Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 458/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23 § 1, § 3, § 4, § 5, art. 188, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 11 część A ust. 1 lit. a, lit. b, lit. c, lit. d, ust. 6, ust. 7, art. 2, art. 4, art. 22 ust. 2, ust. 4
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 866/11 w sprawie ze skargi N. M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz od stycznia do grudnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz N. M. K. kwotę 4553 (cztery tysiące pięćset pięćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 22 czerwca 2011r. [...], uchylającą w całości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 25 października 2010r. Nr [...] oraz Nr [...] w przedmiocie określenia N. K. (dalej: skarżąca, podatniczka) podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiące: grudzień 2004r. oraz styczeń – grudzień 2005r. i określającą ten podatek w nowej wysokości

1.2. Organ podatkowy pierwszej instancji w powołanych na wstępie decyzjach dokonał rozliczenia VAT za ww. miesiące w sposób odmienny aniżeli uczyniła to podatniczka w złożonych za te miesiące deklaracjach podatkowych VAT–7. Stwierdził on bowiem, że doszło do zaniżenia podatku należnego wskutek niezaewidencjonowania w rejestrach sprzedaży i niewykazania w deklaracjach VAT–7 całości świadczonych usług. Uznając prowadzone przez skarżącą rejestry sprzedaży za nierzetelne, w rozumieniu art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) dokonano oszacowania wysokości usług, na podstawie art. 23 § 4 O.p., na kwotę 86.134,45 zł netto i 18.949,58 zł VAT w miesiącu grudniu 2004 r. oraz na kwotę 357.981,62 zł netto i 78.755,95 zł VAT w miesiącach: styczeń – grudzień 2005 r. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie zużycia farb do koloryzacji włosów. Opierając się na danych dotyczących: udziału procentowego usług koloryzacji na poszczególnych rodzajach włosów w całej wartości sprzedanych usług koloryzacji, łącznej ilości farb zużytych na koloryzację oraz zużycia farby (w zależności od długości włosów) do wykonania jednej usługi, organ ten ustalił udział ilości zużywanej farby określonej normami dystrybutorów w odniesieniu do znanej struktury sprzedaży wszystkich usług koloryzacji włosów. Tak ustalony udział umożliwił organowi podatkowemu pierwszej instancji dokonania rozliczenia zużycia farby pomiędzy koloryzacje dotyczące włosów długich, średnich i krótkich. W oparciu o taki podział dokonano wyliczenia zużytego produktu z całej ilości farby wykorzystanej do koloryzacji, a następnie na podstawie norm zużycia ustalono ilość wykonanych usług. Ustaloną w ten sposób liczbę wszystkich koloryzacji pomniejszono o ilość usług koloryzacji zaewidencjonowanych na kasach fiskalnych, a także o usługi koloryzacji wykonane na rzecz pracowników oraz uczestniczek konkursu Miss Ziemi Elbląskiej i Miss Warmii i Mazur. Następnie, mając na uwadze ceny usług koloryzacji stosowane przez podatniczkę, wyliczono średnią cenę jednej usługi koloryzacji, co pozwoliło na obliczenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży jako iloczyn ilości oszacowanych usług i średniej ceny, którą przypisano do poszczególnych miesięcy, w których podatniczka dokonywała sprzedaży, w taki sposób, że najpierw obliczono procentowy udział zaewidencjonowanej sprzedaży brutto poszczególnych miesięcy w ogólnej kwocie sprzedaży brutto zaewidencjonowanej za lata 2004 i 2005. Tak ustalony procentowy udział sprzedaży za dany miesiąc zastosowano do całkowitej kwoty niezaewidencjonowanej sprzedaży brutto, otrzymując w wyniku tego obliczenia wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży brutto za dany miesiąc. Metodą "w stu" ustalono podatek należny i wartość netto niezaewidencjonowanej sprzedaży. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował również prawo podatniczki do obniżenia podatku należnego o całość podatku naliczonego uwidocznionego na fakturach VAT dokumentujących opłaty leasingowe (leasing operacyjny samochodu osobowego) albowiem na podstawie art. 86 ust. 3 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT") podatniczka uprawniona była do odliczenia kwoty stanowiącej 50% podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, powołaną na wstępie decyzją, organ odwoławczy uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił w innej wysokości VAT za wskazane miesiące 2004 i 2005r. Organ odwoławczy potwierdził zasadność szacowania podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie według metody innej niż wymieniona w art. 23 O.p., a polegającej na obliczeniu ilości wykonanych usług koloryzacji na podstawie ilości zużytych w ciągu roku farb, którą to ilość ustalił na podstawie dowodów źródłowych. W ocenie organu odwoławczego metoda rozliczenia ilości zużytych w 2004 i 2005 r. farb za pomocą ilości farb niezbędnych do wykonania jednej usługi koloryzacji pozwala na ustalenie ilości wszystkich wykonanych usług w tym zakresie. Znając ilość zaewidencjonowanych usług koloryzacji i ceny stosowane przez stronę przy ich sprzedaży, możliwe jest bowiem ustalenie za pomocą tej metody ilości usług niezaewidencjonowanych oraz przychodu, który strona z tytułu ich sprzedaży osiągnęła, a tym samym zbliżenie się do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy dokonał jedynie drobnej korekty w rozliczeniu organu podatkowego pierwszej instancji, albowiem uwzględnił podnoszoną przez podatniczkę okoliczność powstawania ubytków farb przy ręcznym wyciskaniu ich z tubek, uznając, że stanowią one 8,8% ich zawartości. W związku z tym dokonał ponownego rozliczenia i oszacowania niezaewidencjonowanych przez podatniczkę usług koloryzacji włosów, pomniejszając rozliczenie organu podatkowego pierwszej instancji odpowiednio o 773 usługi koloryzacji w 2004 r. (w konsekwencji w grudniu 2004 r. o kwotę 2.276 zł VAT) oraz o 408 usług koloryzacji w 2005 r. (łącznie o kwotę 11.901 zł VAT). Powołując się na dane co do ilości posiadanych farb wynikające z remanentu początkowego, oświadczenia podatniczki co do bieżącej utylizacji farb, oświadczenia świadka H. M., co do wyniesienia farb na śmietnik, jak też możliwość utylizacji farb przez firmę L., stwierdzono, że podatniczka nie mogła zutylizować 387 sztuk farb L. d., gdyż nimi nie dysponowała. Zakwestionowano także odbiór farb od podatniczki w ilości wskazanej w dokumencie "Zestawienie produktów przekazanych firmie L. w ramach kompensaty rabatowej" z dnia 30 maja 2005r. z uwagi na brak dowodów przez firmę L. co do odbioru takich farb. Powołano się również na okoliczność, że podatniczka w 2005r. w świadczonych usługach koloryzacji wykorzystywała farby też innych firm jak: C.-C. czy G.. Reasumując, organ odwoławczy ustalił, że z rozliczenia wszystkich wykonanych usług koloryzacji wynika, iż podatniczka w 2004 r. nie zaewidencjonowała 5.664 usług koloryzacji, której łączna wartość w 2004 r. wyniosła brutto 708.000 zł (5.664 x 125 zł [średnia cena usługi]). Zatem w miesiącu grudniu 2004 r. oszacowana wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży i podatku należnego wyniosła odpowiednio: oszacowana sprzedaż brutto: 92.464,80 zł (708.000 x 13,06% [procentowy udział sprzedaży za miesiąc grudzień 2004 r. w sprzedaży za cały rok]), oszacowana sprzedaż netto: 75.790,82 zł, oszacowany podatek należny: 16,674 zł. Wobec wykazania przez skarżącą w deklaracji VAT–7 za miesiąc grudzień 2004 r. podatku należnego w kwocie 13.963 zł, całkowita kwota podatku należnego za ten miesiąc wynosi 30.637 zł. Co się tyczy 2005r. stwierdzono, że podatniczka nie zaewidencjonowała 2.348 usług koloryzacji, której łączna wartość wyniosła brutto 322.380,40 zł (2.348 x 137,30 zł [średnia cena usługi]). Uwzględniając oświadczone przez podatniczkę niezaewidencjonowane usługi czesania i strzyżenia w wysokości maksymalnie 15% wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży, organ odwoławczy ustalił łączną wartość brutto niezaewidencjonowanej sprzedaży w wysokości 370.737,46 zł i przypisał ją do poszczególnych miesięcy 2005r. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu podatniczki odnośnie konieczności określenia wartości niezaewidencjonowanych usług wg ich rodzaju ustalonego w oparciu o strukturę sprzedaży wynikającej z zapisów kas fiskalnych. Zauważono bowiem, że przyjęcie w rozliczeniu średnich cen usługi koloryzacji w żaden sposób nie wpływa niekorzystnie na oszacowanie podstawy opodatkowania, a wręcz jest korzystniejsze dla podatniczki. Organ odwoławczy podał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w salonach podatniczki za jedną usługę koloryzacji stosowano ceny od 50 zł do 235 zł (w E.) lub 220 zł (w O.). Przyjmując zatem cenę usług wg struktury sprzedaży uznać by należało, że około 80% usług świadczonych było w cenie 227,50 zł (235 + 220/2), natomiast około 20% w cenie 50 zł. Tak obliczona cena jednej usługi byłaby zatem znacząco wyższa niż przyjęta do rozliczenia, gdyż byłoby to około 192 zł (80% x 227,50 + 20% x 50 = 182 + 10 = 192), wobec przyjętych średnich cen 130 zł w 2005 r. i 125 zł w 2004 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżąca, wnosząc o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzających ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, zarzuciła jej naruszenie następujących przepisów postępowania:

