Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 146/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym : Przewodniczący Andrzej Kuba, Sędzia NSA, Sędziowie (NSA Jan Bała (spr.), Jan Kacprzak, Protokolant Jarosław Poturnicki, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2005r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2004r. sygn.akt V SA 1463/03 w sprawie ze skargi [...] Spółka z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie z dnia 13 marca 2003r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę kasacyjną -


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia

9 września 2004r., sygn. akt V SA 1463/03, po rozpoznaniu skargi [...]Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie z dnia 13 marca 2003r. Nr [...] – oddalił skargę w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd oparł się na następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 26 kwietnia 2002r. Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie uznał zgłoszenie celne SAD nr [...] za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego i określił wartość celną towaru

w skorygowanej wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonych importerowi przez eksportera rabatów.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie decyzją z dnia 13 marca 2003r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę o sprzedaży, dystrybucji i wsparciu technicznym z dnia 1 stycznia 1996r. Umowa ta przewidywała stosowanie w imporcie leków rabatów udzielonych importerowi według zasad ustalanych okresowo przez te podmioty. W ramach tej umowy rabaty realizowane były na podstawie not kredytowych eksportera, określających procentowe zniżki cen leków widniejących na fakturach wystawionych przez eksportera. Wysokość rabatów wynosiła 33%

i 50% zafakturowanej pierwotnie ceny.

Deklarowaną w zgłoszeniu celnym wartość celną towaru odpowiadającą wartości transakcyjnej wynikającej z faktury wystawionej przez eksportera

a przedstawionej przy zgłoszeniu celnym należało skorygować. Ustalono,

że w zadeklarowanej wartości celnej należało uwzględnić udzielone importerowi przez eksportera rabaty obniżające zafakturowaną należność eksportera.

W skardze na powyższą decyzję [...] Sp. z o.o. wniosła

o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 120-124 i art. 187 Ordynacji podatkowej,

- art. 21, art. 23 § 1 (w zw. z art. 65 § 3 i art. 85 § 1), art. 24 §1, art. 30, art. 31, art. 64, art. 65 § 5, art. 246 § 3 Kodeksu celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił stanowiska, że podstawą udzielenia rabatu było wsparcie techniczne importera bądź wzajemne świadczenia, a w szczególności promocja bądź dystrybucja. Udzielony rabat był obligatoryjny, a nie fakultatywny.

Sąd nie podzielił też zarzutu, że decyzja korygująca zgłoszenie celne została wydana po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, a więc w okresie przedawnienia. W ocenie Sądu decyzja organu I instancji korygująca zgłoszenie celne została wydana i doręczona z zachowaniem wymaganego terminu. Organ II instancji w ramach swojej kontroli nie zawarł rozstrzygnięcia korygującego, a to oznacza, że wydanie jej nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

W ocenie Sądu niezasadny był także zarzut braku podstawy prawnej do podpisywania decyzji przez upoważnionych pracowników organów celnych, bowiem żaden przepis Kodeksu celnego nie wyłączał ani nie zmieniał zasad stosowania przed organami celnymi przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej. Jego zmiana, mocą której organ celny może upoważniać podległych funkcjonariuszy i pracowników do podpisywania decyzji, dotyczyła jedynie spraw podatkowych. Nie oznacza to, iż wcześniejsza jego forma nie miała zastosowania w sprawach prowadzonych przed organami celnymi.

Sąd nie podzielił także stanowiska skarżącej odnośnie braku

w decyzjach odpowiednich odesłań wskazujących na konkretne, wydane

w sprawie upoważnienie do podpisywania decyzji udzielone osobom, które decyzje podpisywały, ponieważ zaskarżone decyzje zawierały adnotacje

"z upoważnienia" oraz imię, nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby podpisującej.

Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a organy celne nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Warszawie zaskarżyła w całości wyrok, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Domagała się stwierdzenia nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym albo uchylenia

w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji, z uwzględnieniem zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.21, art. 23 § 1 w zw. z 65 § 3 oraz 85 § 1, art. 64, art. 65 § 4 pkt 2, art. 246 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 1997r., Nr 23, poz. 117 ze zm.), a także Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. z 1999r., Nr 104, poz. 1193).

Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 ust. 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) oraz art. 46 § 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001r. – Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 2001r., Nr 98, poz. 1070) w zw. z art. 29 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r., Nr 153, poz. 1269).

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podała, że nie było podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania celnego celem uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W ocenie skarżącej nie istniały podstawy do przyjęcia innej wartości celnej niż podana w zgłoszeniu celnym. Zgłoszenie celne oparte jest na cenie transakcyjnej, która wynikała z faktury wystawionej przez eksportera. Udzielone rabaty i noty kredytowe wystawione zostały po dokonaniu importu

i stanowiły tylko techniczne rozliczenie między stronami umowy. Nie miały znaczenia dla zdarzeń mających miejsce po dniu zgłoszenia celnego. Nie mogły wpływać na wartość celną towarów. Nie było więc podstaw do wykazywania rabatów w dokumencie SAD, skoro nie zostały uwidocznione na fakturze. Obowiązek wykazywania rabatów nie wynika z przepisów prawa. Zarzut więc niewłaściwego wypełniania dokumentu SAD z tego powodu nie znajduje uzasadnienia. W ocenie skarżącej rabat był postimportowy

i uzależniony od czynników ekonomicznych ponoszonych w ciągu całego roku, a więc promocji, sprzedaży i dystrybucji.

Spółka podkreśliła, że żaden z przepisów Kodeksu celnego nie nakładał na importera obowiązku dokonania korekty wartości celnej o kwotę rabatu uzyskanego po odprawie celnej, jeśli importer w prawidłowy sposób określił wartość celną deklarowanych towarów na dzień zgłoszenia celnego.

W piśmie do WSA skarżąca podniosła zarzut, iż decyzja organu

I instancji została wydana i podpisana przez osobę nieupoważnioną w tym zakresie. Stanowisko Sądu skarżąca uznała za błędne, gdyż upoważnienie wydane przez organ administracji celnej powinno być upoważnieniem imiennym, o określonym zakresie, wydanym wyłącznie konkretnemu pracownikowi lub funkcjonariuszowi zatrudnionemu w urzędzie, wspierającym w działaniach dany organ administracji celnej, co wynika z obowiązujących przepisów. Tymczasem w sprawie niniejszej uprawnienia przyporządkowane zostały określonym stanowiskom, bez personalnego sprecyzowania.

Kolejnym zarzutem podnoszonym przez stronę jest sprzeczny

z przepisami skład sądu orzekający w I instancji. Zdaniem skarżącej

w trzyosobowym składzie sądu było dwóch sędziów NSA i tylko jeden sędzia WSA, co jej zdaniem skutkuje nieważnością przedmiotowego postępowania.

Skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji, że w uzasadnieniu wypowiedział się na temat zarzutu, którego w skardze na decyzję IC nie było. Sąd stwierdził, że zarzut dotyczący naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego, stanowiącego,

że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Zdaniem skarżącej takie działania Sądu są pozbawione podstaw legalności

i naruszają przepisy p.p.s.a.

W piśmie z dnia 6 kwietnia 2005r., wniesionym w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, strona skarżąca wniosła :

- o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. uzupełniającego postępowania dowodowego z załączonych do pisma dokumentów otrzymanych przez Spółkę z sekretariatu Rady Unii Europejskiej oraz

ze wskazanych dokumentów uzyskanych z Ministerstwa Spraw Zagranicznych oraz Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej na okoliczność, że toczące się postępowanie przed Radą Stowarzyszenia stanowi zagadnienie wstępne w rozpatrywanej sprawie;

- o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Ministerstwa Spraw Zagranicznych oraz Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej na podstawie art. 248 § 1 i art. 250 § 1 K.p.c. w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a. z żądaniem udostępnienia całej dokumentacji dotyczącej toczącego się przed Radą Stowarzyszenia sporu pomiędzy Wspólnotą Europejską a Rzeczypospolitą Polską;

- o zawieszenie postępowania w sprawie z powodu postępowania wszczętego na podstawie art. 105 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony,

a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.);

- o odroczenie posiedzenia w niniejszej sprawie na podstawie art. 99 w zw.

