Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 100/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25, art. 21 ust. 25a, art. 21 ust. 26
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Znak: [...] [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2018. 800 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012.361 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, po rozpatrzeniu odwołania pani K. K. (dalej podatniczka lub strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] r. Znak: [...] określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł, z tytułu przychodu majątkowego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor lub organ odwoławczy) - utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy podniósł, że w decyzji organu podatkowego opodatkowano dochód z odpłatnego zbycia, w dniu [...] r., spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność małżeńską strony, zaś przypadający na stronę przychód z opisanej transakcji wyniósł [...] zł, koszty uzyskania przychodu [...] zł, a dochód do opodatkowania [...] zł. W ocenie organu podatkowego strona nie wykazała, że przedmiotowy przychód wydatkowała na własne cele mieszkaniowe. W odwołaniu od tej decyzji strona wskazała, że spełniła warunki do ulgi mieszkaniowej, gdyż zapłata całkowitej ceny za mieszkanie nabyte w drodze licytacji komorniczej, jest równoznaczna z wydatkowaniem środków na własne cele mieszkaniowe. Stwierdziła, że nie mogła przewidzieć kiedy nastąpi prawomocne przysądzenie własności tego lokalu, dlatego najważniejsze było dokonanie zapłaty po prawomocnym przybiciu. Przychód uzyskany ze zbycia lokalu mieszkalnego został więc wydatkowany do końca 2015 r., na podstawie prawomocnego postanowienia o przybiciu. Dodatkowo podniosła, że nabyta we wspólnocie małżeńskiej działka (mająca stanowić alternatywnie wskazany wydatek celowy) nie ma charakteru usługowego lecz usługowo-mieszkaniowy i została przeznaczona na własne cele mieszkaniowe, gdyż strona wybudowała na niej dom w stanie surowym.

Następnie Dyrektor stwierdził, że istotą sporu była kwestia, czy strona w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, uzyskany z tego tytułu przychód wydatkowała na własne cele mieszkaniowe. W tej kwestii organ odwoławczy ustalił, że aktem notarialnym z dnia [...] r. małżonkowie K. i P. K. (dalej małżonkowie) sprzedali przysługujące im we współwłasności ustawowej małżeńskiej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w B. za cenę [...] zł. Prawo to zostało nabyte przez małżonków, na podstawie postanowienia Sądu z dnia [...] r. Dyrektor przytoczył treść art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy podatkowej wskazując, że strona złożyła opisane tam zeznanie deklarując przychód, koszty jego uzyskania i dochód z odpłatnego zbycia przedmiotowego prawa oraz kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej ([...] zł). W dalszej kolejności przywołał przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i lit. d, art. 21 ust. 26 ustawy podatkowej wyjaśniając, że dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia konieczne jest spełnienie kumulatywne dwóch warunków, tj. zbycie nieruchomości lub prawa majątkowego oraz terminowe wydatkowanie uzyskanych środków na własne cele mieszkaniowe. W przypadku wydatku na istniejący już lokal mieszkalny konieczne jest nie tylko poniesienie na ten cel wydatku lecz również nabycie tego prawa. Zatem niezbędne jest terminowe uzyskanie prawa własności do kupowanego lokalu mieszkalnego. Organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych m.in. na wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1246/16 czy WSA w Gliwicach z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1248/17.

Organ odwoławczy uznał, że strona w ustawowym terminie nie wydatkowała przedmiotowego przychodu na własne cele mieszkaniowe bowiem co prawda nabyła inny lokal mieszkalny położony w W., jednakże po upływie przewidzianego do tego terminu, gdyż Sąd dopiero postanowieniem z dnia [...] r. przysądził na rzecz małżonków prawo własności tego lokalu, zaś postanowienie to stało się prawomocne z dniem [...] r. Zatem dopiero po przysądzeniu własności małżonkowie stali się współwłaścicielami lokalu mieszkalnego, w którym mogliby realizować własne cele mieszkaniowe. Dokonanie wcześniejszej zapłaty za ten lokal, tj. wpłatę w dniu 23 listopada 2015 r. – [...] zł tytułem wadium przed licytacją oraz reszty ceny – [...] zł w dniu 28 grudnia 2015 r., nie spowodowało przeniesienia prawa własności na rzecz małżonków, a zatem przez upływem ustawowego terminu, tj. do dnia 31 grudnia 2015 r. nie doszło do nabycia lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy podatkowej.

Odnosząc się do kwestii nabycia przez małżonków niezabudowanej nieruchomości położonej w W. aktem notarialnym z dnia [...] r. Dyrektor wskazał, że z aktu tego wynika, iż działka ta położna jest na terenach zabudowy usługowej i została przeznaczona pod taką zabudowę, zaś zakup gruntu, który nie jest przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową i w terminie przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej nie zmieniono jego przeznaczenia na grunty pod budowę budynku mieszkalnego, nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy podatkowej. Dyrektor zauważył, że zmiana sposobu użytkowania zakupionej przez małżonków działki nastąpiła dopiero 7 grudnia 2016 r., a więc po dniu 31 grudnia 2015 r., tj. ustawowym terminie przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej. Organ podatkowy ustalił na podstawie informacji strony, że na działce tej znajduje się dom w stanie surowym budowany przez małżonków.

W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona skarżącą (małżonkowie) stwierdziła, że spełniła wszystkie proceduralne wymogi nabycia nieruchomości kupując mieszkanie w drodze licytacji komorniczej w W. Skoro przychód ze zbycia został wydatkowany przed upływem dwóch lat na nabycie nieruchomości z licytacji, to niezależnie od daty uprawomocnienia postanowienia przenoszącego własność, co nastąpiło po upływie tego terminu, to zostały spełnione warunki przedmiotowego zwolnienia. Warunkiem uzasadniającym to zwolnienie nie jest definitywne nabycie własności lokalu, gdyż nie wynika to z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. Strona skarżąca podkreśliła, że faktyczne wydatkowanie całości środków uzyskanych ze sprzedaży nastąpiło w wyniku zrealizowania przelewu na rachunek Sądu kwoty nabycia nieruchomości. Okoliczność, że przeniesienie prawa własności do lokalu nastąpiło po upływie ustawowego terminu nie pozbawia prawa do zwolnienia. Dodała, że czas oczekiwania na postanowienie w sprawie przysądzenia własności nie był od niej zależny. Strona skarżąca wskazała na wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1475/15.

W sprawie zakupu działki strona skarżąca wyjaśniła, że była ona położona na terenie usługowo-mieszkaniowym i można było na niej budować dom jednorodzinny bez zmiany jej charakteru czy przeznaczenia. Nie występowała o zmianę jej charakteru, do której doszło w wyniku działań geodezyjnych. Podniosła, że ustawa podatkowa nie zawiera wyjaśnienia co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu. W związku z tym konieczne jest odniesienie się do ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. 2012. 647), w tym do jej art. 4 ust. 1 i 2. Warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dopuszczały budowę budynku jednorodzinnego na nabytej działce. W sprawie nie wystąpiły okoliczności wskazujące na inny niż mieszkaniowy cel nabycia tego gruntu, a to jest wystarczający powód, aby z przedmiotowego zwolnienia skorzystać.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że dotyczyła ona opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w sytuacji, gdy tak uzyskany dochód przeznaczony został na nabycie innego lokalu mieszkalnego w drodze licytacji, przy czym wydatek ten został poniesiony w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, zaś przeniesienie własności zakupionego lokalu nastąpiło po tym czasie.

Sporne między stronami było to, czy dla spełnienia warunków ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej, wystarczające jest wydatkowanie, w przewidzianym w tym okresie, spornego przychodu na nabycie innego lokalu mieszkalnego, czy też konieczne jest, w tym czasie, nabycie własności takiego lokalu.

Poza sporem było, że aktem notarialnym z dnia [...] r. małżonkowie sprzedali spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które nabyli na podstawie postanowienia Sądu z dnia [...] r. Małżonkowie złożyli stosowne oświadczenia o zamiarze wydatkowania tak uzyskanej kwoty na cele mieszkaniowe. Następnie przystąpili do licytacji lokalu mieszkalnego położonego w W., dokonując w dniu 23 listopada 2015 r. wpłaty wadium w kwocie [...] zł, a później, po czynności przybicia, reszty ceny, za nabywany w ten sposób lokal, w kwocie [...] zł w dniu 28 grudnia 2015 r. Postanowieniem Sądu z dnia [...] r. udzielono przybicia prawa własności, a następnie postanowieniem z dnia [...] r. małżonkowie uzyskali prawo własności tego lokalu. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem [...] r. Bezsporne było więc, że wydatek na nabycie innego lokalu mieszkalnego małżonkowie ponieśli w 2015 r., zaś prawo własności przeniesione zostało na ich rzecz w 2016 r.

Po za sporem było również, że aktem notarialnym z dnia [...] r. małżonkowie nabyli działkę położoną na terenach zabudowy usługowej i przeznaczoną pod taką zabudowę, przy czym zmiana sposobu użytkowania tego terenu została przyjęta i zatwierdzona stosowną uchwałą Rady Miasta z dnia 7 grudnia 2016 r. Zgodnie z tym planem teren, na którym położona była sporna działka przeznaczony został pod budownictwo mieszkaniowe. Na przedmiotowej działce po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń małżonkowie wybudowali dom mieszkalny w stanie surowym. Nastąpiło to już po przyjęciu zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Tym samym do nabycia działki doszło w momencie, gdy teren na którym położona była parcela, nie był przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową, a małżonkowie nie wystąpili o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Z umowy kupna tej działki wynika, że nie była ona położona na terenach rolnych, zaś małżonkowie spodziewają się, że uzyskają zezwolenie na jej zabudowę (§ 7 umowy).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i c tej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.

Łączne odczytanie tych przepisów - w kontekście stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie - wskazuje, że warunkiem skorzystania z opisywanego zwolnienia jest przeznaczenie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jej zbycie, na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej). Przy czym przez wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkaniowego lub gruntu pod budowę budynku mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i c ustawy podatkowej).

Sąd w składzie orzekającym podziela, akceptuje i uznaje za własne wywody prawne poczynione w wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1475/15 dotyczącym tożsamej co w niniejszej sprawie kwestii spornej i dlatego też przytoczy je w dalszej części uzasadnienia.

W wyroku tym Sąd stwierdził, że warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej nie jest definitywne nabycie własności lokalu, bowiem przepis ten w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy podatkowej, a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy. Nie można bowiem utożsamiać celu wydatku z jego skutkiem. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. W związku z powyższym należy przyjąć, że działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe będzie wpłata na poczet umówionej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego całości ceny za mieszkanie. W niniejszej sprawie skarżąca w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w B. (w dniu [...] r.) wydatkowała kwotę uzyskaną ze sprzedaży tej nieruchomości do końca 2015 r. na zakup odrębnej własności lokalu mieszkalnego w W. Należy podkreślić, że w sprawie bezspornym było, że faktyczne wydatkowanie przez stronę skarżącą środków uzyskanych ze sprzedaży nastąpiło ostatecznie w dniu 28 grudnia 2015 r. w wyniku zrealizowania przez małżonków przelewu na rachunek depozytowy Ministra Finansów kwoty nabycia tego lokalu w wyniku realizacji czynności przybicia. W związku z tym okoliczność, że przeniesienie prawa własności do lokalu na rzecz małżonków, w tym strony skarżącej, nastąpiło po upływie terminu wynikającego z powyższego przepisu, bo dopiero z dniem uprawomocnienia się postanowienia z dnia [...] r., nie pozbawia prawa do tego zwolnienia. Należy w tym miejscu zauważyć, iż czasokres oczekiwania na postanowienie w sprawie przysądzenia własności lokalu w W. nie był w żadnym stopniu zależny od strony skarżącej, która spełniła wszystkie proceduralne wymogi nabycia tego lokalu. Zatem niedochowanie terminu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej nastąpiło w tym przypadku bez winy strony skarżącej (małżonków), która nie może ponosić negatywnych skutków niedochowania terminu dlatego, że Sąd wydał postanowienie w sprawie przysądzenia własności nabywanego lokalu mieszkaniowego po upływie terminu wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej.

Dodać należy, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Wiodącą zatem okolicznością dla przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na wydatki poczynione w celu wskazanym w tym przepisie. Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel - podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji.

Warto również wskazać, że przyjęcie w niniejszej sprawie poglądu organów podatkowych co do konieczności nie tylko wydatkowania środków pieniężnych, ale i nabycia prawa własności kupowanego lokalu mieszkalnego w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej, pozostaje w sprzeczności z zarysowaną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym linią orzeczniczą, zgodnie z którą możliwe jest nabycie prawa do lokalu po upływie tego okresu, jeżeli podatnik przeznaczył środki na nabycie takiego lokalu. Dotyczy to tzw. umów deweloperskich.

Nabycie lokalu mieszkalnego w drodze egzekucji sądowej spełnia wymogi przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy podatkowej, o ile pod wpływem określonego tam terminu dojdzie do udzielenia przybicia prawa własności tego lokalu i zapłaty ceny jego nabycia, również wówczas, gdy przysądzenie prawa własności nabywanego lokalu nastąpi po upływie wskazanego (ustawowo) terminu. Zgodnie z art. 995 k.p.c. osoba, na rzecz której udzielono przybicia, uzyskuje jeżeli wykona warunki licytacyjne, prawo do przysądzenia jej własności nieruchomości. Nabywca nie może zrzec się tego prawa lub przenieść go na inną osobę w drodze umowy. Spełnienie przez nabywcę warunków licytacyjnych powoduje, że Sąd musi wydać orzeczenie o przysądzeniu własności. Prawomocne postanowienie o przybiciu wiążąco ustala więc nabywcę nieruchomości, zaś postanowienie o przysądzeniu własności jest stwierdzeniem, iż doszło do przybicia i wykonania warunków licytacyjnych. Postanowienie to przenosi własność na nabywcę (art. 999 § 1 k.p.c.). Skoro w dacie wydania tego postanowienia cena za nabywany lokal mieszkalny została już w całości zapłacona, zaś sąd działał w warunkach związania co do tego, jaki lokal, komu i za jaką cenę zostanie przysądzona jego własność, to tym samym należy uznać, że wpłata dokonana przez nabywcę w wykonaniu warunków licytacyjnych po udzieleniu przybicia i przed upływem terminu z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej, stanowi spełnienie celu mieszkaniowego. Odmawiając przedmiotowego zwolnienia organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 i ust. 26 ustawy podatkowej, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Dodać trzeba, że dopiero od 1 stycznia 2019 r. w ustawie podatkowej wprowadzono przepis art. 21 ust. 25a konkretyzujący kwestię terminu nabycia własności rzeczy i praw wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a-c, co oznacza, że wcześniej kwestia ta była wątpliwa, zaś wątpliwości w myśl art. 2a O.p. należy rozstrzygać na korzyść podatnika.

Co do wydatku na zakup gruntu Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku tut. Sądu z dnia 2 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 260/07, zgodnie z którym istotne znaczenie dla oceny prawa do przedmiotowego zwolnienia ma charakter gruntu w dacie jego nabycia. Niemniej charakter gruntu musi być oceniony w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy w tym właśnie czasie, a nie wyłącznie w oparciu o finalne przeznaczenie tego terenu. Mimo, iż wyrok ten dotyczył poprzedniego stanu prawnego to jednak nadal ma walory aktualności z uwagi na obecne brzmienie przepisów dotyczących przedmiotowego zwolnienia. Co prawda w wyroku tym wskazano na sytuację braku planu zagospodarowania przestrzennego to jednak nie zwalnia to organów podatkowych od oceny znaczenia art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w okolicznościach niniejszej sprawy i twierdzeń podnoszonych przez stronę skarżącą.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor będzie miał na uwadze poczynione wyżej wywody i oceny dotyczące znaczenia prawnopodatkowego nabycia lokalu mieszkalnego w drodze licytacji, oraz uwagi odnoszące się do nabytego przez stronę gruntu.

Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2018. 1302) orzekł jak w wyroku.