Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1442/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 125 par. 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 par. 1, art. 199a par. 2 i 3, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 3 lit. c, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 67 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2006 nr 90 poz 631
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2016 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz [...] Sp. z o.o. w [...] kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 13 pkt 9, art. 27 ust. 4 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 90 ust. 3 i 4, art. 91 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") określił X, zwanej dalej Skarżącą, Stroną, Spółką bądź X, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że przeprowadzone względem spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania do budżetu państwa podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. wykazało, że skarżąca w związku z udziałem w przetargu zorganizowanym przez Ministerstwo Edukacji Narodowej w ramach projektu "Pracownie komputerowe dla szkół":

1. w zakresie deklarowania przez skarżącą podstaw opodatkowania oraz podatku należnego:

a. kwoty wynikające z rejestrów sprzedaży Strona wykazała w deklaracji VAT-7 zaniżając podatek należny o [...] zł, co wynika z błędnego zaokrąglenia kwoty podatku - kwotę [...] zł z rejestru sprzedaży zaokrąglono w dół do kwoty [...] zł, zamiast w górę do kwoty [...] zł

b. w rejestrze sprzedaży i w deklaracji VAT-7 Strona nie wykazała podatku należnego w kwocie [...] zł, z tytułu dostawy dokonanej na rzecz Y;

2. w zakresie podatku naliczonego za kontrolowany miesiąc:

a. kwoty wynikające z rejestrów zakupu Strona wykazała w deklaracji VAT-7 zaniżając podatek naliczony o [...] zł, tj. wartość podatku naliczonego od nabycia pozostałych towarów i usług pozostałych w kwocie [...] zł zaokrąglono w dół do kwoty [...] zł oraz kwotę podatku naliczonego od zakupu środków trwałych w wysokości [...] zł zaokrąglono w dół do kwoty [...] zł,

b. skarżąca nie była uprawniona do dokonania korekty rocznej podatku naliczonego od pozostałych nabyć, przez co nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł.

Ustalenia dotyczące okoliczności dostaw oprogramowania edukacyjnego dla szkół i licencji na to oprogramowanie oraz wystawienia dokumentów z tym związanych (w tym faktur VAT) zostały dokonane przez organ I instancji na podstawie materiałów dowodowych zebranych w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych wobec: B, A, T, D, W, S, E, P, O, Y, C, N, M, Ministerstwa Edukacji Narodowej (dalej: MEN) oraz w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] pod sygn. [...] (w postaci m.in. przesłuchań osób związanych z ww. Spółkami, zapytań ofertowych, wydruków korespondencji elektronicznej).

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w dniu [...] 2008 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej pod numerem [...] opublikowano ogłoszenie MEN o zamówieniu publicznym na dostawę oprogramowania edukacyjnego dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "Pracownie komputerowe dla szkół", prowadzenie serwisu gwarancyjnego oprogramowania oraz jego bezpłatną aktualizację w okresie co najmniej 24 miesięcy od dnia dostarczenia. Przedmiotem zamówienia były zestawy oprogramowania dla: szkół podstawowych (zadanie A), gimnazjów (zadanie B) i szkół ponadgimnazjalnych, policealnych oraz zakładów kształcenia nauczycieli (zadanie C). W dniu [...] 2008 r. MEN przedstawiło również Specyfikację Istotnych Warunków Zamówienia (dalej: SIWZ). Wyniki przetargu ogłoszone zostały przez MEN w dniu [...] 2008 r.

W zadaniu B wybrana została oferta złożona przez konsorcjum M-P, a w zadaniu C konsorcjum Y-C-O.

W rezultacie dokonania wyboru oferty złożonej przez konsorcjum M - P dla zadania B, w dniu [...] 2008 r. zawarta została umowa nr [...]. W umowie tej MEN zleciło ww. konsorcjum wykonanie w terminie [...] dni od podpisania umowy, nie dłużej jednak niż do [...] 2008 r. opisanych w umowie czynności, tj. udostępnienie oprogramowania do nauki języków obcych (angielskiego, niemieckiego, hiszpańskiego i francuskiego) dla gimnazjów na specjalnym serwerze w celu zdalnego pobrania, doręczenie do szkół kopii licencji, a do zamawiającego oryginału licencji oraz zapewnienie wsparcia dla użytkowników (help-desk, infolinia) przez okres 24 miesięcy.

Analogiczną umowę (umowa nr [...]) - na dostawę oprogramowania w zadaniu C zawarło z MEN w dniu [...] 2008 r. konsorcjum firm Y-C-O, przy czym w tym przypadku dostawa dotyczyła oprogramowania do nauki języków obcych (angielskiego, niemieckiego, hiszpańskiego, francuskiego i rosyjskiego) dla liceów, szkół ponadlicealnych oraz zakładów kształcenia nauczycieli.

Organ I instancji ustalił, że skarżąca w dniu [...] stycznia 2009 r. otrzymała na rachunek bankowy przelew od B na kwotę [...] zł, będący zapłatą za fakturę VAT z dnia [...] 2008 r. Powyższa kwota jest ostatnią transzą (poprzednie wpłynęły w grudniu 2008 r.) stanowiącą zapłatę za licencje na oprogramowania skarżącej, które w listopadzie 2008 r. P w zadaniu B i Y w zadaniu C, jako wykonawcy w ramach zamówienia publicznego MEN, dostarczyły do szkół. Z tytułu dokonanej dostawy skarżąca otrzymała zapłatę w grudniu 2008r. w łącznej kwocie [...] zł brutto ([...] zł netto, podatek VAT [...] zł) i w styczniu 2009 r. w kwocie [...] zł brutto ([...] zł netto, podatek VAT [...] zł). Otrzymana przez Stronę w dniu [...].01.2009 r. należność pochodzi ze środków wpłaconych przez MEN na rachunek C w dniu [...].12.2008 r. z tytułu realizacji zamówienia publicznego w zakresie zadania C; została ona przekazana do skarżącej przez B i dotyczyła uzyskania przez szkoły sublicencji na oprogramowanie produkcji skarżącej. Szkoły uzyskały prawo korzystania z oprogramowania pośrednio od producenta, tj. skarżącą poprzez sublicencjodawcę - Y.

W postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku VAT za 2008 r. ustalono, że w dniu [...].12.2008 r. Spółka wystawiła niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury VAT w łącznych kwotach netto [...] zł i podatku VAT [...] zł na rzecz Y (zadanie B) oraz faktury VAT w łącznych kwotach netto [...] zł i podatku VAT [...] zł na rzecz B (zadanie C). Przedmiotem sprzedaży określonym na fakturach były licencje zbiorcze w postaci dokumentu załączonego do faktur. Licencje dotyczyły programów do nauki języków obcych dla gimnazjów i szkół ponadgimnazjalnych, policealnych oraz zakładów kształcenia nauczycieli. Faktury z dnia [...].12.2008 r. miały dokumentować sprzedaż licencji przeznaczonych dla szkół w ramach przetargu organizowanego przez MEN. Zostały one wystawione na pośredników (dystrybutorów), niebędących bezpośrednimi wykonawcami zamówienia publicznego, którzy nie dysponowali oprogramowaniem, tj. kursami do nauki języków angielskiego, hiszpańskiego, niemieckiego i francuskiego wraz z panelem nauczyciela. W ocenie organ I instancji B faktycznie nie nabyła i nie brała udziału w dostawie sublicencji do szkół i MEN, co wynika z faktu, że po rzeczywistej dostawie przez Y sublicencji do szkół i zrealizowaniu przez konsorcjum zamówienia publicznego na rzecz MEN w listopadzie 2008 r., szereg podmiotów wystawiło i otrzymało "puste" faktury VAT mające udokumentować fikcyjny obrót licencjami w ramach przetargu. Z datą sprzedaży [...].12.2008 r. wystawiony został na dostawę w zadaniu C szereg faktur VAT pomiędzy podmiotami: B, T, A, D, W, S, E, P, O, Y oraz C.

