Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2041/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 art. 7 art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 4 ust. 1 i 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia NSA Henryk Wach, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 , dalej powoływana jako ustawa O.p.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...], w której określił B. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. w kwocie [...] zł i jednocześnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. w kwocie [...] zł.

Decyzja ta została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wpłynął wniosek B. J. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. w kwocie [...] zł wraz z korektą deklaracji VAT - 7 za ten miesiąc. Powodem złożenia tego wniosku było wykazanie przez stronę w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2005 r. (i zapłacenie) podatku należnego w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży nieruchomości według aktu notarialnego z dnia [...] r., [...], w sytuacji gdy zdaniem strony w obowiązującym wówczas stanie prawnym, sprzedaż nieruchomości w okolicznościach, w jakich została dokonana, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedana nieruchomość była częścią nieruchomości w postaci gruntów rolnych, nabytej we współwłasności od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w dniu [...] r. Nabycie to nastąpiło z majątku wspólnego małżeńskiego i nie miało związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powyższe grunty rolne, uchwałą nr [...] Rady Gminy w Z. z dnia [...] r. w sprawie zmian w miejscowym planie ogólnym zagospodarowania przestrzennego gminy zostały przekształcone w obszar zabudowy mieszkaniowej. Zakupiona przez małżonków nieruchomość została decyzjami Wójta Gminy Z. podzielona na mniejsze działki. Jedna z nich stała się przedmiotem sprzedaży, a czynność ta została błędnie zadeklarowana do opodatkowania podatkiem od towarów i usług za kwiecień 2005 r. Zdaniem B. J., przedmiotem sprzedaży był majątek osobisty, który nie został nabyty dla celów działalności gospodarczej, wobec czego sprzedaż działki nie była czynnością podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 – dalej zwana ustawą o VAT) i tym samym nie podlegała opodatkowaniu.

W wyniku rozpatrzenia przedmiotowego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzję nr [...] z [...] r., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie żądanej przez stronę.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji, strona reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła w dniu [...] r. odwołanie.

Po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. - dalej O.p.), wydał decyzję nr [...] z [...] r., mocą której uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Uzasadniając dokonane rozstrzygnięcie podkreślił, że powinnością organu pierwszej instancji było wykazanie - poprzez przedstawienie prawidłowej oceny zaistniałych w sprawie zdarzeń, popartej stosowną argumentacją, że w tym przypadku spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące możliwość zastosowania w sprawie przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Stwierdził ponadto, że w przypadku, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji budzą wątpliwości co do zgodności zadeklarowanego zobowiązania podatkowego z rzeczywistym stanem rzeczy i jego weryfikacja wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez stronę jest nieprawidłowe - zachodzi potrzeba weryfikacji zobowiązania podatkowego. Wówczas organ podatkowy winien wszcząć postępowanie podatkowe zmierzające do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, a następnie dokonać rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości nadpłaty w podatku od towarów i usług.

Realizując zalecenia zawarte w decyzji kasacyjnej, organ podatkowy pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy i dokonał jego analizy oraz wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r., mające na celu weryfikację rozliczenia wykazanego przez stronę w korekcie deklaracji VAT-7 za ten miesiąc oraz ocenę zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym zakresie.

Przeprowadzone postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. Nr [...] z [...] r., w której określił kwotę zobowiązania za kwiecień 2005 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazany miesiąc.

Od tej decyzji, pismem z [...] r., B. J. reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. Nr [...] ponownie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu stwierdził, iż decyzja pierwszoinstancyjna została wydana z naruszeniem przepisów art. 136 i art. 145 § 2 ustawy O.p. Podkreślił, że pełnomocnictwo udzielone przez B. J. pismem z [...] r. – M. W. dotyczyło postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług i upoważniało tego pełnomocnika do dokonywania wszelkich niezbędnych czynności we wszystkich instancjach.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją Nr [...] z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2005 r. w kwocie [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za ten miesiąc w wysokości [...] zł. W jej uzasadnieniu przedstawił następujący przebieg postępowania.

W związku ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za kwiecień 2005 r., organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził kontrolę w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten miesiąc.

Ustalając stan faktyczny zaistniały w analizowanej sprawie, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził co następuje.

W dniu [...] r. skarżąca B. J. wraz z mężem K. J. oraz małżonkami E. N. i J. M. nabyła na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomości objęte księgami wieczystymi Sądu Rejonowego w T. nr [...] i nr [...] obejmujące część gospodarstwa rolnego i tereny [...] położonego w S., gmina Z. wraz z posadowionymi budynkami i budowlami, tereny o charakterze rolnym, las, pastwisko, łąkę, nieużytki i wody stojące. Nabywcy oświadczyli, że są małżeństwami i umów majątkowych małżeńskich nie zawierali. Zgodnie z zawartą umową powyższe nieruchomości małżonkowie J. i małżonkowie M. nabyli na współwłasność po połowie do majątku wspólnego za środki objęte majątkami dorobkowymi. Nabywcy zobowiązali się do wykonania adaptacji i remontu nabywanego [...] nieruchomego oraz utrzymania stanu zatrudnienia [...] osób na podstawie umowy o pracę przez okres [...] lat. Nieruchomości sprzedano bez przetargu, a to wobec nabycia przez jej dotychczasowych dzierżawców, tj. K. J. i J. M. Tereny zakupione w dniu [...] r. obejmowały część gospodarstwa rolnego "S.", którego dyrektorem, a następnie współdzierżawcą był K. J.. Gospodarstwo rolne w dalszym ciągu funkcjonuje i prowadzi produkcję rolną.

[...], wraz z wchodzącymi w jego skład budynkami i budowlami, cały czas pozostaje współwłasnością małż. J. i małż. M., którzy zostali zobowiązani do wykonania adaptacji i remontu nabytego [...] nieruchomego według wytycznych konserwatorskich w określonym terminie, a także do utrzymania określonego stanu zatrudnienia.

Z oświadczenia małż. J. z dnia [...] r. spisanego w Urzędzie Skarbowym w T. wynika, że nabywcy wywiązali się z powyższych zobowiązań i w wyznaczonym terminie zakończyli pierwszy etap prac remontowo - adaptacyjnych obiektu. Prace remontowo - budowlane były prowadzone częściowo przez wyspecjalizowane firmy, a częściowo wykonywali je pracownicy zatrudnieni przez K. J. Po zakończeniu całości prac, obiekt ten jest przeznaczony do planowanej działalności o charakterze [...].

W związku ze zmianą, na wniosek współwłaścicieli, miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dokonaną w [...] r., część dotychczasowych gruntów rolnych została wyłączona z produkcji rolnej i przeznaczona pod zabudowę mieszkalno - usługową.

