Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 812/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 262, art. 155 w zw. z art. 159, art. 263, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 219, art. 220
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, NSA Grzegorz Borkowski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1321/08 w sprawie ze skargi J. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowa oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi J. G. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 sierpnia 2008 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia 30 maja 2008 r. wydane w przedmiocie nałożenia kary porządkowej.

2. Z przyjętego do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że decyzjami z dnia 31 stycznia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002,2003,2004.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrując odwołanie od decyzji uznał, że w omawianej sprawie zachodzi potrzeba uzyskania od strony postępowania wyjaśnień i skierował do skarżącego wezwanie z dnia 1 kwietnia 2008 r. do osobistego zgłoszenia się celem przesłuchania w charakterze strony. Pełnomocnik strony poinformował, że na obecnym etapie prowadzonego postępowania strona zgodnie z art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie wyraża zgody na przesłuchanie.

Następnie pismem z dnia 29 kwietnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wezwał stronę do osobistego zgłoszenia się w Izbie Skarbowej w K. w celu złożenia wyjaśnień w sprawie odwołań od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 31 stycznia 2008 r. Pełnomocnik strony wniósł o wezwanie strony do złożenia wyjaśnień na piśmie.

W związku z niestawieniem się na wezwanie oraz nieusprawiedliwieniem tej nieobecności, Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 30 maja 2008 r. nałożył na stronę karę porządkową w wysokości 500 zł. Na to postanowienie strona wniosła zażalenie. W uzasadnieniu zażalenia zarzuciła, że organ ominął regulację z art. 199 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie z dnia 30 maja 2008 r., powołując się na regulację z art. 262, art. 155 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że obowiązek stawienia się bądź złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania innej czynności na żądanie organu ma charakter formalny i nie jest uzależniony od merytorycznej celowości wezwania.

3. Strona wniosła od zaskarżonego postanowienia skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podnosząc, że w sprawie doszło do naruszenia art. 155 § 1 i art. 199 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, że skoro art. 199 Ordynacji podatkowej pozwala na przesłuchanie strony w przypadku, gdy wobec niej toczy się postępowanie podatkowe wyłącznie za jej zgodą, więc organ podatkowy nie miał prawa wezwać strony na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej celem przesłuchania. Ponadto gdy strona odmawia udziału w czynnościach przesłuchania jej w charakterze strony to nałożenie na nią kary porządkowej jest sprzeczne z prawem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie.

4. Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie skarga jest zasadna, aczkolwiek postanowienie podlega uchyleniu po części z innych względów, niż w niej podniesiono.

Sąd powołał się na treść art. 155 § 1 oraz art. 159 § 1, art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że organ podatkowy nakładając na podatnika karę porządkową musi działać w granicach prawa, a to oznacza, że podstawą penalizacji zachowania podatnika musi być działanie organu w oparciu nie tylko o art. 159, lecz również o przepis art. 155 Ordynacji podatkowej. Zatem poza spełnieniem wymogów formalnych wezwanie musi być również merytorycznie uzasadnione.

Zdaniem Sądu w uzasadnieniu postanowienia o nałożeniu kary porządkowej organ podatkowy winien wyjaśnić zasadność wezwania, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie, stanowiąc istotne naruszenie prawa mające wpływ na wynik rozstrzygnięcia. W niniejszym przypadku brak jest wskazania okoliczności i przesłanek, które skłoniły organ do sięgnięcia po karę porządkową, tym bardziej że cel wezwania był niejasny, a skarżący wyraził gotowość do złożenia pisemnych wyjaśnień, które przy tak sprecyzowanym celu należy uznać za w pełni wystarczające. Uzasadnienie postanowienia organu pierwszej instancji zawiera zaledwie powołanie się na przepisy, bez przytoczenia ich treści i nie zawiera praktycznie żadnego uzasadnienia prawnego. Zawiera także istotny błąd w części faktycznej, gdyż nie sposób uznać, aby skarżący został prawidłowo wezwany pismem z dnia 2 kwietnia 2008 r. Motywacja zaskarżonego postanowienia przemilcza także kwestię wymiaru kary porządkowej. Natomiast w uzasadnieniu postanowienia o nałożeniu kary porządkowej należało wytłumaczyć zasadność wezwania strony do złożenia wyjaśnień odróżniając je od zeznań składanych przez stronę.

W postępowaniu podatkowym obowiązek złożenia wyjaśnień w żadnym wypadku nie może być skierowany na bezpośrednią rekonstrukcję stanu faktycznego. Ponadto, jeżeli stan faktyczny nie został jeszcze rozpoznany wyjaśnienia mogą posłużyć do "rozjaśnienia" czyli ogólnego przybliżenia stanu faktycznego, jednak szczegóły dotyczące interesujących organ podatkowy zjawisk zaistniałych w stanie faktycznym, mogą być pozyskane za pomocą przesłuchania.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie zdają się nie do końca rozróżniać instytucję uregulowaną w art. 155 i nast. Ordynacji podatkowej w tym przypadku wezwania strony do złożenia wyjaśnień, od szczególnego charakteru instytucji przesłuchania strony, uregulowanej w art. 199 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody, która musi zostać stwierdzona pismem.

Dokonując zatem wykładni systemowej, z jednej strony zważyć należy na normę wynikającą z art. 155 § 1 w zw. z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, na dodatek w kontekście ciążącego na organach podatkowych obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz rozpatrzenia dokładnie całego stanu faktycznego sprawy, z drugiej zaś strony na szczególne zasady przesłuchania samej strony, zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz według którego organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko.

Na tle wymienionych regulacji zdaniem Sądu strona ma prawo milczeć we własnej sprawie, nie musi składać zeznań. Z takiego całkowitego braku współpracy z organami podatkowymi można w świetle prawa wyciągnąć wobec strony negatywne konsekwencje procesowe, natomiast nie można jej karać za korzystanie z jej procesowego prawa. Nie można również pod pozorem wyjaśnień dokonywać przesłuchania strony, skoro nie wyraziła na to zgody.

Ponadto w sprawie nie dokonano dwukrotnie prawidłowego wezwania skarżącego do osobistego stawiennictwa. Pierwsze "wezwanie" w ocenie Sądu miało na celu przesłuchanie w charakterze strony. Tymczasem przesłuchanie strony może odbyć się tylko na zasadzie i pod warunkami określonymi w art. 199 Ordynacji podatkowej, a samego wezwania należy dokonać na podstawie art. 155 § 1 w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej. Pouczenie było zatem niewłaściwe, więc trudno uznać je za skuteczne.

5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby

Skarbowej w K. zarzucając orzeczeniu naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej: p.p.s.a. poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, niewzięcie pod uwagę wszystkich okoliczności sprawy wynikających z całości zebranego materiału dowodowego w celu ustalenia czy został naruszony art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej i przyjęcie sprzecznie z aktami sprawy, że w postanowieniu o nałożeniu kar nie wyjaśniono zasadności wezwania, nie wskazano okoliczności przesłanek, które skłoniły organ podatkowy do sięgnięcia po karę porządkową oraz nie podano właściwego uzasadnienia prawnego;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

- niepodanie w uzasadnieniu wyroku jaki przepis nakłada na organy podatkowe stosujące art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek nawiązywania w uzasadnieniu postanowienia do zasady prawa karnego adekwatności kary,

- niepodanie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przepisu, który został naruszony w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji,

- niepodanie w uzasadnieniu wyroku dlaczego opisane przez Sąd przypadki naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 262 § 1 pkt 1 i art. 262 § 4 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie przewiduje sankcji za niestawiennictwo strony na przesłuchanie.

Biorąc pod uwagę powyższe autor skargi kasacyjnej wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1).

6.2. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c/ p.p.s.a w związku art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej), jak i na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie (art. 262 § 1 pkt 1 i art. 262 § 4 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji w pierwszej kolejności co do zasady rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego. W skardze kasacyjnej zarzucono, iż zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c/ p.p.s.a. Zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. należało powiązać z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocena czy doszło do naruszenia wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego miała decydujące znaczenie dla wyjaśnienia, czy wskazany przepis powinien stanowić podstawę zaskarżonego orzeczenia, a nie przepis art. 151 p.p.s.a.

Z kolei naruszenie pozostałych przepisów postępowania art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. i c/ p.p.s.a w związku art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku stanu faktycznego usprawiedliwiającego nałożenia na stronę postępowania kary porządkowej w określonej wysokości mogło doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej z tego tylko powodu, wyłącznie w sytuacji wykazania, iż uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie oznaczało to, że w pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji błędnie odczytał z przepisów prawa materialnego przesłanki nałożenia na stronę postępowania kary porządkowej (art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a następnie pod tak odczytane błędnie przesłanki podciągnął ustalenia faktyczne poczynione w oparciu o dotychczas zebrany materiał dowodowy lub też błędnie uznał, iż w sprawie naruszone zostały przepisy postępowania w zakresie nakładania na stronę kary porządkowej (art. 262 § 4 i art. 199 Ordynacji podatkowej). Brak tego rodzaju uchybień w postępowaniu organów podatkowych obligowało Sąd pierwszej instancji do oddalenia skargi.

Również w tym przypadku decydujące znaczenie ma w oparciu o przepis art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej właściwe odczytanie przesłanek nakładania kary porządkowej na stronę oraz określenia jej wysokości.

6.3. Zatem wobec ukształtowanych w ten sposób podstaw skargi kasacyjnej decydujące znaczenia dla oceny czy zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem wskazanych w jej podstawach przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego miało zbadanie wykładni przepisów art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie ustalonych w nim przesłanek uzasadniających nałożenie na stronę kary porządkowej.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów podnoszonych przez autora skargi kasacyjnej. Przyjęta w zaskarżonym wyroku wykładnia tego przepisu oraz ocena prawidłowości zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy była prawidłowa. Zakwalifikowania tego przepisu do przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji w tym przypadku należało uznać za nie mające decydującego wpływu na wynik sprawy. Tego rodzaju wpływ miało właściwe odczytanie przesłanek uzasadniających zastosowanie tego sankcyjnego przepisu. Prawidłowo również Sąd ocenił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, iż przesłanki te wystąpiły w rozpoznawanej sprawie oraz stwierdził brak wyjaśnienia przez organy orzekające wysokości nałożonej kary.

6.4. Przepis art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowił, że strona, pełnomocnik strony, świadek, biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo, że byli do tego zobowiązani mogą zostać ukarani kara porządkową do 2.500 zł.

Celem regulacji jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, Tom II, str. 627 i nast.). Kara porządkowa nakładana na podstawie tego przepisu stanowi sankcję administracyjną ( nie jest karą w znaczeniu przepisów prawa karnego). Mimo to, że nie stanowi typowej normy prawa karnego, to przy stosowaniu organ podatkowy powinien nawiązywać do niektórych zasad prawa karnego, takich jak np zasada adekwatności kary. Przy ogólnym zagrożeniu karą porządkową do 2.500 zł, wymiar kary w konkretnym przypadku powinien być uznawany w świetle całokształtu okoliczności sprawy za sprawiedliwy i uzasadniony.

6.5. Zakres podmiotowy stosowania kar porządkowych w omawianym przepisie obejmuje wszystkich uczestników postępowania, z wyjątkiem określonym w art. 262 § 4 Ordynacji podatkowej.

Kary porządkowej nie stosuje się w przypadku przesłuchania strony w charakterze świadka, po uprzednim wyrażeniu przez nią zgody na to przesłuchanie ( art. 199 Ordynacji podatkowej). Zwrócić należy uwagę na odmienne w tym zakresie uregulowania art. 88 k.p.a., nie przewidującego nakładania grzywny na stronę postępowania.

Zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych uregulowany został szczegółowo w art. 262 § 1-3 Ordynacji podatkowej. Zawarty w tych przepisach katalog zachowań uczestników postępowania jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że karanie karą porządkową innych zachowań jest niedopuszczalne. Jednocześnie każde z tych zachowań może być samoistną podstawą orzeczenia kary. Mogą również kumulatywnie stanowić podstawę wymiaru kary. W przypadku jednak zbiegu różnych zachowań uczestnika postępowania wymienionego w tych przepisach wobec tej samej osoby powinna zostać wymierzona jedna kara porządkowa. Do katalogu tych zachowań zaliczono naruszenie obowiązku osobistego stawienia się przed organem podatkowym strony mimo jej prawidłowego wezwania (art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Przesłanki w tym przypadku nałożenia kary porządkowej stanowią:

1) niedopełnienie osobistego stawienia się strony bez podania uzasadnionej przyczyny. W przypadku istnienia tego rodzaju przyczyny która usprawiedliwiała niestawiennictwo strony (np. choroba, inna przeszkoda niedająca się przezwyciężyć uniemożliwiająca stawienie się w wyznaczonym terminie) organ podatkowy powinien odstąpić od nałożenia kary porządkowej, a w razie jej nałożenia na wniosek ukaranego uchylić postanowienie nakładające karę (art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej),

2) prawidłowość wezwania osoby do osobistego udziału w postępowaniu. W przypadku gdy wezwanie narusza przepisy art. 155 i nast. Ordynacji podatkowej kara porządkowa nie może zostać nałożona. Przepis art. 155 Ordynacji podatkowej stanowiący podstawę do nałożenia obowiązku osobistego stawienia się przed organem podatkowym wskazuje jednocześnie obowiązki, które mogą zostać nałożone w drodze wezwania - stawienie się w celu złożenia zeznania lub wyjaśnień, dokonania określonej czynności. Równocześnie przepis ten wyznacza granice, w jakim organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby. Granicę te stanowi niezbędność udziału strony lub innej osoby w czynnościach postępowania albo wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy ( art. 155 § 1 w związku z art. 159 § 1 pkt 1 -5 Ordynacji podatkowej),

3) osoba wezwana powinna zostać pouczona o skutkach prawnych niezastosowania się do tego wezwania. Brak pouczenia o konsekwencjach niezastosowania się do jego treści powoduje wyłączenie odpowiedzialności osoby wezwanej za niedopełnienie nałożonego na nią obowiązku. Do tych konsekwencji należy zaliczyć możliwość nałożenia kary porządkowej. O możliwości jej zastosowania w przypadku nie zastosowania się do treści wezwania strona lub inny uczestnik postępowania powinna zostać pouczona w samej treści wezwania (art. 159 § 1 pkt 6 w związku z art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W przypadku wystąpienia kumulatywnie wymienionych przesłanek o nałożeniu kary porządkowej rozstrzyga organ podatkowy, przed którym toczy się postępowanie. Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 262 § 1 in fine, organ podatkowy może, lecz nie musi orzec karę porządkową. Uznaniu organu podatkowego pozostawiono też wysokość nałożonej kary. Nałożenie kary porządkowej uzasadnia sam fakt zajścia zdarzenia określonego w art. 263 § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej. Okoliczności uzasadniające nałożenie kary porządkowej powinny zostać wskazane w pisemnych motywach uzasadnienia postanowienie w tym przedmiocie. Z kolei fakty wyłączające możliwość nałożenia kary porządkowej i popierające je dowody znajdujące się w posiadaniu osoby ukaranej będą przedmiotem badania w postępowaniu o uchyleniu nałożonej kary.

6.6. W realiach rozpoznawanej sprawy za trafną należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, iż do zasad wynikających z omówionych przepisów nie zastosowały się organy orzekające. Przede wszystkim nie wyjaśniono jaki był cel oddziaływania dyscyplinującego nałożonej kary porządkowej. Karę porządkową nałożono w związku z wezwaniem organu podatkowego z dnia 29 kwietnia 2008 r. (doręczonym pełnomocnikowi strony ). Wezwanie to zobowiązywało do osobistego stawienia się strony w związku ze złożonym odwołaniem. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, iż wezwanie to nie spełniało wymogów określonych w art. 155 § 1 w związku z art. 159 § 1 pkt 1 - 5 Ordynacji podatkowej. Nie podano bowiem celu wezwania oraz okoliczności jakie podlegały wyjaśnieniu. W tym zakresie za niewystarczające należało uznać stwierdzenie, że powodem wezwania było złożenie przez stronę odwołań od decyzji organu pierwszej instancji. Tym bardziej, że w poprzednim wezwaniu również doręczonym pełnomocnikowi strony z dnia 2 kwietnia 2008r. zawierającym podobną treść wskazywano na przesłuchanie strony w trybie przewidzianym w art. 199 Ordynacji podatkowej. Na oba te wezwania we właściwym czasie zareagował pełnomocnik strony wytykając brak zgody strony na przeprowadzenie tego rodzaju dowodu oraz braki w treści wezwania .Tego rodzaju uzasadniona reakcja na wezwanie organu, jak trafnie to przyjął Sąd pierwszej instancji nie mogła narażać strony na sankcję przewidzianą w omówionym przepisie art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie równocześnie nie wykazano, aby strona w dotychczasowym postępowania podatkowym nie odpowiadała na wezwania organu podatkowego. Jako uzupełniające argument dla oceny okoliczności związanej z wezwaniem należało uwzględnić rodzaj i cel prowadzonego postępowania oraz wynikający z tego rozkład ciężaru dowodowego (art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. Nr z 2001 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Jak trafnie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji w tym postępowaniu, to w interesie strony było przedstawienie dowodów potwierdzających dochody uzyskiwane z legalnych źródeł w okresie objętym rozliczeniem. Z kolei wysokość wydatków podlegających rozliczeniu ponoszonych przez podatnika (stronę) powinna zostać szczególnie staranie wyjaśniona przez organ podatkowy wszczynający postępowanie w tej sprawie. Już tylko z tych powodów nakładanie w tym zakresie obowiązków na stronę i to pod rygorem ponoszenia kary porządkowej musi budzić wątpliwości. W takiej sytuacji nie można mówić o bezkrytycznym stosowaniu kary porządkowej. Rozstrzygnięcie w tym zakresie powinno zostać szczególnie starannie uzasadnione.

Wreszcie nawet gdyby przyjąć zasadność zastosowania tego rodzaju środka dyscyplinującego to ustalając wysokość tej kary w kwocie 500 zł w ogóle nie wyjaśniono przesłanek, którymi kierowano się przy jej ustaleniu. Nie wyjaśniono, ani przesłanek podmiotowych, ani przedmiotowych zaistniałych w rozpoznawanej sprawie. Nie można zatem mówić, że kara w tej wysokości spełniała swój cel dyscyplinujący (była adekwatna). Brak wyjaśnienia wysokości nałożenia kary czyni dowolnym rozstrzygnięcie organów orzekających obu instancji oraz uniemożliwił skontrolowanie kryteriów jakimi te organy się kierowały. Z tego względu sporządzone uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie spełniało wymogów przewidzianych w przepisach art. 262 § 5 w związku z art. 219 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wobec tak istotnych uchybień obowiązującym zasadom przy nakładaniu kar porządkowych Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił zaskarżone postanowienie.

Mając na względzie przedstawione okoliczności rozpoznawanej sprawy za pozbawioną uzasadnionych podstaw należało uznać argumentację organu odwołującego się do tez orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszczających stosowanie kary porządkowej wobec strony postępowania podatkowego. Zgadzając się z oceną, że przepis art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej może być stosowany wobec strony - wynika to bowiem z jego treści –każdorazowo należy odnosić jego stosowanie do jej indywidualnych zachowań w toku postępowania podatkowego. W przywołanych sprawach / wyroki NSA z dnia 3 czerwca 2008 r. Sygn. akt II FSK 1856 / 07; Sygn. akt II FSK 224 /08; Sygn. akt II FSK 304 / 08; Sygn. akt II FSK 510 /07 / nie była przedmiotem sporu prawidłowość wezwania strony m. in. do dostarczenia dowodów, na które powołała się strona w toku prowadzonego postępowania i bez których nie była możliwa ocena wiarygodności jej wyjaśnień.

6.7. Wbrew temu co twierdzi skarżący organ Sąd pierwszej instancji wywiązał się z obowiązku rozstrzygnięcia w granicach sprawy. Sąd nie wykroczył poza granice rozpoznania skargi, ani nie zawężał ich w swych postępowaniu. Zastosował się tym samym do dyspozycji art. 134 § 1 p.p.s.a. Wnoszący skargę kasacyjną formułując zarzut naruszenia tego przepisu upatruje jego naruszenia w nieprawidłowej ocenie całego materiału dowodowego. Tymczasem Sąd pierwszej instancji objął orzekaniem wszystkie sporne zagadnienia dotyczące wystąpienia w sprawie przesłanek nałożenia na stronę postępowania kary porządkowej. Za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać również pozostałe zarzuty procesowe zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 § 1 pkt 2/ w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211).

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op.cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Sporządzone uzasadnienie zaskarżonego wyroku w odniesieniu do przesłanek uzasadniających uwzględnienie skargi w zakresie poruszonych w niej kwestii spornych, dotyczących braku podstaw do nałożenia na stronę postępowania kary porządkowej spełnia wymogi przewidziane w przytoczonych przepisach.

6.8. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 § 1 p.p.s.a.