Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1489/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 8717 zł (słownie: osiem tysięcy siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 26 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 886/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w C. przeprowadził u L. Z. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A" kontrolę rozliczenia obrotu i sposobu wykorzystania oleju opalowego w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. W wyniku kontroli przeprowadzono postępowanie podatkowe, w którym ustalono, że w lipcu 2005 r. L. Z. dokonała transakcji sprzedaży oleju opałowego w łącznej ilości [...] litrów. Ostatecznie w 267 przypadkach transakcji ujawniono nieprawidłowości w zakresie realizacji obowiązków wynikających z § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej jako rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r.).

Ponieważ strona wnosiła o przesłuchanie kierowców przez nią zatrudnionych: K.W., G. L. , L. W. , J. U. , M. G. organ uwzględnił wniosek. Kierując się ich zeznaniami ustalił, że nie wystawiali oni ani paragonów ani faktur VAT na sprzedany towar, pomimo posiadania pieczęci "Upoważniony do wystawiania faktur VAT". Nie dysponowali przenośną kasą fiskalną a paragony oraz faktury wystawiane były w siedzibie firmy, po powrocie kierowców do bazy. Wtedy również następowało rozliczenie z pieniędzy oraz przekazanie wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Za podstawę rozliczeń przyjmowano dokumenty Wz oraz dzienne zestawienia transakcji. Potwierdzały to np. zeznania M. G. . Z kolei z zeznań G. L. wynikało, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego z 2005 r. nie zawierały numerów NIP i PESEL, które były dopisywane w terminie późniejszym. Nadto przesłuchany zeznał, że zawsze wpisywał dane, które podawał mu nabywca, nie zaglądając mu w dowód. Dopiero od roku 2008, jeżeli nabywca nie okazał mu dowodu tożsamości nie wlewał mu oleju opałowego. Pozostali kierowcy także potwierdzili fakt nielegitymowania nabywców oleju opałowego w 2005 r., nieweryfikowania danych nabywcy wskazanych w oświadczeniu z dokumentem tożsamości oraz przyjmowania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego niezawierających wszystkich wymaganych elementów. Uzupełnianie treści oświadczeń było dokonywane w późniejszym terminie.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Celnego w C. uznał, że w lipcu 2005 r. skarżąca sprzedała niezgodnie z przeznaczeniem [...] litrów oleju opałowego i ta ilość stanowiła podstawę opodatkowania. Dlatego decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił L. Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten okres w wysokości [...] zł.

W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. ponownie rozpatrujący sprawę nie znalazł podstaw do zmiany lub uchylenia wskazanego wyżej rozstrzygnięcia, które decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy opierając się na art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako O.p.), art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 154 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11), § 2 ust. 1, § 3 ust. 1 i ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85, poz. 799 ze zm.; dalej jako rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach L. Z. wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji zarzucając im naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj:

- § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 5 rozporządzenia M.F. z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że niepotwierdzenie danych adresowych nabywców jest tożsame z niezłożeniem oświadczeń i użyciem przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem;

- § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę;

- art. 1, art. 23 ust. 1 w związku z art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (t.j. Dz. U. z 2002 r., nr 101, poz. 926), poprzez uznanie, że przetwarzanie danych, jest możliwe bez wyrażenia na to zgody osoby, której te dane dotyczą oraz, że ustawa ta zawiera podstawę prawną do żądania przez sprzedawcę okazania dokumentu tożsamości przez nabywcę składającego oświadczenie w trybie przepisów rozporządzenia M.F. z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego;

- art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w kontekście wiarygodności wyjaśnień złożonych przez nabywców w trakcie postępowania podatkowego;

- art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu złożenia oświadczenia zawierającego niekompletne bądź nieprawdziwe dane.

