Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 905/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 9 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 2767/15 w sprawie ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. 500 (pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 2767/15 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 2 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Funkcjonariusze Urzędu Celnego I w W. przeprowadzili wobec [...] - dalej: skarżący lub podatnik - kontrolę podatkową dotyczącą prawidłowości obrotu wyrobami energetycznymi w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 28 lutego 2013 r.

Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z dnia 18 czerwca 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2012 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że podatnik w marcu 2012 r., na podstawie faktur Nr [...] z dnia 19 marca 2012 r. oraz Nr [...]z dnia 28 marca 2012 r. dokonał zakupu od [...] litrów oleju napędowego grzewczego. Przy zakupie złożono oświadczenia dotyczące przeznaczenia nabywanego oleju napędowego grzewczego na cele opałowe, w których wskazano rodzaj i typ urządzenia grzewczego – "piec tunelowy do wypalania ceramiki. [...]." oraz w rubryce dot. miejsca (adresu) gdzie znajdują się urządzenia grzewcze odciśnięto pieczęć o treści: "[...]. Adres dostawy był zgodny ze zgłoszonym przez Podatnika we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej miejscem prowadzenia działalności oraz z miejscem, w którym wg oświadczenia Skarżącego miało znajdować się urządzenie grzewcze (piec tunelowy do wypalania ceramiki lub porcelany). Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Targu przeprowadził czynności kontrolne w ww. miejscu, w trakcie, których ustalono, że w obiekcie w miejscowości [...] nie stwierdzono żadnych urządzeń grzewczych na olej opałowy ani też pieca tunelowego służącego do wypału ceramiki (porcelany). Właściciel budynku i jednocześnie pracownik [...] oświadczył, że nie wydzierżawił Podatnikowi miejsca na prowadzenie działalności gospodarczej zaś na adres [...] nigdy nie był dostarczany olej opałowy. Na terenie posesji nie ma i nie było pieca tunelowego do wypalania ceramiki (porcelany). W toku postępowania podatkowego Podatnik wyjaśnił, że faktury zakupu oleju opałowego w roku 2012 i 2013 wystawiane były na [...] zgodnie ze zgłoszonym miejscem prowadzenia działalności we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. W tym czasie wypalanie prowadzone było w [...] i tam też dostarczany był olej opałowy. Przeprowadzona wizja lokalna obiektu zlokalizowanego w miejscowości [...] nie potwierdziła prawdziwości informacji przekazanych przez Podatnika. Skarżący przedstawił umowę dzierżawy z dnia 2 stycznia 2012 r. zawartą z firmą [...] . Z umowy wynika, że do 31 marca 2013 r. Podatnik dzierżawił nieruchomość z wydzieloną częścią hali o powierzchni 200 m2 znajdującą się w [...] . Pod wskazanym adresem mieści się [...] oświadczył, że firma [...] dzierżawiła do dnia 30 września 2012 r. budynek z przeznaczeniem na produkcję styropianu. Umowa została wypowiedziana z uwagi na zaległość płatniczą. Od wydzierżawienia do chwili obecnej w budynku nie była i nie jest prowadzona działalność produkcyjna. Z przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych oględzin terenu dzierżawionego przez firmę [...] wynika, że w tym miejscu nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza.

Skarżący wyjaśnił, że działalność gospodarcza z wykorzystaniem oleju opałowego prowadzona była przez cały 2010 i 2011 rok w [...] , a przez cały 2012 r. do 28 lutego 2013 r. [...], a olej opałowy był zużywany w piecach do wypalania wyrobów ceramicznych jako składnik surowcowy wyrobów ceramicznych. Ze względu na zmianę właściciela nieruchomości w grudniu 2011 r. rozpoczęto przenosiny do Ł. Zatrudniony tam pracownik [...] miał wybudować nowy piec do wypalania ceramiki. Na czas budowy pieca, dla podtrzymania produkcji, wynajęta została część hali produkcyjnej z działającą instalacją paliwową w K. Tam pobudowano prowizoryczny piec i dokonywano wypalania w 2012 r. i w pierwszym kwartale 2013 r. W związku z zakończeniem dzierżawy z końcem marca 2013 r. piec rozebrano, a palniki, część cegieł i płyt szamotowych odzyskano do wykorzystania w Ł. W sprzeczności z ustaleniami dokonanymi przez organy, z których wynika, że ani w miejscowości Ł., ani w miejscowości K. skarżący nie prowadził żadnej działalności produkcyjnej. Tym samym nabyty przez skarżącego olej napędowy grzewczy nie został użyty zgodnie z deklarowanym przeznaczeniem, tj. do wykorzystania w piecu tunelowym do wypału ceramiki. Jednocześnie organ ustalił, że Podatnik nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego za marzec 2012 r.

Organ I instancji postanowieniem z dnia 16 października 2014 r. sprostował z urzędu oczywiste omyłki w ww. decyzji polegające na niepełnym oznaczeniu strony postępowania.

Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 2 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że Podatnik dokonując zakupu oleju napędowego grzewczego składał oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, w których wskazywał adres dodatkowego miejsca wykonywania działalności ujawnionego we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej - [...]. W oświadczeniach wskazano rodzaj i typ urządzenia grzewczego – "piec tunelowy do wypalania ceramiki. [...].''' oraz w rubryce dot. miejsca gdzie znajdują się urządzenia grzewcze odciśnięto pieczęć o treści: "[...]". W miejscu wskazanym w oświadczeniach, Podatnik nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na wypale ceramiki, czego Podatnik również nie kwestionuje. Potwierdza to także notatka służbowa z dnia 25 lutego 2013 r., z której wynika, że [...] właściciel nieruchomości w Ł. oraz jednocześnie pracownik [...] oświadczył, że Podatnik nigdy nie rozpoczął tam działalności. W toku prowadzonej kontroli podatkowej Podatnik wskazał, że miejscem, w którym zużywany był olej napędowy grzewczy była hala produkcyjna zlokalizowana w [...] w której po wybudowaniu prowizorycznego pieca komorowego odbywał się wypał ceramiki. Jednocześnie podatnik oświadczył, że korzystał ze znajdującego się w hali pieca marki VIESSMAN oraz znajdujących się w hali zbiorników do przechowywania oleju opałowego. Piec został rozebrany w marcu 2013 r. w związku z upływem terminu umowy dzierżawy, którą zawarł w dniu 2 stycznia 2012 r. z firmą [...] , który podpisywał w imieniu Spółdzielni umowę dzierżawy oświadczył, że od chwili wydzierżawienia do chwili obecnej, tj. 3 kwietnia 2013 r., w budynku nie była i nie jest prowadzona działalność produkcyjna. Powyższa umowa została wypowiedziana przez właściciela terenu - [...] ze względu na zaległości z tytułu dzierżawy. W związku z tym ani firma [...] , z którą Podatnik podpisał umowę dzierżawy ani Podatnik nie mógł w tym czasie korzystać z hali. Również [...] wskazał, że w filii Spółdzielni w K. nie była prowadzona działalność produkcyjna, a hala nie była przedmiotem poddzierżawy.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie podkreślił, że nie zakwestionował, przyjmując za wiarygodne na podstawie udokumentowanych zdjęciami wyników oględzin hali produkcyjnej, z których wynika, że w ww. hali znajduje się piec na olej opałowy oraz linia produkcyjna do produkcji styropianu. Organ ten odmówił jednak mocy dowodowej przedstawionej przez Podatnika umowy dzierżawy z dnia 2 stycznia 2012 r. z firmą [...] wobec zeznań, z których wynika, że ww. nie wiedziała o prowadzonej tam rzekomej działalności skarżącego. Umowa ta została podpisana z datą wsteczną w celu uprawdopodobnienia prowadzenia działalności polegającej na wypale wyrobów ceramicznych przez Podatnika we wskazanym miejscu, co potwierdza fakt, że płatność za cały okres dzierżawy nastąpić miała dopiero po zakończeniu dzierżawy, tj. w marcu 2013 r., a także data zakończenia umowy - koniec marca 2012 r. odpowiadająca dacie doręczenia Podatnikowi protokołu kontroli. Ponadto skarżący nie przedstawił żadnej dokumentacji technicznej świadczącej o dopuszczeniu do użytkowania pieca komorowego. Nie posiada również dokumentacji dotyczącej montażu i demontażu pieców oraz dokumentacji dotyczącej przeglądów instalacji paliwowej.

Organ odwoławczy odmówił mocy dowodowej zeznaniom [...], który miał dokonywać montażu i demontażu pieca komorowego w K. Doświadczenie życiowe nie pozwala na danie wiary temu twierdzeniu, gdyż nie jest możliwe, aby dokonać montażu pieca jednoosobowo. Ponadto nie zostały potwierdzone oświadczenia ww., że części z demontażu zostały przewiezione do Zakładu Ceramicznego w Ł., a cały gruz z pieca komorowego został w Ł. zmielony i jako cenny surowiec zużyty do produkcji wyrobów szamotowych. Twierdzeniom tym przeczą wyjaśnienia [...], właściciela nieruchomości w Ł. Oświadczenie Podatnika, że realizacja zamówień na wyroby ceramiczne opierała się na zamówieniach telefonicznych, a w kontrolowanym okresie otrzymał, co najmniej jedno zamówienie pisemne, udokumentowane fakturą [...] z dnia 10 maja 2011 r. wobec tego, iż mimo wezwania do przedstawienia kontraktów na dostawę wyrobów ceramicznych, które miały być wykonywane w K. nie przedstawił żadnego zamówienia za okres, podczas którego, jak twierdzi, dokonywał wypału ceramiki w K. podważa fakt prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Zdaniem organu odwoławczego zeznania świadków nie potwierdzają stanowiska Podatnika. Przesłuchana w dniu 21 stycznia 2015 r. w charakterze świadka [...], na pytanie: "Czy P. korzystał z istniejącego pieca na olej opałowy?" odpowiedziała: ,,Nie udzielę tej informacji, ze względu na to, że nie wiem". Przesłuchany w charakterze świadka [...] w dniu 14 stycznia 2015 r. zeznał, że w związku z umową pośrednictwa paliw płynnych zawartą w dniu 1 marca 2011 r. w [...] olej opałowy. Olej dostarczany był do [...] obok pola golfowego ("...dokładnie adresu nie pamiętam"). W miejscach, do których dostarczany był olej opałowy "...były zbiorniki o pojemności około 5 do 8 tysięcy litrów". Przy dostawie oleju opałowego, jak zeznał świadek, odbierał oświadczenia od kupującego w miejscowości Mstów, ponieważ woził olej najpierw do [...]. Oświadczenia podpisywała pani w M. Adres miejsca, do którego dostarczany był olej opałowy był zgodny z oświadczeniem, najpierw oświadczenie było wystawiane na M., na drugim korekta do K.

Dowody zebrane w sprawie dają podstawę do twierdzenia, że faktycznie doszło do niezgodnego z przeznaczeniem użycia zakupionego na podstawie faktur z dnia 19 i 28 marca 2012r. oleju napędowego grzewczego. Dowody przedstawione przez Podatnika nie potwierdzają wykorzystywania oleju napędowego grzewczego do wypału ceramiki.

Uzasadniając oddalenie skargi [...] na powyższą decyzję WSA w Warszawie wskazał, że w okresie objętym kontrolą, wobec oświadczeń Podatnika zawierających nieprawdziwe dane miało miejsce wykorzystanie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem.

Sąd podniósł, że z akt sprawy wynika, że podatnik w marcu 2012 r., na podstawie faktur Nr [...] z dnia 19 marca 2012r. oraz Nr [...] z dnia 28 marca 2012 r. Podatnik dokonał zakupu od [...] litrów oleju napędowego grzewczego. Podatnik przy zakupie złożył oświadczenia dotyczące przeznaczenia nabywanego oleju napędowego grzewczego na cele opałowe, w których wskazano rodzaj i typ urządzenia grzewczego – "piec tunelowy do wypalania ceramiki. [...] ." oraz w rubryce dot. miejsca (adresu) gdzie znajdują się urządzenia grzewcze odciśnięto pieczęć o treści: "[...] . Adres dostawy był zgodny ze zgłoszonym przez Podatnika we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej miejscem prowadzenia działalności oraz z miejscem, w którym wg oświadczenia Podatnika, miało znajdować się urządzenie grzewcze (piec tunelowy do wypalania ceramiki lub porcelany). Skarżący wskazał, m.in. że w kontrolowanym okresie [...] zajmowało się produkcją ceramicznych izolatorów stosowanych w elektrycznych urządzeniach i instalacjach grzejnych. Wg oświadczenia działalność gospodarcza Podatnika przez cały 2012 r. i do 28 lutego 2013 r. prowadzona była w [...] , a "... w grudniu 2011 r. rozpoczęto przenosiny do Ł., gdzie zatrudniony tam pracownik, Pan B. miał wybudować nowy piec do wypalania ceramiki. Na czas budowy pieca, dla podtrzymania produkcji, wynajęta została część hali produkcyjnej z działającą instalacją paliwową w K. Tam pobudowano prowizoryczny piec i dokonywano wypalania w 2012 r. i pierwszym kwartale 2013 r. W związku z zakończeniem dzierżawy z końcem marca 2013 r. piec rozebrano, a palniki, część cegieł i płyt szamotowych odzyskano do wykorzystania w Ł. ". Skarżący wyjaśnił, że w zakładzie w K. istnieje nowoczesna linia paliwowa służąca do zasilania pieca używanego tam do produkcji styropianu. Na potrzeby tymczasowej produkcji ceramiki zbudowano obok istniejącego pieca drugi piec, komorowy do wypalania ceramiki i podłączono do instalacji paliwowej, elektrycznej oraz drugiego, nieużywanego komina.

Sąd I instancji podał, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg czynności dowodowych dotyczących zweryfikowania prawdziwości twierdzeń Podatnika. Ustalenia poczynione przez organy nie potwierdziły twierdzeń skarżącego. Zeznania świadków: [...] wskazują, że w Konopiskach ul. Rolnicza 2/6 nie prowadzono działalności gospodarczej w zakresie produkcji wyrobów ceramicznych. Takiego wniosku nie są w stanie podważyć ani umowa zawarta przez skarżącego z firmą [...] , którym zasadnie odmówiono mocy dowodowej. Ponadto skarżący nie przedstawił żadnej dokumentacji technicznej świadczącej o dopuszczeniu do użytkowania pieca komorowego jego montażu lub demontażu, nie przedstawił również żadnych dokumentów zakupu materiałów związanych z montażem pieca. W zestawieniu z tym faktem twierdzenia świadka [...], iż sam dokonał montażu i demontażu pieca w K., przeczą doświadczeniu życiowemu.

Sąd zauważył, że Skarżący formułując zarzut dotyczący niewiarygodnych zeznań świadków [...] nie podaje przyczyn, z powodu których uważa, że przesłuchani w charakterze świadków zeznali nieprawdę. Nie można zakładać, że świadek zeznał nieprawdę bez wskazania okoliczności, które pozwoliłyby stwierdzić, iż zachodzą wątpliwości co do wiarygodności świadka. Organ wskazał dlaczego dał wiarę zeznaniom świadków, a dlaczego innym świadkom odmawia wiary. Z kolei brak udziału skarżącego w przesłuchaniu świadka [...] stanowi uchybienie procesowe jednakże nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy. Przesłuchanie świadka miało miejsce w styczniu 2015 r., zaskarżona decyzja została wydana w dniu 2 kwietnia 2015 r., a skarżący zapoznał się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji i wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

WSA podniósł, że istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji i odniesienia się wyłącznie do zarzutów sformułowanych w odwołaniu. W tym kontekście nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, polegający zdaniem skarżącego na przeprowadzeniu postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, co zdaniem podatnika oznacza, że sprawa była badana dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 92/14, zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego daje podatnikowi prawo do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Nie oznacza to jednak, że rozpoznanie sprawy przez organy obu instancji ma nastąpić na podstawie "identycznego lub możliwie tożsamego" materiału dowodowego. Takich ograniczeń nie przewidują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O. p.), które umożliwiają organom odwoławczym pozyskiwanie nowych dowodów, byleby tylko (z zachowaniem proporcji) nie zastępowano organów pierwszej instancji w całości lub znacznej części w dokonywaniu ustaleń faktycznych".

W ocenie WSA z treści art. 12 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) wynika, że jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. W sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż w odniesieniu do czynności opodatkowanej w warunkach określonych w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a., tj. niezgodnego z przeznaczeniem użycia wyrobów akcyzowych, można było ustalić tę datę stosując ogólną zasadę wskazaną w art. 10 ust. 1 u.p.a. Skoro w stosunku do Skarżącego obowiązek podatkowy powstał w związku z zaistnieniem przesłanki określonej w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a., to dniem powstania obowiązku – w myśl art. 10 ust. 1 u.p.a. – był każdorazowy dzień nabycia wyrobów akcyzowym (oleju) i złożenia oświadczenia, które już w dniu jego składania było nieprawdziwe. Ten dzień był również datą użycia wyrobu niezgodnie z przeznaczeniem.

Sąd I instancji podkreślił, że podatnik w skardze podniósł, że organ I instancji wydał decyzję, która została skierowana do [...]. Zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a O.p., które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Błąd w oznaczeniu strony w tym przypadku nie oznacza, że decyzja została skierowana do podmiotu nie będącego stroną w sprawie. Istotne jest to, komu w tym zakresie organ przypisał prawa i obowiązki, a co do tego nie ma wątpliwości faktycznych i prawnych. W sprawie stroną postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym był [...] . Ponadto decyzja w tym zakresie została skutecznie sprostowana postanowieniem organu I instancji z dnia 16 października 2014 r.

Zdaniem Sądu nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym, że błędnie przyjęły w swoich decyzjach, iż Skarżący składał nieprawdziwe oświadczenia o przeznaczeniu oleju napędowego grzewczego. Powyższe z tego względu, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej w Zakładzie Ceramiki w Ł. polegającej na wypale ceramiki. Nie posiadał on w tym miejscu pieca tunelowego, a dowody zebrane w sprawie potwierdzają, że nieprawdziwe są również twierdzenia skarżącego o wykorzystaniu powyższego oleju napędowego grzewczego w Konopiskach.

Skargą kasacyjną [...] zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniósł również o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

I. Przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.:

a) poprzez akceptację naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie art. 127 o.p. statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia - pomimo istnienia takiego obowiązku - dlaczego zdaniem WSA w postępowaniu dowodowym, przeprowadzonym przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, nie zastąpiono Organu I instancji w "całości lub znacznej części" oraz poprzez ograniczenie się w tym zakresie jedynie do zacytowania fragmentu wyroku NSA z dnia 21.01.2015 r., sygn. akt I FSK 92/14, bez odniesienia się do konkretnych okoliczności sprawy;

c) poprzez akceptację naruszenia przez organy obu instancji art. 123 § 1, art. 190 § 1 i 2 o.p. polegającego na uniemożliwieniu skarżącemu pełnego i czynnego udziału w postępowaniu tj. w przesłuchaniu [...] oraz zaniechaniu przesłuchania [...] i udokumentowania jego oświadczenia w formie notatki' służbowej zamiast zgodnie z art. 172 § 2 pkt 2 o.p. w formie protokołu;

d) poprzez akceptację naruszenia art. 172 § 2 pkt 3 o.p. w związku z art. 123 § 1 o.p. polegającego na uniemożliwieniu skarżącemu pełnego i czynnego udziału w postępowaniu w zakresie oględzin i udokumentowanie tej czynności w formie notatki służbowej;

e) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 155 § 1 i art. 348 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: k.c.) poprzez niewyjaśnienie w zaskarżonym wyroku, na jakiej podstawie przyjęto, iż rzekomo nieprawidłowe zużycie oleju, zawsze następowało w dniu wystawienia faktury przez i jego sprzedawcę:

f) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art., 187 § 1 o.p. poprzez akceptację przez WSA naruszenia prawa przez organy obu instancji polegającego na ustaleniu stanu faktycznego w sposób zbiorczy i ogólny dla wszystkich miesięcy, które były objęte kontrolą. Brak ustaleń faktycznych dotyczących miesiąca będącego przedmiotem postępowania;

g) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 o.p. poprzez akceptację przez WSA naruszenia prawa przez organy obu instancji polegającego na pominięciu zeznań świadków korzystnych dla skarżącego;

h) art. 674 i art. 687 k.c. w związku z art. 199a § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca nie miała prawa do korzystania z hali w Konopiskach;

i) art. 210 § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 133 § 1 o.p. poprzez akceptację przez WSA naruszenia prawa przez organy obu instancji polegającego na akceptacji faktu, iż decyzja organu I instancji została skierowana do [...], zamiast do skarżącego;

2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 2, art. 134 § 1, art. 3 § 1, art. 135 p.p.s.a.w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku art. 14 ust. 3 u.p.a. poprzez niewyjaśnianie na jakiej podstawie przyjęto, iż organem właściwym w pierwszej instancji był Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie, a w drugiej instancji Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, skoro brak jakichkolwiek definitywnych i wiążących ustaleń odnośnie miejsca (miejsc) wykonania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, co skutkuje naruszeniem art. 247 § 1 pkt 1 o.p.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a. poprzez uznanie, że ma on w sprawie zastosowanie;

2. art. 10 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 155 § 1-2 i art. 348 k.c. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego będącego każdorazowo zrównanym z dniem wystawienia faktury sprzedaży bez ustalenia daty nabycia oleju ani jego faktycznego zużycia oraz poprzez nie wyjaśnienie czy w zaistniałej sprawie obowiązek podatkowy powstał w związku z "wykonaniem czynności" czy zaistnieniem stanu faktycznego

3. art. 12 u.p.a. poprzez odmowę zastosowania;

4. art. 13 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. poprzez ich zastosowanie, w kontekście tego, iż w żaden sposób nie tylko nie wykazano ale nie zbadano czy i kiedy skarżący nabył towary oraz wszedł w ich posiadanie, gdyż jest to warunek sina qua non wszelkiego dysponowania towarem (w tym użycia go niezgodnie z przeznaczeniem).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia 1 października 2018 r. skarżący rozwinął zarzuty postawione w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie okoliczności enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do poszukiwania czy też modyfikowania, niejako w zastępstwie skarżącego kasacyjnie, podstaw kasacyjnych. Zatem każdy zarzut przedstawiony w skardze kasacyjnej powinien być uzasadniony w taki sposób, aby z treści uzasadnienia podstaw kasacyjnych w sposób niebudzący wątpliwości wynikało, z jakich przyczyn skarżący zarzuca sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa procesowego lub materialnego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zatem przedstawiać argumenty mające na celu wykazanie słuszności podstaw kasacyjnych, a więc zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, w tym jasno i precyzyjne odnosić się do realiów konkretnej sprawy mających istotne znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014r., I GSK 1047/12, Lex nr 1487688, wyrok NSA z dnia 12 marca 2013r., II GSK 2468/11, Lex nr 1340155).

Wobec nie stwierdzenia uwzględnianych z urzędu okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych. Badając legalność zaskarżonego wyroku w tych granicach uznał, że odpowiada on prawu, co oznacza, że skarga kasacyjna jako nie mająca usprawiedliwionej podstawy prawnej nie zasługuje na uwzględnienie.

Oparcie skargi kasacyjnej na obu podstawach prawnych określonych w art. 174 p.p.s.a. - przy braku zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego - ma tę konsekwencję, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty kasacyjne naruszenia prawa procesowego, dopiero bowiem prawidłowe poczynienie ustaleń faktycznych pozwala na ocenę zasadności zastosowania prawa materialnego.

Rozpoznając jako pierwsze te zarzuty - Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarga kasacyjna jako sformalizowany środek zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinna spełnić ściśle określone w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymogi formalne. Stosownie do tego przepisu oparcie skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia prawa procesowego obligowało skarżącego do wskazania - poza naruszonymi przepisami - również wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Nie każde zatem naruszenie prawa procesowego skutkuje uwzględnieniem skargi kasacyjnej a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia zawartego w poddanym kontroli instancyjnej wyroku. Przy takiej regulacji prawnej dla skuteczności skargi kasacyjnej wymagało to od skarżącego kasacyjnie dużej staranności w formułowaniu zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia, w realiach tej sprawy niezbędne było wykazanie stosowną argumentacją związku przyczynowego między naruszeniem prawa procesowego a wynikiem sprawy, tj. wykazania, że gdyby nie doszło w sprawie do zarzucanego naruszenia, to mogłoby zapaść w sprawie inne rozstrzygnięcie niż kwestionowane skargą kasacyjną, że naruszenia prawa były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego rozstrzygnięcia (np. wyrok NSA z dnia 11 marca 2014r., II GSK 2103/12, Lex nr 1447212, czy wyrok NSA z dnia 20 lutego 2014r., II GSK 1933/12, Lex nr 1495128).

Rozważając z punktu widzenia tych wymogów wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną - Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie spełnia ona wymogów formalnych. Skarżący kasacyjnie w żaden sposób nie wykazał bowiem wpływu zarzucanego naruszenia przepisów prawa procesowego na wynik rozstrzygnięcia tej sprawy. Skarga kasacyjna ani w treści zarzutów kasacyjnych, ani w ich uzasadnieniu nie zawiera żadnej argumentacji, w której wynikałby wpływ zarzucanych przepisów prawa procesowego na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z tego to już powodu skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Niemniej jednak nie jest ona również zasadna z innych przyczyn, odmiennie wskazanych dla każdego zarzutu kasacyjnego lub ich grupy.

Ocenę zarzutów naruszenia prawa procesowego należy rozpocząć od wywołujących najdalej idące skutki prawne zarzutów naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazywanego w skardze kasacyjnej samodzielnie lub w powiązaniu z innymi przepisami prawa takim jak art. 155 § 1 i art. 348 k.c., tj. zarzutów pkt 1 lit. b) i e) oraz pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Ponieważ zmierzają one do podważenia prawidłowości zaskarżonego wyroku poprzez wadliwe – zdaniem skarżącego kasacyjnie - sporządzenie uzasadnienia tego wyroku, tj. nie wyjaśnienie podstawy faktycznej lub prawnej rozstrzygnięcia sprawy, podlegają one łącznemu rozpoznaniu. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega wprawdzie, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest obszerne, jednak zawiera ono wszystkie niezbędne elementy, co pozwalana na odkodowanie toku myślowego Sądu I instancji i powodów podjętego w tej sprawie rozstrzygnięcia. Podnieść dodatkowo należy, że zarzucenie Sądowi I instancji niewyjaśnienie przyczyn akceptacji zakresu (w całości lub znacznej części) przeprowadzonego przez organ odwoławczy postępowania dowodowego i wyjaśniającego wymagało wskazania – poza art. 141 § 4 p.p.s.a. - również art. 233 § 2 o.p. Pominięcie tego przepisu przy konstruowaniu zarzutu kasacyjnego stanowi istotną wadę konstrukcyjną skargi kasacyjnej, ją dyskwalifikującą. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia niemniej, że zasadą w postępowaniu podatkowym jest merytoryczne rozpoznawanie spraw przez organ odwoławczy zaś wyjątkiem od tej zasady jest podjęcie decyzji reformacyjnej kasatoryjnej. Wobec takiej regulacji prawnej skarżący kasacyjnie dla skutecznego sformułowania zarzutu kasacyjnego zobowiązany był wykazać zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 233 § 2 o.p., tj. wykazania stosowną argumentacją, że zakres przeprowadzonego przez organ odwoławczy postępowania odwoławczego był co najmniej znaczny, a więc że w istocie postępowanie dowodowe na relewantne prawnie okoliczności zostało przeprowadzone dopiero w postępowaniu odwoławczym. W konsekwencji tego zaś strona postępowania podatkowego została pozbawiona prawa dwukrotnego rozpoznania sprawy przez dwa organy usytuowane na różnych szczeblach struktury administracji publicznej. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w tej sprawie. Przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie dowodowe, w pewnym zakresie w efekcie zarzutów odwoławczych i wniosków dowodowych skarżącego, miało na celu konwalidowanie wad postępowania pierwszoinstancyjnego, w tym zapewnienie podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Co istotniejsze przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie nie zmieniło – czego nie dostrzega skarżący kasacyjnie - ustaleń faktycznych a jedynie potwierdziło poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia na istotne prawnie okoliczności faktyczne, tj. na okoliczność użycia oleju opałowego niezgodnie ze złożonym oświadczeniem. W konsekwencji nie wpłynęło ono również na zmianę rozstrzygnięcia tej sprawy. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego nie wynika obowiązek organu odwoławczego rozpoznanie sprawy na podstawie "identycznego lub możliwie tożsamego" materiału dowodowego. Takich ograniczeń nie przewidują bowiem przepisy o.p., które właśnie umożliwiają organom odwoławczym pozyskiwanie nowych dowodów, byleby tylko (z zachowaniem proporcji) nie zastępowano organów pierwszej instancji w całości lub znacznej części w dokonywaniu ustaleń faktycznych (tak np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015r., LEX nr 1769010).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje natomiast potwierdzenia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku zarzut kasacyjny niewyjaśnienia przez Sąd I instancji przyjęcia jako daty nieprawidłowego zużycia oleju dnia wystawienia faktury sprzedaży oleju. Wbrew temu zarzutowi Sąd I instancji wskazał, że w tej sprawie datą powstania obowiązku podatkowego jest dzień nabycia oleju opałowego a skoro składane w tej dacie oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe były nieprawdziwe, to właśnie z tej to przyczyny uznał on datę nabycia oleju za datę jego użycia niezgodnie z przeznaczeniem. Nie bez znaczenia ma i ta okoliczność, że z całokształtu rozważań zaskarżonego wyroku wynikają jednoznacznie powody, dla których Sąd I instancji uznał za prawidłowe poczynione w sprawie przez organy celne ustalenia na okoliczność użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem i daty powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Akceptując ustalenia organów w tym zakresie - Sąd I instancji tym samym wyraził swoje stanowisko w sprawie. Co istotne z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący kwestionuje prawidłowość sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku w tym zakresie - jak sam stwierdza – z uwagi na brak “wyczerpującej informacji dlaczego organy oraz Sąd I instancji uznały, że w sprawie ma zastosowanie art. 10 ust. 1 u.p.a., zamiast art. 12 u.p.a. Wyjaśnienia w tym zakresie w żadnej mierze nie mogą zostać uznane za spełniające wymogi art. 210 § 4 o.p. oraz art. 141 § 4 ppsa. Organy oraz WSA powinny były dokonać wyczerpującej wykładni obu przepisów i w ten sposób uzasadniać wybór określonej normy prawnej". Powyższy fragment uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje na brak spójności treści zarzutu kasacyjnego z jego uzasadnieniem, a zarazem potwierdza, że skarga kasacyjna zarzuca zdaniem skarżącego kasacyjnie niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej w zakresie daty powstania obowiązku podatkowego. Oceniając z kolei zarzut kasacyjny niewyjaśnienia w zaskarżonym wyroku przyczyn uznania właściwości Naczelnika UC I w Warszawie i Dyrektora IC w Warszawie - Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że właściwość organów celnych w sprawie jest konsekwencją niezakwestionowania przez skarżącego ustaleń faktycznych. Skoro bowiem wskazane w oświadczeniu miejsce użycia oleju na cele grzewcze nie było miejscem położenia pieca i użycia oleju na cele grzewcze, zaś inne wskazywane przez skarżącego kasacyjnie miejsce położenia pieca nie zostało pozytywnie zweryfikowane w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego i wyjaśniającego a skarżący kasacyjnie nie przedłożył wiarygodnych dowodów potwierdzających użycie oleju zgodnie z jego przeznaczeniem, to oczywistym jest iż w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 14 ust. 3 u.p.a., na mocy którego właściwość miejscową organu ustala się wedle miejsca wykonania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego. W sytuacji, jaka zaistniała w niniejszej sprawie, a więc w sytuacji gdy nie udało się ustalić miejsca faktycznego zużycia oleju opałowego, właściwość organów należało ustalić w oparciu o dalsze jednostki redakcyjne art. 14 u.p.a. Stwierdza to sam ustawodawca, który wskazuje na właściwość organu ustalaną na zasadzie określonej w art. 14 ust. 3 u.p.a., jednakże z zastrzeżeniem ust. 4 – ust. 5b i ust. 7 – ust. 10. Spośród tych przepisów istotne znaczenie w tej sprawie ma ust. 10 art. 14 u.p.a., w myśl którego jeśli nie można ustalić właściwości w sposób określony w ust. 3 – ust. 5 i ust. 8 oraz ust. 9 art. 14 u.p.a. organem podatkowym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście w Warszawie i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Wobec tej regulacji prawnej i niepodważonych skargą kasacyjną ustaleń faktycznych na okoliczność miejsca użycia oleju opałowego nie powinny budzić najmniejszych wątpliwości przyczyny przyjętej przez organy celne obu instancji właściwości miejscowej. Zresztą w skardze kasacyjnej nie wykazano, iż właściwość tych organów została w sposób wadliwy ustalona. Brak zatem odrębnych rozważań w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w tym zakresie nie stanowi tego rodzaju wady, która samodzielnie skutkowałaby uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Niezależnie od tego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie sposób zarzucić Sądowi I instancji naruszenia art. 14 ust. 3 u.p.a. "poprzez niewyjaśnienie na jakiej podstawie przyjęto, iż organem właściwym w pierwszej instancji był Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie, a w drugiej instancji Dyrektor Izby Celnej w Warszawie", gdyż przepis ten nie stanowił podstawy ustalenia właściwości miejscowej organów celnych w tej sprawie, co wprost wynika z zaskarżonej decyzji. Podstawę ustalenia tej właściwości stanowił bowiem ust. 10 art. 14 u.p.a. A zatem niewyjaśnienie przyczyn ustalenia właściwości miejscowej organów w oparciu o ust. 3 tegoż przepisu nie mogło odnieść skutku zważywszy na ustawowe wymogi formalne skargi kasacyjnej, nakładające na sporządzającego tę skargę obowiązki starannego sporządzania tego pisma procesowego.

W zakresie zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 127 o.p., tj. zarzutu pkt 1 lit. a) petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa dodatkowo, że zawiera on – poza wspomnianą już ogólną uwagą co do braku wykazania wpływu naruszenia prawa procesowego na wynik sprawy – inną istotną wadę konstrukcyjną, uniemożliwiającą merytoryczne rozpoznanie tego zarzutu. Przepis ten nie został bowiem powiązany z innymi przepisami, stanowiącymi rozwinięcie tej zasady, w szczególności z art. 233 § 2 o.p. Tymczasem w orzecznictwie tego Sądu przyjmuje się, że zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady, zarzuty naruszenia przepisów określających jedynie zasady ogólne postępowania podatkowego nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej i nie mogą odnieść oczekiwanych skutków (por. np. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2016r., I FSK 2041/14, Lex nr 2082207, wyrok NSA z dnia 8 marca 2018r., I FSK 788/16, Lex nr 2474888, wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2016r., II FSK 1115/14, Lex nr 2082784).

Rozpoznając zarzuty kasacyjne uniemożliwienia podatnikowi czynnego (lub pełnego) udziału w czynnościach postępowania podatkowego - przesłuchania [...] i oględzinach nieruchomości, tj. zarzuty kasacyjne pkt 1 lit. b) i c) petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że skarżący kasacyjnie nie wykazał w jaki sposób zarzucane naruszenie przepisów prawa procesowego naruszyło jego prawa jako strony postępowania, co w konsekwencji mogło mieć wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podnosząc zaś brak faktycznego udziału pełnomocnika w przesłuchaniu [...] skarżący kasacyjnie pomija fakt, że do przesłuchania tego świadka w pierwszym wyznaczonym terminie nie doszło z powodu konieczności sprawowania opieki przez tego świadka nad chorym dzieckiem, jednakże obecny w tym terminie w siedzibie organu pełnomocnik organu – jak wynika z akt sprawy – został poinformowany o nowym terminie przesłuchania świadka a ponadto dodatkowo organ doręczył pełnomocnikowi przed kolejnym terminem przesłuchania tego świadka zawiadomienie o terminie tego przesłuchania. Obiektywnie oceniając okoliczności tej sprawy brak udziału pełnomocnika w przesłuchaniu tego świadka należy uznać za zawiniony przez tego pełnomocnika i nie mający żadnego wpływu na wynik sprawy. Skarżący kasacyjnie mógł też wnieść po zapoznaniu się z aktami sprawy uwagi do przesłuchania tego świadka, jak też zgłosić wnioski dowodowe. Bierność podatnika nie może być zatem poczytywana na jego korzyść (tak wyrok NSA z dnia 13 lipca 2010 r., II FSK 502/09). Niezależnie od tego dodać należy, że świadek ten zeznał, iż nie posiada wiedzy na istotne okoliczności faktyczne tej sprawy, gdyż sprawami firmy zajmował się mąż świadka. Kwestionując zaś zaniechanie przesłuchania [...] i utrwalenie jego wyjaśnień w formie notatki służbowej (nie zaś w formie protokołu), a także utrwalenie czynności z oględzin nieruchomości w formie notatki służbowej skarżący kasacyjnie nie kwestionuje wyniku dokonania tych czynności przez organ celny i poczynionych w oparciu o te dowody ustaleń faktycznych, a jedynie formę utrwalenia tych czynności. Oznacza to, iż zarzut ten ma wyłącznie charakter formalny, forma zaś utrwalenia czynności i poczynionych ustaleń nie może mieć przesądzającego znaczenia dla bezskuteczności tych czynności jeśli nie towarzyszy im zarzut wadliwego odzwierciedlenia tych czynności czy wadliwego przeprowadzenia samych czynności procesowych. Co istotne skarżący kasacyjnie nie kwestionuje okoliczności faktycznej, że w miejscowości wskazanej w oświadczeniu o przeznaczeniu nie nastąpiło zużycie oleju opałowego na cele grzewcze. Nie dowiódł też w toku postępowania podatkowego, że nastąpiło to w innym wskazywanym przez niego miejscu, co mogłoby podważać wiarygodność ustaleń poczynionych między innymi na podstawie tychże notatek służbowych. Podnieść nadto trzeba, że objęte tymi zarzutami kasacyjnymi naruszenia prawa procesowego dotyczą czynności dokonanych w toku czynności kontrolnych, których wynik stał się podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie. Wynik tego ostatniego postępowania nie potwierdził jednak twierdzeń skarżącego kasacyjnie co do użycia nabytego oleju na cele grzewcze, co uprawniałoby go do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Nie bez znaczenia dla oceny prawidłowości postępowania podatkowego w tym zakresie ma również okoliczność powtórzenia z udziałem pełnomocnika skarżącego czynności oględzin nieruchomości. Tym bardziej nie jest zrozumiały zarzut utrwalenia czynności oględzin nieruchomości w toku kontroli w formie notatki służbowej, nie zaś protokołu.

Zarzuty kasacyjne wadliwego ustalenia stanu faktycznego, w tym pominięcia zeznań świadków korzystnych dla skarżącego kasacyjnie, tj. zarzuty kasacyjne pkt 1 lit. f), g) i h) petitum skargi kasacyjnej, podlegające łącznemu rozpoznaniu, nie mają – pomijając wskazaną na wstępie wadę konstrukcyjną skargi kasacyjnej – usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podnosi, że przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe, jak i jego zakres oraz ocena zgromadzonych w sprawie dowodów spełnia określone w o.p. reguły. Zakres przeprowadzanego przez organy postępowania dowodowego i wyjaśniającego determinuje norma materialnoprawna. Na gruncie mającej zastosowanie w tej sprawie normy prawnej art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. istotnymi prawnie okolicznościami było użycie oleju na cele opałowe. Na