Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2085/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 §  1 pkt. 1 lit.c; art. 200; art. 205 §  2; art 209
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 229
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie asesor WSA Tomasz Grzybowski, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie ustanowienia na majątku podatnika zabezpieczenia na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (zwana dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") pismem z 8 sierpnia 2022 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwany dalej: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji", "Dyrektor IAS") z [...] czerwca 2022 r. w przedmiocie ustanowienia na majątku podatnika zabezpieczenia na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2016 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. Decyzją z [...] października 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej "NUS", "Naczelnik US", "organ pierwszej instancji") orzekł o ustanowieniu na majątku stanowiącym własność Spółki zabezpieczenia na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy do I do IV kwartału 2016r. w przybliżonej łącznej kwocie 136.889,51 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 54.879 zł (liczone na dzień wydania decyzji) przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług.

1.2. Pismem z 17 listopada 2021 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji, zaskarżając powyższą decyzję w całości.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie m.in. art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 1 i 2, art. 33 § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej jako "O.p."), poprzez uznanie, że w sprawie zaistniała przesłanka uzasadnionej obawy, iż przewidywane zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych nie zostanie przez stronę wykonane; art. 33 § 4 pkt 2 O.p., poprzez całkowicie oderwane od stanu faktycznego określenie przybliżonego wysokości zobowiązania podatkowego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

1.3. Decyzją z [...] czerwca 2022 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

DIAS podzielił stanowisko NUS, który stwierdził, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że faktury wystawione przez I. , E. , E. oraz I. na rzecz Skarżącej stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931, ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Powyższe zdaniem DIAS rodzi przypuszczenie uczestnictwa Skarżącej w mechanizmie oszustwa podatkowego, mającego na celu zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia. W ocenie Dyrektoria IAS, Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tzw. pustych faktur - niedokumentujących rzeczywistego obrotu. W tym przypadku, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistego obrotu - nie będzie można przypisać odbiorcy faktury dobrej wiary. Jeśli faktura jest pusta, nie dokumentuje żadnej transakcji, to okoliczność ta jest objęta świadomością a najczęściej i wolą odbiorcy faktury.

Organ odwoławczy uznał, iż łączna kwota przyszłego zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2016 r. wynosi 136.899,51 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Organ drugiej instancji stwierdził, iż zasadne było dokonanie zabezpieczenia ww. zobowiązania w związku z tym, iż zachodzi podejrzenie, iż faktury, którymi posługiwała się Spółka nie odzwierciedlały faktycznej dostawy towarów. Stwierdził również, iż poczynione w trakcie kontroli celno-skarbowej ustalenia mogą skutkować ustaleniem nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki w zakresie podatku od towarów i usług, wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez kontrahentów Strony, I. , E. , E. , I. , w kontrolowanym okresie.

W ocenie DIAS, istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług Strona może go nie wykonać. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie zachodzi potrzeba dokonania zabezpieczenia zobowiązań Skarżącej, gdyż zostały spełnione przesłanki z art. 33 § 1 O.p., ponieważ zdanie DIAS zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że zachodzi podejrzenie, że Spółka dopuściła się nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług poprzez ewidencjonowanie w nich faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

W ocenie Dyrektora IAS fikcyjność zawieranych przez Spółkę transakcji stwarza uzasadnione domniemanie istnienia zagrożenia nie wykonywania przewidzianych zobowiązań podatkowych, a brak zabezpieczenia może utrudnić lub udaremnić pobór należności.

Organ odwoławczy podkreślił, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia podejrzenie, że w związku z ustaleniem przybliżonej kwoty zaległości podatkowej Skarżącej istnieje obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Naczelnik US w skarżonej decyzji zawarł uzasadnienie faktyczne przytaczając okoliczności ustalone w toku kontroli skarbowej, które zdaniem DIAS wskazują na uzasadnione podstawy zastosowania w niniejszej sprawie instytucji zabezpieczenia.