Wniosek współwłaścicieli nabytych nieruchomości o zmianę przeznaczenia gruntu rolnego na cele zabudowy datowany był na dzień [...] r. i w oparciu o ten wniosek, w dniu [...] r. zostało podpisane porozumienie pomiędzy ówczesnym Zarządem Gminy Z. a małżonkami J. i M., w sprawie wykonania opracowania zmian planu zagospodarowania przestrzennego w S.. Z powyższego porozumienia wynikało, że wnioskodawcy zobowiązani zostali do wykonania opracowania projektowego zmiany obowiązującego miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego Gminy Z. pod nazwą "[...]". Po dokonanej zmianie planu zagospodarowania przestrzennego gminy, małżonkowie J. i M. planowali sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w całości, lecz ze względu na brak konkretnych propozycji zdecydowali o podziale nieruchomości na mniejsze działki z przeznaczeniem ich na sprzedaż. W [...] r., decyzjami Wójta Gminy Z., nieruchomość została podzielona na mniejsze działki. Podziałem tym zostały objęte grunty wyłączone z produkcji rolnej i przeznaczone pod zabudowę mieszkalno - usługową. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że sprzedaż działek powstałych w wyniku geodezyjnego podziału nieruchomości gruntowej nabytej w dniu [...] r. została rozpoczęta w [...] r. i była kontynuowana w rozmiarze uzależnionym od ilości nabywców wyrażających chęć nabycia nieruchomości. B. J. wraz z mężem i małżonkami M. dokonali sprzedaży wydzielonych nieruchomości potwierdzonych aktami notarialnymi, których przedmiotem były działki budowlane położone w Z., obręb S. oraz udziały w działkach dróg dojazdowych w następujących ilościach: w roku [...] - [...] umów sprzedaży, w roku [...] - [...] umów sprzedaży, w roku [...] - [...] umów sprzedaży, w roku [...] - [...] umów sprzedaży, w roku [...] - [...] umów sprzedaży, w roku [...] - [...] umów sprzedaży, w roku [...] - [...] umowę sprzedaży (bez udziału w działce drodze dojazdowej).

Na podstawie zebranych materiałów (aktów notarialnych dokumentujących sprzedaż nieruchomości położonych w Z. - obręb S.) stwierdzono, że przedmiotem transakcji sprzedaży, poza działkami budowlanymi, były również nieruchomości gruntowe zabudowane budynkami mieszkalnymi w stanie surowym otwartym i zamkniętym ([...] transakcji). Z oświadczenia K. J. wynikało, że wszystkie działki budowlane położone w S. i pochodzące z nieruchomości gruntowej nabytej w dniu [...] r. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa zostały sprzedane. Nie sprzedano jedynie udziałów w działkach stanowiących drogi dojazdowe. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ pierwszej instancji ustalił również, że w październiku [...] r. małż. J. zakupili wraz z małż. M. nieruchomość położoną w R., stanowiącą niezabudowane grunty orne, która również została podzielona.

Działki powstałe w wyniku podziału przedmiotowej nieruchomości - z wyjątkiem jednej działki przeznaczonej pod ulicę wewnątrzosiedlową - w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone były pod zabudowę mieszkaniową. Na podstawie okazanych aktów notarialnych kontrolujący ustalili, iż z działek budowlanych znajdujących się w Gminie R., małżonkowie J. sprzedali już [...] działek ([...] z nich sprzedano wraz z nakładami tj. wzniesionymi na nich budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi w różnych stadiach budowy).

Według oświadczenia K. J., zabudowy działek wykonywano wspólnie systemem gospodarczym. Przy robotach budowlanych byli zatrudniani pracownicy obcy na umowę zlecenie. Nakłady na budowę domów ponoszone były z majątku prywatnego. Do protokołu z kontroli spisanego w dniu [...]r. K. J. oświadczył, że jest jeszcze około [...]-[...] działek budowlanych przeznaczonych do sprzedaży. Ponadto oświadczył, że w celu sprzedaży działek budowlanych dawane były ogłoszenia prasowe m. in. w "[...]", "[...]" oraz w "[...]".

W oparciu o treść art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT organ pierwszej instancji stwierdził, że dostawa nieruchomości gruntowych, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uregulowań zawartych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wywiódł ponadto, że działalnością gospodarczą w rozumieniu tej ustawy są czynności wykonywane przez producentów, handlowców, usługodawców lub osoby wykonujące wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy.

Odnosząc się do zagadnienia częstotliwości organ pierwszej instancji podkreślił, iż fakt podziału przez współwłaścicieli zakupionych działek wskazuje na to, iż działki te zostały wydzielone w celu i z zamiarem, by w sposób częstotliwy dokonywać ich sprzedaży i by mogły przynieść sprzedającym określony zysk. Wskazuje na to też nowy charakter i przeznaczenie gruntu niezwiązanego z zaspokojeniem potrzeb osobistych podatnika.

Ustalono, iż w badanej sprawie współwłaściciele zwracali się z wnioskami do stosownych instytucji w sprawie podziału nieruchomości zakupionej w dniu [...] r., o zmianę przeznaczenia gruntu rolnego na cele zabudowy, o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania przestrzennego terenu pod zabudowę budynku mieszkalnego oraz zatwierdzenie projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych. Uczestniczyli także przy uzbrajaniu działek położonych w S. w media infrastruktury technicznej (tj. budowa wodociągu).

W ocenie organu podatkowego, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że małżonkowie J. nabywali nieruchomości, a następnie podejmowali szeroko zakrojone działania i ponosili nakłady finansowe mające na celu nie tylko podniesienie wartości rynkowej oferowanego gruntu i jego sprzedaży w jak najkorzystniejszej cenie, ale również pozyskanie jak najszerszego kręgu nabywców. Zbywali działki innym osobom z zyskiem w sposób profesjonalny, tj. przez ogłoszenia w prasie. Zatem wykonywali działania charakterystyczne dla podmiotów zajmujących się handlem.

Oceniając ustalony stan faktyczny i odnosząc go do obowiązujących uregulowań prawnych, organ pierwszy instancji stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły zarówno podmiotowe jak i przedmiotowe przesłanki opodatkowania dostaw nieruchomości dokonywanych przez oboje małżonków J., gdyż zaistniała czynność opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechy podatnika (handlowca). Tym samym organ uznał, iż B. J. zobowiązana była stosownie do art. 29 ust. 2 ustawy o VAT odprowadzić do budżetu państwa podatek należny związany z dokonaną w analizowanym okresie rozliczeniowym umową sprzedaży działek budowlanej i otrzymaną w tym miesiącu częścią ceny działek, którą w całości określono w umowie w wysokości [...]zł, w proporcji odpowiadającej jej udziałowi w prawie własności nieruchomości.

Organ pierwszej instancji nie znalazł również żadnego uzasadnienia aby uznać, iż przedmiotem transakcji sprzedaży był majątek osobisty podatnika, w części dotyczącej gruntu związanego z działalnością strony jako handlowca. Stwierdził bowiem, iż majątek prywatny, to taka część majątku, która od dnia jego nabycia przez cały okres posiadania była wykorzystywana na własne potrzeby. Natomiast w tej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, gdyż grunty wydzielone z majątku małżonków J., a następnie sprzedane, nie służyły do zaspokajania jakichkolwiek potrzeb osobistych. Również wielkość nabytego majątku nie wskazywała, że był on zakupiony dla własnych , prywatnych potrzeb.

W aspekcie dokonanych ustaleń, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca, jej mąż i małżonkowie M. po dokonaniu podziału geodezyjnego nieruchomości znajdującej się w S. Gmina Z. systematycznie pozyskiwali nabywców, wyprzedając wszystkie działki przeznaczone pod zabudowę. Reszta gruntów wchodzących w skład nieruchomości nabytej w dniu [...] r. wykorzystywana była przez K. J. jako [...] do prowadzonej działalności rolnej bądź stała się częścią [...], przygotowywanego pod przyszłą działalność gospodarczą o charakterze [...].

