Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 781/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: art.10, art.11 ust.1 i ust.2, art.20 ust.2 pkt2, art.21 ust.2, art.70, art.70(1)
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art.135, art.145 §1 pkt1 lit.a, art.151, art.152, art.200, art.205 §2, art.269
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.12 §6 pkt2, art.70 §1 i §6 i §8, art.107 §1, art.111, art.116 §1, art.118 §1, art.120, art.121,  art.122, art.125 §1, art.139 §1, art.180 §1, art.187 §1 i §2, art.188, art.191, art.192
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.2, art.7, art.32, art.64 ust.2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art.59 §1 i §2
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 marca 2014r. sprawy ze skargi KS na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w części, tj. w zakresie odpowiedzialności podatkowej KS za zaległości podatkowe Spółki A Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za październik 2007r. w kwocie [...] zł ([...] 00/100) wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł ([...] 00/100); II. oddala skargę w pozostałej części; III. stwierdza, że uchylone w części decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], orzekł o solidarnej odpowiedzialności X.Y., pełniącego funkcję członka zarządu spółki "X" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej jako: "Spółka") za zaległości podatkowe z tytułu nieuiszczenia przez ww. Spółkę podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał m.in., że prowadząc działalność gospodarczą ww. Spółka z o.o. nie uregulowała w całości zadeklarowanego w deklaracji podatkowej podatku od towarów i usług za październik 2007 r. W związku z powstałymi zaległościami organ podatkowy wystawił tytuł wykonawczy nr [...], stanowiący podstawę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Organ egzekucyjny po wszczęciu egzekucji stwierdził jednak, że jest ona bezskuteczna i nie rokuje zaspokojeniem roszczeń wierzyciela. W konsekwencji w dniu [...] października 2012 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Następnie postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu X.Y., za zaległości podatkowe Spółki. X.Y. pełnił obowiązki członka zarządu (prezesa zarządu) Spółki m. in. w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2007 r. Organ stwierdził, że wraz z przyjęciem funkcji członka zarządu (prezesa) X.Y. przyjął na siebie obowiązek prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania, co wiąże się z terminowym regulowaniem zobowiązań podatkowych.

Od powyższego rozstrzygnięcia X.Y. wniósł w dniu [...] stycznia 2013 r. odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i wydania nowej decyzji umarzającej niniejsze postępowanie. Decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") - przez uznanie, że przedmiotowa decyzja została doręczona w dniu [...] grudnia 2012 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia,

- art. 208 § O.p. - przez nieuwzględnienie tego przepisu mimo zaistnienia okoliczności wyczerpujących norm w nim zawartych,

- art. 116 § 1 O.p. - przez uznanie, że Strona nie wykazała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 212 § 1 O.p., ponieważ opracował decyzje i podpisał je w dniu [...] grudnia 2012 r., zaś zgodnie z obowiązującą regulacją prawną (art. 70 § 1 O.p.) dzień [...] grudnia 2012 r. był ostatnim dniem, w którym przedmiotowe zobowiązanie nie było przedawnione. Zdaniem X.Y. skoro decyzja w tym zakresie została sporządzona w dniu [...] grudnia 2012 r., a wysłana w dniu [...] stycznia 2013 r. to pewnym również dla organu I instancji musiało być, że dostarczona zostanie po dacie, w której nastąpiło przedawnienie. Konsekwencją powyższego uchybienia było naruszenie art. 208 § 1 O.p., bowiem obowiązkiem organu I instancji było przygotowanie i wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji o umorzeniu postępowania z powodu przedawnienia, czyli realizacja norm art. 208 § 1 O.p., czego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie uczynił, naruszając tym samym – w ocenie odwołującego - przepisy prawa.

Ponadto, zdaniem odwołującego, organ I instancji naruszył normy zawarte w art. 116 § 1 O.p. przez uznanie, że zarząd w osobie X.Y. nie złożył wniosku o upadłość we właściwym czasie. W jego ocenie wniosek został złożony bezpośrednio po powzięciu przez zarząd informacji o ogłoszeniu upadłości przez spółkę "A" z siedzibą w [...]. Spółka ta, bowiem była głównym dłużnikiem spółki z o.o. "X" i dopiero ta informacja spowodowała zaistnienie okoliczności zobowiązujących zarząd do złożenia wniosku o upadłość.

Ponadto strona odniosła się także do faktu nieprzekazania jej pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lutego 2013 r. adresowanego do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] twierdząc, że takie działanie organu podatkowego jest sprzeczne z obowiązującą regulacją prawną i w sposób zdecydowany utrudnia aktywność Strony w tym postępowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu wskazał m.in., że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania. Z akt sprawy wynika, że w odniesieniu do zaległości podatkowych powstałych w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. na skutek zastosowania w dniu [...] kwietnia 2008 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki "X", nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadał na dzień [...] kwietnia 2013 r., jednakże z uwagi na fakt, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe zabezpieczone zostało poprzez wpis hipoteki przymusowej zwykłej, to w myśl art. 70 § 8 O.p. nie ulega przedawnieniu. Nadto organ wskazał, że termin przedawnienia kosztów egzekucyjnych, z uwagi na fakt, że środek egzekucyjny zastosowany został w dniu [...] kwietnia 2008 r., przypada na dzień [...] stycznia 2014 r. Organ odwoławczy nie zgodził się przy tym ze stroną, że obowiązkiem organu I instancji było przygotowanie i wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji o umorzeniu postępowania z powodu przedawnienia, gdyż jak wynika z powyższego przedawnienie nie nastąpiło.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżona decyzja została prawidłowo doręczona w dniu [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] mógł wydać zaskarżoną decyzję do dnia [...] grudnia 2012 r. włącznie. Zdaniem organu strona błędnie uznała, że wydanie decyzji powinno uwzględniać zarówno jej przygotowanie, podpisanie, ale również i wyekspediowanie do osoby trzeciej, jak również to, że wyekspediowanie decyzji powinno nastąpić przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. Organ odwoławczy powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07, w myśl której pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 O.p. nie oznacza jej doręczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęcie, że wydanie decyzji, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmuje także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym poprzez skrócenie czasu do określonego w tym przepisie działania.

Organ wyjaśnił nadto, że termin płatności podatku od towarów i usług za październik 2007 r. upłynął z dniem [...] listopada 2007 r. Organ podatkowy I instancji na podstawie akt rejestrowych Spółki "X" KRS nr [...], w tym również pisma Sądu Rejonowego [...] w [...] z dnia [...] lipca 2009 r. nr KRS [...], ustalił, że w tym dniu funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki sprawował X.Y. Powyższe dodatkowo zostało potwierdzone w trakcie prowadzenia postępowania odwoławczego dokumentami takimi jak: akt notarialny Repetytorium [...] z dnia [...] kwietnia 2004 r., akt notarialny Repetytorium [...] z dnia [...] maja 2004 r., uchwała Zgromadzenia Wspólników "X" Sp. z o.o. nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. w sprawie udzielenia zarządowi spółki pokwitowania za 2007 r., uchwała Zgromadzenia Wspólników "X" Sp. z o.o. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2007 r. w sprawie zmiany w składzie zarządu spółki oraz pisma Strony z dnia [...] maja 2009 r. dotyczące rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki "X", informacja Sądu Rejonowego [...] w [...] z dnia [...] lipca 2009 r. dotycząca nieuwzględnienia wniosku o wykreślenie X.Y. z KRS w związku ze złożeniem rezygnacji z funkcji prezesa zarządu.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że X.Y. w świetle art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4 O.p. ponosi solidarnie ze Sp. z o.o. "X" odpowiedzialność za ww. długi podatkowe.

Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynikało, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki okazał się bezskuteczny, z uwagi na brak środków na realizację zajęcia. Organ wskazał, że w dniu [...] maja 2007 r. pomiędzy Spółką "X", a "A" Sp. z o.o. z/s w [...] zawarto umowę przewłaszczenia, jednak z informacji uzyskanych od Syndyka Masy Upadłości Spółki "A" z dnia [...] grudnia 2012 r. oraz informacji przesłanej w dniu [...] grudnia 2012 r. wynika, że chociaż na liście wierzytelności Spółki "A" uznana została kwota przysługująca Spółce "X", jednakże ostateczny plan podziału obejmie tylko wierzyciela hipotecznego tj. [...]. Ponadto z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego [...] Wydział [...] Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...] lutego 2008 r., sygn. akt [...] oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości "X" Sp. z o.o. wynikało, że w skład majątku Spółki wchodzi prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w [...] o pow. [...] ha, według oceny ww. Spółki o wartości księgowej [...] zł, zaś o wartości "szacunkowej" [...] zł. W skład majątku Spółki wchodzą również posiadane przez nią udziały w dwóch innych podmiotach: "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o. o po [...] zł. Jednakże prawo użytkowania wieczystego jest obciążone [...] hipotekami na rzecz [...] różnych podmiotów w wysokości odpowiednio: [...] DEM, [...] USD, [...] zł, [...] zł, [...] zł. Udziały posiadane przez "X" Sp. z o.o. w Spółce "C" są z kolei obciążone prawem zastawu ustanowionym na rzecz D do kwoty [...] zł - a więc sumy odpowiadającej ich wartości księgowej i szacunkowej. Sumy uzyskane ze zbycia rzeczy i praw obciążonych hipoteką oraz zastawem przeznacza się na zaspokojenie tylko tych wierzycieli, których wierzytelności były zabezpieczone na zbytych rzeczach lub prawach. Mając na względzie podaną wartość szacunkową ww. prawa użytkowania wieczystego jak i udziałów w "C" Sp. z o.o. organ odwoławczy uznał, że kwoty uzyskane w wyniku ich zbycia nie pokryłyby innych zobowiązań "X" Sp. z o.o. Odnośnie zaś udziałów posiadanych w Spółce "B" Sp. z o. o. Sąd Rejonowy [...] w [...] Wydział [...] Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych zauważył, że wprawdzie nie są one obciążone prawem zastawu, jednakże rzeczywista cena tych udziałów uzyskana w drodze wymuszonej sprzedaży będzie w rzeczywistości istotnie niższa, niż nominalna wartość tych udziałów wynosząca [...] zł.

Organ odwoławczy podniósł ponadto, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, a budynek, w którym mieściła się siedziba Spółki został zburzony. Spółka pod wskazanym adresem nie pozostawiła żadnego majątku ruchomego, a nowego adresu Spółki nie ustalono, w związku z tym postanowieniem z dnia [...] października 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku ww. Spółki z o.o.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 O.p. organ odwoławczy podkreślił, że skarżący w postępowaniu wyjaśniającym, nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość Spółki. Z akt sprawy wynika, że strona jako członek zarządu Spółki w dniu [...] grudnia 2007 r. zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości, który postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w [...], Wydział [...] Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...] lutego 2008 r. sygn. akt [...] został oddalony z uwagi na brak majątku pozwalającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Mając na uwadze linię orzeczniczą ferowaną w tym zakresie przez sądy administracyjne obu instancji, zgodnie z którą jeżeli w dniu zgłoszenia wniosku o upadłość stan majątku spółki jest tak zły, że nie wystarcza nawet na przeprowadzenie postępowania upadłościowego, zasadnym jest zdaniem organu uznanie zgłoszenia upadłości za dokonane z przekroczeniem terminu.

