Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 985/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 67a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 729/06 w sprawie ze skargi E.W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 9 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług oraz odmowy umorzenia odsetek od tych zaległości z dnia 18 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odmowy umorzenia odsetek od tych zaległości 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E.W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 180 zł /słownie: sto osiemdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 729/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi E. W. - zwanej dalej "Skarżącą", na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 9 października 2006 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług oraz odmowy umorzenia odsetek od tych zaległości i z dnia 18 października 2006 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odmowy umorzenia odsetek od tych zaległości.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 23 maja 2006 r., sprecyzowanym w piśmie z dnia 12 czerwca 2006 r., Skarżąca wniosła o rozłożenie na raty ciążących na niej wszystkich zaległości podatkowych oraz o umorzenie w całości lub w części należnych odsetek. Skarżąca zaproponowała wysokość rat miesięcznych w kwotach 2000 zł - 3000 zł. Oświadczyła, że nie korzystała dotychczas z pomocy publicznej, a jako podstawę prawną swego żądania wskazała przepis art. 67a § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzjami z dnia 26 i 28 lipca 2006 r. odmówił Skarżącej rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym za poszczególne miesiące okresu obejmującego lata 2001-2005, a także umorzenia należnych od tych zaległości odsetek.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji oraz powołując się na ustalenia w nich zawarte stwierdził, że na dzień złożenia wniosku, zaległości Skarżącej kształtowały się w sposób następujący: w podatku od towarów i usług - 148.352 zł i odsetki od tych zaległości 71.708 zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych - 2.937,15 zł i odsetki od tych zaległości 1.707 zł, w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - 66.107,40 zł i odsetki od tych zaległości 27.769 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji, handlu i usług, z której osiąga miesięczny dochód w wysokości 2.000 - 2.500 zł, nie posiada żadnych oszczędności na rachunkach bankowych, nie posiada także kapitałów pieniężnych, akcji itd., w prowadzonej firmie nie posiada też środków trwałych. Jedynym środkiem trwałym był samochód ciężarowy marki Fiat Brava 8016 VAN, który w dniu 1 września 2005 r. został sprzedany córce. Skarżąca jest współwłaścicielką wraz z mężem budynku mieszkalnego o powierzchni 178,57 m2, oddanego do użytku w styczniu 2006 r. oraz działki o powierzchni 0,0898 ha - wartość tej nieruchomości w stanie docelowym wynosi 239.609 zł. Stanowi ona zabezpieczenie hipoteczne kredytu bankowego. Skarżąca jest także właścicielką gruntu rolnego w N. o powierzchni 1,12 ha. Mąż podatniczki pobiera rentę rolniczą w kwocie 106,89 zł miesięcznie, na utrzymaniu mają troje dzieci w wieku od 11 do 18 lat uczęszczających do szkoły. Według rocznych zeznań podatkowych, Skarżąca osiągnęła przychody: za 2003 r. w kwocie 614.012,08 zł, za 2004 r. w kwocie 244.647,60 zł, za 2005 r. w kwocie 99.671,47 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w latach 2003-2006 Skarżąca nie dokonywała dobrowolnych wpłat na poczet należnych podatków, organ pierwszej instancji uzyskał jedynie pewne kwoty w postępowaniu egzekucyjnym.

Dodał, że Skarżąca uprzednio korzystała już z ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, tj.:

- w dniu 6 grudnia 2002 r. uzyskała decyzję o warunkach restrukturyzacji, ale ze względu na niespełnienie warunków określonych w art. 10 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych, postępowanie restrukturyzacyjne zostało umorzone decyzją z dnia 30 kwietnia 2004 r.,

- decyzją z dnia 30 czerwca 2004 r. rozłożono Skarżącej na 10 rat spłatę zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie 119.740,78 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę,

- decyzją z dnia 2 lipca 2004 r. rozłożono Skarżącej na 10 rat spłatę zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 2.943,44 zł i w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 53.338,25 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Skarżąca żadnej z rat nie wpłaciła dobrowolnie w wyznaczonych terminach.

Przytaczając treść art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ drugiej instancji wyjaśnił, że przepis ten ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Decyzje organu podatkowego w tym zakresie są decyzjami uznaniowymi, co oznacza, że to organ na podstawie zebranego materiału dowodowego ocenia zaistnienie przesłanek do zastosowania danej ulgi. Przesłanki te, tj. ważny interes podatnika oraz interes publiczny są pojęciami nieostrymi, nieokreślonymi i muszą być oceniane na podstawie wszechstronnego i wnikliwego rozważenia całego materiału dowodowego przy uwzględnieniu także i tej okoliczności, że zadaniem organów podatkowych jest dbanie o wpływy należne budżetowi państwa.

Odnosząc się do okoliczności powstania zaległości organ odwoławczy podkreślił, że wystąpiły one na skutek świadomego niewywiązywania się z ustawowych obowiązków wpłacania należnych podatków. Skarżąca nie wykorzystała udzielonych jej już wcześniej ulg podatkowych w postaci rozłożenia spłat na raty i przez kilka lat nie dokonywała żadnych wpłat mimo osiągania dochodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przyznanie w takiej sytuacji wnioskowanych przez nią ulg podatkowych naruszałoby zasadę sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników, a deklaracje Skarżącej co do spłacania należności, po uzyskaniu ulg, nie są wiarygodne.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca nie korzysta ze świadczeń pomocy społecznej, prowadzi działalność gospodarczą, z której osiąga dochody wystarczające na utrzymanie rodziny, jej sytuacja materialna nie odbiega od sytuacji innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Nie występuje więc przesłanka ważnego interesu podatnika uzasadniająca udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych ze względu na brak nadzwyczajnych okoliczności uniemożliwiających uregulowanie należności, ani też przesłanka interesu publicznego nakazującego wpłacanie należnych podatków.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonych decyzji i uwzględnienie jej wniosków, względnie o uchylenie decyzji w całości jako wydanych z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 2 i 3, art. 67b § 1, art. 122 i art. 187 § Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy nie wskazał konkretnych dowodów na słuszność wydanych przez siebie decyzji, a uznanie administracyjne nie zwalnia organu od dokonania dokładnej analizy stanu faktycznego i od wszechstronnego wyjaśnienia uwarunkowań.

Podkreśliła także, że nie uchyla się od odpowiedzialności za powstałe zaległości podatkowe i nie przerzuca na Skarb Państwa ryzyka prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, jednakże chce skorzystać z uprawnienia dającego jej możliwość uregulowania zaległości podatkowych w taki sposób, aby mogła ocalić majątek będący źródłem utrzymania jej oraz zatrudnianych przez nią osób. Zaistniała sytuacja stanowi, w ocenie Skarżącej, przypadek wyjątkowy wskazujący na istnienie ważnego interesu społecznego.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Po połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd przedstawił na wstępie ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. Stwierdził, iż w świetle tych ustaleń, stanowisko organów podatkowych nie naruszało obowiązujących przepisów zarówno w zakresie zgromadzenia materiału dowodowego oraz dokonania jego oceny, jak i przesłanek przyznawania ulg podatkowych. Sąd zwrócił uwagę, że ulgi podatkowe mają na celu ułatwienie podatnikowi wywiązania się z zobowiązań podatkowych, a w skrajnych przypadkach budżet państwa lub jednostki samorządu terytorialnego rezygnuje z należnych mu podatków, jeśli sytuacja ekonomiczna podatnika nie daje możliwości wywiązania się z tych zobowiązań bez zagrożenia jego egzystencji.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca osiąga regularne przychody z działalności gospodarczej, które oczywiście mogą w różnych okresach podlegać z różnych przyczyn zróżnicowaniu, ma też określony majątek zabezpieczający potrzeby bytowe jej i jej rodziny. Wskazał, że organy podatkowe umożliwiły Skarżącej także wcześniej spłatę zaległości, poprzez wydanie decyzji o restrukturyzacji jej zadłużenia, jak również decyzji o rozłożeniu na raty spłaty zaległości podatkowych. Jednakże to Skarżąca nie skorzystała z tych możliwości, nie wykonywała też podstawowych obowiązków podatnika poprzez samodzielne wpłaty na konto swoich zobowiązań podatkowych, chociaż takie możliwości miała, skoro określone kwoty od niej wyegzekwowano. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, negatywne stanowisko organów podatkowych co do kolejnych wniosków w przedmiocie udzielenia ulg, jest w pełni zasadne i nie narusza ani ważnego interesu Skarżącej, ani tym bardziej interesu publicznego.

Sąd podkreślił także, iż wprawdzie to organy podatkowe mają zebrać pełny materiał dowodowy i dokonać jego oceny, jednakże w sytuacji, gdy podatnik domaga się zastosowania wobec niego określonych ulg stanowiących wyłączenie zasady powszechności opodatkowania, to powinien współpracować z organami w zakresie zebrania materiału dowodowego poprzez wskazanie określonych dowodów czy przekazanie organom określonych informacji, o których ten organ nie ma wiedzy. Jeśli podatnik posługuje się ogólnymi stwierdzeniami, co do trudnej sytuacji, konieczności zlikwidowania działalności, skutków takiej decyzji nie tylko dla siebie, ale też dla osób trzecich, ale nie wskazuje konkretnych danych, to nie może zasadnie zarzucać, że organy w tym zakresie nie zebrały materiału dowodowego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Skarżącej. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez zupełne pominięcie przy wydaniu wyroku tego, iż w niniejszej sprawie:

- istnieje ważny interes publiczny, gdyż Skarżąca poprzednio zatrudniała wiele osób, jednak z powodu dużych zaległości podatkowych rozwiązała z nimi umowę zlecenia, przy czym o ile organy podatkowe uwzględniłyby prośbę o umorzenie odsetek i rozłożenie należności głównej na raty, to kilkanaście osób znalazłoby ponownie zatrudnienie, co niewątpliwie byłoby z korzyścią dla Państwa, zaś w przypadku przeprowadzenia licytacyjnej sprzedaży majątku ewentualna perspektywa zatrudnienia osób całkowicie upadnie; ponadto prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżącą leży w interesie Państwa, które w takim przypadku miałoby ewidentne i namacalne z tego korzyści (zapłata podatku VAT, podatku ryczałtowego, itp.);

- istnieje ważny interes podatnika, gdyż brak jakichkolwiek ustępstw ze strony Państwa może spowodować licytacyjną sprzedaż majątku podatnika i w rezultacie nieodwracalne zachwianie podstaw jego egzystencji;

- Skarżąca domagała się, m.in. również rozłożenia należności głównej na raty, a zatem nie byłaby to w tym przypadku definitywna rezygnacja Państwa z należności podatkowych;

- nie ma żadnego znaczenia w niniejszej sprawie sytuacja podatnika istniejąca przed podjęciem decyzji o ewentualnym umorzeniu zaległości podatkowych, czy też rozłożeniu jej na raty, zaś w niniejszej sprawie WSA w Rzeszowie powołuje się na wcześniejsze niewywiązywanie się podatnika z zobowiązań;

- odsetki są należnością uboczną, zaś Skarżąca domagała się, m.in. rozłożenia na raty należności głównej;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu wyroku, dlaczego zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie zachodzą podstawy do rozłożenia na raty, jak i umorzenia zaległości podatkowych z powodu ważnego interesu indywidualnego, jak i interesu społecznego;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię, a mianowicie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi uzasadniony ważny interes podatnika, jak i interes publiczny, podczas gdy Skarżąca mogłaby zatrudnić wielu pracowników, a także nadal płacić podatki na rzecz Skarbu Państwa i utrzymywać rodzinę, a niewątpliwie licytacyjna sprzedaż nieruchomości absolutnie jej to uniemożliwi (a ponadto pozbawi jej rodzinę środków utrzymania).

W oparciu o powyższe, pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. pełnomocnik Skarżącej podniósł, że WSA w Rzeszowie w sposób nienależyty uwzględnił okoliczności związane z sytuacją materialną i życiową Skarżącej. Podkreślił, że Skarżąca ma na utrzymaniu troje dzieci oraz męża. Jej majątek jest niewielki. Praktycznie całe dochody są przeznaczone na utrzymanie 5-osobowej rodziny. W zeszłym roku Skarżąca zatrudniała kilkanaście osób jednak z powodu zaległości podatkowych i postępowania egzekucyjnego była zmuszona obecnie z tego zrezygnować. O solidności Skarżącej może świadczyć m.in. to, iż w zeszłym roku płaciła ona na bieżąco wszelkie podatki. Gdyby faktycznie organy podatkowe umorzyły Skarżącej odsetki od należności głównej, zaś należność główną rozłożyły na raty, to jej sytuacja by się niewątpliwie ustabilizowała.

Zdaniem pełnomocnika, o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu zaległości podatkowej. Niewątpliwie chodzi tu o pewne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (i nie muszą to być nadzwyczajne względy). W jego ocenie, interes podatnika powinien być interpretowany bardziej szeroko, mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale i również sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez Skarżącą dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia członków najbliższej rodziny podatnika. Zawężenie ustawowych wymagań umarzania zaległości podatkowych do przypadków, w których podatnik - wskutek uiszczenia podatków - miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać ze środków pomocy społecznej jest niedopuszczalną interpretacją na niekorzyść podatnika. Według autora skargi kasacyjnej, analogiczna sytuacja zachodzi w przypadku Skarżącej, gdyż ewentualna licytacyjna sprzedaż majątku (majątek jest wart ok. 250.000 zł, zaś zaległości podatkowe są znacznie wyższe tym bardziej, iż nieruchomość jest obciążona hipoteką) pozbawi ją środków do życia. Zatem interes podatnika, a w tym podstawy jego egzystencji są zagrożone.

Pełnomocnik podkreślił ponadto, że w przedmiotowej sprawie zachodzi nie tylko ważny interes indywidualny, ale i interes publiczny. Skarżąca osiąga dochody, jednak w przypadku dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego grozi jej licytacyjna sprzedaż nieruchomości i całej firmy. Interes publiczny przemawia za daniem szansy podatnikowi Niewątpliwie prowadzenie działalności gospodarczej przez podatnika umożliwi jej dalsze zatrudnianie pracowników (co byłoby z korzyścią dla Państwa i dla Skarżącej). Dalsze prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżącą spowoduje, iż Państwo będzie osiągało z tego tytułu stosowne dochody, zaś w przypadku likwidacji działalności gospodarczej Państwo tych dochodów zostałoby pozbawione.

W ocenie pełnomocnika, niedopuszczalne jest powoływanie się na zdarzenia wcześniejsze z okresu prowadzenia działalności gospodarczej, a nie na zdarzenia istniejące w chwili podejmowania decyzji. Tymczasem WSA w Rzeszowie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał na to, iż wcześniej Skarżąca nie wywiązała się z zobowiązań podatkowych (a w tym proponowanych jej ulg). Ta okoliczność nie ma żadnego znaczenia w sprawie.

Ponadto WSA w Rzeszowie przy wydaniu wyroku nie uwzględnił, iż Skarżąca domagała się również rozłożenia na raty zaległości głównej. Jest to całkowicie inna sytuacja niż umorzenie zaległości, gdyż Skarb Państwa nie rezygnuje z należności, a jedynie rozkłada je w czasie. Decyzja o rozłożeniu na raty należności jest decyzją jakościowo inną od decyzji o umorzeniu. Zdaniem pełnomocnika, ta okoliczność nie była brana pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji. Sąd nie uwzględnił okoliczności, iż Skarżąca domagała się jedynie umorzenia odsetek, które są należnością uboczną w stosunku do należności głównej.

Według pełnomocnika Skarżącej, Sąd pierwszej instancji nie wskazał w uzasadnieniu wyroku, dlaczego nie ma podstaw, ani do rozłożenia należności głównej na raty, ani też do umorzenia odsetek, chociaż wydaje się, iż są to dwie różne okoliczności, przy czym ważny interes podatnika, jak i interes publiczny powinien być nieco inaczej (znacznie szerzej) interpretowany (na korzyść podatnika) w przypadku, gdy chodzi o rozłożenie należności podatkowej na raty, a inaczej, gdy chodzi o umorzenie należności (w przypadku rozłożenia należności głównej na raty Państwo praktycznie nie rezygnuje z podatku).

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 67a Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi ani ważny interes podatnika, ani też ważny interes publiczny, pełnomocnik Skarżącej odwołał się do przedstawionej przez niego w skardze kasacyjnej argumentacji odnoszącej się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy podkreślić, iż cechą charakterystyczną kontroli kasacyjnej jest związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, z wyjątkiem nieważności postępowania, którą Sąd kasacyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Oznacza to związanie przytoczonymi w tej skardze podstawami kasacyjnymi oraz powoduje skutek tego rodzaju, iż zakres kontroli orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji wyznacza strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga ich prawidłowego i precyzyjnego określenia w samej skardze. Obok przytoczenia podstaw kasacyjnych poprzez konkretne wskazanie naruszonych przepisów prawa, konieczne jest także wyjaśnienie w jaki sposób doszło do ich naruszenia. Oczywiste jest przy tym, iż zarówno sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, jak i towarzyszące im uzasadnienie powinny wykazywać związek z treścią przepisów wskazanych jako naruszone.

W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik Skarżącej powołuje się w skardze kasacyjnej na obie te podstawy zarzucając zaskarżonemu wyrokowi zarówno naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też naruszenie prawa materialnego.

Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozstrzygnięcie w granicach sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy niż ta, w której wniesiona została skarga. Pełnomocnik nie wskazuje w skardze kasacyjnej, aby sytuacja taka miała miejsce.

Natomiast brak związania zarzutami, wnioskami i powołaną podstawą prawną oznacza, iż Sąd bada w pełnym zakresie zgodność zaskarżonego do tego sądu aktu. Może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień, niż te które zostały w niej wskazane.

Podnieść jednak należy, iż art. 134 § 1 P.p.s.a. jest tak skonstruowany, że powoływanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być zawsze powiązane ze wskazaniem przepisu, którego naruszenia Sąd pierwszej instancji nie zauważył (zob. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt II OSK 610/06 - Lex nr 337811). W rozpatrywanej skardze kasacyjnej jej autor formułując zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., pomimo obszernych wywodów temu zarzutowi towarzyszących, przepisu takiego nie wskazał. Z wywodów tych generalne rzecz ujmując wynika, iż zdaniem pełnomocnika, Sąd pomijając wskazane przez niego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestie, odnoszące się zarówno do sytuacji materialnej i życiowej Skarżącej, jak również do skutków, jakie spowodują dla niej w przyszłości decyzje organów podatkowych odmawiające przyznania jej ulg w spłacie zaległości podatkowych, nieprawidłowo przyjął, iż w rozpatrywanych sprawach nie wystąpił ważny interes podatnika i interes publiczny. Z argumentacji takiej można więc wnosić, iż pełnomocnikowi chodziło o niedostrzeżone przez Sąd naruszenie przez organy podatkowe art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Należy jednak zwrócić uwagę, iż zarzut naruszenia tego przepisu, a konkretnie jego pkt 2 i 3 był podnoszony był w skargach wniesionych do tego Sądu przez Skarżącą i jako taki stanowił przedmiot oceny tego Sądu, co znalazło wyraz w zaskarżonym wyroku. Fakt, iż pełnomocnik Skarżącej oceny tej nie podziela, nie może być traktowany jako uzasadniony powód do formułowania pod adresem Sądu pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Jeżeli natomiast zamiarem pełnomocnika było wykazanie, iż Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż ocena materiału dowodowego w kierunku ustalenia zaistnienia w sprawie przesłanek określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej, dokonana przez organy podatkowe była nieprawidłowa, bądź też wystąpiły inne wadliwości w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy, co nie było podnoszone w skardze, to powinien w powiązaniu z powyższym przepisem P.p.s.a. wskazać na konkretne przepisy procedury podatkowej, którym organy podatkowe uchybiły.

W świetle treści zaskarżonego wyroku nie można też zasadnie twierdzić, iż Sąd pierwszej instancji wydając rozstrzygnięcie nie brał pod uwagę, iż Skarżąca w swoim wniosku domagała się nie tylko umorzenia odsetek za zwłokę, ale także rozłożenia należności głównej na raty.

Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., wbrew bowiem zawartemu w skardze kasacyjnej twierdzeniu, na którym opiera się ten zarzut, Sąd pierwszej instancji, aczkolwiek w zwięzły dość sposób, to jednak wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z jakich powodów uznał, iż negatywne dla Skarżącej decyzje organów podatkowych w przedmiocie ulg w spłacie zaległości podatkowych (dotyczyło to zarówno rozłożenia na raty tych zaległości jak też umorzenia odsetek) są zasadne i nie naruszają ważnego interesu Skarżącej, jak też tym bardziej interesu publicznego.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, na wstępie należy podkreślić, iż stosownie do art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie to może przybrać postać błędnej wykładni tego prawa lub jego niewłaściwego zastosowania. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., sygn. akt I CKN 102/99, Lex - 53129).

W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik Skarżącej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi uzasadniony ważny interes podatnika, jak i interes publiczny (...). Stawiając taki zarzut pełnomocnik Skarżącej nie sformułował odrębnego jego uzasadnienia, a jedynie odwołał się w tej mierze do argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, odnoszącej się do naruszenia przepisów postępowania, mających wszak zupełnie inny charakter oraz treść.

Z argumentacji tej zasadniczo wynika, o czym była już mowa, że zdaniem pełnomocnika, w sprawie zaistniały określone w art. 67a Ordynacji podatkowej przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a pomimo to przepis ten nie został zastosowany, choć z powodów wskazanych przez pełnomocnika, istniały podstawy do jego zastosowania. Innymi słowy, w ocenie pełnomocnika, stan faktyczny sprawy, a więc zwłaszcza sytuacja w jakiej znajdowała się Skarżąca, uzasadniał zastosowanie tego przepisu i przyznanie Skarżącej ulg w spłacie zaległości podatkowych. W istocie rzeczy pełnomocnikowi nie chodziło więc o błędną wykładnię powyższego przepisu, lecz o niewłaściwe jego zastosowanie, polegające w tym konkretnym przypadku na jego niezastosowaniu pomimo tego, iż zachodziły określone w nim przesłanki.

Wprawdzie w określonym zakresie argumentacja przedstawiona przez pełnomocnika polega na przytaczaniu fragmentów z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zawierają pewne wskazania co do interpretacji przepisów dotyczących udzielania ulg w spłacie zaległości podatkowych, w tym w szczególności sposobu rozumienia użytych na gruncie tych przepisów pojęć ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, niemniej brak jest konkretnego wskazania, poprzez odwołanie się do treści zaskarżonego wyroku i zawartej tam argumentacji Sądu pierwszej instancji, na czym konkretnie polegała błędna interpretacja art. 67a dokonana przez ten Sąd, objawiająca się w mylnym rozumieniu tej normy prawnej oraz, z których sformułowań, którymi posłużył się Sąd uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, można o tym wnosić.

