Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 518/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 91 art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r. sprawy ze skargi G. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej G. W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2014 r. Gmina W. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi przesyłu energii cieplnej z wykorzystaniem majątku wytworzonego w wyniku inwestycji oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji i sposobu jego realizacji oraz braku opodatkowania usługi przekazania inwestycji do bezpłatnego użytkowania Spółce.

Z przedstawionego we wniosku stan faktycznego i zdarzenia przyszłego wynikało, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W listopadzie 2011 r. zakończyła realizację inwestycji polegającej na modernizacji kotłowni na osiedlu w miejscowości W. w zakresie przebudowy kotłowni i budowy systemu kolektorów słonecznych dla potrzeb c.w.u. i co. (dalej: Inwestycja). Wartość początkowa środków trwałych, które powstały w ramach inwestycji przekracza każdorazowo [...] zł brutto.

Ponoszone przez Stronę wydatki związane z realizacją inwestycji były dokumentowane otrzymanymi od kontrahentów fakturami VAT z wykazanymi kwotami VAT naliczonego. Utworzone w ramach Inwestycji środki trwałe (bezpośrednio po zakończeniu inwestycji) Gmina przekazała w nieodpłatne użytkowanie na rzecz P. J. Sp. j. (dalej: Spółka jawna) na podstawie umowy z dnia 18 sierpnia 2011 r. na wykonanie robót budowlanych oraz przejęcia kotłowni z wyposażeniem, w celu dostarczenia energii cieplnej co. i c.w.u. dla świadczenia we własnym imieniu i na własną rzecz usług w zakresie zbiorowego dostarczenia energii cieplnej na rzecz odbiorców w lokalach komunalnych.

Po konsultacjach wewnętrznych i zewnętrznych Strona zaczęła rozważać zmianę obecnego systemu zarządzania majątkiem inwestycji przez wprowadzenie rozwiązania polegającego na świadczeniu przez Gminę na rzecz Spółki jawnej odpłatnej usługi przesyłu energii cieplnej z wykorzystaniem majątku Inwestycji. Przedmiotowe rozwiązanie polegałoby na pozostawieniu majątku Inwestycji w posiadaniu Gminy i jednoczesnym świadczeniu przez nią we własnym imieniu i na własny rachunek na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej ze Spółką jawną odpłatnej usługi przesyłu energii cieplnej na rzecz tej spółki przy wykorzystaniu majątku Inwestycji. Rozwiązanie takie ma na celu zapewnienie Gminie regularnych wpływów z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę, co w efekcie zminimalizowałoby koszty poniesione przez nią na realizację Inwestycji i zapewniłoby efektywne zarządzanie przedmiotowym majątkiem.

W przypadku wdrożenia usługi przesyłu energii cieplnej z wykorzystaniem majątku inwestycji, Gmina będzie obciążała Spółkę kwotami wynagrodzenia za usługę przesyłu, dokumentowanym wystawianymi fakturami VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem od towarów i usług z tytułu świadczenia usługi przesyłu energii cieplnej na rzecz Spółki Gmina będzie wykazywała w składanych deklaracjach VAT-7.

Strona zaznaczyła, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym pytania odnoszące się do możliwości odliczenia VAT naliczonego od przeszłych wydatków na inwestycję, dotyczą wyłącznie tych wydatków, co do których prawo do odliczenia VAT nie wygasło/nie uległo przedawnieniu na podstawie przepisów szczególnych.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania:

1. Czy wskazana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego usługa przesyłu energii cieplnej, świadczona przez Stronę na rzecz Spółki z wykorzystaniem majątku Inwestycji będzie podlegała opodatkowaniu?

2. Czy w przypadku wdrożenia przez Stronę rozwiązania wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w odniesieniu do majątku Inwestycji (tj. świadczenia przez Gminę usługi przesyłu energii cieplnej z wykorzystaniem majątku Inwestycji na rzecz Spółki), będzie miała prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na inwestycję, z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej, wynikających z art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT?

3. Czy nieodpłatne przekazanie przez Stronę majątku inwestycji do użytkowania Spółki jawnej stanowiło/stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Strony – w odniesieniu do pytania nr 1 - wskazana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego usługa przesyłu energii cieplnej, świadczona przez Gminę na rzecz Spółki jawnej z wykorzystaniem majątku Inwestycji, będzie podlegała opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

W odniesieniu do pytania nr 2 – w przypadku wdrożenia przez Stronę rozwiązania wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w odniesieniu do majątku Inwestycji, Gmina będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego i faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję, z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej, wynikających z art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT, tj. z pominięciem tej części VAT naliczonego, która przypada na okres, w którym inwestycja nie była/nie będzie wykorzystywana przez Stronę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W odniesieniu do pytania nr 3 - nieodpłatne przekazanie przez Stronę majątku Inwestycji do użytkowania Spółki nie stanowiło/nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Następnie Strona zawarła obszerne uzasadnienie swojego stanowiska.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...], uznał stanowisko Strony za:

- prawidłowe - w zakresie opodatkowania usługi przesyłu energii cieplnej z wykorzystaniem majątku wytworzonego w wyniku Inwestycji oraz braku opodatkowania usługi nieodpłatnego przekazania Inwestycji do użytkowania Spółce,

- nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wydatków poniesionych na realizację Inwestycji i sposobu jego realizacji.

Organ podatkowy na wstępie przytoczył brzmienie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." oraz wskazał, że w myśl art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) – dalej: K.c., strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Uwzględniając powyższe regulacje prawne organ stwierdził, że czynności wykonywane przez Gminę w ramach planowanej umowy odpłatnego świadczenia, na rzecz Spółki, usług przesyłu energii cieplnej, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

Uzasadniając brak opodatkowania czynności polegającej na przekazaniu przez Gminę w nieodpłatne użytkowanie powstałych w ramach Inwestycji środków trwałych organ stwierdził, że zgodnie z art. 252 K.c., rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). Użytkowanie występuje pod dwoma postaciami: użytkowanie odpłatne i użytkowanie nieodpłatne.

Treść wskazanych wyżej przepisów u.p.t.u. wskazuje, że aby uznać dane świadczenie usług za opodatkowane podatkiem od towarów i usług musi ono być odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 u.p.t.u. i musi być wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, przekazała w bezpłatne użytkowanie środki trwałe powstałe w wyniku realizacji Inwestycji, zatem z tytułu wykonania tej czynności nie uzyska żadnego wynagrodzenia i dlatego nie można tej czynności uznać za odpłatną. Natomiast, aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 8 ust. 2 u.p.t.u., musi ono służyć celom innym, niż działalność Gminy. Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu, istotne jest zatem ustalenie celu takiego świadczenia.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.) – dalej: u.s.g., gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 u.s.g.).

Zdaniem organu, oddanie w bezpłatne użytkowanie majątku powstałego w wyniku realizacji Inwestycji, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, że odbywać się będzie w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań do wykonywania których została powołana.

Przytaczając następnie brzmienie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 4 u.p.t.u. – zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jak i po tej dacie – organ zauważył, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Regulacja art. 88 ust. 4 u.p.t.u. wskazuje, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a więc powinny być spełnione warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy (zawierającym definicję podatnika) i ust. 2 tego artykułu (zawierającym definicję działalności gospodarczej). Zgodnie jednak z ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organ wskazał też na art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego organ przywołał art. 168 tej Dyrektywy, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Organ zauważył przy tym, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów Dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). Potwierdzają to również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Ponadto w orzeczeniu z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13 TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, [...], aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Odnosząc te uwagi do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego organ podatkowy stwierdził, że nabywając towary i usługi celem przebudowy kotłowni i budowy systemu kolektorów słonecznych dla potrzeb dostarczania energii cieplnej c.w.u. i co. z zamiarem wykorzystywania powstałych w ramach Inwestycji środków trwałych do czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gmina nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu ust. 1 tego artykułu. Skoro bowiem po zrealizowaniu Inwestycji jej efekty Gmina przekazała do nieodpłatnego użytkowania spółce, już od momentu rozpoczęcia realizacji inwestycji aż do momentu wprowadzenia w życie nowego sytemu zarządzania majątkiem inwestycji (świadczenie usług dostarczania energii cieplnej), Gmina wyłączyła zmodernizowany budynek i wybudowany system kolektorów słonecznych całkowicie z systemu VAT. Dokonując więc zakupów towarów i usług związanych z przebudową budynku kotłowni i budową systemu kolektorów słonecznych Gmina nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem Gmina nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją ww. inwestycji.

Organ wyjaśnił dalej, iż zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 u.p.t.u. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza [...] zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich byciu lub wytworzeniu, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza [...] zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 u.p.t.u.).

Jak stanowi ust. 7 tego artykułu, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Ponadto, w myśl ust. 7a omawianego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza [...] zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) – dalej: O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W powyższym kontekście organ wskazał na wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (pkt 40 ww. wyroku).

W ocenie organu, oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują więc aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Odnosząc te uwagi do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego organ podatkowy stwierdził, że planowana przez Gminę zmiana sposobu zarządzania majątkiem powstałym w wyniku realizacji ww. inwestycji, poprzez pozostawienie go w posiadaniu Gminy z jednoczesnym świadczeniem usług przesyłu energii, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb jej realizacji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego planowane świadczenie ww. usług nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Skoro bowiem inwestycja realizowana była z zamiarem nieodpłatnego przekazania, a od momentu jej zakończenia w 2011 r. nie jest ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (gdyż jest nieodpłatnie użytkowana przez spółkę), Gmina wyłączyła jej efekty całkowicie z systemu podatku VAT, to nawet późniejsze włączenie ich do działalności gospodarczej poprzez świadczenie usług przesyłu energii cieplnej, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia majątku powstałego w wyniku realizacji inwestycji. Stwierdzić należy, że nabywając towary i usługi celem wytworzenia infrastruktury w celu jej nieodpłatnego udostępnienia spółce, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przepisy art. 91 u.p.t.u., regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu. Wobec powyższego - wbrew stanowisku Gminy - w sprawie nie znajdą zastosowania normy zawarte w art. 91 u.p.t.u. Konsekwencją powyższego jest uznanie stanowiska Gminy w zakresie prawa do odliczenia i sposobu realizacji tego prawa za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji, Gmina wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ podatkowy, działający w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi z dnia 5 marca 2015 r. na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Gmina W. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Zaskarżonej interpretacji Gmina zarzuciła naruszenie:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i 7 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje i nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na inwestycję modernizacji kotłowni na osiedlu [...] w W. w zakresie przebudowy kotłowni i budowy systemu kolektorów słonecznych dla potrzeb c.w.u. i co. z uwagi na brak, od początku realizacji Inwestycji, związku wskazanych wydatków z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.,

- naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE przez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności VAT i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który zamierza rozpocząć wykorzystywanie towarów i usług do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 Ordynacji podatkowej (O.p.) przez wydanie Interpretacji wprost i diametralnie sprzecznej z dotychczasowym orzecznictwem sądów oraz praktyką organów podatkowych oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora IS i w związku z tym naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Uzasadniając takie zarzuty Skarżąca stwierdziła, że z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika oraz pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Skarżąca uznała, że z tytułu wykorzystywania Inwestycji do świadczenia usługi przesyłu energii cieplnej będzie podatnikiem VAT, gdyż świadczenia te wykonywane będą odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej ze Spółką. Skarżąca będzie więc dokonywała odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., które nie będzie korzystało ze zwolnienia. Zatem, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zostanie spełniony. Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zdaniem Strony, będzie istniał bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę infrastruktury z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, tj. usługą przesyłu energii cieplnej z wykorzystaniem ww. infrastruktury, świadczoną na rzecz Spółki. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] sygn. [...]. Skarżącej powinno zatem przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z ww. budową na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 u.p.t.u.

Skarżąca wskazała, że ustawodawca w art. 91 ust. 2 u.p.t.u. nie odniósł się wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych, a posłużył się pojęciem "czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on terminem bardziej rozległym. Co więcej, zamysł objęcia przedmiotowymi uregulowaniami szerszego spektrum czynności niż wyłącznie opodatkowanych VAT i korzystających ze zwolnienia jest również widoczny w ust. 6 ww. artykułu. Odmowa przyznania Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 u.p.t.u., w przypadku odpłatnego wykorzystania Inwestycji wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT w okresie tzw. korekty wieloletniej dla środków trwałych o wartości początkowej powyżej [...] PLN, która to uprzednio (tj. od momentu przyjęcia do użytkowania do zawarcia umowy przesyłu energii cieplnej) była wykorzystywana do czynności pozostających poza zakresem VAT, stanowi więc rażące naruszenie ww. przepisu.

Skarżąca zauważyła, że sądy administracyjne w zakresie uregulowań zawartych w art. 91 u.p.t.u. nie kwestionują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT czy też zwolnionych do czynności opodatkowanych.

Powołując się na zasadę neutralności i niezwłoczności odliczenia VAT Skarżąca przytoczyła art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 i stwierdziła, że VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej. W wyrokach TSUE oraz polskich sądów administracyjnych akcentuje się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi jedną z fundamentalnych zasad VAT i nie powinno być traktowane jak przywilej, przysługujący podatnikom tylko w wyjątkowych przypadkach (vide:. orzeczenie TSUE w sprawie D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen C-268/83 oraz w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, C-78/00). Podatek ten nie powinien stanowić obciążenia dla podatników nabywających towary i usługi nie celem ich konsumpcji, a na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (wykonywania czynności opodatkowanych VAT). Jeżeli zatem Strona poniosła ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z realizacją Inwestycji, którą zamierzała wykorzystać wyłącznie do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, to odmówienie prawa do odliczenia w tym przypadku stanowiło naruszenie zasady neutralności. Skoro odpłatna usługa przesyłu energii cieplnej podlega opodatkowaniu VAT, zasadnym było przyznanie jej Gminie (jako podatnikowi VAT z tytułu świadczenia usługi w ramach wykonywanej działalności gospodarczej) prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 91 u.p.t.u. Naruszenie zasady neutralności powoduje de facto podwójne opodatkowanie. Ciężar podatku zostałby bowiem poniesiony zarówno przez Stronę płacącą podatek w cenie nabywanych towarów i usług służących wytworzeniu Inwestycji, jak również przez Spółkę, gdyż kwota podatku powiększy cenę świadczonej usługi przesyłu energii cieplnej. Strona wskazała, że akceptacja stanowiska organu wpłynęła by w znacznym stopniu na zmniejszenie jej pozycji konkurencyjnej w stosunku do innych podatników (np. przedsiębiorców), którym w podobnych przypadkach przyznaje się prawo do odliczenia VAT. Organ dokonał zatem błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i art. 91 u.p.t.u., naruszając tym samym zasadę neutralności tego podatku oraz niezwłoczności jego odliczenia, wynikające z art. 1 ust 2 Dyrektywy 112.

W ocenie Skarżącej fakt, że wybudowaną Inwestycję udostępnia (do momentu zawarcia umowy przesyłu ze Spółką) nieodpłatnie Spółce na potrzeby świadczenia usług zbiorowego dostarczania energii cieplnej, nie powinien być interpretowany jako działanie Gminy wyłączone z zakresu działalności gospodarczej. W tym zakresie organ naruszył więc także przepisy art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u.

W ocenie Skarżącej, przytoczone przez organ w interpretacji wyroki TSUE potwierdzają jej stanowisko, przy czym wyrok w sprawie Lennartz zapadł na gruncie odmiennego stanu faktycznego niż w jej przypadku. Organ bezzasadnie jednak pominął orzeczenie TSUE w sprawie de facto analogicznej do przedmiotowej sprawy, zapadłego w sprawie Gminy Międzyzdroje przeciwko Ministerstwu Finansów C-500/13, w której Trybunał nie zakwestionował możliwości dokonania odliczenia podatku VAT w ramach tzw. korekty wieloletniej w przypadku zmiany przeznaczeni dobra inwestycyjnego z czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Skarżąca wskazała, że prawidłowym jest jej stanowisko, iż przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku (o których mowa w art. 91 u.p.t.u.) należy rozumieć również czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Fakt, że Trybunał wydał w ww. sprawie postanowienie, a nie wyrok, wskazuje, że kwestia korekty wieloletniej w przypadku dobra inwestycyjnego, które było wykorzystywane do zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu, a następnie doszło do zmiany sposobu jego sposobu wykorzystania do czynności opodatkowanych, nie budziła żadnych wątpliwości.

Zdaniem Skarżącej, nawet jeżeli założyć, że powołane przez organ wyroki TSUE mają poprzez daleką analogię zastosowanie do jej sprawy, to organ nie ma możliwości ich powołania zarówno w drodze zastosowania skutku bezpośredniego dyrektywy, jak i w drodze prounijnej wykładni prawa krajowego. Powołanie się w rozstrzygnięciu na unormowania Dyrektywy 112 jest więc niedopuszczalne, bowiem organy państwa członkowskiego nie są uprawnione do powoływania się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładania na osoby fizyczne i prawne obowiązków z niej wynikających - w przypadku gdy obowiązki te nie zostały, bądź też zostały błędnie określone w przepisach krajowych. Bezpośrednia skuteczność dyrektywy odnosi się wyłącznie do relacji jednostki wobec państwa. Takie stanowisko potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych, a także TSUE (wskazane w skardze). Utrwalona w tym zakresie linia orzecznicza NSA prowadzi do wniosku, że organ powołując się przy dokonywaniu interpretacji art. 86 i art. 91 u.p.t.u. na art. 168 Dyrektywy 112 oraz jego wykładnię prezentowaną przez TSUE, wykroczył poza wyraźne brzmienie przepisów krajowych a w konsekwencji dokonał wykładni contra legem.

Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy naruszył też przepisy proceduralne. W ocenie Skarżącej wydanie w jej indywidualnej sprawie interpretacji diametralnie sprzecznej z dotychczasowym orzecznictwem sądów oraz praktyką organów podatkowych należy uznać za niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, uznając, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd uznał, że skargę należy uwzględnić bowiem interpretacja ta nie odpowiada prawu.

Zasadnicza sporna kwestia w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawa skarżącej Gminy do odliczenia, w sposób określony we wniosku, podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi przedmiotowej Inwestycji, w związku z zamierzonym przeznaczeniem inwestycji dla celów działalności gospodarczej (świadczenia odpłatnej usługi przesyłu energii cieplnej).

Zdaniem skarżącej Gminy, w związku z zamierzonym zawarciem umowy o świadczenie odpłatnych usług przesyłu energii cieplnej a tym samym wykorzystywaniem majątku przedmiotowej inwestycji do działalności polegającej na wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego - stosownie do art. 91 u.p.t.u.

Organ uznał natomiast, że Gmina, nabywając towary i usługi związane z realizacją przedmiotowej inwestycji nie dokonywała tych czynności do działalności gospodarczej, a tym samym nie spełniała przesłanek z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a późniejsza zmiana przeznaczenia i włączenie tego majątku do działalności gospodarczej nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego lub jego korekty, nie istnieje bowiem/nie powstał podatek który można odliczyć. Dotyczący korekty podatku naliczonego przepis art. 91 u.p.t.u. nie może bowiem stworzyć prawa do odliczenia, skoro to prawo nie powstało już wcześniej w momencie nabywania towarów i usług.

Odnosząc się do stanowiska organu należy wskazać, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu od kwoty podatku należnego stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że odliczenie podatku naliczonego może nastąpić wyłącznie w warunkach wykonania czynności opodatkowanych. Zasada ta wyklucza więc możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi.

Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić – co w szczególności dotyczy nabywania dóbr inwestycyjnych, co do których zarówno okres ich nabywania, jak i wykorzystywania może być bardzo długi - przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu.

Zdaniem Sądu, początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Możliwość dokonania korekty odliczenia ma swoje uzasadnienie w zasadzie neutralności podatku VAT, co podkreślił TSUE w postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że "zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Art. 187 wskazanej dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych będących przedmiotem postępowania odsyłającego, jest zredagowany w sposób nie pozostawiający wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru.". Zdaniem Trybunału, przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo, zaś przewidziana w art. 91 u.p.t.u. regulacja normująca prawo do korekty podatku naliczonego stanowi prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 Dyrektywy 112.

Nie można więc podzielić stanowiska organu, który powołując się na przepis art. 167 Dyrektywy 112 (i orzecznictwo TSUE), zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek który podlega odliczeniu stał się wymagalny, wyprowadza wniosek, że zmiana przeznaczenia towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo nie skutkuje nabyciem prawa do odliczenia. Prawidłowa wykładnia przepisów prawa krajowego winna uwzględniać nie tylko przepis art. 167 lecz także przepis art. 187 tej dyrektywy. Regulacja art. 167 Dyrektywy 112, podobnie jak i przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u., określają bowiem najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia, nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Z orzecznictwa Trybunału (w tym przywołanego postanowienia w sprawie C-500/13) wynika, że prawo do odliczenia nie powinno być przez państwa członkowskie ograniczane czasowo. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty zawarte w art. 187 Dyrektywy 2006/112 wskazując w ust. 2 w zdaniu drugim akapit 2, że korekta o której mowa w akapicie pierwszym dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach użyte po raz pierwszy.

Z tych względów w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 u.p.t.u. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust. 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. Istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma więc prawidłowa wykładnia treści drugiej części tej jednostki redakcyjnej, która wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze, wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT (por. wyrok WSA w Poznaniu z 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12, wyrok WSA w Krakowie z 29 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1401/13, wyrok WSA w Kielcach z 21 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 401/15, wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1268/14 - dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto w wyroku WSA w Warszawie z 25 marca 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1016/14 stwierdzono wprost, iż: "Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu [art. 91 ust. 7 u.p.t.u.] ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku, jak w niniejszej sprawie, tj. gdy następuje zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku - z pierwotnego wykorzystywania dóbr inwestycyjnych do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT.".

Przez czynności nie dające prawa do odliczenia należy więc rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. W szczególności trzeba zauważyć, że ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym - "czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. W przepisach o podatku od towarów i usług ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem czynności zwolnionych z VAT, więc nieracjonalne byłoby posłużenie się w art. 91 u.p.t.u. innym, szerszym pojęciem, gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych unormowań wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT. W wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 TSUE orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. Stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym niemniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT.

Zauważyć też należy, że taka zawężająca wykładnia art. 91 ust. 7 u.p.t.u. przyjęta przez organ - szczególnie w odniesieniu do dóbr inwestycyjnych/środków trwałych wykorzystywanych w długim okresie czasu - poddawałaby w wątpliwość sens tego przepisu. Oznaczałaby bowiem, że w istocie ma on zastosowanie jedynie do wyjątkowych sytuacji - gdy nastąpiła zmiana przepisów dotyczących zwolnień w podatku VAT. Ponadto wątpliwe aby takie zmiany mogły być dokonywane wstecz, zwłaszcza w sytuacji gdy podatnik nabył uprzednio prawo do odliczenia.

Możliwość dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT, o której mowa w art. 91 u.p.t.u., nie jest negowana w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Także Naczelny Sąd Administracyjny kierując, na podstawie postanowienia z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12, do Trybunału Sprawiedliwości UE pytanie prejudycjalne nie kwestionował samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z unormowań zawartych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a u.p.t.u. w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa.

W ocenie Sądu, nieprawidłowe jest więc stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji faktycznego przeznaczenia przedmiotowej Inwestycji dla czynności opodatkowanych, przy wcześniejszym niewykorzystywaniu ich do takich czynności (lub braku zamiaru wykorzystywania do czynności opodatkowanych) - podatnikowi nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do ich wytworzenia, także w drodze korekty, z uwagi na nieistnienie podatku, który można odliczyć. Stanowisko to nie uwzględnia zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u.

Wobec tego, że dokonana przez organ ocena stanowiska Gminy w zakresie pytania z pkt. 2 oparta została na nieprawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 91 u.p.t.u., zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem tych przepisów.

W ponownym rozpoznaniu sprawy organ obowiązany będzie uwzględnić zaprezentowaną przez Sąd ocenę prawną przy dokonywaniu oceny stanowiska Gminy.

Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt. I sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153).