliczenia podatku VAT z 15 faktur zakupu części do automatów do gier (o łącznej wartości netto 700.000 zł) wystawionych przez firmę B A. K. Faktury te w ocenie organu nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży. Ustalenia organu I instancji wynikały z obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w wyniku podjętych czynności kontrolnych, przeprowadzonych w sprawie dowodów, w tym zeznań świadków złożonych przed Dyrektorem UKS i (włączonych do materiału dowodowego) wyjaśnień złożonych podczas śledztwa w Prokuraturze Apelacyjnej w B. przez D. K., A. K., R. B. i A. L. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy – w ocenie organu - ujawnił w sposób spójny i wiarygodny mechanizm działania poszczególnych osób w procesie wystawiania "pustych faktur" i legalizowania towaru niewiadomego pochodzenia na rynku krajowym. Z materiału dowodowego wynika, że D. K. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą C wystawiała faktury VAT na rzecz A. K. prowadzącej działalność pod firmą B. Następnie A. K. wystawiała faktury VAT na rzecz D. K. prowadzącego działalność pod firmą A oraz R. B. i A. L., którzy to zlecali i pośredniczyli w procederze wystawiania i przekazywania fikcyjnych faktur. Z zeznań osób uczestniczących w opisanym procederze (D. K., A. K. oraz R. B. i A. L.) wynika, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji lecz były wystawione celem wprowadzenia do obrotu gospodarczego towaru nieznanego pochodzenia.

W trakcie przesłuchania w Prokuraturze Apelacyjnej w B. skarżący – D. K. zeznał, że towar ujęty w zakwestionowanych (w marcu 2009 r.) fakturach kupił od A. L. z M. – było to 200 szt. Automatów HOT SPOT, które następnie w marcu 2009 r. sprzedał do dwóch spółek: D (180 szt.) i E (20 szt). Nie wyjaśnił jednak, dlaczego zakup tych automatów dokumentowały faktury wystawione przez firmę A. K. a nie przez A. L., który – jak wynika z zeznań skarżącego - był faktycznym dostawcą towaru. Z zeznań skarżącego wynika, że zamawiał towary u A. L., który osobiście przywoził mu towar, zaś skarżący płacił mu gotówką przy rozładunku zakupionego towaru nie pobierając żadnego potwierdzenia dokumentującego zapłatę. Skarżący zeznał, że faktury firmowane przez A. K. dokumentujące zakup towarów odbierał osobiście od A. L., natomiast A. K. nie zna i nie łączą go z jej firmą żadne relacje handlowe. A. L., którego poznał w 2005 r. na Targach branżowych traktował jako przedstawiciela handlowego firm z branży hazardowej lecz nigdy nie weryfikował jego umocowania do reprezentowania firmy A. K. (B). W postępowaniu skarżący wyjaśniał, że dostawy towaru dokonywane przez A. L. do jego firmy (A D. K.) były dostawami łańcuchowymi i pośredniczyły w nich dwa podmioty: C D. K. i B A. K., które jednak nie miały żadnej styczności z towarem. Osoby pośredniczące (wystawiające jedynie faktury) – według skarżącego - nie rozumiały istoty transakcji łańcuchowych, co było przyczyną złożonych przez A. K. zeznań, w których oświadczyła ona, że "(...) wszystkie te faktury były fikcyjnymi, tzn. ze strony firmy B nie szła za nimi sprzedaż automatów, części (...)". Skarżący przyznał, że nigdy nie weryfikował wiarygodności swoich kontrahentów, w tym B A. K. Nie sprawdzał tej firmy w ewidencji działalności gospodarczej ani w urzędzie skarbowym, nie wchodził na jej strony internetowe ani nawet nie telefonował do niej.

Poza zeznaniami samego skarżącego, w aktach znajdują się też licznie zgromadzone dowody z przesłuchań i zeznań osób uczestniczących w procederze wystawiania "pustych faktur" mającym na celu "legalizowanie" w kraju obrotu automatami do gier niewiadomego pochodzenia.

Jedną z tych osób była D. K., która przyznała się do poświadczenia nieprawdy w wystawianych dokumentach w celu uzyskania korzyści majątkowych. Wyjaśniła, że do procederu namówił ją R. B. Celem wystawiania fikcyjnych faktur na części do automatów, automaty do gier i ich podzespoły była legalizacja na rynku krajowym automatów o niskich wygranych sprowadzanych z Chin, Austrii i Rosji a jednocześnie uniknięcie zapłaty podatku akcyzowego. Potwierdziła, że wystawiała faktury nie mające żadnego pokrycia w rzeczywistości, między innymi dla firmy B. Faktury te dokumentowały sprzedaż automatów, części do nich i usługi serwisowania, jednakże – jak oświadczyła D. K. (zeznając jako podejrzana) "żadna z wystawionych faktur nie była fakturą rzetelną i zgodną ze stanem rzeczywistym", "żadne faktury sprzedaży automatów, części i usług serwisowania automatów wystawione w okresie 2008 – 2009 nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. (...) Jeżeli chodzi o automaty, wszystko co wystawiałam w tym okresie, na jakakolwiek firmę, było fikcją". Zeznała też, że nigdy nie były opłacone kwoty wymienione w fakturach. Faktury wystawiane w 2008 i 2009 r. nie były też księgowane. Swoje zeznania złożone przed prokuratorem D. K. potwierdziła jako strona w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora UKS w B.

Wystawianie "pustych faktur" legalizujących fikcyjny obrót i okoliczności udziału w nielegalnym procederze potwierdziła też A. K. (B). Zeznała w postępowaniu przed prokuratorem Prokuratury Apelacyjnej w B., że za namową R. B. (prywatnie jej konkubenta) wystawiała na zamówienie A. L. faktury, którym nie towarzyszyła z jej strony (B) żadna sprzedaż. Konkubent dostarczał jej faktury wystawione przez firmę C (D. K.) a ona (A. K.) dalej wystawiała faktury na następne firmy. Wszystkie te faktury były fakturami fikcyjnymi, tzn. ze strony B nie szła za nimi żadna sprzedaż "faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji". Na wystawianych fakturach prawdziwe były tylko zapisy dotyczące miejsca wystawienia faktury i daty, pozostałe dane były nieprawdziwe. Zeznała też, że jeżeli określano w fakturze płatność w gotówce, to nie otrzymywała żadnych pieniędzy a jeżeli faktura miała być opłacona przelewem, to pieniądze wpływające na jej konto wybierała i ona lub R. B. przekazywali je dla A. L. Wyjaśniła, że nie zna właścicieli firm na rzecz których wystawiała faktury VAT. Wszystkie faktury wystawiane były na polecenie A. L. Nie widziała też na oczy towaru, którego sprzedaż dokumentowały wystawiane przez nią faktury. To A. L. dostarczał wszystkie informacje, na jaką kwotę, na jakie rzeczy i na jaką firmę mają być wystawione dokumenty, on też zajmował się przekazywaniem faktur do odbiorców. Zeznania te A. K. potwierdziła zeznając w charakterze strony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora UKS w B.

Do materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji włączono też zeznania R. B. złożone w Prokuraturze Apelacyjnej w B., w których potwierdził, że pośredniczył w przekazywaniu "pustych faktur" oraz że działał na zlecenie A. L. Przyznał, że wszystkie faktury wystawione przez firmę C dla firmy B były refakturowane dalej i dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze.

Mechanizm legalizowania i wprowadzania na polski rynek automatów do gier niewiadomego pochodzenia opisał też A. L. w zeznaniach złożonych (w charakterze podejrzanego o obrót fikcyjnymi fakturami) w Prokuraturze Okręgowej w B. Zeznał, że kupował bez faktur podzespoły automatów, składał je a następnie sprzedawał spółkom prowadzącym działalność w zakresie automatów o niskich wygranych. Warunkiem odbioru takiego automatu była faktura legalizująca, którą otrzymywał od R. B. lub D. K. Produkcja "pustych faktur" miała na celu zalegalizowanie na rynku krajowym i ominięcie zapłaty podatku akcyzowego od sprowadzanych nielegalnie z Chin, Austrii i Rosji automatów o niskich wygranych.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji uznał, że skarżący uczestniczył w obrocie fakturami VAT dokumentującymi fikcyjne transakcje.

W rzeczywistości bowiem A. K. – firmowała faktury na sprzedaż, nie będąc faktycznym dostawcą towaru wyszczególnionego na nich a jej działalność była pozorna i polegała jedynie na wystawianiu faktur legalizujących sprzedaż towaru przez zupełnie inny podmiot. Organ przyjął, że sam fakt posiadania formalnie poprawnych faktur, w sytuacji, gdy nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (sprzedawcą towaru był inny podmiot) nie uprawnia podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z takich faktur. Ponieważ faktury były wystawiane w celu wprowadzenia do obrotu gospodarczego towarów nieznanego pochodzenia i nie dokumentują rzeczywistych transakcji, to uczestniczący w tym procederze D. K. – ujmując zakwestionowane faktury w rejestrze zakupów i odliczając w marcu 2009 r. wynikający z nich podatek VAT - bezpodstawnie obniżył VAT należny o wynikający z tych faktur podatek naliczony w wysokości 154.000 zł.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz. 535 ze zm.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, zatem organ uznał, że skoro faktury VAT wystawione przez B A. K. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, to skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek VAT wynikający z zakwestionowanych faktur. Konsekwencje podatkowe określił organ I instancji (Dyrektor UKS w B.) w decyzji z dnia [...] wymierzając stronie za marzec 2009 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 233.988 zł w miejsce zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania w wysokości 79.988 zł.

1.3. Rozstrzygnięcie to zostało zakwestionowane przez podatnika zarzutami: błędnego zastosowania art. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszeniem przepisów proceduralnych wynikających z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwana dalej: OP) przez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego; art. 180, art. 181 oraz art. 188 OP – przez odmówienie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów; oraz naruszenie wynikającej z art. 191 OP zasady swobodnej oceny dowodów.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia [...] nr [...] – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W decyzji tej, poza szczegółowym opisem przebiegu zdarzeń i zgromadzonych w sprawie dowodów, na potwierdzenie zasadności przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia - odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych i orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS).

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu – strona (zastępowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego G. N.) wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie:

1) art. 123, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez przyjęcie dowodów z postępowania karnego i związane z nim niezapewnienie czynnego udziału strony w postępowaniu;

2) art. 122, art. 187 i art. 191 OP – poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego;

3) art. 123 w zw. z art. 188 OP – poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę;

4) art. 121, art. 122 oraz art. 123 OP – poprzez arbitralne włączanie i wyłączanie materiałów z innych postępowań;

5) art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy – poprzez jego błędne zastosowanie.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżący podważał poprawność procedowania organów, wadliwość oceny stanu faktycznego sprawy oraz kwestionował swój udział w procederze legalizowania na rynku krajowym towarów nieznanego pochodzenia. W tym ostatnim zakresie przekonywał, że nic nie wiedział o ewentualnych nieprawidłowościach na poprzednich etapach obrotu towarami, które nabył na podstawie zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się do tego, czy w świetle stanu faktycznego sprawy możliwe jest przyjęcie, że towar w postaci części do automatów do gier skarżący nabył od wskazanego na fakturach podmiotu (tj. A. K.), czy też jego sprzedawcą był inny podmiot (A. L.), a A. K. jedynie wygenerowała dokumenty rozliczeniowe - faktury VAT dla zalegalizowania na rynku krajowym obrotu towarami niewiadomego pochodzenia, podczas, gdy towarem tym de facto nie dysponowała, dysponował nim ktoś inny (A. L.). Poza sporem natomiast pozostaje okoliczność, iż skarżący wszedł w posiadanie towaru.

W ocenie Sądu - przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze - zaistniała w rzeczywistości, po drugie - doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie - rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów wykazanych na fakturze z podmiotami faktycznie dokonującymi czynności, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Analiza treści zaskarżonej decyzji i zarzutów zawartych w skardze pozwala przyjąć, że poza sporem pozostaje kwestia, że faktury VAT wystawiane przez A. K. na rzecz D. K. - dokumentujące transakcje sprzedaży automatów do gier, części i podzespołów do automatów oraz usług serwisowania automatów do gier o niskich wygranych dokonywane w marcu 2009 r. – nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w tym znaczeniu, że wystawca zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur nie był faktycznym dostawcą towarów w nich wyszczególnionych. W tym zakresie skarżący nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych a sporna pozostaje jedynie ocena ich skutków podatkowych.

Wobec podnoszonych w skardze (a wcześniej w odwołaniu) licznych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych oraz naruszenia przepisów prawa materialnego – w pierwszej kolejności oceny wymaga, czy organy podatkowe prowadząc postępowanie nie naruszyły fundamentalnych zasad tego postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.1. Odnosząc się do zarzutów skargi opartych na naruszeniu art.123, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej (OP) wyrażających i realizujących w postępowaniu podatkowym zasadę czynnego udziału strony – należy podkreślić, że skarżący dezawuuje włączone do akt postępowania podatkowego zeznania świadków i podejrzanych uzyskane w postępowaniach karnych i postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec osób występujących w charakterze świadków w prowadzonym wobec niego postępowaniu, nie wskazując na czym konkretnie polega wadliwość tak zebranych dowodów. Z argumentacji tego zarzutu nie wynika bowiem, że podważa on wiarygodność uzyskanego w ten sposób materiału dowodowego, nie kwestionuje też przebiegu zdarzeń jaki wynika z tych zeznań a jedynie zarzuca, że skarżący nie uczestniczył w przeprowadzeniu tego dowodu. Nie formułuje przy tym pytań czy choćby wątpliwości jakie mogłyby zmienić treść tych zeznań w bezpośredniej konfrontacji z udziałem skarżącego. Akceptując w pełni fundamentalne znaczenie udziału strony w postępowaniu, podkreślić należy, że udział ten nie musi polegać na uczestniczeniu strony we wszystkich dowodach włączonych do sprawy. Istotne jest, aby dowody zostały włączone do sprawy w sposób formalny a strona miała możliwość odniesienia się do nich, w tym podważenia ich wiarygodności.

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z art. 181 OP (in fine) – dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten – wbrew sugestiom strony – nie zastrzega dopuszczenia takich dowodów pod warunkiem ich powtórzenia w postępowaniu podatkowym. Istotne jest aby strona znała ten dowód i mogła się do niego odnieść, co w ocenie Sądu – zostało stronie zagwarantowane. Z akt sprawy wynika bowiem, że organy obu instancji dokonały ustaleń stanu faktycznego sprawy w oparciu o szereg czynności dowodowych. Do materiałów dowodowych sprawy - Dyrektor UKS w B. (w sposób formalny) włączył obszerną dokumentację pozyskaną w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. (postanowienia szczegółowo wymienione na str. 4 decyzji organu I instancji). Przedmiotowy materiał dowodowy stanowią miedzy innymi zeznania złożone do protokołów przesłuchań przez D. K. (w charakterze podejrzanego: z dnia [...] i [...]; w charakterze strony w postępowaniu przed UKS w B. z dnia [...]), D. K., A. K. oraz R. B. i A. L. - zebrane w toku śledztwa w sprawie o sygn. [...], które nigdy nie zostały przez te osoby odwołane. Włączono też do akt sprawy postanowienia o przedstawieniu zarzutów D. K., D. K. i A. K. W ocenie Sądu – organy zasadnie uznały za wiarygodne zeznania: A. K., D. K., R. B. i A. L. Zaznania ich są bowiem wewnętrznie spójne i tworzą ciąg logicznych zdarzeń, wzajemnie się uzupełniających, dających czytelny obraz procederu, który służył wprowadzeniu do obrotu towarów z nielegalnych źródeł a w konsekwencji oszustwom podatkowym.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi odwołujący się do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu z uwagi na odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Z akt sprawy wynika (K-36 skoroszyt z pomarańczowym grzbietem), że organ (Dyrektor UKS w B.) postanowieniem z dnia [...]) odmówił wnioskowi strony - złożonemu podczas przesłuchania w charakterze strony przez UKS we W. uzasadniając, że przedmiotem dowodów miały być okoliczności już wcześniej udowodnione innymi dowodami w sposób rzetelny i nie budzący żadnych wątpliwości. Ponadto, w ocenie Sądu – dwa wnioski (dotyczące wiarygodności oraz dostaw realizowanych przez R. L.) dotyczyły tezy nie kwestionowanej przez organ, zaś kolejne dwa (dotyczące wprowadzenia automatów do punktów w których urządzano gry oraz dokumentacji związanej z rejestracją urządzeń) nie miały znaczenia dla sprawy i nie były przez organ kwestionowane. Szczegółowo co do znaczenia wnioskowanych dowodów Sąd ustosunkuje się w dalszej części uzasadnienia – odnosząc się do (trzeciego w kolejności) zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę.

Podkreślić przy tym należy, że organy obu instancji – zgodnie z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu zapewniły skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania. Zgodnie z art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 OP oraz art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej – wyznaczyły D. K. (postanowieniami: z dnia [...] oraz [...]) siedmiodniowe terminy do zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji w kolejnych instancjach. Na tym etapie postępowania organy dysponowały całością materiału dowodowego, z którym strona mogła się zapoznać, wnosić uwagi i składać wnioski dowodowe. Z możliwości tych nie skorzystał reprezentujący skarżącego w postępowaniu profesjonalny pełnomocnik, mimo aktywnego udziału na etapie I instancji. Natomiast w postępowaniu przed organem II instancji skarżący nie skorzystał z przysługującego mu prawa i nie stawił się w organie, ani nie przesłał swojego stanowiska w tej sprawie na piśmie. Nie przedstawił też ze swojej strony żadnych dowodów mogących podważyć ustalenia organów podatkowych.

Ponadto, należy podkreślić, że zeznania osób, których wartość dowodową podważa skarżący - tylko z tego powodu, że w nich bezpośrednio nie uczestniczył, są wyjątkowo spójne i w sposób logiczny opisują proceder wystawiania "pustych faktur" i legalizowania na rynku krajowym towarów niewiadomego pochodzenia. Odrębną natomiast sprawą jest ocena tych dowodów przez organ podatkowy, który – zgodnie z art. 191 OP - w oparciu o wszystkie źródła, dokonuje swobodnej oceny dowodów i na ich podstawie podejmuje rozstrzygnięcie. Istotne znaczenie ma przy tym spójność dowodów pochodzących z różnych źródeł. W rozstrzyganej sprawie nie sposób podważyć przyjętych przez organ ustaleń faktycznych. Dowodem w sprawie były nie tylko zeznania i wyjaśnienia skarżącego oraz wyjątkowo spójne zeznania świadków (podejrzanych w postępowaniach karnych i stron odrębnych postępowań podatkowych) ale też dokumenty (faktury), które potwierdzały udział poszczególnych osób w przestępczym procederze, którego konsekwencje podatkowe są aktualnie przedmiotem sporu.

W ocenie Sądu – nie ma też obawy o przyjęcie w tym postępowaniu dowodów, które w innym postępowaniu (w tym karnym) zostaną skutecznie podważone. Materiał dowodowy z postępowania karnego (w tym zeznania D. K. i A. K. oraz R. B. i A. L.) został potwierdzony w postępowaniach podatkowych zakończonych ostatecznymi decyzjami wymiarowymi wobec D. K. i A. K. (prawomocne decyzje wymiarowe – odpowiednio z dnia [...] i z dnia [...] - zostały włączone do akt –T.IV K-46 i K.69). Natomiast postępowanie karne (pomijając, że kieruje się innymi przesłankami niż podatkowe), o ile w jego wyniku zapadną rozstrzygnięcia kwestionujące wartość dowodów włączonych do postępowania podatkowego, to procedura podatkowa przewiduje (w art. 240 § 1 pkt 1, pkt 5 lub pkt. 7 OP) wzruszenie postępowania opartego na fałszywych dowodach, lub uchylonych decyzjach, dopuszczając nawet wznowienie postępowania w przypadku ujawnienia (po zakończeniu postępowania) istotnych dla sprawy nowych dowodów lub okoliczności faktycznych. Procedura podatkowa w należyty sposób chroni więc podatnika przed skutkami wadliwych rozstrzygnięć.

3.2. W ocenie Sądu – niezasadny jest kolejny procesowy zarzut skargi – polegający na naruszeniu wynikającej z art. 122 OP zasady prawdy obiektywnej oraz zasad postępowania dowodowego – wynikających z art. 187 § 1 i art. 191 OP. Sąd nie dopatrzył się wadliwości w zgromadzonym materiale dowodowym, który został zebrany w sposób kompletny i wszechstronny (z wykorzystaniem wielu źródeł dowodowych). Mimo skomplikowanego charakteru sprawy i prowadzonego równolegle postępowania karnego, organy przestrzegały procedury obowiązującej w sprawach podatkowych, przez co nie można zarzucić im naruszenia przepisów postępowania w sposób wskazywany w skardze.

Wobec zarzutów skargi, odnoszących się do przyjęcia konsekwencji podatkowych wobec strony głównie w oparciu o materiał dowodowy dotyczący podmiotów uczestniczących w czynnościach poprzedzających transakcje dokumentowane zakwestionowanymi fakturami, podkreślić należy, że stan faktyczny nie zamyka się tylko w obrębie działań strony postępowania (skarżącego jako podatnika). Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z reguły wiąże się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku. Zatem postępowania karne prowadzone wobec osób uczestniczących w procederze legalizowania towarów niewiadomego pochodzenia, czy też kontrahenta osoby będącej stroną postępowania, muszą być brane pod uwagę przez organy i w konsekwencji przez sąd administracyjny. Nie oznacza to jednak, że włączenie do akt postępowania materiałów ze spraw karnych zwalnia organy z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego. W rozpoznawanej sprawie postępowanie takie przeprowadzono, a jego ustalenia zaprezentowane zostały w decyzjach organów obu instancji sposób spójny, przekonujący i logiczny.

