Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 901/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d, art. 21 ust. 26
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i 2, art. 14h, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski, sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant stażysta Karolina Arkita, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2018r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu "[...]" (data wpływu wniosku do organu) J. K. (dalej: strona, wnioskodawca, skarżący) zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

Przedstawiono we wniosku stan faktyczny, z którego wynikało, że wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim od 2000 r. Między małżonkami istnieje ustrój

majątkowej wspólności małżeńskiej. Małżonka wnioskodawcy w dniu 11 lipca 2003 r.

otrzymała w drodze darowizny od swoich rodziców własność nieruchomości niezabudowanej. Darowizna została dokonana do majątku odrębnego małżonki wnioskodawcy. Zgodnym zamiarem darczyńców, obdarowanej i wnioskodawcy było wybudowanie przez wnioskodawcę i jego małżonkę domu jednorodzinnego na nieruchomości będącej przedmiotem darowizny. Wnioskodawca i jego małżonka nie dysponowali środkami wystarczającymi na wybudowanie domu i uzyskali je z kredytu udzielonego przez Bank. Łączna kwota kredytu wyniosła 250.000 zł. Stronami kredytu byli małżonkowie, a jego jedynym celem określonym w umowie było finansowanie budowy domu. Małżonkowie wspólnie spłacają kredyt. Budowa domu trwała od 2004 r. do 2011 r. Środki pochodzące z kredytu pozwoliły zakończyć budowę, jednak większość pomieszczeń domu pozostała w stanie deweloperskim.

W roku 2011 zmarła matka wnioskodawcy. W wyniku postępowania spadkowego wnioskodawca uzyskał wraz z bratem własność mieszkania matki. Do tego momentu wnioskodawca nie był właścicielem żadnego lokalu mieszkalnego, mieszkał w wybudowanym wraz z małżonką domu, który był systematycznie wykańczany.

Mieszkanie odziedziczone zostało sprzedane 20 stycznia 2012 r., a przysługujące mu ze sprzedaży środki wnioskodawca w całości przeznaczył na prace wykończeniowe domu, w którym zamieszkiwał wraz z żoną i dziećmi.

Wnioskodawca we właściwym terminie złożył dokumenty do urzędu skarbowego, posiada też faktury potwierdzające wysokość poniesionych wydatków. Obecna wartość nieruchomości kilkukrotnie przewyższa wartość samego gruntu (działki).

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie:

1) Czy po stronie wnioskodawcy powstał obowiązek podatkowy co do kwoty uzyskanej

ze sprzedaży mieszkania odziedziczonego po matce, która nastąpiła przed upływem

terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku

dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy poniesione przez wnioskodawcę wydatki na wykończenie domu w kwocie

uzyskanej ze sprzedaży przypadającego mu udziału w dziedziczonym mieszkaniu

zostaną uznane za wydatek na własne cele mieszkaniowe?

Zdaniem wnioskodawcy, poniesione przez niego wydatki w kwocie odpowiadającej udziałowi w cenie uzyskanej ze sprzedaży odziedziczonego mieszkania powinny zostać uznane za wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, ponieważ strona nie dysponowała żadnym innym lokalem mieszkalnym, pozostawała z małżonką w ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej, a zważywszy na wartość poniesionych przez nią nakładów oraz brak prawnej możliwości ustalenia wartości udziału małżonka w majątku wspólnym w trakcie trwania małżeństwa, nie można przyjąć, że wnioskodawca dokonał wydatku na cudze cele mieszkaniowe. Pojęcie własnych celów mieszkaniowych pozostało niedookreślone przez ustawodawcę, w tym celu aby dokonać indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym, a nie prawnym, mimo formalnego braku własności nieruchomości należy przyjąć, że wnioskodawca poniósł wydatki na własne cele mieszkaniowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", nr "[...]" uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 i art. 21 ust. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.d.o.f.". Wskazał, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne.

