Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 516/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a, art. 10
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy sekretarz sądowy Alicja Poznańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2022 r. sprawy ze skargi P. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2022 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.270.2022.2.KF w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

P. J. (dalej "Wnioskodawca" lub "Skarżący") złożył wniosek do Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej (dalej "Organ") o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie oceny skutków podatkowych sprzedaży działek.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną. Na dzień składania wniosku, nie prowadzi działalności,

a w szczególności nie prowadzi działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami. W 1998 r. ojciec Wnioskodawcy nabył nieruchomość gruntową niezabudowaną. Następnie w 2010 r., w drodze darowizny przeniósł własność ww. nieruchomości na Wnioskodawcę. Następnie, w drodze darowizny dokonanej w 2016 r. Wnioskodawca oddał ojcu 45% udziałów w nieruchomości. Tym samym, rozpoczęła się współwłasność na nieruchomości gruntowej między ojcem Wnioskodawcy, który posiadał 45% udziałów, a Wnioskodawcą posiadającym 55%. W 2018 r. doszło do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego obejmujących przedmiotowy grunt. W wyniku zmian dokonanych w planie zagospodarowania przestrzennego doszło do zmiany przeznaczenia gruntu na usługowo-budowlany. Następnie nastąpił podział gruntu na mniejsze działki. Motorem do podziału były zmiany w planie zagospodarowania przestrzennego. W tym samym roku doszło również do zniesienia współwłasności, w wyniku którego Wnioskodawcy przypadły działki o numerach: [...] oraz w 1/8 udziału [...]. Podział współwłasności między ojcem Wnioskodawcy a Wnioskodawcą przypadał proporcjonalnie do posiadanych we współwłasności udziałów. W 2020 r. Wnioskodawca nabył od ojca, na podstawie umowy sprzedaży działkę nr [...] oraz pozostałe 7/8 udziałów w działce [...] Nabycie od ojca było wynikiem dokonania wewnętrznych rozliczeń między stronami. Na ten moment, Wnioskodawca zamierza dokonać odpłatnego zbycia posiadanych nieruchomości, tj. działek o numerach [...] (dalej: nieruchomość, działki gruntowe) na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,

w której Wnioskodawca posiadać będzie 30% udziałów. Natomiast na działce nr [...] Wnioskodawca zamierza wybudować dom typu bliźniak, z którego połowa domu będzie przeznaczona na własne cele mieszkaniowe, natomiast druga część zostanie najprawdopodobniej zbyta na rzecz osoby trzeciej.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy o następujące informacje. Do 2018 r. prowadził działalność jako wspólnik w spółce cywilnej. Przedmiotem działalności było prowadzenie myjni samochodowej.

Przedmiotowe nieruchomości nie były przez Wnioskodawcę wykorzystywane. Stanowiły składnik jego majątku. Przedmiotowe nieruchomości nie były związane

z działalnością gospodarczą. Na przedmiotowych nieruchomościach nie było prowadzone gospodarstwo rolne. Przedmiotowe nieruchomości nie były przedmiotem najmu lub dzierżawy. Wnioskodawca nie występował o uchwalenie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Uchwalenie zmiany planu nastąpiło na skutek działań Urzędu Gminy. Wnioskodawca będzie podejmował czynności zaangażowania własnych środków finansowych, zmierzające do podniesienia wartości bądź atrakcyjności tych działek, tj. polegające na doprowadzeniu wody i kanalizacji (uzbrojenia działek). Wnioskodawca nie zamierza podjąć działań marketingowych oraz nie posiada obecnie innych nieruchomości, które zamierzałby w przyszłości sprzedać. W przeszłości Wnioskodawca sprzedał:

1) dom z lokalem użytkowym w M. - nabyty w 2009 r. w drodze darowizny od ojca; nieruchomość została darowana Wnioskodawcy wraz z umową najmu kontynuowaną do 2012 r. Sprzedaż nastąpiła w 2013 r. w celu rozporządzenia własnym majątkiem;

2) dom w M. - nabyty 1995 r. 1/6 udziałów darowizna od rodziców, 2009 r. 1/3 udziałów darowizna od ojca, 2013 r. 1/6 udziałów darowizna od ojca, 2015 r. 1/3 udziałów kupiona od matki; dom został nabyty w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i tak też był wykorzystywany; sprzedaż nastąpiła w 2018 r. w celu rozporządzenia własnym majątkiem;

