Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 371/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej We W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 977/13 w sprawie ze skargi J. J., K. J. – P. H. O., A. T. i P. "W." s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 977/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. H.O., A. T. i P. W. s.c. J. J. K. J. z siedzibą w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2010 r., na podstawie 145 §1 pkt lit. a/, art. 135 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił, że w 2010 r. skarżąca spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie m.in. obrotu olejem opałowym. Dokonywała sprzedaży oleju opałowego osobom prawnym, fizycznym i jednostkom nie mającym osobowości prawnej prowadzącym działalność gospodarczą. Cała sprzedaż oleju opałowego dokumentowana była fakturami VAT oraz paragonami fiskalnymi, a także oświadczeniami o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe, jak również w ustawowym terminie spółka składała do Naczelnika Urzędu Skarbowego miesięczne zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego. Organ podatkowy ustalił, że zasadniczo pobrane oświadczenia zawierały dane, o których mowa w art. 89 ust. 6 lub ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.), za wyjątkiem oświadczeń do paragonów z [...].09.2010 r. nr [...], z [...].09.2010 r. nr [...], z [...].10.2010 r. nr [...], [...].10.2010 r. nr [...], z [...].11.210 nr [...], które nie zawierały danych w zakresie NIP/REGON lub NIP/PESEL nabywcy. Ponadto zestawienia nabywców oświadczeń za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. w poszczególnych pozycjach nie zawierają danych NIP, PESEL lub REGON składającego oświadczenie. W rezultacie organ podatkowy I instancji stwierdził, przedstawiając szczegółowe dane dotyczące weryfikacji oświadczeń i zestawień w ujęciu tabelarycznym, że ww. część oświadczeń pobieranych przez nabywców, a także zestawień była niekompletna i tym samym nie spełniała warunków określonych w art. 85 ust. 5-15 u.p.a., czego konsekwencją było opodatkowanie podatkiem akcyzowym stawką przewidzianą w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r., Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, podzielając ustalenia faktyczne organu oraz ich prawnopodatkową ocenę. Uzasadniając rozstrzygnięcie zaznaczył, że to, iż sprzedany przez podatnika olej opałowy został zużyty do celów opałowych, nie zmienia faktu, że niespełniony został warunek formalny dla zastosowania preferencji podatkowej. Niesporne jest, że skarżąca uchybiła obowiązkowi przekazania pełnego zestawienia i odebrania kompletnych oświadczeń. Żadne z czterech złożonych zestawień (wrzesień, październik, listopad i grudzień), nie zawiera pełnych danych określonych w art. 89 ust. 15 u.p.a. Zatem, wobec niespełnienia warunku złożenia poprawnego zestawienia i posiadania kompletnych (poprawnych) oświadczeń, w sprawie zastosowanie znajduje art. 89 ust. 16 u.p.a. i stawka określona w ust. 4 pkt 1 tego artykułu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. uwzględnił skargę spółki na powyższą decyzję.

Sąd I instancji wskazał, że artykuł 89 ust. 16 u.p.a. zawiera regulację prawną sankcji podatkowej, co zostało potwierdzone także w uzasadnieniu projektu ustawy o podatku akcyzowym. W przypadku określonym w tym przepisie już sam fakt naruszenia obowiązku przewidzianego w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a., czyli uzyskania określonych oświadczeń od nabywców, o tym, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedawane do celów opałowych, stanowi przesłankę zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej. Co więcej, również niewypełnienie któregokolwiek z wymagań określonych w art. 89 ust. 6 lub 8 u.p.a. w odniesieniu do treści wskazanych oświadczeń, ze względu na postanowienia art. 89 ust. 16 u.p.a., wywołuje skutek w postaci obligatoryjnego zastosowania wskazanej powyżej stawki podatkowej.

