Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2159/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 70  par.  6, art. 70  par. 8, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1179/14 w sprawie ze skargi L. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3.600,00 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1179/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 8 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z 30 sierpnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Wskazaną decyzją 8 lipca 2014 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił sporne zobowiązanie.

W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 70 § 1, w związku z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), polegające na umorzeniu postepowania mimo przedawnienia zobowiązania;

- art. 150 o.p., poprzez błędne uznanie, że przesyłka wysłana na adres niezgodny ze wskazaniem strony została doręczona z upływem 14 dni od daty pierwszego awiza;

- art. 121, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 i art. 191 o.p.

W uzasadnieniu wskazano, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albowiem zawiadomienie z dnia 5 grudnia 2012 r. nie można uznać za doręczone w trybie art. 150 o.p. Przesyłka nie została bowiem doręczona na adres wskazany przez skarżącego w piśmie z dnia 5 czerwca 2012 r. W konsekwencji organ pierwszej instancji nie był uprawniony do wydania decyzji w roku 2013, tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a Dyrektor Izby Skarbowej nie powinien merytorycznie rozpoznawać sprawy. Ponadto odstąpiono od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania mimo, że skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych i brak było dowodów dotyczących ponoszonych przez niego wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ bezpodstawnie nie uwzględnił również w kosztach uzyskania przychodu wydatków poniesionych na korzystanie z samochodu, ciągnika, wykonania i utrzymania dróg dojazdowych, opłat za przyłącza elektryczne i wodociągowe, kosztów podziałów geodezyjnych i odsetek od kredytów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

W uzasadnieniu wyroku z 14 stycznia 2015 r. WSA zauważył, że sporne zobowiązanie, co do zasady przedawniałoby się z dniem 31 grudnia 2013 r. Pismem z 5 grudnia 2012 r. organ pierwszej instancji skierował do Skarżącego zawiadomienie, że z dniem 4 grudnia 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Pismo to zostało doręczone z dniem 27 grudnia 2012 r., po jego dwukrotnym awizowaniu, w trybie art. 150 o.p. W związku z powyższym nie nastąpiło przedawnienie spornego zobowiązania podatkowego, z uwagi na skuteczne zawieszenie jego biegu. Nadto pismem z 5 czerwca 2012 r., skarżący zawiadomił, że w związku ze zmianą adresu na adres na terenie Niemiec, wnosi o przesyłanie skierowanej do niego korespondencji na adres [...], gdzie będzie ona odbierana oraz przekazywana przez upoważnioną notarialnie osobę. W odpowiedzi na wezwanie organu do ustanowienia w tej sytuacji pełnomocnika do doręczeń w oparciu o art. 147 o.p., przedłożył kopię pełnomocnictwa notarialnego udzielonego 8 marca 2012 r. J. C. W treści pełnomocnictwa wskazany był adres zamieszkania pełnomocnika tj. [...]. Oryginał tego pełnomocnictwa został przedłożony przez J. C. Wobec tego organ był zobligowany do doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi do doręczeń. Jednocześnie, w sytuacji gdy organ nie dysponował innym adresem do doręczeń wskazanym przez pełnomocnika jako właściwym do przesyłania korespondencji, zobowiązany był doręczać pisma na ten adres pełnomocnika, który był organowi znany. W przedmiotowej spawie był to adres wskazany w treści pełnomocnictwa. W związku z powyższym doręczenie przez organ pierwszej instancji pisma zawiadamiającego skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na adres pełnomocnika wskazany w treści pełnomocnictwa, należało uznać za skuteczne.

