Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2193/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
article: art. 3 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
article: art. 11, art. 120
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 125, art. 126, art. 147 par. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 r. sprawy ze skargi J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2014 r. nr IPPB3/423-67/14-9/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że w dniu 17 stycznia 2014 r. J. spółka z o.o. S.K.A. z siedzibą w W. – dalej: "Skarżąca" lub "Spółka", złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

2. We wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w dniu 31 października 2013 r. Zgodnie ze statutem Spółki (§ 25 pkt 3 i 4 Statutu Spółki): "3. Rok obrotowy spółki obejmuje okres kolejnych 12 miesięcy od 1 listopada do 31 października następnego roku kalendarzowego. 4. Trwający w momencie dokonywania zmiany Statutu Spółki rok obrotowy zakończy się 30 listopada 2013 roku i będzie ostatnim rokiem obrotowym Spółki trwającym od 1 grudnia do 30 listopada". Zatem rok obrotowy Spółki, zgodnie z obecnym brzmieniem jej statutu, trwa od dnia 1 grudnia do dnia 31 października kolejnego roku. Zgodnie ze statutem, obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie trwający rok obrotowy, zgodnie ze statutem, zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało od 12 grudnia 2013 r. zmiany przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego Spółki nie została i nie zostanie też zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w tym czasie. Spółka w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 kwietnia 2014 r. wyjaśniła, że: 1) rok obrotowy Spółki został zmieniony na trwający od dnia 1 listopada do dnia 31 października kolejnego roku kalendarzowego uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia z. dnia [...] listopada 2013 zaprotokołowaną przez notariusza S. K. , Rep. A nr [...] . Powyższa zmiana została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców KRS w dniu 4 grudnia 2013 r.; 2) zatem skoro sąd rejestrowy nie zdążył wpisać ww. zmiany do końca pierwszego roku obrotowego, tj. do końca 30 listopada 2013 r., to nie doszło w dniu 4 grudnia 2013 r. do zmiany roku obrotowego; 3) w związku z tym Spółka rozpoczęła w dniu 1 grudnia 2013 r. drugi rok obrotowy trwający do 30 listopada 2014 r. Z uwagi na brak zmiany roku obrotowego następne lata obrotowe będą takie same; 4) akcjonariuszem Spółki w 2013 r. była osoba fizyczna. Wiedzę tę Spółka opiera na tym, iż nie zgłosił się do niej dotychczas nowy akcjonariusz, tj. nabywca akcji z wnioskiem o wpis w księdze akcyjnej o przeniesieniu akcji. Istotne jest, że skuteczność przeniesienia własności akcji oraz uzyskanie statusu akcjonariusza nie jest zależne od ujawnienia tego faktu w księdze akcyjnej Wnioskodawcy; 5) Spółka dodała, że akcje w Spółce, jak w każdej spółce komandytowo-akcyjnej, podlegają swobodnemu obrotowi i ani nowy, ani dotychczasowy akcjonariusz nie ma obowiązku zgłaszać Wnioskodawcy faktu zbycia i nabycia akcji, ani też fakt ten nie podlega ujawnieniu w Krajowym Rejestrze Sądowym.

3. W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania. 1) Czy zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r,, poz. 1387) dalej "nowelizacja" (ustawa zmieniająca) ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.?; 2) Czy zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 nowelizacji ma obowiązek zapłacić na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczkę, o której mowa w art. 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p" za miesiąc styczeń 2014 r.?

4. Odnośnie pytania pierwszego Spółka stwierdziła, że nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Skarżąca przytoczyła treść art. 3 ust.1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2013 r. poz. 330 ze zm.) - dalej "Ustawa o Rachunkowości", zgodnie którym rokiem obrotowym może być rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 pełnych miesięcy kalendarzowych. Skarżąca wskazała, że zgodnie z treścią statutu Spółki, którego brzmienie zostało przyjęte przez Walne Zgromadzenie i zarejestrowane w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, rokiem obrotowym Spółki jest okres od dnia 1 listopada do dnia 31 października kolejnego roku. Zgodnie zatem ze statutem obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Przyjęty przez Spółkę rok obrotowy zgodnie ze statutem zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Mając na względzie treść art. 4 ust. 2 Nowelizacji Skarżąca jest spółką, której "rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r." Od 12 grudnia 2013 r. nie nastąpiła zmiana statutu Spółki w zakresie roku obrotowego, Spółka zaś powstała (została zarejestrowana w KRS) przed ogłoszeniem Nowelizacji. Rok obrotowy Spółki został więc w jej statucie skutecznie ustalony, przyjęty i zarejestrowany przed rozpoczęciem obowiązywania Nowelizacji. W konsekwencji zdaniem Spółki nie znajduje do niej zastosowania przepis art. 4 ust. 2 Nowelizacji przewidujący obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Spółka nie jest bowiem ani spółką, która "powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. (...)" ani spółką, która "dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu". Rok obrotowy Spółki będzie więc trwał (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 Ustawy o Rachunkowości oraz z przyjętym brzmieniem statutu) do końca przyjętego przez Spółkę roku obrotowego. Stanowisko Skarżącej odnośnie pytania drugiego opierało się na założeniu, że w związku z przyjęciem w statucie roku obrotowego trwającego od dnia 1 listopada do dnia 31 października następnego roku kalendarzowego, nie ma ona obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc styczeń 2014 roku do dnia 20 lutego 2014 roku. Stwierdziła, że nie będzie miała obowiązku odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2014 roku do dnia 20 lutego 2014 roku z uwagi na brzmienie przepisów art. 4 ust. 1 Ustawy nowelizującej, który stanowi, że: "W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem przepisu art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w przepisie art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r." Zgodnie ze statutem obecnie trwający rok obrotowy Spółki, rozpoczęty w 2013 r., nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. W związku z powyższym Spółka nie będzie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Zatem nie będzie miał wobec niej zastosowania przepis art. 4 ust. 2 Nowelizacji stanowiący, iż pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. W związku z powyższym rok podatkowy Spółki nie rozpocznie się w dniu 1 stycznia 2014 roku. Z tego względu Spółka z dniem 1 stycznia 2014 r. nie stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Nie będzie zatem zobowiązana do zapłaty zaliczki na podatek za styczeń 2014 r. Podsumowując, przyjęty przez Spółkę, zgodnie ze statutem, rok obrotowy trwa od dnia 1 listopada do dnia 31 października i w związku z brzmieniem przepisu art. 4 ust. 1 i ust. 2 Nowelizacji, będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego. Spółka nie ma więc obowiązku rozpoczęcia nowego roku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014 r. W związku z tym faktem na Spółce nie ciąży również obowiązek odprowadzenia na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczki, o której mowa w przepisie art. 25 u.p.d.o.p. za miesiąc styczeń 2014 r. do dnia 20 lutego 2014 r.

5. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2014 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w 2013 r. wspólnikami Spółki działającej w formie spółki komandytowo – akcyjnej były osoba fizyczna i osoba prawna, w związku z tym konieczne jest wyjaśnienie zasad ustalania roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej, a następnie ustalenie jaki to miało wpływ na określenie daty, od której Spółka powinna zostać objęta obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym. Minister Finansów przytoczył treść art. 3 ust.1 pkt 9 Ustawy o Rachunkowości i stwierdził, że rok obrotowy stosowany jest również dla celów podatkowych. Wskazał, na treść art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej: "ustawy Ord. pod.", który stanowi, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Ze względu na powyższe - mając na uwadze fakt, że wspólnikami Spółki były zarówno osoby fizyczne oraz osoby prawne – w ocenie organu podatkowego należy dokonać analizy przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f." oraz u.p.d.o.p. w zakresie uregulowań dotyczących roku podatkowego, w tym możliwości jego wyboru oraz zmiany. Organ podatkowy wskazał, że w odniesieniu do u.p.d.o.f. ustawodawca nie zawarł żadnych regulacji dotyczących możliwości wyboru oraz zmiany roku podatkowego (roku obrotowego). Z tego względu rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) dla podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy. W sposób odmienny zostały uregulowane przepisy dotyczące roku podatkowego dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Organ podatkowy przytoczył treść art. 8 ust. 1-7 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że ustawodawca - wprowadzając zasadę, że rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym - daje jednocześnie podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych możliwość przyjęcia jako rok podatkowy innego okresu kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Skorzystanie z tej możliwości jest uzależnione od spełnienia określonych warunków, tj.: 1. zawarcia stosownych postanowień w dokumencie regulującym zasady ustrojowe podatnika; 2. zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o dokonanym wyborze roku podatkowego innego niż kalendarzowy. Organ podatkowy powołał się na treść art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zgodnie z którym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest również spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto wskazał na treść art. 4 ust. 1 zmieniającej, zgodnie z którym w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. W myśl natomiast art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 Ustawy o Rachunkowości rok obrotowy, co do zasady, to 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, niekoniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym. Przy czym taki wybór nie zawsze jest możliwy, ze względu na obowiązek stosowania roku obrotowego również dla celów podatkowych. Ponadto organ wskazał na treść art. 12 ust. 2 Ustawy o Rachunkowości z którego wynika, w jakich przypadkach należy dokonać zamknięcia ksiąg rachunkowych. Jednym z takich przypadków jest dzień kończący rok obrotowy. Zatem w przypadku zmiany roku obrotowego również zaistnieje konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych. Jednocześnie organ podatkowy wyjaśnił, że niezależnie od powyższego należy mieć na uwadze to, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady rok obrotowy (podatkowy), to 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, niekoniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym. Przy czym wybór roku obrotowego nie zawsze jest możliwy, ze względu na obowiązek stosowania roku obrotowego również dla celów podatkowych. Swobody wyboru roku obrotowego nie mają m.in. spółki osobowe (w tym spółka komandytowo - akcyjna), których wspólnikami są osoby fizyczne gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza innego roku podatkowego, jak tylko rok kalendarzowy, czyli spółka komandytowo-akcyjna, której wspólnikiem jest osoba fizyczna nie ma możliwości wyboru roku obrotowego innego, aniżeli rok kalendarzowy. Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, zgodnie z którym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej była osoba fizyczna, organ podatkowy stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka ta nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, a tym samym do jego zmiany. Innymi słowy skoro Spółka powstała w 2013 r., to jej rok obrotowy skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Spółka osobowa nie była bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też osób prawnych. Podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. byli poszczególni wspólnicy, którzy zobowiązani byli stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zależności od cywilnoprawnego statusu podatnika. Zatem Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki, gdyż rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej, której akcjonariuszem była osoba fizyczna skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Na ten dzień wystąpi również obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki. Z tego też względu Spółka nie miała prawa przyjęcia w 2013 r. dla celów podatkowych innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy. W konsekwencji od dnia 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym w ocenie Ministra Finansów Spółka błędnie przyjmuje, że nie będzie ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r. ze względu na zmianę roku obrotowego w statucie spółki. W związku z powyższym w ocenie organu podatkowego Spółka, zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązana jest wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Ustęp 1a stanowi, że zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1.

6. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa złożyła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie: 1) art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że spółki komandytowo-akcyjne, których wspólnikami były w 2013 r. osoby fizyczne, miały obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r. bez względu na rok obrotowy przyjęty przez nie w statucie, a tym samym nie mogą korzystać z przepisu przejściowego Nowelizacji i od dnia 1 stycznia 2014 r. stają się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Spółki prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników spółki komandytowo – akcyjnej i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że Spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a do wymienionych w tym przepisie sytuacji, do końca roku obrotowego Spółki nadal stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.; 2) art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez błędną i rozszerzającą wykładnię tego przepisu polegającą na wprowadzeniu dodatkowych warunków, niewymienionych w treści przepisu, które zobowiązywałyby Spółkę do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz rozpoczęcia roku podatkowego takiej spółki od dnia 1 stycznia 2014 r.; Zdaniem Spółki prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które przewiduje jedynie dwie sytuacje zobowiązujące spółkę komandytowo – akcyjną do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. i rozpoczęcia roku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014 r. i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia że Spółka, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, nie pozostaje od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, dlatego nie ma obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych od stycznia 2014 r; 3) art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie nie na podstawie przepisów prawa, lecz dowolnie wymyślonych pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów ustawy zmieniającej; 4) art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 14a § 1 ustawy Ord. pod. oraz w zw. z art. 14b § 1 ustawy Ord. pod. poprzez brak zastosowania tego przepisu i działanie w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych zarówno wobec wydania interpretacji, która w swojej treści jest niezgodna z treścią przepisów prawa (w tym art. 4 ust. 1-2 Nowelizacji) i wypacza ich sens, jak również zaprzecza powszechnie przyjętej zasadzie interpretacyjnej przepisów prawa, tj. zasadzie racjonalności ustawodawcy, a to poprzez wymyślanie i uznawanie za obowiązujące pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów ustawy zmieniającej, jak i wobec wydania sprzecznych interpretacji indywidualnych w odstępie krótszym niż 5 tygodni; 5) art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz zasady równego traktowania przez władze publiczne oraz naruszenie zasady określania podmiotów opodatkowanych w drodze ustawy. Wskazując na powyższe naruszenia, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

8. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

9. W ocenie organu, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe, gdyż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeśli co najmniej jednym ze wspólników Spółki była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), Wnioskodawca nie mógł przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy. W konsekwencji, od dnia 1 stycznia 2014 r. Skarżąca - stosownie do art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej - stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (i z tym też dniem rozpoczął się jego pierwszy rok podatkowy), ponieważ w niniejszej sprawie (jak wykazano powyżej) rok obrotowy Spółki zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. ze względu na fakt, że akcjonariuszami Skarżącej w 2013 r. były osoby fizyczne. To, że Spółka nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy, uzasadnia tak, że przy definiowaniu pojęcia "roku obrotowego", należy posiłkować się definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości. Jednocześnie jednak zauważa, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, zatem nie może kreować odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku podatkowego niż rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 ustawy Ord. pod. Jednocześnie wskazano, że w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym będzie rok kalendarzowy. Powołując się na treść tych przepisów, organ dochodzi do wniosku, że gdy akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, rok podatkowy spółki będzie zawsze pokrywał się z rokiem kalendarzowym.

10. Takie rozumowanie jest obarczone błędem logicznym. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 9 tej ustawy o rachunkowości, rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Z kolei stosownie do art. 11 ustawy Ord. pod., rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

11. WSA zgadza się, że w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym będzie rok kalendarzowy, jednakże za całkowicie bezpodstawne należy uznać podatkowe utożsamienie spółki z akcjonariuszami. Nie ma też żadnej podstawy prawnej do tego, by rok podatkowy o jakim mowa w art. 11 utożsamiać z rokiem obrotowym o jakim mowa w art. 4. Tymczasem tym tropem zdaje się podążać organ. Analizując powyższe stanowisko należy mieć na uwadze, że ani Wojewódzki Sąd Administracyjny, ani organy podatkowe nie są odpowiedzialni za kształt przepisów prawa, lecz za ich stosowanie, stąd jedynym podmiotem mogącym zmienić przepisy prawa jest ustawodawca i to w jego mocy jest podjęcie działań, jakich dokonał organ w zaskarżonej interpretacji. Stosownie do art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP. Zasada ta - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 lipca 2006 r., sygn. akt SK 43/04, publ. OTK-A 2006/7/89) - była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału (m.in. w uchwale z dnia 8 marca 1995 r., sygn. W 13/94, publ. OTK w 1995 r., t. I, poz. 21 oraz w wyrokach: z dnia 11 stycznia 2000 r., sygn. K. 7/99, publ. OTK ZU nr 1/2000, poz. 2, z dnia 21 marca 2001 r., sygn. K. 24/00, publ. OTK ZU nr 3/2001, poz. 51, z dnia 30 października 2001 r., sygn. K 33/00, publ. OTK ZU nr 7/2001, poz. 217, z dnia 9 kwietnia 2002 r. sygn. K 21/01, publ. OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 17, z dnia 24 lutego 2003 r., sygn. K 28/02, publ. OTK ZU nr 2/A/2003, poz. 13 oraz z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. K 1/05, publ. OTK ZU nr 2/A/2006, poz. 18). Trybunał Konstytucyjny konsekwentnie reprezentuje stanowisko, że "z wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego wynika nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji. Nakaz ten jest funkcjonalnie związany z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zasady te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Warunek jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy mogą oczekiwać stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Z zasady określoności wynika, że każdy przepis prawny powinien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego - dopiero spełnienie tego warunku podstawowego pozwala na jego ocenę w aspekcie pozostałych kryteriów". Organ ma oczywiście prawo wykładni przepisów nie tylko w zgodzie z ich brzmieniem literalnym, ale skoro ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej, posługuje się pojęciem roku obrotowego to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym, musi jasno wynikać z zapisów ustawy. W przedmiotowej sprawie tego zabrakło. Brakuje zapisów z których wynikałoby, że spółka komandytowo-akcyjna w przypadku gdy jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r.. Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, ze zm. dalej "k.s.h."), wymienia spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową, która nie jest wyposażona w osobowość prawną, ale którą cechuje prawo do nabywania we własnym imieniu praw i zaciągania zobowiązań oraz zdolność sądową. W spółce komandytowo-akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 k.s.h.). Spółka łączy w sobie, z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony, cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 k.s.h., przewidującego stosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej, w innych zaś - przepisów dotyczących spółki akcyjnej. Zgodnie z przepisem art. 147 § 1 k.s.h., komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Ustawodawca w sposób expressis verbis zaliczył spółkę komandytowo-akcyjną do spółek osobowych, która nie jest wyposażona w osobowość prawną. Powyższy status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze. zm., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., dalej "u.p.d.o.p."), zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek nie mających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym utożsamianie spółki z podatnikiem przed 1 stycznia 2014r. jest obarczone błędem i nieprawdziwymi stają się wnioski wyciągane na tej podstawie. W związku z tym błędem jest utożsamianie roku obrotowego spółki z rokiem podatkowym na tej podstawie, że podatnikami przed 1 stycznia byli jej wspólnicy będący osobami fizycznymi. Z brzmienia art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika, że w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Należy pamiętać, że jest to przepis przejściowy. Przepisy przejściowe zawierają reguły intertemporalne, czyli reguły prawne służące rozgraniczeniu czasowych zakresów zastosowania reżimów dawnego i nowego prawa oraz określaniu wpływu nowej regulacji na stany faktyczne, stosunki prawne oraz skutki powstałe i trwające pod rządami dotychczasowej regulacji. Rolą przepisów przejściowych jest więc uporządkowanie zastanych w dniu wejścia w życie nowej ustawy stosunków prawnych i wprowadzenie ich pod rządy nowego aktu prawnego, w szczególności określenie sposobu i trybu załatwienia spraw niezakończonych dotąd, ewentualne utrzymanie dotychczasowych instytucji prawnych zniesionych przez nowe przepisy, zachowanie uprawnień i obowiązków oraz utrzymanie w mocy dotychczasowych przepisów wykonawczych (§ 30 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej - Dz. U. Nr 100, poz. 908).

12. Tymczasem organ, w swej interpretacji, ostatecznie na podstawie przepisu intertemporalnego nałożył obowiązek na Spółkę, gdzie co najmniej jednym ze wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych). Taka wykładnia jest niedopuszczalna. Jednocześnie można przypomnieć, że od zasady równości Konstytucja RP nie zna żadnych odstępstw i wyjątków. Oczywiście nie zawsze odmienne potraktowanie stanowi o braku równości i o dyskryminacji. Ocena owego zróżnicowania sytuacji podmiotów zawsze wynika z ustalenia, czy zróżnicowaniu temu można przypisać uzasadniony charakter. Zróżnicowanie jest uzasadnione, jeśli pozostaje w związku bezpośrednim z celem przepisów, waga interesu, dla którego zróżnicowanie jest wprowadzone pozostaje w proporcji do interesów naruszanych, zróżnicowanie nie uwłacza w sposób zasadniczy innym wartościom (wyrok SN z dnia 5 maja 2010 r., sygn. akt I PK 201/09 (publ. Lex nr 589948)). Zatem rację ma Skarżąca, że prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy nowelizującej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że Spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Właściwie oceniła naruszenie art. 120 ustawy Ord. pod. poprzez działanie przez Ministra Finansów nie na podstawie przepisów prawa, lecz dodanych przez niego pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów Nowelizacji.

13. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając jednocześnie w oparciu o art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 oraz art. 209 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania.