Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1148/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1 i 2, 88 ust. 3a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Asesor WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Iwona Solatycka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 września 2021 r., nr 0201-IOV-12.4103.43.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A S.A. z siedzibą we W. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy lub DIAS) z dnia 27 września 2021 r., nr 0201-l0V-12.4103.43.2021, który działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 86 ust 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Krzyki (dalej: organ I instancji lub NUS) z dnia 29 marca 2021 r., nr 0225-SPV.4103.24.2020 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. w kwocie 18.485,00 zł.

W przedmiotowym okresie przedmiotem działalności Skarżącej było dostarczanie towarów i usług inżynierskich w branżach energetycznych, maszynowych, przemysłowych, inżynierii biomedycznej i innych. Skarżąca była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług-składała deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w Urzędzie Skarbowym Wrocław - Krzyki.

NUS w dniu 31 sierpnia 2015 r. wszczął kontrolę podatkową celem sprawdzenia zasadności zwrotu wykazanego przez Stronę w deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r., w której wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 734.535,00 zł. Kwota ta wynikała przede wszystkim z faktury nr 2015/06/001 z dnia 15.07.2015 r. (dostawa maszyn zgodnie z umową - część 1) wystawionej przez B Limited [...] o wartości netto: 3.274.000,00 zł, podatek VAT: 753.020,00 zł. W ocenie kontrolujących Strona uczestniczyła w łańcuchu dostaw, który miał służyć sztucznemu zawyżeniu ceny ciągu technologicznego do produkcji płyt wiórowych z masy włóknistej, dostarczanego na rzecz C S.A. w celu umożliwienia temu podmiotowi uzyskania wysokiego dofinansowania projektu.

W toku kontroli podatkowej wskazano na powiązania kapitałowe pomiędzy B Ltd, C S.A. i A S.A. We wszystkich umowach zawartych przez poszczególne firmy uczestniczące w dostawie ciągu technologicznego, tj. A S.A. — B Limited — D sp. z o.o., określono identyczne zadania dla wykonawców danej umowy, tj. zobowiązano ich do: dostawy urządzeń składających się na linie, podłączenie urządzeń do instalacji niezbędnych do ich prawidłowego działania, przeprowadzenia prób wdrożeniowych oraz wdrożenia linii technologicznej do produkcji. W rzeczywistości wszystkie prace związane z dostawą linii wykonała firma E sp. z o.o. W ocenie NUS badana transakcja zakupu ciągu technologicznego na podstawie faktury VAT nr 2015/06/001 wystawionej przez B Limited miała charakter rzeczywisty, jednakże żebrany materiał dowodowy potwierdził celowe stworzenie sztucznego schematu zawartych umów, aby po stronie podmiotów uczestniczących w tych transakcjach osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w przypadku C SA również dotacji unijnych. Zawierane pomiędzy spółkami umowy dotyczyły dostawy, montażu i uruchomienia tego samego ciągu technologicznego do wytwarzania płyt z masy włóknistej. Przedmiot umów zawieranych pomiędzy kolejnymi podmiotami był ten sam, jednakże umowy te różniły się bardzo znacząco wartością transakcji. Zdaniem NUS Strona przy zakupie ciągu technologicznego udokumentowanego wystawioną przez B Ltd. fakturą VAT z 15.07.2015 r, poprzez swoje świadome działanie i specyficzne ułożenie transakcji wypełniła przesłankę wskazaną w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, co skutkowało uwzględnieniem tzw. klauzuli nadużycia prawa; a tym samym zawyżeniem podatku naliczonego w kwocie 753.020 zł.

Decyzją z 8 stycznia 2020 r., nr 0225-SPV.4103.4.2019 organ I instancji określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. w kwocie 18 485 zł. W odwołaniu Strona wnosząc o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego. DIAS decyzją z 10 czerwca 2020 r., nr 0201- I0\/2.4103.14.2020 uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie nie został dotychczas zgromadzony cały niezbędny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy, w związku z czym nie ustalono pełnego stanu faktycznego sprawy. Organ w ponownie prowadzonym postępowaniu powinien dokonać ustaleń przede wszystkim okoliczności dotyczących tego etapu transakcji, do którego odnosi się wystawiona przez cypryjską firmę B Ltd faktura nr 2015/06/001 z 15 lipca 2015 r., odnosząc się przy tym do faktu, iż transakcja zakupu ciągu technologicznego od B Ltd powiązana była ze sprzedażą tego ciągu na rzecz C S.A. na podstawie faktury VAT nr FV1-23062015 z 23 czerwca 2015 r. wystawionej przez Skarżącą.

Prowadząc postępowanie NUS ustalił, iż w dniu 14.11.2014 r. pomiędzy F S.A. z/s w L., (Zamawiający), a Skarżącą (Dostawca) zawarto umowę na zakup usług doradztwa technicznego związanego z uruchomieniem nowej technologii produkcji oraz dostawę kompletnego ciągu technologicznego do produkcji płyt izolacyjnych z masy włóknistej pochodzącej z przerobu makulatury i biomasy roślinnej wraz z montażem. Strony umowy uzgodniły, że usługi doradztwa technicznego oraz dostawa kompletnego ciągu technologicznego wraz z montażem powinny zostać zrealizowane do 30 czerwca 2015 r. zgodnie z harmonogramem przedstawionym przez Dostawcę w ofercie stanowiącej odpowiedź na zapytanie ofertowe Zamawiającego.

C S.A. w rejestrach zakupów zaewidencjonowała i odliczyła podatek naliczony z niżej wymienionych faktur VAT wystawionych przez Skarżącą z tytułu usług doradczych i dostawy ciągu technologicznego do produkcji płyt z masy włóknistej pochodzącej z przerobu makulatury i biomasy roślinnej: faktura nr FV2-08122014 z dnia 8.12,2014 r. na kwotę netto 321 000 zł, VAT 73 830 zł - usługi doradztwa technicznego związane z uruchomieniem nowej technologii produkcji, faktura nr FV1-23062015 z dnia 23.06.2015 r. na kwotę netto 3 289 000 zł, VAT 756 470 zł - usługi doradztwa technicznego, dostawa I części ciągu technologicznego, faktura nr FV1-07102015 z dnia 7.10.2015 r. na kwotę netto 2 950 000 zł, VAT 678 000 zł - dostawa II części ciągu technologicznego, faktura nr FV1-23102015 z dnia 23.10.2015 r. na kwotę netto 1 000 000 zł, VAT 230 000 zł - dostawa III części ciągu technologicznego, faktura nr FV2-23102015 z dnia 23.10.2015 r. na kwotę netto 1 500 000 zł, VAT 345 000 zł - dostawa IV części ciągu technologicznego, faktura nr FV1-12112015 z dnia 12.11.2015 r. na kwotę netto 1 240 000 zł, VAT 285 200 zł- realizacja III części usług doradztwa + dostawa i montaż V części ciągu technologicznego.

W dniu 2.04.2015 r. we Wrocławiu zawarto umowę nr 01/04/2015 pomiędzy Skarżącą (Zamawiający), a B Limited, założoną zgodnie z prawem cypryjskim, zarejestrowaną w Rejestrze Spółek, reprezentowaną przez G Ltd - Dyrektor (Wykonawca). Jako przedmiot umowy wskazano dostawę, montaż i rozruch urządzeń składających się na linię technologiczną do produkcji płyt izolacyjnych z masy włóknistej pochodzącej z przerobu makulatury i biomasy roślinnej. Cena całkowita przedmiotu zamówienia wynosiła 9.113.000,00 netto.