organach celnych ciążył zatem wyłącznie obowiązek wykazania przeznaczenia oleju opałowego niezgodnie ze złożonym oświadczeniem., co oznacza, że postępowanie podatkowe i wyjaśniające mogło zmierzać do ustalenia tej okoliczności faktycznej. Podnoszone przez skarżącego inne okoliczności, w szczególności zaś faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na produkcji elementów ceramicznych i miejsce jej prowadzenia czy fakt zawarcia umowy dzierżawy nieruchomości, nie stanowią relewantnej prawnie okoliczności a argumenty zmierzające do wykazania tej okoliczności są prawnie obojętne dla rozstrzygnięcia tej sprawy i z tej przyczyny nie mogły zostać uwzględnione przez Sąd kasacyjny. Pomijając tego rodzaju okoliczności - Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że materiał dowodowy tej sprawy (zgromadzony w toku jednego postępowania co uzasadniały tożsame okoliczności faktyczne i prawne za poszczególne okresy) jest zupełny, organ zebrał bowiem i rozważył wszystkie możliwe do uzyskania dowody, w tym z udziałem samego podatnika. Udokumentowany w oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy stan faktyczny stanowi pełną i logiczną całość. Wywody i wnioski organów celnych, zaakceptowane przez Sąd I instancji, są zgodne z doświadczeniem życiowym i mieszczą się w zasadzie swobodnej oceny dowodów. To, że organy celne nie dały wiary korzystnym dla skarżącego dowodom, w tym zwłaszcza zeznaniom kierowcy dostarczającemu wedle twierdzeń skarżącego sporny olej do miejsca jego użycia czy świadków demontujących piece, nie oznacza wadliwości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Organ celny ocenia bowiem na podstawie całokształtu materiału dowodowego czy dana okoliczność może być uznana za udowodnioną, czy dowody mające ją potwierdzać są wiarygodne, a oceny tej dokonuje w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, oceniając każdy dowód z osobną i w korelacji z innymi dowodami. Oznacza to zatem, że sprzeczność pewnych dowodów z innymi nie może sama skutkować wadliwością zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji i zaskarżonego wyroku. Całokształt zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego, uwzględniając także eksponowane przez skarżącego korzystne dowody, daje spójny obraz sprawy, który nie pozwala uznać że doszło do użycia spornego oleju na cele opałowe, co podważa uprawnienie skarżącego do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Podjęte przez organy celne czynności procesowe celem zweryfikowania twierdzeń skarżącego kasacyjnie co do faktycznego miejsca położenia pieca i tym samym miejsca użycia oleju na cele grzewcze nie doprowadziły do ustalenia tego faktu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności samych twierdzeń skarżącego kasacyjnie, wynika, że olej opałowy nie został zużyty zgodnie z oświadczeniem w miejscowości Łyczanka. Skarżący kasacyjnie przyznał wszak, że w tej miejscowości, będącej wskazanym w ewidencji działalności gospodarczej miejscem siedziby i prowadzenia działalności, w spornym w sprawie okresie działalność ta nie była prowadzona. Ta niesporna okoliczność już podważa prawidłowość złożonego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego tak co do miejsca, jak i celu jego użycia. Przeprowadzone przez organ postępowanie nie potwierdziło innych miejsc ewentualnego użycia oleju opałowego na cele grzewcze. Nie udało się zatem ustalić czy faktycznie sporny olej został użyty na cel zgodnie z oświadczeniem, jak i gdzie został użyty na ten cel. Naczelny Sąd Administracyjny wyraża przy tym pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania miejsca użycia oleju, jeśli sam podatnik nie dostarcza w tym zakresie wiarygodnych informacji i dowodów je potwierdzających. Jest to o tyle istotne, gdyż na gruncie mającego zastosowanie w sprawie art. 89 ust. 4 u.p.a., to podatnik - zamierzający skorzystać z preferencji podatkowej z tytułu użycia oleju na cele opałowe - obowiązany był wykazać spełnienie wszystkich warunków skorzystania z tej preferencji, jak i niewątpliwego udowodnienia tego faktu. Złożone przez niego oświadczenia o przeznaczeniu oleju winny być prawidłowe tak pod względem formalnym, jak i materialnym. W tym zakresie podkreślić należy, że skarżący kasacyjnie przedstawia inny stan faktyczny niż wynikający ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazując najpierw, że miejscem położenia pieca i użycia oleju była miejscowość Ł., następnie zaś wskazując miejscowość Konopiska. W żadnej z tych miejscowości nie stwierdzono jednakże żadnych urządzeń grzewczych, w którym mógłby zostać użyty sporny olej opałowy. Nieruchomość w Ł. nigdy nie była wydzierżawiona skarżącemu na prowadzenie tej działalności gospodarczej. Okoliczność wydzierżawienia nieruchomości w Konopiskach nie dowodzi też – zwłaszcza w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – ani prowadzenia na tej nieruchomości działalności gospodarczej, ani tym bardziej użycia oleju na cele opałowe. Skarżący kasacyjnie nie przedstawił dowodów zamówienia na produkowane elementy ceramiczne w spornym okresie, procesu technologicznego produkcji wyrobów ceramicznych, dowodów magazynowania tak znacznych ilości oleju. Ponadto zaprzestał zakupu oleju ceramicznego służącego do produkcji tych elementów, nie złożył dokumentacji montażu pieca, przeglądu instalacji paliwowej oraz dopuszczenia pieca do użytkowania. Trudno też dać wiarę twierdzeniom skarżącego kasacyjnie, że montażu dość skomplikowanego pieca do wypalania tych elementów dokonała jedna osoba.

Również zarzut wadliwego skierowania decyzji pierwszoinstancyjnej do podmiotu nie mającego przymiotu strony postępowania, tj. zarzut pkt 1 lit. i) petitum skargi kasacyjnej, nie zasługuje na uwzględnienie. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w decyzji pierwszoinstacyjnej jej adresat został oznaczony jako [...]". Niemniej jednak nie budzi wątpliwości, iż stroną postępowania jest skarżący kasacyjnie, prowadzący działalność gospodarczą pod wskazaną w decyzji organu pierwszej instancji nazwą. Stroną postępowania jest bowiem podmiot, któremu na gruncie prawa materialnego można przypisać interes prawny, a więc podmiot mający określone prawa lub obowiązki podatkowoprawne. Podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem jest – stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. - osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Przedmiotem opodatkowania jest z kolei na mocy art. 8 ust. 2 pkt 1a u.p.a. użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeśli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. W niniejszej sprawie niesporną okolicznością jest, że to skarżący kasacyjnie nabył sporny olej opałowy z preferencyjną stawką podatkową oraz złożył oświadczenie o jego przeznaczeniu na cele opałowe. Czynności tych dokonał jako osoba fizyczna, prowadząca działalność pod firmą "[...]", która to firma co oczywiste nie ma podmiotowości prawnej, gdyż jest jedynie formą prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną. Nie można też pominąć i tej okoliczności faktycznej, że wadliwie wskazany w decyzji organu pierwszej instancji adresat został sprostowany postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia 16 października 2014 r., którego prawidłowość nie jest kwestionowana przez skarżącego kasacyjnie.

Natomiast zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. zarzuty pkt 3 petitum skargi kasacyjnej, są niezasadne.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że objęte zarzutami kasacyjnymi przepisy prawa materialnego pozostają w ścisłym związku z niepodważonymi skargą kasacyjną ustaleniami faktycznymi. Skarga kasacyjna zarzuca bowiem ich wadliwe zastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy. Za pomocą tych zarzutów skarżący kasacyjnie zmierza do zakwestionowania podjętych w tej sprawie przez organy i Sąd I instancji rozstrzygnięć z uwagi na wadliwe ustalenie wykorzystania oleju opałowego na cele inne niż grzewcze, momentu powstania obowiązku podatkowego, jak i samego faktu i daty wejścia przez skarżącego kasacyjnie w posiadanie oleju. Niepodważenie jednakże żadnym zarzutem kasacyjnym ustaleń faktycznych na te okoliczności oznacza, iż wiążą one w procesie subsumpcji normy materialnoprawnej i stanowią podstawę oceny prawidłowości jej zastosowania w okolicznościach tej sprawy. Skoro zaś organy celne dowiodły w sposób niebudzący wątpliwości, że użycie oleju opałowego nastąpiło w momencie jego zakupu na podstawie faktur, do których skarżący kasacyjnie załączył oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego nieprawidłowe pod względem materialnym, to nie sposób zarzucić organom i Sądowi I instancji wadliwego zastosowania ewentualnie wadliwego niezastosowania przepisów prawa materialnego, objętych zarzutami kasacyjnymi.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. - uwzględniając sytuację materialną skarżącego kasacyjnie, co skutkowało zwolnieniem go z kosztów postępowania sądowego, oraz identyczny stan faktyczny i prawny spraw rozpoznawanych przez Naczelny Sąd Administracyjny ze skarg skarżącego - orzeczono o częściowym zwrocie przez skarżącego kasacyjnie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.