Wobec powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, iż złożony przez B. J. w dniu [...] r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie znajduje uzasadnienia. W ocenie tego organu brak było bowiem podstaw do uznania, że zrealizowane przez stronę dostawy nieruchomości gruntowych nie były czynnościami dokonywanymi przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym, uznając za nieprawidłową korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2005 r. złożoną w dniu [...] r., decyzją nr [...] z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., dokonał wymiaru podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. w kwocie [...] zł, odmawiając jednocześnie stwierdzenia wnioskowanej przez stronę nadpłaty.

Nie zgadzając się z tą decyzją, B. J. wniosła odwołanie wnosząc w nim o zmianę zaskarżonej decyzji i wydanie orzeczenia zgodnego z wnioskiem, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię;

- przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, tj. naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu odwołania, pełnomocnik strony stwierdził, iż działania podatnika, takie jak zakup nieruchomości, późniejszy jej podział oraz wyprzedaż w częściach podzielonych działek nie miały związku z regulacjami dotyczącymi podatku od towarów i usług. Nie były to czynności podatnika podatku od towarów i usług, ponieważ ówcześnie obowiązująca ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie traktowała gruntu jako towaru podlegającego opodatkowaniu.

Strona podkreśliła, iż z przepisu art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy wynika, że z zakresu stosowania podatku od towarów i usług wyłączone są czynności dokonywane przez osobę niewystępującą w charakterze podatnika tego podatku. Nie podlega opodatkowaniu czynność wykonywana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód.

Pełnomocnik dalej podnosił, że w celu ustalenia charakteru działań strony, jako sprzedawcy kolejnych wydzielonych działek, by przypisać jej cechy handlowca, a zatem podatnika podatku od towarów i usług niezbędne jest ustalenie, czy nabycie przez stronę gruntu nastąpiło właśnie w celach handlowych, nie zaś żadnych innych. Wskazał, że zaprezentowane stanowisko zgodne jest z orzecznictwem sądów administracyjnych między innymi w sprawach o sygnaturach : I SA/Wr 98/09 z 24 czerwca 2009 r., I SA/Gd 244/09 z 16 czerwca 2009 r., I SA/Po 1506/08 z 6 kwietnia 2009 r., I SA/Wr 1229/08 z 7 marca 2009 r., III SA/Wa 1430/08 z 9 września 2008 r.

Przypisując zatem stronie zamiar i cel działania w charakterze handlowca, organ podatkowy winien wykazać, że myśl taka towarzyszyła stronie już w chwili jej zakupu gruntów rolnych, a ponadto, że:

- przewidziała bezskuteczność dwóch kolejnych przetargów sprzedaży tej nieruchomości ogłaszanych przez Agencję Nieruchomości Rolnych, aby przystąpić do zakupu gruntu bez przetargu po niższej cenie,

- założyła ponad wszelką wątpliwość własną moc sprawczą wpływania na treść uchwał rady gminy, która na pewno w przyszłości dokona zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,

- przewidziała przed datą sprzedaży pierwszej działki wstąpienie Polski do UE, co spowodować musiało implementację VI Dyrektywy Rady i uznanie gruntu za towar, gdyż w dacie zakupu grunty nie były towarem w rozumieniu przepisów ustawy VAT,

- wiedziała, że Agencja Nieruchomości Rolnych na pewno nie skorzysta z prawa pierwokupu przy odsprzedaży nieruchomości.

Pełnomocnik stwierdził również, że przypisując stronie zamiar nabycia nieruchomości rolnej w celu przekształcenia jej przeznaczenia, podziału na mniejsze działki i sprzedania ich w kolejnych transakcjach, czyli działania w charakterze handlowca, organ podatkowy winien wykazać, że myśl taka towarzyszyła stronie już w [...] r. Wskazane argumenty świadczą zatem o rażącym naruszeniu przez organ podatkowy zasad wyrażonych w przepisach: art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Zdaniem pełnomocnika, dla rozpoznania sprawy nie ma znaczenia to, że właściciele nieruchomości wystąpili z wnioskiem o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, ponieważ uczynili to kilka lat po zakupie nieruchomości; nie ma znaczenia kto finansował opracowanie projektu, nie ma również znaczenia, że mąż skarżącej (prowadzący innego rodzaju od obrotu nieruchomościami indywidualną działalność gospodarczą) wykonywał na zlecenie prace przy budowie infrastruktury wodnej na terenie sołectwa S.. Pełnomocnik uznał, że zbyt długi upływ czasu, zbyt wiele starań i nakładów, zbyt wiele niewiadomych i zdarzeń niezależnych od woli strony poprzedzało czynność pierwszej sprzedaży wydzielonej działki gruntu, by można było stronie przypisać wolę działania w charakterze handlowca.

Pełnomocnik podkreślił, że orzecznictwo ETS na gruncie art. 2 ust. 1 Dyrektywy wypracowało stanowisko, wedle którego czynność dostawy towaru opodatkowana będzie wyłącznie wówczas, gdy dokonujący jej działać będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą. Takiego zaś przymiotu, zdaniem pełnomocnika, nie można przypisać stronie. Uważa bowiem, że najistotniejszym w rozpatrywanej sprawie jest to, że strona nabyła nieruchomość w celu włączenia jej do majątku osobistego. Środki uzyskane ze sprzedaży działek nie zostały obrócone na działalność gospodarczą, lecz pozostały w zasobie majątku osobistego małżonków.

Strona skarżąca podkreśliła również, iż w niniejszej sprawie brak jest przesłanek do uznania, iż czynności sprzedaży działek podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oraz że wykonane były przez podatnika podatku VAT. Sprzedaż dotyczyła majątku osobistego, wyłączonego z ewentualnej działalności rolnej strony aktem władzy terytorialnej. W związku z zaprezentowanym stanowiskiem, pełnomocnik uważa, iż nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Natomiast, jak twierdzi pełnomocnik, organ pierwszej instancji nie wykazał takiego celu, czego nie dowodzi również zebrany materiał dowodowy.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy zawiadomił stronę o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a także wyznaczył w trybie art. 200 O.p. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Z przysługującego prawa strona nie skorzystała.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentów podniesionych w odwołaniu nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. i decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po wszechstronnym rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznał, że kwestia sporna rozpatrywanej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy B. J. dokonywała sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), obowiązującej od 1 maja 2004 r.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, obrót nieruchomościami gruntowymi, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, a grunty według dyspozycji art. 2 pkt 6 tej ustawy są towarem.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy. Podatnikami zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (por. wyroki sądów administracyjnych: sygn. III SA/GI 1334/08 z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. III SA/GI 913/08 z 17 listopada 2008 r.).

