Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 369/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 281 poz 1  art. 11
law: Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniające rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie  nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej
article: art. 145  par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Moskała Sędziowie Sędzia NSA Józef Kremis Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca) Protokolant Monika Mikołajczyk po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 7 marca 2007 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie dwóch zgłoszeń celnych: z dnia [...] (Nr [...]) i z dnia [...] (Nr [...]) Spółka z o. o. A z siedzibą we W. sprowadziła towary o nazwach handlowych [...] i [...], które określiła jako "urządzenia do odtwarzania – przenośna pamięć USB z funkcją odtwarzania" i zaklasyfikowała według kodu CN 8519 99 90 90.

Następnie, w pismach z dnia [...] i z dnia [...], strona wystąpiła z wnioskiem o uznanie wspomnianych zgłoszeń celnych za nieprawidłowe (w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej sprowadzonego towaru, wnioskując – jako poprawny – kod CN 8520 90 90 90) oraz o zmianę kwoty długu celnego i określenie prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług, w związku ze zmianą klasyfikacji taryfowej oraz stawki celnej.

Po przeprowadzeniu stosownego postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego we W. wydał w dniu [...] decyzję Nr [...], w której zmienił nieprawidłowe dane zawarte w przedmiotowych zgłoszeniach celnych (przyjmując jako właściwy kod CN 8527 31 98 00), orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu należności celnych, wezwał stronę do uiszczenia odsetek wyrównawczych oraz określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki od tej decyzji, Dyrektor Izby Celnej we W. uchylił pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie (w części dotyczącej wezwania strony do uiszczenia odsetek wyrównawczych), utrzymując to orzeczenie w mocy w pozostałej części (decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...], Nr [...]).

W uzasadnieniu swojego orzeczenia organ odwoławczy przytoczył w pierwszej kolejności normatywne podstawy i zasady, według których powinna być dokonywana prawidłowa klasyfikacja importowanych towarów. W tym zakresie powołano się na załącznik I rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256), w brzmieniu określonym przez nowelizujące ów załącznik: rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. (Dz. Urz. WE Nr 281 z dnia 30 października 2003 r.) – dla zgłoszenia celnego z roku 2004 r., oraz rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. (Dz. Urz. WE Nr 327 z dnia 30 października 2004 r.) – dla zgłoszenia celnego z roku 2005 r.

Dyrektor Izby Celnej zwrócił dalej uwagę, że zawarta w przywołanym załączniku I Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega zaś pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Nomenklatura Scalona obejmuje z kolei:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury, nazywane "podpozycjami CN", w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przepisy odnoszące się do podpozycji CN.

Ostateczny, wskazywany w zgłoszeniu celnym (w odniesieniu do procedury dopuszczenia do obrotu) kod towaru, to kod TARIC, obejmujący – zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 – dodatkowe podziały wspólnotowe konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wymienionych w załączniku II do tego rozporządzenia.

Na koniec tej części uzasadnienia organ odwoławczy przytoczył reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS).

Odnosząc przedstawione regulacje i zasady do rozpatrywanej sprawy, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że sporne urządzenia są przenośnymi aparatami zasilanymi bateriami, posiadającymi w tej samej obudowie: pamięć typu "flash", mikrofon, mikroprocesor dla oprogramowania MP3, wzmacniacz częstotliwości słyszalnych (z regulacją głośności), wyświetlacz ciekłokrystaliczny LCD oraz tuner radiowy. Każdy aparat wyposażony jest w gniazdo słuchawkowe oraz przyciski sterujące i porty USB do połączeń z maszyną do automatycznego przetwarzania danych. Są to zatem aparaty, które łączą w sobie funkcje: odbiorników radiowych oraz urządzeń do nagrywania i odtwarzania dźwięku. Organ skonstatował dalej, że takie aparaty objęte są brzmieniem i zakresem przedmiotowym pozycji 8527: "aparatura odbiorcza dla radiotelefonii, radiotelegrafii lub radiofonii, nawet posiadająca w tej samej obudowie aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku, lub zegar". Zadeklarowany przez stronę kod CN 8519 99 90 90 nie mógł mieć więc zastosowania do tego typu urządzeń, skoro obejmuje on: "gramofony bez wzmacniacza, gramofony ze wzmacniaczem, odtwarzacze kasetowe oraz pozostały sprzęt do odtwarzania dźwięku, niezawierający urządzenia do rejestracji dźwięku".

Zdaniem organu drugiej instancji, spornych towarów nie można także klasyfikować według kodu kodu CN 8520 90 90 90, o co wnosiła Spółka. Kod ten obejmuje swoim zakresem: "magnetofony i pozostałe urządzenia do zapisu dźwięku, nawet wyposażone w urządzenia do odtwarzania dźwięku". Pozycja ta nie przewiduje klasyfikacji urządzeń posiadających inne funkcje niż określone w jej brzmieniu. Ponadto, treść punktu "d" Noty wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej, dotyczącej pozycji wnioskowanej przez stronę, wyłącza wprost z jej zakresu urządzenia spełniające jednocześnie funkcje odbiornika radiowego: "Niniejsza pozycja nie obejmuje: ...(d) urządzeń do zapisywania dźwięku połączonych z odbiornikami radiowymi lub telewizyjnymi (pozycja 8527 lub 8528)". Strona wyraziła co prawda w odwołaniu zapatrywanie, że na podstawie reguł wykładni językowej nie można cytowanej Noty odnosić do urządzeń do zapisywania i odtwarzania dźwięku, realizujących również inne funkcje, w tym także odbioru fal radiowych, jednak Dyrektor Izby Celnej zauważył w związku z tym, iż nie można rozważać treści uwagi "d" bez jednoczesnego uwzględnienia brzmienia kodu CN 8520, który obejmuje wszak magnetofony i pozostałe urządzenia do zapisu dźwięku, nawet wyposażone w urządzenia do odtwarzania dźwięku. Organ podkreślił dodatkowo, że Nota jednoznacznie określa sposób klasyfikacji przedmiotowych urządzeń, wskazując jako właściwy kod CN 8527 – jeśli są połączone z odbiornikami radiowymi, natomiast kod CN 8528 – jeśli są połączone z odbiornikami telewizyjnymi.

W ocenie organu odwoławczego, niezasadne jest twierdzenie Spółki, iż pozycja 8527 nie może obejmować urządzeń realizujących jednocześnie obie funkcje, tzn. zapisywanie i odtwarzanie dźwięku. Występujący w ramach tej pozycji spójnik "lub" oznacza bowiem alternatywę nierozłączną. Poszczególne składniki treści połączone tym spójnikiem mogą zatem wystąpić zarówno oddzielnie, jak i łącznie. Odbiorniki radiowe klasyfikowane w tej pozycji mogą więc zawierać tylko aparaturę do zapisu, tylko aparaturę do odtwarzania i tylko zegar, ale mogą też zawierać jednocześnie (w jednej obudowie) wszystkie wymienione typy urządzeń.

Organ uznał, że – wbrew odmiennemu zapatrywaniu strony wyrażonemu w odwołaniu – Nota wyjaśniającej do pozycji 8527 nie stoi na przeszkodzie do zaklasyfikowania spornych towarów do tej właśnie pozycji. Nota ta ma następujące brzmienie: "(B) RADIOFONICZNE ODBIORNIKI RADIOWE – Niniejsza pozycja obejmuje urządzenia radiofoniczne wyłącznie do odbioru sygnałów przesyłanych bezprzewodowo w eterze za pomocą fal elektromagnetycznych. Grupa ta obejmuje: (1) wszystkie typy domowych odbiorników radiowych (modele stołowe, konsole, odbiorniki montowane w meblach, ścianach itp., modele przenośne, odbiorniki z wbudowanymi w tej samej obudowie urządzeniami do zapisu lub odtwarzania dźwięku albo zegarem); (2) radiowe odbiorniki samochodowe; (3) występujące samodzielnie odbiorniki do stacji przekaźnikowych objętych pozycją 8525; (4) kieszonkowe radioodtwarzacze kasetowe (patrz uwaga 1 do podpozycji tego działu)".

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w świetle ostatnio cytowanej Noty wyjaśniającej, przedmiotowa pozycja dotyczy wyłącznie odbiorników przystosowanych do bezprzewodowego odbioru sygnałów emitowanych w postaci fali elektromagnetycznej. W grupie zaś wyrobów, które pozycja obejmuje, wymienia się między innymi wszystkie typy aparatów domowych, a także samochodowe, jak również kieszonkowe radioodtwarzacze kasetowe, których charakter jest oczywiście najbliższy rozpatrywanym urządzeniom. Urządzenia objęte pozycją 8527 mogą być wykorzystywane w wielu innych miejscach – nie tylko w domu – np. w biurach, restauracjach, placówkach oświatowych, handlowych itp. nie uzyskując przez to charakteru odbiorników biurowych, szkolnych itd. Określenie "odbiorniki domowe" ma znaczenie ogólne, wręcz umowne, Strona zaś nie przedstawiła, jaki to szczególny charakter sprowadzonych aparatów MP3 sprawia, że należy je wyłączyć z zakresu przedmiotowego pozycji 8527.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, prawidłowość klasyfikowania radioodtwarzaczy wyposażonych w tuner radiowy – z zastosowaniem Reguł 1, 3b i 6 ORINS – do pozycji 8527 potwierdza dodatkowo rozporządzenie Komisji Europejskiej (WE) Nr 400/2006 z dnia 8 marca 2006 r., choć w przedmiotowej sprawie nie może ono stanowić podstawy prawnej, ponieważ zostało wydane po dniu dokonania odpraw celnych.

