Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2981/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16a ust. 1, art. 16d ust. 2, art. 16e ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g, art. 24b ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 12 par. 4, art. 14b par. 1 i 2, art. 14h, art. 14c par. 1 i 2, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2019 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.272.2018.1.AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Fundusz") wnioskiem, który wpłyną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") w dniu 4 lipca 2018 r., wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podlegania opodatkowaniu na zasadach ogólnych wyłącznie z tytułu przychodów z nieruchomości (o których mowa w art. 24b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2018, poz. 1036, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") stanowiących środki trwałe Skarżącego i braku opodatkowania dochodów z nieruchomości niewymienionych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania dochodów Skarżącego ze sprzedaży obiektów w stosunku do których nie zakończono procesu budowlanego i nie wydano pozwolenia na użytkowanie, uznania za środki trwałe budynków Skarżącego posadowionych na gruntach objętych użytkownikiem wieczystym, określenia początku okresu jednego roku, po jakim Skarżący powinien dokonać rekwalifikacji danego budynku jako środek trwały po spełnieniu warunków ustawowych, określenia momentu ujawnienia środków trwałych, określenia podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży budynku oraz wpływu przychodów i kosztów Skarżącego związanych z aranżacją powierzchni na rzecz najemców na podstawę opodatkowania. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Skarżący jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, który dokonuje bezpośrednich inwestycji w nieruchomości w postaci gruntów, na których następnie wznosi budynki biurowe (przeznaczone na wynajem podmiotom trzecim) i sprzedaje je nowym inwestorom. Działalność ta jest prowadzona na podstawie art. 147 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz.U. 2014 poz. 157, ze zm., dalej: "ustawa o funduszach inwestycyjnych") który stanowi, że przedmiotem lokat funduszu inwestycyjnego zamkniętego mogą być własność lub współwłasność nieruchomości gruntowych oraz budynków i lokali stanowiących odrębne nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem, w skład aktywów funduszu wchodzą również przedmioty i urządzenia, w tym urządzenia infrastruktury technicznej, potrzebne do korzystania z przedmiotu tych praw zgodnie z jego społeczno-gospodarczym przeznaczeniem oraz niezbędne do zachowania przedmiotu tych praw w stanie niepogorszonym lub zwiększające jego wartość. Zgodnie z art. 148 ust. 4 i 5 cyt. ustawy, fundusz inwestycyjny zamknięty może dokonywać inwestycji w przedmiocie swoich lokat, przez które należy rozumieć budowę lub remont w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 oraz z 2014 r. poz. 40).

W oparciu o powyżej przytoczone regulacje, model biznesowy Skarżącego polega na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę (bywa, że wraz z istniejącymi decyzjami administracyjnymi i projektami architektonicznymi), następnie cały proces projektowania, budowy zdobywania niezbędnych pozwoleń, oddania budynku do użytkowania oraz usuwania wad i usterek w budynku w okresach gwarancyjnych zleca do innej spółki działającej jako inwestor zastępczy, za co płaci jej wynagrodzenie w formule koszt plus (zdarza się, że Skarżący nabywa budynki już na zaawansowanym etapie budowy - również w celu zakończenia tego procesu i komercjalizacji obiektu). Inwestor zastępczy jest podmiotem powiązanym ze Skarżącym.

Gdy budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w zadowalającym stopniu (zazwyczaj co najmniej ok. 80% powierzchni), Skarżący sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich, nie powiązanych ze Skarżącym (np. zagranicznych funduszy inwestycyjnych). Model biznesowy Skarżącego zakłada zatem czerpanie zysków z działalności deweloperskiej, a nie z długoterminowego najmu powierzchni biurowej. Stąd, sprzedaże poszczególnych budynków następują w stosunkowo krótkim czasie po ich wybudowaniu i wynajęciu. W zależności od aktywności na rynku inwestycyjnym w Polsce następuje to w terminie od kilku do kilkunastu miesięcy od zakończenia budowy, wydania odpowiednich pozwoleń i wydania powierzchni pierwszym najemcom, przy czym Skarżący zawsze stara się skrócić ten okres do minimum.

Skarżący prowadzi równocześnie zazwyczaj kilkanaście projektów deweloperskich, w różnych fazach zaawansowania. Stąd w tym samym czasie Skarżący może być właścicielem lub użytkownikiem wieczystym następujących typów nieruchomości:

a) gruntów niezabudowanych,

b) gruntów zabudowanych starymi budynkami przeznaczonymi do rozbiórki,

c) gruntów zabudowanych starymi budynkami przeznaczonymi do rozbiórki, w których jednak tymczasowo wynajmuje powierzchnię (w całości lub w części) z uwagi na np. przejęte od ich poprzedniego właściciela umowy najmu (czas trwania takich umów od momentu nabycia budynku może być różny od kilku do kilkudziesięciu miesięcy) lub podpisane przez Skarżącego umowy najmu krótkoterminowego,

d) gruntów z rozpoczętym procesem budowlanym,

e) gruntów z gotowymi budynkami biurowymi, które mają pozwolenie na użytkowanie i w których tylko część powierzchni została wydana najemcom,

f) gruntów z gotowymi budynkami biurowymi, które mają pozwolenie na użytkowanie i w których cała powierzchnia została wydana najemcom.

Po zakończeniu budowy inwestor zastępczy występuje z wnioskiem o wydanie pozwolenia na użytkowanie. Pozwolenie takie jest uzyskiwane na podstawie decyzji właściwego organu nadzoru budowlanego, która staje się ostateczna w terminie 14 dni od otrzymania decyzji, o ile strony w terminie nie wniosą odwołania. Zasadniczo, decyzja dotyczy całej powierzchni użytkowej budynku, przy czym w stosunku do części powierzchni, które nie zostały jeszcze w pełni wykończone (w tym, zaaranżowane na potrzeby konkretnych najemców) może mieć charakter warunkowy. Nawet jednak w takim przypadku, po spełnieniu się warunków (tj. całkowitym wykończeniu powierzchni) ma ona moc obowiązującą od daty, w której decyzja staje się ostateczna.

Zasadniczo, Skarżący nie użytkuje wybudowanych nieruchomości na potrzeby prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Co do zasady, wszystkie powierzchnie w budynkach mają docelowo zostać wynajęte i wydane najemcom. Umowy najmu zawierane przez Skarżącego mają charakter długoterminowy i obejmują okresy od 5 do 7 lat, z opcją przedłużenia. Zasadniczo, w odniesieniu do powierzchni biurowych okres najmu rozpoczyna się po pełnym wykończeniu powierzchni (w tym, zaaranżowaniu jej na potrzeby konkretnego najemcy) i wydaniu najemcy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Natomiast - w odniesieniu do powierzchni handlowo-usługowych (np. sklepy, lokale usługowe) - okres najmu może rozpocząć bieg po przekazaniu najemcy powierzchni w najem w stanie deweloperskim, tj. takim który wymaga przeprowadzenia prac wykończeniowych przez najemcę we własnym zakresie. Zdarza się natomiast, że przed pełnym wykończeniem i wydaniem, najemca może uzyskać dostęp do pomieszczeń, które mają w przyszłości być przedmiotem najmu, w celu samodzielnego zaaranżowania tej powierzchni w całości lub w części. Takie sytuacje mają miejsce zwykle wtedy, gdy dany najemca ma jakieś szczególne potrzeby aranżacyjne, których realizacja wykracza poza kompetencje dewelopera, np. bank może zechcieć zamontować szafy pancerne lub skarbiec. Faktury z tytułu najmu (obejmujące czynsz najmu oraz udział danego najemcy w kosztach eksploatacyjnych nieruchomości) są wystawiane przez Skarżącego od daty rozpoczęcia okresu najmu, tj. od daty wydania powierzchni na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Praktyką rynkową jest, że najemcy uzyskują w ramach zachęty rabat czynszowy przez pierwsze kilka do kilkunastu miesięcy okresu najmu, a wówczas faktury opiewają wyłącznie na kwotę udziału danego najemcy w kosztach eksploatacyjnych nieruchomości. W okresie samodzielnej aranżacji powierzchni, która nie jest jeszcze przedmiotem najmu ale została najemcy wydana w celu przeprowadzenia określonych robót wykończeniowych, najemca nie płaci czynszu najmu, a jedynie pokrywa koszty dostawy mediów na podstawie odczytów z liczników (refaktura kosztów przez Skarżącego).

W większości przypadków (tj. poza przypadkami, gdy najemca przeprowadza całość prac wykończeniowych w lokalu we własnym zakresie), Skarżący zobowiązuje się doprowadzić powierzchnię oddawaną w najem do stanu nadającego się do celu prowadzenia przez najemcę działalności. Skarżący i najemca ustalają zasady partycypacji każdej ze stron w kosztach realizacji prac wykończeniowych. Zazwyczaj koszt realizacji aranżacji mieści się w budżecie oferowanym do pokrycia przez Skarżącego, a w przypadku, gdy go przekracza, najemca zobowiązany jest do pokrycia nadwyżki. W takich przypadkach Skarżący wystawia na najemców faktury dokumentujące realizację określonych prac budowalnych w lokalach, które mają zostać wydane najemcom do korzystania zgodnie z celem określonym w umowie najmu, ale będących własnością Skarżącego. W przypadku realizacji prac wykończeniowych po sprzedaży budynku do inwestora zewnętrznego, Skarżący (jako podmiot zobowiązany na podstawie umowy sprzedaży do wykończenia całej niewykończonej na dzień sprzedaży powierzchni), wystawia fakturę na inwestora zewnętrznego - właściciela i wynajmującego, a następnie inwestor zewnętrzny (jako strona umowy najmu) wystawia fakturę na rzecz najemcy. Procedowanie rozliczenia kosztów prac wykończeniowych, obciążających najemcę, zależy od konkretnych postanowień umowy sprzedaży i przybiera najczęściej jedną z dwóch powyżej opisanych form. Koszt realizacji prac wykończeniowych Skarżący ustala w oparciu o wycenę uzyskaną od generalnego wykonawcy, która z kolei powstaje na podstawie specyfikacji i projektu sporządzonego zgodnie z wytycznymi najemcy. Z uwagi na fakt, że koszt realizacji takich prac stanowi duży wydatek, prace wykończeniowe poddawane są optymalizacji projektowej i kosztowej, a także podlegają negocjacjom z najemcami oraz generalnym wykonawcą. Skarżący nie uzyskuje dochodów z realizacji prac wykończeniowych dla najemców, a faktury wystawiane na rzecz najemców są refakturą kosztów od generalnego wykonawcy.

Co roku Skarżący realizuje 2-5 sprzedaży gotowych budynków, o których mowa w punktach e)-f) powyżej. Zazwyczaj Skarżący i kupujący zawierają umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, w której określają warunki, po spełnieniu których ma zostać zawarta ostateczna umowa sprzedaży nieruchomości. W umowie przedwstępnej, określona jest również graniczna data, po upływie której zobowiązanie do zawarcia umowy ostatecznej wygasa, jeżeli nie będą spełnione warunki (dalej: "Maksymalna Data Sprzedaży"). Warunki do zawarcia umowy ostatecznej są zazwyczaj (choćby w części) niezależne od woli stron i obejmują np. uzyskanie przez kupującego interpretacji podatkowej co do zasad opodatkowania sprzedaży nieruchomości VAT, podział geodezyjny nieruchomości, itp. Pozostałe warunki uznaje się, że co do zasady znajdują się pod kontrolą sprzedającego i zaliczają się do nich np.: zakończenie budowy i uzyskanie prawomocnego pozwolenia na użytkowanie, wynajęcie określonej ilości powierzchni w budynku i wydanie przynajmniej jednemu kluczowemu najemcy powierzchni w najem oraz pobranie pierwszego czynszu najmu (lub pierwszego udziału w kosztach eksploatacyjnych budynku w przypadku, gdy występuje rabat czynszowy). Kupujący zastrzega sobie również prawo do nabycia nieruchomości nawet w przypadku niespełnienia się warunków, jeżeli tylko nie uniemożliwia to zawarcia umowy ostatecznej (warunkiem, którego żadna ze stron nie może się zrzec jest przykładowo podział geodezyjny nieruchomości).

Dotychczas, zasadniczo, zarówno zawieranie umów przedwstępnych jak i ostatecznych następowało przed upływem 12 miesięcy od otrzymania pozwolenia na użytkowanie. Niemniej jednak termin sprzedaży budynku do nowego inwestora uzależniony jest od dynamiki rynku nieruchomości i w przyszłości może się zdarzyć, że Skarżący będzie:

i. nadal zawierał umowy przedwstępne i ostateczne przed upływem jednego roku od otrzymania pozwolenia na użytkowanie, albo

ii. umowy przedwstępne będzie zawierał przed upływem jednego roku od uzyskania takiego pozwolenia, ale z Maksymalną Datą Sprzedaży upływającą po roku od uzyskania takiego pozwolenia (przy czym w niektórych przypadkach zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży będzie wciąż możliwe przed upływem roku, jeżeli wymienione w umowie przedwstępnej warunki spełnią się przed Maksymalną Datą Sprzedaży), albo

iii. zarówno umowa przedwstępna jak i ostateczna będzie zawierana po upływie jednego roku od uzyskania pozwolenia na użytkowanie.

Ostateczna umowa sprzedaży nieruchomości przez Skarżącego na rzecz podmiotu trzeciego zawsze (w przeszłości, obecnie i w przyszłości) zawiera osobną cenę za budynek (budynki), grunt, budowle oraz ruchomości stanowiące przedmiot sprzedaży. Czasem zdarza się. że część ceny alokowana jest także do innych wartości niematerialnych przenoszonych razem z prawem własności budynku, np. gwarancji budowlanych generalnego wykonawcy, gwarancji projektowych, praw autorskich.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia z 24 grudnia 2007 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości funduszy inwestycyjnych (Dz.U. 2007 nr 249 poz. 1859), poszczególne projekty deweloperskie są ewidencjonowane w księgach rachunkowych Skarżącego, jako lokaty i podlegają wycenie do wartości rynkowej dwa razy do roku (poniesione w zw. z procesem deweloperskim nakłady zwiększają wartość inwestycji w księgach Skarżącego, w okresach pomiędzy aktualizacją wycen). Z uwagi na fakt, że przed 1 stycznia 2018 r. Skarżący korzystał z pełnego zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w tym okresie nie prowadził podatkowej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy opodatkowaniu CIT podlegają dochody Skarżącego pochodzące z najmu i sprzedaży wyłącznie tych budynków, o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. i które stanowią środki trwałe Skarżącego (tj. takich które są kompletne i zdatne do użytku, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok i oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.) i - tym samym - czy dochody Skarżącego pochodzące z najmu i sprzedaży budynków, które nie są wymienione w art. 24b ust. 1 i nie stanowią środków trwałych Skarżącego nadal podlegają zwolnieniu z opodatkowania CIT?

2. Czy dochody ze sprzedaży przez Skarżącego obiektów, w stosunku do których nie rozpoczęto lub rozpoczęto ale nie zakończono jeszcze procesu budowlanego i nie wydano pozwolenia na użytkowanie, nadal podlegają zwolnieniu z opodatkowania CIT?

3. Czy środkami trwałymi są budynki stanowiące własność lub współwłasność Skarżącego posadowione na gruntach, których Skarżący jest użytkownikiem wieczystym, jeżeli przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok i jeżeli - zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. - są kompletne i zdatne do użytku, oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.?

4. Czy początek okresu jednego roku, po upływie którego Skarżący powinien traktować dany budynek jako środek trwały przypada na pierwszy dzień, w którym dany budynek zacznie spełniać łącznie wszystkie poniższe warunki:

a) będzie kompletny i zdatny do użytku, co zostanie potwierdzone ostatecznym pozwoleniem na użytkowanie;

b) będzie oddany do używania na podstawie umowy najmu i po rozpoczęciu okresu najmu, zgodnie z treścią tej umowy;

c) w dniu przyjęcia do użytkowania, jego przewidywany okres używania będzie dłuższy niż rok?

