Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 646/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 4 pkt 1, pkt 2 i pkt 4, art. 7 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 353 par. 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 165/07 w sprawie ze skargi "C." S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz "C." S.A. w K. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Gl Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 12.969 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi "C." S.A. w K. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 20 lipca 2006 r. określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2000 w kwocie 1.778.723 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w okresie od 21 kwietnia 2000 r. do 2 kwietnia 2001 r. w kwocie 219,601 zł i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 1.563.677 zł oraz wysokość odsetek od niezapłaconych w części zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 158.253 zł.

W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżąca wniosła o jej uchylenie w części nieuwzględniającej przez organ odwoławczy wniesionego odwołania, tj. w wysokości różnicy pomiędzy zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych deklarowanym przez skarżącą w zeznaniu wstępnym, a zobowiązaniem podatkowym określonym za ten okres przez organ odwoławczy. Zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, m. in. poprzez:

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej updop, poprzez nieuprawnioną odmowę uznania całości wydatków (w tym poniesionych w związku z umowami o świadczenie usług finansowych, w tym pośrednictwa finansowego oraz usług pośrednictwa handlowego) za koszty uzyskania przychodu pomimo braku wystarczających przesłanek ku temu i bezzasadne utrzymanie w tym zakresie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej poprzedzającej decyzję organu odwoławczego,

- błędną wykładnię art. 12 ust. 1 samodzielnie oraz w związku z art. 12 ust. 4 updop, poprzez nieuprawnione uznanie, że spółka zaniżyła przychody w 2000 r. o utracone oprocentowanie od nieodpłatnych świadczeń wykonywanych na rzecz osób trzecich, a nie otrzymanych od osób trzecich, pomimo braku oparcia tego twierdzenia w treści obowiązujących przepisów ustawy, oraz związany z tym zarzut błędnej interpretacji art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że skarżąca zawarła z P.P.H.U. "M." Sp. z o.o. umowę pożyczki,

2) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, 180, art. 187 § 1, 191 oraz art. 188 ord. pod., poprzez nie wyczerpujące zebranie oraz rozpatrzenie i cząstkową interpretację zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności w przedmiocie realizacji transakcji finansowych i handlowych dotyczących firm PPHU "M." Sp. z o.o. "W." oraz "R.", a także naruszenie zasad swobodnej oceny materiału dowodowego poprzez jednostronną ocenę materiału dowodowego w sprawie w szczególności w zakresie oceny wiarygodności i mocy dowodowej zeznań świadków, co łącznie skutkowało wydaniem niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia w sprawie, mimo braku wystarczających dowodów przemawiających za nieprawidłowością poczynionych przez podatnika rozliczeń i dokonanych wydatków w celu uzyskania przychodów, nie uwzględniając prawa podatnika do samodzielnej i autonomicznej oceny celowości ponoszonego wydatku przez pryzmat celu jego ponoszenia,

- rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 201 ord. pod., poprzez uznanie za słuszną odmowę włączenia materiału dowodowego zgromadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Katowicach pomimo jego kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy oraz odmowę zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia w toku postępowania karnego okoliczności mających istotne znaczenie dla prowadzonej przez organ kontroli sprawy,

- rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 123 ord. pod., poprzez uznanie za słuszną odmowę przedłużenia terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego w sytuacji, gdy stronie zakreślono 7-dniowy termin łącznie na zapoznanie się i wypowiedzenie co do treści materiału mimo, że z uwagi na jego obszerność strona nie miała faktycznej możliwości tego uczynić, a tym samym naruszono prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu,

- rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 121, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 190 § 1 ord. pod., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo stwierdzonego przez organ odwoławczy faktu wielokrotnego nie zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (przy czynnościach sprawdzających w trybie art. 13 b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm. – zwanej dalej uks), poprzez poczynienie ustaleń kontroli w oparciu o oświadczenia odbierane w toku czynności sprawdzających bez udziału podatnika w miejsce przeprowadzania dowodu z przesłuchań świadków, w którym podatnik jako strona mógłby uczestniczyć,

- rażące naruszenie art. 199a § 3 ord. pod., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo nieuprawnionej odmowy wystąpienia przez ten organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pomimo powzięcia przez organ kontroli skarbowej na etapie prowadzenia postępowania wyjaśniającego wątpliwości co do faktycznej realizacji transakcji pomiędzy "C." S.A. a firmami "R." oraz "." i braku wystarczających dowodów pozwalających na arbitralne ustalenie fikcyjności rzeczonych umów pośrednictwa finansowego czy handlowego przez sam organ kontroli skarbowej czy odwoławczy, dodatkowo stwierdzając, że poczynione ustalenia znajdują oparcie w pozostałym materiale dowodowym, który przesądza o tej fikcyjności, gdy ten sam organ wskazuje, że oddalił wnioski dowodowe skarżącej mające udowodnić okoliczności przeciwne uznając, że okoliczności faktyczne zostały już wystarczająco udowodnione innymi dowodami (na niekorzyść podatnika), co samo w sobie naruszało także art. 187 § 1 i art. 188 ord. pod. - trudno nie stwierdzić, że organy obu instancji popadły w rażącą sprzeczność w zakresie uzasadnienia zupełności i poprawności prowadzonego postępowania dowodowego,

- naruszenie art. 188 ord. pod. i art. 197 § 1 ord. pod., poprzez uznanie za słuszne stanowiska organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność podrobienia podpisu prowadzącego firmę "R.", pomimo kwestionowania przez tę osobę prawdziwości wskazanych podpisów i braku wystarczających przesłanek dla poczynienia przez organ kontroli arbitralnych ustaleń w tym zakresie, a zwłaszcza w kontekście ustaleń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji bowiem stwierdzenie autentyczności podpisu tej osoby spowodowałoby podważenie zaufania do zeznań, które składa, bowiem organ w pełni ufa twierdzeniom tej osoby, poddając w wątpliwość zeznania świadków ze strony skarżącego uczestniczących w tych transakcjach.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, a odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi podtrzymał swoje stanowisko i przyjętą w zaskarżonej decyzji argumentację.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 15 ust. 1 zd. 1 updop, a dokonując rozważań na temat art. 191, art. 180 § 1 stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie szereg wskazanych w skardze zarzutów.

Sąd uznał, że nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego prezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko, iż utracone oprocentowanie z tytułu udzielenia nieodpłatnej pożyczki stanowiło dla spółki, jako pożyczkodawcy, przychód należny. Wskazując na treść art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 12 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 i 2 updop stwierdził, że skoro w niniejszej sprawie organ odwoławczy ustalił, że skarżąca z tytułu umów uznanych za umowy pożyczki zawartych z firmą "M." nie otrzymała odsetek ani nie doszło do ich kapitalizacji to tym samym nie uzyskała przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu. Wyłączenie z przychodów określonych świadczeń ma ten skutek, że nie tworzą one dochodu w rozumieniu art. 7 ust. 1 updop. Odnosi się to również do "utraconego", zdaniem organu odwoławczego, oprocentowania należnego z umów zawartych z firmą "G.". Za nieuprawnione uznał twierdzenie, że za przychód podlegający opodatkowaniu należy uznać utracone oprocentowanie jakie spółka osiągnęłaby, gdyby udzieliła odpłatnych pożyczek bądź gdyby nie zrezygnowała z odsetek umownych. O zakwalifikowaniu przysporzenia jako przychodu podatkowego nie decyduje przepis art. 7 ust. 1 i 2 updop. Przepis ten określa jedynie przedmiot opodatkowania (art. 7 ust. 1) i zawiera legalne definicje dochodu i straty (art. 7 ust. 2) a w żadnym razie nie wyłącza stosowania art. 12 updop. Pogląd, że nieuzyskany przychód w postaci oprocentowania udzielonej nieodpłatnie pożyczki stanowi dochód podlegający opodatkowaniu tylko z tej przyczyny, że powinien zostać osiągnięty i nie został wymieniony w art. 12 ust. 1 updop jest bezpodstawny. Ustalając, że "utracone oprocentowanie" stanowiło przychód skarżącej organ odwoławczy naruszył w/w przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Sąd odnosząc się do charakteru prawnego umów łączących skarżącą z podmiotami, którym udzielono "pożyczek" podkreślił, że kwestia ta jest pochodną przyjętego przez organy błędnego założenia, iż "oprocentowanie", które nie zostało otrzymane, ani skapitalizowane stanowi w tym przypadku przychód skarżącej. Zdaniem WSA, trudno uznać, że np. kwota pieniężna wypłacona na podstawie przedwstępnej umowy kupna-sprzedaży jest pożyczką w rozumieniu art. 720 k.c. skoro nie ustalono by wolą stron tej umowy było przekazanie sumy pieniężnej i jej zwrot w oznaczonym czasie. Fakt przeniesienia na własność biorącego określonej ilości pieniędzy nie oznacza, że doszło do zawarcia umowy pożyczki o ile nie wynika to z treści łączącego strony stosunku zobowiązaniowego. Wymagałoby to wykazania zamiaru obejścia, w ten sposób przez strony, przepisów prawa podatkowego.

Sąd powołując się na art. 13 b ust. 1 oraz art. 31 ust. 1 uks stwierdził, że błędny jest pogląd organu odwoławczego, iż naruszenie art. 13 b uks w zakresie czynności nie objętych dyspozycją tego przepisu nie stanowiło jednocześnie naruszenia art. 121 oraz 123 ord. pod. Omawiany przepis nie reguluje bowiem wszystkich czynności sprawdzających lecz jedynie te, które w nim zostały szczegółowo określone. Podejmowanie czynności sprawdzających, czy o innym charakterze, w zakresie szerszym od przewidzianego wskazanym przepisem stanowi rażące jego naruszenie, a przez to działanie wbrew zasadzie praworządności. Prowadzenie postępowania w ten sposób uchybia również zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu. Jedynie prawidłowe, zgodne z prawem, zastosowanie omawianego przepisu pozwala stwierdzić, iż nie doszło do naruszenia wymienionych wyżej zasad. Wymieniony przepis "wyłącza" bezpośrednie bądź odpowiednie zastosowanie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa regulujących tę samą kwestię lecz nie stanowi podstawy do podejmowania czynności sprzecznych z tym przepisem ani nie prowadzi do wyłączenia takich działań spod oceny w zakresie zgodności z prawem. Artykuł 13 b uks ma więc zastosowanie w postępowaniu kontrolnym a nie kontroli podatkowej. Wszczęcie postępowania kontrolnego, podobnie jak wszczęcie postępowania podatkowego wyłącza możliwość stosowania w danej sprawie przepisów Działu V Ordynacji podatkowej. Przepis art. 13 uks nie zawiera umocowania do żądania od innych osób lub podmiotów danych, o których mowa w art. 82 ord. pod., nie mógł więc stanowić podstawy do uzyskania wskazanych informacji. Skoro jednak w toku postępowania kontrolnego informacji takich żądano i je uzyskano to tym samym faktycznie zastosowany został przepis art. 82 ord. pod., co powoduje konieczność oceny tej okoliczności w ramach kontroli instancyjnej.

Zdaniem Sądu, stanowisko organu odwoławczego, że udzielenie informacji z art. 82 § 1 pkt 1 ord. pod. wbrew postanowieniom art. 13 b uks nie stanowi naruszenia tego pierwszego przepisu i wymyka się spod kontroli prawidłowości jego zastosowanie nie znajduje żadnego uzasadnienia. Uzyskanie tych informacji nie stanowiło bowiem czynności, o której mowa w art. 13 b uks, lecz czynność opisaną w art. 82 ord. pod.

