Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 837/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Ł. K. G. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r., określającą J. C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2011 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w trakcie postępowania kontrolnego wszczętego wobec J. C. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r. stwierdzono, że podatnik w rozliczeniu za ww. miesiące dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. M. Ł. K. Transport Drogowy Towarów. Przedmiotowe faktury dokumentują nabycie złomu i złomu stalowego.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ kontrolny stwierdził, że ww. podmiot w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, nie nabywał towarów, jak i nie dokonywał ich sprzedaży, wystawiał jedynie faktury VAT. Ustaleń tych dokonano w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec M. K. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B..

Dyrektor Urzędu Kontroli w Ł. włączył jako dowód do postępowania prowadzonego wobec J.C. m.in. kserokopie protokołów przesłuchania stron, świadków i podejrzanych, decyzji wydanych w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, na rzecz M. K. i jego kontrahentów oraz odpisu wyroku Sądu Okręgowego w B. [...] Wydział Karny z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt [...].

Wobec powyższych ustaleń organ I instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur wystawionych przez M. K.. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że ewidencje zakupu za miesiące styczeń i luty 2011 r. w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako ich wystawca wskazany został ww. podmiot gospodarczy, nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu.

W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję z dnia [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2011 r.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] r. uznał, że Dyrektor UKS w Ł. prawidłowo wykazał, że dostawcą towarów określonych w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie był M. Ł. K. Transport Drogowy Towarów.

Organ stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż M. K. był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 16 września 2010 r. do dnia 14 września 2011 r., kiedy to na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o VAT został wykreślony z ewidencji podatników. W tym okresie złożył tylko jedną deklarację podatkową w zakresie tego podatku - za IV kwartał 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził wobec M. K. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2010 r. do marca 2011 r. W wyniku tego postępowania ustalono, że przedmiotem działalności prowadzonej pod nazwą M. K. Transport Drogowy Towarów był transport drogowy i sprzedaż pozostałych towarów, który od dnia 7 marca 2011 r. został rozszerzony o obrót złomem i odpadami. Faktury mające dokumentować handel złomem ww. podmiot wystawiał już w październiku 2010 r. M. K. w momencie rejestracji działalności gospodarczej nie dysponował żadnym środkiem transportu, jak też nie posiadał uprawnień do prowadzenia pojazdów mechanicznych. Odnośnie siedziby firmy ustalono, że mieści się ona w bloku wielorodzinnym na osiedlu mieszkaniowym w centrum B..

Ponadto kontrahent J. C. nie zatrudniał żadnych pracowników, a złom nie był przewożony transportem odbiorcy, czy też wynajętym. Wskazane na fakturach sprzedaży nr rejestracyjne pojazdów dotyczyły zarówno samochodów osobowych, jak i ciężarowych, które zgodnie z oświadczeniami złożonymi przez ich właścicieli, nie były używane do przewozu złomu, były użytkowane tylko przez ich właścicieli bądź podnajmowane innym podmiotom gospodarczym niewspółpracującym z M. K.. Jeśli zaś chodzi o wynajem lub świadczenie usług transportowych przez G. P. i S. W., to pierwszy z wymienionych oświadczył, że w okresie od października 2010 r. do marca 2011 r. dwu- bądź trzykrotnie pożyczał M. K. samochód celem przewozu mebli, każdorazowo na jeden dzień. Z kolei drugi ze wskazanych mężczyzn przesłuchany w dniu 24 listopada 2011 r. w charakterze świadka zeznał, że kilkakrotnie użyczał samochód M. K. w okresie od września do listopada 2010 r., a więc w innym czasie niż wystawione na rzecz J. C. zakwestionowane faktury (styczeń i luty 2011 r.). Ponadto do protokołów przesłuchania w charakterze świadka z dnia 1 czerwca 2011 r. i 24 listopada 2011 r. zeznał, że faktury już wypisane i nawet podpisane jego nazwiskiem przywoził mu M. K.. Powyższe obala tezę, że G. P. i S. W. świadczyli na rzecz M. K. usługi transportowe lub użyczali pojazdy ciężarowe.

W toku postępowania karnego M. K. został przesłuchany w KWP w B. w dniu 24 marca 2011 r. w charakterze podejrzanego i opisał okoliczności towarzyszące założeniu i prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy zauważył również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wykazał, że w okresie kontrolowanym, tj. od października 2010 r. do marca 2011 r. dostawcy M. K. nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej, a jedynie zajmowali się wystawianiem fikcyjnych faktur, co czynili osobiście bądź też wyrażali zgodę na posługiwanie się nazwą ich firm, przy wystawianiu takich faktur przez osoby trzecie. Uznał zatem, że faktury wystawione przez rzekomych dostawców nie odzwierciedlały faktycznie dokonanej sprzedaży towarów i usług. Podmiotami tymi były: S. W. B. T. P., J. Z., W. D., Przedsiębiorstwo K. R..

Przedstawiony materiał dowodowy stanowił podstawę do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji z dnia [...] r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. w wysokości 0 zł i obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikający z wystawionych faktur, w tym z faktur wystawionych w miesiącach styczeń i luty 2011 r. na rzecz B. J. C..

Organ wskazał ponadto, że istotnym dowodem w przedmiotowej sprawie jest prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w B. [...] Wydział Karny z dnia [...] r. sygn. akt [...], w którym M. K. został uznany za winnego popełnienia czynu polegającego na tym, że "w okresie od stycznia 2010 r. do marca 2011 r. w B. i innych miejscowościach na terenie kraju, działając w ramach jednego czynu zabronionego, w wykonaniu tego samego zamiaru oraz działając w zorganizowanej grupie, mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych, kierowanej przez T. R. w ramach założonej działalności gospodarczej o nazwie: Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe M. Ł. K. Transport Drogowy Towarów, ul. A. 19c/64, [...] B. wystawiał w sposób nierzetelny, m.in. wspólnie z T. R., faktury dotyczące rzekomej sprzedaży złomu oraz świadczenia usług, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w ten sposób, że w okresie od 25 stycznia 2011 do 3 lutego 2011 wystawił w sposób nierzetelny 3 faktury VAT, dotyczące sprzedaży złomu dla podmiotu o nazwie A. J. C., /.../, tj. w dniu 2011-01-25 fakturę VAT nr [...] w dniu 2011-01-27 fakturę VAT nr [...] w dniu 2011-02-03 fakturę VAT nr [...] oraz, że we wskazanym okresie wspólnie z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami w celu osiągnięcia korzyści majątkowej brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw skarbowych polegających na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT. Za winnych popełnienia powyższego czynu uznani zostali przy tym również wystawcy faktur dla M. K., tj. S. W., K. R., J. Z. i B. P..

Odnosząc się do kwestii nabywania przez podatnika towarów w "dobrej wierze" organ wskazał, że w analizowanym przypadku należyta staranność winna być określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, która to okoliczność uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach oraz znajomości obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Przytaczając treść zeznań podatnika z dnia 21 maja 2014 r. organ zauważył, że wynika z nich, iż pierwszy kontakt z firmą M. K. nawiązany został telefonicznie. To rzekomy przedstawiciel tego podmiotu zgłosił się do J. C.. Podatnik nawiązał kontakt z nieznaną mu firmą, za pośrednictwem nieznanych osób, które nie przedstawiły mu się i o których dane sam nie zapytał. Nie posiada żadnych -poza fakturami VAT - dokumentów potwierdzających dostawy. Nie zawarł również żadnej umowy handlowej z tym podmiotem. Nie występował do żadnego organu odnośnie pozyskania informacji na jego temat. Podobnie jak nie zasięgał takiej informacji od innych osób czy firm. Nie znał jakiejkolwiek firmy, która handlowała złomem z M. K.. Mimo powyższych okoliczności zdecydował się na współpracę z M. K.. Zażądał jednak przedstawienia przez ww. osoby "dokumentów: wpis do ewidencji, nadanie NIP-u i regonu, i potwierdzenia, że jest czynnym podatnikiem VAT", które otrzymał.

W ocenie organu o dołożeniu przez przedsiębiorcę należytej staranności nie może świadczyć wyłącznie pozyskanie dokumentów rejestracyjnych rzekomych kontrahentów, bowiem rejestracja działalności gospodarczej, czy też dla potrzeb określonego podatku nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi.

Gdyby podatnik faktycznie przed datą pierwszej transakcji przeanalizował dokumenty rejestracyjne firmy M. K., wiedziałby, że podmiot ten nie jest rzetelny. Jak bowiem wynika z zaświadczenia o dokonaniu zmian wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 23 września 2010 r. oraz zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia 29 września 2010 r. - którymi na dzień zawarcia transakcji dysponował podatnik – M. K. w ogóle nie prowadził działalności w zakresie obrotu złomem. Powyższe zgodne jest z ustaleniami dokonanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w toku postępowania prowadzonego wobec M.K. oraz potwierdzone zostało dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Przedmiotem działalności prowadzonej pod nazwą M. K. Transport Drogowy Towarów był transport drogowy i sprzedaż pozostałych towarów, który dopiero od dnia 7 marca 2011 r. został rozszerzony o obrót złomem i odpadami. W kontaktach z tym podmiotem znamienne było to, że inicjatywa zamawiania złomu nie była po stronie podatnika tylko jak sam zeznał "najpierw ktoś z firmy M. K. kontaktował się ze mną telefonicznie w imieniu firmy M. K. i informował, że będzie dostawa i przedmiotem będzie złom." Ustalenia, co do ilości i ceny złomu również były dokonywane telefonicznie. Najpierw była określana wstępna cena za złom, a ostateczna po dostawie do C. i zważeniu.

W tych okolicznościach strona zrezygnowała jednak z żądania okazania przez właściciela tej firmy zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania oraz transportu odpadów -wymaganego przepisem art. 28 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 185 poz. 1243 ze zm.) - mimo że działając w branży od dłuższego czasu doskonale zdawała sobie sprawę z faktu, że pozwolenia takie są niezbędne do prowadzenia tego rodzaju działalności. Gdyby podatnik to sprawdził, dowiedziałby się, że nie rzekomy dostawca nie dysponuje stosownym zezwoleniem na prowadzenie działalności w zakresie handlu złomem. Podatnik nie weryfikował również źródła pochodzenia towaru, choć - dysponując dużym doświadczeniem w branży obrotu złomem - powinien zdawać sobie sprawę z występującego w tej branży zjawiska firmowania dostaw złomu z niewiadomego źródła.

Mając na uwadze rodzaj wykonywanej w owym czasie przez stronę działalności. Jej praktykę zawodową – zdaniem organu – nie można zaakceptować faktu, że podejmując współpracę z nieznaną Jej dotąd firmą oferującą złom, nie pytała, co to za firma, kim są osoby rzekomo ją reprezentujące, nie żądała stosownych uprawnień do prowadzenia tego typu działalności, jak również nie interesowała się źródłem pochodzenia tego towaru. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., okoliczności towarzyszące zawartym transakcjom wskazują, że podatnik zadbał jedynie o posiadanie faktur, nie przyłożył natomiast żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Nie można zatem uznać, że działał on w dobrej wierze.

Za niezasadne uznał również Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. W szczególności za prawidłową uznał odmowę przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchań świadków M. K., D. M. i A. H. oraz załączenia do akt sprawy kopii protokołu rozprawy głównej wobec M. K. przed Sądem Okręgowym w B. . Za niezasadny uznał również wniosek przeprowadzenia rozprawy w trybie art. 200a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) stwierdzając, że w toku prowadzonego postępowania zostało już dostatecznie udowodnione, że transakcje między J. C. a M. K. nie miały w rzeczywistości miejsca, a sporne faktury dokumentują wyłącznie fikcję. Dodatkowo organ wskazał, że z wyroku z dnia 6 listopada 2013 r. bezspornie wynika, iż M. K., S. W., K. R., B. P. i J. Z. zostali uznani za winnych wystawiania nierzetelnych faktur. Wyrok ten jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

W skardze do sądu administracyjnego J. C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych podnosząc następujące zarzuty:

1. błędne zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że organ I instancji wydał prawidłową decyzję określającą zobowiązanie podatkowe,

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art.122, art. 124, art. 187, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego z uwzględnieniem interesu społecznego i obywatela, w miejsce czego oparto się na niejasnościach oraz nieokreślonych zbiorach działań weryfikujących, jak również nieokreślonych standardach należytej staranności, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie oraz rozstrzygnięcia niekorzystnego dla skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Spór jaki powstał między stronami ogniskuje się wokół uprawnienia podatnika do odliczenia podatku VAT – podatku naliczonego uwidocznionego w wystawionych 3 fakturach przez podmiot PHU M. Ł. K. Transport Drogowy Towarów w B. ( dalej określany jako "M.K." ). Podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa formalnego stanowiące o braku właściwego zrekonstruowaniu stanu faktycznego powinny być rozpatrzone w pierwszej kolejności . O właściwej bowiem subsumcji przyjętego stanu przez organy pod normę prawa materialnego można mówić tylko wtedy gdy jest on odtworzony w sposób rzetelny w oparciu o kompletny materiał dowodowy oraz nie nasuwający wątpliwości co do jego zgodności z rzeczywistością. Oznacza to ,że ocena regulacji prawa materialnego ma charakter następczy.

Z ustaleń organów podjętych na podstawie materiałów dowodowych zaczerpniętych z innych postępowań ( podatkowych , karnych także wobec innych podmiotów ) jak również przeprowadzonych we własnym zakresie wynika ,że podatnik dwukrotnie w styczniu 2011 r. i raz w lutym 2011 roku nabył złom , który następnie sprzedał. Wystawcą faktur i dostawcą złomu, co wynikało z treści faktur był M. K..

W ramach prowadzonego postępowania organy zgromadziły dowody , które wskazały ,że rzekomy M.K. towaru dostarczyć nie mógł. Z włączonych bowiem stosownymi postanowieniami materiałów przesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w szczególności decyzji wydanej wobec M.K. w zakresie podatku VAT wynikało ,że organ określił zobowiązanie w wysokości 0 zł za IV kwartał 2010 r. oraz obowiązek zapłaty podatku , o którym mowa w art. 108 ust. 1 VAT , m.in. z faktur wystawionych w styczniu i lutym 2011 r. na rzecz podatnika – J. C.. Nadto , z przesłanego protokołu przesłuchania ww. M. K. w KWP w B. 24 marca 2011 r. wynika ,że za namową osoby o nazwisku T. R. PS. [...] ten pierwszy, w ramach podjętej działalności gospodarczej, dostarczał towar R. , na który K. , jak zeznał " miał wystawiać faktury sprzedażowe VAT , jakby on w rzeczywistości jako sprzedający go odsprzedawał ". Dalej podał ,że " Oni ( osoby wymienione z nazwiska – przypis sądu ) tak samo jak ja dokonywali fikcyjnego obrotu złomem w ramach własnych firm , tak jak ja". Jadąc na umówione miejsce , informował ,że przyjechał jego towar , po czym wystawiał fakturę. ( ...) Kojarzy ,że przywożono złom , który był upłynniany przez nasze firmy ( ...) przywożony jakimiś pojazdami ciężarowymi (...), i który był rozpisywany na nasze firmy ". Za rozpisywanie fikcyjnych faktur – jak stwierdził , dostawał od T. R. pieniądze w gotówce od 2500,- do 3000,- zł miesięcznie. Wreszcie zeznał ,że nie wie skąd pochodził towar , który rozpisywał na swój podmiot.

Innym dowodem przedstawionym przez organy , nawiązującym do działalności M. K. jest wyrok Sądu Okręgowego w B. z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt [...], skazujący ww. w związku z popełnieniem przestępstw polegających na wystawianiu w sposób nierzetelny, m. innymi z T. R., faktur dotyczących rzekomej sprzedaży złomu , które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym także na rzecz podmiotu o nazwie B. J. C. – faktur będących przedmiotem niniejszej sprawy . Wyrokiem tym skazani zostali także rzekomi dostawcy złomu do firmy M. K.. Również wobec nich wydane zostały decyzje podatkowe w oparciu o art. 108 ust. 1 VAT wynikające z wystawionych na rzecz M K. faktur. Nadto , ustalono ,że siedziba firmy M. K. mieściła się w bloku w centrum B. a przesłuchany ojczym zeznał ,że w tym miejscu nigdy K. nie przebywał , zaprzeczając jakoby w tym miejscy prowadzona była przez niego działalność gospodarcza.

Powyższe dowody pozwoliły na przyjęcie przez organy ,że M. K. nie mógł nabyć złomu, który następnie zafakturował na J. C. . Nie kwestionując , iż doszło do obrotu złomem , uznano ,że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych . Sąd uznaje te ustalenia za prawidłowe, zakorzenione w zgromadzonym materiale dowodowy. Nie tracą one waloru dowodowego pomimo ,że są zaczerpnięte z innych postępowań , na co powołuje się skarżący twierdząc ,że w ten sposób doszło do naruszenia zasady bezpośredniości. Zarzut ten jest nieuprawniony albowiem na taką możliwość wskazuje art. 181 OP. Jedynym warunkiem skorzystania z takich materiałów jest dokonanie własnej ich oceny przez organ prowadzący postępowanie. Ocenę taką organy przeprowadziły , jest ona zgodna z zasadami wiedzy, poparta logicznym rozumowaniem, łącząca poszczególne fakty w jedną całość, pokazując w jakim charakterze była prowadzona działalność przez M. K. , który de facto nie był sprzedawcą złomu dla podatnika, bo go nie posiadał. Ocena ta podjęta jest w warunkach jakie przewiduje art. 191 OP. Bezzasadny jest także zarzut oparty na naruszeniu art. 122 Op. w zw. z art. 187 § 1 Op. na skutek nie dotarcia do prawdy obiektywnej oraz odstąpienia od wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego przez odmowę przesłuchania M. K. z udziałem podatnika. Należy wskazać w związku z tym zarzutem ,że postępowanie podatkowe w tej jego części , która traktuje o gromadzeniu dowodów , nie nakazuje uwzględniać wszystkie wnioski stron, ale te z nich , które mają służyć odtworzeniu stanu faktycznego. W sytuacji kiedy organ dysponował wystarczającym materiałem pozwalającym na ustalenie rzeczywistego przebiegi zdarzeń, uwzględnianie kolejnych dowodów , które nic do sprawy wnieść nie mogły stanowiłoby o nieusprawiedliwionym przedłużaniu postępowania. Odnosząc się z kolei do zarzutu nie przesłuchania świadków P. oraz W. , osób które miały rzekomo użyczyć M, K. samochodów, także i on jest niezasadny. Po pierwsze dlatego ,że P. zeznał ,że pożyczył samochód K. 2-3 krotnie w celu przewiezienia mebli , każdorazowo na jeden dzień, z kolei W. podał ,że użyczał samochód w okresie od września do listopada 2010 r. a więc poza okresem w jakim rzekomo podatnik pozostawał z K. w stosunkach gospodarczych. Znamiennym jest także i to ,że K. rozszerzył prowadzoną działalność na obrót złomem począwszy od marca 2011 r., co dodatkowo potwierdza ,że nie mógł legalnie nim obracać i dostarczyć do podatnika.

Przechodząc do ustaleń organów w zakresie zdarzeń poprzedzających nawiązanie kontaktu pomiędzy podatnikiem a M. K. a także sposobu obrotu dostarczanym złomem , także i w tym zakresie sąd uznaje za właściwe ustalenie ich przebiegu , co ma znaczący wpływ na późniejszą ocenę możliwości rozpoznania przez podatnika zamiarów działania kontrahenta , i możliwej jego roli w tym procederze.

Znamiennymi są tu zeznania J. C., który zajmował się obrotem złomem od 2003 r. a zatem musiał mieć znaczne w tym zakresie doświadczenie. Wyjaśnił on ,że do kontaktu z dostawcą doszło w taki sposób , że zadzwoniła do jego firmy nieznana osoba proponując dostawę złomu , po czym przyjechało 2,3 mężczyzn , których wcześniej nie znał , powołując się , iż są z firmy M. K. , przy czym żaden z nich nie przedstawił się . Nie występował on także sam w celu zweryfikowania kontrahenta , nie zasięgając żadnych o nim informacji i nie znając żadnych firm z którymi tenże K. handlował złomem. Z kolei dostawy przebiegały w ten sposób, że po uprzednim umówieniu telefonicznym daty , kiedy mają one nastąpić zamawiał wagony na stacji PKP w Z.. Złom był przywożony wprost samochodami ciężarowymi w oznaczonym dniu , lecz nie był wówczas ważony. Dostawca nie przekazywał kart przekazania odpadów. Nie sporządzano żadnych dowodów w związku z dostawami . Cena ostatecznie ustalana było po dostawie do odbiorcy złomu , gdzie następowało jego ważenie, i wówczas K. wystawiał fakturę, dostarczaną przez jego pracowników. Koszty transportu do odbiorcy czyli C. zapewniała ta firma , i na nią po odbiorze towaru podatnik wystawiał fakturę. Co równie istotne z otrzymanych faktur od K. wynika ,że transakcje opiewały na kwotę brutto, ok. 622 tyś złotych ( 3 faktury).

Przenosząc powyższe ustalenia akceptowane przez sąd jako zgodne z uwidocznionym w aktach administracyjnych materiałem dowodowym , właściwie ocenione i odniesione do zastosowanych norm prawa materialnego , wskazać należy , że nietrafne są także zarzuty kierowane wobec naruszenia przez organy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT.

W toku postępowania podatkowego ustalono w sposób nie budzący wątpliwości, że faktury wystawione przez podany w nich podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co oznacza ,że skarżący nie nabył towarów od M. K.. Dla realizacji prawa z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wystarczy posiadanie jakichkolwiek faktur otrzymywanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeżeli faktura nie potwierdza dokonania dostawy towaru między podmiotami w niej wskazanymi to nie jest fakturą z tytułu nabycia towaru i nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego. W judykaturze nie budzi wątpliwości stanowisko ,że faktury VAT posiadają fundamentalne znaczenie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku w nich uwidocznionego powstaje jedynie wówczas gdy wiąże się z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót towarowy, Wskazuje się na tzw. prawdziwość materialną , która zachodzi gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Skoro jak dowiodły organy otrzymane przez podatnika faktury sprzecznie z ich treścią wskazywały na inny podmiot jako dostawcę , którym nie mógł być M. K., to spełniona została podstawa do uznania je za dokument niezgodny z przepisami ustawy o VAT, który nie uprawnia do czynienia stosownych odliczeń. Osobą która zrealizowała dostawę nie mógł być K. pomimo , że w tym czasie był zarejestrowanym przedsiębiorcą i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT Pogląd ten jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie , na co zasadnie powołał się organ II instancji w zaskarżonej decyzji, na stronie 10 jej uzasadnienia.

Skoro nie jest kwestionowana strona przedmiotowa wystawionych faktur a więc to ,że towar został przekazany podatnikowi , modyfikacji ulega możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego . Chodzi mianowicie o kwestię świadomości podatnika co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie, co ma znaczenie dla ewentualnego pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, i dla wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wynika to wyraźnie z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (vide np. wyroki z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strojtrans EOOD i C-643/11 ŁWK–56 EOOD oraz z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid oraz postanowienie z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 M. Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi .

Do sytuacji takiej wyraźnie w skardze nawiązywał jej autor , uznając ,że organy nie wykazały tych okoliczności.

Wobec tego wskazać należy ,że w sprawie C-33/13 TSUE wskazał, że VI Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

Trybunał akcentując konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK – 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37) [pkt 35]. Natomiast stosownie także do tego orzecznictwa, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38) [pkt 36]. Trybunał zatem stanowi , że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40) [pkt 38].

Powyższe orzeczenie TSUE potwierdza zatem dotychczasową linię orzecznictwa NSA wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną).

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do kwestii świadomości podatnika co do tego, że sporne transakcje mogą stanowić nadużycie i wskazał na okoliczności ich zawarcia, sposób realizacji oraz brak działań podatnika zmierzających do weryfikacji wiarygodności kontrahenta – M. K.. Przed wszystkim podatnik nie podjął żadnych działań zmierzających do zweryfikowania dostawcy z punktu widzenia możliwości zawierania transakcji polegających na obrocie złomem. Do takich działań skłonić powinno skarżącego doświadczenie jakie posiadał w tej sferze działalności gospodarczej , skoro zajmował się obrotem złomem od 2003 r. a także sposób nawiązania kontaktów handlowych – telefonicznie z inicjatywy dostawcy , wizyty rzekomych przedstawicieli , których nawet nie wylegitymował a zatem nie mógł wiedzieć ,że są pracownikami firmy K.. Wymogu tego nie spełniały okazane mu dokumenty , które co jest rzeczą powszechnie wiadomą mają jedynie uwiarygadniać nielegalne transakcje. Słusznie organy podniosły ,że brak wystarczającej uwagi polegał w odniesieniu do tych dokumentów na tym ,że z okazanego wpisu do działalności gospodarczej, w datach wystawienia przedmiotowych faktur, nie wynikło , że K. jest uprawniony do handlu złomem. Jak pokazują akta administracyjne dopiero w marcu 2011 r. rozszerzył on działalność tym przedmiocie. Urąga wszelkim zasadom staranności kupieckiej , a więc temu co ma przyświeca każdemu przedsiębiorcy , który dba o swoje interesy mając na uwadze również wypełnianie obowiązków przewidzianych przepisami prawa w tym wskazanej ustawy o VAT w zakresie rozliczeń z budżetem, to iż odbierając dostawy złomu, nie ustalał ich wagi pozostając w nieusprawiedliwionym okolicznościami przeświadczeniu , że firma do której szły dostawy – C. , z którą nawiązał jedynie kontakt telefoniczny, wskaże mu właściwą ich wagę, która będzie stanowiła podstawę otrzymywanego później przez niego wynagrodzenia. Co istotne także na okoliczności dostaw nie były sporządzane żadne dokumenty, w szczególności tzw. karty przekazania odpadów. O całkowitej nieostrożności w zachowaniu strony zaświadcza także rozmiar transakcji, które opiewały na łączną kwot ponad 600 tys złotych , których były zaledwie 3. Środki te zostały przekazane nieznanym osobom za towar nieznanego pochodzenia i firmie , której strona nie znała wcześniej , i nie próbowała nawet zweryfikować, jak twierdzi " nie zasięgałem informacji od innych osób czy firm o M. K. (...)" ( vide : protokół z przesłuchania podatnika z 21 maja 2014 r. str. 275 odw. akt adm. ). Słusznie zwraca także uwagę organ , iż skarżący , bądź co bądź mający doświadczenie w branży obrotu złomem skoro prowadził skup w B. od kilku lat , powinien był wiedzieć i zażądać okazania przez M. K. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów , wymaganego przepisami ustawy z 27 kwietnia 2001 r. o odpadach. Uprzednio sprawdziwszy dostawcę domagając się owego zezwolenia dowiedziałby się kim jest jego potencjalny kontrahent i w zależności od uzyskanych informacji pozostawał w relacjach handlowych bądź z nich mógł zrezygnować . Takich działań jednak nie podjął. Oznacza to ,że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. trafnie ocenił, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy skarżący nie wykazał przezorności, jakiej można wymagać od przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą i dbającego o przejrzystość zawieranych transakcji. Bez wątpienia sposób nawiązanie kontaktów oraz przebieg transakcji z firmą M. K. odbiegały od typowych jakie są powszechnie stosowane.

Ustalony stan faktyczny uzasadniał ocenę, że organy podatkowe zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Tym samym nieskuteczne okazy się zarzuty skargi kierowane wobec organów , iż nie badały świadomości podatnika i nie oceniły czy w ramach zawieranych transakcji zachował wystarczającą staranność, co mogłoby skutkować przyznaniem mu prawa do skorzystania z odliczenia podatku VAT naliczonego w otrzymanych fakturach.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji tłumaczy się z wydanego rozstrzygnięcia i spełnia przesłanki , o których mowa w art. 210 § 4 Op.

Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) należało orzec jak w sentencji wyroku.

AKE.