5. Czy upływ okresu jednego roku, po którym Skarżący powinien traktować dany budynek jako środek trwały przypada: po upływie roku (zgodnie z art. 12 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze. zm., dalej: "o.p.") od dnia spełnienia się ostatniego z warunków, o których mowa w pyt. 4, czy też w dniu, w którym Skarżący zawarł przedwstępną umowę sprzedaży przewidującą Maksymalną Datę Sprzedaży przypadającą po upływie roku (zgodnie z art. 12 § 4 o.p.) od dnia spełnienia się ostatniego z warunków, o których mowa w pyt. 4?

6. Czy Skarżący powinien ujawnić jako środki trwałe nieruchomości, których jest właścicielem oraz użytkownikiem wieczystym, najwcześniej w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, którym upłynął okres jednego roku (rozpoczęty i zakończony w datach, o które zapytano w pytaniach nr 4 i 5), a w zakresie budynków w stosunku do których okres jednego roku (rozpoczęty i zakończony w datach, o które zapytano w pytaniach nr 4 i 5) upłynął przed 1 stycznia 2018, powinien był tak uczynić w styczniu 2018 r.?

7. Czy dochód Skarżącego podlegający opodatkowaniu CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 g) w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., powinien zostać obliczony, jako nadwyżka ceny sprzedaży uzyskanej przez Skarżącego - zgodnie z umową sprzedaży nieruchomości - z tytułu sprzedaży budynku (z wyłączeniem części ceny sprzedaży uzyskanej z tytułu sprzedaży gruntu, budowli oraz ruchomości, oraz potencjalnie innych składników majątku: gwarancje, prawa autorskie, etc.) ponad koszty uzyskania przychodów obejmujące koszty wytworzenia budynku (z wyłączeniem kosztów nabycia gruntu, kosztów wytworzenia budowli oraz kosztów nabycia lub wytworzenia ruchomości)?

8. Czy przychody i koszty Skarżącego związane z realizacją prac aranżacyjnych na rzecz najemców powinny być ujmowane w podstawie opodatkowania CIT?

Skarżący wyraził stanowisko, zgodnie z którym:

1. Opodatkowaniu CIT podlegają dochody Skarżącego pochodzące z najmu i sprzedaży wyłącznie tych budynków, o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. i które stanowią środki trwałe Skarżącego (tj. takich które są kompletne i zdatne do użytku, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok i oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.) i tym samym dochody Skarżącego pochodzące z najmu i sprzedaży budynków, które nie stanowią środków trwałych Skarżącego nadal podlegają zwolnieniu z CIT.

2. Dochody ze sprzedaży przez Skarżącego obiektów, w stosunku do których nie rozpoczęto lub rozpoczęto ale nie zakończono jeszcze procesu budowlanego i nie wydano pozwolenia na użytkowanie, nadal podlegają zwolnieniu z opodatkowania CIT.

3. Środkami trwałymi są budynki stanowiące własność lub współwłasność Skarżącego posadowione na gruntach, których Skarżący jest użytkownikiem wieczystym, jeżeli przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok i jeżeli - zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. - są kompletne i zdatne do użytku, oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.

4. Początek okresu jednego roku, po upływie którego Skarżący powinien traktować dany budynek jako środek trwały przypada na pierwszy dzień, w którym dany budynek zacznie spełniać łącznie wszystkie warunki wskazane w pyt. 4.

5. Upływ okresu jednego roku, po którym Skarżący powinien traktować dany budynek jako środek trwały przypada po upływie roku (zgodnie z art. 12 § 4 o.p.) od dnia spełnienia się ostatniego z warunków, o których mowa w pyt. 4.

6. Skarżący powinien ujawnić jako środki trwałe nieruchomości, których jest właścicielem oraz użytkownikiem wieczystym, najwcześniej w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym upłynął okres jednego roku (rozpoczęty i zakończony w datach, o które zapytano w pytaniach nr 4 i 5), a w zakresie budynków w stosunku do których okres jednego roku (rozpoczęty i zakończony w datach, o które zapytano w pytaniach nr 4 i 5) upłynął przed 1 stycznia 2018 r., powinien był tak uczynić w styczniu 2018 r.

7. Dochód Skarżącego podlegający opodatkowaniu CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 g) w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. powinien zostać obliczony, jako nadwyżka ceny sprzedaży uzyskanej przez Skarżącego - zgodnie z umową sprzedaży nieruchomości - z tytułu sprzedaży budynku (z wyłączeniem części ceny sprzedaży uzyskanej z tytułu sprzedaży gruntu, budowli oraz ruchomości, oraz potencjalnie innych składników majątku: gwarancje, prawa autorskie, etc.) ponad koszty uzyskania przychodów obejmujące koszty wytworzenia budynku (z wyłączeniem kosztów nabycia gruntu, kosztów wytworzenia budowli oraz kosztów nabycia lub wytworzenia ruchomości).

8. Przychody i koszty Skarżącego związane z realizacją prac aranżacyjnych na rzecz najemców nie powinny być ujmowane w podstawie opodatkowania CIT.

W interpretacji indywidualnej z 4 października 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.272.2018.1.AJ DKIS stwierdził, że stanowisko Skarżącego w zakresie:

• podlegania opodatkowaniu na zasadach ogólnych wyłącznie z tytułu przychodów z nieruchomości (o których mowa w art. 24b u.p.d.o.p.) stanowiących środki trwałe Skarżącego i braku opodatkowania dochodów z nieruchomości niewymienionych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. - jest nieprawidłowe,

• zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania dochodów Skarżącego ze sprzedaży obiektów w stosunku do których nie zakończono procesu budowlanego i nie wydano pozwolenia na użytkowanie - jest prawidłowe,

• uznania za środki trwałe budynków Skarżącego posadowionych na gruntach objętych użytkownikiem wieczystym - jest prawidłowe,

• określenia początku okresu jednego roku, po jakim Skarżący powinien dokonać rekwalifikacji danego budynku jako środek trwały po spełnieniu warunków ustawowych - jest nieprawidłowe,

• określenia dnia, po jakim Skarżący powinien dokonać rekwalifikacji danego budynku jako środek trwały w przypadku zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży - jest nieprawidłowe,

• określenia momentu ujawnienia środków trwałych - jest nieprawidłowe,

• określenia podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży budynku – jest prawidłowe,

• wpływu przychodów i kosztów Skarżącego związanych z aranżacją powierzchni na rzecz najemców na podstawę opodatkowania - jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny w odniesieniu do pytania nr 1 wskazał, że niezaliczenie budynku wymienionego w art. 24b u.p.d.o.p. do środków trwałych np. ze względu na przewidywany okres używania krótszy niż rok, nie uprawnia Skarżącego do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) u.p.d.o.p. W tym przypadku, budynek nie zostaje jedynie uznany za środek trwały w rozumieniu ustawy, nadal jednak jest budynkiem wymienionym w art. 24b u.p.d.o.p., a dochody z tytułu jego zbycia lub wynajęcia podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Poruszając zagadnienie przedstawione w pytaniu nr 2 DKIS wskazał, że jeżeli Skarżący pod pojęciem: obiektów, w stosunku do których nie rozpoczęto lub rozpoczęto ale nie zakończono jeszcze procesu budowlanego, rozumie obiekt niespełniający definicji budynku w rozumieniu prawa budowlanego (zgodnie z którym budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach), to dochód ze zbycia takiego obiektu może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.

W odniesieniu do pytania nr 3 DKIS uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe.

Stanowisko Skarżącego w odniesieniu do pytania nr 4 zostało uznane przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe. DKIS wskazał, że u.p.d.o.p. nie przewiduje łącznego spełnienia wymienionych przez Skarżącego warunków, w celu ustalenia dnia, od którego należy liczyć okres jednego roku, po upływie którego dany składnik majątku powinien być uznany za środek trwały. Liczenie okresu jednego roku powinno następować od dnia faktycznego przekazania danego składnika majątku do używania stosownie do art. 16e ust. 1 u.p.d.o.p. Przekazanie do używania, powinno co do zasady zostać poprzedzone uprzednim stwierdzeniem spełnienia warunków wskazanych przez Skarżącego pod lit. a) (m.in. kompletność i zdatność do użytku itp.), niemniej jednak przekazanie do używania, nie jest uzależnione od treści umowy (co Skarżący sugeruje pod lit. b) ), a od daty faktycznego przekazania do używania, którą może potwierdzać treść stosownego dokumentu, nie wykluczając umowy najmu. Przewidywany okres używania, o którym Skarżący pisze pod lit. c) nie ma wpływu na ustalenie daty przekazania danego składnika do używania. Ponadto, przewidywanie używania powyżej jednego roku w dniu oddania do używania powinno, po spełnieniu pozostałych warunków wiązać się z uznaniem danego składnika za środek trwały już w dniu jego przekazania do używania.

