Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1107/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 21 ust. 1 pkt 50
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Jarosław Szaro /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2014r. sprawy ze skargi F. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok - oddala skargę-


UZASADNIENIE

I SA/Rz 1107/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 3.692.897 zł.

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 16 listopada 2012 r. wszczęto postępowanie kontrolne wobec F.W. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

W postępowaniu jako dowód dopuszczono dokumenty z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec B.C. (wspólnika w "A" spółka jawna oraz współudziałowca w "A" Sp. z o.o.).

W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, iż F.W. od

15 września 1995 r prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "B", która powstała na podstawie umowy zawartej w dniu 30 sierpnia 1995 r. pomiędzy kontrolowanym a B.C.. Tytułem wkładu wspólnicy wnieśli wkłady pieniężne w kwocie po 5.000 zł każdy. Dodatkowo na podstawie dwóch aneksów z 28 kwietnia 1997 r. i 1 października 1998 r. do ww. umowy spółki cywilnej, B.C. wniósł do spółki samochód osobowy CINQUECENTO

o wartości 17.000 zł i samochód ciężarowy FORD GB o wartości 30.000 zł

a F.W. samochód osobowy MERCEDES o wartości 50.000 zł. Łącznie wspólnicy wnieśli do spółki wkłady w wysokości:

• B.C. - 52.000 zł,

• F.W. - 55.000 zł.

W dniu 27 grudnia 2007 r. "A" spółka jawna z siedzibą

w R. (spółka powstała z przekształcenia spółki cywilnej "B") wniosła do "C" spółka z o.o. z siedzibą w N. (późniejsze "A" spółka z o.o. z siedzibą w R.) całe swoje przedsiębiorstwo i objęła w zamian 59.900 udziałów w "C" spółka z o.o. o wartości nominalnej 500 zł każdy i łącznej wartości nominalnej 29.950.000 zł. W wyniku tej czynności jedyny majątek spółki jawnej stanowiły przedmiotowe udziały. Podstawą ustalenia wartości aportu była sporządzona w grudniu 2007 r. wycena przedsiębiorstwa "A" spółka jawna. W dniu 4 lipca 2008 r. wspólnicy podjęli uchwałę

o rozwiązaniu "A" sp. j. i zakończeniu jej działalności bez przeprowadzania likwidacji - poprzez rozdzielenie między wspólników 59.900 udziałów w kapitale zakładowym spółki "A" spółka z o.o. w ten sposób, że każdy ze wspólników objął po 29.950 udziałów o łącznej wartości 14.975.000 zł. Postanowieniem z dnia 4 marca 2009 r. Sąd Rejonowy w R., XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wykreślił "A" spółka jawna z KRS.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, że objęcie przez F.W. - w związku z rozwiązaniem spółki jawnej - 29.950 udziałów w "A" sp. z o.o. o łącznej wartości 14.975.000 zł będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z praw majątkowych,

o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361) – dalej updof. Jednak nabycie praw majątkowych w związku z likwidacją spółki jawnej będzie wolne od opodatkowania do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 updof.

Na podstawie bilansu spółki jawnej, sporządzonego na dzień 5 marca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że wartość wkładów obu wspólników wyniosła 6.825.353,13 zł. Na tę wartość złożyły się wkłady wniesione na utworzenie spółki (kapitał podstawowy) - 107.000 zł oraz opodatkowane dochody, które pozostawiono w spółce (zysk z ubiegłych łat), pomniejszone o udział w poniesionej stracie za 2009 r. w wysokości 6.718.353,13 zł. Wobec tego organ I instancji przyjął do wyliczenia wartości wkładów poszczególnych wspólników, wartości wynikające

z umowy spółki oraz procentowy udział wspólników w dochodach (pozostawionych w spółce zyskach: 50 %). Ustalono w ten sposób wartość wkładu podatnika

w wysokości 3.414.176,57 zł. Na tę wartość złożyła się wartość wkładu gotówkowego i samochodu w wysokości 55.000 zł (5.000 zł + 50.000 zł) oraz opodatkowane dochody pozostawione w spółce, pomniejszone o udział

w poniesionej stracie za 2009 r., które wyniosły 3.359.176,57 zł (6.718.353,13 zł x 50%). Przychód w kwocie 3.414.176,57 zł, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 updof uznano za wolny od opodatkowania. Przyjęto natomiast do opodatkowania pozostałą część przychodu w kwocie 11.560.823,43 zł (14.975.000 zł -3.414.176,57 zł), uzyskanego ze źródła, określonego wart. 10 ust. 1 pkt 7 updof.

Mając na względzie powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 3.692.897 zł.

Powyższą decyzję F.W. zaskarżył w całości, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych a także na konstrukcję logiczną art. 21 ust. 1 pkt 50 updof odwołujący stwierdził, że organ I instancji dokonał wadliwej wykładni pojęcia "zwrotu udziałów" i "zwrotu wkładów". Podatnik podniósł, że ustawodawca w przypadku spółek osobowych ograniczył zastosowanie ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 50 updof jedynie do zwrotu wkładów w spółce osobowej, nie obejmując zwrotu udziałów w tej spółce. Przepis ten nie dotyczy otrzymania wartości przekraczających posiadany przez wspólnika udział kapitałowy, ponieważ ustawodawca, jako kryterium zastosowania ulgi przyjął przychody uzyskane w związku ze zwrotem wkładów, a nie przychody uzyskane w związku ze zwrotem udziałów. Wartość przysługujących udziałów

i wnoszonych wkładów nie musi być tożsama. W wyniku likwidacji spółki jawnej "A" nie doszło ani do wypłaty z majątku spółki ani do wypłaty z kapitału spółki. Nastąpił bowiem podział majątku spółki.

Zdaniem odwołującego, wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot majątku spółki, nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku.

Odwołujący zarzucił organowi I instancji, że nie odróżnił podziału majątku spółki jawnej od wypłacenia wspólnikowi wartości udziału kapitałowego. Wypłata występującemu wspólnikowi udziału kapitałowego może skutkować powstaniem przychodu, jeżeli wartość wypłaty jest wyższa od wartości wkładu. W przypadku spółki "A" nie doszło do "wypłaty" wkładu kapitałowego, lecz do podziału majątku spółki. Zdaniem podatnika wspólnicy "A" otrzymali część majątku odpowiadającą ich wkładowi do spółki. O przychodzie opodatkowanym można byłoby mówić, gdyby wspólnicy dokonali sprzedaży tego udziału i uzyskali przychód wyższy od wniesionego wkładu do spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania opisaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji wskazał, że kwestią sporną są podatkowe skutki nabycia przez podatnika udziałów w "A" spółka z o.o. w wyniku rozwiązania spółki jawnej "A", dla której udziały te stanowiły jedyny majątek.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że organ I instancji trafnie przyjął, iż F.W. uzyskał przychód w wysokości odpowiadającej wartości 29.950 udziałów w "A" spółka z o.o. w związku z rozwiązaniem spółki jawnej "A" i podziałem jej majątku.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo zastosował także art. 21 ust. 1 pkt 50 updof przyjmując, że od podatku dochodowego zwolnione są przychody odpowiadające wysokości wkładów pierwotnie wniesionych oraz pozostawionych w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Może bowiem się zdarzyć, że podatnik przeznaczony dla niego do wypłaty zysk pozostawi w spółce. W takim przypadku zysk (o ile nie został pobrany przez wspólnika) stanowić będzie część nadwyżki majątkowej zwracanej wspólnikowi przy wystąpieniu ze spółki (likwidacji spółki). Jeżeli wspólnik otrzymany

i opodatkowany zysk pozostawia w spółce, tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie wkładu. Okoliczność tą należy uwzględnić ustalając wysokość udziału kapitałowego przypadającego ustępującemu wspólnikowi tytułem wniesionego przez niego wkładu. Organ odwoławczy wskazał, że wykładnia językowa nie pozostawia wątpliwości, iż wkład, po zwiększeniu swojej wartości, nie przestaje być "wkładem wniesionym" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 updof. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił jednak, że ta część majątku spółki, która pochodzi z niepodzielonego zysku spółki bądź z wypracowanego (nabytego) przez nią majątku w trakcie prowadzenia przez nią działalności, nie korzysta ze zwolnienia i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym u wspólników.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że nie można utożsamiać opodatkowania wspólników z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki osobowej z opodatkowaniem korzyści majątkowych, uzyskanych w związku z wystąpieniem ze spółki bądź jej likwidacją. W związku z tym określanie w obydwu przypadkach zakresu obowiązku podatkowego nie jest podwójnym opodatkowaniem.