3) mieszkanie w W. zakupione w 2018 r. w celach mieszkaniowych; wykorzystywane było w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych; sprzedaż nastąpiła w 2020 r. w celu rozporządzenia własnym majątkiem.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że ww. nieruchomości są poza zakresem przedmiotowego wniosku i zapytania złożonego w treści wniosku.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał we wniosku pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przychód uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości powinien zostać zakwalifikowany jako źródło przychodów określone

w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), tj. jako przychód

z odpłatnego zbycia nieruchomości, a tym samym opisana czynność nie stanowi źródła przychodów z pozarolniczej działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie stanowiła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, a powinna zostać zakwalifikowana na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tj. jako odpłatne zbycie nieruchomości wchodzącej w skład majątku własnego. Dokonane w 2019 r. zniesienie współwłasności również nie spowoduje ponownego liczenia terminu w odniesieniu do działek o numerach: [...]. Po dokonanym podziale nieruchomości między stronami doszło do zniesienia współwłasności.

W konsekwencji każdemu ze współwłaścicieli przypadła własność działek wyodrębnionych w wyniku podziału proporcjonalnie do posiadanych udziałów

w nieruchomości gruntowej. Tym samym w ww. sytuacji nie doszło do ponownego nabycia części nieruchomości, bowiem podział nastąpił stosownie do posiadanych uprzednio udziałów, a tym samym, żadna ze stron nie nabyła prawa własności

w odniesieniu do części nieruchomości podzielnej, której właścicielem nie była poprzednio. Termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. , w odniesieniu do działek o numerach [...] oraz w 1/8 udziału [...] liczony jest od końca 2010 r., tj. od daty nabycia w drodze darowizny. Jednocześnie Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, iż w odniesieniu do działek o nr [...] oraz pozostałe 7/8 udziałów w działce [...], które nabył od ojca na podstawie umowy sprzedaży w 2020 r., termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., biegnie dopiero od końca 2020 r. Konkludując, w ocenie Wnioskodawcy odpłatne zbycie nieruchomości na rzecz spółki powiązanej, stanowić będzie rozporządzenie majątkiem prywatnym, a tym samym stanowić będzie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednocześnie pięcioletni termin określony przytoczonym przepisem,

w odniesieniu do działek o nr [...] biegnie od 2010 r., natomiast w odniesieniu do działek o nr [...] od 2020 r.

W interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2022 r. nr [...], Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Organ wskazał, że przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że sprzedaż ww. działek będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. W celu dokonania sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca podejmuje bowiem ciąg określonych działań przygotowujących je do ich zbycia. Podkreślić należy, że wspólnie z ojcem Wnioskodawca dokonał podziału nieruchomości na mniejsze działki, czego motorem były zmiany w planie zagospodarowania przestrzennego, w wyniku których doszło do zmiany przeznaczenia gruntu na usługowo-budowlany. Ponadto Wnioskodawca planuje podjąć działania zmierzające do uzbrojenia działek w wodociąg oraz kanalizację. Zatem dokonane przez Wnioskodawcę czynności wskazują, że w celu zwiększenia atrakcyjności działek podjął i podejmował będzie pewne działania w sposób zorganizowany. Podejmowane przez Wnioskodawcę działania nie mieszczą się

w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem i wskazują na działania o charakterze inwestycyjnym, typowe dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Działania te bez wątpienia pokazują, że wolą Wnioskodawcy jest podniesienie wartości działek,

a w konsekwencji czynności te zostaną dokonane w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Wynika z tego, że ww. czynności związane będą z uatrakcyjnieniem

i przygotowaniem przedmiotowych działek do sprzedaży. Zatem, dokonanie ww. posunięć wskazuje na podjęcie przez Wnioskodawcę świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności działek, a tym samym ich wartości

i w konsekwencji sprzedaży ich w celu uzyskania korzyści finansowej. Organ zaznaczył przy tym, że na ocenę dokonanych przez Wnioskodawcę przedsięwzięć nie może mieć wpływu to, że deklaruje on, iż nie prowadzi działalności gospodarczej

w zakresie zarządzania nieruchomościami. Podobnie na ocenę tą nie może wpłynąć podnoszona przez Wnioskodawcę okoliczność, że przedmiotowa nieruchomość (później podzielona na mniejsze działki) nie została nabyta w celu jej sprzedaży

z zyskiem. Nawet, jeżeli pierwotnie nabywając nieruchomość Wnioskodawca nie miał planu co do gospodarczego jej wykorzystania - poprzez podział i sprzedaż - jest to okoliczność pozbawiona znaczenia, gdyż istotne są podlegające obiektywnej weryfikacji, zewnętrznie dostrzegalne przejawy działań, a nie deklarowane intencje. Poza tym, dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej

w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też np. na cele osobiste. Intencja towarzysząca pierwotnie nabywaniu majątku, nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania. Podobnie nie ma znaczenia, czy

w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Zdaniem Organu podjęte przez Wnioskodawcę działania, polegające na podziale nieruchomości na mniejsze działki, oraz planowane uzbrojenie działek w wodociąg

i kanalizację, wskazują, że czynności te wyrażają wolę i zamiar Wnioskodawcy wykorzystania posiadanych działek w celu odniesienia korzyści finansowej. Działania te cechują się dążeniem do uzyskania jak największego zysku z planowanej sprzedaży. Czynności te, oceniane łącznie, mają zatem wszystkie wymienione wcześniej cechy działalności gospodarczej. Organ stwierdził zatem, że w niniejszym przypadku wystąpią okoliczności (tj. dokonanie czynności zmierzających do zwiększenia atrakcyjności i wartości przedmiotowych działek poprzez podział nieruchomości na mniejsze działki, a także planowane uzbrojenie działek w wodociąg i kanalizację), które łącznie przesądzają, że planowaną sprzedaż działek należy uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem przesłanki świadczące o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia działek, która porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z całości działań Wnioskodawcy wynika, że przedmiotowa sprzedaż następowała będzie w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter. Nie sposób zatem zdaniem Organu uznać, że w realiach analizowanej sprawy, podejmowane przez Wnioskodawcę działania nie pozwalają na zakwalifikowanie sprzedaży działek do kategorii przychodów z działalności gospodarczej. Sama wypowiedź Wnioskodawcy, że nie prowadzi on działalności gospodarczej w zakresie zarządzania nieruchomościami, w świetle okoliczności przedstawionych we wniosku - jest niewystarczająca do uznania, że dokonana sprzedaż działek, nie nosi przymiotów działalności gospodarczej. O kwestii prowadzenia działalności gospodarczej nie może decydować subiektywne przekonanie Wnioskodawcy. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej posiada bowiem charakter obiektywny, a więc musi zostać wywiedziony z całokształtu okoliczności sprawy, nie zaś wyłącznie z oświadczenia Wnioskodawcy w tym względzie. Zdaniem Organu w świetle nakreślonego we wniosku zdarzenia przyszłego, można wywieść, że - w odniesieniu do sprzedawanych działek – Wnioskodawca podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując czas i środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, co skutkuje uznaniem Wnioskodawcy za podmiot, prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie. Całokształt dokonywanych przez Wnioskodawcę czynności świadczy bezsprzecznie o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia działek ze znacznym zyskiem. Nie sposób tutaj zdaniem Organu mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, którym nie można przypisać cech osiągnięcia korzyści finansowej, w sytuacji, gdy podjęto czynności przygotowujące do sprzedaży w postaci podziału nieruchomości na mniejsze działki, a także planowane jest uzbrojenie działek w wodociąg i kanalizację. Organ stwierdził zatem, że czynności takie nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem majątkiem osobistym, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej

w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe Organ wskazał, że skoro Wnioskodawca podjął zespół konkretnych działań wykonywanych w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierowanych na osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży działek, na gruncie badanej sprawy nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji – zdaniem Organu - przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i opodatkować zgodnie

z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła.

Skarżący wniósł za pośrednictwem Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. interpretację indywidualną, zaskarżając interpretację w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie normy art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na uznaniu, że Skarżący uzyska przychód z działalności gospodarczej w związku ze sprzedażą nieruchomości wymienionych we wniosku, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna zmierzać do uznania, iż zbycie nieruchomości wymienionych we wniosku stanowi przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Wskazując na powyższe naruszenie prawa, Skarżący wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie, uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."). skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga nie jest zasadna.

Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, zakwalifikowania środków, które Skarżący zamierza uzyskać ze sprzedaży działek własnych, do właściwego źródła przychodu na gruncie u.p.d.o.f.

W zaskarżonej interpretacji Organ prawidłowo wskazał, że z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy jednoznacznie wynika, że nie cele osobiste - w przypadku Skarżącego brak jest bowiem czynności charakteryzujących zarząd majątkiem osobistym, a cele gospodarcze leżą u podstaw jego działania, wobec czego czynność zbycia działek nie będzie stanowiła, wbrew twierdzeniom Skarżącego, rozporządzania majątkiem osobistym.

Zarzuty Skarżącego sprowadzają się natomiast do relatywizowania oceny aktywności Skarżącego, rzutującej na powyższą kwalifikację oraz do polemiki z oceną dokonaną przez Organ w interpretacji.

Wskazać zatem należy, że - jak słusznie wskazał Organ ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie gospodarczym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8).

W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt okoliczności faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9.

Działalność gospodarcza ma miejsce zatem wtedy, gdy działania podejmowane są przez podatnika w sposób ciągły i profesjonalny, a ich cel jest zarobkowy. Te okoliczności powinny być oceniane w sposób obiektywny, a nie na podstawie subiektywnego odczucia, co podkreślił m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1318/12, w którym stwierdził m.in.: "Przy ocenie, czy do działań podatnika ma zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisu. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, bada się natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. Innymi słowy, o tym czy skarżący prowadził działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności". Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 8 września 2020 r. o sygn. II FSK 1106/18.

W zaskarżonej interpretacji zasadnie wskazano, że działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Jednakże brak dochodu z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów.

W świetle u.p.d.o.f. na uznanie za podatkowo-prawną działalność gospodarczą wpływają również zorganizowanie i ciągłość podejmowanych działań. Prowadzenie tej podatkowo-prawnej działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak tę działalność ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej). Taka działalność gospodarcza cechuje się względnie stałym zamiarem jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań, co legislator nazywa ciągłością. Przesłanka ciągłości ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Oczywiście nie wyklucza ona możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Wystarczające jest przy tym, aby analiza całokształtu okoliczności sprawy prowadziła do wniosków, z których wynika zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia pożądanego efektu; wówczas spełniona jest przesłanka ciągłości. Wreszcie, cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu nazywamy powtarzalnością. Za prowadzenie działalności gospodarczej w ww. podatkowo-prawnym rozumieniu należy uznać taki właśnie zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek.

Jak słusznie wskazał Organ definicja pojęcia "pozarolniczej działalności gospodarczej", na gruncie u.p.d.o.f. ma autonomiczny charakter i w zakresie objętym przedmiotem jej regulacji ma podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania, w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika, jako pozarolniczej działalności gospodarczej, i to bez względu na to, czy podmiot prowadzący działalność kwalifikowaną na podstawie ustawy podatkowej, jako pozarolniczą działalność gospodarcza, faktu jej prowadzenia nie zgłosił do ewidencji, ani też nie zgłosił obowiązku podatkowego z tego tytułu.

Istotne jest bowiem podejmowanie faktycznych działań o wskazanych w ustawie podatkowej cechach uzasadniających obiektywne kwalifikowanie jej, jako działalności gospodarczej. Dla uznania konkretnej aktywności podatnika podatku dochodowego, z której dochód podlega opodatkowaniu tym podatkiem, za działalność gospodarczą, konieczne jest, aby działalność ta miała cel zarobkowy. Zarobkowy cel działalności oznacza, że jest ona prowadzona w celu uzyskania zysku (zarobku) i jest nakierowana na zaspokajanie cudzych potrzeb (por. prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 603/12).

W ocenie Sądu przedstawiona we wniosku aktywność Skarżącego oraz zaprezentowany ciąg zdarzeń wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowych działek własnych. Skoro Skarżący podjął zespół konkretnych działań wykonywanych w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierunkowanych na osiągniecie przychodu z tytułu sprzedaży działek własnych, uzyskany przychód należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie Skarżący podjął aktywne działania w celu sprzedaży działek własnych. Ciąg aktywnych działań strony przyjął charakter czynności właściwych dla profesjonalnej działalności handlowca, gdyż w celu sprzedaży nieruchomości Skarżący dokonał jej podziału na mniejsze działki, zamierza podjąć działania zmierzające do uzbrojenia działek (woda i kanalizacja).

Ww. czynności, składające się na okoliczności sprawy, jednoznacznie wskazują na zamiar sprzedaży przez Skarżącego opisanych działek własnych w sposób profesjonalny i z zyskiem, bowiem Strona podjęła ww. czynności, których celem będzie uatrakcyjnienie i przygotowanie przedmiotowych działek własnych do sprzedaży. W przeciwnym bowiem razie ponoszenie wskazanych w opisie sprawy nakładów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione.

Prawidłowo Organ stwierdził, że podejmowane przez Wnioskodawcę działania nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem i wskazują na działania o charakterze inwestycyjnym, typowe dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Działania te bez wątpienia pokazują, że wolą wnioskodawcy było podniesienie wartości działek własnych, a w konsekwencji czynności te zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Wynika z tego, że ww. czynności związane były z uatrakcyjnieniem i przygotowaniem przedmiotowych działek do sprzedaży. Zatem, dokonanie ww. posunięć wskazuje na podjęcie przez Wnioskodawcę świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności działek własnych, a tym samym ich wartości i w konsekwencji sprzedaży ich w celu uzyskania korzyści finansowej.

Zaznaczyć przy tym należy, że na ocenę dokonanych przez Skarżącego przedsięwzięć nie może mieć wpływu to, że Skarżący deklaruje, iż nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami. Podobnie na ocenę tą nie może wpłynąć podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że w momencie nabycia nieruchomości nie ujawniał zamiaru "częstotliwego wykonywania czynności" z zakresu handlu nieruchomościami. Nawet, jeżeli pierwotnie nabywając nieruchomość, Skarżący nie miał planu co do gospodarczego jej wykorzystania, poprzez podział i sprzedaż, jest to okoliczność pozbawiona znaczenia, gdyż istotne są podlegające obiektywnej weryfikacji, zewnętrznie dostrzegalne przejawy działań, a nie deklarowane intencje.

Poza tym, dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. nie jest konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też np. na cele osobiste. Intencja towarzysząca pierwotnie nabywaniu majątku, nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania. Podobnie nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości (por. wyroki NSA z 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08 oraz z 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11).

Działania podjęte przez Skarżącego, polegające na podziale nieruchomości na mniejsze działki, uzbrojeniu działek w wodociąg, a także to, że Skarżący w planowym modelu sprzedaży działek własnych wybuduje i sprzeda wybudowaną połowę domu typu bliźniak wskazują, że czynności te wyrażają wolę i zamiar Skarżącego wykorzystania posiadanych działek własnych w celu odniesienia korzyści finansowej. Działania te cechują się dążeniem do uzyskania jak największego zysku z planowanej sprzedaży. Czynności te, oceniane łącznie, miały zatem wszystkie wymienione wcześniej cechy działalności gospodarczej.

W konsekwencji, na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy przyjąć, że planowana sprzedaż opisanych we wniosku działek własnych w świetle przepisów u.p.d.o.f. będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem spowoduje powstanie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W oparciu o okoliczności przedstawione przez Skarżącego, planowane zbycie działek własnych należy zatem rozpatrywać w kontekście przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oznacza to, że przychód uzyskany przez Skarżącego z przedmiotowej sprzedaży winien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Kwalifikacja taka wyklucza natomiast przypisanie rzeczonych środków ze sprzedaży działek własnych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., a którym to źródłem jest odpłatne zbycie nieruchomości. Tym samym nieuzasadnione są zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny, co do ich zastosowania oraz błędu ich wykładni przez Organ.

Organ wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wnikliwej analizy całego opisanego we wniosku i jego uzupełnieniu stanu sprawy. Wbrew twierdzeniom Skarżącego interpretacja została wydana prawidłowo, bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Wszystkie powołane orzeczenia dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.