Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 270/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art.2a, art. 122, art. 187 §1, art. 188
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 324 poz 23 art.41, art.107
law: Rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona).
journal: Dz.U.UE.L 2007 nr 346 poz 6 art.4, art.5 i art.6
law: Dyrektywa Rady 2007/74/WEz dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich  z podatku od wartości dodanej i akcyzy.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka, asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2019r. sprawy ze skarg Z. S. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]"r. nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego, określenia kwoty cła oddala skargi.


UZASADNIENIE

Skargi Z.S. (dalej: "strona", "podatnik" lub "skarżący") dotyczą dwóch decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy: lub "DIAS") z dnia "[...]", utrzymujących w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "NUCS") z dnia "[...]", stwierdzające powstanie długu celnego i określające kwotę cła w wysokości 0 zł.

Podstawą wydania tych decyzji były ustalenia organu pierwszej instancji, wskazujące że podatnik w dniach 2, 5, 8, 11 i 29 września 2017 r. oraz w dniach 2, 6, 9, 12, 15, 18, 22, 25 i 29 października 2017 r. przekraczając w G. przejście graniczne z Federacją Rosyjską pojazdem osobowym marki "[...]" o nr rej.: "[...]", dokonał zgłoszenia celnego oleju napędowego w zbiorniku tego pojazdu w ilościach wskazanych w decyzjach NUCS, łącznie we wrześniu 2017 r. było to 500 litrów paliwa, zaś w październiku 2017 r. - 900 litrów.

Organ celno-skarbowy zweryfikował ustne zgłoszenia celne, wykorzystując w tym celu elektroniczny System Odpraw Celnych Osobowych (SOC-O), zawierający historię przejazdów oraz rodzaj i ilość deklarowanych towarów. Ustalił, że strona w okresie od 1 listopada 2016 r. do 31 października 2017 r. 108 razy przekraczała granicę UE i zadeklarowała przywóz paliwa w łącznej ilości 10.790 litrów.

NUSC uznał, że skala przywozów paliwa wskazywała na brak możliwości jego zużycia przez stronę i że nie spełniono warunków do zastosowania zwolnień z należności celnych dla paliwa wprowadzonego na obszar celny UE, w związku z czym wydał decyzje stwierdzające powstanie długu celnego i określające kwoty cła w wysokości 0 zł.

W decyzjach przedstawiono interpretację pojęć "przywóz towarów o charakterze niehandlowym" i "okazjonalność". Przedstawiono częstotliwość wyjazdów strony oraz stosunkowo krótki czas pobytu w Federacji Rosyjskiej (od 52 minut do 1 godziny 23 minuty), a także ustalono ilość zgłaszanego paliwa. Dokonano analizy zgłoszeń celnych przywożonych towarów w systemie SOC-O. Wskazano, że strona dokonywała przywozu paliwa w ilościach przekraczających potrzeby rodziny strony. Oparł się przy tym organ na danych GUS dotyczących średniego miesięcznego zużycia oleju napędowego przez 1 samochód, wynoszącego 73 litry przy średnim miesięcznym przebiegu 1.011 km. Stwierdził, że na paliwie zgłoszonym w badanym okresie strona mogłaby przebyć trasę 107.900-154.143 km, przy czym we wrześniu 2017 r. - 5.000-7.143 km, a w październiku 2017 r. - 9.000-12.857 km. Ze względu na skalę przywozów oraz brak fizycznej możliwości zużycia zgłoszonego paliwa, przywiezione z Rosji paliwo ma charakter handlowy i nie podlega zwolnieniom z należności przywozowych, o których mowa w art.41 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (dalej: "rozporządzenie nr 1186"), w związku z czym ciążą na stronie należności celne.

W odwołaniach strona zarzuciła naruszenie art.56 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT") przez błędną definicję pojęć: "niehandlowy" oraz "okazjonalny", przez powołanie się wyłącznie na definicję słownikową, pominięcie faktu, iż pomimo stwierdzonej częstotliwości i ilości przywożonego paliwa, organy celne zwalniały skarżącego w trakcie przekraczania granicy z opłat celnych i podatkowych, pominięcie wewnętrznych procedur obowiązujących na przejściach granicznych, polegających na tym, że przekroczenie granicy do 10 razy w miesiącu traktowane jest jako przekroczenie w celu "niehandlowym" i "okazjonalnym".

Zarzuciła też naruszenie w istotny sposób przepisów postępowania, tj. art.180 w zw. z art.188 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") poprzez:

- nieprzeprowadzenie dowodu z wyciągu z portalu "[...]", z którego wynika, że w okresie od 6 sierpnia 2016 r. do 6 sierpnia 2018 r., tj. w okresie objętym postępowaniem strona pokonała 61.081 km,

- pominięcie dowodu z zeznań strony, w których wskazała, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem pokonała dystans 50.000-60.000 km,

- bezpodstawne uznanie za niewiarygodne rachunków przedstawionych przez stronę tylko dlatego, że nie są one rachunkami imiennymi, gdy daty i godziny wskazane na rachunkach pokrywają się dokładnie z datami i godzinami pobytu skarżącego na terenie Federacji Rosyjskiej, przedstawione tam ilości paliwa nie są iluzoryczne, a zatankowana ilość paliwa pokrywa się z przebiegiem pokonanym przez pojazd skarżącego,

- pominięcie dowodu w postaci zdjęcia przedstawiającego aktualny stan licznika użytkowanego pojazdu, a także niewykonanie oględzin przedmiotowego pojazdu, pod kątem poprawności jego wskazań,

- analizę zebranych dowodów w oparciu o dane z lat 2014-2017 i wyliczenie z nich średniej, gdy ustalenia w niniejszej sprawie dotyczą okresu od listopada 2016 r. do października 2017 r., w związku z czym tylko dane z tego okresu powinny być wykorzystywane w niniejszym postępowaniu,

- wykorzystanie dowodów w postaci danych statystycznych przemawiających na niekorzyść skarżącego, a pominięcie danych empirycznych wynikających z dowodów uzyskanych w toku postępowania.

Zarzucono naruszenie w istotny sposób art.122 i art.187 §1 Op poprzez niezebranie i nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało, iż dokonano błędnych ustaleń faktycznych polegających na odrzuceniu tezy, że ilość paliwa zgłaszanego na przejściu granicznym stanowi stan aktualny zawartości zbiornika paliwa, a nie ilość zakupioną przez stronę w danym dniu, a w następstwie czego przyjęciu, iż strona zobowiązana była do wykazania zużycia 500 (900) litrów paliwa, podczas, gdy z rachunków ujawnionych w toku postępowania wynika, że zakupiła po stronie rosyjskiej i wwiozła wyłącznie odpowiednio: 344,34 litry oraz 575,62 litra paliwa.

Wskazano na naruszenie art.2a Op, tj. zasady in dubio pro tributario poprzez rozstrzygnięcie wszystkich niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Zaskarżonymi decyzjami organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje NUCS. W uzasadnieniach organ powołał się m. in. na treść art.41 i art.107 rozporządzenia nr 1186/2009, art.4, art.5 i art.6 Dyrektywy Rady 2007/74/WE w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (dalej: "Dyrektywa nr 74"), a także na art.56 ust.1 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT") i art.1 pkt 21 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (dalej: "rozporządzenie nr 952").

DIAS wskazał, że z należności celnych przywozowych zwolnione są paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych i motocykli, pojemników specjalnego przeznaczenia oraz paliwa znajdujące się w przenośnym kanistrze przewożonym przez prywatne pojazdy mechaniczne i motocykle, w ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd. Paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Organ podkreślił, że towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego. Państwa członkowskie zwalniają, przy zastosowaniu progów pieniężnych lub ograniczeń ilościowych, towary przywożone w bagażu osobistym podróżnych z VAT i akcyzy, pod warunkiem że przywóz taki nie ma charakteru handlowego. Za bagaż osobisty uważa się całość bagażu, który podróżny może przedstawić organom celnym w momencie przybycia, jak również bagaż przedstawiany w późniejszym terminie tym samym organom, pod warunkiem posiadania dowodu, że bagaż został zarejestrowany jako bagaż towarzyszący przez przedsiębiorstwo odpowiedzialne za jego przewóz w momencie rozpoczęcia podróży.

Za przywóz, który nie ma charakteru handlowego uważa się przywóz, który odbywa się okazjonalnie i obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty.

Organ odwoławczy zauważył, że zwolnienie o którym mowa w art.41 rozporządzenia nr 1186/2009 w tej części, która dotyczy paliwa jako bagażu osobistego, ma węższy niż wynikający z art.107 zakres przedmiotowy, ponieważ jest on limitowany z jednej strony okazjonalnością przywozu, a z drugiej, prywatnym, osobistym przeznaczeniem paliwa. Zatem zwolnienie paliw od należności celnych przywozowych, jakkolwiek ma charakter generalny i wymaga stosowania we wszystkich sytuacjach przewidzianych w art.107 ww. rozporządzenia, to jest ograniczone wówczas, gdy paliwo jest przywożone, stanowiąc bagaż osobisty podróżnego, a przywóz ten ma charakter handlowy.

DIAS wskazał, że pojęcie "towarów o charakterze niehandlowym" zostało zdefiniowane w przepisach wspólnotowych, tj. w art.1 pkt 21 rozporządzenia nr 952). Zgodnie z tym rozporządzeniem zwrot "towary o charakterze niehandlowym" oznacza towary umieszczane w przesyłkach wysyłanych przez osoby prywatne innym osobom prywatnym, jeżeli takie przesyłki mają charakter okazjonalny, zawierają towary, które są przeznaczone wyłącznie na użytek własny odbiorcy lub jego rodziny i które ze względu na swój charakter lub ilość nie posiadają żadnego przeznaczenia handlowego oraz gdy są wysyłane przez nadawcę do odbiorcy bez jakiegokolwiek rodzaju opłat. Ponadto za towary o charakterze niehandlowym uważa się towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych, w przypadku gdy mają charakter okazjonalny oraz gdy składają się wyłącznie z towarów przeznaczonych na użytek własny podróżnych, lub ich rodzin lub z towarów przeznaczonych na prezenty, rodzaj i ilość takich towarów nie może wskazywać na ich przywóz lub wywóz w celach handlowych. Dodał organ, że ww. definicja nie uzależnia uznania charakteru handlowego towaru od tego, czy jest przedmiotem handlu lub sprzedaży. Dlatego możliwe jest stwierdzenie charakteru przywożonych towarów wyłącznie na podstawie analizy zgłoszeń celnych, bez konieczności odwoływania się do działań operacyjnych dowodzących usuwania towaru czy też wykorzystywania go do handlu.

Organ odwoławczy wskazał na brak ustawowej definicji pojęcia "okazjonalność", jak również na to, że ani w doktrynie, ani w orzecznictwie nie zostało ustalone znaczenie tego terminu. Dlatego należy posiłkować się definicją słownikową, wskazującą, że pojęcie "okazjonalny" należy rozumieć jako: okolicznościowy, nieczęsto się zdarzający, spotykany, widywany rzadko, od czasu do czasu, sporadyczny, epizodyczny. Ww. pojęcie dotyczy sytuacji wyjątkowych, rzadkich i krótkotrwałych. Dokonując wykładni pojęcia "okazjonalny", należy podkreślić jego odmienność od podobnie brzmiącego wyrażenia "okazyjny", czyli wynikły z okazji, korzystny, intratny.

Według organu przywóz odbywający się okazjonalnie oznacza, iż nie jest on powtarzany w sposób ciągły czy częsty. Okazjonalny przywóz towarów w bagażu podróżnego będzie miał miejsce, gdy przejazdy odbywają się sporadycznie, zaś ich częstotliwość i łączna liczba w dłuższym okresie nie wskazują na charakter handlowy. Kwestia, czy przywóz ma charakter niehandlowy, okazjonalny, musi być rozpatrywana dla każdego przypadku indywidualnie, na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem co najmniej ilości i charakteru przywozu oraz jego częstotliwości w odniesieniu do takich samych produktów przez danego podróżnego.

Za istotne uznał organ informacje uzyskiwane na podstawie systemu informatycznego, funkcjonującego na przejściach granicznych, w którym ewidencjonowane są m. in. dane podróżnego, częstotliwość przejazdów, rodzaj i ilość wwożonego towaru wprowadzanego na obszar celny UE przez podróżnych. Na podstawie raportu z tego systemu sporządzono analizę częstotliwości przekraczania przez stronę granicy UE w okresie odpowiednio: od 2 do 29 września oraz od 2 do 29 października 2017 r. Z analizy wynika, że w badanych okresach strona przekraczała granicę przez przejście graniczne w G. odpowiednio: 5 i 9 razy, przywożąc w każdym z ww. okresów łącznie 500 litrów i 900 litrów paliwa, przy czym w okresie od listopada 2016 r. do końca października 2017 r. strona 108 razy przekraczała przejście graniczne, deklarując przywóz łącznie 10.790 litrów oleju napędowego.

Mając na względzie wyrok TS UE z dnia 4 czerwca 2002 r. w sprawie C-99/00, organ zbadał możliwość zużycia przez stronę paliwa, biorąc pod uwagę jej styl życia oraz zwyczaje. Nie dał wiary wyjaśnieniom strony, że wyjazdy do Federacji Rosyjskiej w 2017 r. nie miały charakteru handlowego, a paliwo przywiezione na obszar celny Unii Europejskiej zostało wykorzystane wyłącznie na potrzeby własne, w pojeździe, w którym zostało wwiezione. Przedstawił na str.8-9 decyzji wyliczenia dokonane na podstawie wyjaśnień strony, oparte na ilości przejechanych w ciągu miesiąca kilometrów, z uwzględnieniem m. in. częstotliwości wyjazdów do Rosji (co 3-4 dni). Nie uwzględnił organ argumentów odwołań, dotyczących wyliczonego przez stronę dystansu 61.081 km pokonywanego rocznie. Za niewiarygodne uznał bowiem organ, aby strona korzystała z pojazdu wyłącznie w okresie objętym postępowaniem, zaś w pozostałych miesiącach poddanych badaniu technicznemu z pojazdu w ogóle nie korzystała. Strona nie tylko we wrześniu i październiku 2017 r. zgłaszała przywóz paliwa w ilościach przekraczających przeciętne zużycie, bowiem w 2014 r. zgłosiła przywóz 8.565 litrów, w 2015 r. – 10.380 litrów, w 2016 r. – 7.770 litrów, w 2017 r. - 10 670 litrów i w 2018 r. - 7150 litrów. Zatem od kilku lat strona regularnie przywozi paliwo w ilościach przekraczających, od kilku do kilkunastu razy, ilości paliwa zużywane przez przeciętne gospodarstwo domowe. Zaś przebieg pojazdu w poprzednich latach przyrastał systematycznie, a ilości przejechanych kilometrów były zbliżone do ilości pokonywanych przez statystycznego kierowcę. Dopiero w roku objętym postępowaniem stan licznika kilometrów w pojeździe gwałtownie wzrósł, co może świadczyć o manipulacji przebiegiem, w celu utrudnienia kontroli celnej i weryfikacji przez organ celny wykorzystywania przez zgłaszającego przywożonego paliwa. Zdaniem DIAS z zebranych dowodów nie wynika zapotrzebowanie na tak duże ilości paliwa. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że przebieg pojazdu i związane z nim zużycie paliwa nie stanowią jedynego kryterium do uznania niehandlowego charakteru przywozu towaru. Ocena charakteru przywożonego towaru uwzględnia treść art.56 ust.6 ustawy VAT, zgodnie z którym przez przywóz o charakterze niehandlowym, rozumie się przywóz, który odbywa się okazjonalnie oraz obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. Zwolniony z należności celnych i podatkowych towar posiada charakter niehandlowy tylko jeżeli spełnia łącznie oba warunki. Paliwo przywożone cyklicznie, w ilościach zwyczajowo uznawanych za hurtowe, nie spełnia warunku określonego w art. 56 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Niehandlowy lub handlowy charakter towaru/paliwa odnosi się do całości przewożonego paliwa, a nie tylko pewnej jego części. Część paliwa zużyta w pojeździe, w którym została przywieziona, również podlega należnościom przywozowym.

Organ odwoławczy podkreślił, że przyjął zadeklarowane przez stronę średnie zużycie paliwa w pojeździe wynoszące 7 litrów na 100 km. Przywóz miesięcznie 500 (900) litrów paliwa przy przeciętnym miesięcznym zużyciu przez statystycznego kierowcę około 73 litrów ocenił DIAS jako ilość potocznie określaną jako "hurtową", co powoduje obowiązek uiszczenia stosownych danin publicznych. Nie jest to bowiem przywóz okazjonalny. Organ powołał się także na dane Głównego Urzędu Statystycznego dotyczące zużycia energii w gospodarstwach domowych w 2015 r., z których wynika, że średnie miesięczne zużycie oleju napędowego przez jeden samochód w Polsce wynosi 73 litry, natomiast średni roczny przebieg samochodu wynosi 1.011 km. Ilość paliwa przywożona przez stronę przekracza tę ilość w badanym okresie wielokrotnie.