Organ odwoławczy ocenił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie budzi zastrzeżeń co do prawidłowości uwzględnienia kwoty 6.722.728,51 zł jako dochodów opodatkowanych i pozostawionych w spółce. Nie wzbudziła więc wątpliwości organu odwoławczego prawidłowość wyliczenia przez organ I instancji łącznej kwoty przychodu zwolnionego od opodatkowania w trybie art. 21 ust. 1 pkt 50 updof

w wysokości 6.825.353,13 zł. Odnosząc się bezpośrednio do sytuacji podatnika organ odwoławczy wskazał, że wartość jego wkładów, na którą złożyła się wysokość wkładu gotówkowego, samochodu oraz dochodów pozostawionych w spółce

i pomniejszonych o stratę, wyniosła ostatecznie 3.414.176,57 zł. Zatem to ta wartość podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 updof.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w momencie objęcia udziałów w kapitale zakładowym "A" spółka z o.o. przez spółkę jawną "A" nie powstał przychód z kapitałów pieniężnych. Z uwagi na przedmiot wkładu (przedsiębiorstwo spółki jawnej) powstał - jak słusznie zauważono w odwołaniu - przychód zwolniony

z podatku dochodowego. Nie oznacza to jednak, że ustawodawca całkowicie zrezygnował z opodatkowania takiej wartości. Moment opodatkowania został przesunięty na chwilę zwrotu wspólnikowi majątku rozwiązywanej bądź likwidowanej spółki osobowej o wartości przekraczającej wniesiony przez niego do tej spółki wkład.

F.W., reprezentowany przez radcę prawnego S.Ł., zaskarżył powyższą decyzję do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i procesowego:

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie wysokości zobowiązania

w podatku dochodowym od osób fizycznych rok 2009, mimo braku ku temu podstawy faktycznej,

- art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz umorzenia przedmiotowego postępowania,

- art. 21 ust. 1 pkt 50 updof w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., poprzez uznanie za przychód kwoty, o jaką wzrosła wartość majątku wspólnika spółki jawnej,

- art. 5b ust. 2 i art. 18 updof poprzez błędne uznanie, że nabycie majątku rozwiązanej spółki miałoby stanowić przychód z praw majątkowych a nie

z pozarolniczej działalności gospodarczej,

- art. 22 ust. 1 updof, poprzez uznanie, że nie jest możliwym obniżenie kwoty przychodu z nabycia udziału w spółce z o.o. o wartość, za jaką udziały te zostały objęte.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że dokonana ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. zmiana ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.), polegająca na dodaniu w art. 14 ust. 2 pkt 17 nie miała charakteru normatywnego lecz stanowiła zmianę redakcyjną. Na mocy dodanego przepisu przesądzono, że w przypadku środków pieniężnych otrzymanych jako majątek likwidowanej spółki, nie będą one stanowiły przedmiotu opodatkowania. Jeśli zaś chodzi o pozostałe składniki majątkowe to ustanowiono, że ich nabycie przez wspólnika nie będzie stanowiło przychodu. Przychód powstanie dopiero z momentem zbycia tych składników przez wspólnika i będzie to przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący powołując się na zasadę zaufania do organów podniósł, że również w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r., dopiero zbycie majątku otrzymanego wskutek rozwiązania spółki osobowej stanowić będzie przychód byłego wspólnika.

Opierając się na wyrokach NSA skarżący podniósł, że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 updof zwolnienie obejmuje zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki. Zdaniem skarżącego zwolnieniu z opodatkowania podlega przychód ze zwiększenia wartości majątku spółki osobowej. Wkład po zwiększeniu swojej wartości nie przestaje być wkładem wniesionym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 updof. Ponadto wzrost cen rynkowych majątku zostanie opodatkowany w momencie jego sprzedaży przez pozostałych w spółce wspólników. Nie istnieje więc niebezpieczeństwo, że jakaś część zwiększonej wartości majątku nie będzie opodatkowana.

Skarżący podniósł, że w zaskarżonej decyzji błędnie przyjęto, iż źródłem przychodu jest wykonywanie praw majątkowych, gdyż ustawa wyraźnie wskazuje, że przychód uzyskany przez wspólnika z tytułu udziału w spółce osobowej jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto organ nie uwzględnił kosztu uzyskania przychodu, którym jest wartość wkładów, za które objęto udziały, nie większa nie wartość nominalna. Skarżący wskazał również na rozbieżności jakie zaszły pomiędzy protokołem badania ksiąg z dnia 31 października 2012 r. a treścią zaskarżonej decyzji w zakresie wartości podstawy opodatkowania przychodu z tytułu nabycia majątku rozwiązanej spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona. Organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję nie naruszyły prawa, a w szczególności ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jej brzmieniu obowiązującym w roku 2009.

Przepis art. 10 updof określa różne rodzaje źródeł przychodów wymieniając pośród nich m.in. przychody z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3), jak również kapitały pieniężne oraz prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 updof).

