Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2189/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 202/18 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 23 lutego 2018 r. nr 0801-IOV.4103.490.2017 UNP: 0801-18-012608 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 6932 (sześć tysięcy dziewięćset trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 26 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 202/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (powoływanej dalej jako: skarżąca spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 23 lutego 2018 r. oraz decyzję organu pierwszej instancji, które zostały wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał następujące okoliczności: Przedmiotem działania skarżącej spółki jest m.in. prowadzenie produkcji rolnej, usługi rolnicze, wypożyczanie maszyn, eksport i import płodów rolnych, maszyn rolniczych oraz środków do produkcji rolnej. W 2015 r. skarżąca spółka prowadziła działalność rolniczą w zakresie produkcji roślinnej i hodowli zwierząt. Skarżąca spółka była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (zwanego dalej jako: podatek VAT) w okresie od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. Skarżąca spółka nabyła nieruchomości rolne na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, od Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa. Nieruchomości te stanowiły składniki majątkowe gospodarstwa rolnego skarżącej spółki i zostały wpisane do ewidencji środków trwałych skarżącej spółki jako: środki trwałe - grupa 0. Grunty znajdujące się w aktywach trwałych skarżącej spółki tworzyły gospodarstwo rolne zdefiniowane w ustawie o podatku rolnym i wykorzystywane były przez skarżącą spółkę, m.in. jako pastwiska dla zwierząt (bydła mięsnego), którego skarżąca spółka jest hodowcą.

1.3. Decyzją z [...] lipca 2014 r. Wojewoda L. wydał zezwolenie na realizację inwestycji drogowej, która stała się ostateczna [...] sierpnia 2014 r. Z tym dniem nieruchomości stanowiące własność skarżącej spółki, oznaczone w ewidencji gruntów jako działki o numerach ewidencyjnych gruntu: [...], [...], [...] i [...], [...], [...], stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Utrata przez skarżącą spółkę własności gruntów nastąpiła na podstawie art. 11a ust. 1, art. 11f ust. 1 i art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 687 ze zm.) dalej powoływanej jako specustawa drogowa. Skarżąca spółka otrzymała odszkodowanie za prawo własności nieruchomości przejętych z mocy prawa na własność Skarbu Państwa. Skarżąca spółka wystawiła faktury VAT, w których wykazała dostawy ww. nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa. Dostawy te skarżąca spółka potraktowała jako czynności zwolnione z podatku VAT.

