Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 21/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43  ust. 1  pkt 18-19
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 132  ust. 1  lit. b
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Dnia 5 marca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Katarzyna Borońska, Sędziowie: Sędzia NSA - Halina Betta, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A. we W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 14 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A S.A. we W. jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] znak [...] (K-13 do K-17) w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług.

W dniu 3 czerwca 2011 r. został złożony wniosek Spółki Akcyjnej A we W. (zwanej dalej: A lub Spółką) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług z zakresu medycyny pracy. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność medyczną, między innymi w zakresie medycyny pracy, w tym badania specjalistyczne, laboratoryjne, psychologiczne, psychiatryczne, psychotechniczne, badania kierowców, przeciwwskazania do pracy na wysokości, badania w kierunku pozwolenia na broń (wszystkie te badania wykonywane są na rzecz medycyny pracy). Ww. badania są badaniami wstępnymi, okresowymi, kontrolnymi, profilaktycznymi i sanitarno-epidemiologicznymi, których następstwem jest wydanie orzeczenia lekarskiego dla pracowników, uczniów, studentów i pracowników młodocianych.

Spółka ma status podmiotu leczniczego - zgodnie z art. 4 ustawy z dnia z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654) a zgodnie z art. 205 z dniem wejścia ww. ustawy w życie, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej stał się przedsiębiorstwem tegoż podmiotu leczniczego. Spółka prowadzi działalność medyczną między innymi w zakresie medycyny pracy w skład których wchodzą: badania specjalistyczne, laboratoryjne, psychologiczne, psychiatryczne, psychotechniczne, badania kierowców, przeciwwskazania do pracy na wysokości, badania w kierunku pozwolenia na broń. Wszystkie te badania wykonywane są w ramach medycyny pracy w ramach wykonywania zawodów: lekarza i lekarza dentysty; pielęgniarki i położnej, medycznych oraz psychologa. W celu wydania orzeczenia w zależności od rodzaju, warunków oraz stanowiska pracy, rodzaju i kierunku studiów, lekarz medycyny pracy zleca szereg badań np.:

- badania laboratoryjne - OB, glukoza, morfologia krwi z rozmazem, badanie ogólne moczu itp.,

- badania pomocnicze - badanie ostrości wzroku, EKG, RTG klatki piersiowej itp.,

- badania specjalistyczne - okulistyczne, laryngologiczne, kardiologiczne, psychologiczne, psychiatryczne, neurologiczne, badania psychotechniczne itp.

Lekarz przeprowadzający badanie ma prawo poszerzyć zakres wykonywanych badań jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracującej. W związku z powyższym, nie sposób opisać wszystkich czynności jakie mogą wchodzić w zakres takiej usługi. Ww. badania są badaniami wstępnymi, okresowymi, kontrolnymi, profilaktycznymi i sanitarno-epidemiologicznymi, zlecanymi przez pracodawców, uczelnie, itp. a ich następstwem jest wydanie orzeczenia lekarskiego dla pracowników, uczniów, studentów i pracowników młodocianych o zdolności lub niezdolności do podjęcia pracy lub nauki.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Jaką stawką VAT należy opodatkować usługi medyczne świadczone przez Spółkę na rzecz pracodawców, uczelni itp. (w zakresie medycyny pracy) efektem których jest wydanie orzeczenia lekarskiego stwierdzającego zdolność lub brak zdolności do pracy (badania wstępne, okresowe, kontrolne, profilaktyczne i sanitarno-epidemiologiczne)?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka uznała, że usługi medyczne świadczone na rzecz pracodawców, uczelni itp. (takie jak: badania specjalistyczne, laboratoryjne, psychologiczne, psychiatryczne, psychotechniczne, badania kierowców, przeciwwskazania do pracy na wysokości, badania w kierunku pozwolenia na broń oraz każde inne badanie zlecone przez lekarza medycyny pracy), związane z realizacją zadań określonych w ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317 ze zm.) podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

- prawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług medycyny pracy, których głównym celem jest umożliwienie zapobiegania i wykrywania chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników,

- nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług, polegających na badaniu kierowców, orzekaniu przeciwwskazań do pracy na wysokości, badaniu w kierunku pozwolenia na broń.

W przedmiotowej interpretacji wskazano na treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a, ust. 17 i ust. 17a, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054); art. 6 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332); art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.); art. 229 § 1, § 2, § 4 i § 5, art. 236 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.); art. 1 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317 ze zm.).

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane regulacje stwierdzono, że usługi świadczone przez Spółkę, tj. przeprowadzanie badań wstępnych, okresowych, kontrolnych, profilaktycznych i sanitarno-epidemiologicznych oraz wydanie orzeczenia lekarskiego dla pracowników, uczniów, studentów i pracowników młodocianych, których celem jest umożliwienie zapobiegania i wykrywania chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Brak jest natomiast podstaw do zastosowania zwolnienia: od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy dla świadczenia usług badania kierowców, przeciwwskazania do pracy na wysokości, badania w kierunku pozwolenia na broń. Ww. badania świadczone przez Spółkę nie zostały wymienione, w załącznikach do ustawy oraz w aktach wykonawczych do ustawy o VAT, jako korzystające z obniżonych stawek podatku. Zatem usługi te podlegają opodatkowaniu według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a ust. 1 ustawy.

Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu 19 września 2011 r.

W dniu 6 października 2011 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L., wpłynęło wezwanie Spółki A do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej w części, w której stanowisko Skarżącej uznano za nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług, polegających na badaniu kierowców, orzekaniu przeciwwskazań do pracy na wysokości, badania w kierunku pozwolenia na broń. W kwestionowanym zakresie Strona zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwą interpretację.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa - Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W złożonej skardze Spółka zarzuciła interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] w części, w której organ stwierdził, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług, polegających na badaniu kierowców, orzekaniu przeciwwskazań do pracy na wysokości, badaniu w kierunku pozwolenia na broń, naruszenie:

- przepisów prawa materialnego - art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię,

- przepisów postępowania - art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez stosowanie prawa podatkowego bez uwzględnienia kontekstu norm innych gałęzi prawa regulujących określone zdarzenia faktyczne i prawne.

W związku z powyższym, Strona wniosła o uchylenie ww. interpretacji w zaskarżonej części.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem.

Analizując sporny w sprawie problem, należy zauważyć, że wątpliwości co do opodatkowania usług branży medycznej powstały po dniu 1 stycznia 2011 r. wraz z wejściem w życie nowelizacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18 – 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. w ustawie z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług – Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476 i zm. od 1 lipca 2011 r. w Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654), której celem było implementowanie do przepisów krajowych, regulacji zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347.1 ze zm.). Dyrektywa ta w art. 132 ust. 1 lit. b) stanowi, że "zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, jak również świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez zainteresowane państwa członkowskie".

Do końca 2010 r. przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przewidywały zwolnienie z podatku VAT wszelkich usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, sklasyfikowanych w PKWiU w grupie 85, z wyłączeniem weterynaryjnych. Zakres zwolnienia był więc bardzo szeroki, korzystały z niego wszelkie usługi mające związek z szeroko rozumianą ochroną zdrowia.

Od 1 stycznia 2011 r. regulacja dotycząca zwolnień podatkowych została przeniesiona z załącznika nr 4 do ustawy VAT do art. 43 ust. 1 tej ustawy. Zmienił się również sposób technicznego uregulowania zwolnień podatkowych. W celu dostosowania polskich przepisów do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej Dyrektywą), zrezygnowano z określenia zakresu usług zwolnionych za pomocą klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Polskie przepisy, podobnie jak Dyrektywa, opierają się na nieostrych kryteriach, nie definiując przy tym pojęć przyjętych w przepisach. Obecnie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwolnienie obejmuje "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, (pkt 18) wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej; (pkt 18a) świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie; oraz (pkt 19) świadczone w ramach wykonywania zawodów : lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, medycznych, psychologa".

Takie opisowe sformułowanie przepisu zrodziło pytania dotyczące warunków, jakie musi spełniać usługa medyczna aby mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Sąd orzekający w sprawie, podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 11.10.2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 286/11 (dostępne w cebois :http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że przewidziane w ustawie zwolnienie ma charakter podmiotowo – przedmiotowy i obejmuje wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź na rzecz tych zakładów na ich terenie (łącznie z dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanymi), jak też świadczone przez lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów w ramach wykonywania przez nich tych zawodów. Ponadto zwolnienie obejmuje świadczenie ww. usług, jeżeli zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od wskazanych podmiotów, tj. zakładów opieki zdrowotnej oraz przedstawicieli zawodów medycznych. Zwolnieniem od podatku objęte są zatem świadczenia, które można wykonywać w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi - ochronie zdrowia. Jeżeli usługi medyczne nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zasadnie przyjął organ udzielający interpretacji, że zwolnienie od podatku nie będzie miało zastosowania do świadczenia usług: badania kierowców, przeciwwskazania do pracy na wysokości, badania w kierunku pozwolenia na broń, których głównym celem jest dostarczenie opinii (orzeczenia, zaświadczenia) wymaganej dla podjęcia przez osobę trzecią rozstrzygnięcia mającego skutki prawne. Wprawdzie wykonywana czynność prowadząca do wydania ekspertyzy lekarskiej, należy do kompetencji podmiotu świadczącego usługi medyczne i może obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak nie służy ona ochronie, w tym zachowaniu lub odtworzeniu zdrowia. Przewidziane w ww. przepisie zwolnienie dotyczy wprawdzie usług w zakresie opieki medycznej świadczonych przez psychologa, ale nie obejmuje badań mających na celu wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania określonego zawodu lub określonych czynności. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że badania, których dotyczy interpretacja (w części kwestionującej stanowisko Spółki) mają bezpośrednio na celu wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem, posiadania broni i pracy na wysokości. Tak określone usługi medyczne nie mają zasadniczo na celu świadczenia opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Głównym celem świadczonych przez Spółkę usług (w tym zakresie) jest wydanie orzeczenia (zaświadczenia) o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania określonych czynności, które jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonych czynności zależnych od sprawności psychicznej tej osoby. Stąd jej efektem jest dostarczenie elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej.

Bezzasadne są zarzuty skargi, wskazujące na naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez stosowanie prawa podatkowego bez uwzględnienia kontekstu norm innych gałęzi prawa regulujących określone zdarzenia.

Wbrew zarzutom skargi, organ udzielający interpretacji dokonał nie tylko wnikliwej analizy przepisów podatkowych odnoszących się do spornego zagadnienia (art. 43 ust. 1 pkt 18 – 19 ustawy o podatku od towarów i usług) ale wskazał też na wiążące postanowienia art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dokonał analizy orzecznictwa ETS oraz szczegółowo odniósł się do pozapodatkowych przepisów regulujących funkcjonowanie i zakres usług medycznych świadczonych przez podmioty lecznicze do jakich należy skarżąca Spółka (w tym przepisy Kodeksu pracy i ustawy o służbie medycyny pracy). Na tej podstawie organ stwierdził, jakiemu celowi służą poszczególne badania a przyjęte wnioski są w ocenie Sądu zasadne. Organ odniósł się szczegółowo do wszystkich regulacji prawnych na które wskazywała Spółka we wniosku o interpretację. Skarżąca nie może czynić organowi zarzutu, że nie analizował zagadnień, skoro Spółka nie podniosła ich we wniosku i z tej przyczyny nie były one przedmiotem oceny w postępowaniu administracyjnym.

Niezależnie od tego, dodatkowe rozważania dotyczące spornych zagadnień, potwierdzają trafność stanowiska organu przyjętego w interpretacji. I tak, stosownie do art. 15 ust. 3 ustawy z 21 maja 1999 r. o broni i amunicji (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 52, poz. 525 ze zm.), osoba, która występuje z podaniem o wydanie pozwolenia na broń przedstawia właściwemu organowi Policji orzeczenia psychologiczne wydane przez upoważnionego psychologa, stwierdzające, że nie należy ona do osób wymienionych w ust. 1 pkt 2-4 i potwierdzające, że może ona dysponować bronią. Podobnie przepis art. 124 ust. 1 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) określa kategorie osób podlegających badaniu psychologicznemu przeprowadzanemu w celu orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem. Zasadniczo, w tym samym zakresie i na tych samych zasadach badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy podlega kierowca wykonujący przewóz drogowy - art. 39k ust. 1 i 2 ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874 ze zm.). Przepisy nie regulują wprost obowiązku przeprowadzania badań psychologicznych w zakresie pracy na wysokości. Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę, badania przeprowadzane przez ten podmiot mają na celu wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania tych czynności. Wydawane orzeczenia stanowią zatem dokument wymagany przed podjęciem decyzji o udzieleniu zezwolenia na wykonywanie określonych czynności, czy zatrudnienie danej osoby na określonym stanowisku. Psycholog przeprowadza badanie w celu oceny predyspozycji, przydatności do określonego zawodu, czy wykonywania określonych czynności. Usługi przedstawione we wniosku mogą wprawdzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia ale tylko pośrednio, ewentualnie, dodatkowo. Realizacja tych celów może być jedynie ich skutkiem ubocznym. Uzyskanie zaświadczenia stanowi przede wszystkim warunek wykonywania określonego zawodu lub określonych czynności. W każdym przypadku wykonywania usługi medycznej, może ewentualnie dojść np. do zdiagnozowania choroby, lecz nie taki jest zasadniczy cel tej usługi. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Spółkę, że do tego typu usług należy stosować zwolnienie od podatku prowadziłoby do wykładni rozszerzającej spornych przepisów, nie dającym pogodzić się z literalnym brzmieniem przepisu. Zgodnie z wolą ustawodawcy, zwolnione są tylko usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zdaniem Sądu, jeżeli zatem dana usługa służy bezpośrednio innym celom, to nie jest objęta zwolnieniem z podatku VAT.

Reasumując, świadczone przez Spółkę usługi z dziedziny medycyny pracy nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 - 19 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ usługi te nie spełniają podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

W zaskarżonej interpretacji, wbrew zarzutom skargi, organ dokonał analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. W szczególności organ ustalił, biorąc pod uwagę wyroki TSUE, jakie czynności mieszczą się w pojęciu "opieka medyczna", w kontekście zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodzić się należy, ze stanowiskiem wyrażonym w skardze, że w orzeczeniu ETS w sprawie C-307/01, powoływanym zarówno przez organ jak i skarżącego, Trybunał nie wykluczył, iż badania profilaktyczne z zakresu medycyny pracy mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego. Jednakże nie można pomijać uzasadnienia tego stanowiska, gdzie Trybunał wyraźnie zaznaczył, iż po pierwsze badania wykonywane na żądanie pracodawcy, czy też zakładów ubezpieczeniowych muszą być regularne, a po drugie, że mogą one spełniać wymogi konieczne dla zwolnienia, gdy mają przede wszystkim na celu umożliwienie zapobiegania lub wykrywania chorób, bądź kontrolowania stanu zdrowia pracowników albo osób ubezpieczonych. Wynika stąd, że jak wskazano wyżej, istotny nadal pozostaje cel usługi - zachowanie zdrowia, a nie wykazanie predyspozycji do wykonywania określonego zawodu lub czynności, a ten cel miały wskazane we wniosku usługi, polegające na stwierdzeniu predyspozycji i zdolności do kierowania pojazdem, pracy na wysokości i posiadania broni, których głównym celem jest dostarczenie opinii (orzeczenia, zaświadczenia) wymaganej dla podjęcia przez pracodawcę lub organ udzielający pozwolenia, rozstrzygnięcia mającego skutki prawne.

Wobec powyższego, nie stwierdzając podstaw do uwzględnienia skargi, na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2003 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd skargę oddalił.