Odnosząc się do zarzutu Strony, że organ pierwszej instancji nie podzielił sposobu klasyfikacji zastosowanego przez organy celne Republiki Czeskiej oraz nie uwzględnił przedłożonych wiążących informacji taryfowych, organ odwoławczy wyjaśnił, że sposób klasyfikacji przyjęty przez inne organy celne nie jest wiążący. Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, wiążąca informacja taryfowa zobowiązuje organy celne wobec osoby, dla której wystawiono informację. Skoro zatem przedstawione przez Spółkę wiążące informacje taryfowe nie dotyczą jej samej, nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Z ostatniej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się świadomego działania lub zaniechania strony, jako przyczyny pierwotnego zaksięgowania kwoty wynikającej z długu celnego na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych w zgłoszeniu celnym, co mogłoby uzasadniać pobór odsetek wyrównawczych, stosownie do art. 65 ust. 5 Prawa celnego. Dlatego też organ odwoławczy uchylił pierwszoinstancyjne orzeczenie w części dotyczącej odsetek, do których uiszczenia wezwał Naczelnik Urzędu Celnego we W.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem spółka A, żądając uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej – w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W., a także uchylenia pierwszoinstancyjnej decyzji o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów procesowych (art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) – poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy; niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych dotyczących klasyfikacji taryfowej spornych towarów, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału; nie przeprowadzenie właściwego postępowania dowodowego oraz rażące naruszenie podstawowych zasad postępowania administracyjnego;

2) art. 20 rozporządzenia Rady (UE) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.) w związku z załącznikiem I rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w brzmieniu obowiązującym w datach obu zgłoszeń celnych – poprzez bezzasadną odmowę zastosowania wnioskowanego przez stronę kodu CN 8520 90 90 90, a zastosowanie kodu CN 8527 31 98 00;

3) przepisów art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i 15, art. 33 ust. 2 i 6, art. 37 ust. 1 i art. 41 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – poprzez bezzasadne wymierzenie tego podatku.

Uzasadniając wskazane żądania i zarzuty, pełnomocnik strony skarżącej wywodził, że organy celne nie wzięły pod uwagę tego, iż w latach 2004-2005 sporne odtwarzacze plików MP3 wyposażone w tuner radiowy klasyfikowane były wyłącznie do kodu CN 8520 90 90 90 Wspólnej Taryfy Celnej. Nie można zatem przyjąć, iż konieczność klasyfikacji tych towarów do kodu CN 8527 31 98 00 wynika jednoznacznie z opisu przedmiotowej pozycji w Taryfie, która przecież nie została zmieniona w roku 2006. Organy obu instancji nie wyjaśniły dlaczego zatem, w latach 2004-2005, obowiązywały wiążące informacje taryfowe wydane przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie – klasyfikujące tożsame towary i pełniące dokładnie takie same funkcje, co towary zaimportowane przez stronę – do kodu CN 8520 90 90 90 (w skardze przywołano treść stosownych WIT). Do problematyki tej nawiązano ponownie w innym fragmencie skargi, w którym jej autor odwołał się również do WIT wydanych przez organy celne państw członkowskich Wspólnoty, które taryfikowały podobne (bądź identyczne urządzenia) do CN 8520 90 90 90, zgodnie z regułami: 1, 3(b) i 6 ORINS. Decyzje te jednoznacznie zatem określały praktykę celną w zakresie klasyfikacji taryfowej tych urządzeń. Według strony skarżącej, polskie organy winny były uwzględnić praktykę unijnych organów celnych w odniesieniu do ustalonej interpretacji przepisów, skoro powinność taką przewidywały już sądy administracyjne nawet w okresie przedakcesyjnym (w skardze powołano wyrok NSA z dnia 12 lutego 2001 r., V SA 305/00).

Skarżący zwrócił następnie uwagę na trudności klasyfikacyjne urządzeń będących przedmiotem sporu, o czym świadczy również treść pisma Departamentu Ceł Ministerstwa Finansów z dnia 17 maja 2005 r., skierowanego do Dyrektora Izby Celnej we W.