Zarzucane Sądowi pierwszej instancji, powołanie się (w ślad za organami podatkowymi) na określone zdarzenia, które nie mają żadnego znaczenia, gdyż miały miejsce wcześniej, a nie w momencie podejmowania decyzji (brak spłaty przez Skarżącą zobowiązań podatkowych, nieskorzystanie z proponowanych uprzednio ulg podatkowych) i uwzględnienie tych okoliczności przy rozstrzyganiu sprawy, nie świadczy o błędnej wykładni art. 67a Ordynacji podatkowej, lecz o zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji sposobu oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe, którą pełnomocnik Skarżącej uważa za nieprawidłową.

Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych takich, jak "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog przesłanek, zdarzeń, okoliczności, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tej mierze dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Zaakceptować przy tym należy pogląd, iż ogólną dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji umorzenia zaległości podatkowych, jako nieefektywnej formy wygasania zobowiązań podatkowych i jako odstępstwa od zasady powszechnego opodatkowania. Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację różnych celów społecznych, a więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako ważny interes podatnika lub interes publiczny.

Ustalenie, czy w konkretnej sprawie zachodzi ważny interes podatnika, bądź też interes publiczny musi wynikać z okoliczności faktycznych sprawy oraz oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z punktu widzenia zaistnienia tych właśnie przesłanek. Oczywiście, aby ocenę taką móc uznać za prawidłową musi ona być poprzedzona zebraniem pełnego materiału dowodowego oraz jego wyczerpującym rozpatrzeniem. Dla przyjęcia, że decyzja wydana w tym przedmiocie odpowiada prawu konieczne jest więc stwierdzenie, czy organ podatkowy dokonał oceny wszystkich wskazanych przez podatnika lub ustalonych w toku postępowania okoliczności pod kątem tego, czy mogą one być uznane za stanowiące o zaistnieniu ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za poprawne ustalenia organów podatkowych, iż w sprawie nie zostały spełnione przesłanki pozwalające na zastosowanie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalenie to oparte na ocenie zgromadzonych w sprawie dowodów obrazujących, m.in. sytuację materialną Skarżącej, stanowiło podstawę faktyczną spornych decyzji, a następnie zaskarżonego wyroku.

Jeżeli zatem pełnomocnik Skarżącej kwestionuje te ustalenia - dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, gdyż uważa, iż organy podatkowe, a następnie Sąd pominęły istotne elementy stanu faktycznego sprawy, które wskazują na zaistnienie ważnego interesu Skarżącej i interesu publicznego, a drugiej strony wzięły pod uwagę, takie jego elementy, które nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, to zastrzeżenia te nie mogą być skutecznie podnoszone w ramach zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego, lecz jako stosowne zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, zwłaszcza w tym jego zakresie, który odnosi się kwestii ustaleń faktycznych.

Zarzutów takich w skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej nie sformułował. Podniesionym w niej zarzutom naruszenia prawa procesowego, nie towarzyszy bowiem wskazanie jako naruszonych, jakichkolwiek przepisów wiążącej organy podatkowe procedury, zwłaszcza tych dotyczących postępowania dowodowego. Biorąc zatem pod uwagę wspomniane już wcześniej związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, Sąd kasacyjny nie ma możliwości dokonania analizy, czy sformułowana przez Sąd pierwszej instancji ocena działań organów podatkowych w powyższym zakresie, wyrażająca się w stwierdzeniu tego Sądu, że stanowisko organów podatkowych nie narusza obowiązujących przepisów w zakresie zgromadzenia materiału dowodowego oraz dokonania jego oceny, jest prawidłowa, czy też nie. W konsekwencji braku skutecznego podważenia ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i uznanych za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, brak jest także podstaw do skutecznego kwestionowania wynikającego z tych okoliczności ustalenia, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki określone w art. 67a Ordynacji podatkowej, co czyni zarzut dotyczący niezastosowania tego przepisu nieuzasadnionym.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 tej ustawy.