W odniesieniu do pytania nr 5 DKIS wskazał, że liczenie upływu okresu jednego roku faktycznego używania danego składnika majątku powinno mieć miejsce od dnia jego faktycznego przekazania do używania, jak ustalono w odniesieniu do pytania nr 4. Upływ jednego roku, o którym mowa w art. 16a oraz art. 16e u.p.d.o.p. determinują postanowienia art. 12 § 4 o.p. Zgodnie z tym przepisem terminy określone w latach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim roku nie było - w dniu, który poprzedzałby bezpośrednio ten dzień. Liczenie terminu określonego jako rok, powinno następować w oparciu o powołany przez Skarżącego art. 12 § 4 o.p., niemniej jednak nie znajduje uzasadnienia w treści ustawy proponowany przez Skarżącego sposób określania daty początkowej, w oparciu o spełnienie się ostatniego z warunków wymienionych w pytaniu nr 4.

Poruszając zagadnienie przedstawione w pytaniu nr 6 organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 16d ust. 2, składniki majątku, o których mowa w art. 16a- 16c wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Przepis ten wprost formułuje obowiązek ujawnienia (wprowadzenia) środków trwałych w ewidencji środków trwałych, wskazuje na to zwrot "wprowadza się do ewidencji". Ustawa nie ustala jako reguły takiego postępowania, że "najwcześniej" - co było w treści pytania - dopiero po przekroczeniu rocznego okresu faktycznego używania należy dany składnik majątku ujawnić jako środek trwały.

Odnosząc się do pytania nr 7 DKIS uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe.

Poruszając zagadnienie wskazane w pytaniu nr 8 organ interpretacyjny uznał, że przychody i koszty związane z realizacją prac aranżacyjnych pochodzą z nieruchomości, o których mowa w art. 24 u.p.d.o.p., a tym samym powinny podlegać opodatkowaniu według zasad ogólnych, bez możliwości zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zaskarżył interpretację indywidualną w części tj. w zakresie pytania nr 1, 2, 4, 5, 6 i 8 wnosząc o jej uchylenie w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów procesu. Skarżący zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że:

a. odesłanie w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) – "nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1" - dotyczy tylko nieruchomości (budynków) wymienionych w art. 24b ust. 1 niezależnie od ich kwalifikacji jako środek trwały, a nie nieruchomości, które stanowią środki trwałe tj. posiadają wszystkie cechy wymienione w art. 24b ust. 1, które zostały określone dla potrzeb objęcia nieruchomości podatkiem szczególnym na podstawie art 24b, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że stanowisko Skarżącego w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe. Zdaniem Strony, prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do konkluzji, że odesłanie w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) "nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1" dotyczy wyłącznie tych budynków, o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. i które stanowią środki trwałe Funduszu (tj. takich które są kompletne i zdatne do użytku, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok i oddane do używania na podstawie umowy najmu dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.), tj. takich które posiadają wszystkie cechy wymienione w art. 24b ust. 1, które zostały określone dla potrzeb objęcia nieruchomości podatkiem szczególnym na podstawie art. 24b,

b. przychody i koszty związane z realizacją prac aranżacyjnych pochodzą z nieruchomości o których mowa w art. 24b i powinny podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych bez możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art 17 ust 1 pkt 57, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że stanowisko Skarżącego w zakresie pytania nr 8 jest nieprawidłowe. Podczas, gdy zdaniem Skarżącego prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do konkluzji, że przychody koszty Funduszu związane z realizacją prac aranżacyjnych na rzecz najemców, które mają charakter wynagrodzenia za usługi budowlane, nie stanowią przychodów (odpowiednio kosztów) Funduszu z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. a w konsekwencji podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust 1 pkt 57 u.p.d.o.p.

2. prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) w zw. z art. 24b ust. 1 i art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 podlegają dochody ze sprzedaży obiektów niespełniających definicji budynku w rozumieniu Prawa budowlanego, zaś fakt wydania (lub też nie) pozwolenia na użytkowanie danego obiektu nie ma wpływu na możliwość skorzystania z ww. zwolnienia, podczas gdy wydanie pozwolenia na użytkowanie stanowi kryterium niezbędne do uznania danego obiektu za środek trwały, a w konsekwencji ma wpływ na możliwość skorzystania przez dochody pochodzące ze zbycia danego obiektu z ww. zwolnienia (zarzut dotyczący stanowiska DKIS w zakresie pytania nr 2);

3. prawa materialnego, tj. art. 16e ust. 1 w zw. z art. 16a ust. 1 i art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 12 § 4 o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że :

a. początek okresu jednego roku, po upływie którego Fundusz powinien traktować dany budynek jako środek trwały przypada na dzień faktycznego przekazania danego składnika majątku do używania, i nie jest uzależniony od treści umowy najmu, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przez Dyrektora ww. przepisów do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz błędnego przyjęcia, że stanowisko Skarżącego w zakresie pytania 4 jest nieprawidłowe, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do konkluzji, że treść umowy najmu, której stroną jest Skarżąca ma znaczenie dla dokonania prawidłowej subsumpcji obowiązujących przepisów prawa do opisanego przez Skarżącego we wniosku stanu faktycznego i dokonania oceny prawnej od kiedy należy liczyć początek okresu jednego roku, po upływie którego Skarżący powinien traktować dany budynek jako środek trwały.

b. Upływ okresu jednego roku, po którym Skarżący powinien traktować dany budynek jako środek trwały przypada po upływie roku od dnia jego faktycznego przekazania do używania zgodnie z rozstrzygnięciem w zakresie pytania oznaczonego nr 4, czyli niezależnie od treści umowy najmu, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że stanowisko Skarżącego w zakresie pytania nr 5 jest nieprawidłowe podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do konkluzji, że upływ okresu jednego roku, po którym Skarżący powinien traktować dany budynek jako środek trwały przypada po upływie roku (zgodnie z art. 12 §4 O.p.) od dnia spełnienia się wszystkich przesłanek, o których mowa w pytaniu nr 4, tj. od dnia w którym budynek będzie kompletny i zdatny do użytku, co zostanie potwierdzone ostatecznym pozwoleniem na użytkowanie i jednocześnie będzie oddany do używania na podstawie umowy najmu i po rozpoczęciu okresu najmu, zgodnie z treścią umowy oraz przewidziana w przedwstępnej umowie sprzedaży Maksymalna Data Sprzedaży przypadająca po upływie roku od dnia spełnienia się obu ww. przesłanek nie spowoduje ujawnienia obowiązku ujawnienia budynku jako środka trwałego, niezwłocznie po jej podpisaniu.

c. Skarżący powinien ujawnić jako środki trwałe nieruchomości, których jest właścicielem oraz użytkownikiem wieczystym w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym upłynął rok od dnia ich faktycznego przekazania do używania, zgodnie z rozstrzygnięciem w zakresie pytania oznaczonego nr 4 czyli niezależnie od treści umowy najmu co w konsekwencji doprowadziło do błędnego stanowiska, że stanowisko Skarżącego w zakresie pytania nr 6 jest nieprawidłowe, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do konkluzji, że Skarżący powinien ujawnić jako środki trwałe nieruchomości, których jest właścicielem oraz użytkownikiem wieczystym, najwcześniej w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym upłynął okres jednego roku (rozpoczęty i zakończony w datach, o które zapytano w pytaniach nr użytkownikiem wieczystym, najwcześniej w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym upłynął okres jednego roku (rozpoczęty i zakończony w datach, o które zapytano w pytaniach nr 4 i 5) liczony od dnia spełnienia się wszystkich przesłanek, o których mowa w pyt. 4, tj. budynek będzie kompletny i zdatny do użytku, co zostanie potwierdzone ostatecznym pozwoleniem na użytkowanie i jednocześnie będzie oddany do używania na podstawi umowy najmu i po rozpoczęciu okresu najmu, zgodnie z treścią umowy oraz przewidziana w przedwstępnej umowie sprzedaży Maksymalna Data Sprzedaży przypadająca po upływie roku od dnia spełnienia się obu ww. przesłanek nie spowoduje obowiązku ujawnienia budynku jako środka trwałego, niezwłocznie po jej podpisaniu, a w zakresie budynków w stosunku do których okres jednego roku (rozpoczęty i zakończony w datach, o które zapytano w pytaniach n 4 i 5) upłynął przed 1 stycznia 2018 r., powinien był tak uczynić w styczniu 2018 r.

4. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14k § 1, art. 121 § 1, art. 120 w zw. z art. 14 h o.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 2, art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483, dalej: "Konstytucja RP"), przez brak precyzyjnej kwalifikacji stanu faktycznego opisanego przez Skarżącego, posłużenie się w uzasadnieniu stanowiska na pytanie nr 2 stwierdzeniami warunkowymi oraz odesłanie Skarżącego do samodzielnego działania w przedmiocie oceny prawnej czy dany obiekt stanowi budynek w rozumieniu Prawa budowlanego, a w konsekwencji brak udzielenia definitywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 Skarżącego i przekroczenie zakresu umocowania organu do wydania interpretacji z art. 14b § 1 i n. o.p.;

5. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. przez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające w szczególności na: (i) braku odpowiedzi na pytanie nr 6 (ii) braku jasnych i zrozumiałych odpowiedzi na pytania nr 1, 4, 5 i 8, (iii) wadliwym uzasadnieniu prawnym Interpretacji, (iv) braku kompleksowej i wyczerpującej oceny prawnej stanowiska Skarżącego (v) braku uwzględnienia przez DKIS wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego, (vi) braku spójnego i konsekwentnego stanowiska DKIS, co w konsekwencji oznacza, że Interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, które spełniałoby wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 o.p. co w dalszej kolejności prowadzi do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz braku możliwości zastosowania się do tej Interpretacji, gdyż DKIS nie przedstawił rzetelnej i pełnej informacji o sytuacji prawnopodatkowej Funduszu w tym konkretnym stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje zgodnie z art. 3 §2 pkt 4a ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.) – dalej zwana "p.p.s.a.", orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. (zarzut 1 lit. a i b oraz zarzut 2) należy rozważyć trzy kwestie. Po pierwsze, czy dochody otrzymywane przez fundusze inwestycyjne zamknięte z nieruchomości wymienionych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. są wyłączone ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach ogólnych. Po drugie, czy wspomniane nieruchomości wymienione w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. obejmują wyłącznie nieruchomości, które zostały rozpoznane przez fundusz jako środki trwałe, tj. ich przewidywany okres używania przez fundusz jest dłuższy niż jeden rok. Po trzecie, czy opodatkowaniu podlegają dochody zarówno ze sprzedaży i najmu tych nieruchomości, czy wyłącznie dochody z ich najmu (nie z ich sprzedaży).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. (w istotnym dla sprawy zakresie) wolne od podatku są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1. Jednocześnie na mocy art. 24b ust. 1 tej ustawy podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10 000 000 zł, w postaci:

1) budynku handlowo-usługowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako:

a) centrum handlowe,

b) dom towarowy,

c) samodzielny sklep i butik,

d) pozostały handlowo-usługowy,

2) budynku biurowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako budynek biurowy

- wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Mając na uwadze brzmienie wskazanych przepisów należy, w ocenie Sądu, odnosząc się do pierwszej z zasygnalizowanych kwestii uznać, że opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych są dochody z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy. W tym zakresie należy stwierdzić, że obowiązujący od dnia 1 stycznia 2008 r. przepis lit. g zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 57 tej ustawy wprowadza wyłączenie ze zwolnienia przedmiotowego dla dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy wyłącza ze zwolnienia dochody z nieruchomości, które to nieruchomości (a nie dochody) zostały zdefiniowane w art. 24b ust. 1 ustawy. Zawarte w lit. g (art. 17 ust. 1 pkt 57) odesłanie dotyczy nieruchomości zdefiniowanych w art. 24b ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że ustawodawca w znajdujących się w tym punkcie (art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-c oraz lit. e-f posługuję się pojęciami dochody (przychody), natomiast w interpretowanym przepisie (lit. g) wskazuje wyłącznie na dochody, co w zestawieniu z brzmieniem przepisu do którego odsyła, tj. art. 24b ust. 1 ustawy stanowiącym o podatku od przychodów ze wskazanych nieruchomości, potwierdza zaprezentowaną interpretację. Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy posłużył się celowo pojęciem dochód (zamiast "dochód (przychód)") z nieruchomości i odsyłając do art. 24b ust. 1 (stanowiącym o podatku od przychodu ze wskazanych w nim nieruchomości) określił, że dochód funduszy inwestycyjnych zamkniętych (określony na zasadach ogólnych) będzie podlegał opodatkowaniu z tytułu wskazanych w tym przepisie (tj. art. 24b ust. 1) nieruchomości. W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że ustawodawca odróżnia kwestię "zwolnienia (...) dochodów z nieruchomości, o których mowa w art.24b ust. 1" (art. 6 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.) od "zwolnienia (...) [z] podatku, o którym mowa w art. 24b" (art. 6 ust. 5 u.p.d.o.p.). Niewątpliwie zatem dokonując od dnia 1 stycznia 2018 r. zmiany w art. 17 ust. 1 pkt 57 polegającej na dodaniu lit. g ustawodawca miał na celu wyłączenie ze zwolnienia dochodów, z nieruchomości, które to nieruchomości zostały zdefiniowane w art. 24b ust. 1 tej ustawy.

Przechodząc do drugiej z zasygnalizowanych na wstępie kwestii, w ocenie Sądu, uznać należy, że zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy wyłączenie ze zwolnienia od opodatkowania dochodów dotyczy dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy, przez co należy rozumieć dochody z wymienionych w tym przepisie budynków (odpowiednio sklasyfikowanych w Klasyfikacji) położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stanowiących własność funduszu inwestycyjnego zamkniętego i – co w tym momencie jest kluczowe - stanowiących środek trwały o określonej w tym przepisie wartości początkowej.

Z racji tego, że art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy odsyła wprost do nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, a co za tym idzie odesłanie nie zawęża ani nie rozszerza zakresu przedmiotowego, przedmiotem opodatkowania (wyłączenia ze zwolnienia) na mocy tego przepisu są dochody z nieruchomości spełniających wszystkie warunki określone w art. 24b ust. 1 ustawy, co w szczególności oznacza, że warunkiem koniecznym opodatkowania przedmiotowych budynków wymienionych w art. 24 ust. 1 ustawy jest to, ażeby budynki te stanowiły środek trwały funduszu inwestycyjnego zamkniętego.

Przechodząc wreszcie do trzeciej z zasygnalizowanych na wstępie kwestii, tj. kwestii zasadności opodatkowania przez Skarżącą (wobec zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g wyłączenia ze zwolnienia) wyłącznie dochodów z najmu nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy, czy też dochodów z najmu oraz dochodów ze sprzedaży tychże nieruchomości, należy uznać, w ocenie Sądu, że opodatkowane są (objęte wyłączeniem z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy) dochody z najmu tych nieruchomości, nie są opodatkowane (nie są objęte wyłączeniem z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy) dochody ze sprzedaży tychże nieruchomości.

W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy wskazuje, że opodatkowane (wyłączone ze zwolnienia) są "dochody z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1" co wskazuje, że opodatkowany jest dochód z najmu ww. nieruchomości, nie jest natomiast opodatkowany dochód ze sprzedaży tych nieruchomości. W przeciwieństwie do znajdujących się w tym samym punkcie (art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy) w lit. a i g przepisów wskazujących explicite na konieczność opodatkowania (wyłączenia ze zwolnienia) dochodów (przychodów) z udziału (lit. a) oraz dochodów (przychodów) ze zbycia tych udziałów (lit. f) interpretowany przepis art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g zawiera odniesienie wyłącznie do dochodów z przedmiotowych nieruchomości (nie zawiera odniesienia do dochodów z ich sprzedaży).

Dokonując interpretacji wskazanego przepisu (17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy) nie można również pominąć tego, że odsyła on do nieruchomości składających się na przedmiot opodatkowania szczególnym podatkiem od przychodów, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy. Charakter przedmiotu opodatkowania podatkiem od przychodów, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy (w tym przypadku nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1) rzutuje na sposób interpretacji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g, który do tego przedmiotu odsyła. Otóż art. 24b ust. 1 ustawy wprowadza szczególny podatek od przychodów z tytułu własności określonej kategorii budynków – "nieruchomości komercyjnych o znacznej wartości (np. galerii handlowych) – patrz Ocena Skutków Regulacji (str. 2) stanowiąca załącznik do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk 1878) – dostępny na stronie internetowej http://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/533EF3E80F6CEA3CC12581AF004E6BB4/%24File/1878.pdf )". Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca wyodrębniając określoną w art. 24b ust. 1 grupę budynków (do których to nieruchomości odsyła interpretowany art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy) miał na uwadze nieruchomości mające (rodzajowo) potencjał do generowania stałego przychodu ich właścicielowi, w szczególności w związku z ich najmem (podkreślić należy, że ustawodawca wyłączył np. budynki biurowe wykorzystywane na własne potrzeby podatnika). Dla tak określonej grupy budynków, został wprowadzony szczególny podatek, tj. "podatek od przychodów z tytułu własności", należny za każdy miesiąc. Zakładając, że z własnością wskazanych nieruchomości wiąże się osiąganie przychodów ustawodawca wprowadził wspomniany, szczególny podatek należny za każdy miesiąc ("podatek od przychodów z tytułu własności).

Tym samym odesłanie w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g do wspomnianych nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy, należy interpretować jako odesłanie do zdefiniowanych w tym przepisie nieruchomości, z których własnością wiąże się (stałe, a nie jednorazowe związanie ze zbyciem) osiąganie przychodów, a w efekcie przepis art. 17 ust. 1 lit. g stanowiący o opodatkowaniu (dotyczący wyłączenia ze zwolnienia) "dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1" (i niezawierający explicite regulacji dotyczącej opodatkowania dochodów ze zbycia tychże nieruchomości) należy interpretować jako opodatkowujący dochody z najmu wskazanych nieruchomości, jednocześnie nie obejmujący dochodów z ich sprzedaży.

Przedstawiona wykładnia znajduje dodatkowe potwierdzenie w zasadzie wykładni prawa stanowiącej o tym, że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco - exceptiones non sunt extendendae (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 193 i nast.; M. Zieliński, Wykładnia prawa, Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2008 r. s. 248 – 249). Wskazany przepis art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy dotyczący opodatkowania "dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ustawy" stanowi wyjątek (jeden z kilku) od normy zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy dotyczącej zwolnienia od podatku dochodów (przychodów) funduszy inwestycyjnych zamkniętych utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych (patrz również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1904/18 ).

Tym samym, uznając, że odesłanie w art. 17 ust. 1 pkt 57 lig. g u.p.d.o.p. "nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1" dotyczy tylko nieruchomości (budynków) wymienionych w art. 24b ust. 1 niezależnie od ich kwalifikacji jako środek trwały, a nie nieruchomości, które stanowią środki trwałe, zaskarżoną interpretacją naruszono wskazany przepis – zasadny jest zatem zarzut nr 1 lit. a skargi.

Uznając, że dochody ze zbycia budynku wymienionego w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, w tym uznając, że dochody ze zbycia budynku w rozumieniu prawa budowlanego niezależnie od tego czy zostało wydane pozwolenie na jego użytkowanie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych (co jest przedmiotem zarzutu nr 2 skargi) Organ naruszył art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. Dochody ze zbycia budynku wymienionego w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. nie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych (są zwolnione od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p.), w tym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych dochody ze zbycia budynku w rozumieniu prawa budowlanego niezależnie od tego czy zostało wydane pozwolenie na jego użytkowanie. Mając na uwadze powyższe bezprzedmiotowa staje się kwestia oceny prawnej tego, czy dany obiekt stanowi budynek w rozumieniu Prawa budowlanego dla potrzeb ustalenia konieczności jego opodatkowania dochodów z jego zbycia (dochody ze zbycia budynku – nieruchomości, o której mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. nie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p.) – co stanowi przedmiot zarzutu nr 4.

Zaskarżona interpretacja narusza również art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z uznaniem, że przychody i koszty związane z realizacją prac aranżacyjnych pochodzą z nieruchomości, o których mowa w art. 24b i powinny podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych bez możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art 17 ust 1 pkt 57.

W ocenie Sądu, jak zasadnie podnosi Skarżący (co stanowi zarzut nr 1 lit. b), przychody (i odpowiednio koszty) z tytułu realizacji prac aranżacyjnych na rzecz najemców mają charakter wynagrodzenia za usługi budowlane i tym samym nie można uznać ich za dochody z nieruchomości wymienionych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd zgadza się w tym względzie ze Skarżącym, że wąsko sformułowany w lit. g art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. wyjątek od zwolnienia przedmiotowego dochodów funduszy nie pozwala uznać, iż przychody Skarżącego pochodzące z jakichkolwiek innych źródeł niż nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. mogą podlegać opodatkowaniu (tj. nie być zwolnione od podatku dochodowego) na gruncie tej ustawy (wcześniej była mowa o tym, że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco - exceptiones non sunt extendendae). Niezależnie od powyższego, zważywszy na to, że jak wskazano wcześniej, dochód ze sprzedaży nieruchomości nie podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. w następstwie przyjętej wykładni nie dochodzi do ustalania różnych skutków (co było przywoływane w zaskarżonej interpretacji celem wykazania konieczności opodatkowania dochodów z prac aranżacyjnych) w zależności od tego "czy cena sprzedaży nieruchomości będzie obejmować nakłady poczynione na nieruchomości przed ich zbyciem, a w drugim przypadku poprzez późniejszą ich odsprzedaż jako tzw. "nakłady aranżacyjne", nie będzie zawarta w cenie sprzedaży – w jedynym i drugim przypadku bowiem dochód z tego tytułu będzie objęty zwolnieniem od podatku.

W zakresie zarzutu skargi sformułowanego w punkcie 3 lit. a , tj. naruszenia art. 16e ust. 1 w zw. z art. 16a ust. 1 i art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 12 §4 O.p. należy stwierdzić, że w istocie dotyczy on kwestii tego, od jakiego dnia liczyć początek rocznego okresu faktycznego używania budynku niezaliczonego – ze względu na przewidywany okres jego używania – do środków trwałych , po upływie którego podatnik jest zobowiązany do jego zaliczenia do środków trwałych na podstawie art. 16e ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącego za używany przez Skarżącego "można uznać tylko taki budynek, w którym powierzchnia została przekazana choćby jednemu najemcy na podstawie rozpoczętej umowy najmu (tj. gdzie okres najmu się już rozpoczął), za który to najem najemca zaczął uiszczać na rzecz Funduszu czynsz lub co najmniej wynagrodzenie z tytułu udziału w kosztach eksploatacyjnych (w przypadku obowiązywania okresu bezczynszowego). W szczególności, nie można natomiast uznać za wykorzystywany w działalności gospodarczej, takiego budynku, w którym powierzchnie zostały udostępnione najemcom w celu samodzielnej realizacji przez nich robót wykończeniowych, gdyż – jak opisano w stanie faktycznym – w takich sytuacjach okres najmu zdefiniowany w umowie najmu jeszcze się nie rozpoczyna, a najemcy nie opłacają ani czynszu ani udziału w kosztach eksploatacyjnych, co oznacza, że budynek nie generuje żadnych przychodów. Zatem wbrew stanowisku Dyrektora (...) w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę treść umowy najmu ma kluczowe znaczenie dla ustalenia początku okresu jednego roku, po upływie którego Fundusz powinien traktować dany budynek jako środek trwały. (...) Jak wskazał

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, umowa najmu stanowi jedyną podstawę przekazania przez Fundusz budynku do używania. Nie ma miejsca sytuacja oddawania przez Fundusz budynku do używania bez umowy najmu. A zatem przekazanie najemcy powierzchni w budynku na podstawie umowy najmu jest kluczowe dla ustalenia daty początkowej okresu jednego roku dla każdego budynku posiadanego przez Fundusz. Dodatkowo Dyrektor nie wskazał żadnych konkretnych okoliczności lub innych dokumentów niż umowa najmu, pozwalających ustalić początek okresu jednego roku, po upływie którego Fundusz powinien ujawnić dany budynek jako środek trwały". Zdaniem Organu interpretacyjnego natomiast "Literalna wykładnia ww. przepisów wskazuje, że liczenie ww. okresu jednego roku powinno następować od dnia faktycznego przekazania danego składnika majątku do używania. Przekazanie do używania, powinno co do zasady zostać poprzedzone uprzednim stwierdzeniem spełnienia warunków, o których Wnioskodawca pisze pod lit. a) (m.in. kompletność i zdatność do użytku itp.), niemniej jednak przekazanie do używania, nie jest uzależnione od treści umowy (co Wnioskodawca sugeruje pod lit. b)), a od daty faktycznego przekazania do używania, którą może potwierdzać treść stosownego dokumentu, nie wykluczając umowy najmu. (...) Z kolei, przekazanie środka trwałego do używania przez podatnika należy rozumieć jako rozpoczęcie wykorzystywania go zgodnie z przeznaczeniem".

Jak wynika z powyższego, w ocenie Skarżącego, początek rocznego okresu faktycznego używania budynku niezaliczonego – ze względu na przewidywany okres jego używania – do środków trwałych , po upływie którego podatnik jest zobowiązany do jego zaliczenia do środków trwałych na podstawie art. 16e ust. 1 u.p.d.o.p. należy liczyć na podstawie umowy najmu i po rozpoczęciu okresu najmu zgodnie z treścią umowy, za który to najem najemca zaczął uiszczać na rzecz Skarżącego czynsz lub co najmniej wynagrodzenie z tytułu udziału w kosztach eksploatacyjnych (w przypadku obowiązywania okresu bezczynszowego). W ocenie Skarżącego zatem (niezależnie od spełnienia warunku kompletności i zdatności do użytku budynku, co zostanie potwierdzone pozwoleniem na użytkowanie – konieczność spełnienia warunku niesporna) wskazany okres roczny nie rozpocznie swojego biegu zanim nie rozpocznie się przewidziany w umowie okres najmu, za który najemca zacznie uiszczać co najmniej wynagrodzenie z tytułu udziału w kosztach eksploatacyjnych. W ocenie Organu "przekazanie do używania, nie jest uzależnione od treści umowy a od daty faktycznego przekazania do używania, którą może potwierdzać treść stosownego dokumentu, nie wykluczając umowy najmu (...) przekazanie środka trwałego do używania przez podatnika należy rozumieć jako rozpoczęcie wykorzystywania go zgodnie z przeznaczeniem". W odpowiedzi na skargę (str. 43) Organ wskazał, że "[przepis ustawy podatkowej (z art. 16e ust. 1 ustawy o CIT) jednoznacznie odwołuje się do "faktycznego okresu używania" środka trwałego. Nie należy oczekiwać od Organu interpretacyjnego ustalenia faktycznego okresu używania w postępowaniu interpretacyjnym – to leży poza jego kompetencją w tym postępowaniu (może to być wyłącznie postępowania podatkowego z wykorzystaniem narzędzi postępowania dowodowego).

W kontekście stanowiska i jego uzasadnienia przedstawionego przez Dyrektora w przedstawionej kwestii Skarżący sformułował dodatkowo zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. przez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające w szczególności na: braku jasnych i zrozumiałych odpowiedzi na pytanie nr 4, (ii) wadliwym uzasadnieniu prawnym Interpretacji, (iii) braku kompleksowej i wyczerpującej oceny prawnej stanowiska Skarżącego (iv) braku uwzględnienia przez DKIS wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego, (v) braku spójnego i konsekwentnego stanowiska DKIS, co w konsekwencji oznacza, że Interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, które spełniałoby wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 o.p. co w dalszej kolejności prowadzi do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz braku możliwości zastosowania się do tej Interpretacji, gdyż DKIS nie przedstawił rzetelnej i pełnej informacji o sytuacji prawnopodatkowej Funduszu w tym konkretnym stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację.

W ocenie Sądu rację należy przyznać Skarżącemu, że zaskarżona interpretacja narusza wskazane przepisy O.p. W istocie Organ udzielając odpowiedzi na wskazane zagadnienie (pytanie czwarte) ograniczył się do wskazania, że liczenie okresu winno następować od dnia "faktycznego przekazania danego składnika majątku do używania", przy czym w ogóle nie określił, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza to "faktyczne przekazanie składnika majątku do używania", nie przedstawił praktycznie żadnych wyjaśnień w tym zakresie, w efekcie czego zaskarżona interpretacja nie jest w stanie pełnić przewidzianej dla niej funkcji ochronnej. Skarżący zwrócił się z konkretnym pytaniem (pytanie czwarte) dotyczącym tego jak liczyć (kiedy przypada) początek okresu jednego roku, po upływie którego powinien traktować dany budynek jako środek trwały, na tle przedstawionego stanu faktycznego.

W tym miejscu Sąd zauważa, że Skarżący w opisie stanu faktycznego wskazał, że zasadniczo nie użytkuje wybudowanych nieruchomości na potrzeby własnej działalności gospodarczej i co do zasady, wszystkie powierzchnie w budynkach mają docelowo zostać wynajęte i wydane najemcom. Co więcej Skarżący wyodrębnił sytuacje jakie mają miejsce w związku z najmem: po pierwsze, gdy okres najmu rozpoczyna się po pełnym wykończeniu powierzchni (w tym, zaaranżowaniu jej na potrzeby konkretnego najemcy) i wydaniu najemcy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, po drugie, gdy okres najmu rozpoczyna bieg po przekazaniu najemcy powierzchni w najem w stanie deweloperskim, tj. takim który wymaga przeprowadzenia prac wykończeniowych przez najemcę we własnym zakresie, po trzecie, przed pełnym wykończeniem i wydaniem, najemca może uzyskać dostęp do pomieszczeń, które mają w przyszłości być przedmiotem najmu, w celu samodzielnego zaaranżowania tej powierzchni w całości lub w części (takie sytuacje mają miejsce zwykle wtedy, gdy dany najemca ma jakieś szczególne potrzebny aranżacyjne, których realizacja wykracza poza kompetencje dewelopera, np. bank może zechcieć zamontować szafy pancerne lub skarbiec).

Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji w ogóle nie odniósł się do wskazanych sytuacji w kontekście określenia początku okresu jednego roku, po upływie którego Skarżący, powinien traktować dany budynek jako środek trwały. Nie wystarczyło w tym kontekście posłużenie się określeniem "faktyczne przekazanie danego składnika majątkowego do używania" (bez opatrzeniem tego stosownymi dalszymi wyjaśnieniami i ograniczenie się do wskazania, że stanowi to rozpoczęcie wykorzystywania środka trwałego zgodnie z przeznaczeniem), gdyż z powyższego nie wynika kiedy (na tle wskazanych przez Skarżącego we wniosku o interpretację sytuacji) do wskazanego faktycznego przekazania dochodzi. W szczególności w sytuacji, gdy najemca uzyskuje dostęp do pomieszczeń, które mają w przyszłości być przedmiotem najmu, w celu samodzielnego zaaranżowania tej powierzchni w całości lub w części nie wiadomo przykładowo, czy takie udostępnienie stanowi, czy też nie stanowi - według Organu - faktycznego przekazania składnika majątku do używania. Zgodnie z art. 14c §2 o.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 587/18 "ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie powinna sprowadzać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego lecz przede wszystkim do dokonania ich wykładni i następnie powiązania z istotnymi dla hipotezy danych przepisów elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku skarżącej". W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do wskazanego powiązania elementów stanu faktycznego opisanego we wniosku z hipotezą przepisu.

W tym zakresie dostrzegając zachodzące różnice pomiędzy postępowaniem interpretacyjnym a postępowaniem podatkowym z wykorzystaniem narzędzi postępowania dowodowego (o czym mowa w odpowiedzi na skargę), Sąd zauważa, że jeżeli Organ miał wątpliwości co do przedstawionego stanu faktycznego był uprawniony do wezwania Skarżącego do jego uzupełnienia. W tym zakresie Sąd dostrzega, że stan faktyczny w tym zakresie jest opisany w sposób ogólny. Nie jest opisana procedura postępowania w poszczególnych sytuacjach. Przykładowo mowa o protokole zdawczo-odbiorczym w pierwszej sytuacji, w dwóch pozostałych nie jest on w ogóle wskazany. Skarżący podnosi w tym kontekście, że nie ma miejsca sytuacja oddawania przez Niego budynku do używania bez umowy najmu, jednocześnie sam w opisie stanu faktycznego wskazuje, że Najemca może "uzyskać dostęp do pomieszczeń, które mają w przyszłości być przedmiotem najmu". W tym kontekście nie wiadomo, czy w takim przypadku została zawarta umowa najmu, (skoro "Najemca" może uzyskać dostęp do pomieszczeń), w czyjej dyspozycji jest w tym momencie przedmiot (przyszłego) najmu (czy np. przedmiot jest w dyspozycji Skarżącego, który udostępnia pomieszczenia przyszłemu Najemcy, który zwraca te pomieszczenia po wykonaniu określonych prac i całość jest przekazywana przez Skarżącego protokołem zdawczo-odbiorczym, czy też przedmiot przyszłego Najmu jest w dyspozycji przyszłego Najemcy, przy czym okres najmu – określony w umowie – nie zaczął biec) itp.

W świetle powyższego, brak jest możliwości oceny prawidłowości stanowiska organu zakresie zarzutu sformułowanego w punkcie 3 lit. a skargi (naruszenie prawa materialnego). Skarżący podnosi, że kluczowe znaczenie ma treść umowy najmu, Organ natomiast wskazuje, że znaczenie ma faktyczne przekazanie danego składnika majątkowego do używania (co może potwierdzać treść stosownego dokumentu, nie wykluczając umowy najmu), przy czym w ogóle nie odnosi się do wskazanych w opisie stanu faktycznego okoliczności sprawy. Interpretacja indywidualna stanowi interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie zainteresowanego (art. 14b §1 O.p.) – stanowi zatem interpretację przepisów in concreto w sprawie Skarżącego, nie stanowi natomiast interpretacji przepisów in abstracto (por. interpretacja ogólna). Interpretacja indywidualna zatem z konieczności musi być osadzona w realiach sprawy. Należy podkreślić, że ze względu na istotę postępowania interpretacyjnego Sąd nie może zastępować i wyręczać organu w udzielaniu prawidłowej interpretacji. O ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organ w oczywisty sposób uchylił się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii objętych tą interpretacją. Wyrok sądu administracyjnego nie może bowiem zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca łączy oznaczoną funkcję ochronną (zob.: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/GL 1412/13; WSA w Rzeszowie z dnia 15 października 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 743/13, wyroki dostępnie na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Konsekwencją powyższego jest konieczność stwierdzenia również naruszenia ww. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. przez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające w szczególności na: (i) braku jasnych i zrozumiałych odpowiedzi na pytania nr 5, (ii) wadliwym uzasadnieniu prawnym Interpretacji, (iii) braku kompleksowej i wyczerpującej oceny prawnej stanowiska Skarżącego (iv) braku uwzględnienia przez DKIS wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego, (v) braku spójnego i konsekwentnego stanowiska DKIS, co w konsekwencji oznacza, że Interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, które spełniałoby wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 o.p. co w dalszej kolejności prowadzi do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz braku możliwości zastosowania się do tej Interpretacji, gdyż DKIS nie przedstawił rzetelnej i pełnej informacji o sytuacji prawnopodatkowej Funduszu w tym konkretnym stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację. Stanowisko Organu wyrażone w odpowiedzi na pytanie piąte stanowi konsekwencję stanowiska przedstawionego w odpowiedzi na pytanie czwarte. W konsekwencji również brak jest możliwości oceny prawidłowości stanowiska organu zakresie zarzutu sformułowanego w punkcie 3 lit. b skargi (naruszenie prawa materialnego) z powodów wskazanych wyżej (ze względu na istotę postępowania interpretacyjnego Sąd nie może zastępować i wyręczać organu w udzielaniu prawidłowej interpretacji).

Podobnie Sąd zgadza się, że zaskarżoną interpretacją naruszono ww. przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. przez brak udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 6. W swoim pytaniu Skarżący zapytał się, czy powinien ujawnić jako środki trwałe nieruchomości, których jest właścicielem oraz użytkownikiem wieczystym, najwcześniej w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, którym upłynął okres jednego roku (rozpoczęty i zakończony w datach, o które zapytano w pytaniach nr 4 i 5), a w zakresie budynków w stosunku do których okres jednego roku (rozpoczęty i zakończony w datach, o które zapytano w pytaniach nr 4 i 5) upłynął przed 1 stycznia 2018, powinien był tak uczynić w styczniu 2018 r.? W swojej odpowiedzi Organ wskazał, że ustawa "nie ustala jako reguły takiego postępowania, że "najwcześniej" – co sugeruje Wnioskodawca w treści pytania jak i własnym stanowisku – dopiero po przekroczeniu rocznego okresu faktycznego używania należy dany składnik majątku ujawnić jako środek trwały". Następnie przytoczył fragment odpowiedzi Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2018 r. na interpelację nr 22962 Pana Posła B. J. wskazującej zasadniczo na to, że ujawnienie środka trwałego w ewidencji środków trwałych nie jest uprawnieniem przysługującym podatnikowi ale jego obowiązkiem. Na tej podstawie Organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Zgodzić należy się ze Skarżącym, że Dyrektor nie wskazał, jakie jest prawidłowe stanowisko (wskazał, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe, w szczególności wskazał, że brak jest reguły sugerowanej przez Skarżącego, jednocześnie jednak nie wskazał jaka jest prawidłowa zasada, reguła). Organ nie odniósł się również do argumentacji Skarżącego, w szczególności nie odniósł się do kwestii prawidłowej daty ujawnienia jako środki trwałe budynków, które w dniu 1 stycznia 2018 r. były użytkowane dłużej niż 1 rok. W konsekwencji również brak jest możliwości oceny prawidłowości stanowiska organu zakresie zarzutu sformułowanego w punkcie 3 lit. c skargi (naruszenie prawa materialnego) z powodów wskazanych wyżej (ze względu na istotę postępowania interpretacyjnego Sąd nie może zastępować i wyręczać organu w udzielaniu prawidłowej interpretacji).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ, wydając ponownie interpretację zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, w szczególności to, że opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych są dochody z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy, zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy wyłączenie ze zwolnienia od opodatkowania dochodów dotyczy dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy, przez co należy rozumieć dochody z wymienionych w tym przepisie budynków stanowiących środek trwały o określonej w tym przepisie wartości początkowej, przepis art. 17 ust. 1 lit. g stanowiący o opodatkowaniu (dotyczący wyłączenia ze zwolnienia) "dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1" (i niezawierający explicite regulacji dotyczącej opodatkowania dochodów ze zbycia tychże nieruchomości) należy interpretować jako opodatkowujący dochody z najmu wskazanych nieruchomości, jednocześnie nie obejmujący dochodów z ich sprzedaży, przychody (i odpowiednio koszty) z tytułu realizacji prac aranżacyjnych na rzecz najemców mają charakter wynagrodzenia za usługi budowlane i tym samym nie można uznać ich za dochody z nieruchomości wymienionych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. Rozpoznając ponownie sprawę Organ interpretacyjny udzielając odpowiedzi na pytania od 4-6 odniesie się do elementów stanu faktycznego opisanych we wniosku o interpretację, w szczególności do sytuacji, gdy najemca uzyskuje dostęp do pomieszczeń, które mają w przyszłości być przedmiotem najmu, w celu samodzielnego zaaranżowania tej powierzchni w całości lub w części wzywając, w razie uznania takiej konieczności Skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i nast. p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w wysokości 200 zł, pobrany od Skarżącej na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), koszty zastępstwa procesowego wysokości 480 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) i opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.