Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 946/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Przewlekłość postępowania
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 2, art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 140 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący:, Sędzia WSA del. Joanna Tarno (sprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, , po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 lutego 2016 r. sygn. akt I SAB/Rz 2/16 w sprawie ze skargi D. S. na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I FSK 946/16

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem dnia 18 lutego 2016 r. I SAB/Rz 2/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi D. S. na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2015 r. - oddalił skargę.

2. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny:

W dniu 11 grudnia 2015 r. D. S. złożył skargę na przewlekłość w.w. postępowania kontrolnego, poprzedzoną ponagleniem wniesionym do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w W.. Postanowieniem z dnia 19 listopada 2015 r. organ ten uznał ponaglenie za nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie D. S. wniósł o zobowiązanie organu do wydania rozstrzygnięcia w określonym i nieprzekraczalnym terminie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że w toku postępowania Dyrektor UKS w R. podejmował czynności pozorne i nieprzydatne dla postępowania. Jako przykład skarżący podał wezwanie go przez organ do podania numerów IMEI telefonów komórkowych będących przedmiotem obrotu przedsiębiorstwa. Tymczasem organ, na podstawie wyjaśnień uprzednio złożonych przez skarżącego w innym toczącym się postępowaniu, posiadał wiedzę, że strona nie prowadziła w zakresie swojej działalności ewidencji numerów IMEI.

Skarżący zarzucił, że organ w postanowieniach o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, wskazywał tylko ogólnie, że jest to spowodowane przyczynami niezależnymi od organu. Organ nie poinformował skarżącego, że przedłużenie postępowania jest spowodowane wystąpieniem do innych Państw Członkowskich UE z wnioskiem o udzielenie informacji w trybie przewidzianym w rozporządzeniu Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. Ponadto organ nie wykorzystał przewidzianych w tym rozporządzeniu procedur umożliwiających uzyskanie w odpowiednim terminie koniecznych danych.

Skarżący zarzucił, że organ nie dąży do ustalenia jego dobrej lub złej wiary jako podmiotu biorącego udział w łańcuchu dostaw. Organ w tym zakresie w ogóle nie poddaje ocenie stanu wiedzy skarżącego o jego kontrahentach. W związku z powyższym oczekiwanie na uzyskanie pełnej informacji podatkowej o kontrahentach skarżącego, w tym wyników kontroli prowadzonych przez inne ograny, pozostaje irrelewantne dla oceny wiedzy strony i jego odpowiedzialności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2015 r. W toku postępowania ustalono, że faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego jest handel sprzętem fotograficznym oraz telefonami komórkowymi nabywanymi w kraju i sprzedawanymi w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na terenie Słowacji i Republiki Czeskiej, opodatkowanych stawką 0%.

Pismem z dnia 28.04.2015 r. organ zwrócił się do skarżącego o przedłożenie dokumentów i ewidencji związanych z zakresem wszczętego postępowania kontrolnego. Strona żądaną dokumentację przedłożyła, co stwierdzono protokołem z dnia 6.05.2015 r. W dniu 05.05.2015 r., po wezwaniu, organ uzyskał informacje od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. dotyczące zadeklarowanych i wpłaconych kwot podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem. W dniu 21.05.2015 r. kontrolowany przesłał rejestry zakupu i sprzedaży za badany okres, które w tym samym dniu poddano analizie. W dniu 27.05.2015 r. sporządzono wydruk z polskiego systemu VIES. W dalszej kolejności, w dniu 15.06.2015 r., po uprzednim wezwaniu, organ otrzymał informację od skarżącego, że nie prowadził ewidencji numerów seryjnych i numerów IMEI telefonów będących przedmiotem obrotu.

