Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 199/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.) Sędziowie : sędzia WSA Tomasz Kolanowski asesor WSA Danuta Oleś Protokolant: Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A", Spółka Akcyjna z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 199/05

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając m.in. na podstawie art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.p.) określił spółce "A" S.A. ( aktualna firma "A" S.A. ) w G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2001 r. w wysokości [...] zł.

Organ podatkowy I instancji wyłączył z kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatki objęte fakturami wystawionymi w 2001 r. wobec spółki przez "B".

W uzasadnieniu wskazano, że przesłuchany w charakterze świadka [...] Z.B., kierujący "B" w 200l r. zeznał, że podpisane przez niego faktury wystawione w 2001 r. na rzecz "A" S.A. zostały wystawione za niezrealizowane i niewykonane usługi. Faktury te wystawione zostały na prośbę prezesa zarządu "A" S.A. S.M., co uzgadniane było najczęściej telefonicznie z prezesem kontrolowanej spółki, który określał kwotę na którą miała zostać wystawiona faktura. Płatności za faktury odbywały się w formie przelewów bankowych realizowanych za pośrednictwem "C" S.A. Po dokonaniu płatności na konto "B" osoby wchodzące w skład Zarządu "A" S.A. tj. S.M. lub F.M. - wiceprezes zarządu odbierali w gotówce kwotę równą 90% wartości netto faktury wystawionej przez "B" na rzecz "A" S.A., natomiast 10% wartości netto faktur zatrzymywało "B". Mając na uwadze powyższe organ podatkowy wskazał, że skarżąca spółka poprzez zawarcie umowy o współpracy z "B" uczestniczyła w mechanizmie stworzonym przez strony rzekomych transakcji, których celem było uzyskanie korzyści finansowych nie wynikających z prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej. W ocenie organu podatkowego nie ulega wątpliwości, iż to właśnie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych niektórych dochodów z działalności gospodarczej, jakie posiadało "B", na podstawie art. 17 ust.1 pkt 4a u.p.d.p. oraz art. 55 ust.3 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989r. Nr 29 poz. 154) spowodowało, że "A" S.A. uczestniczyła w transakcjach zawieranych z "B". Ujęcie w księgach handlowych faktur kosztowych za niezrealizowane usługi pośrednictwa handlowego wystawianych przez "B" miało na celu obejście przepisów prawa podatkowego poprzez wykazanie wysokich kosztów uzyskania przychodów i obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji spowodowało uszczuplenie przez "A" S.A. wpływów podatku dochodowego do budżetu państwa.

Z kategorii kosztów uzyskania przychodów wyłączono także wydatki objęte fakturami wystawionymi przez "D" za badanie zdolności rejestrowej dwóch znaków towarowych i sporządzenie sprawozdań z tych czynności oraz przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowych trzech znaków towarowych i skierowanie ich do Urzędu Patentowego RP.

W wyniku analizy dokumentów źródłowych ustalono, że rejestracje dotyczą znaków należących do "E", spółki z o.o., wobec czego nie można mówić o związku przyczynowym pomiędzy nimi a przychodem spółki "A".

W dalszej kolejności organ podatkowy wskazał, że "A" S.A. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów fakturę VAT nr [...] wystawioną przez "F" S.A. w W. na kwotę [...] zł. Kontrolującym przedstawiono zamówienie nr [...] z dnia [...] złożone przez "A" S.A. do firmy "F" S.A. Przedmiotem zamówienia były 4 szt. przełączników po cenie jednostkowej netto 398.007,53 zł. Fakturę zakupu nr [...] z dnia [...] wystawioną przez "F" S.A. ujęto w "A" S.A. na koncie "Koszt własny sprzedanych towarów" i zakwalifikowano jako koszt uzyskania przychodów do faktury sprzedaży nr [...] z dnia [...] wystawionej dla "G" S.A. z siedzibą W. W wyniku kontroli źródłowej tej transakcji ustalono, że przedmiotem sprzedaży były 2 szt. zestawów komputerowych, w tym: 2 zestawy sprzętu [...], macierz dyskowa biblioteka taśmowa oraz 4 szt. przełączników, gdzie cena jednego zestawu wynosiła [...] zł. Faktura VAT nr [...] dla "G" S.A. z siedzibą W. wystawiona została w wykonaniu umowy nr [...] zawartej w dniu 27 kwietnia 2001 pomiędzy "G" S.A. a "A" S.A. Umowa określa warunki sprzedaży sprzętu komputerowego i oprogramowania systemowego przez "A" S.A. na rzecz "G" S.A. Jak ustalono przedmiotem umowy sprzedaży zawartej pomiędzy "A" S.A. a "G" S.A. były 2 macierze dyskowe o wartości [...] zł, 2 biblioteki taśmowe o wartości [...] zł oraz 4 przełączniki o wartości [...] zł. W wyniku analizy opisanej transakcji ustalono wynik finansowy na sprzedaży ww. czterech przełączników wynoszący [...] zł straty. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że postępowanie kontrolne i wyjaśniające doprowadziło do ustalenia, że "F" S.A. z siedzibą w W. ul. [...] nie był firmą wiarygodną, gdyż w dacie zawarcia transakcji z "A" S.A. nie prowadziła ona działalności gospodarczej pod wskazanym przez siebie adresem, nie wykazywała jakichkolwiek przychodów związanych z prowadzoną działalnością i nie odprowadzała określonego przepisami podatku dochodowego, a zatem z punktu widzenia prawa podatkowego podmiot ten nie istniał jako faktycznie prowadzący działalność gospodarczą. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, że wystawiona przez "F" S.A. faktura nie stanowi rzetelnego dowodu poniesienia wykazanych w nich wydatków i na podstawie art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137 z późn. zm.; dalej jako O.p.) określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Przy oszacowaniu podstawy opodatkowania organ podatkowy przyjął z kolei, że kosztem uzyskania przychodu w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży przez "A" S.A. dla "G" S.A. 4 szt. przełączników jest cena, którą firma "H", sp. z o.o. zapłaciła za import przedmiotowych przełączników od firmy "I" tj. [...]zł. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym ustalono, że w 2001r. "A" S.A zaniżył podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o kwotę [...] zł

Z kategorii kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy wyłączył koszty organizacji wyjazdu do Wielkiej Brytanii wynikające z faktury wystawionej przez "K", sp. z o.o w W. Wyjazd zorganizowany został z inicjatywy "J", sp. z o.o. w W., a jego celem było przedstawienie potencjalnemu klientowi nowych produktów branży informatycznej. Skarżąca spółka wyraziła zgodę na wyjazd dwóch pracowników oraz partycypowanie w kosztach zorganizowania wyjazdu. Pomimo, że w późniejszym czasie okazało się, iż uczestnictwo ww. pracowników w wyjeździe nie będzie możliwe, wycofanie się z porozumienia dotyczącego udziału skarżącego w kosztach również nie było możliwe. W wyniku przeprowadzonych negocjacji "A" S.A. obciążył "J" kwotę [...] zł netto ( + VAT 7% [...] zł). Natomiast pozostała część kosztów organizacji wyjazdu w wysokości [...] zł została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w 2001 r. i wykazana na koncie księgowym "Targi, wystawy i sympozja zagraniczne", będącego kontem analitycznym do konta "Reklama nielimitowana". Mając na uwadze powyższe organ podatkowy wskazał, że ww. wydatki nie mogły być jednak stanowić wydatków na reklamę nielimitowaną tj. publiczną, mając na uwadze, że reklama tego rodzaju prowadzona jest publicznie i skierowana jest do anonimowego kręgu potencjalnych odbiorców, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że ww. wydatek nie mógł być zakwalifikowany przez spółkę do kosztów poniesionych na reklamę niepubliczną z uwagi na uprzednie wykorzystanie przysługującego spółce z tego tytułu limitu.

Dokonując analizy przedstawionego przez podatnika rozliczenia podatku organ podatkowy stwierdził także nieprawidłowości polegające na nieujęciu w kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatków właściwych dla tej kategorii kosztów. W tym zakresie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w dniu 13 lipca 2000 r. "A" S.A. kupiła od "L", sp. z o.o. w W. prawa autorskie oraz oprogramowanie do portalu internetowego [...]. Wskazane wartości niematerialne i prawne zostały następnie sprzedane przez "A" S.A. firmie "E", spółce z o.o. w dniu 30 kwietnia 2001 r. Mając na uwadze powyższe do kosztów uzyskania przychodów spółki w 2001 r. zaliczono koszty planowej amortyzacji za miesiące od stycznia do kwietnia 2001 r., kwotę nieplanowanego odpisu amortyzacyjnego równego nie umorzonej części wartości niematerialnych i prawnych oraz koszty amortyzacji sprzedanych wartości niematerialnych zarachowanych w ewidencji księgowej "A" w 2000 r. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że w związku z dokonaniem ww. transakcji sprzedaży spółka "A" osiągnęła pierwszy przychód związany z eksploatacją portali internetowych. Mając natomiast na uwadze, że spółka już wcześniej ponosiła wydatki związane z ww. eksploatacją w postaci wydatków na zakup usług obsługi portalu internetowego (usługi obsługi portalu [...] oraz portalu [...] świadczone przez firmę "M" J.K.K.), organ podatkowy wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów 2001 r. wliczeniu winny podlegać wydatki na zakup ww. usług świadczonych na rzecz spółki nie tylko w 2001 r. ale i 2000 r., stosownie do regulacji wynikającej z art. 15 ust. 4 pdp, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Jednocześnie jednak organ podatkowy podkreślił, że jak ustalono w toku postępowania skarżąca spółka zaliczyła w 2001 r. do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł wynikającą z faktur zakupu usług dot. obsługi portalu internetowego [...] za miesiące od maja do grudnia 2001 r., tj. po sprzedaży tego portalu na rzecz "E", spółki z o.o. Mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny oraz art.39 ust 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U Nr 121, poz. 591 z późn. zm.), zgodnie z którym jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli wydatki lub zużycie składników majątkowych dotyczą miesięcy następujących po miesiącu, w którym je poniesiono, organ podatkowy wskazał, że ww. wydatki, które zostały poniesione w 2001r. powinny być na dzień 31 grudnia tego roku ujęte na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów i rozliczone proporcjonalnie do osiągniętych przychodów związanych portalem internetowym [...]. W 2000 r. i 2001 r. firma "M" J.K.K. świadczyła na rzecz "A" S.A. usługi obsługi portali internetowych także w zakresie posiadanego przez spółkę portalu [...]. W odróżnieniu od kosztów usług związanych z obsługą ww. portali organ podatkowy wskazał, że poniesione w ww. okresie koszty usług informatycznych dotyczące obsługi portalu [...] nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w 200l r., mając na uwadze, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, do końca tego roku portal nie był przez podatnika faktycznie wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez "A" S.A. w 2001 r. działalność gospodarczą.

Organ podatkowy wskazał ponadto, że spółka w 2001 r. bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę wynikającą z faktury wystawionej przez "N", sp. z o.o. dotyczącej zakupu opracowania pod nazwą "Biznes plan spółki", gdzie przedmiotem opracowania była prezentacja przedsięwzięcia, polegającego na stworzeniu i rozwinięciu podmiotu gospodarczego "E"., spółki z o.o. Kwestionując ww. wydatek organ podatkowy wyjaśnił, że skarżąca spółka pozostawała wspólnikiem założycielem "E", spółki z o.o. i w 2001 r. posiadała w niej udziały. Powołując się na art. 7 ust.3 pkt 2 i 3 u.p.d.p. organ podatkowy wskazał, że w celu ustalenia dochodu podatnik w prowadzonej ewidencji rachunkowej powinien wyodrębnić poniesione wydatki i koszty przypadające na źródła przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu według stawek zryczałtowanych, w tym również koszty dotyczące działalności gospodarczej spółek, w których dany podmiot posiada udziały. Jeżeli przychodów spółki, w której dany podmiot jest udziałowcem nie zalicza się do jego własnych przychodów, to przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania z mocy art. 7 ust. 3 pkt 3 pdp, nie uwzględnia się również kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów z których dochód opodatkowany jest ryczałtowo.

W dniu 2 kwietnia 2001 r. "A" S.A. zawarł z firmą "O" sp. z o.o. umowę o świadczenie usług doradczych, gdzie zakres usług został określony następująco:

a) utworzenie grupy kapitałowej "A";

b) utworzenie zorganizowanej struktury organizacyjnej grupy kapitałowej;

c) rozszerzenie przez Grupę zakresu oferowanych usług;

d) organizacja źródeł finansowania i podniesienia kapitałów spółki "A".

Jednocześnie w ww. umowie określono etapy opisanych prac doradczych (Ad a - prowadzenie negocjacji z głównymi akcjonariuszami (udziałowcami) oraz zarządami spółek potencjalnych kandydatów do tworzenia Grupy, a następnie po dokonaniu wstępnego wyboru - przeprowadzenie szczegółowej analizy spółek pod względem finansowym, prawnym i rynkowym, sporządzenie projektu nowych zasad organizacji i funkcjonowania podmiotów w Grupie, Ad b - utworzenie zorganizowanej struktury organizacyjnej Grupy polegało głównie na stworzeniu projektu informatycznego - modelu zintegrowanej bazy danych podmiotów w Grupie pod kątem controllingu strategicznego i operacyjnego, organizacji nadzoru właścicielskiego w Grupie; Ad c - doradztwo w zakresie rozszerzenia przez Grupę zakresu oferowanych usług; Ad d - zorganizowanie źródeł finansowania w celu rozwoju spółki "A" w zakresie podniesienia kapitałów spółki poprzez niepubliczną emisję akcji skierowaną do inwestorów finansowych, branżowych lub poprzez emisję publiczną akcji lub poprzez emisję obligacji zamiennych na akcje bieżącego finansowania spółki). Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że wbrew przekonaniu podatnika koszty czynności będących przedmiotem usług doradczych wykonywanych przez "O", sp. z o.o. na rzecz "A" S.A. w 2001r. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w 2001r.; w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego "A" S.A. nie przedstawiła bowiem żadnych dokumentów świadczących o podjęciu działań zmierzających do utworzenia grupy kapitałowej "A" a sprawozdania na podstawie których ustalono, że firma "O", sp. z o.o. wykonała szeroki zakres działań w procesie tworzenia grupy kapitałowej "A" okazano kontrolującym w trakcie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów transakcji zawartych przez "A" S.A. z wykonawcą usług doradczych tj. "O", sp. Z o.o.. W ocenie organu podatkowego nawet gdyby doszło do utworzenia grupy kapitałowej "A" wydatki na ten cel poniesione, a dotyczące usług doradczych zleconych firmie "O", sp. z o.o. nie stanowiłyby kosztów uzyskania przychodów. Jak ustalono na podstawie analizy sprawozdań z wykonania prac doradczych sporządzonych przez "O" sp. z o.o. prace te polegały głównie na prowadzeniu negocjacji z głównymi akcjonariuszami (udziałowcami) oraz zarządami spółek - potencjalnych kandydatów do tworzenia Grupy, a następnie po dokonaniu wstępnego wyboru - przeprowadzeniu szczegółowej analizy spółek pod względem finansowym, prawnym i rynkowym. Następnym etapem tych prac było określenie strategii organizacyjnej i finansowej dla całej grupy kapitałowej. W sytuacji gdy poddane tej analizie spółki takie jak: "P" sp. z o.o.; "R" sp. z o.o.; "S"; "T" sp. z o.o. są odrębnymi podmiotami gospodarczymi, brak jest podstaw do przyjęcia, iż wydatki poniesione na diagnozę i doradztwo w zakresie opracowania strategii rozwojowej tych spółek stanowiły w "A" S.A. koszty uzyskania przychodów w roku 2001.

Do kosztów uzyskania przychodów podatnik zaliczył także wydatki na zakup usług udokumentowanych rachunkami wystawionymi przez W.D. prowadzącego działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej pod firmą "U". Faktury zostały wystawione w wykonaniu umowy z dnia 14.04.2000 r. na podstawie której "A" S.A. zlecił W.D. wykonywanie usług serwisowych dla potrzeb wskazanego przez "A" S.A. użytkownika, a w szczególności: montaż i testowanie sprzętu, instalacja oprogramowania, przygotowanie, pakowanie i wysyłka produktów, testy preinstalacyjne sieci komputerowych, wymiana produktów uszkodzonych podczas montażu, instalacji i testowania, konserwacja zainstalowanych komputerów. Ponadto do kosztów uzyskania przychodów podatnik zaliczył także wydatki na zakup usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A.G. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "W". W tym przypadku faktury zostały wystawione w wykonaniu umowy z dnia 07.06.1999r. na podstawie której "A" S.A. zlecił A.G. usługi w zakresie pośrednictwa i pozyskiwania rynku sprzedaży w zakresie okablowania strukturalnego i sprzedaży sprzętu komputerowego, prowadzenie negocjacji z innymi instytucjami oraz. wykonywanie usług serwisowych dla potrzeb wskazanego przez "A" S.A. użytkownika oraz usługi transportowe i spedycyjne. Przesłuchana w charakterze świadka A.G. zeznała, że w zakresie usług serwisowych świadczonych przez jej firmę dla skarżącej spółki nie posiada ona żadnych kwalifikacji zawodowych ani uprawnień do naprawy sprzętu komputerowego. Usługi te wykonywał natomiast W.D. na podstawie przekazanego mu zlecenia. W celu ustalenia przebiegu ww. operacji gospodarczych W.D. także został przesłuchany w charakterze świadka, a do akt sprawy włączono akta postępowania podatkowego dotyczące lat 2000-2001. Organ podatkowy wyłączył ww. wydatki z kategorii kosztów uzyskania przychodów, kwestionując rzetelność faktur wystawionych na rzecz "A" S.A. przez W.D. i A.G. W uzasadnieniu organ wskazał bowiem, że jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego W.D. nie posiadał wystarczających kwalifikacji do wykonywania wysoko specjalistycznych usług konfiguracji sprzętu komputerowego, nie potrafił precyzyjnie określić ani zakresu ani miejsca wykonania usługi, nie podpisywał jakichkolwiek protokołów zdawczo - odbiorczych z wykonania tych usług, w czasie gdy rzekomo wykonywał szereg specjalistycznych usług na rzecz "A" SA i A.G.; świadczył jednocześnie różnorodne usługi na rzecz innych podmiotów gospodarczych, co zważywszy na fakt, iż wykonywał je wszystkie wyłącznie osobiście, podważa wiarygodność składanych przez niego zeznań, natomiast w piśmie z dnia 4.01.200l r. skierowanym do Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych W.D. wyjaśnił, że pozostawał w tym czasie pod stałą opieką lekarską w związku z dolegliwościami jakie odczuwał po przebytym zawale, zaś choroba uniemożliwiała mu wykonywanie codziennych czynności oraz podejmowanie pracy bez ograniczeń.

W zakresie dotyczącym wykazanej przez spółkę w deklaracji wysokości przychodu, organ pierwszej instancji wskazał na zawyżenie przychodu o kwotę [...] zł (usługi świadczone przez skarżącą spółkę w roku 2000) oraz jego zaniżenie o kwotę [...] zł (czynsz za wynajem powierzchni biurowych). W zakresie stwierdzonego zawyżenia przychodu w uzasadnieniu wskazano, że w dniu 04.05.2000r. "A" S.A. podpisała umowę kooperacyjną z "V" Sp. z o.o. z siedzibą w W. Przedmiotem umowy było wykonanie przez "A" S.A. usług w zakresie marketingu, badania rynku, sporządzenia ekspertyz i innych niezbędnych działań, które przyczynią się do zawarcia przez kontraktów na dostawę produktów i usług informatycznych dla takich potencjalnych klientów jak np. "Z". Z tytułu należytego wykonania usług "V" zobowiązał się do zapłaty wynagrodzenia w wysokości 5% uzyskanej przez siebie marży brutto z kontraktów zawartych w wyniku zleconych spółce działań. W wyniku realizacji opisanego kontraktu "A" S.A. wystawiła następujące faktury za zlecone usługi konsultingowe: fakturę [...] z dnia [...] r., fakturę [...] z dnia [...] r. oraz fakturę [...] z dnia [...]. Mając na uwadze art. 12 ust. 3 u.p.d.p. oraz okoliczność potwierdzenia przez "V", że "A" S.A. przyczynił się do realizacji umów zawartych z "Z", organ podatkowy wskazał, iż należny przychód za wykonanie ww. usług skarżąca spółka winna w całości ująć w ewidencji księgowej oraz deklaracjach podatkowych za rok 2000 r. Jak natomiast ustalono w toku postępowania fakturą nr [...] została niewłaściwie przypisana przez podatnika do roku 2001 r. Natomiast w zakresie stwierdzonego zaniżenia wskazano, że od miesiąca kwietnia 2001r. strona skarżąca fakturowała przychody z tytułu wynajmu powierzchni biurowych spółkom, w których była udziałowcem tj. "T", sp. z o.o. oraz "E", sp. z o.o. Na podstawie umów najmu (obie z dnia 2.04.2001r.) "A" S.A. wynajęła spółkom dwa odrębne pokoje biurowe i poza opłacaniem czynszu zobowiązała je do ponoszenia kosztów usług eksploatacyjnych wynikających z użytkowania pomieszczeń. Siedziba obu spółek została zgłoszona pod adresem: [...], ul. [...]. Według wyjaśnień F.M. pełniącej obowiązki wiceprezesa zarządu "A" S.A., obie ze spółek podały ww. adres z uwagi na siedzibę swojego udziałowca, którym w latach 2000-2001 była "A" S.A. Po przeniesieniu w 2001r. siedziby "A" S.A. do "AA" w G., przy ul [...], z dniem 01.08.200l r. zmienione zostały umowy najmu pomieszczeń (wysokość czynszu oraz opłat eksploatacyjnych). W trakcie analizy faktur sprzedaży usług najmu ustalono, że za miesiąc listopad 2001r. skarżąca spółka nie wystawiła faktur za wynajem powierzchni biurowych ww. spółkom oraz nie wykazała z tego tytułu przychodów do opodatkowania. Według wyjaśnień osoby odpowiedzialnej za fakturowanie ww. usług, brak wystawienia faktur był spowodowany jej błędem. Organ podatkowy na podstawie postanowień umów najmu określił, że czynsz należny "A" S.A. za wynajem lokali biurowych za miesiąc listopad 2001 r. wynosił brutto [...] zł. Mając na uwadze, że do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych nie zalicza się należnego podatku VAT, organ podatkowy wskazał, że "A" S.A. zaniżyła przychód z tytułu czynszu o kwotę [...] zł.

Końcowo organ podatkowy wskazał, że skarżąca spółka prawidłowo wyłączyła z kategorii kosztów uzyskania przychodów składki na ubezpieczenie dwóch samochodów osobowych, przy czym błąd rozliczenia wynikał w tym przypadku wyłącznie z przyjęcia błędnej wysokości składki na ubezpieczenie Hondy Legend.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. W zakresie uchybień zaistniałych w zakresie procedury, spółka podniosła zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania wymienionych w art. 120 - 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej jako O.p.) a także art. 187, art. 187 § l w zw. z art. 129, art. 180 w zw. z art. 188, art. 190 § 2, art. 192, art. 200, art. 201 § l pkt 2 oraz art. 210 § 4 tej ustawy. W tym zakresie spółka zakwestionowała:

1/ zasadność oddalenia wniosku dowodowego dotyczącego dowodu ze znajdujących się w aktach postępowania karnego (prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną pod sygn. akt [...]) zeznań świadków, na okoliczność treści złożonych przez nich oświadczeń odnoszących się do transakcji zawieranych przez "B" i "A" S.A.;

2/ dopuszczalność uznania za dowód w sprawie akt wymiarowych W.D. z uwagi na ujawnienie treści prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego osobie nie będącej stroną tego postępowania, oraz zasadność uznania opisanych tymi aktami okoliczności za udowodnione, w sytuacji gdy "A" S.A. nie mogła uczestniczyć w czynnościach przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego względem W.D.;

3/ dopuszczalność potraktowania jako dowodu w sprawie pisma W.D. z dnia 4 stycznia 2001 r. skierowanego do Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, pomimo iż nie zostało ono wymienione w postanowieniu dowodowym nr [...] z dnia [...].;

4/ zasadność prowadzenia postępowania bez wcześniejszego wydania przez właściwy Sąd wyroku w sprawie zaistnienia bądź nie przestępstwa dokonanego przez osoby podejrzane w postępowaniu prowadzonym pod sygnaturą [...];

5/ treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w szczególności z uwagi na niewskazanie przez organ podatkowy tego, jakim dowodom dał on wiarę, a którym nie oraz niewskazanie przesłanek jakimi się w tym względzie kierował.

Strona podkreśliła, że ww. naruszenia skutkowały wydaniem decyzji na podstawie wadliwie ustalonego oraz w dowolny sposób zinterpretowanego przez organ stanu faktycznego, co w konsekwencji powodowało naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 15, art. 16 oraz art. 16 b u.p.d.p.

Decyzją z dnia [...], wydaną w trybie art.233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o obniżeniu wysokości zobowiązania spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł.

Organ odwoławczy uznał za koszty uzyskania przychodu wydatki poniesione przez spółką w związku z doradztwem inwestycyjnym "O", sp/z o.o. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, że jak wynika z akt sprawy przedmiotem umowy zawartej pomiędzy "A" S.A. a "O" spółką z o.o. było, przede wszystkim, utworzenie grupy kapitałowej, a następnie rozszerzenie zakresu oferowanych przez nią usług informatycznych. W przypadku więc, gdyby doszło do zrealizowania tego projektu, tj. utworzenia grupy kapitałowej, spółka mogłaby w przyszłości osiągnąć z tego tytułu zysk w postaci dywidendy, otrzymanej z tytułu posiadania udziałów/akcji w spółkach wchodzących w skład grupy kapitałowej oraz dochodu z tytułu zbycia udziałów/akcji w spółkach wchodzących w skład tej grupy. "O", sp. z o.o. w ramach zawartej ze skarżącą spółką umowy m. in. skontrolowała firmy "X" oraz "Y", wykazując w ich funkcjonowaniu szereg nieprawidłowości. Ponadto w ramach tej umowy rozpoczęto proces porządkowania struktur wewnątrz spółek zależnych. Z akt sprawy wynika też, że do utworzenia przedmiotowej grupy kapitałowej nie doszło, a umowa z dnia 02.04.2001r. została - za porozumieniem stron rozwiązana. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że z art. 15 i 16 u.p.d.p. wynika, że o uznaniu danego wydatku za koszt podatkowy decyduje przede wszystkim celowość jego poniesienia. Oznacza to, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlegać będą odliczeniu od osiągniętych w danym roku przychodów. Wydatek będzie bowiem kosztem podatkowym tylko wtedy, gdy pomiędzy nim a przychodem zachodzić będzie określony związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten nie musi mieć jednak bezpośredniego (wyraźnego) charakteru. Za koszt podatkowy uznane zostaną także i te wydatki, których, ze względu na ich charakter, nie można przyporządkować konkretnym, osiągniętym przez podatnika przychodom, a także wydatki, które chociaż nie przyczyniły się do powstania żadnego przychodu, to jednak ich racjonalność (celowość ich poniesienia) nie budzi wątpliwości (mogły przyczynić się do powstania przychodu, do czego jednak - z obiektywnych powodów - nie doszło). Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji nie miał podstaw do nie uznania spornego wydatku za koszt uzyskania przychodu. W organu odwoławczego przedmiotowy wydatek poniesiony został przez spółkę w związku z racjonalnie spodziewanym przez nią przychodem. Jak wynika z akt sprawy, zlecone "O", spółce z o.o. usługi polegały m.in. na zbadaniu kondycji finansowej i prawnej podmiotów, będących potencjalnymi kandydatami na członków tej grupy kapitałowej, z utworzenia której spółka mogła w przyszłości czerpać zyski. I choć w przedmiotowej sprawie do uzyskania przychodu przez spółkę nie doszło - ostatecznie bowiem grupa kapitałowa nie została utworzona - to jednak sporny wydatek uznać należy za uzasadniony; uzasadnieniem dla poniesienia przedmiotowego wydatku było bowiem dążenie spółki do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat związanych z prowadzoną działalnością, w tym strat, które mogłyby powstać w wyniku nietrafnych decyzji gospodarczych.

Jednocześnie w zakresie w jakim organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków w kwocie [...] zł wskazując na zawyżenie kosztów sprzedaży przełączników, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że reformuje on rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w tym zakresie i nie uznaje za koszt uzyskania przychodu, kwoty [...] zł, stanowiącej wysokość straty poniesionej przez "A" S.A. na sprzedaży ww. przełączników.

Organ odwoławczy podkreślił, że spółka "F" S.A. w dniu 07.06.2001 r zakupiła przedmiotowe przełączniki od "H", spółki z o.o. za cenę [...] zł oraz sprzedała je skarżącemu o [...] zł drożej, czyli za cenę [...] zł. W tej samej dacie spółka "A" sprzedała te przełączniki "G" S.A. za [...] zł, czyli za cenę niższą o [...] zł od ceny zakupu tych przełączników. Tym samym więc na sprzedaży tych elementów spółka nie tylko nie osiągnęła zysku, ale poniosła stratę. Powyższego stanowiska nie może zmienić fakt, iż spółka uzyskała dochód (zysk) na sprzedaży pozostałych elementów wchodzących w skład zestawów sprzętu [...]. Jak bowiem wynika z zestawienia finansowego (ujętego w załączniku do umowy zawartej pomiędzy spółką "A" a "G" ) spółka "A" winna była uzyskać dochód także na sprzedaży przedmiotowych załączników. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z argumentacją zawartą w odwołaniu, że obie spółki zmodyfikowały pierwotne ustalenia co do cen jednostkowych elementów składowych zestawów komputerowych, pozostawiając cenę sprzedaży całych zestawów bez zmian - z akt sprawy nie wynika bowiem, aby spółki dokonały jakichkolwiek zmian w cenach sprzedaży poszczególnych elementów wchodzących w skład tych zestawów. Organ odwoławczy podkreślił, że wystąpienie straty podatkowej (w przedmiotowej sprawie straty poniesionej na konkretnej sprzedaży) jest co do zasady dopuszczalne. Jednakże ustawodawca takiej sytuacji nadał wyjątkowy i incydentalny charakter. Nadzwyczajny charakter takiej straty tkwi bowiem już w samej konstrukcji rachunku podatkowego - nie wszystkie poniesione przez podatnika wydatki stanowią koszty podatkowe, będą nimi tylko takie wydatki, które poniesione zostały w celu uzyskania przychodu. Tym samym poniesiony koszt z założenia powinien przynieść dochód a nie stratę. Jak bowiem stwierdził NSA w wyroku z dnia 14.07.2000r. sygn. akt. I SA/Gd 118/98 ewentualna strata winna być wyłącznie wynikiem niekorzystnych okoliczności, których nie można było przewidzieć, bądź których przewidywalność wkalkulowana była w ryzyko prowadzonej działalności. Podobnie orzekł NSA w wyroku z dnia 24.04.1996 (sygn. akt SA/Gd 2959/94), stwierdził on bowiem, że skoro ustawodawca wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Tym samym ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uznania, iż powstała na sprzedaży strata była wynikiem niekorzystnych okoliczności, których Spółka nie była w stanie - na moment zawarcia umowy z "G" S.A. przewidzieć. Z akt sprawy nie wynika bowiem, że zaistnienie powyższej sytuacji można uznać za skutek uzasadnionego ryzyka wkalkulowanego w prowadzoną przez spółkę działalność gospodarczą.

W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji jako zgodne z prawem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka "A" S.A. ("A" S.A.) wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji odwoławczej i poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na wydanie ich z rażącym naruszeniem prawa lub ewentualnie o ich uchylenie.

Uzasadniając powyższe żądanie skarżąca spółka w pierwszej kolejności wskazała, że 1/ organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania w ten sposób, że prowadził on postępowanie pomimo obowiązku jego zawieszenia z uwagi na zagadnienie wstępne tj. naruszył art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca spółka wyjaśniła, że przedmiotem zagadnienia wstępnego jest weryfikacja prawdziwości zeznań [...] Z.B. i T.W. złożonych przez nich w ramach postępowania karnego. W ocenie skarżącej spółki organy podatkowe miały obowiązek zawieszenia postępowania podatkowego do czasu wydania przez sąd powszechny orzeczenia, w którym przesądziłby on kwestię prawdziwości zeznań złożonych przez kierujące "B" osoby, dokonując oceny, czy przyjęta przez nich linia obrony nie służyła wyłącznie uniknięciu odpowiedzialności karnej za popełnione przestępstwa. Dokonując powyższych ustaleń sąd przesądziłby tym samym także o tym, czy usługi "B" na rzecz jego kontrahentów, w tym "A" S.A. zostały faktycznie wykonane, czy też nie. Pomimo braku posiadania kompetencji do rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie zagadnienia wstępnego, organy podatkowe z góry natomiast przyjęły, iż złożone w postępowaniu karnym przez [...] Z.B. i T.W. twierdzenia są zgodne z prawdą. W tym zakresie skarżąca spółka podkreśliła, że organy podatkowe nie mają kompetencji do urzędowego przesądzania w treści wydawanych przez siebie decyzji o czynach osób fizycznych, w ten sposób, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia byłyby jednoznaczne ze stwierdzeniem popełnienia przestępstwa przez daną osobę;

2/ nie wyznaczył stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego art. 200 O.p. - rażąco naruszone zostało prawo do czynnego udziału strony w postępowaniu - przez co naruszył art. 200 § 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej;

3/ nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu przez co naruszył art. 233 w zw. z art. 222 oraz zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p.;

4/ nie zastosował się do dyspozycji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej przez co w wadliwy sposób została sformułowana sentencja decyzji organu odwoławczego Z sentencji decyzji nie wynika bowiem wprost, w jakiej części została uchylona decyzja pierwszoinstancyjna - ustalić to można dopiero po wnikliwej analizie uzasadnienia, co skutkuje naruszeniem prawa strony do obrony;

5/ nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów, które uznał za wiarygodne i przyczyn dla których innym tej wiarygodności odmówił, przez co naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej;

6/ niezależnie od tego w zakresie dotyczącym faktur wystawionych przez "B", W.D. i A.G. skarżąca spółka wskazała, że organy podatkowe naruszyły także szereg innych przepisów postępowania, w tym art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i dążenie do wydania decyzji odpowiadającej z góry przyjętej tezie zakładającej brak faktycznego wykonania usług. Skarżąca spółka wskazała, że przyczyną nie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy było przede wszystkim nie przeprowadzenie wielokrotnie wnioskowanego dowodu z zeznań byłego prezesa spółki w osobie S.M., co stanowiło jednocześnie naruszenie art. 188 O.p.

Niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy wyrażało się natomiast przede wszystkim w przyjęciu, że już w 1994 r. skarżąca spółka posiadała status autoryzowanego partnera [...], podczas gdy w 1994 r. "A" posiadał status pozwalający na sprzedaż produktów [...] wyłącznie w systemie agenckim; w 1996 otrzymał autoryzację remarketerską wyłącznie na produkty [...]; w kolejnych latach doszło do rozszerzenia autoryzacji – w tym m.in. w 1998 r. na produkty [...] obejmujące [...], [...], [...], [...], [...], [...], w 1999 r. na usługi, w 2002 r. na produkty [...], [...], [...], [...] oraz [...]. Ponadto nie wyjaśniono różnic pomiędzy umową umożliwiającą sprzedaż w systemie agenckim a umową upoważniającą do zakupów w systemie remarketerskim, nie wyjaśniono różnic pomiędzy możliwością sprzedaży sprzętu [...] typu [...], produktów [...], [...], [...], [...], [...], systemów pamięci masowej [...], i"AB". Podkreślono, iż nie sprecyzowano zakresu uzyskanej autoryzacji, nie wskazano w jakim czasie "A" S.A. posiadał określony rodzaj autoryzacji, a także którą z autoryzacji (sprzedaż w systemie agenckim czy remarketerskim) objęte były określone produkty [...] w danym czasie; nie uwzględniano różnic pomiędzy trzema podstawowymi umowami na podstawie których "A" współpracował z [...], tj. Umowy Partnerskiej nr [...], Umowy autoryzacyjnej [...] i Umowy Partnerskiej [...]; nie przeanalizowano istoty umów partnerskich z [...], ich ilości, problematyki odnawiania, wypowiadania, zmiany zakresu autoryzacji, rozszerzania autoryzacji na nowe produkty i usługi. Strona wskazała również, iż w sprawie doszło do bezpodstawnego przyjęcia założenia, że zabiegi "A" S.A. o zacieśnianie kontaktów z [...] skończyły się na uzyskaniu statusu partnera [...] w 1994 r.; nie wyjaśniono okoliczności rozmów [...] Z.B. w W. w [...] oraz bezpodstawnym odmówieniu wiarygodności jego zeznaniom w tym zakresie. Organ podatkowy przyjął, że podawanie, w niektórych przypadkach, treści faktur T.W. przez S.M. potwierdza, iż usługi były fikcyjne, podczas gdy w przypadku usług lobbingowych oczywistym jest, iż zleceniobiorca (wykonujący lobbing) nie ma możliwości dowiedzieć się jaki kontrakt zawarł beneficjent lobbingu w inny sposób niż od niego samego. Fakt podawania tytułów faktur nie został należycie zbadany przez organy podatkowe z uwagi na nie przesłuchanie S.M.; organ podjął niczym nie uzasadnione próby sugerowania, że zbadał, czy kontrahenci podatnika odnotowali lobbing wykonywany przez Z.B. i T.W., dzięki czemu ustalił, że zaprzeczają oni faktowi lobbingu - co stanowi rzekomy dowód fikcyjności usług - podczas gdy podatnik w ciągu postępowania wskazywał jedynie na [...], jako miejsce prawdopodobnego lobbingu (potwierdzone przez [...] Z.B.) oraz domagał się przesłuchania S.M., który może znać inne sposoby lobbingu. Oczywistym zatem jest, że z faktu, iż przesłuchane osoby nie wiedzą o lobbingu, wynika jedynie to, że nie wiedzą a nie to, że usługi nie były świadczone - lobbing mógł i zapewne odbywał się bez wiedzy tych osób, co prawdopodobnie wykazałoby przesłuchanie S.M.

Strona skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 187, art. 191, art. 188 O.p. poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób dowolny, rażąco wykraczając poza zasadę swobodnej oceny i realizując zasadę obiektywnego poszukiwania prawdy materialnej jedynie w sposób pozorny, gdzie pozorność ta polegała na gromadzeniu, badaniu i ocenie materiału dowodowego w sposób uniemożliwiający ewentualne potwierdzenie rzeczywistego wykonywania usług, w szczególności przez tendencyjny dobór dopuszczonego w sprawie materiału dowodowego i przeprowadzenie niekompletnego postępowania dowodowego poprzez sprzeczne z art. 188 O.p. oddalanie wniosków dowodowych oraz uznawanie że z dowodów, z których wynika jedynie brak wiedzy osób przesłuchiwanych, co do treści i faktów usług świadczonych przez "B", wynika że (...) pośrednio potwierdzają one, że usług nie było (...)co narusza zasadę in dubio pro tributario oraz przepis art. 191 O.p.

Odmówiono mocy dowodowej dowodom z oświadczeń "A" S.A. ("A" S.A.), co do uzgodnień umownych względem "B", W.D., A.G., składanych w pismach w toku postępowania; odmówiono wiarygodności zeznaniom A.G. i W.D., którzy potwierdzali fakt, że usługi były świadczone.

Autor skargi zarzucił również naruszenie art. 122 i art. 181 § l O.p. poprzez twierdzenie, iż podatnika obciąża ciężar dowodu wykazania, iż dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, naruszenie art. 188 O.p. poprzez przyjęcie, iż z jego treści wynika, że dopuszczalne jest oddalenie wniosku dowodowego podatnika mającego wykazać daną okoliczność, jeżeli organ uznał, że zgromadził już dowody przeczące tej okoliczności (w przedmiotowej spawie dowody wskazujące na fikcyjność usług) oraz naruszenie art. 188 O.p. poprzez nie uwzględnianie zasadnych wniosków dowodowych podatnika - przeprowadzenie dowodu z wcześniejszych wyjaśnień [...] Z.B. i T.W. złożonych w Prokuraturze i Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz ich zeznań złożonych w innych postępowaniach podatkowych. Skarżąca spółka wskazała, że według posiadanej przez nią wiedzy ww. osoby wielokrotnie modyfikowały swoje twierdzenia i zeznawały odmiennie w różnych postępowaniach, wobec czego obowiązkiem organu było zbadać wiarygodność twierdzeń świadków.

Zarzucono również naruszenie art. 123 O.p. statuujący prawo do czynnego udziału strony w postępowaniu, poprzez wykorzystanie jako dowodu kserokopii materiałów z postępowania karnego, pomimo że strona w żadnym z przesłuchań nie uczestniczyła, co skutkuje również naruszeniem przepisu art. 190 § 1 i § 2 O.p.; wykorzystanie jako dowodu akt wymiarowych W.D. - pomimo że strona w tym postępowaniu nie uczestniczyła; wykorzystywanie jako dowód zeznań [...] Z.B. i T.W. z różnych postępowań podatkowych; wadliwe zawiadomienia o terminach przesłuchań świadków (bez nazwisk i przedmiotu przesłuchania) - poprzez brak zawiadomień o tożsamości przewidywanych do przesłuchania świadków oraz treści planowanego przesłuchania; brak zawiadomienia o części przesłuchań, w szczególności tych, które zostały przeprowadzone w ramach pomocy prawnej; brak wyznaczenia w postępowaniu odwoławczym terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W skardze podkreślono również naruszenie art. 180 § 1 O.p. w związku z wykorzystaniem jako dowodów w sprawie kserokopii z protokołów przesłuchań sporządzonych i przekazanych przez Prokuraturę Apelacyjną - z naruszeniem art. 156 k.p.k. mając na uwadze, że organ podatkowy nie jest stroną postępowania karnego; akt wymiarowych W.D.; zeznań F.M. pozbawionych mocy dowodowej na podstawie przepisu 180 § 1 O.p. w związku z treścią art. 186 § l k.p.k. - możliwość wykorzystania, zeznań, złożonych uprzednio przez osobę, która skorzystała następnie z prawa do odmowy zeznań stanowi, zdaniem autora skargi, bezwzględny zakaz dowodowy; dokumentów objętych tajemnicą skarbową – tj. akt wymiarowych W.D., przez co naruszył przepis art. 298 i art. 299 O.p. oraz dokumentów objętych tajemnicą śledztwa.

Niezależnie od tego, w odniesieniu do transakcji zawartych z "B" skarżąca spółka ponownie wyjaśniła, że poniesione z tego tytułu wydatki zostały faktycznie zapłacone i prawidłowo zaksięgowane. Wydatki te miały związek z przychodem skarżącej spółki albowiem stanowiły zapłatę za rzeczywiście świadczone usługi lobbingowe, polegające na pośrednictwie w zawarciu kontraktów handlowych w zakresie okablowania strukturalnego i sprzedaży sprzętu komputerowego, co w szczególności wynika z doprowadzenia do sprzedaży sprzętu komputerowego dla "AB" S.A. przy czym do sprzedaży doszło dzięki nawiązaniu z "AB" S.A. umowy o współpracy i wskazaniu "A" S.A. jako resellera przez [...], co znajduje potwierdzenie w dokumentach i wiedzy posiadanej przez S.M., który nie został jednak przesłuchany w toku postępowania. Podobnie w odniesieniu do transakcji zawartych z W.D. i A.G. skarżąca spółka podkreśliła, że wydatki poniesione z tego tytułu także były rzeczywiste, zapłacone oraz prawidłowo zaksięgowane. Organy podatkowe zakwestionowały natomiast ww. wydatki bezpodstawnie kwestionując zeznania świadków. Dowody potwierdzające fakt wykonania usług, nie mogą być bowiem kwestionowane przy braku dowodów przeciwnych.

W zakresie dotyczącym zakupu przełączników skarżąca spółka podkreśliła, że sporny wydatek pozostawał w związku z przychodem, który wbrew twierdzeniom organu podatkowego został osiągnięty. Zarzucając organowi podatkowemu brak całościowego spojrzenia na związane z ww. zakupem operacje gospodarcze, spółka wyjaśniła jednocześnie, że wydatek na przełączniki został poniesiony w ramach realizacji transakcji pomiędzy "A" S.A. a "G" S.A. Stąd nabycie wskazanych komponentów stanowiło element kompletowania przemysłowego zestawu komputerowego na które złożył zamówienie "G" S.A. Nabycie przełączników było koniecznym warunkiem zapewnienia dostawy kompletnego produktu na rzecz "G" S.A. Transakcja ujęta w sposób całościowy była nastawiona na osiągnięcie zysku i zysk ten został zrealizowany. W opinii skarżącej spółki, jeżeli przedmiotem umowy jest dostawa finalnego produktu, nie można uzasadniać, jak czyni to organ odwoławczy, że nabycie poszczególnych składników za wyższą kwotę jest nieracjonalne i mogłaby być uzasadniona wyłącznie wynikiem okoliczności, których podatnik nie był w stanie przewidzieć. Tymczasem istotny jest końcowy efekt umowy, a więc osiągnięty rzeczywisty dochód, którego uzyskania organ nie neguje. Jednostkowa cena komponentu wchodzącego w skład finalnego produktu nie może samoistnie determinować oceny danej transakcji.

W zakresie kosztów amortyzacji i obsługi portalu [...] skarżąca spółka wyjaśniła, że został on zakupiony w celu osiągnięcia przychodów z jego działalności - założeniem było uzyskiwanie wpływów od podmiotów (potencjalnych inwestorów) zainteresowanych wyszukiwaniem partnerów handlowych w bazie danych tego portalu; tym samym spełniony został warunek, od którego uzależnione jest zaliczenie tego portalu do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji - spółka zamierzała wykorzystywać ten portal w swojej podstawowej działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż rok, w celu osiągania przychodów. Spółka podkreśliła, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych, portal tematyczny, którego obsługa została zlecona innej firmie, mógł być w dalszym ciągu amortyzowany jako używana przez spółkę wartość niematerialna i prawna. Jednocześnie sprzedaż 15% praw majątkowych do portalu nie może wpływać na zmianę kwalifikacji wydatku poniesionego na jego nabycie, gdyż amortyzacji mogą również podlegać wartości niematerialne i prawne stanowiące współwłasność podatnika.

W zakresie zakupu biznesplanu dla "E", spółka z o.o. skarżąca spółka wskazała, że okoliczność, iż tematyka zlecenia była związana z działalnością innej spółki niż spółka finansująca projekt nie daje podstaw do zakwestionowania ww. wydatków jako kosztów uzyskania przychodu. "A" S.A. jako udziałowiec była zainteresowana rozwojem firmy "E", sp. z o.o. zamierzając docelowo doprowadzić do sprzedaży posiadanych w niej udziałów. Sporządzone opracowanie było więc przeznaczone wyłącznie na potrzeby spółki "A".

W zakresie dotyczącym wydatków związanych z zagranicznym sympozjum strona podkreśliła, że organy podatkowe błędnie zakwalifikowały ww. wydatki jako wydatki na limitowaną reklamę niepubliczną, podczas gdy wydatki te nie były poniesione w związku z reklamą. Jednocześnie spółka podkreśliła, że nawet jeżeli hipotetycznie uznać, iż nie osiągnęła ona przychodu z transakcji, to koszty poniesione w związku z uczestnictwem w sympozjum stanowią koszt uzyskania przychodu albowiem w chwili ich ponoszenia znajdowały się w związku przyczynowym ze spodziewanym przychodem.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stwierdzić należy, iż decyzja ta wbrew zarzutom skargi nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Organ pierwszej instancji zakwestionował w toku postępowania:

1/ faktury wystawione przez "B" nie uznając wydatku w kwocie [...],-zł za koszt uzyskania przychodu ( por. [...]);

2/ faktur wystawionych przez "D" za rejestrację znaków towarowych "E", spółki z o.o. nie uznając tego wydatku w kwocie [...],-zł za koszt uzyskania przychodu skarżącej spółki;

3/ nabycie czterech przełączników odsprzedanych następnie ze stratą firmie "G" S.A. – kwota [...] zł (organ drugiej instancji dokonał zmiany wysokości wydatku nie zaliczonego do kosztów uzyskania przychodu w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu );

4/ przekroczenie limitu kosztów reklamy niepublicznej w kwocie [...] zł ( faktura wystawiona przez "K", sp. z o.o., a dotycząca wyjazdu grupy studyjnej [...] do Wielkiej Brytanii celem pozyskania nowego klienta);

5/ koszt obsługi portalu internetowego [...] poniesione po dacie jego sprzedaży – kwota [...] zł;

6/ koszt amortyzacji portalu internetowego [...] – [...] zł

7/ koszt obsługi portalu internetowego [...] – [...] zł;

8/ wydatek w kwocie [...],-zł na zakup biznes planu dla spółki z o.o. "E" nie uznając go za koszt uzyskania przychodu skarżącej spółki;

9/ koszt doradztwa inwestycyjnego "O", sp. z o.o. w kwocie [...],-zł ( organ drugiej instancji zaliczył ten wydatek do kosztów uzyskania przychodu );

10/ faktury wystawione przez W.D., prowadzącego działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej pod firmą "U" w G. ( poprzednia firma – "AC" ) w kwocie [...],-zł ( por. [...] ) oraz przez A.G. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "W" w G. – w kwocie [...],-zł ( por. [...] );

ponadto wskazano na następujące zaniżenie kosztów uzyskania przychodu roku 2001:

a/ z roku 2000 - koszt amortyzacji portalu internetowego [...] ([...]) – kwota [...] zł;

b/ z roku 2000 - koszt obsługi portalu internetowego [...] ([...]) – kwota [...] zł;

c/ zaniżenie kosztów uzyskania przychodu przez nie zaliczenie wydatków w kwocie [...] zł.

Organ pierwszej instancji dokonał również ustaleń w zakresie przychodu: zawyżenie przychodu o kwotę [...] zł ( usługi świadczone przez skarżącą spółkę w roku 2000 ) i zaniżenie przychodu o kwotę [...] zł ( czynsz za wynajem powierzchni biurowych ).

Organ drugiej instancji uchylając decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekając o obniżeniu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 z kwoty [...],-zł do kwoty [...],-zł w uzasadnieniu wskazał, że podzielił zarzut strony skarżącej zaliczając wydatek ad. 9/ w poczet kosztów uzyskania przychodu i w tym zakresie Sąd podziela obszernie uzasadnione stanowisko organu odwoławczego. Ponadto w ad. 3/ nie uznano za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] ( a nie [...]zł ) stanowiącej wysokość straty poniesionej przez skarżącą spółkę na sprzedaży przełączników.

I. Ad. 1/

W dniu 1 sierpnia 1997r. zawarta została pomiędzy stroną skarżącą a "B" umowa na podstawie której strona skarżąca zleciła "B" wykonanie usług polegających na pośrednictwie i pozyskiwaniu rynku sprzedaży w zakresie okablowania strukturalnego i sprzedaży sprzętu komputerowego, w tym do negocjacji z instytucjami takimi jak [...], "AD", "AE", "AF", "AG". Aneksami do umowy poszerzono przedmiot umowy o usługi współpracy z ostatecznym odbiorcą sprzętu komputerowego, wyprodukowanego przez ww. firmy, nawiązanie kontaktów handlowych z nowo pozyskanymi firmami, pośrednictwo w sprzedaży w "AB" S.A., pośrednictwo pomiędzy "N" w W. a "AH" S.A., "AI", "AJ", "AK" i "G".

W uzasadnieniu wyroku z dnia [...] w sprawie [...] ze skargi strony skarżącej na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie podatku dochodowego za rok 2000 wskazano na następującą kwestię: w dniu 25 lutego 2000r. "B" wystawiło stronie skarżącej fakturę nr [...] za doprowadzenie do sprzedaży sprzętu komputerowego dla firmy "AL" S.A. w W. ( w skrócie "AL" S.A. ) na kwotę [...],-zł + VAT [...],-zł. W aktach sprawy znajdują się umowy leasingu operacyjnego z dnia 8 lutego 2000r. ( nr [...] oraz nr [...]) zawarte pomiędzy "AL" S.A. a "AB" S.A. w W. ( w skrócie "AB" S.A. ). Z pkt. 1 umowy wynika, iż wyboru dostawcy sprzętu firmy [...] ( tj. skarżącej spółki ) dokonała "AB" S.A. ( przy jednoczesnym zastrzeżeniu, iż strona skarżąca nie ponosi żadnej z tego tytułu odpowiedzialności ), zaś z załącznika nr 2 do umowy [...] wynikają warunki wynegocjowane przez "AB" S.A. ze skarżącą firmą "A" S.A. Z ustalonego stanu faktycznego wynika więc, co potwierdza zarząd "AL" S.A., iż firma "AL" S.A. nie dokonywała wyboru dostawcy ( skarżącego ), również nie dokonywała wyboru przedmiotu umowy leasingu operacyjnego bowiem dokonała tego wyłącznie i na własne ryzyko firma "AB" S.A.; firma "AL" S.A. nie negocjowała w związku z tym żadnych warunków umowy i nie podejmowała decyzji o wyborze skarżącej spółki jako dostawcy, nie korzystała również z pośrednictwa "B".

W roku 2001 strona skarżąca spółka zaliczyła w poczet kosztów uzyskania przychodu kwotę [...],-zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "B":

1/ z dnia [...] za doprowadzenie do sprzedaży sprzętu komputerowego dla "AB" S.A. – na kwotę netto [...],-zł;

2/ z dnia [...] i [...] za doprowadzenie do sprzedaży sprzętu komputerowego zgodnie z umową współpracy i aneksem nr 2 w kwocie odpowiednio – [...],-zł netto i [...],-zł netto;

3/ z dnia [...] za przedstawienie klienta na zakup udziałów w "E",, spółce z o.o. – w kwocie [...],-zł netto.

Załącznikiem do faktury ad. 3/ jest pismo skarżącego skierowane do "B" zlecające poszukiwanie potencjalnych nabywców udziałów w skarżącej spółce oraz w spółkach zależnych. "B" podjęło się poszukiwania udziałowca na 40 udziałów w firmie "E", spółce z o.o. Z zeznań F.M. – Wiceprezesa Zarządu skarżącej spółki, wynika, iż ustnie zaproponowano "B", iż prowizją dla "B" będzie uzyskana kwota powyżej [...],-zł.

Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji dokonały właściwej oceny stanu faktycznego sprawy - wystawione przez "B" faktury ad. 1-3 stanowią jedynie podstawę do przyjęcia, iż strona skarżąca dokonała określonego wydatku. Wydatek ten jednak nie może zostać zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodu bowiem strona skarżąca nie wykazała istnienia chociażby pośredniego związku pomiędzy tym wydatkiem a określonym przychodem skarżącego.

Nie można pominąć faktu, iż skarżący podpisał umowy ramowe w wyniku przetargów organizowanych przez "AB" S.A.; skarżący uczestniczył w tych przetargach jako autoryzowany partner firm [...] i [...].

Nie można pominąć też zeznań świadka G.G. pełniącego funkcję Dyrektora Generalnego "AL" S.A., który zeznał, że nie kontaktował się ani prywatnie ani zawodowo z przedstawicielami "B". Również przesłuchany w charakterze świadka H.M. – kierownik [...] w "AB" S.A. zeznał, iż nie miał żadnych kontaktów z przedstawicielami "B" – nic mu nie wiadomo o jakichkolwiek pośrednikach przy zawieraniu ww. umów. Powyższe potwierdzają dodatkowo zeznania w charakterze podejrzanego T.W. ( kierował "B" do dnia 15 marca 2000r. ), który w dniu 13 marca 2003r., 2 kwietnia 2003r. i 11 kwietnia 2003r. oświadczył w Prokuraturze Apelacyjnej, że część faktur wystawionych przez "B" dotyczyło usług fikcyjnych, przedstawiając jednocześnie przyjętą w tym względzie procedurę płatności tego typu faktur. Świadek ten przesłuchany został również przez organy podatkowe ( k. 132, tom III ). Wskazać należy na zeznania [...] Z.B. z dnia 29 kwietnia 2003r., złożone przed organem podatkowym pierwszej instancji, z których wynika tryb postępowania w sytuacji wystawienia przez "B" faktur za niewykonane usługi - po dokonaniu przez stronę skarżącą płatności należności wynikających z tych faktur na konto "B", S.M. i F.M. tj. członkowie zarządu skarżącej spółki odbierali w gotówce kwotę stanowiącą równowartość 90% kwoty netto, a pozostałe 10 % zatrzymywało "B". Na jakie kwoty miały być wystawione faktury przez "B" świadek Z.B. dowiadywał się telefonicznie ( k. 19, tom II ).

Podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, iż biorąc pod uwagę całość ustalonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań m.in. świadków J.J.A., H.M., J.D., nie stanowi w sprawie argumentacji potwierdzającej stanowisko skarżącego stwierdzenie [...] Z.B., iż spotkał się w W. z dyrektorem [...] ( świadek nie pamięta nazwiska dyrektora ani miejsca spotkania, tłumacząc następnie fakt niepamięci traumatycznym przeżyciem związanym z faktem tymczasowego aresztowania ).

Brak podstawy do przyjęcia, iż gdyby nie udział "B" jako pośrednika, nie doszłoby do zawarcia transakcji z "AB" S.A. czy sprzedaży o jakim mowa w fakturach ad. 2/ i 3/.

Jak w sprawie [...] Sąd i w rozpoznanej sprawie wskazuje na następujące kwestie: w myśl przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Ustawodawca oparł tę konstrukcję na zasadzie klauzuli generalnej (koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej) z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Brzmienie powołanej regulacji prawnej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami uzyskania przychodu. Za wykładnią taką przemawia w szczególności zwrot (...) w celu (...) użyty w cytowanym przepisie, który oznacza, iż pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem zachodzić musi związek przyczynowy. Podatnik ma zatem obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tzn. fakt, iż służą one uzyskaniu przychodów. Ponadto w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika.

Przyjąć należy w związku z powyższym, iż fakt dokonania zapłaty przez skarżącego "B" kwoty [...],-zł netto ( + VAT [...],-zł ) nie przesądza o tym, iż usługi objęte przedmiotowymi fakturami zostały wykonane właśnie przez "B", a wydatki te miały związek, chociażby pośredni, z przychodem osiągniętym przez stronę skarżącą, mając na uwadze okoliczności stanu faktycznego sprawy. Nie przesądza o tym również fakt zawarcia umowy z "AB" S.A., czy fakt sprzedaży udziałów w firmie "E", spółka z o.o., co organ odwoławczy wykazał ustalonym prawidłowo stanem faktycznym i wyjaśnił właściwie przeprowadzoną oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Tym samym Sąd podziela pogląd, iż stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wydatek w ww. kwocie nie może obciążać kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki.

W wyroku NSA z 22 marca 2001 r. (SA/Sz 43/00) postawiono, podzielaną przez Sąd, tezę. że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to jednakże ocena ich skutków podatkowych należy do organów podatkowych. Ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów. Cel ten zatem musi być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio ( lub chociażby pośrednio ) realizować lub co najmniej powinny go zakładać jako realny.

Ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa, wbrew tezom skargi, na podatniku. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika.

Reasumując powyższe i odnosząc się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego stwierdzić trzeba, że w ocenie Sądu strona skarżąca w toku całego postępowania podatkowego nie wykazała istnienia związku pomiędzy poniesionymi wydatkami na rzecz "B", a przychodem, czy to uzyskanym, czy to oczekiwanym. W szczególności nie wykazano, że wydatki te zostały poniesione w sposób racjonalny - strona skarżąca nie udowodniła, że w normalnych okolicznościach poniesienie wydatku związanego z zakupem wymienionych usług pociągnęło by za sobą uzyskanie przychodu. Ustalenia poczynione w tym zakresie przez organy podatkowe zdecydowanie przemawiają na rzecz poglądu przeciwnego i konstatację, że jedynym celem tej transakcji było wliczenie kwot zapłaconych do kosztów i zmniejszenie podstawy opodatkowania. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien on również działać w przekonaniu, jednak ocenianym w sensie obiektywnym a nie subiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych doprowadzi do osiągnięcia przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Po 1362/98; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1576/98; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1800/98).

Za powyższym przemawia materiał dowodowy zebrany w sprawie.

Przesłuchany, w toku postępowania podatkowego, w charakterze świadka [...] Z.B. ( protokół sporządzony w dniu 29 kwietnia 2003r. ) zeznał, iż faktura z dnia [...] nr [...] wystawioną przez "B" na kwotę [...],- zł netto dotyczyła okresu czasu, w którym dyrektorem był T.W., zaś wystawione w roku 2001 ([...]) faktury dotyczyły usług nie wykonanych przez "B". Świadek zeznał, że rozmawiał z dyrektorem [...] we W. aby pomóc w ;pozyskaniu przez skarżącą spółkę kontraktu na dostawcę sprzętu dla "AB" S.A. Nie pamięta z kim rozmawiał, kiedy i w jakiej restauracji. Na pytanie w jakim celu były wystawiane faktury zakwestionowane – świadek odpowiedział, że były one wystawiane cyt.: (...) na prośbę "A" (...); treść faktury przekazywał świadkowi S.M., najczęściej telefonicznie. Po przelaniu kwoty objętej fakturą na konto "B", "B" zatrzymywało 10 % a 90 % zwracano stronie skarżącej ( tom II, strona 19 akt postępowania podatkowego).

T.W. przesłuchany w charakterze świadka w toku postępowania podatkowego ( protokół z dnia 15.10. 2004r., tom III, k. 132 ) zeznał, że nie pamięta wielu okoliczności sprawy; kontaktował się z wieloma osobami i bankami, w tym w W. Wskazał, że przesłuchany w trakcie śledztwa zeznał, iż (...) równie dobrze treść zawarta w fakturach mogła odbiegać od rzeczywistości i że są to faktury fikcyjne. Tak też zeznałem. Ale czy tych zdarzeń rzeczywiście nie było to głowy na stole za to nie położę. W p[przypadku gdy okazujemy się jedną konkretną fakturę mogę uznać, że jej treść nie odpowiada faktycznie wykonanym czynnościom, jednakże nie wykluczam, że w szerszym ujęciu ( przy okazaniu innych faktur )mogło by się okazać, że zachodzi prawdopodobieństwo istnienia zapisanych w tych fakturach zdarzeń (...). Świadek zeznał dalej (...) nie przypominam sobie okoliczności wystawienia faktury (z dnia [...] nr [...] wystawioną przez "B" na kwotę [...],- zł netto ). Nie wykluczam, że prowadziłem jakieś rozmowy, równie dobrze mogły być one prowadzone wcześniej. Zleceniem tym z ramienia "B" mogłem zajmować się jedynie ja lub [...] B. Ja osobiście nie posiadam żadnych dowodów materialnych potwierdzających wykonanie tych usług. Być może takie dowody znajdują się w posiadaniu "A" (...).

Świadek J.A., główny księgowy "B" w swoich zeznaniach, przed organem pierwszej instancji, podkreślił, iż w rozmowach w [...] wskazał, iż (...) nie mieściło mu się w głowie, że realizowany wysoki poziom rentowności stawia "B" w zagrożeniu plajty finansowej (...) ( tom VIII, strona 3 akt postępowania podatkowego ).

F.M., wiceprezes zarządu skarżącej spółki, zeznała przed organem pierwszej instancji, iż otrzymywała od prezesa zarządu informacje jakie kwoty mają zostać zafakturowane z tytułu umów z "B". Kontaktowała się w tej sprawie również z T.W. i [...] Z.B., który (... ) pojawiał się w siedzibie "A" i pozostawiał u mnie dużą kopertę z prośbą o przekazanie prezesowi M. (...) ( tom VIII, k. 15 ).

W świetle dotychczasowych spostrzeżeń nie można podzielić zarzutów podniesionych w skardze. Sprowadzają się one bowiem jedynie do ogólnych twierdzeń o istnieniu związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi kosztami a przychodem, które w świetle ustaleń poczynionych przez organy podatkowe trudno uznać za przekonywające.

W świetle dotychczasowych spostrzeżeń nie można podzielić zarzutów podniesionych w skardze. Sprowadzają się one bowiem jedynie do ogólnych twierdzeń o istnieniu związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi kosztami a przychodem, które w świetle ustaleń poczynionych przez organy podatkowe trudno uznać za przekonywające.

Mając na uwadze treść skargi dodatkowo wskazać należy, iż S.M., prezes zarządu skarżącej spółki, skorzystał z prawa odmowy złożenia wyjaśnień na etapie prowadzonego śledztwa, wskazując m.in. na to, iż podejrzewa się u niego raka płuc i prostaty; ponadto wykryto u niego tętniaka. Od marca 2002r. leczy się w Poradni Zdrowia Psychicznego w związku z depresją wywołaną porwaniem jego dziecka przez policjantów, w której to sprawie prowadzone jest przez Prokuraturę Okręgową postępowanie karne.

Ad. 2/ / poza sporem /

Sąd podziela stanowisko organ podatkowego pierwszej instancji zaakceptowanego przez organ odwoławczy ( tabela strona 42 uzasadnienia i str. 40 ) w zakresie zakwestionowania wydatku objętego fakturami wystawionymi przez "D" za rejestrację znaków towarowych "E", spółki z o.o. i nie uznania tego wydatku w kwocie [...],-zł za koszt uzyskania przychodu skarżącej spółki. Rejestracje w urzędzie patentowym dotyczyły znaków towarowych, które należą do "E", spółki z o.o. Stroną zgłaszająca znaki towarowe znaku towarowego [...] oraz znaku towarowego i graficznego [...] była "E", spółka z o.o. natomiast koszt rejestracji poniosła nie ta spółka ale strona skarżąca, tym samym brak podstaw do objęcia wydatku skarżacego w kwocie [...],-zł netto kosztem uzyskania przychodu w trybie art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Ad. 3/

W zakresie zawyżenie kosztów uzyskania przychodu związanych z nabyciem czterech przełączników odsprzedanych następnie ze stratą firmie "G" S.A. wskazać należy na następujący stan faktyczny:

a/ w dniu [...] "H", spółka z o.o. nabyła cztery przełączniki [...] od firmy [...] "I" za kwotę [...] zł;

b/ w dniu [...] "H", spółka z o.o. sprzedaje ww. przełączniki firmie "F" S.A. za kwotę [...] zł;

c/ w tym samym dniu "F" S.A. sprzedaje ww. cztery przełączniki stronie skarżącej za kwotę [...] zł ( tj. o kwotę [...] zł wyższą od ceny nabycia od firmy "H", spółka z o.o. );

d/ w tym samym dniu tj. [...] skarżąca spółka sprzedaje cztery przełączniki [...] "G" S.A. za kwotę [...] zł.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, iż firma "F" S.A. w ww. okresie czasu nie prowadziła działalności gospodarczej, nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym dokumentów rejestracyjnych, nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej, nie wykazywała jakichkolwiek przychodów z prowadzonej działalności i nie odprowadzała podatku dochodowego.

Organ pierwszej instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł ( różnica pomiędzy ceną ad. c/ i a/ ), natomiast organ odwoławczy podkreślił, iż ustalony stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, że skarżący dokonał sprzedaży ww. towaru ze stratą stanowiącą różnicę pomiędzy ceną ad. c/ i d/.

Sąd podziela tezę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2004r. w sprawie III SA 2846/02 ( opubl. LEX nr 168327 ), iż przepisy art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości są dopełnieniem normy z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w taki sposób, który zapewni prawidłowe ustalenie wysokości dochodu (straty) podstawy opodatkowania i należnego podatku; tylko niezawinione straty mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, jeżeli rzeczywiście nastąpiły i zostały udokumentowane według m. in. zasad wynikających z przepisów o rachunkowości.

Transakcja nabycia określonego towaru a następnie jego dalsza odsprzedaż z samego założenia prowadzenia działalności gospodarczej ( a nie charytatywnej ) winna przynieść podatnikowi dochód a nie stratę. Strata, aby mogła być zaliczona w poczet kosztów uzyskania przychodu musi być wynikiem wykazanych i udowodnionych przez podatnika okoliczności, której nie można było przewidzieć, nawet przy założeniu, iż działalność gospodarcza obarczona jest określonym ryzykiem. Strata, której przyczyną jest celowe działanie podatnika, polegające na kreowaniu wysokości cen nabycia i dalszej odsprzedaży danego towaru, nie może być zaliczone do straty podlegającej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.

Bez znaczenia dla sprawy ma okoliczność podnoszona przez stronę skarżącą, iż pozostałe towary sprzedane "G" S.A. nie przyniosły skarżącemu straty.

Ad. 4/

skarżąca spółka była organizatorem wyjazdu do siedziby firmy [...] w Wielkiej Brytanii a wyjazd ten miał posłużyć pozyskaniu - wraz z firmą "J", spółka z o.o. - nowego klienta tj. "AM" w zakresie zakupu przez niego pamięci masowych [...]. "K" obciążyło skarżącego całością kosztów ww. wyjazdu ([...] zł netto ). Na podstawie uzgodnień skarżący wystawił "J", spółka z o.o. fakturę tytułem refundacji kosztów – na kwotę [...],-zł, zaś różnicę pomiędzy fakturą otrzymaną od "AN", sp. z o.o. a wystawioną firmie "J", spółka z o.o. ([...] zł ) zaliczył w poczet nielimitowanej reklamy.

Definicje reklamy odwołujące się do znaczenia tego pojęcia nadawanego mu w języku polskim odwołują się do zaprezentowania towaru i zachęcenia do ich nabycia. Tak więc wydatek poniesiony w celu przygotowania się do wspólnego działania firm ukierunkowanych do zachęty potencjalnego nabywcy towaru stanowi wydatek na reklamę.

Zasadnie organ odwoławczy wskazał, iż podstawą do nie uznania tego wydatku za koszt podatkowy było stwierdzenie, że wydatek ten poniesiony został na reklamę niepubliczną, której dopuszczalną wysokość ( 0,25% przychodu ) skarżący w roku 2001 przekroczył o kwotę [...] zł. Skoro poniesiony przez skarżącego wydatek związany był z chęcią pozyskania ściśle określonego klienta, podzielić należy stanowisko organu drugiej instancji, iż kwota [...] zł poniesiona została na reklamę niepubliczną.

Do wydatków limitowanych należą bowiem wydatki związane z konkretnym odbiorcą takiej reklamy; tylko te formy promocji firmy, które kierowane są do anonimowego kręgu potencjalnych odbiorców zaliczyć można do reklamy prowadzonej publicznie.

Tym samym Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej naruszenia przez organy podatkowe w ww. zakresie dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.p.

Ad. 5/ / poza sporem /

- w zakresie wydatku związanego z kosztem obsługi portalu internetowego [...] poniesionego po dacie jego sprzedaży – kwota [...] zł.

W roku 2001 strona skarżąca zaliczyła w poczet kosztów uzyskania przychodu kwotę [...] zł wynikającą z faktur zakupu usług informatycznych od J.K. prowadzącego działalność pod firmą "M" w W. w zakresie obsługi portalu internetowego [...]. Wydatek w kwocie [...] zł poniesiony przez stronę skarżącą po sprzedaży tego portalu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w roku 2001 w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.p. (tabela strona 42 i str. 40 uzasadnienia organu drugiej instancji ).

Ad. 6/ i 7/

- koszt amortyzacji portalu internetowego [...] oraz jego oprogramowania – [...] zł;

- koszt obsługi informatycznej portalu internetowego [...] – [...] zł.

W dniu 25 lipca 2000r. strona skarżąca zakupiła prawa autorskie do portalu internetowego [...] i oprogramowanie do ww. portalu. Strona zaliczyła w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatek na zakup od J.K. "M" w W. usług związanych z obsługą ww. portalu.

