Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3385/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70c, art.70 par 6 pkt 3, art. 199a par 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 271/18 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 grudnia 2017 r., nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz A.C. kwotę 32 738 (słownie: trzydzieści dwa tysiące siedemset trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2018r., sygn. akt I SA/Kr 271/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. C. (dalej: "Skarżący", "Podatnik" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 grudnia 2017r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z 31 sierpnia 2010r. wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych za okres 1 stycznia 2008r.-31 grudnia 2008r.

W dniu 22 lutego 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w kwocie 914.685,00 zł.

Dnia 22 lutego 2011r. przekazano do organu akt notarialny Rep.A nr [...] z 21 lutego 2011r. z treści którego wynikało, że Ł. C. i M. C. złożyli oświadczenie woli, iż uchylają się od skutków prawnych oświadczenia woli o zawarciu umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. [...] Sp. z o.o. w K.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu I instancji, decyzją z 30 maja 2011r. uchylił decyzję przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ II instancji stwierdził, że zarówno dostarczony przez stronę akt notarialny Rep. A nr [...] z 21 lutego 2011r., jak i toczące się postępowanie sądowe w sprawie unieważnienia umowy ww. spółki, mogą mieć istotne znaczenie w rozstrzygnięciu merytorycznym sprawy.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ I instancji stwierdził, iż podatnik nie może skutecznie powoływać się na działanie pod wpływem błędu przy zawieraniu umowy spółki z o.o. P. [...]. Organ zaznaczył, że ze zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego bezspornie wynika, że ww. spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Od chwili wpisu do rejestru zaistniała więc w obrocie prawnym jako nowy samodzielny podmiot (osoba prawna), który może wchodzić w stosunki prawne z osobami trzecimi i którego istnienie może się zakończyć dopiero z chwilą jego rozwiązania. Nadto z oświadczenia Zarządu wynika, iż udziały w spółce P. [...] zostały zgromadzone i objęte w całości m.in. przez stronę i wszystkie wymienione w umowie spółki aporty zostały również wniesione na rzecz spółki, zaś w księdze wieczystej nr [...] z o.o. P. [...] została wpisana jako właściciel wniesionych nieruchomości. Nadto ww. spółka z o.o. podjęła działalność, wchodząc w relacje z osobami trzecimi, bowiem w 2008r. rozpoczęła budowę budynku hotelowego ze środków własnych.

W ocenie organu I instancji nie zasługiwały na uwzględnienie wyjaśnienia pełnomocnika Skarżącego w zakresie uznania wniesionego aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż nie są spełnione przesłanki wymienione w art. 5a pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."). Organ I instancji stwierdził, że nie sposób uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa gruntu będącego własnością strony, który został przekazany spółce jawnej A. A. C. i Wspólnicy do nieodpłatnego korzystania wraz z poniesionymi przez A. A. C. i Wspólnicy spółka jawna nakładami w postaci ww. dokumentacji, gdyż na dzień wniesienia aportem przedmiotowych składników grunt nie stanowił mienia ww. spółki, a składniki te nie stanowiły wyodrębnionej organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo całości.

Organ I instancji uznał, że P.[...] sp. z o.o. z chwilą rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym nabyła osobowość prawną, a podatnik objął udziały w tej spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, praw wynikających z decyzji administracyjnych i projektu budowlanego. Powyższe składniki majątkowe nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stwierdzono, że skarżący uzyskał przychód w wysokości wartości nominalnej (tj. w kwocie 5.319.000 zł) objętych 10.638 udziałów w dniu zarejestrowania spółki z o.o. P. [...] i uzyskanych w zamian za nieruchomość położoną w K., oraz w zamian za wniesione w formie aportu przez spółkę jawną A. – A. C. i W., w której kontrolowany posiada 90% udziałów prawa wynikające z decyzji administracyjnej o ustaleniu warunków zabudowy o wartości 250.000,00 zł, prawa wynikające z decyzji administracyjnej o udzieleniu pozwolenia na budowę i zatwierdzeniu projektu budowlanego o wartości 250.000,00 zł oraz projekt budowlany hotelu o wartości 550.000,00 zł. Łączna nominalna wartość 10.638 udziałów objętych przez stronę w zamian za wkład niepieniężny wynosi 5.319.000,00 zł. Taką kwotę podatnik wykazał jako przychód w zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2008 rok, złożonym w Urzędzie Skarbowym K.-[...] w dniu 29 kwietnia 2009r.

W wyniku wyjaśnienia wątpliwości dotyczących charakteru wniesionej do P. [...] spółka z o.o. nieruchomości, organ I instancji, w oparciu o zgromadzoną dokumentację oraz wyjaśnień pełnomocnika skarżącego, stwierdził, że nieruchomość obejmująca działki o nr [...] i [...] nie była własnością spółki jawnej A.-A. C. i W., a spółka jedynie posiadała prawo od nieodpłatnego korzystania z tych działek. Uznano, że działki te były własnością skarżącego.

W ocenie organu I instancji nie zasługiwały na uwzględnienie wyjaśnienia pełnomocnika skarżącego w zakresie uznania wniesionego aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż nie są spełnione przesłanki wymienione w art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. Organ I instancji stwierdził, że nie sposób uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa gruntu będącego własnością strony, który został przekazany spółce jawnej A. A. C. i W. do nieodpłatnego korzystania wraz z poniesionymi przez A.A.C. i W. spółka jawna nakładami w postaci ww. dokumentacji, gdyż na dzień wniesienia aportem przedmiotowych składników grunt nie stanowił mienia ww. spółki, a składniki te nie stanowiły wyodrębnionej organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo całości.

Nieruchomość obejmująca działki nr [...] i nr [...] była własnością podatnika, który wniósł ją aportem do Spółki P. [...] w zamian za wkład niepieniężny, zatem nie był środkiem trwałym, nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz był składnikiem majątku osobistego podatnika.

Koszty uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustala się na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. na dzień objęcia tych udziałów. Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w przypadku objęcia udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Łączna kwota kosztów uzyskania przychodu z tytułu wniesionego do P. [...] spółka z o.o. aportu wynosi 504.866,51 zł.

Organ I instancji, działając na podstawie art. 30 b ust. 1 u.p.d.o.f. - określił podatek dochodowy od dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną (...) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w kwocie 914.685,00 zł.

W związku ze złożonym odwołaniem od ww. decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie postanowieniem z 15 maja 2013r. zawiesił z urzędu postępowanie odwoławcze z uwagi na toczące się przed Sądem Okręgowym w K. postępowanie w sprawie z powództwa M. C. przeciwko A. C., Ł. C. i A. – A. C. i W. spółka jawna w K. o stwierdzenie nieważności umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawartej w dniu 4 lipca 2008r. pod firmą P. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. (wyrok Sądu Okręgowego w K. [...] Wydział Gospodarczy z 22 marca 2016r. sygn. akt: [...]).

W związku z zakończeniem postępowania przed Sądem Apelacyjnym w K. (wyrok z 2 czerwca 2017r. sygn. akt: [...]), a zatem ostatecznym zakończeniem sprawy mającej wpływ na wynik niniejszego postępowania odwoławczego, postanowieniem z 3 października 2017r. podjęto z urzędu zawieszone postępowanie.

Organ odwoławczy wyjaśnił mając na uwadze art. 70§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2017r. poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p."), że w przedmiotowej sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. upływał w dniu 31 grudnia 2014r.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 3 oraz art. 70 § 7 pkt 3 O.p. w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem wniesienia pozwu do sądu powszechnego, tj. od 31 stycznia 2013r., a biegnie dalej od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego, tj. od 3 czerwca 2017r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego K. – [...], działając na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. z dniem 24 lipca 2014r. (data doręczenia zawiadomienia stronie).

Organ odwoławczy po powołaniu przepisów ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2008r., regulujących zagadnienia związane z opodatkowaniem przychodu uzyskanego przez osoby fizyczne z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w dniu 4 lipca 2008r. został sporządzony akt notarialny Rep. A nr [...] umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. [...] z siedzibą w K. Zgodnie z wyrokami Sądu Okręgowego w K. i Sądu Apelacyjnego w K., nie doszło do stwierdzenia nieważności powyższej umowy, zatem rodzi ona skutki prawne na gruncie prawa podatkowego.

Organ odwoławczy wskazał, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie wynika, iż Podatnik osiągnął przychód z kapitałów pieniężnych w związku z objęciem 10.638 udziałów w spółce P. [...] sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z przedstawionego stanu faktycznego, w tym przede wszystkim z wyroku Sądu Okręgowego w K. z 22 marca 2016r. sygn. akt: [...] i wyroku Sądu Apelacyjnego w K. z 2 czerwca 2017r. sygn. akt: [...], bezsprzecznie wynika, że nie doszło do unieważnienia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawartej w dniu 4 lipca 2008r. pod firmą P. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. Sąd Apelacyjny wskazał, że nie można - po wpisaniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do rejestru - powoływać się na nieważność umowy spółki z tej przyczyny, że oświadczenie woli jednego z kilku wspólników - założycieli jest nieważne z przyczyn określonych w art. 82 k.c. W ocenie Sądu Apelacyjnego oddalenie powództwa o ustalenie nieważności umowy spółki z o.o. P. [...] czyni bezzasadnym również powództwo w części, w jakiej dotyczyło ono umowy, na mocy której A. C. przeniósł na spółkę własność nieruchomości - jako wkład niepieniężny (aport).

Organ odwoławczy przyjął, że podatnik uzyskał przychód w związku z objęciem w spółce P. [...] sp. z o.o. 10.638 udziałów o nominalnej wartości 500,00 zł w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (5.319.000,00 zł) powstał z chwilą zarejestrowania spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym i nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej. Podlega natomiast opodatkowaniu stawką 19% podatku dochodowego z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów. Jak słusznie wykazał organ I instancji w związku z uzyskaniem ww. przychodu podatnik poniósł wydatki związane z wniesionym aportem, tj. wydatki na zakup nieruchomości zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z 6 sierpnia 1992r. oraz praw, wynikających z aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 4 lipca 2008r. Łączna kwota kosztów uzyskania przychodu z tytułu wniesionego do P. [...] spółka z o.o. aportu wynosi 504.866,51 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że wniesiona aportem: nieruchomość wraz z decyzją o pozwoleniu na budowę i projektem budowlanym - w rzeczywistości nie mogły stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, funkcjonującej w istniejącym przedsiębiorstwie, bowiem brak jest spełnienia wszystkich przesłanek co do wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to:

1. art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez błędne przyjęcie, że otrzymane pismo informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia było wystarczające dla wywołania skutku, o którym mowa w niniejszym przepisie i w związku wydaniem decyzji po upływie terminu przedawnienia;

2. art. 70 § 6 pkt. 1 i art. 70c w zw. z art. 136, art. 144 i art. 145 § 1 i § 2 O.p. poprzez nieprawidłowe zawiadomienie Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na pominięcie przy doręczeniu ustanowionego w sprawie pełnomocnika;

3. art. 2 Konstytucji RP i wynikającego z niego zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa poprzez uznanie, iż możliwe jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia poprzez doręczenie pisma nie zawierającego podstawowych informacji m.in. w zakresie podejrzenia jakiego przestępstwa czy wykroczenia dotyczy;

4. art. 2a O.p. i wynikającej z niego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika;

5. art.70 § 6 pkt 3 w zw. z art. 199a O.p. poprzez błędne przyjęcie, że doszło do zawieszenia terminu przedawnienia;

6. art. 21 ust. 1 pkt 109 w zw. z art. 5a pkt.4 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa;

7. art.12 ust. 1 b w zw. art. 17 ust.1 a pkt 1 u.p.d.o.f. przyjmując, iż pomimo niespełnienia istotnych warunków w tym umowy przeniesienia własności nieruchomości, wniesienia aportu na rzecz spółki - przychód niezależnie od tego powstaje w dniu rejestracji spółki;

8. art. 82 Kodeksu cywilnego poprzez błędne przyjęcie, że Skarżący nie może powoływać się na działanie pod wpływem błędu, wiedział, że wnosi do spółki dwie działki zamiast trzech;

Zarzucono również naruszanie przepisów postępowania, tj.:

9. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zawieszenie postępowania nastąpiło w związku z koniecznością rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd;

10. art. 199a w zw. z art. 70 § 7 pkt 3 O.p. poprzez zaniechanie poczynienia ustaleń we własnym zakresie chociaż kluczową kwestią w sprawie stanowiła ocena skutków podatkowych związanych z nabyciem udziałów i oceny, czy wniesiona nieruchomość stanowiła środek trwały w majątku spółki jawnej;

11. art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zaniechanie wyjaśnienia staniu faktycznego w postępowaniu podatkowym i wydania w terminie decyzji;

12. art. 125 O.p. poprzez celowe przedłużenie terminu do wydania decyzji pomimo, że stan faktyczny i stanowisko stron było jednoznaczne w zakresie zobowiązania podatkowego;

13. art. 140 O.p. poprzez wielokrotne przedłużanie terminu do wydania decyzji bez uzasadnienia przez organ podatkowy przyczyny niedotrzymania terminu pomimo braku jakichkolwiek działań ze strony organu mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, która była organowi podatkowemu znana;

14. art. 203 § 1 i § 2 O.p. poprzez zaniechanie wykonania obowiązku wezwania skarżącego w określonym terminie do wystąpienia do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, przyjmując, że wytoczenie powództwa przez osobę trzecią niemającą interesu prawnego w rozstrzygnięciu jest wystarczające dla skutków tego rozstrzygnięcia, jednocześnie nie podejmując żadnych kroków we własnym zakresie.

W ocenie Sądu I instancji zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd I instancji uznał, że nie doszło, wbrew twierdzeniu Skarżącego, do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, bowiem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatnik został prawidłowo i w terminie powiadomiony. Sąd stwierdził, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. nie następuje w postępowaniu podatkowym, a zatem nie narusza wskazanego przepisu skierowania zawiadomienia bezpośrednio do podatnika. Sąd I instancji nie zgodził się również ze Skarżącym, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją nie doszło na skutek naruszenia art. 145 § 2 O.p.

Sąd I instancji za nietrafną uznał również grupę zarzutów koncentrujących się wokół kwestii zawieszenia postępowania w sprawie w związku z wystąpieniem przez M. C. do Sądu powszechnego z powództwem o stwierdzenie nieważności umowy spółki zawartej 4 lipca 2008r.

W ocenie Sądu I instancji kwestia ważności (nieistnienia) umowy spółki, o której orzekał Sąd Okręgowy w K., a następnie Sąd Apelacyjny w K., miały charakter zagadnienia wstępnego dla sprawy podatkowej. Wystąpienie do sądu z powództwem na podstawie art. 189¹ K.p.c. skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa zgodnie z art. 70 § 6 pkt 3 O.p. Termin przedawnienia biegnie dalej dopiero od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa stosownie do art. 70 § 7 pkt 3 O.p. Wystąpienie do sądu w celu rozstrzygnięcia kwestii istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest zagadnieniem wstępnym, od którego rozstrzygnięcia zależy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Jest to więc przesłanka do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Sąd I instancji ocenił jako nietrafne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Wskazał, że problem prawny, jaki zarysował się w sprawie, dotyczy tego, czy nieruchomość obejmująca działki nr [...] i nr [...] była własnością podatnika, który wniósł ją aportem do Spółki P. [...] oraz projekty budowlane i pozwolenia na budowę w zamian za wkład niepieniężny stanowiły zorganizowaną części przedsiębiorstwa czy były składnikiem majątku osobistego podatnika.

Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organu podatkowego, że przedmiotowy aport nie był częścią przedsiębiorstwa.

Składniki będące przedmiotem aportu ściśle określone w akcie notarialnym w postaci niezabudowanych nieruchomości gruntowych (działki nr [...] i [...]) projekty budowlane i pozwolenie na budowę nie stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Przedmiot wkładu występującego w niniejszej sprawie nie mógł być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W rozpoznanej sprawie przedmiot wkładu nie mógł pełnić funkcji przedsiębiorstwa zdefiniowanego w art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. co oznacza, że nie był także zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa wskazaną w art. art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu I instancji, organ odwoławczy, mając na uwadze dowody prezentowane przez Skarżącego, zasadnie wywiódł, że wniesione aportem do Spółki P. [...] działki nie stanowiły środka trwałego (w rozumieniu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 22c u.p.d.o.f.). Konsekwencją powyższego jest przyjęcie za podstawę prawną do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce P. [...] w zamian za aport - dyspozycji art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., co powoduje, że kosztem tym są faktycznie poniesione wydatki na nabycie przedmiotu aportu, co oznacza wszelkie wydatki, bezpośrednio warunkujące nabycie składników majątku będących przedmiotem aportu, bez poniesienia których nie byłoby możliwe skuteczne ich nabycie. Przyjęta przez organy podatkowe obu instancji metoda liczenia wydatków dotyczących działek nie budzi zastrzeżeń.

Występujące w sprawie organy dokonały zatem, zdaniem Sądu I instancji, słusznej subsumcji istotnych dla rozstrzygnięcia norm prawnych, a wywiedzione przez nie wnioski są prawidłowe.

Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz umorzenie postępowania, jak również o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

- przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to:

1. art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe (tj. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008r.) nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014r., podczas gdy do przedawnienia tego zobowiązania doszło;

2. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwzględnieniem treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. wydanym w sprawie o sygn. akt P 30/11 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego i poinformowania o tym fakcie Skarżącego, podczas gdy do zawieszenia biegu przedawnienia nie doszło;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 i art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji oddalenie skargi, pomimo że w sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. uległo przedawnieniu z końcem 31 grudnia 2014r., a w sprawie nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia;

4. przepisu art. 70 § 6 pkt 1 i 70c O.p. poprzez błędne przyjęcie, że otrzymane pismo informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia było wystarczające dla wywołania skutku o którym mowa w niniejszym przepisie;

5. przepisu art. 70 § 6 pkt 1 i 70c w zw. z art. 136, 144 i 145 § 1 i 2 O.p. poprzez nieprawidłowe zawiadomienie Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na pominięcie przy doręczeniu ustanowionego w sprawie pełnomocnika;

6. przepisu art. 2 Konstytucji RP i wynikającej z niego zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa poprzez uznanie, iż możliwe jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia poprzez doręczenie pisma nie zawierającego podstawowych informacji m.in. w zakresie podejrzenia jakiego przestępstwa czy wykroczenia dotyczy;

7. przepisu art. 2a O.p. i wynikającej z niego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika;

8. przepisu art. 70 § 6 pkt 3 w zw. z art. 199a O.p. poprzez błędne przyjęcie, że doszło do zawieszenia terminu przedawnienia;

9. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 109 w zw. z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa;

10. przepisu art. 12 ust. 1b w zw. art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. przyjmując, iż pomimo stwierdzenia przez sąd powszechny nieważności umowy wniesienia wkładu niepieniężnego, tj. zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości - przychód niezależnie od tego powstaje w dniu rejestracji spółki;

- naruszenie przepisów postępowania, tj.

11. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.), poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia naruszeń materialnych przepisów podatkowych, jakich w toku postępowania dopuścił się organ podatkowy, tj. naruszeń przepisów art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 O.p.;

12. przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zawieszenie postępowania nastąpiło w związku z koniecznością rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd i w konsekwencji przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez organ podatkowy, iż w tej konkretnej sytuacji wynik postępowania sądowego, mający nawet pośredni związek ze sprawą, kreował zagadnienie wstępne w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego;

13. przepisu art. 199a i 199 § 3 w zw. z art. 70 § 7 pkt 3 O.p. poprzez zaniechanie poczynienia ustaleń we własnym zakresie i poprzez naruszenie zasady rozdziału kompetencji pomiędzy sądy cywilne i organy administracyjne;

14. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.), poprzez niedostrzeżenie przez WSA w Krakowie, iż pismo z dnia 18 lipca 2014r. nie zawierało wszystkich istotnych elementów świadczących, czy mogących wpłynąć na wiedzę podatnika, co do prowadzonego przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego, co jest warunkiem koniecznym uznania, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na art. 70 § 6 pkt 1, czym nie wypełniono dyspozycji zawartej w tezie wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 30/1, a wręcz błędna ocena, że w piśmie wskazano że przyczyną jest wszczęcie postępowania karnoskarbowego;

15. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego oraz art. 313 § 1 i 2 kodeksu postępowania karnego, poprzez błędne uznanie, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pomimo braku odpowiedniego zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe;

16. art. 70c, art. 136, art. 144 i art. 145 § 2 O.p., poprzez nieprawidłowe zawiadomienie Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na pominięcie przy doręczeniu zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika;

17. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

18. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) w związku z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez błędne ustalenie, że organ podatkowy nie naruszył art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w ten sposób, że uznał prawomocne rozstrzygnięcie sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego za zagadnienie wstępne w postępowaniu podatkowym zmierzającym do określenia zobowiązania podatkowego. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie błędnie ustalił, że prawomocne orzeczenie sądu powszechnego w sprawie z powództwa kuratora przeciwko skarżącemu i spółce o ustalenie było zagadnieniem wstępnym i rozstrzygnięcie uwzględniające powództwo będzie miało wpływ na istnienie obowiązku podatkowego po stronie Skarżącego;

19. przepisu art. 121 § 1 i 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym i wydania w terminie decyzji;

20. przepisu art. 125 O.p. poprzez celowe przedłużanie terminu do wydania decyzji pomimo, że stan faktyczny i stanowisko było jednoznaczne w zakresie zobowiązania podatkowego;

21. przepisu art. 140 O.p. poprzez wielokrotne przedłużanie terminu do wydania decyzji bez uzasadnienia przez organ podatkowy przyczyny niedotrzymania terminu pomimo braku jakichkolwiek działań ze strony organu mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, która była organowi podatkowemu znana;

22. przepisu art. 203 § 1 i 2 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez zaniechanie wykonania obowiązku wezwania skarżącego w określonym terminie do wystąpienia do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przyjmując, że wytoczenie powództwa przez osobę trzecią niemającą interesu prawnego w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej jest wystarczające dla skutków tego rozstrzygnięcia jednocześnie nie podejmując żadnych kroków we własnym zakresie.

Pełnomocnik Skarżącego w piśmie procesowym datowanym na 14 września 2018r. zrzekł się rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że taka sytuacja w rozpatrywanym przypadku nie ma miejsca, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zarzutami najdalej idącymi są zarzuty dotyczące kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd I instancji uznał, że nie doszło, wbrew twierdzeniu Skarżącego, do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, bowiem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatnik został prawidłowo i w terminie powiadomiony. Sąd stwierdził, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. nie następuje w postępowaniu podatkowym, a zatem nie narusza wskazanego przepisu skierowania zawiadomienia bezpośrednio do podatnika. Sąd I instancji nie zgodził się również ze Skarżącym, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją nie doszło na skutek naruszenia art. 145 § 2 O.p.

Sąd I instancji za nietrafną uznał również grupę zarzutów koncentrujących się wokół kwestii zawieszenia postępowania w sprawie w związku z wystąpieniem przez M.C. do Sądu powszechnego z powództwem o stwierdzenie nieważności umowy spółki zawartej 4 lipca 2008r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu I instancji w odniesieniu do obu powyższych kwestii nie jest prawidłowe.

Przypomnieć należy, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., niezbędne dla uznania, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zostało doręczone bezpośrednio Skarżącemu, a nie ustanowionemu w postępowaniu pełnomocnikowi. Przywołać należy w tym miejscu uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019r. sygn. I FPS 3/18, w świetle której dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 269 p.p.s.a. wynika, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zajęte w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019r. sygn. I FPS 3/18, i nie widzi podstaw do przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z powyższego wynika zatem, że jakkolwiek Skarżący pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-[...] z 18 lipca 2014r., doręczonym podatnikowi w dniu 24 lipca 2014r., został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, to zawiadomienie to nie wywołało materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ponieważ Skarżący wcześniej ustanowił pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących kwestii skutków prawnych zawieszenia postępowania w rozpoznawanej sprawie w związku z wystąpieniem przez M. C. do sądu powszechnego z powództwem o stwierdzenie nieważności umowy spółki należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że trafnie Sąd I instancji wskazał, że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Tak więc zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (Piotr Pietrasz, Art. 201. W: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2019).

Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia w przypadku wystąpienia do sądu z powództwem w celu rozstrzygnięcia kwestii istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie art. 199a § 3 O.p. Pomimo, że jest to instytucja związana z postępowaniem dowodowym i ustaleniem stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, to orzeczenie o istnieniu bądź nieistnieniu stosunku prawnego lub prawa spełnia przesłanki zagadnienia wstępnego. Należy podkreślić, że przepis art. 199a § 3 O.p. przyznaje organowi podatkowemu kompetencję do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa – w przypadku ziszczenia się sytuacji określonych w tym przepisie.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 3 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 O.p. dochodzi tylko w sytuacji, gdy organ prowadzący postępowanie podatkowe sam zwróci się do właściwego sądu powszechnego, w trybie przewidzianym w art. 199a O.p., o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa (por. wyrok NSA z 16 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 3030/16).

Przenosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skoro z powództwem w przedmiocie stwierdzenia nieważności (bądź nie) umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawartej 4 lipca 2008r. wystąpił do sądu powszechnego M. C., a nie organ podatkowy w trybie art. 199a O.p., to nie było podstaw do przyjęcia, że wystąpienie do sądu z powództwem na podstawie art. 189¹ K.p.c. skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa zgodnie z art. 70 § 6 pkt 3 O.p.

Konkludując, nie ma podstaw do stwierdzenia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ani wskutek zawiadomienia Skarżącego w trybie art. 70c O.p. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, ani wskutek zawieszenia postępowania podatkowego w związku z wystąpieniem przez M. C. do sądu powszechnego z powództwem o stwierdzenie nieważności umowy spółki zawartej 4 lipca 2008r.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 29 grudnia 2017r.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 i art. 204 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804, ze zm.).