Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 400/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 4 pkt 3, art. 14 ust. 1-3, art. 14a
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 286 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2017 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 października 2015 r. nr IPPB3/4510-663/15-3/EŻ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

L. sp. z o.o. [dalej: "Spółka", "Wnioskodawca" lub "Skarżąca"] złożyła [...] sierpnia 2015 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu i obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem udziałowcom składników majątku w ramach likwidacji spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, w którym wskazano, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym, a jego wspólnicy zdecydowali, że w przyszłości podejmą uchwałę o likwidacji spółki. W wyniku likwidacji spółki, po zakończeniu jej działalności po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, majątek zostanie podzielony pomiędzy udziałowców. Zgodnie z art. 288 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych [Dz.U. Nr 94, poz. 1037] po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy ogłoszą w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożą je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru. Po zakończeniu postępowania likwidacyjnego, w tym po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, a przed wykreśleniem Spółki z rejestru, w majątku mogą się znajdować: udziały lub akcje, papiery wartościowe, certyfikaty inwestycyjne lub jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nieruchomości i środki trwałe.

Wnioskodawca, reprezentowany przez likwidatorów, wyda składniki majątku swoim udziałowcom w naturze. Sprawozdanie likwidacyjne będzie sporządzone na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Wydanie Składników majątkowych udziałowcom nastąpi w okresie licząc od dnia następującego po dniu, na który zostało sporządzone sprawozdanie likwidacyjne, do dnia złożenia do sądu wniosku o wykreślenie spółki z rejestru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy w razie likwidacji Spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez Wnioskodawcę udziałowcom Składników majątku?

Alternatywnie, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na powyższe pytanie:

2) Jeśli zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w razie likwidacji Spółki po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez Wnioskodawcę udziałowcom Składników majątku, kto będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku z tego tytułu, jeśli w dacie płatności podatku Spółka będzie już wykreślona z rejestru?

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, co do zasady, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W określonych ustawą wypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Spółka odnotowała, że przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.] nie zawierają definicji pojęcia "przychodu", pomimo że w art. 12 ust. 1 tej ustawy wymienione zostały przykładowe przysporzenia, które stanowią przychód w rozumieniu przepisów podatkowych. Wnioskodawca zaznaczył, że jest to katalog otwarty, który dopuszcza do ujęcia jako przychód również inne niż wymienione w powyższym przepisie przysporzenia. Przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom nie zostało wprost wymienione w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako źródło przychodu dla likwidowanej spółki.

Spółka wskazała, że doktryna oraz orzecznictwo zgodnie wskazuje, że treść art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w taki sposób, iż za przychód należy uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika. Wnioskodawca podkreślił, że celem postępowania likwidacyjnego jest zakończenie działalności spółki, a więc zwrot wniesionych wkładów, nie zaś generowanie przychodów, a już w szczególności powiększenie aktywów podatnika. W konsekwencji likwidacja Spółki oraz związane z nią przekazanie majątku udziałowcom nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wydanie składników majątku nie będzie zatem skutkować dla Spółki powstaniem przychodu oraz w konsekwencji nie będzie również skutkować powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie Spółki wydanie składników majątku nie jest również odpłatnym zbyciem, ponieważ jest to świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne, a Wnioskodawca nie spełnia ani nie reguluje ciążącego na nim zobowiązania, lecz wypełnia ustawowe obowiązki wynikające z mocy prawa. W przedstawionym przypadku nawet nie sposób określić kwoty zobowiązania w rozumieniu art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż procedura likwidacyjna polega na tym, że po zakończeniu działalności spółki, w szczególności po uregulowaniu zobowiązań, likwidatorzy wydadzą pozostałe po likwidacji składniki majątku swoim udziałowcom w naturze i nie będzie istnieć kwotowo określone zobowiązanie względem udziałowca. Nie istnieją także zobowiązania, które likwidatorzy musieliby spełnić, gdyż spełnili je wcześniej na etapie postępowania likwidacyjnego. Nastąpi wyłącznie czynność faktyczna i prawna wydania i przeniesienia własności Składników majątku.

Brak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych podstawy prawnej dla uznania, że po stronie likwidowanej spółki w związku z przekazaniem udziałowcowi majątku likwidacyjnego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. W analizowanym przypadku przekazanie majątku pozostałego po likwidacji spółki jej udziałowcom w trybie przewidzianym przepisami Kodeksu spółek handlowych zdaniem Wnioskodawcy nie spowoduje powstania po stronie Spółki przysporzenia, a w wyniku likwidacji spółki dojdzie w szczególności do odpowiedniego zwrotu udziałowcom wcześniej wniesionych do Spółki wkładów.

Spółka podniosła, że zgodnie z art. 275 § 2 Kodeksu spółek handlowych w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań. W ocenie Wnioskodawcy przywołany akt normatywny rozróżnia zatem zdarzenie takie jak podział majątku spółki od zdarzeń, jakimi jest spłacanie zobowiązań. Gdyby uznać, że wydanie majątku wspólnikom likwidowanej spółki jest równoznaczne ze spłacaniem jej zobowiązań, to przytoczony przepis byłby przepisem pustym. Podział majątku spółki pomiędzy wspólników następuje już po zakończeniu likwidacji, w szczególności po zamknięciu ksiąg oraz sporządzeniu sprawozdania finansowego. Po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego likwidator zgłasza do sądu rejestrowego wniosek o wykreślenie podmiotu z rejestru.

Zdaniem Spółki w przypadku uznania, że podział majątku generuje powstanie przychodu dla Spółki, doszłoby do nieprzewidzianej przez prawo sytuacji, w której podatek dochodowy od osób prawnych nie miałby przez kogo zostać odprowadzony. Dopuszczając możliwość powstania przychodu w wyniku podziału majątku, należałoby otworzyć po raz kolejny księgi, aby zaewidencjonować takie zdarzenie gospodarcze, czego nie przewidują przepisy o rachunkowości. Spółka, jako jednostka w rozumieniu ustawy o rachunkowości otwiera księgi w związku z rozpoczęciem likwidacji oraz zamyka je w razie zakończenia likwidacji. Spółka zauważyła, że zamknięcie ksiąg w związku z zakończeniem likwidacji następuje na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli i na ten dzień sporządza się sprawozdanie likwidacyjne. Po tym dniu jednostka nie prowadzi już ksiąg ani nie rozpoczyna się kolejny rok obrotowy ani podatkowy. W okresie po tym dniu następuje jedynie podział majątku między wspólników oraz wykreślenie spółki z rejestru. Gdyby w tym okresie były prowadzone księgi, to musiałoby być sporządzone kolejne sprawozdanie oraz musiałoby być ono zatwierdzone, czego nie przewidują Kodeks spółek handlowych ani ustawa o rachunkowości. Spółka zauważyła ponadto, że sprawozdanie likwidacyjne jest jedynym sprawozdaniem, jakie należy zgłosić do sądu rejestrowego wraz z wnioskiem o wykreślenie spółki z rejestru. Odpis tego sprawozdania jest również przekazywany przez likwidatora do właściwego Urzędu Skarbowego. Sprawozdanie likwidacyjne może zostać zgłoszone wskazanym instytucjom bez jego zatwierdzenia przez zgromadzenie wspólników, w przypadku gdy nie uda się zebrać wymaganego kworum. Żaden przepis nie wskazuje jakoby po dniu, na który sporządzone zostało sprawozdanie likwidacyjne, księgi miałyby ponownie zostać otwarte. Sprawozdanie likwidacyjne jest zatem ostatnim sprawozdaniem za ostatni okres powadzenia ksiąg i ewidencji księgowych oraz podatkowych. W tym sprawozdaniu wykazuje się należne i zapłacone ostatnie podatki, w tym podatek dochodowy. W ocenie Spółki nie może zatem w tym okresie powstawać przychód podatkowy, gdyż brak jest ustawowych instrumentów to obliczenia dochodów oraz kosztów. Spółka zwróciła przy tym uwagę na fakt, że ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje określać dochód na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, a sporządzenie sprawozdania likwidacyjnego wyłącza dalsze prowadzenie ksiąg.

Spółka zauważyła także, że likwidator po wykreśleniu spółki z rejestru nie mógłby zapłacić podatku z powodu braku podstawy prawnej, a ponadto nie może on mieć już do dyspozycji żadnych wolnych środków pieniężnych, gdyż wykorzystał je do spłaty zobowiązań oraz wydał je wspólnikom. Spółka wywiodła, że likwidacja spółki kapitałowej jest opodatkowana u jej udziałowców, zatem to udziałowcy będą podatnikami od przychodu z tytułu otrzymanych składników majątku. Przychodem będzie wartość rynkowa otrzymanych Składników majątku i nie sposób przyjąć, że ta sama wartość będzie jeszcze raz przychodem u Wnioskodawcy.

Interpretacją indywidualną z 13 października 2015 r. Minister Finansów – Organ upoważniony do wydania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w W.uznał przedstawione stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że po stronie spółki likwidowanej skutkiem podatkowym wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego składników majątku jest uzyskanie przez spółkę likwidowaną przychodu podatkowego. Organ wyjaśnił, że do 31 grudnia 2014 r. podstawą prawną tego przychodu był przepis art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ dodał, że od 1 stycznia 2015 r. ustawodawca dodał art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który doprecyzował kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego.

Organ podniósł, że w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy dodającej wskazany powyżej przepis przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki. Przepis ten miał na celu wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje). W ocenie organu projektodawca, zgłaszając do Sejmu projekt zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie jednoznacznego wskazania wartości przychodów oraz kosztów świadczeń w naturze brał pod uwagę również regulowanie w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu likwidacji spółki i tym samym jedną z czynności objętych hipotezą art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest regulowanie w formie niepieniężnej (rzeczowej) zobowiązania spółki wobec wspólnika z tytułu podziału majątku likwidacyjnego.

Organ nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy, że przyjęcie koncepcji opodatkowania likwidacji z poziomu likwidowanej spółki prowadziłoby do efektu podwójnego opodatkowania tej samej wartości, gdyż w takiej sytuacji nieuprawnione byłoby w ogóle wprowadzenie przez ustawodawcę art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych na poziomie wspólnika spółki kapitałowej w ocenie organu nie sprzeciwia się opodatkowaniu samej spółki z tytułu zbycia składnika majątku na rzecz jej udziałowca. Z powodu opodatkowania wspólnika z tytułu określonej czynności nie można jeszcze wywieść wniosku, że czynność ta nie będzie rodziła określonych konsekwencji podatkowych po stronie spółki, co nie oznacza jednocześnie, że dojdzie do sytuacji niedopuszczalnego efektu podwójnego opodatkowana.

Zdaniem organu w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. przekazanie składników majątku Spółki wspólnikom w związku z jej likwidacją będzie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 14a ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do argumentu Wnioskodawcy co do braku podmiotu, który mógłby uregulować zobowiązania z tego tytułu, organ analizując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości [Dz.U. z 2013 r., poz. 330] oraz Kodeksu spółek handlowych wywiódł, że zakończenie likwidacji należy wiązać z zakończeniem podziału między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, a nie w momencie sporządzenia sprawozdania likwidacyjnego. Zdaniem organu przyjęcie argumentu Spółki, że w dacie płatności podatku nie byłoby już podatnika, gdyż wydanie majątku poprzedzi bezpośrednio wykreślenie Wnioskodawcy z rejestru spółek, doprowadziłoby do sytuacji, w której Spółka nie mogłaby wypełnić obowiązku płatnika podatku dochodowego powstałego po stronie jej udziałowca z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego. Organ zaznaczył, że w związku z ciążącymi na Spółce obowiązkami płatnika będzie ona musiała pozyskać informacje od udziałowca o wysokości kosztów nabycia/objęcia udziałów Spółki, pobrać zryczałtowany podatek i wpłacić go do urzędu skarbowego we właściwym terminie, a także przesłać odpowiednie informacje i deklaracje związane z tym zdarzeniem podatnikowi i urzędowi skarbowemu.

Na wskazane powyżej orzeczenie pismem z 7 stycznia 2016 r. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego składników majątku skutkiem podatkowym po stronie likwidowanej Spółki jest uzyskanie przychodu;

2) art. 12 w zw. z art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną wykładnię i zakwalifikowanie przez organ przekazania majątku likwidowanej Spółki wspólnikom jako czynności objętej dyspozycją wskazanych przepisów, pomimo że żaden z nich nie zawiera wyraźnego wskazania, iż likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie majątku likwidowanej Spółki wspólnikom generuje przychód podatkowy dla Spółki likwidowanej;

3) art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Skarżąca będzie zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego i uiszczenia podatku w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek z uwagi na osiągnięcie przychodu z tytułu wydania składników majątku likwidowanej Spółki wspólnikom;

4) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa [Dz.U. 2012, poz. 749] przez dokonanie rozszerzającej wykładni celowościowej art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w na podstawie tekstu uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk 2330), podczas gdy pierwszeństwo należało przyznać wykładni literalnej, zgodnie z którą opodatkowanie likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powinno wystąpić po stronie likwidowanej spółki w razie wydania wspólnikom majątku w naturze.

Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód podatkowy stanowi wysokość zobowiązania, w szczególności z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), uregulowanego w następstwie spełnienia świadczenia niepieniężnego. Czynnością objętą obowiązkiem podatkowym jest spełnienie świadczenia pieniężnego (zobowiązania) przez spełnienia w jego miejsce świadczenia rzeczowego. Przychód podatkowy na gruncie analizowanej ustawy stanowić będzie wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie spełnienia świadczenia niepieniężnego. Powołany przepis ma na celu uregulowanie konsekwencji podatkowych wykonania zobowiązania pieniężnego przez dłużnika poprzez spełnienia świadczenia niepieniężnego. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny [Dz.U. 2014 r., poz. 121] aby mogło dojść do zastosowania instytucji datio in salutum, niezbędne jest istnienie pomiędzy stronami stosunku obligacyjnego, zgodnie z którym dłużnik obowiązany jest do spełnienia konkretnego świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego. W wyniku zastosowania instytucji świadczenia w miejsce wykonania za zgodą wierzyciela dłużnik spełnia inne świadczenie, którego mocą zwalnia się z ciążącego na nim zobowiązania.

W ocenie Skarżącej na gruncie art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązek podatkowy nie postanie w przypadku każdego świadczenia w miejsce wykonania, gdyż dłużnik obowiązany jest do rozpoznania przychodu podatkowego, jeżeli z tytułu ciążącego na nim zobowiązania obowiązany jest do spełnienia świadczenia pieniężnego, które reguluje następnie poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego. Przesłankami zastosowania wskazanego przepisu jest istnienie między stronami zobowiązania pieniężnego. Pierwotnym świadczeniem dłużnika jest świadczenie pieniężne, a w miejsce świadczenia pieniężnego dłużnik spełnia świadczenie niepieniężne w celu zwolnienia się z ciążącego na nim zobowiązania. Spółka zwróciła jednocześnie uwagę, że ustawodawca, używając pojęcia zobowiązanie w opozycji do pojęcia świadczenie niepieniężne, zdaje się rozumieć przez nie świadczenie pieniężne.

Skarżąca stwierdziła, że z art. 286 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka nie jest zobowiązana do spieniężenia całego posiadanego majątku i przekazania go wspólnikom w formie pieniężnej, ale istnieje możliwość przekazania wspólnikom spółki z ograniczoną odpowiedzialnością składników w naturze. Zdaniem Spółki wspólnik likwidowanej spółki w przypadku dokonania podziału majątku likwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od samego początku będzie miał roszczenie o wydanie składników majątkowych pozostałych po zaspokojeniu i zabezpieczeniu wierzycieli likwidowanej spółki. W przypadku podjęcia decyzji o dokonaniu podziału in natura likwidatorzy od samego początku są zobowiązani do wydania wspólnikom składników majątkowych, a nie do spełnienia świadczenia pieniężnego. Co prawda wydawane wspólnikom elementy przedstawiać będą pewną wartość pieniężną, wyrażoną w księgach rachunkowych spółki, jednakże będzie ona miała jedynie znaczenie podczas ustalania listy składników, które przypadać będą poszczególnym wspólnikom, aby nie doszło do zaburzenia proporcji wydanych składników majątkowych do posiadanych udziałów. W ocenie Skarżącej w przypadku wydania wspólnikom składników majątku w naturze przez likwidatora zobowiązanie jest od samego początku niepieniężne.

Z uwagi na powyższe zdaniem Spółki przepis art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania w przypadku przekazania przez Skarżącą składników wchodzących w skład majątku spółki likwidowanej w naturze, gdyż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do zmiany przedmiotu świadczenia, a Spółka od samego początku zobowiązana będzie do przeniesienia na rzecz wspólników, po zaspokojeniu i zabezpieczeniu wierzycieli, w proporcji do posiadanych przez wspólników składników majątkowych w naturze.

Zaprezentowana przez organ wykładnia powołanego przepisu w opinii Skarżącej przeczy jego wykładni literalnej oraz funkcjonalnej, gdyż prowadzi do zrównania konsekwencji podatkowych w przypadku spełnienia świadczenia niepieniężnego przez dłużnika oraz spełnienia świadczenia niepieniężnego w miejsce pierwotnego świadczenia pieniężnego. Pomimo że finalny efekt wskazanych czynności jest identyczny, na gruncie wskazanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód dla dłużnika generuje wyłącznie spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego. Prezentowana przez organ wykładnia prowadziłaby do wniosku, że w przypadku umowy sprzedaży zaistniałby obowiązek dwukrotnego rozpoznania przychodu: z tytułu powstania należności oraz z tytułu spełnienia świadczenia niepieniężnego. Zdaniem Spółki, gdyby pod pojęciem "zobowiązanie" rozumieć każdy rodzaj świadczenia, do którego zobowiązany jest dłużnik, sprzedawca spełniałby swoje "zobowiązanie" do wydania towaru przez jego wydanie generowałby przychód podatkowy, a uzyskane środki pieniężne jako spełnienie zobowiązania kupującego powodowałyby również rozpoznanie przychodu.

