Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 99/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2021 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 16 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia oraz zobowiązania podatkowego za II,III i IV kwartał 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 16 grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej jako: "op"), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z 15 października 2019 r. w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015 r. i określił A. R. (dalej zwanemu jako: strona, skarżący, podatnik) zobowiązanie w tym podatku: za II kwartał 2015 r. w kwocie 650 zł, za III kwartał w kwocie 28.169 zł i za IV kwartał w kwocie 77.901 zł, a w pozostałym zakresie, tj. określenia za I kwartał 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych kwocie 15.055 zł – utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżący prowadził w 2015 r. działalność gospodarczą pod firmą A w zakresie sprzedaży usług sieci komórkowej [...]. Za powyższy okres podatnik złożył deklaracje podatkowe VAT-7 (korekty), w których wykazał:

- za I kwartał 2015 r.: podatek należny w kwocie 36.624 zł, podatek naliczony dotyczący nabyć towarów i usług zaliczonych do środków trwałych w kwocie 421 zł, podatek naliczony dotyczący nabyć towarów i usług pozostałych w kwocie 49.921 zł, kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 50.342 zł i w rezultacie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 13.718 zł;

- za II kwartał 2015 r.: podatek należny w kwocie 39.986 zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 13.718 zł, podatek naliczony dotyczący nabyć towarów i usług pozostałych w kwocie 28.214 zł, kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 41.932 zł i w rezultacie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.946 zł;

- za III kwartał 2015 r.: podatek należny w kwocie 76.899 zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 1.946 zł, podatek naliczony dotyczący nabyć towarów i usług zaliczonych do środków trwałych w kwocie 680 zł, podatek naliczony dotyczący nabyć towarów i usług pozostałych w kwocie 69.928 zł, kwotę podatku do odliczenia w wysokości 72.554 zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 4.345 zł;

- za IV kwartał 2015 r.: podatek należny w kwocie 133.700 zł, podatek naliczony dotyczący nabyć towarów i usług zaliczonych do środków trwałych w kwocie 935 zł, podatek naliczony dotyczący nabyć towarów i usług pozostałych w kwocie 62.301 zł, kwotę podatku do odliczenia w wysokości 63.236 zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 70.464 zł.

Na podstawie upoważnienia z 27 lutego 2018 r. u podatnika przeprowadzona została kontrola podatkowa m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 do grudnia 2016 r. W jej toku stwierdzono nieprawidłowości (opisane w protokole doręczonym stronie 30 lipca 2018 r.), których skarżący nie skorygował w trybie art. 165b op.

W konsekwencji, postanowieniem z 3 grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r., zakończone ww. decyzją z 15 października 2019 r., którą określono stronie w podatku od towarów i usług:

- za I kwartał 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 12.055 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki w kwocie 13.718 zł;

- za II kwartał 2015 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.378 zł, w miejsce zadeklarowanego podatku w kwocie 1.946 zł;

- za III kwartał 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 28.452 zł, w miejsce zadeklarowanego podatku 4.345 zł;

- za IV kwartał 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 78.166 zł, w miejsce zadeklarowanego podatku 70.464 zł,

W wydanym rozstrzygnięciu organ I instancji, powołując się na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz.1054 ze zm.: dalej jako uptu), stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na wysokość zobowiązania, polegające na:

1) zawyżeniu w I, II, III i IV kwartale 2015 r. podatku naliczonego o kwoty odpowiednio: 1.663,46 zł, 2.661,45 zł, 22.160,67 zł i 7.702,33 zł, co obejmowało:

a) nieuwzględnienie przez podatnika w rejestrach zakupu wystawionych korekt faktur VAT, tj.: f-ry nr [...] z 9 stycznia 2015 r., wartość netto: (-) 7.232,46 zł, podatek VAT: (-) 1.663,46 zł oraz f-ry nr [...] z 25 września 2015 r. wartość netto (-) 120 zł, podatek VAT: (-) 27,60 zł, czym naruszono art. 86 ust. 19a uptu;

b) nieuprawnione odliczenie 50% wartości podatku w kwocie ogółem 3.197,66 zł, wynikającego z 27 faktur VAT dokumentujących poniesienie wydatków w związku z eksploatacją motocykla [...]. Według organu, podatnik nie mógł wykorzystywać tego pojazdu do działalności opodatkowanej, gdyż przed 5 grudnia 2016 r. nie posiadał uprawnień niezbędnych do samodzielnego działania poza lokalem, w którym prowadził Punkt Obsługi Klienta (POS), jako Autoryzowany Doradca Biznesowy (ADB), w związku z czym naruszył art. 86 ust. 1 uptu;

c) nieuprawnione odliczenie 50% wartości podatku w kwocie 11,50 zł, wynikającego z faktury nr [...] z 3 kwietnia 2015 r. dotyczącej naprawy układu wydechowego samochodu o nr rej. [...]. Jak bowiem ustalono, podatnik z dniem 31 grudnia 2013 r. zlikwidował przedmiotowy samochód jako środek trwały i przekazał go na potrzeby własne, w związku z czym nie wykorzystywał go w prowadzonej działalności opodatkowanej, w konsekwencji czego naruszył art. 86 ust. 1 uptu;

d) nieuprawnione odliczenia podatku w łącznej kwocie 7.624,50 zł, wynikającego z dwóch faktur VAT (tj.: nr [...] z 29.09.2015 r. i nr [...] z 24.12.2015 r.), tytułem "wynagrodzenia prowizyjnego [...]", wystawionych przez M. S., NIP [...]. Przyczyną zakwestionowania podatku z w/w faktur było stwierdzenie, że nie są one rzetelne, gdyż podatnik nie udowodnił rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, będących ich przedmiotem, w związku z czym naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu;

e) nieuprawnione odliczenie podatku w łącznej kwocie 21.850 zł, wynikającego z dwóch faktur VAT (tj. nr [...] z 30 września 2015 r. i nr [...] z 30 września 2015 r. wystawionych przez panią D. S. tytułem "usługa". W ocenie organu, faktury te są nierzetelne, gdyż podatnik nie przedłożył dowodów, które pozwoliłyby na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji, w związku z czym naruszył art. 86 ust. 1 uptu;

2) zaniżenie podatku naliczonego o kwotę 186,81 zł, z powodu dwukrotnego ujęcia w ewidencji zakupu korekty nr [...] z 30 grudnia 2015 r., wartość netto: (-) 812,20 zł, podatek VAT: (-)186,81 zł, w związku z czym naruszono art. 86 ust. 19a uptu.

Z uwagi na powyższe ustalenia, organ I instancji stwierdził, że rejestry zakupów za I, II, III i IV kwartał 2015 r. są nierzetelne, w związku z czym nie zostały uznane za dowód w sprawie. Jednocześnie, na podstawie art. 23 § 2 op, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z tych rejestrów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu podatnik, podnosząc zarzuty naruszenia art.: 122, 180 § 1, 187 § 1, 191, 192, 210 § 1 pkt 6 i § 4 op, nie zgodził się ze stanowiskiem organu w kwestii nieuprawnionego odliczenia podatku z faktur wystawionych przez M. S. i D. S.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, wskazaną na wstępie decyzją z 16 grudnia 2020 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania za II, III i IV kwartał 2015 r. i określił stronie w tym podatku zobowiązanie w kwotach odpowiednio: 650 zł, 28.169 zł i 77.901 zł, utrzymując jednocześnie w mocy rozstrzygniecie w pozostałym zakresie, dotyczącym określenia za I kwartał 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 12.055 zł.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Wskazał, że w badanym okresie podatnik współpracował z siecią [...], działając w [...], pod adresem: ul. [...]. Na podstawie umowy dealerskiej, zawartej 23 grudnia 2014 r. przez podatnika z B Sp. j. (dalej: B), B powierzyła mu prowadzenie sprzedaży produktów lub usług, a także pozyskiwanie od klientów zamówień lub zleceń na sprzedaż produktów lub świadczenie usług. W umowie ściśle określono, którą grupę produktów oraz usług podatnik miał sprzedawać we własnym imieniu i na własne ryzyko, a które w imieniu Operatora Telekomunikacyjnego, tj. C Sp. z o.o. ([...]). Na mocy tej umowy podatnik otrzymał ponadto określone w niej upoważnienia do podpisywania w imieniu C Sp. z o.o. umów czy realizowania zadań (art. 5 pkt 4). Pracownicy podatnika mogli otrzymać od niego dalsze pełnomocnictwa w ww. zakresie, pod warunkiem uzyskania uprzednio Autoryzacji Pracownika, tj. udzielenia określonych zgód przez C Sp. z o.o., m.in. poprzez nadanie indywidualnego kodu SID (art. 5 pkt 5). Podatnik miał prawo na mocy ww. umowy do sprzedaży produktów oraz usług wyłącznie w POS (tj. w Punktach Obsługi Klienta), które przeszły proces Autoryzacji POS (tj. udzielenia zgody przez Operatora na otwarcie i prowadzenie POS przez Dealera w konkretnej lokalizacji) oraz wyłącznie przez pracowników, którzy przeszli proces Autoryzacji Pracownika (art. 3 pkt 1 lit. n).

W otrzymanej od B informacji (pismo z 05.06.2018 r.), potwierdzono, iż A. R. mógł na mocy ww. umowy działać nie tylko w obrębie POS, ale także jako Autoryzowany Doradca Biznesowy (ADB), a ponadto, że umowa ta upoważniała podatnika do zawierania umów współpracy z innymi podmiotami gospodarczymi w zakresie świadczenia usług pozyskiwania klientów pod warunkiem, że przedstawiciele owych podmiotów będą posiadali stosowną autoryzację, tj. nr SID. Sam podatnik otrzymał niezbędną autoryzację (tj. kartę SID, nr [...]) 5 grudnia 2016 r., co oznacza, że dopiero od tej daty mógł osobiście obsługiwać klientów, w tym działając jako ADB także poza POS. B wyjaśniła bowiem (pismo z 17.01.2019 r.), że podatnik, nie mając przed dniem 5 grudnia 2016 r. osobistych uprawnień sprzedażowych w ADB w postaci karty SID, nie mógł osobiście obsługiwać klientów [...]. Mógł jednak, jako partner biznesowy B na podstawie tej umowy, współpracować z dowolnymi osobami upoważnionymi do obsługi klientów biznesowych C i posiadającymi autoryzacje od C w postaci karty SID.

Za należyte wykonywanie określonych w umowie obowiązków, podatnikowi przysługiwało wynagrodzenie na warunkach określonych w załączniku nr 10 (art. 12 pkt 1), wypłacane wyłącznie na podstawie faktur wystawionych zgodnie z Raportami Rozliczeniowymi (art. 12 pkt 2), tj. raportu zawierającego rozliczenie wszystkich elementów wchodzących w skład wynagrodzenia, opracowanego przez B.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji organ wskazał, że główną kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena rzetelności faktur wystawionych przez M. S. tytułem "wynagrodzenia prowizyjnego" oraz D. S., tytułem "usługa".

Odnosząc się do tego pierwszego zagadnienia organ odwoławczy wskazał, że podatnik obniżył kwotę podatku należnego za IV kwartał 2015 r. o łączną kwotę 7.624,50 zł, na podstawie faktur VAT: nr [...] z 29.09.2015 r., kwota podatku: 3.450 zł (wartość netto 15.000 zł) i nr [...] z 24.12.2015 r., kwota podatku: 4.174,50 zł (wartość netto 18.150 zł), wystawionych przez M. S., działającego pod firmą D, tytułem "wynagrodzenia prowizyjnego [...]".

