Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2176/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Tomasz Adamczyk (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 117/13 w sprawie ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 października 2012 r. nr IPPB1/415-838/12-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 117/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez A. Z. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji, przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazał, że jest wspólnikiem spółki jawnej, spółki komandytowej oraz akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (spółka komandytowo-akcyjna powoływana dalej jako "SKA", natomiast łącznie wszystkie trzy spółki powoływane dalej jako "Spółka osobowa"). W przyszłości Skarżący wystąpi ze Spółki osobowej (dalej "Wystąpienie"). Skarżący przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, iż Spółka osobowa zostanie zlikwidowana (dalej "Likwidacja").

Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku Wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi lecz na wypowiedzeniu przez Skarżącego umowy Spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie Skarżącego jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem z formie niepieniężnej. Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono poprzez umorzenie wszystkich akcji Skarżącego (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie Skarżącego ze statutu jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie z SKA może nastąpić jedynie we wskazany sposób.

Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów, i co się z tym wiąże, będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanych wyżej: Wystąpienia oraz Likwidacji Wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

1) Wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową (dalej "Wierzytelność pożyczkowa"),

2) Wierzytelności handlowe z tytułu transakcji sprzedaży, towarów, usług i praw majątkowych, przez nią dokonanych (dalej "Wierzytelność handlowa").

Wymienione wyżej składniki majątkowe zostaną przez Skarżącego odpłatnie zbyte (w części) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną.

W przypadku zaś Wierzytelności pożyczkowych oraz Wierzytelności handlowych może wystąpić taka sytuacja, że Skarżący zanim zrealizuje planowaną transakcję ich odpłatnego zbycia lub aportu do spółki kapitałowej, otrzyma spłatę tych wierzytelności od dłużników. W takim przypadku wierzytelności te wygasną wskutek ich spłaty.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania:

1) Czy po stronie Skarżącego powstanie przychód w razie otrzymania przez niego od pożyczkobiorcy spłaty Wierzytelności pożyczkowej?

2) 2a) Jeśli po stronie Skarżącego powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty Wierzytelności pożyczkowej, to w jaki sposób Skarżący powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu Wierzytelności pożyczkowej?

2b) W jaki sposób Skarżący powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Wierzytelności pożyczkowej?

3) Czy po stronie Skarżącego powstanie przychód w razie otrzymania przez niego od dłużnika spłaty Wierzytelności handlowej?

4) 4a) Jeśli po stronie Skarżącego powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty Wierzytelności handlowej, to w jaki sposób Skarżący powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu Wierzytelności handlowej,

4b) W jaki sposób Skarżący powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Wierzytelności handlowej?

Odnośnie pytania 1 Skarżący wskazał, że po jego stronie nie powstanie przychód w razie otrzymania przez niego od pożyczkobiorcy spłaty Wierzytelności pożyczkowej. Zdaniem wnioskodawcy art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") jest zupełnie jednoznaczny i wyraża podstawową zasadę, że tak udzielona jak i zwrócona pożyczka (w wartości nominalnej, tj. bez odsetek) jest neutralna podatkowo, tj. nie jest kosztem podatkowym ani nie jest przychodem podatkowym. Dopiero zaś dalszy obrót Wierzytelnością pożyczkową może generować przychód oraz prawo do rozpoznania kosztów uzyskania takiego przychodu.

Odnośnie pytania 2a i 2b Skarżący uznał, że jeśli powstanie po jego stronie przychód z tytułu otrzymania spłaty Wierzytelności pożyczkowej, to będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej otrzymanej Wierzytelności pożyczkowej. Wydatek na nabycie tej wierzytelności nie był bowiem nigdy wcześniej u nikogo zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Dalej dodał, że analogiczne zasady będą miały zastosowanie w przypadku wniesienia Wierzytelności pożyczkowej aportem do spółki kapitałowej.

Odnośnie pytania 3 Skarżący wskazał, że po jego stronie nie powstanie przychód także w razie otrzymania przez niego od dłużnika spłaty Wierzytelności handlowej. Jest to spowodowane tym, że wszelkie faktyczne spłaty należności handlowych związanych z działalnością gospodarczą nie generują przychodów, gdyż przychód w przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje memoriałowo. Również w przypadku SKA powstaje memoriałowo w dacie podjęcia uchwały o wypłacie zysków.

Zatem u Skarżącego przychód nie może powstać drugi raz gdy otrzyma spłatę Wierzytelności handlowej (którą to wierzytelność Wnioskodawca otrzymał wcześniej z tej spółki), gdyż wierzytelność ta wcześniej była już przychodem w Spółce osobowej w dacie jej powstania (spółce jawnej i komandytowej), a w SKA w dacie podjęcia uchwały o wypłacie zysków z SKA. Ta sama wierzytelność nie może być zatem dwa razy przychodem.

Skarżący uzasadniając swoje stanowisko odnośnie pytania 4a i 4b stwierdził, że zarówno w przypadku otrzymania spłaty Wierzytelności handlowej (o ile spłata ta generowałaby u niego przychód podatkowy), odpłatnego zbycia Wierzytelności handlowej jak i jej wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej będzie mógł rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości Wierzytelności transakcyjnej. Wydatek na nabycie tej wierzytelności nie byłby do tej pory u nikogo zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym przez ten wydatek na poziomie Spółki osobowej należy rozumieć wartość nominalną wierzytelności, gdzie aby ta wierzytelność powstała Spółka osobowa musiała zbyć rzeczy, usługi i prawa majątkowe. Innymi słowy Spółka osobowa musiała utracić określone aktywa, aby nabyć Wierzytelność pożyczkową.

Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2012 r. uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącego w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu spłaty wierzytelności z tytułu pożyczki oraz wierzytelności handlowych otrzymanych w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej oraz za nieprawidłowe w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności z tytułu pożyczki oraz wierzytelności handlowych otrzymanych przez Skarżącego w związku z likwidacją bądź wystąpieniem ze spółki osobowej.

Zdaniem organu podatkowego odpłatne zbycie wierzytelności z tytułu pożyczek oraz wierzytelności handlowych, nie mieści się w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Tym samym należy dokonać kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów planowanej transakcji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze, w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z dokonaną cesją wierzytelności stanowią przychód w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f., tj. praw majątkowych.

Organ wydający interpretację stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności Pożyczkowej należy zaliczyć wartość wydatków, które poniósł Skarżący jako wspólnik spółki osobowej na udzielenie pożyczki, proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej. Odnośnie wierzytelności handlowych kosztem będzie kwota nominalna wierzytelności poniesiona przez spółkę osobową proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w spółce osobowej, nie zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na uznanie stanowiska Skarżącego w zakresie pytania Nr 1 i 3 za prawidłowe, organ podatkowy uznał, że odpowiedź na pytanie Nr 2a i 4a jest bezprzedmiotowa.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. wprost wskazuje, jako przychód, zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki, a więc w sytuacji, która została przedstawiona przez Skarżącego jako zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, skoro przychód powstały w wyniku zbycia wierzytelności pożyczkowych i handlowych, będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez Skarżącego w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki, traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f., to nie jest możliwe podzielenie poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód z praw majątkowych, o którym mowa art. 18 u.p.d.o.f. Istotne jest przy tym, że brak jest podstawy prawnej wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są wierzytelności. Dodatkowo przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. wskazując na sytuacje zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których możnaby wywieść takie zróżnicowanie.

Z uwagi na powyższe sąd I instancji stwierdził , iż Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji naruszył przepisy prawa materialnego, to jest art. 18 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że przedstawione przez Skarżącego zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom opisanym w tym przepisie, co skutkowało pominięciem art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f.

Podsumowując, w opisanej wyżej sytuacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, co powoduje jej uchylenie. Z tego powodu Sąd odstąpił w tym zakresie od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Sąd bowiem nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do orzekania merytorycznego. Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 p.p.s.a.).

W odniesieniu do kwestii kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia przez Skarżącego wierzytelności pożyczkowych i handlowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki aportem do spółki kapitałowej, Sąd również przyznał rację Skarżącemu. Nie było sporne między stronami, iż w tym zakresie znajduje zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f., gdyż Skarżący obejmie udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją spółki lub wystąpieniem ze spółki osobowej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji kosztem uzyskania przychodu w przypadku planowanego wniesienia wierzytelności pożyczkowych i handlowych, otrzymanych przez Skarżącego w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki, aportem do spółki kapitałowej będzie wartość nominalna tych wierzytelności.

Za niezasadny uznano natomiast pogląd Ministra Finansów, zgodnie z którym kosztami w tym przypadku będą wydatki poniesione przez Skarżącego jako wspólnika spółki osobowej proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej. Wskazano, iż zasada proporcjonalnego ustalenia przychodu w spółkach osobowych wynikająca z art. 8 u.p.d.o.f., którą stosuje się również do proporcjonalnego dzielenia kosztów uzyskania przychodów, ma zastosowanie do przychodów uzyskiwanych z udziału w takiej spółce. Brak jest jednak podstaw do stosowania tej zasady w odniesieniu do ustalenia kosztów uzyskania przychodów Skarżącego w sytuacji opisanej we wniosku, a więc w przypadku, gdy Skarżący – na skutek likwidacji tej spółki lub wystąpienia z niej – nie jest już wspólnikiem spółki osobowej. Opisane we wniosku wierzytelności mają być przekazane Skarżącemu jako spłata jego udziału w spółce osobowej. Z tego wynika, że Skarżący nie otrzyma udziału w wierzytelnościach pożyczkowych oraz handlowych w proporcji do jego udziału w zysku spółki osobowej, ale wierzytelności, stanowiące spłatę jego udziału.

