Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 153/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 1-2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2019r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości [...] sp. z o. o. w T. w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz Syndyka Masy Upadłości [...] sp. z o.o. w T. w upadłości kwotę 13237 zł ( trzynaście tysięcy dwieście trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń oraz luty 2015r., a także wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2015r.

W złożonym odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 191, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p."; art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.".

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez I. sp. z o. o. w S. Ś. dotyczącej nabycia usług montażowych w [...]; faktur wystawionych przez T. M. Ł. dotyczących nabycia usług nadzoru technicznego i projektowego; oraz faktury wystawionej przez [...] M. Ł. dotyczącej nabycia krystalizatora. Powyższe spowodowało, że skarżąca spółka za miesiące styczeń-marzec 2015r. zawyżyła podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł. Ponadto, zakwestionowano rzetelność faktury dokumentującej dostawę sytemu próżniowego na rzecz węgierskiej firmy R. [...] Kft. i ustalono, że spółka, wobec braku rzetelnych dokumentów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru, powinna opodatkować dostawę systemu próżniowego według podstawowej stawki VAT w wysokości 23%. Zaewidencjonowanie ww. transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów skutkowało zaniżeniem przez spółkę podatku należnego za miesiąc marzec 2015r. o kwotę [...]zł.

Odnosząc się do transakcji nabycia usług od [...] sp. z o.o. organ podał, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie stwierdzono, iż prace montażowe, związane z realizacją inwestycji na [...], tj. budowy Innowacyjnego Centrum Przemysłu Spożywczego Powtórnego Wykorzystania Odpadów Przemysłu Spożywczego z Tworzyw Sztucznych typu PET, wskazane na fakturze Nr [...] z dnia [...]. na kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł) nie zostały wykonane przez [...] sp. z o.o. Organ w tym zakresie wskazał, że skarżąca w dniu [...]. zawarła z I. sp. z o.o., reprezentowaną przez prezesa zarządu - G. K., umowę na wykonanie prac montażowych dotyczących linii do recyklingu tworzyw sztucznych, silosów i systemu ekstruzji oraz innych prac związanych z realizacją projektu budowy linii technologicznej do produkcji regranulatu PET. Umowę z ramienia spółki [...] podpisał D. S.. Z treści ww. umowy wynika, iż pełen zakres prac zawarty jest w załączniku nr 1, lecz załącznik ten nie został przedłożony w toku postępowania kontrolnego ani przez [...] sp. z o.o., ani przez spółkę. Prace miały być wykonywane w zakładzie produkcyjnym firmy [...] [...] w miejscowości K. na [...], w okresie od [...]. do [...]. z możliwością ewentualnego przedłużenia. Podsumowując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ podał, że o tym, iż prace montażowe w miejscowości K., wykazane na ww. fakturze nie zostały wykonane przez wystawcę tej faktury świadczą następujące okoliczności:

- pomimo wcześniejszej współpracy, na którą powoływał się Prezes spółki A. - J. G., nie był zorientowany w kwestii osób reprezentujących spółkę [...], funkcji pełnionej przez D. S. w spółce [...], jak również nie posiadał wiedzy odnośnie zaplecza personalnego, czy technicznego;

- Prezes spółki [...] powoływał się na kilkunastoletnią znajomość z D. S., lecz jak dokonywał z nim ustaleń odnośnie wykonania prac w [...], nie miał podstawowej wiedzy w zakresie posiadanych przez D. S. uprawnień;

- spółka [...] nie dysponowała odpowiednim potencjałem gospodarczym, na rynku funkcjonowała zaledwie od roku, zatrudniała 1 pracownika, nie posiadała przy tym doświadczenia w zakresie wykonania prac objętych umową;

- nie jest możliwe samodzielne wykonanie prac montażowych przez D. S. w zakresie realizacji całego projektu wyłącznie w okresach wskazanych przez niego w rozliczeniu kosztów wyjazdów służbowych (pobyt jedno lub dwudniowy), podczas gdy prace trwały według spółki [...] od grudnia 2014r. do końca kwietnia 2015r.;

- producent silosów przewiduje do ich montażu zaangażowanie od 4 do 7 osób w okresie od 2 tygodni do 3 miesięcy, co wyklucza samodzielny ich montaż przez D. S.;

- brak jest dowodów na wykonywanie prac w [...] przez podwykonawców lub jakiekolwiek osoby współpracujące;

- dostawy silosów miały miejsce w dniach [...]., [...]. i [...]., natomiast z dowodów przedstawionych przez spółkę [...] wynika, że D. S. w tych dniach nie przebywał na [...], co dowodzi o tym, iż D. S. nie był obecny nawet przy rozładunku silosów;

- dostawa elementów silosów, która miała miejsce w dniu [...]., miała miejsce już po dokonaniu odbioru prac, co dokumentuje protokół odbioru z dnia [...].;

- w sprzeczności z powyższym pozostają wyjaśnienia spółki, że D. S. wykonywał prace montażowe od momentu dostawy silosów, aż do momentu ich pełnego ukończenia i dokonania odbioru prac;

- zmienne i niespójne wyjaśnienia spółki w konfrontacji z wyjaśnieniami D. S.;

- analiza oceny dowodów we wzajemnym ich powiązaniu wskazuje na rozbieżności i brak spójności.

W zakresie transakcji nabycia usług nadzoru technicznego i projektowego od Biura Technicznego [...] M. Ł. w T. organ wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że wystawione przez Biuro Techniczne [...] M. Ł. faktury z dnia [...]., Nr [...], kwota netto [...] zł, VAT [...] zł, z dnia [...]., Nr [...], kwota netto [...] zł, VAT [...] zł, z dnia [...]., Nr [...], kwota netto [...] zł, VAT [...] zł nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych przez ww. podmiot. W toku przeprowadzonych w firmie [...] czynności sprawdzających pozyskano m.in. umowę z dnia [...]. o stałej współpracy, zawartą pomiędzy spółką a [...], zgodnie z którą [...] za wynagrodzenie w wysokości [...] zł netto plus podatek VAT zobowiązała się do świadczenia regularnych comiesięcznych usług w zakresie nadzoru technicznego oraz projektowego przy realizacji projektu spółki pn. "Zakup i rozwój technologii dla [...] Innowacyjnego Centrum Przetwarzania Odpadów z Tworzyw Sztucznych typu PET po produktach spożywczych". Z zeznań M. Ł. wynika, że działalność gospodarczą rozpoczął głównie na potrzeby realizacji przez spółkę [...] inwestycji na [...], jednak nie miał jakiejkolwiek wiedzy na temat zakresu prowadzonej przez siebie przez okres około 2 lat działalności gospodarczej. M. Ł. nie potrafił precyzyjnie odpowiedzieć na żadne pytanie odnośnie realizacji usług wynikających z przedmiotu zawartej ze skarżącą umowy o stałej współpracy dot. projektu realizowanego przez spółkę, pomimo iż w tym właśnie celu rozpoczął działalność gospodarczą. M. Ł. nie wiedział, od kiedy zatrudniał M. H., do kiedy były wykonywane czynności wynikające z umowy o stałej współpracy, nie znał czasu trwania tej umowy ani zakresu usług wykonywanych na jej podstawie, zatem nie mógł ze spółką w sposób rzetelny ustalać wysokości wynagrodzenia dla swojej firmy. Mając na uwadze powyższe, organ uznał, że wykazane w wystawianych co miesiąc fakturach za nadzór kwoty netto [...] zł, VAT [...] zł, nie są proporcjonalne do wynagrodzenia dla M. H., które wynosiło [...] zł netto. Z kolei z zeznań M. H. wynika m.in., że nie wykonał on z ramienia [...] usług będących przedmiotem umowy zawartej w dniu [...]. - wbrew powołanym twierdzeniom M. Ł.. Analiza treści e-maili przedłożonych przez spółkę świadczy o tym, że M. H. współpracował bezpośrednio ze spółką i występował jako jej przedstawiciel, nie zaś jako przedstawiciel [...]. Ponadto, nie wynika z nich, że dotyczą one inwestycji realizowanej na rzecz [...]. Fikcyjność wykonania usług wykazanych w wystawionych przez Biuro Techniczne [...] fakturach potwierdza także niespójność zeznań M. H. oraz rozbieżności we wzajemnym ich powiązaniu z zeznaniami J. G.. Całokształt ustalonych przez organ okoliczności świadczy o tym, że M. H. nie sprawował nadzoru z ramienia firmy [...] nad realizacją projektu linii recyklingowej w [...], a wymienione czynności nadzorował J. G.. Reasumując, organ stwierdził, że niespójności wymienionych zeznań i ich rozbieżności w konfrontacji z zeznaniami [...] dowodzą, że M. Ł. i M. H. nie byli z ramienia firmy [...] zaangażowani w proces związany z realizacją inwestycji na [...], nie uczestniczyli w przygotowaniu projektu, nie organizowali doboru i nabycia urządzeń, nie przebywali na [...] w trakcie realizacji projektu oraz nie pełnili żadnego nadzoru nad jego realizacją. Zatem wyżej opisane, wystawione przez firmę [...] faktury dotyczące usług nadzoru, nie dokumentują faktycznie wykonanych usług na rzecz spółki.

Odnosząc się do transakcji nabycia krystalizatora od Biura Technicznego [...] M. Ł. w T. organ wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż krystalizator, którego dostawę Biuro Techniczne [...] M. Ł. udokumentowało fakturami: Nr [...] z dnia [...]. (netto [...] zł i VAT [...] zł), Nr [...] z dnia [...]. (netto [...] zł i VAT [...] zł), łącznie [...] zł i VAT [...] zł, nie został nabyty przez spółkę za pośrednictwem Biura Technicznego [...]. Na fakt, że krystalizator nie został nabyty przez spółkę od firmy [...] wskazują następujące okoliczności:

- już na etapie przygotowywania projektu J. G. miał na uwadze konkretne urządzenie, znał jego parametry (które stanowiły załącznik do umowy z [...] i dostawcę, ponadto przesłuchany podał jedynie nazwę firmy będącej dostawcą ww. krystalizatora, tj. firmę [...], należącej do grupy A. G. sp.z o.o.;

- zarówno właściciel [...] M. Ł., jak i osoba rzekomo działająca w imieniu firmy [...], tj. M. H., nie mieli wiedzy na temat organizacji transportu krystalizatora, rozładunku, osób przy tym uczestniczących oraz obiegu dokumentów związanych z dostawą. Ponadto M. Ł. zeznał, że transport nabytego krystalizatora, z tego co pamięta, był organizowany po stronie [...], jednak jak wynika z dokumentów za transport do określonego miejsca odpowiadał podmiot sprzedający towar;

- spółce nie były potrzebne usługi firmy [...], które miał realizować M. H., ponieważ parametry kompresora były już znane, a urządzenie było dostępne na rynku;

- M. Ł. zapytany w toku przesłuchania, w jakim celu kompresor został nabyty przez firmę [...], zeznał, że w toku współpracy z J. G. umówili się, że zakupi ten krystalizator, który zostanie odsprzedany;

- M. H., który miał rzekomo zajmować się zamówieniem i nabyciem krystalizatora nie pamiętał, jakie dokumenty otrzymał i jakie kwitował przy dostawie krystalizatora do T., nie wiedział kto podpisał dokument WZ;

- właściciel firmy [...] nie miał wiedzy w przedmiocie dostawy krystalizatora oraz nie miał wiedzy na temat prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast M. H. nie reprezentował firmy [...], lecz współpracował bezpośrednio ze spółką [...]

- spółka w zakresie transakcji dotyczącej nabycia krystalizatora dokonała płatności na rzecz firmy [...] w dniu [...]. w kwocie [...]zł i dopiero po zasileniu konta firma [...] w tym samym dniu dokonała zapłaty za krystalizator do firmy [...] sp. z o.o. w kwocie [...]zł, o czym dowodzi wyciąg rachunku bankowego okazanego podczas czynności sprawdzających w firmie [...].

W ocenie organu, wskazane wyżej okoliczności potwierdzają, że krystalizator nie został nabyty przez spółkę od [...] w ramach realnego współdziałania gospodarczego podmiotów w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Wystawienie przez [...] faktury z dnia [...]. w kwocie [...]zł netto, [...] zł VAT, miało na celu jedynie wygenerowanie podatku w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych spółki i nie dokumentuje faktycznie dokonanej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi. Faktura ta została zaewidencjonowana przez spółkę w rejestrze zakupów za miesiąc styczeń 2015r., a podatek w niej zawarty został przez spółkę odliczony, przy pomniejszeniu kwoty podatku należnego o kwotę [...]zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oceniając materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie uznał, że wyżej wymienione transakcje nie zostały faktycznie przeprowadzone przez wystawców faktur, tj. [...] sp. z o.o. i Biuro Techniczne [...] M. Ł.. Mając powyższe na uwadze, zdaniem organu, w sprawie zasadnie zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka świadomie przyjęła do rozliczenia nierzetelne faktury VAT, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka nie nabyła bowiem towarów i usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, wystawionymi przez [...] sp. z o.o. i M. Ł.. Wobec powyższego spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur, wystawionych przez ww. firmy tytułem rzekomej dostawy towarów i świadczenia usług. Mając na uwadze powołaną podstawę prawną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z opisanych w niniejszej decyzji faktur

W zakresie wykazanej przez spółkę transakcji dostawy systemu próżniowego organ podał, że w aktach sprawy znajduje się faktura z dnia [...]. Nr [...] opiewająca na wartość [...] HUF, tj. według kursu z dnia [...]. - [...] zł, dokumentująca wewnątrzwspólnotową dostawę systemu próżniowego (vakumozo) do firmy [...] na [...]. Ustalono, że ww. faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z kolei załączone do niej dowody w postaci listu przewozowego CMR, delivery note i packing list są nierzetelne i nie potwierdzają dokonania dostawy systemu próżniowego. Organ podkreślił, że transport ww. urządzenia z [...] na [...], przez T., wynikający z przedłożonych przez spółkę dokumentów nie znajduje logicznego, jak również ekonomicznego uzasadnienia. Poza tym wyjaśnienia spółki nie są spójne we wzajemnym powiązaniu z danymi z systemu viaTOLL oraz przedłożonymi przez spółkę dokumentami, zatem nie mogą stanowić potwierdzenia wywozu towaru. Do wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz firmy [...] [...] Kft. na [...] spółka zastosowała stawkę VAT 0% i ujęła przedmiotową fakturę w rejestrze sprzedaży za marzec 2015r. W związku z faktem, że przedłożone przez spółkę dokumenty nie potwierdzają wywozu ww. urządzeń poza terytorium kraju i dostawy do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, przedmiotowa transakcja nie podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej w zgodzie z warunkami wskazanymi w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego organ stwierdził, że spółka nie miała prawa do opodatkowania na podstawie art. 42 ust. 1 u.p.t.u. ww. dostawy preferencyjną stawką VAT 0%. Skoro bowiem ze zgromadzonych dokumentów, w tym przedłożonych przez spółkę, ocenionych w konfrontacji z całokształtem pozostałych dowodów, wynika, że zarówno system próżniowy, jak i wskazywany przez spółkę krystalizator nie opuściły terytorium kraju, nie można przyznać waloru rzetelności fakturze Nr [...] z dnia [...]. wobec czego zbycie ww. urządzeń powinno zostać opodatkowane stawką podstawową 23% na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie:

1) art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny poprzez uznanie, że usługi montażowe wykazane na spornej fakturze [...] nie zostały wykonane przez jej wystawcę, bez jednoczesnego kwestionowania, że musiały być i zostały jednak wykonane;

2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na braku poczynienia wystarczających ustaleń faktycznych, co do udziału w spornych pracach montażowych podwykonawcy firmy [...] oraz wykonaniu ich przy użyciu ciężkiego sprzętu i pomocy pracowników [...] przyuczających się do przyszłej obsługi montowanych urządzeń;

3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na poczynieniu wadliwych ustaleń faktycznych co do celu i charakteru obecności D. S. w [...] na [...] w trakcie wykonywania prac instalacyjnych;

4) art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny poprzez uznanie, że usługi nadzoru technicznego i projektowego wykazane na spornych fakturach firmy [...] M. Ł. nie zostały wykonane przez jej wystawcę, bez jednoczesnego kwestionowania, że musiały być i zostały jednak wykonane;

5) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na poczynieniu wadliwych ustaleń faktycznych, że usługi nadzoru technicznego i projektowego wykazane na spornych fakturach firmy [...] M. Ł. wykonane zostały przez M. H. nie w imieniu [...], którego to podmiotu był współpracownikiem, ale w ramach bezpośredniej współpracy ze spółką;

6) art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny poprzez uznanie, że usługi zlecone firmie [...] poszukiwania rozwiązań technicznych, porównania ofert urządzeń, negocjacji z producentami, a wreszcie obsługa roszczeń reklamacyjnych, były zbędne, gdyż parametry tego urządzenia - krystalizatora były już uprzednio wystarczająco określone i znane, aby dokonać zamówienia konkretnego urządzenia u konkretnego producenta;

7) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na poczynieniu wadliwych ustaleń faktycznych, że: wymieniony w fakturze nr [...] z dnia [...]. system próżniowy oraz wskazywany przez spółkę krystaiizator nie zostały faktycznie wywiezione z terytorium [...] podczas, gdy okoliczność ta wynika zgodnie z wielu niezależnych dokumentów, zaś nie jest kwestionowane, że spółka zakupiła stosowne urządzenia, zaś u węgierskiego odbiorcy takie urządzenia zostały zamontowane jako integralne i niezbędne elementy całej linii technologicznej, zaś krystalizotor był następnie na [...] przedmiotem napraw przez jego producenta;

8) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na poczynieniu wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie rzeczywistych dat załadunku i dostarczenia krystalizatora, które miały odpowiednio miejsce w dniu 2 lutego i [...].;

9) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na poczynieniu wadliwych ustaleń faktycznych, że brak wskazania w dokumencie CMR numeru EKAER świadczy o niekompletności, a więc i o nierzetelności CMR, podczas gdy nie istnieje obowiązek ujawniania numery EKAER w treści CMR, a jedynie obowiązek uzyskania tego numeru i przekazania przewoźnikowi celem podania podczas kontroli;

10) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na poczynieniu wadliwych ustaleń faktycznych, że fakt dokonania załadunku krystalizatora w T. musiał automatycznie oznaczać rozpoczęcie jego transportu w tym samym dniu;

11) art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny poprzez uznanie, że nielogiczne było dokonywanie transportu spornych urządzeń samochodem ciężarowym z uwagi na stosunkowo małą masę tych urządzeń, bez weryfikacji podnoszonych przez stronę wyjaśnień odnośnie znacznych gabarytów tych urządzeń, co widoczne jest choćby na dokumentacji zdjęciowej;

12) art. 180 oraz art. 187 § 1 i 3 O.p. poprzez brak przeprowadzenie szeregu potencjalnie korzystnych dla strony dowodów istotnych dla sprawy, szczególnie dla wyjaśnienia wątpliwości organu, a rozstrzyganie tych wątpliwości w trybie czynienia wątpliwych, nielogicznych i nieudowodnionych wnioskowań;

13) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na braku należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji i brak wskazania, kto jeśli nie wystawcy spornych faktur, wykonał zafakturowane usługi oraz w jaki sposób sporne elementy systemu próżniowego trafiły jednak do węgierskiego odbiorcy;

14) art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zastosowanie stawki 23% do kwestionowanej transakcji dostawy elementów systemu próżniowego na rzecz węgierskiego odbiorcy, przy jednoczesnym twierdzeniu, że dostawa ta nie miała rzeczywiście miejsce, a urządzenia te nie opuściły [...], oraz braku jakichkolwiek dowodów, że stały się przedmiotem krajowej dostawy;

15) art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że dokumenty dotyczące wywozu elementów systemu próżniowego z kraju, którymi dysponuje spółka, nie uzasadniają w wystarczającym stopniu zastosowania stawki 0% wobec transakcji WDT, choć węgierski nabywca wykazał ją prawidłowo jako WNT, co nie spotkało się z zastrzeżeniami węgierskich władz podatkowych;

16) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury [...] M. Ł., dokumentującej dostawę do spółki kompresora, pomimo tego, że w sprawie dokonano dostawy krystalizatora, zaś na żadnym etapie dostawy nie doszło do popełnienia oszustwa podatkowego i globalnego uszczuplenia zobowiązania podatkowego, co stanowi naruszenie podstawowej zasady podatku od towarów i usług - zasady neutralności;

17) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury [...], dokumentującej wykonanie usług montażowych, z uwagi na fakt, że organ podatkowy nie zdołał ustalić czy, kto i na jakiej podstawie współpracował z ww. podmiotem przy wykonaniu prac montażowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W dniu [...]. do tut. sądu wpłynęło pismo pełnomocnika spółki wraz z poświadczoną za zgodność z oryginałem kserokopią postanowienia Sądu Rejonowego w T. V Wydział Gospodarczy z dnia [...]., sygn. akt V GU 86/19 ogłaszającego upadłość spółki [...] i wyznaczającego syndyka masy upadłości. W tym samym dniu do tut. sądu wpłynęło pismo syndyka masy upadłości wraz z kserokopią ww. postanowienia.

W piśmie procesowym z dnia [...]. skarżący ustosunkował się do złożonej przez organ odpowiedzi na skargę, wskazując na najważniejsze elementy zaistniałego sporu.

W odpowiedzi z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę stwierdzając, że podniesione w ww. piśmie argumenty nie stanowią choćby minimalnej podstawy do zmiany zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 – t.j., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Poza sporem pozostaje to, że w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż Skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z: faktury z dnia [...]., Nr [...], na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, wystawionej przez [...] Sp. z o. o., dotyczącej nabycia usług montażowych w [...], faktur: Nr [...] z dnia [...]. na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, Nr [...] z dnia [...]. na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł oraz Nr [...] z dnia [...]. na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, wystawionych przez [...] M. Ł., dotyczących nabycia usług nadzoru technicznego i projektowego, faktury z dnia [...]., Nr [...], na kwotę [...]zł netto, VAT [...] zł, wystawionej przez [...] M. Ł., dotyczącej nabycia krystalizatora. Ponadto, zakwestionowano rzetelność faktury z dnia [...]., Nr [...], w kwocie [...]HUF, tj. [...] zł według kursu z dnia [...]., dokumentującej dostawę sytemu próżniowego na rzecz węgierskiej firmy [...] [...] Kft., i ustalono, że Skarżąca, wobec braku rzetelnych dokumentów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru, powinna opodatkować dostawę systemu próżniowego według podstawowej stawki VAT w wysokości 23%. Zaewidencjonowanie ww. transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów skutkowało zaniżeniem przez Spółkę podatku należnego za miesiąc marzec 2015r. o kwotę [...]zł.

Zarzuty skargi opierają się na błędach, jakie zdaniem Skarżącej popełniono na etapie zbierania i oceny dowodów, a co za tym idzie błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p." nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011r. I FSK 1892/09). Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez organy (por. wyrok WSA w Krakowie z 18 lipca 2019r., I SA/Kr 1409/18).

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

W sprawie faktury z dnia [...] wystawionej przez [...] Sp. z o.o., dotyczącej nabycia usług montażowych w [...], faktur: z dnia [...]., z dnia [...]. oraz z dnia [...]. wystawionych przez [...] M. Ł., dotyczących nabycia usług nadzoru technicznego i projektowego i faktury z dnia [...]., wystawionej przez [...] M. Ł., dotyczącej nabycia krystalizatora, zastosowanie znalazły art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia [...]. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.".

Jak wskazano w decyzji stosownie do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Organ wyjaśnił, iż z treści tego przepisu wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, przy czym kwota podatku naliczonego, która może zostać odliczona, musi wynikać z otrzymanych od sprzedawcy faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury nierzetelnej, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Z brzmienia ww. przepisów wyraźnie wynika, że odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi, potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Prawo to przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przyjęcie takiej konstrukcji prawnej w obowiązujących przepisach jest wyrazem neutralności podatku od towarów i usług. Przytoczone powyżej przepisy uzależniają możliwość uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych kwot podatku naliczonego wynikającego wyłącznie z tych faktur, które potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze, tj. czynności, które faktycznie zostały dokonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i jednocześnie nie skutkują uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów Dyrektywy 112 i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę. Prawo podatnika VAT do odliczania podatku naliczonego uzależnione jest przede wszystkim od związku dokonanych zakupów z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Innymi słowy, skorzystanie z prawa do odliczenia VAT nie może prowadzić do nadużyć podatkowych.

Tut. Sąd wskazał już w wyroku z 17 kwietnia 2019r., I SA/Bd 89/19 dotyczącym decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług Skarżącej za miesiące październik, listopad i grudzień 2014r., iż w przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. została wyrażona zasada, w myśl której podatnik ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na warunek ten wskazuje przede wszystkim w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën stwierdził, iż prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na powyższe TSUE zwrócił również uwagę w wyroku z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w którym odróżniono materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia (czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika do realizacji czynności opodatkowanej) od wymogów dotyczących informacji, jakie powinna zawierać faktura, a które służą wyłącznie ustaleniu tożsamości podmiotu wystawiającego fakturę. Ustalenie, że czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia nie miały miejsca, przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług.

Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru od tego kontrahenta i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego.

Należy wyjaśnić, iż przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury rozporządzał towarem specyfikowanym na fakturze jako właściciel i mógł skutecznie przenieść swoje prawo do rozporządzania tym (swoim) towarem na Skarżącą oraz czy to wystawca faktur wykonał fakturowane usługi. Negatywne ustalenie w tym zakresie prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżąca kupiła towar od podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca i czy to ten podmiot wykonał opisywane w fakturze usługi. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze lub korzystania z wyniku usług. Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u nie jest niezbędne wykazanie istnienia alternatywnego dostawcy towaru lub wykonawcy usług. Faktura jest dokumentem prywatnym i jako taka nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. II, Toruń 2007, s. 310). Nie korzysta też z domniemania prawdziwości jak dokument urzędowy. Negując prawo do odliczenia podatku wykazanego w spornych fakturach organy nie były więc obligowane to ustalania, kto inny niż wystawca spornych faktur mógł dostarczać towar do Skarżącej lub wykonywać usługi.

Mając na względzie powyższe, obecnie WSA stwierdza, że zarówno treść jak i interpretacja zastosowanych przepisów w zaskarżonej decyzji odpowiada prawu. Ponadto w ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. W ocenie Sądu w sprawie spornych faktur rację ma organ uznając, że Skarżąca za miesiące styczeń - marzec 2015r. zawyżyła podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł. W sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a Skarżąca świadomie przyjmując takie faktury brała udział w tych działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Skarżąca przy tym nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych, z których wynikało, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, o czym Skarżąca miała świadomość. Zabrakło uzasadnienia racji Skarżącej m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Jej strategia ostatecznie opierała się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez organy.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie stwierdzono, że prace montażowe, związane z realizacją inwestycji na [...], tj. budowy Innowacyjnego Centrum Przemysłu Spożywczego Powtórnego Wykorzystania Odpadów Przemysłu Spożywczego z Tworzyw Sztucznych typu PET, wskazane na fakturze Nr [...] z dnia [...]. na kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł) nie zostały wykonane przez [...] Sp. z o.o. Sąd je przyjął, ponieważ Organ przeanalizował umowę z [...]. pomiędzy Skarżącą a [...] Sp. z o.o. na wykonanie prac montażowych dotyczących linii do recyklingu tworzyw sztucznych, silosów i systemu ekstruzji oraz innych prac związanych z realizacją projektu budowy linii technologicznej do produkcji regranulatu PET i uznał, że pełen zakres prac nie został w żaden sposób wykazany gdyż nie przedłożono załącznika, w jakim takie określenie zgodnie z treścią umowy powinno mieć miejsce. Ustalono, iż [...] Sp. z o.o. prowadzi działalność od [...]., w zakresie produkcji maszyn stosowanych w przetwórstwie żywności, tytoniu i produkcji napojów, nie posiada własnej strony internetowej, jak również brak w sieci Internet jakichkolwiek opinii w zakresie prowadzonej przez nią działalności. W badanym okresie zatrudniała 1 osobę, natomiast prace będące przedmiotem umowy, tj. wykonanie robót budowlano-montażowych były wykonywane w miejscowości K. przez D. S., na przełomie IV kwartału 2014 r. i I kwartału 2015 r.

Omówiono wyjaśnienia złożone przez prezesa zarządu Skarżącej J. G., oraz D. S.. Przeanalizowano zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia [...]. oraz kserokopie delegacji wraz z kserokopiami różnych paragonów i faktur dotyczący nabycia usług noclegowych w związku z pracami montażowymi w [...] z ramienia Spółki [...].

W ocenie WSA tak zebrany materiał dowodowy jest zupełny. Jego treść przywołana w decyzji odpowiada materiałowi sprawy. Przywołane w skardze zastrzeżenie co do nie przeprowadzenia dowodu z oświadczenia [...] w ocenie Sądu nie mogą mieć istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) ponieważ dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające były inne, przeprowadzone dowody. Skarżąca sama przywołuje, że [...] oświadczył, iż D. S. był jej znany jako wykwalifikowany podwykonawca skarżącej, zaangażowany w montaż linii i silosów. Zatem wiedza [...] potwierdza to, co przyznał organ, iż [...] bywał w [...] i miał umowę jako podwykonawca. [...] Skarżąca pomija zasadniczą kwestię, tj. to, że faktury stanowiące podstawę rozliczenia podatkowego muszą odzwierciedlać to co jest na nich wypisane, tak w kwestii podmiotowej, przedmiotowej i czasowej. Nie jest wystarczającym fakt posiadania kwalifikacji czy same pobyty w [...]. Nie zasługuje na uwzględnienie podnoszony brak wystąpienia organu do [...] o dokumentację na temat jej podwykonawców, współpracy z F. i D. , zidentyfikowanie "pana Zbigniewa". D. S. wyraźnie oświadczył, że nie pamięta danych podwykonawcy a współpraca z [...] czy [...], nawet jeśli wskazywałaby, jak określono w skardze, na to, że [...] prowadził rzeczywistą działalność, nie przekłada się na treść zakwestionowanych faktur, gdyż z zebranych dowodów wynika, że to nie wystawca dokonał określonych usług. Także podnoszonych usług montażu silosów. Skarżąca z jednej strony deprecjonuje fakt dostawy i rozładunku silosów, by z drugiej, zbudować na tym argumentację co do niepoprawności decyzji w zakresie montażu. Z jednej strony pisze o skomplikowanym i wielowątkowym przedsięwzięciu, z drugiej nie dostrzega, że [...] nie mógł sam przy pomocy prostych narzędzi wykonać usługę, na którą wystawił fakturę. Skarżąca nie dostrzega, że chcąc rozliczyć daną fakturę musi dysponować dowodami na to, że jest ona rzetelna. Nie mając dowodów na to, że [...] działał przez wykonawców, przy pomocy ciężkiego sprzętu, czy na jego przebywanie w [...] w czasie potrzebnym na montaż, nie dysponuje fakturami rzetelnymi. Co więcej zdaje sobie z tego sprawę znając zakres robót i zasłaniając się brakiem wiedzy na temat szczegółów ich wykonania. Oczekiwania co do działań organu w zakresie gromadzenia dowodów nie znajdują żadnego konkretnego uzasadnienia. Skarżąca miała dość czasu by przedstawić wszystkie dowody i na żadnym etapie, w tym etapie postępowania sądowego, nie wykazano, by inne dowody istniały.

Nie sposób w tym miejscu pominąć tego, że w skardze dokonano wybiórczej, wyłącznie korzystnej dla Skarżącej, prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były dla niej niekorzystne bądź polemicznie opierając się na przypuszczeniach nie mających odzwierciedlenia w dokumentacji, jaką przedstawia. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie zarzutów skargi, będącej w istocie powieleniem odwołania, miało charakter gołosłownego negowania, zaś postawione zarzuty, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne na niekompletnym materiale dowodowym, ocenionym w sposób nieobiektywny i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, jest w realiach rozpoznawanej sprawy chybione. W podsumowaniu powyższych wywodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Przekonującym dla Sądu jest to, że J. G. nie był zorientowany w kwestii osób reprezentujących Spółkę [...], funkcji pełnionej przez D. S. w Spółce [...], jak również nie posiadał wiedzy odnośnie do zaplecza personalnego, czy technicznego; co w warunkach zwyczajowych prowadzenia działalności gospodarczej powinno być naturalne. [...] nie dysponowała odpowiednim potencjałem gospodarczym, na rynku funkcjonowała zaledwie od roku, zatrudniała jednego pracownika, nie posiadała przy tym doświadczenia w przedmiotowym zakresie. Tym samym nierealnymi są jej możliwości wykonania czynności. Logiczną i zgodną z doświadczeniem życiowym pozostaje ocena, iż wykonanie prac montażowych przez D. S. w zakresie realizacji całego projektu wyłącznie w okresach wskazanych przez niego w rozliczeniu kosztów wyjazdów służbowych (pobyt jedno lub dwudniowy), podczas gdy prace trwały według Spółki [...] od grudnia 2014r. do końca kwietnia 2015r., jest niewiarygodne. Nie można zaprzeczyć temu, że producent silosów przewiduje do ich montażu zaangażowanie od 4 do 7 osób w okresie od 2 tygodni do 3 miesięcy, co wyklucza samodzielny ich montaż przez D. S.. Jak dodatkowo prawidłowo przywołano, dostawy silosów miały miejsce w dniach [...]., [...]. i [...]., natomiast z dowodów przedstawionych przez Spółkę [...] wynika, iż D. S. w tych dniach nie przebywał na [...], co dowodzi tego, że D. S. nie był obecny nawet przy rozładunku silosów. Dostawa elementów silosów, która miała miejsce w dniu [...]., miała miejsce już po dokonaniu odbioru prac, co dokumentuje protokół odbioru z dnia [...]. W sprzeczności z powyższym pozostają wyjaśnienia skarżącej, że D. S. wykonywał prace montażowe od momentu dostawy silosów, aż do momentu ich pełnego ukończenia i dokonania odbioru prac.

Reasumując, logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym jest ocena, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktura FA/9/2015 z dnia [...]. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł nie dokumentuje usług wykonanych przez [...] Sp. z o.o. Z zupełnego materiału dowodowego wynika, że nikt prócz S. nie wykonywał usług. Jednakże zgodnym z doświadczeniem życiowym i logicznym jest stwierdzenie, że sam nie był w stanie wykonać tych prac. Nie ma dowodów na to, że dysponował odpowiednim zapleczem do tego i, że w ogóle był na miejscu w czasie potrzebnym do wykonania usługi.

W przedmiocie faktur wystawionych przez [...] M. Ł., dotyczących nabycia usług nadzoru technicznego i projektowego przeanalizowano umowę z dnia [...]. o stałej współpracy, zawartą pomiędzy Spółką a [...] co do świadczenia regularnych comiesięcznych usług w zakresie nadzoru technicznego oraz projektowego przy realizacji projektu Spółki pn. "Zakup i rozwój technologii dla [...] Innowacyjnego Centrum Przetwarzania Odpadów z Tworzyw Sztucznych typu PET po produktach spożywczych" oraz umowę z dnia [...]. dotyczącą najmu 2 m. kw. w siedzibie skarżącej. Przeanalizowano zeznania M. Ł., M. H., zastrzeżenia Skarżącej do protokołu, treści e-maili przedłożonych przez Skarżącą. Zestawiono treść zeznań M. H. oraz [...]. Ustalono, iż firma [...] rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu [...].

Przyjęte treści znajdują uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym i w ocenie WSA są zupełne. Logicznie i zgodnie z doświadczeniem życiowym organ wywiódł na ich podstawie, iż wskazany M. H. nie sprawował nadzoru, z ramienia firmy [...] nad realizacją projektu linii recyklingowej w [...]. Wymienione czynności nadzorował bowiem J. G..

Data założenia firmy, wcześniejsza znajomość z G. , niski stopień orientacji, co do wykonywanych zadań wskazuje na to, że rację ma organ uznając, iż działalność gospodarczą M. Ł. rozpoczął głównie na potrzeby realizacji przez Skarżącą inwestycji na [...]. Nie jest dowolnym wniosek, iż nie miał on wiedzy na temat zakresu prowadzonej przez okres około 2 lat działalności gospodarczej. Znajduje to potwierdzenie w materiale dowodowym. Przy rejestracji działalności korzystał z usług M. C. z Kancelarii Rachunkowej T. w T., z którego usług korzystała także Skarżąca, nie pamiętał, kto zamawiał pieczątki firmowe i ile ich było: "prawdopodobnie były dwie", działalność prowadzona była w biurze przy ul. [...], jednak przebywał tam sporadycznie, a główną działalność wykonywał tam M. H., nie miał pojęcia, w jakim programie księgowym/komputerowym były wystawiane faktury VAT w firmie [...], nie pamiętał, kto wystawiał faktury w [...] "albo ja albo Pan M. H.", nie potrafił wyjaśnić, dlaczego faktura VAT dotycząca sprzedaży Skarżącej została wystawiona zanim firma [...] otrzymała fakturę nabycia, jak również zanim miała miejsce dostawa towaru i zanim dokonano zapłaty, cyt.: "Szczerze mówiąc nie pamiętam. Nie pamiętam czy fakturę wystawiałem ja czy Pan H. , ciężko mi powiedzieć", odnośnie do posiadanego doświadczenia w zakresie wynikającym z przedmiotu zawartej ze Skarżącą umowy o stałej współpracy zeznał, cyt.: "Moje doświadczenie było praktycznie żadne, większością spraw zajmował się mój pracownik", odnośnie do usług wykonywanych przez [...] na rzecz [...] zeznał, że [...] był zatrudniony w firmie [...] lecz nie wykonywał usług. Na pytanie, kto podpisał okazany mu dokument WZ z dnia [...]., Nr [...]/FV, związany z nabyciem krystalizatora, [...] wskazał, cyt.: ,,ciężko mi powiedzieć. Niewykluczone, że jest to mój podpis, bo to się zmieniało, ale możliwe, że to podpisał Pan [...]", nie wyjaśnił, dlaczego w dokumentacji firmy [...] znajduje się oryginał i kopia faktury z dnia [...]. Nr [...]/W, oraz oryginał i kopia dokumentu WZ z dnia [...]., Nr [...]/FV - dotyczące nabycia krystalizatora. wystawione przez firmę [...] Sp. z o.o. z C., nie wyjaśnił, dlaczego w karcie gwarancyjnej krystalizatora wskazano jako adres użytkownika firmę [...], skoro krystalizator miał podlegać dalszej sprzedaży do Spółki oraz dlaczego w dokumentacji firmy [...] znajduje się oryginał karty gwarancyjnej krystalizatora, skoro urządzenie zostało sprzedane, nie pamiętał, czy w związku z realizacją przedmiotu umowy ponosił dodatkowe koszty nieobjęte zakresem umowy lub koszty związane z wyjazdami i delegacjami, nie wiedział, kiedy i przez kogo został przygotowany projekt "Zakup i rozwój technologii [...] Innowacyjnego Centrum Przetwarzania Odpadów z Tworzyw Sztucznych typu PET po produktach spożywczych", przy realizacji którego miał świadczyć usługi nadzoru technicznego i projektowego, nie wiedział, jakie urządzenia obejmował ten projekt i jakich etapów recyklingu one dotyczyły, nie wiedział, na czym polegał nadzór techniczny nad ww. projektem, nie wiedział, z jakimi podwykonawcami zleceniodawcy dokonywano ustaleń dotyczących szczegółów technicznych wynikających z umowy, nie wiedział, gdzie znajduje się dokumentacja techniczna dotycząca realizacji kontraktu, nie pamiętał, kiedy miał miejsce odbiór gotowej linii recyklingowej na [...], nie był w firmie [...] [...] Kft., ani w miejscowości K. na [...], nie pełnił nadzoru technicznego i projektowego: "Nadzór był pełniony przez pracownika Pana M. H.", nie miał wiedzy na temat okoliczności dokonania zamówienia, nabycia, transportu, a następnie dostawy krystalizatora i kompresora Skarżącej.

Powyższe treści wyszczególnione w zaskarżonej decyzji nie są podważane i przekonują co do logiki i sensu stwierdzenia, iż M. Ł. nie potrafił precyzyjnie odpowiedzieć na żadne pytanie odnośnie do realizacji usług wynikających z przedmiotu zawartej ze Skarżącą umowy o stałej współpracy dot. projektu, pomimo iż w tym właśnie celu rozpoczął działalność gospodarczą. Trafnie zauważono, iż w większości odpowiedzi wskazywał M. H. jako tego, który się wszystkim zajmował. Z kolei ten zeznał, że nie wiedział, co było przedmiotem umowy o stałej współpracy z dnia [...]. bo nie miał wglądu do dokumentów, nie wiedział również, kto i kiedy przygotował projekt "Zakup i rozwój technologii [...] Innowacyjnego Centrum Przetwarzania Odpadów z Tworzyw Sztucznych typu PET po produktach spożywczych", gdyż nie widział tego projektu, nie znał również jego treści i zakresu. Natomiast zakres swoich obowiązków znał na zasadzie luźnej rozmowy.

Nie ma dowolności w stwierdzeniu, że M. H. współpracował bezpośrednio ze Skarżącą i występował jako jej przedstawiciel, nie zaś jako przedstawiciel [...]. Ma to umocowanie w ustaleniach, że to Skarżąca wiedziała lepiej o obowiązkach i zadaniach [...] niż wystawca faktury. Z zeznań M. H. wynika, że w celu dokonywania ustaleń szczegółów technicznych z podwykonawcami sam jechał do podwykonawców albo oni przyjeżdżali oraz zdarzało się, że spotkali się na miejscu realizacji [...]. Przy tym nie mogli spotykać się i ustalać szczegółów technicznych na [...], bowiem M. H. wyjaśnił, że był w firmie [...] PET w [...] dwa razy. Powyższe potwierdza, że nie przebywał tam w badanych okresach często oraz że nie mógł na miejscu ustalać szczegółów technicznych, skoro hala była w trakcie budowy. Ponadto z wyjaśnień udzielonych pismem z dnia [...]. przez D. S. wynika, że w czynnościach wykonywanych w [...] uczestniczył J. G. i on sprawował nadzór oraz sprawdzał poprawność montażu elementów. Powyższe wskazuje, że w badanych okresach M. H. nie mógł spotykać się w celu dokonania ustaleń technicznych z wymienionymi osobami na [...], a nadzór nad wykonywanymi pracami pełnił J. G., który wyjaśnił, że przebywał na [...] przez cały czas trwania kontraktu z [...], aż do zakończenia [...] w 2015r.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powyższe ustalenia pozwoliły organowi na postawienie wniosku, iż transakcje dotyczące nabycia usług wskazanych w wystawionych przez firmę [...] fakturach nr [...] z dnia [...]., nr [...] z dnia [...]. i nr [...] z dnia [...]. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł nie miały miejsca. Niewątpliwie [...] i [...] byli osobami podmiotowo związanymi z wystawioną fakturą, jednak ani jeden ani drugi nie posiadali naturalnej w takich przypadkach wiedzy na temat wskazywanych usług, co przekonuje Sąd do wniosków organu.

Podnoszone w skardze zastrzeżenia, co do tej części ustaleń oparły się jedynie na twierdzeniu, że usługi wykazywane na spornych fakturach były rzeczywiście wykonane. Jak wcześniej wyjaśniono, są one bezzasadne w świetle przyjętych ustaleń co do nierzeczywistości podmiotowej a nie przedmiotowej przedłożonych faktur. Nie może być wątpliwości co do tego, że tylko rzetelne faktury jako całość mogą stanowić podstawę rozliczenia podatku VAT.

W przedmiocie faktury z dnia [...]. wystawionej przez [...] M. Ł., dotyczącej nabycia krystalizatora WSA przyjął, iż z akt sprawy wynika, że firma [...] przedłożyła posiadaną dokumentację, którą organ przeanalizował w całości. Niewątpliwie z dokumentów tych wynika, że [...] dokonała sprzedaży krystalizatora Skarżącej w dniu [...]., a więc w tym samym dniu, w którym go nabyła, natomiast odbiór towaru z [...] Sp. z o.o. miał miejsce w dniu [...]. Ze zgromadzonych dokumentów, tj. wyciągu rachunku bankowego okazanego podczas czynności sprawdzających w firmie [...] wynika również, że płatność za fakturę Nr [...] została dokonana przez Skarżącą w dniu [...]. w kwocie [...]zł i dopiero po zasileniu w ten sposób konta [...], firma ta w tym samym dniu dokonała zapłaty za krystalizator do firmy [...] Sp. z o.o. w kwocie [...]zł. Bezspornie już na etapie przygotowywania projektu J. G. miał na uwadze konkretne urządzenie, znał jego parametry i dostawcę, ponadto przesłuchany w dniu [...] r. podał jedynie nazwę firmy będącej dostawcą ww. krystalizatora, tj. firmę [...], należącej do grupy [...] Sp.z o.o. Zarówno właściciel [...] M. Ł., jak i osoba podana jako działająca w imieniu firmy [...], tj. M. H., nie mieli wiedzy na temat organizacji transportu krystalizatora, rozładunku, osób przy tym uczestniczących oraz obiegu dokumentów związanych z dostawą. Ponadto M. Ł. zeznał, że transport nabytego krystalizatora, z tego co pamięta, był organizowany po stronie [...], jednak jak wynika z powyżej wskazanych dokumentów za transport do określonego miejsca odpowiadał podmiot sprzedający towar. M. Ł. zapytany w toku przesłuchania, w jakim celu urządzenie zostało nabyte przez firmę [...] zeznał, że w toku współpracy z Jackiem [...] umówili się, że zakupi ten krystalizator, który zostanie odsprzedany. M. H. nie pamiętał, jakie dokumenty otrzymał i jakie kwitował przy dostawie krystalizatora do T., nie wiedział kto podpisał dokument "Wydanie WZ" nr [...]/FV z dnia [...] r. (nie wiedział tego również M. Ł., który zeznał cyt. "Ciężko mi powiedzieć. Niewykluczone, że jest to mój podpis, bo to się zmieniało, ale możliwe, że to podpisał Pan [...]"). M. Ł. nie miał wiedzy w przedmiocie dostawy krystalizatora oraz nie miał wiedzy na temat prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast M. H. nie reprezentował firmy [...], lecz współpracował bezpośrednio ze Skarżącą.

Powyższe okoliczności przywołane w zaskarżonej decyzji i bardzo szeroko w decyzji organu pierwszej instancji (s. 35 – 41), w ocenie Sądu czynią logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym wniosek, iż krystalizator nie został nabyty przez Skarżącą od [...] w ramach realnego współdziałania gospodarczego podmiotów w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

W skardze nie przedstawiono, jakie dowody mogłyby świadczyć o rzeczywistości dostawy wykazanej na fakturze. Przede wszystkim argumentacja omija najistotniejsze, tj. właśnie autentyczność przeniesienia praw do krystalizatora z [...] na Skarżącą. Negowanie wniosków organu oparto o zasadę neutralności, prawo do swobodnego kształtowania transakcji, całkowicie ignorując fakt, że owszem każda, ale rzeczywista czynność musi być uznana za dostawę. Jak stwierdzono w skardze, Skarżąca ukształtowała określony sposób transakcji, niemniej ukształtowała formalnie (papierowo) a nie realnie. Zlecenie w zamian za prowizję, brak czasu na samodzielne działania [...], ograniczenie odpowiedzialności reklamacyjnej, zwiększona cena zakupu krystalizatora nie wskazuje na realność dostawy w definicji, jaką wymaga ustawodawca podatkowy. Natomiast brak zaangażowania tak czasowego (brak wiedzy) jak i finansowego (sekwencja czasowa zapłaty) osób wskazywanych jako związane z treścią faktury przekonuje Sąd do poprawności wniosków organu. Wybiórczość zdarzeń, jaką dokonano w skardze, gołosłowna negacja ocen wyrażonych przez organ nie może zmienić wniosków jakie płyną z materiału sprawy.

Natomiast w sprawie uznania przez organ podatkowy tego, że Skarżąca, wobec braku rzetelnych dokumentów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, powinna opodatkować dostawę systemu próżniowego według podstawowej stawki VAT w wysokości 23% zastosowanie znalazł art. 42 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Jak wskazano w decyzji zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Organ wyjaśnił, iż stosownie do treści art. 42 u.p.t.u., aby daną czynność uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, a zatem za czynność opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 0%, konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii, a wywóz ten musi nastąpić w wyniku dostawy, co oznacza przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ponadto, dla możliwości opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy zerową stawką podatku VAT niezbędne jest, aby podatnik dokonał dostawy na rzecz konkretnego nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i dysponował odpowiednimi dokumentami potwierdzającymi fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Podkreślił, że Skarżąca nie posiada rzetelnych dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium kraju do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Konfrontując w/w listy przewozowe, dokumenty delivery note i packing list z całokształtem pozostałych dowodów, uznano, że wymieniony w fakturze Nr [...] z dnia [...]. system próżniowy oraz wskazywany przez Spółkę krystalizator nie zostały faktycznie wywiezione z terytorium Polski, wobec czego Spółka nie może skorzystać z preferencyjnej stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, gdyż skutkowałoby to niezasadnym obniżeniem zobowiązań podatkowych.

Tut. Sąd wskazał już w wyroku z 17 kwietnia 2019r., I SA/Bd 89/19 dotyczącym decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług Skarżącej za miesiące październik, listopad i grudzień 2014r., iż zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Wyjaśnił, iż stosownie do art. 42 ust. 3 u.p.t.u. - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi). W przywołanym wyroku Sąd wskazał, iż ocena dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej powinna bazować na istocie, jaką jest ustalenie, czy u zagranicznego (węgierskiego) odbiorcy konkretny towar (w tamtym przypadku kompresor) został zamontowany jako integralny i niezbędny element całej linii technologicznej, co oznaczałoby, że został wywieziony poza granice kraju, jak wynika z dokumentów.

Obecnie WSA podkreśla, że już wówczas Sąd wskazał, iż ocena dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej powinna bazować na istocie, jaką jest ustalenie, czy u zagranicznego (węgierskiego) odbiorcy konkretny towar został zamontowany jako integralny i niezbędny element całej linii technologicznej, co oznaczałoby, że został wywieziony poza granice kraju, jak wynika z dokumentów.

Aktualnie nie ma powodu do tego by zmienić postrzeganie zastosowanego przepisu. WSA wskazuje, iż dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów istotny jest fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2018r., I FSK 40/17).

Potwierdza to doktryna przywołując takie treści jak wypływające z wyroku WSA w Warszawie z 22 grudnia 2009r., III SA/Wa 1054/09, iż wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania stawki preferencyjnej powinna być rozszerzająca ( por. T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 10, C.H. Beck, W-wa 2014, s. 566). W wyroku z 22 marca 2011r., I FSK 587/10, NSA stwierdził, że przy wykładni ww. przepisu dotyczącego warunków, od spełnienia których zależy prawo do stosowania stawki 0%, należy uwzględniać przede wszystkim, że w przypadku WDT stawka 0% jest regułą, a wyjątkiem stosowanie stawki krajowej. Stąd konkluzja WSA, że podatnik nie musi posiadać wszystkich typów dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., a nadto, że może posługiwać się dokumentami uzupełniającymi z ust. 11 tegoż artykułu. A więc jeżeli podatnik nie jest w stanie zgromadzić dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., określanych jako podstawowe, to winien mieć prawo do zastosowania dowodów pomocniczych z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. Natomiast w podjętej dnia 11 października 2010r. przez poszerzony, siedmioosobowy, skład tego sądu (sygn. akt I FPS 1/10) uchwale przedstawiono tezę: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju." Dalej NSA stwierdził, że tym samym opowiada się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można udowadniać przesłankę z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., czyli że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, i że przepis ten nie przesądza w żaden sposób, jakimi dowodami w formie dokumentów - oprócz wymienionych enumeratywnie w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności sprawy.

Co należy naświetlić, organ nie uznał, iż faktura z [...]. dokumentowała czynności niedokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u.), ale przyjął, że zbycie urządzeń nastąpiło na terenie kraju (s. 24 decyzji).

Mając na względzie powyższe oraz to, że nie podważono ani znalezienia się krystalizatora na terenie kraju ani następczo na terenie Węgier, obecnie WSA stwierdza, że poczynione w sprawie ustalenia w zakresie zastosowania art., 42 ust. 1 i 2 u.p.t.u. bazują na materiale niezupełnym.

W aktach sprawy znajduje się faktura z dnia [...]., Nr [...], opiewająca na wartość [...], tj. według kursu z dnia [...]. [...] zł, dokumentująca wewnątrzwspólnotową dostawę systemu próżniowego (vakumozo) do firmy [...] na [...]. Załączono dowody w postaci listu przewozowego CMR, delivery note i packing list. Przeanalizowano dostarczone przez Skarżącą skany dokumentów dotyczących krystalizatora (międzynarodowy list przewozowy CMR nr [...] wystawiony w dniu [...]., dokument delivery note 0001 z dnia [...]., dokument packing list nr [...] z dnia [...]., fakturę nr [...] z dnia [...]. na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, wystawioną przez firmę A. D. i inni Sp. j., dotycząca usługi transportowej międzynarodowej na trasie T. – [...] oraz systemu próżniowego (międzynarodowy list przewozowy CMR nr [...] wystawiony w dniu [...]., dokument delivery note 0007 z dnia [...]., dokument packing list nr [...] z dnia [...]., faktury nr [...] z dnia [...]. na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, wystawione przez firmę K. Sp. z o.o. Sp.K. dotyczące usługi spedycji międzynarodowej na trasie Lauffen am Neckar (DE) - T. (PL), T. (PL) - [...] (HU)). Przywołano wyjaśnienia Skarżącej złożone co do przyporządkowania do sprzedaży z dnia [...]. transakcji nabycia transport krystalizatora od dostawcy, tj. firmy [...] z C. do firmy [...] w T. oraz na [...].

Wnioski oparto na stwierdzeniu, iż wykazane w fakturze Nr [...] z dnia [...]. koszty transportu, które łącznie wynosiły [...] zł. są dużo niższe niż koszty transportu poniesione przez Skarżącą, które wynosiły łącznie [...] zł netto, VAT [...] zł. Dalej oparte są na braku nr EKAER, braku potwierdzenia przez osoby zajmujące się transportem ([...], [...] przewożenia krystalizatora. Stwierdzono, iż dokumenty, w zakresie dostawy krystalizatora takie jak: "protokół przekazania-odbioru", "protokół wykonania" i "potwierdzenie wykonania", podpisane zgodnie z datą odbioru widniejącą na liście CMR w dniu [...]. przez osoby reprezentujące firmę [...] oraz [...], są niewiarygodne, bowiem w toku przesłuchania A. Z. na pytanie czy podczas odbioru krystalizatora w [...] był obecny J. G. lub inna osoba z ramienia Spółki [...] zeznał, że J. G. ani żadna osoba z [...] wówczas nie byli obecni. Przeanalizowano rodzaje środków transportu oraz ich trasę i uznano, że były one nieodpowiednie, a system VIATOLL nie potwierdził przejazdu. Ostatecznie zdaniem organu z wystawionej przez Skarżącą treści faktury Nr [...] z dnia [...]. oraz załączonych do niej dokumentów przewozowych dotyczących dostawy vakumozo/systemu próżniowego w powiązaniu z dowodami jego nabycia z firmy E. wynika, że przedmiotem transakcji wykazanym na fakturze jest wyłącznie system próżniowy, a nie krystalizator. Wskazano też na gwarancję krystalizatora i to, iż zmiana miejsca montażu i usytuowania urządzenia wymaga zgody i nadzoru serwisu P. . Analiza dokumentów związanych ze sporną transakcją doprowadziła organ do konkluzji, iż przedłożone dowody nie dokumentują transakcji WDT pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z tym, iż przedłożone przez Spółkę dokumenty nie potwierdzają wywozu ww. urządzeń poza terytorium kraju i dostawy do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Przede wszystkim argumentacja oraz wnioski nie wskazują, z jaką konkretną jednostką redakcyjną art. 42 u.p.t.u. organ wiąże taki brak dokumentu, który jednoznacznie stoi na przeszkodzie skorzystania ze stawki podatkowej przeznaczonej dla WDT. Nie jest wystarczającym przywołanie treści zastosowanego przepisu i oderwane od niego przemyślenia na temat stanu faktycznego sprawy. Dla porządku w tym miejscu WSA powtarza, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego i stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

W zaskarżonej decyzji organ pominął szerokie rozumienie zastosowanego przez siebie przepisu. Tak ogólne odniesienie się do obowiązku dokumentowania, jakim posłużył się organ podatkowy musiałoby być poparte ustaleniem, że w ogóle przedmiotowy krystalizator nie znajduje się w ciągu próżniowym pracującym u odbiorcy węgierskiego. Na żadnym etapie nie zakwestionowano tego faktu konsekwentnie potwierdzanego przez Skarżącą, a mającego istotną wagę w świetle zastosowanego przepisu prawa. Przede wszystkim Skarżąca przedstawia dokumentację, która w jej ocenie została sporządzona w związku z WDT krystalizatora. Po drugiej stronie organ podważa ją opierając się na dywagacjach, co do szczegółów, które nie są jednoznaczne.

Organ kwestionuje istniejącą dokumentację odbioru poprzez zaprzeczenie złożonym podpisom na dokumentach odbioru krystalizatora przez firmę węgierską, bez konkretnych argumentów, np. nie wykazując by były one podrobione. To, że według kierowcy na miejscu nie było [...] i nie mógł podpisać dokumentów odbioru w dacie, jaka tam widnieje, oznacza jedynie, że kierowca [...] nie widział. Nawet jeśli uznać, że go tam nie było i data wpisana nie odpowiada dacie złożenia podpisu, to nie oznacza jeszcze, że krystalizator nie został przez węgierską firmę odebrany na podstawie tego dokumentu. Należy podkreślić, że obowiązkiem Skarżącej jest wykazanie WDT, a dokumentacja może budzić wątpliwości niemniej nadal istnieją podstawy by sądzić, że urządzenie przekroczyło granicę kraju i znajduje się w miejscu wskazywanym jako docelowe, a wskazywana faktura była podstawą rozliczenia się firmy zagranicznej. Nie wiadomo dlaczego organy rezygnują z ustalenia tego bezpośrednio w firmie [...]. Skarżąca wskazuje fakturę dostawy z [...]., pod którą według niej znalazł się krystalizator. Zdaniem organu na fakturze nie wyszczególniono krystalizatora, nie ma dowodu na jego przewóz, co wywodzi z podważania pozostałej dokumentacji oraz z zeznań osób zajmujących się transportem. Jednak nie można pominąć tego, że wywód, jaki czyni opiera się na niezupełnym materiale dowodowym, gdyż w przypadku braku ustalenia tego, czy krystalizator funkcjonuje w systemie próżniowym, należy go uznać za nieprzekonujący. W tym wypadku nie można przyjąć, że organ rozpatrzył dowody we wzajemnej łączności. Poprzestał na ocenie poszczególnych dowodów, co na tym etapie Sąd uznaje za oparcie się na domysłach a nie konkretach. Transport krystalizatora nie został jednoznacznie zaprzeczony. Nie ma też jednoznaczności w ustaleniu, że ostatecznie nie było wymaganego numeru EKAER. Natomiast świadek Gwóźdź konsekwentnie twierdzi, że krystalizator mieści się w pojęciu systemu próżniowego, jaki znalazł swój wyraz na kwestionowanej fakturze. Wyjaśnia również, że faktura była każdorazowo wystawiana po dostarczeniu głównego składnika konkretnego modułu oraz wszelkich elementów dodatkowych, co czyni logicznym stwierdzenie, że krystalizator mógł zostać objęty sporną fakturą. W każdym razie zabrakło ustaleń podważających taką możliwość. Przywoływana okoliczność, że na innych fakturach występuje szczegółowe wyszczególnienie elementów nie jest wystarczające, gdy nie wiadomo ostatecznie tego, że wskazany krystalizator nie pracuje w ciągu systemu próżniowego, a [...] nie zapłacili za niego płacąc fakturę z [...]. Nie przekonuje wskazane zaniżenie kosztów transportu, jakimi obciążono firmę węgierską do tych poniesionych przez Skarżąca, gdy wyjaśniono, że obciążenie nastąpiło tylko za trasę od skarżącej do nabywcy zagranicznego. W tym wypadku nie ma racji organ opierając się na zasadzie zyskowności działań przedsiębiorców. Brak rozliczenia części kosztów transportu może przekładać się ostatecznie na bardziej korzystny wynik finansowy przy transakcjach złożonych, jakie miały miejsce w sprawie. Tego organ nie uwzględnił, nie uwzględnił też wartości dobrych stosunków z klientem. Są to elementy, które wpływają na ekonomiczny punkt widzenia i działania Skarżącej w tym względzie mieściły się w logice działalności gospodarczej. Takie też wytłumaczenie zostało przedstawione przez Skarżącą. Trudno również zgodzić się z argumentacją organu opartą o niski zysk, jaki uzyskałaby Skarżąca, gdyby przyjąć, że faktura z [...]. obejmuje krystalizator, gdy argumentacja opiera się o wyliczenia na bazie faktury dostawy z [...] ostatecznie uznanej za niebyłą. Pozostałe argumenty to również poboczne ustalenia, z których nie wynika jednoznacznie, by WDT nie miała miejsca. Nie można zapominać, że dokumentacja, jaką dopuszcza prawo w tym przypadku jest szeroka (art. 42 ust. 11 u.p.t.u.). Zatem w tym zakresie należało uznać materiał dowodowy za niezupełny. Podobnie odnośnie do powoływania się przez organ na okoliczność, że z dokumentacji wynika utrata praw gwarancyjnych w przypadku innego kraju przeznaczenia, nie można wykluczyć, że producent w pewnych sytuacjach – w wyniku negocjacji – czyni pewne odstępstwa. I w tym wypadku ustalenie organu urywa się niejako w połowie.

W ocenie Sądu, organy nie wykazały braku dokonania przez Skarżącą dostawy wewnątrzwspólnotowej wymienionego krystalizatora według faktury z dnia [...]., wystawionej dla [...] z siedzibą na [...]. Zatem na tym etapie ustaleń organ obowiązany byłby przyjąć, że dostawa wewnątrzwspólnotowa miała miejsce. W tym stanie sprawy poboczne inne spostrzeżenia dokonane przez organ nie mogą przesądzać o końcowych ustaleniach w zakresie negatywnych skutków podatkowych dla Skarżącej. Z akt sprawy wynika, że krystalizator był urządzeniem dookreślonym jednostkowo, zatem ustalenie, że ten konkretny element funkcjonuje w systemie próżniowym na [...] nie jest niemożliwe.

W konsekwencji za niewystarczający Sąd ocenił materiał dowodowy do podważenia dokonania przez Skarżącą dostawy wewnątrzwspólnotowej wymienionego urządzenia według faktury z dnia [...]. wystawionej dla [...] na [...], czym naruszono przepisy procesowe, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u.

Z podanych względów tut. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804 ). Wobec tego, że tut. Sąd uwzględnił skargę, jednakże wyłącznie w tej części, która odnosi się do zakwestionowania dostawy wewnątrzwspólnotowej, to miarkował koszty (przyznając 88 % całej kwoty). Pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi należy rozumieć zarówno sytuację, w której sąd uchylił część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której sąd, z uwagi na niepodzielność decyzji, uchylił decyzję w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i tylko one będą przedmiotem rozważań przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed organem II instancji (por. postanowienie NSA z dnia 18 lutego 2008r., sygn. akt II FZ 51/08; postanowienie NSA z dnia 10 grudnia 2009r., sygn. akt I GZ 119/09).