Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 514/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.7 ust. 1, art. 108 ust 2, art.86 ust 1 i ust. 2, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie asesor sądowy WSA Elżbieta Lemańska, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant referent stażysta Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2020 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2012 r. i od września do grudnia 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "Dyrektor UKS") rozliczył J. G., prowadzącemu działalność pod nazwą J. (dalej również: "skarżący") podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2012 r. i od września do grudnia 2012 r. oraz określił, w sposób odmienny niż zadeklarowano, podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm.; dalej "u.p.t.u."), za kwiecień, wrzesień, listopad i grudzień 2012 r., uznając, że:

- faktury wystawione przez K. S.A. (dalej: "K.") nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- faktura wystawiona przez skarżącego na rzecz A. sp. z o.o. (dalej: "A.") oraz faktura wystawiona przez B. sp. z o.o. ("B.") na rzecz skarżącego dotyczą dostaw gaczu parafinowego, które faktycznie nie miały miejsca;

- faktury i faktury korygujące wystawione przez skarżącego na rzecz A.1 sp. z o.o. (dalej: "A.1") oraz faktura wystawiona przez skarżącego na rzecz P. sp. z o.o. (dalej: "P.") dotyczą czynności, które nie generują obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u.

2. Decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. (dalej: "Dyrektor IS") utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora UKS, od której odwołanie złożył skarżący.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w odniesieniu do transakcji skarżącego z K., ustalono, że w dniu [...] maja 2011 r. strony zawarły umowę nr [...], dotyczącą wybudowania hali produkcyjnej oraz hali magazynowej wysokiego składowania wraz z uzgodnionymi instalacjami i wyposażeniem, na terenie nieruchomości położonej w G. W styczniu i lutym 2012 r. K. wystawiło na rzecz skarżącego faktury zaliczkowe opiewające na łączną kwotę 5.412.983,75 zł brutto dotyczące etapów: V (zakup, instalacja, uruchomienie 2 linii produkcyjnych do zalewania lampionów), VI (zakup wyposażania magazynu wysokiego składowania), VII (zakup środków transportu wewnętrznego) i VIII (zakup urządzeń peryferyjnych do linii produkcyjnych) ww. inwestycji. W oparciu o te faktury skarżący wystąpił o dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: "EFRR") na podstawie zawartej z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej: "PARP") umowy o dofinansowanie z dnia [...] kwietnia 2010 r. Podwykonawcą K. miała być A.1 sp. z o.o. (dalej: "A.1"), której adres wskazany w KRS - jak ustalono, był adresem nieaktualnym. Z decyzji wynika, że nie powiodły się próby uzyskania dokumentacji księgowej A.1.

W ocenie Dyrektora IS fakturowanie przez K. zaliczek miało znamiona fikcji. Kwoty przelewane przez skarżącego na rzecz K., a następnie przez K. do A.1 jako rzekome zaliczki, nie stanowiły zapłaty za urządzenia i maszyny do hali produkcyjnej J. – "wracały" z powrotem na rachunek bankowy firmy skarżącego, wpłacane przez A.1 w 2011 r. i 2012 r. Pozorowały jedynie czynność wpłaty zaliczek w celu uzyskania dofinansowania ze środków EFRR i otrzymania zwrotu podatku. W rzeczywistości w 2011 r. dostarczono i opłacono tylko granulatory i piec grzewczy. Pozostałe maszyny i urządzenia z etapów V (zadanie Nr 12) i VIII (zadanie nr 13) do chwili obecnej nie zostały zamówione, zamontowane i uruchomione. K. nie zwróciła zaliczek i nie wystawiła faktur korygujących. Potwierdzają to zeznania W. A. (tj. prezesa zarządu K. w latach 1995-2014) i oględziny pomieszczeń nowego budynku produkcyjnego. Zdaniem Dyrektora IS pieniądze przelane w styczniu 2012 r. na rzecz K. i dalej na rzecz A.1, nie były przedpłatą na zakup granulatorów od E. ("E."), ponieważ kupiono je od tej firmy i opłacono we wrześniu 2011 r. Pieniądze przekazane przez Skarżącego K. nie były też przedpłatą na zakup pieca grzewczego od H. (dalej: "H."), jako że piec ten został nabyty i dostarczony do hali produkcyjnej w 2011 r. W ocenie Dyrektora IS skarżący miał pełną świadomość przedstawionego procederu – wiedział, że faktury wystawiane przez K. są nierzetelne. Nie cechowała go zatem należyta staranność kupiecka. Organ uznał więc, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. w łącznej kwocie 1.012.183,95 zł.

Odnosząc się do transakcji dotyczących gaczu parafinowego, nabytego przez skarżącego od B. i sprzedanego A., Dyrektor IS wskazał, że cena sprzedaży była niższa niż cena zakupu, a data sprzedaży jest wcześniejsza od daty zakupu, przy czym obie spółki łączy osoba D. K. Pomiędzy firmami J., A. i B. wystąpił wyłącznie fakturowy obrót towarem – faktury wystawiono w celu ukrycia źródła pochodzenia towaru w negocjacjach, jakie B. prowadziła z bliżej nieokreślonym kontrahentem. W rzeczywistości zaś towar nie opuścił magazynu skarżącego, który nie przedstawił też dokumentów świadczących o wydaniu gaczu A. Tym samym spółka ta nie nabyła prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, a więc nie mogła go przenieść na B. W konsekwencji nie mogło dojść do dalszej odsprzedaży gaczu przez tę spółkę na rzecz skarżącego. Zdaniem Dyrektora IS skarżący miał świadomość, że fakturom nie towarzyszyły rzeczywiste transakcje gospodarcze. Nie cechowała go więc należyta staranność kupiecka. Skarżącemu odmówiono zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 49.084,54 zł z faktury wystawionej przez B. i obciążono go sankcją z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem faktury na rzecz A.

W zakresie transakcji z A.1 organ ustalił, że w fakturach zaliczkowych i ich korektach wystawionych przez skarżącego na rzecz A.1 nie wskazano przedmiotu zamówienia. Skarżący nie wyjaśnił sposobu rozliczenia tych zaliczek, nie przedstawił dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy lub wykonanie usług na rzecz A.1, ani dowodu zwrotu wpłaconych kwot. Skarżący i K. Z. (księgowa i pełnomocnik J.) nie potrafili precyzyjnie określić, czego dotyczyły kwoty wpłacane przez A.1.

Zdaniem Dyrektora IS, skarżący nie dokonał również na rzecz P. dostawy towarów i nie świadczył usług. Kwota wpłacona przez P. według faktury wystawionej przez skarżącego nie była zatem zaliczką. Skarżący nie przedłożył zamówień i umów z tą spółką, a zaliczka nie została zwrócona.

Skoro zatem kwoty wykazane w fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz A.1 i P. nie są zaliczkami na poczet dostawy towarów lub świadczenia usług, to nie rodzą obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. W rezultacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. skarżący ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach.

Organ odwoławczy nie uwzględnił ponadto stawianych w odwołaniu zarzutów naruszenia szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej "o.p."). Nie uwzględnił także wniosków dowodowych skarżącego uznając, że okoliczności, o których ustalenie wnosi pełnomocnik podatnika zostały już stwierdzone innymi dowodami.

3. Nie godząc się z powyższą decyzją skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym odpowiednio w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, a przez to bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahenta podatnika;

2) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegająca na błędnym przyjęciu, iż w przypadku faktur zaliczkowych nie stwierdzających dostawy, a zapłatę zaliczki (częściowego wynagrodzenia) wystawionych przez K. podatnik traci prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od takich faktur w skutek braku dostawy, a także iż brak dostawy leżący po stronie dostawcy uzasadnia utratę przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od wypłaconych zaliczek stwierdzonych fakturami;

3) art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 155 Kodeksu cywilnego przez jego niewłaściwie zastosowanie i uznanie, że podatnik nie stał się właścicielem częściowych dostaw zrealizowanych przez K. w ramach zadań zakupu linii produkcyjnych do lampionów z wypraską, do zalewania lampionów oraz część zakupu urządzeń peryferyjnych do linii produkcyjnych;

4) art. 19 ust. 11 u.p.t.u. przez jego niewłaściwie zastosowanie.

5) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwie zastosowanie.

II. Naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy:

1) art. 127 o.p. poprzez brak prawidłowego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez Dyrektora IS, a w szczególności zaniechania rozpatrzenia poszczególnych zarzutów Strony wnoszonych w odwołaniu zarówno co do ustaleń w zakresie stanu faktycznego, oceny dowodów i zastosowania przepisów prawa podatkowego, a tym samym pozbawienia Strony prawa do niezależnego rozstrzygania sprawy w dwóch instancjach.

2) art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 121, art. 122, art. 123, art. 155 art. 191 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, a w konsekwencji zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w wyniku bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów o które skarżący wnioskował w toku postępowania przez: a) zaniechanie przesłuchania świadków D. K., A. Z., na okoliczności wskazywane w treści odwołania oraz pisma pełnomocnika podatnika z dnia [...] czerwca 2016 r.; b) uniemożliwienie skarżącemu uczestnictwa w przesłuchaniu W. A., co uniemożliwiło ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów, a następnie uniemożliwienie stronie odniesienia się do ustaleń dokonanych w toku powyższego postępowania; c) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z ksiąg rachunkowych K. za rok 2012 oraz deklaracji na podatek VAT za rok 2012 na okoliczność ustalenia, czy K. wykonywał obowiązki podatkowe w związku z wystawieniem przez podatnika faktur zaliczkowych; d) zaniechanie wystąpienia do PFRR z wezwaniem do udostępnienia dokumentacji tak pisemnej jak również wykonanych fotografii wykonanych w związku z kontrolą przeprowadzoną przez PFRR na zlecenie PARP w dniach od [...] do [...] grudnia 2013 r. na okoliczność ustalenia wartości wykonanych prac przez K. i potwierdzenia rzeczywistego charakteru transakcji między podatnikiem a K. oraz aktualnego na dzień wydania zaskarżonej decyzji stanu inwestycji wykonanych w związku z dofinansowaniem uzyskanym za pośrednictwem PARP; e) zaniechanie wystąpienia do Dyrektora UKS do złożenia i dopuszczenie dowodu z dokumentacji kontroli przeprowadzonej przez UKS w B. w sprawie nr [...] wraz z dokumentacją zdjęciową i protokołem z oględzin sporządzonymi w trakcie tej kontroli (oględzin dokonanych w dniu [...] grudnia 2012 r.) w związku z wykonaniem czynności w zakresie audytu gospodarowania środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej w ramach POIG na okoliczność potwierdzenia rzeczywistego charakteru transakcji między podatnikiem a K.; f) zaniechanie przesłuchania skarżącego w charakterze strony, na okoliczności wskazywane w treści odwołania oraz pisma pełnomocnika podatnika z dnia [...] czerwca 2016 r.;

3) naruszenie art. 197 § 1 o.p. - przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny maszyn i urządzeń przemysłowych i ustalenia wartości dostaw środków trwałych zrealizowanych przez K. w ramach zadań Dostawa urządzeń peryferyjnych oraz 2 linii produkcyjnych do zalewania lampionów oraz 2 linii produkcyjnych do zniczy z wypraską, według stanu i wartości tych urządzeń na dzień 1 maja 2014 r. na okoliczność potwierdzenia, że faktury zaliczkowe wystawione przez K. a związane z wpłaconymi przez podatnika zaliczkami na poczet prac zostały w części wykonane, a w konsekwencji nie można mówić iż dokumentowały czynności które nie miały miejsca.

4) naruszenie art. 191 w zw. z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. - przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w tym w szczególności: a) błędne uznanie, że faktury stwierdzające zapłatę przez podatnika zaliczki nie stwierdzały rzeczywistych czynności gospodarczy; b) błędną ocenę transakcji między podatnikiem a A. oraz B., w tym w szczególności faktur VAT wystawionych przez podatnika na rzecz A. oraz wystawionych na rzecz podatnika przez B., a także wyjaśnień strony w tym zakresie; c) błędne uznanie, że faktury zaliczkowe wystawione w związku z zaliczkami wpłaconymi przez A.1 oraz P. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych; d) nieuwzględnienie wyjaśnień oraz skutków wynikających ze złożonej do akt sprawy umowy przechowania gaczu parafinowego z dnia [...] grudnia 2012 r. zawartego pomiędzy skarżącym a A., bez wskazania w tym zakresie jakichkolwiek racjonalnych wyjaśnień; e) bezzasadne pominięcie w rozstrzygnięciu treści umowy z dnia [...] maja 2011 r. zawartej między podatnikiem a K. na wykonanie całości prac wchodzących w skład inwestycji obejmujące budowę Zakładu Produkcyjnego wraz z wyposażeniem technicznym i technologicznym; f) brak dokonania jakichkolwiek ustaleń w zakresie przepływów finansowych pomiędzy A.1 a skarżącym w szczególności podstaw oraz tytułu prawnego do dokonania wpłat przez A.1 na konto skarżącego oraz zwrotu wpłaconej kwoty na rachunek A.1 w związku z niedojściem do skutku transakcji, które nie miały nic wspólnego z wykonywaniem przez A.1 jako podwykonawca K. prac przy projekcie budowy zakładu produkcyjnego skarżącego; g) błędne uznanie, że faktury stwierdzające zapłatę przez podatnika zaliczki na rzecz wykonawcy nie stwierdzały tych okoliczności.

5) naruszenie art. 193 § 4 w zw. z art. 191 o.p., poprzez odrzucenie ksiąg podatkowych skarżącego jako dowód w postępowaniu, bez uzasadnienia podstaw do takiego działania i w oparciu o błędnie dokonaną ocenę niekompletnego materiału dowodowego.

W skardze sformułowany został ponadto zarzut naruszenia art. 2, art. 7 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności podatku VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tj. uznanie że faktury wystawione przez kontrahenta Skarżącego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach z uwagi na rzekome nieprawidłowości, które organ ustalił bez przeprowadzenia właściwego postępowania dowodowego, co stanowi niedopuszczalne działanie organów władzy publicznej w demokratycznym państwie prawnym.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

5. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2017 r. wydanym w sprawie sygn. akt II SA/Bk 852/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. G. na ww. decyzję, uznając, że organy podatkowe nie uchybiły regułom postępowania podatkowego wynikającym z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 o.p. Sąd podzielił wnioski organów obu instancji, że faktury wystawione przez K. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci zapłaty za maszyny i urządzenia do hali produkcyjnej skarżącego. Jako dowody o istotnym znaczeniu dla ustalenia stanu faktycznego WSA wskazał: protokół z oględzin w firmie skarżącego z [...] sierpnia 2015 r.; protokół z czynności sprawdzających w K.; dotyczące A.1 informacje od T.; zeznania właścicieli E. i H. oraz W. A., a także materiały ze śledztwa Prokuratury Okręgowej w P. (sygn. akt [...]). Zdaniem WSA w skardze nie przedstawiono argumentów podważających stan faktyczny sprawy.

Za oczywiste sąd uznał, iż utrudniony kontakt z podwykonawcą kontrahenta skarżącego nie oznacza, że faktury wystawione przez K. dokumentują czynności, które nie miały miejsca. Tyle, że inne dowody potwierdziły zasadność zakwestionowania tych faktur, a problem z identyfikacją siedziby i dotarciem do osób zarządzających A.1 jest elementem wzmacniającym argumentację organów w zakresie fikcyjności zdarzeń gospodarczych mających wynikać z faktur K.. Oględziny pomieszczeń będących przedmiotem inwestycji wykazały, że tylko część urządzeń dostarczono skarżącemu, a organy podatkowe wykazały, że przelewy skarżącego z 2012 r. na rzecz K. i dalej do A.1, nie mogły stanowić przedpłaty na ich kupno. Granulatory zostały bowiem nabyte od E. i opłacone już we wrześniu 2011 r. Podobnie sąd ocenił kwoty przelane w 2012 r. rzekomo tytułem nabycia pieca grzewczego od H. Za istotne sąd uznał również zeznania W. A. oraz ustalenia potwierdzające, że rzekome zaliczki przelewane przez skarżącego na kupno maszyn i urządzeń, wracały na rachunek bankowy jego firmy. Jako niewiarygodne, stanowiące jedynie strategią procesową nieznajdującą potwierdzenia w dowodach, sąd ocenił twierdzenie skarżącego, że pieniądze wpłacane na jego rzecz przez A.1 w 2011 r. i 2012 r. dotyczyły zaliczek na poczet dostaw zniczy. Rzekoma przyczyna tych przelewów nie była wykazana w fakturach i w tytułach przelewów.

W postępowaniu podatkowym skarżący nie przedstawił dokumentacji mogącej potwierdzać, że zawarł z A.1 kontrakt na dostawy zniczy. Główna księgowa J. zeznała, że nie wie, czego dotyczyły te przelewy, a Skarżący zeznał, iż nie pamięta, czy zawierał z A.1 umowy i co było ich przedmiotem. W ocenie sądu zebrane dowody dawały podstawy do uznania, że faktury K. nie stwierdzały zapłaty za urządzenia do hali produkcyjnej skarżącego, a pozorowały wpłaty zaliczek w celu otrzymania zwrotu podatku i dofinansowania ze środków unijnych. Nie ocenę tą zdaniem sądu, nie wpływają argumenty skargi, że ostatecznie inna firma zamontowała i uruchomiła w hali produkcyjnej maszyny i urządzenia z etapu V i VIII inwestycji oraz udzielenie pozwolenia na użytkowania hali.

Odwołując się do dowodów i ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, sąd stwierdził, iż postępowanie dowiodło, że także faktury dotyczące dostaw gaczu parafinowego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z wyjaśnień B. wynikało bowiem, że podjęte działania miały na celu ukrycie źródła pochodzenia towaru (J.) i wykazanie przed potencjalnymi kontrahentami tej spółki, że dysponuje ona towarem w określonej ilości. Ponieważ nie udało się doprowadzić do planowej transakcji, B. odsprzedała towar do źródła (firmy skarżącego). Skarżący, przesłuchany jako strona, stwierdził, że nie zawierał z tą spółką umowy kupna gaczu i towar ten nie opuścił magazynów. Organy podatkowe miały pełne prawo uznać, że pomiędzy skarżącym, A. i B. wystąpił wyłącznie fakturowy obrót towarem. Konkluzji tej nie może zdaniem sądu zmienić argument skarżącego, że zawarł z A. umowę przechowania gaczu, której kserokopię przedłożoną w postępowaniu odwoławczym kserokopii uznano niewiarygodną. Podkreślono, że skarżący nie wspomniał o istnieniu umowy zanim doręczono mu protokół z badania ksiąg, zawierający ustalenia o nieprawidłowości tych transakcji i przedłożył jej kserokopię po ponad roku od powołania się na nią w zastrzeżeniach do protokołu. Sąd ocenił to jako element strategii procesowej, mający uwiarygodnić rzeczywiste przeprowadzenie transakcji.

Sąd w pełni zaaprobował również ustalenia dotyczące faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz A.1 i P., uznając, że kwoty wpłacone przez te spółki nie były zaliczkami na poczet dostawy towarów lub świadczenia usług i nie rodzą obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W ocenie sądu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut zaniechania przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, bowiem organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia – procesowego odtworzenia stanu faktycznego – adekwatne i wystarczające są inne dowody. Sąd podkreślił, że taka sytuacja wystąpiła w tym przypadku, gdzie okoliczności transakcji z K. i A.1 zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, których ocena nie budzi wątpliwości. Okoliczność, że ostatecznie urządzenia i maszyny zainstalowano w hali skarżącego dopuszczonej do użytkowania, nie pozbawia trafności ustaleń organów podatkowych kwestionujących rzetelność faktur wystawionych przez K. Organy nie kwestionowały, że urządzenia takowe nie zostały w ogóle dostarczone i uruchomione.

Sąd uznał, że w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego. Z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jednoznacznie wynika, iż prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności tego podatku, realizowane jest w oparciu o faktury odzwierciedlające transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sąd powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące wyłączenia możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w celach nieuczciwych lub nadużycie prawa oraz niemożność sankcjonowania odmową skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z przestępstwem lub dokonanej z naruszeniem przepisów o VAT. Organy podatkowe przekonująco wykazały, że skarżący wiedział o nierzetelności faktur wystawionych przez K. i B. – nie cechowała go reguła należytej staranności. Tym samym zasadnie zakwestionowały jego prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i art. 155 Kodeksu cywilnego. Wskazał, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, nie zaś przeniesienie prawa własności. Ponieważ skarżący nie otrzymał linii produkcyjnych i urządzeń peryferyjnych, na które w 2012 r. wpłacał zaliczki na rzecz K., nie można twierdzić, że doszło do dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Jako pozbawione podstaw sąd ocenił zarzuty naruszenia art. 19 ust. 11 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., uznając, że skoro ustalono, że skarżący wystawił na rzecz P. i A.1 faktury dotyczące czynności, które nie są objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwoty wpłacone przez te podmioty nie stanowiły zaliczek w rozumieniu art. 19 ust. 11 u.p.t.u., to na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. skarżący ma obowiązek zapłaty wynikającego z nich podatku. Podobnie sąd ocenił fakturę wystawioną przez skarżącego na rzecz A., podkreślając, że skarżący nie wykazał, iż wyeliminowane zostało ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych.

6. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej J. G. od ww. wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 grudnia 2019 r. wydanym w sprawie sygn. akt I FSK 1638/17 uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że zarzutem, którego zasadność przesądziła o uwzględnieniu skargi kasacyjnej, a przy tym zakreśliła zakres wypowiedzi NSA w rozpoznanej sprawie, jest zarzut istotnego naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: "P.p.s.a."), przez brak odniesienia się przez sąd do zarzutów skierowanych pod adresem zaskarżonej decyzji oraz uzasadniających je argumentów, które powinny były znaleźć się w uzasadnieniu wyroku, stosownie do brzmienia ww. przepisu.

NSA podkreślił, że sąd powinien wyjaśnić powody, dla których argumenty jednej ze stron uznaje za zasadne, zaś argumenty drugiej ocenia jako nietrafione wskazując, że strona skarżąca wnosi skargę nie godząc się w całości lub w części ze skierowanym do niej rozstrzygnięciem organu podatkowego oraz jego motywami. NSA wskazał, że sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku skoncentrował się na przedstawieniu argumentacji organów podatkowych popierającej pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez K. oraz przez B., a także o obowiązku zapłaty przez skarżącego, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez niego na rzecz A. oraz na rzecz A.1 i P., nie odnosząc się do argumentacji skarżącego lub odnosząc się do nich w sposób ogólnikowy i lakoniczny, uznając je za niezasadne, ale nie podając przy tym konkretnych motywów takiej oceny, pomimo tego, że uzasadniając skargę skarżący wskazał konkretne okoliczności, które jego zdaniem miały dowodzić zasadności wywiedzionych przez niego zarzutów.

NSA podkreślił, że formułując wnioski o braku naruszenia przez organy podatkowe reguł postępowania podatkowego, w tym o kompletnym zgromadzeniu materiału dowodowego, sąd nie odniósł się do zarzutów skargi, wskazujących na dowody, o których przeprowadzenie wnosił skarżący na etapie postępowania dowodowego, i których nie przeprowadzono, a także na okoliczności, których nie wzięto pod uwagę, a które świadczyć miały o realnym charakterze zakwestionowanych transakcji.

W ocenie NSA z uzasadnienia wyroku w istocie nie wynika m.in. dlaczego sąd uznał, że odmowa przeprowadzenia konkretnych wnioskowanych przez skarżącego dowodów była uprawniona, w tym dlaczego nie było podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego o jego ponowne przesłuchanie jako strony, pomimo tego, że Dyrektor IS podnosił, że skarżący przesłuchany wcześniej nie potrafił wyjaśnić niektórych okoliczności oraz pomimo tego, że jedną z okoliczności, których miało dotyczyć przesłuchanie skarżącego w charakterze strony, było ustalenie warunków umownych sprzedaży i wydania gaczu parafinowego. NSA wskazał również, że sąd nie odniósł się do: twierdzeń skarżącego dotyczących zwrotu otrzymanych przez niego w 2011 r. i 2012 r. pieniędzy od A.1 oraz dołączonych do skargi wydruków z rachunku bankowego; do kwestionowanej przez skarżącego zasadności uznania przez Dyrektora IS za niewiarygodną umowy przechowania gaczu parafinowego, której kserokopię skarżący przedłożył dopiero na etapie postępowania odwoławczego; do kwestionowanej przez skarżącego zasadności ustaleń organów podatkowych dotyczących poszczególnych transakcji ujętych w zakwestionowanych fakturach; do argumentacji skargi wywiedzionej w przedmiocie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa; do twierdzenia skarżącego, że urządzenia i maszyny, które ostatecznie zostały zainstalowane, a hala dopuszczona do użytku, zostały dostarczone przez K., a nie kolejnego generalnego wykonawcę.

Zdaniem NSA sąd nie wyjaśnił, z jakich przyczyn argumentacja skargi nie zasługiwała na uwzględnienie, w rezultacie poprzestając na generalnej akceptacji postępowania organów podatkowych i poczynionych przez nie ustaleń oraz opartego na nich merytorycznego stanowiska, nie odnosząc się do zarzutów skargi i nie oceniając okoliczności podanych przez Skarżącego na uzasadnienie tych zarzutów, bądź ograniczając się w tym zakresie do ogólnikowych uwag, co uniemożliwiło ocenę argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej, a w rezultacie ocenę zasadności zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu ze wskazanymi przez skarżącego przepisami o.p., regulującymi postępowanie podatkowe, w kontekście prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowego, kompletności materiału dowodowego zebranego w tym postępowaniu i jego oceny.

Uznając za przedwczesne formułowanie wypowiedzi co do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., w ramach których skarżący akcentował brak podstaw do pozbawienia do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. i B. oraz co do zarzutów niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 1 i art. 108 ust. 2 u.p.t.u., NSA uznał, że ocena, czy właściwie przepisy te zastosowano, będzie mogła być dokonana po przesądzeniu prawidłowości ustaleń faktycznych sprawy w ponownie przeprowadzonym przez sąd postępowaniu.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Mając na uwadze treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie wskazuje się, że przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji - zob. wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2010 r., II SAB/Wa 291/10, dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl.

Zgodnie z art. 190 p. p. s. a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p. p. s. a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09).

Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku i zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć.

2. Mając na uwadze powyższe, oraz zarzuty podniesione w skardze, przyjąć należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaznaczyć przy tym należy, że w świetle brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c) p.p.s.a. uwzględnienie skargi może nastąpić jeżeli Sąd stwierdzi, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności. Nie każde zatem naruszenie przepisów prawa, w szczególności przepisów postępowania, uzasadniać będzie uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji.

3. Istota sporu w tej sprawie sprowadza się przede wszystkim do oceny zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę K.. Organy uznały, że przedmiotowe faktury nie stwierdzały wpłaty zaliczek na poczet dostawy towarów przez wskazaną spółkę, tylko pozorowały takie czynności. Druga kwestia, to ocena odnosząca się do transakcji dotyczących gaczu parafinowego, nabytego przez skarżącego od B. i sprzedanego A.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia.

Oceniając przeprowadzone postępowanie należy zatem wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08, dostępny w CBOSA).

4. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy zgromadziły dowody umożliwiające im ustalenie pełnego stanu faktycznego, tak więc nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów należy uznać za uzasadnione. Skarżący miał możliwość składania wniosków dowodowych (art. 188 o.p.) oraz wypowiadania się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 o.p.). Nie uwzględniając jego wniosków, organ rzetelnie przedstawił powody takiego rozstrzygnięcia, czyniąc to w sposób sformalizowany, w drodze postanowień. Działanie organów było zgodne z prawem (art. 120 o.p.) i zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 o.p.) – staranny, obiektywny i poprawny merytorycznie.

W szczególności wskazać należy, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. (k. 108/1 t. VI akt adm.) Dyrektor UKS w B. szczegółowo ustosunkował się do wniosku skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadka p. A. Z. – prezesa A.1 w 2011 r. oraz samego skarżącego w charakterze strony postępowania. Organ odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów szczegółowo wskazał, dlaczego przesłuchanie w charakterze świadka p. A. Z. było niecelowe. Podkreślił, że była podejmowana próba przesłuchania tej osoby w charakterze świadka, ale w wyniku jej niestawiennictwa (zwolnienie lekarskie), p. A. Z. został wezwany do złożenia wyjaśnień na piśmie. Takie wyjaśnienia p. A. Z. złożył, w których opisał kwestie wpłaty zaliczek przez A.1 na rzecz skarżącego oraz ich zwrotów w latach 2011-2012. Jednocześnie oświadczył, że nie posiada umów zawieranych przez A.1 z jej dostawcami i wszelkie dokumenty są w posiadaniu spółki A.1 i nie posiada w tym zakresie żadnych informacji. Tym samym, organy zasadnie uznały, że kolejna próba przesłuchania tej osoby jest niezasadna.

Z kolei odnośnie wniosku o przesłuchanie skarżącego w charakterze strony z dnia [...] listopada 2015 r., w ocenie Sądu, organ słusznie stwierdził, że skarżący był przesłuchany w dniu [...] listopada 2014 r., zgodnie z wnioskiem złożonym w piśmie z dnia [...] października 2014 r. na te same okoliczności – przyjęcia od A.1 zaliczek w 2011 r. Niezrozumiałym zatem jest twierdzenie pełnomocnika skarżącego w piśmie z [...] listopada 2015 r., że wówczas przesłuchiwany skarżący nie był w stanie odpowiedzieć na szereg pytań z uwagi na upływ czasu i znaczny rozmiar przedsiębiorstwa. Skoro skarżący nie posiadał wiedzy na okoliczność otrzymywanych zaliczeń w 2014 r., trudno jest oczekiwać, że taką wiedzę będzie posiadał w 2015 r.

Ustosunkowując się do zarzutu skargi dotyczącego nie przesłuchania w charakterze świadków osób reprezentujących pozostałych producentów i dostawców poszczególnych towarów na rzecz A.1, w szczególności S. H., G. S., W. A., P. B. czy J. P. i oparcie rozstrzygnięcia tylko i wyłącznie na wyjaśnieniach złożonych przez te osoby na podstawie pytań złożonych przez organ I instancji, wskazać należy, że postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. organ I instancji włączył w poczet materiału dowodowego dokumenty pochodzące z akt śledztwa [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P., w tym protokoły przesłuchań W. A. z [...] października 2014 r. (prezesa K. S.A.), G. S. z [...] września 2014 r. (dyrektora w M. Sp. z o.o.), K. H. z [...] października 2014 r. (zastępcy prezesa E.1 Sp. z o.o.) oraz pochodzący z akt postępowania kontrolnego protokół przesłuchania W. A. z [...] marca 2015 r. Dodatkowo przedstawiciele M. Sp. z o.o. oraz E.1 Sp. z o.o., a także S. H. z firmy E. i J. P. z firmy H. złożyli wyjaśnienia oraz nadesłali dokumenty związane z transakcjami zawieranymi ze skarżącym. Jednocześnie organ pierwszej instancji przeprowadził oględziny nowego zakładu produkcyjnego należącego do skarżącego, w trakcie których skarżący składał wyjaśnienia, a także czynności sprawdzające w firmie K. z której pozyskano dokumentację związaną z inwestycją w zakład skarżącego. Tym samym nie można zgodzić się ze skarżącym, że organy oparły swoje ustalenia wyłącznie na wyjaśnieniach złożonych przez przedstawicieli poszczególnych firm, wręcz przeciwnie – oparły się również na zaliczonych w poczet materiału dowodowego zeznaniach tych osób złożonych w charakterze świadków, nadesłanych dokumentach oraz przeprowadzonych oględzinach.

Należy zauważyć, iż na podstawie art. 180 o.p. jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być zatem w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 o.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań (tutaj: protokołami zeznań z akt śledztwa czy kontroli podatkowej) jest zatem dopuszczalne. W świetle brzmienia art. 180 § 1 i art. 181 o.p. nie istnieje nakaz, aby w toku postępowania kontrolnego należało powtórzyć czynności przesłuchań świadków czy też zeznań strony, złożonych w innym postępowaniu. Wykorzystanie takich materiałów jakkolwiek niewątpliwie będące odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak, co do zasady, podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Powtórzenie określonych czynności dowodowych (np. zeznań świadków) przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (podobnie wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. I SA/Bk 547/07). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia, a nie służyć wyłącznie przedłużaniu toczącego się postępowania.

Wskazać należy, że w wyniku przeprowadzonych w dniu [...] sierpnia 2015 r. oględzin nowo wybudowanej hali produkcyjnej stwierdzono, że część z urządzeń zadania nr 11, 12 i 13, mimo wystawienia przez K. S.A. faktur zaliczkowych, nie zostały dostarczone (do daty przeprowadzenia oględzin, czyli 2015 r.). Linia produkcyjna do lampionów z wypraską oraz linia produkcyjna do zalewania lampionów nie zostały dostarczone do skarżącego, pomimo wystawienia faktur rozliczających zaliczki oraz podpisania protokołu odbioru. Jednocześnie firma K. S.A. nie dokonała w żadnym zakresie, nawet częściowego zwrotu otrzymanych zaliczek.

5. Zaznaczyć należy, że skarżący miał dostęp do akt sprawy, zapoznawał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, (z którego to prawa korzystał), a zatem nie można skutecznie zarzucić organom naruszenia zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.). Fakt, iż skarżący ani jego pełnomocnik nie uczestniczyli w przesłuchaniach świadków prowadzonych w ramach śledztwa, nie może być poczytywany jako naruszenie przepisów postępowania, szczególnie, że o.p. wprost dopuszcza możliwość skorzystania z takich dokumentów. Zgodzić się należało z organami, że zeznania tych osób były na tyle wyczerpujące, że w powiązaniu z pozostałymi dokumentami zgromadzonymi w aktach sprawy, nie było konieczności ich powtarzania w ramach postępowania podatkowego. Jednocześnie skarżący, składając wnioski dowodowe o przesłuchanie konkretnych osób w żaden sposób nie wykazał, że złożone przez te osoby wyjaśnienia na piśmie oraz nadesłane dokumenty były niewiarygodne czy też nierzetelne.

6. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia, że zaliczki fakturowane przez K. pozorowały jedynie czynności ich wpłat. Pierwotna cena kupna wyposażenia magazynu wysokiego składowania, czy też środków transportu wewnętrznego i urządzeń peryferyjnych do linii produkcyjnych była znacznie niższa od wartości przedstawionych w fakturach wystawionych przez K. na rzecz skarżącego oraz na wcześniejszym etapie - przez firmę A.1 na rzecz K.. W przypadku regałów wysokiego składowania cena, jaką miał zapłacić skarżący, w stosunku do ceny określonej przez ich producenta na fakturze wystawionej na rzecz A.1, wzrosła ponad siedmiokrotnie. Wartość granulatorów wykazana na fakturach wystawionych przez A.1 na rzecz K. jest z kolei ponad dwukrotnie wyższa od wartości wynikającej z faktury wystawionej przez producenta tego towaru na rzecz A.1. Uwagę zwraca przy tym, że to skarżący nadzorował i negocjował transakcje kupna regałów magazynowych czy środków transportu.

