Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1317/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 108b ust. 5
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 lutego 2021 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie wyrażenia zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] r. nr [...] ([...]), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.), po rozpoznaniu odwołania Syndyka masy upadłości A Sp. z o.o. w upadłości w D. (dalej – Syndyk), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej – organ I instancji, Naczelnik US) z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą wydania zgody na przekazanie kwoty [...] zł z rachunku VAT o numerze [...] na rachunek bankowy o numerze [...] prowadzony w B S.A. w W.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Pismem z dnia 3 stycznia 2020 r. (sprostowanym w dniu 21 stycznia 2020 r.) Syndyk na podstawie art. 108b ust. 1 i 2 u.p.t.u. zwrócił się do Naczelnika US z wnioskiem o przekazanie środków w wysokości [...] zł zgromadzonych na rachunku VAT w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego K. w K. Wydział [...] Gospodarczy z dnia [...]r. sygn. akt [...]o ogłoszeniu upadłości dłużnika C Sp. z o.o. w D. (dalej – Spółka) oraz brakiem środków finansowych na bieżące koszty postępowania upadłościowego.

Po wszczęciu postępowania i przeanalizowaniu danych, organ I instancji decyzją z dnia [...]r. odmówił wydania zgody na przekazanie kwoty [...] zł z rachunku VAT na rachunek bankowy prowadzony w B S.A. w W.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego wykazano istnienie przesłanek, które uniemożliwiają pozytywne rozpatrzenie wniosku Syndyka. Wskazano bowiem, iż Spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2018 r., a także za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2019 r. oraz luty 2020 r. W związku z tym na dzień 24 marca 2020 r. Spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł (łączna kwota wraz z odsetkami – [...] zł). Ponadto ustalono, iż Naczelnik US wydał wobec Spółki decyzję z dnia [...] r. nr [...], mocą której określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty, marzec i kwiecień 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki tej kwoty przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Na podstawie powyższej decyzji Naczelnik US wystawił w dniu [...] r. zarządzenia zabezpieczenia nr [...], [...], [...]. Z uwagi na wskazany stan faktyczny, w ocenie organu I instancji, zaistniały przesłanki z art. 108b ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.t.u. dla odmowy wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT.

Od tej decyzji pismem z dnia 20 kwietnia 2020 r. pełnomocnik Syndyka wniósł odwołanie zarzucając jej naruszenie:

– art. 108b ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy została ogłoszona upadłość podatnika (Spółki) obejmująca likwidację jego majątku;

– art. 61, art. 62, art. 63 i art. 63a ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1228 z późn. zm. – dalej u.p.u.) przez pominięcie, że z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego, a wątpliwości co do tego, które z przedmiotów należących do upadłego wchodzą w skład masy upadłości, rozstrzyga sędzia-komisarz.

W motywach odwołania podniesiono, że Naczelnik US pominął kluczową dla sprawy okoliczność, a mianowicie to, że wobec Spółki ogłoszono upadłość obejmującą likwidację jej majątku. W takiej sytuacji, jak podkreślił pełnomocnik, zaległości podatkowe mogą być dochodzone wyłącznie w trybie przepisów ustawy Prawo upadłościowe, które stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważono również, że skoro środki z rachunku VAT nie zostały wymienione w art. 63 u.p.u. jako środki niewchodzące do masy upadłości, to dywagacje organu podatkowego prowadzone na podstawie art. 108b ust. 1 i 2 u.p.t.u. są bezprzedmiotowe. Zatem, w ocenie pełnomocnika, pieniądze z rachunku VAT winny być przekazane na wskazanych rachunek bankowy. Dodatkowo zauważono, że organ podatkowy odmawiając przekazania środków z rachunku VAT wszedł w kompetencje sędziego-komisarza, w którego gestii leży decydowanie o tym co podlega wyłączeniu z masy upadłości.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia [...] r.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji zacytował uregulowania znajdujące zastosowanie w sprawie, tj. art. 108b ust. 1 i 5 u.p.t.u. oraz art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2357 z późn. zm. – dalej u.p.b.), a także przywołał okoliczności, które legły u podstaw wydania rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. W świetle tego Dyrektor IAS uznał, że zaistniały przesłanki z art. 108b ust. 5 u.p.t.u. uzasadniające odmowę wyrażenia zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT na wskazany we wniosku rachunek bankowy Spółki.

W ocenie Dyrektora IAS, bez znaczenia dla sprawy jest fakt postawienia Spółki w stan upadłości. Uzasadniono to tym, że ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy nie wpływa na jego status podatkowy, tj. nie przestaje być on podatnikiem podatku od towarów i usług. Brak jest więc podstaw do preferencyjnego traktowania takiego podatnika. Organ odwoławczy wskazał także, że poglądu o tym, iż przepisy Prawa upadłościowego, mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów podatkowych nie można odnosić do tych norm prawa podatkowego, które regulują kwestie pozostające poza zakresem ustawy Prawo upadłościowe. Argumentując ten pogląd podniósł, że przepisy tejże ustawy nie normują kwestii wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT, ani nie zawierają wyłączenia stosowania w tym zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług po ogłoszeniu upadłości. W związku z tym Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że fakt ogłoszenia upadłości nie stanowi wystarczającej przesłanki do niestosowania art. 108b ust. 5 u.p.t.u.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyjaśniono istotę mechanizmu podzielonej płatności (art. 108a ust. 2 u.p.t.u.) oraz zacytowano treść art. 62b u.p.b. Organ odwoławczy zauważył, że we wspomnianym art. 62b u.p.b. nie wskazano, aby środki zgromadzone na rachunku VAT mogły zostać wykorzystane na zaspokojenie wierzycieli w postępowaniu upadłościowym. Ponadto zauważył, iż jakkolwiek środki zgromadzone na rachunku VAT są środkami należącymi do podatnika i stanowią jego własność, to zaistnienie którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 108b ust. 5 u.p.t.u. skutkuje odmową wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT. Jedną z takich przesłanek – która wystąpiła w niniejszej sprawie - jest posiadanie przez podatnika zaległości z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.b. w wysokości odpowiadającej tej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, według stanu na dzień wydania decyzji.

Końcowo Dyrektor IAS zauważył, że środki odpowiadające wysokości posiadanych zaległości (wraz z odsetkami za zwłokę) pozostają nadal na rachunku VAT, którymi podatnik dysponuje na zasadach określonych w ustawie. Przepisy nie przewidują tu automatycznego "przejmowania" środków zgromadzonych na rachunku VAT przez urzędy skarbowe.

Skargą z dnia 16 września 2020 r., złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Syndyka zakwestionował decyzję organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie:

– art. 108b ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie, jako podstawy prawnej odmowy wyrażenia zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT pomimo tego, że została ogłoszona upadłość podatnika obejmująca likwidację jego majątku i w związku z tym środki zgromadzone na rachunku VAT weszły w skład masy upadłości i winny służyć zaspokojeniu wierzycieli w sposób określony w prawie upadłościowym, a żaden przepis prawa nie określa, że środki zgromadzone na rachunku VAT nie wchodzą do masy upadłości;

– art. 61, art. 62, art. 63 i art. 63a u.p.u. przez pominięcie, że z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego, w tym również środki zgromadzone na rachunku VAT, staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego, a odmowa przekazania syndykowi środków zgromadzonych na rachunku VAT powoduje, że środki te nie mogą być przeznaczone na zaspokojenie wierzycieli z masy upadłości w sposób określony w prawie upadłościowym, przy czym to nie organ podatkowy a sędzia-komisarz w postępowaniu upadłościowym decyduje o tym, czy określony przedmiot majątkowy wchodzi do masy upadłości.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik Syndyka wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że niedopuszczalna jest interpretacja jakiej organy poddały art. 108b u.p.t.u. W jej następstwie bowiem wyłączono możliwość stosowania art. 61 i art. 62 u.p.u. pomimo tego, że takie wyłączenie z żadnego przepisu nie wynika. Tym samym, w ocenie pełnomocnika, doszło do naruszenia art. 63 u.p.u., który określa składniki, które nie wchodzą w skład masy upadłości. Według niego, gdyby wolą ustawodawcy było pozostawienie poza masą upadłości środków na rachunku VAT, to zostałoby to wprost w tym przepisie wskazane. Zaprezentowana wykładania, w opinii pełnomocnika, sprowadza się więc do tego, że środki z rachunku VAT mogą być w toku postępowania upadłościowego przeznaczone wyłącznie na należności publicznoprawne z pokrzywdzeniem wierzycieli wymienionych w art. 342 ust. 1 pkt 1 u.p.u. Dodano także, że taka wykładnia art. 108b u.p.t.u. prowadzi do tego, że to organy podatkowe decydują o tym co wchodzi do masy upadłości, podczas gdy kompetencja ta przysługuje sędziemu-komisarzowi.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd wskazuje, że Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) w niniejszej sprawie przeprowadzi posiedzenie niejawne w składzie 3 sędziów odstępując od wymaganej prawem rozprawy.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora IAS z dnia [...]r. wydana w przedmiocie zgody na przekazanie środków z rachunku VAT na wskazany we wniosku rachunek bankowy. Spór jednak nie dotyczy sensu stricto tego, czy istotnie wystąpiły przesłanki negatywne dla wyrażenia zgody na wspomniane przekazanie środków z rachunku VAT, o których mowa w art. 108b ust. 5 u.p.t.u. Pełnomocnik Syndyka nie neguje bowiem tego, że wysokość zaległości Spółki w podatku od towarów i usług znacznie przewyższa kwotę zdeponowaną na rachunku VAT, co uzasadnia twierdzenie o zaistnieniu okoliczności negatywnej z art. 108b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. dla wydania powyższej zgody. W rzeczywistości pomiędzy stronami brak jest zgody co do tego, czy ogłoszenie upadłości Spółki pozwala na objęcie środków zgromadzonych na rachunku VAT postępowaniem upadłościowym i zaliczenie ich w poczet masy upadłości, a w konsekwencji czy pozwala na pokrycie z tego źródła wierzytelności innych niż zobowiązania publicznoprawne określone w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.b.

Według organów podatkowych brzmienie art. 108b ust. 5 u.p.t.u. jest jednoznaczne, tzn. wyłącza możliwość wydania zgody na przekazanie środków z rachunku VAT w przypadkach tam określonych, nie czyniąc przy tym od tej zasady żadnych wyjątków. Ponadto podkreślają one, że ustawa Prawo upadłościowe nie zawiera regulacji, które pozwalałyby na odstąpienie od wskazanej reguły.

Z kolei pełnomocnik Syndyka prezentuje odmienny pogląd. W jego ocenie, podejście organów podatkowych do wykładni art. 108b u.p.t.u. pozostaje w sprzeczności z art. 61 – art. 63 u.p.u. Podkreślił przede wszystkim, że rachunek VAT nie został wymieniony wśród tych składników majątkowych, które nie wchodzą do masy upadłości (art. 63 ust. 1 u.p.u.). Zatem winien on stanowić źródło zaspokojenia wierzyciela w kolejności zgodnej z art. 342 ust. 1 u.p.u.

Określając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać trzeba, że zgodnie z art. 108b ust. 1 u.p.t.u. na wniosek podatnika naczelnik urzędu skarbowego wydaje, w drodze postanowienia, zgodę na przekazanie środków zgromadzonych na wskazanym przez podatnika rachunku VAT na wskazany przez niego rachunek bankowy albo rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony ten rachunek VAT. Ten sam organ – w myśl art. 108b ust. 5 u.p.t.u. - odmawia, w drodze decyzji, wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT:

1) w przypadku posiadania przez podatnika zaległości z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe - w wysokości odpowiadającej tej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, według stanu na dzień wydania decyzji;

2) w przypadku gdy zachodzi uzasadniona obawa, że:

a) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, nie zostanie wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję zobowiązań podatkowych, lub

b) wystąpi zaległość podatkowa z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, lub zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Wspomniany art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.b. stanowi, że rachunek VAT może być obciążony wyłącznie w celu wpłaty na rachunek urzędu skarbowego:

– podatku od towarów i usług, w tym podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku, a także odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług lub odsetek za zwłokę od dodatkowego zobowiązania podatkowego,

– podatku dochodowego od osób prawnych oraz zaliczek na ten podatek, a także odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych oraz odsetek od zaliczek na ten podatek,

– podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zaliczek na ten podatek, a także odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetek od zaliczek na ten podatek,

– podatku akcyzowego, przedpłat podatku akcyzowego, wpłat dziennych, a także odsetek za zwłokę w podatku akcyzowym oraz odsetek od przedpłat podatku akcyzowego,

– należności celnych oraz odsetek za zwłokę od tych należności.

Jak ustalono – co nie jest kwestionowane przez Syndyka - Spółka zalega z płatnościami za zobowiązania w podatku od towarów i usług za następujące okresy: wrzesień - październik 2018 r., styczeń - październik 2019 r. oraz luty 2020 r. Wysokość zaległości z tego tytułu na dzień 24 marca 2020 r. określona została na kwotę [...] zł (łączna kwota wraz z odsetkami – [...] zł). Ponadto ustalono, iż Naczelnik US wydał wobec Spółki decyzję z dnia [...] r. nr [...], mocą której określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty, marzec i kwiecień 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki tej kwot przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Łącznie przybliżoną kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego określono na [...] zł. Na podstawie powyższej decyzji Naczelnik US wystawił w dniu [...] r. zarządzenia zabezpieczenia nr [...], [...], [...].

Wobec powyższego nie ulega żadnej wątpliwości, że wysokość zobowiązań nieuiszczonych przez Spółkę jest wyższa od kwoty znajdującej się na rachunku VAT. Zatem zachodzi przesłanka warunkująca odmowę wydania zgody na przekazanie środków z rachunku VAT na rachunek wskazany przez Syndyka, która określona została w art. 108b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. Zwrócić należy przy tym uwagę, że wystąpienie którejkolwiek z okoliczności wymienionych w sposób enumeratywny w art. 108b ust. 5 u.p.t.u. obliguje organ podatkowy do negatywnego rozpoznania wniosku podatnika. Ustawodawca nie pozostawił zatem tej kwestii uznaniu organu.

Przechodząc do dalszych rozważań przyjdzie wskazać, że istota mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że płatność za towar lub usługę jest dokonywana w wartości netto na rachunek bankowy dostawcy, natomiast pozostała zapłata odpowiadająca kwocie podatku od towarów i usług, jest płacona na specjalne konto dostawcy – rachunek VAT. Rachunek VAT to konto, z którego podatnicy mogą zasadniczo wyłącznie dokonywać przelewu na inny rachunek VAT oraz mogą opłacać swoje zobowiązanie podatkowe z tytułu VAT do urzędu skarbowego. Mechanizm podzielonej płatności uważany jest za jedno z rozwiązań mających na celu przeciwdziałanie nadużyciom i oszustwom podatkowym. Umożliwia bowiem organom podatkowym monitorowanie i blokowanie środków na rachunkach VAT, eliminując ryzyko znikania podatników wraz z zapłaconym im przez kontrahentów, a nieodprowadzonym podatkiem VAT (zob. J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, Gdańsk 2020, art. 108a). Oznacza to, że podatnik jest właścicielem środków na rachunku VAT, ma jednak ograniczone możliwości dysponowania nimi. W zasadzie może z niego regulować należności podatkowe określone w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.b.

Pozostaje zatem kwestia, czy w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym istnieje możliwość przekazania środków zgromadzonych na rachunku VAT na rachunek bankowy masy upadłości i zaspokojenie z tego źródła wierzycieli upadłego podatnika w kolejności określonej Prawem upadłościowym.

Aby rozstrzygnąć ten problem koniecznym jest ustalenie relacji ustawy podatkowej do ustawy Prawo upadłościowe. Zajmując się tym zagadnieniem stwierdzić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że ta druga może być traktowana jako lex specialis w stosunku do ustawy podatkowej tylko w takim zakresie, w jakim dane kwestie reguluje odmiennie niż w ustawie podatkowej lub które są przynależne postępowaniu upadłościowemu. Dlatego też Prawo upadłościowe można uznać za unormowanie szczególne w stosunku do prawa podatkowego w zakresie, w jakim reguluje zaspokojenie (zrealizowanie) należności podatkowych, a nie ich określenie lub ustalenie (zob. wyroki NSA: z dnia 23 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1219/05, Lex nr 303974; z dnia 5 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 760/07, Lex nr 468861; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 53/12, Lex nr 1137213). Zatem zasada, iż Prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o podatku od towarów i usług, funkcjonuje w kontekście kwestii uwzględnienia kolejności zaspokojenia wierzycieli z masy upadłości, nie zmienia natomiast sposobu rozliczenia z tytułu VAT (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1005/12, Lex nr 1233658; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1252/11, Lex nr 1429836).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy przede wszystkim, że pieniądze przechowywane na rachunku VAT wchodzą do masy upadłości, ponieważ nie zostały wymienione w art. 63 ust. 1 u.p.u. Przepis ten ustanawia wyjątek od zasady wyrażonej w art. 62 u.p.u., iż cały majątek upadłego, który należał do niego w dniu ogłoszenia upadłości albo został przez niego nabyty w toku postępowania upadłościowego, wchodzi do masy upadłości. Z tej racji art. 63 u.p.u., jako przepis ustanawiający wyjątek od zasady, nie może być interpretowany rozszerzająco (zob. F. Zedler [w:] A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2011, art. 63).

Uregulowania dotyczące mechanizmu podzielonej płatności (art. 108a i n. u.p.t.u.) - jak zaznaczono wcześniej - mają na celu przeciwdziałanie nadużyciom i oszustwom podatkowym. Realizowane to jest m.in. przez ograniczenia w dysponowaniu środkami zgromadzonymi na rachunku VAT. Mianowicie podatnik co do zasady może dokonywać z niego płatności na poczet zobowiązań publicznoprawnych. Uregulowania te nie mogą jednak prowadzić do uprzywilejowania Skarbu Państwa względem innych wierzycieli przedsiębiorcy postawionego w stan upadłości. Zresztą nie wynika z nich, aby w przypadku upadku podatnika Skarb Państwa mógł w pierwszej kolejności uzyskać zaspokojenie przysługujących mu należności z tytułu podatków określonych w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.b. Zatem po ogłoszeniu upadłości żaden wierzyciel nie może samodzielnie realizować swoich uprawnień. Dotyczy to również Skarbu Państwa. Postępując wbrew prawu upadłościowemu, fiskus świadomie działałby ze szkodą dla pozostałych wierzycieli. Długi spółki, która ogłosiła upadłość, muszą być spłacane według kolejności wskazanej w Prawie upadłościowym (zob. wyrok NSA z dnia 11 marca 2005 r. sygn. akt FSK 203/04, Lex nr 156410).

W niniejszym przypadku, gdzie wobec Spółki prowadzone jest postępowanie upadłościowe, przekazanie środków z rachunku VAT na wskazany we wniosku rachunek bankowy służyć ma zaspokojeniu wierzycieli Spółki według zasad Prawa upadłościowego. Odmienne stanowisko stanowiłoby o tym, że Skarb Państwa byłby w korzystniejszej sytuacji niż pozostali wierzyciela, co też pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami sprawiedliwości i równości (art. 2 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP). Ponadto podkreślić należy, że domeną Prawa upadłościowego są regulacje, które stanowią o tym w jakiej kolejności dochodzi do zaspokojenia zobowiązań z masy upadłościowej. Konkludując stwierdzić należy, że rozpatrywanym stanie faktycznym okoliczności z art. 108b ust. 5 u.p.t.u. nie mogą stanowić uzasadnienia dla odmowy przekazania środków z rachunku VAT.

Wobec naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.) Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji. Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

O kosztach postępowania w kwocie 997 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 500 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. poz. 1800 z późn. zm.) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.