Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3965/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 17
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych
article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 799/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Gniewino z dnia 25 stycznia 2017 r. nr FN.310.01.2017 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 września 2017 r. o sygn. akt I SA/Gd 799/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "Sąd I instancji") po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "Spółka", "Skarżący") na interpretację indywidualną Wójta Gminy Gniewino z 25 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości oddalił skargę. Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd I instancji wskazał, że spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej jako "u.p.o.l.") należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czy także urządzenia techniczne wchodzące w jej skład.

Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu interpretacyjnego, że od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 961 – dalej jako "u.i.e.w.") jako budowlę należy traktować całą elektrownię wiatrową składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych. W związku z tym nastąpiła zmiana w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych, które od dnia 1 stycznia 2017 r. – jako budowle – są opodatkowane w całości, tj. wraz z elementami technicznymi, według stawki określonej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Od dnia 1 stycznia 2017 r. podatnicy podatku od nieruchomości należnego od elektrowni wiatrowych powinni zadeklarować do podstawy opodatkowania wszystkie elementy elektrowni wiatrowej, w ujęciu u.i.e.w., czyli elektrownię wiatrową składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych.

W związku z tym, zdaniem Sądu I instancji, nie zasługuje na aprobatę stanowisko Skarżącej, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie będzie całkowita wartość elektrowni wiatrowej, ale wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych stanowiących urządzenia infrastruktury technicznej.

Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.) - dalej jako: "p.p.s.a.", zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. 2016 r. poz. 961, ze zm., dalej: "u.i.e.w.") oraz art. 2 i 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 209 ze zm., dalej: "Prawo budowlane") i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2016 r. poz. 2716 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."):

a) wyrażające się w odstąpieniu przez Sąd I instancji od sporządzenia zindywidualizowanego stosownie do okoliczności rozstrzyganej sprawy uzasadnienia wyroku (ponieważ Sąd kierował się uzasadnieniami wyroków sądów administracyjnych wydanych w innych tego typu sprawach) oraz braku przedstawienia własnego wyjaśnienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia wraz z oceną prawną stanu faktycznego sprawy, co uniemożliwia pełną rekonstrukcję stanowiska orzekającego sądu, co do przyjętej w rozstrzyganym przypadku oceny prawnej stanu faktycznego sprawy i przebiegu postępowania wyjaśniającego przed organami administracji publicznej, a w konsekwencji ocenę poprawności dokonanego rozstrzygnięcia, a także uzasadnia poważną wątpliwość co do wnikliwości i oparcia w stanie faktycznym rozstrzyganej sprawy dokonywanych przez sąd I instancji ocen. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w ostateczności doprowadziło do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. i tym samym naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a., który powinien znaleźć zastosowanie w sprawie;

II. naruszenie prawa materialnego, to jest:

1. art. 3 pkt 1 i 3 ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 2 u.i.e.w. w zw. z art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu przyjętym na podstawie przepisów u.i.e.w., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd I instancji, że od dnia 1 stycznia 2017 r. na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej, podczas gdy przepisy ustawy - Prawo budowlane nie przesądzają w żadnym miejscu, że elektrownia wiatrowa jest w całości budowlą. Jest to istotne dla opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, ponieważ ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, definiując budowlę, odsyła wyłącznie do przepisów prawa budowlanego, które nie zawiera jednak definicji legalnej elektrowni wiatrowej. Wobec powyższego opodatkowaniu tym podatkiem od 1 stycznia 2017 r. nadal podlegać powinien wyłącznie fundament oraz posadowiony na nim maszt elektrowni wiatrowej;

2. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. i w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, że w ocenie Sądu I instancji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi w zakresie elektrowni wiatrowej odesłanie do przepisów u.i.e.w., czego błędna wykładnia doprowadziła do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości także elementów technicznych elektrowni wiatrowej, podczas gdy na gruncie u.p.o.l. elektrownia wiatrowa stanowi urządzenie techniczne i jedynie jej części budowlane, tj. fundament oraz posadowiony na nim maszt, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, oraz pośrednio doprowadziła także do naruszenia zasady równości z art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, ze względu na brak opodatkowania elementów technicznych po stronie posiadaczy innej infrastruktury służącej wytwarzaniu energii elektrycznej, w tym także z odnawialnych źródeł energii;

3. art. 17 u.i.e.w. poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, że zdaniem Sądu I instancji przepis ten wyraźnie wskazuje na zmianę opodatkowania elektrowni wiatrowych w Polsce, podczas gdy przepis ten ze względu na swoją treść mówiącą o "ustalaniu podatku od nieruchomości" nie determinuje zasad, wedle których podatek ma być ustalany. Zasady te, zdaniem skarżącego kasacyjnie, mogą być określane jedynie w ustawie podatkowej (ustawa o podatkach i opłatach lokalnych) oraz w ustawie, do której ustawa podatkowa odsyła (Prawo budowlane) - dodatkowo "ustalanie tego podatku" ma miejsce tylko i wyłącznie w art. 6 ust. 7 u.p.o.l., który to przepis dotyczy osób fizycznych, a nie, jak ma to miejsce w naszym stanie faktycznym, osób prawnych;

4. art. 2 Prawa budowlanego w zw. z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, że w ocenie Sądu I instancji przepisy u.i.e.w. są przepisami prawa budowlanego, natomiast zdaniem skarżącego kasacyjnie ustawa ta nie jest ustawą z zakresu ogólnych przepisów prawa budowlanego, na co wskazuje brak jej wymienienia w art. 2 Prawa budowlanego, obok gałęzi tego prawa (prawa geologicznego i górniczego, prawa wodnego, prawa ochronie zabytków i opiece nad zabytkami) jako element tego systemu. Powyższe naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd I instancji zastosował definicje legalne znajdujące się w u.i.e.w. do określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

5. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd I instancji elementów technicznych elektrowni wiatrowych za budowlę, pomimo że nie stanowią one obiektu budowlanego, ponieważ są urządzeniami, które nie zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a.,

ewentualnie, gdyby Sąd uznał, że w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego

3) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i interpretacji indywidualnej w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Na początek przypomnieć należy, że meritum zagadnienia prawnego stanowiącego przedmiot skargi kasacyjnej w części dotyczącej prawa krajowego było przedmiotem rozważań w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17. Pogląd prawny przedstawiony w tym wyroku został zaaprobowany między innymi w wyrokach: z 23 października 2018r., II FSK 2983/17; z 25 października 2018r., II FSK 3284/17; z 9 listopada 2018r., II FSK 3614/17; z 14 listopada 2018r., II FSK 3619/17; z 19 marca 2019 r., II FSK 2935/17; z 16 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 3290/17; z 17 września 2019 r., II FSK 3101/17; z 18 września 2019 r., II FSK 3288/17; z 10 października 2019 r., II FSK 3666/17.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd przedstawiony w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17 i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, zasadnicze znaczenie – z punktu widzenia istoty sporu – ma ocena zarzutów naruszenia regulacji materialnoprawnych, wskazanych w podstawach kasacyjnych, a to: art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 2 pkt 1 i art. 17 u.i.e.w. oraz art. 2 i art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego. Podniesione natomiast w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia regulacji procesowych mają charakter wtórny wobec zarzutów naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego.

Rozstrzygnięcie sporu wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej.

Wypada tu zaznaczyć, że w wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1276), m.in. w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Zarazem oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Stwierdzić zatem należy, że spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.

Rozstrzygnięcie sporu odnośnie do wykładni przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 (ust. 2 i 3) wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania.

W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla, to:

1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury);

2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy u.p.b., lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało m.in. w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15.

Nie decydując się w orzeczeniu z 13 września 2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą.

Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym.

Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim z zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do ustawy Prawo budowlane. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do ustawy Prawo budowlane.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W ocenie Sądu podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

Podkreślenia wymaga, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do Prawa budowlanego, a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego".

Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie NSA przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych.

Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 pkt 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz opisu zawartego w Załączniku do Prawa budowlanego, w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje Prawa budowlanego.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 2 Prawa budowlanego w zw. z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, jak również podniesiono, że błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. i w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego pośrednio doprowadziła do naruszenia zasady równości z art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP należy wyjaśnić, że przedmiot, zakres i obszar postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego konstytuuje treść wniosku o wydanie interpretacji. Postępowanie interpretacyjne kończy się z dniem wydania interpretacji. Obszar sporu pomiędzy wnioskodawcą a organem wydającym interpretację o sposób rozumienia przepisów prawa podatkowego nie może być poszerzony w wyniku wniesienia skargi do sądu administracyjnego pierwszej instancji, a następnie skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sądy administracyjne nie są podatkowymi organami interpretacyjnymi, nie zastępują tych organów ani też nie uzupełniają działań strony, które mogła podjąć w postępowaniu interpretacyjnym. Wyrok sądu administracyjnego nie jest indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego. Poszanowanie wyroku sądu (art. 170 p.p.s.a.) nie stanowi zastosowania się do interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, nie wynika z tego tytułu ochrona prawna przewidziana przez wymienioną ustawą.

