Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 145/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 109 ust 3 , art 86  par. 1, art.. art 128, art 241  par. 1 , art  240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2013 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej określającej w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2005 r., kwoty zobowiązania podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie wniosku J. K. z dnia 18 maja 2012 r. o wznowienie postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia 05 czerwca 2012 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 maja 2011 r., znak: [...] (od której nie wniesiono skargi do sądu):

- uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 02 grudnia 2010 r.,, znak: [...], w całości za I i II kwartał 2005 r. i określającą zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2005 r. w kwocie [...] zł oraz za II kwartał 2005 r. w kwocie [...] zł oraz,

- utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 02 grudnia 2010 r., znak: [...], określającą za III kwartał 2005 r. zobowiązanie podatkowe podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł.

Do ww. wniosku o wznowienie postępowań podatniczka załączyła potwierdzone za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika doradcę podatkowego P. R. kserokopie następujących faktur VAT:

1) wystawionych przez "E." z siedzibą w [...], ul. [...], tj.:

- nr [...] z dnia 11.04.2005 r. na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł,

- nr [...] z dnia 22.04.2005 r. na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł,

- nr [...] z dnia 25.04.2005 r. na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł,

- nr [...] z dnia 29.06.2005 r. na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł,

2) wystawionych przez Zakład B. z siedzibą w [...] przy ul. [...], tj.:

- nr [...] z dnia 1.09.2005 r. na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł,

- nr [...] z dnia 30.09.2005 r. na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł, przy czym faktury te (nr [...] i [...]),

które oprócz uwierzytelnienia przez doradcę podatkowego, zawierają nadto na pierwszej stronie dokumentu adnotację notariusza z dnia 01 lipca 2011 r. o treści "Poświadczenie zgodności dokumentu z okazanym oryginałem".

Po wznowieniu postępowania w ww. sprawach, wezwano podatniczkę do przedłożenia oryginałów dokumentów załączonych do wniosku, w wykonaniu którego pełnomocnik strony pismem z dnia 21 czerwca 2012 r. wyjaśnił, że przedkłada oryginały faktur nr [...] z dnia 01.09.2005 r. i nr [...] z dnia 30.09.2005 r. wystawionych przez Zakład B., informując jednocześnie, że odnośnie duplikatów faktur o nr [...] podatniczka wystąpiła do firmy E., które niezwłocznie prześle do Izby Skarbowej po ich otrzymaniu. Jednocześnie K. M. - współpracownik doradcy podatkowego P. R. okazała pracownikowi Izby Skarbowej w [...] oryginały faktur VAT nr [...] i [...], z której to czynności sporządzono protokół.

Mając na uwadze, że oryginał faktury VAT może być tylko jeden, a z oświadczeń strony składanych w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną wynikało, że cała jej dokumentacja podatkowa dotycząca 2005 r. została utracona, zaistniała wątpliwość, co do tego, czy okazane przez K. M. dokumenty są oryginałami faktur VAT. Z uwagi na te wątpliwości w dniu 26.06.2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej bezskutecznie 2 – krotnie wezwał J. K., wystawcę ww. faktur, do złożenia wyjaśnień dotyczących m.in. faktur VAT: nr [...] z dnia 1.09.2005 r. i nr [...] z dnia 30.09.2005 r. Organ I instancji, pomimo podjętych prób nie miał możliwości skontaktowania się z wystawcą ww. faktur.

Nadto, z odpowiedzi na pismo Dyrektora Izby Skarbowej znak: [...] z dnia 27.06.2012 r. udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (organu właściwego dla ww. podatnika) wynikało, iż nie odnotował on wpływu do [...] Urzędu Skarbowego w [...] deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 J. K. za okres od września 2005 r. do stycznia 2006 r.

Ponadto organ I instancji zauważył, że na dzień złożenia wniosku o wznowienie postępowania, tj. 18.05.2012r. zobowiązanie podatkowe J. K. w podatku od towarów i usług za miesiąc, w którym wystawiono sporne faktury przedawniło się (31.12.2010 r.). Upłynął również termin przechowywania dokumentacji za ten okres.

Ze wskazanych wyżej względów organ I instancji uznał, że nie ma możliwości zweryfikowania faktur wystawionych przez tą osobę.

Tak więc, upływ 5 letniego obowiązkowego terminu przechowywania przez J. K. dokumentacji podatkowej, jak również nieodbierania przez niego korespondencji, uniemożliwiły skuteczne zweryfikowanie wiarygodności przedstawionych przez stronę dopiero w 2012 r., nowych dowodów, w postaci faktur VAT nr [...] z dnia 1.09.2005 r. i nr [...] z dnia 30.09.2005 r.

Ponadto w związku z przedstawionymi przez stronę dowodami w postaci faktur VAT o nr [...], nr [...], nr [...] i nr, [...] wystawionych przez firmę "E., organ I instancji, pismem z dnia 26.06.2012 r. wystąpił do ww. firmy z prośbą o złożenie wyjaśnień dotyczących tych dokumentów.

W dniu 4.07.2012 r. w siedzibie Izby Skarbowej w [...] stawił się P. W. prowadzący w 2005 r. działalność gospodarczą pod nazwą "E.". Potwierdził on wystawienie ww. faktur VAT. Potwierdził też dokonanie sprzedaży towarów wykazanych w ww. fakturach. Wyjaśnił jednak, że I. K. ,pełnomocnik J. K., otrzymał ww. dokumenty około rok temu. Przedstawione faktury były drukowane na samokopiującym się papierze, gdzie słowo oryginał jest ustawione przez program komputerowy automatycznie, natomiast na drugim dokumencie (różowym) jest wyraz kopia. Jednocześnie P. W. oświadczył do protokołu spisanego na okoliczność jego przybycia, że nie jest w stanie wystawić duplikatów tych faktur, z uwagi na zlikwidowanie firmy i brak dokumentacji dotyczącej 2005 r.

Mając na uwadze powyższe, organ I instancji stwierdził, że załączone do wniosku o wznowienie postępowania wszystkie cztery faktury VAT wystawione przez "E." P. W. nie są oryginałami faktur VAT ani ich duplikatami, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Organ I instancji zauważył dodatkowo, że podatniczka miała świadomość, że w zaistniałej sytuacji powinna uzyskać duplikaty utraconych faktur. Świadczyło o tym pismo pełnomocnika strony z dnia 21.06.2012 r., w którym poinformował on Dyrektora Izby Skarbowej, o podjętych przez swoją mocodawczynię czynnościach zmierzających do uzyskania takich dokumentów.

Z uwagi na powyższe, w ocenie organu I instancji w niniejszej sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16.05.2011 r., znak: [...], nieznane organowi, który ją wydał.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, iż w sprawie zaistniała przesłanka wynikająca z art. 240 § pkt 5 Ordynacji podatkowej i decyzją z dnia 21.09.2012 r., znak: [...], odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16.05.2011 r., znak: [...], od której strona pismem z dnia 5.10.2012 r. złożyła odwołanie, wnosząc o jej i zarzucając:

- naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię, zgodnie z którą wady formalne przedstawionych dowodów upoważniają organ podatkowy do zakwestionowania zasady neutralności podatku poprzez odmowę odliczenia podatku naliczonego wynikającego z załączonych do wniosku faktur,

- art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie nie zostały przedstawione nowe dowody,

- art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji na podstawie części wyselekcjonowanych dowodów, a nie na podstawie całokształtu dowodów dostępnych organowi.

Zasadnicze wątpliwości pełnomocnika strony, budziło stanowisko organu podatkowego, że w związku z tym, że faktury wystawione przez Zakład B. oraz faktury wystawione przez "E." nie mogą zostać skutecznie zweryfikowane, to podatek w nich zawarty nie może być rozliczony przez J. K. Jest to zdaniem pełnomocnika niezwykle rygorystyczna interpretacja przepisów ograniczających prawo podatników do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z działalnością opodatkowaną i naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Pełnomocnik wskazał, że podatek od towarów i usług zawiera jako zasadę konstrukcyjną, prawo do odliczenia przez przedsiębiorców, będących czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług prowadzącymi działalność opodatkowaną, podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług służących działalności opodatkowanej. Podstawą konstrukcyjną systemu rozliczeń podatku naliczonego jest przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uprawniający podatników do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis art. 88 ustawy, na który powołuje się organ podatkowy, stanowi wyjątek od ogólnej zasady i nie może być szerzej traktowany.

Ponadto pełnomocnik strony odwołującej uważał za błędny pogląd organu podatkowego I instancji, że cechy formalne przedstawionych dowodów oraz możliwość weryfikacji faktury będącej podstawą do odliczenia podatku u jej wystawcy mogą rozstrzygać o prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Wbrew stanowisku organu podatkowego prawo do odliczenia jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i przysługuje podatnikowi w każdej sytuacji, z wyjątkiem tych, w których organy podatkowe jednoznacznie udowodnią podatnikowi udział w nadużyciach.

Wskazał, że jednoznacznie w tej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w szczególności w wyroku z dnia 21.06.2012 r., [...], w sprawie N.

Trybunał wskazał, że co do zasady to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku od towarów i usług oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza [...] wyroku).

Równocześnie Trybunał wskazał, że "zgodnie z orzecznictwem Trybunału państwa członkowskie mają obowiązek weryfikować deklaracje podatników, ich księgi rachunkowe oraz inne istotne dokumenty" (teza [...] wyroku). Z tego względu dyrektywa 2006/112 wymaga, w szczególności art. 242, by każdy podatnik prowadził rachunkowość w sposób wystarczająco szczegółowy do celów stosowania podatku VAT oraz kontroli przez organy podatkowe. Dla ułatwienia tych zadań dyrektywa nadaje w art. 245 i 249 właściwym organom prawo dostępu do faktur, które podatnik jest na mocy przepisu art. 244 dyrektywy zobowiązany przechowywać (teza [...] wyroku).

W konsekwencji Trybunał uznał, że "nakładając na podatników obowiązki omówione w pkt 61 niniejszego wyroku pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazaniem i przepisami, własne zadania w zakresie kontroli" (teza [...] wyroku).

Wobec powyższego Trybunał wskazał, że "w świetle powyższych rozważań na pytania postawione w sprawie C-80/11 trzeba udzielić odpowiedzi, iż art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa" (teza [...] wyroku).

W świetle powyższego stanowiska TS UE zastrzeżenia podniesione przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, w ocenie skarżącego, nie uzasadniają zakwestionowania prawa J. K. do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego na fakturach VAT wystawionych przez Zakład B. i "E.".

Końcowo pełnomocnik strony odwołującej wskazał, że zgodnie z przepisem art. 242 - 247 dyrektywy 2006/112 każde państwo członkowskie określa zasady prowadzenia ewidencji faktur oraz ustala okres ich przechowywania. Zatem, jego zdaniem, jeśli w ramach postępowania wznowieniowego zostały przedstawione faktury VAT, których ustawowy okres przechowywania przez wystawców już minął, to nie może ta okoliczność być interpretowana na niekorzyść podatniczki.

Z cytowanego powyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości jednoznacznie wynika bowiem, że prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi z uwagi na budowę podatku od towarów i usług. Prawo do ograniczenia możliwości odliczenia przysługuje natomiast organom podatkowym, gdy na podstawie odpowiednich działań kontrolnych opartych o przepisy prawa wykażą że ograniczenie odliczenia ma podstaw}'. Zdaniem skarżącego, brak możliwości weryfikacji do podstaw ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie należy.

Ponadto odwołujący wskazał, że podczas analizy przepisu art. 226 dyrektywy nie daje się zauważyć, aby dyrektywa 2006/112 nakazywała umieszczanie na fakturze napisów oryginał/kopia/duplikat, itp. Zarzuty podniesione przez organ podatkowy są więc sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Trybunał wskazał również, że z przepisu art. 273 dyrektywy wynika jednoznacznie, że państwa członkowskie nie mogą nakładać na podatników dodatkowych obowiązków poza tymi, które zostały określone w rzeczonej dyrektywie (teza 42 wyroku).

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania oraz zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego decyzją z dnia 10 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 21 września 2012 r. wskazując w jej uzasadnieniu, że ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa gwarantuje trwałość decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym, a wyjątki w jakich dopuszczalne jest ich wzruszenie określone są w sposób wyczerpujący w art. 128 powołanej ustawy, zgodnie z którym, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Wskazał także, iż wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16.05.2011 r., znak: [...] jest ostateczna, gdyż nie służy od niej odwołanie w postępowaniu podatkowym.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że jednym ze sposobów weryfikacji decyzji jest wznowienie postępowania, po czym przytoczył art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej wymieniający enumeratywnie jedenaście przesłanek, będących podstawą zastosowania ww. instytucji, po czym przytoczył art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazując, że organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2, wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeśli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 (...), natomiast odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1.

Dalej wskazano, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej i nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w cytowanym art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ odwoławczy podkreślił, że jak wynika z materiału dowodowego zebranego do dnia wydania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16.05.2011 r. w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego J. K. nie posiadała ani oryginałów ani duplikatów wszystkich faktur, na podstawie których pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony. Wskutek tego organ odwoławczy w ww. decyzji uznał za zasadne uwzględnić kwoty podatku naliczonego w oparciu o zgromadzone w materiale dowodowym faktury lub duplikaty faktur w wysokości: za I kwartał 2005r. - [...] zł, za II kwartał 2005 r. -[...] zł oraz za III kwartał 2005 r. - [...] zł.

Wskazano, że stanowisko organu polegające na uznaniu braku prawa podatniczki do obniżenia podatku należnego o nieudokumentowaną (a więc niepotwierdzoną fakturami) kwotę podatku naliczonego było uprawnione i wynikało bezpośrednio z przytoczonych przepisów, tj. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ust. 10 pkt 1 ww. artykułu, art. 106 ust. 1 ww. ustawy .

Następnie przytoczył przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971 ze zm.), zwanej dalej "rozporządzeniem z dnia 27 kwietnia 2004 r.", wskazując jakim warunkom formalnym musi odpowiadać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży.

Organ również wskazał, że do oceny zaistniałego stanu faktycznego od dnia 1 czerwca 2005 r. zastosowanie mają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.), zwanym dalej ".rozporządzeniem z dnia 25 maja 2005 r.", po czym przywołał przepisy § 24 ust. 1 i 2, § 25 ust. 1 i 2 tego rozporządzenia.

