Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 673/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 1 art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2013 r. sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna z siedzibą w Ch. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 22 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 marca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 7 grudnia 2012 r. określającą firmie "A" sp. jawna z siedzibą w C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 6.750,00 zł.

Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej zapadło na tle następujących okoliczności faktycznych.

W wyniku przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego kontroli podatkowej w firmie "A" sp. jawna z siedzibą w C.ustalono, że w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 13 maja 2010 r. podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego 130 pojazdów typu pick-up, wśród nich samochodu marki Mitsubishi L200 o nr identyfikacyjnym [...]. Pojazd ten został zakupiony na terenie Niemiec w dniu 6 czerwca 2008 r. za kwotę 14.700 Euro. W dniu 9 czerwca 2008 r., samochód ten został po raz pierwszy zarejestrowany w Niemczech. W polu 5 dowodu rejestracyjnego umieszczono adnotację, że jest to pojazd pięcioosobowy ciężarowy z otwartą skrzynią. W dniu 29 sierpnia 2008r. przedmiotowy pojazd został przez podatnika sprzedany za kwotę 67.100,00 zł.

Postanowieniem z dnia 18 listopada 2010 r. organ pierwszoinstancyjny wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, mające na celu określenie zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Mitsubishi L200, o wymienionym wyżej nr nadwozia.

Decyzją z dnia 7 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Mitsubishi L200, o wskazanym numerze nadwozia w wysokości 6.750,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania. Ponadto w odwołaniu sformułowano wniosek o przeprowadzenie dowodów: ponowne przeprowadzenie dowodu z oględzin samochodu w obecności biegłego z zakresu motoryzacji; przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego z zakresu motoryzacji; wystąpienie do Głównego Urzędu Statystycznego; wystąpienie do producenta przedmiotowego samochodu oraz przeprowadzanie dowodu z dokumentów oraz ze strony internetowej producenta przedmiotowego pojazdu; dokonanie ponownej wyceny wartości rynkowej podobnego pojazdu oraz wyliczenie na tej podstawie podatku rezydualnego.

Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 1 lutego 2013 r. odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w odwołaniu oraz piśmie z dnia 6 grudnia 2012 r.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 22 marca 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu, przywołując m. in. treść art. 2 ust. 11, art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1 i 2, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., Dyrektor wskazał, że w niniejszej sprawie kwestią zasadniczą było ustalenie, czy pojazd marki Mitsubishi L200 (zaliczany do pojazdów typu pick-up, posiadający oddzielną skrzynię ładunkową) podlega zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą jako samochód osobowy. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że pojazd ten w wersji nadwozia Double Cab (czterodrzwiowy, pięciomiejscowy) został zakupiony przez stronę w Niemczech na podstawie rachunku z dnia 6 czerwca 2008 r., a następnie w dniu 9 czerwca 2008 r., jeszcze na terenie Niemiec, pojazd ten został zarejestrowany jako samochód ciężarowy z otwartą skrzynią.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, pomimo faktu, iż w wydanych przez niemieckie i krajowe organy i podmioty dokumentach znajdują się informacje, że pojazd marki Mitsubishi L200 jest samochodem ciężarowym, biorąc pod uwagę regulacje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, stosownym było dokonanie klasyfikacji przedmiotowego pojazdu w oparciu o wskazany powyżej przepis tej ustawy, odwołujący się do Nomenklatury Scalonej (CN). W Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego dotyczących pozycji CN 8703 wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone głównie do przewozu osób, a nie do transportu towarów (pozycja 8704). Do kategorii tej zaliczane są pojazdy powszechnie znane jako "wielozadaniowe" - typu van, suv, a także niektóre typu pick-up. Cechy projektowe samochodów świadczące o osobowym ich charakterze to m.in. obecność stałych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela za siedzeniami przednimi (kierowcy i pasażera) oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Do pozycji 8703 klasyfikowane są ponadto "samochody osobowo - towarowe", wykorzystywane to przewozu najwyżej 9 osób, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Podstawowym zadaniem klasyfikowania towaru do pozycji CN 8703 lub też 8704 jest zbadanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu - osobowego lub też ciężarowego. Słowo "zasadniczo" rozumieć można jako: przeważnie, głównie, w znacznej mierze. Kod CN 8703 dotyczy zatem pojazdów zasadniczo, w zasadzie i przeważnie służących do przewozu osób, ale spełniających też inne podobne, jednakże uzupełniające, poboczne, drugorzędne funkcje (przewóz towarów np. bagażu). Jeśli samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, objęty jest kodem 8703, natomiast jeśli służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Różnica pomiędzy przeznaczeniem samochodów klasyfikowanych do kodu CN 8703 i 8704 polega na tym, iż pojazdy samochodowe należące do tej drugiej pozycji służą wyłącznie do transportu towarowego, a nie przeważnie/głównie/zasadniczo do przewozu towarów. W przypadku pojazdów osobowych podstawowym zadaniem jest przewóz osób, co nie wyklucza dodatkowo przewozu towarów.

Będący przedmiotem niniejszego postępowania pojazd typu pick-up służyć może zarówno do przewozu osób (wskazuje na to wyposażenie tego samochodu), jak i towarów; ale nie wyłącznie do przewozu towarów, a zasadniczo (głównie) do przewozu pasażerów. Potwierdzają to wnioski płynące z oględzin pojazdu: pojazd składa się z dwóch rzędów siedzeń przeznaczonych do przewozu 5 osób, wszystkie siedzenia wyposażone w pasy bezpieczeństwa, tapicerka drzwi, drzwi pasażerskie wyposażone są w podłokietniki, mechanizm opuszczania szyb, klamki wewnętrzne i zewnętrzne.

Fakt, że przedmiotowy samochód posiada przestrzeń ładunkową zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów (jest to funkcja dodatkowa, uzupełniająca, ale nie dominująca). Dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, dokonano oceny pojazdu z punktu widzenia cech głównych, przeważających, a nie uzupełniających.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Dyrektor Izby Celnej odwołał się do treści "Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" do pozycji 8703 (stanowiących uzupełnienie Not do Systemu Zharmonizowanego), która obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne" (służące do przewozu zarówno osób, jak i towarów) m.in. typu pick-up. Pojazd taki posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie - zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Zaznaczono jednocześnie, że pojazdy te należy klasyfikować do pozycji 8704, jeśli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

W toku oględzin przedmiotowego pojazdu ustalono, iż rozstaw osi wyniósł 300 cm, natomiast wewnętrzna długość skrzyni ładunkowej mierzyła 133 cm (lub 150 cm do krawędzi skrzyni ładunkowej nieoryginalnie przedłużonej). Z obliczeń wynika, iż powyższa sytuacja nie zachodzi w żadnym przypadku (maksymalna wewnętrzna długość podłogi, nawet po przedłużeniu, nie przekracza połowy rozstawu osi tego pojazdu), a zatem przedmiotowy samochód, posiadający więcej niż jeden rząd siedzeń oraz dwie oddzielne przestrzenie- zamkniętą pasażerską oraz ładunkową, winien być zaklasyfikowany jako pick-up do pozycji CN 8703, gdyż zasadniczo jest on przeznaczony do przewozu osób.

Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, że w treści pozycji CN 8703 nie zawarto zwrotu "samochody osobowe", ale objęto tym kodem szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczane do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Z drugiej strony, sporny samochód nie posiada cech przemawiających za przeznaczeniem do transportu towarów z pozycji CN 8704, określonych też w notach wyjaśniających do tej pozycji.

Dyrektor Izby Celnej za nieuprawnione ocenił stanowisko strony, zgodnie z którym w pierwszej kolejności należy dokonywać przyporządkowania samochodu sprowadzonego do kraju z innego państwa członkowskiego do właściwego symboli PKWiU, skoro z przepisów ustawy o podatku akcyzowym (art.3 ust.2 u.p.a) wynika, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej.

Dalej organ stwierdził, że kryterium ładowności, zgodnie z opiniami klasyfikacyjnymi Komitetu HS, ma kluczowe znaczenie przy określaniu klasyfikacji pojazdu tylko do pozycji 8704. Zatem w sytuacji, gdy zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi obowiązkiem organu było rozpocząć procedurę klasyfikacyjną od rozstrzygnięcia kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu, stwierdzono, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu marki Mitsubishi L200 był przewóz osób, tym samym zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 właściwa była klasyfikacja do tegoż kodu CN. W związku z powyższym za nieuzasadnione uznał Dyrektor Izby Celnej badanie ładowności pojazdu, bowiem owo kryterium stosowane może być pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do kodu 8704 jest przewóz towarów.

Odnosząc się do kwestii porównania długości bagażowej do rozstawu osi, w zakresie dokonania pomiaru długości powierzchni ładunkowej po rozłożeniu tylnej burty, organ odwoławczy podkreślił, że Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej wyraźnie precyzją maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu towarów. Burta natomiast w stanie złożonym stanowi część ściany tylnej, a nie podłogi. W konsekwencji dokonanie żądanych pomiarów jest bezzasadne, ponieważ rozłożenie burty powoduje utratę przez przestrzeń ładunku jej atrybutu "wewnętrzności".

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, iż klasyfikacja w układzie odpowiadającym PKWiU dotyczy wyłącznie obrotu krajowego. Zatem nie jest uprawnione sugerowane przez pełnomocnika strony, że organy podatkowe powinny po ustaleniu stanu faktycznego w pierwszej kolejności przyporządkować nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód do kodu PKWiU, gdyż zgodnie z ustawą nabyte wewnątrzwspólnotowo samochody winny być klasyfikowane do kodu CN.

Organ nie zgodził się ze stwierdzeniem strony, że polskie przepisy klasyfikują przedmiotowy pojazd do samochodów ciężarowych, co w opinii strony potwierdza opinia diagnosty wpisem w dowodzie rejestracyjnym. Organ argumentował, że polskie urzędy przy rejestracji samochodu nie dokonują ich oględzin, a bazują jedynie na dostarczonej dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. Zatem badanie potwierdzone zaświadczeniem ma wyłącznie sprawdzić, czy pojazd może zostać zarejestrowany i nie stanowi zagrożenia dla ruchu drogowego.

