Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1233/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatek rolny
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 91, art. 92 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 6c ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 617
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 520
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 4 i 5
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A. R., B. M., B. G., O.G., E. J., W. W., R. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne na 2018 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (dalej także: "Sąd") wpłynęła skarga z dnia 14 września 2020 r., wniesiona przez A. R., B. M., B. G., O. G., E. J., W. W. oraz R. F. (zwanych dalej łącznie: "współwłaścicielami", "stroną skarżącą", "skarżącymi"), będących współwłaścicielami nieruchomości położonej w M. przy ul. [...] (działki nr [...], [...], [...] i [...]). Przedmiot zaskarżenia stanowiła decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej także: "Kolegium" lub "SKO") z dnia 22 lipca 2020 r., nr SKO.F/41.4/582/2020/7910, wydana po rozpatrzeniu odwołania z dnia 8 czerwca 2020 r., wniesionego przez B. M. od decyzji Prezydenta Miasta M. (dalej także: "organu I instancji", "Prezydenta") z dnia 27 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne na 2018 rok dla wskazanych wyżej gruntów.

Stan faktyczny niniejszej sprawy prezentuje się następująco.

W związku z wprowadzoną w ewidencji gruntów i budynków zmianą odnoszącą się do nieruchomości strony skarżącej położonej przy ul. [...], postanowieniem z dnia 15 maja 2020 r. Prezydent Miasta M. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany uprzednio wydanej w dniu 10 stycznia 2018 r. pod numerem [...] decyzji ustalającej stronie skarżącej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. Stwierdził bowiem, iż wskutek aktualizacji użytku gruntowego, na podstawie dokumentu o nazwie "Modernizacja ewidencji gruntów i budynków" z dniem 31 października 2018 r. wprowadzono zmiany mające wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, skutkujące zmianą wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2018. Odrębnym postanowieniem z tej samej daty wyznaczył skarżącym siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie.

Odebrawszy ww. postanowienia w dniu 19 maja 2020 r., z uprawnienia skorzystała A. R. w imieniu własnym oraz O. G., składając za pismem z dnia 27 maja 2020 r. (data stempla pocztowego: 29 maja 2020 r.) potwierdzenia dokonanych wpłat na podatek od nieruchomości oraz stwierdzając, że nie rozumie, czego dotyczyć ma wszczęte postępowanie. Wpływ pisma do organu I instancji odnotowano jednak dopiero w dacie 2 czerwca 2020 r., przy czym pozostawało ono niepodpisane. Finalnie więc ww. korespondencja nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu, które zapadło przed jej wpływem. W dniu 27 maja 2020 r. organ I instancji wydał decyzję o wskazanym wyżej numerze (nr ewid. [...]), mocą której zmienił wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego ustalonego ww. decyzją z dnia 10 stycznia 2018 r. z kwoty 863 zł do kwoty 957 zł, określając zarazem wysokość różnicy w kwocie 94 zł jako płatną w terminie 14 dni od daty doręczenia rozstrzygnięcia w tym przedmiocie.

W uzasadnieniu decyzji Prezydent wyjaśnił, że wskutek prac modernizacyjnych dokonano aktualizacji użytków gruntowych i część z nich, sklasyfikowanych dotychczas jako użytki rolne, po weryfikacji sposobu ich użytkowania, została zaliczona do terenów mieszkaniowych. Organ I instancji uwydatnił przy tym fakt dysponowania przez ewidencję gruntów i budynków mocą dokumentu urzędowego oraz odwoływania się przez przepisy ustaw podatkowych do sposobu zakwalifikowania gruntu w ww. ewidencji jako mającego decydujące znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania nieruchomości. W tym kontekście zauważył, że z dniem 31 października 2018 r. wprowadzono zmiany ewidencyjne mające wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ponieważ część działki [...] została przeklasyfikowana z gruntów pozostałych (dr) na grunty rolne zabudowane Br-RIVb oraz dr. Z kolei działki [...] i [...] podlegały przeklasyfikowaniu z gruntów rolnych (ŁV oraz RIVb) na grunty pozostałe (dr). Na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków dokonano zatem ponownego wymiaru podatku.

