Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 3516/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 104, art. 8 i art. 12
journal: Dz.U. 2017 poz 1257
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia NSA Michał Kowalski (spr.) Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Miasta Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 243/18 w sprawie ze skargi Miasta Ł. na decyzję Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 grudnia 2017 r. nr ST4.4755.18.2017.12.BPU w przedmiocie zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty w części powiatowej, części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2012 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 września 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 243/18 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, aktualnie: Dz. U. 2022 r., poz. 329 – dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę Miasta Ł. na decyzję Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 grudnia 2017 r. nr ST4.4755.18.2017.12.BPU w przedmiocie zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty - w części powiatowej - części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2012.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. (dalej też jako UKS w Ł.) przeprowadził w Mieście Ł. (dalej też jako Skarżący, Strona lub Miasto) kontrolę w zakresie prawidłowości gospodarowania środkami publicznymi obejmującymi cześć oświatową subwencji ogólnej, w tym wykonywania obowiązków związanych z gromadzeniem i przekazywaniem danych stanowiących podstawę jej naliczenia na rok 2012, zakończoną wynikiem kontroli z 26 stycznia 2015 r., UKS1091/W3B/42/93/14/11/023. Na podstawie ustaleń kontroli wyliczono, że otrzymana przez Skarżącego w 2012 r. część oświatowa subwencji ogólnej, w części powiatowej - wskutek zawyżenia liczby uczniów przeliczeniowych - została zawyżona o kwotę 8.467.426 zł.

Minister Rozwoju i Finansów (dalej też jako Minister lub organ) pismem z 11 października 2016 r. zawiadomił Miasto o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty - w części powiatowej - części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2012.

Pismem z 10 listopada 2016 r., uzupełnionym pismem z 21 listopada 2016r., Strona złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych z imienia i nazwiska świadków, na okoliczność właściwego nadzoru pełnionego przez Miasto nad procesem składania i przetwarzania danych oświatowych w systemie informacji oświatowej w 2012 r.

Minister postanowieniem z 28 listopada 2016 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Miasto dowodów z przesłuchania świadków.

Ministerstwo Edukacji Narodowej (dalej też jako MEN) pismem z 9 listopada 2016 r. poinformowało Ministra Finansów, że wskutek wykazania w systemie informacji oświatowej - według stanu na dzień 30 września 2011 r. - łączna liczba uczniów przeliczeniowych została zawyżona o 1.416,9653 uczniów, a w konsekwencji zawyżeniu uległa subwencja oświatowa (część powiatowa) otrzymana przez Miasto na rok 2012 o kwotę 7.003.244 zł.

Pismem z 8 grudnia 2016 r. Miasto zwróciło się o przeprowadzenie dowodu z funkcjonalności programu dostarczonego przez MEN i mechanizmu pobierania danych z systemu informacji oświatowej w zakresie przetwarzania danych dotyczących we wskazanych placówkach na okoliczność błędnego przetwarzania danych zawartych w systemie informacji oświatowej i nieprawidłowego działania programu.

Minister decyzją z 16 grudnia 2016 r. zobowiązał Miasto do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty - w części powiatowej – części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2012 w wysokości 8.224.613 zł.

W związku z tą decyzją do organu wpłynął wniosek Skarżącego o ponowne rozpatrzenie sprawy. We wniosku wskazano m.in. na naruszenie przepisów postępowania oraz naruszenie prawa materialnego.

Minister, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z 6 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z 16 grudnia 2016 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że stosownie do art. 28 ust. 5 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1453 ze zm., - dalej jako u.d.j.s.t.), Minister Edukacji Narodowej dokonał podziału części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2012 między poszczególne jednostki samorządu terytorialnego - w myśl § 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 20 grudnia 2011 r. w sprawie sposobu podziału części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego w roku 2012 (Dz. U. Nr 288, poz. 169 - dalej jako rozporządzenie) - według algorytmu określonego w załączniku do tego rozporządzenia. Zgodnie z § 1 ust. 1 powołanego rozporządzenia, część oświatowa subwencji ogólnej na rok 2012 była dzielona między poszczególne jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem zakresu realizowanych przez te jednostki zadań oświatowych, określonych w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r. poz. 2198, ze zm. - dalej jako u.s.o.)

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając zaskarżonym wyrokiem skargę stwierdził, że istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowiła ocena zasadności zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej. Minister orzekł o zwrocie części oświatowej subwencji ogólnej za 2012 r. w związku z tym, że uznał, że nastąpiło nieprawidłowe jej naliczenie na skutek zawyżenia liczby uczniów, w poszczególnych wagach, co spowodowało zawyżenie liczby tzw. uczniów przeliczeniowych o 1.664,0848. WSA zaakceptował przedstawione w decyzji ustalenia i pogląd prawny Ministra.

Jak zauważył Sąd I instancji część oświatowa subwencji ogólnej ustalana była na podstawie danych według stanu na dzień 30 września 2011 r., warunków do uwzględnienia przy naliczaniu części oświatowej subwencji ogólnej nie spełniali uczniowie, którzy według stanu na dzień 30 września 2011 r. nie posiadali aktualnych orzeczeń o potrzebie kształcenia specjalnego.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zasadnym było zobowiązanie Skarżącego do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2012 r. a w realiach sprawy nie było konieczne przesłuchiwanie w toku postępowania administracyjnego dyrektorów szkół i pracowników Skarżącego, gdyż wszelkich ustaleń dokonano na podstawie orzeczeń o potrzebie kształcenia specjalnego. WSA zaznaczył, że zasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z funkcjonalności programu dostarczonego przez MEN i mechanizmu pobierania danych z systemu informacji oświatowej. Wystarczającymi dowodami były materiały kontroli UKS, a także pisma i wyjaśnienia MEN oraz samego Miasta. Minister Finansów wskazał, że badanie prawidłowość naliczenia uzyskanej przez Miasto części oświatowej subwencji ogólnej, dokonano na podstawie danych o uczniach, słuchaczach i wychowankach, wykazanych w systemie informacji oświatowej według stanu na dzień 30 września 2011 r. Dowodami w tym zakresie były przede wszystkim dokumenty źródłowe, takie jak: księgi uczniów, dzienniki lekcyjne, księgi wychowanków, orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego. Natomiast wnioskowane przez Skarżącego przeprowadzenie dowodów nie wyjaśniłoby okoliczności mających znaczenie w przedmiotowej sprawie.

Sąd I instancji podkreślił, że w toku postępowania administracyjnego Minister podjął czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak i odwoławczym, przeprowadzono postępowanie wyjaśniające oraz przed wydaniem decyzji umożliwiono Stronie zapoznanie się z aktami sprawy i wypowiedzenie się, co do zebranego materiału dowodowego. Minister zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy w zakresie objętym przedmiotowym postępowaniem, wynikającym z art. 37 ust. 1 pkt 2 u.d.j.s.t., obejmującym zwrot nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2012.

W skardze kasacyjnej zaskarżano powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w części oddalającej przedmiotową skargę poprzedzające ją decyzje Organu, ewentualnie jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Jednocześnie wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do całości zarzutów podniesionych przez skarżącego w skardze oraz niedostatecznego wyjaśnienia przyjętej podstawy prawnej wydanego wyroku;

2. niewłaściwego stosowania przepisów i zasad art. 104 k.p.a. oraz art. 7, 8 i 12 k.p.a. albowiem oceną legalności w niniejszej sprawie są poddane decyzje Ministra wyłącznie na podstawie ustaleń poczynionych wyłącznie przez Urząd Kontroli Skarbowej.

Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną rozpoznano jednak na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Nastąpiło to na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 - dalej jako ustawa COVID) oraz zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej NSA. Sąd kasacyjny w obecnym składzie podzielił bowiem stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 i II OPS 1/20, zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie istnieją takie okoliczności, które w stanie pandemii oraz w okresie jednego roku po jego zakończeniu nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionej podstawy.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zarzutów kasacyjnych, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40).

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.).

Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Przed oceną zasadności zarzutów skargi kasacyjnej Miasta Ł. konieczne jest podkreślenie, że ze względu na to, że konstrukcja art. 174 p.p.s.a. umożliwia zaskarżenie wszelkich naruszeń prawa, jakich mógł się dopuścić Sąd I instancji przy wydawaniu rozstrzygnięcia, granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą kasacyjnie. Powinny one zawsze zostać wyznaczone w sposób precyzyjny. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2009 r., II FSK 1688/07, LEX nr 1095923). Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej. Sąd ten jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów (norm), które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą kasacyjnie. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie, uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej czy też poprawianie jej niedokładności (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2014 r., I OSK 1420/14, LEX nr 1658243). Właściwe określenie w skardze kasacyjnej zakresu i podstaw zaskarżenia jest również konieczne z uwagi na ustanowioną w art. 183 p.p.s.a. wskazaną wyżej zasadę stanowiącą, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Pewnym złagodzeniem rygorów wynikających z art. 176 w związku z art. 178 p.p.s.a. jest przewidziana w art. 183 § 1 tej ustawy możliwość przytoczenia przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej. Należy przy tym wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 20 września 2006 r., SK 63/05, orzekając o zgodności art. 174, art. 183 § 1, art. 184 p.p.s.a. z wymienionymi przepisami Konstytucji RP, nie zakwestionował konstytucyjności przyjętego modelu skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Ważne jest też zwrócenie uwagi, że w praktyce orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dochodzi do automatycznego dyskwalifikowania skarg kasacyjnych w sytuacji, gdy zarzuty kasacyjne nie w pełni spełniają wymogi konstrukcyjne określone w art. 176 p.p.s.a., czego potwierdzeniem jest uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 podjęta w pełnym składzie. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zasadniczo we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2015 r., II GSK 2140/13, LEX nr 1682677), chyba że umożliwia to powołana choćby niedoskonale podstawa prawna, a wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2012 r., I FSK 1679/11, LEX nr 1218340). Do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy jednak wyciąganie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami w celu uzupełnienia przytoczonej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2007 r., I FSK 1448/06, LEX nr 419045). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że nie ma on obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Należy bowiem mieć na uwadze, że wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., II GSK 16/13, LEX nr 1551417; wyrok NSA z dnia 17 lutego 2015 r., II OSK 1695/13, LEX nr 1658172). Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) - w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano też wielokrotnie, że systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, według którego przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny tylko wtedy może uczynić zadość temu obowiązkowi, gdy wnoszący skargę kasacyjną poprawnie określi, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyrok NSA: z dnia 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08; wyrok NSA z dnia 22 września 2010 r., II FSK 764/09; wyrok NSA z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11). Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej, zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi ponadto w uzasadnieniu, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia bądź jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu - dlaczego powinien być zastosowany. Uzasadniając zaś naruszenie przepisów postępowania wykazać należy, że uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sporządzanie skarg kasacyjnych zostało powierzone profesjonalnym podmiotom, których fachowość powinna gwarantować prawidłowe skonstruowanie zarzutów, zgodnie z wymogami p.p.s.a.

Swą skargę kasacyjną Miasto Ł. oparło na drugiej podstawie kasacyjnej. Przypomnieć zatem trzeba, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa procesowego, o którym mowa w powołanym przepisie może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, a więc może polegać na błędnej wykładni przepisu postępowania lub na niewłaściwym jego zastosowaniu. Skarga kasacyjna oparta na tej podstawie może być uwzględniona jedynie wtedy, gdy uchybienie wojewódzkiego sądu administracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie w omawianym przepisie słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem zachodzi związek przyczynowy. Wykazanie wpływu na wynik sprawy sprowadza się więc do wyjaśnienia związku przyczynowego między naruszeniem prawa a wynikiem sprawy, tj. podania stosownej argumentacji uzasadniającej twierdzenie, że gdyby nie doszło do zarzucanego naruszenia, to w sprawie mogłoby zostać wydane inne rozstrzygnięcie niż kwestionowane skargą kasacyjną. Innymi słowy chodzi o wykazanie, że naruszenia prawa były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyroki NSA z: 11 marca 2014 r., II GSK 2103/12; 20 lutego 2014 r., II GSK 1933/12).

Dodać też trzeba, że w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez podstawę kasacyjną należy rozumieć konkretny przepis prawa, którego naruszenie przez sąd pierwszej instancji zarzuca skarga kasacyjna. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyroki NSA z: 20 sierpnia 2008 r., II FSK 557/07; 7 marca 2014 r., II GSK 2019/12; 28 czerwca 2013 r., II OSK 552/12; 22 stycznia 2013 r., II GSK 1573/12; 27 marca 2012 r., II GSK 218/11; 8 marca 2012 r., II OSK 2496/10; przywołane orzeczenia dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W zarzucie objętym pkt 2 petitum skargi kasacyjnej Miasto Ł. zarzuciło Sądowi I instancji niewłaściwego stosowania przepisów i zasad postępowania art. 104 k.p.a. oraz art. 7, 8 i 12 k.p.a. Dla poprawności zarzutu sformułowanego w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest wskazanie przepisów procedury sądowoadministracyjnej naruszonych przez sąd w powiązaniu z właściwymi przepisami regulującymi postępowanie przed organami. Sąd administracyjny nie orzeka na podstawie przepisów k.p.a., lecz na podstawie przepisów p.p.s.a. To na podstawie p.p.s.a. sąd administracyjny ocenia legalność postępowania administracyjnego prowadzonego na podstawie k.p.a. Stąd prawidłowo sformułowany zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) powinien przywoływać odpowiednie przepisy procedury sądowoadministracyjnej, w powiązaniu z przepisami k.p.a., jak również innymi przepisami dotyczącymi postępowania jeżeli takie przepisy w danej sprawie miały zastosowanie. W niniejszej sprawie Miasto Ł. nie powiązało zarzutu naruszenia przepisów k.p.a. z przepisami p.p.s.a., co oznacza, że zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany został wadliwie.

Ponadto uwzględniając powyższe uwagi dotyczące prawidłowego sposobu formułowania zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić trzeba, że, zarzut naruszenia art. 104 k.p.a., art. 8 k.p.a. i art. 12 k.p.a., podniesiony w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, uchylał się spod rozpoznania. Zauważyć bowiem należy, że wskazane artykuły składają się z dwóch jednostek redakcyjnych (paragrafów), a w skardze kasacyjnej nie zostało wskazane, który z nich został naruszony przez Sąd I instancji. Stanowiło to istotną wadę wniesionej skargi kasacyjnej, poważnie ograniczającą zakres przeprowadzonej przez NSA kontroli. Bowiem, jak już wyżej wskazano, obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest jednoznaczne podanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10).

W pkt 2 petitum skargi kasacyjnej sformułowano również zarzut naruszenia art. 7 k.p.a. Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił jednak tego zarzutu, a także nie określił, w jaki sposób naruszenie wymienionych w nim zarzutów wpłynęło na wynik sprawy. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej stwierdził, że "...Minister Finansów zobowiązany byli przy rozstrzyganiu sprawy do dokonania wiarygodności i wartości ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. oraz zbadania, czy jest zgodna z przepisami prawa. Tylko kontrola spełniająca warunki formalne i oparta na prawidłowych ustaleniach faktycznych i prawnych stanowić mogła podstawę do ustalenia wysokości zobowiązania Miasta Ł. do zwrotu nienależne uzyskanej kwoty w części gminnej, części oświatowej subwencji ogólnej za 2012 r. W niniejszej sprawie, organ zaniechał przeprowadzenia samodzielnej oceny prawidłowości dowodów czego nie uznał za niedopuszczalne WSA.". W ocenie składu orzekającego takie uzasadnienie, którego część przytoczona została w brzmieniu dosłownym, nie można uznać za należyte uzasadnienie naruszenia przepisów postępowania. Ponadto zauważyć należy, że stan faktyczny sprawy został ustalony w oparciu o informacje zawarte w wyniku kontroli z dnia 26 stycznia 2015 r. znak: UKS1091/W3B/42/93/14/11/023, wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. oraz stanowisko Ministerstwa Edukacji Narodowej zawarte w piśmie z dnia 9 listopada 2016 r. znak: DWST-WSST.0916.51.2016.MK. Ocena prawidłowości naliczenia uzyskanej przez Miasto Ł. na rok 2012 - w części gminnej - części oświatowej subwencji ogólnej, wymagało sprawdzenia prawidłowości danych uwzględnionych do jej naliczenia, tj. danych o uczniach, słuchaczach, wychowankach i absolwentach, wykazanych w systemie informacji oświatowej według stanu na dzień 30 września 2011 r. i dzień 10 października 2011 r. Zgodzić należy się z Sądem I instancji, że dla prawidłowego rozpoznania sprawy "...Wystarczającymi dowodami były materiały kontroli UKS, a także pisma i wyjaśnienia MEN oraz, co istotne, także samego Miasta.". W rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, a jego ocena spełnia wymogi zasady swobodnej oceny dowodów, co prawidłowo zaakceptował Sąd I instancji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. zawartego w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej stwierdzić trzeba, że nie został on uzasadniony. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał również w jaki sposób naruszenie wskazanego przepisu wpłynęło na wynik sprawy. Stanowi to wadę skargi kasacyjnej, która uniemożliwia ocenę zasadności podniesionego zarzutu.

Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, co skutkowało jej oddaleniem na podstawie art. 184 p.p.s.a.