Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 141/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14c, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Brzeg na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2018 r., nr 0112-KDIL4.4012.708.2017.1.JKU w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Brzeg kwotę 440,00 zł (słownie złotych: czterysta czterdzieści 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy Brzeg (dalej też jako: Gmina, wnioskodawca, skarżąca) jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług z dnia 22 lutego 2018 r., w ramach to której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za:

- prawidłowe w zakresie uznania czynności polegających na usunięciu azbestu z nieruchomości za usługi podlegające opodatkowaniu VAT:

- prawidłowe w zakresie stawki podatku VAT dla czynności usunięcia azbestu z nieruchomości;

- nieprawidłowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi usunięcia azbestu z nieruchomości oraz

- prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności polegających na demontażu azbestu.

Przedstawiając stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe wnioskodawca we wniosku wskazał że:

Gmina Brzeg będąc zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zrealizowała zadanie polegające na usuwaniu azbestu i wyrobów zawierających azbest z jej terenu administracyjnego. Zadanie to polegało na demontażu, zebraniu, zabezpieczeniu, załadunku, transporcie oraz unieszkodliwieniu na składowisku przeznaczonym do składowania, wyrobów zawierających azbest (dalej jako: usuwanie azbestu).

Realizacja przedmiotowego projektu należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r.. poz. 1875 , dalej zwanej "u.s.g."), obejmujących m.in. sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Gmina nabyła przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: Wykonawca). Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzymała od Wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym.

Na podstawie umów w sprawie przyznania dofinansowania, które Gmina zawierała z właścicielami nieruchomości prywatnych (dalej: Właściciele lub Mieszkańcy), partycypowali oni w kosztach usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących ich własność w wysokości nie mniejszej niż 15% poniesionych przez Gminę całkowitych kosztów brutto przedmiotowej usługi. Pozostała część wydatków Gminy została pokryta z dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: WFOŚiGW) oraz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: NFOŚiGW).

Tym samym, Gmina nabyła usługę usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących własność prywatną od Wykonawcy, a następnie obciążyła Mieszkańców częścią poniesionych kosztów. Jednostkowy koszt usunięcia przedmiotowych odpadów, który poniosła Gmina, był wyższy niż zwrot kosztów, które Gmina pobrała od Właścicieli.

W przypadku, w którym z przyczyn leżących po stronie Mieszkańca, w tym poprzez niewpłacenie zaliczki w wysokości i terminie określonym w umowie łączącej Mieszkańca z Gminą (dalej: Umowa), a także naruszenie postanowień Umowy, zadanie nie zostałoby zrealizowane w terminie określonym w harmonogramie, a Gmina mogła wypowiedzieć Umowę.

Dalej zaznaczono, że udział Mieszkańców w przedsięwzięciu był dobrowolny i uzależniony od podpisania umowy, w której zobowiązali się do poniesienia części kosztów usunięcia azbestu. Mieszkańcy, którzy nie zgłosili chęci udziału w projekcie, a tym samym nie zdecydowali się na partycypację w kosztach usuwania azbestu, nie brali udziału w niniejszym projekcie, tj. z ich posesji nie usunięto azbestu.

Gmina powzięła wątpliwości, czy czynności w zakresie usunięcia azbestu z nieruchomości stanowiących własność prywatną podlegają opodatkowaniu VAT.

Gmina nie posiada wprawdzie klasyfikacji statystycznej dla tego rodzaju czynności jednakże uważa, że przedmiotowe czynności w zakresie usunięcia azbestu powinny zostać zaklasyfikowane do grupowania 39.00.14.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów Usług (dalej: PKWiU) jako "Usługi związane z odkażaniem budynków". W tej kwestii wystąpiła z wnioskiem o wydanie klasyfikacji statystycznej przedmiotowych czynności i jest zdania, że zostaną one zaklasyfikowane do tego przyjętego przez nią grupowania.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania :

1. czy czynności w zakresie usunięcia azbestu z nieruchomości stanowiących własność Mieszkańca za zwrotem części kosztów ze strony Mieszkańca stanowią po stronie Gminy usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku?

2. jaką stawką VAT powinny być opodatkowane przedmiotowe czynności w zakresie usuwania azbestu?

3. czy podstawę opodatkowania VAT w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi otrzymywana od Mieszkańca kwota zwrotu części kosztów przewidziana w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego?

4. czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania azbestu?

Zajmując stanowisko własne odnoście poszczególnych pytań , Gmina stwierdziła, iż:

Ad. 1 czynności w zakresie usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących własność Mieszkańca za zwrotem części kosztów ze strony Mieszkańca stanowią po stronie Gminy usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Uzasadniając swoje stanowisko , wnioskodawca odwołał się do regulacji art. 15 ust. 1 i ust 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.. dalej: ustawa o VAT), wskazując, kto jest podatnikami podatku VAT oraz w jakie sytuacji za takowych podatników nie uważa się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, zwracając uwagę na mające w tej ostatniej kwestii wyłączenie czynności wykonywanych na podstawie zawartych przez te organy umów cywilnoprawnych.

