Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 276/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2021-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15zzr ust. 1 pk 3;
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 46 pkt 20; art. 68 ust. 2;
journal: Dz.U. 2020 poz 875
law: Ustawa z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS- CoV-2
article: art. 127, art. 181, art. 191, art. 200 par. 1;
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a;
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2021 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia ... nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej K. po rozpatrzeniu odwołania N. K. (spółka) od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...] r.

znak: [...] w przedmiocie określenia spółce w podatku od towarów i usług za: styczeń 2015 r. - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, kwoty zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

w wysokości [...] zł; luty 2015 r. - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł; marzec 2015 r. - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, kwoty zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł; decyzją z [...] r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia spółce za marzec 2015 r. kwoty zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł i w tym zakresie określił spółce kwotę zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł.

1.1 W uzasadnieniu Dyrektor omówił kwestię przedawnienia zobowiązania, którego dotyczy decyzja. Wskazał na art. 70 Ordynacji podatkowej oraz art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych

z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374

ze zm.), § 1 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r., poz. 491 ze zm.), Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego

(Dz. U. z 2020 r., poz. 433 ze zm.), art. 46 pkt 20, art. 68 ust. 2 ustawy z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku

z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).

Mając na względzie powyżej wskazane regulacje prawne Dyrektor stwierdził, że na okres od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. na mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ww. ustawy z 2 marca 2020 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za styczeń, luty oraz marzec 2015 r. Zatem termin przedawnienia kwot podatku od towarów i usług określonych niniejszą decyzją upływa 12 marca 2021 r.

1.2 Dyrektor wskazał na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy

z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz.1054 ze zm.) dalej “ustaw o VAT" dotyczące kwestii prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, że faktury wystawione przez S. Sp. z o.o.

i W..PL Sp. z o.o., które spółka zaewidencjonowała w styczniu oraz marcu 2015 r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i w konsekwencji czy Strona miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z tych faktur - co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy

o podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, wystawieniu kwestionowanych faktur VAT przez S. Sp. z o.o. nie towarzyszyło wykonanie usług przez ich wystawcę, wobec czego spółka nie miała prawa obniżyć kwoty podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...]zł wynikający z faktur VAT Nr [...] z 3 grudnia

2014 r. oraz Nr [...] z [...] r. Zdaniem dyrektora w sprawie nie zaszły natomiast okoliczności uzasadniające pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury VAT Nr [...] z [...] r. wystawionej przez W. .PL. [...] odwoławczy nie ma przy tym wątpliwości, że sieć światłowodowa została wybudowana i istnieje w rzeczywistości, natomiast

w świetle zebranego materiału dowodowego oceniono, że usługi budowlane

i instalacyjne w ww. zakresie wykonały inne firmy niż te, które widniały na fakturach, na podstawie których spółka odliczyła podatek naliczony.

1.3 W zakresie transakcji spółki ze spółką S. organ ustalił, że

w różnych odcinkach czasu na przełomie 2014 r. i 2015 r. przy budowie sieci światłowodowej na terenie K. (wybranych osiedlach mieszkaniowych), którą spółka realizowała z własnych środków finansowych, bezpośrednio uczestniczyły trzy firmy: B. H. C. S.. k., K.-B. K. J., A.-B. A. S.. Równolegle spółka jako inwestor realizowała projekt pn.: "Zapewnienie dostępu do Internetu w województwie świętokrzyskim w technologii FTTH" współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej na podstawie umowy na dofinansowanie. Na tę okoliczność spółka zawarła umowę [...] r. z firmą T. , która z kolei zawarła umowę z firmą B. H. C. S..k. Pierwsza w łańcuchu wykonawców uczestniczących w wykonaniu sieci światłowodowej na terenie K. - firma B. H. C. zawarła z T.

Sp. z o.o. umowę o wartości [...] zł netto, a T. zawarła umowę ze S. na wartość [...] zł netto, a ta ostatnia zawarła umowę ze spółką na wartość [...] zł netto. Dyrektor wskazał i szczegółowo omówił postanowienia umów zawartych pomiędzy ww. firmami. Ustalono m.in., że żadna z umów dotyczących budowy sieci światłowodowej na terenie K. i okolic nie zawierała np. konkretnych ilości bloków, czy klatek, w których należało ułożyć sieć. Umowy te ograniczały się jedynie do wskazania osiedli, na których prowadzone będą prace. S. nie posiadała własnych zasobów do wykonania tego rodzaju usług będących przedmiotem ww. umowy. Jej aktywność w zakresie wystawianych faktur VAT nie była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, stwarzała jedynie pozory jej prowadzenia. Dyrektor wskazał na zeznania M. W. udziałowca

i prezesa zarządu S. i T. (przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., Prokuraturę Okręgową w K. oraz w ramach niemniejszego postępowania) oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. z [...] r. wydaną wobec S.. Na podstawie ww. materiału dowodowego ustalono, że spółka S. była podmiotem stwarzającym jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej i wprowadzała do obrotu tzw. "puste faktury", w takim sensie puste, że zawierały nie tylko niezgodne ze stanem faktycznym dane dotyczące sprzedawcy (w szczególności adres rejestracyjny, siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej), ale także określony

w nich rodzaj towarów handlowych i usług, który nie odpowiadał rzeczywistości.

Organ ustalił również, że faktury wystawione przez T. na rzecz S. są czynnościami pozornymi służącymi jedynie obniżeniu kwoty podatku należnego. W tym zakresie organ wskazał na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola z [...] r. wydaną dla T. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za marzec i maj 2015 r. Działalność T. w badanym okresie faktycznie ograniczała się do wystawiania faktur VAT generujących VAT służący najpierw S. a następnie spółce do zmniejszenia kwoty podatku należnego. Dyrektor wskazał ponadto na zeznania K. Z. prezesa zarządu spółki oraz dyrektora ds. technicznych w spółce P. Z. oraz jego zastępcy K. K., a także wyjaśnienia spółki B. H. C. oraz H. C., P. G. i M. B. (wspólników).

Na podstawie powyższych dowodów organ stwierdził, że w sprzeczności

z zasadami logiki i doświadczenia życiowego pozostaje podpisanie ze spółką S. umowy o usługi budowlano- instalacyjne w sytuacji, gdy podmiot ten nie posiadał ani możliwości kadrowych, ani technicznych wykonania robót. Na okoliczność wykonywania robót przy inwestycji budowy sieci światłowodowej zostali przesłuchani również A. S. właściciel firmy A.-B. A. S., oraz K. J. właściciel firmy K. K. J..

Z zapisów umowy Nr [...]/02 wynika, że [...] r. w K. została zawarta umowa pomiędzy firmą S. oraz firmą A. Firma A. zobowiązała się niniejszą umową do wykonania części przedmiotu zamówienia polegającego na budowie sieci światłowodowej w technologii FTTH na terenie K.

i okolic. Z kolei [...] r. w K. została zawarta umowa pomiędzy S. a firmą K. K. J.. K. zobowiązała się niniejszą umową do wykonania części przedmiotu zamówienia polegającego na budowie sieci światłowodowej w technologii FTTH na terenie K. i okolic. Podstawowy zakres prac obejmował wykonanie instalacji światłowodowych instalacji klienckich, wykonanie torów kablowych oraz montaż gniazd abonenckich znajdujących się

w zasobach osiedla B. , osiedla Ś. oraz osiedla H. .

W ocenie dyrektora analiza powyższych dowodów wskazuje, że S. sztucznie pośredniczyła pomiędzy ww. podmiotami a spółką w dokonaniu zakupów ww. usług. Organ zwrócił uwagę na fakt wcześniejszej znajomości oraz współpracy spółki z ostatecznymi podwykonawcami oraz ich incydentalny charakter współpracy ze S. . W ocenie organu "skojarzenie" przez spółkę faktycznych wykonawców usług ze S. miało na celu uwiarygodnienie transakcji z tą spółką.

1.4 Podsumowując dyrektor wskazał, że w przeprowadzonym postępowaniu udowodniono, że fakturowy obieg dokumentów nie pokrywał się z drogą wykonanych usług o czym świadczą m.in. okoliczności: geneza powstania i sposób działalności spółek S. oraz T. - w szczególności podzlecanie spornych usług kolejnym podmiotom powiązanym osobowo i kapitałowo przy jednoczesnym braku przez te podmioty odpowiednich zasobów (personalnych, sprzętowych, materiałowych), unikaniu przez M. W. kontaktu z organami kontroli

i organami podatkowymi, okoliczności powołania i funkcjonowania wszystkich spółek M. W., brak elementarnej wiedzy prezesa i udziałowca S. , T. oraz pozostałych spółek na temat ich funkcjonowania, w tym okresów pełnienia funkcji prezesa i posiadania udziałów, a także faktycznego wykonawstwa spornych usług przez poszczególne podmioty, powoływanie się na nieprawdziwe, niepotwierdzone informacje, brak realizacji obowiązku zgłaszania zmian danych rejestrowych oraz skala nieprawidłowości i niepotwierdzonych informacji w tym zakresie; brak jakichkolwiek negocjacji ze strony spółki co do ceny i odgórne narzucenie warunków umowy. W zakresie realizacji przez S. wykonania pomiarów sieci światłowodowej oraz wykonania testów infrastruktury teletechnicznej oraz koordynacji prac projektowych na rzecz spółki P. Z. nie potrafił określić kto z ramienia S. wykonał ww. czynności oraz nie znał szczegółów odbioru przedmiotowych robót natomiast, ze szczegółami potrafił opisać na czym one dokładnie polegają.

Wiodąca rola spółki jako organizatora w procederze dokonywania fikcyjnych transakcji oraz angażowania w łańcuchy dostaw podmiotów pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej przejawiała się w: poszukiwaniu faktycznych podwykonawców przez samego inwestora, angażowaniu podmiotów pośredniczących (SKRONO, T.) pomimo braku racjonalnego, ekonomicznego

i gospodarczego uzasadnienia, kontaktowaniu się przez podwykonawców bezpośrednio z inwestorem lub osobami reprezentującymi inwestora z pominięciem głównego wykonawcy, którym miała być w rzeczywistości S. reprezentowana przez M. W., pełnieniu nadzoru wykonawczego i powykonawczego, szkoleniu i zaopatrywaniu w niezbędne do wykonania usługi materiały przez spółkę faktycznych podwykonawców, tj. B. H. C., A. , K. , wskazaniu spółki jako płatnika podatku VAT oraz odbiorcy faktury wystawionej przez A. dla S. (§ 3 pkt 2 umowy między S. A. ). Organ ponadto wskazał na angażowanie podmiotów pośredniczących, tj. S. oraz T. , pomimo braku racjonalnego, ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia dla takich działań, a także pomimo wcześniejszej znajomości oraz współpracy przedstawicieli spółki z ostatecznymi podwykonawcami - B. H. C.,

A. A. S., K. K. J.; incydentalny charakter usług wykonywanych na rzecz S. przez K. oraz A.

w porównaniu z zakresem oraz wartością usług wykonywanych bezpośrednio dla spółki oraz wcześniejszą znajomością oraz współpracą spółki z tymi podwykonawcami.

Zdaniem organu wykorzystując łańcuch firm w tym firmę S., która "przepuszczała" przez swoje ewidencje podatkowe nierzetelne faktury (za którymi nie szły żadne usługi), pozwoliło spółce uzyskać faktury na zakup, które generowały wysoki podatek naliczony dla spółki, a w konsekwencji wyższy zwrot VAT.

1.5 W ocenie dyrektora ustalone przez organ pierwszej instancji okoliczności nie uprawniały do uznania transakcji spółki z firmą W..PL udokumentowanej sporną fakturą Nr [...] z [...] r. za nierzetelną, bądź też uznania, że kwoty wykazane na ww. fakturze są zawyżone. Bezsprzecznym

w sprawie jest fakt zrealizowania przez spółkę projektu informatycznego B2B, a także uczestniczenia w nim firmy W..PL. [...] faktura została wystawiona na rzecz spółki bezpośrednio przez firmę W..PL. [...] pierwszej instancji nie dowiódł w sposób przekonywujący, że wartości wykazane na spornej fakturze nie zostały sztucznie zawyżone oraz to, że nie ustalił w sposób wystarczający, że W..PL nie mogła w całości być wykonawcą spornych usług (lub nie wykonała tych usług przy pomocy innych podwykonawców). Dyrektor nie znajduje podstaw do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez tę firmę na rzecz spółki.

1.6 Na potwierdzenie swojego stanowiska w zakresie transakcji spółki ze spółką S. organ wskazał dodatkowo na analizę przepływów na rachunkach bankowych spółki. Analiza ta wykazała, że największe środki pieniężne krążyły między czterema firmami: spółką, S., S. oraz A. . Łączna suma kwot przesyłanych bezpośrednio między tymi firmami to min. 22 mln złotych (S. vs A. ) do max. 30,8 mln złotych (S. vs S.- T.). Transfery pomiędzy wymienionymi firmami zatoczyły koło, tzn. że podobna kwota, która jest wysyłana od pierwszego do drugiego podmiotu, pośrednio poprzez podmiot trzeci i czwarty wróciła do pierwszego podmiotu. Analiza wskazuje, że środki transferowane pomiędzy wymienionymi czterema firmami mogą być wysyłane również za pośrednictwem rachunków innych firm uczestniczących

w przepływach, przykładowo: z rachunków spółki transferowana jest łączna kwota [...]zł na rachunek firmy BUXUS, firma BUXUS przesyła łączną sumę środków [...] zł na rachunki SOL-TRADE. Jak już była mowa, rachunki SOL-TRADE uczestniczą w wymianie największych łącznych sum dla spółki, S.,

SOL-TRADE, ADWAYS HOLDING. W związku z powyższym jak wynika z analizy, ostatecznie te same środki mogą trafić z powrotem na konta spółki. Nie wykluczono zatem, że środki te trafiły z powrotem na te same konta dłuższą ścieżką transferów pieniężnych. Między wskazanymi w zestawieniu podmiotami środki pieniężne były przelewane między rachunkami bankowymi prowadzonymi w tym samym - polskim banku, tj. Banku [...] Spółdzielczości S.A. oddział w K., a przelewów

w imieniu cypryjskiej firmy ADWAYS HOLDING Ltd. dokonywał P. Z. upoważniony przez przedstawicieli tej firmy.

W ocenie organu powyższe wskazuje, że spółka pełniła wiodącą rolę

w organizowaniu kwestionowanych transakcji, których zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej, a tym samym w pełni dowodzi świadomego uczestniczenia przez spółkę w działaniach stanowiących nadużycie podatkowe skutkujące szkodą dla budżetu państwa.

1.7 Dyrektor wskazał, że nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy należytej staranności podatnika w sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie było lub transakcja miała miejsce, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury (przy świadomości obu stron transakcji). Oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc. Dlatego też na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę S., ponieważ zgromadzone w sprawie dowody bezsprzecznie świadczą, że co prawda usługi wybudowania sieci światłowodowej na terenie K. i okolic (zostały wykonane, ale droga fakturowania oraz kwoty wykazane na fakturach nie odpowiadały rzeczywistości, o czym spółka wiedziała. Organ odwoławczy przedstawił przy tym w formie tabeli rozliczenie VAT za marzec 2015 r.

2. Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania wobec przedawnienia, ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wobec rażącego naruszenia prawa albo uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie:

a. art. 70 § 1 ust. 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt. 9 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych

z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych poprzez błędne zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że nie doszło do przedawnienia, podczas gdy wskazany przepis nie daje możliwości zawieszenia terminu przedawnienia

w niniejszej sprawie, zaś do przedawnienia doszło z upływem 31 grudnia 2020 r.;

b. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną subsumcję

i zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. podczas gdy faktury te stwierdzały czynności dokonane przez ww. spółkę i były rzetelne;

c. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez działanie organu

z pominięciem zindywidualizowanego rozważenia w niniejszej sprawie czy podatnik działał w dobrej wierze, zachowując należytą staranność;

d art. 127 Ordynacji podatkowej czyli zasady dwuinstancyjności poprzez brak przeprowadzenia przez organ II instancji własnych ustaleń i własnego postępowania dowodowego, a oparcie się wyłącznie na materiale dowodowym organu I instancji;

a ponadto:

a) nieprawidłowe przyjęcie, że stanowisko organu I instancji odpowiadało prawu

i podzielenie stanowiska organu I instancji poprzez utrzymanie decyzji w mocy

w całości;

b) naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak umożliwienia stronie prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji II instancji oraz naruszenie:

1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedochowanie przez organ I-ej i II -ej instancji wierności zasadzie prawdy obiektywnej i poczynienie ustaleń faktycznych w sposób całkowicie dowolny, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów;

2. art. 120 w zw. z art. 187, w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady oficjalności objawiającej się zaniechaniem zgromadzenia i rozpatrzenia całości materiału dowodowego;

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika, wbrew zasadzie informowania strony i zasadzie jej czynnego udziału w postępowaniu;

4. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia przez organ wszechstronnych dowodów i dowolną ocenę, że przedstawiony przez podatnika dowód księgowy w postaci faktury nie potwierdza faktycznie przeprowadzonej transakcji gospodarczej, pomimo, iż takie stwierdzenie wymaga od organu podatkowego przeprowadzenia wszechstronnego postępowania, skutkującego zgromadzeniem dowodów pozwalających na przyjęcie takiego wniosku; błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, brak rozważenia wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia oraz błędne uzasadnienie wydanej decyzji ograniczające się do przytoczenia przepisów prawa

i stwierdzenia, iż z analizy materiału dowodowego wynika, iż faktury były nierzetelne, zaś podatnikowi należy odmówić prawa do obniżenia podatku; niepodjęcie przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i uznanie przeprowadzenia wniosków dowodowych skarżącego za zbędne w wyniku czego poczynione przez organ ustalenia faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia miały charakter dowolny.

5. naruszenie zasady in dubio pro tributario nakazującej rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, przy czym reguła ta ma zastosowanie również do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika, poprzez dowolne uznanie przez organ, że faktury VAT dokumentujące usługi nabycia usług przez podatnika nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, bowiem stwierdzają czynności (nabycia), które nie zostały dokonane.

Błędne ustalenie stanu faktycznego:

a. przyjęcie zasady domniemania winy strony i faktycznego uzasadnienia rzekomej nierzetelności wystawionych faktur w związku z współpracującym podmiotami S. i W., których to podmiotów nie dotyczyło niniejsze postępowanie;

b. bezpodstawne dostosowanie wyników postępowania do postępowań toczonych wobec m.in. S. do niniejszego postępowania (argumentum ad con-sequentiam);

c. całkowicie dowolne ustalenie, że zdarzenia gospodarcze wskazane przez stronę nie mogły dotyczyć wykonywanych prac (błąd fałszywego założenia);

d. gołosłowne ustalenie, że podatnik nie był w "dobrej wierze" i nie dokonał czynności w zakresie dochowania należytej staranności w zakresie zweryfikowania firmy S. jako rzetelnego przedsiębiorcy - bez wskazania jakich to czynności winien dokonać (argumentum ad ignorantiam);

e. dopasowanie wyników niniejszego postępowania do wyników innych toczących się postępowań poprzez zastosowanie generalizacji i łącznego analizowania bliżej nieokreślonego materiału dowodowego dotyczącego innego podmiotu tj. S.;

f. oparcie ustaleń faktycznych na materiale dowodowym innego postępowania - zeznań świadków, które zresztą potraktowane zostały wybiórczo, w taki sposób by dopasować je do tezy stawianej przez organ o nierzetelności podatnika;

g. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że mimo że organ nie ma wątpliwości co do wykonania umowy i zapłaty, zamówienia zostały wykonane przez inne podmioty niż wskazane na fakturach przyjętych przez spółkę jako podstawa do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony wynikający z tych faktur;

h. wyciągnięcie bezpodstawnych wniosków co do łańcucha dostaw i ewentualnej świadomości podatnika co do nadużycia prawa podatkowego przez podmioty na innym etapie realizacji inwestycji.

2.1 Zdaniem skarżącej wywód organu w kwestii przedawnienia jest chybiony, gdyż powszechnie przyjętym zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie jest pogląd, że prawo podatkowe stanowi odrębną, niezależną gałąź prawa publicznego wywodzącą się z prawa administracyjnego oraz finansów publicznych. Dlatego też przepis zawieszający bieg przedawnień przewidzianych przepisami prawa administracyjnego nie znajduje w danej sprawie zastosowania. Problem możliwości zastosowania

art. 15zzr tzw. "ustawy covidowej" do przedawnień podatkowych stanowił przedmiot objaśnień prawnych wydanych przez Ministra Finansów w piśmie z 1 maja 2020 r., znak: SP5.055.2.2020. Dla skarżącej niezrozumiałym jest fakt, że organ podległy Ministrowi Finansów kwestionuje wydane przez niego objaśnienia.

Dodatkowo art. 15zzr ust. 6 ustawy covidowej wstrzymywał bieg przedawnienia karalności czynu i wykonania kary w sprawach o przestępstwa, przestępstwa i wykroczenia skarbowe oraz w sprawach o wykroczenia. Przepis znajdujący się w tym samym artykule wymienia zatem odrębnie prawo karne oraz karne skarbowe, nie poprzestając na wskazaniu tego pierwszego. Tym bardziej zatem, jeżeli istotnie wola ustawodawcy byłoby zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego to należałoby oczekiwać wskazania prawa podatkowego obok administracyjnego w art. 15zzr ust. 1.

Nawet gdyby przyjąć, że powyższe przepisy znajdują zastosowanie (co wciąż pozostaje kuriozalne i nie ma odzwierciedlenia w obowiązującym stanie prawnym

i faktycznym), to termin przedawnienia zobowiązania podatkowego hipotetycznie wypadałby 22 lutego, a nie jak twierdzi organ 12 marca. Art. 15zzr ustawy

o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacjami kryzysowymi oraz niektórych innych ustaw wszedł w życie 31 marca 2020 r. na mocy art. 1 pkt 14 ustawy z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacjami kryzysowymi oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 568). Powyższe przepisy zgodnie z art. 46 pkt 20 ustawy z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV zostały uchylone,

a powyższe weszło w życie z dniem 16 maja 2020 r., uchylony został art. 15zzr

i 15zzs ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych

z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374). Zgodnie

z powyższym - okres, podczas którego trwało zawieszenie biegu terminu przedawnienia wyniósł 54 dni, doliczając (zdaniem podatnika bezpodstawnie) 7 dni, na podstawie art. 68 ust. 2 ustawy z [...] r. o zmianie niektórych ustaw

w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875). Zatem doręczenie powyższej decyzji miało miejsce po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie odniosło ono żadnego skutku względem podatnika, a sama decyzja jest nieważna, bowiem zgodnie z art. 59 § 1 pkt. 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasło.

2.2 Skarżąca jest przekonana, że w sprawie naruszono jej prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Lekko ponad dwa miesiące nie są odpowiednim okresem na rozpoznanie tego typu sprawy w instancji odwoławczej. Samo odniesienie się przez organ II instancji do zarzutów zawartych w odwołaniu, bez ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia stanowi naruszenie w/w zasady. Jedynie ponowne rozpatrzenie sprawy oraz odniesienie się do zarzutów zawartych

w odwołaniu realizuje w pełni zasadę dwuinstancyjności. Co w mniemaniu skarżącej w tej konkretnej sprawie nie miało miejsca.

2.3 Kolejną nieprawidłowością w tym postępowaniu jest naruszenie przez organ II instancji prawa podatnika do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. [...] r. organ realizując obowiązek wyrażony

w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wydał postanowienie o wyznaczeniu terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Siedmiodniowy termin mijał [...] r. Tego dnia też pełnomocnik podatnika wysłał pismo

z wnioskiem o przedłużenie terminu do zapoznania się z aktami sprawy. Decyzja organu II jest datowana na [...] r. Oznacza to, że została ona wydana

z naruszeniem prawa podatnika wyrażonego w art. 200.

2.4 W zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżąca podniosła m.in., że organ zdaje się całkowicie nie zważać na realia branży i treść umowy, która przecież przewidywała zakresy prac. Polemika na tym etapie z tym, czy wykonawcy negocjowali, czy nie negocjowali umów, skoro umowy są podpisane, udokumentowane są prace i roboty, które zostały wykonane, jest niemal kuriozalna. Podatnik nie ma obowiązku aż tak dogłębnie sprawdzać, czy dany podmiot posiada wskazane wyżej zasoby. Zlecenie początkowo małych robót, a dopiero później zaangażowanie w większy projekt, pozwala na pewność co do jego rzetelności. Podatnik dokonał standardowej weryfikacji krs, sprawdzenie czy podmiot nie jest

w upadłości, czy podmiot jest czynnym podatnikiem VAT. Fakt posiadania wirtualnej siedziby nie powinien mieć w sprawie kluczowego znaczenia. Nie jest zabronione prawem posiadanie takiej siedziby, a w szczególności, kiedy nie ma potrzeby prowadzenia biura, bo jest to zbędny wydatek. Również fakt posiadania kilku spółek przez M. W. nie ma żadnego znaczenia w kontekście niniejszej sprawy. Działania spółki S. nie wzbudzały wątpliwości podatnika.

2.5 W ocenie skarżącej organ nie dysponował jakimkolwiek materiałem dowodowym, który mógłby obciążać bezpośrednio spółkę stąd też w decyzji skupił się w większości na działaniach S.. Ponadto analiza protokołów zeznań P. Z., K. Z., M. W. zostały potraktowane bardzo wybiórczo. Podatnik dokonał rzeczywistej czynności z udziałem spółki S. dochowując przy tym należytej staranności w weryfikacji kontrahenta. Podatnik już na etapie 2015 r. wskazał dowody, z których wynika jego dobra wiara. W ocenie podatnika organ po raz kolejny opiera się w całości na decyzji wydanej wobec S. co jednak nie może mieć miejsca, gdyż jest to odrębny podmiot. Organ II instancji nadal nieprawidłowo ustala kwestie związane z dobrą wiarą podatnika. Ten zaś element, w kontekście stwierdzenia, że transakcje miały miejsce, jest kluczowy dla sprawy. Organ zobowiązany był zbadać i udowodnić świadomy udział podatnika w ewentualnym oszustwie podatkowym.

Sieć światłowodowa powstała i była wykorzystywana przez podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej, w celu uzyskiwania obrotu. Była to prawdziwa, gospodarczo uzasadniona transakcja, zrealizowana na przestrzeni czasu przez kilka podmiotów, zgodnie z fakturami przedłożonymi organowi. Przesłuchani świadkowie potwierdzili wykonanie prac, potwierdzili fakt współpracy w tym zakresie ze S..

2.6 Organ opisuje mechanizm działania spółek M. W., co zdaniem podatnika nie ma w ogóle znaczenia w tej sprawie oraz opiera się w całości na decyzji wydanej wobec S., co jednak nie może mieć miejsca, gdyż jest to odrębny podmiot. Decyzja dotyczy także kolejnych podmiotów – podwykonawców.

W tym zakresie w ocenie skarżącej okoliczności sporządzenia umowy nie mają kluczowego znaczenia dla sprawy - umowa istnieje, zaś sam fakt jej negocjowania czy podpisywania nie musiał odgrywać kluczowej roli dla osoby pracującej w zakresie robót fizycznych. Generalnie specyfika tej branży polega na tym, że liczy się efekt, wykonawcy często odmawiają nawet sporządzania zbyt szerokich umów, których nikt nie chce nawet czytać ani podpisywać. W ocenie podatnika, organ zbyt dużo wniosków wyciąga z mało istotnych elementów zeznań. Faktem jest, że w każdym przesłuchaniu potwierdzono, że S. był wykonawcą, że był kontakt z M. W.. Geneza powstania S. i W..PL S.A., a także ich sposób działalności, nie ma żadnego znaczenia, skoro roboty zostały prawidłowo wykonane, to oznacza, że podmioty te wywiązały się z zawartych umów.

2.7 W ocenie podatnika opinia biegłego z postępowania karnego, a także analizy przepływów finansowych, wobec umorzenia postępowania są bezwartościowe. Organ postępowania przygotowawczego nie oparł się na tej opinii,

a postępowanie było umorzone, nie stanowi to zatem żadnej wartości w niniejszej sprawie; ciężko się w ogóle odnieść do przedmiotowych wniosków.

2.8 Skarżąca podnosi, że nie utrudniała w żaden sposób postępowania, jednak nie zgadza się na wybiórcze traktowanie materiału dowodowego celem udowodnienia przyjętego stanowiska, z pominięciem pozostałych okoliczności.

2.9 Skarżąca wskazała na uchybienia w przedmiocie braku ustaleń w zakresie należytej staranności podatnika w niniejszej sprawie. Organ co prawda rozważa zachowanie podatnika w przypadku transakcji ze S., ale ocenia je nieprawidłowo negatywnie, podczas gdy w ocenie podatnika właśnie to przedmiotowe zainteresowanie realizacją inwestycji objawiało się jako dobra wiara

i weryfikacja kontrahenta. Organ nie wskazał też w jaki jeszcze sposób podatnik miałby jeszcze skontrolować rzetelność kontrahentów. Podatnik ma prawo działać

w zaufaniu do kontrahenta, jeśli okaże się, że w łańcuchu transakcji doszło do jakichś uchybień, nie jest to wystarczająca przesłanka do pozbawienia go prawa do odliczenia - musi w takim wypadku zostać wykazany przez organ brak należytej staranności lub działanie w złej wierze podatnika. Ciężar dowodu spoczywa wówczas na organie kontrolującym, który nie może założyć domniemania złej wiary podatnika.

2.10 Zdaniem skarżącej art. 125 i 180 Ordynacji podatkowej zostały naruszone poprzez wykorzystanie wybiórczo materiałów postępowania przygotowawczego toczącego się w sprawie, a nie przeciwko osobie, które zresztą zostało umorzone postanowieniem z [...] r.

2.11 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. z Dz.U. z 2019 r., poz. 2325), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak

i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r.

3.2 Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu,

tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie w świetle

art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty oraz marzec 2015 r. rozpoczął bieg [...] r. i zakończył [...] r. Decyzja organu drugiej instancji została natomiast wydana [...] r.

Termin biegu przedawnienia może jednak ulec przedłużeniu w przypadku wystąpienia zdarzeń powodujących zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia, wymienionych w przepisach art. 70 § 2-7, art. 70a Ordynacji podatkowej oraz w przepisach szczególnych. Takimi przepisami szczególnymi, jak prawidłowo wskazał organ, są przepisy ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Stosownie do art. 15zzr ust. 1 pkt 3 tej ustawy w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Mimo, że powołane przepisy weszły w życie [...] r., to ustawodawca w sposób wyraźny wskazał w nich, że nierozpoczęcie biegu terminów, jak i zawieszenie terminów już rozpoczętych, obowiązuje w okresie zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii. Stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej od 14 marca 2020 r., a więc należy przyjąć, że od tej daty, z mocy prawa, następuje skutek wynikający z tych norm prawnych (por. wyrok NSA z 30 września 2021 r. sygn. akt II OSK 195/21; CBOIS). Przepis art. 15zzs ustawy

z 2 marca 2020 r., na podstawie art. 46 pkt 20 o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2, został uchylony [...] r., przy czym terminy zawieszone na jego podstawie rozpoczęły swój bieg dopiero 24 maja 2020 r. Stosownie bowiem do art. 68 ust. 2 ustawy z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 terminy, o których mowa

w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Ustawa ta weszła natomiast w życie [...] r. Nie ma więc racji skarżąca, że organ bezpodstawnie przedłużył okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia o 7 dni.

W konsekwencji organ prawidłowo wskazał, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług uległ zawieszeniu na okres od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r.

Skarżąca kwestionuje skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego twierdząc, że art. 15zzr ust. 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19 nie ma zastosowania do określonych

w prawie podatkowym terminów, bowiem prawo podatkowe jest odrębną od prawa administracyjnego gałęzią prawa.

Sąd akceptuje w powyższym zakresie stanowisko organu, że prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego. Za tezą taką przemawia wykładnia funkcjonalna (funkcja, którą przepisy prawa podatkowego pełnią w systemie prawa jest tożsama z funkcją jaką pełnią przepisy prawa podatkowego), celowościowa (przepisy ustawy COVID-19 ograniczyły możliwość działania organów całej administracji, w tym także podatkowej), systemowa zewnętrzna (przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie różnicują spraw ogólnoadministracyjnych od spraw podatkowych - art. 1 p.p.s.a. normuje postępowanie w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisu stosuje się z mocy ustaw szczególnych - sprawy sądowoadministracyjne) oraz prokonstytucyjna (art. 184 Konstytucji RP stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności

z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej).

Prawo administracyjne to dział prawa zaliczany do prawa publicznego, obejmujący zespół norm powszechnie obowiązujących, o charakterze ogólnym

i abstrakcyjnym, regulujących organizację i funkcjonowanie administracji w sensie przedmiotowym i zachowanie podmiotów jej nie podporządkowanych, czyli stosunki społeczne wynikające w procesie administracyjnej działalności organów państwowych. Normy te bezpośrednio lub pośrednio regulują sytuację prawną adresatów. Realizacja norm prawa administracyjnego polega na tym, że na podstawie i w granicach prawa organ administracji publicznej, w razie zaistnienia prawem określonych okoliczności, w których prawo nakłada obowiązek działania, podejmuje to działanie i kieruje do określonego podmiotu, wyznaczając mu nowe lub modyfikując stare prawa lub obowiązki. W tak rozumianych przepisach prawa administracyjnego mieszczą się bez wątpienia przepisy prawa podatkowego. Zatem, skoro prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego, zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19, odnosi się także do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Tym samym, na podstawie art. 15 zzr ust. 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19, uległ zawieszeniu na okres, od 31 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r., tj. na 54 dni bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem sądu, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że okres podatkowy objęty zaskarżoną decyzją nie uległ przedawnieniu,

a sprawa mogła podlegać merytorycznemu rozpoznaniu.

3.3 Przedmiot sprawy koncentruje się wokół kwestii czy organy prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego

z faktur z [...] r. i [...] r. wystawionych przez firmę S.

Sp. z o.o. z tytułu wykonania robót mających polegać na budowie sieci światłowodowej.

Odniesienie się do przedmiotu sprawy wymaga powołania ram prawnych dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie

z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary

i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów

i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia)

w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04

i C-440/04). Istotne też jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

3.4 Zdaniem sądu organ prawidłowo wykazał, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Uprawnione stało się twierdzenie, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę spółkę S. wykonały inne firmy, czego strona była świadoma. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi

z art. 191 Ordynacji podatkowej.

W kontekście treści skargi i podniesionych w niej zarzutów natomiast wyeksponowania wymaga fakt, że w sprawie nie kwestionuje się realizacji usługi wybudowania sieci światłowodowej na terenie K. i okolic. Istotny dla rozstrzygnięcia jest jednak fakt, że przebieg transakcji udokumentowanych tymi fakturami był inny niż miałoby to wynikać z ich treści. Wykazano, że został wytworzony sztuczny łańcuch transakcji pomiędzy firmami podwykonawczymi (wprowadzenie firm S. i T.), opisanych spornymi fakturami, który nie pokrywa się z rzeczywistą drogą ich wykonania, przy pełnej świadomości skarżącej, która uczestniczyła w tworzeniu tego łańcucha. Innymi słowy spółka S. nie wykonała usług wynikających z zakwestionowanych faktur. Wystawiła jedynie te faktury w celu podwyższenia ostatecznego kosztu inwestycji zawierającego VAT do odliczenia od podatku należnego. Głównym wykonawcą usługi była firma B. H. C. S.. k. oraz częściowo firmy K. K. J. i A. A. S..

W konsekwencji uzasadnione jest twierdzenie, że skarżąca nie nabyła usług od spółki S., która wystawiła zakwestionowane faktury, co prawidłowo skutkowało zakwestionowaniem prawa strony, na podstawie art. 88 ust. 3a ustawy

o VAT do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Wymaga podkreślenia, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług nie wynika z samego faktu posiadania faktury. Warunkiem koniecznym do skorzystania z tego uprawnienia jest, aby

w wyniku czynności udokumentowanej taką fakturą doszło do rzeczywistej dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami wskazanymi w tej fakturze.

W niniejszej sprawie spółka nie kupiła usług wykazanych na otrzymanych fakturach VAT od wskazanego na nich kontrahenta.

3.5 Na potwierdzenie wyżej opisanych ustaleń organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (umowy, zeznania świadków, decyzje organów podatkowych, analiza przepływów na rachunkach bankowych) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów.

Stanowisko organu potwierdza m.in. okoliczność, że wartość usługi wynikająca z umowy zawartej pomiędzy skarżącą a S. z [...] r.

nr [...] oraz umowy pomiędzy S. a T. z [...] r. jest kilkunastokrotnie wyższa od łącznej wartości usług wynikających z umowy zawartej przez T. z B. H. C. z [...] r. oraz faktur wystawionych przez K.-B. K. J. i A.-B. A. S. dla S. (rachunek nr [...] z [...] r. i nr [...] z [...] r.). Wartość umowy zawartej pomiędzy skarżącą a S. wynosi bowiem netto [...] zł, pomiędzy S. a T. - [...] zł netto, natomiast wartość umowy zawartej pomiędzy B. H. C. S.. k. a T. to [...] zł netto. Umowy podpisane pomiędzy S. a K.-B. oraz A.-B. w ogóle nie zawierały wartości wynagrodzenia. Ponadto, zawarte umowy ograniczały się jedynie do wskazania osiedli, na których prowadzone będą prace. Istotne jest, że wykonawcy nie zabiegali o doprecyzowanie w umowach zakresu prac, przyjmując ich treść bez żadnych poprawek, negocjacji, czy sugestii zmian.

Znamienne ponadto jest, że wymienione wyżej umowy pomiędzy skarżącą

a S. oraz pomiędzy S. a T. różnią się w szczególności przedmiotem zamówienia. W umowie pomiędzy S. a T. znajdują się zapisy dotyczące wykonania prac ziemnych, wykopów, tymczasem brak jest takiego zakresu prac w umowie pomiędzy skarżącą a S.. W toku postępowania żaden z przesłuchiwanych świadków ani skarżąca nie wskazywali aby w trakcie tej inwestycji takie roboty były wykonane oraz przez jaką firmę. Żaden ze wskazanych podwykonawców takich robót nie wykonał. Dodatkowo skarżąca nie posiadała dokumentacji technicznej (np. testów, zapisów pomiarów sieci, projektów technicznych), które wskazywałyby na zakres wykonanych prac przez S..

W konsekwencji należy zaakceptować argumentację organu w świetle, której brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla działań podejmowanych przez skarżąca wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Spółka powierzyła bowiem projekt budowy sieci światłowodowej wart prawie 20 mln zł firmie, która nie dysponuje zasobami kadrowymi wyspecjalizowanymi w tym obszarze, ani odpowiednim sprzętem, przy czym wybór odbywa się wyłącznie na podstawie znajomości (zeznania K. Z.).

3.6 Wbrew twierdzeniom skarżącej tezę organu potwierdzają również okoliczności dotyczące powstania i prowadzonej działalności przez spółki S.

i T.. Prezesem i udziałowcem obu firm był M. W.. Istotne jest, że wszystkie podmioty zarządzane przez M. W. miały tę samą genezę. Zostały powołane przez tę samą kancelarię prawną w W.. Ich siedziby, bez żadnej racjonalnej gospodarczej czy ekonomicznej przyczyny zostały rozmieszczone w różnych miastach. M. W. był jedyną osobą funkcjonującą w tych spółkach. Żadna z nich nie poddała się nigdy kontroli. Nie składały deklaracji ani zeznań podatkowych, bądź składały je w wersjach "zerowych", a po czasie, w wyniku zainteresowania się nimi przez właściwe organy, dokonywały korekt deklaracji VAT wskazując kwoty podatku należnego i naliczonego o znacznych wartościach

i wynikających z rozliczeń w kwotach do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Wszystkie zostały wykreślone z ewidencji VAT przez właściwe organy podatkowe. Następnie część z nich została zbyta wraz z dokumentacją obywatelowi [...].

Ustalono, że S. nie posiadała własnych zasobów do wykonania usług będących przedmiotem ww. umowy i nie działała wcześniej w branży związanej

z układaniem sieci światłowodowej. Była podmiotem stwarzającym jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej i wprowadzała do obrotu "puste faktury", zawierające nie tylko niezgodne ze stanem faktycznym dane dotyczące sprzedawcy (w szczególności adres rejestracyjny, siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej), ale także określony w nich rodzaj towarów handlowych i usług, który nie odpowiadał rzeczywistości. Podobnie działalność T. w badanym okresie faktycznie ograniczała się do wystawiania faktur VAT generujących podatek od towarów i usług służący najpierw S. a następnie skarżącej do zmniejszenia kwoty podatku należnego.

Powyższych ustaleń organ dokonał prawidłowo na podstawie takich dowodów jak: decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. z [...] r.

w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za miesiące od stycznia 2015 r. do lipca 2015 r. oraz wrzesień 2015 r. wydana wobec S.; informacje przesłane przez organ podatkowy właściwy dla tego podmiotu (Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego

w K.), zeznania M. W. (przeprowadzonych przez Dyrektora UKS w K., Prokuraturę Okręgową w K. oraz w ramach niniejszego postępowania); materiał zebrany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (przeprowadzającego kontrolę podatkową wobec T. Sp. z o.o.); decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] r. wydanej dla T. Sp. z o.o. w zakresie VAT za marzec i maj 2015 r.

3.7 Wbrew twierdzeniom skargi organ nie był zobowiązany do badania dobrej wiary podatnika. Wykazano bowiem, że skarżąca świadomie uczestniczyła

w oszukańczym procederze. Jak już wyżej wskazano powierzenie przez skarżącą firmie S. zadania za 20 mln. zł nie zostało dokonane z uwzględnieniem przesłanek ekonomicznych, skoro sieć została wykonana przez firmy za kilkadziesiąt razy niższą kwotę, a wartość usługi uległa podwyższeniu na ostatnim etapie powstałego sztucznie łańcucha firm podwykonawczych. Środki przekazywane za faktury wystawiane przez S. trafiały ostatecznie na konto bankowe udziałowca firmy skarżącej i służyły podwyższeniu jej kapitału własnego (analiza przepływów na rachunkach bankowych skarżącej, podwykonawców oraz udziałowca skarżącej dokonana w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową

w K. – pkt 1.6).

O świadomym uczestnictwie spółki w opisanym łańcuchu transakcji świadczy również nietypowy sposób realizacji transakcji. Skarżąca angażowała podmioty pośredniczące (spółki S. i T.), pomimo wcześniejszej znajomości oraz współpracy z ostatecznymi podwykonawcami. W 2014 r. bezpośrednio współpracowała bowiem z firmą B. H. C. o czym świadczą realizowane przez nią na rzecz tego podmiotu przelewy [...] r., co wynika ze sprawozdania z analizy z [...] r. sporządzonego w ramach śledztwa

PO VI Ds. 5.2016. Ponadto, podwykonawcy kontaktowali się bezpośrednio

z inwestorem lub osobami reprezentującymi inwestora; nadzór wykonawczy

i powykonawczy, szkolenie i zaopatrywanie w niezbędne do wykonania usług materiały pełnił inwestor (zeznania K. J., A. S., G. J., Ł. L.).

3.8 Sąd nie dostrzegł nieprawidłowości w wykorzystaniu przez organ materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym z umorzonego [...] r. śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K.

(zob. pkt 3.6 i 3.7). Wymaga wyjaśnienia, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej K. Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania koniecznym było powtórzenie tych dowodów. Z kolei przywołane przez organ w niniejszej sprawie decyzje nie stanowią jedynych i głównych dowodów na podstawie, których został ustalony stan faktyczny sprawy. W ramach prowadzonego postępowania organ przeprowadził szereg dowodów, które wraz z dowodami włączonymi z innych postępowań zostały przez organ ocenione, stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej. Istotne przy tym jest, że ocena ta doprowadziła do podobnych wniosków i ustaleń, do których doszły inne ww. organy podatkowe. To zaś, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania.

Dodatkowo należy wskazać, że umorzenie wyżej wskazanego śledztwa nie oznaczało braku możliwości włączenia do niniejszego postępowania dowodów zgromadzonych w jego toku. Wymaga wyjaśnienia, że śledztwo prowadzone było

w sprawie wyłudzenia dotacji i jego umorzenie nie wiązało organu podatkowego, który jest obowiązany poddać zebrane dowody swej własnej ocenie jak każdy dowód.

3.9 Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma zarzut naruszenia ar. 127 Ordynacji podatkowej. Interpretowanie przez skarżącą wyrażonej w tej regulacji zasady dwuinstancyjności postępowania jest błędne. Skarżąca w ramach tej zasady sugeruje bowiem konieczność przeprowadzenia przez organ odwoławczy od początku wszystkich dowodów, w tym zgromadzonych podczas postępowania pierwszoinstancyjnego.

Wymaga wyjaśnienia, że z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej wynika, że strona ma prawo do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy.

W konsekwencji oznacza to, że każda sprawa podatkowa jest rozpoznawana

i rozstrzygana dwukrotnie: po raz pierwszy przed organem pierwszej instancji, a na żądanie uprawnionego podmiotu - po raz drugi przez organ odwoławczy - organ drugiej instancji. Postępowanie wyjaśniające przed organem drugiej instancji opiera się na tych samych zasadach co postępowanie wyjaśniające przed organem pierwszej instancji, dlatego też organ wyższego stopnia dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu wyjaśniającym przed niższą instancją. Rozstrzygnięta sprawa, o ile strona zdecyduje się wnieść odwołanie, jest badana przez organ odwoławczy ponownie, choć bez pominięcia ustaleń organu pierwszej instancji czy zarzutów odwołania. Zasadniczo zaś z zasady dwuinstancyjności postępowania nie można wywodzić obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji.

W niniejszej sprawie, wbrew sugestiom strony skarżącej, organ odwoławczy dokonał samodzielnych ustaleń. Powoływanie się na ustalenia czy dowody przeprowadzone przez organ pierwszej instancji oraz ich aprobowanie nie stanowi naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Dyrektor był uprawniony stwierdzić, że

w sprawie dokonano niezbędnych ustaleń i nie gromadził w związku z tym nowych dowodów. Co istotne sprawa była już przedmiotem ponownego postępowania prowadzonego na skutek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji ze względu na niewystarczający materiał dowodowy, który został w konsekwencji przez organ pierwszej instancji uzupełniony.

Odnosząc się zaś do argumentacji skarżącej, że w tak krótkim czasie niemożliwe było rozpatrzenie sprawy przez organ z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania należy wskazać, że załatwienie sprawy

w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić zgodnie z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej nie później niż w ciągu 2 miesięcy od otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy.

W niniejszej sprawie odwołanie skarżącej wpłynęło do organu odwoławczego

w [...] r. Ustawowy termin na załatwienie odwołania upływał zatem [...] r. W tym dniu dyrektor wydał postanowienie przedłużenia terminu załatwienia niniejszej sprawy do [...] r. z uwagi na analizę złożonych przez stronę wniosków. Organ drugiej instancji zakończył postępowanie [...] r., tj. w terminie określonym ww. postanowieniem.

3.10 Oczekiwanego przez stronę skarżącą rezultatu uchylenia zaskarżonej decyzji nie mógł odnieść zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak umożliwienia stronie prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji II instancji. Z akt sprawy wynika bowiem, że dyrektor [...] r. wydał postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Poza sporem jest, że postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej [...] r. Termin przewidziany w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął więc [...] r., a decyzja organu II instancji została wydana [...] r. Wpływu na naruszenie zasady wynikającej

z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma przy tym wniosek skarżącej

o przedłużenie tego terminu. Jak sama skarżąca wskazała termin z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest terminem ustawowym i nie można go przedłużyć.

3.11 Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario nakazującej rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez dowolne uznanie przez organ, że faktury VAT dokumentujące usługi nabycia usług przez podatnika nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, bowiem stwierdzają czynności (nabycia), które nie zostały dokonane.

Sąd nie podziela stanowiska spółki, że reguła ta ma zastosowanie również do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika. Wymaga wyjaśnienia, że stosowanie przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej wchodzi w grę

w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny.

W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

3.12 Podsumowując sąd nie znalazł podstaw dla uchylenia zaskarżonej decyzji; nie dostarczyła ich również skarżąca spółka. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odpowiadającej wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącej przy tym zaskarżona decyzja zawiera każdy z elementów określonych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym również uzasadnienie faktyczne i prawne. W uzasadnieniu decyzji organ podał i przytoczył naruszone przepisy prawa oraz wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Fakt, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został odmiennie oceniony niż oczekiwała tego skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Organy dokonały także prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz prawidłowo je zastosowały.

3.13 Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.