Powyższa definicja ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Działalnością gospodarczą jest tylko taka aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny, przy czym uznanie tej aktywności za działalność gospodarczą nie jest uzależnione od celu takiej działalności ani od jej rezultatu, a w szczególności działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. Dodać należy, że o prowadzeniu działalności gospodarczej nie przesądza fakt woli jej rozpoczęcia, jeśli nie towarzyszą temu okoliczności, które mogłyby wskazywać na faktyczną chęć prowadzenia takiej działalności. Decydujące znaczenie ma tutaj częstotliwość dokonywania czynności. W efekcie dostawa nieruchomości wraz z gruntem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy sprzedawcy można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy.

Kryterium prowadzenia działalności gospodarczej jest m.in. częstotliwość wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Z grona podatników nie wyłącza się osób fizycznych, jeśli dokonują one dostawy towarów w sposób stały, zorganizowany i powtarzalny. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasokres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat), ani też ilość dokonywanych transakcji - sprzedanych działek. Decydującym kryterium jest fakt powtarzalności czynności (por. wyrok, sygn. III SA/GI 913/08 z 17 listopada 2008 r.).

Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika tego podatku.

W ocenie organów podatkowych w tej sprawie wystąpiło wiele okoliczności, które łącznie świadczą, że sprzedaż działek dokonana przez B. J. wraz z pozostałymi współwłaścicielami należy zakwalifikować jako zrealizowaną w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą.

Okoliczności sprawy wskazują, że oboje małżonkowie J. podjęli szereg czynności i ponieśli wysokie nakłady finansowe związane nie tylko z wydzieleniem działek budowlanych, ale również w kilku przypadkach, z nakładami związanymi z ich zabudową budownictwem mieszkaniowym, z zamiarem ich dalszej sprzedaży. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, w badanej sprawie nie można stwierdzić, że weryfikowane transakcje sprzedaży nieruchomości dotyczyły majątku przeznaczonego na osobiste cele małżonków J.. Przede wszystkim organ zwrócił uwagę, na krótki okres czasowy pomiędzy poszczególnymi czynnościami podejmowanymi w odniesieniu do posiadanych nieruchomości jakie miały miejsce w okresie ich posiadania.

W dniu [...] r. małż. B. i K. J. oraz małż. E. N. i J. M. nabyli nieruchomości rolne z [...] na podstawie aktu notarialnego nr [...] nr [...] od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa oddział terenowy O. Nabycie nieruchomości nastąpiło bez przetargu, albowiem sprzedaż nastąpiła na rzecz jej dotychczasowych dzierżawców.

W skład nabytych nieruchomości wchodził [...] oraz część gospodarcza związana z działalnością rolną. Natomiast już po kilku miesiącach, wnioskiem z [...] r. współwłaściciele zwrócili się do Urzędu Gminy Z. o zmianę przeznaczenia gruntu rolnego na cele zabudowy. A zatem, wbrew twierdzeniom strony, w niespełna cztery miesiące od daty zakupu powyższej nieruchomości zwrócono się o zmianę przeznaczenia gruntu. Ze zgromadzonego materiału wynika także, że część działek została sprzedana wraz z wybudowanymi przez współwłaścicieli domami mieszkalnymi, jednorodzinnymi.

Na szczególną uwagę zasługuje również fakt, że małż. J. dokonali sprzedaży nie tylko działek powstałych w wyniku podziału części nieruchomości położonej w S. (nabytej w [...] r.), ale i działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości znajdującej się w R. (nabytej w [...] r.). Udziały nieruchomości w R. zostały nabyte z dochodów uzyskanych z tytułu sprzedaży działek wyodrębnionych z nieruchomości położonej w S..

W oparciu o okazane akty notarialne kontrolujący ustalili, iż z działek budowlanych znajdujących się w Gminie R. małż. J. sprzedali już [...] działek (z czego [...] sprzedano wraz z wzniesionymi na nich budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi, w różnych stadiach budowy). Zarówno w jednym jak i w drugim przypadku część z wydzielonych i sprzedanych następnie działek, została zabudowana przez małż. J. budownictwem mieszkaniowym. Trudno zatem uznać, że przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte w celu włączenia ich do ich majątku osobistego. Majątkiem osobistym jest bowiem mienie wykorzystywane do zaspokojenia potrzeb osobistych (prywatnych). Jedynie w oświadczeniu złożonym [...] r. strona podkreśliła, że dochody osiągnięte z tytułu sprzedaży działek ([...]-[...]) zostały częściowo przeznaczone na zakup domu mieszkalnego w G. W oparciu o zebrany materiał dowodowy można więc stwierdzić, iż strona nie tylko wyzbywała się majątku, ale również go powiększała, nabywając udział w innej nieruchomości w R. ze środków pozyskanych z tytułu sprzedaży wyodrębnionych z przekształconych gruntów rolnych działek budowlanych, zatem prowadziła w sposób profesjonalny działalność gospodarczą. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu, iż organ podatkowy nie wykazał, że strona nabyła przedmiotową nieruchomość z zamiarem jej dalszej odprzedaży zaakcentował, że przez "zamiar" należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustaleniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby (wyrok WSA w Gliwicach z 2 września 2009 r. sygn. akt III SA/GI 449/09). Tak więc, całokształt dokonanych przez stronę czynności w sposób oczywisty wskazuje, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z nabyciem gruntu w celu dalszej odsprzedaży, a działania takie noszą znamiona działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w podsumowaniu stwierdził, że dla określenia, iż w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji wykazał, że działania strony, w wyniku których dochodziło do kolejnych transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych, miały znamiona stałej, zorganizowanej w tym przedmiocie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie stwierdził obrót gospodarczy związany z dostawą nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę, realizowany w sposób ciągły i zorganizowany, a uczestnik tego obrotu działał w charakterze handlowca. Świadczy o tym nie tylko czasokres działań podejmowanych w tym zakresie, ale i skala przedsięwzięcia. Zachowania strony jednoznacznie wyczerpują znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalony stan faktyczny sprawy pozwala stwierdzić, iż w tym przypadku zostały spełnione przesłanki przedmiotowe i podmiotowe opodatkowania dostaw nieruchomości gruntowych podatkiem od towarów i usług.

Takie rozstrzygnięcie w ocenie organu odwoławczego zgodne jest z uregulowaniami zawartymi w art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). Przepis ten stanowi, iż "podatnikiem" jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza, o której mowa w ust. 1 obejmuje wszelkie działania między innymi handlowców, przy czym za działalność gospodarczą uznaje się też wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu (ust. 2).

Analizując sprawę pod względem merytorycznym należy kierować się przepisami ustawy o VAT obowiązującej w chwili zaistnienia zdarzenia, jakim w niniejszej sprawie jest sprzedaż gruntów. Zatem, organy podatkowe zobowiązane były działać na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 2 pkt 6 tej ustawy towarem są także grunty. Z kolei, stosownie do art. 5 ust. 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dostawa nieruchomości gruntowych. Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi.

W związku z tym, w szczególności w sytuacji uznania, iż strona działała, jako handlowiec od momentu nabycia nieruchomości gruntowej w S., zobowiązana była odprowadzić do budżetu państwa podatek należny z tytułu dostaw nieruchomości gruntowych.