Podkreślono też w skardze, że składając wniosek wszczynający postępowanie w niniejszej sprawie, strona kierowała się ustaloną przez same organy administracji celnej wykładnią w zakresie taryfikacji urządzeń w postaci odtwarzaczy plików MP3 połączonych z tunerem radiowym. Zdaniem skarżącej spółki, rysujące się w tym zakresie wątpliwości nie mogą więc wywoływać negatywnych skutków dla samej Spółki (na poparcie tego twierdzenia powołano w skardze tezy: wyroku SN z dnia 18 listopada 1993 r., III ARN 56/93 i wyroku NSA z dnia 2 grudnia 1999 r., III SA 8093/98). Mając na uwadze praktykę samych organów administracji celnej w latach 2004-2005 w zakresie klasyfikacji taryfowej odtwarzaczy plików MP3 z funkcją tunera radiowego, towary te winny zostać zataryfikowane także w niniejszej sprawie do kodu CN 8520 90 90 90, tym bardziej, że strona nie miała możliwości zapoznania się z jakąkolwiek inną interpretacją, która w ówczesnym okresie po prostu nie istniała. W celu weryfikacji istniejącej praktyki taryfikacyjnej Spółka złożyła zresztą własne wnioski o wydanie wiążących informacji taryfowych dla importowanych przez nią odtwarzaczy plików MP3. Postępowanie w tej sprawie, wszczęte wnioskiem z dnia [...] trwało aż 11 miesięcy i skończyło się zataryfikowaniem ich do kodu CN 8527 31 98 00, po wejściu w życie rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) Nr 400/2006 z dnia 8 marca 2006 r.

Następnie, cytując brzmienie reguły 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, wywodzono w skardze, że – zdaniem strony – w rozpoznawanej sprawie podstawową kwestią wymagającą wyjaśnienia stanowiło zagadnienie zasadniczego charakteru importowanych odtwarzaczy MP3/WMA. Należało bowiem przesądzić, czy decyduje o niej funkcja zapisywania i odtwarzania plików muzycznych, czy też funkcja możliwości odbioru fal radiowych za pomocą tunera radiowego. Organy celne obu instancji nie przeprowadziły jednak żadnego postępowania w tym zakresie i nie ustosunkowały się do argumentów wysuwanych przez Spółkę, poprzestając na analizie postanowień Wspólnej Taryfy Celnej.

Skarżąca wyraziła w związku z tym zapatrywanie, że zasadniczy charakter odtwarzania plików MP3/WMA jednoznacznie wynika z funkcji tego urządzenia (przedstawionej w instrukcji obsługi), która potwierdza przy tym, że możliwość odbioru fal radiowych realizowana przez zamontowany w urządzeniu tuner radiowy to wyłącznie jedna z dodatkowych opcji, podobnie np., jak możliwość pobierania z urządzeń zewnętrznych plików muzycznych zakodowanych w formacie MP3/WMA, jakkolwiek ta opcja jest znacznie ważniejsza, mając na względzie charakterystykę i przeznaczenie odtwarzacza. Zdaniem strony, o konieczności ustalenia komponentu realizującego zasadniczą funkcję odtwarzacza plików MP3/WMA i jednoznacznie przy tym wskazującego na zasadniczą rolę odtwarzania i nagrywania plików muzycznych przesądza również samo kryterium wartości elementów wykorzystanych w produkcji spornego urządzenia (w tej części wywodu przytoczono w skardze konkretne dane dostarczone przez producenta, z których wynika, że wartościowy udział tunera w całym urządzeniu jest znikomy i kształtuje się na poziomie 0,64% lub 1,19% kosztów całego odtwarzacza).

Odnosząc się do Noty wyjaśniającej do pozycji 8520 w części (B) (Aparaty do zapisu i odtwarzania dźwięku), w brzmieniu: "Niniejsza pozycja nie obejmuje: (...) (d) urządzeń do zapisywania dźwięku połączonych z odbiornikami radiowymi lub telewizyjnymi (pozycja 8527 lub 8528)", stwierdzono w skardze, że na podstawie reguł wykładni językowej, nie można tej Noty odnieść do urządzeń służących do zapisywania i odtwarzania dźwięku, realizujących również inne funkcje, w tym także odbioru fal radiowych. Odmienny pogląd Dyrektora Izby Celnej we W. jest – zdaniem pełnomocnika spółki – niezasadny. Treść analizowanej Noty wyjaśniającej jednoznacznie wskazuje bowiem wyłącznie na urządzenia do zapisywania dźwięku połączone z odbiornikami radiowymi lub telewizyjnymi, nie stanowiąc w żadnym razie o takich urządzeniach do zapisywania i odtwarzania dźwięku.

Z kolei poddając analizie treść Noty wyjaśniającej do działu 8527 (B) – (Radiofoniczne odbiorniki radiowe), stanowiącą iż: "Grupa ta obejmuje: (1) wszystkie typy domowych odbiorników radiowych (modele stołowe, konsole, odbiorniki montowane w meblach, ścianach itp., modele przenośne, odbiorniki z wbudowanymi w tej samej obudowie urządzeniami do zapisu lub odtwarzania dźwięku albo zegarem)", strona wyraziła zapatrywanie, iż Nota ta jednoznacznie wyłącza z tej grupy odbiorniki radiowe zawierające w samej obudowie urządzenia do zapisu lub odtwarzania dźwięku. Zdaniem skarżącej Spółki, Nota nie dotyczy bowiem urządzeń realizujących obie te funkcje – wraz z innymi – jednocześnie, ponieważ w świetle reguł wykładni językowej spójnik "lub" odnosi się do alternatywy nie zaś koniunkcji, jak to przyjął Dyrektor Izby Celnej we W.

Spółka zanegowała także stanowisko przedstawione przez organ odwoławczy w odniesieniu do wszystkich typów odbiorników radiowych, mając na uwadze, że urządzenia wymienione w Nocie wyjaśniającej do pozycji 8527 (B) – także kieszonkowe radioodtwarzacze kasetowe – w żaden sposób nie przystają do zaimportowanych przez stronę urządzeń elektronicznych, co tym bardziej wskazuje na konieczność odwołania się w tym przedmiocie do obowiązującej praktyki.

W ostatnim fragmencie skargi zaaprobowano stanowisko organu celnego, zgodnie z którym rozporządzenie Komisji Europejskiej (WE) Nr 400/2006 r. z dnia 8 marca 2006 r. nie może stanowić normatywnej podstawy dla klasyfikacji spornych towarów. Oprócz faktu wejścia w życie tego aktu dopiero w dniu 29 marca 2006 r., a więc po dokonaniu zweryfikowanych zgłoszeń celnych, strona skarżąca podniosła w tym kontekście dodatkową okoliczność. W jej ocenie, wspomniane rozporządzenie dotyczy wyłącznie jednego rodzaju sprowadzonych urządzeń, tzn. odtwarzaczy plików MP3/WMA realizujących także funkcję tunera radiowego wyposażonych w pamięć flash o pojemności 128MB. Rozporządzenie to nie obejmuje natomiast swoją regulacją odtwarzaczy MP3 z pamięcią flash o większej pojemności (256MB).

W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydawane przez organy celne.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c").

Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu dotyczyła w rozpoznawanej sprawie prawidłowej klasyfikacji towarów o nazwach handlowych LM-320-AF FOR 128MB i LM-8001-CR FOR 256MB, które strona określiła w zgłoszeniach celnych jako "urządzenia do odtwarzania – przenośna pamięć USB z funkcją odtwarzania". Bezsporne jest również, że wymienione towary są przenośnymi aparatami zasilanymi bateriami, posiadającymi w tej samej obudowie: pamięć typu "flash", mikrofon, mikroprocesor dla oprogramowania MP3, wzmacniacz częstotliwości słyszalnych (z regulacją głośności), wyświetlacz ciekłokrystaliczny LCD oraz tuner radiowy. Każde takie urządzenie wyposażone jest w gniazdo słuchawkowe oraz przyciski sterujące i porty USB do połączeń z maszyną do automatycznego przetwarzania danych. Są to zatem aparaty, które łączą w sobie funkcje odbiorników radiowych oraz urządzeń do nagrywania i odtwarzania dźwięku, co przyznaje także sama Spółka.

Zważywszy na daty zgłoszeń celnych spornych towarów wypada skonstatować, iż organy celne prawidłowo przyjęły za najistotniejszą podstawę normatywną dla dokonywanej klasyfikacji towarowej uregulowania zawarte przede wszystkim w:

1) rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającemu Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 302 ze zm.), powoływanym w dalszych wywodach – skrótowo – jako WKC;

2) załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256), przywoływanego dalej – w skrócie – jako WTC, w brzmieniu wynikającym z rozporządzeń Komisji (WE) zmieniających ów załącznik: Nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. (Dz. Urz. WE Nr 281) – dla zgłoszenia celnego z dnia 30 grudnia 2004 r., oraz Nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. (Dz. Urz. WE L Nr 327 ze zm.) – w odniesieniu do zgłoszenia celnego strony z dnia [...].

Klasyfikacja towarowa dokonywana jest z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), którą to Nomenklaturę przyjęto we Wspólnotowej Taryfie Celnej (WTC).

Według reguły 1 ORINS, "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami:".

Z cytowanej unormowania wynikają następujące wnioski. Po pierwsze, dla przeprowadzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej najistotniejszego znaczenia nabierają: "brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów". Po drugie, pozostałe reguły ORINS (poza 1) mogą znaleźć zastosowanie jedynie przy stwierdzeniu, że nie prowadziłoby to do skutków sprzecznych z brzmieniem samych pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Uwzględniając dopiero co wyprowadzone wnioski, godzi się zauważyć, iż zasadnie organy celne rozpoczęły proces klasyfikowania towarów stanowiących przedmiot sporu taryfikacyjnego w niniejszej sprawie od porównania brzmienia pozycji kodu CN wnioskowanej przez stronę (8520) i uwag odnoszących się do tej pozycji, z brzmieniem i uwagami tyczącymi pozycji 8527 (obie strony postępowania sądowoadministracyjnego były i są zgodne co do tego, że przedmiotowe urządzenia nie mogły być klasyfikowane do pozycji 8519, do której strona skarżąca zaliczyła je pierwotnie w zgłoszeniach celnych).

Brzmienie pozycji 8520 jest następujące: "magnetofony i pozostałe urządzenia do zapisu dźwięku, nawet wyposażone w urządzenia do odtwarzania dźwięku", Natomiast kod 8527 obejmuje "aparaturę odbiorczą dla radiotelefonii lub radiofonii, nawet posiadającą w tej samej obudowie aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku, lub zegar." Bezsporne między stronami jest to, że importowane przez Spółkę urządzenia podlegające taryfikacji w rozpoznawanym przez Sąd wypadku spełniając trzy funkcje: zapisu i odtwarzania dźwięku oraz odbiornika radiowego (tunera). Dwie z tych funkcji (zapis i odtwarzanie dźwięku) wymienione są w pozycji 8520 WTC, natomiast w pozycji 8527 mowa o wszystkich trzech funkcjach, jakie pełnią sporne towary (pozycja ta obejmuje dodatkowo funkcję zegara, który jednak nie występuje w tych urządzeniach).

Skoro sprowadzone przez stronę skarżącą towary pozornie (prima facie) mogłyby być klasyfikowane do obu wymienionych pozycji – zważywszy ich przytoczone brzmienie – to według Reguły 3 ORINS klasyfikacja powinna być dokonywana w sposób następujący: "(a) Pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi go w sposób bardziej ogólny. Jednakże w przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym, albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny. (b) Do mieszanin, towarów złożonych, składających się z różnych materiałów lub wykonanych z różnych komponentów oraz do towarów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona, należy zastosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. (c) Jeżeli nie można przeprowadzić klasyfikacji zgodnie z regułą 3(a) lub 3(b), należy zastosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnią z pozycji możliwych do zastosowania".

Z brzmienia przytoczonych reguł wynika jednoznacznie, że zostały one ułożone sekwencyjnie. Zastosowanie kolejnej uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości stosowania uprzedniej reguły. Strona skarżąca twierdzi, że w niniejszej sprawie powinna znaleźć zastosowanie reguła 3(b) ORINS, zarzucając w związku z tym brak przeprowadzenia przez organy celne stosownego postępowania wyjaśniającego co do tego, która z funkcji (które ze składowych urządzeń) decyduje "o zasadniczym charakterze" importowanych towarów. Z zapatrywaniem takim nie można się zgodzić z następujących powodów.

Sąd zwrócił już uwagę, że zgodnie z sekwencyjnym układem, reguła 3(b) mogłaby znaleźć zastosowanie wyłącznie pod warunkiem wyeliminowania reguły 3(a) ORINS, to zaś byłoby możliwe jedynie wówczas, gdy w rachubę wchodziłyby okoliczności wymienione w regule 3(a) zdanie drugie. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie ma jednak miejsca. O ile bowiem pozycja 8520 odnosi się rzeczywiście jedynie do części aparatury zawartej w jednej obudowie towarów sprowadzonych przez spółkę (urządzeń do zapisu i odtwarzania dźwięku), to już pozycja 8527 obejmuje wszystkie elementy, z których finalny wyrób jest złożony (także tuner, jako aparatura odbiorcza radiofonii, w rozumieniu tej ostatniej pozycji). Nie sposób bowiem podzielić interpretacji językowej brzmienia pozycji 8527, prezentowanej w sprawie przez skarżącą spółkę, w myśl której to wykładni pozycja ta nie obejmuje towarów zawierających jednocześnie urządzenie do zapisu i urządzenie do odtwarzania dźwięku, za czym miałoby przemawiać użycie w analizowanym wyrażeniu (dwukrotnie zresztą) spójnika "lub", traktowanego przez stronę wyłącznie jako wyrażenie odzwierciedlające alternatywę. Należy się bowiem w pełni zgodzić ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, zgodnie z którym spójnik "lub" używany jest w języku polskim dla określenia tzw. alternatywy "nierozłącznej" (w odróżnieniu od spójnika "albo" stosowanego w wypadku alternatywy "rozłącznej"). Pierwszy przypadek jest wykorzystywany zarówno dla określenia sytuacji, w której zachodzi jeden tylko z członów oddzielonych spójnikiem "lub", jak i wówczas, gdy spełnione są oba elementy wypowiedzi rozdzielonej tym spójnikiem. Natomiast używając wyrażenia "albo" autor wypowiedzi oczekuje wyłącznie spełnienia jednej z dwu (kilku) okoliczności wymienionych w tekście, wykluczając możliwość wystąpienia pozostałych. Wyrażenie: "aparatura odbiorcza dla radiotelefonii lub radiofonii, nawet posiadającą w tej samej obudowie aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku, lub zegar" (brzmienie pozycji 8527) obejmie zatem wszystkie aparatury odbiorcze, zarówno dla radiofonii, jak i radiotelefonii (a nie tylko jeden z obu tych typów urządzeń, a tak trzeba by interpretować pierwszy człon brzmienia analizowanej pozycji, gdyby podzielić stanowisko strony odnośnie do znaczenia spójnika "lub"), niezależnie od tego, czy w tej samej obudowie nie będą one posiadać żadnego dodatkowego elementu, czy też będą miały zainstalowane – dodatkowo – aparaturę do zapisu dźwięku, aparaturę do odtwarzania dźwięku i zegar, lub też niektóre tylko z owych dodatkowych elementów, wymienionych wprost w opisie pozycji 8527.