Rozwiązanie zawarte w art. 89 ust. 16 u.p.a. sprowadza się do nałożenia sankcji w postaci zastosowania stawki podatkowej, która wynosi 1822,00 zł/1000 litrów, w szczególności ze względu na niedopełnienie obowiązków instrumentalnych w postaci złożenia kompletnego oświadczenia, zawierającego wszystkie elementy wskazane w art. 89 ust. 6 lub 8 u.p.a. Sankcyjna stawka podatkowa ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy oświadczenie o opałowym przeznaczeniu wyrobu energetycznego nie spełnia wszystkich wymagań określonych w art. 89 ust. 6 lub 8 u.p.a.

Sąd zauważył, że zastosowanie jednak tej stawki w każdym przypadku naruszenia przepisów w zakresie odbierania oświadczeń o opałowym przeznaczeniu oleju opałowego może prowadzić do sytuacji, w której wysokość obciążenia podatkiem akcyzowym będzie nieadekwatna do stopnia wadliwości oświadczenia oraz w żadnej mierze nie będzie wiązało się z zamiarem uchybienia opodatkowaniu podatkiem akcyzowym przez zużycie wyrobu akcyzowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Kluczowym warunkiem zapewnienia prawidłowości opodatkowania olejów opałowych podatkiem akcyzowym jest kontrola ich zużycia, w ramach której możliwe jest: po pierwsze, identyfikacja nabywcy oraz, po drugie, istnienie oświadczenia nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Samo zatem stwierdzenie, że oświadczenie takie lub zestawienie oświadczeń zawiera wady nieistotne z punktu widzenia identyfikacji nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, nie powinno, zdaniem Sądu wywoływać konsekwencji w postaci zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej. Z punktu widzenia kontroli obrotu olejem opałowym decydujące znaczenie ma bowiem zidentyfikowanie nabywcy (w tym także adresu jego zamieszkania) oraz istnienie oświadczenia tego nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. oraz ich zestawienia, powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Dopiero brak takich oświadczeń nabywcy i niezłożenie zestawień lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, powinny powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników. W przeciwnym razie nasuwają się uzasadnione wątpliwości co do zachowania proporcjonalności pomiędzy sankcją w postaci zastosowania stawki podatku przewidzianej dla olejów wykorzystywanych do celów napędowych w związku z wadliwością oświadczenia a zamierzeniem w postaci ochrony interesu wierzyciela publicznoprawnego przed wykorzystywaniem oleju opałowego, opodatkowanego podatkiem akcyzowym przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatkowej, do celów innych niż opałowe.

Zdaniem Sądu I instancji, ustawodawca, określając zróżnicowane stawki podatkowe oraz wprowadzając mechanizmy ochronne przed wykorzystywaniem wyrobów energetycznych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z tym celem, czego konsekwencją może być w szczególności uszczuplenie należności podatkowych, naruszył zasadę proporcjonalności. Jeżeli bowiem ustawa przewidziała w odniesieniu do wyrobów wykorzystywanych do ogrzewania stawkę podatkową w wysokości 232,00 zł/1000 litrów, to zastosowanie stawki 1822,00 zł/1000 litrów wyłącznie z powodu nieprawidłowości w odbieranych oświadczeniach o opałowym przeznaczeniu wyrobów - np. brak numeru PESEL lub NIP, ewentualnie brak numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, brak określenia rodzaju i typu urządzeń grzewczych, brak miejsca sporządzenia oświadczenia, złożenie przez nabywcę nieczytelnego podpisu czy też podpisanie oświadczenia przez osobę inną niż nabywca, jednakże z upoważnienia nabywcy, oraz podobne błędy formalne w złożonych oświadczeniach - w sytuacji gdy można zidentyfikować nabywcę wyrobów akcyzowych, a wyrób energetyczny został przeznaczony na cele opałowe - świadczy ponad wszelką wątpliwość o braku zachowania proporcji pomiędzy instytucją gwarantującą interesy wierzyciela publicznoprawnego w postaci sankcji przewidzianej w art. 89 ust. 16 u.p.a. a wskazanym już wcześniej celem tej konstrukcji prawnej. Tylko ze względu na uchybienia de facto natury instrumentalnej sprzedawca jest narażony na zapłacenie podatku przy zastosowaniu stawki niemal ośmiokrotnie wyższej niż zarezerwowana dla wyrobów wykorzystywanych do celów grzewczych.

Instrument prawny w postaci ujętej w art. 89 ust. 16 u.p.a. sankcji podatkowej nie jest jednak adekwatny do zamierzonego celu, w przypadku gdy uchybienie odnosi się wyłącznie do obowiązku o charakterze instrumentalnym i nie ma wątpliwości co do tego, że sprzedawca wyrobu energetycznego dysponuje rzetelnymi oświadczeniami, z których niezbicie wynika, że paliwo opałowe zostało użyte do celów opałowych, zgodnie z celem uprawniającym do stosowania obniżonej stawki akcyzy, a na podstawie treści takiego dokumentu można zidentyfikować nabywcę oraz dokument taki zawiera oświadczenie tego nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego. Ponadto fakt, że dokument zawiera informacje identyfikujące nabywcę, umożliwia kontrolę dokumentu i obrotu olejem opałowym w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu I instancji, nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego jest mechaniczne i rygorystyczne uregulowanie sytuacji prawnej zobowiązanego i zastosowanie sankcyjnej stawki podatkowej, w sytuacji gdy wady oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego nie mają, a nawet nie mogą mieć, znaczenia w zakresie przeprowadzenia kontroli takiego oświadczenia, a oświadczenie zawiera dane identyfikujące nabywcę oraz zawiera oświadczenie nabywcy (lub osoby przez niego upoważnionej) o opałowym przeznaczeniu oleju, co wyraża się podpisem tej osoby. Jest możliwość weryfikacji takiego oświadczenia, jeżeli dokument taki zawiera podstawowe informacje związane z daną transakcją, a mianowicie dane nabywcy, jego adres oraz podpis (niekoniecznie czytelny), a także ilość nabywanego wyrobu.

Podsumowując, Sąd I instancji stanął na stanowisku, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku gdy oświadczenia oraz zestawienia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 oraz ust.14 u.p.a., zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości (identyfikacji) nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu, narusza postanowienia art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP przez to, że godzi w zasadę proporcjonalności. Także w związku z naruszeniem zasady proporcjonalności treść art. 89 ust. 16 u.p.a. budzi istotne zastrzeżenia co do zgodności z postanowieniami punktu 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/ WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie:

I. Przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji przez uznanie, że decyzja została wydana w oparciu o art. 89 ust. 16 u.p.a., który w ocenie Sądu I instancji narusza postanowienia art. 2 i 31 ust.3 Konstytucji RP, przez to, że godzi w zasadę proporcjonalności. Podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, z uwagi na to, że wydając decyzje w niniejszej sprawie organy zasadnie zastosowały przedmiotowy przepis, który nie został usunięty z porządku prawnego przez Trybunał Konstytucyjny;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 ust w zw. z art. 188 Konstytucji RP poprzez uznanie, że przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust.4 pkt 1 u.p.a, w przypadku gdy oświadczenia oraz zestawienia, o których mowa w art. 89 ust.5 pkt 1 i 2 oraz art. 14 u.p.a., zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu, narusza postanowienia art. 2 i 31 ust.3 Konstytucji przez to, że godzi w zasadę proporcjonalności, podczas gdy o niekonstytucyjności przepisów może przesądzać, w świetle art. 188 Konstytucji RP jedynie Trybunał Konstytucyjny. Tym samym Sąd I instancji przekroczył swoje kompetencje.

II. Przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją uznania, że dany przepis nie ma zastosowania w tej sprawie ze względu na jego niekonstytucyjność. Podczas gdy żadne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie nie zapadło.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W., a także o zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. określono szereg warunków, które podatnik obowiązany jest spełnić przy sprzedaży wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania i przekazywania zestawień oświadczeń do właściwego organu jest umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogą być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Skoro strona skarżąca uchybiła obowiązkowi złożenia zestawienia z elementami wskazanymi w ust. 15 lit. a/ i d/, to jego skutkiem było zastosowanie zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. stawki podatku akcyzowego, o której mowa w ust. 4. Przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. nakazuje organowi w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 zastosowanie stawki akcyzy wskazanej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., co dotyczy zarówno sytuacji niespełnienia warunków dotyczących oświadczeń paliwowych, jak i niespełnienia warunków dotyczących zestawienia tych oświadczeń. Ustawodawca nie wprowadził żadnego rozróżnienia tak określonych warunków, np. na istotne lub nieistotne. Wskazano także, że w polskim systemie prawnym obowiązuje zasada domniemania konstytucyjności przepisów prawnych, co do których Trybunał Konstytucyjny nie orzekł sprzeczności z Konstytucją.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie jako bezzasadnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Z treści powołanego przepisu wynika, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną. Skarga kasacyjna jest bezzasadna w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. i podlega oddaleniu w dwóch przypadkach: gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, co oznacza, że sąd nie stwierdził naruszeń wskazanych w art. 174 p.p.s.a. oraz gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Oczywiście dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części. W sytuacji, gdy w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji dokonał niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdy jego sentencja jest prawidłowa (por. wyrok NSA z dnia 3.02.2011 r., sygn. II GSK 221/10, lex nr 1071190, a także B. Gruszczyński (W: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" Wolter Kluwers 2006 r., wyd. II, str. 434-435). Zatem naruszenie prawa, które nie ma wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia, powinno skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej. W sytuacji oddalenia skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 in fine p.p.s.a. za wiążące należy przyjąć stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. M. Filipczyk glosa do wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2057/09, POP 2011.z.5, poz. 429).

Zważywszy na powyższe skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek kasator trafnie w jej zarzutach podnosi, że z mocy art. 188 pkt 1 Konstytucji RP to Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją. Domniemanie zgodności ustawy z Konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Dodać jednak należy, że stanowisko Sądu I instancji odwołujące się do uwzględnienia zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP nie należy odczytywać jako przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Aczkolwiek wywody prawne Sądu I instancji w tej kwestii nie są do końca poprawne, to ich istota sprowadza się do twierdzenia, że przy interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. należy uwzględnić zasady wynikające z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Zauważyć też należy, że nie ma wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. P/24 (Dz.U. 2011/108/626 i OTK-A 9/2/A/2014), w którym stwierdzono, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust.4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy sporządzenia i przekazania zestawienia do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Wyrażony w powołanym wyroku TK pogląd dotyczył "niespełnienia obowiązku sporządzenia i przekazania" zestawienia oświadczeń, a więc sytuacji, gdy w ogóle nie zostało ono złożone w zakreślonym ustawowo terminie. Natomiast w rozpoznawanej sprawie istota problemu dotyczy konsekwencji podatkowych, gdy zestawienia oświadczeń zostały złożone terminowo, ale były dotknięte pewnymi brakami oraz gdy oświadczenia nabywców oleju opałowego zawierały tego rodzaju braki.

Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do istoty problemu objętego wydanymi w sprawie decyzjami dotyczą prawidłowej wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie w jakim przepis ten dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tejże ustawy, w przypadku gdy oświadczenia i zestawienia oświadczeń zawierają pewne braki odnoszące się do warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 u.p.a.

Zdaniem Sądu I instancji oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. oraz ich zestawienia powinny umożliwić kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe, a zatem weryfikacja tychże dokumentów jest możliwa, jeżeli zawierają one podstawowe informacje związane zdaną transakcją, tj. dane nabywcy, jego adres, podpis, ilość nabywanego wyrobu. Gdy oświadczenia i zestawienia zawierają pewne braki formalne nieistotne z punktu widzenia identyfikacji nabywcy i przeznaczenia wyrobu, a czynności wyjaśniające przeprowadzone przez organy podatkowe potwierdziły przeznaczenie oleju opałowego na cele grzewcze, to wykładnia art. 89 ust. 16 u.p.a. przy uwzględnieniu przepisów Konstytucji nie powinna prowadzić do zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Natomiast w ocenie organu ustawodawca we wskazanych przepisach art. 89 ust. 5-15 u.p.a. nie rozróżnia przewidzianych w nich warunków wymaganych dla oświadczeń i ich zestawień na istotne lub nieistotne. Przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. nakazuje w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 zastosowanie stawki akcyzy wskazanej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Odnosząc się do powyższej kwestii zasadne jest kompleksowe przytoczenie treści uregulowań dotyczących normatywnych przesłanek możliwości opodatkowania sprzedaży oleju opałowego preferencyjną stawką podatku akcyzowego, w sytuacji jego nabycia z przeznaczeniem na cele grzewcze.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. W art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. określono stawki akcyzy na wyroby energetyczne przeznaczone do celów opałowych. Stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15o C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny – 2047,00 zł/1000 kilogramów.

Jednocześnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. wynika, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Przy czym w myśl ust. 6 art. 89 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON;

2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

4) datę i miejsce złożenia oświadczenia;

5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Z kolei według ust. 7 i ust. 8 art. 89 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia, zaś oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać:

1) imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany) nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca;

2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;

3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Natomiast w art. 89 ust. 14 u.p.a. stwierdzono, że sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli.

Z kolei z art. 89 ust. 15 u.p.a. wynika, że miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać:

1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14:

a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie,

b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie,

c) datę złożenia oświadczenia,

d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie,

e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń,

f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach,

g) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany), lub REGON składającego oświadczenie,

2) w przypadku importera, o którym mowa w ust. 13, dane, o których mowa w pkt 1 lit. a-d.

W myśl art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

Przed wskazaniem przyjętej przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie wykładni powołanych regulacji prawnych trzeba zwrócić uwagę, że w poprzednio obowiązującym stanie prawnym (tj. ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) orzecznictwo ewaluowało w zakresie oceny braków oświadczeń. Początkowo w większości orzeczeń rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało bezwzględnie zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Następnie w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne". Za nieistotne uznano przy tym braki, które nie uniemożliwiają weryfikację przeznaczenia użycia wyrobu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 listopada 2015 r. (sygn. akt I GSK 504/14, I GSK 503/14, I GSK 502/14 – baza orzeczeń nsa.gov.pl) przedstawiając ewolucję powyższych poglądów prawnych zwrócił uwagę, że w orzecznictwie nie wypracowano jednego przesądzającego poglądu, któryby wprost określał jakiego rodzaju braki oświadczenia przekreślają możliwość skorzystania z obniżonej stawki akcyzy. Wynika to z bardzo różnych, niekonkretnych stanów faktycznych spraw. Wobec czego przyjąć należy, że to czy oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego spełnia wymogi określone w przepisach podlega każdorazowej ocenie organu podatkowego, z uwzględnieniem celu (przeciwdziałania nadużyciom podatkowym), jakiemu miało służyć wprowadzenie obowiązku uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego przedmiotowego oświadczenia. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść uniemożliwia realizację przywołanego celu, wyklucza założenie – w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemanie przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia organ podatkowy musi rozważyć, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji.

Na tle nowego stanu prawnego, tj. ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, również prezentowane są odmienne poglądy co do skutków braków składanych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń, a także braków zestawień tych oświadczeń, które zobowiązany jest sporządzać i przekazywać do właściwego naczelnika urzędu celnego sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 art. 89 u.p.a.

Rozbieżność orzecznictwa w zakresie odnoszącym się do oceny skutków prawnych wad oświadczeń nabywców oleju opałowego skutkowała wystąpieniem przez WSA w Bydgoszczy postanowieniem z dnia 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/BK 99/11) z pytaniem prawnym, czy art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a., w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Ze stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w uzasadnieniu ww. postanowienia wyraźnie wynika, że przedstawione przez sąd administracyjny pytanie dotyczy problemu stosowania prawa na tle okoliczności konkretnej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, zważywszy na powyższe, zauważa, że wysokość stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja w zakresie warunków formalnych jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego oraz zestawienia tych oświadczeń, sporządzone przez sprzedawców tychże olejów opałowych. Tym celem jest zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Rygoryzm warunków stasowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procedur wykorzystania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Innymi słowy, wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczne jest zapewnienie skutecznego nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek wbrew prawu – nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 25/15, lex nr 1668999).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia celowościowa oraz systemowa wewnętrzna ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. uprawnia do przyjęcia poglądu, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji ww. przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją ocenić należy jako odpowiadające wymogom.

Nie bez znaczenia dla przyjętego kierunku wykładni mających w niniejszej sprawie zastosowanie przepisów u.p.a. z 2008 r. pozostaje fakt, że z dniem 1 stycznia 2015 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r. poz. 1662). Ustawą nowelizującą prawodawca zmienił brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. i uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1, pkt 9, 10 i 15 lit a/, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej zwrócono uwagę, że obecne regulacje w tym zakresie wymagają zmiany, gdyż są uznawane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia. Rozwiązanie to nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmiot paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi (uzasadnienie projektu Sejm VII Kadencji, nr 2606).

Odnosząc powyższe do zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że Sąd I instancji co do zasady prawidłowo przyjął, że oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. oraz ich zestawienia, powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. W konsekwencji tego poglądu Sąd I instancji trafnie też przyjął, że gdy oświadczenia oraz zestawienia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 i ust. 14 u.p.a. zwierają wady nieistotne z punktu widzenia identyfikacji nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu, a przeprowadzone przez organy podatkowe czynności wyjaśniające potwierdziły przeznaczenie oleju opałowego na cele grzewcze, to zastosowanie art. 89 ust. 16 u.p.a. musi budzić zastrzeżenia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęcie prawidłowej wykładni przez Sąd I instancji zakwestionowanych przepisów nie spowodowało jednakże, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie braków oświadczeń i ich zestawień badanych w niniejszej sprawie było w pełni prawidłowe.

Jak wyżej wskazano, ocena każdego oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń, co do tego, czy w sposób wystarczający identyfikuje nabywcę oleju opałowego, ilość oleju, transakcję i urządzenie grzewcze zależy od okoliczności konkretnej sprawy i musi mieścić się w granicach prawem przewidzianej swobody oceny dowodów (art. 191 O.p.). Tylko staranne odniesienie się do badanych oświadczeń i zestawień pozwala na realizację zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Umożliwia to podatnikowi zapoznanie się z argumentacją organu podatkowego i tylko takie uzasadnienie decyzji poddaje się ewentualnej kontroli sądowoadministracyjnej.

Sąd I instancji odniósł się jedynie w sposób ogólny do braków oświadczeń i zestawień, określając je jako pewne braki formalne (brak NIP lub PESEL nabywcy). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie odniesienie się do spornych oświadczeń i zestawień było niewystarczające. Niemniej należy mieć na uwadze, że to sama treść wydanych w tej sprawie decyzji przez organy podatkowe uniemożliwiła dokonanie ich prawidłowej kontroli sądowej. Wynika to przede wszystkim z tego, że aczkolwiek rozstrzygnięcie objęte zaskarżoną decyzją dotyczyło wyłącznie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2010 r. (w kwocie 510 zł), to w uzasadnieniu faktycznym decyzji organ I instancji przedstawił dane dotyczące weryfikacji oświadczeń i zestawień odnoszących się do okresów: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 roku. Poszczególne transakcje sprzedaży oleju opałowego przedstawiające szczegółowe dane dotyczące weryfikacji oświadczeń i zestawień zostały przedstawione w formie tabel. W treści uzasadnienia decyzji wskazano też jakie braki zawierają zestawienia oświadczeń za poszczególne miesiące z odwołaniem się do zestawień zawartych w ujęciu tabelarycznym. Wskazano przy tym na braki "NIP lub PESEL lub Regon". Przedstawiając uzasadnienie prawne decyzji przywołano kompleksowo pełny zakres regulacji prawnych dotyczących kwestii składania oświadczeń i zestawień oraz wymagań jakie powinny te dokumenty spełniać, nie przyporządkowując danego naruszenia do treści konkretnego przepisu. Zauważyć należy, że np. przepis art. 89 ust. 15 u.p.a. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1stycznia 2010 r. składał się z 2 punktów, przy czym pkt 1 był zredagowany z podpunktów oznaczonych literami a, b, c, d, e, f oraz g. Także uzasadnienie decyzji organu II instancji odnosi się do czterech miesięcy 2010 roku, a uzasadnienie faktyczne decyzji w zakresie objętym rozstrzygnięciem zawarte w ujęciu tabelarycznym również nie jest czytelne, gdyż wprost zawiera stwierdzenie, że szczegółowe wskazanie braków zawiera tabela umieszczona w decyzji organu I instancji. Aczkolwiek w uzasadnieniu tej decyzji wskazuje się, że: "organ podatkowy I instancji uznał powyżej wskazane braki formalne za naruszenie warunku, o którym mowa w art. 89 ust. 15 pkt g ustawy o podatku akcyzowym" (co przecież nie precyzuje dokładnie jednostki redakcyjnej tego przepisu), to w ramach uzasadnienia prawnego również i ta decyzja została sporządzona na wysokim stopniu ogólności. Prawidłowa zaś weryfikacja oświadczenia i zestawienia oświadczeń wymaga szczegółowej analizy treści i opisu braków takich dokumentów, a następnie analizy prawnej. Każde oświadczenie i zestawienie oświadczeń, jako konkretny dowód, wymaga dogłębnej weryfikacji, która powinna się odzwierciedlać w dokładnym opisie ewentualnie stwierdzonych braków i ich wpływu na niemożność identyfikacji nabywkcy i transakcji. Treść wydanych w tej sprawie decyzji tych wymogów nie spełniała, nadto jak zauważył Sąd I instancji organy podatkowe nie miały problemów z identyfikacją nabywców.

Wobec takiej treści wydanych w sprawie decyzji nie można zweryfikować zarzutu zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że strona skarżąca uchybiła obowiązkowi złożenia zestawienia z elementami wskazanymi w: "ust. 15 lit. a/ i d/". Wobec jednoznacznej treści art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. a/ do g/ i pkt 2 u.p.a. nie sposób także uznać za prawidłowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "Sześć punktów wymienionych w tym ustępie 15 art. 89 ustawy o podatku akcyzowym to niejako te najważniejsze elementy zestawienia oświadczeń".

Wskazać też należy, że w skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi I instancji naruszenie m.in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. bez powiązania ze stosowymi przepisami postępowania podatkowego, pomimo że w podstawie prawnej wydanego orzeczenia tego przepisu nie powołano. Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z przyczyn wyżej przedstawionych także z uwagi na naruszenie przepisów postępowania skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Nie jest trafne odwoływanie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do art. 3 tiret 2 dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz.U. UE.L 1995.291.46) na poparcie zarzutu o zasadności stosowania stawki wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. z tej przyczyny, że dyrektywa 95/60, stanowiąca de facto wykonanie dyrektywy energetycznej, odnosi się wyłącznie do olejów napędowych i jednocześnie dyrektywa energetyczna wyraźnie rozróżnia paliwa napędowe i opałowe (por. G. Musolf "Komentarz do art. 3 dyrektywy 95/60/WE w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty lex/el).

Reasumując, rozstrzygnięcie Sądu I instancji pomimo częściowo błędnego uzasadnienia jest prawidłowe. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na mocy art. 184 in fine p.p.s.a.