Podsumowując Dyrektor Izby Celnej, stwierdził, iż przedmiotowy pojazd zakwalifikować należy do kodu CN 8703. Podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, zatem winien dokonać z tego tytułu zapłaty należnego podatku akcyzowego. Za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień sprowadzenia na terytorium kraju przedmiotowego pojazdu, tj. 18 czerwca 2008 r. (zgodnie z oświadczeniem strony).

Do obliczenia należnej akcyzy wzięto pod uwagę kwotę, jaką strona zapłaciła wg rachunku zakupu z dnia 6 czerwca 2008 r. tj. 14.700,00 Euro. Zastosowano kurs Euro z dnia 18 czerwca 2008 r. (1 Euro = 3,3765 zł), w związku z czym podstawa opodatkowania wyniosła 49.635,00 zł. Przy zastosowaniu stawki podatku dla samochodów osobowych o pojemności powyżej 2000 cm3 tj. 13,6%, określono należny podatek akcyzowy w wysokości 6.750,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej odnotował, że Naczelnik Urzędu Celnego w toku rozpatrywania sprawy, w celu określenia kwoty rezydualnej akcyzy zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, ustalił tę wartość na podstawie danych uzyskanych z systemu EUROTAX (profesjonalnego oprogramowania dla rynku motoryzacyjnego, stosowanego przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej) z uwzględnieniem zebranych w toku postępowania informacji na temat przedmiotowego pojazdu. Wyniosła ona 85.800,00 zł. W związku z tym, iż dokonana wycena dotyczy modelowego samochodu podobnego sprzedawanego na rynku krajowym uzyskany wynik pomniejszono o podatek VAT i akcyzę zawartą w wycenie. Wartość pojazdu po odliczeniu podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego, stanowiąca podstawę opodatkowania, wyniosła 61.908,00 zł.

Wysokość podatku stanowiącego wartość rezydualnej akcyzy zawartej w cenie sprzedawanego samochodu podobnego zarejestrowanego wcześniej na terenie kraju wyniosła 8.419,00 zł. Zgodnie z wyliczeniami dokonanymi przez organ I instancji na podstawie rachunku zakupu, podatek wyniósł 6.750,00 zł. Biorąc pod uwagę fakt, że akcyza obliczona od podstawy opodatkowania wynikającej z rachunku jest niższa niż akcyza zawarta w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju, należnym do zapłaty będzie podatek akcyzowym w wysokości 6.750, 00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku, "A" sp. jawna z siedzibą w C. reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze podtrzymano argumentację podnoszoną w toku postępowania. Dodatkowo zawarto w niej wnioski o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej:

"1. W jaki sposób należy mierzyć długość części bagażowej, o której mowa w notach wyjaśniających do pozycji CN 8703 opublikowanych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 31 marca 2007 r. – C-74/1;

2. W sprawie zgodności § 2 ust. 1 pkt 2 pozycja załącznika 21 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) z przepisami art. 34 (dawny artykuł 28 TWE), a także 110 (dawny artykuł 90 TWE) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE);

3. Czy wysokość burty samochodu pickup ma znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)? Czy ładowność samochodu pickup ma znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu? Czy homologacja producenta wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami ma znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)? Czy informacje zawarte w dokumentach rejestracyjnych wydanych zgodnie z obowiązującymi przepisami mają znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)?;

4. W sprawie zgodności art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z przepisami art. 34 (dawny art. 28 TWE), a także 110 (dawny art.90 TWE) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE);

5. Czy będący przedmiotem postępowania samochód pickup marki Mitsubishi L200 powinien być zaliczony do kodu CN 8703 czy do kodu CN 8704?";

a także z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego "w sprawie zgodności art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z art. 2, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 64, art. 84, art. 217 Konstytucji RP".

Wobec powyższego strona skarżąca wniosła również o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia ww. pytań.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że noty wyjaśniające nie precyzują, w jaki sposób należy mierzyć długość ładunkową, od której zależy prawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu do CN 8703 lub CN 8704, a w kwestii tej orzecznictwo jest niejednolite. Również dokumenty homologacyjne mają znaczenie dla rozstrzygnięcia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tym czasem także i w tej kwestii stanowisko sądów jest niejednolite. W przekonaniu strony skarżącej, polskie uregulowania prawne, tj. § 2 ust. 1 pkt 2 pozycja załącznika 21 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) naruszają zasadę swobodnego przepływu towarów oraz zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich, przewidując wyższą stawkę akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm sześciennych, w sytuacji, gdy w Polsce takich samochodów nie produkuje się. Taka regulacja chroni rynek krajowy przed samochodami o większej pojemności silnika produkcji zagranicznej. Podobnie różnica w brzmieniu grupowania PKWiU i grupowania CN powoduje różnice w opodatkowaniu tego samego towaru (samochodu) w zależności od tego, czy jest on wyprodukowany w Polsce, czy w innym kraju unijnym.

