Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 706/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 228 par. 1 pkt 2,  art. 223 par. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2012 r. sprawy ze skargi I. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2004 w wysokości 75 % uzyskanego dochodu w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy na wstępie odnotował, że wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ustalił I. S. zryczałtowany podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2004 w wysokości 75 % uzyskanego dochodu w kwocie [...] zł

Następnie wskazał, że w dniu 14 lipca 2010r., tj. po wydaniu powyższej decyzji, podatniczka wniosła – za pośrednictwem poczty – wyjaśnienia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał, że pismo to stanowi spóźnione wyjaśnienie, złożone przez stronę w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Kontynuując, podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. – z uwagi na brak potwierdzenia odbioru przedmiotowej decyzji z dnia [...]r. (Nr [...]), którą nadano w dniu 8 lipca 2010r. – złożył reklamację w Urzędzie Pocztowym Nr [...] w B.

W wyniku rozpatrzenia reklamacji Centrum Poczty Oddział Rejonowy w C. Urząd Pocztowy B. [...] (dalej: "Centrum" lub "Poczta") – pismem z dnia 30 sierpnia 2010r. Nr [...] wyjaśniło, że "przedmiotowa przesyłka doręczona została w dniu 8 lipca 2010r. adresatce Pani B. K.". Z kolei pismem z dnia 20 września 2010r. Nr [...] Centrum "sprostowało" powyższe stanowisko i podało, że przedmiotowa decyzja została doręczona w dniu 9 lipca 2010r. Nadto wskazano, że osoba odbierająca przesyłkę w karcie doręczeń złożyła nieczytelny podpis oraz umieściła odcisk pieczęci "B. K. Doradca Podatkowy, [...] B., [...]".

Powyższe doręczenie zostało zakwestionowane przez pełnomocnika, który w skierowanej – jak określił organ odwoławczy – "licznej" korespondencji podkreślał, że decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawnego, gdyż nie została skutecznie doręczona. Zaznaczył przy tym, iż z akt sprawy jednoznacznie wynika, że decyzja ta:

po pierwsze: nie została zwrócona do organu podatkowego,

po drugie: nie posiada jej również Urząd Pocztowy w B., który uważał ją za doręczoną.

Jednocześnie zaznaczył, że pełnomocnik stanowczo twierdził, iż przedmiotowa decyzja nie została mu doręczona, na co dowodem jest – jak wskazał – brak potwierdzenia jej odbioru.

Jak dalej argumentował podjęte rozstrzygnięcie organ drugoinstancyjny – "mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (jeszcze w toku prowadzonego postępowania odwoławczego) z ostrożności procesowej, z uwagi na kwestionowanie przez stronę faktu doręczenia przedmiotowej decyzji w lipcu 2010r., w dniu 3 grudnia 2010r. wysłał na adres pełnomocnika uwierzytelnioną kserokopię decyzji". Doręczenie przesyłki wysłanej w dniu 3 grudnia 2010r. nastąpiło w dniu 20 grudnia 2010r. Tymczasem – jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w K. – w dniu 4 kwietnia 2011r. podatniczka, reprezentowana przez tego samego pełnomocnika – tj. Doradcę Podatkowego B. K., wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem od decyzji z dnia [...]r. Nr [...]. Zaznaczył, że w odwołaniu oraz we wniosku stwierdziła, iż "dopiero z pisma Urzędu Skarbowego w B. Nr [...] doręczonego w dniu 29 marca 2011r. dowiedziała się, że przesyłka, którą otrzymała w dniu 20 grudnia 2010r. należy traktować jako doręczenie decyzji".

Dalej organ drugoinstancyjny stwierdził, że z przedstawionego wyżej stanu faktycznego sprawy wynika, że przedmiotowa decyzja – Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. ustalająca I. S. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 rok w wysokości 75% uzyskanego dochodu w kwocie [...] zł – uznana została za doręczoną stronie (pełnomocnikowi) w dniu 20 grudnia 2010r. Dowodem doręczenia jest potwierdzenie odbioru przesyłki listowej nr [...]. Tym samym – jak zauważył – "oznacza to, że odwołanie od decyzji należało nadać w placówce pocztowej bądź złożyć osobiście w kancelarii Urzędu Skarbowego w B. najpóźniej w dniu 3 stycznia 2011r.".

Tymczasem, jak wskazał organ odwoławczy – pełnomocnik strony złożył "osobiście", pismem z dnia 4 kwietnia 2011r., w Urzędzie Skarbowym w B. odwołanie od przedmiotowej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

We wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania pełnomocnik potwierdził, że w grudniu 2010r. na jego adres wpłynęła – co wymaga podkreślenia – "kserokopia przedmiotowej decyzji".

