Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1153/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 443/18 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 12 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 12 grudnia 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. K. kwotę 17840 (siedemnaście tysięcy osiemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K., na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r., decyzją z dnia 14 września 2017 r., określił M. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i lipiec 2013 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do grudnia 2013 r.

1.2. Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności, na podstawie umów franczyzowych z M. sp. z o.o., prowadził w 2013 r. cztery restauracje M. w: Z., miejscowości U. koło Z., N. i N.1. W deklaracjach VAT-7 wykazywał dostawy, jako sprzedaż usług gastronomicznych i opodatkowywał je 8% stawką VAT. Skarżący w pierwotnie złożonych deklaracjach VAT-7 w odniesieniu do miesięcy od stycznia do grudnia 2013 r. wykazywał realizowaną przez siebie sprzedaż gotowych posiłków, soków, lodów i artykułów mlecznych:

- sprzedawanych w ramach systemu "drive in" i "walk through" oraz w wyodrębnionych strefach w galeriach handlowych, tzw. "food court" jako dostawę towarów i opodatkował stawką VAT w wysokości 5%,

- sprzedawanych wewnątrz punktów sprzedaży jako świadczenie usług i opodatkował stawką VAT w wysokości 8%.

1.3. W dokonanej w lutym 2016 r. korekcie deklaracji VAT-7 w odniesieniu do miesięcy od stycznia do grudnia 2013 r. w zakresie sprzedaży gotowych posiłków, soków, lodów, artykułów mlecznych wewnątrz punktów sprzedaży Skarżący potraktował ją jako dostawę towarów opodatkowaną 5% stawką VAT. W uzasadnieniach przyczyn korekty z wskazał m.in. że w okresie objętym korektą traktował dla potrzeb VAT sprzedaż produktów spożywczych z oferty M. dokonywaną wewnątrz punktów sprzedaży pod marką M. jako świadczenie usługi gastronomicznej, stosując właściwą dla tego typu świadczeń stawką podatku VAT (zasadniczo w wysokości 8%). Powinien ją traktować jako dostawę towarów, a nie świadczenie usługi gastronomicznej. Skarżący zauważył, że w wyniku zmiany sposobu kwalifikacji podatkowej sprzedaży z usługowej na produktową, zmianie ulega stawka VAT z 8% na 5% i od 1 stycznia 2011 r. wobec wybranych produktów Skarżący stosował błędną (zbyt wysoką) stawkę (8%), podczas gdy powinien stosować stawkę 5%, przewidzianą dla gotowych posiłków i dań (poz. 28 zał. nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: ustawa o PTU), lodów i shaków (poz. 21 zał. 10 do ustawy o PTU), 100% soków owocowych (poz. 19 zał. nr 10 do ustawy o PTU), innych napojów niegazowanych (poz. 31 zał. nr 10 do ustawy o PTU). Tym samym Skarżący uznał, że: a) sprzedaż ww. produktów wewnątrz punktów sprzedaży oraz w systemie "drive in", "walk through" i "food court", powinna być traktowana do celów VAT jako dostawa towarów, a nie świadczenie usługi gastronomicznej, b) w wyniku zmiany klasyfikacji podatkowej tej sprzedaży z usługowej na towarową, zmianie ulega również stawka VAT z 8% na 5%.

1.4. Naczelnik UCS zwrócił uwagę, że Skarżący na poparcie prawidłowości zasad stosowania stawek VAT powołał się na wydane wobec Spółki, która udzieliła mu licencji, interpretacje indywidualne z 5 maja 2015 r. (zastosowanie 5% stawki VAT do dostaw wewnątrz punktów sprzedaży - poz. 28 zał. nr 10 do ustawy o PTU); 30 sierpnia 2012 r. (zastosowanie 5% stawki VAT do dostaw towarów dokonywanych wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) - poz. 28 zał. nr 10 do ustawy o PTU); 28 maja 2012 r. (zastosowanie 5% stawki VAT do dostawy towarów w systemie drive in i walk through - poz. 28 zał. nr 10 do ustawy o PTU) i interpretacje indywidualne wydane wobec innych Iicencjonobiorców Spółki (Dyrektorów Izby Skarbowej w: L. z 24 lutego 2014 r.; W. z 14 października 2014 r.; B. z 17 grudnia 2014 r.; K. z 2 stycznia 2015 r.). Skarżący zaznaczył, iż nie występował o wydanie indywidualnej interpretacji, gdyż uznał, że tezy wynikające z ww. interpretacji, ze względu na tożsame zasady i formę prowadzenia działalności gospodarczej, a także tożsamość oferowanych produktów mają zastosowanie do prowadzonej przez niego sprzedaży.

1.5. Organ pierwszej instancji na podstawie materiału dowodowego ustalił, że Skarżący dokonał na rzecz klientów jednego nierozerwalnego świadczenia - usług związanych z wyżywieniem, mieszczących się w grupowaniu PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych", które winno być opodatkowane 8% stawką VAT. W związku z powyższym Skarżący błędnie zaklasyfikował sprzedaż serwowanych posiłków i dań do grupowania PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania; soków owocowych do grupowania PKWiU 10.32 "Soki z owoców i warzyw"; lodów i innych wyrobów mleczarskich do grupowania PKWiU 10.5 "Wyroby mleczarskie"; innych napojów niegazowanych - do grupowania PKWiU 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe" i w związku z tym błędnie opodatkowywał ich sprzedaż stawką 5% VAT, gdy świadczył usługi gastronomiczne, które winny być zaklasyfikowane do PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem i opodatkowane 8% stawką VAT.

1.6. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., decyzją z 12 grudnia 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

1.7. DIAS przyjął, że Skarżący błędnie zaklasyfikował sprzedaż serwowanych posiłków i dań do PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania"; soków owocowych - do PKWiU 10.32 "Soki z owoców i warzyw"; lodów i innych wyrobów mleczarskich - do PKWiU 10.5 "Wyroby mleczarskie"; innych napojów niegazowanych - do PKWiU 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe" i błędnie opodatkowywał ich sprzedaż 5% stawką VAT, gdy świadczył usługi gastronomiczne, opodatkowane 8% stawką VAT i zaklasyfikowane do PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem".

2. Skarga do sądu administracyjnego.

2.1. Strona w skardze z 19 stycznia 2018 r. wnosząc o uchylenie ww. decyzji DIAS i Naczelnika UCS oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego zarzuciła:

a) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2a ustawy o PTU w związku z poz. 19, 21, 28 i 31 zał. nr 10 do ustawy o PTU poprzez przyjęcie, że Skarżący błędnie zastosował 5% stawkę VAT do sprzedaży posiłków i dań w systemie drive in/walk through, wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz wewnątrz punktów sprzedaży;

b) naruszenie art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - przez brak rozstrzygnięcia wątpliwości wynikających z rozbieżności interpretacji przepisów prawa podatkowego, dokonywanej przez organy podatkowe i Ministra Finansów, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego.

3. Wyrok sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 13 grudnia 2018 r., III SA/Wa 443/18, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 12 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r.

3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Stronie przysługuje prawo do zastosowania 5% stawki opodatkowania VAT dla sprzedaży produktów gastronomicznych w restauracji typu fast-food, czy też należy ją traktować jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem i opodatkować stawką 8% VAT.

3.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko Skarżącego, aby w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy dostawą towarów, następnie zaś dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione będzie sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej, należy potraktować jako nieprawidłowe i pomijające brzmienie art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112. Zdaniem Sądu Skarżący pomija bowiem, że art. 98 ust. 3 Dyrektywy 112, upoważnia państwa członkowskie do stosowania nomenklatury scalonej, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Jak już wyżej wskazano, Rzeczpospolita Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a ustawy o PTU, w związku z czym przepisy dotyczące obniżonych stawek VAT odwołują się do symboli PKWiU.

3.4. Niezależnie zatem, czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej czynności jako dostawy towarów czy świadczenia usługi (tu: gastronomicznej), skoro stawka obniżona odwołuje się do PKWiU to właśnie kod PKWiU decyduje o wysokości stawki obniżonej (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 1853/17, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.5. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skorzystanie z prawa do stosowania 5% stawki VAT, w oparciu o grupowanie PKWiU ex 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", wymaga, aby przedmiotem działalności podatnika była produkcja gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Tymczasem dania Skarżącego nie są zamrażane ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, ale przyrządzane i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Skarżący przygotowuje posiłki, sprzedawane następnie bądź w ramach systemu "drive in" i "walk through", w wyodrębnionych strefach w galeriach handlowych, tzw. "food court" oraz wewnątrz punktów sprzedaży. Odnośnie sprzedaży w ramach systemu "drive in", "walk through" oraz "food court" Skarżący już w pierwotnie złożonych deklaracjach za poszczególne miesiące 2013 r. wykazywał ją jako dostawę towarów, opodatkowując ją stawką VAT w wysokości 5%. Z kolei sprzedaż wewnątrz punktów sprzedaży traktował, jako świadczenie usług i opodatkował stawką VAT w wysokości 8% a dopiero w dokonanej w lutym 2016 r. korekcie uznał ją za dostawę towarów opodatkowaną 5% stawką VAT. Jednakże, o możliwości skorzystania z prawa do stosowania 5% stawki VAT, w oparciu o grupowanie PKWiU ex 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", bynajmniej nie decyduje forma podawania posiłków (w tym "na wynos", w ramach sprzedaży bezpośrednio do samochodu, czy też osobie podchodzącej do specjalnego okienka), lecz okoliczność, czy spożycie zakupionego dania wymaga, czy też nie, uprzedniego przygotowania go przez klienta, np. podgrzania. Jak powyżej wskazano, kluczowe znaczenie ma bowiem przygotowanie w restauracji prowadzonej przez Skarżącego na mocy umowy franczyzy gotowego dania, które jest podawane klientowi do bezpośredniego spożycia, która to czynność powoduje, że dane świadczenie wykracza poza zakres grupowania PKWiU ex 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania".

4. Skarga kasacyjna.

4.1. M. K., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 10 kwietnia 2019 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2018 r., III SA/Wa 443/18.

4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:

(i) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o PTU oraz §7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2022 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz w związku z art. 14 oraz art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2oo6/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wsp6lnego systemu podatku od wartości dodanej polegającą na przyjęciu, że przygotowanie i podanie klientom produktów do bezpośredniej konsumpcji w lokalu lub poza nim (w ramach sprzedaży na wynos) uniemożliwia uznanie takich transakcji za odpłatną dostawę towarów, podczas gdy z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że sprzedaż produktów przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji można traktować jako odpłatną dostawę towarów, nie zaś świadczenie usług, jeżeli przeważające są towarowe elementy sprzedaży. Powyższe twierdzenie doprowadziło Sąd do błędnego wniosku, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5% podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o PTU, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1 i w konsekwencji klasyfikacja statystyczna – w świetle art. 5a ustawy o PTU samodzielnie przesądza o stawce opodatkowania, niezależnie od tego, czy w sprawie występuje dostawa towarów czy też świadczenie usług w rozumieniu przepisów materialnego prawa podatkowego.

- błędną wykładnię art. 5a ustawy o PTU w związku z art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT polegającą na przyjęciu, że krajowa klasyfikacja statystyczna może samodzielnie przesądzać o stawce opodatkowania VAT, niezależnie od tego, czy w sprawie występuje dostawa towarów czy też świadczenie usług w rozumieniu przepisów materialnego prawa podatkowego.

- niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o PTU w związku z § 7 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do Rozporządzenia MF z 2011 w związku z art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady poprzez zastosowanie przedmiotowych przepisów do sprzedaży dokonywanej przez Podatnika w systemie drive in/walk through i sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży oraz uznanie, iż sprzedaż ta podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

- niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o PTU w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o PTU w związku z art. 14 Dyrektywy VAT oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady poprzez brak zastosowania tych przepisów do sprzedaży wykonywanej przez Podatnika i uznanie, iż sprzedaż ta nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu 5% stawką VAT.

- niewłaściwe zastosowanie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 i ust. 2a ustawy o PTU w związku z $ 7 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do Rozporządzenia MF z 2011 r. oraz art. 4 Dyrektywy VAT poprzez brak zastosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść Skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe.

(ii) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez WSA w Warszawie przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na pominięciu szeregu okoliczności faktycznych wskazanych w aktach sprawy, wynikających ze specyfiki sprzedaży Skarżącego w zróżnicowanych schematach sprzedaży (drive in/walk through oraz wewnątrz punktów sprzedaży), które potwierdzają, że sprzedaż ta winna podlegać opodatkowaniu, jak odpłatna dostawa towarów, co potwierdza takie informacja z E. uzyskana przez licencjodawcę Skarżącego i przedłożona do akt sprawy wraz z odwołaniem Skarżącego od decyzji nika,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak kompleksowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie szczegółowego odniesienia się przez WSA w Warszawie do specyfiki sprzedaży dokonywanej we wszystkich schematach sprzedaży Skarżącego (drive in/walk through oraz wewnątrz punktów sprzedaży), które różnią się od siebie w zakresie ilości czynności wspomagających dostawę towarów,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 2a i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. polegające na przyjęciu, że organy podatkowe nie uchybiły zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji, jak również nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, podczas gdy stosując się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej władz skarbowych Skarżący miał prawo oczekiwać, że jego rozliczenia podatkowe są prawidłowe w odniesieniu do stosowanej stawki VAT.

4.3. Z uwagi na powyższe wniesiono m.in. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.

5. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa na wstępie, że sprawy dotyczące spornego na gruncie rozpoznawanej sprawy problemu prawnopodatkowej kwalifikacji działalności polegającej na prowadzeniu – na zasadzie franczyzy – punktów gastronomicznych M. i czynności wykonywanych w ramach systemu "drive in" i "walk through" oraz wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach tzw. "food court", produktów (w tym posiłków i dań), a także zastosowania do tych czynności przewidzianej dla dostawy towarów stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%, czy też stawki podatku w wysokości 8%, przewidzianej dla świadczenia usług, były już przedmiotem oceny w sprawach zakończonych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2021 r., I FSK 1749/18 oraz z 31 sierpnia 2021 r., I FSK 430/18, a także wyrokami z 6 października 2021 r., I FSK 1257/18 oraz z 8 października 2021 r., I FSK 232/18 i I FSK 352/18 (wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

7.2. W wyrokach tych zwrócono uwagę na to, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpowiadając na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 [ECLI:EU:C:2021:314] wyjaśnił, że "art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie «usług restauracyjnych i cateringowych» obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca" (zob. pkt 66).

7.3. Po uzyskaniu odpowiedzi na zadane pytania prejudycjalne, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 lipca 2021 r., I FSK 1749/18, uwzględniając stanowisko przyjęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-703/19, orzekł, że "Naruszenie zasady konkurencyjności, a w końcu zasady neutralności nastąpiło w zakresie w jakim za okresy rozliczeniowe do czasu wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. nr [...], produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali M., w tym w systemie "drive in", "walk through", "food court", wewnątrz lokali, wskutek niejednolitej wykładni organów podatkowych, uznawane były raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi".

7.4. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił ponadto, że "naruszenie zasady neutralności nastąpiło nie przez błędną implementację, ale wskutek niejednolitej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o PTU w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o PTU oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719, z późn. zm.), oraz w związku z art. 98 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 (Dz. U. z 2011 r., L 77, s. 1)".

8.1. Ze względu na zbieżny stan faktyczny oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela oceny i rozważania zawarte w tych wyrokach i przyjmuje je za własne.

8.2. W przywołanym wyżej wyroku z 30 lipca 2021 r., I FSK 1749/18 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5%), a inną do usług związanych z wyżywieniem (8%). Podkreślił, że przepisy prawa krajowego, jak i unijnego (pkt 1 i 12a załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE) odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawie C-703/19 nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług jak i dostaw towarów, o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności. Jednakże powyższe nie oznacza braku naruszenia zasady neutralności. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika bowiem, że zasada ta sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT.

8.3. Przy ocenie podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, w świetle orzecznictwa Trybunału, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, wg kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 11 września 2014 r., w sprawie C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i 25; z 19 listopada 2017 r., w sprawie C-499/16, ECLI:EU:C:2017:846 pkt 30 i 31).

8.4. Odnotować w tym miejscu należy, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. środki spożywcze (towary) były opodatkowane trzema stawkami VAT:

– 5% – wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 10 i 11, wskazane głównie w załączniku nr 10 do ustawy o PTU;

– 8% – wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 08, 10 i 11, nieobjęte zakresem załącznika nr 10 do ustawy o PTU, a objęte zakresem załącznika nr 3 do ustawy o PTU oraz wybrane towary sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", z wyjątkami wskazanymi w załączniku do rozporządzeń wykonawczych z 2010r. i 2011 r.;

– 23% – pozostałe środki spożywcze.

9.1. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że sprzedaż posiłków i dań oraz lodów, soków, mleka i przetworów mlecznych w restauracjach i w systemie drive-in jest świadczeniem usług gastronomicznych. Usługi te klasyfikowane są do PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" i podlegają opodatkowaniu 8% stawką VAT, na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 zał. 1 do rozporządzenia MF z 2011r. Jedynie kupno, a następnie sprzedaż w punkcie gastronomicznym gotowych wyrobów żywnościowych (nieprzetworzonych w tym punkcie), takich jak jabłka, pomidorki, napoje w kartonach i butelkach, klasyfikowana według PKWiU w odpowiednich podklasach sekcji G "Handel hurtowy i detaliczny, naprawa pojazdów samochodowych, włączając motocykle" korzystała z opodatkowania 5% stawką VAT na mocy art. 41 ust. 2a ustawy o PTU i poz. 1, 3, 19, 21 zał. 10 do ustawy o PTU.

9.2. Mając na uwadze stanowisko przyjęte w przywołanych wyżej orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez szczegółowego porównywania, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, świadczeń, które mogłyby zostać zaliczone do "gotowych posiłków i dań" albo do "usług związanych z wyżywieniem", można dojść do wniosku, że taka wykładnia przepisów prawa materialnego została przyjęta przez organy podatkowe. Świadczy o tym choćby porównanie interpretacji indywidualnych oraz oceny, której organy podatkowe dokonały w wielu innych sprawach toczących się obecnie przed sądami administracyjnymi.

9.3. Zauważyć należy bowiem, że zastosowanie 5% stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food zostało jednolicie przyjęte w interpretacjach indywidualnych, co niekiedy skutkowało odstąpieniem od uzasadnienia wydanego aktu w rozumieniu art. 14c § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej (liczne przykłady takich interpretacji indywidualnych wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 oraz z 31 lipca 2021 r.).

9.4. Na ich podstawie można wnioskować, że we wszystkich przypadkach zaistniałych w sprawie produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali M., w tym w systemie drive in, walk through oraz wewnątrz lokali, stawki nie były stosowane jednolicie, o czym świadczy chociażby rozbieżność pomiędzy tymi interpretacjami a rozstrzygnięciami poddanymi kontroli sądów administracyjnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt: I FSK 430/18, I FSK 429/18, I FSK 1374/18; z 2 września 2021 r., sygn. akt: I FSK 1487/17, I FSK 745/18, I FSK 789/18, I FSK 790/18, I FSK 811/18 oraz I FSK 1729/18; dostępne w CBOSA).

9.5. Dopiero interpretacja ogólna Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r., nr [...] ujednoliciła sposób opodatkowania wszystkich podobnych świadczeń jedną stawką właściwą dla "usług związanych z wyżywieniem". Zmiana wcześniejszej praktyki interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu tej interpretacji ogólnej. Przy czym jeszcze na miesiąc przed wydaniem interpretacji ogólnej pierwotna linia interpretacyjna była nadal aktualna i znalazła potwierdzenie, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K.1 z 10 maja 2016 r. nr [...].

10.1. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – tak jak w dotychczas rozpoznanych już sprawach – stwierdza, że stosowana przez organy podatkowe interpretacja w zakresie stawek podatkowych za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. mogła naruszać zasadę neutralności w zakresie, w jakim produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia uznawała raz za dostawę towarów (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem tych czynności różnymi stawkami podatkowymi.

10.2. Trybunał Sprawiedliwości, w powoływanym wyroku w sprawie C-703/19, przedstawił kryteria umożliwiające ocenę charakteru transakcji według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 2006/112/WE. Trybunał wyjaśnił, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi. Podkreślił, że za działalność taką należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), obecnie art. 24 dyrektywy 2006/112/WE.

10.3. Trybunał Sprawiedliwości zaznaczył przy tym, że odmienne stanowisko dotyczy sytuacji, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych "na wynos", co nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

10.4. W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

10.5. Trybunał zwrócił uwagę na to, że jeżeli chodzi o przygotowanie produktów, to dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak, jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 i powołane tam orzecznictwo).

10.6. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc do realiów niniejszej sprawy kryteria kwalifikacji dostawy towarów i świadczenia usług podane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości, zauważa, że przyjęte w zaskarżonej decyzji stanowisko kwalifikujące całą sprzedaż skarżącej, jako usługi restauracyjne nie uwzględniało stanowiska prezentowanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a zwłaszcza kwalifikacji świadczeń w kontekście sprzedaży dokonywanej w systemie "drive-in", i "walk-through".

10.7. Warto także zaznaczyć, że przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych w sprawie rozstrzyganej przywoływanym już wielokrotnie wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że sprzedaż dokonywana w systemie "drive-in" i "walk-through" stanowi dostawę środków spożywczych, natomiast sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych, w zależności od tego, czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu, będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną.

11. Na tle przedstawionych wyżej stanowisk i ocen przyjąć należy, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej zasługują na uwzględnienie. Przyjęta bowiem przez organ odwoławczy kategoryczna wykładnia, że działalność polegająca na sprzedaży posiłków w placówkach gastronomicznych (przygotowywanych na miejscu), a przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji, stanowi zawsze świadczenie usług i w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. skarżący nie mógł korzystać ze stawki 5 % podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o PTU (gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%), nie uwzględniała kryteriów kwalifikacji analogicznych czynności przedstawionych przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19.

12.1. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329) należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżoną decyzję.

12.1. Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy winien uwzględnić przytoczone w niniejszym wyroku, a mające swe źródło w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19, kryteria rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług restauracyjnych, warunkujące zastosowanie właściwej obniżonej stawki podatkowej (5% lub 8%).

13. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153) oraz § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Przy czym ze względu na fakt, że pełnomocnik reprezentował skarżącego także w innych sprawach, w których wniesione zostały tożsame skargi kasacyjnej, wynagrodzenie pełnomocnika na podstawie art. 206 i art. 207 § 2 p.p.s.a. zmniejszono o połowę.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Zbigniew Łoboda