Zdaniem strony skarżącej, przepisy dotyczące opodatkowania samochodów podatkiem akcyzowym, przy kwestionowanej ich wykładni, a zwłaszcza rozumienia sposobu klasyfikacji do odpowiedniego kodu statystycznego, są sprzeczne z art. 2 Konstytucji, tj. zasadami zaufania do państwa i prawa, bezpieczeństwa prawnego, poprawnej legislacji, sprawiedliwości społecznej, a także art. 20 i art. 22 Konstytucji, tj. konstytucyjnego prawa do wolności prowadzenia działalności gospodarczej.

Następnie podniesiono, iż z uwagi na brak całkowitej kompatybilności kodów PKWiU z kodami CN, to należy przyjąć następującą zasadę - jeżeli dany pojazd przyporządkowany do kodu PKWiU nie jest pojazdem osobowym, tylko pojazdem ciężarowym (i w związku z powyższym nie jest towarem akcyzowym), to ten sam pojazd nie może stać się towarem akcyzowym tylko dlatego, że jest towarem unijnym (kupionym w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) i zgodnie z nomenklaturą CN należy go przyporządkować do kodu 8703. W związku z powyższym w pierwszej kolejności należy zastanowić się, do jakiego kodu PKWiU można przyporządkować dany pojazd- jeśli okaże się, że do innego kodu niż samochody osobowe (co powoduje, że nie jest to towar akcyzowy), to dalsze badanie będzie zbędne- bo towar taki w myśl zasady swobodnego obrotu towarów nie może być raz towarem nieakcyzowym (krajowym), a raz stać się towarem akcyzowym (unijnym). Zdaniem strony skarżącej polskie przepisy klasyfikują przedmiotowy samochód do samochodów ciężarowych, co zostało potwierdzone opinią uprawnionego diagnosty, odpowiednim wpisem w dowodzie rejestracyjnym oraz wyciągiem ze świadectwa homologacji. W takiej sytuacji przedmiotowego samochodu nie można przypisać do żadnego kodu PKWiU właściwego dla jakiegokolwiek samochodu osobowego, co powoduje, że nie jest on towarem akcyzowym.

W dalszej części skargi strona wskazała, że samochody typu pick-up mogą być klasyfikowane zarówno do kodu 8703, jak i 8704, co wynika z not wyjaśniających. Sprowadzony samochód miał cechy zarówno samochodu osobowego, jak i ciężarowego. Dyrektor Izby Celnej pominął przy klasyfikacji przedmiotowego pojazdu Noty Wyjaśniające do pozycji 8704, które odnoszą się do pojazdów typu pickup, takie jak brak w części ładunkowej siedzeń - ławek, co w pełni umożliwia wykorzystanie skrzyni ładunkowej do przewozu towarów.

Strona skarżąca zaznaczyła, że w części towarowej pojazd nie miał żadnych elementów kojarzonych z przewozem osób tj. tapicerki, oświetlenia, popielniczki, schowków, siedzeń z pasami bezpieczeństwa, ławek składanych, ani też punktów do zamocowania takich ławek, szyb. Natomiast kabina pasażerska w samochodach typu pickup jest przeznaczona dla kierowcy i pasażerów, więc nie może posiadać innego wykończenia.

Organ pominął także całkowicie kryterium ładowności pojazdu stwierdzając, że ma to kluczowe znaczenie przy określaniu klasyfikacji pojazdu tylko do pozycji 8704. Tymczasem zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów typu pickup powinna być ich ładowność, na dowód czego strona powołała się m.in. na wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06. W ocenie strony skarżącej ładowność jest cechą pozwalającą obiektywnie dokonać klasyfikacji pojazdu.

Ponadto w procesie wykładni przepisów decydujące znaczenie może mieć sposób legislacji. Ustawa o podatku akcyzowym w art. 80 ust. 1 stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ponadto w art. 115 wprowadza zmiany do ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2003 r., Nr 58, poz. 515 ze zm.), m.in. dodając do art. 72 ust. 6 tej ustawy pkt 6a w brzmieniu "dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, jeżeli samochód osobowy został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego i jest rejestrowany po raz pierwszy". Zasady poprawnej legislacji nakazują tym samym zwrotom zawartym w jednej ustawie nadawać identyczne znaczenie. Tak więc przyjąć należy, że pojęcie "samochód osobowy" określające przedmiot opodatkowania zawarte w art. 80 jest tożsame z pojęciem "samochód osobowy" zawartym w art. 115. Za takim rozumieniem przemawia także wykładnia celowościowa. Podatkowi akcyzowemu podlega zatem samochód osobowy rozumiany w taki sam sposób jak w ustawie Prawo o ruchu drogowym.

Wskazując na cechy konstrukcyjne spornego samochodu, skarżąca wskazała, że uzasadniają one jego klasyfikację do kodu taryfy CN 8704. Natomiast porównanie długości bagażowej do rozstawu osi ma sens tylko wtedy, gdy ustalono już, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, a mając na uwadze cechy spornego pojazdu trudno taką klasyfikację uznać za prawidłową. Niemniej jednak nawet gdyby tak było, to zdaniem strony organ powinien był zmierzyć powierzchnię ładunkową z otwartą tylną burtą, a nie zamkniętą. Tylna burta jest bowiem konstrukcyjnie przewidziana do przewozu towarów także po jej otwarciu. Ponadto nawet gdyby powyższe argumenty nie byłyby uzasadnione, to zdaniem skarżącej rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest nieprawidłowe, bowiem przedmiotowy samochód posiadał fabrycznie montowane przedłużenie części ładunkowej i po zmierzeniu proporcji dwukrotna długość części ładunkowej znacznie przekracza odległość pomiędzy osiami.

Końcowo, strona skarżąca zarzuciła nieprawidłowe wyliczenie wartości samochodu, a w konsekwencji kwoty rezydualnej akcyzy. Sporządzona wycena nie uwzględnia wyposażenia samochodu będącego przedmiotem opodatkowania, a właściwie jego braku w stosunku do samochodu przyjętego jako podobny. W przedmiotowym samochodzie nie ma ABS, Airbag kierowcy i pasażera, EBD, immobilizera, mechanicznej regulacji położenia kierownicy, napinacza pasów bezpieczeństwa, ogrzewania tylnej szyby z wyłącznikiem czasowym, regulacji wysokości pasów bezpieczeństwa, siedzeń sportowych, tylnego podłokietnika, uchwytów ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego. Z uwagi na powyższe wartość przedmiotowego samochodu jest 30 tys. złotych mniejsza niż wartość samochodu przedmiotowego do porównania i w tym zakresie organ winien dokonać odpowiedniej korekty i ewentualnie powołać biegłego w celu sporządzenia opinii.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko jak w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 11 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wniosek strony skarżącej o zawieszenie postępowania i zwrócenie się z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Na wstępie należy stwierdzić, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) w sprawie zastosowanie mają i stanowią podstawę rozstrzygnięcia przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej "u.p.a.".

Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju przez stronę skarżącą w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki Mitsubishi L200 jest, jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej, samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak twierdzi skarżąca. W przypadku klasyfikacji samochodu Mitsubishi L200 do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nie jest sporne, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem, stąd też zastosowanie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a.

Nie jest też zasadne stanowisko strony, sprowadzające się do konstruowania zasady, że jeżeli pojazd został przyporządkowany do PKWiU jako nie będący osobowym, to nie może stać się towarem akcyzowym. Stanowisko strony w tym zakresie nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich jest jednofazowy charakter opodatkowania (art. 4 ust. 5 ustawy). Zatem jedynie w celu wyeliminowania potencjalnych sporów związanych z powstaniem rozbieżności pomiędzy klasyfikacjami statystycznymi a przepisami ustawy, odrębnie w zakresie symbolu PKWiU (art. 3 ust. 1 ustawy) lub kodu CN (art. 3 ust. 2 ustawy) ustawodawca wprowadził do ustawy zastrzeżenie, że zmiany w wyżej wymienionych klasyfikacjach statystycznych nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli zmiany te nie zostały zawarte również w przepisach ustawy. W rezultacie, w przypadku zmiany klasyfikacji danego wyrobu poprzez nadanie mu innego symbolu PKWiU lub kodu CN działanie takie nie będzie pociągało za sobą również zmian w opodatkowaniu akcyzą, nawet jeżeli zgodnie z nazwą klasyfikacyjną wyrób ten nie będzie odpowiadał symbolom PKWiU lub kodom CN zawartym w przepisach ustawy (tak Sz. Parulski "Akcyza. Komentarz", Zakamycze 2006, s. 71).

W kontekście przytoczonych wyżej jasnych i klarownych przepisów nie znajduje w ocenie Sądu podstaw normatywnych twierdzenie jakoby organ miał obowiązek klasyfikowania pojazdu według kodu PKWiU i CN, przy czym pierwszeństwo powinien dać klasyfikacji towaru dokonanej w oparciu o kod PKWiU.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Istotnym jest, że odnośnie wykładni art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 do ustawy wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 370/12 (orzeczenie dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Sąd pogląd prawny wyrażony w tym wyroku przytacza, akceptuje i czyni częścią swojego uzasadnienia.

Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe o kodzie PKWiU 34.10.2, oraz pojazdy klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Samochód podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jeżeli spełnia kryteria wskazane w pozycji 59 Załącznika nr 1 do u.p.a., to znaczy jest objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów) lub PKWiU 34.10.2 (w przypadku opodatkowania związanego ze sprzedażą na terytorium kraju). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L 87.256.1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane.

Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do Kodu CN 8703, precyzując jednocześnie samoistnie, iż do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno z treści pozycji 59 Załącznika nr 1 do u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji, organy podatkowe winny stosować regułę 1 - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Wymaga podkreślenia, że zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pick up). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Należy jednak zauważyć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10.06.2010 r. o sygn. akt I SA/Gd 266/10, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1670/09, wyrok NSA z 20.05.2010 r. sygn. akt I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.04.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej, rozpatrując sprawę, nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające.

Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki Mitsubishi L200 Double cab.- typ pickup. Pojazd ten posiada oddzielną zamkniętą przestrzeń pasażerską oraz oddzielną przestrzeń (skrzynię) ładunkową; przestrzeń pasażerska została zaprojektowana do przewozu 5 osób wraz z kierowcą, dwóch osób w pierwszym rzędzie siedzeń oraz trzech osób na tylnej kanapie; wszystkie siedzenia wyposażone w pasy bezpieczeństwa, jednolita tapicerka, na podłodze jednolita tkanina dywanowa, uchwyty dla pasażerów; auto posiada dwie pary drzwi, uchylnych po jednej parze z każdego boku pojazdu, wszystkie drzwi wyposażone w podłokietnik, schowek na drobne przedmioty, elektryczny mechanizm otwierania szyb; pojazd w części pasażerskiej posiada jednolitą tapicerkę, pasy bezpieczeństwa dla 5 osób, klimatyzację, uchwyty dla pasażerów, oświetlenie części sufitowej oraz w drzwiach, centralny zamek, radioodtwarzacz wraz ze zestawem głośnikowym, mechanizm blokowania tylnych drzwi, ogrzewanie tylnej szyby; pojazd posiada napęd na cztery koła oraz podwyższone zawieszenie umożliwiające poruszanie się pojazdem w terenie. Dostęp do części ładunkowej umożliwiła uchylna tylna burta. Rozstaw osi wynosi 300 cm, natomiast długość skrzyni ładunkowej mierzy 133 cm (lub 150 cm do krawędzi skrzyni ładunkowej nieoryginalnie przedłużonej), a więc stosunek długości przestrzeni ładunkowej do długości rozstawu osi nawet po przedłużeniu nie przekracza połowy długości rozstawu osi.

Skarżąca podnosi, że przy pomiarze przestrzeni ładunkowej organy powinny były uwzględnić dodatkową powierzchnię powstałą wskutek zastosowania elementu wydłużającego skrzynię ładunkową. Jak wynika z akt sprawy, przedłużenie to nie jest ani standardowym, ani dodatkowym wyposażeniem montowanym przez producenta pojazdu, o czym świadczy nieprofesjonalny sposób jego wykonania (cienka ocynkowana blacha). W tych okolicznościach nie sposób sformułować wniosku, że przedmiotowe przedłużenie nie wpływa w świetle not wyjaśniających na pomiar powierzchni ładunkowej pojazdu, bowiem brak jest dowodów wskazujących na fabryczny charakter tego przedłużenia. Przeciwnie, zgromadzone dowody (nieprofesjonalny charakter przeróbek) wskazują na tymczasowy charakter zamontowanego przedłużenia.

Stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą zatem, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób, a możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Niewątpliwie oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywać należało, tak jak to uczynił organ, z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Należy jeszcze raz podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Strona nie wykazała aby istotne cechy pojazdu, w oparciu o które dokonano jego klasyfikacji podatkowej, różniły się w dacie dokonania jego oględzin i w dacie czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego.

Odnosząc się z kolei do zarzutu nieuwzględnienia w pomiarze długości przestrzeni ładunkowej długości po otworzeniu tylnej burty należy stwierdzić, iż jest on chybiony. Zarzut ten sformułowany został w nawiązaniu do zapisu Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, że pojazd typu pick up należy klasyfikować do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Należy zatem zauważyć, że zapis ten odwołuje się do "długości podłogi powierzchni..."; w zakres tego pojęcia nie sposób zaliczyć powierzchni burty (ściany bocznej przestrzeni ładunkowej) nawet jeżeli może ona służyć do przewozu towarów i spełnianie takiej funkcji przewidział i dopuścił producent samochodu. Nadto, "wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego. red. E. Sobol. Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu; w ocenie Sądu zarzut strony skarżącej uzasadniony byłby, gdyby normodawca posłużył się zapisem typu "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu". Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Tym samym Sąd w składzie niniejszym nie podziela poglądu prawnego wyrażonego w orzeczeniu WSA w Krakowie w sprawie o sygn. akt III SA/Kr 900/08.

W ocenie Sądu należy także przyjąć, że zasadnicza funkcja przewozu osób nie może być utożsamiana, ani w sposób konieczny zależna od komfortu wyposażenia części pasażerskiej pojazdu. Jakkolwiek bowiem standard wyposażenia kabiny pasażerskiej może wskazywać, że mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, to jednak okoliczność, że samochód nie posiada wykończenia o wysokim standardzie nie może prowadzić do wniosku, że samochód nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

W kontekście przytoczonych na wstępie rozważań prawnych w ocenie Sądu należy uznać, iż Dyrektor Izby Celnej prawidłowo stwierdził, że nieuzasadnione było badanie ładowności pojazdu, bowiem owo kryterium może być stosowane pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do pozycji 8704, jest przewóz towarów. Zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi procedurę kwalifikacyjną należy rozpocząć od rozstrzygnięcia kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Ustalenie, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób powoduje kwalifikację danego pojazdu do kodu CN 7803 i czyni zbędnym sięganie do dalszych kryteriów pomocniczych, w tym kryterium ładowności. Te ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie.

Ponadto zauważyć trzeba, że jak to słusznie wskazał Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji, w kwestii ciężarowej homologacji spornego pojazdu, homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz.U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Jak już jednak wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych i świadectw homologacji. Biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogłyby mieć decydującego znaczenia dla klasyfikacji spornego samochodu.

Sąd nie podziela twierdzenia skarżącej jakoby istniały przesłanki wynikające z zasad prawidłowej legislacji oraz wykładni celowościowej nakazujące przyjąć, iż znaczenie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie – Prawo o ruchu drogowym i w ustawie o podatku akcyzowym powinny być tożsame. Należy dostrzec, że ustawodawca w obu tych ustawach definiuje odrębnie, dla potrzeb każdej z tych ustaw, znaczenie tego pojęcia, co wynika z odrębnych celów tych regulacji i nie przeczy zasadom prawidłowej legislacji. Przepis zaś art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy – Prawo ruchu drogowym, którego treść ma uzasadniać twierdzenie skarżącej, odwołuje się do ustawy o podatku akcyzowym nie dla zdefiniowania pojęcia "samochód osobowy" ale dla sprecyzowania dokumentów wymaganych dla rejestracji samochodu sprowadzonego z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, gdy jest on rejestrowany po raz pierwszy.

Przypomnieć należy, że przepisy podatkowe stanowią z zasady konstrukcję kompleksową (pełną) i hermetyczną, a stosowanie pojęć lub instytucji z innych ustaw, możliwe jest jedynie w przypadku wyraźnego odesłania i w ściśle określonym zakresie. Dla celów podatku akcyzowego takie odesłanie znajduje się w art. 3 (w zakresie klasyfikacji wyrobów akcyzowych) i w art. 80 (w zakresie rejestracji pojazdów podlegających akcyzie), jednak odesłanie do tej ustawy – w ściśle określonym zakresie – w żaden sposób nie może kształtować (i nie kształtuje) obowiązku podatkowego, który zastrzeżony jest wyłącznie dla ustaw podatkowych. Jak już bowiem wyżej wskazano, z art. 2 ust. 1 u.p.a. w związku z pozycją 59 Załącznika nr 1 do ustawy wynika związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej, co uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przechodząc do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania należy zauważyć w pierwszej kolejności, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego pierwszej rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W praktyce przyjęto, mając na względzie art. 2 pkt 11 u.p.a., w myśl którego nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, że w sytuacji, gdy najpierw nastąpi nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, a następnie jego przemieszczenie na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstaje z momentem tego przemieszczenia. Natomiast w sytuacji odwrotnej, tj. w przypadku gdy najpierw nastąpi przywóz samochodu osobowego do Polski, a potem dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, moment przemieszczenia samochodu do kraju pozostanie bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, który będzie uzależniony od momentu przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym przez nabywcę (zob. S. Parulski, Komentarz do art. 75 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., Lex 39/2011). Wobec powyższego uznać należy, że skoro w niniejszej sprawie nabycie prawa rozporządzania przedmiotowym pojazdem jak właściciel nastąpiło w dniu 6 czerwca 2008 r., a jego przemieszczenie w dniu 18 czerwca 2008 r. (według oświadczenia strony), to prawidłowo organy jako moment powstania obowiązku podatkowego przyjęły tę ostatnią datę, tj. 18 czerwca 2008 r.

Zgodnie z art. 82 ust. 3 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Do obliczenia należnej akcyzy przyjęto więc kwotę, jaką strona zapłaciła według rachunku z dnia 6 czerwca 2008 r. (14.700,00 euro), przeliczoną na walutę polską według kursu euro z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. z dnia 18 czerwca 2008 r. (3,3765 zł).

Sąd aprobuje ustalenie podstawy opodatkowania poprzez przeliczenie ceny pojazdu wyrażonej w walucie obcej według średniego kursu NBP z dnia powstania obowiązku podatkowego. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r. Nr 749 ze zm.) zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Podatkiem natomiast stosownie do art. 4 tej ustawy jest określone w tym przepisie świadczenie pieniężne, którego zapłata w świetle art. 31 i art. 32 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 1, poz. 2) winna nastąpić w znakach pieniężnych emitowanych przez NBP, to jest banknotach i monetach opiewających na złote i grosze. Z kolei w myśl art. 24 ust. 3 ustawy o Narodowym Banku Polskim to NBP ogłasza bieżące kursy walut obcych oraz kursy innych wartości dewizowych w stosunku do złotego. Zatem w dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego zasadnym i koniecznym było przeliczenie ceny pojazdu wyrażonej w walucie obcej na pieniądz polski według bieżącego kursu ogłoszonego przez NBP.

Odnosząc się z kolei do zarzutu nieprawidłowego wyliczenia wartości samochodu osobowego i w konsekwencji tzw. kwoty rezydualnej, należy zauważyć, że kwestia ta nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wprawdzie organy, powołując się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 stycznia 2007 r., C-313/05, dokonały takiego porównania wartości akcyzy ustalonej w oparciu o rachunek zakupu z wartością akcyzy rezydualnej zawartej w cenie pojazdu podobnego, niemniej jednak na gruncie niniejszej sprawy było to zbędne. Należy bowiem zauważyć, że oba powołane orzeczenia dotyczyły opodatkowania pojazdów używanych, sprowadzanych z innego państwa członkowskiego, podczas gdy pojazd będący przedmiotem niniejszej sprawy nabyty został jako pojazd nowy. Jak wynika z wyroku C-313/05, w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. W ramach tego porównania Trybunał zauważył po pierwsze, że podatek akcyzowy sporny w postępowaniu przed sądem krajowym jest nakładany tylko jeden raz na wszystkie pojazdy, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Po drugie, istotne jest, by dokonać rozróżnienia między dwiema kategoriami pojazdów, a mianowicie z jednej strony tymi, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy, a z drugiej strony tymi, które są sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego okresu. Następnie Trybunał zwrócił uwagę, że jeśli chodzi o pojazdy osobowe sprzedawane jako nowe lub używane we wspomnianym okresie dwóch lat, z rozporządzenia (Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, Dz.U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825 – dopisek Sądu) wynika, że są one opodatkowane podatkiem akcyzowym obliczanym według tej samej stawki. Zdaniem Trybunału, jeśli chodzi o pojazdy używane mające mniej niż dwa lata, to konkretnie sąd krajowy powinien zbadać, zwłaszcza w świetle rozporządzenia, czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska (pkt 32-36 wyroku w sprawie C-313/05). Konieczności nałożenia na sąd krajowy takiego obowiązku nie dostrzegł natomiast Trybunał w odniesieniu do pojazdów nowych, a więc takich, jak występujący w niniejszej sprawie. Koncepcja podatku rezydualnego związana jest z kwestią utraty wartości samochodów w czasie. Wraz z upływem czasu zmniejsza się wartość (cena rynkowa) samochodu wraz z wartością zawartego w tej cenie podatku. Tym samym uwzględniając upływ czasu i spadek wartości samochodu, zapłacony podatek zawsze powinien stanowić ten sam ułamek wartości pojazdu. W krajowym stanie prawnym do dnia 1 grudnia 2006 r., badanym przez Trybunał, akcyza od samochodów przywożonych z innych państwa członkowskich w roku ich produkcji lub w następującym po nim wynosiła 3,1 proc. lub 13,6 proc. ceny samochodu, czyli tyle ile wynosiła akcyza od samochodów sprzedawanych w Polsce. Natomiast akcyza od samochodów przywożonych z innych państw w kolejnych latach od ich produkcji powiększała się o 12 proc. w każdym kolejnym roku kalendarzowym, aż do maksymalnej wysokości 65 proc. Stawka akcyzy płaconej przy przywozie tych samochodów istotnie przewyższała ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości używanego samochodu nabytego i zarejestrowanego w Polsce, co miało jednoznacznie dyskryminujący w świetle art. 90 TWE charakter. Problem taki natomiast w przypadku samochodów nowych nie występuje.

Na rozprawie w dniu 11 września 2013 r. Sąd oddalił wnioski strony skarżącej o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

Należy zaznaczyć, że na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawnego art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) Wojewódzki Sąd Administracyjny jako sąd krajowy, jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne i w przypadku powzięcia wątpliwości co do wykładni bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości o ile uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczyć musi kwestii interpretacji prawa wspólnotowego, znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, a nie oceny postępowania organów, czy sądów podejmujących na tle rozpoznawanej sprawy konkretne rozstrzygnięcia i formułowanych przez nie stanowisk. Wniosek strony skarżącej sformułowany w pkt I ppkt 1, 3, 5 skargi nie dotyczył interpretacji przepisów prawa wspólnotowego, ale zmierzał do tego, aby TSUE w istocie rozstrzygnął niniejszą sprawę, odnosząc się do zarzutów strony, takich jak kwestia ładowności, homologacji, dokumentów rejestracyjnych, czy sposobu mierzenia długości części bagażowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu sprzeczności § 2 ust. 1 pkt 2 pozycja załącznika 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 z późn. zm.), a także art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. z art. 34 i art. 110 TFUE, stwierdzić należy, że w ocenie Sądu w sprawie nie zachodzi uzasadniona wątpliwość co do wykładni bądź ważności wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, stąd też nie było podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym także i w tym zakresie. Podobnie w ocenie Sądu nieuzasadniony był wniosek o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Wyrażane przez stronę przekonanie o niezgodności art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym zawierającego pojęcie nieostre "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" tak z Konstytucją RP jak i przepisami prawa unijnego nie było wystarczającą podstawą do uwzględnienia powyższych wniosków, bowiem w ocenie Sądu dostępne metody wykładni pozwalają na dokonanie subsumcji uwzględniającej złożony charakter zespołu cech pojazdu uzasadniających jego klasyfikację jako samochodu osobowego. W konsekwencji nie był uzasadniony również wniosek o zawieszenie postępowania (art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. a contrario).

Reasumując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje bowiem podstawy w obowiązującym prawie, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.