Natomiast Y - członek konsorcjum realizującego zadanie C, w ramach realizacji umowy z MEN, udzieliła sublicencji i dostarczyła oprogramowania skarżącej do szkół niezależnie od obrotu, wynikającego z "pustych" faktur. Y nabyła licencje od skarżącej i dokonała następnie ich dostawy do szkół bez pośrednictwa B i kolejnych dystrybutorów. Organ I instancji podkreślił, że odbiorcy faktur z dnia [...].12.2008 r. tworzyli nierzetelne umowy, oferty, dokumenty magazynowe i protokoły przekazania licencji, mające uprawdopodobnić dostawy licencji w ramach zamówienia publicznego.

Organ I instancji stwierdził, że faktury i licencje wystawione w dniu [...].12.2008 r. nie miały faktycznie związku z realizacją zadania publicznego (nie dostarczono ich do szkół i MEN), a dostawa licencji przeznaczonych do realizacji przetargu, udokumentowana fakturami VAT, nie miała miejsca, bowiem rzeczywistej dostawy udzielenia sublicencji do szkół dokonano w listopadzie 2008r. Podmioty wchodzące w skład konsorcjów wykonujących zadania publiczne dostarczyły i udzieliły szkołom prawa korzystania z oprogramowania - wystawiając sublicencje, przy wiedzy i akceptacji ze strony producenta tj. skarżącej, a także dokonały dostawy oprogramowania, które we wrześniu 2008r. Strona przekazała bezpośrednio do P.

Na podstawie bankowych dowodów źródłowych dotyczących płatności, wynikających z faktur sprzedaży licencji z dnia [...].12.2008 r. organ I instancji ustalił, że płatności były dokonywane po otrzymaniu środków od podmiotu, który wcześniej otrzymał środki po dokonaniu zapłaty przez MEN - od C przez Y aż po skarżącą, co w ocenie organu stanowiło następstwo wystawienia pustych faktur i porozumienia podmiotów biorących udział w przetargu.

W odróżnieniu od dystrybutorów pośredniczących w dostawie licencji według faktur VAT z dnia [...].12.2008 r., skarżąca posiadała prawo udzielania licencji i dokonała ich faktycznej dostawy do Y (zadanie C) nie później niż w listopadzie 2008 roku. Y w dniu [...] 2008 r., jako członek konsorcjum, złożyła do przetargu wraz z ofertami oświadczenie, że oferowane zestawy oprogramowania X są wolne od obciążeń osób trzecich, będą objęte bezpłatną aktualizacją i 24-miesięczną gwarancją na oprogramowanie, a następnie wystawiła sublicencje uprawniające szkoły do korzystania z oprogramowania producenta (X) i dokonała ich dostawy zgodnie z zamówieniem publicznym MEN.

Zeznania [...] z dnia [...] 2013r., złożone przed Prokuraturą Apelacyjną w [...] wskazują, że przekazanie płyt z oprogramowaniami do konsorcjów przed przetargiem było czynnością techniczną, umożliwiającą złożenie i realizację oferty, a udzielenie licencji przez X czynnością determinującą ważność przekazanego oprogramowania do szkół.

Na podstawie otrzymanych od X uprawnień licencyjnych niezbędnych do wykonania zadania publicznego, Y udzieliła dalszych sublicencji do korzystania z oprogramowań oraz skorzystała z uprawnień do ich zwielokrotnienia i dystrybucji na płytach i poprzez serwer do szkół. Organ stwierdził, że obowiązek podatkowy w zaistniałym przypadku powstał w momencie dokonania zapłaty. Rzeczywisty obrót z tytułu dostawy licencji na rzecz Y w ramach przetargu MEN (zadanie C) podlega więc obowiązkowi podatkowemu w okresie, w jakim otrzymano zapłatę, tj. w grudniu 2008r. i w styczniu 2009r. Na konto bankowe Strony wpłynęły należności z tytułu sprzedaży licencji: w grudniu 2008r. w wysokości [...] zł brutto ([...] zł netto, podatek VAT [...] zł) - ustalenia dotyczące rozliczenia podatku VAT za grudzień 2008r. zawarto w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] 2013r. oraz w styczniu 2009r. w wysokości [...] zł ([...] zł netto, podatek VAT [...] zł), dotyczącej sprzedaży licencji na rzecz Y (zadanie C), nie wykazanej w rejestrze sprzedaży i deklaracji YAT-7 za ten miesiąc. W efekcie poczynionych ustaleń, organ I instancji dokonał korekty zwiększającej podatek należny za styczeń 2009r. o kwotę [...] zł.

W zakresie korekty rocznej organ wskazał, dokonując odpowiednich wyliczeń, że różnica proporcji zastosowanej w ciągu 2008r. i proporcji rocznej nie przekroczyła [...] punktów procentowych, zatem skarżąca zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł z tytułu korekty podatku naliczonego od pozostałych nabyć.

Powyższe ustalenia stanowiły przesłanki wydania przedmiotowej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] 2014 r określającej skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. w wysokości [...] zł.

Nie zgadzając się z ustaleniami organu I instancji skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 108 ustawy o VAT poprzez uznanie za "puste" (nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji) faktury wystawione przez X na rzecz Y w zadaniu B oraz na rzecz B w zadaniu C, art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006r., Nr 21, poz. 164, ze zm.), dalej: u.p.a.p.p. (w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) poprzez uznanie, iż w połowie listopada 2008 r. P w zadaniu B oraz Y w zadaniu C, udzieliły sublicencji szkołom, uzyskawszy wcześniej licencje od X, a także rażące naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie domniemania, że w zadaniu C pomiędzy X a Y, została zawarta umowa licencyjna o określonej treści oraz że kwota otrzymana przez X od B (w zadaniu C) jest w istocie kwotą należną X z tytułu rzekomej umowy licencyjnej zawartej z Y (w zadaniu C) i równocześnie nie wskazanie przez kontrolujących żadnych dowodów potwierdzających te twierdzenia, pomimo wielokrotnego żądania Spółki, a nadto poprzez przerzucanie na Podatnika obowiązku obalenia powyższych domniemań pod z góry przyjęte założenie o rzekomym zawarciu umów licencyjnych o określonej treści poprzez: pomijanie dowodów potwierdzających prawidłowość działań Spółki, nie odnoszenie się do twierdzeń Podatnika, składanych w szczególności w ramach zastrzeżeń do protokołu kontroli, odmowę uznania faktów, wynikających z protokołów kontroli wydanych dla C, a nadto przez określenie zobowiązania podatkowego oraz podatku do zapłaty od transakcji, które nie miały miejsca.

W toku postępowania odwoławczego organ II instancji włączył do akt m.in. decyzje Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowych wydane wobec innych członków konsorcjów oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydaną wobec skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.

Decyzją z dnia [...] 2015 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, odnosząc się do swej decyzji z dnia [...] 2015 r. utrzymującej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., że wystawione przez Stronę dla B i Y faktury z dnia [...] 2008 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na obszernym materiale dowodowym i w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dowiódł, że dostarczenie zestawów oprogramowania edukacyjnego zrealizowano w oparciu o licencje wystawione przez P i Y. Świadczą o tym m.in. protokół odbioru prac podpisany przez Komisję MEN w dniu [...] 2008 r., która stwierdziła, że zakres prac oraz dokumentacji przewidzianych w umowach nr [...] i nr [...] został zrealizowany, co oznacza że konsorcja wykonały prace w terminie do [...] 2008 r., dokumenty złożone w dniu [...] 2008 r. przez dane konsorcjum do MEN w tym treść licencji, termin udzielenia licencji, treść oświadczeń konsorcjum, listy zalogowanych szkół do dnia [...] 2008 r., listy wysyłkowe itd., oświadczenia złożone przez P i Y (jako członków konsorcjum) w dniu [...] 2008 r., że oferowane oprogramowania skarżącej są wolne od obciążeń osób trzecich, będą objęte bezpłatną aktualizacją i że konsorcja udzielają 24-miesięcznej gwarancji na oprogramowanie. Z licencji udzielonych przez P i Y wynikało, że szkoły są uprawnione do jej wykorzystania z chwilą pobrania lub zainstalowania oprogramowania. Szkoły już w listopadzie 2008 r. uzyskały w ramach zadania B od P i w ramach w zadania C od Y programy do nauki języków obcych poprzez otrzymanie płyt DVD z programami, loginami i hasłami umożliwiającymi pobranie oprogramowania ze strony internetowej wraz z licencjami do korzystania z programów. Zarówno P, jak i Y na dzień składania ofert do przetargu tj. [...] 2008 r. legitymowały się w MEN prawem rozpowszechniania licencji nieobciążonych prawami osób trzecich, w tym prawami producenta, co wynika ze złożonych do przetargu ofert. Nie mogły zatem być w dniu [...] grudnia 2008 r. przedmiotem obrotu prawa, które już w listopadzie 2008 r. były w posiadaniu szkół i z których szkoły mogły korzystać.

Organ podkreślił również, że według przedłożonej umowy o współpracy z dnia [...] 2008 r. zawartej pomiędzy Y a X, Y miała prawo nabyć te produkty bezpośrednio od X, co wskazuje na ekonomiczną nieracjonalność łańcucha sprzedaży, bowiem Y zakupiła licencje na programy X nie bezpośrednio od X, lecz od kolejnego pośrednika, płacąc za nie znacznie wyższą cenę niż oferowana przez X. Mimo szczegółowych zapisów umów o dystrybucję zawartych z Y (w dniu [...] 2008 r.) i B (w dniu [...] 2008 r.) nie przedłożono dowodów świadczących o faktycznym złożeniu i przyjęciu ofert X w dniu [...] 2008 r. Ponadto, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że umowy dystrybucji i oferty w "łańcuchach" dostaw do zadania B i C, były tworzone dla uprawdopodobnienia fikcyjnego obrotu licencjami do przetargu. Organ odnosząc się również do powiązań kapitałowych, gospodarczych i osobowych pomiędzy skarżącą a P wskazał, że podmioty te miały świadomość, że X udzieliła zgody P i Y na udzielenie licencji, które trafiły do szkół.

Odnosząc się do przedłożonej przez stronę opinii prawnej organ wskazał, iż stanowi ona rozważania teoretyczne na gruncie Kodeksu cywilnego i u.p.a.p.p., a nie wskazuje się w niej aspektów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, iż okoliczności związane z wysłaniem licencji do szkół, otrzymaniem ich przez szkoły bądź odesłaniem przesyłek przez niektóre szkoły nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie organu brak wskazania w "Raporcie z realizacji projektu dla MEN", opracowanemu przez Y, iż X udzieliła licencji Y nie oznacza, że czynność taka nie miała miejsca.

Zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie uznał, że środki pieniężne przelane przez Y (zadanie B) i B (zadanie C) faktycznie pochodziły z przetargu i stanowiły zapłaty, będące konsekwencją uzyskania przez P i Y od X uprawnień licencyjnych niezbędnych do wykonania zadania publicznego.

Powyższa decyzja stanowi przedmiot skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Wnosząc o jej uchylenie oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów, skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła decyzji naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie za "puste" (tj. nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji) faktur wystawionych przez X na rzecz firmy B w Zadaniu C oraz naruszenie art. 41 ust. 2 u.p.a.p.p. (w zw z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) poprzez uznanie, iż w połowie listopada 2008 r. Y (w Zadaniu C) udzieliła sublicencji szkołom uzyskawszy wcześniej licencje od X. Ponadto skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191; art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny prawnej nie ustalonego, lecz domniemanego i nie popartego żadnymi dowodami stanu faktycznego, tj.:

a) Przyjęcie domniemania, iż Spółka udzieliła licencji podmiotom innym, niż podmioty, z którymi zawarła umowy i wystawiła faktury, a mianowicie:

- że w zadaniu C Spółka nie sprzedała licencji firmie B, której wystawiła 4 faktury, lecz że rzekomo Spółka zawarła umowę licencyjną z Y, że ta umowa została ukryta przed urzędnikami UKS oraz że ta umowa zawierała 4 przedmioty - w postaci prawa do udzielenia szkołom licencji do nauki 4 konkretnych języków obcych, że wskazywała konkretne pola eksploatacji, że przewidywała wynagrodzenie należne X od Y dokładnie w wysokości [...] PLN + VAT, że przewidywała termin płatności do końca grudnia 2008 r., że Y wywiązała się z tego zobowiązania jedynie w części, gdyż Spółka otrzymała od Y część kwoty w grudniu 2008 r. (tj. [...] + VAT), a pozostałą część ([...] + VAT) w styczniu 2009 r. (i w tej części obowiązek podatkowy od rzekomej transakcji z Y z listopada 2008 miałby powstać w styczniu 2009 r., na podstawie obowiązującego wówczas art. 29 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT) - mimo, że X i Y zawarły wyłącznie umowę dotyczącą Zadania B i nie zawarły żadnej umowy dotyczącej Zadania C (gdyż ta została zawarta z B),

- że przedstawiciele ww. czterech firm uzgodniły, iż Spółka komu innemu udzieli licencji na wskazanych wyżej warunkach i kwotach, a komu innemu wystawi faktury na wskazane wyżej kwoty,

b) Nie przedstawienie żadnego dowodu na poparcie któregokolwiek z ww. twierdzeń, przy równoczesnym przerzuceniu na Spółkę obowiązku obalenia powyższych domniemań i z góry przyjętym założeniu, że nie zostaną one obalone - co najdobitniej ukazuje, w jaki sposób organy obydwu instancji podzieliły "ciężar dowodzenia" miedzy siebie i podatnika

c) Prowadzenie postępowania dowodowego pod z góry przyjęte założenie o rzekomym zawarciu przez Spółkę umowy licencyjnej o treści określonej w pkt (a) powyżej oraz o wykonywaniu tej "umowy" przez Spółkę i "strony tej umowy" w sposób opisany w pkt (a) powyżej i w konsekwencji pomijanie materiału dowodowego, który podważa to założenie, odmawianie przeprowadzenia czynności wnioskowanych przez Stronę (np. przesłuchania świadków) na okoliczności, co do których przez 5 lat postępowania nie przeprowadzono czynności dowodowych, etc.,

d) Arbitralnym uznaniu, że:

- już w połowie listopada 2008 r. szkoły uzyskały pełnię praw do oprogramowań od Y w Zadaniu C, która z kolei rzekomo uzyskała te prawa od Spółki w okolicznościach opisanych w pkt (a) powyżej,

- a w konsekwencji, że [...] grudnia 2008 Spółka nie dysponowała już tymi prawami i nie mogła już sprzedać tych praw firmie B (Zadanie C), która z kolei tego dnia ani w dniach następnych nie mogła odsprzedać powyższych praw dalej, mimo że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (kontrolujący Y) oraz w [...] (kontrolujący firmę C) w wydanych tym firmom decyzjach określających zobowiązania podatkowe uznali, że w Zadaniu C miała miejsce sprzedaż tych praw [...] grudnia 2008 przez Y na rzecz C (a nie udzielenie licencji przez Y szkołom w połowie listopada 2008 r.), a następnie przez C na rzecz Ministerstwa Edukacji Narodowej;

e) Nie odniesienie się do twierdzeń i dowodów przedstawianych przez Stronę jako istotne, a potwierdzających, że Spółka w Zadaniu C Spółka nie udzieliła licencji firmie Y, lecz że sprzedała prawa firmie B,

f) Akceptowanie faktu, iż treść protokołu kontroli redaguje organ nie prowadzący tego postępowania (jak wskazują dowody zgromadzone w sprawie, autorem protokołu kontroli nie jest UKS [...], tylko UKS [...], który nie prowadził postępowania w Spółce), wskutek czego protokół kontroli, a następnie decyzja organu pierwszej instancji, nie zawierają opisu i oceny prawnej poczynionych ustaleń, lecz treść podyktowaną przez UKS [...], a obarczona tymi wadami decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,

g) Określenie zobowiązania podatkowego Spółce oraz podatku do zapłaty od transakcji opisanych w pkt (a), mimo nie udowodnienia, że miały one miejsce.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej wskazał w szczególności, iż do szkół w połowie listopada trafiły inne dokumenty licencji, tj. dokumenty nie wystawione przez X, nie zawierające zastrzeżeń prawnych ani ograniczeń co do udzielania sublicencji – dopiero [...] grudnia 2008 r. powstał dokument licencji, którego wystawcą była X, jako podmiot pierwotnie uprawniony, określający pełnię praw i obowiązków użytkownika końcowego (szkół) i prawa wynikające z tego dokumentu były przedmiotem obrotu, począwszy od [...] grudnia 2008 r. Ze swej zatem istoty nie mogły być przedmiotem obrotu przed [...] grudnia prawa, które nie istniały. Organy obydwu instancji konsekwentnie twierdzą, że zakres praw wynikający z "dokumentów licencji", dostarczonych do szkół przez P różni się od zakresu praw sprzedanych przez X [...] grudnia 2008 i będących przedmiotem dalszego obrotu pomiędzy kolejnymi przedsiębiorcami. Zatem pierwszym i jedynym zbiorem praw, które sprzedała Spółka, są prawa wynikające z ww. dokumentów licencji, wystawionych przez X na potrzeby Zadania B i Zadania C dopiero [...] grudnia 2008 r. Organy nie zakwestionowały faktu dostarczenia dokumentów licencji przez Spółkę swoim nabywcom.

Na potrzeby wyłącznie technicznego sposobu wykonania ww. Zadań, Y (jako przedstawiciel konsorcjum, które wygrało Zadanie C) oraz P (jako przedstawiciel Konsorcjum, które wygrało Zadanie B), po wyłonieniu przez MEN zwycięzców przetargu dla poszczególnych zadań, umówiły się, iż wspólnie wykonają techniczną część Zadania B oraz Zadania C, czyli wydrukują dokumenty i wraz z loginami i hasłami dostępu wyślą je do szkół, wspólnie udostępnią oprogramowania dla obydwu Zadań na serwerze, wspólnie stworzą help-desk, infolinię, itd. - co było jednym z warunków narzuconych przez Zamawiającego w celu wykonania umowy zawartej przez Zamawiającego z danym konsorcjum. Co więcej, samo wypełnienie tego warunku to za mało, szkoły musiały przed [...] (a w praktyce przed [...]) listopada 2008 r. mieć zainstalowane oprogramowanie na swoich komputerach i potwierdzić ten fakt w pisemnym oświadczeniu. Nie wypełnienie tego warunku, jak już wspomniano, oznaczało możliwość wymierzenia kary umownej przez MEN w wysokości [...] zł za każdy dzień trwania stanu nie prawidłowego wykonania umowy. P, wysyłając w połowie listopada 2008 r. do szkół przesyłki (loginy z hasłami do pobrania programów z internetu, płyty CD z tym samym oprogramowaniem - na wypadek, gdyby pobranie z internetu się nie udało), dołączyła do tych przesyłek dokumenty Licencji zbiorczej - tyle, że nie te wystawione przez X, różniące się co do treści i zakresu uprawnień od dokumentów licencji, przesłanych przez X [...] grudnia 2008 r. X nie tylko dokumentu licencji z prawem do udzielania sublicencji nie podpisała, ale też [...] wyjaśnił, że X nie miała zamiaru nikomu udzielać licencji z prawem do udzielania sublicencji. Ponadto czym innym jest zgoda na techniczne wykonanie zadania a czym innym zgoda na przeniesienie praw do programów komputerowych.

Pełnomocnik podkreślił, iż organy obydwu instancji i organy ścigania, przedstawiły bardzo szczegółowy "stan faktyczny", dokładne kwoty należne rzekomo X od tych innych przedsiębiorców, sposób ich "otrzymania" przez X od Y I P, nie przedstawiając jednak ani jednego dowodu na poparcie ani jednego twierdzenia składającego się na te "ustalenia faktyczne". Na skutek błędnej oceny zdarzeń w świetle prawa autorskiego organy wyciągnęły błędne wnioski na tle VAT, bagatelizując opinię eksperta w zakresie prawa autorskiego. Pełnomocnik podkreślił ponownie rozróżnienie pomiędzy technicznymi (faktycznymi) czynnościami a czynnościami prawnymi.

Pełnomocnik wskazał również szereg dowodów, do których w jego ocenie organy się nie odniosły, w tym zeznań świadków, pism pomiędzy uczestnikami konsorcjum oraz innych dokumentów. Ponadto nawet dział prawny Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdził, że w sprawie nie ustalono jednoznacznie stanu faktycznego, by móc wydać opinię dotyczącą konsekwencji prawnych.

Skarżąca zaznaczyła, że jeśli zaś przyjąć, że szkoły już od połowy listopada 2008 dysponowały spornymi prawami, to nikt ich nie mógł przenosić - wówczas jednak powstaje pytanie, za co MEN zapłacił C i czemu faktura wystawiona przez C na MEN (a wcześniej przez Y na C) nie została uznana za pustą. W ocenie pełnomocnika skarżącej, zaskarżona decyzja, podobnie jak decyzja organu pierwszej instancji, jest konsekwencją uznania przez organy obydwu instancji, że X nie obaliła domniemania zawarcia umów licencyjnych o określonej treści.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte okazały się uzasadnione.

Kluczową kwestią w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, organ I instancji prawidłowo zastosował w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzając, że Spółka wystawiła puste faktury z dnia [...].12.2008 r. na rzecz Y oraz B, co zrodziło u niej obowiązek zapłaty kwot podatku wykazanych na tych dokumentach.

Na wstępie wskazać należy, iż Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone przez tutejszy Sąd w zbliżonym stanie faktycznym w wyroku z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1107/15.

Zgodnie z powyższym, prawidłowe zastosowanie prawa materialnego możliwe jest w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Ustalenie istotnych w sprawie faktów i okoliczności jest główną osią sporu między stronami, a skarżąca sformułowała liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi zatem w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. W orzecznictwie trafnie wskazano, że rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli natomiast materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie jest objęte hipotezą (a w konsekwencji i dyspozycją) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie art.121 §1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 O.p.

Przy ocenie zasadności wskazanych naruszeń przepisów postępowania, podnieść na wstępie należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p. , który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd zwraca także uwagę, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

W pierwszej kolejności odnieść się natomiast należy do zarzutów dotyczących sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego ceny, bowiem to przede wszystkim ocena zgromadzonych dowodów, dokonana głównie przez organ I instancji, zaważyła na ustaleniu kluczowych w sprawie okoliczności faktycznych dotyczących zakwestionowania transakcji gospodarczych między X a Y (zadanie B) i B (zadanie C).

Analizę ujawnionych w toku postępowania podatkowego faktów, zdarzeń i okoliczności dotyczących spornych transakcji, należy przeprowadzić w szerszym kontekście faktycznym, związanym z postępowaniem przetargowym (zamówienie publiczne) prowadzonym w MEN, w związku z którym organy podatkowe ujawniły łańcuch transakcji.

W ocenie Sądu za prawidłowe uznać należy twierdzenie organów podatkowych, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na istnienie łańcucha transakcji, zaczynającego się od producenta oprogramowania (spółki X), a kończy się na członkach konsorcjum, które wygrało realizację zadania dla MEN.

Z istotnych w sprawie okoliczności, poprzedzających wystawienie faktur przez poszczególne podmioty w opisanym łańcuchu transakcji, wskazać należy na fakt podpisania w dniu [...] 2008 r. dwóch umów nr [...] oraz [...] pomiędzy MEN ( k. [...] i k. [...] akt adm.). Zgodnie z § 2 umów Wykonawca (Konsorcjum) zobowiązany był m.in., w terminie [...] dni licząc od daty podpisania umowy, nie dłużej jednak niż do dnia [...] listopada 2008 r. do: 1) uruchomienia zdalnego serwera umożliwiającego pobranie zestawów oprogramowania edukacyjnego; 2) przekazania do szkół wymaganych informacji i dokumentów, w szczególności licencji, kluczy (haseł, loginów) do oprogramowania, do którego pobrania upoważniona jest szkoła.

Potwierdzenie prawidłowego wykonania zamówienia publicznego organy podatkowe wywodziły ze sporządzonego w MEN w dniu [...] grudnia 2008 r. protokołu odbioru prac przewidzianych w umowie z dnia [...] listopada 2008 r. , dotyczących dostawy oprogramowania edukacyjnego dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "Pracownie komputerowe dla szkół". Komisja przetargowa potwierdziła, że oprogramowanie zostało udostępnione do pobrania przez szkoły(placówki), a w związku z tym komisja stwierdziła w ww. protokole, że zakres prac oraz dokumentacji przewidzianych w umowie został zrealizowany.

Podstawowe ustalenie faktyczne organów podatkowych, podważane przez skarżącą i będące zarazem główną osią sporu, uzasadniające zakwestionowanie rozliczenia w zakresie podatku VAT naliczonego, oparte zostało na kluczowym w sprawie twierdzeniu organów, zgodnie z którym, dostawa przedmiotu zakwestionowanych transakcji nastąpiła nie w dniu [...] grudnia 2008 r., ale przed [...] listopada 2008 r. Jak ustaliły organy, dostawa do szkół oprogramowania wraz licencjami i kluczami, loginami, hasłami (oraz programami na płytach) nastąpiła wcześniej, ponieważ pierwsza wysyłka miała miejsce w dniu [...] listopada 2008 r., natomiast druga (zawierająca poprawioną wersję licencji) odbyła się w dniu [...] listopada 2008 r. Tym samym organy uznały, że w analizowanym łańcuchu transakcji niemożliwe było dalsze przeniesienie licencji (rozumianej jako prawa licencyjne, oprogramowanie, dokument licencji) na inne podmioty, co w rezultacie zaważyło na stanowisku organów podatkowych, które zakwestionowały fakt rzeczywistego dokonania transakcji z udziałem skarżącej spółki.

Podkreślić należy, że dostarczenie do szkół dokumentów licencji w ww. datach jest w sprawie okolicznością bezsporną. Sporne natomiast jest to, czy w tych datach zostało przeniesione prawo do korzystania przez szkoły (placówki) z tego oprogramowania, tj. czy w tych datach zostało złożone przez producenta oprogramowania oświadczenie woli, pozwalające uznać, że została zawarta umowa licencji z MEN lub szkołami(placówkami), jako odbiorcami końcowymi.

W ocenie Sądu widoczne w argumentacji organów podatkowych utożsamianie przedmiotu spornej transakcji z obrotem dokumentem licencji (jak towarem), a nie obrotem prawem, nie do końca zresztą konsekwentne, w części zaważyło na prawidłowości ustaleń faktycznych, które zmierzać miały m.in. do odtworzenia przebiegu transakcji rzeczywistej.

Słusznie bowiem przyjął organ I instancji, że zakwestionowaniu transakcji dokonanych w dniu [...] grudnia 2008 roku musi towarzyszyć jednoczesne odtworzenie przebiegu transakcji rzeczywistej, dokonanej przed [...] listopada 2008 roku. Podkreślić tutaj należy, że w odróżnieniu od typowych transakcji łańcuchowych zmierzających do wyłudzenia podatku VAT, w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z tzw. podmiotami "słupami", podmiotami faktycznie nieistniejącymi (jako wystawcami faktur) czy firmantami oraz nieudokumentowanym obrotem gotówkowym. W szeroko analizowanym przez organ I instancji kontekście faktycznym związanym z opisanym łańcuchem transakcji, występują podmioty istniejące i działające w obrocie gospodarczym, w konkretnej branży, legitymujące się stosownym doświadczeniem. Wystawione przez te podmioty (w tym skarżącą) faktury (abstrahując od faktu kwestionowania wskazanego w ich treści przedmiotu sprzedaży), odzwierciedlały w swej treści określony stosunek zobowiązaniowy między wystawcą i odbiorcą tej faktury, w zakresie tak podstawowych elementów jak: rodzaj świadczenia (pieniężne), jego wysokość i termin płatności. Bezsporny w sprawie jest także fakt wykonania tych zobowiązań, co wynika z analizy znajdujących się w aktach rachunków bankowych tych podmiotów, a ponadto podatkowego rozliczenia tych transakcji (w tym zapłaty podatku należnego).

W ramach tego kontekstu faktycznego bezsporna jest także okoliczności, że to środki pieniężne z MEN, które mogły być wypłacone dopiero po stwierdzeniu prawidłowego wykonania zamówienia publicznego (tj. po dniu [...] listopada 2008 r.), były źródłem finansowania tego łańcucha. Tym samym środki te nie mogły być jednocześnie źródłem sfinansowania transakcji rzeczywistej, która miała mieć miejsce przed [...] listopada 2008 r.

W ocenie Sądu ustalenie przez organ I instancji okoliczności dotyczących transakcji rzeczywistej budzi szereg uzasadnionych wątpliwości. Zdaniem Sądu wyprowadzone przez organ I instancji wnioski, bezkrytycznie zaakceptowane przez organ odwoławczy, są pochopne i zbyt daleko idące, co po części jest rezultatem wadliwej oceny dowodów. Organy podatkowe przede wszystkim nie ustaliły i nie wyjaśniły, w którym momencie (przed [...] listopada 2008 r.) i w jaki sposób doszło do złożenia przez skarżącą i Y (producentów oprogramowania) oświadczeń woli, świadczących o zawarciu umowy, pozwalającej na udzielenie dalszej licencji.

W ocenie Sądu w ogóle nie został rozważony przez organy podatkowe sens i gospodarcze uzasadnienie takiej rzeczywistej transakcji, w sytuacji, w której organy analizowały okoliczności spornych transakcji także w kontekście tzw. zmowy przetargowej, a zatem przy założeniu, że wszystkie podmioty w łańcuchu uzgodniły, że transakcji i obrotu konkretnym prawem majątkowym dokonają w dniu [...] grudnia 2008 r., a nie wcześniej. Gospodarczy sens dokonania takiej transakcji budzi przede wszystkim wątpliwości z punktu widzenia gospodarczych interesów spółki X i Y.

Kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest kwestia ustalenia o jakie czynności chodzi, tj. jakie fakty i okoliczności należy ustalić, aby zidentyfikować istotne elementy analizowanej tu transakcji gospodarczej, i uznać, czy w konkretnym czasie, miejscu i między konkretnymi podmiotami gospodarczymi taka transakcja rzeczywiście (faktycznie) została dokonana.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Bd 201/14, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie wskazuje się także, w kontekście istotnych ustaleń faktycznych, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ponadto zwraca się uwagę na istotność ustalenia precyzyjnego stanowiska w zakresie tego, czy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tzw. pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa (a w ślad za tym w stosunku do których to transakcji nabywca mógł działać w dobrej wierze), co wymaga z kolei oceny zgromadzonego materiału dowodowego w jego całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, tzn. w odniesieniu do każdego z osobna kontrahenta nabywcy. W ocenie NSA, organy podatkowe nie powinny koncentrować się jedynie na działaniach poszczególnych kontrahentów (wystawców faktur), ale na ocenie zachowań nabywcy w relacjach z konkretnymi podmiotami (dostawcami) i indywidualnej w tej mierze oceny zachowania dobrej wiary. Organy podatkowe nie powinny opierać się na pewnych uogólnieniach, nie konfrontując zarazem sformułowanych ocen przez odniesienie się do całości okoliczności faktycznych, także tych, które wskazuje nabywca (tak NSA w wyroku dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że poza kręgiem istotnych ustaleń organów pozostaje kwestia ewentualnego firmanctwa i zagadnienia związane z identyfikacją podmiotów biorących udział w transakcji, istotne ustalenia winny natomiast dotyczyć stwierdzenia, czy w sprawie mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana.

O zakresie istotnych do ustalenia faktów i okoliczności decyduje także regulacja zawarta w u.p.a.p.p., która w ocenie Sądu, nie została przez organy podatkowe należycie rozważona, a w szczególności przez organ odwoławczy, gdy weźmie się pod uwagę argumentację skarżącej zawartą w skardze, i podnoszoną już na etapie postępowania przed organem I instancji, a w postępowaniu odwoławczym opartą na opinii prawnej z dnia [...] 2013 r.

Zgodnie z art. 67 ust. 1 u.p.a.p.p., umowa licencyjna jest umową upoważniającą do korzystania z utworu na ustalonych umownie polach eksploatacji oraz określeniem zakresu, miejsca i czasu korzystania. Treścią umowy licencyjnej jest upoważnienie do korzystania z prawa udzielonego licencjonobiorcy przez twórcę lub też przez inną osobę upoważnioną do udzielenia licencji. Umowę licencji kwalifikuje się jako czynność prawną rozporządzającą, której skutkiem jest obciążenie praw wyłącznych osoby dotychczas uprawnionej. Obciążenie takie polega na uchyleniu możliwości występowania z roszczeniami z tytułu naruszenia praw wyłącznych w stosunku do licencjobiorcy na czas trwania umowy. Bezpośrednim skutkiem udzielenia licencji jest przekształcenie sytuacji majątkowej licencjonodawcy. Z kolei sublicencja jest upoważnieniem do korzystania z utworu, którego udziela licencjonobiorca, a udzielenie sublicencji wymaga zgody licencjonodawcy (art. 67 ust. 3 "u.p.a.p.p."). W piśmiennictwie przyjmuje się, że forma ad solemnitatem (pod rygorem nieważności) zastrzeżona jest dla licencji wyłącznej. Umowa licencji niewyłącznej, w wyniku której, licencjonodawca może, mimo udzielenia licencji, nadal korzystać z utworu i może udzielać licencji innym osobom, jest natomiast umową nieformalną i może być zawarta ustnie (por. System Prawa Prywatnego, Prawo autorskie, pod red. J. Barty, Tom 13, C.H.BECK, W-wa 2013r., s. 636-647).

W ocenie Sądu na akceptację zasługuje stanowisko skarżącej, wsparte odwołaniem się do powołanej wyżej opinii prawnej, z której wynikają istotne dla koniecznych ustaleń faktycznych wnioski, a w tym istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pogląd, zgodnie z którym w przypadku obrotu prawami z tytułu licencji, nie musi dojść do wydania dokumentu licencji i nie jest to warunek skuteczności prawnej takiej transakcji. Obrotem są bowiem prawa, a nie dokument te prawa stwierdzający. W ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń pogląd skarżącej, oparty na wnioskach opinii prywatnej, że X udzieliło licencji w formie jednostronnej czynności prawnej wyłącznie na rzecz użytkowników końcowych, a oświadczenie to nie zostało złożone (zakomunikowane) bezpośrednio licencjobiorcom. Odnośnie przedmiotu obrotu wskazanego w treści zakwestionowanych faktur VAT, należy zgodzić się z twierdzeniem, że chodzi tu o świadczenie wynikający z umowy nienazwanej, którego treścią było przeniesienie prawa do udzielenia uprawnienia do korzystania z oprogramowania przez wskazanych w treści licencji odbiorcom (użytkownikom) końcowym (szkoły ponadgimnazjalne, policealne oraz zakłady kształcenia nauczycieli). Nie budzi zatem wątpliwości prawna dopuszczalność takiej transakcji.

Należy podkreślić, że organy podatkowe posługując się pojęciem dostawy dokumentu licencji, niezasadnie utożsamiały pojęcie "dokumentu licencji" z pojęciem "praw z tytułu licencji".

Pozostałe istotne w sprawie wnioski, które znajdują uzasadnienie w regulacji u.p.a.p.p., to brak wymogu formy zastrzeżonej pod rygorem nieważności w przypadku umowy o udzielenie licencji niewyłącznej, a co za tym idzie możliwość zawarcia takiej umowy w sposób ustny, co sugerował już organ I instancji w protokole z badania ksiąg podatkowych skarżącej.

W ocenie Sądu za dopuszczalne uznać także należy stwierdzenie nabycia praw licencyjnych poprzez wystawienie faktury, dokumentującej zawartą umowę sprzedaży, także zawartą w formie ustnej lub przez fakty konkludentne (dorozumiane). Należy w tym miejscu podkreślić, że w przypadku rekonstrukcji oświadczeń woli złożonych (wyrażonych) w sposób dorozumiany i ustalenia na ich podstawie treści danej czynności prawnej, konieczne jest jednak ustalenie szerokiego kontekstu sytuacyjnego, który towarzyszy konkretnym i zidentyfikowanym w sposób pewny i nie budzący wątpliwości zachowaniom podmiotów, których określone zachowania (działania) mogą być interpretowane jako nakierowane na wywołanie określonych skutków prawnych. W niniejszej sprawie takiej ocenie winny podlegać konkretne zachowania przedstawicieli spółek X i Y, które świadczyć mogą o zawarciu odpłatnej umowy licencji niewyłącznej z prawem do udzielenia dalszej licencji odbiorcom końcowym (szkołom i MEN).

Przesądzenie natomiast kwestii dotyczącej obrotu samym dokumentem licencji, jako czynności faktycznej, która nie warunkuje skuteczności zawarcia umowy przeniesienia praw licencyjnych, ma z punktu widzenia koniecznych do ustalenia okoliczności faktycznych istotne znaczenie, ponieważ odbiera doniosłość szczególnie akcentowanej przez organy podatkowe okoliczności, dotyczącej faktu przekazania przez X wystawionego dokumentu licencji kolejnym podmiotom, w ujawnionym łańcuchu transakcji.

Zauważyć przy tym należy, że założenie organów podatkowych o konieczności przekazania (wydania) dokumentu licencji wszystkim podmiotom w najpóźniej w dniu

[...] grudnia 2008 roku, nie znajduje uzasadnienia w treści umowy zawartej w MEN. Zgodnie bowiem z § 2 pkt 16 i 17 umów z [...] listopada 2008 r. oryginał licencji mógł być przekazany wraz z ostatnią fakturą.

W świetle powyższego wskazać należy, że ustalenie istotnych w sprawie faktów i okoliczności, zmierzających do zidentyfikowania transakcji (dostawy rzeczywistej), a tym samym pozwalającej na zakwestionowanie transakcji udokumentowanej fakturami wystawionymi w dniu [...] grudnia 2008 r., determinowane musi być przedstawioną wyżej analizą prawną sprzedaży opisanych praw licencyjnych, z której wynika, że:

- dla zawarcia umowy licencji (sublicencji) niewyłącznej nie jest wymagana forma szczególna, można taką umowę skutecznie zawrzeć w sposób ustny lub w sposób dorozumiany (per facta concludentia),

- prawna skuteczność transakcji nie jest warunkowana wydaniem (przekazaniem) dokumentu licencji,

- przejście praw może być stwierdzone wystawieniem samej faktury, bez dodatkowych dokumentów (np. umowy w formie pisemnej),

- umowa miała mieć charakter odpłatny.

Zwrócić należy uwagę, że umowy z MEN nie regulowały prawnych kwestii związanych z nabyciem praw licencyjnych, nie tam też mowy o "umowie licencyjnej", licencje wymienia się jedynie jako jeden z dokumentów, który zobowiązany był dostarczyć wykonawca.

Wynikający z umów sposób stwierdzenia przez zamawiającego, że umowa została wykonana, sprowadza się do przedłożenia przez wykonawcę wymienionych w niej dokumentów, z których część (obok licencji) stanowiła jednostronne oświadczenia woli wykonawcy. Zamawiający nie wymagał przedłożenia mu umowy licencyjnej, w sytuacji, gdy wykonawca nie był jednocześnie producentem(autorem) oprogramowania. Czynności odbiorowe zamawiającego (MEN) polegały na zaakceptowaniu i stwierdzeniu prawidłowego wykonania umowy, i sprowadzały się do "sprawdzenia otrzymanych dokumentów" (§ 2 pkt 20).

W powołanym już protokole odbioru prac z dnia [...] grudnia 2008 r., stwierdza się jakie dokumenty zostały przekazane oraz, że dokumenty te zostały poddane analizie w dniach [...] grudnia 2008 r. Konkluzja protokołu to jednozdaniowe stwierdzenie komisji, że zakres prac oraz dokumentacji przewidzianych w ww. umowach został zrealizowany.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że określenie w umowach z MEN obowiązku umownego wykonawcy jako "przekazania dokumentu licencji" i wykonanie tego obowiązku przez fizyczne dostarczenie kopii tego dokumentu do szkół (placówek) oraz treść protokołu odbiorczego nie są wystarczającymi dowodami wskazującymi na nabycie praw licencyjnych do dostarczonego oprogramowania przed [...] listopada 2008r.

W ocenie Sądu, prawidłowa ocena zeznań i wyjaśnień [...], powinna przede wszystkim akcentować ich konsekwencję i spójność co do tak kluczowych okoliczności i faktów, tworzących kontekst faktyczny dokonania transakcji rzeczywistej (według założeń organu I instancji), jak uzgodniona data sprzedaży praw licencyjnych ([...] grudnia 2008 r.) oraz brak zgody i wiążących prawnie oświadczeń woli złożonych w imieniu spółki X o przeniesieniu tych praw przed [...] listopada 2008 r.

Wskazana motywacja uzasadniająca ustalenie daty transakcji na [...] grudnia 2008r. kwestiami rozliczeń i terminów zapłaty należności podatkowych, zdaniem Sądu jest wiarygodna i zasługuje na uwzględnienie. Uzgodnienie terminu dokonania transakcji lub poniesienia wydatku, wynikające z woli “przesunięcia" terminu zapłaty zobowiązania podatkowego, jest praktyką funkcjonującą w obrocie gospodarczym. Podkreślić przy tym należy, że jeżeli wystawienie faktury następuje z naruszeniem przepisów podatkowych określających dopuszczalny maksymalny termin jej wystawienia, w wyniku czego następuje niezasadne przesunięcie daty powstania obowiązku podatkowego, w stosunku do faktycznej daty dokonania (zawarcia) transakcji, to okoliczność taka nie uzasadnia jeszcze zakwestionowania przez organy podatkowe samego faktu dokonania transakcji, ale wymaga ustalenia przez organy, kiedy powstał właściwy obowiązek podatkowy, co skutkować może korektą rozliczeń dokonanych przez podatnika.

Mając to na uwadze Sąd stwierdził, że zeznania [...] co do tych istotnych faktów uznać także należy za logiczne, znajdujące potwierdzenie w realiach obrotu gospodarczego. Odmienna ocena dokonana przez organ I instancji narusza art. 191 O.p., przy czym zauważyć należy, że wynika to przede wszystkim z faktu, iż organ I instancji koncentrował się głównie na wykazaniu, że [...] wiedział o wystawieniu i posługiwaniu się przez Y licencją przez siebie wystawioną, a przyjmując jednocześnie, iż tylko samo posiadanie dokumentu licencyjnego świadczy o przeniesieniu tych praw, organ pochopnie sformułował na tej podstawie wniosek o przejściu praw licencyjnych.

Stwierdzić należy, że poza kręgiem istotnych ustaleń organów pozostaje kwestia ewentualnego firmanctwa i zagadnienia związane z identyfikacją podmiotów biorących udział w transakcji, istotne ustalenia winny natomiast dotyczyć stwierdzenia, czy w sprawie mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana.

Analizowana przez organ I instancji korespondencja elektroniczna ma w ocenie Sądu istotniejsze znaczenie dla ujawnienia szerszego kontekstu faktycznego, który pozwala na kwalifikowanie zdarzeń przez organy podatkowe i oskarżyciela publicznego jako tzw. "zmowy przetargowej", co pozwala też rozważać przez organy podatkowe zastosowanie alternatywnej podstawy prawnej, uzasadniającej zakwestionowanie podmiotom w łańcuchu transakcji podatku naliczonego.

Korespondencja ta, ma zdaniem Sądu istotne znaczenie dla prawnokarnej oceny tych okoliczności, związanych ze sporządzeniem dokumentów poświadczających nieprawdę. Nie ma ona natomiast decydującego znaczenia dla ustaleń związanych z odtworzeniem okoliczności zawarcia transakcji rzeczywistej, czy oceny transakcji udokumentowanej fakturami wystawionymi w dniu [...] grudnia 2008 r. Zwrócić bowiem należy uwagę, że prawna możliwość udokumentowania przejścia praw licencyjnych przez samo wystawienie faktury (skoro nie ma zastrzeżonej formy pod rygorem nieważności) powoduje, że z punktu widzenia stwierdzenia rzetelności (prawdziwości) transakcji z dnia [...] grudnia 2008 istotne znaczenie ma tylko to, czy spółki uczestniczące w łańcuchu transakcji, uzgodniły wcześniej między sobą (w jakiejkolwiek formie), że w dniu [...] grudnia takich transakcji dokonają.

Transakcje łańcuchowe miały być i zostały sfinansowane ze środków MEN, przy jednoczesnym braku dowodów na to, aby X miała zamiar przenieść prawa licencyjne nieodpłatnie przed [...] grudnia 2008 r.

Z powyższego wynika, że brak jest na obecnym etapie postępowania niebudzących wątpliwości podstaw do zakwestionowania transakcji dokonanych w dniu [...] grudnia 2008 r., a tym samym nie można zasadnie podważyć zakwestionowanych w kontrolowanym postępowaniu podatkowym transakcji z udziałem skarżącej spółki. Jak wskazano już wyżej, nie mogą mieć w sprawie decydującego znaczenia wnioski płynące z oceny korespondencji elektronicznej dotyczącej tworzenia "wstecz" dokumentacji źródłowej dla transakcji, w sytuacji istnienia takich dowodów jak: licencja wystawiona przez X, faktura z dnia [...] grudnia 2008 r. dokumentująca sprzedaż praw, wpływ środków pieniężnych na rachunek, podatkowe rozliczenie transakcji, jako rzeczywiście dokonanej.

Przekroczenie przez organy granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), narusza jednocześnie podstawową zasadę z art. 121 § 1 O.p.

Przedstawione wyżej wnioski sądowej kontroli dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, w kontekście zarzutów skargi, przede wszystkim odnoszą się do stanowiska organu I instancji, bowiem organ odwoławczy – w ocenie Sądu – własnej oceny w zasadzie nie przeprowadził, akceptując jedynie stanowisko organu I instancji.

Podkreślić należy, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, dotyczącym regulacji z art. 199a § 3 O.p. akcentuje się, że wątpliwości, o których mowa w tym przepisie nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Oznacza to, organ podatkowy obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, jeżeli dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W pierwszej kolejności organ podatkowy obowiązany przy tym jest podjąć próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań strony. Następnie obowiązany jest dokonać oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 O.p. Dopiero wówczas, gdy dokonana ocena uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości w zakresie, o którym mowa w art. 199a § 3 O.p., obowiązkiem organu podatkowego będzie wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Jeżeli jednak organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, dokonując zgodnej z art. 191 O.p. oceny prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona i uzasadni odpowiednio swoje stanowisko, to wówczas brak jest wystarczających podstaw do zastosowania art. 199a § 3 O.p. W orzecznictwie podkreśla się także, że nieuzasadnione jest nakładanie na organy podatkowe obowiązku niejako ,,automatycznego" stosowania tego przepisu, albowiem powodowałoby nie tylko znaczące wydłużenie postępowań podatkowych, ale ograniczałoby w istotnym zakresie kompetencje i obowiązki organów podatkowych, a w konsekwencji sądów administracyjnych (por. wyrok TK z dnia 14 czerwca 2006 r., K 53/05, (OTK-A 2006/6/66); wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r., II FSK 2017/11, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok NSA z dnia 20 listopada 2014 r., II FSK 2777/12, LEX nr 1591851).

W wypadku zidentyfikowania przez organy podatkowe ukrytej czynności prawnej, z tej czynności powinny wywieść skutki podatkowe (art. 199a § 2 O.p.).

Konsekwencją zakwestionowania przez organy podatkowe transakcji sprzedaży przez skarżącą spornych praw licencyjnych było określenie wobec skarżącej zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy rozstrzygając sprawę ponownie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 127 O.p., dokona oceny prawidłowości ustalenia przez organ I instancji podstawy faktycznej decyzji i oceni zgromadzony materiał dowodowy, przy uwzględnieniu uwag Sądu.

W ocenie Sądu nadal pozostaje kwestią otwartą ustalenie przebiegu transakcji rzeczywistej, której przedmiot (sprzedaż praw licencyjnych), miał być tożsamy z przedmiotem transakcji z dnia [...] grudnia 2008 r. oraz przedmiotu zakwestionowanych transakcji z udziałem skarżącej. Wniosków organu I instancji, co do przebiegu transakcji rzeczywistej, nie może uzasadniać sam tylko fakt wystawienia licencji przez Y i rozesłania jej kopii do szkół (placówek) w listopadzie 2008 r. Organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną Sądu, z której wynika, że dokument licencji nie mógł być samodzielnym przedmiotem obrotu, a jedynie prawa nim stwierdzone, a ponadto, że prawnej skuteczności transakcji nie warunkowało fizyczne przeniesienie dokumentu licencji na inny podmiot. Ponadto organ odwoławczy będzie mieć na uwadze, że umowa sprzedaży licencji niewyłącznej może być zawarta w formie ustnej oraz przez czynności dorozumiane.

Precyzyjne ustalenie przebiegu transakcji rzeczywistej przed [...] listopada 2008 r. wymagać będzie ustalenia faktów i okoliczności, na podstawie których w sposób nie budzący wątpliwości będzie można zidentyfikować istotne elementy transakcji gospodarczej, i które pozwolą stwierdzić, czy w konkretnym czasie, miejscu i między konkretnymi podmiotami gospodarczymi taka transakcja rzeczywiście (faktycznie) została dokonana. W przypadku rozważania możliwości zawarcia transakcji rzeczywistej w sposób dorozumiany, organ odwoławczy uwzględni, że w przypadku rekonstrukcji oświadczeń woli złożonych (wyrażonych) w sposób dorozumiany i ustalenia na ich podstawie treści danej czynności prawnej, konieczne jest ustalenie szerokiego kontekstu sytuacyjnego, który towarzyszy konkretnym i zidentyfikowanym w sposób pewny i nie budzący wątpliwości zachowaniom podmiotów, których określone zachowania (działania) mogą być interpretowane jako nakierowane na wywołanie określonych skutków prawnych. W niniejszej sprawie takiej ocenie winny podlegać konkretne zachowania uczestników opisanych transakcji, które świadczyć mogą o zawarciu odpłatnej umowy licencji niewyłącznej z prawem do udzielenia dalszej licencji odbiorcom końcowym (szkołom i MEN).

Organ odwoławczy rozważy jakie znaczenie dla ustalenia faktycznego przebiegu transakcji rzeczywistej ma okoliczność, że środki pieniężne z MEN, które mogły być wypłacone dopiero po stwierdzeniu prawidłowego wykonania zamówienia publicznego (tj. po dniu [...] listopada 2008 r.), były źródłem finansowania analizowanego łańcucha transakcji. Tym samym środki te nie mogły być jednocześnie źródłem sfinansowania transakcji rzeczywistej, która miała mieć miejsce przed [...] listopada 2008 r. Mając tę okoliczność na uwadze i w kontekście sugerowanej przez organ I instancji zmowy przetargowej, organ odwoławczy rozważy motywy i gospodarczy sens dokonania rzeczywistej transakcji, poza analizowanym łańcuchem, w listopadzie 2008 r.

Jeżeli okaże się, że zgromadzone dowody nie pozwolą w sposób nie budzący wątpliwości odtworzyć przebieg transakcji rzeczywistej, organ odwoławczy rozważy zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Organ winien dokonać w tym zakresie samodzielnych ustaleń, zmierzających do wyjaśnienia, czy zakwestionowane faktury dotyczą czynności prawnych pozornych.

Organ odwoławczy, mając na uwadze wszystkie zarzuty zawarte w odwołaniu i pismach skarżącej składanych w toku postępowania kontrolnego, sporządzi wyczerpujące uzasadnienie, ze szczegółowym omówieniem ustalonej w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, przy uwzględnieniu uwag Sądu, poczynionych wyżej w świetle regulacji z art. 210 § 4 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 i art. 205 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).