Na podstawie przedłożonej dokumentacji, organ ustalił nabywców towarów skarżącego, którymi były firmy słowackie i czeska. W dniu 3.06.2015 r. wystąpiono z zapytaniem SCAC do słowackiej administracji podatkowej o potwierdzenie wykazanych przez skarżącego dostaw towarów na rzecz kontrahentów: M. s.r.o., T. s.r.o. oraz do czeskiej administracji podatkowej o potwierdzenie dostaw towarów na rzecz A. s.r.o. W dniu 8.09.2014 r. organ otrzymał odpowiedź od czeskiej administracji podatkowej, z której wynikało, że nie było możliwe potwierdzenie prawidłowości dokumentów przedłożonych przez skarżącego, dotyczących A. s.r.o. Z kolei w dniach 10 września i 7 grudnia 2015 r. otrzymano odpowiedź od słowackiej administracji podatkowej, dotyczącą kontrahenta M. s.r.o. Uzyskane informacje nie potwierdziły w pełni prawidłowości dokumentów przedłożonych przez skarżącego. Odnośnie kontrahenta T. s.r.o. treść odpowiedzi z dnia 21.10.2015 r. potwierdziła prawidłowość dokumentów skarżącego.

Na podstawie przedłożonej dokumentacji księgowej oraz faktur zakupów ustalono największych dostawców skarżącego: N. [...] M. F., F. M., W. sp. jawna i T. W. W.. Pismami z dnia 9.06.2015 r. organ zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. i w L. o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec tych podmiotów. Z odpowiedzi, które wpłynęły w dniach 2.07.2015 r. 9.10.2015 r. i 15.07.2015 r., wynikało, że w.w. firmy posiadają w swojej ewidencji księgowej kopie faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego.

Jednakże w przypadku kontrahenta N. [...] M. F., w toku odrębnego postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego, zgromadzono szereg dowodów wskazujących na nieprawidłowości na etapie dostaw towarów do ww. kontrahenta. Tym samym – zdaniem organu – wyniki przeprowadzonych czynności sprawdzających nie mogą przesądzać, że dokumentacja transakcji pomiędzy tymi podmiotami potwierdza rzeczywiście zrealizowane transakcje.

W dniu 9.11.2015 r. sprawdzono dokumenty u kolejnego dostawcy skarżącego – i. W. K., a także w firmie Usługi Transportowe R. D., świadczącego usługi transportowe na rzecz skarżącego. W dniu 3.12.2015 r. dokonano czynności sprawdzających u dostawcy – F. T. Z., A. R. s.c.

W dniach 18 i 27 listopada oraz 1 grudnia 2015 r. sporządzano adnotacje z rozmowy telefonicznej ze skarżącym na okoliczność przedłożenia kartotek magazynowych towarów handlowych za okres objęty postępowaniem, ze sprawdzenia otrzymanej od skarżącego płyty CD, z rozmowy telefonicznej z właścicielami firmy F. T. Z. i A. R. na okoliczność zaplanowanych na dzień 20.11.2015 r. czynności sprawdzających oraz na okoliczność podjęcia próby przeprowadzenia tych czynności w ww. firmie. W dniu 4.12.2015 r. sporządzono adnotację z analizy zapisów na kartotekach magazynowych towarów przekazanych przez skarżącego w formie elektronicznej na płycie CD, natomiast w dniu 16.12.2015 r. dokonano zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków i strony, a także sporządzono wezwania do osobistego zgłoszenia się na przesłuchanie świadków i strony. Po przeprowadzeniu tych czynności, pismem z dnia 16.12.2015 r. wezwano skarżącego do złożenia wyjaśnień w zakresie zawieranych umów z dostawcami odbiorcami, składanych i otrzymywanych zamówień na towar, ich formy, w zakresie okoliczności nawiązania kontaktu z odbiorcami towarów na terenie Słowacji i Republiki Czeskiej, wskazania kto odbierał towar ze strony firm słowackich i czeskiej.

