Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2350/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 3 par. 2 pkt 1, art. 106 par. 3, art. 133 par. 1, art. 134, art. 134 par. 1, art. 141 par.4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174 pkt 1, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183 par. 1, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 258 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 2
journal: Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 5a pkt. 6 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 1 pkt 12, art. 23 ust. 1 pkt 3, art. 40 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 88/16 w sprawie ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 19 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 88/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę R. R. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 19 listopada 2015 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Decyzją z dnia 14 lutego 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (NUS) ustalił skarżącemu miesięczną wysokość stawki karty podatkowej na rok 2008 w wysokości 461 zł, przewidzianej dla działalności handlowej w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów nieżywnościowych.

Postępowanie kontrolne wykazało, że ewidencja sprzedaży prowadzona przez skarżącego dla celów VAT nie zawierała wszystkich transakcji sprzedaży dokonanych w 2008 r. Organ ustalił, że skarżący w kontrolowanym okresie dokonywał sprzedaży złomu w ilościach hurtowych do Z. S.A. w K. W okresie od 4 lutego 2008 r. do 8 sierpnia 2008 r. sprzedał on łącznie 576,24 tony złomu za kwotę 546.119,60 zł. W związku z tym, decyzją z 2 czerwca 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku VAT za okres marzec - grudzień 2008 r. Natomiast NUS wszczął wobec skarżącego postępowanie w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na rok 2008, a następnie decyzją z dnia 12 września 2014 r. stwierdził wygaśnięcie tej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach (Dyrektor IS) decyzją z dnia 19 listopada 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z dnia 12 września 2014 r. Organ odwoławczy podniósł, że w trakcie przesłuchania po okazaniu skarżącemu kserokopii rachunków wystawionych na jego rzecz przez Z. oraz kserokopii formularzy przyjęcia przez Z. odpadów metali, skarżący zeznał, że podpisy widniejące na okazanych dokumentach nie należą do niego. Twierdził, iż w proceder handlu złomem podszyć się mógł pod niego nieżyjący już K. Z., któremu pożyczał samochód i który handlował złomem. Utrzymywał, że nie handlował złomem w ramach działalności gospodarczej, jedynie sprzedawał stare maszyny rolnicze z gospodarstwa rolnego. Złom ten oddawał obwoźnym handlarzom, którzy jeździli po wsi i nie jest w stanie ich wskazać.

Organ powołał biegłego w celu wydania opinii w zakresie autentyczności podpisów na oryginałach formularzy przyjęcia odpadów metali przez Z. S.A. Według biegłej zbadane podpisy nakreślił skarżący, przy czym co do trzech wskazała na prawdopodobieństwo ich złożenia przez skarżącego.

Dyrektor IS wziął pod uwagę, że skarżący był właścicielem pojazdu, którym dostarczano złom oraz że Z. prowadziła oddzielne konto rozrachunkowe dla skarżącego i całość należności wypłacona została jemu w gotówce.

Zdaniem organu odwoławczego, rozmiar i rodzaj prowadzonej działalności wskazują, że skarżący nie prowadził sprzedaży detalicznej, lecz hurtową, która jest wyłączona z opodatkowania w formie karty podatkowej. Prowadzona przez skarżącego sprzedaż złomu do Z. miała charakter ciągły, zorganizowany i zarobkowy, gdzie liczba dokonywanych transakcji świadczyła jednoznacznie o powtarzalnym jej charakterze, a nie przypadkowym, okazjonalnym. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej jako: "ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym") stanowi, iż sprzedaż opodatkowana w formie karty podatkowej nie może być sprzedażą hurtową lecz wyłącznie detaliczną.

Dyrektor IS wskazał, że w związku z twierdzeniem skarżącego, iż złom pochodził z wieloletnich nagromadzeń z lat wcześniejszych w ramach gospodarstwa rolnego, tzn. od około trzydziestu lat, w toku postępowania odwoławczego przeprowadzono postępowanie wyjaśniające.

Organ zauważył, że w dniu 2 lutego 2015 r. skarżący zeznał, iż złom pochodzi z gospodarstwa rolnego odziedziczonego (zapis) po J. i A. S. ok. 25 lat temu. Druga część gospodarstwa została darowana jemu przez ojca ok. 25 lat temu. Ojciec był kowalem i posiadał dużo maszyn. Natomiast S. S. (wuj) prowadził cegielnię. Po jego śmierci ok. 1997 r., matka skarżącego odziedziczyła cały majątek po nim. Z uwagi na wiek i stan zdrowia w 2008 r. poprosiła skarżącego, aby uporządkował ten majątek i sprzedał złom. W piśmie z 9 lutego 2015 r. skarżący poinformował, że maszyny i urządzenia po zmarłym S. S. były przechowywane u J. K. zamieszkałego w J. J. K. nie odebrał wezwania do osobistego zgłoszenia się. Organ ustalił, że J. K. posługuje się fałszywym adresem. Z tych względów przeprowadzono oględziny posesji w J. przy ul. S., które odbyły się przy udziale A. K.- użytkownika posesji, której właścicielem jest jej syn M. K. Nie potwierdziły one, aby w J. przy ul. S. były przechowywane maszyny i urządzenia po zmarłym S. S. Organ nie dał wiary, iż aby taka ilość złomu jaką wskazał podatnik mogła być składowana na placu wokół budynku nr [...] przy ul. S.

W ocenie organu całokształt działań podjętych przez skarżącego (gromadzenie złomu, segregowanie, cięcie) wskazuje jednoznacznie na profesjonalne przygotowanie do sprzedaży i w konsekwencji działania w ramach działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że skarżący rozszerzając zakres prowadzonej działalności handlowej o działalność w zakresie hurtowego handlu złomem, która nie podlega opodatkowaniu w formie karty podatkowej utracił, stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej.

W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie art. 258 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej jako: "O.p."). Wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci uwierzytelnionej kopii oświadczenia z 20 listopada 2015 r. złożonego przez J. K. oraz uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi oraz o oddalenie wniosku dowodowego skarżącego.

Na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016 r. Sąd pierwszej instancji postanowił odmówić przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącego do opodatkowania w formie karty podatkowej, z uwagi na ustalenie, iż wbrew oświadczeniu zawartemu w deklaracji PIT-16 prowadził on w 2008 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w postaci hurtowej sprzedaży złomu. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zaświadcza, iż skarżący w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego artykułami nieżywnościowymi. Liczba dokonanych transakcji (40 transakcji sprzedaży łącznie 576, 24 ton złomu) świadczy o powtarzalnym charakterze działalności, a nie jak twierdzi skarżący, okazjonalnym, związanym z zarządem majątkiem prywatnym. Segregowanie i cięcie złomu na mniejsze części, co m.in. wynika z dokumentów sprzedaży, w których każdy rodzaj złomu ma oddzielną pozycję, odrębnie jest określona jego ilość i cena, świadczy o zorganizowanym charakterze działalności prowadzonej przez skarżącego.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut nieprzesłuchania J. K., jako że nieprzeprowadzenie tego dowodu nastąpiło z przyczyn obiektywnych. Wezwanie do osobistego zgłoszenia się wysłane na adres wskazany przez skarżącego nie zostało odebrane przez J. K. Ustalono, że J. K. posługuje się fałszywym adresem i nigdy nie zamieszkiwał pod adresem, pod który skierowano wezwanie. Sąd podzielił stanowisko organów, iż nawet gdyby pewna ilość złomu pochodziła ze źródeł wskazanych przez skarżącego, to okoliczność ta i tak nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Istotne bowiem jest, że skarżący wskazany złom sprzedawał hurtowo w ramach działalności gospodarczej, co jest sprzeczne z warunkami opodatkowania w formie karty podatkowej.

Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a") zarzucił w niej naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu faktycznego odmiennego niż wynika z akt sprawy, tj. przyjęcie, że dokonywana przez skarżącego sprzedaż złomu pochodzącego z majątku prywatnego dokonywana była w warunkach prowadzenia działalności gospodarczej;

2) art. 134 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze. zm., dalej jako: "Konstytucja RP") oraz art. 120 O.p. poprzez nie wyjście przez Sąd pierwszej instancji ponad granice skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo, iż w sprawie doszło do złamania wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawa, zasady in dubio pro tributario;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez: a) nie wskazanie przesłanek dla uznania, iż, skarżący wskazany złom sprzedawał w ramach działalności gospodarczej, b) brak odniesienia się do argumentów przedstawionych przez skarżącego w zakresie braku podstaw dla zakwalifikowania spornych transakcji jako działalności gospodarczej, c) przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, d) wskazanie alternatywnego stanu faktycznego;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nie uchylenie zaskarżonych decyzji mimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych powyżej przepisów co skutkowało m.in: a) naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, b) dokonanie oceny poszczególnych okoliczności na podstawie niekompletnego materiału dowodowego m.in. nie przesłuchanie świadka J. K. oraz niedopuszczenie dowodu z oświadczenia złożonego przez świadka.

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 258 § 1 pkt. 4 O.p. i art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez nie uchylenie zaskarżonych decyzji mimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych powyżej przepisów.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zw. z art. 5a pkt. 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.") i art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm., dalej jako: "u.s.d.g.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędzie w subsumpcji wyrażające się w uznaniu, że skarżący działał w charakterze prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie doprowadziły do podważenia stanu faktycznego sprawy przejętego za miarodajny przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji.

Stan faktyczny sprawy skarżący usiłował zwalczać poprzez zarzut naruszenia art. 133 § P.p.s.a. W petitum skargi kasacyjnej wskazał, iż do naruszenia tego przepisu Sąd pierwszej instancji dopuścił się "poprzez przyjęcie stanu faktycznego odmiennego niż wynika z akt sprawy tj. przyjęcie, że dokonywana przez R. R. sprzedaż złomu pochodzącego z majątku prywatnego dokonywana była w warunkach prowadzenia działalności gospodarczej". W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący w ogóle nie nawiązał do art. 133 § 1 P.p.s.a., natomiast powołując się na dowody zebrane w sprawie twierdził, że "zgromadzony materiał dowodowy w żadnym zakresie nie przesądzał i nie pozwalał na przyjęcie, że R. R. prowadził działalność gospodarczą w zakresie hurtowego handlu złomem". Stanowisko skarżącego jest niespójne, ponieważ oparty na regulacji z art. 133 § P.p.s.a. zarzut "przyjęcia stanu faktycznego odmiennego niż wynika z akt sprawy" może sugerować, iż według skarżącego Sąd wziął pod uwagę okoliczności, które nie wynikają z akt sprawy. Jednocześnie skarżący celem wykazania zasadności tego zarzutu powołał się na dowody znajdujące się w aktach sprawy i nie wskazał ani jednego dowodu, który nie znajduje się w aktach sprawy, a który posłużył Sądowi pierwszej instancji do czynienia ustaleń faktycznych.

Art. 133 § 1 P.p.s.a. stanowi, iż sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Do naruszenia tego przepisu dochodzi wówczas, gdy sąd oprze wydane orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2018 r., II FSK 913/16, orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Jak już powiedziano, skarżący nie wykazał, aby Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy. Prezentowane w ramach omawianego zarzutu stanowisko świadczy o tym, że skarżący dąży do podważenia przyjętego przez Sąd stanu faktycznego, podczas gdy art. 133 § 1 P.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2018 r., II FSK 1225/16 – CBOSA). Podnieść należy, że skarżący nie wskazał, w jaki sposób Sąd naruszył art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz nie wykazał wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Tymczasem w świetle postanowień art. 174 pkt 2 oraz art. 176 P.p.s.a skarga kasacyjna oprócz podstaw kasacyjnych powinna zawierać ich uzasadnienie, a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania wykazywać wpływ zarzucanego naruszenia prawa na wynik sprawy. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że przez wzgląd na postanowienia art. 183 § 1 P.p.s.a., Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W ramach tego zarzutu skarżący, podobnie jak w przypadku uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., usiłuje zwalczyć przyjęty Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy. Tymczasem nie można zasadnie, na podstawie wyłącznie art. 141 § 4 P.p.s.a., kwestionować poszczególnych ustaleń i ocen, które składają się na stan faktyczny i prawny sprawy (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2018 r., II FSK 1451/16 – CBOSA). Z naruszeniem tego przepisu mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17 - CBOSA). Fakt nie odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zauważyć bowiem wypada, że w świetle treści art. 184 P.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15 - CBOSA). Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia komentowanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1741/15 - CBOSA). Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżony wyrok nie narusza regulacji art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu stanowiącym - w świetle powyższych uwag - podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Zaskarżony wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Do podważenia przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych nie może też doprowadzić zarzut naruszenia art. 134 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 i z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art.2 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p., których naruszenia, zdaniem skarżącego, dopuścił się Sąd pierwszej instancji poprzez "nie wyjście [...] ponad granice skarg i nieuchylenie zaskarżonej decyzji". Uzasadniając ten zarzuty skarżący ograniczył się do stwierdzenia, iż organy "nie zebrały wszystkich dowodów - nieprzesłuchanie szeregu świadków, bądź też rozstrzygnęły pewne kwestie na niekorzyść podatnika - m.in. uznanie, że zeznania tych świadków nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia".

