Wyrok NSA, sygn. akt III SA 719/94
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1994-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Uzyskana z Rejonowego Urzędu Pracy pożyczka z Funduszu Pracy, w części w jakiej nastąpiło odstąpienie od jej zwrotu, jest dochodem podlegającym opodatkowaniu w rozumieniu art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./.

TEZY

Uzyskana z Rejonowego Urzędu Pracy pożyczka z Funduszu Pracy, w części w jakiej nastąpiło odstąpienie od jej zwrotu, jest dochodem podlegającym opodatkowaniu w rozumieniu art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./.


SENTENCJA

oddala skargę.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy decyzją z dnia 15 marca 1994 r. w sprawie wysokości zobowiązań podatkowych za okres od 1 stycznia 1992 r. do 31 grudnia 1992 r. wymierzył Halinie M. podatek dochodowy w kwocie 2 291 000 zł. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy stwierdził, że Halina M. nie złożyła zeznania podatkowego za 1992 r., pomimo że osiągnęła w 1992 r. dochód w kwocie 12.750.000 zł z tytułu umorzenia części pożyczki udzielonej ze środków Funduszu Pracy Rejonowego Urzędu Pracy.

Urząd przyjął dochody z karty podatkowej określone przez podatniczkę w kwocie 30.000.000 zł oraz dochód w kwocie 12.750.000 zł z tytułu umorzenia części pożyczki i ustalił podatek dochodowy za rok 1992 na kwotę 2.291.000 zł.

Od powyższej decyzji Halina M. złożyła odwołanie do Izby Skarbowej.

Wnosząc o uchylenie decyzji argumentowała, że Urząd Skarbowy błędnie przyjął podstawę prawną, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jej zdaniem określa źródła przychodu, a nie dochód będący podstawą opodatkowania.

Stwierdziła również, że brak jest w ogóle przepisu prawnego nakładającego na podatnika konieczność uiszczenia podatku od kwoty umorzonej pożyczki. Skarżąca stwierdziła również w odwołaniu, że pożyczka, której częściowe umorzenie stało się podstawą wymiaru podatku dochodowego, została zaciągnięta na podstawie umowy zawartej z Rejonowym Urzędem Pracy w 1990 r. i w związku z tym przychód powstał w tymże roku. Wywiązując się z warunków umowy nabyła w roku 1992 prawo do skorzystania z 50 procent umorzenia zaciągniętej pożyczki. Zaznaczyła także, że w momencie zawarcia umowy nie była uprzedzona o możliwości powstania konsekwencji podatkowych wynikających z umorzenia pożyczki. W przeciwnym bowiem razie nie skorzystałaby z tej propozycji, zwłaszcza że wpłacone odsetki były wyższe niż umorzona kwota. Żądanie uiszczenia podatku dochodowego jest tym bardziej krzywdzące dla strony, że w związku z rozpoczętą działalnością gospodarczą utworzyła trzy stanowiska pracy, zasilając tym samym budżet państwa z tytułu podatku od wynagrodzeń, składek ZUS i zwolnienia Rejonowego Urzędu Pracy od obowiązku wypłaty zasiłku dla bezrobotnych dla zatrudnionych przez nią osób.

Izba Skarbowa zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy, stwierdzając w uzasadnieniu, że pożyczka w rozumieniu cywilnoprawnym jest ze swej istoty świadczeniem zobowiązującym do zwrotu tej samej ilości pieniędzy lub rzeczy. W takim przypadku nie powstaje dochód w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w przypadku, gdy dający pożyczkę odstępuje od żądania jej zwrotu w całości lub w części w drodze umorzenia, część umorzona uważana jest za nieodpłatne świadczenie na rzecz pożyczkobiorcy i stanowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd też prawidłowa jest kwalifikacja prawna takiej sytuacji, a mianowicie art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako że zdaniem Izby Skarbowej w przypadku umorzenia pożyczki - przychodem - równym dochodowi - jest wartość umorzenia w roku podatkowym, w którym pożyczka została umorzona w całości lub w części. Ze względu na powyższe, osoby, które uzyskały dochód z tytułu umorzenia pożyczek w 1992 r., były obowiązane wykazać dochód z tego tytułu w zeznaniu podatkowym za 1992 r. i wpłacić należny podatek.

Na powyższą decyzję Izby Skarbowej Halina M. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie. Uzasadniając skargę przytoczyła argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji I instancji, podkreślając głównie brak podstawy prawnej do żądania podatku dochodowego od umorzonej części pożyczki.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji uznając, że w przypadku umorzenia części pożyczki, przychodem równym dochodowi jest wartość umorzenia w roku podatkowym, w którym pożyczka została umorzona w części.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżąca twierdzi, że zaciągając w 1990 r. pożyczkę z Funduszu Pracy osiągnęła dochód w tymże roku, nie powinna więc podlegać podatkowi dochodowemu od osób fizycznych za 1992 r. Ponadto uważa, że organy podatkowe nie podały podstawy prawnej opodatkowania jej dochodów za 1992 r., gdyż taka podstawa prawna nie istnieje.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumenty skarżącej nie są zasadne. W przypadku zaciągnięcia pożyczki, która jest spłacana w całości, rzeczywiście nie powstaje dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód do opodatkowania powstaje natomiast - w świetle powoływanej ustawy - w przypadku, gdy dający pożyczkę odstąpił od żądania jej zwrotu w całości lub w części. Umorzoną część pożyczki należy traktować jako "inne nieodpłatne świadczenia" w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Właśnie ten przepis oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią podstawę prawną opodatkowania Heleny M. podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto z wyżej wymienionego art. 11 ust. 1 wynika, że "przychodami (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym (...)", co przesądza fakt, że dochód do opodatkowania z tytułu umorzonej w 50 procent w 1992 r. pożyczki powstał w tymże roku. Dlatego skarżąca winna była, zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym do 30 kwietnia 1993 r. Obowiązku tego skarżąca nie wykonała. W związku z tym Urząd Skarbowy w S. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 1992 r. doliczając, zgodnie z obowiązującymi przepisami, do dochodów z umorzonej części pożyczki, dochody objęte kartą podatkową /par. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie karty podatkowej - Dz.U. nr 124 poz. 551 ze zm./. Zresztą samego sposobu zsumowania dochodu do opodatkowania skarżąca nie kwestionuje.

Halina M. zarzuca natomiast organom podatkowym błędne obciążenie jej podatkiem dochodowym, podczas gdy pożyczka została zaciągnięta przez spółkę cywilną, której jest udziałowcem. Art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi wprost, że "dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania źródła przychodów, opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. W braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w dochodach są równe". Także w tym przypadku organy podatkowe zastosowały więc prawidłowo obowiązujące przepisy prawne.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że organy podatkowe wydając decyzje w przedmiotowej sprawie nie zawsze opatrywały swoje wywody pełną i właściwą podstawą prawną. Mogło to wywołać u skarżącej niezrozumienie określonych rozstrzygnięć tych organów. W ocenie Sądu nieprawidłowości te nie miały jednak istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, a organy podatkowe prawidłowo stosowały obowiązujące przepisy prawa. Dlatego na zasadzie art. 207 par. 5 Kpa skargę należało oddalić