Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 219/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
*Umorzono postępowanie administracyjne art. (145 § 3 ustawy - P.p.s.a.)
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 9, 70 par. 8, 76 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska, Sędzia WSA Marta Semiczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 17 listopada 2021 r. sprawy ze skargi P. S. A. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 stycznia 2021 r. nr 0201-IER.7010.48.2020.DW w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za XI/1998 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – S. z dnia 30 września 2020 r. Nr 0227-SER.7010.46497.2020; II. umarza postępowanie podatkowe; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. S. A. we W. (dalej: spółka, skarżąca, strona, podatnik) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 4 stycznia 2021 r. Nr 0201-IER.7010.48.2020.DW utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – S. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 30 września 2020 r. nr 0227-SER.7010.46497.2020 w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. z dnia 28 maja 2020 r. w kwocie 19. 206, 00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 1998 r.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 11 stycznia 1999 r. skarżąca spółka złożyła korektę deklaracji VAT za listopad 1998 r., z której wynikała kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 327. 129, 00 zł. Decyzją z dnia 16 grudnia 2003 r. organ pierwszej instancji określił kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 1998 r. w wysokości 590. 530, 00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 11. 231, 00 zł. W wyniku tej decyzji nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika stanowiła kwotę 289. 691, 00 zł.

Na zaległość skarżącej spółki w VAT za listopad 1998 r. w kwocie 54. 194, 00 zł organ pierwszej instancji w dniu 19 grudnia 2003 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...]. Przedmiotowa zaległość na wniosek organu podatkowego została zabezpieczona w dniu 29 stycznia 2004 r. hipoteką przymusową wpisaną w księdze wieczystej nr KW [...] prowadzonej w Sądzie Rejonowym Wydziale Ksiąg Wieczystych w Z. dla nieruchomości zabudowanej.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika od powyższej decyzji organ drugiej instancji decyzją z dnia 26 marca 2004 r. nr PP.II.4407/11/04/DP uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 591. 284, 00 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 289. 691, 00 zł, która to decyzja stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i uchylona wyrokiem z dnia 8 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 711/04. Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z dnia 6 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 975/06 oddalił skargę kasacyjną wniesioną od wyroku sądu pierwszej instancji.

Ostatecznie przedmiotowa zaległość określona została decyzją organu drugiej instancji z dnia 29 grudnia 2008 r. nr PP. II. 4407/316/07/DP/47849 która zapadła po ponownym rozpatrzeniu odwołania podatnika z dnia 29 grudnia 2003 r. od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 16 grudnia 2003 r. Organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 591. 284, 00 zł w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 289. 691, 00 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawomocnym wyrokiem z dnia 26 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 247/09 oddalił skargę podatnika na powyższą decyzję.

Z materiału aktowego wynika ponadto, iż organ pierwszej instancji kilkukrotnie wydawał decyzje w przedmiocie odroczenia terminu płatności zaległego zobowiązania podatkowego w VAT za listopad 1998 r., a także dokonywał zaliczeń z wpłat skarżącej spółki na poczet wskazanej zaległości w wyniku czego pozostała do uregulowania kwota wynosi 49. 582, 28 zł.

W dniu 28 maja 2020 r. skarżąca spółka złożyła deklarację o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. z której wynikała nadpłata w kwocie 19. 206, 00 zł, którą to nadpłatę organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 30 września 2020 r. zaliczył na poczet zaległości w VAT za listopad 1998 r. na należność główną kwotę 5. 105, 47 zł i na odsetki za zwłokę kwotę 14. 100, 53 zł.

W zażaleniu na powyższe postanowienie strona zarzuciła naruszenie art. 62 § 1 w zw. z art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (D. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) polegające na wydaniu postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaconego VAT za lipiec 2020 r. na przedawniony VAT za listopad 1998 r., w sytuacji, gdy nie jest możliwe dokonanie zaliczenia wpłaconego podatku na poczet przedawnionej zaległości podatkowej. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 O. p. poprzez nieuwzględnienie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia. Zarzucono również naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 O. p. poprzez opieszałe wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty, dokonywanie zaliczeń na należność przedawnioną oraz podejmowanie działań prowadzących do zachwiania płynności finansowej oraz stabilności zatrudnienia podatnika w czasie stanu epidemicznego. Końcowo podniesiono brak konkretnych ustaleń co do wysokości wierzytelności, niewyjaśnienie wskazywanej przez organ daty przedawnienia zobowiązania oraz niezaliczanie na poczet zaległości z 1998 r. wcześniejszych wpłat dokonywanych przez spółkę.

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, iż w sprawie kluczowe znaczenie ma skuteczny wniosek organu pierwszej instancji złożony w dniu 12 stycznia 2004 r. o wpis hipoteki przymusowej do ksiąg wieczystych dla nieruchomości zabudowanej należącej do skarżącej spółki. Skoro bowiem doszło do zabezpieczenia zaległości podatkowej w VAT za listopad 1998 r. hipoteką wpisaną w dniu 29 stycznia 2004 r. to zgodnie z brzmieniem art. 70 § 8 O. p. nie doszło do wygaśnięcia tegoż zobowiązania. Tym samym za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut podatnika, iż wpłatę z dnia 25 sierpnia 2020 r. organ pierwszej instancji bezprawnie zaliczył na poczet przedawnionego zobowiązania podatkowego. Jednocześnie podkreślił organ drugiej instancji, iż zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej nie stanowi egzekucji zobowiązania podatkowego, o którym mowa w dalszej części art. 70 § 8 O. p., w związku z czym w sprawie nie ma zastosowania ograniczenie wynikające z przedmiotowego przepisu. Zobowiązanie podatkowe zatem nie wygasło, bowiem nie wystąpiła żadna z sytuacji o których mowa w art. 59 § 1 O. p., jak i nie wygasło na skutek przedawnienia.

Odnosząc się do kwestii niezaliczania w ubiegłych latach dokonywanych przez podatnika wpłat na bieżące zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań z 1998 r., organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie przedmiotem zaliczenia jest nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. Powołując się na treść art. 76a § 1 O. p. w zw. z art. 62 § 1 O. p. organ odwoławczy wyjaśnił, iż jeżeli podatnik posiada zaległości podatkowe, to ujawniona nadpłata podlega zaliczeniu z urzędu na ich poczet. Podatnik zaś może zadysponować nadpłatą tylko w przypadku zobowiązań przyszłych i tylko w sytuacji, gdy nie posiada zaległości podatkowych.

W dalszej części zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy szczegółowo przedstawił okoliczności wpływające na bieg terminu przedawnienia zaległości w VAT za listopad 1998 r., w tym zwłaszcza jego zawieszanie oraz przerywanie konstatując, iż organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że termin przedawnienia zaległego zobowiązania podatnika w VAT za listopad 1998 r. upłynął z dniem 16 czerwca 2015 r. i poprawnie zastosował przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę po tym dniu. Dodał, że przedmiotowa zaległość nie została jednak przedawniona z uwagi na okoliczności przedstawione powyżej.

W ocenie organu drugiej instancji na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut braku konkretnych ustaleń co do wysokości wierzytelności, a kwota zaległości w VAT za listopad 1998 r. powstała w wyniku nienależnych zwrotów wynosiła 54. 194, 00 zł. Kwota ta po dokonaniu zaliczeń z lat 2009 – 2013 uległa zmniejszeniu do wysokości 49. 582, 28 zł. Następnie organ podatkowy wskazał, że skarżąca spółka w dniu 27 stycznia 2020 r. dokonała wpłaty kwoty 36. 347, 00 zł a w dniu 25 lutego 2020 r. kwoty 54. 139, 00 zł, które to wpłaty organ pierwszej instancji zaliczył na zaległość w VAT za listopad 1998 r. oraz na odsetki za zwłokę. W wyniku zaliczenia spornym postanowieniem organu pierwszej instancji pozostała do uregulowania zaległość w VAT za listopad 1998 r. w wysokości 8 772, 69 zł z terminem płatności 4 lutego 1999 r. i w wysokości 16 756, 00 zł z terminem płatności na 6 października 1999 r. oraz odsetkami za zwłokę.

