Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1049/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i par. 2, art. 21 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10, art. 11, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1049/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 grudnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2015 r., sprawy ze skarg J.C. przy uczestnictwie R.B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2015 r. nr [...] z dnia 16 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oraz w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. i czerwiec 2010 r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 16 kwietnia 2015 r. nr [...] i 22 kwietnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań J. C., utrzymał w mocy odpowiednio decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 9 grudnia 2014 r. o nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. C. wraz z pozostałym członkiem zarządu R. B. oraz z J. Sp. z o.o. z siedzibą w T. za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w kwocie 12.054 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 8.142 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.117,30 zł i za czerwiec 2010 r. w kwocie 20.544 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 9.800 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.659,70 zł oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności J. C. wraz z pozostałym członkiem zarządu R. B. oraz z J. Sp. z o.o. z siedzibą w T. za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu zaległości podatkowych spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2008 w kwocie należności głównej 74.593,10 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 48.918 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 5.993,20 zł i za rok podatkowy 2008 w kwocie należności głównej 1.417,00 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 822 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego 123 zł.

W uzasadnieniach przedmiotowych decyzji wskazano, że spółka J. posiada zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., które wyniknęły z niezapłacenia w terminie podatku zadeklarowanego w deklaracjach CIT-8 oraz korektach do nich, jak również w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. i czerwiec 2010 r., wynikające z nieuregulowania podatku zadeklarowanego w korektach deklaracji VAT-7 za powyższe okresy.

Z uwagi na to, jak również na fakt, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności J. C. pełniącego funkcję prezesa zarządu J. Sp. z o.o. wraz z pozostałym członkiem zarządu R. B. z tytułu zaległości podatkowych tejże spółki. Postępowanie zakończyło się wydaniem opisanych wyżej decyzji, od których podatnik złożył odwołania zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w postaci:

1. art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, tj.:

- odmowę przesłuchania świadka M. L. na okoliczność braku zawinienia zarządu odnośnie do niezgłoszenia wniosku o upadłość spółki, wiedzy świadka na temat okoliczności braku winy zarządu odnośnie do powstania należności podatkowej oraz niezawinienia zarządu w nieterminowym rozliczeniu podatku, a także chwili powzięcia wiedzy przez zarząd o należności podatkowej,

- odmowę przesłuchania stron na okoliczność braku zawinienia odnośnie do niezgłoszenia wniosku o upadłość oraz chwili dowiedzenia się o należności podatkowej,

- odmowę przeprowadzenia dowodu z akt Prokuratury Rejonowej sygn. akt [...] na okoliczność braku zawinienia zarządu odnośnie do niezgłoszenia wniosku o upadłość spółki,

- nieprawidłową ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, poprzez brak oceny dowodów, w szczególności wniosku o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez księgowego spółki, oraz postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie zgłoszenia,

- nieprawidłową ocenę odnośnie do kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w roku 2010,

- niedokonanie ustaleń odnośnie spłaty przez zarząd całego zadłużenia jakie pojawiło się w spółce, kiedy prezesem zarządu był J. C.

J. C. podniósł na uzasadnienie zarzutów, iż okoliczności w nich podane wskazują na to, że spółka do dnia 22 maja 2013 r. (dzień złożenia korekt deklaracji CIT-8 i VAT-7 w wyniku kontroli skarbowej) nie miała zobowiązań finansowych wobec osób trzecich i dopiero z chwilą złożenia tychże korekt zarząd powziął wiedzę o wielkości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i podatku VAT. Z chwilą wszczęcia kontroli zarząd był jednoosobowy, a w chwili korekty istniała tylko jedna wierzytelność podatkowa, a więc nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

2. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, kiedy J. C. nie ponosił winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość, gdyż spółka spłaciła całość zadłużenia wobec podmiotów trzecich, posiadała znaczny majątek, a więc nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości,

3. art. 116 § 1 pkt 2 poprzez niezbadanie zobowiązania podmiotu prowadzącego księgowość spółki wobec spółki za szkodę spowodowaną niewłaściwym prowadzeniem ksiąg podatkowych oraz wydaniu pełnej dokumentacji podatkowej spółki,

4. art. 200 poprzez dopuszczenie nowych dowodów w sprawie i nie wyznaczenie ponownego 7-dniowego terminu stronie na zapoznanie się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie,

5. niewykazanie w sposób prawidłowy chwili, w której spółka powinna zgłosić wniosek o upadłość, i czy chwila ta była w czasie, kiedy odwołujący się sprawował funkcję członka zarządu.

W konsekwencji odwołujący się wniósł o uchylenie obydwu decyzji organu I instancji.

Rozpatrując odwołania Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył i omówił znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy prawne, w szczególności art. 107 § 1 i 2, art. 116 § 1, art. 108 i art. 109 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji dokonanej wykładni stwierdził, że dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych (istnienie zaległości podatkowej, bezskuteczność egzekucji, pełnienie obowiązku członka zarządu w terminach płatności przedmiotowych zobowiązań), natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych (wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości – postępowanie układowe, wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części) wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności.

Omawiając poszczególne przesłanki pozytywne organ wskazał, że bezspornym jest w niniejszej istnienie zaległości podatkowych spółki. Jeśli chodzi o zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. jest to kwota w wysokości 12.054 zł (należność główna), odsetki za zwłokę (8.142 zł) i 1.117,30 zł tytułem kosztów postępowania egzekucyjnego. Wymieniona należność powstała na podstawie złożonej przez spółkę w dniu 22 maja 2013 r. korekty deklaracji VAT – 7 za grudzień 2008 r., w której wykazano kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 12.054 zł. Termin płatności tego podatku upłynął w dniu 26 stycznia 2009 r. Odsetki naliczono w oparciu o art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej od dnia 27 stycznia 2009 r. do daty wydania decyzji, zaś kwota kosztów egzekucyjnych wynika wprost z tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 7 sierpnia 2013 r. Jeśli chodzi o zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. to wynosi ona 20.544 zł (należność główna), 9.800 zł (odsetki) i 1.659,70 zł (koszty postępowania egzekucyjnego). Podobnie jak w poprzednim wypadku zaległość to powstała na podstawie złożonych przez spółkę korekt deklaracji VAT – 7 za czerwiec 2010 r., w których wykazano kolejno:

• korekta złożona w dniu 22 października 2010 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 23.362 zł, tym samym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni w ww. wysokości. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego, analizy kart kontowych wynika, że kwota 23.362 zł została rozdysponowana na poczet:

- zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 1.054 zł,

- zajęcia egzekucyjnego dokonanego przez ww. Naczelnika tytułem zaległych składek zusowskich w wysokości 22.308 zł;

• korekta złożona w dniu 27 maja 2010 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.818 zł , tym samym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w tej wysokości. Uwzględniając dane zawarte w korektach na karcie kontowej spółki powstała zaległość podatkowa za czerwiec 2010 r. w wysokości 20.544 zł. Termin płatności podatku za czerwiec 2010 r. upłynął w dniu 26 lipca 2010 r. Odsetki naliczono od dnia 30 grudnia 2010 r., a kwota kosztów postępowania egzekucyjnego wynika z tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 7 sierpnia 2013 r.

Odnośnie do zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. wskazano na kwoty w wysokości 74.593,10 zł (należność główna), 48.918 zł (odsetki za zwłokę) oraz 5.993,20 zł (koszty postępowania egzekucyjnego) oraz w wysokości 1.417 zł (należność główna), 822 zł (odsetki za zwłokę) oraz 123 zł (koszty postępowania egzekucyjnego). Wyjaśniono, że pierwsza z wymienionych obciążających J. C. kwot należności powstała na podstawie złożonej przez J. Sp. z o.o. w dniu 22 maja 2013 r. korekty zeznania CIT-8 za 2008 r., w której wykazano kwotę podatku do zapłaty w kwocie 74.617 zł. Termin płatności tego podatku upłynął z dniem 31 marca 2009 r. Spółka nie uregulowała tego zobowiązania podatkowego i zgodnie z treścią art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej powstała zaległość podatkowa. Wyjaśniono, że na poczet ww. zaległości podatkowej Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego dokonał zaliczenia nadpłaty wynikającej z zeznania Spółki CIT-8 za 2013 r. w wysokości 38 zł, w tym: na należność główną w wysokości 23,90 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 14,10 zł. W wyniku tego zaliczenia ww. zaległość podatkowa uległa zmniejszeniu do kwoty 74.593,10 zł. Odsetki zostały naliczone zgodnie z art. 53 § 4 cytowanej ustawy, to jest od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. W sprawie jest to dzień 1 kwietnia 2009 r. Kwota kosztów egzekucyjnych wynika natomiast z załączonego do akt sprawy tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 26 lipca 2013 r.

Druga z wymienionych obciążających J. C. kwot należności powstała na podstawie złożonego przez J. Sp. z o.o. zeznania podatkowego CIT-8 za 2008 r. oraz jego dwóch korekt, w których wykazano, kolejno: pierwotne zeznanie podatkowe CIT-8 za 2008 r., złożone w dniu 10 listopada 2009 r.: nadpłatę w wysokości 2.392 zł. W oparciu o informację pozyskaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego ww. nadpłata została zaliczona w dniu 30 grudnia 2009 r. na poczet zajęcia komorniczego; pierwsza korekta złożona w dniu 10 grudnia 2010 r.: nadpłatę w wysokości 1.417 zł. W wyniku złożenia ww. korekty zeznania powstała zaległość w wysokości 975 zł, którą spółka uiściła w dniu 22 października 2010 r.; druga korekta złożona w dniu 22 maja 2013 r. (powyżej opisana w pkt 1): kwotę do zapłaty w wysokości 74.617 zł.

Uwzględniając dane zawarte w ww. korektach, na karcie kontowej spółki powstała zaległość podatkowa za ww. okres w kwocie należności głównej 1.417 zł. Wyjaśniono jednocześnie, że zgodnie z art. 52 § 1 pkt 1 cytowanej ustawy, na równi z zaległością podatkową traktuje się także nadpłatę, jeśli w zeznaniu lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Wskazano, że w sprawie nienależna nadpłata została zaliczona w dniu 30 grudnia 2009 r. Odsetki naliczono zgodnie z art. 53 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej od dnia 30 grudnia 2009 r., a kwota kosztów egzekucyjnych wynika z tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 26 lipca 2013 r.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej za wyspecyfikowane zaległości podatkowe odpowiadają solidarnie, całym swoim majątkiem członkowie zarządu spółki J., bowiem egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna i wymienione zaległości dotyczą okresu, w którym J. C. pełnił funkcję prezesa zarządu. Dodatkowo zachowany został warunek z art. 108 Ordynacji podatkowej. Organ nie wydawał decyzji podatkowej przed wszczęciem postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej, ale nie wszczął tego postępowania przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Wskazano na sekwencję zdarzeń, z której wynika, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wystawił spółce tytuły wykonawcze dotyczące wymienionych w sentencji należności, tj. tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 26 lipca 2013 r. w sprawie należności w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 74.617 zł, doręczony spółce w dniu 2 sierpnia 2013 r. i tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 26 lipca 2013 r. w sprawie należności w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 1.417 zł, doręczony spółce w dniu 2 sierpnia 2013 r. Natomiast dopiero postanowieniem z dnia 6 października 2014 r. nr [...] wszczęto postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. C. za zaległości podatkowe tej spółki, wraz z odsetkami za zwłokę, oraz kosztami egzekucyjnymi. Odnośnie do podatku od towarów i usług tytuły wykonawcze wystawiono w dniu 7 sierpnia 2013 r. nr [...] (objął należność za grudzień 2008 r.) i nr [...] (objął należność za czerwiec 2010 r.). Obydwa tytuły wykonawcze zostały doręczone w dniu 23 sierpnia 2013 r., zaś postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wszczęto na podstawie postanowienia z dnia 6 października 2014 r.

Odnośnie do bezskuteczności egzekucji względem spółki stwierdzono, że z reguły stwierdzana jest ona postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W pozostałych przypadkach, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji związane jest z oceną zastosowanych środków egzekucyjnych. Zaznaczono przy tym, że dochowano staranności w celu wyegzekwowania przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Przedstawiono tok postępowania egzekucyjnego, w trakcie którego wystawiono wyżej wymienione tytuły wykonawcze, podczas którego nie udało się ściągnąć żadnych należności. Zastosowane na podstawie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji środki egzekucyjne okazały się całkowicie bezskuteczne. W konsekwencji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 18 czerwca 2014 r., nr [...] umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych. Wyjaśniono, że w postępowaniu egzekucyjnym nie doprowadzono do chociażby częściowego przymusowego wykonania obowiązku podatkowego. Zastosowano szereg środków egzekucyjnych, w tym zajęcia rachunków bankowych, które z uwagi na brak środków wystarczających na zaspokojenie należności wynikających z przedmiotowego zajęcia nie doprowadziły do wyegzekwowania dochodzonych zaległych zobowiązań podatkowych spółki. Podjęto również czynności egzekucyjne mające na celu ustalenie zarówno ruchomego jak i nieruchomego majątku spółki. W wyniku tych czynności ustalono, iż pod adresem T., ul. [...], spółka nie posiada nieruchomości, jak również ruchomości, wynajmuje jeden pokój, którego wyposażenie należy do właściciela budynku. Powyższe zostało utrwalone w protokole o stanie majątkowym zobowiązanego spisanym w dniu 12 czerwca 2014 r. i podpisanym przez J. C. jako prezesa zarządu. Na zapytanie kierowane do Starostwa Powiatowego w T., Urzędu Miasta T. oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów uzyskano odpowiedź, że spółka nie figuruje w prowadzonych ewidencjach zarówno nieruchomości, jak i pojazdów. Spółka nie posiada także wierzytelności czy innych praw majątkowych, co do których mogła być skierowana egzekucja administracyjna. Stąd w opinii organu bezsprzecznie nastąpiła przesłanka całkowitej bezskuteczności egzekucji.

Badając zaistnienie przesłanki pełnienia przez J. C. funkcji członka zarządu w okresie, kiedy upłynęły terminy płatności zobowiązań podatkowych spółki J. stwierdzono, że w dniach 26 stycznia 2009 r., 31 marca 2009 r., 26 lipca 2010 r. a także zaliczenia nienależnej nadpłaty 30 grudnia 2009 r. J. C. pełnił funkcję prezesa zarządu w przedmiotowej spółce, a ustalenia tego dokonano na podstawie odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców nr [...] (stan na dzień 17 września 2014 r.), z którego wynika, że J. C. został wpisany do Rejestru w dniu 28 maja 2007 r. do nadal. Odwołano się przy tym do wynikającej z art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym zasady, iż domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Oznacza to, że informacje wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego uważa się za prawdziwe, dopóki ktoś nie wykaże, że są one niezgodne ze stanem rzeczywistym. Organ zwrócił uwagę, że J. C. nie podważył zapisów Krajowego Rejestru Sądowego, gdyż nie przedstawił żadnego dowodu, który miałby wpływ na prowadzone postępowanie.

Odnosząc się do przedstawionych w toku postępowania argumentów, które J. C. przedstawił uzasadniając brak odpowiedzialności za zaległości, które sprowadzały się do tego, że księgowością spółki zajmował się doradca podatkowy, który nieprawidłowo prowadził księgę podatkową, nie oddał spółce całości dokumentacji podatkowej, z którego to powodu została stwierdzona zaległość, w związku z czym sprawa została zgłoszona na policję i obecnie toczy się postępowanie przed Prokuraturą Rejonową w T., oraz że o zobowiązaniu podatkowym spółka dowiedziała się na przełomie kwietnia i maja 2013 r., a ostatecznie kwota zobowiązania podatkowego została ustalona 22 maja 2013 r., kiedy to spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2008 r. – uznano je za bezpodstawne. Organ wyjaśnił, że przy przenoszeniu odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie organy podatkowe mają obowiązek ustalić, czy w terminie płatności zaległości podatkowej był ustanowiony zarząd spółki. Jeśli był, to zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej członkowie zarządu odpowiadają za te zaległości. Istotne jest, czy termin płatności upływał w czasie pełnienia przez dane osoby obowiązków członków zarządu, a na podstawie art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej omówione zasady stosuje się do byłego członka zarządu. Organ wyjaśnił przy tym, że celem normy art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Dalej wskazano, że okoliczność prowadzenia nierzetelnie księgowości może być jedynie podstawą roszczeń cywilnoprawnych, a nie uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Osoba, która wyraziła zgodę na powołanie jej do zarządu spółki w pełni ponosi ryzyko działalności tej spółki i odpowiedzialność za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze, czy też wręcz działania na szkodę spółki osób dopuszczonych za jej zgodą do faktycznego zarządzania spółką (powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 239/12). Wskazano dalej, że wykonywanie funkcji członka zarządu oznacza odpowiedzialność za skutki działań kierowanej spółki i wykracza poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy. Przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej nie może być pojmowany wąsko i sprowadzać się do kierowania faktycznego spółką czy zajmowania się jej księgowością. Podkreślono, że przepis ten odnosi się do pojęcia "pełnienia" a nie "kierowania", stąd ewentualny podział obowiązków nie ma znaczenia. Powołano się na przepisy regulujące zakres odpowiedzialności członka zarządu to jest art. 201 i 204 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Z przepisów tych wynika, że kierownik jednostki nie może się zwolnić od odpowiedzialności za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości, pomimo faktu, iż prowadzenie księgowości z oczywistych względów powierza się innym osobom. Jeżeli określone obowiązki z zakresu prowadzenia rachunkowości jednostki zostaną powierzone innej osobie, kierownik tej jednostki ponosi odpowiedzialność z tytułu nadzoru.

Odnosząc się do drugiego z zarzutów, że spółka dowiedziała się o zobowiązaniu podatkowym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych na przełomie kwietnia i maja 2013 r., a ostatecznie kwota została ustalona w dniu 22 maja 2013 r. w dniu złożenia korekty, a co do zobowiązania z podatku od towarów i usług zobowiązania spółki miały powstać w wyniku korekty deklaracji VAT – 7, również uznano ten argument jako nieprowadzący do uwolnienia się od przedmiotowej odpowiedzialności. Wskazano, że terminy płatności podatku wynikają wprost z ustaw podatkowych, a zestawienie powyższych dat jednoznacznie wskazuje, iż J. C. odpowiada za zaległości spółki, których termin płatności przypadał w okresie, kiedy był członkiem zarządu. Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. przypadł na dzień 31 marca 2009 r., natomiast zaliczenie nienależnej nadpłaty nastąpiło w dniu 30 grudnia 2009 r., a J. C. pełni obowiązki członka zarządu w okresie od dnia 28 maja 2007 r. do nadal. Termin płatności z kolei podatku VAT za grudzień 2008 r. przypadał na dzień 26 stycznia 2009 r., za czerwiec 2010 r. w dniu 26 lipca 2010 r., a J. C. pełnił obowiązki członka zarządu w okresie od 28 maja 2007 r. do nadal. Wyjaśniono, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jak stanowi art. 21 § 2 tej ustawy, jeśli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Przenosząc powyższe na grunt sprawy wskazano, że rozliczenie roczne podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 następuje do końca trzeciego miesiąca roku następnego (art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 2011 r. o podatku dochodowym od osób prawnych), tak więc rozliczenie CIT-8 za rok 2008 przypadało do dnia 31 marca 2009 r. Zgodnie natomiast z art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2 -10 i art. 133. Zgodnie z art. 81 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje z dniem złożenia korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Wyjaśniono też istotę korekty deklaracji powodującej ustanie bytu prawnego deklaracji pierwotnej i uchronienie się przed odpowiedzialnością karną skarbową.

Wskazano ponadto, że nieistotny jest zarzut dotyczący nieprawidłowej oceny odnośnie do kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w roku 2010, która to kontrola wykazała jedynie niewielkie odstępstwo od złożonej deklaracji podatkowej. Zdaniem organu nie ma ta okoliczność znaczenia, gdyż kwota orzeczonych w sentencji zaskarżonej decyzji zaległości podatkowych, powstała w wyniku złożenia przez spółkę drugiej korekty zeznania CIT-8 za 2008 r. Korekta została złożona do urzędu skarbowego wraz z pismem wyjaśniającym przyczynę jej złożenia. Wysokość zadeklarowanego podatku w ww. korekcie nie została zakwestionowana ani przez spółkę, ani organy podatkowe.

Wyjaśniono dalej, że postępowaniem objęto pełny krąg osób zobowiązanych do poniesienia takiej odpowiedzialności to jest drugiego członka zarządu. Zaznaczono, że w sprawie zachodzi podwójna solidarność, między zobowiązanymi z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej a podatnikiem (spółką).

Przechodząc do omówienia przesłanek negatywnych orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej podkreślono, że przy przenoszeniu odpowiedzialności na członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na tym członku zarządu.

Organ podniósł, że J. C. nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zaznaczono w tym zakresie, że został wezwany do wskazania tego rodzaju mienia, po czym w odpowiedzi pismem z dnia 17 października 2014 r. wskazał on, że "(...) majątkiem spółki jest wierzytelność w stosunku do prowadzonej rachunkowości Spółki D., T. Z. sp.j. z siedzibą w W. W chwili obecnej toczy się przed Prokuraturą Rejonową postępowanie w sprawie popełnienia przestępstwa z art. 303 § 1 Kodeksu karnego oraz 276 Kodeksu karnego przez pana D., tj. szkody spowodowanej nierzetelnym prowadzeniem ksiąg rachunkowych oraz nie wydanie pełnej dokumentacji Spółki będącej w posiadaniu księgowego". Organ nie zakwalifikował wskazanej wierzytelności jako mienie, o którym mowa w przepisach dotyczących odpowiedzialności podatkowej, gdyż jak wyjaśnił, chodzi o fizycznie istniejący majątek, do którego spółka ma tytuł prawny. Ponadto postępowanie, do którego się odniesiono dotyczy nie wyjawienia majątku, ale sprawy o przestępstwo na podstawie Kodeksu karnego, co nie mieści się w hipotezie normy art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do dalszych przesłanek egzoneracyjnych wskazano ogólnie, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Zatem niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zaniechania obowiązków członka zarządu. Rozróżnia się przy tym sytuacje, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został złożony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, ale po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, a więc nie we właściwym czasie. Wskazano, że pierwsza z okoliczności otwiera członkowi zarządu wyłącznie możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Inaczej mówiąc, do badania istnienia przesłanki winy w niezłożeniu wniosku o upadłość (niewszczęcie postępowania układowego), bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. Z kolei, jeżeli wniosek taki nie został zgłoszony (nie wszczęto postępowania układowego) nie ma zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, a w związku z tym nie ma potrzeby ustalania właściwego czasu do jego zgłoszenia, bowiem ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy.

Stwierdzone zostało, że J. C. nie wykazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez jego winy. Ustalono, że nie składano w ogóle tego rodzaju wniosku. Korespondowano w tej sprawie z Sądem Rejonowym [...]. Organ przyjął wobec tego, że omawiana przesłanka w ogóle nie zaistniała, więc nie ma potrzeby analizowania terminowości zgłoszenia wniosku.

Organ następnie poddał analizie stan wypłacalności spółki, odnosząc się do pojęć z ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, zwłaszcza do pojęcia niewypłacalności, którą należy rozumieć jako niewykonywanie wymaganych zobowiązań pieniężnych i niepieniężnych, bez względu na rozmiar tych należności. Zdaniem organu wbrew twierdzeniom J. C. kierowana przez niego spółka miała problemy z płynnością finansową, zwłaszcza na przełomie 2008 i 2009 r, natomiast J. C., który nie zgłosił wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego obecnie odpowiada posiłkowo za niemożność zaspokojenia długów.

Organ podniósł, że wbrew twierdzeniom odwołującego się spółka posiadała dwóch wierzycieli: Zakład Ubezpieczeń Społecznych oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego. Niemniej zaznaczono, że ilość wierzycieli w 2013 r. i tak nie ma wpływu na przedmiotową sprawę, gdyż istotny jest termin płatności przedmiotowych zaległości, a nie ich ujawnienie przez złożenie korekty. Wskazano, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w roku 2013 byłoby bez znaczenia dla sprawy, gdyż termin do jego złożenia przypadł znacznie wcześniej. Organ wypowiedział się na marginesie, iż nawet gdyby przyjąć, że z uwagi na wystąpienie tylko jednego wierzyciela brak jest możliwości formalnego i skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to byłoby to niezgodne z zasadą konstytucyjną równości wobec prawa, gdyż członkowie zarządu osoby prawnej, w których występuje jeden wierzyciel mogliby być w uprzywilejowanej sytuacji poprzez wykazywanie, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że niewypłacalność wiąże się niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań i to nie tylko ze względów braku środków finansowych.

Organ wyjaśnił - odnosząc się do zarzutu odwołania polegającego na tym, że w roku 2008 i 2009 nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość, gdyż wiedza o zaległości powstała w okresie późniejszym - że niewypłacalność powstaje nawet przy dobrej kondycji finansowej przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań. Spółka wygenerowała przedmiotowe zaległości w okresie sprawowania przez J. C. funkcji prezesa zarządu. Organ odwołał się w tej kwestii do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 996/12, który wskazał, że zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wskazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie powstało.

Zwrócono uwagę, że na sytuację finansową, kondycję i wypłacalność spółki mają również wpływ ww. korekty zeznania CIT-8 za rok 2008, korekty deklaracji VAT – 7 za grudzień 2008 r. i czerwiec 2010 r. będące podstawą wydanej decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej J. C. za zaległości podatkowe J. Sp. z o.o. Korekty, na podstawie których powstały ww. zobowiązania podatkowe stwierdzają istnienie obowiązku wynikającego z przepisów prawa, a termin płatności tych zobowiązań przypadał na okres pełnienia przez J. C. funkcji prezesa zarządu, ponieważ zobowiązania nie powstały z dniem złożenia korekt, ale z dniem powstania zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie tego zobowiązania.

Organ wyliczył wobec tego, że już w lutym 2009 r. (26 stycznia 2009 r. plus 14 dni – ustawowy termin zgłoszenia wniosku o upadłość) wystąpiły przesłanki z art. 10 i 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze i w tym terminie wniosek o upadłość lub postępowanie układowe winien być w przypadku J. Sp. z o.o. złożony.

Natomiast J. C. nie wniósł przedmiotowego wniosku w żadnym momencie sprawowania funkcji prezesa zarządu.

Podkreślono, że badanie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy, z uwzględnieniem wysokości zobowiązań podatkowych natomiast badanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwot zobowiązań podatkowych określonych w ww. korektach.

W dalszej części uzasadnienia podkreślono odpowiedzialność osoby pełniącej funkcję członka zarządu za stan finansowy kierowanej spółki, wskazując zwłaszcza na obowiązek dochowania należytej staranności w posiadaniu wiedzy na temat kondycji finansowej spółki.

Organ podsumował, że nieznajomość stanu finansów spółki nie usprawiedliwia niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego i stanął na stanowisku, że członkowi zarządu winien być znany na bieżąco stan finansów kierowanej spółki.

Powołując się na orzecznictwo sądowe organ wyjaśnił, że jedynie wykazanie braku winy w niezłożeniu opisanego wyżej wniosku może uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Tytułem przykładu wskazano na chorobę, zaznaczając, że o braku winy nie może stanowić brak wiedzy na temat kondycji spółki.

Przyznano, że członek zarządu ma prawo do podjęcia ryzyka niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia ku temu przesłanek, jednak jeśli to ryzyko podejmie, to musi ponieść odpowiedzialność ewentualnej błędnej oceny skutkującej choćby częściową niemożnością zaspokojenia długów.

Organ zaznaczył przy tym, że przepisy Ordynacji podatkowej nie obligują go do wskazania konkretnej daty (tj. dnia) właściwej do złożenia wniosku, jest zobowiązany jedynie do oceny materiału dowodowego pod kątem wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych.

Wskazano, że jeśli w subiektywnym przekonaniu J. C. brak było konieczności złożenia wniosku o upadłość, gdyż spółka nie kwalifikowała się do ogłoszenia upadłości – to nie jest możliwe zwolnienie się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, zwłaszcza, że co najmniej w lutym 2009 r. wniosek taki winien być złożony.

Organ ocenił również, że w niniejszych sprawach przeprowadzone zostało prawidłowo postępowanie dowodowe, zgodnie z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Odniesiono się do wniosków dowodowych strony stwierdzając, że nie mają znaczenia dla sprawy. Zwłaszcza wniosek dotyczący przesłuchania M. L., przesłuchania stron oraz dowodu z dokumentów z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową. Uzasadnienie wniosków odnosiło się do braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem organu okoliczność ta nie ma jednak znaczenia, gdyż z biernej postawy członka zarządu nie można wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Wskazano, że bierna postawa członka zarządu uniemożliwia mu wykazanie jednej z przesłanek uwalniającej go z odpowiedzialności. Podkreślono w tym miejscu, że solidarna odpowiedzialność podatkowa osób trzecich nie jest uzależniona od zawinienia tych osób, istotnym jest okres pełnienia funkcji członka zarządu.

Organ podniósł na koniec, że strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, dwukrotnie była zawiadamiana o możliwości zaznajomienia się z materiałem dowodowym sprawy i pełnomocnik strony aktywnie uczestniczył w sprawie. Zaznaczono, że w materiale, z którym strona zapoznała się w dniu 7 listopada 2014 r. znajdował się już wynik kontroli z 27 czerwca 2013 r.