W ocenie organu odwoławczego, z akt sprawy wynika, że podstawa do ogłoszenia upadłości wystąpiła na długo przed [...] grudnia 2007 r. Na potwierdzenie powyższego stanowiska organ wskazał, że Sąd Rejonowy [...] w [...] Wydział [...] Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] lutego 2008 r. sygn. akt [...] oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki wyraźnie wskazał, że ze spisu wierzycieli sporządzonego przez dłużnika i załączonego do ww. wniosku o ogłoszenie upadłości wynika, że "łączna suma wymagalnych zobowiązań dłużnika wobec [...] wierzycieli wynosi [...] zł. Obowiązek uiszczenia istotnej części tych należności powstał już w 2004 r. ([...] zł z tytułu wynajęcia sali od "E" Sp. z o.o.) bądź w 2006 r.( [...] zł tytułem przedpłaty za objęcie udziałów na rzecz F, [...] zł na rzecz "C" Sp. z o.o. tytułem nieuiszczenia ceny objęcia udziałów i [...] zł tytułem wynagrodzenia za pracę G.Y.). Dłużnik jest w rzeczywistości podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm. - dalej w skrócie: "p.u.n."). Po analizie sprawozdań finansowych Spółki ustalono, że w bilansie sporządzonym za 2007 r. zarówno na początek jak i na koniec 2007 r. zobowiązania przekraczały wartość majątku Spółki.

W świetle powyższego według organu już w 2006 r. ziściła się przesłanka wymieniona w art. 11 ust. 1 p.u.n., ponieważ Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Na początku 2007 r. zaistniała natomiast przesłanka, o której mowa w art. 11 ust. 2 wspomnianej ustawy. W tym to bowiem okresie zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. W związku z zapisem art. 21 ust. 1 ww. ustawy Spółka winna więc w styczniu 2007 r. zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Pomimo tego, X.Y. jako ówczesny reprezentant Spółki nie złożył takiego wniosku. Dlatego też organ odwoławczy wniosek złożony przez X.Y. w dniu [...] grudnia 2007 r. uznał za spóźniony. Organ uznał zatem, że przesłanka o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p. nie została spełniona.

W podsumowaniu organ odwoławczy stwierdził, że brak było przesłanek egzoneracyjnych, pozwalających na odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności Strony za zaległości Spółki. Nie zgłoszono bowiem we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z o.o. "X". X.Y. nie wykazał też, że nie ponosi winy za taki stan rzeczy. Oprócz powyższego strona nie wskazała także mienia, z którego egzekucja zaspokoiłaby przedmiotowe zaległości podatkowe spółki w znaczniej części.

Odnośnie odmowy przesłuchania przez organ I instancji głównej księgowej Spółki - Beaty Pustelskiej, która sporządzała wniosek i miała posiadać pełną wiedzę o okolicznościach i faktach jego sformułowania i przekazania do Sądu, organ odwoławczy wyjaśnił, że fakt sporządzenia i przekazania wniosku o ogłoszenie upadłości, wynika ze znajdującego się w aktach sprawy postanowienia z dnia [...] lutego 2008 r. sygn. akt [...] Sądu Rejonowego [...] w [...] Wydział [...] Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych i nie jest kwestionowany.

Odnosząc się zaś do stwierdzenia X.Y., że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie przekazał pisma z dnia [...] lutego 2013r. adresowanego do Dyrektora Izby Skarbowej w [...], czym naruszył obowiązujące regulacje prawne i w sposób zdecydowany utrudnił aktywność strony w tym postępowaniu, organ podkreślił, że ww. pismo zostało przez organ podatkowy I instancji wystosowane i przesłane do strony, która odebrała je w dniu [...] marca 2013 r. Ponadto strona w dniu [...] lutego 2013 r. zapoznała się w siedzibie Izby Skarbowej w [...] z aktami przedmiotowej sprawy, w tym ze znajdującym się w nich ww. pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...].

W skardze z dnia [...] lipca 2013 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzających ją decyzji organu I instancji. Skarżący wniósł także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych oraz poniesionych wydatków oraz zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") do czasu rozstrzygnięcia sprawy toczącej się przeciw niemu przed Sądem Rejonowym [...] w [...] sygn. akt. [...].

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 118 § 1 O.p. - poprzez wydanie decyzji przez organ I instancji po upływie okresu przedawnienia,

2. art. 116 § 1 O.p. - poprzez przyjęcie, że egzekucja wobec spółki była nieskuteczna,

3. art. 116 § 1 ust. 1 pkt a O.p. - przez uznanie, że strona nie wykazała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie,

4. art. 208 § 1 O.p. - poprzez nie zastosowanie regulacji tego przepisu prawa, mimo że zaszły okoliczności zobowiązujące organ odwoławczy do umorzenia postępowania,

5. art. 121 § 1 O.p. - poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

6. art. 122 O.p. - poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

7. art. 191 O.p., poprzez nie ustalenie całości stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do nierozpoznania istoty sprawy oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem skarżącego decyzja organu I instancji została wydana już po okresie terminu określonego w art. 118 § 1 O.p., a zatem obowiązkiem organu odwoławczego zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 208 § 1 O.p. było uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowanie. Skarżący wskazał, że wysłanie (wyekspediowanie) decyzji jest jedynym dowodem na zakończenie prac nad decyzją i zarazem jedynym wiarygodnym dowodem na tę okoliczność. Przyjęcie innej interpretacji przesądza o pozbawieniu podatnika jakiejkolwiek kontroli dotyczącej czynności organu podatkowego

