Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 134/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1h
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Ewa Kowalczyk po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 lipca 2020 r. sprawy ze skargi G. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżony akt; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. P. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko [...] (dalej także: Gmina, skarżąca), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawców za nieprawidłowe.

Jak wynika z akt sprawy, we wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny: skarżąca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zrealizowała inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę na/przy/w budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Budynki objęte przedmiotową inwestycją są co do zasady budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m2. Jedynie w kilku z nich jest prowadzona działalność gospodarcza, ale ich właściciele oświadczyli, że instalacja nie będzie w niej wykorzystywana. Instalacje nie były realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy czy jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT. Zakup i montaż Instalacji został zrealizowany w ramach projektu pn. "Wzrost wykorzystania alternatywnych źródeł energii na terenie Gminy [...]" (dalej: "Projekt") współfinansowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE.

Inwestycja została wykonane na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi wykonawcami, u których skarżąca zakupiła usługę dostawy i montażu Instalacji. W przypadku instalacji fotowoltaicznych wykonawca odpowiedzialny za ich dostawę uzyskał od Głównego Urzędu Statystycznego informację, że usługi ich montażu na budynkach mieszczą się w grupowaniu PKWiU 33.20.50.0 "Usługi instalowania urządzeń elektrycznych" W przypadku pozostałych wykonawców, Gmina nie posiada informacji, aby dysponowali oni własnymi opiniami GUS w zakresie klasyfikacji świadczonych usług. Faktury z tytułu realizacji były każdorazowo wystawiane na Gminę z podaniem jej numeru NIP. W związku z realizacją inwestycji Gmina podpisała z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją instalacji. Skarżąca w umowie i kolejnych aneksach zobowiązała się do zrealizowania na rzecz mieszkańców usług termomodernizacyjnych polegających, w szczególności na opracowaniu niezbędnej dokumentacji i montażu instalacji na/w/przy budynkach będących własnością/współwłasnością mieszkańców, a następnie do przekazania tej instalacji do nieodpłatnego korzystania przez okres 5 lat, a następnie na własność mieszkańców. Z zawartych z mieszkańcami umów wynika również, że nie dokonanie przez nich wpłaty wynagrodzenia jest równoznaczne z rezygnacją z usługi realizowanej na ich rzecz przez Gminę i rozwiązaniem umowy. Zapłata wynagrodzenia określonego w umowie była warunkiem koniecznym do jej realizacji, jednak możliwe było jego rozłożenie na raty (z ostatecznym terminem spłaty do końca 2017 r.). Poza zapłatą wynagrodzenia nie były przewidziane jakiekolwiek inne opłaty od mieszkańców, w szczególności związane z przeniesieniem na nich własności instalacji. Z kolei mieszkańcy partycypują w kosztach realizacji i zobowiązują się do wpłaty na konto Gminy określonych kwot, obejmujących niepodlegające dofinansowaniu koszty oraz część kosztów wykonania i montażu Instalacji nawet w części, która nie była przewidziana na etapie planowania realizacji inwestycji. Po ustaleniu rzeczywistych kosztów realizacji Projektu strony dokonają odpowiedniego rozliczenia (dopłata lub zwrot dla mieszkańca).

W piśmie uzupełniającym z 6 listopada 2019 r. Gmina wyjaśniła, że wykonawcy u których wykupiła usługę dostawy i montażu Instalacji są podatnikami o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy. Ponadto dodała, że w ramach postępowania interpretacyjnego nie jest zobowiązana do klasyfikowania nabywanych ani świadczonych usług, natomiast jej obowiązkiem jest precyzyjne opisanie na czym usługi te polegają, co też we wniosku o interpretację uczyniła. Podkreśliła przy tym, że domaganie się przez organ udzielający interpretacji podania symbolu PKWiU dla nabywanych usług jest sprzeczne z prawem i, że to na organie ciąży obowiązek dokonania takiej klasyfikacji. Na poparcie prezentowanego w tym zakresie stanowiska Gmina podała cały szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Końcowo wskazała jednak, że w przypadku usług montażu instalacji z wykorzystaniem kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę, mógłby znaleźć odpowiednie zastosowanie symbol PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych"

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") wykonawcy świadczą usługi na rzecz Gminy jako podwykonawcy, a w konsekwencji, czy ma ona obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do tych usług?

Skarżąca uznała, że taki obowiązek na niej nie ciąży, gdyż zważywszy na zakres jej zobowiązań wobec mieszkańców nie można uznać, że występuje ona w roli generalnego wykonawcy instalacji, a wykonawca odpowiedzialny za dostawę i montaż Instalacji nie występuje w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Gmina uznała, że w relacjach z wykonawcą występuje w roli inwestora, dodając że przeprowadzenie całego procesu inwestycyjnego jest niezależne od świadczenia usług termomodernizacji na rzecz mieszkańców. Mieszkańcy nie są zleceniodawcami (inwestorami) lecz są jedynie beneficjentami tych usług świadczonych przez Gminę jako głównego inwestora całego przedsięwzięcia.

Organ interpretacyjny uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Wskazał, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania usług, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Gminie. Interpretacja wydana została przy założeniu, że skarżąca poprawnie zakwalifikowała usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Następnie powołując się na art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h, ust. 2 ustawy o VAT organ wyjaśnił, że mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych, wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy i objętych wymienionymi tam symbolami PKWiU, o ile usługi te świadczy podwykonawca. Podwykonawca to firma lub osoba wykonująca prace na zlecenie głównego wykonawcy. Z kolei przy dalszych "podzleceniach" - w ocenie organu - należy przyjąć, ze podwykonawca zlecający jest w stosunku do swojego podwykonawcy, głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy "podzlecone" usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując organ stwierdził, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczeniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą w tej sytuacji będzie natomiast każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora

Mechanizm odwróconego rozliczenia VAT ma zatem zastosowanie jeśli zostaną spełnione następujące warunki: świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48) objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU, usługodawca i usługobiorca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli nie jest generalnym wykonawcą usługi.

Na podstawie przedstawionego przez Gminę opisu zdarzenia podlegającemu interpretacji organ ustalił, że usługi świadczone przez Gminę w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych dla mieszkańców mieszczą się w ugrupowaniu PKWiU 33.20.50.0 – "Usługi instalacji urządzeń elektrycznych", natomiast pozostałe usługi dotyczące montażu kolektorów słonecznych pomp ciepła oraz kotłów na biomasę - w ugrupowaniu PKWiU 43.22.1200 "Roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych wentylacyjnych i klimatyzacyjnych". Podkreślił, że w każdym przypadku usługi wymienionej w załączniku nr 14 należy zbadać, czy jest ona świadczona przez podwykonawcę, gdyż wystąpienie obydwu tych okoliczności warunkuje zastosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia. Odnosząc się do tej kwestii organ wskazał, że Gmina wykonując usługę budowlaną na rzecz mieszkańców będzie działała w charakterze głównego wykonawcy. Efektem inwestycji jakiego oczekują mieszkańcy jest bowiem wykonanie w należącym do niego budynku mieszkalnym instalacji urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę. Z tego względu w ocenie organu to mieszkaniec, a nie Gmina jest podmiotem zlecającym i oczekującym realizacji inwestycji na własnej nieruchomości, a więc inwestorem. Na taka ocenę nie wpływa, fakt przeniesienia własności instalacji dopiero po upływie okresu trwałości projektu na mieszkańców. Takie rozwiązanie nie pozbawia bowiem mieszkańca statusu inwestora, przedmiotem czynności zrealizowanej przez Gminę nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności opisanych Instalacji lecz świadczenie usługi polegającej na wykonaniu ww. Instalacji.

Uwzględniając powyższe organ interpretacyjny stwierdził, że Gmina jest głównym wykonawcą, który będzie nabywać od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, usługi montażu pomp ciepła, kotłów na biomasę oraz kolektorów słonecznych, dla których to usług, podała symbol PKWiU 43.22.12.0, natomiast usługi wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców mieszczą się pod symbolem PKWiU 43.22.12.0 i są wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, co oznacza, że Gmina będzie zobowiązana do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Gmina wniosła skargę na powyższą interpretację w zakresie obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, zarzucając naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i uznanie, że wykonawca świadczy nabyte przez skarżącą usługi jako podwykonawca, a w konsekwencji ma ona obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawcy;

- art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną modyfikację opisanego stanu faktycznego i jego błędną ocenę polegającą na bezzasadnym uznaniu, że nabywane usługi wykonawca świadczy w charakterze podwykonawcy oraz, że to mieszkaniec jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania nabytej usługi, tj. inwestorem, a nadto bezzasadnym uznaniu, że świadczy na rzecz mieszkańców usługę budowlaną;

- 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji w oparciu o stan faktyczny inny niż opisany, a w efekcie przyjęcie nieuzasadnionych założeń, przez co doszło naruszenia zasady działania w oparciu o przepisy prawa, oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Skarżąca zwróciła się o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie obowiązku zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania, a w odniesieniu do spornej kwestii podniosła, że organ powinien był przeanalizować role, w jakich we wzajemnych stosunkach występują Gmina, wykonawca oraz mieszkańcy, jak również zakres obowiązków poszczególnych stron. Organ rozważań takich nie przeprowadził, ograniczając się do stwierdzenia, że mieszkaniec oczekuje efektu prac w postaci montażu instalacji na jego nieruchomości i z tego względu występuje w roli inwestora, a Gmina w charakterze głównego wykonawcy. Nie odniósł się również do treści umów między stronami, natury ich świadczeń i innych okoliczności istotnych.

Zdaniem skarżącej opis stanu faktycznego nie potwierdza, aby mieszkaniec był inwestorem. Usługa zakupu i montażu instalacji jest odrębnym świadczeniem od wykonywanej przez Gminę na rzecz mieszkańca usługi termomodernizacji. Nadto organ interpretacyjny w wydanej dla skarżącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] czerwca 2018 r. (nr [...]) potwierdził, że usługa realizowana przez Gminę ma charakter termomodernizacji. W dalszej części uzasadnienia skargi omówiono ogół obowiązków Gminy, wynikających z umów, szczególnie mocno akcentując poczynienie przez organ istotnych założeń co do stanu faktycznego, które są sprzeczne z rzeczywistością, a w konsekwencji doprowadziły do wydania wadliwej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Na zgodny wniosek stron sprawa została skierowana do rozpoznania w trybie uproszczonym, o którym mowa w art. 119 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.)

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., wynika, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W ramach tej kompetencji orzekają, między innymi, w sprawach ze skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a.), przy czym, stosownie do art. 57a p.p.s.a., związane są zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Kwestią sporną było, czy do zakupionej przez Gminę od wykonawców – usługi zakupu i montażu urządzeń fotowoltaicznych , kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę, które będą nieodpłatnie użyczone do korzystania na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie przez czas trwania umowy, a po jego upływie przeniesione na ich własność – ma zastosowanie tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia.

Sąd nie podziela stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, przyłączając się jednocześnie do poglądu wyrażonego już w orzeczeniach tutejszego sądu, tj. w sprawach I SA/Lu 49/19 (wyrokiem z 12 lutego 2020 r. NSA oddalił skargę kasacyjną od ww. orzeczenia), I SA/Lu 781/17 i I SA/Lu 62/19 (dostępne CBIOS), wydanych w analogicznych jak badany stanach faktycznych.

Zdaniem Sądu w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, do zakupionych od wykonawców usług montażu Instalacji, przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy o VAT, przyjęty przez organ za normatywną podstawę interpretacji nie znajduje zastosowania.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

(a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

(b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik czynny.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Wówczas z mocy art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy o VAT wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika będącego nabywcą pewnej kategorii usług. Trzeba też dodać, że mechanizm "odwrotnego obciążenia" podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), dalej zwanej "Dyrektywą", zgodnie z którą osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług. Mechanizm ten przenosi bowiem obowiązek rozliczenia podatku należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199 Dyrektywy, który w ust. 1 zawiera zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji. W katalogu tym wymieniono dostawę prac budowlanych (art. 199 ust. 1 lit. a Dyrektywy). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również wybór, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Innymi słowy, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki: usługodawca i usługobiorca są podatnikami czynnymi podatku od towarów i usług, usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, a świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

W świetle zatem przytoczonych przepisów, kluczowym dla zastosowania mechanizmu "odwróconego obciążenia" jest występowanie podmiotu będącego podwykonawcą. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają jednak definicji podwykonawcy, ani inwestora.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słowniku języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn. pl/sjp/podwykonawca;2503008). Natomiast na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm.), zwłaszcza w świetle art. 17 i 18 tej ustawy, za inwestora należy uznać osobę fizyczną lub prawną albo inną jednostkę organizacyjną, która inicjuje podjęcie działalności budowlanej niezbędnej do realizacji zamierzonej inwestycji, przeznacza odpowiednie środki na realizację tej działalności, wykonuje lub zapewnia wykonanie opracowań i czynności wymaganych prawem budowlanym w celu przygotowania danej budowy, realizuje inwestycję lub organizuje jej realizację, a w końcowym etapie danej działalności wykonuje czynności niezbędne do podjęcia użytkowania obiektu lub obiektów wykonanej inwestycji albo przekazuje je podmiotowi, który przystąpi do ich użytkowania. Inwestor zatem jest organizatorem procesu budowlanego, a następnie staje się jego uczestnikiem (por. wyrok: z dnia 21 listopada 2017 r., VII SA/Wa 2949/16). Dla wykładni tego pojęcia istotny jest aspekt woli danego podmiotu w inicjowaniu, rozpoczęciu i kontynuowaniu procesu budowlanego, na co zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 stycznia 2017 r., II OSK 1183/15. W tym rozumieniu, inwestorem byłby zawsze podmiot, bez którego woli i aktywności dany proces budowlany nie mógłby się rozpocząć, ani być kontynuowany.

W konsekwencji przedstawione we wniosku okoliczności, w tym w szczególności sposób zorganizowania i przeprowadzenia inwestycji przez Gminę, nie dawały – w ocenie Sądu - podstaw do przyjęcia, że to mieszkańcy Gminy mają status inwestorów, zlecających Gminie jako głównemu wykonawcy wykonanie na ich rzecz zakupu i montażu kolektorów słonecznych pomp ciepła instalacji fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę, zaś podmiot faktycznie realizujący te roboty świadczy usługi jako podwykonawca. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, podkreślając brak legalnych definicji instytucji "inwestora", że dla wyjaśnienia tego pojęcia istotny jest aspekt woli danego podmiotu w inicjowaniu, rozpoczęciu i kontynuowaniu procesu budowlanego. Innymi słowy w charakterze inwestora występuje ten podmiot, bez którego woli i aktywności dany proces budowlany nie mógłby się rozpocząć, ani być kontynuowany (por. np. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. II OSK 1151/15, CBOSA). Inwestor jest bowiem organizatorem danego przedsięwzięcia budowlanego. W opisanej we wniosku inwestycji takim inwestorem jest Gmina, a nie jej mieszkańcy, którzy użyczyli nieruchomości do montażu instalacji i je współfinansują, a w przyszłości na podstawie odrębnych umów podpisanych z Gminą staną się jej właścicielami. Gmina przeprowadza bowiem proces inwestycyjny, w tym m.in. dokonuje wyboru wykonawcy, ustala harmonogram prac, przeprowadza nadzór inwestorski i organizacyjny, odbiory końcowe, rozliczenia finansowe itp. Według przedstawionych we wniosku założeń procesu inwestycyjnego montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców. Zresztą, o czym była wyżej mowa, korzyści z tego rodzaju inwestycji termomodernizacyjnej dotyczą także całej wspólnoty, a nie tylko mieszkańców w nieruchomościach, których zostaną zainstalowane kolektory słoneczne, pompy ciepła panele fotowoltaiczne i kotły na biomasę.

Dlatego stanowisko prezentowane przez organ interpretacyjny, że z uwagi, iż końcowym efektem tej inwestycji będzie wykonanie instalacji OZE w budynkach mieszkalnych w ramach świadczonej na rzecz mieszkańców usługi termomodernizacyjnej to mieszkańcy są inwestorami, jest nieprawidłowe. W przypadku gdy mieszkańcy Gminy jedynie partycypują przy realizacji inwestycji polegającej na zakupie i montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę w budynkach stanowiących ich własność, nie mają natomiast wpływu na organizację procesu podjęcia, wykonania i finansowania tej inwestycji, za który odpowiada Gmina, to Gmina pełni funkcję inwestora; tym samym wybrany przez nią do realizacji tej inwestycji podmiot ma status wykonawcy, a nie podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT Oznacza to, że w odniesieniu do tak zorganizowanej inwestycji termomodernizacyjnej brak jest możliwości do wprowadzenia opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu "odwrotnego obciążenia", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu trzeba podzielić stanowisko, że rolę inwestora w projekcie termomodernizacji, należy przypisać Gminie, która podjęła się realizacji projektu w zakresie odnawialnych źródeł energii i jest beneficjentem przyznawanych na ten cel środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020. Opracowała też strategię ich wydatkowania w ten sposób, że wyłoniła wykonawcę robót i dostawcę urządzeń, będzie sprawować nadzór nad wykonywanymi pracami, następnie dokona ich odbioru i rozliczenia finansowego. Z punktu widzenia przyjętych zadań, jest ona zatem nie tylko inicjatorem ale też organizatorem procesu inwestycyjnego, ale w kontekście wskazanych przepisów prawa budowlanego pełni rolę inwestora projektu. Należy podkreślić, że to z jej inicjatywy następuje wyłonienie wykonawcy i zawarcie z nim umowy zakupu urządzeń i usług budowlanych. Równolegle Gmina jest stroną umów zawartych z mieszkańcami, którzy użyczają jej swoje nieruchomości w celu wykonania montażu urządzeń. Według przyjętych przez Gminę założeń działania i montażu urządzeń nie stanowi usługi wykonywanej na rzecz poszczególnych mieszkańców lecz na rzecz Gminy, która dopiero w oparciu o zbudowany system będzie mogła świadczyć usługę termomodernizacji na rzecz swoich mieszkańców. Tym samym opisany we wniosku sposób realizacji projektu - w ocenie Sądu - nie pozwala na przypisanie roli inwestora projektu – poszczególnym mieszkańcom, a co za tym idzie Gminie i wyłonionemu przez nią wykonawcy, nie można przypisać – odpowiednio – statusu wykonawcy i podwykonawcy.

Z treści art. 8 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Gmina nabywając zatem usługę budowlaną na własny rachunek i we własnym imieniu występuje najpierw jako usługobiorca, a dopiero w następnym etapie jako usługodawca świadczący usługi termomodernizacyjne wobec ostatecznego ich odbiorcy (mieszkańca). W tej konfiguracji pełni ona zatem rolę inwestora, a nie wykonawcy działającego na zlecenie mieszkańców. Z opisu stanu faktycznego nie wynika bowiem, aby poszczególni mieszkańcy zlecali gminie wykonanie czynności, albo byli uprawnieni do nadzorowania procesu inwestycyjnego, czy też dokonania jego rozliczenia finansowego.

Organ interpretacyjny nie odniósł się do akcentowanego we wniosku braku tożsamości świadczeń – w umowach zawieranych z mieszkańcami i w umowie z wykonawcą. W zaskarżonej interpretacji pominięto też element własności nabywanych urządzeń. Gmina podkreślała, że jest właścicielem nabywanych na podstawie umowy z wykonawcą urządzeń i to na jej rzecz świadczona jest usługa budowlana. Organ nie zajął w tej kwestii stanowiska, pomijając zarówno aspekt dotyczący własności urządzeń instalacji jak też analizę w kierunku oceny – co stanowiło przedmiot świadczenia w umowach z mieszkańcami oraz w umowie z wyłonionym wykonawcą. W konsekwencji, należało przyjąć, że organ nie sprostał obowiązkowi wyrażenia oceny stanowiska wnioskodawcy oraz jej prawnego uzasadnienia, wynikającemu z przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, rolę inwestora w realizowanym projekcie należało przypisać gminie, natomiast wyłonionemu przez gminę wykonawcy robót można przypisać jedynie status wykonawcy, a nie podwykonawcy, w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy, nawet jeśli przedmiotem świadczenia w umowie pomiędzy Gminą a wykonawcą robót była usługa sklasyfikowana według PKWiU w pozycji 2-48 złącznika nr 14 do ustawy ww. przepis nie miał w opisanym stanie faktycznym zastosowania. Należy w tym względzie zatem podzielić stanowisko skarżącej, że mechanizm odwróconego obciążenia nie będzie miał w stosunku do niej zastosowania. Zatem dostawa urządzeń i świadczenie usług budowlanych realizowane przez wykonawcę na rzecz Gminy będą podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych, czyli nabywca usługi (Gmina) otrzyma fakturę opiewającą na kwotę należności wraz podatkiem, natomiast wystawca faktury obowiązany będzie do rozliczenia tego podatku. Mając te argumenty na uwadze, stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji należało uznać za nieprawidłowe.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. sąd orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się zatem wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł.