Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 911/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 4 i 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2008 r. do sierpnia 2009 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi radcy prawnemu M. R. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 911/14

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] r. odmawiającą Z. C. uchylenia własnej ostatecznej decyzji z dnia [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2008 r. do sierpnia 2009 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że skarżący w rejestrze sprzedaży VAT i w deklaracjach VAT-7 za wyżej wskazane miesiące nie wykazał sprzedaży dokonanej na rzecz: A sp. z o.o., B i C sp. z o.o.

Jednocześnie stwierdzono, że podatnik naruszył art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nierozliczenie we właściwym terminie pobranych, wcześniej niż dokonane dostawy towarów, przedpłat od firmy C sp. z o.o. i A sp. z o.o.

Ponadto podczas prowadzonego postępowania ustalono, że Z. C. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w badanym okresie dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów sprowadzonych z Bułgarii od firmy D, G.No 8, H., B. 6450, podczas gdy w składanych deklaracjach podatkowych nie rozliczał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

Odnosząc się zaś do ustaleń w zakresie podatku naliczonego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. wskazał, iż w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT-7 za okres od listopada 2008 r. do grudnia 2009 r. wynikają nw. kwoty:

- listopad 2008 r. - netto 10.988 zł, podatek VAT 2.416 zł;

- grudzień 2008 r. - netto 4.474 zł, podatek VAT 721 zł;

- styczeń 2009 r. - netto 1.000 zł, podatek VAT 220 zł;

- luty 2009 r. - netto 0 zł, podatek VAT 0 zł;

- marzec 2009 r. - netto 0 zł, podatek VAT 0 zł;

- kwiecień 2009 r. - netto 0 zł, podatek VAT 0 zł;

- maj 2009 r. - netto 346.750 zł, podatek VAT 76.275 zł;

- czerwiec 2009 r. - netto 273.031 zł, podatek VAT 60.062 zł;

- lipiec 2008 r. - netto 108.738 zł, podatek VAT 23.923 zł;

- sierpień 2009 r. - netto 109.313 zł, podatek VAT 24.045 zł.

Jednakże w trakcie prowadzonej kontroli podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów, w tym faktur zakupu, zatem organ podatkowy stwierdził, że nie przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7 w ww. kwotach.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. decyzją z dnia [...] r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2008 r. do sierpnia 2009 r.

Przedmiotowa decyzja została doręczona stronie w trybie art. 150 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w dniu 07.02.2012 r.

Od powyższej decyzji nie zostało wniesione w terminie określonym w art. 223 ustawy Ordynacja podatkowa odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zatem od dnia 22.02.2012 r. stała się ona ostateczna.

Pismem z dnia 07.08.2013 r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną z uwagi na wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku skarżący poinformował, że od 31.12.2009 r. nie mieszka i nie przebywa w Ł. przy ul. A 13 (był osobą bezdomną), dlatego też nie wiedział, że toczy się postępowanie podatkowe, a tym samym nie mógł brać czynnego udziału w postępowaniu. Jednocześnie podniósł, że wyszły na jaw nowe fakty uzasadniające wznowienie postępowania, tj. cyt.: "otrzymanie wiadomości od kontrahenta bułgarskiego - firmy D, G.no 8, iż po procesie sądowym kontrahent zapłacił podatek VAT w całości od sprzedanych towarów wykazanych w w/w decyzji". Zdaniem podatnika jego uszczuplenie podatkowe winno być skorygowane o wartość podatku VAT zapłaconą przez firmę bułgarską.

Z uwagi na brak formalnych przeszkód, postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od listopada 2008 r. do sierpnia 2009 r.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. odmówił uchylenia własnej ostatecznej decyzji z dnia [...] r. z uwagi na brak istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie. W ocenie strony w zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie uwzględnił faktu, że transakcje handlowe z bułgarską spółką D zostały podwójnie opodatkowane podatkiem VAT. Jak wskazał skarżący cyt.: "Urzędy Skarbowe w Bułgarii i Polsce naliczyły należne podatki VAT według stawek obowiązujących w tych krajach zarówno sprzedawcy jak i kupującemu. Ponadto podatnik stwierdził, iż wszystkie jego zakupy w firmie bułgarskiej były dotknięte wadą prawną, ponieważ skarżący nie posiadał europejskiego numeru VAT. Jak wskazał podatnik cyt.: "(...) z tej przyczyny w dniu 26.05.2009 roku przyjechał Prezes firmy bułgarskiej Pan I. A. ze swoim prawnikiem i zostały podpisane obustronne faktury korygujące do wszystkich 11 transakcji unieważniające mój zakup prawnie. Po przedstawieniu podpisanych faktur korygujących i unieważniających wszystkie transakcje prawnie i faktycznie w Bułgarii w ich Urzędzie Skarbowym - domniemywam (nie mam wiedzy na piśmie) naliczony został podatek VAT w/g stawki w ich Kraju".

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podniósł, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji w sposób niebudzący wątpliwości wykazał, że skarżący na każdym etapie prowadzonego postępowania był prawidłowo informowany o podjętych działaniach, jak również miał zapewnione prawo do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Jak wynika bowiem z akt sprawy w dniu 28.09.2009 r. strona potwierdziła osobiście odbiór zawiadomienia z dnia 17.09.2009 r. o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w zakresie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów za okres od listopada 2008 r. do marca 2009 r. Również odbiór pisma z dnia 26.11.2009 r., którym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. wezwał podatnika lub osobę przez niego upoważnioną do stawienia się w miejscu prowadzenia kontroli wraz z dokumentacją księgową firmy, strona potwierdziła osobiście w dniu 14.12.2009 r. W ww. piśmie była również zawarta informacja o tym, że w przypadku niestawienia się strony lub osoby upoważnionej we wskazanym terminie - wszczęcie kontroli nastąpi z mocy prawa po upływie tego terminu. Fakt, że dalszej korespondencji kierowanej w toku kontroli, jak i postępowania, strona nie odbierała zarówno pod adresem: ul. A 13, Ł., jak i ul. B 176, Ł., nie oznacza, że strona nie wiedziała o podjętych przez organ podatkowy czynnościach kontrolnych, i co się z tym wiąże możliwości wszczęcia postępowania podatkowego. Organ podkreślił, że strona miała świadomość nierzetelności rozliczeń podatku od towarów i usług dokonanych w złożonych deklaracjach VAT-7 i podjętej w związku z tym kontroli podatkowej, co potwierdza protokół przesłuchania podatnika z dnia 06.08.2013 r. Znamiennym jest zatem to, że strona była świadoma podjętych przez organ podatkowy działań, niemniej jednak nie interesowała się ich dalszym przebiegiem.

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie można zatem mówić o tym, że skarżący nie miał możliwości czynnego udziału zarówno na etapie prowadzonej kontroli, jak i postępowania podatkowego.

Zgodzono się z organem pierwszej instancji, że brak podejmowania przez stronę korespondencji nie oznacza, że nie wywarła ona skutku doręczenia. Organ nie może bowiem odstąpić od podjętych działań z tego powodu, że strona nie kontaktuje się z urzędem i unika podejmowania korespondencji. Tym samym uznano, że to strona winna we własnym interesie dołożyć staranności, aby uniknąć skutku określonego w art. 150 Ordynacji podatkowej, tzn. przyjęcia fikcji prawnej doręczenia pisma, mimo jego nieodebrania przez adresata. Dołożenie takiej, wymaganej od przedsiębiorcy, dbałości o własne interesy, umożliwiłoby stronie wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego i zgłoszenie ewentualnych uwag. Brak jakiejkolwiek inicjatywy ze strony skarżącego zmierzającej do poinformowania organu podatkowego o zaistniałych zmianach (m.in. o fakcie wymeldowania, zawieszeniu prowadzenia działalności gospodarczej, aktualnym miejscu zamieszkania) świadczy, zdaniem organu, wyłącznie o braku dołożenia należytej staranności celem skorzystania z przysługujących mu uprawnień, w tym czynnego udziału w postępowaniu.

Podkreślono, że drugą przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego wskazaną przez stronę jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję.

Zdaniem organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie nie sposób mówić o ujawnieniu się nowych istotnych dowodów i okoliczności. Wskazano, że załączone do odwołania faktury korygujące wystawione przez D były znane Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. w dniu wydawania decyzji z dnia [...] r., albowiem przesłane zostały przez władze bułgarskie przy formularzu SCAC 2004. Powyższe faktury wystawione były w języku bułgarskim w lewach (waluta Bułgarii), a obecnie załączone do odwołania stanowią ich odpowiednik w języku angielskim i walucie euro.

Biorąc pod uwagę powyższe podkreślono, że organ podatkowy pierwszej instancji wiedział zarówno o fakcie opodatkowania przez władze bułgarskie dostaw dokonanych przez D na rzecz skarżącego w okresie od listopada 2008 r. do sierpnia 2009 r. oraz o istnieniu ww. faktur i dokonał analizy powyższych informacji przed wydaniem decyzji z dnia [...] r.

Odmienna zaś ocena przez stronę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie oznacza pomijania istotnych okoliczności faktycznych, czy też ich ignorowania przez organ, a tym bardziej nie uzasadnia wznowienia postępowania.

Zważono, że w przedmiotowej sprawie wszystkie okoliczności, na które wskazuje skarżący we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego za okres od listopada 2008 r. do sierpnia 2009 r. były znane Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. w dniu wydania przedmiotowej decyzji ostatecznej i wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Zatem, zdaniem organu II instancji, wskazane we wniosku informacje i dokumenty nie stanowią ani nowego dowodu, ani nowej okoliczności faktycznej, mogącej uzasadniać wznowienie postępowania.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego, iż zawarte z bułgarskim kontrahentem transakcje dotknięte były wadą prawną, tzn. skarżący nie posiadał numeru NIP UE i zostały podwójnie opodatkowane, stwierdzono, że możliwość ponownego materialnego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną możliwa jest dopiero, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie choćby jednej z podstaw wznowienia postępowania wskazanych enumeratywnie w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, czego w przedmiotowej sprawie nie wykazano.

Niemniej jednak organ wyjaśnił, iż wskazane w zaskarżonej decyzji przepisy nie uzależniają wystąpienia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od faktu rejestracji podmiotu będącego nabywcą jako podatnika VAT UE. Oznacza to, że stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy - jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie - nabywcą towarów jest podatnik, który nie podał numeru identyfikacji podatkowej poprzedzonej kodem PL, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium kraju ze wszystkimi konsekwencjami. Oznacza to, że nabywca zobowiązany jest m.in. do wystawienia faktury wewnętrznej, wykazania powyższej transakcji w prowadzonej ewidencji VAT oraz deklaracji VAT-7. Przy czym kwota należnego podatku wyliczona przez podatnika z tego tytułu, co do zasady, stanowi podatek naliczony.

W przedmiotowej sprawie, jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji dokonując rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2008 r. do sierpnia 2009 r. na str. 19-23 decyzji z dnia [...] r. ujął podatek należny wynikający z dokonanych przez podatnika wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, uznając jednocześnie, że stanowi on dla niego - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług - podatek naliczony podlegający odliczeniu.

Dalej wskazano, że trudno też uznać za uzasadniony zarzut skarżącego, że sporządzone w dniu [...] r. faktury korygujące od nr [...] do nr [...] unieważniały prawnie dokonane przez podatnika nabycie towarów od bułgarskiego kontrahenta. Potwierdzeniem powyższego, jak stwierdzono, jest już sam fakt opodatkowania przez władze bułgarskie transakcji dokonanych przez D na rzecz podatnika w okresie od listopada 2008 r. do sierpnia 2009 r. Mając na uwadze powyższe za bezzasadny uznano zarzut nienależnego podwójnego opodatkowania przedmiotowych transakcji.

Jednocześnie wskazano, że zgodnie z art. 21 Rozporządzenia Rady WE nr 1777/2005 z dnia 17.10.2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005 r.) - obowiązującego m.in. za okresy rozliczeniowe objęte decyzją z dnia [...] r. - państwo członkowskie zakończenia wysyłki lub transportu towarów, w którym dokonano wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 28a dyrektywy 77/388/EWG wykonuje swoje kompetencje w zakresie opodatkowania, bez względu na to, jak dana transakcja została potraktowana do celów podatku VAT w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. W myśl zaś zdania drugiego wszelkie wnioski dostawcy towarów o korektę podatku naliczonego w fakturze i wykazanego przez niego w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów są rozpatrywane przez to państwo zgodnie z przepisami krajowymi. Artykuł ten wyraża zatem obiektywny charakter wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nakazuje on opodatkowanie zdarzenia mającego charakter nabycia wewnątrzwspólnotowego w państwie zakończenia wysyłki bez względu na to, czy też niezależnie od tego, w jaki sposób transakcja - na mocy której doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - została potraktowana w państwie rozpoczęcia wysyłki (transportu) towarów, tj. czy została ona zwolniona z opodatkowania (opodatkowana stawką 0%), czy też została opodatkowana według właściwej stawki obowiązującej w tym kraju. Natomiast dla dokonania przez dostawcę ewentualnej korekty podatku należnego, w wyniku której dokonana dostawa mogłaby zostać opodatkowana stawką 0%, spełnione muszą być warunki dla zastosowania takiej stawki przewidziane w przepisach krajowych danego państwa. W konstatacji uznano, że obowiązek rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w państwie przeznaczenia jest niezależny od kwestii, czy dostawa - na mocy której doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - w kraju dostawcy została opodatkowana jako wewnątrzwspólnotowa, czyli opodatkowana stawką 0% (lub zastosowano zwolnienie z prawem do odliczenia). Mając na uwadze powyższe podniesiono, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa fakt, że bułgarska spółka została zobligowania do zapłaty podatku VAT jest bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy i dokonanego przez organ podatkowy rozliczenia w podatku od towarów i usług w decyzji z dnia [...] r.

Mając na uwadze powyższe bezzasadnym jest, zdaniem organu, zarzut nienależnego podwójnego opodatkowania przedmiotowych transakcji.

Stwierdzono również, że przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów nie wniosłoby nic istotnego w kwestii wznowienia postępowania i ewentualnego uchylenia decyzji ostatecznej.

W ocenie organu odwoławczego zebrane przez organ podatkowy pierwszej instancji materiały były wystarczające dla wydania rozstrzygnięcia odmawiającego uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r..

Podsumowując uznano, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym albowiem, wbrew stanowisku skarżącego, nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi i istniejące w dniu wydania decyzji wymiarowej z dnia [...] r. Strona również z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, nie wystąpiła zatem przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Nie zaistniały także inne przesłanki określone w art. 240 § 1 ww. ustawy, a instytucja wznowienia postępowania stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej.

Na decyzję organu odwoławczego strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że podtrzymuje w całości argumentację o niezasadnym, jej zdaniem, uszczupleniu w podatku VAT. W konkluzji wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 7 stycznia 2015 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik skarżącego podniósł, że skarga zasługuje na uwzględnienie na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że nie z własnej winy skarżący nie brał udziału w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie. Podniesiono, że pomimo powiadomienia organu przez podatnika o adresie do korespondencji, kolejne pisma były kierowane na nieaktualny adres. W tej sytuacji w okresie od 30.09.2009 r. do 30.04.2010 r. organ, mając wiedzę o innym adresie podatnika, kierował korespondencję na nieprawidłowy adres, czym uniemożliwił podatnikowi aktywny udział w postępowaniu.

W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 16 stycznia 2015 r. odniósł się do stanowiska skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach kognicji stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa, zatem skarga nie jest zasadna i jako taka podlega oddaleniu.

Zaskarżona decyzja w niniejszej sprawie wydana została w toku szczególnego postępowania uregulowanego w Dziale IV rozdziale 17 Ordynacji podatkowej, dotyczącego możliwości wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

Wskazać zatem należy, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, wskazanej w art. 128 O.p. Postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególnie uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Dlatego też uchylenie w całości lub w części decyzji podatkowej w tym trybie może nastąpić tylko wówczas, gdy spełnione zostaną przesłanki wznowienia postępowania enumeratywnie wymienione w art. 240 O.p. W postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną. Postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego, przez co niedopuszczalne jest wykorzystanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p.

W przedmiotowej sprawie strona skarżąca powołała się na dwie przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, określone w art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż udział strony w każdym stadium postępowania należy rozumieć jako udział strony w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w sytuacjach przewidzianych w ordynacji podatkowej. Przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. zostaje spełniona zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i jedynie w niektórych czynnościach, ale czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Jednakże istotne jest, że brak udziału strony w prowadzonym postępowaniu nie może wynikać z zawinionego działania strony, gdyż w takiej sytuacji przesłanka powyższa nie będzie spełniona. Zatem jedynie niezawiniony brak udziału strony w prowadzonym postępowaniu, stanowi przesłankę do wznowienia zakończonego postępowania podatkowego (kontrolnego).

Z akt sprawy wynika, że w dniu 28.09.2009 r. skarżący potwierdził osobiście odbiór zawiadomienia z dnia 17.09.2009 r. o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w zakresie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów za okres od listopada 2008 r. do marca 2009 r., wysłanego na adres zameldowania w Ł. przy ul. A 13. W odpowiedzi na powyższe zawiadomienie pismem z dnia 30.09.2009 r. skarżący wystąpił z wnioskiem o odstąpienie od zamiaru wszczęcia kontroli i jednocześnie wskazał swój adres do doręczeń korespondencji na ul. B 176 w Ł. (k.15 akt adm.). Mimo, że kolejne pismo z dnia 26.11.2009 r., którym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. wezwał podatnika lub osobę przez niego upoważnioną do stawienia się w miejscu prowadzenia kontroli wraz z dokumentacją księgową firmy, wysłano na jego adres zameldowania, to skarżący potwierdził jego odbiór osobiście w dniu 14.12.2009 r. (k.39 akt adm.). W ww. piśmie była również zawarta informacja o tym, że w przypadku niestawienia się strony lub osoby upoważnionej we wskazanym terminie - wszczęcie kontroli nastąpi z mocy prawa po upływie tego terminu. Również dwa kolejne pisma do skarżącego, tj. wezwanie z dnia 22.12.2009 r. do przedłożenia korespondencji i postanowienie z dnia [...] r. o włączeniu jako dowodu materiałów z innych postępowań, wysłano na adres zameldowania skarżącego, na ul. A, jednak każda kolejna korespondencja, w tym protokół kontroli z dnia 23.11.2009 r., postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z [...] r., postanowienia z [...] r. i z [...] r. o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, postanowienie z [...] r. zawiadamiające o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i wreszcie decyzja wymiarowa z dna [...] r. określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług we wskazanym wyżej okresie, wysyłano na wskazany przez stronę adres do korespondencji na ul. B 176. Żadna z przesyłek nie została odebrana przez skarżącego, a doręczenie następowało w trybie art. 150 O.p.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że powiadomienie o czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a więc doręczenie protokołu kontroli, postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, zawiadomienia o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wreszcie decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres XI 2008 r. – VIII 2009 r., zostało doręczone skarżącemu na jego adres do korespondencji wskazany przez niego w piśmie z dnia 30.09.2009 r. Zatem uchybienie polegające na wysłaniu kilku wcześniejszych pism na adres zameldowania skarżącego, nie miało - w ocenie Sądu - znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji, gdy najważniejsze czynności i rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji zostały prawidłowo kierowane na adres korespondencyjny skarżącego.

Ponadto, jak zasadnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, fakt, że korespondencji kierowanej w toku kontroli, jak i postępowania, strona nie odbierała zarówno pod adresem na ul. A 13 w Ł., jak i na ul. B 176 w Ł., nie oznacza, że strona nie wiedziała o podjętych przez organ podatkowy czynnościach kontrolnych, i co się z tym wiąże - możliwości wszczęcia postępowania podatkowego.

Dodatkowo podkreślić należy, na co wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że strona miała świadomość nierzetelności rozliczeń podatku od towarów i usług dokonanych w złożonych deklaracjach VAT-7 i podjętej w związku z tym kontroli podatkowej. Powyższe potwierdza fakt, że do protokołu przesłuchania z dnia 06.08.2013 r. skarżący zeznał, że będąc w desperacji faktycznie dokonał transakcji, których nie wykazał w rejestrach oraz w deklaracjach VAT, tak jak zostało to stwierdzone przez organ podatkowy. Znamiennym jest zatem to, że strona była świadoma podjętych przez organ podatkowy działań, niemniej jednak nie interesowała się ich dalszym przebiegiem.

W tej sytuacji należy zgodzić się z organami obu instancji, że brak podejmowania przez stronę korespondencji nie oznacza, że nie wywarła ona skutku doręczenia. Organ nie może bowiem odstąpić od podjętych działań z tego powodu, że strona nie kontaktuje się z urzędem i unika podejmowania korespondencji. Tym samym zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że to strona winna we własnym interesie dołożyć staranności, aby uniknąć skutku określonego w art. 150 Ordynacji podatkowej, tzn. przyjęcia fikcji prawnej doręczenia pisma, mimo jego nieodebrania przez adresata. Dołożenie, wymaganej od przedsiębiorcy, dbałości o własne interesy, umożliwiłoby stronie wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego i zgłoszenie ewentualnych uwag, czy też złożenie odwołania od decyzji wymiarowej. Brak jakiejkolwiek inicjatywy ze strony skarżącego zmierzającej do poinformowania organu podatkowego o zaistniałych zmianach (m.in. o fakcie wymeldowania, zawieszeniu prowadzenia działalności gospodarczej, aktualnym miejscu zamieszkania) świadczy wyłącznie o braku dołożenia należytej staranności celem skorzystania z przysługujących mu uprawnień, w tym czynnego udziału w postępowaniu.

Tym samym okoliczność, że skarżący nie brał udziału w prowadzonym postępowaniu, z uwagi na nie odbieranie korespondencji, nie może być postrzegana jako niezawinione nieuczestniczenie w prowadzonym postępowaniu, a w konsekwencji jako przesłanka do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Z kolei co drugiej ze wskazanych przez stronę przesłanek wznowienia postępowania, stwierdzić trzeba, że z treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wynika, iż wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: - ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, - ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe, - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istnieją w dniu wydania ostatecznej decyzji, - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję, przy czym nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.

Reasumując, nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej, muszą one istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Jeżeli zatem w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo nowym dowodem, pozyskanym w toku postępowania wznowieniowego, nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu (por. wyroki WSA : w Lublinie z dnia 17.01.2012 r. sygn. akt I SA/Lu 730/11, w Łodzi z dnia 16.09.2010 r. sygn. akt I SA/Łd 322/10). Tak więc, gdy strona skarżąca odwołuje się do art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jako podstawy wznowienia postępowania, w wyniku którego dąży de facto do zmiany zapadłego uprzednio ostatecznego rozstrzygnięcia, musi wykazać, że brak wiedzy organu podatkowego o okoliczności potwierdzanej nowo przedkładanym mu dowodem miał wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie. Jednak podkreślić należy, że nie chodzi tu o weryfikację samego zajętego wówczas merytorycznego stanowiska organu, z którym podatnik nadal się nie zgadza i próbuje je podważyć, przedkładając wprawdzie nowe dokumenty, ale stwierdzające te same okoliczności, które były już wówczas znane organowi. Instytucja wznowienia postępowania, mająca charakter nadzwyczajny, służy bowiem umożliwieniu podatnikowi przeprowadzenia ponownej analizy sprawy, w sytuacji, gdy ujawniona zostanie w ramach nowego dowodu istotna dla sprawy okoliczność. Sama natomiast, nawet błędna, ocena okoliczności faktycznej, dokonana już przez organ w ramach decyzji ostatecznej mającej podlegać wznowieniu nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje. Tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (por. też wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2.04.2009 r. sygn. akt I SA/Gl 8/09; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16.01.2008r. sygn. akt I SA/Wr 64/07; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11.09.2008r. sygn. akt I SA/Gd 441/08).

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, słusznie przyjął, że w sprawie nie zachodziła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., aby uznać, że w sprawie wyszły na jaw nowe dowody lub okoliczności nieznane organowi w chwili wydawania decyzji.

W przedmiotowej sprawie skarżący powołuje się na faktury korygujące o numerach od [...] do [...] z dnia [...] r. wystawione przez D, a te dokumenty były znane Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. w dniu wydawania decyzji z dnia [...] r., albowiem przesłane zostały przez władze bułgarskie przy formularzu SCAC 2004 (str. 16, 22, 29, 33, 34, 47, 56, 65, 77, 86, 94 akt sprawy). Powyższe faktury wystawione były w języku bułgarskim w lewach (waluta Bułgarii), a załączone przez skarżącego do odwołania stanowią ich odpowiednik w języku angielskim i walucie euro. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej - organ podatkowy posiadał także zawartą w dokumencie SCAC 2004 (str. 108 akt sprawy) informację, iż podatnik polski nie był zarejestrowany dla potrzeb VAT oraz że w Bułgarii został naliczony VAT z tytułu przedmiotowych dostaw.

Biorąc pod uwagę powyższe zasadnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, że organ podatkowy pierwszej instancji wiedział zarówno o fakcie opodatkowania przez władze bułgarskie dostaw dokonanych przez D na rzecz skarżącego w okresie od listopada 2008 r. do sierpnia 2009 r. oraz o istnieniu ww. faktur i dokonał analizy powyższych informacji przed wydaniem decyzji z dnia [...] r. Natomiast odmienna ocena przez skarżącego faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie oznacza pomijania istotnych okoliczności faktycznych, czy też ich ignorowania przez organ, a tym bardziej nie uzasadnia wznowienia postępowania. Organ podatkowy nie może dokonywać ponownej oceny materiału dowodowego raz już ocenionego w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej w tej części, która wykracza poza przesłanki wznowienia postępowania. Dokonaną oceną organ jest związany i ani zmiana tej oceny, ani odmienna ocena przez stronę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadniają uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania podatkowego (por. Komentarz do art. 240 o.p. [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009, wyd. III). Szczególny tryb postępowania na podstawie art. 240 Ordynacja podatkowa nie uprawnia organu podatkowego do badania sprawy pod tym samym kątem, jak w postępowaniu zwykłym. W przedmiotowej zaś sprawie wszystkie okoliczności, na które wskazuje skarżący we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego za okres od listopada 2008 r. do sierpnia 2009 r. były znane Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. w dniu wydania przedmiotowej decyzji ostatecznej i wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego. Zatem wskazane w ww. wniosku informacje i dokumenty nie stanowią ani nowego dowodu, ani nowej okoliczności faktycznej mogącej uzasadniać wznowienie postępowania.

Przyjąć zatem należało za organem podatkowym, że skarżący nie wskazał żadnych nowych dowodów lub okoliczności, nieznanych organowi w chwili wydawania decyzji, a zatem nie zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uzasadniające wznowienie postępowania kontrolnego w sprawie.

Sąd uznał również za słuszne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnoszące się do zarzutu skarżącego, iż zawarte z bułgarskim kontrahentem transakcje dotknięte były wadą prawną, tzn. skarżący nie posiadał numeru NIP UE i zostały one podwójnie opodatkowane. W tej kwestii zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że możliwość ponownego materialnego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną możliwa jest dopiero, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie choćby jednej z podstaw wznowienia postępowania wskazanych enumeratywnie w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, czego w przedmiotowej sprawie nie wykazano.

Niemniej jednak organ wyjaśnił, że stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy - jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie - nabywcą towarów jest podatnik, który nie podał numeru identyfikacji podatkowej poprzedzonej kodem PL, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium kraju ze wszystkimi konsekwencjami, a to oznacza, że nabywca zobowiązany jest m.in. do wystawienia faktury wewnętrznej, wykazania powyższej transakcji w prowadzonej ewidencji VAT oraz deklaracji VAT-7. Przy czym - na co należy zwrócić uwagę - kwota należnego podatku wyliczona przez podatnika z tego tytułu, co do zasady, stanowi podatek naliczony. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji dokonując rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2008 r. do sierpnia 2009 r. na str. 19-23 decyzji z dnia [...] r. ujął podatek należny wynikający z dokonanych przez skarżącego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, uznając jednocześnie, że stanowi on dla podatnika - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług - podatek naliczony podlegający odliczeniu.

Trudno zatem uznać, jak stwierdził organ II instancji, za uzasadniony zarzut skarżącego, że sporządzone w dniu [...] r. faktury korygujące od nr [...] do nr [...] unieważniały prawnie dokonane przez skarżącego nabycie towarów od bułgarskiego kontrahenta. Potwierdzeniem powyższego jest już sam fakt opodatkowania przez władze bułgarskie transakcji dokonanych przez D na rzecz skarżącego w okresie od listopada 2008 r. do sierpnia 2009 r.

Mając na uwadze powyższe bezzasadnym jest, w opinii Sądu, zarzut nienależnego podwójnego opodatkowania przedmiotowych transakcji. Poza tym, jak podniósł organ odwoławczy na stronie 10-11 swojej decyzji, należy uznać, że obowiązek rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w państwie przeznaczenia jest niezależny od kwestii, czy dostawa - na mocy której doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - w kraju dostawcy została opodatkowana jako wewnątrzwspólnotowa, czyli opodatkowana stawką 0% (lub zastosowano zwolnienie z prawem do odliczenia).

Reasumując stwierdzić należy, że zasadnie w zaskarżonej decyzji wskazano, iż w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym albowiem, wbrew stanowisku skarżącego, nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi i istniejące w dniu wydania decyzji wymiarowej z dnia [...] r. Strona również z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, nie wystąpiła zatem przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Nie zaistniały także inne przesłanki określone w art. 240 § 1 ww. ustawy. Instytucja wznowienia postępowania stanowiąca wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej, ma na celu - jak już wskazano to powyżej - stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej, a to - jak wykazano w sposób jednoznaczny - w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.

E.B.