DIAS wyjaśnia, że przeanalizował sytuację finansową Spółki pod kątem zasadności zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Jak wynika z zeznań rocznych CIT-8 złożonych przez Spółkę za lata 2019-2020 Spółka osiągnęła dochód: w 2019 r. w wysokości 524.260,48 zł, w 2020 r. w wysokości 1.912.776,63 zł. Ze złożonego sprawozdania finansowego za 2020 r. wynika, że Spółka posiada: aktywa trwałe w wysokości [...] zł, aktywa obrotowe w wysokości [...] zł, kapitał własny w wysokości [...] zł, zobowiązania (z wyłączeniem rezerw na zobowiązania) w wysokości [...] zł.

Spółka nie została odnaleziona w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych, w związku z powyższym najprawdopodobniej nie jest właścicielem żadnych nieruchomości. Zgodnie z informacjami będącymi w posiadaniu NUS Spółka na dzień 29 października 2021 r. posiadała zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2021 r. w wysokości 213.768 zł. Spółka złożyła wniosek o rozłożenie na raty ww. zaległości podatkowej. Ponadto Spółka wygenerowała zaległości w podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy, tj. za sierpień i październik 2020 r., które zostały zaspokojone w postępowaniu egzekucyjnym.

Zdaniem organu, powyższe okoliczności wypełniają przesłankę obawy niewykonania prognozowanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w przyszłości. Powyższą przesłankę wypełnia także charakter ustaleń wskazujących, że Strona zaniżyła wysokość zobowiązania poprzez odliczenie od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności gospodarczych. Ustalenia dokonane w toku kontroli skarbowej prowadzą do uzasadnionego podejrzenia, że Spółka korzystała z fikcyjnych faktur w celu uzyskania nienależnych zwrotów podatku VAT i związane z tym nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Powyższą przesłankę dodatkowo wypełnia również fakt, że Spółka wygenerowanie zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2021 r. oraz za sierpień i październik 2020r., uregulowane przez Spółkę w postępowaniu egzekucyjnym. Z tych względów uznano, że fikcyjność zawieranych przez Spółkę transakcji stwarza uzasadnione domniemanie istnienia zagrożenia nie wykonywania przewidzianych zobowiązań podatkowych, a brak zabezpieczenia może utrudnić lub udaremnić pobór należności.

W ocenie organu odwoławczego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zaistniały obiektywne przesłanki do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i zabezpieczenia na majątku Skarżącej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od l do IV kwartału 2016 r. wraz odsetkami za zwłokę od tych zobowiązań podatkowych.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła decyzję DIAS w całości i sformułowała następujące żądania: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającą ją decyzję NUS oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej.

W złożonej skardze, zarzucono:

- naruszenie art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 1 i 2, art. 33 § 3 i 4 O.p., poprzez uznanie, że w sprawie zaistniała przesłanka uzasadnionej obawy, iż przewidywane zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług nie zostanie przez stronę wykonane,

- art. 33 § 4 pkt 2 O.p., poprzez całkowicie oderwane od stanu faktycznego określenie przybliżonego wysokości zobowiązania podatkowego,

- naruszenie art. 121 O.p poprzez prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy,

- art. 191 O.p. poprzez niewzięcie pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy całego zebranego materiału dowodowego,

- art. 64 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez uniemożliwienie Skarżącemu dysponowania własnym majątkiem wskutek dokonania zabezpieczenia, pomimo braku podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu,

- art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, poprzez uniemożliwienie Skarżącemu dysponowania własnym majątkiem wskutek dokonania zabezpieczenia, pomimo braku podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie procesowym z 9 stycznia 2023 r. Spółka rozwija argumentację skargi powołujące się na przykłady z orzecznictwa sądowego i podnosi argumenty o dobrej sytuacji finansowej i majątkowej Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Sporna jest prawidłowość ustalenia istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez Stronę, a także ocena zdolności Skarżącej, z uwzględnieniem jej sytuacji finansowej i majątkowej, do wykonania zabezpieczanego zobowiązania w łącznej kwocie ok. 192 tys. zł (wraz z odsetkami za zwłokę) wywodzonego z prawdopodobieństwa przyjmowania przez Stronę do rozliczenia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

5. 1. Decyzja jest niezgodna z prawem, chociaż nie wszystkie argumenty Strony są trafne.

Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego opiera się na wnioskach i dowodach z kontroli i postępowania podatkowego, w tym z ustaleń postępowań przeprowadzonych wobec wystawców spornych faktur. W ramach postępowania w sprawie zabezpieczenia organ nie ma obowiązku szczegółowego rozważania kwestii materialnoprawnych, w tym ustalania kwestii świadomości Spółki ewentualnego oszustwa podatkowego albo działania w tzw. dobrej wierze.

