Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 450/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 228 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Leszek Kobylski, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 5 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi M. P., J. D., J. P., A. P., D. P. – następców prawnych zmarłej J. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 17 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. P., J. D., J. P., A. P., D. P. solidarnie kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 17 marca 2022 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy"), na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r.– Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania J. P. od decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji")

z 10 listopada 2021r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych w kwocie 288.345,00 zł.

Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik US, powołaną na wstępie decyzją z 10 listopada 2021 r. ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 288.345,00 zł. Decyzja została uznana za doręczoną J. P. w dniu 29 listopada 2021 r. Zawierała prawidłowe pouczenie

o przysługującym środku odwoławczym.

W odwołaniu od tej decyzji wniesionym w dniu 10 lutego 2022 r. (data nadania

w Urzędzie Pocztowym) pełnomocnik skarżącej, wnosząc o jej uchylenie

w całości i umorzenie postępowania jako prowadzonego z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego lub o uchylenie zaskarżonej decyzji

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, postawił zarzuty naruszenia przepisów art. 123 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 165 § 4 oraz art. 148 § 1 w zw. z art. 150 Op, w szczególności poprzez przyjęcie, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika US, w sytuacji gdy przesyłka była doręczona na adres przy ul. K. w R., pod którym skarżąca nie zamieszkiwała oficjalnie i w sposób zgłoszony w odpowiednich urzędach co najmniej od sierpnia 2017 r. Autor odwołania wskazał ponadto m.in. na obciążenie skarżącej negatywnymi konsekwencjami związanymi z niewyjaśnionymi przez organ okolicznościami, które winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika oraz poprzez brak doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz całej korespondencji w toku prowadzonego postępowania co oznacza, że postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte i przeprowadzone w sposób prawidłowy.

Stwierdził także, że za usunięciem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji przemawiają nadto zarówno zasada demokratycznego państwa prawnego wyrażona

w art. 2 Konstytucji RP, jak i zasada prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych, o której jasno stanowi art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, że organ I instancji wydał decyzję wobec J. P. w związku z prowadzonym postępowaniem wobec jej męża. Postępowanie wobec J. P. zostało wszczęte z uwagi na fakt pozostawania w związku małżeńskim z M. P., który to w 2016 r. przekazał córce darowizny z majątku wspólnego.

Podniósł, że w niniejszej sprawie organ podatkowy kierował korespondencję na nieaktualny adres podatnika. Co ważne, pomimo posiadanych informacji oraz instrumentów prawnych nie wskazał jak się nimi posłużył. Dodał, że w organie podatkowym znajduje się Akt Notarialny, na podstawie którego J. P. wraz

z mężem sprzedali lokal znajdujący się pod adresem ul. K. w R.. W 2017 r. toczyło się prowadzone przez Prezydenta Miasta R. postępowanie

w przedmiocie wymeldowania ww. z pobytu stałego w R. ul. K., a korespondencja była kierowana na adres zamieszkania w M. przy

ul. R.. Ponadto mąż J. P. w złożonym w P. Urzędzie Skarbowym w R. zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 wskazał adres zamieszkania w M..

W ocenie pełnomocnika, już pobieżna analiza posiadanych przez organ dokumentów i informacji winna wzbudzić podejrzenia w tym zakresie. Drogą dedukcji można było wyciągnąć wniosek, że skoro został przesłany akt notarialny potwierdzający sprzedaż mieszkania, a następnie, w kolejnym roku, przesyłane są dokumenty dokumentujące darowiznę i wskazany jest tam adres zamieszkania to podatnik zmienił adres zamieszkania. Tym bardziej, że jak twierdzi pełnomocnik, podatnik zastosował się do dyspozycji zawartej w obowiązujących przepisach i w deklaracji SD-Z2 został wskazany adres zamieszkania (część C).