Uzasadniając złożoną skargę, Spółka podniosła, że z art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera otwarty katalog przysporzeń stanowiących przychód na gruncie wspomnianej ustawy, jednakże w cechą charakterystyczną każdego przychodu, bez której spełnienia świadczenie nie może stanowić przychodu, jest definitywny charakter świadczenia. Skarżąca odnotowała, że celem postępowania likwidacyjnego jest zakończenie działalności Spółki, a więc podział pozostałego po zaspokojeniu i zabezpieczeniu wierzycieli majątku spółki, nie zaś generowanie przychodów, a już w szczególności powiększenie aktywów podatnika. W konsekwencji likwidacja spółki oraz związane z nią przekazanie majątku udziałowcom nie spełnia ogólnych warunków powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie ma na celu wygenerowania przysporzenia i nie powiększa w żaden sposób aktywów likwidowanej spółki. Skarżąca zauważyła, że zgodnie z art. 282 § 1 Kodeksu spółek handlowych czynności likwidacyjne zmierzają do zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę i nie powodują uzyskania przychodu. Przekazanie składników majątku przez Spółkę nie będzie skutkować powstaniem przychodu, gdyż w zamian za wydane składniki Skarżąca nie otrzymuje żadnego świadczenia. Nie dzieje się tak jednak z tego powodu, że zaniżyła wartość wydanych składników, czy nieodpłatnie je przeniosła a dlatego, że podejmuje te czynności celem zakończenia działalności gospodarczej i wygaszenia swojego bytu. W ocenie Skarżącej przeniesienie na wspólników prawa własności składników majątkowych nie stanowi również zbycia, w którego wyniku powstanie po stronie Spółki przychód, gdyż przekazanie majątku nie stanowi odpłatnego zbycia składników majątkowych przez Spółkę, a zatem niemożliwe jest zastosowanie art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca podniosła, że organ nie może rozszerzać katalogu źródeł przychodu, o jakich mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wspólnicy będą zobowiązani w związku z ww. czynnością zapłacić podatek dochodowy, a Spółka nie otrzyma niczego w zamian.

Skarżąca zarzuciła, że organ w rozstrzygnięciu pomija treść cytowanych przez siebie przepisów ustawy o rachunkowości oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie wskazującym na długość trwania roku obrotowego i termin złożenia zeznania rocznego. Spółka stwierdziła, że skoro sporządzenie sprawozdania likwidacyjnego i zakończenie likwidacji powodują zamknięcie ksiąg spółki, nie powodując ich ponownego otwarcia, niemożliwe staje się wywiązanie się przez spółkę z obowiązków wyinterpretowywanych przez organ. Rozpoznanie przychodu przez Spółkę po zakończeniu jej likwidacji musiałoby się bowiem wiązać z zaewidencjonowaniem tego przychodu w nieprowadzonych już księgach rachunkowych, złożeniem zeznania podatkowego w terminie 3 miesięcy od momentu zakończenia roku obrotowego/podatkowego, który nie uległ nawet otwarciu.

Spółka zauważyła również, że stanowisko organu, iż zakończenie likwidacji, o którym mowa w art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, nie jest momentem sporządzenia sprawozdania likwidacyjnego, lecz moment zakończenia wszelkich czynności likwidacyjnych w tym podziału majątku między wspólników, nie wynika z cytowanych akapit wcześniej przez organ przepisów Kodeksu spółek handlowych ani opinii przedstawicieli doktryny, a nawet pozostaje z nimi sprzeczne. W ocenie Spółki argumentacja jest sprzeczna z przepisami art. 286 § 1 oraz 288 § 1 Kodeksu spółek handlowych przewidującymi możliwość wydania majątku wspólnikom likwidowanej spółki po spłacie lub zabezpieczeniu wierzycieli spółki, gdyż prowadziłoby to do uznania, że na skutek wydania majątku wspólnikom pojawiają się nowi wierzyciele spółki, a w konsekwencji konieczne jest dalsze prowadzenie likwidacji po jej zakończeniu, a likwidatorzy wydali wspólnikom majątek przed zaspokojeniem wierzycieli. Skarżąca zwróciła również uwagę, że w przypadku takim powstałby problem natury finansowej, gdyż likwidowany podmiot nie miałby już środków na zapłatę rzekomo należnego podatku. Fakt pełnienia przez Spółkę funkcji płatnika w stosunku do podatku należnego od majątku wydawanego wspólnikom nie może być argumentem uzasadniającym powstanie przychodu dla samej Spółki.

W ocenie Skarżącej w zaskarżonej interpretacji organ dokonał rozszerzającej wykładni art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej wykładni przepisów regulujących ten podatek. Zdaniem Spółki przedstawiony przez organ sposób wykładni art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalony na podstawie treści tekstu uzasadnienia ustawy go wprowadzającej przeczy powszechnie przyjętym zasadom wykładni obowiązującym na gruncie prawa podatkowego, a w szczególności zasadzie prymatu wykładni językowej. Skarżąca podniosła, że taka wykładnia powinna być dokonywana zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. W ocenie Skarżącej organ nie dał pierwszeństwa wykładni literalnej analizowanego przepisu, pomimo że dawała ona możliwość ustalenia znaczenia obowiązującej normy mniej niekorzystnej dla podatnika, i dokonał rozszerzającej wykładni celowościowej analizowanego przepisu przez interpretację przepisu w oparciu o uzasadnienia projektu do ustawy wprowadzającej art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki prawidłowe i rzetelne działanie organu powinno polegać, na dokonaniu wykładni przepisu prawa w kształcie, jaki został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wyniku powołanej nowelizacji i analizie konsekwencji podatkowych wynikających w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dla wnioskodawcy, a nie na przedstawianiu założeń, jakie przepis powinien spełniać zdaniem projektodawców. Skarżąca zauważyła przy tym, że w katalogu źródeł prawa wskazanym w art. 87 Konstytucji jako źródło powszechnie obowiązującego prawa nie zostało wymienione uzasadnienie do projektu ustawy. Uzasadnienie do projektu ustawy wskazuje jedynie cel, który chciał osiągnąć projektodawca, i nie stanowi obowiązującego źródła prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2016 r. poz. 1066), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień, pisemnych interpretacji prawa podatkowego bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 718) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 powołanej ustawy.

W myśl art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

2. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca zadała pytanie:

"1. Czy w razie likwidacji Spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez Wnioskodawcę udziałowcom Składników majątku?

Alternatywnie, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 1: Jeśli zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w razie likwidacji Spółki po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez Wnioskodawcę udziałowcom Składników majątku, kto będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku z tego tytułu, jeśli w dacie płatności podatku Spółka będzie już wykreślona z rejestru?"

Organ interpretacyjny nie podzielił tego stanowiska, uznając, że przekazanie składników majątku spółki wspólnikom w związku z likwidacją Spółki będzie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie Spółki na podstawie art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odprowadzeniem przez Spółkę z tego tytułu podatku. Konsekwentnie organ interpretacyjny uznał, że na spółce w likwidacji będzie też ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku w związku z wydaniem udziałowcom składników majątku, pozostałych po spłaceniu wierzycieli likwidowanej spółki.

3. Biorąc pod uwagę postawione zagadnienie, stanowiące przedmiot interpretacji indywidualnej Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe.

Przepis art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w treści którego osadzone jest sporne w sprawie zagadnienie – stanowi, że w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Rodzaje przychodów ustawodawca wskazał w art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, natomiast w ust. 4 pkt 3 tego przepisu wskazał, że do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

W ocenie Sądu z wykładni językowej ostatniego z przytoczonych przepisów wprost wynika, że umorzenie udziałów w spółce nie stanowi dla niej przychodu. Z brzmienia tego przepisu wynika, że przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest kwota otrzymana z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia ponad kwotę ich wartości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Podobnie sytuacja wygląda w przypadku umorzenia udziałów związanego z likwidacją spółki.

4. W orzecznictwie jest prezentowany pogląd, że wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej nie powinna być utożsamiana z umową sprzedaży, ani inną umową o charakterze wzajemnym. Przeniesienie praw składnika mienia, stanowiące rozliczenie zobowiązania spółki wobec udziałowca nie ma charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest ono jednostronną czynnością prawną polegająca na przeniesieniu prawa do nieruchomości na wspólnika, którego udziały zostaną umorzone na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Spółka nie otrzyma bowiem od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałoby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez spółkę podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2013 r. (II FSK 2312/11), LEX nr 1374770).

Zagadnieniem wykładni pojęcia "odpłatne zbycie" zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny – zarówno na tle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i na tle art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznając, że zarówno wypłata dywidendy wspólnikowi spółki, jak i wypłata wspólnikowi wynagrodzenia za umorzone udziały, mają charakter świadczeń jednostronnych i nieekwiwalentnych, nie mogą być zatem uznane za odpłatne zbycie składników majątku spółki wtedy, gdy wypłata następuje w formie rzeczowej (niepieniężnej) – wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2012 r. w spr. II FSK 1384/10, z 17 kwietnia 2013 r. w spr. II FSK 1638/11, z 21 maja 2014 r. w spr. II FSK 835/12, czy z 14 listopada 2014 r. w spr. II FSK 2562/12. We wszystkich tych wyrokach, zapadłych zarówno w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych, jak i w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wypłata dywidendy, względnie udziału w zysku, w formie niepieniężnej, w tym przez przeniesienie prawa własności nieruchomości, nie jest odpłatnym zbyciem składników majątku spółki i nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych względnie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 stycznia 2015 r. w spr. II FSK 2948/12 zapatrywanie prawne wyrażone w ww. orzeczeniach w pełni podzielił i dodał, że należy je także odnieść do przypadku przekazania majątku spółki jej udziałowcowi w następstwie przeprowadzenia likwidacji spółki kapitałowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2014 r. w spr. II FSK 2595/12. Sąd ten wskazał, że nie można uznać zasadności argumentu, jakoby o odpłatności, a więc ekwiwalentności czynności przekazania majątku likwidowanej spółki, świadczyło wygaszenie w następstwie tej czynności powstałego w następstwie likwidacji zobowiązania spółki względem jej udziałowca. Jakkolwiek bowiem rzeczywiście nastąpi w takim wypadku spełnienie zobowiązania spółki i tym samym zwolnienie jej z wynikającego z tego zobowiązania obowiązku świadczenia, niemniej w zamian za to jej wspólnik (udziałowiec) niczego jej nie świadczy. Wynika to z istoty stosunku prawnego spółki, w którym przekazanie majątku likwidowanej spółki nie jest warunkowane jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym jej udziałowca. Jest to sytuacja zasadniczo odmienna od odpłatnego zbycia składnika majątku spółki, kiedy to zobowiązaniu spółki do przeniesienia na nabywcę prawa własności zbywanego składnika majątku odpowiada ekwiwalentne zobowiązanie nabywcy do zapłacenia spółce ceny nabywanego składnika, a więc obowiązek świadczenia określonej sumy pieniędzy.

5. Sąd zauważa, że ustawodawca wprowadził od 1 stycznia 2015 r. przepis art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako reakcję wobec korzystnej dla podatników linii orzeczniczej. Zdaniem J. Żurawińskiego, w aktualnym stanie prawnym uregulowanie zobowiązania bądź części zobowiązania spółki poprzez datio in solutum powoduje wystąpienie przychodu po stronie spółki. W przepisie wprost wskazano, że podlegają mu w szczególności zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów bądź akcji. Podkreślenia wymaga, że powyższy katalog ma charakter przykładowy, a omawiane skutki podatkowe wywołuje spełnienie każdego świadczenia niepieniężnego przez podatnika. Zgodnie z omawianym przepisem, przychód podatkowy należy rozpoznać w wartości zobowiązania pierwotnego, chyba że świadczenie niepieniężne posiada wyższą wartość rynkową, aniżeli wynosi wartość zobowiązania pierwotnego. W tym ostatnim przypadku, jako wartość przychodu należy rozpoznać wartość rynkową świadczenia niepieniężnego (Komentarz do art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Lex).

6. Sąd nie podziela poglądu prezentowanego przez Organ podatkowy, który twierdzi, że w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego polegającego na wydaniu udziałowcom majątku likwidowanej spółki będzie ciążył obowiązek wykazania przychodów, a następnie odprowadzenie zryczałtowanego podatku.

W ocenie Sądu, w przypadku likwidacji spółki po spłacie wierzycieli przychodu nie można mówić o powstaniu przychodu w związku z obowiązkiem zwrotu w naturze udziałowcom spółki pozostałych składników majątku. Tego rodzaju sytuacja nie stanowi regulowania zobowiązania poprzez wykonanie zobowiązania niepieniężnego.

Zgodnie z treścią art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, warunkiem opodatkowania przychodu jest regulowanie zobowiązania przez wykonanie zobowiązania niepieniężnego, z tytułów wskazanych w tym przepisie.

W razie zwrotu udziałowcom pozostałych po likwidacji spółki składników majątku spółka nie uzyskuje żadnego przysporzenia, to zaś jest fundamentem powstania przychodu. Postępowanie likwidacyjne w odniesieniu do spółki kapitałowej ma bowiem na celu zakończenie jej bytu. Rozdysponowanie składników majątku likwidowanego podmiotu, pozostałego po spłaceniu wierzycieli ma zatem na celu nie uzyskanie przysporzenia, równoznacznego z uzyskaniem przychodów, ale wyłącznie likwidację pozostałej masy majątku – zwrot wniesionych w przeszłości, w dacie zakładania spółki wkładów przez jej wspólników. Oznacza to, że bezpodstawne jest wnioskowanie, że spółka kapitałowa poprzez zwrot wspólnikom pozostałego po spłacie wierzycieli majątku osiąga przychód w rozumieniu podatkowym. Tego rodzaju zdarzenie nie powoduje powstania przychodu, ale stanowi wyraz realizacji dyspozycji art. 286 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którymi podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli a majątek ten dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów.

Również argumenty celowościowe przemawiają przeciwko opodatkowaniu ww. czynności. Wydanie majątku jest bowiem ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem. Przypisanie jej przychodotwórczego charakteru wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny. Poza analizą prawną pozostaje zaś kwestia praktycznych możliwości kontroli i egzekucji przez organy podatkowe podatku z tytułu opisywanej czynności (J. Sekita, Towary lub usługi zamiast opłaty. Wybrane problemy opodatkowania datio in solutum. Przegląd podatkowy, 2016, nr 1 (297)).

7. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2015 r. w spr. II FSK 2844/12, w którym stwierdzono, że brak jest podstaw do podzielenia poglądu (...), że spółka przekazująca majątek wspólnikom w ramach procesu likwidacji osiąga jakąkolwiek korzyść majątkową, a w rezultacie uzyskuje przysporzenie stanowiące jej przychód. Czynność, w wyniku której następuje przeniesienie na wspólników prawa własności składników majątku likwidowanej spółki, nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku (...). Przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 k.s.h. Taki jest skutek działań spółki w procesie likwidacyjnym, zaś w konsekwencji nie jest to wykonanie zobowiązania spółki opartego o stosunek zobowiązaniowy o charakterze cywilnoprawnym". Wyrok zapadł wprawdzie na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, jednak w uzasadnieniu sąd stwierdził, że: "Pogląd ten zachowuje aktualność również w obowiązującym stanie prawnym w chwili orzekania w rozpatrywanej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

8. W kontekście powyższych rozważań Sąd stoi na stanowisku, że Spółka w związku z jej likwidacją oraz zwrotem wspólnikom pozostałych po spłacie wierzycieli składników majątku, nie otrzyma od wspólników żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałoby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez nią podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego związanego z jej likwidacją.

Zwrócić także trzeba uwagę, ze stanowisko prezentowane przez organ podatkowy wiąże przychód podatkowy ze zdarzeniem, które nie zostało wskazane w przepisach, jako podlegające opodatkowaniu przez konkretny przepis prawa podatkowego. Wykładnia gramatyczna przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa sens tekstu prawnego. Wykładnia ta winna być wykładnią ścisłą. Przepisy podatkowe nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający. Przez wykładnię nie można tworzyć podlegających opodatkowaniu nowych stanów faktycznych. Obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie (art. 217 Konstytucji). Skoro wprost z przepisów prawa, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, że zapłata za umarzane udziały w formie niepieniężnej powoduje powstanie po stronie likwidowanej spółki powstanie obowiązku podatkowego, to nie można rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatkowych. Taka interpretacja przepisów prawa podatkowego stanowi przejaw naruszenia zasady in dubio pro tributario. Zarazem za nieprawidłowe należało uznać oparcie rozstrzygnięcia na treści uzasadnienia do projektu ustawy z 14 kwietnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy niektórych innych ustaw (druk 2330), jeśli obowiązek opodatkowania określonego stanu (w tym wypadku zwrotu na rzecz wspólników spółki składników majątku pozostałego po likwidacji spółki) nie wynika wprost z przepisu.

Powyższe czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

9. Sąd zauważa, że powyższe stanowisko, z analogicznym uzasadnieniem prezentowane jest w szeregu wyrokach sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2015 r. w spr. FSK 2844/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 21 grudnia 2013 r. w spr. I SA/Sz 1092/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 24 listopada 2016 r. w spr. I SA/Sz 913/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 23 listopada 2016 r. w spr. I SA/Gd 1129/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 lutego 2016 r. w spr. I SA/Gd 1218/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 listopada 2016 r. w spr. I SA/Kr 993/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 października 2016 r. w spr. I SA/Kr 943/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 października 2016 r. w spr. I SA/Kr 976/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 kwietnia 2015 r. w spr. I SA/Łd 146/16 (orzeczenia dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podziela te stanowiska, dostrzegając, że w tym zakresie można mówić o ugruntowanej linii orzeczniczej.

Sad uznał zatem, że zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 14a oraz art. 12 w zw. z art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię.

Dokonana ocena stanowiska organu właściwego do wydawania interpretacji, prowadząca do stwierdzenia naruszenia przepisu prawa materialnego to jest art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pytania pierwszego zawartego we wniosku o interpretację prawa podatkowego, czyniła bezprzedmiotową kwestię postawioną w pytaniu drugim, która – zgodnie z wnioskiem – uzależniona była od twierdzącego rozstrzygnięcia pytania pierwszego.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).