Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1259/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 247 § 1 pkt 5, art. 93a § 2 pkt 2, art. 23 § 2,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 547/18 w sprawie ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od G. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 15 000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 23 stycznia 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 547/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. M. (dalej jako: "strona", "skarżący" lub "skarżący kasacyjnie") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 25 czerwca 2018 r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych wyroków powołanych poniżej dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

1.1. Z przedstawionego w powyższym wyroku stanu faktycznego wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zaskarżoną decyzją z 25 czerwca 2018 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 24 listopada 2017 r. i określił G. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 3.333.960 zł. Ustalono, że strona prowadziła w 2007 r. działalność gospodarczą, pod nazwą P.[...], w zakresie produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych.

Wyjaśniając kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, powołano się na wszczęte wobec strony postępowanie o przestępstwo skarbowe, dotyczące między innymi niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w K., o sygn. akt [...]. W toku tego postępowania wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono stronie w dniu 27 grudnia 2011 r., co w ocenie organów podatkowych spowodowało skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem skarżącego stroną postępowania podatkowego powinna być P. Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w K., nie zaś G. M., który umową z dnia 1 sierpnia 2012 r., w zamian za akcje tej spółki, przeniósł na ten podmiot prawo własności poszczególnych składników swojego przedsiębiorstwa (P.[...]), natomiast spółka przyjęła ów aport i w konsekwencji - jak twierdzi podatnik - przejęła zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Według organu, który powołał się na treść art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p."), wniesienie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki nie posiadającej osobowości prawnej nie oznacza, że osoba ta traci podmiotowość podatkową.

W wyniku analizy działalności i rozliczeń strony uznano, że doszło do firmowania działalności skarżącego przez F.[...]. Organ powołał się na decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok, gdzie jednoznacznie stwierdził, iż wszystkie faktury VAT wystawione przez firmę F.[...] dla firmy podatnika i odwrotnie to firmanctwo, w którym podatnik był firmowanym a Ł. L. firmującym. W konsekwencji z kosztów uzyskania przychodów 2007 roku, w zakresie tworzyw sztucznych, skuwaczy do lodu i trzonów drewnianych, organ wyłączył kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę Ł. L., a uznał odpowiadające im kwoty z faktur VAT wstawionych przez faktycznych dostawców ww. surowców i towarów, uwzględniając ich stany magazynowe na początek i koniec 2007 roku. W zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2007 roku wydatków z 2006 roku przedmiotowych tworzyw sztucznych, skuwaczy do lodu i trzonów drewnianych na podstawie faktur VAT wystawionych przez F.[...] stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 723.263,04 zł. Natomiast w zakresie nabytych w 2006 roku 11 wtryskarek na podstawie faktur VAT wystawionych przez Ł. L. i zaliczonych do środków trwałych w 2006 roku organ I instancji uwzględnił odpisy amortyzacyjne 3 z nich. Organ odwoławczy zaś uznał, iż podatnik miał prawo wpisać do ewidencji środków trwałych w dniu 31 października 2006 r. 6 wtryskarek i dokonywać odpisów amortyzacyjnych według stawki 14% od miesiąca listopada 2006 roku. Tym samym organ uznał w kosztach uzyskania przychodów 2007 roku z tego tytułu kwotę 3.985,33zł.