- art. 120 O.p., w myśl którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa;

- art. 122 O.p., poprzez pominięcie i zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, a w konsekwencji obciążenie jej negatywnymi skutkami w sytuacji, gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, w szczególności pominięcie w analizie zebranego materiału: całości zeznań świadków: M. B., H. M. i D. K., w kwestii rodzaju usług koloryzacji wykonywanych w jej salonach fryzjerskich i w kwestii ilości przyjmowanej klienteli; wszystkich zaewidencjonowanych usług na rolkach kas fiskalnych w jej salonach fryzjerskich w 2004 i 2005 r., co do ich rodzaju i ilości; technologii wykonywania różnych usług koloryzacji w jej salonach fryzjerskich, które są obecnie takie same jak stosowane w 2004 i 2005 r. i są jednocześnie głównym czynnikiem determinującym zużycie środków do koloryzacji; czasu pracy jako istotnego czynnika determinującego fizyczną możliwość wykonania określonej ilości usług w danym roku;

- art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie jej wniosku o przeprowadzenie dowodu w przedmiocie okoliczności mających kluczowe znaczenie dla sprawy, których to okoliczności nie stwierdzono wystarczająco innym dowodem, jak również naruszenie art. 197 § 1 O.p., a mianowicie poprzez zaniechanie przeprowadzenia następujących dowodów: dowodu z opinii biegłego lub osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi w celu wydania opinii odnośnie realnych ilości środków do koloryzacji stosowanych do wykonania pełnej usługi koloryzacji w warunkach rzeczywistych; dowodu z przesłuchania wszystkich fryzjerów zatrudnionych w jej salonach fryzjerskich w 2004 i 2005 r., w celu ustalenia stosowanych przez nich technologii, rodzaju wykonywanych usług koloryzacji oraz rzeczywistej ilości produktów do koloryzacji (farb, rozjaśniaczy i folii aluminiowej), jaką te osoby stosowały i zużywały do wykonania jednej pełnej usługi koloryzacji w 2004 i 2005 r. (ilości te były takie same jak stosowane obecnie, gdyż technologia nie uległa zmianie), dodatkowo przy pominięciu dowodów z ich oświadczeń; dowodu z przesłuchania H. M., na okoliczność dokonania przez nią czynności utylizacji (zgodnie z oświadczeniem) produktów ujętych w protokole utylizacji z dnia 20 listopada 2004 r. oraz dowodu z przesłuchania A. H. i M. J., na okoliczność dokonania czynności odebrania od skarżącej produktów przekazanych następnie do L. w ramach wymiany rabatowej,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez: pominięcie pisma firmy "J. K. – T. – K." z dnia 26 sierpnia 2010 r. wyjaśniającego różne zużycie produktów do koloryzacji w warunkach realnych w celu wykonania usługi koloryzacji z zastosowaniem produktów firmy G., w zależności od rodzaju koloryzacji, stosowanej techniki koloryzacji, a także wszystkich innych czynników takich jak rodzaj włosów, wodochłonność włosów itp.; pominięcie istotnych informacji zawartych w treści pism do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. firm "J." z dnia 25 maja 2010 r. i "B." z dnia 26 maja 2010 r. w kwestii wszystkich czynników mających wpływ na ilość środków do koloryzacji zużywanych w procesie świadczenia usługi do koloryzacji; wadliwą interpretację pisma L. z dnia 25 maja 2010 r. w kwestii podanych terminów technologicznych z zakresu farbowania – w tym piśmie autorzy operują terminem "aplikacja", a nie "pełna usługa koloryzacji"; pominięcie treści pisma "J." z dnia 28 września 2010 r. oraz pisma "J." z dnia 10 stycznia 2011 . w kwestii wadliwości dozowników T. i C. w roku 2004 i 2005 oraz wszystkich czynników mających wpływ na pozostałości farby w tych opakowaniach; włączenie do materiału dowodowego danych uzyskanych od innych podmiotów gospodarczych, które to dane nie dotyczyły stanu faktycznego w jej salonach fryzjerskich, tj. pism: M. S., A. L. i właściciela zakładu "E." w O.;

