Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 520/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 838/09 w sprawie ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 838/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 9 września 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 3 czerwca 2009 r.

Organ odwoławczy wskazał, że podatnik dokonał korekty deklaracji VAT-7 za ww. okres rozliczeniowy. W deklaracji korygującej podatnik wykazał podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług zaliczonych do środków trwałych w kwocie wyższej niż wykazana pierwotnie. Argumentował przy tym, że kwota ta stanowi 100% podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej nabycie samochodu osobowego, który używany jest w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Podatnik, powołując się na treść art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1 ze zm., dalej "VI Dyrektywa") – obecnie art. 176 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") i wynikającą z tych przepisów zasadę standstill uznał, że przysługiwało mu prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu, a nie – jak to wynika z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u. z 2004 r.") – 60% kwoty tego podatku, nie więcej niż 6000 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że obowiązujące przepisy u.p.t.u. z 2004 r. w zakresie odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych, w porównaniu z regulacjami obowiązującymi do 30 kwietnia 2004 r., znacznie polepszyły sytuację podatników, dając tym samym większe możliwości odliczania podatku naliczonego od nabywanych przez nich samochodów osobowych. Dyrektor wskazał, że w ustawie z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u. z 1993 r.") kwestie te uregulowane zostały w art. 25, którego ust. 1 pkt 2 przewidywał całkowite wyłączenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Natomiast z dniem 1 maja 2004 r. polski ustawodawca złagodził ograniczenia dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług przy nabyciu samochodów osobowych, a zatem zmiana ta w żaden sposób nie jest sprzeczna z prawem wspólnotowym, w szczególności z zasadą stałości określoną w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE).

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze podatnik, wnosząc o uchylenie powyższej decyzji, zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. w zw. z art. 9, art. 83, art. 87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy nr 2006/112/WE) przez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że wprowadzone w RP z dniem 1 maja 2004 r. zmiany kryteriów dotyczących zasad odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych, w porównaniu z obowiązującymi przed tą datą, nie naruszają klauzuli stałości, o której mowa w art. 176 Dyrektywy nr 2006/112/WE.

Skarżący zakwestionował stanowisko organów podatkowych, jakoby zasady odliczania podatku naliczonego obowiązujące od 1 maja 2004 r., znowelizowane w 2005 r., były ogólnie korzystniejsze dla podatników. Wskazał przy tym, że różnorodność przyjętych kryteriów, jakie należy zbadać w każdym pojedynczym przypadku podatnika nabywającego samochód osobowy w zakresie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu sprawia, że nie ma jednej generalnej odpowiedzi, czy zmiany wprowadzane począwszy od 1 maja 2004 r. były na korzyść, czy na niekorzyść podatników. Skarżący nie kwestionuje, że państwa przystępujące do UE mogły zachować prawa do rzeczywiście stosowanych wyłączeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jakie obowiązywały w prawie krajowym w chwili akcesji do Wspólnoty, co wynika wprost z zapisu art. 176 Dyrektywy nr 2006/11/WE, jednakże wprowadzenie z dniem 1 maja 2004 r. w u.p.t.u. z 2004 r. nowych zasad prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych samochodów osobowych, opartych na zupełnie nowych kryteriach spowodowało, iż doszło do naruszenia klauzuli stałości gwarantowanej art. 176 Dyrektywy nr 2006/11/WE. Zdaniem skarżącego nowelizacja u.p.t.u. z 2004 r. obowiązująca od 22 sierpnia 2005 r. wprowadziła po raz kolejny zmianę kryteriów, jakie decydowały o prawie do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych samochodów. Nowelizacja ta zwiększyła co prawda kwotę podatku naliczonego do odliczenia, lecz sama zmiana kryteriów uprawniająca nabywających samochody do odliczenia podatku naliczonego wydatków związanych z tym zakupem (kryterium ładowności zamieniono na kryterium masy całkowitej pojazdu) spowodowała, że wielu podatników utraciło to prawo w ogóle. Tym samym przepisy obowiązujące od 22 sierpnia 2005 r. spowodowały przywrócenie ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego już po dacie przystąpienia Polski do UE, co stanowiło naruszenie klauzuli stałości po raz drugi.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Gdańsku stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd powołał się na sformułowaną w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112) zasadę standstill i wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C–414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie (Dz. U. UE C z dnia 21 lutego 2009 r. s. 17), wskazując, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Sąd wskazał, że w orzeczeniu tym ETS zwrócił uwagę, że klauzula "standstill" przewidziana w omawianym art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej Dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. Na tle rozpoznawanej sprawy C–414/07 ETS uznał (pkt 41), że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. ETS wskazał również, że sąd krajowy ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni swego prawa krajowego, zatem musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy u.p.t.u. z 2004 r. spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie samochodów osobowych używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej.

3.3. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że przed wejściem w życie VI Dyrektywy rzeczywiście stosowanym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodu osobowego wykorzystywanego do działalności gospodarczej, była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r., zgodnie z którą obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowiło przedmiot działalności podatnika. Przepis ten utracił moc 1 maja 2004 r., zaś co do zasady zastąpił go art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r., który na podstawie art. 1 pkt 20 lit. a) ustawy z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) otrzymał brzmienie, zgodnie z którym w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł. W myśl art. 86 ust. pkt 7 lit. a) u.p.t.u. z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. przepis ust. 3 art. 86 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności jest odsprzedaż tych samochodów ( pojazdów).

Analiza powyższych przepisów, w ocenie Sądu, wskazuje, że reżim prawa odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do samochodów osobowych przed dniem akcesji był dla podatników mniej korzystny niż ten obowiązujący po wejściu do Unii Europejskiej. Art. 86 ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u. z 2004 r. zmniejsza bowiem zakres ograniczenia podatku naliczonego na korzyść podatnika, gdyż nabywcy samochodów osobowych generalnie mogą odliczyć kwotę podatku naliczonego do kwoty 6.000 zł (do dnia 22 sierpnia 2005 r. do kwoty 5.000 zł), a w świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z1993 r., co do zasady nie przysługiwało im prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych. Natomiast analiza porównawcza art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u. z 2004 r. i art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy z 1993 r. (część zdania po przecinku) wskazuje, że utrzymane zostało pełne prawo do odliczenia podatku VAT od nabytych samochodów, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów.

Tym samym Sąd stwierdził, że w kontekście niniejszej sprawy art. 86 ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u. z 2004 r., zmniejszając ograniczenia prawa do odliczenia, jak i utrzymując zakres ograniczeń istniejących w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy, nie narusza art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy.

Sąd zwrócił uwagę, że przedmiotem działalności skarżącego nie były czynności określone w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u. z 2004 r. (świadczy on bowiem usługi prawnicze). Nabył on samochód osobowy wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej po 22 sierpnia 2005 r., a zatem ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę w wysokości 60 % podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia, nie więcej jednak niż 6.000 zł.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

WSA w Gdańsku zarzucono przy tym naruszenie:

1. prawa materialnego, polegające na nieprawidłowym zastosowaniu art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r., zamiast zastosowania art. 86 ust. 1 tej ustawy;

2. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, w sytuacji gdy Sąd powinien uchylić tę decyzję jako wydaną z naruszeniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Uzasadniając powyższe, wnoszący skargę kasacyjną co do zasady powtórzył argumenty podnoszone w skardze do Sądu pierwszej instancji, tj. przekonywał, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim ograniczają prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodu osobowego, sprzeciwiają się zasadzie stałości określonej w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE.

4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w niniejszej sprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do oceny wpływu wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie na obowiązywanie i stosowanie przepisów art. 86 ust. 1 i 3 u.p.t.u. z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., a następnie od 22 sierpnia 2005 r.

Strona składająca skargę kasacyjną stoi na stanowisku, że w zaistniałej po wydaniu tego orzeczenia sytuacji prawnej, należy odstąpić od stosowania przepisu art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w całości i nie ograniczać prawa do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych, z uwagi na przestrzeganie zasady standstill.

5.2. Z powyższym stanowiskiem skargi kasacyjnej nie sposób się zgodzić.

Przede wszystkim, z wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. nie wynikają wnioski wskazane w skardze kasacyjnej.

Teza tego wyroku brzmi bowiem następująco:

"Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

W tezie tej ETS określił sposób rozumienia oraz stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, natomiast sądowi krajowemu zlecił powinność przeanalizowania ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją.

W konsekwencji ETS stwierdził (teza 44), że "zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lipca 2006 r. w sprawie C-212/04 Adeneler i in., Zb.Orz. s. I-6057, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie C-144/04 Mangold, Zb.Orz. s. I-9981, pkt 77)".

Jednocześnie jednak w tezie 41 orzeczenia ETS wskazał, że "należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.".

Z powyższych zatem stwierdzeń ETS wynika jednoznacznie, że w sytuacji gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją, będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy. Celem zatem działania sądu krajowego jest zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną, a zatem w tej sytuacji - z normą art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Jak już bowiem stwierdzono, ETS w tezie 41 wyroku nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie, w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz z uwagi na zasadę wyrażoną w art.17 ust.6 VI Dyrektywy sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń.

5.3. Podnieść przy tym należy, że norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie przestaje obowiązywać w systemie prawa krajowego, nie może być jednak stosowana w zakresie w jakim pozostaje w sprzeczności z normą prawa wspólnotowego. Nie prowadzi to jednak do uchylenia przepisu prawa krajowego lub utraty jego mocy obowiązującej.

5.4. Analizując zatem wpływ omawianego orzeczenia ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o na stosowanie obowiązujących od 1 maja 2004 r. krajowych przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, stwierdzić przede wszystkim należy, że wprawdzie wyrok ten bezpośrednio odnosi się do ograniczeń prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów firmowych (służących działalności opodatkowanej), to ma on szersze oddziaływanie, gdyż dotyczy wszelkich ograniczeń związanych z zakazem odliczania podatku naliczonego od wydatków wiążących się z tymi samochodami, w zakresie w jakim unormowania obowiązujące po 1 maja 2004 r. pogorszyły sytuację podatników w porównaniu do unormowań obowiązujących na podstawie u.p.t.u. z 1993 r. przed dniem jej uchylenia (np. z tytułu zakupu tych pojazdu lub leasingu).

5.5. Uwzględniając więc zalecenia wynikające dla sądów krajowych z wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., należy dokonać oceny, czy i w jakim zakresie obowiązujące od 1 maja 2004 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u.- w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w takim przypadku określenie w jakim zakresie normy tych przepisów – jeżeli rozszerzyły istniejące do 1 maja 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach – znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium wynikającego z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodów firmowych (ich najmu, dzierżawy i leasingu) oraz paliw do tych pojazdów, wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do dnia 30 kwietnia 2004 r., tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). W żadnym przypadku nie oznacza to stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów. Sąd krajowy do tych norm obowiązany jest jedynie sięgnąć, w celu określenia w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., dla zdefiniowania – przy stosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. – granicy, przekroczenie której będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę standstill wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

5.6. Tym samym – jak stwierdził to już NSA w wyroku z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10 – skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów u.p.t.u. z 1993 r. i rozporządzenia M.F. z 2002 r., przepisy te uznać należy za bezskuteczne.

Oznacza to, że z wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 nie wynika, że od 1 maja 2004 r. nie mają – poza art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - zastosowania jakiekolwiek określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu, najmie, dzierżawie i leasingu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz nabyciu paliwa to tych pojazdów.

5.7. Na kanwie zatem niniejszej sprawy stwierdzić należy, że norma art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych, w żadnym przypadku nie rozszerzyła ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. Wręcz przeciwnie – unormowanie art. 86 ust. 3 u.p.t.u. – w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych pojazdów (samochodów osobowych), jest od 1 maja 2004 r. korzystniejsze od unormowania obowiązującego na dzień 30 kwietnia 2004 r., które w całości zakazywało podatnikom odliczenia podatku naliczonego z powyższego tytułu. W przypadku bowiem samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50 % kwoty podatku określonej na fakturze z tytułu nabycia samochodu osobowego, nie więcej jednak niż 5.000 zł, a w okresie od dnia 22 sierpnia 2005 r. prawo to uległo kolejnemu polepszeniu, gdyż przysługiwało w wysokości 60 % podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia, nie więcej jednak niż 6.000 zł.

5.8. Skoro więc w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT podatnika, po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r., norma art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r., znajdowała do dnia 31 grudnia 2010 r. (moment uchylenia tego przepisu) pełne zastosowanie.

5.9. W świetle powyższego, za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego, polegającego na nieprawidłowym zastosowaniu art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r., zamiast zastosowania art. 86 ust. 1 tej ustawy oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 P.p.s.a.

5.10. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia zarzucanych przepisów prawa materialnego w żadnym przypadku nie narusza powyżej wymienionych norm i w pełni pozostaje z nimi w zgodzie. Nie są zatem również zasadne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty natury procesowej.

5.11. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.