Dyrektor UKS wskazał, że dla zweryfikowania rzetelności deklaracji VAT-7 za przedmiotowe okresy, najistotniejsze znaczenie może mieć ocena transakcji udokumentowanych fakturami sprzedaży wystawionymi przez skarżącego na rzecz czeskiego kontrahenta, tj. firmy A. s.r.o., mimo, że w wyniku czynności sprawdzających nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie kompletności przedłożonych dokumentów. Okoliczności związane z nabyciami i dostawami towarów wymagają wyjaśnień zarówno ze strony skarżącego, jak i ze strony właścicielki firmy transportowej, mającej świadczyć usługi na rzecz skarżącego. W związku z powyższym na dzień 14 i 15 stycznia 2015 r. wyznaczono termin przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków i skarżącego w celu ustalenia czy towary wykazane w fakturach sprzedaży zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Dokumentacja przedłożona przez skarżącego w tym zakresie, nie jest jednoznaczna, zawiera sprzeczności z dotychczas składanymi wyjaśnieniami i wymaga dalszego prowadzenia czynności dowodowych.

Odnośnie zarzutów wskazanych w skardze, Dyrektor UKS wskazał, że w postanowieniach o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy z dnia 18 czerwca 2015 r. i 25 sierpnia 2015 r. wskazano jako przyczynę konieczność zgromadzenia materiału dowodowego. Po zgromadzeniu części materiału dowodowego i jego weryfikacji, stwierdzono konieczność przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych i takie uzasadnienie wskazano w postanowieniu o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy z dnia 27 października 2015 r. W postanowieniu z dnia 22 grudnia 2015 r. jako przyczynę przedłużenia terminu załatwienia sprawy wskazano brak potwierdzenia ze strony czeskiej i słowackiej administracji podatkowej wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, przy wskazaniu, że czynności ze strony słowackiej nadal trwają oraz istnieje konieczność przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego - przesłuchania świadków i strony.

Natomiast udzielona przez skarżącego informacja o nieprowadzeniu ewidencji numerów seryjnych IMEI dotyczyła innego okresu objętego odrębnym postępowaniem.

Odnosząc się do zarzutu niewykorzystania przewidzianych procedur dotyczących transgranicznej wymiany informacji, Dyrektor UKS wskazał, że słowacki organ podatkowy w przewidzianym terminie 3 miesięcy od otrzymania zapytania SCAC, w dniu 10 września 2015 r. poinformował, że nie jest w stanie przekazać wymaganych informacji, z uwagi na niedostępność przedstawiciela firmy M. s.r.o.

3. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora UKS w R. nie toczy się w sposób przewlekły. Wskazał przy tym, że kontrola sądowa dotyczy okresu do dnia 15 grudnia 2015 r. jako daty wszczęcia postępowania w przedmiocie przewlekłości postępowania kontrolnego.

Sąd podkreślił, że organy są uprawnione do kontroli nie tylko dokumentacji uzyskanej od podatnika, ale także dokumentacji od szeroko rozumianych jego kontrahentów. Mogą dokonać sprawdzenia zarówno u dostawców i przeddostawców podatnika, jak też u jego nabywców i nabywców późniejszych. Sprawdzenie takie ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii zwrotu podatku od towarów i usług. Tylko bowiem w sytuacji, gdy nie dochodzi do nadużycia w łańcuchu dostaw, podatnik jest uprawniony do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług. Organy zatem mają obowiązek zbadać, czy po pierwsze, przedłożone faktury spełniają warunki formalne przewidziane dla tego typu dokumentów, a po drugie, czy transakcje w nich wskazane miały rzeczywiście miejsce.

Sąd powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") podkreślił, że organy podatkowe muszą badać wszelkie okoliczności mające wpływ na uprawnienie podatnika do zwrotu VAT. Czyli muszą stwierdzić zaistnienie dwóch powyżej wskazanych przesłanek, zaś w przypadku ich braku, ewentualnie muszą dokonać ustaleń odnośnie tzw. "dobrej wiary podatnika".

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy dokonując wytyczenia zakresu postępowania nie naruszyły reguł zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."). Nie przekracza zakresu prowadzonego postępowania zwrócenie się do podatnika o podanie, czy posiada numery IMEI telefonów komórkowych będących przedmiotem obrotu. Ustalenie tej kwestii jest istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Fakt natomiast, że w innym postępowaniu podatnik oświadczył, że numerów takich nie posiada (nie notuje) nie oznacza, że w niniejszym postępowaniu organy nie powinny tej kwestii wyjaśnić. Dzięki zwróceniu się z pismem do podatnika, okoliczność ta została wyjaśniona ponad wszelką wątpliwość.

Sąd wymienił terminy poszczególnych czynności dokonywanych w toku postępowania i stwierdził, że organ podejmował je bez zbędnej zwłoki. Na początku postępowania po uzyskaniu danych od podatnika, organ w szeroki sposób skorzystał z możliwości zwrócenia się do innych Dyrektorów UKS oraz organów innych państw o przeprowadzenie czynności mogących potwierdzić dokonanie przez podatnika czynności opodatkowanych. Sąd podkreślił, że organ od razu zwrócił się o sprawdzenie wszelkich znanych mu kontrahentów podatnika, zaś sam dokonał kontroli tych, o których powziął wiadomości na późniejszym etapie postępowania. W ocenie Sądu w tego typu postępowaniach bardzo często ujawnienie pewnych okoliczności skutkuje koniecznością podejmowania dalszych działań, nieznanych na początku postępowania. Ujawniani są nowi kontrahenci podatnika lub inne firmy w łańcuchu podmiotów obracających towarem. Obowiązkiem organu jest w takim przypadku szybkie podejmowanie decyzji o wykonywaniu dalszych czynności sprawdzających u takich podmiotów.

Nie wzbudziły wątpliwości Sądu również czynności obecnie podejmowane przez organ, prowadzące do ustalenia, czy towar wskazany na fakturach rzeczywiście został wywieziony z Polski na teren Czech lub Słowacji, zaś wątpliwości w tym zakresie pojawiały się dopiero po analizie dokumentów uzyskanych w czasie czynności wykonanych przez organy rekwizycyjne.

Oceniając szybkość czynności dowodowych prowadzonych przez organy Republiki Czeskiej i Republiki Słowackiej, Sąd podkreślił, że przyczyny dłuższego terminu wykonania czynności sprawdzających wobec jednej z firm nie leżały po stronie organu. Na marginesie Sąd wskazał, że przekroczenie terminu 3 – miesięcznego (o którym mowa w rozporządzeniu Rady nr 904/2010/UE) - było niewielkie.

Reasumując Sąd I instancji uznał, że w badanym okresie nie doszło do przewlekłości postępowania kontrolnego. Organ wystosował wezwania do przeprowadzenia dowodów koniecznych dla wyjaśnienia sprawy i oczekiwał na ich przeprowadzenie. Po uzyskaniu dowodów (zostały one uzyskane bez okresów zbędnej zwłoki) organ przeprowadził kolejne – wynikające z nich dowody, a następnie podjął czynności zmierzające do weryfikacji faktów dotyczących rzeczywistego przemieszczenia towarów – wobec wątpliwości wynikających z dowodów uzyskanych w drodze pomocy prawnej. O niezakończeniu postępowania w terminie organ każdorazowo informował skarżącego, wskazując nowy termin zakończenia postępowania. Zdaniem Sądu sama jakość uzasadnienia postanowień o przedłużeniu czasu trwania postępowania nie może stanowić przesłanki do stwierdzenia przewlekłości tego postępowania, jeżeli wskazane w nich czynności rzeczywiście muszą prowadzić do przedłużenia okresu trwania postępowania, lub jeżeli takie przesłanki rzeczywiście zaistniały.

W ocenie Sądu nie jest uprawnione jednak stanowisko organu o niedopuszczalności dołączenia do akt sprawy materiałów uzyskanych w drodze pomocy prawnej na mocy rozporządzenia 904/2010/UE, choć nie miało to wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż okoliczności te nie były kwestionowane przez stronę.

4. W skardze kasacyjnej od tego wyroku, pełnomocnik skarżącego na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 w zw. z art. 54 § 2 P.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia w oparciu o niekompletne akta sprawy, która to okoliczność wystąpiła w skutek niedochowania przez organ administracji obowiązku z 54 § 2 P.p.s.a. w ten sposób, że część dokumentów zgromadzonych w toku postępowania i mających znaczenie dla sprawy organ wyłączył z akt przekazanych Sądowi; mimo powzięcia takiej informacji, Sąd nie wezwał organu do uzupełnienia akt, co pozostawało obowiązkiem i wyłączną kompetencją Sądu, tym bardziej, że w rozstrzygnięciu wskazał on jednocześnie na znaczenie wyłączonych dokumentów dla postępowania sądowoadministracyjnego; istotność w/w naruszenia dla wyniku sprawy jest oczywista, gdyż Sąd nie orzekał na podstawie wszystkich dowodów zgromadzonych w aktach sprawy administracyjnej;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. art. 140 O.p. w zw. z art. 121 i 139, poprzez mylne przyjęcie, że brak realizacji nałożonego na organ obowiązku konkretnego określenia przyczyn niezałatwienia sprawy w terminie, nie wpływa na skuteczność postanowień o wyznaczeniu nowego terminu; Sąd błędnie przyjął, że art. 140 O.p. pozostaje bez znaczenia dla stwierdzenia przewlekłości postępowania, a obowiązek organu wynikający z tego przepisu ma jedynie charakter informacyjny; przeciwnie, bowiem naruszony przepis wskazuje wprost elementy postanowienia w przedmiocie wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy, tj. wskazanie konkretnego terminu i precyzyjnej przyczyny niezałatwienia sprawy; treść drugiego z wymienionych elementów postanowienia należy - wobec nieprecyzyjnego sformułowania art. 140 O.p. - rekonstruować w oparciu o ogólne zasady postępowania podatkowego.

Mając na uwadze wskazane wyżej zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasadzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Powołując się na art. 176 § 2 i art. 182 § 2 P.p.s.a. skarżący zrzekł się rozprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał m. in., że nieuprawnione jest stanowisko Sądu, w którym wykazuje, że o ile o naruszeniu art. 54 § 2 P.p.s.a. wiedział i dostrzegł jego wpływ na wynik postępowania, to nie podjął działań zmierzających do uzupełnienia akt, uznając to naruszenie za nieistotne. Zdaniem skarżącego argumentacja Sądu wskazująca, iż dokumentacja wyłączona przez organ nie dotyczyła rzekomo okoliczności podnoszonych przez stronę, nie zasługuje na uwzględnienie.

Wobec powyższego naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym znaczeniu, że Sąd rozstrzygając kwestię przewlekłości postępowania musi wnikliwie i kompleksowo zbadać wszystkie działania lub zaniechania organu w sprawie, uwzględniając ich zasadność oraz efektywność. W niniejszej sprawie braki w aktach sprawy przekazanych przez organ uniemożliwiły taką analizę.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1.Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą dwu kwestii:

1) wydania zaskarżonego wyroku w oparciu o niekompletne akta sprawy,

2) wady uzasadnienia postanowień przedłużających termin załatwienia sprawy.

6.2.Pierwszy z tych zarzutów został powiązany z naruszeniem art. 133 § 1 w zw. z art. 54 § 2 P.p.s.a.

Zgodnie z art. 133 § 1 "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2". Natomiast w myśl drugiego przepisu "Organ, o którym mowa w § 1, przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania".

Na s. 7 odpowiedzi na skargę organ wyjaśnił, że wyłączenie z akt przedmiotowej sprawy materiałów uzyskanych w wyniku wystąpień do słowackiej i czeskiej administracji podatkowej zostało oparte na podstawie art. 55 ust. 1 rozporządzenia Rady UE 904/2010 z dnia 7 października 2010 r., gdyż materiały te zostały objęte obowiązkiem zachowania tajemnicy służbowej, zatem ich użycie do celów innych niż określone we wskazanym przepisie jest możliwe jedynie po uzyskaniu zgody państwa członkowskiego UE.