Ustawa zawiera również definicję działalności gospodarczej w art. 5a ust.1 pkt 6, który stanowi ,że: działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przepis ten doznaje uzupełnienia w art. 5 b ust. 1 updof, który stanowi, że za pozarolniczą działalność gospodarcza nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Wszystkie pozostałe czynności będą zatem wchodziły w zakres takiej działalności i przychody z takich czynności będą stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy zwrócić uwagę na negatywne elementy tej definicji , która nakazuje najpierw przeanalizować, czy przychód nie powinien zostać przypisany do innego źródła przychodów określonego w art. 10 updof i dopiero po stwierdzeniu ,że nie polega on przypisaniu do tego źródła należy uznać go za przychód z działalności gospodarczej. Przychód taki będzie jednak odnosił się jedynie do czynności opisanych w tych przepisach a mianowicie musi pochodzić z działalności opisanych powyżej w pkt a- c. Tylko czynności opisane w tych punktach mogą być podstawą uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Zastrzeżenie to ma istotne znaczenie przy analizowaniu źródła przychodu w sprawie niniejszej.

Przepis art. 5b ust. 2 updof stanowi bowiem ,że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Na mocy tego przepisu przychody z udziału w spółce jawnej uważa się za przychody z działalności gospodarczej. W ocenie sądu odnosi się to jedynie do tych przychodów, które wynikają z czynności wymienionych w art. 6a ust. 1 pkt 6 updof. Tylko wiec czynności, które są przedmiotem działalności gospodarczej dla wspólnika spółki jawnej, wypłacone mu w postaci zysku w zależności od posiadanego przez niego udziału będą przychodami z działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność operacyjna spółki. Pojęcie przychodu z działalności gospodarczej musi być bowiem skorelowane z pojęciem samej działalności gospodarczej. Nie może być przychodem z takiej działalności przychód z czynności takiej działalności nie stanowiącej. W tym zakresie omawiana definicja rozstrzyga wątpliwości pojawiające się przed jej wejściem w życie, czy przychód z takich właśnie czynności jest dla wspólnika spółki osobowej przychodem z prawa majątkowego czy przychodem z działalności gospodarczej. Przychód z tego typu czynności, choć wypłacany zgodnie z posiadanym udziałem i w związku z jego posiadaniem jest przychodem z takiej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Od tak rozumianego przychodu z działalności gospodarczej, a więc udziału w zysku spółki prowadzącej działalność gospodarczą wynikającego z posiadanego prawa majątkowego w postaci udziału w tej spółce, należy odróżnić uprawnienie wspólnika do otrzymania części majątku spółki w sytuacji, gdy występuje on z tej spółki, albo też spółka ta zostaje rozwiązana. W takiej sytuacji występuje również u niego przychód, jednak podstawą takiego przychodu, nie są czynności polegające na prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie jest to przychód z sensu stricto działalności operacyjnej spółki odpowiadający jej wynikom finansowym w danym roku i rozdysponowany zgodnie z art.51 – 53 ustawy kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) – dalej k.s.h. a więc udział w zysku czy też odsetki od udziału kapitałowego, lecz podstawą takiego żądania jest przepis art. 65 k.s.h.

(w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki) lub 82 k.s.h. w (w przypadku likwidacji spółki) przewidujące określone uprawnienia wspólnika w takich sytuacjach

W obydwóch przypadkach podstawą żądania wspólnika, a więc jego uprawnieniem do otrzymania określonych przychodów jest prawo majątkowe do otrzymania części majątku spółki wynikające z powołanych przepisów k.s.h. związane z posiadanym udziałem w tej spółce.

W celu realizacji tego prawa należy dokonać aktualnego bilansu majątku spółki i wynikające z niego ustalenia będą podstawą wypłaty wspólnikowi kwoty związanej z jego udziałem w spółce. Przepis art. 82 mający zastosowanie do podziału majątku spółki w sytuacji jej likwidacji stanowi w tym zakresie, że

w pierwszej kolejności należy spłacić wszystkie zobowiązania spółki, a pozostały majątek dzieli się między wspólników w ten sposób ,że dzieli się go stosownie do umowy spółki. W przypadku braku zastrzeżeń umownych w tym zakresie wspólnikowi zwraca się jego udział, zaś pozostałą nadwyżkę (jeżeli jest) rozdysponowuje się stosownie do uprawnień do partycypowania w zysku. Przez udział rozumieć należy w tej sytuacji wkład wniesiony przez wspólnika do spółki. (zob. A. Kidyba Komentarz do Kodeksu spółek handlowych - art. 82; SIP Lex).

Podstawa uzyskania przychodu w takiej sytuacji jest więc prawo majątkowe wspólnika w postaci udziału w spółce. Udział ten wynika z wniesionego do spółki wkładu i dopowiada jego rzeczywistej wartości. W razie wątpliwości uważa się ,że wkłady wspólników są równe (art. 48 i art. 50 k.s.h.). Udział kapitałowy jest więc prawem wspólnika wynikającym z wniesionego wkładu. Z prawem tym wiążą się różne uprawnienia i obowiązki wspólnika w spółce.

Podstawa przychodu w niniejszej sprawie będzie więc prawo majątkowe, nie zaś działalność gospodarcza. (tak też wyrok WSA w Gdańsku z dnia 03.11.2010,

I SA/Gd 617/10, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21.04.2010 I SA/Bk 85/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30.09.2009 r. I S.A/Po 603/09. Wyrok WSA w Opolu z dnia 16.04.2013 I SA/Op 66/13).

Definicja przychodu z prawa majątkowego została zawarta w updof w art. 18 , który stanowi, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Jakkolwiek w definicji tej nie wymieniono wprost prawa o którym mowa

w niniejszej sprawie, jednak nie może budzić wątpliwości, że wyliczenie to ma jedynie charakter przykładowy, o czym świadczy użycie zwrotu "w szczególności". Prawo majątkowe to takie natomiast prawo z którym wiąże się uprawnienie do uzyskania korzyści o charakterze majątkowym, najczęściej pieniężnej.

Z uprawnieniem posiadacza prawa wiążą się obowiązki zobowiązanego

o charakterze majątkowym. Przedmiotem prawa jest świadczenie o charakterze majątkowym W niniejszej sprawie uprawnieniem wierzyciela jest możliwość otrzymania części majątku likwidowanej spółki według zasad określonych w umowie spółki lub w przepisach prawa ( w braku takich zapisów w umowie). Prawo to aktualizuje się w chwili rozwiązania spółki i wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego.

W tym miejscu należy podkreślić ,że majątek spółki nie stanowi w żaden sposób majątku wspólnika. Jest od niego odrębny i wspólnik może z niego korzystać tylko w zakresie określonym umową spółki lub przepisami prawa. Majątek spółki jawnej nie jest majątkiem jej wspólników. Zgodnie z art. 8 § 1 k.s.h. spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka zatem może nabywać nieruchomości ,rzeczy ruchome. których byt prawny jest odrębny od majątku wspólników. Rzeczy stanowiące jej własność, chociaż będą o ich wykorzystaniu decydować wspólnicy nie stanowią jednak ich majątku, zaś decyzje te muszą znajdować swoje uzasadnienie w przepisach prawa lub umowie spółki. Za błędne decyzje wspólnicy mogą ponosić odpowiedzialność za spowodowanie szkody osobie trzeciej. Do przejścia własności tych rzeczy do ich majątku konieczne jest zawarcie stosownej umowy przenoszącej własność lub innej umowy, z której wynikać będzie ich prawo do jej używania. Tylko w określonych sytuacjach prawnych wspólnikowi będzie przysługiwało prawo do uzyskania majątku spółki lub jego części. Wniesienie wkładu do spółki powoduje przejście prawa do rzeczy stanowiących jego przedmiot na spółkę. To ona staje się ich (najczęściej) właścicielem.

Powiększanie majątku spółki, nie stanowi powiększenia majątku wspólnika. Nie ma związku pomiędzy jego wzrostem a wzrostem wartości majątku wspólnika. Może zdarzyć się sytuacja, gdy majątek spółki jawnej będzie wzrastał, a majątek "osobisty" wspólnika" malał. Roszczenia skierowane do majątku spółki mogą być również skierowane do majątku osobistego wspólnika, ale tylko w sytuacji, gdy egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna.

Odrębność majątku spółki i wspólnika ma ten istotny skutek, że w przypadku rozwiązania spółki i podziału jej majątku wspólnik staje się właścicielem mienia, które to prawo dotychczas do tego mienia przysługiwało spółce. Następuje wiec po jego stronie przychód nie tylko w sensie prawnym, ale również ekonomicznym. Powiększa się jego majątek kosztem likwidowanego majątku spółki. Przychód taki następuje

w postaci ogółu praw uzyskiwanych przez wspólnika z tego tytułu, a więc praw własności oraz innych opraw rzeczowych czy też obligacyjnych, jakie w takiej sytuacji otrzymuje. Prawo to obejmuje cały "udział likwidacyjny" czyli wielkość majątku przypadającego na wspólnika.

Ponieważ dochodzi do przejścia prawa (własności lub innego o wartości majątkowej) ze spółki na wspólnika i powiększa się jego majątek dochodzi do powstania przychodu. Wysokość przychodu określa wartość otrzymanych rzeczy

i praw.

Nie jest przy tym tak, jak twierdzi w skardze pełnomocnik skarżącego, że

w takim przypadku może dojść do opodatkowania " wzrostu wartości majątku spółki". Sytuacja taka mogłaby zaistnieć wtedy, gdyby podatnikiem była sama spółka , na której ciążyłoby zobowiązanie podatkowe z tytułu przekazywanego wspólnikowi majątku. Wtedy można by dokonać porównania wartości majątku spółki w czasie jej powstawania i przy jej likwidacji i wtedy ustalono by, czy wartość tego majątku wzrosła czy też zmalała i spółka byłaby zobowiązana zapłacić podatek jeżeli wartość ta wzrosła. W aktualnej sytuacji podatnikiem jest wspólnik otrzymujący część majątku spółki na podstawie jednorazowej czynności prawnej i wartość tego mienia jest jego przychodem, niezależnie od tego w jaki sposób wartość ta w spółce powstała. Dla zaistnienia przysporzenia ( przychodu ) jest to okoliczność prawnie relewantna. Podstawę opodatkowania ustala się natomiast poprzez pomniejszenie tego przychodu o wysokość wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki stanowiących kwotę wolna od podatku. Elementami konstrukcyjnymi podatku są więc z jednej strony wartość uzyskanego mienia z tytułu likwidacji spółki, a z drugiej strony wartość wniesionych wkładów. W takiej sytuacji prawnej brak jest podstaw do badania w jaki sposób spółka uzyskała mienie przekazywane wspólnikowi. Mając na uwadze bogactwo możliwych sytuacji faktycznych związanych z procesem gospodarowania

z reguły byłoby to niemożliwe. Jak już wskazano istotne jest tylko ustalenie tych dwóch elementów konstrukcyjnych podatku.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 updof określał w roku 2009 kwotę wolną od podatku dochodowego w takim przypadku, a mianowicie otrzymania przez wspólnika spółki jawnej przypadającej na jego rzecz części majątku tej spółki w przypadku jej likwidacji obejmującą te przychody do wysokości wartości wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki.

Był to jedyny przepis jaki określał kwotę wolną od podatku dochodowego

w przedmiotowej sytuacji. Do wysokości wniesionych wkładów przychód wspólnika otrzymany w związku z likwidacja spółki jawnej jest więc wolny od podatku dochodowego. Poprzez pojęcie wkładów należy przy tym rozumieć zarówno wkład wniesiony przez wspólnika przy zakładaniu (związywaniu spółki), jak także wszystkie wkłady późniejsze, w tym także opodatkowany i reinwestowany zysk otrzymany przez wspólnika z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Wszystkie pozostałe kwoty otrzymane z tytułu likwidacji spółki będą podlegać podatkowi z tytułu praw majątkowych. Kwoty pozostałe czy też majątek spółki dzielony między wspólników może bowiem obejmować wkłady wniesione przez wspólnika do spółki przy jej założeniu, niepodzielony zysk za lata ubiegłe lub rok bieżący, wypracowany majątek, czy też w końcu reinwestowany zysk. W ramach pojęcia wkładu do spółki będzie mieścić się tylko pojęcie wkładu wniesionego do spółki sensu stricto , jak też pojęcie reinwestowanego zysku.

Wkład wspólnika nie został wyraźnie w kodeksie spółek handlowych zdefiniowany. Jednakże treść art. 48 i 49 k.s.h. przewiduje swobodę we wnoszeniu wkładu. Wkładem do spółki osobowej mogą być więc prawa, usługi, świadczenie pracy, które z punktu widzenia wspólników są przydatne dla spółki. Wkładem mogą być prawa rzeczowe (na przykład własność nieruchomości, ruchomości), prawa rzeczowe ograniczone (na przykład prawo użytkowania), prawa na dobrach niematerialnych itp. Najczęściej wkładami będą jednak pieniądze. Wartość wkładów podlega wycenie przy ich wnoszeniu. Stosunek wkładu do całości wniesionych przez wspólników wkładów determinuje określenie wysokości udziału kapitałowego wspólnika w spółce jawnej, który to udział jest podstawą do otrzymania części majątku spółki przy jej likwidacji.

Nie budzi natomiast wątpliwości ustalenie wysokości podniesienia wkładu do spółki przez wspólnika poprzez reinwestowanie opodatkowanego zysku. Będzie to zawsze kwota pieniężna wynikająca ze sprawozdań finansowych. Włączenie kwot wynikających z reinwestowanego zysku do pojęcia wkładu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 updof znajduje swoje uzasadnienie w zasadach opodatkowania przychodu spółki jawnej , który to spółka nie jest podmiotem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym a podmiotami takimi są jej wspólnicy. To oni są zobowiązani obliczyć, zadeklarować i zapłacić podatek dochodowy. (art. 8 ust. 1 – 2 updof). Wnoszone

(pozostawiane) do spółki kwoty poddane w tym zakresie zostały opodatkowaniu

i przy "ich zwrocie" nie powinny być ponownie opodatkowane.

Wypłaty z tytułu posiadanego udziału w spółce do wysokości tak rozumianych wkładów będą wolne od podatku dochodowego.

Wypłaty, których przyczyną będzie wypracowany majątek czy też zysk niepodzielony podlegać będą podatkowi dochodowemu i nie będą korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 50 updof. W takim przypadku nie dochodzi bowiem do opodatkowania ponownego (np. wyrok NSA z dnia 14 .11.2012. r. II FSK 634/11).

Ustawa posługuje się bowiem pojęciem wkładu, a ten należy rozumieć w sposób ścisły obejmując tym pojęciem jedynie wkłady pierwotne i reinwestowany zysk. Takie rozumienie pojęcia wkładu jest prezentowane w orzecznictwie (por. wyroki NSA

z dnia 04.01.20123 sygn. II FSK 1203 i 1205?10, z dnia 16.11.2010 II FSK 1210/09, z dnia 07.10.2011 II FSK 1220/06,z dnia 07.10.2011 II FSK 639/10, czy z dnia 22.07.2010 II FSK 542 i 543/09).

Nie można się przy tym zgodzić ,że użycie przez ustawodawcę w omawianym przepisie słowa "wysokość" w odniesieniu do pojęcia wkładów nakazuje przyjęcie ,że opodatkowaniu podlegać będą tylko te wartości otrzymanego mienia , które przekraczają wartość udziału wspólnika w spółce. Pojęcie udziału jest bowiem odrębne od pojęcia wkładu wniesionego do spółki choć niewątpliwie jest ściśle z nim powiązane. Art. 50 k.s.h. stanowi, że udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości wniesionego przez niego wkładu. Wniesiony wkład to zatem ogólnie mówiąc mienie wniesione do spółki , zaś udział to stosunek wartości tego mienia do ogólnej wartości mienia spółki. W updof mowa jest zaś nie o wysokości udziału, lecz wysokości wniesionego wkładu. Ustawa odnosi więc określenie kwoty wolnej od podatku do wysokości mienia wniesionego do spółki, nie zaś do stosunku wartości tego mienia do wartości całego mienia spółki czyli udziału jakim dysponuje wspólnik.

W postępowaniu podatkowym istotne zatem będzie ustalenie wartości tego mienia, nie zaś udziału wspólnika w spółce. Ta druga wartość miałaby znaczenie jedynie wtedy gdyby updof odnosiła kwotę wolna od podatku do pojęcia udziału , nie zaś wkładu.

Pojęcie wysokość wkładu musi być więc rozumiane jako wysokość wartości tych wkładów wniesionych do spółki.

Nie jest również przekonująca argumentacja zawarta w piśmie procesowym

z dnia 14 stycznia 2014 r., w której pełnomocnik skarżącego powołuje się na kwestie związane z opodatkowaniem przychodów osiąganych przez spółki prowadzące działalność w specjalnych strefach ekonomicznych i korzystające z tego tytułu ze zwolnień podatkowych. Przy rozwiązaniu spółek mogłoby dojść do opodatkowania zysku uprzednio zwolnionego z podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 63a updof. Oczywiście szczegółowe rozważania w tym zakresie przekraczają ramy tej sprawy, gdyż nie jest jej przedmiotem działalność spółki w SSE , jednak można wskazać, że zysk taki można by uznać za równoważny opodatkowanemu, w związku z czym mieściłby się on w kategorii wkładu w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50 updof. Kwestia ta pozostaje jednak poza zakresem niniejszej sprawy i podana argumentacja został przedstawiona jedynie w tym celu, aby wskazać, że wnioski zawarte w omawianym piśmie nie muszą prowadzić do zanegowania wywodów zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Odnośnie natomiast kwestii wzajemnej korelacji zwolnień z art. 21 ust. 1 pkt 109 i art. 21 ust. 1 pkt 50 updof Sąd w pełni akceptuje argumentacje Dyrektora Izby Skarbowej.

Nie można dalej zgodzić się z argumentacja pełnomocnika ,że uzyskane mienie nie stanowiło dla skarżącego wymiernych korzyści majątkowych skoro już wcześniej mógł korzystać z tego mienia jako wspólnik spółki jawnej. Powyżej

w sposób obszerny wskazano wzajemne stosunki majątkowe pomiędzy wspólnikami

i spółką , a w szczególności odrębność pomiędzy ich majątkami, w związku z czym twierdzenia o braku skutków ekonomicznych przy przekazaniu mienia po rozwiązaniu spółki jawnej nie mogą być zaakceptowane.

W końcu nie są przekonujące twierdzenia skarżącego odnośnie wykładni historycznej mającej w jego opinii wskazywać ,że zmiany jaki zaistniały w stanie prawnym. Nie są kwestionowane przez Sąd zapisy wskazane w skardze i piśmie procesowym powstałe w dokumentach organów ustawodawczych. Jednak brak zawartości zmian normatywnych w regulacjach wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2011 r. nie może zostać w pełni zaakceptowany. Trzeba bowiem wskazać ,że zmianą objęto treść art. 21 ust. 1 pkt 50 updof, gdzie zlikwidowano zwolnienie aktualnie omawiane w sprawie, zaś wprowadzono przepisy art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 oraz art.14 ust.3 pkt 10 - 12 updof. Wskazać należy ,że na mocy wprowadzonych zmian uznano za przychód z działalności gospodarczej środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytuły wystąpienia z takiej spółki i przychody

z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki nie będącej osoba prawną otrzymanych w związku z wystąpieniem z takiej spółki lub jej likwidacją. Jednocześnie określono ,że środki pieniężne otrzymane przez wspólnika w związku z likwidacja spółki niebędąca osoba prawną nie stanowią przychodu, jak też nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanego przez wspólnika w związku z likwidacja spółki nie będącej osobą prawną, jeżeli uzyskane zostały po upływie 6-ciu lat od likwidacji spółki.

Pomiędzy tymi dwoma regulacjami występuje widoczna prima facie różnica polegająca na różnym traktowaniu prawnopodatkowym przychodu w postaci środków pieniężnych i przychodów z odpłatnego zbycia środków majątku, które nie było znane poprzedniej regulacji, co wskazuje że zmiana nie była pozbawiona charakteru normatywnego.

Dlatego też Sąd uznał, że wszystkie składniki majątkowe otrzymane przez wspólnika z tytułu udziału kapitałowego w spółce jawnej przekraczające wartość tak rozumianych wniesionych wkładów będą podlegały opodatkowaniu jako przychód wspólnika. Jak już wyżej było o tym mowa w takiej bowiem sytuacji dochodzi do powiększenia majątku wspólnika o mienie otrzymane przez niego ze spółki, mienie którego wartość przekracza wartość wniesionego przez niego mienia do spółki. Brak jest podstaw by przyjmować inne czynniki jako zwiększające wartość kwot wolnych od opodatkowania. Można jedynie uwzględnić wzrost wartości wniesionych aportem rzeczy , jeżeli są one zwracane przy rozwiązaniu spółki w ramach wzrostu wartości wkładu, czyli w sytuacji gdy wycena rzeczy przy jej wnoszeniu do spółki tytułem wkładu była niższa, niż wycena wartości tej rzeczy przy jej zwrocie. Chodzi wszak

o tę samą rzecz. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka jednak nie zachodzi.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe uwzględniły kwoty wolne od podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 50 updof w części obejmującej zarówno wkład wniesiony pierwotnie, jak również reinwestowany (pozostawiony w spółce) opodatkowany zysk. Takie postępowanie nie narusza zasad określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i 21 ust. 1 pkt 50 updof w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. Wniesione zostały do spółki wkłady głównie pieniężne, a pojazdy wniesione w roku 1997

z pewnością nie przedstawiały wartości wyższej w roku 2009. Zwiększeniu wartości nie uległy wkłady polegające na reinwestowaniu zysku w postaci pieniędzy. Wartość reinwestowanego zysku należy więc, tak jak to słusznie uczyniły organy uwzględnić w wysokości nominalnej.

W przedmiotowej sprawie jak już wyżej wskazano nie dochodzi więc do opodatkowania wzrostu majątku podatnika, ale opodatkowaniu podlega przychód

z tytułu otrzymania mienia nie stanowiącego dotychczas własności podatnika

i zwiększa jego aktywa, a który to przychód nie podlegał do tej pory opodatkowaniu u podatnika.

Mając powyższe na uwadze Sąd Skargę oddalił na podstawie at.151 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z zm.).