Ustosunkowując się do zarzutów strony, organ podatkowy stwierdził, iż na podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie mają wpływu przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zdaniem organu, oceny stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji dokonał nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów. Swoją ocenę w tej mierze oparł na przekonujących podstawach i dał temu wyraz, w sposób wręcz drobiazgowy, w uzasadnieniu weryfikowanej decyzji, a cały materiał dowodowy znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy. Strona nie wskazała przy tym na żadne dowody, które zostały pominięte przez organ przy podejmowaniu weryfikowanego rozstrzygnięcia. Organ pierwszej instancji rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i wszystkie dowody we wzajemnej łączności z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego. Podstawą zarzutu naruszenia omówionej powyżej zasady nie może być wyłącznie okoliczność, że organ podatkowy ocenił stan faktyczny w sposób odmienny, niż czyni to strona.

Odnosząc się natomiast do wyroków powołanych przez pełnomocnika strony w odwołaniu z dnia [...] r. organ odwoławczy stwierdził, że kształtują one sytuację prawną podatników w ich indywidualnych sprawach i nie stanowią prawa powszechnie obowiązującego, a ponadto zauważył, że dotyczą zgoła odmiennych spraw:

- w wyroku WSA z 17 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1229/08 Sąd uchylił interpretację przepisów prawa podatkowego, gdyż organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług przyjmując, że wnioskodawca działał jako handlowiec. Natomiast z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawca sprzedawanych gruntów nie nabył w celu ich odsprzedaży, lecz w formie darowizny w celu prowadzenia działalności gospodarczej (rolniczej), które następnie zostały z tej działalności wydzielone;

- w wyroku WSA z 9 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1430/08 Sąd uchylił interpretację przepisów prawa podatkowego, gdyż organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług przyjmując, iż zgodnie z w/w przepisami dokonywanie dostaw działek przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku od towarów i usług, który w tym celu dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Organ zauważył, iż dokonując rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług Skarżący potwierdził, że będzie prowadzić działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy;

- w wyroku WSA z 16 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 244/09 Sąd uchylił interpretację przepisów prawa podatkowego, gdyż organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług przyjmując, że okoliczność podziału niezabudowanej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki świadczy, że wnioskodawczyni powzięła zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy, pomijając przy tym kwestię czy czynności zakupu i sprzedaży działek skarżąca dokonała jako handlowiec. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało natomiast, że celem nabycia nieruchomości było wybudowanie domu jednorodzinnego, a więc zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych;

- w wyroku WSA z 6 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1506/08 Sąd uchylił interpretację przepisów prawa podatkowego, gdyż organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, iż opodatkowaniu podlega m. in. odpłatna dostawa towarów, zaś grunty są towarem. Podkreślił, że rolnik ryczałtowy posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą) w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy a dokonywana przez niego dostawa gruntu przeznaczonego pod zabudowę mieszkaniową, służącego uprzednio działalności rolniczej jest czynnością podlegającą opodatkowaniu;

- w wyroku WSA z 24 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 98/09 Sąd uchylił decyzje organu pierwszej oraz drugiej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdził, że orzekające w sprawie organy podatkowe nie wykazały, iż w sytuacji podatnika sprzedaż (dostawa) przeznaczonych pod zabudowę działek była wykonywana w ramach aktywności, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o

VAT.

Na koniec organ odwoławczy stwierdził, że pierwsze cztery wskazane powyżej wyroki nie mogą wpłynąć na stanowisko podjęte w niniejszej sprawie, gdyż dotyczą odmiennych stanów faktycznych. Z kolei w ostatnim z powyżej wskazanych wyroków Sąd przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia ze względu na niekompletny materiał dowodowy a ponadto zwrócił uwagę, iż odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku VAT wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzuciła organowi naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię oraz o przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a w tym naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skarżąca niezgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem zauważyła, że pozostając we wspólności majątkowej małżeńskiej, dokonała podziału posiadanej nieruchomości na mniejsze działki, po czym działając wspólnie z małżonkiem sprzedawała działki gruntu, a do ich ceny doliczała podatek od towarów i usług. Czyniła to na podstawie informacji organu podatkowego, iż w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czynność ta podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Wiedza zaczerpnięta z orzecznictwa sądów administracyjnych uświadomiła stronie, że czynności sprzedaży kolejnych działek nieruchomości wchodzącej w skład majątku osobistego nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz stała się podstawą do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług naliczonego do ceny sprzedaży nieruchomości.

Nawiązując do stanu faktycznego sprawy skarżąca podkreśliła, iż w [...]r., wraz z małżonkiem oraz małżeństwem M. zakupiła grunty o charakterze rolnym z [...], a tereny niezabudowane po zakupie wykorzystywane były do produkcji rolnej (uprawa [...]).

Wskazała, iż statut prawny nieruchomości zmieniła uchwała Rady Gminy Z., o wyłączeniu nieruchomości spod produkcji rolnej z przeznaczeniem terenu pod zabudowę mieszkalno-usługową. W tych okolicznościach właściciele nieruchomości zaprzestali prowadzenia gospodarki rolnej; początkowo próbując zbyć całą nieruchomość (z wyłączeniem [...]). W związku z brakiem zainteresowania nabywców dokonali podziału nieruchomości na mniejsze działki i przystąpili do ich sukcesywnej sprzedaży.

Skarżąca zaznaczyła, że w dacie zakupu nieruchomości obrót gruntami pozostawał poza regulacjami przepisów o podatku od towarów i usług. Następnie wskazując treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT zarzuciła, że uznanie jej przez organy podatkowe, jako podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wyprzedaży części nieruchomości jest z gruntu błędne.

Uzasadniając powyższe wskazała, iż:

- po pierwsze, nabywcy nieruchomości rolnych już przed rokiem [...], na skutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, wyłączyli grunty spod produkcji rolnej. Tym samym utraciły one związek z działalnością rolniczą, a sprzedającym, ze względu na wydzielone z nieruchomości kolejne działki, nie sposób przypisać statusu rolnika, a więc także podatnika podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności;

- po drugie, nie sposób przypisać stronie skarżącej cechy handlowca (a co za tym idzie podatnika VAT), ponieważ cały zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy nie upoważnia do ustalenia, że nabycie nieruchomości w [...] r. nastąpiło w celu jej późniejszej sprzedaży. Strona podkreśla, iż z przepisu art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 1 i 2 obowiązującej w dniu 1 maja 2004 r. VI Dyrektywy wynika, że z zakresu stosowania podatku od towarów i usług wyłączone są czynności dokonywane przez osobę niewystępującą w charakterze podatnika tego podatku. Nie podlega opodatkowaniu czynność wykonywana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód.

Zdaniem skarżącej kluczowym zagadnieniem pozostaje ustalenie zamiaru strony skarżącej zbycia nieruchomości na cele zabudowy mieszkalnej towarzyszącego jej już w chwili zakupu gruntów rolnych. W jej ocenie organom podatkowym takiego zamiaru nie udało się wykazać.

Podkreśliła, że nabycie nieruchomości było konsekwencją wcześniejszej wieloletniej dzierżawy gruntów rolnych byłego PGR i odbyło się w trybie art. 29 ustawy z dnia 19 października 1991 r., o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa. Z przepisów tych wynika, że sprzedaż nieruchomości rolnej bez przetargu nastąpić mogła dopiero po bezskutecznym ogłoszeniu dwóch kolejnych przetargów.

Strona stwierdziła również, że przypisując jej zamiar nabycia nieruchomości rolnej w celu przekształcenia jej przeznaczenia, podziału na mniejsze działki i sprzedania ich w kolejnych transakcjach, czyli działania w charakterze handlowca organ podatkowy winien wykazać, że myśl taka towarzyszyła stronie już w chwili zawierania umowy kupna nieruchomości rolnej w [...] r. Wskazane argumenty świadczą zatem o rażącym naruszeniu przez organ podatkowy zasad wyrażonych w przepisach: art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Strony, dla rozpoznania sprawy nie ma znaczenia to, że właściciele nieruchomości wystąpili z wnioskiem o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, ponieważ uczynili to kilka lat po zakupie nieruchomości; nie ma znaczenia kto finansował opracowanie projektu, nie ma również znaczenia, że mąż skarżącej (prowadzący innego rodzaju od obrotu nieruchomościami indywidualną działalność gospodarczą) wykonywał na zlecenie prace przy budowie infrastruktury wodnej na terenie sołectwa S.. Strona twierdzi, iż zbyt długi upływ czasu, zbyt wiele starań i nakładów, zbyt wiele niewiadomych i zdarzeń niezależnych od woli współwłaścicieli nieruchomości poprzedzało czynność pierwszej sprzedaży wydzielonej działki gruntu, by można było stronie przypisać wolę działania w charakterze handlowca.

Podkreśliła, że orzecznictwo ETS na gruncie art. 2 ust. 1 Dyrektywy wypracowało stanowisko, wedle którego czynność dostawy towaru opodatkowana będzie wyłącznie wówczas, gdy dokonujący jej działać będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą. Takiego zaś przymiotu, zdaniem strony, nie można jej przypisać. Skarżąca uważa bowiem, że najistotniejszym w rozpatrywanej sprawie jest to, że nabyła nieruchomość w celu włączenia jej do majątku osobistego i sprzedaż dotyczyła takiego majątku.

Strona skarżąca ponadto zaznaczyła, iż w niniejszej sprawie brak jest przesłanek do uznania, iż czynności sprzedaży działek podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oraz że wykonane były przez podatnika podatku VAT. Sprzedaż dotyczyła majątku osobistego, wyłączonego z ewentualnej działalności rolnej strony aktem władzy terytorialnej. W związku z zaprezentowanym stanowiskiem, strona uważa, iż nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Zarzuciła, że organ podatkowy nie wykazał takiego celu, czego nie dowodzi również zebrany materiał dowodowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadniając swoje stanowisko podniósł, że strona skarżąca nie wskazała żadnych nowych argumentów, ani też żadnych nowych okoliczności faktycznych, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie dokonane w przedmiotowej sprawie.

Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 10 lutego 2012 r. Sąd połączył sprawy o sygn. akt III SA/Gl 2032/11 oraz od III SA/Gl 2038/11 do III SA/Gl 2044/11 do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania.

Na rozprawie w dniu 10 lutego 2012 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymując wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, dodatkowo wskazał na dwa zarzuty kierowane do zaskarżonej decyzji. Po pierwsze, strona skarżąca nie miała statusu podatnika, a takim podatnikiem przy dokonywaniu dostawy towarów był K. J.. Decyzja powinna być kierowana indywidualnie do każdej ze stron, a tak się nie stało. Po drugie, strona skarżąca była współwłaścicielem nieruchomości w [...]. Tym samym dysponowała prawem majątkowym, o którym mowa w art. 8 ustawy o podatku VAT w ramach czynności świadczenia usług, a nie dokonywała dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym organ dokonał błędnej kwalifikacji prawnej dokonanej czynności co nie może się ostać.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez pełnomocnika B. J. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia nieważności. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r.

Przechodząc do merytorycznych rozważań przede wszystkim należy zauważyć, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2005 r. i żądania zwrotu tego podatku zapłaconego w kwocie [...] zł w następstwie złożenia deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, w sytuacji sukcesywnie dokonywanej sprzedaży działek gruntu o charakterze budowlanym wydzielonych z uprzednio zakupionej nieruchomości rolnej i w związku ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego. Istotnym dla tego ustalenia jest w pierwszej kolejności stwierdzenie czy skarżąca dokonała w [...] r. czynności opodatkowanej i czy miała status podatnika jak twierdzą organy podatkowe określając zobowiązanie podatkowe w tym zakresie, a czemu zaprzecza skarżąca.

A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy czynności dokonane przez skarżącą, a polegające na sprzedaży udziału we współwłasności działek gruntu, przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, uzupełnione na rozprawie w dniu 10 lutego 2012 r. są całkowicie chybione, a to z następujących względów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei, ust. 2 art. 5 tej ustawy stanowi, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przepis ten wprowadza ogólne określenie przedmiotu opodatkowania. Należy przy tym podkreślić uniezależnienie opodatkowania od wykonywania zarejestrowanej działalności gospodarczej. Zarejestrowana w ewidencji przedsiębiorców działalność gospodarcza nie jest zatem warunkiem niezbędnym dla tego, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu.

Artykuł 7 ustawy o VAT definiuje podstawowe pojęcie dostawy towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ma on zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiązało się to z przeniesieniem własności (wyrok ETS, sygn. C-320/88).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz piśmiennictwie aktualne jest stanowisko, że ponad wszelką wątpliwość zbycie udziału w nieruchomości (budynkowej, lokalowej, gruntowej) stanowi dostawę towaru (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a nie świadczenie usług (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Taki pogląd został wyrażony również w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 2/11, gdzie stwierdzono, że sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tej uchwały NSA dokonał obszernej wykładni powołanych przepisów. Skład sądu orzekający w niniejszej sprawie podziela i respektuje interpretację powyższego zagadnienia prawnego co do kwalifikacji sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości jako dostawy towarów.

W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy i w powyższym stanie prawnym należy zatem przyjąć, że zarzut jakoby skarżąca dokonując sprzedaży swojego udziału we współwłasności nieruchomości nie dokonywała dostawy towarów jest chybiony.

Ponadto w okolicznościach niniejszej sprawy nie można zgodzić się z twierdzeniem, jakoby przedmiotem transakcji był majątek osobisty skarżącej.

Sąd nie podziela zarzutu, iż skarżącej błędnie przypisano status podatnika podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy w chwili zakupu gruntów rolnych w [...] r. nie miała zamiaru późniejszego zbycia nieruchomości na cele zabudowy mieszkalnej.

W ocenie Sądu organy podatkowe wbrew postawionym zarzutom dokonały prawidłowych ustaleń, jak również nie naruszyły definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wedle tego przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie podatnika znajduje dalsze uzupełnienie w przepisach art. 16 i art. 17 cyt. ustawy. Z kolei, art. 15 ust. 2 tej ustawy definiuje pojęcie działalności gospodarczej jako wszelkiej działalności producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...).