Sąd pierwszej instancji wskazując na art. 180 § 1 z art. 233 ord. pod. uznał, zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów w tym zakresie, jednak brak ten nie miał tak istotnego znaczenia, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy skoro zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający dla jej rozstrzygnięcia. Uznał, że ustawodawca nie precyzuje czy w art. 181 ord. pod. chodzi o postępowanie toczące się wobec podatnika czy innej osoby. Uznał, że przepis ten odnosi się do materiałów zgromadzonych w toku jakiegokolwiek postępowania karnego o ile dowody przeprowadzone przez inne organy, podmioty lub osoby spełniają wymogi określone w art. 180 § 1 ord. pod.. Użyte sformułowanie "materiały" nie stanowią ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Aby stwierdzić czy materiały zgromadzone w toku postępowania karnego mają walor dowodu w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) niezbędne jest zaznajomienie się z tymi "materiałami" szczególnie wówczas, gdy strona postępowania podatkowego wskazuje na ich kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Stwierdzenie, że żądanie przeprowadzenia tego dowodu jest bezzasadne tylko dlatego, że akta postępowania przygotowawczego lub sądowego dotyczą innych lat podatkowych lub innej osoby niż podatnik, bez uprzedniego sprawdzenia co w istocie akta te zawierają, nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 188 ord. pod. Skoro strona powołuje się na dowód znajdujący się w materiale zgromadzonym w toku postępowania karnego, odmowa uwzględnienia żądania strony może nastąpić tylko wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi bezprzedmiotowość lub bezzasadność takiego wniosku. Aby ustalić czy dany dowód ma istotne znaczenie dla sprawy konieczne jest ustalenie czy dowód taki istnieje. Stwierdzenie tego faktu może nastąpić po analizie konkretnego materiału dowodowego, na który wskazuje strona. Organy orzekające w niniejszej sprawie takiego badania nie przeprowadziły.

Zdaniem WSA, ustalenie - w drodze czynności sprawdzających, przeprowadzonych w Sądzie Rejonowym Wrocław Fabryczna, że w dokumentacji zabezpieczonej przez Prokuraturę Okręgową w Wrocławiu w firmie "R." nie stwierdzono określonych dokumentów mogło być wystarczające, aczkolwiek tego rodzaju działanie nie znajdowało uzasadnienia w treści art. 13 b uks. Uchybienie to z uwagi na zebrane w sprawie w sposób prawidłowy i właściwie ocenione dowody nie rzutowało zasadniczo na wynik sprawy czyli ustalenie w zakresie braku wykonania podobnych usług. Powołując się na art. 199a § 3 ord. pod., art. 189, art. 1891 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) oraz art. 139a § 1 i § 2 ord. pod. Sąd uznał, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji zasadniczą przyczyną wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków strony poniesionych z tytułu umów zawartych w firmami "R." i "W." w przedmiocie pośrednictwa finansowego było ustalenie, że transakcje te nie zostały faktycznie wykonane. Rzeczywiste wykonanie lub niewykonanie danej umowy to okoliczność faktyczna a nie prawna, natomiast powództwo o ustalenie opisane w art. 189 Kpc może dotyczyć wyłącznie stosunków prawnych i prawa. Zarzut naruszenia art. 199a § 3 ord. pod. był więc bezprzedmiotowy, skoro przepis ten jest bez znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego bądź stosunków prawnopodatkowych.

W ocenie Sądu, bezzasadny był również zarzut naruszenia przepisu art. 121 i art. 123 ord. pod., poprzez odmowę przedłużenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy słusznie zauważył, że obowiązujące przepisy ustaw nie przewidują możliwości przedłużenia terminu z art. 200 § 1 ord. pod., a więc jeżeli zatem strona postępowania została prawidłowo pouczona o prawie wypowiedzenia się oraz o terminie siedmiodniowym do realizacji tego prawa, to upływ terminu powoduje, że nie będzie mogła skutecznie zarzucić naruszenia prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (kontrolnym).

Wskazując na art. 197 § i § 2 ord. pod. WSA stwierdził, że organ słusznie uznał, iż wynik ewentualnej opinii biegłego grafologa nie miał istotnego znaczenia dla sprawy, skoro nawet poczynione na jej podstawie ustalenie o sfałszowaniu przedmiotowego podpisu nie powodowałby, że badany wydatek stanowiłby koszt uzyskania przychodu.

Sąd zważył, że rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy ponownie powinien ocenić uznane za przychód kwoty "utraconego oprocentowania" mając na względzie poczynione w tej mierze uwagi i wyrażony w wyroku pogląd prawny.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie prawa materialnego:

1) art. 12 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i updop, poprzez błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że:

a) w pojęciu "przychody" nie mieszczą się utracone przez spółkę korzyści wynikające z niepobrania oprocentowania od kwot przekazanych nieodpłatnie innym podmiotom do dyspozycji,

b) utracone korzyści będące efektem niepobrania oprocentowania od kwot przekazanych nieodpłatnie do dyspozycji innym podmiotom nie stanowią nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 updop;

2) art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 updop, poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że do nieodpłatnego świadczenia polegającego na niedobraniu oprocentowania od kwot przekazanych nieodpłatnie innym podmiotom ma zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 2 updop, podczas gdy prawidłowo Sąd winien był stwierdzić, iż przedmiotowej sytuacji ten przepis nie dotyczy.

W skardze kasacyjnej wskazano, że stwierdzenie w uchylonej decyzji, iż utracone przez spółkę oprocentowanie stanowi przychód, który "powinien zostać osiągnięty" nie zostało użyte w celu wskazania, że przychód ten wykazuje właściwości przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 3 zd. 1 updop, przeciwnie, w prezentowanym uzasadnieniu organ nie wskazywał naruszenia w/w przepisu. W uchylonej decyzji organ podatkowy nie prezentował stanowiska, że utracone oprocentowanie z tytułu udzielenia nieodpłatnej pożyczki stanowiło dla spółki, jako pożyczkodawcy, przychód należny, które Sąd "przytoczył" na wstępie rozważań. Powołując się na art. 7 ust. 1 i 2 updop uznał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa źródeł przychodów, jak i nie definiuje samego terminu "przychód", przy czym jak wynika z art. 12 ust. 1 updop szeroko pojmuje pojęcie "przychodu podatkowego". Nie tylko więc przyrost majątku, ale i takie kategorie jak np. u ubezpieczycieli - kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, utworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 12 ust. 1 pkt 5), bądź w bankach - kwota stanowiąca równowartość rezerwy na ryzyko ogólne (pkt 6 lit a), stanowią przychód podatkowy. A zatem skoro dane przysporzenie majątkowe nie podlega wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 i skoro katalog przychodów wymieniony w art. 12 ust. 1 updop ma charakter otwarty, to przyjąć należy, że stanowi ono przychód podmiotu (pomijając ogólne wymogi wynikające z art. 1-3 ustawy). Konsekwentnie, na pytanie, czy w świetle postanowień art. 12 ust. 1 updop utracona korzyść w postaci niepobrania oprocentowania od kwot przekazanych nieodpłatnie do dyspozycji innym podmiotom, stanowi przychód, należy odpowiedzieć twierdząco. Uzasadniając powyższe organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nietrafny jest też wywód Sądu odnośnie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, gdyż pod tym pojęciem ustawodawca rozumie zarówno np. nieodpłatne świadczenie usług na rzecz podatnika (art. 12 ust. 6 pkt 6), jak i przez podatnika (art. 12 ust. 6 pkt 1) oraz nieodpłatne udostępnienie lokalu (art. 12 ust. 3 pkt 3). Stąd też uzasadnione wydaje się pominięcie przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 6 updop zwrotu "otrzymane". Zatem z treści ustawy można wywieść, że nieodpłatnym świadczeniem będzie również wartość "utraconych korzyści", jakie podatnik mógłby osiągnąć w sytuacji, gdyby oprocentował środki finansowe postawione innemu podmiotowi do dyspozycji. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Nie znajduje także uzasadnienia stanowisko Sądu, wedle którego art. 7 ust. 1 i 2 updop określa jedynie przedmiot opodatkowania i zawiera legalne definicje dochodu i straty. Z w/w regulacji wynika bowiem przede wszystkim zasada, że "przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty". Błędne jest też twierdzenie Sądu jakoby organ przytaczając art. 7 ust. 1 i 2 wyraził pogląd, że wyłącza on stosowanie art. 12 updop, skoro rozstrzygnięcie prezentowane w decyzji oparte zostało właśnie na rozpatrzeniu zaistniałego w sprawie stanu faktycznego w świetle wzajemnych relacji przepisów art. 12 ust. 1 i art. 12 ust. 4 updop, a tylko w celu poparcia tego rozstrzygnięcia wskazano zasadę wynikającą z art. 7 ust. 1 updop.