W niniejszej sprawie przepisy Konstytucji przywołane w skardze kasacyjnej nie były przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji. W tym zakresie we wniosku stwierdzono jedynie w ogólnikowy sposób, że przyjęcie tezy o zaliczeniu urządzeń elektrowni wiatrowych do podstawy opodatkowania, podczas gdy analogiczne urządzenia w innego typu elektrowniach nie stanowią budowli, naruszałoby zasadę równości i sprawiedliwości podatkowej (art. 84 w związku z art. 32 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Brak było natomiast argumentacji prawnej Spółki w tym zakresie skierowanej do stanu faktycznego sprawy, jak również zakresu pytań interpretacyjnych. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Skoro w ramach własnego stanowiska Spółka przedstawiła argumenty wyłącznie w oparciu o przepisy ustaw i przepisów wykonawczych do ustaw, to tym samym wyznaczyła zakres oceny dokonywanej przez organ interpretujący.

Jeśli w takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uchyliłby wyrok Sądu pierwszej interpretacji oraz zaskarżoną interpretację indywidualną na skutek rozpoznania skargi, o co wnioskuje Spółka, nakazując organowi rozpoznanie zagadnień prawnych przedstawionych w zarzutach kasacyjnych naruszenia prawa unijnego, to w istocie znaczyłoby, że Sąd poszerza zakres postępowania interpretacyjnego poza obszar objęty wnioskiem o wydanie interpretacji, a także faktycznie zastępuje stronę w kształtowaniu nowej treści wniosku wszczynającego administracyjne postępowanie interpretacyjne, poprzez uzupełnienie jego treści, a takich działań przepisy prawa nie przewidują.

Należy również dodać w tym miejscu, że w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zostały podniesione zarzuty naruszenia art. 32, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, co wyklucza dopuszczalność podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia tych przepisów. Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, zaś sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak więc zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie rozpoznawania skarg na interpretacje indywidualne został zawężony – Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. W konsekwencji został zawężony również i zakres zarzutów, jakie mogą być podniesione w skardze kasacyjnej od wyroku wydanego w sprawie skargi na interpretację indywidualną. Jeżeli bowiem kasator nie podnosi zarzutu naruszenia art. 57a p.p.s.a., to jest nie zarzuca sądowi pierwszej instancji, że ten orzekał poza granicami zakreślonymi w skardze, wynikającymi z zarzutów oraz powołanej podstawy prawnej, to w skardze kasacyjnej mogą być podniesione wyłącznie zarzuty odnoszące się do przepisów wskazanych w skardze do sądu pierwszej instancji. Mówiąc inaczej, kasator nie może w skardze kasacyjnej podnosić nowych kwestii wykraczających poza granice zarzutów skargi do sądu pierwszej instancji oraz powołanej tam podstawy prawnej, które to kwestie nie były przedmiotem rozpoznania sądu pierwszej instancji.

Z tych powodów zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów Konstytucji RP nie mogły być rozważane przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z tych powodów, w rozważonym kontekście wykładni i oceny możliwości stosowania prawa materialnego, zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za niezasadne.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. ze wskazanymi przepisami prawa materialnego, wyrażające się w niesporządzeniu zindywidualizowanego uzasadnienia wyroku, zaś w uzasadnieniu tego zarzutu przywołano pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 stycznia 201r r., I OSK 1784/14, zgodnie z którym kilkustronicowy cytat z uzasadnienia wyroku wydanego w innej (nawet podobnej) sprawie nie stanowi dopuszczalnego w wywodzie prawnym powołania się na pogląd już wyrażony w orzecznictwie i jest zastąpieniem własnego wywodu w rozpoznawanej sprawie wyjaśnieniami podstawy prawnej innej sprawy rozpoznawanej przez inny sąd administracyjny. Wyjaśnić zatem należy, że żaden kilkustronicowy fragment uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku nie został zaznaczony jako cytat z uzasadnienia innego wyroku, zaś w skardze kasacyjnej nie zawarto informacji pozwalających na ustalenie, który fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest owym cytatem. W tym stanie rzeczy powyższego zarzutu nie można uznać za zasadny.

Kierując się powyżej przedstawionymi rozważaniami i ocenami prawnymi Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.