- art. 180 O.p. poprzez pominięcie dowodów oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez nią w toku postępowania, a w szczególności: pominięcie w analizie zebranego materiału dowodowego faktur zakupu folii aluminiowej, zakupionej i zużytej jako materiał do wykonywania usług koloryzacji typu balejaż, których nie ma w tabeli obliczeń organu; zaniechanie przeprowadzenia dowodu z próby wykonania pełnych usług koloryzacji z zastosowaniem tylko 25 ml M. lub 22,62 ml M., lub 30ml T. G. lub 20 ml C. G.; pominięcie pisemnych oświadczeń fryzjerów zatrudnionych w jej zakładach fryzjerskich odnośnie stosowanych przez nich technologii świadczenia usług koloryzacji, a co za tym idzie odnośnie zużycia przez nich produktów stosowanych do koloryzacji; pominięcie oświadczeń pracowników dotyczących ilości produktów: M. L., M. L., M. L., T. G., C. G. ujętych w obliczeniach organu, z których to ilości wg jej pracowników niemożliwe jest wykonanie jednej pełnej usługi koloryzacji; pominięcie oświadczenia H. M. w kwestii fizycznego dokonania przez nią utylizacji produktów spisanych w protokole utylizacji z dnia 20 listopada 2004 r.; pominięcie zestawienia farb z dnia 30 maja 2005 r., przekazanych L. za pośrednictwem A. H. i M. J.; pominięcie protokołu badań statystycznych przeprowadzonych w jej zakładach fryzjerskich w okresie od 6 września 2010 r. do 26 września 2010 r. w celu określenia dokładnej ilości klientek co do długości włosów i jakości włosów (jednych z podstawowych czynników mających wpływ na zużycie produktów do koloryzacji włosów);

- art. 193 § 4 O.p. poprzez pominięcie zapisów na rolkach kas fiskalnych w części odnoszącej się do zaewidencjonowanych rodzajów usług koloryzacji (balejaż, balejaż wielokolorowy, farba kolor ton w ton);

- art. 191 O.p. poprzez wadliwą – dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, skutkującą tym samym wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za 2004 i 2005 r.;

- art. 23 § 2 i 3 O.p. poprzez przyjęcie niewłaściwej metody oszacowania;

- art. 210 § 1 O.p. poprzez brak dostatecznego uzasadnienia decyzji, a w szczególności poprzez niedostateczne wskazanie motywów rozstrzygnięcia;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób budzący brak zaufania do organów podatkowych poprzez włączenie do materiału dowodowego zapisów (sporządzonych przez M. P.) nie mających adnotacji urzędowej ani też znamion odebrania osobistego;

- art. 23 § 5 O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w postaci ogólnej ilości wykonanych usług koloryzacji w wysokości znacznie przewyższającej rzeczywistą wartość podstawy opodatkowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem skarżącej w konsekwencji powyższych naruszeń doszło do ustalenia zawyżonej podstawy opodatkowania.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; obecnie tekst jedn. z 2012r. poz. 270; dalej: ppsa).

3.2. W pierwszej kolejności nie dostrzegł naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187, art. 191, art. 199 i art. 210 § 4 O.p. w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski, które ujęto w uzasadnieniu decyzji.

3.3. Za nieprawdziwy uznano zarzut pominięcia w analizie materiału dowodowego zeznań pracownic skarżącej: M. B., H. M. i D. K., albowiem zeznania tych świadków zostały uwzględnione, wraz z innymi dowodami (pisma producentów farb) przy ustalaniu średniego zużycia farb do koloryzacji, co wynika z przyjętej metody oszacowania. Natomiast kwestia technologii zużycia farb nie ma znaczenia dla ustalenia średniego ich zużycia. Zauważono ponadto, że w rozpoznawanej sprawie brak było bezpośrednich, wiarygodnych dowodów co do rzeczywistej ilości usług, jak i faktycznie stosowanych w salonach skarżącej technologii.

3.4. Odnośnie pominięcia zaewidencjonowanych na kasach fiskalnych w salonach fryzjerskich skarżącej usług co do rodzaju i ich ilości wskazano, że organy podatkowe działały w tym przypadku na korzyść strony, gdyż uśredniły cenę, pomijając strukturę sprzedaży.

3.5. Nie stwierdzono naruszenia art. 197 § 1 O.p. albowiem zdaniem Sądu pierwszej instancji ustalenia, co do rzeczywistej ilość środków do wykonania usługi koloryzacji leżały w kompetencjach pracowników organów podatkowych, bez konieczności powoływania w tym celu biegłego. Skarżąca nie kwestionowała samej metody, a jedynie przyjęte przez organy podatkowe normy zużycia farb do koloryzacji. Odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego organy podatkowe wzięły pod uwagę, że w przedmiotowym postępowaniu przychody z tytułu faktycznie wykonanych usług nie były rzetelnie ewidencjonowane. Na dzień wydania przez te organy decyzji ani skarżąca, ani organy podatkowe, ani również biegły, nie były w stanie określić ilości klientów, którzy w okresie od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. w salonach fryzjerskich skarżącej korzystali z wykonywanych usług koloryzacji. Okoliczności tej nie ustaliłby bezspornie biegły dysponujący wiedzą fachową z zakresu fryzjerstwa. A zatem dopuszczenie w sprawie takiego dowodu byłoby tylko kolejną próbą oszacowania podstawy opodatkowania, opartą na określonych założeniach metodologicznych i od tych założeń zależałby wynik takiej opinii.

3.6. Wypowiadając się w kwestii zarzutu skarżącej dotyczącego pominięcia oświadczeń jej pracowników w kwestii ilości stosowanych przez nich środków farbujących oraz dowodu w postaci badań statystycznych przeprowadzonych przez skarżącą w tym zakresie, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe – nie przekraczając sformułowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów – prawidłowo przyjęły do rozliczenia normy wynikające z informacji uzyskanych od producentów i dystrybutorów farb, ponieważ to właśnie te podmioty dysponują wiedzą fachową co do rozprowadzanych przez siebie produktów, ich właściwości, ilości koniecznej do wykonania usługi. Żeby ustalić rzeczywiste zużycie środków koloryzujących, a co za tym idzie liczbę faktycznie wykonanych usług i rzeczywistą kwotę sprzedaży, należałoby znać takie dane jak: rzeczywistą liczbę klientów, którzy skorzystali w kontrolowanych miesiącach z usług koloryzacji, rodzaj usługi wykonanej dla każdego z nich z osobna oraz długość i rodzaj włosów poszczególnych klientów. Tymczasem takich dowodów skarżąca nie posiadała i w ocenie Sądu pierwszej instancji były one niemożliwe do uzyskania. Powyższych danych nie uzyska się również poprzez przeprowadzenie wskazanych przez stronę skarżącą środków dowodowych: przesłuchania pracowników, eksperymentów procesowych (wizji lokalnych) przeprowadzonych w 2010 r., rozliczenia folii aluminiowej czy powołanie biegłego.

3.7. Sąd pierwszej instancji potwierdził stanowisko organów podatkowych w odmowy wiarygodności przedłożonemu przez skarżącą dokumentowi "Zestawienie produktów przekazanych firmie L. w ramach kompensaty rabatowej" z dnia 30 maja 2005r., oraz protokołowi utylizacji z dnia 20 listopada 2004 r.

3.8. Wskazano na zasadność szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 O.p., jak i wybranej metody oszacowania z uwagi na stwierdzoną nierzetelność ksiąg podatkowych w oparciu o art. 193 § 4 O.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zarówno przyjęta przez organy podatkowe metoda oszacowania podstawy opodatkowania, jak i wyliczony na jej podstawie obrót niezaewidencjonowany w odniesieniu do skonkretyzowanych okresów rozliczeniowych 2004 i 2005 r., a w konsekwencji wyliczony podatek należny, czynią zadość wymogom określonym w art. 23 § 5 O.p. Przyjętą metodę oszacowania oparto na realnych założeniach, dokonano tego na podstawie prawidłowych ustaleń faktycznych, w efekcie była najbardziej zbliżona do realnie uzyskanego obrotu. Skarżąca nie przedstawiła przy tym wiarygodnych dowodów podważających prawidłowość wyliczonej przy jej zastosowaniu podstawy opodatkowania. W związku z powyższym również zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT uznano za niezasadny.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez podatniczkę na podstawie art. 173 § 1, art. 177 § 1, art. 185 § 1 ppsa wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powyższemu wyrokowi zarzucono, w oparciu o art. 174 pkt 2 ppsa, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia przepisów:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 23 § 4 i 5 O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, które nie zmierzało do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia w drodze szacowania innej wartości obrotu aniżeli rzeczywista;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo, że ta nie zawierała pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 120 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo wydania jej z uchybieniem przepisów art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p;

- art. 151 ppsa poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego;

- art. 141 § 4 ppsa poprzez brak dostatecznego odniesienia się do argumentacji skarżącej podniesionej w skardze do Sądu pierwszej instancji.

Dodatkowo, powyższemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci naruszenia przepisów:

- art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania;

- art. 11 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. Urz. UE z 1977r. Nr 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI dyrektywa) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w toku przeprowadzonego postępowania skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z dziewięcioma wnioskami dowodowymi, które zostały odrzucone. Wszystkie te wnioski dotyczyły przeprowadzenia postępowania dowodowego, które miały kardynalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazano na to, że koncepcja oszacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży jest z założenia błędna, gdyż nie uwzględnia szeregu czynników i zmiennych wpływających na wielkość zużycia farb do koloryzacji włosów.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazał na bezzsadność zarzutów skarżącej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W postępowaniu przed NSA prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 ppsa). NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

5.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ppsa zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Jednakże w przedmiotowej sprawie, wyjątkowo, należy wpierw odnieść się do jednego ze stawianych zarzutów naruszenia prawa materialnego dotyczącego możliwości przeprowadzenia szacunku w VAT. Dopiero rozważenie zarzutu w ww. zakresie będzie determinować możliwość oceny zarzutów natury procesowej dotyczącej prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe szacunku.

5.4. Stosownie do treści art. 11 część A ust. 1 lit. a) VI dyrektywy podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione lit. b), c) i d) poniżej, wszystko co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) wynika, że zasadę dotyczącą sposobu ustalania podstawy opodatkowania określoną w powołanym wyżej przepisie należy interpretować w ten sposób, iż podstawę opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo świadczenie wzajemne jest zatem wartością subiektywną tzn. rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (por. m.in. wyroki TS: z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie 154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, Zb. Orz. 1981, s. 445, pkt 13; z dnia 23 listopada 1988 r. w sprawie 230/87 Naturally Yours Cosmetics, Zb. Orz. 1988, s. 6365, pkt 16; z dnia 27 marca 1990 r. w sprawie C‑126/88 Boots Company, Zb. Orz. 1990, s. I‑1235, pkt 19; z dnia 16 października 1997 r. w sprawie C‑258/95 Fillibeck, Zb. Orz. 1997, s. I‑5577, pkt 13 oraz z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie C‑404/99 Komisja przeciwko Francji, Zb. Orz. 2001, s. I‑2667, pkt 38 z dnia 20 stycznia 2005r. w sprawie C-412/03, Hotel Scandic, Zb. Orz. 2005, s. I-743, pkt 21). Powoływana wykładnia nie doprowadza jednak do konkluzji, jak to próbuje udowadniać skarżąca, że w sytuacji, gdy doszło do uchylania się od opodatkowania lub unikania od opodatkowania niemożliwym jest skorzystanie z instytucji szacunku w VAT. Za wnioskiem zgoła odmiennym przemawiają następujące racje.

Po pierwsze, VI dyrektywa ustanowiła wspólny system VAT opierający się w szczególności na jednolitej definicji czynności podlegających opodatkowaniu. Z przepisu art. 2 VI dyrektywy, który definiuje zakres przedmiotowy VAT, w związku z art. 4 VI dyrektywy wynika, że opodatkowaniu VAT podlegając jedynie te czynności, które mają charakter gospodarczy, jeżeli są one dokonywane na terytorium Państwa Członkowskiego przez podatnika, działającego w takim charakterze (por. np. wyrok TS z dnia 21 kwietnia 2006r. w sprawie C-25/03, H.E., Zb. Orz. 2005, s. I-3123).

Po drugie, stosownie do treści art. 22 ust. 2 VI dyrektywy każdy podatnik prowadzi rachunkowość w sposób wystarczająco szczegółowy, aby umożliwić zastosowanie VAT oraz kontrolę przez organ podatkowy. Stosownie zaś do treści art. 22 ust. 4 zdanie pierwsze każdy podatnik składa deklarację podatkową w terminie ustalonym przez każde z Państw Członkowskich. Na deklaracji podatkowej muszą znaleźć się wszystkie niezbędne informacje potrzebne do obliczenia należnego podatku oraz dokonanych odliczeń, w danym przypadku, łącznie z całkowitą kwotą transakcji odnoszących się do tego podatku i odliczeń oraz całkowitą kwotą dostaw zwolnionych z podatku, o ile wydaje się to niezbędne dla ustalenia podstawy wymiaru podatku (art. 22 ust. 4 zdanie trzecie VI dyrektywy). Na powyższe obowiązki powołuje się również TS wskazując w swoim wyroku z dnia 8 maja 2008r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07, Ecotrade SpA, Zb. Orz. 2008, s. I-3457, pkt 59, że zgodnie z art. 22 ust. 2 i 4 VI dyrektywy podatnicy mają obowiązek prowadzenia rachunkowości w sposób na tyle szczegółowy, aby umożliwić zastosowanie VAT i przeprowadzenie kontroli przez organ podatkowy, oraz składania deklaracji, w których muszą zostać podane wszelkie informacje niezbędne do określenia kwoty podatku przypadającego do zapłaty i kwoty odliczeń. Ponadto z orzecznictwa TS wynika, że nawet państwa członkowskie nie mogą zwolnić podatnika z obowiązków przewidzianych w VI dyrektywie (por. wyrok z dnia 28 września 2006r. w sprawie C-128/05, Komisja przeciwko Austrii, Zb. Orz. 2006, s. I-9265).

Po trzecie, to właśnie zgodnie z systemem VAT, w stanie obecnej jego harmonizacji, państwa członkowskie są odpowiedzialne za kontrolę przestrzegania zobowiązań przez podatników, za kontrolę deklaracji, księgowości i innych istotnych dokumentów, oraz za wyliczanie i pobieranie należnego podatku. Zaś świadome odstępowanie od kontroli, nawet poprzez wprowadzenie przepisów ustaw abolicyjnych jest uznawane przez TS jako uchybiające przepisom VI dyrektywy (por. wyrok TS z dnia 17 lipca 2008r. w sprawie C-132/06, Komisja przeciwko Włochom, Zb. Orz. 2008, s. I-5457).

Po czwarte, dla TS walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. wyroki TS: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV, Zb. Orz. 2004, s. I-5337, pkt 76, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel, Zb. Orz. 2006, s. I-6161, pkt 54; z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, Halifax plc, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TS: z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Kefalas, Zb. Orz. 1998, s. I‑2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000, s. I‑1705, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. 2005, s. I‑1599, pkt 32; z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie C-277/09, RBS Deutschland Holdings GmbH, Zb. Orz. 2010, s. I-13805, pkt 48).

Po piąte, nie można także nie dostrzec wskazówek wynikających z orzecznictwa TS dotyczących konieczności rekonstrukcji faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym ustalenia samej podstawy opodatkowania (por. wyroki TS: w sprawie Halifax plc, pkt 94; z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie C-103/09, Weald Leasing, Zb. Orz. 2010, s. I-13589, pkt 48, 50 -51). Owa zaś rekonstrukcja nie może wykraczać poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw (por. ww. wyrok w sprawie Halifax, pkt 92 i w sprawie Weald Leasing, pkt 52).

Po szóste, art. 11 część A ust. 1 lit. a) VI dyrektywy jest wyrazem fundamentalnej zasady, z której wynika, że administracja podatkowa nie może pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej, niż pobrana przez podatnika. Podstawą opodatkowania dostawy towarów i świadczenia usług, zgodnie z powołanym przepisem, jest zapłata ustalona pomiędzy kontrahentami, niezależnie od relacji łączących obie strony transakcji i wpływu tych relacji na sposób i wysokość ustalonego wynagrodzenia (por. wyrok TS z dnia 3 lipca 1997 r. w sprawie C‑330/95 Goldsmiths, Zb. Orz. 1997, s. I‑3801, pkt 15; z dnia 26 kwietnia 2012r. w sprawach połączonych C‑621/10 i C‑129/11, Balkan and Sea Properties ADSIC i Prowadninwest OOD, nieopubl. w Zb. Orz., pkt 44). VI dyrektywa dała możliwość państwom członkowskim skorzystania z uprawnienia wprowadzenia środka stanowiącego odstępstwo od ww. zasady w oparciu o treść art. 11 część A ust. 6 VI dyrektywy czyli posłużenia się w ustaleniu podstawy opodatkowania wartością wolnorynkową w odniesieniu do transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Po siódme, uwzględniając powyższe, mówiąc o szacunku na gruncie VAT, należy rozróżnić dwie sytuacje tj. odtworzenie rzeczywistej wartości transakcji w oparciu o zasadę ogólną wynikającą z art. 11 część A ust. 1 VI dyrektywy oraz ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość wolnorynkową transakcji w oparciu o wyjątkowy środek przewidziany w art. 11 część A ust. 6 i 7 VI dyrektywy (który nie dotyczy przedmiotowej sprawy).

Po ósme, w braku istniejących procedur unijnych zastosowanie mają regulacje procedury krajowej. W odniesieniu do odtworzenia rzeczywistej transakcji będą miały zastosowanie przepisy art. 23 O.p.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że gdyby przyjąć wykładnię art. 11 część A ust. 1 lit. a) VI dyrektywy co do braku możliwości odtworzenia przez organy podatkowe wartości prowadzonej działalności gospodarczej w VAT to jej konsekwencją byłaby konieczność odstąpienia od kontroli, a co za tym idzie poboru VAT, w braku wypełnienia przez podatnika obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych, czy niezłożenia deklaracji podatkowej, pomimo prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Powyższe prowadziłoby do sytuacji w której rzetelni przedsiębiorcy, wypełniający swoje obowiązki, rozliczaliby się w pełni z VAT, podczas gdy oszukańczy lub niedbali przedsiębiorcy mogliby uniknąć wszelkiej dalszej kontroli, a w efekcie zapłaty należnego VAT. Taka wykładnia przepisów jest nie do przyjęcia zważywszy na zobowiązania nałożone na państwa członkowskie, w szczególności przez art. 2 i 22 VI dyrektywy.

5.5. Sąd w niniejszym składzie podziela ugruntowane już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, że zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i jej europejski wzorzec wynikający z VI dyrektywy nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku, polegającego na odtworzeniu rzeczywistej wartości transakcji (por. wyroki NSA: z dnia 16 lipca 2009r. sygn. akt I FSK 1259/08; z dnia 22 lipca 2010r. sygn. akt I FSK 1138/09; z dnia 24 sierpnia 2010r. sygn. akt I FSK 1293/09; z dnia 15 października 2010r. sygn. akt I FSK 1750/09; z dnia 31 stycznia 2012r. sygn. akt I FSK 454/11; z dnia 5 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 144/12, opubl. CBOSA).

5.6. Wypada zauważyć, że przepisy zawarte w art. 23 O.p. uprawniają organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w przypadkach, gdy podatnik m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. Należy zauważyć, że w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 O.p. odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, która wystąpiła w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika w takim rozmiarze, w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Obowiązek ten wynika z treści przepisu art. 23 § 5 O.p., który stanowi, że "określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania". Także zawarte w art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p. wyliczenie metod oszacowania oraz treść art. 23 § 4 O.p., uprawniającego organ do zastosowania innej metody oszacowania, niż wskazane w art. 23 § 3 O.p., potwierdza tezę, że oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika, lecz że jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. Skoro więc przepisy zawarte w art. 23 O.p. regulują, w przypadku sprzedaży będącej podstawą opodatkowania, odtworzenie rzeczywistych rozmiarów tej sprzedaży na potrzeby wymiaru podatku, którego rozliczenia podatnik chciał uniknąć wbrew obowiązkom wynikającym z przepisów prawa, to nie można twierdzić, że przepisy te naruszają art. 11 część A VI dyrektywy. Należy tym samym uznać, że zarzut naruszenia art. 11 część A ust. 1 VI dyrektywy jest zarzutem bezpodstawnym.

5.7. Przystępując do oceny zarzutów natury procesowej za pozbawiony podstaw należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa, który stawiany jest przez skarżącą w kontekście braku dostatecznego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do argumentacji podniesionej przez skarżącą w skardze. Po pierwsze, dlatego, że zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie – a w ocenie NSA, zaskarżony wyrok zawiera wszystkie wskazane wyżej elementy. Po drugie, wypada przypomnieć, że w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. CBOSA NSA wyraził pogląd, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 ppsa), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze treść powyższej uchwały należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zaś za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt I FSK 67/11, opubl. CBOSA).

5.8. Kolejnym zarzutem natury procesowej jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 23 § 4 i 5 O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, które nie zmierzało do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W myśl art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p., organ podatkowy dokonuje ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, jak również jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a nadto jeśli dane z ksiąg uzupełnione dowodami zebrane w postępowaniu, nie pozwalają także na określenie podstawy opodatkowania. Generalnie rzecz ujmując w każdym z tych przypadków organ bądź nie dysponuje żadnymi danymi, bądź materiał, jakim dysponuje, jest niekompletny na tyle, że na jego podstawie nie można określić tej podstawy. Zapoznając się z rodzajami metod podanymi w art. 23 § 3 O.p. zauważamy, że jedne z nich opierają się na wielkości obrotów (pkt 1 i 2), inne na wartości majątku (pkt 3), na zdolności produkcyjnej (pkt 4), na wysokości ponoszonych kosztów z uwzględnieniem wskaźnika ich udziału w obrocie (pkt 5), a ostatnia na wysokości dochodu ze sprzedaży z uwzględnieniem wysokości udziału w tej sprzedaży w całym obrocie (pkt 6). W zależności więc od rodzaju posiadanych przez organ materiałów i dowodów obrazujących elementy ekonomiczne prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, organ wybiera stosowną do posiadanych danych metodę umożliwiającą mu ustalenie podstawy opodatkowania w danym rodzaju podatku. Dlatego też decydując się na którąś z sześciu podanych przez przepis metod, jak też stosując inną, ustaloną przez siebie, wobec niemożności zastosowania żadnej z nazwanych (art. 23 § 4), organ obowiązany jest wybór ten uzasadnić, w myśl art. 23 § 5 O.p.

