Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 864/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 27 ust. 9 i 9a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz A. K. kwotę 7417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2018 r. o sygn. akt III SA/Wa 3890/17, po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] marca 2014 r., wydanej w przedmiocie określenia A.K. ("Skarżący", "Strona") zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Z uzasadnienia decyzji z [...] lutego 2019 r. wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w latach 2008 - 2009 r. Skarżący pracował na jachtach dalekomorskich, które zarejestrowane były pod banderą brytyjską, oraz że Strona nie składała żadnych zeznań podatkowych związanych z uzyskanymi z tego źródła dochodami. Mając to na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("DUKS"), decyzją z [...] marca 2014 r., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 157 632 zł, uznając, że Skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wskutek wniesionego odwołania decyzją z [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Po wniesieniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 24 kwietnia 2015 r. o sygn. akt. III SA/Wa 2775/14, oddalił skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2014 r.

Od powyższego orzeczenia Strona wniosła skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 10 października 2017 r. o sygn. akt II FSK 2472/15, uchylił wyrok z dnia 24 kwietnia 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. NSA wskazał, że postępowanie prowadzone przez Organy podatkowe było jednostronne i wybiórczo. Zgromadzony materiał dowodowy był w zakresie kluczowych zagadnień wewnętrznie sprzeczny, co spowodowało, że dokonana ocena prawna nie była rzetelna. Konsekwencją powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, było naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. jego błędna wykładnia i niezastosowanie art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych ("Konwencja"), podpisanej dnia 20 lipca 2006 r. w Londynie, oraz art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej też "ustawą" lub "u.p.d.o.f.", a także zastosowanie art. 3 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy pomimo ich wyłączenia na podstawie przepisów umowy międzynarodowej.

Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2018 r. o sygn. akt III SA/Wa 3890/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2014 r. WSA wskazał, że Organy podatkowe nie podołały zadaniu ustalenia istnienia wobec Skarżącego obowiązku podatkowego w Wielkiej Brytanii. Wskazał, że informacje o obowiązku podatkowym na obszarze Wielkiej Brytanii Organy podatkowe uzyskały z włączonych do akt postępowania dokumentów, tj. zaświadczenia wydanego Skarżącemu w 2012 r. przez właściwe organy brytyjskie oraz odpowiedzi organów brytyjskich, uzyskanej na pytanie DUKS z 2013 r. Przy czym dokument z 2012 r. nie zawierał podstaw prawnych wystawienia oraz żadnych elementów pozwalających na jednoznaczną kwalifikację jego ewentualnej szczególnej mocy dowodowej. Natomiast informacja od organów podatkowych z 2013 r. (pismo określone jako "The Commissioniers for Her Majesty’s Revenue and Customs or their authorised representative") składa się z dwóch części, które są nieprecyzyjne i wewnętrznie sprzeczne. Z pierwszej z nich wynika, że Skarżący nie jest znany brytyjskim organom podatkowym. W drugiej części organy brytyjskie natomiast stwierdzają: "Jako że Skarżący nie jest rezydentem Zjednoczonego Królestwa dla celów podatkowych i pracował na statku, który jest w posiadaniu brytyjskiego właściciela ale jest kontrolowany z Kajmanów, nie ma tutaj żadnego brytyjskiego pracodawcy, który mógłby sporządzić listę płac. Jako że Skarżący wykonuje wszystkie swoje czynności poza terytorium wodnym Zjednoczonego Królestwa, jakikolwiek dochód uzyskany z wykonywania obowiązków na pokładzie statku nie podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie i Skarżący nie płacił podatku od tego dochodu w Zjednoczonym Królestwie. Artykuł 14 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Zjednoczonym królestwem ma tutaj zastosowanie.". Sąd stwierdził, że powyższa rozbieżność w informacjach przekazanych z Wielkiej Brytanii nie została zweryfikowana w toku postępowania przed Organami obu instancji. Rozbieżności te polegają na tym, że z jednej strony administracja brytyjska stwierdza, że podatnik nie podlega opodatkowaniu na terenie Wielkiej Brytanii, zatem nie mogłaby mieć zastosowania Konwencja. Natomiast z drugiej strony organy brytyjskie wskazują, że stosują w stosunku do Skarżącego Konwencję, co oznaczać może, że w ich ocenie dochodzi do opodatkowania zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w Polsce.

W wyniku powyższych wyroków Sądów administracyjnych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zlecił Organowi podatkowemu I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie i wyjaśnienia istniejących rozbieżności, które mają istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, tj.: do ustalenia:

- czy na pracodawcy zatrudniającego marynarzy na statku, którego właścicielem był podmiot brytyjski, spoczywał obowiązek podatkowy,

- czy w prawie brytyjskim jest dopuszczalne wyłączenie z opodatkowania na podstawie umowy o pracę zawartej z marynarzami,

- jakie skutki prawne wywołuje na gruncie brytyjskiego prawa podatkowego zatrudnienie polskiego rezydenta podatkowego przez spółki zarejestrowane na Kajmanach do pracy na brytyjskim statku morskim,

- jaki status prawno - podatkowy posiada Skarżący na obszarze Wielkiej Brytanii,

- czy Strona podlega w Wielkiej Brytanii ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako nierezydent.

Brytyjska administracja podatkowa przekazała odpowiedź na zadane pytania administracji polskiej. W jej wyniku, po ponownym przeanalizowaniu okoliczności sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., w ww. decyzji z [...] lutego 2019 r., stwierdził, że Skarżący uzyskał dochód z tytułu zatrudnienia za granicą, nie złożył zeznań podatkowych związanych z uzyskiwanymi dochodami oraz nie podlegał obowiązkowi podatkowemu na terenie Wielkiej Brytanii, gdyż praca była faktycznie wykonywana poza wodami terytorialnymi tego kraju. Zatem Strona podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Organ odwoławczy stwierdził też, iż praca Skarżącego na rzecz armatorów wykonywana była poza wodami terytorialnymi Wielkiej Brytanii, a tym samym Strona nie była rezydentem brytyjskim dla celów podatkowych. Ponadto, jak - według Dyrektora IAS - wynika z odpowiedzi administracji podatkowej Wielkiej Brytanii, administracja tego kraju nie posiada żadnych rejestrów Skarżącego, jakiegokolwiek adresu lub adresu pracodawcy powiązanego ze Stroną. Jednocześnie organy podatkowe Wielkiej Brytanii w informacjach z 14 stycznia 2019 r. wskazały, że Skarżący nie podlegał opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii. Według administracji brytyjskiej, ponieważ dochód uzyskano za granicą, prawdopodobne jest, że będzie to traktowane jako "dochód z zagranicy" dla celów podatkowych Wielkiej Brytanii. Osoba nie będąca rezydentem Wielkiej Brytanii, według wyjaśnień strony brytyjskiej, nie podlega podatkowi brytyjskiemu od dochodów zagranicznych. Odnosząc się do brytyjskich przepisów dotyczących opodatkowania marynarzy wykonujących pracę poza wodami terytorialnymi Wielkiej Brytanii Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, że administracja brytyjska poinformowała, że w Wielkiej Brytanii obowiązuje odliczenie podatkowe dotyczące marynarzy, które zwalnia z podatku wszystkie dochody. Aby jednak uzyskać to odliczenie należało: 1) pracować na statku, 2) pracować poza Wielką Brytanią wystarczająco długo, aby kwalifikować się do zwolnienia (zazwyczaj co najmniej 365 dni), a nadto 3) być rezydentem Wielkiej Brytanii lub rezydentem do celów podatkowych w państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego (innym, niż Wielka Brytania). Przepisy te wprowadzone zostały jednak od 2012 r.

W kwestii kolizji norm prawa państwa trzeciego, tj. Kajmanów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, że zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencje podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 94, poz. 790), szkodliwa konkurencja podkowa jest stosowana w Kajmanach - Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Ponadto w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. Polska nie zawarła umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowaniu z tym krajem (terytorium zamorskim Wielkiej Brytanii). Zatem zastosowanie w tym przypadku znajduje reguła wynikająca z art. 27 ust. 9a w powiązaniu z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którą wypłacone wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku morskim będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce.

W ocenie Organu odwoławczego, mając na uwadze fakt, iż w toku postępowania podatkowego ustalono, że Skarżący nie był rezydentem brytyjskim dla celów podatkowych oraz fakt, iż dochód uzyskany z tytułu umów z armatorami nie podlega opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii ani też na Kajmanach, nie można wskazać jakichkolwiek kolizji, które mogłyby rozwiązać umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym spoczywający na Skarżącym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce nie może zostać wyłączony przez zastosowanie tej umowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję z [...] lutego 2019 r Skarżący zarzucił Dyrektorowi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 2, art. 7 oraz art. 32 w zw. z art. 120 w zw. z art. 87 Konstytucji, poprzez niezastosowanie się do przepisów Konwencji oraz pominięcie art. 4a u.p.d.o.f,

2. art. 84 Konstytucji, poprzez przyjęcie, że postanowienia umowy o pracę kreują obowiązek podatnika do rozliczenia się z podatku,

3. art. 217 Konstytucji, bowiem podatki nakładane są na mocy ustawy, a nie w oparciu o swoisty partykularyzm interpretacyjny pracowników organów kontroli skarbowej,

4. naruszenie art. 2 Konwencji, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że Konwencja nie znajduje zastosowania do niniejszej sprawy,

5. art. 14 ust. 3 Konwencji, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że pomimo faktu, że faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego jachty, na których Skarżący wykonywał pracę, znajduje się w Wielkiej Brytanii (co nie było kwestionowane przez Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania oraz przez poprzednio orzekający Sąd), przepis dotyczący opodatkowania dochodu z pracy najemnej na pokładzie jachtu eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej nie ma zastosowania do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bowiem podatnik był rezydentem podatkowym w Polsce i osiągał dochody z pracy na jachcie eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, przez co zastosowanie znajduje tzw. metoda wyłączenia z progresją,

6. art. 22 ust. 2 Konwencji, poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie że dochód podatnika będzie opodatkowany na zasadach ogólnych z pominięciem przepisów Konwencji, ustanawiających jako metodę unikania podwójnego opodatkowania metodę wyłączenia z progresją,

7. art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie do stanu faktycznego sprawy, bowiem w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy w Polsce w ogóle nie powstał,

8. art. 4a u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i w konsekwencji pominięcie obowiązujących przepisów, których zastosowanie dopuszcza art. 4a u.p.d.o.f., i przyjęcie, że dochód Strony podlega opodatkowaniu w Polsce bez uwzględnienia przepisów obowiązujących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, choć mają one pierwszeństwo przed ustawami,

9. art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji ich zastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy, co miało wpływ na przyjęcie, że dochód Skarżącego, mimo zastosowania metody wyłączenia z progresją, podlegał opodatkowaniu w Polsce według zasad ogólnych, choć obowiązek podatkowy w Polsce od tych dochodów w ogóle nie powstał.

W skardze zarzucono też naruszenie przepisów postępowania, w tym m.in.:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w z w. z art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 oraz w zw. z art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że obowiązek podatkowy po stronie Skarżącego powstał w Polsce, pomimo faktu, że obowiązek podatkowy w Polsce w ogóle nie powstał,

2. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania oraz poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi Organy obu instancji kierowały się przy załatwieniu sprawy,

3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób jednostronny, nierzetelny i swobodny w oparciu o własny partykularyzm interpretacyjny pracowników organu;

4. art. 153 P.p.s.a., poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych wyrokach wydanych dotychczas.

W obszernym uzasadnieniu skargi podkreślono, że opodatkowanie Skarżącego miało miejsce w Wielkiej Brytanii, na mocy art. 14 ust. 3 Konwencji. Zgodnie z wewnętrznym prawem tego kraju (tzw. "Seafarers Earnings Allowance") dochód Skarżącego był zwolniony z opodatkowania w Wielkiej Brytanii, gdyż jachty, na których Skarżący pracował, pozostawały poza brytyjskimi wodami terytorialnymi. To natomiast wyklucza jakiekolwiek roszczenie polskich organów skarbowych do opodatkowania tego dochodu Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W punkcie II.6 wniesionej skargi zarzucono Dyrektorowi naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących postępowania dowodowego, tj. prowadzenie go w sposób jednostronny i nierzetelny, "...w oparciu o własny partykularyzm interpretacyjny pracowników organu...". W ocenie Sądu tego rodzaju zarzuty są po pierwsze niezasadne, ale – po drugie – niedopuszczalne na obecnym etapie niniejszej sprawy (art. 153, art. 170 Ppsa). Należy bowiem zaakcentować, że wydano w niej już trzy wyroki Sądów administracyjnych, w tym NSA (II FSK 2472/15). Z dwóch tych wyroków (prawomocnych) wynika, że stan faktyczny sprawy jest w zdecydowanej części bezsporny ("W sprawie bezsporny jest stan faktyczny" - pkt 5, str. 6 uzasadnienia ww. wyroku NSA). Zarzuty wadliwego ustalenia tego stanu są więc chybione. Do prawidłowo ustalonych, istotnych prawnie okoliczności faktycznych, należy fakt, że w roku 2008 i 2009 Skarżący był zatrudniony jako marynarz na pokładach statków morskich należących do przedsiębiorstw z siedzibą w Wielkiej Brytanii, choć zatrudniały go podmioty z siedzibą na Kajmanach. Do okoliczności tych należy też ustalenie, że statki, na pokładzie których Skarżący świadczył pracę, nigdy nie pływały na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii i nie wpływały do brytyjskich portów. Jedynym łącznikiem pomiędzy Skarżącym, a Wielką Brytanią, była więc przynależność statków, na których pracował, do przedsiębiorstw z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Od razu należy więc odrzucić zarzut zawarty na str. 4 skargi, punkt 4, że Organy nieprawidłowo przyjęły, iż Skarżący nie był rezydentem Wielkiej Brytanii. Sąd uznaje takie ustalenie Organów za prawidłowe – Skarżący nie był rezydentem brytyjskim, co potwierdza zresztą sam Skarżący podając wielokrotnie, że był rezydentem polskim, i nie kwestionując, że statki, na których świadczył pracę, nigdy nie pływały po brytyjskich wodach terytorialnych. Nadto wynika to z już wcześniej uzyskanych (przed ww. wyrokami Sądów) wyjaśnień administracji brytyjskiej, która podała, że Skarżący nie był rezydentem brytyjskim. To ustalenie faktyczne zostało następnie zaaprobowane w ww. wyroku NSA (II FSK 2472/15), który z tego powodu uznał za konieczne przeanalizowanie w dalszym postępowaniu możliwości wystąpienia tylko jednej z trzech ewentualnych kolizji systemu prawnego Polski i Wielkiej Brytanii, tj. kolizji nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce i ograniczonego obowiązku podatkowego w Wielkiej Brytanii (str. 12, akapit drugi uzasadnienia wyroku NSA). Po wyroku NSA i wydanym później wyroku WSA otwarta zatem była kwestia, czy na Skarżącym, jako na nierezydencie brytyjskim, spoczywał ograniczony obowiązek podatkowy z racji opodatkowania w tym kraju tych dochodów, które osiągał pływając na statku brytyjskim. Uznać nadto należy, że po wyroku NSA z 10 października 2017 r., a także po wyroku tutejszego Sądu z 24 stycznia 2018 r. o sygn. III SA/Wa 3890/17, ustaleniu tego obowiązku służyć miało wyjaśnienie przez Dyrektora rozbieżności i sprzeczności w zaświadczeniu z 2012 r. oraz w informacji pochodzącej od organów brytyjskich z 2013 r. (HMRC). Rozbieżności te i niejasności polegały na tym, że - z jednej strony – organy HMRC wykluczały opodatkowanie dochodów uzyskanych na statkach brytyjskich, nie operujących na brytyjskich wodach terytorialnych ("Jako że pan Kosior wykonuje wszystkie swoje czynności poza terytorium wodnym Zjednoczonego Królestwa, jakikolwiek dochód uzyskany z wykonywania obowiązków na pokładzie statku nie podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie..."), ale – z drugiej strony – oceniały, że zastosowanie znajduje art. 14 Konwencji ("Artykuł 14 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Zjednoczonym Królestwem ma tutaj zastosowanie".). Wszystkie te wytyczne zawarte w wyrokach zmierzały do ustalenia, czy na Skarżącym spoczywał obowiązek podatkowy (ograniczony) w Wielkiej Brytanii, a jeśli spoczywał, to czy fakt niezapłacenia przez Skarżącego podatku w tym kraju wynikał ze zwolnień/ulg podatkowych. NSA i WSA przypominały tu, że w dotychczasowym postępowaniu Skarżący (jego pełnomocnik) wskazywał na możliwe zwolnienie z podatku w ramach tzw. Seafarers Earnings Allowance, tj. brytyjskiego przywileju podatkowego kierowanego do marynarzy. Tylko ta kwestia faktyczna może być powodem formułowania wobec obecnie zaskarżonej decyzji zarzutów procesowych dotyczących wadliwie ustalonego stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Na obecnym etapie sprawy należało zatem ustalić, czy powyżej zreferowane zadanie, jakie przed Dyrektorem postawiły Sądy, tj. zadanie ustalenia istnienia ograniczonego obowiązku podatkowego z ewentualnym zwolnieniem Skarżącego z podatku w Wielkiej Brytanii w ramach ww. zwolnienia kierowanego do marynarzy, zostało wykonane.

Otóż, w ocenie Sądu, na to pytanie udzielić należy odpowiedzi przeczącej.

Zaskarżona decyzja słusznie koncentruje się na interpretacji odpowiedzi HMRC z dnia 7 listopada 2018 r. na pytania zadane przez administrację polską w dniu 2 października 2018 r., oraz interpretacji odpowiedzi udzielonej w dniu 14 stycznia 2019 r. Wśród jednoznacznych i stanowczych informacji, jakie uzyskano z tych źródeł, wskazać należy na tę, iż "...Wielka Brytania nie ma żadnych praw do opodatkowania żadnego zagranicznego dochodu.". Taką oceną sformułowano w piśmie z 7 listopada 2018 r., które zresztą sama jego autorka oceniła jako "częściowe". Ponadto w końcowej części odpowiedzi autorka opisuje wspomniane przez pełnomocnika Skarżącego zwolnienie podatkowe Seafarers Earnings Allowance (w wersji oryginalnej – "seafarer’s earnings deduction"), i podaje, że przepisy brytyjskie umożliwiające to zwolnienie weszły w życie dopiero w 2012 r., zaś w kwestii szczegółów odsyła do podanej strony internetowej. Niemniej z informacji od HMRC, uzyskanych po wydanych w sprawie wyrokach (informacja z 14 stycznia 2019 r., a więc po piśmie z 7 listopada 2018 r.), wynika, że administracja brytyjska opisała zasady zwolnienia podatkowego marynarzy, do których to zasad należała praca na statku poza Wielką Brytanią wystarczająco długo, aby kwalifikować się do zwolnienia ("zazwyczaj" przez co najmniej 365 dni) oraz posiadanie statusu rezydenta któregoś z krajów EOG (a więc i Polski!), po czym stwierdziła, że nie może ocenić, czy Skarżący kwalifikuje się do tego zwolnienia, czy też nie ("Nie mogę wyrazić opinii, czy Pan K. kwalifikuje się do tego zwolnienia, czy też nie."). Ponownie w sprawie uzyskania wyczerpujących informacji na temat zwolnienia marynarzy odesłano ponadto do strony internetowej.

W ocenie Sądu uzyskane wyjaśnienia HMRC są nadal niejasne oraz wewnętrznie sprzeczne. W piśmie z 7 listopada 2018 r. podano, że zwolnienie kierowane do marynarzy obowiązuje w prawie brytyjskim dopiero od 2012 r., ale jednocześnie, w piśmie z 14 stycznia 2019 r., nie wykluczono zastosowania do Skarżącego zwolnienia, choć przecież administracji brytyjskiej znany był fakt, że Skarżący pracował na statku pod banderą brytyjską w 2008 i 2009 r., czyli przed 2012 r. Ponadto z jednej strony administracja brytyjska, jak się wydaje, wskazuje, że Skarżący, jako nierezydent świadczący pracę na statku co prawda brytyjskim, ale nie operującym na wodach terytorialnych Zjednoczonego Królestwa, w ogóle nie miał obowiązku podatkowego i zobowiązań w tym kraju, ale - z drugiej strony – HMRC podało wszelkie warunki zwolnienia, jakie musiałyby zostać spełnione, aby istniejący co do zasady obowiązek podatkowy nie skutkował faktycznym zobowiązaniem. Prawdopodobne jest, że Skarżący spełniał wszystkie te warunki, tj. pracował na statku, był rezydentem państwa EOG innego, niż Wielka Brytania, a statek operował tylko poza Wielką Brytanią. Pozostałoby w tej sytuacji do ustalenia, jaki okres pracy uprawniałby do zwolnienia. W tym zakresie w piśmie z 14 stycznia 2019 r. administracja brytyjska informuje, że "zazwyczaj" jest to okres 365 dni, ale nie wiadomo, czy to "zazwyczaj" dotyczy Skarżącego, i nie wiadomo, czy te 365 dni dotyczy roku, czy też dłuższego lub krótszego okresu rozliczeniowego.

W ocenie Sądu Dyrektor dokonał nieuprawnionej oceny uzupełnionego materiału dowodowego. Pozyskane wyjaśnienia administracji brytyjskiej są co bowiem co najmniej dwuznaczne, niejasne. W warunkach takiej niejasności Organ zignorował wszystkie wskazane wątpliwości, wskutek czego nadal nie można być pewnym, czy wobec Skarżącego powstał w Wielkiej Brytanii obowiązek podatkowy, ale na mocy zwolnienia kierowanego do marynarzy świadczących pracę na statkach operujących poza wodami tego kraju legalnie nie zapłacił w nim podatku, czy też obowiązek podatkowy nigdy nie powstał, gdyż "...Wielka Brytania nie ma żadnych praw do opodatkowania żadnego zagranicznego dochodu.". Sąd nie jest w stanie ocenić, która z tych opcji jest aktualna w niniejszej sprawie, zaś ocenę Organu uznaje za arbitralną i przedwczesną. Mimo wyraźnego polecenia Sądów poprzednio orzekających nie ustalono, czy Skarżący był obciążony obowiązkiem podatkowym, ale, jak konsekwentnie twierdził w toku postępowania, podlegał zwolnieniu kierowanemu do tej specyficznej grupy zawodowej, czy też z racji braku obowiązku nie stosowało się ani art. 14 ust. 3, ani art. 22 ust. 2 pkt a Konwencji, ani nie stosowało się jej w ogóle, gdyż nie zaistniała wskazana w wyroku NSA sytuacja konkurowania ze sobą systemu prawa podatkowego Polski i Wielkiej Brytanii, wskutek czego Skarżący miałby nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (art. 3 ust. 1 ustawy) nie modyfikowany przez umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 4a ustawy), przez co zbędne byłoby stosowanie metody wyłączenia z progresją (art. 27 ust. 9 i 9a ustawy).

Z tego jedynego względu za zasadny uznać należy zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów prawa dowodowego, a nadto naruszenia art. 153 Ppsa.

Inne zarzuty skargi są natomiast o tyle chybione, że mają one charakter wtórny wobec zasadniczej kwestii niniejszej sprawy, tj. kwestii istnienia ewentualnego obowiązku podatkowego Skarżącego w Wielkiej Brytanii oraz ewentualnego zwolnienia dochodu z pracy na statkach brytyjskich operujących poza brytyjskimi wodami terytorialnymi. Naruszenie wymienionych w skardze przepisów Konstytucji, Ordynacji podatkowej oraz ustawy, wystąpiło o tyle, o ile ostatecznie, w dalszym postępowaniu, okaże się, że na podstawie Konwencji dochód Skarżącego nie podlegał w Polsce opodatkowaniu, a mimo tego został opodatkowany. Na obecnym etapie sprawy kwestia ta nadal nie została jednoznacznie wyjaśniona.

W dalszym więc postępowaniu niezbędne będzie uzyskanie w pełni jednoznacznych, bezwarunkowych, niehipotetycznych (nie na zasadzie "jeśli pracodawca był rezydentem" albo "jeśli przepisy art. 14 nie miały zastosowania" – vide pismo z 7 listopada 2018 r.) wyjaśnień administracji brytyjskiej co do tego, czy na Skarżącym spoczywał brytyjski obowiązek podatkowy, zaś brak zapłaty podatku w roku, którego dotyczyło niniejsze postępowanie, wynikał ze zwolnienia kierowanego do marynarzy w ramach wskazywanego w pismach pełnomocnika Seafarers Earnings Allowance (ewentualnie "seafarer’s earnings deduction"), czy też na Skarżącym w ogóle nie spoczywał taki obowiązek podatkowy, wskutek czego Konwencja nie znalazła zastosowania, zaś aktualny pozostawał polski nieograniczony obowiązek podatkowy z art. 3 ust. 1 ustawy. Przypomnieć należy, że o ile zaaprobować ocenę Dyrektora, że w sprawie wystąpiła ta druga ewentualność (brak obowiązku w Wielkiej Brytanii i brak zastosowania Konwencji), to niezrozumiałe jest, dlaczego administracja brytyjska konsekwentnie wskazywała w swoich wszystkich pismach, że Konwencja znajduje zastosowanie. W procesie pozyskiwania tych jednoznacznych i niehipotetycznych wyjaśnień strony brytyjskiej rolą administracji polskiej będzie klarowne zaprezentowanie wszystkich ustalonych i potrzebnych stronie brytyjskiej faktów. Na mocy art. 26 Konwencji uprawnieniem strony polskiej jest uzyskanie jednoznacznych wyjaśnień strony brytyjskiej, ale dla ich uzyskania adresat zapytania musi mieć pełną wiedzę co do okoliczności faktycznych danego przypadku. W niniejszej sprawie takie okoliczności są, jak wyżej Sąd zauważył, w istocie bezsporne, a ustalenie ich konsekwencji prawnych na gruncie prawa brytyjskiego należy do sfery faktów niniejszego postępowania podatkowego (organy polskie mają obowiązek znać prawo polskie, zaś ocena prawna pewnych zdarzeń według prawa obcego należy do sfery faktów). Trafnie podniesiono w skardze, że ustalenie tych faktów należy do Organów prowadzących postepowanie podatkowe, nawet, jeśli – jak wskazano w odpowiedzi na skargę – Skarżący nie przytacza żadnych przepisów brytyjskich wskazujących na istnienie obowiązku podatkowego w Wielkiej Brytanii oraz na zwolnienie dochodu z podatku w tym kraju. Takich konkretnych przepisów może bowiem nie znać nie tylko Skarżący, ale nawet jego pełnomocnik. Zresztą Sąd także takich przepisów nie zna. Temu jednak służy procedura wymiany informacji przewidziana w każdej umowie bilateralnej, w tym w Konwencji, aby na potrzeby konkretnego postępowania ustalić zasady opodatkowania dochodu (zwolnienia z podatku) w każdym z umawiających się państw.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 Ppsa w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., Nr 265). Na koszty te złożył się wpis od skargi (2000 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego (5400 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).