Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 801/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 12 ust.1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 maja 2022 r. nr 2201-IOD-3.4102.34.2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z dnia 14 lutego 2022 roku nr 2220-SPV-2.4102.4.26.2021 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Pismem z 16 listopada 2021 r. A.H.złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok. W ocenie podatnika pracodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych bezpodstawnie pobierał podatek od zwrotów kosztów przejazdu marynarzy na oraz ze statku, strawnego i wyżywienia na statku.

Decyzją z dnia 14 lutego 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącego, decyzją z dnia 31 maja 2022 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając wydaną decyzję organ wskazał, że istotę sporu stanowiło rozstrzygnięcie tego, czy wypłacone podatnikowi świadczenia w postaci ekwiwalentu za wyżywienie, stawnego oraz zwrotu kosztów przejazdu na i ze statku stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy doszedł do wniosku, że otrzymane przez podatnika świadczenia pieniężne stanowią inne nieodpłatne świadczenia w rozumieniu u.p.d.o.f. Zdaniem organu świadczenia w postaci ekwiwalentu za wyżywienie, strawnego i zwrotu kosztów przejazdu zostały wypłacone zgodnie postanowieniami Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, Protokołu Dodatkowego oraz art. 63 ust. 3 ustawy z 5 sierpnia 2015 roku o pracy na morzu. Akceptując warunki w nich zawarte A. H. wyraził zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako element wynagrodzenia za pracę. Świadczenia te zostały także spełnione w interesie podatnika i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów. Jak wskazał Dyrektor, podatnik nie musiał ponosić kosztów zakupu wyżywienia w trakcie wykonywania obowiązków służbowych, otrzymywał strawne w przypadku, gdy nie korzystał z wyżywienia na statku oraz otrzymał zwrot wydatków związanych ze dojazdem do i ze statku do miejsca zamieszkania. Ponadto otrzymana korzyść była wymierna i przypisana podatnikowi, który uzyskał ściśle określoną kwotę, którą mógł swobodnie rozporządzać, co istotne – z wyłączeniem innych osób, w tym pracodawcy.

Organ odwoławczy wskazał również, że z przepisu art. 63 ust. 3 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu (Dz. U. z 2020 r. poz. 1353 z późn. zm.) - dalej w skrócie zwana ustawą o pracy na morzu wynika, iż marynarzom wykonującym obowiązki zawodowe na statkach niekonwencyjnych pełniących stałe pogotowie ratownicze przysługuje prawo do bezpłatnego wyżywienia. Żaden przepis nie przyznaje jednak marynarzom prawa do otrzymania ekwiwalentu pieniężnego w zamian za wyżywienie. W świetle powyższego świadczenia pieniężne otrzymywane przez A. H. jako ekwiwalent za wyżywienie nie mogą zostać uznane za uprawnienia wynikające wprost z przepisów regulujących kwestie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz za uprawnienia wynikające z innych ustaw i przepisów wykonawczych. Podobnie ocenić należy również wypłacone podatnikowi świadczenia z tytułu strawnego oraz zwrotu kosztów podróży w związku z dojazdem na i ze statku. Także i w przypadku tych środków, obowiązek ich wypłaty nie wynika z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy oraz innych ustaw.

Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego A. H. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 75 § 1 i 4a oraz art. 207 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie oraz niewłaściwe ustalenie wysokości podstawy opodatkowania, mimo iż w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki, które winny skutkować stwierdzeniem nadpłaty podatku,

2) art. 9 ust 1, art. 10, art. 11, art. 12, art. 21 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 63 ust. 3 Ustawy o pracy na morzu poprzez bezzasadne stwierdzenie, iż wypłacane składniki w postaci zwrotu kosztów przejazdu marynarzy na oraz ze statku, strawnego oraz wyżywienia na statku podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

3) art. 6, art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a., poprzez nie wyjaśnienie w sposób kompletny stanu faktycznego oraz brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co uchybia regułom proceduralnym, doprowadzając do wydania decyzji administracyjnej, która narusza słuszny interes wnioskodawcy, mimo złożenia kompletnego i zasadnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, a w szczególności zaniechanie właściwego ustalenia wszystkich okoliczności na podstawie których należy ustalić, iż elementy strawnego, wyżywienia oraz dojazdu do miejsca zaokrętowania nie stanowią przysporzenia pracownika,

4) art. 8 i 9 k.p.a., poprzez nie przyczynienie się przez organ do starannego i zgodnego z przepisami prawa prowadzenia postępowania mającego zagwarantować równość wobec prawa oraz podważenie zasady dotyczącej pogłębiania zaufania obywatela do organów państwa poprzez naruszenie szeregu przepisów oraz bezzasadne uznanie bezpodstawnego pobrania od poszczególnych wypłacanych skarżącemu składników, które nie mają charakteru wynagrodzenia, a przez to narażając na istotne pogorszenie sytuacji majątkowej i osobistej skarżącego,

5) art. 7a § 1 oraz art. 81 a § 1. k.p.a. poprzez nierozstrzygnięcie zaistniałych w sprawie wątpliwości dotyczących okoliczności oraz specyficznego charakteru pracy podatnika, a tym, które winny zostać rozstrzygane na korzyść strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy wypłacone skarżącemu - zatrudnionemu na morskim statku ratowniczym -świadczenia z tytułu i obowiązku zapewnienia pracownikowi bezpłatnego wyżywienia, "strawnego" oraz zwrotu kosztów przejazdu na i ze statku, stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem organów podatkowych, wypłacone skarżącemu świadczenia spełniają cechy nieodpłatnego świadczenia i nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 jak i pkt 11 a i 11 b u.p.d.o.f.. Uzyskane środki stanowią zatem przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, a w konsekwencji z tytułu wypłaty tych świadczeń pracodawca miał obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy.

Natomiast zdaniem strony skarżącej wypłacone świadczenia nie zostały spełnione w interesie pracownika, przynoszących mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść oraz nie zostały spełnione za zgodą pracownika, gdyż żadne z powyższych składników nie zostało określone w umowie o pracę. Są to świadczenia, które nie przynoszą pracownikom korzyści wymiernych, gdyż stanowią elementy ściśle powiązane z obowiązkiem rodzajowego świadczenia pracy. W konsekwencji powyższego zdaniem strony skarżącej wypłacone kwoty z tego tytułu nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f..

Mając na uwadze tak zaistniałą kwestię sporną w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisów u.p.d.o.f.

Ustawa ta generalnie określa dochód jako nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Obok tej ogólnej definicji ustawa przewiduje dla określonych rodzajów działalności i zdarzeń szczególne sposoby określania dochodu - stosowne regulacje w tym względzie zawarte są w przepisach art. 24-25 u.p.d.o.f. Dla pojęcia dochodu terminem pierwotnym jest "przychód". Wystąpienie przychodu podatkowego warunkuje bowiem możliwość powstania dochodu podatkowego w tym znaczeniu, że dopóki nie mamy do czynienia z przychodem w sensie podatkowym, dopóty nie może powstać dochód podatkowy. Jak stanowi przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Definicja przychodu wyprowadzona na podstawie tego przepisu ma charakter ogólny, a zatem będzie ona w użyciu wówczas, gdy zastosowania nie będą znajdować regulacje szczegółowe, inaczej opisujące danego rodzaju przychód. Należy również pamiętać, że przepisy art. 11 u.p.d.o.f. należy interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz art. 12-20 u.p.d.o.f., co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależą do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu (w tym również do "innych źródeł przychodu" - art. 20 u.p.d.o.f.), to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodu zawartej w przepisach art. 11 u.p.d.o.f..

Mimo, że nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych.

Do kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.. Sposób zdefiniowania tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej został przeprowadzony w powołanym również przez Dyrektora IAS wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., o sygn. K 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził m.in., że stosowanie do oceny konkretnych świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika kryterium obiektywnego, ustalonego w pkt 3.4.7. uzasadnienia, w praktyce prowadzi do wyników zbieżnych z tymi, do których prowadzi określenie w ustawie zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy. Jeśli jest nim "otrzymanie" od pracodawcy nieodpłatnego świadczenia przez konkretnego pracownika - wówczas powstaje zobowiązanie podatkowe. Wyjaśniono, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Pogląd tego rodzaju ukształtowany został również w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 oraz wyrok z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1828/11, publ. CBOSA). Zgodnie z tymi poglądami, do których przychyla się również Sąd orzekający w niniejszej sprawie, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej, czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi.

Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.. Trybunał Konstytucyjny sformułował ogólne kryteria, według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które spełniają następujące przesłanki: - po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie); - po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść; - po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że bezsporne jest, iż skarżący zatrudniony jest na podstawie umowy o pracę jako marynarz na morskim statku ratowniczym, pełniącym specjalną służbę państwową w portach. Zatrudnieni na tego rodzaju statkach marynarze są zobowiązani do prowadzenia akcji poszukiwawczych i ratowniczych oraz utrzymywania gotowości do podjęcia takich akcji. Również nie jest przedmiotem sporu to, że pracodawca skarżącego wypłaca skarżącemu świadczenia pieniężne z tytułu wyżywienia, "strawnego" i zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania na statek i z powrotem, według ceny biletów najtańszych środków komunikacji zbiorowej. Pracodawca skarżącego kwalifikuje wypłacane środki z ww. tytułów jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., od których jako płatnik oblicza, pobiera i odprowadza zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Z akt sprawy wynika, że podstawą świadczenia z tytułu wyżywienia jest przepis art. 63 ust. 3 ustawy o pracy na morzu oraz odpowiedni przepis Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Załóg Statków Ratowniczych, zgodnie z którymi pracodawca zobowiązany jest zapewnić pracownikom załóg pływających, pełniących stałe pogotowie ratownicze w portach całodzienne bezpłatne wyżywienie, przyznając na ten cel stawkę dzienną na osobę. W odniesieniu do wypłat z tytułu "strawnego" oraz zwrotu kosztów przejazdu członkom załóg pływających pracodawca skarżącego jako podstawę tych świadczeń także powołano zapisy Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy wraz z późniejszymi regulacjami.

Wskazać należy, że regulacja dotycząca zatrudnienia na morskich statkach ratowniczych zawarta jest w ustawie z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu (t.j. Dz. U. z 2022 r, poz. 1694 dalej jako "u.p.n.m."). Natomiast statek tego typu jest statkiem niekonwencyjnym, czyli statkiem, do którego nie ma zastosowania Konwencja MLC, w szczególności jest to statek uprawiający wyłącznie żeglugę na obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej z wyjątkiem wyłącznej strefy ekonomicznej (art. 2 pkt 7 u.p.n.m.).

W myśl art. 100 ust. 1 u.p.n.m. do stosunków pracy na statkach niekonwencyjnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy dotyczące:

1) minimalnych wymagań dla marynarzy do pracy na statku, z uwzględnieniem obowiązujących wymagań międzynarodowych i krajowych dotyczących pracowników szkół i uczelni morskich;

2) warunków zatrudnienia i organizacji pracy na statku - z wyjątkiem przepisów art. 34, art. 40, art. 41, art. 43-47, art. 50, art. 51 ust. 2 i art. 53-56;

3) warunków pracy i życia na statku - z wyjątkiem przepisów art. 28 ust. 1 i 2, art. 63, art. 64 ust. 2-4, art. 65, art. 67 ust. 2 i 3 oraz art. 69 ust. 2, z tym że przepis art. 63 ust. 3 stosuje się do statków, o których mowa w art. 103, holowników, pogłębiarek oraz dźwigów pływających;

4) ochrony zdrowia i ochrony socjalnej.

Natomiast zgodnie z art. 63 ust. 3 u.p.n.m. armator, uwzględniając różnice kulturowe i religijne oraz czas trwania i charakter podróży morskiej, jest obowiązany zapewnić marynarzom bezpłatne wyżywienie o odpowiedniej jakości i wodę pitną.

Ponadto zgodnie z zapisami zawartego w aktach sprawy Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy zawartego w dniu 14 października 2002 r. pomiędzy Morską Służbą Poszukiwania i Ratownictwa, a związkami zawodowymi działającymi u pracodawcy, pracodawca jest zobowiązany zapewnić członkom załóg bezpłatne codzienne wyżywienie lub w sytuacji określonej w § 30 wypłacić ekwiwalent pieniężny tzw. "strawne" w wysokości ustalonej w przepisach zakładowych (§ 29 pkt 4).

W myśl § 30 pkt 1 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy pracownik ma prawo do otrzymania strawnego za każdy dzień, w którym nie korzystał z wyżywienia na statku Strawne przysługuje w następujących przypadkach:

- w okresie pracy na statku, gdy pracownik nie korzystał z wyżywienia na statku,

- za dni wolne zmianowe, za dni dodatkowo wolne i urlop wypoczynkowy,

- gdy pracownik skierowany został do wykonywania określonej pracy poza statkiem,

- w przypadku wyłączenia statków z eksploatacji, w czasie fumigacji lub na statkach nowo budowanych (pkt 2).

Ponadto zgodnie z § 29 ust. 10 zawartym w protokole dodatkowym nr 2 z dnia 19 lipca 2007 r. pracodawca zobowiązany jest do zwrotu kosztów dojazdów pracowników do pracy w wysokości i w sposób ustalony w przepisach zakładowych uzgodnionych ze związkami zawodowymi.

W związku ze świadczeniami spełnianymi przez pracodawcę na rzecz skarżącego, zagadnieniem wymagającym oceny w pierwszej kolejności jest stwierdzenie, czy świadczenia te spełniane były za zgodą pracownika i czy zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Dokonując oceny czy zaistniały wskazane okoliczności należy wziąć pod uwagę tezy omówionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13. W uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie". Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Mając na uwadze powyższe, zapisy ustawowe oraz zawarte w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy należy stwierdzić, że świadczenia dotyczące zapewnienia obowiązku wyżywienia załogom statków ratowniczych znajdują podstawę w przepisach ustawowych, natomiast podstawą wypłaty ekwiwalentu pieniężnego za każdy dzień, z którego pracownik nie korzystał z wyżywienia tzw. "strawnego" oraz zwrotu kosztów dojazdu są regulacje zawarte w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy.

Należy wskazać również, że na gruncie przepisów Kodeksu Pracy zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie przyjmuje się, że jeśli przepis posługuje się terminem "przepisy prawa pracy", to mimo niejednoznaczności terminologicznej z art. 9 § 1 Kodeksu pracy, który rozróżnia "przepisy" i "postanowienia", należy przez to rozumieć zarówno przepisy prawa powszechnego (zawarte w ustawach i rozporządzeniach), jak i normy wynikające z autonomicznych aktów prawnych, jak układy zbiorowe pracy, regulaminy, statuty i porozumienia (por. por. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. sygn. akt S 2/13 publ. OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89, A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69, Komentarz, K. Lewandowska, T. Lewandowski, Wynagrodzenia pracowników samorządowych, Rozdział III, Wynagrodzenie za czas niewykonania pracy, Wynagrodzenie za czas przestoju, opublikowano: WKP 2018).

W związku z powyższym, pomimo że regulacja dotycząca zatrudnienia na morskich statkach ratowniczych zawarta jest w ustawie z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu, to również należy przyjąć, że jeżeli wypłacone świadczenia znajdują podstawę w tej ustawie lub zapisach Zakładowego Układu Zbiorowego, to poprzez zawartą umowę o pracę, jak i dobrowolne korzystanie przez skarżącego z tych świadczeń, spełniony jest warunek zgody na przyjęcie wymienionych świadczeń.

Natomiast oceniając kolejny warunek pozwalający zakwalifikować świadczenie do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy tj. czy świadczenia zostały spełnione w interesie pracownika, a nie pracodawcy i przyniosły korzyść pracownikowi w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków należy podkreślić, że w świetle art. 63 ust. 3 u.p.n.m. zapewnienie wyżywienia pracownika pełniącego służbę na statku ratowniczym jest obowiązkiem pracodawcy. Ma to istotne znaczenie w niniejszej sprawie nie tylko ze względu na specyfikę wykonywanej pracy na morzu, ale również ze względu na specyfikę pracy na statku ratowniczym, gdzie załoga tego statku pełni całodobowe pogotowie ratownicze. Zapewnienie zatem wyżywienia marynarzowi pełniącemu służbę na statku ratowniczym jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zorganizowania czasu pracy w czasie dyżuru w taki sposób, aby zapewnić jednocześnie gotowość działania jednostki ratowniczej. Tym samym, to pracodawca odnosi korzyść z tytułu zapewnienia wyżywienia pracownikowi, mogąc prawidłowo realizować zadania wynikające z przepisów ustawy.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy pracodawca skarżącego bez względu na to, czy zapewnia wyżywienie bezpośrednio na statku ratowniczym, czy też wypłaca z tego tytułu świadczenie pieniężne, przyznając na ten cel stawkę dzienną, realizuje ustawowy obowiązek zapewnienia bezpłatnego wyżywienia pracownikowi, będącego członkiem załogi jednostki ratowniczej. Wprawdzie korzysta z nich pracownik, ale tylko w ścisłym związku z wykonywaną pracą, a spełnienie tych świadczeń na rzecz pracowników jest w interesie pracodawcy oraz realizuje jego obowiązek ustawowy w tym zakresie.

Podobnie należy ocenić wypłacone kwoty świadczenia określone jako tzw. "strawne", ale wypłacone jedynie za okres świadczenia pracy na statku, gdy pracownik nie korzystał z wyżywienia. Takiego charakteru nie mają natomiast wypłaty "strawnego" za okres, gdy praca nie jest świadczona przez pracownika np. za dni wolne, czy urlop wypoczynkowy. W tym zakresie wypłacone świadczenie powoduje po stronie pracownika wymierną korzyść w postaci wypłaty świadczenia pieniężnego za okresy, w których nie wykonuje obowiązków służbowych.

Reasumując nie można uznać za prawidłowe stanowisko Dyrektora IAS, że świadczenia pieniężne realizujące obowiązek pracodawcy w zakresie zapewnienia wyżywienia pracownika zatrudnionego na morskim statku ratowniczym, zostały spełnione w interesie skarżącego i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów.

Zatem wskazane świadczenia, nie stanowią przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. art. 63 ust. 1 u.p.n.m..

W związku z powyższym należy uznać, że organy obu instancji nieprawidłowo zastosowały przepisy art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego zasługiwał na uwzględnienie.

W konsekwencji odmowy stwierdzenia nadpłaty w zakresie wypłaconych kwot z tytułu realizacji obowiązku pracodawcy zapewnienia wyżywienia marynarzowi zatrudnionemu na statku ratowniczym organy naruszyły art. 72 § 1 O.p..

Natomiast nie zasługują na uwzględnienie zarzuty i argumentacja skarżącego związane z wypłatą świadczenia w postaci zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania na statek i z powrotem do miejsca zamieszkania.

W ocenie Sądu, skoro pracownik korzysta ze zwrotu kosztów przejazdu zapewnionego przez pracodawcę, to należy uznać, że korzysta z tego świadczenia w pełni dobrowolnie. Po drugie pokrycie kosztów przejazdu jest wydatkiem poniesionym w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść, bowiem to skarżący ponosi koszty dojazdu do pracy, a zwrot wydatków z tego tytułu w określonej wysokości tj. według ceny biletów komunikacji zbiorowej, stanowi przysporzenie jedynie dla niego, przy jednoczesnym braku jakiejkolwiek korzyści dla pracodawcy.

W związku z powyższym, organy prawidłowo uznały, że w okolicznościach niniejszej sprawy, zwrot pracownikowi kosztów przejazdu stanowi przychód ze stosunku pracy.

Ponownie rozpoznając wniosek o stwierdzenie nadpłaty organ uwzględni ocenę prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 209 p.p.s.a..