Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2453/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 i 9, art. 83 par. 3, art. 85 par. 1, art. 120
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 498 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędziowie Maria Myślińska NSA Cezary Pryca (spr.) Protokolant Katarzyna Warchoł po rozpoznaniu w dniu 3 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. G. F. S.A. w Ł.Oddział w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 22 czerwca 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 1550/04 w sprawie ze skargi P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 22 października 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P.G.F. S.A. w Łodzi Oddział w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 22 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 1550/04, oddalił skargę P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z 22 października 2004 r., nr [...], uchylającą decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej oraz utrzymującą w mocy w pozostałym zakresie w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, wymiaru należności celnych oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług.

Sąd uznał za miarodajny, ustalony przez organy celne, następujący stan faktyczny sprawy. Dyrektor Urzędu Celnego w K. 19 lipca 2001 r. przyjął pisemne, uzupełniające zgłoszenie celne nr OBR [...], złożone przez P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K., dotyczące leków przygotowanych do sprzedaży detalicznej, pierwotnie objętych procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu. Wartość celna została ustalona zgodnie z deklaracją zgłaszającego w kwocie wyliczonej na podstawie cen jednostkowych leków, wynikających z faktur dołączonych do zgłoszenia uzupełniającego, wystawionych przez n. firmę D. M. P. GmbH z Berlina.

W wyniku kontroli celnej zgłoszenia celnego stwierdzono, że płatności za faktury handlowe stanowiące załączniki do poszczególnych zgłoszeń celnych były pomniejszane o kwoty wynikające z not kredytowych wystawionych do tych faktur. Ujawniono m.in. fakturę z 26 kwietnia 2001 r. nr [...], pomniejszoną notą kredytową z 26 maja 2001 r., fakturę handlową z 11 maja 2001 r. nr [...], pomniejszoną notą kredytową z 11 czerwca 2001 r., fakturę handlową z 6 czerwca 2001 r. nr [...], pomniejszoną notą kredytową z 6 lipca 2001 r. oraz fakturę handlową z 11 kwietnia 2001 r. nr [...], pomniejszoną notą kredytową z 11 maja 2001 r.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z 6 lipca 2004 r. uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w pozycjach od 1 do 4. Organ obniżył wartość celną importowanych leków w stosunku do deklarowanej przez spółkę oraz określił kwotę podatku od towarów i usług, uwzględniając faktyczną kwotę, jaka została przekazana na rzecz eksportera.

Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania importera, decyzją z 22 października 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej, a w pozostałej części utrzymał w mocy.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, że organ I instancji dokonując oceny wartości transakcyjnej towaru pominął okoliczności związane z wcześniejszym zgłoszeniem towaru do procedury składu celnego oraz związane z tym konsekwencje wynikające z art. 120 Kodeksu celnego i skoncentrował się na objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu - organ odwoławczy uznał, że procedura składu celnego należy do procedur zawieszających i gospodarczych i umożliwia składowanie towarów niekrajowych, które nie podlegają wówczas należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej. Zgłoszenie towarów objętych tą procedurą do procedury dopuszczenia do obrotu jest jednym z możliwych sposobów zakończenia procedury składu celnego i dopiero wtedy znajduje zastosowanie art. 85 § 1 Kodeksu celnego, z którego wynika, że wartość celna deklarowana jest dopiero w momencie obejmowania towaru procedurą dopuszczenia do obrotu.

W skardze spółka podkreśliła, że z treści art. 120 Kodeksu celnego wynika, iż wartością celną towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu, który był wcześniej objęty procedurą składu celnego, jest wartość celna z dnia objęcia procedurą składu celnego. Niezależnie zatem w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towaru do składu celnego. W ocenie spółki wartość transakcyjna towaru o której mowa w art., 23 § 1 Kodeksu celnego może być podwyższana lub obniżana tylko w razie zaistnienia przypadków wymienionych w art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego, które nie miały miejsca w niniejszej sprawie.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. stwierdził, że przyjęte zgłoszenie celne uzupełniające nabrało mocy prawnej dla poszczególnych partii towaru objętego zgłoszeniem z dniem ich wpisania do rejestru. Uznanie tego zgłoszenia za nieprawidłowe jest równoznaczne z uznaniem za nieprawidłowe wpisów do rejestru, które pełnią funkcję zgłoszeń celnych uproszczonych.

Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana z uwzględnieniem art. 30 i 31 ustawy. Wartością celną towaru była więc wartość wynikająca z faktur handlowych, pomniejszona o przyznany spółce upust. Była to cena faktycznie zapłacona za importowany towar. Sąd wskazał następnie, że art. 85 § 1 Kodeksu celnego stanowi, iż należności celne są wymagane według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących, przy czym cena towaru nie jest elementem składowym pojęcia stan towaru. Przepisy Kodeksu celnego ustanawiają mechanizm korygowania ex post, w ramach przyjętego głoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną, zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się różna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru (wyrok NSA z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, ONSAiWSA nr 2, poz. 48.).

Sąd stwierdził, że zgodnie art. 83 § 3 Kodeksu celnego organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane, jeśli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty. Z uwagi zatem na to, że deklarowana w zgłoszeniu celnym wartość towaru nie odpowiadała wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną, zapłaconą za importowane leki, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej towaru.

Sąd uznał ponadto, że organ odwoławczy nie uchylił decyzji organu I instancji co do zawartego w niej rozstrzygnięcia, a zatem orzeczenie to jest jedynie wskazaniem innej podstawy prawnej niż uczynił to organ pierwszoinstancyjny.

Sąd stwierdził, że orzeczenie organów celnych co do określania kwoty podatku od towarów i usług odpowiada przepisom materialnoprawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego (wpis do rejestru) zarówno co do momentu jego powstania, przedmiotu, podstawy opodatkowania, stawki procentowej, jak i podmiotu. Odnośnie przepisów proceduralnych, a w tym kompetencyjnych, zastosowanie winny mieć przepisy obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej decyzji ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535).

W skardze kasacyjnej P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., spółka zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie wartość transakcyjna importowanych towarów została wskazana przez skarżącą w sposób nieprawidłowy oraz że powinna ona być ustalona z uwzględnieniem rabatów otrzymanych przez skarżącą, a także że wartość transakcyjna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego była inna niż wartość wynikająca z faktury,

- art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że skarżąca w deklaracji celnej podała nieprawdziwe (niekompletne) dane oraz nie przedłożyła organom celnym wszystkich niezbędnych do ustalenia wartości celnej dokumentów,

- art. 120 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodziły szczególnie uzasadnione wypadki, które powodowały konieczność obniżenia wartości celnej towaru w stosunku do wartości z dnia przyjęcia towaru do procedury składu celnego,

- art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie, tj. uznanie, że nie miał on zastosowania do wzajemnych rozliczeń stron w niniejszej sprawie.

Jako naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, spółka wskazała naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych powyższej przepisów prawa materialnego, jak również naruszenia przez ten organ przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), które to naruszenia miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i obligowały Sąd I instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest przede wszystkim sposób ustalenia wartości celnej towarów sprowadzonych przez skarżącą na polski obszar celny, a w szczególności stwierdzenie, czy przy ustalaniu wartości celnej skarżąca powinna uwzględniać premie za aktywność w sprzedaży i promocji otrzymane od eksportera.

Strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że okoliczność, że przekazanie środków pieniężnych kontrahentowi zagranicznemu nastąpiło w kwocie pomniejszonej o udzielony rabat pozostaje bez wpływu na wartość celną importowanego towaru.

Przyznanie stronie wnoszącej skargę kasacyjną premii nie stanowiło, jej zdaniem, obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpływało na wartość transakcyjną tych towarów, gdyż dotyczyło ustaleń stron niezwiązanych z wartością celną (zachowanie terminu płatności, akcje promocyjne). Podstawą przyznania premii były dodatkowe ustalenia stron, zatem nie można mówić o obniżeniu ceny towaru, lecz wyłącznie o pomniejszeniu kwoty przelewu na rachunek kontrahenta zagranicznego (w związku z potrąceniem określonym w art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego), na podstawie dwóch różnych tytułów.

Odnosząc się do art. 120 Kodeksu celnego strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że niezależnie od tego, w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towarów do składu celnego. Obniżenie wartości celnej towaru przy objęciu go procedurą dopuszczenia do obrotu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, które - w ocenie strony - nie zachodziły w niniejszej sprawie. Jako wartość transakcyjną należało zatem przyjąć wartość z dnia objęcia towaru procedurą składu celnego. Mylnie przyjął Sąd, że szczególnym przypadkiem uzasadniającym odstąpienie od tej zasady może być przyznanie skarżącej premii.

Ponadto art. 23 § 1 Kodeksu celnego nie dopuszcza dowolnego podwyższania bądź obniżania wartości transakcyjnej towaru, ograniczając tę możliwość do przypadków wymienionych w art. 30 i 31 ustawy, które nie miały w sprawie zastosowania.

Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła również, że przepisy Ordynacji podatkowej zawierają zamknięty katalog rozstrzygnięć, które mogą zapaść w drugiej instancji. Brak jest, zdaniem strony, możliwości uchylenia decyzji w części dotyczącej podstawy prawnej i utrzymania w mocy decyzji w pozostałej części. Art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej dotyczy bowiem przedmiotu rozstrzygnięcia, a nie określenia podstawy prawnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał swoje stanowisko, iż działanie polegające na usunięciu wady, jaką była błędne powołanie podstawy prawnej, mieści się w przysługujących mu kompetencjach reformatoryjnych na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, ponieważ władny jest do uchylenia decyzji w części dotkniętej wadą prawną i orzeczenia co do istoty sprawy w tym zakresie.

Organ podniósł także, że podstawa skargi kasacyjnej dotycząca naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe jago zastosowanie została w tym przypadku sformułowana przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną niewłaściwie, ponieważ nie zaistniał błąd subsumcji. Powołane natomiast naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego pozostaje bez związku ze sprawą, ponieważ okoliczność dokonywania przez strony wzajemnych potrąceń wierzytelności nie miała wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Płatności dokonywano przy tym na podstawie faktur wystawianych z uwzględnieniem not kredytowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie podkreślić należy, że w sytuacji, gdy strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca wyrokowi Sądu I instancji naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. pełnomocnik spółki w ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania wskazuje na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tych przepisów prawa i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, jak również wskazuje na naruszenie przez organ celny przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej.

Powyższy zarzut, sformułowany jako zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, nie wymaga odniesienia się do tej części zarzutu w jakiej odnosi się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Oznacza to, że nie można naruszeń prawa procesowego uzasadniać naruszeniem prawa materialnego.

Pozostała część zarzutu, sformułowana w ramach podstawy kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a odnoszące się do pominięcia przez Sąd I instancji naruszenia przez organ odwoławczy norm art. 122, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, także nie stanowi uzasadnionej podstawy skargi kasacyjnej. Odnosząc się do tych zarzutów Sąd I instancji prawidłowo ocenił, iż nie doszło w postępowaniu administracyjnym do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organy celne w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy i ocena ta nie została w skardze kasacyjnej skutecznie podważona poprzez wskazanie konkretnych uchybień postępowania dowodowego. Skarga kasacyjna zawiera w tym zakresie jedynie gołosłowną polemikę z niewadliwymi ustaleniami organów orzekających przyjętymi przez Sąd.