Od decyzji organu I instancji wniesiono trzy odrębne acz jednobrzmiące odwołania. Złożyły je B. M., O. G. oraz A. R. w drodze pism datowanych na dzień 8 czerwca 2020 r. W każdym przypadku dla nadania biegu odwołaniom konieczne okazało się ich uzupełnienie o własnoręczny podpis osoby je wnoszącej. Zdaniem odwołujących się, decyzja Prezydenta ma związek z toczącym się przed Sądem Okręgowym w K. postępowaniem z powództwa strony skarżącej przeciwko Gminie M. (sygn. akt [...]), zaś stanowisko zajmowane przez organ I instancji w ww. sprawie oraz we wspomnianym postępowaniu pozostają wewnętrznie sprzeczne i wymagają wyjaśnienia.

Wśród dokumentów zalegających w aktach administracyjnych znajduje się odpis pozwu z dnia 9 stycznia 2018 r., wniesionego przez wszystkich skarżących przeciwko Gminie M., o zobowiązanie do złożenia oświadczenia woli i zapłatę ceny [...] zł za wykup gruntów. Z jego treści wynika, że objęcie nieruchomości strony skarżącej - w tym m. in. gruntu stanowiącego przedmiot opodatkowania - miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z 2008 roku, który przewiduje częściowe zajęcie działek pod drogę publiczną, powoduje daleko idące ograniczenie w zakresie możliwości wykonywania przez skarżących prawa własności. W związku z tym nieruchomości stały się w istocie bezużyteczne gospodarczo, z czym wiązało się wystosowywanie wobec Gminy M. wezwań do wykupu, w odpowiedzi na które Gmina stwierdziła w 2013 r., iż "wykup działki jest związany z realizacją inwestycji drogowej, na którą Gmina aktualnie nie posiada środków finansowych". Tym nie mniej, wskutek wejścia w życie uchwały wprowadzającej miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego wprowadzono m. in. zakaz rozbudowy i adaptacji istniejących budynków, wznoszenia nowych budynków oraz lokalizacji tymczasowych obiektów budowlanych, co ze względu na rodzaj i przeznaczenie odnośnej nieruchomości całkowicie wyłącza dla właściciela jej gospodarczą użyteczność i narusza jego interes, a zarazem wiąże się z koniecznością ponoszenia kosztów utrzymania działki.

W odpowiedzi na pozew z dnia 10 lipca 2019 r. pełnomocnik Gminy M. stwierdził z kolei, że powinien on zostać w całości oddalony jako nieuzasadniony. Podniósł w szczególności, że ograniczenia korzystania z nieruchomości wynikały z Ogólnego Planu Zagospodarowania Przestrzennego dla Miasta M., wprowadzonego uchwałą z 1993 roku i już na tym etapie działki były przeznaczone w znacznej swej powierzchni pod dokładnie te same inwestycje, które przewidział dla nich plan z 2008 r. Tym samym nie nastąpiło ograniczenie możliwości ich wykorzystania przez właściciela, w związku z ustaleniem w planie miejscowym zakazu rozbudowy i adaptacji istniejących budynków oraz wznoszenia nowych.

Organ odwoławczy potraktował każde z wniesionych odwołań na ww. decyzję organu I instancji w sposób odrębny. W pierwszej kolejności orzekł w odniesieniu do pisma (odwołania) B. M., wydając decyzję z dnia 22 lipca 2020 r. nr SKO.F/41.4/582/2020/7910, która stanowi bezpośredni przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie. W ramach wskazanego rozstrzygnięcia SKO utrzymało w mocy decyzję Prezydenta, orzekając w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020r. poz. 1325 z późn. zm. - dalej O.p.).

Organ II instancji przywołał na wstępie treść art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. wskazujący przedmiot podatku od nieruchomości, art. 3 ust. 1 u.p.o.l., w którym wyszczególniono krąg podmiotów, których podatek od nieruchomości dotyczy (podatnicy podatku od nieruchomości) oraz art. 1 i art. 6c ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 617 ze zm., dalej "u.p.r.").

Wskazując na treść art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 520 ze zm. - obecnie t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1629 ze zm., dalej "u.p.g.k") Kolegium podkreśliło, że dane zawarte

w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p. i zgodnie z treścią tego przepisu, stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Dodatkowo powołując się na bogate orzecznictwo sądów administracyjnych podniosło, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznie wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji. Organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów.