Ponadto brak jest podstawy prawnej do stosowania w tym przypadku proporcjonalnego przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów. Również przepis art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f. nie zawiera stosownego odesłania, ani zastrzeżenia.

W związku z tym Sąd uznał, iż Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji naruszył przepis prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu należy zaliczyć wartość wydatków, które poniósł Skarżący jako wspólnik spółki osobowej na udzielenie pożyczki proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej. Podobnie w przypadku wierzytelności handlowych, błędne jest stanowisko organu, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów będzie kwota nominalna wierzytelności poniesiona przez spółkę osobową proporcjonalnie do posiadanego przez Skarżącego udziału w spółce osobowej, nie zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający z upoważnienia Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że - w warunkach opisanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przychód powstały ze zbycia wierzytelności pożyczkowych i handlowych winien być zaliczony do źródła przychodów z działalności gospodarczej a tym samym uznanie za błędne stanowiska, że przychód ten - zgodnie z art. 18 ww. ustawy, powinien być zakwalifikowany do źródła przychodów z praw majątkowych.

2. przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowaniu art. 22 ust. 1 e) pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że kosztem uzyskania przychodu - w przypadku pfanowanego wniesienia wierzytelności pożyczkowych i handlowych aportem do spółki kapitałowej, będzie wartość nominalna tych wierzytelności, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia powołanego przepisu - w warunkach opisanego zdarzenia przyszłego, winna doprowadzić sąd do wniosku, że koszty te winny zostać ustalone przez podatnika proporcjonalnie , do posiadanego udziału w spółce osobowej.

W związku z tak postawionym zarzutem wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw a zatem podlega oddaleniu. Podstawy skargi kasacyjnej zostały wymienione w art. 174 p.p.s.a. , który stanowi ,że można ją oprzeć na : naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ), na których to podstawach sformułowano przedmiotową skargę kasacyjną Ministra Finansów, albo naruszeniu przepisów postępowania , jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2).

Przepis art. 174 p.p.s.a. wyznacza granice skargi kasacyjnej , którymi związany jest sąd odwoławczy , na co o wskazuje brzmienie art. 183 § 1 p.p.s.a. . Wyjątkiem od tej zasady są jedynie przesłanki nieważności postępowania , które Sąd bierze pod uwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą , zbadano czy nie występuje którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. . Naczelny Sąd Administracyjny dokonując tej oceny stwierdza ,że w rozpoznawanej sprawie żadna z przyczyn nieważności nie występuje , co pozwala na kontrolę zaskarżonego wyroku z punktu widzenia stanowiska wnoszącego skargę kasacyjną.

Spór jaki zawisł przed sądem odwoławczym dotyczy następujących zagadnień . Kwalifikacji prawnej przychodu a następnie ustalenia dochodu jaki może uzyskać skarżący z tytułu zbycia otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki wierzytelności pożyczkowych i handlowych oraz ustalenia kosztów podatkowych z tytułu wniesienia aportem do spółki kapitałowej wskazanych wierzytelności , w związku z zaistniałymi zdarzeniami tj. likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki .

Odnotować przy tym należy , że Minister Finansów zgodził się ze skarżącym, że nie uzyska on przychodu w przypadku otrzymania spłaty od dłużników przedmiotowych wierzytelności w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem skarżącego z takiej spółki .

Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu I instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku. W ocenie Sądu pogląd Ministra Finansów stanowiący o tym , że przychód powstały ze zbycia wierzytelności pożyczkowych i handlowych otrzymanych przez skarżącego jako wynagrodzenie w naturze w związku wystąpieniem ze spółki osobowej bądź jej likwidacją należy zaliczyć do przychodów z praw majątkowych , wyrazem czego ma być według autora skargi kasacyjnej naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit b u.p.d.o.f., jest nieprawidłowy. Zarzut ten opiera się na przyjęciu stanowiska, że skoro ustawa podatkowa zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza , przychód ten powinien stanowić przychód z tego źródła. Organ wskazuje na właściwe jego zdaniem źródło – przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, pomieszczonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. . Stanowisko to wspierać ma odwołanie się do regulacji art. 18 cytowanej ustawy .

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd ten pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z przytoczonego przepisu wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka jawna, spółka komandytowa czy też komandytowo–akcyjna jest przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym przepisu wyłączającego stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f., w przypadku, gdy składnikiem majątku są wierzytelności . Przepis art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f. wskazując na sytuację zbycia składników majątku, nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Dlatego bezzasadne są twierdzenia Ministra Finansów dotyczące sposobu kwalifikowania przychodów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako przychodów z praw majątkowych wobec treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., który w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie ( por. wyrok NSA z 29 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2032/13 ).

Dodać należy , że przepis ten jako przychód z działalności gospodarczej jednoznacznie wskazuje zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem z niej wspólnika, a więc przychód uzyskany w sytuacji takiej, jak przedstawiona przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji jako zdarzenie przyszłe, a więc w odróżnieniu od art. 18 u.p.d.o.f., przepis ten dotyczy sytuacji uszczegółowionej wskazanymi w nim zdarzeniami.

W tych okolicznościach zasadnie postąpił sąd pierwszej instancji , iż wobec odmiennego od Ministra Finansów kwalifikowania przychodu ze zbycia wierzytelności odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Akceptując tę wypowiedź wojewódzkiego sądu administracyjnego Naczelny Sąd Administracyjny pragnie jedynie zasygnalizować, odnosząc się do już utrwalonych poglądów , które w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela ,że sposób ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji lub wystąpienia określa art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Stanowi on, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę.

Jak z tego wynika ustawodawca wprowadził odrębną regulację prawną dotyczącą ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną ( por. wyrok NSA z 29 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2932/13 , op.cit. ).

Nie są również uzasadnione zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 22 ust.1e pkt 4 u.p.d.o.f. sprowadzające się do tezy , iż w przypadku planowanego wniesienia aportem do spółki kapitałowej opisanych we wniosku wierzytelności kosztem podatkowym nie będzie pełna wartość nominalna tych wierzytelności lecz powinny być one ustalone przez podatnika proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej.

Obie strony , na co zwraca uwagę sąd I instancji zasadnie wskazują na regulację art. 22 ust. 1 e pkt 4 u.p.d.o.f. , która ma w tym zakresie zastosowanie, jednakże odmiennie przepis ten interpretują. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych – jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej Ministra Finansów wynika ,że wielkość kosztu podatkowego w przypadku objęcia udziałów przez wnioskodawcę w spółce kapitałowej w zamian za wkład w postaci wierzytelności pożyczkowej należy odnosić do proporcji posiadanego udziału w spółce osobowej i zaangażowania wartości wydatków jakie poniósł jako jej wspólnik na udzielenie pożyczki . Natomiast odnośnie wierzytelności handlowej kosztem będzie owa proporcja odnoszona do kwoty nominalnej wierzytelności poniesionej przez spółkę osobową.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego. Słusznie podnosi przy tym sąd pierwszej instancji , iż nie sposób podzielić poglądu organu interpretującego , który wypływa - jak podano w wydanej interpretacji - z treści art. 8 u.p.d.o.f. ( ust.1 i ust. 2 ) nakazującego określać przychody z udziału w spółkach nie będących osobami prawnymi proporcjonalnie do prawa podatnika do udziału w zysku ( udziału) i stosować analogicznie do takiego samego dzielenia kosztów uzyskania przychodów. Przede wszystkim zauważyć należy , że skarżący nie jest już wspólnikiem spółki osobowej a zatem brak jest podstaw prawnych i faktycznych ażeby regułę tę do niego przykładać. Co więcej , nie otrzymał on udziału w owych wierzytelnościach ale ich pełną wartość jako spłatę jego udziału ( uczestnictwa ) w spółce osobowej. Poza wszystkim jednoznaczna treść art. 22 ust. 1e pkt 4 cyt. ustawy odnoszona do wysokości wydatków w sytuacji jaką opisano w zdarzeniu przyszłym nie zawiera żadnego dodatkowego kwalifikatora , który wskazywałby na ustalanie wielkości kosztów w postaci poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku , którym są wierzytelności wskazane przez zainteresowanego, w innej proporcji przy użyciu specjalnej metody czy też klucza służących do wyliczania rozmiaru kosztów pomniejszających przychód. Przepis ten nie zawiera także żadnego odesłania do innych regulacji , co mogłoby usprawiedliwiać pogląd Ministra Finansów. Oznacza to ,że brak jest jakiejkolwiek kontynuacji z okresu uczestnictwa skarżącego w spółce osobowej , oddziaływującej na partycypację w kosztach podatkowych w przychodach z tytułu objęcia udziałów ( akcji ) w spółce kapitałowej.

Podsumowując zasadnie w związku z powyższym sąd pierwszej instancji uznał ,że przychód ze zbycia otrzymanych ze spółki osobowej wierzytelności tytułem wystąpienia i likwidacji spółki należy zakwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art.14 ust.2 pkt 17 lit b cyt. ustawy. Podobnie właściwie wywiódł ,że sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia aportem wskazanych wierzytelności do spółki kapitałowej należy ujmować w wysokości pełnej ich kwoty nominalnej , zgodnie brzmieniem art. 22 ust. 1e pkt 4 tej ustawy.

Z przytoczonych powodów wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. .