Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 551/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  art. 86 ust. 1 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 551/18

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] maja 2017 r. określającą J. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Decyzją z dnia [...] maja 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. określił skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą A w P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Rozstrzygnięcia tego dokonano w następstwie ustaleń postępowania kontrolnego, przeprowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres 2009 roku po uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że J. M.:

1. zaniżyła podatek należny w rozliczeniu za:

– maj 2009 r. o kwotę 3.953,62 zł, poprzez ujęcie podatku należnego wynikających z dwóch faktur wystawionych w maju 2009 r. w rozliczeniu za czerwiec 2009 r., czerwiec 2009 r. o kwotę 14.759,40 zł, poprzez ujęcie w rejestrze sprzedaży za ww. miesiąc zaniżonej wartości podatku należnego wynikającej z faktury z dnia [...] wystawionej dla B Sp. z o.o. oraz wykazanie w deklaracji za czerwiec 2009 r. podatku należnego w wysokości 43.053 zł, podczas gdy w rejestrze sprzedaży za ww. miesiąc wartość podatku należnego wynosiła 57.577,33 zł,

– za lipiec 2009 r. o kwotę 30.316,81 zł, poprzez wykazanie w deklaracji za ww. miesiąc zerowej wartości podatku należnego, podczas gdy w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług za ten miesiąc ujęto 18 faktur sprzedaży o łącznej wartości podatku należnego 30.316,81 zł,

2. zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 400.558,55 zł, poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy: C M. Z., Przedsiębiorstwo Handlowe D P. L. oraz E Sp. z o.o., które to faktury - zdaniem organu - nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. Rozpatrując ten środek zaskarżenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności wyjaśnił kwestie związane z przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że w dniu 26 listopada 2014 r. Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie J. M. A, tj. o zabroniony z art. 56 § w w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 kks, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą A J. M., polegający na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych, podawaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. składanych do Urzędu Skarbowego w P., z czego w deklaracjach za czerwiec i lipiec 2009 r. zaniżono podstawę opodatkowania o łączną kwotę 222.865 zł i podatek należny o łączną kwotę 49.030 zł, w deklaracjach za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. zawyżono podatek naliczony o łączną kwotę 370.591,98 zł na skutek posługiwania się do rozliczeń podatkowych nierzetelnymi fakturami VAT na zakup złomu na wartość netto 126.984,20 zł, podatek VAT 27.936,52 zł, przez co uszczuplono podatek od towarów i usług o łączną kwotę 419.621 zł. Pismem z dnia 3 grudnia 2014 r. J. M. została poinformowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o zawieszeniu - z dniem 26 listopada 2014 r. - biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podatniczka zawiadomienie otrzymała w dniu 4 grudnia 2014 r., a zatem przed upływem terminu z art. 70 § l ww. ustawy. Postanowieniem z dnia 31 marca 2015 r. przedstawiono natomiast J. M. zarzut uszczuplenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r. w łącznej kwocie 416.066 zł. Treść postanowienia ogłoszono stronie w dniu 1 kwietnia 2015 r. Z pisma [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 6 marca 2018 r. wynika, że postępowanie przygotowawcze, prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w W. pozostaje zawieszone od dnia 30 września 2016 r. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ II instancji wywiódł, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

Przechodząc do kwestii merytorycznych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. powołując się na treść art. 106 oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) uznał, że zasadnie organ pierwszej instancji dokonując rozliczenia za miesiące: maj, czerwiec oraz lipiec 2009 r. do wyliczeń przyjął wartości sprzedaży netto oraz podatku należnego wynikające z prowadzonych przez stronę rejestrów sprzedaży, przy czym wartość sprzedaży netto i podatku należnego za miesiąc czerwiec 2009 r. prawidłowo została zwiększona o kwoty odpowiednio: 1.068,50 zł i 235,07 zł. Jednocześnie przyjęto, że złożona przez stronę korekta deklaracji VAT-7 za lipiec 2009 r. nie wywołała żadnych skutków prawnych.

Jako podstawową kwestią sporną organ odwoławczy wskazał na ustalenie zasadności nieuznania przez organ kontroli prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu VAT wystawionych przez: C M. Z., Przedsiębiorstwo D P. L., i E Sp. z o.o. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. dokonane przez organ kontroli ustalenia wskazują, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu złomu stalowego i metali kolorowych od tych firm miały charakter fikcyjny, ponieważ faktury wystawione przez te firmy nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie C M. Z. organ odwoławczy dokonując analizy zebranego materiału dowodowego wskazał, że M. Z. nie prowadziła de facto działalności gospodarczej, a zatem nie mogła sprzedać żadnego złomu J. M.. Podkreślono, że z zeznań M. Z. wynika, że nie dokonała ona transakcji ze skarżącą. M. Z., w ocenie organu II instancji, dokonała jedynie "papierowego " zgłoszenia działalności gospodarczej i rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Nie zadbała o zgłoszenie się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych celem uzyskania statusu płatnika składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Zauważono, że ten kontrahent podatnika nie posiadał elementarnej wiedzy na temat rzekomo prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych transakcji. Nie wiedział nawet, czy osiągnął zysk z tego tytułu oraz czy ponosił jakiekolwiek koszty. Zasadnie zatem Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. ocenił, że M. Z. nie posiadając żadnego zaplecza technicznego, nie zatrudniając pracowników, nie posiadając żadnego środka transportu i nie mając prawa jazdy nie mogła zgromadzić i dokonać segregacji złomu stalowego w ilości 210,40 ton i złomu kolorowego w ilości 12,02 ton, jakie wynikają z wystawionych na rzecz firmy A faktur. Dodatkowo M. Z. składając deklarację VAT-7 za lipiec 2009 r. nie wykazała w niej podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę C na rzecz firmy A J. M. i z zebranych dowodów wynika, że nie dokonywała w 2009 r. sprzedaży złomu dla tego kontrahenta. W ocenie organu na fakt, że dostawy nie wystąpiły wskazują sprzeczne zeznania M. Z. i R. G.. Mając na uwadze powyższe uznano, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że faktury wystawione przez firmę C M. Z. na rzecz A J. M. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami, a tym samym podatek naliczony wynikający z tych faktur nie może stanowić podstawy do jego odliczenia od podatku należnego, gdyż dostawcą złomu nie była firma C M. Z..

Odnośnie Przedsiębiorstwo D P. L. podkreślono, że faktury wystawione w 2009 r. przez firmę Przedsiębiorstwo Handlowe D P. L. na rzecz firmy A J. M. na łączną wartość netto 731.314,50 zł, podatek VAT 160.889,19 zł, wartość brutto 892.203,69 zł nie zostały rozliczone przez P. L. w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do czerwca 2009 r. oraz w kolejnych okresach rozliczeniowych 2009 r. P. L. z Urzędem Skarbowym w G. W. nie rozliczył również przychodu uzyskanego ze sprzedaży złomu, jaki wynika z faktur VAT wystawionych pod firmą D na rzecz firmy A. Jednocześnie podkreślono, że P. L. prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w G. W. [...] Wydział Karny z dnia [...], sygn. akt [...] został uznany winnym miedzy innymi tego, że w okresie od czerwca 2006 r. do sierpnia 2008 r. w G. W., P., G. i innych miejscowościach na terenie kraju kierował zorganizowaną grupą przestępczą w skład której wchodzili S. C., K. M., K. F., R. P., M. K., J. S., R. B., B. Z. i inne nieustalone osoby, mającą na celu popełnianie przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu. W celu osiągnięcia korzyści majątkowej, na potrzeby przeprowadzonych przez siebie transakcji finansowych nakłonił ww. osoby do założenia na własne nazwiska spółek z ograniczoną odpowiedzialnością zajmował się formalną obsługą tych spółek, zakładał rachunki bankowe wykorzystywane następnie do nielegalnych transakcji finansowych, przekazywał pomiędzy tymi spółkami środki finansowe, wystawiał faktury poświadczające nieprawdę, po czym po przeprowadzeniu transakcji finansowych pobierał gotówkę od ww. spółek. Zdaniem organu II instancji Naczelnik [...] Urzędu CeIno-Skarbowego w Ł. prawidłowo uznał, że Przedsiębiorstwo Handlowe D P. L. nie prowadziło działalności gospodarczej w 2009 r., mimo że do dnia 12 października 2009 r. było formalnie zarejestrowane jako podatnik VAT i zgodnie z oświadczeniem P. L. działalności nie prowadziło dopiero od 1 października 2009 r. Podkreślono również, że w decyzji wydanej w dniu 6 lipca 2012 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. dla P. L. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. dokonano rozliczenia podatku dochodowego podatnika. Z dokonanego rozliczenia wynika, że w kosztach uzyskania przychodów jest wartość zapasu towarów na dzień 1 stycznia 2008 r. w kwocie 1.179.856,00 zł, a na dzień 31 grudnia 2008 r. wartość ta wynosiła 0 zł i nie miała wpływu na kwotę uzyskanego przez P. L. dochodu i tym samym należnego podatku. Powyższe – zdaniem organu - prowadzi do wniosku, że Przedsiębiorstwo D P. L. nie posiadało na stanie magazynowym na dzień 1 stycznia 2009 r. zapasów złomu. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że ustalenia dokonane przez organ kontroli dowodzą, że faktury wystawione przez firmę Przedsiębiorstwo D P. L. na rzecz A J. M. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych między tymi podmiotami. Tym samym podatek naliczony wynikający z tych faktur nie może stanowić podstawy do jego odliczenia od podatku należnego, gdyż dostawcą złomu nie było Przedsiębiorstwo D P. L..

Odnośnie E Sp. z o.o. podkreślono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. decyzją z dnia [...] określił dla E Sp. z o.o. wysokość podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ustalenia dotyczą również faktur wystawionych dla firmy A J. M. z siedzibą w P.. Jednocześnie podkreślono, że Sąd Okręgowy w G. W. [...] Wydział Karny w dnia [...] sygn. akt [...] wydał wyrok w sprawie przeciwko P. L. oraz innym osobom. Wyrok ten jest prawomocny. Zgodnie z treścią tego wyroku poza P. L. (co opisano w części dotyczącej Przedsiębiorstwa Handlowego D P. L.) winnymi tego, że w okresie od sierpnia 2006 r. do sierpnia 2008 r. w G. W., G. oraz szeregu innych miejscowości działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się zakładaniem fikcyjnych i legalnych podmiotów gospodarczych mających trudnić się obrotem złomem i metalami kolorowymi, co miało na celu wyłudzenie nienależnego podatku VAT, uznano również S. C., K. M. i R. B.. Powyższy wyrok sądu wydany został w dniu [...]. po przeprowadzeniu przez Prokuraturę Rejonową w G. W. postępowania karnego o sygnaturze [...]. W przedmiotowej sprawie pierwsze przesłuchania osób zatrudnionych przez P. L. w utworzonych przez niego firmach bądź spółkach oraz osób, które pełniły w ww. spółkach funkcje prezesów miały miejsce w lutym 2009 r. Mimo toczącego się postępowania karnego, zarówno P. L. jak i współpracujące z nim w 2009 r. osoby nadał wystawiały faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych i wprowadzały je do obrotu prawnego. Zdaniem organu powyższe oznacza, że działania tych osób nakierowane były na jeden z góry zamierzony cel - wyłudzenie podatku VAT. Świadkowie w osobach R. B., S. C., K. M., G. P. i J. W. jednoznacznie zeznali, że właścicielem E Sp. z o.o. był P. L., on podejmował wszelkie decyzje związane z prowadzeniem Spółki i decydował kto będzie jej prezesem. R. B., S. C. i K. M. oświadczyli, że P. L. zakładał na ich nazwiska spółki "w celach przekrętów, tj. zakładał spółki krzaki". Według ich oceny wszystkie firmy i spółki zakładane przez P. L. powstały po to, aby wystawiać puste faktury i robić przekręty złomowe. Nie widzieli, aby firmy P. L. w tym Spółka E dokonywały obrotu dużymi ilościami złomu. Zdarzały się jedynie sporadyczne zakupy niewielkich ilości zużytego sprzętu RTV i AGD od ludności i to było wszystko, innego złomu nie było. Ponadto zgodnie z zeznaniem świadków firmy te nie dysponowały zapleczem technicznym umożliwiającym obrót złomem na wysoką skalę, o jakim świadczą wystawiane przez te firmy faktury sprzedaży złomu, które na polecenie P. L. podpisywali nie mając możliwości zapoznania się z ich treścią. R. B. wskazał ponadto, że "mam pewność, że klienci którzy współpracowali ze spółkami którymi zarządzał P. L., wiedzieli, że P. L. kręci i uczestniczyli w tym procederze oszustwa, gdyż im też na tym zależało ". Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy zgodził się z Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., który na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenił, że faktury wystawione w 2009 r. przez firmę E Sp. z o.o. na rzecz firmy A J. M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami, a tym samym podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez tę Spółkę nie może stanowić podstawy do jego odliczenia od podatku należnego, gdyż dostawcą złomu nie była ta Spółka. Po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w tym zeznań wskazanych w decyzji świadków) organ odwoławczy uznał że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. zasadnie przyjął, że dostawy złomu ze Spółki E i Przedsiębiorstwa D P. L. w 2009 r. nie miały faktycznie miejsca. W świetle powyższego kwoty podatku naliczonego z faktur na dostawy złomu, na których jako wystawcy widnieją te firmy zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego ponieważ dokumenty te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane -w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie organu II instancji o zasadności zajętego przez organ podatkowy stanowiska przemawiają zebrane w sprawie dowody potwierdzające, że Przedsiębiorstwo D P. L. i Spółka E w 2009 r. nie nabyły złomu, który mógł być przedmiotem dalszej odsprzedaży do firmy A, nie posiadały zaplecza technicznego pozwalającego na obrót tak wielkimi ilościami złomu, jakie wynikają z wystawionych faktur i powstały w wyniku działania P. L., S. C., K. M. i R. B. w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu wyłudzenie podatku VAT. Dodatkowo z zeznań świadka M. Ś. z dnia 31 lipca 2013 r. wynika, że mimo że był stałym pracownikiem firmy A nie znał głównego dostawcy złomu P. L., który rzekomo w 2009 r. dostarczał złom pod firmami Przedsiębiorstwo D i Spółka E. Nazwisko tego kontrahenta słyszy po raz pierwszy i nic mu nie wiadomo, aby osoba ta dostarczała złom do firmy A. Ponadto zeznania złożone przez P. L., K. W., J. M., R. G. i W. P. wykazują rozbieżności, co do przebiegu transakcji i nie znajdują potwierdzenia w pozostałych dowodach uzyskanych przez organ podatkowy. Przypomniano, że organ kontroli nie dał wiary zeznaniom R. G., który stwierdził, że nie pamięta kiedy poznał P. L., ponieważ prowadząc w 2007 r. własną działalność gospodarczą pod firmą F dokonał odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo D P. L., które również nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co potwierdza decyzja wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Ponadto R. G. po zakończeniu postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT za 2006 r. decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] wniósł o wznowienie ww. postępowania oraz uchylenie dotychczasowej decyzji i wstrzymanie jej wykonania motywując to pojawieniem się nowych okoliczności faktycznych dotyczących opodatkowania podatkiem VAT, istniejących w dniu wydania decyzji i nieznanych organowi. W toku wznowionego postępowania ww. przedłożył m.in. faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo D. Ponadto zauważono, że dostawy złomu wbrew twierdzeniom R. G. nie miały miejsca z C., gdyż P. L. działając pod firmą D i E Sp. z o.o. nie prowadził tam żadnej działalność gospodarczej. Zgodnie z zebranymi dowodami wskazany adres oddziału Spółki E – C., ul. A nr 21 nie istnieje i nie była pod tym adresem prowadzona żadna działalność gospodarcza. Ponadto rozbieżności w tym zakresie wykazują również zeznania P. L. mówiące, że firma A dokonywała odbioru złomu własnymi pojazdami z tego właśnie oddziału, zaś zarówno J. M., jak i współpracujący z nią R. G. i W. P. zeznali, że dostaw złomu dokonywał osobiście P. L., któremu czasem towarzyszył kierowca. Wskazani wyżej kontrahenci nie dysponowali również zapleczem technicznym, a w szczególności pojazdami, które umożliwiłyby im transport tak częstych i dużych dostaw złomu. Firmy te w 2009 r. nie zatrudniały też osób posiadających uprawnienia do kierowania pojazdami ciężarowymi o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony, które z uwagi na wskazane na fakturach ilości złomu byłyby niezbędne do jego transportu. Ponadto od dnia 13 sierpnia 2008 r. P. L. nie posiadał prawa jazdy.Za niewiarygodne organ kontroli uznał też zeznania wskazujące, że P. L. przyjeżdżał kilkadziesiąt razy w miesiącu, gdyż tak częstego dostawcę z pewnością zapamiętałby pracownik M. Ś., który jako kontrahentów wskazał niemal wszystkich głównych odbiorców złomu z firmy A i dwa podmioty dostarczające do niej złom. Ponadto zeznania złożone przez K. W. - zdaniem organu kontroli - nie dawały podstaw do uznania, że transakcje wynikające z faktur wystawionych przez firnie D i Spółkę E rzeczywiście miały miejsce. Wprawdzie osoba ta zeznała, że jeździła do P. na ul. B, jednakże nie towarzyszyła P. L. w dostawach złomu, nie wiedziała jaki towar i w jakiej ilości był dostarczany, nie potrafiła określić czy firmy P. L. dysponowały takimi ilościami złomu jakie widnieją na fakturach oraz skąd i od kogo nabywano złom będący przedmiotem tych transakcji. W świetle powyższego mało wiarygodne jest twierdzenie K. W., że dostawcą była Spółka E, o czym miał świadczyć samochód dostawczy z logo firmy, który widywała na placu w P.. Organ podatkowy I instancji nie podważył faktu, że P. L. w 2009 r. mógł bywać na placu firmy A w P. przy ul. B nr 14a, ale uznał, że nie przywoził on złomu w takich ilościach i z częstotliwością na jaką wskazują wystawione przez firmy D P. L. i Spółkę E faktury, a jeżeli wizytom P. L. "towarzyszyły" dostawy złomu, to nie mogły być dokonane przez ww. firmy. Za zasadnością powyższego przemawia fakt, że podmioty te nie dysponowały złomem w ilościach, które widnieją na spornych fakturach.

Zdaniem organów podatkowych na uwagę zasługuje fakt, że systematycznych dużych dostaw złomu od P. L. (obejmujących jednego dnia nawet 40 ton w przypadku firmy D i około 207 ton w przypadku Spółki E nie potwierdził wieloletni pracownik firmy A - M. Ś., który przesłuchany w dniu 31 lipca 2013 r. zeznał, że nie zna P. L. właściciela firmy D i nazwę tej firmy słyszy po raz pierwszy, nic mu nie wiadomo, aby firma ta dostarczała złom do firmy A. Z zeznań M. Ś. wynika również, że pracując w okresie od 2007 r. do października 2010 r. w firmie A poza pracą wykonywaną na placu złomowym, jeździł on również po okolicznych miejscowościach sąsiadujących z P. i odbierał złom od osób prywatnych. Fakt zakupu złomu od osób prywatnych potwierdziła też przesłuchana w dniu 17 lutego 2015 r. J. M., która zeznała, że zakupy takie dokumentowano formularzem przyjęcia odpadów, ale były to niewielkie ilości. Podatniczka nie przedłożyła w toku postępowania ani jednego dowodu potwierdzającego przyjęcie złomu od osoby prywatnej. Powyższe zeznania kolidują z oświadczeniem złożonym pod rygorem odpowiedzialności karnej i zeznaniami złożonymi przez W. P. z których wynika, że mimo że W. P. nie był w 2009 r. zatrudniony w firmie A to wykonywał różne czynności na placu tej firmy, pamięta dostawy od P. L. i uczestniczył w ich rozładunku oraz jak wskazał zna wszystkich dostawców osobiście lub z widzenia.

