Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 341/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, at. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w T na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 31 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 14 października 2010 r. określił "A" sp. z o. o. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że w badanym roku podatkowym Spółka zawyżyła przychody o kwotę [...] zł, z tytułu zrealizowanych dodatnich różnic kursowych. Ponadto zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną sumę [...] zł, na którą składają się kwoty dotyczące wydatków wiązanych z usługami mediacji w zakresie pośrednictwa w sprzedaży towarów technicznych, wydatków poniesionych na dodatkowe usługi księgowo-doradcze świadczone przez Biuro Rachunkowe "B", kwoty zrealizowanych różnic kursowych, kwota wynikająca z rozliczenia różnic kursowych dotyczących transakcji finansowych przeprowadzonych z "B", kwota przekroczenia limitu wydatków poniesionych na cele reprezentacji i reklamy, kwota stanowiąca wartość ujętego w kosztach podatkowych podatku naliczonego VAT, kwota stanowiąca wartość odpisów amortyzacyjnych od wartości przewyższającej równowartość 20.000 EURO oraz sumy dotyczącej wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup elementów wyposażenia lokalu, będącego środkiem trwałym w budowie.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 stycznia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo organ I instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł, która stanowić miała wynagrodzenie dla firmy "B" za wykonane usługi pośrednictwa w sprzedaży towarów technicznych. Organ odwoławczy potwierdzając słuszność ustaleń organu I instancji stwierdził, że zgromadzone w sprawie dowody w postaci faktur wystawionych przez firmę "B", umów oraz dowodów zapłaty nie stanowią wystarczających dowodów, które mogłyby potwierdzić fakt wykonania usług na rzecz Spółki. Z analizy materiału dowodowego wynika bowiem, że współpraca z głównym odbiorcą Spółki tj. "D" S.A. jak również z głównym dostawcą z Niemiec – "E" GmbH, odbywała się bez udziału pośrednictwa firmy "B". Z każdym z tych podmiotów Spółka nawiązywała bezpośrednie kontakty gospodarcze, bez udziału podmiotów trzecich. Faktu wykonania usług przez "B" nie potwierdził również G.B., przesłuchiwany w charakterze świadka przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że pismo Biura Wymiany Informacji Podatkowych pozostało bez wpływu na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy tj. dla stwierdzenia faktu wykonania usług przez firmę "B". Tym samym, włączenie go w poczet materiału dowodowego nie stanowiło naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził również, że brak było podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, mającej stanowić wydatek za wykonanie dodatkowych usług księgowych przez Biuro Rachunkowe "B" (funkcjonujące od listopada 2006 r. jako "F" sp. z o.o.). Brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów, które mogłyby potwierdzić fakt wykonania usług w stopniu adekwatnym do wydatków, które Spółka miała ponieść na ten cel. Ponadto ze złożonych przez G.B. zeznań w sposób jasny wynika, że wartość faktur wystawianych przez Biuro Rachunkowe była zawyżana i dopasowywana do wysokości wskazywanej przez prezesa zarządu Spółki – S.G.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w rozpatrywanej sprawie nie doszło również do naruszenia wskazywanych przepisów Ordynacji podatkowej. Organ I instancji podjął bowiem wszelkie działania w celu wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych, oparł się na całokształcie materiału dowodowego oraz dokonał jego oceny zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Wbrew twierdzeniom strony decyzja organu I instancji zawiera również uzasadnienie faktyczne jak i prawne.

W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 634) – dalej w skrócie zwana u.p.d.o.p. oraz art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r., a ponadto art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wskazano, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż wystawione przez "B" faktury na rzecz podatnika nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych. W ocenie podatnika, wydatki na zakup usług spełniały wszelkie przesłanki, aby uznać je za koszt uzyskania przychodu. Zdaniem strony dowodem na wykonanie przez "B" usług pośrednictwa jest fakt, że dzięki jej usługom podatnik mógł dokonywać sprzedaży towarów, a co za tym idzie mógł osiągać przychody z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Strona wskazała dalej, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego przyjmując za dowód pismo Biura Wymiany Informacji Podatkowych wraz załącznikiem. W ocenie strony załącznik nr 2 jest jedynie wydrukiem strony internetowej stanu Delaware, na której można uzyskać podstawowe informacje dotyczące opodatkowania oraz form prowadzenia działalności gospodarczej w tym stanie. Ponadto dokument ten został załączony do akt sprawy bez tłumaczenia go na język polski, a zatem nie może być uznany za dowód w sprawie.

Ponadto skarżąca Spółka wskazała, że dla ustalenia faktu wykonywania usług przez firmę "B" bez znaczenia pozostają zeznania P.C., albowiem osoba ta wykonywała wyłącznie usługi rejestracji i zakładania spółek i nie mogła nic wiedzieć o rodzaju prowadzonej działalności przez "B", nie prowadziła również mediacji i pośrednictwa w zakresie sprzedaży towarów technicznych, bowiem prowadziła własną działalność consultingową. Zdaniem strony również zeznania G.B., nie mogą stanowić dowodu wskazującego na brak współpracy pomiędzy Spółką a firmą "B".

Skarżąca Spółka podniosła także, iż przed podjęciem współpracy z firmą "B" dopełniła należytej staranności domagając się otrzymania dokumentów potwierdzających status prawny tego podmiotu. Spółka wystąpiła również do właściwych władz o potwierdzenie obecnego statusu prawnego i podatkowego "B". Otrzymane dokumenty potwierdziły, że firma ta istniała i opłacała wszystkie należności publiczno - prawne.

Zdaniem strony organ podatkowy błędnie zinterpretował tekst umowy z "B" jak i same wyjaśnienia strony, albowiem prowadził postępowanie podatkowe szukając u klientów strony (odbiorców towarów) śladów pośrednika w transakcjach sprzedaży nie uwzględniając wyjaśnień strony, że wszystkie usługi pośrednictwa sprzedaży towarów są prowadzone przez firmę "B" poza granicami RP.

Spółka wskazała również, że organy podatkowe nieprawidłowo uznały, iż faktury wystawione przez Biuro Rachunkowe nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu procesów gospodarczych. Błędem, zdaniem strony, było bowiem oparcie się w tej mierze na sprzecznych zeznaniach G.B.

Odnosząc się do kwestii powstałych różnic kursowych wynikających z rozliczeń finansowych z podmiotami zagranicznymi, strona wskazała, że niewłaściwym jest stanowisko organów podatkowych, że różnice kursowe wynikające z tych transakcji nie mogą, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić kosztów uzyskania przychodów w 2003 roku; w ocenie strony fakt, że usługi wykonywane przez podmioty zagraniczne były usługami związanymi z uzyskanymi przez podatnika przychodami, świadczy o możliwości ich zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu.

Ponadto strona zarzuciła naruszenie dyspozycji art. 193 Ordynacji podatkowej; pojęcie nierzetelności odnosi się do zniekształcenia stanu faktycznego, nierzetelność nie ma natomiast związku z błędami w stosowaniu prawa. Zdaniem strony skarżącej naruszenie prawa materialnego przez podatnika polegające na odliczeniu jako kosztów uzyskania przychodów wydatków, które nie mogą być uznane za takie koszty nie jest nierzetelnością ksiąg i to niezależnie od wielkości błędu w stosunku do wielkości przychodu.

Strona zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ uzasadnienia decyzji nie zawierają wykładni zastosowanych przepisów prawnych oraz znaczenia poszczególnych słów i pojęć użytych w tych przepisach, co powoduje pozbawienie podatnika możliwości oceny zgodności decyzji z prawem i obrony swych praw w postępowaniu odwoławczym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w wyczerpującym i bardzo drobiazgowym uzasadnieniu w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do ustalenia tego, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Spółki do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu szereg wydatków szczegółowo wymienionych w decyzjach podatkowych.

Zasadnicze zarzuty koncentrowały się wokół tego, czy faktury wystawione przez "B" i odniesione do kosztów uzyskania przychodów, dokumentują rzeczywiste wykonanie zawartego przez Spółkę kontraktu. Spółka kwestionowała także ustalenia organów podatkowych co do faktu, że faktury wystawione przez Biuro Rachunkowe "B" nie potwierdzają wykonania usług w nich wymienionych.

W toku postępowania podatkowego skarżąca Spółka utrzymywała, że faktury, w których jako wystawca widnieje spółka "B", dokumentują faktyczne wykonanie umowy jaką Spółka zawarła z tym podmiotem w dniu 12 stycznia 2003 r. Według ustaleń organów podatkowych przedmiotem tej umowy była kooperacja w rozpoznawaniu potrzeb klientów z Polski, Litwy oraz Ukrainy z branży chemicznej, elektrociepłowniczej, na wyroby techniczne importowane z Tajwanu, Chin, Niemiec, Anglii, USA, Kanady. Z pisemnego oświadczenia prezesa zarządu Spółki S.G. z dnia 9 października 2006 r. wynika, że kontrakt dotyczy usług wykonywanych przez tę firmę w zakresie pośrednictwa sprzedaży towarów technicznych (rur, kształtki rurowe, zawory, części zamienne do maszyn przemysłowych i linii technologicznych itp.) dla zakładów przemysłowych w Polsce, Litwie i Ukrainie. Pośrednictwo to prowadzi do pozyskania przez naszą firmę zamówień na wyżej wymienione towary oraz zapewnienia terminowej płatności za te towary. Usługa wykonywana przez firmę "B" jest prowadzona na terenie USA, Kanady, Niemiec, Włoch, Szwajcarii, Chin. Uzgodniono, że za te usługi firma będzie wystawiała faktury płatne przelewem lub gotówką w terminach 60 do 90 dni licząc od daty faktury. Firma "B" posiada oddziały na Litwie i Ukrainie. Od przyszłego roku firma nasza będzie oficjalnym przedstawicielem (agentem handlowym) firmy "B" w Polsce..." W toku postępowania, jako dowód świadczenia usług przez "B" Skarżąca złożyła zestawienie faktur spółki "B" wraz z przyporządkowanymi fakturami sprzedaży podatnika.

W świetle powyższych okoliczności, zdaniem Sądu, nie może budzić wątpliwości, że działania "B" realizowane były w relacjach skarżącej z jej odbiorcami (klientami) a nie dostawcami. Prezentowane od pewnego momentu postępowania stanowisko Spółki, iż "B" pośredniczył w kontaktach z dostawcami nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Dlatego też jako prawidłowe i zasadne ocenia Sąd czynności sprawdzające przeprowadzone u klientów skarżącej. Żaden z odbiorców towarów dostarczanych przez skarżącą nie potwierdził uczestniczenia pośrednika w relacjach ze Spółką na żadnym etapie tych kontaktów. Co więcej cześć klientów udział pośredników zdecydowanie wykluczyła, np. "G" S.A., "D" S.A. oraz "H" sp. z o. o. Przy czym należy zauważyć, że głównym odbiorcą, realizującym 89,08 % obrotów skarżącej była spółka "D". Należy również dodać, że faktu pośrednictwa firmy "B" nie potwierdził główny dostawca Spółki – "E" GmbH.

Nie bez znaczenia w rozpoznawanej sprawy są ustalone i ocenione przez organy fakty związane z istnieniem i funkcjonowaniem podmiotu pod nazwą "B". Trafnie zwrócono uwagę, że wedle informacji otrzymanych od amerykańskiej administracji podatkowej podmiot ten został zarejestrowany dopiero w październiku 2004 r. Stąd też wyjaśnienia Skarżącej, że już 12 stycznia 2003 r. podjęła współprace z "B" i uzyskała dokumenty potwierdzające, że "B" istnieje i opłaca należne podatki nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Dodać trzeba, że z treści umowy nie sposób ustalić, kto reprezentował "B" przy zawieraniu umowy ze skarżącą. Spółka w toku postępowania nie wskazała także, kto reprezentował "B" w toku realizacji zawartego kontraktu. Natomiast powoływanie się w sprawie, której przedmiotem jest podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2006 na okoliczność, że w roku 2008 "B" działała i opłacała należne podatki jest bezcelowe.

Wszystkie więc okoliczności związane z kontraktem potwierdzają, że kwestionowanie przez organy podatkowe faktycznego wykonania usług zostało przez te organy właściwie wykazane i logicznie uzasadnione. Z drugiej zaś strony skarżąca Spółka, wielokrotnie wzywana przez organy podatkowe do zaprezentowania dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług pośrednictwa handlowego, dowodów takich nie przedstawiła (między innymi pismo organu z 18 września 2008 r.,). Jedynie w piśmie z 10 października 2008 r. S.G. wskazał, że jakiekolwiek wyjaśnienia, również w tym zakresie, nie są możliwe bowiem w dniu 11 września 2007 r. Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego pod nadzorem Prokuratora Okręgowego dokonała przeszukania pomieszczeń siedziby spółki oraz jego miejsca zamieszkania, zabezpieczając wszystkie dokumenty i nośniki elektroniczne dotyczące działalności spółki w latach 2003-2007 (sprawy nr [...]; [...]).

Jak jednak zasadnie podkreśla organ drugiej instancji w uzasadnieniu skarżonej decyzji, na dzień składania ww. oświadczenia z 10 października 2008 r., strona skarżąca była już w posiadaniu zabezpieczonych wcześniej nośników elektronicznych i nic nie stało na przeszkodzie w udokumentowaniu faktycznego wykonania ww. kontraktu. Również z informacji zawartej w piśmie Prokuratury Okręgowej z 25 sierpnia 2009 r. wynika, że jednostka centralna komputera zabezpieczona w miejscu zamieszkania S.G. została mu zwrócona za pokwitowaniem w dniu 4 października 2007 r., natomiast dyski twarde komputerów znajdujących się w siedzibie strony zostały zabezpieczone wyłącznie w formie kopii binarnych, wykonanych przez biegłego - na miejscu w siedzibie skarżącego.

Zdaniem Sądu, w precyzyjnie zebranym oraz szeroko, a jednocześnie logicznie ocenionym materiale dowodowym organy podatkowe wykazały brak jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że usługi opisane w wystawionych przez "B", fakturach zostały przez tę firmę faktycznie wykonane. Dowodem takim nie jest bowiem ani pisemny kontrakt ani fakt, że usługobiorca za faktury zapłacił, skoro wszystkie pozostałe okoliczności sprawy wskazują na fikcyjność opisanych usług.

Skarżąca zdaniem Sądu nie może się skutecznie powoływać dla wykazania, że usługi zostały wykonane na poufność kontaktów z "B". Zważyć bowiem trzeba, że informacje te nie są objęte tajemnicą prawnie chronioną, dla udostępnienia której konieczne jest zachowanie prawem określonych procedur. Nadto organy podatkowe nie żądały informacji wkraczających w sferę tajemnicy handlowej i poufności kontaktów gospodarczych, ale dowodów potwierdzających, że rzekome usługi rzeczywiście zostały wykonane. Niezależnie od tego należy zauważyć, że organy podatkowe zobowiązane są do zachowania w tajemnicy wszelkich indywidualnych danych, o których dowiedziały się w toku postępowania, i które zostały udokumentowane w aktach podatkowych (art. 293 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Nie może zatem strona skarżąca zwolnić się z obowiązku przedłożenia dowodów potwierdzających, że transakcje przez nią zawarte miały w rzeczywistości miejsce poprzez powołanie się na poufność kontraktu z kontrahentem. Zaaprobowanie takiego poglądu, przede wszystkim nie znajdującego wystarczających podstaw prawnych, prowadziłoby do sytuacji, w której organy podatkowe pozbawione zostałyby możliwości wykonywania swoich zadań tj. kontroli prawidłowości rozliczeń podatkowych.

Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego w zakresie zakwestionowania wydatków strony, a związanych z umową na usługi księgowo-doradcze wykonywane przez G.B. (Biuro Rachunkowe "B" oraz "F" sp. z o.o.). Należy zauważyć, że w zakresie tych usług organy podatkowe nie kwestionują faktycznego ich wykonania. Zostały natomiast zakwestionowane wyłącznie faktury na czynności dodatkowe (na kwotę łączną [...] zł), na rzeczywiste wykonanie których nie zaprezentowano żadnych dowodów.

Z materiału dowodowego sprawy, w szczególności z zeznań G.B. wynika, że faktycznie wykonywał na rzecz skarżącej Spółki bieżące usługi księgowo-doradcze za kwotę [...] zł miesięcznie (następnie [...] zł). W pozostałym zakresie kwoty wynagrodzenia były jednak zawyżane. G.B. w złożonych zeznaniach opisał procedurę wystawiania faktur kosztowych dla strony. Wskazał, że prezes zarządu S.G. zgłaszał zapotrzebowanie na faktury kosztowe, a ich wartość była dopasowywana do danej sytuacji. Odbywało się to w ten sposób, że kwoty należne za rzeczywiście wykonane usługi były podwyższane do wskazywanego przez S.G. poziomu, po zapoznaniu się przez G.B. z ofertą innych dużych firm audytorskich. Za zawyżoną wartość danej faktury G.B. otrzymywał zwrot podatku VAT.

Powyższe zeznania w sposób nie mogący budzić wątpliwości dowodzą, że wykazane przez Spółkę koszty w wysokości [...] zł nie zostały w rzeczywistości poniesione. Wysokość tych kosztów była bowiem następstwem "sztucznego" ich generowania, poprzez stworzenie procederu zawyżania wartości faktur VAT wystawianych przez G.B.

Wskazywanie przy tym, że świadek leczył się psychiatrycznie samo w sobie nie podważa wiarygodności jego zeznań. Po pierwsze, w świetle opinii biegłych z zakresu psychiatrii i psychologii nie są to okoliczności podważające wiarygodność, tych zeznań, co do przebiegu zdarzeń objętych postępowaniem podatkowym. Z treści opinii sądowo-psychiatrycznej nie wynika, aby w okresie zarzucanych mu czynów działał w stanie ostrych zaburzeń psychotycznych czy jakościowych zaburzeń świadomości. Po drugie, Dyrektor Izby Skarbowej wnikliwie przeanalizował zeznania G.B. i ocenił w nawiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym sprawy. Przy ich ocenie kierował się prawidłami logiki oraz zasadami nauki i doświadczenia życiowego. Wyciągnięte wnioski w przedmiocie wiarygodności tych zeznań organ odwoławczy wyczerpująco umotywował, co pozwoliło na obecnym etapie badania prześledzić proces myślowy pod kątem zgodności z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki.

W ocenie Sądu chybione są zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia szeregu przepisów postępowania w związku z przeprowadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowaniem dowodowym, organ ten zebrał wyczerpujący materiał dowodowy wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, który następnie w całości rozpatrzyły organy obu instancji. Wskazać należy, iż w postępowaniu podatkowym dopuszcza się odstępstwo od zasady bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Pogląd taki znajduje uzasadnienie w przepisie art. 181 Ordynacji podatkowej, w myśl którego dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, żeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym nieuzasadniony jest zarzut nieprzeprowadzenia wszystkich dowodów bezpośrednio przez organy podatkowe a skorzystanie z materiałów (przez włączenia ich do materiału dowodowego) zgromadzonego przez Prokuraturę i Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego.

Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej zezwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku niniejszego postępowania koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Dodać trzeba, że skarżąca podważając zeznania złożone przez G.B. w innym postępowaniu, i włączonych jako dowód w tym postępowaniu, nie wskazała jakie nowe okoliczności i fakty mogły być wykazane, gdyby organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadka G.B. w toku niniejszego postępowania. Zdaniem Sądu treść zeznań złożonych przez G.B. przed ABW była na tyle wyczerpująca i klarowana, że organ podatkowy nie miał podstaw, aby powtarzać ten dowód w ramach niniejszego postępowania.

Dowody takie, zaliczone w poczet materiału dowodowego - w rozpoznawanej sprawie, podlegały samodzielnej ocenie organów i tylko ta ocena podlega kontroli Sądu.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej w stopniu, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonej decyzji. Zgodnie z tym przepisem żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, czyli dotyczące przedmiotu sprawy i mające znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisu tego wynika, że jeżeli strona zgłasza dowód, to organ może nie uwzględnić wniosku jedynie, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony lub też dotyczy okoliczności nie mającej znaczenia dla sprawy. Dlatego też bardzo duże znaczenie ma treść złożonego przez stronę wniosku dowodowego. We wniosku należy wskazać, jaki dokładnie dowód ma zostać przeprowadzony i na jaką tezę. Wniosek winien zawierać uzasadnienie, czyli wskazywać, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy. (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 359/04, Przegląd Podatkowy 2005, nr 9, s. 56). Postępowanie dowodowe ma zmierzać do wykazania konkretnych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia z punktu widzenia mających zastosowanie norm prawa materialnego. Przydatność (zdatność) środka dowodowego dla udowodnienia okoliczności, która ma znaczenie dla sprawy, podlega zawsze ocenie organu prowadzącego postępowanie, i to do niego należy ocena, czy w świetle przeprowadzonych już dowodów żądanie strony przeprowadzenia dowodu kolejnego należy uwzględnić, czy też nie. W okolicznościach zaś niniejszej sprawy, w sytuacji, gdy organ dysponował materiałem dowodowym wystarczającym do poczynienia miarodajnych ustaleń faktycznych, nie było obowiązku poszukiwania z urzędu dalszych dowodów, w tym z ponownego przesłuchania świadka. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej pełni niewątpliwą funkcję gwarancyjną dla strony, zapewniając jej czynny udział w postępowaniu, nie można jednak tracić z oczu względów ekonomiki procesowej, które legły u podstaw unormowania zawartego w końcowej części powołanego artykułu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym konieczne jest wykazanie, że odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu żądanego przez stronę mogła mieć na tle zgromadzonego materiału dowodowego - istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju zależności skarżącej nie udało się wykazać, a z przyczyn wcześniej wymienionych nie doszukał się jej również Sąd rozpoznający skargę.

Wbrew zarzutom skargi brak jest, też podstaw do tego, aby kwestionować dowód z "Informacji" Biura Wymiany Informacji Podatkowej oraz dołączone do niej dwa załączniki w języku angielskim.

Wprawdzie załączniki nie zostały przetłumaczone na język polski, jednak skarżąca - jak sama wywodzi - zna ich treść a ponadto zasadnicza informacja, która stanowi dowód w postępowaniu, zawarta jest w formularzu [...] sporządzonym w języku polskim. Zatem uchybienie w postaci braku tłumaczenia załączników nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia. Rozstrzygnięcie odnośnie "B" oparte jest m.in. o informację urzędową zawartą w/w formularzu, który jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone a skarżąca Spółka nie przeprowadziła przeciwko temu skutecznego przeciwdowodu. Nie stanowi bowiem takiego przeciwdowodu twierdzenie o nieznajomości prawa amerykańskiego przez polskie organy podatkowe, informacja o istnieniu w/w Spółki i opłacaniu podatków na dzień 14 kwietnia 2008 r., czy gołosłowny zarzut nieścisłego tłumaczenia zwłaszcza, że treść tej informacji koresponduje z pozostałym materiałem dowodowym wskazanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczącej podatku za 2006 rok.

Nie można też zgodzić się ze skarżącą, że cały ciężar dowodzenia spoczywał na organach podatkowych. Wprawdzie z art. 122 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową.

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W interesie strony leży zgromadzenie i przechowywanie dowodów dokumentujących rzeczywiste wykonanie usług stwierdzonych fakturą. Sama faktura nie jest bowiem dokumentem urzędowym i nie korzysta z domniemania prawdziwości. W rozpatrywanej sprawie wyczerpano wszystkie możliwości dowodowe zmierzające do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Istotnym jest podkreślenie, że strona skarżąca ograniczyła się jedynie do przedłożenia faktur dokumentujących sporne usługi, wszelkie zaś inne przeprowadzone w sprawie dowody były wynikiem inicjatywy organu podatkowego. Organy podjęły szereg czynności zmierzających do ustalenia, czy usługi stwierdzone wystawionymi na rzecz skarżącej fakturami zostały rzeczywiście wykonane przez wystawców. Przesłuchały w tym celu ich przedstawicieli, świadków, zwróciły się do stron umów o wyjaśnienie, czy te usługi świadczyły, zanalizowały treść faktur oraz inne dokumenty. Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego organy doszły do przekonania, że faktury wystawione przez wskazane w nich podmioty nie dokumentują faktycznie wykonanych przez ten podmiot usług.

Podsumowując stwierdzić należy, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Organ odwoławczy przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie ocenił zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej, czego potwierdzeniem jest szczegółowe analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (np. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEK nr 43051). Zdaniem składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Z ustaleń tych wynika w sposób niewątpliwy, że zakwestionowane faktury wystawione przez wskazane podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem usługi nimi udokumentowane nie zostały faktycznie wykonane przez te podmioty.

Wbrew zarzutom skarżącej uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada wymogom określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej, w szczególności w § 4 tego przepisu. Zawiera szczegółowe wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zawiera także szczegółowe uzasadnienie prawne nie tylko wskazując podstawę prawną, ale także wyjaśniając znaczenie poszczególnych przepisów mających w sprawie zastosowanie. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił własne stanowisko w sprawie, odnosząc się także do argumentów strony i wskazując, dlaczego nie mogą one zostać uwzględnione. Zachowany został zatem wymóg wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy, wynikający z art. 124 Ordynacji podatkowej

Bezzasadny jest w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej Jest kwestią oczywistą, że szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych, wyrażoną w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego, które zgodnie z przepisami prawa powinny być zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie zastosowały w rozpoznawanej sprawie dyspozycję art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej, skoro w przypadku kontraktu z "B" kwestionowały fakt realnego wykonania usługi, a nie tylko fakt dokonania wydatku strony w tym zakresie; tym samym organy podatkowe były uprawnione do oceny rzetelności ksiąg podatkowych strony.

W przypadku gdy zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń (lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń), to należy traktować ją jako nierzeteiną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Pojęcia rzetelność i niewadliwość są związane bezpośrednio że składanymi zeznaniami, prowadzonymi księgami i ewidencjami. Aby na podstawie danych wynikających z księgi można było ustalić podstawę opodatkowania, księga powinna spełniać określone przez prawo warunki. Innymi słowy - księga stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli jest prowadzona rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami.

Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia prawa materialnego.

,,Puste faktury kosztowe" są przedmiotem licznych opracowań doktryny, są również szeroko opisane w uzasadnieniu wyroków sądów administracyjnych. Warunkiem koniecznym uznania danego wydatku podatnika za jego koszt uzyskania

przychodu jest faktyczne wykonanie usługi, za którą jest uiszczane wynagrodzenie. Dopiero w takim przypadku - w następstwie takiego ustalenia - można rozważać, czy celem poczynionego wydatku było uzyskanie przychodów. Sam fakt poniesienia wydatku nie jest bowiem wystarczający do jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu; zapłata tzw. pustej faktury kosztowej nie stanowi dowodu. Brak przekonywujących dowodów wykonania usługi uniemożliwia zaliczenie wydatków z nimi związanych w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Przyjąć wobec tego należy, że obowiązkiem podatnika jest wykazanie w toku postępowania nie tylko faktu dokonania wydatku, ale w pierwszej kolejności tego, że usługa, której on dotyczy została faktycznie wykonana.

Mając na uwadze zakres zarzutów strony skarżącej wskazać raz jeszcze należy, że w rozpoznawanej sprawie nie dokonuje się oceny zasadności poniesionego wydatku; sprawa dotyczy kwestii uprzedniej a mianowicie, czy mamy do czynienia z realnie wykonaną umową.

Zasadnie organ drugiej instancji podkreśla, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że przychód osiągany przez Spółkę w badanym roku 2006 nie był, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, implikacją kwestionowanych wydatków, gdyż usługodawca w kwestionowanym przez organy zakresie usług zafakturowanych nie świadczył. Trafnie więc zastosowano w sprawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uznając, że kwoty wynikające z faktur wystawionych przez "B" jak również przez Biuro Rachunkowe "B" oraz spółkę "F" nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.