Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1253/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 par 1, art. 125, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 par 1 i par 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 22 września 2017 r. nr [...] UNP 1201-17-091227 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego K. w K., (dalej: NUS, organ I instancji) postanowieniem z dnia 31 maja 2016 r. nr [...], wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej R. M., (dalej: Strona, Skarżący) solidarnie z Instytutem R. Sp. z o.o. (dalej: Spółka), za zaległość podatkową tej Spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r., odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego NUS decyzją z dnia 1 lutego 2017 r. nr [...] [...], orzekł o odpowiedzialności podatkowej Strony, całym majątkiem, solidarnie ze Spółką, za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w kwocie 25.477,00 zł, odsetki za zwłokę wyliczone na dzień wydania tej decyzji w kwocie 5.888,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego powstałe w związku z egzekwowaniem ww. zaległości podatkowej w kwocie 1.658,20 zł.

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie z dnia 16 lutego 2017 r., w którym zarzuciła niewłaściwą interpretację art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2012 r. poz. 749, ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), gdyż w dniu 5 marca 2014 r. Strona złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, co miało miejsce podczas pełnienia przez nią funkcji prezesa zarządu Spółki. Dalej Strona podniosła, że nie można jej winić "za wszelkie wydarzenia" mające miejsce po zaprzestaniu pełnienia przez nią tej funkcji, gdyż były poza jej wiedzą i wpływem oraz podkreśliła, że przestała pełnić funkcję członka zarządu Spółki w dniu 30 czerwca 2014 r., czyli przed uprawomocnieniem się postanowienia Sądu o zwrocie wniosku o ogłoszenie upadłości, które to postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu 21 lipca 2014 r. W ocenie Strony, nie może ona ponosić winy za bezskuteczność złożonego wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż dołożyła wszelkiej możliwej staranności w tym zakresie, dbając nie tylko o terminowość złożenia przedmiotowego wniosku, zgromadzenie niezbędnej dokumentacji, ale także zatrudnienie profesjonalnego pełnomocnika. Strona za nieuzasadnione uznała stwierdzenia zawarte w decyzji NUS, "jakoby jedynie skutecznie złożony wniosek powodował uwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki". Ponadto Strona podniosła, że NUS orzekając odpowiedzialności podatkowej nie respektował do końca zasad ogólnych postępowania, gdyż organ I instancji odniósł się do przedstawionych dowodów bez jasnej i uzasadnionej argumentacji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji), po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 22 września 2017 r. nr [...] UNP 1201-17-091227, utrzymał w mocy decyzję NUS.

DIAS w uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności przywołał i omówił przepisy rozdziału 15 działu III O.p. dotyczące odpowiedzialności osób trzecich, by następnie wskazać, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza, że spełnione zostały wszystkie określone przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Strony za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. wraz odsetkami za zwłokę od tej zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, powstałymi w toku egzekucji administracyjnej związanej z egzekwowaniem tej zaległości.

Dalej organ wskazał, że bezsporną w sprawie okolicznością jest to, iż kwota niezapłaconego ww. podatku wynika ze złożonej w dniu 22 kwietnia 2014 r. przez Spółkę e-deklaracji, na podstawie której to deklaracji w dniu 21 lipca 2014 r. wystawiono tytuł wykonawczy nr SM [...]/14. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie powyższego tytułu, postanowieniem z dnia 27 lipca 2015 r. nr [...] zostało umorzone w związku z tym, że środki egzekucyjne przewidziane w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.) okazały się bezskuteczne. Organ egzekucyjny stwierdził, że w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki na podstawie ww. tytułu wykonawczego, a także na podstawie tytułów wykonawczych numer: SM [...]/14, SM [...]/14 oraz SM [...]/15, obejmujących również inne zaległości podatkowe przedmiotowej Spółki stwierdzono, że pod adresem siedziby Spółki, wskazanym w danych rejestrowych i aktach postępowania egzekucyjnego - ul. [...] w K., Spółka ta nie prowadziła działalności i nie posiadała majątku. Pod wskazanym adresem mieściła się inna firma, która w ramach swojej działalności prowadziła skrzynki korespondencyjne dla różnych podmiotów, natomiast umowa na odbiór korespondencji ze Spółką Instytut Rozwoju Reklamy Sp. z o.o. została rozwiązana w listopadzie 2014 r. Przedmiotowe informacje potwierdzają raporty sporządzone przez poborców skarbowych w dniach: 16 października 2014 r., 13 stycznia 2015 r. oraz 6 maja 2015 r. Wobec Spółki, dokonano szeregu zajęć wierzytelności z rachunków bankowych, tj. w Idea BP SA (zajęcie dokonane wg zawiadomienia z dnia 23 lipca 2014 r. nr [...]), P. S.A. (zajęcie dokonane wg zawiadomienia z dnia 23 lipca 2014 r. nr [...]), A. SA (zajęcie dokonane wg zawiadomienia z dnia 23 lipca 2014 r. nr [...]), R. SA (zajęcie dokonane wg zawiadomienia z dnia 23 lipca 2014 r. nr [...]) oraz P. w S. (zajęcie dokonane wg zawiadomienia z dnia 25 maja 2015 r. nr [...]). W wyniku przedmiotowych zajęć nie uzyskano żadnych środków pieniężnych. Spółka posiadała rachunki bankowe w ww. bankach ale brak było na nich środków pieniężnych mogących doprowadzić do częściowej lub całkowitej realizacji zajęć. Ponadto na rachunkach bankowych w [...], nastąpił zbieg egzekucji z innymi organami egzekucyjnymi, prowadzącymi także wobec Spółki postępowania egzekucyjne. Dalej organ podał, że wykorzystując dostępne bazy danych (CERBER i OGNIVO) ustalono, że Spółka nie posiadała innych zgłoszonych rachunków bankowych, niż te zajęte przez organ egzekucyjny. Ponadto organ egzekucyjny wystąpił z wnioskami do innych instytucji o udzielenie informacji o ewentualnych składnikach majątkowych dłużnej Spółki, z których możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. Skierowano zapytania do Ministerstwa Sprawiedliwości Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych, Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji - Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK), Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Z informacji uzyskanych z tych instytucji Spółka wynika, że Spółka nie posiada żadnych składników majątkowych.

Następnie organ szczegółowo opisał podejmowane działania w celu uzyskaniu informacji o składnikach majątkowych Spółki.

Podsumowując tę część rozważań DIAS stwierdził, że zgromadzony sprawie materiał dowodowy potwierdza, że organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania, mające na celu ustalenie i wyegzekwowanie składników majątku Spółki, przy tym w trakcie prowadzonej egzekucji nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał różnych składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych, służących do zaspokojenia dochodzonych należności Skarbu Państwa. W tym stanie rzeczy organ egzekucyjny stwierdził, że powyższe okoliczności wskazują, iż egzekucja prowadzona do majątku Spółki okazała się bezskuteczna, co w konsekwencji znalazło wyraz w wydanym przez NUS postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 27 lipca 2015 r. nr [...]

Dalej DIAS podał, że z dokumentów przesłanych przez Sąd Rejonowy dla K. Wydział XI Gospodarczy wynika, iż Strona od 27 kwietnia 1999 r. została powołana na stanowisko wiceprezesa zarządu Spółki a od dnia 30 czerwca 2013 r. została powołana na stanowisko prezesa zarządu Spółki. Natomiast w dniu 7 lipca 2014 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, podczas którego na mocy uchwały nr [...] przyjęto rezygnację złożoną przez Stronę w dniu 27 czerwca 2014 r., z pełnienia funkcji prezesa zarządu, tym samym niebudzącą wątpliwości kwestią jest to, iż Strona pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie, w którym upływał termin płatności zadeklarowanego przez Spółkę podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r., tj. w dniu 25 kwietnia 2014 r.

Dalej DIAS uznał, że spełnione zostały przesłanki pozytywne odpowiedzialności gdyż:

- istniały niezapłacone zaległości podatkowe Spółki wynikające ze złożonej przez Spółkę deklaracji, wykazującej kwotę podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w wysokości 25 477,00 zł, z terminem jej płatności do dnia 25 kwietnia 2014 r.;

- stwierdzono bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki, w tym egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego ww. zaległość podatkową wraz z należnymi od niej odsetkami;

- Strona pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r.

Dalej organ przeszedł do oceny czy w sprawie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, wskazane w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. i w pierwszej kolejności przytoczył i omówił powyższe przepisy oraz przytoczył i omówił przepisy art. 10 i 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm., dalej: p.u.n.), w brzmieniu obowiązującym w czasie, kiedy wystąpił właściwy termin do zgłoszenia wniosku o upadłość, by następnie stwierdzić, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że Spółka złożyła w K. Rejestrze Sądowym sprawozdanie finansowe za 2013 rok, natomiast nie złożyła sprawozdania finansowego za 2014 rok. Z uwagi na niezłożenie sprawozdania finansowego za 2014 rok, brak było możliwości dokonania analizy kondycji finansowej Spółki za ten okres w porównaniu z rokiem 2013.

Dalej organ przeprowadził analizę sprawozdania finansowego za 2013 r. i wskazał, że Spółka wykazała w tym roku stratę w wysokości 313.218,38 zł, przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowego oraz połowę kapitału zakładowego, a poszczególne wskaźniki osiągnęły następujące wysokości:

- płynności wynosił - 0,38 (norma 1.2-2.),

- ogólnego zadłużenia -128,03 (norma od 40% do 80%),

- wskaźnik rentowności sprzedaży – 0,00.

Organ II instancji uznał, że sytuacja ekonomiczno-finansowa Spółki w 2013 była zła i w oparciu złożone zeznanie CIT 8 za 2014 r. uznał, że w 2014 r. nie uległa poprawie gdyż Spółka wygenerowała stratę w wysokości 31.466,97 zł. Zdaniem organu potwierdzeniem złej sytuacji finansowej Spółki było zaprzestanie regulowania przez nią zobowiązań wobec NUS z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od lutego 2014 r. (zaległość za styczeń 2014 r.) oraz z tytułu podatku od towarów i usług - od kwietnia 2014 r. (zaległość za I kwartał 2014 r.) oraz innych wierzycieli. Z wykazu zaległości sporządzonego na dzień 26 lipca 2015 r. wynika, że Spółka posiadała również zaległości wobec Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K., których nie regulowała od września 2013 r. (zaległość za [...] r.) oraz zobowiązania wobec ZUS w K.. Organ wskazał również, że nieuregulowane pozostawały koszty postępowania egzekucyjnego związane z prowadzeniem postępowań egzekucyjnych mających na celu wyegzekwowanie zaległości za okres: październik 2013 - marzec 2014 roku.

DIAS biorąc pod uwagę powyższe, stwierdził, że zaistniały przesłanki do uznania Spółki za niewypłacalną co najmniej od 10 września 2013 r., bowiem wówczas Spółka nie uregulowała swojego zobowiązania wobec Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za sierpień 2013 r. i generowała dalsze zaległości, m.in. będące przedmiotem zaskarżonej decyzji. W działalności Spółki nastąpiła sytuacja, w której strata przewyższała sumę kapitałów zapasowego i rezerwowego oraz połowę kapitału zakładowego, co świadczyło o bardzo złej kondycji finansowej Spółki. Ponadto Spółka nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych. Przedmiotowe ustalenia wskazują, że Spółka w 2013 roku utraciła płynność finansową, a zaprzestanie przez nią płatności zobowiązań podatkowych potwierdza zaistnienie przesłanek wynikających z art. 10 i art. 11 p.u.n. - w zakresie uznania jej za niewypłacalnego dłużnika i obowiązku zgłoszenia w Sądzie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, w niniejszej sprawie najpóźniej do dnia 24 września 2013 r. (10 września 2013 r. +14 dni).

Dalej organ podał, że w trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że do Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia w K. Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych (dalej: SR), złożone zostały następujące wnioski o ogłoszenie upadłości Spółki, tj.:

- wniosek dłużnika Spółki, złożony w dniu 3 czerwca 2014 r., który Zarządzeniem Sądu z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt VIII [...], został zwrócony z uwagi na jego braki formalne, gdyż nie zostały one uzupełnione w ustawowym terminie, upływającym w dniu 24 października 2014 r.,

- wniosek spółki A. Sp. z o.o. w W., który postanowieniem Sądu z dnia 23 lipca 2015 r. sygn. akt VIII [...] został odrzucony z uwagi na nieuiszczenie zaliczki na koszty postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości Spółki.

Ponadto organ wskazał, że Strona do pisma z dnia 15 czerwca 2015 r. załączyła wniosek Spółki skierowany do SR z dnia 3 marca 2014 r. o ogłoszenie upadłości Spółki obejmującej likwidację majątku dłużnika, zarejestrowany pod sygn. VIII [...] wraz z pismem Spółki z dnia 22 kwietnia 2014 r. w sprawie zarządzenia Sądu z dnia 11 marca 2014 r.

Dalej organ II instancji przedstawił, w oparciu o pozyskane dowody z SR, przebieg zdarzeń związanych ze złożonymi wnioskami o upadłość , by w konkluzji stwierdzić, że postanowieniem z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt VIII [...] wniosek Spółki Instytutu Rozwoju Reklamy Sp. z o.o. (dłużnika) o ogłoszenie upadłości został zwrócony z uwagi na nieuzupełnienie jego braków formalnych, natomiast wniosek w zakresie przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych został oddalony.

Organ przywołał obszerne fragmenty uzasadnienia ww. postanowienia, wskazując że zostało ono opatrzone klauzulą prawomocności z dniem 1 lipca 2014 r.

Wobec powyższego organ wskazał, że w świetle pozyskanych z SR dokumentów, organ I instancji ustalił, że Spółka złożyła dwa wnioski o ogłoszenie jej upadłości, tj. w dniu 5 marca 2014 r. oraz w dniu 3 czerwca 2014 r. (daty wpływu wniosków do Sądu), natomiast żaden wniosek nie został zgłoszony skutecznie, tzn. nie doprowadził do wszczęcia postępowania upadłościowego spółki.

Dalej DIAS wyjaśnił, że przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Braki formalne wniosku o ogłoszenie upadłości uniemożliwiają wszczęcie postępowania, którego celem jest ochrona prawna interesów wierzycieli, a zatem złożenie takiego wniosku nie może stanowić przesłanki uwalniającej członków zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Dla jej spełnienia nie wystarcza bowiem samo wystąpienie o ogłoszenie upadłości, ale konieczne jest także dokonanie wszelkich czynności procesowych niezbędnych dla kontynuowania tego postępowania

Warunkiem zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności jest więc tylko prawidłowy i prawnie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Nie wywiera takich skutków wniosek zwrócony lub odrzucony przez sąd.

Na poparcie powyższego stanowiska organ przywołał liczne orzeczenia sądowe.

Organ podkreślił również, że choć dbałość i staranność w czynnościach podejmowanych w interesie zarządzanej spółki jest wskazana i pożądana, nie są one jednak przesłankami, którymi ustawodawca warunkuje możliwość uwolnienia się od solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej. Jest nim jedynie rzeczywiste wszczęcie postępowania upadłościowego wobec podmiotu. Oznacza to dodatkowo, że wniosek o zgłoszenie upadłości determinowany jest nie tylko "właściwym czasem", ale co równie istotne - patrząc przez pryzmat celu - jego skutecznością.

Podsumowując DIAS stwierdził, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki Instytut Rozwoju Reklamy Sp. z o.o., a to oznacza, że w ogóle brak jest możliwości uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Ta przesłanka może być brana pod uwagę jedynie w sytuacji skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Dodatkowo zgłoszenie takiego wniosku, jak wykazał organ I instancji, winno nastąpić najpóźniej do dnia 24 września 2013 r., gdyż w przedmiotowej sprawie od dnia 10 września 2013 r. zaistniały przesłanki do uznania Spółki za niewypłacalną, co także nie miało miejsca w tej sprawie.

Dalej organ omówił przesłanki ogłoszenia upadłości z art. 11 P.u.n., w tym niewykonywanie zobowiązań pieniężnych.

Wobec czego powołany przez Skarżącego w złożonym odwołaniu argument, iż pełniąc funkcję prezesa zarządu Spółki wypełnił nałożone na niego prawem obowiązki, składając w dniu 5 marca 2014 r. wniosek o ogłoszenie upadłości, nie może zostać uznany, gdyż nie złożył wymaganego wniosku we właściwym czasie, tj. we wrześniu 2013 roku, a więc w okresie, w którym pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Złożony przez Skarżącego wniosek z dnia 5 marca 2014 r., nie został zgłoszony skutecznie. Skarżący nie wykazał również, by niezłożenie właściwego wniosku nastąpiło bez jego winy.

Podniesione w odwołaniu argumenty, iż działał w dobrej wierze i dołożył wszelkiej możliwej staranności w tym zakresie, dbając nie tylko o terminowość złożenia przedmiotowego wniosku, zgromadzenie niezbędnej dokumentacji ale także poprzez zatrudnienie do prowadzenia sprawy ogłoszenia upadłości profesjonalnego pełnomocnika, nie zwalnia Skarżącego od odpowiedzialności wynikającej z obowiązującego prawa, gdyż to członek zarządu ponosi odpowiedzialność za działalność kierowanej przez niego spółki, nawet w sytuacji ustanowionego w danej sprawie pełnomocnika.

Dodatkowo organ zauważył, że zarządzenie SR z dnia 11 marca 2014 r., wzywające do uzupełnienia braków formalnych złożonego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w terminie jednego tygodnia, pod rygorem zwrotu wniosku, zostało uznane za skutecznie doręczone wnioskodawcy dnia 9 kwietnia 2014 r., a więc w czasie kiedy pełnił jeszcze funkcję członka zarządu Spółki. Ponadto w sprawie złożonego wniosku, również w okresie pełnienia funkcji członka zarządu, zostały podjęte czynności w przedmiotowej sprawie, tj. skierowano pismo do Sądu datowane na 14 kwietnia 2014 r., a następnie pismem wniesionym do Sądu w dniu 22 kwietnia 2014 r. (data stempla pocztowego) uzupełniono braki formalne wniosku.

Jednocześnie zdaniem organu fakt, że postanowienie Sądu z dnia 15 maja 2014 r. stało się prawomocne 1 lipca 2014 r., pozostaje w przedmiotowej sprawie bez żadnego wpływu na jej wynik, gdyż możliwość zakwestionowania niekorzystnego dla Skarżącego rozstrzygnięcia SR istniała przed tą datą, a więc w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu.

Podsumowując organ stwierdził, że Skarżący nie przedłożył dowodu, ani nie wskazał okoliczności mieszczących się w hipotezie normy przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. i nie może skorzystać z przewidzianego tam dobrodziejstwa. Organ podkreślił, że przesłanką ekskulpacyjną z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., nie jest brak winy członka zarządu w powstaniu zaległości podatkowych, czy powstaniu stanu trwałego zaprzestania płacenia długów, ale brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie.

Analizując kolejną przesłankę, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie wskazał majątku, pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w jakiejkolwiek ich części.

Odnosząc się do zarzutu, dotyczącego informacji w sprawie rozstrzygnięcia przez SR, w zakresie punktu III pisma z dnia 22 kwietnia 2014 r., organ wskazał, że organ I instancji pismem z dnia 2 sierpnia 2016 r. nr [...] oraz pismem z dnia 24 października 2016 r. nr [...], zwrócił się do SR o informację dotyczącą sposobu rozstrzygnięcia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki Instytut Rozwoju Reklamy Sp. z o.o., o którym mowa w pkt III pisma z dnia 22 kwietnia 2014 r. W związku z brakiem odpowiedzi pracownik organu I instancji w dniu 17 listopada 2016 r. podjął również w przedmiotowej sprawie monit telefoniczny.

W wyniku powyższego w dniu 3 października 2016 r. oraz w dniu 28 listopada 2016 r. do NUS wpłynęło korespondencja SR. Wśród nadesłanych dokumentów znajdowało się postanowienie z dnia 15 maja 2014 r., wydane w sprawie wniosku Instytutu Rozwoju Reklamy sp. z o.o. w K. o sygn. akt VIII [...], w którym Sąd w pkt I oddalił wniosek o przywrócenie terminu, natomiast w pkt II postanowił zwrócić wniosek o ogłoszenie upadłości. Przesłane przez Sąd ww. postanowienie opatrzone było klauzulą prawomocności z dniem 1 lipca 2014 r. co oznaczało, iż jest orzeczeniem ostatecznym. Ponadto Sąd przesłał zarządzenie z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt VIII [...], którym zarządził zwrot wniosku Spółki, złożonego w dniu 3 czerwca 2016 r. oraz postanowienie z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. akt VIII [...], w którym Sąd odrzucił wniosek A. Sp. z o.o. w W. o ogłoszenie upadłości Spółki Instytutu Rozwoju Reklamy sp. z o.o.

Z przesłanej korespondencji z SR wynikało, że inne postępowania w zakresie upadłości Spółki nie były prowadzone, natomiast ww. postanowienie Sądu z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt VIII [...], ostatecznie zakończyło sprawę wniosków Skarżącego zawartych w skierowanym do Sądu piśmie z dnia 22 kwietnia 2014 r. Wobec tego organ I instancji nie miał podstaw do kierowania do Sądu kolejnego - trzeciego pisma w tej samej sprawie.

Skarżący nie również nie przedstawił dowodów wyjaśniających kwestię pkt III pisma z dnia 22 kwietnia 2014 r.

Za bezpodstawny organ uznał także zarzut nierespektowania zasad ogólnych postępowania w zakresie materiału dowodowego niniejszej sprawy.

Organ odwoławczy wskazał, że o przestrzeganiu jawności postępowania i dopełnieniu wszelkich starań by zapewnić czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym przez organ I instancji świadczy przykładowo:

- informację o możliwości wzięcia czynnego udziału w postępowaniu Organ I instancji zamieścił w postanowieniu z dnia 31 maja 2016 r. nr [...]_1-119/15BS/115449, o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o Pana odpowiedzialności podatkowej, doręczonym Panu w dniu 10.06.2016 r.,

- postanowieniami z dnia 21 czerwca 2016 r. nr S. i z dnia 12 lipca 2016 r. nr [...] organ I instancji dopuścił materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania wyjaśniającego,

- postanowieniami z dnia 21czerwca 2016 r. nr [...], z dnia 12 lipca 2016 r. nr [...] i z dnia 6 grudnia 2016 r. nr [...] wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego,

- organ I instancji na różnych etapach postępowania, jak również, po jego zakończeniu udostępniał pełnomocnikowi Skarżącego akta postępowania i umożliwił sporządzenie z nich fotokopii (protokoły z dnia 13 lipca 2016 r. i z dnia 16 lutego 2017 r.),

- pisma pełnomocnika z dnia "15.06.2015 r.", do którego załączono wniosek Spółki z dnia 3 marca 2014 r. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika, zarejestrowany pod sygn. akt VIII [...] wraz z pismem dłużnika z dnia 22 kwietnia 2014 r. w sprawie wykonania zarządzenia Sądu z dnia 11 marca 2014 r., a także z dnia 20 lipca 2015 r., w którym wniósł o wystąpienie do SR "z wnioskiem o udostępnienie rozstrzygnięcia w zakresie punktu III pisma z dnia 22 kwietnia 2014 r." organ I instancji dopuścił jako dowód w sprawie i dołożył wszelkiej staranności w celu rzetelnego wyjaśnienia powyższej kwestii.

W świetle powyższego za zupełnie niezasadny uznał organ odwoławczy podniesiony w odwołaniu zarzut, jakoby przedstawione dowody organ I instancji odrzucał bez jakiegokolwiek wyjaśnienia. Ponadto organ odwoławczy nie znalazł w aktach postępowania żadnych wniosków Skarżącego, które z jakiejkolwiek przyczyny nie zostały włączone do materiału dowodowego lub dowodów świadczących o zaniechaniu przez organ podejmowania czynności wyjaśniających.

Zawiadomieniem z dnia 21 kwietnia 2017 r., DIAS wyznaczył siedmiodniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości (biegłego rewidenta) na okoliczność ustalenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości został przez prezesa zarządu zgłoszony we właściwym terminie. Ponadto wniósł o przesłuchanie go w charakterze strony na okoliczność ustalenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym terminie oraz, że nie ponosi on winy za ewentualne nieterminowe zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Organ odwoławczy na podstawie art. 216 w zw. z art. 188 O.p., postanowieniem z dnia 21 września 2017 r. nr [...] odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości (biegłego rewidenta) oraz odmówił wystąpienia do SR. Wskazał, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Kolejna przesłanka nieuwzględnienia żądania strony pojawia się wówczas, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy.

Odnosząc się do ww. wniosków dowodowych organ wskazał, że powołanie biegłego rewidenta celem ustalenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym terminie jest nieuzasadnione i nie ma znaczenia dla sprawy, bowiem w myśl art. 11 ust. 1 P.u.n, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Organ podkreślił, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

Ponadto organ stwierdził, powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, że organy podatkowe nie mają obowiązku powoływania biegłych z zakresu rachunkowości.

Odnosząc się natomiast do wniosku o wystąpienie do SR, organ odwoławczy stwierdził, że dowód taki przeprowadził już organ I instancji. Przy czym nawet gdyby dokonać hipotetycznych rozważań i dopuścić okoliczność, że w piśmie z dnia 22 kwietnia 2014 r., w jego pkt III, Skarżący złożył nowy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, to i tak wniosek ten nie mógłby być uznany za zgłoszony we właściwym terminie, gdyż jak wykazano Spółka stała się niewypłacalną od września 2013 r., natomiast ustawowy termin 14 dni na złożenie wniosku o jej upadłość upływał najpóźniej w dniu 24 września 2013 r.

Organ dopuścił wnioskowany przez Skarżącego dowód z przesłuchania go w charakterze strony i wezwaniem z dnia 12 lipca 2017 r. nr [...] wezwał go do osobistego stawienia się w dniu [...] Skarbowej w K., zawiadamiając również o tym fakcie pełnomocnika. Skarżący jednak nie stawił się w wyznaczonym terminie, wobec czego organ nie mógł przeprowadzić przedmiotowego dowodu w niniejszej sprawie.