Zdaniem organu odwoławczego, przekazanie przez spółkę wielomilionowych kwot do dyspozycji innym podmiotom bez żadnego ekwiwalentu za korzystanie z nich, nie mogłoby zaistnieć w wolnym obrocie gospodarczym, którego uczestnicy z założenia podejmują działania mające na celu uzyskanie zysku. W takim obrocie, nie sposób bowiem otrzymać pożyczkę nieoprocentowaną, bądź też na podstawie innego rodzaju umowy uzyskać środki finansowe w sposób nieodpłatny. Stąd też takie działanie spółki organ prawidłowo ocenił pod kątem skutków podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ponadto z poglądem, że skoro skarżąca nie otrzymała odsetek ani nie doszło do ich kapitalizacji, to tym samym nie uzyskała przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu. Przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 updop nie znajdują zastosowania w ustalonym w sprawie stanie faktycznym. Meritum sporu nie jest bowiem związane z kwestią podatkowego ujęcia faktycznie uiszczonych (otrzymanych) odsetek lub ich kapitalizacją, lecz z kwestią utraconego przychodu odpowiadającego odsetkom jakie przysługiwałyby spółce za korzystanie z jej kapitału, gdyby nastąpiło odpłatne przekazanie tego kapitału innym podmiotom. Fakt, że kwoty przekazano nieodpłatnie powoduje, iż nie ma zastosowania przewidziane w ustawie kasowe rozliczanie konsekwencji podatkowych udzielenia pożyczek (kredytów).

Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – zwanej dalej pusa oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która w myśl art. 1 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest co do zasady pod względem zgodności z prawem. Dokonując oceny decyzji administracyjnej, która nie narusza prawa, sąd administracyjny winien oddalić skargę, w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Tymczasem Sąd bezpodstawnie przyjął, że zaskarżona decyzja narusza prawo i ją uchylił, naruszając przy tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W postępowaniu kasacyjnym istotną kwestią sporną między organem podatkowym a spółką stała się wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 updop oraz art. 12 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 updop. Powołując się na treśc art. 12 ust. 1 pkt 2 updop organ podatkowy wskazuje, że powołany przepis zalicza do przychodów – z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz art. 13 i 14 – w szczególności m. in. wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Z kolei z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 updop wynika, że do przychodów nie zalicza się: 1) pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), 2) kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Z powołanych przepisów – wbrew twierdzeniom organu odwoławczego wynika wprost, że przychodem jest wartość nieodpłatnych świadczeń, o ile świadczenia te zostały otrzymane. Udzielenie nieodpłatnego świadczenia nie powoduje więc powstania przychodu, chyba że chodzi o sytuację wskazaną w art. 12 ust. 4 pkt 2 updop, tzn. przepis także zalicza (a contrario) do przychodów otrzymane odsetki od należności, w tym również odsetki od udzielonych pożyczek (kredytów). W tej sytuacji odwoływanie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do wniosków z wykładni systemowej "art. 12 ust. 6 pkt 6 i art. 12 ust. 6 pkt 1", czy art. 12 ust. 3 pkt 3 updop nie ma żadnego uzasadnienia. Prowadziłoby to bowiem do przyjęcia wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 updop i art. 12 ust. 4 pkt 4 updop contra legem. Jeżeli przepisy te mówią o "otrzymaniu nieodpłatnego świadczenia" oraz o "otrzymanych odsetkach od pożyczek (kredytów)", to nie można poprzez odwoływanie się do treści innego przepisu zmieniać brzmienia tego pierwszego i twierdzić, że "otrzymanie" obejmuje także pojęcie "udzielenie". Zgodnie z potocznym tego słowa znaczeniem (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. II. Warszawa 1979, s. 569), otrzymać znaczy stać się odbiorcą czegoś, dostać coś w darze lub w zamian za coś, wyprodukować, uzyskać coś z czegoś. Nie oznacza więc tym samym "udzielić". Trafnie więc przyjął Sąd pierwszej instancji, że nieodpłatnymi świadczeniami są wszelkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest (nieodpłatne) przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy, a które może uzyskać wyłącznie podmiot je otrzymujący, a nie udzielający takiego świadczenia, bądź kosztem, którego świadczenie takie nastąpiło. W świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 updop nieodpłatne świadczenie nie może jednocześnie stanowić przychodu dwóch podmiotów dającego świadczenie i biorącego to świadczenie. Musi to być świadczenie realnie uzyskane a więc otrzymane przez podatnika. W wyroku z dnia 2 czerwca 2005 r., FSK 2004/04 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 353 § 2 k.c. świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Działanie polega na m.in. udzieleniu pożyczki a zaniechanie na nie żądaniu jej zwrotu przez pewien czas i umożliwienie kontrahentowi korzystania z przedmiotu umowy, ale zaniechanie musi być otrzymaniem świadczenia, a nie zaniechaniem świadczenia. Wprawdzie SN w wyroku z dnia 20 grudnia 2001 r. III RN 161/00 OSNP 2002, nr 21, poz. 510 stwierdził, że podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych może stanowić dochód, którego podatnik faktycznie nie uzyskał na skutek przerzucenia go w całości lub w części na pozostającą z nim w gospodarczym związku osobą korzystająca z ulg podatkowych, jednakże "dotyczy to w istocie dochodu uzyskanego (otrzymanego) i przerzuconego na inny podmiot". Jest to więc sytuacja odmienna niże uregulowana w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Trafnie w związku z tym stwierdził też Sąd pierwszej instancji, że w przypadku nieodpłatnych świadczeń z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop chodzi o świadczenia otrzymane a nie świadczenia należne, gdyż w art. 12 ust. 1 in principio ustawodawca wyraźnie wyłączył stosowanie art. 12 ust. 3 updop traktującego o przychodach należnych.

Zasadnie – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej – przyjął Sąd pierwszej instancji, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 updop dopiero rzeczywista zapłata odsetek oznacza osiągnięcie przychodu w przypadku przekształcenia należności z tytułu odsetek w należność główną (wierzytelność). Wówczas dochodzi do skapitalizowania ich i otrzymania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. Odsetki od należności i zobowiązań są przychodami dopiero wówczas, gdy zostały otrzymane, a nie gdy zostały naliczone, czy gdy są tylko należne.

Za trafnością stanowiska organu podatkowego nie może świadczyć to, że w art. 12 ust. 1 ustawodawcza zawarł przykładowy tylko katalog przychodów, co miałoby oznaczać, że zalicza do nich także utracone korzyści jakie podatnik mógłby osiągnąć w sytuacji, gdyby oprocentował środki finansowe postawione do dyspozycji innego podmiotu. Przeczy temu stanowisku wyraźne brzmienie tak art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 pkt 2 updp. Nie jest przy tym jasna argumentacja oparta na odwołaniu się "do art. 12 ust. 6 pkt 6 i art. 12 ust. 6 pkt 1 updop", skoro przepis art. 12 ust. 6 zawiera tylko pkt 1-4, a poza tym o otrzymaniu świadczenia mówi też art. 12 ust. 6 pkt 4 updop.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczona na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.