Dalej pełnomocnik wywiódł, że mając na względzie treść art. 9 ust. 1d ustawy

z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników

i płatników dopełniono obowiązku wynikającego z treści tego przepisu i w przesłanej do urzędu w 2018 r. deklaracji SD-Z2 przekazano aktualny adres zamieszkania małżonka podatnika. Dodał, że podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej, zatem nie obowiązują go terminy określone w art. 9 ust. 1 cytowanej powyżej ustawy. W tej sytuacji, zdaniem autora odwołania organ podatkowy nieprawidłowo ustalił adres zamieszkania męża J.P. i przesyłał korespondencję. Nie wyjaśnił zatem

w sposób prawidłowy stanu faktycznego. Podkreślił również, że w jego ocenie postępowanie nie zostało wszczęte w sposób prawidłowy. Samo, rzekome miejsce zameldowania wskazywane przez organ podatkowy ma bowiem znaczenie czysto formalne. Obowiązkiem organu było bowiem szczegółowe wyjaśnienie okoliczności mogących rzutować na ocenę prawidłowości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, kierowania pozostałej korespondencji, a następnie doręczenia decyzji

w trybie doręczenia zastępczego. To zaś wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego nakierowanego na wyjaśnienie pod jakim adresem zamieszkiwał skarżący, gdyż tylko pod takim adresem możliwe jest doręczenie korespondencji

w świetle przepisu art. 148 Ordynacji podatkowej, co podkreślił w swoim orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 3003/20).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia

17 marca 2022 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Na wstępie uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Wskazał, iż zgodnie z art. 228 Op na organie podatkowym ciąży obowiązek wstępnego badania przesłanek postępowania odwoławczego. Co oznacza powinność dokonania ustaleń czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty. W związku z tym organ odwoławczy ocenia czy odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione

w ustawowym terminie oraz czy spełnia warunki z art. 222 Op. Cytując treść przepisów art. 223 § 2 pkt 1, art. 12 § 1, art. 12 § 6 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 2, art. 228 § 2, art. 211, art. 148 § 1, § 2, art. 149, art. 150 Op stwierdził, że warunkiem skuteczności czynności procesowej (wniesienie odwołania) jest zachowanie ustawowego terminu do jej dokonania, a każde nawet nieznaczne przekroczenie terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Zaznaczył, że stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu drugiej instancji, gdyż obowiązek taki wynika bezpośrednio z powołanego wyżej art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Uchybienie ustawowemu terminowi powoduje bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji. Dodał, że zachowanie terminu do wniesienia odwołania podlega stwierdzeniu w świetle przepisów regulujących: zasady doręczania decyzji przez organ I instancji, prawidłowość pouczenia o środkach zaskarżenia oraz zasady wnoszenia odwołań.

Przenosząc powyższą treść przepisów na grunt rozpoznawanej sprawy przypomniał, że w odwołaniu zakwestionowano adres, na jaki została skierowana decyzja i wszelka korespondencja, łącznie z postanowieniem z 17 maja 2021 r.

o wszczęciu postępowania podatkowego. Organ odwoławczy zauważył, że z ustaleń wynika, że w Systemie Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatnika adresem rejestracyjnym (tj. w przypadku osoby fizycznej adresem zamieszkania) J. P. jest adres: ul. K., R.. Nadto, organ podatkowy weryfikował adres zamieszkania skarżącego zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i w jego toku.

Wobec powyższego, DIAS stwierdził, że wbrew takim twierdzeniom J. P. nie dokonała aktualizacji danych adresowych zgodnie z art. 9 ust. 1d ustawy

z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników

i płatników (Dz. U. z 2022 r., poz. 166; także jako: "ustawa o zasadach ewidencji

i identyfikacji podatników").

Odnosząc się do wskazanych w odwołaniu dowodów DIAS wywiódł,

że zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) składają osoby, które otrzymały spadek lub darowiznę od osoby z kręgu najbliższej rodziny.

W przypadku przedmiotowego zgłoszenia darowizny występował mąż skarżącej jako darczyńca. Zdaniem DIAS, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa nie można zaktualizować adresu zamieszkania zgłoszeniem SD-Z2, którego J. P. nie złożyła jako podatnik w myśl art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Umowa darowizny dołączona do zgłoszenia.

Podobnie, w ocenie organu odwoławczego, okazany akt notarialny, na podstawie którego J. P. wraz z mężem dokonali sprzedaży posiadanego lokalu mieszkalnego przy ul. K.w R. nie wyklucza możliwości dalszego zamieszkiwania pod tym adresem.

W zakresie toczącego się w 2017r. postępowania o wymeldowanie DIAS zajął natomiast stanowisko, zgodnie z którym w wypadku adresu zamieszkania mamy do czynienia ze stanem faktycznym. W świetle art. 25 kodeksu cywilnego, adres zamieszkania to ten adres, pod którym faktycznie zamieszkujemy. Miejsce zamieszkania, niezależnie od okoliczności może być tylko jedno. Adres zameldowania natomiast jest adresem o charakterze czysto administracyjnym. Ma on cel ewidencyjny. Potwierdza fakt pobytu danej osoby w miejscu, w którym zdecydowała się zameldować. Kwestie adresu zameldowania reguluje ustawa o ewidencji ludności. Zameldowanie zawsze dokonywane jest w formie pisemnej. Niezbędne jest do tego wypełnienie urzędowego formularza. Możliwe jest zameldowanie na pobyt stały oraz czasowy. Opuszczając dotychczasowe miejsce zameldowania, należy się wymeldować. Decydując się na miejsce zamieszkania inne niż miejsce zameldowania, należy liczyć się z poważnymi konsekwencjami.

W odwołaniu skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy dane o adresie zamieszkania powinien pozyskać z Wydziału Spraw Obywatelskich Urzędu Miejskiego w R., który jest zobligowany na mocy przepisów szczególnych do prowadzenia ewidencji ludności. Do odwołania skarżący dołączył m.in. kserokopię decyzji

z 3 sierpnia 2017 r. Prezydenta Miasta R., kserokopię zwrotnego potwierdzenia odbioru pisma z Wydziału Spraw Obywatelskich Urzędu Miejskiego w R.. Wskazany adres M., ul. R., S. to adres do doręczeń. Każdorazowo przy dokonywaniu jakichkolwiek czynności urzędowych można wskazać adres do doręczeń w tej konkretnej sprawie. Złożone kserokopie dokumentów dotyczą postępowania prowadzonego w sprawie wymeldowania J. P. z pobytu stałego w R. ul. K.. Wskazanie adresu do doręczeń

w konkretniej sprawie nie jest równoznaczne z aktualizacją adresu zamieszkania dla celów podatkowych. W ocenie organu odwoławczego, działanie organu I instancji było zatem prawidłowe w świetle art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej. Dwa adresy doręczania przesyłek kierowanych do osoby fizycznej wymienione w tym przepisie, tj. adres miejsca zamieszkania adresata oraz adres do doręczeń w kraju, należy postrzegać jako równorzędne i wykluczające się, co podkreśla użycie spójnika "albo". Oznacza to, że organ podatkowy może skorzystać z każdego z wyżej wymienionych adresów w celu doręczania pism. Zbieżne z powyższym zapatrywanie wyrażono w literaturze przedmiotu (zob. P. Pietrasz, Komentarz aktualizowany do art. 148 ustawy - Ordynacja podatkowa [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el 2018).

Tę alternatywę można rozumieć również w ten sposób, że to strona postępowania ma prawo wyboru, na jaki adres będą doręczane pisma. Wskazując adres do doręczeń oczekuje, że na ten adres i tylko na ten adres będą dokonywane doręczenia pism. W przeciwnym razie wskazywanie adresu do doręczeń nie dość, że nie miałoby żadnego sensu, to mogłoby stanowić pułapkę na stronę postępowania, wyrażającą się w tym, że pisma będą przychodzić na adres miejsca zamieszkania, gdy strona pod tym adresem czasowo nie przebywa i nie zapewniła gotowości do odbioru korespondencji kierowanej na adres miejsca zamieszkania.

Jeżeli strona wskazuje adres do doręczeń, a więc adres inny niż adres miejsca zamieszkania, ten wybór wiąże organ. Przepis zawarty w art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że organ nie może swobodnie przerzucać się z doręczeniami pism między adresem zamieszkania i adresem do doręczeń. Doręczenia mogą następować w jednym czasie tylko na jeden adres. Tym adresem jest adres wskazany przez stronę w oparciu o regulacje zasad ewidencji i identyfikacji podatników

i płatników.

Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy, DIAS uznał, że nie może budzić wątpliwości, że J. P. nie skorzystała z prawa do wskazania adresu do doręczeń, w takim wypadku organ prawidłowo kierował pisma na adres jej miejsca zamieszkania, który wynikał z ewidencji podatkowej. Dodatkowo zauważył, że na przesyłkach wracających z ul. K. nie zaznaczono informacji "pismo zwrócono, gdyż adresat wyprowadził się", względnie, że "pismo zwrócono, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany", co stanowiłoby potwierdzenie argumentacji, że pod wskazanym adresem nie zamieszkuje, a tylko zaznaczono, że "Zwrot - nie podjęto w terminie". Z akt sprawy wynika również, że adres, na który została skierowana decyzja był jedynym zgłoszonym adresem zamieszkania, aktualnym zarówno na dzień wszczętego wobec J. P. postępowania oraz na dzień wydania i doręczenia decyzji Naczelnika US. Organ podatkowy wysyłał korespondencję na adres ujawniony w ewidencjach jako adres zamieszkania. Powinnością podatnika jest dbałość

o uaktualnienie danych. Z treści art. 9 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników wynika bowiem obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. Obowiązek uaktualnienia danych adresowych nakłada na podatników także treść art. 146 Ordynacji podatkowej. W przypadku zaś zaniechania tym obowiązkom zastosowanie znajduje treść art. 150 § 1 pkt 1 Op.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie był zobowiązany do prowadzenia poszukiwań w zakresie aktualnego adresu zamieszkania podatnika, czy też innego adresu celem "skutecznego doręczenia korespondencji", w sytuacji gdy J. P. nie odbierała korespondencji pod adresem ujawnionym przez siebie jako adres zamieszkania. Trudno oczekiwać również, że organ podatkowy każdorazowo przed wszczęciem postępowania będzie prowadził szeroko zakrojone czynności w celu ustalenia adresu strony. Zdaniem DIAS, taki obowiązek powstałby dopiero wówczas, gdyby w toku postępowania organ powziął wątpliwości co do prawidłowości podanego przez stronę adresu (np. korespondencja wróciłaby z adnotacją, że adresat wyprowadził się). Tymczasem, w realiach rozpoznawanej sprawy zdaniem organu odwoławczego takie wątpliwości nie wystąpiły. Skoro zatem doręczenie decyzji w sposób wskazany

w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej okazało się w sprawie niemożliwe, to zastosowanie znalazł tryb doręczenia zastępczego z art. 150 Ordynacji podatkowej. Spełnione zostały także pozostałe przesłanki pozwalające przyjąć fikcję doręczenia

z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Z adnotacji operatora pocztowego na kopercie

i zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki z decyzją (karta nr 157) wynika, że przesyłka była przechowywana przez 14 dni w oddziale nr 1 Poczty Polskiej w R. od 15 listopada 2021 r. (data pierwszego zawiadomienia o przesyłce), zatem upływ

14-dniowego terminu nastąpił w dniu 29 listopada 2021 r.

Dokonanie skutecznego doręczenia uniemożliwia również ponowne doręczenie. Decyzja raz doręczona nie może być skutecznie doręczona ponownie. DIAS wskazał przy tym na poglądy prawne zaprezentowane w wyrokach: NSA z 20.11.2017 r., sygn. akt II GSK 1793/17; NSA z 5 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 336/14; NSA

z 6 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2561/11 oraz NSA z 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2500/14).

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotową decyzję należało uznać za doręczoną w dniu 29 listopada 2021 r. Termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął zatem w dniu 13 grudnia 2021 r. Tymczasem odwołanie zostało złożone do organu I instancji w dniu 10 lutego 2022 r. (data nadania przesyłki pocztowej rejestrowanej), a zatem z uchybieniem terminowi wyznaczonemu na podstawie art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie zauważył, że decyzja Naczelnika US zawierała prawidłowe pouczenie o terminie i trybie wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji, stosownie do art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Końcowo, DIAS zaznaczył, że uchybienie terminowi nie podlega żadnym ocenom ani stopniowaniu skali tego naruszenia. Każde bowiem nawet nieznaczne, przekroczenie terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie (por.: wyrok WSA w Gliwicach z 18 stycznia 2017r., sygn. akt I SA/GI 1006/16, wyrok WSA w Warszawie z 16 września 2015r., sygn. akt

III SA/Wa 3515/14, wyrok NSA w Białymstoku z 6 czerwca 2003r. sygn. akt SA/Bk 271/2003, wyrok WSA w Gliwicach z 25 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/GI 253/08).

Pismem z dnia 20 kwietnia 2022 r. J. P. wniosła skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania, skarżący postawiła zarzuty naruszenia:

- art. 123 § 1 Op poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału

w postępowaniu z uwagi na fakt kierowania wszelkiej korespondencji na nieaktualny adres zamieszkania podatnika;

- art. 122 Op przez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań

w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a przez to niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego stojącego u podstaw wydanych decyzji przez co niemożliwe stało się prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy;

- art. 121 § 1, art. 124, art. 187 Op, poprzez zaniechanie szczegółowego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, jak też obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi,

w sytuacji gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, zebraniu materiału dowodowego sprawy, rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika, przewidywanych skutków skarżonego postanowienia, a także brak odpowiedniego uzasadnienia przesłanek, na których organ podatkowy oparł swoje orzeczenie - w szczególności nie zostały w sposób budzący zaufanie do Państwa

i prawa wyjaśnione przyczyny zajęcia takiego stanowiska w postanowieniu, braku dowodów jak również błędy w ustaleniach faktycznych, dotyczące wartości mienia zgromadzonego przed 2016 rokiem, jak i adresu zamieszkania;

- art. 127 Op, albowiem organ drugiej instancji nie wykonał obowiązku ponownego rozstrzygnięcia sprawy, a jedynie powtórzył argumentację i wyliczenia organu I instancji;

- art. 191 Op poprzez dowolne i arbitralne oceny dowodów, nieuwzględniające sytuacji majątkowej i rodzinnej, która jest znana organowi podatkowemu z uwagi na posiadanie wszelkich informacji majątkowych, a także prawdopodobnych konsekwencji wydanej decyzji;

- art. 165 § 4 Op wyrażające się brakiem doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz całej korespondencji w toku prowadzonego postępowania - co oznacza, że postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte i przeprowadzone w sposób prawidłowy;

- art. 148 § 1 w zw. z art. 150 Op przez przyjęcie, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji z 10 listopada 2021 r., poprzez dwukrotne awizowanie przesyłki

i uznanie jej za doręczoną, w sytuacji gdy przesyłka była doręczona na adres przy ul. K.w R., a pod tym adresem skarżący nie zamieszkiwał oficjalnie i w sposób zgłoszony w odpowiednich urzędach co najmniej od sierpnia 2017 r.;

- art. 210 § 1 pkt 6 Op przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego podjętej decyzji i ograniczenie się do przytoczenia tez i wyliczeń organu I instancji oraz treści szeregu przepisów Op.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wobec śmierci skarżącej (w dniu 8 czerwca 2022 r.), postanowieniem z dnia 14 lipca 2022 r. Sąd na podstawie art. 124 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: "ppsa") zawiesił postępowanie sądowe. Postanowieniem z tej samej na podstawie art. 128 § 1 pkt 1 ppsa Sąd podjął postępowanie zawieszone z powodu śmierci skarżącej J. P. z udziałem jej następców prawnych: M. P., J. D., J. P., A.P. i D. P..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 ppsa sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora IAS wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Op, stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania J. P. od decyzji Naczelnika US z 10 listopada 2021r. ustalającej J. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych w kwocie 288.345,00 zł. Decyzja ta, zdaniem organów podatkowych została skutecznie doręczona J. P. z dniem 29 listopada 2021r. w trybie doręczenia zastępczego, o którym mowa w treści art. 150 Op na widniejący w Systemie Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatnika adres zamieszkania, tj. ul. K., R.. Termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji upłynął w sprawie z dniem 13 grudnia 2021r. Tym samym, wniesione 10 lutego 2022r. (data nadania) odwołanie zostało uznane za dokonane z przekroczeniem terminu do dokonania tej czynności. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał na przepisy ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników argumentując, że J. P. nie dopełniła obowiązku aktualizacji swoich danych w zakresie zmiany adresu. Dla organu natomiast podstawowe znaczenie mają informacje zawarte w prowadzonych rejestrach. Nie można także oczekiwać, że organ podatkowy każdorazowo będzie prowadził postępowanie w celu ustalenia adresu strony.

J. P. tymczasem zakwestionowała skuteczność doręczenia decyzji Naczelnika US dokonanego pod adres zamieszkania, pod którym jak twierdziła nie zamieszkiwała od co najmniej 2017r. Na ww. okoliczność przedłożyła stosowne dowody zarzucając organom podatkowym odstąpienie, mimo zaistniałych wątpliwości, od obowiązku ustalenia właściwego adresu pod który należało kierować korespondencję w sprawie.

Przechodząc do rozstrzygnięcia tak zakreślonego przedmiotu sporu, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, wyrażonym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2018 r., w sprawie sygn. akt II FSK 5/18 oraz innych wyrokach NSA przywołanych w uzasadnieniu tego wyroku, użycie przez ustawodawcę w art. 228 § 1 pkt 2 Op wyrażenia "stwierdza" oznacza, że w każdym przypadku wniesienia odwołania po ustawowym terminie organ odwoławczy obowiązany jest wydać postanowienie, o którym mowa w tym przepisie. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu, na etapie wstępnego badania odwołania organ obowiązany jest ustalić datę doręczenia decyzji oraz datę wniesienia odwołania. Badaniu podlega również prawidłowość doręczenia decyzji. Jeżeli z porównania tych dwóch dat wynika, że odwołanie zostało wniesione później niż w 14 dniu od dnia zgodnego z prawem doręczenia decyzji, zachodzi podstawa do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w okolicznościach niniejszej sprawy zasadniczą kwestią jest rozstrzygnięcie o prawidłowości ustaleń i stanowiska organu odwoławczego odnośnie doręczenia decyzji, bowiem tylko niewątpliwe ustalenie, że doszło do doręczenia decyzji w określonej dacie pozwala stwierdzić czy rozpoczął swój bieg termin do wniesienia odwołania od tej decyzji oraz czy ewentualnie odwołanie zostało wniesione po upływie 14 dni od tej daty. Jest to kwestia sporna między stronami, bowiem DIAS przyjął, że decyzja wymiarowa Naczelnika US z 10 listopada 2021r., została J. P. doręczona skutecznie na adres pozostający w dyspozycji organu podatkowego, co czyni wniesione odwołanie bezskutecznym jako wniesione

z uchybieniem terminu do dokonania tej czynności.

Tym samym, w ocenie Sądu w pierwszej kolejności należy rozważyć kwestię doręczenia decyzji organu I instancji. Ustalenie bowiem, że decyzja ta nie została skutecznie doręczona uniemożliwia wydanie postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Op i w konsekwencji powoduje po stronie organu I instancji konieczność dokonania prawidłowego doręczenia tej decyzji. Czyli, badając prawidłowość takiego postanowienia, sąd administracyjny musi ocenić również kwestię doręczenia decyzji (por. wyrok NSA z 30 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 644/21).

Zgodnie z art. 148 § 1 Op pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. W myśl art. 149 Op

w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi,

a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie

o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń. Wskazać w tym miejscu należy, że przepis art. 150 Op umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo zostało doręczone. Stosownie do art. 150 § 1 Op

w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub w art. 149 Op: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) – w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zgodnie z art. 150 § 2 Op zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją

o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie

7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź

w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W myśl zaś art. 150 § 3 Op,

w przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo

w urzędzie gminy. Jak wynika z art. 150 § 4 Op w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Nie budzi wątpliwości, że właściwe oznaczenie adresu odbiorcy przesyłki jest kluczowym elementem, aby można było w ogóle mówić o spełnieniu przesłanek niezbędnych do uznania prawidłowości doręczenia pisma w trybie zastępczym z art. 150 Op. Nieprawidłowe oznaczenie adresu nie pozwala bowiem przyjąć, aby zachodziły obiektywne przyczyny powodujące niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 Op.

