Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2051/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] maja 2008 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej – po rozpatrzeniu odwołania S. D., prowadzącego działalność gospodarczą: "Przedsiębiorstwo W." – utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] stycznia 2008 r., nr [...] o odmowie umorzenia należności z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Jak wynika z akt sprawy wnioskiem z dnia 17 lipca 2007 r. Skarżący S. D., prowadzący działalność gospodarczą: "Przedsiębiorstwo W.", wystąpił o umorzenie należności z tytułu wpłat na Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. We wniosku tym wskazał, że stan zatrudnienia w powyższej firmie przekroczył 25 osób od dnia 1 stycznia 2005 r. w związku z przyjęciem do pracy pracowników zatrudnionych w innej działającej wówczas jego firmie. W związku z tym od miesiąca lutego 2005 r. powstał obowiązek wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, jednak na skutek niedopatrzenia głównego księgowego lub niejasnych przepisów nie złożył odpowiednich deklaracji. Obowiązek ten istniał do kwietnia 2007 r.

Podniósł, że powodem jego prośby o umorzenie przedmiotowych zaległości jest splot dwóch niespodziewanych zdarzeń, które miały miejsce w IV kwartale 2006 r. W ciągu jednego dnia 12 pracowników wypowiedziało umowy o pracę, w tym wszyscy przedstawiciele handlowi, dyrektor do spraw sprzedaży, technolog, magazynier. Drugim ciosem było zerwanie umowy o współpracy (zawartej do 2017 r.) przez jego strategicznego kontrahenta "F." sp. z o.o., a co za tym idzie zablokowanie dostaw surowców, przejęcie odbiorców z jednoczesnym zakazem sprzedaży i dystrybucji materiałów zakupionych od "F." sp. z o.o. Wszyscy pracownicy, którzy złożyli wypowiedzenia pracują obecnie w "F." sp. z o.o., a powyższe działania miały na celu doprowadzić do wrogiego przejęcia jego firmy i w konsekwencji sparaliżowały jej działanie. Konieczność regulowania ciążących zobowiązań oraz brak jakiejkolwiek działalności spowodowały zator finansowy.

Skarżący wskazał także, iż pomimo zaistniałej sytuacji w okresie jesienno-zimowym nie dokonał zwolnień grupowych pozostałych pracowników, ze względu na ich dobro. Obecnie zatrudnia cztery osoby. Praktycznie firma nie prowadzi działalności gospodarczej przynosząc od października 2006 r. same straty, które na dzień 30 kwietnia 2007 r. wyniosły 330.000 zł. Ponadto podkreślił, że nigdy dotąd nie zalegał z wpłatami należności budżetowych i zawsze starał się przestrzegać wyznaczonych terminów.

Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. odmówił umorzenia należnych wpłat na Fundusz w kwocie 54.724,10 zł oraz odsetek w kwocie 8.071,00 zł za okres od stycznia 2005 r. do kwietnia 2007 r. W ocenie organu argumenty podniesione przez Skarżącego nie stanowią przesłanek warunkujących umorzenie zaległych wpłat wraz z odsetkami. Podkreślił, iż działalność gospodarcza jest działalnością prowadzoną na własne ryzyko. Nie jest więc istotne z punktu widzenia organu podatkowego, że zaległości we wpłatach na Fundusz powstały z powodu trudnej sytuacji finansowej czy też braku świadomości o obowiązku deklarowania i regulowania należności. Ponadto wskazał, że gromadzenie środków na zapłatę – ciążących na prowadzącym działalność gospodarczą – danin publicznych jest immanentną cechą planowania tej działalności. Zasadą jest bowiem ponoszenie obciążeń publicznoprawnych. Podniósł, że organ zobowiązany jest także mieć na uwadze interes społeczny wyrażony w ustawowych celach działalności Funduszu. Uwzględnienie wniosku o umorzenie zaległości stanowiłoby nieuzasadnione przeniesienie na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych skutków niepowodzeń gospodarczych i finansowych strony.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej zmianę poprzez uwzględnienie wniosku o umorzenie należności, z uwagi na trudną sytuację finansową i ważny interes strony. W uzasadnieniu odwołania wskazał, iż swą prośbę uzasadnił we wniosku o umorzenie. Podkreślił, iż obecnie zatrudnia dwie osoby, oraz że prowadzone jest postępowanie egzekucyjne z nieruchomości i wierzytelności z wniosku wierzyciela "F." sp. z o.o. Podniósł, że umorzenie należności pozwoli mu na zwiększenie zatrudnienia oraz utworzenie stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2008 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy powyższą decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] stycznia 2008 r.

W motywach na wstępie zaznaczył, że zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 15 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, sprawy wszczęte, a niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu według przepisów dotychczasowych.

W przedmiotowej sprawie wniosek z dnia 17 lipca 2007 r. został złożony w dniu 25 lipca 2007 r., w związku z tym podlega rozpatrzeniu na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem 30 lipca 2007 r.

Przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) w związku z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku – wprowadzał możliwość umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym na wniosek podatnika.

Organ odwoławczy podkreślił, że instytucja umorzenia zaległości stanowi szczególnego rodzaju ulgę, której zastosowanie uzależnione jest od ważnego interesu podatnika a także ważnego interesu publicznego. Przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej został sformułowany na zasadzie uznania administracyjnego, gdyż kwestię oceny zaistnienia wskazanych w nim przesłanek oraz oceny ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu. Uznanie to ograniczone jest konstytucyjną zasadą państwa prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

W myśl art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może, lecz nie musi, umorzyć na wniosek podatnika w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Przesłankami takiego umorzenia są tylko sytuacje uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Uprawnienie zawarte w tym przepisie zatem nie jest równoznaczne z obowiązkiem organu podatkowego pozytywnego rozpatrywania każdego wniosku podatnika. Przepis ten pozostawia organowi podatkowemu ocenę, czy w stanie faktycznym danej sprawy występują przesłanki uzasadniające przyznanie podatnikowi tego rodzaju ulgi. Za ważny interes podatnika należy uznać taką sytuację, w której świadczenie podatkowe nie może zostać spełnione bez doraźnej pomocy organów podatkowych. Pomoc taką w postaci umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę uzasadniać mogą sytuacje wyjątkowe, takie jak klęski żywiołowe lub inne zdarzenia losowe (...).

Po przeanalizowaniu całokształtu nadesłanego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego w sprawie oraz argumentów przedstawionych przez stronę zarówno w odwołaniu, jak i w pismach kierowanych do organu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie dopatrzył się istnienia przesłanek, warunkujących umorzenie należnych wpłat i odsetek za zwłokę. Wprawdzie z analizy sytuacji finansowej wynika, że w 2007 r. strona poniosła stratę w wysokości 634.333,63 zł., co potwierdza bilans na dzień 31 grudnia 2007 r. Jednakże argumenty, mówiące o trudnej sytuacji finansowej nie mogą skutkować w niniejszej sprawie obowiązkiem umorzenia należnych wpłat i odsetek za zwłokę przez organ orzekający. W myśl wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2000 r. (sygn. Akt I SA/Lu 326/99) – trudności w funkcjonowaniu spółki, związane z wysokimi kosztami bieżącej działalności, nie stanowią same w sobie podstawy do umorzenia odsetek. Zasadą jest bowiem ponoszenie obciążeń publicznoprawnych. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie zaległości podatkowych uregulować. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98). Strona nie przedstawiła natomiast żadnych dowodów potwierdzających utratę możliwości zarobkowania czy zagrożenia upadłością lub likwidacją firmy. Za umorzeniem należności nie przemawia również argument strony dotyczący wypowiedzenia umów o pracę przez część pracowników oraz troska pracodawcy o pozostałe osoby zatrudnione w firmie. Nie można również uznać za przesłankę umorzenia należności podnoszonego przez stronę argumentu dotyczącego działań byłego partnera strategicznego. Pamiętać należy, że działalność gospodarcza jest działalnością prowadzoną na własne ryzyko. Dlatego też nie można uznać za zgodne z ważnym interesem publicznym przerzucanie tego ryzyka na ogół pracodawców zobowiązanych do wpłat na Fundusz. Wskazać należy, że wiele podmiotów gospodarczych boryka się z wieloma trudnościami, czasami nieusuwalnymi, które mogą nawet doprowadzić do zaniechania działalności gospodarczej. W takiej sytuacji nie może stanowić podstawy uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości i odsetek stwierdzenie, że podatnik znalazł się w trudnej sytuacji finansowej, czy też że nadal zatrudnia pracowników i nie dokonał zwolnień grupowych w okresie jesienno-zimowym, który jest okresem martwym dla branży.

Przedstawione przez stronę w odwołaniu, jak i korespondencji kierowanej do Funduszu, okoliczności organ odwoławczy uznał za niewystarczające do zastosowania instytucji wyjątkowej, jaką jest umorzenie. Organ bowiem zobowiązany był wziąć pod uwagę również ważny interes publiczny, jakim jest gromadzenie środków finansowych przez Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na rzecz osób niepełnosprawnych, mających problemy z uzyskaniem zatrudnienia i stałego źródła utrzymania. W ocenie organu, jest to okoliczność bez wątpienia również przemawiająca za ważnym interesem publicznym, tym bardziej, że strona może skorzystać z ulg i przywilejów z tytułu zatrudniania osób niepełnosprawnych. Należy zaznaczyć, iż z przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych dla pracodawców zobowiązanych do dokonywania wpłat na PFRON wynika możliwość zwolnienia z w/w obowiązku poprzez zatrudnienie odpowiedniej liczby osób niepełnosprawnych. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę uznał, że mając na względzie prawidłowe i pełne wykonanie zadań Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a także interesy pracodawców wnoszących prawidłowo i terminowo wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, decyzja organu pierwszej instancji jest uzasadniona zarówno faktycznym, jak i prawnym stanem niniejszej sprawy. Rozstrzygając sprawę, organ odwoławczy był zobowiązany do wzięcia pod uwagę nie tylko interesu strony, ale także interesu społecznego, wyrażonego w ustawowych celach działalności Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Nadmierne uszczuplenie środków Funduszu mogłoby doprowadzić do znacznego ograniczenia finansowania zadań w zakresie rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych i ich integracji ze społeczeństwem. Finansowanie ze środków Funduszu – między innymi – przystosowania stanowisk pracy, kosztów tworzenia i funkcjonowania warsztatów terapii zajęciowej i zakładów aktywności zawodowej dla osób niepełnosprawnych, jest ważnym interesem publicznym, uzasadniającym nie zmniejszanie tych środków w sposób nadmierny. Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że zastosowanie tej ulgi wobec strony byłoby niesprawiedliwe w stosunku do innych przedsiębiorców, którzy regulują zobowiązania publicznoprawne i samodzielnie ponoszą ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, iż w wyroku z dnia 12 października 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1160/97 Naczelny Sąd Administracyjne stwierdza, iż "użyte przez ustawodawcę w przytoczonych zapisach prawnych niedeontyczny zwrot, posłużenie się którym uzasadnia wniosek o udzielenie organowi podatkowemu uprawnienia do legalnej modalności rozstrzygnięć w przedmiocie ulgi podatkowej. (...) Orzeczenie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej i/lub rozłożenie jej raty nie jestorganu podatkowego, lecz wynikiem procesu stosowania prawa, w którym podatnik realizuje swe prawo dochodzenia przywileju natomiast organ wykonuje obowiązek (procesowy) ustalenia i oceny zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy oraz uprawnienia do rozstrzygnięcia na tej podstawie w zakresie udzielonego mu przez ustawodawcę prawa do wyboru uzasadnionej decyzji co do zastosowania ulgi podatkowej".

We wniosku z dnia 17 lipca 2007 r. strona informuje, iż wskutek niedopatrzenia głównego księgowego lub niejasnych przepisów nie złożono odpowiednich deklaracji. Argument strony należy uznać za bezzasadny. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Łd 51/93 stwierdził, że "podatnik nie może się także skutecznie powoływać na swą niewiedzę co do obowiązku uiszczenia podatku, bowiem obowiązek podatkowy określają ustawy, z których treścią każdy obywatel należycie dbający o własne interesy może i powinien się zapoznać, zwłaszcza podejmując czynności prawne." Obowiązek dokonywania wpłat na Fundusz jest obowiązkiem wynikającym z mocy prawa.

Ponadto organ wskazał, iż istnienie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę – a taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie – stwarza możliwość skorzystania z przepisu art. 49 ust. 5c ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Przepis ten wprowadza możliwość rozłożenia na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Rozłożenie na raty może nastąpić na wniosek podatnika, w przypadku uzasadnionym ważnym interesem pracodawcy lub interesem publicznym z uwzględnieniem możliwości płatniczych pracodawcy oraz stanu finansów Funduszu. Strona może więc wystąpić do organu pierwszej instancji z wnioskiem o rozłożenie na raty płatności zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, co niewątpliwie mogłoby zmniejszyć dolegliwości związane z zapłatą zobowiązania wobec Funduszu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Minister Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] maja 2008 r. Skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż nie zachodzi uzasadniony interes podatnika dający podstawę do umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę.

W ocenie Skarżącego w zebranym materiale dowodowym sprawy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Przesłankami takiego umorzenia są tylko sytuacje uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Ważny interes podatnika uzasadniający skorzystanie przez organ administracyjny z instytucji umorzenia – uzasadnia sytuacja nadzwyczajna i losowe przypadki.

Podkreślił, iż w IV kwartale 2006 r. nastąpiły dwa zdarzenia, które doprowadziły do katastrofalnej sytuacji ekonomicznej, w jakiej na dzień dzisiejszy nadal pozostaje prowadzone przez niego Przedsiębiorstwo W. Otóż w wyniku niedozwolonych praktyk gospodarczych w październiku 2006 r. złożyło wypowiedzenie 12 pracowników, w tym wszyscy przedstawiciele handlowi oraz dyrektor ds. sprzedaży, technolog, magazynier. W tym samym czasie nastąpiło zerwanie umowy o współpracy zawartej na czas oznaczony tj. do 2017 r. przez partnera strategicznego "F." sp. z o.o.

Jednocześnie wspomniana spółka za pośrednictwem byłych pracowników jego firmy (wszyscy pracownicy, którzy złożyli wypowiedzenie są pracownikami "F." sp. z o.o.) przejęła całą sieć handlową, tworzoną od ponad 12 lat. Zostały też rozesłane informacje do wszystkich jego odbiorców o zakazie sprzedaży i dystrybucji materiałów zakupionych przez niego od "F." sp. z o.o. Kolejnym elementem tych działań było rozsyłanie informacji do odbiorców o nie realizowaniu płatności, gdyż PIB W. przestanie istnieć. Opisane wydarzenia rozegrały się w przeciągu 2 tygodni i miały na celu doprowadzić do celowego sparaliżowania funkcjonowania jego przedsiębiorstwa. Z perspektywy upływu czasu i zgromadzonych dowodów jasno wynika, że było to celowe działanie mające na celu przejęcie przedsiębiorstwa i stworzonej przez niego sieci handlowej.

Od dnia 2 listopada 2006 r., w skutek wyżej wymienionych działań byłych pracowników oraz firmy F. sp. z o.o., utracił jakąkolwiek możliwość prowadzenia produkcji, jak i sprzedaży materiałów wcześniej zakupionych lub wyprodukowanych dla "F." sp. z o.o., których wartość księgowa na dzień dzisiejszy wynosi ok. 600.000 zł netto, natomiast wartość handlowa po okresie ponad półtorarocznego okresu nie przedstawia żadnej wartości. Wszystkie te materiały na skutek z jednej strony rozesłania informacji o zakazie sprzedaży i dystrybucji, z drugiej przez składane przez "F." sp. z o.o. deklaracje odkupu w/w towarów, obwarowywane za każdym razem innymi obostrzeniami i warunkami, na dzień dzisiejszy nie nadają się do sprzedaży ze względu na termin przydatności, i w konsekwencji będą musiały być oddane do utylizacji.

W związku z opisanymi działaniami liczba zatrudnionych pracowników na dzień dzisiejszy to jedynie jedna osoba. Firma nie prowadzi na dzień dzisiejszy praktycznie działalności gospodarczej, przynosząc same straty, które sięgają kwoty ponad 100.000 zł.

Ponadto stwierdził, iż nie może zgodzić się z twierdzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej, iż na potrzeby niniejszego postępowania nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających utratę możliwości zarobkowania czy zagrożenia upadłością lub likwidacją. W jego ocenie wystarczającą przesłanką do wykazania, iż upadłość czy likwidacja firmy jest uzasadniona, jest przedłożony do akt sprawy bilans zysków i strat sporządzony na dzień 31 grudnia 2007 r., z którego jednoznacznie wynika, iż przedsiębiorstwo poniosło stratę w wysokości 634.333,63 zł.

Skarżący podkreślił, iż zdarzenia losowe jakie miały miejsce w IV kwartale 2006 r. doprowadziły w konsekwencji do faktycznego zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej. Nastąpiła zatem utrata możliwości zarobkowania. Z analizy sytuacji finansowej wynika bowiem, iż w 2007 r. przedsiębiorstwo poniosło stratę w wysokości 634.333,63 zł, a strata za rok 2008 przekracza 100.000 zł. W ocenie Skarżącego za umorzeniem należności przemawia okoliczność wypowiedzenia umów o pracę przez część pracowników przedsiębiorstwa, w tym osób odpowiedzialnych za sprzedaż i dystrybucję produktów handlowych. Sama ta okoliczność pozbawiła przedsiębiorstwo możliwości zarobkowania. Ponadto jak zostało wykazane przed organem pierwszej instancji, celowe i zaplanowane nieuczciwe praktyki gospodarcze byłego partnera strategicznego, zmierzające do przejęcia jego firmy jak i całej sieci handlowej, a co za tym idzie również rynku zbytu doprowadziły do katastrofalnej sytuacji finansowej i w konsekwencji zaprzestania możliwości jakiegokolwiek zarobkowania. Ta okoliczność daje – w ocenie Skarżącego – podstawę do umorzenia zaległości powstałych z tytułu braku wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga podlega oddaleniu.

Tytułem wstępu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa"), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 134 § 1 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą umorzenia należnych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) w kwocie 54.724,10 zł oraz odsetek w kwocie 8.071,00 zł za okres od stycznia 2005 r. do kwietnia 2007 r.

Zarzuty podniesione w skardze nakazują uczynić przedmiotem rozstrzygnięcia kwestię istnienia przesłanek będących warunkiem sine qua non umorzenia należności oraz odsetek za zwłokę z tytułu wpłat na PFRON. Podstawą prawną umorzenia odsetek za zwłokę z tytułu wpłat na PFRON jest art. 67b § 1 i art. 67a Ordynacji podatkowej, które stosuje się do umarzania wpłat na PFRON na podstawie art. 49 ust. 1 i 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Zgodnie z art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a tej ustawy. Stosownie zaś do treści art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Wskazać należy, że umorzenie zaległości oraz odsetek za zwłokę z tytułu wpłat na PFRON, w trybie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej jest sposobem wygaśnięcia zobowiązania ciążącego na przedsiębiorcy, którego istotą jest ostateczne odstąpienie od poboru tych należności po upływie terminu ich płatności. Wprowadza preferencje wobec podmiotu, którego sytuacja uzasadnia zastosowanie takich preferencji. Umorzenie zaległości lub odsetek od tych zaległości jest więc instytucją wyjątkową, obwarowaną spełnieniem przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego".

Użycie tych zwrotów uznać należy za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych. Ich interpretacji na użytek danej sprawy dokonuje każdorazowo organ podatkowy. Organ ten dysponuje pewnym marginesem swobody w odniesieniu do zaistniałej w danej sprawie sytuacji faktycznej, która może uzasadniać wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Decyzja o umorzeniu (lub odmowie umorzenia) zaległości podatkowej lub odsetek od zaległości podatkowej, wydawana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną, która pozwala organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Oznacza to, iż do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia sprawy pozytywnego dla wnioskodawcy. Podkreślenia wymaga, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny okoliczności, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika.

Jak już wskazano przesłankami umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę są: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych lub odsetek od zaległości. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Przesłanka interesu publicznego to respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu władzy, korekta błędnych decyzji organów władzy itp.

W konsekwencji sądowa kontrola legalności decyzji wydanych na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów.

Badając zaskarżoną decyzję Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu wymagającym jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W ocenie Sądu organy wywiązały się z ciążących na nich obowiązków.

Organy podatkowe przy wydawaniu decyzji wzięły pod uwagę podnoszone przez Skarżącego okoliczności i zgromadzone dowody, a odnosząc się do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sformułowały wnioski, które mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Sytuacja, w której dokonana przez organy ocena odbiega od samooceny dokonanej przez Skarżącego nie świadczy, iż ocena ta jest wadliwa (dowolna).

Wskazać należy, że o istnieniu "ważnego interesu podatnika" decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o umorzeniu, bądź odmowie umorzenia zaległości lub odsetek. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z samym jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości. Zasadą jest bowiem płacenie należności wynikających z ciążących na nim zobowiązań w terminach i w wysokościach określonych przez prawo. Nieterminowe uiszczanie tych należności skutkuje naliczaniem odsetek. Dotyczy to wszystkich zobowiązanych do uiszczania wpłat na PFRON. Natomiast umorzenie zaległości traktowane musi być jako instytucja nadzwyczajna, gdyż prowadzi do uprzywilejowania jednych kosztem pozostałych, którzy płacą należności w przewidzianych terminach. Słusznie więc organy wskazywały na wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości oraz odsetek za zwłokę jako odstępstwa od zasady. Nie można bowiem z instytucji umorzenia zaległości czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty należności z tytułu wpłat na PFRON.

Zważyć należy, że w interesie publicznym i szeroko rozumianym interesie Skarżącego leży regulowanie należności publicznoprawnych, a także prowadzenie swoich spraw w zgodzie z przepisami prawnymi.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu, zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji, bez przekroczenia granic uznania administracyjnego, uznał że przedstawione przez Skarżącego okoliczności uzasadniające "ważny interes podatnika" oraz interes publiczny, nie stanowią wystarczającej podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi.

W szczególności zauważyć należy, że Skarżący jako okoliczność uzasadniającą umorzenie zaległości oraz odsetek wskazał trudną sytuację finansową, która powstała w związku z wypowiedzeniem umów o pracę przez jego pracowników oraz w wyniku działań podejmowanych przez jego kontrahenta. W ocenie Sądu, sama trudna sytuacja finansowa przedsiębiorstwa nie uzasadnia jeszcze udzielenia żądanej ulgi. Celem działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku i zrozumiałe jest, że Skarżący podejmuje działania zmierzające do poprawy swojej sytuacji finansowej. Jednak nie oznacza to, że organy podatkowe obowiązane są uwzględnić wniosek podatnika o udzielenie ulgi. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zawsze w nierozerwalny sposób związane z ryzykiem, również w zakresie wyboru kontrahenta, jak i doboru pracowników. Ryzyko to spoczywa na zobowiązanym i nie może być przerzucane na budżet Państwa. Pogląd powyższy potwierdza również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika również, iż "stan gospodarczy kraju czyni, że wiele podmiotów gospodarczych boryka się z wieloma trudnościami, czasami nieusuwalnymi, które mogą nawet doprowadzić do zaniechania działalności gospodarczej. W takiej sytuacji nie może stanowić podstawy uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej stwierdzenie, że podatnik znajduje się w trudnej sytuacji finansowej." – vide wyrok NSA z 27 października 1999 r., sygn. akt SA/Gd 1838/97.

Ulgowego traktowania nie uzasadnia także rzetelne wywiązywanie się Skarżącego z wcześniejszych obowiązków podatkowych. Rzetelne wywiązywanie się z obowiązków podatkowych jest obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa podatkowego i zasadą jest płacenie podatków w wysokościach i terminach określonych przez prawo, natomiast umorzenie zaległości oraz odsetek za zwłokę traktowane być musi jako instytucja nadzwyczajna.

Zwrócić należy przy tym uwagę, że w rozpoznawanej sprawie Skarżący wystąpił z wnioskiem o umorzenie zaległości oraz odsetek za zwłokę, które powstały na skutek – jak wskazał Skarżący we wniosku – błędów popełnionych przez głównego księgowego i niejasnych przepisów prawa. Zaległości te nie były więc ani wynikiem braku środków na ich pokrycie z powodu nadzwyczajnych zdarzeń losowych, ani nie powstały w wyniku błędnych decyzji organów podatkowych. Nieznajomość przepisów prawa nie może być podstawą udzielenia ulgi w zapłacie zaległości z tytułu wpłat na PFRON. Organy słusznie więc stwierdziły, że powstanie zaległości podatkowej oraz odsetek w wyniku błędów popełnionych przez samego podatnika, jak i osób przez niego zatrudnionych – nie może uzasadniać zastosowania ulgi podatkowej. Odmienny pogląd oznaczałby uprzywilejowane traktowanie wyłącznie z powodu braku należytej staranności w zakresie rozliczania podatków i innych należności publicznoprawnych oraz naruszałby w sposób znaczący zasadę równości podmiotów wobec prawa. Decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej Skarżący przyjmuje na siebie ryzyko jej prowadzenia oraz ponosi odpowiedzialność za podejmowane działania tak swoje, jak i osób przez niego zatrudnionych. Ponosi także odpowiedzialność za nieterminowe uiszczanie należności publicznoprawnych.

Ważny interes podatnika stanowiący jedną z przesłanek uzasadniających przyznanie ulg w trybie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie może być utożsamiany z dążeniem do uwolnienia się od regulowania ciążących zobowiązań, w tym odsetek za zwłokę. Przy wykładni interesu publicznego należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Jedną z takich wartości obok bezpieczeństwa jest sprawiedliwość. Umorzenie powstałych na skutek działań Skarżącego zaległości oraz odsetek za zwłokę godziłoby w wartości wspólne dla całego społeczeństwa.

Należy przy tym mieć na uwadze, że wpłaty na PFRON przeznaczone są na realizację celów społecznych, tak więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być uzasadnione wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, przesłanek udzielenia ulgi.

Nie bez znaczenia jest, że postępowanie w sprawie o umorzenie zaległości oraz odsetek za zwłokę toczy się na skutek złożenia przez stronę wniosku, w którym strona uzasadnia zaistnienie przesłanek umorzenia. Rolą organu administracyjnego jest zweryfikowanie stwierdzeń strony podanych we wniosku, jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawdziwości. Natomiast rolą podatnika ubiegającego się o umorzenie należności jest właściwe udokumentowanie wniosku oraz wskazanie przesłanek. W postępowaniu w sprawie umorzenia zaległości obowiązek wykazania przesłanek koniecznych do zastosowania instytucji umorzenia ciąży na podatniku. W niniejszej sprawie strona powołała się na trudną sytuację finansową. Sąd zauważa w tym miejscu, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu trudnej sytuacji finansowej Skarżącego, ani iż posiada on interes w umorzeniu zaległości oraz odsetek za zwłokę. Organy stwierdziły, że fakt ten w kontekście rozpatrywanej sprawy nie stanowił o przyznaniu ulgi.

Reasumując, Sąd oceniając zaskarżoną decyzję nie stwierdził, aby naruszała ona przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały analizy aktualnej sytuacji przedsiębiorstwa prowadzonego przez Skarżącego oraz przedstawionych przez niego argumentów. W ocenie Sądu, zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji, bez przekroczenia granic uznania administracyjnego, uznał, że przedstawione we wniosku okoliczności uzasadniające "ważny interes podatnika", nie stanowią wystarczającej podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi. Podnieść jeszcze raz należy, iż organy nie zakwestionowały trudnej sytuacji w jakiej znajduje się strona, lecz – jak już wyżej zaznaczono – nie obligowała ona organów administracyjnych do uwzględnienia wniosku podatnika.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego, w takim stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu w toku postępowania organy podjęły czynności niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrały dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek decyzji. Ustalenia organów podatkowych uzasadnione są zebranymi w sprawie dowodami, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem oceny tej nie można uznać za dowolną. W procesie dochodzenia do tych decyzji uwzględniono całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zobowiązania. Rozważono także przedstawione przez Skarżącego argumenty dotyczące jego sytuacji materialnej, a wnioski z tej oceny, a także stanowisko organów co do argumentów podnoszonych przez Skarżącego w toku postępowania zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniach decyzji, jak tego wymaga art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Oczywiście sam wybór rozstrzygnięcia, dokonywany o kryterium słuszności i celowości pozostaje już poza kontrolą sądowoadministracyjną (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Kr 983/98, niepubl.; wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 498/00, Prawo Przedsiębiorcy 2001, nr 45, s. 14). Uznaniowy charakter decyzji nie wyklucza ich sądowej kontroli, lecz z natury ogranicza ją do badania zgodności z prawem postępowania poprzedzającego podjęcie tego rodzaju decyzji.

Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest natomiast działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej).

W związku z zawartym w skardze wnioskiem o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji wskazać należy, że zgodnie z art. 61 § 1 ppsa wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu. Wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu na podstawie art. 61 § 3 ppsa może dotyczyć tylko takich z nich, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania. Nie kwalifikują się do wykonywania wszelkie akty administracyjne odmowne. Nie mają one przedmiotu wykonania (węzła praw i obowiązków), który mógłby podlegać wykonaniu. Podkreślenia wymaga ponadto, że stosownie do treści art. 61 § 6 ppsa wstrzymanie wykonania aktu upada w razie wydania przez sąd orzeczenia kończącego postępowanie w pierwszej instancji.

Biorąc pod uwagę przedstawione ustalenia i wnioski Sąd stwierdził, że brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi. W związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ppsa.