2. Przepisów postępowania:

- art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niedokonanie interpretacji przepisów prawa pozostających w bezpośrednim związku z przedmiotem postępowania w oparciu o wskazówki interpretacyjne tekstu podatkowego nakreślone przez Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała z dnia 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000/2/59), mimo, iż jedyna obiektywna interpretacja § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005r., prowadzi do odmiennych, niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniosków;

- art. 191 i art. 192 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez powoływanie się na możliwość skorzystania przez Stronę z przepisów ustawy o ochronie danych osobowych w trakcie uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez usankcjonowanie dowodów w postaci wyjaśnień na piśmie nabywców oleju opałowego;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez uznanie jako jedynie wiarygodnych dowodów zeznań świadków - osób wskazanych na oświadczeniach jako nabywcy;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z konfrontacji kierowców z osobami niepotwierdzającymi nabycia oleju opałowego;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez odmowę kontynuacji przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania kierowców;

- art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. poprzez niezastosowanie się do wytycznych Ministra Finansów zawartych w piśmie AE 1/033/46/RMP/09/8572 z dnia 19.10.2009 r.;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie naczelnej wartości kryjącej się pod pojęciem interesu publicznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 26 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 886/11 oddalił skargę L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

W jego uzasadnieniu wskazał przede wszystkim, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Organ, kierując się ustaleniami zawartymi w protokole kontroli przeanalizował wszystkie oświadczenia o przeznaczeniu oleju pod kątem ich formalnej poprawności, porównał je z dokumentacją finansową skarżącej, przesłuchał nabywców oleju wystawiających oświadczenia, bądź odebrał od nich pisemne oświadczenia w sprawie zakupu oleju opałowego wymienionego w oświadczeniu, skonfrontował adresy wystawców oświadczeń z ewidencjami prowadzonymi przez urzędy gmin, Departament Spraw Obywatelskich MSWiA, czy Wojewódzkiego Zbioru Meldunkowego, przeprowadził czynności sprawdzające u kontrahentów prowadzących działalność gospodarczą. Wreszcie przesłuchał, na wniosek skarżącej, w charakterze świadków kierowców zatrudnionych przez nią, którzy rozwozili olej opałowy do wystawców oświadczeń o przeznaczeniu oleju, których dane ustalali na podstawie książki zamówień, odbierali od nich gotówkę oraz oświadczenia o przeznaczeniu oleju.

Na tej podstawie organ stwierdził braki dotyczące 80 transakcji niepotwierdzonych przez osoby wskazane w oświadczeniach na łączną ilość [...] litrów, [...] sprzedaży oleju opałowego niezidentyfikowanym nabywcom na łączną ilość [...] litrów, [...] sprzedaży z zawyżoną ilością oleju opałowego na łączną ilość [...] litrów, [...] oświadczeń, na których podpisy zostały zakwestionowane przez nabywców na łączną ilość [...] litrów, [...] oświadczeń niespełniających wymogów formalnych na łączną ilość [...] litrów oraz [...] oświadczeń wystawionych przez przedsiębiorców, niespełniających wymogów formalnych na łączną ilość [...] litrów, a także trzech transakcji nieznajdujących odzwierciedlenia w dokumentacji księgowej kontrahentów, będących przedsiębiorcami na łączną ilość [...] litrów. W grupie oświadczeń zakwestionowanych ze względu na braki formalne, braki te polegały na braku podpisu, rodzaju urządzenia i miejsca jego położenia, braku paragonu, a w jednym przypadku nieczytelności danych. Z kolei w grupie oświadczeń, na których widniały podpisy zakwestionowane przez osoby figurujące na nich, jako wystawcy ujawniono także braki w postaci braku miejsca ich wystawienia, braku nr PESEL i NIP, rozbieżności co do ilości sprzedanego oleju między paragonem a dowodem Wz. Podobnie w pozostałych grupach zakwestionowanych oświadczeń ujawniono także inne braki, polegające na braku wskazania urządzenia, miejsca jego położenia albo miejsca wystawienia oświadczenia numerów PESEL lub NIP, albo numery dotyczyły innych osób niż wystawca oświadczenia, błędnych adresach, braku daty ich wystawienia lub niezgodności tej daty z datą na paragonie lub fakturze.

W ocenie WSA organ w dostateczny sposób wyjaśnił kwestię oświadczeń pochodzących od niezidentyfikowanych osób. Po otrzymaniu zwrotu kierowanej do nich korespondencji podjął bowiem starania o ustalenie ich miejsca zamieszkania. Brak nr PESEL lub błędne jego podanie, przy jednoczesnych brakach w zakresie adresu wystawcy oświadczenia, bądź pisowni imienia lub nazwiska nie pozwalał, w ocenie Sądu, na identyfikację nabywcy oleju w prowadzonych w elektronicznym systemie ewidencjach. Wobec powyższego stwierdzono, że nie można mówić, że brak nr PESEL jest brakiem nieistotnym oświadczenia, gdyż w każdym przypadku pozwala zidentyfikować rzetelnego wystawcę oświadczenia. Sama skarżąca nie uprawdopodobniła twierdzeń, że nabywcy przebywali pod wskazanymi w oświadczeniach adresami bez meldunku, tym bardziej, że skala ujawnionych nieprawidłowości w tym zakresie czyniła nieprawdopodobnymi takie twierdzenia.

Ponadto WSA stwierdził, że podstawowe dla rozstrzygnięcia znaczenie miało prawidłowo sporządzone oświadczenie. W sytuacji, gdy np. jego domniemany wystawca stwierdził, że nie ma urządzenia, w którym mógłby wykorzystać olej, nie kupował oleju, wadliwie podano jego nazwisko, nie podpisał oświadczenia - nie było podstaw do podważenia wiarygodności takiego zeznania. Podobnie w przypadku wielu transakcji zawieranych z tym samym nabywcą w różnych okresach, gdy część z nich potwierdzał, a inne kwestionował, w szczególności kwestionował swój podpis na oświadczeniu, różniący się od podpisu na pozostałych oświadczeniach. W sytuacjach, gdy wystawca oświadczenia nie pamiętał, nie był pewny co do przebiegu transakcji, wątpliwości organy przyjęły na korzyść strony. Powoływanie się na dodatkowe okoliczności, które należałoby wziąć pod uwagę przy ocenie zeznań tych osób, lub ocenie ich pisemnych oświadczeń, przy jednoczesnym braku wykazania, o jakie konkretne okoliczności w konkretnych przypadkach chodzi, Sąd uznał za niezasadne.

Dalej, zdaniem Sądu I instancji, przesłuchanie pracowników skarżącej na okoliczność ustalenia sposobu sprzedaży oleju, a w szczególności konfrontacja ich zeznań z zeznaniami nabywców oleju nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia, skoro opodatkowanie tej sprzedaży wg stawek właściwych dla oleju opałowego przeznaczonego na cel opałowy uzależnione jest wyłącznie od posiadania rzetelnych i kompletnych oświadczeń. WSA wyjaśnił, że sprzedaż wyrobu podlegającego preferencyjnej stawce podatkowej, jeśli strona nie posiadała wymaganych oświadczeń, spowodowała, że do wyrobu tego należało zastosować stawkę podstawową, czyli wyższą od preferencyjnej, a tym samym skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Tym samym za chybiony Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Uzyskanie oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe nabywanego oleju, jak wskazał WSA, musiało nastąpić w momencie sprzedaży oleju. Jego brak oznaczał, że sprzedawca użył posiadany przez siebie olej "niezgodnie z przeznaczeniem", bowiem nabył on uprzednio ten olej składając oświadczenie o takim jego przeznaczeniu, natomiast sprzedał go z nieznanym (nieokreślonym zgodnie z prawem) przeznaczeniem. Dlatego uzyskanie stosownego oświadczenia nie mogło być uzupełnione później, a w przypadkach wątpliwości co do rzetelności, prawidłowości i kompletności danych osobowych, podatnik powinien był, w ocenie WSA, odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Oświadczenie powinno wszakże być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Sąd I instancji stwierdził, że można się zgodzić z poglądem, iż w konkretnym stanie faktycznym drobne nieprawidłowości formalne oświadczenia (np. pomyłka literowa w nazwisku nabywcy czy w adresie jego miejsca zamieszkania) można uznać za niepozbawiające sprzedawcy prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, jednakże do takich nieprawidłowości nie można zaliczyć braku zarówno numeru NIP czy numeru PESEL.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny, w szczególności wynikającą z zeznań kierowców swobodną praktykę w zakresie uzyskiwania oświadczeń, tj. to, iż czasami były one wystawiane post factum, że były dopełniane przez kierowców bądź na wyraźną prośbę nabywcy nie wpisywano w nich ilości sprzedawanego oleju, jak również skalę ujawnionych błędów, Sąd stwierdził, że nie można uznać, iż w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych w spornym okresie oświadczeń stosując zasadę proporcjonalności można byłoby uznać, że te oświadczenia spełniały wymogi warunkujące zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Nadto, przepisy ustawy o ochronie danych osobowych, w szczególności jej art. 23 ust. 1, dawały skarżącej skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców tego wyrobu. Przyjęcie poglądu, że sprzedawca nie miał prawa identyfikować danych nabywcy oleju przekreślałoby sens regulacji dotyczącej spornej ulgi podatkowej. Poza tym zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (t.j. Dz. U. z 2002 r. nr 101, poz. 926), ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ww. ustawy) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to ma też obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy.

Sąd wskazał też, że uregulowania dotyczące warunków skorzystania ze stawki preferencyjnej nie naruszają gwarantowanych w art. 31 i art. 51 Konstytucji wolności i praw do ochrony danych osobowych, bowiem skorzystanie ze stawki preferencyjnej nie jest obowiązkowe i decyzja zawsze należy do nabywcy.

Od powyższego wyroku L. Z. wniosła skargę kasacyjną. Domagając się jego uchylenia zarzuciła mu naruszenie prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnej wykładni art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, co doprowadziło do przyjęcia, że każda sprzedaż wyrobów akcyzowych stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą, a tym samym, że skarżąca stała się podatnikiem tego podatku, pomimo że nabywała i odsprzedawała wyroby akcyzowe, od których na poprzednim etapie obrotu został zadeklarowany i odprowadzony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Przepisem, który powinien zostać zastosowany jest art. 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W przypadku uznania przez NSA za prawidłową dokonaną przez WSA w Gliwicach wykładnię art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, strona zarzuciła kolejne naruszenie prawa materialnego, tj. § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, § 4 ust. 2, § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do niewłaściwego zastosowania § 3 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia. Błędna wykładnia polegała na wadliwym przyjęciu, że równoznaczne z niezłożeniem oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego są następujące sytuacje:

- złożenie prawidłowego pod względem formalnym oświadczenia, które następnie (w toku postępowania podatkowego) jest niepotwierdzone przez nabywcę;

- złożenie prawidłowego pod względem formalnym oświadczenia, które następnie nie może zostać zweryfikowane z uwagi na brak ustalenia przez organ podatkowy miejsca zamieszkania nabywcy;

- złożenie prawidłowego pod względem formalnym oświadczenia, którego prawdziwość jest potwierdzona przez nabywcę w odniesieniu do części oleju opałowego;

- złożenie prawidłowego pod względem formalnym oświadczenia, w przypadku którego nabywca w toku postępowania nie kwestionuje zakupu oleju opałowego, kwestionuje natomiast autentyczność złożonego podpisu;

- złożenie oświadczenia, które zawierało braki formalne nieistotne z punktu widzenia możliwości identyfikacji nabywcy i weryfikacji przeznaczenia oleju opałowego.

Natomiast prawidłowa wykładnia prawa materialnego winna była prowadzić do uznania, że wymienione powyżej przypadki nie mogą być zrównane w skutkach prawnych z niezłożeniem oświadczenia nabywcy w ogóle. W szczególności, sam fakt zaprzeczenia prawdziwości niektórych elementów oświadczenia przez kontrahenta skarżącej nie może powodować uznania braku oświadczenia.

W przypadku uznania przez NSA, że prawidłową jest taka wykładnia prawa materialnego, która obciąża podatnika skutkami braku weryfikacji danych osobowych nabywcy, skarżąca podniosła kolejny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. § 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. zw. z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych w zw. z art. 31 ust. 2 oraz art. 51 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczenia nabywcy oznacza powstanie po stronie sprzedawcy uprawnienia do legitymowania nabywcy. Prawidłowa i zgodna z art. 31 ust. 2 oraz art. 51 ust. 1 Konstytucji RP wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że przewidziany w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. obowiązek uzyskania oświadczenia stwierdzającego przeznaczenie nabywanego wyrobu na cele opałowe powoduje powstanie uprawnienia sprzedawcy do przetwarzania danych, natomiast obowiązek ten nie stanowi o możliwości legitymowania nabywców w celu skontrolowania prawdziwości podanych przez nich w oświadczeniu danych osobowych.

W przypadku nieuwzględnienia przez NSA powyższych zarzutów, z ostrożności procesowej zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy organy podatkowe przy wydawaniu decyzji dopuściły się naruszenia ww. przepisów ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik postępowania, a w szczególności poprzez:

- błędną ocenę materiału dowodowego sprawy polegającą na uznaniu za udowodnioną okoliczność, że oświadczenia niepotwierdzone przez nabywców są oświadczeniami nierzetelnymi (co naruszyło art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.);

- przyjęcie za prawdziwe (zgodne ze stanem faktycznym sprawy) twierdzeń nabywców zeznających jako świadkowie, że podpisy złożone pod oświadczeniami zawierającymi ich dane osobowe nie są ich podpisami (co naruszyło art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.);

- błędne przyjęcie, że przesłuchanie pracowników skarżącej na okoliczność sposobu sprzedaży oleju opałowego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, podczas gdy żądanie dotyczące przeprowadzenia tego dowodu dotyczyło okoliczności istotnej dla sprawy - rzetelności oświadczenia (co naruszyło art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p.);

- brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do ustalenia materialnej prawidłowości oświadczeń, tj. poprzestanie na zebraniu materiału dowodowego, który zawiera sprzeczności, a wynikające z jego oceny wątpliwości nie zostały usunięte (co naruszyło art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p.);

- przyjęcie za prawdziwe twierdzeń nabywców, zeznających jako świadkowie, że informacje o ilości nabytego oleju zamieszczone w oświadczeniach nie są ilościami rzeczywiście nabytego oleju (co naruszyło art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.);

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność pochodzenia podpisów złożonych na oświadczeniach, podczas gdy niektórzy nabywcy nie kwestionowali okoliczności zakupu, kwestionując autentyczność podpisu, a zatem kwestia autorstwa podpisów miała przesądzające znaczenie dla uznania rzetelności oświadczenia, a jednocześnie okoliczność ta wymagała wiadomości specjalnych z zakresu pismoznawstwa, (co naruszyło art. 197 § 1 O.p.).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 17 czerwca 2014 r. sygn. akt I GSK 6/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 886/11 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu powyższego podtrzymał prezentowane w innych wyrokach stanowisko, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 1352/10). Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa, zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu.

Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Wprawdzie zarzut naruszenia § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 4 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. uznano za niezasadny. Podobnie jak zarzuty naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych w zw. z art. 31 ust. 2 oraz art. 51 ust. 1 Konstytucji RP czy art. 122 i 187 § 1 O.p., gdyż jak wskazano nie uchybia regułom postępowania dowodowego i zasadzie prawdy obiektywnej odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań pracowników na okoliczność sposobu sprzedaży oleju opałowego. Okoliczności te - z materialnoprawnego punktu widzenia - nie są istotne i tym samym nie zmierzają do wyjaśnienia sprawy dotyczącej zasadności zastosowania obniżonej stawki akcyzowej. Niemniej jednak zarzuty procesowe zmierzające do podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych w sytuacji, gdy istniały poprawne formalnie oświadczenia (posiadające wszystkie elementy określone § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r.), a które zostały zakwestionowane tylko z uwagi na niepotwierdzenie przez nabywców faktu nabycia oleju opałowego, zakwestionowanie przez nich podpisów czy ilości nabytego oleju opałowego, NSA uznał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest przekonującej argumentacji, dlaczego wyjaśnieniom nabywców dano wiarę, nie podejmując żadnych kroków celem wyjaśnienia tych kwestii (z poszanowaniem art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 188 O.p.) - co uniemożliwia kontrolę czy oceny tych dowodów dokonano w granicach prawem przewidzianej swobody (art. 191 O.p.). Dlatego za zasadny uznano zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz 151 ustawy p.p.s.a. - w powiązaniu z zarzutem dotyczącym prawidłowości oceny przez organy podatkowe wyjaśnień złożonych przez nabywców, którzy zaprzeczyli faktowi nabycia oleju opałowego, podważali prawdziwość oświadczeń posiadanych przez sprzedawcę lub kwestionowali wskazaną w oświadczeniach ilość nabycia oleju opałowego.

NSA podkreślił, że organ bada poprawność materialną oświadczeń dopiero wówczas, gdy pod względem formalnym oświadczenia te spełniają niezbędne wymogi. Jeżeli natomiast sprzedawca posiada oświadczenia poprawne formalnie, zawierające prawem wymagane dane, a podczas weryfikacji prawdziwości tych danych, wskazany w oświadczeniu nabywca podważa prawdziwość tego oświadczenia - konieczna jest ocena, które z dowodów (oświadczenia przedłożone przez sprzedawcę czy wyjaśnienia składane przez nabywców w toku postępowania) i z jakich względów organ uznał za wiarygodne. Ocena taka powinna być oparta na wszechstronnym rozważeniu kompletnego materiału dowodowego. Ponieważ z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynikało dlaczego przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy, za wiarygodne uznano wyjaśnienia nabywców, kwestionujące prawdziwość danych, zawartych w oświadczeniach, co więcej nie wyjaśniono w nim podstawy prawnej, uzasadniającej stwierdzenie braku podstaw do zastosowania obniżonej stawki akcyzy – w zakresie, w jakim nabywca potwierdził nabycie pewnej ilości oleju opałowego na cele opałowe. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Choć obowiązek jej przyjęcia nie ma charakteru bezwzględnego, albowiem orzecznictwo oraz doktryna dopuszcza od niego odstępstwa, to jednak powyższe może mieć miejsce tylko w bardzo ograniczonym zakresie, kiedy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od tych, które były przedmiotem wyjaśnienia (wykładni) Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r. sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999/15/486), lub gdy, przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Kraków 2005, s. 481).

Ponieważ Sąd w składzie tu orzekającym, nie znalazł podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie wskazanych wyżej odstępstw zobowiązany był wykładnię prawa przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2014 r. sygn. akt I GSK 6/13 przyjąć.

Wprawdzie z uzasadnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikało, że za nieusprawiedliwione uznał on zarzuty naruszenia prawa materialnego kwestionujące nieodzowność posiadania przez sprzedawcę poprawnych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, albowiem w jego ocenie oświadczenie wadliwe formalnie wystarczy dla jego zakwestionowania i nie wymaga sprawdzenia prawdziwości materialnej, skoro ustawodawca oświadczeniom tym przyznał szczególne znaczenie dowodowe, to wymogi określone w tym zakresie powinny być przestrzegane ściśle.

Również niezasadne – w jego ocenie - okazały się zarzuty odnoszące się do naruszenia ustawy o ochronie danych osobowych i braku podstawy prawnej do żądania od nabywców okazania dowodów tożsamości, co umożliwiałoby sprzedawcom weryfikację zawartych w oświadczeniach danych.

Tym niemniej na gruncie rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł uchybienia przepisom procesowym, a zwłaszcza obligującym organ do wyjaśnienia stanu faktycznego danej sprawy. W szczególności wskazał, że w sytuacji istnienia z jednej strony oświadczeń potwierdzających nabycie oleju opałowego, a z drugiej zeznań nabywców kwestionujących fakt bądź ilość nabytego oleju lub podpis nabywcy, organ winien dążyć do wyjaśnienia tej sprzeczności. To oznacza, że organ winien - w oparciu o całość zebranego w sprawie materiału – wskazać, które z tych dowodów – oświadczenia złożone przez kupujących przy nabyciu oleju opałowego, czy zeznania złożone przez nich później w toku postępowania podatkowego – uznał za wiarygodne i z jakich względów. Swoje ustalenia w tym zakresie organ powinien przedstawić w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia tak aby mogły one być poddane kontroli sądowej.

Nadto orzekając ponownie w sprawie organ winien wskazać podstawę prawną dla pozbawienia strony prawa do skorzystania ze stawki preferencyjnej podatku akcyzowego od całej ilości sprzedanych w ramach danej transakcji wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy nabywcy potwierdzili nabycie pewnej ilości oleju na cele opałowe.

Ponieważ prowadzone w rozpoznawanej sprawie postępowanie wymagało uzupełnienia w podanym wyżej zakresie, a rozstrzygnięcie - szczegółowego uzasadnienia, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a.

Konsekwencją powyższego było stwierdzenie, stosownie do art. 152 ustawy p.p.s.a., że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 ustawy p.p.s.a.