Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1035/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 241 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2013 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 247 § 1 pkt 1, art. 248 oraz art. 13 § 1 pkt 2c i art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z poźn. zm., zwanej dalej w skrócie O.p.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...], którą organ ten odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]

Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego; należnego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% za 2005 r.

w kwocie [...] zł.,

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Wyjaśnił, iż pismem z dnia 5 marca 2012 r. pełnomocnik T.K. zwrócił się o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] w oparciu o art. 247 § 1 pkt 1 O.p. W treści wniosku podniósł, iż decyzja organu I Instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości organów podatkowych albowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie był organem właściwym miejscowo do wszczęcia postępowania podatkowego z uwagi na zmianę miejsca zamieszkania podatnika. Stąd też orzeczenia organów obu instancji są dotknięte wadą nieważności.

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 30 stycznia 2012 r. wobec uznania, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Od tej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie, w którym podniósł, iż organ podatkowy rozpatrujący sprawę błędnie zastosował przepis art. 18b O.p. Analizując wskazany przepis pełnomocnik podatnika uznał, że do sytuacji prawnej strony wymieniony przepis nie ma zastosowania, gdyż dotyczy on wyłącznie zmiany właściwości w trakcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, a nie zmiany właściwości po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego. Dalej pełnomocnik stwierdził, iż przepisy Ordynacji podatkowej oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1371) nie zawierają odrębnych uregulowań co do właściwości organów w przypadku zmiany przez podatnika miejsca zamieszkania w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli podatkowej, które następuje w dniu doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli, a wszczęciem postępowania podatkowego, które następuje w dniu doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Zatem - zdaniem pełnomocnika - w takich przypadkach winny zostać zastosowane zasady ogólne dotyczące właściwości organów podatkowych wynikające z Rozdziału 2 Działu II O.p., w tym art.18a, a nie art.18b wymienionej ustawy. Powyższe w jego ocenie, jednoznacznie wskazuje, iż organem właściwym w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego po zakończonej kontroli podatkowej, w przypadku zmiany przez kontrolowanego miejsca zamieszkania po doręczeniu protokołu kontroli, jest nowy organ podatkowy, a nie ten, który kontrolę przeprowadzał. Przepis art. 18b O.p. nie oznacza bowiem przenoszenia i dalszego trwania właściwości organu podatkowego z kontroli podatkowej na postępowanie podatkowe i odwrotnie, a tylko wprowadza szczególną zasadę co do właściwości organu - ale do dalszego prowadzenia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, w sytuacji zmiany miejsca zamieszkania przez podatnika w trakcie ich prowadzenia. Końcowo pełnomocnik podkreślił, iż strona dopełniła wszystkich formalności związanych z zawiadomieniem organów podatkowych o zmianie miejsca zamieszkania i miejsca prowadzenia działalności, czym wypełniła dyspozycję m.in. art. 291b O.p.

Dokonując analizy zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K., powtórzył za organem I instancji, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Zaznaczył też, że w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzoru o stwierdzenie nieważności decyzji organ rozpatruje sprawę w granicach określonych w wyżej powołanym art. 247 § 1 O.p. i nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, bowiem merytoryczne rozpoznanie sprawy w jej całokształcie należy do postępowania odwoławczego.

Podniósł dalej, że stan faktyczny w tej sprawie nie jest sporny, a istotne dla rozstrzygnięcia fakty przedstawiają się następująco:

- do dnia 31 grudnia 2005 r. podatnik miał miejsce zamieszkania w L., ul. [...] i taki adres wskazany jest jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej;

- zawiadomieniem z dnia 5 lutego 2010 r. podatnik poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., iż zmienił miejsce zamieszkania i wykonywania działalności gospodarczej, wskazując jako aktualny adres: [...], ul. [...];

- wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. postępowania kontrolnego wobec podatnika w zakresie podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nastąpiło w listopadzie 2009 r.;

- wszczęcie postępowania podatkowego w wymienionym podatku wobec podatnika przez w/w organ nastąpiło w dniu 6 maja 2010 r. (data doręczenia postanowienia).

Organ odwoławczy wskazał następnie, że stosownie do art. 15 § 1 O.p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej, a zgodnie z art. 17 § 1 tego aktu, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Zaakcentował, że od 1 stycznia 2003 r. zaczęły obowiązywać, wprowadzone ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) dwa nowe przepisy Ordynacji podatkowej, mające istotne znaczenie w niniejszej sprawie, a mianowicie art. 18a oraz art. 18b. Pierwszy z tych przepisów określił zasadę ustalania właściwości miejscowej organów podatkowych, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej. W takim wypadku organem właściwym miejscowo w sprawach poprzednich okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń. Zaznaczył przy tym, że jest to ogólna zasada, która ograniczona została wyjątkiem określonym w drugim z tych przepisów tj. art. 18b, który wprowadza utrwalenie właściwości miejscowej organu podatkowego właściwego w sprawie w chwili wszczęcia postępowania podatkowego lub kontrolnego - ale tylko w tej samej sprawie, mimo że w jej trakcie nastąpiło zdarzenie powodujące zmianą właściwości.

W ocenie organu odwoławczego, którą - jak podkreślił - oparto o obowiązujące orzecznictwo sądowo - administracyjne, wynikające z art. 18 b O.p. utrwalenie właściwości miejscowej w danej sprawie następuje w całej sprawie niezależnie od tego, czy zdarzenie powodujące zmianę właściwości nastąpiło w czasie trwania kontroli podatkowej, czy w czasie trwania postępowania podatkowego. Dodał, że chociaż postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe to różne rodzaje postępowań w tym znaczeniu, że są odrębnie uregulowane, nakierowane na różne cele aczkolwiek wzajemnie powiązane, to z brzmienia art. 18 b wynika, że ustawodawca na gruncie tego przepisu uznał, że różnice te nie mają znaczenia. Zaznaczył, że pojęcie "sprawy" należy identyfikować w tym wypadku z zakresem postępowania określonym przez podmiot (podatnika), rodzaj podatku i okres, którego dotyczy kontrola lub postępowania podatkowe. Za taką interpretacją, w ocenie organu, przemawia sposób sformułowania tego przepisu. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że utrwalenie właściwości następuje w sprawie (rozumianej ogólnie), a nie w sprawie zawężonej jedynie do postępowania kontrolnego bądź też do postępowania podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił, że gdyby wolą ustawodawcy było wprowadzenie utrwalenia właściwości miejscowej organu podatkowego tylko w ramach postępowania podatkowego lub tylko w ramach kontroli podatkowej, to mógł i powinien był inaczej sformułować przepis, a mianowicie jasno wskazać, że organy właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego pozostają właściwe do końca tego postępowania, a organy właściwe w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostają właściwe do końca trwania tej kontroli.

Za prezentowanym poglądem, zdaniem organu II instancji, przemawia też wykładnia funkcjonalna. Celowym jest bowiem, aby organ, który zna sprawę z racji prowadzenia postępowania kontrolnego i w tym postępowaniu dokonał szeregu czynności doprowadził ją do końca, a zatem przeprowadził także postępowanie podatkowe, które często trwa krócej, niż sama kontrola, bowiem bazuje na materiale zebranym w toku kontroli. Taki sposób postępowania umożliwia, w ocenie organu odwoławczego, realizację wyrażonej w art. 125 O.p. zasady szybkości postępowania.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej powołał się także na treść art. 25 § 2 w/w ustawy z dnia 12 września 2002 r., nowelizującej Ordynację podatkową m.in. poprzez wprowadzenie art. 18a oraz art. 18b, który reguluje sytuacje przejściowe. Zgodnie z jego brzmieniem, jeżeli wszczęcie postępowania podatkowego, na podstawie ustaleń kontroli podatkowej zakończonej w oparciu o dotychczasowe przepisy, następuje po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy, postępowanie podatkowe wszczyna się na podstawie przepisów Ordynacji w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Zgodnie z wolą ustawodawcy do takich sytuacji należy zatem, w ocenie organu, stosować art. 18a i art. 18b O.p.,

a więc wynikającą z tego drugiego przepisu zasadę utrwalenia właściwości miejscowej organu podatkowego. Organ zauważył, że przepis ten (art. 25 § 2) zawiera istotną wskazówkę interpretacyjną co do wykładni art. 18b, bowiem ma on sens tylko wtedy, gdy art. 18b rozumiany jest w zaprezentowany wyżej sposób. Hipoteza w/w przepisu określa stan faktyczny, w którym kontrola podatkowa rozpoczęła się i zakończyła przed wejściem w życie nowelizacji, a postępowanie podatkowe, na podstawie ustaleń kontroli, po tej dacie. Zdaniem organu odwoławczego art. 25 § 2 byłby zbędny, gdyby zasada utrwalenia właściwości miejscowej miała dotyczyć odrębnie postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego. Jak z tego wynika ustawodawca jasno określił, że wszczęcie kontroli podatkowej przez dany organ podatkowy utrwala właściwość miejscową tego organu także na postępowanie podatkowe.

Konstatując organ wskazał, że skoro postępowanie kontrolne wobec podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2005, wszczęte w listopadzie 2009 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., zakończyło sie w grudniu 2009 r., to stosownie do art. 18b O.p. ten organ był właściwy miejscowo także w zakresie postępowania podatkowego w tym podatku i za ten okres. Brak było zatem podstaw od stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o przepis art. 247 § 1 pkt 1. O.p.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie w całości oraz uchylenie w całości poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając im naruszenie:

- art. 247 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów o właściwości;

- art. 18a O.p. poprzez twierdzenie, iż organ podatkowy, który wszczął postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową pozostaje właściwy w sprawie,

w której wszczęto to postępowanie lub kontrolę, aż do finalnego zakończenia sprawy, pomimo zmiany właściwości miejscowej przez podatnika po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego.

Na wstępie pełnomocnik ponowił zarzuty podniesione w odwołaniu i podniósł, iż nie zgadza się z poglądem o zastosowaniu do sytuacji prawnej podatnika art. 18b O.p. Nie podzielił też argumentu co do posłużenia się wykładnią funkcjonalną wskazanego przepisu, bowiem zgodnie ze stanowiskiem doktryny oraz orzecznictwa w procesie wykładni pierwszeństwo ma wykładnia językowa, przemawiająca na korzyść strony, dopiero subsydiarnie można stosować wykładnię funkcjonalną. Podkreślił, że ustawodawca ustanawiając nowe regulacje prawne wielokrotnie odbiegał od zasad celowości oraz funkcjonalności. Ponadto zaznaczył, że podstawy do rozstrzygnięcia nie może stanowić, mająca charakter hipotetyczny i subiektywny, deklaracja organu podatkowego o "woli ustawodawcy". W konsekwencji takiego stanu rzeczy pełnomocnik stwierdził, iż treść art. 18a oraz art. 18b O.p. należy interpretować przede wszystkim na podstawie wykładni językowej, stosownie do której, do stanu faktycznego strony ma zastosowanie art. 18a O.p. To zaś jednoznacznie wskazuje, że organem właściwym do wszczęcia postępowania podatkowego po zakończonej kontroli podatkowej, w sytuacji zmiany miejsca zamieszkania podatnika po doręczeniu protokołu kontroli, jest nowy organ podatkowy a nie ten, który przeprowadzał kontrolę. Pełnomocnik nie zgodził się też z argumentacją organu odwoławczego odnośnie znaczenia uregulowania art. 25 § 2 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie

i podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo ustosunkowując się do podniesionego przez pełnomocnika w skardze zarzutu nieprawidłowego zastosowania przez organ odwoławczy do sytuacji prawnej podatnika art. 18b O.p. wykładni funkcjonalnej podniósł, iż wbrew ocenie pełnomocnika w pewnych wypadkach można i należy stosować wykładnię funkcjonalną, a szczególnie w jej odmianę - wykładnię celowościową, dla uzyskania pełnego obrazu normy prawnej. Zdaniem organu odwoławczego wykładnia ta, o ile nie jest stosowana wbrew założeniom i w oderwaniu od wykładni językowej, stanowi ważny element uzupełniający w procesie interpretacji, który pozwala co najmniej na dokonanie oceny prawidłowości ustalenia językowego znaczenia normy prawnej.

Podkreślił, że w pierwszej kolejności dokonał szczegółowej wykładni językowej przepisu art. 18b O.p., a dopiero po jej dokonaniu wskazał na wykładnię funkcjonalną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwaną dalej p.p.s.a.).

Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 P.p.s.a.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie niniejszych rozważań podnieść trzeba, że przedmiotem oceny Sądu nie jest decyzja wydana w trybie zwykłym, lecz decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego.

Stwierdzenie nieważności jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, odstępstwem od zasady trwałości - jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego. Wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie nie tylko dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, ale i dla całego istniejącego porządku prawnego. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości (legalności). Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2010r., sygn. akt I FSK 1867/09). Doniosłość tej zasady powoduje, jak podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają więc ścisłej wykładni.

Przewidziana w art. 247 O.p. instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji obarczonych kwalifikowanymi wadami materialnoprawnymi, a więc dotykającymi samej decyzji, jej treści i skutków prawnych. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Oznacza to, iż organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym. Dotyczy to każdego postępowania w tym przedmiocie bez względu na to, czy zostało wszczęte na żądanie strony, czy z urzędu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 248/10, wyroki NSA z dnia 8 grudnia 2010r., sygn. akt I GSK 704/09 i I GSK 714/09).

Katalog przesłanek z art. 247 § 1 O.p., warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej.

Przedmiotem niniejszego postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. dnia [...] Nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]

Nr [...] w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego; należnego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% za 2005 r. w kwocie [...] zł.

Stan faktyczny ustalony w sprawie nie budzi wątpliwości. W dniu 10 grudnia 2009r. T.K. doręczono protokół kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. dotyczącej prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W dniu 1 lutego 2010r. podatnik zmienił miejsce zamieszkania z L. na S., o czym poinformował organ podatkowy pismem z dnia 5 lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w dniu 29 kwietnia 2010 r. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok.

Pełnomocnik strony skarżącej oparł twierdzenie o nieważności decyzji organu podatkowego na przesłance określonej w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. tj. wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości. Podniósł, że organ podatkowy rozpatrujący sprawę błędnie zastosował przepis art. 18b O.p., zgodnie z którym organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. W jego ocenie właściwym do wszczęcia postępowania podatkowego był Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. albowiem tam znajdowało się miejsce zamieszkania i firma podatnika po zmianie, która nastąpiła po zakończeniu kontroli podatkowej. Przeciwne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej, który stwierdził, że zgodnie z treścią art. 18 b O.p. organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości a określenie "w sprawie" należy identyfikować z zakresem postępowania określonym przez podmiot (podatnika), rodzaj podatku i okres, którego dotyczy kontrola lub postępowania podatkowe.

W ocenie Sądu stanowisko to jest uzasadnione a dokonana przez organ II instancji interpretacja art. 18b O.p jest prawidłowa. Analiza tego przepisu wskazuje, że organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje w niej właściwy również w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu. Przepis ten powiązał bowiem sukcesję właściwości organu podatkowego mimo zaistnienia zdarzenia powodującego jej zmianę ze sprawą, "której to postępowanie lub kontrola dotyczy". Użycie słowa "lub" a nie określenia "albo" wskazuje, że wolą ustawodawcy było zachowanie - w analizowanej sytuacji - właściwości organu, który był umocowany do wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Odmienność tych dwóch procedur nie podważa bowiem ich funkcjonalnego związku, który wyrażono zwrotem: "pozostają właściwe w sprawie". Kryterium przesądzającym o zastosowaniu art. 18 lit. b O.p. jest więc tożsamość sprawy, a nie jednorodność postępowania (to, czy ma ono charakter kontrolny, czy też jurysdykcyjny).

Podkreślić należy, iż pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zbieżne z tym punktem widzenia zapatrywanie wyrażono m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 427/10, z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 940/10 oraz z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1020/09. W tym ostatnim orzeczeniu Sąd przyznał, że art. 18 lit. b O.p. stanowi o zachowaniu ciągłości właściwości "w sprawie" w przypadku wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Brak jest zatem podstaw do ograniczania określonej w nim zasady do zachowania ciągłości właściwości organu jedynie w zakresie wszczętego w danej sprawie rodzaju postępowania (kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego). Naczelny Sąd Administracyjny za abstrahujące od istoty konstrukcji ukształtowanej wymienionym przepisem uznaje poglądy odwołujące się wyraźnie do formuły alternatywy rozłącznej.

Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd NSA wyrażony w w/w wyroku, w myśl którego: "pojęcie "sprawy" zostało w analizowanym przepisie użyte w znaczeniu materialnym, czyli z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego, a więc tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków tego stosunku oraz treści wynikających z niego praw i obowiązków, a także jego podstawy prawnej i faktycznej". W uzasadnieniu cytowanego rozstrzygnięcia wskazano również, że na konieczność zachowania ciągłości właściwości organu podatkowego w omawianej sytuacji wskazuje także art. 81b § 1 pkt 2 O.p. stanowiący, że uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje podatnikowi po zakończeniu kontroli podatkowej, z czego wynika, że podatnik, w przypadku o którym stanowi art. 165a § 1 O.p., tzn. stwierdzenia nieprawidłowości co do wywiązywania się przez niego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji, może zapobiec konieczności wszczęcia postępowania podatkowego w celu dokonania stosownego wymiaru podatkowego, poprzez korektę deklaracji w całości uwzględniającą ujawnione nieprawidłowości. Wskazuje to także, że kontrola takiego faktu po zakończeniu kontroli podatkowej, w aspekcie zachowania terminu z art. 165a O.p. w przypadku niedokonania takiej korekty, spoczywać musi na organie, który przeprowadził kontrolę podatkową. Potwierdza to wykładnię art. 18b O.p., zgodnie z którą organ będący właściwym dla przeprowadzenia kontroli podatkowej w sprawie, pozostaje dalej właściwy dla dokonania korekty stwierdzonych w toku tej kontroli nieprawidłowości oraz kontroli prawidłowości takiej korekty, a w sytuacji jej niedokonania lub nieprawidłowego dokonania - wszczęcia postępowania podatkowego w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, bez względu na to, czy podatnik po zakończeniu kontroli podatkowej zmienił adres, przez co - według zasad ogólnych - znalazł się we właściwości innego organu podatkowego.

Z wyżej wskazanych względów odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] należy uznać za uzasadnioną. W ocenie Sądu w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 247 § 1 pkt 1 O.p., a zarzuty strony skarżącej w tym zakresie są chybione.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.