Organ wyjaśnił, że art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. zawiera przymiotnik "własny". Przy interpretacji tych przepisów przymiotnika "własny" nie można pominąć. "Własny" to taki, który stanowi własność lub współwłasność podatnika. Ustawodawca w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. wskazał, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Tym samym wydatkowanie przez wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu sprzedaży udziału w odziedziczonym w spadku mieszkaniu na budowę i wykończenie domu, na działce należącej wyłącznie do małżonki wnioskodawcy, w ocenie organu, nie daje mu podstawy do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131. Zatem przychód uzyskany z odpłatnego zbycia mieszkania wydatkowany

na budowę (lub wykończenie) budynku mieszkalnego, będącego własnością małżonki

wnioskodawcy nie może być uznany za przeznaczony na własne cele mieszkaniowe

w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy i w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30e u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzucił organowi interpretującemu naruszenie:

1. prawa materialnego:

- art. 30e ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., poprzez ich błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż skarżący jest obowiązany zapłacić podatek od odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od jej nabycia, podczas gdy czynność ta powinna korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.;

- art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. polegające na ich błędnej wykładni i w konsekwencji uznaniu, iż skarżący nie przeznaczył na własne cele mieszkaniowe środków ze sprzedaży nieruchomości, której był współwłaścicielem, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. od dnia 20 stycznia 2012 r., podczas gdy przeznaczył on wszystkie środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na budowę i wykończenie budynku mieszkalnego w którym zamieszkiwał wraz z żoną i dziećmi;

2. przepisów postępowania, a konkretnie art. 122 w zw. z art. 187§1 Ord. pod. polegające na zaniechaniu wszechstronnej i całościowej analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co doprowadziło do błędnych ustaleń;

które to uchybienia miały wpływ na stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej

interpretacji indywidualnej, albowiem skutkowały stwierdzeniem istnienia zobowiązania w postaci podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 30e ust. 1u. p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo. W związku z powyższym, nie może budzić wątpliwości, że przedstawiona we wniosku okoliczność budowy budynku mieszkalnego oraz jego remontu na gruncie stanowiącym odrębną własność małżonka skarżącego nie przekreśla działania skarżącego polegającego na ponoszeniu wydatków na własne cele mieszkaniowe. Jeżeli zatem, skarżący w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości poczynił wydatki na własne cele mieszkaniowe, to zostały spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Przy czym, zdaniem skarżącego, przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności lokalu, czy budynku nastąpiło we wskazanym powyżej terminie. Warunkiem jest jednak to, aby przeniesienie własności nastąpiło przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatnik uzyskał dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy, by organ podatkowy miał możliwość zweryfikowania zasadność skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego. Innymi słowy, wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e

u.p.d.o.f, a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy.

Organ, który wydał interpretację indywidualną niesłusznie zatem utożsamia cel wydatku z jego skutkiem. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie.

Skarżący nie tylko jest współkredytobiorcą kredytu udzielonego przez Bank na wybudowanie przedmiotowego budynku mieszkalnego, lecz również nie dysponuje żadnym innym lokalem mieszkalnym, poza wybudowanym wraz z małżonką budynkiem. Wprawdzie budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony (zasada

superficies solo cedit), to jednak końcowo skarżący nabył własność nieruchomości gruntowej wraz ze wzniesionym na niej budynkiem, na który czynił nakłady, w drodze rozszerzenia małżeńskiej wspólności ustawowej, przy czym nie ma znaczenia, że nastąpiło to dopiero w 2017 r. Na poparcie czego skarżący załączył akt notarialny z dnia "[...]". Jego zdaniem wszelkie wydatki na ten cel poniesione zostały bowiem w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego, zaś do nabycia nieruchomości doszło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na poparcie swojego stanowiska skarżący przytoczył wyroki sądów administracyjnych. W jednym z nich Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (wyrok z dnia 10 marca 2015r., sygn. akt I SA/Kr 1655/14) wskazał, że jeżeli małżonkowie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych (a z taką sytuacja mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy) wspólnie podejmują inwestycje określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f na gruncie bądź w budynku stanowiącym majątek odrębny jednego z nich, to nie można im odmówić prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Zostaje bowiem spełniony zasadniczy cel, dla którego ustawodawca wprowadził przedmiotowe zwolnienie. Należy wobec tego podkreślić, że racjonalny cel, jakim kierował się ustawodawca, obejmował bez wątpienia ukształtowanie takiej sytuacji, w której podatnikowi stworzone zostają warunki do zbudowania własnego gospodarstwa domowego, będącego najbardziej pożądanym czynnikiem sprzyjającym realizacji w szczególności wszystkich funkcji przypisanych małżeństwu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Dodatkowo wskazano, że postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się wyłącznie na stanie faktycznym wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę. Sam skarżący potwierdził we wniesionej skardze, że umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską nie została zawarta w terminie określonym w art. 21. ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., czyli do dnia 31 grudnia 2014r. Z treści skargi wynika bowiem, że data zawarcia umowy nastąpiła po wydaniu niekorzystnej dla skarżącego interpretacji indywidualnej.

Na rozprawie w dniu 31 stycznia 2018r. stawił się ustanowiony przez skarżącego pełnomocnik – radca prawny, wnosząc i wywodząc jak w skardze, to jest o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że Sąd, dokonując kontroli indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną, przy czym Sąd ocenia ten akt według stanu faktycznego i prawnego istniejącego na dzień jego wydania. Zdarzenia zaistniałe później nie mają i nie mogą mieć wpływu tę ocenę.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Specyfika aktu będącego przedmiotem zaskarżenia zasadza się na tym, że organ interpretujący wyraża stanowisko w odniesieniu do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego i jej własnej oceny prawnej ( art.14b§ 3 Ordynacji podatkowej ). Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Zgodnie z art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej indywidualna interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie oceny negatywnej, organ wyraża własne stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przepisów art.122 oraz art.187§ 1 Ordynacji podatkowej wyrażających zasadę prawdy obiektywnej oraz powinności organu zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie stosuje się, co wprost wynika z art. 14h ustawy.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA organ interpretujący nie jest uprawniony ani do ustalania i dowodowego weryfikowania czy też modyfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyroki NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 160/17, z dnia 13 lipca 2017 r., sygn. akt 636/17).

Konsekwencją powyższego jest też zakres orzekania sądu administracyjnego, albowiem zaskarżona interpretacja wyznacza granice sprawy sądowoadministracyjnej.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku od sprzedaży lokalu, podczas , gdy czynność ta powinna korzystać ze zwolnienia, wobec spełnienia warunków zwolnienia, jakim jest wydatkowanie w ciągu dwóch lat kwoty uzyskanej ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe.

Podstawę prawną spornego zagadnienia stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W art. 21 ust. 25 pkt 1 - 3 u.p.d.o.f ustawodawca zawarł definicję wydatków poniesionych na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zauważyć należy, że z uwagi na zakres przedmiotowy sprawy, wynikający z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, istotne dla jej rozstrzygnięcia są jedynie te, które zawarte zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. W związku z tym, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej (...).

Z kolei w myśl art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Z powyższych regulacji wynika, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli wydatkuje przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe a wydatkowania tego przychodu dokona w okresie dwóch lat od daty sprzedaży.

Zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest zdefiniowanie własnych celów mieszkaniowych. Skarżący w złożonym wniosku o interpretację podał, że środki za oddziedziczone wspólnie z bratem mieszkanie przeznaczył na prace wykończeniowe domu, w którym zamieszkiwał wraz z żoną i dziećmi. Jednocześnie wskazał, że wyłącznie żona wnioskodawcy otrzymała w drodze darowizny od swoich rodziców własność nieruchomości niezabudowanej. Darowizna została dokonana do majątku odrębnego małżonki wnioskodawcy. Zdaniem skarżącego - pomimo formalnego braku własności nieruchomości poczynione przez niego wydatki, z uwagi na fakt, że nie dysponował żadnym innym lokalem mieszkalnym, pozostawał z małżonką w ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej, powinny zostać uznane za poniesione na własne cele mieszkaniowe a nie na cudze cele mieszkaniowe i w związku z powyższym winny podlegać zwolnieniu podatkowemu.

Jak słusznie zauważył organ, przy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Jednocześnie podkreśla się, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego, a celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Analizowane tu zwolnienie jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2017 r., II FSK 1475/15, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2017 r., I SA/Wr 289/17, dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym miejscu podkreślić należy, że regulacje prawne dotyczące tzw. "ulgi mieszkaniowej" zmieniały się na przestrzeni lat, a co za tym idzie różne były warunki, które należało spełnić aby móc skorzystać z omawianej tu ulgi. Jednocześnie, z uwagi na ową zmienność regulacji nie zawsze poglądy sądów administracyjnych, wyrażane w wyrokach wydawanych na tle "dawnych" przepisów mogą być uznane , jako prezentujące prawidłową wykładnię przepisów " nowych".

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009r. i mającym zastosowanie do stanu faktycznego sprawy, wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z treścią art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. świadczy jedynie o tym, że wydatek został poniesiony na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest jednak wykazanie przez podatnika, że były to jego własne cele mieszkaniowe. W art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. ustawodawca w sposób wyraźny i nie budzący żadnych wątpliwości interpretacyjnych wskazał, co należy rozumieć pod pojęciem własnego budynku, lokalu lub pomieszczenia, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), przez który rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Takiego przepisu , precyzującego pojęcie "własnych celów mieszkaniowych" nie było wśród przepisów określających zasady korzystania z ulgi mieszkaniowej w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2006r. Odwoływanie się więc do wyroków zapadłych na tle poprzedniego stanu prawnego nie jest uzasadnione.

Definicja legalna "własności" mająca zastosowanie we wszystkich gałęziach prawa uregulowana została w Kodeksie cywilnym. Jak prawidłowo wskazał organ, w świetle unormowań zawartych w Kodeksie cywilnym niemożliwe jest istnienie własności budynku całkowicie oderwanego od prawa do gruntu. Z treści art. 46 § 1, art. 47 § 1 i art. 48 Kodeksu cywilnego wynika bowiem, iż budynek mieszkalny wzniesiony na działce gruntu jest częścią składową nieruchomości i należy do właściciela działki gruntu, co w niniejszej sprawie oznacza, że budynek wzniesiony na działce gruntu, której właścicielem była małżonka skarżącego stanowił jej wyłączną własność, co zresztą potwierdził sam skarżący, w okresie zakreślonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Również w orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się, że nie powstaje na rzecz współmałżonka współwłasność domu wzniesionego przez obojga małżonków w czasie trwania wspólności ustawowej na gruncie, do którego prawo własności przysługiwało wyłącznie jednemu małżonkowi (por. orzeczenia Sądu Najwyższego: z dnia 3 października 1969 r., III CZP 71/69, OSNC 1970, nr 6, poz. 99, z 11 marca 1985 r., III CZP 7/85, OSNC 1985, nr 11, poz. 170 oraz z 6 października 2004 r. II CK 47/04, LEX nr 255633).

Sąd zdaje sobie sprawę, że z potocznego znaczenia zarówno instytucji małżeństwa jak i współwłasności małżeńskiej wynika domniemanie, iż wszystkie składniki majątku należą podczas trwania małżeństwa do majątku wspólnego małżonków bez względu na ich źródło pochodzenia. Takie znaczenie zdaje się podziela skarżący, który w skardze zarzucił, że organ wydał interpretację niesłusznie utożsamiając cel wydatku z jego skutkiem, w sytuacji gdy skarżący jest zarówno współkredytobiorcą jak również nie dysponuje żadnym innym lokalem poza wybudowanym wraz z małżonką. Jednakże jest to pogląd nie znajdujący oparcia w przepisach. Nigdzie bowiem sama wola podatnika nie decyduje o uznaniu majątku za wspólny. Wola taka nie prowadzi zresztą do ustanowienia współwłasności na gruncie żadnych innych przepisów prawa. Także w kodeksie rodzinnym i opiekuńczym istnieje rozróżnienie między majątkiem objętym wspólnością majątkową małżeńską i majątkiem odrębnym każdego z małżonków. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych co do zasady dotyczy opodatkowania dochodów każdej osoby fizycznej z osobna, podobnie więc ulgi i zwolnienia dotyczą każdej osoby fizycznej z osobna. Przepisy ustawy wprost określają, kiedy i na jakich zasadach małżonkowie mogą podlegać łącznemu opodatkowaniu. O skorzystaniu z ulgi mieszkaniowej w sytuacji faktycznej opisanej we wniosku musiałby się zatem wypowiedzieć normatywnie ustawodawca.

Podsumowując powyższe rozważania wskazać należy, że właściwe odczytanie regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f możliwe jest tylko i wyłącznie przy uwzględnieniu postanowień zawartych w art. 21 ust. 25 i 26 u.p.d.o.f. Co oznacza, że podatnik chcący skorzystać z ulgi podatkowej powinien wykazać, że w zakreślonym przez ustawodawcę terminie wydatkował dochód w wysokości podlegającej zwolnieniu, i że wydatkował go na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu wynikającym z treści ust. 25 pkt 1 lit. d) i ust. 26 art. 21 u.p.d.o.f, czyli, jak w rozważanym stanie faktycznym, na budowę budynku stanowiącego własność lub współwłasność podatnika.

Tymczasem w odniesieniu do skarżącego nie zostały wszystkie te warunki spełnione, bowiem, co jest poza sporem, w ustawowym terminie dwóch lat od dnia uzyskania dochodu ze sprzedaży nieruchomości, wydatkował on uzyskany dochód, ale na budowę domu mieszkalnego na działce należącej do majątku odrębnego jego żony. Faktu tego nie zmienia zawarcie w dniu "[...]" 2017r. majątkowej umowy małżeńskiej przesuwającej własność zabudowanej nieruchomości z majątku odrębnego żony skarżącego do majątku wspólnego małżonków.

Błędna jest prezentowana w skardze interpretacja analizowanych przepisów prowadząca do tego, że środki pieniężne na budowę domu uzyskane ze zbycia nieruchomości miałyby być jedynie wydatkowane w ciągu dwóch lat, natomiast podatnik mógłby się stać właścicielem tego domu w okresie późniejszym. Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lipca 2017r., sygn. akt II FSK 747/17, zgodnie z którym skoro ustawodawca zdecydował, że wydatek na budowę własnego domu ma być poniesiony w terminie dwóch lat (nie później) od końca roku podatkowego, w którym uzyskano wydatkowaną kwotę, to nie ma żadnych podstaw prawnych, do zmiany tego terminu w drodze interpretacji przepisu, uwzględniającej głównie realizację celu zakreślonego przepisem prawa. Taka interpretacja jest wręcz prawotwórcza, prowadzi bowiem do zmiany treści normy prawnej. Wywodzenie zaś zasad przyznawania ulg oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków w sposób pośredni, a takim jest konstruowanie norm prawnych na podstawie treści innych norm prawnych, zawartych w tekście prawa, w drodze rozumowań inferencyjnych, jest naruszeniem zasad konstytucyjnych zawartych w art. 217 oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Również ratio legis przepisu prawa nie może prowadzić do zmiany jego treści. Cel zwolnienia nie może znosić ustanowionych jasnym i niebudzącym wątpliwości przepisem prawa, warunków zwolnienia. Także regulacja zawarta w 18 Konstytucji RP, stanowiąca o ochronie i opiece rodziny przez Państwo, nie uprawnia do takiej interpretacji przepisu prawa, która de facto prowadzi do zmiany treści interpretowanego przepisu. Bez wątpienia zaś forsowana w skardze kasacyjnej interpretacja przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 i 26 u.p.d.o.f. prowadzi do zmiany treści tych przepisów. Zmienia nie tylko termin określony przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131, ale również wprowadza nowe kryterium zwolnienia, twierdząc, iż jest nim wola podatnika w zakresie uznania majątku za wspólny.

Dlatego Sąd nie podziela poglądu zaprezentowanego w powołanym przez skarżącego wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2015 r., I SA/Kr 1655/14.

Tym samym nabycie przez skarżącego dopiero w dniu "[...]" 2017r. współwłasności zabudowanej nieruchomości, czyli długo po wyekspirowaniu terminu zakreślonego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f, pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Przychód uzyskany przez skarżącego z odpłatnego zbycia mieszkania, jak właściwie wskazał organ w zaskarżonej interpretacji, stanowi w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e u.p.d.o.f. Podkreślić na zakończenie trzeba jeszcze raz , że organ interpretujący dokonał subsumpcji przepisów ustawy do stanu, w którym nie istniał fakt nabycia przez skarżącego współwłasności budynku, na który ponosił nakłady.

Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę.