Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1186/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 4a pkt 2, art. 15 ust. 1, art. 16a, art. 16g
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 21 § 3, art. 112, art. 234
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska SO del. Piotr Popek Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2016 r. sprawy ze skargi spółki "A" w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2010 oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 1186/15

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2016r. nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2014r., nr [...] i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. w kwocie 196.602zł.

Jak wynika z akt sprawy, na podstawie postanowienia z dnia 19.05.2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził wobec A. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej Spółka lub Skarżąca), postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2010r.

W protokole badania ksiąg podatkowych stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę 522.838,45zł, z czego kwota:

- 270.148,45zł stanowiła odpisy amortyzacyjne od błędnie ustalonej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa B. w T.,

- 252.690zł stanowiła odsetki od pożyczki środków pieniężnych.

W oparciu o powyższe ustalenia, w związku z zaniżeniem podstawy opodatkowania o 522.838zł, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , decyzją z dnia [...] października 2014r., nr [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r., przy czym mimo wyliczenia i wskazania na str. 20. decyzji, że podatek należny wynosi 196.602zł, w sentencji decyzji podano kwotę 99.339zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] stycznia 2015r., nr [...], na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej O.p., uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ stwierdził że ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej są sprzeczne z rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonej decyzji odnośnie wysokości określonego w niej zobowiązania podatkowego.

Organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. na 99.339zł jednocześnie uznając, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu zadeklarowane w korekcie zeznania C1T-8 o 522.838,45zł, co wskazywało na zobowiązanie podatkowe w wysokości 196.602zł. Jednocześnie nie było materiału dowodowego, który uzasadniałby określenie tego zobowiązania na kwotę wskazaną w sentencji decyzji.

Po zaskarżeniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 19 maja 2015r., I SA/Rz 294/15, uchylił tą decyzję uznając, że nie zachodziły podstawy do wydania decyzji kasatoryjnej przez organ odwoławczy.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w opisanej na wstępie decyzji określił Spółce zobowiązanie podatkowe w kwocie 196.602zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał na następujące ustalenia faktyczne w sprawie.

W dniu 19.12.2007r. na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników Spółki podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego z 50.000zł do 11.750.000zł, tj. o 11.700.000zł poprzez utworzenie 117.000 nowych udziałów po 100zł każdy. Kapitał pokryty został aportem w postaci majątku przedsiębiorstwa pod nazwą B. w T..

Wartość wnoszonego aportu została ustalona na podstawie wyceny sporządzonej w grudniu 2007r. przez C. Spółka z o.o. w R. Wszystkie nowo utworzone udziały objął dotychczasowy wspólnik S. K..

Na majątek przedsiębiorstwa, które zostało wniesione w formie aportu do Spółki, składały się aktywa trwałe i aktywa obrotowe. Majątek ten finansowany był kapitałem własnym i zobowiązaniami. Wniesione aportem składniki majątkowe stanowiły przedsiębiorstwo określone w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz.121 ze zm.), dalej k.c, w tym m.in.: wartości niematerialne i prawne - 83.932zł, nieruchomości - 11.956.274,11zł, urządzenia techniczne i maszyny - 524.600zł, środki transportu - 189.000zł, wyposażenie - 894.832zł, zapasy -5.790.704,35zł, należności krótkoterminowe - 2.361.841,62zł, inwestycje krótkoterminowe - 252.943,62zł, krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe - 18.698,76zł.

W ramach zobowiązań istniały: zobowiązania długoterminowe - 230.690zł, zobowiązania krótkoterminowe - 5.931.424,74zł, w tym: wobec jednostek powiązanych z tyt. dostaw i usług - 74.293,34zł, wobec pozostałych jednostek z tyt.: kredytów i pożyczek - 2.547.737,72zł, dostaw i usług - 2.946.380,30zł, podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń -204.066,35zł, wynagrodzeń - 87.123,27zł, funduszy specjalnych (ZFŚS) - 71.823,76zł, zobowiązania wobec właściciela - 4.325.957,26zł.

Organ odwoławczy uznał, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu za rok 2008 o kwotę 586 812,17zł. z powodu błędu w ustaleniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wnoszonego aportem przedsiębiorstwa. Spółka ujęła w księgach podatkowanych wartość firmy w kwocie 109 017zł wyliczoną na podstawie art. 33 ust 4 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2013r., poz. 330 ze zm.). Tymczasem w ocenie organów podatkowych wartość firmy w chwili jej wniesienia nie była dodatnia, jak przyjęła Spółka, lecz ujemna.

Wyliczenie ujemnej wartości firmy spowodowane było wyłączeniem z długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy m.in. zobowiązań wobec S. K. - wykazanych w bilansie sporządzonym na dzień wniesienia aportu w kwocie 4.325.957,26zł, zaewidencjonowanych następnie przez Spółkę jako składnik pasywów (zobowiązanie wobec właściciela). W dniu 30.04.2008r. zobowiązanie wobec S. K. w kwocie 4.000.000zł zamieniono na pożyczkę dla Spółki.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie jest możliwe powstanie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy osobą fizyczną, będącą właścicielem przedsiębiorstwa, a tym przedsiębiorstwem, które nie ma odrębnej od właściciela osobowości ani zdolności zaciągania zobowiązań. Przedsiębiorca jest jednocześnie właścicielem przedsiębiorstwa i odpowiada w sposób wyłączny i nieograniczony zarówno majątkiem przedsiębiorstwa, jak i majątkiem osobistym za wszelkie zobowiązania wobec osób trzecich. Nie ma żadnego wewnętrznego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy przedsiębiorcą a właścicielem, właściciel nie ma bowiem żadnego roszczenia cywilnego wobec siebie jako przedsiębiorcy. Tym samym zobowiązania pomiędzy przedsiębiorcą a właścicielem nie mogą być przedmiotem aportu czy innego obrotu. W związku z powyższym, elementem aportu wniesionego przez B. nie mogło być zobowiązanie wobec wnoszącego ten aport, nie podlegało ono także "zamianie" na "pożyczkę" udzieloną Spółce. W przedmiotowej sprawie przedsiębiorstwo B. nie posiadało osobowości prawnej - podmiotem wszelkich praw i obowiązków była osoba fizyczna. Firma ta nie mogła mieć żadnych zobowiązań wobec osoby fizycznej.

Odnosząc się do zarzutu błędnego zakwalifikowania zysków pozostawionych w spółce jako zobowiązania wobec właściciela, nie zaś jako kapitału własnego właściciela, organ odwoławczy wskazał, że pozostawiony w przedsiębiorstwie osoby fizycznej zysk nie ma zdolności aportowej. Jest jedynie różnicą pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania i ma wymiar finansowy tylko wówczas, gdy przedsiębiorca równocześnie zgromadzi na rachunku bankowym lub w kasie odpowiednie środki finansowe. W przeciwnym razie jest wielkością ustalaną dla celów bilansowych.

Organ odwoławczy stwierdził również, że do długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy nie można zaliczyć zobowiązań publicznoprawnych w zakresie podatków oraz składek do ZUS i UC, do zapłacenia których zobowiązanym była wyłącznie firma B.. Z przepisów art. 93-94 O.p. nie wynika, by osoba prawna, do której został wniesiony aport (w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części), była sukcesorem praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Zatem zobowiązania podatkowe oraz składki do ZUS i UC, które powstały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy (B.) nie stanowią długów, o które można pomniejszyć składniki majątkowe wnoszonego aportem do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa dla ustalenia wartości firmy, będącej podstawą określenia łącznej wartości początkowej nabytych w drodze aportu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Mając na względzie powyższe stwierdzono, że łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wyniosła 67,08% ich wartości rynkowej. W konsekwencji uznano, że dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wniesionego aportem nie mogą stanowić w pełnej wysokości kosztów uzyskania przychodów, a jedynie od wartości początkowej stanowiącej 67,08% wartości rynkowej poszczególnych składników majątku. W celu określenia prawidłowej kwoty odpisów amortyzacyjnych w pierwszej kolejności wyliczono: wartość początkową poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przejętych przedsiębiorstw z uwzględnieniem ww. wskaźnika, a następnie odpisy amortyzacyjne od tej wartości. Ustalono, że Spółka w 2010r. uprawniona była do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych w drodze aportu środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa w łącznej kwocie 550.472,32zł, podczas gdy w ciężar kosztów zaliczyła odpisy w łącznej kwocie 820.620,77zł, zawyżając je o kwotę 270.148,45zł.

Odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki środków pieniężnych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 30.04.2008r. miała zostać zawarta umowa pożyczki pomiędzy S. K. (pożyczkodawcą) a Spółką (pożyczkobiorcą), której przedmiotem była kwota 4.000.000zł. W umowie wskazano, że pieniądze te zostały przekazane przez pożyczkodawcę w ramach wniesionego na mocy uchwały z dnia 19.12.2007r. aportem przedsiębiorstwa tj. B., gdzie w wycenie wartości przedsiębiorstwa kwota ta jest częścią składową wartości przedsiębiorstwa określonej jako zobowiązanie wobec właściciela, zmniejszającą wartość wniesionego kapitału.

Organ odwoławczy stwierdził, że środki pieniężne, których miała dotyczyć umowa pożyczki nie wpłynęły na konto ani do kasy Spółki. Nie doszło więc do przeniesienia posiadania, niezbędnego do przeniesienia własności środków pieniężnych, o których mowa w art. 720 k.c, Tym samym nie było żadnych podstaw do wypłaty S. K. odsetek od tej pożyczki i zarachowania ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów Spółki. Za przeniesienie posiadania nie może być uznana operacja księgowa, polegająca na zaksięgowaniu stosownej kwoty jako zobowiązania Spółki wobec udziałowca z tytułu pożyczki, ponieważ jest to czynność techniczna o charakterze księgowym, w wyniku której środki pieniężne nigdy nie znalazły się na rachunku bankowym Spółki czy w jej kasie. Dlatego też nie można uznać, że Spółka mogła środkami tymi dysponować bez ograniczeń i traktować ich jak "własne środki obrotowe", bowiem nie mogła nimi np. regulować zobowiązań wobec kontrahentów (innych niż udziałowiec). Z tych samych względów wykonaniem umowy pożyczki nie może być także wniesienie aportem do Spółki zobowiązań wobec właściciela wynikających z ksiąg rachunkowych wnoszonego przedsiębiorstwa.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się następnie do kwestii zaistnienia przesłanek wydania przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony, określonych w art. 234 O.p. W jego ocenie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli została wydana z rażącym naruszeniem interesu publicznego. W decyzji organ I instancji prawidłowo na podstawie art. 18, art. 7, art. 19 u.p.d.o.f. wyliczył Spółce podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. (przy zastosowaniu 19% stawki podatku) w kwocie odpowiednio: 1.034.748zł i 196.602zł. Nieprawidłowo natomiast w sentencji decyzji wskazał kwotę 99.339zł, która w rzeczywistości stanowi różnicę pomiędzy podatkiem należnym a zadeklarowanym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej takiego rozstrzygnięcia nie można zaakceptować w sytuacji gdy podatek (19%) od podstawy opodatkowania 1.034.748zł wynosi 196.602zł, a ustawa podatkowa nie umożliwia określenia zobowiązania podatkowego od takiej podstawy w wysokości 99.339zł.

Z uwagi na art. 32, art. 84, art. 217 Konstytucji RP w interesie publicznym jest dbanie m.in. przez organy administracji, aby podmioty znajdujące się w analogicznej sytuacji były traktowane na równych, wynikających z ustawy zasadach. Z kolei oczywistym rażącym naruszeniem interesu publicznego byłoby nierówne traktowanie podatników podatku dochodowego od osób prawnych poprzez nieuprawnione uprzywilejowanie jednego podmiotu w stosunku do innych, znajdujących się w tożsamej sytuacji i płacących podatki w ustawowej wysokości. Akceptacja takiego stanu rzeczy wyłącznie z uwagi na ewidentną pomyłkę byłaby niedopuszczalna. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził więc, że jest uprawniony do zweryfikowania na podstawie art. 234 O.p. rozstrzygnięcia organu I instancji, które rażąco narusza interes publiczny na niekorzyść Strony i określenia Spółce na podstawie art. 21 § 3 O.p. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. w prawidłowej wysokości, tj. w kwocie 196.602zł.

Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżyła powyższą decyzją, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi II instancji w celu wydania decyzji zgodnej z żądaniem Strony i umorzenie postępowania, względnie wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję I instancji o określeniu zobowiązania podatkowego za 2010r. w wysokości 99.339zł, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca postawiła następujące zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa:

- art. 234 O.p., przez uchylenie dotychczasowej decyzji UKS i wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym za ten rok w kwocie znacznie wyższej mimo wynikającego z tego przepisu zakazu reformationis in peius,

- art. 121 § 1 O.p. przez istotne naruszenie przez organ zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych w sytuacji wydania decyzji niekorzystnej dla Strony,

- art.21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego za 2010r. mimo, że nie istniały przesłanki prawne i faktyczne do jej wydania,

- art. 120 i 121 O.p., przez niezastosowanie przez organy obu instancji przepisów prawa materialnego i procesowego w warunkach bezstronności i z uwzględnieniem okoliczności korzystnych dla strony, złamanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzących zaufanie do organów w wyniku błędnej interpretacji przepisów

- art. 187 § 1 O.p., przez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w konsekwencji oparcie decyzji na błędnych ustaleniach i nieprawidłowo wywiedzionych wnioskach,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez sporządzenie uzasadnienia w sposób ogólnikowy, bez uwzględnienia argumentów stron, analizy prawnej zarzuconych naruszeń poszczególnych artykułów, analizy prawnej nowych okoliczności i ich zastosowania do sytuacji podatnika a wyłącznie ograniczenie się do zacytowania przepisów prawnych oraz przepisania ustaleń poprzednich organów i wyroków sadowych,

- art. 16g ust. 1 pkt.4 ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 851 ze zm.), dalej u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że firma nieprawidłowo ustaliła i wykazała wartość dodatnią firmy, zakwestionowanie możliwości zakwalifikowania zobowiązań publiczno-prawnych oraz z tytułu funduszy socjalnych jako zobowiązań związanych z działalnością gospodarcza podatnika, zakwestionowanie zaewidencjonowania w księgach podatkowych udzielonej Spółce przez S. K. pożyczki,

- art. 33 ust.4 ustawy o rachunkowości przez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie przez organ I instancji ujemnej wartości firmy,

- art. 720 k.c przez błędną jego interpretację a następnie zastosowanie,

- art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 1891 kpc przez zaniechanie ich zastosowania przez organy obu instancji

W uzasadnieniu Skarżąca w pierwszej kolejności przedstawiła zarzut dotyczący naruszenia zakazu reformationis in peius. Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję niekorzystną dla Strony nie wskazał, jakie przepisy prawa zostały naruszone przez organ I instancji w stopniu uzasadniającym odstąpienie od zakazu orzekania na niekorzyść odwołującego. Organ odwoławczy wskazał ogólnikowo na naruszone jego zdaniem przez organ I instancji art. 18 i art. 19 u.p.d.o.f., a także art. 32 Konstytucji RP, jednak nie przedstawił wyczerpującego uzasadnienia, na czym miało polegać naruszenie ww. przepisów. Samo stwierdzenie, że organ I instancji się pomylił błędnie określając wysokość podatku, nie daje podstaw do stwierdzenia, że tym działaniem rażąco naruszył prawo lub interes publiczny.

Skarżąca podniosła, że powstały we wniesionym przedsiębiorstwie kapitał własny z zysków pozostawionych przez właściciela i jego częstych dopłat został błędnie określony w wycenie przedsiębiorstwa jako zobowiązania wobec właściciela. Z bilansu B. wykonanego przed wniesieniem aportu tego przedsiębiorstwa do Spółki A. sp. z o.o. w dniu 31.10.2007r. jednoznacznie wynika, że zyski z lat uprzednich i aktualne zostały oznaczone jako kapitał własny a nie jako zobowiązanie wobec właściciela Nie zmienia to jednak faktu, że jest on funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zysk jest ściśle związany z każdym z elementów przedsiębiorstwa w postaci składników majątkowych. Zysk będąc jednocześnie składnikiem aktywów, w sytuacji pozostawienia go decyzją właściciela w przedsiębiorstwie staje się quasi zobowiązaniem przedsiębiorstwa wobec jego właściciela. Prawo do niego ma właściciel, zobowiązanie takie ze strony przedsiębiorstwa niewątpliwie istnieje w sytuacji, gdy właściciel pozostawia go na cele związane z działalnością przedsiębiorstwa. Wszystkie wskazane pozycje aktywów wnoszonego przedsiębiorstwa (w tym zysk pozostawiony w przedsiębiorstwie jako element kapitału własnego), jak również zobowiązania publicznoprawne są ściśle związane z prowadzeniem jego działalności, co znajduje swoje potwierdzenie w dokumentacji rachunkowej firmy.

W dalszej części Skarżąca podniosła, że z chwilą wniesienia aportu przedsiębiorstwa do Spółki pozostawione zyski w przedsiębiorstwie stały się zobowiązaniami spółki z o.o. wobec właściciela

Skarżąca argumentowała, że organy podatkowe bezzasadnie zakwestionowały możliwość zakwalifikowania zobowiązań publicznoprawnych oraz zobowiązań z tytułu funduszy socjalnych jako zobowiązań związanych działalnością gospodarczą. Zobowiązania te powstały w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa, które w całości zostało wniesione aportem do innej Spółki. Wszyscy zatrudnieni pracownicy, dla których był tworzony fundusz przeszli do nowego pracodawcy (Spółki) na zasadzie art. 231 kodeksu pracy i w dalszym ciągu mogli z niego korzystać. Środki na zapłatę zobowiązań w 2008r. przekazała Spółka, która otrzymała cały majątek przedsiębiorstwa, w którym zobowiązania powstały.

Spółka stanęła na stanowisku, że organy podatkowe bezzasadnie odmówiły uznania za koszt uzyskania przychodów w 2010r. odsetek od pożyczki, wypłaconych S. K. na podstawie zawartej umowy pożyczki z dnia 30.04.2008r. Organy w swych decyzjach nie negowały faktu, że na dzień wniesienia aportu pieniądze pochodzące z zysków z lat poprzednich i z dniem wniesienia aportu pozostały w aportowanej firmie. Na koncie nr 251-01 na dzień 01.01.2008r. wykazano saldo początkowe jako wpis pożyczki długoterminowej udzielonej przez S. K. na kwotę 4.293.071,29zł. Nie budzi wątpliwości, że wpis ten dotyczy instytucji pożyczki. Spółka na dzień 30.04.2008r. była w posiadaniu kwoty, która szczegółowo została wymieniona w umowie pożyczki. Zarzut organu, że umowa nie została wykonana ponieważ kwota faktycznie nie została przekazana na kontro Spółki jest całkowicie bezpodstawny. Art. 720 k.c. jednoznacznie stanowi, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną kwotę. Nie wynika z niego, że dający pożyczkę musi wydać w związku zawarciem umowy pożyczki przedmiot pożyczki. Ważne jest tylko przeniesienie przedmiotu pożyczki a nie samo jego wydanie, które może nastąpić dowolnie byle tylko pożyczkobiorca miał możliwość dysponowania przedmiotem umowy. Pieniądze będące przedmiotem pożyczki zawartej w dniu 30.04.2008r. były wcześniej już w dyspozycji i posiadaniu Spółki także przed zawarciem umowy, gdyż zostały przekazane w 2007r.

Na organach podatkowych ciążył natomiast obowiązek wykazania, że nie doszło do wykonania umowy. Zgodnie z art. 199a § 3 O.p. oraz art. 1891 kpc organ podatkowy powinien był wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył prawa procesowego, ani też prawa materialnego w związku z czym skarga podlegała oddaleniu.

W sprawie występują trzy zagadnienia prawne, których rozstrzygnięcie ma istotne znaczenie dla oceny zasadności skargi, po pierwsze jest to kwestia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wnoszonego aportem do spółki z o.o., co skutkowało błędnym ustaleniem wysokości odpisów amortyzacyjnych wchodzących w skład kosztów uzyskania przychodów w spółce A. Po drugie możliwości zaliczenia w poczet tych kosztów odsetek, jakie zostały wypłacone S. K. z tytułu umowy pożyczki kwoty 4.000.000zł, zawartej pomiędzy nim a tą Spółka i po trzecie, możliwości określenia przez organ odwoławczy wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż uczynił to organ I instancji w ramach zakreślonych przez przepis art. 234 O.p.

Odnosząc się do pierwszego z tych zagadnień trzeba wskazać, że organy nie naruszyły prawa materialnego i dokonały kompleksowych ustaleń faktycznych i na ich podstawie dokonały trafnego rozumienia poszczególnych pojęć zawartych w przepisach służących ustaleniu wysokości odpisów amortyzacyjnych w rachunku kosztów przedsiębiorstwa.

Nie jest kwestionowana w sprawie treść przepisów, jakie muszą znaleźć zastosowanie w szczególności, uwzględnienie faktu, że chodzi tu o przepisy obowiązujące do dnia 31.12.2006r. Organy podatkowe szczegółowo wyjaśniły tę kwestię i sąd w pełni z tymi rozważaniami się zgadza.

Dalej należy podnieść, że przepis art. 16 a u.p.d.o.p. przewiduje możliwość amortyzacji pewnych składników mienia przedsiębiorstwa szczegółowo w nim wymienionych, a to nieruchomości, maszyn, urządzeń, środków transportu, czy też w końcu innych przedmiotów, posługując się wobec nich zbiorczym określeniem środków trwałych.

W przepisie art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. określono, w jaki sposób ustala się wartość początkową takich środków trwałych w przypadku ich nabycia w drodze wniesienia aportu wskazując, że w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Jednak doznaje on uzupełnienia pod postacią art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p.

Przepis art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. przewiduje konkretne zasady ustalenia wartości początkowej środków trwałych w przypadku gdy są one nabywane pod postacią przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przewiduje on, że w takim przypadku łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1) suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,

2) różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Aby zatem dokonać obliczenia wartości początkowej tak nabytych środków trwałych podstawową czynnością jest ustalenie, czy występuje tzw. dodatnia wartość firmy. Pojęcie to zostało zdefiniowane w treści przepisu art. 16g ust.2 u.p.d.o.p., który stanowi, że wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

W tej konkretnej sprawie do obliczenia czy wartość firmy jest dodatnia, czy też dodatnia nie jest, konieczne będzie ustalenie różnicy pomiędzy wartością udziałów otrzymanych przez wnoszącego aport w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa.

Nie budzi wątpliwości wartość nominalna udziałów otrzymanych przez wnoszącego aport i wynosi ona 11.700.000zł.

Należy natomiast dokonać obliczenia wartości rynkowej składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa wniesionego aportem do spółki.

Pojęcie składników majątkowych zostało zdefiniowane w art. 4a ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi, że są to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. Aktywami w myśl ustawy o rachunkowości są natomiast kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości powstałe w wyniku przyszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do tej jednostki korzyści ekonomicznych. Wartość rynkowa tychże aktywów w przedmiotowej sprawie wynosi 22.079.055zł. Jest to wartość majątku przedsiębiorstwa wniesionego do spółki, na którą składają się majątek nieruchomy, ruchomości, wartości niematerialne i prawne, oraz zapasy, należności i rozliczenia międzyokresowe.

Aby ustalić wartość rynkową składników majątkowych należy te aktywa pomniejszyć o wartość przejętych długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Pojecie to nie obejmuje wszelkich zobowiązań, jakie ciążyły na podmiocie posiadającym przedsiębiorstwo, które aktualnie jest przedmiotem aportu, ale jedynie takie zobowiązania, które:

- są długami w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia,

- są funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- zostały przejęte przez podmiot do której wnoszony jest aport.

Długi, które pomniejszają wartość aktywów przy obliczaniu wartości składników majątku to tylko takie długi, które rzeczywiście istnieją, są długami w rozumieniu cywilistycznym (art. 353 k.c.). Do ich powstania doszło na drodze zdarzeń prawnych, których następstwem może być powstanie zobowiązania zupełnego, a więc takiego, które może być dochłodzone w określony przez przepisy prawa sposób. Zobowiązanie to musi być rzeczywiste, zasadniczo wymagalne i nadawać się do egzekucji.

W przedmiotowej sprawie wśród długów pomniejszających wartość składników majątku przedsiębiorca - podatnik wskazał zobowiązanie wobec właściciela na kwotę 4.325.957zł. Podstawą tego zobowiązania miał być według Skarżącego fakt, że w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie jednoosobowego przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie wpisu do rejestru działalności gospodarczej pozostawiał on w ramach tego przedsiębiorstwa, na jego rachunku bankowym opodatkowany zysk, w ten sposób go reinwestując. Z tego też tytułu miało powstać zobowiązanie przedsiębiorstwa wobec osoby S. K., jako osoby fizycznej do zwrotu tej kwoty. W ocenie skarżącego stanowiło to, jak gdyby pożyczkę osoby fizycznej dla podmiotu gospodarczego. Bilansowo kwoty te były ujmowane jako zobowiązania wobec właściciela.

Słusznie jednak w tym zakresie organy podatkowe zakwestionowały stanowisko Skarżącego i wskazały, że nie jest możliwe, aby doszło do powstania zobowiązania do zwrotu jakiejkolwiek kwoty pieniężnej jednej osoby wobec tej samej osoby. Innymi słowy mówiąc, nie jest możliwe przyjęcie na gruncie prawa polskiego takiej sytuacji, aby jedna osoba była wobec siebie dłużnikiem i wierzycielem, czyli sama była zobowiązana wobec siebie. Nikt nie może być swoim dłużnikiem. Majątek przedsiębiorstwa, jakkolwiek wyodrębniony z ogółu majątku osoby fizycznej i podlegający ściśle określonym regulacjom, nie stanowi jednak w rozumieniu cywilistycznym (a tym samym i podatkowym, albowiem prawo podatkowe nie reguluje tej kwestii odrębnie), odrębnego bytu prawnego od majątku osobistego danej osoby. Nie jest możliwe dokonywanie czynności prawnych z udziałem tej samej osoby, w ramach tych dwóch majątków, w których po jednej stronie występowałaby ta osoba jako wierzyciel, a po drugiej ta osoba jako dłużnik. Nie jest więc też możliwe, aby ta sama osoba pożyczyła sobie środki pieniężne z majątku np. osobistego do majątku przedsiębiorstwa. Może ona co najwyżej dokonać podziału czy ich wyodrębnienia w sensie technicznym, ale bez przenoszenia prawa własności tych środków. Każdorazowo to on jest ich właścicielem. Tak więc środki pozostawione w majątku przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną nie stanowią wierzytelności tej osoby fizycznej wobec tej osoby jako przedsiębiorcy. Każdorazowo jest to majątek tej samej osoby.

Również w ujęciu bilansowym pozostawione środki nie będą stanowiły zobowiązania podmiotu, ale jej kapitał własny. Są to środki własne przedsiębiorcy, a nie środki, które np. pożyczył sam sobie (por. wyrok NSA z 12.09.2014r. II FSK 1981/12 i cytowane tam orzecznictwo).

Dlatego też słusznie przyjęły organy, że kwota przedmiotowa nie jest w ogóle długiem, jaki ciążył na przedsiębiorstwie wnoszonym aportem. Środki te stanowiły majątek własny przedsiębiorstwa (właściciela przedsiębiorstwa).

W tych okolicznościach zasadne było wyeliminowanie tej kwoty z wartości, o którą pomniejszono wysokość aktywów w celu ustalenia wartości składników majątku.

Nie będą stanowiły również długu w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia należności zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Jest to niewątpliwie fundusz, który pracodawca zgodnie z przepisami ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych jest zobowiązany utworzyć, jednak nie wiąże się to z uprawnieniem poszczególnych pracowników do dochodzenia z tego tytułu jakichkolwiek należności. Pieniądze z tego tytułu muszą być rozdysponowane między pracowników zgodnie z określonymi przepisami wewnętrznymi ustalonymi przez pracodawcę. Jakkolwiek dopuszczalne jest wytoczenie powództwa o te środki, to jednak tylko w zakresie, w jakim pracodawca nie przekazał by ich na fundusz (dalej stanowią one jego własność) lub wydatkował go niezgodnie z przeznaczeniem. Środki na tym funduszu stanowią jednak własność przedsiębiorcy, aż do momentu ich rozdysponowania w sposób przez niego uznany. Nie stanowią one długu przedsiębiorcy.

Trafnie również nie uwzględniły organy jako długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą i przejętych przez spółkę do której wnoszony był aport zobowiązań publicznoprawnych, w tym zobowiązań z tytułu podatków, ceł ubezpieczeń społecznych.

Jak już wyżej wskazano, aktywa mogą być pomniejszone tylko o takie zobowiązania, które zostają przejęte przez podmiot, do którego został wniesiony aport. Kwestia przejęcia zobowiązań przy wnoszeniu aportów i zdolności aportowej takich zobowiązań uregulowana została odrębnie dla należności prywatnoprawnych i należności publicznoprawnych. W zakresie tych pierwszych znaczenie będzie tutaj ogrywał art. 552 k.c., który stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej, albo z przepisów szczególnych. Przepis ten nie może mieć zastosowania do należności publicznoprawnych, albowiem przepis art. 112 O.p., jako przepis szczególny w sposób wyłączny reguluje te kwestie.

Odnosi się on wprost do kwestii odpowiedzialności za zobowiązania związane z przedsiębiorstwem wnoszonym aportem. Inaczej niż w przypadku sytuacji, w których dochodzi do przekształcenia czy przejęcia podmiotu gospodarczego (podatnika – art.93 O.p.), nie przewiduje on przejęcia również odpowiedzialności za zobowiązania publicznoprawne przez podmiot, do którego wnoszony jest aport. Przewiduje on natomiast solidarną odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wraz z dotychczasowym podatnikiem. Zobowiązania podatkowe nie zostają więc przejęte przez nowy podmiot, lecz odpowiada on jedynie (z pewnym wyłączeniem) za te zobowiązania solidarnie z podatnikiem, wobec którego one powstały. Nie dochodzi do przejęcia tych zobowiązań. Przejęcie zaistniało by bowiem tylko wtedy, gdy podatnik nie odpowiadał by za zobowiązania i jedynym odpowiedzialnym byłby podmiot, do którego wniesiono aport. W omawianym uregulowaniu podmiot, do którego wniesiono aport odpowiada za takie zobowiązania jako osoba trzecia – łącznie z podatnikiem. Przesłanka z art. 4a pkt u.p.d.o.p. wobec należności publicznoprawnych nie jest zatem spełniona. Nie są to długi związane funkcjonalnie z prowadzoną działalnością gospodarczą, które zostały przejęte. Odpowiedzialności solidarnej nie można bowiem mylić z przejęciem zobowiązania. Są to inne instytucje prawne.

Należy przy tym dodać, że na mocy art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 121 ze zm.), przepisy art.112 § 1 – 5 O.p. stosuje się odpowiednio do należności ZUS z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne.

Dlatego tez Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie pomniejszyły kwotę długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą przejętych przez spółkę, które uwzględnia się w równaniu określonym w przepisie art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. i wartość tychże długów, jak słusznie przyjęły organy, to jedynie 5.886.224zł, nie zaś 10.488.072zł, jak przyjęto w bilansie sporządzonym na dzień wnoszenia aportu.

W związku z tym ustaleniem należało za organami przyjąć, że wartość składników majątkowych spółki to 16.192.830zł, a tym samym wartość firmy ustalona w myśl art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. jest ujemna (wartość udziałów 11.700.000zł – 16.192.830zł = 5.886.224zł).

W takiej sytuacji do ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem należy zastosować metodę określoną w art. 16g ust.10 pkt 2 u.p.d.o.p. a nie 16g ust.10 pkt 1 tej ustawy.

W tym zakresie organy słusznie przyjęły wartości tych środków trwałych i określiły procentową różnicę pomiędzy dokonanym ustaleniem przez podatnika a ustaleniami organów i tym samym dokonały korekty wartości raty amortyzacyjnej, jaka podlegała uwzględnieniu w rozliczeniu podatkowym za rok 2010. W tym zakresie Skarżący prawidłowości arytmetycznej tych obliczeń nie kwestionuje, w związku z czym Sąd jedynie stwierdził, że są one prawidłowe. Wartość odpisu amortyzacyjnego została zawyżona o 270.148zł i tym samym o taką wartość zawyżono koszty uzyskania przychodu.

Słuszne są również ustalenia organów w części dotyczącej nie uznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości odsetek, jakie zostały wypłacone S. K. tytułem umowy pożyczki zawartej pomiędzy nim a spółką A. na kwotę 4.000.000zł.

Nie jest przez organy kwestionowane, że pomiędzy tymi podmiotami została zawarta umowa pożyczki i umowa ta jest umową ważną. Organy nie zakwestionowały więc istnienia stosunku prawnego – zobowiązania w postaci umowy pożyczki, ale zakwestionowały fakt jej wykonania. W takiej sytuacji nie było podstaw do występowania do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego (art.199a § 3 O.p.).

Organy nie kwestionowały zawarcia umowy. Sąd administracyjny stoi natomiast na stanowisku, że organy nie są zobowiązane do występowania do sądu o ustalenie wykonania świadczeń, jakie strony na mocy wiążących je umów miały sobie spełnić. W tym zakresie nie występują zagadnienia stricte prawne, a jedynie konieczne jest ustalenie wykonania pewnych czynności faktycznych, co organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania niewątpliwe mogą ustalać.

W przedmiotowej sprawie została zawarta umowa pożyczki, jednak jak słusznie ustaliły organy, nie doszło do jej wykonania. Na mocy tej umowy pożyczkodawca udzielał pożyczkobiorcy pożyczki w tejże kwocie. Pożyczaną kwotę miały stanowić pieniądze wniesione do spółki w ramach wnoszonego aportu, w tej części, w której kwota ta była wykazana jak zobowiązanie wobec właściciela zmniejszającej wartość wniesionego kapitału.

Pożyczana miała być zatem kwota, która już została wniesiona do spółki tytułem aportu. Sytuacja taka nie jest dopuszczalna z dwóch przyczyn.

Jeżeli bowiem S. K. jako właściciel przedsiębiorstwa wniósł je aportem do spółki kapitałowej, to przedsiębiorstwo to obejmowało również kwoty (wartości pieniężne), które wcześniej były pozostawione przez niego w przedsiębiorstwie jako reinwestowany zysk. W takiej sytuacji kwota ta zwiększała wartość aportu i tym samym wpływała na wartość udziałów, jakie otrzymał wnoszący. Kwota ta został więc wniesiona do spółki tytułem aportu, nie pożyczki.

Po drugie natomiast nie można przyjąć, że przedmiotem pożyczki była wierzytelność, jaka miała przysługiwać S. K. z tytułu pozostawionego zysku wobec majątku przedsiębiorstwa i to objęta nią kwota zabezpieczała kwotę pożyczki. Jak już wyżej wskazano, S. K. nie przysługiwała żadna tego typu wierzytelność, a więc jej przeniesienie nie mogło nastąpić i tym samym stanowić o wykonaniu umowy pożyczki.

Tak zatem ani kwota wniesiona do spółki w ramach pozostawionego zysku, ani też ewentualna wierzytelność o zwrot tej kwoty nie mogą stanowić o wykonaniu umowy pożyczki. Jedynie wpłata na rzecz spółki dalszych 4 mln zł mogłaby świadczyć o wykonaniu tej umowy. W takiej zaś sytuacji nie było podstaw do otrzymywania przez S. K. odsetek z tytułu takiej pożyczki. Zapłata takich kwot nie miała podstawy prawnej i ich wypłacenie nie stanowiło kosztów uzyskania przychodu wobec nie spełniania podstawowej przesłanki z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p.

W takiej sytuacji organy słusznie odmówiły uznania wypłaty tych kwot jako kosztów uzyskania przychodów. Również o te kwotę należało zmniejszyć koszt uzyskania przychodów.

W konsekwencji koszty uzyskania przychodów wyniosły nie tak jak wskazał podatnik 24.352.550,59zł, ale 23.829.712,14zł, a więc były o 522.838,45zł niższe, co w konsekwencji sprawiało, że podstawa opodatkowania wynosiła 1.034.748zł (szczegółowe wyliczenia zawarto w decyzjach).

Od takiej podstawy opodatkowania powinien zostać określony podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2010r.

Z rozstrzygnięciem w tym zakresie wiąże się trzecia grupa zagadnień wskazana wcześniej.

Organ II instancji w tym zakresie orzekł odmiennie od organu I instancji w ten sposób, że uchylił jego rozstrzygnięcie i określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż uczynił to organ pierwszej instancji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w zaskarżonej odwołaniem decyzji określił wysokość tego zobowiązania na 99.339 złotych. Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji, co zresztą nie jest kwestionowane, kwota taka stanowi różnicę pomiędzy podatkiem należnym zadeklarowanym przez spółkę a podatkiem należnym obliczonym przez organ (odpowiednio 97.263zł i 196.602zł) czyli inaczej mówiąc, stanowi zaległość podatkową. Organ ten jako kwotę podatku należnego podał kwotę zaległości podatkowej.

Organ II instancji w sentencji decyzji podał już kwotę podatku należnego (wysokości zobowiązania podatkowego) w wysokości prawidłowej i odpowiadającej ustaleniom I instancji.

Nie budzi wątpliwości, że kwota zobowiązania podatkowego określona w decyzji organu II instancji jest wyższa niż ta określona w decyzji organu I instancji, a tym samym orzeczenie organu II instancji jest rozstrzygnięciem na niekorzyść strony pomimo tego, że tylko ona wniosła odwołanie.

Sytuacja taka nie narusza jednak zakazu orzekania na niekorzyść strony w ujęciu przyjętym w ordynacji podatkowej.

Zakaz orzekania przez organ lub sąd w II instancji na niekorzyść wnoszącego środek odwoławczy znany pod łacińską paremią zakazu reformationis in peius jest znany wszystkim ustawom procesowym regulującym postępowanie przed organami lub sadami.

Najszerzej został ujęty w ustawie z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89., poz. 555 ze zm.), gdzie artykuł 434 § 1 zezwala na orzekanie na niekorzyść oskarżonego tylko w przypadku wniesienia na jego niekorzyść środka odwoławczego i tylko w zakresie granic zaskarżenia i podniesionych zarzutów.

Równie szeroko zakaz orzekania na niekorzyść ujęty został w ustawie z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (tj. Dz. U. z 2014r., poz. 101 ze zm.), który w przepisie art. 384 zakazuje zmiany lub uchylenia wyroku na niekorzyść strony wnoszącej apelację, chyba że strona przeciwna także ją wniosła (w praktyce dopuszcza się orzekanie na niekorzyść, jeżeli sąd może w jakiejś kwestii orzekać z urzędu – np.: postępowania w sprawie spadków).

Inaczej kwestia orzekania na niekorzyść uregulowana została w kodeksach normujących postępowanie przed organami administracji i to zarówno w ordynacji podatkowej, jak też w kodeksie postępowania administracyjnego.

Jakkolwiek obie te ustawy znają zasadę ne peius, to jednak nie ma ona bezwzględnego charakteru i obie przewidują wyjątek on niej. Dopuszczają mianowicie orzekanie na niekorzyść jeżeli zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes społeczny (234 O.p. i 139 k.p.a.). W takich przypadkach organ może orzekać na niekorzyść strony wnoszącej odwołanie. Należy przy tym wskazać, że rażące naruszenie prawa może być także przyczyną stwierdzenia nieważności decyzji w postępowaniu nadzwyczajnym (art. 247 § 1 pkt 3 O.p i 156 § 1 pkt 2 k.p.a.).

Również procedura sądowoadministracyjna uznając zasadę ne peius (art. 134 § 2 p.p.s.a.) przewiduje od niej wyjątek w sytuacji, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa skutkujące nieważnością zaskarżonego aktu lub czynności (a więc również z powodu rażącego naruszenia prawa). Także więc w tym przypadku zakaz orzekania na niekorzyść strony wnoszącej skargę nie jest bezwzględny .

Należy zatem wskazać, że jakkolwiek występują aksjologiczne względy, dla których nie należało by orzekać na niekorzyść strony wnoszącej odwołanie, to jednak ustawodawca zdecydował się wprowadzić prawie we wszystkich przepisach proceduralnych regulujących postępowanie odwoławcze, w szczególności administracyjne, wyjątki od tej zasady i organy II instancji, w tym organy podatkowe są uprawnione w przypadku zaistnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa lub interesu społecznego przez organ I instancji do zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji, także na niekorzyść odwołującego się.

Pojecie rażącego naruszenia prawa jest pojęciem dokładnie zdefiniowanym w literaturze przedmiotu i orzecznictwie i sprowadza się do takiego naruszenia, które jest zauważalne od razu, "na pierwszy rzut oka". Charakter naruszenia jest niekwestionowany. Nie ma żadnej wątpliwości, że przepis został naruszony. Nie występują poglądy doktryny lub orzecznictwa prowadzące do takiej, jak zastosowana wykładnia przepisu. Jest przy tym to tego typu uchybienie, że nie można zaakceptować jego istnienia w obrocie prawnym. Przy wyważeniu interesów – z jednej strony odwołującego się, zaś z drugiej dobra obrotu prawnego, ten drugi przeważa i dane rozstrzygnięcie musi być wyeliminowane z obrotu, nawet przy naruszeniu interesu skarżącego, ponieważ nie można tolerować pozostawania w obrocie orzeczenia obarczonego taka wadą prawną.

Jest to więc uchybienie oczywiste i przy tym na tyle ciężkie, że musi być wyeliminowane z obrotu nawet za cenę nie uwzględnienia oczywistych interesów skarżącego.

Takie naruszenie przepisów ustawy zaistniało w sprawie niniejszej. Podatek dochodowy od osób prawnych powinien zostać podatnikowi określony przy uwzględnieniu stawki, o której mowa w art. 19 ust.1 u.p.d.o.p. a więc 19 %.

Przy dobrze ustalonej podstawie opodatkowania podatek ten powinien wynieść 196.602zł i taka kwota powinna zostać wskazana w decyzji organu I instancji. Z rażącym naruszeniem tego przepisu określono ją w kwocie niższej Naruszenie jest oczywiste i rażące.

Naruszony został i to w stopniu rażącym również przepis art. 21 § 3 O.p., który stanowi, że organ w decyzji określa wysokość zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie organ I instancji określił nie wysokości zobowiązania podatkowego ale zaległość podatkową, do czego brak jest podstawy prawnej.

Zaistniało więc również rażące naruszenie tego przepisu prawa podatkowego. Rażące naruszenie tych przepisów doprowadziło do nie dającej się zaakceptować również z punktu widzenia interesu społecznego sytuacji, gdzie w decyzji zaniżono zobowiązanie podatkowe o kwotę prawie 100.000zł, pomimo dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych i trafnych rozważań prawnych.

Analizując powyższe w kontekście ochrony Skarżącego i oceniając jego interes i ochronę przez niekorzystnymi skutkami odwoływania się Sąd doszedł do przekonania, że uzasadniony interes podatnika nie może być rozumiany w ten sposób, że chroni go on przed korektą oczywiście błędnej decyzji, wydanej zapewne na skutek omyłki, gdzie bezzasadnie zaniżono jego zobowiązanie podatkowe..

Należy przy tym nadmienić, że organy w przypadku braku odwołania byłyby uprawnione do skorzystania z drogi przewidzianej w art. 246 § 1 pkt 3 O.p., czyli stwierdzenia nieważności orzeczenia z powodu rażącego naruszenia prawa.

Z tych względów również w tym zakresie sąd nie stwierdził uchybienia przepisom prawa procesowego i materialnego. Zostały spełnione przesłanki do orzeczenia na niekorzyść skarżącego, zaś jego zarzuty okazały się bezzasadne.

Podstawą orzeczenia sądu jest przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).