Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 961/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. w G. (dalej także jako: "wnioskodawca", "Spółka" lub "strona skarżąca") jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z [...] r. Nr [...] w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem pracownikom oddelegowanym transportu oraz przyznaniem na rzecz pracowników oddelegowanych dodatków do wynagrodzenia, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej w skrócie: "organ interpretacyjny" lub "Dyrektor").

We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Spółka jest koncernem [...] zajmującym się produkcją [...] i części do [...] marki [...] w zakładach znajdujących się w G. i T.. Wnioskodawca należy również do międzynarodowej Grupy [...] (dalej w skrócie: "Grupa"). Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę pracowników zajmujących się produkcją w ww. zakładach (dalej w skrócie: "pracownicy").

W związku z okresową nadwyżką pracowników, związaną z przejściem z trzyzmianowego na dwuzmianowy tryb pracy w zakładzie w G. oraz w związku z opóźnieniem w rozpoczęciu produkcji w zakładzie w T., Spółka oddelegowuje niektórych ze swoich pracowników do pracy na rzecz zagranicznych zakładów należących do spółek z Grupy.

Oddelegowanie pracowników do pracy za granicą następuje każdorazowo poprzez zawarcie z pracownikami aneksów do umów o pracę, ze wskazaniem zagranicznego zakładu jako tymczasowego miejsca pracy (tj. na przewidziany okres oddelegowania). Spółka nie traktuje oddelegowania pracowników jako podróży służbowych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, ze zm.; dalej w skrócie: "K.p."), tj. jako wykonywania zadań służbowych na polecenie pracodawcy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

W konsekwencji powyższego, z tytułu omawianych wyjazdów pracownikom nie są wypłacane diety. Wnioskodawca natomiast organizuje i finansuje ich transport z Polski do miejsca oddelegowania oraz z miejsca oddelegowania do Polski (tj. transport związany z rozpoczęciem i zakończeniem oddelegowania). Poza powyższymi wydatkami Spółka przyznaje pracownikom w związku ze zwiększonymi kosztami utrzymania również dodatki do wynagrodzenia w postaci: dodatku na wyżywienie, dodatku na pranie ubrań roboczych oraz prywatnych, dodatku na rozmowy telefoniczne oraz sporadycznie dodatku na dojazd z miejsca zakwaterowania w kraju oddelegowania do zakładu, w którym wykonywana jest praca i z powrotem (dalej łącznie jako: "dodatki").

Co więcej, pracownicy mają zapewnione zakwaterowanie poza granicami Polski na czas ich oddelegowania (w wynajętych w tym celu pokojach w hotelach lub innych miejscach zakwaterowania). Zakwaterowanie organizowane jest przez wnioskodawcę, jednakże jego koszt ponoszony jest bezpośrednio przez spółkę z Grupy, do której oddelegowany zostaje pracownik (cena za usługę oddelegowania świadczoną przez wnioskodawcę na rzecz danej spółki z Grupy nie uwzględnia kosztów zakwaterowania ponoszonych bezpośrednio przez zagraniczną spółkę z Grupy).

Wyżej wymienione świadczenia ściśle związane są z wykonywaniem pracy przez pracowników w ramach stosunku pracy podczas ich oddelegowania. Pracownicy nie otrzymywaliby tych świadczeń, jak również nie musieliby ponieść powyższych wydatków, gdyby nadal wykonywali pracę na terytorium Polski. Wydatki te są więc ponoszone w interesie Spółki bowiem pozwalają jej w sposób efektywny zagospodarować nadwyżkę pracowników, która występuje u niej przejściowo. Oddelegowanie następuje w trybie przepisów dyrektywy Parlamentu i Rady nr 96/71/UE z dnia 16 grudnia 1996 r., dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (dalej w skrócie: "dyrektywa"). Wnioskodawca zaznaczył, że pracownicy oddelegowani są do okresowego wykonywania pracy (w każdym przypadku na okres krótszy niż 183 dni) poza granicami Polski na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Tym samym nie dochodzi do zmiany miejsca rezydencji pracowników.

W związku z powyższym opisem stany faktycznego zadano następujące pytania:

1. Czy ponoszone przez Spółkę koszty związane z zapewnieniem pracownikom transportu z Polski do miejsca oddelegowania i z powrotem stanowią po stronie tych pracowników przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Spółka będzie miała obowiązek pobrania i odprowadzenia z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

2. Czy przyznawane przez Spółkę na rzecz pracowników dodatki w postaci dodatku na wyżywienie, dodatku na pranie ubrań roboczych oraz prywatnych, dodatku na rozmowy telefoniczne oraz dodatku na dojazd z miejsca zakwaterowania w kraju oddelegowania do zakładu i z powrotem, będą stanowiły dla pracowników przychód ze stosunku pracy w świetle art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f." lub "ustawa podatkowa"), a w konsekwencji czy Spółka będzie zobowiązana pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

3. Czy ponoszone przez spółkę z Grupy (do której zagranicznego zakładu oddelegowany zostaje pracownik) koszty zakwaterowania, będą stanowiły dla pracowników przychód ze stosunku pracy w świetle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji czy Spółka będzie zobowiązana pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę koszty związane z zapewnieniem pracownikom transportu z Polski do miejsca oddelegowania i z powrotem nie stanowią po stronie tych pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji Spółka nie będzie miała obowiązku pobrania i odprowadzenia z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W ocenie wnioskodawcy, również przyznawane przez Spółkę na rzecz pracowników dodatki mające zrekompensować zwiększone koszty utrzymania w postaci dodatku na wyżywienie, dodatku na pranie ubrań roboczych oraz prywatnych, dodatku na rozmowy telefoniczne oraz dodatku na dojazd z miejsca zakwaterowania w kraju oddelegowania do zakładu i z powrotem nie będą stanowiły dla pracowników przychodu ze stosunku pracy w świetle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Na poparcie przyjętego stanowiska wnioskodawca odwołał się do treści licznych orzeczeń sądów administracyjnych, w tym wyroków w sprawach o sygn. akt : II FSK 1970/14, I SA/Op 448/17, I SA/SZ 978/17 i I SA/Gl 957/17.

Dokonawszy analizy przytoczonego wyżej stanu faktycznego, Dyrektor uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ interpretacyjny zwrócił na wstępie uwagę, że przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2, w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W dalszej kolejności nakreślił ramy prawne zaistniałego w tej sprawie zagadnienia, koncentrując się na przychodach ze stosunku pracy. Podkreślił przy tym, że przepisy ustawy podatkowej nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie. W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub z inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej, mogą być uznane takie świadczenia, które:

– po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

– po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

– po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W świetle tych trzech kryteriów Dyrektor podkreślił, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które – zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego – powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe, niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji, nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy "na czarno".

Powyższe - zdaniem organu interpretacyjnego - prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako w pół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Ma to szczególne znaczenie w kontekście funkcjonujących w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnień przedmiotowych. Zwolnić od podatku można bowiem wyłącznie taki przychód, który ze swej istoty stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie ww. ustawy wolne od podatku są m.in.:

– diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f.),

– wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1260 i 1926) - art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy podatkowej,

– wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł (art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.).

Na gruncie stanu faktycznego badanej sprawy organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez zawarcie aneksu do umowy o pracę. Jednocześnie w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 K.p. Oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową, ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości. Natomiast zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce.

Z uwagi na powyższe, w sytuacji gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni oddelegowanemu pracownikowi transport do miejsca oddelegowania i z powrotem, jak też sporadycznie zapewni dodatek na dojazd z miejsca zakwaterowania w kraju oddelegowania do zakładu, w którym wykonywana jest praca i z powrotem, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie jest związane z dojazdem do i z miejsca oddelegowania, tj. nowego miejsca pracy zaakceptowanego przez pracownika, jak również dojazdu z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania pracy. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki. Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatków na transport do miejsca oddelegowania i do miejsca wykonywania pracy, jaki musiałby ponieść w celu dojazdu do miejsca wykonywania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Dyrektor zauważył jednakże, iż w sytuacji gdy transport pracowników odbywałby się autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy Prawo o ruchu drogowym, to przychód ten mógłby korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy podatkowej.

W odniesieniu do świadczenia w postaci przyznania oddelegowanym pracownikom dodatku na wyżywienie, organ uznał, że wartość tego świadczenia jest wydatkiem poniesionym w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść. Wydatki dotyczące wyżywienia pracownik musi bowiem ponosić niezależnie od tego czy przebywa w miejscu oddelegowania czy też nie, wydatki takie musi ponosić także nie świadcząc w danej chwili pracy.

W konsekwencji, nie sposób zgodzić się z wnioskodawcą, że wartość zapewnionego oddelegowanemu pracownikowi świadczenia w postaci dodatku na wyżywienie nie stanowi dla tego pracownika przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do świadczenia w postaci przyznania pracownikom oddelegowanym dodatku na pranie ubrań roboczych, Dyrektor zauważył, że zagadnienia dotyczące dostarczania pracownikom środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego, a także związanych z tym wypłat ekwiwalentów pieniężnych reguluje dział X "Bezpieczeństwo i higiena pracy", rozdział IX "Środki ochrony indywidualnej oraz odzież i obuwie robocze" Kodeksu pracy. Na gruncie art. 2377 § 1, art. 2379 § 2 i § 3 K.p. organ interpretacyjny podkreślił, że za pranie przysługuje ekwiwalent pieniężny. Zgodnie z definicją słownikową ekwiwalent oznacza rzecz zastępującą inną rzecz o równej wartości, odpowiednik, równoważnik (Współczesny słownik języka polskiego, Dunaj B. Warszawa 2007). Wskazał jednocześnie, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Zatem przyznawane przez wnioskodawcę pracownikom oddelegowanym świadczenie w postaci zapewnienia dodatku na pranie ubrań roboczych stanowi przychód tych pracowników. Przychód ten może korzystać jednak ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej.

W odniesieniu do przyznawanego przez wnioskodawcę dodatku na pranie ubrań prywatnych, wskazał, że wartość tego świadczenia jest wydatkiem poniesionym w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść. Wydatki dotyczące prania prywatnych ubrań pracownik musi bowiem ponosić niezależnie od tego czy przebywa w miejscu oddelegowania czy też nie, wydatki takie musi ponosić także nie świadcząc w danej chwili pracy. W konsekwencji, wartość zapewnionego oddelegowanemu pracownikowi świadczenia w postaci dodatku na pranie ubrań prywatnych stanowi dla tego pracownika przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Również przyznawane pracownikom oddelegowanym świadczenie w postaci przyznania dodatku na rozmowy telefoniczne jest wydatkiem poniesionym w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść. Wydatki dotyczące rozmów telefonicznych pracownik musi bowiem ponosić niezależnie od tego czy przebywa w miejscu oddelegowania czy też nie, wydatki takie musi ponosić także nie świadcząc w danej chwili pracy. Tym samym organ nie zgodził się z wnioskodawcą, że wartość zapewnionego oddelegowanemu pracownikowi świadczenia w postaci dodatku na rozmowy telefoniczne nie stanowi dla tego pracownika przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie podkreślił, że art. 21 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność. Dodatek na rozmowy telefoniczne może więc korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, jeżeli jego przyznanie spełnia warunki określone w ww. przepisie.

Podsumowując organ stwierdził, że w sytuacji gdy pracodawca pokrywa koszty związane z zapewnieniem pracownikom transportu z Polski do miejsca oddelegowania i z powrotem, a ponadto przyznaje na rzecz pracowników dodatki na:

– wyżywienie,

– pranie ubrań roboczych oraz prywatnych,

– rozmowy telefoniczne,

– dojazd z miejsca zakwaterowania w kraju oddelegowania do zakładu i z powrotem,

to niezależnie od formy tych świadczeń (pieniężna lub niepieniężna) stanowią one przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku świadczeń niepieniężnych jest to przychód z nieodpłatnych świadczeń, natomiast w przypadku wypłat jest to przychód pieniężny. Jednocześnie w obu przypadkach ww. świadczenia pracownik otrzymuje na zaspokojenie własnych potrzeb.