Tak zgromadzony materiał dowodowy – wbrew zarzutom skargi – nie został przyjęty "bezrefleksyjnie" ale organy poddały go wnikliwej ocenie, ustalając motywy działania uczestników procederu oraz cel przedmiotowych transakcji. Jakkolwiek podstawę ustaleń faktycznych stanowił nie tylko materiał zgromadzony w postępowaniu podatkowym ale również dowody włączone do tego postępowania z postępowania karnego, to z argumentacji rozstrzygnięć wyraźnie wynika, że swobodna ocena dowodów (art. 191 OP) we wzajemnej ich relacji i kompletności pozwoliła organom ustalić rzeczywisty przebieg transakcji dokumentowanych zakwestionowanymi u D. K. fakturami. Niezasadne są też sugestie skarżącego, o bezkrytycznym przyjmowaniu przez organy zeznań świadków (podejrzanych w procesie karnym: D. K., A. K., R. B. i A. L.), które z założenia podawane są w sposób zmierzający do uniknięcia odpowiedzialności karnej. Skutki podatkowe jakie przyjęły organy wobec skarżącego, nie były oparte głównie na zeznaniach świadków, z których jak słusznie podkreśla strona – nie wynika, że był on członkiem przestępczej grupy ale wynikały z oceny zeznań i postawy samego skarżącego w tym procederze. Dokonana w tym zakresie przez organy ocena stanu faktycznego nie nosi cech dowolności, bezzasadne są zatem – w ocenie Sądu – zarzuty oparte na naruszeniu norm z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

3.3. Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 123 w związku z art. 188 OP – poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Wskazane przepisy dotyczą czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 OP) i obowiązku uwzględnienia żądania strony o przeprowadzenie dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu mają być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podkreślić przy tym należy, że dyrektywy płynące z powołanych przepisów należy odczytywać z uwzględnieniem tez dowodowych na jakie ma być przeprowadzony dowód wnioskowany przez stronę.

Należy zatem przypomnieć, że wnioskowane w postępowaniu przed organem I instancji dowody miały dotyczyć: przesłuchania świadków na okoliczność:

(1) "weryfikacji" wiarygodności A. L., zajmującego się dostawami części do automatów i pośrednictwem; 2) dostarczania obudów metalowych do automatów oraz zestawów (...) HOT SPOT przez A. L. do spółki D; 3) przesłuchania funkcjonariuszy celnych dla potwierdzenia prawidłowości nałożonych plomb na automatach wprowadzonych do punktów w których urządzano gry; 4) włączenia protokołów weryfikacji automatów oraz całości dokumentacji związanej z rejestracją urządzeń (...) przez Ministerstwo Finansów.

W ocenie Sądu, zasadnie organ odmówił przeprowadzenia dowodów na potwierdzenie okoliczności nie kwestionowanych w postępowaniu (wniosek 1 i 2) lub nie mających istotnego znaczenia dla sprawy (wniosek 3 i 4). Organ na żadnym etapie postępowania nie kwestionował, że skarżący posiadał towar oraz, że faktycznym jego dostawcą był A. L., zatem dowodzenie tych okoliczności było niecelowe. Istotne było natomiast, że skarżący odliczył podatek naliczony VAT z faktur wystawionych przez A. K. (B), podczas gdy towar pochodził z zupełnie innego źródła - sprzedającym był de facto A. L., co potwierdził skarżący a organ tego faktu nigdy nie kwestionował. Istotą postępowania było więc ustalenie, czy faktury wystawione przez A. K. dokumentują sprzedaż na rzecz D. K. a w konsekwencji, czy może on odliczyć podatek naliczony VAT z faktur nie dokumentujących rzeczywistej dostawy towarów pomiędzy podmiotami wskazanymi na nich jako strony transakcji. Odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów organ wyjaśnił, że nie negował posiadania towaru przez skarżącego ani tego, że towar faktycznie dostarczał mu A. L. Natomiast fikcyjność zakwestionowanych przez organ faktur potwierdziła A. K. trzykrotnie: podczas wyjaśnień złożonych w Prokuraturze Apelacyjnej w B. w dniu 9 grudnia 2010 r. i 8 lutego 2012 r. oraz zeznań złożonych do protokołu przesłuchania w UKS w B. w dniu 4 stycznia 2011 r. Jednocześnie sam skarżący również dwukrotnie potwierdził fakt, że faktury zakupu VAT pochodziły od firmy A. K. (B) a towar w nich wymieniony otrzymał od A. L., co zostało udokumentowane protokołem przesłuchania podejrzanego sporządzonym w dniu 7 marca 2011 r. w Prokuraturze Apelacyjnej w B. oraz protokołem przesłuchania strony z dnia 12 stycznia 2012 r. spisanym w UKS we W. Sąd podziela stanowisko organu, że stwierdzone nieprawidłowości zostały wystarczająco udokumentowane zgromadzonymi w sprawie dowodami, w tym zeznaniami samego skarżącego, zatem brak było podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków oraz włączenia nowych dowodów, świadczących o fakcie dostarczenia ww. towarów przez A. L.