z art. 193 p.p.s.a. w przypadku nie zawieszenia postępowania z urzędu;

- o zwrócenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z wnioskiem o rozpatrzenie pytania prejudycjalnego na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę następującej treści:

- "Czy decyzja Rady Stowarzyszeniowej lub arbitrów wydana na mocy art. 105 Układu Europejskiego po dniu 1 maja 2004 r. w związku z wnioskiem

o wszczęcie postępowania arbitrażowego złożonym przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (wniosek Rady Unii Europejskiej

z dnia 29 kwietnia 2004 r.) stanowi część prawa wspólnotowego i jest wiążąca po tej dacie (tj. po 1 maja 2004 r. ) dla Stron Układu".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania sądowego w sprawie na podstawie przesłanek powołanych przez Stronę skarżącą w przytoczonym piśmie, a także podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego, uznając, że zgłoszone wnioski dowodowe nie mają znaczenia dla rozpoznania wniesionej skargi kasacyjnej.

Istota zawieszenia postępowania sądowego jest uregulowana na tle materii prawa krajowego. Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) zawieszenie postępowania może nastąpić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Innymi słowy chodzi tu o sytuację, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a Sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć. W takiej sytuacji zawieszenie postępowania pozostającego w związku ze wspomnianym zagadnieniem wstępnym może okazać się konieczne.

Postępowania prowadzone przed Radą Stowarzyszenia w przedmiocie decyzji zakazującej – ze względu na treść odpowiednich przepisów Układu Europejskiego – stosowania wobec firm farmaceutycznych jakichkolwiek sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane nie dotyczy zagadnienia wstępnego, którego rozstrzygnięcie wpłynie na wynik sprawy zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Strona skarżąca powołuje się w tym zakresie na projekt decyzji Rady Stowarzyszenia, który odnosi się do zakazu stosowania środków karnych z tytułu domniemanego naruszania dyskryminujących przepisów dotyczących ustalania cen produktów farmaceutycznych. Jednakże podkreślenia wymaga, że przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu sądowym nie jest kwestia kary, lecz problem ustalenia wartości celnej towaru, a ten problem nie pozostaje w bezpośrednim związku z zagadnieniem podniesionym przez stronę skarżącą. Czym innym bowiem jest postępowanie mające na celu ustalenie obiektywnej wartości towaru w obrocie zagranicznym (celnym), a czym innym określenie zasad stosowania środków karnych za naruszanie dyskryminujących przepisów o cenach i marżach farmaceutyków. Okoliczność ta zatem nie może stanowić przesłanki do zawieszenia postępowania w sprawie.

Sąd nie znalazł także podstaw do zwrócenia się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym i w związku z tym zawieszenia postępowania w sprawie. W postanowieniach artykułu 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską nie chodzi o jakiekolwiek zagadnienie prawne wymagające rozstrzygnięcia, ale o taką tylko kwestię, która odnosi się do aktów Wspólnoty, jest bezpośrednio związana ze sprawą rozstrzyganą przez sąd i w ocenie tego sądu budzi obiektywne wątpliwości. W przeciwnym razie związanie sądów (od orzeczeń, od których nie przysługują środki odwoławcze) bezwzględnym obowiązkiem zawieszenia postępowania i zwrócenia się do ETS z pytaniem prawnym sformułowanym we wniosku strony postępowania byłoby w istocie przeniesieniem rozstrzygania sprawy z sądu krajowego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wątpliwości prawne strony skarżącej zawarte w powołanym w piśmie z dnia 6 kwietnia 2005 r. pytaniu prawnym nie stanowią kwestii określonej w art. 234 Traktatu, co pozwala wniosek uznać za bezzasadny, albowiem jak już wyżej stwierdzono, poruszana materia w postępowaniu przed Radą Stowarzyszenia nie dotyczy kwestii pozostającej w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a zatem decyzja Rady lub arbitrów nie jest niezbędna dla wydania wyroku w niniejszej sprawie. Bez znaczenia zatem dla rozstrzygnięcia zasadności wniesionej skargi kasacyjnej jest znaczenie i skutki dla polskiego porządku prawnego decyzji Rady lub arbitrów.

Niezależnie, należy także zauważyć, że istotą sądowej kontroli – w zakresie odnoszącym się do rozpoznawanej sprawy – jest kontrola legalności decyzji administracyjnej. Jest więc oczywiste, że kontrola ta musi zakładać odniesienie decyzji ostatecznej do stanu faktycznego i systemu prawnego obowiązującego w chwili ich wydawania. Nie jest zatem bez znaczenia, że kontrolowane decyzje zostały wydane przed dniem 1 maja 2004 r. Poruszane zagadnienia (problemy prawne) miały więc w badanej sprawie znaczenie z punktu widzenia systemowej wykładni prawa, nie należały jednak do sfery prawa bezpośrednio stosowanego przez polskie organy celne i sądy.

Po wyjaśnieniu sprawy w zakresie procesowym Sąd mógł dokonać oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Na wstępie należało jednak ocenić dopuszczalność zgłoszenia nowych zarzutów w stosunku do treści skargi kasacyjnej, które po raz pierwszy strona zgłosiła w piśmie procesowym złożonym w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Zarzuty wskazane w skardze kasacyjnej należy uznać za nieuzasadnione. Strona skarżąca kwestionuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, opierając skargę na dwóch podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozważając podniesione zarzuty należy stwierdzić, co następuje:

Po pierwsze, skarżąca podniosła zarzut zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanki nieważności postępowania, która brana jest pod rozwagę z urzędu zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Przepis ten w § 2 enumeratywnie wymienia przypadki nieważności postępowania. Zalicza do nich między innymi w punkcie 4 sprzeczny z przepisami prawa skład sądu orzekającego. Nie dotyczy to jednak sytuacji podniesionej przez stronę skarżącą.

Istotnie w wydaniu zaskarżonego wyroku orzekało dwóch sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego i jeden sędzia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a więc sędziowie różnych sądów. Skład sądu administracyjnego określony został w art. 16 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). W przepisie tym określono, że sąd administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów z zastrzeżeniem § 2 i 3 (chodzi wówczas o posiedzenia niejawne i wydawane zarządzenia, chyba że ustawa stanowi inaczej. Przepis zaś art. 46 § 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. Nr 98, poz. 1070 ze zm.) określa, że w składzie sądu może brać udział tylko jeden sędzia innego sądu. Z uwagi na to, że ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) nie reguluje spraw, o których mowa w art. 46 § 1 powołanej wyżej ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, to zasadę tam określoną z mocy art. 29 – Prawa o ustroju sądów administracyjnych stosuje się odpowiednio do wojewódzkich sądów administracyjnych. Oznacza to, że w wojewódzkich sądach administracyjnych stosuje się odpowiednio unormowanie, według którego w składzie sądu może brać udział tylko jeden sędzia innego sądu. Chodzi o stworzenie gwarancji, aby w przypadku sądu o ustalonym składzie osobowym sędziów sprawy należące do właściwości tego sądu rozpoznawali sędziowie tego sądu, a tylko wyjątkowo w składzie sądu (w składzie orzekającym) mógł brać udział tylko jeden sędzia z innego sądu.

Podkreślić jednak należy, że przepis art. 46 § 1 Prawa o stroju sądów powszechnych nie może być jednak stosowany w wojewódzkich sądach administracyjnych z pominięciem przepisów szczególnych, o charakterze przejściowym, zawartych w Przepisach wprowadzających ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Chodzi więc o ustawę z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Należy mieć na uwadze treść art. 95 § 1 tej ustawy. Przepis ten stanowi, że do czasu powołania odpowiedniej liczby sędziów wojewódzkich sądów administracyjnych – Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego może delegować sędziego NSA do pełnienia obowiązków w wojewódzkim sądzie administracyjnym. Użycie sformułowania "Do czasu powołania odpowiedniej liczby sędziów wojewódzkich sądów administracyjnych" wyraźnie wskazuje, że celem tego przepisu jest zapewnienie warunków do podjęcia działalności orzeczniczej przez tworzone dopiero wojewódzkie sądy administracyjne, które nie mają jeszcze odpowiedniej liczby sędziów wojewódzkich sądów administracyjnych. Skoro zaś nie ma odpowiedniej liczby sędziów wojewódzkich sądów administracyjnych, to zapewnieniu rozpoznawania spraw przez wojewódzkie sądy administracyjne służy delegowanie do tych sądów sędziów NSA. Prowadzi to do wniosku, że odpowiednio stosowany przepis art. 46 § 1 Prawa o ustroju sądów powszechnych nie może być odnoszony do sędziów NSA delegowanych do wojewódzkich sądów administracyjnych na podstawie art. 95 § 1 – Przepisów wprowadzających ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tych też przyczyn zarzut nieważności postępowania nie znajduje uzasadnienia.

Po drugie, artykuł V Umowy wyraźnie stanowi, że marża w formie rabatu "przekazywana będzie" importerowi, czyli, że udzielenie rabatu przewidziane zostało jako obligatoryjne, a nie fakultatywne. Nie można podzielić stanowiska skarżącej, że rabat został udzielony dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego, na podstawie odrębnej noty kredytowej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z zawartej w dniu 1 stycznia 1996 roku Umowy wynika, że miała ona na celu określenie rabatów, czyli zniżek ilościowych, upustów od ustalonej ceny towaru. W związku z powyższym, nie jest możliwe oderwanie rabatu od ceny towaru i przyjęcie, że rabat nie jest elementem kształtującym cenę, na tej tylko podstawie, że jego konkretna wysokość nie była znana w momencie dokonania zgłoszenia celnego. Rabat odnoszący się do ceny towaru kształtuje cenę, niezależnie od tego, kiedy został faktycznie przyznany i jakie powody uzasadniały jego udzielenie. Umowa określała wyczerpująco warunki i zasady nabycia prawa do rabatu. Pomimo, że wysokość rabatu nie była wyraźnie sprecyzowana, to w myśl powszechnej w obrocie handlowym zasady wolności kontraktowej, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania i określić również sposób i czas ustalenia ceny sprzedaży. Strony mogą także określić cenę poprzez wskazanie podstaw do jej ustalenia, co oznacza, że cena zostanie ostatecznie skonkretyzowana dopiero po zawarciu umowy sprzedaży. W rozpatrywanej sprawie wysokość rabatu, choć nie była znana w chwili zakupu, to znany był fakt zaistnienia rabatu. Nie jest zatem zasadne stwierdzenie, że rabat powstał dopiero na podstawie noty kredytowej dostawcy, czyli po dokonaniu zakupu leków i po ich zgłoszeniu do procedury celnej. W świetle umowy, nota kredytowa dotycząca rabatu stanowiła jedynie czynność następczą, potwierdzającą wykonanie zobowiązania wynikającego z umowy. Jak już wcześniej podkreślono, strony w zasadzie swobodnie ustalają warunki sprzedaży, w tym swoje zobowiązania dotyczące ceny. Cena jest elementem konstytuującym umowę sprzedaży, ale to nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i że nie może zostać przez strony umowy później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedaży, sprzedający udzielił kupującemu świadczenia dotyczącego bezpośrednio zakupionego towaru i powodującego obniżenie jego pierwotnie ustalonej ceny, to nie ma podstaw do przyjęcia, że to świadczenie nie jest elementem ceny, ponieważ nie pozostaje w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży. Zasady dotyczące ustalania ceny mają charakter ogólny i odnoszą się również do transakcji w międzynarodowym obrocie handlowym, a więc zakupu towarów w imporcie, podlegających zgłoszeniu do procedury celnej. Prawo celne zawiera szereg regulacji specyficznych, właściwych tylko temu systemowi prawa. Nie ingeruje jednak w podstawowe instytucje prawne odnoszące się do obrotu gospodarczego. W Kodeksie celnym nie ma żadnych przepisów prawnych, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być czynione tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego czy dopuszczenia towaru do obrotu.

Po trzecie, nie jest uzasadniony zarzut naruszenia Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, w tym w szczególności załącznika nr 6 do zarządzenia, który między innymi dotyczy sposobu wypełniania pola 45 dokumentu SAD. Zdaniem skarżącej w polu 45 podlegały wykazaniu tylko rabaty/upusty wynikające z treści faktury. Interpretacja skarżącej nie uwzględnia jednak, że faktura nie jest jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej, gdyż rozporządzenie Ministra Finansów określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (§ 206 i § 209 rozporządzenia Ministra Finansów). Faktura lub inny dokument stanowi podstawę ustalenia wartości celnej. Dołączona faktura nie odzwierciedlała rzeczywistej wartości celnej. Z niewadliwych ustaleń stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia bowiem wynika, że rabat przysługiwał już w chwili zgłoszenia celnego. Skarżąca Spółka deklarując wartość celną towaru była zobowiązana do ujawnienia umowy łączącej ją z eksporterem. Strona jest obowiązana do złożenia wszystkich dokumentów, które mają znaczenie dla określenia wartości celnej, w sytuacji gdy faktura nie odzwierciedla wartości celnej towaru. W razie uchybienia temu obowiązkowi organy celne są uprawnione do zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej ceny transakcyjnej (art. 23 § 7 Kodeksu celnego).

Reasumując, należy stwierdzić, że nie ma jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Zgłaszający jest zobowiązany do ujawnienia w dokumencie SAD rzeczywistej wartości celnej i powinien zatem przedstawić organom celnym wszystkie dokumenty odnoszące się do importowanego towaru, które są niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. Treść powołanego § 206 rozporządzenia Ministra Finansów, w którym użyto słowa "w szczególności", a w pkt 13 ust. 1 mowa jest o innym dokumencie służącym do ustalenia wartości celnej, wskazuje na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążącej obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie tylko wówczas, gdy rabat został uwidoczniony w fakturze. Instrukcja do pola 45 dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy wartość celna wynika z prawidłowo sporządzonej faktury. W sytuacji, gdy wysokość należnej ceny wynika także z innych dokumentów, zgłaszający towar winien je dołączyć do zgłoszenia celnego. Zasadnicze znaczenie dla ustalenia wartości celnej towarów ma bowiem wartość transakcyjna. Przepisy Kodeksu celnego odnoszą wartość transakcyjną do ceny rzeczywistej i ostatecznej. Kodeks celny definiuje wartość transakcyjną jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany (art. 23 § 1 Kodeksu). Obowiązki strony wynikające z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. należy zatem interpretować w związku z obowiązkiem prawidłowego zgłoszenia celnego umożliwiającego ustalenie ceny transakcyjnej, a nie ceny wstępnej, prowizorycznej, która już w chwili zgłoszenia celnego nie odpowiada rzeczywistej. Argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej pozostaje w oderwaniu od obowiązku zamieszczenia w fakturze wszelkich elementów kształtujących cenę towaru oraz obowiązku przedstawienia przez importera wszystkich dokumentów wpływających na rzeczywistą wysokość ceny. Nie można zatem skutecznie powoływać się na treść samej faktury, która zawiera dane niepełne i przez to nie może być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar. Należy także zauważyć, że uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe uzasadniają okoliczności, które zaistniały i zostały ujawnione już po przyjęciu zgłoszenia. Gdyby nawet podzielić argumentację strony skarżącej, że w chwili zgłoszenia celnego brak było wystarczających przesłanek do określenia wysokości rabatów, to okoliczność ta nie ma znaczenia dla przesłanek uzasadniających wydanie decyzji na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Zgłoszenie celne dokonane przez stronę nie było prawidłowe, gdyż na jego podstawie nie można było określić rzeczywistej wartości transakcyjnej.

Po czwarte, nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania na skutek kwestionowania ustalonej przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł praktyki dotyczącej akceptowania rabatów. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ustosunkował się wprawdzie do argumentu, że organy celne akceptowały rabaty jedynie w wysokościach 2-5% i rabaty wyższe w dniu zgłoszenia celnego nie były akceptowane, ale skarżąca nie wykazała także, by brak rozważań w tym zakresie mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy uzasadnia podniesioną podstawę kasacyjną. Należy zauważyć, że powołane w treści skargi kasacyjnej pismo Prezesa GUC z dnia 7 maja 1990 r. nie zakazuje uwzględniania rabatów, ale nakazuje organom przeprowadzać w tym zakresie szczegółowe postępowanie dowodowe, gdy ich wysokość jest wyższa, niż tradycyjne rabaty udzielane w obrocie gospodarczym.

Po piąte, naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię strona uzasadniała naruszeniem art. 23 § 1 w związku z art. 65 § 3 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Skarżąca podniosła, że z powołanych przepisów wynika, że wartość celna towaru ustalona na podstawie wartości transakcyjnej, czyli ceny należnej za importowane leki, to wyłącznie wartość na dzień dokonania zgłoszenia celnego wynikająca z faktury zakupu.

Analizując zasadność podniesionych zarzutów należy zauważyć, że przedmiotem decyzji organów celnych było uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Decyzja taka może dotyczyć wszystkich elementów zgłoszenia celnego, w tym także wartości celnej. Możliwość wydania decyzji nie wyłącza okoliczność, że stawka celna jest zerowa. Organy celne dokonały oceny prawidłowości czynności zgłoszenia celnego. Zgłoszenie celne jest czynnością, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą (art. 3 § 1 pkt 24 Kodeksu celnego). Po przyjęciu zgłoszenia celnego, (na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego) organ celny uprawniony jest do dokonania (z urzędu) oceny, czy zgłoszenie celne jest prawidłowe. Nie można przyjąć takiej wykładni art. 21 Kodeksu celnego, wedle której uniemożliwia ona ocenę prawidłowości wszystkich zgłoszeń celnych w zakresie deklarowanej wartości celnej. Wniosek taki nie jest uzasadniony, skoro ustawodawca poddał kontroli wszystkie elementy zgłoszenia celnego, a wartość celna zadeklarowana w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego przez stronę nie była prawdziwa. Z unormowania zawartego w art. 21 Kodeksu celnego także wynika, że wartość celna ustalana jest nie tylko w celu określenia kwoty wynikającej z długu celnego, ale także innych należności pobieranych przez organ celny. Organy celne w świetle obowiązującej w czasie odprawy celnej i wydawania decyzji art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) były zobowiązane do poboru należności podatkowych z tytułu importu towarów, dla których obliczenia zasadniczą podstawą jest wartość celna towaru. Ze zgłoszenia celnego wynika, że w rozpoznawanej sprawie takie podatki zostały pobrane.

Nie można także podzielić poglądu skarżącej, że nie było żadnych podstaw do zakwestionowania tej wartości w trybie art. 83 § 3 Kodeksu celnego z powodu określenia ostatecznej wysokości rabatu po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 w związku z art. 65 § 3 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego zaprezentowanej przez stronę skarżącą. Regulacje zawarte w tych przepisach są ze sobą powiązane. Ustalanie wartości celnej służy wprawdzie określeniu należności celnych, ale związek ten nie sięga jednak tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych. Warto zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to - przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej – wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania, w ramach tego samego przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 – 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).

Skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji utrzymanie w mocy decyzji organów celnych podpisanych przez osoby nieupoważnione, co stanowi przesłankę do stwierdzenia ich nieważności, jako wydanych z naruszeniem prawa. Zarzut ten nie jest uzasadniony. Należy zauważyć, że w myśl art. 262 Kodeksu celnego (Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802) do postępowań w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926). Zgodnie z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej stosownym odpowiednio w rozpatrywanej sprawie, w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania decyzji zarówno przez Dyrektora Urzędu Celnego jak i Dyrektora Izby Celnej, organ celny może upoważnić pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwienia spraw w jego imieniu i ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Upoważnienia do wydawania decyzji w imieniu organu celnego zarówno dla Naczelnika Działu Taryfikacji, Wartości Celnej i Podatków Pośrednich, który podpisał się pod decyzją Dyrektora Urzędu Celnego w Warszawie dnia 26 kwietnia 2002 r., jak i dla zastępcy Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, którego podpis widnieje pod decyzją Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 13 marca 2003 r. znajduje się w aktach wspólnych dotyczących rozpatrywanej sprawy. Mając na uwadze powyższe względy zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. również należy uznać za nieuzasadniony.

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego też kierując się treścią przepisów art. 181, 183 § 1 i 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w sentencji.

j.p.