Jak dalej wskazano, ponieważ jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. należy uznać, że w zakresie dokonywanych przez nie czynności cywilnoprawnych, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, działają one w charakterze podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Z kolei odwołując się do regulacji art. 5 ust 1 , art. 7 ust 1 oraz 8 ust 1 ustawy o VAT - zdaniem Gminy - należy uznać, że w przedstawionej we wniosku sytuacji, podejmowane przez nią czynności w zakresie usuwania azbestu, realizowane na podstawie umów zawieranych z Mieszkańcami, stanowią po jej stronie odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT jako, że ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia od VAT dla przedmiotowych usług.

Wskazano też, iż zajęte w tym względzie stanowisko własne, znajduje też potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych na tle analogicznego zagadnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2016 r., sygn. 3063-ILPP2-2.4512.139.2016.1 .AD. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2014 r., sygn. IPTPP4/443-93/14-4/JM.

Reasumując powyższe - zdaniem wnioskodawcy - czynności w zakresie usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących własność prywatną stanowią po stronie Gminy usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Ad. 2 czynności w zakresie usuwania azbestu powinny być opodatkowane obniżoną 8% stawką VAT.

Uzasadniając to stanowisko, odnosząc się do wynikających z art. 41 ustawy o VAT poszczególnych stawek podatku , wskazano że stosownie do art. I46a tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., wynikająca z ust 1 art. 41, stawka podatku wynosząca 22% wynosi 23 %, zaś przewidziana w ust 2 art. 41 oraz w załączniku nr 3 do ustawy stawka 7%, w tym okresie wynosi 8%.

Ponieważ w załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych obniżoną stawką podatku, w pozycji 152 wymieniono "Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem" (PKWiU 39.00.1), zdaniem Gminy, w sytuacji gdy opisane we wniosku czynności w zakresie usunięcia azbestu klasyfikuje ona do grupowania 39.00.14.0 PKWiU jako "Usługi związane z odkażaniem budynków", mieszczące się w PKWiU 39.00.1. świadczone przez nią czynności w zakresie usuwania azbestu, winny podlegać opodatkowaniu według 8% stawki VAT.

Również w tym przypadku odwołano się do potwierdzających to analogicznych stanowisko interpretacji indywidualnych, w tym: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.130.2017.2.MK., Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 czerwca 2012 r. sygn. ILPP4/443-1 15/I2-4/EWW i z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. ILPP1 /4512-1 -684/15-3/HW. a także Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. IPTPP2/443-619/14-4/JS.

Ad. 3 podstawę opodatkowania VAT w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywana od Mieszkańca kwota zwrotu części kosztów przewidziana w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Zajmując w tym względzie stanowisko własne , wnioskodawca odwołując się do zapisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, uważa , że skoro w treści Umów zawartych z Mieszkańcami wyraźnie przewidziano, że są oni zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy określonej kwoty brutto , nie mniej niż 15% całkowitego kosztu usługi, tytułem zwrotu kosztów usunięcia azbestu, to wskazana kwota wynagrodzenia wyczerpuje wszelkie roszczenia Gminy, tj. nie będzie powiększana o podatek VAT. Zatem ponieważ jest ona traktowana jako kwota zawierająca już VAT według właściwej stawki, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez usługi usunięcia azbestu jest przewidziana w Umowach kwota zwrotu kosztów należna Gminie od Mieszkańca pomniejszona o należny podatek VAT.

Oznacza to, że tym samym Gmina powinna wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą "w stu", traktując podaną w Umowach kwotę jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku VAT.

Ad. 4. gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania azbestu.

Wnioskodawca, odwołując się do regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uważa, że w zakresie, w jakim nabył od Wykonawcy usług usuwania azbestu z nieruchomości prywatnych, będzie mu przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury VAT, wystawionej w związku z realizacja czynności usuwania azbestu.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku zastaną spełnione obie przesłanki do odliczenia, skoro nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Ponoszenie wydatków na unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest jest bowiem bezpośrednio związane ze świadczeniem na rzecz Właścicieli opisanych usług, które to zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT. Gdyby zatem Gmina nie planowała wyświadczyć na rzecz Mieszkańców przedmiotowych czynności, nie ponosiłaby wydatków polegających na nabyciu usługi usuwania azbestu z nieruchomości prywatnych.

Także w tej kwestii, odwołano się do analogicznych stanowisk, wyrażonych już uprzednio, w interpretacjach indywidualnych w Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.130.201 7.2.MK., Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2014 r., sygn. IPTPP4/443-93/14-5/JM oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-684/15-4/HW.

Końcowo zauważono, że odmienne w tej kwestii poglądy pozostawałoby też w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, na co wielokrotnie już zwracano uwagę w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( np. w sprawie C37/95 Ghent Coal)

oraz polskich sądów administracyjnych. Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro zatem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiścić VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Dlatego jej zdaniem przysługuje jej prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania azbestu.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną organ uznał stanowisko wnioskodawcy zajęte odnośnie pytania 1, 2 i 4 za prawidłowe, podzielając w tym względzie w całości argumentację przywołaną przez samego wnioskodawcę, na ich poparcie.

Za nieprawidłowe uznano natomiast stanowisko Gminy dotyczące pytania oznaczonego we wniosku nr 3 w ramach którego stwierdziła ona, że podstawę opodatkowania VAT w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywana od Mieszkańca kwota zwrotu części kosztów przewidziana w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Zdaniem organu oprócz wpłat, które zostaną wniesione przez Właścicieli/Mieszkańców, na podstawę opodatkowania wpływ ma/będzie miało również dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację przedmiotowego zadania.

Jak wynika bowiem z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT , podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego, stanowiącego implementację do polskiego porządku prawnego art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77 podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji do podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, że została ona udzielana w celu sfinansowania, czy też dofinansowania, dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że podstawa opodatkowania obejmuje dotacje jedynie o charakterze przedmiotowym.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi uzupełniający element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia.

Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności (datacje podmiotowe), niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie wpływają na podstawę opodatkowania danej czynności.

Jak następnie zauważono, z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wyraźnie wynika, że na podstawie umów w sprawie przyznania dofinansowania, które Gmina zawierała z Właścicielami/Mieszkańcami nieruchomości prywatnych, partycypowali oni w kosztach usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących ich własność w wysokości nie mniejszej niż 15% poniesionych przez Gminę całkowitych kosztów brutto przedmiotowej usługi. Pozostała część wydatków Gminy została pokryta z dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz "Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

W tych okolicznościach, przedmiotowa dotacja ma/będzie miała charakter cenotwórczy, który wynika z jej wpływu na cenę jaką jest/będzie zobowiązany zapłacić za przedmiotową usługę Właściciel/Mieszkaniec. Dotacja ta stanowi dofinansowanie otrzymane przez Gminę na pokrycie części ceny usługi, która byłaby wyższa, gdyby nie to dofinansowanie, a zatem ma/będzie miała bezpośredni wpływ na cenę tej usługi.

Tym samym wbrew stanowisku Gminy - podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia przez nią na rzecz Właścicieli/Mieszkańców usługi usuwania azbestu, nie stanowi/nie będzie stanowiła wyłącznie otrzymywana od Mieszkańca kwota zwrotu części kosztów przewidziana w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego, ale suma tej kwoty i kwoty przypadającej na jego nieruchomość dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług.

W skardze do tut. Sądu Gmina nie zgadzając się tym negatywnym dla niej stanowiskiem organu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzuciła organowi interpretacyjnemu :

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

• art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach oraz w analogicznym stanie prawnym;

• art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez udzielenie odpowiedzi w oparciu o błędne ustosunkowanie się do zaprezentowanych przez Gminę elementów stanu faktycznego.

II. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 ustawa o VAT, poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów projektu, stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, w sytuacji, gdy nie miała ona bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez nią usług.

W uzasadnieniu skargi skarżąca upatruje zarzut naruszenie art. 121 § 1 O.p., a zatem obowiązku prowadzenia postępowanie podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w tym, że organ przedstawił obecnie swoje stanowisko diametralnie odmienne od stanowiska dotychczas jedno licie prezentowanego w tym względzie w orzecznictwie TSUE oraz orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Gminie znane są bowiem wydawane jeszcze do niedawna interpretacje indywidualne, w których Dyrektor KIS uznał, że dotacje analogiczne konstrukcyjnie do tej będącej przedmiotem obecnego wniosku, nie mają charakteru kosztowego, a tym samym nie są zaliczane do podstawy opodatkowania (interpretacja o sygn. 0113-KDIPT1- 2.4012.174.2017.3.SM z 4 sierpnia 2017 r., interpretacja o sygn. 0113-KDIPT1- 1.4012.300.2017.l.MGo z 31 lipca 2017 r.) Stanowisko o braku kosztowego charakteru dotacji mają potwierdzać także przywołane w skardze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, wraz z przytoczeniem obszernych fragmentów z ich uzasadnień.

Według skarżącej zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie nie jest jedynie niewiążącym postulatem aksjologicznym, lecz niesie ze sobą treść normatywną. Podatnik ma bowiem prawo oczekiwać, że na gruncie podobnego stanu faktycznego powinna zostać wydana interpretacja zgodna z dotychczasową linią orzeczniczą.

Skoro zatem organ wydając skarżoną Interpretację nie wziął pod uwagę dotychczasowego stanowiska wyrażonego w interpretacjach, orzeczeń polskich sądów administracyjnych, jak i w orzeczeniach TSUE, zapadłych w analogicznych stanach faktycznych, tym samym w istotnym stopniu naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Z kolei, wskazywane w skardze naruszenie art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. skarżąca upatruje w udzieleniu przez organ odpowiedzi w oparciu o błędne ustosunkowanie się do zaprezentowanych przez nią we wniosku elementów stanu faktycznego. Organ bowiem w sposób nieuprawniony stwierdził, iż: "dotacja ta stanowi dofinansowanie otrzymane przez Gminę na pokrycie części ceny usługi, która byłaby wyższa, gdyby nie to dofinansowanie, a zatem ma/będzie miała bezpośredni wpływ na cenę tej usługi" (strona 14 Interpretacji).

W opinii Gminy stwierdzenie to nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym wniosku. Wręcz przeciwnie, skarżąca wskazała, iż: "na podstawie umów w sprawie przyznania dofinansowania, które Gmina zawierała z właścicielami nieruchomości prywatnych (dalej: Właściciele lub Mieszkańcy), partycypowali oni w kosztach usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących ich własność w wysokości nie mniejszej niż 15% poniesionych przez Gminę całkowitych kosztów brutto przedmiotowej usługi".

Ani zatem z tego fragmentu opisu ani z innych części stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, iż brak dofinansowania spowodowałby zwiększenie kwoty partycypacji Mieszkańca. Przeciwnie, z przytoczonego postanowienia umownego jednoznacznie wynika, iż partycypacja w kosztach poniesiona przez Mieszkańców stanowi 15% kosztów usługi. Wysokość wkładu Mieszkańca jest zatem powiązana wyłącznie z końcowo obliczoną ceną usługi. Jednocześnie wysokość należnego od Mieszkańca wynagrodzenia nie została w żaden sposób uzależniona od faktu uzyskania przez skarżącą dofinansowania na realizację Inwestycji.

Tym samym organ, w ocenie skarżącej, w sposób nieuprawniony wykroczył poza granice wyznaczone przez okoliczności stanu faktycznego przedstawione we wniosku.

W kwestii,wskazywanego w skardze naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, skarżąca uważa, iż decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, to dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

Dla oceny wpływ otrzymanych dotacji na podstawę opodatkowania i obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług istotne znaczenie, będą więc miały zatem szczegółowe warunki ich przyznania. Szczególnie, że większość dotacji unijnych ma charakter celowy: są przeznaczone na sfinansowanie lub dofinansowanie określonych inwestycji lub pokrycie określonych kosztów. Nie mają zatem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług, a w konsekwencji nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu ich otrzymania.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zawartego we wniosku opisu zdarzenia, skarżąca zauważyła, iż zgodnie z Umową, Mieszkańcy zobowiązani są do pokrycia wyłącznie kwoty stanowiącej 15% kosztów brutto usługi usuwania azbestu na terenie ich posesji Natomiast pozostałe 85% zostanie pokryte ze środków pochodzących z dotacji oraz budżetu Gminy. Ponadto wartość usługi, zgodnie ze specyfiką projektów dot. usuwania azbestu jest znana dopiero po jej wykonaniu, gdyż uzależniona jest od wagi usuniętego materiału. W konsekwencji wysokość kwoty partycypacji mieszkańca uzależniona jest wyłącznie od końcowej wartości usługi udokumentowanej fakturą VAT, co oznacza, iż jest ona zasadniczo niezależna od wysokości dotacji. Gmina pragnie podkreślić, iż o bezpośrednim związku dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę Gmina świadczyła na rzecz mieszkańca zależała od kwoty dotacji. Takiej zaś zależności w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można stwierdzić, gdyż ewentualna dopłata, lub nadpłata uzależniona jest bezpośrednio od końcowej wartości Inwestycji, a nie wysokości dotacji otrzymanej przez Gminę.

Skoro pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących własność prywatną, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Reasumując tą cześć swojej argumentacji, skarżącą zauważyła, iż związek kosztowy dotacji nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dotacja uzyskana dla potrzeb usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących własność prywatną ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Tym samym, otrzymana przez Gminę dotacja ze środków WFOŚiGW i NFOŚiGW nie powinna stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 r. 1369. j.t. z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie reguluje art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, zaś sąd administracyjny jest związany tymi zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W związku z podniesionymi w skardze zarzutami naruszenia przepisów postępowania, art. 14c § 1, art. 14b § 3 i art. 121 § 1, poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, skarżąca upatruje wadliwość zaskarżonej interpretacji przede wszystkim, w braku merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a także udzielenie przez niego odpowiedzi w oparciu o błędne ustosunkowanie się do zaprezentowanych przez Gminę elementów stanu faktycznego, niezbędnym jest odniesienie do nich w pierwszej kolejności.

W wyniku przeprowadzonej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami postępowania - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zasadności wskazywanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, jakich miał się dopuścić organ przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, niezbędnym jest, na co wielokrotnie zwraca się uwagę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, podkreślenie specyficznego charakteru indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Jest to bowiem czynność, która nie rozstrzyga bezpośrednio, tak jak decyzja o prawach i obowiązkach jej adresata, ale polega wyłącznie na udzieleniu informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku.

W celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwających się wątpliwości co do wykładni i stosowania określonej regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, w realiach wskazywanego przez niego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni zatem dwie istotne funkcje, tj. informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawnopodatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, wnioskodawca obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14 § 3 O.p.).

Stosownie natomiast do brzmienia art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

Organ interpretacyjny winien zatem w świetle, tej ostatniej regulacji, wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska wnioskodawcy, a przedstawiając własny pogląd w sprawie, zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić. Przy czym argumentacja ta nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach.

Jeżeli zatem, w ocenie organu interpretacyjnego wnioskodawca zakwalifikował stan faktyczny/zdarzenie przyszłe na podstawie nieadekwatnego do jego opisu, przepisu prawna, to winien on przeprowadzić analizę możliwości jego zastosowania i wykazać dlaczego przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Z tego też powodu, jako naruszenie przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p. kwalifikować należy, nie tylko brak praktycznie żadnego, konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego odnoszącego się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w sytuacji gdy – zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12, z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11 czy z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1297/14).

Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Z tego też względu, stanowisko własne organu musi być wyczerpujące , tak aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy.

Aby jednakże było to możliwe , stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe j musi być opisany w sposób wyczerpujący. Opisany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe należy uznać za wyczerpujący, jeśli wskazane okoliczności są wystarczające do oceny stanowiska wnioskodawcy i wydania indywidualnej interpretacji.

Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego musi być identyfikowane poprzez uwzględnienie problemu prawnego o charakterze podatkowym, którego wyjaśnieniu ma służyć wydana interpretacja indywidualna. Innymi słowy, to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jeśli zatem we wniosku o wydanie interpretacji strona przedstawiła stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) w sposób uniemożliwiający dokonanie pełnej i rzetelnej oceny prawnej jej stanowiska organ podatkowy, winien wówczas w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., wezwać stronę do uzupełnienia braków wniosku. Może tym samym żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej, bowiem wydając interpretację indywidualną opiera się on tylko i wyłącznie, podobnie jak i Sąd w ramach rozpoznania niniejszej sprawy, na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez samego wnioskodawcę.

Pełny i wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenie przyszłe), istotny jest również z uwagi na funkcję ochronną (gwarancyjną) interpretacji, skoro wywołuje ona skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny i projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja straci swoją aktualność.

Pełny i wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenie przyszłe), jest tym bardziej istotny, że w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji, ponieważ wynika on wprost z samego z wniosku, a organ nie jest uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też stosowania jakichkolwiek domniemań, co do jego elementów.

Organy nie są także upoważnione do wypowiedzi co jego wiarygodności i rzetelności dowodów, którymi podatnik zamierza wykazać istnienie określonych faktów, jak również do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku (wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1531/14 LEX nr 2082898, oraz z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1239/14, LEX nr 2082814).

Ponieważ interpretacja indywidualna opiera się wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, który to,na co zwrócono już uwagę, wiąże zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (zob. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3871/13, LEX nr 2026299), w ramach tego postępowania, organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, lecz odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Bez znaczenia jest również to, czy opisane zdarzenia rzeczywiście wystąpiły lub wystąpią, a ich przebieg był/będzie rzeczywiście taki jak przedstawiony przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym organ przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę. Nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Nie kwestionuje przedstawianych przez wnioskodawcę związków pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami.

To bowiem, jak już wyżej podkreślono, na wnioskodawcę nałożony został w art. 14b § 3 O.p. wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, na tle którego wyrażana jest jego wątpliwość co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości (m podkreślenie Sądu). Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1915/14, LEX nr 1994997). Organ zaś, w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerowania (poprzez negację bądź uzupełnianie) w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie; nie może go własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości co do zgodności przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością (zob. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2334/13, LEX nr 1990249).

Należy jednakże i na to zwrócił Sąd w niniejszej sprawie uwagę, iż czym innym jest ingerencja organu (poprzez negację bądź uzupełnianie) w stan faktyczny zawarty we wniosku, a czym innym skorzystanie z prawa do żądania uzupełnienia opisu stany faktycznego/zdarzenia przyszłego, jeżeli jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej.

Z przedstawionej perspektywy podzielić należy zarzut strony skarżącej, iż organ interpretacyjny, dokonując oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy nie ustosunkował się zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, dokonując przy tym jego swoistej modyfikacji.

Ponieważ, przedmiotem sporu na obecnym etapie rozpoznania sprawy pozostawała wyłącznie kwestia, uznania za nieprawidłowe stanowiska własnego Gminy zajętego w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 3, w dalszych rozważaniach Sąd odniesie się jedynie do tych elementów opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które pozostawały w bezpośrednim związku z tym pytaniem.

Jak zatem wskazano w omawianym zakresie w treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Gmina Brzeg podała, że będąc zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w ramach realizacji projektu należącego do jej zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 u.s.g., obejmujących m.in. sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych, dokonuje usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest z jej terenu administracyjnego. Zadanie to polega na demontażu, zebraniu, zabezpieczeniu, załadunku, transporcie oraz unieszkodliwieniu na składowisku przeznaczonym do składowania, wyrobów zawierających azbest. Usługi te nabyła od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzymała od wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym.

Na podstawie umów w sprawie przyznania dofinansowania, które Gmina zawierała z właścicielami nieruchomości prywatnych, partycypowali oni w kosztach usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących ich własność w wysokości nie mniejszej niż 15% poniesionych przez Gminę całkowitych kosztów brutto przedmiotowej usługi. Pozostała część wydatków Gminy została pokryta z dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Tym samym jak dalej wskazano, Gmina nabyła usługę usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących własność prywatną od Wykonawcy, a następnie obciążyła Mieszkańców częścią poniesionych kosztów. Jednostkowy koszt usunięcia przedmiotowych odpadów, który poniosła Gmina, był wyższy niż zwrot kosztów, które Gmina pobrała od Właścicieli.

Dalej zaznaczono, że udział Mieszkańców w przedsięwzięciu był dobrowolny i uzależniony od podpisania umowy, w której zobowiązali się oni do poniesienia części kosztów usunięcia azbestu. Mieszkańcy, którzy nie zgłosili chęci udziału w projekcie, a tym samym nie zdecydowali się na partycypację w kosztach usuwania azbestu, nie brali udziału w niniejszym projekcie, tj. z ich posesji nie usunięto azbestu.

W przypadku, w którym z przyczyn leżących po stronie Mieszkańca, w tym poprzez niewpłacenie zaliczki w wysokości i terminie określonym w umowie łączącej Mieszkańca z Gminą (dalej: Umowa), a także naruszenie postanowień Umowy, zadanie nie zostałoby zrealizowane w terminie określonym w harmonogramie, a Gmina mogła wypowiedzieć Umowę.

Na tle tak zakreślonego opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego Gmina powzięła, miedzy innymi w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 wątpliwości, czy podstawę opodatkowania VAT w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi otrzymywana od Mieszkańca kwota zwrotu części kosztów przewidziana w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego, stwierdzając następnie w zajętym w tej kwestii stanowisku własnym, iż podstawę opodatkowania VAT w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywana od Mieszkańca kwota zwrotu części kosztów przewidziana w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Jak bowiem zauważono, skoro w Umowach przy określeniu kwoty, którą Mieszkaniec ma zwrócić Gminie użyto określenia "brutto", wskazana kwota wynagrodzenia wyczerpuje wszelkie roszczenia Gminy, tj. nie będzie powiększana o podatek VAT (jest traktowana jako kwota zawierająca już VAT według właściwej stawki).

Dlatego też ocenie Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi usunięcia azbestu jest przewidziana w Umowach kwota zwrotu kosztów należna Gminie od Mieszkańca pomniejszona o należny podatek VAT. Tym samym Gmina powinna wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą "w stu", traktując podaną w Umowach kwotę jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku VAT.

To z kolei stanowisko skarżącej, odnoszące się do samego sposobu ujęcia w postawie opodatkowania otrzymanej przez nią należności od Mieszkańca w wartości netto, czyli pomniejszonej już kwoty brutto wynikającej z Umowy o zawarty w niej podatek VAT ( według metody "w stu"), organ interpretacyjny nie zanegował w swoim stanowisku. Natomiast samo stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska własnego Gminy dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku nr 3, wynikało z faktu, iż organ interpretacyjny, odwołując się do zapisu art. 29 ust. 6 ustawy VAT, że na podstawę opodatkowania oprócz wpłat wniesionych przez Właścicieli/ Mieszkańców, wpływ ma/będzie miało również dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację przedmiotowego zadania.

Z kolei z tym stanowiskiem dotyczącym uwzględnienia w podstawie opodatkowania, oprócz wpłat wniesionych przez Właścicieli/Mieszkańców także dofinansowania otrzymanego ze środków WFOŚiGW oraz NFOŚiGW, nie zgodziła się skarżąca, zajmując w tej kwestii na etapie postępowania sądowego odmienne niż organ stanowisko, oraz przytaczając w skardze na jego poparcie argumentację faktyczną oraz prawną.

Mając na uwadze tak zakreślone ramy obecnego sporu, Sąd w pierwszej kolejności zauważa, iż z analizy opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz zadanego na jego tle pytania oznaczonego nr 3, a także wyrażonego w odniesieniu do niego stanowiska własnego Gminy wynika, że na etapie postępowania interpretacyjnego wątpliwości wnioskodawcy koncentrowały się na kwestii samego sposobu obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez Mieszkańców. Dotyczyło to zagadnienia, czy podstawę taką stanowi kwota wynikająca wprost z zapisów samej Umowy zawartej z Mieszkańcami, czy też kwotę tą należy traktować jako brutto, a tym samym zawierająca już w sobie należny podatek VAT.

W tak zakreślonych ramach przedstawionej we wniosku problematyki, zarówno skarżąca jak i organ interpretacyjny, byli zgodni, iż w przypadku otrzymanego świadczenia Gminy od Mieszkańca należy ją uwzględnić w podstawie opodatkowania w wartości netto, a zatem pomniejszoną o kwotę podatku należnego.

W tym stanie rzeczy nie można mówić, aby istniała w tym względzie, rozbieżność obu stanowisk, a tym samym podstawa do uznania w tak zakreślonych ramach zadanego pytania nr 3, za nieprawidłowe stanowisko własne wnioskodawczy zajęte w tym względzie.

Oczywiście, Sąd zauważa, iż w odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 3, w swoim stanowisku Gmina użyła zwrotu "wyłącznie", co organ zinterpretował, jako uznanie przez nią, że podstawę opodatkowania będą stanowiły jedynie wpłaty dokonane przez mieszkańców. Jednakże analizując użyty w stanowisku własnym zwrot "wyłącznie" z treścią zarówno samego zadanego pytania, w ocenie Sądu takie rozszerzenie przez organ zakresu omamianej problematyki, również o zagadnienie charakteru dotacji, opierało się nie tyle na rzeczywistej treści samego pytania i poruszonej w nim problematyki, ale na domniemaniu istnienia innych intencji wnioskodawcy, niż te które wprost wyraził on w swoim wniosku.

Tym bardziej, że samo użycie zwrotu "wyłącznie", na tle zadanego pytania , można odczytać także, jako wątpliwość, czy podstawę opodatkowania należności otrzymanej od Mieszkańca stanowi wyłącznie kwota wynikająca z Umowy, czy też możliwie i uprawnione jest jej pomniejszenie o ewentualnie zawarty w niej "w stu" podatek należny. Jedynie też do tego zagadnienia, skarżąca odniosła się wprost w swojej argumentacji, całkowicie pomijając jakiekolwiek rozważania co do charakteru dotacji jako czynnika cenotwórczego. Argumentacja ta pojawia się dopiero na etapie skargi i nawiązuje do zagadnienia charakteru dotacji, poruszonego dopiero w zaskarżonej interpretacji przez sam organ.

W tym miejscu, aczkolwiek podniesiona w skardze argumentacja Gminy, dotycząca charakteru cenotwórczego dotacji lub jego braku, pozostaje bez wpływu na zapadłe w niniejszej sprawie orzeczenie Sądu, należy zauważyć, iż sam pełnomocnik skarżącej stawiając zarzut nieuprawnionego wykroczenia przez organ poza granice wyznaczone przez okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, jednocześnie zauważył, iż dla oceny wpływ otrzymanych dotacji na podstawę opodatkowania i obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług istotne znaczenie, będą miały szczegółowe warunki ich przyznania.

Gdyby zatem, mając na uwadze powyższe stwierdzenie pełnomocnika skarżącej, zamiarem Gminy było, jak uznał organ, uzyskanie stanowiska również kwestii ewentualnego objęcia bądź nieobjęcia podstawą opodatkowania otrzymanych przez nią dotacji, to na co słusznie zwrócono uwagę, analizie winny podlegać także szczegółowe warunki ich przyznania. W tym zaś zakresie w opisie stanu faktycznego brak jakichkolwiek informacji. Także organ również nie uznał za stosowne, jego ewentualne uzupełnienie o te kwestie , w ramach przewidzianej prawem procedury.

Co więcej, dodatkowo można zauważyć, iż organ interpretacyjny czyniąc swoje rozważania co do charakteru wskazanych w opisie stanu faktycznego dotacji uzyskanych ze środków WFOŚiGW oraz NFOŚiGW, całkowicie pominął inną istotną okoliczność wynikająca z zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a mianowicie wskazywany przez Gminę charakter umów zawieranych przez nią z Mieszkańcami.

Ponieważ Sąd podobnie jak i organ interpretacyjny związany jest dokonanym przez wnioskodawcę opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i nie ma prawa go domniemywać, interpretować czy też uzupełniać, należy jedynie przytoczyć , iż sama skarżąca we wniosku wskazała, że "na podstawie umów w sprawie przyznania dofinansowania, które Gmina zawierała z właścicielami nieruchomości prywatnych (dalej: Właściciele lub Mieszkańcy), partycypowali oni w kosztach usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących ich własność w wysokości nie mniejszej niż 15% poniesionych przez Gminę całkowitych kosztów brutto przedmiotowej usługi."

Odczytując zatem literalnie ten fragment opisu zawartego we wniosku, ewentualnym przedmiotem opodatkowania, według niej samej stanowić miały należności z umowy o dofinansowanie zawarte z Mieszkańcami.

Zatem jeżeli nawet organ zamierzał dokonać oceny charakteru cenotwórczego dotacji, to w świetle tego opisu wniosku, należało w pierwszej kolejności dokonać ocenę charakteru umów zawartych z samymi Mieszkańcami. Jedynie na marginesie, można zauważyć, iż podobnie jak w kwestii dotacji otrzymanych ze środków WFOŚiGW oraz NFOŚiGW, również co do umów o dofinansowanie zawieranych z poszczególnymi Mieszkańcami, brak było jakichkolwiek szczegółów, na czym to dofinansowanie Gminy na ich rzecz miałoby polegać.

Tym bardziej dokonanie takiej oceny byłoby istotne, w sytuacji, gdy w opisie wniosku zawarto też stwierdzenia, że po pierwsze realizacja projektu polegającego na usuwaniu azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy należy w świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 u.s.g. do jej zadań własnych obejmujących m.in. sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych, a z drugiej strony wskazano, że udział Mieszkańców w tym przedsięwzięciu był dobrowolny i uzależniony od podpisania umowy, w której zobowiązali się do poniesienia części kosztów usunięcia azbestu. Mieszkańcy, którzy nie zgłosili chęci udziału w projekcie, a tym samym nie zdecydowali się na partycypację w kosztach usuwania azbestu, nie brali udziału w niniejszym projekcie, tj. z ich posesji nie usunięto azbestu.

Tym samym z obu tych stwierdzeń wynikałoby, że w sytuacji niewyrażenia zgodny przez Mieszkańca na partycypowanie w kosztach usunięcia azbestu z ich posesji, Gmina nie będzie realizowała w tym zakresie zadania własnego mającego polegać na usuwaniu azbestu i wyrobów zawierających azbest z jej terenu administracyjnego.

W kolejnym elemencie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wskazano jednakże, iż w przypadku, w którym z przyczyn leżących po stronie Mieszkańca, w tym poprzez niewpłacenie zaliczki w wysokości i terminie określonym w umowie łączącej Mieszkańca z Gminą (dalej: Umowa), a także naruszenie postanowień Umowy, zadanie nie zostałoby zrealizowane w terminie określonym w harmonogramie ( podkreślenie Sądu), Gmina mogła wypowiedzieć Umowę.

Z powyższego zapisu wynika z kolei, odczytując go literalnie, że w sytuacji niewywiązania się przez Mieszkańca z obowiązku "dobrowolnego" partycypowania w kosztach usuwania azbestu z jego posesji, zadanie to nie tyle nie zostanie w ogóle zrealizowane, ale że nie nastąpi to w terminie określonym w harmonogramie.

W świetle tych przywołanych wyżej okoliczności , może powstać wątpliwość, co do charakteru pobieranego przez Gminę świadczenia, określonego przez nią jako dobrowolne partycypowanie przez Mieszkańców w kosztach usunięcia azbestu z ich posesji.

Powyższe uwagi Sądu, czynione są jednakże wyłącznie na marginesie niniejszej sprawy i stanowią jedynie zasygnalizowanie tej problematyki. Z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 57a p.p.s.a., te spostrzeżenia Sądu nie mają i nie mogą mieć mocy wiążącej, w ponownym rozpoznaniu sprawy.

Mając natomiast na uwadze dotychczasowy przebieg postępowania interpretacyjnego, w obecnym stanie rzeczy, w ocenie Sądu zaskarżona indywidualna interpretacja podatkowa narusza przepisy prawa procesowego, a przede wszystkim wskazywane w skardze art. 14b , art. 14c § 1 a także art. 121 i § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Organ interpretacyjny rozpoznając sprawę ponownie uwzględni powyższe stanowisko.

Z uwagi na stwierdzone, wyżej wskazane przez Sąd naruszania przepisów postępowania, na obecnym etapie rozpoznania sprawy, przedwczesnym byłoby odniesienie się do dalej idących zarzutu skargi, a dotyczącego dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, a to art. 29a ust. 1ustawy o VAT. Stawiając ten zarzut błędu wykładni ( a nie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego) pełnomocnik skarżącej wskazywał na błędną interpretację tego przepisu prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów projektu, stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, w sytuacji gdy według niego nie miała ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Gminę.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.146 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art.200 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

Na zasądzone koszty postępowania sądowego składają się: uiszczony od skargi wpis w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 zł – na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).