Poza sporem jest, że skarżąca B. J. w dniu [...] r. wraz z mężem K. J. i małż. E. N. i J. M. nabyła od agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomości rolne obejmujące tereny [...], położonego w S., gmina Z., wpisanego do [...] wraz z posadowionymi budynkami i budowlami oraz tereny o charakterze rolnym, las, pastwisko, łąkę, nieużytki i wody stojące. Jak wynika z aktu notarialnego skarżąca była stroną tej umowy, nieruchomość zakupiła wraz z mężem po połowie z małż. M. za środki objęte majątkiem dorobkowym, jako majątek wspólny. Umów majątkowych małżeńskich nie zawierała. Skarżąca w formie aktu notarialnego wyraziła zgodę na sprzedaż jakichkolwiek nieruchomości stanowiących jej własność na zasadach ustawowej wspólności małżeńskiej. W niniejszej sprawie skarżąca wyrażała wolę rozporządzania majątkiem wspólnym w porozumieniu z pozostałymi właścicielami i dokonywała wspólnie i w porozumieniu z nimi tożsamych czynności. Tereny zakupione w dniu [...] r. obejmowały część gospodarstwa rolnego "S.", którego dyrektorem, a następnie dzierżawcą był K. J.. Gospodarstwo to nadal funkcjonuje i prowadzi produkcję rolną, natomiast [...] cały czas pozostaje we współwłasności małżonków J. i M.. Współwłaściciele zostali zobowiązani do wykonania adaptacji i remontu nabytego [...] nieruchomego oraz utrzymania określonego stanu zatrudnienia. Po zakończeniu wszystkich prac obiekt ma być przeznaczony do działalności o charakterze [...]. Współwłaściciele w dniu [...] r., a więc w krótkim czasie od zakupu nieruchomości zgodnie wystąpili z wnioskiem o zmianę zagospodarowania przestrzennego terenu, a następnie po [...] r. również zgodnie z wnioskiem o przekształcenie gruntów rolnych pod zabudowę mieszkaniowo-usługową co nastąpiło na ich koszt na mocy porozumienia z Zarządem Gminy. Wnioskodawcy zostali zobowiązani do wykonania opracowania projektowego zmiany obowiązującego miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego Gminy Z. pod nazwą "[...]". W [...] r. decyzjami Wójta Gminy Z. przedmiotowa nieruchomość została podzielona na mniejsze działki o charakterze budowlanym, a jej współwłaściciele rozpoczęli ich sukcesywną sprzedaż uzależnioną od ilości nabywców. W [...] r. współwłaściciele zawarli [...] umów sprzedaży, w [...] r. [...] umów, w [...] r. [...] umów, w [...] r. [...] umów, w [...] r. [...] umów, w [...] r. [...] umów i w [...] r. [...] umowę, przy czym poza sprzedażą działek budowlanych niezabudowanych, przedmiotem transakcji były również nieruchomości gruntowe zabudowane budynkami mieszkalnymi w stanie surowym otwartym i zamkniętym wzniesionymi przez współwłaścicieli. Dochody uzyskane z tytułu sprzedaży działek zostały przez skarżącą częściowo przeznaczone na cele mieszkaniowe (zakup domu mieszkalnego), oraz nabycie [...] udziału w nieruchomości w R., która również została podzielona na działki sukcesywnie sprzedawane, przy czym niektóre w stanie niezabudowanym, a część z budynkami mieszkalnymi lub rozpoczętą inwestycją budowlaną. W celu pozyskania nabywców zamieszczano ogłoszenia prasowe w lokalnej prasie.

W ocenie organów powyższa działalność skarżącej i pozostałych współwłaścicieli miała charakter handlowy, a okoliczności sprawy nie pozwalają uznać, że przedmiotem transakcji sprzedaży był majątek osobisty podatnika.

Stanowisko organów podatkowych jest zdaniem Sądu prawidłowe.

Kompleksowa ocena całokształtu czynności podejmowanych w latach [...]-[...] (nabywanie, wykorzystywanie i zbycie gruntów) pozwala na uprawniony wniosek, że działania skarżącej nie nosiły cech zwykłego zarządu majątkiem osobistym.

Należy przy tym podkreślić, że czynności skarżącej w ogóle nie dotyczyły jej majątku osobistego, o którym stanowi art. 33 pkt 1-10 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm. dalej jako: k.r.i.o.). W szczególności, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie można uznać, że zakupiona nieruchomość rolna z [...] służyła wyłącznie do zaspokajania osobistych potrzeb jednego lub obojga małżonków (art. 33 pkt 4 k.r.i.o.).

Oczywiście, oceniając odrębnie każde z działań podatnika, w oderwaniu od innych zdarzeń, można by dokonać ich zakwalifikowania do czynności mieszczących się w zakresie zwykłego zarządu, jednakże taka ocena nie uwzględniałaby faktycznego całościowego zamiaru podatnika, jaki przyświecał mu na przestrzeni całego okresu władania gruntem, czyli od jego nabycia aż do wyodrębnienia i sprzedaży działek budowlanych niezabudowanych lub zabudowanych niezakończonymi inwestycjami budowlanymi.

Zarówno z przepisów prawa krajowego jak i wspólnotowego wynika, że warunkiem sine qua non uznania danego podmiotu dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest ustalenie, że czynności tych dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. O statusie podatnika nie decyduje ani fakt zarejestrowania jako czynnego podatnika tego podatku, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Dokonując oceny, czy sprzedaż udziału we współwłasności działek budowlanych była dokonywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i czy jest to zgodne z przepisami unijnymi, Sąd miał na uwadze rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich zainicjowane pytaniem prejudycjalnym NSA, w sprawie sygn. I FSK 2039/08. NSA postanowieniem z dnia 9 marca 2010 r., wydanym w tej sprawie, zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z pytaniami następującej treści: "Czy osoba fizyczna, która na nieruchomości gruntowej prowadziła działalność rolniczą, a następnie z uwagi na zmianę planów zagospodarowania przestrzennego, która nastąpiła z przyczyn niezależnych od woli tej osoby, zakończyła tę działalność i przekwalifikowała majątek na majątek prywatny, dokonała jego podziału na mniejsze części (nieruchomości gruntowe przeznaczone pod zabudowę letniskową) i rozpoczęła jego zbywanie – jest z tego tytułu podatnikiem VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 4 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG, zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu działalności handlowej?".

Skierowane przez NSA do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytanie prejudycjalne dotyczyło zgodności z prawem wspólnotowym art.15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przewidujących, iż "Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności." (ust. 1), "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.", w szczególności zgodności z odpowiednimi przepisami Dyrektywy 2006/112/WE i Szóstej Dyrektywy, a nadto odnosi się także do wykładni użytego w VI Dyrektywie pojęcia "działalność gospodarcza" i zakresu uprawnień Państw Członkowskich, wynikających z treści wskazanych przepisów I i VI Dyrektywy.

W sprawie niniejszej, ze względu na badanie prawidłowości decyzji organu odwoławczego w zakresie dotyczącym legalności opodatkowania sprzedaży działek budowlanych, zagadnieniem poddanym kontroli Sądu jest rozstrzygnięcie, czy sprzedaż ta była dokonywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i czy jest to zgodne z przepisami unijnymi.