W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa o składzie celnym z 3 czerwca 1996 r. wiązała strony umowy zarówno w dacie objęcia towarów procedurą składu celnego, jak i w dacie złożenia uzupełniającego zgłoszenia celnego, to jest 19 lipca 2001 r. Zasadnie Sąd I instancji wskazał, że zgłoszenie celne uzupełniające stanowi jeden niepodzielny akt z wpisami do rejestru. We wpisie do rejestru oraz w zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość celna importowanych towarów została zadeklarowana z uwzględnieniem nominalnych cen jednostkowych, wynikających z faktur załączonych do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą składu celnego. Okolicznością bezsporną jest także i to, że płatności za faktury handlowe stanowiące załączniki do poszczególnych zgłoszeń celnych były pomniejszane o kwoty wynikające z not kredytowych wystawionych do tych faktur. Kwoty te stanowiły premię finansową za aktywność w sprzedaży i promocji. Trafnie Sąd I instancji uznał, że zachodziła tożsamość między towarami objętymi zgłoszeniem celnym a towarami wyprowadzonymi ze składu celnego. Ponadto należy podkreślić, że stosownie do treści § 11 umowy w oparciu o miesięczną sprzedaż i raport o stanie magazynowym firma M. zobowiązana została do przedstawiania P. G. F. faktury płatnej w ciągu 30 dni od daty jej otrzymania. Natomiast w § 13 opisanej wyżej umowy strony ustaliły, że za swą działalność w ramach składu celnego P. G. F. otrzyma prowizję wynoszącą 10% wartości produktów faktury firmy M., która to prowizja będzie odliczana od faktury należnej do zapłacenia. W przypadku zwrotu produktów firmie M. lub przesłania ich na jakikolwiek adres wskazany przez M. prowizja miałaby zostać zmniejszona do 5% wartości produktów faktury firmy M. (§ 9). W tym stanie rzeczy uznać należy, że wskazane wyżej postanowienia umowy o składzie celnym z 3 czerwca 1996 r. w istocie dotyczą określenia ceny sprzedawanych towarów. Należy więc stwierdzić, że prowizja, o której mowa w wymienionej wyżej umowie, w sposób jednoznaczny odnosi się do ceny sprzedawanych towarów. Niewątpliwie prowizja faktycznie zrealizowana, w oparciu o wystawioną przez eksportera notę kredytową, stanowi element kształtujący cenę ostateczną towarów.

Podkreślić należy, iż w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu jednym z istotnych elementów jest prawidłowe określenie wartości celnej. Skoro podmiot zobowiązany nie wskazał prawidłowej wartości celnej, co zostało niewadliwie ustalone na podstawie dokumentów ujawnionych w toku kontroli, a które to dokumenty wbrew oczywistemu obowiązkowi wynikającemu z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego nie zostały wskazane przy zgłoszeniu celnym, to stanowisko wyrażone przez organy celne w decyzji administracyjnej było prawidłowe, a tym samym Sąd I instancji oddalając skargę nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Również w zakresie odnoszącym się do zarzutu naruszenia normy art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej brak jest podstaw do uwzględnienia tego zarzutu. Zasadnie Sąd I instancji uznał, iż rozstrzygnięcie organu odwoławczego w istocie rzeczy utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji, a przy jednoczesnym ustaleniu istnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i prawidłowym rozstrzygnięciu zarówno co do zasady, jak co do wielkości stawki, ujawnione uchybienie pozostaje bez wpływu na wynik postępowania.

Należy podkreślić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są także zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego. W tym miejscu należy przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia określonej normy prawnej to nic innego jak mylne zrozumienie jej treści. Natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (vide: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2006 Lexis Nexis, s. 367).

Odnosząc się do wskazanych wyżej zarzutów należy podkreślić, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego zasada, że wartość celna to wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, znalazła swoje rozwinięcie w treści art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym to przepisie cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa jedynie przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Powołane wyżej przepisy Kodeksu celnego wskazują, iż ustawodawca uznał za wiążącą taką wartość celną, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie, a obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy.

Spółka w uzasadnieniu powyższych zarzutów skargi kasacyjnej przyznaje, że otrzymała od zagranicznego eksportera rabat, lecz twierdzi, że pozostawał on bez wpływu na wartość celną towaru "gdyż dotyczył ustaleń stron nie związanych z ich wartością celną". W świetle powołanych wyżej przepisów Kodeksu celnego kwestia przesłanek, jakimi kierował się eksporter udzielając importerowi rabatu jest pozbawiona prawnego znaczenia, skoro w grę wchodzi rabat preimportowy, co wynika z niewadliwych ustaleń faktycznych. Nie zmienia to bowiem oceny rabatu jako czynnika kształtującego cenę ostateczną.

W tym stanie rzeczy nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.. Z podanych wyżej przyczyn nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 83 § 3 Kodeksu celnego.

Ponadto niezasadne są zarzuty naruszenia art. 120 Kodeksu celnego i art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, ponieważ wskazane przepisy prawa, przy uwzględnieniu bezspornych ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie, nie mogły znaleźć zastosowania przy jej rozpoznawaniu, a tym samym brak jest podstaw do uznania, że Sąd I instancji dopuścił się ich naruszenia w sposób opisany w treści skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

KM