W roku 2001 nie zaewidencjonowano żadnych przychodów związanych z ww. portalem ( pierwszy przychód nastąpił w roku 2002 - sprzedaż 15% praw majątkowych do portalu ); dostęp do portalu był nieodpłatny. Organ drugiej instancji podkreślił, iż na skutek administrowania tym portalem przez profesjonalny podmiot oraz na skutek publicznego i bezpłatnego dostępu do jego zawartości wzrosła wartość rynkowa tego produkt; zakup portalu miał dla skarżącego charakter inwestycyjny a sporne wydatki poniesione na jego profesjonalną obsługę miały na celu jedynie zwiększenie wartości rynkowej tego portalu. Zdaniem organu odwoławczego przemawia za tym fakt, iż skarżąca spółka nie uzyskała przychodów z tytułu funkcjonowania portalu w Internecie. Sprzedaż w roku 2002 15% praw majątkowych do tego portalu przyniosła skarżącemu zysk.

Trudno podzielić stanowisko strony skarżącej, zdaniem której wydatek w kwocie [...] zł należy uznać za koszt pośredni przez co spółka rozumie ogólny koszt jej funkcjonowania. Zasadnie organ odwoławczy wskazuje, iż ww. wydatek nie został poniesiony na stronę internetową spółki ale na administrowanie tematycznym portalem internetowym. Zasadnie przywołano w tym zakresie art. 15 ust. 1, ust. 4 i ust. 6 u.p.d.p.

Zasadnie też organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie kwoty [...] zł do pośrednich kosztów uzyskania przychodu ( odpisy amortyzacyjne ).

Z mocy art. 16b ust. 1 u.p.d.p. amortyzacji podlegają wartości niematerialne i prawne, nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu ich przyjęcia do używania, jeżeli przewidywany okres ich użytkowania jest dłuższy niż rok i są one wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Ta ostatnie przesłanka nie została przez stronę skarżącą spełniona, co powinno być między stronami bezsporne.

Oba ww. wydatki zwinny zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu w momencie sprzedaży ww. portalu.

Ad. 8/

- dot. wydatku w kwocie [...],-zł na zakup biznes planu dla "E", spółki z o.o. nie uznanego go za koszt uzyskania przychodu skarżącej spółki.

Skarżąca spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wydatek w ww. kwocie udokumentowany fakturą wystawioną przez "N", spółkę z o.o. za sporządzenie stworzenie i rozwinięcie podmiotu gospodarczego "E", spółki z o.o., zajmującego się świadczeniem m.in. usług doradczych związanych z rekrutacją i selekcją pracowników. Założycielem i jedynym udziałowcem tej spółki była strona skarżąca, która w dniu 6 listopada 2000r. sprzedała 51 udziałów S.M. ( b. prezes zarządu skarżącej spółki ).

Sąd nie podziela stanowisko strony skarżącej, która twierdzi, że sporządzenie opracowania było niezbędna celem przekonania potencjalnego nabywcy udziałów w tej spółce. Przeczy tej argumentacji fakt, iż drugi z udziałowców tj. S.M. kosztów takich nie poniósł a nade wszystko fakt, iż to "B" miało, zdaniem strony skarżącej poszukiwać nabywców tych udziałów.

Opracowanie sporządzone przez "N", spółkę z o.o., co wynika z jego zakresu, służyć miało odrębnemu od skarżącego podmiotowi gospodarczemu tj. "E", spółka z o.o., ukierunkowując jej rozwój zwiększając jej przychody.

Wydatek j.w. nie spełnia tym samym przesłanek art. 15 ust. 1 u.p.d.p. i nie stanowi dla skarżącej spółki kosztu uzyskania przez nią przychodu.

Ad. 10/

dot. faktur wystawionych przez W.D., prowadzącego działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej pod firmą "U" w G.– w kwocie [...],-zł oraz przez A.G. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "W" w G. – w kwocie [...],-zł.

W sprawie [...] ze skargi strony skarżącej na decyzję organu drugiej instancji w przedmiocie podatku dochodowego za rok 2000, do kosztów uzyskania przychodów strona skarżąca zaliczyła następujące wydatki:

a/ wydatki na zakup usług polegających na konfiguracji i transporcie sprzętu komputerowego w kwocie [...]-zł; wystawcą rachunku uproszczonego z dnia [...] był W.D., prowadzący działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej pod firmą "U" w G. ( poprzednia firma – "AC" ), rozliczający się w formie karty podatkowej;

b/ wydatki na zakup usług w zakresie wykonywania usług serwisowych dla potrzeb wskazanego przez skarżącego użytkownika sprzętu komputerowego, usługi transportowe, spedycyjne, pośrednictwa i pozyskiwania rynku sprzedaży w zakresie okablowania strukturalnego i sprzedaży sprzętu komputerowego od A.G. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "W" w G.; wystawiono trzy faktury za konfiguracje, montaż, transport sprzętu do "AB" S.A. na łączną kwotę [...],-zł.

W roku 2001 W.D. wystawił osiem faktur z opisem: usługi serwisowe, konfiguracja sprzętu komputerowego, konfiguracja bibliotek taśmowych na łączną kwotę [...],-zł netto. Przesłuchany w charakterze świadka W.D. zeznał, iż konfigurację bibliotek taśmowych wykonywał w "AM" w K., ale nie wie jakiego typu była to biblioteka, ponieważ nadzorem zajmowała się firma "H"; nie potrafił też powiedzieć jakie części wchodziły w skład ww. bibliotek taśmowych. Ponadto świadek wskazał, że nie wykonywał nigdy konfiguracji oprogramowania sprzętu komputerowego.

A.G. w roku 2001 wystawiła również osiem faktur za usługi serwisowe, montaż i transport sprzętu komputerowego i konfigurację bibliotek taśmowych oraz konfigurację sprzętu komputerowego ( na łączną kwotę [...],- zł netto).

Rozpoznawana sprawa jest kontynuacją ustalonego w obu sprawach stanu faktycznego:

A.G. podpisała w roku 1999 ze stroną skarżącą umowę, której przedmiotem było między innymi serwisowanie sprzętu komputerowego. Do umowy tej sporządzono trzy aneksy ( m.in. wprowadzono zasadę poufności i zakaz konkurencji ). Przesłuchana w charakterze świadka A.G. zeznała, że nie orientuje się w obsłudze i naprawie komputerów, nie wiedziała też gdzie wykonywane były usługi i na rzecz jakich klientów skarżącego. Nie pamiętała z kim ze skarżącej spółki omawiała warunki wykonania usług. Wskazała, że wszelkie prace w ramach podpisanej ze stroną skarżącą umowy wykonywał wyłącznie W.D. Nie pamięta kiedy i do jakich firm przewoziła sprzęt komputerowy.

Z kolei W.D., który zawarł ze stroną skarżącą w dniu 14 kwietnia 2000r. umowę, nie pamiętał gdzie i w jakim zakresie wykonywał prace i na rzecz jakich klientów skarżącego, nie pamięta nazw elementów montowanych podzespołów komputerowych. Zakres usług przekazywał mu ustnie S.M. i J.W.

Sąd i w rozpoznawanej sprawie nie podziela stanowiska pełnomocnika strony skarżącej, iż niepamięć świadków jest cechą ich prawdomówności.

Organy podatkowe obu instancji dokonały właściwej oceny dowodu z zeznań ww. świadków. Zasadnie podkreślono, iż dla oceny dowodu z zeznań świadka D. ma również znaczenie i ta okoliczność, iż nie podpisał on ani jednego protokołu zdawczo-odbiorczego, nie potrafił opisać zakresu robót, nie pamiętał jaka ilość twardych dysków wchodziła w skład konfigurowanego sprzętu komputerowego, nie potrafił określić parametrów zestawów komputerowych wchodzących w skład serwerów, nie potrafił podać wymiaru czasu w jakim składał i konfigurował sprzęt komputerowy. Strona skarżąca nie przedłożyła żadnych kosztorysów, cenników etc. na podstawie których możnaby ustalić cenę poszczególnych usług; skarżący nie przedłożył żadnego protokołu odbiorczego, brak możliwości ustalenia w jakim okresie czasu umowa była wykonywana. Również A.G. nie podpisała ani jednego dokumentu potwierdzającego fakt dostarczenia klientowi skarżącego powierzonego jej do przewozu sprzętu, nie posiada żadnego dokumentu potwierdzającego odbiór sprzętu przez klientów skarżacego.

W toku dodatkowego postępowania skarżący pismem z dnia 20 września 2004r. oświadczył, iż usługi W.D. i A.G. polegały na stosunkowo prostych i nieskomplikowanych czynnościach manualnych przy komputerach klasy PC, zaś wskazówki co do zakresu prac były im udzielane – przez pracowników spółki – ustnie a nie pisemnie. Czynności konfiguracji sprzętu wykonywane były na terenie spółki skarżącej, a w przypadku zleceń na komputery przemysłowe – usługi były wykonywane u klienta końcowego. Potwierdzeniem wykonania zakwestionowanych usług jest, zdaniem strony skarżącej, fakt dokonania zapłaty za te usługi ze strony klienta skarżącego.

Wskazane w uzasadnieniu organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji sprzeczności wynikające ze stanowisk skarżącego oraz wyjaśnień W.D. i A.G., w tym w zakresie wykonywania usług konfiguracji sprzętu komputerowego, ocenione zostały właściwie; poddano je wnikliwej – i co należy podkreślić - logicznej i spójnej analizie.

Uzasadnionym zdaniem organów podatkowych obu instancji faktury wystawione przez W.D. i A.G. nie odzwierciedlają czynności, które zostały wykonane. Nie jest wystarczającą przesłanką stwierdzenie wykonawcy, iż usługi zostały wykonane skoro z okoliczności sprawy przedstawionych i prawidłowo ocenionych przez organy podatkowe fakt taki nie wynika.

Zasadnie organ drugiej instancji podkreślił, że nie kwestionuje się fakty realizacji przez skarżącą spółkę umów na dostawę i montaż sprzętu komputerowego, natomiast kwestionuje się, zdaniem Sądu zasadnie, fakt uczestnictwa W.D. i A.G..

Podkreślić należy, iż w roku 2001 łączna wartość usług świadczonych dla A.G. przez W.D. wyniosła [...],- zł; w tym samym okresie W.D. wystawił stronie skarżącej faktury na łączną kwotę [...],-zł.

Reasumując:

takie wydatki podatnika, które nie są związane z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej nie mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu bowiem nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu.

Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych obu instancji w zakresie ad. 9/ oraz w zakresie zaniżenia przez stronę skarżącą kosztów uzyskania przychodu o kwoty: [...],-zł, [...] zł i [...] zł. Uzasadnienie stanowiska organu pierwszej instancji, podzielone przez organ drugiej instancji nie budzi zastrzeżeń Sądu. Dotyczy to również kwestii zawyżenia przychodu o kwotę [...],-zł i zaniżenia przychodu o kwotę [...] zł. Pomimo zakwestionowania w skardze decyzji jako całości, strona skarżąca w ww. zakresie nie złożyła zarzutu naruszenia prawa materialnego.

II. Sąd nie podziela zarzutów skargi naruszenia przepisów postępowania w zakresie skutkującym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, w tym również w zakresie wskazanym w skardze.

1/ W pierwszej kolejności ( z uwagi na treść skargi ) podkreślić należy, iż chybiony jest zarzut naruszenia art., 200 § 1 O.p. – w aktach sprawy znajduje się pismo organu odwoławczego skierowane do pełnomocnika skarżącego J.B. wyznaczające termin 7 dni do wypowiedzenia się w sprawie zebranych materiałów dowodowych; pełnomocnik pismo to odebrał w dniu 13 grudnia 2004r. W aktach sprawy znajduje się pismo pełnomocnika skarżącego z dnia 13 grudnia 2004r. zatytułowane: Stanowisko podatnika po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym ( tom III akt postępowania podatkowego ).

2/ Sąd nie stwierdza również naruszenia art. 233 w związku z art. 222 O.p. Zdaniem autora skargi organ drugiej instancji nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, co jednocześnie narusza zasadę dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. - cyt.: (...) prosta analiza treści samej decyzji organu odwoławczego, w której organ obszernie przytacza treść zarzutów z odwołania skarżącej, a ostatecznie w ogóle się do nich nie odnosi (...).

Faktycznie organ drugiej instancji przyjął odmienną od organu pierwszej instancji kolejność odniesienia się do poszczególnych wydatków zakwestionowanych jako koszt uzyskania przychodu, nie można jednak podzielić stanowiska skargi, że fakt ten narusza przepisy postępowania. Trudno też zarzucić organowi drugiej instancji, że nie odniósł się do całości materiału zawartego w aktach sprawy, skoro oceniono nie tylko każdy z zarzutów odwołania ale każdy aspekt niniejszej sprawy.

3/ Nie został też naruszony art. 233 § 1 pkt. 2a/ O.p.; - sentencja decyzji organu drugiej instancji wraz z uzasadnieniem tej decyzji daje pełną odpowiedź na pytanie jakie zarzuty skarżącego i w jakim zakresie zostały przez organ odwoławczy uwzględnione co skutkowało obniżeniem wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2001.

4/ Bezpodstawny okazał się też zarzut naruszenia art. 210 pkt. 6 O.p.; w uzasadnieniu przywołano wszelkie odniesienia dot. charakteru poniesionych przez skarżącego wydatków, przy czym zachowano spójność w przedstawionym materiale dowodowym zawartym w aktach postępowania podatkowego. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 1 sierpnia 2001r. w sprawie IV SA 2171/99 (opubl. LEX nr 54179 ), iż dla poprawności decyzji niezbędne jest, aby pomiędzy rozstrzygnięciem, a jej uzasadnieniem prawnym i faktycznym istniała wewnętrzna spójność, z czym mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Tylko wówczas można o takiej decyzji powiedzieć, że decyzja jest aktem rozstrzygającym konkretną sprawę.

5/ Sąd nie podziela również zarzutu skargi naruszenia dyspozycji art. 201 §1 pkt. 2 O.p. Zagadnienie wstępne w rozumieniu przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej występuje jako jej element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd. Sąd podziela tym samym pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2004r. w sprawie GSK 1060/04 ( LEX nr 159151). W konkluzji należy stwierdzić, że kwestia odpowiedzialności karnej osób kierujących "B" nie stanowiła w rozpoznawanej sprawie zagadnienia wstępnego. Rozstrzygnięcie kwestii kwalifikacji określonych wydatków strony skarżącej i ewent. zaliczenia ich w poczet kosztów uzyskania przychodów należy do organów podatkowych i nie jest zależne od uprzedniego rozstrzygnięcia ww. sprawy karnej – tym samym nie zachodziła podstawa do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, który wskazał, że organ podatkowy zawiesza postępowanie podatkowe jedynie wówczas gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Wielokrotnie NSA w wydanych orzeczeniach podkreślało, iż organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym jest władny dokonywać ustaleń stanu faktycznego sprawy i co do zasady postępowanie podatkowe nie jest uwarunkowane rozstrzygnięciami innych organów czy też sądu powszechnego. Należy też podkreślić, iż zeznania osób kierujących "B" a złożone w toku postępowania karnego są w tej sprawie jedynie jedną z wielu okoliczności potwierdzających stanowisko organu podatkowego.

Wyrokami z dnia [...] w sprawach [...], [...], [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargi strony skarżącej na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za okresy roku 2000 i za rok 2001.

6/ Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego – naruszenia dyspozycji art. 120, 122, 187§ 1, art. 191 i 188 O.p.

Z mocy art. 120 i 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa ( zasada praworządności ), zaś w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy ( zasada prawdy obiektywnej ). Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe w celu przesądzenia o zastosowaniu jakiejś normy prawa materialnego. Zgodnie z brzmieniem art. 180 i 182 Ordynacji podatkowej przy ocenie materiału dowodowego organ podatkowy winien jest brać pod uwagę wszystkie dostępne i zgodne z prawem źródła informacji, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W podobnym duchu wypowiedział się sąd administracyjny w wyroku z dnia 20.04.2001 r., sygn. akt III SA 352/99.

Wbrew stanowisku zawartemu w uzasadnieniu skargi Sąd nie stwierdza cyt.: (...) tendencyjnego doboru dopuszczonego w sprawie materiału dowodowego (...). Sąd nie podziela również zarzutu, iż postępowanie podatkowego w tej sprawie ma cyt.: (...) inkwizytorski charakter (... ) cokolwiek to oznacza zdaniem autora skargi.

Zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i 2 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; dowodem mogą być również księgi podatkowe oraz inne dowody, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin; przepis ten nie został naruszony poprzez dołączenie do akt sprawy akt postępowania podatkowego W.D. czy nie przesłuchanie w charakterze świadka byłego członka zarządu skarżącego S.M. ( w toku postępowania karnego skorzystał z prawa odmowy złożenia zeznań powołując się na zły stan zdrowia również psychicznego).

Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153/02, poz. 1270; w skrócie u.p.s.a. ) Sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy należy rozumieć, co podkreślają komentatorzy do ww. ustawy, prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji; w tej kategorii mieści się brak należytej staranności wykazany przez organ podatkowy w prowadzeniu sprawy, a wyrażający się w rozstrzygnięciu o niej bez pełnej znajomości jej stanu faktycznego oraz materiału dowodowego występującego w sprawie ( wyrok NSA z dnia 20 września 2005r. w sprawie FSK 2127/04 ). Mając to na uwadze, jak i argumentację organu odwoławczego oraz argumentację Sądu zawartą w nin. uzasadnieniu, nie przesłuchanie S.M. w charakterze świadka nie stanowi, w rozpoznanej sprawie, naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym miejscu wskazać należy, iż Sąd nie podziela zarzutu skargi odnośnie mocy dowodowej zeznań F.M., wiceprezesa zarządu skarżącego, jakoby pozbawionych tej mocy na podstawie przepisu 180 § 1 O.p. w związku z treścią art. 186 § l k.p.k. Zdaniem autora skargi możliwość wykorzystania, zeznań, złożonych uprzednio przez osobę, która skorzystała następnie z prawa do odmowy zeznań stanowi bowiem bezwzględny zakaz dowodowy. Należy przypomnieć, iż dyspozycja art. 186 § 1 kodeksu postępowania karnego ma zastosowanie w postępowaniu karnym a nie podatkowym.

Przyjęcie przez organy podatkowe materiału zebranego w rozpoznawanej sprawie jako materiału dowodowego wystarczającego do wydania decyzji, nie narusza w tej sprawie przepisów postępowania.

Na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia bowiem - na podstawie całego zebranego materiału dowodowego - czy dana okoliczność została udowodniona. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny, a więc organy podatkowe winny opierać się na materiale dowodowym zebranym w sprawie, ocena tego materiału dowodowego winna opierać się na wszechstronnej ocenie całego materiału dowodowego a ponadto organ podatkowy winien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy oraz mocy dokumentów urzędowych, które mają szczególną moc dowodową – zgodnie z art. 194 § 1 O.p. Stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego ( art. 187 O.p. ). Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne ( rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej ), jak też przez przepis art. 192 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.

W tej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych w sprawie dowodów, odniosły się do każdego z nich jak również do twierdzeń strony skarżącej, również zawartych w pismach (w tym w złożonych pismach w toku postępowania odwoławczego ), dokonując ich analizy z osobna ale też we wzajemnej łączności; odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniach decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. Tym samym nie została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów w tej sprawie. Raz jeszcze- wobec treści zarzutów skargi – podkreślić należy, iż przeprowadzone rozumowanie oparto na wszechstronnej znajomości i ocenie całokształtu materiału dowodowego, zgodnie z wiedzą i zasadami życiowego doświadczenia. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych w sprawie dowodów odnosząc te oceny do każdego ze złożonych dowodów przez skarżącego jak również dokonano ich odniesienia do każdego z twierdzeń strony skarżącej,

W swym orzecznictwie zarówno Naczelny Sąd Administracyjny jak i Sąd Najwyższy wypowiadał się przeciwko stosowaniu w sprawach podatkowych zasady in dubio pro fisco, stwierdzając, że wszelkie niejasności czy wątpliwości i rozbieżności, nie mogą w żadnej mierze być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W rozpoznawanej sprawie również zasada zaufania do organów państwa nie została naruszona. Tym bardziej, iż strona skarżąca uczestnicząc w toku postępowania mogła stwierdzić, że organ podatkowy ustalając zakres postępowania dowodowego zmierza do właściwego ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Nie został w sprawie narzucony prymat interesu publicznego, w tym również – co w tej sprawie należy wyraźnie podkreślić - poprzez zakres dopuszczonych dowodów w sprawie.

Organ prowadzący postępowanie musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu prawotwórczego wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, aby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy. W tej jednak sprawie podkreślić należy, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania tych faktów, jeżeli argumentów w danym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do ogólnikowo sformułowanych twierdzeń podatnika, które dodatkowo nie poparto żadnym dowodem ( pkt. I uzasadnienia ).

Trudno podzielić pogląd autora skargi, twierdzącego między innymi, iż organy podatkowe nie badały mechanizmu przyczynienia się "B" do sukcesu gospodarczego "A" S.A. Należy w tym miejscu podkreślić, iż celem nadrzędnym nałożenia ciężaru dowodu na stronę postępowania jest stworzenie warunków dla zgromadzenia przez organy podatkowe pełnych informacji w tych wszystkich podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których nie można tego uczynić bez dostarczenia przez stronę odpowiednich danych faktycznych ( S. NSA Antoni Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu w - Przegląd Podatkowy 9/2004 ).

Zdaniem Sądu nie została również naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu zagwarantowana dyspozycją art. 123 O.p. Strona miała również prawo do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego w toku całego postępowania podatkowego i jak wskazano uprzednio – nie została również naruszona dyspozycja art. 200 § 1 O.p. Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Jak zasadnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2001 r,. w sprawie III SA 167/00 ( LEX 47930 ), że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe winny działać na podstawie przepisów prawa. To oznacza, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada, że dozwolone jest wszystko to, co nie jest przez prawo zakazane.

Przyjęcie przez organy podatkowe materiału zebranego w rozpoznawanej sprawie jako materiału dowodowego wystarczającego do wydania decyzji, nie narusza w tej sprawie - w związku z powyższym - przepisów postępowania.

Uwzględnienie przedstawionych wyżej okoliczności powoduje, że nie można organowi odwoławczemu skutecznie zarzucić błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, gdyż organ ten ustaleń faktycznych dokonał po wszechstronnym rozważeniu całości dowodów, nie pomijając żadnego z jego elementów, a dokonana ocena tego materiału nie przekracza zastrzeżonych mu granic zasady swobodnej oceny dowodów.

Z mocy art. 145 § 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270, w skr. u.p.s.a. ) decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak więc tylko naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy uzasadnia uchylenie przez sąd zaskarżonej decyzji czy postanowienia. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść orzeczeń. Sąd takich naruszeń nie stwierdza.

Reasumując:

1/ takie wydatki podatnika, które nie są związane z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej nie mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu bowiem nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu;

2/ możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z racjonalną obiektywnie działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów i istnienia bezpośredniego lub nawet potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania wydatku a co istotne w tej kwestii – przesłanki te winny być spełnione łącznie; ustalony stan faktyczny nie wykazał, by istniał chociażby potencjalny związek poniesionych przez skarżącego zakwestionowanych wydatków z uzyskanym przychodem lub możliwością przyczynienia się do osiągnięcia przez skarżącego przychodu z danego źródła;

3/ nabycie towaru a następnie jego dalsza odsprzedaż z samego założenia prowadzenia działalności gospodarczej ( a nie charytatywnej ) winna przynieść podatnikowi dochód a nie stratę; strata, aby mogła być zaliczona w poczet kosztów uzyskania przychodu musi być wynikiem wykazanych i udowodnionych przez podatnika okoliczności, której nie można było przewidzieć, co jest konieczne nawet przy założeniu, iż działalność gospodarcza obarczona jest określonym ryzykiem; strata, której przyczyną jest celowe działanie podatnika, polegające na kreowaniu wysokości cen nabycia i sprzedaży danego towaru, nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu;

4/ fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej;

5/ Sąd nie stwierdza naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt. 1a/ u.p.s.a. );

Sąd nie stwierdza również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ani też innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt. 1 b/ i c/ u.p.s.a. ).

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 u.p.s.a. skargę oddalił.