Zdaniem organu, wskazane powyżej normy prawne jasno wskazują, że brak faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi, a co za tym idzie brak określonej w takiej fakturze kwoty podatku naliczonego uniemożliwia uwzględnienie tejże kwoty przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego. W odniesieniu do wagi ewidencji dla wykazania uprawnienia do obniżenia podatku należnego zaznaczyć warto, że skoro obniżenia podatku należnego dokonać można o podatek naliczony wykazany w oryginale lub duplikacie faktury dokumentującej zakup towaru lub usługi, to dowodem na okoliczność, że ewidencja była prowadzona prawidłowo i że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego, jest tylko oryginał lub .duplikat faktury, na co przywołano wyroki m.in.: NSA z dnia 20.09.2011 r., sygn. akt [...], WSA w [...] z dnia 9.02.2011 r., sygn. akt [...], WSA w [...] z dnia 27.04.2010 r., sygn. akt [...]).

Nadto organ odwoławczy wskazał, że do wniosku z dnia 18.05.2012 r. o wznowienie postępowania J. K. załączyła nowe w jej ocenie dowody istniejące w dniu wydania przedmiotowej decyzji, nieznane ww. organowi w tym dniu.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej kumuluje kilka przesłanek, które muszą wystąpić łącznie, aby powstał powód wznowienia postępowania. W związku z powyższym wzruszenie decyzji w tym trybie będzie możliwe jeżeli:

1) wyjdą na jaw nowe dowody lub okoliczności faktyczne,

2) dowody i okoliczności muszą być istotne dla sprawy,

3) dowód lub okoliczność musi istnieć w dniu wydania decyzji,

4) nowe dowody lub okoliczności faktyczne nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Podkreślono przy tym, że okoliczności faktyczne, a także dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 cyt. ustawy, muszą być nowe, jednakże musiałyby istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej, a ich "nowość" polega na tym, że nikt dotychczas (ani organ, ani strona) nie zgłosił ich, ani nie ujawnił.

Podana w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej podstawa do wznowienia postępowania zachodzi, gdy określony dowód nie był w ogóle znany organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie zwykłe i został ujawniony dopiero po zakończeniu tego postępowania. Natomiast w wypadku, gdy organ pominął dowód znany (np. wskazywany przez stronę), to tego rodzaju uchybienie nie może być uznane za podstawę do wznowienia (wyrok NSA z dnia 9.11.2006r., sygn. akt [...]).

Następnie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie zaś z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia 9.06.2004 r., sygn. akt [...] "przez pojęcie dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały". Natomiast w wyroku z dnia 15.04.2010 r., sygn. akt [...] Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych".

Wskazano następnie, że organ podatkowy I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy we wznowionym postępowaniu podatkowym, zebrał bowiem materiał dowodowy niezbędny dla podjęcia rozstrzygnięcia, a następnie wnikliwe go rozpatrzył.

Podkreślono, że faktura jako dokument sprzedaży ma istotne znaczenie w obrocie gospodarczym, a w ustawie o podatku od towarów i usług jej wartość jest szczególna. Zasadniczą funkcją faktury jest nie tylko udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach sprzedawcy oraz nabywcy. Jej wystawienie jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, a co najważniejsze - faktura jest tym dokumentem, który jako jedyny (poza dokumentem celnym) umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego. Dlatego też organy podatkowe muszą mieć możliwość zweryfikowania faktury będącej podstawą do odliczenia podatku u jej wystawcy.

Mając na uwadze powyższe, organ I instancji przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe, a zebrany w ten sposób materiał dowodowy oceniał łącznie z materiałem zgromadzonym w toku poprzednio zakończonego postępowania, analizując po kolei wartość i wiarygodność każdego posiadanego środka dowodowego. W szczególności dokonał wszelkich niezbędnych czynności w celu dokonania weryfikacji faktur załączonych do wniosku o wznowienie postępowania u ich wystawców.

Zauważono przy tym, że aby załączone przez J. K. faktury stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą być poprawne nie tylko z formalnego punktu widzenia (tj. być oryginałami faktur VAT albo ich duplikatami). Muszą także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych, który został sprawdzony przez organ podatkowy, analizujący wiarygodność przedłożonych dokumentów.

W wyniku dokonanej analizy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że załączone do wniosku o wznowienie postępowania kserokopie faktur zakupu wystawionych przez "E." nie spełniają wymogów formalnych określonych w wyżej wskazanych przepisach. Faktury wystawione przez J. K. oraz przez firmę "E." nie mogły zostać skutecznie zweryfikowane u ich wystawców. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatek w nich zawarty nie może być rozliczony przez J. K. jako podatek naliczony do odliczenia w spornych okresach rozliczeniowych.

Powyższe – zdaniem organu odwoławczego - wynika z okoliczności faktycznych i prawnych występujących w sprawie., po czym wskazał na przytoczone wyżej przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz z 25 maja 2005 r. Przepisy te określają również jakie działania powinien podjąć podatnik (nabywca towarów lub usług), który utracił oryginały faktur. W istocie nałożono na podatnika obowiązek uzyskania duplikatów faktur, jeżeli chce on wykazać, że miał prawo skorzystać z odliczenia podatku naliczonego. Nie ma przy tym znaczenia, że w treści tych przepisów nie wskazano terminu, w którym podatnik może zwrócić się do wystawcy z wnioskiem o ponowne wystawienie zagubionej lub utraconej faktury. W interesie podatnika jest posiadanie tych dokumentów, aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Skoro podatnik fakturę utracił, to powinien możliwie szybko podjąć starania o uzyskanie jej duplikatu, jeżeli nie chce narazić się na zarzut, w razie ewentualnej kontroli, że odliczenie podatku naliczonego było bezpodstawne. Brak określenia tego terminu nie może natomiast oznaczać, że podatnik może skutecznie bronić się argumentem, iż na uzyskanie duplikatu ma czas i dopiero w przyszłości wystąpi z wnioskiem o wydanie duplikatu. Takie stanowisko, nie znajdujące potwierdzenia w treści przepisów, uniemożliwiałoby przeprowadzenia skutecznej kontroli rozliczenia podatku, na co przytoczono wyrok WSA w [...] z dnia 8.07.2008r., sygn. akt [...].

Z powyższych przepisów wynika także, iż zasadniczym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie przez podatnika oryginału faktury zakupu lub jej duplikatu wystawionego na wniosek podatnika na wypadek zniszczenia lub zaginięcia .oryginału. Nie byłoby właściwe przyjęcie, że wystarczające jest posiadanie tych dokumentów w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego i wykazanie w deklaracji VAT-7, na co przytoczono wyrok WSA w [...] z dnia 9.02.2010r., sygn. akt [...].

Zdaniem organu odwoławczego, brak w momencie kontroli stosownych faktur (oryginałów albo ich duplikatów) nie pozwala kontrolującemu organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo - w momencie składnia deklaracji - wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc, czy w tym momencie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem fakturowym dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. Jeżeli tak faktycznie było, a z jakichś powodów doszło do utraty oryginału takiego dokumentu źródłowego, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, przez pozyskanie duplikatu takiej faktury, na co przywołano wyrok NSA z dnia 5.11.2010 r., sygn. akt [...].

Zgodnie zaś z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia 27.04.2010 r., sygn. akt [...] na tle wskazanych unormowań wykształciła się linia orzecznicza, zgodnie z którą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować wyłącznie na podstawie oryginałów lub duplikatów faktur. Inne środki dowodowe nie są dopuszczalne np. przesłuchanie świadka, na co co przywołano wyrok NSA z dnia 25.06.1999r., sygn. akt: [...], wyrok NSA z dnia 12.11.1998r., sygn. akt: [...], wyrok WSA w [...] w dnia 1.04.2009r., sygn. akt: [...], wyrok WSA w [...] z dnia 25.10.2007r., sygn. akt: [...].

Według organu odwoławczego, posiadanie oryginałów lub duplikatów faktur aż do upływu 5 - letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, jest sposobem na uchronienie się podatnika przed zakwestionowaniem dokonanego odliczenia w razie późniejszej kontroli podatkowej. Zgodnie bowiem z § 26 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dokumenty te przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie (§ 23 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia z 25 maja 2005 r.). Zobowiązanie podatkowe, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W interesie podatnika jest więc posiadanie faktur VAT aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie jest zatem właściwe zachowanie podatnika polegające na tym, że podejmuje on działania w celu uzyskania duplikatów utraconych faktur dopiero w sytuacji, gdy "zainteresował się" nim organ podatkowy.

Zgodnie z wcześniej powołanym wyrokiem WSA w [...] z dnia 27.04.2011 r.. utrata przez podatnika dokumentacji podatkowej, którą powinien przechowywać i objąć szczególnie starannym nadzorem, z uwagi na konsekwencje związane z jej zniszczeniem lub zgubieniem, obciąża stronę, a nie organy podatkowe. Przyjęcie odmiennej tezy skutkowałoby przerzuceniem ciężaru poszukiwania dokumentacji podatnika w całości na koszt organów państwa, a tym samym pozostałych podatników, na co przywołano wyroki NSA: z dnia 14.03.2008r., sygn. akt: [...], z dnia 30 .07.2009r., sygn. akt: [...] i [...]).

W rozpatrywanej sprawie utrata faktur (zgodnie m.in. z treścią protokołu przesłuchania kontrolowanego z dnia 19.11.2007 r.) miała miejsce w 2006 r., natomiast postępowanie .podatkowe zakończone zostało ostateczną decyzją z dnia 16.05.20l11 r. Strona miała zatem ponad cztery lata na zrekonstruowanie całej spalonej dokumentacji.

Organ podatkowy wskazał, że nie kwestionuje faktu utraty przez podatniczkę dokumentacji podatkowej za 2005 r., o czym wielokrotnie oświadczał jej pełnomocnik pan I. K. Jednakże zawinione przez stronę zaniechanie w postaci braku podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu uzyskanie duplikatów utraconych faktur, niezwłocznie po ich spaleniu, świadczy o wielkiej niefrasobliwości i braku staranności w działaniu, do czego jest na mocy przepisów prawa zobowiązany każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Brak odpowiedniego działania w tym zakresie zadziałał na niekorzyść strony. W toku przeprowadzonej kontroli w grudniu 2007r. a następnie wszczętego postępowania podatkowego w 2008r. było bardzo prawdopodobne, że podatniczka nie będzie pamiętać każdego sklepu, zakładu czy hurtowni, gdzie dokonywano zakupów. Skutkowało to trudnościami z uzyskaniem duplikatów faktur od wszystkich kontrahentów. Co więcej, niektóre z firm działających w 2005r. przestały funkcjonować w latach późniejszych.

Tak też się stało w przypadku "E." J. K. wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania załączyła 4 kserokopie faktur VAT na łączną kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł wystawionych przez tego kontrahenta. W treści wszystkich tych faktur napisano: "Faktura VAT sprzedaży (nr kolejny) oryginał. Dodatkowo trzy z tych faktur – oprócz napisu "Faktura VAT Oryginał" w centralnej części – mają z boku, z lewej strony, również napisy "Kopia".

Dalej wskazano, że P. W., w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej, stawił się w dniu 4.07.2012 r. w siedzibie tutejszego organu, co zostało udokumentowane protokołem. Potwierdził on, że załączone przez J. K. faktury zostały przez niego wystawione. Stwierdził również, że powyższe dokumenty otrzymał bezpośrednio od niego pełnomocnik podatniczki I. K. około rok temu. Przedstawione faktury były drukowane na samokopiującym się papierze, gdzie słowo "oryginał" było ustawiane przez program komputerowy automatycznie, natomiast na drugim dokumencie (różowym) jest wyraz kopia. Oświadczył również, że obecnie nie jest w stanie wystawić duplikatów tych faktur z uwagi na zlikwidowanie firmy i brak dokumentacji dotyczącej 2005r.

Na podstawie tego oświadczenia organ podatkowy nie miał wątpliwości, że załączone przez J. K. faktury są egzemplarzami faktur VAT KOPIA, które zgodnie z obowiązującymi przepisami zachował dla siebie ich wystawca, tj. P. W. Co prawda na jednej z nich (faktura nr [...] z dnia 11.04.2005 r.) z boku, po lewej stronie nie ma napisu "kopia", to jednak zdaniem organu wynika to ze zrobienia wadliwej kserokopii, gdyż nie obejmuje ona całej treści faktury. W konsekwencji oznacza to, że wszystkie cztery faktury przedstawione przez stronę nie są oryginałami faktur VAT ani ich duplikatami i tym samym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Ustawodawca nie przewiduje bowiem możliwości realizacji uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie dowodów uprawdopodabniających fakt nabycia towarów bądź usług, w tym m.in. w oparciu o fakturę VAT kopia. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego jak wskazano już wyżej, stanowi tylko oryginał faktury, faktury korygującej lub duplikat faktury. Od tak ustalonego przez ustawodawcę systemu rejestracji zdarzeń gospodarczych, nie ma wyjątków, bowiem obowiązujące przepisy prawa w tym zakresie nie przewidują żadnych innych sposobów dokumentowania zasadności odliczenia poza wskazanymi wyżej.

Dodatkowo wskazano, że J. K. miała świadomość, że w zaistniałej sytuacji powinna uzyskać duplikaty utraconych faktur. W toku postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia 16.05.2011 r. załączała duplikaty faktur od innych kontrahentów. Co więcej, zwróciła się pismem z dnia 25.08.2010 r. do "E." (widnieje na nim pieczątka hurtowni, co potwierdza jego doręczenie) o "wydanie duplikatów faktur zakupowych na materiały elektryczne zakupione przez Zakład El. w miesiącach wiosennych 2005 r. w sklepie w [...]. Również w piśmie z dnia 21.06.2012 r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 12..06.2012 r. do okazania oryginałów faktur VAT dołączonych do wniosku o wznowienie postępowania, pełnomocnik P. R. wskazał, że J. K. "wystąpiła do firmy "E." o wystawienie duplikatów faktur nr [...]. Powyższe dokumenty zostaną przesłane do Izby Skarbowej niezwłocznie po ich otrzymaniu od wystawcy". Organ wskazał, że do dnia wydania niniejszej decyzji takie dokumenty do tutejszego organu nie wpłynęły. Strona miała zatem świadomość niekompletności przedstawionych na potrzeby wznowionego postępowania środków dowodowych.

Nadto zauważono, że podatniczka miała możliwość uzyskania duplikatów załączonych faktur. P. W. oświadczył bowiem, że jej pełnomocnik, I. K., otrzymał przedstawione tutejszemu organowi faktury bezpośrednio od niego, około rok temu, a więc w 2011 r. W tym czasie hurtownia jeszcze funkcjonowała (firma została zlikwidowana dopiero w 2012 r.). Zatem, z powodów znanych tylko tym podatnikom nie wystawiono wtedy duplikatów spornych faktur. P. W. posiadał wtedy. dokumentację dotyczącą 2005 r. z uwagi na to, że nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za ten rok.

Natomiast w dniu złożenia przez podatniczkę wniosku o wznowienie postępowania, tj. 21.05.2012 r. wystawca spornych faktur nie miał już obowiązku przechowywania dokumentacji za wskazany wyżej rok. W związku z nieposiadaniem już przez P. W. faktur VAT, ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług - nie było możliwe zweryfikowanie przedstawionych przez podatniczkę dokumentów.

Odnosząc się do faktur wystawionych przez Zakład B. wskazano, że w materiale dowodowym zebranym w toku postępowania zakończonego ostateczną decyzją organ nie znalazł żadnego dowodu (np. rejestr zakupów, umowa na świadczenie usług remontowych, wyciąg bankowy) powiązanego bezpośrednio lub choćby pośrednio z firmą J. K. Również sama strona nie wskazała wówczas tego przedsiębiorcy jako jednego ze swoich kontrahentów.

Organ odwoławczy wskazał, że jego uzasadnione wątpliwości organu budzi forma okazanych faktur. W treści wniosku o wznowienie postępowania (str. [...]) strona wskazała, że udało się J. K. "uzyskać od kontrahentów zarówno oryginały jak i duplikaty faktur". Stwierdzenie to nie jest prawdziwe, ponieważ nie załączono w toku niniejszego postępowania żadnych duplikatów faktur. Ponadto, zgodnie z cytowanymi wyżej przepisami rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz z dnia 25 maja 2005 r. "oryginałem" faktury stwierdzającej dokonanie sprzedaży jest tylko ten egzemplarz, który otrzymuje i rozlicza nabywca w momencie jej dokonania. Natomiast sprzedawca zachowuje dla siebie fakturę VAT-Kopia.

Podkreślono przy tym, że "Oryginał" faktury VAT może być tylko jeden. Jeżeli więc podatnik go utraci, jedynym jego zamiennikiem jest duplikat oryginału faktury, który ma tą samą moc dowodową i "zastępuje" oryginał faktury dając jednocześnie prawo jego posiadaczowi do dokonania rozliczenia podatku w nim ujętego jako podatek naliczony.

Dalej wskazano, że organ podatkowy dał wiarę oświadczeniom strony, że cała dokumentacja podatkowa dotycząca 2005r. została przez nią utracona. Oznacza to, że oryginały faktur zostały zniszczone w spalonym samochodzie w 2006r. Kierując się zatem przepisami prawa, prawidłami logiki i doświadczenia życiowego należy stwierdzić, że w sytuacji zniszczenia oryginałów spornych faktur podatniczka mogłaby uzyskać od J. K., jako wystawcy tych faktur, jedynie: kserokopie faktur VAT - Kopia (jak w przypadku hurtowni "E.") lub duplikaty tych faktur.

Zdaniem organu odwoławczego, powyższe okoliczności skutkują uznaniem, że przedstawione faktury mogą nie być oryginałami faktur VAT. Nie są z pewnością ich duplikatami, gdyż nie zawierają w swojej treści świadczącego o tym zapisu. Co więcej, ze znajdującej się aktach sprawy informacji, przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2.07.2012 r., właściwego dla rozliczeń podatkowych J. K. wynika, że od stycznia 1998 r. nie składał on żadnych deklaracji VAT-7, a więc nie rozliczył zafakturowanych usług. Ponadto, jak wynika z ustaleń organu I instancji (dokonanych w trakcie rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z pracownikiem [...] Urzędu Skarbowego, na okoliczność której sporządzono notatkę służbową z dnia 30.07.2012 r.), podatnik ten złożył za 2005 r. deklarację PIT-36, w której wykazał jedynie przychody z należności ze stosunku pracy i to w kwocie znacznie niższej niż zsumowane kwoty ujęte w załączonych fakturach. Natomiast ze złożonej w tym urzędzie skarbowym deklaracji PIT-11 (tj. deklaracji złożonej przez jego pracodawcę) wynika, że w 2005 r. J. K. pobierał wynagrodzenie ze stosunku pracy od innego podmiotu gospodarczego. Ponadto, w 2008 r. pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w [...] próbowali bezskutecznie, na wniosek innego urzędu skarbowego, przeprowadzić u niego kontrolę, ze względu na brak kontaktu z podatnikiem.

Z uwagi na zaistnienie wątpliwości co do wiarygodności przedstawionych faktur VAT, Dyrektor Izby Skarbowej bezskutecznie wysłał w dniu 26.06.2012 r. do J. K. wezwanie do złożenia wyjaśnień. Z uwagi na sezon urlopowy wystosowano je ponownie w dniu 30.07.2012 r. Aktualność tego adresu potwierdzono na podstawie rozmowy telefonicznej z pracownikiem [...] Urzędu Skarbowego w [...]. Oba pisma nie zostały odebrane przez ich adresata, a na zwróconej do organu korespondencji listonosz zaznaczył, że "Przesyłkę zwrócono nadawcy, gdyż adresat nie podjął awizowanej przesyłki i był nieobecny.". Tym samym, organ I instancji nie miał możliwości skontaktowania się z wystawcą spornych faktur.

Następnie organ przywołał art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wskazano także, że zgodnie z art. 70 § 1 ww. ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Organ odwoławczy wskazał, że na dzień złożenia wniosku o wznowienie postępowania, tj. 18.05.2012 r. zobowiązanie podatkowe J. K. w podatku od towarów i usług za październik 2005 r., tj. miesiąc w którym wystawiono sporne faktury przedawniło się (31.12.2010r.). Upłynął również termin przechowywania dokumentacji za ten okres. Z tych względów nie było nawet możliwości zweryfikowania faktur wystawionych przez tą osobę.

Wskazano, że przeprowadzając dodatkowe postępowanie dowodowe, organ podatkowy miał obowiązek zbadania nie tylko formalnej poprawności przedstawionych przez stronę faktur, ale również stwierdzenia, że odzwierciedlają one prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Według organu odwoławczego, upływ 5 letniego obowiązkowego terminu przechowywania przez wystawców spornych faktur dokumentacji podatkowej, a w przypadku J. K. również nieodbierania przez niego korespondencji, uniemożliwiły skuteczne zweryfikowanie wiarygodności przedstawionych dopiero teraz, nowych dowodów.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego oraz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Jako dowód, dopuścił, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Wszystkie dokumenty zostały dokładnie przeanalizowane i wzięte pod uwagę przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy.

Ww ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ponadto odnosząc się do wskazywanych przez pełnomocnika strony w uzasadnieniu odwołania norm przepisów prawa unijnego, wskazano, że przepisy te w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią one rodzaj ramowych wytycznych, pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Dyrektywa jest jedynie aktem, do którego prawo poszczególnych państw ma być dostosowane, natomiast szczegółowe uregulowania leżą w gestii tych krajów.

Nadto wskazano, że strona odwołuje się do dyrektywy 2006/112, która nie obowiązywała w 2005 r. Z kolei art. 22 (3) obowiązującej wówczas szóstej dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa Wymiaru podatku stanowił, że każdy podatnik wystawia fakturę lub inny podobny dokument uznawany za fakturę w odniesieniu do wszystkich dostarczanych towarów i usług innemu podatnikowi i zachowuje jej kopię. Każdy podatnik musi również wystawić fakturę w odniesieniu do płatności otrzymanych od innego podatnika, zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostanie dokonane. Zatem, regulacje krajowe wskazane w zaskarżonej decyzji nie są sprzeczne z przepisami unijnymi.

Według organu odwoławczego, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy są przywołane w odwołaniu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21.06.2012r. w sprawach połączonych [...] i [...] M. oraz P. D. oraz z dnia 1.03.2012r. w sprawie [...] P., gdyż wydane zostały one w całkiem odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie. Pierwszy z powołanych wyroków dotyczy odmowy prawa do odliczenia w wypadku nieprawidłowości po stronie wystawcy faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, rozkładu ciężaru dowodu a także ciążącego na podatniku obowiązku upewnienia się o prawidłowym postępowaniu wystawcy faktury i udowodnienia tego. Drugi wyrok dotyczy odliczenia podatku naliczonego w związku z czynnościami dokonanymi celem podjęcia planowanej działalności gospodarczej, wystawienia faktur przed zarejestrowaniem spółki składającej wniosek o odliczenie.

Wskazano, że powodem odmowy uznania, że została spełniona przesłanka z art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie była kwestia świadomości podatniczki co do uczestnictwa w oszustwie bądź możliwości przewidywania takiej okoliczności. Podatniczka nie dochowała należytej staranności bowiem przed upływem przedawnienia zobowiązań podatkowych kontrahentów i upływem terminu do przechowywania ewidencji i dokumentacji nie zwróciła się do nich o wystawienie duplikatów utraconych faktur. Nadto, co już wskazano, przedłożone dokumenty nie były ani oryginałami ani duplikatami faktur.

Okoliczność, że zobowiązania podatkowe podatniczki nie uległy przedawnieniu gdyż zostały zabezpieczone hipoteką (art.70 § 8 Ordynacji podatkowej) nie daje podstaw do stawiania zarzutu naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług zwłaszcza w sytuacji gdy nie jest możliwa weryfikacja dokumentów od strony materialnej z przyczyn niezależnych od organów podatkowych

Strona zarzuca również naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, gdyż jej zdaniem, kwestiom formalnym związanym z fakturowaniem, organ I instancji dał prymat przed zasadą konstrukcyjną podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego zarzutu tutejszy organ stwierdził, że organ I instancji dokonał oceny załączonych do wniosku o wznowienie postępowania podatkowego faktur VAT od strony formalnej, w wyniku której stwierdził, że dokumenty te nie są oryginałami ani duplikatami faktur VAT, na podstawie których przysługiwało podatniczce w 2005 r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Organ I instancji, podjął też próby weryfikacji tych dokumentów u ich wystawców pomimo, iż nie byli oni już zobowiązani do przechowywania ich kopii, ze względu na upływ biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że strona formułując zarzuty odwołania nie uwzględniła, że postępowanie wznowieniowe nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Temu celowi służy bowiem postępowanie zwykłe, instancyjne, odwoławcze. Tym samym zarzut naruszenia zasady konstrukcyjnej podatku od towarów i usług nie zasługuje na uznanie.

Mając zatem na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że przedłożone na etapie postępowania pierwszoinstacnyjnego faktury VAT wystawione przez firmę "E." o nr [...] z dnia 11.04.2005 r., nr [...] z dnia 22.04.2005 r., nr [...] z dnia 25.04.2005 r., nr [...] z dnia 29.06.2005 r. oraz faktury VAT wystawione przez Zakład B. o nr: [...] z dnia 1.09.2005 r. i nr [...] z dnia 30.09.2005 r. nie stanowią nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16.05.2011 r. nieznanych organowi, który je wydał, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy I instancji wskazanych w odwołaniu przepisów prawa, wskazując, że właściwie decyzją z dnia 21.09.2012 r. uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z dnia 16.05.2011 r.,:

1. uchylającej decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2.12.2010r., znak: [...] za I i II kwartał 2005 r. w całości i określającej w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za I kwartał 2005r. w wysokości [...] zł i za II kwartał 2005r. w wysokości [...] zł,

2. utrzymującej w mocy decyzję ww. organu podatkowego z dnia 2.12.2010r., znak: [...] określającą w podatku od towarów i usług za III kwartał 2005r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł,

Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wznowienia postępowania wymienionych w pozostałych punktach art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

J. K., reprezentowana przez pełnomocnika, I. K., zaskarżyła ww. decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, żądając jej uchylenia w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa według norm przypisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - spowodowane błędną wykładnią przepisów prawnych, nieprawidłowe dopasowanie stanu faktycznego (złą subsumcją) oraz naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy. Skarżąca nie wskazała w uzasadnieniu skargi konkretnych przepisów, które jej zdaniem zostały naruszone.

Skarżąca przypomniała, że odliczeń podatkowych dokonała w latach 2004-2007 na podstawie oryginałów dokumentów, których kserokopie przedłożyła podczas toczącego się postępowania z wniosku podatnika. Wskazała, że to organ podatkowy w ramach swoich uprawnień ma prawne możliwości uzyskania wiarygodnych dokumentów, zaś organ I instancji w żaden sposób nie podważył wiarygodności przedłożonych przez skarżącą faktur wystawionych przez Zakład B. Podnoszone kwestie przedawnienia pozostają bez wpływu na ocenę z uwagi na fakt, że dokumenty te zostały przedłożone w 5-letnim terminie określonym w Ordynacji podatkowej.

Nadto podniosła w skardze, że w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 18 sierpnia 2012 r. (DZ.U.C 250 z 18.08.2012 r.) opublikowany został wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r., które to orzeczenie jest zdaniem skarżącej istotne dla przedmiotowej sprawy w związku z ustaleniami organu podatkowego dotyczącymi faktur wystawionych przez Zakład B. Zdaniem skarżącej organ podatkowy, by skutecznie zakwestionować prawo skarżącej do odliczeń podatku VAT, musi udowodnić, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jak wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji, organ takich dowodów nie wykazał.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.

W pierwszej kolejności podnieść należy, że w sytuacji, gdy w zarzutach skargi wskazuje się na generalne naruszenie prawa, to w uzasadnieniu skargi należy co najmniej wskazać, w czym upatruje się uchybienia organu skutkujące naruszeniem prawa i na czym ono polega, tym bardziej gdy stronę reprezentuje profesjonalny pełnomocnik (doradca podatkowy).

Tymczasem, podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego spowodowane błędną wykładnią przepisów prawnych i nieprawidłowym dopasowaniem stanu faktycznego oraz naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, strona skarżąca poprzestała jedynie na zakwestionowaniu tezy organu i oceny sprawy, polemizując z wnioskami wyciągniętymi na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego na tle stosowania przepisów prawa materialnego ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów szczególnych, co w kontekście braku podważenia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, trudno by stanowiły podstawę zakwestionowania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe, a opartej na wskazaniu konkretnych dowodów zgromadzonych w sprawie (których skarżący w żaden sposób nie wzruszył innymi dowodami), znajdujących oparcie w prawidłowo przywołanych przez organ przepisach prawa.

Skarga nieodnosząca się w uzasadnieniu do konkretnie rozpatrywanego stanu faktycznego, przy braku wyraźnego i precyzyjnego przywołania ściśle określonych, takich, a nie innych przepisów prawa, nie może zostać uwzględniona, skoro pozbawiona jest rzeczowości w kontekście stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej. W myśl tej regulacji prawnej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. Wyjątkiem od zasady trwałości decyzji są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania. W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego (zob. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, str. 611; wyrok NSA z dnia 15 listopada 1999 roku, sygn. akt FSA 1/99, ONSA 2000, z. 2, poz. 45).

Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji we wszystkich jej aspektach, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania, bowiem odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem. Natomiast, w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Powyższe stanowisko, jest podzielane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok z dnia 26 maja 1999 roku, sygn. akt I SA/Gd 1063/97, LEX nr 38704).

Podstawą uchylenia w całości lub w części decyzji dotychczasowej jest stwierdzenie przez organ podatkowy m.in. istnienia przesłanki przewidzianej art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Stosownie do postanowień art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie może zostać wznowione na wniosek strony. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Komentowany przepis pozwala zatem na wznowienie postępowania tylko wtedy, gdy ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody spełniają łącznie następujące cechy: są nowe, istniały w dniu wydania decyzji, nie były znane organowi, który wydał decyzję oraz mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Pierwszą z wymienionych przesłanek warunkujących wznowienie postępowanie jest to, że za okoliczności lub dowody w danej sprawie wskazane jako "nowe", uznać można takie, które istniały w dniu orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający, dowodami tymi nie dysponował. Nie mają przy tym znaczenia przyczyny, które to spowodowały (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2012 r., I FSK 687/11). Pod pojęciem nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Ponadto, dowody (okoliczności) te nie mogły być znane organowi.

Z kolei za "istotne" dowody lub okoliczności faktyczne, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się takie dowody i okoliczności faktyczne, których ocena miałaby znaczenie w sprawie i nie tylko prowadziłaby do wznowienia postępowania administracyjnego, ale także mogłaby wpłynąć na zmianę treści zaskarżonej decyzji. Zatem istotne dla sprawy będą tylko te dowody lub okoliczności faktyczne, których istnienie lub brak będzie bezpośrednio wpływać na treść orzeczenia (wyrok NSA

z 25 czerwca 1985 r., I SA 198/85, ONSA 1985/1/35).

W rozpoznawanej sprawie skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania z dnia 18 maja 2012 r., do którego załączyła potwierdzone przez doradcę podatkowego jak i notarialnie za zgodność z oryginałem kserokopie faktur (tj. wystawione przez "E." o nr [...] z dnia 11.04.2005 r. , nr [...] z dnia 22.04.2005 r., nr [...] z dnia 25.04.2005 r. i nr [...] z dnia 29.06.2005 r. oraz wystawione przez Zakład B. o nr [...] z dnia 1.09.2005 r. i nr [...] z dnia 30.09.2005 r.), jako przyczynę wszczęcia tego trybu nadzwyczajnego wskazała wyjście na jaw nowych dowodów, które istniały w chwili wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję, tj. dowodów z dokumentów, czyli ww. faktur, które zostały odzyskane.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Jak słusznie podniósł organ, dowody na które powołała się strona nie sposób uznać za istotne w znaczeniu nadanym im przez ustawodawcę w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. takie które mają wpływ na zmianę decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 maja 2011 r., znak: [...], bowiem na jej podstawie podatniczce nie przysługiwałoby prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, takim dowodem mogłyby być tylko oryginały faktur, wystawione przed dniem wydania decyzji ostatecznych, sporządzone zgodnie z przepisami prawnymi obowiązującymi w 2004 i 2005 roku lub ich duplikaty.

Stosownie bowiem do treści art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie ust. 2 tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z przepisami §§ 24, 25, 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.", obowiązującymi do 31 maja 2005 r., a od dnia 01 czerwca 2005 r. zgodnie z przepisami §§ 21, 22 i 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r." ,faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "Oryginał", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "Kopia".

W myśl przywołanych wyżej przepisów obowiązujących 2005, jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz "Duplikat" oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury i faktury korygującej wystawia się w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Jak wynika z powyżej przytoczonych przepisów, faktura jest dokumentem, na podstawie którego podatnik może skorzystać z uprawnienia do odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Jednakże ustawodawca skorzystanie przez podatnika z tego uprawnienia uzależnił od posiadania prawidłowo wystawionej faktury. W wyżej powołanych aktach podustawowych szczegółowo unormowano sposób wystawienia faktury. W świetle tych regulacji prawnych obowiązujących 2005 r. sprzedawca był zobowiązany do wystawienia co najmniej dwóch faktur, przy czym sam zatrzymywał kopię faktury (oznaczoną wyrazem "Kopia"), a oryginał faktury przekazywał nabywcy (wpisując na niej wyraz "Oryginał").

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 i z dnia 25 maja 2005 r. prawodawca przewidział także sytuację, w której faktura może ulec zniszczeniu lub zaginięciu. W razie takiej utraty dokumentu, nabywcy służyło prawo zwrócenia się do sprzedawcy o ponowne wystawienie faktury, zgodnie z informacjami zawartymi w kopii tej faktury. Jednakże ponownie wystawiona przez sprzedawcę faktura musiała być odpowiednio oznaczona poprzez umieszczenie na niej wyrazu "Duplikat" oraz powinna wskazywać datę ponownego jej wystawienia. Duplikat faktury, podobnie jak sama faktura powinien być wystawiony w dwóch egzemplarzach, oryginał dostawał nabywca, a kopię zatrzymywał sprzedawca. Należy podkreślić, że brak prawidłowo wystawionych faktur skutkował utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że pismo skarżącej z dnia 18 maja 2012 r. słusznie organ podatkowy potraktował jako wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. W świetle bowiem przepisu art. 128 Ordynacji podatkowej wskazana wyżej decyzja z dnia 16 maja 2011 r. była ostateczna. A zatem taka, która mogła być wzruszona w trybie postępowania nadzwyczajnego. We wniosku o wznowienie postępowania skarżąca jako przesłankę uzasadniającą wznowienie postępowania podatkowego wskazała nowe dowody, tj. kserokopie odzyskanych faktur VAT, wystawionych przez "E." (o nr [...] z kwietnia i czerwca 2005 r.) oraz Zakład B. (nr [...] i [...] z września 2005 r.

Z akt sprawy wynika, że w toku kontroli pełnomocnik podatniczki poinformował, że dokumenty źródłowe firmy skarżącej (prowadzonej pod nazwą El. z siedzibą w [...]) zagubiły się w roku 2006 podczas zmiany siedziby firmy, na co jednak nie przedstawiła dowodów potwierdzających to zdarzenie. Jak słusznie wskazał organ, w takiej sytuacji na podatniczce ciążył obowiązek niezwłocznego odtworzenia zaginionych dokumentów przez m.in. zwrócenie się do sprzedawców o wystawienie duplikatów faktur, do czego strona była zobowiązana na mocy ustaw podatkowych. W rozpoznawanej sprawie utrata faktur (zgodnie m.in. z treścią protokołu przesłuchania kontrolowanego z dnia 19.11.2007 r.) miała miejsce w 2006 r., natomiast postępowanie podatkowe zakończono ostateczną decyzją w dniu 16.05.2011 r. Strona miała zatem ponad cztery lata na odtworzenie utraconej dokumentacji. Jednakże takie działania strona podjęła dopiero po zakończeniu postępowania kontrolnego (31.12.2007 r.), a zatem po dwóch latach od jej utraty, co świadczy o braku należytej staranności w zakresie działania przedsiębiorcy, w tym w prowadzeniu i zachowaniu dokumentacji podatkowej.

Mimo to, zauważyć należy, że organ podatkowy I instancji w toku postępowania podatkowego pozwolił stronie na odtworzenie zaginionych faktur, bowiem uwzględniał złożone przez nią wnioski i przedłużał terminy wyznaczone na zgromadzenie duplikatów faktur VAT. Dopiero zaś w maju 2012 strona skarżąca przedłożyła kserokopie faktur po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (z dniem 31.12.2010 r.) oraz po upływie terminu do przechowywania dokumentów przez sprzedawcę. Organ wystąpił o złożenie wyjaśnień co do faktur z kwietnia i czerwca 2005 r. wystawionych przez E., jednak jak ustalono, P. W. zlikwidował swoją firmę i obecnie nie jest w stanie wystawić duplikatów, brak bowiem dokumentacji dotyczącej 2005 r. Tym samym nie było możliwości zweryfikowania ich co do prawdziwości przeprowadzonych transakcji.

Podobna sytuacja dotyczyła faktur wystawionych przez firmę J. K. J. K. był bezskutecznie wzywany przez organ podatkowy. Także i tu, w dacie złożenia wniosku z dnia 18 maja 2012 r. (21.08.2012 r.) o wznowienie postępowania wraz z kserokopiami faktur, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług sprzedawcy z tytułu faktur o nr [...] z dnia 01.09.2005 r. i [...] z dnia 30.09. 2005 r. uległy przedawnieniu z dniem 31.12.2010 r., a także zostały przedstawione po upływie terminu do przechowywania dokumentacji za ten okres.

Jak słusznie wskazał organ podatkowy, odliczenie podatku należnego od naliczonego może nastąpić tylko na podstawie oryginału faktury lub duplikatu faktury. Nie budzi wątpliwości na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy, że skarżąca nie przedstawiła organowi ani oryginałów, ani duplikatów faktur. Skarżąca, wykonując wezwanie organu do przedłożenia oryginałów tychże faktur, przedstawiła jedynie uwierzytelnione przez doradcę podatkowego i notarialnie kserokopie, które w świetle obowiązujących w 2005 r. przepisów podatkowych nie są równoznaczne z ich oryginałami. Zarówno bowiem potwierdzone za zgodność z oryginałem przez doradcę podatkowego kserokopie faktur, jak i uwierzytelnione przez notariusza kopie faktur nie zawierały wyrazów: "oryginał, kopia, duplikat", wobec czego nie spełniały formalnych warunków wymaganych przez prawodawcę, koniecznych dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT. Sąd podziela opinię organu, który uznał, że przedstawienie uwierzytelnionych, czy to przez doradcę podatkowego czy notariusza, kserokopii faktur nie sposób uznać za wiarygodne. Wprawdzie z adnotacji notariusza wynika, że poświadczono zgodność kserokopii dokumentu z okazanym oryginałem, niezrozumiałym jest jednak, dlaczego skarżąca nie przedstawiła oryginałów tych faktur organowi podatkowemu, co także podważa wiarygodność takich dokumentów.

A zatem słusznie organ uznał w świetle zgromadzonego materiału dowodowego sprawy, że dowody, na które powołała się strona, wprawdzie można uznać za "nowe", nieznane bowiem były organowi w dniu wydania decyzji, gdyż strona na etapie postępowania zwyczajnego nie powoływała się na te dokumenty, jednakże nie można uznać tych dowodów za istotne, tj. mające wpływ na zmianę rozstrzygnięcia, co skutkowałoby zmianą lub uchyleniem decyzji ostatecznej w całości lub części, bowiem nie były to oryginały faktur, na podstawie których strona mogłaby obniżyć podatek należny o podatek naliczony. Taki skutek mogłyby odnieść jedynie oryginały tych faktur, które zostały wystawione przed dniem wydania decyzji ostatecznej, sporządzone zgodnie z przepisami obowiązującego w 2005 roku ww. rozporządzenia lub ich duplikaty.

Należy zwrócić szczególną uwagę, że zarówno WSA w Szczecinie w wyrokach z dnia 29 czerwca 2010 r., zapadłych w sprawach J. K. o sygn. akt I SA/Sz 326 i I SA/Sz 327/10, a także NSA w wyrokach oddalających skargi kasacyjne od ww. orzeczeń (z dnia 14 września 2011 r. I FSK 1494/10 i I FSk 1495/10) uznały za zasadne stanowisko organów podatkowych, a mianowicie Sądy tutaj stwierdziły, że w przypadku braku oryginału faktury VAT, podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowi jedynie duplikat faktury VAT.

Wskazać przy tym należy, że na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług odliczenie podatku naliczonego, tj. podatku jaki został uiszczony przez podatnika przy nabyciu towarów i usług od podatku należnego, ma charakter niezbywalnego prawa, uzależnionego wyłącznie od posiadania dokumentów spełniających ściśle określone warunki formalne wymagane ww. przepisami prawa. Dokumentem stanowiącym dowód na okoliczność prawa odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiona faktura. Faktury są dokumentami o charakterze sformalizowanym. Regulacja art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy oraz odpowiednio art. 226 Dyrektywy VAT z 2006 r. wymagają, by państwa członkowskie zapewniły, że co najmniej określone elementy (informacje) na fakturach będą się znajdować. Co do zasady, faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym zakresie.

Z przytoczonych na wstępie regulacji prawnych obowiązujących w 2005 roku, tj. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepisów podstawowych, wydanych na podstawie delegacji ustawowej, wynika, że przypisuje się fakturze VAT szczególną rolę dowodową w postępowaniu dotyczącym tego podatku, a wyrażającą się wiążącym charakterem dokumentowania rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Przy czym wynikający z krajowych przepisów wymóg dokumentowania transakcji nabycia towaru w celu skutecznego zrealizowania prawa do odliczenia spójny jest z uregulowaniami obowiązującymi na gruncie prawa unijnego.

Skoro wymóg posiadania faktury określony w art. 86 ust. 2 ustawy VAT stanowi prawidłową implementację przepisów ww. Dyrektywy i jest zgodny z prawem unijnym, nie można uznać za zasadny zarzut podniesiony w skardze, a dotyczący obowiązku organu uwzględnienia z urzędu prawa wspólnotowego jako nadrzędnego do prawa krajowego. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą, że w oparciu o treść art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, faktura spełniająca wymogi formalne zawarte w artykule art. 22 pkt 3 b VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE ww. Dyrektywy) uprawnia nabywcę towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się zaś do wskazanego w skardze wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. wskazać należy, że orzeczenie to nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż powodem odmowy uchylenia ostatecznej decyzji nie była kwestia świadomości podatniczki co do uczestnictwa w transakcji związanej z przestępstwem, lecz załączone do wniosku o wznowienie postępowania faktury, które nie spełniały wymogów prawnych obowiązujących w 2005 roku niezbędnych dla skutecznego zrealizowania prawa do odliczenia, a tym samym nie stanowiły dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, które by uprawniały do wzruszenia ostatecznej decyzji.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.