Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 985/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1250/13 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty - kwiecień, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M.D. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 września 2013r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty - kwiecień, wrzesień, październik i grudzień 2008r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy własną decyzję z 25 czerwca 2013 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. Przedstawił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług gastronomicznych w Restauracji [...]. W wyniku kontroli stwierdzono, że skarżący:

- we wskazanych miesiącach 2008 r. zawyżył podatek naliczony przez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę E. Zakład Remontowo - Budowlany i Usługowo - Handlowy D. S.; skarżący nie przedłożył ani oryginałów, ani duplikatów ww. faktur (posiadał jedynie kserokopie faktur) nadto faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, co narusza art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r nr 177, poz.1054 ze zm dalej ustawa o VAT).

- w grudniu 2008 r. zawyżył podatek naliczony przez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmy: W. Spółka jawna oraz z faktury VAT wystawionej przez firmę Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] Sp. z o.o. w W. jak również z faktur VAT wystawionych przez firmę T. Sp. z o.o. w B. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co odpowiada normie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT

- w kwietniu 2008 r. zawyżył podatek naliczony przez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony na podstawie duplikatu faktury VAT wystawionej przez firmę FHU F. D. K., tym samym dwukrotnie odliczył podatek wynikający z przedmiotowej faktury, co narusza art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT,

- w lipcu 2008 r. zawyżył podatek naliczony omyłkowo o kwotę 20 zł, co naruszyło art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

1.3. Decyzją z 5 września 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji stwierdzając, że okoliczności sprawy pozwalają przyjąć, że faktury wystawione przez D. S., W. Spółka jawna, B. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i K.S., nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej i nie dają prawa do odliczenia VAT w nich naliczonego. Zdaniem organu, nie można mówić o naruszeniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organ odwoławczy podkreślił, że w jego ocenie zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu: usług transportowych, usług związanych z weryfikacją dokumentów, opiniowaniem umów, przygotowaniem memorandum informacyjnego i dokumentacji do przekształcenia przedsiębiorstwa, zakupu zastawy stołowej białej, sztućców, pojemników, tacek jednorazowych, serwetek, obrusów, fartuchów, rękawic ochronnych, środków czystości, folii, ulotek i zaproszeń oraz usług związanych z ich kolportażem, usług wizualizacji dwóch lokali usługowych, organizacją uroczystości dla mniejszości narodowych, klubów sportowych i firm, usług cateringowych - miały charakter fikcyjny, a sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

- art. 88 ust. 3a ustawy o VAT

- art. 70, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r poz.749 ze zm dalej O.p.),

- art. 2 Konstytucji RP.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 25 lutego 2014 r. oddalił skargę, jako nieuzasadnioną. Uznał, że organy w sprawie nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślił, że zasadniczy spór w sprawie dotyczy możliwości i prawidłowości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez niego 10 faktur zakupu różnych usług i towarów od różnych sprzedawców w poszczególnych miesiącach 2008 r.

3.2. Stwierdził, że stwierdzone przez organy nieprawidłowości rozliczenia VAT polegające na rozliczeniu tego podatku, mimo nieposiadania przez podatnika oryginałów ani duplikatów stosownych faktur, oraz nieprawidłowości w zakresie dwukrotnego odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę FHU F. D. K., a także w zakresie zawyżenia podatku naliczonego przez omyłkowe wpisanie w deklaracji VAT-7 zawyżonej kwoty podatku naliczonego, nie było przez skarżącego kwestionowane, co zwalniało Sąd od szczegółowego odnoszenia się do tych kwestii.

3.3. Wskazał, że sporne pozostawało prawo odliczenia podatku naliczonego z dziesięciu faktur, które zdaniem organu stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Podstawą prawną w tym zakresie jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W odniesieniu do faktur wystawionych przez firmy E. i B., podatnik zarzucił naruszenie art. 2 Konstytucji RP przez przerzucenie na niego konsekwencji braku wywiązania się sprzedawcy towaru lub usługi z jego obowiązków podatkowych. Nie są uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia szeregu przepisów prawa procesowego a organy miały podstawy do ustalenia, że czynności dokumentowane spornymi fakturami nie zostały przez wystawców faktur dokonane.

