Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2548/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 41,42,43,44,45, art.8b ust. 1 , art.29a ust. 1a) pkt 1, art.19 a ust.8
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 14c par 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 par 1, art. 145 apr 1 pkt a)i c) , art. 200, art.205 par 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 października 2020 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 września 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.233.2019.2.ISK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania w przypadku zapłaty za towar lub usługę bonem.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej towarów na terytorium Polski.

Wnioskodawca dokonuje sprzedaży detalicznej przede wszystkim na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej. W celu zachęcenia klientów do dokonywania zakupów w sklepach spółki, podejmuje ona różnego rodzaju działania promocyjne zmierzające do zwiększenia wolumenu sprzedaży, a co za tym idzie własnych przychodów. Działania te polegają, między innym, na emitowaniu bonów z logo spółki o określonej wartości nominalnej, przy pomocy których klienci mają możliwość dokonania zapłaty za towary i usługi zakupione w sieci sklepów spółki. Bony uprawniają ich posiadaczy do nabycia różnego rodzaju świadczeń - towarów i usług - w sklepach spółki, które mogą podlegać opodatkowaniu w oparciu o różne stawki VAT. Bony są wystawiane na okaziciela, tj. spółka honoruje bony przedstawione w celu zapłaty przez okaziciela (bony nie identyfikują osoby uprawnionej).

Bony są dystrybuowane przez wnioskodawcę w jeden z następujących sposobów, tj.:

• są sprzedawane klientom przez wnioskodawcę za cenę równą wartości nominalnej bonu;

• są przekazywane klientom przez wnioskodawcę nieodpłatnie.

Przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie bony przekazywane/sprzedawane klientom przez wnioskodawcę odpłatnie (dalej: bony). Tym samym, w dalszej części niniejszego wniosku użyto słowo "bony" na oznaczenia bonów wydanych klientom odpłatnie.

Nabyte odpłatnie bony nie mogą być wymieniane przez klienta na gotówkę.

Klient jest uprawniony do nabycia towarów/usług do wartości nominalnej otrzymanego bonu. Ewidencja obrotu i kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej prowadzona jest przy zastosowaniu przez spółkę kas rejestrujących. Wszystkie transakcje tego typu są dokumentowane za pomocą paragonów fiskalnych. Co do zasady, spółka nie wystawia faktur nabywcom indywidualnym, chyba że takiego dokumentu zażąda klient.

W przypadku sprzedaży towarów/usług, za które klienci realizują płatność za pomocą bonów, na paragonie fiskalnym każdorazowo zawarta jest informacja, jaka część należności została uregulowana z użyciem bonu. Jednocześnie, dzięki stosowanemu przez spółkę elektronicznemu systemowi przechowywania danych i zważywszy na to, iż każdy bon jest oznaczony indywidualnym numerem. Wnioskodawca ma możliwość przyporządkowania konkretnych bonów do określonych transakcji sprzedaży towarów/usług.

Spółka posiada zatem informacje pozwalające na wskazanie transakcji, w odniesieniu do których uregulowanie należności nastąpiło z wykorzystaniem bonu (nabytego odpłatnie).

Zdarzają się sytuacje, w których bony nabyte odpłatnie są wykorzystywane przez klientów do opłacenia świadczenia o wartości mniejszej niż wartość nominalna bonu, np. klient dokonuje zapłaty za towar lub usługę warte 48 zł brutto za pomocą bonu wystawionego na wartość nominalną 50 zł brutto. W efekcie zrealizowania takiej transakcji, różnica między wartością nominalną bonu, a kwotą należną od klienta, zgodnie z regulaminem, nie jest zwracana - spółka różnicę tę zatrzymuje.

Wniosek dotyczy bonów, które są emitowane od 1 stycznia 2019 r.

Spółka uzupełniając wniosek, podała też, że zapisy regulaminu dotyczącego realizacji bonów nie wskazują, że w przypadku opłacenia świadczenia (towaru lub usługi) o wartości mniejszej niż wartość nominalna bonu, różnicę między wartością nominalną bonu, a kwotą należną od klienta, którą zatrzymuje wnioskodawca, należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na rzecz klienta.

Kwota stanowiąca różnicę między wartością nominalną bonu, a ceną sprzedaży brutto, zatrzymana przez wnioskodawcę, nie stanowi bowiem wynagrodzenia za żadną usługę świadczoną przez wnioskodawcę. W szczególności, niezrealizowana część bonu nie jest usługą gotowości do realizacji dostawy towarów/świadczenia usług.

Ponadto, wnioskodawca wskazał, że w toku prac legislacyjnych nad ustawą wprowadzającą do ustawy o VAT przepisy o bonach (ustawa z 22 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. Dz. U. z 2018 r., poz. 2433), zrezygnowano z opodatkowania VAT bonów różnego przeznaczenia (MPV), gdy nie zostaną w całości lub w części zrealizowane w terminie ich ważności i wynagrodzenie z tego tytułu zostanie zatrzymane (w szczególności zrezygnowano z dodania do ustawy o VAT projektowanego art. 8c, zgodnie z którym: "W przypadku gdy bon różnego przeznaczenia nie zostanie w całości lub w części zrealizowany terminie ważności tego bonu i wynagrodzenie z tego tytułu zostanie zatrzymane, uznaje się. że podatnik, który zatrzymał to wynagrodzenie wyświadczył usługę gotowości do realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy na rzecz ostatniego posiadacza bonu"). Decyzja ta była podyktowana, m.in., brakiem uregulowania tej materii w Dyrektywie Rady UE 2016/1065 z 27 czerwca 2016 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. U. UE L z 2016 r. Nr 177), dotyczącej bonów.

Spółka wyjaśniła, że regulamin dotyczący realizacji bonów nie zawiera innych postanowień odnoszących się do kwoty stanowiącej różnicę między wartością nominalną bonu, a kwotą należną od klienta, która jest zatrzymywana przez spółkę w przypadku opłacenia świadczenia o wartości mniejszej niż wartość nominalna bonu.

Dodatkowo, że w regulaminie dotyczącym realizacji bonów wskazano, że "w przypadku zapłaty bonami kwoty mniejszej od wartości nominału bonu, Carrefour nie będzie zwracał różnicy."

W związku z powyższym opisem spółka wniosła o potwierdzenie swojego stanowiska, zgodnie z którym, w sytuacji gdy bony nabyte odpłatnie są wykorzystywane przez klientów do opłacenia towarów lub usług o cenie sprzedaży brutto mniejszej niż wartość nominalna bonu/bonów (tj. gdy klient dokonuje zapłaty wyłącznie z wykorzystaniem bonu/bonów, których suma wartości nominalnej jest wyższa niż cena sprzedaży brutto towarów lub usług), podstawę opodatkowania VAT stanowi cena brutto sprzedanych towarów i usług, tj. kwota faktycznie zapłacona za bony, pomniejszona o wartość bonu niezrealizowaną przez klienta, oraz pomniejszona o kwotę podatku należnego związanego ze sprzedanymi towarami lub usługami.

W ocenie wnioskodawcy, sprzedawane przez niego bony spełniają definicję bonu zawartą w art. 2 pkt 41 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT). W przypadku bowiem gdy klient okaże bon przy dokonywaniu zakupów, spółka zobowiązana jest do wydania towaru/wyświadczenia usługi, tj. ma obowiązek przyjęcia bonu jako wynagrodzenia. Płatność za towary i usługi nabywane w sklepach wnioskodawcy może być dokonana wyłącznie za pomocą bonu, nie jest konieczna żadna dopłata, czy to gotówką, czy przy pomocy karty płatniczej, ze strony klienta.

Skarżąca stwierdziła, że bony powinny zostać uznane za bony różnego przeznaczenia. Bony te bowiem mogą zostać wymienione na różnego rodzaju towary i usługi opodatkowane różnymi stawkami VAT, np. 5%, 8% czy też 23%. W związku z tym, nie jest możliwe, na moment emisji bonu, tj. wprowadzenia bonu do obrotu (zgodnie z art. 2 pkt 42 ustawy o VAT), określenie kwoty podatku należnego z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług. Kwota ta będzie znana dopiero w momencie realizacji bonu.

Wnioskodawca zaznaczył, że jest emitentem Bonów, które następnie są przez niego akceptowane jako forma zapłaty. W związku z tym posiada on informacje dotyczące wysokości wynagrodzenia zapłaconego za bony. W konsekwencji zatem, w przedmiotowej sytuacji zastosowanie powinien znaleźć art. 29a ust. 1b pkt 1 ustawy o VAT, tj. podstawę opodatkowania powinna stanowić odpowiednia część wynagrodzenia zapłaconego za bon, pomniejszona o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami.

Spółka wskazała, że kwota bonu niezrealizowana przez klienta nie może zostać uznana za zapłatę (zaliczkę) otrzymaną przed dokonaniem dostawy towaru/wykonaniem usługi, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Przepis art. 19a ust. 8 ustawy o VAT może znaleźć bowiem zastosowanie jedynie w przypadku, gdy towary/usługi, w zamian za które uiszczana jest wcześniejsza zapłata, są szczegółowo określone. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-419/02, jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2014 r. (sygn. I FSK 503/13),

Wnioskodawca podkreślił również, że w odniesieniu do niezrealizowanej części bonu, spółka nie świadczy na rzecz klienta usługi gotowości do realizacji dostawy towarów/świadczenia usług, która powinna podlegać VAT. Niezrealizowana kwota bonu nie może już zostać "użyta" przez klienta do zapłaty za towary lub usługi nabyte w sklepach wnioskodawcy. Wnioskodawca, w części w jakiej bon nie został zrealizowany, nie jest zobowiązany do zapewnienia ciągłej gotowości do udzielenia w odpowiednim momencie świadczenia wymaganego przez klienta. Tym samym, niewykorzystana przez klienta kwota bonu nie stanowi wynagrodzenia, które podlega opodatkowaniu VAT. W tym zakresie nie powstanie zatem obowiązek podatkowy w VAT z tytułu jakichkolwiek czynności.

W interpretacji indywidualnej z 10 września 2019 r. Dyrektor KIS uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ przyznał, że w sprawie mamy do czynienia z bonem różnego przeznaczenia, bowiem sprzedawane przez wnioskodawcę bony uprawniają ich posiadaczy do nabycia różnego rodzaju świadczeń - towarów - i usług - w sklepach wnioskodawcy, które mogą podlegać opodatkowaniu różnymi stawkami VAT.

Odnosząc się do określenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy klient dokona zapłaty za towar lub usługę zakupionym bonem MPV o wartości większej niż cena nabywanego towaru lub usługi, gdzie różnica między wartością nominalną bonu a kwotą należną od klienta, zgodnie z regulaminem, nie jest klientowi zwracana, Dyrektor KIS uznał, że dochodzi do zrealizowania danego bonu w całości. Powyższe wynika z faktu, że klient (posiadacz bonu) ma możliwość dokonania zakupów towarów lub usług o wartości równej kwocie nominalnej bonu, jak również w kwocie niższej, przy czym (o czym klient jest informowany) w przypadku dokonania ww. zakupu o wartości niższej niż wartość nominalna bonu, nie ma on możliwości realizacji niewykorzystanej części bonu w późniejszy m terminie. Tym samym klient w momencie realizacji bonu posiada wiedzę, że niewykorzystana kwota bonu nie zostanie mu zwrócona, jak również nie ma możliwości dokonania kolejnego zakupu z użyciem tego bonu i wykorzystania pozostałej kwoty bonu.

W konsekwencji organ uznał, że klient kupując towar lub usługę, za którą dokonuje płatności bonem MPV, zgadza się na warunki zawarte w regulaminie, a tym samym zgadza się na zapłatę za towar lub usługę w kwocie wyższej niż faktyczna cena tj. w kwocie wartości danego bonu MPV.