Następnie organ odwoławczy przechodząc do analizy mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie regulacji prawnych wskazał na treść art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i podkreślił, że – w jego ocenie - w sprawie mamy do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług, bowiem dostawy towarów udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane przez ich wystawców. Czynności takie po stronie podmiotu uwidocznionego na wystawionej fakturze jako sprzedawca nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organ odwoławczy zauważył również, że istotne znaczenie dla spornego w przedmiotowej sprawie zagadnienia ma to, że zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Aby zatem faktura otrzymana przez podatnika od innego podmiotu dawała prawo do odliczenia podatku w niej wykazanego muszą zostać spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę faktycznie wykonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie dokonano prawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych, które następnie poddano odpowiedniej kwalifikacji prawnej. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy prowadzi do wniosku, że organ kontroli zebrał przekonujące dowody potwierdzające, że wskazane podmioty nie dokonały czynności nimi udokumentowanych. z faktur wystawionych przez te podmioty. W związku z powyższym organ pierwszej instancji słusznie uznał, że J. M. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

Dokonując podsumowania i oceny całego zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że faktury sygnowane przez firmy: C M. Z., Przedsiębiorstwo D P. L. oraz E Sp. z o.o., nie stanowiły podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku, gdyż faktury te nie potwierdzają rzeczywistych transakcji.

Odnośnie firmy C M. Z. zwrócono jeszcze raz uwagę na fakt, że zgodnie z danymi wynikającymi z wystawionych faktur M. Z. w lipcu 2009 r. "dostarczyła" do firmy A 210,40 ton złomu stalowego oraz 12,02 ton złomu kolorowego. Zauważono przy tym, że M. Z. nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała żadnego środka transportu. Nie mogła zatem zgromadzić i dokonać segregacji złomu stalowego w takich ilościach, jakie wynikają z wystawionych na rzecz firmy A faktur VAT. Dodatkowo wskazano, że M. Z. składając korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2009 r. nie wykazała w niej podatku należnego wynikającego ze spornych faktur. M. Z. w lipcu 2009 r. dokonała sprzedaży złomu na rzecz jednego kontrahenta (nie była nim J. M.) i to podatek należny wynikający z faktur wystawionych dla tego właśnie kontrahenta został przez nią rozliczony w korekcie deklaracji za lipiec 2009 r. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że od transakcji "udokumentowanych" wystawionymi przez firmę C fakturami nie powstał obowiązek odprowadzenia podatku należnego, stosownie do regulacji art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślono również, że postanowienie Sądu Rejonowego w K. o pozbawieniu M. Z. prawa do prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu zostało co prawda wydane w 2013 r., ale powodem jego wydania było niewywiązywanie się M. Z. z obowiązków podatkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, również w 2009 r. Organ odwoławczy zauważył także, że zgodnie z twierdzeniem strony oraz R. G. zakup złomu od firmy C M. Z. odbywał się w ten sposób, że R. G. zostawił w miejscu zamieszkania M. Z. kontenery, które okoliczna ludność zapełniła złomem. Stwierdzono, że M. Z. podczas przesłuchań dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. oraz przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdziła, że w 2009 r. dokonała sprzedaży złomu tylko do firmy G R. G., oraz że prowadziła działalność samodzielnie, nie zatrudniała żadnych pracowników i nie posiadała żadnego placu składowego. Ponadto podczas przesłuchania w dniu 18 listopada 2013 r. stwierdziła, że złom odwoziła osobiście do R. G.. Podsumowując – zdaniem organu - przedstawione okoliczności faktyczne uzasadniają ocenę, zgodnie z którą faktury VAT sygnowane przez firmę C M. Z. nie dokumentują faktycznych transakcji nabycia złomu przez J. M.. Są to dokumenty fikcyjne wytworzone w celu obniżenia należności podatkowych. Na marginesie zauważono, że M. Z. jest siostrą D. P., który w latach 2007-2008 wystawiał dla firmy A J. M. fikcyjne faktury sprzedaży złomu.

Odnośnie firm: Przedsiębiorstwo D P. L. oraz E Sp. z o.o. ponownie podkreślono, że J. M. wskazała jako właściciela tych dwóch firm P. L.. Strona wyjaśniła jednocześnie, że to P. L. pod tymi dwoma firmami dostarczał złom do Jej firmy w 2009 r. W ocenie organu odwoławczego całokształt zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że firma D i Spółka E nie dokonywały faktycznych dostaw złomu do firmy A. Co prawda odmienne fakty wynikają z zeznań i oświadczeń J. M., R. G. oraz W. P.. Podkreślono jednak, że ani R. G., ani W. P. nie byli formalnie w 2009 r. pracownikami firmy A. Ich oświadczenia i zeznania uznano za niewiarygodne. W szczególności z zeznań M. Ś. -wieloletniego pracownika firmy A wynika, że P. L. nie dostarczał złomu do J. M..

Zdaniem organu II instancji należyta staranność, której wymaga się od podatnika przy weryfikacji swojego kontrahenta, może obejmować wiele różnych czynności ściśle uzależnionych od okoliczności sprawy. Nie jest zatem możliwe określenie uniwersalnego zbioru czynności, których realizacja przez podatnika pozwoli stwierdzić w każdej konkretnej sprawie, że należyta staranność została dochowana. Zdaniem organu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że firmy: C M. Z., Przedsiębiorstwo D P. L. oraz E Sp. z o.o. nie dokonały dostaw towarów na rzecz strony, a w świetle przedstawionego materiału dowodowego świadomość tego faktu strony jawi się jako oczywista.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie dopatrzył się również w przedmiotowej sprawie naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie podzielono również argumentacji odwołania, że organ pierwszej instancji dokonał ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu opierając się jedynie na przypuszczeniach i domniemaniach.

Reasumując - w ocenie organu odwoławczego - zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, że faktury wystawione przez firmy: C M. Z., Przedsiębiorstwo D P. L. oraz E Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych dostaw złomu do firmy A J. M.. Organ pierwszej instancji nie był natomiast zobligowany do wskazania rzeczywistych dostawców tego towaru. Istotnym bowiem jest, że faktycznymi dostawcami towarów nie byli wystawcy faktur, którymi posłużyła się strona dokonując odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

Na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2018 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w całości i zarzuciła wydanie jej z naruszeniem: art. 70 § 1 i § 6, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podatniczka w pierwszej kolejności podniosła, że zobowiązanie z tytułu podatku VAT za 2009 r. uległo przedawnieniu. Według organu zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w listopadzie 2014 r. z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe, które do chwili obecnej nie zostało zakończone. Jak zauważyła strona, postępowanie to zostało zawieszone dnia 30 września 2016 r. z powodu niezakończenia postępowania wymiarowego i do czasu zakończenia tego postępowania.