Tym samym, od ww. przychodów wnioskodawca jest zobowiązany jako płatnik pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powoływanych przez wnioskodawcę wyroków sądów Dyrektor wskazał, że dotyczyły one tylko konkretnych spraw osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane przez wnioskodawcę wyroki sądów nie są wiążące dla organu interpretacyjnego. Każdą sprawę organ jest zobowiązany traktować indywidualnie.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zarzucił organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b w zw. z art. 31 u.p.d.o.f. poprzez ich wadliwą wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym wartość kosztów związanych z zapewnieniem pracownikom transportu z Polski do miejsca oddelegowania i z powrotem oraz wartość kosztów związanych z przyznaniem pracownikom dodatków stanowi dla nich przychód podlegający opodatkowaniu przez co Spółka, jako płatnik, zobowiązana jest do pobierania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy. Pełnomocnik wskazał także na naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p.") poprzez brak kompleksowej oceny prawnej stanowiska skarżącej Spółki skutkujące naruszeniem zasady legalizmu działań organów podatkowych oraz z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W motywach skargi, przywołując liczne orzeczenia sądów administracyjnych oraz stanowisko wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, pełnomocnik stanął na stanowisku, iż ww. koszty nie stanowią świadczeń spełnionych w interesie pracownika, przynoszących mu korzyść w postaci powiększenia aktywów (lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść). Zdaniem autora skargi transport, o jakim mowa w przedmiotowej sprawie, jest ściśle związany z wykonywaniem obowiązków służbowych, co powoduje, że służy on zaspokojeniu tylko i wyłącznie interesów gospodarczych Spółki i nie stanowi świadczenia na cele osobiste pracowników. Jak podkreślił, czasowe oddelegowanie pracowników do wykonywania pracy w innych zakładach jest spowodowane wyłącznie przyczynami leżącymi po stronie pracodawcy. Ma na celu utrzymanie zatrudnienia w Spółce i uniknięcie zwolnień wykwalifikowanych pracowników, którzy w niedalekiej przyszłości będą potrzebni do pracy przy produkcji. Co istotne, koszty transportu do miejsca oddelegowania oraz na miejscu z miejsca zakwaterowania do zakładu znacznie przewyższają te, które pracownicy musieliby ponieść pracując w Polsce.

W ocenie strony skarżącej także i wymienione we wniosku dodatki są kosztami pracodawcy, które ponoszone są w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika. W tym zakresie pełnomocnik powołał się w szczególności na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1970/14.

Nawiązując do zarzutu naruszenia przepisów procedury, pełnomocnik Spółki podkreślił, że organ interpretacyjny w sposób kategoryczny pominął wszelkie przytoczone przez skarżącą orzeczenia sądów administracyjnych, które w sposób jednoznaczny wskazują na dominującą w omawianym zakresie linię orzeczniczą.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji. Podkreślił, że zarzuty skargi są bezzasadne i nie znajdują oparcia w przepisach prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest odmienna klasyfikacja wydatków wskazanych przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" użytego w art. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżąca stoi bowiem na stanowisku, że poniesione przez nią koszty związane z zapewnieniem pracownikom oddelegowanym do pracy za granicą transportu z Polski do miejsca oddelegowania i z powrotem, jak również przyznane im dodatki na wyżywienie, na rozmowy telefoniczne, na pranie ubrań prywatnych oraz na dojazd z miejsca zakwaterowania do zakładu (w kraju oddelegowania) nie będą stanowiły przychodów pracowników ze stosunku pracy, a w konsekwencji nie będzie ona zobowiązana do pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy. Zdaniem skarżącej wskazane powyżej koszty transportu i dodatki nie stanowią świadczeń spełnionych w interesie pracownika, przynoszących mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Powyższe stanowisko, zdaniem Spółki, jest konsekwencją uznania, że oddelegowanie pracowników do pracy poza terytorium Polski leży jedynie w interesie pracodawcy z uwagi na zmiany systemu pracy i opóźnienia w otwarciu nowego zakładu. Z kolei organ interpretacyjny stoi na stanowisku, że wskazane koszty i dodatki stanowią przychód pracowników ze stosunku pracy z tytułu otrzymania "innych nieodpłatnych świadczeń" w rozumieniu tego przepisu.

Rozpoznając tak zarysowany spór należy na wstępie przypomnieć, że zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f., opodatkowane są co do zasady wszelkie dochody osób fizycznych. Istotnym jest przy tym, że dopóki nie mamy do czynienia z przychodem w sensie podatkowym, dopóty nie może powstać dochód podatkowy. W tym względzie koniecznym jest odwołanie się do ogólnej definicji przychodu wynikającej z treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wymaga przy tym zastrzeżenia, że przepisy art. 11 u.p.d.o.f. trzeba interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz art. 12-20 ustawy podatkowej w celu ustalenia, czy dana kwota lub świadczenie przynależą do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli bowiem nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu (w tym również do "innych źródeł przychodu" - art. 20 u.p.d.o.f.), to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodu zawartej w art. 11 u.p.d.o.f.

