Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 390/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Joanna Kowalska, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. s.c. P. K., W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Po 636/12 w sprawie ze skargi P. s.c. P. K., W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 kwietnia 2012 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz P. s.c. P. K., W. K. kwotę 2600 (słownie: dwa tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Po 636/12, którym oddalono skargę P. spółka cywilna P.K., W.K. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 26 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2007 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 8 lutego 2012 r. określił zobowiązania podatkowe za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe. Przyjął, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "L." – W.L. Faktury te dotyczyły dostawy surowców meblowo-stolarskich, jednakże - zdaniem organu - pomiędzy ich wystawcą a odbiorcą w rzeczywistości nie doszło do takich transakcji. W. L. w 2007 r. jedynie pozorował bowiem własne zakupy i sprzedaż, wprowadzając do obrotu gospodarczego "puste faktury".

2.2. Spółka w odwołaniu zarzuciła m.in. pominięcie dowodów w postaci przelewów za ww. faktury na konto W.L. i dowodów przyjęcia zafakturowanego towaru na swój magazyn. Ponadto, jej zdaniem, okoliczność, że ewentualnie podmiot ten nie miał prawa do odliczenia podatku VAT z własnych faktur zakupowych, nie powinna wpływać na uprawnienia podatkowe Spółki, tym bardziej w sytuacji, gdy ten jej kontrahent ujawniał wszystkie transakcje w rejestrze sprzedaży oraz deklarował całą sprzedaż w deklaracjach VAT-7 za 2007 r.

2.3. Dyrektor IS decyzją z dnia 26 kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie podzielając zarzutów odwołania. Przyjął analogiczne ustalenia, co do działalności W. L., podnosząc, że podmiot ten: - w 2007 r. tylko wystawiał faktury bez prowadzenia realnej działalności gospodarczej; - nie mógł więc dostarczać towarów Spółce, albowiem sam wcześniej nie mógł ich nabyć od swoich rzekomych dostawców, tj. M. S.A. w G. (ze względu na zaprzestanie działalności w 1997 r., brak wpisu do KRS, nie wystawienie i nie podpisanie faktur tej firmy przez wskazanego w nich J. W.) oraz S. z S. (z uwagi na wyrejestrowanie tego podmiotu w 2004 r. przez L. R., brak statusu podatnika podatku VAT i nie składanie deklaracji w tym podatku); - nie posiadał właściwego dla wykazywanej działalności, zaplecza logistycznego (magazynu, środków transportu, maszyn, narzędzi oraz innego majątku); - nie potrafił logicznie wytłumaczyć, gdzie i od kogo innego niż M. oraz S. nabył towary ujęte w fakturach; - nie dokonał dostaw towaru do Spółki ani transportem własnym, ani obcym (zeznania: E. S. - negujące użyczenie pojazdu na podstawie umowy z 2004 r., P. H. - zaprzeczające realizacji transportu na podstawie umowy najmu pojazdu z 2007 r. oraz pracowników Spółki, tj. K. N. i M.M. - potwierdzające dostawy towarów, ale bez wskazania ich źródła).

Jednocześnie organ odwoławczy, tak samo jak organ kontroli skarbowej, nie podważał poniesienia wydatków i otrzymania przez Spółkę towarów ujętych w fakturach wystawionych przez W. L. Uznał jednak, że był to towar nabyty nie od tego podmiotu, lecz wyłącznie zalegalizowany ww. fakturami.

W świetle takich ustaleń Dyrektor IS stwierdził, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Spółka odliczając zatem podatek naliczony naruszyła przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.).

Ustosunkowując się do podniesionej w odwołaniu kwestii dobrej wiary, czy też nieświadomego uczestnictwa Spółki w transakcjach o charakterze oszustwa podatkowego, Dyrektor IS wyjaśnił, że prawo do odliczenia nie jest prawem bezwzględnym. Podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią bowiem faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż nie rodzą one obowiązku podatkowego, a tym samym i prawa do odliczenia.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i dalsze pisma procesowe

3.1. W skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a także art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej: O.p.).

3.2. W uzasadnieniu skargi i pism procesowych z dnia 22 października 2012 r. oraz 2 listopada 2012 r. Skarżąca podniosła w szczególności, że: - decyzje oparto na tendencyjnie zebranym i wadliwie ocenionym materiale dowodowym w zakresie ustaleń dotyczących W. L.; - przyjęto jego zeznania mimo wątpliwej ich wartości z uwagi na stan zdrowia (osoba po wypadku samochodowym z urazami głowy i podwójnym wylewem skutkującym zaburzeniami pamięci i stałą opieką neurologiczną); - pominięto też istotną okoliczność w postaci form płatności za towar (przelewy bankowe) oraz uiszczanie przez ten podmiot należnego podatku VAT; - nie ustalono innych dostawców materiałów sprzedanych Spółce, a także nie wzięto pod uwagę powołanych przez Spółkę dowodów (zeznań jej pracowników K.N. i P. H., deklaracji VAT-7 złożonych przez W.L. oraz Spółkę za 2007 r., przyjęć materiałów i przelewów bankowych).

3.3. W odpowiedzi na skargę i piśmie procesowym z dnia 31 października 2012 r. Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał skargę za niezasadną i ją oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że: - w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. skorzystanie z prawa do odliczenia możliwe jest m.in. przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy; - podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi więc jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem VAT w związku z rzeczywistym zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych, ujętych w tej fakturze; - powodem wystawienia faktur muszą być czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., faktycznie dokonane między wskazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą; - w rozpoznanej sprawie materiał dowodowy zgromadzony został w sposób wyczerpujący i prawidłowo oceniony; - przedmiotem spornym nie była okoliczność nabycia przez Spółkę surowców w ogóle, lecz ustalenie, czy ich sprzedawcą był W. L., a ten nie mógł nim być z przyczyn podanych przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji.

4.3. W kwestii zarzutów dotyczących naruszenia prawa unijnego, Sąd stwierdził, że skoro czynności opisane w treści spornych faktur w rzeczywistości nie miały miejsca, to niezasadnym było odwoływanie się przez Spółkę w zakresie zachowania prawa do odliczenia do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Tezy te odnoszą się wyłącznie do przypadku, gdy istnieją faktury potwierdzające rzeczywiste dokonanie dostawy towarów (istnieje czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT). To dostawa jest bowiem źródłem zarówno obowiązku podatkowego, jak i mechanizmu odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę

5.1. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku Spółka wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła, w petitum skargi oraz jej uzasadnieniu, naruszenie art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 i art. 192 O.p., a także art. 86 ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w szczególności przez:

- wadliwe zaakceptowanie w rozpoznanej sprawie ustaleń organów obu instancji polegających na przyjęciu, że Skarżąca nie mogła nabyć surowców meblowo-stolarskich ujętych w fakturach W. L. z przyczyn przez nie przyjętych,

- nieprawidłowy sposób wykładni oraz zastosowania wskazanego prawa materialnego z pominięciem zasad wynikających z prawa wspólnotowego i w konsekwencji właściwej oceny materiału dowodowego w tej perspektywie z uwagi na:

a) poprzestanie na stwierdzeniu, że sama w sobie okoliczność, iż faktura co do której brak jest zgodności podmiotowej po stronie zbywcy nie daje prawa do odliczenia, mimo - co nie było kwestionowane przez organy - otrzymania towaru ujętego w fakturach przez Spółkę i jego zużycia do produkcji,

b) pominięcie znaczenia przesłanki działania w dobrej wierze, w zaufaniu do kontrahenta usprawiedliwionego okolicznościami niniejszej sprawy, bez wiedzy i możliwości jej posiadania w zakresie tego, skąd W. L. nabywał towar, czy był on niewiadomego pochodzenia, zwłaszcza biorąc pod uwagę, że Skarżąca składała wizyty w biurze rachunkowym prowadzącym księgowość W. L., które nie dawały podstaw do wysnuwania wniosków o jego pozorowanej i nieuczciwej działalności, podmiot ten istniał, prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą, był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, ujmował transakcje w ewidencji sprzedaży i deklaracjach VAT, odprowadzając od nich należny podatek, a do Spółki trafiały transporty z zamawianym towarem, za który ta płaciła przelewami na rachunek W. L.,

c) nie uwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE w kwestii możliwości zachowania prawa do odliczenia w przypadku, gdy podatnik nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszukańczym procederze, także na wcześniejszych fazach obrotu, której to możliwości przy zastosowanej w sprawie wykładni w ogóle nie dopuszczono, czyniąc taką wykładnię nazbyt surową i sprzeczną z wymogami prawa wspólnotowego.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Natomiast skarga kasacyjna Spółki zbadana według reguł zawartych w ww. przepisie okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie z postawionych zarzutów były usprawiedliwione.

6.2. Istota przedstawionych powyżej zarzutów kasacyjnych (pkt 5.2. niniejszego uzasadnienia) sprowadzała się do kwestionowania wyroku Sądu pierwszej instancji przez wzgląd z jednej strony na jego błędne zaakceptowanie ustaleń procesowych organów podatkowych w zakresie odnoszącym się do działalności W.L., z drugiej zaś na sferę wadliwego rozumienia prawa materialnego w zakresie możliwości realizowania przez podatnika prawa do odliczenia w przypadku istnienia po jego stronie dobrej wiary i w konsekwencji konieczności jej uwzględnienia na etapie stosowania tego prawa.

6.3. Co do pierwszej z kwestii, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna, zważywszy na jej stosunkową ogólnikowość, nie dostarczyła wystarczających podstaw do uznania, że Sąd pierwszej instancji naruszył prawo procesowe kontrolując legalność zaskarżonej decyzji w odniesieniu do przyjętych w niej ustaleń dotyczących działalności W. L. w 2007 r. oraz rzekomych jego dostawców, tj. M. i S. Nie wykazała zwłaszcza tego, aby tak ujęte naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik wyrokowania. W zakresie, w jakim uznano, że w rozpoznanej sprawie W.L.nie mógł nabyć towarów od wskazanych podmiotów, a w konsekwencji - przy jednoczesnym nie wskazaniu przez niego innego źródła lub źródeł fakturowanych następnie na rzecz Spółki dostaw - dostarczyć tak nabytych towarów Skarżącej, nie doszło do uchybienia powołanym w skardze kasacyjnej przepisom procedury sądowoadministracyjnej oraz procedury podatkowej. Ocena taka wynikała z dwóch zasadniczych elementów.

6.4. Po pierwsze, w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie ustaleń co do relacji między dostawcami wykazywanymi przez W.L. a nim samym. Odnośnie do S. w ogóle nie uzasadniono z jakich powodów ustalenia miałyby być nieprawidłowe. W tej mierze stawiane zarzuty są więc zupełnie gołosłowne i jako takie nie stanowią żadnej przeciwwagi dla twierdzeń organów (zob. pkt 2.3 niniejszego uzasadnienia), które zaakceptowano w zaskarżonym wyroku. Natomiast za nieporozumienie uznać należało motyw skargi kasacyjnej zmierzający do podważenia ocen o fikcyjnej roli M. a to z tej przyczyny, że zasadzał się on na mylnie przyjętej dacie złożenia przez ten podmiot zgłoszenia VAT-Z i zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych. Otóż, nie był nią dzień 30 listopada 2007 r., jak podniosła Skarżąca akcentując, że w takiej sytuacji zakupów dokonano zanim podmiot ten zaprzestał wykonywania owych czynności, lecz dzień 30 listopada 1997 r., jak wynika z decyzji podatkowych organów obu instancji i wyroku Sądu pierwszej instancji. Ocena tego Sądu, wbrew sugestiom wyrażonym w skardze kasacyjnej, nie była zatem "iluzoryczna". Wywód zaś Skarżącej, że to wyrejestrowanie potwierdza, iż po jego dokonaniu M. nie wykonywała już czynności opodatkowanych, z istoty swojej wpisuje się w ustalenia przyjęte przez organy, zamiast nim przeczyć. Nie podważa ich także jednozdaniowy argument nawiązujący do zeznań J.W. o braku osobistej znajomości z W. L. i wywodzonej z tej przyczyny konieczności ustalenia innej osoby zajmującej się dostawą surowców na rzecz tego ostatniego. Otóż, tak postawiony zarzut wadliwie pomija, że ustalenia faktyczne należy czynić biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego, który stanowił tło do oceny danej okoliczności uznanej w tym przypadku za udowodnioną (zob. pkt 2.3 niniejszego uzasadnienia). Poza tym, nie uwzględnia on, że to wyłącznie J. W. - handlowiec widniał jako osoba, której pieczątką i podpisem opatrywano faktury wystawiane dla W. L. przez M. czemu ten pierwszy w zeznaniach zaprzeczył. Skarżąca nie wykazuje też, dlaczego i gdzie organ podatkowy miałby czynić tego rodzaju bliżej nieokreślone poszukiwania, w sytuacji, gdy W. L. nie podaje w to miejsce jakiegokolwiek innego swojego dostawcy. Skarżąca nie wykazała przy tym, aby tak stawiane zastrzeżenie mogło prowadzić do naruszenia prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.5. Po drugie, podobnie lapidarne było zwalczanie w skardze kasacyjnej, zaakceptowanej przez Sąd w zaskarżonym wyroku, oceny organu podatkowego w płaszczyźnie ustaleń dotyczących działalności samego W.L. w 2007 r. i jego możliwości realizacji dostaw na rzecz Spółki. Motywy z tego zakresu stanowią wyłącznie polemikę luźno z tymi ustaleniami związaną. W skardze tej stwierdzono bowiem tylko, że W.L. nie musiał posiadać ani infrastruktury magazynowej, gdyż zakup i sprzedaż może następować w tzw. tranzycie (towar trafia bezpośrednio od producenta do finalnego nabywcy), ani własnych środków transportu. Tymczasem w rozpoznanej sprawie podmiot ten nie wykazywał i nie twierdził, aby dostawy dokumentowane fakturami realizował w tzw. tranzycie. Jest to więc nieadekwatna dla sprawy sugestia Skarżącej. Co się zaś tyczy środków transportu, to ustalenia organów podważały takie okoliczności, na które powoływał się W.L., czyli korzystanie z transportu użyczonego, czego w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano. To, że nie posiadał on własnego transportu nie było z kolei elementem spornym.

6.6. Trafne były natomiast zarzuty skargi kasacyjnej co do wadliwej wykładni wskazanego w niej prawa materialnego polegające na pominięciu możliwości realizowania prawa do odliczenia przez podatnika działającego z należytą starannością (w dobrej wierze), nawet pomimo braku zgodności podmiotowej faktur po stronie dostawcy, o ile rzeczywiście otrzymywał on towar wykazywany w fakturach nabycia. W takim przypadku, prawidłowe zastosowanie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i tym samym zachowanie prawa do odliczenia wymaga dodatkowo oceny okoliczności towarzyszących takim transakcjom w celu ustalenia, czy podatnik przedsięwziął działania adekwatne do sytuacji handlowej.

6.7. Generalnie jest tak, jak przyjął to Sąd w zaskarżonym wyroku, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, przewidzianego w ustawie o podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

W tym względzie należy więc też podzielić stanowisko Dyrektora IS, że niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Jednocześnie stwierdzić jednak należało, jak już wyżej wspomniano, że istnieje pewne odstępstwo od tak rozumianej zasady, a mianowicie związane z dobrą wiarą po stronie kupującego.

6.8. W tym względzie podkreślenia bowiem wymaga, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE.

To, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od dobrej wiary, wynika z szeregu wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41).

Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12, że kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD. W wyrokach tych z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

6.9. Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

6.10. Okoliczności dobrej wiary, czy też inaczej rzecz ujmując "starannego działania", w realiach sprawy takiej jak niniejsza, tj. w sprawie, gdzie nie jest przez żadną ze stron kwestionowane, że określony w fakturach towar (surowce meblowo-stolarskie) był przedmiotem dostawy do Spółki, lecz nie wykluczone, iż z zatajeniem wobec niej prawdziwego pochodzenia towaru, miała istotne znaczenie.

Jak już to wyjaśniono, jakkolwiek zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia ww. warunków. Otóż będzie to możliwe, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje - o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć - inna transakcja, wcześniej lub później w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku VAT.

6.11. Wobec powyższego - konsekwentnie do wynikających z ww. wyroków TSUE wskazań interpretacyjnych - wymagało rozważenia przez Sąd pierwszej instancji, czy w świetle ustaleń, jakie zostały w sprawie poczynione przez organ podatkowy, Skarżąca dokonując nabycia towaru w postaci surowców meblowo-stolarskich działała z należytą starannością. Istotne w tej mierze są obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że w sposób świadomy działała ona w celu nadużycia lub oszustwa podatkowego. Tego rodzaju natomiast oceny w rozpoznanej sprawie zabrakło, co było spowodowane błędną wykładnią prawa materialnego (poprzestano na zasadzie z pominięciem wyjątku ukształtowanego orzecznictwem TSUE). Skarżąca, w toku postępowania oraz w skardze kasacyjnej odwoływała się do szeregu konkretnych okoliczności, które - jej zdaniem - miały ją usprawiedliwiać na tyle, że powinna zachować prawo do odliczenia. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wspólnik Spółki (P. K.) podkreślał też, że "zna W. L. od dawna i wszystkie dotychczasowe transakcje z nim były w porządku. Biuro rachunkowe, które prowadzi księgowość s.c., sprawdzało, że W. L. płacił podatki.". Rolą Sądu pierwszej instancji będzie więc uzupełnienie oceny legalności zaskarżonej decyzji w zakresie, o którym była mowa wyżej. Sąd powinien ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń Skarżącej; rozważyć, czy w swoich działaniach dochowała należytej staranności, co powinno ją uchronić przed utratą prawa do odliczenia, czy też przeciwnie określonym standardom w tym działaniu uchybiła. W odniesieniu do tego ostatniego zagadnienia niezbędna jest zindywidualizowana ocena Sądu nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez Spółkę dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia przez Sąd m.in. takich elementów jak nawiązanie przez Spółkę współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom, i płatnościom za nie. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen Sąd powinien ewentualnie wskazać, w którym elemencie Spółka uchybiła standardom starannego działania, czego mogła i powinna była unikać, co powinno było wzbudzić jej uzasadniony niepokój i dlaczego.

6.12. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

6.13. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów wzięto pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia wyrażającej się kwotę powyżej 10.000 zł i mniej niż 50.000 zl; - skargę kasacyjną od tego wyroku, po uprzednim złożeniu i opłaceniu kwotą 100 zł wniosku o sporządzenie jego uzasadnienia, w imieniu Skarżącej złożył doradca podatkowy, który prowadził sprawę w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji; - w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego; - skarga kasacyjna został opłacona wpisem w wysokości 700 zł; - Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie, na której był obecny ten sam pełnomocnik Spółki, niniejszym wyrokiem uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od organu - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 100% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Wynagrodzenie przy podanej wartości przedmiotu sprawy wynosi 2.400 zł, zgodnie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e ww. rozporządzenia. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 2.600 zł, na którą złożyły się: wynagrodzenie doradcy podatkowego (2.400 zł x 75% = 1.800 zł), wpis od skargi kasacyjnej (700 zł) oraz opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku (100 zł).