Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 795/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 14 ust. 2 pkt 11
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Latkowska, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 828/11 w sprawie ze skargi A. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 grudnia 2010 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. i 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 828/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi A. B. (dalej zwanego: "Skarżącym") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 grudnia 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i 2006 r.

1.2. Decyzjami z dnia 18 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej za 2005 r. w wysokości 6.481 zł oraz za 2006 r. w wysokości 5.884 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Skarżący w 2005 r. oraz 2006 r. uzyskiwał przychody z działów specjalnych produkcji rolnej oraz z działalności gospodarczej prowadzonej w E. s.c. (dalej zwana "Spółką"). Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki było prowadzenie handlu hurtowego i detalicznego artykułami rolno – spożywczymi i przemysłowymi, export – import ww. towarów, sklep wielobranżowy, przetwórstwo rolno – spożywcze, konfekcjonowanie towarów oraz usługi gastronomiczne. Ponadto przedmiotem działalności był także wynajem nieruchomości (lokali użytkowych) na własny rachunek.

W dniach 22 lutego 2005 r. oraz 20 stycznia 2006 r. organ pierwszej instancji wydal odrębne decyzje, w których ustalił dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w 2005 r. i 2006 r. przy zastosowaniu norm szacunkowych z określonej powierzchni upraw.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że Skarżący w dniu 20 stycznia 2004 r. złożył oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej według zasad określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), a w dniu 21 maja 2009 r. złożył podanie z prośbą o anulowanie powyższego oświadczenia.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się na art. 9a ust. 2 i ust. 4, art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. wskazał, że podatnik może wybrać sposób opodatkowania, a oświadczenie to dotyczy także lat następnych, chyba że podatnik w terminie do 20 stycznia roku podatkowego zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z danego sposobu opodatkowania.

Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że Spółka, której wspólnikiem jest Skarżący prowadziła ewidencję środków trwałych, w której zaewidencjonowano:

- dwupoziomowy lokal użytkowy znajdujący się w W., o wartości początkowej 173.811,19 zł;

- dwupoziomowy lokal użytkowy znajdujący się w W., o wartości początkowej 288.258,32 zł.

Organ podkreślił, że Spółka od 1 maja 1995 r. dokonywała odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej 2,5 % w skali roku. Wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w ciężar kosztów 2005 r. i 2006 r. wynosi po 11.551,80 zł.

Powyżej wskazane lokale użytkowe, stanowiące środki trwałe, Spółka oddała w najem na czas nieokreślony. Przychody uzyskane z najmu Spółka dokumentowała wystawiając najemcom faktury VAT. Podatek VAT wynikający z faktur za najem lokali został zadeklarowany przez Spółkę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe. Skarżący w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2005 r. i 2006 r. wykazał przychody z najmu uzyskane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w Spółce jako przychody z najmu i dzierżawy, nie zaś jako przychody z działalności gospodarczej.

W toku postępowania ustalono, że w 2005 r. i 2006 r. Skarżący posiadał 50% udziałów w Spółce. Organ podniósł, że skoro Skarżący osiągał przychody z najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w Spółce, to osiągnięte przychody powinny zostać zakwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie jako przychody z najmu.

1.3. Od powyższych decyzji Skarżący złożył odwołania, wnosząc o ich uchylenie w części dotyczącej zakwalifikowania osiągniętych przychodów z najmu jako źródła przychodów, do źródła z działalności gospodarczej i następstw podatkowych z tym związanych w postaci określenia w innej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 28 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 maja 2010 r. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że Spółka zajmowała się wynajmowaniem lokali użytkowych, które to lokale zostały wniesione do Spółki przez ich właścicieli (wspólników) o użytkowania na czas trwania Spółki, wpisane do ewidencji środków trwałych dla celów podatku dochodowego. Spółka zatem czerpała pożytki z najmu, prowadziła ewidencję wynajmowanych środków trwałych i dokonywała odpisów amortyzacyjnych, co świadczy o tym, iż najem był przedmiotem jej działalności gospodarczej, był prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły. Organ zaznaczył, iż spółka cywilna nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami tego podatku są jej wspólnicy. Zatem dla prawidłowego ustalenia dochodu wspólników z udziału w spółce konieczne jest uprzednie obliczenie dochodu samej spółki, a następnie jego proporcjonalne rozdzielenie na wspólników, o czym stanowi przepis art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

2.1. Skarżący wniósł od powyższych decyzji skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji oraz zarzucając im naruszenie:

a) przepisów postępowania:

- art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa") poprzez nieuwzględnienie w skarżonych decyzjach w określonej kwocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok i 2006 rok kwoty dochodu i podatku wynikającego z dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, co mogłoby mieć pośrednio wpływ na możliwość i wysokość odliczeń od podatku,

b) prawa materialnego:

- art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art. 27 ust. 1 i 30c u.p.d.o.f. poprzez błędne zakwalifikowanie przychodów z najmu do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a tym samym inną wysokość zobowiązania podatkowego.

2.2. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie oraz podtrzymał dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach.

2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestią sporną było zakwalifikowanie przychodu, jaki Skarżący uzyskał, będąc wspólnikiem spółki cywilnej, z tytułu wynajmu lokali użytkowych do jednego ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący uważał, że przychód uzyskany z wynajmu lokali użytkowych należy uznać za uzyskany w ramach źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Organy podatkowe stanęły natomiast na stanowisku, że przychód uzyskany przez Skarżącego, jako wspólnika spółki cywilnej, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali użytkowych nie może stanowić przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., ponieważ stanowi on przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a podatek dochodowy z tytułu przychodu, jaki przynosi działalność takiej spółki opłacają jej wspólnicy proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku osiągniętym przez spółkę. Sąd wskazał, że jeżeli spółka cywilna prowadzi działalność gospodarczą to przychody wspólników są przychodami z działalności gospodarczej. W tym kontekście organy podatkowe zasadnie uznały, iż najem lokali użytkowych dokonywany był w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółki, a działalność ta miała charakter zarobkowy oraz prowadzona była w sposób zorganizowany i stały, a wynajmowane lokale użytkowe były składnikami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki. Tym samym organy prawidłowo przyjęły, że Skarżący jako wspólnik spółki cywilnej uzyskiwał przychód z tytułu udziału w spółce, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu lokali mieszkalnych.

3.1. Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 w związku z art. 27 ust. 1 i 30 c ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne zakwalifikowanie przychodów z najmu do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, przez co została określona inna wysokość zobowiązania podatkowego,

2) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w szczególności art. 22f ust. 1 i 3, art. 22n ust. 6 oraz art. 5a pkt 6 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. oraz art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej jako: "KC") poprzez oparcie się na przesłankach dotyczących dokonywania odpisów amortyzacyjnych, prowadzenia ewidencji środków trwałych, występowania elementów zorganizowania i ciągłości działania oraz zarobkowego charakteru działalności, prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej jako przesądzających i decydujących o prowadzeniu działalności gospodarczej, podczas gdy: odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodów zarówno u osób osiągających przychody z prowadzenia działalności gospodarczej jak i u osób osiągających przychody z najmu, a więc ich dokonywanie nie może być argumentem rozstrzygającym o źródle przychodów; ewidencję środków trwałych należy prowadzić w każdym przypadku, gdy dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, nie tylko w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej – a więc również muszą prowadzić ją wynajmujący pod rygorem nieuznania odpisów amortyzacyjnych za koszt uzyskania przychodów; najem ma również charakter zarobkowy, może być również prowadzony w mniej lub bardziej zorganizowany sposób, a także w sposób ciągły przez długi okres czasu, a mała skala (ilość wynajmowanych lokali, brak różnorodności kontrahentów oraz nie powiększanie ilości lokali przeznaczonych do wynajmu) prowadzonego najmu także nie potwierdza zasadności uznania takiego najmu za działalność gospodarczą; spółki cywilne nie muszą być powoływane wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ich cel powołania może być znacznie szerszy (osiągnięcie jakiegokolwiek celu gospodarczego), a więc mogą być tylko formą wykorzystania wspólnej rzeczy;

3) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez niezauważenie, nieuwzględnienie i niedokonanie przez sąd, wynikającego z powyższej normy braku przeanalizowania przez organ podatkowy konieczności zakwalifikowania przychodów najpierw do odpowiedniego źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza i ich ewentualnego zaliczenia do przychodów z jednego z tych źródeł, które są wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9 u.p.d.o.f. oraz wykazania, że przedmiotowe przychody do nich nie należą zanim przychody te zostaną zakwalifikowane do źródła określonego w pkt 3, przez co w uzasadnieniu orzeczenia nie ustosunkowano się do tego zarzutu skargi i w ślad za skarżoną decyzją, Sąd również nie wyjaśnił ani nie wskazał jakichkolwiek przesłanek negatywnych, najpierw uniemożliwiających zakwalifikowanie przychodów do źródła określonego w pkt 6, czyli tak jak zakwalifikował to podatnik, a dopiero potem i z jakich powodów muszą być te przychody zakwalifikowane do źródła określonego w pkt 3, a nie w pkt 6, czyli tak jak zakwalifikował to organ.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Autor skargi kasacyjnej zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego. Przy tak sformułowanych zarzutach w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do stanu faktycznego sprawy. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, publ. ONSAiWSA 2005/6/120). Dodatkowo, należy zaznaczyć, że stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, będąc związany podniesionymi w niej zarzutami. Z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, której nie stwierdzono w rozpatrywanej sprawie.

4.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania strona wnosząca skargę kasacyjną nie spełniła w pełni wymogów określonych w art. 174 pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a. Podkreślić należy, iż zarzut naruszenia prawa powinien być postawiony wyraźnie, co oznacza, że wskazany musi być konkretny przepis prawa i określony sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie może formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji (tj. w konkretnym przypadku odpowiednio: art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) – uznać należy za nieprawidłowe. Należy wskazać, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. ma charakter blankietowy, co oznacza, iż wymaga wskazania jakie przepisy prawa procesowego zostały naruszone przez organ administracji, a czego nie dostrzegł sąd pierwszej instancji. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna złożona w rozpoznawanej sprawie wskazuje co prawda na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., lecz ani nie wskazuje przepisów Ordynacji podatkowej, które zostały naruszone przez organy podatkowe, ani też nie zawiera żadnych zarzutów co do przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego. W stosunku do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdzić należy, iż może on co prawda stanowić podstawę do kwestionowania ustalonego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, niemniej muszą być spełnione przesłanki, które zostały wskazane w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., podjętej w składzie siedmiu sędziów NSA o sygn. akt II FPS 8/09 (publ. ONSAiWSA 2010/3/39). W orzeczeniu tym wskazano, "że art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Inna jest natomiast sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Wówczas przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne". Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż wskazanie w podstawach kasacyjnych art. 141 § 4 p.p.s.a. jest bezzasadne, gdyż w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji przedstawione zostało stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem, iż "(...) w świetle zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie uznały, iż najem lokali użytkowych dokonywany był w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółki cywilnej E., a działalność ta miała charakter zarobkowy oraz prowadzona była w sposób zorganizowany i stały, a wynajmowane lokale użytkowe były składnikami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki". Jednocześnie wskazać należy, iż Skarżący nie przedstawił spójnego uzasadnienia do zarzutu naruszenia prawa procesowego. W rezultacie zarzut ten nie może zostać uwzględniony, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., zawierając wszystkie elementy składowe wymienione w tym przepisie. W szczególności sąd pierwszej instancji przedstawił stanowisko w zakresie prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego, odnosząc się także do argumentów prezentowanych przez Skarżącego. W uzasadnieniu wskazano w jakim zakresie i dlaczego ustalenia te zostały przyjęte przez ten sąd. Powyższe uwagi pozwalają na etapie postępowania kasacyjnego na konkluzję, że sąd pierwszej instancji prawidłowo powołał wszystkie okoliczności w opisie przyjętego stanu faktycznego i dokonując oceny prawnej uwzględnił je w swoim rozstrzygnięciu. Podkreślić w tym miejscu należy, że tym samym strona wnosząca skargę kasacyjną nie zakwestionowała ustaleń faktycznych, z których jednoznacznie wynika, że najem lokali odbywał się w ramach prowadzonej przez spółkę cywilną działalności gospodarczej.

4.3. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że zgodnie z art.174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się wyraźne różnice pomiędzy tymi dwoma formami naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia polega na mylnym zrozumieniu treści przepisu, natomiast niewłaściwe zastosowanie polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada (bądź nie odpowiada) hipotezie określonej normy prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2012 r., w sprawie II FSK 335/10, publ. LEX nr 964560). Skoro, jak wskazano wyżej, Skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez sąd pierwszej instancji, to tym samym zarzut naruszenia art. 10 ust.1 pkt 3 i 6 w zw. z art. 27 ust.1 i art. 30 c ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie nie zasługuje na uwzględnienie. Należy przede wszystkim podkreślić, że autor skargi kasacyjnej nie podniósł w tym kontekście, aby wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Przystępując zatem do oceny zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec niesformułowania zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania w kontekście podniesionych zarzutów prawa materialnego (poza omówionymi powyżej w pkt. 4.2., które okazały się nieskuteczne), Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć zatem w tej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował sąd pierwszej instancji został ustalony w sposób bezsporny. Przy oparciu skargi kasacyjnej na przepisie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. uznać należy, że stan faktyczny został ustalony w sprawie w sposób niewadliwy, bowiem ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Bezskuteczność przywołanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego wynika przede wszystkim z jego wadliwego sformułowania wskazującego w uzasadnieniu skargi, iż na tle przesłanek dotyczących zastosowania prawa materialnego, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej podnosi bowiem w jej uzasadnieniu niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego w aspekcie wadliwie według niego ustalonego stanu faktycznego sprawy, odnośnie którego nie sformułował jednak skutecznych zarzutów kasacyjnych. Tymczasem zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1163/06, publ. LEX nr 381147 i powołane w nim dalsze orzeczenia). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być zatem dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który Skarżący skargą kasacyjną uznaje za prawidłowy. Należy wobec tego stwierdzić, że błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

4.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22f ust. 1 i 3, art. 22n ust. 6 oraz art. 5a pkt 6 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. oraz art. 860 § 1 KC poprzez ich błędną wykładnię wskazać należy, że również jest on bezpodstawny. Na wstępie należy zauważyć, że przychody uzyskiwane z najmu w zależności od okoliczności faktycznych mogą zostać zaliczone bądź do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt. 6 – najem , bądź z pkt. 3 tego artykułu – pozarolnicza działalność gospodarcza. To od osoby fizycznej najczęściej zależy, czy dany składnik majątkowy (w rozpatrywanym przypadku są to lokale użytkowe), wykorzystywała będzie jako źródło dochodów osobistych, czy też jako składnik majątku związany z działalnością gospodarczą. Stanowią o tym wprost przepisy art. 10 ust. 1 pkt. 6 in fine i art. 14 ust. 2 pkt. 11 u.p.d.o.f. Również przedmiotem działalności przedsiębiorcy może być wynajmowanie lokali. Tak też było w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy. Kluczowe znaczenie ma dla tego rozróżnienia definicja legalna pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którą zarówno w 2005 r. jak i 2006 r. była to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie były zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9. Należy zaś wskazać, że w 1992 r. wynajmowane lokale zostały wniesione faktycznie do bezpłatnego użyczenia, o którym stanowi art. 710 KC, gdyż użytkowanie, którym to terminem posługiwali się w dniu 27 lipca 1992 r. wspólnicy spółki cywilnej, jest ograniczonym prawem rzeczowym, o którym stanowi art. 252 KC i wymagałoby dla swej ważności formy aktu notarialnego, przynajmniej dla oświadczeń współwłaścicieli nieruchomości z uwagi na zapis art. 245 § 2 KC. W dniu 16 września 1992 r. nastąpiło rozszerzenie przedmiotu prowadzonej przez spółkę cywilną działalności o wynajem lokali użytkowych. Lokale zostały uznane za środki trwałe i były amortyzowane w spółce cywilnej, a także objęte zostały ewidencją środków trwałych tego podmiotu. Na kwoty czynszu z tytułu tego wynajmu wystawiane były faktury VAT przez spółkę cywilną. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że prawidłowa wykładnia art. 5a pkt. 6 i art. 14 ust. 2 pkt. 11 u.p.d.o.f nakazuje uznać przychody z wynajmu lokali użytkowych za przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Zgodnie z art. 860 § 1 KC przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Skarżący wraz z pozostałymi wspólnikami wniósł m.in. poprzez użyczenie prawo do używania lokali użytkowych w sposób odpowiadający ich właściwościom i przeznaczeniu. Jednym z możliwych przeznaczeń jest wynajmowanie lokali. Skarżący zajmował się w ramach funkcjonowania spółki cywilnej m.in. wynajmem lokali użytkowych, który cechował się zarobkowym charakterem, był wykonywany w sposób zorganizowany i ciągły i był prowadzony w imieniu wspólników, jednak w ramach i na rzecz spółki cywilnej. Dodatkowo taką wykładnię analizowanych przepisów potwierdzają zapisy dotyczące odpisów amortyzacyjnych i obowiązków ewidencyjnych w tym zakresie, które obarczały spółkę cywilną (art. 22f ust. 1 i 3 oraz art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f.). Wobec tego należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i trafnie na jej podstawie zaliczył uzyskiwane z wynajmu przychody do źródła, o którym mowa w art. art. 10 ust.1 pkt. 3 u.p.d.o.f.

4.5. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.