Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1576/98
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2002-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 24 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 19 marca 1999 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o kontroli skarbowej.
article: art. 2 ust. 6
journal: Dz.U. 1995 nr 154 poz. 792
law: Ustawa z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa.
Teza: Inspektor kontroli skarbowej działając na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ i mając kompetencje do określania wielkości wpłaty z zysku przez jednoosobową spółkę Skarbu Państwa, ma dla realizacji celów tej ustawy uprawnienie - na podstawie art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa /Dz.U. nr 154 poz. 792/ - do określenia wielkości zysku bilansowego takiej spółki w odmiennej wysokości od wynikającej z zatwierdzonego przez jej organy sprawozdania finansowego.

TEZY

Inspektor kontroli skarbowej działając na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ i mając kompetencje do określania wielkości wpłaty z zysku przez jednoosobową spółkę Skarbu Państwa, ma dla realizacji celów tej ustawy uprawnienie - na podstawie art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa /Dz.U. nr 154 poz. 792/ - do określenia wielkości zysku bilansowego takiej spółki w odmiennej wysokości od wynikającej z zatwierdzonego przez jej organy sprawozdania finansowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2002 r. sprawy ze skargi KGHM "P.M." SA w L. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 12 czerwca 1998 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości wpłaty z zysku przez jednoosobową spółkę Skarbu Państwa za 1996 r. - uchyla zaskarżoną decyzję;


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi KGHM "P.M." SA w L. jest decyzja Izby Skarbowej w L. z dnia 12 czerwca 1998 r. (...), którą uchylono w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w L. z dnia 10 marca 1998 r. (...) w sprawie określenia zaległości podatkowej we wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa za 1996 r. i obniżono zaległość we wpłatach z zysku z kwoty 24.282.093,10 zł do kwoty 23.876.764,30 jako różnicę pomiędzy wykazaną przez KGHM kwotą w deklaracji za rok obrotowy 1996 r. w wysokości 37.279.913,00 zł a należną w wysokości 61.156.677,30 zł.

W decyzji tej stwierdzono, że w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej za okres 1996 roku w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu wpłat z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że dokonując tychże rozliczeń KGHM "P.M." SA w L. zaniżyła, należne wpłaty z zysku wskutek przyjęcia do wyliczenia podstawy wpłat wielkości wyjściowych, tj. zysku brutto i podatku dochodowego od osób prawnych w innej wysokości niż faktycznie osiągnięte za dany okres rozliczeniowy. Różnice między wykazanymi wielkościami a faktycznie osiągniętymi wynikały z zaniżenia lub zawyżenia kosztów bądź przychodów mających wpływ na wysokość osiągniętego zysku brutto, a także zaniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji zysk brutto za 1996 r. podwyższono z kwoty 455.033.033 zł do kwoty 619.438.294 zł tj. o 164.405.261 zł, natomiast należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 r. określono decyzją z dnia 10 marca 1998 r. (...) w wysokości 209.000.020 zł tj. o 2.524.640 zł więcej niż deklarowała Spółka.

Izba Skarbowa w L. w wydanej przez siebie decyzji podniosła następujące argumenty.

KGHM "P.M." SA w L. na podstawie art. 2 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa /Dz.U. nr 154 poz. 792/ obowiązana była do dokonania wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa. Zgodnie z art. 2 ust. 5 cyt. ustawy podstawą ustalania wysokości zaliczki jest zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym osiągnięty w danym okresie, liczony w rachunku narastającym. Natomiast par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 r. w sprawie określenia trybu i terminów dokonywania wpłat z zysku oraz składania deklaracji przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, a także określenia wzorów tych deklaracji /Dz.U. 1996 nr 21 poz. 100 ze zm./ zobowiązuje spółki do ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku do budżetu państwa w terminie 14 dni po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, na podstawie deklaracji według właściwego wzoru.

Powyższe przepisy wskazują, że jednym z elementów podstawy wpłaty z zysku jest zysk brutto osiągnięty w danym okresie rozliczeniowym. Mając na uwadze postanowienia art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591/ zobowiązujące jednostki do prawidłowego prowadzenia ksiąg rachunkowych i rzetelnego przedstawiania sytuacji majątkowej i finansowej, wyniku finansowego oraz rentowności jednostki, zysk faktycznie osiągnięty powinien odpowiadać zyskowi wykazanemu w sprawozdaniu finansowym.

Zatem jedynie przy zachowaniu tego warunku możemy mówić, że zysk wykazany w sprawozdaniu finansowym jest elementem wyjściowym do ustalenia podstawy wpłaty z zysku.

W przeciwnym przypadku w związku z zapisem art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r., o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa stanowiącym, że do wpłat z zysku stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych /a od 1 stycznia 1998 r. przepisy Ordynacji podatkowej w związku z art. 341 tej Ordynacji/ uprawnione organy: podatkowe i kontrolne mają prawo do wydania decyzji określającej prawidłową wysokość należnej kwoty wpłat z zysku za dany rok obrotowy.

Stąd zdaniem Izby Skarbowej na podstawie art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej istniała podstawa do wydania przez Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji o określeniu innej wysokości należnych wpłat zysku za 1996 r. niż deklarowana i wpłacona przez KGHM SA.

Poza tą podstawą prawną istniała również podstawa merytoryczna, tj. ustalenie kontroli skarbowej polegające na określeniu wielkości odmiennej od deklarowanych przez Spółkę wyniku finansowego osiągniętego w 1996 r. oraz należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r.

Organ odwoławczy rozpatrując sprawę w zakresie prawidłowości rozliczenia się z tytułu podatku dochodowego uwzględnił część żądań zawartych w odwołaniu strony i w dniu 4 czerwca 1998 r. wydał decyzję (...), zgodnie z którą należny za 1996 r. podatek dochodowy od osób prawnych wyniósł 207.247.561,00 zł.

Natomiast rozpatrując, sprawę w zakresie wpłat z zysku, Izba Skarbowa stanęła na stanowisku, że stanowisko Inspektora wymagało korekty z tytułu obniżenia wyniku finansowego o kwotę utworzonej rezerwy na potencjalne zobowiązanie podatkowe dot. przypisu podatku VAT za 1994 r. w wysokości 303.277,00 zł, oraz różnicy między wartością objętych akcji w spółce akcyjnej a wartością księgową wnoszonych w formie aportu udziałów w spółkach z o.o. w kwocie 4.176.274,00 zł.

Organ odwoławczy nie znalazł natomiast podstaw do uwzględnienia żądania KGHM w zakresie zakwestionowanych podczas kontroli rezerw na koszty likwidacji kopalń w kwocie 120.000.000 zł i zobowiązania podatkowe w kwocie 37.060.596 zł.

Przepis art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości zobowiązuje jednostki do prawidłowego i rzetelnego przedstawiania wyniku finansowego.

Polskie prawo bilansowe, w tym obowiązująca ustawa o rachunkowości, ustala ściśle zamknięty katalog tytułów rezerw, określony w art. 37-39 ustawy. Ograniczenie przez ustawodawcę tworzenia rezerw na koszty i straty eliminuje możliwości dowolnego sterowania okresowym wynikiem finansowym.

Art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości przewiduje tworzenie rezerw na "pewne lub prawdopodobne straty z operacji gospodarczych w toku, a w szczególności z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego, jeżeli informacja o nich wynika z właściwego dowodu lub zostanie wiarygodnie uzasadniona a miarodajny szacunek tej straty jest możliwy - w wysokości przewidywanej straty".

Prawa do tworzenia rezerw nie można rozpatrywać w oderwaniu od podstawowych zasad rachunkowości ustalonych ustawą, a dotyczących m.in.:

- współmierności kosztów i przychodów,

- ostrożnej wyceny aktywów i pasywów oraz wyniku finansowego, co oznacza obowiązek uwzględnienia wyłącznie niewątpliwych pozostałych przychodów operacyjnych i zysków nadzwyczajnych poniesionych pozostałych kosztów operacyjnych i strat nadzwyczajnych oraz rezerw na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.

Obowiązkiem jednostki jest tworzenie uzasadnionych w konkretnych warunkach rezerw na ryzyko gospodarcze, a wysokość tworzonej rezerwy musi wynikać z racjonalnych przesłanek oraz winna być poparta stosownymi dowodami i miarodajnym szacunkiem ewentualnych strat czy innych negatywnych zdarzeń.

Istotą tworzenia rezerw z powyższych tytułów jest ścisły związek z bieżącymi poczynaniami jednostki, co oznacza, że oszacowana skala niepewności przyszłych efektów musi wynikać ze skutków prowadzenia bieżących działań podmiotu gospodarczego. Zatem nie można tworzyć utopijnych rezerw, łamiących zasadę obrazu rzetelnego sprawozdania finansowego jednostki.

Przewidywane na lata 2015-2037, według szacunkowych wyliczeń wynikających z opracowania CBPM "C." Sp. z o.o., koszty likwidacji kopalń, obejmujące m.in. koszty ich utrzymania w czasie prowadzonej likwidacji, nie są wymagalne na dzień 31 grudnia 1996 r. i nie dotyczą tego roku obrotowego oraz nie mają żadnego odniesienia do operacji gospodarczych roku 1996 będących w toku. Naliczona w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych rezerwa z tego tytułu spowodowała nieuzasadnione uszczuplenie zysku brutto za 1996 rok i jest sprzeczna z podanymi wyżej zasadami rachunkowości. Ewentualne tworzenie tego typu rezerw w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych w warunkach bieżącej eksploatacji nie ma umocowania ani w przepisach prawa górniczego i geologicznego /które nakazuje likwidować wyrobiska po zakończonej eksploatacji/ ani też w ustawie o rachunkowości.

Natomiast ustosunkowując się do rezerw związanych z podatkiem dochodowym należy mieć na uwadze, że w myśl art. 37 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, jednostki tworzą na koniec roku obrotowego rezerwy na przejściową różnicę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych przy czym dodatnią różnicę zalicza się do obowiązujących obciążeń wyniku finansowego netto jako rezerwę na podatek dochodowy.

Strona skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 2 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa /Dz.U. nr 154 poz. 792/, art. 46, art. 53-54, art. 64-66 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ przez ich błędną interpretację i zastosowanie oraz naruszenie przepisów o postępowaniu, a w szczególności: art. 120, art. 122, art. 124, art. 187, art. 200 par. 1, art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem strony skarżącej z decyzją Izby Skarbowej, nie można się zgodzić.

W skardze podniesiono, że zdaniem Izby Skarbowej, organom podatkowym i kontroli skarbowej przysługuje kompetencja do korygowania zysku wynikającego z bilansu sporządzonego przez Spółkę, zatwierdzonego przez Zgromadzenie Akcjonariuszy i uznanego przez biegłego rewidenta za prawidłowy. Tymczasem według strony skarżącej organy podatkowe takiej kompetencji nie mają, a w szczególności nie wynika ona z art. 2 ust. 6 ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa. Jest kwestią niesporną między stronami, iż pojęcie zysk, o którym mowa w art. 2 ust. 5 ustawy jest tożsame z zyskiem wynikającym z bilansu. Według Izby Skarbowej, ustawa o rachunkowości zobowiązuje jednostki do prawidłowego prowadzenia ksiąg rachunkowych i rzetelnego przedstawiania sytuacji majątkowej i finansowej, a zysk faktycznie osiągnięty powinien odpowiadać zyskowi wykazanemu w sprawozdaniu finansowym. W związku z takim stanowiskiem Izby Skarbowej, powstaje pytanie, jakie regulacje wyznaczają zasady prawidłowego ustalenia zysku brutto wynikającego z bilansu. Zdaniem strony skarżącej, nie ulega wątpliwości, iż kompleksowa regulacja w tym zakresie zawarta jest w ustawie o rachunkowości.

Zgodnie z art. 1 ustawy o rachunkowości, określa ona zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów. W zakresie zasad rachunkowości mieszczą się również zasady sporządzania sprawozdania finansowego jednostki określone w rozdziale 5 i 6 tej ustawy. Członkowie zarządu spółki /kierownik jednostki/ ponoszą odpowiedzialność za prawidłowe sporządzenie sprawozdania finansowego zarówno cywilnoprawną na podstawie przepisów kodeksu handlowego, jak również mogą podlegać odpowiedzialności karnej określonej w art. 78 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W niniejszej sprawie, sprawozdanie zostało sporządzone prawidłowo, na podstawie rzetelnie prowadzonych ksiąg. Jeżeli w toku postępowania nie stwierdzono nierzetelności ksiąg, ocena dokonana przez Izbę Skarbową, iż doszło do zaniżenia należnych wpłat z zysku "wskutek przyjęcia do wyliczenia podstawy wpłat wielkości /elementów/ wyjściowych tj. zysku brutto i podatku dochodowego od osób prawnych w innej wysokości niż faktycznie osiągnięte za dany okres rozliczeniowy" jest całkowicie bezpodstawna. Nieprawidłowości występujące przy sporządzaniu bilansów rocznych mogą być wykryte jedynie w wyniku ścisłego i wnikliwego badania ksiąg rachunkowych. Takiego badania ani w toku kontroli ani postępowania przed organem drugiej instancji nie było. Ustawa o rachunkowości przewiduje tryb weryfikacji prawidłowości sporządzenia sprawozdania finansowego przez podmioty do tego obowiązane tj. badanie i ogłaszanie sprawozdania finansowego. Spółka KGHM "P.M." SA jest takim podmiotem. Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o rachunkowości, celem badania sprawozdania finansowego jest przedstawienie jednostce pisemnej opinii biegłego rewidenta wraz z jego raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe:

- jest prawidłowe,

- rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową - rzetelnie i jasno przedstawia wynik finansowy,

- rzetelnie i jasno przedstawia rentowność badanej jednostki.

Z powyższego wynika, iż ustawa o rachunkowości zawiera regulację, która pozwala na stwierdzenie, czy sprawozdanie finansowe zostało prawidłowo sporządzone. Cele poddawania sprawozdań finansowych spółek badaniu przez biegłego rewidenta są dwojakie. Po pierwsze umożliwia się w ten sposób wspólnikom lub akcjonariuszom sprawdzenie, czy zarząd prawidłowo działa. Jest to zatem rodzaj kontroli wewnętrznej w ramach stosunków spółka - wspólnik /akcjonariusz/. Ponadto poprzez jawność sprawozdań finansowych dla osób trzecich zapewnioną przez składanie sprawozdań finansowych do rejestru handlowego i ich ogłaszanie /art. 69 oraz art. 70 ustawy o rachunkowości/, badanie przez biegłego rewidenta pełni funkcję ochronną /np. kontrahentów Spółki/. Należy podkreślić, że poprzez taką regulację prawną Państwo wkracza w sferę stosunków między poszczególnymi podmiotami, uznając ten sposób ochrony za konieczny.

Zgodnie z art. 65 ustawy o rachunkowości opinia biegłego rewidenta powinna w sposób jednoznaczny wskazywać powody wyrażenia zastrzeżeń do sprawozdania finansowego, wydania opinii negatywnej lub odmowy wydania opinii z uwagi na zaistnienie okoliczności uniemożliwiających jej sformułowanie. Oznacza to, że podział zysku jest możliwy przy zgłoszeniu przez biegłego rewidenta zastrzeżeń, natomiast jest wykluczony w przypadku wydania opinii negatywnej lub nie wydania jej w ogóle.

Spółka KGHM "P.M." SA sporządziła prawidłowo sprawozdanie finansowe, co znalazło wyraz w opinii biegłego rewidenta z dnia 5 marca 1997 r. Z opinii tej wynika, że sprawozdanie finansowe:

- zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych, zgodnie co do formy i treści z wymogami ustawy o rachunkowości,

- zgodnie z zasadami rachunkowości określonymi tą ustawą i z zachowaniem ciągłości,

- odzwierciedla rzetelnie i jasno wszystkie informacje istotne dla oceny wyniku działalności gospodarczej i przepływów pieniężnych w badanym okresie.

Oznacza to, że również zysk brutto wynikający z bilansu, będący podstawą obliczenia wpłaty z zysku został ustalony w prawidłowej wysokości i uiszczona na jego podstawie wpłata z zysku jest prawidłowa. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest sprzeczna z obowiązującymi przepisami prawa, a w szczególności z art. 2 ust. 1 i ust. 5 ustawy o wpłatach z zysku.

Ustalenia dokonane przez Izbę Skarbową pozostają w sprzeczności z opinią biegłego rewidenta, która została złożona w toku postępowania. Oznacza to, zdaniem strony skarżącej, że opinia ta została pominięta jako dowód w sprawie, a dowodem tego jest to, iż zarówno Inspektor, jak również Izba Skarbowa w swoich decyzjach nie odniosły się do tej części materiału dowodowego. W tym aspekcie, zaskarżona decyzja narusza również przepisy o postępowaniu. Zgodnie bowiem z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 210 par. 4 ustawy wymaga aby uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało w szczególności wskazanie dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W niniejszej sprawie, Izba Skarbowa nie wskazała, czy opinia biegłego rewidenta jest dowodem, któremu dała wiarę ani też nie wskazała przyczyn, z powodu których odmówiła temu materiałowi dowodowemu wiarygodności. Jest to szczególnie istotne w niniejszej sprawie gdzie brak jest przeciwdowodu wobec opinii biegłego rewidenta w postaci nierzetelnych ksiąg. Brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do powołanego przez stronę dowodu oznacza, iż został on pominięty. Takie działanie narusza zarówno art. 187, jak również art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem strony skarżącej, organy kontroli skarbowej oraz organy podatkowe nie mają kompetencji do dokonywania korekt sprawozdania finansowego podatnika, w szczególności, jeżeli zostało uznane przez biegłego rewidenta za prawidłowe. Pogląd ten można wyprowadzić z przepisów ustawy o rachunkowości. Ustawa ta określa sposób prawidłowego sporządzania sprawozdania finansowego przewidując sankcje za działanie z nią niezgodne oraz środki służące zapewnieniu tej prawidłowości. Jednym z tych środków jest obowiązek zbadania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta, który jest osobą ustawowo do tego uprawnioną. Zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz ustawą o biegłych rewidentach i ich samorządzie, wyłącznie podmioty posiadające status biegłego rewidenta mogą dokonywać oceny, czy sprawozdanie finansowe jest prawidłowe czy też nie, ponieważ dysponują wiedzą fachową. Dokonywanie korekt, czy zmian przez organy podatkowe w zatwierdzonym przez Zgromadzenie Akcjonariuszy i zbadanym przez biegłego rewidenta sprawozdaniu finansowym jest niedopuszczalne, ponieważ narusza przepisy tych ustaw. Ani organy kontroli skarbowej ani organy podatkowe nie są uprawnione do oceny prawidłowości sprawozdania finansowego podmiotu, ponieważ kompetencja w tym zakresie została ustawowo zastrzeżona dla biegłych rewidentów /art. 66 ust. 1 ustawy o rachunkowości/. W tym znaczeniu zaskarżona decyzja, narusza również przepis art. 66 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Gdyby uznać stanowisko Izby Skarbowej za prawidłowe należałoby również zaakceptować dopuszczalność funkcjonowania dwóch sprawozdań finansowych tj. zatwierdzonego przez biegłego rewidenta i urząd skarbowy lub inspektora kontroli skarbowej oraz taką sytuację, że biegły rewident badający konkretne sprawozdanie finansowe zaleca podmiotowi utworzyć określoną rezerwę kierując się zasadami ostrożnej wyceny, z drugiej strony organ podatkowy kierując się swoimi kryteriami, uznaje, rezerwy te za niezgodne z obowiązującymi przepisami. W konsekwencji zastosowanie się podatnika do oceny biegłego rewidenta może spowodować powstanie zaległości podatkowej /jak w niniejszej sprawie/ a uwzględnienie stanowiska organów podatkowych może spowodować wprowadzenie zastrzeżeń do opinii biegłego rewidenta lub nawet /w skrajnych przypadkach/ odmowę jej wydania. Trudno byłoby taką sytuację uznać za dopuszczalną na gruncie ustawy o rachunkowości. Z uwagi na powyższe, zaskarżoną decyzję należy uznać za całkowicie błędną.

Wpłaty z zysku w jednoosobowych spółkach Skarbu Państwa mają charakter dywidendy właścicielskiej i stanowią "antycypacyjny podział zysku wypracowanego /uzyskanego/ przez Spółkę w roku obrotowym". Wpłaty z zysku nie stanowią zatem "zobowiązania podatkowego", lecz jedynie stosuje się do nich przepisy o zobowiązaniach podatkowych /Ordynacji podatkowej/. Nie oznacza to jednak możliwości dokonania "podatkowej" korekty wysokości osiągniętego zysku, ponieważ taka korekta nie jest możliwa bez dokonania korekty sprawozdania finansowego i prowadzonych ksiąg.

W niniejszej sprawie korekta sprawozdania finansowego /w tym zysku/ nie miała miejsca, a zatem decyzja Izby Skarbowej jest całkowicie nieprawidłowa. Strona skarżąca nie kwestionuje bynajmniej uprawnienia organów podatkowych do wydania decyzji określającej w zakresie wpłat z zysku. Jednakże niedopuszczalne jest wydanie takiej decyzji, która kwestionowałaby prawidłowo sporządzone, zatwierdzone i zbadane przez biegłego rewidenta sprawozdanie finansowe poprzedzone uznaniem ksiąg za rzetelne. Na takie rozumienie przepisów ustawy o wpłatach z zysku wskazuje również ich literalne brzmienie, z którego wynika podstawa obliczania wpłaty z zysku.

Jak wskazano powyżej wpłaty z zysku nie są podatkiem, chociaż obowiązek wynikający z ustawy ma charakter świadczenia publicznoprawnego zbliżonego w konstrukcji do świadczenia podatkowego. Za takim rozumieniem "wpłat zysku po opodatkowaniu" przemawiają zbliżone do podatku cechy tego obciążenia. Wpłata zysku po opodatkowaniu jest bowiem świadczeniem pieniężnym, jednostronnym, nieekwiwalentnym oraz przymusowym, co odpowiada cechom prawnym podatku. O charakterze obciążenia decyduje także sama ustawa z dnia 1 grudnia 1995 r., która stanowi w art. 2 ust. 6, że do wpłat zysku stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, przy czym zastosowanie jej ma charakter bezpośredni. Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, iż zasady regulacji jak i interpretacja przepisów ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa powinny uwzględniać reguły przyjęte na gruncie prawa podatkowego. Takie uznanie powoduje istotne skutki w zakresie oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim, na przepisy określające zakres obowiązku wpłaty z zysku należy spojrzeć z perspektywy obowiązku podatkowego. Innymi słowy, przepisy art. 2 ust. 1 ust. 2 i ust. 5 ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa konstruują zakres obowiązku świadczenia na rzecz Skarbu Państwa. Ustawa wyznacza granice obciążenia podatnika świadczeniem na rzecz Skarbu Państwa. Skoro zatem, według ustawy podstawa ostatecznego obliczenia wpłaty z zysku jest zysk wynikający z zatwierdzonego sprawozdania finansowego, organy podatkowe nie mogą w drodze swoistej "podatkowej" korekty zobowiązania podatkowego rozszerzać zakresu obowiązku świadczenia. Zgodnie z art. 217 Konstytucji oraz z art. 4 par. 2 Ordynacji podatkowej, przedmiot opodatkowania określają ustawy. Ustawa o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa jasno i wyraźnie określiła przedmiot opodatkowania wpłatą z zysku, a zatem nie mają podstaw prawnych jakiekolwiek działania zmierzające do dowolnej i nie mającej uzasadnienia w świetle przepisów "korekty" przedmiotu opodatkowania, a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Należy zaznaczyć, że strona skarżąca nie kwestionuje uprawnień organów podatkowych do dokonania oceny działań podatnika, czy dokonywania odmiennej interpretacji przepisów prawa. Jednakże takie działanie nie może pozostawać w oczywistej sprzeczności z brzmieniem przepisów prawa. W doktrynie podkreśla się, że wykładnia językowa zakreśla granicę możliwego sensu słów, gdyż formuła słowna jest granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu. Autonomiczna ocena organów podatkowych określonych zdarzeń w niniejszej sprawie nie jest tożsama np. z oceną zdarzeń cywilnoprawnych, co do której powszechnie przyjmuje się, że może ona nie uwzględniać ich skutków, jeżeli zmierzają do zniesienia lub zmiany obowiązku podatkowego. W sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi, ocena dokonana przez Inspektora Kontroli Skarbowej oraz Izbę Skarbową jest sprzeczna z określonym ustawą przedmiotem świadczenia na rzecz Skarbu Państwa.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że decyzja Izby Skarbowej, w której dokonano korekty zysku wynikającego z zatwierdzonego sprawozdania finansowego jest całkowicie błędna.

W uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej, stwierdzono, iż ustawa o rachunkowości ustala ściśle określony katalog tytułów rezerw, określony w art. 37-39 ustawy, a ograniczenie przez ustawodawcę tworzenia rezerw na koszty i straty, eliminuje możliwości dowolnego sterowania okresowym wynikiem finansowym. Ze stanowiskiem Izby Skarbowej nie można się zgodzić, ponieważ pozostaje ono w sprzeczności z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa. Zgodnie bowiem z art. 37 ust. 1 ustawy o rachunkowości, "rezerwy - z uwzględnieniem art. 7 - tworzy się na: (...)". Izba Skarbowa pominęła przy interpretacji przepisu ustawy pełne jego brzmienie. Z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy wynika, iż w wyniku finansowym należy uwzględnić rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń. Uwzględniając tę regulację, należy stwierdzić, że stanowisko Izby Skarbowej jest z nią sprzeczne. Katalog rezerw wskazany w art. 37 - 39 ustawy o rachunkowości nie ma bowiem charakteru zamkniętego, co jasno wynika właśnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości. Decyzja oparta na błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego nie może być uznana za prawidłową. Rezerwy utworzone przez Spółkę KGHM "P.M." SA powinny zostać uwzględnione w wysokości takiej jak to przyjęto w sprawozdaniu finansowym. W przeciwnym razie sprawozdanie to należałoby uznać za sprzeczne z zasadami ostrożnej wyceny, powodując konieczność dokonania zastrzeżeń przez biegłego rewidenta. Z powyższego wynika, że podstawą decyzji wymiarowej była nieprawidłowa interpretacja ustawy o rachunkowości. Z tego powodu decyzja Izby Skarbowej nie może być uznana za prawidłową i powinna zostać uchylona.

Zdaniem strony skarżącej, decyzja Izby Skarbowej jest również sprzeczna z zasadą prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Do odwołania z dnia 16 marca 1998 r., strona skarżąca załączyła następujące opinie dotyczące rezerw:

1. opinię dr hab. M.K. /Instytut Rachunkowości Akademii Ekonomicznej we W./ pt.: "Rezerwy w teorii, praktyce gospodarczej oraz według regulacji prawa bilansowego",

2. opinię firmy "D.iT." dotyczącą m.in. rezerw utworzonych przez KGHM "P.M." SA.

3. opinię firmy "A.A." dotyczącą zasadności tworzenia rezerwy z tytułu kosztów likwidacji zakładów górniczych.

Z powyższych opinii wynika, iż KGHM "P.M." SA prawidłowo utworzyła rezerwy zarówno na likwidację kopalń, jak również na zobowiązania podatkowe. Opinie te stanowią część zgromadzonego materiału dowodowego. Z uwagi na to, iż opinie powyższe zostały sporządzone przez osoby /podmioty/ dysponujące wiedzą fachową, można je nawet uznać za opinie biegłych w rozumieniu art. 197 par. 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na to, organy podatkowe powinny co najmniej powołać biegłego w celu oceny, czy sporządzone sprawozdanie finansowe jest prawidłowe, czy też nie. Takie działanie nie miało jednak miejsca, co oznacza, że sprawa nie została należycie wyjaśniona. Ponadto należy również stanowczo podkreślić, że Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji nie odniosła się do wskazanych powyżej opinii, co oznacza, że zostały one pominięte w toku postępowania wyjaśniająco-dowodowego. Takie działanie oznacza, iż naruszona została zasada prawdy obiektywnej, a ocena dokonana przez Izbę Skarbową ma charakter arbitralny. Zgodnie z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei, zgodnie z art. 210 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie dowodów, na których organ się oparł, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W niniejszej sprawie, Izba Skarbowa nie wyjaśniła, czy wskazane powyżej opinie są dowodami, którym dała wiarę ani też nie wskazała przyczyn, z powodu których odmówiła temu materiałowi dowodowemu wiarygodności. Organ podatkowy rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas jest obowiązany uzasadnić, z jakiej przyczyny to robi. Takie działanie oznacza właśnie rozpatrzenie materiału dowodowego. W tej natomiast sprawie brak było takiego działania Izby Skarbowej o czym świadczy treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym pominięto całkowicie wskazaną powyżej część materiału dowodowego. To świadczy o tym, że decyzja Izby Skarbowej w sposób istotny narusza przepisy o postępowaniu i dlatego powinna zostać uchylona.

Sprzeczność ustaleń ze zgromadzonym materiałem dowodowym przejawia się także w świetle złożonych przez stronę skarżącą pism Ministerstwa Finansów, a w szczególności:

- pisma Ministerstwa Finansów z dnia 26 lutego 1997 r. GN-1/AR/591/7/97,

- pisma Ministerstwa Finansów z dnia 22 lutego 1997 r. GN-1/AR/278/97,

- pisma Ministerstwa Finansów z dnia 29 stycznia 1998 r. GN-1/AR/7/98.

Z pism tych wprost wynika, iż podstawą wpłat z zysku jest zysk brutto wynikający z bilansu /bez możliwości stosowania jakichkolwiek korekt/.

Inspektor Kontroli Skarbowej powinien wyznaczyć stronie trzydniowy termin na wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W niniejszej sprawie Inspektor Kontroli Skarbowej nie wyznaczył stronie wskazanego w powyższym przepisie terminu do dokonania określonej czynności procesowej. Takie działanie jest sprzeczne z regulacją art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Sprzeczność ta ma charakter istotnego uchybienia procesowego, a brak ustaleń w tym zakresie mogła mieć wpływ na rozstrzygnięcie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważy, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie może być uznany za trafny zarzut, w ramach którego strona skarżąca kwestionuje kompetencje organów skarbowych do wydania zaskarżonych decyzji.

Skargę natomiast należało uwzględnić z uwagi na naruszenie art. 122, art. 187 par. 1 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy i w związku z tym uzasadnienia zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem wszystkich dowodów zgromadzonych samodzielnie przez organy skarbowe oraz przedłożonych w toku postępowania przez stronę postępowania, a także z uwagi na nieprawidłowości w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych strony skarżącej za 1996 r.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa /Dz.U. nr 154 poz. 792/ spółki te oraz spółki, w których wszystkie akcje są własnością Skarbu Państwa, są obowiązane do dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na rzecz budżetu państwa. Wpłaty te dokonywane są w wysokości 15 procent tego zysku i stosuje się do nich przepisy o zobowiązaniach podatkowych, a od 1 stycznia 1998 r., na podstawie art. 341 Ordynacji podatkowej - jej przepisy działu III. Spółki są zobowiązane do składania deklaracji o wysokości zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, osiągniętego od początku roku obrotowego oraz wpłacania na rachunek urzędu skarbowego, właściwego według siedziby spółki, zaliczek miesięcznych /kwartalnych/.

Zgodnie natomiast z art. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ celem kontroli skarbowej jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Przepis art. 2 pkt 1 tej ustawy stanowi, że do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych.

Na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 tej ustawy inspektor kontroli skarbowej wydaje decyzję lub decyzje w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych.

Jeżeli zatem wpłaty z zysku, o których stanowi ustawa z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa stanowią niewątpliwie należności stanowiące dochód państwa, których określanie należy do właściwości urzędów skarbowych w oparciu o dział III Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu przepisów ustawy o kontroli skarbowej, nie może budzić wątpliwości uprawnienie inspektora kontroli skarbowej do kontroli prawidłowości obliczania i wpłacania tychże wpłat na rachunek urzędu skarbowego i wydania w tym zakresie decyzji opartej na art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej.

W świetle tego nie może budzić także wątpliwości, że podejmując tego rodzaju czynności kontrolne i stwierdzając nieprawidłowości, inspektorowi kontroli skarbowej przysługują wszelkie uprawnienia do określania we właściwych wielkościach wszystkich parametrów istotnych dla określenia wielkości wpłaty w prawidłowej kwocie. Skoro podstawą ustalenia wielkości wpłaty jest zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym oznacza to, że inspektor kontroli skarbowej, chcąc zrealizować nałożone na niego ustawowo obowiązki kontrolne w tymże zakresie, ma w pełni kompetencje do kontroli prawidłowości określenia tej podstawy przez spółkę, a w razie stwierdzenia nieprawidłowości - określenia tej podstawy w prawidłowej wysokości. Dla tych celów może również określać w odmiennej od wynikającej z bilansu i sprawozdania finansowego wielkości - kwotę zysku bilansowego kontrolowanej jednostki. Wbrew twierdzeniom skargi nie przeciwstawiają się tym kompetencjom przepisy ustawy o rachunkowości oraz ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie. Inny jest bowiem charakter tych regulacji. Przepisy ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, wspierane w zakresie kontroli prawidłowości ich przestrzegania, mają charakter publicznoprawny, podczas gdy normy w przedmiocie ustalenia wielkości zysku w ramach bilansu i sprawozdania finansowego spółki prawa handlowego w oparciu o ustawę o rachunkowości, a następnie zatwierdzanie tych dokumentów przez organy spółki w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych /poprzednio Kodeks handlowy/, mają charakter prywatnoprawny. Skoro ustawodawca stworzył taką regulację jak ustawę o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, a jednocześnie wyposażył jednostki skarbowe w uprawnienia kontrolne w zakresie prawidłowości realizowania tych wpłat do budżetu państwa, przy jednoczesnym uprawnieniu tych spółek do działania w oparciu o przepisy prawa handlowego - uznać należy, że w stosunku do tego rodzaju spółek Skarbu Państwa, przyznano prymat szczególnej regulacji publicznoprawnej nad unormowaniami prywatnoprawnymi.

Zaznaczyć przy tym należy, że wbrew twierdzeniom skargi inspektor kontroli skarbowej nie koryguje w takim przypadku bilansu spółki i jej zatwierdzonego sprawozdania finansowego. Inspektor kontroli skarbowej jedynie dla celów określenia prawidłowej wielkości wpłaty z zysku jednoosobowej spółki Skarbu Państwa, w wydawanej przez siebie decyzji, określa prawidłową według niego wielkość zysku spółki po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dla tych też celów, w oparciu o przepisy ustawy o wpłatach z zysku jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz ustawy o kontroli skarbowej, ma pełne kompetencje weryfikowania wielkości zysku bilansowego zatwierdzonego przez organy spółki.

Reasumując tę część rozważań, należy stwierdzić, że inspektor kontroli skarbowej działając na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ mając kompetencje do określenia wielkości wpłaty z zysku przez jednoosobową spółkę Skarbu Państwa, na podstawie art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa /Dz.U. nr 154 poz. 792/ ma uprawnienie dla realizacji celów tej ustawy do określenia wielkości zysku bilansowego takiej spółki w odmiennej wysokości od wynikającej z zatwierdzonego przez jej organy sprawozdania finansowego.

Powyższe uprawnienie oznacza jednak, że dokonując odmiennych od spółki ustaleń w zakresie wielkości jej zysku bilansowego, zwłaszcza gdy sprawozdanie finansowe było przedmiotem badania biegłego rewidenta, należy szczególnie skrupulatnie wykazać, że służby finansowe spółki, biegły rewident oraz organy spółki w sposób wadliwy określiły wielkość osiągniętego przez nią zysku. Stawia to przed organami skarbowymi orzekającymi w takiej sytuacji wymóg szczegółowego przeanalizowania całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym dowodów przedłożonych przez kontrolowaną spółkę, a następnie wyczerpującego ustosunkowania się do całości tegoż materiału dowodowego w uzasadnieniu decyzji.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie dokonał jednak w zaskarżonej decyzji wyczerpującego odniesienia się do zarzutów odwołania oraz przedłożonego wraz z odwołaniem materiału dowodowego w zakresie kwalifikowania spornych rezerw w wynikach 1996 r. W sytuacji kiedy strona do odwołania przedłożyła trzy opinie dotyczące tychże spornych rezerw, w których przez podmioty oraz osoby o wiedzy w tym zakresie specjalistycznej, wyrażono stanowisko popierające ich utworzenie przez spółkę i ujęcie ich w bilansie, organ odwoławczy był zobligowany odnieść się do ich treści. Wymaga tego art. 122, art. 187 par. 1 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Celem przecież postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej przez organ odwoławczy, z uwzględnieniem całego zgromadzonego do czasu wydania decyzji materiału dowodowego, w tym przedłożonego przez stronę w postępowaniu odwoławczym. Brak odniesienia się do złożonych opinii oznacza, że w sprawie nie wyjaśniono istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, przez brak ustosunkowania się organu odwoławczego do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Uchylenie zaskarżonej decyzji zostało także podyktowane uchyleniem wyrokiem NSA z dnia 26 lutego 2002 r. I SA/Wr 1655/98 decyzji organu odwoławczego z dnia 4 czerwca 1998 r. (...) w przedmiocie określenia zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych skarżącej spółki za 1996 r., a zatem w zakresie jednego z elementów określenia wielkości wpłaty z zysku.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, uchylono zaskarżoną decyzję.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 i 3 ustawy o NSA, zasądzając wielkość uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu sądowego w kwocie 100.000 zł oraz koszty zastępstwa procesowego, w uwzględniającej wkład pełnomocnika w rozstrzygnięcie sprawy, kwocie 15.000 zł wraz opłatą skarbową z tytułu pełnomocnictwa.