Organ odwoławczy zakwestionował także rozliczenia skarżącego z firmą P.[...]. W ocenie organu odwoławczego wszystkie faktury VAT wystawione w 2007 r. przez firmę P.[...] dla firmy podatnika i odwrotnie to firmanctwo, w którym podatnik był firmowanym a J. D. firmującym. Wystawione przez firmę J. D. faktury VAT dla firmy podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw pod względem podmiotowym i przedmiotowym. J. D. nie była faktycznym dostawcą spornych surowców, a wykazane na fakturach towary nie odpowiadały faktycznym dostawom na magazyn podatnika i żony strony. Organ ocenił, w szczególności po analizie materiału zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym w stosunku do J. D. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok oraz VAT za 2007 rok, iż w 2007 roku J. D. nie była przedsiębiorcą, który prowadzi działalność handlową na tak szeroką skalę. Firma J. D. była zarówno dostawcą jak i odbiorcą dla firmy strony. Z dokumentów i ewidencji podatkowej J. D. wynika, że 92,81% wartości faktur VAT zostało wystawionych dla firmy podatnika, poza tym 2,55% wartości pozostałych wystawionych faktur VAT dotyczy sprzedaży skrzynek uciosowych pochodzących z firmy podatnika. W zakresie wystawionych przez firmę J. D. faktur VAT dotyczących dostaw "tworzyw sztucznych" organ ustalił, iż 95,14% faktur wystawionych dla całej sprzedaży to faktury wystawione dla firmy strony. W ocenie organu podatnik świadomie zmienił generalnego dostawcę z firmy L. na firmę J. D., a zmiana spowodowana była korzyściami płynącymi z formy opodatkowania tych firm w poszczególnych latach. Mechanizm polegał na tym, że podatnik lub jego pracownicy wyszukiwali faktycznych dostawców surowców i negocjowali z nimi bardzo korzystne (niskie) ceny. Natomiast dla podwyższenia kosztów uzyskania przychodów w firmie podatnika, co roku była wybierana firma, na którą były wystawiane przez dostawców faktury VAT w tej niskiej cenie surowców, a następnie wybrana firma wystawiała dla podatnika faktury VAT z dużym narzutem. Takie okoliczności jednoznacznie wskazują na firmanctwo, bowiem co roku wybierana firma nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej tylko firmowała działania firmy podatnika w celu obniżenia dochodu podatnika z działalności gospodarczej i tym samym obniżenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ stwierdził, iż poczynione ustalenia wskazują na firmowanie przez J. D. działalności gospodarczej podatnika. Dzięki "pośrednictwie" firmy J. D. podatnik mógł obciążyć dodatkowo koszty uzyskania przychodów swojej firmy o kwotę 17.808.852,23 zł i nie wykazać przychodów w kwocie 1.888.221,90 zł, czyli zmniejszyć dochód do opodatkowania o kwotę 19.697.074,13 zł. Organ nie zgodził się z argumentem strony, iż podatnik nie uzyskiwał korzyści podatkowych na korzystaniu z "generalnego dostawcy", gdyż J. D. była zobowiązana do zapłaty 3% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, co od ww. kwoty stanowi podatek w wysokości 590.912,00 zł. Natomiast podatnik opłacił w 2007 roku podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 3.742.444,00 zł. Z tego zestawienia wychodzi zaniżenie należnego zobowiązania podatkowego kwocie 3.151.532,00 zł.

Prawidłowo, zdaniem Dyrektora, organ I instancji w zakresie zaewidencjonowania przez podatnika w księgach rachunkowych faktur VAT, wystawionych przez firmę J. D. i faktur VAT wystawionych przez firmę podatnika dla jej firmy, uznał te księgi za nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego i tym samym za nierzetelne.

Tym samym Dyrektor za słuszne uznał stanowisko organu I instancji, który wyłączył z ksiąg podatnika faktury VAT wystawione przez firmę J. D. i dla jej firmy i przyjął kwoty netto wynikające z faktur VAT wystawionych dla faktycznych odbiorców i od faktycznych dostawców.

Organ odwoławczy argumentował dalej, iż konsekwencją uznania, iż firma J. D. firmowała działalność podatnika w 2007 roku, było zasadne zaliczenie przez organ I instancji do kosztów uzyskania przychodów podatnika dwóch faktur VAT wystawionych dla firmy P. przez B.[...] Sp. z o.o., dotyczące usług przemielenia tworzyw. Podzielił także ustalenie, iż w przypadku 33 faktur VAT na łączną wartość 2.415.629,06 zł, które zdaniem podatnika dotyczyły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i w związku z tym strona zastosowała podatek od towarów i usług w preferencyjnej stawce 0%, podatnik nie okazał żadnych dokumentów, określonych w art. 42 ust. 3-5 i 11 ustawy o VAT, potwierdzających prawo podatnika do zastosowania takiej stawki.

Organ zwrócił uwagę, iż na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 30 listopada 2009 r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2007 roku organ I instancji stwierdził, że podatnik niesłusznie odliczył podatek naliczony z 3 faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa do samochodów: osobowego i ciężarowego uniwersalnego o dopuszczalnej masie całkowitej 2.600 kg, w odniesieniu do którego nie przedstawił podatnik odpowiedniego badania technicznego lub homologacji. Słusznie zatem organ I instancji stwierdził, że nieprzysługująca do odliczenia kwota podatku naliczonego w wysokości 59,53 zł może stanowić, w świetle przepisu ww. art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiret 2 ustawy, koszty uzyskania przychodów 2007 roku.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi organ I instancji w związku z nierzetelnością prowadzonych przez podatnika w 2007 roku ksiąg, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, zasadnie odstąpił od określenia kwoty przychodów i kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na ich określenie.

1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w powołanym na wstępie wyroku, oddalając skargę na powyższą decyzję, zgodził się z organami podatkowymi, że z uwagi na wszczęcie wobec skarżącego postępowania karnego skarbowego doszło, przed upływem terminu przedawnienia, do zawieszenia jego biegu. W rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia upływał z końcem 2013 r., lecz wcześniej nastąpiło zawieszenie biegu tego terminu, wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem wspomnianego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Skarżącemu przedstawiono między innymi zarzut, że: "w okresie od 5 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r., w K. działając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P.[...] w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru w celu ukrycia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej działając wspólnie i w porozumieniu z J. D. prowadzącą działalność gospodarczą jako P.[...], podał nieprawdę w złożonym naczelnikowi US w W. zeznaniu podatkowym PIT 36L za rok podatkowy 2007 w ten sposób, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok określił na podstawie nierzetelnej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w oparciu o faktury VAT oraz z wykorzystaniem 138 faktur VAT na łączną kwotę netto 25.994.005,00 zł plus podatek VAT w łącznej kwocie 5.718.681,10 zł VAT, potwierdzających zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, wystawianych - przez J. D. w ramach P. jako wystawcę, zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 17.808.853.72 zł - odpowiadającą kwocie zrealizowanej przez P.[...] marży – na podstawie faktur VAT oraz zaniżył przychody na łączną kwotę 587.164.00 zł na podstawie 28 nierzetelnych faktur VAT wystawionych na łączną kwotę netto 711.739,00 zł plus podatek VAT w łącznej kwocie 156.582,58 zł VAT przez P.[...] dla udzielającej mu pomocy K. S. w ramach PPH K. K. S. mimo, że rzeczywista transakcja miała miejsce pomiędzy P.[...] i PPH K. K. S., powodując narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 na kwotę co najmniej 3.495.243,00 zł stanowiącą wielką wartość, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks i art. 55 § 1 kks i art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks.

Przyjęto, że z chwilą ogłoszenia powyższego postanowienia, tj. z dniem 4 stycznia 2013 r., strona została poinformowana o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto, WSA wskazał, że z akt sprawy wynika, iż pismem Urzędu Skarbowego w W. z 21 listopada 2013r., skierowanym na podstawie art. 70c O.p., skarżący został zawiadomiony, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok został zawieszony na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to jest wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo zostało doręczone skarżącemu 6 grudnia 2013 r.

W kwestii skierowania decyzji do G. M., a nie do spółki P.[...] Sp. z o.o. S.K.A., Sąd pierwszej instancji uznał, że wniesienie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa, jako wkładu na pokrycie udziału w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej, nie oznacza, że osoba ta jest uwolniona od odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych powstałe w czasie prowadzenia działalności w ramach tego, jednoosobowego przedsiębiorstwa. Wskazując na przepis art. 93a § 2 pkt 2 O.p. za istotne uznano, że osoba fizyczna po wniesieniu wkładu zachowuje swoją podmiotowość prawno-podatkową oraz, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (podatnikami są jej wspólnicy), a do 1 stycznia 2014 r. nie była także podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Celem unormowania zawartego w art. 93a § 2 O.p. nie było stworzenie podstawy prawnej dla odpowiedzialności spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła swoje przedsiębiorstwo, za ewentualne nieuiszczenie przez osobę fizyczną należności podatkowych, gdyż podstawa taka istnieje w art. 112 O.p.

Oceniając relacje biznesowe skarżącego z J. D. WSA podzielił pogląd organów podatkowych, że strona prowadząc jako przedsiębiorca działalność gospodarczą we własnym imieniu, w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów tej działalności, wykorzystała za zgodą J. D., jej dane i dane jej firmy do firmowania własnej działalności. Uznano, że G. M. oraz J. D. odtworzyli niemal modelowo firmanctwo, o czym świadczy cały kompleks okoliczności, w tym sterowanie działań J. D. przez skarżącego.

Firmanctwo uznano za ekonomiczne uzasadnienie działań strony, polegających na podejmowaniu współpracy z kolejnymi podmiotami korzystającymi z preferencyjnego opodatkowania przychodu z działalności podatkiem ryczałtowym. Podmioty te stawały się generalnymi dostawcami skarżącego i przez nie przechodził zasadniczy strumień towarów nabywanych dla potrzeb jego działalności, a po upływie roku - z uwagi na utratę prawa do korzystania z preferencyjnego opodatkowania - strona rezygnowała ze współpracy i prowadziła dalszą działalność, korzystając z kolejnego generalnego dostawcy. W ten sposób J. D. współpracowała ze skarżącym w 2007 r., a wcześniej Ł. L. dwukrotnie, to jest w 2004 oraz w 2006 r., współdziałał ze skarżącym, korzystając rzecz jasna w każdym z tych lat podatkowych z preferencyjnej formy podatkowania. Z przebiegu działalności handlowej obydwu podmiotów wynika, że firma J. D. była swego rodzaju buforem, który przechwytuje w łańcuchu transakcji większą marżę, a zatem także i większy zysk, czyli dochód. Trafnie również organy podatkowe wskazały na korzyści płynące dla podatnika z ww. współpracy.

Skarżący i jego pracownicy w całości zarządzali dostawami realizowanymi za pośrednictwem firmy J. D., to jest: wyszukiwali dostawców, negocjowali z nimi cenę i ilość towaru, a także składali zamówienia. Same dostawy trafiały bezpośrednio od dostawców do firmy strony lub jego żony (A. M.), a dostawcy otrzymywali tylko dane firmy J. D. w celu wystawienia faktur. Niektórzy z dostawców przyznali, że dostarczali skarżącemu surowce przez kilka lat, choć co roku wystawiali faktury na innego pośrednika.

Powołując się na zasady doświadczenia życiowego WSA za niewiarygodne uznał, że skarżący jako przedsiębiorca, prowadzący działalność ukierunkowaną na zysk świadomie, mając pełną wiedzę co do zasad funkcjonowania rynku oraz własnego zysku, świadomie godził się na płacenie za surowce z trzykrotnym przebiciem, czyli na świadome wspieranie konkurencyjnej działalności swojego kontrahenta.

Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę na to, że J. D. nie zatrudniała żadnych pracowników i nie posiadała zaplecza technicznego ani magazynowego dla prowadzonej działalności, mimo że - zgodnie z wystawionymi fakturami - miała dokonywać obrotu ogromną ilością towarów. Z zebranego materiału dowodowego wynika również, że podczas jej pobytów zagranicą wykonywanych było mnóstwo czynności związanych z działalnością jej firmy i wymagających pobytu w kraju, o czym świadczy też zabezpieczony mail J. D. do A. L. "przelew może zostać wysłany z mojego konta", świadczy to o nieprowadzeniu osobiście działalności gospodarczej, zwłaszcza "handlu" na tak dużą skalę.

Trzeba przy tym podkreślić, iż wyżej opisana współpraca pomiędzy firmą skarżącego i firmą P.[...] przedstawia tożsamy mechanizm "pośrednictwa" w nabywaniu surowców do produkcji i sprzedaży wyrobów, co w roku poprzednim z firmą L.

Wszystkie te okoliczności świadczyły - zdaniem Sądu - że J. D. nie prowadziła i nie mogła prowadzić działalności na taką skalę, jak tego dowodzi skarżący.

Podniesione wyżej argumenty i okoliczności należy również zastosować do oceny dostaw pozostałych towarów, to jest: konstrukcji stalowych i kastr prostokątnych. W przypadku tych dostaw przesłuchani kontrahenci potwierdzili, że to podatnik był ich rzeczywistym kontrahentem. Dzięki temu pośrednictwu skarżący mógł do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć wyższą kwotę o 450.000 zł – jeśli chodzi o konstrukcje stalowe i o 1.596,05 zł – jeśli chodzi o zakup kastr prostokątnych. Analogiczny mechanizm wzajemnych zależności zastosowany został również przy sprzedaży K. S. skrzynek uciosowych. W tym przypadku J. D. pośredniczyła między podatnikiem - producentem towaru, a jego ostatecznym odbiorcą. Dzięki temu pośrednictwu skarżący kilkukrotnie zmniejszył własny przychód z tej sprzedaży, to jest wykazał przychód netto 124.575,00 zł wobec przychodu netto J. D. - 711.739,00 zł, obniżając w ten sposób opodatkowanie tej sprzedaży. W ocenie Sądu pierwszej instancji przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wykazało, że stwarzając pozór własnej działalności gospodarczej firmująca współdziałała i pomagała skarżącemu jako firmowanemu. Uznano, że przy tak jednoznacznym materiale dowodowym nie było potrzeby dokonywania przesłuchań wskazanych przez stronę skarżącą świadków, a wnioski dowodowe złożone w postępowaniu odwoławczym są powtórzeniem wcześniejszych wniosków dowodowych strony skarżącej zawartych w pismach z dnia 27 kwietnia 2017r. i z dnia 29 maja 2017r., które postanowieniami organu I instancji zostały nieuwzględnione i odmówiono ich przeprowadzenia. Reasumując, WSA przyjął, że organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a stanowisko organów podatkowych uznano za prawidłowe. W przedmiocie darowizny z dnia 4 maja 2006 r. otrzymanej od matki, w postaci firmy handlowej P., zdaniem WSA, organ odwoławczy uwzględnił stanowisko skarżącego.

2. Pełnomocnik skarżącego w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi skarżącego, pomimo, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji dopuściły się rażącego naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") oraz w związku z art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2017 r., nr 100, poz. 442 ze zm.) i art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji co uniemożliwiło wydanie postanowienia w sprawie umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

2) Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi skarżącego pomimo, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji dopuściły się rażącego naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 w związku z art. 93a § 2 pkt 2 oraz w związku z art. 133 § 1 O.p., co polegało na skierowaniu decyzji do G. M., w sytuacji, gdy stroną postępowania był inny podmiot, a to P.[...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. Wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

3) Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi skarżącego, pomimo, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji dopuściły się rażącego naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 93a § 2 pkt 2 oraz w związku z art. 133 § 1 tej ustawy, poprzez brak dopuszczenia do udziału w postępowaniu podatkowym strony, to jest P.[...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. Wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

4) Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi skarżącego pomimo, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji niewłaściwie zastosowały art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego, potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowodami, a więc traktowane w kategoriach prawdopodobieństwa tezy. Zebrany bowiem w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy nie był wystarczający dla odtworzenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego sprawy. Wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

5) Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi skarżącego pomimo, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji niewłaściwie zastosowały art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną. Zebrany bowiem w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy nie uprawniał organu I instancji do postawienia tezy, iż kontrahent strony, firma P.[...], nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a wyłącznie, jak stwierdził organ kontroli skarbowej, firmował działalność P.[...], w następstwie której stwierdzono, że wszystkie transakcje zawarte pomiędzy przedsiębiorstwem strony a firmą P. są nierzetelne pod względem podmiotowym. Wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

6) Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi skarżącego pomimo, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji niewłaściwie zastosowały art. 23 § 2 O.p., poprzez określenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie dowodów, które nie odzwierciedlały rzeczywistej wysokości kosztów poniesionych przez stronę, podczas gdy w aktach sprawy zalegały dowody, które umożliwiały określenie kosztów uzyskania przychodów w rzeczywistej wysokości. Wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

7) Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi skarżącego pomimo, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji niewłaściwie zastosowały art. 123 § 1 i art. 188 O.p., w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 powołanego aktu prawnego, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, pomimo iż strona wnosiła o przeprowadzenie tych dowodów na potwierdzenie tez odmiennych od przyjętych przez organ, tj. na potwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. Wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

8) Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi skarżącego pomimo, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji niewłaściwie zastosowały art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 190 § 2 tej ustawy, poprzez pozbawienie strony, w toku prowadzonego postępowania, czynnego udziału w każdym stadium postępowania i możliwości wpływania na ostateczny kształt wydanego rozstrzygnięcia, na skutek nieuprawnionego zastąpienia dowodów w postaci przesłuchania świadka dowodami z dokumentów recypowanymi z odrębnych postępowań, w sytuacji, gdy dowody te nie pozwalały na wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

9) Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi skarżącego pomimo, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji niewłaściwie zastosowały art. 22 ust, 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez przyjęcie, iż koszty poniesione przez stronę na nabycie surowców, materiałów i towarów handlowych, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę P.[...], nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy bezsprzecznie były one związane z uzyskanymi w 2007 r. przychodami z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

10) Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi skarżącego pomimo, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji niewłaściwie zastosowały art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż materiały i towary handlowe, otrzymane przez stronę w ramach darowizny przedsiębiorstwa, nie generują kosztów uzyskania przychodów w związku z osiąganymi przychodami, w sytuacji gdy składniki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów również w darowanym przedsiębiorstwie. Wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

11) Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi skarżącego pomimo, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji niewłaściwie zastosowały art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie za przychód podatnika kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę P. na rzecz PPHU K. K. S., Z.[...] oraz M. sp. z o.o., dokumentujących sprzedaż towarów handlowych, w sytuacji gdy strona nie była uczestnikiem ww. transakcji, a wierzytelności wynikające z tych faktur, jak to wynika wprost z akt sprawy, zostały uregulowane na rzecz firmy P.[...]. Wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzającej go decyzji organu II Instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Ponadto, strona skarżąca kasacyjnie wniosła o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz rozpoznania niniejszej sprawy na rozprawie.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji uchybił. Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach P.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 P.p.s.a.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia stwierdza, że jest on niezasadny. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia upływał z końcem 2013 r., przy czym w toku postępowania karno skarbowego wydano wobec skarżącego wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, a następnie 27 grudnia 2011 r., ogłoszono je podatnikowi, po czym Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. postanowieniem z dnia 10 października 2012 r. o sygnaturze [...] zmienił i uzupełnił zarzuty przedstawione podatnikowi w dniu 27 grudnia 2011 r. między innymi o zarzut dotyczący podatku dochodowego za 2007 r. Skarżącemu przedstawiono zarzut, że: "w okresie od 5 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. w K. działając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P.[...] w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru w celu ukrycia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej działając wspólnie i w porozumieniu z J. D. prowadzącą działalność gospodarczą jako P.[...], podał nieprawdę w złożonym naczelnikowi US w W. zeznaniu podatkowym PIT 36L za rok podatkowy 2007 w ten sposób, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok określił na podstawie nierzetelnej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w oparciu o faktury VAT oraz z wykorzystaniem 138 faktur VAT na łączną kwotę netto 25.994.005,00 zł plus podatek VAT w łącznej kwocie 5.718.681,10 zł VAT, potwierdzających zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, wystawianych - przez J. D. w ramach P. jako wystawcę, zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 17.808.853.72 zł - odpowiadającą kwocie zrealizowanej przez P.[...] marży – na podstawie faktur VAT oraz zaniżył przychody na łączną kwotę 587.164.00 zł na podstawie 28 nierzetelnych faktur VAT wystawionych na łączną kwotę netto 711.739,00 zł plus podatek VAT w łącznej kwocie 156.582,58 zł VAT przez P.[...] dla udzielającej mu pomocy K. S. w ramach PPH K. K. S. mimo, że rzeczywista transakcja miała miejsce pomiędzy P.[...] i PPHU K. K. S., powodując narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 na kwotę co najmniej 3.495.243,00 zł stanowiącą wielką wartość, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks i art. 55 § 1 kks i art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks.