Faktura VAT nr 2015/06/001 wystawiona przez B Limited w dniu 15.07.2015 r. o wartości 3.274.000,00 zł netto, podatek VAT 23%: 753.020,00 zł, za dostawę maszyn zgodnie z umową części, została przez Skarżącą zaewidencjonowana w rejestrze zakupów VAT za lipiec 2015 r. i rozliczona w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. W związku z umową nr 01/04/2015 z 2.04.2015 r. zawartą pomiędzy Skarżącą a firmą B Ltd, kontrahent cypryjski w październiku 2015 r, wystawił na rzecz Skarżącej kolejne faktury VAT: faktura VAT nr 2015/10/001 z 02.10.2015 r. na kwotę netto 2.950.000,00 zł, podatek VAT: 678.500,00 zł z tytułu dostawy maszyn zgodnie z umową - część II, faktura VAT nr 2015/10/002 z 15.10.2015 r. na kwotę netto 1.000.000,00 zł, podatek VAT: 230.000,00 zł z tytułu dostawy maszyn zgodnie z umową - część III, faktura VAT nr 2015/10/003 z 15.10.2015 r. na kwotę netto 1.500.000 zł, podatek VAT 345.000,00 zł z tytułu dostawy maszyn zgodnie z umową - część IV.

Ustalono także, że B Limited w dniu 2.04.2015 r. zawarła umowę nr 20150402 z D sp. z o.o. (jako wykonawcą) na dostawę, montaż i rozruch urządzeń składających się na linię technologiczną do produkcji płyt izolacyjnych z masy włóknistej pochodzącej z przerobu makulatury i biomasy roślinnej. Zgodnie z umową odpowiedzialność za prawidłową realizację przedmiotu zamówienia, a więc: dostarczenie urządzeń wchodzących w zakres przedmiotu zamówienia, ich rozładunku i ustawienia w miejscu instalacji, a także zabezpieczenia istniejącej infrastruktury na czas montażu, spoczywa na Wykonawcy. Zamawiający zgodnie z zapisami umowy wyraził zgodę na zlecenie przez Wykonawcę części prac podwykonawcy, tj. firmie H sp. z o.o. D sp. z o.o. wystawiła dla B Ltd faktury VAT za poszczególne elementy ciągu technologicznego.

Ponadto dnia 1:09.2015 r. spółka B Ltd zawarła ze spółką I S.A. (Zleceniobiorca) umowę o świadczenie usług, której przedmiotem było odpłatne wykonanie przez Zleceniobiorcę prac w zakresie oprogramowania sterowników i testów dla potrzeb uruchomienia linii technologicznej. Oprogramowanie sterowników miało zostać dostosowane do potrzeb uruchomienia linii technologicznej do produkcji płyt izolacyjnych z masy włóknistej pochodzącej z przerobu makulatury i biomasy roślinnej. Oprogramowanie sterowników zostało przekazane zamawiającemu poprzez instalację bezpośrednio w siedzibie inwestora, tj. w spółce C. W celu realizacji założeń zawartej pomiędzy B Ltd i I S.A. umowy z 01.09.2015 r. spółka I S.A. zamówiła wykonanie przedmiotowych sterowników u podwykonawcy, tj. firmy J Sp. z o.o.S.K., z którą zawarła w dniu 1.09.2015 r. umowę o świadczenie usług.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji uznał, iż Skarżąca w sposób nieuprawniony obniżyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie 753.020 zł wynikający z faktury VAT nr 2015/06/001 wystawionej w dniu 15.07.2015 r. przez B Limited z tytułu dostawy maszyn zgodnie z umową - część I, albowiem dokument ten nie obrazuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego w nim określonego. Maszyny mające wchodzić w skład Projektu dofinansowanego przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pochodziły od spółki H powiązanej osobowo z D sp. z o.o. Nie były to nowe maszyny lecz używane, a ich wartość była dużo mniejsza od kwot jakie w swoich fakturach wykazały firmy B Limited oraz A S.A. Zadaniem tych podmiotów było wydłużenie łańcucha transakcji w celu osiągnięcia wysokich kwot sprzedaży, stwarzających możliwość uzyskania zwrotów podatku VAT w dużej wysokości. Poprzez powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy uczestnikami badanego łańcucha możliwe było ukształtowanie tych transakcji w sposób satysfakcjonujący wszystkie podmioty w nim uczestniczące. Postawę prawną rozstrzygnięcia organu I instancji stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Faktura nr 2015/06/001 z 15.07.2015 r. wystawiona na rzecz Skarżącej przez B Limited została wystawiona przez podmiot niebędący stroną transakcji opisanej w fakturze (B Ltd nie dokonała dostawy maszyn zgodnie z umową - część I). Nadmiernie długi łańcuch transakcji (E sp. z o.o. D sp. z o.o. B Limited A S.A. C S.A.) miał na celu sztuczne zawyżenie wartości dostawy poprzez zwiększenie wartości urządzeń na każdym kolejnym etapie łańcucha dostaw, zwłaszcza w relacji pomiędzy B Ltd, a Skarżącą, gdzie odnotowano trzykrotny wzrost wartości dostawy linii technologicznej w stosunku do umowy zawartej pomiędzy D sp. z o.o., a A Ltd. Brak ekonomicznego uzasadnienia zawarcia umów pomiędzy A S.A., a B Ltd oraz pomiędzy D sp. z o.o., a B Ltd potwierdzał fakt, iż wszelkie dostawy maszyn i urządzeń do siedziby C w W. odbywały się poza udziałem tych firm.

Przedmiotem faktycznej dostawy do zakładu w W. były maszyny i urządzenia w wielu przypadkach używane, które dostarczone zostały bezpośrednio z firmy H sp. z o.o. Było to sprzeczne z postanowieniami umowy zawartej 2.04.2015 r. pomiędzy B Limited a Skarżącą, zgodnie z którymi przedmiotem dostawy miał być nowy, sprawny, kompletny i gotowy do wytwarzania płyt ciąg technologiczny. Wątpliwości organu I instancji wzbudził fakt wyboru cypryjskiej firmy B Limited jako wykonawcy przedmiotowego ciągu technologicznego. Podmiot ten co do zasady nie prowadził działalności w Polsce - był zarejestrowany na Cyprze z siedzibą w L. B Limited nie zatrudniała w Polsce pracowników w oparciu o umowę o pracę. Nie posiadała powierzchni magazynowej w Polsce. B Limited została zarejestrowana do celów podatku VAT w Polsce w związku z realizacją przedmiotowej transakcji na rzecz spółki A S.A. Ponadto, w ocenie NUS, współpraca firmy B Ltd z dostawcą maszyn: D sp. z o.o. oraz powiązaną z tą firmą H sp. z o.o. budziła spore wątpliwości. Zwracała uwagę przede wszystkim wysokość cen zastosowanych przez poszczególnych dostawców linii produkcyjnej, gdyż wartość przedmiotowego ciągu w toku całego procesu dostawy poczynając od producenta do ostatecznego odbiorcy bardzo wzrosła, a łańcuch dostawy został nadmiernie wydłużony. Z zawartej przez D sp. z o.o. i B LIMITED umowy wynikało, iż całkowity koszt dostawy kompletnego ciągu technologicznego miał wynosić netto 3.100.000,00 zł. Natomiast umowa zawarta pomiędzy B Ltd, a Skarżącą na dostawę tego samego ciągu technologicznego opiewała na znacznie wyższą kwotę, tj. wartość netto 9.113.000,00 zł, VAT: 2.095.990,00 zł (na taką łączną kwotę B Ltd wystawiła na rzecz Skarżącej faktury VAT). Do wystawionych w czerwcu 2015 r. faktur VAT przez D sp. z o.o. na rzecz B Ltd (nr FA/1/06/2015 z 15.06.2015 r., FA/2/06/2015 z 22.06.2015 r., FA/3/06/2015 z 22.06.2015 r. i FA/4/06/2015 z 29.06.2015 r.) dołączono dokumenty magazynowe WZ podpisane przez D sp. z o.o., jednakże brak było na nich potwierdzenia odbioru towaru. Należność z tych faktur VAT nie została uregulowana - w dokumentacji B Limited brak dowodów zapłaty za powyższe faktury VAT. Ponadto współpraca D sp. z o.o. z B Ltd zakończyła się bez wyciągania dodatkowych konsekwencji i bez dokonywania rozliczeń finansowych, co wskazywało na fakt, że firmy te nie miały wobec siebie żadnych zobowiązań finansowych; Obecność B Ltd w łańcuchu transakcji znacznie podniosła wartość ciągu technologicznego. Zarówno B Ltd, jak i Skarżąca nie wniosły w to przedsięwzięcie żadnego większego wkładu mogącego wytłumaczyć wysoką wartość wystawianych przez te firmy faktur VAT. Natomiast transport i montaż urządzeń w zakładzie w W. wykonali pracownicy firmy H sp. z o.o. Z protokołu oględzin przeprowadzonych w dniach 12 i 25 stycznia 2017 r. w ramach kontroli podatkowej prowadzonej w C S.A. wynikało, że na terenie zakładu produkcyjnego w W. znajdowały się urządzenia i maszyny oznaczone tabliczkami znamionowymi "E, [...], ul. [...], wyprodukowano dla A S.A", Organ I instancji stwierdził, że dostawcą maszyn do zakładu w W. nie była firma B Ltd, która wystawiła na rzecz Skarżącej fakturę VAT nr 2015/06/001 z 15.07.2015 r. Brak płatności za maszyny w związku z umową z 02.04.2015 r. pomiędzy B Ltd a D sp. z o.o. i odstąpienie od egzekwowania należności z tego tytułu potwierdzały, że B Ltd nie uczestniczyła w tych transakcjach, a została jedynie zaangażowana w łańcuch transakcji w celu jego wydłużenia i podniesienia wartości przedmiotu, pomimo braku ku temu uzasadnienia.