Podsumowując, organ odwoławczy nie znalazł w działaniu organu pierwszej instancji uchybień co do braku ustaleń w zakresie wysokości zaległości podatkowej oraz upływu terminu przedawnienia, nie znalazł również podstaw do zarzucenia temuż organowi błędnej wykładni i stosowania przepisów prawa, czy też błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Strona wniosła na to postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia, poprzedzającego zaskarżone postanowienie, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania. Spółka zarzuciła skarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 76 § 1 O. p. w zw. z art. 70 § 8 O. p. w zw. z art. 2, art. 30, art. 64 ust. 1, art. 78 Konstytucji RP polegające na zaliczeniu z urzędu nadpłaty podatnika na podatek dochodowy od osób prawnych (za 2019 r.) na przedawnioną należność z tytułu tego podatku zabezpieczoną hipoteką na nieruchomości podatnika, która powstała w listopadzie 1998 r., w sytuacji gdy nie jest możliwe – w ocenie podatnika – dokonywanie zaliczeń z mocy prawa na zaległości podatkowe, które są przedawnione, albowiem przedawnienie powoduje wygaśnięcie stosunku prawnego w zakresie zobowiązania podatkowego, a tym samym nie może nastąpić z urzędu dokonanie zaliczenia wpłaty podatku na takie przedawnione zobowiązanie. Jednocześnie zarzuciła skarżąca naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 76 § 1 O. p. w zw. z art. 70 § 8 O. p. wyrażające się w przyjęciu przez organy skarbowe, że nadpłatę w podatku można zaliczać na zobowiązania, których charakter umożliwia wyłącznie egzekucję z nieruchomości (zabezpieczone hipoteką), w sytuacji – gdy w ocenie podatnika – takie czynności nie mogą prowadzić do zaliczenia nadpłaty, a wyłącznie do prowadzenia postepowania egzekucyjnego od dłużnika rzeczowego.

W uzasadnieniu skargi podatnik wywodził, iż dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. SK 40/12, mocą którego Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 O. p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Obecnym odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 O. p.z którego organy podatkowe wywodzą brak przedawnienia spornej zaległości podatkowej. Spółka powołała również uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. I FPS 1/12 w której wskazano, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O. p. w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Nie istnieje już bowiem stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skoro zaś nie istnieje stosunek zobowiązaniowy po stronie podatnika, to nie można dokonać zaliczenia na ten stosunek zobowiązaniowy dokonanych przez podatnika wpłat czy też nadpłat (art. 76 § 1 O. p.). Końcowo wskazała spółka, że nawet jeżeli uznać, iż art. 70 § 8 O. p. nie jest sprzeczny z Konstytucją, to należność przedawniona która może być egzekwowana wyłącznie z rzeczy w zakresie nieruchomości lub ruchomości objętej zastawem skarbowym, nie może być objęta zaliczeniem wskazanym w art. 76 § 1 O. p. gdyż zmierzało by to do obejścia prawa polegającego na pominięciu przeprowadzenia ewentualnego postępowania egzekucyjnego z rzeczy stanowiącej zabezpieczenie przedawnionej należności podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Biorąc pod uwagę powyższe kryteria Sąd uznał, że zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie, albowiem zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, wydane zostały z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy organy podatkowe prawidłowo postąpiły zaliczając nadpłatę skarżącej spółki z dnia 28 maja 2020 r. na poczet jej zaległości w VAT za listopad 1998 r. zabezpieczonej hipoteką po upływie terminu przedawnienia zobowiązania.

Z bezspornie ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że na zaległości spółki w VAT za listopad 1998 r. został wystawiony tytuł wykonawczy z dnia 19 grudnia 2003 r. nr [...], a następnie na jego podstawie nieuregulowane zaległości zostały skutecznie zabezpieczone hipoteką przymusową wpisaną w księdze wieczystej nr KW [...] prowadzonej w Sądzie Rejonowym Wydziale Ksiąg Wieczystych w Z. dla nieruchomości zabudowanej. W dniu 28 maja 2020 r. skarżąca spółka złożyła deklarację o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r., z której wynikała nadpłata w kwocie 19. 206, 00 zł., która to kwota postanowieniem organu pierwszej instancji została zaliczona na poczet zaległości w VAT za 1998 r. wraz z odsetkami. Z uwagi na fakt, iż nadpłata została zaliczona na zobowiązania w VAT, których termin płatności upłynął w 1999 r., kwestią zasadniczą było rozstrzygnięcie czy przedmiotowe zobowiązanie w dacie dokonania wpłat było zobowiązaniem istniejącym (wymagalnym), czy też zobowiązania te wygasły na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O. p.). Zdaniem organów podatkowych sporne zobowiązania podatkowe zostały skutecznie zabezpieczone hipoteką i tym samym na mocy art. 70 § 8 O. p. nie uległy przedawnieniu. Strona skarżąca kwestionowała to stanowisko powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.

Biorąc pod uwagę stanowiska spierających się stron, jak i aktualnie obowiązujące przepisy i regulacje prawne Sąd stanął na stanowisku, iż w sprawie racja leży po stronie skarżącej spółki.

I tak, art. 70 § 8 O. p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. wprowadzono poprzez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387). Zgodnie z zawartą w art. 20 §1 tej ustawy regulacją intertemporalną do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2, który stanowi, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Podkreślania wymaga, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., który stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki został uznany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt: SK 40/12, za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Z kolei aktualnie obowiązujący art. 70 § 8 O.p. stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego mogą pojawić się wątpliwości, czy jego skutki, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, przekładają się również na treść przepisu art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego.

Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. W uzasadnieniu wyroku stwierdził Trybunał, że ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału, uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p.

Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki przymusowej. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej także art. 70 § 8 O.p. w zakresie, o którym mowa w podanym orzeczeniu Trybunału.

W świetle powyższego, wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. powinien stanowić swego rodzaju wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p.- "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. wyrok NSA z 16 września 2014r. sygn. akt: I FSK 317/14, powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie..., s. 32). Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268).

W orzecznictwie ukształtował się pogląd, do którego Sąd orzekający w niniejszej sprawie się przychyla, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje, uzasadniają wniosek, że także - obowiązujący od 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 O.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych (por. wyrok NSA z 16 września 2014 r., sygn. akt: I FSK 317/14, wyrok NSA z 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt: II FSK 330/15, wyrok NSA z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt: II FSK 320/14, wyrok WSA w Gliwicach z 9 stycznia 2015 r., sygn. akt: I SA/Gl 619/14).

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 22 maja 2007 r., sygn. akt: SK 36/06 (OTK-A z 2007 r. Nr 6, poz. 50) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. Także sądy administracyjne opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (por. wyroki NSA: z 1 października 2012r., sygn. akt: II FSK 302/11, z 18 grudnia 2013r., sygn. akt: I FSK 36/13, z 16 kwietnia 2013r., sygn. akt: I FSK 787/12). Celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej, jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, jest zobowiązany do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis art. 70 § 8 O.p. - skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 O.p. - pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Innymi słowy także na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki przymusowej, nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 O.p., a więc, o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt: II FSK 1764/14, wyrok WSA w Krakowie z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt: I SA/Kr 1758/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 322/17).

Powyższe oznacza, że w okresie zabezpieczenia hipoteką zobowiązań podatkowych w VAT za listopad 1998 r. biegł dalej termin przedawnienia tego zobowiązania i jeżeli upłynął on w okresie zabezpieczenia hipotecznego, to tak zabezpieczone zobowiązanie wygasło z mocy prawa, zgodnie z regulacją art. 59 §1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p. Zgodnie zaś z niekwestionowanymi w skardze ustaleniami organu drugiej instancji termin przedawnienia spornego zobowiązania w VAT upłynął

z dniem 16 czerwca 2015 r.

Organy podatkowe rozpoznające sprawę, prezentowały stanowisko odmienne od zaprezentowanego, powołując się jednak na orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe przed wydaniem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie wydane na podstawie art. 76 § 1 w związku z art. 76a § 1 i § 2 O.p. o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości z tytułu VAT (należność główną i odsetki). Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym jedynie o sposobie zaliczenia nadpłaty. Zdaniem Sądu ze względu na charakter tego postępowania nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, choć oczywiście dla zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową koniecznym jest ustalenie, że zaległość ta istnieje. Nie ulega wątpliwości, że dokonanie zaliczenia nadpłaty jest możliwe wyłącznie na poczet takiej zaległości podatkowej, która nie uległa przedawnieniu. W myśl zaś art. 55 § 2 O. p. jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych organ wydaje postanowienie, na które służy zażalenie. Zatem wpłata podlega zaliczeniu, w regulowanym przez ten przepis trybie, na poczet "zaległości podatkowej", którą zgodnie z art. 51 § 1 O.p. jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Z kolei, według art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek przedawnienia. Z tych regulacji wynika zatem, że organ podatkowy nie może wydać postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, jeśli uprzednio zobowiązanie podatkowe z którego wynika niezrealizowany obowiązek zapłaty podatku w terminie płatności wygasło z powodu przedawnienia. Jeśli zobowiązanie podatkowe wygasło (z uwagi na przedawnienie) nie może być mowy o "zaległości podatkowej" na poczet której następuje zaliczenie nadpłaty i w konsekwencji (ponowne) wygaśnięcie w całości lub w części tego samego zobowiązania podatkowego poprzez zaliczenie nadpłaty.

Reasumując, stanowisko organów podatkowych zgodnie z którym, organ pierwszej instancji był uprawniony do zaliczenia nadpłaty skarżącej spółki z dnia 28 maja 2020 r. na zaległość podatkową w VAT za listopad 1998 r., które to zobowiązanie zdaniem organów nie wygasło, gdyż zabezpieczono je hipoteką jako oparte wyłącznie na literalnej wykładni - a więc niezgodnej z Konstytucją – art. 70 § 8 O.p. stanowi naruszenie zarówno tego przepisu prawa materialnego, jak i art. 62 § 1 i 55 § 2 O.p. i jako mające wpływ na wynik sprawy musi zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

Z tych też względów Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. jak w pkt I sentencji wyroku.

Mając zaś na uwadze art. 145 § 3 p.p.s.a. w przypadku stwierdzenia wystąpienie podstawy do umorzenia postępowania podatkowego, Sąd uchylając decyzję (postanowienie) zobowiązany jest do jednoczesnego umorzenia postępowania podatkowego w sprawie. W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż termin przedawnienia zobowiązania w VAT za listopad 1998 r. upływał z dniem 16 czerwca 2015 r., co nie było w skardze kwestionowane, następnie zaś Sąd przesądził, iż okoliczności tej nie zmienił fakt zabezpieczenia spornej zaległości w VAT za listopad 1998 r. hipoteką przymusową. W tej sytuacji, stwierdzając przesłanki umorzenia postępowania podatkowego, określone w art. 208 O.p., Sąd wstępuje niejako w rolę organu podatkowego i rozstrzyga sprawę poprzez umorzenie tego postępowania i dlatego orzeczono jak w pkt II sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł jak w pkt III sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 p.p.s.a., uwzględniając zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa.