Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 472/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25 e
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2019 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2018r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2015 rok w kwocie 81.773,00 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że strona nie dysponowała wystarczającymi środkami finansowymi, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na pokrycie wydatków poniesionych w 2015 roku. Z chronologicznego uszeregowania przychodów i wydatków, a także zgromadzonego mienia wynika, że nie znalazły pokrycia wydatki gotówkowe w łącznej kwocie 208.821,05 zł oraz wartość zgromadzonego na rachunkach bankowych mienia według stanu na dzień 31 grudnia 2015 roku w kwocie 9.239,21 zł. W efekcie wydatki, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych i opodatkowanych źródłach przychodów stanowiły kwotę 218.060,26 zł.

W złożonym odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej O.p.), poprzez dowolną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, do czego organ był zobowiązany, z uwagi na:

1. odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka B. W.,

2. nieuznania dowodu w postaci umowy pożyczki od T. I. Ltd.,

3. zakończenie postępowania dowodowego bez możliwości wniesienia i oceny nowych dowodów w postaci potwierdzenia dat i sposobu przekazania środków w ramach pożyczki od T. I. Ltd., o czym strona informowała w piśmie z dnia [...] sierpnia 2018 roku,

4. przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że w 2015 roku skarżąca nie dysponowała gotówką pochodzącą z pożyczki od K. i A. F. w kwocie min. 53.000,00 zł zwróconej przelewem z rachunku K. F. w dniu [...] listopada 2015 roku,

5. dokonanie ustaleń bez pełnego materiału dowodowego w postaci wyciągów z rachunków bankowych K. F., małżonka, z którym skarżąca pozostawała w ustroju wspólności małżeńskiej, co w konsekwencji powodowało, iż ustalenia organu pierwszej instancji dokonane zostały w oparciu o niepełny materiał dowodowy i w sposób ograniczający zaufanie do organów podatkowych.

Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 roku zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie.

Następnie, decyzją z dnia [...] maja 2019r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015 rok w kwocie 72.398,00 zł.

Organ odwoławczy przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie wskazując, że zgodnie m.in. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") źródłem przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu są "inne źródła", za które zgodnie z art. 20 ust. 1b powołanej ustawy uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Wskazując na regulacje art. 25b ust. 1, ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. organ odwoławczy stwierdził, że bezspornym jest, iż ustawodawca definiując przychody opodatkowane i nieopodatkowane wskazał wprost, iż muszą one pozostawać w dyspozycji podatnika "przed poniesieniem tych wydatków". Zatem przy ustalaniu wielkości przychodów oraz poczynionych wydatków istotna jest chronologia zdarzeń mających miejsce w trakcie roku badanego po to, aby przy ustalaniu źródeł pokrycia poszczególnych wydatków uwzględnić jedynie te wielkości przychodów (wraz ze zgromadzonym mieniem), które zostały zebrane przed momentem, gdy został poniesiony wydatek.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy organ zauważył, że w kwestii wysokości poniesionych w 2015 roku wydatków skarżąca nie wniosła zastrzeżeń. Z niespornych okoliczności faktycznych sprawy, których strona nie kwestionuje wynika, że w roku 2015 poniosła wydatki socjalno-bytowe, związane z utrzymaniem mieszkania, na ubezpieczenia i podatki, na naukę, wypoczynek, opłaty, a także wydatki związane z kosztami podroży i eksploatacji samochodów, z zakupem nieruchomości oraz inne wydatki. W ocenie organu odwoławczego wysokość poniesionych wydatków znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a prawidłowość ich ustalenia nie budzi zastrzeżeń. Bezsporne pozostają także ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące uzyskiwanych przez podatniczkę przychodów w 2015 roku. Kwestię sporną stanowi natomiast ustalenie wysokości oszczędności na początek 2015 roku w formie gotówkowej oraz wartość zgromadzonego na rachunkach bankowych mienia na koniec 2015 roku, w tym także kwestia udzielonej przez teściów skarżącej pożyczki oraz otrzymanej pożyczki od T. I. Ltd.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że w toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania ustalono, że na dzień [...] stycznia 2015 roku skarżąca posiadała wraz z mężem środki finansowe na rachunkach bankowych w łącznej kwocie 20.360,64 zł oraz oszczędności gotówkowe w kwocie 0,00 zł. Środki te, jak również środki uzyskane z działalności gospodarczej, z umowy powierniczego nabycia akcji, dochody z papierów wartościowych, stanowiły źródło finansowania poniesionych w 2015 roku wydatków. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie pozostawała wysokość posiadanych przez stronę i jej męża oszczędności w formie gotówkowej z lat poprzedzających badany rok. Z analizy dokonanej przez organ I instancji wynika, że poniesione przez stronę i jej męża wydatki w latach 2010-2014 przekraczały, i to w sposób znaczny, uzyskiwane w tym okresie przychody, co pozwoliło na dokonanie ustaleń w kwestii oszczędności na początek roku 2015.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do podniesionych w odwołaniu kwestii środków, pochodzących ze ślubu oraz pozyskanych w drodze pożyczki od T. I. Ltd. W odniesieniu do okoliczności związanych z finansowaniem wesela oraz pozyskanych środków z tytułu prezentów, organ odwołał się do zeznań skarżącej, jej męża oraz ich rodziców. Wobec zgodnych twierdzeń zarówno skarżącej, powołanych świadków - rodziców oraz teściów strony, a także w świetle zasad doświadczenia życiowego, w ocenie organu odwoławczego uznać należy, iż koszty wesela mogły zostać pokryte ze środków pochodzących od rodziców skarżącej i jej męża. Organ pierwszej instancji dokonując wyliczenia możliwych oszczędności na dzień 1 stycznia 2015 roku nie uwzględnił wydatków z tego tytułu, tj. z tytułu poniesienia kosztów organizacji uroczystości weselnej, w zestawieniu uzyskiwanych przychodów i ponoszonych wydatków za lata poprzedzające badany rok. Wydatki te, uznane za poniesione przez rodziców i teściów, nie zwiększyły wydatków strony i jej męża w roku 2011, kiedy to wesele było organizowane. Również za uprawdopodobnione uznał organ odwołąwczy otrzymanie środków pieniężnych tytułem prezentów ślubnych. Jak wynika z oświadczeń strony oraz jej rodziców i teściów jako prezenty ślubne skarżąca wraz z mężem otrzymali kwotę około 90.000,00 zł, co potwierdzili również powołani świadkowie. Na taką kwotę otrzymanych prezentów skarżąca wskazała i podczas przesłuchania w dniu [...] grudnia 2017 roku oraz w dniu [...] marca 2018 roku, a także w piśmie z dnia [...] stycznia 2018 roku.

W kwestii możliwości zaliczenia środków finansowych uzyskanych z prezentów ślubnych do oszczędności na początek roku 2015 organ wskazał na wyjaśnienia skarżącej oraz jej męża, którzy nie potrafili wskazać konkretnej kwoty oszczędności na dzień 1 stycznia 2015 roku. W ocenie organu, trudno uznać okoliczność posiadania oszczędności na początek roku 2015 w jakiejkolwiek ze wskazywanych przez stronę kwot, skoro nawet ona sama, jako osoba najlepiej orientująca się w kwestii własnych finansów, nie była w stanie określić w sposób precyzyjny wysokości posiadanych oszczędności oraz wskazać konkretnych źródeł ich pochodzenia. W toku postępowania skarżąca nie przedłożyła konkretnych dowodów świadczących o uzyskiwaniu przychodów czy ponoszeniu wydatków w latach 2010-2014, zatem prawidłowo organ pierwszej instancji dokonał analizy rozliczenia uzyskanych kosztów i poniesionych wydatków w latach poprzedzających rok 2015 w oparciu o znane organowi dowody, czego wynikiem było zestawienie możliwych oszczędności obejmujące lata 2010-2014. Dokonując korekty ustaleń w tym zakresie o kwotę uzyskaną tytułem prezentów ślubnych w 2011 roku zdaniem organu odwoławczego nadwyżka przychodów uzyskanych w roku 2011 z tego tytułu w kwocie 28.123,33 zł mogła zostać skonsumowana w latach 2013-2014 na pokrycie ponoszonych wówczas wydatków, co tym samym świadczy, iż środki finansowe uzyskane z prezentów ślubnych wbrew twierdzeniom skarżącej nie mogły stanowić oszczędności na początek roku 2015.

W odniesieniu do pożyczki uzyskanej od T. I. Ltd z siedzibą w Nikozji w wysokości 270.000,00 zł organ odwoławczy przedstawił zebrany materiał dowodowy (zeznania strony i jej rodziców, przedłożone dokumenty związane z udzieleniem pożyczki) i uznał za wiarygodną okoliczność pozyskania środków finansowych w ramach udzielonej przez ww. podmiot pożyczki, a środki uzyskane z tego źródła mogły służyć pokryciu ponoszonych przez podatniczkę i jej męża wydatków.

Mając na uwadze dokonane ustalenia organ odwoławczy dokonał ponownej analizy możliwych do zgromadzenia oszczędności na dzień 1 stycznia 2015 roku. W wyniku uznania za uprawdopodobnione okoliczności otrzymania środków finansowych z okazji ślubu w 2011 roku w kwocie 90.000,00 zł oraz korekty wydatków w latach 2013-2014 w związku z odpisami amortyzacyjnymi, jak również uwzględnienia okoliczności otrzymania pożyczki w roku 2014 od T. I. Ltd stan oszczędności gotówkowych na dzień 1 stycznia 2015 roku zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyniósł O zł. Dokonując korekty przychodów i wydatków w latach 2010-2014, z uwzględnieniem środków pozostających do dyspozycji na koniec każdego roku, możliwe do wykorzystania środki finansowe w roku 2011 wyniosły 28.123,33 zł, w 2012 roku 35.330,35 zł, w 2013 roku 15.404,31 zł, w 2014 roku -32.815,86 zł. W ocenie organu odwoławczego w związku z tym, że w 2014 roku, poniesione przez stronę i jej męża wydatki przekraczały uzyskane w tym roku i latach poprzednich przychody nie można było uznać, że na dzień [...] stycznia 2015 roku posiadała ona oszczędności w formie gotówkowej. Organ dodał, że z uwagi na otrzymanie ostatniej transzy pożyczki od Tonbo Investemnts Ltd w styczniu 2015 roku, należało przyjąć kwotę ostatniej transzy w wysokości 25.000,00 zł jako przychód po stronie gotówki. Z uwagi na brak dokładnej daty otrzymania kwoty 25.000,00 zł, organ odwoławczy z korzyścią dla strony przyjął, iż transza ostatniej raty została przekazana na początku miesiąca, co spowodowało, iż na dzień 1 stycznia 2015 roku posiadała ona środki finansowe w postaci gotówki w wysokości 25.000,00 zł.

Organ odwoławczy uznał jednak za niewiarygodne wyjaśnienia strony odnośnie otrzymania od K. i A. F. (rodziców męża) pożyczki w kwocie 53.000,00 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego(zeznania SD-Z2, decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] listopada 2015 roku, kopii przelewów, kopii umowy darowizny z dnia [...] grudnia 2014 roku) ustalono, że mąż skarżącej otrzymał od rodziców w lutym 2013 roku darowizny po 30.000,00 zł od każdego z rodziców, zaś w 2014 roku darowizny po 25.000,00 zł od każdego z rodziców. Zatem mąż skarżącej otrzymał łącznie w latach 2013-2014 darowizny w wysokości 110.000,00 zł, co zostało ujęte w zestawieniu poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów w latach poprzedzających badany okres.

W odniesieniu do spornej kwoty 53.000 zł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że nie negując tezy o osiąganiu przez skarżącą i jej męża dochodów z tytułu darowizny od rodziców męża zauważa, że organy podatkowe nie mogą samodzielnie modyfikować składanych w toku postępowania wyjaśnień, ani tym bardziej uwzględniać na potrzeby prowadzonego postępowania okoliczności pozostających w sprzeczności z wyjaśnieniami i zeznaniami strony tego postępowania. Sprzeczności te zaistniały np. w kwestii daty przekazania rzekomych środków finansowych w postaci darowizny, czy formy ich przekazania. W toku składanych zeznań skarżąca twierdziła, iż nastąpiło to w okresie wcześniejszym niż grudzień 2014 roku, w tym oświadczyła, że darowizny były przekazywane gotówką, zaś K. F. oświadczyła, że było to w okresie miesiąca lub dwóch tygodni przed oddaniem środków finansowych przez syna, nie była w stanie stwierdzić czy przekazała środki przelewem czy w gotówce. Natomiast mąż skarżącej nie był w stanie przedstawić żadnych informacji w tym zakresie, choć to on jako beneficjent rzekomej pożyczki powinien mieć pełną wiedzę na ten temat. Zatem brak jest podstaw do uznania, że z faktu dokonania przelewu tytułem zwrotu darowizny dla K. F. można w bezpośredni sposób wywodzić, że darowizna ta stanowiła udzieloną we wcześniejszym okresie pożyczkę, zwłaszcza, że ani skarżąca ani jej mąż, ani rodzice męża nie tylko nie wskazali żadnego dowodu potwierdzającego ten fakt, lecz również nie byli w stanie wskazać choćby daty czy dokładnej kwoty udzielonej rzekomo darowizny. Stąd sformułowanie w tym zakresie zarzutu nieuwzględnienia pożyczki w kwocie 53.000,00 zł od A. i K. F. jest bezpodstawne.

Organ wskazał ponadto, że w odwołaniu skarżąca wskazała, że zwrot darowizny należy rozumieć jako zwrot pożyczki udzielonej od teściów, co jest niespójne ze składanymi we wcześniejszym okresie oświadczeniami, że nie otrzymała żadnej pożyczki w roku 2015 (pismo z dnia [...] października 2017 roku), o czym nie wspominał również mąż strony. W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego, słusznie organ I instancji w oparciu o złożone zeznania, jak również zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych przyjął, że skarżąca otrzymała wraz z małżonkiem od rodziców K. F. darowizny w datach i kwotach wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego uznania niedoboru środków na rachunkach bankowych w kwocie 9.239,21 zł, wobec przyjęcia przez organ podatkowy salda początkowego i końcowego rachunku bankowego męża, bez wiedzy o wpływach i rozchodach z tego konta, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z definicją wydatku zawartą w art. 25b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, do którego zaliczyć należy także mienie zgromadzone na rachunkach bankowych. Powoływanie przez stronę okoliczności wystąpienia opóźnień w płatnościach ze strony odbiorców usług w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie stanowi dowodu, że takie okoliczności mogły również wystąpić w działalności męża. Organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania skarżąca wielokrotnie przedkładała wybrane wydruki z rachunku bankowego męża, jednakże dokonywała tego celem wyjaśnienia pewnych okoliczności (przedstawienie salda rachunku męża na początek i koniec 2015 roku, wydruk dokonanej opłaty na studia doktoranckie, wypłaty gotówki z rachunku, opłaty składek na Radę Adwokacką, zapłata za wycieczkę, przelew środków na ślub siostry), co w świetle twierdzeń o niemożności uzyskania kompletnego rachunku bankowego męża wydaje się niezrozumiałe. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji ustalił możliwe do osiągnięcia przez męża podatniczki dochody i uznał je jako wpływy na rachunek bankowy. Dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uwzględnił zatem podnoszone przez stronę okoliczności nieponoszenia wydatków związanych z organizacją wesela, otrzymaniem prezentów ślubnych w formie pieniężnej, nieponoszeniem podwójnych kosztów związanych z amortyzacją czy otrzymania pożyczki od T. I. Ltd.

W związku z powyższym organ odwoławczy dokonał ponownej analizy dochodów i wydatków w 2015 roku prezentując ją w decyzji w formie tabeli, podając w miejscu salda wydatków z tytułu przelewów kwotę (–) 9.239,21 zł. W odniesieniu do wydatków w formie gotówkowej organ przedstawił ich spis z rozbiciem na kwoty i dni ich wydatkowania wskazując, że w sumie w 2015r wyniosły 183.821,05 zł i wskazał, że w połączeniu z wartością zgromadzonego na rachunkach bankowych mienia na dzień 31 grudnia 2015 roku w kwocie 9.239,21 zł, w łącznej kwocie 193.060,26 zł nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, uzyskanych przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia. W związku z faktem, iż w 2015 roku pomiędzy skarżącą i jej mężem istniał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, na stronę przypada kwota 96.530,13 zł. Stosując stawkę podatku w wysokości 75%, zgodnie z art. 25e u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek dochodowy za 2015 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynosi, po zaokrągleniu do pełnych złotych 72.398,00 zł.

W złożonej do tut. Sądu skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

- prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.,

- art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji uznaniu, że strona w 2015 roku nie dysponowała środkami w postaci gotówki w kwocie uzasadniającej możliwość pokrycia dokonywanych wydatków oraz na dokonaniu ustaleń bez pełnego materiału dowodowego w postaci wyciągów z rachunków bankowych męża skarżącej K. F., z którym pozostawała w ustroju wspólności małżeńskiej.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała na błędne w jej ocenie, uproszczone założenie, co do wydatków oraz dokonanie wyliczenia nie odpowiadającego stanowi faktycznemu. Nie zgodziła się z przyjętym przez organ odwoławczy założeniem, że stan jej oszczędności gotówkowych na dzień 1 stycznia 2015 roku wynosił 0 zł, co zostało poparte uogólnionymi wyliczeniami, wskazującymi, że w roku 2014 poniesione przez Skarżącą i jej męża wydatki przekraczały uzyskane w tym roku i latach poprzednich przychody.

Skarżąca wskazała, że z materiału zebranego w sprawie wynika, iż środki pieniężne z pożyczki od T. I. Ltd były pozyskane w formie gotówki, nie były wpłacane na rachunek bankowy, zaś z analizy wydatków i przychodów w roku 2014 wynika, że największą wartość wydatków stanowiła zapłata za nieruchomość w kwocie 380.000,00 zł. Zapłata w wysokości 330.000,00 zł, jak wynikało z aktu notarialnego dokumentującego przedmiotowe nabycie, została dokonana z rachunku bankowego, zaś kwota 50.000,00 zł została wpłacona gotówką i pochodziła ze środków uzyskanych od teściów, co czyni nieuprawnionym uznanie środków uzyskanych z pożyczki, jako służących pokryciu wydatku na zakup nieruchomości.

Na potwierdzenie swych twierdzeń Skarżąca załączyła do skargi wyciąg z rachunku bankowego Alior Bank za 2014 rok, który ma świadczyć m.in. o pokrywaniu z tego rachunku wydatków zaliczonych przez organ podatkowy w koszty. Wskazała, iż o ile ustalenia organów podatkowych mogły sugerować brak pokrycia środków na dokonywane wydatki w latach wcześniejszych, to nie można na takich szacunkowych ustaleniach przyjąć, że w roku 2015 Skarżąca uzyskiwała dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Skarżąca wskazała, że w roku poprzedzającym badany okres posiadała środki zebrane przed ponoszeniem w 2015 roku wydatków. Skarżąca podniosła, iż nie mogła w toku postępowania administracyjnego przedstawić wskazanych wraz ze skargą wniosków dowodowych. Dodała, że na etapie postępowania odwoławczego zarzucała organowi pierwszej instancji niepełność materiału dowodowego, tj. pominięcie dowodów w postaci przeprowadzenia dowodu z przesłuchania B. W. na okoliczność potwierdzenia sposobu finansowania wesela i uprawdopodobnienia możliwości posiadania środków gotówkowych z prezentów ślubnych oraz przedłożonej umowy pożyczki od T. I. Ltd uzupełnionej o pismo zawierające harmonogram wypłaty środków przez pożyczkodawcę. Dowody te miały zdaniem Skarżącej kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a ich brak wskazywał konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji w znacznej części.

Wskazano, że organ odwoławczy podjął decyzję o zleceniu uzupełnienia materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji o wskazywane wnioski dowodowe i dokonał samodzielnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym nowych dowodów, odbierając im znaczenia w sprawie, wbrew przeświadczeniu Skarżącej opartym na wiedzy o istnieniu innych, nieznanych organom podatkowym dowodów, których nie wskazywała na wcześniejszych etapach postępowania, nie mając wiedzy, iż będą miały znaczenie w sprawie. Takie działanie pozbawiło Skarżącą skutecznego prawa obrony w postępowaniu administracyjnym i naraziło na niepotrzebny ciężar dochodzenia swych praw wtoku kontroli sądowoadministracyjnej. Dodatkowo Skarżąca wskazała, iż takie działanie organu podatkowego mogło spowodować naruszenie zasady dwuinstancyjności.

Zdaniem strony przedstawione wraz ze skargą wyciągi bankowe z rachunku w Alior Banku nieznane i nie wzięte pod uwagę przez organy podatkowe mają zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Analiza tych dowodów zdaniem skarżącej pozwoli na dowiedzenie, iż nie musiała dla pokrycia wydatków roku 2014 i wcześniejszych wydatkować środków pochodzących z pożyczki od Tonbo lnvestments Ltd, a także dodatkowo uprawdopodabnia stanowisko skarżącej podnoszone przed organami podatkowymi posiadania środków pochodzących z oszczędności i wesela. Uznanie w oparciu o nowe dowody, iż skarżąca na dzień 1 stycznia 2015r. wbrew twierdzeniem organów podatkowych mogła dysponować kwotą gotówki pokrywającą dokonywane w roku 2015 wydatki gotówkowe (a na co wydaje się wskazują powołane nowe okoliczności) powoduje, iż dokonane ustalenia przez organy podatkowe obu instancji pozbawione są oparcia w stanie faktycznym. Ponadto wskazane przez skarżącą okoliczności stanowią przesłankę na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej do wznowienia postępowania, a to stosownie do powołanego na wstępie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadnia w ocenie skarżącej, uchylenie zaskarżonej decyzji.

Skarżąca podniosła również, że organy podatkowe oparły ustalenia przychodów i wydatków małżonków na analizie ksiąg podatkowych małżonków, ich zeznań podatkowych oraz wyciągów bankowych skarżącej - w stosunku zaś do męża skarżącej jedynie na przyjęciu salda początkowego i końcowego jego rachunku bankowego bez wiedzy o poszczególnych wpływach i rozchodach tego konta. Skarżąca w toku postępowania wskazywała na trudność pozyskania dokumentów od swojego męża K. F. z uwagi na pozostawanie z nim w separacji i w trakcie sprawy rozwodowej. Oparcie ustaleń o tak zebrany materiał dowodowy spowodowało uznanie niedoboru środków na rachunkach bankowych w kwocie 9.239,21 zł., co z uwagi na brak wiedzy zarówno ze strony skarżącej jak i organu podatkowego o szczegółowych rozliczenia rachunku bankowego K. F. pozostaje zagadnieniem nieudowodnionym. Skarżąca wskazywała na etapie odwołania, iż do zdarzeń ogólnie akceptowalnych w realiach prowadzenia działalności gospodarczej są okoliczności w których następują opóźnienia w płatnościach ze strony odbiorców usług. Zdarzenia takie zostały także ujawnione i przyjęte przez Organ podatkowy w toku przedmiotowego postępowania - np. nieterminowe płatności na rzecz skarżącej ze strony spółki A. S.A., czy też ze strony s.c. A. . Dowodem przesadzającym o istnieniu powyższej sytuacji, czego nie udało się pozyskać w toku postępowania, mogłaby być jedynie analiza wyciągów bankowych rachunku K. F.. Organy podatkowe próbowały pozyskać wskazany materiał dowodowy od K. F. - działania te, w czym winy nie ponosi skarżąca, okazały się jednak nieskuteczne.

W konsekwencji w ocenie strony, zaskarżona decyzja została oparta na niepełnym materiale dowodowym, co stanowi naruszenie wyrażonej w art. 122 ustawy O.p. zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia [...] września 2019r. skarżąca uzupełniła stanowisko zawarte w skardze i odniosła się do odpowiedzi na skargę organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2019r. uchylająca w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalająca skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015 rok w kwocie 72.398,00 zł. Zdaniem organu odwoławczego, wydatki w formie gotówkowej w kwocie 183.821,05 zł oraz wartość zgromadzonego na rachunkach bankowych mienia na dzień 31 grudnia 2015 roku w kwocie 9.239,21 zł (łącznie 193.060,26 zł ), nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, uzyskanych przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia. Ponieważ w 2015 roku pomiędzy małżonkami istniał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, na skarżącą przypada kwota 96.530,13 zł. Przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 75%, zgodnie z art. 25e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek dochodowy za 2015 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wyniósł 72.398,00 zł.

W skardze skarżąca zarzuca organowi naruszenie art. 121, 122, 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja Podatkowa, polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji uznaniu, że strona w 2015r. nie dysponowała środkami w postaci gotówki w kwocie uzasadniającej możliwość pokrycia dokonywanych przez nią w roku 2015 wydatków oraz dokonanie ustaleń wobec skarżącej bez pełnego materiału dowodowego w postaci wyciągów z rachunków bankowych K. F., małżonka, z którym skarżąca pozostawała w ustroju wspólności małżeńskiej.

W ocenie składu orzekającego, podniesione zarzuty są niezasadne. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy podatkowej obowiązujące od dnia 01 stycznia 2016 r., stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015r., poz. 251) i analizy tych przepisów, w brzmieniu adekwatnym dla sprawy dokonały organy podatkowe.

Zgodnie zatem z treścią art. 20 ust. 1 b u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W myśl art. 25 b ust. 1 tej ustawy za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:

1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (art. 25b ust. 2 ustawy podatkowej). Stosownie do treści art. 25b ust. 3 i 4 ustawy podatkowej za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (ust. 3).

Z kolei zgodnie z ust. 4, za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do ich tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało lub wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia.

Obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi (art. 25c ustawy). Natomiast podstawę ich opodatkowania stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25d zd. 1 ustawy). W myśl art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatków spoczywa na podatniku. Przepisu tego nie stosuje się w przypadkach opisanych w art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f., a więc gdy przychody są znane lub możliwe do ustalenia m.in. na podstawie posiadanych przez organ podatkowy ewidencji, rejestrów lub innych danych. W określonych warunkach uzyskanie przychodów (dochodów) może zostać przez podatnika uprawdopodobnione (art. 25g ust. 3 i 4 u.p.d.o.f.). W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), przychody (dochody) te uznaje się za przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Po stronie podatnika istnieje zatem obowiązek wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie danego wydatku. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia dowodów na istnienie przychodów (dochodów), które wydatkował na określony cel, bądź też do uprawdopodobnienia ich uzyskania. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku.

W ocenie Sądu, ustalenia faktyczne organów są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w obszernym, możliwym do uzyskania w prowadzonym postępowaniu, materiale dowodowym sprawy.

W sprawie sporna jest kwestia posiadanych na początek 2015r. środków finansowych. W toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania ustalono, że na dzień 1 stycznia 2015 roku skarżąca wraz z mężem posiadali środki finansowe na rachunkach bankowych w łącznej kwocie 20.360,64 zł oraz oszczędności gotówkowe w kwocie 0,00 zł. Wymienione środki, a także środki uzyskane z działalności gospodarczej, z umowy powierniczego nabycia akcji i dochody z papierów wartościowych, stanowiły źródło finansowania poniesionych w 2015 roku wydatków.

Organ ustalił, że poniesione wydatki w latach 2010-2014 przekraczały, i to w sposób znaczny, uzyskiwane w tym okresie przychody, co pozwoliło na dokonanie ustaleń w kwestii oszczędności na początek roku 2015.

W prowadzonym postępowaniu skarżąca wskazywała na uzyskanie środków finansowych pochodzących z prezentów ślubnych. Przesłuchana w dniu [...] grudnia 2017r. podała, że otrzymała wraz z małżonkiem kwotę około 90.000,00 zł w gotówce jako prezenty ślubne. Potwierdziła to również składając zeznanie w dniu [...] marca 2018 roku. Wskazała także, iż około 50.000,00 zł - 60.000,00 zł z tych środków mogło pozostać na początek 2015 roku. Koszty wesela zostały pokryte przez rodziców z obu stron, lecz w większej części przez rodziców, skarżącej. Otrzymanie środków finansowych w kwocie około 100.000,00 zł potwierdzili również rodzice męża skarżącej K. F. i A. F.. W postepowaniu uzupełniającym przesłuchano również B. W. i B. W., którzy zeznali, iż sfinansowali w większości wesele córki. Podali, że prezenty ślubne w gotówce stanowiły około 90.000,00 zł.

W rezultacie organ odwoławczy nie uwzględnił po stronie wydatków w 2011r. kosztów organizacji uroczystości weselnej. Za uprawdopodobnione uznał również otrzymanie kwoty 90.000,00 zł tytułem prezentów ślubnych. Jednocześnie, ponieważ w toku postępowania skarżąca nie przedłożyła dowodów dotyczących uzyskanych przychodów i wydatków w latach 2010-2014, organ dokonał analizy rozliczenia uzyskanych kosztów i poniesionych wydatków w latach poprzedzających rok 2015 w oparciu o znane mu dowody. Dokonując korekty ustaleń w tym zakresie o kwotę uzyskaną tytułem prezentów ślubnych w 2011 roku, słusznie zauważono, że nadwyżka przychodów uzyskanych w roku 2011 z tego tytułu w kwocie 28.123,33 zł, mogła zostać skonsumowana w latach 2013-2014 na pokrycie ponoszonych wydatków. W konsekwencji, środki finansowe uzyskane z prezentów ślubnych nie zostały uwzględnione jako oszczędności posiadane na początek 2015 roku.

Trafnie przy tym organ zwrócił uwagę, że zestawienie oszczędności z lat poprzedzających badany okres obejmuje uzyskiwane w latach 2010-2014 dochody powiększone o kwoty uzyskanych darowizn, środki pochodzące z kredytu, czy zwrotu podatków, pomniejszone o wydatki socjalno-bytowe, zakup nieruchomości, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych (za wyjątkiem pojazdów i nieruchomości), składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, zapłacone podatki czy raty kredytu. Zostało ono sporządzone na podstawie złożonych w urzędzie skarbowym zeznań i deklaracji, a także na podstawie informacji i materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego. Brak dostępu do dowodów źródłowych w postaci ksiąg podatkowych za wcześniejsze lata nie pozwalał stwierdzić jakie dokładnie ponoszone były koszty i z jakiego tytułu uzyskiwane były przychody, czy też rozliczać je w sposób kasowy.

Odnośnie możliwych oszczędności wynikających z pożyczki uzyskanej przez skarżącą od T. I. Ltd z siedzibą w Nikozji, w toku postępowania uzupełniającego do pisma z dnia [...] grudnia 2018 roku skarżąca załączyła stanowisko T. I. Ltd, z którego wynika, że na mocy umowy pożyczki z dnia [...] maja 2014 roku została udzielona pożyczka w kwocie 270.000,00 zł. Pożyczka została wypłacona w 8 transzach w gotówce. Pierwsza transza została wypłacona w dniu [...] czerwca 2014 roku w kwocie 21.500,00 zł (po potrąceniu prowizji), następnie wypłacono 6 transz w kwocie 35.000,00 zł w odstępach miesięcznych w 2014 roku i jedną transzę w wysokości 25.000,00 zł w styczniu 2015 roku. Otrzymanie pożyczki potwierdzili również rodzice skarżącej B. W. i B. W.. W rezultacie, organ odwoławczy uznał za wiarygodną okoliczność pozyskania środków finansowych w ramach udzielonej przez T. I. Ltd pożyczki, a środki uzyskane z tego źródła mogły służyć pokryciu ponoszonych wydatków.

Nie mniej, po uwzględnieniu otrzymanych środków finansowych z okazji ślubu w 2011 roku w kwocie 90.000,00 zł, a także korekty wydatków w latach 2013-2014 w związku z odpisami amortyzacyjnymi, jak również uwzględnieniu otrzymania pożyczki w roku 2014 od T. I. Ltd., stan oszczędności gotówkowych na dzień [...] stycznia 2015 roku wynosił 0 zł. Organ dokonując korekty przychodów i wydatków w latach 2010-2014, z uwzględnieniem środków pozostających do dyspozycji na koniec każdego roku, ustalił, że możliwe do wykorzystania środki finansowe w roku 2011 wyniosły 28.123,33 zł, w 2012 roku 35.330,35 zł, w 2013 roku 15.404,31 zł, w 2014 roku -32.815,86 zł. Zatem, po uwzględnieniu korekt, poniesione w 2014 roku wydatki przekraczały uzyskane w tym roku i w latach poprzednich przychody.

P. jednak jak ustalono, skarżąca otrzymała ostatnią transzę pożyczki od Tonbo Investemnts Ltd w styczniu 2015 roku, organ odwoławczy przyjął kwotę ostatniej transzy w wysokości 25.000,00 zł jako przychód po stronie gotówki. Mając na uwadze, że nie była znana dokładna data otrzymania tej kwoty, organ z korzyścią dla skarżącej przyjął, iż transza ostatniej raty została przekazana na początku miesiąca oraz, że w związku z tym, na dzień [...] stycznia 2015 roku skarżąca posiadała środki finansowe w gotówce, w wysokości 25.000,00 zł.

W skardze oraz w piśmie procesowym z dnia [...] września 2019r. skarżąca podnosi, że z materiału zebranego w sprawie wynika, iż pozyskane przez skarżącą środki pieniężne z pożyczki od T. I. Ltd były w formie gotówki, a także, iż nie były one wpłacane przez skarżącą na rachunek bankowy. Analiza wydatków i przychodów roku 2014, dokonana przez organy podatkowe, potwierdza, iż największą wartość wydatków stanowiła zapłata za nieruchomość w N. w kwocie 380.000zł. Organy podatkowe były w posiadaniu aktu notarialnego dokumentującego przedmiotowe nabycie, z którego wynikało, iż wydatek ten poniesiony był w roku 2014 przelewem z rachunku bankowego skarżącej w Alior Banku w kwocie 330.000zł., pozostała zaś kwota 50.000 zł wpłacona gotówką pochodziła, co wynika także z zestawienia dokonanego przez organy podatkowe z uzyskanych środków od teściów skarżącej - A. i K. F.. Z powyższego, zdaniem skarżącej, wynika, iż uznanie przez organ podatkowy, że środki z przedmiotowej pożyczki wydatkowane były na pokrycie wydatku na zakup nieruchomości jest nieuprawnione

Z argumentacji skarżącej można zatem wnioskować, iż posiadała ona środki w gotówce z otrzymanej od T. I. Ltd pożyczki, które umożliwiały poczynienie wydatków w 2015r. Stanowisko skarżącej nie znajduje uzasadnienia, bowiem sprzeczne jest z wynikami przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania podatkowego. W postępowaniu tym, w oparciu o istniejące, dostępne organom dowody ustalono, że w 2014 roku poniesione wydatki przekraczały uzyskane w tym roku i w latach poprzednich przychody o 32.815,86 zł. Wobec tego, jakiekolwiek inne środki musiałyby pochodzić ze źródeł, których nie ujawniono w toku postępowania. Należy przy tym podkreślić, że dokonując ustaleń odnośnie posiadanych oszczędności na początek 2015r., organy, odrębnie za każdy badany rok podatkowy, dokonywały nie chronologicznego, ale w ogólnym ujęciu zestawienia znanych im, w oparciu o dostępne dowody wydatków i uzyskanych przychodów w latach wcześniejszych.

Poza tym, jak trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, z umowy pożyczki z [...] maja 2014r. wynika, że miała być ona przeznaczona na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co potwierdziła skarżąca w piśmie z dnia [...] sierpnia 2018r. podając, że "pożyczki nie traktowałam w rozumieniu oszczędności, gdyż dysponując kwotami z pożyczki pokrywałam z niej wydatki związane firmą, czy też prywatnie". Na podobny sposób wydatkowania środków pochodzących z pożyczki wskazywała również, przesłuchana [...] lutego 2019r. B. W., matka skarżącej.

Wreszcie, co także istotne, dowody będące w posiadaniu strony w postaci wyciągów bankowych z rachunku w Alior Bank za 2014r. w rozbiciu na każdy miesiąc skarżąca, mimo iż posiadała je w toku postępowania podatkowego, przedstawiła dopiero wraz ze skargą wniesioną do tutejszego Sądu. Nie jest przy tym przekonująca argumentacja, iż skarżąca ujawnia je dopiero na etapie postępowania przed Sądem, bowiem nie mogła przewidzieć, że będą one miały znaczenie w sprawie skoro po pierwsze, mają z nich wynikać okoliczności istotne dla sprawy i po drugie skarżąca była wzywana o przedłożenie wszelkich dowodów mających wpływ na prawidłowe ustalenie poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów, w tym rachunków bankowych. Skarżąca miała zapewniony czynny udział na każdym etapie prowadzonego postępowania i mogła na bieżąco weryfikować i oceniać zgromadzone dowody. W sytuacji, gdy będąc w posiadaniu dowodu skarżąca nie zdecydowała się na jego ujawnienie w postępowaniu podatkowym, niedorzecznością jest stawianie organom zarzutu wadliwości postępowania, czy pozbawienia strony prawa do obrony.

Nie jest przy tym zasadny zarzut naruszenia prawa dający podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, który powinien skutkować uchyleniem decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Zdaniem skarżącej, podane okoliczności związane z przedstawieniem wyciągów bankowych z rachunku w Alior Bank, a więc dowodu nieznanego i niewziętego przez organy podatkowe pod uwagę, stanowią przesłankę do wznowienia postępowania., co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

Należy w związku z tym podkreślić, że sąd administracyjny kontroluje prawidłowość działania organów administracji. Ujawnienie wyciągów bankowych jako nowych, istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi dowodów, mogłoby jedynie stanowić podstawę do oceny w odrębnym postępowaniu, czy zaistniała przesłanka ewentualnego wznowienia postępowania podatkowego. Natomiast, w rozpoznawanej obecnie sprawie, dotyczącej postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, nie sposób zarzucać organom, iż działały nieprawidłowo, skoro na etapie postępowania podatkowego strona nie przedłożyła tych, będących w jej posiadaniu dokumentów. Uchylenie zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny z uwagi na zaistnienie okoliczności stanowiącej podstawę wznowienia postępowania administracyjnego możliwe jest wówczas, gdy przesłanką tego wznowienia było naruszenie prawa. Ujawnienie przez skarżącą dokumentów na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, których nie ujawniła organom podatkowym w trakcie postępowania podatkowego oznacza, że nie mogły być one brane pod uwagę w tym postępowaniu, a to świadczy o braku naruszenia przez organy podatkowe prawa i w rezultacie, nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.

Nie znajduje również uzasadnienia wyrażona przez skarżącą marginalnie możliwość naruszenia w sprawie zasady dwuinstancyjności. Skarżąca na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji nie przedłożyła dowodów pozwalających na ustalenie uzyskiwania poszczególnych transz pożyczki od Tonbo lnvestments Ltd oraz otrzymanych w gotówce prezentów ślubnych. Ponieważ kwestia posiadanych oszczędności na dzień 01 stycznia 2015r. wymagała dodatkowego wyjaśnienia, organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowych czynności. W ich następstwie organ odwoławczy za uprawdopodobnione uznał otrzymanie kwoty 90.000,00 zł tytułem prezentów ślubnych, uwzględnił również otrzymanie przez skarżącą pożyczki od T. I. Ltd.

W ocenie Sądu, zasada dwuinstancyjności powinna być rozumiana w ten sposób, że organ odwoławczy ponownie w sposób merytoryczny rozpoznaje sprawę. Organ ten nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji, czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu I instancji, ale w sytuacji uzasadnionej okolicznościami sprawy, tak jak w rozpoznawanej sprawie, może również w trybie art. 229 O.p., w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi I instancji.

W ocenie Sądu prawidłowe są również ustalenia i konkluzje kwestionujące otrzymanie od K. F. i A. F. pożyczki w kwocie 53.000,00 zł. Jak ustalono, mąż skarżącej K. F. otrzymał od rodziców w latach 2013-2014 darowizny w łącznej kwocie 110.000,00 zł. Otrzymanie darowizn potwierdził A. F. i K. F.. Na stronie 12 i 13 decyzji organ odwoławczy w sposób szczegółowy przeanalizował zeznania tych osób jak również skarżącej oraz K. F.. Wskazał również na sprzeczności i różnice występujące w zeznaniach skarżącej oraz wymienionych osób. Uwypuklił również brak wiedzy K. F. odnośnie udzielonej pożyczki, której miał być beneficjentem. Finalnie, mając na uwadze również złożone zeznania SD-Z2, decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] listopada 2015 roku, kopie przelewów oraz kopie umowy darowizny z dnia [...] grudnia 2014 roku, zasadnie przyjął, że w roku 2013 mąż skarżącej otrzymał od rodziców w lutym 2013 roku darowizny po 30.000,00 zł od każdego z rodziców, a w 2014 roku darowizny po 25.000,00 zł od każdego z rodziców. Zatem łącznie w latach 2013-2014 otrzymał darowizny w wysokości 110.000,00 zł, co zostało ujęte w zestawieniu poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów w latach poprzedzających analizowany okres. W konsekwencji, nieuwzględnienie pożyczki w kwocie 53.000,00 zł było zasadne.

Nie są trafne zarzuty dokonania ustaleń bez pełnego materiału dowodowego w postaci wyciągów z rachunków bankowych K. F., z którym skarżąca pozostawała w ustroju wspólności małżeńskiej. Czynienie zarzutu organom podatkowym, że oparły ustalenia przychodów i wydatków małżonków na analizie ksiąg podatkowych małżonków, ich zeznań podatkowych oraz wyciągów bankowych skarżącej - w stosunku zaś do męża skarżącej jedynie na przyjęciu salda początkowego i końcowego jego rachunku bankowego bez wiedzy o poszczególnych wpływach i rozchodach tego konta jest niezasadne. Należy podkreślić, że w toku postępowania zwracano się do skarżącej o przedłożenie wszelkich dowodów mających wpływ na prawidłowe ustalenie poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów, w tym rachunków bankowych. Także K. F. wzywany do złożenia zeznań miał przedłożyć dostępne mu dokumenty, czego nie uczynił. Natomiast skarżąca w postępowaniu przedkładała jedynie wybrane wydruki z rachunku bankowego męża (przedstawiła salda rachunku męża na początek i koniec 2015 roku, wydruk dokonanej opłaty na studia doktoranckie, wypłaty gotówki z rachunku, opłaty składek na Radę Adwokacką, zapłata za wycieczkę, przelew środków na ślub siostry). Wybiórcze przedstawianie wydruków z rachunku bankowego męża, przeczy argumentacji skarżącej o trudnościach w pozyskaniu od niego dokumentów. Wobec tego, dokonanie ustaleń w oparciu o dostępne organowi materiały było uzasadnione.

W skardze skarżąca również stwierdza, że do zdarzeń ogólnie akceptowalnych w realiach prowadzenia działalności gospodarczej są okoliczności, w których następują opóźnienia w płatnościach ze strony odbiorców usług. Zdarzenia taki zostały także ujawnione i przyjęte przez Organ podatkowy i w toku przedmiotowego postępowania - np. nieterminowe płatności na rzecz skarżącej ze strony spółki A. S.A., czy też ze strony s.c. A.. Zdaniem skarżącej, takie okoliczności mogły również wystąpić w działalności męża. Także w tej kwestii Sąd podziela stanowisko organu, że faktyczne wystąpienie opóźnień w płatnościach ze strony odbiorców usług w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej nie stanowi dowodu, że takie okoliczności mogły również wystąpić w działalności męża. Wskazanie na możliwość wystąpienia takiej sytuacji, nie jest uprawdopodobnieniem, że taka okoliczność faktycznie wystąpiła. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez wskazywanie jedynie na pewne możliwości wystąpienia określonego zdarzenia.

W rezultacie, w ocenie Sądu nietrafne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i 191.

Zdaniem Sądu, weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego, nie można jej postawić zarzutu dowolności, czy też rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją skarżącego nie oznacza, że organy naruszyły art. 191 O.p., czy też wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył cały, dostępny w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił, podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia.

Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącej o odroczenie terminu rozprawy. Jako przyczynę odroczenia skarżąca wskazała na wcześniej wyznaczony termin rozprawy na ten sam dzień, na godz. 14:00 przed Sądem Okręgowym w W., w której będzie przesłuchiwany kluczowy świadek, a ze względu na skomplikowany charakter sprawy, nie jest w stanie wyznaczyć pełnomocnika substytucyjnego. Ze względu na dojazd pociągiem PKP do W., nie ma możliwości dojazdu z B. do W. w wyznaczonym dniu. W sprawie przed tutejszym Sądem nie ma wyznaczonego pełnomocnika do sprawy i chciałaby osobiście uczestniczyć w rozprawie. Wniosła o niewyznaczanie rozprawy także w kolejnych, podanych we wniosku terminach.

W ocenie Sądu, wniosek nie zasługiwał na uwzględnienie. Po pierwsze, skarżąca nie przedstawiła Sądowi żadnego dokumentu ( wezwania, zawiadomienia ), z którego wynikałoby, że może lub powinna uczestniczyć w rozprawie przed innym Sądem oraz, że wyznaczone terminy uniemożliwiają jej uczestniczenie w obu rozprawach. Po drugie, Skarżąca nie ma obowiązku uczestniczenia w rozprawie przed sądem administracyjnym. Nie musi uczestniczyć w niej również osobiście, w tym celu może wyznaczyć pełnomocnika z wyboru lub wystąpić o przyznanie pełnomocnika w ramach prawa pomocy. Jak wynika z akt sądowych, skarżąca ustanowiła pełnomocnika w osobie C. J. jrdynie do zaznajomienia się z aktami sprawy i wykonania fotokopii akt niniejszej sprawy. Wolą skarżącej było zatem ograniczenie pełnomocnictwa tylko do wymienionych czynności.

Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.

E. Kruppik-Świetlicka L. Kleczkowski J. Szulc