Organ I instancji wskazał, że istnienie mechanizmu mającego na celu sztuczne wykreowanie zawyżonej ceny za dostawę ciągu technologicznego było możliwe ze względu na powiązania osobowo - kapitałowe pomiędzy podmiotami związanymi z dostawą przedmiotowego ciągu. Powiązania te potwierdzały, iż kontrahenci znali się w wyniku zawartych umów pożyczek na zakup linii produkcyjnej i usług doradczych, nabycia ciągu technologicznego i usług doradczych, systemów informatycznych, jak też usług prawnych świadczonych przez Kancelarię Prawną w Warszawie, reprezentowaną przez T. K. i P. B. W ocenie NUS działania Skarżącej były działaniami podmiotu w tzw. złej wierze. Skarżąca była świadomym uczestnikiem łańcucha oszukańczych transakcji oraz jednym z jego beneficjentów. Prezes zarządu Skarżącej R. F. miał powiązania pośrednie i bezpośrednie z wszystkimi firmami powiązanymi z zakwestionowaną transakcją. Skarżąca wybierając jako swojego kontrahenta firmę cypryjską godziła się na współdziałanie z nierzetelnym podmiotem.

Mając na uwadze powyższe ustalenia NUS wskazaną na wstępie decyzją określił Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego za lipiec 2015 r. w wysokości 18.485,00 zł.

W odwołaniu Skarżąca zarzuciła, iż NUS nie wykazał, aby któryś z podmiotów uczestniczących w transakcji dostawy linii technologicznej do W. nie uregulował należnego podatku VAT z tytułu przedmiotowej transakcji (organ nie wykazał jakiejkolwiek korzyści podatkowej któregokolwiek z podmiotów biorących udział w transakcji, co jest niezbędne dla stwierdzenia nadużycia prawa podatkowego). Zdaniem Skarżącej NUS stosując wobec niej tak daleko idące konsekwencje wynikające z treści przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT naruszył zasadę neutralności. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynikały żadne przestępstwa karnoskarbowe, interes budżetu państwa w żaden sposób nie został naruszony (ewentualne kwestie dotacji pozostają domeną rozstrzygnięcia organów dotacyjnych), podatki zostały zapłacone, a deklaracje złożone. Skarżąca za bezpodstawne uznała stwierdzenie NUS, że brała udział w nadmiernie długim łańcuchu dostaw poszczególnych urządzeń, nieuzasadnionym z uwagi na charakter bądź specyfikę transakcji, co miało na celu wyłącznie sztuczne zawyżenie wartości dostawy poprzez zwiększenie wartości urządzeń na każdym kolejnym etapie łańcucha dostaw, szczególnie w relacji pomiędzy B Ltd a Skarżącą.

DIAS zaskarżoną decyzją z 27.09.2021 r., po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy odniósł się do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, które co do zasady przedawniłoby się 31 grudnia 2020 r. Stwierdzono, że Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno - Skarbowego we Wrocławiu w dniu 12 czerwca 2020 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na narażeniu na nienależny zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 734.535 zł oraz niewykazanie podatku do wpłaty w kwocie 18.485 zł w deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r. złożonej w dniu 18.08.2015 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Wrocław - Krzyki, przez A S.A. poprzez ujęcie w wyżej wymienionej deklaracji podatku naliczonego w kwocie 753.020 zł wynikającego z faktury VAT wystawionej przez cypryjskiego kontrahenta B Limited, dotyczącej zakupu ciągu technologicznego, która to transakcja stanowiła nadużycie prawa, co doprowadziło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c ustawy o VAT, tj. o czyn z art. 76 § 1 kks, art. 56 § 1 kks w zw. z art. 9 § 3 kks. Wskazał organ odwoławczy, że zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Krzyki o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego wpłynęło do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno - Skarbowego we Wrocławiu 23 stycznia 2020 r. Załączone do wniosku dowody - w kontekście warunków odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe - dawały podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia jego popełnienia. Dowodami tymi były: decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Krzyki z 8 stycznia 2020 r., nr 0225-SPV.4103.4.2019 określająca na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT spółce A S.A., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 07/2015 r. w kwocie 18.485 zł, protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Krzyki u A S.A. (doręczony Stronie w dniu 10 grudnia 2018 r.); decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście z 12 grudnia 2018 r., nr 143S- SPV-6.4103.119641.2018 GAKA z 12.12.2018 r. oraz nr 1436-SPV- 6.4103.119651.2018 GAKA wydane na rzecz podmiotu będącego dostawcą ciągu technologicznego do A, tj. B Limited z/s w Republice Cypryjskiej, w zakresie podatku od towarów i usług za VI, X, Xll 2015 r. oraz VII, IX, XII 2015 r. i l-VI/2016 r. (za miesiąc czerwiec 2015 r. określono cypryjskiemu podmiotowi podatek do zapłaty z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w kwocie 753,020,00 zł); decyzja Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie nr 2871-SPV.4103 1.2019 z 09.05.2019 r. wydana na rzecz F S.A. (uprzednio: C SA.) za II i IV kwartał 2015 r. oraz II kwartał 2016 r., w której na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT w II kwartale 2015 r. pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 707.250,00 zł z tytułu zakupu od A S.A. ciągu technologicznego do przerobu masy roślinnej decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 13 sierpnia 2019 r., nr 2801- IOV.4103.51.2019 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie na rzecz F S.A. w upadłości (wcześniej C S.A.).