W tym stanie sprawy organ zasadnie i w sposób formalny odmówił przeprowadzenia dowodów na potwierdzenie tez nie kwestionowanych przez organ oraz okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy. Wynikający z art. 188 OP obowiązek organu – dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez stronę - należy każdorazowo oceniać w kontekście tez dowodowych, na jakie dowód ma być przeprowadzony. Skoro organ nie kwestionował, że skarżący faktycznie posiadał towar oraz że towar ten był mu dostarczony przez A. L., to zbędne było przeprowadzenie dowodów na potwierdzenie tych okoliczności. Sąd podziela też stanowisko organu, który odmówił również przeprowadzenia kolejnych dowodów (określonych wnioskami 3 i 4). Z tez uzasadniających to żądanie w oczywisty sposób wynika, że dowody te nie miały żadnego znaczenia dla sprawy a ponadto organ nie kwestionował, że automaty dostarczone przez A. L. zostały dalej odsprzedane przez D. K. do firm zajmujących się grami losowymi o niskich wygranych. W ocenie Sądu – bezzasadne są zatem zarzuty skargi oparte na naruszeniu przez organy przepisów art. 123 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej.

3.4. Kolejny zarzut procesowy dotyczy naruszenia art. 121, art. 122 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej – przez arbitralne włączanie i wyłączanie materiałów z innych postępowań. Zarzut ten odnosi się do wyłączenia z akt sprawy pisma Prokuratury Apelacyjnej w B. Wydz. Ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji z dnia 29 czerwca 2012 r. Organ (w uzgodnieniu z Prokuratorem Apelacyjnym) wyłączył to pismo z materiału dowodowego sprawy ze względu na interes publiczny, którego przesłanką było dobro prowadzonego postępowania przygotowawczego (art. 179 § 1 OP). Z faktu odmowy udostępnienia ww. pisma skarżący wywodzi zarzut naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu oraz domniemanie ukrywania przez organ dowodów korzystnych dla strony.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia tego zarzutu a sugestia o manipulowaniu dowodami jest niczym nieuzasadniona. Przypomnieć należy, że gospodarzem postępowania jest organ i on w granicach swoich uprawnień decyduje o dopuszczeniu dowodów. Dowody pochodzące od innych organów, w tym organów prokuratury, muszą być włączone do postępowania w sposób formalny (postanowieniami o włączeniu dowodów) i takiej procedury przestrzegał organ dopuszczając dowody z akt postępowań karnych. Jeżeli jednak, ze względu na dobro śledztwa w sprawie karnej (tak jak to miało miejsce w spornej tu sprawie) pewne materiały nie mogą zostać udostępnione stronie postępowania podatkowego, to organ zobowiązany jest do ich wyłączenia z akt sprawy podatkowej (art. 179 OP). Konsekwencją wyłączenia materiałów jest brak możliwości powoływania się na ich treść jako dowód. W spornej sprawie – Dyrektor UKS w B. postanowieniem z dnia [...] odmówił udostępnienia stronie ww. pisma co było konsekwencją zakazu jego udostępnienia przez Prokuratora prowadzącego postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej. Postanowienie to, mimo prawidłowego pouczenia nie zostało przez stronę zaskarżone. Działania organów podejmowane w ramach przysługujących im uprawnień procesowych nie mogą stanowić podstawy do wysuwania przez skarżącego niczym nie uzasadnionych sugestii o wyłączaniu z akt sprawy dowodów korzystnych dla strony. Z powyższych względów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu o arbitralnym gromadzeniu dowodów.

3.5. Ostatni z zarzutów skargi dotyczy naruszenia prawa materialnego – art. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – przez jego błędne zastosowanie.

Wobec nieskuteczności czy też niezasadności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, dla oceny zarzutu materialnoprawnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy.

W ocenie Sądu - wbrew temu co zarzuca skarżący - ze względu na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy VAT) – organ miał uzasadnione podstawy do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Stosownie do tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Skoro nie podważono skutecznie w skardze tego, że zakwestionowane faktury, z których podatek naliczony skarżący odliczył w marcu 2009 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym znaczeniu, że wystawca tych faktur nie był faktycznym dostawcą towarów w nich wyszczególnionych, to były podstawy do pozbawienia skarżącego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Cytowane przepisy ustawy o VAT mające zastosowanie w niniejszej sprawie powtarzają w istocie regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE. L z 1977r., nr 145, poz. 1) a obecnie art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006r., nr 347, poz. 1), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Z treści powyższych przepisów wynika, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest faktura dokumentująca nabycie towaru lub usługi. W orzecznictwie sądowym nie budzi jednak wątpliwości, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy zatem zwrócić uwagę na to, że w obrocie prawnym funkcjonują prawomocne decyzje podatkowe odnoszące się do D. K. oraz A. K. wskazujące, że po stronie wystawcy zakwestionowanych faktur nie wystąpiła sprzedaż, nie powstało zatem zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji, a jedynie z tytułu faktur VAT wystawionych w trybie art. 108 § 1 ustawy VAT. Oznacza to, że po stronie nabywcy, czyli skarżącego - nie mogło też powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje.

Reasumując, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy (co wynika z wcześniejszych wywodów), faktura taka nie daje nabywcy uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Podkreślić przy tym należy, że dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury niewystarczającym jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy (czego nie kwestionowały organy podatkowe) ale konieczne jest przy tym wykazanie, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. W spornej sprawie, faktura wystawiona przez A. K. nie odzwierciedlała czynności zakupu towaru dokonanych od A. L. (co potwierdził sam skarżący). Faktury nie dokumentujące czynności rzeczywiście dokonanych przez ich wystawcę nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT.

W tym stanie faktycznym badanie świadomości skarżącego sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia kwot niebędących podatkiem z faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, czyli z tzw. pustych faktur. Działanie takie byłoby niezgodne z przepisami materialnymi statuującymi zasady rozliczeń w podatku VAT i ukształtowanym na tym tle orzecznictwem sądów administracyjnych. Kwestię świadomości i należytej staranności można bowiem analizować w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar był faktycznie tym, którego sprzedaż została tą fakturą udokumentowana. W przedmiotowej sprawie dane zawarte na spornych fakturach odnośnie sprzedawcy nie pokrywały się z rzeczywistością. Faktycznie bowiem sprzedaży towarów dokonywał A. L. a nie figurująca na fakturach A. K.

Weryfikując legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia nie można pominąć orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (wcześniej ETS) oraz sądów administracyjnych. W zarzutach skargi odwołano się do tych orzeczeń, z których wynika, że odmowa prawa do odliczenia przez nabywcę podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur jest możliwa tylko w razie udowodnienia przez organ (na podstawie obiektywnych przesłanek), że nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (wyroki Trybunału: C-80/11 [Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága] i C-142/11 [Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága]; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 [Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL] i z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 [Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise]).

Z argumentacji tych orzeczeń wynika, że organ podatkowy powinien badać tzw. "dobrą wiarę", "staranne działanie", "świadomość" strony przy zawieraniu transakcji a w konsekwencji, że organ podatkowy nie może odmówić podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli posiada on fakturę dokumentującą sprzedaż a podatnik nie miał przesłanek aby podejrzewać, że uczestniczy w procederze mającym na celu oszustwo podatkowe lub że na wcześniejszym etapie obrotu któryś z kontrahentów dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Podobne przesłanki akcentowane są w aktualnym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, w wyrokach z 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono, m.in., że: "Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.".

Ocenę podobnych przesłanek ("dobra wiara", "staranne działanie", "świadomość" strony przy zawieraniu transakcji) uznał też za okoliczność istotną Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki NSA: z dnia 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1570/11; z dnia 9 września 2012 sygn. akt I FSK 1314/11).

Przenosząc powyższe przesłanki na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy należy ocenić, czy organy podatkowe zbadały w wystarczający sposób, czy skarżący uczestnicząc w transakcjach dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, miał świadomość lub przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej – powinien był wiedzieć, że wiążą się one z oszustwem podatkowym. Czy zatem skarżący wiedział lub miał przesłanki by wiedzieć, że A. K. była tylko podmiotem firmującym działalność osoby trzeciej (A. L.) i jej rola sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur, które miały dokumentować wprowadzanie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia.

W ocenie Sądu - organy w spornej sprawie zbadały okoliczności transakcji we wszystkich aspektach. Nie tylko ustaliły wiarygodny przebieg całego procederu wprowadzania do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia ale określiły też dokładnie rolę poszczególnych osób w nim uczestniczących. Oceniły też udział skarżącego nie tyle z perspektywy bezpośredniego zaangażowania i związku z osobami inicjującymi proceder "legalizowania" towarów ale w sposób obiektywny – bez przypisywania skarżącemu bezpośredniego udziału w tej grupie, czy czynnego uczestnictwa - oceniły z perspektywy skarżącego, czy zawierając transakcje dokumentowane zakwestionowanymi przez organy fakturami dopuścił się zaniedbań, które świadczą o niedołożeniu przez niego należytej staranności w kontaktach handlowych. W ocenie Sądu, dokonana przez organy analiza uwzględnia w świetle obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedział lub w okolicznościach zawieranych transakcji powinien był wiedzieć o tym, że transakcja mająca stanowić u niego podstawę prawa do odliczenia podatku VAT wiąże się z przestępstwem lub oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. O istnieniu u skarżącego takiej świadomości a co najmniej uzasadnionych podstaw, że świadomość taką powinien mieć , świadczy szereg okoliczności i przesłanek związanych z tymi transakcjami.

Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie "nieświadomości" skarżącego co do braku umocowania A. L. do działania w imieniu A. K., jako wystawcy faktury, to słusznie – zdaniem Sądu – organ wskazał, że strona w żaden sposób nie sprawdzała swoich kontrahentów. Skarżący sam przyznał, że nigdy nie weryfikował wiarygodności swoich kontrahentów, w tym B A. K. Nie sprawdzał tej firmy w ewidencji działalności gospodarczej ani w urzędzie skarbowym, nie wchodził na jej strony internetowe ani nawet nie nawiązał z nią kontaktu telefonicznego.

Skarżący nie weryfikował też w żaden sposób wiarygodności A. L., z którym bezpośrednio dokonywał czynności. Nie sprawdził, czy posiada on jakiekolwiek umocowanie do reprezentowania firmy A. K. (B), której faktury dokumentowały transakcje dokonywane z A. L.

Skarżący nie dokonał żadnych czynności, które mogłyby wskazywać, że należycie sprawdził wiarygodność podmiotu sprzedającego (zarówno przy przyjęciu że sprzedającym była A. K. jako wystawiająca faktury jak i w przypadku uznania za sprzedającego A. L., który faktycznie realizował transakcję). O tym, że skarżący powinien przewidywać, że sporne transakcje stanowią nadużycie prawa, zasadniczo świadczą wszelkie czynności związane z zakupem automatów do gier – począwszy od złożenia oferty, poprzez realizację zamówienia, samą dostawę towaru, formę płatności oraz wystawienie faktury.

Okoliczności sprawy w sposób ewidentny potwierdzają bierność strony i brak starannego działania w należytym sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta a wręcz brak pewności z kim zawierane są transakcje. Potwierdza to ignorowanie faktu, że osobą figurującą na fakturze jako sprzedająca [a raczej tylko wystawiającą fakturę] jest nieznana skarżącemu osoba, zupełnie inna niż osoba realizująca transakcję. Zatem już tylko z tego względu, nie może on "brakiem świadomości" uzasadniać swojego udziału w procederze mającym na celu oszustwo podatkowe.

W ocenie Sądu – organy słusznie uznały, że skarżący, nie tylko nie dopełnił należytej staranności ale nie wykazał żadnej staranności, nawiązując współpracę z osobami, których umocowania do działania w imieniu innych podmiotów (wystawiających faktury na sprzedaż towarów) w żaden sposób nie sprawdzał. Nie można też mówić o "dobrej wierze" skarżącego, który zawiera transakcje - nawiązuje kontakt, zamawia towary, odbiera towary, dokonuje bez jakiegokolwiek potwierdzenia gotówkowych płatności - wyłącznie z A. L. a przy tym "bezrefleksyjnie" przyjmuje - wystawiane przez zupełnie inny podmiot - faktury mające dokumentować te transakcje. W dodatku - jak sam zeznał – A. K. "nie zna i nie łączą go z jej firmą żadne relacje handlowe".

Niedorzeczne jest tłumaczenie skarżącego, jako osoby od lat funkcjonującej w branży hazardowej i pełniącej w niej odpowiedzialne stanowiska, że przekonanie o tym, że A. L. jest przedstawicielem firmy A. K. (B) wywodził z faktu, że poznał A. L. w 2005 r. na targach jako reprezentanta kilku firm branży hazardowej (produkujących i handlujących obudowami do automatów do gier). Przyznał, że nigdy nie weryfikował umocowania A. L. do reprezentowania firmy A. K. mimo, że to firmowane przez nią faktury miały stanowić u niego podstawę odliczeń podatku VAT.

W ocenie Sądu, o świadomym i czynnym udziale skarżącego w transakcjach mających na celu zalegalizowanie na rynku krajowym obrotu towarami niewiadomego pochodzenia świadczy też fakt, że skarżący nie był nowicjuszem i od lat działał w branży hazardowej, znając dobrze zagrożenia związane z tą działalnością. Mimo to, nawiązuje współpracę z osobą do której zaufanie opiera na niczym nieuzasadnionym domniemaniu, że reprezentuje on podmiot wystawiający faktury dokumentujące zakup. Wątpliwości skarżącego co do udziału w nieuczciwym procederze powinny wzbudzić już same okoliczności w jakich dochodziło do transakcji. Przyznał, że nigdy nie kontaktował się z firmą A. K., wszystkie zamówienia składał A. L., który też dostarczał mu towar. Płatności, mimo że były to wysokie kwoty - dokonywane były w formie gotówkowej bezpośrednio przy odbiorze towaru (z całkowitym pominięciem rozliczeń za pośrednictwem banku, mimo istnienia takiego obowiązku). Dodatkowo - przekazanie zapłaty nie było w żaden sposób dokumentowane. Jak trafnie podkreślił organ podatkowy w decyzji – taki sposób rozliczania transakcji gotówkowych – czyli "bez pokwitowania" na piśmie faktu dokonania zapłaty, nie jest powszechna praktyką, stosowana w obrocie gospodarczym. Żaden przedsiębiorca, od lat prowadzący działalność, nie pozwoliłby sobie na przekazywanie tak znacznych kwot (854.000 zł) w okolicznościach nasuwających jakiekolwiek wątpliwości. Te okoliczności – również w ocenie Sądu – przemawiają za uznaniem, że skarżący miał pełna wiedzę i świadomość uczestniczenia w nielegalnym procederze.

Ponadto, taka forma płatności (gotówką a nie za pośrednictwem banku) i bez jakiegokolwiek pokwitowania, świadczyć może o ukrytych intencjach stron i sugeruje, że obie strony były zainteresowane w uniemożliwieniu ewentualnej identyfikacji transakcji lub też jej ukryciu w celu uniknięcia skutków podatkowych.

Podkreślić przy tym należy, że kwoty na jakie dokonywane były transakcje – obligowały strony do rozliczeń bezgotówkowych za pośrednictwem banku. Pomijając ten aspekt sprawy, świadczący o omijaniu przez strony transakcji obowiązujących przepisów, to w sytuacji, gdy fakturę dokumentującą sprzedaż firmuje inny podmiot niż dokonujący transakcji, w interesie skarżącego (w celu uniknięcia roszczeń o zapłatę) było żądanie potwierdzenia dokonania zapłaty za zakupiony towar.

W takich okolicznościach towarzyszących realizacji transakcji, nie można więc mówić o "dobrej wierze" czy "należytej staranności" skarżącego.

W ocenie Sądu - uwzględniając postawę skarżącego i okoliczności związane z transakcjami dokumentowanymi zakwestionowanymi fakturami – można w pełni uznać, że organy podatkowe w sposób jednoznaczny i wiarygodny wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział (miał świadomość) lub co najmniej powinien był wiedzieć, że dokonane w lutym i marcu 2009 r. transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Na ochronę i uchylenie się od skutków podatkowych nie może powoływać się podatnik, który sam narusza prawo. Konkluzja taka wynika też z wyroku z dnia 21 lutego 2002 r. (w sprawie C-255/2002 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd, przeciwko Commissioners of Customs & Excise), w którym ETS wyraził między innymi pogląd, że transakcje stanowią dostawy towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1VI Dyrektywy, jeśli spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia. Natomiast kryteria te nie są spełnione w razie oszustwa podatkowego, dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnej z prawdą deklaracji podatkowej lub wystawienie nieprawidłowych faktur. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie.

Analiza wszystkich aspektów sprawy uprawnia Sąd do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza nie tylko przepisów proceduralnych i materialnych prawa krajowego ale jest także zgodna z prawem wspólnotowym i stosowanymi przy jego wykładni dyrektywami płynącymi z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

3.6. Mając powyższe na uwadze – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa procesowego ani materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz.270) – skargę oddalił.