Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 830/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, 73 par. 1 pkt 1, 79 par. 2, 74 pkt 1, 75 par. 2, 77 par. 1 pkt 4, 78 par. 1, 3, 4, 5,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lipca 2020 r. sprawy ze skargi Gminy A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 5 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r., od marca 2011 r. do grudnia 2011 oraz styczeń 2013, kwiecień 2013 r., lipiec 2013 r., listopad 2013 r. i grudzień 2013 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...], stanowiącą przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, DIAS), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...], wydaną wobec Gminy W. (dalej: Strona, Skarżący, Gmina), uznającą prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz określającą oprocentowanie za poszczególne miesiące 2011 r., uznającą prawo do zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług (dalej: VAT) oraz określającą oprocentowanie za poszczególne miesiące 2011 r., uznającą prawo do zwrotu nadpłaty VAT oraz określającą oprocentowanie za poszczególne miesiące 2013 r. a także odmawiającą oprocentowania niewypłaconej dotychczas należności głównej za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (w odniesieniu do kwoty nadpłaty) oraz od dnia upływu terminu na zwrot (w odniesieniu do kwoty zwrotu VAT) do dnia, w którym nastąpi przekazanie tych środków na rachunek bankowy Gminy.

1.2. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w dniu [...] kwietnia 2018 r. wpłynął wniosek Strony z dnia [...] kwietnia 2018 r. o zwrot niezwróconej dotychczas części nadpłaty VAT oraz zwrot niezwróconej dotychczas nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 2011 r. i 2013 r. wraz z oprocentowaniem. Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy pismem z dnia [...] czerwca 2018 r. wezwano pełnomocnika Gminy do wskazania poszczególnych okresów rozliczeniowych w VAT oraz kwot, o których zwrot wniesiono, ze wskazaniem kwot niezwróconych nadpłat/zwrotów oraz kwot niewypłaconego oprocentowania. W odpowiedzi na wezwanie, pełnomocnik Gminy pismem z dnia [...] czerwca 2018 r. wskazał, że Gmina żąda zwrotu niezwróconej dotychczas nadpłaty i nadwyżki VAT wraz z oprocentowaniem za styczeń 2011 r., od marca do grudnia 2011 r., grudzień 2013 r., podkreślając brak możliwości wyliczenia stosownych kwot. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że Gmina złożyła korekty deklaracji VAT z uwagi na to, że w deklaracjach pierwotnych nie dokonano rozliczeń VAT w sposób uwzględniający jednopodmiotowość podatkową gminy oraz jej jednostek organizacyjnych (pierwotnie dokonano rozliczeń wedle stanowiska przyjętego przez organy podatkowe i sądownictwo administracyjne, w myśl którego gmina oraz gminne jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe są odrębnymi podmiotami dla celów podatkowych). W świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 29 września 2015 r. Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635 (dalej: wyrok TSUE w sprawie C-276/14) oraz uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r. I FPS 4/15, CBOSA, dotychczas przyjęte stanowisko w tej kwestii uległo zmianie. Zgodnie z konkluzją płynącą z ww. orzeczeń, na gruncie ustawy o VAT, gminne zakłady budżetowe nie mają odrębnej od gmin podmiotowości w zakresie podatku od towarów i usług. W wyniku złożenia ww. wniosku Gminy, organ podatkowy pierwszej instancji określił Stronie wysokość niezwróconej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2011 r. w kwocie [...] zł wraz z oprocentowaniem w kwocie [...] zł oraz odmówił oprocentowania ww. kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od dnia publikacji sentencji wyroku TSUE w sprawie C-276/14, tj. od dnia 16 grudnia 2015 r. do dnia zwrotu na rachunek bankowy (decyzja z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...]).

1.3. Od powyższej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wniesiono odwołanie, w którym zaskarżono decyzję w części dotyczącej odmowy Stronie wypłaty oprocentowania niewypłaconej dotychczas części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres, w którym nastąpi przekazanie środków na rachunek bankowy Gminy.

1.4. W wyniku rozpoznania odwołania, DIAS decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

1.5. Organ podatkowy pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę (decyzja z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...]) szczegółowo przeanalizował deklaracje (korekty deklaracji) dla potrzeb VAT, złożone przez Gminę oraz Zakład [...] w W. w poszczególnych miesiącach 2011 r., 2012 r. oraz 2013 r. oraz dokonane z tego tytułu wpłaty. Wskazał, że w dniu [...] grudnia 2015 r. Gmina złożyła wniosek z dnia [...] grudnia 2015 r. o stwierdzenie nadpłaty za styczeń 2011 r. oraz od marca do grudnia 2011 r. w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14 oraz korekty deklaracji Gminy oraz Zakładu [...] w W. w likwidacji. Następnie, Gmina w dniu [...] sierpnia 2016 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w VAT za: styczeń, marzec, maj, lipiec, listopad 2012 r.; styczeń, kwiecień, lipiec, listopad, grudzień 2013 r. wraz z korektami deklaracji za poszczególne miesiące 2012 r,. i 2013 r. Gminy i Zakładu [...] w W. w likwidacji. Wniosek został złożony w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14. Odwołał się do treści art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4, art. 78 § 1, § 4, § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.). Następnie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., I FSK 481/11, CBOSA, w którym stwierdził on, że art. 74 pkt 1 O.p. ma zastosowanie także do należności z tytułu zwrotu VAT, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawy o VAT). W przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, który następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Organ podatkowy pierwszej instancji dalej wywodził, że złożone przez Gminę korekty deklaracji VAT za lata 2011 r. i 2013 r. z wykazaną nadpłatą i nadwyżką podatku naliczonego nad należnym, były efektem wydania przez TSUE wyroku w sprawie C-276/14. Skonkludował, że wobec powyższego, w zakresie oprocentowania nadpłaty, zastosowanie znajdą przepisy art. 78 § 5 pkt 1 lub pkt 2 O.p. – w zależności od terminu, w jakim został złożony wniosek o zwrot nadpłaty w stosunku do publikacji sentencji ww. wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Uwzględniając powyższe, organ podatkowy pierwszej instancji przedstawił następnie wyliczenia oprocentowania nadpłat i zwrotów VAT za 2011 r. i 2013 r. Odnośnie żądania Gminy oprocentowania niewypłaconej dotychczas części należności głównej za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz do dnia upływu terminu na zwrot do dnia w którym, nastąpi przekazanie tych środków na rachunek bankowy Gminy, organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że art. 74 O.p. wprowadza całkowicie odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia TSUE. Jak wskazał, orzeczenie TSUE daje podstawę do tego, by podatnik – powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Dodał, że w trybie dotyczącym nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TK lub TSUE, nie mają zastosowania powoływane przez Gminę przepisy art. 78 § 3 pkt 3c i art. 78 § 4 O.p. Z tego powodu organ podatkowy pierwszej instancji dokonał naliczenia należnego Gminie oprocentowania zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p., tj. od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od publikacji sentencji orzeczenia TSUE. Jak wskazał, w stosunku do zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, oprocentowanie naliczono na 61 dzień licząc od dnia złożenia przez Gminę pierwotnych deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy 2011 r. do 30 dnia od publikacji sentencji ww. orzeczenia TSUE.

1.6. W odwołaniu od powyższej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji Strona wskazała, że w sprawie doszło do niedotrzymania przez organ podatkowy pierwszej instancji terminu zwrotu należności głównej w odniesieniu do części kwoty nadpłaty oraz zwrotu VAT. Skoro otrzymana przez Gminę kwota nie pokryła w całości kwoty należności głównej, to niewypłacona w terminie część kwoty należności głównej (do momentu jej zwrotu) podlegać powinna oprocentowaniu należnemu wskutek opóźnienia. Z tego powodu, zdaniem Gminy, organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) oraz art. 74 § 4 O.p. w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez brak wypłaty na rzecz Gminy oprocentowania niewypłaconej w terminie części nadpłaty oraz zwrotu VAT. Zdaniem Strony w wypadku niezastosowania tych przepisów w sprawie, organ podatkowy pierwszej instancji w rzeczywistości mógłby w nieskończoność zwlekać z wypłatą pozostałej części należności głównej, gdyż po dniu 16 grudnia 2015 r. jakiekolwiek oprocentowanie nie mogłoby zostać naliczone. Wówczas, zastosowanie art. 78a O.p. byłoby hipotetyczne i pozbawione ratio legis, gdyż nie powodowałoby konieczności naliczenia dodatkowego oprocentowania. Zdaniem Strony, jest ona uprawniona do uzyskania dwóch kategorii oprocentowania – z różnych tytułów, od różnych kwot i za różne okresy. Pierwsza kategoria to odsetki będące skutkiem wyroku TSUE w sprawie C-276/14, które wynikają z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. i liczone są od całej kwoty należności głównej do dnia 16 grudnia 2015 r. Druga kategoria odsetek, to odsetki za zwłokę z uwagi na dokonanie zwrotu po upływie ustawowego terminu – są to odsetki związane z brakiem wypłaty części należności głównej w terminie. Gmina spełniła wszystkie warunki do uzyskania oprocentowania z obu ww. tytułów. Strona następnie przytoczyła odrębne okoliczności, w wyniku których należy jej się oprocentowanie w każdej z dwóch powyższych kategorii. Po pierwsze podniosła, że wadliwa implementacja prawa wspólnotowego [unijnego] do krajowego porządku prawnego spowodowała, że Gmina została pozbawiona możliwości odliczenia VAT. Oprocentowanie określone w art. 78 § 5 O.p. stanowi rekompensatę dla podatnika za naruszenie przez państwo członkowskie zobowiązań wynikających z prawa UE i pozbawienie możliwości dysponowania kwotami pobranymi z naruszeniem prawa wspólnotowego [unijnego]. Organ dopuścił się zwłoki w wypłacie pełnych kwot z tytułu niezwróconej części należności głównej, zatem Gminie przysługuje oprocentowanie na podstawie art. 87 ust. 7, art. 87 ust. 2 ustawy o VAT art. 78 § 1, art. 78 § 4 O.p. w zw. z art. 78a O.p., które stanowi rekompensatę za niedochowanie przez organ ustawowego terminu na zwrot i niezgodne z prawem przetrzymywanie po tym terminie należnych Gminie pieniędzy. Jak wskazała Strona, przysługujące jej oprocentowanie wynika z dwóch tytułów, tj. na podstawie art. 78 § 5 O.p. w związku ze złożeniem korekt rozliczeń VAT po publikacji wyroku TSUE oraz od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (w odniesieniu do kwoty nadpłaty) od dnia upływu terminu na zwrot do dnia w którym nastąpiło przekazanie tych środków na rachunek bankowy Gminy. Strona odniosła się ponadto do treści art. 78 § 4 O.p. wskazując, że zgodne z ww. przepisem oprocentowanie przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem wskazanym w § 5 pkt 2. Zastrzeżenie to, zdaniem Gminy, odnosi się jedynie do sytuacji, gdy organ wypłaca nadpłatę/zwrot wynikające

z art. 74 O.p. w pełnej kwocie wraz z odsetkami, w terminie przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 O.p., wówczas, oprocentowanie przewidziane w art. 78 § 5 pkt 2 O.p., należne jest wyłącznie do określonej daty. Jednakże w przypadku przekroczenia terminu zwrotu przez organ, prawo do oprocentowania kwot niezwróconych w terminie uregulowane jest w innych niż art. 78 § 5 pkt 2 O.p. przepisach. Tym samym, zastosowanie art. 78 § 5 O.p. do oprocentowania całej kwoty nadpłaty oraz zwrotu VAT powstałego w wyniku korekty rozliczeń VAT Gminy w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14, nie wyklucza jednoczesnej możliwości zastosowania art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) oraz art. 78 § 4 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 78a O.p. w odniesieniu do oprocentowania części zwrotu VAT niezwróconych przez organ w terminie. Gmina zarzuciła ponadto naruszenie przez organ podatkowy pierwszej instancji 120 i 121 § 1 O.p. W ocenie Gminy organ bezpodstawnie odmówił wypłaty części odsetek.

1.7. Po rozpoznaniu odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie był okres, za który naliczono oprocentowanie niezwróconej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za poszczególne miesiące 2011 r. w sytuacji, gdy powstały one w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14. Gmina dokonała scentralizowania rozliczeń VAT, składając korekty deklaracji wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłat, uwzględniając w korektach własne rozliczenie oraz rozliczenie podległej jej jednostki organizacyjnej. We wnioskach ujęto rozliczenia wynikające z centralizacji, obejmujące zarówno nadpłaty jak i kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że do takich nadpłat i zwrotów zastosowanie znajdzie art. 74 pkt 1 O.p. wraz z konsekwencjami wynikającymi z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 78 § 5 pkt 2 O.p. W wyniku korekt deklaracji dla potrzeb VAT za 2011 r. powstała nadpłata w łącznej wysokości [...] zł. Jej oprocentowanie w wysokości [...] zł, naliczono od dnia powstania nadpłaty (tj. od daty wpłaty) do 16 grudnia 2015 r. Łączna kwota do zwrotu wynikająca z korekt deklaracji za 2011 r. wyniosła [...] zł. Jej oprocentowanie naliczono od dnia 61 dnia od daty złożenia pierwotnej deklaracji do dnia 16 grudnia 2015 r. Organ odwoławczy stwierdził, że za 2011 r. łączna kwota nadpłat, zwrotów podatku i oprocentowania wyniosła [...] zł (którą organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił w pięciu transzach: [...] zł – 17.02.2016 r., [...] zł – 23.02.2016 r., [...] zł – 01.04.2016 r., [...] zł – 01.06.2018 r., [...] zł - 04.09.2018 r.). Wskazano, że w wyniku korekt deklaracji dla potrzeb VAT za 2012r. i 2013 r., powstały nadpłaty za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. Część nadpłaty w wysokości [...] zł została - zgodnie z wnioskiem - zaliczona na poczet zobowiązań w VAT. Pozostała części nadpłaty w wysokości [...] zł wraz z oprocentowaniem w wysokości [...] zł została zwrócona na rachunek bankowy Gminy. Dodatkowo, organ podatkowy pierwszej instancji od zaliczonych na poczet zobowiązań podatkowych nadpłat określił oprocentowanie (styczeń, kwiecień, lipiec, listopad, grudzień 2013 r.) naliczając je od daty powstania nadpłaty, tj. od daty wpłaty zobowiązania za poszczególne okresy do dnia 30 dnia od dnia publikacji sentencji wyroku TSUE, tj. do dnia 16 grudnia 2015 r., zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. DIAS wskazał, że w sprawie naliczenia oprocentowania od nadpłat zaliczonych na poczet zobowiązań podatkowych zastosowanie ma art. 78 § 4 O.p., zgodnie z którym oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub do dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W niniejszej sprawie, w przypadku zaliczenia nadpłaty powstałej wcześniej niż zobowiązanie podatkowe, oprocentowanie należało naliczyć do dnia zaliczenia nadpłaty (nie zaś jak to uczynił organ podatkowy pierwszej instancji od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE). W odniesieniu do nadpłaty VAT za poszczególne miesiące 2013 r., tylko część nadpłaty za styczeń 2013 r. zaliczono na poczet zobowiązania powstałego później, tj. na poczet zobowiązania za luty 2013 r. Tylko zatem w tym przypadku należne było oprocentowanie naliczone od dnia 25 lutego 2013 r. do dnia 25 marca 2013 r. Część nadpłaty za styczeń 2013 r. oraz nadpłatę za kwiecień, lipiec, listopad i grudzień 2013 r. zaliczono na poczet zaległości podatkowych. Gminie należne było zatem oprocentowanie jedynie od części nadpłaty VAT za styczeń 2013 r. Organ podatkowy pierwszej instancji natomiast naliczył oprocentowanie od nadpłat za styczeń, kwiecień, lipiec, listopad i grudzień 2013 r. Pomimo tego, DIAS nie wydał decyzji reformacyjnej w tym przedmiocie z uwagi na art. 234 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zdaniem DIAS, ww. błędne naliczenie oprocentowania przez organ I instancji nie stanowiło rażącego naruszenia prawa. Odnośnie zarzutu podniesionego w odwołaniu tj. zarzutu naruszenia art. 78 § 1, 78 § 3 pkt 3 lit c O.p., art. 87 ust. 7, art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 78 § 1 i 78 § 4 w zw. z art. 78a O.p. DIAS wskazał, że Gmina złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłat za poszczególne miesiące 2011 r. w dniu 29 grudnia 2015 r. oraz za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. w dniu 3 sierpnia 2016 r., czyli po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE tj. po dniu 16 grudnia 2015 r. Zatem w świetle art. 78 § 5 pkt 2 O.p. w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 O.p. oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE. Łączna kwota nadpłat, zwrotów podatku i oprocentowania zawrócona na rachunek bankowy Gminy do dnia wydania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynosiła [...] zł. W jej uzasadnieniu wskazano, że oprocentowanie nadpłat za 2011 r. naliczono od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od publikacji sentencji orzeczenia TSUE. Oprocentowanie zwrotów VAT za styczeń, maj, sierpień, wrzesień i grudzień 2011 r. naliczono od 61 dnia od dnia złożenia pierwotnej deklaracji do 30 dnia od publikacji sentencji orzeczenia TSUE. DIAS wskazał następnie, że nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. powstałe w wyniku złożenia korekt deklaracji wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty, zostały zwrócone z zachowaniem terminu wynikającego z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) O.p., tj. w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie DIAS, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo naliczył oprocentowanie części nadwyżki w VAT za poszczególne miesiące 2011 r. powstałych wskutek wyroku TSUE w sprawie C-276/14 do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia, tj. do dnia 16 grudnia 2015 r. Złożone przez Gminę w dniu 29 grudnia 2015 r. korekty deklaracji za poszczególne miesiące 2011 r. wynikały z wyroku TSUE w sprawie C-276/14. Organ podatkowy był więc zobowiązany do zastosowania art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Skoro kwoty nadwyżek do zwrotu na rachunek bankowy podatnika potraktowano jak nadpłaty podlegające oprocentowaniu od dnia upływu 60-dniowego terminu do zwrotu, lecz liczonego od dnia złożenia pierwotnych deklaracji za poszczególne miesiące ze wszystkimi konsekwencjami z art. 87 § 5, to nie można ich dodatkowo potraktować jako nadpłat od 61 dnia liczonego od dnia złożenia korekt deklaracji i naliczyć oprocentowanie na podstawie art. 78 § 4 tj. do dnia zwrotu. W kwestii dotyczącej oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku wyroku TSUE nie mają zastosowania art. 78 § 3 pkt 3 lit c i art. 78 § 4 O.p.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Od powyższej decyzji organu odwoławczego Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

1) art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p., art. 87 ust. 7, art. 87 ust. 2 ustawy

o VAT oraz art. 78 § 4 w zw. z art. 78a O.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w sytuacji uchybienia przez organ podatkowy pierwszej instancji terminowi na zwrot części nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Gminie nie przysługuje prawo do oprocentowania od ww. niewypłaconych w terminie kwot;

2) art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 7 i ust. 2 ustawy

o VAT oraz art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit c, art. 78 § 4 O.p. w zw. z art. 78a O.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w przypadku przyznania Gminie prawa do oprocentowania obliczonego zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. i niezwrócenia przez organ

podatkowy pierwszej instancji części nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie, Gminie nie przysługuje prawo do oprocentowania od niewypłaconych w terminie kwot liczonych od dnia zwrotu, bez względu na okres przetrzymywania ww. środków przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania w sprawie. Uzasadniając zarzuty skargi Gmina podniosła, że istota sporu w sprawie dotyczy kwestii oprocentowania niewypłaconej w terminie (po zastosowaniu art. 78a O.p.) zwrotu części nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – liczonego na podstawie art. 78 §1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c), 78 § 4 O.p. w związku z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, za okres od dnia upływu terminu na zwrot do dnia, w którym nastąpi przekazanie tych środków na rachunek bankowy Gminy – której to wypłaty odmówił DIAS. Jak wskazała Gmina, pierwotnie wypłacona kwota, nie pokryła całej należności Gminy – znaczna jej część pozostawała niewypłacona przez długi okres. Odnośnie prawa Gminy do oprocentowania niezwróconej w terminie części należności głównej (nadpłaty oraz zwrotu VAT) Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p., oprocentowanie nadpłaty przysługuje, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie, chyba że do opóźnienia w zwrocie przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Jednocześnie, w myśl art. 87 ust. 7 ustawy o VAT różnicę VAT niezwróconą w terminie, o którym mowa w ust 2 (60 dni) należy traktować jak nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu O.p. Zatem do opóźnionego zwrotu należy stosować postanowienia O.p. dotyczące nadpłaty oraz jej oprocentowania. Zatem do niezwróconego w terminie zwrotu VAT zastosowanie znajdzie art. 78 § 1 O.p. w zakresie ich wysokości oraz art. 78 § 4 O.p., określający termin końcowy liczenia odsetek. Termin początkowy naliczania odsetek wynika natomiast z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym odsetki powinny być liczone od dnia upływu terminu na zwrot podatku. Zwrot VAT dokonany przez organ podatkowy pierwszej instancji po ustawowym terminie, winien podlegać oprocentowaniu. I tak, w niniejszej sprawie Gminie należne jest oprocentowanie niewypłaconej w terminie części nadpłaty oraz zwrotu VAT za okres od dnia upływu terminu na zwrot do dnia

w którym nastąpiło przekazanie środków na rachunek bankowy Gminy. Organy podatkowe uznały jednak, że w przypadku przyznania Gminie prawa do oprocentowania zgodnie z art. 78 § 5 O.p. i niezwrócenia przez organ podatkowy pierwszej instancji należności głównej w terminie, Gminie nie przysługuje prawo do oprocentowania niewypłaconych w terminie kwot, bez względu na okres przetrzymywania ww. środków przez organ podatkowy pierwszej instancji. W zakresie zagadnienia oprocentowania nadpłaty zwrotu VAT powstałego w wyniku wyroku TSUE w sprawie C-276/14 i oprocentowania części nadpłaty oraz zwrotu VAT wypłaconego po terminie Skarżąca wskazała, że organy podatkowe stwierdziły, że końcowy termin naliczania odsetek jest ściśle określony w art. 78 § 5 pkt 2 O.p. (30 dni od dnia publikacji orzeczenia TSUE). Zdaniem organów podatkowych brak jest zatem podstaw do dalszego naliczania odsetek w przypadku braku zwrotu części należności głównej w terminie. W tym zakresie Gmina podniosła, że w jej ocenie jest uprawniona do uzyskania dwóch kategorii oprocentowania – z różnych tytułów pranych i za różne okresy (tj. po pierwsze z tytułu odsetek będących skutkiem wyroku TSUE w sprawie C-276/14 i po drugie - z tytułu zwykłych odsetek za zwłokę w związku z brakiem wypłaty części należności głównej, tj. nadpłaty i zwrotu VAT w terminie). Gmina podkreśliła, że okresy naliczania oprocentowania w ww. dwóch kategoriach zostały określone w przepisach w taki sposób, że niemożliwym jest ich pokrywanie się (jedno przysługuje do dnia 16 grudnia 2015 r. a drugie zasadniczo za okresy późniejsze). Odnośnie treści art. 78 § 4 O.p., który określa końcowy moment do którego naliczane jest oprocentowanie Gmina podniosła, że zgodnie z tym przepisem oprocentowanie przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2 (tj. gdy oprocentowanie nadpłat/zwrotów VAT powstałych zgodnie z art. 74 § 1 O.p. naliczane jest zasadniczo do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia TK lub publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dz Urz. UE). Gmina podniosła, że wstrzymanie biegu terminu dotyczącego oprocentowania na 30 dzień od publikacji orzeczenia TSUE (art. 78 § 5 pkt 2 O.p.) ma na celu przyspieszenie składania wniosków o nadpłaty i realizację orzeczenia. Zapobiega także manipulowaniu datą złożenia wniosku w celu maksymalizacji oprocentowania. Powyższe ograniczenie nie ma jednak na celu pozbawienia podatnika możliwości ubiegania się o oprocentowanie w sytuacji braku zwrotu ww. środków przez organ w terminie. Zastrzeżenie zawarte w ww. przepisie odnosi się jedyne do sytuacji gdy podatnik składa wniosek po upływie ww. terminu. W przypadku jednak przekroczenia terminu zwrotu przez organ I instancji prawo do oprocentowania kwot niezwróconych przez organ w terminie, regulowane jest w innych niż art. 78 § 5 pkt 2 O.p. przepisach. Gmina wskazała, organy podatkowe pominęły kluczowy w sprawie fakt, że konieczność zastosowania art. 78a O.p. i w konsekwencji konieczność wypłaty na rzecz Gminy niezwróconej w terminie części podatku wraz z oprocentowaniem, nastąpiła wyłącznie w wyniku braku zwrotu przez organ podatkowy pierwszej instancji w terminie wszelkich należnych Gminie kwot. Oprocentowanie niezwróconej w terminie części zwrotu VAT to odrębny dla Gminy tytuł stanowiący rekompensatę za przetrzymywanie przez organ podatkowy pierwszej instancji środków należnych Gminie w okresie od dnia upływu terminu na zwrot ww. kwot do dnia w którym nastąpi przekazanie tych środków na rachunek bankowy Gminy. Skarżąca podniosła także, że w przypadku przyjęcia stanowiska organów podatkowych, organy te mogłyby w nieskończoność zwlekać z wypłatą pozostałej części należności głównej. Zdaniem Gminy zastosowana przez organy podatkowe wykładnia przepisów godzi

w cel instytucji oprocentowania nadpłat/ zwrotów VAT.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

3.2. Na wstępie warto jest wskazać, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art. 134 § 1 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z kolei stosownie do treści art. 134 § 2 ppsa sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie albowiem zaskarżona decyzja zawiera w sobie rozstrzygnięcie na korzyść Strony. Sąd pragnie podkreślić, że analiza akt sprawy wskazuje na zgoła odmienny stan faktyczny niż ten wskazywany zarówno przez Stronę, jak i organy podatkowe. Taka sytuacja wymagała od Sądu spojrzenia w sposób kompletny na całokształt zaistniałych okoliczności w sprawie celem dokonania kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dodatkowo należy podkreślić, że sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (por. art. 133 § 1 zdanie pierwsze ppsa). Na rozprawie pełnomocnik organu oświadczył, że do Sądu przedstawiono komplet akt administracyjnych dotyczących przedmiotowej sprawy.

3.4. Należy zatem zauważyć, że z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia [...] grudnia 2015 r. (data wpływu [...] grudnia 2012 r.) Gmina wystąpiła do organu podatkowego pierwszej instancji o stwierdzenie nadpłaty w VAT za miesiące: styczeń 2011 r. oraz od marca 2011 r. do grudnia 2011 r. na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 79 § 2 O.p. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że powstanie nadpłaty wynika z dokonanych przez Gminę korekt deklaracji VAT-7 za ww. miesiące 2011 r. Wskazano, że przedmiotowa korekta wynika z nieujęcia w pierwotnych rozliczeniach Gminy faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wraz z przyłączami kanalizacyjnymi oraz faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z opodatkowaną VAT sprzedażą nieruchomości, a także rozliczeń w zakresie obrotów osiąganych przez jednostki budżetowe oraz obrotów oraz nabyć towarów i usług wykazanych przez zakład budżetowy. Na skutek ww. wniosku Gminy zwrócono kwoty w trybie bezdecyzyjnym w dniu [...] lutego 2016 r. Warto jest zauważyć, że przy wskazywanej przez Stronę trybie nadpłaty nie przysługiwało Stronie oprocentowanie – o czym świadczył mający zastosowanie w ww. trybie przepis art. 77 § pkt 6 lit. a) i art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p. Sama też Strona w uzasadnieniu wniosku nie powoływała się na wyrok TSUE w sprawie C-276/14 ani nie wnosiła o oprocentowanie pomimo, że wyrok ten został wydany w dniu 29 września 2015 r. Co też istotne od razu po zwrocie przedmiotowej kwoty, która nastąpiła, jak już wskazywano w dniu [...] lutego 2016 r., Strona nie wystąpiła o oprocentowanie wskazując na określony błąd organu podatkowego w tym względzie. Należy zatem uznać, że zaakceptowała taki sposób rozliczenia VAT. Co więcej z treści decyzji wynika, że złożono korekty deklaracji VAT za poszczególne miesiące 2011 r. ([...] grudnia 2015 r.) z których wynikały kwoty do zwrotu na rachunek bankowy Gminy w terminie 60 dni (łączna [...] zł), która to kwota została przekazana na rachunek bankowy Gminy w dniu [...] lutego 2016 r.

W podobny sposób i w oparciu o tę samą podstawę prawną wystąpiono z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (pismo z dnia [...] sierpnia 2016 r.) za miesiące: styczeń 2012 r.; marzec 2012r.; maj 2012 r.; lipiec 2012 r.; listopad 2012 r. 2012 r.; styczeń 2013 r.; kwiecień 2013 r.; lipiec 2013 r.; listopad 2013 r.; grudzień 2013 r. Jednocześnie wniesiono aby wyliczoną kwotę nadpłaty w wysokości [...] zł zarachować na poczet zobowiązań podatkowych w wysokości [...] zł (albowiem w wyniku rozliczenia wystąpiła zarówno kwota nadpłaty, jak i kwota do zapłaty) oraz wniesiono o zwrot kwoty [...] zł na rachunek Gminy. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] dokonano zarachowania ww. kwoty zgodnie z wnioskiem Gminy. Pozostała zaś kwota została zwrócona na rachunek bankowy. Wskazane wyżej postanowienie nie zostało przez Stronę zaskarżone. Strona również nie negowała dokonanego przez organ podatkowy pierwszej instancji rozliczenia bezpośrednio po jego dokonaniu. W istocie bowiem dokonane rozliczenia były zgodne z sugerowanym przez Stronę trybem, który nie przewidywał oprocentowania.

Następnie wnioskiem [...] grudnia 2016 r. wystąpiono o stwierdzenie nadpłaty za miesiące od stycznia 2012 r. do czerwca 2012 r., od sierpnia 2012 r. do października 2012 r. oraz grudzień 2012 r. w oparciu o ww. podstawę prawną.

Kolejny zaś wniosek z dnia [...] grudnia 2017 r. o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] zł dotyczący poszczególnych okresów rozliczeniowych 2013 r. również oparty był na ww. podstawie prawnej. Wniesiono tez o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

3.5. Wniosek, w oparciu o który Strona wywodzi swoich obecnych racji będących przedmiotem sporu z organami podatkowymi, wpłynął do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu [...] kwietnia 2018 r. (wniosek z dnia [...] kwietnia 2018 r.). Dopiero w tym wniosku Gmina wnosząc o zwrot niezwróconej dotychczas części nadpłaty VAT oraz zwrot niezwróconej dotychczas nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem powołała się na treść art. 74 pkt 1 O.p. w zw. z art. 78a O.p. oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jak też art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c), art. 78 § 4 w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. oraz na wyrok TSUE w sprawie C-276/14.

3.6. Kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest to, że wniosek ten został złożony po upływie terminu przedawnienia, co się tyczy okresów rozliczeniowych VAT dotyczących poszczególnych miesięcy 2011 r. Nie można uznać, że wniesienie tego wniosku przed upływem terminu przedawnienia było nadmiernie utrudnione lub niemożliwe. Dowodzi to zresztą fakt złożenia wcześniejszego wniosku w dniu [...] grudnia 2015 r., z powołaniem się zresztą na treść art. 79 § 2 O.p.

W myśl bowiem art. 79 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym na moment złożenia wniosku z dnia [...] kwietnia 2018 r.) prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Stosownie zaś do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu (art. 79 § 3 O.p.). W myśl art. 76b § 1 przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Termin płatności VAT upłynął za miesiące styczeń-listopad 2011 r. z końcem 2015 r. zaś za grudzień 2011 r. z końcem 2016 r. Zatem wniosek z dnia [...] kwietnia 2018 r. został złożony po terminie. Należy uznać, że jest to odrębny wniosek od tego złożonego w dniu [...] grudnia 2015 r., jak też korekt deklaracji VAT-7 z wykazanymi kwotami zwrotu VAT. Strona nie zareagowała w rozsądnym terminie na otrzymane rozliczenie w ramach ww. trybów, w ramach których nie było podstaw naliczenia oprocentowania, a w konsekwencji zastosowania art. 78a O.p. Dopiero po ponad dwóch latach od zwrotu ww. kwot przez organ podatkowy w istocie w nowym wniosku de facto kwestionuje rozliczenie organu podatkowego w oparciu o inną podstawę prawną, tj. art. 74 pkt 1 O.p., jak też wskazując na treść art. 78a O.p., pomimo, że organ podatkowy zrealizował wniosek Skarżącej zgodnie z jej żądaniem i zwrócił w ustawowym terminie zwroty VAT wykazane w korektach deklaracji podatkowych.

3.7. Warto jest wskazać, że wobec braku przepisów na poziomie Unii do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wpłacane, a w szczególności stawki i sposobu obliczania takich odsetek (odsetki proste lub składane). Przesłanki te muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż przesłanki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii (zob. wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail Ltd i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 27).

Dodatkowo w myśl orzecznictwa TSUE możliwość złożenia wniosku o zwrot nadpłaconego VAT bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą możliwość zakwestionowania sytuacji podatnika w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych nie może istnieć w nieskończoność (wyroki TSUE z dnia: 21 stycznia 2012 r., Alstom Power Hydro, C‑472/08, EU:C:2010:32, pkt 16; 23 kwietnia 2020 r., Sole-Mizo Zrt. i inni, C‑13/18 i C‑126/18, EU:C:2020:292, pkt 55). Co więcej Trybunał wskazał, że prawo Unii, a w szczególności zasady skuteczności i równoważności, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ono na przeszkodzie praktyce państwa członkowskiego, która ustanawia pięcioletni termin przedawnienia w odniesieniu do wniosków o zapłatę odsetek od nadpłaconego, podlegającego odliczeniu VAT, niezwróconego z powodu zastosowania przepisu krajowego uznanego za sprzeczny z prawem Unii (wyrok TSUE z dnia 23 kwietnia 2020 r., Sole-Mizo Zrt. i inni, C-13/18 i C-126/18, EU:C:2020:292, pkt 60). Zaś wymóg dotyczący złożenia przez podatnika wniosku o zapłatę odsetek za opóźnienie w przypadku opóźnienia w zapłacie przez organ administracji wierzytelności wynikającej z naruszenia przez państwo prawa Unii nie jest sprzeczny z zasadą skuteczności (wyrok TSUE z dnia 23 kwietnia 2020 r., Sole-Mizo Zrt. i inni, C-13/18 i C-126/18, EU:C:2020:292, pkt 67).

3.8. Mając na względzie powyższe należy uznać, że tak naprawdę nie było podstaw do zwrotu oprocentowania Gminie za okresy rozliczeniowe 2011 r. albowiem wniosek o taki zwrot został złożony po upływie terminu przedawnienia. Jednakże skoro organy podatkowe zwróciły takie oprocentowanie, to Sąd nie może działać na niekorzyść Skarżącej w tym względzie, stosownie do treści art. 134 § 2 ppsa. Jednakże rozważanie dodatkowego oprocentowania za ww. okresy rozliczeniowe uznaje za bezprzedmiotowe.

3.9. Należy podkreślić, że jednostka powołująca się na uprawnienia wynikające z prawa Unii nie może być bierna w swych działaniach. Trybunał wskazywał wielokrotnie na należytą staranność jednostki, która również dotyczy formułowanych wniosków proceduralnych przez Stronę i jej aktywność w dochodzeniu przez nią swych praw. Ten sposób myślenia oparty jest na filozofii Van Gend en Loos (wyrok TSUE z dnia 5 lutego 1963 r., Van Gend en Loos, 26/62, EU:C:1963:1), z której wynika konkluzja, że najważniejszym elementem prawa unijnego jest upoważniony, przezorny i czujny podmiot, który chce walczyć o swój status. Chodzi tu o podmiot, który polega na własnej aktywności i zdolności oceny, a nie jest uzależniony od dobrej woli podmiotów trzecich, które mogą a wcale nie muszą, działać w jej imieniu. Innymi słowy, to jednostka jako podmiot uprawniony na etapie egzekucji jej praw podmiotowych uzależniona jest wyłącznie od własnych aktów staranności. Co więcej podmiot ten nie tylko jest podmiotem uprawnionym lecz również podmiotem zobowiązanym. Sfera obowiązku dotyczy nienadużywania prawa podmiotowego wywodzonego z prawa Unii (por. T.T. Koncewicz, Aksjologia unijnego kodeksu proceduralnego, C.H. Beck, s. 33 i nast.).

Nie można też twierdzić jak to uczyniono w skardze, że znaczna część należności głównej została niezwrócona. Taki wniosek tak naprawdę nie uwzględnia okoliczności jakie miały miejsce w sprawie, które zostały skrupulatnie w skardze pominięte. Organy podatkowe zaś poddały się narracji sugerowanej przez Stronę, co też było efektem – zdaniem Sądu - świadomego działania pełnomocników Strony.

3.10. Co się zaś tyczy poszczególnych okresów rozliczeniowych 2013 r., to jeśli idzie o termin przedawnienia to upływał on w odniesieniu do okresów: styczeń – listopad 2013 r. z końcem 2018 r., natomiast za grudzień z końcem 2019 r.

Warto jest zauważyć, że skarga została sporządzona w taki sposób, że nie sposób jest zweryfikować twierdzeń Skarżącej w kontekście stawianych zarzutów. Należy wytknąć pełnomocnikowi Skarżącej, że skoro kwestionuje poczynione rozliczenia przez organ podatkowy, to zobowiązany jest także poczynić w tym względzie stosowne ustalenia a wnioski ująć w treści uzasadnienia skargi. Nie wystarczy jedynie formułować w sposób ogólny zastrzeżeń do poczynionych przez organ podatkowy rozliczeń. O ile, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami skargi, nie oznacza to jednak, że Sąd będzie niejako za Skarżącą reprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika szukał argumentów przemawiających za niewłaściwym rozliczeniem sytuacji podatkowej podatnika przez organy podatkowe.

Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...] czerwca 2018 r., że Gmina (doprecyzowując swój wniosek z dnia [...] kwietnia 2018 r.) żąda zwrotu niezwróconej dotychczas nadpłaty i nadwyżki VAT wraz z oprocentowaniem jedynie za grudzień 2013 r. (poza wskazywanymi wcześniej okresami 2011 r.). Warto jest też zauważyć, że wniosek z dnia [...] sierpnia 2016 r. wykazujący za grudzień 2013 r. kwotę nadpłaty VAT w wysokości [...] zł, jak już wspomniano był oparty na innej podstawie prawnej (całokształt stwierdzonej nadpłaty – [...] zł). Co więcej w jego treści wprost zażądano przerachowania (bez odsetek) na poczet zobowiązań podatkowych, które powstały w wyniku rozliczenia poszczególnych miesięcy 2013 r. do zapłaty do organu podatkowego (kwota łączna [...] zł). Wniosek sporządził pracownik tej samej kancelarii, która sporządziła skargę. Strona nie zakwestionowała postanowienia z dnia [...] sierpnia 2016 r. w sprawie zaliczenia m.in. przedmiotowej nadpłaty, pomimo stosownego pouczenia w jego treści. Zdaniem Sądu organ podatkowy miałby słuszne podstawy aby stwierdzić (czego jednak nie uczynił), że sprawa została załatwiona w trybie wskazanym we wniosku czyli zgodnie z żądaniem Strony. Tak naprawdę organ podatkowy nie miałby podstaw aby domniemywać, że ww. żądanie oparte było na innej podstawie prawnej niż wskazywana. Dodatkowo fakt braku zaskarżenia ww. postanowienia spowodowało, że należałoby uznać, że postanowienie to rozstrzygnęło definitywnie sposób rozliczenia nadpłaty w poszczególnych miesiącach 2013 r., w tym za grudzień 2013 r. Powyższe okoliczności jednak nie zostały przez organ podatkowy zauważone z przyczyn, które były już wskazywane. Organ podatkowy zaś naliczył stosowne oprocentowanie, które kwestionuje Strona choć wskazuje jedynie regułę, nie wskazując czy faktycznie jakaś kwota nadpłaty czy zwrotu VAT pozostała.

Warto jest zauważyć, że obok braku zakwestionowania ww. postanowienia o zarachowaniu, ze złożonej pierwszej korekty deklaracji dla potrzeb VAT za grudzień 2013 r. wynikała kwota podlegająca wpłacie w wysokości [...] zł. Kolejna korekta w dniu [...] grudnia 2017 r. wskazywała na kwotę do zwrotu na rachunek bankowy [...]zł. Następnie kolejny wniosek (wpływ w dniu [...] grudnia 2017 r.) o stwierdzenie i zwrot nadpłat (oraz trzecie korekty deklaracji) oparty był ponownie na treści art. 75 § 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 79 § 2 O.p. a wskazana kwota nadpłaty VAT za grudzień 2013 r. wyniosła [...] zł, zaś wskazywana różnica podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł, obie zostały zwrócone w dniu [...] lutego 2018 r. W decyzji organ podatkowy uznał prawo do zwrotu nadpłaty VAT za grudzień 2013 r. w kwocie [...] zł oraz określił oprocentowanie w wysokości za grudzień 2013 r. w kwocie [...] zł do dnia 16 grudnia 2015 r., stosując treść art. 74 O.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 i 4a i art. 78 § 5 O.p.

Zdaniem Sądu Strona próbuje interpretować przepisy O.p. pomijając całokształt okoliczności zaistniałych w sprawie. Nie ulega wątpliwości, że wszystkie wnioski sporządzone przez profesjonalistów (osoby pracujące w jednej kancelarii – poza pierwszym wnioskiem), które składała (z dnia: [...] grudnia 2015 r.; [...] sierpnia 2016 r.; [...] grudnia 2016 r.; [...] grudnia 2017 r.) oparte były na innym trybie stwierdzenia nadpłaty. We wnioskach tych Strona powoływała się na treść art. 75 § 2 [pkt 1 lit. b) – w pierwszym wniosku] w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 79 § 2 O.p. Organy podatkowe zastosowały ten tryb i zwróciły w myśl tych przepisów w terminie ustawowym nadpłatę. W treści uzasadnień wniosków nie było wzmianki o oprocentowaniu. Gdyby jednak Strona poczyniła w rozsądnym terminie określone akty staranności w postaci kwestionowania rozliczenia z zaznaczeniem oprocentowania, to jej sytuacji procesowa byłaby odmienna. Tymczasem w sprawie mamy do czynienia z biernością Strony w kwestii ww. rozliczeń. Dla Sądu takie postępowanie Strony jest znamienne.

Otóż, po każdym rozliczeniu Strona nie kwestionowała rozliczenia dokonanego przez organ podatkowy. Każdy kolejny wniosek mógł utwierdzić organ podatkowy w przekonaniu o słuszności postępowania. Dopiero tak naprawdę piąty wniosek z dnia [...] kwietnia 2018 r., złożony po ponad dwóch latach od pierwszego wniosku i jego rozliczenia, wskazywał na inny tryb – art. 74 pkt 1 O.p. w którym Strona zażądała stosownego oprocentowania, co zresztą zostało przez organ podatkowy dokonane. Dla Sądu postępowanie takie jest niczym innym jak świadomym zaniechaniem pełnomocników Strony celem uzyskania wyższego oprocentowania. Nie można uznać, że kwestionowanie rozliczenia po ponad dwóch latach stanowi rozsądny termin dla określonych aktów staranności poczynionych przez Stronę. Co więcej, brak zakwestionowania rozliczenia w postanowieniu o zarachowaniu uniemożliwił już późniejsze jego kwestionowanie.

3.11. Przepis, którego naruszenie zarzuca Strona, tj. art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p. wskazuje, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Zważywszy na specyficzną sytuację, w której organ podatkowy zwrócił pierwotnie nadpłatę, zgodnie z żądaniem Strony w ustawowym terminie we wskazanym przez nią trybie, a następnie przekwalifikował tryb rozliczenia nadpłaty wypłacając stosowne oprocentowanie, to w sprawie nie ma podstaw do wypłaty dodatkowego oprocentowania na które wskazuje Gmina albowiem zdaniem Sądu w okolicznościach szczególnych rozpatrywanej sprawy należy uznać, że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik poprzez brak poczynienia stosownych aktów staranności. Powyższe tym bardziej wzmacnia fakt, że podatnik działał przez pełnomocnika.

3.12. W związku z powyższym zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia w sprawie zarzucanych w skardze przepisów prawa podatkowego, tj. art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p., art. 87 ust. 7, art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 7 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit c, art. 78 § 4 O.p. w zw. z art. 78a O.p.

3.13. Z tych tez względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.