Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2628/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

R. K. ("Strona" lub "Skarżący"), złożył w dniu [...] lutego 2011 r. (data wpływu do Ministra Finansów - Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce w odniesieniu do całości swoich dochodów. Jest wspólnikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działającej pod nazwą T. Sp. z o.o. ("Spółka"), posiadając 10% udziałów w kapitale tej spółki. Pozostałymi wspólnikami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne ("Wspólnicy"). Skarżący razem z pozostałymi Wspólnikami w najbliższym czasie zamierza wnieść posiadane przez siebie udziały w Spółce w formie wkładu niepieniężnego do spółki z siedzibą na Cyprze, działającej w formie prawnej odpowiadającej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka Holdingowa"), która w rozumieniu cypryjska przepisów podatkowych będzie spółką kapitałową. Spółka cypryjska będzie prowadziła działalność zgodnie z przepisami prawa cypryjskiego, a jej siedziba określona w umowie spółki oraz siedziba zarządu będzie znajdowała się na terytorium Cypru. Krajem, w którym całość dochodów Spółki Holdingowej będzie podlegała opodatkowaniu, będzie Cypr (krajem rezydencji podatkowej Spółki Holdingowej będzie Cypr). Spółka Holdingowa będzie mogła udokumentować swoją rezydencję podatkową certyfikatem rezydencji podatkowej wydanym przez właściwy organ podatkowy Republiki Cypru.

W związku z wniesieniem przez Stronę oraz pozostałych Wspólników 100% udziałów w Spółce w formie wkładu niepieniężnego, Skarżący obejmie w zamian wyłącznie udziały w Spółce Holdingowej (nie będzie miała miejsce częściowa zapłata w gotówce). W wyniku wskazanej transakcji, Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce. W przyszłości możliwe jest zbycie udziałów w Spółce przez Spółkę Holdingową na rzecz podmiotu trzeciego.

Minister Finansów pismem z dnia [...] kwietnia 2011 r. wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie, czy w wyniku wniesienia 10% udziałów posiadanych w polskiej spółce z o.o. do spółki holdingowej z siedzibą na Cyprze, spółka cypryjska uzyska bezwzględną większość praw głosów w polskiej spółce, a tym samym zostaną spełnione przesłanki określone w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) – dalej "updof".

Skarżący uzupełniając braki wyjaśnił, że w wyniku wniesienia 10% udziałów posiadanych w polskiej spółce z o.o. do spółki holdingowej z siedzibą na Cyprze, w której to czynności prawnej będzie on działał samodzielnie w zakresie rozporządzania swoim pakietem udziałów, ale łącznie z pozostałymi wspólnikami spółki polskiej, którzy wraz ze Stroną wniosą do spółki holdingowej z siedzibą na Cyprze łącznie 100% udziałów w polskiej spółce z o.o. spółka holdingowa z siedzibą na Cyprze uzyska bezwzględną większość praw głosów w polskiej spółce a tym samym zostaną spełnione przesłanki określone w artykule 24 ustęp 8a updof.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania:

1. Czy wniesienie przez Stronę wraz z pozostałymi Wspólnikami udziałów w Spółce do Spółki Holdingowej prowadzące do przejęcia przez Spółkę Holdingową bezwzględnej kontroli nad Spółką będzie stanowiło przychód Skarżącego w momencie wniesienia udziałów w Spółce do Spółki Holdingowej?

2. Czy odpłatne zbycie przez Spółkę Holdingową udziałów w Spółce będzie podlegało opodatkowaniu u Skarżącego?

Skarżący stwierdził, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wniesienie przez Stronę wraz z pozostałymi Wspólnikami łącznie 100% udziałów w Spółce do Spółki Holdingowej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do przedmiotowej transakcji, kluczowe znaczenie będzie miał przepis art. 24 ust. 8a updof, zgodnie z którym jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego. W konsekwencji, aby uznać daną transakcję za tzw. wymianę udziałów (akcji), o której mowa w przytaczanym art. 24 ust. 8a i 8b updof, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

1. Przedmiotem wymiany muszą być udziały (akcje) spółki kapitałowej - zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym stronami transakcji będzie Strona wraz z pozostałymi Wspólnikami (polscy rezydenci podatkowi) oraz Spółka Holdingowa działająca w formie cypryjskiej sp. z o.o. W myśl art. 24 ust. 8b updof, przepisy ust. 8a stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. Załącznik nr 3 w pkt 8 wskazuje na spółki ustanowione według prawa cypryjskiego zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym. Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Spółka Holdingowa to spółka działająca w formie prawnej odpowiadającej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która w rozumieniu cypryjskich przepisów podatkowych będzie spółką kapitałową. Ponadto, przedmiotem transakcji będą udziały Spółki, jako polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością co powoduje, iż wskazany warunek będzie spełniony;

2. Strona oraz Spółka Holdingowa jako spółka nabywająca (obejmująca) udziały muszą podlegać w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (Liechtensteinu, Islandii, Norwegii) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania - całość dochodów updof podlega opodatkowaniu w Polsce, natomiast całość dochodów Spółki Holdingowej będzie podlegała opodatkowaniu na Cyprze (krajem rezydencji Strony jest Polska, natomiast krajem rezydencji Spółki Holdingowej będzie Cypr);

3. W zamian za zbywane udziały (akcje) Strona wraz z pozostałymi Wspólnikami otrzyma udziały (akcje) Spółki Holdingowej jako spółki nabywającej lub udziały (akcje) spółki nabywającej wraz z zapłatą w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej otrzymanych udziałów (akcji), a w razie braku wartości nominalnej - ich wartości rynkowej - zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, w związku z wniesieniem łącznie 100% udziałów Spółki w formie wkładu niepieniężnego, Skarżący wraz z pozostałymi Wspólnikami Spółki obejmie w zamian wyłącznie udziały Spółki Holdingowej (nie będzie miała miejsce częściowa zapłata w gotówce);

4. W wyniku nabycia udziałów (akcji) Spółka Holdingowa jako spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce, której udziały (akcje) są zbywane albo zwiększy ilość udziałów (akcji), gdy przed transakcją miała już bezwzględną większość praw głosu w tej spółce - zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, w wyniku wskazanej transakcji, Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

W związku z powyższym Skarżący stwierdził, że spełnione zostaną łącznie wszystkie warunki wynikające z art. 24 ust. 8a updof, wniesienie przez Wnioskodawcę wraz z pozostałymi Wspólnikami do Spółki Holdingowej łącznie 100% udziałów w Spółce nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów jako wkładu do Spółki Holdingowej.

Odnosząc się do pytania Nr 2 Skarżący stwierdził, że ewentualne odpłatne zbycie przez Spółkę Holdingową udziałów w Spółce objętych uprzednio w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce nie będzie podlegało opodatkowaniu u Strony, podatnikiem z tego tytułu będzie wyłącznie Spółka Holdingowa. Skarżący wyjaśnił, że ponieważ stronami umowy zbycia udziałów w Spółce będzie Spółka Holdingowa oraz podmiot trzeci, skutki podatkowe takiej transakcji nie będą określane dla Strony, ponieważ Spółka Holdingowa jest podatnikiem podatku dochodowego w kraju swojej rezydencji podatkowej a Skarżącym, zgodnie z art. 3 ust. 1 updof podlega opodatkowaniu w Polsce wyłącznie w odniesieniu do osiąganych przez siebie - nie przez inne podmioty - dochodów. W przedmiotowym zdarzeniu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce podlegać będzie jedynie zbycie udziałów w Spółce Holdingowej przez Stronę.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2011 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Strony w części dotyczącej braku powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w wyniku wymiany udziałów, natomiast w części dotyczącej braku powstania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia przez Spółkę Holdingową udziałów w Spółce stanowisko Strony uznał za prawidłowe.

Minister Finansów w uzasadnieniu powołał się na treść art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a updof. Wyjaśnił, że z uwagi na to, iż w przedmiotowym wniosku Skarżący posiadający miejsce zamieszkania w Polsce zamierza wnieść posiadane udziały w polskiej spółce kapitałowej do spółki z siedzibą na Cyprze, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) – dalej "umowa". W sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 umowy zatytułowany "Zyski z przeniesienia własności majątku", z treści którego wynika, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. W konsekwencji przychód w wysokości odpowiednio wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Strony, a więc w Polsce i należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Minister Finansów w związku z powyższym stwierdził, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) – dalej "ustawa o zmianie updof", ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 updof nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. Minister Finansów przytoczył treść ustępu 8a i 8b art. 24 updof oraz art. 13 ustawy o zmianie updof.

Minister Finansów stwierdził, że z uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a-8c updof wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Natomiast z przedstawionego zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia nie wynika aby przez samodzielne wniesienie przez Skarżącego 10% udziałów polskiej spółki kapitałowej do spółki cypryjskiej, spółka cypryjska uzyskała bezwzględną większość praw głosu w spółce, której dotyczą udziały polskie, lub że spółka cypryjska posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której dotyczą udziały polskie zwiększyła ilość udziałów w tej spółce. Wniesienie posiadanych przez Stronę 10% udziałów w polskiej spółce z o.o. do spółki holdingowej z siedzibą na Cyprze, ale łącznie z pozostałymi wspólnikami spółki polskiej, którzy wraz ze Stroną wniosą do spółki holdingowej z siedzibą na Cyprze łącznie 100% udziałów w polskiej spółce z o.o. będzie skutkowało tym, że spółka holdingowa z siedzibą na Cyprze uzyska bezwzględną większość praw głosów w polskiej spółce.

Organ zauważył, że zgodnie z przepisem art. 1 updof jej przepisy obejmują osoby fizyczne. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są łącznie np. udziałowcy spółki, ale zawsze każdy z nich odrębnie. Skoro każdy z udziałowców jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego to skutki podatkowe związane z wymianą udziałów, należy rozpatrzyć odrębnie u każdego z udziałowców. Zatem nie można skutków wynikających z wymiany udziałów dokonanych łącznie przez grupę udziałowców odnieść do skutków podatkowych wynikających z przepisu art. 24 ust. 8a updof.

Mając powyższe na uwadze, a także treść przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz jego doprecyzowanie, Minister Finansów uznał, że w momencie objęcia udziałów w spółce cypryjskiej będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały w polskiej spółce kapitałowej, wartość nominalna otrzymanych przez Stronę udziałów w spółce cypryjskiej będzie zaliczona do przychodów z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stwierdził, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, to u wnoszącego taki wkład powoduje powstanie przychodu kwalifikowanego do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W art. 17 ust. 2 updof, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 updof. Stosownie do art. 30b ust. 1 updof, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 updof dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym. Zatem wniesienie przez Skarżącego 10% udziałów posiadanych w polskiej spółce do spółki holdingowej wraz z pozostałymi wspólnikami prowadzące do przejęcia przez spółkę holdingową bezwzględnej kontroli nad spółką będzie stanowiło dla Strony przychód w momencie wniesienia udziałów w spółce do spółki holdingowej.

W odniesieniu do pytania Nr 2 Minister Finansów potwierdził słuszność prezentowanego przez Stronę stanowiska. Wyjaśnił, że stronami umowy zbycia udziałów w spółce holdingowej, będzie spółka holdingowa oraz podmiot trzeci, skutki podatkowe takiej transakcji będą neutralne podatkowo dla Strony. Skarżący zgodnie z art. 3 ust. 1 updof podlega opodatkowaniu w Polsce wyłącznie w odniesieniu do osiąganych przez siebie - nie przez inne podmioty - dochodów. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce podlegałoby zbycie udziałów w Spółce Holdingowej przez Stronę.

W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że w momencie objęcia udziałów w spółce cypryjskiej będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały w polskiej spółce kapitałowej, wartość nominalna objętych przez Stronę udziałów w spółce cypryjskiej będzie zakwalifikowana do przychodów z kapitałów pieniężnych o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof. W przypadku zbycia udziałów przez spółkę holdingową udziałów w spółce holdingowej, skutki podatkowe takiej transakcji będą neutralne podatkowo dla Skarżącego.

Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Na powyższą interpretację indywidualną Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła przedmiotowej interpretacji:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

– art. 24 ust. 8a updof poprzez jej nieprawidłową wykładnię w następstwie czego bezpodstawnie przyjęto, iż wniesienie przez Skarżącego wraz z innymi wspólnikami spółki polskiej stanowiących własność podatnika 10% udziałów w tej spółce nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie artykułu 24 ust. 8a updof.

2. Naruszenie przepisów proceduralnych:

– art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) – dalej "O.p.", poprzez wydanie interpretacji indywidualnej prezentującej na bazie tego samego stanu faktycznego i tych samych argumentów prawnych stanowisko biegunowo odmienne od rozstrzygnięć zawartych w interpretacjach indywidualnych udzielonych przez ten sam organ innym wspólnikom (osobom fizycznym) spółki w której udziały posiada Skarżący;

– art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 239 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów Skarżącego wskazanych w wezwaniu i tym samym pominięcie przez organ uzasadnienia faktycznego oraz prawnego w odpowiedzi na wezwanie, czym Minister Finansów uchybił swym obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 O.p., który statuuje zasadę zaufania do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie w części zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący w uzasadnieniu skargi poparł stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżący podkreślił, że art. 24 ust. 8a updof stanowi implementację przepisów Dyrektywy 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. Zgodnie z Dyrektywą 2009/133 celem ustawodawcy UE jest "umożliwienie łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów, wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich, które mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego". Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym.

W ocenie Skarżącego pogląd Ministra Finansów zaprezentowany w zaskarżonej interpretacji pozostaje w oczywistej sprzeczności z celami Dyrektywy 2009/133.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępnie należy wskazać, iż zgodnie z art. 24 ust. 8a updof, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W ocenie Skarżącego istotne jest aby aportowane udziały uprawniały Spółkę Holdingową do bezwzględnej większości głosów w Spółce, a Spółka Holdingowa może nabyć te udziały w drodze jednej lub kilku równocześnie dokonywanych transakcji w wyniku których uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Taka interpretacja wynika również z interpretacji art. 24 ust. 8 pkt 2 updof, z którego wynikają preferencje podatkowe w zakresie transakcji nabycia przez Spółkę Holdingową udziałów w Spółce po uprzednim uzyskaniu bezwzględnej większości głosów w Spółce.

Z przedstawioną powyżej argumentacją Skarżącego nie sposób się jednak zgodzić. Przede wszystkim należy podkreślić, że opisana w art. 24 ust. 8a updof instytucja wymiany udziałów stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania przychodu osiągniętego przez podatnika. W takiej sytuacji wykładnia przepisu ustawy winna być dokonana w taki sposób, by możliwie precyzyjnie odtworzyć treść normy podatkowej zawartej w jednostce redakcyjnej tekstu prawnego. Nie jest możliwe dokonanie interpretacji rozszerzającej, pozwalającej na objęcie zakresem normy prawnej także sytuacji wprost w przepisie nieuregulowanej.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy wskazać, że spór w zakresie wykładni art. 24 ust. 8a updof sprowadza się do kwestionowania zasadności poglądu skarżącego, iż przepis ten znajdzie zastosowanie także w sytuacji, jeżeli kilku wspólników podejmie łącznie decyzję o podwyższeniu kapitału i jednocześnie każdy z nich wniesie aport w postaci akcji, obejmując proporcjonalną do wartości swojego wkładu ilość udziałów i tym samym na skutek łącznego działania wspólników zostaną spełnione przesłanki wskazane w art. 24 ust. 8a updof. Zasadnie natomiast podnosi organ podatkowy, że spełnienie przesłanek określonych w art. 24 ust. 8a należy oceniać w odniesieniu do transakcji dokonywanej przez każdego z podatników odrębnie. Za trafnością takiego stanowiska przemawia kilka zasadniczych powodów.

Należy podkreślić, iż podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są osoby fizyczne, postrzegane jako odrębne od siebie podmioty. W świetle przepisów updof sytuację prawnopodatkową każdego podatnika ocenia się zatem indywidualnie. Ustawa przewiduje wprawdzie wyjątki od tej zasady (np. łączne opodatkowanie małżonków na podstawie art. 6 ust. 2 updof. Są one jednak wprost uregulowane w przepisach ustawy podatkowej i istnienia ewentualnych wyjątków nie można domniemywać. Z treści art. 24 ust. 8a nie wynika natomiast, by ustawodawca odnosił instytucję wymiany udziałów do grupy podatników współdziałających ze sobą, w taki sposób, by zostały spełnione przesłanki jej zastosowania. Posługiwanie się przez ustawodawcę konsekwentnie liczbą mnogą odnośnie akcjonariuszy (udziałowców) – na co zwraca uwagę skarżący – nie oznacza wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, że instytucja ta znajdzie zastosowanie w przypadku wspólnego działania kilku osób. Przyjęcie za zasadne sposobu wykładni proponowanego przez skarżącego prowadziłoby bowiem do wniosku, że wymiana udziałów możliwa jest wyłącznie w sytuacji, gdy spółka dokonuje nabycia od co najmniej dwóch udziałowców (akcjonariuszy). W świetle proponowanej przez skarżącego wykładni wykluczone byłoby natomiast dokonanie wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a updof, gdy nabycie następuje od jednego udziałowca (akcjonariusza). Taka wykładnia nie znajduje natomiast uzasadnienia ani w świetle treści analizowanego przepisu, ani tym bardziej nie jest uzasadniona celem obowiązywania omawianej instytucji.

Zdaniem Sądu wykładnia gramatyczna przepisu prowadzi do wniosku, że badanie spełnienia przesłanek określonych w art. 24 ust. 8a updof następuje odrębnie w odniesieniu do jednostkowej transakcji, na co wskazuje zwrot "pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji".

Należy w tym miejscu podkreślić, że nie znajduje uzasadnienia twierdzenie skarżącego, że w przypadku opisanym w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym należy mówić o "jednej czynności (transakcji w rozumieniu ekonomicznym) podwyższenia kapitału z jednoczesnym przeniesieniem na spółkę własności akcji stanowiących aport oraz objęciem przez wspólników własności udziałów".

W sensie prawnym odrębnymi czynnościami są czynność podwyższenia kapitału oraz czynności wniesienia aportu przez każdego z akcjonariuszy osobno.

Wobec tego w odniesieniu do każdego podatnika oraz każdej dokonanej odrębnie transakcji należy badać, czy zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 24 ust. 8a updof. Przepis ten nie przewiduje bowiem ani możliwości kumulacji czasowej, ani podmiotowej, która pozwalałaby uznać, że warunki zostały spełnione, gdy klika podmiotów łącznie bądź ten sam podmiot w wyniku kilku kolejnych transakcji doprowadza do spełnienia warunków opisanych w tym przepisie.

Skarżący powołuje się na Dyrektywę 2009/133, pomijając jednak przepis art. 2 lit. e Dyrektywy 2009/133, zgodnie z którym "wymiana udziałów" oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10 % wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych. Przytoczona definicja nie pozostawia wątpliwości, że wymiana udziałów w rozumieniu Dyrektywy stanowi jednostkową czynność, co przekonuje o zasadności dokonanej powyżej wykładni art. 24 ust. 8a updof i nie pozwala na zaaprobowanie wykładni w myśl której, kilka podmiotów w wyniku dokonania szeregu czynności spełnia łącznie przesłanki wynikające z art. 24 ust. 8a updof.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że instytucja unormowana w art. 24 ust. 8a updof nie znajdzie zastosowania do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Należy bowiem przyjąć za prawidłowe twierdzenie organu podatkowego, iż spełnienie przesłanek określonych w art. 24 ust. 8a updof należy oceniać odrębnie w odniesieniu do każdego z podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym nie istnieją powody do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

W niniejszej sprawie Sąd powołał się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 105/12 z dnia 28 marca 2012 r.,

Jest faktem, że zbliżone do Skarżącego stanowisko zajął Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 906/11, ale tego stanowiska skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela.

W związku z powyższym należało orzec, na podstawie art. 151 p.p.s.a., jak w sentencji wyroku.