W zakresie pozostałych zarzutów J. M. podniosła, że ich słuszność potwierdza wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Jak stwierdziła, uzasadnienie to nie spełnia wymogów orzeczenia organu II instancji, bowiem nie odpowiada na zarzuty zawarte w odwołaniu, tylko zawiera przytoczenie treści zeznań i wypowiedzi różnych osób z innych postępowań. Zdaniem strony nie stanowi to naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej, ale wskazuje na wadliwość zaskarżonej decyzji. Strona zarzuciła, że zarówno organ I jak i II instancji zignorowały stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przedstawione w decyzji z dnia [...] uchylającej wcześniejszą decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Natomiast – w ocenie strony - organ odwoławczy powielił błędy organu I instancji i bezzasadnie przyjął, że ocena materiału dowodowego pozwala na przyjęcie, że transakcje dokonywane z firmami: C M. Z. oraz D P. L. i E Sp. z o.o. nie miały miejsca w rzeczywistości.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W rozpoznawanej sprawie został zebrany istotny ( posiadający cechy kompletnego i wyczerpującego ) materiał dowodowy dla podjętego rozstrzygnięcia , umożliwiający ocenę pozwalającą na określenie zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku VAT za wskazany okres 2009 roku . W ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości i te ustalenia Sąd przyjmuje jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Na wstępie stwierdzić należy ,że skarga pochodząca od strony uzupełniona pismem pełnomocnika zawiera zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów procesowych sformułowanych ww. pismach , opartych na naruszeniu art. 121 § 1 , art.122, art.187, art. 188 oraz art. 191 Op. . Z uwagi jednak na to , że najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w postaci naruszenia art 70 § 1 i § 6 Op. , winien on w ramach sądowej kontroli wydanej decyzji poprzedzać dalsze rozważania albowiem jego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowym dalszą jej kontrolę. Zarzutu tego jednak zdaniem sądu podzielić nie można. Zobowiązanie w podatku VAT za rok 2009 przedawniało się odpowiednio , za okres od stycznia do listopada z upływem 31 grudnia 2014 r. , natomiast za grudzień 2009 r. – z upływem 31 grudnia 2015 r. Tymczasem jak wynika z akt sprawy 26 listopada 2014 r. organ kontroli skarbowej wszczął wobec skarżącej postępowanie przygotowawcze , dotyczące czynów karalnych opisanych w powołanych przepisach kks , polegających na podawaniu nieprawdy w składanych deklaracjach VAT-7, posługując się przyjmowanymi do rozliczeń nierzetelnymi fakturami VAT , przez co uszczuplono podatek VAT na znaczne wartości. Właściwy naczelnik urzędu skarbowego poinformował stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2009 na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 OP. , które to zawiadomienie ww. otrzymała 4 grudnia 2014 r. , a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania wyznaczonego na 31 grudnia 2014 r. Tym samym organ wykonał obowiązek wynikający z art. 70 c OP. Natomiast z kolejnego pisma organu kontroli skarbowej z 6 marca 2018 r. wynika że postępowanie przygotowawcze pozostaje zawieszone od 30 września 2016 r. Oznacza to , że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, i wbrew zarzutom skargi w ocenie sądu zostały spełnione wszystkie warunki wynikające z brzemienia art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Wracając do powołanych naruszeń przepisów prawa formalnego co do zasady odnotować należy , że mogłoby one mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji kiedy skutkowałoby istotnym wpływem na wynika sprawy, przy czym podkreślić należy , że ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów , przede wszystkim spoczywa na organach podatkowych. Nie oznacza to , że podatnik może czuć się zwolniony z obowiązku dowodzenia swoich racji jeśli przeczy ustaleniom organu.

Z tego punktu widzenia przechodząc do oceny wydanego aktu Sąd nie stwierdza uchybień prawu procesowemu w niniejszej sprawie w ogólności , o czym dalej . Przystępując do analizy przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena.

Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Op. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z 15 stycznia 2008 r., w sprawie I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z 11 października 2007 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Go 908/08). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96) . Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Wychodząc z tych założeń , zdaniem sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

W niniejszej sprawie osią sporu jest brak zasadności , jak podnosi strona, pozbawienie podatniczki prawa odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących dostawy złomu od podmiotów : C M. Z. , Przedsiębiorstwo D P. L. oraz E sp. z o.o. w Warszawie, opisanych jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych bowiem dostawy towarów udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane przez ich wystawców ( str. 34 ab initio zaskarżonej decyzji) . Pozostałe ujawnione nieprawidłowości nie są kwestionowane, dotyczące braku deklarowanie podatku należnego w prawidłowej wysokości oraz jego zaniżania za poszczególne okresy rozliczeniowe , niewłaściwego ujmowania w danych okresach czy też składanie korekt deklaracji w okresach kiedy prawo to uległo zawieszeniu . W ramach sądowej kontroli, do czego zobowiązuje sąd art. 134 § 1 ppsa , nie stwierdzono w tym zakresie żadnych uchybień.

Jeśli chodzi o nabycia złomu od wskazanych podmiotów administracja podatkowa podnosi ,że skoro nie mogły być one dostawcami tego towaru dla strony , to nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT w nich wykazanego, stosownie do przytoczonych regulacji prawa materialnego. Bez wątpienia jednak towar ten nie był własnością dostawców podatnika albowiem materiał dowodowy nie potwierdził prowadzenia działalności gospodarczej przez te podmioty w takich rozmiarach jak podano w dowodach jego zakupu. Sąd akceptuje te stwierdzenia, wypowiadając się o tym w dalszej części rozważań.

Jeśli chodzi o pierwszego dostawcę, tj. firmę C M. Z. zgromadzony materiał dowodowy w postaci Jej zeznań z innego postępowania, zeznań świadków , wyjaśnień strony wskazuje ,że M. Z. de facto nie prowadziła działalności gospodarczej w 2009 r. . Nie posiadała żadnych dokumentów za ten rok podatkowy, adres firmy to adres zamieszkania, nie zatrudniała pracowników , nie złożyła deklaracji VAT 7 za 2009 r. , nie opłacała składek na ZUS. Na okazane jej deklaracje za ten rok przez organy podatkowe z wykazanymi wartościami "0" oświadczyła , że nie pamiętała , iż je składała. Przyznała jednak ,że wystawiła dla G R. G. 21 faktur na sprzeda złomu, a inna sprzedaż ani zakupy nie miały miejsca. Odnośnie firmy skarżącej wyjaśniła ,że nie zna tej firmy nigdy tam nie była oraz nie wystawiała dla niej faktur. Wobec okazanych jej faktur z zasobów strony , zaprzeczyła ażeby je wystawała ( parafki i pismo nie są jej) oraz ,że nie posiadała takiego złomu i w takich ilościach jak na ww. fakturach. Co istotne organy ustaliły , że ww. nie dysponowała zezwoleniem na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania i transportu złomu, nie dysponowała placem składowym oraz urządzeniami załadowczymi. Zakres jej działalności polegał na nabyciu złomu od indywidualnych dostawców, odbieranym na wioskach, i dostarczaniu do jednego kontrahenta , którym nie była strona. Oczywistym jest ,że dla tego typy aktywności gospodarczej koniecznym jest dysponowanie samochodem oraz posiadanie uprawnień do kierowania nim . Z. żadnej z tych wartości nie posiadała. Zeznania te pokrywają się z wyjaśnieniami strony , iż nigdy Z. nie poznała , wszystkim zajmował się jej partner R. G., nie zawierała z nią umów na dostawy złomu , wszystkie transakcje rozliczne były gotówkowo i dokonywał ich jej partner. Nie wymagała od kontrahentów dokumentów potwierdzających zapłatę. Jedynymi dowodami świadczącymi o rzekomych transakcjach z Z. są faktury VAT wystawione w lipcu 2009 r. na rzecz strony , i brak jest innych dokumentów potwierdzających te zdarzenia , np. dowodów WZ czy PZ.