Jak wskazał NSA w postanowieniu z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 2039/08 (orzeczenia.nsa.gov.pl), nie ulega wątpliwości, że orzeczenie ETS dotyczące wykładni prawa wspólnotowego ma moc wiążącą nie tylko w sprawie, w której wystąpiono z pytaniem prejudycjalnym, lecz także w innych podobnych sprawach. Dlatego tutejszy Sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uznał za celowe zawieszenie postępowania sądowego do czasu zakończenia postępowania przed Trybunałem. Postępowanie sądowe podjęto, z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych o sygnaturach C-180/10 i C-181/10 zawierający rozstrzygnięcie wskazanych regulacji prawnych mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

W przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. Trybunał orzekł co następuje:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (dalej Dyrektywą 112), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Ponadto jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (stanowiącej odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał NSA już w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (publ. LEX nr 304985), uznając, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygn. I FSK 1536/10 czy I FSK 13/11 stwierdził, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) - nie jest jednak możliwe w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wynika - z wydanego już po wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 - orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (publ. LEX nr 498721), korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W polskiej ustawie o VAT brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 112 wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w ustawie o VAT brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112.

Jak stwierdzono w wyroku Trybunału z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...), również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...)" nie można - w sposób jasny i precyzyjny - wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene niezdefiniowano w ustawie. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Tym samym podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że brak w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego sprawy skarżąca w celu dokonania spornej sprzedaży swojego udziału we współwłasności gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Jak bowiem stwierdził Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w powołanym powyżej wyroku NSA w sprawie I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, publ. ONSAiWSA 2010/6/121) wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu,

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 112, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym - za bezzasadne należy uznać sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nie można się bowiem zgodzić z twierdzeniami skargi uznającymi sprzedaż gruntów przez skarżącą jako sprzedaż majątku osobistego. Takie twierdzenia pozostają bowiem poza powyżej przytoczonymi kryteriami rozróżniania, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle powyższych kryteriów samo twierdzenie skarżącej co do braku zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie w momencie zakupu nieruchomości, jest niewystarczające do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Zamiar prowadzenia takiej działalności poprzez powtarzalność tego rodzaju sprzedaży gruntów jest bowiem oceniana w oparciu o kryteria obiektywne, wskazujące na taki zamiar, a nie na podstawie jedynie oświadczeń sprzedającego.

W rozpoznawanej sprawie na stałą (powtarzalność czynności i wykazany obiektywnymi dowodami zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną działalność skarżącej w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami, wskazują jednoznacznie ustalone w niej okoliczności:

- zakup nieruchomości na współwłasność z zobowiązaniem adaptacji i remontu nabywanego [...] nieruchomego oraz utrzymania stanu zatrudnienia [...] pracowników przez [...] lata,

- wystąpienie po czterech miesiącach o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,

- dokonanie podziału nieruchomości na działki budowlane,

- udział w nakładach na zagospodarowanie działek, w tym ich zabudowa budynkami mieszkalnymi w stanie surowym otwartym i zamkniętym oraz wydzielanie z ogólnej powierzchni dróg wewnętrznych,

- uzbrojenie terenu w media,

- poszukiwanie nabywców działek przez zamieszczanie ogłoszeń,

- przeznaczenie części dochodów ze sprzedaży na zakup innej nieruchomości celem jej podziału i sprzedaży wydzielonych działek budowlanych.

Działania te, w realiach rozpoznawanej sprawy, niewątpliwie potwierdzają intencje podatnika do zakupu nieruchomości z zamiarem szybkiego wyzbycia się posiadanych gruntów, a wcześniej podniesienia w tym celu ich atrakcyjności a także wartości.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy nie można uznać, że sporny grunt objęty dostawą uwzględnioną w ramach zaskarżonej decyzji, stanowił majątek osobisty skarżącej, gdyż od chwili wejścia w jego posiadanie, nigdy nie stanowił mienia wykorzystywanego przez nią do zaspokojenia potrzeb własnych.

Należy pamiętać, że zgodnie z art. 36 § 1 k.r.i.o. oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. W ocenie Sądu podejmowane przez skarżącą i jej męża czynności z całą pewnością wykraczały poza bieżące sprawy życia codziennego, nie można też uznać, że zmierzały do zaspokojenia zwykłych potrzeb rodziny. Nie można bowiem abstrahować od celów, do jakich ten majątek w rzeczywistości został wykorzystany. Rozmiar, charakter, wartość majątku oraz sposób jego zagospodarowania wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie jak twierdzi skarżąca wykonywanie zarządu majątkiem osobistym.

W ocenie Sądu spełnione zostały zatem wszystkie warunki ustawowe, zarówno prawa krajowego wynikające z uregulowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT jak i prawa wspólnotowego - art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy - do uznania, iż skarżąca w ramach spornej dostawy gruntu działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług,

Zdaniem Sądu ustalone działania skarżącej wskazują jednoznacznie, że jej aktywność w przedmiocie zbycia jej udziału we współwłasności wydzielonych z nabytego gruntu działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Tym samym, za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż powyższe czynności jednoznacznie wskazują, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Bezpodstawne jest przy tym twierdzenie, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy nie jest pełny i został niewłaściwie oceniony, gdyż de facto strona zasadniczo kwestionuje wadliwą ocenę w tym przedmiocie zebranego materiału, a jak już stwierdzono, w świetle powyższych okoliczności, brak jest podstaw do uznania takiego twierdzenia za trafne.

A zatem zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe była prawidłowa, a nie dowolna czy tendencyjna. Postępowanie dowodowe zostało w ocenie Sądu przeprowadzone rzetelnie i w zakresie pozwalającym na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych.

Sąd w niniejszej sprawie podziela zarówno ustalenia faktyczne jak i argumentację prawną organów podatkowych.

Należy wskazać, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 O. p.).

W postępowaniu o zwrot nadpłaty w przypadku, gdy podatnik składa wniosek wraz z korektą deklaracji urząd skarbowy ocenia zasadność wniosku wraz z prawidłowością skorygowanej deklaracji. W tym przypadku organ musi stwierdzić, czy faktycznie występuje stan noszący znamiona nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p. i czy prawidłowo określono jej wysokość.

Należy też przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe słusznie zatem przyjęły, że skarżąca jest podatnikiem podatku VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń.

Organ odwoławczy wnikliwie rozpatrzył sprawę oraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo zaprezentował swoje stanowisko.

Tym samym bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach.

Organ odwoławczy przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego oraz dokonał ich obszernej i prawidłowej wykładni. Wydane w sprawie decyzje spełniają wymogi zawarte w art. 210 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy zaskarżonym rozstrzygnięciem, po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji podzielił ustalenia faktyczne, stwierdził ponadto, że wysokość zobowiązania podatkowego została przez organ pierwszej instancji określona prawidłowo.

Sąd nie podzielił też zarzutów strony skarżącej wskazującej na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocenę dowodów organ podatkowy obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Zdaniem Sądu ocena dokonana przez organy podatkowe nie była wbrew zarzutom tendencyjna i spełnia powyższe warunki. Organy szczegółowo odniosły się do każdego dowodu zebranego w sprawie wskazując jednocześnie, którym dowodom dały wiarę, a którym nie. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie narusza przy tym obowiązującego prawa.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącej nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Konkludując, uznać więc należy, że skarżąca dokonała w kwietniu 2005 r. czynności opodatkowanej i jako podatnik podatku od towarów i usług zobowiązana była zapłacić ów podatek jako należny za kwiecień 2005 r. w wysokości określonej przez organ podatkowy tj. w kwocie [...] zł .

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.