Według skarżącego odnoszenie do niego (jako osoby trzeciej) regulacji art. 70 § 1 i 4 O.p. jest błędem, gdyż regulacja ta odnosi się do podatnika, czyli Spółki i to w stosunku do niej nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, zaś w stosunku do skarżącego obowiązuje wyłącznie termin zakodowany w normie art. 118 § 1 O.p. Ta regulacja odnosi się tak do zobowiązania podatkowego jak i kosztów egzekucji. Ponadto błędne jest stanowisko organu odwoławczego jakoby w związku z ustanowioną hipoteką zobowiązanie, w myśl art. 70 § 8 O.p. nie przedawniało się. Również ta regulacja dotyczy podatnika i w żaden sposób nie można jej łączyć z odpowiedzialnością osób trzecich.

Skarżący zarzucił, że prowadzona przez organ egzekucja nie została skierowana do całego majątku, gdyż nie podjęto egzekucji do udziałów, jakie spółka posiadała w spółce "B" Sp. z o.o. Również nieprzekonujące w jego ocenie są ustalenia organu odwoławczego, że spółka nie posiada majątku ruchomego, bo to ustalono dopiero w 2012 r. zaś zaległość podatkowa dotyczy października 2007 r., czyli organ podatkowy miał możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego dużo wcześniej, kiedy to majątek ruchomy znajdował się w siedzibie Spółki. Dlatego trudno w tych okolicznościach mówić o bezskuteczności egzekucji wobec całego majątku, skoro po stronie organu podatkowego wystąpiły duże zaniedbania, a przede wszystkim zaniechanie wszczęcia postępowania egzekucyjnego niezwłocznie po wystąpieniu zaległości podatkowej.

W ocenie skarżącego wykazał on istnienie przesłanki egzoneracyjnej przez udowodnienie, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony we właściwym czasie, czym uwolnił się od odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania Spółki. Skarżący wielokrotnie wskazywał, że złożył skutecznie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki wówczas, kiedy posiadł informację o ogłoszeniu upadłości głównego dłużnika Spółki tj. Spółki "A" sp. z o.o. w [...]. Dłużnik ten posiadał dług wobec Spółki w wysokości należności głównej [...] zł plus odsetki na dzień ogłoszenia upadłości dłużnika ok. [...] zł. Kwota ta jeszcze na kilka dni przed ogłoszeniem upadłości "A" wydawała się być realną do odzyskania z uwagi na prowadzone rozmowy z zainteresowanymi kupnem tej spółki inwestorami. Dlatego też Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że upadłość Spółki winna być ogłoszona w styczniu 2007 r. Zobowiązania Spółki na dzień złożenia wniosku sprowadzały się do kwoty ok. [...] zł, na którą to kwotę składały się zobowiązania wobec "F.", które to zobowiązanie nie było wymagalne, a finalnie zostało przejęte przez inną spółkę zaś wymieniane w decyzji zobowiązania wobec "E" nigdy nie zostały uznane, a sam E ich nie dochodził. Podobnie zobowiązanie pracownicze wobec G.Y. okazały się przedwczesnymi, gdyż pracownik ten utracił status zatrudnionego w Spółce w związku z przebywaniem w areszcie, czego Spółka wówczas nie wiedziała. Powyższe wskazuje, że wpływ należności z "A" w całości zaspakajałby zobowiązania Spółki, a właściwy czas ogłoszenia upadłości przez skarżącego wystąpił w okresie dwóch tygodni od ogłoszenia upadłości "A" Sp. z o.o. czyli najpóźniej [...] grudnia 2007 r. Wniosek został natomiast złożony [...] grudnia 2007 r.

Mając na uwadze powyższe Skarżący stwierdził brak właściwego rozpoznania stanu faktycznego sprawy i naruszenie regulacji art. 122 O.p. i art. 191 O.p., poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do nie wyjaśnienia istoty sprawy.

W odpowiedzi na skargę (pismo z dnia [...] sierpnia 2013 r.) Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

Skarżący uzupełnił skargę w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2013 r., zarzucając ponadto naruszenie art. 187 § 1 O.p. oraz art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP. Organ ustosunkował się do stanowiska skarżącego w piśmie z dnia [...] stycznia 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna w części.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Przedmiotem sadowej kontroli zaskarżonej decyzji jest przede wszystkim ocena zasadności zastosowania przez organy podatkowe normy z art. 116 § 1 O.p., uzasadniającej orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego (jako członka zarządu) za zaległości podatkowe spółki X.

Przedstawienie wyniku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, wymagało jednak uprzedniego odniesienia się do najdalej idącego w swych skutkach zarzutu skarżącego, dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy pięcioletniego terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (art. 118 § 1 O.p.). Stanowisko skarżącego oparte zostało w tej części na dwóch kluczowych argumentach.

Po pierwsze, skarżący twierdził, że termin ten upłynął z dniem [...] grudnia 2012 roku, przyjmując, że czynność "wydania decyzji" zawiera w sobie także konieczność jej wyekspediowania (doręczenia) podatnikowi, co nastąpiło dopiero w dniu [...] stycznia 2013 roku (okoliczność bezsporna). Skarżący uzasadniał ten pogląd odwołując się przede wszystkim do poglądów zawartych w uzasadnieniach zdań odrębnych do uchwały pełnego składu NSA z dnia 14 grudnia 2009 roku (II FPS 7/09).