Z uwagi na przedmiot sporu wskazać przyjdzie, że w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wykładnia powyższego przepisu, zwłaszcza w kontekście użytego w nim pojęcia "inne nieodpłatne świadczenia", wymaga przy tym uwzględnienia zarówno uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, jak i wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. K 7/13, w którym zresztą Trybunał powoływał się na wspomniane uchwały. W uzasadnieniu wskazanego powyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny, w wyniku przeprowadzonej analizy określił cechy istotne kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu i w konsekwencji przyjął, że "za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)".

Przy czym wskazane cechy opodatkowanego przychodu kwalifikowanego z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. muszą wystąpić łącznie.

Istotnym jest również i to, że w ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny zajmował się również kryteriami wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód pracownika wskazując (w ślad za uchwałami NSA o sygn. akt II FPS 1/10 oraz II FPS 7/10), iż "w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy" (...). Nieodpłatne świadczenie, aby mogło stanowić dochód pracownika, musi być "zapłatą za pracę dokonywaną czymś innym niż pieniądz" (J. Marciniuk, op. cit., Nb 19). W ocenie Trybunału za takim zapatrywaniem przemawia wyraźnie zestawienie przepisów: art. 12 ust. 1 z art. 21 ust. 1 i z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Ich lektura prowadzi wprost do wniosku, że "inne świadczenia nieodpłatne" traktowane są przez ustawodawcę jako forma przysporzenia wśród innych form, przede wszystkim - pieniędzy (por. J. Marciniuk, op. cit., Nb 19). Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb" (pkt 3.4.2. uzasadnienia).

Tak zarysowane ramy prawne stanowią zatem podstawę do oceny prawidłowości wydanej interpretacji.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika wyraźnie, że Spółka co do zasady zatrudnia pracowników na umowę o pracę zajmujących się produkcją w zakładach w G. i T.. Jednocześnie skarżąca wskazała, że "w związku z okresową nadwyżką pracowników związaną z przejściem z trzyzmianowego na dwuzmianowy tryb pracy w zakładzie w G. oraz w związku z opóźnieniem w rozpoczęciu produkcji w zakładzie w T." oddelegowuje swoich pracowników do pracy na rzecz zagranicznych zakładów należących do spółek z Grupy. Z tak zaprezentowanego stanu faktycznego wynika zatem, że miejscem świadczenia pracy przez pracowników Spółki są co do zasady zakłady w G. oraz w T.. Ponadto we wniosku podkreślono, że przyczyną okresowego "oddelegowania" pracowników poza miejsce pracy jest zmiana systemu pracy w jednym z zakładów oraz opóźnienie w rozpoczęciu produkcji w drugim z zakładów. Okoliczność ta została dodatkowo podkreślona w skardze, w której wyraźnie oświadczono, że okresowa nadwyżka pracowników nie może prowadzić do ich zwolnień, albowiem w niedalekiej przyszłości będą oni niezbędni do rozpoczęcia procesu produkcyjnego w zakładzie w T., zaś oddelegowanie pracowników ma na celu zapewnienie w sposób efektywny realizacji produkcji w Grupie.

To zaś oznacza, że interes w zawarciu aneksów do umów o pracę z pracownikami oddelegowanymi ma wyłącznie skarżąca, nie zaś jak twierdzi organ – leży on po stronie pracowników. Gdyby przyjąć sposób rozumowania organu zaprezentowany w zaskarżonej interpretacji należałoby uznać, że zawsze "przyjęcie" tego rodzaju "oferty" pracodawcy leży w interesie pracownika, albowiem pozwala mu na zachowanie pracy i tym samym uniknięcie bezrobocia. Jednakże wydaje się, że dokonanie takiej wykładni stało by w sprzeczności z intencją Trybunału Konstytucyjnego wynikającą w powyżej wskazanego wyroku, gdyż Trybunał rozpoznając przedstawione mu zagadnienie prawne w zakresie zgodności z Konstytucją zauważył, że "przepisy podatkowe - niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji - nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno. Wprowadzanie dodatkowych utrudnień w rozliczeniach między pracownikami i pracodawcami a fiskusem prowadzi - jak uczy doświadczenie życiowe - do nieracjonalnego podniesienia pozapłacowych obciążeń pracy i ucieczki ze sfery legalnego zatrudnienia, co nie sprzyja ochronie pracy jako obowiązku Rzeczypospolitej (art. 24 Konstytucji)" (pkt 5.2. uzasadnienia).