Nie bez znaczenia dla oceny przeprowadzonych dowodów pozostaje okoliczność, że skarżący był zorientowany w cenach rynkowych regałów wysokiego składowania, środków transportu wewnętrznego i granulatorów, ponieważ wcześniej nabywał już takie urządzenia bezpośrednio u tych samych producentów. Nie zasługują na uwzględnienie uwagi autora skargi, który przekonuje, że wzrost wartości regałów wysokiego składowania, który nastąpił pomiędzy nabyciem od producenta przez A.1 i ich nabyciem przez skarżącego, wynikał z tego, że wynagrodzenie za te regały obejmowało również wynagrodzenie za wykonanie instalacji przeciwpożarowej oraz inne koszty. Twierdzenia strony nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zawierając z PARP umowę o dofinansowanie projektu, skarżący wskazał, że wyposażenie magazynu wysokiego składowania obejmuje nabycie i instalację jednego kompletu regałów wysokiego składowania za cenę netto 2.900.000 zł. W harmonogramie rzeczowo-finansowym, stanowiącym załącznik do umowy, nie ma zatem mowy o wykonaniu instalacji przeciwpożarowej w ramach wyposażenia magazynu i za wskazaną cenę. Ponadto, jak trafnie zauważył organ, skarżący w ewidencji środków trwałych ujął regały wysokiego składowania w taki sposób, który nie wskazuje, aby ich wartość obejmowała inne koszty – w tym koszty instalacji przeciwpożarowej. Zebrane dowody wskazują także, że zaliczki wpłacane przez skarżącego do K. i dalej do A.1 nie wpłynęły do producenta wózków widłowych, który przyjął tylko jedną zaliczkę, a o pozostałe kwoty zmuszony był toczyć proces sądowy.

Powyższych ustaleń organów nie podważają twierdzenia skarżącego, że jako inwestor (zamawiający), zgodnie z umową o generalne wykonawstwo inwestycji zawartą z K. S.A. z dnia [...] maja 2011 r. Nr [...] miał możliwość bezpośredniego negocjowania warunków technicznych w odniesieniu do towarów niezbędnych do wyposażenia hali produkcyjnej. Podkreślić bowiem należy, że powyższa umowa była zawarta pomiędzy skarżącym a K. S.A., zaś o jej istnieniu producenci poszczególnych towarów w ogóle nie posiadali wiedzy.

Z akt sprawy (m.in. wyjaśnienia p. S. H. z firmy E.) wynika, że faktury VAT były wystawiane na rzecz A.1 na wyraźne życzenie skarżącego, a zatem to skarżący decydował za jaką kwotę i jaki produkt miał stanowić realizację jego inwestycji. Ustalenia poczynione w sprawie niewątpliwie wskazują, że skarżący posiadał pełnią wiedzę o cenach, zasadach dostaw nabywanych towarów, za które częściowo sam płacił zaś zarówno spółka A.1 jak i K. służyły jedynie do przefakturowania nabywanych towarów celem podwyższenia ich wartości.

W szczególności wskazać należy, że w zakresie nabycia wózków widłowych od firmy E.1 Sp. z o.o. w sprawie bezopornie ustalono, m.in. na podstawie zeznań p. P. B., że negocjacje w imieniu skarżącego z tą firmą prowadził właśnie p. B. Również on, na prośbę skarżącego wpłacił w imieniu skarżącego zaliczkę w kwocie 36 000 zł na poczet zakupu tychże wózków. Zaliczki przekazane przez skarżącego na rzecz K. S.A., a następnie przez K. S.A. na rzecz A.1, nigdy nie wpłynęły na rachunek firmy E.1, zaś sama spółka była zmuszona dochodzić pozostałej należności na drodze sądowej. Tym samym zasadnym jest twierdzenie, że zaliczki przekazywane przez skarżącego na rzecz K. S.A., a następnie przez K. S.A. na rzecz A.1 tytułem zakupu środków transportu wewnętrznego, nie stanowiły zapłaty za powyższe urządzenia.

7. W ocenie Sądu powyższej oceny nie podważają podnoszone w skardze argumenty zwrotu wpłacanych zaliczek przez A.1 na rzecz skarżącego oraz ich zwrotów w latach 2011-2012. Wskazać przede wszystkim należy, że powyższa kwestia była przedmiotem szczegółowej analizy organu pierwszej instancji, który w protokole badania ksiąg podatkowych skarżącego (t. VI, k. 101 akt adm.) stwierdził, że z uwagi, iż otrzymane zaliczki były systematycznie zawracane, zaś skarżący nie zrealizował żadnych dostaw towarów, ani nie świadczył żadnych usług na rzecz A.1, otrzymanie powyższych zaliczek nie rodziło obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że sam skarżący składając wyjaśnienia oraz będąc przesłuchiwany w charakterze strony nie wyjaśnił z jakiego tytułu były otrzymywane powyższe zaliczki, wskazując ogólnikowo, że chodziło o zamówienia na towary (znicze) i jakieś maszyny, które nie zostały dostarczone. Na okoliczność wpłacanych zaliczek brak było jakichkolwiek umów czy zamówień. Tytułu otrzymywanych zaliczek nie była również w stanie wskazać główna księgowa skarżącego p. K. Z. Jednocześnie analiza dołączonych do skargi wyciągów z rachunku bankowego, (do którego dostęp miały również organy podatkowe), wskazuje, że w 2011 i 2012 r. wpłaty zaliczek i ich zwrot wielokrotnie przeplatały się, co wskazuje z jednej strony na bardzo bliskie relacje obu podmiotów gospodarczych, z drugiej zaś podważa wiarygodność twierdzeń skarżącego w kwestii okoliczności ich otrzymywania. Skoro spółka A.1, mimo wpłat poszczególnych zaliczek systematycznie rezygnowała ze składanych zamówień i proceder ten powtarzał się wielokrotnie, skarżący powinien powziąć wątpliwość co do wiarygodności takiego kontrahenta i zasadności kontynuowania z nim dalszej współpracy.

8. W tym kontekście za niezasadne należało również uznać zarzuty skargi naruszenia art. 197 § 1 o.p. przez zaniechanie przeprowadzenia przez organy dowodu z opinii biegłego, na okoliczność ustalenia wartości netto inwestycji objętej umową zawartą przez skarżącego z K. Podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 197 § 1 o.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami.

W ocenie Sądu, wartość netto inwestycji objętej umową pomiędzy skarżącym a K. S.A. nie mogła mieć znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji, jeżeli zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że zaliczki wpłacane przez skarżącego na rzecz K. S.A. pozorowały jedynie zakup poszczególnych urządzeń, celem uzyskania zwrotu podatku VAT oraz dofinansowania ze środków EFRR. Tym samym umowa ta de facto nie była realizowana. Jednocześnie, jak wskazano powyższej, przeprowadzone oględziny nowo wybudowanej hali produkcyjnej potwierdziły, że część inwestycji w postaci zakupu linii produkcyjnej do lampionów z wypraską, linii produkcyjnej do zalewania lampionów oraz zakupu urządzeń peryferyjnych (zadania nr 11, 12 i 13) nie zostały zrealizowane (co oświadczył sam skarżący w trakcie oględzin – protokół t. III k. 56/2 akt adm.). Powyższej oceny nie zmienia przedłożony przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego operat szacunkowy z [...] marca 2016 r., bowiem dotyczył on urządzeń, których dostawy nie kwestionowały organy podatkowe.

Zebrane i właściwie ocenione dowody potwierdzają zdaniem Sądu, że kwoty fakturowanych przez K. zaliczek nie zostały przeznaczone przez skarżącego na nabycie maszyn i urządzeń wskazanych na tych fakturach. Materiał dowody był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Logiczne wnioski z jego analizy zostały przekonująco przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżący nie został pozbawiony prawa do rozpatrzenia sprawy w dwóch instancjach. Organ odwoławczy jeszcze raz rozstrzygnął sprawę i odniósł się do zarzutów odwołania. Wyrażenie przez organ odwoławczy takiej samej oceny tego samego stanu faktycznego, jaką wyraził organ pierwszej instancji nie może stanowić o naruszeniu zasady dwuinstancyjności, wynikającej z art. 127 o.p. Z istoty tej zasady wynika obowiązek dwukrotnego rozpoznanie sprawy, co oznacza, że na skutek wniesienia środka odwoławczego organ drugiej instancji ponownie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji.

Powyższe ustalenia, które nie zostały skutecznie zakwestionowane przez stronę skarżącą, stanowiły podstawę do uznania ksiąg podatkowych podatnika za nierzetelne, w części w jakiej ujęto w niej wartości wynikające z faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (art. 193 § 2 o.p.). Nierzetelne księgi podatkowe nie stanowią zaś dowodu w sprawie (art. 193 § 4 o.p.). Zarzut naruszenia art. 193 § 4 w zw. z art. 191 o.p. nie mógł zatem zostać uwzględniony.

9. Odnosząc się do kwestii transakcji związanych z gaczem parafinowym, w ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie dowiodło, że faktura wystawiona przez B. dotycząca dostawy gaczu parafinowego nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wnioski zaprezentowane w decyzji znajdują potwierdzenie w dowodach zgromadzonych w aktach sprawy, z których wynika, że firma Skarżącego ujęła fakturę Nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r., wystawioną na rzecz A. tytułem sprzedaży gaczu parafinowego w ilości 50,155 ton, opiewającą na kwotę 249.847,13 zł brutto oraz zaksięgowała fakturę zakupową Nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. dotyczącą nabycia w/w towaru od firmy B. za kwotę 262.495,57 zł brutto. Analiza tych faktur wskazuje na niezwyczajne okoliczności tej transakcji, tj. Skarżący dokonał sprzedaży gaczu parafinowego po niższej cenie niż cena zakupu. Ponadto data sprzedaży w/w towaru jest wcześniejsza niż data jego nabycia.

Organy pozyskały w tej sprawie materiał dowodowy bezpośrednio od kontrahenta skarżącego t.j. pisemne wyjaśnienia spółki B. Wynika z nich, że podjęte działania miały na celu ukrycie źródła pochodzenia towaru (firma Skarżącego) i wykazanie przed potencjalnymi kontrahentami tej spółki, że dysponuje ona towarem w określonej ilości. W związku z tym, że nie udało się doprowadzić do planowej transakcji B. dokonał zwrotnej odsprzedaży do źródła, czyli do firmy Skarżącego.

Poza tym znamienne jest, że przesłuchany w charakterze strony Skarżący stwierdził, że nie zawierał z B. umowy na kupno gaczu parafinowego. Ponadto z jego zeznań wynika, że towar ten nie opuścił magazynów. Oprócz ww. faktur brak jest zatem jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wydanie i transport gaczu. W świetle powyższego organy miały zatem pełne prawo uznać, że pomiędzy firmami Skarżącego, A. i B. wystąpił wyłącznie fakturowy obrót towarem.

Konkluzji zaprezentowanej przez organy nie może zmienić argumentacja pełnomocnika, że Skarżący zawarł z A. umowę przechowania gaczu parafinowego. W świetle powyższych okoliczności, wiarygodność przedłożonego na etapie postępowania odwoławczego dowodu w postaci kserokopii takiej umowy jest wątpliwa. Do czasu doręczenia stronie protokołu z badania ksiąg, zawierającego ustalenia w zakresie nieprawidłowości dotyczących powyższych transakcji, Skarżący nie wspominał o istnieniu takiej umowy. Ponadto dopiero po upływie roku od momentu powołania się na tę okoliczność w zastrzeżeniach do protokołu, pełnomocnik przedłożył jej kopię.

Powyższe należy ocenić jako element strategii procesowej, mający na celu jedynie uwiarygodnienie rzeczywistego przeprowadzenia transakcji. W efekcie trafne okazały się również wnioski organu, że na fakturze Nr [...] wystawionej przez Skarżącego na rzecz A. ujęto fikcyjne transakcje sprzedaży gaczu parafinowego.

Co do zarzutu Pełnomocnika Skarżącego, że w przedmiotowej sprawie zachodziła konieczność przesłuchania w charakterze świadka D. K. -przedstawiciela spółek B. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., w ocenie Sądu jest on bezzasadny. Zgromadzony w sprawie, ww. materiał dowodowy pozwala bowiem na stwierdzenie, że dostawy gaczu parafinowego nie miały faktycznie miejsca. W tej sprawie organ uzyskał nie tylko zeznania bezpośrednio od Skarżącego, ale także spójne z nimi pisemne wyjaśnienia D. K., złożone jako prezesa B. Sp. z o.o. z dnia [...] listopada 2014 r. (pismo w aktach sprawy). Wykorzystanie materiałów pisemnych jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak, co do zasady, podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Powtórzenie określonych czynności dowodowych (np. zeznań świadków) przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia, a nie służyć wyłącznie przedłużaniu toczącego się postępowania. Sprawa transakcji gaczu w ocenie Sądu została więc wyjaśniona poprzez zebranie kompletnego materiału dowodowego dotyczącego spornych transakcji.

10. Sąd w pełni akceptuje ponadto ustalenia dotyczące faktury wystawionej przez Skarżącego na rzecz P. Przeprowadzone postępowanie dowiodło bowiem, że kwota wpłacona nie stanowiła zaliczek na poczet dostawy towarów lub świadczenia usług, stąd też nie rodzą obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W toku postępowania Skarżący nie potrafił wyjaśnić tytułem jakich transakcji uzyskał rzekomą "zaliczkę". Nie dostarczył żadnej dokumentacji w postaci umów, czy też zamówień, wskazujących jaki towar (usługa) i na rzecz jakiego podmiotu miałaby być przedmiotem dostawy. Zebrane w toku postępowania dowody pozwoliły na właściwe rozpoznanie transakcji z P. Firma J. nie dokonała na rzecz P. Sp. z o.o. o dostawy towarów ani świadczenia usług dotyczących zaliczki wynikającej z faktury Nr [...] z dnia [...].04.2012 r.

Kluczowym dowodem jest niewątpliwie pismo z dnia [...] października 2014 r. w którym spółka P. wyjaśniła, że nie zawierała pisemnych umów z J. G. Wszystkie zaliczki wpłacone na rzecz J. były związane z zamówieniami, jakie P. Sp. z o.o. otrzymała od kontrahenta z Ukrainy. Spółka wskazała, że zaliczka wynikająca z faktury Nr [...] z [...].04.2012 r. w kwocie brutto 30.000 zł nie została rozliczona.

W dniu [...] stycznia 2014 r. K. Z., główna księgowa Skarżącego zeznała, że nie wie, czego dotyczyła otrzymana od P. Sp. z o.o. kwota 30.000 zł. Nie potrafiła powiedzieć, czy na okoliczność powyższej wpłaty zostało złożone przez P. Sp. z o.o. zamówienie na towar lub usługę oraz czy zostało ono zrealizowane. Nie umiała wyjaśnić, dlaczego na fakturze zaliczkowej nie określono nazwy towaru, jakiego miałaby dotyczyć dostawa.

W trakcie przesłuchania w charakterze strony J. G. również nie wskazał, jakiego towaru bądź usługi dotyczyła kwota wpłacona przez P. Sp. z o.o. Zapytany, dlaczego na fakturze zaliczkowej nie wskazano nazwy towaru, jakiego miała dotyczyć dostawa, odpowiedział, że cyt.: "bo nigdy nie pamiętał, w jakiej formie P. Sp. z o.o. złożyła zamówienie. Zapytany, czy doszło do realizacji zamówienia, odpowiedział, że cyt.: "Nie wiem, dziwne. Może to wzięliśmy, że poniosłem koszty związane z zamówieniami. Muszę to uszczegółowić".

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje wyłącznie od części należności, która może zostać powiązana z konkretnym zamówieniem. Dopóki nie zostanie zidentyfikowany (określony) tytuł dokonanej wpłaty, nie ma podstaw do traktowania jej jako zaliczki.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika więc, czego dotyczyła kwota wpłacona przez P. Sp. z o.o. Skarżący nie przedłożył umów i zamówień, z których wynikałoby, jakiego rodzaju towary bądź usługi miały być przedmiotem dostawy na rzecz P. Sp. z o.o. Nadmienić należy, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji firma J. nie dokonała zwrotu kwoty wpłaconej przez P. Sp. z o.o. Nie wykonała również dostawy towarów ani świadczenia usług dotyczących należności wynikającej z faktury Nr [...] z dnia [...].04.2012 r.

Mając na uwadze powyższe, spójne ustalenia dowodowe, zgodzić się należy z organem II instancji, że kwota wpłacona przez P. Sp. z o.o. nie stanowiła zaliczki na poczet dostawy towarów lub świadczenia usług, a zatem nie rodzi obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Uzasadnione było natomiast obciążanie Skarżącego sankcją z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem faktury Nr [...] z dnia [...].04.2012 r. Postępowanie dowiodło, że przedmiotowa faktura dotyczy czynności, która nie generowały obowiązku podatkowego.

11. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami.

W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. np. wyrok NSA z dnia 25 października 2016 r. I FSK 298/15).

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT, oparte na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

12. Odnosząc powyższe rozważania do zarzutów skargi, w ocenie Sądu nie zasługiwały one na uwzględnienie. Nie budzi wątpliwości, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. uzależnia możliwość odliczenia podatku wyłącznie z faktur potwierdzających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, a zatem czynności które zostały dokonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarcza i między podmiotami ujętymi w tychże fakturach. Tymczasem w przedmiotowej sprawie ustalono, że wystawione przez K. S.A. na rzecz skarżącego faktury zaliczkowe na zakup maszyn i urządzeń do linii produkcyjnych do zalewnia lampionów i lampionów z wypraską, środków transportu wewnętrznego oraz magazynu wysokiego składowania nie stwierdzały zapłaty za te towary, lecz jedynie pozorowały te czynności. Tym samym istniały podstawy do zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, jakoby w przypadku faktur zaliczkowych, które częściowo nie zostały zrealizowane, brak było podstaw do pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a w konsekwencji zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Wbrew stanowisku skarżącego, sama okoliczność uiszczenia przez skarżącego zaliczek na poczet przyszłych dostaw nie uzasadnia przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Analizując wiarygodność i rzetelność wystawionych faktur zaliczkowych nie można ograniczać się wyłącznie do kwestii zapłaty określonej kwoty tytułem zaliczki, ale należy również zbadać cel, przeznaczenie, w jakim ona została zapłacona. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowiodło, że celem uiszczanych zaliczek nie była realizacja konkretnych zamówień towarów i urządzeń (regałów wysokiego składowania, środków transportu wewnętrznego, elementów linii produkcyjnych), a zatem wystawione faktury zaliczkowe nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W wyniku odliczenia podatku z faktur zaliczkowych, stwierdzających fikcyjne operacje gospodarcze skarżący w sposób nieuprawniony zawyżył podatek naliczony celem uzyskania korzyści w postaci jego zwrotu oraz zawyżenia dofinansowania z ze środków EFRR.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie odnosi się wyłącznie do zjawiska "pustych faktur", ale również do faktur, które nie są poprawne pod względem formalno-materialnym, a zatem nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że zakwestionowane faktury miały na celu upozorowanie zakupów towarów i urządzeń, które w rzeczywistości miały znacznie niższą wartość.

Wskazać również należy, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

13. Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, Sąd podziela stanowisko organu, że zgromadzone dowody wskazują, że skarżący miał pełną świadomość, że faktury zaliczkowe wystawione przez K. S.A. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Pierwotna cena kupna wyposażenia magazynu wysokiego składowania, czy też środków transportu wewnętrznego i urządzeń peryferyjnych do linii produkcyjnych była znacznie niższa od wartości przedstawionych w fakturach wystawionych przez K. na rzecz skarżącego oraz na wcześniejszym etapie - przez firmę A.1 na rzecz K. O powyższym pełną wiedzę posiadał skarżący, bowiem sam negocjował lub też w jego imieniu negocjowały określone osoby, warunki dostaw poszczególnych towarów i urządzeń, na jego prośbę producenci wystawiali faktury na wskazane przez niego firmy. Jednocześnie skarżący posiadał rozeznanie rynku i wartość nabywanych urządzeń, bowiem wcześniej, od tych samych podmiotów dokonywał zakupu podobnych urządzeń. Przedstawione dowody i rozumowanie organów zawarte w uzasadnieniach decyzji wskazuje, że skarżącego nie cechowała reguła należytej staranności kupieckiej. Organy w pełni zasadnie zakwestionowały zatem prawo skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

14. Zdaniem Sądu, organy nie dokonały rozszerzającej wykładni wyjątków od zasady neutralności podatku VAT, czym miały naruszyć art. 2, art. 7 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Organy przekonująco wykazały, że skarżący miał pełną świadomość procederu fakturowania zaliczek w celu sztucznego "podbicia" wartości towarów, w wyniku czego uzyskiwał nienależnie, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz zawyżonego dofinansowania z ze środków EFRR.

15. Uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.