Powyższe decyzje stały się przedmiotem skargi J. C. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W skargach znalazły się zarzuty:

1. naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 122, art. 180 oraz art. 187 §1 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez niedopuszczenie dowodu z zeznań świadka M. L. na okoliczność ustalenia braku winy zarządu w powstaniu należności podatkowej oraz chwili powzięcia wiedzy przez zarząd o należności podatkowej, dowodu z przesłuchania stron oraz dowodu z akt Prokuratury Rejonowej sygn. akt [...] na okoliczność braku winy stron w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, chwili dowiedzenia się o należności podatkowej oraz prawidłowego nadzoru zarządu nad prowadzoną rachunkowością w spółce,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na uznaniu, iż fakt prowadzenia księgowości spółki przez nierzetelnego doradcę podatkowego nie stanowi przesłanki uwalniającej skarżącego od odpowiedzialności podatkowej, co doprowadziło do wadliwego ustalenia przez organ I i II instancji, że zaszła okoliczność uzasadniająca zastosowanie odpowiedzialności solidarnej członków zarządu spółki za zobowiązanie podatkowe,

- art. 229 Ordynacji podatkowej polegającego na jego niezastosowaniu, mimo konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dodatkowego celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie,

2. naruszenia prawa materialnego, a to:

- art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że w istniejącym stanie faktycznym i prawnym zaistniały przesłanki wymienione ww. przepisie w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niweczące postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy.

Wobec treści zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji I instancji.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ odwoławczy nie odniósł się w ogóle do zarzutów odwołania dotyczących postępowania dowodowego, ograniczając się do przytoczenia przepisów prawa. Zarzucono organowi błędne rozumienie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza co do znaczenia braku winy. Podkreślono, że uwolnienie się od odpowiedzialności posiłkowej za zaległości podatkowe wiąże się z wykazaniem, że niezgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło w sposób niezawiniony i wnioskowane przez stronę dowody miały na celu właśnie wykazanie, że skarżący nie ponosi winy w tym znaczeniu. Wskazano, że świadek M. L. będąca inspektorem kontroli skarbowej w ramach postępowania przygotowawczego miała informacje na temat złożonego zeznania podatkowego za 2008 r., że spółka posiadała środki pieniężne na zapłatę należności podatkowych w prawidłowej wysokości a co więcej, ten świadek wprost stwierdził, że zarząd J. Sp. z o.o. nie zawinił w kwestii złożenia nieprawidłowego zeznania podatkowego za 2008 r. Wskazano na okoliczność, że zarząd nie miał wiedzy o faktycznych rozliczeniach finansowych spółki w omawianym okresie, skoro rozliczeniami zajmował się doradca podatkowy K. D. Z przygotowanej przez niego dokumentacji nie wynikały nieprawidłowości, a co za tym idzie zarząd nie był świadomy konieczności złożenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego lub postępowania układowego.

Zarzucono, że organ odwoławczy nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego, co w efekcie doprowadziło do bezzasadnego przyjęcia, że skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu przedmiotowego wniosku. Wskazano, że przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę nie zwalnia organu z dokładnego wyjaśnienia sprawy.

W konsekwencji błędnie przyjęto według skarżącego, że można mu przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Wskazano, że pojęcie "nieponoszenia winy za niezgłoszenie wniosku" należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Wobec tego członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu. Stwierdzono zatem, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wyjaśniono, że skarżący nie miał świadomości co do zaległości podatkowej i jej wysokości, w chwili kiedy ona powstała. Wiedzę w tym zakresie pozyskał dopiero po przeprowadzonej kontroli, a więc w roku 2013. Prowadzenie spraw rachunkowych i podatkowych powierzono profesjonalnej firmie D., T., Z. sp. j. z siedzibą w W., a konkretnie doradcy podatkowemu K. D. Zaznaczono, że w związku z tym skarżący dochował należytej staranności w doborze podmiotu, gdyż prowadzenie spraw księgowych powierzył profesjonaliście. Nie zgodzono się z argumentacją organu odwoławczego, iż kierownik jednostki nie może się zwolnić od odpowiedzialności za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości, pomimo faktu, iż prowadzenie księgowości z oczywistych względów powierza się innym osobom, albowiem kierownik tej jednostki ponosi odpowiedzialność z tytułu nadzoru. Zaznaczono, że nie można zarzucić skarżącemu, że nadzór sprawowany był nieprawidłowo, gdyż spółka regularnie przekazywała doradcy podatkowemu faktury i inne potrzebne dokumenty. Ponadto spółka po roku 2008 miała przeprowadzane kontrole skarbowe przez Urząd Skarbowy w Brzesku, który nie stwierdził żadnych nieprawidłowości w ramach prowadzonej księgowości. Dopiero kontrole skarbowe przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w 2012 r. wykazały nierzetelność prowadzenia ksiąg rachunkowych spółki. Spółka w konsekwencji złożyła zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej. Wypowiedziano pogląd, że jeżeli osoba odpowiedzialna za nadzór nad prowadzeniem ksiąg rachunkowych spółki z o.o. nie ma odpowiedniej wiedzy księgowej i podatkowej, by móc wykonywać obowiązki nadzorcze, to nie może ponosić odpowiedzialności karnej za błędy popełnione przez profesjonalny zewnętrzny podmiot, któremu powierzono prowadzenie spraw księgowych spółki z o.o. Sprecyzowano, że zarząd nie znał stanu finansów spółki, albowiem znał go w takim zakresie, w jakim wynikał on z ksiąg rachunkowych. Zarząd nie mógł wiedzieć, że księgi te prowadzone są nierzetelnie, a co za tym idzie, nie miał żadnych faktycznych możliwości, aby we właściwym czasie zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Wiedza skarżącego co do wysokości zobowiązania podatkowego pojawiła się dopiero w roku 2013, po zakończeniu kontroli skarbowej, w wyniku której została ustalona prawidłowa kwota zobowiązania podatkowego.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Na rozprawie w dniu 4 grudnia 2015 r. Sąd działając na zasadzie art.111 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1049/15 do I SA/Kr 1050/15 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1049/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie należy odwołać się do treści art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), który stanowił podstawę materialnoprawną rozstrzygnięć organów podatkowych zapadłych na gruncie niniejszej sprawy, a z którego wynika, że za zaległości podatkowe spółki kapitałowej (w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu (a na mocy odesłania z art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej także byli członkowie zarządu), jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy czym w świetle § 2 cytowanego przepisu odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Taka konstrukcja wskazanego przepisu pozwala na stwierdzenie, że do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu (byłego członka zarządu) konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przy czym orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. Pogląd o takim rozkładzie ciężaru dowodzenia jest już ugruntowany w orzecznictwie (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, opubl. w POP 2003/4/93; z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 189/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na gruncie niniejszej sprawy bezsporna jest okoliczność, że termin płatności zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległość podatkową, przypadał na czas, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Zaległość spółki J. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. powstała z uwagi na złożoną przez spółkę w korektę deklaracji CIT-8 za ten rok, w której wykazano kwotę podatku do zapłaty wynoszącą 74.617 zł. Wskazać jednak należy, że złożenie korekty deklaracji podatkowej dopiero w dniu 22 maja 2013 r. na skutek nieprawidłowości stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym nie znaczy, że dochodzi do przesunięcia terminu płatności podatku określonego w stosownych przepisach prawa. Zarówno zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w podatku od towarów i usług powstaje zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, nie zaś z dniem złożenia korekty pierwotnej deklaracji podatkowej, czy z dniem doręczenia deklaratoryjnej decyzji podatkowej. Obowiązkiem podatnika jest samoobliczenie podatku w prawidłowej wysokości i jego zapłata w przewidzianym w przepisach prawa terminie. Na gruncie niniejszej sprawy termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. upływał zatem z dniem 31 marca 2009 r., zgodnie z dyspozycją art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Jeśli chodzi natomiast o nienależną nadpłatę to została ona zaliczona w dniu 30 grudnia 2009 r. Z kolei w odniesieniu do podatku od towarów i usług dzień płatności tego podatku za grudzień 2008 r. upływał w dniu 26 stycznia 2009 r., zaś za czerwiec 2010 r. w dniu 26 lipca 2010 r., co wynika z przepisu art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Skoro spółka nie wpłaciła w tych terminach należnych podatków, przekształciły się one w zaległości, o których mowa w art. 51 § 1 i art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

We wszystkich tych datach skarżący pełnił w przedmiotowej spółce funkcję członka zarządu, co bezsprzecznie wynika ze znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji pozyskanej przez organy z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego w W. Zgodnie z zapisem w KRS nr [...] skarżący został wpisany do rejestru w dniu 28 maja 2007 r. jako pełniący funkcję prezesa zarządu spółki z o.o. i stan ten trwał przynajmniej do daty orzekania przez organy obydwu instancji.

W opinii Sądu organy ustaliły nadto prawidłowo, że w sprawie wystąpiła bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki J. Przez bezskuteczność egzekucji należy przy tym rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Jakkolwiek stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, to powinno to być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I FSK 783/08, LEX nr 537048). Bezskuteczność egzekucji może zostać potwierdzona w formie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W pozostałych przypadkach stwierdzenie bezskuteczności egzekucji związane jest z oceną zastosowanych środków egzekucyjnych. Z akt sprawy wynika, że z uwagi na fakt nieuregulowania przez spółkę zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., jak również w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. i czerwiec 2010 r. wystawione zostały tytuły wykonawcze odpowiednio o nr [...] i [...] z dnia 26 lipca 2013 r. oraz nr [...] i [...] z dnia 7 sierpnia 2013 r., jednakże w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ściągnięto żadnych kwot na poczet ww. zaległości, gdyż zastosowanie środków egzekucyjnych wskazanych w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie było możliwe lub okazało się bezskuteczne. Z tego też powodu organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 18 czerwca 2014 r. o nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone względem spółki na podstawie wskazanych wyżej tytułów egzekucyjnych. Przy czym w uzasadnieniu wskazanych postanowień poinformował o bezskuteczności egzekucji i przedłożył dowody potwierdzające niemożność skutecznej egzekucji.

Odnosząc się z kolei do przesłanek egzoneracyjnych, w opinii Sądu, organy stanęły na prawidłowym stanowisku, że skarżący nie wykazał, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W pierwszej kolejności wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy wniosek taki w ogóle nie został zgłoszony. W tym miejscu podnieść należy, że stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009 r., nr 175, poz. 1361 z późn. zm.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 Prawa upadłościowego i naprawczego) i jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 2).

Art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego. Co najwyżej można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.

Art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie spółka z o.o., której zobowiązania zostały przeniesione na skarżącego. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, zaś obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego) albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). Co ważne, w art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego nie powiązano stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że organy podatkowe analizując przesłanki negatywne wynikające z art. 116 Ordynacji podatkowej wykazały, że skarżący pomimo niewypłacalności spółki nie podjął żadnych działań zmierzających do złożenia wniosku o upadłość, zatem nie mógł zostać zwolniony z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Jak słusznie podkreślał organ II instancji, nawet w bardzo dobrej kondycji finansowej firmy i wzrostu posiadanych przez spółkę środków trwałych przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań (choćby miały one niewielką wartość, nie były regulowane tylko częściowo i niezależnie od przyczyn ich niewykonania) – następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego. Nie może w tym zakresie zostać uwzględniona argumentacja skarżącego, że władze spółki dowiedziały się o nieprawidłowościach w rozliczeniu podatków, a w konsekwencji o prawidłowej wysokości podatku dopiero w postępowaniu kontrolnym w 2013 r., gdy wyszła na jaw okoliczność nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych przez doradcę podatkowego K. D., który zajmował się obsługą rachunkową i podatkową spółki. Jak podkreślono wyżej, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych, jak również w podatku od towarów i usług powstaje w sposób przewidziany w art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zatem okoliczność późniejszego złożenia korekty deklaracji niczego w tej kwestii nie zmienia, skoro zobowiązanie podatkowe powstało we wcześniejszym okresie wynikającym z przepisów prawa. Obowiązkiem podatnika jest dbałość o prawidłowe rozliczanie podatku, dlatego przesłanki ogłoszenia upadłości należało oceniać z uwzględnieniem kwot zobowiązania podatkowego wynikających z przepisów prawa, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Skoro zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych ma obowiązek samodzielnie w prawidłowej wysokości obliczyć podatnik, to zaniżenie tego zobowiązania w deklaracji niewątpliwie należy ocenić jako niewykonywanie wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Faktu tego nie zmienia okoliczność późniejszego dowiedzenia się o nieprawidłowościach i złożenia korekt deklaracji, które jedynie potwierdzają stan istniejący niejako od początku.

Słusznie zatem organy wskazywały, że obowiązkiem skarżącego jako członka zarządu było zgłoszenie wniosku o upadłość i to już w 2009 r., skoro jak wynika z akt sprawy w okresie tym spółka posiadała zaległość w podatku od osób fizycznych za okres od września do grudnia 2008 r. oraz od stycznia do marca 2009 r. w łącznej wysokości 15.944 zł, w płaceniu składek zusowskich (okres od września 2008 r. do marca 2009 r. w łącznej kwocie 37.877,70 zł) i w latach 2008 do 2009 spółka wygenerowała zadłużenie z tytułu nie zapłaconego w terminie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku VAT w łącznej kwocie 107.191 zł (bez należnych odsetek). W twierdzeń odwołania wynika, że skarżący miał świadomość problemów finansowych spółki, ale podjął autonomiczną decyzję o nie składaniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Trzeba przyznać rację argumentacji organu odwoławczego, że nie można odmówić przedsiębiorcy prawa do podjęcia ryzyka i odstąpienia od zgłoszenia wniosku o upadłość mimo zaistnienia stosownych przesłanek, w przypadku, gdy w ocenie zarządu sytuację spółki da się opanować i w konsekwencji spłacić jej zobowiązania. Niemniej jednak zarząd musi liczyć się z ryzykiem niepowodzenia podejmowanych przedsięwzięć gospodarczych, a tym samym z możliwością poniesienia odpowiedzialności posiłkowej w przypadku niemożności zaspokojenia długów spółki. Poza tym nawet subiektywne przekonanie o braku konieczności składania wniosku o upadłość nie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności, gdy obiektywnie takie przesłanki zaistniały. Zatem podawany w skardze fakt rzekomego późniejszego dowiedzenia się o nieprawidłowościach w rozliczeniach podatkowych nie ma w tym zakresie żadnego znaczenia.

Podobnie nie mogą zyskać aprobaty szeroko podnoszone przez skarżącego argumenty odnośnie do nierzetelnego doradcy finansowego, któremu spółka zleciła prowadzenie spraw księgowych i rachunkowych. Nie jest to okoliczność zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w szczególności niewiedza w zakresie błędnego działania doradcy nie zwalniała skarżącego z obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość. Słusznie podnosi organ, że wszelkie nieprawidłowości wynikające z nierzetelnego prowadzenia księgowości przez zatrudnionego w tym celu doradcy podatkowego, obciążają bezpośrednio podatnika. Brak po stronie członka zarządu wiedzy o prawdziwej kondycji finansowej spółki nie jest okolicznością świadczącą o tym, że niezłożenie wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Wynajęcie podmiotu trzeciego w celu prowadzenia księgowości łączy się z pewnym ryzykiem w wyborze, może się bowiem okazać, że podmiot ten będzie wykonywał swoje obowiązki niewłaściwie (tak jak to miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy). Jednak to nie ów podmiot odpowiada za nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych spółki, ale spółka jako podatnik oraz w konsekwencji jej władze, jako te, które dokonały powierzenia spraw spółki w tym zakresie osobie trzeciej. Organ prawidłowo wskazał na zapisy art. 201 i 204 Kodeksu spółek handlowych, z których wynika, że ciężar rzetelności i dbałości o interesy firmy jest nałożony na członka zarządu Zasadnie też przytoczono treść art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, który stanowi, że kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za wykonanie obowiązków w zakresie rachunkowości, w tym z tytułu nadzoru. Odpowiedzialność ta występuje również w przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości zostaną powierzone innej osobie lub przedsiębiorcy, za ich zgodą. Skarżący nie może więc w tym przypadku zwolnić się z odpowiedzialności na nieprawidłowe wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości. Może co najwyżej dochodzić stosownego odszkodowania od doradcy podatkowego na drodze postępowania cywilnego.

W tym kontekście zasadnie organy potraktowały składane w toku postępowania wnioski dowodowe za takie, które nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy, nie zasługuje więc na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 Ordynacji podatkowej. W szczególności stwierdzić należy, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami lub nie mające istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Na gruncie niniejszej sprawy wnioski dowodowe skarżącego w istocie zmierzały do wykazania, że jedyną odpowiedzialność za nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku ponosi wynajęty doradca podatkowy oraz powzięcia informacji o powyższych kwestiach dopiero w 2013 r. Jednakże, jak wskazano wyżej okoliczności te nie mają znaczenia na gruncie tej sprawy, nie wyłączają zawinienia skarżącego w braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i jego odpowiedzialności jako członka zarządu ukształtowanej w art. 116 Ordynacji podatkowej. Organ prawidłowo też odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań M. L. na okoliczność posiadania przez spółkę w 2008 r. środków na zapłatę podatku we właściwej, prawidłowej wysokości, skoro jak wskazano wyżej podatek ten nie został zapłacony, zaś stanu niewypłacalności określonego w art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego nie utożsamia się ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem w postaci zaprzestania płacenia długów (zaś okoliczność niepłacenia przez spółkę zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości i w wynikającym z przepisów prawa terminie została stwierdzona ponad wszelką wątpliwość).

Na koniec podnieść również należy, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, nie wskazał też na żadne inne okoliczności, które wyłączałyby jego odpowiedzialność za okres powstania zaległości.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd połączył sprawy obydwu skarg na zasadzie art. 111 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie obydwie skargi ze względu na osobę skarżącego oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obydwu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia, zwłaszcza że strony nie zgłaszały sprzeciwu co do takiego połączenia.