W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że skarżąca nie zaewidencjonowała przychodów na kasie fiskalnej z tytułu świadczonych usług, w konsekwencji organy podatkowe dokonały oszacowania podstawy opodatkowania w VAT stosując tzw. inną metodę polegającą na wyliczeniu podstawy opodatkowania w oparciu o zużycie farb do koloryzacji włosów. Określono ilość zużycia poszczególnych farb do koloryzacji biorąc pod uwagę ilość farb wykazanych w remanencie początkowym powiększoną o zakupioną ilość, a następnie uzyskaną wartość pomniejszono o ilość farb sprzedanych i o ilość ujętą w remanencie końcowym. Na podstawie danych uzyskanych z innych zakładów fryzjerskich ustalono średni procentowy udział koloryzacji poszczególnych długości włosów (krótkich, półdługich i długich) i w oparciu o normy przedstawione przez producentów dokonano rozliczenia zużycia farb u skarżącej wykorzystanych do koloryzacji. Ustaloną w ten sposób liczbę wszystkich koloryzacji pomniejszono o ilość usług koloryzacji zaewidencjonowanych na kasach fiskalnych, a także o usługi koloryzacji wykonane na rzecz pracowników oraz uczestniczek konkursu Miss Ziemi Elbląskiej i Miss Warmii i Mazur. Następnie, mając na uwadze ceny usług koloryzacji stosowane przez podatniczkę, wyliczono średnią cenę jednej usługi koloryzacji, co pozwoliło na obliczenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży jako iloczyn ilości oszacowanych usług i średniej ceny.

Należy zauważyć, że niewątpliwie ustalenie sprzedaży w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że sprzedaż taka nie będzie dokładnie taka sama jak sprzedaż rzeczywista. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Szacunek winien jednak być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. Zasadą bowiem szacowania podstawy opodatkowania jest dążenie do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była jak najbardziej zbliżona do tej jaka zostałaby ustalona, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia lub gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Szacowanie to winno być oparte na realnych założeniach z wykorzystaniem specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1512/10, opubl. CBOSA). Oszacowanie nie może prowadzić do wymiaru podatkowego w rozmiarach przewyższających rzeczywistą podstawę opodatkowania. Nie można go bowiem traktować jako sankcji wobec podatnika, z którego winy taki szacunek ma miejsce.

Zdaniem NSA w przedmiotowej sprawie organy podatkowe posłużyły się zbytnim uproszczeniem przyjmując za podstawę oszacowania usługę koloryzacji w istocie nie tłumacząc o jakiej usłudze jest mowa. Z dokonanych przez organy podatkowe wyliczeń można domniemywać, że usługa ta przyjęta hipotetycznie obejmowała wszelkie usługi koloryzacji świadczone przez skarżącą tzn. farbowanie, koloryzację ton w ton, usługę baleyage’u jednokrotnego, jak i baleyage’u wielokrotnego. Słusznie zwraca uwagę skarżąca, że w zależności od przyjętej techniki koloryzacji możliwe jest zastosowanie od jednej do kilku farb. Zatem wbrew temu, co stwierdził Sąd pierwszej instancji akceptując postępowanie organów podatkowych, należy zauważyć, że kwestia technologii ma znaczenie dla ustalenia średniego zużycia farby. Dodatkowo, skoro uzyskane w wyniku szacunku wartości powinny być zbliżone do rzeczywistej wartości sprzedaży, to zasadnym jest również twierdzenie skarżącej, co do uwzględnienia zarówno struktury sprzedaży zaewidencjonowanej na kasach fiskalnych (albowiem dane te zostały przyjęte jako wiarygodne), jak też czasu w jakim pracownicy dokonują danej usługi koloryzacji włosów. Sąd pierwszej instancji, za organem podatkowym, powtórzył tezę odnośnie uśrednienia ceny, co miało być działaniem na korzyść skarżącej. Jednakże do takich konkluzji można dochodzić wówczas, gdy bierze się pod uwagę całokształt okoliczności sprawy. Skoro baleyage stanowiły około 80% wszystkich usług, a pozostałe usługi - znacznie tańsze - 20% wszystkich usług, to świadczy to o tym, że zarówno normy wskazywane przez producentów są nieadekwatne do przyjętej przez organy podatkowe hipotetycznie usługi koloryzacji (albowiem dotyczyły zastosowania jednej farby, a nie kilku), jak też czas wykonywania takiej usługi – aplikacja kilku kolorów - jest znacznie dłuższy, niż aplikacja jednego koloru. Czas ten jest również odmienny w zależności od długości włosów podlegających koloryzacji. Należy tym samym uznać, że przyjęta przez organy podatkowe tzw. inna metoda oszacowania oparta jest na zbytnich uproszczeniach, które odbiegają od zasad doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, co powoduje, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, w związku z art. 23 O.p., jest zarzutem zasadnym.

5.9. Za zasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 188 O.p. Stosownie do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodowych (wyroki NSA: z dnia 22 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2669/04, opubl. LEX nr 172170; z dnia 21 maja 2009r. sygn. akt I FSK 382/08, opubl. CBOSA).

Pismem z dnia 4 października 2010r. skarżąca wniosła o przesłuchanie wszystkich pracowników wykonujących usługi fryzjerskie w zakresie ustalenia ilości produktów jakie stosowali do wykonywania usług koloryzacji i technologii jaką się posługiwali. W postanowieniu z dnia 22 października 2010r. organ odwoławczy uznał, że w drodze przesłuchań pracowników skarżącej niemożliwym jest, zważywszy na upływ czasu (zeznania dotyczące 2004r., a składane w 2010r.), aby w wyniku tych zeznań uzyskano wiarygodne informacje, na podstawie których można było ustalić ilości rzeczywiście użytych przez poszczególnych pracowników farb, jaką liczbę zabiegów wykonał każdy z nich i jakiego rodzaju włosów dotyczyły wykonane przez nich koloryzacje. Za mało wiarygodne uznano, że świadkowie, którzy nie pamiętali jakiego rodzaju i ile usług wykonali, pamiętali jednocześnie ile rzeczywiście farby zużyli na ich wykonanie.

Z powyższego wynika, że organ odwoławczy myli kwestię wiedzy o określonych faktach z wiedzą fachową w zakresie fryzjerstwa, którą dysponują osoby na co dzień wykonujące określone czynności w ww. zakresie. Nawet upływ czasu pozwala takim osobom powiedzieć w jaki sposób dokonują poszczególnego typu koloryzację, gdyż taka wiedza stanowi nieodłączny element ich pracy, co zresztą potwierdzają dołączone do akt sprawy oświadczenia poszczególnych pracowników. Ponadto z doświadczenia życiowego wynika, że każdy fryzjer ma swoją własną technikę koloryzacji, która może powodować mniejsze lub większej zużycie określonego rodzaju farb. W zawodzie fryzjera istotnym jest jakość wykonanej usługi, zatem normy przedstawione przez producentów niekoniecznie odpowiadają praktyce koloryzacji zwłaszcza, że nie jest to dziedzina jak np. farmacja, w której przestrzeganie receptur jest koniecznym do prawidłowego wykonania leku i zdrowia pacjenta.

Zdaniem NSA organ odwoławczy błędnie założył, a Sąd pierwszej instancji potwierdził to stanowisko, że dowód z przesłuchania pracowników skarżącej nie wykaże ilości klientów na rzecz których świadczone były rzeczone usługi. Nie zauważono bowiem, że złożony wniosek dowodowy miał jedynie doprowadzić do skorygowania przyjętej w protokole kontroli metody szacunku, czyli norm zużycia farby na poszczególne rodzaje włosów.

Kierując się zasadami logiki można dojść do wniosku, że argument wykorzystany przez organy podatkowe do odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, a sprowadzający się do upływu czasu uniemożliwiającego otrzymanie rzetelnych informacji, powinien także dotyczyć innych zakładów fryzjerskich. Jednakże organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do poszczególnych zakładów fryzjerskich w czerwcu 2010r. o przedstawienie struktury sprzedaży usług koloryzacji i farbowania włosów krótkich, średnich i długich za lata 2004 i 2005 i w oparciu o te dane ustalił średnią strukturę sprzedaży usług koloryzacji. Powyższe sprawia, że tym bardziej nie jest zrozumiała odmowa przesłuchania pracowników skarżącej, którzy mogliby przedstawić dane zbliżone do danych prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej albo uzyskane od nich dane mogłyby pozwolić na ustalenie płaszczyzny odniesienia do przyjętej uśrednionej struktury sprzedaży usług skarżącej. Wskazani świadkowie mogliby również udzielić informacji w zakresie ilości poszczególnych usług koloryzacji, które są w stanie wykonać w ciągu dnia.

Podobnie w przypadku kolejnych wniosków dowodowych z dnia 4 października 2010r., co do przeprowadzenia wizji lokalnych, czy powołania biegłego, skarżąca nie tyle kwestionuje użytą przez organ podatkowy metodę szacunku, lecz próbuje udowodnić, że oparcie się na normach zużycia farb przedstawionych organowi podatkowemu przez producentów farb w rażący sposób odbiega od rzeczywistości. Odmowa w tym zakresie ich przeprowadzenia w postanowieniach z dnia 22 października 2010r. pozwala wysnuć wniosek o prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób tendencyjny - na niekorzyść skarżącej. Zwłaszcza odmowa powołania biegłego jest w tej sprawie dobitnym przykładem.

Stosownie bowiem do treści art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zgodnie z treścią art. 197 § 1 O.p. kwestia dopuszczenia tego dowodu pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010r. sygn. akt I GSK 1082/09, opubl. CBSA).

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe nie dysponowały wiedzą fachową w dziedzinie fryzjerstwa. Świadczy o tym choćby ogólnikowość przyjętej metody szacunku, nieznajomość elementarnych zasad koloryzacji oraz okoliczności znanych z praktyki zawodu. Stąd też za zasadny należy uznać zarzut dotyczący niepowołania w sprawie biegłego zważywszy na fakt posłużenia się w przedmiotowej sprawie przez organ podatkowy metodą opartą na technologicznej znajomości zagadnienia koloryzacji. Wspomniany biegły, dysponując fachową wiedzą, mógłby ustalić zużycie ilości farby na poszczególnego rodzaju koloryzacje w salonach fryzjerskich skarżącej albo ocenić, czy przedstawione przez pracowników zużycie farby jest zużyciem prawdopodobnym. Posiadana przez niego wiedza specjalistyczna pozwoliłaby również na określenie możliwych ubytków pozostających po dokonaniu usługi koloryzacji również uwzględniając sporną kwestię wadliwych dozowników. Nie można zapominać, że pisma uzyskane od dystrybutorów farb, traktują tę kwestię orientacyjnie, nie dając pełnej i jednoznacznej odpowiedzi co do rzeczywistego zużycia środków koloryzujących.

Za zasadny należy również przyjąć zarzut nieprzesłuchania A. H. i M. J. – przedstawicieli handlowych L. na okoliczność przekazania przez skarżącą zużytych farb. Skoro z "Zestawienia produktów przekazanych firmie L. w ramach kompensaty rabatowej" z dnia 30 maja 2005r. podpisanego przez A. H. wynika, że skarżąca przekazała farby, a w piśmie z dnia 24 czerwca 2010r. firma L. nie zaprzecza, że takie sytuacje mogły mieć miejsce lecz nie zachowały się dokumenty potwierdzające odbiór i zniszczenie towarów odebranych z salonu. Należy uznać, że niezbędne jest ustalenie ww. kwestii za pomocą dowodu z przesłuchania ww. świadków. Ponadto wyjaśnienia w drodze przesłuchania świadka H. M. wymaga kwestia utylizowanych towarów albowiem świadek potwierdza w swym oświadczeniu ów fakt, wbrew twierdzeniu organów podatkowych o braku wiedzy na ten temat.

5.10. Jako, że na skutek zasadności powyższych zarzutów ocena pozostałych zarzutów byłaby przedwczesna, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od ich analizy.

5.11. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o treść art. 185 § 1 ppsa, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Orzeczenie o kosztach znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 203 pkt 1 ppsa.

5.12. W ponownie rozpoznawanej sprawie należy zweryfikować zastosowaną metodę szacowania o strukturę sprzedaży usług wykonywanych w salonach fryzjerskich skarżącej, do ustalenia zaś danych przyjętych do szacowania niezbędnym będzie przesłuchanie wskazanych wyżej świadków, jak też powołanie biegłego.