W związku z powyższym DIAS uznał, że przywozy paliwa dokonane przez stronę we wrześniu i październiku 2017 r. nie były przywozami o charakterze niehandlowym, a tym samym nie podlegają zwolnieniom z należności celno-podatkowych. Przywóz paliwa miał charakter cykliczny, odbywał się z dużą częstotliwością, zatem nie było możliwe odliczenie części paliwa zużytego w pojeździe, gdyż naruszałoby to art.56 ust.6 ustawy VAT oraz art.1 pkt 21 rozporządzenia delegowanego 2015/2446. Nie doszło bowiem do usunięcia części paliwa spod dozoru celnego, lecz do niespełnienia przez paliwo znajdujące się w zbiorniku samochodu wymogów definicji "towaru niehandlowego". Dlatego też całość przewożonego paliwa podlega należnościom celnym i podatkowym.

Powyższe decyzje zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

W skargach zażądano uchylenia zaskarżonych decyzji oraz zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego. Decyzjom zarzucono naruszenie:

- art.56 ust.1 ustawy VAT przez błędną definicję słowa "niehandlowy" oraz "okazjonalny", co wynika z powołania się wyłącznie na definicję słownikową, a także z pominięcia faktu, iż pomimo stwierdzonej częstotliwości i ilości przywożonego paliwa, organy celne zwalniały skarżącego w trakcie przekraczania granicy z opłat celnych i podatkowych oraz z pominięcia wewnętrznych procedur obowiązujących na przejściach granicznych, polegających na tym, że przekroczenie granicy do 10 razy w miesiącu traktowane jest jako przekroczenie w celu "niehandlowym" i "okazjonalnym".

Zarzucono też naruszenie w istotny sposób przepisów postępowania, tj. art.180 w zw. z art.188 Op przez:

- nieprzeprowadzenie dowodu z artykułu "[...]" z dnia 7 maja 2013 r. dotyczącego praktyki traktowania przekraczania granicy Federacji Rosyjskiej nie częściej niż 10 razy w miesiącu jako tzw. "okazjonalnego", "niehandlowego", odnoszącego się zarówno do osób przekraczających granicę na podstawie tzw. małego ruchu granicznego, wskazanej przez rzecznika Izby Celnej,

- pominięcie dowodu z zeznań skarżącego, w których wskazał, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem pokonał dystans 50.000-60.000 km,

- bezpodstawne uznanie za niewiarygodne rachunków przedstawionych przez skarżącego tylko dlatego, że nie są one rachunkami imiennymi, podczas, gdy daty i godziny wskazane na rachunkach pokrywają się dokładnie z datami i godzinami pobytu skarżącego na terenie Federacji Rosyjskiej, przedstawione tam ilości paliwa nie są iluzoryczne, a zatankowana ilość paliwa pokrywa się z przebiegiem pokonanym przez pojazd skarżącego,

- pominięcie dowodu w postaci zdjęcia przedstawiającego aktualny stan licznika użytkowanego pojazdu, a także nie wykonanie oględzin przedmiotowego pojazdu, pod kątem poprawności jego wskazań,

- analizę zebranych dowodów w oparciu o dane z lat 2014-2017 i wyliczenie z nich średniej, w sytuacji, w której ustalenia w niniejszej sprawie dotyczą okresu od listopada 2016 r. do października 2017 r., w związku z czym tylko dane z tego okresu powinny być wykorzystywane w postępowaniu,

- wykorzystanie dowodów w postaci danych statystycznych przemawiających na niekorzyść skarżącego, a pominięcie danych empirycznych wynikających z dowodów uzyskanych w toku postępowania,

- bezpodstawny zarzut manipulacji przez skarżącego przebiegiem pojazdu, nie potwierdzony żadnym dowodem,

- przyjęcie za wiarygodne danych z systemu CEPIK z lat 2014-2016, a bezpodstawne uznanie za niewiarygodne i manipulowane danych z tego rejestru z lat 2016-2018,

- powoływanie się na styl życia skarżącego, podczas, gdy jedynym dowodem w tym zakresie były jego wyjaśnienia, które nie zostały uznane przez organ jako wiarygodne,

- badanie możliwości zużycia przez skarżącego paliwa w ilości zadeklarowanej na przejściu granicznym, podczas gdy organ winien prowadzić ustalenia w tym zakresie wyłącznie co do ilości paliwa faktycznie nabytej.

Ponadto zarzucono w istotny sposób art.122 i art.187 §1 Op poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało, iż dokonano błędnych ustaleń faktycznych polegających na odrzuceniu tezy, że ilość paliwa zgłaszanego na przejściu granicznym stanowi stan aktualny zawartości zbiornika paliwa, a nie ilość zakupioną przez skarżącego w danym dniu, w następstwie czego przyjęciu, iż skarżący zobowiązany był do wykazania zużycia 900 (500) litrów paliwa, podczas, gdy z rachunków ujawnionych w toku postępowania wynika, że zakupił on po stronie rosyjskiej i wwiózł wyłącznie 344,34 litrów (575,62 litry) paliwa, wobec czego tylko taką ilość paliwa mógł zużyć.

Wskazano na naruszenie art.2a Op tj. zasady in dubio pro tributario poprzez rozstrzygnięcie wszystkich niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika.

W uzasadnieniu skarg potwierdzono częstotliwość wyjazdów skarżącego do Rosji oraz wskazano, że z posiadanych przez niego paragonów wynika, że w okresie, za który toczy się postępowanie, przywiózł 5.745 litry paliwa i tylko do takiej ilości powinno toczyć się postępowanie, w tym badanie zużycia paliwa na własne potrzeby. Skarżący podważa przyjęcie przez organ hipotetycznego założenia co do zużycia paliwa, bowiem obejmuje ono również paliwo znajdujące się w baku w chwili wjazdu do Rosji. Nie można wykazywać kilkakrotnie zużycia tego samego towaru.