Wymienione rozporządzenie (w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej) w art. art. 55 ust. 1 wskazuje m. in., że można używać takich informacji do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku lub poboru podatku, lub kontroli administracyjnej podatku do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że art. 55 ust. 1 nie stoi na przeszkodzie udostępnienia sądowi tych dokumentów, gdyż postępowanie w sprawie skargi na przewlekłość nie jest odrębnym typem postępowania od postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości podatku. Postępowanie w sprawie skargi na przewlekłość ma bowiem na celu przyspieszenie wydania rozstrzygnięcia takiego jak opisane w art. 55 ust. 1. Dlatego też nie jest właściwa praktyka wyłączania tego typu dokumentacji, która przecież może mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

W omawianej sprawie jednak Sąd I instancji nie stwierdził, aby wyłączenie dokumentów miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, "gdyż nie było kwestionowane przez strony, że nie jest uprawnione stanowisko organu o niedopuszczalności dołączenia do akt sprawy materiałów uzyskanych w drodze pomocy prawnej na mocy rozporządzenia 90/2010/UE".

Co do zasady należy zgodzić się ze stanowiskiem WSA w Rzeszowie, że wyłączenie dokumentów w niniejszej sprawie nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia, ale z innej przyczyny. Na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w omawianej sprawie. Z tego powodu niezakwestionowanie w skardze do WSA w Rzeszowie wyłączenia dokumentów z akt sprawy, nie mogło decydować o tym, że miało to lub nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Wada ta nie stanowi jednak podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku, zwłaszcza, że w skardze kasacyjnej skarżący nie zarzucił naruszenia tego przepisu.

Przede wszystkim jednak należy zauważyć, że w aktach administracyjnych (tom I) znajdują się zapytania do Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. dotyczące kontrahentów skarżącego, zaś ze spisu treści tomu II i III wynika, że zawierały one wyłączone odpowiedzi uzyskane od zagranicznych organów administracji podatkowej. Można zatem na tej podstawie stwierdzić, że podejmowane były czynności związane z weryfikowaniem zagranicznych kontrahentów skarżącego, na które wskazywał Dyrektor UKS w odpowiedzi na skargę. W tej sytuacji wyłączenie części dokumentacji z tym związanej, nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż z akt administracyjnych jednoznacznie wynika, że wystąpienia do zagranicznej administracji podatkowej były kierowane. Skarżący natomiast nie zarzucił, że podejmowanie tych czynności było niecelowe dla dokonania wymiaru podatku, dlatego też kwestia ta nie może być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach zakreślonych skargą kasacyjną.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że nie doszło do naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 54 § 2 P.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.3. Przechodząc do kolejnego zarzutu, należy w całości podzielić ocenę WSA w Rzeszowie, że sama jakość uzasadnienia postanowień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, nie może stanowić przesłanki do stwierdzenia przewlekłości postępowania, jeżeli przyczyny niedotrzymania terminu, nawet wskazane w sposób bardzo ogólny, rzeczywiście zaistniały i musiały prowadzić do przedłużenia postępowania.

Zgodnie z art. 140 § 1 O.p. o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W myśl § 2 ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Przedmiotem skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania jest podejmowanie przez organ w toku postępowania czynności zbędnych lub wykonywanie czynności pozornych, a także powstrzymywanie się od podejmowania czynności niezbędnych do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji prowadzi do nieracjonalnego przedłużenia terminu jej załatwienia.

Natomiast lakoniczność uzasadnienia postanowienia o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, nie dowodzi przewlekłego prowadzenia postępowania.

W tej sytuacji zarzut dotyczący naruszenia art. 140 O.p. w zw. z art. 121 i 139 O.p. nie może spowodować uchylenia zaskarżonego wyroku.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 P.p.s.a. i z tych względów w oparciu o art. 184 wymienionej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.