3.4. W odniesieniu do faktury wystawionej przez D. S. za usługę transportową w decyzji wskazano, że wystawca faktury, chociaż w 2008 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie składał deklaracji i nie rozliczał tego podatku. Organy ustaliły, czego skarżący nie kwestionował, że wystawca faktury nie posiadał ani kwalifikacji, ani zaplecza technicznego, ani kadry do świadczenia usług. W postępowaniu zakończonym wobec D. S. w decyzji, na podstawie art. 108 ustawy o VAT ustalono, że wystawił on w 2008 r. na rzecz różnych podmiotów w różnych częściach kraju 81 faktur. Porównanie ilości, zakresu, specyfiki i różnorodności prac, które miał wykonać wskazało, że nie było to możliwe. Także z analizy historii jego rachunku nie wynika, by dokonywał jakichkolwiek zakupów towarów lub usług, niewątpliwe koniecznych do świadczenia usług na dużą skalę. Z ustaleń organów wynika, że wskazany przez D. S. adres jego firmy był fikcyjny. Wykonanie usługi transportowej przez tego wystawcę faktury nie miało uzasadnienia logicznego, skoro przedmiotem przewozu miały być materiały budowlane (belki, kamienie otoczaki), a z ustaleń organów wynika, że posiadał on w 2008 r. niewielki samochód dostawczy [...] i samochód osobowy [...], a w tym czasie sam skarżący dysponował większymi samochodami dostawczymi. Żaden z pracowników skarżącego, nie potwierdził, aby jakiekolwiek materiały budowlane były dostarczane na rzecz skarżącego przez D. S., a przecież z racji zatrudnienia u skarżącego były to osoby, które miały możliwość zaobserwować takie zdarzenia. Brak też dowodu na okoliczność zapłaty należności ze spornej faktury. Jedynym dowodem są twierdzenia samego skarżącego. Takim dowodem nie jest sporna faktura, bo z jej treści nie wynika fakt uregulowania należności. Co istotne, fakt przeprowadzenia spornej transakcji nie został potwierdzony przez wystawcę faktury, nie tylko dlatego, że nie prowadził on żadnej dokumentacji podatkowej, ale także dlatego, że unikał złożenia zeznań przed organem, mimo wielokrotnych wezwań, nadto ukrywa się przez organami prowadzącymi postępowanie karne, a przesłuchiwany wcześniej przez policję odmówił składania zeznań. W świetle tych okoliczności zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że usługa transportowa udokumentowana sporną fakturą VAT nie została wykonana przez D. S.

3.5. W świetle zebranych dowodów za uzasadniony potraktował Sąd wniosek organów, że sporne faktury wystawione przez W. sp. jawna nie dokumentują rzeczywistych usług. Usługi te miały polegać na weryfikacji dokumentów, opiniowaniu umów, przygotowaniu memorandum informacyjnego i dokumentacji do przekształcenia przedsiębiorstwa. Organ kontroli skarbowej podejmował wiele prób sprawdzenia wiarygodności tych transakcji. Przesłuchana na te okoliczności B.O., była wspólniczka spółki W., nie potwierdziła wykonywania usług na rzecz F.H. G. i nie rozpoznała na fakturach ani swojego podpisu, ani podpisu wspólnika. Organ nie zdołał sprawdzić, czy w dokumentacji wystawcy faktur są dokumenty potwierdzające transakcje ze skarżącym, a to na skutek unikania kontaktu przez M.A. Jednakże, co należy podkreślić, to podatnik powinien uwiarygodnić rzetelność transakcji zakupu usług, skoro odliczył podatek naliczony z posiadanych faktur.

3.6. Sąd uznał, że organy miały też podstawy do zakwestionowania rzetelności transakcji zakupu towarów od spółki z o.o. B. Ustalenia i wnioski opisane zostały dokładnie w decyzjach. Transakcji ze skarżącym nie potwierdziła sama firma B., która ponadto handlowała towarami innego rodzaju, niż określone na spornych fakturach. Zakupów tych nie potwierdzili pracownicy G., w tym kierownik sali czy menedżer, a więc osoby mające rozeznanie co do zakupu rzeczy potrzebnych w prowadzeniu restauracji. Przeciwko wiarygodności spornych faktur wystawionych przez firmę B. przemawia to, że skarżący posiada zarówno oryginał, jak i kopię jednej z faktur, choć ostatnia powinna być u wystawcy.

3.7. Podatnik nie przedłożył w toku postępowania kontrolnego żadnych dowodów na okoliczność wykonania usług dokumentowanych trzema fakturami wystawionymi przez firmę T. sp. z o.o. w grudniu 2008 r. Próba dotarcia do dokumentacji wystawcy faktur nie powiodła się, bowiem spółka zaprzestała składania deklaracji na podatek VAT od początku 2009 r., wkrótce została wykreślona z rejestru podatników VAT, a prezes tej spółki nie stawiał się na przesłuchania. Wiarygodność spornych faktur została jednak podważona przez porównanie pieczątki firmy na deklaracjach z pieczątkami znajdującymi się na spornych fakturach. Ponadto, podatnik nie przedłożył żadnych projektów zmiany wizualizacji lokali, które miały być wykonane przez T., ani nie przedstawił dowodów na udział wystawcy faktury w organizacji uroczystości dla mniejszości narodowych, klubów sportowych i firm, jak usługa została opisana na fakturze. Dodatkowo, z zeznań pracowników skarżącego wynika, że wystrój lokali w stylu staropolskim, był wprowadzany już wcześniej.

3.8. Organy zasadnie oceniły, że brak jest dowodów na okoliczność wykonania usługi dokumentowanej fakturą wystawioną przez K.S. (prywatnie teścia podatnika). Wykonania tej usługi nie potwierdził w zasadzie sam wystawca faktury zasłaniając się niepamięcią. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność rzetelności tej transakcji. Co istotne, wykonywania czynności przygotowywania potraw cateringowych przez K.S. lub najętych przez niego osób w lokalach G., nie potwierdziły osoby zatrudnione w tej firmie, w tym kucharze, którzy stwierdzili, że w razie spiętrzenia prac przychodzili inni kucharze z lokali podatnika, natomiast nie były zatrudniane osoby z zewnątrz.

3.9. Sąd wskazał, że organy prowadzące postępowanie podjęły możliwe czynności w celu wyjaśnienia sprawy. Nie są zatem uzasadnione zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa procesowego. Skarga jest jedynie polemiką z ustaleniami organów, pozbawioną konkretnych zarzutów. Organy przedstawiły natomiast obszerną argumentację stanowiska zajętego w decyzjach podatkowych, opartą na dowodach. Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Przede wszystkim, zastosowany w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie jest niezgodny z żadnym przepisem Konstytucji, w szczególności z jej art. 2. Zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją na przeszkodzie wykluczaniu możliwości odliczania podatku naliczonego z faktur zakupowych, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

3.10. Zarzut naruszenia art. 70 O.p. nierozwinięty w uzasadnieniu skargi, Sąd uznał za nieuzasadniony. Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do października 2008 r. przedawniały się z końcem 2013 r., natomiast zobowiązanie za grudzień – z końcem 2014 r. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego wydana została dnia 5 września 2013 r.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie wyroku. Na podstawie:

- art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ustawy o VAT wobec uznania, iż skarżący utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem usług budowlano remontowych wbrew dokumentom zgromadzonym w postępowaniu oraz uznaniu, że skarżący nie zachował należytej staranności w związku z zawarciem transakcji.

- art. 174 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania przez lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do następujących uchybień organów podatkowych, podniesionych w skardze - art. 70, 120, 121, 122, 180, 187, 188 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów w szczególności w świetle zeznań świadków, którzy potwierdzili wykonywanie remontu wprawdzie nie pamiętając szczegółów; nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków D.S., A.M., M.A. mających najważniejsze znaczenie w sprawie, w szczególności w świetle wywodów Sądu, iż skarżący nie udowodnił wykonania prac remontowo budowlanych przez D. S., jak i świadczenia usług przez Kancelarię W. oraz dostaw z firmy B.; uchybienia te miały istotny wpływ na treść wyroku, ponieważ doprowadziły do oddalenia skargi, a w konsekwencji określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług.

4.2. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że organy podatkowe nie przesłuchały najistotniejszego świadka, D. S. oraz świadków A M i A - pomimo kilkukrotnych próśb skarżącego o ich przesłuchanie, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Wskazał, iż organy nie zastosowały żadnych środków dyscyplinujących świadków, aby zmobilizować ich do stawiennictwa.

4.3. W kwestii zakupu usług od D. S., zarzucił, że organy błędnie zastosowały art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT. Jak wynika z zeznań świadków oraz zgromadzonych dowodów, usługi budowlane objęte fakturami wystawionymi przez tego kontrahenta zostały faktycznie wykonane, co potwierdzają zeznania świadków, którzy widzieli, jak wykonywał on prace remontowe i miał pracowników. Fakt, że zatrudniał pracowników potwierdził także ZUS w piśmie z 7 lutego 2013 r. a firma powstała w 2000 r., istnieje do dzisiaj, wykonywała prace także dla innych podmiotów. W stosunku do D. S. nie ma karnego wyroku skazującego więc trudno uznać, iż urząd prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego obostrzenia zawarte w tym przepisie w zakresie możliwości obniżenia lub zwrotu podatku należnego stoją w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP. Skarżący przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004r., sygn. akt K 24/03 uznający za niekonstytucyjne przepisy art. 32a poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 48 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.

4.4. W ocenie skarżącego zaskarżona decyzja utrzymana w mocy przez Sąd, narusza art. 2 Konstytucji. Skarżący wskazał orzeczenia sądów administracyjnych odnoszące się do powyższego problemu. Podkreślił, iż nie wiedział, że jego wykonawca D. S. był nieuczciwym kontrahentem, lecz prace przez niego zostały jednak faktycznie wykonane i miał on prawo do odliczenia zapłaconego podatku VAT.

4.5. Odnosząc się do kolejnych podmiotów, z którymi współpracę zakwestionowano skarżący wskazał, że:

a) ze Spółką B. nawiązał współpracę w związku ze złożoną przez nią ofertą w 2008 r. na dostarczanie artykułów gospodarczych; zakupy zlecał skarżący, a ze strony kontrahenta kontaktowała się osoba narodowości chińskiej lub wietnamskiej, której danych nie pamięta. Naczynia jednorazowe zakupione były do lokali w Łodzi, przywożone były w 2008 r. przez dostawcę. Zapłata była gotówkowa przez skarżącego, który odbierał towar osobiście w momencie dostawy. Naczynia służyły do pakowania półproduktów, które były pakowane próżniowo za pomocą tacek i folii. Sztućce i pojemniki jednorazowe służyły do promocji oferty dwóch restauracji, a także do przygotowania produktów w kuchni. Promocje odbywały się zarówno w lokalach jak i poza nimi, gdzie częstowano próbkami żywności.

b) z T. Spółka z o.o. nawiązała współpracę w 2008 r. na Tragach Gastronomicznych w Warszawie. Zakupy zlecał skarżący kontaktując się z panem T. Wizualizacja dotyczyła dwóch lokali w L. i obejmowała opracowanie koncepcji stylu restauracji, wykonanie wizualizacji wnętrza (wygląd każdej ściany, podłogi, sufitu, toalet, baru określenie rodzaju stołów, krzeseł i innych mebli a także dodatkowych gadżetów takich jak wozy wiejskie, stare maszyny, kufry itp) oraz elewacji zewnętrznych. Opracowano także koncepcję zmiany wizualizacji dobudówki. Przed dokonaną zmianą lokale miały charakter zwykłych lokali gastronomicznych, zaś po jej dokonaniu przyjęto bogaty styl staropolski. Nie zawarto umowy pisemnie. Cena została skalkulowana przez wykonawcę z uwzględnieniem nakładu pracy. Wizualizację zatwierdził skarżący. Zmiany w lokalach wykonywane były sukcesywnie w ciągu 2 lat po zatwierdzeniu projektu w zakresie własnym. Płyta z projektem nie została dostarczona, projekty były jedynie w formie papierowej. Ulotki i materiały reklamowe, które przetrwały do dzisiaj zostały przedłożone do kontroli. Kolportażu dokonywali pracownicy skarżącego na ulicach L. Faktura [...] dotyczyła prowizji dla T. za sprowadzenie określonych grup klientów. Usługa dotyczyła jednie pośrednictwa w pozyskiwaniu klientów, a nie faktycznej organizacji uroczystości.

c) co do współpracy z W., skarżący stwierdził że firmę tę prawdopodobnie polecił któryś z restauratorów w Warszawie. Kontrakt ze prowadził skarżący. Dokumenty statutowe firmy, umowy z kontrahentami i dostawcami, dokumentację księgową, dokumentacją ubezpieczeniową, umowy najmu przekazywał w L. M.A.. Firma W. przygotowała umowę franczyzową dla potencjalnych klientów chcących otwierać nowe restauracje pod szyldem M., dokumentację dla ewentualnego przekształcenia indywidualnej działalności gospodarczej w osobę prawną oraz zabezpieczenia spadkobierców w przypadku zdarzeń losowych dotyczących właściciela. Stworzono Memorandum - dokument dla właściciela firmy, który zawierał opis i strukturę działania różnych podmiotów gospodarczych i sposobów ich tworzenia (spółka cywilna, spółka jawna, spółka z o.o., spółka akcyjna), a także kosztów ich zawiązania ewentualnie przekształceń. Memorandum zawierało także analizę konkurencji na rynku łódzkim i warszawskim. Finalnie nie doszło do przekształcenia działalności ze względów finansowych. Zapłata za usługi nastąpiła gotówką przez skarżącego M. A..

d) co do usług K.S., to zostały one wykonane przez niego osobiście, a także B.S. i jeszcze jedną osobę z rodziny. Usługa polegała na przygotowaniu i podawaniu potraw z powierzonych produktów. Była wykonywana na zapleczu gastronomicznym skarżącego. Usługi były wykonywane w dłuższym okresie czasu w szczególności w dniach 16, 18, 19, 20, 23, 24 grudnia 2008 r. Płatność za usługi nastąpiła gotówką przez skarżącego.

4.6 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz na naruszeniu prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 88 ustawy o VAT. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że intencją skarżącego było zakwestionowanie zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT.

5.2. Zarzuty skargi kasacyjnej przedstawione w ramach podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów prawa procesowego zmierzały do podważenia ustaleń faktycznych, przyjętych przez organy, jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Z tego tytułu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadne pozostawało w pierwszej kolejności odniesienie się do tej właśnie grupy zarzutów, albowiem ocena zasadności zarzutu nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego stanowiła konsekwencję uznania, że stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo.

5.3. W ramach tych zarzutów skarżący podniósł brak prawidłowej kontroli w zaskarżonym wyroku postępowania przeprowadzonego przez organy z naruszeniem art. 120, 121, 122, 180, 187, 188 O.p. Analizując powołane, jako naruszone przez organ, przepisy postępowania podatkowego należy stwierdzić, że trzy pierwsze dotyczą zasad ogólnych postępowania podatkowego. Nakładają one na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie i podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy zapewnieniu stronom czynnego udziału na każdym etapie postępowania. Pozostałe, powołane przez autora skargi kasacyjnej, przepisy odnoszą się do postępowania dowodowego, w którym obowiązkiem organu jest dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.) oraz zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Jednocześnie na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zobrazowaniem, powyższych naruszeń wskazanych w skardze kasacyjnej jest, zdaniem skarżącego, brak przesłuchania w sprawie najistotniejszych świadków, przede wszystkim D. S., jak również M.A. i A.M.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny uznał przedstawione wyżej zarzuty naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej za nieuzasadnione. W zakresie zarzutu naruszenia art. 70 O.p. (bez wskazania, o które postanowienia tego rozbudowanego artykułu chodzi) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie został on ani sprecyzowany, ani uzasadniony, co nie pozwoliło na dokonanie kontroli w ramach postępowania kasacyjnego. Odnosząc się natomiast do wyeksponowanego przez skarżącego zarzutu, że pomimo "próśb skarżącego o ich przesłuchanie" (chodzi o przesłuchanie świadków S., M. i A.) nie przeprowadzono takiego dowodu, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, należy zauważyć, że tak przedstawiony zarzut wypacza rzeczywisty przebieg postępowania dowodowego w sprawie. Sugeruje bowiem, że organy bez ważnej przyczyny zaniechały zrealizowania takiego wniosku dowodowego, co nie jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem postępowania. Organy podjęły bowiem próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka zarówno D. S. (wzywany na przesłuchanie w dniu 11 lipca 2012 r, 12 września 2012 r, 15 października 2012 r, 14 stycznia 2013 r., 15 lutego 2013 r, 18 marca 2013 r.), jak i M.A. (wezwany na 31 października 2012 r, 28 listopada 2012 r, 19 grudnia 2012 r) oraz A.M. (także trzykrotnie), jednakże osoby te nie stawiły się na przesłuchanie, co niewątpliwie, w świetle ilości zaproponowanych terminów, należało odczytać jako próbę uniknięcia składania zeznań. Należy podkreślić, że poza nałożeniem kary porządkowej (art. 262 O.p.) organy podatkowe nie mają innych możliwości nakłonienia świadków do złożenia zeznań np. przez ich przymusowe doprowadzenie, jak ma to miejsce w postępowaniu karnym. Oceniając jednak brak możliwości przesłuchania świadków w takich okolicznościach niewątpliwie należy podkreślić, że także podatnik, dla którego są to kontrahenci, nie może oczekiwać, że jest to wyłącznie pole aktywności dla organu. Skoro podatnik podjął i realizował współpracę z tymi właśnie podmiotami, dowodzi przy tym, że współpraca przebiegała prawidłowo, powinien w ramach takich relacji także podjąć działania, by zmobilizować kontrahentów do składania zeznań i potwierdzenia okoliczności współpracy.

5.5. Odnosząc się generalnie do zarzutów skargi kasacyjnej w przedmiocie jakości przeprowadzonego postępowania dowodowego, w efekcie czego zakwestionowano rzetelność wskazanych faktur, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że kontrola w tym zakresie przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji była prawidłowa, a przedstawione zarzuty kasacyjne niezasadne. W odniesieniu do faktur wystawionych przez D. S. zgromadzono wystarczająco dużo dowodów, by uznać, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Zebrane i niepodważone przez skarżącego okoliczności dotyczące tego kontrahenta to ustalenie, że D. S. w 2008 roku nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT; z ewidencji podatników VAT został wykreślony z dniem 30 listopada 2006 r. na podstawie art. 96 pkt. 8 i 9 ustawy o VAT; od 2006 roku nie składał deklaracji na podatek od towarów i usług, ani nie wpłacał podatku. Nie składał także deklaracji na podatek dochodowy. Przesłuchany w charakterze podejrzanego przez funkcjonariuszy Wydziału do Walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy Miejskiej Policji w L. na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej zeznał tylko, że ma podstawowe wykształcenie bez wyuczonego zawodu, posiada samochód [...] i odmówił składania zeznań w pozostałym zakresie. Analiza miejsc wykonania usług (poprzez faktury, które wystawił) dowodziła, że wykonywał je równocześnie w kilku miejscach, czasem bardzo odległych, dla wielu podmiotów. Były to usługi o różnym charakterze i zakresie (konserwatorskie, remontowe, budowlane, transportowe, brukarskie, instalacyjne, spawalnicze, dekarskie, drogowe, opracowanie dokumentacji, projektów, pomiaru). Kontrahent ten nie przedłożył żadnej dokumentacji księgowej prowadzonej działalności. Ustalono, że nie posiadał warunków ani zaplecza do realizacji wymienionych wyżej usług (maszyn, urządzeń), nie zatrudniał pracowników. Nie posiadał samochodów, które pozwalałyby realizować usługi transportowe. W 2008 roku miał samochód [...] oraz osobowy [...], które nie stwarzały możliwości przewożenia nimi "belek, kamieni - otoczaków". Równocześnie w tym czasie sam skarżący posiadał samochody, które znacznie bardziej nadawały się do realizowania takiego transportu, co czyniło korzystanie z usług transportowych świadczonych przez D. S. szczególnie mało racjonalnym.

5.6. Niesporna była okoliczność, że w 2008 r. D. S. wystawił łącznie na rzecz licznych kontrahentów, 81 faktur na łączną kwotę 1.067.451,15 zł netto. Ustalono przy tym, że adres firmy wskazany na fakturach był fikcyjny – D. S. nigdy nie prowadził pod wskazanym adresem żadnej działalności gospodarczej. Analiza historii rachunku tego kontrahenta wykazała, że w 2008 r nie dokonywał on żadnych płatności związanych z prowadzoną działalnością, która wedle wystawionych faktur miała szeroki zakres. Nadto wobec D. S. wydana została decyzja, w której określono za wskazany okres podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT.

5.7. Powyższe okoliczności faktyczne, tudzież brak możliwości przesłuchania D. S., który – jak ustalono na potrzeby postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową L. w związku z podejrzeniem wystawiania przez niego w 2008 r. fikcyjnych faktur – ukrywa się, w pełni uzasadniały wniosek co do charakteru jego działalności i fikcyjności wystawionych na rzecz skarżącego faktur. Argumentacja skargi kasacyjnej nie podważa istotnych ustaleń faktycznych, stanowiąc jedynie polemikę z ustaleniami organów. Twierdzenia skarżącego, że firma E. jest istniejącym i normalnie funkcjonującym podmiotem, w konfrontacji ze wskazanymi dowodami zgromadzonymi przez organy, pozostają gołosłowne. Nie jest bowiem prawdą, że świadkowie potwierdzili wykonanie przez D. S. usług na rzecz skarżącego. Wątpliwości co prawdziwości transakcji potęguje gotówkowa forma zapłaty przy dużych wartościach. Skarżący, poza przedmiotowymi fakturami nie dysponował żadnymi innymi dowodami na potwierdzenie wykonania usług. Sam także nie potrafił przekonująco wyjaśnić treści przedmiotu usług objętych kwestionowanymi fakturami.

5.8. Zarzuty skarżącego kasacyjnie zmierzały do wykazania, że nie może on odpowiadać za nieprawidłowości w działaniach swojego kontrahenta, na poparcie czego powoływał się na orzecznictwo sądów administracyjnych tudzież Trybunału Konstytucyjnego dotyczące problematyki dobrej wiary. Taką argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnioną, albowiem zebrane dowody dawały skuteczną podstawę do zakwestionowania twierdzenia, że D. S. wykonał jakiekolwiek usługi, a wnioski, że były one fikcyjne podmiotowo i przedmiotowo – prawidłowe. W takich okolicznościach nie ma podstaw do rozważań o dobrej wierze podatnika. Jednakże, w odpowiedzi na argumenty skarżącego, nawet gdyby sporne faktury odzwierciedlały rzeczywiste wykonanie usług, to nieprawidłowości w charakterze działalności D. S. byłyby łatwe do ustalenia; w 2008 roku nie był on ani zarejestrowanym podatnikiem VAT, ani nie składał deklaracji na ten podatek, ani nie płacił żadnych należności z tego tytułu. Ustalenia dobrej wiary skarżącego miały jednak w sprawie żadnego znaczenia wobec uznania, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych usług.

5.9. Odnosząc się do kolejnego kontrahenta, którego faktury sprzedaży organ zakwestionował, co w zaskarżonym wyroku zaaprobował Sąd pierwszej instancji, W. spółka jawna, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie za nieuzasadnione. Ustalono, że podmiot ten składał deklaracje podatkowe VAT-7 od marca 2007 r. do lutego 2012 r., jakkolwiek formalnie działalności spółka nie zakończyła, to wszelkie próby nawiązania kontaktu z tym podmiotem zakończyły się niepowodzeniem. Sprawdzenie wszelkich możliwych, znanych adresów prowadzenia działalności przyniosło ustalenie, że pod żadnym z nich, już od kilku lat, nie jest prowadzona działalność. W ramach postępowania organy jednak zdołały przesłuchać B.O., byłą wspólniczkę firmy W., która zeznała, że nie kojarzy sobie firmy G. skarżącego, jako podmiotu, dla którego wykonywane były usługi. Co istotne jednak stwierdziła, zapoznając się z przedmiotowymi fakturami, że zarówno ona, jak i wspólnik praktykowali wystawianie faktur przy pomocy formularza z programu Excel, tym samym wykluczyła możliwość wystawiania faktur w oparciu o formularze z bloczka druków, jakimi dysponował skarżący. Zaprzeczyła przy tym, aby podpis istniejący na okazanej kserokopii faktury był jej podpisem. Nieskuteczne okazały się próby przesłuchania M.A., mimo kilkakrotnego wyznaczania w tym celu terminu. Wątpliwości co do rzeczywistości wykonanych usług potęguje okoliczność, że skarżący nie dysponował, poza fakturą, żadnymi dowodami, które uprawdopodobniłyby wykonanie usługi. Zgodnie z treścią wyjaśnień pełnomocnika skarżącego, firma W. w ramach usługi przygotowała umowę franczyzową dla potencjalnych klientów "chcących otwierać nowe restauracje pod szyldem M.", dokumentację dla ewentualnego przekształcenia indywidualnej działalności gospodarczej w osobę prawną oraz zabezpieczenia spadkobierców w przypadku zdarzeń losowych dotyczących właściciela; przygotowała memorandum - dokument dla właściciela firmy zawierający opis i strukturę działania różnych podmiotów gospodarczych i sposobów ich tworzenia (spółka cywilna, spółka jawna, spółka z o.o., spółka akcyjna) a także kosztów ich zawiązania, ewentualnie przekształceń. Memorandum zawierało także analizę konkurencji na rynku łódzkim i warszawskim. Finalnie nie doszło jednak do przekształcenia formy działalności ze względów finansowych, a skarżący uregulował należność gotówką do rąk osoby, z którą kontaktował się w sprawie, "pana M." (nazwiska nie kojarzył); skarżący zapłacił za usługę 59.700 zł.