W świetle dopiero co przedstawionej argumentacji nie może być wątpliwości, że pozycja 8527 odnosi się do wszystkich części składowych, z których złożone zostały sporne towary, podczas gdy wnioskowana przez stronę pozycja 8520 traktuje o niektórych tylko elementach tych towarów (bez odbiornika radiowego – tunera). Nie można zatem przyjąć, iż w rozpoznawanym przypadku zachodzi sytuacja opisana w zdaniu drugim reguły 3(a) ORINS, tzn. sytuacja, w której każda z pozycji WTC potencjalnie możliwych do zastosowania odnosi się tylko do części towaru w zestawie przeznaczonym do sprzedaży detalicznej, a jedynie spełnienie tego ostatniego wymogu uzasadniałoby przyjęcie obu pozycji za równorzędne, w rozumieniu reguły 3(a) in fine ORINS. W konkluzji tej części wywodu wypada zatem stwierdzić – tak, jak to zresztą słusznie przyjął organ celny pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji – że w niniejszym wypadku klasyfikacja powinna być dokonywana na podstawie reguły 3(a) zdanie pierwsze ORINS, z zastosowaniem pozycji 8527 jako określającej sporny towar w sposób najbardziej szczegółowy, co wykluczało z kolei dopuszczalność uwzględnienia reguły 3(b). Zbędne było zatem – i tak też uznały organy celne obu instancji – prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu przesądzenia, który element składowy (która funkcja) decyduje o zasadniczym charakterze towarów sprowadzonych przez skarżącą.

Zastosowanie reguły 3(a) było w niniejszej sprawie możliwe – biorąc pod uwagę zastrzeżenie wynikające z reguły 1 in fine ORINS – skoro pozostaje ona w harmonii ("nie jest sprzeczna") z Notami wyjaśniającymi do obu pozycji, które pozornie (prima facie) wchodziły potencjalnie w rachubę przy dokonywaniu klasyfikacji spornych urządzeń.

Skład orzekający Sądu w pełni podziela zapatrywanie organów celnych, iż treść punktu "d" Noty wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej, dotycząca pozycji 8520, w brzmieniu: "Niniejsza pozycja nie obejmuje: ... (d) urządzeń do zapisywania dźwięku połączonych z odbiornikami radiowymi lub telewizyjnymi (pozycja 8527 lub 8528)", wyłącza wprost z zakresu tej pozycji urządzenia wskazane w Nocie, spełniające jednocześnie funkcje odbiornika radiowego. Co prawda cytowany pkt "d" Noty traktuje wprost jedynie o "urządzeniach do zapisywania dźwięku", trafnie jednak zwrócił uwagę Dyrektor Izby Celnej, że cała pozycja 8520 obejmuje właśnie wszystkie tego typu urządzenia, niezależnie od tego, czy w ich skład wchodzi aparatura umożliwiająca – dodatkowo (co wynika z użytego w ramach tej pozycji słowa "nawet") – odtwarzanie dźwięku.

Za organami trzeba też silnie podkreślić, iż przeciwko zaklasyfikowaniu przedmiotowych towarów do pozycji 8527 WTC nie przemawia wcale następujące brzmienie punktu (B) Noty wyjaśniającej do tejże pozycji: "(B) RADIOFONICZNE ODBIORNIKI RADIOWE – Niniejsza pozycja obejmuje urządzenia radiofoniczne wyłącznie do odbioru sygnałów przesyłanych bezprzewodowo w eterze za pomocą fal elektromagnetycznych. Grupa ta obejmuje: (1) wszystkie typy domowych odbiorników radiowych (modele stołowe, konsole, odbiorniki montowane w meblach, ścianach itp., modele przenośne, odbiorniki z wbudowanymi w tej samej obudowie urządzeniami do zapisu lub odtwarzania dźwięku albo zegarem); (2) radiowe odbiorniki samochodowe; (3) występujące samodzielnie* odbiorniki do stacji przekaźnikowych objętych pozycją 8525; (4) kieszonkowe radioodtwarzacze kasetowe (patrz uwaga 1 do podpozycji tego działu)". Wedle przytoczonej Noty wyjaśniającej, pozycja ta obejmuje przecież "wszystkie typy domowych odbiorników radiowych", w tym także: "modele przenośne" i "odbiorniki z wbudowanymi w tej samej obudowie urządzeniami do zapisu lub odtwarzania dźwięku". Nie może zatem być podawane w wątpliwość, że pozycja 8527 dotyczy także spornych towarów. Sąd wyjaśnił już jakie znaczenie należy przypisywać spójnikowi "lub". Trzeba też zgodzić się z poglądem organu odwoławczego, iż wyrażenie "domowe odbiorniki radiowe" odnosi się do wszystkich aparatów, które mogą być wykorzystywane w jakimkolwiek budynku, niezależnie od jego konkretnego przeznaczenia (w lokalu mieszkalnym sensu stricto, ale i w każdym innym pomieszczeniu nadającym się technicznie do używania odbiornika radiowego, także przenośnego, z wbudowaną funkcją zapisywania i odtwarzania dźwięku).