Postępowanie przygotowawcze wszczęto w dniu 12 czerwca 2020 r. W toku postępowania przygotowawczego: wzawiadomiono Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki o wszczęciu dochodzenia dotyczącego A S.A.; w dniu 23 czerwca 2020 r. wezwano na przesłuchanie w charakterze świadka osobę przeprowadzającą kontrolę podatkową w podmiocie A S.A.; w dniu 30 czerwca 2020 r. przesłuchano w charakterze świadka pracownika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki, który przeprowadził kontrolę podatkową w A S.A. w zakresie objętym zawiadomieniem; w dniu 1 lipca 2020 r. wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki o przekazanie wybranych dokumentów z akt postępowania podatkowego i kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec A S.A., w tym m.in. przesłuchań świadków i Strony oraz zastrzeżeń do protokołu kontroli; zwrócono się także z zapytaniem dot. prawomocności i ostateczności decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki na rzecz A S.A.; w dniu 1 lipca 2020 r. wystąpiono do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii Wybranych kart z akt postępowania podatkowego i kontroli podatkowej, przeprowadzonej wobec B Limited z/s w Republice Cypryjskiej, w tym m.in. przesłuchań świadków i strony, składanych w toku kontroli wyjaśnień oraz zastrzeżeń do protokołu kontroli; zwrócono się także z zapytaniem czy decyzje wydane na rzecz B Ltd są ostateczne i prawomocne; w dniu 1 lipca 2020 r. wystąpiono do Naczelnika Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie o przestanie uwierzytelnionych kserokopii wybranych kart z akt postępowania podatkowego i kontroli podatkowej, przeprowadzonej wobec F S.A. (aktualnie C S.A.); w dniu 1 lipca 2020 r. zwrócono się z zapytaniem do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, czy decyzja wydana w toku postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie dla F S.A. w zakresie podatku VAT za II, IV kwartał 2015 r. i II kwartał 2016 jest prawomocna i ostateczna; w dniu 23 lipca 2020 r. otrzymano od Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Krzyki decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nr 0201-lOV2.4103.14. 2020 z dnia 10 czerwca 2020 r. uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki wydaną na rzecz A S.A. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia; w dniu 28 lipca 2020 r. otrzymano odpowiedź od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, iż decyzje wydane na rzecz B Limited nie są ostateczne i trwa obecnie postępowanie odwoławcze; w dniu 7 czerwca 2020 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego Olsztynie przekazał uwierzytelnione kserokopie materiałów z akt postępowania podatkowego i kontroli podatkowej przeprowadzonych wobec F S.A. za okres II i IV kwartał 2015 r. oraz II kwartał 2016 r., w tym przesłuchania świadków i strony postępowania, zastrzeżenia do protokołu kontroli, pisma i oświadczenia spółki składane w toku postępowania podatkowego; w dniu 7 października 2020 r. zwrócono się do Prezesa Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości z wnioskiem o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii decyzji wydanej przez Dyrektora Departamentu Kontroli Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości nr DK.512.28.020.13.2017.6.6.AB1 (2636/18) określającej wobec F kwotę 8.306.133,67 zł do zwrotu, z uwagi na niewykonanie projektu zgodnie z umową i jej aneksami, a także o przekazanie decyzji Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 14 czerwca 2019 r., nr DIR-IXa.7343.70.2018.DZ.8 IK 755090 utrzymującą w całości w mocy decyzję organu pierwszej instancji; w dniu 29 października 2020 r. uzyskano od Prezesa Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości wnioskowane dokumenty w dniu 9 grudnia 2020 r. - działając na podstawie art. 114a k.k.s. - Naczelnik DUC-S we Wrocławiu wydał postanowienie o zawieszeniu dochodzenia prowadzonego wobec A S.A. (postanowienie zostało zatwierdzone przez DIAS we Wrocławiu w dniu 15 stycznia 2021 r.). Nadmienił organ odwoławczy, iż postępowanie przygotowawcze prowadzone było pod nadzorem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu.

W przedmiotowej sprawie zawiadomienie Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70c O.p. z dnia 25 listopada 2020 r,. nr 0225- SEW.800.60.2020 zostało skierowane do pełnomocnika szczególnego P. P. W związku z nieodebraniem przez pełnomocnika zawiadomienia przesłanego drogą elektroniczną, dokument uznano za doręczony w dniu 10 grudnia 2020 r. W dniu 10 grudnia 2020 r. (data stempla pocztowego: 8 grudnia 2020 r.) organ podatkowy otrzymał zawiadomienie (wraz z formularzem OPS-1), w którym P. P. poinformował o jego odwołaniu z dniem 8 grudnia 2020 r. jako pełnomocnika szczególnego. Jednocześnie w zawiadomieniu wskazano, że dotychczasowy pełnomocnik został zwolniony przez mocodawcę z obowiązku działania za Stronę w ciągu dwóch tygodni od wypowiedzenia. Ponadto w dniu 9 grudnia 2020 r. organ otrzymał wniosek dowodowy Strony, do którego dołączono formularz PPS-1, za pomocą którego prezes zarządu R. F. ustanawia z dniem 8 grudnia 2020 r. do niniejszej sprawy pełnomocnika szczególnego adwokat B. B. Mając powyższe na uwadze Naczelnik US Wrocław - Krzyki wysłał zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na prowadzone postępowanie karne skarbowe do pełnomocnika szczególnego B. B. Przesłane drogą elektroniczną zawiadomienie nie zostało odebrane przez adresata (dokument uznano za doręczony w dniu 25 grudnia 2020 r.). Natomiast w dniu 23 grudnia 2020 r. organ podatkowy otrzymał od adwokat B. B. zawiadomienie o odwołaniu jej z dniem 23 grudnia 2020 r. z funkcji pełnomocnika szczególnego Strony. Do zawiadomienia dołączono formularz OPS-1, z którego wynika, że mocodawca zwalnia B. B. z obowiązku działania za Spółkę w ciągu dwóch tygodni od wypowiedzenia. Strona jednocześnie z dniem 23.12.2020 r. udzieliła pełnomocnictwa szczególnego adwokatowi P. G., który reprezentował Stronę w niniejszej sprawie do dnia 15 lutego 2021 r. Obecnie pełnomocnikiem szczególnym Strony jest adwokat A. Z. Organ odwoławczy podkreślił, że z powyższego wynika, że informacje o wycofaniu ww. pełnomocnictw organ otrzymał po wysłaniu przedmiotowych zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W związku z tym, iż przepisy ustawy Ordynacji podatkowej nie zawierają regulacji dotyczących wypowiedzenia pełnomocnictwa, stosować należy regulację zawartą w art. 94 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którą wypowiedzenie pełnomocnictwa przez mocodawcę odnosi skutek prawny z chwilą zawiadomienia o tym organu (vide: wyrok NSA z 7 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2070/15). Jest to zasada uwzględniająca nie tylko ochronę praw strony postępowania, ale również procesową skuteczność działania organów administracji. Inna interpretacja prowadziłaby do sytuacji, w której aktualizacja udzielonych pełnomocnictw w dniu doręczania wysyłanych przez organ podatkowy do podatnika pism (lub tuż przed tym dniem) uniemożliwiałaby skuteczne działanie organów państwowych w każdym przypadku, w którym korzystne byłoby uniknięcie odebrania prawidłowo wysłanego przez organ pisma (vide: wyrok WSA w Gdańsku z 5 lipca 2017 r., sygn. akt 1 SA/Gd 295/17). Odwołanie pełnomocnictwa w trakcie okresu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej (w tym przypadku w systemie teleinformatycznym) nie może wpływać na prawidłowość dokonanego doręczenia, skoro korespondencją w chwili jej nadania została prawidłowo skierowana do umocowanego przez Stronę pełnomocnika, na wskazany adres elektroniczny (vide wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 3/14). W ocenie DIAC organ I instancji dopełnił niezbędnych formalności wynikających z obowiązku zawiadomienia Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Natomiast działania podejmowane przez Stronę w sposób wyraźny zmierzały do uniemożliwienia doręczenia zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, co powodowałoby przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec 2015 r. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż pełnomocnicy Strony w większości reprezentują tę samą kancelarię prawną, tj. K Sp.k., która od początku zaangażowana jest w przedmiotową sprawę (począwszy od złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej). Działania Strony poprzez częste zmiany osób ją reprezentujących miały na celu utrudnienie prowadzenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Nieodbieranie korespondencji przez profesjonalnych pełnomocników Strony, także świadczy o świadomym działaniu zmierzającym do przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe zawiadomienie uznać należy za doręczone, a zarzut Strony za niezasadny. Podkreślenia wymaga, iż w prawie podatkowym skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co następuje z dniem wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Skutek ten następuje niezależnie od tego, czy w ogóle przekształci się ono w postępowanie prowadzone przeciwko konkretnemu podatnikowi. Jedynym koniecznym warunkiem do stwierdzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest skuteczne zawiadomienie podatnika o prowadzeniu postępowania "w sprawie" przestępstwa (wykroczenia) skarbowego, związanego z niewykonaniem tego zobowiązania, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło w dniu 10 grudnia 2020 r.

W świetle powyższego z dniem 12 czerwca 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, bowiem przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazuje, że datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Odnosząc się do podnoszonej przez Stronę kwestii wszczęcia postępowania podatkowego organ odwoławczy wskazał, że postanowienie w sprawie wszczęcia przedmiotowego postępowania podatkowego z dnia 21 stycznia 2019 r., nr 0225SPV.4103.4.2019 skierowane zostało do pełnomocnika Strony M. H. i doręczone za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej w dniu 5 lutego 2019 r. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że w dniu 18 grudnia 2018 r. Strona udzieliła pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 adwokatowi D. W. do reprezentacji Strony we wszelkich sprawach związanych z kontrolą podatkową prowadzoną na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki o sygn. KP/411- 289/15/1 z dnia 28 sierpnia 2015 r. oraz związanych z prowadzoną kontrolą postępowaniami podatkowymi, zabezpieczającymi, egzekucyjnymi, sądowo-administracyjnymi i wszelkimi innymi przed organami podatkowymi obu instancji oraz sądami administracyjnymi obu instancji. D. W. w dniu 23 grudnia 2018 r., zgodnie z posiadanym umocowaniem od A S.A., udzielił pełnomocnictwa substytucyjnego M. H. w zakresie tożsamym z pełnomocnictwem z dnia 18 grudnia 2018 r., jednocześnie ustanawiając M. H. pełnomocnikiem do doręczeń (poz. 46 sekcja D formularza PPS-1). Pełnomocnictwa te zostały złożone po zakończeniu kontroli podatkowej (protokół kontroli doręczono Stronie w dniu 10 grudnia 2018r.) w załączeniu do zastrzeżeń Spółki do protokołu kontroli złożonych pismem z dnia 24 grudnia 2018 r. Do pełnomocnictw dołączono dowody uiszczenia opłaty skarbowej. Pełnomocnictwo do reprezentowania Strony nie miało - jak sugeruje Strona - charakteru ogólnego, lecz ściśle wiązało się z postępowaniem podatkowym prowadzonym w zakresie VAT za lipiec 2015 r. A zatem, w ocenie organu odwoławczego, uznać należy, iż pełnomocnictwo do reprezentowania Strony udzielone zostało do konkretnego postępowania podatkowego będącego następstwem kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie udzielonego w dniu 28 sierpnia 2015 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki upoważnienia o sygn. KP/411-289/15/1. Biorąc pod uwagę zakres pełnomocnictwa udzielonego M. H., czas w jakim zgłoszono to pełnomocnictwo oraz fakt, iż odnosiło się do postępowania podatkowego będącego konsekwencją kontroli podatkowej, organ stwierdził, iż podatnik wyraził wolę do działania w ramach postępowania podatkowego z udziałem wskazanego przez niego pełnomocnika. Nadmienił także, iż przez półroczny okres prowadzenia postępowania podatkowego brak było sygnału od M. H., że otrzymuje błędnie kierowaną do niego korespondencję związaną z przedmiotowym postępowaniem podatkowym - wówczas takiego działania należałoby oczekiwać od profesjonalnego pełnomocnika Strony. Ponadto z treści udzielonego pełnomocnictwa w żadnym wypadku nie wynika, iż M. H. umocowany był jedynie do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli.

Na poparcie swojego stanowiska organ wskazał na wyrok NSA z dnia 9 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 835/16, zgodnie z którym: "Jeżeli organ podatkowy w materiałach z kontroli podatkowej dysponował pełnomocnictwem, z którego wynikało, że doradca podatkowy ma być reprezentantem strony nie tylko w czasie tej kontroli, ale także w toku postępowania podatkowego, które miał obowiązek wszcząć ten sam organ, to kieruje postanowienie o wszczęciu postępowania do tego pełnomocnika". Ponadto, z treści pełnomocnictwa wynika, iż obejmuje ono swoim zakresem konkretną sprawę podatkową, organ odwoławczy odniósł się do pojęcia "sprawa podatkowa". Na gruncie przepisu art. 138e O.p. pojęcie "sprawa podatkowa" powinno być rozumiane szeroko. Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują co należy rozumieć pod pojęciem sprawy podatkowej, niemniej jednak można z nich wywieść, że sprawa podatkowa obejmuje zespół okoliczności prawnych i faktycznych, w których organ podatkowy stosuje normy prawa podatkowego w celu określenia/ustalenia zobowiązania podatkowego lub innych uprawnień/obowiązków podatkowych (vide: wyrok NSA z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt I GSK 54/18). Zarówno kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe sensu stricto, prowadzone przez ten sam organ podatkowy, z udziałem tej samej strony dotyczą tej samej sprawy, tworząc zorganizowany ciąg czynności. Jedna sprawa, należąca do właściwości organu podatkowego może być realizowana w różnych procedurach i nie jest ograniczona przez czynności dotyczące tworzenia akt. Istotna jest tożsamość co do podmiotu, przedmiotu i organu prowadzącego postępowanie. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone we wszystkich procedurach podatkowych (postępowanie podatkowe, czynności sprawdzające, kontrola podatkowa), ale jego zakres jest ograniczony do wskazanej w nim sprawy podatkowej. Mogą to być sprawy dotyczące, np. VAT, PIT lub CIT. Zakres pełnomocnictwa szczególnego może też być ograniczony do sprawy o oznaczonej sygnaturze czy do dokonania konkretnej czynności. Działania organu podatkowego były zgodne z obowiązującą w tamtym czasie linią orzeczniczą. Ponadto wskazał, iż jeżeli z posiadanego przez organ podatkowy szerokiego pełnomocnictwa do reprezentowania Strony wynika jednoznacznie, że podatnik ustanowił do reprezentowania jego interesów profesjonalnego pełnomocnika, w celu objęcia go ochroną już od pierwszych czynności prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego, to sprzeczne z interesem tej strony byłoby ignorowanie złożonego w tym zakresie jej oświadczenia woli i wszczynanie postępowania podatkowego bezpośrednio wobec niej z pominięciem jej pełnomocnika, wyznaczonego zgodnie z przepisami prawa, w celu właśnie zagwarantowania jej ochrony prawnej na każdym etapie procedowania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego doręczenie ustanowionemu przez podatnika doradcy podatkowemu postanowienia, a nie bezpośrednio stronie, która miała w toku tego postępowania wolę i pełną świadomość reprezentowania jej w jego ramach przez tego pełnomocnika - w żaden sposób nie narusza jej gwarancji procesowych co do udziału w tym postępowaniu. Wręcz przeciwnie - daje gwarancję objęcia jej ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niej postępowania podatkowego. Wskazał także na stanowisko zawarte m.in. w wyroku NSA z 23 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2153/11 i z 6 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2589/12, w myśl którego w art. 281 a O.p. zawarta została instytucja umożliwiająca ustanowienia przez stronę pełnomocnika jeszcze przed formalnym wszczęciem stosownego postępowania wobec tegoż podatnika. W wyrokach tych Sąd zwrócił uwagę, że celem tego unormowania jest umożliwienie m.in. podatnikowi wyznaczenia pełnomocnika jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej, w celu uzyskania pomocy specjalisty już od pierwszego kontaktu z organem kontroli podatkowej, czyli już od momentu doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Nie można zatem, na gruncie Ordynacji podatkowej, przyjmować za dogmat, że podatnik nigdy nie może być objęty ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niego stosownego trybu postępowania określonego w tej ustawie, w tym również w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego. Nie ulega wątpliwości, iż pełnomocnictwem z dnia 23 grudnia 2018 r. z woli Strony M. H. został ustanowiony do prowadzenia konkretnej sprawy Spółki na różnych jej etapach, będąc jednocześnie pełnomocnikiem do doręczeń. Postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. wszczęte zostało w sposób prawidłowy, zgodnie z art. 165b § 1 O.p., tj. w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej (kontrolę zakończono 10 grudnia 2018 r. a postępowanie podatkowe wszczęto w dniu 5 lutego 2019 r.). Nie zgodził się ze stwierdzeniem Strony, iż nawet jeśli uznać, że organ chciał doręczyć postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi, winien je skierować na adres pełnomocnika głównego, albowiem pełnomocnik substytucyjny jest jedynie zastępcą, ustanowionym w sprawie przez pełnomocnika głównego. Jak już wcześniej wskazano D. W. w dniu 23 grudnia 2018 r. - zgodnie z posiadanym umocowaniem od Strony - udzielił pełnomocnictwa substytucyjnego M. H. w zakresie tożsamym z pełnomocnictwem z 18 grudnia 2018 r., jednocześnie ustanawiając M. H. pełnomocnikiem do doręczeń, w związku z czym organ prawidłowo do niego właśnie skierował ww. postanowienie.

Mając powyższe na uwadze organ uznał, że zarzut braku skutecznego doręczenia Stronię postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku VAT za lipiec 2015 r. nie zasługuje na uwzględnienie. Doręczenie ustanowionemu przez Stronę pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania, a nie bezpośrednio Stronie, która miała w toku tego postępowania wolę i pełną świadomość reprezentowania jej w jego ramach przez tego pełnomocnika, w żaden sposób nie naruszyło jej gwarancji procesowych, co do udziału w tym postępowaniu oraz pozostało bez wpływu na wynik sprawy.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie odnosi się do prawidłowości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr 2015/06/001 z 15.07.2015 r. wystawionej przez cypryjską firmę B Limited na rzecz Strony tytułem dostawy maszyn zgodnie z urnową - część I. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że ww. faktura VAT jest nierzetelna przede wszystkim od strony podmiotowej, gdyż nie dokumentuje rzeczywistej dostawy od B Ltd na rzecz Strony. Organ odwoławczy stwierdził, iż rola B Limited ograniczyła się jedynie do bycia fakturowym dostawcą maszyn na rzecz Skarżącej (także fakturowym nabywcą maszyn od D sp. z o.o.). Obecność cypryjskiej spółki w łańcuchu przedmiotowych dostaw, przyczyniła się do jego wydłużenia; bycie fakturowym dostawcą i nabywcą powodowało zwiększenie wartości dostaw - Skarżącej pozwoliło na znaczne zwiększenie podatku naliczonego do odliczenia i wystąpienie o zwrot podatku na rachunek bankowy w lipcu 2015 r. B Ltd nie dysponowała potencjałem organizacyjnym, finansowym, osobowym i technicznym umożliwiającym dokonanie takich dostaw. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje także, iż B Ltd nie podejmowała żadnych rzeczywistych działań związanych z realizacją dostaw maszyn/urządzeń składających się na linię produkcyjną. DIAS podkreślił, iż w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z przyjętą do rozliczenia przez Skarżącą fakturą VAT, która nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pod względem przede wszystkim podmiotowym. Dostawy maszyn zgodnie z umową - część I nie dokonała cypryjska spółka, której rola ograniczyła się do bycia jedynie fakturowym dostawcą maszyn, a Skarżąca była świadoma co do udziału w oszukańczym łańcuchu dostaw. Zdaniem organu II instancji mamy do czynienia z taką nierzetelną fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca zakwestionowanej faktury. Podkreślił także fakt, iż z faktury VAT nr 2015/06/001 z 15.07.2015 r. wystawionej na rzecz Skarżącej przez B Ltd, w której w tytule wskazano: "dostawa maszyn zgodnie z umową - część I", nie wynika jakich maszyn ona dotyczy (w umowie z 02.04.2015 r. pomiędzy Skarżącą a B Ltd nie zdefiniowano podziału dostaw na części wraz z określeniem jakich elementów ciągu technologicznego dana część dostaw dotyczy). Mając powyższe na uwadze niemożliwym było zestawienie rzeczywistego przedmiotu rzekomo realizowanych przez cypryjski podmiot dostaw z przedmiotem wskazanym na spornej fakturze.

W skardze zażądano uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Strona wniosła o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 86 ust 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, ustawy o VAT poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na pozbawieniu Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem przez Skarżącą linii produkcyjnej do produkcji płyt izolacyjnych z rozdrobnionych włókien powstałych w wyniku przerobu odpadów papierowych i biomasy roślinnej, pomimo stwierdzenia, iż dostawa linii technologicznej miała miejsce, a więc jej nabycie nie było fikcyjne ani też nie było wykonane w ramach oszustwa podatkowego, które to przesłanki umożliwiłyby pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur, zwłaszcza gdy Organ nie kwestionuje samego faktu dostawy, a fikcyjność dostawy w jego ocenie wynika jedynie z rzekomej niekompletności dostarczonej linii technologicznej,

2) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, b ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem przez Skarżącą linii produkcyjnej do produkcji płyt izolacyjnych z rozdrobnionych włókien powstałych w wyniku przerobu odpadów papierowych i biomasy roślinnej, z uwagi na fakt, iż wartość linii technologicznej była zawyżona, a data produkcji poszczególnych elementów wskazywała, iż faktura nie odpowiadała rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, tj. nabyciu innowacyjnej linii technologicznej, podczas gdy pozbawienia Spółki prawa rozliczenia faktur w tej części, w jakiej dotyczą one faktycznego nabycia towarów, godzi w zasadę neutralności VAT, zaś Organ winien był przedefiniować transakcje w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie w ocenie Organu, zwłaszcza że nie kwestionuje on faktu dokonania dostawy lecz jej wartość,

3) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na pozbawieniu Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem przez Skarżącą linii produkcyjnej do produkcji płyt izolacyjnych z rozdrobnionych włókien powstałych w wyniku przerobu odpadów papierowych i biomasy roślinnej, podczas gdy organ nie wykazał, iż dostawę zrealizował podmiot inny niż ten będący wystawcą faktury,

4) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na pozbawieniu Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem przez Skarżącą linii produkcyjnej do produkcji płyt izolacyjnych z rozdrobnionych włókien powstałych w wyniku przerobu odpadów papierowych i biomasy roślinnej, podczas gdy organ nie wykazał, że kwestionowana transakcja skutkuje uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, w sytuacji gdy korzyścią podatkową nie jest prawo podatnika do odliczenia podatku,

II. przepisów prawa procesowego, których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1, 6 pkt 1 O.p. poprzez niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, podczas gdy zobowiązanie podatkowe Strony w podatku VAT za 2015 r. uległo przedawnieniu z uwagi na upływ 5 - letniego terminu przedawnienia, oraz nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zostało doręczone Stronie przed upływem terminu przedawnienia;

2) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 121 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez odmowę umorzenia postępowania z uwagi na jego przedawnienie, w sytuacji gdy Organ instrumentalne wykorzystał instytucję wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia co stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych,

3) art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 127 O.p. poprzez niezastosowanie się do zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10.06.2020 r., nr 0201- IOV2.4103.14.2020, w ramach których zalecono uzupełnienie materiału dowodowego w celu dokonania ustaleń przede wszystkim okoliczności dotyczących tego etapu transakcji, do którego odnosi się wystawiona przez cypryjską firmę B Ltd faktura nr 2015/06/001 z 15.07.2015 r., nie zaś w zakresie ustaleń dotyczących okoliczności związanych z działalnością kontrahentów Strony i ich dostawców, których to zaleceń organ nie zrealizował m.in. poprzez:

a. przeprowadzenie dowodu z przesłuchania D. W., pełniącego funkcję prezesa zarządu D sp. z o.o. w okresie od 13 marca 2015 r. do 19 października 2015 r. oraz funkcję prezesa zarządu H sp. z o.o. na okoliczności związane z etapem transakcji pomiędzy D sp. z o.o., a B Ltd (co nie stanowi realizacji zaleceń organu II instancji w zakresie poczynienia dodatkowych ustaleń dotyczących transakcji, której stroną jest bezpośrednio Spółka),

b. nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Stronę, dotyczących tego etapu transakcji, którego okoliczności zgodnie z zaleceniami dotyczącymi uzupełnienia materiału dowodowego miały zostać wyjaśnione przez organ,

c. nieprzeprowadzenie dowodu z protokołu zdawczoodbiorczego podpisanego przez prezesa zarządu Spółki – R. F., potwierdzającego odbiór 30 % maszynerii, przedłożonego przez Stronę w toku postępowania w odpowiedzi na wezwanie organu z 20.01.2021.

4) art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez Organ dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów wyrażającej się w selektywnej analizie stanu faktycznego i przekroczeniu granic swobodnej ich oceny, m.in. poprzez:

a. dowolną ocenę dowodów z dokumentów przedłożonych przez Spółkę w toku postępowania uzupełniającego na okoliczność przeprowadzenia konkursu przez firmę L oraz stwierdzenie, iż z dokumentacji nie wynikają kryteria wyboru spółki B Limited, podczas gdy oferta B Ltd (z maszynami dostarczonymi przez D) została zarekomendowana Skarżącej w raporcie końcowym doradcy.

b. uznanie, iż odmowa udzielenia odpowiedzi na pytania w toku przesłuchania Pana T. K., na podstawie art. 196 § 2 O.p. z uwagi na obowiązującą go tajemnicę adwokacką, stanowi oznakę braku współdziałania ze strony spółki B LTD i została przez Organ wskazana jako okoliczność świadcząca o braku jej roli w dostawie (strona 37),

c. uznanie, iż zeznania R. W. potwierdzają brak udziału B LTD w dostawie, podczas gdy z zeznań wynika, iż Spółka realizowała dostawę oraz brała udział w negocjacjach, zaś Organ nie wskazał na jakiej podstawie odmówił wiarygodności złożonym zeznaniom (strona 39),

5) art. 123 § 1, art. 190 § 1 i 2 O.p. polegające na uniemożliwieniu Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu, m.in. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów i oparcie zaskarżonej Decyzji o dowody zebrane w trakcie innych kontroli podatkowych, w których Skarżąca nie miała możliwości wzięcia udziału, a tym samym brak zawiadamiania Skarżącej o miejscu i terminie przeprowadzania dowodów oraz uniemożliwienie udziału w przeprowadzeniu tychże dowodów, w szczególności poprzez zadawanie świadkom pytań oraz składanie wyjaśnień;

6) art 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez brak wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokonanie przez Organ dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów polegającej na ocenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, selektywny, z pominięciem korzystnych dla Skarżącej faktów i dowodów, m.in. w szczególności przez dokonanie ustaleń w oparciu o selektywnie wybrane fragmenty z protokołu z przesłuchań świadków, tak żeby wydawało się, iż świadkowie nie potwierdzają faktyczności dokonanych dostaw, mimo że z zeznań żadnego ze świadków przesłuchiwanych w trakcie innych kontroli podatkowych nie wynika, że transakcje będące przedmiotem decyzji były fikcyjne lub wykonane w ramach oszustwa podatkowego;

7) art. 165 § 1, 2 i 4 w związku z art. 165b § 1, art. 145 § 1 i 2 oraz art. 137 § 2 i 3 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji wydanej na skutek postępowania podatkowego przeprowadzonego mimo braku doręczenia Skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego za lipiec 2015 r. w podatku od towarów i usług z dnia 21 stycznia 2019 r., które zostało wysłane do osoby nie będącej uprawnionym do reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r., a tym samym postanowienie o wszczęciu postępowania nie weszło do obiegu prawnego.

Na podstawie przepisu art. 106 § 3 PPSA wnoszę o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, gdyż jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie:

1) uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2021 r. sygn. akt II SA/Wa 2313/20 - na okoliczność uchylenia decyzji ostatecznej w stosunku do spółki B Limited z siedzibą na Cyprze m.in. w zakresie zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do faktury wystawionej na rzecz Skarżącej,

2) zaświadczenia o niezaleganiu z dnia 7 lutego 2020 r. oraz z dnia 1 czerwca 2020 r wydanego na rzecz Skarżącej przez Naczelnika Urzędu Wrocław-Krzyki, z których wynika, że w stosunku do Skarżącej nie prowadzono wówczas postępowania mającego na celu ustalenie lub określenie wysokości zobowiązań Skarżącej, na okoliczność powzięcia wątpliwości przez Naczelnika w zakresie skuteczności wszczęcia postępowania w stosunku do Skarżącej wobec nieprawidłowości w doręczeniu postanowienia o jego wszczęciu.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. . W związku z wnioskiem Skarżącej o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, organ wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy w tym trybie (art. 119 ust. 2 p.p.s.a.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie

Na wstępie przypomnieć należy, że podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzut ten sprowadza się do dwóch aspektów, tj. braku skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zostało doręczone Stronie przed upływem terminu przedawnienia oraz do stwierdzenia, że organy podatkowe w sposób instrumentalny wykorzystały prawo do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Według art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w art. 70 O.p. jest jednym z nieefektywnych sposobów jego wygaśnięcia, niepowodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Okoliczność ta podlega z urzędu badaniu organów podatkowych, jak również kontroli sądowej w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej w przedmiocie konkretnego zobowiązania podatkowego. Nie budzi wątpliwości Sądu (zob. uchwała NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. I FPS 1/18), że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki: wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe; powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego objętego w/w postanowieniem z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach powinno nastąpić przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem podatkowym. Z kolei w świetle uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Nie budzi też wątpliwości, że taka formalna kontrola powyższych przesłanek powinna być dokonana przez organ podatkowy, który wydaje decyzję po upływie terminu przedawnienia określonego przepisem art. 70 § 1 O.p., a jej wyniki i kierunkowe wnioski powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w tejże wydanej decyzji. Prawidłowość postępowania organów w tej kwestii, a co za tym idzie wystąpienie materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy kontrolowane postępowanie podatkowe, podlega również badaniu przez sąd rozpoznający skargę wniesioną na decyzję kończącą to postępowanie.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2015 r. co do zasady przedawniało się z upływem 2020 r. Zaskarżona decyzja została wydana 27 września 2021 r., a zatem po upływie tego terminu. Jednakże w dniu 12 czerwca 2020 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno - Skarbowego we Wrocławiu wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na narażeniu na nienależny zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 734.535 zł oraz niewykazanie podatku do wpłaty w kwocie 18.485 zł w deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r. złożonej w dniu 18 sierpnia 2015 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Wrocław - Krzyki, przez Stronę poprzez ujęcie w wyżej wymienionej deklaracji podatku naliczonego w kwocie 753.020 zł wynikającego z faktury VAT wystawionej przez cypryjskiego kontrahenta B Limited, dotyczącej zakupu ciągu technologicznego, która to transakcja stanowiła nadużycie prawa, co doprowadziło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c ustawy o VAT, tj. o czyn z art. 76 § 1 kks, art. 56 § 1 kks w zw. z art. 9 § 3 kks. Natomiast zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Krzyki o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego wpłynęło do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno - Skarbowego we Wrocławiu 23 stycznia 2020 r. Zawiadomieniem z 25 listopada 2020 r., w trybie art. 70c O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław - Krzyki poinformował skutecznie pełnomocnika Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. z dniem 12 czerwca 2020 r. – doręczone pełnomocnikowi Strony 10 grudnia 2020 r. W zakresie skutecznego doręczenia pełnomocnikowi przedmiotowego zawiadomienia Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, szczegółowo przedstawione w części wstępnej uzasadnienia. Wszystko to pokazuje, że czynności w prowadzonym dochodzeniu zostały podjęte na długo przed upływem terminu przedawnienia i zmierzały do realizacji celów tego dochodzenia. Co więcej, w toku podjętych czynności w postępowaniu podatkowym zgromadzono materiał dowodowy (szczegółowy wymieniony na str. 22-23 zaskarżonej decyzji), którego ocena legła u podstaw decyzji o wszczęciu tego dochodzenia przez Naczelnika Dolnośląskiego UC-S, w toku którego podjęto szereg działań (szczegółowo wymienionych na str. 23-24 zaskarżonej decyzji). Prowadzi to do wniosku, że skoro wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe wiązało się z niewykonaniem zobowiązania za lipiec 2015 r. i o fakcie tym zawiadomiono pełnomocnika Strony przed upływem terminu przedawnienia, a nadto korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego a momentem wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe wskazują na aktywność uprawnionego organu zmierzającą do realizacji celów tego dochodzenia – to należy stwierdzić, że spełnione zostały przesłanki z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań.

Również zarzut braku skutecznego doręczenia Skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku VAT za lipiec 2015 r. nie zasługuje na uwzględnienie. Doręczenie ustanowionemu przez Skarżącą pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania, a nie bezpośrednio Skarżącej, która miała w toku tego postępowania wolę i pełną świadomość reprezentowania jej w jego ramach przez tego pełnomocnika, w żaden sposób nie naruszyło jej gwarancji procesowych, co do udziału w tym postępowaniu.

Przechodząc do dalszej analizy, należy wyjaśnić, że w sytuacji, gdy stawiane są zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny jest prawidłowy można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1787/06, CBOSA).

Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Jednocześnie stosownie do art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie do art. 122 O.p. obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą tej zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Ordynacja podatkowa realizuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 O.p. dopełnia definicję dowodu, którą zawiera art. 180 § 1. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań niż postępowanie podatkowe.

W Ordynacji podatkowej nie przyjęto zatem zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Jednakże możliwość wykorzystania dowodów pośrednich w postępowaniu dowodowym jest ograniczona, a więc organ prowadzący postępowanie dowodowe nie jest zwolniony całkowicie z aktywności w zakresie samodzielnego zbierania dowodów i nie może ustalać stanu faktycznego, poprzestając całkowicie na dowodach zebranych przez inne organy i w innych postępowaniach (wyrok WSA w Łodzi z 11.10.2007 r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825). Jednym z rodzajów dowodów kluczowych w postępowaniach podatkowych są rzetelne księgi podatkowe, które powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Z wykładni a contrario art. 193 § 2 O.p. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Zgodnie natomiast z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Należy pamiętać także, że obowiązek gromadzenia przez organ dowodów nie ma nieograniczonego charakteru, organ ma zgromadzić materiał jedynie w zakresie niezbędnym do prawidłowego podjęcia rozstrzygnięcia. Co również istotne, uprawnieniem strony jest czynne uczestniczenie w postępowaniu podatkowym, co jednak nie może się przejawiać wyłącznie w kwestionowaniu ustaleń organu, czy składaniu wyjaśnień niepopartych dowodami, zwłaszcza w sytuacji, gdy dotyczy to dokumentacji księgowo-podatkowej, do prowadzenia której jest zobowiązany podmiot gospodarczy.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który został poddany wszechstronnej i szczegółowej ocenie, spełniającej wymogi zasady swobodnej oceny dowodów. Tym samym Sąd, w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w powyższym zakresie, nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i realizuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

W ocenie Sądu, formułowane w skardze zarzuty, tak co do oceny materiału dowodowego jak i co do argumentacji organu, wynikają z konsekwentnego braku akceptacji ustaleń przyjętych za podstawę decyzji oraz ich oceny prawnej prezentowanej przez organy podatkowe.

Przechodząc do pozostałych kwestii, określić trzeba ramy prawne sprawy. I tak, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 Nr 10, poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym między podmiotami na nich wymienionymi.

Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może więc stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie odnosi się do prawidłowości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr 2015/06/001 z 15.07.2015 r. wystawionej przez cypryjską firmę B Limited na rzecz Strony tytułem dostawy maszyn zgodnie z urnową - część I.

W ocenie Sądu organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo uznały, że przedmiotowa faktura VAT jest nierzetelna przede wszystkim od strony podmiotowej, gdyż nie dokumentuje rzeczywistej dostawy od B Ltd na rzecz Strony. Mamy natomiast do czynienia z taką nierzetelną fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca zakwestionowanej faktury. Z materiału dowodowego wynika, że ww. podmiot cypryjski nie dysponował potencjałem organizacyjnym, finansowym, osobowym i technicznym umożliwiającym dokonywanie takich dostaw. Podmiot ten nie podejmowała żadnych rzeczywistych działań związanych z realizacją dostaw urządzeń składających się na linię produkcyjną. Całokształt zebranego materiału dowodowego, szczegółowo opisanego w zaskarżonej decyzji, dowodzi, że cypryjski podmiot nie dokonał dostawy towaru na rzecz Skarżącej.

Mając na uwadze opisane w zaskarżonej decyzji powiązania osobowo - gospodarcze, fakt wyboru przez Skarżącą cypryjskiej firmy B Ltd jako wykonawcy przedmiotowego ciągu technologicznego, prawidłowo organy podatkowe wskazały na działanie z góry zamierzone i zaaranżowane. Cypryjska firma B Ltd była akcjonariuszem Ł S.A. (obecnie M S.A.). Podmiot ten co do zasady nie prowadził działalności w Polsce - był zarejestrowany na Cyprze z siedzibą w L. i świadczył głównie usługi finansowe dla przedsiębiorstw. Zarejestrowanie na terenie Polski do celów podatku VAT tej spółki przez T. K. nastąpiło w związku z realizacją transakcji na rzecz spółki A S.A. B Limited korzystała z powierzchni biurowej w Warszawie, przy [...] (siedziba kancelarii adwokata i doradcy podatkowego T. K., będącego jednocześnie pełnomocnikiem cypryjskiego podmiotu, członkiem rady nadzorczej Ł S.A. i M S.A. oraz wspólnikiem firmy N S.A. - udziałowiec C S.A.). B Ltd nie dysponowała środkami finansowymi pozwalającymi jej na realizację zobowiązań finansowych odnoszących się do zawieranych umów na dostawę ciągu technologicznego. Pomimo znajomości sytuacji finansowej, w jakiej znajdowała się spółka B Ltd (niezdolność do samodzielnej spłaty zaciągniętych przez B zobowiązań względem D sp. z o.o. w związku z umową nr 20150402 z 02.04.2015 r.) O S.A. podjęła decyzję o zawarciu w dniu 01.09.2015 r. kolejnej umowy z B Ltd dotyczącej stworzenia oprogramowania sterowników dla potrzeb uruchomienia linii technologicznej w W., co świadczy o zorganizowanym ciągu transakcji przez podmioty powiązane. B Limited nie zatrudniała w Polsce pracowników, nie posiadała powierzchni magazynowej, nie prowadziła sprzedaży przez internet i nie miała doświadczenia we wdrażaniu linii produkcyjnych, a tym bardziej mających innowacyjny charakter (była niewątpliwie podmiotem spoza branży). Jako zaskakujący jawi się fakt wyboru przez Stronę podmiotu, który nie dysponuje potencjałem pozwalającym na wykonanie innowacyjnej linii technologicznej (brak zaplecza organizacyjnego, technicznego i osobowego, a także finansowego). Prawidłowo uznały organy, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem łańcucha oszukańczych transakcji - jak wielokrotnie zaznaczano przedstawiciele A SA prowadzili nadzór nad montażem i rozruchem ciągu technologicznego. Prezes zarządu R. F. miał powiązania pośrednie i bezpośrednie z podmiotami związanymi z zakwestionowaną transakcją. Zapytany o to czy cypryjska spółka była faktycznym wykonawcą linii technologicznej nie odpowiedział twierdząco, wskazując jedynie iż część prac była podzleconych. Zeznania także innych świadków (R. K., D. W. czy pracowników C S.A.) wskazują na brak realnego udziału cypryjskiego podmiotu w pracach związanych z realizacją umowy na dostawę maszyn wchodzących w skład ciągu technologicznego do produkcji płyt izolacyjnych z masy włóknistej. We wszystkich umowach zawartych przez kolejnych podwykonawców (A S.A. – B Ltd – D sp. z o.o.) określono identyczne zadania dla wykonawców danej umowy, tj. zobowiązano ich do dostawy urządzeń składających się na przedmiotową linię, podłączenie urządzeń do instalacji niezbędnych do ich prawidłowego działania, przeprowadzenia prób wdrożeniowych oraz wdrożenia linii do produkcji, o czym z pewnością Skarżąca miała wiedzę. W rzeczywistości prace związane z dostawą urządzeń wchodzących w skład linii produkcyjnej wykonała firma H sp. z o.o. Skarżąca wybierając jako swojego kontrahenta firmę cypryjską nie kierowała się kryteriami, na które zwracają uwagę rzetelne podmioty gospodarcze, prowadzące w sposób racjonalny, rzetelny i profesjonalny swoją działalność. Fakturowa obecność cypryjskiego podmiotu w łańcuchu dostaw przyczyniła się niewątpliwie do zwiększenia podatku naliczonego i wystąpienia o nienależny zwrot podatku na rachunek bankowy w lipcu 2015 r. Nie można zatem w takiej sytuacji stwierdzić, iż Skarżąca dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta, jak i też nie można mówić o działaniu Skarżącej w dobrej wierze, albowiem była ona świadoma swojego udziału w oszukańczych transakcjach.

Wobec powyższego, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa procesowego, jak i materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji wyroku.