Zatem, jako że to wnioskodawca jest emitentem przedmiotowych bonów MPV i posiada informacje o wysokości wynagrodzenia zapłaconego za bon, to przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 1 a pkt 1 ustawy o VAT, tj. za podstawę opodatkowania w odniesieniu do tego przedmiotowego bonu MPV należy przyjąć kwotę wynagrodzenia zapłaconego za ten bon przez klienta (w tym konkretnym przypadku wartość nominalną bonu), pomniejszoną o kwotę podatku VAT związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami z całej kwoty zrealizowanego bonu MPV.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

1. art. 29a ust. 1a pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. art. 4 ust. 1 ustawy z 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 178), poprzez błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwe zastosowanie ww. Przepisów, polegające na przyjęciu, że za podstawę opodatkowania VAT w odniesieniu do bonów wyemitowanych przez skarżącą, gdy służą one do zapłaty za towary i usługi o cenie sprzedaży brutto niższej niż wartość nominalna bonu, należy przyjąć kwotę wynagrodzenia zapłaconego za ten bon przez klienta, tj. wartość nominalną bonu, pomniejszoną o kwotę podatku należnego związaną z dostarczanymi towarami lub świadczonymi usługami, zamiast należną cenę towarów i usług uwidocznioną przez skarżącą, pomniejszoną o kwotę podatku należnego;

2. art. 29a ust. 1b pkt 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu i w rezultacie stwierdzenie, że w sytuacji gdy bon służy do opłacenia zakupów towarów lub usług o cenie sprzedaży brutto niższej niż wartość nominalna bonu i w pozostałej niewykorzystanej części nie może być on użyty do kolejnych zakupów, jest realizowany w całości, zamiast uznania, że bon w takim przypadku jest realizowany w części, wobec czego podstawa opodatkowania VAT powinna stanowić odpowiednią część wynagrodzenia zapłaconego za ten bon, pomniejszoną o kwotę VAT związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami;

3. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że podlega opodatkowaniu VAT kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wartością nominalną bonu, a kwotą należną z tytułu sprzedaży towarów i usług, których cena sprzedaży brutto jest niższa niż wartość nominalna bonu, mimo iż brak jest w tym zakresie świadczenia podlegającego VAT, za które miałaby nastąpić płatność;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), poprzez wadliwe uzasadnienie interpretacji, polegające na braku dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia stanowiska organu, które w istocie sprowadza się do stwierdzenia, że za podstawę opodatkowania w odniesieniu do bonu wykorzystanego do opłacenia towarów i usług o cenie sprzedaży brutto niższej niż wartość nominalna bonu, stanowi kwota wynagrodzenia zapłaconego za ten bon przez klienta, pomniejszona o kwotę VAT związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami z całej kwoty zrealizowanego bonu; taka konkluzja organu powoduje, że skarżąca nie uzyskała klarownej informacji, w oparciu o jakie kryteria powinna rozliczyć VAT od kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy wartością nominalną bonu a kwotą należną z tytułu sprzedaży towarów i usług, których cena sprzedaży brutto jest niższa niż wartość nominalna bonu; naruszenie wspomnianych przepisów polegało również na niewskazaniu przez organ prawidłowego stanowiska w sprawie w sposób umożliwiający skarżącej zastosowanie się do otrzymanej interpretacji;

2. art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez modyfikację opisanego przez skarżącą stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego na skutek przyjęcia założenia, że w przypadku wykorzystania bonu w części (tj. gdy zakupiono towary/usługi o wartości niższej niż kwota nominalna bonu), klient zgadza się na zapłatę za towar lub usługę w kwocie wyższej niż faktyczna cena, tj. w kwocie wartości danego bonu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Organ uznał, że skoro to skarżąca jest emitentem przedmiotowych bonów MPV i posiada informacje o wysokości wynagrodzenia zapłaconego za bon, to przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 1a pkt 1 ustawy o VAT, tj. za podstawę opodatkowania w odniesieniu do tego przedmiotowego bonu MPV należy przyjąć kwotę wynagrodzenia zapłaconego za ten bon przez klienta (w tym konkretnym przypadku wartość nominalną bonu), pomniejszoną o kwotę podatku VAT związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami z całej kwoty zrealizowanego bonu MPV.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W zaskarżonej interpretacji organ uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez skarżącą, zgodnie z którym podstawę opodatkowania VAT bonów (MPV), w sytuacji, o której mowa we wniosku, stanowi cena brutto sprzedanych towarów i usług, tj. kwota faktycznie zapłacona za bony, pomniejszona o wartość bonów niezrealizowaną przez klienta oraz o kwotę podatku należnego związanego ze sprzedanymi towarami lub usługami.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał, że klient kupując towar lub usługę, za które dokonuje płatności wykorzystując bony wyemitowane przez spółkę, zgadza się na warunki zawarte w regulaminie, a tym samym zgadza się na zapłatę za ww. świadczenia w kwocie wyższej niż faktyczna cena, tj. w kwocie stanowiącej wartość nominalną bonu. Powyższa konstatacja doprowadziła organ do stwierdzenia, że za podstawę opodatkowania w odniesieniu do bonu należy przyjąć kwotę wynagrodzenia zapłaconego za ten bon przez klienta (w tym konkretnym przypadku, wartość nominalną bonu) pomniejszoną o kwotę VAT związaną z dostarczanymi towarami/świadczonymi usługami z całej kwoty zrealizowanego bonu.

Zaskarżone interpretacja narusza prawo, a powyższe stanowisko organu jest błędne.

Wniosek dotyczy bonów, które są emitowane od 1 stycznia 2019 r.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że 22 listopada 2018 r. została uchwalona ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2433), która obowiązuje od 1 stycznia 2019 r. Wprowadzone zmiany miały na celu implementację:

1) Dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z 27 czerwca 2016 r. zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi;

2) Dyrektywy Rady (UE) 2017/2455 z 5 grudnia 2017 r. zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE i Dyrektywę 2009/132/WE w odniesieniu do niektórych obowiązków wynikających z podatku od wartości dodanej w przypadku świadczenia usług i sprzedaży towarów na odległość, w zakresie art. 1 tej Dyrektywy.

W Dyrektywie Rady (UE) 2016/1065 wprowadzono definicje bonu jednego przeznaczenia (bon SPV) i bonu różnego przeznaczenia (bon MPV), co jest związane z odmiennym traktowaniem tych bonów w świetle podatku VAT. Istotą tego rozróżnienia jest to, czy w momencie emisji bonu dostępnych jest wystarczająco dużo informacji, aby stwierdzić, gdzie ma nastąpić opodatkowanie podatkiem VAT i w jakiej kwocie, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na które bon ostatecznie zostanie wymieniony.

Z motywów 8-11 preambuły do ww. Dyrektywy wynika:

8) w przypadku gdy sposób opodatkowania podatkiem VAT związany z odnośną dostawą towarów lub świadczeniem usług można z całą pewnością określić już w chwili emisji bonu jednego przeznaczenia, VAT powinien zostać pobrany od każdego transferu, również w chwili emisji bonu jednego przeznaczenia. Faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia nie należy uznawać za niezależną transakcję. W przypadku bonów różnego przeznaczenia konieczne jest doprecyzowanie, że VAT powinien zostać pobrany, gdy zostaną dostarczone towary lub wykonane usługi, których dany bon dotyczy. W tym kontekście ewentualny wcześniejszy transfer bonów różnego przeznaczenia nie powinien podlegać VAT.

9) W przypadku bonów jednego przeznaczenia, które mogą być opodatkowywane przy transferze, także w chwili emisji takiego bonu przez podatnika działającego we własnym imieniu, każdy transfer, także w chwili emisji danego bonu, uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon jednego przeznaczenia dotyczy. Podatnik taki musiałby w tym przypadku rozliczyć VAT od wynagrodzenia otrzymanego za dany bon jednego przeznaczenia zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku gdy, z drugiej strony, bony jednego przeznaczenia są emitowane lub dystrybuowane przez podatnika działającego w imieniu innej osoby, uznawano by, że podatnik ten nie bierze udziału w dostawie towarów lub świadczeniu usług, których dotyczy bon.

10) Podatkowi VAT podlegałyby wyłącznie usługi pośrednictwa lub odrębne świadczenie usług, takich jak usługi dystrybucji lub promocji. W związku z tym w przypadku, gdy podatnik, który nie działa we własnym imieniu, otrzyma jakiekolwiek odrębne wynagrodzenie przy transferze bonu, wynagrodzenie to powinno być opodatkowane na zasadach ogólnych VAT.

11) W przypadku bonów różnego przeznaczenia, w celu zapewnienia, by kwota VAT zapłacona w odniesieniu do bonów różnego przeznaczenia - gdy VAT od odnośnych dostaw towarów lub usług jest pobierany dopiero przy realizacji bonu - była właściwa, bez uszczerbku dla art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, dostawca towarów lub usługodawca powinien rozliczyć VAT na podstawie wynagrodzenia zapłaconego za bon różnego przeznaczenia. W przypadku, gdy takie informacje są niedostępne, podstawa opodatkowania powinna być równa wartości pieniężnej wskazanej na samym bonie różnego przeznaczenia lub w powiązanej dokumentacji, pomniejszonej o kwotę VAT związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami. W przypadku gdy bon różnego przeznaczenia jest częściowo wykorzystywany w odniesieniu do dostawy towarów lub świadczenia usług, podstawa opodatkowania powinna być równa odnośnej części wynagrodzenia lub wartości pieniężnej, pomniejszonej o kwotę VAT związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami.

Wskutek nowelizacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącej implementację Dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 zmieniającą Dyrektywę 2006/112/WE, do słowniczka pojęć zawartego w art. 2 ustawy o VAT dodano definicje: bonu, bonu jednego przeznaczenia, bonu różnego przeznaczenia, emisji bonu oraz transferu bonu. Przy czym nowe regulacje mają zastosowanie wyłącznie do bonów wyemitowanych po 31 grudnia 2018 r. Definicje dotyczące bonów zostały zamieszczone w art. 2 pkt 41-44 ustawy o VAT.

Przez bon należy więc rozumieć "instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu" (art. 2 pkt 41 ustawy o VAT).

Przez emisję bonu rozumie się "pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu" (art. 2 pkt 42 ustawy o VAT), przy czym pojęcie emisji nie obejmuje samego wytworzenia bonów (wydrukowanie itp.), stąd istotę emisji bonów trzeba wiązać z przekazaniem bonu przez emitenta pierwszemu posiadaczowi (czyli zasadniczo ze sprzedażą bonu).

Definicja bonu jednego przeznaczenia (ang. Single Purpose Voucher (SPV)) została zawarta w 2 pkt 43 ustawy o VAT. Zgodnie z nią przez ww. bon rozumie się bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Należy zauważyć, że jest to definicja pozytywna, która definiuje poprzez wymienienie cech definiowanego pojęcia. W tym przypadku cechy te zostały wymienione w sposób enumeratywny. Zgodnie z tą definicją, aby dany bon stanowił bon jednego przeznaczenia, konieczne jest aby w momencie jego emisji łącznie były spełnione następujące warunki: 1) było znane miejsce świadczenia usługi, 2) była znana kwota podatku z tytułu świadczenia usługi.

Emisja bonu SPV (tak jak późniejsze transfery) oznacza dokonanie dostawy towarów/świadczenia usługi, których bon dotyczy. Generalnie, jeśli w momencie emisji bonu znane jest miejsce opodatkowania dostawy towarów, czy świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota VAT z tytułu nabycia towarów/usług, to mamy do czynienia z bonem SPV, zatem w razie każdorazowego transferu tego bonu wystąpi czynność opodatkowana VAT.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 44 ustawy o VAT, przez bon różnego przeznaczenia (ang. Multi Purpose Voucher (MPV)) rozumie się bon inny niż bon jednego przeznaczenia. Jest to definicja negatywna, zgodnie z którą każdy bon, który nie spełnia warunków do uznania go za bon jednego przeznaczenia automatycznie jest bonem różnego przeznaczenia. Przy emisji lub sprzedaży bonów MPV nie jest jeszcze znana np. stawka VAT, czy miejsce dostawy towarów lub świadczenia usługi, na które bon zostanie wykorzystany. Opodatkowana będzie dopiero dostawa towarów, albo świadczenie usług w zamian za ten bon.

Z kolei w 2 pkt 45 ustawy o VAT wprowadzono definicję transferu bonu, przez który rozumie się "emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji".

Niewątpliwie bony, których dotyczy pytanie postawione we wniosku powinny zostać uznane za bony MPV. Bony te mogą bowiem zostać wymienione na różnego rodzaju towary i usługi opodatkowane różnymi stawkami VAT. np. 5%, 8% czy też 23%. W związku z tym, nie jest możliwe, na moment emisji bonu, tj. wprowadzenia bonu do obrotu (zgodnie z art. 2 pkt 42 ustawy o VAT), określenie kwoty podatku należnego z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług. Kwota ta będzie znana dopiero w momencie realizacji bonu. Stąd też bony objęte niniejszym wnioskiem spełniają definicję bonów MPV i na potrzeby VAT należy je traktować jako bony różnego przeznaczenia.

Zgodnie z art. 8b ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia, przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia. Natomiast opodatkowaniu VAT nie podlega wcześniejszy transfer bonu MPV.

We wniosku zaznaczono, że emisja bonów, w rozumieniu ustawy o VAT, oznacza pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu. W sytuacji spółki, pierwsze wprowadzenie do obrotu jest równoznaczne z ich sprzedażą na rzecz klientów. Zatem sprzedaż bonów nie podlega opodatkowaniu VAT. Dopiero faktyczne przekazanie towarów lub usług na rzecz klienta, które jest realizowane w sklepach wnioskodawcy, w zamian za bon podlega opodatkowaniu VAT.

Analizowany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, jak wskazano we wniosku, dotyczy wyłącznie sytuacji, w której klient przy kasie w sklepie spółki, dokonuje płatności za towary lub usługi z wykorzystaniem bonów, niemniej należność z tytułu sprzedaży jest mniejsza (niższa) niż wartość nominalna bonów, którymi klient dokonuje zapłaty. Przykładowo, jak wskazał wnioskodawca, należność za zakupy wynosi 48 zł brutto, niemniej klient dokonuje płatności bonem o wartości nominalnej 50 zł. Oznacza to, że klient realizuje bon w części, tj. w kwocie 48 zł brutto, natomiast w pozostałym zakresie, tj. 2 zł brutto, klientowi nie przysługuje prawo do wykorzystania bonu, np. na inne zakupy w późniejszym terminie, o czym jest on informowany w stosownych regulaminach dotyczących akceptacji płatności bonem.

Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela stanowisko skarżącej zaprezentowane w niniejszej sprawie.

Biorąc pod uwagę opis przedstawiony we wniosku, należy stwierdzić, że w celu ustalenia podstawy opodatkowania transakcji, w której płatność nastąpiła z wykorzystaniem bonów zastosowanie znajdzie, jak słusznie wskazała skarżąca, art. 29a ust. 1b ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podstawa opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych w zamian za bon różnego przeznaczenia realizowany w części, w odniesieniu do tego bonu, jest równa odpowiedniej części:

• wynagrodzenia zapłaconego za ten bon różnego przeznaczenia, pomniejszonej o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami (pkt 1)

• wartości pieniężnej wskazanej na tym bonie różnego przeznaczenia lub w powiązanej dokumentacji, pomniejszonej o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami - w przypadku gdy informacje dotyczące wynagrodzenia są niedostępne (pkt 2).

Jak wskazano we wniosku, skarżąca jest emitentem bonów, które następnie są przez nią akceptowane jako forma zapłaty. W związku z tym posiada ona informacje dotyczące wysokości wynagrodzenia zapłaconego za bony. W konsekwencji, w przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajduje art. 29a ust. 1b pkt 1 ustawy o VAT, tj. podstawę opodatkowania powinna stanowić odpowiednia część wynagrodzenia zapłaconego za bon, pomniejszona o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami.

W przekonaniu sądu, nie można przyznać racji organowi, że podstawa opodatkowania w odniesieniu do bonów wyemitowanych przez skarżącą, gdy posłużyły one do zapłaty za towary i usługi o cenie sprzedaży brutto niższej niż wartość nominalna bonów, powinna zostać ustalona w oparciu o art. 29a ust. 1a) pkt 1 ustawy o VAT. Przepis art. 29a ust. 1a) pkt 1 ww. ustawy dotyczy bowiem ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych w zamian za bon różnego przeznaczenia (MPV) realizowany w całości i jest równa wynagrodzeniu zapłaconemu za ten bon (MPV), pomniejszonemu o kwotę VAT związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami

Wskazując powyższy przepis, Dyrektor KIS oparł się na błędnym założeniu, że bony, w sytuacji o której mowa we wniosku, są realizowane przez klientów w całości; że klient nie ma możliwości realizacji niewykorzystanej części bonu w późniejszym terminie (pozostała kwota stanowiąca różnicę między ceną sprzedaży brutto a wartością nominalną bonu, nie zostanie mu bowiem zwrócona, ani nie będzie mógł jej wymienić na towary/usługi w przyszłości), i w konsekwencji, jak wskazał organ, uznać należy, że klient kupując towar lub usługę, za którą dokonuje płatności bonem MPV zgadza się na warunki zawarte w regulaminie, a tym samym zgadza się na zapłatę za towar lub usługę w kwocie wyższej niż faktyczna cena, tj. w kwocie wartości danego bonu (MPV) (str. 10 interpretacji).

Powyższe wnioski organu są błędne. Z opisu wniosku wynika bowiem, że regulamin wykorzystania bonów nie zawiera zapisów, które uprawniałyby do takiego wniosku. Mianowicie regulamin nie stanowi, że niewykorzystana część bonów podwyższa cenę towarów/usług nabytych przez klientów. Z regulaminu tego wynika jedynie, że klient w żaden sposób nie będzie mógł odzyskać niewykorzystanej kwoty bonu.

Należy podkreślić, że klient ma pełną swobodę dysponowania kwotą wskazaną na bonie, jako że może, w zależności od własnej decyzji wykorzystać bon w całości (tj. nabyć towary/usługi o wartości równej kwocie nominalnej bonu), albo wykorzystać bon w części (tj. nabyć towary/usługi o wartości niższej niż kwota nominalna Bonu) lub w ogóle nie korzystać z bonu.

Wniosek dotyczy sytuacji, w której klient decyduje się na wykorzystanie części bonu, który przeznacza na zakup towarów i usług. Przy czym działanie to jest wyrazem uprawnień klienta, przysługujących mu w związku z dokonanym przez niego zakupem bonów. Tak więc, pomimo iż posiadacz bonu ma do dyspozycji całą kwotę wskazaną w tym instrumencie, decyduje się na wykorzystanie jedynie części przysługującej mu wartości bonu. Przykładowo, w sytuacji, gdy klient nabywa towary/usługi o wartości 48 zł, w zamian za bon, który opiewa na 50 zł, nie ma wątpliwości, że wykorzystana kwota jest tylko częścią, a nie całością kwoty bonu. Przy tym, okoliczność, że klient przekazuje kasjerowi bon, który nie może być ponownie użyty, nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia. Zasadnie w tej kwestii skarżąca zwróciła uwagę, że brak jest różnicy pomiędzy sytuacją, gdy klient w momencie dokonania zapłaty/zakupu decyduje się, że nie wykorzysta w całości wartości nominalnej bonu, a przypadkiem, gdy posiadacz bonu (MPV) w ogóle nie realizuje uprawnienia wynikającego z przysługującego bonu. Oba zdarzenia wywołują taki sam skutek - emitent bonu, tj. skarżąca, zachowuje niewykorzystaną część wynagrodzenia i nie traktuje jej jako wynagrodzenia podlegającego VAT.

Na brak możliwości opodatkowania VAT kwoty wyższej niż faktycznie otrzymanej z tytułu zapłaty za towary i usługi, tj. w przypadku skarżącej różnicy pomiędzy wartością nominalną bonu a ceną sprzedaży towarów/usług - wskazywał niejednokrotnie TSUE, np. w wyroku w sprawie C-317/94 Elida Gibbs z 24 grudnia 1996 r.; w wyroku w sprawach połączonych C-249/12 i C-250/12 Corina-Hrisi Tulica oraz Calin lon Plavo§in z 7 listopada 2013 r., czy w wyroku w sprawie C-462/16 Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG z 20 grudnia 2017 r. W ostatnim z przywołanych wyroków, TSUE przyjął stanowisko, zgodnie z którym nie jest zgodne z dyrektywą VAT, że kwota, według której oblicza się podstawę opodatkowania VAT, do zapłaty którego przedsiębiorstwo farmaceutyczne jest jako podatnik zobowiązane, jest wyższa niż kwota, którą przedsiębiorstwo to ostatecznie otrzymało. Gdyby tak było, zasada neutralności VAT wobec podatników, do których należy przedsiębiorstwo farmaceutyczne, nie byłaby respektowana.

Wspomniana przez TSUE zasada znajduje odzwierciedlenie w art. 1 ust. 2 dyrektywy 112, zgodnie z którym "Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji (...)." Skoro w świetle przytoczonej regulacji VAT należny jest od ceny towarów i usług, to forsowane przez organ stanowisko o konieczności opodatkowania kwoty wyższej od ceny uwidocznionej klientowi w miejscu sprzedaży i zaaprobowanej przez tego klienta, narusza wskazaną zasadę prawa unijnego.

Pogląd wyrażony przez organ, że podstawę opodatkowania VAT w opisanej sprawie stanowi kwota nominalna bonu pomniejszona jedynie o kwotę podatku należnego związanego z dostarczanymi towarami lub świadczonymi usługami, stoi w sprzeczności z wyżej przytoczonym podglądem TSUE. Gdyby bowiem przyjąć za słuszne stanowisko organu, oznaczałoby to, że podstawa opodatkowania VAT, pomniejszona jedynie o kwotę VAT byłaby wyższa niż kwota, którą spółka otrzymuje z tytułu sprzedaży towarów lub usług na rzecz klienta.

Skarżąca trafnie też wskazała, że w motywie 11 preambuły Dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z 27 czerwca 2016 r., zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi, która została zaimplementowana do polskiej ustawy o VAT stwierdza się, iż: "W przypadku bonów różnego przeznaczenia, w celu zapewnienia, by kwota VAT zapłacona w odniesieniu do bonów różnego przeznaczenia - gdy VAT od odnośnych dostaw towarów lub usług jest pobierany dopiero przy realizacji bonu - była właściwa, bez uszczerbku dla art. 73 Dyrektywy 2006/111/WE, dostawca towarów lub usługodawca powinien rozliczyć VAT na podstawie wynagrodzenia zapłaconego za bon różnego przeznaczenia. (...) W przypadku gdy bon różnego przeznaczenia jest częściowo wykorzystywany w odniesieniu do dostawy towarów lub świadczenia usług, podstawa opodatkowania powinna być równa odnośnej części wynagrodzenia lub wartości pieniężnej, pomniejszonej o kwotę VAT związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami".

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zgodzić się z wnioskami skarżącej, że – po pierwsze, ustalenie wysokości VAT należnego w związku z realizacją bonów nie może stać w sprzeczności z art. 73 Dyrektywy 2006/111/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy tub świadczenia - co oznacza, iż w przypadku spółki podstawę opodatkowania VAT powinna stanowić zapłacona przez klienta cena brutto za towary i usługi; po drugie, przypadku częściowego wykorzystania bonu, podstawa opodatkowania VAT powinna zostać ustalona jedynie w odniesieniu do odpowiedniej części wynagrodzenia lub wartości pieniężnej należnej za te towary/usługi.

Niewątpliwie, błędny jest wniosek organu, że klient zgadza się na zapłatę za towar lub usługę w kwocie wyższej niż faktyczna cena. Na paragonie dokumentującym sprzedaż towarów/usług nabytych w zamian za bon widnieje bowiem cena odpowiadająca cenie sprzedaży towarów/usług umieszczona, np. na półce w sklepie skarżącej. Gdyby natomiast przyjąć założenie Dyrektora KIS, że klient godzi się na zakup towarów/usług po cenie wyższej niż faktyczna, to właśnie ta wyższa cena powinna zostać umieszczona na paragonie. Klient powinien bowiem posiadać potwierdzenie na całą kwotę zapłaty.

Dokumentacja przebiegu transakcji zakupu towarów/usług w sytuacji opisanej we wniosku wskazuje zatem, że cena, po której sprzedawane są towary/usługi, pozostaje taka sama, mimo użycia do zapłaty bonu o wartości nominalnej wyższej niż wartość brutto nabytych towarów lub usług.

Nie budzi wątpliwości sądu orzekającego w sprawie, że skarżąca nie ma możliwości podwyższenia ceny towarów/usług w stosunku do tej wskazanej na półkach sklepowych, w tym również, nie może uzależnić ceny towarów od instrumentu, przy pomocy którego klient uiszcza należność za towary/usługi. Takie działanie byłoby bowiem sprzeczne z zasadami określonymi w regulaminie wykorzystania bonów, jak również niezgodne z prawem. Tym samym, skoro kwota należna za towar/usługę nie może ulec podwyższeniu, ale pozostaje na poziomie wskazanym, np. na półce w sklepie, nie można przyjąć, że klient zgadza się na zapłatę za towar lub usługę w kwocie wyższej niż cena rzeczywista.

Dyrektora KIS błędnie uznał, że klient godzi się na zakup towaru/usługi za kwotę wyższą niż faktyczna cena towaru/usługi, to z kolei doprowadziło organ do błędnego wniosku, że bony, w sytuacji opisanej we wniosku, zostają zrealizowane w całości, a tym samym, że podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona na podstawie art. 29a ust. 1a pkt 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy przytoczyć wnioski płynące z orzeczenia TSUE w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum z 27 kwietnia 1999 r. (stan faktyczny sprawy został opisany w skardze), dotyczące podstaw ustalenia podstawy opodatkowania VAT. Wnioski te bowiem można przełożyć na sytuację skarżącej, mianowicie: cena za towar/usługę w sklepie skarżącej jest taka sama, niezależnie od tego jakim instrumentem płaci klient (np. kartą, gotówką, czy bonem); jedyną ceną wskazaną na paragonie wydawanym klientowi jest kwota towarów/usług umieszczona, np. na półce w sklepie i cena ta nie zostaje powiększona o wartość niewykorzystanej części bonu; klienci w momencie zakupu towarów/usług w placówkach skarżącej, gdy płacą bonem o w wartości nominalnej wyższej niż cena nabywanych towarów i usług, nie godzą się na podwyższenie ceny towarów/usług, ale realizują swoje prawo do wykorzystania jedynie części bonu. Ponadto, należy mieć na uwadze, że sposób ustalania ceny, i w rezultacie podstawy opodatkowania VAT towarów i usług, na jaki wskazuje organ w Interpretacji, stoi w sprzeczności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa, w szczególności z postanowieniami ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny oraz ustawy o cenach. Zgodnie bowiem z art. 543 k.c., wystawienie rzeczy w miejscu sprzedaży na widok publiczny z oznaczeniem ceny uważa się za ofertę sprzedaży. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 ustawy o cenach, w miejscu sprzedaży detalicznej i świadczenia usług uwidacznia się cenę oraz cenę jednostkową towaru (usługi) w sposób jednoznaczny, niebudzący wątpliwości oraz umożliwiający porównanie cen. Nieprzestrzeganie tego obowiązku wiązałoby się z ryzykiem nałożenia na spółkę kary pieniężnej.

Tak więc w sytuacji opisanej we wniosku, gdy klient dokonuje zakupu towarów i usług w sklepie spółki i płaci za nie bonem, dochodzi do przyjęcia oferty przez klienta, co oznacza, że skarżąca związana jest warunkami tej oferty, w szczególności ceną, jaka została wskazana na półce w sklepie.

Zatem, podstawą opodatkowania VAT bonów w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym realizowanych w części, jest odpowiednia część wynagrodzenia, jaka przypada na zapłatę za nabywane towary i usługi w sklepie skarżącej, a więc jest to wartość nominalna bonów pomniejszona o wartość bonu niezrealizowana przez klienta oraz o kwotę podatku należnego związanego z dostarczanymi towarami i usługami.

Sąd podziela w tym stanowisko skarżącej, że niezrealizowana część bonu nie może być uznana za wynagrodzenie uiszczone przez nabywcę w zamian za jakikolwiek towar lub usługę. W części w jakiej bon nie został "użyty", ponieważ klient nie zdecydował się na zakup towarów/usług o wartości równej nominalnej wartości bonów, nie istnieje możliwość jej powiązania z żadnym świadczeniem ze strony wnioskodawcy. Istotne jest to, że spółka nie ma możliwości ustalenia, na jakiego rodzaju towary/usługi mogłaby zostać wykorzystana niezrealizowana przez klienta kwota bonu. W konsekwencji, spółka nie posiada informacji, jaką stawką miałaby opodatkować niezrealizowaną część bonu.

Realizując bon klient ma możliwość dokonania zakupów o wartości równej kwocie nominalnej bonu, jak również w kwocie niższej. Spółka nie ma więc żadnego wpływu na to, czy bon zostanie wykorzystany w całości, czy też w części. Jeżeli bon jest zrealizowany w części, to należy przyjąć, że również w tej części skarżąca rozpoznaje obowiązek podatkowy w podatku należnym.

Należy też odwołać się do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Kwota bonu niezrealizowana przez klienta nie może zostać uznana za zapłatę (zaliczkę) otrzymaną przed dokonaniem dostawy towaru/wykonaniem usługi, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Wskazać bowiem należy, że art. 19a ust. 8 ustawy o VAT może znaleźć zastosowanie jedynie w przypadku, gdy towary/usługi, w zamian za które uiszczana jest wcześniejsza zapłata, są szczegółowo określone. Takie stanowisko prezentuje TSUE, który w orzeczeniu z 21 lutego 2006 r., w sprawie C-419/02 (BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd), wskazał, że: "(...) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, podobnie jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 100 opinii, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi, powinny być szczegółowo określone. (...) Należy tu przypomnieć, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów świadczenie usług a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (zob. wyrok z 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. str. 1-7257. pkt 17). Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny zatem podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny."

Stanowisko to prezentują też sądu krajowe (np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 503/13).

Powyżej zaprezentowane poglądy sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Odwołując się zatem do powyższych orzeczeń należy wskazać, że niezrealizowana przez klienta część bonu nie stanowi podstawy opodatkowania VAT przy dostawie towarów/świadczeniu usług, które są dokonywane w zamian za bon. Brak jest bowiem możliwości zidentyfikowania towarów/usług, do których należałoby przyporządkować niezrealizowaną część bonu.

Tym samym, prawidłowe jest stanowisko skarżącej, że niezrealizowana kwota bonu MPV, którą spółka zatrzymuje i traktuje jako przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, nie podlega opodatkowaniu VAT.

W odniesieniu do niezrealizowanej części bonu, skarżąca nie świadczy na rzecz klienta usługi gotowości do realizacji dostawy towarów/świadczenia usług, która powinna podlegać VAT. Niezrealizowana kwota bonu nie może już zostać "użyta" przez klienta do zapłaty za towary lub usługi nabyte w sklepach skarżącej. Skarżąca, w części w jakiej bon nie został zrealizowany, nie jest zobowiązana do zapewnienia ciągłej gotowości do udzielenia w odpowiednim momencie świadczenia wymaganego przez klienta. Tym samym, jak już wskazano powyżej, niewykorzystana przez klienta kwota bonu nie stanowi wynagrodzenia, które podlega opodatkowaniu VAT. W tym zakresie nie powstanie zatem obowiązek podatkowy w VAT z tytułu jakichkolwiek czynności.

Nie można też pominąć, że w uzupełnieniu wniosku z 4 lipca 2019 r. skarżąca wskazała, iż zapisy regulaminu dotyczącego realizacji bonów nie wskazują aby w przypadku opłacenia świadczenia (towaru lub usługi) o wartości mniejszej niż wartość nominalna bonu, różnicę między wartością nominalną bonu a kwotą należną od klienta, którą zatrzymuje spółka, traktować za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na rzecz klienta.

Kwota stanowiąca różnicę między wartością nominalną bonu a ceną sprzedaży brutto, zatrzymana przez skarżącą, nie stanowi bowiem wynagrodzenia za żadną usługę przez nią świadczoną. Niezrealizowana część bonu nie jest usługą gotowości do realizacji dostawy towarów/świadczenia usług.

Argumentem przemawiającym za zasadnością stanowiska skarżącej w tej sprawie jest także to, że w toku prac legislacyjnych nad ustawą wprowadzającą do ustawy o VAT przepisy o bonach (ustawa z 22 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. Dz. U. z 2018 r., poz. 2433), zrezygnowano z opodatkowania VAT bonów różnego przeznaczenia (MPV), gdy nie zostaną w całości lub w części zrealizowane w terminie ich ważności i wynagrodzenie z tego tytułu zostanie zatrzymane. W szczególności, zrezygnowano z dodania do ustawy o VAT projektowanego art. 8c, zgodnie z którym: "W przypadku gdy bon różnego przeznaczenia nie zostanie w całości lub w części zrealizowany terminie ważności tego bonu i wynagrodzenie z tego tytułu zostanie zatrzymane, uznaje się, że podatnik, który zatrzymał to wynagrodzenie wyświadczył usługę gotowości do realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy na rzecz ostatniego posiadacza bonu"). Decyzja ta była podyktowana, m.in., brakiem uregulowania tej materii w dyrektywie 2016/1065 dotyczącej bonów.

Spółka wyjaśniła też, że regulamin dotyczący realizacji bonów nie zawiera innych postanowień odnoszących się do kwoty stanowiącej różnicę między wartością nominalną bonu, a kwotą należną od klienta, która jest zatrzymywana przez spółkę w przypadku opłacenia świadczenia o wartości mniejszej niż wartość nominalna bonu.

Reasumując, w sytuacji gdy bony wielokrotnego przeznaczenia nabyte odpłatnie są wykorzystywane przez klientów do opłacenia zakupu towarów lub usług o cenie sprzedaży brutto mniejszej niż wartość nominalna bonu, a zatem gdy klient dokonuje zapłaty wyłącznie z wykorzystaniem bonu o wartości nominalnej wyższej niż cena sprzedaży brutto towarów lub usług, podstawę opodatkowania VAT stanowi cena brutto sprzedanych towarów i usług, tj. kwota faktycznie zapłacona za bony, pomniejszona o wartość bonu niewykorzystaną przez klienta, oraz pomniejszona o kwotę podatku należnego związanego ze sprzedanymi towarami lub usługami.

Nieprawidłowa jest zatem konkluzja organu, że podstawa opodatkowania w sytuacji, gdy klient dokona zapłaty za towar lub usługę bonem o wartości większej niż cena brutto nabywanego towaru lub usługi, a różnica między wartością nominalną bonu a kwotą należną z tytułu sprzedaży nie jest klientowi zwracana, powinna być ustalana, tak jak w przypadku zrealizowania bonu w całości. Takie stwierdzenie stanowi naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż powoduje konieczność opodatkowania płatności niestanowiącej zapłaty za dostawę towarów lub świadczenie usług podlegających VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia wszystkich powołanych w skardze przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W ocenie sądu, w sprawie naruszone zostały także przepisy postępowania, mianowicie art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uzasadnienie interpretacji, polegające na braku dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia stanowiska organu.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z kolei art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W istocie spółka nie otrzymała rzetelnej odpowiedzi na pytanie, na jakich zasadach powinna zostać ustalona podstawa opodatkowania VAT, w sytuacji gdy płatność za towary i usługi nastąpiła z wykorzystaniem bonu o wartości nominalnej wyższej niż cena brutto nabywanych za ten bon towarów lub usług. Należy zgodzić się ze skarżącą, że zaskarżona interpretacja nie dostarcza wystarczającego wyjaśnienia , jak prawidłowo zastosować przepisy w tym zakresie. W zaskarżonej interpretacji, poza informacją, że spółka powinna ustalić podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1a pkt 1 ustawy o VAT, brak jest odpowiedzi jaka stawka VAT powinna zostać zastosowana do różnicy między kwotą nominalną bonu a wartością brutto towarów i usług nabytych przez klientów.

Dyrektor KIS nie wyjaśnił w sposób dokładny i rzetelny dlaczego, jego zdaniem, podstawę opodatkowania w odniesieniu do bonu wykorzystanego do opłacenia towarów i usług o cenie sprzedaży brutto niższej niż wartość nominalna bonu, stanowi cała kwota wynagrodzenia zapłaconego za ten bon przez klienta, pomniejszona o kwotę VAT związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami. Organ stwierdził, że bony, o których mowa we wniosku, są realizowane w całości, ponieważ klient godzi się na zakup towarów/usług po wyższej cenie. W konsekwencji, nie sposób uznać, iż organ zrealizował wymogi związane z treścią interpretacji indywidualnej (w szczególności w zakresie wskazania prawidłowego stanowiska w sprawie oraz sporządzenia wyczerpującego uzasadnienia tego stanowiska), do czego był zobowiązany na podstawie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Oznacza to również, że Dyrektor KIS naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, która znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej.

Dyrektor KIS w wydanej interpretacji naruszył również art. 14b § 1 i art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez modyfikację opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, na skutek przyjęcia założenia, że w przypadku wykorzystania bonu w części (tj. gdy zakupiono towary/usługi o wartości niższej niż kwota nominalna bonu), klient zgadza się na zapłatę za towar lub usługę w kwocie wyższej niż faktyczna cena, tj. w kwocie wartości danego bonu. Regulaminy wykorzystania bonów nie przewidują bowiem, że w przypadku wymiany bonu na towary/usługi o wartości mniejszej niż wartość nominalna bonu, klient zgadza się na podwyższenie ceny za nabywane towary i usług w zmiana za bon. Tym samym organ wydając interpretację wyszedł poza ramy przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Powyższe stanowi naruszenie powołanych w skardze przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.) orzeczono jak w punkcie 1 wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od pełnomcncitwa – 17 zł i koszty zastępstwa prawnego - 480 zł.