Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1002/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art 121 par, art. 122, art 187 par 1, art 191, art. 22 par 2a,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1 pkt 1  lit c, art 141 par 4,
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 22 par 2 a, art 14 ust 3,
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia del. WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 maja 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 193/22 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 rok 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę w całości, 3. zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 maja 2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 193/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi J. G. (dalej jako: "strona", "skarżący") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "organ", "DIAS") z 17 września 2018 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 rok. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu wyroku sądu I instancji wskazano następujące okoliczności:

Pismem z 2 lutego 2018 r. pełnomocnik skarżącego wystąpił do Naczelnika US z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2018 r. w pełnym zakresie, z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że podatnik jest marynarzem i w 2018 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii ([...] N. A.). Zaznaczył, że sprawie znajdzie zastosowanie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. nr 134, poz. 899; dalej: "Konwencja") wraz z Protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającym ww. Konwencję, sporządzonym w Oslo 5 lipca 2012 r., obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Zdaniem pełnomocnika przesłanka zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej: "updof") została spełniona, bowiem zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji do dochodów wnioskodawcy zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia. W przypadku stałego zatrudnienia marynarza, wpłacanie zaliczek do Urzędu Skarbowego jest bezcelowe z uwagi na ich zwrot po złożeniu zeznania podatkowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., decyzją z 4 kwietnia 2018r. odmówił ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2018 r. od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy. Uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów osiąganych przez skarżącego z tytułu wynagrodzenia za pracę na statku morskim. Organ I instancji stwierdził, że przedłożone przez stronę dowody potwierdzają wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, ale nie wskazują jednoznacznie jaki podmiot jest zarządcą eksploatującym we własnym imieniu i na własny rachunek statek [...], na którym podatnik został zamustrowany, w tym również czy jest to przedsiębiorstwo norweskie.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "op"). Podniósł, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy.

DIAS powołując się na treść przepisów art. 14 ust. 1 – 3, art. 22 ust. 1 Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję, wyjaśnił, że ocena, czy strona uprawdopodobniła w niniejszej sprawie, że odprowadzane przez nią zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy podatnik uprawdopodobnił, że:

- wykonuje pracę najemną na statku morskim,

- statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym,

- podmiotem eksploatującym przedmiotowy statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Zdaniem organu odwoławczego, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w sprawie zostały spełnione pierwsze dwie z wymienionych przesłanek i okoliczności te nie są sporne w sprawie. Odnosząc się do zaistnienia trzeciej z wymienionych przesłanek dotyczącej eksploatacji statku przez norweskie przedsiębiorstwo [...] N. A., organ stwierdził, że zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowywaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Z powyższego wynika, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego tak naprawdę przesądzają w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy, i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. Mając na uwadze powyższe, eksploatację statku morskiego w transporcie międzynarodowym należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Natomiast podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzenie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną lub obsadę pracowniczą. DIAS podzielił te poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, z których wynika, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa.

Uwzględniając powyższe, organ uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wykazywał, że statek [...] jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: [...] N. A.. Organ zauważył, że w aktach sprawy znajduje się pismo, w którym [...] "(...) działając na podstawie umowy z armatorem oraz w oparciu o upoważnienie armatora zaświadcza że J. G. (...), jest zatrudniony za naszym pośrednictwem na statku M/T [...]". W dalszej części tego zaświadczenia wskazano, że "(...) na podstawie Artykułu 3 punkt 1g "Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu" zaświadcza się ze w/w statek ([...] - przypis własny) eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przez podmiot [...] N. A. z siedzibą oraz rzeczywistym zarządem w Norwegii pod adresem [...], N.". Zdaniem organu jednak, z tak skonstruowanego oświadczenia nie można wywieść, że [...] N. A. z siedzibą w Norwegii jest podmiotem, który we własnym imieniu i na własne ryzyko eksploatuje statek [...].

W ocenie DIAS, twierdzenie, że podatnik wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym przez podmiot norweski [...] N. A. nie potwierdza również zapis dokonany w książeczce żeglarskiej podatnika, gdzie w rubryce armator statku [...] wpisano słowo [...]. Podmiotów, które mają w nazwie słowo [...] jest wiele. Na oficjalnej stronie internetowej [...] [...] widnieje informacja, że [...] posiada 24 biura w 14 różnych państwach. Nie potwierdzają tego także informacje zawarte na stronie internetowej [...] zawierającej dane z Rejestru Międzynarodowego Towarzystwa Klasyfikacyjnego DNV dla statku [...], zgodnie z którymi właścicielem (owner) tej jednostki jest [...] L.L.C., zarządcą (manager) jest [...] N. A., zaś posiadaczem dokumentacji ([...]) jest [...] Ltd.

Organ wskazał także, że przedłożone do akt sprawy dokumenty takie jak Poświadczenie rezydencji oraz Poświadczenie rejestracji [...] N. A. nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż nie można jednoznacznie ustalić, że podmiot ten jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statki [...], [...]. Powyższe dokumenty zaświadczają jedynie, że spółka [...] N. A. jest rezydentem w Norwegii dla celów podatku dochodowego.

W ocenie organu, istotne znaczenie ma także bandera statku. Opisany statek został zrejestrowany pod tanią banderą [...], co oznacza, że jego faktyczny właściciel chciał przykładowo pozostać anonimowy.

Ponadto organ zaznaczył, że w świetle zmian wprowadzonych do Konwencji decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają również wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi regulacjami, norweskie prawo podatkowe stosuje się wobec podatników, którzy: (1) są rezydentami krajów nordyckich, pracującymi u norweskich armatorów, (2) pracują na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego, (3) pracują na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (podnoszącego banderę norweską). W związku z tym, skoro dochody marynarzy wykonujących pracę na statkach niezarejestrowanych w NIS/NOR nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, to nie zostaje wypełniona hipoteza art.22 ust.1 Konwencji.

W konsekwencji, organ stwierdził, że w sprawie nie będzie miała zastosowania Konwencja, gdyż statek [...] nie jest zarejestrowany w Międzynarodowym Norweskim Rejestrze NIS/NOR. W stosunku do skarżącego nie ma zatem zastosowania przewidziana w art. 27g updof "ulga abolicyjna".

Wobec powyższego, nie można było uznać, że strona uprawdopodobniła, że zaliczki na podatek dochodowy będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2018 r.

W skardze na ww. decyzję, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, tj.:

- art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w sprawie z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, a tym samym brak możliwości ustalenia reżimu prawnego, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w sprawie;

- art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji poprzez uznanie, że statek, na którym podatnik świadczy pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo przedłożenia przez skarżącego w toku postępowania dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność;

- art. 2a op poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem procedury podatkowej;

- art. 22 § 2a op poprzez niezastosowanie go w sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, argumentując to brakiem wykazania kluczowej dla sprawy przesłanki, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 op poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

- art. 180 w zw. z art. 187 i art. 191 op poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania, w tym dowodów z dokumentów jednoznacznie potwierdzających, że statek [...] jest eksploatowany przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii.

Organ w odpowiedzi na skargę wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 824/18, stwierdził nieważność opisanej decyzji DIAS. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 12 stycznia 2022r., sygn. akt II FSK 941/19, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu ww. wyroku NSA stwierdził, że ze względu na skutki prawne, jakie wywołuje decyzja z chwilą jej doręczenia, a nie wydania - brak oznaczenia przez organ podatkowy daty dziennej decyzji nie stanowi jej kwalifikowanej wady, uzasadniającej stwierdzenie nieważności decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z 19 maja 2022 r., stwierdził, że spór dotyczy wypełnienia, wskazanej w art. 14 ust. 3 Konwencji, przesłanki znajdowania się statku [...] w 2018 r., na którym skarżący wykonywał pracę najemną, w faktycznym zarządzie przedsiębiorstwa norweskiego.

Dokonując oceny prawidłowości stanowiska organu, sąd I instancji podkreślił, że Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. W związku z tym dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego jednostki. Podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 ustawy z 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. z 2018 r. poz. 2175) jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem.

Uwzględniając powyższe sąd stwierdził, że organ wadliwie uznał, iż skarżący nie uprawdopodobnił wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo norweskie.

Z przedstawionych dowodów i okoliczności nie wynikały informacje, które pozostawałyby w sprzeczności z twierdzeniami skarżącego. Informacje te należało zestawić z pozostałymi dowodami przedstawionymi przez stronę. Z dołączonej do akt kopii pisma kapitana statku [...] z 7 stycznia 2018r. wynikało bowiem, iż statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez [...] N. N. [...] z faktycznym zarządem w [...] (N.). Nazwa, adres i numer rejestracyjny podmiotu wskazane w tym piśmie pokrywają się z danymi wynikającymi z poświadczenia rejestracji. Jednocześnie organ odwoławczy nie odniósł się do treści oświadczenia spółki – Dyrektora Technicznego (karta 18/7 akt podatkowych), z którego wynikało, iż [...] N. A. to spółka zawiązana i działająca na mocy prawa norweskiego z siedzibą zarejestrowaną pod adresem [...] oraz, że Norwegia jest technicznym dyrektorem statku [...].

W ocenie sądu, skarżący dopełnił swoich obowiązków, gdyż z przedłożonych dokumentów wynikało, że jest prawdopodobne, że spełniona została także trzecia przesłanka z art. 14 ust. 3 Konwencji. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że obecne stosunki żeglugowe cechuje rozłożenie różnych aspektów eksploatacji statku pomiędzy różne podmioty – kto inny może być właścicielem statku, kto inny jego armatorem, kto inny sprawować jego zarząd techniczny, a kto inny być pracodawcą załogi. Skoro zatem organy nie wskazały okoliczności potwierdzających zasadność przyjętego stanowiska, że podmiotem eksploatującym statek nie jest przedsiębiorstwo mające siedzibę w Norwegii, to uznać należało, że nie zakwestionowały skutecznie stanowiska strony, że podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. W tej sytuacji pogłębienia wymaga (o ile będzie podtrzymywana) argumentacja organu w tym zakresie.

Za zasadne sąd I instancji uznał również zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op. Organy kwestionując stanowisko strony w zakresie faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek morski nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego i w rezultacie nie oceniły prawidłowo, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, czy wymieniona okoliczność została wykazana. Powyższe naruszenie przepisów postepowania doprowadziło do naruszenia art. 14 ust. 3 Konwencji w zw. z art. 22 § 2a op.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł, reprezentowany przez radcę prawnego, organ. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op, poprzez uwzględnienie skargi i uznanie, że organy podatkowe kwestionując stanowisko strony w zakresie faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek morski nie podjęły jednocześnie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jednocześnie nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego i w rezultacie nie oceniły prawidłowo na podstawie zebranego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, czy wymieniona okoliczność została wykazana;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 22 § 2a.. w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji, przez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na uznanie, że organ wadliwie uznał, iż skarżący, w oparciu o przedłożone dowody, nie uprawdopodobnił wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo norweskie;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji chociaż rozstrzygnięcie organów nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku; wyciągnięcie niewłaściwych wniosków przez sąd przy rozpatrywaniu sprawy, na podstawie zgromadzonego materiału, znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny zaskarżonej decyzji i w konsekwencji zawarcie nieprawidłowych wskazań dla organu, co do dalszego postępowania;

II. przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, poprzez uznanie, że z

przedłożonych dokumentów wynika, iż jest prawdopodobne, że spełniona została także trzecia przesłanka - eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii;

2. niewłaściwe zastosowanie art. 22 § 2a op w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji, poprzez uznanie, że dokumenty przedstawione przez skarżącego uprawdopodobniają istnienie przesłanek do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r.

Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu

w W., ewentualnie o uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a.

zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi,

2. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

3. zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie, skierowanie sprawy do rozpoznania na rozprawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kontrola dotyczy zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, która wykracza poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Przedmiotem sporu w rozpoznanej sprawie jest ustalenie czy zasadnie sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję, przyjmując, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania ulgi abolicyjnej, gdyż przedstawione przez skarżącego dowody wskazują na spełnienie przez niego przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji tj. wykonywania w 2018 r. pracy najemnej na pokładzie statku [...] eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, tj. [...]N. A.. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że stosownie do art. 22 § 2a op organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. O ile w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 122 op obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku wniosku składanego na podstawie art. 22 § 2a op. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem złożonym na podstawie wymienionego przepisu nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak ma to miejsce w postępowaniu wymiarowym, a obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do zobowiązania podatkowego, obciąża podatnika (zob. wyroki NSA: z 20 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1511/15, sygn. akt II FSK 1563/15, sygn. akt II FSK 1567/15; z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 864/16; z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2339/18, publ. CBOSA). Podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, co oznacza, że uprawdopodobnienie wymaga wykazania danej okoliczności w stopniu mniejszym aniżeli jej udowodnienie (zob. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 3, s. 47-49). Uprawdopodobnienie nie może być jednak oparte na samych twierdzeniach strony. Również w przypadku uprawdopodobnienia obowiązują wymogi dotyczące oceny zaofiarowanego przez stronę materiału dowodowego. W przeciwnym przypadku za uprawdopodobnione należałoby przyjmować każde wypowiadane przez stronę twierdzenie, nawet najbardziej nonsensowne, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadą prawdy materialnej (art. 122 op) i swobodnej oceny dowodów (art. 191 op, zob. wyroki NSA: z 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1361/15 i z 6 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 41/19, publ. CBOSA).

W rozpoznanej sprawie sąd I instancji uznał, że z uwagi na treść art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. b) i lit. d) Konwencji oraz art. 27g ust. 2 updof okolicznością faktyczną, którą skarżący powinien był uprawdopodobnić – i uprawdopodobnił - było wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, gdyż to od tej okoliczności uzależnione było uprawnienie skarżącego do tzw. ulgi abolicyjnej, która skutkować mogła niewspółmiernością zaliczek na podatek w stosunku do zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie wskazał natomiast organ w zaskarżonej decyzji, że w sprawach dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym wynagrodzenia marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku norweskim w pierwszej kolejności analizie poddać należy przepisy norweskiego prawa podatkowego. Dopiero bowiem stwierdzenie, że znajdują one zastosowanie w danej sprawie pozwala na przejście do analizy przepisów Konwencji. Konwencję stosuje się jedynie w przypadku ustalenia, że dochody podatnika podlegałyby podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków dochodowych – w Polsce i Norwegii. Tylko wówczas zasadne jest sięganie do postanowień umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Stosowanie przypisów Konwencji jest ściśle powiązane z wewnętrznym prawem podatkowym państw – stron umowy, gdyż w pewien sposób ograniczają one stosowanie prawa wewnętrznego, aby tej samej osoby nie opodatkowywać dwukrotnie (w obu państwach) z tego samego tytułu. Skoro taki jest cel zawierania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania to ich zastosowanie jest możliwe jedynie, gdy z mocy wewnętrznych regulacji prawnych podatnik w wyniku zajścia tego samego stanu faktycznego zobowiązany byłby do zapłaty podatku w obu umawiających się państwach.

Zgodnie z § 2-3 ust. 1h norweskiej ustawy Law om skatt av formue og inntekt (skatteloven) (Law on tax on income and wealth (Taxation)), osoby fizyczne są zobowiązane do zapłaty podatku od dochodu uzyskanego z pracy na statku w zakresie dochodu osiągniętego z pracy na statku zarejestrowanym w norweskim rejestrze (podnoszących banderę norweską), z tym wyjątkiem, że obowiązek zapłaty podatku nie dotyczy osób fizycznych zobowiązanych do zapłaty podatku w kraju swojej rezydencji podatkowej, a uniknięcie podwójnego opodatkowania gwarantuje umowa zawarta pomiędzy państwami. Zobowiązanie do zapłaty podatku od dochodu obejmuje rezydentów krajów nordyckich (skandynawskich) wykonujących pracę na statkach podnoszących zagraniczną banderę, eksploatowanych przez norweski podmiot albo norweskiego pracodawcę wykonującego działalność na statku. Wskazany wyżej obowiązek nie ma zastosowania do rezydenta spoza regionu zatrudnionego na pokładzie statku zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków NIS albo zatrudnionego przez zagranicznego pracodawcę prowadzącego działalność gospodarczą na pokładzie statku.

Z powyższego wynika, że norweskie prawo podatkowe będzie stosowane wobec marynarzy będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów, pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego oraz pracujących na pokładzie statku podnoszącego banderę norweską (zarejestrowanych w NIS/NOR).

W rozpoznanej sprawie bezsporna jest okoliczność, że statek, na którym pracuje skarżący nie podnosi badnery Norwegii lecz [...]. To świadczy zaś o tym, że dochód skarżącego nie podlega opodatkowaniu w Norwegii. W konsekwencji w sprawie nie znajdzie zastosowania Konwencja. Prawidłowo zatem uznał organ, że na podstawie przedłożonych dokumentów, skarżący nie uprawdopodobnił, że wystąpiły przesłanki do obniżenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2018 r.

W myśl art. 27 ust. 9 updof jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w art. 8 (tzw. metody wyłączenia z progresją), lub z państwem, w którym dochody są osiągane Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych w Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie.

Zgodnie z art. 27 ust. 9a updof w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do art. 27g updof, podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją – tzw. ulga abolicyjna.

Wobec tego, że statek [...] nie jest zarejestrowany w Międzynarodowym Norweskim Rejestrze NIS/NOR, to w sprawie – jak już wskazano - nie znajduje zastosowania Konwencja, a w stosunku do skarżącego nie znajduje zastosowania przewidziana w powołanym art. 27g updof ulga abolicyjna.

Mając na uwadze opisany powyżej obowiązek uprawdopodobnienia przez stronę, że w sprawie wstąpiły przesłanki do obniżenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za rok 2018 oraz brak obowiązku prowadzenia przez organ postępowania dowodowego odnośnie tych przesłanek należało stwierdzić, że w zaskarżonym wyroku niezasadnie stwierdzono, że w sprawie organy podatkowe naruszyły zasady postępowania podatkowego przez to, że nie podjęły działań w celu wyjaśnienia wymienionych powyżej wątpliwości. Skoro jak już wskazano powyżej to podatnik miał obowiązek uprawdopodobnić okoliczność będącą podstawą faktyczną do obniżenia zaliczek na podatek, to brak było podstaw prawnych do twierdzenia, że w sytuacji, gdy podatnik obowiązku uprawdopodobnienia nie wykonał to organ miał obowiązek podjąć działania w celu wyjaśnienia wszelkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, których dotyczył wniosek podatnika. Oznacza to, że zasadny okazał podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op i w zw. z art. 22 § 2a op.

W skardze kasacyjnej zasadnie też podniesiono, że sąd pierwszej instancji błędnie zinterpretował określony w art. 22 § 2a op obowiązek uprawdopodobnienia przez podatnika podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek.

Za zasadny uznać również należało zarzut niewłaściwego zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji, poprzez uznanie, że z przedłożonych przez skarżącego dokumentów wynikało, że uprawdopodobniono spełnienie przesłanek do zastosowania w sprawie ulgi abolicyjnej ustanowionej w art. 27g updof.

Bezzasadny był natomiast zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z powyższą regulacją uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Oznacza to, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia, ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia te wymogi.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).