Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 219/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. PPHU z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 i 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2020 r., po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. P.P.H.U. z siedzibą w S. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] października 2019 r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r., luty 2015 r. i maj 2015 r., a także określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień-listopad 2014 r. i styczeń, kwiecień i lipiec 2015 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w wysokości 51 705 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r. w wysokości 65 099 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 25 dni kwotę 65 099 zł i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w wysokości 24 447 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r. w wysokości 100 565 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 25 dni kwotę 100 565 zł; w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]czerwca 2018 r. podatnika postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za: wrzesień 2014 r., październik 2014 r., listopad 2014 r., grudzień 2014 r., styczeń 2015 r., luty 2015 r., kwiecień 2015 r., maj 2015 r., lipiec 2015 r. W toku kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego ustalono, że podatnik w rejestrach zakupu i podatku VAT naliczonego za poszczególne miesiące 2014 i 2015 roku zaewidencjonował faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotowe faktury zostały wystawione przez:

1) B. Sp. z o.o. w W.,

2) C. K. Ś.,

3) D. Sp. z o.o. w W.,

4) E. T. S.,

5) F. S.A. w W.,

6) G. Sp. z o.o. w T..

Zdaniem organu I instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić potwierdzenia wykonania czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego organ I instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur na łączną kwotę podatku VAT w wysokości 1 653 924 zł.

Stanowisko to znalazło odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] października 2019 r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień - grudzień 2014 roku oraz styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec 2015 roku.

W decyzji dnia [...] grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień - listopad 2014 r. przedawniłoby się z dniem 31.12.2019 r. a za grudzień 2014 r. oraz styczeń-luty 2015 r. i kwiecień - maj 2015 r. i lipiec 2015 r. z dniem 31.12.2020 r.

Zauważył jednak, że w dniu 5.11.2019 r. zostało wszczęte przez Prokuraturę Rejonową Ł.-Ś. śledztwo m.in. w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące wrzesień 2014 r, październik 2014 r, listopad 2014 r, styczeń 2015 r, kwiecień 2015 r złożonych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w okresie od dnia 7 listopada 2014 r. do dnia 12 maja 2015 r przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. poprzez nieuprawnione odliczenie od podatku należnego kwot podatku naliczonego, na skutek posłużenia się fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg Spółki, przez co zaniżono zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 397.352,00 zł oraz jednocześnie wprowadzono w błąd organ podatkowy Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w ten sposób, że podano w deklaracji VAT-7 za miesiące wrzesień 2014 r, październik 2014 r, listopad 2014 r, grudzień 2014 r, styczeń 2015 r, luty 2015 r., kwiecień 2015 r, maj 2015 r oraz lipiec 2015 r dane niezgodne ze stanem rzeczywistym co do wysokości należnego zwrotu zawyżając ją o kwotę 1.224.855,00 zł, na skutek czego uszczuplono podatek w kwocie 397.352,00 zł oraz narażono na nienależny zwrot podatku w kwocie 1.224.855,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 76 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 kk.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.ks. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.

Jednocześnie pismem z dnia 10.12.2019 r., doręczonym w dniu 12 grudnia 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. zawiadomił pełnomocnika Spółki - w oparciu o art. 70c Ordynacji podatkowej - o zawieszeniu z dniem 5 listopada 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września 2014 r. do lutego 2015 r. oraz za kwiecień, maj, lipiec 2015 r.

Natomiast przy piśmie z dnia 16 listopada 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. przesłał potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię postanowienia Prokuratury Rejonowej Ł.-Ś. z dnia[...] października 2020 r. sygn. Pr 2 DS. [...] dotyczącą umorzenia ww. śledztwa prowadzonego w sprawie Spółki A.. Biorąc pod uwagę datę wydania przedmiotowego postanowienia o umorzeniu śledztwa, tj.: 30 października 2020 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień – listopad 2014 r. przedawniłoby się z dniem 25 grudnia 2020 r.

Przechodząc do meritum organ odniósł się najpierw do ustaleń dotyczących zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B. Spółkę z o.o. w W., w których wykazano nabycie granulatów tworzyw sztucznych na łączną wartość netto 245.437 zł, podatek VAT 56.450 zł i wskazał, że podatnik przedłożył dokumenty WZ, w treści których nie zostały zidentyfikowane środki transportu, które miały być użyte do transportu towaru wymienionego w tych fakturach.

Z materiałów dowodowych zgromadzonych w toku prowadzonego przez organ I instancji postępowania wynika m.in., że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. prowadził postępowania kontrolne wobec ww. podmiotu obejmujące okres od kwietnia 2014 r. do listopada 2014 r. W następstwie powyższego wydano decyzję z dnia [...] stycznia 2019 r. określającą kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych za październik oraz listopad 2014 r., a także decyzję z dnia [...] maja 2019 r., określającą kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy, z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. Wśród zakwestionowanych faktur sprzedaży były również faktury VAT wystawione przez B. Sp. z o.o. na rzecz Podatnika.

Organ odwoławczy przytoczył zawarte w ww. decyzjach dowody i fragmenty zeznań, w wyniku czego stwierdził, że B. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, faktycznie nie posiadała towaru wynikającego z faktur VAT wystawionych dla Podatnika, a zatem nie mogła dokonać dostawy na rzecz odbiorcy faktur – A. Sp. z o.o. Działalność spółki B. ograniczała się jedynie do wystawiania i wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT, niedokumentujących czynności nimi określonych, o czym świadczą przedstawione poniżej okoliczności, tj.:

- siedziba spółki mieściła się w "wirtualnym biurze" w którym nie mogła być prowadzona działalność gospodarcza na taką skalę, jaka wynika z wystawionych przez B. Sp. z o.o. faktur VAT,

- "umowa najmu i świadczenia usług" na mocy której H. zobowiązała się jedynie do udostępnienia lokalu oraz adresu dla firmy B.. Usługodawca zgodnie z umową nie zezwolił na przechowywanie w lokalu ksiąg rachunkowych ani innej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością, sprzętu komputerowego, elementów biura ani żadnych innych rzeczy będących własnością Usługobiorcy czy też będących w jego posiadaniu,

- w dniu 02.12.2016 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. na podstawie art, 96 ust. 8 i art. 97 ust. 16 ustawy o VAT wykreślił Spółkę B. z rejestru podatników VAT. Podstawą wykreślenia było nie prowadzenie działalności pod adresem wskazanym w KRS,

- zgodnie z treścią ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym z dnia 19.05.2017 r. (pozycja [...]) Sąd Rejonowy dla m. st. W., XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, wszczął z urzędu postępowanie o rozwiązanie spółki z o.o. B. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego i o wykreślenie spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. Wpisem z dnia 27.06.2018 r. wykreślono z Krajowego Rejestru Sądowego ostatni adres siedziby spółki (W., ul. A.7/18), pozostawiając w rubryce "siedziba i adres podmiotu" jedynie miasto W.,

- podczas kontroli stwierdzono, że spółka nie posiadała jakichkolwiek zasobów majątkowych, rzeczowych oraz personalnych, niezbędnych dla prowadzenia działalności,

- ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury dotyczące nabycia towaru przez B. Sp. z o.o. wystawione przez firmy I. Sp. z o.o. i J. Sp. z o.o. to faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych,

- działalność B. K. (prezes zarządu B. Sp. z o.o.) ograniczała się do podpisywania faktur, natomiast nie dysponowała ona kontem bankowym firmy, nie wykonywała prac biurowych, nie rozmawiała z kontrahentami i nie negocjowała cen ani ilości towaru,

- Spółka B. posiadała minimalny kapitał w kwocie 5.000 zł który również nie pozwalał na finansowanie jej działalności, spółka nie dysponowała środkami finansowymi umożliwiającymi zapłatę za rzekomo nabywany towar,

- Prokurator Prokuratury Okręgowej w P. uwzględniając dane zebrane w toku śledztwa V Ds.[...] dnia 28 kwietnia 2017 roku postanowił przedstawić B. K. zarzuty, że cyt. "w okresie od kwietnia do grudnia 2014 roku w P. i W. działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w celu uszczuplenia należności podatkowych przez siebie oraz inne podmioty będąc Prezesem Zarządu B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. A. 7 lok. 18 wprowadziła do ewidencji księgowej tego podmiotu i w ten sposób posłużyła się nierzetelnymi dokumentami w postaci m.in. faktur mających potwierdzać zakup granulatu tworzyw sztucznych od I. Sp. z o.o. i J. Sp. z o.o.'',

- B. K. miała świadomość uczestniczenia w nielegalnej działalności, gdyż nikt prowadząc legalną dochodową działalność gospodarczą nie opłacałby osoby użyczającej wyłącznie swojego nazwiska, nie wnoszącej do spółki środków finansowych, nie świadczącej pracy na rzecz spółki, nie znającej zasad handlu, danego rynku i nie mającej kontaktów handlowych.

- jak wynika z decyzji wydanej dla B. Sp. z o.o. - Prokuratura Okręgowa w P. prowadzi śledztwo o sygn. V Ds. [...] w sprawie obrotu ropopochodnymi wyrobami chemicznymi. Śledztwo to obejmuje też działalność spółki z o.o, B.. Z materiałów pozyskanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z Prokuratury Okręgowej w P. wynika, że B. Sp. z o.o. działała w ramach zorganizowanej grupy przestępczej wyłudzającej podatek VAT,

- jak ustalono w toku postępowania wobec spółki B. faktury w imieniu spółki wystawiała Pani L.-P.. Z zeznań tego świadka wynika, że osoba ta wystawiała także faktury w imieniu innych podmiotów w tym I. (przesłuchanie z dnia 26.12.2016 r.).

Następnie organ wskazał, że w zakresie nawiązania współpracy ze Spółką B. Podatnik złożył pisemne wyjaśnienia, w treści których poinformował, że kontakt z B. Sp. z o.o. został nawiązany poprzez przedstawiciela tej firmy - panią A. L.. A. Sp. z o.o. nie miała zawartej pisemnej umowy z B. sp. z o.o. A. Sp. z o.o. przedłożyła w toku postępowania wydruki korespondencji elektronicznej prowadzonej z panią A. L. (adres [...]pl). Z treści trzech wiadomości e-mail wynika, że A. L. przesłała do A. Sp. z o.o. trzy faktury VAT - w dniach 19.09.2014 r., 24.09.2014 r. oraz 01.10.2014 r. W rejestrach zakupu prowadzonych przez A. sp. z o.o. ujawniono dwie faktury VAT z dnia 19.09.2014 r. oraz z dnia 01.10.2014 r. Brak jest faktury VAT z dnia 24.09.2014 r. W treści faktur jest zamieszczony zapis "wydrukowano za pomocą serwisu internetowego szybkafaktura.pl". Do ww. faktur VAT Podatnik przedłożył dokumenty WZ, w treści których nie zostały zidentyfikowane środki transportu, użyte do transportu towaru wymienionego w fakturach VAT.

W świetle powyższych okoliczności organ zauważył, że Spółka A. w żaden sposób nie próbowała zweryfikować, czy spółka B., która miała być dostawcą tworzyw sztucznych prowadziła rzeczywiście działalność gospodarczą w miejscu oznaczonym w dokumentach rejestrowych. Poczynienie takich kroków pozwoliłoby Skarżącej Spółce stwierdzić, że firma posługiwała się wirtualnym adresem biura, nie posiadała magazynów i środków technicznych do prowadzenia tego typu działalności. Rozpoczęcie współpracy i dokonywanie transakcji na znaczne wartości z kontrahentem, którego kapitał zakładowy został ukształtowany na poziomie minimalnym - 5.000 zł, a także absolutnie nieadekwatnym do wartości przeprowadzanych transakcji również nie wzbudziło u Podatnika żadnych podejrzeń. Ponadto Podatnik nie zawarł z wyżej wskazanym podmiotem umowy, kontraktów, porozumień lub innych dokumentów regulujących zasady współpracy, w tym tak istotne kwestie jak warunki dostawy towarów, zakres obowiązków dostawcy i odbiorcy, organizację transportu nie znał przewoźników. Nie miał też wiedzy na temat załadunku towarów.

Organ stwierdził, że z zeznań prezesa zarządu wynika, że nikt z przedstawicieli A. Sp. z o.o. nie był w siedzibie B. Sp. z o.o. Pomimo tego Spółka dokonuje z tym podmiotem transakcji na tak dużą skalę (według faktur na kwotę ponad 300 000 zł), które w zwyczajowych sytuacjach zabezpieczane są szczegółowymi umowami, wcześniejszymi spotkaniami kontrahentów i podejmowaniem wielu różnych działań zmierzających do zawarcia kontraktu. Ponadto transakcje dokonywane miały być w dodatku bez jakiegokolwiek kontaktu z odpowiednio umocowanym przedstawicielem Spółki B. (prezesem), za pośrednictwem przedstawiciela handlowego Pani A. L., z którą Spółka A. miała kontakt za pośrednictwem e-mail. Strona nie zweryfikowała, czy A. L. posiada jakiekolwiek pełnomocnictwo do występowania w imieniu B. Sp. z o.o. Tym bardziej, że jak wykazało prowadzone wobec B. Sp. z o.o. postępowanie kontrolne Spółka ta nie zatrudniała żadnych pracowników.

W świetle tych okoliczności organ uznał, że gdyby Strona zawierała rzetelne, zgodne z przepisami prawa transakcje z całą pewnością podjęłaby czynności zmierzające do zweryfikowania podmiotu, na rzecz którego miała przekazać kwotę ponad 300 000 zł. Przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności łącznie potwierdzają, że Skarżący nie dołożył należytej staranności przy wyborze kontrahenta i powinien mieć świadomość, co do nielegalnego charakteru transakcji,

W zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez C. K. Ś., w których wykazano nabycie granulatów tworzyw sztucznych na łączną wartość netto 364.650 zł, podatek VAT 83.869 zł organ odwoławczy stwierdził, że z treści załączonych do faktur VAT, dokumentów CMR wynika, że nadawcą towarów miała być firma K. s.r.o, B., S., a jako odbiorcę wskazano L. A.S.. Odbiór towaru potwierdziła A. Sp. z o.o.

Następnie organ wskazał na zgromadzony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. materiał dowodowy dotyczący C. K. Ś., w tym protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej w ww. firmie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r., decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] kwietnia 2019 r. wydaną dla ww. podmiotu za okres od lipca do grudnia 2014 r. W powołanej decyzji organ podatkowy zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z faktur VAT zakupu oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązał do zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach sprzedaży. Wśród zakwestionowanych faktur sprzedaży były również faktury wystawione dla Spółki A. dotyczące zakupu tworzyw sztucznych. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego tutejszy Organ ustalił, że doręczenie ww. decyzji nastąpiło z dniem 07.05.2019 r. w trybie art. 150 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa i stała się ona ostateczna z dniem 21.05.2019 r.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzone w przedmiotowym postępowaniu podatkowym dowody potwierdzają, że firma C. K. Ś. (podobnie jak M. Sp. z o. o,, N. Sp. z o. o., O. Sp. z o. o. L. A. S.) nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu granulatem tworzyw sztucznych, nie nabyła towarów i nie nabyła prawa do dysponowania nimi jak właściciel, a tym samym nie mogła dokonać ich odpłatnej dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym dostawy na rzecz Spółki A..

Świadczą o tym okoliczności wskazane w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] kwietnia 2019 r. wydanej dla C. K. Ś., takie jak:

- brak gromadzenia zapasów przez podmioty w łańcuchu dostaw - dwa magazyny na drodze towaru do końcowych odbiorców. Podmioty; Pani K. Ś., N. Sp. z o. o., O. Sp. z o. o., M. Sp. z o. o., L. Ad. S., nie dokonywały faktycznego przyjęcia towarów na magazyn, nie posiadały stanów magazynowych, nie dysponowały towarem, nie posiadały faktycznej kontroli nad towarem i niezwłocznie fakturowały jego sprzedaż do kolejnego odbiorcy,

- firmy łatwo nawiązywały relacje handlowe i szybko osiągały wysokie obroty w dostawach fakturowanego towaru,

- anonimowość we wzajemnych relacjach kontrahentów, pomimo nawiązanych kontaktów handlowych i przeprowadzonych transakcji o wartościach kilkuset tysięcy złotych, podmioty kontaktowały się telefonicznie i za pomocą poczty elektronicznej,

- brak jakichkolwiek dowodów świadczących o negocjacjach cenowych,

- brak atestów i świadectw jakości towarów,

- brak ekonomicznego uzasadnienia zawieranych transakcji i sztuczne wydłużanie łańcucha dostaw, co powoduje wzrost ceny i jej nieatrakcyjność dla końcowego odbiorcy towaru,

- niezabezpieczenie swoich interesów poprzez brak zawarcia umów handlowych i brak ubezpieczenia wysokocennego towaru,

- brak umów pisemnych z dostawcami, odbiorcami i firmami transportowymi,

- firma C. K. Ś. nie uczestniczyła w załadunku towaru, nie dokonywała sprawdzenia towaru, który miała zakupić, a następnie odsprzedać,

- odwrócony cykl dostaw, dostawy towarów od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski,

- brak znamion prowadzenia działalności w celu gospodarczym: dbałości o jakość towaru, tworzenia oferty handlowej, brak działań zmierzających do poszukiwania klientów i dostawców, brak styczności z towarem, brak fizycznej kontroli nad fakturowanym towarem jako właściciel, brak oznak badania rynku, brak stworzonej oferty handlowej dla potencjalnych kontrahentów, brak znamion dopasowywania oferty handlowej do potrzeb klienta i negocjacji handlowych, brak posiadania bazy produktów, brak oznak badania rynku pod kątem dostępności produktu,

- firma C. K. Ś. nie posiadała zabezpieczenia finansowego, a także nie zawierała umów pisemnych zabezpieczających przedsięwzięcie o takich rozmiarach,

- brak ubezpieczenia,

- brak angażowania własnych środków finansowych w przedsięwzięte transakcje, brak zatorów płatniczych, pokrywanie zobowiązań z należności pochodzących od odbiorcy w całym łańcuchu dostaw, brak ryzyka utraty płynności finansowej, brak opóźnień w płatnościach, szybki przepływ dużych sum środków pieniężnych pomiędzy kontami bankowymi podmiotów gospodarczych widniejących na fakturach,

- osiąganie zysku jedynie z różnicy między VAT należnym, a VAT naliczonym bez ponoszenia jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego,

- świadomość i wiedza firmy C. K. Ś. uczestnictwa w zorganizowanym działaniu przestępczym wykorzystującym mechanizmy konstrukcyjne podatku od towarów i usług dla uzyskania określonych korzyści przez prawo nie dopuszczalnych,

- brak odbioru jakościowo-ilościowego dostarczanych towarów, nie ważono towaru, nie sprawdzano jego parametrów jakościowych, nie dbano o normy jakościowe, nie było certyfikatów i specyfikacji przedmiotowego towaru. Nie przywiązywano tym samym wagi do aspektów jakościowych i fizykochemicznych towaru, który miał być sprzedawany pod konkretne zamówienie firm produkcyjnych,

- towar zakupywany pod konkretne zamówienie odbiorcy,

- uczestnictwo firm pełniących rolę bufora w łańcuchu dostaw granulatów, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej: M. Sp. z o. o., N. Sp. z o. o., O. Sp. z o. o., nie posiadają zaplecza technicznego: placów, magazynów, maszyn i urządzeń, posiadają siedziby w mieszkaniu prywatnym, nie organizują transportu, nie mają styczności z towarem,

- w toku postępowań kontrolnych i podatkowych, prowadzonych przez inne organy podatkowe, na podstawie materiałów dowodowych, stwierdzono jednoznacznie udział badanych podmiotów gospodarczych, od których K. Ś., miała dokonać zakupu towarów handlowych, w łańcuchu karuzeli podatkowej. Firmy te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie posiadały towaru wykazywanego na fakturach sprzedaży i dokonywały jedynie dokumentacyjnego obrotu tym towarem. Podmioty te dokumentowały transakcje, w których pierwszym ogniwem jest "znikający podatnik", który nie był źródłem pochodzenia towarów. Fakturowany towar nie zaistniał w całym łańcuchu dostaw pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, ponieważ każdy z podmiotów wyszczególniany na fakturach nie nabył prawa do rozporządzania towarem jako właściciel, nie zostało to prawo przeniesione na firmę C. K. Ś. jako na nabywcę.

