Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1009/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 64 par. 1 art. 80 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1201
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi P. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 września 2018 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej P. w W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowieniem z dnia 23.10.2018 r., znak: [...] – wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 z późn. zm. – dalej "K.p.a.") oraz art. 18 i art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 z późn. zm. – dalej "u.p.e.a."), w wyniku rozpoznania zarzutów zażalenia P. A. R. P. z siedzibą w W. - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy na postanowienie Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 11.09.2018 r., znak: [...], którym obciążono wierzyciela - P. A. R. P. z siedzibą w W. - kosztami egzekucyjnymi wysokości [...] zł, powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec zobowiązanej [...] z siedzibą w P. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 28.02.2017 r. nr [...]

Zaskarżone postanowienie, o jakim wyżej mowa, zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (dalej także "Organ egzekucyjny") prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanej [...] z siedzibą w P. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na podstawie wystawionego przez wierzyciela P. W. (dalej także "Wierzyciel) tytułu wykonawczego z dnia 28.02.2017 r. nr [...], obejmującego należność z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami od tej należności.

Zawiadomieniami z dnia 15.03.2017 r., Organ egzekucyjny dokonał zajęć wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanej Spółki w [...] oraz w [...]

Odpowiadając na ww. zajęcie, [...] jako dłużnik zajętej wierzytelności poinformował Organ egzekucyjny, że nie prowadzi rachunku bankowego dla zobowiązanej Spółki. Z kolei [...] zawiadomił Organ egzekucyjny o przeszkodach w realizacji zajęcia ze względu na brak środków.

W dniu 21.09.2017 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. przekazał przedmiotowy tytuł wykonawczy zgodnie z właściwością rzeczową Naczelnikowi Z. Urzędu Skarbowego w S.. W związku z tym, że zastosowany w toku egzekucji środek egzekucyjny nie doprowadził do wykonania egzekwowanego obowiązku, jak też nie ustalono żadnych innych składników majątkowych zobowiązanej Spółki, postanowieniem z dnia 24.10.2017 r. znak: [...], Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. umorzył przedmiotowe postępowanie egzekucyjne jako bezskuteczne na mocy art. 59 § 2 u.p.e.a. Wierzyciel nie zakwestionował tego rozstrzygnięcia.

Zawiadomieniem z dnia 10.11.2017 r., znak: [...], Organ egzekucyjny poinformował Wierzyciela o wysokości kosztów egzekucyjnych obciążających Wierzyciela.

Wierzyciel wystąpił do organu egzekucyjnego z wnioskiem o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych.

W dniu 06.12.2017 r. Organ egzekucyjny wydał postanowienie nr [...], którym obciążył Wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego w łącznej wysokości [...] zł.

Pismem z dnia 18.12.2017 r. Wierzyciel wniósł zażalenie na powyższe rozstrzygnięcie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z dnia 05.02.2018 r., nr [...]), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego z dnia 06.12.2017 r.

Zobowiązana Spółka zaskarżyła ww. postanowienia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 25.04.2018 r., sygn. akt I SA/Sz 222/18 (prawomocny od dnia 29.06.2018 r.), uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 06.12.2017 r. nr [...]

W uzasadnieniu wyroku Sąd odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.06.2016 r., sygn. akt SK 31/14, wskazując m.in. na niekonstytucyjność przepisów stosowanych przy wydaniu zaskarżonego postanowienia poprzez brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, co powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite wręcz zerwanie związku miedzy świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Z uzasadnienia ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego należało więc wyprowadzić wniosek, że mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. W ocenie WSA w Szczecinie, kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie była wysokość kosztów egzekucyjnych. Sąd podkreślił, iż wysokość opłat w egzekucji jest nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Wysokość kosztów egzekucyjnych powinna być powiązana w miarę możliwości z rzeczywistymi kosztami konkretnego postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu, koszty egzekucyjne nie mogą stać się "karą" dla wierzyciela, który je ponosi na podstawie art. 64c § 4 u.p.e.a. Stosunek wysokości kosztów egzekucyjnych za podjęcie których opłaty te zostały naliczone powinien pozostawać w racjonalnej zależności. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ egzekucyjny winien wysokość tej opłaty powiązać z ww. czynnością, polegającą na przesłaniu drogą mailową zawiadomienia z dnia 15.03.2017 r. o zajęciu rachunku bankowego zobowiązanego. Z kolei fakt, że do dnia dzisiejszego ustawodawca nie wykonał ww. wyroku Trybunału nie może stać na przeszkodzie w rozpoznaniu sprawy przez organ egzekucyjny, który zobowiązany jest zastosować odpowiednie przepisy zgodnie z ich wykładnią zaprezentowaną przez Trybunał.

Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S., w wykonaniu powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w dniu 11.09.2018 r. wydał postanowienie, znak: [...], w którym, na mocy art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., określił koszty egzekucyjne w niższej wysokości, tj. w kwocie [...]zł (uprzednio [...] zł), na które składają się:

- opłata za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w wysokości [...] zł,

- opłata manipulacyjna w wysokości [...] zł,

i obciążył nimi Wierzyciela - P. W..

Wierzyciel, reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 24.09.2018 r. złożył zażalenie na ww. postanowienie Organu egzekucyjnego, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

a) art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. przez błędne zastosowanie i miarkowanie opłaty egzekucyjnej i manipulacyjnej w oparciu o jego treść podczas, gdy przepis ten dotyczy wyłącznie opłaty za zajecie nieruchomości i fakt określenia w jego dyspozycji maksymalnej opłaty nie stanowi punku odniesienia do miarkowania innych opłat,

b) art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w związku z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. przez jego błędne zastosowanie i bezpodstawne ustalenie kosztów egzekucyjnych od zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego pomimo, że nie doszło do zajęcia wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych, albowiem na rachunkach bankowych w [...] we W. i [...] w W. nie było żadnych środków pieniężnych, co oznacza, że organ nie zajmując żadnej wierzytelności przysługującej zobowiązanemu wobec ww. banków nie miał podstawy prawnej do naliczania kosztów w wysokości [...] zł, którymi został obciążony Wierzyciel;

c) art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w związku z art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. przez jego błędne zastosowanie i bezpodstawne ustalenie opłaty manipulacyjnej bez podstawy prawnej w wysokości [...] zł, w szczególności w sytuacji, gdy ww. wysokość opłaty manipulacyjnej stanowi swoisty podatek, a nie opłatę o charakterze ekwiwalentnym, gdyż nie znajduje żadnego uzasadnienia w nakładach pracy organu egzekucyjnego, które są takie same przy każdym tytule egzekucyjnym niezależnie od wysokości dochodzonej w nim należności i polegają wyłącznie na technicznym zarejestrowaniu tytułu wykonawczego i czynnościach materialnoprawnych.

W uzasadnieniu zażalenia Wierzyciel zakwestionował sposób miarkowania opłaty egzekucyjnej i manipulacyjnej przez organ egzekucyjny odnoszący się do górnej granicy kosztów z tytułu zajęcia nieruchomości (tj. kwoty [...]zł) twierdząc, że jest niezrozumiały i zupełnie oderwany od rzeczywistości, jak i dyspozycji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.06.2016 r., sygn. akt SK 31/14, oraz treści wyroku WSA w Szczecinie z dnia 25.04.2018 r., sygn. akt I SA/Sz 222/18. Wskazano, że oba wyroki w sposób wyraźny zaznaczyły, że opłata egzekucyjna i manipulacyjna nie powinna być oderwana od nakładu pracy organu i ekwiwalentna w swoim świadczeniu a wysokość opłaty powinna być ściśle powiązana z czynnościami podjętymi przez organ. Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. w żaden sposób nie podjął się takiej analizy, określając wysokość kosztów bezskutecznej egzekucji w oparciu o niewłaściwy przepis bez przyjęcia dyspozycji zawartych w przytoczonych rozstrzygnięciach wymiaru sprawiedliwości.

Wierzyciel podtrzymał także wcześniejszą argumentację, podnoszoną w piśmie z dnia 18.12.2018 r., twierdząc, że przepis art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. nie przewiduje pobrania opłaty za zajęcie wierzytelności rozumiane jako zablokowanie środków pieniężnych zapisanych na rachunku bankowym zobowiązanego. Uważa, że w tym przypadku zastosowany został skutecznie środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, a nie doszło faktycznie do zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego.

Natomiast w aspekcie opłaty manipulacyjnej Wierzyciel podał, że czynności, jakie podjął organ w celu poszukiwania majątku zobowiązanego, nie wymagały szczególnych nakładów pracy i nie były czynnościami obarczonymi wysokim poziomem skomplikowania. Były to czynności techniczne takie jak: rejestracja sprawy egzekucyjnej i materialnoprawne polegające na sprawdzeniu, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wypełniony, czy wydatki nie przewyższą kosztów egzekucji, co jest możliwe, gdyż organy egzekucyjne są wyposażone z racji swojej fiskalnej funkcji w sieciowe programy i narzędzia to umożliwiające. Twierdzi, że wartość świadczenia organu egzekucyjnego w żaden sposób nie odpowiada wysokości opłaty manipulacyjnej określonej w zaskarżonym postanowieniu.

Nadto, Spółka zwróciła uwagę, że obecnie procedowane są zmiany w przepisach u.p.e.a. dotyczące kosztów w egzekucji administracyjnej. W projektowanych zapisach zrezygnowano z większości opłat naliczanych w egzekucji należności pieniężnych, a obowiązek uiszczenia opłaty egzekucyjnej uzależniono od efektów czynności egzekucyjnych prowadzących do ściągnięcia należności pieniężnej. Tym samym zrezygnowano z niekonstytucyjnego naliczenia 5 % od dochodzonej należności pieniężnej na rzecz sprawiedliwego wprowadzenia jednej opłaty egzekucyjnej pobieranej w wysokości proporcjonalnej do wyegzekwowanych należności pieniężnych. Także opłata manipulacyjna została uregulowana w sposób odmienny niż dotychczas poprzez przyjęcie stawki kwotowej tej opłaty, która ma wynosić [...] od każdego wystawionego tytułu wykonawczego niezależnie od dochodzonej kwoty.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także "Organ odwoławczy"), w wyniku rozpoznania zarzutów zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 11.09.2018 r.

W pierwszej kolejności wyjaśnił, że w myśl art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy K.p.a., po czym przytoczył przepisy art. 138 § 1 oraz art. 144 K.p.a.

Wskazano także, że stosownie do art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej "P.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Następnie Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem niniejszego postępowania zażaleniowego jest ponowne zweryfikowanie zasadności obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w kontekście wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25.04.2018 r. sygn. akt I SA/Sz 222/17 (winno być "I SA/Sz 222/18").

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonując analizy sprawy na gruncie wytycznych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.06.2016 r., sygn. akt SK 31/14, i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25.04.2018 r., sygn. akt I SA/Sz 222/17 (winno być "I SA/Sz 222/18"), stwierdził, że w przedmiotowej sprawie określone przez organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu koszty egzekucyjne w wysokości [...] zł, przy zastosowaniu mechanizmu ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą, nie budzą zastrzeżeń.

Organ odwoławczy zaakcentował, że Trybunał Konstytucyjny zakwestionował przepis art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne oraz przepis art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej. Trybunał nie podważył jednak zasadności naliczania kosztów egzekucyjnych za dokonane przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjne, a jedynie wskazał na konieczność określenia ich górnej granicy. W zakresie tego, w jaki sposób naliczane mają być opłata manipulacyjna oraz opłata za zajęcie, przepisy w dalszym ciągu korzystają z domniemania konstytucyjności. Zatem, organ nie może naliczać tych opłat inaczej niż nakazują mu tego przepisy.

Podkreślono przy tym również, że Trybunał, wyjaśniając skutki swojego orzeczenia, wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrywanej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w 64 § 6 u.p.e.a., a także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można było wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie (jak wskazał to Sąd w wyroku z dnia 25.04.2018 r., sygn. akt. I SA/Sz 222/17 - winno być "I SA/Sz 222/18"). Zdaniem Sądu, z uwagi na powyższy wyrok Trybunału, konieczne stało się uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu egzekucyjnego.

W myśl generalnej zasady wyrażonej w art. 64c § 1 u.p.e.a, na koszty egzekucyjne składają się opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i § 6 oraz w art. 64a, oraz poniesione przez organ egzekucyjny wydatki.

Jak dalej wskazał Organ odwoławczy, w niniejszej sprawie organ egzekucyjny, w wyniku wykonania ww. wyroku WSA w Szczecinie, na mocy art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. określił koszty egzekucyjne tytułem: opłaty za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego na poziomie [...] zł oraz opłaty manipulacyjnej na poziomie [...] zł.

Na podstawie obowiązującego w dalszym ciągu przepisu art. 64 § 1 pkt 4 w związku z § 7 u.p.e.a., organ egzekucyjny pobiera m.in. opłatę za zajęcie innych wierzytelności pieniężnych - 5% egzekwowanej należności (na dzień podjęcia czynności), nie mniej jednak niż [...] zł. Z kolei z § 5 powołanego przepisu wynika, że jeżeli w celu wyegzekwowania tej samej należności pieniężnej dokonano czynności egzekucyjnych, o których mowa w § 1 pkt 2-6, za dokonanie kolejnej czynności egzekucyjnej pobiera się opłatę egzekucyjną pomniejszoną o opłatę za wcześniej dokonaną czynność egzekucyjną, nie mniej jednak niż [...] zł. W myśl natomiast art. 64 § 6 u.p.e.a., organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków. Opłata wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych, nie mniej niż [...] zł. W podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie przypadające w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 64 § 9 pkt 2 u.p.e.a., obowiązek uiszczenia kosztów egzekucyjnych za zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych u dłużnika zajętej wierzytelności powstaje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu.

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w [...] zostało skutecznie doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 15.03.2017 r. Bank potwierdził, że zobowiązana Spółka posiada rachunek bankowy, co uprawniło organ egzekucyjny do naliczenia opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.

Odpis zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przeznaczony dla zobowiązanej Spółki został nadany w placówce pocztowej 17.03.2017 r., tj. przed upływem 14 dni od daty dokonania czynności.

Organ odwoławczy przy tym wyjaśnił, że przepisy u.p.e.a. nie uzależniają wysokości opłaty od skuteczności środka, bowiem sam ustawodawca zakłada możliwość dokonania zajęcia, mimo braku jakichkolwiek środków zgromadzonych na koncie w chwili zawiadomienia banku o zajęciu. Opłata należy się zarówno w przypadku zajęcia "pustego" rachunku bankowego (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 07.03.2018 r. sygn. akt I SA/Sz 1092/17), jak też w sytuacji np. zajęcia wynagrodzenia za pracę, gdy zobowiązany otrzymuje od pracodawcy wynagrodzenie minimalne. Zajęcie będzie skuteczne (np. w myśl przepisów Ordynacji podatkowej przerwie bieg terminu przedawnienia), należna będzie opłata, aczkolwiek w żaden sposób nie przyczyni się do wyegzekwowania dochodzonych należności.

Podkreślono także, że obowiązujące regulacje w zakresie kosztów za zajęcie innych wierzytelności określają jedynie minimalną wysokość opłaty. W ocenie Organu odwoławczego, nie sposób pominąć, że odzwierciedleniem różnego stopnia skomplikowania czynności egzekucyjnych i nakładu pracy jest określenie różnych stawek procentowych w zależności od zastosowanego środka egzekucyjnego - 4% za zajęcie świadczeń z ubezpieczenia społecznego i wynagrodzenia za pracę, 5% za zajęcie innych wierzytelności, 6% za zajęcie ruchomości i najwyższej stawki - 8% za zajęcie nieruchomości. Co istotne, określając wysokość opłaty za zajęcie nieruchomości ustawodawca określił jej górną granicę, nie więcej jednak niż [...] zł.

W ocenie Organu odwoławczego, wyrazem zachowania obowiązujących regulacji prawnych i w zgodzie z wzorcami konstytucyjnymi będzie taki mechanizm określania opłat za zajęcie innych wierzytelności i opłaty manipulacyjnej, aby różnice wynikające z opłat stosunkowych, tj.: 1%, 4%, 5%, 6% i 8%, zachować przy miarkowaniu górnego progu tych opłat, przyjmując za punkt odniesienia kwotę ograniczenia [...] zł dla najwyższej opłaty procentowej 8 %. Wobec tego, skoro ustawodawca uznał, że przy skomplikowanej czynności zajęcia nieruchomości opłata wynosi 8 %, nie więcej niż [...] zł, to uzasadnionym jest przyjęcie, w związku z brakiem ustawowych regulacji, że przy mniej skomplikowanej czynności dla stawki 5 % (zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego) z zachowaniem proporcji od tej maksymalnej stawki, ustalenie górnej granicy opłaty na poziomie [...] zł. Analogicznie maksymalna wysokość opłaty manipulacyjnej, której stawka wynosi 1%, nie może przekraczać kwoty [...]zł.

Organ odwoławczy uznał, że zróżnicowanie stawek procentowych i zróżnicowanie górnego limitu poszczególnych opłat według przestawionego mechanizmu jest wypełnieniem wymogu miarkowania, bowiem równoważy interes fiskalny, zapewniając finansowanie organu egzekucyjnego (przynajmniej częściowo) i daje podmiotom ochronę przed nadmiernym fiskalizmem, tak aby opłaty te nie sprowadzały się do swoistej kary. Podkreślił także, że Trybunał zaaprobował to, że stosunkowo naliczona opłata może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego, ale uznał, że jest to sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna.

Według Organu odwoławczego, tak ustalone opłaty nie przekraczają zatem wyznaczonego rozsądnie pułapu poszczególnych opłat, nie powodują bowiem zerwania związku miedzy świadczeniem organu, a wysokością ponoszonych kosztów za dokonanie tych czynności opłat. Tym samym nie dochodzi do naruszenia wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, określonych we wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Ponadto, Organ odwoławczy wskazał, że utożsamia się z poglądem sędzi w zdaniu odrębnym wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16.05.2018 r. I SA/Sz 299/18, stwierdzającym, że: "Brak jest jakichkolwiek podstaw do ustalania jakości czynności podjętych przez organ oraz ich wyceniania. Jak wskazał zresztą Trybunał Konstytucyjny w omawianym wyroku, powołując się na doktrynę: "opłaty te są formą zryczałtowanego wynagrodzenia dla organu prowadzącego egzekucję (zob. S. Serafin, Koszty s. 300). Ustalane są one jednak w sposób niezwiązany z rzeczywistymi kosztami konkretnego postępowania egzekucyjnego. Ich wysokość określona została stosunkowo, jako określony procent od kwoty egzekwowanej należności. Taki sposób ukształtowania wysokości analizowanych opłat z założenia powoduje, że mają one charakter opłaty ryczałtowej - ponoszonej "za" wskazane w nich czynności, ale niezależnie od ich intensywności, rezultatów czy innych czynników, które mogłyby wpływać na ich wysokość. Kryterium ustalania ich wysokości nie jest więc, co do zasady, wartość konkretnych czynności czy świadczeń, które podlegają opłacie’’.

Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, prawidłowo określił Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. w zaskarżonym postanowieniu rodzaj opłat ryczałtowych za dokonane czynności (niezależnie od ich intensywności, rezultatów czy innych czynników, które mogłyby wpływać na ich wysokość), podstawy prawne ich naliczenia oraz wskazał kwoty poszczególnych kosztów egzekucyjnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23.10.2018 r., utrzymujące w mocy postanowienie Organu egzekucyjnego I instancji z dnia 11.09.2018 r., którym obciążono Wierzyciela ([...] z siedzibą w W.) kosztami bezskutecznego postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec majątku zobowiązanej Spółki [...] w P.), Wierzyciel wniósł o jego uchylenie oraz poprzedzające je postanowienie Organu egzekucyjnego I instancji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego w kwocie [...]zł., zarzucając zaskarżonemu postanowieniu:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 w związku z art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. przez błędne przyjęcie przez Organ odwoławczy, że dokonane przez Organ egzekucyjny obciążenie Skarżącej (Wierzyciela) opłatą egzekucyjną i opłatą manipulacyjną w wysokości [...] zł przez odniesienie się do opłaty za zajęcie nieruchomości jest zgodne z prawem i znajduje odzwierciedlenie w faktycznie poniesionych przez organ egzekucyjny nakładach pracy, w sytuacji, gdy rozpoznanie sprawy nastąpiło wbrew regułom zaprezentowanym w wyroku Trybunał Konstytucyjny z dnia 28 czerwca 2016 r. (SK 31/14);

2) art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w związku z art. 64 § 9 pkt 2 u.p.e.a. przez nieuprawnione przyjęcie, że przepisy u.p.e.a przewidują opłatę egzekucyjną za zajęcie "pustego" rachunku bankowego, podczas gdy zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. podstawa prawna naliczenia opłaty egzekucyjnej zachodzi wyłącznie w wypadku zajęcia wierzytelności pieniężnych, a tym samym, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie doszło faktycznie do zajęcia wierzytelności pieniężnej, nie było podstaw do naliczania opłaty w wysokości [...];

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 7, art. 8, art 77 § 1, art. 124 § 2 w związku z art. 80 K.p.a. oraz w związku z art. 18 u.p.e.a. przez nierozpoznanie sprawy w sposób wyczerpujący i wszechstronny, nierozważnie i nieuwzględnienie słusznego interesu Skarżącej, niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia, przede wszystkim poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia okoliczności faktycznych świadczących o poziomie skomplikowania dokonanych czynności egzekucyjnych oraz o poniesionym nakładzie pracy organu egzekucyjnego, jak również nie uwzględnienie wytycznych, jakie dla możliwości zastosowania uznanych za niezgodne z prawem przepisów art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 u.p.e.a. ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.06.2016 r. (SK 31/14);

2) art. 107 § 3 K.pa. w związku z art. 126 K.p.a. w związku z art. 64c § 7 u.p.e.a. przez sporządzenie uzasadnienia, które nie koresponduje z treścią zarzutów i jest wewnętrznie niespójne w kontekście jego weryfikacji, w szczególności przez brak odniesienia się do zasadności ustalenia wysokości opłaty egzekucyjnej i manipulacyjnej w oparciu o wytyczne z wyroku Trybunału Konstytucyjnego przy jednoczesnym nie uwzględnieniu konieczności uzależnienia wysokości przywołanych opłat od takich czynników jak: efektywność i skuteczność egzekucji, poziom skomplikowania poszczególnych czynności czy nakład pracy organu egzekucyjnego, a w konsekwencji naruszenie także art. 11 K.p.a. i obciążenie Skarżącej rażąco wysoką kwotą kosztów bezskutecznej egzekucji niepoddającą się kontroli;

3) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.- dalej w skrócie "P.p.s.a") przez jego niezastosowanie i zignorowanie przez Organy obu instancji oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25.04.2018 r., sygn. akt I SA/Sz 222/18, a w konsekwencji wydanie błędnego rozstrzygnięcia naruszającego standardy konstytucyjne;

d) art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. przez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego z naruszeniem przepisów art. 7 i 77 § 1 K.p.a., art. 80 K.p.a., 107 § 3 K.p.a. w związku z art. 124 § 2 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.;

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła obszerną argumentację wykazującą zasadność podniesionych w skardze zarzutów.

Uzasadniając zarzut skargi co do naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 w zw. z art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., Skarżąca w pierwszej kolejności zwróciła uwagę, że organ egzekucyjny w odniesieniu do zarzutów dotyczących zastosowania art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 w zw. z art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a w okolicznościach sprawy ograniczył się jedynie do takiej interpretacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.06.2016 r., która najlepiej wspierałaby jego proces decyzyjny w przedmiotowym postępowaniu i w żaden sposób nie odniósł się do wytycznych w nim zawartych, jak i do wskazań, które zostały zawarte w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 25.04.2018 roku w okolicznościach sprawy.

Skarżąca przy tym wskazała, że z treści uzasadnienia skarżonego postanowienia [...] w S. wynika, że organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcie ograniczył wyłącznie do określenia opłaty stosunkowej ze wskazaniem jej górnej granicy, przyjmując za punkt odniesienia kwotę [...]zł, wynikającą z art. 64 § 1 pkt 8, która stanowi maksymalną wysokość opłaty za zajecie nieruchomości. Skarżąca zauważyła, że egzekucja z nieruchomości jest najdalej zaawansowaną i czasochłonną czynnością egzekucyjną, trudno zatem zgodzić się z organem odwoławczym, że czynność egzekucyjna w postaci zajęcia rachunku bankowego, która zwykle składa się z wysłania jednego pisma do banku oraz opłata manipulacyjna, która stanowi wyłącznie czynność materialnotechniczną, zawsze o takim samym charakterze i takiej samej, niewielkiej pracochłonności, mogą być odnoszone do maksymalnej opłaty za zajęcie nieruchomości. Skarżąca nie zgadza się też z twierdzeniem organu odwoławczego, że art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. korzystają z domniemania konstytucyjności. Organ nie dostrzega, że ww. przepisy od chwili ogłoszenia wyroku Trybunału muszą być traktowane jako niezgodne z Konstytucją w takich granicach, jakie zostały określone w przedmiotowym wyroku. W ocenie Skarżącej, literalne brzmienie tezy przedmiotowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz treść jego uzasadnienia zawierają twierdzenia przeciwne niż te, które podniósł organ egzekucyjny w uzasadnieniu skarżonego postanowienia. Przede wszystkim wyrok TK z dnia 28.06.2016 r. dotyczy między innymi braku regulacji w przedmiocie maksymalnej wysokości opłat z art. 64 § 1 pkt 4 i 64 § 6 u.p.e.a. Tym samym Trybunał Konstytucyjny nie mógł uchylić przepisów o górnym limicie kosztów, skoro takich regulacji nie ma. Trybunał uznał za niezgodne z prawem ww. przepisy nieokreślające maksymalnej wysokości opłat za czynności egzekucyjne i manipulacyjne. Wyjaśnił, że wynagrodzenie organów egzekucyjnych powinno zależeć od nakładu pracy i poniesionych kosztów. W przedmiotowej sprawie organ II instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia nie odniósł się w żaden sposób do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez Organ I instancji oraz nakładu pracy organu egzekucyjnego przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Innymi słowy, Dyrektor IAS w S. zupełnie pominął te argumenty, które - jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego - zdecydowały o niezgodności z prawem zastosowanych przez organ przepisów. Czynności faktyczne, jakie w rozpoznawanej sprawie były podejmowane przez organ egzekucyjny, sprowadzały się w istocie do czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny w związku ze wszczęciem postępowania egzekucyjnego na podstawie jednego tytułu wykonawczego, które zawsze są takie same, niezależnie od wysokości należności pieniężnej ujętej w tym tytule. Na tym bowiem etapie organ egzekucyjny obowiązany jest podjąć czynności o charakterze technicznym (rejestracja sprawy egzekucyjnej i inne) i materialnoprawnym, polegające na sprawdzeniu zgodności z prawem wystawienia tytułu wykonawczego i dopuszczalności egzekucji administracyjnej obowiązku objętego tym tytułem. Skarżąca nigdy nie kwestionowała zasadności uiszczenia opłaty manipulacyjnej, która jak wynika wprost z przepisów prawa, powstaje z chwilą wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Natomiast ww. czynności, w związku z którymi organ określił opłatę manipulacyjną w wysokości [...] złotych, nie tylko są nieadekwatne, ale przede wszystkim stanowią dodatkową sankcję dla Wierzyciela, który zgodnie z art. 6 u.p.e.a jest zobowiązany do dochodzenia należności publicznoprawnej w postępowaniu egzekucyjnym. W ocenie Skarżącej, ustalona opłata manipulacyjna jest rażąco wysoka, niepoddająca się kontroli i niezależna od jakichkolwiek aktów staranności organu egzekucyjnego. W odniesieniu do czynności faktycznych, jakie w rozpoznawanej sprawie były podejmowane przez organ egzekucyjny, i jakie w ocenie organu odwoławczego uzasadniają wysokość opłaty egzekucyjnej, tj. [...] zł, to sprowadzały się one w istocie do wysłania kilku pism, co jest oczywiście standardowe przy zajęciu prawa majątkowego, a zatem czynności egzekucyjnej nie wymagającej szczególnych nakładów pracy czy obarczonej wysokim poziomem skomplikowania (tak: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11.04.2017 r., sygn. akt I SA/GI 1218/17; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 07.09.2017 r., sygn. akt I SA/O1 414/17). Bez wątpienia "wysokość opłaty egzekucyjnej i manipulacyjnej powinna być powiązana w miarę możliwości z rzeczywistymi kosztami konkretnego postępowania egzekucyjnego. Organy stosując prawo powinny tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby ustrzec się przed zarzutem naruszenia standardów określonych w wyroku TK. Uściślając, nie powinno dojść do pozyskania dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością, czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych w realiach konkretnie rozpoznawanej sprawy" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27.02.2018 roku, sygn. akt I SA/Sz 17/18).

Skarżąca wskazała przy tym, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28.06.2016 roku (sygn. akt SK 31/14), wyraźnie wskazał, że: "taki sposób ukształtowania wysokości analizowanych opłat z założenia powoduje, że mają one charakter opłaty ryczałtowej - ponoszonej "za" wskazane w nich czynności, ale niezależnie od ich intensywności, rezultatów czy innych czynników, które mogłyby wpływać na ich wysokość. Powoduje to, że wartość świadczenia organu egzekucyjnego nie zawsze odpowiada wysokości pobranej opłaty". Ponadto podkreślił również, że "brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną." Taka sytuacja, w ocenie Skarżącej, bezsprzecznie ma miejsce w okolicznościach niniejszej sprawy. W wyroku TK wyjaśniono, że opłaty egzekucyjne oraz oplata manipulacyjna noszą wszelkie cechy daniny publicznej w rozumieniu konstytucyjnym. Są one świadczeniami pieniężnymi o charakterze przymusowym, a obowiązek ponoszenia tych opłat został nałożony ustawą i ma charakter względnie powszechnego, jednostronnie ustalanego świadczenia pieniężnego, spełnianego w związku ze świadczeniem podmiotu publicznego. Cechą charakterystyczną odróżniającą opłatę od podatku jest jej odpłatność. Z cechą odpłatności opłat łączy się też zagadnienie ekwiwalentności świadczenia wzajemnego, wynikające z charakteru czynności podmiotów publicznoprawnych. Precyzyjne określenie kosztów takich czynności (usług) bywa często niemożliwe lub trudne do ustalenia, tym bardziej, że ustalając wysokość opłat publicznych, bierze się pod uwagę także niepoliczalne czynniki, takie jak potrzeba sprawnego działania organu publicznego czy dążenie do zapewnienia powszechnego dostępu do informacji i dokumentów.

Tym samym w okolicznościach sprawy doszło do naruszenia wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji i nie został dokonany sposób miarkowania z uwzględnieniem zasady bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji.

Jednocześnie Skarżąca zwróciła uwagę na fakt, że Dyrektor IAS w S. jako organ, który działa przede wszystkim w oparciu o ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, posiada wiedzę o procedowanych aktualnie zmianach prawodawczych w przedmiocie kosztów w egzekucji administracyjnej (numer projektu [...]) - projekt skierowany na Komitet Stały Rady Ministrów. Kształt tych zmian zmierza do uwzględnienia powyższych zarzutów konstytucyjnych i sprawiedliwego traktowania wierzycieli w świetle Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W projektowanych zapisach zmienianej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zrezygnowano z większości opłat naliczanych w egzekucji należności pieniężnych, zaś obowiązek uiszczenia opłaty egzekucyjnej uzależniono od efektów czynności egzekucyjnych prowadzących do ściągnięcia dochodzonej należności pieniężnej. Tym samym zrezygnowano z niekonstytucyjnego naliczania 5 % od dochodzonej należności na rzecz sprawiedliwego wprowadzenia jednej opłaty egzekucyjnej, pobieranej w wysokości proporcjonalnej do wyegzekwowanych należności pieniężnych. Także opłata manipulacyjna została uregulowana w sposób odmienny niż w dotychczasowej regulacji, na podstawie której organ naliczył koszty w wysokości 1 % dochodzonej należności, odstępując od procentowego sposobu naliczania tych opłat poprzez przyjęcie stawki kwotowej tej opłaty, która ma wynosić maksymalnie [...] złotych od każdego wystawionego tytułu wykonawczego.

Zdaniem Skarżącej, kształt proponowanych zmian wyraźnie podkreśla, że wysokość kosztów bezskutecznej egzekucji w przedmiotowej sprawie, tj. [...] zł, pozostaje w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych.

Odnosząc się do zarzutu skargi co do naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w związku z art. 64 § 9 pkt 2 u.p.e.a., Skarżąca (Wierzyciel) zwróciła uwagę, że wyjaśnienia organu odnośnie treści art. 64 § 9 pkt 2 u.p.e.a. należy uznać jako niezwiązane z treścią zażalenia z dnia 24.09.2018 r., gdyż Skarżąca nigdy nie kwestionowała faktu, że w sytuacji zajęcia wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych powstaje obowiązek uiszczenia kosztów. Treść postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 24.10.2017 r jednoznacznie wskazuje na brak istnienia wierzytelności pieniężnych, z których mogłaby być przeprowadzona skuteczna egzekucja. Z treści ww. dokumentu wynika, że: "w odpowiedzi na zajęcie rachunków bankowych [...] poinformował, iż nie prowadzi rachunku bankowego spółki, a bank [...] zawiadomił, że nie może zrealizować zajęcia ze względu na brak środków". Tym samym, organ egzekucyjny w żaden sposób nie wykazał, aby w trakcie przedmiotowego postępowania doszło rzeczywiście do zajęcia wierzytelności pieniężnej, za którą to czynność na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. ustawodawca przewidział możliwość nałożenia opłaty. Należy podkreślić, że w postępowaniu egzekucyjnym zajęciu podlega wierzytelność pieniężna posiadacza rachunku wobec banku, nie zaś sam rachunek bankowy, jako narzędzie oszczędnościowo - rozliczeniowe. Dopiero w momencie wpływu należności na rachunek bankowy kwota ta staje się wierzytelnością przysługującą właścicielowi rachunku od banku. Skoro przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewidują opłaty za zajęcie rachunku bankowego, a jedynie za zajęcie wierzytelności pieniężnych, to dopóki nie dojdzie do zajęcia wierzytelności, dopóty nie ma podstaw do naliczenia opłaty w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 tej ustawy (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 18.12.2015 r., I SA/Po 1204/15). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 06.04.2017 r., II FSK 693/15, w odniesieniu do określenia opłaty na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. stwierdzi! jednoznacznie, że: "We właściwym odczytaniu wyżej przywołanego przepisu wystarczającym jest zastosowanie wykładni językowej. Zasadniczy prymat tego rodzaju wykładni prawa wynika z faktu, że prawo dociera do adresatów w postaci konkretnych przepisów prawnych i mogą oni oczekiwać, że ich obowiązki, czy uprawnienia są kształtowane treścią tekstu prawnego (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 24). Treść cytowanego wyżej tekstu prawnego nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości, że opłata egzekucyjna w wysokości wyżej określonej może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że także w doktrynie prawa od dawna podnosi się, że podstawową wadą konstrukcyjną omawianych regulacji jest brak jakiejkolwiek zależności pomiędzy poborem opłat, a skutecznością prowadzonej egzekucji, co prowadzi w niektórych sytuacjach do generowania wysokich kosztów egzekucyjnych, przy jednoczesnym braku realizacji, chociażby w części, dochodzonego obowiązku pieniężnego (zob. R. Hauser, W. Piątek w: R. Hauser, A. Skoczylas (red.), Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2016, s. 327). Wskazywane postulaty de lege ferenda nie są jednak dostrzegane przez ustawodawcę. Zaprezentowane wyżej rozumienie omawianego przepisu nie może być podważane, przy poprawnym odkodowaniu zapisu art. 7 § 2 EgzAdmU oraz art. 80 § 1 i 2 EgzAdmU.". Zdanie ostatnie cytowanego wyroku ma bez wątpienia odniesienie do okoliczności niniejszej sprawy, gdzie organ II instancji na uzasadnienie obciążenia Wierzyciela opłatą za zajęcie rachunku bankowego, na którym nie było wierzytelności, w wysokości [...] zł przywołuje w sposób nieuprawniony wykładnię art. 80 § 2 u.p.e.a. przez przytoczenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 07.03.2018 r. sygn. akt I SA/Sz 1092/17. W tym miejscu warto zaznaczyć, że NSA w wyroku z dnia 10.04.2018 r., II FSK 914/16, stwierdził, w odniesieniu do wykładni art. 64 §1 pkt 4 u.p.e.a, że: "Rozumienie omawianego przepisu nie może być podważane przez nawiązanie do treści przepisu art. 80 § 1 ww. ustawy. Przepis ten wskazuje bowiem, w jaki sposób dokonuje się czynności zajęcia rachunku bankowego i wcale nie potwierdza stanowiska, że zajęcie wierzytelności można utożsamiać z zajęciem rachunku bankowego. Wręcz przeciwnie, w przepisie art. 80 § 2 ustawy mowa o "zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego", więc warunkiem zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego jest istnienie na zajętym rachunku bankowym środków pieniężnych." Jednocześnie należy zaznaczyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 07.03.2018 roku, sygn. akt I SA/Sz 1093/17, także stwierdził, że: "Nie jest dopuszczalne pobranie opłaty, gdy dojdzie do zajęcia rachunku bankowego, na którym nie było środków finansowych".

Podsumowując zarzut naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w związku z art. 64 § 9 pkt 2 u.p.e.a. przez nieuprawnione przyjęcie przez organ drugiej instancji, że przepisy u.p.e.a przewidują opłatę egzekucyjną za samo zajęcie "pustego" rachunku bankowego należy uznać za w pełni uzasadniony.

Następnie Skarżąca, odnosząc się do zarzutu skargi co do naruszenia art. 7, art. 8, art 77 § 1 i art. 80 w związku z art. 124 § 2 K.p.a. oraz z art. 18 u.p.e.a., wskazała, że wywiedzione przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w postanowieniu j.w. wnioski wynikają głównie z zaniechania właściwej analizy przedmiotowej sprawy. To w konsekwencji wyczerpuje zarzut naruszenia art. 7, 8, i 77 § 1 w związku z art. 80 K.p.a. oraz w związku z art. 18 u.p.e.a. przez fakt, że organ egzekucyjny nie ocenił sprawy na podstawie jej całokształtu, w rezultacie nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy i stanu faktycznego i w konsekwencji ponownie obciążył Wierzyciela kosztami, które mają charakter sankcji finansowej. Organ rozpatrując zażalenie nie przedstawił w sposób zgodny z zasadami postępowania administracyjnego ani powodów, ani podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia w odniesieniu do wskazań, jakie zostały zawarte w wyroku z dnia 25.04.2018 r. WSA w Szczecinie (sygn. akt. I SA/Sz 222/18). W przedmiotowej sprawie ani Organ odwoławczy, ani Organ I instancji, nie przyjęły wskazań ustawodawcy zawartych w tym wyroku, jak i w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, pomimo, że jak dotąd - z uwagi na bierność ustawodawcy - nadal istnieje stan prawny obarczony domniemaniem niekonstytucyjności w zakresie stosowania art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i art. 64 § 6 u.p.e.a. Całokształt okoliczności stanu faktycznego w sprawie i treść skarżonego postanowienia potwierdza, że organ odwoławczy w żaden sposób nie wyjaśnił, czy określone koszty egzekucyjne pozostają konsekwencją podjętych przez organ I instancji czynności. Ponadto, organ odwoławczy nie dokonał analizy ustalonych kosztów egzekucyjnych względem skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy przy egzekwowaniu należności. Tym samym nie wykazał, czy istnieje racjonalna zależność miedzy wysokością ustalonych opłat a czynnościami organu egzekucyjnego, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, co czyni skarżone postanowienie niemożliwym do skontrolowania.

Dalej Skarżąca odniosła się do zarzutu skargi co do naruszenia art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 25 kwietnia 2018 roku, sygn. akt I SA/Sz 222/18, w przedmiotowej sprawie wskazał, że "wysokość kosztów egzekucyjnych powinna być powiązana w miarę możliwości z rzeczywistymi kosztami konkretnego postępowania egzekucyjnego (...) Stosunek wysokości kosztów egzekucyjnych za podjęcie których opłaty te zostały naliczone powinien pozostawać w racjonalnej zależności. Skoro w. koszty w niniejszej sprawie związane były z zajęciem rachunku w banku, organ egzekucyjny winien wysokość tej opłaty powiązać w ww. czynnością, polegającą na przesłaniu drogą mailową zawiadomienia z dnia 15 marca 2017 r. o zajęciu rachunku bankowego". Z treści skarżonego postanowienia z dnia 23.10.2018 r. nie wynika w żaden sposób, aby organ odwoławczy zastosował się do wskazań co do dalszego postępowania, które zostały wyrażone w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 25.04.2018 r. W konsekwencji opłaty określone w postanowieniu z dnia 11.09.2018 r. Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w wysokości [...] zł, przekroczyły maksymalny rozsądny pułap, ponieważ przepisy, na podstawie których je ustalono, zostały zastosowane niezgodnie z wykładnią zaprezentowaną przez Trybunał Konstytucyjny.

Podsumowując, Skarżąca wskazała, że organy egzekucyjne nie uwzględniły wytycznych zawartych w poprzednim wyroku WSA w Szczecinie z dnia 25.04.2018 r., I SA/Sz 222/18. Podporządkowanie się wytycznym Sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest głównym kryterium poprawności nowowydanego rozstrzygnięcia. Wskazania co do dalszego postępowania są konsekwencją oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy. Ich celem jest uniknięcie błędów już popełnionych przez organ oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych, (por. wyrok NSA z dnia 26.07.18 r. sygn. akt II FSK 1957/16).

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi co do naruszenia art. 107 § 3 K.p.a. w związku z art. 126 K.p.a. w związku z art. 64c § 7 u.p.e.a. Skarżąca wskazała, że trudno w świetle brzmienia art. 107 § 3 w związku z art. 124 § 2 i 126 K.p.a. uznać za wyjaśnianie podstawy prawnej, przytoczenie jedynie i wyłącznie treści przepisów jak: art. 64c § 7, art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6, art. 64 § 9 pkt 2 u.p.e.a. oraz motywowanie swojego rozstrzygnięcia argumentacją, która nie pozwala na jego weryfikację w zakresie wytycznych, jakie zostały zawarte w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 25.04.2018 r., I SA/Sz 222/18, oraz orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Przedmiotowe uzasadnienie nie koresponduje z treścią zarzutów i jest wewnętrznie niespójne w kontekście jego weryfikacji, w szczególności poprzez brak odniesienia się do zasadności ustalenia procentowej wysokości opłaty egzekucyjnej i manipulacyjnej przy jednoczesnym nie uwzględnieniu przy ustalaniu wysokości przywołanych opłat od takich czynników jak: efektywność i skuteczność egzekucji, poziom skomplikowania poszczególnych czynności, czy nakład pracy organu egzekucyjnego a w konsekwencji obciążenie skarżącego rażąco wysoką kwotą kosztów bezskutecznej egzekucji.

Końcowo Skarżąca uzasadniła wniosek o wstrzymanie wykonania skarżonego postanowienia na podstawie art. 61 § 3 P.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Wskazać przede wszystkim należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 25.04.2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 222/18, uchylił postanowienie Organu I i II instancji. Wyroku tego żadna ze stron sporu nie zaskarżyła do NSA, wobec czego wyrok ten uprawomocnił się. Oznacza to, że zarówno Organ, jak i Skarżący, zgodzili się w całym zakresie ze stanowiskiem Sądu wyrażonym tym wyroku. W związku z tym, zarówno Organ jak i Sąd, ponownie rozstrzygając tę sprawę, działają w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami wynikającymi z ww. wyroku I SA/Sz 222/18, stosownie do art. 153 P.p.s.a.

W skardze zasadnie Skarżąca podniosła najdalej idący w skutkach zarzut co do naruszenia art. 153 P.p.s.a. przez niezastosowanie i zignorowanie przez organy obu instancji oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w ww. wyroku z dnia 25.04.2018 r., I SA/Sz 222/18.

W myśl bowiem art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie więc wojewódzkiego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku.

Ustawodawca w art. 153 p.p.s.a. wyraził zasadę związania, według której skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania postanowienia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie administracyjnym i na sądach, i może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Niezastosowanie się przez organ administracji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy do oceny prawnej wyrażonej już przez sąd w wyroku, narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęte w ten sposób rozstrzygnięcie jest wadliwe.

Zatem, związanie oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w ww. wyroku I SA/Sz 222/18, obligowało Organy obu instancji do jej uwzględnienia i wykonania zaleceń Sądu. Oceną tą był również związany Sąd ponownie rozpoznający sprawę.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 24.04.2018 r., sygn. akt I SA/Sz 222/18, Sąd wskazując, że spór w sprawie dotyczył wysokości kosztów egzekucyjnych, po przywołaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16.06.2016 r. w sprawie o sygn. akt SK 31/14, i jego argumentacji, stwierdził, że z uwagi na ten wyrok Trybunału, konieczne stało się uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu egzekucyjnego.

Uzasadniając wyrok I SA/Sz 222/18, Sąd ten wskazał, że, cyt.:

"W niniejszej sprawie organ egzekucyjny zastosował art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., obciążając wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w wysokości – [...] zł, co stanowiło 5 % kwoty egzekwowanej należności oraz 64 § 6 u.p.e.a., obciążając wierzyciela opłatą manipulacyjną w wysokości [...] zł, co stanowiło 1 % kwoty egzekwowanej.

Sąd stwierdził, że uwagi Trybunału wyrażone w powyższym wyroku mają zastosowanie w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, obowiązek uiszczenia kosztów egzekucji, do których zalicza się opłaty egzekucyjne nie zależy od efektów całego postępowania egzekucyjnego. Skoro zostały podjęte czynności egzekucyjne, to nawet jeśli nie doprowadziły do wyegzekwowania obowiązku objętego tytułem wykonawczym, zobowiązany i tak będzie musiał je ponieść lub tak jak w niniejszej sprawie – wierzyciel.

W ocenie Sądu, kwestią zasadniczą w sprawie była wysokość kosztów egzekucyjnych. Podkreślić należy, że wysokości opłat w egzekucji jest nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Wysokość kosztów egzekucyjnych powinna być powiązana w miarę możliwości z rzeczywistymi kosztami konkretnego postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu, koszty egzekucyjne nie mogą stać się "karą" dla wierzyciela, który je ponosi na podstawie art. 64c § 4 u.p.e.a. Stosunek wysokości kosztów egzekucyjnych, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, powinien pozostawać w racjonalnej zależności. Skoro ww. koszty w niniejszej sprawie związane były z zajęciem rachunku w banku, organ egzekucyjny winien wysokość tej opłaty powiązać z ww. czynnością, polegającą na przesłaniu drogą meilową zawiadomienia z dnia 15 marca 2017 r. o zajęciu rachunku bankowego zobowiązanego.

Fakt, że do dnia dzisiejszego ustawodawca nie wykonał ww. wyroku Trybunału, nie może stać na przeszkodzie w rozpoznaniu sprawy przez organ egzekucyjny, który zobowiązany jest zastosować odpowiednie przepisy zgodnie z ich wykładnią zaprezentowaną przez Trybunał.".

Z analizy uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia Organu I instancji, nie wynika by Organ egzekucyjny - skoro ww. koszty w niniejszej sprawie związane były z zajęciem rachunku w banku, jak wskazał Sąd w ww. wyroku I SA/Sz 222/18, przy czym z akt administracyjnych sprawy wynika, że zajęcie to dokonano w trybie art. 80 § 1 u.p.e.a. – powiązał wysokość tej opłaty (w niniejszej sprawie Organ określił koszty egzekucyjne na łączną kwotę [...]zł, które obejmują: opłatę za zajęcie wierzytelności rachunku bankowego w kwocie [...]zł, zaś opłata manipulacyjna w kwocie [...]zł) z ww. czynnością polegającą na przesłaniu drogą mailową zawiadomienia z dnia 15.03.2017 r. o zajęciu rachunku bankowego zobowiązanego. Organ, mimo oceny prawnej i wskazań Sądu w wyroku I SA/Sz 222/18, ponownie nie odniósł się do rzeczywiście poniesionych w tym postępowaniu egzekucyjnym kosztów egzekucyjnych.

Tym samym, w ocenie Sądu ponownie orzekającego w sprawie, zarówno Organ I jak i II instancji dopuściły się naruszenia zasady związania przewidzianej w art. 153 P.p.s.a. Nie zastosowały się one bowiem do oceny prawnej i wskazań

co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku z dnia 25.04.2018 r., sygn. akt I SA/Sz 222/18.

Sąd ponownie rozpoznający sprawę stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie zawiera szczegółowego rozliczenia poniesionych przez Organ egzekucyjny kosztów. Do akt administracyjnych sprawy nie załączono żadnej dokumentacji dotyczącej powstałych kosztów. Nie budzi wątpliwości, że organ, żądając zwrotu poniesionych wydatków, jak każda strona postępowania administracyjnego, musi udowodnić fakt ich poniesienia w określonej wysokości z danego tytułu, w przeciwnym przypadku - w myśl art. 81a § 1 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. - nie dające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego organ zobowiązany jest rozstrzygnąć na korzyść strony, przy czym jeżeli w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, to norma postępowania zawarta w art. 7a § 1 K.p.a. nakazuje organowi także je rozstrzygać na korzyść strony. Z uwagi na brak stosownych dowodów w zakresie poniesionych kosztów, jak i brak odpowiedniego ich przedstawienia w uzasadnieniu faktycznym i prawnym postanowienia, uznać należało, że Organ nie wypełnił zaleceń Sądu.

Ponadto, za argumentacją Trybunału, zawartą w ww. wyroku SK 31/14, Sąd w wyroku I SA/Sz 222/18 podkreślił m. in., że:

"Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku.

Trybunał stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną.

Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym.

Jak uznał Trybunał, regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną.".

Sąd orzekający ponownie w niniejszej sprawie zwrócił uwagę, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Organu egzekucyjnego wynika, że na koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł składały się opłaty: w kwocie [...]zł za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego oraz w kwocie [...]zł z tytułu opłaty manipulacyjnej. Na zasadność przyjętych kosztów egzekucyjnych w badanej sprawie Organ wskazał na obowiązujące w dalszym ciągu według Organu odwoławczego przepisy u.p.e.a., tj. art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6, przyjmując odpowiednio stawkę 5 % egzekwowanej należności, a także stawkę 1 % egzekwowanej należności przy określeniu opłaty manipulacyjnej.

W takim stanie Organ odwoławczy zaakceptował rozstrzygnięcie Organu I instancji, pomijając całkowicie kwestię niekonstytucyjności wskazanych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie przyjętej wysokości kosztów egzekucyjnych. Organy obu instancji w żaden sposób nie odniosły się do ekwiwalentności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych w stosunku do poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych w toku postępowania prowadzonego na podstawie ww. tytułu, jak również nie odniosły się do kwestii, że wysokość i zasady pobierania przedmiotowych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić przynajmniej częściowe finansowanie aparatu egzekucyjnego, przy czym istotne jest zachowanie racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji, a faktycznymi czynnościami organów egzekucyjnych, uwzględniającymi m. in. nakład pracy, stopień ich skomplikowania, czasochłonność, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty nie sprowadzały się do swoistej "kary".

Zdaniem Sądu ponownie orzekającego w niniejszej sprawie, Organ, oceniając zasadność przyjętych kosztów egzekucyjnych, zobowiązany był wziąć pod uwagę – jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału – ocenę nakładu pracy organu egzekucyjnego w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym, częstotliwość podejmowanych czynności, ich skomplikowanie, a nie ograniczać się do prostego wskazania przyjętych przez organ egzekucyjny I instancji kwot kosztów egzekucyjnych, które - w ocenie Sądu - nadal są znaczące, jednak nie znajdują oparcia w dokumentacji akt sprawy.

W ponownym postępowaniu w przedmiocie obciążenia skarżącego Wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, Sąd w wyroku I SA/Sz 222/18 zalecił Organowi w badanej sprawie przede wszystkim powiązać ustalone koszty egzekucyjne z czynnością polegającą na przesłaniu drogą mailową zawiadomienia z dnia 15.03.2017 r. o zajęciu rachunku bankowego z uwzględnieniem wykładni zaprezentowanej przez Trybunał w wyroku z dnia 28.06.2016 r, SK 31/14. A zatem, Organ powinien uwzględnić, że wysokość kosztów egzekucyjnych nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, a zatem, od okoliczności faktycznych jak i prawnych występujących w badanej sprawie, które to okoliczności winny być wskazane w uzasadnieniu faktycznym i prawnym rozstrzygnięcia. Brak takiego wskazania powodował bowiem,

że w istocie takie rozstrzygnięcie nie poddawało się kontroli sądowej. Nie sposób bowiem poznać, jakiego rodzaju czynności organu egzekucyjnego, jaki nakład pracy organu egzekucyjnego, legły u podstaw przyjętej wysokości kosztów egzekucyjnych.

W ocenie Sądu, Organy obu instancji nie wywiązały się również z tego zalecenia Sądu, gdyż Organy, wypowiadając się na temat przyjętych kosztów egzekucyjnych, nie wzięły pod uwagę nakładu pracy organu egzekucyjnego w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym, częstotliwości podejmowanych czynności, czy stopnia ich skomplikowania. Organy ograniczyły się jedynie do wskazania przyjętych przez Organ egzekucyjny kwot kosztów egzekucyjnych, jednakże bez ich powiązania z ww. czynnościami organu egzekucyjnego. W ocenie Sądu, za niewystarczające należy uznać stosunkowe naliczenie opłaty, przy uwzględnieniu górnego progu opłaty za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, bez przedstawienia dokładnego sposobu wyliczenia tej opłaty. Wymienione przez Organ kwoty nie wynikają również z załączonej do akt administracyjnych dokumentacji.

Wobec tego, Sąd ponownie orzekający w sprawie stwierdził, że skuteczne okazały się zarzuty skargi, w szczególności co do naruszenia art. 153 P.p.s.a. przez brak wyjaśnienia sposobu naliczenia kosztów poniesionych przez Organ z tytułu prowadzonego postępowania egzekucyjnego zgodnie ze wskazaniami Sądu wynikającymi z wyroku z dnia 25.04.2018 r., I SA/Sz 222/18, co skutkowało koniecznością uchylenia postanowień Organów obu instancji, gdyż wydane zostały z naruszeniem wiążącej organy zasady przewidzianej w wyżej przytoczonym art. 153 P.p.s.a.

Ponownie zatem rozpoznając sprawę Organ egzekucyjny zastosuje się do oceny prawnej i wszystkich wskazań, które zostały zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25.04.2018 r., I SA/Sz 222/18.

Natomiast, odnosząc się do zarzutu skargi określonego w pkt I.1. lit. b) co do zajęcia wierzytelności pieniężnej na rachunku bankowym w sytuacji, gdy na rachunku bankowym zobowiązanego nie było żadnych środków pieniężnych (naruszenie art. 64 § 1 pkt 4 w związku z art. 64 § 9 pkt 2 u.p.e.a.), Sąd ponownie orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony już w tej spornej materii w wyroku z dnia 07.03.2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 1092/17. Zauważyć przy tym należy, że w ww. wyroku Sąd, wypowiadając się co do kwestii faktycznego zajęcia wierzytelności pieniężnej w sytuacji, gdy na rachunku bankowym zobowiązanego nie było żadnych środków pieniężnych, powołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.02.2014 r., II FSK 578/12, w którym Sąd ten wskazał, że dla dokonania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego wystarczające jest doręczenie stosownego zawiadomienia bankowi. Stan środków na rachunku bankowym nie jest przesłanką dokonania zajęcia i pozostaje bez jakiegokolwiek znaczenia. Sąd uznał, że stanowisko wierzyciela w spornej kwestii, opierające się na tezie, że w związku z brakiem wystarczających środków na rachunku bankowym nie doszło do zajęcia rachunku bankowego, nie było uprawnione, a przede wszystkim pozostawało w sprzeczności z brzmieniem przepisu art. 80 § 2 u.p.e.a. Nadto, NSA wskazał, że, cyt.: "(...) żaden przepis prawa (...) nie wymaga by środek egzekucyjny był skuteczny (podobnie: wyrok NSA z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 2063/09 – treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl). Efektywność zajęcia rachunku bankowego, a więc okoliczność czy doprowadziło ono do faktycznego zaspokojenia wierzytelności, należy ocenić jako irrelewantne z punktu widzenia ustalenia, czy doszło do zastosowania środka egzekucyjnego.". Poza tym, uzasadniając swoje stanowisko w ww. wyroku z dnia 07.03.2018 r., I SA/Sz 1092/17, Sąd omówił także terminy "zajęcie egzekucyjne", jak i "wierzytelność". Nadto, wskazał, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, o jakim mowa w art. 80 § 1 u.p.e.a., jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, zaś w myśl art. 80 § 2 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Wobec tego konieczną przesłanką warunkującą skuteczność zastosowania tego środka egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych (tj. w egzekucji z rachunku bankowego - art. 1a pkt 12 lit. a) tiret czwarte u.p.e.a.) jest zawiadomienie zobowiązanego o jego zastosowaniu (o zajęciu jego prawa do żądania wypłaty kwoty z rachunku bankowego, którego nadal zobowiązany jest posiadaczem), co w stanie faktycznym badanej sprawy miało miejsce, i nie było kwestionowane.

Nadto, w ww. wyroku z dnia 07.03.2018 r., I SA/Sz 1092/17, Sąd odniósł się do wyroku NSA z dnia 06.04.2017 r., sygn. akt II FSK 693/15, wskazując, że stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w tej sprawie - której istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia kwestii, czy opłata egzekucyjna w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych, czy też jej pobranie dopuszczalne jest także wówczas, gdy dojdzie do zajęcia rachunku bankowego, na którym nie było jakichkolwiek środków finansowych - a mianowicie, że: "Opłata egzekucyjna w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych.", czyli jak wynika z uzasadnienia wyroku, nie może być pobrana, gdy w toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego, jednakże w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego nie uzyskano żadnej kwoty, przy czym także i inne czynności egzekucyjne nie doprowadziły również do wyegzekwowania zaległości – nie znajduje oparcia w przepisach u.p.e.a., w szczególności w normie o charakterze bezwzględnie wiążącym (iuc cogens) zawartej w art. 80 § 2 u.p.e.a. Norma ta jest bowiem jednoznaczna i nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych w kontekście zastosowanego, na podstawie art. 80 § 1 u.p.e.a. w niniejszej sprawie w toku postępowania egzekucyjnego dotyczącego należności pieniężnych, środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z rachunków bankowych, stosownie do art. 1a pkt 12 lit. a) tiret czwarte u.p.e.a. w związku z przepisami Rozdział IV, art. 80 i następne u.p.e.a. Oznacza to, że z tytułu prowadzenia postępowania egzekucyjnego i zastosowanego przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego z rachunków bankowych zobowiązanego w celu wyegzekwowania dochodzonej należności wierzyciela, przysługuje organowi egzekucyjnemu zwrot kosztów egzekucyjnych (opłaty z tytułu zastosowanego środka egzekucyjnego – art. 64 § 1 u.p.e.a. oraz wydatki poniesione w związku z prowadzeniem egzekucji – art. 64b § 1 u.p.e.a.) w związku z przeprowadzonym postępowaniem egzekucyjnym, w tym dokonanymi w jego toku czynnościami egzekucyjnymi, tutaj, zajęcia w trybie art. 80 § 1 u.p.e.a. wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego, niezależnie od faktu, czy egzekucja była efektywna (na to bowiem nie ma wpływu organ egzekucyjny), była jednak przeprowadzona, zaś organ egzekucyjny z tego tytułu poniósł koszty, co zobowiązany jest jednak wykazać.

Stąd, Sąd uznał ten zarzut skargi za bezpodstawny.

Wobec tego, że Organy obu instancji, ponownie rozpoznając sprawę, nie wykonały wskazań Sądu z uwzględnieniem oceny prawnej sprawy wynikające z ww. wyroku z dnia 25.04.2018 r., I SA/Sz 222/18, co do powiązania wysokości kosztów egzekucyjnych z rzeczywistymi kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego w niniejszej sprawie z tytułu zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanej, Sąd ponownie orzekający w sprawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uwzględnił skargę jako uzasadnioną i uchylił zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie Organu I instancji, zobowiązując tym samym Organ egzekucyjny przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy do zastosowania się do oceny prawnej i wszystkich wskazań, które zostały zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25.04.2018 r., I SA/Sz 222/18.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego w łącznej kwocie [...]zł przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącego, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a., przy czym kwota ta obejmuje: uiszczony wpis stały od skargi w kwocie [...]zł, stosownie do § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego (radcy prawnego) w kwocie [...]zł z tytułu zastępstwa procesowego w niniejszym postępowaniu sądowym, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.) oraz uiszczoną opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa procesowego.