Nie zasługiwały również na uwzględnienie pozostałe zarzuty sformułowane w skardze.

Trudno uznać za miarodajne i decydujące w sprawie powoływanie się przez spółkę na rzekomo jednolitą (w latach 2004 i 2005) – w jej ocenie – praktykę klasyfikowania spornych urządzeń do pozycji 8520, i to zarówno przez polskie, jak i wspólnotowe organy celne, czego dowodem miałyby być decyzje zawierające Wiążące Informacje Taryfowe (w skrócie – WIT) dotyczące identycznych lub podobnych towarów. Godzi się bowiem podkreślić, iż praktyka ta nie była zapewne w ogóle znana stronie skarżącej, skoro w zgłoszeniach celnych z tego okresu sama klasyfikowała importowane towary, których dotyczy spór – wadliwie zresztą – do zupełnie innej pozycji (8519). Klasyfikowanie urządzeń, o których mowa, do pozycji 8520 nie stanowiło zresztą wcale tak jednolitej praktyki, jak to przedstawia strona, czego dowodzi zarówno treść pisma Departamentu Ceł Ministerstwa Finansów z dnia 17 maja 2005 r., skierowanego do Dyrektora Izby Celnej we W., na które powołano się w skardze, jak i decyzje zawierające WIT, wydane dla innych podmiotów, w których wskazano jako właściwy kod 8527, a na które powołał się z kolei organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę.

Nie bez znaczenia jest i to, że spółka – jako profesjonalny przedsiębiorca – powinna sobie zdawać w pełni sprawę z przedmiotowych, czasowych, a zwłaszcza podmiotowych ograniczeń decyzji zawierających WIT. W myśl art. 12 ust. 2 i 4 WKC, wiążąca informacja taryfowa zobowiązuje organy celne jedynie wobec osoby oraz towaru, na które została wystawiona, oraz wyłącznie w ciągu 6 lat i w zakresie formalności celnych dokonanych po dniu, w którym informacja została przez te organy wydana. Spółka mogła więc uniknąć negatywnych dla niej konsekwencji ewentualnego, nieprawidłowego klasyfikowania spornych towarów uzyskując dla siebie WIT. O decyzję w tej sprawie wystąpiła jednak dopiero w toku postępowania zakończonego obecnie skarżonymi decyzjami. Zdaniem Sądu, w postępowaniu weryfikującym zgłoszenie celne, w którym strona będąca profesjonalistą nieprawidłowo sklasyfikowała towar, nie może ona bronić się skutecznie zarzutem naruszenia przez organy celne zasady zaufania, proklamowanej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), jeżeli sama zaniechała wystąpienia o wiążącą informację taryfową (podobnie tutejszy Sąd w wyroku z dnia 29 listopada 2004 r., SA/Wr 1693/02). Rozbieżność praktyki taryfikacyjnej nie może też uzasadniać powielania w każdej następnej sprawie błędnej praktyki taryfikacyjnej, a za taką właśnie błędną praktykę – w świetle dotychczasowych wywodów – należy uznać klasyfikowanie spornych towarów (w okresie, w którym doszło do złożenia przez stronę zweryfikowanych zgłoszeń celnych), zarówno do pozycji 8519, jak i do pozycji 8520 WTC.

Sąd nie dopatrzył się także zarzucanych w skardze naruszeń prawa procesowego. W tym kontekście wypada zwłaszcza powtórzyć, iż skoro w sprawie nie mogła mieć zastosowania reguła 3(b) ORINS – w powodów wcześniej już wywiedzionych – nie zachodziła potrzeba rozszerzania ram postępowania wyjaśniającego.

Nie miało też znaczenia marginalne, ilustracyjne tylko nawiązanie – w końcowym fragmencie uzasadnienia zaskarżonej decyzji – do rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) Nr 400/2006 z dnia 8 marca 2006, skoro Dyrektor Izby Celnej jednoznacznie przesądził (trafnie!), że nie może ono stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia podjętego przez ten organ, "ponieważ zostało wydane po dniu dokonania odprawy celnej".

Ponieważ skład orzekający nie stwierdził uchybień, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., to – działając na podstawie dyspozycji wynikającej z art. 151 tej ustawy – zobligowany był do oddalenia skargi.