Po drugie, skarżący twierdził, odwołując się do przepisu z art. 12 § 6 pkt 2 O.p. (w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2012 roku), że nawet zachowanie terminu do wydania decyzji wymagało nadania jej w placówce pocztowej operatora publicznego najpóźniej w dniu [...] grudnia 2012 roku. Dokonując wykładni językowej tego przepisu podatnik uznał, że wobec nie wskazania konkretnej grupy adresatów tej normy, zaliczyć do nich należy także organ podatkowy.

W ocenie Sądu powyższe twierdzenia skarżącego, a tym samym oparte na nich zarzuty skargi, nie zasługują na uwzględnienie.

W uzasadnieniu powołanej przez strony uchwały pełnego składu NSA z dnia 14 grudnia 2009 roku (II FPS 7/09), Sąd ten stwierdził m.in., że w orzecznictwie podkreślano, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia (np. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2003 r., III SA 457/01), podobnie Sąd Najwyższy zwracał uwagę na błąd polegający na utożsamianiu obu tych dat (wyrok SA z dnia [...] października 2002 r., [...]). NSA powołał w tej kwestii także pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów z dnia 17 grudnia 2007 r., (I FPS 5/07). Ponadto NSA odwołując się w uzasadnieniu uchwały w sprawie II FPS 7/09 do reguł znaczeniowych języka powszechnego stwierdził m.in., że słowo "wydać" ma wiele znaczeń, które jest używane w zależności od kontekstu, w którym występują. W języku prawnym, w odniesieniu w szczególności do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych – wydać oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Na tej podstawie NSA doszedł do wniosku, że wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14 b i 14 d oznacza jej sporządzenie. Takie stanowisko znajdowało także uzasadnienie w regułach wykładni systemowej zewnętrznej, albowiem we wszystkich procedurach administracyjnych jak i sądowych (k.p.k., k.p.c., P.p.s.a, postępowanie przed TK) pojęcie wydania orzeczenia (także zarządzenia) ma jednakowe znaczenie.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko NSA wyrażone w cytowanej uchwale w sprawie II FPS 7/09, mając także na uwadze zasadę związania tą uchwałą. Uchwała ta posiada bowiem w innych sprawach sądowo-administracyjnych ogólną moc wiążącą, zgodnie ze wskazaniem art. 269 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 ustawy P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2013 r., I FSK 1358/12).

Niezależnie od powyższej argumentacji zwrócić także należy uwagę na charakter przepisu z art. 118 § 1 O.p., który zaliczany jest do grupy tzw. przepisów kompetencyjnych. Jak trafnie uznał WSA w Poznaniu, przepis art. 118 § 1 O.p. ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności po upływie wskazanego w nim czasu. Przy interpretowaniu przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne (wyrok z dnia 10 października 2013 r., III SA/Po 805/13, LEX nr 1390922).

Nie zasługuje na uwzględnienie pogląd skarżącego o konieczności nadania wydanej decyzji w placówce pocztowej operatora publicznego, jako wymóg niezbędny do zachowania terminu z art. 118 § 1 O.p. W ocenie Sądu twierdzenie skarżącego oparte jest na błędnej wykładni art. 12 ust. 6 pkt 2 O.p. Kwestia ta była już przedmiotem analiz w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak trafnie uznał WSA we Wrocławiu, regulacja z art. 12 § 6 pkt 2 O.p. stanowi ochronę dla podatnika w sytuacji, w której to od podatnika wymagane jest zachowanie terminu do dokonania czynności w postaci pisemnej i zostało wprowadzone w celach ochronnych podatnika, kiedy ten nie korzysta z możliwości osobistego złożenia pisma (np. deklaracji podatkowej). Regulacja ta gwarantuje podatnikowi, że jeżeli w danej dacie nada przesyłkę w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego, to uważa się, że termin przewidziany na złożenie pisma został zachowany. Tym samym wprowadza ona do postępowania podatkowego domniemanie złożenia pisma już w dacie jego nadania, z tym zastrzeżeniem, że wyłącznie na użytek oceny dochowania prawem przewidzianego terminu na złożenie danego pisma (dokonania czynności procesowej). Przepis ten nie ma bowiem zastosowania do działań organu podatkowego, który określone czynności (wszczęcie postępowania, wydanie decyzji co do istoty sprawy) może podejmować dopiero wówczas, kiedy uzyska informację o wystąpieniu warunków do ich podjęcia ( wyrok z dnia 15 lutego 2012 r., I SA/Wr 1710/11, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tej kwestii zwrócił uwagę, że brak jest podobieństwa w sytuacji procesowej organu prowadzącego postępowanie, a strony tego postępowania (podatnika), co już wyklucza badanie skutków różnych regulacji dotyczących doręczania pism przez organ (kierowanych do strony) w porównaniu do skutków doręczania pism przez strony (kierowanych do organu). Typową cechą administracyjnego postępowania (a takim jest postępowanie podatkowe) jest brak równouprawnienia pomiędzy pozycją procesową organu, który wszczyna, prowadzi i kończy postępowanie administracyjne, a stroną tego postępowania. Dlatego bezzasadne jest rozważanie zasad i skutków różnic w sposobach doręczania pism przez organ i podatników, skoro podmioty te znajdują się w nieporównywalnej sytuacji (wyrok z 29 czerwca 2010 r., I FSK 1087/09, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konkluzji tej części rozważań stwierdzić należy, że organy słusznie uznały, że wydanie decyzji przez organ I instancji nie nastąpiło z uchybieniem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 118 § 1O.p.

Przed przystąpieniem do zarzutu naruszenia art. 116 O.p. zbadania wymagała prawidłowość stanowiska organu odwoławczego co do zarzutu przedawnienia zaległości podatkowej Spółki (upływ pięcioletniego terminu z art. 70 § 1 O.p.). W tym zakresie skarżący nie podważał stanowiska organu, który odnosząc się do tego zagadnienia stwierdził, że przedawnienie tej należności nie nastąpiło, ponieważ w odniesieniu do zaległości podatkowych Spółki powstałych w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. na skutek zastosowania w dniu [...] kwietnia 2008 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. Według organu odwoławczego termin przedawnienia tej zaległości przypadał na dzień [...] kwietnia 2013 r., jednakże z uwagi na fakt, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe zabezpieczone zostało poprzez wpis hipoteki przymusowej zwykłej, w myśl art. 70 § 8 O.p. nie ulega przedawnieniu. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że termin przedawnienia kosztów egzekucyjnych przypada na [...] stycznia 2014 r.

Oceny, czy organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepis art. 70 § 8 O.p., dokonać należy przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 40/12 (LEX nr 1385861), w którym Trybunał orzekł m.in., że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji (punkt 2 sentencji).

Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, Trybunał zakwestionował zróżnicowanie zasad przedawnienia zobowiązania podatkowego w czasie kontroli podatkowej w zależności od sposobu ich zabezpieczenia. Trybunał zwrócił uwagę, że co do zasady nie podważa dopuszczalności stosowania hipoteki dla zabezpieczenia należności podatkowych w toku kontroli podatkowej, ponieważ ta forma w niektórych wypadkach jest bowiem niezbędna dla zapewnienia ściągalności podatków. Dlatego też nie ma podstaw do jej likwidacji.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów poddanego kontroli art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że:

- całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (w badanym stanie prawnym: zabezpieczonych hipoteką przymusową w czasie kontroli podatkowej), a równocześnie

- czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).

Trybunał Konstytucyjny podtrzymał pogląd, że ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Zwrócił jednak uwagę, że granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trybunał wyraźnie zastrzegł, że warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nie posiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Zdaniem Trybunału, tego typu rozwiązania należy, w świetle jego dotychczasowego orzecznictwa (sprawy P 30/11 i P 41/10), ocenić należy jako niedopuszczalne.

Mając na uwadze podstawę prawną (art. 78 § 8 O.p.) powołaną przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, która została poddana kontroli sądowej w niniejszym postępowaniu, kluczowe znaczenie ma stanowisko Trybunału wyrażone w uzasadnieniu cytowanego wyroku, zgodnie z którym, choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p.

Wobec takiego stanowiska, kolejną istotną kwestią dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest zagadnienie możliwości odmowy zastosowania art. 70 § 8, skoro nie był on formalnie poddany kontroli konstytucyjnej i nadal obowiązuje. Problem ten był przedmiotem analiz w orzecznictwie sądów administracyjnych, także w kontekście orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w takim wypadku należy poddać pod rozwagę to, czy wystąpił problem tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268). NSA odwołał się do wyroku TK z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007), w którym wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem (tak NSA w wyroku z 18 grudnia 2013 r., I FSK 36/13; podobnie WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 8 marca 2012 r., I SA/Po 522/12; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że w sprawie nie znajdzie zastosowania zawarta w art. 70 § 8 O.p. regulacja w odniesieniu do zobowiązania Spółki, a zatem termin przedawnienia biegł na zasadach ogólnych i upłynął z końcem dnia [...] kwietnia 2013 roku, a zatem przed wydaniem zaskarżonej decyzji ([...] czerwca 2013 roku). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, zgodnie którym, nie ma znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego, powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2013 r., I SA/Łd 273/13, LEX nr 1309976).

W konkluzji tej części rozważań uznać należy, że przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za październik 2007 roku w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, pozbawione jest podstawy prawnej.

Nie dotyczy to kosztów postępowania egzekucyjnego (kwota [...] zł), dlatego w dalszym toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd odniósł się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 116 § 1 oraz art. 116 § 1, pkt 1 lit a) O.p.

Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 tejże ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z 116 § 1 O.p. członkowie zarządu.

Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy. Członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Uwolnienie do odpowiedzialności może też nastąpić przez wykazanie, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W świetle cytowanego przepisu organy podatkowe były zobowiązane wykazać jedynie okoliczności pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na skarżącym Analiza przepisu z art. 116 § 1 O.p. w kontekście przesłanek egzoneracyjnych, prowadzi bowiem do wniosku, że przepis ten wyraźnie przesuwa ciężar dowodu w tym zakresie na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewykazanie przez członka zarządu", "niewskazanie mienia". Podatnik winien zatem wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym (wyrok WSA w Gliwicach, III SA/Gl 332/12, LEX nr 1224071 i powołane tam orzecznictwo). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok WSA w Gdańsku z 6 marca 2013 r., I SA/Gd 849/12, LEX nr 1305346 ).

Podkreślić nadto należy, że odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Ordynacja podatkowa nie uzależnia pełnienia tej funkcji od zakresu faktycznie wykonywanych czynności. W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym, warunkującym odpowiedzialność danego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa (np. art. 111 O.p.). Dla określenia odpowiedzialności członka zarządu istotne także jest, że celem normy z art. 116 O.p. jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Bez znaczenia jest, czy członek zarządu faktycznie zajmował się interesami Spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Nie można bowiem z biernej postawy członka zarządu wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności spółki. Przyjmując bowiem taką wykładnię omawianego przepisu, osoby powołane do kierowania spółką uniknęłyby odpowiedzialności tylko dlatego, że aktywnie nie uczestniczyły w zarządzaniu spółką, czyli de facto unikały sprawowania funkcji, do której zostały powołane, (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2012 roku, III SA/Wa 1945/11, LEX nr 1296319).

Ustalenie przez organy podatkowe istnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, których termin płatności upływał w 2007 roku, nie wymagało prowadzenia dalszych ustaleń w tym kierunku. Skarżący natomiast winien był wykazać istnienie jednej z przesłanek egzoneracyjnych. W postępowaniu przez organami podatkowymi skarżący akcentował głównie kwestię zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

W kontekście tej przesłanki stwierdzić należy, że stosownie do art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 p.u.n.), nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 2).

W orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się, że art. 11 ust. 1 p.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu tego przepisu. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet nie wykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Z kolei art. 11 ust. 2 p.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym (tak WSA w Krakowie w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku z dnia 5 kwietnia 2013 roku, I SA/Kr 1394/12, LEX nr 1310341).

W ocenie Sądu zgromadzone w sprawie dowody i ich prawidłowa ocena, pozwalają uznać za prawidłowe ustalenia organów, że już z początkiem 2007 roku zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. Jak wynika z ustaleń organów, z postanowienia Sądu Rejonowego w [...][...] Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...] lutego 2008 r., sygn. akt [...] oddalającego wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości wynikało, iż wg stanu na koniec listopada 2007 r. Spółka wartość swoich aktywów określiła na łączną kwotę [...] zł, na którą składały się: wartość środków trwałych, udziały w innych spółkach, należności krótkoterminowe i inwestycje krótkoterminowe. Ponadto Spółka wskazała, iż w kasie i na rachunkach bankowych znajdowały się również środki pieniężne w kwocie [...] zl. Jednocześnie z w/w postanowienia sądu wynika, iż zobowiązania spółki wynosiły łącznie [...] zł

Na podstawie analizy bilansu Spółki sporządzonego na dzień [...]12.2007 r. organy ustaliły, że wg stanu na początek roku 2007 aktywa Spółki wynosiły łącznie [...] zł (w tym: wartość środków trwałych - [...] zł; udziały w innych spółkach - [...] zł; należności krótkoterminowe - [...] zł, inwestycje krótkoterminowe [...] zł). Zobowiązania stanowiły natomiast łącznie kwotę [...] zł, a zatem przewyższały wartość aktywów.

Ponadto kapitał własny Spółki nie tylko na koniec 2007 r. ([...] zł) ale i na początek badanego okresu wykazywał wartość ujemną ([...] zł), natomiast strata netto na początek roku 2007 wynosiła [...] zł, co świadczy o trudnej sytuacji Spółki już w tamtym okresie.

Wobec powyższego organy trafnie uznały, że złożenie przez zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu [...] 11.2007 r. (skutecznie w dniu [...] 12.2007 r.) było spóźnione w czasie, w konteście wykazywanej przez skarżącego przesłanki egzoneracyjnej.

Zdaniem Sądu organy podatkowe wyciągnęły prawidłowe wnioski co do realnych szans Spółki odnośnie możliwości uzyskania zaspokojenia w postępowaniu upadłościowym dłużnika – spółki “A".

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony na etapie postępowania sądowego zarzut nie wykazania bezskuteczności egzekucji, przez nie skierowanie egzekucji do całego majątku Spółki, w tym nie skierowaniu jej do udziałów w spółce B Sp. z o.o.

W kontekście tego zarzutu zwrócić należy uwagę, że bezskuteczność egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (tak SN w wyroku z [...] czerwca 2013 roku, [...], LEX nr [...]). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji powinna być rozumiana jako sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2013 roku, I SA/Kr 1394/12, LEX nr 1310341).

Zdaniem Sądu organy prawidłowo oceniły, według stanu na chwilę wydania decyzji, że przesłanka bezskuteczności egzekucji została spełniona. Zgromadzone w sprawie dowody i ich ocena, nie na uzasadniały przeciwnych wniosków, także w świetle przedstawionej na etapie postępowania sądowego argumentacji skarżącego.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego ww. Spółki z o.o. okazał się bezskuteczny, z uwagi na brak środków na realizację zajęcia. Odnośnie ruchomości objętych zawartą w dniu [...] maja 2007r. pomiędzy Spółką a spółką "A" umową przewłaszczenia, organ odwoławczy słusznie zauważył, w kontekście ogłoszenia upadłości spółki "A", iż wprawdzie w myśl art. 70 i art. 701 u.p.n. składniki mienia nienależące do majątku upadłego podlegają wyłączeniu z masy upadłości, jednakże przepisów o wyłączeniu z masy upadłości nie stosuje się do rzeczy, wierzytelności i innych praw majątkowych przeniesionych przez upadłego na wierzyciela w celu zabezpieczenia wierzytelności, zgodnie zaś z art. art. 701 ww. ustawy do przedmiotów tych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy dotyczące zastawu. Z informacji uzyskanych od Syndyka Masy Upadłości spółki "A" wynikało, że na liście wierzytelności Spółki "A" wprawdzie uznana została kwota przysługująca Spółce, jednakże ostateczny plan podziału obejmie tylko wierzyciela hipotecznego - [...].

Z kolei w uzasadnieniu powołanego już postanowienia z dnia [...] lutego 2008r. oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, Sąd upadłościowy wskazał, iż w skład majątku Spółki wchodziło prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w [...] o pow. [...] ha, według oceny ww. Spółki o wartości księgowej [...] zł, zaś o wartości "szacunkowej" [...] zł. W skład majątku ww. Spółki miały wchodzić posiadane przez nią udziały w dwóch innych podmiotach: B sp. z o.o. i C Sp. z o.o, po [...] zł. Jednakże organ odwoławczy zauważył, że wymienione prawo użytkowania wieczystego było obciążone [...] hipotekami na rzecz [...] różnych podmiotów w wysokości odpowiednio: [...] DEM, [...] USD, [...] zł, [...] zł, [...] zł. Udziały w spółce C Sp. z o.o były z kolei obciążone prawem zastawu ustanowionym na rzecz D do kwoty [...] zł - a więc sumy odpowiadającej ich wartości księgowej i szacunkowej. Mając to na uwadze organy słusznie wnioskowały, że sumy uzyskane ze zbycia rzeczy i praw obciążonych hipoteką oraz zastawem przeznacza się na zaspokojenie tylko tych wierzycieli, których wierzytelności były zabezpieczone na zbytych rzeczach lub prawach. Mając natomiast na względzie podaną wartość szacunkową ww. prawa użytkowania wieczystego jak i udziałów w C Sp. z o.o. uznać należało, iż kwoty uzyskane w wyniku ich zbycia nie pokryłyby innych zobowiązań Spółki. Odnośnie zaś udziałów posiadanych w spółce B Sp. z o.o. Sąd upadłościowy zauważył, iż wprawdzie nie są one obciążone prawem zastawu, jednakże rzeczywista cena tych udziałów uzyskana w drodze wymuszonej sprzedaży będzie w rzeczywistości istotnie niższa, niż nominalna wartość tych udziałów wynosząca [...] zł.

Organ I instacji ustalił ponadto, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, a budynek, w którym mieściła się siedziba Spółki został zburzony. W związku z tym, iż Spółka pod wskazanym adresem nie pozostawiła żadnego majątku ruchomego, a nowego adresu Spółki nie ustalono, organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne. Organ odwoławczy trafnie uznał,że bezskuteczność egzekucji jako przesłanka orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu występuje nie tylko w sytuacji umorzenia postępowania egzekucyjnego, ale również w razie umorzenia postępowania upadłościowego. Upadłość jest bowiem egzekucją uniwersalną, która ma na celu równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli wobec majątku niewypłacalnego dłużnika. Brak możliwości realizacji tego celu, z uwagi na to że majątek dłużnika nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania jest równoznaczny z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej, co odnosi się do wszystkich zobowiązań niewypłacalnego dłużnika i wszystkich jego wierzycieli. Konsekwencją powyższego było wszczęcie postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za wskazane w sentencji zaskarżonej decyzji zaległości podatkowe.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępownia, tj. art. 121, art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 O.p., Sąd uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie.

W kontekście zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych i podstawowych zasad postępowania podatkowego, Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Zdaniem Sądu organy podatkowe, dążąc do rozstrzygnięcia tego sporu, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie, albowiem stanowi podstawę przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który sąd uznał za podstawę wyrokowania. W opinii sądu zarzut strony, że w sprawie doszło do naruszenia szeregu przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie nie znajduje podstaw.

Zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organy podatkowe nie naruszyły również art. 139 § 1 i art. 125 O.p., gdyż w sprawie działały wnikliwie, zebrały obszerny materiał dowodowy.

W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Istotną w tej kwestii jest wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych stwierdził, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (tak NSA w wyroku z dnia z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11, LEX nr 1291571). Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w sprawach o sygnaturach akt: FSK 2528/04 (dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz FSK 1660/04 (publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32). W tej sytuacji o naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącego.

Sąd uznał, że brak było w sprawie podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., skoro zdaniem sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Organy, stosownie do art. 180 O.p., dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 O.p. mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Należy podkreślić, że organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem strony, ale ze wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania normy prawa materialnego.

Sąd zwraca uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów to nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego.

Zdaniem Sądu materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wystarczający do podjęcia ustaleń faktycznych.

Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego opartego na kwestionowaniu oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe i poczynionych ustaleń faktycznych.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Skarżący nie przedstawił jednak argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.. Nie wykazał on wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów.

Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że prawidłowa jest dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego. Organ odwoławczy szczegółowo, wyczerpująco i przekonywająco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Nie można zarzucić tej ocenie braku logiki, sprzeczności, tendencyjności. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Nie pojedyncze fakty stanowiły podstawę ustaleń faktycznych ale całość zebranego materiału dowodowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Dlatego – w ocenie Sądu - skarżący prezentuje jedynie własne odmienne sądy i oceny, które nie znajdują uzasadnienia w konfrontacji z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Na tle tych faktów organy wyraziły określone oceny, które nie pozostają w sprzeczności z zasadami logicznego rozumowania czy doświadczeniem życiowym. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione.

Skarżący, działający przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, nie wskazał postaci naruszenia, ani uzasadnienia wskazanych w piśmie uzupełniającym skargę norm konstytucyjnych (art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP), a Sąd nie znalazł podstaw do uznania tak zgłoszonych zarzutów, za uzasadnione.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego okazały się bezzasadne.

Konsekwencją uznania za przedawnione zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę, musi być uchylenie w części zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji (145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 P.p.s.a). W tym zakresie orzekając ponownie, organy podatkowe uwzględnią dokonaną przez Sąd ocenę prawną.

W pozostałym zakresie Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art.151, art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a

.