Postanowienie to ogłoszono podatnikowi 4 stycznia 2013 r., co oznacza, że z tą datą został on poinformowany o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to jest: o wszczęciu postępowania, o którym mowa w powołanym wyżej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego przed wszczęciem postępowania podatkowego nie stanowi ani nadużycia tej instytucji, ani nie oznacza instrumentalnego jego wszczęcia.

Powyższe okoliczności sprawiają, iż zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., nie mógł zostać uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny.

4.2. Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest zaskarżony wyrok, aby zatem możliwa była jego skuteczna i pełna ocena, konieczne jest wskazanie na konkretne uchybienia Sądu pierwszej instancji podczas wyrokowania. Tymczasem autor skargi kasacyjnej w znaczącej części powiela zarzuty, jakie podnoszono w toku postępowania podatkowego i oraz w skardze do WSA, a które dotyczą głównie organów. Istota multiplikacji zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji i opisania uchybień, których miały dopuścić się organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną uwzględnił rozbudowaną jej argumentację i dokonując kontroli zaskarżonego wyroku uznał niezasadność przedstawionych zarzutów. WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku ustosunkował się bowiem do sposobu ustalenia stanu faktycznego uznając trafnie, że zgromadzony materiał dowodowy jest zupełny i oceniony w sposób spójny i logiczny.

Sąd pierwszej instancji miał podstawy podzielić stanowisko organów podatkowych co do zaistnienia w sprawie firmanctwa, które określić należy za ekonomiczne uzasadnienie działań strony, polegających na podejmowaniu współpracy z kolejnymi podmiotami korzystającymi z preferencyjnego opodatkowania przychodu z działalności podatkiem ryczałtowym. W sprawie wykazano, że Ł. L. i J. D. współpracując ze skarżącym kasacyjnie stawali się jego generalnymi dostawcami i przez nich przechodził zasadniczy strumień towarów nabywanych dla potrzeb działalności strony, a po upływie roku - z uwagi na utratę prawa do korzystania z preferencyjnego opodatkowania - strona rezygnowała ze współpracy i prowadziła dalszą działalność, korzystając z kolejnego generalnego dostawcy. W ten sposób J. D. współpracowała ze skarżącym w 2007 r., a wcześniej Ł. L. dwukrotnie, to jest w 2004 oraz w 2006 r., współdziałał ze skarżącym, korzystając w każdym z tych lat podatkowych z preferencyjnej formy podatkowania. Z przebiegu działalności handlowej obydwu podmiotów wynika, że firma Ł. L. była swego rodzaju buforem, który przechwytuje w łańcuchu transakcji większą marżę, a co za tym idzie także i większy zysk. Skarżący kasacyjnie nie podważył opisanych przez Sąd pierwszej instancji korzyści płynących dla podatnika z powyższej współpracy. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że w 2007 r. J. D. miała nabyć towary (tworzywa sztuczne) za około 8,1 mln zł od 50 dostawców, a następnie sprzedać je podatnikowi za ok. 25,4 mln zł, odnotowując na tych operacjach ponad 213,70 % marży. W ten sposób znaczna część zysku została opodatkowana podatkiem ryczałtowym, korzystającym z preferencyjnej stawki.

Z materiału dowodowego wynika, że skarżący i jego pracownicy w całości zarządzali dostawami realizowanymi za pośrednictwem firmy J. D., to jest: wyszukiwali dostawców, negocjowali z nimi cenę i ilość towaru, a także składali zamówienia. Same dostawy trafiały bezpośrednio od dostawców do firmy podatnika lub jego żony (A. M.), a dostawcy otrzymywali tylko dane firmy J. D. w celu wystawienia faktur. Niektórzy z dostawców przyznali wręcz, że dostarczali skarżącemu surowce przez kilka lat, choć co roku wystawiali faktury na innego pośrednika. Powołując się na zasady doświadczenia życiowego WSA miał podstawy, aby za niewiarygodne uznać, że skarżący jako przedsiębiorca, prowadzący działalność ukierunkowaną na zysk, mając pełną wiedzę co do zasad funkcjonowania rynku oraz własnego zysku, świadomie godził się na płacenie za surowce z trzykrotnym przebiciem, czyli w istocie na wspieranie konkurencyjnej działalności swojego kontrahenta. Nie sposób pominąć, że J. D. nie zatrudniała żadnych pracowników i nie posiadała zaplecza technicznego ani magazynowego dla prowadzonej działalności, mimo że - zgodnie z wystawionymi fakturami - miała dokonywać obrotu ogromną ilością towarów. Z zebranego materiału dowodowego wynika również, że podczas jej pobytów zagranicą wykonywanych było mnóstwo czynności związanych z działalnością jej firmy i wymagających pobytu w kraju, o czym świadczy też zabezpieczony mail J. D. do A. L. "przelew może zostać wysłany z mojego konta", świadczy to o nieprowadzeniu osobiście działalności gospodarczej, zwłaszcza "handlu" na tak dużą skalę. Ponadto, wyżej opisana współpraca pomiędzy firmą skarżącego i firmą P.[...] przedstawia tożsamy mechanizm "pośrednictwa" w nabywaniu surowców do produkcji i sprzedaży wyrobów, co w roku poprzednim z firmą L.

Zgodnie z normą wynikającą z art. 191 O.p. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta winna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Od tego zależy, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona. Nie można zaś takiej oceny opierać na podstawie pojedynczych zdarzeń, czy twierdzeń strony, skoro jak opisano powyżej J. D. nie prowadziła w istocie żadnej działalności gospodarczej. Z materiału dowodowego nie wynika także, aby osoba ta dysponowała zapleczem, który mógłby służyć dokonywanym dostawom do firmy skarżącego. Bezzasadne są wobec tego twierdzenia skargi kasacyjnej co do sprzeczności i braków w materiale dowodowym.

Nie mogło także stanowić naruszenia przepisów procedury podatkowej, a w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., korzystanie z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań, czy też dokumentów znajdujących się w dyspozycji organów podatkowych. W Ordynacji podatkowej przyjęto bowiem otwarty katalog środków dowodowych, na co wskazuje art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym nie można mówić, że w sprawie zastąpiono zeznania świadków dowodami z dokumentów "recypowanymi w odrębnych postępowań".

Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie może ulegać wątpliwości, że faktury, które otrzymał w 2007 r. skarżący od J. D. były w nierzetelne i nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Stwierdzały bowiem czynności, które miały na celu zaniżenie przychodu i zawyżenie kosztów uzyskania przychodu. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej okoliczności dotyczące zawierania poszczególnych transakcji, wskazywały na podejrzany ich charakter zarówno co do zakupu, jak i sprzedaży. W związku z tym uprawniony był wniosek organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że działania skarżącego wykorzystującego faktury pochodzące od J. D. miały charakter firmanctwa. Z oczywistych zatem względów dokumenty te nie mogą stanowić u skarżącego podstawy prawa do odliczenia w rachunku podatkowym kosztu uzyskania przychodu, a pozostałe wskazują na zaniżenie przychodu.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe w zakresie rzetelności zakwestionowanych faktur kosztowych i sprzedażowych, wykazując firmanctwo. Nie można było tym samym zarzucić organom podatkowym, że naruszyły zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 O.p. i zasadę kompletności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p., gdyż nie można opierać się wyłącznie na uwzględnieniu twierdzeń skarżącego kasacyjnie. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, dlaczego i na jakiej podstawie określonym twierdzeniom strony skarżącej nie dał wiary, opierając się na całokształcie materiału dowodowego. Argumentacja wskazana przez organy podatkowe w tym zakresie była logiczna, spójna i korespondowała z dowodami przeprowadzonymi w sprawie, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Autor skargi kasacyjnej nie podważył ustaleń wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, że współpraca skarżącego z Ł. L. i J. D. nie miała rzeczywistego charakteru. Skarżący kasacyjnie nie przedstawił dowodów na okoliczności świadczące o nabyciu towaru (tworzyw sztucznych) od J. D. za określoną cenę, czy też sprzedaży temu pośrednikowi przy minimalnym zysku. Brak jest zatem wiarygodnych dowodów uzasadniających zaliczenie spornych faktur do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe, dążąc do wyjaśnienia sprawy, przeprowadziły postępowanie w sposób wyjątkowo drobiazgowy i uzyskały materiały z innych postępowań, celem wyjaśnienia wszystkich okoliczności współpracy z J. D. Uzasadnienie faktyczne decyzji podatkowej zawiera wszystkie elementy wymagane na podstawie art. 210 § 4 O.p. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej w sprawie nie było potrzeby powoływania kolejnych świadków i powtarzania przesłuchań przeprowadzonych w innych sprawach, a okoliczności które podnosi skarżący mogły być dowiedzione przez samego podatnika.

Zgodnie z art. 113 O.p. firmanctwo zachodzi wówczas, gdy podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby. W układzie tym osobą prowadzącą realną działalność gospodarczą jest firmowany. Firmujący służy mu do zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub jej rozmiarów. Działalność gospodarcza powinna być samodzielna, w czym mieści się, między innymi, taki warunek, że prowadzi się ją na własny rachunek i zysk z tej działalności gospodarczej przypada temu, kto ją w rzeczywistości prowadzi, w każdym razie nie firmującemu. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie może ulegać wątpliwości, że faktury, które otrzymał skarżący były nierzetelne i pochodziły od firmującego. Poza fakturami brak jest innej wiarygodnej dokumentacji, która potwierdzałaby okoliczności rzeczywistej współpracy J. D. ze skarżącym. Zakwestionowane faktury stwierdzały zatem czynności, które nie zaistniały w rzeczywistości pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. W tym stanie rzeczy zarzuty proceduralne uznać należało za pozbawione podstaw.

4.3. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 23 § 2 O.p. Oszacowanie jako sposób ustalenia podstawy opodatkowania wchodzi w rachubę tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. dokonywane jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Zasadą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika oraz w oparciu o inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje, albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Jak już wskazano nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi jednakże od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, to nie ma podstaw do jego oszacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., o sygn. akt III RN 136/02, publ. Przegląd Podatkowy z 2004, nr 4, s. 49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 24 lipca 2007 r., o sygn. akt II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., o sygn. akt II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009 r., o sygn. akt II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 615/09 i z dnia 14 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 33/15). Powyższe zasady postępowania wskazują, że w sytuacji, gdy obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji, to brak było podstaw do jego oszacowania, skoro pozostałe, poza zakwestionowanymi, zapisy ksiąg podatkowych dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Przepis art. 23 § 2 O.p. zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Pamiętać należy, że szacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, którego nie można domniemywać. Niezbędne jest bowiem wykazanie faktycznego poniesienia wydatku na rzecz podmiotów wskazanych w fakturach, do czego w niniejszej sprawie nie doszło. Brak udokumentowania wydatków podatnika wiarygodnymi dowodami nie pozwala na przyjęcie, że zostały spełnione ustanowione w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przesłanki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Stanowisko to należy uznać za utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 11 marca 2021 r., o sygn. akt II FSK 2671/18 i przywołane w nim orzeczenia).

4.4. W rezultacie za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest od wielu lat pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie usług, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu, na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. (por. przywołany powyżej wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 2992/15). To z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 3205/14, na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania i to (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta. Istotny jest fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2702/12, dot. analogicznej normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Podkreślenia wymaga dodatkowo w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania zarówno zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Jak już wyjaśniono uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2016 r., o sygn. akt II FSK 3953/13). W przypadku nierzetelności podatnik nie może domagać się uwzględnienia wydatków w rachunku podatkowym i tym samym obniżać podstawy opodatkowania, a w konsekwencji także należnego podatku dochodowego (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2020 r., o sygn. akt II FSK 1649/18).

W niniejszej sprawie w interesie skarżącego było przedstawienie dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie, choć obowiązek ten nie wynika wprost w przepisu prawa. Przyjąć można, że podstawa ta jest tylko dorozumiana. Wiąże się to z odczytywaniem ciężaru dowodzenia z przepisów regulujących konstrukcje poszczególnych podatków. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego nie rzadko wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Ma to miejsce szczególnie w przypadkach, gdy podatnik chce skorzystać z prawa do odliczenia kosztów podatkowych - jak w sprawie niniejszej.

Zdaniem Sądu kasacyjnego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne było, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego nabycia oraz sprzedaży towaru J. D. (za ceny wynikające z faktur), a strona skarżąca ustaleń tych nie zdołała skutecznie podważyć. Sankcjonowanie rozliczeń w ramach firmanctwa, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zafałszowanych rzeczywistość dokumentów. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd WSA, że w ramach zasady swobodnej oceny dowodów można dojść do wniosku, że zakwestionowane faktury potwierdzały fikcyjny obrót, a skarżący nie tylko o tym wiedział, ale zasadnie został uznany za organizatora tego procederu. Wobec powyższego w niniejszej sprawie nie podważono skutecznie stanowiska WSA co do zastosowania prawa materialnego.

4.5. Podnosząc zarzut naruszenia niewłaściwego zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., co do przychodu skarżącego kasacyjnie wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę P. na rzecz PPHU K. K. S., dokumentujących sprzedaż towarów handlowych, podano, że skarżący kasacyjnie nie był uczestnikiem powyższych transakcji, a wierzytelności wynikające z tych faktur, miały zostać uregulowane na rzecz firmy P.[...]. Okoliczność ta nie została jednak rozwinięta i nie przedstawiono w skardze kasacyjnej z jakiego konkretnie dowodu ma wynikać, że powyższe należności zostały uregulowane na rzecz firmy P.[...]. Brak wyjaśnienia tej kwestii uniemożliwia przeprowadzenie pełnej kontroli kasacyjnej w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny, nie może bowiem uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych.

4.6. Za pozbawione podstaw uznano podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 93a § 2 pkt 2 w związku z art. 133 § 1 O.p., podzielając w tym zakresie stanowisko przedstawione w zaskarżonym wyroku. Celem unormowania zawartego w art. 93a § 2 O.p. nie było bowiem stworzenie podstawy prawnej dla odpowiedzialności spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła swoje przedsiębiorstwo, za ewentualne nieuiszczenie przez osobę fizyczną należności podatkowych, gdyż podstawa taka istnieje w art. 112 O.p. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie nie doszło do braku udziału strony, czy wydania decyzji na podmiot niewłaściwy. Stosownie do art. 93a § 2 pkt 2 O.p., wniesienie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki nie posiadającej osobowości prawnej nie oznacza, że osoba ta traci podmiotowość podatkową.

4.7. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).