W tych okolicznościach zdaniem sądu ( opisanych szczegółowo na str. 6-11 decyzji ) M. Z. nie mogła zgromadzić złomu w takich ilościach jakie wynikają z wystawionych na rzecz J. M. faktur VAT. Co godne zauważenia , składając deklarację VAT-7 za lipiec nie wykazała w niej podatku należnego wynikającego z rzeczonych faktur. W tych okolicznościach za trafną należy uznać konstatację organu ,że faktury pochodzące od M. Z. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych albowiem dostawcą złomu na nich wykazanego nie był ten podmiot. Ich nierzetelność jest oczywista.

Jeśli chodzi o kolejnego dostawcę , także uznanego za niewiarygodnego , który nie mógł dysponować własnym towarem bo go nie posiadał , w konsekwencji uznania zdziałanych z nim transakcji za nierzetelne , a mianowicie Przedsiębiorstwo D P. L. , także w odniesieniu do tego podmiotu podjęte oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe uznać należy za trafne. Przede wszystkim za wskazany okres i kolejny 2010 r. , P. L. składał deklaracje VAT-7 z wykazanymi wartościami "0" ( sprzedaż oraz zakup). Nie wpłynęło także od tego podatnika zeznanie o wysokości uzyskanego dochodu( poniesionej straty) za ten rok. Z uwagi na zgon P. L. w grudniu 2012 r. nie było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających. Materiał dowodowy , którym dysponowały organy dotyczył roku 2008, który jest kontestowany przez stronę jako podstawa formułowania ocen w odniesieniu do roku 2009 r, jednakże zdaniem sądu nie można go pominąć przy opisywaniu sposobu funkcjonowania tego podatnika w całości. Przesłuchany na potrzeby tamtego postępowania zeznał ,że zajmował się handlem surowcami wtórnymi i ich transportem. Zajmował się pozyskiwaniem złomu RTV i AGD od ludności a także zakupionym do dalszej odsprzedaży. Sam wystawiał faktury VAT nie upoważniąjac do tych czynności nikogo. Jak podniósł , zorientował się ,że pracownicy D podpisywali się jego nazwiskiem i imieniem na fakturach sprzedaży oraz pełnomocnictwie, które sami sobie wystawiali. Zna stronę i jej partnera. Za wykonywane na jej rzecz dostawy otrzymywał płatności gotówką, jednakże jak ustaliły organy zarówno w 2008 jak i 2009 r. faktury te nie zostały rozliczone w deklaracjach VAT-7. Materiał dowodowy w postaci prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w G. W. wskazuje ,że P. L. wraz z innymi został skazany za to ,że kierował od czerwca 2006 do sierpnia 2008 r. zorganizowaną grupa przestępczą mającą na celu popełnianie przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu, wystawiając w ramach zainicjowanych form prowadzenia działalności gospodarczej , faktury poświadczające nieprawdę. Powyższe dowody szczegółowo opisane na str. 11-16 decyzji potwierdzają słuszną tezę administracji podatkowej , że P. L. wystawiał faktury nieodzwierciedlające rzeczywistości, w tym także na rzecz strony skarżącej.

Aktywność gospodarcza P. L. pozostaje także w związku z kolejnym sprzedawcą złomu na rzecz podatniczki , tj. spółką E , w której wiceprezesem był właśnie On , będąc także jednocześnie jedynym jej udziałowcem. Stan ten obejmował okres wystawiania faktur przez tę spółkę na rzecz strony a więc od sierpnia do grudnia 2009 r. Za kontrlowany okres nie udało się dokonać analizy dokumentacji podatkowej albowiem takiej nie przedłożono. Z analizy rachunku bankowego wynikało jedynie ,że odnotowano jedną transakcję ze stroną udokumentowaną przelewem bankowym , tj. [...]. W ramach prowadzonych postępowań dotyczących lat 2008 i 2009 w stosunku do Spółki, zakończonych decyzjami Dyrektora UKS w Z. G. z [...] nie odnotowano innych transakcji pomiędzy stronami. Gromadząc dowody dotyczące prowadzonej działalności przez ten podmiot ustalono ,że spółka pomimo wystawiania faktur obrotu złomem nie figurowała w stosownych baza dotyczących wytwarzania i gospodarowania odpadami. Przesłuchani kolejni prezesi Spółki ; R. B., K. M. oraz S. C. jednomyślnie zeznali ,że byli "prezesami na papierze" , o wszystkim decydował P. L. , ich rola miała na celu uwiarygodnienie istnienia i funkcjonowania spółki. Wpływy na konto spółki były na polecenie L. podejmowane i jemu przekazywane. Znamienne są zeznania K. M., który zeznał ,że nie wiedział czy spółka zatrudniała pracowników, nie wiedział gdzie była przechowywana dokumentacja księgowa , w jakiej formie i kto ją prowadził, kto upoważniony był do wystawiania faktur , kto decydował o cenach złomu, .. etc. Z zeznań S. C. wynika natomiast ,że wszystkie te uprawnienia przypisane były L.. Nie widział towaru, i na prośbę L. podpisywał faktury, których nie czytał. Zeznał ,że dla L. podpisał pełnomocnictwo do reprezentowania firmy" do wszystkiego". Słyszał od L. o nabywaniu od ludności zużytego sprzętu RTV i AGD Poza zużytym sprzętem nie widział innego złomu , jaki był kupowany w 2009 r. Konstatując organ trafnie ocenił na podstawie tych zeznań ,że decydujący głos w spółce miał P. L. i to on nią zarządzał. Nie udało się jednak odtworzyć jego roli w spółce , albowiem zmarł w grudniu 2012 r. Przesłuchana K. W. tzw. prawa ręka L. zeznała ,że bywała w firmie Strony, wówczas gdy były faktury do zawiezienia i konieczność odebrania gotówki. Wszystkie te czynności wykonywał L., a ponieważ nie miał prawa jazy świadek woziła go samochodem osobowym. Nie wiedziała jednak jaki złom był przedmiotem dostaw do J. M., nie widziała załadunków bo pracowała w biurze . Nie znała powodów dla których transakcje z firmą strony nie zostały rozliczone w składanych deklaracjach VAT-7 , jak również w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu. Tak dużych ilości złomu jak na wystawionych fakturach nie widziała. Z kolei z przesłuchania strony wynika, że jej partner zapewniła ją ,że P. L. to jest wiarygodny dostawca, który przywoził jej złom pod obiema firmami. Transakcje były rozliczane w gotówce, nie pamiętała czy były wystawiane dowody wypłaty. Poza sprawdzeniem placu w C. na ul. A , który nie miał oznaczenia , zastała tam L. oraz składowany złom. Nie wykonała żadnych innych czynności sprawdzających tę spółkę . L. darzyła zaufaniem. Na kierowane do niego pytania czy płaci podatki, odpowiadał – tak. Ustalenia o kontrahencie opierała na zdobytych ustnych informacjach. Istotne znaczenie dla oceny rzetelności L. i spółki mają zeznania M. Ś. wieloletniego pracownika firmy A , zajmującego się segregacją złomu oraz obsługą wózka widłowego , który zeznał ,że nie zna tej osoby . Uwydatnić należy ,że wobec spółki organ kontroli skarbowej w Z. G. wydał decyzje w podatku VAT i podatku dochodowym od osób pranych , z których wynika ,że dostawy dokonane na rzecz A nie zostały rozliczone przez tę spółkę w 2009 r.

Sąd podziela ocenę organów ,że także i ten podmiot nie mógł sprzedać takiej ilości złomu jak na wskazanych fakturach bo nim nie dysponował. Faktury są zatem nierzetelne , nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarzut strony , iż pominięto jedną z dostaw jako rzetelna objętą fakturą [...] na kwotę 11.257,- zł nie jest zasadny albowiem zapłata za fakturę nie kreuje rzetelności transakcji , świadczy jedynie o przepływie środków pieniężnych , a że do takich transakcji nie dochodziło zaświadcza zgromadzony materiał dowodowy. Korespondujący z tym zarzutem kolejny , iż większość zeznań pochodzi z innych postępowań również nie jest trafny albowiem taką możliwość przewiduje art. 181 OP. , a brak uczestnictwa w nich podatniczki nie czyni dowodów tych nielegalnymi , gdyż miała ona możliwość z nimi się zapoznania i dokonania własnej oceny . Nie doszło zatem do naruszenia zasady bezpośredniości.

Tym samym odnotować należy ,że wymienione wyżej ustalenia , które znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym , legły u podstaw ich materialnoprawnej oceny . W tym miejscu przypomnieć należy, że spór w niniejszej sprawie dotyczy prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy faktur, które w ich opinii , i którą sąd podziela , nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Analiza przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną wydanych decyzji organów obydwu instancji, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2009 r. oraz orzecznictwa odnoszącego się do ich wykładni, prowadzi do wniosku, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami w niej wykazanymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Istotne jest zatem to , czy wystawcy tych faktur faktycznie dostarczyli na rzecz skarżącego wykazany w nich towar. W opinii sądu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość pozwala przyjąć, że wskazane wcześniej podmioty w 2009 r. faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej , bądź też w niewielkich rozmiarach i nie mogły dokonać tak znacznych sprzedaży towarów ( złomu). Świadczą o tym przytoczone wcześniej rozważania i oceny wywodzone ze zgromadzonych w sprawie dowodów. Jak wskazano już powyżej nie postawiono tezy o tym, że skarżąca nie dysponowała faktycznie towarem, który następnie mogła odsprzedać na rzecz innych nabywców. Ustalenie rzeczywistego sprzedawcy złomu zasadniczo nie będzie miało znaczenia dla możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, bowiem nawet w takiej sytuacji zasadna będzie teza, że faktury zakupu będące podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami w nich uwidocznionymi. Powtórzyć bowiem należy, że podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od wyliczonego przez siebie podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale po pierwsze wtedy, gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego), a po drugie, gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami.

Podsumowując tę część rozważań skonstatować należy ,że normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Nie jest więc istotne, że podatnik dysponuje towarem, koniecznym jest dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przedłożone faktury zakupowe, by jego dostawa dokonała się pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Bez znaczenia jest więc, czy sporne transakcje zostały wykonane przez jakiegokolwiek dostawcę, ale czy dostawcą towarów jest podmiot figurujący na fakturach. Prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest bowiem uwarunkowane posiadaniem towarów, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy , u dostawcy towaru podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonania obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Zatem faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jak w rozpatrywanej sprawie, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT . Jeżeli nawet towary (w tej sprawie złom ) określone w treści faktur zostały dostarczone, to nie przez podmioty wskazane na fakturach jako ich sprzedawcy. Powyższe stanowisko nie jest kwestionowane ani w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434, wyrok NSA z 24 lutego 2011 r., I FSK 137/10, dostępny w bazie CBOSA, wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02, LEX nr 175869, wyrok z 26 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 426/16 ).

Jak już wcześniej zasygnalizowano ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Powyższy przepis wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. zgodnie z art. 9 w zw. z art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756), a zatem ma zastosowanie w odniesieniu do rozliczenie podatku od towarów i usług za 2009 r. . Prezentowana przez Sąd i wynikająca z zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego nie jest niezgodna ani z przepisami unijnymi, ani z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. (67/227/EWG) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu.

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów.

Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08 ). Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi .

Mając na względzie powyższe uwagi stwierdzić należy, że nie znajdują potwierdzenia wątpliwości autora skargi iż organy nie dostrzegły , że podatniczka faktycznie nabyła złom od wskazanych podmiotów, albowiem nie jest kwestionowana jego sprzedaż . Według Jej relacji skoro złom nie mógł być dostarczony to nie mógł być sprzedany. Stanowisko to jest wynikiem niedostrzeżenia ,że organy kwestionują podatek naliczony nie dlatego ,że złom nie został nabyty lecz dlatego ,że jego sprzedawcą/ dostawcą nie były wskazane podmioty , co czyniło transakcje opisane w treści spornych faktur VAT nierzeczywistymi, nie rodzącymi prawa do odliczenia z nich podatku od towarów i usług.

Strona pomija przy tym teorię tzw. dobrej wiary , w ogóle do niej nie nawiązuje co czyni koniecznym wyście przez sąd poza granice skargi i dokonanie oceny stanowiska organów - czy skarżąca gdyby zachowała odpowiednie akty staranności w celu upewnienia się o swoich dostawcach mogłaby się ustrzec przed przystąpieniem do transakcji nielegalnych.