Organ odwoławczy potwierdził, że B. M. jest współwłaścicielką nieruchomości gruntowej położonej przy ul. [...] w M., a w stosunku do działek na nią się składających w październiku 2018 r. doszło do przeklasyfikowania gruntów w ewidencji. W decyzji zmieniającej za 2018 r. organ I instancji przyjął do opodatkowania w podatku od nieruchomości grunty pozostałe o pow. [...] m2 (okres od stycznia do października) i o pow. [...] m2 (za okres od listopada do grudnia), natomiast w podatku rolnym grunty o pow. [...] ha i grunty orne klasy V o pow. [...] ha (okres od stycznia do października), grunty Br-RIVb o pow. [...] ha i grunty orne klasy V o pow. [...] ha (za okres od listopada do grudnia).

W ocenie Kolegium, ponieważ organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości, leśnego i rolnego pozostaje związany zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami na temat ich klasyfikacji, Prezydent zasadnie dokonał korekty podatku za rok 2018 - w oparciu o zawiadomienie o zmianach danych ewidencyjnych, które nastąpiły po doręczeniu pierwotnie wydanej decyzji w tym przedmiocie. Podstawą wydania decyzji był art. 254 O.p., zgodnie z którym decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji.

Jeśli natomiast podatnik kwestionuje dokonaną aktualizację użytków, to powinien uruchomić stosowną procedurę weryfikacyjną przed właściwym organem, zmierzającą do przywrócenia dotychczasowego oznaczenia gruntów. Podstawą do ustalania wysokości zobowiązania podatkowego są bowiem dane wynikające z ewidencji gruntów, którą prowadzą starostowie. W kontekście zaś zarzutów odwołania, SKO wskazało, że nie mogły one zostać uwzględnione, ponieważ wskazywane postępowanie cywilne pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego.

Odwołanie O. G. zostało rozpoznane odrębnie, w wyniku czego SKO wydało w dniu 30 lipca 2020 r. kolejną decyzję nr SKO.F/41/585/2020/7915, w której uchylono decyzję organu I instancji w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że rozważania Prezydenta o znaczeniu danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków są co do zasady poprawne, ale w niniejszej sprawie nie są kluczowe. Jednocześnie organowi I instancji umknęło, że z ewidencji nie wynika, kto jest samoistnym posiadaczem nieruchomości, podczas gdy tę okoliczność SKO uznało za ważną dla rozstrzygnięcia sprawy w świetle okoliczności podnoszonych w odwołaniu, takich jak kwestia toczącego się postępowania cywilnego o nabycie prawa własności nieruchomości. Skoro zaś Prezydent dysponował informacją o rzeczonym postępowaniu, to powinien był odnieść się do tej okoliczności faktycznej, przede wszystkim ustalając sposób zakończenia oraz wpływ treści wydanego orzeczenia na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. W konsekwencji SKO zobowiązało organ I instancji do rozpatrzenia sprawy pod kątem tego, czy okoliczności podane przez skarżącą rzeczywiście występują i czy wobec tego gmina jest samoistnym posiadaczem drogi.

W dalszej kolejności, postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2020 r. organ odwoławczy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji z dnia 30 lipca 2020 r. W rezultacie, w dniu 3 września 2020 r. SKO wydało decyzję nr SKO.F/41.4/588/2020/7920, na mocy której stwierdziło nieważność uprzednio wydanej w dniu 30 lipca 2020 r. decyzji kasatoryjnej nr SKO.F/41.4/585/2020/7915. Powołało się w tym względzie na przesłankę powagi rzeczy osądzonej (rei iudicatae), dochodząc do konkluzji, że Kolegium dwukrotnie wydało decyzję ostateczną w tej samej sprawie, co wywołało konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji późniejszej.

Pismem z dnia 21 września 2020 r. wszyscy współwłaściciele wnieśli odwołanie od decyzji stwierdzającej nieważność korzystnego dla nich rozstrzygnięcia kasatoryjnego z dnia 30 lipca 2020 r. Zwrócili uwagę na fakt, że decyzje SKO z dnia 22 oraz 30 lipca 2020 r. okazały się względem siebie wewnętrznie sprzeczne, pomimo że wydały je te same osoby. Wyrazili przekonanie, że w sytuacji, w której w ciągu tygodnia została wydana przez ten sam organ decyzja o zupełnie innym brzmieniu - uwzględniająca argumenty wyrażone w odwołaniu - nie należy stwierdzać nieważności aktu wydanego później, a ewentualnie stwierdzić nieważność obydwu wydanych w tej sprawie decyzji.

Po konwalidacji odwołań przez ich podpisanie przez poszczególnych skarżących, organ odwoławczy wydał decyzję z dnia 22 października 2020 r. o nr SKO.F/41.4/832/2020/11952. W drodze zawartego w niej rozstrzygnięcia utrzymał w mocy decyzję z dnia 3 września 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji kasatoryjnej. Równocześnie zauważył, że strona skarżąca wniosła do tut. Sądu skargę na niekorzystną dla siebie decyzję z dnia 22 lipca 2020 r., zatem jej legalność zostanie poddana weryfikacji w toku postępowania sądowoadministracyjnego.

W przypadku odwołania A. R. z akt administracyjnych wynika jedynie, że organ odwoławczy wezwał do jego podpisania, co skarżąca terminowo uczyniła. W aktach administracyjnych brak jest jednak dokumentów, które potwierdzałyby dokonanie względem niego innych czynności przez SKO, w tym w szczególności objęcia go jakimkolwiek rozstrzygnięciem wydanym w toku postępowania przed organem odwoławczym. Zważywszy na okoliczność, że akta administracyjne zostały uzupełnione na wezwanie Przewodniczącego Wydziału tut. Sądu z dnia 26 maja 2021 r., w którym jednoznacznie zobligowano do nadesłania pełnej dokumentacji dotyczącej przebiegu postępowań wynikłych z odwołań wniesionych przez O. G. oraz przez A. R. od wydanej w niniejszej sprawie decyzji Prezydenta, należy przyjąć, że jedyną faktycznie czynnością podjętą wobec środka zaskarżenia A. R. było wskazane wyżej wezwanie do usunięcia braku podpisu.

Pismem z dnia 14 września 2020 r. współwłaściciele wnieśli skargę na decyzję SKO z dnia 22 lipca 2020 r. Wyrazili w niej przekonanie o związku przedmiotowej sprawy podatkowej z postępowaniem cywilnym z powództwa przeciwko Gminie M. (sygn. akt [...]). Zwrócili także uwagę na wydanie przez organ odwoławczy dwóch wewnętrznie sprzecznych ze sobą decyzji.

Jakkolwiek skargę wniesiono po terminie, to na stosowny wniosek został on przywrócony w stosunku do sześciu skarżących, w przypadku których do uchybienia terminu faktycznie doszło (postanowienia z dnia 28 czerwca 2021 r.), natomiast w stosunku do jednego z nich odrzucono wniosek (postanowienie z dnia 26 lipca 2021 r.), ponieważ ze względu na szczególne regulacje związane ze stanem epidemii korespondencję zawierającą zaskarżoną decyzję doręczano ponownie i w tym przypadku ostatecznie nie doszło do uchybienia terminu. W uzasadnieniu zapadłych w tej kwestii postanowień Sąd zwrócił uwagę, że poprzez wydanie dwóch decyzji ostatecznych w tej samej sprawie, w dodatku o sprzecznych względem siebie rozstrzygnięciach, organ odwoławczy dopuścił się poważnego uchybienia przepisom prawa w postaci naruszenia powagi rzeczy osądzonej, co następnie zauważył i z urzędu skorygował poprzez wydanie decyzji o stwierdzeniu nieważności rozstrzygnięcia później zapadłego. Z powołaniem na konstytucyjne prawo do sądu, jak również szeroko rozumiany interes publiczny, stwierdzono, iż strona skarżąca nie może ponosić negatywnych konsekwencji z tytułu kwalifikowanych naruszeń prawa, których dopuściło się SKO.

Na wypadek przywrócenia terminu do wniesienia skargi, w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W jego ocenie wskazane w skardze okoliczności nie wnoszą do sprawy jakichkolwiek nowych elementów, a tym samym nie prowadzą do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, lecz w istocie stanowią powtórzenie argumentów powoływanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, które były już przedmiotem rozpoznania przez SKO.

Na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2022 r. pełnomocnik skarżących podtrzymał wniesioną skargę. Podkreślił, że sprawa z powództwa skarżących przed sądem powszechnym nie została jeszcze zakończona, natomiast sposób procedowania przez organ odwoławczy narusza rażąco przepisy postępowania i podważa zaufanie strony do organów administracji. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych. Na pytanie Sądu wyjaśnił dodatkowo, że działki będące przedmiotem opodatkowania są w posiadaniu skarżących, chociaż w praktyce nie mogą oni podejmować na nich żadnych działań.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Przepis ten oznacza, że Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, nie można go jednak interpretować w taki sposób, że umożliwia i obliguje sąd administracyjny do badania wszystkich kwestii wiążących się ze sprawą, także tych, które nie mieściły się w zakresie postępowania administracyjnego, w toku którego wydany został zaskarżony skargą akt administracyjny.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji według wskazanych wyżej kryteriów Sąd stwierdził, iż nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Tym samym Sąd nie uwzględnił sformułowanych w skardze zarzutów.

Zgodnie z normą art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty oraz budynki lub ich części. Natomiast, jak stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Podstawę opodatkowania gruntów stanowi ich powierzchnia, zaś w odniesieniu do budynków - ich powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (art. 6 ust. 1 u.p.o.l.). Jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie (art. 6 ust. 3). Jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek (art. 6 ust. 5). Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., stawki podatku od nieruchomości w przypadku przedmiotu opodatkowania jakim są grunty i budynki, są zróżnicowane w zależności od ich funkcji, a w szczególności od tego, czy są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 1 ustawy u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności innej niż rolnicza, ponadto zwalnia się od podatku rolnego m.in. użytki rolne klasy V. Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.r. za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów (sklasyfikowanych w ewidencji jako użytki rolne) o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej lub prawnej.

Następnie odwołać się trzeba do art. 3 ust. 1 u.p.o.l. zgodnie z którym podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

W podobny sposób określone zostało grono podatników podatku rolnego w art. 3 ust. 1 i 2 u.p.r.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący są współwłaścicielami znajdujących się w ich posiadaniu nieruchomości gruntowych, położonych w M., a oznaczonych jako działki o nr: [...], [...], [...] i [...]. Jak wynika z akt sprawy, do dnia 31 października 2018 r. działki te sklasyfikowane były w ewidencji w następujący sposób: nr [...] i [...] - jako droga (dr), działka nr [...] - jako droga i łąka (ŁV), działka nr [...] jako droga i łąka (ŁV) oraz grunt orny (RIVb). W wyniku modernizacji ewidencji gruntów i budynków część działki [...] przeklasyfikowana została na grunty rolne zabudowane (Br - RIVb), natomiast działki [...] i [...] przeklasyfikowane zostały z gruntów ŁV i RIVb na grunty pozostałe oznaczone jako droga - dr.

W świetle powyższego stwierdzić należało, że zmiana wpisów (danych) dokonana w ewidencji gruntów i budynków miała decydujący (istotny) wpływ na wymiar podatku od nieruchomości i podatku rolnego. Na skutek stwierdzenia zmiany treści wpisów w ewidencji gruntów, organ podatkowy zobligowany był wszcząć i przeprowadzić postępowanie w sprawie zmiany wymiaru podatku. Wprowadzona zmiana miała istotny wpływ na zakres opodatkowania, w tym zmianę rodzaju podatku od nieruchomości gruntowej, z podatku rolnego na podatek od nieruchomości. Organ podatkowy nie mógł w tym zakresie opierać się na dotychczasowych danych, które uległy dezaktualizacji. Musiał dostosować swoje działania do wymagania określonego w art. 21 ust. 1 u.p.g.k.

Z tych względów organ podatkowy I instancji zasadnie zastosował art. 254 O.p. i zmienił swoją pierwotną decyzję ustalającą współwłaścicielom łączne zobowiązanie pieniężne za 2018 r. z dnia 10 stycznia 2018 r. Z treści ww. uregulowania wynika, że decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków następująca po wydaniu (doręczeniu) decyzji uzasadnia zastosowanie trybu przewidzianego w tym przepisie (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1072/14).

Ponadto, Sąd podziela powszechnie reprezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd co do związania organów podatkowych zapisami ewidencji przy wymiarze podatków, który wynika art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Zgodnie z treścią tego unormowania, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości, że zwrot "podstawa wymiaru podatków’ należy rozumieć w ten sposób, iż wpływające na wymiar podatku dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organów podatkowych, a to znaczy, że organy podatkowe nie mogą czynić ustaleń faktycznych sprzecznych z danymi ewidencyjnymi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z ostatniego okresu: z dnia 25 sierpnia 2021 r., III FSK 4002/21, z dnia 6 października 2021 r., III FSK 165/21, czy z dnia 12 października 2021 r., III FSK 385/21). Jak ujęto to w pierwszym z wymienionych judykatów, zawarte w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. pojęcie "wymiar podatku" odnosi się zarówno do powierzchni, jak i funkcji (klasyfikacji), co oznacza, że organ podatkowy zobowiązany jest odwoływać się do danych zawartych w ewidencji, ilekroć są one prawnie relewantne dla prawidłowego określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego. Dane co do klasyfikacji gruntu są wiążące dla organu podatkowego, który w postępowaniu podatkowym nie ma kompetencji do ich zmiany; zmiana taka jest możliwa dopiero wówczas, gdy odpowiedni zapis zostanie dokonany w ewidencji gruntów i budynków (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4693/21, dostępny, podobnie jak inne powołane wyroki na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tym samym wykluczona jest możliwość prowadzenia przeciwdowodu w trybie art. 194 § 3 O.p przez inne organy, w tym także podatkowe, na okoliczność faktycznego wykorzystywania gruntów lub ich faktycznego charakteru. Stanowisko to uznać należy za ugruntowane także w literaturze przedmiotu (glosa A. Bartosiewicza, opubl. baza LEX, wyrok NSA z 21 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1150/11).

Stosownie do art. 22 ust.1 u.p.g.k. ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Właściciele i osoby władające obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 2). Zgodnie natomiast z § 49 ust.1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe - w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia.

Chcąc zatem podważyć treść zapisów ujętych w ewidencji, zainteresowany powinien uruchomić stosowny tryb ich korekty (zmiana, aktualizacja, sprostowanie), powołując się na to, że wypis z ewidencji gruntów odbiega od stanu rzeczywistego. Podzielić należy także wniosek, że z regulacji art. 21 ust. 1 u.p.g.k. oraz przepisów wymienionego rozporządzenia wynika, że datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty (por.: wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11).

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów natury procesowej, dotyczących postępowania przed organem odwoławczym wskazać przyjdzie, iż nie umknęło uwadze Sądu, że Kolegium rozpoznało w istocie jedno odwołanie (B. M.), natomiast pozostałe dwa odwołania współwłaścicieli (A. R. i O. G.) finalnie nie zostały rozpoznane. Sąd dostrzegł także fakt, że w dniu 30 lipca 2020 r. Kolegium wydało rozstrzygnięcie uchylające decyzję pierwszoinstancyjną w tej samej sprawie. Jednakże w ocenie Sądu to uchybienie procesowe nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 5 u.p.r., jeżeli grunty, o których mowa w art. 1, stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (posiadaczach). Analogiczne brzmienie nadano art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 30 października 2002r. o podatku leśnym (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 374 ze zm., dalej: u.p.l.).

Zwrócić trzeba przy tym uwagę na treść art. 92 § 2 O.p., stanowiącego lex specialis w stosunku do ogólnego uregulowania kwestii odpowiedzialności solidarnej w § 1 art. 92 O.p. Stosownie do przywołanego art. 92 § 2 O.p., przepisu § 1 nie stosuje się do zobowiązań podatkowych pobieranych w formie łącznego zobowiązania pieniężnego. W tym przypadku zasady odpowiedzialności solidarnej stosuje się z chwilą doręczenia decyzji (nakazu płatniczego) osobie, na którą, zgodnie z odrębnymi przepisami, wystawia się decyzję (nakaz płatniczy).

Takim odrębnym uregulowaniem jest art. 6c ust. 1 u.p.r., z którego wynika, że osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku leśnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku rolnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym). Łączne zobowiązanie pieniężne należne od przedmiotów opodatkowania stanowiących współwłasność lub znajdujących się w posiadaniu dwóch lub więcej osób fizycznych ustala się w odrębnej decyzji (nakazie płatniczym), który wystawia się na któregokolwiek ze współwłaścicieli lub posiadaczy.

Jak wynika z powyższego, w sytuacji mającej miejsce w niniejszej sprawie, istniała możliwość doręczenia decyzji (nakazu płatniczemu) jedynie jednemu z podatników. Niemniej jednak organ I instancji doręczył swoje rozstrzygnięcie wszystkim osobom, uznanym za współwłaścicieli. Podobnie doręczono wszystkim współwłaścicielom decyzje zmieniające z 27 maja 2018 r.

W ocenie Sądu, skutkiem powyższego doręczenia, było konsekwentne przyjęcie wszystkich tych osób za strony postępowania odwoławczego. Skoro bowiem organ I instancji nie wykorzystał możliwości przewidzianych przez art. 6c ust. 2 u.p.r. podatników, którym zostały doręczone decyzje, uznać należy za strony postępowania ze wszystkimi wynikającymi z tego faktu skutkami. Powinni oni przede wszystkim uczestniczyć w postępowaniu podatkowym na każdym jego etapie, w tym w postępowaniu odwoławczym (por. np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 963/16).

Kolegium rozpoznało sprawę na skutek odwołania wniesionego przez B. M.. Przypomnienia jednocześnie wymaga, że organ odwoławczy stwierdził nieważność decyzji kasatoryjnej z dnia 30 lipca 2020 r., zapadłej wskutek rozpatrzenia odwołania wniesionego przez O. G., która to decyzja "nieważnościowa" nie została zaskarżona do sądu. To zaś przyniosło skutek w postaci skutecznego wyeliminowana decyzji uchylającej z obrotu. Odwołanie A. R. nie zostało w ogóle formalnie rozpatrzone.

W obrocie prawnym pozostała natomiast decyzja z 22 lipca 2020 r. zaskarżona w niniejszej sprawie, a wydana na skutek rozpoznania odwołania B. M.. Podkreślenia przy tym wymaga, że decyzja ta została doręczona wszystkim współwłaścicielom i wszyscy wnieśli od niej skargę do tut. Sądu. Kolegium w tym zakresie postąpiło prawidłowo, gdyż konsekwencją uznania przez organ I instancji wszystkich współwłaścicieli za strony postępowania była konieczność zbadania na etapie postępowania odwoławczego prawidłowości doręczenia decyzji dla każdego z nich oraz doręczenie wszystkim współwłaścicielom decyzji odwoławczej.

Prawa skarżących nie zostały naruszone, a rozpatrzenie pozostałych odwołań nie zmieniłoby sytuacji podatników i nie miałoby wpływa na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W sprawie zostały bowiem wydane wobec współwłaścicieli jednobrzmiące decyzje zmieniające, a troje z nich wniosło od nich środki zaskarżenia o identycznej treści. To, że rozpatrzono odwołanie tylko jednej strony postępowania podatkowego nie pozbawia pozostałych osób statusu strony postępowania, o jakim mowa w Ordynacji podatkowej, także przy uwzględnieniu regulacji zawartych w przepisach art. 91 oraz art. 92 § 1 i 2 tej ustawy, skoro określeni podatnicy byli już adresatami decyzji podatkowej organu I instancji. Wszak modyfikacja wysokości łącznego zobowiązania, która zawsze wynikać będzie z modyfikacji podatków, które się na nie składają, będzie mieć wpływ na wszystkich podatników ponoszących solidarną odpowiedzialność za takie zobowiązanie i ogólny wymiar tego zobowiązania.

Raz jeszcze podkreślenia wymaga, że w badanej sprawie decyzja organu II instancji została doręczona wszystkim współwłaścicielom, także tym, którzy sami w ogóle nie wnieśli odwołania. Wszyscy współwłaściciele wnieśli od niej skargę do sądu administracyjnego.

Końcowo wskazać przyjdzie, iż zdaniem Sądu na wynik sprawy bez wpływu pozostaje sprawa o wykup nieruchomości, zainicjowana pozwem wniesionym przez wszystkich współwłaścicieli przeciwko Gminie M. do Sądu Okręgowego w K. (sygn. akt [...]). Powodowie wnieśli o zobowiązanie do złożenia oświadczenia woli i zapłatę kwoty [...] zł za wykup gruntów przez Gminę z tego powodu, że objęcie nieruchomości skarżących miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z 2008 r. powoduje daleko idące ograniczenia w korzystaniu z nieruchomości. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż ww. sprawa cywilna tocząca się przed sądem powszechnym nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Innymi słowy, jest związane z sytuacją, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2315/13). Taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, co nie było przez stronę skarżącą kwestionowane. Z powyższych względów skarga okazała się bezzasadna i na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.