5.2. Organ nie potrafił jednak przekonująco wykazać istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Zebrane dowody wskazują, że sytuacja finansowa Skarżącej jest dość dobra. Wysokie dochody o tendencji wzrostowej, wysoka wartość środków trwałych wskazują na potencjał do zaspokojenia zabezpieczanego zobowiązania.

5.3. Nadto organ nie wykazał w uzasadnieniu decyzji dopuszczalności orzekania w sprawie pod kątem przepisów przedawnienia (art. 70 O.p.).

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że podstawowym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku (co jest celem postępowania egzekucyjnego), lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński. R. Hauser. A. Kabat. M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2010, s. 255 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2015 r., II FSK 3220/12 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych jest efektem podjętych środków prawnych, które w przyszłości mają gwarantować skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną uiszczone.

Postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym lub podatkowym i służy zapewnieniu wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego z uwagi na zapis 155 u.p.e.a., który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 O.p.

6.2. W świetle art. 33 O.p., decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powyższego nieostrego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę mogą uzasadniać (Komentarz do art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski. L. Etel, R. Dowgier, P, Pietrasz. S. Presnarowicz, M. Popławski. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX. 2009. wyd. III.)

6.3. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12, orzekł, że art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 O.p., w zakresie, w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przestanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z Konstytucją. W oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazał także na możliwe przesłanki pozytywne i negatywne zastosowania instytucji zabezpieczenia. Przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład:

− znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09);

− relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08);

− pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1605/06);

− ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. np. wyroki: WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 367/05 i WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10);

− ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (por. np. wyroki: WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10; WSA w Gdańsku z 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08; WSA w Warszawie z 12 października 2004r., sygn. akt III SA 2408/03).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, powyższe reprezentatywne przykłady potwierdzają, że wyczerpujące ustalenie listy przyczyn uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia jest praktycznie i legislacyjnie niemożliwe.

WSA w Gliwicach w wyroku z 11 grudnia 2015 r., III SA/Gl 1723/15 stwierdził, że okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym bezwzględnym warunkiem sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

W tym samym wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia: z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Zauważyć należy, że w art. 33 § 1 O.p. mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej.

6.5. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określające wysokość zobowiązania podatkowego.

Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez Stronę w toku postępowania podatkowego.

W orzecznictwie (zob. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., III SA/Wa 378/08; w Olsztynie z 6 października 2011r., I SA/Ol 508/11; w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., I SA/Gl 845/12, w Szczecinie z 23 stycznia 2014 r., I SA/Sz 1136/13, w Białymstoku z 23 września 2015 r., I SA/Bk 386/15 - CBOSA) prezentowane jest stabilne stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego.

7.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

7.2. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

8.1. Decyzja jest prawidłowa na płaszczyźnie określenia w niej przybliżonej wysokości zabezpieczanego zobowiązania.

Organ przekonująco wykazał, że w świetle okoliczności stanu faktycznego ustalonych w postępowaniach podatkowych wobec wystawców spornych faktur, zakończonych określeniem im zobowiązań podatkowych na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. uzasadnionym jest założenie, że faktury wystawione przez I. , E. , E. oraz I. na rzecz Spółki prawdopodobnie stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawdopodobnie nie będą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w Spółce. Uzasadnienie decyzji opiera się na dowodach, z których wynika że między Spółką a E. , I. istnieją powiązania rodzinne i osobowe. Podmioty te wystawiły faktury pomiędzy sobą. J.G. wystawił faktury na rzecz Spółki, gdzie członkiem uprawnionym do samodzielnej reprezentacji podmiotu jest jego brat — A.G. . , I. wystawił faktury na rzecz brata - J.G. . Organ przekonuje wywodząc, że najprawdopodobniej usługowe prace elektryczne wynikające z tych faktur nie miały miejsca i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, także z racji etatowego zatrudnienia rzekomych wykonawców i podwykonawców w Straży Pożarnej w czasie, w którym mieli wykonywać sporne usługi.

Odnośnie podmiotu I. ustalono, że w okresie od 1 marca do 21 sierpnia 2016 r. A.S. nie posiadał kwalifikacji i uprawnień wymaganych do wykonywania prac elektrycznych oraz nie zatrudniał w tym okresie pracowników. Wnioskując na podstawie analizy wystawionych faktur oraz zawartych umów z kontrahentami I. w okresie od marca do listopada 2016 r. świadczył pracę większą liczbę dni niż liczy dany miesiąc, co nie jest fizycznie możliwe. Ponadto w tożsamym okresie na terenie tych samych inwestycji świadczył usługi na rzecz I. , co z racji znacznej odległości między nimi, również nie jest możliwe. Nadto ustalono, że A.S. był zatrudniony w Spółce na stanowisku montera instalacji elektrycznych w wymiarze pełnego etatu. Stosunek pracy ustał z dniem 15 kwietnia 2015 r. w wyniku rozwiązania umowy przez pracodawcę bez [pic]zachowania okresu wypowiedzenia, z powodu nieusprawiedliwionej nieobecności w pracy, niewykonywania poleceń służbowych oraz niedbania o mienie spółki. Trudno uznać za wiarygodne zawarcie umów wykonawczych o świadczenie realnych usług z byłym pracownikiem zwolnionym z tak poważnych powodów.

Powyższe rodzi uzasadnione przypuszczenie uczestnictwa Spółki w mechanizmie oszustwa podatkowego, polegającego na zawyżaniu podatku naliczonego do odliczenia przez wykorzystanie w rozliczeniu podatkowych tzw. pustych faktur.

8.2. Przepis art. 191 O.p. nakazuje organowi łączną ocenę całości zebranego materiału dowodowego. Ponieważ Strona obniżała podatek należny o podatek naliczony ze spornych faktur najprawdopodobniej nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, to tym samym istnieje ryzyko zawyżania kwot podatku naliczonego i zwrotu podatku oraz, co za tym idzie, zaniżenia zobowiązania podatkowego na rzecz Skarbu Państwa na skutek uwzględnienia faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Zdaniem Sądu organy miały uzasadnione podstawy, aby już na etapie kontroli celno-skarbowej uznać za prawdopodobne odmówienie Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

8.3. W skardze Spółka szeroko wywodzi w kierunku zachowania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, motywując niemożność przypisania jej świadomości oszustwa podatkowego oraz działanie w warunkach należytej staranności oraz należytą weryfikację wystawców spornych faktur.

Treść zarzutów stawianych w skardze i jej argumentacja wskazuje, że Strona zdaje się nie dostrzegać różnicy między postępowaniem ukierunkowanym na zabezpieczenie zobowiązania oraz postępowaniem mającym na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Decyzja zabezpieczająca jedynie uprawdopodabnia przybliżoną wysokość zobowiązania (zaległości), ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana. Z tych względów wykracza poza granice niniejszej sprawy wymaganie prowadzenia przez organy podatkowe, a co za tym idzie przez Sąd orzekający w tej sprawie, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii naruszeń prawa materialnego. Wymagałoby to wręcz wiążącego rozstrzygania, już na etapie postępowania wpadkowego dotyczącego zabezpieczenia, jakie dowody w sprawie związanej z "wymiarem" podatku należy prowadzić w przedmiocie ustalenia okoliczności oszustwa podatkowego oraz jak oceniać dowody już zebrane.

Sąd stwierdza, że dla potrzeb orzeczenia zabezpieczenia ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej są wystarczające.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie jest miejscem, aby organ prowadził finalne ustalenia w tej materii, w tym co do wiążącego określania roli Skarżącej w mechanizmie odkrywanego oszustwa podatkowego, w tym oceny czy Skarżąca ewentualnie weryfikowała kontrahentów i czy ta weryfikacja była wystarczająca w realiach sprawy.

9. 1. Jakkolwiek Sąd nie ma zastrzeżeń co do sposobu wyliczenia zabezpieczanego zobowiązania to organ powinien też wyjaśnić, czy zobowiązania w zabezpieczanej wysokości może być przedmiotem orzekania wymiarowego na gruncie regulacji dotyczących przedawnienia.

Wedle art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zabezpieczanych zobowiązań upływał z końcem 2021 r. Decyzja DIAS została wydana w 2022 r., a więc powinna wyjaśnić kwestię przedawnienia w tym zawierać wskazania, czy i jakie okoliczności zawieszały lub przerywały bieg terminu przedawnienia. Uzasadnienie skarżonej decyzji tę kwestię jednak przemilcza.

Wątpliwości Sądu w tym zakresie wzmacnia treść stanowiska NUS z [...] grudnia 2021 r. w sprawie odwołania, w którym to stanowisku (w pkt 7) odnośnie do informacji o ewentualnym przerwaniu/zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podaje się: "nie dotyczy".

W aktach jest co prawda korespondencja mailowa pracownika NUS z pracownikiem DIAS z maja 2022 r. (akta administracyjne, karta nr 68), w której podaje się, że wobec Spółki jest "obecnie" prowadzone "postępowanie zabezpieczające", ale nie podano w niej, kiedy to zabezpieczenie zostało ustanowione, w tym czy miało to miejsce przed końcem 2021 r.

9.2. Z tego względu przedwczesną obecnie jest ocena zarzutów naruszenia art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 O.p. oraz art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. na płaszczyźnie dopuszczalności określenia przybliżonej wysokości zabezpieczanego zobowiązania w zabezpieczanej kwocie.

Stwierdzić natomiast należy naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 70 O.p. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji kwestii dopuszczalności orzekania w sprawie, na gruncie przedawnienia. Orzekając w sprawie ponownie DIAS zbada więc, czy możliwe jest orzekania w sprawie zabezpieczenia, czy zabezpieczane zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

10. 1. Niezależnie od powyższego, z treści art. 33 § 1 O.p. wskazującego na konieczność wykazania uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, na organie podatkowym ciążył obowiązek przeprowadzenia analizy profilu podatkowego, finansowego i majątkowego Skarżącej.

10.2. Organ uważa, że przyjmowanie tzw. pustych faktur poprzez ich ujęcie w ewidencji i rozliczanie podatku w oparciu o takie faktury stanowi okoliczność uzasadniającą obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.

Jak wskazuje treść skarżonej decyzji źródłem uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego jest materialnoprawna podstawa do zanegowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Prawdopodobieństwo przyjmowania tzw. pustych faktur do rozliczenia nie może być zasadniczym argumentem na rzecz istnienia uzasadnionej obawy organu niewykonania zobowiązania. Jest to jedna z okoliczności faktycznych, która powinna być brana pod uwagę przy ocenie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, ale w zestawieniu z całokształtem materiału dowodowego oraz innymi okolicznościami faktycznymi.

Zdaniem Sądu, art. 33 § 1 O.p. nie można jednak interpretować w ten sposób, że już tylko perspektywa, nawet bardzo prawdopodobna zastosowania wobec Podatnika art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przesądza o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania i zwalnia organ od analizy sytuacji majątkowej i finansowej Podatnika. Nie jest przecież tak, że każdy podatnik, wobec którego znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest świadomym oszustwem podatkowym, który nie będzie miał zdolności ani woli wykonania zobowiązania i nie posiada żadnego majątku.

Idąc tokiem rozumowania organu, potrzeba zabezpieczenia spełniałaby się niejako automatycznie poprzez wykazanie przybliżonej wysokości zobowiązania wcześniej niewykonanego w związku z prawdopodobnym zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Gdyby ustawodawca chciał, aby o zasadności zabezpieczenia decydowało już tylko zarzucane stronie wadliwe rozliczenie podatkowe i naruszenie prawa podatkowego to nie umieściłby w przepisie art. 33 § 1 O.p. przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania". Istnienie tej przesłanki wskazuje, że nie w każdym przypadku, gdy strona narusza reguły prawa podatkowego musi istnieć potrzeba orzekania o zabezpieczeniu przedwymiarowym.

10.3. Niezależnie od tego, że organ uprawdopodobnił w zakresie wymaganym w postępowaniu zabezpieczeniowym zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., to z treści art. 33 § 1 O.p. wywieść należy konieczność wykazania uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Wstępny aczkolwiek prawdopodobny potencjał do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie zwalniał organu od prowadzenia szczegółowej analizy profilu podatkowego, finansowego i majątkowego Skarżącej.

11. W ocenie Sądu organy nie wykazały przekonująco, że Skarżąca znajduje się w sytuacji uzasadniającej obawę, że zabezpieczane zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Przypomnieć należy, że zabezpieczone zobowiązanie wraz z odsetkami za zwłokę to ok. 192 tys. zł. Ustalone zostało, że Spółka nie jest właścicielem nieruchomości. Ze złożonego sprawozdania finansowego za 2020 r. wynika, że Spółka posiada aktywa trwałe w znacznej wartości ok. [...] zł, aktywa obrotowe w wysokości ok. [...] zł oraz kapitał własny w wysokości ok. [...] zł. Wartość aktywów znaczenie przekracza zobowiązania Spółki (z wyłączeniem rezerw na zobowiązania) w wysokości ok. [...] zł.

Z zeznań rocznych CIT-8 złożonych przez Spółkę za lata 2019-2020 wynika, że Spółka osiągnęła dochód: w 2019 r. w wysokości ok. 524 tys. a w 2020 r. w wysokości ok. 1.9 mln zł. Dostrzec należy tendencję wzrostową dochodów, rok do roku, blisko czterokrotną.

12. 1. Art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji.

Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w postępowaniu podatkowym nie mamy do czynienia jedynie z kontrolą orzeczenia organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, ale z prowadzeniem postępowania przez organ odwoławczy tak, by załatwić sprawę co do jej istoty.

Urzeczywistnieniem zasady dwuinstancyjności postępowania jest dyspozycja art. 229 O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Skuteczne wniesienie odwołania przenosi więc co do zasady na organ odwoławczy kompetencję do czynienia samodzielnych ustaleń faktycznych i dokonania na ich podstawie ponownej, merytorycznej oceny w rozpoznawanej sprawie.

12.2. Organ odwoławczy orzekał w sprawie w czerwcu 2022 r., blisko osiem miesięcy po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej DIAS mógł i powinien ustalić najbardziej aktualną sytuację finansową Spółki, w tym zbadać, czy skok dochodów w 2020 r. przekłada się też na dobre wyniki finansowe w 2021 r. W tym zakresie w zasięgu organów podatkowych, przy wykorzystaniu uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 229 O.p., leży zastosowanie przez organy metody prognozowania zysku Spółki w 2021 r. bazującej na wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Zastosowanie metody prognozowania dochodów w 2021 r. pozwoliłoby ustalić, czy te problemy z bieżącym wykonywaniem zobowiązań podatkowych mają przejściowy charakter, czy może dowodzą poważniejszych problemów z płynnością finansów Spółki

12.3. DIAS twierdzi, powołując się na ustalenia NUS, że na dzień 29 października 2021 r. posiadała zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2021 r. w wysokości ok. 213 tys. zł. Spółka złożyła wniosek o rozłożenie na raty ww. zaległości podatkowej. Ponadto Spółka wygenerowała zaległości w podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy, tj. za sierpień (ok. 12 tys. zł) i październik (ok. 253 tys. zł) 2020 r., które zostały zaspokojone w postępowaniu egzekucyjnym. Z informacji NUS (akta administracyjne, karta nr 102) wynika, że w październiku 2021r. te zaległości zostały częściowo wyegzekwowane, a częściowo Spółka je zapłaciła. Okazuje się, że na dzień wydawania decyzji zabezpieczeniowej NUS zaległości za sierpień i październik 2020 r. już nie było, a zaległości za lipiec 2021 r. zostały spłacone przez Spółkę przed dniem wydania decyzji DIAS. Decyzja DIAS nie opiera się więc na aktualnych danych co do stanu zaległości podatkowych Spółki.

Organ wskazuje, że Spółka miała zaległości w podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy, tj. za sierpień i październik 2020 r., które zostały jednak zaspokojone w postępowaniu egzekucyjnym. Nie wykazano, aby organ miał problemy w egzekucyjnym zaspokojeniu tych zaległości, w tym aby Spółka wyzbywała się majątku, utrudniając lub udaremniając egzekucję. Sam fakt istnienia w podatkowej historii Spółki zaległości objętych tytułami wykonawczymi nie czyni z niej automatycznie, na przyszłość i na zawsze podmiotu o wątpliwej reputacji, potencjalnie niewypłacalnego co miałoby się przekładać na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdolność do spłaty ok. pół miliona zaległości podatkowych w dość krótkim czasie w październiku 2021 r. nie dowodzi złej sytuacji majątkowej Spółki, ale wręcz przeciwnie wskazuje że rok 2021 przysporzył Spółce znacznych dochodów, co też Spółka konsekwentnie argumentuje twierdząc o swojej dobrej i stale poprawiającej się sytuacji finansowej.

