Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 67/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2 i 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 14c par. 1-2, art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 146 par. 1, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant: referent stażysta Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2018 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu 25 września 2017 r. Miasto [...] (dalej jako: "miasto", "wnioskodawca" lub "skarżący") wystąpiło do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za pobyt dzieci w przedszkolu powyżej 5 godzin dziennie oraz opodatkowania opłat za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu lub szkole.

Prezentując we wniosku stan faktyczny miasto wskazało, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i od 1 stycznia 2017 r. rozlicza podatek VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi. Miasto utworzyło jednostki budżetowe w celu realizacji zadania własnego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 446, ze zm. - w skrócie: "u.s.g.") oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1868 ze zm. - w skrócie: "u.s.p."), tj. edukacji publicznej - są to m.in. przedszkola i szkoły. Ich działalność reguluje ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2198 ze zm. - w skrócie: "u.s.o."), a od 1 września 2017 r. również ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 59 ze zm. - w skrócie: "u.p.o."). Wnioskodawca w ramach zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa prowadzi przedszkola miejskie, szkoły podstawowe, szkoły ponadpodstawowe, zespoły szkól i zespoły szkół specjalnych.

Za pośrednictwem przedszkoli miasto pobiera od rodziców lub opiekunów prawnych dzieci, opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci. Zgodnie z Uchwałą Nr [...] Rady Miejskiej [...] z dnia [...] r. w przedszkolach prowadzonych przez Miasto [...] zapewnia się bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę przez 5 godzin dziennie, przez pięć dni w tygodniu, od poniedziałku do piątku, zgodnie z organizacją określoną w arkuszu organizacyjnym danego przedszkola. Za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonych przez miasto publicznych przedszkolach, w czasie przekraczającym pięciogodzinny wymiar zajęć, pobiera się opłatę za pobyt w wysokości 1 zł za godzinę. Miesięczna wysokość opłaty za czas korzystania z wychowania przedszkolnego ustalana jest jako iloczyn: 1 zł i liczby godzin pobytu dziecka w przedszkolu ponad bezpłatne 5 godzin. Całkowicie zwalnia się z opłaty dzieci posiadające orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego.

W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, miasto zorganizowało również stołówki w szkołach. Przy czym odpłatność za wyżywienie zarówno w przedszkolach, jak i szkołach, ustalana jest przez dyrektora jednostki po uzgodnieniu z organem prowadzącym przy zachowaniu warunków określonych w art. 106 ust. 4 u.p.o., tzn. że do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Rodzice (opiekunowie prawni) ponoszą opłaty za wyżywienie, które stanowią równowartość kosztów surowca zużytego do przygotowania posiłku (tzw. wkład do kotła).

Powyższe oznacza, ze wnioskodawca nie ustala swobodnie odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu, ani za wyżywienie zarówno w przedszkolu jak i w szkole, które pozwalałoby na zarobkowanie, czy choćby pokrywało koszty, lecz pobiera opłaty zgodnie z wytycznymi określonymi w przepisach Prawo oświatowe.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego miasto zadało organowi podatkowemu następujące pytania:

1) czy w związku z pobieraniem od rodziców lub opiekunów prawnych opłat za pobyt dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie, prowadzoną przez miasto w tym zakresie działalność należy traktować:

- jako podlegającą pod ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU") korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, czy też,

- jako wykonywanie czynności statutowych poprzez swoje jednostki budżetowe (oświata), do czego Miasto zostało powołane, i tym samym, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, pozostające poza zakresem tej ustawy?

2) czy w związku z pobieraniem od rodziców lub opiekunów prawnych opłat za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu czy szkole, prowadzoną przez miasto w tym zakresie działalność należy traktować:

- jako podlegającą pod ustawę o PTU korzystającą ze zwolnienia od tego podatku, czy też,

- jako wykonywanie czynności statutowych poprzez swoje jednostki budżetowe (oświata), do czego miasto zostało powołane, i tym samym, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, pozostające poza zakresem tej ustawy?

Miasto wyraziło przekonanie, że skoro zadania z zakresu edukacji publicznej realizuje zgodnie z przepisami u.s.o. i u.p.o., to należy uznać, że wykonuje zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane, a tym samym jest wyłączone z grona podatników podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o PTU. Na potwierdzenie swojego poglądu wnioskodawca oparł się na bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych i TSUE, zgodnie z którym, świadczenie usług dla uczniów i przedszkolaków w postaci przygotowywania posiłków w stołówce szkolnej, czy też organizowanie dla nich nauki, nie ma charakteru komercyjnego, a to oznacza, że miasto (jako jednostka samorządu terytorialnego) nie prowadzi działalności gospodarczej, a zatem nie działa jako podatnik.

W interpretacji indywidualnej z dnia 820 listopada 2017 r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w odniesieniu do obu pytań.

W motywach interpretacji organ stwierdził, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż miasto zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Z powyższego organ wywiódł, że skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez miasto na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), to należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o PTU. Zdaniem organu, działanie wnioskodawcy jest realizacją tego świadczenia i stanowi niewątpliwie czynności podlegające opodatkowaniu, gdyż czynności te są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych.

W ocenie organu, fakt, że opisane we wniosku zadania są realizowane przez miasto, jako tzw. zadania własne gminy narzucone u.s.g. i u.s.p. w związku z u.s.o. oraz u.p.o. nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w rozpoznawanej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się miasta do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczeniu usług dokonywanych przez miasto. Zaznaczono przy tym, że podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania usług wychowania dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie, czy też wyżywienia dzieci w szkołach i w przedszkolach miejskich przez miasto stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż miasto podmiotów prowadzących przedszkola i stołówki szkolne. Prawdą jest, że pobyt i nauka dzieci powyżej 5 godzin dziennie, wyżywienie w szkołach i w przedszkolach wpisuje się w zakres zadań gminy (miasta), ale jednak odbywa się to odpłatnie, jak również dotyczy takimi sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o PTU.

W kontekście powyższych rozważań organ uznał, że miasto świadcząc opisane we wniosku usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PTU, prowadzącym działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. Wobec tego przyjął, że pobierane przez miasto od rodziców lub opiekunów prawnych opłaty za pobyt dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie opłat oraz opłat za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu czy szkole podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie organ stwierdził, że czynności w związku z pobieraniem opłat za pobyt dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o PTU, z kolei usługi wyżywienia, świadczone na zasadach określonych w u.s.o., przez stołówki przedszkolne i szkolne na rzecz dzieci, spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o PTU.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa miasto, reprezentowane przez doradcę podatkowego, pismem z dnia 18 grudnia 2017 r., wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą interpretację indywidualną, zaskarżając ją w całości i zarzucając jej naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.:

1) art. 15 ust. 6 ustawy o PTU w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 346, str. 1 ze zm. - w skrócie: "Dyrektywa 112") poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania skarżącego za podatnika w zakresie czynności opieki nad dziećmi w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie oraz wyżywienia dzieci podczas pobytu w przedszkole / szkole, a w konsekwencji doprowadziło do uznania, że opłaty za ww. czynności stanowią wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT, mimo, że skarżący wykonuje czynności w zakresie opieki nad dziećmi w przedszkolu oraz wyżywienia dzieci podczas pobytu w przedszkole / szkole w ramach zadań własnych miasta, co zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o PTU przesądza, że miasto w zakresie prowadzenia tej działalności nie powinno być uznane za podatnika VAT,

2) art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 - 2 ustawy o PTU oraz w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, ze z samego tytułu, iż pobyt dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie oraz wyżywienie dzieci jest odpłatne, należy przez to rozumieć, że miasto prowadzi działalność gospodarczą poprzez wykonywanie czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o PTU, a w konsekwencji jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PTU,

3) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p.") poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na pominięcie przez organ w swojej ocenie niektórych elementów opisu sprawy oraz dokonanie zawężonej oceny przedstawionej przez miasto merytorycznej argumentacji.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący powielił argumentację uprzednio podniesioną we wniosku inicjującym postępowanie. W szczególności skarżący podkreślił, że: 1) pobór opłat za pobyt dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie oraz wyżywienie odbywa się w ramach prowadzonej przez miasto działalności polegającej na zapewnieniu opieki i żywienia w ramach realizacji przez przedszkola i szkoły funkcji opiekuńczej i nie jest nastawiony na zysk; 2) stołówki w ramach których pobierane są opłaty za wyżywienie są zintegrowane z jednostkami oświatowymi i nie stanowią odrębnych jednostek; 3) strony nie mają pełnej swobody co do regulowania przedmiotowego stosunku prawnego, w szczególności korzystający nie mają możliwości negocjowania wysokości opłat; 4) wysokość opłat: - za pobyt dzieci w przedszkolach ustalona została na podstawie uchwały nr [...] Rady Miejskiej [...] z dnia [...] r. w sprawie czasu bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki oraz wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w przedszkolach prowadzonych przez Miasto [...]; - za posiłki ustala dyrektor danej jednostki w porozumieniu z miastem, a w konsekwencji skarżący oraz jego jednostki organizacyjne są zobowiązane do jednostronnego ustalenia wysokości opłat pobieranych za opiekę i wyżywienie w przedszkolach i szkołach.

Ponadto skarżący zaakcentował, że w zakresie ww. czynności nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PTU, a zatem nie działa jako podatnik VAT. O powyższym świadczy fakt, że pobierane opłaty nie mają charakteru rynkowego. Ich wysokość nie znajduje uzasadnienia w pełnym rachunku ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców. W konsekwencji usługi pobytu dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie oraz wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu czy szkole nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego stanu faktycznego, wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, Miasto [...] pobierając opłaty za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolach miejskich powyżej 5 godzin dzienne oraz opłatę za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolach oraz w szkołach, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PTU, prowadząc w tym zakresie działalność gospodarczą. Tym samym, zdaniem organu interpretacyjnego, w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Według przeciwnego poglądu skarżącej, opisane we wniosku czynności i pobierane w związku z nimi opłaty następują w ramach wykonywania przez Miasto czynności statutowych poprzez swoje jednostki budżetowe (oświatowe), a pobierane przez nie opłaty nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest błędne, a tym samym nie zasługuje na akceptację.

Na wstępie należy wyjaśnić, że tak zarysowany spór, w tożsamych okolicznościach faktycznych, był przedmiotem rozstrzygnięcia tut. Sądu w wyroku z dnia 11 lutego 2015 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1041/14. Skarga kasacyjna organu interpretacyjnego od tego orzeczenia została oddalona wyrokiem NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 1317/15 (powołanego także przez skarżącą). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę stanowisko zawarte w tych wyrokach w pełni podziela, zważywszy także, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i odpowiedzi na skargę, organ nie przedstawił argumentacji, uzasadniającej jego zmianę. Ten kierunek wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, na tle podobnych stanów faktycznych, został ponadto zaakceptowany także w późniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 14 grudnia 2017 r. wydane w sprawach I FSK 2196/15 (dot. opłat za wyżywienie w żłobkach)

i I FSK 2073/15 (dot. opłat za wyżywienie i pobyt w jednostkach pomocy społecznej); wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2017 r., I SA/Gd 1546/17 (dot. opłat za pobyt w przedszkolach i opłat za wyżywienie w przedszkolach, szkołach podstawowych

i gimnazjach; ww. wyroki oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Istota sporu dotyczy wykładni powołanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy o PTU i przesłanek warunkujących jego zastosowanie. Bezsporne w sprawie jest, że opisane czynności Gmina wykonuje realizując zadania własne.

Zgodnie z treścią analizowanego tu przepisu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis wykładany literalnie uzależnia podmiotowość organu w podatku od towarów i usług od charakteru stosunku prawnego, w ramach którego świadczenie jest dokonywane. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają tym samym poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powołany przepis nie może być interpretowany w oderwaniu od regulacji wspólnotowej, tj. art. 4 ust 5 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977 r.), zwanej dalej "VI Dyrektywą", którego stanowi implementację. Zgodnie z jego treścią, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Na gruncie Dyrektywy 112 funkcjonuje analogiczna regulacja w art. 13 ust 1. W kontekście powołanych przepisów kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług uzależniona jest od dwóch czynników. Działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, w kontekście wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., I FSK 1644/13).

Z kolei w piśmiennictwie prawniczym podkreśla się, że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku od towarów i usług, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy gmina działa jako podatnik tego podatku czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji (por. A.Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne, nr 7-8/2014, s. 78-79).

Odnosząc powyższe do analizowanych przez organ interpretacyjny okoliczności faktycznych stwierdzić należy, że stosunek prawny między jednostką budżetową Gminy (przedszkole publiczne) nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego tu stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości (wysokość opłaty za pobyt i świadczenia ustalana jest w drodze stosownej uchwały rady gminy, podejmowanej w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających z ustawy u.s.o., a obecnie u.p.o.). Z istoty regulacji zawartej w u.p.o. wynika, że gmina może zapewnić bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w przedszkolu publicznym w ogóle; ma natomiast obowiązek zapewnić bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w przedszkolu publicznym w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Należy zwrócić uwagę, że obowiązujące przepisy nadały pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją od ceny.

Ponadto istotną okolicznością jest także brak działania Gminy na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, ponieważ Gmina realizując działalność statutową, nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych.

Zaznaczyć przy tym należy, że podkreślany przez Gminę brak cechy ekwiwalentności przedmiotowych opłat, nie jest już jednym z argumentów przesądzającym o statusie Gminy jako podatnika. Należy bowiem zwrócić uwagę, że do 1 września 2010 r. zakres bezpłatnych świadczeń udzielanych przez przedszkole publiczne odwoływał się do bezpłatnego nauczania i wychowania w zakresie co najmniej podstaw programowych wychowania przedszkolnego (pierwotnie minimum programowego wychowania przedszkolnego). Na tle ówcześnie regulowanej kwestii bezpłatności świadczeń udzielanych przez przedszkola publiczne wypracowane zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko o konieczności wskazania zarówno konkretnych świadczeń, które podlegają opłacie, jak i starannej kalkulacji ekonomicznej. Obowiązek precyzowania przez rady gmin świadczeń udzielanych przez przedszkola ponad podstawę programową i wysokość tych opłat odpowiadających każdemu z tych świadczeń był niezbędny, bowiem tylko tak istniała możliwość weryfikacji czy faktycznie opłatą nie są objęte świadczenia, które ustawowo są bezpłatne. Natomiast dokonana ustawą z dnia 5 sierpnia 2010 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty (Dz. U. Nr 148, poz. 991) nowelizacja m. in. art. 6 i art. 14 ust. 5 wprowadziła zasadę, że co najmniej 5 godzin dziennie przedszkole świadczy swoje usługi bezpłatnie (obecnie art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.o.). W tym czasie powinno realizować podstawy programowe wychowania przedszkolnego. Jednakże w pozostałym czasie też może ten program realizować, ale podlega on już opłacie. Porównując te dwa rozwiązania prawne można skrótowo ująć, iż do 1 września 2010 r. bezpłatne były świadczenia związane z realizacją przez przedszkole publiczne podstawy programowej wychowania przedszkolnego, a po tym dniu – świadczenia udzielane w określonym przez organ czasie, nie mniej niż 5 godzin dziennie. W związku z tym stwierdzić należy, że także w aktualnym stanie prawnym, przy ustalaniu opłat nie ma już znaczenia jakie świadczenia, czy to związane z realizacją podstawy programowej, czy też z nią nie związane będą realizowane w czasie nieobjętym bezpłatnym pobytem w przedszkolu. Należy bowiem zwrócić uwagę, że zakres świadczeń przedszkola publicznego jest określony ustawowo i dotyczy wychowania i opieki nad dziećmi (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., I OSK 1777/12).

Odnośnie opłat za wyżywienie należy zwrócić uwagę, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem przedszkola realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. W orzecznictwie sądów administracyjnych uznano, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej (analogicznie w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach pobytu ich w przedszkolu – powołany wyżej wyrok NSA wydany w sprawie I FSK 1317/15 i wskazane tam orzecznictwo). Podkreślić ponadto należy, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, który ponoszą rodzice (lub opiekunowie) dzieci, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1554/10).

W powołanym wyżej wyroku NSA, wydanym w sprawie I FSK 1317/15, Sąd ten zwrócił uwagę na dodatkowy argument, dotyczący zastosowania w tego rodzaju sprawach zasady in dubio pro tributario (art. 2a O.p.). Zdaniem NSA, przepis art. 15 ust. 6 ustawy PTU wywołuje wątpliwości w sytuacji, w której konieczne jest ustalenie przy których czynnościach wykonywanych przez gminę nie jest ona podatnikiem podatku VAT. Brak określenia wyraźnych granic, kiedy gmina występuje jako podatnik podatku VAT, a kiedy takiego statusu nie posiada sprawia, że zasada zapisana w art. 2a O.p. może być wykorzystywana jako wykładnia drugiego stopnia.

W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonego aktu Sąd uznał, że skarżąca Gmina przy wykonywaniu opisanych czynności nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co wynika z przedstawionej wyżej wykładni i zasad stosowania regulacji prawnej, zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o PTU.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię przepisów ustawy o PTU.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 14c §1 i 2 i art. 14h O.p. Przede wszystkim podkreślić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13).

Z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego za uzasadniony uznać natomiast należy zarzut naruszenia art. 121 § 1O.p.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.- w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a w związku z 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U z 2011 r., Nr 31, poz. 153 ).