Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 490/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1 i 2, art. 174 pkt 1 i 2, art. 176, art. 3 par. 2 pkt 4a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14c par.1 i 2, art. 14h, art. 121 par. 1, art. 14b par. 3, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Jan Grzęda, NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1976/08 w sprawie ze skargi N.[...] S.A. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów. z dnia 8 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz N.[...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1976/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi "N." S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej: spółką) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 maja 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że spółka zwróciła się 6 lutego 2008 r. do Ministra Finansów o indywidualną interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek zapłaconych od kredytu zaciągniętego w celu wypłaty dywidendy dla akcjonariuszy. Wyjaśniła, że zamierza wypłacić dywidendę pomniejszając wartość kapitału zapasowego. Przeznacza jednak znaczną część środków pieniężnych na rozwój działalności, w tym działalność bieżącą. Pokrycie zobowiązania wobec akcjonariuszy z tytułu dywidendy mogłoby spowodować utratę płynności finansowej. Spółka rozważa zaciągnięcie kredytu bankowego pozwalającego utrzymać płynność finansową na moment wypłaty dywidendy.

Pytanie postawione we wniosku brzmiało: czy zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego w celu utrzymania płynności finansowej na moment wypłaty dywidendy dla akcjonariuszy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem strony, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczenie odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów jest możliwe, gdy odsetki faktycznie zapłacono, nie zostały wprost wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) - zwanej dalej updop oraz środki pochodzące z pożyczki (kredytu), z którym związane są odsetki, wykorzystano na cele związane z prowadzoną działalnością pożyczkobiorcy w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia ich źródła. Konieczność wypłaty dywidendy jest bezpośrednio związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uwarunkowuje sens istnienia spółki, która wypracowuje zysk swoim akcjonariuszom. Koszty odsetek poniesione w związku z zaciągnięciem kredytu na sfinansowanie tego elementu działalności stanowią koszt uzyskania przychodów. Spółka zamierza więc zaliczać do kosztów odsetki, które zostaną przez nią zapłacone. Zarówno czynności, które mają wpłynąć na osiąganie zysku, jak i czynności związane z podziałem wypracowanego zysku są nierozerwalnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w formie spółki.

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 8 maja 2008 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o interpretację, zarzucając Ministrowi naruszenie art. 15 ust. 1 updop, art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod. Wyjaśniła, że konieczność wypłaty dywidendy warunkuje sens istnienia spółki, który wypracowuje zysk swoim akcjonariuszom. Koszty odsetek poniesione w związku z zaciągnięciem kredytu powinny stanowić koszty uzyskania przychodów spółki.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie interpretacji z dnia 8 maja 2008 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w związku z naruszeniem:

- art. 15 ust. 1 updop przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego w celu utrzymania płynności finansowej na moment wypłaty dywidendy akcjonariuszom nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów skarżącej;

- art. 14c § 1 i 2 ord. pod. przez wydanie interpretacji naruszającej standardy prawidłowego uzasadnienia oraz brak rzetelnej oceny stanowiska skarżącej;

- art. 121 § 1 ord. pod. przez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która ma zastosowanie na mocy art. 14h ord. pod.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – stwierdził, że nie dopatrzył się naruszenia przez Ministra Finansów art. 14c § 1 ord. pod. W zaskarżonej interpretacji zawarto bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy - uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe, przedstawiono też ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy. Odmienność ocen dokonywanych przez stronę i przez organ podatkowy nie daje zaś podstaw do twierdzenia, że organ podatkowy naruszył wyżej wymieniony przepis w kontekście standardów prawidłowego uzasadnienia.

W ocenie WSA, organ dysponując obszernie uzasadnionym stanowiskiem wnioskodawcy winien odnieść się do jego argumentów w sposób szczegółowy, tak aby pogłębiać zaufanie do działań przez siebie podejmowanych i uczynić zadość dyspozycji art. 121 § 1 ord. pod. w związku z art. 14h ord. pod. Wywody bowiem zawarte w odpowiedzi na skargę, że Minister Finansów po zmianie stanu prawnego, od dnia 1 lipca 2007 r., wydaje interpretacje przepisów prawa podatkowego w sposób jednolity oraz nie jest związany interpretacją innych organów ani sądu administracyjnego, nie stanowią uzupełnienia zaskarżonej interpretacji. Skoro spółka uczyniła własną argumentacją dotychczasową argumentację organów podatkowych odnoszącą się do analogicznych stanów faktycznych i prawnych, powołała się również na orzeczenie sądowe, w sposób szerszy należało odnieść się do zagadnień z tego zakresu.

Sąd pierwszej instancji uznał, że skonstruowanie przez Ministra Finansów uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, w oparciu o błędne założenie, nie stanowi samo w sobie podstawy do uchylenia. Jeśli bowiem uzasadnienie będzie prawidłowe pod względem formalnym, będzie zawierało ustosunkowanie się do poszczególnych zagadnień przedstawionych przez wnioskodawcę, będzie zborne, bez rozdźwięku między tezą a uzasadnieniem, będzie powoływało się na przepisy prawa, wówczas nie może być mowy o naruszeniu procedury. Powołując się na art. 14c § 2 ord. pod. WSA stwierdził, że wprawdzie organ przytoczył podstawy prawne własnego stanowiska, to jednak płynące z nich wnioski są nieprawidłowe. Błędna i nieznajdująca oparcia w przepisach prawa materialnego była również sama interpretacja Ministra Finansów. Na uwzględnienie zasługiwał więc zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 updop.

Spółka opisując zdarzenie przyszłe wyjaśniła, że do kosztów uzyskania przychodów zamierza zaliczyć faktycznie zapłacone odsetki od zaciągniętego kredytu na wypłatę dywidendy swoim akcjonariuszom. Podała również, że nie ma bieżących środków pozwalających na wypełnienie ciążącego na niej z mocy prawa obowiązku wypłaty dywidendy, gdyż zaangażowała je w działalność inwestycyjną. Pozyskanie środków na wypłatę dywidendy wiąże się zatem ściśle z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dywidenda jest formą podziału dochodu osiągniętego przez spółkę z prowadzonej działalności. Stanowi wynik prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i jest ściśle z nią związana. Dywidenda jest zależna od działalności spółki, stanowi też zysk akcjonariuszy spółki. Osiąganie i wypłata dywidendy pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną działalnością spółki.

Zdaniem Sądu, argumentom spółki trudno odmówić słuszności i poprawności prawnej. Skoro strona wnosząc o interpretację indywidualną wskazała, że zaciągnięty kredyt na wypłatę akcjonariuszom dywidendy wiąże się z jej funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym - służy tym samym zachowaniu lub zabezpieczeniu źródeł przychodów, a odsetki od tego kredytu zostały zapłacone, możliwe jest zarachowanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez nią na spłatę odsetek od tego kredytu. Rozwiązaniu takiemu nie stoi na przeszkodzie żaden z obowiązujących w chwili występowania z wnioskiem o interpretację przepis prawa. Wprost przeciwnie, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) w zw. z art. 15 ust. 1 updop pozwala na uznanie wydatków poniesionych na zapłatę odsetek do kosztów uzyskania przychodów, gdy kredyt (pożyczka) wiążą się z funkcjonowaniem podatnika. Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3382/07, że kredyty zaciągnięte na prowadzenie działalności gospodarczej i kredyty na wypłatę dywidendy są podobne w swym celu - oba służą zapewnieniu lub zwiększeniu płynności finansowej oraz rozwojowi gospodarczemu spółki.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną organu, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a,), polegające na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 updop, gdyż Sąd nieprawidłowo przyjął, że możliwe jest na gruncie tego przepisu zarachowanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez stronę na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na wypłatę akcjonariuszom dywidendy;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ord. pod., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ podatkowy wydając indywidualną interpretację prawa podatkowego zobowiązany jest do szczegółowego odniesienia się do argumentów zaprezentowanych przez wnioskodawcę. Sąd nieprawidłowo uznał, że organ podatkowy jest obowiązany do zaprezentowania w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego polemiki ze stanowiskiem wnioskodawcy. Powyższa interpretacja przepisów postępowania stanowiła dla Sądu podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Autor skargi kasacyjnej dokonując wykładni gramatycznej użytego przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 updop pojęcia "koszty uzyskania przychodów" stwierdził, że podstawę do ujęcia wydatków jako kosztów podatkowych stanowią przepisy prawa podatkowego. Nie statuują takiej podstawy przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – zwanej dalej Ksh. Fakt przyznania dywidendy na gruncie tej ustawy nie przekłada się automatycznie na obowiązek uznania wydatków z nią związanych za koszty uzyskania przychodów. Wydatki na spłatę odsetek od pożyczki, kredytu na wypłatę dywidendy nie spełniają przesłanki celowości wydatku, kwalifikującego go do kosztów podatkowych. Uznał, że nie sposób podzielić stanowiska Sądu, iż postępowanie strony w zakresie zaciągniętego kredytu na wypłatę dywidendy sprzyja zachowaniu płynności finansowej oraz służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródeł przychodów. Stwierdził, że wypłata dywidendy nie przysporzy ani przychodu, ani też nie służy zabezpieczeniu źródła przychodów. Zatem koszt kredytu, zaciągniętego na wypłatę dywidendy w formie odsetek, nie może być uznany w świetle art. 15 ust. 1 updop za koszt uzyskania przychodu.

W ocenie organu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów. Spłata pożyczki (kredytu) zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu - kosztem są naliczone i zapłacone odsetki - art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 updop. Należy jednak odróżnić sytuację, w której zachodzi potrzeba dofinansowania działalności gospodarczej podatnika i kredyt mający na celu finansowanie bieżącej działalności zostaje zaciągnięty i wydatkowany na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą generującą przychody, od sytuacji, w której środki są przeznaczone na sfinansowanie wypłaty dywidendy.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że z faktu obowiązku wypłaty dywidendy, uregulowanego w przepisach Kodeksu spółek handlowych nie należy automatycznie wyciągać wniosku, że na gruncie przepisów prawa podatkowego spółka ma prawo uznać za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z wypłatą dywidendy w postaci odsetek od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy. Za niezrozumiałe uznał stanowisko WSA, zgodnie z którym kredyty zaciągnięte na prowadzenie działalności gospodarczej i kredyty na wypłatę dywidendy są podobne w swym celu.

Powyższa teza jest sprzeczna z treścią art. 69 ust. 1 Prawa bankowego. Z wykładni językowej tego przepisu wynika, że cel kredytu jest wyraźnie określony i stanowi o istocie tego zobowiązania, a zatem nie można go domniemywać. To właśnie między innymi wskazanie celu, na który mają zostać przeznaczone środki pieniężne odróżnia instytucję kredytu od instytucji pożyczki regulowanej w art. 720 Kc.

Zdaniem organu podatkowego, przyjęcie, że "kredyt na prowadzenie działalności oraz kredyt na wypłatę dywidendy są podobne w swym celu - służą zapewnieniu lub zwiększeniu płynności finansowej oraz rozwojowi gospodarczemu", podważa sens wskazywania w umowach kredytu, zgodnie z art. 69 ust. 2 Prawa bankowego, celu na który kredyt jest zaciągnięty. Zaciągnięcie bowiem jakiegokolwiek kredytu będzie służyło zapewnieniu lub zwiększeniu płynności finansowej, poprzez dostarczenie środków finansowych oraz rozwojowi gospodarczemu, poprzez np. zainwestowanie tych środków. Nie można także porównywać prowadzenia działalności gospodarczej do dywidendy. Wypłata dywidendy jest bowiem podziałem zysku z tytułu prowadzonej działalności i w żaden sposób sama w sobie nie przyczynia się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wypłacona dywidenda jest rozpoznawana jako przychód udziałowców (akcjonariuszy), co wskazuje na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zaciągniętym przez spółkę kredytem a źródłem jej przychodów. W związku z tym odsetki od kredytu na wypłatę dywidendy nie mogą być uznane jako koszty uzyskania przychodów.

W ocenie organu, nie sposób uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ord. pod. W szczególności zaprezentowane przez Sąd rozumienie art. 212 § 1 ord. pod. stoi w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 14c § 1 i 2, który w sposób kompleksowy określa wymagania formalne indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Stanowisko Sądu, zgodnie z którym organ podatkowy, wydając interpretację, jest obowiązany do podejmowania szczegółowej polemiki z wszelkimi argumentami zaprezentowanymi przez wnioskodawcę należy uznać za oczywiście błędne. Celem instytucji interpretacji prawa podatkowego jest dokonywanie wykładni określonych regulacji, przy czym interpretacja nie jest decyzją i jako taka nie jest poprzedzana stosownym postępowaniem. Tym samym brak jest podstaw normatywnych do nakładania na organ podatkowy obowiązku szczegółowego odnoszenia się do wszelkich argumentów zaprezentowanych przez podatnika we wniosku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego stwierdziła, że zarzuty podniesione w środku odwoławczym są bezzasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że granice rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczają sformułowane przez stronę zarzuty i ich uzasadnienie. Sąd kasacyjny jest bowiem zobowiązany do dokonywania kontroli zaskarżonego wyroku w ramach określonych przez skargę kasacyjną, z uwzględnieniem okoliczności decydujących o nieważności postępowania (art. 183 § 1 i § 2 w związku z art. 176 i 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Analiza środka odwoławczego wniesionego przez Ministra Finansów prowadzi do wniosku, że kluczowa dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostaje ocena art. 15 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.

W takiej sytuacji podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj . art. 14 c § 1 i 2, art. 14 h w związku z art. 121 § 1 ord. pod. mogły być rozpoznawane wyłącznie w związku z oceną prawidłowości wykładni prawa materialnego.

W pierwszej kolejności zauważyć wypada, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ord. pod.).

Z § 1 art. 14c ord. pod. wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Oznacza to, że interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiany przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji Wobec powyższego w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w zw. z art. 122 ord. pod. Brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów składanych przez wnioskodawcę swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 ord. pod.

Trzeba także podnieść, że jeżeli do udzielenia przez Ministra Finansów albo inny upoważniony organ interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b ord. pod., niezbędne jest przeprowadzenie wykładni prawa, wykładnia ta (...) będzie niewątpliwie zarówno urzędowa, jak i legalna. Zważyć jednak należy na zastrzeżenie, że interpretacja indywidualna prawa podatkowego, tak jak ją nazywa Ordynacja podatkowa, będzie rezultatem i wynikiem urzędowej legalnej wykładni prawa o charakterze indywidualnym i operatywnym. Wynika to z faktu, że udzielana jest ona w relacji do stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot, którego wniosek jest niezbędny do wszczęcia postępowania w przybliżanym przedmiocie (interpretacji indywidualnych nie wydaje się z urzędu, Minister Finansów może z urzędu zmienić tylko wydaną wcześniej interpretację) oraz w odniesieniu do przepisów prawa zawartych w stanowisku własnym wnioskodawcy, który na ich podstawie kwalifikuje i ocenia prawnie zaprezentowany stan faktyczny.

Wykładnia prawa połączona jest tu więc z oceną możliwości zastosowania (subsumcji) określonych interpretowanych przepisów prawa do stanu faktycznego wynikającego z wniosku wszczynającego postępowanie o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Jeżeli do analizy i przedstawienia tej subsumcji klaryfikacyjna wykładnia prawa nie jest niezbędna, bo przepisy wskazywane przez wnioskodawcę są jasne, jednoznaczne, a ich treść i znaczenie nie budzą żadnych wątpliwości, organ będzie zobowiązany do zakończenia wszczętego (stosownym wnioskiem) postępowania wydaniem aktu - pisma administracyjnego, nazywanego w art. 14b ord. pod. pisemną interpretacją prawa podatkowego albo interpretacją indywidualną, chociaż w istocie rzeczy jego przedmiotem będzie wyłącznie ocena możliwości zastosowania określonych przepisów prawa do zindywidualizowanego w danej sprawie stanu faktycznego. Jeżeli natomiast wykładnia prawa do owej oceny jest potrzebna i uzasadniona, będzie ona elementem załatwienia sprawy zindywidualizowanej i ukonkretnionej do danego podmiotu - wnioskodawcy - i przedstawionego przez niego przedmiotu - stanu faktycznego oraz stanowiska odnośnie do możliwości jego prawnej kwalifikacji. Reasumując, pojęcie wykładni prawa nie jest tożsame z przedmiotem regulacji prawnych art. 14-14p ord. pod. (por. Jacek Brolik, Urzędowe Interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19-20).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć wypada, że w swoim wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca spółka przedstawiła dokładnie stan faktyczny, argumentując swoje stanowisko co do możliwości zaliczenia, w świetle treści art. 15 ust. 1 updop, do kosztów uzyskania przychodów, zapłaconych odsetek od zaciągniętego kredytu na wypłatę dywidendy swoim akcjonariuszom, poglądami orzecznictwa sądowego oraz interpretacji podatkowych. Niewątpliwie więc rolą organu podatkowego było udzielenie odpowiedzi w tym zakresie i wskazanie, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Tymczasem brak ustosunkowania się w uzasadnieniu interpretacji do całości argumentów zaprezentowanych przez podatnika w sytuacji, gdy o treści rozstrzygnięcia interpretacyjnego decyduje stan faktyczny przedstawiony przez podatnika, może zostać oceniony jako naruszenie art. 14c §1 i 2 w związku z art. 121 § 1 ord. pod. (w skardze kasacyjnej zapewne pomyłkowo wskazany art. 212), co jednak nie musi stanowić podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego takiego aktu, a co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Tym samym zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie, nie mógł odnieść zamierzonego przez jej autora rezultatu.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 updop, poprzez jego błędną wykładnię, należy przede wszystkim podzielić stanowisko Ministra Finansów co do autonomiczności prawa podatkowego. Nie mogą zatem stanowić, jak to słusznie podkreślił Minister Finansów, podstawy do uznania za koszt uzyskania przychodów przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Również WSA w Warszawie nie uznał, że przepisy te stanowiły podstawę do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku na zapłatę odsetek od zaciągniętego kredytu na wypłatę dywidendy swoim akcjonariuszom. Analizując treść rozstrzygnięcia należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji powiązał możliwość uwzględnienia w świetle treści art. 15 ust. 1 updop nie z możliwością uzyskania środków finansowych przez podatnika, lecz z jego funkcjonowaniem - prowadzeniem działalności gospodarczej w pełnym tego słowa znaczeniu. Z tych także względów, argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej dotycząca sprzeczności argumentacji Sądu z treścią art. 69 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe, czy też art. 720 Kc nie mogła zostać zaakceptowana.

Rozstrzygając niniejszy spór trzeba przypomnieć, że z dniem 1 stycznia 2007 r. na podstawie art. 1 pkt lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U Nr 217, poz. 1589) dokonano zmiany art. 15 ust.1. Zgodnie z jego treścią, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Trzeba zwrócić uwagę, że zmiana ta rozróżniała dwa rodzaje kosztów. Pierwsze z nich to koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, a więc poniesione w celu osiągnięcia przychodu oraz koszty pośrednie, do których możemy zaliczyć koszty w celu zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, a więc związane z funkcjonowaniem podmiotu.

A zatem należało ustalić, czy spółka prowadząca działalność gospodarczą, będącą przedsiębiorcą nastawionym na maksymalizację zysku i prowadzenie prawidłowej gospodarczo działalności (art. 12 ust. 3 updop), między innymi w oparciu o przepisy Ksh, miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetki od kredytu rozumianego jako wydatek ponoszony na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swych orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 updop (wyrok z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 744/07, niepubl.; z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 717/06, niepubl.; z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1447/05; z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 671/04, niepubl.) wskazywał, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo - skutkowych.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek oceniany z tego punktu widzenia (wyrok z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 671/04, niepubl.). W wyroku zaś z dnia 17 lipca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 1819/03 NSA trafnie zwrócił uwagę na konieczność uwzględniania związku wydatku z sytuacją finansową przedmiotu gospodarczego w kontekście jego racjonalnych potrzeb. Zauważyć jeszcze należy, że choć cel wydatku określa sam podatnik, to organy podatkowe i sądy administracyjne w ramach uprawnień kontrolnych mają prawo, a nawet obowiązek oceniać, czy działalność podatnika w tym zakresie nie narusza prawa i wręcz weryfikować stanowisko podatnika kwalifikującego dane wydatki do kosztów uzyskania przychodu. Taka ocena w swej istocie musi więc wnikać w sens ekonomicznych działań podatnika i nie jest przez to równoznaczna z ingerencją w swobodę jego decyzji gospodarczych. Z tego też powodu wskazać należy, że za koszt potrącalny zostały uznane np. wydatki na spłacenie byłych wspólników spółki, mimo braku bezpośredniego związku z przychodami spółki. Sąd potwierdził bowiem, że zaspokojenie roszczeń byłych wspólników jest konieczne nie tylko dla skutecznego dokonania przekształcenia spółki, ale również dla zabezpieczenia przyszłych źródeł dochodów (wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 marca 2008 r., I SA/Łd 1218/07, Jurysdykcja Podatkowa 2008, nr 3, s. 93). W innym z kolei wyroku NSA zwrócił uwagę na to, by przy ocenie wydatków na odsetki od kredytu jako kosztu potrącalnego badać czy kredyt był przeznaczony przez spółkę na własne potrzeby (wyrok z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 1314/05, Monitor Podatkowy 2007, nr 11, s. 34). Zatem nie powinno w tym świetle budzić wątpliwości, że zaciągnięcie przez spółkę kredytu na wypłatę dywidendy należy taktować, jako wydatek związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, albowiem osiąganie zysku jest zarówno podstawowym celem funkcjonowania spółki akcyjnej, jak i wspólników, których kapitał zaangażowany jest w funkcjonowanie spółki i osiąganie przez nią przychodów. Co więcej zaciągnięty przez spółkę kredyt na wypłatę dywidendy w takim przypadku nie tylko zabezpieczy źródło przychodów jakim jest działalność gospodarcza, jak i zapobiegnie utracie płynności finansowej (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08 Lex 513084).

Należy przypomnieć, że we wniosku o udzielenie interpretacji spółka stwierdziła, że zamierza wypłacić swoim akcjonariuszom dywidendę. W ubiegłych latach dywidenda nie była wypłacana, a osiągnięty zysk zwiększał wartość kapitału zapasowego. Obecnie zamierza wypłacić dywidendę pomniejszając tym samym wartość kapitału zapasowego, z uwagi na fakt, że przeznacza znaczną część posiadanych środków pieniężnych na rozwój działalności, jak i na działalność bieżącą, pokrycie zobowiązania wobec akcjonariuszy z tytułu wypłaty dywidendy mogłoby spowodować utratę płynności finansowej spółki. W związku z tym rozważa zaciągniecie kredytu bankowego pozwalającego utrzymać płynność finansową na moment wypłaty dywidendy. Strona wniosła o potwierdzenie, czy kwota zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego w celu utrzymania płynności finansowej na moment wypłaty dywidendy dla akcjonariuszy może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym błędny jest pogląd Ministra Finansów, że nie można porównywać działalności gospodarczej do wypłaty dywidendy, gdyż jest ona rozpoznawana jako przychód udziałowców (akcjonariuszy), co skutkuje brakiem związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy zaciągnięciem kredytu a źródłem jej przychodów.

Jednocześnie należy podkreślić, że powołany w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt I SA /Bd 571/07, w którym zaprezentowano analogiczną argumentację prawną, co do możliwości zaliczenia odsetek od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy, został uchylony wyżej wymieniony wyrokiem NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., a pogląd w nim zawarty, Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę całkowicie podziela.

Z tych względów kierując się przedstawioną powyżej wykładnią prawa materialnego, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.