R. M. wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

1. postępowania, tj. art. 180, 188, 187, 122, 123 § 1 i 121 § 1 O.p., poprzez wydanie postanowienia odmawiającego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości (biegłego rewidenta) na okoliczność ustalenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został przez Skarżącego zgłoszony we właściwym terminie ze względu na nieistotność powyższego dowodu w niniejszej sprawie, mimo iż powyższa okoliczność ma kluczowe znaczenie dla niniejszej sprawy i w ocenie Podatnika nie została wystarczająco wykazana innymi dowodami, natomiast przez pominięcie tak istotnego dowodu organ nie zebrał całego materiału dowodowego, a w konsekwencji nie poczynił dokładnych wyjaśnień sprawy, jak również poprzez powyższe działania uniemożliwił Skarżącemu czynny udział w sprawie, a przez wzgląd na powyższe sposób prowadzenia niniejszego postępowania należy uznać za sprzeczny z zasadą pogłębiania zaufania stron do organów podatkowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2. postępowania, tj. art. 188, 187, 122, 123 § 1 i 121 § 1 O.p., poprzez wydanie postanowienia odmawiającego wystąpienia do SR z wnioskiem o udostępnienie rozstrzygnięcia w zakresie punktu III pisma z dnia 22 kwietnia 2014 r., z uwagi na nieistotność powyższego dowodu dla niniejszej sprawy, mimo korelacji czasowej pomiędzy dniem złożenia powyższego wniosku a dniem upływu terminu płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego uzasadniającej twierdzenie, iż pozytywne rozpatrzenie wniosku o ogłoszenie upadłości ma zasadnicze znaczenie dla niniejszej sprawy, gdyż implikuje przyjęcie, iż Skarżący zgłosił przedmiotowy wniosek w czasie właściwym, w szczególności z uwagi na fakt, iż w podanym stanie faktycznym wykazanie powyższej okoliczności innymi dowodami nie jest możliwe, a przez pominięcie tak podstawowego dowodu organ nie zebrał materiału dowodowego w całości, a wskutek tego nie wyjaśnił sprawy w sposób dokładny, a poprzez powyższe działania uniemożliwił Skarżącemu czynny udział w sprawie, natomiast przez wzgląd na powyższe sposób prowadzenia niniejszego postępowania należy uznać za sprzeczny z zasadą pogłębiania zaufania stron do organów podatkowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

3. prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż z winy Skarżącego zgłoszenie wniosku Spółki o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło w czasie właściwym, a w związku z tym Skarżący ponosi odpowiedzialność podatkową za zobowiązanie podatkowe Spółki w postaci zaległego podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 roku, odsetki za zwłokę od tej zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego, podczas gdy właściwy sąd upadłościowy nie rozpoznał ponownie złożonego w dniu 22 kwietnia 2014 roku, a zatem przed dniem upływu płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości, co uniemożliwia przyjęcie, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony z winy Skarżącego po terminie, a to z uwagi na istnienie możliwości pozytywnego rozpoznania wniosku przez sąd, co świadczyłoby o konieczności przyjęcia przez organ odmiennych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, a wskutek tego odmienne zastosowanie niniejszego przepisu, co miało wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że w dniu 5 marca 2014 roku Skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika wraz z wnioskiem o zwolnienie od opłaty sądowej w całości. W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku Skarżący wskazał, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą od 1999 roku w branży reklamowej, jednakże mimo bezskutecznych prób Skarżącego pozyskania nowych zleceń oraz restrukturyzacji Spółki, wobec braku zgody wspólników Spółki na jej dokapitalizowanie, ze względu na brak płatności oraz światowy kryzys finansowy w przedmiotowej branży skutkujący zmniejszeniem rynku reklamowego umożliwiającego pozyskiwanie zyskownych kontraktów, dalsze prowadzenie przez Spółkę działalności jest niemożliwe i nie pozwala na realizację ciążących na Spółce wymagalnych zobowiązań finansowych, natomiast ze względu na sytuację na rynku zaistniała sytuacja nie rokuje poprawy.

Z uwagi na braki formalne wniosku Spółka została wezwania do ich uzupełnienia zarządzeniem z dnia 11 marca 2014 roku. Braki zostały uzupełnione przez Skarżącego pismem z dnia 22 kwietnia 2014 roku. Dnia 22 kwietnia 2014 roku Spółka złożyła także e-deklarację z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 roku wykazując w niej wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 25.477,00 złotych.

Postanowieniem z dnia 15 maja 2014 roku SR orzekł o oddaleniu wniosku o przywrócenie terminu i zwrocie wniosku o ogłoszenie upadłości ze względu na brak uprawdopodobnienia faktów zgłaszanych we wniosku o przywrócenie terminu, które zostało zaskarżone przez Skarżącego w drodze zażalenia, którego sąd wyższej instancji postanowieniem z dnia 1 lipca 2014 roku nie uwzględnił. Według wiedzy Skarżącego, do dnia sporządzenia skargi SR nie rozpoznał wniosku z punktu III pisma z dnia 22 kwietnia 2014 r.

Z dniem 30 czerwca 2014 roku Skarżący przestał pełnić funkcję w zarządzie.

Powtórny wniosek o ogłoszenie upadłości nie został przez sąd rozpoznany i organ nie poczynił niemal żadnych czynności celem uzyskania takiego rozstrzygnięcia oraz okoliczność, iż od 30 czerwca 2014 roku tj. przed uprawomocnieniem się postanowienia o zwrocie wniosku upadłościowego Skarżący przestał pełnić funkcji w zarządzie Spółki, a w związku z tym nie był w posiadaniu informacji o dalszym stanie sprawy oraz nie miał obowiązku działania na rzecz Spółki.

Organ nie jest specjalistą z zakresu rachunkowości i finansów, a zatem dokonaną przez niego analizę sytuacji finansowej Spółki należy uznać za istotnie wątpliwą.

Z uwagi na brak stosownej dokumentacji Skarżący miał ograniczone możliwości uwolnienia się od obciążającej go odpowiedzialności, gdyż nie pełni już funkcji prezesa zarządu. W zaistniałym stanie faktycznym Skarżący mógłby uwolnić się od odpowiedzialności na skutek wydania przychylnej dla niego opinii biegłego.

Skarżący podniósł, że skoro zdaniem organu Spółka stała się niewypłacalna pół roku przed złożeniem wniosku o ogłoszenie jej upadłości, z uwagi na długi upływ czasu pomiędzy tymi dwoma datami, nie wykazano wystarczająco, że Spółka pozostała niewypłacalna aż do dnia zgłoszenia wniosku o upadłość przez Skarżącego, a w związku z tym, że Skarżący ponosi odpowiedzialność podatkową za przedmiotowe zobowiązanie. Istotną kwestią jest zatem zaistnienie lub trwanie stanu niewypłacalności w okresie odpowiednio poprzedzającym zgłoszenie przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż nie można pominąć okoliczności, iż sytuacja finansowa spółki mogła ulec poprawie i stan niewypłacalności mógł ustąpić.

Skarżący podkreślił, że Spółka nie przedstawiła sprawozdania finansowego za 2014 roku, co uniemożliwiło organowi I instancji dokonanie analizy kondycji finansowej Spółki za ten okres w porównaniu z rokiem 2013. Zgodnie z przepisami regulującymi kwestie przygotowania, zatwierdzania oraz przedkładania właściwym organom obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego w terminie trzech miesięcy od dnia bilansowego, obciąża kierownika jednostki, następnie właściwy organ jest zobowiązany do jego zatwierdzenia w okresie do sześciu miesięcy od dnia bilansowego i złożenia we właściwym rejestrze sądowym. W podanym stanie faktycznym powyższe obowiązki nie zostały zrealizowane, nie obciążały natomiast już Skarżącego, który nie miał wpływu na ich realizację, a przez to nie miał możliwości wykazania za pomocą tych dokumentów przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za przedmiotowe zobowiązanie podatkowe Spółki. Organ nie powinien opierać się jedynie na dowodach dotyczących stanu faktycznego z innego okresu czasowego niż ten, którego dotyczy niniejsza sprawa. W konsekwencji, lekceważąc możliwość wyjaśnienia sprawy za pomocą innych dowodów, organ nie mógł przyjąć, iż w podanym stanie faktycznym nie nastąpiły przesłanki uwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie obciążyły Skarżącego odpowiedzialnością za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r., wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego (szczegółowo wymienionych w pierwszej części uzasadnienia).

Kontrolując zaskarżoną decyzję DIAS w K., jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

W sprawie niekwestionowane było, że spełnione zostały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Skarżącego za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r., co nie budzi także wątpliwości Sądu.

Warto tu wskazać, że nie ma zasadniczego sporu, co do stanu faktycznego ustalonego przez organy (z wyjątkiem chwili powstania stanu niewypłacalności Spółki i jego trwania w 2014 r.), a Skarżący jedynie wyprowadza odmienne wnioski i konsekwencje prawne z ustalonych w sprawie zdarzeń (w tym przede wszystkim z wniesionego nieskutecznie, odrzuconego wniosku o ogłoszenie upadłości). W szczególności Skarżący próbował wykazać przesłanki negatywne (egzoneracyjne) odpowiedzialności, podnosząc że po pierwsze wniósł we właściwym czasie stosowny wniosek, a po drugie że brak wniesienia wniosku nastąpił bez jego winy.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p.

Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszony zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Skarżącego stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p.

Skarżący miał też zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania i przed wydaniem decyzji umożliwiono mu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.).

Organy prawidłowo również odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów (ponownego zwrócenia się do Sądu Rejonowego w kwestii pkt III pisma z dnia 22 kwietnia 2014 r.; opinii biegłego z zakresu rachunkowości (biegłego rewidenta), na okoliczność ustalenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości został przez prezesa zarządu zgłoszony we właściwym terminie).

W postanowieniu z dnia 21 września 2017 r. nr [...] organ odwoławczy wskazał szczegółowo i trafnie przyczyny nieuwzględnienia ww. wniosków dowodowych.

Słusznie organ wskazał, że o tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych.

Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim tylko zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Jak słusznie wskazał organ, bezwzględne stosowanie zasad określonych w art. 122 i art. 187 O.p., prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Prowadziłoby to również do niepotrzebnego działania organu niezgodnego z zasadą zawartą w art. 125 § 1 O.p., według której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Jednocześnie mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

Wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Podkreślić należy, iż niewydanie decyzji, które byłyby zgodne z oczekiwaniem Skarżącego nie oznacza, iż w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego.

Stwierdzając, że orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe wypełniły obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z daną sprawą, Sąd przystąpił do oceny trafności zastosowania w wydanych rozstrzygnięciach norm prawa materialnego wywiedzionych z przepisów 116 O.p.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, płatnika lub następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna, ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego.

Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika lub płatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2635/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2006, str. 443).

Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 - 109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 - 117 O.p.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei rozszerzenie zakresu przedmiotowego odpowiedzialności przewiduje § 2 art. 107 O.p., gdyż osoby trzecie odpowiadają (o ile dalsze przepisy nie stanowią inaczej) również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i koszty postępowania egzekucyjnego.

W myśl art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania (art. 108 § 2 pkt 1 O.p.).

Stosownie do art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p., w sytuacji gdy zobowiązanie wynika ze złożonej deklaracji podatkowej, która stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, postępowanie w zakresie odpowiedzialności osób trzecich nie może być podjęte przed dniem wszczęcia wobec podatnika postępowania egzekucyjnego w oparciu o ten tytuł wykonawczy. W takiej sytuacji, jeżeli poprawność złożonej przez podatnika deklaracji z wykazaną kwotą podatku nie budzi wątpliwości, do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest konieczne uprzednie wydanie i doręczenie przez organ podatkowy decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. (określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a).

Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie do przepisu art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Zgodnie z art. 109 O.p.:

§ 1. W sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 29, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 3, art. 54, art. 55, art. 57, art. 59, art. 60, art. 64-66 oraz art. 76-76b stosuje się odpowiednio.

§ 2. W razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od:

1) zaległości podatkowych;

2) należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1;

3) niezwróconych w terminie zaliczek na naliczony podatek od towarów i usług.

Konstrukcja przywołanych przepisów wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej. Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) - poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" - przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika.

Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/08). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234 i nast.; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 635; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 608 i nast., H. Dzwonkowski i in. Ordynacja podatkowa Komentarz, 2016 Legalis, pkt 8 komentarza do art.116).

Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Jednakże przepis art. 116 § 1 O.p. będąc przepisem szczególnym, określa wyjątek od tej zasady.

Reasumując, przytoczone wyżej przepisy wskazują jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, natomiast członka zarządu (byłego członka) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność.

W sprawie niniejszej bezspornym jest, że Spółka posiada zaległość wynikającą ze złożonej do urzędu skarbowego dnia 22 kwietnia 2014 r. przez Spółkę e-deklaracji wykazującej kwotę podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w wysokości 25.477,00 zł, z terminem jej płatności do dnia 25 kwietnia 2014 r., na podstawie której to deklaracji w dniu 21 lipca 2014 r. wystawiono tytuł wykonawczy nr SM 5/4073/14.

Stosownie do treści art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2017, poz. 1221) zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ani organ kontroli skarbowej nie określił Spółce zobowiązań w innej wysokości niż wynikające ze złożonej deklaracji.

W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy organy trafnie ustaliły, że termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. upłynął w dniu 25 kwietnia 2014 r., tj. w czasie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki.

Pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki jest okolicznością bezsporną w sprawie. Organy wykazały, na podstawie zgromadzonych dowodów (sprawozdanie finansowe za 2013 r., rezygnacja R. M. z dnia 27 czerwca 2014 r. z funkcji prezesa zarządu z dniem 30 czerwca 2014 r., protokół z nadzwyczajnego zebrania wspólników z 30 czerwca 2013 r., protokół nadzwyczajnego zebrania wspólników z 27 kwietnia 1999 r.), z których wynika, że Skarżący był wiceprezesem zarządu spółki od 1999 r., a następnie od 30 czerwca 2013 r. prezesem zarządu.

W ocenie Sądu, dokonane przez organy podatkowe ustalenia również w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce są prawidłowe i znajdują w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym.

Organ egzekucyjny (Naczelnik Urzędu Skarbowego K. w K. dokonał zajęć rachunków bankowych Spółki, które okazały się nieskuteczne z uwagi na brak środków.

Organ egzekucyjny podjął także szereg działań w celu ujawnienia majątku ruchomego lub nieruchomego spółki. I tak ustalił, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, w Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych, Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych K. Rejestru Sądowego oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Z informacji uzyskanych z tych instytucji Spółka wynika, że Spółka nie posiada żadnych składników majątkowych.

Bezskuteczność egzekucji stwierdzono postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 lipca 2015 r. nr [...] umarzającym postępowanie egzekucyjne, prowadzone m.in. na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...]/14.

Umorzenie postanowieniem postępowania egzekucyjnego wobec braku mienia jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji. Sąd, dokonując kontroli legalności decyzji wydanej na podstawie art. 116 O.p. nie jest uprawniony do kontroli odrębnych postępowań, które nie zawierają się w granicach niniejszej sprawy, co dotyczy w niniejszej sprawie postępowania egzekucyjnego. Istotne jest wyłącznie potwierdzenie bezskuteczności egzekucji. W sprawie wydane zostało takie właśnie postanowienie.

Zatem prawidłowo organ ustalił, że zaistniały wszystkie pozytywne przesłanki dla orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r.

W ocenie Sądu Skarżący nie wykazał skutecznie, by w sprawie wystąpiły przewidziane prawem przesłanki uwalniające go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Jak już wskazywano odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu jest możliwe jedynie w przypadku gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości bądź, że niezgłoszenie takich wniosków nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części.

Pierwsza z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu nie została przez Skarżącego wykazana.

Niewątpliwym w sprawie jest, że Skarżący jako członek zarządu Spółki, pomimo spełnienia się obligującej do zgłoszenia wniosku o upadłość przesłanki z art. 11 ust. 1 P.u.n., takiego wniosku skutecznie nie zgłosił.

Zaakceptować należy stanowisko organów, że w wypadku niezłożenia (nieskutecznego złożenia) wniosku o ogłoszenie upadłości, brak jest możliwości uwolnienia się członka zarządu na podstawie cytowanego wyżej art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., albowiem ta przesłanka uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji skutecznego złożenia wniosku – a nie jak w niniejszej sprawie, gdy wniosek z powodu nieuzupełnienia braków formalnych został zwrócony, natomiast wniosek w zakresie przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych został prawomocnie oddalony.

Jednak niezależnie od tego organy podatkowe szeroko i rzetelnie omówiły kwestię pojęcia "właściwy czas" i przeanalizowały sytuację finansową Spółki w okresie, kiedy Skarżący był członkiem jej zarządu. Wskazały na przepis art. 21 ust. 1 P.u.n., stosownie do którego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Co prawda, w świetle orzecznictwa uznać trzeba, że przy ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość w rozumieniu tego przepisu nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w ww. ustawie, ale w warunkach konkretnej sprawy należy oceniać samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p., wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1383/13).

Zgodnie z treścią art. 10 wymienionej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zaś w myśl art. 11 powołanej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bądź w przypadku osoby prawnej, zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas gdy zobowiązania te wykonuje.

Mając powyższe na uwadze należało uznać, że trafnie organy podatkowe analizując kwestię "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości podkreśliły, że już dnia 24 września 2013 r. (10 września 2013 r. + 14 dni) wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o upadłość, jak bowiem wynika z analizy akt sprawy, najwcześniejsza zaległość ww. Spółki wobec Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K., z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za sierpień 2013 r., miała termin płatności przypadający na dzień 10 września 2013 r.

Dalej organy prawidłowo wykazały, że stan niewypłacalności trwający co najmniej od 10 września 2013 r., utrzymywał się nieprzerwanie aż do rezygnacji Skarżącego z funkcji prezesa zarządu Spółki. Powyższe jednoznacznie wynika z analizy sprawozdania finansowego za 2013 r. (strata w wysokości 313.218,38 zł, przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowego oraz połowę kapitału zakładowego), wskaźników płynności, ogólnego zadłużenia i rentowności sprzedaży.

Słusznie organ II instancji wskazał, że ekonomiczno-finansowa Spółki w 2013 była zła i w oparciu złożone zeznanie CIT 8 za 2014 r. oraz całokształt materiału dowodowego, w 2014 r. nie uległa poprawie (Spółka wygenerowała dalszą stratę w wysokości 31.466,97 zł). Jako potwierdzenie złej sytuacji finansowej Spółki zasadnie organ uznał zaprzestanie regulowania przez nią zobowiązań wobec NUS z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od lutego 2014 r. (zaległość za styczeń 2014 r.) oraz z tytułu podatku od towarów i usług - od kwietnia 2014 r. (zaległość za I kwartał 2014 r.) oraz innych wierzycieli (w tym ZUS w K., Małopolski Urząd Skarbowy w K..

Rację ma Skarżący, że hipotetycznie sytuacja finansowa Spółki mogła ulec poprawie i stan niewypłacalności mógł ustąpić. Jednakże w sprawie niniejszej organy ponad wszelka wątpliwość wykazały, że takie zdarzenia nie miały miejsca. Na powyższą ocenę nie może również wpłynąć kwestia podnoszonego przez Skarżącego braku sprawozdania finansowego za 2014 roku, jako że fakt ten nie jest w żadnej części sprzeczny z ustaleniami organu.

Jak trafnie wskazał organ, wymienione w przepisach art. 11 P.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny oraz równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości - niewykonywanie zobowiązań pieniężnych - zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swych zobowiązań. Niewykonywanie nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania prywatnoprawne, czy publicznoprawne. Niewykonywanie może dotyczyć tylko niektórych zobowiązań, nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 973/09).

Skarżący w toku postępowania nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy.

W ocenie Sądu treść przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wskazuje, że w zamiarze ustawodawcy od odpowiedzialności za zaległości podatkowe uwalnia członka zarządu obiektywna i niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie.

Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe należy zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Członek zarządu winien wykazać brak winy, czyli udowodnić swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt l FSK 385/11).

Należy również podkreślić, jak trafnie stwierdził organ, że charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej osoby prawnej. Stąd członkowie zarządu są uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku Spółki. W sytuacji, gdy Spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego (obecnie restrukturyzacyjnego). Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. Taką okolicznością może być np. obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (por. powoływany już wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 385/11).

W związku z powyższym podnoszone w skardze okoliczności utraty przez Skarżącego faktycznej możliwości uzyskiwania informacji o dalszym stanie sprawy oraz braku obowiązku działania na rzecz Spółki z powodu rezygnacji z funkcji prezesa zarządu, które to okoliczności z uwagi na ich nastąpienie po okresie wymagalności zaległości podatkowej, nie mogą mieć żadnego wpływu na ocenę braku winy Skarżącego.

Odnosząc się do twierdzenia Skarżącego, że nie miał on wpływu na wydarzenia mające miejsce po zaprzestaniu pełnienia przez niego funkcji w zarządzie Spółki, tj. po 30 czerwca 2014 r., należy wskazać, że ww. kwestia nie może spowodować w niniejszej sprawie wyłączenia odpowiedzialności Skarżącego. Kluczową bowiem kwestią okazało się niezgłoszenie przez Skarżącego wymaganego wniosku w czasie, w którym pełnił funkcję członka zarządu Spółki, ponieważ Spółka już we wrześniu 2013 roku Spółka przestała regulować swoje zobowiązania pieniężne i zgodnie z przepisami P.u.n., już wówczas wystąpiła podstawa do uznania Spółki za niewypłacalną, natomiast przesłanka niewypłacalności dłużnika jest przesłanką wystarczającą do zgłoszenia wniosku o upadłość.

W tym miejscu Sąd zauważa, że samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie może stanowić przesłanki uwalniającej członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Dla jej spełnienia konieczne także jest także dokonanie wszelkich czynności procesowych niezbędnych dla kontynuowania postępowania wszczętego tym wnioskiem, aż do jego merytorycznego rozpatrzenia przez sąd upadłościowy. Sytuacja, w której wniosek o ogłoszenie upadłości został odrzucony z powodu nieuzupełnienia jego braków formalnych wyklucza możliwość uwolnienia się przez członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe z powołaniem się na zgłoszenie wniosku we właściwym czasie (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1155/12 oraz z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 477/12).

Jak słusznie wskazał organ, przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących cały sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu, w którym mowa o zgłoszeniu wniosku (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1287/05,).

Innymi słowy, warunkiem zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności jest więc tylko prawidłowy i prawnie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Nie wywiera takich skutków wniosek zwrócony lub odrzucony przez sąd (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 853/13).

W sprawie nie zachodzi także kolejna z wymienionych przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową Skarżącego w postaci wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Skarżący pomimo wezwania przez organ pismem z dnia 29 października 2014 r. znak [...] o wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenia zaległości podatkowych, majątku takiego nie wskazał.

W tym kontekście jeszcze raz należy podkreślić, że organy podatkowe zasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów.

Organ odwoławczy słusznie stwierdził, że dowody te nie mają znaczenia dla sprawy, bowiem ich wynik nie mieści się w hipotezie normy art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Innymi słowy, gdyby nawet przeprowadzone dowody potwierdziły opisane przez Skarżącego okoliczności - to nie miałoby to znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy, ponieważ wskazane okoliczności nie stanowią przesłanki wyłączającej odpowiedzialność, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

Prawidłowa przy tym analiza przez organy środków i celów dowodowych wykazał, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie mogły one wyjaśnić kwestii niezachodzenia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, czy też braku winy Skarżącego za brak jego skutecznego złożenia w ww. terminie.

Trafnie organ wskazał, że podobnie jak sąd upadłościowy, tak organy nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1072/07).

Wbrew stanowisku Skarżącego, w sprawie ze zgromadzonych akt administracyjnych jednoznacznie wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został przez Skarżącego zgłoszony we właściwym terminie, co zostało wystarczająco wykazane innymi dowodami. Dlatego też wniosek o powołanie biegłego należało uznać za niezasadny.

Również zarzut uniemożliwienia Skarżącemu czynnego udziału w sprawie jest całkowicie gołosłowny, co wyczerpująco wykazał organ odwoławczy, a co wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia.

Odnosząc się natomiast do zarzutu odmowy kolejnego wystąpienia przez organ do SR, w kwestii pkt III pisma z 22 kwietnia 2014 r., należy z całą mocą podkreślić, że organy szczegółowo i wyczerpująco wyjaśniły w sprawie, że postanowienie SR z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt VIII GU-42/14/S ostatecznie zakończyło sprawę wniosków Skarżącego, również wszystkich trzech punktów zawartych w skierowanym do Sądu piśmie z dnia 22 kwietnia 2014 r. Inne natomiast orzeczenia w zakresie upadłości Spółki nie zostały wydane. Należy podkreślić, że nie jest rolą organów podatkowych dokonywanie czynności celem uzyskania rozstrzygnięcia przez sąd powszechny wniosków Skarżącego.

W konsekwencji także zarzut naruszenia zasady pogłębiania zaufania stron do organów podatkowych okazał się zupełnie bezzasadny.

Sąd jeszcze raz podkreśla, że w zakresie ciężaru dowodu co do wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki, ciężar ten spoczywa na osobie trzeciej, pragnącej uwolnić się od tej odpowiedzialności.

Końcowo należy wskazać, że słusznie organ stwierdził, że odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości zostały naliczone prawidłowo, licząc od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. od dnia 25 kwietnia 2014 r., w myśl art. 53 § 4 O.p., do dnia wydania zaskarżonej decyzji, tj. do dnia 1 lutego 2017 r.

Prawidłowo orzeczono zatem o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego, za które Skarżący odpowiada na mocy art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 O.p.

Rekapitulując stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu Spółki. Terminy płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległości podatkowe, przypadały na okres, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna.

Jednocześnie wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu i skardze, Skarżący nie wykazał, aby we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, a niezgłoszenie ww. wniosku nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zatem nie wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie odpowiedzialności, tym samym zarzucane w skardze naruszenia art. 116 O.p. okazały się niezasadne.

Ocena ta, przy braku uchybień procesowych związanych z samą procedurą orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, przesądziła o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 P.p.s.a.