Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1685/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2011 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu wniosku A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. do czasu prawomocnego zakończenia się postępowania karnego lub co najmniej do dnia zwrotu Spółce oryginałów, bądź kserokopii jej dokumentów.

W uzasadnieniu postanowienia wyjaśniono, że pismem z dnia 26 stycznia 2010 r. Skarżąca zwracając się do organu z wnioskiem o zawieszenie postępowania argumentowała, iż cała jej dokumentacja finansowo-księgowa została zabezpieczona przez Policję i Prokuraturę Okręgową w L. w postępowaniu karnym o sygn. akt [...]. Od tego czasu, mimo podejmowanych prób, Spółka napotyka trudności w dostępie do wspomnianej dokumentacji, w wyniku czego jej czynny udział w toczących się postępowaniach odwoławczych jest w znacznym stopniu ograniczony i zagraża jej interesowi. Skarżąca podniosła ponadto, że dotychczas nie otrzymała z Prokuratury odpowiedzi na wniosek o zwrot oryginałów dokumentacji Spółki. Skarżąca powodu do zawieszenia postępowania upatruje w braku dostępu do całości swojej dokumentacji finansowo-księgowej, w której - według jej oceny - znajdują się ważne dokumenty, m.in. aneksy do umowy pożyczki z dnia 17 czerwca 2002 r.

Odmawiając zawieszenia postępowania organ wyjaśnił, że zagadnienie wstępne, którego wystąpienie umożliwia zawieszenie postępowania występuje w przypadku, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego w drodze orzeczenia, tj. wyroku, postanowienia lub ugody sądowej. W ocenie organu toczące się postępowanie karne nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego. Również zajęcie przez Policję i Prokuraturę Okręgową dokumentacji Spółki nie może stanowić zagadnienia wstępnego, powodującego obowiązek zawieszenia postępowania na podstawie ww. przepisu, bowiem utrudniony dostęp do dokumentacji czy równolegle prowadzone postępowanie karne nie ma bowiem wpływu na prowadzone postępowanie odwoławcze i wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy przez zawieszenie przedmiotowego postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnej wykładni ww. przepisu przez uznanie, iż prowadzenie przez Policję oraz Prokuraturę Okręgową w L. postępowania pod sygn. akt [...] i związane z tym zabezpieczenie całości dokumentacji finansowo - księgowej Skarżącej nie stanowi przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego.

Skarżąca wskazała, iż wbrew stanowisku organu, prowadzenie postępowania karnego może zostać uznane za przesłankę zawieszenia postępowania podatkowego w trybie art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej.

Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 25 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 608/08 Skarżąca podniosła, iż zagadnienie wstępne (prejudycjalne) dotyczy z reguły sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, należącego do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone, ale również sytuacji, gdy wydanie orzeczenia merytorycznego uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy - ze względu na jego przedmiot - do kompetencji innego organu podatkowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. W związku z powyższym Strona zaakcentowała, że w przedmiotowym stanie faktycznym rozstrzygnięcie merytoryczne w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest co do zasady uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji organów dochodzeniowo - śledczych w toczącym się postępowaniu o sygn. akt [...]. Rozstrzygnięcie to nastąpi dopiero po zakończeniu postępowania przygotowawczego, tj. z chwilą wydania postanowienia o umorzeniu postępowania lub wniesienia do sądu aktu oskarżenia, przy czym w tym drugim przypadku rozstrzygnięcie zagadnienia materialnoprawnego zostanie uzależnione od prawomocnego wyroku wydanego przez Sąd rozpatrujący sprawę.

Ponadto w ocenie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej nie uzasadnił w wyczerpujący sposób dlaczego przedmiotowe postępowanie nie może zostać zawieszone, lecz jedynie powołał się na tzw. ugruntowaną linię orzecznictwa bez odniesienia się do indywidualnych okoliczności sprawy, co zdaniem Skarżącej świadczy o pobieżnym rozpoznaniu wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przyznał, iż zagadnienie wstępne występuje w przypadku, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, zaś organ podatkowy jest obowiązany zawiesić z urzędu postępowanie, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe, niemniej jednak wskazał, iż zagadnienie wstępne nie powstaje w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Jednocześnie podniósł, iż z ugruntowanej linii orzecznictwa wynika, iż zagadnienia wstępnego - w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - nie stanowi wynik postępowania karnego. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki powodujące konieczność zawieszenia postępowania odwoławczego.

Zdaniem organu niesłuszne jest stanowisko Skarżącej, iż dopiero zakończenie postępowania przygotowawczego prowadzonego przez organy śledczo - dochodzeniowe lub ewentualnie prawomocny wyrok sądu w przypadku wniesienia aktu oskarżenia, da podstawę do przeprowadzenia postępowania odwoławczego od decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., gdyż ustalenia wymienionych organów będą dotyczyć kwestii karnych, a nie kwestii podatkowych, związanych z rzetelnością dokonywania rozliczeń.

Także fakt, iż cała dokumentacja księgowo - finansowa została zabezpieczona przez Policję i Prokuraturę Okręgową w L., nie jest w ocenie organu, w świetle art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zagadnieniem wstępnym, od którego mogłoby zależeć wydanie decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia wskazujących na brak wyczerpującego uzasadnienia odmowy zawieszenia postępowania, organ stwierdził, że ustawodawca w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej przewidział zamknięty katalog przesłanek skutkujących zawieszeniem postępowania. Skoro więc w oparciu o właściwie ustalony i oceniony stan faktyczny i prawny sprawy, stwierdzono brak występowania ustawowych przesłanek zawieszenia postępowania, to odmówiono zawieszenia postępowania wyjaśniając przy tym podstawy prawne rozstrzygnięcia i przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w indywidualnej sprawie.

W skardze z dnia 31 maja 2010 r. Skarżąca wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym uznaniu, że prowadzenie przez Policję oraz Prokuraturę postępowania i związane z tym zabezpieczenie całości dokumentacji finansowo – księgowej Spólki, nie stanowi przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego. Podniosła zarzut naruszenia art. 210 § 4, w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i niewypowiedzenia się dlaczego przedmiotowe postępowanie nie może być zawieszone, w kontekście toczącego się postępowania przygotowawczego oraz brak odniesienia się do indywidualnych okoliczności sprawy. W dalszej kolejności wskazała na naruszenie art. 124 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie zasadności przesłanek odmowy zawieszenia postępowania podatkowego, pomimo tego, że z powodu prowadzenia przez Policję i Prokuraturę postępowania karnego i związanego z tym zabezpieczenia całości dokumentacji finansowo-ksiegowej Spółki, Skarżąca utraciła możliwość skutecznego reprezentowania swoich interesów, nadto art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę zawieszenia postępowania podatkowego i w konsekwencji, wobec zabezpieczenia całości dokumentacji finansowo - księgowej Spółki, pozbawienie jej możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Zarzuciła również naruszenie art 233 § 1 pkt 2 lit. a, w zw. z art. 239, art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w wyniku utrzymania w mocy niezgodnego z prawem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2010 r., pomimo istnienia przesłanek zawieszenia postępowania podatkowego.

Skarżąca w całosci podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. W jej ocenie w okolicznościach niniejszej sprawy istnieją przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego, co zobowiązywało organ do wydania takiego postanowienia. Skarżąca wskazała, że organ podatkowy w trakcie postępowania powinien z urzędu zbadać, czy nie powstało zdarzenie lub sytuacja, która wymaga zawieszenia postępowania. Według Skarżącej taka sytuacja powstała jeszcze przed wydaniem postanowienia z [...] lutego 2010 r., a tym bardziej istniała w chwili wydawania zaskarżonego postanowienia, czego organ nie wziął pod uwagę dopuszczając się naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto podniosła, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którym prowadzone postępowanie karne nie uzasadnia zawieszenia postępowania podatkowego. Powołując się na wyrok z 5 lipca 1996 r. (sygn. akt SA/Gd 2856/95, niepubl.) Skarżaca wskazała, że wynik postępowania karnego może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie.

Zdaniem Skarżącej zaskarżone postanowienie nie zawiera należytego, wyczerpującego uzasadnienia, przytoczenia przyczyn dla których organ odmówił zawieszenia przedmiotowego postępowania, mimo toczącego się postępowania karnego. Skarżąca wskazała, że organ odniósł się jedynie do stanowiska doktryny, bez analizy indywidualnych okoliczności sprawy, co - w ocenie Spółki - świadczy o ewidentnym naruszeniu art. 210 § 4, w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej.

Zarzucając naruszenie art. 124 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżąca podkreśliła, że wynikajacy z powyższego przepisu ciążący na organie podatkowym obowiązek, wyrażający zasadę przekonywania ma szczególne znaczenie w odniesieniu do decyzji odmownych. Zdaniem Skarżacej w zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy nie zachował należytej staranności przy wyjaśnianiu podstawy faktycznej decyzji, a ograniczył się głównie do przytoczenia fragmentów z komentarza do ustawy, co stanowi naruszenie art. 124 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podniosła również, że jej udział w toczących się przed Dyrektorem Izby Skarbowej postępowaniu odwoławczym, dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., jest w znacznym stopniu ograniczony, co zagraża jej interesowi. Powyższe wynika z braku swobodnego dostępu do dokumentacji finansowo - księgowej Spółki, stanowiącej materiał dowodowy w sprawach podatkowych, zabezpieczonej przez Policję i Prokuraturę w postępowaniu karnym. Skarżaca wskazała, że znacznie łatwiej i skuteczniej podatnik może przeprowadzić obronę w sytuacji, gdy posiada swoją dokumentację w swojej siedzibie lub biurze i może z niej korzystać w każdym czasie i w nieograniczonym zakresie. Natomiast fakt pozostawienia całej dokumentacji do dyspozycji Policji i Prokuratury uniemożliwia dostęp do niej, a przez to uniemożliwia czynny udział w postępowaniu. Zdaniem Spólki zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzające je postanowienie z [...] lutego 2010 r. sankcjonuje ten stan i tym samym pozbawia ją możliwości wpływu na proces ustalania stanu faktycznego, stosowania norm prawa materialnego i procesowego, prezentowania swojego stanowiska i przedstawiania dowodów na jego poparcie.

W konsekwencji Skarżąca podniosła, że w świetle okoliczności sprawy i wobec zaistnienia przesłanek do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej winien uchylić postanowienie z [...] lutego 2010 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko zawarte przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga, jako pozbawiona uzasadnionych podstaw, podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

Analizując zaskarżone postanowienie pod kątem jego zgodności z prawem Sąd uznał, iż narusza ono przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie.

Przedmiotem postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia jest odmowa zawieszenia postępowania wszczętego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. We wniosku o zawieszenie postępowania strona powołała art. 201 § 1 pkt 2, w związku z art. 203 § 1 Ordynacji podatkowej. W podstawie prawnej postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. organ wskazał art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do przywołanych przepisów należy podnieść, że ustawodawca w przepisie art. 201 Ordynacji podatkowej zawarł zamknięty katalog przesłanek powodujących obowiązek zawieszenia postępowania. Wystąpienie którejkolwiek z tych przesłanek oznacza, że organ podatkowy jest zobligowany do zawieszenia postępowania z urzędu. Na podstawie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Op organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Powszechnie w doktrynie przyjmuje się, iż zagadnieniem wstępnym (prejudykatem), będzie kwestia prawna, której uprzednie rozstrzygnięcie warunkuje rozpatrzenie sprawy. Nie chodzi tu bowiem o sytuację, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Natomiast jeżeli określona kwestia wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego, bowiem wprawdzie może ona powodować określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (vide: wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/03, niepubl.). W orzecznictwie sądowo-administracyjnym wskazuje się także, iż zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (vide: wyrok z dnia 28 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Lu 1199/96, niepubl.). Tak zdefiniowane zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (administracyjnej). Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej (administracyjnej) nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Przyczyną zawieszenia postępowania administracyjnego nie może być taka okoliczność, którą organ prowadzący postępowanie administracyjne może ocenić we własnym zakresie, nawet gdy okoliczność ta może być przedmiotem oceny dokonywanej także przez inne organy lub sądy w odrębnych postępowaniach. Ocena spełnienia ustawowo określonych przesłanek do rozstrzygnięcia danej sprawy jest podstawowym obowiązkiem organów administracji, dlatego też organy te nie mogą się od niej uchylać, jeżeli nie zostało to wyłączone z ich właściwości, oczekując na dokonanie takiej oceny przez inne organy lub sąd. Prejudykat powinien mieć charakter prawny, a nie faktyczny. Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (vide: wyroki WSA w Białymstoku z dnia 2 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 374/09, z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt II SA/Bk 735/08, wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2002 r., sygn. akt V SA 1995/02, z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1559/07, z dnia 21 listopada 2008 r., sygn. akt II OSK 1426/07).

W przytoczonym powyżej rozumieniu podstawy zawieszenia postępowania w postaci prejudykatu nie mieści się oczekiwanie na przesłanie dokumentów zabezpieczonych przez Policję i Prokuraturę Okręgową w L. w postępowaniu karnym o sygn. akt [...]. Wbrew stanowisku Skarżącej trudności w dostępie przez nią do wspomnianej dokumentacji nie mieści się w opisywanej przesłance zawieszenia.

Na marginesie można wskazać, że Skarżąca ma możliwość zwalczania tego typu trudności innymi środkami prawnymi, do których np. należy wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w szczególności w postaci wskazywanego przez Skarżącą aneksu do umowy pożyczki z dnia 17 czerwca 2002 r. W tym kontekście przypomnieć należy treść art. 122 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także powiązanego z nim funkcjonalnie i merytorycznie przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej statuującego obowiązek organu do zebrania i w sposób wyczerpujący sposób rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z art. 181 i następnych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że wymienione w tych przepisach dokumenty i materiały w określonych sytuacjach mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku danego postępowania, czy też niezależnie od podejmowanych w ramach tego postępowania czynności procesowych.

Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Istotną konsekwencją obowiązywania tego przepisu jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu, w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przykładowo zeznania świadka złożone w postępowaniu karnym na mocy art. 181 Ordynacji podatkowej mogą zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym i nie można dezawuować materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym i włączonego do postępowania podatkowego tylko z tej przyczyny, iż sprawa karna nie została zakończona, skoro art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej nie przewiduje takiej konieczności.

Również zatem sama okoliczność równolegle toczącego się postępowania karno-skarbowego nie ma decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Decyzji organu podatkowego należy przypisać charakter w pełni suwerenny. Dowody nawet nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy podlegają tylko i wyłącznie jego ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej organ podatkowy formułuje więc własne oceny i wnioski i nie jest związany ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Jest to oczywiste w kontekście pełnej autonomii postępowania podatkowego, różnicy celów postępowania podatkowego i postępowania karnego, w którym dowody te pierwotnie były przeprowadzane. Postępowanie karne ustala znamiona czynów zabronionych, zaś podatkowe uchylenia się przed wykonywaniem zobowiązań podatkowych. Przepisy ustawy Ordynacji podatkowej nie zawierają nakazu podporządkowania się ustaleniom wyroków karnych, ale właśnie dlatego, że cel obu postępowań nie jest tożsamy. Artykuł 181 Ordynacji podatkowej odwołujący się w ogólności do dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym i w sprawach o przestępstwa skarbowe nie precyzuje, jakie to mają być dowody, pozostawiając do dyspozycji organów podatkowych całą gamę dowodów przeprowadzanych przez organy, prokuraturę i sądy i nie zawiera zastrzeżenia, że postępowania te powinny być prawomocnie zakończone. Skoro organy podatkowe mogą zatem samodzielnie czynić ustalenia odnośnie stanu faktycznego w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego, to nie muszą oczekiwać na wynik działań np. Prokuratury. Z tego względu stan prejudycjalności nie powstaje w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd.

Zależność, że rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialno-prawnego pomiędzy postępowaniem karnym, gdzie ustala się winę sprawcy przestępstwa i wymierza mu karę za popełniony czyn, a postępowaniem podatkowym nie występuje. Wynik postępowania karnego, np. jego umorzenie lub nawet uniewinnienie oskarżonego, nie przesądza bowiem w szczególności o braku odpowiedzialności za niezapłacone podatki lub nienależnie otrzymane zwroty. Postępowanie podatkowe jest bowiem postępowaniem samodzielnym, odrębnym od postępowania karnego i ma inne cele. Celem postępowania karnego jest przede wszystkim ustalenie czy został popełniony czyn zabroniony, wyjaśnienie okoliczności z tym związanych oraz ustalenie, kto ewentualnie ponosi winę za ten czyn. Dla rozstrzygnięcia prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania nieistotne jest, kto ewentualnie odpowiada karnie za naruszenie przepisów kodeksu karnego skarbowego. Dla postępowania organu administracji publicznej ustalenia w tym zakresie pozostają bez znaczenia. W ocenie Sądu, co zasadnie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w wydanych w sprawie postanowieniach, przedmiotem postępowania podatkowego nie jest ustalenie faktu popełnienia przez podatnika przestępstwa, okoliczności tego czynu oraz winy podatnika. Podobnie wypowiedział się w Gliwicach w wyroku z dnia 1 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1192/08, LEX nr 487294 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 1078/03 (POP 2005/4/86), w którym wskazał, iż ustalenia dowodowe dochodzenia karnego nie stanowią zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1137/03, LEX 160987, Sąd stwierdził, iż postępowanie karne nie stanowi kwestii prejudycjalnej, gdyż z przepisów prawa nie wynika, ażeby rozstrzygnięcie w przedmiocie kontroli skarbowej było uzależnione od wyników toczącego się równolegle postępowania karnego, którego przedmiot pokrywa się z zakresem kontroli skarbowej. Również w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie określona w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanka zawieszenia postępowania występuje tylko wówczas, gdy z przepisów prawa wynika wyraźnie, że rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ.

Wbrew odmiennemu stanowisku strony skarżącej nie zachodzi zatem sytuacja wystąpienia zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji za niezasadny należy również uznać zarzut, iż sytuacja wymagająca zawieszenia postępowania powstała jeszcze przed wydaniem postanowienia z [...] lutego 2010 r., czego organ nie wziął pod uwagę dopuszczając się naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postanowienia wydane przez Dyrktora Izby Skarbowej w W. w sposób czytelny omawiają brak powiązania między wskazywaną przez Skarżącą okolicznością, a przedmiotwą przesłanką zawieszenia postępowania, stąd nie można uznać, że zaistniała wadliwość uzasadniająca uchylenie zaskarżonego postanowienia. Organ odniósł się do konkretnej okoliczności wskazywanej przez Skarżącą jako podstawa do zawieszenia postępowania.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, wobec czego na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.