Zgodnie z art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2500; także jako: "ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników"), w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną mającą identyfikator podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1, nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5.

Z ustaleń organu odwoławczego nie wynika, aby do organu podatkowego wpłynęła deklaracja podatkowa lub inny dokument związany z zobowiązaniem podatkowym, w którym J.P. podawałby adres zamieszkania. Prawidłowość adresu zamieszkania przy ul. K. w R. organ odwoławczy potwierdził w oparciu o dane z Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatnika. Odnośnie dołączonego do odwołania zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 złożonego przez K. R. wskazał, iż jako darczyńca w tym zgłoszeniu występuje M. P. i na podstawie tego zgłoszenia nie można zaktualizować adresu zamieszkania skoro J. P. nie złożyła go jako podatnik. Zdaniem Sądu istotnie ww. zgłoszenia nie można utożsamiać z deklaracją lub innym dokumentem, o których mowa w art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników. Nie mniej jednak, wobec tego, iż postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych było prowadzone także wobec męża J. P. – M. P., a w dokumencie tym wskazano adres M. P.: M., ul. R.; S., organ I instancji powinien powziąć wątpliwość o prawidłowości adresu, pod który były dokonywane doręczenia w sprawie dotyczącej J. P.. Jak Sądowi z urzędu wiadomo w postępowaniu prowadzonym wobec M. P., o którym mowa wyżej, zakończonym decyzją z dnia 10 listopada 2021 r. także dokonywano doręczeń na adres ul. K. w R. (sygn. akt VIII SA/Wa 449/22 tut. Sądu). Jak wynika z ustaleń Sądu poczynionych w ww. sprawie, mimo iż tak wskazano dane M. P. jako darczyńcy z wydruku informacji o czynnościach majątkowych jego dotyczących odnotowano jako adres skarżącego: R., ul. K.. Okoliczności dokonywania doręczeń M. P. na adres ul. K.w R. wynikają także z dołączonych do akt podatkowych kserokopii pochodzących z akt postępowania prowadzonego wobec M. P. (karta 71 – 136). Jednocześnie z wydruku dołączonego do akt podatkowych niniejszej sprawy (karta 6) wynika, iż J.P. wraz z mężem M. P. w dniu 30 czerwca 2017 r. sprzedali spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w R., ul. K.. Biorąc pod uwagę okoliczność, iż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte w 2021 r. i korespondencja kierowana do J. P. pod adres w R., ul. K. wracała z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie" zaistniała w sprawie okoliczność, która powinna zainspirować organ podatkowy do sprawdzenia prawidłowości miejsca zamieszkania J. P..

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, jako zasadę, że organy podatkowe są uprawnione, aby kierować korespondencję do podatników, na ich adresy rejestracyjne, którymi organy te dysponują. Tym samym zasadne jest przyjęcie, że trudno byłoby od organów podatkowych oczekiwać i wymagać, aby każdorazowo prowadziły postępowanie w celu ustalenia adresu strony. Taki obowiązek powstaje dopiero wówczas, gdy w toku postępowania organ podatkowy poweźmie wątpliwości co do prawidłowości podanego we wcześniejszym okresie przez stronę adresu (por. wyroki NSA z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 3102/15 i z dnia 10 października

2018 r. sygn. akt II FSK 1326/17).

Oceniając wydane w sprawie rozstrzygnięcie w świetle powyżej przywołanych regulacji i wywodów, zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego

w dacie doręczenia decyzji z dnia 10 listopada 2021 r. istniały w sprawie wątpliwości co do prawidłowości adresu zamieszkania podatnika, pod który była kierowana korespondencja: ul. K., R.. Wgląd w posiadane przez organ podatkowy dokumenty pozwoliłby na ustalenie prawidłowego adresu, pod którym w dacie dokonywania doręczenia zamieszkiwała J. P.. Nie budzi wątpliwości Sądu, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy miał obowiązek przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie zweryfikowania adresu, pod który należało kierować korespondencję w związku z wątpliwościami opisanymi powyżej. Trafnie zatem w tym względzie podniesiono w skardze, że organ podatkowy nie podjął czynności zmierzających do ustalenia tego adresu. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy można zatem skutecznie zarzucić organowi podatkowemu naruszenie art. 148 § 1 Op, skoro organ skierował korespondencję zaadresowaną do J. P. pod adres, który na moment doręczenia był adresem wątpliwym pod względem aktualności. Końcowo wskazać należy, że znane są Sądowi z urzędu poglądy prawne zaprezentowane w wyroku NSA z 21 kwietnia 2021r., sygn. akt II FSK 3003/20 (wyrok dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem: http://cbois.gov.pl). NSA w wyroku tym wywiódł m.in., że w odróżnieniu od innych podatników (wymienionych w art. 9 ust. 1 ustawy o ewidencji), osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nie ma prawnego obowiązku dokonania tej aktualizacji. Dokonanie tej aktualizacji należy traktować nie w kategoriach ciążącego na takiej osobie prawnego obowiązku, ale raczej jako wyraz przezorności, czy też należytej staranności, mających zabezpieczyć daną osobę przed ewentualnymi niekorzystnymi dla niej konsekwencjami prawnymi, związanymi np. z doręczeniami pism przez organy podatkowe. Nie można jednak oceniając ten aspekt sprawy miary owej należytej staranności postrzegać w sposób abstrakcyjny, lecz z uwarunkowaniami odnoszącymi się do konkretnej sprawy. Podzielając powyższą argumentację wskazać w okolicznościach niniejszej sprawy należy, iż wobec dokonywania przez organ podatkowy doręczeń w postępowaniu w trybie zastępczym, mimo wiedzy o sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego znajdującego się pod adresem, pod który dokonywano doręczeń, jak i wiedzy o prawidłowym adresie męża J. P., o czym była mowa wyżej należy uznać, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego nie doszło do skutecznego doręczenia J. P. decyzji podatkowej na adres jej miejsca zamieszkania. Organ podatkowy nie podjął działań, które były celowe i uzasadnione i pozwoliłyby na ustalenie aktualnego adresu, który konsekwentnie jest wskazywany jako ul. R.; M. (decyzja o wymeldowaniu z pobytu stałego w R. ul K. z dnia 3 sierpnia 2017 r., doręczona na adres: M., ul. R.– akta podatkowe, za odwołaniem).Mając na uwadze powyższe, za zasadne uznać należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 148 § 1 w zw. z art. 150 Op. Zaskarżone postanowienie zostało zatem wydane z naruszeniem i art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pozostałe zarzuty skargi, które w istocie kierowane są do decyzji organu I instancji na tym etapie postępowania pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie. Zaskarżeniem zostało objęte bowiem postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i ocenie podlegały jedynie te okoliczności, które towarzyszyły jego wydaniu.

Ponownie rozpoznając sprawę DIAS zobowiązany będzie wziąć pod uwagę ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku. Z uwagi na brak skutecznego doręczenia decyzji z dnia 10 listopada 2021 r., brak jest podstaw do stwierdzenia, iż termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg, a tym samym nie mogło dojść do jego uchybienia. Jedynie bowiem prawidłowe doręczenie decyzji, otwiera bieg terminu do wniesienia odwołania. Należy przy tym wziąć pod uwagę okoliczność śmierci J. przed zakończeniem postępowania sądowoadministarcyjnego.

Odnosząc się zaś do informacji J. P. o zrzeczeniu się dziedziczenia po J. P. oraz po M. P., wskazać należy, iż z akt sprawy nie wynika aby toczyło się postępowanie spadkowe po J.P.. Z tego względu zdaniem Sądu zasadne jest, aby w niniejszym postępowaniu J. P. brał udział jako następca prawny zmarłej J. P..

Z tych względów Sąd, po rozpoznaniu sprawy zgodnie z art. 119 pkt 3 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, orzekając jak w punkcie 1 wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i art. 202 § 2 ppsa. Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota stanowi uiszczony w sprawie należny wpis sądowy.