Odnosząc się z kolei do kwestii niekonstytucyjności art. 70 § 8 o.p. WSA wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w przywołanym przez Skarżącego wyroku, zakwestionował jedynie zgodność z konstytucją art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu, jakie obowiązywało do 31 grudnia 2002 r. Rozstrzygnięcie to nie podważa zatem obecnej regulacji zawartej w art. 70 § 8 o.p. W związku z powyższym istnieje domniemanie konstytucyjności przywołanej normy. Nawet gdyby uznać, że powyższy wyrok wpływa na niekonstytucyjność art. 70 § 8 o.p., to okoliczność powyższa nie zmienia faktu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Zobowiązanie to nie uległo bowiem przedawnieniu wskutek skutecznego zawiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Zdaniem sądu pierwszej instancji organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Postępowanie nie naruszyło przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny sąd uznał za prawidłowy. Organ odwoławczy w sposób właściwy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod odpowiednie normy prawa materialnego. Zakwalifikowanie czynności polegających na nabywaniu i zbywaniu przez podatnika gruntów, jako dokonywanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej nie stanowiła w przedmiotowej sprawie okoliczności spornej. Zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skarżący podejmował działania w celu zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych, które miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły. Jak wynika z akt sprawy skarżący od 1998 r. do 2005 r. nabywał nieruchomości rolne, głównie od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a następnie grunty te odsprzedawał z dużym zyskiem. Przed dokonaniem sprzedaży dokonywał wielokrotnych podziałów i scalania zakupionych gruntów. W odniesieniu do większości sprzedanych gruntów, podjął kroki zmierzające do zmiany sposobu ich użytkowania. Organizując sprzedaż gruntów korzystał z usług biura nieruchomości i systematycznie zamieszczał ogłoszenia o sprzedaży w Internecie, gazecie "A[...]" oraz na planszach reklamowych umieszczonych w kilku miejscach. Zapewniał także obsługę notarialną transakcji. Częstotliwość podejmowanych działań, a przede wszystkim skala dokonywanych transakcji świadczą, że zamiarem skarżącego był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie na zakupionych gruntach gospodarstwa rolnego. W tej sytuacji organy podatkowe trafnie przyjęły, że przychód uzyskany przez skarżącego z tytułu sprzedaży nieruchomości, należało zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. To w konsekwencji spowodowało, że zakwalifikowanie przychodu do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza, że do takiego przychodu nie mają zastosowania zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 i pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutu odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania sąd pierwszej instancji zauważył, że istniały dane, które pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, co wyłączało jej ustalenie w drodze oszacowania. Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania może nastąpić wyłącznie w przypadkach, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości. Za prawidłowe sąd uznał również rozstrzygnięcie w przedmiocie ustalenia kosztów uzyskania przychodu. Organy podatkowe za koszt uzyskania przychodu uznały koszty nabycia działek i dróg, wydatki za zakup materiałów budowlanych, opłaty z tytułu uzyskania dokumentacji geodezyjnej, renty planistyczne, koszty związane z przeznaczeniem części domu na cele prowadzonej działalności, opłatę za zajęcie drogi oraz za udostępnienie gruntu.

Sąd podzielił także stanowisko, że za koszt uzyskania przychodu nie można było uznać wydatków: związanych z używaniem pojazdów samochodowych oraz na zakup paliwa, odpisów amortyzacyjnych naliczonych od budynku mieszkalnego, nakładów poniesionych na wykonanie i utwardzenie dróg, odsetek z tytułu spłaty kredytów, wydatku na wykonanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla miejscowości R., wydatku na wykonanie ekspertyzy oddziaływania na środowisko dla przedsięwzięcia budowy domków jednorodzinnych, wydatku na badanie dotyczące warunków gruntowo wodnych, wydatku za wykonanie operatu ornitologicznego, wydatku za przyłączenie sieci elektroenergetycznej osiedla w R., kosztów projektu wodociągu i kanalizacji, kosztu wykonania mapy sytuacyjno-wysokościowej oraz opłat za podziały.

W skardze kasacyjnej podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił

1. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a., wskutek lakonicznego i ogólnikowego uzasadnienia wyroku w zakresie stwierdzonego przez sąd: braku związku wskazanych przez skarżącego wydatków z przychodami; braku podstaw do szacowania podstawy opodatkowania; braku wpływu na prawidłowość doręczania pism organu kontroli skarbowej faktu, iż kierowane były one na inny adres niż wskazany przez skarżącego; braku wyjaśnienia dlaczego należy przyjąć, iż J. C. była pełnomocnikiem skarżącego, a jeżeli tak to w jakim zakresie, w sytuacji gdy nie wyraziła ona nigdy woli bycia pełnomocnikiem, a wolą skarżącego było kierowanie korespondencji bezpośrednio do niego na wskazany adres;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., w związku z art. 23 § 1 i 3, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p., akceptacji ustaleń faktycznych, jako wystarczających do pominięcia wydatków wskazanych przez skarżącego, jako stanowiących koszt uzyskania przychodów oraz braku podstaw do szacowania podstawy opodatkowania;

- art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej i uznanie, że w sprawie spełnione zostały przesłanki do przyjęcia skuteczności doręczenia skarżącemu zawiadomienia z dnia 5 grudnia 2012r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej w trybie art. 150 o.p. oraz błędne przyjęcie, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. przedawniło się;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 137 § 3 oraz art. 191 o.p., przez skutkujące oddaleniem skargi przyjęcie, że J. C. wyraziła wolę bycia pełnomocnikiem skarżącego, podczas gdy przesłała ona pełnomocnictwo na wezwanie organu kontroli skarbowej, który zażądał potwierdzenia, że pełnomocnictwo z dnia 8 marca 2012 r. zostało jej udzielone, przy czym sąd nie wyjaśnił w czym upatruje wolę J. C. bycia pełnomocnikiem, ani dlaczego organ kontroli skarbowej zasadnie kierował pisma niezgodnie wolą skarżącego.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wydatki na przyłącza wodne i energetyczne, wykonanie, utwardzenie i utrzymanie dróg dojazdowych, podział geodezyjny oraz mapę sytuacyjno-wysokościową, używanie pojazdów oraz telefonów, spłatę odsetek od kredytu na zakup gruntu nie wykazują związku z przychodami ze sprzedaży gruntów;

- art. 59 § 1 pkt 9 o.p., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 70 § 6 o.p., poprzez przyjęcie, ze będąca przedmiotem postępowania decyzja podatkowa została wydana w ustawowym terminie, pomimo upływu terminu przedawnienia;

- art. 70 § 8 o.p., przez błędną wykładnię i przyjęcie, że zobowiązania zabezpieczone hipoteką nie przedawniają się.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W skardze kasacyjnej od zaskarżonego wyroku WSA pełnomocnik skarżącego wskazał zarzuty naruszenia zarówno prawa procesowego jak i materialnego, powielając w zasadzie zarzuty sformułowane w stosunku do zaskarżonej do WSA decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, szczegółowo wskazując je w petitum skargi kasacyjnej oraz uzasadniając w jej treści.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie. W zaskarżonym wyroku, co prawda WSA nietrafnie odniósł się do podnoszonej przez Skarżącego niekonstytucyjności art. 70 § 8 o.p. W wyroku o sygn. 40/12 Trybunał Konstytucyjny, orzekając, że art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, jednocześnie stwierdził, że z tych samych względów, które legły u podstaw jego rozstrzygnięcia na tle art. 70 § 6 o.p., z uwagi na to, że, zawarta w art. 70 § 6 o.p. norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p. – w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Jednak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA trafnie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem pełnomocnikowi do doręczeń, w sposób skuteczny doręczono zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Doręczenie tego zawiadomienia skutkowało z kolei zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Okres przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2009 r. i upłynąłby 31 grudnia 2013 r. Niemniej jednak w przedmiotowej sprawie nastąpiło – w myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, organ pierwszej instancji, pismem z dnia 5 grudnia 2012 r., wystosował do skarżącego zawiadomienie, że z dniem 4 grudnia 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Pismo to zostało skutecznie doręczone na adres ustanowionego pełnomocnika, na zasadach określonych w treści art. 150 o.p., w dniu 27 grudnia 2012 r., tj. po uprzednim dwukrotnym awizowaniu w dniach 10 i 18 grudnia 2012 r. Stąd w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok, z uwagi na skuteczne zawieszenie jego biegu, a Dyrektor IS nie miał, wbrew zarzutom skargi, podstaw do umorzenia postępowania w sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadnione są twierdzenia skarżącego sprowadzające się do zakwestionowania skuteczności doręczenia wskazanego zawiadomienia z dnia 4 grudnia 2012 r., tj. skierowania go na niewłaściwy adres. Z akt sprawy bezspornie wynika, że pismem z dnia 5 czerwca 2012 r. skarżący zawiadomił, iż: "w związku ze zmianą mojego adresu z [...] na [...], Niemcy, proszę o przesyłanie skierowanej do mnie korespondencji na adres [...], gdzie będzie ona odbierana oraz przekazywana mi przez upoważnioną osobę". Pismem z dnia 21 czerwca 2012 r. organ pierwszej instancji wezwał skarżącego do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie, stwierdzić należy, że skoro skarżący zgłosił organowi podatkowemu zmianę miejsca zamieszkania, działania organu zobowiązujące skarżącego do ustanowienia pełnomocnika do doręczeń były prawidłowe. W odpowiedzi na powyższe skarżący przedłożył pełnomocnictwo udzielone notarialnie w dniu 8 marca 2012 r. J. C. Następnie pismem z 20 lipca 2012 r. organ pierwszej instancji wezwał J. C. do potwierdzenia faktu udzielenia jej pełnomocnictwa poprzez złożenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu tego pełnomocnictwa. W odpowiedzi na powyższe J. C. przesłała oryginał pełnomocnictwa z 8 marca 2012 r.

Z powyższego względu WSA przyznał, że mając na uwadze przedłożone pełnomocnictwo, organ był nie tylko uprawniony, ale i zobligowany do doręczenia pism ustanowionemu pełnomocnikowi do doręczeń. Jednocześnie w sytuacji gdy organ nie dysponował innym adresem do doręczeń wskazanym przez pełnomocnika (a nie przez skarżącego) jako właściwym do przesyłania korespondencji, organ zobowiązany był doręczać pisma na ten adres pełnomocnika, który był organowi znany. W przedmiotowej sprawie był to adres wskazany w treści pełnomocnictwa. W związku z powyższym doręczenie przez organ pierwszej instancji pisma zawiadamiającego skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na adres pełnomocnika wskazany w treści pełnomocnictwa, należało uznać za doręczenie skuteczne.

Dodatkowo podkreślić należy, że J. C. w toku prowadzonego wobec skarżącego postępowania w tej sprawie, podejmowała korespondencję kierowaną na adres: ul. [...], nie wnosząc w tym zakresie zastrzeżeń. Również skarżący, wypowiadając się w sprawie, powoływał się na pisma organu kontroli kierowane na adres: J. C., ul. [...].

Bezzasadne są również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 23 § 1 i § 3, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p. w zakresie zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, jako wystarczających do pominięcia wydatków wskazanych przez Skarżącego jako stanowiących koszt uzyskania przychodów w 2007 r. oraz braku podstaw do szacowania podstawy opodatkowania. Postępowanie w tej sprawie zostało prawidłowo przeprowadzone, w szczególności z uwzględnieniem wymogów powołanych przepisów prawa. WSA w swoim wyroku trafnie stwierdził, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszyło przepisów o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Materiał dowodowy nie potwierdził zarzutów podniesionych w treści skargi kasacyjnej. W szczególności stwierdzić należy, że w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy i prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten rok. Potwierdzenie powyższego stanowi obszerny i starannie zebrany w tej sprawie materiał dowodowy w szczególności w zakresie uzyskania informacji dotyczących zawartych transakcji sprzedaży, jak i ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, włącznie z przesłuchaniem świadków, mogących wnieść nowe okoliczności w sprawie. Materiał zebrany przez organ pierwszej instancji w tym w zakresie wysokości przychodów oraz wydatków stanowiących koszty podatkowe, pozwolił na precyzyjne ustalenie stanu faktycznego sprawy i określenie wysokości, skorygowanej decyzją wydana w drugiej instancji, dochodu skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej w prawidłowej wysokości. Skarżący zaś, pomimo kierowanych do niego wezwań, żadnych dowodów dokumentujących rzekomo poniesione przez niego koszty nie przedstawił. Wskazać należy, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko Skarżącego. Tym samym nie może on czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, wyrażonym w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek, w ramach współdziałania z organem podatkowym, uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym. Podatnik winien zatem udowodnić, że poniósł określone wydatki, stanowiące, w jego ocenie, koszty podatkowe. Bierność podatnika w tym zakresie świadczy zatem o tym, że innych kosztów poza tymi które uwzględniono, nie poniósł. Twierdzenia pełnomocnika odnośnie przyczyn nie przechowywania dokumentów potwierdzających poniesione koszty, wnioskowi temu nie przeczą. Tym samym nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów odnoszących się do zasad dowodzenia w postępowaniu podatkowym, tj. w szczególności art. 180 o.p. Wskazać w tym miejscu należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyczerpująco odniósł się do poszczególnych kategorii kosztów wskazanych przez skarżącego na etapie prowadzonego postępowania oraz wymienionych w złożonej skardze kasacyjnej.

W konsekwencji ustalając stan faktyczny organy uwzględniły dyspozycję art. 187 § 1 o.p., po czym dokonały jego oceny zgodnie z treścią art. 191 o.p. WSA w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska organu odwoławczego, nie dopatrując się naruszenia w tej sprawie przepisów dotyczących zasad dochodzenia w postępowaniu podatkowym. Podkreślił, że podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z ustaleniem prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania, a w szczególności kosztów uzyskania przychodu (...) uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 o.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, a uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie odstąpiono od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 o.p. Dokumentacja zgromadzona w niniejszej sprawie, w szczególności akty notarialne dokumentujące zakup i sprzedaż gruntów oraz dowody dokumentujące poniesione wydatki, pozwoliły na prawidłowe i rzeczywiste ustalenie podstaw opodatkowania. Ważny przy ocenie tej kwestii jest fakt, że skarżący na żadnym etapie postępowania, nie przedłożył żadnych dowodów poniesienia wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów z działalności prowadzonej w zakresie obrotu nieruchomościami. Niemniej organy obu instancji przy określeniu podstawy opodatkowania uwzględniły wszelkie możliwe koszty, nawet te w żaden sposób nieudokumentowane, których poniesienie jednak było prawdopodobne. Wyjaśnienia składane przez skarżącego odnośnie braku dokumentacji związanej z kosztami nie zmienia merytorycznego rozstrzygnięcia w tym zakresie gdyż przepisy dopuszczają możliwość tworzenia odpisów, duplikatów, bądź kopii stosownych dokumentów, a Skarżący nie udowodnił, że podjął próby zgromadzenia stosownej dokumentacji.

Zważywszy na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty Skarżącego podniesione w tym zakresie. Tym samym niezastosowanie procedury szacowania podstawy opodatkowania uregulowanej w art. 23 o.p., nie stanowi naruszenia przepisów postępowania w rozpatrywanym przypadku. W sprawie istniały bowiem uzasadnione przesłanki do odstąpienia od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, tj. dochodu z działalności gospodarczej, którego wysokość zasadnie wyliczono zgodnie z generalną zasadą wynikająca z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., tj. jako różnicę pomiędzy określonym przychodem z tego źródła a kosztami jego uzyskania. WSA w swym wyroku zasadnie stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie istniały dane, które pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, co wyłączało jej ustalenie w drodze oszacowania. Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania może nastąpić bowiem wyłącznie w przypadku, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości.

W kontekście powyższego nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na uznaniu, że wydatki na przyłącza wodne i energetyczne, wykonanie, utwardzenie i utrzymanie dróg dojazdowych, podział geodezyjny oraz mapę sytuacyjno-wysokościową, używanie pojazdów oraz telefonów, spłatę odsetek od kredytu na zakup gruntu, nie wykazują związku z przychodami ze sprzedaży gruntów.

Nadto wskazać należy, że pełnomocnik skarżącego w złożonej skardze kasacyjnej nie podnosi zarzutów w zakresie dokonanej w tej sprawie kwalifikacji osiąganych przez skarżącego w 2007 r. przychodów do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał potwierdzenie prawidłowości oceny dokonanej w tym zakresie. W uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dokonano wykładni pojęcia "działalność gospodarcza" w aspekcie obowiązujących w 2007 r. przepisów prawa, wskazując na zasadnicze cechy wyróżniające to źródło przychodów. Dokonując dalej subsumcji tej wykładni do ustalonego stanu faktycznego sprawy stwierdzono, że działania Skarżącego stanowią o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej, wypełniając przesłanki jej prowadzenia. Kwalifikację taką uzasadnia w szczególności skala zawieranych umów zakupu i sprzedaży, wielokrotne podziały nabytych nieruchomości i złożone działania z tym związane, a także częstotliwość podejmowanych działań w tym zakresie. Przy czym okoliczność ta nie wyklucza prowadzenia gospodarstwa rolnego, która pozostawała okolicznością niekwestionowaną na etapie prowadzonego postępowania. Powyższe potwierdził WSA przyznając, że organy podatkowe trafnie przyjęły, że przychód uzyskany przez skarżącego z tytułu sprzedaży nieruchomości należało zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty w zakresie ustalenia wysokości kosztów mających związek z uzyskanymi przez skarżącego przychodami z działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Wysokość kosztów uzyskania przychodów ustalona została bowiem w wyniku szeroko przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego. W konsekwencji w kategorii tej uwzględniono: koszty nabycia działek i dróg, wydatki na zakup materiałów budowlanych, opłaty z tytułu uzyskania dokumentacji geodezyjnej, renty planistyczne, koszty związane z przeznaczeniem części domu na cele prowadzonej działalności, opłatę za zajęcie drogi, opłatę za udostępnienie gruntu. Mając na uwadze treść zarzutów skargi kasacyjnej należy podkreślić, że ustalając podstawę opodatkowania, organy uwzględniły wszelkie poniesione przez skarżącego koszty, nawet w przypadku gdy nie zostały one w prawidłowy sposób udokumentowane. Zważywszy przy tym na bierność skarżącego w zakresie dowodzenia poniesionych wydatków i ciężar dowodu na nim spoczywający, należy stwierdzić, że zarzuty w zakresie ustalenia wysokości kosztów podatkowych są całkowicie bezpodstawne. Odnosząc się zaś do poszczególnych kategorii wydatków nie uwzględnionych w rozliczeniu podatkowym, a ponownie kwestionowanych na etapie skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie istniały podstawy do ich uwzględnienia, co szczegółowo opisano w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz w odpowiedzi na skargę wniesionej do WSA.

Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.