Odnośnie do tak sformułowanego i uzasadnionego zarzutu, stwierdzić należy, iż owszem zgodnie z art. 134 P.p.s.a. sąd pierwszej instancji zobowiązany jest do dokonania legalności zaskarżonej decyzji z urzędu, co oznacza, iż powinien dostrzec braki dowodowe, jeśli takowe występują, ale dla skutecznego wykazania, iż właśnie tak się stało w niniejszej sprawie należało wykazać, jakich konkretnie świadków organy nie przesłuchały, na jaką okoliczność, jakie znaczenie dla wyniku sprawy mogły mieć ich zeznania. Poza tym skarżący podnosząc w skardze kasacyjnej naruszenie art. 134 P.p.s.a. powinien wskazać konkretne przepisy, które nie były wprawdzie wymienione w skardze do sądu pierwszej instancji, ale które zostały naruszone przez organy, czego sąd ten z naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a. nie dostrzegł (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2018 r., I GSK 837/16 – CBOSA). Skarżący tego nie uczynił, zatem nie uzasadnił należycie omawianego zarzutu, nie wykazał też wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, przez co zarzut ten uchyla się on spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wskazane powyżej wady cechuje również uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Skarżący ani nie uzasadnił zgodnie z omówionymi powyżej regułami tych zarzutów, ani nie wykazał związku przyczynowego pomiędzy zarzucanym naruszeniem a wynikiem sprawy. Skarżący w uzasadnieniu ww. zarzutów omówił zasady wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. (w rzeczy samej powołał się na art. 187, nie wskazując na konkretną jednostkę normatywną tego przepisu), podał jakie ustalenia poczyniły organy podatkowe, czemu poświęcił dwa krótkie zdania, podniósł iż organy nie przesłuchały J. K., po czym stwierdził, iż w tej sytuacji bezspornym jest, że organy naruszyły art. 122 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie omawianego zarzutu w ogóle nie wskazuje na bezsporność naruszenia art. 122 O.p., a tym bardziej na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Skarżący nie wykazał nawet, jakie znaczenie dla wyniku sprawy mogłoby mieć przesłuchanie J. K., czyli jedynego dowodu, o którym nadmienił w uzasadnieniu zarzutu. Brak uzasadnienia naruszenia wskazanych w ramach omawianego zarzutu przepisów, czyni niemożliwym rozpoznanie go przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dodać można, iż napomknięcie o nieuwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji nowego dowodu nie zasługuje na jakiekolwiek rozważenie, z tej przyczyny, że i skarżący nie poświęcił tej kwestii należytej uwagi, ale też i dlatego, że nie postawiono zarzutu naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a.

Zważywszy na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 258 § 1 pkt. 4 O.p. i art. 40 ust. 1 pkt. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie sposób uznać go za zasadny. Wynika bowiem z niego tylko tyle, że aby stwierdzić, iż skarżący dokonywał sprzedaży hurtowej, konieczne było przesądzenie, czy "dana sprzedaż dokonywana była w ramach działalności gospodarczej", a tego elementu zabrakło w zaskarżonym wyroku. Dość powiedzieć, iż "tego elementu" nie zbrakło. Na str. 10 i 11 uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał okoliczności, które jego zdaniem wypełniają kryteria kwalifikujące prowadzoną przez skarżącego działalność jako działalność gospodarczą. Sąd wskazał też dowody, które zaświadczają o sprzedaży przez skarżącego złomu w ilościach hurtowych. Natomiast sprzedaż hurtowa, mocą art. 23 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie może być opodatkowana w formie karty podatkowej. Zgodnie zaś art. 40 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, jeżeli podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w ustawowym terminie o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, wówczas naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1. Skarżący nie wykazał, aby Sąd naruszył ten przepis. Przypomnieć należy, że w przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 oraz art. 176 P.p.s.a.).

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zw. z art. 5a pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f. i art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący prowadzi w rzeczy samej polemikę z Sądem pierwszej instancji odnośnie do zakwalifikowania sprzedaży złomu do działalności gospodarczej. Wskazuje na okoliczności, które Sąd, a wcześniej organy, uznali za niewiarygodne, pomija przy tym dowody, na podstawie których Sąd i organy poczynili ustalenia stanu faktycznego. De facto skarżący w ramach zarzutu naruszenia przepisów definiujących działalność gospodarczą usiłuje podważyć stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Tymczasem nie jest to możliwie, jako że ww. przepisy w żaden sposób nie kreują postępowania dowodowego, które prowadzi do ustaleń faktycznych. Jak już powiedziano, skarżący nie podważył stanu faktycznego przyjętego za miarodajny przez Sąd pierwszej instancji w oparciu o właściwe przepisy, a ponieważ według tego stanu faktycznego skarżący prowadził sprzedaż hurtową złomu w celach zarobkowych i czynił to w sposób ciągły i zorganizowany, to słusznie Sąd uznał, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.