5.10. Powyższe okoliczności: brak jakichkolwiek dowodów wykonania takich usług, zapłata znacznej kwoty gotówką, podważenie przez wspólniczkę firmy prawdziwości wystawionej faktury przy braku jakiegokolwiek materialnego dowodu wykonania usług o tak dużej wartości, uzasadniały wnioski co do rzetelności przedmiotowych faktur. Przyjmuje się, że dla wykazania prawdziwości wykonania usług o takim charakterze, podatnik musi być przygotowany do wykazania ich rzeczywistego wykonania w postaci konkretnych efektów lub przejawów. Tymczasem w sprawie nie tylko brakowało jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność, lecz dodatkowo trafny pozostawał wniosek, że nieracjonalne było ponoszenie tak wysokiego wydatku na usługi, z których nie skorzystano.

5.11. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny przez organy faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez B. Spółka z o.o. w W. Niepodważone pozostały na etapie skargi kasacyjnej ustalenia, że podmiot ten nigdy nie handlował towarem, który wykazany został na spornych fakturach (zastawa stołowa, sztućce, pojemniki, w tym jednorazowe, serwetki, obrusy, fartuchy, rękawice ochronne, środki czystości, folia). Przedmiotem działalności Spółki B. był handel odzieżą. Na podstawie czynności sprawdzających u tego kontrahenta ustalono, że w tej firmie nie ma śladu współpracy ze skarżącym, w szczególności nie wystawiono żadnych faktur dla skarżącego. Na potwierdzenie tego podniesiono, że podmiot ten stosuje inną numerację faktur. Osoby reprezentujące Spółkę zeznały, że okazane im faktury wystawione rzekomo na rzecz skarżącego, nie zostały wystawione przez Spółkę B.. Okazując faktury wystawiane przez Spółkę wskazali na różnice w wyglądzie pieczątki firmy oraz formy druku samej faktury (używane przez Spółkę pochodziły od innego producenta, niż faktury zakwestionowane u skarżącego). Skarżący wyjaśnił, że w ramach współpracy z tym podmiotem kontaktował się z jakimś nieznanym Azjatą, co z pewnością nie wyjaśniło wątpliwości wystawienia spornych faktur. Także zeznania pracowników skarżącego w żaden sposób nie potwierdziły twierdzeń skarżącego, co do rzeczywistego charakteru transakcji, bowiem stwierdzili oni ([...]), że pracując u skarżącego nie kojarzyli, by były kupowane większe ilości takiego sprzętu, który miał dosyć marginalne zastosowanie w działalności skarżącego; nie potwierdzili, że był używany do promocji działalności wobec gości, na co powoływał się skarżący. Należy jednocześnie podkreślić, że skarżący dokonywał systematycznie zakupów towarów w takim asortymencie od firmy [...].

5.12. W świetle powyższych okoliczności, na które powołał się organ w zaskarżonej decyzji i ocenił je Sąd pierwszej instancji, uzasadnione pozostawało stanowisko, że przedmiotowe faktury, na których jako wystawca widniała Spółka B. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

5.13. Odnosząc się do dokonanej w zaskarżonym wyroku oceny ustaleń organów, co do faktur wystawionych przez T. Spółka z o.o. w B., Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie za nieuzasadnione. Przeciwko stanowisku skarżącego, że przedmiotowe faktury dokumentowały rzeczywiste usługi sprzedaży ulotek i zaproszeń przemawiają obiektywne okoliczności faktyczne. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że usługi objęte tymi fakturami nie zostały wykonane. Organom nie udało się nawiązać kontaktu z kontrahentem. Ustalono, że od wypowiedzeniu umowy najmu 31 października 2008 r podmiot ten nie ma adresu, pod którym funkcjonuje - pod ujawnionym w rejestrze adresem w B. nie jest prowadzona działalność tej spółki. Z dniem 30 czerwca 2009 r spółka została wykreślona z ewidencji podatników VAT w związku z nieskładaniem deklaracji VATk od początku 2009 r. Próbowano wezwać A.M., prezesa zarządu, trzykrotnie wyznaczając termin, jednak nieskutecznie. Istotne ustalenia poczyniono po dokonaniu porównania pieczątek tego podmiotu na bazie składanych do urzędu skarbowego deklaracji VAT – 7K, z pieczątkami, którymi opatrzone zostały faktury. Stwierdzono istotną różnicę.

5.14. Zobowiązany do złożenia wyjaśnień na okoliczność transakcji ze Spółką T., opisanych w spornych fakturach, skarżący wyłącznie pisemnie wyjaśnił ich przedmiot, którym była wizualizacja dwóch lokali gastronomicznych skarżącego w L., w wyniku której miały one przyjąć bogaty styl staropolski. Skarżący stwierdził, że nie było pisemnej umowy na wykonanie usług; nie została mu dostarczona płyta z projektem, a dostarczono jedynie materiały w formie papierowej, których jednak skarżący nie przedłożył. Wskazał jedynie, że efektem tej współpracy były m.in. ulotki i materiały reklamowe, które przedłożył. Ponieważ skarżący stwierdził, że projekty wizualizacji zostały wdrożone i wykonane w ciągu dwóch lat od zatwierdzenia projektu, organy przesłuchały pracowników skarżącego dla potwierdzenia tej okoliczności. Przesłuchano [...] - pracowników, którzy pracowali przed 2008 rokiem. Zeznali oni, że już wcześniej lokale miały styl staropolski. Nadto w kwestii materiałów reklamowych, które miał wykonać kontrahent, skarżący wyjaśnił, że jego pracownicy kolportowali ulotki na ulicach Łodzi, co przeczyło treści samej faktury, która opiewała na usługę kolportażu. W ramach konkretyzacji okoliczności związanych ze spornymi usługami skarżący wyjaśnił jedynie ogólnie, że współpracę nawiązał w 2008 roku a wykonanie jej efektów trwało ok. 2 lat (to jest niespójne z tym, co podaje personel). Skarżący kontaktował się z panem Tomkiem, którego nazwiska jednak nie pamiętał.

5.15. Powyższe dowody łącznie ocenione uprawniały do zakwestionowania rzeczywistego charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, co prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji aprobując stanowisko organów.

5.16. W przedmiocie oceny faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe K.S., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zaskarżonym wyroku prawidłowo skontrolowano postępowanie dowodowe przeprowadzone na tę okoliczność. Niespornym jest, że K.S. jest teściem skarżącego. Usługa cateringowa udokumentowana sporną fakturą miała być wykonana na zapleczu restauracji skarżącego z powierzonych artykułów. Przesłuchanie pracowników skarżącego nie potwierdziło wykonania takiej usługi, np. świadek M.Z., która pracuje u skarżącego od 2006 roku nie kojarzyła, by kupowane były usługi cateringowe; stwierdziła, że w razie potrzeby, przy nasileniu zajęć, zjawiali się pracownicy z innych restauracji skarżącego. Jednocześnie świadek wskazała, ze K.S. dostarczał do działalności skarżącego artykuły spożywcze, tekstylne wg. zamówienia. Okoliczność tę potwierdził świadek J.K., który zeznał, że do "pana K." (S.) dzwonił zawsze, gdy zabrakło czegoś w kuchni. Podobnie zeznał M.K., kucharz, który stwierdził, że nie kojarzy sobie zakupu usług cateringowych, natomiast K.S. kojarzy wyłącznie z dostawą produktów do działalności. Zeznania o tożsamej treści złożył M.K. Jakkolwiek przesłuchany w charakterze świadka K.S. potwierdzał wykonanie usług wykazanych na spornej fakturze, to zasłaniał się niepamięcią co do tej działalności, nie pamiętał żadnych szczegółów wystawienia faktury ani świadczenia usług. Swoje zeznanie podsumował stwierdzeniem, że skoro taka faktura jest, to musiała być wystawiona.

5.17. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena dokonana w zaskarżonym wyroku ustaleń organów na okoliczność, że powyższe faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji jest prawidłowa. Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty w istocie pozbawione są argumentów, które podważałyby dokonane ustalenia. Skarżący ponownie scharakteryzował treść usług Spółki B., T., firmy W. oraz K.S.. Natomiast nie podjął nawet próby podważenia dowodów, na których oparte zostały ustalenia faktyczne o fikcyjności kwestionowanych faktur. Zarzut o nieuwzględnieniu konieczności przesłuchania A.M. i M.A., oceniony został przez Naczelny Sąd Administracyjny wyżej. Wobec braku wskazania dowodów lub argumentacji, która podważyłaby obiektywne ustalenia, które stanowiły przesłankę do wniosku, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, należało uznać zarzuty procesowe skargi kasacyjnej za nieuzasadnione. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że skarżący nie wykazał, że zaskarżonym wyrokiem zaaprobowano decyzję wydaną po przeprowadzeniu postępowania dotkniętego naruszeniem szeregu przepisów postępowania wymienionych w skardze kasacyjnej.

5.18. W świetle powyższego, skoro zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i 188 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne, to w konsekwencji stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę jej rozstrzygnięcia nie został zakwestionowany przez skarżącego, tym samym uznać go należy za ustalony prawidłowo. To z kolei powoduje, że przy niepodważonym ustaleniu, iż transakcje wykazane na spornych fakturach nie miały miejsca nie daje podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

5.19. Zgodnie z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Zasada wyrażona w art. 86 ust 1 ustawy o VAT jest realizowana jedynie w odniesieniu do rzeczywistych transakcji świadczenia usług lub dostawy towarów. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że prawa do odliczenia nie kreuje sama faktura, o ile nie odzwierciedla ona rzeczywistych transakcji, pomiędzy stronami wskazanymi na fakturze. Taka sytuacja zaistniała w sprawie, gdzie organy wykazały na bazie przeprowadzonego postępowania dowodowego, że opisane wyżej faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

5.20. Uwzględniając przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 209 ustawy p.p.s.a. w związku z § 6 i § 14 ust 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.