Przede wszystkim zauważyć należy ,że samo pozyskanie przy rozpoczęciu współpracy dokumentów rejestracyjnych kontrahentów , nie jest wystarczające dla wykazania należytej staranności, bowiem dokonanie rejestracji przez podmioty rozpoczynające działalność gospodarczą w odpowiednich organach administracji państwowej jest z reguły pierwszym etapem podjętych działań w zakresie legalizacji rozpoczynanej działalności gospodarczej, jednak czynności te nie świadczą o faktycznym podjęciu i prowadzeniu tej działalności przez podatnika (por. NSA w wyroku z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15). W realiach niniejszej sprawy skarżąca poza spornymi fakturami VAT nie dysponowała żadnymi rzeczowymi dowodami potwierdzającymi faktyczne transakcje z zakwestionowanymi podmiotami. Brak bowiem zamówień towaru, brak dowodów ich dostarczenia i wydania. Brak dowodów zapłaty przy rozliczeniu gotówkowym, brak także umów zważywszy na obroty dotyczące znacznych kwot. Takie zachowanie przeczy zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a nadto odstaje od typowych zachowań w obrocie gospodarczym, gdzie dokonując zapłaty podatnik stara się zabezpieczyć przed ewentualnymi roszczeniami kontrahenta i sporami o zapłatę, pozyskując stosowny dokument będący dowodem uiszczenia ceny nabywanego towaru. NSA w dotychczasowym orzecznictwie w sposób jednolity wskazywał, że płatność gotówką umniejsza wiarygodności transakcjom, a także przyjmował, że jest to okoliczność, która wyłącza dobrą wiarę odliczającego podatek naliczony (wyrok NSA z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I FSK 364/15, z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 691/15). Za zupełnie naiwne uznać należy bezkrytyczne przyjmowanie oświadczeń kontrahenta P. L. , że płaci podatki , jest czynnym podatnikiem VAT i ma kilka oddziałów firm, bez zweryfikowania tych okoliczności. Podobnie jak za usprawiedliwienie braku podejmowania czynności sprawdzających przyjmowanie faktu , że P. L. jest właścicielem Spółki E . Nie do pogodzenia z zasadami profesjonalności prowadzenia aktywności gospodarczej było przyjmowanie za wystarczające dla zweryfikowania kontrahenta opieranie się na zdobytych ustnych o nim informacjach. O daleko posuniętej naiwności Strony świadczy także bezgraniczne zaufanie do partnera R. G. i jego oświadczeń , iż jej dociekliwość w rozmowach z kontrahentami dotycząca np. źródła pochodzenia złomu skutkować będzie zerwaniem przez nich kontaktów handlowych . Podobnie emocjonalne, nadmierne ufanie własnemu przekonaniu w oparciu o dostrzegane cechy kontrahenta , np. że jest on " osobą ciepłą i wiarygodną" ( dot. P.L.).

Zauważyć należy ,że by działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". Nie usprawiedliwia tych zaniedbań , to że jest to jej pierwsza działalność gospodarcza , ,że jest osobą młodą i zawsze działa z dużą przezornością . Bez wątpienia takiej w okolicznościach niniejszej sprawy zabrakło. Ustawodawca nie przewidział dla młodych i niedoświadczonych przedsiębiorców przesłanek uwalniających od podejmowania koniecznych aktów staranności , celem zachowania prawa do odliczenia podatku VAT z transakcji , o nielegalnym charakterze , o których z tych powodów dowiedzieć się nie mogli.

Powyższe okoliczności, dużo szerzej i dokładniej wskazane w decyzjach organów obu instancji , co najmniej powinny budzić podejrzenia strony co do rzetelności kontrahentów i zawieranych z nimi transakcji, tym bardziej, że przedmiotem transakcji był złom o dużej wartości , a więc towar tzw. wrażliwy, często będący przedmiotem transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT, co jest faktem powszechnie znanym. Z ustaleń tych wynika ,że strona nie zabezpieczała się poprzez zawieranie umów o dostawę i odbiór towarów pomimo ,że zawierane transakcje obejmowały znaczne kwoty. Skarżąca nie była w ich siedzibach, poza składem w C. na placu zupełnie nieoznaczonym , nie interesowała się potencjałem gospodarczym ( zasoby ludzkie, posiadane środki transportu, etc.). Nie odwołuje się do prowadzonych negocjacji w zakresie cen i towarów , co pozwala przyjąć ,że były one ustalane z góry, a jej rola polegała na wykonaniu z góry przyjętych założeń , gdzie dominującą funkcję pełnił jej partner. Świadczy to o niespotykanie wysokim poziomie zaufania pomiędzy skarżącą a jej dostawcami.

Przyjęte i opisane w decyzjach okoliczności zakupu złomu , ustalone m.in. na podstawie zgromadzonych dowodów z innych postępowań , jej zeznań, zeznań świadków , pozwalają na wniosek, że podatniczka nie tylko nie zachował należytej staranności przy dobieraniu kontrahenta i zawieraniu z nim transakcji, ale zdawała sobie sprawę z procederu, w którym bierze udział i godziła się na to. Okoliczności te i zachowanie podatnika zostały ustalone przez organy podatkowe i niewątpliwie świadczą o akceptowaniu ryzyka zawierania transakcji nierzetelnych. Oznacza to, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zakupu, gdyż były to faktury nierzetelne co najmniej pod względem podmiotowym, a więc oznaczony w ich treści sprzedawca , nie był rzeczywistym sprzedawcą. Nie sposób zatem podzielić stanowiska autora skargi , iż doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego powołanych w podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Podsumowując tę cześć rozważań , sąd pierwszej instancji uznał, że w realiach niniejszej sprawy organy dokonały niezbędnych ustaleń stanu faktycznego i trafnie uznały, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia oraz kompleksową wymowę zgromadzonych w sprawie dowodów, skarżąca przynajmniej powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach po stronie swoich dostawców. Argumentacja przedstawiona w tym zakresie przez organy jest spójna, logiczna i respektuje wytyczne wynikające z orzecznictwa TSUE (do którego nawiązywał także autor skargi ).

Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności poprzez pozbawienie podatnika czynnego udziału w postępowaniu, a zwłaszcza udziału w przesłuchaniu świadków , których zeznania odnotowane są w protokołach ich przesłuchania pochodzących z innych postępowań. Ordynacja podatkowa nie zawiera w sobie zasady bezpośredniości w zakresie postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami mogą być także materiały zgromadzone także w innych postępowaniach, ale włączone w poczet materiału dowodowego zbieranego w prowadzonej przez organ sprawie. Strona musi jednak mieć możliwość zapoznania się z takim materiałem dowodowy. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w sprawie niniejszej. Bez wątpienia skorzystanie z tak pozyskanych dowodów wbrew zarzutom skargi nie może być uznane z naruszające w sposób istotny przepisy postępowania . Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 Op. odnotować należy , że w orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, że przepis art. 188 Ordynacji podatkowej nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści tego przepisu , a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (tak: wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt II FSK 3002/15). Tak też postąpiły organy w niniejszej sprawie , a sąd podziela poczynione ustalenia w zakorzenione w materiale dowodowym, uznając ,że jest on kompletny z punktu widzenia podjętego rozstrzygnięcia . Podsumowując , organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny i na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. W świetle zebranych dowodów stan ten nie budzi wątpliwości. Ocena materiału dowodowego jest właściwie, logicznie i przekonująco uzasadniona. Dokonano także prawidłowej oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego. Nie doszło zatem do naruszenia art. 210 § 4 Op. Uzasadnienie decyzji spełnia przesłanki wymienione w tym przepisie.

Mając powyższe na uwadze należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

E. S.