Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1927/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 191/13 w sprawie ze skargi R. A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. A. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 191/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę R. A. C. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 25 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r.

2.1. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że decyzją z dnia 15 czerwca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: organ pierwszej instancji) określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za powyższy miesiąc w innej kwocie, aniżeli została zadeklarowana. W ocenie organu, skarżący nie zaewidencjonował całej sprzedaży gazu propan-butan.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego i przeanalizowaniu sprawy, organ odwoławczy decyzją z dnia 25 września 2007 r. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ pierwszej instancji wydał kolejną decyzję z dnia 07 grudnia 2007 r., jednakże i ta decyzja, w wyniku odwołania skarżącego, decyzją organu odwoławczego z dnia 11 kwietnia 2008 r. została uchylona, a sprawa ponownie przekazana do rozpatrzenia.

Organ pierwszej instancji decyzją z 19 września 2008 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w kwocie 24.873 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 11.378 zł. Organ wskazał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący nie ewidencjonował w księgach podatkowych wszystkich zdarzeń gospodarczych związanych z obrotem gazem płynnym propan – butan. Wielkość sprzedaży gazu wynikająca z dowodów sprzedaży oraz ewidencji w księgach podatkowych w sposób istotny odbiegają od wielkości sprzedaży gazu zarejestrowanej za pomocą odmierzacza gazu. Dlatego też organ przyjął, że księgi podatkowe skarżącego, w części dotyczącej sprzedaży i zakupu gazu propan-butan, jako nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego, nie mogą stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Dlatego też, na podstawie art. 23 § 4 o.p., Organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za sporny miesiąc. Z powyższego wyliczenia wynika, iż skarżący w grudniu 2001 r. dokonał sprzedaży 74 839 litrów nie zaewidencjonowanego gazu propan – butan.

Organ odwoławczy decyzją z dnia 12 grudnia 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Na powyższą decyzję, skarżący wywiódł skargę do sądu pierwszej instancji, który wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 81/09, ją oddalił.

Jednakże w wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 12 października 2010 r. I FSK 1263/09 uchylił powyższy wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia.

2.2. Z kolei sąd pierwszej instancji wyrokiem z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 620/10, uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia 12 grudnia 2008 r. oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję organu pierwszej instancji z dnia 19 września 2008 r.

W uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności czynności kontrolne przeprowadzone na stacji paliw skarżącego w dniach 20 maja i 30 lipca 2002 r. wskazują, iż skarżący nie ewidencjonował w prowadzonej dokumentacji księgowej wszystkich zdarzeń związanych z obrotem gazem płynnym propan-butan. O ile istniały podstawy do zastosowania art. 23 o.p., o tyle zastrzeżenia sądu budził przyjęty przez organy sposób oszacowania obrotu. Organy podatkowe, szacując podstawę opodatkowania oparły się na treści art. 23 § 4 o.p., uznając, że żadna z metod wskazanych w art. 23 § 3 o.p. nie może mieć w sprawie zastosowania. W tym zakresie oparły się na zapisach odmierzaczy zamontowanych na dystrybutorze, uznając że są one miarodajne dla określenia obrotu gazem propan - butan na stacji paliw skarżącego.

Zdaniem sądu organy podatkowe nie podjęły próby wykazania, iż w sprawie nie może znaleźć zastosowanie żadna z podstawowych metod oszacowania podstawy opodatkowania wskazana w art. 23 § 3 o.p. Jedynie lakoniczne wskazały, że nie mogą być one zastosowanie w sprawie. W szczególności wątpliwości budziło zawarte w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji (k. 40/13 t. III akt), wyjaśnienie braku możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej - zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na oszacowanie obrotów w wielkościach jak najbardziej zbliżonych do rzeczywistych.

