Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 192/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Aleksandra Wieczorek Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi R.T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec i kwiecień 2009 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 1.198,00 (jeden tysiąc sto dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] sierpnia 2014 r., którą określono skarżącemu R.T. zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec i kwiecień 2009 r. w łącznej kwocie 39.361,00 zł. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej wobec R.T. prowadzącego działalność pod nazwą Zakład E R.T., w zakresie wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej obrotu i przeznaczenia paliw silnikowych i oleju opałowego ustalono, że skarżący w kontrolowanym okresie tj. od [...] stycznia 2009r. do [...] grudnia 2009r. dokonywał zakupu paliw silnikowych oraz oleju opałowego wyłącznie od firm: B Spółka z o.o., O Sp. z o.o. oraz O Sp. z o.o.

W tym czasie jego firma dokonała zakupu 2803403,00 litrów oleju napędowego, 878010,00 litrów benzyny oraz 218046,00 litrów oleju opałowego. W części dotyczącej weryfikacji przedłożonych przez kontrolowanego dokumentów dotyczących sprzedaży oleju opałowego kontrolujący stwierdzili, że "E" R.T. dokonał sprzedaży przedmiotowego towaru w ilości 225.627,00 litrów. Sprzedaż w ww. okresie dokumentowana była fakturami VAT. Na podstawie udostępnionej dokumentacji, w szczególności oświadczeń nabywców oleju opałowego złożonych w kontrolowanym okresie stwierdzono, iż ww. firma dokonała sprzedaży oleju opałowego w ilości 18924,00 litrów na podstawie oświadczeń nie spełniających wymogów określonych w art. 89 ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3 poz. 11 z późn. zm. – dalej upa).

Dokonując rozliczenia zakupu i sprzedaży oleju napędowego grzewczego na podstawie dokumentacji księgowej, faktur VAT zakupu i sprzedaży oraz wydruku obroty na materiale OP, kontrolujący stwierdzili, że Zakład "E" R.T. w okresie od dnia [...] lutego 2009r. do dnia [...] maja 2009r. dokonał sprzedaży przedmiotowego towaru na podstawie faktur VAT i oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju, złożonych przez kupujących, mimo tego że na stanie magazynowym firma nie posiadała oleju napędowego grzewczego w ilościach jakie sprzedała. Z analizy miesięcznych zestawień oświadczeń o ilości sprzedanego oleju napędowego grzewczego oznaczonego znacznikiem i zabarwionego na czerwono przeznaczonego do celów opałowych, za 2009r. składanych do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, kontrolujący ustalili, że zestawienie sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych z dnia [...] maja 2009r. za miesiąc kwiecień 2009r. w ilości 9085,00 litrów zostało wysłane za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 29 maja 2009 r. do Urzędu Celnego (potwierdzenie nadania przesyłki poleconej nr [...] z dnia [...] maja 2009r.) wraz z pismem firmy Zakład "E" R.T. z dnia [...] maja 2009r. dot. przywrócenia terminu złożenia przedmiotowego oświadczenia. Następnie postanowieniem z [...] lutego 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia R.T. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego zawiesił ww. postępowanie w związku z opóźnieniem podatnika w złożeniu do Naczelnika Urzędu Celnego miesięcznego zestawienia nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe, do dnia wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny.

Wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 16 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy", w związku z czym podjęto z urzędu zawieszone postępowanie. Decyzją z [...] sierpnia 2014r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec i kwiecień 2009 r. w kwocie 39.361,00 zł. W uzasadnieniu wskazana na warunki jakich powinien dochować sprzedawca wyrobów akcyzowych w celu skorzystania z obniżonej stawki akcyzy, w tym na wymóg złożenia w terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego. Wskazał, że termin przewidziany na przekazanie organom podatkowym miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży (art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym), jest na tyle długi, że w tym czasie może już dojść do zużytkowania przez nabywcę oleju na cele sprzeczne z preferowanym podatkowo przeznaczeniem opałowym. Obowiązek przekazywania w określonym terminie miesięcznych zestawień stosownych oświadczeń nabywców bezspornie nie służy jednak bezpośredniej i natychmiastowej weryfikacji przez organy podatkowe pojedynczego wykorzystania oleju opałowego. Miesięczne zestawienia oświadczeń są bowiem jedynym źródłem informacji przekazywanych przez sprzedawców oleju opałowego do organów podatkowych, umożliwiającym wstępną analizę zawartych w nich danych, a zatem wytypowanie, a następnie wykrycie nadużyć podatkowych przede wszystkim w nieporównywalnie większej skali tego zjawiska. W tym też znaczeniu miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców o wykorzystaniu oleju wyłącznie do celów opałowych jest ewidentnie niezbędnym i skutecznym elementem całego mechanizmu kontroli obrotu olejem opałowym - informującym organy podatkowego o dokonaniu preferencyjnej sprzedaży oleju opałowego oraz nabywcy takiego oleju, a także miejscu i sposobie jego planowanego użycia. W ocenie organu pierwszej instancji, obowiązek dostarczania organom miesięcznych zestawień oświadczeń, nie stanowi sam w sobie nadmiernej dolegliwości dla sprzedawcy oleju opałowego, który z reguły jest podmiotem profesjonalnie wykonującym koncesjonowaną działalność gospodarczą związaną z obrotem paliwami ciekłymi. W odwołaniu od ww. decyzji strona wniosła o uchylenie w całości i umorzenie postępowania ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 89 ust. 16 u.p.a. w związku z art. 89 ust. 6 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

- art. 4, art.8 ust. 2 pkt 3, art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 poprzez błędną ich interpretację, że późniejsze przedłożenie zestawienia oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania stawki akcyzy wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., mimo, że materiał dowodowy, w tym faktury sprzedaży w powiązaniu z oświadczeniami nabywców jednoznacznie wskazują, że olej opałowy został sprzedany dla celów opałowych;

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z [...] listopada 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu za prawidłowe i bezsporne uznał ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie nieterminowego złożenia przez stronę miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego za kwiecień 2009 r. oraz skutków prawnych tego faktu. Podkreślił, że organ pierwszej instancji przed wydaniem zaskarżonej decyzji dysponował pełnym materiałem dowodowym w przedmiotowym zakresie tj. zestawieniami oświadczeń za marzec i kwiecień 2009 r. oraz fakturami i załączonymi oświadczeniami potwierdzającymi sprzedaż paliwa opałowego na cele opałowe, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jak również dokumentami świadczącymi o złożeniu zestawienia oświadczeń o ilości sprzedanego oleju opałowego za miesiąc kwiecień 2009 r. po terminie.

Następnie przywołał fragment uzasadnienia wyroku TK z 11 lutego 2011 r. sygn. akt P 24/12 konstatując ostatecznie, że terminowe składanie zestawień oświadczeń jest konieczne i tylko złożone terminowo i sporządzone rzetelnie uprawniają przedsiębiorcę sprzedającego tego typu paliwa do skorzystania z obniżonej stawki akcyzy. Tak więc strona mając ustawowy obowiązek sporządzania i przekazywania w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, winna była dochować tego terminu.

W skardze na ww. decyzję R.T. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i umorzenie postępowania ewentualnie zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego z którymi zwrócił się do ETS WSA we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 562/14 tj.:

1. czy art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. nr L 283, s. 51 i nast.) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on regulacji krajowej przewidzianej w treści art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm.), która nakazuje zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych do oleju opałowego na skutek braku spełnienia przez podatnika wymogu formalnego przewidzianego w art. 89 ust. 14-15 u.p.a.? 2. czy zasada proporcjonalności nie sprzeciwia się wymogowi formalnemu przewidzianemu w art. 89 ust. 14-15 upa uzależniającemu zastosowanie obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla olejów opałowych od konieczności sporządzenia i złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w ustawowym terminie, abstrahując od zaistnienia warunku materialnego w postaci sprzedaży paliwa na cele opałowe? 3. czy zgodna z zasadą proporcjonalności jest sankcja przewidziana w treści art. 89 ust. 16 u.p.a. polegająca na obciążeniu sprzedawcy podatkiem akcyzowym, jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, wyliczonym według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) w odniesieniu do oleju opałowego na skutek niespełnienia warunku formalnego przewidzianego w treści art. 89 ust. 14-15 upa? Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 89 ust. 16 upa w związku z art. 89 ust. 6 u.p.a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

- art. 4, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1, art. 89 ust. 14, u.p.a. przez błędną ich interpretację, iż późniejsze przedłożenie zestawienia oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. stanowi wystarczająca podstawę do zastosowania stawki akcyzy wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. oraz że sprzedaż oleju napędowego, który uległ zmieszaniu z zabarwionym olejem napędowym, jako oleju opałowego daje podstawę do ponownego naliczenia podatku akcyzowego;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego i jego niewłaściwe rozpatrzenie;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że w jego ocenie zestawienie miesięcznych oświadczeń nabywców oleju opałowego określonych w art. 89 ust. 15 upa ma charakter formalnoprawny i jest jedynie dokumentem wtórnym do oświadczeń składanych przez nabywców. Zdaniem strony opóźnienie ze złożeniem zestawienia oświadczeń nie może skutkować niemożliwością stosowania obniżonej stawki akcyzy. Dodał, że opóźnienie w przekazaniu prawidłowo sporządzonego zestawienia oświadczeń nie pozbawiało organu podatkowego możliwości zweryfikowania sposobu wykorzystania oleju opałowego będącego przedmiotem sprzedaży. Zauważył, że z powodu naruszenia art. 89 ust. 14 -15 upa, tj. braku zestawienia oświadczeń, olej opałowy nie staje się paliwem silnikowym, a zatem nadal jest spełniany warunek dla końcowego zużycia - w przedmiotowej sprawie paliwo jest (i zostało) wykorzystane do celów opałowych, co potwierdzają również ustalenia kontrolne organów podatkowych. Ponadto termin do złożenia takiego zestawienia ma charakter materialnoprawny, którego przekroczenia nie można sanować. W jego ocenie, sankcja przewidziana w art. 89 ust. 16 upa jest sankcją nieproporcjonalną. Stawka akcyzy jak dla paliwa silnikowego obowiązuje bowiem w każdym przypadku zwłoki w złożeniu zestawienia oświadczeń nabywców, niezależnie od tego, że nabywcy złożyli prawidłowe i zgodne z prawem oświadczenia, a zakupiony przez nich olej został rzeczywiście wykorzystany do celów grzewczych. Nie jest to zatem sankcja za niezgodne z prawem działanie sprzedawcy, lecz za naruszenie formalnego obowiązku. Przy tym sprzedawca nie ma żadnej możliwości uwolnienia się od niej przez wykazanie, że do niesporządzenia zestawienia lub niezachowania terminu jego przedłożenia właściwemu organowi doszło w następstwie przyczyn niezależnych od niego, nawet gdy przyczyną była siła wyższa. Widoczna jest również – jego zdaniem - nadmierna dolegliwość ekonomiczna, jaką stanowi obowiązek zapłaty akcyzy w wysokości nawet ponad ośmiokrotnie wyższej od tej, którą uiścił nabywca w cenie oleju, co może spowodować znaczne ograniczenie działalności gospodarczej podatnika lub zaprzestanie jego działalności. Nałożenie więc tak wysokiego podatku, staje się w istocie instrumentem konfiskaty. Odnosząc się do naliczenia podatku akcyzowego odnośnie sprzedaży oleju opałowego nie znajdującego pokrycia w jego zakupach, skarżący wskazał, że złożył w tym zakresie wyjaśnienia z których wynika, że na skutek zmieszania oleju napędowego z opałowym nastąpiło zabarwienie oleju napędowego, który nie mógł być już sprzedany jako olej napędowy. W związku z jego sprzedażą w cenie oleju napędowego skarżący poniósł stratę, gdyż zapłacił za olej napędowy pełną akcyzę, a sprzedał ze stawką obniżoną. Tak więc niezrozumiałym jest dla niego obciążanie jeszcze raz tego oleju pełną stawką podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z 10 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Go 8/15 WSA w Gorzowie Wlkp. zawiesił postępowanie w sprawie do czasu zakończenia przed TSUE postępowania zainicjowanego pytaniem prejudycjalnym skierowanym przez WSA we Wrocławiu w postanowieniu z 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 562/14. W wyroku z 2 czerwca 2016 r. (sprawa C-418/14) TSUE orzekł, że: Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

– nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

– sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Postanowieniem z 21 czerwca 2016 r. tut. Sąd podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna i zasługiwała na uwzględnienie.

Kwestią prawną, która wymaga oceny, z uwzględnieniem realiów rozpoznawanej sprawy, jest wykładnia przepisów art. 89 ust. 14-16 u.p.a., zastosowanie których doprowadziło do określenia skarżącemu podatku akcyzowego według "sankcyjnych" stawek przyjętych w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy. Dyrektor Izby Celnej, podzielając pogląd organu pierwszej instancji, stwierdził po pierwsze, że niespełnienie warunków określonych w ustawie o podatku akcyzowym, na podstawie art. 89 ust. 16 tej ustawy skutkuje bezwzględnym obowiązkiem zastosowania stawki określonej w ust. 4 pkt 1 tego artykułu a po drugie, że podatnik traci uprawnienie do obniżonej stawki podatku w przypadku niespełnienia któregokolwiek z warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. Zagadnienie to pod względem prawnym należy rozpatrywać w kontekście uregulowań prawa unijnego. Wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, prawo wspólnotowe (unijne) stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zwrócić trzeba uwagę, że zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE - Dz. Urz. UE C z dnia 26 października 2012 r. Nr 326 s. 1) dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając tym państwom swobodę wyboru formy i środków. Natomiast art. 267 lit. b TFUE ustanawia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) właściwym do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Aktami takimi są również dyrektywy. Istnieje więc obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami unijnymi w tym zakresie. W myśl art. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L z dnia 31 października 2003 r. Nr 283, s. 51), powoływanej jako Dyrektywa 2003/96/WE lub dyrektywa energetyczna, państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z tą dyrektywą. Z kolei z art. 2 ust. 3 cyt. dyrektywy wynika, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Zagadnienie niesprzeczności z dyrektywą energetyczną przepisów prawa krajowego nakładających na sprzedawców paliw obowiązek spełnienia szeregu wymogów formalnych przewidzianych w art. 89 ust. 14-15 u.p.a., w tym w szczególności co do złożenia w określonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oraz przewidujących obciążenie sprzedawcy podatkiem akcyzowym wyliczonym według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) w przypadku niespełnienia warunku formalnego przewidzianego w art. 89 ust. 14-15 tej ustawy, stało się przedmiotem orzeczenia TSUE na skutek pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego. TSUE w wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 orzekł, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych,

oraz - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Trybunał nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak, wynikającą

z ogólnej systematyki, jak i celu Dyrektywy 2003/96/WE, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych takich jak paliwa silnikowe i paliwa do ogrzewania

z uwzględnieniem kryterium wykorzystania. Przypomniał przy tym (pkt 20), że ogólne zasady prawa, wśród których figuruje zasada proporcjonalności, należą do porządku prawnego Unii, zatem muszą być przestrzegane nie tylko przez instytucje unijne, lecz również przez państwa członkowskie podczas powierzonych im przez dyrektywy Unii uprawnień. Z powyższego wynika, że krajowa regulacja, taka jak ustawa o podatku akcyzowym, która ma na celu w szczególności transponowanie do wewnętrznego porządku prawnego danego państwa członkowskiego przepisów Dyrektywy 2003/96/WE, musi przestrzegać zasady proporcjonalności. Wypowiadając się w kwestii obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców wskazał m.in., że zestawienie takie, którego sporządzenie i złożenie w urzędzie celnym jest przewidziane w art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a., stanowi instrument kontroli mający na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym (pkt 22). Do państw członkowskich należy określenie w prawie krajowym, ale z poszanowaniem prawa Unii, szczególnego mechanizmu kontroli wykorzystywania paliwa oraz środków przeznaczonych do zwalczania oszustwa podatkowego, ponieważ dyrektywa energetyczna ich nie wyjaśnia. Biorąc pod uwagę zakres uznania, jakim dysponują państwa członkowskie co do środków i mechanizmów, jakie należy przyjąć w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym związanym ze sprzedażą paliw, przy przyjęciu, że obowiązek złożenia właściwym organom zestawienia oświadczeń nabywców nie wykazuje oczywiście nieproporcjonalnego charakteru. Trybunał uznał, że obowiązek taki stanowi właściwy środek do osiągnięcia takiego celu i nie wykracza poza to, co jest konieczne do jego osiągnięcia. Prowadziło to do konkluzji przyjętej w pkt 26 uzasadnienia oraz tiret pierwsze sentencji wyroku, że przedmiotową dyrektywę, jak i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych.

W przedmiocie stosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w wypadku niedochowania obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców, TSUE wskazał (pkt 27), że zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. niedochowanie obowiązku sporządzenia i przekazania zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie skutkuje zastosowaniem do sprzedanego paliwa stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, niezależnie od faktycznego wykorzystania paliwa. Przypomniał przy tym, że Trybunał miał już okazję stwierdzić, że ogólna systematyka Dyrektywy 2003/96/WE opiera się na wyraźnym rozróżnieniu między paliwami silnikowymi i paliwami do ogrzewania, w szczególności na podstawie kryterium wykorzystania. Wywiódł następnie, że zarówno ogólna systematyka, jak i cel ww. dyrektywy opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. W konsekwencji TSUE stwierdził (pkt 34), że przepis prawa krajowego taki jak art. 89 ust. 16 u.p.a., na którego podstawie, w braku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w terminie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych jest automatycznie stosowana do paliw do ogrzewania, mimo że, jak zostało stwierdzone w postępowaniu podatkowym, są one wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania, narusza ogólną systematykę i cel Dyrektywy 2003/96/WE. Stwierdził równocześnie, że takie automatyczne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w wypadku niedochowania obowiązku złożenia zestawienia narusza zasadę proporcjonalności (pkt 35). Trybunał zwrócił przy tym uwagę i podkreślił (pkt 36), że w postępowaniu podatkowym zostało stwierdzone, że transakcje sprzedaży paliwa zrealizowane przez podatnika zostały sprawdzone i nie było wątpliwości, że nabywcy potwierdzili zakup i zużycie tego paliwa do celów opałowych. Dodał, że nic też w aktach sprawy nie wskazuje, że transakcje te zostały zrealizowane w celu bezprawnego skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przyznanej paliwom przeznaczonym do ogrzewania.

Podsumowując TSUE stwierdził (pkt 39), że w tych okolicznościach fakt zastosowania do spornych paliw stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych ze względu na naruszenie nałożonego przez prawo obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie, jeżeli stwierdzono, że nie ma wątpliwości co do przeznaczenia tych produktów do celów opałowych, wykracza poza to, co jest niezbędne w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Wyjaśnił też, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby państwo członkowskie ustanowiło sankcję za naruszenie obowiązku takiego jak polegający na złożeniu właściwym organom zestawienia oświadczeń nabywców sprzedanego paliwa. Kompetencja, jaką dysponuje państwo członkowskie do nałożenia takiej sankcji, powinna być wykonywana z poszanowaniem prawa Unii i jego zasad ogólnych, w tym zasady proporcjonalności. W celu dokonania oceny, czy owa sankcja jest zgodna z tą zasadą, sądy krajowe powinny brać pod uwagę w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 40). Jak z powyższego wynika Trybunał wskazując w sprawie C-418/14, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, sprzeciwiają się natomiast przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości - podkreślił wielokrotnie, że zasadą jest opodatkowanie produktów energetycznych zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. W świetle tego, w ocenie Sądu zasadnicze znacznie będą mieć ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. W rozpoznawanej sprawie kwestia ta nie budzi żadnych wątpliwości. W zaskarżonej decyzji (s.23) organ jednoznacznie stwierdził, że w sprawie nie zakwestionowano faktu sprzedaży paliwa opałowego na cele opałowe, jak również nie zanegowano kompletności oświadczeń. Stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana za miesiąc kwiecień 2009 co do 9085 litrów, na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. z uwagi na niespełnienie przez podatnika wymogów określonych w art. 89 ust. 14 tej ustawy, tj. złożenia zestawienia oświadczeń za kwiecień 2009r.z uchybieniem ustawowego terminu. Zastosowanie tzw. sankcyjnej stawki akcyzy nastąpiło zatem wyłącznie wobec niedopełnienia przez sprzedawcę wymogów formalnych, tj. warunków związanych z dostarczeniem zestawienia oświadczeń o charakterze informacyjnym. Zaznaczyć należy, że TSUE w cyt. wyroku w sprawie C-418/14 odniósł się wprost do braku złożenia zestawienia oświadczeń w wyznaczonym terminie, natomiast w rozpoznawanej sprawie organ stwierdził, że przeznaczenie paliwa do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Z treści cyt. orzeczenia Trybunału wynika, że w takiej sytuacji nie jest dopuszczalne stosowanie "sanacyjnej" stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych.

Organy zastosowały także sankcyjną stawkę akcyzy za dokonaną przez skarżącego sprzedaż w miesiącu marcu 12.957,12 litrów oraz kwietniu 718 litrów oleju opałowego pochodzącego z nieudokumentowanego źródła. Przy czym nie zakwestionowały samego końcowego faktycznego zgodnego z przeznaczeniem zużycia wyrobu akcyzowego. Wskazać też można, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Organ odwoławczy wskazał za organem pierwszej instancji na regulacje art.8 ust.2 pkt 3, art. 10 ust.8 i ust. 9, art.13 ust.1 pkt1, art.21 ust.1ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym obowiązującej od 1 marca 2009r.

Zgodnie z art. 8 ust 2 pkt 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również, sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

Art. 10 ust. 8 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy.

Art.10 ust.9 u.p.a. jeżeli sprzedaż, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3, powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego.

Art. 13 ust.1pkt.1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot, nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Art. 21ust. 1 u.p.a. podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,

2) obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej

- za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Omawiane uregulowania statuują zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, która jest cechą odróżniającą ten podatek od podatku od towarów i usług. Jeśli zatem podatek akcyzowy od danego wyrobu akcyzowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, jak również nie został zadeklarowany lub nie określono decyzją jego wysokości, to nabywca, posiadacz lub zbywca takiego wyrobu akcyzowego jest zobowiązany do zapłaty tego podatku od tego wyrobu. Stwierdzić w tym miejscu jednoznacznie należy, że powyższa konstatacja usprawiedliwiona jest konstrukcją systemu tego podatku, którego celem jest m.in. zapewnienie zapłaty akcyzy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyrok NSA z 12 maja 2011 r., sygn. I GSK 955/10, wyrok NSA z 16 stycznia 2013 r., sygn. I GSK 611/11, wyrok NSA z 27 marca 2013 r., sygn. I GSK 1581/11; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji takiej też treści powołanych przepisów wywodzony jest pogląd, że na podatniku zbywającym wyroby akcyzowe, który to wcześniej wyroby te nabył i je posiada, spoczywa ciężar prezentacji dowodów w zakresie wykazania, że od tych wyrobów akcyza została już uiszczona. Nabywca lub posiadacz takiego wyrobu zobowiązany jest zatem do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Jeśli akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to on jako nabywca lub posiadacz tego wyrobu jest zobowiązany do jej zapłaty.

W orzeczeniu C-325/99 Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, iż samo przechowywanie produktu podlegającemu opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego - pkt 36, 42 oraz sentencja (por. wyrok TSUE z 5 kwietnia 2001 r. C-325/99, LEX nr 83220). Konsekwencją powstania obowiązku podatkowego jest obowiązek złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego oraz zapłaty tego podatku. Aby zatem uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Podzielając stanowisko organu co do wystąpienia obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży oleju opałowego pochodzącego z nieudokumentowanego źródła, nie można podzielić stanowiska organu odwoławczego dotyczącego prawidłowego zastosowania w tym zakresie stawki sanacyjnej oraz wskazanej ilości litrów za marzec 2009r. Podkreślić przy tym należy, że organ nie zakwestionował samego końcowego zużycia wyrobu akcyzowego ani kompletności oświadczeń. Oprócz wystąpienia po stronie skarżącego obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, w tym przypadku oleju opałowego pojawia się kwestia zastosowania w prawidłowej wysokości stawki akcyzy.

Zgodnie z art.89 ust.1 pkt 9 u.p.a. obowiązującej w 2009r ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na wyroby energetyczne olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi wynosi - 232,00 zł/1.000 litrów. Zastosowana natomiast przez organy sankcyjna stawka z art.89 ust.4 pkt 1 nie dotyczy opodatkowania samego nabycia z nieudokumentowanego źródła wyrobu akcyzowego ale jego użycia do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika.Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wynika, że organ nie zakwestionował prawidłowości użycia oleju opałowego, jego cech albo posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika.

Nie jest także prawidłowo wyliczona za miesiąc marzec 2009r. ilość sprzedanego przez skarżącego paliwa nabytego z nieudokumentowanego źródła. Organ drugiej instancji do sprzedaży za marzec 2009r. doliczył bowiem sprzedaż dokonaną na podstawie faktury nr. [...] z dnia [...] lutego 2009r., chociaż w tym przypadku obowiązek podatkowy dotyczący 6257 litrów wystąpił w lutym a nie marcu 2009 – art.6 ust.2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz. U.2004.29.257 ze zm.) albowiem [...] lutego 2009 jednocześnie z dostarczonym olejem i wystawiono fakturę ( k.390 tom I akt adm.). Powyższe oznacza, że skarżący za miesiąc marzec dokonał sprzedaży oleju opałowego z nieudokumentowanego źródła w ilości 6700,12 litrów i co do tej ilości w marcu 2009r. wystąpił obowiązek podatkowy a nie jak przyjął organ odwoławczy 12.957,12 litrów.

W skardze, odnosząc się do naliczenia podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego nie znajdującego pokrycia w jego zakupach, wskazano, że skarżący złożył w tym zakresie wyjaśnienia z których wynika, że na skutek zmieszania oleju napędowego z opałowym nastąpiło zabarwienie oleju napędowego, który nie mógł być już sprzedany jako olej napędowy. W związku z jego sprzedażą poniósł stratę, gdyż zapłacił za olej napędowy pełną akcyzę, a sprzedał ze stawką obniżoną. Tak więc niezrozumiałym jest dla niego obciążanie jeszcze raz tego oleju pełną stawką podatku akcyzowego.

Ustosunkowując się do twierdzenia skarżącego dotyczącego "zmieszania oleju napędowego z opałowym" podkreślić należy, że organ I instancji wskazał iż

z przedłożonych przez skarżącego dokumentów nie wynika, aby doszło do przesunięcia stanu magazynowego oleju napędowego na olej opałowy. Twierdzenie skarżącego nie jest ponadto poparte żadnym dokumentem albo wskazaniem błędów w dokumentach przekazanych organowi przeprowadzającemu kontrolę.

Reasumując Sąd pierwszej instancji, rozpoznający wniesioną skargę wobec stwierdzonej przez TSUE niezgodności prawa krajowego (art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 14 i ust. 15 u.p.a) z prawem unijnym (Dyrektywą 2003/96/WE oraz zasadą proporcjonalności) podkreśla, że wskazane przepisy ustawy podatkowej nie mogą być w rozpoznawanej sprawie stosowane ( dotyczy zastosowanej przez organy sankcji za sprzedaż 9085 litrów oleju opałowego) . Przypomnieć przy tym należy, że zasada pierwszeństwa prawa unijnego odnosi się do jego stosowania; pierwszeństwo to zapewnia się przez odmowę zastosowania w danym stanie faktycznym kolidującej z prawem unijnym normy krajowej. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy rozstrzygnie ją z uwzględnieniem wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r., C-418/14 oraz oceny prawnej zawartej powyżej w uzasadnieniu, w tym stwierdzenia, że uchybienia w zakresie sporządzenia miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców, z uwagi na formalny charakter, nie mogą być uznane za naruszenie warunku co do faktycznego wykorzystania paliwa. W konsekwencji, nie może stanowić podstawy do określenia obowiązku podatkowego według stawki " sankcyjnej" przewidzianej w art. 89 ust.4 pkt 1 u.p.a.

Ponadto skarżący w marcu 2009r. dokonał sprzedaży oleju opałowego z nieudokumentowanego źródła w ilości 6700,12 litrów a nie jak przyjął organ odwoławczy 12.957,12 litrów, czym naruszył regulacje z art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie przez organ odwoławczy sankcji za dokonaną przez skarżącego sprzedaż oleju opałowego z nieudokumentowanego źródła w sytuacji nie zakwestionowania końcowego zużycia wyrobu akcyzowego jak również kompletności złożonych oświadczeń, nie znajduje podstawy prawnej w podanej przez organ odwoławczy regulacji z art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę uwzględni zaprezentowaną powyżej przez Sąd ocenę prawną oraz stanowisko dotyczące ilości dokonanej sprzedaży w marcu 2009r. oleju opałowego pochodzącego z nieudokumentowanego źródła.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., ustalając jako koszty niezbędne dla celowego dochodzenia praw: uiszczony wpis sądowy 1181 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa procesowego – 17 zł.