W konsekwencji, w ocenie Sądu, przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy rozpatrywać w kontekście przepisów K.p., w szczególności art. 29 § 1 pkt 2 i § 4 oraz art. 42 K.p. Zgodnie z tymi przepisami umowa o pracę określa strony umowy, rodzaj umowy, datę jej zawarcia oraz warunki pracy i płacy, w szczególności miejsce wykonywania pracy (art. 29 § 1 pkt 2 K.p.), zaś zmiana warunków umowy o pracę wymaga formy pisemnej (art. 29 § 4 K.p.). Zgodnie zaś z treścią art. 42 K.p. " § 1. Przepisy o wypowiedzeniu umowy o pracę stosuje się odpowiednio do wypowiedzenia wynikających z umowy warunków pracy i płacy. § 2. Wypowiedzenie warunków pracy lub płacy uważa się za dokonane, jeżeli pracownikowi zaproponowano na piśmie nowe warunki. § 3. W razie odmowy przyjęcia przez pracownika zaproponowanych warunków pracy lub płacy, umowa o pracę rozwiązuje się z upływem okresu dokonanego wypowiedzenia. Jeżeli pracownik przed upływem połowy okresu wypowiedzenia nie złoży oświadczenia o odmowie przyjęcia zaproponowanych warunków, uważa się, że wyraził zgodę na te warunki; pismo pracodawcy wypowiadające warunki pracy lub płacy powinno zawierać pouczenie w tej sprawie. W razie braku takiego pouczenia, pracownik może do końca okresu wypowiedzenia złożyć oświadczenie o odmowie przyjęcia zaproponowanych warunków. § 4. Wypowiedzenie dotychczasowych warunków pracy lub płacy nie jest wymagane w razie powierzenia pracownikowi, w przypadkach uzasadnionych potrzebami pracodawcy, innej pracy niż określona w umowie o pracę na okres nieprzekraczający 3 miesięcy w roku kalendarzowym, jeżeli nie powoduje to obniżenia wynagrodzenia i odpowiada kwalifikacjom pracownika". Należy również zauważyć, że wypowiedzenie pracownikowi warunków pracy, może doprowadzić w konsekwencji do poddania kontroli sądowej prawidłowości czynności pracodawcy, albowiem w myśl art. 44 K.p. pracownik może wnieść odwołanie od wypowiedzenia umowy o pracę do sądu pracy, o którym mowa w dziale dwunastym.

Tak ukształtowane przepisy wskazują zatem, że zmiana warunków pracy w postaci zmiany miejsca jej wykonywania podlega rygorom wypowiedzenia, o ile pracownik nie wyrazi na nią zgody. To zaś czyni iluzorycznym stwierdzenie organu, że podpisanie aneksu do umowy o pracę przez pracownika stanowi dobrowolne wyrażenie zgody. Pracownik, w przypadku zmiany warunków pracy, ma bowiem jedynie do wyboru bądź przyjąć nowe warunki pracy zaproponowane przez pracodawcę, a wynikające z przejściowych trudności u pracodawcy, bądź też odmówić ich przyjęcia i w konsekwencji utracić legalne źródło zarobkowania, a także ewentualnie odwołać się do sądu pracy. Przyjęcie zatem wykładni organu, stanowi, w ocenie Sądu, zbytnie uproszczenie. Dopiero bowiem obiektywna, ale i pełna, tj. uwzględniająca wszystkie okoliczności, ocena sytuacji w jakiej dochodzi do zawarcia aneksu do umowy o pracę pozwala na ustalenie, czy w sprawie zaistniała pierwsza z cech opodatkowanego przychodu kwalifikowanego z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przy tym rozróżnić sytuację, w której pierwotna umowa o pracę zawierała wskazanie miejsca wykonywania pracy w różnych miejscach, od sytuacji, w której pracownik miał wskazane miejsce wykonywania pracy jedynie jedno miejsce pracy.

Tymczasem takiej analizy w zaskarżonej interpretacji zabrakło.

Trzeba również zauważyć, że w ramach oceny czy dane "inne nieodpłatne świadczenie" stanowi przychód pracowniczy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. koniecznym jest również rozważenie, czy stanowi ono warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonywania pracy po stronie pracownika (tak Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku pkt 3.4.4. uzasadnienia). Kwalifikując zatem przedstawione przez Spółkę świadczenia należało rozważyć, czy są one nierozerwalnie związane z wykonywaniem przez pracownika pracy, czy też mają one charakter uboczny, w takim bowiem wypadku ponoszone byłyby w interesie pracownika. Na powyższe zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2581/16, w którym analizowana była kwestia przychodu pracownika z tytułu wyżywienia. W wyroku tym wskazano, że "Po pierwsze, skoro pracownik korzysta z wyżywienia zapewnionego przez pracodawcę, to należy uznać, że korzysta z niego w pełni dobrowolnie. Po drugie, koszty wyżywienia pracownik musi ponosić niezależnie od tego czy jest w pracy, czy w miejscu zamieszkania. Wyżywienie jest zatem wydatkiem ponoszonym przez pracodawcę w interesie pracownika i w ten sposób stanowi dla pracownika korzyść, ponieważ nie musi on ponosić wydatków na wyżywienie. Po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi; konkretny pracownik korzysta z zapewnionego przez pracodawcę wyżywienia. Tym samym, otrzymane z powyższego tytułu przez pracownika wymierne i określone świadczenie będzie stanowić inne nieodpłatne świadczenie, a jego wartość przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f."

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, do świadczeń o charakterze ubocznym należy zaliczyć wszelkiego rodzaju dodatki do wynagrodzenia, albowiem mają one charakter majątkowy (wypłacana jest określona kwota dodatku) i jako takie pozostawione są do wyłącznej dyspozycji pracownika, który może je wykorzystać zgodnie z własną wolą, przy czym środki te nie są warunkiem wykonywania przez niego obowiązków pracowniczych. W powołanym na wstępie wyroku Trybunału Konstytucyjnego wyraźnie wskazano, że "Zakresy znaczeniowe pojęć "postawione do dyspozycji" i "otrzymane", którymi operuje ustawodawca definiując przychód w art. 11 ust. 1 u.p.d.f., nie pokrywają się. Przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Wartości świadczeń w naturze są przychodem tylko wtedy, gdy są "otrzymane", a nie - jak ma to miejsce w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych - również postawione do dyspozycji podatnika. Ustawa nie zna bowiem takiego pojęcia jak postawienie świadczeń w naturze do dyspozycji podatnika (zob. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, J. Marciniuk (red.), Warszawa 2012, s. 122). Przychód powstaje w momencie, w którym podatnik otrzymał lub w którym postawiono do jego dyspozycji pieniądze lub wartości pieniężne oraz w momencie, w którym otrzymał świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia (zob. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2008, s. 74).".

W analizowanym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w opinii Sądu, takimi świadczeniami są zatem dodatki do wynagrodzenia: na wyżywienie, pranie odzieży osobistej, czy też dodatki do "telefonów", jak również na dojazdy do miejsca pracy. Po pierwsze bowiem pracownikowi jest przekazywana określona kwota pieniężna, którą może wykorzystać zgodnie z jej celem (w całości lub części), bądź też nie. Po drugie koszty te pracownik ponosiłby niezależnie od miejsca wykonywania przez niego pracy. Bez znaczenia przy tym pozostaje ewentualna kwestia wyższych cen w kraju oddelegowania, albowiem jak już wskazano powyżej to pracownik decyduje w jaki sposób wykorzysta dane środki pieniężne. Możliwym jest bowiem np. umówienie się przez kilku pracowników na wspólny dojazd do pracy oraz podzielenie się kosztami tego dojazdu. Co więcej dodatków tych nie sposób powiązać z obowiązkami pracowniczymi, te wynikają bowiem z art. 100 § 1 K.p. stanowiącego, iż pracownik jest obowiązany wykonywać pracę sumiennie i starannie oraz stosować się do poleceń przełożonych, które dotyczą pracy, jeżeli nie są one sprzeczne z przepisami prawa lub umową o pracę. Jedynie na marginesie wskazać przyjdzie, że w obowiązującym w dacie składania wniosku stanie prawnym obowiązywały już przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/2120 z dnia 25 listopada 2015 r. ustanawiające środki dotyczące dostępu do otwartego internetu oraz zmieniające dyrektywę 2002/22/WE w sprawie usługi powszechnej i związanych z sieciami i usługami łączności elektronicznej praw użytkowników, a także rozporządzenie (UE) nr 531/2012 w sprawie roamingu w publicznych sieciach łączności ruchomej wewnątrz Unii (Dz.U.UE.L.2015.310.1) oraz rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2016/2286 z dnia 15 grudnia 2016 r. ustanawiające szczegółowe przepisy dotyczące stosowania polityki uczciwego korzystania i metod oceny zrównoważonego charakteru zniesienia dodatkowych opłat z tytułu detalicznych usług roamingu na potrzeby tej oceny (Dz.U.UE.L.2016.344.46), które to przepisy zniosły dodatkowe opłaty za rozmowy telefoniczne w krajach Unii Europejskiej. Przyznanie zatem dodatku na rozmowy telefoniczne w ogóle nie znajduje uzasadnienia i jako takie stanowić będzie przychód.

Odmiennie należy jednak, w ocenie Sądu, ocenić kwestię ponoszonych przez Spółkę kosztów transportu pracowników oddelegowanych do miejsca zamieszkania w kraju oddelegowania i z powrotem. Po pierwsze organizacja powyższego transportu wiąże się nierozerwalnie z faktem "oddelegowania" pracownika do pracy w innym państwie. A zatem koszt ten jest związany z koniecznością wykonywania obowiązków przez pracownika w innym miejscu niż pierwotnie wynikającym z zawartych umów o pracę. Po drugie celem jego poniesienia jest to, aby pracownicy mogli podjąć obowiązki pracownicze w nowym miejscu pracy w czasie wynikającym z zawartego aneksu, bądź po ustaniu tego okresu w pierwotnym miejscu pracy. Po trzecie obciążenie pracownika tymi kosztami, zdaniem Sądu, nie można by uznać za jego korzyść. Pracownik bowiem nie poniósłby tych kosztów, gdyby nie wewnętrzna sytuacja pracodawcy i w konsekwencji podjęcie decyzji przez pracodawcę o przeniesieniu go okresowo do pracy w innym państwie. W ocenie Sądu przerzucenie na pracownika tego kosztu można by było rozpatrywać jedynie w charakterze dolegliwości, nie tylko w zakresie majątkowym, ale również i logistycznym.

Należy przy tym wyraźnie podkreślić, że koszt transportu pracowników do i z zakładu pracy nie zawsze będzie świadczeniem spełnionym w interesie pracodawcy. Przykładem jest sytuacja, w której bez zmiany warunków pracy pracodawca oferuje pracownikom opcję organizacji transportu do pracy i z pracy. W takim wypadku pracownik uzyskuje korzyść w postaci braku uszczuplenia majątku, albowiem sam nie ponosi tych kosztów, mimo że w rzeczywistości by je poniósł. Na powyższe zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku wskazując, że "Zastosowanie tego samego, obiektywnego kryterium wyróżnienia świadczeń będących przychodem pracownika, prowadzi do wniosku, że dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy, czy też dodatkowe ubezpieczenie go, może oznaczać zaoszczędzenie wydatku i - w konsekwencji - może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. Łatwo bowiem można wyobrazić sobie pracownika, który - choć musi dojeżdżać do pracy - nie jest zainteresowany dowozem zorganizowanym przez pracodawcę, gdyż - przykładowo - jadąc własnym samochodem zapewnia jednocześnie transport innym domownikom. Jeśli jednak pracownik decyduje się skorzystać z przewozu (choćby wbrew początkowej deklaracji), niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść" (tak w pkt 3.4.5. uzasadnienia). W takim zatem wypadku koszt ten stanowiłby przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z tych względów Sąd stwierdził, że organ prezentując własne stanowisko w zaskarżonej interpretacji, przyjmując, że co do zasady w przedstawionym stanie faktycznym powstanie przychód po stronie pracownika, o którym mowa w art. 10 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - naruszył wskazane przepisy prawa materialnego. Miało to wpływ na wynik sprawy interpretacyjnej, co powoduje, że interpretacja została uchylona na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2018.265 tj.), zasądzając na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składają się wpis uiszczony od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł oraz zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.