Sąd wskazał, że organy podatkowe, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, dokonując wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania powinny jednoznacznie wskazać, czy podnoszony przez skarżącego, zarówno na etapie postępowania podatkowego jaki i postępowania przed sądem, fakt wymiany samych "wyświetlaczy" dystrybutora, w kontrolowanych okresach mógł mieć wpływ na rzeczywistą wielkość obrotu gazem. Słusznie poniesiono w skardze, iż fakt wymiany samych wyświetlaczy, które nie były zabezpieczone cechami legalizowanymi, nie powodował konieczności ponownej legalizacji całego urządzenia. Skarżący wykazał, że sporne urządzenie co roku poddawane było legalizacji, podczas których nie stwierdzano naruszenia konstrukcji odmierzacza paliw. Tym samym należy przyjąć, że zamontowane w tych urządzeniach "wyświetlacze", w dniach w których dokonano ich ponownej legalizacji, były zgodne z konstrukcją i typem danego odmierzacza paliw. W przeciwnym wypadku, urządzenie nie otrzymałoby świadectwa legalizacji, a takimi przecież dysponował skarżący. Jednocześnie jak wskazał skarżący w skardze, w 2002 r. na stacji paliw skarżącego funkcjonowały cztery odmierzacze czeskiej firmy ADAST oraz jeden włoskiej firmy Petromeccanica. Organy przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinny ustalić, czy istniała możliwość przenoszenia wyświetlaczy Logitron pomiędzy poszczególnymi dystrybutorami, w tym nie tylko liczącego sprzedaż gazu ale także innych paliw. Sąd przywołał także argumentację NSA, iż w takiej sytuacji, "sumaryczny" wyświetlacz gazu mógłby wskazywać nie tylko "sumaryczną" ilość sprzedanego gazu ale także i innych paliw płynnych.

2.3. Po ponownym, dwukrotnym rozpatrzeniu sprawy, organ pierwszej instancji decyzją z dnia 21 grudnia 2012 r., określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sporny miesiąc.

Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, na mocy decyzji z dnia 25 marca 2013 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że mając na uwadze wyroki sądów administracyjnych oraz wskazówki w nich zawarte, co do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego, organy przeprowadziły postępowanie w kierunku porównania prowadzonej przez skarżącego działalności z innymi podmiotami, działającymi na rynku lokalnym. Na podstawie deklaracji na podatek akcyzowy, danych z systemu RemDat wskazujących na obroty deklarowane w deklaracjach VAT - 7 oraz wielkość zatrudnienia w deklaracjach PIT-4, a także wezwań do przedsiębiorców o udzielenie informacji dotyczących zakresu i warunków wykonywania działalności gospodarczej, organy stwierdziły, że podmioty przyjęte do porównania nie prowadziły działalności o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Dlatego też zastosowały wypracowaną przez siebie metodę oszacowania podstawy opodatkowania, a nie wskazaną w art. 23 § 3 o.p. Organy nie zgodziły się przy tym ze stanowiskiem skarżącego, że przyjęta do oszacowania metoda w sposób całkowicie odbiegała od zbliżonej do rzeczywistej.

Organ odwoławczy wskazał, że akta sprawy dowodzą, iż skarżący nie dokonywał wymiany wyświetlaczy - poza jednym przypadkiem udokumentowanym fakturą z dnia 1 sierpnia 2002 r. Twierdzenia skarżącego, że wielokrotnie wymieniał wyświetlacze nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, brak jest chociażby faktur zakupu wyświetlaczy stosowanych do różnych dystrybutorów. Organ podkreślił, że jedyna wymiana wyświetlacza jaka miała miejsce w dniu 30 lipca 2002 r. dotyczyła wyświetlacza firmy LOGITRON, albowiem jedynie taki wyświetlacz był właściwy dla dystrybutora Petromeccanica S.R.L., zgodnie z decyzją Prezesa Głównego Urzędu Miar z dnia 28 lipca 1995 r. Skoro wymiana tegoż wyświetlacza nastąpiła zgodnie z prawem, to organy podatkowe zasadnie przyjęły, wobec braku innych dowodów, iż obrót wskazany przez skarżącego w prowadzonych ewidencjach za okres od 20 maja 2002 r. do 30 lipca 2002 r. był zgodny z rzeczywistością.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji słusznie postanowieniem z 10 października 2012 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ilości gazu płynnego propan-butan, jaką mogły jednocześnie pomieścić zbiorniki przeznaczone do magazynowania paliwa oraz czy technicznie możliwe było sprzedanie za pośrednictwem odmierzacza gazu i podłączonych zbiorników ilości gazu określonych przez organ kontroli skarbowej. Zaznaczył, że stacja paliw nie jest już własnością skarżącego, a dystrybutor firmy Petromeccanica do gazu propan-butan został zdemontowany. Natomiast zgromadzony materiał dowodowy w sprawie dowodzi, iż skarżący posiadał dystrybutor oraz dwa zbiorniki każdy o pojemności 4850 litrów przeznaczone do sprzedaży gazu propan-butan. Ich łączna pojemność - 9.700 litrów - umożliwiała magazynowanie gazu w objętościach co najmniej dwukrotnie wyższych niż dzienna oszacowana wielkość sprzedaży gazu.

3.1. Na powyższą decyzję, skarżący wywiódł skargę, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, mające istotny wpływ na wynik toczącego się postępowania administracyjnego, a określonych treścią:

- art. 130 § 3 o.p. wskutek notorycznego oddalania przez organy podatkowe wniosku strony o wyłączenie od udziału w prowadzonym od 2006 r. postępowaniu podatkowym pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Pana M. S. z uwagi na jego stronniczość, negatywne nastawienie do podatnika i uporczywe łamanie prawa procesowego przejawiające się m. in. zastraszaniem świadków C. i K. jak też zarzucanie temu pierwszemu nie posiadania uprawnień do wykonywania napraw i instalacji dystrybutorów gazu płynnego propan-butan oraz grożących mu z tego powodu konsekwencji prawno-karnych a co w efekcie miało deprecjonować w całości składane przez tego świadka (a w konsekwencji także i podatnika) zeznania w toku postępowania podatkowego;

- art. 120 i 121 o.p. wskutek tendencyjnego, nierzetelnego prowadzenia całego postępowania administracyjnego, co miało wyraz w kolejno po sobie zapadających rozstrzygnięciach podatkowo-administracyjnych opartych na jednym w istocie dowodzie w postaci protokolarnego stwierdzenia w dniu 20 maja 2002 r. stanu ilościowego przepompowanego za pośrednictwem urządzenia pomiarowego nie podlegającego legalizacji paliwa propan-butan z dystrybutorów zlokalizowanych na stacji paliw należącej do podatnika. Mimo wyraźnych wskazań i poleceń sądów administracyjnych, jakie w sprawie tej orzekały organy podatkowe nie wyjaśniły, jaki wpływ na stan zobowiązań podatkowych skarżącego w latach 2001-2002 musiał mieć stwierdzony w dniu 30 lipca 2002 r. fakt zmiany stanu liczydła sumującego w urządzeniu pomiarowym, co zostało protokolarnie przez organ podatkowy stwierdzone [ale, jak uważa, cyt. przez organ podatkowy biegły z zakresu urządzeń kontrolno pomiarowych było "..prawnie zabronione..." bez wskazania, jaki przepis obowiązującego ówcześnie prawa miałby taką normę restrykcyjną kreować];

- art. 180 § 1 w zw. z art. 188 i art. 194 o.p. wskutek oddalenia wniosku dowodowego strony zgłoszonego w trakcie postępowania odwoławczego, mającego zobrazować stan popytu na paliwo gazowe propan-butan w latach 2001-2002 w powiecie kolneńskim a wynikającego z ilości zarejestrowanych pojazdów samochodowych napędzanych tym paliwem a potwierdzonych dokumentem urzędowym wystawionym przez uprawniony do tego organ państwa. Mimo odwołania się do treści cyt. przepisu w uzasadnieniu orzeczenia organ podatkowy nie wskazał, dlaczego dowód ten nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz "...jakie inne dowody przeprowadzone już w sprawie potwierdziły okoliczności objęte wnioskowanym dowodem" oraz dlaczego wskazany dowód nie obrazuje okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Taka postawa organu podatkowego jest - zdaniem skarżącego - przejawem rażącego naruszenia tych norm postępowania;

- art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 153 o.p. (powinno być p.p.s.a.) wskutek pominięcia dowodów z będących w posiadaniu organu podatkowego informacji podatkowych, w tym deklaracji podatkowych w podatku akcyzowym, podatku VAT i podatku dochodowym, remanentach, wykazach środków trwałych, zeznaniach podatkowych i innych informacjach podatkowych o działających na terenie powiatu kolneńskiego podmiotów gospodarczych, jakie w latach 2001-2002 zajmowały się sprzedażą paliwa propan-butan dla odbiorców indywidualnych, co doprowadziło do zignorowania zaleceń zawartych w orzeczeniach wskazanych na wstępie skargi orzeczeń Naczelnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i Białegostoku. Mimo stwierdzenia, że deklarowane przez podatnika ilości sprzedawanego w kontrolowanym okresie gazu napędowego odpowiadają średnim ilościom takiej samej sprzedaży przez inne, działające na lokalnym rynku podmioty organ podatkowy uznał, że nie mogą one być źródłem porównań albowiem upłynęło już zbyt dużo czasu między dniem wydawania kolejnych decyzji podatkowych a okresem objętym kontrolą;

- art. 170 p.p.s.a., wskutek całkowitego zignorowania zarówno przez organ podatkowy pierwszej instancji i odwoławczy wiążącej oceny prawnej sprawy, zawartych w treści wyroków i pisemnych uzasadnień sądu odwoławczego i sądu pierwszej instancji poprzez oddalanie składanych wniosków dowodowych i odmowę zastosowania jednej ze standardowych, przewidzianych prawem podatkowym procedur szacowania podstaw opodatkowania w drodze oszacowania co doprowadziło do rażącego naruszenia tych zaleceń jak i wadliwej oceny całości materiału dowodowego.

Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego określonego treścią art. 23 § 4 i 5 o.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze zastosowanej przez organ podatkowy a nie przewidzianej prawem metody oszacowania w sposób całkowicie odbiegający od zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Skarżący, wskazując na art. 237 o.p. zaskarżył także postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 24 września 2012 r., w sprawie odmowy dopuszczenia dowodu w postaci informacji Starostwa Powiatowego w K. na temat ilości zarejestrowanych w latach 2001-2002 na terenie powiatu kolneńskiego pojazdów napędzanych paliwem gazowym propan-butan.

3.2. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznając, że skarga nie jest zasadna, wskazał że mając na uwadze treść art. 153, art. 170, art. 190 p.p.s.a. ten sąd oraz organy rozpatrujące po raz kolejny tę sprawę były związane ustaleniami i wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez sąd odwoławczy (I FSK 1263/09) oraz sąd pierwszej instancji (sygn. akt I SA/Bk 620/10).

4.2. I tak NSA w przywoływanym powyżej wyroku, a następnie WSA w Białymstoku we wskazywanym powyżej orzeczeniu stwierdziły, iż w tej sprawie organ podatkowy zastosował metodę oszacowania podstawy opodatkowania wskazaną w art. 23 § 4 o.p. bez podjęcia próby zastosowania metod wymienionych w art. 24 § 3 o.p. Sądy podkreśliły także, że to nie skarżący lecz organ podatkowy powinien ustalić, czy przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej, skarżący miał potencjalną możliwość dokonania rzeczywistej wielkości sprzedaży gazu w oparciu o dane z "wyświetlaczy" zamontowanych w dystrybutorach gazu. NSA wskazywał, że organ nie skonfrontował ustaleń dotyczących wielkości sprzedaży gazu opartych na "wyświetlaczach z jakimikolwiek danymi zewnętrznymi, nawet znajdujących się w dyspozycji instytucji państwowych, w tym organów podatkowych, co do wielkości sprzedaży gazu na stacjach w powiecie kolneńskim". Sąd podniósł także, że nie bez znaczenia ma okoliczność czy posiadane przez skarżącego zbiorniki umożliwiały mu przechowywanie ilości gazu sprzedawanej poza ewidencją, czy też znalezienia odbiorców na taką ilość gazu.

Mając na uwadze stanowisko wyrażone tak przez NSA, jak i WSA w Białymstoku w zapadłych orzeczeniach w tej sprawie oraz działania, jakie w wyniku tych zaleceń podjęły organy podatkowe, sąd pierwszej instancji uznał, iż organy podatkowe, rozpoznając sprawę ponownie nie naruszyły zasad rządzących postępowaniem podatkowym i wypełniły zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

4.3. Sąd pierwsze instancji wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, który stanowił podstawę do stwierdzenia nierzetelności ewidencji prowadzonych przez skarżącego w grudniu 2001 r. skutkującą oszacowaniem podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. Organy przyjęły, że skarżący nie ewidencjonował całego obrotu gazem propan-butan, gdyż wielkość sprzedaży gazu wynikająca z dowodów sprzedaży oraz ewidencji istotnie odbiegała od wielkości sprzedaży gazu zarejestrowanej za pomocą odmierzacza.

I z tej właśnie przyczyny, organy oszacowały podstawę opodatkowania na podstawie danych zawartych w wyświetlaczu umieszczonym na dystrybutorze, stosując art. 23 § 4 o.p.

4.4. Po przeanalizowaniu po raz kolejny akt sprawy, sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe w jego ocenie wypełniły wszystkie zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku i mając na uwadze wyroki tych sądów i uzasadnienia w nich zawarte przeprowadziły postępowanie uzupełniające.

Porównano prowadzoną przez skarżącego działalność z innymi podmiotami działającymi na rynku lokalnym. Zebrano materiał dowodowy w postaci deklaracji dla podatku akcyzowego, danych z systemu RemDat wskazujące obroty deklarowane w deklaracjach VAT-7 oraz wielkość zatrudnienia w deklaracjach PIT-4, wezwań do przedsiębiorców o udzielenie informacji dotyczących zakresu i warunków wykonywania działalności gospodarczej. Sąd w tym miejscu podzielił argumentację organów, iż dokonana analiza wykazała, że przyjęte do porównania podmioty nie prowadziły działalności o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Wobec powyższego, zarzut naruszenia art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. uznać należy za bezzasadny.

4.5. W ocenie sądu pierwszej instancji organy wykazały także związek między dokonywanymi przez skarżącego wymianami "wyświetlaczy", na które skarżący się powoływał, a zastosowaną metodą oszacowania. Organy w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, iż skarżący nie dokonywał wymiany wyświetlaczy - poza jednym przypadkiem udokumentowanym fakturą z dnia 1 sierpnia 2002 r. Podzielił też argumentację organów podatkowych, że twierdzenia skarżącego, że wielokrotnie wymieniał wyświetlacze nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, brak jest chociażby faktur zakupu wyświetlaczy stosowanych do różnych dystrybutorów. Z akt sprawy wynika, że jedyna wymiana wyświetlacza jaka miała miejsce w dniu 30 lipca 2002 r. dotyczyła wyświetlacza firmy LOGITRON - jedynie taki wyświetlacz był właściwy dla dystrybutora Petromeccanica S.R.L., zgodnie z decyzją Prezesa Głównego Urzędu Miar z dnia 28 lipca 1995 r. Skoro wymiana tegoż wyświetlacza nastąpiła zgodnie z prawem, to organy podatkowe zasadnie przyjęły, wobec braku innych dowodów, iż obrót wskazany przez skarżącego w prowadzonych ewidencjach za okres od 20 maja 2002 r. do 30 lipca 2002 r. był zgodny z rzeczywistością. Stąd sąd nie podzielił zarzutu o naruszeniu art. 120 i 121 o.p.

4.6. Sąd pierwszej instancji podzielił także argumentację organów, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie dowodzi, iż skarżący posiadał dystrybutor oraz dwa zbiorniki każdy o pojemności 4850 litrów przeznaczone do sprzedaży gazu propan-butan. Ich łączna pojemność - 9.700 litrów - umożliwiała magazynowanie gazu w objętościach co najmniej dwukrotnie wyższych niż dzienna oszacowana wielkość sprzedaży gazu.

Stąd też słusznie w ocenie sądu, organy zastosowały wypracowaną przez siebie metodę oszacowania podstawy opodatkowania, a nie wskazaną w art. 23 § 3 o.p. i wystarczająco uargumentowały jej zastosowanie. Organ pierwszej instancji badał możliwość zastosowania w tej sprawie jednej z metod szacowania określonej w art. 23 § 3 o.p. Doszedł do przekonania, co uzasadnił, iż nie ma możliwości zastosowania jakiejkolwiek metody wymienionej w treści art. 23 § 3 o.p. Zaś stwierdzona nierzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego umożliwiła zastosowanie w sprawie metody oszacowania określonej w art. 23 § 4 o.p. Rację należy przyznać organowi, który wskazuje, iż ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Dlatego też słusznie, w ocenie sądu, organ pierwszej instancji uwzględniając powyższe, wybrał metodę oszacowania w oparciu o wielkości wynikające ze wskazań stanu licznika sumarycznego odmierzacza gazu za poszczególne okresy, przy wyłączeniu okresu jego wymiany.

W konsekwencji zatem, zdaniem sądu pierwszej instancji, nie znajduje uzasadnienia zarzut nie spełnienia ustawowych przesłanek warunkujących możliwość zastosowania innej niż przewidziane ustawą metody szacowania podstawy opodatkowania i naruszenia art. 23 § 4 i 5 o.p.

4.7. Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutu naruszenia przez organy art. 180 § 1 w zw. z art. 188 i art. 194 o.p.

W jego ocenie organ odwoławczy dokonał oceny dołączonych do odwołania dokumentów stosownie do art. 191 o.p. i ocenę tę w treści uzasadnienia przedstawił (s. 11 decyzji organu odwoławczego z dnia 25 marca 2013 r.).

W ocenie sądu zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w wyniku wielokrotnego rozpatrywania tej sprawy, organy obu instancji zdołały wreszcie dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów, rozpatrując je należycie i całościowo. Zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego dowody dawały podstawę do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego, co potwierdził także WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 17 grudnia 2010 sygn. akt I SA/Bk 620/10. Organy uwzględniły przy tym wszystkie okoliczności, które mogły mieć znaczenie dla sprawy: treść dowodów, okoliczności faktyczne, zeznania świadków i wyjaśniania składane przez skarżącego jako każdy z osobna i we wzajemnej relacji. Złożone przez skarżącego zastrzeżenia i wnioski dowodowe były rozpatrywane przez organ pierwszej instancji. Za nietrafne zatem uznać należy zarzuty naruszenia art. 121 i art. 180 o.p.

4.8.. W zakresie zarzutu naruszenia art. 130 § 3 o.p. wskazał, że wnioski o wyłączenie p. M. S. od udziału w postępowaniu były rozpatrywane stosownymi postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a także że niezależnie od przyczyn wskazywanych przez skarżącego organ upoważnił inną osobą do prowadzenia czynności w toku postępowania kontrolnego.

4.9. Konkludując, w ocenie sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie rację miały organy podatkowe obu instancji, które swoim działaniem nie naruszyły prawa. Ponadto tak NSA, jak i WSA orzekając w tej sprawie wskazały na nierzetelność prowadzonej księgowości.

Materiał zgromadzony w sprawie sąd pierwszej instancji uznał za należycie zgromadzony, uzupełniony i oceniony. Zalecenia tak NSA i WSA w Białymstoku zostały wzięte pod uwagę. Wyjaśnienia znalazły wyraz w uzasadnieniach skarżonych decyzji, gdzie organ odwoławczy skrupulatnie odniósł się do wszystkich zaleceń sądów, wskazując dlaczego metoda szacunku zewnętrznego nie mogła znaleźć zastosowania.

Stwierdził, że słusznie organy argumentowały wpływ wymiany liczydeł (wyświetlaczy) na faktyczny obrót gazem propan-butan uznając, iż faktycznie miała miejsce jedynie jedna wymiana wyświetlacza.

Ponadto w ocenie sądu pierwszej instancji przeprowadzona ocena materiału dowodowego nie jest oceną dowolną ale spójną i logiczną, przede wszystkim zaś, opartą na prawie.

4.10. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji oddalił skargę.

5.1. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, radcę prawnego zaskarżył skargą kasacyjną powyższy wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu z uwzględnieniem wniosku o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, w wypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej innemu Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o obciążenie organu podatkowego kosztami postępowania w sprawie w wysokości wynikającej z przedłożonego na rozprawie spisu kosztów, obejmującego także koszty zastępstwa procesowego przedmiotowemu orzeczeniu.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie normy prawa materialnego określonego treścią art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz art. 21 § 3 i 3a oraz 23 § 1 pkt 2 o.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie (błąd subsumpcji) w stosunku do stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania podatkowego i przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że dopuszczenie przez organy podatkowe określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w wysokości innej niż wynikająca ze złożonych przez podatnika deklaracji podatkowych wskutek zakwestionowania ksiąg podatkowych podatnika i ustalenie obrotu w drodze oszacowania metodą wybraną przez organ kontroli skarbowej było prawidłowe oraz że wybrano jedyną możliwą w ustalonym stanie faktycznym metodę oszacowania tego obrotu;

2. naruszenie przepisów postępowania określonych treścią art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 o.p. wskutek nieuwzględnienia skargi mimo istnienia wskazanych w toku postępowania podatkowego dowodów przemawiających za koniecznością jej uwzględnienia oraz naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania określonych treścią art.122 , art. 180 § 1 i art. 193 § 4 o.p. oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.) poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez stronę tak w toku postępowania podatkowego jak i na etapie postępowania sądowego, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy a także nie wydanie w sprawie zgłoszonych wniosków dowodowych stosownych postanowień;

3. naruszenie przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskutek zignorowania regulacji art. 153 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Po pierwsze należy rozpocząć od przypomnienia pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

Po drugie rozpoznawany środek odwoławczy oparty został na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

8. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej, oznaczony w petitum jako pkt 3, dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 153 p.p.s.a. poprzez zignorowanie, zdaniem kasatora, regulacji zawartej w tymże przepisie. Należy zauważyć, iż już z samego uzasadnienia skarżonego wyroku wynika, iż dla sądu pierwszej instancji kwestia ta miała pierwszorzędne znaczenie, gdyż swoje rozważania rozpoczął od wyraźnego zaakcentowania, że zarówno ten sąd jak też organy podatkowe, w oparciu o art. 153, art. 170, art. 190 p.p.s.a., rozpatrując po raz kolejny sprawę były związane ustaleniami i wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (I FSK 1263/09) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny (sygn. akt I SA/Bk 620/10). Następnie po szczegółowej analizie o czym była już mowa wyżej doszedł do wniosku, że organy podatkowe w jego ocenie wypełniły wszystkie zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku i mając na uwadze wyroki tych sądów i uzasadnienia w nich zawarte przeprowadziły postępowanie uzupełniające.

Tym samym nie można podzielić zarzutu skarżącego naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a. który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przy czym trzeba zauważyć, że mimo, że sąd pierwszej instancji powołał także art. 170 p.p.s.a. w myśl którego orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby oraz art. 190 p.p.s.a., który stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny skarżący niekonsekwentnie nie zarzucił naruszenia tych przepisów.

9. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty zawarte w pkt 2 skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż są one całkowicie bezzasadne. Sąd pierwszej instancji przecież rozstrzygnął sprawę w jej granicach, nie wychodząc poza przedmiot skargi oraz wydał zaskarżony wyrok w oparciu o akta sprawy zgromadzone w toku postępowania, zgodnie z przepisami art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku nie można dopatrzyć się również braku jakiegokolwiek elementu określonego ustawowym wymogiem zawartym w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. Natomiast z uzasadnienia skargi kasacyjnej dotyczącego zarzutów naruszenia przepisów p.p.s.a. wynika, że opiera się ono na trzech wskazanych przez kasatora faktach tj.: braku merytorycznego rozstrzygnięcia przez sąd pierwszej instancji zażalenia na postanowienie Dyrektora UKS w B. z dnia 24 września 2012 r. w sprawie odmowy dopuszczenia dowodu w postaci informacji ze Starostwa Powiatowego w K.; braku wydania postanowienia przez ten sąd w zakresie dopuszczenia dowodu z akt postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym I FSK 1264/09 oraz zignorowania przez ten sąd wniosku dowodowego z dnia 18 kwietnia 2013 r. wynikającego z przygotowanego przez podatnika nagrania obrazującego sposób wymiany liczydeł wydanego paliwa w dystrybutorach paliw.

Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe argumenty skarżącego są chybione. Mianowicie sąd pierwszej instancji, oceniając działanie organów podatkowych zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, w zakresie prawidłowości ustalenia przez nie stanu faktycznego, m.in. zgromadzenia dowodów, ich oceny oraz wyciągniętych wniosków, w uzasadnieniu wyroku w sposób obszerny wskazał, iż działania organów nie naruszały przepisów proceduralnych o.p. Zarzut stawiany przez kasatora o rzekomym braku merytorycznego rozstrzygnięcia przez sąd pierwszej instancji zażalenia na powyższe postanowienie Dyrektora UKS o odmowie dopuszczenia dowodu, przy jednoczesnym braku wskazania przepisu o.p. naruszonego, według kasatora przez organy, tj. art. 188 o.p. czyni ten zarzut bezskutecznym. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika również na czym miało by polegać naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a., w oparciu o który to przepis, sąd może, lecz nie jest zobowiązany przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów (a nie z nagrań filmowych), jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Wskazać również należy, iż skarżący zarzucając uchybienia sądowi pierwszej instancji przepisom p.p.s.a. nie wskazał w treści skargi kasacyjnej naruszenia przez ten sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a zatem również z tego powodu nie podważył skutecznie prawidłowości nieuchylenia przez skarżonej decyzji. Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje także, iż w przeważającej większości po raz kolejny kwestionowane są działania organów, a nie sądu pierwszej instancji jak również brak jest wykazania jaki wpływ na wynik sprawy mogły mieć zarzucane przez skarżącego uchybienia.

10. Wreszcie niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej oznaczony w pkt 1 dotyczący naruszenia normy prawa materialnego określonego treścią art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz art. 21 § 3 i 3a i art. 21 § 1 pkt 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tym bardziej, w treści skargi kasacyjnej nie wskazano na czym polega niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i które przepisy są właściwe. Wobec braku skutecznego podważenia przez autora skargi kasacyjnej naruszenia przepisów procedury sądowoadministracyjnej, co do oceny ustalenia stanu faktycznego, zarzut błędnej subsumcji art. 10 ust. 2 u.p.t.u. jest bezskuteczny. Odnośnie naruszenia przepisów art. 21 § 3 i 3a i art. 21 § 1 pkt 2 o.p. należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż są to przepisy procesowe, a nie materialne. Stanowią one element procedury obowiązującej organy podatkowe, a mianowicie określają sposób postępowania tych organów w sytuacjach faktycznych wymienionych w tych przepisach, natomiast nie nakładają obowiązków na podatnika ani nie przyznają mu uprawnień należących do sfery materialnoprawnej.

11. Końcowo należy stwierdzić, iż nie zasługuje na aprobatę zarzut skarżącego zgłoszony dopiero na początku uzasadnienia podstaw kasacyjnych dotyczący poświadczenia nieprawdy w dokumencie urzędowym - protokole rozprawy głównej z dnia 21 sierpnia 2013 r. Nawet jeśli by nie wpisano w przedmiotowym protokole, iż postanowieniem w oparciu o art. 111 § 2 p.p.s.a. połączono pozostające ze sobą w związku sprawy do ich łącznego rozpoznania i oddzielnego wyrokowania, to powyższe uchybienie nie ma jakiegokolwiek wpływu na rozstrzygnięcie. Sam kasator nie wskazuje przy tym w żaden sposób, iż uchybienie to mogło mieć choć jakikolwiek (wymagany istotny) wpływ na wynik sprawy. Przy czym połączenie spraw następuje w formie postanowienia, które wpisuje się do protokołu rozprawy bez spisywania odrębnej sentencji. Postanowienie nie wymaga uzasadnienia, bowiem nie służy na nie zażalenie. Wiąże ono sąd od chwili ogłoszenia. Użyty w przepisie zwrot "sąd zarządza" nie stanowi o formie procesowej rozstrzygnięcia, lecz jedynie wskazuje na jego treść i czysto techniczny charakter.

Trzeba też zauważyć, iż zarządzenie sądu administracyjnego o połączeniu kilku oddzielnych spraw na podstawie art. 111 § 1 lub § 2 p.p.s.a. w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia ma charakter techniczny, organizacyjny - z zakresu tzw. ekonomii procesowej. Połączone sprawy zachowują nadal swoją odrębność i samodzielność oraz nie dochodzi do powstania jednej nowej sprawy.

12. Kierując się zatem wspomnianymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna skarżącego pozbawiona jest uzasadnionych podstaw, w związku z czym, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).