Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 351/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14c par 1, art.51 par 2 w zw z art.23a w zw z art.53 par 2, art.121 par 1 w zw z art.14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust 1 pkt 3, art.30c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 351/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 maja 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2013 r., sprawy ze skarg M.W. i A.M., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 9 listopada 2012 r. Nr [...],, Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynęły wnioski M.W. i A.M. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych zmiany wysokości udziału w zysku spółki.

Wnioskodawcy są wspólnikami spółki komandytowej. Umowa spółki zawiera zapisy, zgodnie z którymi poszczególnym wspólnikom spółki przypisany jest określony udział w zyskach spółki oraz zapisy o podziale jej majątku na wypadek rozwiązania i likwidacji spółki. Umowa spółki zawiera również zapis, zgodnie z którym wspólnicy spółki mogą po zakończeniu roku podatkowego ustalić inne zasady podziału zysku w spółce za miniony rok podatkowy. Decyzja o ostatecznej wysokości udziału w zyskach spółki dla poszczególnych wspólników w danym roku podatkowym (za cały rok podatkowy), zostanie podjęta dopiero po zakończeniu roku podatkowego, jednakże przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego spółki (do końca marca następnego roku podatkowego). Stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w poszczególnych miesiącach danego roku podatkowego spółka, jako płatnik odprowadzać będzie zaliczki na podatek dochodowy, a to na podstawie wysokości udziałów w zyskach spółki określonej w umowie spółki. Jednakże, po zakończeniu danego roku podatkowego, ale przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego spółki za dany rok podatkowy, wspólnicy spółki podejmą uchwałę o zmianie wysokości przypadającego na wnioskodawców udziału w zyskach spółki, w ten sposób że będą oni uprawnieni do udziału w zyskach spółki za dany rok podatkowy w wysokości mniejszej bądź większej aniżeli określona w umowie spółki. Wnioskodawcy złożą zeznanie podatkowe za dany rok podatkowy już z uwzględnieniem zmienionej wysokości udziału w zyskach, która to zmiana wynikać będzie z uchwały wspólników spółki (w zależności od wariantu wykaże wyższy lub niższy udział w zyskach spółki). Z tytułu udziału w spółce komandytowej wspólnicy uzyskują przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), Spółka komandytowa nie jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych przez nich z tytułu udziału w spółce komandytowej.

M.W. opodatkowuje dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej "podatkiem liniowym" wg zasad określonych w art. 30c u.p.d.o.f., natomiast A.M. wybrała ogólne zasady opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej według skali liniowej. Zaliczki na podatek dochodowy odprowadzane są za okresy kwartalne.

W związku z powyższym wnioskodawcy postawili pytanie, czy planowana zmiana podziału zysków spółki za cały rok podatkowy (2012 r.), która dokonana zostanie po zakończeniu roku podatkowego ale przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego spółki będzie dla wnioskodawców neutralna podatkowo, tzn.:

- czy powstanie obowiązek korekty zaliczek na podatek dochodowy za wszystkie miesiące roku podatkowego, którego zmiana wysokości udziału w zyskach spółki dotyczy, odpowiednio do nowego podziału zysków spółki za cały rok podatkowy?,

- jeżeli powstanie obowiązek korekty zaliczek na podatek dochodowy, to czy wówczas powstanie obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę liczonych dla każdorazowej zaliczki na podatek dochodowy za poszczególne miesiące roku podatkowego, którego zmiana dotyczy?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawcy odwołali się w pierwszej kolejności do przepisów art. 8 u.p.d.o.f. W ocenie wnioskodawców punktem wyjścia dla określenia przychodów poszczególnych wspólników z udziału w spółce jest treść umowy spółki. Z uwagi na transparentność podatkową spółki, przychód należny jest w trakcie roku podatkowego alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym.