Skarżący kwestionuje opartą na słowniku języka polskiego interpretację pojęcia "niehandlowy" i "okazjonalny". Podkreślił, że mając dużo czasu, jeździł do Federacji Rosyjskiej, ceniąc sobie towary pochodzenia rosyjskiego, a ponadto odwiedzał tam znajomą. Ilość dokonywanych przez niego przekroczeń granicy mieściła się w obowiązującej wówczas wykładni pojęć "niehandlowy" i "okazjonalny", tj. nie częściej niż 10 razy w miesiącu, co potwierdza stanowisko rzecznika Izby Celnej w artykule opublikowanym w "[...]". Jako emeryt nie ma obowiązku oraz możliwości śledzenia zmian interpretacji przepisów, skoro przekraczając granicę uzyskiwał potwierdzenie, że przywożony towar podlega zwolnieniom celnym. Działał zatem w zaufaniu do organów. Dlatego obecnie organ nie powinien kwestionować okazjonalności dokonywanych w kontrolowanym okresie przywozów towaru i jego niehandlowego charakteru.

Skarżący kwestionuje wyliczenia organu wskazujące na brak możliwości zużycia przywiezionego paliwa na własne potrzeby. Zauważył, że wpisy do rejestru "[...]" dokonywane są raz w roku, w dniu przeglądu, tj. 6 sierpnia. Zaś kontrolowany jest okres roku, od 1 listopada 2016 do 31 października 2017, co oznacza, że należało przyjąć jeden rok z raportu. Ponadto skarżący podniósł, że nagły wzrost przebiegu pojazdu nie wynika z jego działań określonych przez organ jako manipulacja. Skarżący przedstawia własne wyliczenia możliwości zużycia paliwa. Stwierdza, że w zakresie jego przychodów nie uwzględniono posiadanego majątku, w tym oszczędności oraz stanu gospodarstwa domowego, a także podważa posłużenie się danymi statystycznymi zamiast danych empirycznych, wynikających z akt sprawy.

Skarżący zauważył, że wprawdzie za każdym razem przy wjeździe do Polski deklarował przywóz pełnego baku paliwa, lecz nie oznaczało to, że za każdym razem tankował samochód do pełna. Wręcz przeciwnie, jedynie dotankowywał paliwo w ilości 40-90 litrów, na co przedłożył organowi 99 ze 108 rachunków, które otrzymał na stacji benzynowej w Rosji. Ponadto zdarzało się, że wjeżdżał do Rosji z pełnym bakiem, zaś w Rosji kupował inne towary. Było 9 takich wyjazdów.

Skarżący podkreślił, że za każdym razem przy wjeździe deklarował że wwozi cały bak paliwa. Przy czym wskazuje na brak możliwości zadeklarowania w chwili wyjazdu z UE, że wywozi paliwo, co mógłby później odjąć od paliwa w chwili powrotu. Wskazał, że wprawdzie istnieje procedura pozwalająca na takie działanie, lecz wiąże się ona z koniecznością założenia zamknięć celnych na wlew paliwa, a także przystosowania samego zbiornika do zakładania takich zamknięć.

Zatem wprawdzie w znaczeniu prawnym skarżący wwiózł na teren wspólnotowy towar w postaci oleju napędowego w ilości 10.790 litrów, w rzeczywistości jednak fizycznie tego towaru było nie więcej, niż wynika to z przedstawionych rachunków ze stacji benzynowych i wyłącznie do tej ilości (5.745 litrów) winien być ograniczony obowiązek skarżącego do wykazania, że zużył rzeczony towar na własny użytek. Tylko do tego wolumenu wwożonego towaru powinien być ograniczony obowiązek wykazania możliwości jego zużycia na własne potrzeby.

Uzasadniając zarzut naruszenia art.2a Op, zawierającego zasadę in dubio pro tributario w zakresie postępowania dowodowego, skarżący zauważył, że to na organie podatkowym spoczywał obowiązek wykazania, że obalił domniemania w zakresie stanu faktycznego zgodności stanu faktycznego z twierdzeniami podatnika. Zasada in dubio pro tributario w odniesieniu do faktów ma na celu podwyższanie wymagań, które winny być spełnione, aby dana okoliczność mogła być uznana za udowodnioną przez organy podatkowe, chociażby z uwagi na zdecydowanie słabszą pozycję podatnika w prowadzonych postępowaniach.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2019 r. Sąd, na podstawie art.111 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz U z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ppsa"), połączył sprawy o sygn. akt: I SA/Ol 270/19 oraz I SA/Ol 271/19 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn.: I SA/Ol 270/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zasadniczą kwestią sporną w rozpatrywanych sprawach jest zastosowanie zwolnienia od należności celnych i podatkowych do przywozu oleju napędowego z terytorium Rosji na obszar UE i w związku z tym, ustalenie, czy przywóz miał charakter okazjonalny, czy też takiego charakteru nie miał. Ponadto sporne jest, czy organy prawidłowo przyjęły ilość paliwa w oparciu o dane wynikające ze zgłoszeń celnych, czy też powinny przyjąć jego ilość wynikającą z paragonów przedłożonych przez skarżącego.

Jedną z głównych zasad prawa celnego jest zasada powszechności należności przywozowych, mówiąca, że od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Wspólnoty, wymagane są należności przywozowe. Zwolnienie z tych należności jest wyjątkiem, który musi wprost wynikać z przepisów prawa. Zasadniczym aktem prawnym ustanawiającym zwolnienia celne jest rozporządzenie Rady (EWG) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324). Zwolnień celnych w przypadku importu paliwa dotyczą art.41 i art.107-110 tego rozporządzenia.