1.4. Decyzją z 23 lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze w utrzymał w mocy decyzję z 12 lipca 2017 r., którą Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za maj 2015 r. w wysokości 288.882,00 zł oraz wysokość zwrotu podatku VAT w kwocie 0,00 zł. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji z 12 lipca 2017 r. wskazał, że skarżąca spółka nieprawidłowo zastosowała zwolnienie z podatku VAT w odniesieniu do dostaw nieruchomości, dokonanych w ramach przeniesienia własności ww. nieruchomości z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, wykazanych na fakturach wystawionych dla Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Z., nr [...] z dnia 7 maja 2015 r. i nr [...] z dnia 18 maja 2015 r. Organ uznał, że do tych dostaw nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.). Organ podatkowy przytaczając treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 u.p.t.u., wskazał, że grunty spełniają definicję towaru, a ich wywłaszczenie w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towaru na terenie kraju i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., działalność rolnicza mieści się w pojęciu działalności gospodarczej a dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają, że przedmiotem dokonanych przez skarżącą spółkę dostaw były nieruchomości gruntowe stanowiące składniki majątkowe służące prowadzeniu działalności gospodarczej, którą skarżąca spółka prowadziła jako zarejestrowany i czynny podatnik podatku VAT. Grunty te były wykorzystywane jako pastwiska dla bydła mięsnego, natomiast rośliny uprawiane na tych gruntach stanowiły karmę dla zwierząt hodowlanych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży. Organ podatkowy wskazał, że grunty będące przedmiotem wywłaszczenia, wykorzystywane były przez skarżącą spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej (gospodarstwie rolnym), opodatkowanej na zasadach ogólnych. W tej sytuacji stanowiły składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej. Dostawa składników majątku służących do prowadzenia działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ podatkowy uznał, że skarżąca spółka nie wykazała, aby ww. działki w jakikolwiek sposób były związane z zaspokojeniem prywatnych, osobistych potrzeb. Zatem dostawa ta nie nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że przejęcie na rzecz Skarbu Państwa z mocy prawa własności nieruchomości gruntowych wykazanych na fakturach nr [...] i nr [...] stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w ramach której skarżąca spółka działała w charakterze podatnika podatku VAT. Ponadto, organ pierwszej instancji wskazał, że dostawa ww. nieruchomości gruntowych nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., które ustanowiono dla dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zdaniem organu dokonane przez skarżącą dostawy nie korzystały ze zwolnienia z podatku na podstawie powołanego przepisu, gdyż wydanie przez Wojewodę Lubuskiego decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej i przenoszącej własność nieruchomości skarżącej spółki, skutkowało zmianą charakteru i przeznaczenia tych gruntów. W przypadku dostawy nieruchomości dokonanej w formie przejęcia od skarżącej spółki własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie, za wiążącą dla ustalenia przeznaczenia gruntu uznać należało datę uzyskania waloru ostateczności przez decyzję zezwalającą na realizację inwestycji drogowej, w której zarazem stwierdzono nabycie z mocy prawa własności nieruchomości przez Skarb Państwa. Z chwilą kiedy decyzja ta stała się ostateczna całość wywłaszczonych gruntów została przeznaczona pod zabudowę drogi i w momencie przeniesienia ich własności grunty te miały charakter gruntów budowlanych.

Organ pierwszej instancji uznał, że zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. ww. dostawę nieruchomości skarżącej spółki należy opodatkować z zastosowaniem stawki podatku VAT wynoszącej 23% .

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze w uzasadnieniu decyzji z 23 lutego 2018 r. w pełni podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji.

2. Skarga do sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie i przyznanie skarżącej spółce statusu podatnika podatku VAT w odniesieniu do czynności dostawy (wywłaszczenia) nieruchomości gruntowych, pomimo że skarżąca spółka wykorzystywała zbyte nieruchomości wyłącznie do prowadzenia działalności rolniczej, nie podejmowała jakichkolwiek działań w celu zmiany przeznaczenia ani własności gruntów a zmiany te nie nastąpiły z inicjatywy skarżącej spółki, lecz w wyniku wydania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej;

2) naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa do zastosowania zwolnienia dostawy nieruchomości gruntowych na rzecz Skarbu Państwa, w sytuacji gdy nieruchomości te stanowiły tereny niezabudowane nieprzeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jak też na mocy decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, a zatem niebędące terenami budowlanymi.

W związku z powyższym skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd w uzasadnieniu wyroku z 26 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 202/18 wskazał, że skarżąca spółka jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej na wywłaszczonym gruncie prowadziła wyłącznie działalność rolniczą. W ocenie sądu, organ błędnie przyjął, że istotne znaczenie ma fakt posiadania przez skarżącą spółkę statusu podatnika VAT czynnego z tytułu działalności rolniczej. W orzecznictwie sądów administracyjnych, na tle stanów faktycznych, w których dochodziło do wywłaszczenia nieruchomości, zwraca się uwagę na to, czy w takiej sytuacji właściciel nieruchomości wykorzystuje ją zgodnie z dotychczasowym przeznaczeniem (nie podejmując działań w celu zmiany przeznaczenia gruntu) a zmiana przeznaczenia gruntu z rolnego na budowlane, nie następuje z inicjatywy właściciela nieruchomości, lecz wyłącznie w wyniku wydania przez właściwego wojewodę decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej.

3.2. Sąd wskazał, że wywłaszczenie nieruchomości należącej do skarżącej spółki nastąpiło bez jej inicjatywy, na podstawie przepisów specustawy drogowej i w związku z realizacją konkretnej inwestycji drogowej. Skarżąca spółka prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem nie był obrót nieruchomościami. Dokonane przez skarżącą spółkę dostawy nieruchomości nie miały związku z przedmiotem prowadzonej przez nią działalności opodatkowanej tj. z przedmiotem działalności rolniczej. Zdaniem sądu, w takiej sytuacji skarżącej spółki nie można uznać za podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w zakresie dostawy gruntu objętego wywłaszczeniem. Skarżąca spółka dokonując dostawy gruntów nie miała obowiązku odprowadzenia podatku VAT. Dlatego też, zdaniem sądu, spór o zwolnienie z podatku czynności dokonanej przez skarżącą spółkę pozostaje bez znaczenia dla wyniku sprawy. Czynność ta jako niedokonana przez podmiot działający w zakresie tej czynności jako podatnik VAT nie podlega podatkowi i jako taka nie może być objęta zwolnieniem z podatku. W świetle treści art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. dokonana przez skarżącą dostawa nieruchomości nie podlega opodatkowaniu. W ocenie sądu organ naruszył przepisy prawa materialnego tj.: art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., przyjmując, że w niniejszej sprawie dostawy towarów dokonał podmiot działający przy tej dostawie w charakterze podatnika VAT.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od wyroku pierwszej instancji. Organ podatkowy zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) dalej powoływanej jako: P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. polegającą na przyjęciu, że skarżąca spółka dokonując dostawy gruntu nie działała w charakterze podatnika i w związku z tym nie miała obowiązku odprowadzenia od tej transakcji podatku VAT;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 lipca 2017 r., wskutek błędnego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne.

W związku z powyższym, organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Organ podatkowy wniósł również o zasądzenie od skarżącej spółki na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że skarżąca spółka nie posiadała statusu rolnika ryczałtowego a nieruchomości służyły jej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Skarżąca spółka nie była również osobą fizyczną, które to osoby oprócz majątku wchodzącego w skład działalności gospodarczej posiadają odrębny majątek tzw. osobisty, prywatny, nieużywany w działalności gospodarczej. Nieruchomości rolne, których dotyczy sprawa, stanowiły składniki majątkowe skarżącej spółki i zostały wpisane do ewidencji środków trwałych skarżącej spółki jako: środki trwałe - grupa 0. W skardze kasacyjnej podkreślono, że w przypadku wywłaszczenia nieruchomości na cele budowy dróg w roli organu władzy publicznej wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej występuje organ dokonujący wywłaszczenia. Organem tym może być wojewoda lub starosta na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami i "specustawy" dokonujący wywłaszczenia w imieniu Skarbu Państwa. Czynność wykonywana przez organy dokonujące wywłaszczenia nie stanowi dostawy towaru. Podmiotem, który realizuje dostawę jest dotychczasowy właściciel nieruchomości. Opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości gruntowej w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Przeniesienie własności gruntu w zamian za odszkodowanie dokonane przez podatnika podatku VAT stanowi odpłatną dostawę towarów i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest tym podatkiem.

Zbywając nieruchomości skarżąca spółka dokonała przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności towaru (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie. Wykonała zatem czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., występując w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że skarżąca spółka zbywając grunty wykorzystywane w działalności rolniczej, dokonała dostawy towarów wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedaż gruntu będącego składnikiem gospodarstwa rolnego stanowiła dostawę składników majątku ,,przedsiębiorstwa" służącego prowadzeniu działalności gospodarczej-rolniczej. W skardze kasacyjnej wskazano, że skarżąca spółka prowadziła na spornym gruncie działalność rolniczą, która przez u.p.t.u. uznawana jest za działalność gospodarczą. Powyższe oznacza, że wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa, którego przedmiotem były nieruchomości służące prowadzeniu działalności rolniczej, stanowiło dostawę towaru służącego opodatkowanej działalności gospodarczej. Posiadanie przez skarżącą spółkę gospodarstwa rolnego nie można było uznać za związane z majątkiem osobistym, gdyż skarżąca spółka jest podmiotem, który zajmuje się wyłącznie działalnością gospodarczą. Dlatego też dostawę gruntu przez skarżącą należało traktować jako czynność dokonaną w ramach działalności gospodarczej - rolniczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Skarżąca spółka dokonując tej dostawy działała w charakterze podatnika podatku VAT. W skardze kasacyjnej podniesiono, że powyższe istotne okoliczności zostały przez sąd pierwszej instancji niezasadnie pominięte. Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że przeniesienie nieruchomości w zamian za odszkodowanie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie i o zasądzenie od organu podatkowego na jej rzecz kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs⁴ ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest również wskazanymi w niej podstawami prawnymi zarzutów.

5.3. W rozpoznanej sprawie spór dotyczy zagadnienia, czy dokonana z nakazu władzy publicznej dostawa gruntów przez podatnika VAT prowadzącego opodatkowaną podatkiem VAT działalność rolniczą, które przed tą dostawą wykorzystywane były wyłącznie w tej działalności, podlega opodatkowaniu, także wtedy gdy obrót nieruchomościami nie stanowił przedmiotu działalności podatnika.

5.4. Odnosząc się do tego zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że wskazana kwestia była już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowym. W rozpoznanej sprawie skład orzekający w pełni akceptuje pogląd prawny wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 83/18; z 10 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1576/17; z 30 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1394/17; z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 781/17; z 19 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 347/17 i z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2089/16 (opubl. CBOSA), które zapadły w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym.

5.5. Oceniając trafność zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należało na fakt, że skarżąca spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT, opodatkowanym na zasadach ogólnych. Skarżąca spółka jest rolnikiem i prowadzi gospodarstwo rolne. Natomiast skarżąca spółka nie jest rolnikiem ryczałtowym, korzystającym ze szczególnych procedur opodatkowania, uregulowanych w art. 115 i n. u.p.t.u. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przepis art. 15 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Należy podkreślić, że na podstawie tego przepisu działalnością gospodarczą jest także wszelka działalność produkcyjna, handlowa lub usługowa wykonywana przez rolników. Przepis ten w swej treści posługuje się pojęciem "działalności rolników" i nie odwołuje się do pojęcia "działalności rolniczej", która jest zdefiniowana w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. stanowiącym, że przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych. Pojęcie "działalność rolnicza" użyte jest w następujących przepisach u.p.t.u.: art. 2 pkt 19 i 20, art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. a), 15 ust. 5, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 92 ust. 3 i art. 117). Brak odwołania się przez ustawodawcę w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. do pojęcia działalność rolnicza oznacza, że na podstawie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jako działalność gospodarczą należy kwalifikować transakcje dokonywane przez rolników, które podlegają opodatkowaniu, także wtedy gdy transakcje te wykraczają poza zakres działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 u.p.t.u. Przeniesienie składnika majątku będące skutkiem wywłaszczenia stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stanowi dostawę towarów, która z godnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

5.6. Przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w kontekście rozpoznawanej sprawy zasadne jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92, które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. ,,Majątek prywatny" to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z tym orzeczeniem wnioskodawca musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego (podobnie. wyrok w sprawie C-331/14, pkt 20 i 21 oraz powołane tam orzecznictwo). Powyższe stanowisko zostało potwierdzone także w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03, w którym Trybunał stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. W niniejszej sprawie nie miało miejsca wykorzystanie nieruchomości do celów prywatnych, gdyż z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca spółka w jakikolwiek sposób wykorzystywała posiadaną nieruchomość gruntową do celów innych niż działalność gospodarcza. Dostawa gruntów (działek) stanowiących część gospodarstwa rolnego, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, stanowi zatem dostawę dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a więc przez podatnika podatku VAT, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu. W tej sytuacji nie można uznać, że dostawa ta stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem prywatnym.

5.7. Z powyżej wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie nie podziela stanowiska zaprezentowanego w wyrokach tutejszego sądu z: 25 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1557/15 oraz 25 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1558/15. W w.w. orzeczeniach odwołano się bowiem do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, które zapadło w oparciu o stan faktyczny odnoszący się do rolnika ryczałtowego, a nie rolnika, będącego czynnym podatnikiem podatku VAT, opodatkowanych na zasadach ogólnych.

5.8. Z akt sprawy wynika, że w rozpoznanej sprawie doszło do wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa działek gruntu wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, prowadzonego przez rolnika będącego czynnym podatnikiem podatku VAT, opodatkowanego na zasadach ogólnych. W świetle powyższego należało uznać, że doszło do czynności, której przedmiotem była część gospodarstwa rolnego, na której skarżąca spółka prowadziła działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. Wskazać należy, że w sprawie istniał ścisły związek gruntu z prowadzonym przez skarżącą spółkę gospodarstwem rolnym, które było opodatkowane podatkiem VAT. Zatem grunt ten stanowił składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą w rozumieniu u.p.t.u. jest także działalność rolnicza. W tym stanie rzeczy zachodził związek dokonanej transakcji z prowadzoną działalnością gospodarczą. Należy wskazać, że wywłaszczenie nieruchomości było związane m.in. z brakiem możliwości rolniczego wykorzystania nieruchomości, za które skarżącej spółce przysługiwało odszkodowanie. W związku z tym, nie można zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że w zakresie tej czynności skarżąca spółka działała w ramach czynności niezwiązanej z jej działalnością gospodarczą. Stanowisko to jest błędne, gdyż objęte wywłaszczeniem składniki majątkowe były bezpośrednio związane z przedmiotem prowadzonej przez spółkę na tym gruncie działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT na zasadach ogólnych. O braku możliwości zakwalifikowania tych gruntów do składników majątkowych służących prowadzeniu opodatkowanej działalności gospodarczej nie może świadczyć okoliczność nieprowadzenia przez skarżącą spółkę działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Pomimo tego, że skarżąca spółka nie prowadziła działalności w tym zakresie, nieruchomości których dotyczy sprawa były bezpośrednio związane z wykonywaniem opodatkowanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ww. dostawa nieruchomości stanowiących część gospodarstwa rolnego, w okolicznościach wskazanych w rozpoznawanej sprawie, stanowi dostawę dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisu.

5.9. W świetle powyższych wniosków przeniesienie na podstawie specustawy drogowej, z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa własności nieruchomości rolnej wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego opodatkowanego podatkiem VAT na zasadach ogólnych i otrzymanie odszkodowania za wywłaszczone prawo własności, w świetle art. 15 ust.1 i 2 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez błędne uznanie w zaskarżonym wyroku, że skarżąca spółka dokonując dostawy przedmiotowego gruntu nie działała w charakterze podatnika i w związku z tym nie miała obowiązku odprowadzenia od tej transakcji podatku VAT.

5.10. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały, że do dokonanej przez skarżącą dostawy gruntów nie miało zastosowania zwolnienie z podatku ustanowione w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. obejmujące dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Stosownie do art. 17 ust. 3 pkt 4 specustawy drogowej decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej uprawnia do rozpoczęcia robót budowlanych. Oznacza to, że na mocy tej decyzji objęte nią grunty stają się z mocy prawa gruntami budowlanymi a dokonana na mocy tej ustawy dostawa kwalifikowana, jako czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., dotyczy gruntów budowlanych. Wskazane powyżej zwolnienie nie obejmuje dostawy gruntów budowlanych.

5.11. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy a także, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).