Jednocześnie kategorycznie stwierdził, że "nie mogła ona zostać potraktowana jako decyzja, która podlega zaskarżeniu", i też jako taka nie została przez niego uznana, gdyż:

po pierwsze: nie zawierała oryginalnego podpisu Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.,

po grugie: przesłano ją w trakcie postępowania odwoławczego, w postaci kserokopii,

po trzecie: nie dołączono do niej żadnego pisma przewodniego, które – jak podkreślił – "stanowiłoby dla podatniczki czytelną informację, że należy to traktować jako doręczenie decyzji, i że od chwili jej doręczenia biegnie termin do wniesienia odwołania. Skoro taki był zamysł Naczelnika Urzędu Skarbowego, to winien on poinformować stronę o zmianie swojego stanowiska w kwestii wcześniejszego doręczenia tej decyzji".

Zaznaczył także, że "niedopuszczalne jest aby strona miała się domyślać, w którym momencie nastąpiło doręczenie decyzji organu podatkowego". Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, pełnomocnik podnosiósł, że jednoznacznie wynika z niego, iż wymóg "doręczenia" spełniony jest wówczas, gdy strona otrzyma oryginał decyzji zawierający wszystkie wymagane w art. 210 Ordynacji podatkowej elementy. W rozumieniu przytoczonego przepisu strona powinna otrzymać dokument z własnoręcznym podpisem osoby reprezentującej organ (wydającej decyzję). I dopóki decyzja nie zostanie doręczona stronie w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach, nie wchodzi ona do obrotu prawnego – tak Wojewódzki Sąd Administarcyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 3 września 2009r., sygn.akt I SA/Ol 477/2009.

W ocenie autora wniosku "nie spełnia tego wymogu doręczenie stronie wydruku komputerowego, kopii, kserokopii lub innego rodzaju odbitki oryginału decyzji bądź uwierzytelnionego odpisu. W rozumieniu cytowanego przepisu strona powinna otrzymać dokument z własnoręcznym podpisem osoby reprezentującej organ (wydającej decyzję)". Na poparcie wyrażonego poglądu przytoczył uchwałę składu pięciu sędziów NSA z 13 października 1997r., sygn. akt FPK 13/97, w którym stwierzdono, m.in. że: "strona jest uprawniona do otrzymania dokumentu z własnoręcznym podpisem osoby reprezentującej organ".

Zdaniem pełnomocnika "bez doręczenia aktu nie ma mowy o jego istnieniu. Tego typu akt jest wtedy zaledwie niewiążącym nikogo projektem decyzji, bo mimo że jest istniejącym materialnie, sporządzonym i podpisanym dokumentem, to w każdym czasie może być przez organ zmieniony".

Podsumowując stwierdził, że w przypadku uznania, iż przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona w dniu 20 grudnia 2010r., to wnosi o przywrócenie terminu do złożenia odwołania o decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r., gdyż jako pełnomocnik strony dopiero w dniu 29 marca 2010r. został poinformowany, iż doręczenie w dniu 20 grudnia 2010r. kserokopii decyzji należy traktować jako doręczenie decyzji.

Odnosząc się do powyższych argumentów Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy sprowadza się do kontroli skuteczności doręczenia pełnomocnikowi strony decyzji podatkowej z dnia [...]r., kończącej postępowanie podatkowe w pierwszej instancji.

Zaznaczył, że postanowieniem z dnia [...]r. (Nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania, w którym rozstrzygnął ponadto, że w dniu 20 grudnia 2010r. nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. (Nr [...]).

Zgodnie z art. 223 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie.

Tym samym, jak skonstatował, pełnomocnik I. S. złożył odwołanie z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Stosownie zaś do postanowień art. 223 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Jak już wykazano wyżej Pełnomocnik Pani I. S. złożył odwołanie z uchybieniem terminu do jego wniesienia.

Niedotrzymanie terminu do wniesienia odwołania powoduje ujemne skutki procesowe dla strony w postaci pozbawienia prawa do kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia wydanego przez organ podatkowy I instancji. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy, organ podatkowy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Wskazał, że czynności wstępne organu odwoławczego obejmują m.in. badanie czy odwołanie zostało wniesione w terminie. W przypadku ustalenia, że termin do wniesienia odwołania nie został dochowany, organ odwoławczy stwierdza to w formie postanowienia. Stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne, przekroczenie tego terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie.

Z powyższych względów stwierdza się, że przedmiotowe odwołanie wniesione zostało z uchybieniem terminu do jego wniesienia a w konsekwencji pozostawia się je bez rozpatrzenia.

W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...], skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona skarżąca zarzuciła :

1) naruszenie przepisów prawa polegające na uznaniu, że "przesłania w trakcie prowadzonego przez Izbę Skarbową w K. postępowania odwoławczego na adres pełnomocnika, kserokopia decyzji niepodpisana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. spełnia wymóg doręczenia decyzji, o którym mowa w Ordynacji Podatkowej – pomimo, iż w myśl uchwały składu pięciu sędziów NSA z dnia 13 października 1997 r., sygn. akt FPK 13/97, wymóg "doręczenia" spełniony jest wówczas, gdy strona otrzyma oryginał decyzji zawierający wszystkie wymagane w art. 210 Ordynacji podatkowej elementy. Nie spełnia tego wymogu doręczenie stronie wydruku komputerowego, kopii, kserokopii lub innego rodzaju odbitki oryginału decyzji bądź uwierzytelnionego odpisu. W rozumieniu powołanego powyżej przepisu strona powinna otrzymać dokument z własnoręcznym podpisem osoby reprezentującej organ (wydającej decyzję)",

2) naruszenie przepisów prawa polegające na "pozbawieniu podatniczki prawa do kontroli instancyjnej wydanego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia poprzez błędne uznanie, iż doręczenie kserokopii decyzji uwierzytelnionej przez nieuprawnionego do wydawania decyzji pracownika organu podatkowego spełnia wymogi doręczenia stronie decyzji organu podatkowego",

3) nie uwzględnienie w wydanym rozstrzygnięciu całości zebranego materiału polegające na pominięciu w wydanym postanowieniu: pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 29 września 2010r. wezwania z dnia 25 października 2010r., protokołu z dnia 18 listopada 2010r., postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r.,

4) naruszenie przepisów postępowania art. 120, 122 w zw. z art. 180 i 187, 123 w zw. z art. 192 oraz 210 § 4 O.p., poprzez nie działanie na podstawie przepisów prawa i nie podejmowanie działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy polegające braku wyjaśnienia tak istotnych kwestii jak brak oryginalnego podpisu Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. na kserokopii doręczonej decyzji.

W motywach swojego stanowiska strona skarżąca powtórzyła – co do meritum – argumenty prezentowane w zwyczajnym środku zaskarżenia. Podniosła, że zaskarżone postanowienie zapadło na skutek bezzasadnej odmowy przywrócenia terminu. W uzasadnieniu powołała się orzecznictwo sądowoadministracyjne w tym przywołała cytowaną z zarzutach uchwałę składu pięciu sędziów NSA z dnia 13 października 1997r., sygn. akt FPK 13/97.

W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 4 października 2012r. pełnomocnik strony skarżącej w całości podtrzymał skargę, a nadto podkreślił, że w dniu [...], "organ wydał postanowienie, w którym stwierdził, że decyzja z dnia [...]r. nie została doręczona stronie albowiem dokumentacja dotycząca jej doręczenia została sfałszowana przez pracownika poczty". Tym samym – zdaniem pełnomocnika przedmiotowa decyzja nie została doręczona. Odnosząc się do doręczenia tej decyzji w dniu 20 grudnia 2010r., podkreślił dwie okoliczności:

1) czy kserokopia nieuwierzytelniona za zgodność przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ale podpisana przez innego pracownika wywołuje skutki prawne, a także

2) czy w trakcie trwającego postępowania odwoławczego organ pierwszej instancji (Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.) był uprawniony do ponownego przesłania kserokopii decyzji.

W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik organu oświadczył, iż w całości podtrzymuje stanowisko wyrażone w pisemnej odpowiedzi na skargę. Zwrócił uwagę, iż sporna decyzja wobec pierwotnego jej nie doręczenia, z uwagi na nieprawidłowości w działalności poczty, została w sposób skuteczny doręczona stronie skarżącej w dniu 20 grudnia 2010r. Wskazał także, iż naczelnik urzędu skarbowego nie ma obowiązku potwierdzania za zgodność wydanej przez siebie decyzji, dla jej skutecznego doręczenia i wejścia do obrotu wystarczy to, iż została poświadczona za zgodność przez pracownika organu.

Jednocześnie na pytanie Sądu dlaczego wobec faktu nie otrzymania przez pełnomocnika decyzji z dnia [...]r., czyli nie wejścia jej do obrotu prawnego, organ – po powzięciu tej informacji – nie wysłał ponownie do pełnomocnika tej decyzji, a wysłał jedynie jej kserokopie bez jakiegokolwiek pisma przewodniego informującego o zaginięciu przesyłki z winy pracownika poczty. Pełnomocnik organu odwoławczego oświadczył, iż nie wie dlaczego tak się stało i ocenę tego działania pozostawia do rozstrzygnięcia Sądu. Podtrzymał stanowisko, iż skuteczne doręczenie decyzji z dnia [...]r. nastąpiło 20 grudnia 2010r. .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a.") wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie wskazać należy, iż stanowisko zbieżne z prezentowanym wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 4 października 2012r., sygn. akt I SA/Gl 924/11. Wyrażone tam poglądy Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni akceptuje i podziela.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia podkreślenia wymaga, że poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie postanowieniem organ drugoinstancyjny stwierdził, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. (Nr [...]) wydanej w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2004 w wysokości 75 % uzyskanego dochodu w kwocie [...] zł.

Jak wynika z okoliczności sprawy przedstawionych w toku postępowania oraz informacji podanych w skardze i w odpowiedzi na skargę – pełnomocnik I. S. domagał się przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji od w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r., którego to wniosku organ odwoławczy nie uwzględnił ze względu na złożenie go po terminie.

W tym miejscu wskazać należy, że ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, iż jest on w po części sporny i został nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych oraz strony skarżącej. W takich okolicznościach spór między stroną skarżącą a organem orzekającym w sprawie sprowadza się w istocie do określenia:

a) czy doszło do skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. (Nr [...]) wydanej w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2004 w wysokości 75 % uzyskanego dochodu w kwocie [...] zł,

b) w przypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe (a) – dnia jej doręczenia, a następnie dnia, od którego biegnie termin do jej zaskarżenia.

Odnosząc się do obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnych, podnieść przede wszystkim należy, iż doręczenie decyzji powinno nastąpić według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Tylko zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej doręczenie wywołuje skutki prawne przewidziane w obowiązujących przepisach. W przypadku wadliwego doręczenia, czy też nie doręczenia decyzji czynność taka jest bezskuteczna. Decyzja wchodzi bowiem do obrotu prawnego dopiero w dacie jej doręczenia, stąd tak istotne znaczenie ma ustalenie, czy czynność doręczenia była prawidłowa i skuteczna.

Pokreślenia także wymaga, że doręczenie podatnikowi, jako stronie postępowania, kserokopii decyzji nie można uznać za spełnienie wymogu z art. 211 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi bowiem, że "decyzje doręcza się stronie na piśmie". Kategoryczne brzmienie przepisu nie dopuszcza żadnych wątpliwości co do tego, że decyzje muszą być sporządzone na piśmie i doręczone stronom zgodnie z przepisami art. 144 – 154 Ordynacji podatkowej. Zarówno w piśmiennictwie (por.: J. Zimmermann "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Toruń 1998, s. 229; S. Babiarz i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz"., Warszawa 2009, Wyd. 5, s. 784-785; B. Adamiak i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz"., Wrocław 2006, s. 786-787), jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1371/06; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 września 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 230/08; postanowienie WSA w Bydgoszczy z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 658/06; nadto orzeczenia wydane na tle tożsamej regulacji zawartej w art. 109 § 1 kpa: NSA z dnia 27 października 1998 r., sygn. akt II SA/Gd 1618/96; NSA z dnia 7 kwietnia 1998 r., sygn. akt II SA/Gd 1248/96 i z dnia 30 października 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2262/95, a także uchwala pięciu sędziów NSA z dnia 13 października 1997 r., sygn. akt FPK 13/97) przyjmuje się, że wymóg "doręczenia" spełniony jest wówczas, gdy strona otrzyma oryginał decyzji zawierający wszystkie wymagane w art. 210 Ordynacji podatkowej elementy. Nie spełnia tego wymogu doręczenie stronie wydruku komputerowego, kopii, kserokopii lub innego rodzaju odbitki oryginału decyzji bądź uwierzytelnionego odpisu. W rozumieniu art. 210 O.p. strona powinna otrzymać dokument z własnoręcznym podpisem osoby reprezentującej organ (wydającej decyzję).

Wskazać także należy, iż gdyby intencją ustawodawcy było dopuszczenie doręczenia jedynie odpisu (kopii) decyzji, to treść przepisu byłaby inna, wyraźnie wskazująca na inną możliwość, nie tak kategoryczna.

Na gruncie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej pojęcie decyzji użyte w art. 211 nie może być interpretowane inaczej niż to samo pojęcie w innych przepisach ustawy, a w szczególności inaczej niż to wynika z art. 210 Ordynacji podatkowej (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 września 2009 roku, sygn. akt I SA/Ol 477/09 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 533640).

W świetle powyższych rozważań przyjęcie przez organy podatkowe, że w niniejszej sprawie skarżącej doręczono na piśmie decyzję organu pierwszej instancji stanowiło obrazę art. 211 Ordynacji podatkowej. Bezsporny fakt doręczenia jej tylko kserokopii decyzji (potwierdzony także przez strony na rozprawie w dniu 4 października 2012r.) – nie uczynił zatem zadość wymogowi art. 211 tej ustawy.

Przedstawione wywody co do braku skutecznego, zgodnego z prawem doręczenia decyzji organu pierwszej instancji stronie, mają zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania organu podatkowego. Zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej "organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia z zastrzeżeniem art. 67 § 5". Przepis ten ustanawia jedną z ważniejszych konstrukcji prawnych dotyczących wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego. Decyzja wywołuje więc skutki prawne nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania, czy opatrzenia datą lecz dopiero z datą jej doręczenia. Z tą datą wiąże ona organ, który ją wydał a stronie (podatnikowi) wskazuje sposób określenia jego praw i obowiązków. Decyzja niedoręczona stronie jest decyzją nieistniejącą (por.: B. Adamiak i in., op. cit., s. 787-788.; S. Babiarz i in., op. cit. s. 785; nadto orzeczenia cyt. wyżej oraz wyrok NSA z dnia 13.03.2000 r., sygn. akt V SA 821/99; wyrok WSA w Warszawie z dnia 09.05.2005 r., sygn. akt VI SA/Wa 246/04).

Podnieść także należy, iż bez znaczenia prawnego jest fakt dowiedzenia się przez stronę o treści decyzji poza przewidzianym w prawie trybem doręczenia decyzji. Dopóki decyzja nie zostanie doręczona stronie w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach, nie wchodzi ona do obrotu prawnego Obowiązkiem organu, który decyzję wydał jest podjęcie wszystkich przewidzianych prawem czynności zmierzających do doręczenia decyzji wszystkim stronom postępowania (tak powołany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 września 2009r.)

Jak już wyżej stwierdzono w rozpoznawanej sprawie nie doszło do skutecznego, zgodnego z prawem doręczenia decyzji stronie postępowania. Pełnomocnikowi skarżącej doręczono bowiem kserokopię decyzji (bezsporne w sprawie). Z okoliczności tych wynikają zasadnicze i istotne wnioski co do oceny prawidłowości prowadzonego postępowania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Podsumowując powyższe Sąd podkreśla, że jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia, czy też nie doręczenia decyzji czynność ta jest bezskuteczna. Jeżeli np. nie doręczy się prawidłowo decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe to nie ma możliwości odwołania się od niej.

Za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku podać także należy, że artykuł 144 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę oficjalności w zakresie doręczania pism. Z uwagi na to, że organ podatkowy jest "gospodarzem" postępowania, to wyłącznie na nim – z urzędu – spoczywa obowiązek doręczania wszelkich pism kierowanych zarówno do strony, jak i do innych uczestników postępowania. Adresat nie musi zatem zabiegać o doręczenie mu pisma. Nie może on – tym bardziej – ponosić negatywnych konsekwencji płynących z wadliwego doręczenia pisma (lub braku jego doręczenia). W literaturze fachowej powszechnie przyjmuje się, iż przepisy o doręczaniu pism mają charakter gwarancyjny. Oznacza to, że tylko prawidłowe doręczenie, tzn. dokonane zgodne z zasadami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej, uzależnia skuteczność czynności podejmowanych przez organ (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Bk 534/08SIP LEX nr 477376).

Reasumując wskazać należy, iż wobec faktu nie doręczenia stronie skarżącej decyzji dnia [...]r., nr [...] ustalającej ww. zryczałtowany podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2004 w kwocie [...] zł. brak było podstaw do odmowy przywrócenia terminu do wniesienia od niej odwołania, a następnie stwierdzenia, że zostało ono wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia.

Dopiero bowiem po prawidłowym doręczeniu decyzji wymiarowej nastąpi załatwienie sprawy w postępowaniu w pierwszej instancji i otwarte zostaną dalsze uprawnienia procesowe stron, w tym prawo do odwołania i rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Jednocześnie Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego w kwocie 357,00 złotych obejmujące uiszczony wpis od skargi oraz koszty zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz przepis § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).