Na podstawie art.107 ust.1 ww. rozporządzenia, zwolnione z należności celnych przywozowych są paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych i motocykli, pojemników specjalnego przeznaczenia oraz paliwa znajdujące się w przenośnym kanistrze przewożonym przez prywatne pojazdy mechaniczne i motocykle, w ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd. W przypadku pojazdów prywatnych do zastosowania zwolnienie konieczne jest stwierdzenie okazjonalnego charakteru przywozu paliwa, a poza tym obowiązują warunki określone w art. 110 ust.1 rozporządzenia nr 1186/2009. Na mocy tego przepisu paliwo zwolnione z należności celnych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Zgodnie z art.41 ww. rozporządzenia, towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. U. UE L 346).

Naruszenie któregokolwiek z ww. zakazów powoduje skutki wskazane w art.110 ust.2 rozporządzenia nr 1186/2009, czyli obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych według wartości celnej towarów i stawek obowiązujących w dniu naruszenia.

Z przepisów Dyrektywy nr74 wynika, że państwa członkowskie zwalniają towary przywożone w bagażu osobistym podróżnych z VAT i akcyzy, pod warunkiem, że przywóz ma charakter okazjonalny, czyli taki, który odbywa się przy okazji podróży i obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty (art.1, art.4 i art.6). Do bagażu osobistego zalicza się paliwo znajdujące się w dowolnym pojeździe silnikowym, w standardowym zbiorniku paliwa lub w przenośnym kanistrze.

Postanowienia dyrektywy zostały wdrożone do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art.56 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. DzU 2017, poz.1221) zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro. Zgodnie z art.56 ust.6 tej ustawy, przez przywóz o charakterze niehandlowym, o którym mowa w ust.1, rozumie się przywóz spełniający następujące warunki: odbywa się okazjonalnie, obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty.

Zgodnie z art.1 pkt 21 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE L 343) towary o charakterze niehandlowym to takie towary, które znajdują się w przesyłkach wysyłanych przez osoby prywatne innym osobom prywatnym, jeżeli przesyłki mają charakter okazjonalny, zawierają towary, które są przeznaczone wyłącznie na użytek własny odbiorcy lub jego rodziny i które ze względu na swój charakter lub ilość nie posiadają żadnego przeznaczenia handlowego oraz gdy są wysyłane przez nadawcę do odbiorcy bez jakiegokolwiek rodzaju opłat. Ponadto towarami o charakterze niehandlowym są towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych, w przypadku gdy mają charakter okazjonalny oraz gdy składają się wyłącznie z towarów przeznaczonych na użytek własny podróżnych, lub ich rodzin lub z towarów przeznaczonych na prezenty, rodzaj i ilość takich towarów nie może wskazywać na ich przywóz lub wywóz w celach handlowych.

Sąd podziela stanowisko organu, że zawarta w ww. rozporządzeniu definicja nie uzależnia uznania charakteru handlowego towaru od tego, czy jest przedmiotem handlu lub sprzedaży. Dlatego możliwe jest stwierdzenie charakteru przywożonych towarów wyłącznie na podstawie analizy zgłoszeń celnych, bez konieczności odwoływania się do działań operacyjnych dowodzących usuwania towaru czy też wykorzystywania go do handlu.

W ocenie Sądu w zaskarżonych decyzjach dokonano prawidłowej interpretacji pojęcia "okazjonalność", zgodnie z definicją słownikową, oznaczającą, że "okazjonalny" to "okolicznościowy, nieczęsto się zdarzający, spotykany, widywany rzadko, od czasu do czasu, sporadyczny". Słusznie organ odwoławczy wskazał, że charakter niehandlowy mają przywozy sporadyczne, nie występujące w sposób ciągły. Ustalenia organu w tym zakresie, odmawiające ww. przywozowi warunku okazjonalności, są prawidłowe i mają także oparcie w ukształtowanej linii orzecznictwa sądowego (np. wyroki NSA: z dnia 6 marca 2018 r., sygn. I GSK 300/16, z dnia 5 września 2017 r. sygn. I GSK 668/17, Baza CBOIS).

W postępowaniu zostało ustalone, iż skarżący dokonywał systematycznych przywozów paliwa we wrześniu i październiku 2017 r., przekraczając w każdym z ww. okresów granicę UE 5 i 9 razy i przywożąc, odpowiednio: 500 oraz 900 litrów paliwa. Organ ustalił na podstawie danych Głównego Urzędu Statystycznego, że ta ilość, wwieziona przez skarżącego w badanym okresie, przekraczała wielokrotnie zapotrzebowanie na paliwo statystycznego kierowcy. Nie budzą też zastrzeżeń Sądu ustalenia poczynione przez organ w kwestii braku możliwości zużycia przez skarżącego przywiezionego paliwa, biorąc pod uwagę, że podczas przesłuchania w dniu 5 września 2018 r. skazał jedynie bardzo ogólnie, że paliwo zużywa na swoje potrzeby. Zeznał, że w Rosji pokonuje ok. 20 km, zaś w Polsce około 50.000-60.000 km w okresie objętym postępowaniem. Nie wskazał jednak konkretnych tras oraz częstotliwości ich pokonywania. Podkreślenia przy tym wymaga, że zgodnie z art.126 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 w przypadku, gdy rozporządzenie określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2018 r. I GSK 300/16, Baza CBOIS).

W skargach nie podniesiono takich argumentów, które wskazywałyby na istotne błędy w ustaleniach organu dotyczących braku możliwości zużycia paliwa na własne cele. Pewne błędy organ popełnił, np. wskazując na możliwości zmiany przez stronę stanu licznika w jej samochodzie. Dokonywanie takich zmian jest prawnie niedopuszczalne, a jeżeli organ uznał że miało miejsce, to powinien powiadomić o tym stosowne organy. Nie posiadał natomiast organ kompetencji do stwierdzania takich faktów w toczącym się postępowaniu, wobec czego argumentacji organu w tym zakresie Sąd nie bierze pod uwagę. Pozostaje to jednak, jako błąd mało istotny, bez wpływu na treść zaskarżonych decyzji, gdyż pozostałe argumenty organu mają oparcie w zebranych dowodach.

Nie doszło zatem do naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów dyrektywy 2007/74/WE oraz art.56 ust.1 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię słowa "okazjonalny", będącą podstawą uznania za niespełnione przesłanki do zastosowania zwolnień z należności celnych. Stosując powyższą interpretację pojęcia "okazjonalny", słusznie organ uznał, że przywóz paliwa przez skarżącego w okolicznościach ustalonych w postępowaniu – nie miał charakteru okazjonalnego. Wobec tego nie było podstaw do zwolnienia z art.41rozporządzenia Rady nr 1186/2009.

Ustalenia faktyczne poczynione przez organ wskazują, że paliwo było przywożone przez skarżącego systematycznie, nie tylko w okresie objętym postępowaniem, ale także w okresie wcześniejszym. Organ porównał ilości przywiezionego przez skarżącego paliwa we wrześniu i październiku 2017 r. - 500 litrów i 900 litrów - z ilością paliwa zużywanego miesięcznie przez statystycznego kierowcę wg GUS (73 litry) i stwierdził, że ilość paliwa przywiezionego przez skarżącego wielokrotnie przekracza wartości statystyczne. Skarżący wskazał bardzo ogólne przyczyny, dla których często wyjeżdżał do Rosji, tj. w celu zakupu towarów spożywczych, papierosów, paliwa, spotkania ze znajomą. W kontekście braku wykazania konkretnych tras oraz częstotliwości przejazdów po kraju, słusznie uznał organ te wyjaśnienia za niewystarczające do uznania, że możliwe było zużycie wwiezionego paliwa na własne potrzeby. Wobec braku wskazania przez skarżącego, kiedy i na jakich trasach zużywał przywiezione z Rosji paliwo, traci na znaczeniu dokonane przez organ wyliczenie jego zużycia w oparciu przebieg licznika i dane z przeglądów technicznych samochodu czy też danych z systemu CEPIK. Słuszności stanowiska organu nie zmieniają użyte w skargach argumenty dotyczące pominięcia dowodów w postaci fotografii obrazującej aktualny stan licznika lub oględzin samochodu, bowiem z oferowanych przez skarżącego dowodów – na tle dowodów zebranych przez organ oraz w szczególności na tle zeznań skarżącego – nadal nie wynika, że to skarżący, osobiście kierując samochodem, zużył przywiezione paliwo.

Zasadnie przytoczył organ w zaskarżonych decyzjach przepis art.126 rozporządzenia nr 1186/2009, zgodnie z którym w przypadku, gdy rozporządzenie określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione. Osoba zainteresowana, w tym wypadku skarżący, może zatem skutecznie wykazać, że nawet przy znacznej częstotliwości wprowadzania paliwa na obszar Unii, istniały uzasadnione powody natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia takiej zwiększonej częstotliwości oraz że przywiezione paliwo zostało zużyte na własne potrzeby. Jeśli tego nie czyni, ograniczając się do niczym nie popartego oświadczenia, nie może oczekiwać, że jej argumenty zostaną uwzględnione.

W ocenie Sądu słusznie wskazał organ na dane GUS jako punkt odniesienia, do którego porównał dane ustalone w postępowaniu. Nie oznacza to jednak, aby organ zrezygnował z dowodów uzyskanych w postępowaniu.

Za niezasadny uznaje Sąd zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z publikacji prasowej na temat praktyki traktowania przez organy celne przekraczania granicy z Rosją. Abstrahując od tego, że ww. artykuł został opublikowany w 2013 r., zaś przywóz paliwa miał miejsce 4 lata później, to istotne jest, że publikacja prasowa nie ma charakteru wiążącego prawnie, wobec czego organ nie był uprawiony do kierowania się jej treścią.

Z treści zaskarżonych decyzji wynika, że organy celno-skarbowe dysponowały danymi dotyczącymi osoby podróżującej, jak również informacjami co do dat przekraczania granicy UE, deklarowanej ilości i rodzaju paliwa wwiezionego na obszar celny UE. Dlatego słusznie przyjęto dane zawarte w zgłoszeniach celnych. Mają one bowiem wiążący charakter, zaś stanowisko skarżącego, iż w rzeczywistości tankował w Rosji mniej paliwa niż zgłaszał oraz że zużył je na własne potrzeby, nie są gołosłowne gdyż skarżący przedstawił paragony zakupu paliwa. Jednak skarżący nie korygował zgłoszeń celnych do czasu wszczęcia postępowań celno-skarbowych, dlatego organ miał podstawy, aby w postępowaniach oprzeć się na danych ze zgłoszeń celnych. Skarżący ponosi ewentualne skutki błędnego deklarowania przywozu. W ocenie Sądu nie było podstaw do tego, aby w zaskarżonych decyzjach uznano, że skarżący przywoził mniej paliwa, niż zadeklarował w zgłoszeniach celnych. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu celnym, inaczej niż np. w postępowaniu podatkowym, obowiązuje zasada prawdy formalnej, co wynika z braku zastosowania art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.). Bowiem na podstawie powołanego przez organ odwoławczy w sentencjach decyzji przepisu art.73 ust.1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1169) do postępowania w sprawach celnych nie stosuje się, m. in., rozdziału 1 działu IV Ordynacji podatkowej, w którym to dziale znajduje się rzeczony art.122 Op, zobowiązujący organ do stosowania zasady prawdy materialnej.

Zgodnie z art.180 §1 i art.188 Op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia ww. przepisów. Skarżący, bardzo ogólnie zeznając na temat zużycia przywożonego paliwa, nie tylko nie wykazał, aby doszło do jego zużycia na własne cele, ale także nie podważył ustaleń organu w zakresie przywozu paliwa nie noszącego charakteru okazjonalnego. Nie przedstawił dowodów, które potwierdzałyby, jak tego wymaga art.126 rozporządzenia nr 1186/2009, że nastąpiło zużycie paliwa zgodnie z warunkami zwolnienia, przy czym, co istotne, to skarżącego obciążał obowiązek dowodzenia w tym zakresie. Stąd powoływanie się przez organ na styl życia skarżącego było dopuszczalne na tyle, o ile nie przekroczyło ustaleń poczynionych przez organ na podstawie zeznań skarżącego. Sytuacja materialna skarżącego została ustalona przez NUCS w oparciu o dane z urzędu skarbowego, gdzie w zeznaniach rocznych wykazuje dochody z emerytury, co także potwierdza treść złożonego w toku postępowania zeznania.

Dokonana przez organ ocena handlowego charakteru przywozów, wsparta m.in. wskazaniem danych statystycznych odnośnie średniego, miesięcznego zużycia paliwa oraz średnich wydatków na paliwo przez przeciętnego kierowcę w Polsce, zdaniem Sądu, nie jest oceną dowolną i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art.191 Ordynacji podatkowej.

W kwestii paragonów, zdaniem Sądu są one potwierdzeniem nabycia paliwa, ale nie da się wykluczyć, że skarżący nabył go więcej. Nie przesądzają więc, że skarżący nabył w Rosji tylko tyle paliwa, ile wynika z przedstawionych paragonów.

Sąd za prawidłowe i w pełni logiczne uznaje stanowisko organu, który nie uznał twierdzeń skarżącego odnośnie tego, iż jego wyjazdy do Federacji Rosyjskiej nie miały charakteru handlowego, a paliwo wykorzystywał na własne potrzeby oraz że w Rosji jedynie dotankowywał paliwo do zbiornika, w którym znajdowało się paliwo pochodzące z Polski. W tym zakresie słusznie ocenił organ, że ustalenie niehandlowego charakteru cyklicznego przywozu paliwa w ilościach hurtowych odnosić należy do całości przywiezionego paliwa. Handlowy lub niehandlowy przywóz paliwa, o którym mowa w art.56 ust.6 ustawy VAT odnosi się do całości przywiezionego paliwa. Całe przywiezione paliwo nie spełniło definicji towaru handlowego, a nie tylko ta jego część, która została usunięta spod dozoru celnego. Dlatego nie zostały uznane argumenty skarg oparte na paragonach jako dowodach nabycia w Rosji określonej ilości paliwa, przywożonego następnie na teren UE, jako paliwa podlegającego opłatom przywozowym, w przeciwieństwie do tej części paliwa, która była powtórnie wwożona na teren UE.

Zgromadzony w rozpatrywanych sprawach materiał dowodowy oraz jego ocena i w konsekwencji poczynione ustalenia faktyczne świadczą, zdaniem Sądu, o tym, że organy podatkowe w pełni zastosowały reguły postępowania, respektując treść w. art.180 §1 i art.188 Op. Podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i zebrały oraz rozpatrzyły cały materiał dowodowy, zaś dokonana ocena jest wyczerpująca i nie nosi cechy dowolności. W skargach podnoszony jest zarzut naruszenia art.122 i art.187 §1 Op poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób materiału dowodowego. Sąd naruszenia takiego nie stwierdził. Wyżej wskazano, że organy nie miały uprawnień do stosowania art.122 Op. Niemniej jednak zebrany został taki materiał dowodowy, który pozwalał na wydanie zaskarżonych decyzji. W toku postępowania skarżący miał zapewnione prawo dowodzenia swoich racji. Przedstawione w skargach argumenty nie zdołały podważyć ustaleń organu. W ocenie Sądu organy obu instancji wzięły pod uwagę wszystkie istotne dla sprawy okoliczności ustalone w postępowaniu i oceniły je zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W szczególności zasadne jest stanowisko organów w kwestii uznania, że wyjazdy skarżącego do Federacji Rosyjskiej miały systematyczny i zorganizowany charakter, a ich zasadniczym celem było nabycie paliwa i innych towarów akcyzowych, przy czym ilość przywiezionego paliwa nie pozwalała na uznanie, że zostało ono wykorzystane przez skarżącego do własnych celów. Wbrew temu, co podniesiono w skargach, organ miał podstawy do nieprzyjęcia argumentów skarżącego, który twierdził, że należnościami przywozowymi należy objąć tylko tę część paliwa, którą kopił w Rosji (zgodnie z przedłożonymi paragonami), natomiast poza zakresem zainteresowań organów powinna pozostawać ta część paliwa, która została przez niego wwieziona do Rosji. Przeciwko temu stanowisku przemawiają ustalenia organu, z których wynika, że każdorazowo podczas wjazdu do Polski skarżący dobrowolnie deklarował przywóz 100 litrów paliwa.

Zgodnie z dyspozycją art.2a Op niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Podkreślić należy, że powyższa zasada dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, których nie da się usunąć przy zastosowaniu powszechnych metod wykładni. Zasada ta znajduje więc zastosowanie dopiero w sytuacji, gdy pomimo przeprowadzenia wykładni językowej wspartej rezultatami wykładni celowościowej, przepis prawa podatkowego nadal budziłby wątpliwości. Dopiero wówczas niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika.

W przedmiotowej sprawie wykładnia przytoczonych w wyroku przepisów prawa materialnego w postaci rozporządzeń unijnych i dyrektywy nr74 oraz art.56 ust.1 ustawy VAT dała jasne rezultaty i na tej podstawie wywiedziono wniosek, że przywiezione przez skarżącego paliwo nie korzysta ze zwolnień przewidzianych w ww. przepisach. Dlatego zarzut naruszenia art.2a Op nie jest zasadny.

Nie dopatrzywszy się w zaskarżonych decyzjach zarzucanych im wad, Sąd, na podstawie art.151 ppsa oddalił skargi.