Organ podkreślił przy tym, że podstawę rozstrzygnięcia stanowiło stwierdzenie, że czynności sprzedaży nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT, co nie oznacza, że przedmiotowy granulat tworzyw sztucznych nie został dostarczony do firm produkcyjnych, m.in. A. Sp. z o.o.

W jego ocenie spółka nie podjęła wystarczających czynności, które miały na celu zweryfikowanie kontrahenta. Spółka A. zadbała o formalną stronę transakcji, tj. posiadanie faktur, zleceń transportowych, dokumentów CMR, to jednak nie świadczy jeszcze o rzetelności i faktycznej realizacji transakcji, tym bardziej, gdy pozostają one w sprzeczności z pozostałym, wiarygodnym materiałem dowodowym sprawy.

K. Ś. posługiwała się "pustymi" fakturami YAT na zakup granulatów tworzyw sztucznych i usług transportowych, nie magazynowała towarów, nie miała żadnego kontaktu z towarem. Jej działania odbywały się w ramach przyjętego przez uczestniczące podmioty schematu oszustwa podatkowego. Natomiast Spółka A. nie podejmowała czynności celem zweryfikowania rzeczywistej działalności firmy C. K. Ś., zwłaszcza w sytuacji rozpoczęcia dostaw o znacznej wartości. Strona nie sprawdziła, czy kontrahent dysponuje zapleczem gospodarczym do wykonywania tego typu działalności. Tym bardziej, że jak wynika z przesłanych do A. Sp. z o.o. dokumentów rejestracyjnych firmy, m.in. zaświadczenie z 21/05/2010 r. o numerze identyfikacyjnym REGON, rodzajem zgłoszonej przeważającej działalności było "wydawanie książek". Nie był to zatem podmiot o uznanej renomie na rynku tworzyw sztucznych, nie był producentem granulatów tworzyw sztucznych, a występował jedynie w roli pośrednika.

Ponadto przedstawiony sposób nawiązania współpracy, w którym jako pierwsi to kontrahenci a raczej - jak twierdzi Spółka - ich przedstawiciele handlowi - kontaktowali się ze Skarżącym, w sprawie zakupu granulatu powodował niejako uzależnienie działań podatnika od tego czy kontrahenci odezwą się do Niego. Spółka A. prowadząc działalność gospodarczą, której wyznacznikiem jest planowanie działań i zorientowanie na osiągnięcie zysku, nie wykazywała inicjatywy w stosunkach z kontrahentami.

Jednocześnie Podatnik nie zawarł z wyżej wskazanym podmiotem umowy, kontraktów, porozumień lub innych dokumentów regulujących zasady współpracy, w tym tak istotne kwestie jak warunki dostawy towarów, zakres obowiązków dostawcy i odbiorcy, organizację transportu nie znał przewoźników.

Ponadto kontakty z ww. podmiotem nawiązane miały być przez Z. Ż. Strona nie zweryfikowała, czy posiada on pełnomocnictwo do występowania w imieniu C. K. Ś. i to pomimo że osoba ta według zeznań Strony miała występować jako przedstawiciel w imieniu 3 podmiotów w krótkim okresie czasu, tj.: G. Sp. z o.o., E. T. S. i C. K. Ś..

W świetle tych okoliczności stwierdzić trzeba, że gdyby Strona zawierała rzetelne, zgodne z przepisami prawa transakcje z całą pewnością podjęłaby czynności zmierzające do zweryfikowania podmiotu, na rzecz którego miała przekazać kwotę ponad 400 000 zł.

W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez D. Spółkę z o.o. w W., w których wykazano nabycie granulatów tworzyw sztucznych na łączną wartość netto 3.520.491 zł, podatek VAT 809.713 zł organ odwoławczy wskazał, że oprócz samych faktur podatnik przedłożył dokumenty CMR, z treści których wynika, że w trzech przypadkach (dot. faktury z dnia 05.12.2014 r. nr [...] oraz dwóch faktur VAT nr [...] i nr [...] z dnia [...] r.): nadawcą towarów był podmiot P. "[...]" według zamówienia P. "[...]" ([...]); odbiorcą był R. s.r.o.; miejscem przeznaczenia towarów był adres [...] S.. B. 201, Ag.; miejsce i data załadunku: 04.12.2014 r. oraz 05.12.2014 r., Litwa, V.; odbiór towarów potwierdziła A. Sp. z o.o. w dniach 05.12.2014 r. oraz 08.12.2014 r. W pozostałych przypadkach - zgodnie z treścią dokumentów transportowych CMR: nadawcą towarów była firma R. s.r.o. z siedzibą w C., C. T., ul, C.1912/5, nr VAT[...]; odbiorcami towarów były: w dziewięciu przypadkach: S. sp, z o,o., W., ul. D.; w jedenastu przypadkach: T. sp. z o.o., W.; w ośmiu przypadkach: D. sp. z o.o. W., ul. E. oraz [...] W., ul. F.; miejsce załadunku to: C. T.; jako miejsce przeznaczenia wskazano A. sp. z o.o.. S., ul. B. 201 lub G. 8. W każdym przypadku na dokumencie CMR potwierdzenia odbioru towarów dokonała Spółka A..

Następnie organ stwierdził, że wobec D. Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-P. prowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za luty – grudzień 2014 r., w następstwie której wydał decyzję z dnia [...] r.. W powołanym rozstrzygnięciu orzeczono m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT o obowiązku zapłaty wykazanego w fakturach VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych (decyzja ostateczna). Wśród zakwestionowanych faktur były również faktury VAT wystawione dla Spółki A..

Zdaniem organu odwoławczego z materiału dowodowego wynika, że przeprowadzony obrót granulatem tworzyw sztucznych, w których udział brała firma D.Sp. z o.o. jest klasycznym przykładem transakcji typu "karuzelowych", które zmierzają do uchylenia się od zapłaty należnego podatku od towarów i usług lub do wyłudzenia zwrotu tego podatku. Analiza materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji pozwala jednoznacznie stwierdzić, że D. Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie była uczestnikiem łańcucha fikcyjnych transakcji tzw. karuzeli podatkowej. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej a jedynie stwarzała jej pozory na zlecenie czeskiego podmiotu R. s.r.o. W Krajowym Rejestrze Sądowym polskiej firmy D. sp. z o.o. jak również czeskiej R. s.r.o. Prezesem Zarządu w kontrolowanym okresie był R. P., który w trakcie przesłuchania Strony zeznał, cyt: ,,Byłem aby być bo potrzebowali Prezesa z Polski niekaranego". D. Sp. z o.o. wykazywała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do R. s.r.o. oraz wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów od R. s.r.o. Organ odwoławczy zgodził się z oceną organu I instancji, że D. Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie uczestniczyła w "karuzeli podatkowej" mającej na celu wyłudzenie podatku VAT a świadczą o tym następujące okoliczności:

- międzynarodowy charakter, tj. udział podmiotów z co najmniej dwóch krajów członkowskich czyli Polska i Czechy,

- szybki przepływ towarów. Towary w bardzo krótkim czasie zmieniały swoich właścicieli, nabywane były głównie pod konkretne zamówienie,

- szybka zmiana dostawców i klientów z uwagi na np.: kontrole podatkowe prowadzone przez organy skarbowe,

- nie rozliczenie podatku należnego przez podmioty dokonujące dostawy na rzecz D. Sp. z o.o. (tj. S. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., które pełnią rolę tzw. "znikających podatników"),

- niskie marże sprzedawanych towarów,

- brak kontaktów osobistych między podmiotami. Współpraca odbywa się za pośrednictwem poczty elektronicznej, telefonów,

- płatność za pośrednictwem rachunków bankowych posiadanych w tym samym banku, ma na celu szybki przepływ gotówki,

- brak własnych magazynów przez większość podmiotów, gdyż towary albo jeżdżą bezpośrednio od dostawcy do kontrahenta albo wynajmowane są centra logistyczne magazynujące towar, wszystkie faktury otrzymane od dostawców kontrolowanej spółki zostały wygenerowane i pośrednictwem strony internetowej Fakturownia.pl,

- Prezes Zarządu D. Sp. z o.o. R. P. nie miał wpływu na decyzje podejmowane przez faktycznych właścicieli, nie decydował o wyborze dostawców jak również kontrahentów - wszystko było z góry narzucone,

- zamówienia, które otrzymywała D. Sp. z o.o. były przesyłane i faktycznie realizowane przez R. s.r.o.,

- spółka D. posiada rachunki w dwóch bankach tj.: A i B tożsamych z bankami swoich dostawców i odbiorców i to tylko za ich pośrednictwem dokonywane były przelewy, z wyjaśnień udzielonych przez kontrahentów i dostawców kontrolowanej spółki wielokrotnie wynikało, że osobą odpowiedzialną za zamówienia i kontakty handlowe była M. G., która w trakcie rozmowy telefonicznej przeprowadzonej przez kontrolujących (dot. postępowania A.) zaprzeczyła jako byłaby pracownikiem firmy D. Sp. z o.o.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że współpraca z D. sp. z o.o. została nawiązana poprzez telefoniczne złożenie oferty przez tę firmę spółce A.. W imieniu D. Sp. z o.o. występowała M. G. - handlowiec. Kontakt z tym dostawcą utrzymywali ze strony A. sp. z o.o. J. A. i M. M., którzy składali zamówienia telefonicznie lub elektronicznie. Organizacja i koszt transportu leżały po stronie dostawcy. Towar zakupiony od D. Sp. z o.o. był rozładowywany, przechowywany i przerabiany w zakładach produkcyjnych firmy A. Sp. z o.o. Rozładunkiem towarów zajmował się J. A. i M. M. lub pracownik wyznaczony do tego zadania. Zapłata należności następowała poprzez przelewy bankowe po dostawie surowca do A.. Faktury VAT dostarczane były pocztą elektroniczną, a oryginały listownie.

Strona wyjaśniła, że surowce zakupione m.in. od D. sp. z o.o. zostały przeznaczone na potrzeby produkcyjne A.Sp. z o.o. Spółka nie miała zawartej pisemnej umowy z D. sp. z o.o. Nikt ze Spółki nie był w siedzibie dostawcy. Z wyjaśnień Strony wynika, że M. G. odwiedziła siedzibę A. Sp. z o.o. .więcej niż jeden raz a przedstawiciele A. spotkali się z nią także na targach branżowych. J. A. zapytany o pochodzenie zakupionych od m.in.D. Sp. z o.o. towarów zeznał, że nie wie od kogo dostawcy nabywali towar, ale znając nazwę surowca wie kto jest producentem.

W treści pisemnych wyjaśnień Spółka wskazała także, że nie ma wiedzy na temat załadunku surowców zakupionych m.in. od D. sp. z o.o. Prezes zarządu Spółki w toku przesłuchania także zeznał, że nie ma wiedzy gdzie nastąpił załadunek towarów oraz dodał, że nie wie kto był obecny podczas załadunku.

W świetle zebranych w sprawie dowodów, szczegółowo przeanalizowanych we wzajemnej łączności ze sobą, za logiczne i uzasadnione organ odwoławczy uznał również stanowisko, że Strona nie działała z należytą starannością jaka powinna cechować podmiot prowadzący tego typu działalność gospodarczą przyjmując nierzetelne faktury od ww. podmiotu. W Krajowym Rejestrze Sądowym jako przedmiot wykonywanej działalności gospodarczej Spółka D. wskazała szereg usług związanych m.in. z branżą budowlaną, wytwórczą oraz działalność związaną z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalność powiązaną. Natomiast brak jest wzmianki o produkcji tworzyw sztucznych. Zakładając, że Spółka A. znała swojego dostawcę, to musiała wiedzieć, że nie jest on producentem sprzedawanych towarów, a jedynie pośrednikiem.

Powinna była zatem wiedzieć, że bierze udział w łańcuchu dostaw, w którym występuje kilka podmiotów. Uwzględniając powyższe oraz z uwagi na szybkość przeprowadzanych transakcji, brak wiedzy na temat załadunku towaru, przewoźników, brak zainteresowania Podatnika ubezpieczeniem towaru, ostrożny przedsiębiorca powinien przewidywać, że może uczestniczyć w łańcuchu nierzetelnych transakcji mających na celu wyłącznie oszustwo podatkowe. Powinien więc dołożyć starań, które pozwoliłyby upewnić się, że tak nie jest. Nie wykazano się więc przezornością, ostrożnością, sumiennością, zapobiegliwością, rozwagą, czyli cechami, jakich oczekiwać należy od profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego.

W szczególności organ zwrócił uwagę, że Skarżący w żaden sposób nie próbował zweryfikować, czy spółka D., która miała być dostawcą tworzyw sztucznych prowadziła rzeczywiście działalność gospodarczą w miejscu oznaczonym w dokumentach rejestrowych. Poczynienie takich kroków pozwoliłoby Skarżącej Spółce stwierdzić, że firma ta nie posiadała środków technicznych do prowadzenia tego typu działalności. Rozpoczęcie współpracy i dokonywanie transakcji w tak wielkiej skali (ponad 4 300 000 zł) z kontrahentem, którego kapitał zakładowy został ukształtowany na poziomie minimalnym - 5.000 zł, a także absolutnie nieadekwatnym do wartości przeprowadzanych transakcji również nie wzbudziło u Podatnika żadnych podejrzeń. Skarżący nie upewnił się czy ww. podmiot faktycznie jest w stanie i ma możliwości dokonania dostaw towarów na tak duże kwoty.

Spółka A. podobnie jak z innymi podmiotami wystawiającymi fikcyjne faktury, nie zawarła z D. Sp. z o.o. umowy, kontraktów, porozumień lub innych dokumentów regulujących zasady współpracy, w tym tak istotne kwestie jak warunki dostawy towarów, zakres obowiązków dostawcy i odbiorcy, organizację transportu. Podatnik nie znał przewoźników, nie miał też wiedzy na temat załadunku towarów.

Z zeznań prezesa zarządu wynika, że nikt z przedstawicieli A. Sp. z o.o. nie był w siedzibie D. Sp. z o.o. Pomimo tego Spółka dokonuje z tym podmiotem transakcji na tak dużą skalę (według faktur na kwotę ponad 4 300 000 zł), które w zwyczajowych sytuacjach zabezpieczane są szczegółowymi umowami, wcześniejszymi spotkaniami kontrahentów i podejmowaniem wielu różnych działań zmierzających do zawarcia kontraktu. Ponadto, transakcje dokonywane miały być w dodatku bez jakiegokolwiek kontaktu z odpowiednio umocowanym przedstawicielem Spółki D. (prezesem), za pośrednictwem przedstawiciela handlowego M. G., z którą Spółka A. miała kontakt za pośrednictwem e-mail.

Przedstawione okoliczności – zdaniem organu – łącznie potwierdzają, że Skarżący nie dołożył należytej staranności przy wyborze kontrahenta i mógł mieć świadomość, co do nielegalnego charakteru transakcji.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez E. T.S., w których wykazano nabycie granulatów tworzyw sztucznych na łączną wartość netto 2.649.785 zł, podatek VAT 609.451 zł organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy dotyczący E. T. S., m.in.: protokoły z kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wobec pana T. S. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2014 r. do września 2015 r., decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. wydaną dla T. S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. W powołanej decyzji organ podatkowy zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT zakupu oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązał do zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach sprzedaży. Wśród zakwestionowanych faktur sprzedaży były również faktury wystawione dla Spółki A. dotyczące zakupu tworzyw sztucznych.

Organ odwoławczy przytoczył zebrany w toku postępowania materiał dowodowy i podzielił ocenę Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., że działania T. S. odbywały się w ramach przyjętego przez uczestniczące podmioty schematu oszustwa podatkowego. Na powyższe stwierdzenie wskazywać mogą następujące okoliczności:

- transakcje nabycia i dostawy następowały w tym samym lub w ciągu kilku dni,

- podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw (poza końcowymi odbiorcami) faktycznie nie dysponowały towarem, nie posiadały faktycznej kontroli nad towarem,

- podmioty (poza końcowymi odbiorcami) nie dokonywały faktycznego przyjęcia towarów na magazyn, nie posiadały stanów magazynowych,

- podmioty nie dysponowały żadnym potencjałem do prowadzenia działalności w zakresie profesjonalnego obrotu hurtowego towarów,

- anonimowość we wzajemnych relacjach podmiotów/kontrahentów, mimo nawiązanych kontaktów handlowych i przeprowadzonych transakcji o wartościach kilkuset tysięcy złotych, podmioty kontaktowały się za pomocą poczty elektronicznej lub telefonicznie,

- w obszarze działania podmiotów brak zachowań w osiągnięciu przewagi konkurencyjnej (tj. np. braku dążenia do skrócenia łańcucha dostaw mimo posiadania wiedzy o wcześniejszych dostawcach towaru),

- podmioty łatwo nawiązały relacje handlowe i nagle osiągały wysokie obroty w dostawach fakturowanego towaru,

- dokonywanie przelewów środków finansowych pomiędzy podmiotami w ciągu kilku dni, brak odroczonych terminów płatności,

- krótki okres prowadzenia działalności w tym obszarze,

- sprzeczności dotyczące transportu towarów: zgodnie z dokumentami CMR nadawcą towaru była firma K. s.r.o. ze S., odbiorcą firma X. A. S., Y. Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o. natomiast odbiór towaru jest potwierdzany przez firmę A. Sp. z o.o. zgodnie ze zleceniami transportowymi - zleceniodawcą transportu była firma E. T. S., która nie figuruje na żadnym dokumencie CMR, faktury VAT mające dokumentować transport wystawione zostały na rzecz E. T. S., który nie występuje na dokumentach transportowych CMR. Zgodnie z zeznaniem T. S. - towar był odbierany w asyście przedstawiciela firmy N., która również nie występuje na żadnych dokumentach transportowych, a ponadto zgodnie z posiadanymi dokumentami firma N. nie nabywała bezpośrednio towaru z firmy K. s.r.o.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na sprzeczności dotyczące nawiązania współpracy z firmą A. Sp. z o.o.; T. S. zeznał, iż znalazł dane ww. firmy w Internecie, a kontakt z tą firmą został nawiązany za pośrednictwem J. A. - Członka Zarządu - według A. Sp. z o.o. - kontakt z T. S. został nawiązany za pośrednictwem Z. Ż., który już wcześniej miał współpracować z tą firmą. Ponadto sprzeczności dotyczą transportu towarów: zgodnie z dokumentami CMR nadawcą towaru była firma K.s.r.o. ze S., odbiorcą firma X. A. S., Y. Sp. z 0.0. oraz N. Sp. z o.o. natomiast odbiór towaru jest potwierdzany przez firmę A. Sp. z o.o. Zgodnie ze zleceniami transportowymi - zleceniodawcą transportu była firma E. T. S., która nie figuruje na żadnym dokumencie CMR, faktury VAT mające dokumentować transport wystawione zostały na rzecz E. T. S., który nie występuje na dokumentach transportowych CMR. Zgodnie z zeznaniem T. S. - towar był odbierany w asyście przedstawiciela firmy N., która również nie występuje na żadnych dokumentach transportowych, a ponadto zgodnie z posiadanymi dokumentami firma N. nie nabywała bezpośrednio towaru z firmy K. s.r.o.

Ponadto – zdaniem organu odwoławczego – Spółka A. zadbała o formalną stronę transakcji, tj. posiadanie faktur, zleceń transportowych, międzynarodowych listów transportowych CMR, to jednak nie świadczy to jeszcze o rzetelności i faktycznej realizacji transakcji, tym bardziej, gdy dokumenty te pozostają w sprzeczności z pozostałym, wiarygodnym materiałem dowodowym sprawy. T. S. posługiwał się "pustymi" fakturami VAT na zakup granulatów tworzyw sztucznych i usług transportowych, nie magazynował towarów, nie miał żadnego kontaktu z towarem. Jego działania odbywały się w ramach przyjętego przez uczestniczące podmioty schematu oszustwa podatkowego. Natomiast Spółka A. nie podejmowała czynności celem zweryfikowania rzeczywistej działalności firmy E., zwłaszcza w sytuacji rozpoczęcia dostaw o znacznej wartości (według faktur ponad 3 200 000 zł) .

Strona nie sprawdziła, czy kontrahent dysponuje zapleczem gospodarczym do wykonywania tego typu działalności, a przypomnieć należy, że Pan T. S. nie posiadał żadnego zaplecza technicznego - magazynowego ani środków transportu. Co więcej był to nowopowstały podmiot - działalność gospodarcza od 10.11.2014 r. a pierwsza faktura dla A. Sp. z o.o. została wystawiona przez T. S. już 13.11.2014 r. zatem zaraz po rozpoczęciu działalności.

Wobec powyższego organ skonstatował, że nie był to podmiot o uznanej renomie na rynku tworzyw sztucznych, nie był producentem granulatów tworzyw sztucznych, a występował jedynie w roli pośrednika. Ponadto Podatnik nie zawarł z wyżej wskazanym podmiotem umowy, kontraktów, porozumień lub innych dokumentów regulujących zasady współpracy, w tym tak istotne kwestie jak warunki dostawy towarów, zakres obowiązków dostawcy i odbiorcy, organizację transportu, nie znał przewoźników. Nie miał też wiedzy na temat załadunku towarów oraz jakie było pochodzenie towarów zakupionych od tej firmy.

Kontakty z ww. podmiotem nawiązane miały być przez Z. Ż.. Strona nie zweryfikowała, czy Z. Ż. posiada pełnomocnictwo do występowania w imieniu E. T. S.. Tym bardziej, że Z. Ż. miał występować w imieniu 3 podmiotów w krótkim okresie czasu, tj. G. Sp. z O.O., E. T. S. i C. K. Ś..

W świetle tych okoliczności organ uznał, że gdyby Strona zawierała rzetelne, zgodne z przepisami prawa transakcje z całą pewnością podjęłaby czynności zmierzające do zweryfikowania podmiotu, na rzecz którego miała przekazać kwotę ponad 3 200 000 zł.

Odnosząc się prawa odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez G. Spółkę z o.o. w W., na wartość netto 137.898 zł, podatek VAT 31.716 zł organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. W następstwie powyższego organ ten wydał decyzję z dnia [...] r. orzekającą na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT o obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wśród zakwestionowanych faktur sprzedaży były również faktury wystawione dla Spółki A. dotyczące zakupu tworzyw sztucznych.

Organ odwoławczy – w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta podatnika – stwierdził, że G. Sp. z o.o, to podmiot biorący udział w łańcuchu podmiotów organizujących fikcyjne dostawy, posługujący się fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych

pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi i w konsekwencji wystawiający faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Za powyższym przemawiają wskazane wcześniej okoliczności:

- brak problemów z rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz uzyskanie już w pierwszym miesiącu działalności wysokich obrotów;

- brak zaangażowania środków technicznych, osobowych, kosztowych jakie zwykle ponoszą przedsiębiorcy biorący udział w profesjonalnym hurtowym obrocie gospodarczym;

- brak kontroli nad towarem. Spółka nie magazynowała towaru, zeznania Pana K. B., że widział towary handlowe nie zostały potwierdzone przez zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania świadków;

- szybkie transakcje zakupu i sprzedaży, ta sama ilość towaru wg przyjętej faktury za zakup została w tym samym lub następnym dniu roboczym zafakturowana na kolejny podmiot;

- szybkie płatności, brak kredytu kupieckiego, tj. brak odroczonych terminów płatności i odwrócony łańcuch płatności; jak zeznał K. B. "zapłaty były natychmiastowe, szybkim transferem",

- wskazane nieścisłości w dokumentacji dotyczącej usług transportowych oraz w zeznaniach strony i świadków.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy i okoliczności wskazane powyżej , w ocenie organu drugiej instancji, wskazują, że G. Sp. z o.o. wiedziała, że transakcje w których uczestniczy wiążą się z popełnieniem przestępstwa podatkowego. Jak wynika z opisanego schematu firma G. Sp. z o.o., w zakresie handlu tworzywem sztucznym działała jako pośrednik w łańcuchu wielu podmiotów uczestniczących w dostawie tego samego towaru. Wobec tego, iż nie działała samodzielnie, powinna być świadoma, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym i w jakim występuje charakterze. Transakcje prowadzone były bez żadnego ryzyka handlowego ze strony G.Sp. z o.o. Płatności za zakupiony towar następowały po otrzymaniu należności na konto od odbiorców towarów. Biorąc pod uwagę powszechną w kontrolowanym okresie świadomość nieprawidłowości podatkowych w podatku od towarów i usług przy obrocie towarem, okoliczności przeprowadzania przez G. Sp. z o.o. transakcji, jak również informacje dotyczące funkcjonowania pozostałych Spółek, które zakładał, bądź z którymi był związany K. B., a które ostatecznie były wyrejestrowywane z ewidencji VAT, należy uznać, że Spółka w sposób świadomy uczestniczyła w transakcjach zmierzających do oszustwa podatkowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. uwzględniając przedstawione wyżej okoliczności, w tym ustalenia dokonane wobec dostawców stwierdził, że firma G. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie dysponowała towarem rzekomo nabytym od kontrahentów Z. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. jak właściciel, co z kolei oznacza, że nie dostarczała towarów i nie mogła przenieść na rzecz odbiorców prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż nie dokonując ich nabyć, sama nie posiadała takiego prawa.

Istotnym jest wskazanie, że prezes firmy PPHU A. Sp. z o.o. jako reprezentanta firmy G. Sp. z o.o., będącego jej osobą kontaktową, wskazał Z. Ż.. Jak ustalono spółka G. Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, z KRS nie wynika aby Z. Ż. pełnił jakąkolwiek funkcję w firmie G. Sp. z o.o., wreszcie nie wskazał na tę osobę Pan B. podczas przeprowadzonego przesłuchania. Pan Ż. jak ustalono, na podstawie zebranego materiału dowodowego był osobą kontaktową również dla innych podmiotów, które dokonywały transakcji w obrocie tworzywem sztucznym z tymi samymi dostawcami i odbiorcami co firma G.Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. z uwagi na powyższe, ustalił adres zamieszkania Pana Z. Ż. oraz podjął próbę przesłuchania tej osoby w charakterze świadka. Dowodu z przesłuchania nie przeprowadzono, gdyż Z. Ż. nie stawił się w wyznaczonym w wezwaniu terminie.

W ocenie organu odwoławczego podatnik nie dołożył należytej staranności przy wyborze kontrahenta i mógł mieć świadomość, co do nielegalnego charakteru transakcji, na co wskazują natępujące okoliczności:

- zawarcie transakcji z podmiotem nieznanym, "nowopowstałym" - z dniem 03.07.2015 r. Spółka G. dokonała rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, a już w dniu 15.07.2015 r. wystawiła fakturę VAT dla Spółki A.,

- Strona nie kontaktowała się z prezesem spółki lub Jej umocowanymi przedstawicielami lecz z Panem Ż., który miał reprezentować także inne podmioty (E. i C.) na przestrzeni kilku miesięcy, którego nie udało się przesłuchać,

- kontakt e-maił, brak umowy pomimo dużej kwoty transakcji, niejasne zasady reklamacji towaru,

- transakcje prowadzone były bez żadnego ryzyka handlowego ze strony G.Sp. z o.o. Płatności za zakupiony towar następowały po otrzymaniu należności na konto od odbiorców towarów,

- Strona nie zweryfikowała firmy, której przelała pieniądze, nikt z przedstawicieli A. nie był w siedzibie G. Sp. z o.o., a jak wskazuje zebrany materiał dowodowy G.Sp. z o.o. nie posiadała magazynów oraz środków technicznych, osobowych, kosztowych jakie zwykle ponoszą przedsiębiorcy biorący udział w profesjonalnym hurtowym obrocie gospodarczym,

- przelewy środków finansowych pomiędzy podmiotami dokonywane były niemal natychmiast, typowy dla zachowań rynkowych kredyt kupiecki nie występował. Wystąpił natomiast charakterystyczny dla tego typu transakcji i niespotykany w rzeczywistym obrocie gospodarczym odwrócony łańcuch płatności, tj. podmioty płaciły swoim dostawcom po otrzymaniu pieniędzy za towar od nabywcy. Taki sposób regulowania należności skutkuje w efekcie brakiem realnych obciążeń finansowych, wpływ środków pieniężnych ma stwarzać wrażenie, że dostawa miała miejsce,

- transakcje cechowała anonimowość we wzajemnych relacjach, które w większości przypadków oparte były na kontaktach telefonicznych czy też wiadomościach e-mail, a w przypadku osobistych spotkań, które rzekomo również miały miejsce osoby reprezentujące poszczególne Spółki nie były w stanie podać nazwisk osób reprezentujących kontrahentów, z którymi się kontaktowały.

Reasumując w świetle przedstawionych powyżej okoliczności, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., B. Sp. z o.o., C. K. Ś., D. Sp. z o.o., E. T.S., G. Sp. z o.o. wystawiły i wprowadziły do obrotu prawnego nierzetelne faktury VAT, a wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podmioty te nie nabywały towaru w postaci granulatu tworzyw sztucznych i tym samym nie mogły dokonywać transakcji sprzedaży. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Jednocześnie wbrew twierdzeniom strony już w momencie zawierania rzekomych transakcji z firmami istniały przesłanki pozwalające stwierdzić, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu granulatem tworzyw sztucznych, a jedynie brały udział w jego fikcyjnym obrocie.

Organ wskazał, że wbrew twierdzeniom strony wskazany powyżej sposób ułożenia współpracy z dostawcą i odbiorcą w ocenie organu świadczy o tym, że Spółka dysponowała obiektywnymi przesłankami uzasadniającymi wiedzę/przypuszczenie istnienia nieprawidłowości, lecz nie zrezygnowała w badanym okresie z udziału zawieranych transakcjach. Jednocześnie trudno zgodzić się z Pełnomocnikiem, że o dobrej wierze może świadczyć zachowanie zewnętrznych pozorów staranności. Utrzymanie formalnej poprawności dokumentów, czy weryfikacja kontrahentów w oficjalnych rejestrach nie usprawiedliwia udziału w transakcjach, których przebieg powinien wzbudzić uzasadnione wątpliwości odnośnie ich rzetelności.

Zdaniem organu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika na czym miała polegać "korzyść" Podatnika z tytułu uczestnictw w oszukańczym procederze, i tak: w decyzji wydanej dla przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. dla C. K. Ś. stwierdzono, że mechanizm oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług opierał się na wprowadzeniu towarów na polski rynek za pośrednictwem podmiotu L. A. S."znikającego podatnika". Poprzez podmiot ten dokumentowano fikcyjne nabycia i sprzedaż towarów do kolejnych ogniw w łańcuchu dostaw - tj. "buforów". Na tą firmę następowało "przekierowanie" dostaw towarów, następnie dane A. S. zostały umieszczone na fakturach mających dokumentować dalszą sprzedaż i faktury te wprowadzono do obiegu prawnego. W rezultacie tych działań podatek od towarów i usług wykazany w tych fakturach, nie został odprowadzony przez L. A. S. do budżetu Państwa i był rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu. W decyzji wydanej dla B. Sp. z o.o. powołano się na śledztwo o sygn. akt V Ds.[...] prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w P. w sprawie obrotu ropopochodnymi wyrobami chemicznymi obejmujące również działalność spółki z o.o. B.. Prokuratura ustaliła, że podmioty występujące jako odbiorcy towarów otrzymywali je z innych źródeł, a faktury wystawione przez B. Sp. z o.o. służyły wyłącznie legalizacji towaru i odliczaniu podatku VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie podzielił natomiast stanowiska organu I instancji odnośnie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez F. S.A. w W.. W jego ocenie, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że w analizowanym okresie spółka ta zajmowała się sprzedażą tworzyw sztucznych, zaś z informacji uzyskanych od Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. wynika, że organ ten nie prowadził wobec F. S.A. kontroli, postępowań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014r. i luty 2015r., nie wydał żadnych decyzji wymiarowych za ww. okresy.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. A. Spółka z o.o. P.P.H.U. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zakwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), dalej: O.p., poprzez błędną i wybiórczą ocenę zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, tj. poprzez:

- wybiórcze uwzględnienie dowodów, dowolną ocenę dowodów oraz tendencyjne prowadzenie postępowania, zmierzające do osiągnięcia celu w postaci wykazania braku należytej staranności i pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z tego powodu, że na wcześniejszych etapach obrotu towarem, który nabyła Spółka, nie zapłacono podatku VAT;

- zaakceptowanie nieuwzględnienia oceny prawnej zawartej w protokole z kontroli sporządzonym przez organ i zakwestionowanie rozliczeń podatkowych z innymi dostawcami niż wskazani w tym protokole;

2) przepisów prawa materialnego, tj. :

- art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. oraz art. 120, 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez uznanie, że w doszło do wypełnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT, pomimo że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego przeciwko Skarżącej doszło w sposób całkowicie instrumentalny;

- art. 70 § 6 i § 7 oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w VAT, pomimo wygaśnięcia tego zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia,

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez pozbawienie Spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje nabycia granulatu tworzyw sztucznych, w sytuacji, w której nie było do lego podstaw, gdyż Spółka dokonała faktycznej weryfikacji dostawców w’ niezbędnym stopniu oraz zgromadziła niezbędne dokumenty do prawidłowego udokumentowania transakcji;

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez uznanie, że faktury otrzymane przez Spółkę od dostawców nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, skutkując odmową Spółce prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w spornych fakturach, podczas gdy potwierdzono realny charakter transakcji;

- art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz ukształtowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasady poszanowania prawa do obrony poprzez oparcie uzasadnienia decyzji w głównej mierze na rozstrzygnięciach lub ustaleniach innych organów podatkowych poczynionych wobec innych podmiotów gospodarczych

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 27 maja 2021 r. spółka rozszerzyła argumentację skargi w zakresie zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W pismach procesowych z dnia 8 czerwca 2021 r. i 14 lipca 2021 r. organ odniósł się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w szczególności wskazując na czynności, jakich dokonano po wszczęciu ww. postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: p.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 i 2015 r. Bezspornie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień - listopad 2014 r. przedawniłoby się z upływem dnia 31 grudnia 2019 r. a za grudzień 2014 r. oraz styczeń - luty 2015 r. i kwiecień - maj 2015 r. i lipiec 2015 r. z upływem dnia 31 grudnia 2020 r. Jednakże przepisy O.p. przewidują sytuacje, w których bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zahamowaniu i na taką sytuację unormowaną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organ się powołał, a mianowicie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania spowodowane wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Zauważyć należy, że z treści Urzędowego Poświadczenia Doręczenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] grudnia 2020 r. wynika, że została ona doręczona Pełnomocnikowi Spółki w dniu 25 grudnia 2020 r., stosownie do postanowień art. 152a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Zauważyć jednak należy, że w myśl art. 12 § 5 O.p., jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Odnosząc powyższe przepisy do przedmiotowej sprawy, wskazać należy, że skutek doręczenia przedmiotowej decyzji nastąpił w dniu 28 grudnia 2020 r.

Tymczasem ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 5.11.2019 r. zostało wszczęte przez Prokuraturę Rejonową Ł.-Ś. śledztwo m.in. w sprawie cyt. "podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące wrzesień 2014 r., październik 2014 r., listopad 2014 r., styczeń 2015 r., kwiecień 2015 r złożonych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w okresie od dnia 7 listopada 2014 r do dnia 12 maja 2015 r. przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. poprzez nieuprawnione odliczenie od podatku należnego kwot podatku naliczonego, na skutek posłużenia się fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg Spółki, przez co zaniżono zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 397.352,00 zł oraz jednocześnie wprowadzono w błąd organ podatkowy Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. w ten sposób, że podano w deklaracji VAT-7 za miesiące wrzesień 2014 r, październik 2014 r, listopad 2014 r, grudzień 2014 r, styczeń 2015 r., luty 2015 r, kwiecień 2015 r, maj 2015 r oraz lipiec 2015 r dane niezgodne ze stanem rzeczywistym co do wysokości należnego zwrotu zawyżając ją o kwotę 1.224.855,00 zł, na skutek czego uszczuplono podatek w kwocie 397.352,00 zł oraz narażono na nienależny zwrot podatku w kwocie 1.224.855,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 76 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.''.

Jednocześnie pismem z dnia 10.12.2019 r. w dniu 12 grudnia 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. zawiadomił pełnomocnika Spółki, w oparciu o art. 70c Ordynacji podatkowej, o zawieszeniu z dniem 5 listopada 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września 2014 r. do lutego 2015 r. oraz za kwiecień, maj, lipiec 2015 r.

Natomiast przy piśmie z dnia 16 listopada 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. przesłał potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej Ł.-Ś. z dnia [...] października 2020 r. dotyczącą umorzenia ww. śledztwa prowadzonego w sprawie Spółki A.. Z uwagi na brak informacji odnośnie uprawomocnienia się ww. postanowienia, organ odwoławczy wziął pod uwagę datę wydania przedmiotowego postanowienia o umorzeniu śledztwa, tj. [...] r. jako datę od której bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, stosownie do postanowień art. 70 § 7 pkt 1 O.p. W świetle powyższego – w ocenie organu – zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień - listopad 2014 r. przedawniłoby się z upływem dnia 25 grudnia 2020 r., a za grudzień 2014 r. oraz styczeń-luty 2015 r. i kwiecień - maj 2015 r. i lipiec 2015 r. z upływem dnia 28 grudnia 2021 r. Zauważyć jednak należy, że przepis art. 12 § 5 O.p. ma również zastosowanie do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wobec powyższego przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień - listopad 2014 r. należy wiązać z upływem dnia 28 grudnia 2020 r. Tego samego dnia nastąpił skutek doręczenia decyzji z dnia 10 grudnia 2020 r.

Mając to na uwadze, należy dokonać oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego zostało dokonane w sposób instrumentalny. Dokonując oceny sprawy w tym aspekcie Sąd miał na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w CBOSA w www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych (wskazana wyżej uchwała ma taki charakter), jak i uchwał konkretnych (podobnie A. Skoczylas, Moc wiążąca uchwał NSA a prawa jednostki [w:] Jednostka w demokratycznym państwie prawa, red. J. Filipek, Bielsko-Biała 2003, s. 601). Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować.

Skoro wykładnia zawarta w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych, to formalnie nie wiąże ona organów administracji publicznej, stron i uczestników postępowania. Nie może jednak budzić wątpliwości, że czynność procesowa strony, np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zmierzająca do wydania orzeczenia sprzecznego z tą wykładnią, pozostanie z reguły bezskuteczna. Powyższy stan powoduje, że strony oraz inni uczestnicy postępowania są pośrednio związani mocą prawną uchwał, która polega na tym, iż podmioty te nie są w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni przyjętej w uchwale (zob. teza 6 do art. 269, Bogusław Dauter, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, opublik. LEX/el 2019).

W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił pogląd, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

"Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego".

Jak wynika z treści powyższej uchwały, dokonanie przez sąd administracyjny, a wcześniej przez organ podatkowy, oceny, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma polegać na ocenie wprost czasu i zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej, ale na analizie i wykazaniu, czy wszczęcie sprawy karnej skarbowej miało na celu rzeczywistą realizację celów postępowania karnego, czy też jedynie doprowadzenie do zahamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. przekonująco wykazał, że postępowanie karnoskarbowe miało na celu realizację celów tego właśnie postępowania określonych w przepisach prawa karnego, czyli ustalenia, czy został popełniony czyn zabroniony przez ustawę, kto jest sprawca tego czynu i czy zachodzą podstawy do ukarania sprawcy, w tym do przypisania mu winy. Tym samym brak jest podstaw do twierdzenia, że celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego było jedynie spowodowanie zahamowania biegu terminu przedawnienia.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie prowadził szerokiej analizy sprawy pod kątem braku podstaw do zarzutu o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Wynikało to zapewne z faktu, że decyzja była wydana jeszcze przed opublikowaniem wspomnianej wyżej uchwały NSA, jednakże w odpowiedzi na skargę oraz piśmie procesowym z dnia 14 lipca 2021 r. organ wyraził swoja opinię, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było działaniem instrumentalnym. Również w ocenie Sądu brak jest podstaw do zarzucania, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było uzasadnione na podstawie przepisów regulujących tę materię i miało na celu jedynie zahamowania biegu terminu przedawnienia. Zasadnie w tym zakresie organ wskazał na istniejące podejrzenie popełnienia przestępstwa polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych i prawny obowiązek właściwego organu wszczęcia w takiej sytuacji postępowania przygotowawczego, na odległość czasową ponad roczną pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego a upływem terminu przedawnienia zobowiązania i na fakt, że o losach postępowania karnoskarbowego decydował prokurator, a więc organ zupełnie inny i niezależny od organów podatkowych.

Sąd ma na uwadze, że zaskarżona decyzja została wydana wcześniej niż powołana wyżej uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, a i w orzecznictwie sądów administracyjnych do chwili podjęcia omawianej uchwały istniała rozbieżność w kwestii zakresu i głębokości kontroli sądowoadministracyjnej przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem stosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., co zostało przedstawione w uzasadnieniu tej uchwały.

Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało jedynie charakter instrumentalny i zostało uczynione tylko w celu zahamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodać można także, że organ podatkowy nie ma możliwości precyzyjnego wykazania, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, bowiem inne są cele postępowania karnego i przesłanki odpowiedzialności za czyn o charakterze karnym, a inne są przesłanki określenia innej kwoty zobowiązania podatkowego niż wynikająca z deklaracji podatnika. O instrumentalnym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. można mówić wtedy, gdy prawie oczywistym jest, że cel wszczęcia postępowania karnego był inny niż ustalenie i ukaranie winnego popełnienia czynu zabronionego. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała. Prokuratura Rejonowa Ł.-Ś. umorzyła ostatecznie prowadzone śledztwo, ale powyższe nie jest tożsame z niemożliwością wydania decyzji określającej inną kwotę zobowiązania niż deklarowana przez Podatnika. Umorzenie postępowania karnoskarbowego nastąpiło po analizie materiału dowodowego zebranego w tym postępowaniu, co znaczy, że takie postępowanie było prowadzone. W uzasadnieniu ww. postanowienia (jak również w treści pisma procesowego z 14 lipca 2021 r.) wymieniono konkretne czynności, które zostały przeprowadzone w toku postępowania przygotowawczego. Ponadto z faktu umorzenia tego postępowania nie wynika automatycznie wniosek, że postępowanie to nie powinno być nigdy wszczęte.

Przechodząc do meritum sprawy zauważyć należy, że istotą sprawy jest rozstrzygnięcie czy A.Sp. z o.o. P.P.H.U. była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez: B. Sp. z o.o. w W., C. K. Ś., D. Sp. z o.o. w W., E. T. S., F. S.A. w W. oraz G. Sp. z o.o. w T..

W ocenie organów podatkowych faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a jednocześnie Spółka A. nie dołożyła należytej staranności przy wyborze kontrahenta i mogła mieć świadomość, co do nielegalnego charakteru transakcji. W związku z czym Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w tych fakturach, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy.

Zdaniem podatnika zakwestionowane transakcje miały charakter realny, zaś spółka dokonała faktycznej weryfikacji dostawców oraz zgromadziła dokumenty w stopniu niezbędnym do prawidłowego udokumentowania transakcji.

Przystępując do oceny w tym zakresie, na wstępie należy zauważyć, że podatek naliczony jest odbiciem podatku należnego, bowiem kwota podatku należnego wynikająca z faktury wystawionej przez dostawcę towaru jest dla odbiorcy kwotą podatku naliczonego do odliczenia. Jeżeli zatem organ właściwy dla dostawcy stwierdzi, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, to uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru generalnie prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Taką właśnie sytuację potwierdzają dowody zgromadzone w omawianej sprawie, zawierające m. in. decyzje ostateczne w zakresie podatku od towarów i usług szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji wydane wobec wszystkich wystawców spornych faktur, za okresy m. in. objęte przedmiotem rozpoznawanej sprawy. W decyzjach tych organy właściwe dla dostawców uznały, że wystawiały one faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i określiły im obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. z samego faktu wystawienia faktur i ich wprowadzenia do obrotu prawnego. W świetle art. 194 § 1 O.p. decyzje takie mają moc dokumentów urzędowych, które uzyskały zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, organ podatkowy nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. W omawianej sprawie przeciwdowody kwestionujące wiarygodność decyzji wydanych wobec wystawców faktur, nie zostały przeprowadzone.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, należy wskazać, że przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Z treści zarzutu wynika, że skarżąca upatruje naruszenia wskazanego przepisu w oparciu się w znacznej mierze na ustaleniach wynikających z decyzji wydanych wobec jej kontrahentów. Zauważyć jednak należy, że stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez skarżącą. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem skarżącego.

Podkreślić należy, że w zasadzie Podatnik nie kwestionuje, że wymienieni w decyzji, fakturowi dostawcy byli podmiotami nierzetelnymi, jednakże uważa, że mimo tego nie powinien być pozbawiony możliwości odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, gdyż nie wiedział i nie mógł wiedzieć o nadużyciach prawa, których dopuszczali się kontrahenci.

W decyzjach wydanych wobec kontrahentów opisano mechanizm oszustw podatkowych popełnianych także w 2014 i 2015 r., a w aktach sprawy zgromadzony został bardzo obszerny materiał dowodowy, zawierający oprócz decyzji wydanych wobec wystawców faktur, m. in. zeznania świadków i osób podejrzanych oraz inne dokumenty pochodzące ze śledztwa wskazujące na zorganizowany proceder wyłudzeń podatku VAT. W oparciu o ten materiał organy miały podstawę do przyjęcia, że sporne faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym, gdyż ich wystawcy nie byli rzeczywistymi dostawcami towaru. Ocena taka dotyczy faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. w W., C. K. Ś., D. Sp. z o.o. w W., E. T. S., F. S.A. w W. oraz G. Sp. z o.o. w T.. Firmy te nie dysponowały surowcem, nie wskazały źródła jego pochodzenia, nie potwierdziły faktu zakupu surowca, nie przedłożyły dokumentów wskazujących, że ponosiły ryzyko gospodarcze związane ze zbytem, przewozem, magazynowaniem surowca. Płatności były dokonywane szybko - w dniu sprzedaży/zakupu bądź w ciągu kilku dni następujących po tych dniach. Występował odwrócony łańcuch handlowy, tj. wielkie dostawy następowały od "małych" do "dużych" podmiotów, w normalnych realiach biznesowych podmioty w przypadku dużych transakcji, co do zasady dokonują zakupów od dużych, znanych na rynku producentów lub w hurtowniach. Ponadto nie stwierdzono typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - dążenie do wydłużenia łańcucha podmiotów uczestniczących w obrocie towarami, podczas gdy normalnym zachowaniem rynku jest dążenie do skrócenia łańcucha dostaw (eliminowania pośredników), celem uzyskania wyższej ceny sprzedaży. Podmioty wystawiające fikcyjne faktury dla A. Sp. z o.o. nie osiągały zysku lub ich zysk był minimalny, towar sprzedawany był w całości i natychmiastowo, w transakcjach kontakt odbywał się zazwyczaj telefonicznie lub za pośrednictwem poczty elektronicznej. Nie było kontroli nad towarami (pomimo znacznej ich wartości jak wynika z faktur) podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw granulatu tworzyw sztucznych "nie widziały", gdyż jego przemieszczenie odbywało się z miejsca załadunku do miejsca rozładunku. Podmioty nie miały problemów z rozpoczęciem działalności, łatwo nawiązywały relacje handlowe. Postępowania i kontrole prowadzone wobec podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dla Spółki A. potwierdziły, że podmioty te nie posiadały zaplecza gospodarczego do prowadzenia tego rodzaju działalności, magazynów, środków transportu, co do zasady nie zatrudniały pracowników. Również same transakcje dokonywane były szybko, następował obrót tym samym towarem (bez różnic ilościowych) przez kilka firm w tym samym dniu lub w ciągu kilku dni. Było to możliwe, ponieważ ze względu na zorganizowany sposób działania, nabywcy i dostawcy zawsze są pewni transakcji na każdym etapie. Transakcje cechowała anonimowość we wzajemnych relacjach, które w większości przypadków oparte były na kontaktach telefonicznych czy też wiadomościach e-mail, a w przypadku osobistych spotkań, które rzekomo również miały miejsce osoby reprezentujące poszczególne Spółki nie były w stanie podać nazwisk osób reprezentujących kontrahentów, z którymi się kontaktowały. Podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw faktycznie nie dysponowały towarem, nie posiadały faktycznej kontroli nad towarem, nie miały wiedzy o transporcie towarów, nie dokonywały faktycznego przyjęcia towarów na magazyn, nie posiadały stanów magazynowych

Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą Spółką, że w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy doszło do naruszenia zasad określonych w art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, a zebrany materiał dowodowy został poddany swobodnej, a nie dowolnej ocenie, co znalazło swój wyraz w decyzjach organów obydwu instancji.

Jeżeli zaś chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ustawy o VAT i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – zdaniem Sądu – są one również nieuzasadnione, wobec nieskutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (por. podobnie wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14).

Należy zauważyć, że odliczenie podatku naliczonego nie może być wiązane tylko z faktem posiadania faktury. Realizacja prawa ustanowionego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, została obostrzona wieloma ograniczeniami, m. in. zawartymi w art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) Trybunał wprost stwierdził, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura nie odpowiada rzeczywistości. W szczególności gdy wskazane w niej zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej dacie lub w innych rozmiarach, bądź zaistniało między innymi podmiotami gospodarczymi niż to wynika z faktury. W takich przypadkach podatnik traci prawo do odliczenia. Warunkiem realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest bowiem samo posiadanie faktury, ani zapłata należności w niej wskazanej, ale faktyczne wykonanie czynności.

Zauważyć w tym miejscu należy, że organy nie kwestionują, że Spółka A. rzeczywiście otrzymała przedmiotowy towar, co oznacza, że istotnego znaczenia nabiera ocena czy Podatnik miał lub powinien był mieć świadomość, że bierze udział w nielegalnym procederze.

Odnosząc się do powyższego, należy przypomnieć, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), jak i w judykaturze krajowej, prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów.

W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 oraz C-440/04, pkt 51).

Natomiast samo określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu - zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Inaczej mówiąc, wzorzec postępowania przezornego przedsiębiorcy zależy od okoliczności sprawy.

W omawianym przypadku, badając zachowanie Podatnika pod kątem tzw. dobrej wiary w oparciu o przesłanki wypracowane w orzecznictwie TSUE, organ doszedł do przekonania, że nie można uznać, aby w ramach spornych transakcji Podatnik dochował należytej staranności kupieckiej. Sąd zgadza się z tą oceną i przedstawioną na jej poparcie argumentacją, podzielając stanowisko organu, że działania podatnika i towarzyszące im okoliczności nie przekonują o tym, iż działał on w dobrej wierze i pozostawał w racjonalnym przekonaniu, że nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. W szczególności o powyższym świadczą wymienione przez organ okoliczności takie jak: brak prób zweryfikowania, czy B. Sp. z o.o., C. K. Ś., D. Sp. z o.o., E. T. S., G. Sp. z o.o., które miały być dostawcami tworzyw sztucznych prowadzą rzeczywiście działalność gospodarczą w miejscu oznaczonym w dokumentach rejestrowych. Poczynienie takich kroków pozwoliłoby skarżącej stwierdzić, że co do zasady firmy te posługiwały się wirtualnym adresem biura, nie zatrudniały pracowników. Ponadto nie posiadały magazynów i środków technicznych do prowadzenia tego typu działalności i nie były producentami tworzyw sztucznych. Przedstawiony sposób nawiązania współpracy, w którym jako pierwsi to kontrahenci a raczej - jak twierdzi Spółka -ich przedstawiciele handlowi - kontaktowali się ze skarżącą, w sprawie zakupu granulatu powodował niejako uzależnienie działań Podatnika od tego czy kontrahenci odezwą się do Niego. Spółka A. prowadząc działalność gospodarczą, której wyznacznikiem jest planowanie działań i zorientowanie na osiągnięcie zysku, nie wykazywała inicjatywy w stosunkach z kontrahentami. Organ wskazał przykładowo na wyjaśnienia Spółki i zeznaniami J. A. w przypadku: C. K. Ś., G. Sp. z o.o. jako pierwszy miał skontaktować się ze Spółką A. Z. Ż. - handlowiec, w przypadku B. Sp. z o.o. kontakt miała nawiązać A. L., pośredniczka na rynku tworzyw sztucznych która kojarzyła dostawców. Spółka nie zawarła z wyżej wskazanymi podmiotami umów, kontraktów, porozumień lub innych dokumentów regulujących zasady współpracy, w tym tak istotne kwestie jak warunki dostawy towarów, zakres obowiązków dostawcy i odbiorcy pomimo dużych kwot transakcji - łącznie 8 509 460 zł, cyt. było pisemnych umów z tymi firmami. Podstawą były uzgodnienia telefoniczne oraz korespondencja e-mail (co wynika z przesłuchania J. A. z dnia 4.07.2017 r.). Ponadto z zeznań prezesa zarządu wynika, że nikt z przedstawicieli A. Sp. z o.o. nie był w siedzibie wskazanych firm, pomimo tego Spółka dokonuje z tymi podmiotami transakcji na tak dużą skałę (według faktur na kwotę 8 509 460 zł), które w zwyczajowych sytuacjach zabezpieczane są szczegółowymi umowami, wcześniejszymi spotkaniami kontrahentów i podejmowaniem wielu różnych działań zmierzających do zawarcia kontraktu. W ocenie Sądu organ trafnie zauważył, że samo zweryfikowanie danych zawartych w rejestrach mogłoby wzbudzić u Podatnika uzasadnione podejrzenie, że działalność handlowa jego kontrahentów nie nosi znamion legalnego uczestnictwa w obrocie gospodarczym. Podatnik nie miał też wiedzy na temat załadunku towarów, Spółka nie wiedziała jakie było pochodzenie towarów zakupionych (według faktur) od tych firm, (przesłuchanie J. A. z dnia 4 lipca 2017 r.), a przecież wskazane firmy nie były producentem granulatów tworzyw sztucznych, a występowały jedynie w roli pośrednika. Transakcje dokonywane miały być - co do zasady - bez kontaktu z odpowiednio umocowanym przedstawicielem ww. firm (prezesem), przykładowo kontakt: - B.Sp. z o.o. za pośrednictwem przedstawiciela handlowego A. L., z którą Spółka A. miała kontakt za pośrednictwem e-mail, D. Sp. z o.o. – M. G. - cyt. "była handlowcem i przez nią nawiązany był kontakt. ", E. T. S., C. K. Ś., G. Sp. z o.o. - cyt. " Z. Ż. - handlowiec który się skontaktował z nami." Strona nie zweryfikowała, czy ww. osoby posiadały jakiekolwiek pełnomocnictwo do występowania w imieniu tych firm. W ocenie Sądu, w przedstawionych okolicznościach, w sytuacji gdy Podatnik nie zawiera pisemnych umów na dostawy towarów, z których wynikają zobowiązania o znacznej wartości, to uzgodnień dotyczących warunków tych dostaw Podatnik powinien dokonywać z osobami, co do których nie ma najmniejszych wątpliwości, że reprezentują dostawcę, czego w omawianym przypadku zabrakło.

Ponadto organy słusznie zwróciły uwagę na okoliczność, że spółka A. dokładnie zna realia rynku, na którym działa od wielu lat. Trudno zatem dać wiarę, że świadomie ogranicza bardziej szczegółowe zweryfikowanie nowo powstałych podmiotów (np.: B.Sp. z o.o. - data wpisu do KRS [...] r., G. Sp, z o.o. – data wpisu do KRS [...] r.) niebędących producentami granulatów tworzyw sztucznych, a występującymi jedynie w roli pośredników. Tym bardziej, że według wyjaśnień Spółki, towar zakupiony od ww. podmiotów został przeznaczony do produkcji sznurka do maszyn rolniczych. Natomiast co do zasady A. Sp. z o.o. zaopatrywała się w surowce do produkcji sznurka do maszyn rolniczych bezpośrednio u największego krajowego wytwórcy tworzyw sztucznych, tj. AA,

W ocenie Sądu nie są zatem uzasadnione zarzuty skargi, dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie statusu dostawców towarów do Spółki, zakresu podejmowanych przez Spółkę czynności weryfikacyjnych wobec tych dostawców i możliwości przypisania Spółce braku należytej staranności co do weryfikacji dostawców i możliwości oceny rzeczywistego charakteru dostaw towarów, w szczególności w aspekcie podmiotowym, oraz rzetelności dostawców. Zdaniem sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

AKE.