Wnioskodawcy zwrócili uwagę, że określony przez spółkę mechanizm ustalania udziału w zyskach spółki jest dopuszczalny przez przepisy prawa. Ponadto, ewentualna zmiana wysokości udziału w zyskach spółki będzie miała miejsce po zakończeniu roku podatkowego, a więc po odprowadzeniu należnych zaliczek na podatek dochodowy od uzyskanego przez poszczególnych wspólników dochodu z udziału w zyskach spółki. Na moment ustalenia przedmiotowych kwot zaliczek na podatek oraz ich zapłaty, kwoty te były prawidłowe.

Na poparcie swego stanowiska przywołano wypowiedź zawartą w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 maja 2008 r. nr [...].

W indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego z dnia 9 listopada 2012 r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawców w zakresie:

- obowiązku korygowania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku ze zmianą wysokości udziału w zysku spółki za prawidłowe,

- konieczności zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że jeżeli w myśl odrębnych przepisów, niebędących przepisami prawa podatkowego i niemogących być przedmiotem niniejszej interpretacji, opisana we wnioskach zmiana wysokości udziału wnioskodawców w zysku spółki z mocą wsteczną będzie prawnie skuteczna, to w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z ustaleniem nowej wysokości udziału wnioskodawców w zysku spółki, nie wystąpi obowiązek korygowania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miniony rok podatkowy. Z upływem tego roku podatkowego (a w odniesieniu do zaliczki za ostatni kwartał z upływem dnia 20 stycznia roku następnego), zaliczki na podatek dochodowy stracą byt prawny, przekształcając się w zobowiązanie podatkowe. Jednocześnie jednak, utrata bytu prawnego zaliczek nie jest przeszkodą do naliczenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w należytej wysokości. Zgodnie bowiem z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23 a, lub ratę podatku (art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej). W myśl natomiast art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Przepis § 1 stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy (art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej).

Zmiana wysokości udziału wnioskodawców w zysku spółki za dany rok podatkowy dokonana w następnym roku z mocą wsteczną oznaczać będzie, że za miniony rok podatkowy wnioskodawcy nie uiścili zaliczek na podatek dochodowy w należytej wysokości.

Nie zgadzając się z takimi rozstrzygnięciami wnioskodawcy wezwali organ do usunięcia naruszenia prawa związanego z wydanymi indywidualnymi interpretacjami w zakresie, w jakim uznano stanowisko podatników za nieprawidłowe.

W odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanych indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucili organowi naruszenie art. 51 § 2 w zw. z art. 23a w zw. z art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przedstawionych przez wnioskodawców zdarzeniach przyszłych uiszczone zaliczki na podatek dochodowy stracą byt prawny, przekształcając się w zobowiązanie podatkowe, co uzasadnia naliczenie odsetek za zwłokę.

W uzasadnieniu zwrócono uwagę, że w swych interpretacjach organ ograniczył się do przywołania licznych przepisów prawa podatkowego, natomiast sporną w sprawach kwestię zbył zaledwie jednym zdaniem stwierdzając, iż utrata bytu prawnego zaliczek nie jest przeszkodą do naliczenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w należytej wysokości. Zdaniem skarżących uchybia to powinności rozpatrzenia sprawy w sposób wyczerpujący. Dodatkowo w innym miejscu uzasadnienia interpretacji przesądza się przecież, że utrata bytu prawnego zaliczek nie jest przeszkodą do naliczenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w należytej wysokości.

Podkreślono również, że na tle tego samego "stanu faktycznego", a to w odniesieniu do pozostałych wspólników Spółki, Minister Finansów wypowiedział się w odmienny sposób w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego z dnia 6 listopada 2012 r. nr [...] oraz z dnia 6 listopada 2012 r. nr [...]

Ponadto skarżący wytknęli organowi naruszenie:

- art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się do obszernej argumentacji skarżących co do tego, że w sytuacji jeżeli dojdzie do zmiany zasad podziału zysków spółki komandytowej za cały rok podatkowy, która to zmiana będzie miała miejsce po zakończeniu roku podatkowego, ale przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego spółki, zmiana taka będzie dla skarżących podatkowo neutralna, tzn. nie powstanie obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę liczonych dla każdorazowej zaliczki na podatek dochodowy PIT za poszczególne miesiące roku podatkowego, którego zmiana dotyczy,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez rażące uchybienie zasadom prawa, które nakazują Organowi uzasadnienie swojego stanowiska (dokonania interpretacji przepisów prawa) w sposób wyczerpujący.

W uzasadnieniu podkreślono raz jeszcze, że zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych, uiszczana w trakcie roku, na moment jej zapłaty jest zaliczką płaconą w prawidłowej wysokości. Ustalenie jej wysokości opiera się bowiem na prawidłowej - na moment dokonywania wpłaty zaliczki - wysokości udziału w zyskach dla poszczególnych wspólników. Nie można zatem twierdzić, że od prawidłowo ustalonej i wpłaconej zaliczki skarżący winien zapłacić odsetki od zaległości podatkowej.

W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg.

W uzasadnieniach zwrócono uwagę, że bezzasadne są twierdzenia jakoby organ w skarżonych interpretacjach potwierdził, że zaliczki w dacie ich zapłaty były uiszczane w sposób prawidłowy, bowiem przychylił się do stanowiska w zakresie braku obowiązku dokonywania korekt zaliczek. Tymczasem należy bezwzględnie odróżnić kwestie związane z bytem prawnym zaliczek oraz możliwością ich korekty, a poprawnością ich ustalenia i możliwością naliczania odsetek w przypadku nieuiszczenia tych zaliczek w należytej wysokości w określonym terminie.

Odnosząc się natomiast do kwestii wydania dla innych wspólników spółki odmiennych interpretacji indywidualnych wskazano, iż uzyskawszy informację o wydaniu takich interpretacji indywidualnych Dyrektor Izby Skarbowej podjął niezwłocznie przewidziane w przepisach prawa działania, zmierzające do usunięcia powstałych rozbieżności i pismem z dnia 18 lutego 2013 r. zwrócił się do Ministra Finansów o weryfikację stanowisk przedstawionych w tych interpretacjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 351/13 i I SA/Kr 352/13 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 351/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Dokonując kontroli legalności wydanych przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych na tle przedstawionego przez skarżących zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu ich wydania, Sąd uznał, że interpretacje te nie naruszają przepisów prawa w stopniu nakazującym ich uchylenie.

Przedmiotem zaskarżenia i kontroli Sądu były indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego w części, w której Minister Finansów przesądził, że w sytuacji, gdy po zakończeniu roku podatkowego nastąpi zmiana umowy spółki co do wysokości udziałów wspólników w zyskach spółki ze skutkiem wstecznym obejmującym cały miniony rok podatkowy, powstanie obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych uiszczonych w zaniżonej wysokości.

Zasady uczestnictwa wspólników spółki komandytowej w jej zyskach mogą zostać ustalone w umowie spółki (art. 51 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Kwestia udziałów wspólników w zyskach i stratach jest zasadniczo sprawą wewnętrzną wspólników spółki. Ustawodawca woli wspólników pozostawił rozstrzygnięcie co do wysokości udziałów poszczególnych wspólników zarówno w zyskach jak i stratach (J.A. Strzępka. Komentarz do KSH, art. 51. Warszawa 2009). Dowolność wspólników w tym zakresie zostaje ograniczona jedynie poprzez zasadniczy zakaz pozbawienia wspólnika spółki udziału w zysku (S.Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Komentarz do KSH tom.I, art. 51. Warszawa 2001). Z powyższego wynika, że zmiana udziałów w zyskach spółki za dany rok podatkowy jest w świetle przepisów polskiego prawa działaniem dopuszczalnym.

Na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale z zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Aby określić zatem przychody poszczególnych wspólników z udziału w spółce należy odwołać się do treści umowy spółki.

Skarżący jako wspólnicy spółki komandytowej uzyskali i rozliczali podatkowo w 2012 r., przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. określony proporcjonalnie do wysokości udziałów w zyskach spółki wynikającej z umowy spółki. W taki sam sposób rozliczyli koszty uzyskania przychodów. Według takiego wskaźnika został więc ustalony dochód stanowiący podstawę wyliczenia należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczek powstaje u podatników prowadzących działalność gospodarczą (a regulacje te mają zastosowanie do wspólników spółek niebędących osobami prawnymi z mocy art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f) począwszy od miesiąca, w którym ich dochód przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Podjęta po zakończeniu roku podatkowego uchwała wspólników spółki o zmianie wysokości przypadających na skarżących udziałów w zysku spółki, z wyraźnym wskazaniem, że uchwała ta dotyczy wyłącznie podziału i rozliczenia osiągniętego zysku w 2012 r. jakkolwiek dopuszczalna w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych, wbrew stanowisku skarżących nie będzie całkowicie neutralna podatkowo.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, istotą powyższej uchwały była zmiana zasad partycypacji w zysku spółki polegająca także na tym, że skarżący będą uprawnieni do udziału w zyskach spółki za miniony rok podatkowy w wysokości większej aniżeli określona w umowie spółki, która była podstawą do określenia przychodu (dochodu) dla obliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2012 r. Skutkiem podjętej uchwały o zmianie udziałów w zyskach spółki z mocą wsteczną będzie w konsekwencji modyfikacja podstawy opodatkowania (dochód podlegający opodatkowaniu będzie większy), co z kolei przełoży się na wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (zaliczki te powinny być wyliczone i odprowadzone do właściwego urzędu skarbowego w wyższych kwotach).

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09, analizując charakter zaliczek na podatek dochodowy wskazano, że przyjęcie przez ustawodawcę polskiego zaliczkowego systemu płatności podatku dochodowego powoduje, że zaliczki stają się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu samego podatku. Obowiązek zapłaty zaliczek nie musi oznaczać obowiązku zapłaty podatku na koniec okresu rozliczeniowego. Zobowiązanie z tytułu zaliczek pozostaje w związku normatywnym ze zobowiązaniem z tytułu podatku, jest bowiem jedną z postaci zobowiązania podatkowego. Różni się ono jednak tym, że po zakończeniu roku podatkowego zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek ustaje. Zaliczki mają zatem charakter tymczasowy. W powołanej uchwale przyjęto, że na odrębność zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek i z tytułu podatku wskazuje m.in. art. 53a i art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej, rozróżniające podmiot zobowiązany do naliczania odsetek w zależności od tego, czy dotyczą one odsetek od zaliczek czy od zaległości podatkowej w podatku. Zwrócono tam także uwagę, że zaliczki na podatek i podatek mają też różne podstawy prawne. Wskazano także, że nieuiszczona w terminie bądź uiszczona w zaniżonej wysokości zaliczka na podatek, z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny, zanim jednak to nastąpi, stanowi w danym okresie zaległość podatkową, od której obliczane są odsetki za zwłokę. Warunkiem powstania zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek i odsetek od tej zaliczki jest uprzednie powstanie zobowiązania głównego, którym jest opłacona w zaniżonej wysokości i po terminie zaliczka. Zobowiązaniem głównym w wypadku odsetek od uiszczonych po terminie bądź w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest zatem zaliczka na podatek, a odsetki od niej pełnią rolę akcesoryjną w stosunku do tego zobowiązania głównego. Nie są wobec tego powiązane ze zobowiązaniem podatkowym za dany rok podatkowy, ale wyłącznie z zaliczkami na poczet tego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2184/09).

Należy zatem przyznać rację Ministrowi Finansów, gdy w zaskarżonych interpretacjach powołując się na utratę bytu prawnego zaliczek po zakończeniu roku podatkowego (a w przypadku zaliczek kwartalnych po 20 stycznia roku następnego), wskazał na zasadność stanowiska skarżących, co do braku podstaw do korekty samych zaliczek. Nie oznacza to jednak, wbrew temu, co podnoszą skarżący, że tym samym organ uznał, że te zaliczki za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. zostały uiszczone w prawidłowej wysokości. W przedstawionej sytuacji, prawidłowe zaliczki, to zaliczki obliczone od dochodu ustalonego z uwzględnieniem uchwały wspólników modyfikującej zasady podziału zysku w spółce w 2012 r.

Jak wyżej wskazano nieuiszczona w terminie bądź uiszczona w zaniżonej wysokości zaliczka na podatek, z końcem roku podatkowego (z dniem 20 stycznia roku następnego) traci swój byt prawny, zanim jednak to nastąpi, stanowi w danym okresie zaległość podatkową, od której należne są odsetki za zwłokę (zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności przez co należy rozumieć także podatek zapłacony w zaniżonej wysokości. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku – art. 51 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Zatem zaliczki zapłacone w 2012 r. od dochodu określonego według reguł podziału zysku, które z założenia nie odpowiadały rzeczywistej wysokości udziału skarżących w zysku spółki wygenerują zaległość podatkową i w konsekwencji konieczność uiszczenia odsetek za zwlokę.

Na marginesie należy zauważyć, że ustawodawca wyposażył organ podatkowy w możliwość samodzielnego określenia odsetek za zwłokę od zaliczek. Wynika to z treści art. 53a Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi podatkowemu określenie wysokości odsetek za zwłokę w decyzji (daje mu uprawnienie do określenia w drodze decyzji obowiązku podatnika do zapłaty odsetek), wydawanej w postępowaniu wszczętym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, jeżeli spełnione zostaną przesłanki, wskazane w tym przepisie.

Należy również wskazać, że przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne, a w tym przepisy Kodeksu spółek handlowych, mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy prawo podatkowe tak stanowi. Oznacza to, że podjęte przez podatników określone czynności prawne (uchwała wspólników o zmianie partycypacji w zysku spółki), chociaż dopuszczalne w świetle przepisów prawa, nie mogą ograniczać lub wręcz wyłączać obowiązków określonych w ustawach podatkowych (zaliczkowego systemu płatności podatku dochodowego od rzeczywistej podstawy opodatkowania).

W wyroku z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1212/05 NSA stwierdził, że "umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z przepisów prawa podatkowego, a organy podatkowe - w ramach przysługujących im uprawnień - art. 191 Ordynacji podatkowej - są władne oceniać skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego".

Stanowisko zaprezentowane przez skarżących zmierzające de facto do wyłączenia skutków podatkowych poprzez dokonanie czynności znajdujących oparcie w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Jednakże takie wnioskowanie nie może zasługiwać na aprobatę. W ocenie Sądu niedopuszczalne jest ograniczanie regulacji ustawy podatkowej poprzez odwołanie się do regulacji Kodeksu spółek handlowych, a z taka sytuacją mielibyśmy do czynienia w przypadku, gdyby uznać zasadność stanowiska skarżących, że zmian umowy spółki w zakresie wysokości udziału wspólników z mocą wsteczną jakkolwiek dopuszczalna prawnie, nie rodzi obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę.

Za naganną należy uznać sytuację, gdy w imieniu Ministra Finansów wydane zostały w takim samym stanie faktycznym odmienne interpretacje indywidualne. Narusza to bowiem zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. Jednakże powyższa okoliczność sama w sobie nie może skutkować uchyleniem interpretacji indywidualnych w sytuacji, gdy Sąd uznaje za zgodną z prawem ocenę prawną stanowiska skarżących dokonaną przez organ w zaskarżonych interpretacjach.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.