Na potwierdzenie wykonania tych usług podatnik przedłożył zawartą w dniu 1 września 2015 r. umowę o współpracy pomiędzy nim (Zamawiającym) a M. S. (Wykonawcą), przy czym na umowie brak było podpisu podatnika. Przedmiotem tej umowy było pozyskanie klienta biznesowego celem zawarcia UoŚUT (umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych). Strony ustaliły, że cyt.: "z tytułu wykonania usług Zamawiający będzie płacić w kwocie 100-150 za każdą UoŚUT oraz 30-50 zł za aneks zawarty z klientem biznesowym i prywatnym po uprzednim raporcie z C Sp. z o.o. dot. powyższych kontraktów, potwierdzającym opłacenie abonamentu wraz z aktywacją", jak również, że wynagrodzenie będzie płatne na podstawie faktur wystawionych przez Wykonawcę po przeliczeniu aktywnych UoŚUT. Dodatkowo, na etapie odwołania, jako dowód wykonania tych usług, przedłożono bazę danych klientów podatnika w formie plików .xlsx.

Analizując zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy zauważył, że jedynymi dowodami oferowanymi przez podatnika na potwierdzenie wykonania usług świadczonych przez M. S. są jednostronnie podpisana umowa, faktury oraz potwierdzenia dokonania przelewów (częściowej zapłaty w tej formie za sporne faktury). Ponadto, jak zwrócił uwagę organ, zawarty w fakturach opis usług nie identyfikuje ich przedmiotu, co stanowi naruszenie art. 106e ust. 1 pkt 7 uptu.

Oceniając złożone przez podatnika wyjaśnienia z 19 czerwca 2018 r. oraz podniesione w odwołaniu twierdzenia, że świadczenie usług przez M. S. w postaci polecania stronie klientów zmaterializowało się w postaci bazy danych klientów, która została przekazana podatnikowi przez tego kontrahenta, Dyrektor Izby stwierdził, że dowody te nie stanowią i nie mogą zastąpić dowodu potwierdzającego nabycie przez podatnika przedmiotowych usług, którym winien on był dysponować już w momencie skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 uptu. Co istotne, z żadnego zgromadzonego dowodu (w tym także z wyjaśnień pełnomocnika i strony) nie wynika przede wszystkim, którzy konkretnie klienci (ich dane) zostali przez usługobiorcę przekazani, a także, kiedy takie przekazanie miało nastąpić.

Według organu, okoliczności te z pewnością nie wynikają z zawartości załączonych do odwołania 4 plików w formacie .xlsx (zapisanych na płycie DVD). Chociaż pliki te, jak wskazywał pełnomocnik, zawierają bazę danych osób (zbiorczą oraz trzy częściowe), będących potencjalnymi klientami podatnika, z którymi starał się podpisać umowę jako przedstawiciel operatora usług telekomunikacyjnych (łącznie 31.581 rekordów), jednak w żaden sposób nie wynika z nich, by podatnik miał otrzymać je od M. S. Przy czym sam pełnomocnik wyjaśnił, że przedłożona baza danych zawiera informacje otrzymane również od innych kontrahentów, tj. M. J. oraz D. S., a przede wszystkim, że nie ma możliwości przyporządkowania części znajdujących się w niej (tj. bazie zbiorczej) rekordów do osoby, od której pochodzą. Nadto, w ocenie organu, także data modyfikacji plików zawierających częściowe bazy, nie jest dowodem, że podatnik otrzymał je od M. S., jak również, że nastąpiło to w tej dacie. Modyfikacja pliku mogła bowiem nastąpić w dowolnym momencie i nie musiała być związana z przekazaniem danych stronie przez wykonawcę usługi, lecz z jakimkolwiek innym działaniem, które w jakiś sposób zmieniło zawartość pliku. Przedłożona baza danych, czy to w wersji zbiorczej (jeden plik), czy też cząstkowej (trzy pozostałe pliki) nie stanowi zatem dowodu na nabycie kontaktów przez podatnika od M. S. w 2015 r.

Dodatkowo organ argumentował, że załączone do odwołania dowody, w postaci baz danych i składane w związku z nimi wyjaśnienia są niewiarygodne również z tego powodu, że w żaden sposób nie odpowiadają treści umowy zawartej z M. S., tj. z usługami, do wykonania których, na mocy tej umowy, się zobowiązał. Przedmiotem umowy było bowiem pozyskanie klienta biznesowego celem zawarcia umowy UoŚUT. Pod pojęciem tym rozumieć należy niewątpliwie czynność polegającą na nawiązaniu kontaktu z klientem (tu: przez M. S.), przedstawieniu mu oferty operatora telekomunikacyjnego i przekonaniu go do jej nabycia, tak, aby po przekazaniu jego danych (tu: podatnikowi) doszło z dużym prawdopodobieństwem do zawarcia umowy. W tym kontekście dowodem na wykonanie takich usług nie mogą być przekazane przy odwołaniu bazy danych, bowiem w sposób oczywisty M. S. w okresie obowiązywania umowy zawartej z podatnikiem, nie byłby w stanie skontaktować się i przedstawić ofertę kilkudziesięciu tysiącom klientów, a i tak w sposób nieefektywny, skoro niewielka liczba ich danych, jak wyjaśnia pełnomocnik w odwołaniu, zakończyła się "sukcesem". Przedłożone bazy danych mogą dotyczyć ewentualnie potencjalnych klientów, ale - z powodu objętości tych baz danych - na pewno nie klientów, z którymi M. S. nawiązał kontakt i przekonał do oferty.

Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na brak sporządzenia przez podatnika kalkulacji wartości, na które opiewają sporne faktury, a których wysokość miała być uzależniona od ilości rzeczywiście zawartych umów z osobami, których kontakty miały zostać przekazane (zgodnie z umową, wynagrodzenie będzie płatne na podstawie faktur wystawionych przez Wykonawcę po przeliczeniu aktywnych UoŚUT). Podatnik nie udokumentował jednak dokonania takiej czynności, a wskazana na fakturze wartość nie wynika z żadnej innej udokumentowanej przesłanki. Niewątpliwie zarówno podatnik, jak i jego kontrahent, działający jako profesjonalni przedsiębiorcy obowiązani byli do udokumentowania istotnych czynności, chociażby poprzez sporządzenie stosownego protokołu, a przynajmniej do wyszczególnienia niezbędnych danych w treści faktury lub w załączonej do niej specyfikacji. Tym bardziej, że z samej treści umowy zawartej z samym M. S. wynika, że podstawą wypłaty jemu wynagrodzenia był m.in. raport z C Sp. z o.o. dotyczący zawartych kontraktów (umów, bądź zawartych do nich aneksów), potwierdzający opłacenie abonamentu wraz z aktywacją. Dowodu takiego podatnik jednak nie przedłożył. Uzupełniająco organ zaznaczył, że niezbędne w tym zakresie dane nie wynikają ponadto z treści wyciągu protokołu kontroli przeprowadzonej u M. S. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2016 r.

Dyrektor Izby nie uwzględnił również argumentacji pełnomocnika, że materialny efekt świadczonych na rzecz strony usług stanowi przedstawiona w odwołaniu analiza wysokości prowizji osiągniętych przez podatnika w latach od 2015 do 2019 r., potwierdzająca, według pełnomocnika, że wartość osiągniętych w tym okresie przez podatnika prowizji była wyższa, niż w latach kolejnych, tj. w czasie, gdy współpraca z M. S. nie miała już miejsca. Odnosząc się do powyższego organ stwierdził, że wysokość prowizji, które podatnik osiągnął w kolejnych latach, nie stanowi dowodu nabycia przez niego w 2015 r. określonych usług, gdyż na jej wysokość wpływ miało niewątpliwie wiele różnych czynników, których nie sposób wyodrębnić na podstawie przedłożonych dowodów. Nie ma także możliwości ustalenia na podstawie wysokości osiągniętych prowizji, w którym okresie konkretne dane miałyby zostać stronie przekazane, a także, jaka była ich ilość.

Podobnie, potwierdzenia wykonania świadczenia usługi, o której mowa w umowie z 1 września 2015 r., w ocenie organu, nie może stanowić okoliczność dokonania płatności kwot wynikających z otrzymanych faktur. Na podstawie analizy wyciągów bankowych rachunku podatnika (zawężonych do transakcji zawierających frazę "[...]"), ustalono, że dokonał on w 2015 r. następujących wpłat na rachunek bankowy opisany na spornych fakturach, (który, co wynika z treści ww. protokołu kontroli, nie należał do M. S.): 1.700 zł w dniu 6 listopada 2015 r., tytułem "zap za fak vat [...]" i 2.070 zł w dniu 31 grudnia 2015 r., tytułem "zapłata za fakturę VAT [...]". Łączna wartość ww. przelewów wynosi 3.770 zł. Pozostała kwota 37.004 zł (co stanowi ok. 91,75 % wartości brutto wszystkich transakcji) miała zostać, zgodnie z wyjaśnieniem podatnika, uregulowana gotówką, tj. w sposób wynikający z treści faktur. Nie negując faktu uregulowania przez podatnika należności wynikających z przedmiotowych faktur, organ podkreślił, że okoliczność dokonania zapłaty kwot wynikających z faktur jest wprawdzie istotnym elementem transakcji, jednak nie może, sama w sobie, być podstawą do stwierdzenia, że wykonanie danej usługi miało miejsce w rzeczywistości.

Podsumowując ten wątek sprawy Dyrektor Izby stwierdził, że żaden z przedłożonych przez stronę dowodów nie potwierdza wykonania przez M. S. usług, za które miały być wy stawione sporne faktury, a dotyczących pozyskania klienta biznesowego zgodnie z zawartą umową. Jedynym materialnym dowodem na tę okoliczność nie mogą być same faktury, gdyż dowód w postaci baz danych został uznany za niewiarygodny. Nie jest możliwe odtworzenie rzeczywistego przebiegu transakcji w sposób, na który wskazują sporne faktury, a które stanowią jedynie formalny dowód, dodatkowo obarczony wadami, tj. wyrażający się w postaci braku nazwy (rodzaju) usługi, czym naruszono art. 106e ust. 1 pkt 7 uptu. Dopiero dysponowanie przez podatnika prawidłowo wystawionymi fakturami oraz dowodami potwierdzającymi rzeczywisty przebieg transakcji dawałoby podatnikowi możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z w/w faktur. Takich dowodów, którymi winien był dysponować już w momencie dokonywania stosownych zapisów w ewidencji zakupów VAT za IV kwartał 2015 r. podatnik jednak nie przedłożył. Co istotne, przepisy ustawy nie przewidują możliwości sanowania braków w zakresie niezbędnej dokumentacji, np. poprzez jej późniejsze uzupełnienie w drodze przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. Z tego powodu, postanowieniem z 4 listopada 2020 r. Dyrektor Izby odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. S. na okoliczność świadczenia przez niego usług, gdyż takie zeznanie nie mogłoby stanowić podstawy do stwierdzenia, że podatnik posiadał w 2015 r. prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające ze spornych faktur. Tytułem wyjaśnienia organ zaznaczył przy tym, że w toku postępowania odwoławczego podjęto próbę wezwania M. S. do wyjaśnienia okoliczności związanych ze świadczeniem spornych usług oraz do przedłożenia stosownych dowodów. M. S. nie odebrał jednak tego pisma, wysłanego pod adres jego zamieszkania, a który to adres pełnomocnik wskazał też w odwołaniu, co niejako potwierdza brak kontaktu organów z tym kontrahentem. Nawiązując do zarzutów odwołania, sugerujących, że przy wydaniu decyzji kierowano się oceną dokonaną w postępowaniach prowadzonych wobec osób trzecich (M. S.), organ wyjaśnił, że sposób prowadzenia działalności przez ten podmiot nie miał decydującego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Za bezzasadny organ uznał też zarzut oparcia rozstrzygnięcia na dowodach, które nie zostały włączone do akt sprawy.

W rezultacie organ II instancji uznał, że zasadnie zaskarżoną decyzją odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez M. S., albowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji, co skutkowało naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu.

Odnosząc się następnie do transakcji z D. S. organ wskazał, że podatnik odliczył w III kwartale 2015 r. podatek naliczony o łącznej wartości 21.850 zł, wynikający z faktur VAT: nr [...] z 30.09.2015 r. o wartości netto 20.000 zł, VAT: 4.600 zł i nr [...] z 30.09.2015 r. o wartości netto 75.000 zł, VAT: 17.250 zł. Przedmiot obu faktur został określony słowem "usługa", bez dalszego skonkretyzowania lub odniesienia do stosownej specyfikacji lub umowy. Podatnik nie przedłożył żadnego innego, materialnego dowodu, z którego wynikałoby, co było przedmiotem usług, a także na jakiej podstawie ustalono ich wartość.

W toku postępowania pełnomocnik strony wyjaśnił, że przedmiotowe faktury związane są z umową cesji z 2 stycznia 2015 r. Przedmiotem tej umowy było przeniesienie przez Cedenta (tj. firmę E należącą do D. S.) na Cesjonariusza (A. R.) praw i obowiązków wynikających z umowy zawartej przez Cedenta 19 lutego 2013 r. z B Sp.j. Pełnomocnik wskazał przy tym, że umowa cesji została zawarta ze względu na okoliczność, że agent (tj. D. S.), po zakończeniu faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej, jeszcze przez rok musiał rozliczać się z niektórych zobowiązań wobec operatora, które właśnie mocą umowy cesji zostały przeniesione na stronę. Ponadto, jak wynikało z dalszych wyjaśnień, sporne faktury miały dotyczyć również przekazania przez D. S. na rzecz strony wartości niematerialnych (know-how, rozpoznawalność punktu wśród potencjalnych klientów oraz bazę klientów) jak i materialnych (lokal, wyposażenie).

Z kolei D. S., przesłuchana w charakterze świadka 21 maja 2019 r., potwierdziła powyższe okoliczności dotyczące umowy cesji, która została zawarta w związku z jej rezygnacją z prowadzenia usług telekomunikacyjnych. Wyjaśniła przy tym, że odpowiedzialność, o której mowa wyżej, trwała przez rok i dotyczyła odpowiedzialności za klienta, z którym została zawarta umowa, a który przestał w okresie tego roku płacenia zobowiązań. W takim przypadku podmiot, który podpisał z takim klientem umowę, tracił należną mu prowizję, którą należało zwrócić operatorowi. Zeznała również, odmiennie niż wynikało to z wyjaśnień pełnomocnika, że wystawione przez nią faktury dotyczą udostępnienia stronie bazy klientów, których zdobyła, ponosząc w związku z tym określone koszty.

Odnosząc się do tak zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podatnik nie zadbał o sporządzenie jakiegokolwiek dowodu, np. w postaci protokołu lub stosownej specyfikacji, z którego dokładnie wynikałoby, co było przedmiotem faktur. W efekcie nie sposób zidentyfikować rzeczywiście nabytych od D. S. dóbr, tak materialnych, jak i niematerialnych, w tym określić je co do rodzaju oraz ilości, a w konsekwencji potwierdzić zasadność wynikających z faktur wartości. Tym samym przedłożone faktury naruszają art. 106e ust. 1 pkt 7 uptu i nie mogą być podstawą do dokonania stosownych zapisów w ewidencji zakupów VAT za III kwartał 2015 r., co wynika z treści art. 193 § 1-4 op w zw. z art. 3 pkt 4 uptu.

Według organu, brak było podstaw do uwzględnienia składanych w tym aspekcie wyjaśnień pełnomocnika, gdyż nie precyzowały one dostatecznie przedmiotu faktur, wskazując na bardzo szeroki, a jednocześnie niedookreślony zakres, obejmujący przekazanie podatnikowi zarówno wartości materialnych, jak i niematerialnych, a nadto przejęcie przez niego na mocy umowy cesji określonych co do przedmiotu, lecz nie precyzujących ilości oraz wartości, zobowiązań D. S. Brak jest przy tym specyfikacji, czy jakichkolwiek innych dowodów, jakie dokładnie wyposażenie miało zostać przekazane podatnikowi. Dotyczy to także przekazania bazy danych klientów, albowiem również w tym przypadku wiarygodnego dowodu nie stanowi załączona do odwołania baza danych, skoro nie wynika z niej, że jej przekazanie podatnikowi w 2015 r. miało zostać dokonane przez D. S., a nadto nie wynika, których danych to przekazanie miało dotoczyć. Co więcej, przedmiotu spornych faktur, które wystawiła D. S., działając jako usługodawca, nie może stanowić przeniesienie przez nią na mocy umowy cesji jej zobowiązań wobec podmiotu trzeciego na podatnika. Istotą tego świadczenia nie jest bowiem samo przeniesienie zobowiązań, ale przede wszystkim poniesienie ich ciężaru, czyli przejęcie odpowiedzialności wobec tego trzeciego podmiotu, z czym nierozłącznie wiąże się konkretne ryzyko, z poniesienia którego to właśnie podatnik zwolnił D. S. Zatem w tej sytuacji to podatnik występowałby w roli dostawcy usługi, a nie odwrotnie. Zdaniem organu, nie stanowią przekonującego dowodu także załączone do odwołania wydruki z portalu B, które, według pełnomocnika, mają obrazować zestawienie rozliczeń prowizji przejętych na podstawie umowy cesji od D. S. Poszczególne wiersze i kolumny tych zestawień nie zawierają bowiem szczegółowych wyjaśnień, które wskazywałyby, jakie dane zostały w tych zestawieniach zaprezentowane. Organ zaznaczył przy tym, nawiązując do twierdzeń pełnomocnika o obniżeniu wartości usług o przewidywany ryczałt związany z przyszłymi, potencjalnymi kwotami, za które odpowiedzialność przejął podatnik, że o ile strony transakcji (tj. podatnik i D. S.) mogły dokonać pomiędzy sobą kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań (w sensie finansowym), o tyle ustawa o VAT nie przewiduje możliwości kompensaty podstaw opodatkowania, tj. wartości wzajemnie świadczonych usług, a taka właśnie kompensata miała miejsce w sprawie. Inną kwestią jest jednak brak przedstawienia dowodów, z których wynikałoby, jakich dokładnie wzajemnie świadczonych usług dotyczy kompensata, a nadto jaka jest jej wysokość, a zarazem wartość wzajemnie świadczonych usług. Organ nie zgodził się również z argumentem pełnomocnika, że omawiana transakcja mogła mieć miejsce jedynie w całości, wskazując, że zgodnie z wskazywanym przez pełnomocnika jej przedmiotem, można przykładowo wyodrębnić przekazanie wartości materialnych, jak wyposażenie lokalu, a także wartości niematerialnych i prawnych, jak "know-how" czy też bazy danych. Każda z takich transakcji mogła być przeprowadzona niezależnie od innych, i nie była od ich przeprowadzenia uwarunkowana. Inną kwestią jest, że przekazanie stronie wszelkich tych dóbr było ze sobą funkcjonalnie powiązane okolicznością zakończenia prowadzenia przez D. S. działalności gospodarczej w lokalu, w którym następnie, tj. w 2015 r. działalność w podobnym zakresie prowadził podatnik. W takiej sytuacji przekazanie majątku przedsiębiorstwa istotnie mogło nastąpić w ramach jednej transakcji, a w konsekwencji zostać udokumentowane jedną fakturą, niemniej jednak nie zwalnia to w żadnej mierze stron takiej transakcji od należytego udokumentowania jej przebiegu, co jednak nie nastąpiło. O wadliwości spornych faktur świadczy również fakt, że jedną transakcję dokumentowały dwie różne faktury z tego samego dnia. Podczas przesłuchania D. S. wyjaśniła, że obie sporne faktury, wystawione w tym samym dniu, tj. 30 września 2015 r., stanowią dwie faktury cząstkowe dotyczące tego samego, gdyż cyt.: "przypomniałam sobie, że jednak faktura nie zawiera pełnej kwoty". Przy czym, w takim przypadku prawidłowe byłoby skorygowanie pierwszej faktury do właściwej kwoty, tj. zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 uptu, a nie wystawianie nowej, odrębnej faktury, tj. wskazującej formalnie na zupełnie odrębną transakcję - co z kolei stałoby w sprzeczności z wyjaśnieniami pełnomocnika. Wątpliwości budzi również moment wystawienia tych faktur, tj. 30 września 2015 r. (na fakturach nie wskazano innego okresu wykonania usług), czyli dziewięć miesięcy po rozpoczęciu działalności gospodarczej przez podatnika. Gdyby bowiem nawet przyjąć, że podatnik przejął w 2015 r. od D. S. określone dobra materialne (lokal z wyposażeniem) oraz niematerialne (know-how, renomę, markę), to niewątpliwie takie przekazanie mogło nastąpić jedynie z dniem rozpoczęcia, a zarazem - w potocznym tego słowa rozumieniu - "przejęcia" działalności przez podatnika. Trudno bowiem sobie wyobrazić, by takie dobra, jak renoma punktu sprzedaży i "know how", miały zostać przekazane dopiero po upływie dziewięciu miesięcy, w czasie których podatnik prowadził przecież działalność w tym punkcie i w tym zakresie, a zatem korzystał z renomy i marki ściśle powiązanymi z tym punktem, które do końca 2014 r. wypracowywała D. S., bądź zbudował je na własną rękę.

Rzeczywistego nabycia usług od D. S. nie dowodzi też okoliczność zapłaty przez podatnika zobowiązania wynikającego z otrzymanych faktur, tj. w formie gotówki w łącznej kwocie brutto 116.850 zł. Jak zauważył organ, w tym przypadku dodatkowo doszło do naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.), gdyż jednorazowa wartość transakcji przekraczała równowartość 15.000 euro. Naruszenie tego przepisu nie miało wprawdzie w 2015 r. bezpośredniego przełożenia na możliwość skorzystania z prawa do ujęcia wydatku w kosztach podatkowych, jednak pozbawiło podatnika możliwości dysponowania innym, od samej spornej faktury, dowodem, który mógł mieć ewentualne znaczenie w sprawie.

Podsumowując tę cześć rozważań organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie przedłożył wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywisty przebieg dokonanej przez niego transakcji z D. S. w 2015 r., w tym umożliwiających stwierdzenie, co było jej przedmiotem, a co się z tym wiąże - sporne faktury są wadliwe, gdyż nie zawierają wszystkich istotnych elementów, wyszczególnionych w art. 106c ust. 1 pkt 7 uptu, tj. określenia przedmiotu usług. Żaden dokument, poza samymi fakturami, nie potwierdza ponadto wyszczególnionych na fakturach wartości, a także daty, w której sporne transakcje miały zostać przeprowadzone. Tym samym podatnik nie miał prawa do odliczenia w III kwartale 2015 r. podatku naliczonego w łącznej kwocie 21.850 zł, co wynika z art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1a oraz z art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu.

Odnosząc się do pozostałych, niekwestionowanych w odwołaniu ustaleń, organ odwoławczy podzielił ocenę o zawyżeniu przez podatnika podatku naliczonego w związku z nieuprawnionym odliczeniem 50% wartości podatku wynikającego z faktury VAT nr [...] z 3 kwietnia 2015 r., wystawionej przez F, tytułem nabycia usługi naprawy układu wydechowego samochodu osobowego o nr rej [...]. Jak bowiem wynikało z poczynionych ustaleń, przedmiotowy samochód nie był używany przez podatnika w działalności opodatkowanej, wobec czego odliczenie w/w podatku naruszało art. 86 ust. 1 uptu. Dyrektor Izby stwierdził również, w ślad za organem i Instancji, że podatnik naruszył art. 86 ust. 19a uptu wskutek nieujęcia w rejestrach zakupu VAT faktur korygujących wystawionych przez B Sp. J. co doprowadziło do zawyżenia podatku naliczonego: w I kwartale 2015 r. o kwotę 1.663,47 zł i w III kwartale 2015 r. o kwotę 27,60 zł. Jednocześnie podatnik dwukrotnie zaewidencjonował w rejestrze zakupu za IV kwartał 2015 r. kwotę (–) 186,81 zł na podstawie faktury korygującej nr [...], czym zaniżył podatek naliczony w tym okresie.

Rozpatrując natomiast ponownie kwestię prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących wydatki związane z eksploatację motocykla [...] o nr rej. [...], organ odwoławczy, odmiennie niż organ I instancji, uznał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można jednoznacznie stwierdzić, iż podatnik nie mógł wykorzystywać i nie wykorzystywał tego składnika majątkowego do czynności opodatkowanych. Nie może o tym bowiem przesądzać, jak przyjął organ I instancji, sam brak posiadania przez podatnika przed dniem 5 grudnia 2016 r. uprawnień do osobistego obsługiwania klientów [...]. W konsekwencji Dyrektor Izby stwierdził, że ponieważ z okoliczności faktycznych sprawy wynikało, iż podatnik wykorzystywał pojazd do celów zarówno związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów prywatnych, miał on zatem prawo do odliczenia 50 % podatku wynikającego z przedmiotowych faktur. Przy czym, ponieważ ponowna analiza zapisów rejestrów VAT wykazała, że podatnik dwukrotnie odliczył w II kwartale 2015 r. podatek VAT w kwocie 908,78 zł (50% z 1.817,56 zł), tj. wpierw na podstawie faktury nr [...] z 23 kwietnia 2015 r., dotyczącej wstępnej opłaty leasingowej, a następnie na podstawie duplikatu tej faktury z 24 czerwca 2015 r., organ odwoławczy stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony za II kwartał 2015 r. o kwotę 908,78 zł, naruszając tym samym art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 uptu. Zakwestionował również prawo do odliczenia podatku w łącznej kwocie 12,97 zł, stanowiącej 50% wartości podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do motocykla, z tego: 8,06 zł na podstawie f-ry nr [...] z 24 maja 2015 r. i 4,91 zł na podstawie f-ry nr [...] z 27 maja 2015 r. Powodem wyłączenia tego podatku było stwierdzenie, że paliwo zostało nabyte przed upływem 30 czerwca 2015 r., czyli w okresie, w którym podatnik nie miał możliwości odliczenia tego podatku w ogóle, gdyż w tym okresie obowiązywało jeszcze ograniczenie tego prawa w zakresie nabywanego paliwa.

Uwzględniając opisane ustalenia, w tym dokonaną weryfikację podatku naliczonego, Dyrektor Izby dokonał wyliczenia należnego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2015 r., co zostało przedstawione w tabeli na str. 28-29 zaskarżonej decyzji.

We wniesionej skardze działający w imieniu skarżącego pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 191 w związku z art. 122 op poprzez niewyczerpujące oraz niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego, jak również niewyjaśnienie wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (m.in. wpływu danych klientów przekazywanych przez M. S. na wyniki finansowe strony, które są z urzędu znane organowi) co doprowadziło do błędnej oceny stanu faktycznego, co miało niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy,

2) art. 191 w zw. z art. 187 op, poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny, nielogiczny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego (m.in. poprzez rzekomy brak związku przekazywanych przez M. S. klientów z wynikami finansowymi strony), jak również bez wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału oraz bez odniesienia się łącznie do wszystkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 121 § 1 op poprzez błędne zastosowanie przejawiające się instrumentalną oraz wybiórczą oceną materiału dowodowego, stojącą w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu

4) art. 191 i art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 op w związku z art. 65 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej jako KC) poprzez błędne i niezgodne z wolą stron odczytanie treści umowy pomiędzy skarżącym, a M. S. oraz wyciągnięcie na podstawie tego błędnego działania negatywnych dla strony skutków;

5) art. 191 w zw. z art. 121 § op, poprzez błędne ich zastosowanie przejawiające się uchybieniem obowiązkowi oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, opierając się na podkreślaniu istotności jednych elementów przy pomniejszaniu wagi innych,

6) art. 180 § 1 w zw. z art. 192 op, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 191 op, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na ocenie wyrażonej przez inny organ, zamiast na materiale dowodowym,

7) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op w związku z art. 86 ust. 1 uptu, poprzez uznanie, że podatnik nie przedstawił jasnych i przekonujących dowodów świadczących o możliwości odliczenia podatku od towarów i usług ze spornych faktur,

8) art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 op, poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym organ podatkowy uchybił wykazaniu, że podatnik nie udowodnił, iż otrzymane przez niego faktury miały związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi,

9) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT poprzez błędne zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu bazy klientów (od M. S.), czy też całego salonu wraz z jego renoma i marką (od D. S.) mimo iż posiadane przez organ podatkowy dane o przychodach podatnika jednoznacznie potwierdzają wpływ otrzymanych usług na wysokość przychodów oraz z orzecznictwa TSUE wprost wynika bezprawność odmowy prawa do odliczenia podatku w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia otrzymał przedmiot spornych faktur, co nie jest przez organ w żadnym miejscu kwestionowane.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego, podtrzymując stanowisko o bezzasadnej odmowie podatnikowi prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących usługi pozyskania od M. S. bazy danych klientów, zarzucił organom wadliwą, tj. nieuwzględniającą zgodnego zamiaru stron, interpretację treści umowy zawartej z tym kontrahentem, jak też zignorowanie oczywistych dowodów (umowa, faktury, pliki na płycie DVD) i okoliczności (niezaprzeczalny wzrost prowizji), potwierdzających wykonanie usług oraz zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania świadka M. S., którego celem było wykazanie, że kwestionowane usługi zostały wykonane. Pełnomocnik argumentował przy tym, że skarżący nie mógł dostarczyć organom nazwisk osób – klientów przekazanych przez M. S., z uwagi na ochronę danych osobowych. Kwestionując następnie stanowisko organów w zakresie transakcji z D. S. pełnomocnik wyjaśnił, że faktury wystawione przez firmę E wynikały z zawartej ze skarżącym umowy cesji, której przedmiotem było przeniesienie praw i obowiązków dotychczasowego dealera (D. S.) na nowego dealera (A. R.), w związku z zakończeniem przez D. S. prowadzenia działalności w zakresie prowadzenia salonu sprzedaży usług [...]. Według pełnomocnika powyższa operacja gospodarcza ma niewątpliwy związek z przychodem skarżącego, a organy na żadnym etapie postępowania nie podważały dysponowania przez skarżącego przekazanymi mu, na podstawie spornych faktur, dobrami. Dodatkowo pełnomocnik podniósł, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało nieprawidłowo doręczone, albowiem dokument pełnomocnictwa szczególnego złożony organom po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego nie wywierał skutków na to postępowanie podatkowe, wobec czego postanowienie o wszczęciu tego postępowania winno zostać skierowane i doręczone bezpośrednio do strony. Tym samym, zdaniem pełnomocnika, zaskarżona decyzja została wydana w ramach nieistniejącego postępowania (czynność wszczęcia tego postępowania była nieskuteczna). W kolejnym piśmie procesowym z 6 lipca 2021 r. pełnomocnik przedstawił dodatkową argumentację na poparcie stanowiska o istotnych wadach postępowania na etapie doręczenia postanowienia wszczynającego to postępowanie. Nawiązując do pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z 28 sierpnia 2018 r. i 20 września 2018 r. pełnomocnik podniósł, że organ I instancji zajął wówczas jednoznaczne stanowisko, że przedłożone pełnomocnictwa nie spełniają wymogów przewidzianych w Ordynacji podatkowej i że dopiero na etapie ewentualnego postępowania podatkowego podatnik może ustanowić pełnomocnika do występowania w jego imieniu, po czym organ ten, wbrew wcześniej wyrażonym ocenom, postanowienie o wszczęciu postępowania doręczył pełnomocnikowi. Wprawdzie przed wszczęciem postępowania organ I instancji wezwał podatnika do wskazania, czy złożone 20 sierpnia 2018 r. pełnomocnictwo jest aktualne, informując przy tym, że w przypadku braku odpowiedzi będzie honorował udział pełnomocnika, jednak zakreślony w tym wezwaniu 3 dniowy termin był zbyt krótki, a poza tym brak odpowiedzi nie może być odczytywany jako wyrażenie przez podatnika woli reprezentowania jego interesów przez pełnomocnika. Pełnomocnik zarzucił, że taka sprzeczność w działaniach organu I instancji podważa zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 op. Powołując się przy tym na wyrok WSA w Gliwicach z 20 października 2020 r., sygn. akt I SA/GL 20/20 pełnomocnik podniósł, że brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygniecie. W rezultacie, według pełnomocnika, w myśl art. 212 op zarówno decyzja organu I instancji, jak i decyzja Dyrektora Izby nie jest wiążąca i nie powinna wywoływać ostatecznie żadnych skutków.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie obie strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska oraz argumentacją prawną i faktyczną przywoływaną na ich poparcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 - dalej wskazywanej jako "ppsa"), rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Badając zaskarżoną decyzję według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 12.055 zł za I kwartał 2015 r. oraz wysokości zobowiązania podatkowego za II, III i IV kwartał 2015 r. w kwotach odpowiednio: 650 zł, 28.169 zł i 77.901 zł.

Rozpoczynając ocenę sprawy od zastrzeżeń skarżącego co do nieskutecznego wszczęcia postępowania podatkowego Sąd stwierdza, że analiza czynności dokonanych przez Naczelnika US w Brzegu nie potwierdza nieprawidłowości procesowych na etapie doręczania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, a które to naruszenia przepisów postępowania w myśl 145 § 1 pkt 1lit c ppsa mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 165 § 4 op, datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Z kolei art. 145 § 1 op stanowi, że pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Zgodnie natomiast z treścią art. 138a § 1 op strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania.

Instytucja pełnomocnictwa uregulowana jest w dziale 3a rozdziału IV op. Przepisy tego działu dopuszczają cztery rodzaje pełnomocnictw: ogólne, szczególne albo do doręczeń (art. 138a § 2 op), a także pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji podatkowych.

Pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych, przy czym zasadniczo może być zgłoszone tylko w formie dokumentu elektronicznego a informacja o jego udzieleniu jest umieszczana w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (art. 138d § 1, 3 i 4 op). Z kolei pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 op, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Pełnomocnik może okazać oryginał lub notarialnie poświadczony odpis pełnomocnictwa szczególnego oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w celu sporządzenia przez organ podatkowy jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy (art. 138e § 1-4 op). Ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego (art. 138i § 2 op).

W rozpatrywanej sprawie niekwestionowane są okoliczności faktyczne związane z momentem przystąpienia pełnomocnika skarżącego do udziału w sprawie, czyli już po zakończeniu kontroli podatkowej lecz jeszcze przez wszczęciem postępowania podatkowego (jak wynika z akt sprawy, datą wpływu druku pełnomocnictwa do organu I instancji był 20 sierpnia 2018 r., tj. po doręczeniu podatnikowi w dniu 30 lipca protokołu z kontroli, co kończyło etap kontroli podatkowej). Nie budzi również wątpliwości, że zakres pełnomocnictwa obejmował reprezentowanie podatnika w "sprawie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia 2014 do grudnia 2016 r.", co oznacza, że pełnomocnictwo to nie miało charakteru ogólnego lecz upoważniało do działania w konkretnych postępowaniach podatkowych (pełnomocnictwo szczególne). Organy nie kwestionują również, że złożone na druku PPS-1 pełnomocnictwo wraz z załączonym do niego dokumentem pełnomocnictwa w tradycyjnej formie spełniało przewidziane w Ordynacji podatkowej wymogi formalne.

Kwestią sporną natomiast jest to, czy organ podatkowy I instancji był zobowiązany do honorowania pełnomocnictwa szczególnego, złożonego jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego. Jak bowiem wywodzi pełnomocnik strony, doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi ustanowionemu przed wszczęciem postępowania było bezskuteczne, albowiem datą wszczęcia postępowania z urzędu z mocy art. 165 § 4 op, jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu tego postępowania. Jednocześnie pełnomocnik zarzuca organowi I instancji naruszenie art. 121 § 1 op, podnosząc, że pismami z 28 sierpnia 2018 i 20 września 2018 r. organ ten wprowadził podatnika w błąd, że ustanowienie pełnomocnika w sprawie będzie możliwe dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego. Pełnomocnik przyznaje wprawdzie, że organ I instancji przed wszczęciem postępowania wezwał podatnika do wskazania, czy pełnomocnictwo złożone 20 sierpnia 2018 r. jest aktualne, informując jednocześnie, że w razie braku odpowiedzi organ ten będzie dokonywał dalszych czynności procesowych z udziałem pełnomocnika. Niemniej jednak, według pełnomocnika, termin wyznaczony w tym piśmie był zbyt krótki a brak reakcji podatnika nie może być traktowany jako wyrażenie woli strony do reprezentowania swych interesów przez pełnomocnika.

W tym miejscu Sąd zauważa, że sama wola podatnika co do reprezentowania jego osoby w toku postępowania podatkowego przez pełnomocnika ustanowionego wprawdzie po zakończeniu kontroli podatkowej, a zatem jeszcze przed samym formalnym wszczęciem postępowania podatkowego, jak i również na późniejszym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, nigdy nie była przez niego kwestionowana.

Analizując przepisy dotyczące pełnomocnictwa szczególnego zauważyć należy, że jak wynika z art. 138e § 1 op, pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania tylko we wskazanej sprawie – podatkowej lub innej należącej do właściwości organu podatkowego (inaczej zatem niż przy pełnomocnictwie ogólnym, zakres umocowania przy pełnomocnictwie szczególnym ograniczony jest do konkretnej sprawy). Pełnomocnictwo takie składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach (art. 138e § 3 op). Oznacza to, że obowiązek organu dokonywania doręczeń i wszelkich czynności procesowych z udziałem pełnomocnika aktualizuje się zasadniczo dopiero od chwili złożenia do akt konkretnego postępowania dokumentu pełnomocnictwa, o określonym zakresie umocowania. Zwykle bowiem, jak trafnie wskazał organ, strona dowiaduje się o wszczęciu prowadzonego postępowania podatkowego w momencie otrzymania przez nią stosownego postanowienia organu I instancji, w następstwie czego jest ona uprawniona, o czym organ poucza, do ustanowienia pełnomocnika, jeśli chce być przez niego w toku tego postępowania reprezentowana.

Jednakże w niniejszej sprawie niezwykle istotną sprawą jest moment, w którym pełnomocnictwo szczególne wywiera skutek prawny. Stosownie bowiem do art. 138i § 2 op, zarówno ustanowienie, jak i zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne wywiera zatem skutek prawny w dniu wpływu pełnomocnictwa do siedziby organu. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, możliwe i prawnie skuteczne było ustanowienie pełnomocnika jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, mającego na celu wydanie decyzji wymiarowej. Ordynacja podatkowa nie przewiduje bowiem zakazu ustanowienia pełnomocnika przed wszczęciem jednego z postępowań, w tym postępowania podatkowego, brak jest również uregulowań, że uprawnienie do ustanowienia pełnomocnika ziszcza się dopiero z chwilą wszczęcia postępowania.

Zauważyć należy, że ustanowienie pełnomocnika w sprawie ma na celu przede wszystkim ochronę strony przed skutkami nieznajomości prawa. Strona postępowania, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów i otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (por. postanowienie SN z 9 września 1993 r., III ARN 45/93). Wobec zatem opisanych wyżej i ugruntowanych już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądów, jak też uwzględniając treść art. 138i § 2 op, za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której organ podatkowy nie respektuje złożonego przed wszczęciem postępowania podatkowego pełnomocnictwa, uznając je za przedwczesne. W ocenie Sądu, stanowisku o możliwości ustanowienia pełnomocnika jeszcze przez wszczęciem postępowania nie sprzeciwia się również treść art. 138e § 3 op, w myśl którego pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie składa się do akt sprawy. Jak bowiem słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, mając na uwadze zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym normę wyrażoną w art. 121 § 1 op, stanowiącą o obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również brzmienie art. 138i § 2 op, nie można przepisu art. 138e § 3 op traktować jedynie w instrumentalny, a przy tym skrajnie niekorzystny dla podatnika sposób, wyrażający się w uznaniu, że przystąpienie pełnomocnika do udziału w postępowaniu podatkowym jest możliwe wyłącznie od momentu wszczęcia tego postępowania. Uznać więc należy, że chociaż w dacie powiadomienia organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnika nie toczy się jeszcze żadne postępowanie, to brak jest ustawowych przeciwwskazań, by złożone z wyprzedzeniem pełnomocnictwo szczególne było traktowane - już po wszczęciu tego postępowania - jako złożone do akt sprawy. Jak bowiem trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 799/11 "Istotą art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej (któremu obecnie odpowiada brzmienie art. 138e § 3 op) jest ocena, czy w konkretnej sprawie działa skutecznie ustanowiony pełnomocnik a nie materialna, techniczna czynność przedłożenia dokumentu. Zwrot, którym posłużył się ustawodawca ("dołącza do akt sprawy") należy rozumieć, jako obowiązek wykazania, że danej osobie zostało udzielone pełnomocnictwo, a także obowiązek jednoznacznego oświadczenia, że w konkretnej sprawie pełnomocnik zamierza skorzystać z tego pełnomocnictwa." Uwzględniając zatem, że rolą pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, a szczególnie pełnomocnika profesjonalnego, jest zagwarantowanie podatnikowi realizacji jego praw w prowadzonym postępowaniu podatkowym, przyjąć należy, że z zawartego w art. 138e § 3 op sformułowania "pełnomocnictwo składa się do akt sprawy", nie można wyprowadzać wniosku, że strona dopiero od momentu wszczęcia postępowania z urzędu może ustanowić pełnomocnika w sprawie. Zastrzeżenia jednak przy tym wymaga, że zakres pełnomocnictwa szczególnego musi jednoznacznie i wyraźnie wskazywać na umocowanie pełnomocnika do udziału w tym właśnie konkretnym, przewidywanym postępowaniu podatkowym.

Tym samym Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że w sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania wymiarowego. Jeżeli bowiem - jak w niniejszej sprawie - z posiadanego przez organ podatkowy pełnomocnictwa do reprezentowania strony wynika jednoznacznie, że podatnik ustanowił do reprezentowania jego interesów profesjonalnego pełnomocnika, w celu objęcia go ochroną już od pierwszych czynności prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego, to sprzeczne zatem z interesem tej strony byłoby ignorowanie złożonego w tym zakresie jej oświadczenia woli i wszczynanie postępowania podatkowego bezpośrednio wobec niej z pominięciem jej pełnomocnika, wyznaczonego zgodnie z przepisami prawa, w celu właśnie zagwarantowania jej ochrony prawnej na każdym etapie procedowania podatkowego (por. wyrok NSA z 15 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2135/13). Zatem, doręczenie ustanowionemu przez skarżącego doradcy podatkowemu – K. M. postanowienia o wszczęciu postępowania, a nie bezpośrednio stronie, która miała w toku tego postępowania wolę i pełną świadomość reprezentowania jej w jego ramach przez tego pełnomocnika - w żaden sposób nie naruszyło jej gwarancji procesowych co do udziału w tym postępowaniu. Wręcz przeciwnie, dawało gwarancję objęcia jej ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niej postępowania podatkowego. Zauważyć przy tym należy, że przed wszczęciem postępowania organ I instancji pismem z 15 listopada 2018 r. wezwał podatnika do wskazania, czy pełnomocnictwo szczególne złożone 20 sierpnia 2018 r. jest nadal aktualne, informując jednocześnie, że w razie braku odpowiedzi organ ten będzie dokonywał dalszych czynności procesowych z udziałem pełnomocnika. Zdaniem Sądu, wbrew zastrzeżeniom strony skarżącej, brak reakcji podatnika na to wezwanie uprawniał organ I instancji do przyjęcia, że wolą podatnika było, by w prowadzonym postępowaniu podatkowym w jego imieniu występował profesjonalny pełnomocnik, co w pełni potwierdził dalszy przebieg postępowania podatkowego. Jeśli chodzi natomiast o akcentowaną przez pełnomocnika kwestię zbyt krótkiego terminu wyznaczonego podatnikowi na udzielenie odpowiedzi, w ocenie Sądu, trudno zgodzić się z pełnomocnikiem, by w dobie doręczania korespondencji urzędowej za pomocą środków komunikacji elektronicznej (taka forma komunikacji miała zastosowanie w tej sprawie wobec pełnomocnika) trzydniowy termin nie był wystarczający na udzielenie odpowiedzi, zwłaszcza, że w skardze nie wskazano, by istniały jakiekolwiek przeszkody uniemożliwiające dotrzymanie tego terminu. Dodatkowo Sąd zauważa, że między datą otrzymania przez stronę wezwania, tj. 22 listopada 2018 r. a datą wydania przez organ postanowienia o wszczęciu postępowania: 3 grudnia 2018 r. upłynął znacznie dłuższy okres czasu (11 dni), w którym podatnik mógł skutecznie zawiadomić organ o ewentualnym wypowiedzeniu pełnomocnictwa, także po upływie wyznaczonego w wezwaniu terminu. Skoro jednak tego nie uczynił, uzasadnione w tym przypadku jest przyjęcie, że pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu K. M. nie zostało zmienione, uchylone, wypowiedziane a wolą strony jest, by pełnomocnik ten reprezentował jej interesy w prowadzonym postępowaniu, także w momencie jego wszczęcia. Wniosek taki jest tym bardziej uzasadniony, że właśnie ten pełnomocnik aktywnie uczestniczył w toku całego postępowania, tj. zarówno przed organem I instancji, jak i przed organem odwoławczym.

Bez znaczenia dla oceny prawidłowości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania wymiarowego pozostają również argumenty strony skarżącej dotyczące treści pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z 28 sierpnia 2018 r. i 20 września 2018 r. Aczkolwiek rację należy przyznać skarżącemu, że korespondencja ta zawierała stwierdzenia prowadzące do wniosku, że złożone 20 sierpnia 2018 r. pełnomocnictwo nie będzie honorowane na etapie dalszego postępowania podatkowego (chociaż, co należy zaznaczyć, pisma te w przeważającej mierze odnosiły się do skuteczności ustanowienia pełnomocnika na etapie wnoszenia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej), co istotnie mogło wprowadzić podatnika w błąd i powodować stan niepewności co do skuteczności ustanowienia pełnomocnika, niemniej jednak, zdaniem Sądu, wątpliwości te usuwało ostatecznie stanowisko organu I instancji, wyrażone w wezwaniu z 15 listopada 2018 r., w którym organ jednoznacznie oświadczył, że jeśli nie otrzyma informacji o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu pełnomocnictwa, uzna, że złożone pełnomocnictwo będzie upoważniało wyznaczonego pełnomocnika do działania w imieniu podatnika w postępowaniach podatkowych, zgodnie z zakresem pełnomocnictwa. Zatem, nawet jeśli podatnik wskutek wcześniejszych pism organu pozostawał w stanie niepewności co do możliwości ustanowienia pełnomocnika przed wszczęciem postępowania, to jednak po otrzymaniu wezwania z 15 listopada 2018 r. winien mieć on już świadomość, że dalsze czynności procesowe, w tym również wszczęcie postępowania podatkowego, będą następowały z udziałem wyznaczonego przez niego pełnomocnika. Jeśli więc faktycznie skarżący nie godził się z takim stanem rzeczy, to mógł i powinien podjąć odpowiednie kroki temu przeciwdziałające, zawiadamiając organ na piśmie o zmianie, odwołaniu, wypowiedzeniu pełnomocnictwa (na co, w realiach tej sprawy, miał czas aż do wydania postępowania o wszczęciu postępowania, czyli, jak wyżej wskazano, w ciągu 11 dni). W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, mocno akcentowana przez pełnomocnika skarżącego zmiana stanowiska organu I instancji nie mogła stanowić podstawy skutecznego zarzutu naruszenia art. 121 § 1 op. Owszem, wyrażone we wcześniejszych pismach stanowisko organu I instancji było nieprawidłowe i wprowadzało podatnika w błąd, niemniej jednak w ostatecznym rezultacie żadne interesy skarżącego nie zostały naruszone. Przeciwnie, uwzględnienie przez organ I instancji złożonego przed wszczęciem postępowania pełnomocnictwa należy właśnie traktować jako wyraz poszanowania zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż niewątpliwie posiadanie profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu podatkowym już od samego momentu jego wszczęcia było dla strony korzystne, ze względu na posiadaną przez tego pełnomocnika wiedzę i doświadczenie zawodowe.

Uznając zatem za prawidłowe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi skarżącego, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podnoszonych w tym zakresie zarzutów, w tym również dotyczących nieważności wydanych w ramach prowadzonego postępowania decyzji organów obu instancji. Jedynie uzupełniająco Sąd wskazuje, że nawet gdyby zastrzeżenia skarżącego co do skuteczności doręczenia owego postanowienia okazały się skuteczne (co jednak nie miało miejsca), to i tak brak byłoby podstaw do uwzględnienia dalej idącego stanowiska w zakresie skutków prawnych, jakie wadliwość na etapie wszczęcia postępowania wywołuje (według pełnomocnika, brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie, wobec czego wydane w nieskutecznie wszczętym postępowaniu decyzje obarczone są automatycznie wadą nieważności). W ocenie Sądu, w takiej sytuacji podzielić bowiem należy wielokrotnie prezentowany w orzecznictwie NSA pogląd (m.in. w wyroku z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 799/11) "iż doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi strony, który został ustanowiony przed wszczęciem postępowania, nie stanowi bezwzględnej przyczyny uchylenia decyzji, a więc nie stanowi uchybienia procesowego, które mogło by mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy".

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że kontrolę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od kwestii ustaleń faktycznych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Przeprowadzona z tego punktu widzenia sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, mianowicie co do przebiegu postępowania, czyli gromadzenia dowodów, włączenia do akt sprawy materiału dowodowego oraz oceny zgromadzonych dowodów i dokonanych w następstwie tego ustaleń faktycznych nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego: 1) w kwocie 7.624,50 zł, wynikającego z dwóch faktur VAT wystawionych przez firmę M. S. tytułem "wynagrodzenia prowizyjnego [...]", 2) w kwocie 21.850 zł, wynikającego z dwóch faktur VAT wystawionych przez firmę D. S. tytułem "usługa" - czego powodem było stwierdzenie, że skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających realizację w/w usług (pozostałych ustaleń przyjętych w zaskarżonej decyzji skarżący nie kwestionuje).

Dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii spornej konieczne jest poczynienie wpierw uwag o charakterze ogólnym, odnoszących się do obowiązków podatnika w zakresie dokumentowania transakcji, stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowiące podstawę rozstrzygnięcia przepisy prawa materialnego, a mianowicie regulacje art. 86 i 88 ust 3a pkt 4a uptu przewidują, że przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, nie dają podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na gruncie omawianej regulacji w orzecznictwie wskazuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 25.08.2016 r., sygn. akt I FSK 799/16). Jak natomiast stanowi art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Istotą uprawnienia do odliczenia VAT jest więc posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiście zaistniałe zdarzenie, oraz że zdarzenie to - dostawa towaru lub usługi, zostało udokumentowane tą właśnie fakturą. Rozumując zatem a contrario, faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak więc prawidłowo zinterpretowały organy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością. Z tego też względu sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, w tym też o określonych w niej rozmiarach i wskazanej wartości nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym. W tym kontekście istotne jest należyte dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, ich rozmiaru i wartości, tak by ich faktyczne wystąpienie, czy też ich ewentualny rozmiar i wartość nie budziło wątpliwości. Obowiązek dokumentowania działań, wywołujących skutki podatkowe, szczególnie jest istotny w przypadku świadczenia usług o charakterze niematerialnym. W przypadku tego typu usług, po ich wykonaniu nie ma materialnego dowodu ich realizacji. Stąd też niezwykle istotne jest należyte i niebudzące wątpliwości dokumentowanie tych działań. Ugruntowany jest w orzecznictwie pogląd, w pełni podzielany także przez tut. Sąd, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1375/15, z 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1222/16, z 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1175/16).

Nie może zatem budzić wątpliwości, że podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać, przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o nabyciu prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie usług niematerialnych. Zatem dla celów podatkowych niezbędne jest udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji, a w szczególności, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 145/21 "przyjęcie, że usługi zostały wykonane, a poniesione wydatki związane są z czynnościami opodatkowanymi, zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, musi mieć uzasadnienie w konkretnych zdarzeniach, np. poprzez wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata, efektów, itp." Sama okoliczność zawarcia umowy, potwierdzonej wystawieniem faktur nie jest takim dowodem. Musi istnieć konkretne potwierdzenie wykonania świadczenia i jego związku z czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że przeprowadzona analiza zebranego materiału dowodowego dowodzi w pełni słuszności stanowiska organów o braku należytego udokumentowania przez stronę spornych usług.

Jeśli chodzi o transakcję z M. S., których przedmiotem, jak wynikało z wyjaśnień składanych przez stronę w toku postępowania, miało być nabycie baz danych klientów usług telekomunikacyjnych, należy zauważyć, że skarżący w toku prowadzonej kontroli, jak też na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, poza samymi fakturami, dowodami (wydruki przelewów) potwierdzającymi dokonanie częściowych płatności za faktury i jednostronnie podpisaną umową z 1 września 2015 r. o współpracy, nie przedstawił jakichkolwiek materialnych dowodów na faktyczne wykonanie przedmiotowych usług. Natomiast na etapie odwołania przedłożył on dodatkowo płytę DVD, zawierającą 4 pliki w formacie .xlsx, tworzące bazę danych osób (zbiorczą oraz trzy częściowe), będących, według twierdzeń pełnomocnika, potencjalnymi klientami strony, z którymi starała się podpisać umowę jako przedstawiciel operatora usług telekomunikacyjnych (łącznie 31.581 rekordów).

Oceniając zebrany materiał dowodowy Sąd w pełni podziela wnioski organów podatkowych, że żaden z przedstawionych dowodów nie zdołał skutecznie i ponad wszelką wątpliwość dowieść faktycznego wykonania usług przez M. S.. Kluczowe znaczenie w sprawie ma okoliczność, że wszystkie kwestionowane faktury dotyczą transakcji związanych ze świadczeniami, określanymi mianem usług niematerialnych, w przypadku których powinna zostać zachowana szczególna przezorność przy dokumentowaniu ich wykonania, by później możliwe było wykazanie ich faktycznego zaistnienia.

Nie ulega zatem wątpliwości, że to skarżący obowiązany był wykazać, że przysługuje mu prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę M. S. i to przede wszystkim on powinien był posiadać dowody wykonania usług opisanych w fakturach, które uwzględnił w swoich rozliczeniach podatkowych (ich rzeczywistego rozmiaru i wartości). Analiza akt sprawy dowodzi słuszności stanowiska organu, że skarżący nie przedstawił w tym zakresie wiarygodnych wyjaśnień czy dowodów. Wbrew bowiem podniesionym w skardze twierdzeniom, na podstawie przedłożonych w toku prowadzonego postępowania dowodów nie sposób ustalić kto, kiedy, w jakim zakresie i za jaką cenę wykonał usługi, udokumentowane spornymi fakturami. Zastrzeżenia budzi już sama treść wystawionych przez M. S. faktur, których przedmiot określono jako "wynagrodzenie prowizyjne [...]". Trudno zatem zaprzeczyć wnioskom organu, że tak opisany przedmiot usług nie odpowiada wymogom przewidzianym w art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT (nie identyfikuje ich przedmiotu) i nie pozwala na ustalenie zakresu usługi (tj. ilu konkretnie klientów zostało pozyskanych za pomocą M. S. i jaka dokładnie była wartość poszczególnych, zakończonych zawarciem umowy telekomunikacyjnej z tymi klientami, transakcji). Do faktur nie zostały też załączone żadne specyfikacje pozwalające na weryfikację, co wchodziło w zakres i cenę świadczonej usługi.

Sąd w pełni podziela również ocenę organu, że wiarygodnego dowodu, świadczącego o faktycznym wykonaniu usług, nie stanowiły załączone do odwołania na płycie DVD pliki z danymi osób - potencjalnych klientów podatnika. Brak jest bowiem racjonalnych podstaw do przyjęcia, że dane zawarte w tych plikach miały bezpośredni, uchwytny związek z konkretnymi, wystawionymi przez M. S. fakturami. Przede wszystkim, jak słusznie stwierdził organ, nie istnieje jakikolwiek dowód na potwierdzenie tego, że zawarte na plikach dane klientów pochodziły faktycznie od M. S., tj. zostały przez niego sporządzone i przekazane skarżącemu w terminach zgodnych z wystawieniem faktur. Sam skarżący, jak wskazano w odwołaniu, nie był w stanie przyporządkować poszczególnych znajdujących się w bazie zbiorczej rekordów do osoby, od której pochodzą (zgodnie z wyjaśnieniami pełnomocnika, przedłożona baza danych zawiera informacje otrzymane również od innych kontrahentów, tj. M. J. i D. S.). Rację ma również organ, że data modyfikacji plików zawierających częściowe bazy, nie jest jednoznacznym, a przez to wiarygodnym dowodem, że skarżący otrzymał je od M. S., jak również, że nastąpiło to w tej dacie. Z dowodów tych nie wynika również w żaden sposób, które konkretnie rekordy (z wskazywanych przez pełnomocnika 31.581) zostały przez skarżącego wykorzystane (zakończyły się podpisaniem umowy telekomunikacyjnej z firmą C), wobec czego nie można za ich pomocą stwierdzić funkcjonalnego związku z czynnościami opodatkowanymi. Co jednak przy tym szczególnie istotne, na podstawie tych dowodów nie sposób powiązać świadczonych usług z ich wartością. Danych w tym zakresie nie dostarcza również analiza treści samej umowy zawartej 1 września 2015 r. z M. S. Przedmiotem tej umowy było pozyskanie klienta biznesowego celem zawarcia UoŚUT (umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych). Zgodnie z zawartymi w umowie postanowieniami, cyt.: "z tytułu wykonania usług Zamawiający będzie płacić w kwocie 100-150 za każdą UoŚUT oraz 30-50 zł za aneks zawartą z klientem biznesowym i prywatnym po uprzednim raporcie z C Sp. z o.o. dot. powyższych kontraktów, potwierdzającym opłacenie abonamentu wraz z aktywacją". Określony zatem w umowie zakresowy poziom cen za poszczególne kontakty biznesowe nie mógł sam w sobie stanowić podstawy do określenia wartości wynagrodzenia dla wykonawcy, a co za tym idzie, nie wiadomo na jakiej podstawie strony określały wartość usług wykazaną na fakturach. Ponadto należy zauważyć, że umowa ta przewidywała dwojakiego rodzaju wynagrodzenie, tj. inną cenę za podpisanie nowej umowy telekomunikacyjnej, a inną za przedłużenie takiej umowy. Tymczasem w oparciu o przedstawione dowody nie sposób przyporządkować wynagrodzenia należnego wykonawcy w zależności od rodzaju zawartego kontraktu. Stwierdzić zatem należy, że skarżący nie przedstawił żadnych danych, które miał brać pod uwagę przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia na rzecz kontrahenta. Nie przedstawiono przede wszystkim sposobu kalkulacji wynagrodzenia, nie wiadomo zatem na jakiej podstawie określano jego wysokość. Danych takich organy podatkowe nie mogły samodzielnie pozyskać, gdyż wiedzę o fatycznie wykonanej usłudze oraz kalkulacji wynagrodzenia z tego tytułu mógł posiadać jedynie skarżący.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów skargi dotyczących wadliwej interpretacji przez organ zapisów umowy z 1 września 2015 r. stwierdzić należy, że pozostają one bez znaczenia dla wyniku sprawy. Sąd nie neguje, że współpraca z M. S. mogła przebiegać na zasadach opisanych w skardze, tj. że nie brał on bezpośredniego udziału w rozmowach z klientami a jego rolą było jedynie przekazanie skarżącemu danych osobowych potencjalnych klientów. Zgodzić się więc należy ze skarżącym, że wnioski organu - iż pod zawartym w umowie pojęciem pozyskania klienta rozumieć należy czynność polegającą na nawiązaniu kontaktu z klientem (tu: przez M. S.), przedstawieniu mu oferty operatora telekomunikacyjnego i przekonaniu go do jej nabycia, tak aby po przekazaniu jego danych, doszło z dużym prawdopodobieństwem do zawarcia umowy - były przedwczesne i nie poparte materiałem dowodowym. Niemniej jednak okoliczność, na jakich zasadach odbywała się współpraca skarżącego z M. S., w niczym nie zmienia ogólnej konstatacji organu o braku należytego udokumentowania przez skarżącego kwestionowanych transakcji, czyli w sposób, który umożliwiałby jednoznaczne odtworzenie przebiegu poszczególnych zdarzeń gospodarczych (tu: pozyskania klienta biznesowego). Dowodu takiego z pewnością nie stanowiła sama zawarta umowa o współpracy z 1 września 2015 r., albowiem dokument taki nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Fakt zawarcia umowy oznacza jedynie, że zawarto umowę o świadczenie usług pozyskania klienta biznesowego celem zawarcia UoŚUT, nie oznacza zaś, że została ona wykonana. W tym kontekście bez znaczenia pozostają wywody pełnomocnika strony, że postanowienia umowy należało interpretować nie w sposób dosłowny lecz z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron. Nie ulega bowiem wątpliwości, że dokumentacja wykonania usług, w szczególności nabycia i wykonania usług niematerialnych, powinna obejmować nie tylko umowy na wykonanie usługi, określające ich zakres oraz system rozliczeń, ale również dokumentację potwierdzającą realizację świadczenia, jego wycenę, specyfikacje składające się na ogólną wartość usługi, szczegółowy opis jakiego rodzaju usługi dotyczy konkretna faktura, jak też wszelkiego rodzaju opracowania na piśmie (kto, gdzie, kiedy i w jakim zakresie dokonał poszczególnych czynności związanych z realizacją usługi), czy korespondencję handlową. Takich dokumentów skarżący jednak nie dostarczył.

Skarżący, wbrew więc twierdzeniom jego pełnomocnika, nie wykazał się należytą starannością dokumentowania zakupu spornych usług. Nieprzekonujące w tym zakresie są argumenty, że obowiązujące w sieci [...] procedury ochrony danych osobowych nie pozwalały na przechowywanie jakichkolwiek dokumentów oraz danych z nimi związanych w jakiejkolwiek postaci (wszelkie dokumenty przekazywane był co 5 dni do archiwum). Ponownie podkreślić należy, że wykazanie faktycznej realizacji usług przez M. S. spoczywało na podatniku. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe. To zatem rolą skarżącego, prowadzącego profesjonalną działalność gospodarczą, było zadbanie o wiarygodne, weryfikowalne dowody, potwierdzające faktyczne świadczenie usług przez kontrahenta, a zaniedbania tego obowiązku w żadnej mierze nie mogły tłumaczyć procedury ochrony danych osobowych obowiązujące w sieci [...]. Przede wszystkim należy zauważyć, że kwestionowane wydatki dotyczą transakcji z M. S., zatem procedury obowiązujące między skarżącym a firmą C nie powinny mieć przełożenia na możliwość dokumentowania transakcji z tym kontrahentem. Nawet jednak uwzględniając specyfikę współpracy z M. S. (według wyjaśnień pełnomocnika, wynagrodzenie dla M. S. było należne tylko wtedy, gdy klient, którego dane zostały przez niego przekazane, podpisał za pośrednictwem skarżącego umowę z [...]), nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika, że z uwagi na ochronę danych osobowych skarżący był zwolniony z należytego udokumentowania spornych transakcji. Skarżący powinien mieć bowiem świadomość, że dokumenty, na podstawie których pozyskani przez M. S. klienci zawarli umowy z firmą C, mogą być niezbędne do wykazania prawidłowości przebiegu transakcji dokumentowanych fakturami (ich rozmiaru i wartości) którymi posłużył się w rozliczeniu za 2015 r. i w swoim własnym dobrze pojętym interesie winien zadbać o takie dowody, które z jednej strony nie naruszałyby zasad ochrony danych osobowych sieci [...], z drugiej, pozwoliłyby na wiarygodne i niebudzące wątpliwości wykazanie wykonania przez M. S. umówionych świadczeń (w ocenie Sądu procedur danych osobowych nie naruszałoby pozyskanie z firmy C dokumentów w wersji zanonimizowanej).

Nie ma zatem racji pełnomocnik skarżącego, wywodząc w skardze, że brak jest podstaw do przypisania skarżącemu jakichkolwiek uchybień, zaniedbań, czy też bierności w zakresie dokumentowania spornych usług. Jak już bowiem wyżej wskazano, aby faktury obejmujące nabycie usług niematerialnych mogły stanowić podstawę odliczenia podatku VAT, muszą być odpowiednio udokumentowane, tj. nie tylko potwierdzone fakturami, ale również dowodami materialnymi. W przypadku usług niematerialnych na podatniku spoczywa obowiązek prawidłowego udokumentowania rzeczywistego zakresu realizowanych usług. Ważna jest przy tym spójność wszelkich zgromadzonych dowodów, a także odpowiednie opisy na fakturach dokumentujących wykonanie określonych usług. Przy dokonywaniu obciążeń za usługi niematerialne w przyjętych okresach rozliczeniowych należy każdorazowo zadbać, aby zgromadzona dokumentacja pozwoliła określić, jakie usługi udokumentowane fakturą zostały wykonane w danym okresie i za jaką konkretnie cenę. W tym zakresie nie jest wystarczającym dowodem posiadanie umowy, faktur i dowodów na dokonanie zapłaty (tu: jedynie częściowej). Sam fakt posiadania tych dokumentów nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z nich wynikających. Źródłem prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie są bowiem wspomniane dokumenty, lecz nabycie usługi i wykorzystanie do czynności opodatkowanych. Wbrew też wywodom pełnomocnika, fakt uzyskania przez skarżącego wyższej prowizji w okresach, w których współpracował z M. S., nie może być uznany za wystarczający do wykazania faktycznej realizacji usług. Chociaż bowiem istnieje niezaprzeczalny funkcjonalny związek między ilością pozyskanych klientów a zwiększoną wartością prowizji, niemniej jednak oczywistym jest, że ogólna wysokość prowizji nie opiera się jedynie na takiej prostej zależności lecz – jak logicznie zauważył organ – wpływ na tę wysokość ma też wiele innych czynników, jak chociażby podaż, popyt, nakłady na reklamę i inne. Nie budzi więc wątpliwości, że na podstawie samej tylko okoliczności zwiększenia wartości prowizji przez skarżącego nie jest możliwe odtworzenie rzeczywistego przebiegu transakcji i to w rozmiarach wynikających z wartości spornych faktur.

Rację należy również przyznać organom podatkowym, że nie została wykazana przez podatnika faktyczna realizacja usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez D. S.

Przede wszystkim, jak słusznie zauważył organ, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób zidentyfikować, jakie konkretnie usługi wchodziły w przedmiot transakcji. Zakres świadczeń wykonanych przez D. S. nie wynika bowiem ani z treści wystawionych faktur, w których wskazano jedynie ogólnikowo "usługa" - co już samo w sobie świadczy o wadliwości tych faktur, jako wystawionych z naruszeniem art. 106e ust. 1 pkt 7, 11 i 12 oraz art. 106j ust. 1 pkt 5 uptu - ani też z zapisów zawartej 2 stycznia 2015 r. umowy cesji. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowa umowa została zawarta pomiędzy stroną oznaczoną jako Salon Sprzedaży [...] E (należący do D. S.), jako Cedentem, a A. R., jako Cesjonariuszem, której przedmiotem było przeniesienie przez Cedenta na Cesjonariusza praw i obowiązków wynikających z umowy zawartej przez Cedenta w dniu 19 lutego 2013 r. z B Sp.j. W toku postępowania, jak też w skardze, pełnomocnik strony wyjaśniał, że umowa cesji została zawarta ze względu na okoliczność, że agent (tj. D. S.), po zakończeniu faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej, jeszcze przez rok musiał rozliczać się z niektórych zobowiązań wobec operatora, które właśnie mocą umowy cesji zostały przeniesione na skarżącego. Wskazywał również, że sporne faktury mają dotyczyć przekazania na rzecz skarżącego dóbr składających się na prowadzony wcześniej przez D. S. salon sprzedaży [...], w tym: wartości niematerialnych (know-how, rozpoznawalność punktu wśród potencjalnych klientów oraz baza klientów), jak i materialnych (lokal, wyposażenie). Z kolei przesłuchana w charakterze świadka D. S. na pytanie "czego dotyczyły faktury VAT nr [...] oraz [...], obie datowane na dzień 30.09.2019 r., opisane jako "usługa", zeznała :cyt: "jest to baza klientów, ponieważ mój punkt przez cały czas prowadzenia działalności przeze mnie wyrobił sobie renomę, markę, poniosłam koszty, żeby stworzyć ten punkt, dość znaczne koszty i te faktury tego dotyczą.

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy Sąd zauważa, w świetle brzmienia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu i przedstawionych wyżej rozważań co do obowiązków dokumentacyjnych podatnika nie sposób mówić o właściwym udokumentowaniu wykonania usług w sytuacji - jaka ma miejsce w tej sprawie - gdy wiedza na temat samego zakresu tych usług opiera się jedynie na gołosłownych, nieweryfikowanych oświadczeniach/zeznaniach stron transakcji. Owszem, ani organy podatkowe, ani Sąd nie neguje, że między skarżącym a D. S. doszło do zawarcia umowy cesji, co potwierdza również pismo spółki B z 27 marca 2019 r., w którym podmiot ten oświadczył, że udzielił zgody na dokonanie umowy cesji i wyjaśnił, że umowa ta dotyczyła przeniesienia zobowiązań dotychczasowego dealera (cedenta) - firmy E względem B wynikających z zawartej umowy dealerskiej z 19.02.2013 r. na nowego dealera – A. R. Nie zmienia to jednak faktu, że brak jest jakichkolwiek informacji, jakie dokładnie prawa i obowiązki wchodziły w zakres umowy cesji. Można zatem jedynie domniemywać, że na podstawie zawartej umowy skarżący przejął po D. S. punkt sprzedaży usług sieci [...] w [...], przy ul. [...] wraz z wyposażeniem (założenie takie potwierdza okoliczność, że skarżący w tym właśnie punkcie sprzedaży prowadził w 2015 r. swą własną działalność). Przy czym z żadnych dowodów nie wynika, jakie konkretnie elementy składały się na wyposażenie salonu, nie mówiąc już o wskazywanych ogólnikowo przez pełnomocnika wartościach niematerialnych (know-how, renoma, marka punktu, baza klientów).

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że dla negatywnej oceny co do uprawnienia do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z przedmiotowych faktur szczególnie istotne znaczenie ma fakt, że na podstawie zebranego materiału dowodowego nie sposób ustalić, czy kwoty wykazane na fakturach odpowiadają rzeczywistym wartościom. Informacji na ten temat nie dostarczają ani zapisy samej umowy cesji, ani żaden z pozostałych dowodów w sprawie, w tym również zeznania D. S., która na pytanie "w jaki sposób ustalono kwoty ujęte na w/w fakturach VAT? Czy były one kalkulowane?" ogólnikowo zeznała, cyt: "w wyniku negocjacji ustalono cenę", przy czym ani D. S., ani skarżący, nie przedstawili jakichkolwiek dokumentów potwierdzających prowadzone negocjacje cenowe. Nie wiadomo zatem, na jakiej podstawie strony transakcji ustaliły wartość świadczenia, co w realiach tej sprawy ma tym większe znaczenie, że po pierwsze: między skarżącym a D. S. istnieją powiązania rodzinne (D. S. jest siostrą skarżącego), po wtóre: przedmiotem cesji (według twierdzeń pełnomocnika) miały być również objęte składniki o charakterze niematerialnym (know-how, renoma punktu, bazy klientów), których wartość musi odpowiadać obiektywnym kryteriom i nie może się opierać na subiektywnej wycenie czynników takich jak renoma, rozpoznawalność punktu sprzedaży (kolokwialnie mówiąc, kwoty określające takie elementy nie mogą być "wzięte z sufitu").

W tych okolicznościach za uprawniony należy uznać wniosek organu, że skarżący nie przedstawił jednoznacznych, bezspornych dowodów dla wykazania rzeczywistej rekonstrukcji zdarzeń opisanych na fakturach wystawionych przez D. S. i w konsekwencji nie wykazał ich związku z działalnością opodatkowaną. Fakt realizacji usług, w szczególności usług niematerialnych, powinien wynikać z konkretnych zdarzeń gospodarczych, a w przypadku ich wystąpienia muszą istnieć wiarygodne dowody o tym świadczące, których w rozpoznawanej sprawie brak. Za takie - z tożsamych jak w przypadku transakcji z M. S. przyczyn - nie mogły być uznane załączone do odwołania pliki na płycie DVD, zawierające dane klientów. Z danych tam zawartych, jak słusznie ocenił organ, nie wynika bowiem, że ich przekazanie zostało dokonane przez D. S., a nadto nie wynika, których danych to przekazanie miało dotoczyć. Jak już podkreślono wcześniej, sam pełnomocnik zaprzeczył w odwołaniu możliwości wyodrębnienia danych z podziałem na osoby, które je skarżącemu przekazały. Co ważne, to skarżący był zobowiązany przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwiłyby organowi podatkowemu weryfikacje faktycznej realizacji usług. Same faktury i zawarta umowa (do czego właściwie ograniczały się posiadane przez skarżącego dowody na potwierdzenie realizacji świadczeń) nie są wystarczającym dowodem na wykonanie tych usług. Skarżący nie zadbał o sporządzenie jakiegokolwiek dowodu, np. w postaci protokołu lub stosownej specyfikacji, z którego dokładnie wynikałoby, co było przedmiotem faktur. Nie sposób zatem zaprzeczyć wnioskom organu, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób zidentyfikować rzeczywiście nabytych przez skarżącego od D. S. dóbr, tak materialnych, jak i niematerialnych, w tym określić je co rodzaju oraz ilości, a w konsekwencji potwierdzić zasadność wynikających z faktur wartości.

Sąd w całości zatem podziela stanowisko organów o braku należytego udokumentowania realizacji usług objętych fakturami wystawionymi przez M. S. i D. S. Wbrew zarzutom skargi, przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe było wystarczające i mogło stanowić postawę prawidłowych ustaleń faktycznych i ich swobodnej oceny. Wprawdzie w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 op, zgodnie z którą, to organy podatkowe mają przede wszystkim obowiązek gromadzenia dowodów celem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, powyższe nie zwalnia jednak stron postępowania z obowiązku dokumentowania swych działań. Leży to w dobrze pojętym interesie podatników. W realiach tej sprawy, mając na względzie, że dokumentowanie przebiegu realizacji usług niematerialnych było obowiązkiem skarżącego i wymagało szczególnej staranności, uznać należało, że stanowisko skarżącego o konieczności przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – M. S. pozbawione jest uzasadnionych podstaw. Wymaga przy tym podkreślenia, że organ odwoławczy realizował ciążący na nim obowiązek dążenia do rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podejmując próbę wezwania kontrahenta do złożenia wyjaśnień na temat transakcji przeprowadzonych ze skarżącym. M. S. nie odebrał jednak wezwania, wysłanego pod adres jego zamieszkania. Przede wszystkim jednak istotne jest, na co słusznie zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę, że dowody z zeznań nie mogą zastąpić dokumentów potwierdzających wykonanie usług. Właściwe dokumentowanie wszystkich zdarzeń mających znaczenie dla rozliczenia podatkowego jest bowiem podstawowym obowiązkiem podatnika. Nie jest więc możliwe, aby jedynym dowodem realizacji spornych usług były oświadczenia czy zeznania (zob. wyrok NSA z 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 167/13). Wbrew więc temu co podnosi skarżący, przeprowadzenie dowodu z zeznań wykonawcy usług nie mogło zastąpić dokumentów koniecznych dla prawidłowego rozliczenia podatkowego, zasadnie więc organ odstąpił od przeprowadzenia tego dowodu.

W związku z powyższym, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów proceduralnych. Argumentacja przedstawiona w tym zakresie przez pełnomocnika stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organów wynikającymi z prawidłowo zgromadzonych dowodów ocenianych we wzajemnej łączności. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji potwierdza, że organ przeanalizował wszystkie istotne okoliczności sprawy i odniósł się do argumentacji podniesionej w odwołaniu - z tego względu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op.

Brak także podstaw do stwierdzenia, że organ naruszył przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony w sprawie rozważno w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy i wyprowadzono z niego logiczne i uzasadnione wnioski. Niepodważona w sprawie pozostaje okoliczność, że skarżący nie zaoferował organom żadnych wiarygodnych dokumentów pozwalających odtworzyć przebieg zafakturowanych usług, ich zakres i sposób wykonania. Poza bowiem samymi fakturami (których przedmiot został opisany w sposób ogólnikowy, nieskonkretyzowany), umową i wyciągami bankowymi (w przypadku transakcji z M. S.) dokumentującymi jedynie niewielką część należnych zobowiązań, brak było jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów na okoliczność wykonania rzeczonych usług. Za takie nie mogły być bowiem uznane, co już wyżej omówiono, przedstawione przez stronę w toku postępowania odwoławczego dokumenty w formie plików .xlsx. Tym samym uznać należy, że brak odpowiedzi, jakie konkretnie usługi wykonał M. S., czy D. S. oraz brak możliwości przypisania ich do konkretnych faktur, wykluczyły ocenę usług jako rzetelnych. W rezultacie stwierdzić należy, że zgromadzony materiał dowodowy, który Sąd uznaje za kompletny i wszechstronnie rozpatrzony, dawał organom dostateczne podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, który jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 uptu głoszącej, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony – choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie ma charakteru absolutnego. Co do zasady, podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zatem prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Również w orzecznictwie TSUE podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W ocenie Sądu, zajęte w tej sprawie przez organy podatkowe stanowisko nie pozostawało w sprzeczności ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w przywołanym przez pełnomocnika wyrokach z 4 czerwca 2020 r. w sprawie C-430/19 oraz z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C 80/11 i C -142/11. Zgodnie z pierwszym z tych orzeczeń, zasady regulujące stosowanie przez państwa członkowskie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (VAT), w szczególności zasady neutralności podatkowej i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że – w przypadku istnienia zwykłych, nieudowodnionych podejrzeń krajowego organu podatkowego co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, w wyniku których wystawiono fakturę – stoją one na przeszkodzie temu, aby podatnikowi będącemu odbiorcą owej faktury odmówiono możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, gdy nie jest on w stanie przedstawić - poza rzeczoną fakturą innych dowodów na rzeczywisty charakter dokonanych transakcji gospodarczych. Z kolei w drugim wyroku Trybunał orzekł, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, (...), że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Podzielając tezy płynące z powyższych orzeczeń tut. Sąd stwierdza, że nie można pomijać, jak czyni to pełnomocnik, że w obu tych wyrokach Trybunał wprost stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z oszustwem w podatku VAT. Trybunał w swoich wcześniejszych orzeczeniach niejednokrotnie również podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez przepisy wspólnotowe (m.in. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD). Z przywołanych wyżej wyroków Trybunału wypływa więc wniosek, że dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która jest poprawna materialnie, tj. odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej.

W rozpatrywanej sprawie, nie zostały spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia podatku VAT. Brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów pozwalających na zweryfikowanie rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych - zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym – zatem nie sposób przyjąć, że wystawione przez M. S. i D. S. faktury dokumentowały rzeczywisty obrót (czy ich rozmiar i wartość), a skarżący niewątpliwie był świadomym uczestnikiem tych działań i w pełni je akceptował.

Nie budzą również zastrzeżeń Sądu pozostałe niekwestionowane w skardze ustalenia będące przedmiotem zaskarżonej decyzji. Stanowisko organu co do zawyżenia podatku naliczonego: 1) o kwotę 11,50 zł z tytułu naprawy samochodu osobowego nie wykorzystywanego do czynności opodatkowanych, 2) o kwoty: 1.663,46 zł i 27,60 zł wskutek nieuwzględnienia przez podatnika w rejestrach zakupów wartości wynikających z faktur korygujących - znajdowało pełne oparcie w poczynionych ustaleniach faktycznych i prawidłowo przywołanych przepisach prawa materialnego, wobec czego zasługuje na akceptację. Słusznie również Dyrektor Izby, z korzyścią dla podatnika, uwzględnił prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur obejmujących wydatki związane z użytkowaniem motocykla [...], prawidłowo przyjmując, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na skuteczne zakwestionowanie związku tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne z prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa.

-----------------------

30