12.4. Spółka argumentuje, że obecnie prowadzi realną, prosperującą działalność gospodarczą i posiada zasoby majątkowe (wskazuje na to sprawozdanie finansowe). Bazy danych organów podatkowych z pewnością pozwalają na sprawdzenie bieżącego poziomu obrotów Spółki, ustalić skalę zatrudnienia, prognozować dochodowość działalności po wysokości wpłacanych zaliczek na podatek dochodowy, a przez to uzupełnić materiał dowodowy na płaszczyźnie oceny istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.

12.5. Organ odwoławczy twierdzi, że przeanalizował sytuację finansową Spółki pod kątem zasadności zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Okazuje się, że tak jednak nie jest.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe badały m.in. stan posiadania przez Spółkę pojazdów. W informacji znajdującej się na karcie nr 106 akt administracyjnych sprawy wyspecyfikowano aż 15 pojazdów samochodowych, ciężarowych, wielozadaniowych, naczep najwyraźniej należących do Spółki (co do części pojazdów wprost zaznaczono, że Spółka jest ich właścicielem).

Sąd zauważa jednak, że wiedza DIAS o tym mieniu Spółki została przemilczana w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Organ nie rozważał nawet tylko przybliżonego ustalenia wartości tych pojazdów i wyjaśnienia praw Spółki do tych pojazdów. A nie można wykluczyć, że wartość tych pojazdów albo nawet tylko niektórych z nich, rozwiałaby obawy organu co do zdolności Spółki do wykonania zabezpieczanego zobowiązania.

Organ nie wykazał, że prawdopodobne jest, że Spółka wyzbędzie się tych pojazdów, aby uniknąć zapłaty zabezpieczanych zaległości. Marki i modele podanych pojazdów wskazują, że przynajmniej część z nich może być wykorzystywana w prowadzeniu działalności gospodarczej. Trudno zakładać więc, że Spółka się ich wyzbędzie, skoro działalność gospodarcza ostatnio przynosi Spółce wysokie dochody.

12.6. Uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego nie dowodzi też okoliczność, że najprawdopodobniej ok. 6 lat temu zdarzyło się Spółce przyjmować do rozliczenia podatkowego tzw. puste faktury.

Argumenty organu w zakresie prawdopodobieństwa określenia Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego za w związku z zawyżeniem podatku naliczonego z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oznaczają jedynie prawdopodobieństwo zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Nie przekłada się to automatycznie na konieczność zabezpieczania zobowiązania. Przepisu art. 33 § 1 O.p. nie można stosować w ten sposób, że prawdopodobieństwo zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zawsze będzie uzasadniać obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Inne okoliczności sprawy, w szczególności wykazanie zasobów majątkowych i dobrej kondycji finansowej podatnika może przeciwważyć obawy niewykonania zobowiązania powiązane z możliwym, a nawet prawdopodobnym uczestnictwem podatnika w oszustwie podatkowym innych osób i firm.

13. Z powyższych względów należy uznać, że doszło do naruszenia art. 33 § 1 O.p. (w zakresie niewykazania uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania), art. 121, art. 122, art. 124, a także art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że Skarżąca dysponuje potencjałem majątkowym i finansowych pozwalającym, bez uzasadnionych obaw, na wykonanie zabezpieczanego zobowiązania - nawet jeżeli okazałoby się, że zabezpieczane zobowiązania nie są przedawnione.

14. Wskazane powyżej naruszenia przepisów mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Zalecenia co do ponownego rozpatrywania sprawy wynikają z oceny prawnej. Zdaniem Sądu, zakres ustaleń niezbędnych w tej materii nie wykracza poza możliwość jedynie uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 229 O.p. Z tego względu nie jest niezbędne uchylanie decyzji NUS.

15. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 500 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

16. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm., w tym w brzmieniu nadanym przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 1090). Na podstawie tego przepisu, Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.