Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 883/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89  ust. 16, 42  ust. 42  ust. 1 pkt 2, 22  ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca),, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. kwotę 3.824 (słownie: trzy tysiące osiemset dwadzieścia cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółki z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w C. była decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...].06.2012 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...].04.2012 r. nr [...] zmieniającą, po dokonaniu wymiaru uzupełniającego, jego wcześniejszą decyzję z dnia [...].10.2011 r. (nr [...]) w sprawie podatku akcyzowego za grudzień 2009 r.

Wymienioną decyzją z dnia [...].10.2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił spółce z o.o. A wysokość wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne za grudzień 2009 r. oraz wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. w wysokości 53.937 zł.

U podstaw decyzji legły ustalenia, że spółka w okresie od marca 2009 r. do czerwca 2010 r. (okres objęty kontrolą podatkową) prowadziła działalność gospodarczą polegającą na utylizacji odpadów pochodzenia zwierzęcego, w wyniku czego powstawały mączka mięsno-kostna oraz utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy kwalifikowany do kodu CN 1518 00 95. W niewielkim zakresie spółka dokonywała również zakupu wytopionego tłuszczu drobiowego.

Posiadany tłuszcz był wykorzystywany na cele opałowe spółki oraz stanowił przedmiot sprzedaży. W wyniku spalania tłuszczu powstawała para wodna, którą spółka wykorzystywała bezpośrednio w procesie produkcji tłuszczu utylizacyjnego, jak i do ogrzewania powierzchni magazynowych i biurowych. Z kolei sprzedaż tłuszczu odbywała się na cele opałowe (na rzecz B S.A. w Z.) oraz do produkcji biopaliwa (biodiesla – na rzecz włoskiej firmy C).

Organ ustalił, jak przedstawiał się w grudniu 2009 r. obrót tłuszczem utylizacyjnym, a mianowicie, że na początek miesiąca spółka dysponowała ilością 90,847 t tłuszczu i wyprodukowała 406,5 t (nie było zakupu tłuszczu), zaś ilość tłuszczu spalonego w procesie technologicznym wyniosła 289,281 t. Z kolei na cele opałowe sprzedano 23,600 t tłuszczu (na rzecz B), natomiast do produkcji biodiesla – 124,060 t (na rzecz C). Na ogrzewanie pomieszczeń przeznaczono 7,935 t tłuszczu i na następny miesiąc pozostało 60,406 t tłuszczu.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w L., będący przedmiotem obrotu i wykorzystania na cele opałowe tłuszcz utylizacyjny, jest wyrobem akcyzowym (energetycznym), o którym mowa w art. 2 pkt 1 i art. 86 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752 z późn. zm., dalej – "u.p.a.") i podlega opodatkowaniu akcyzą. Organ podkreślił, że tłuszcz spalany w kotłowni, w tym również w celu wyprodukowania innego tłuszczu, wykorzystywany jest w celu opałowym, co nakazuje jego traktowanie jako wyrobu energetycznego. W tym zakresie opodatkowaniu podlegać będzie produkcja tłuszczu wykorzystanego do wytworzenia ciepła w celu ogrzania pomieszczeń, jak i wytworzenia tłuszczu sprzedanego następnie na cel nie opałowy (odpowiednio 7,935 t. + 85,864 t. – wyliczone przy pomocy przedstawionej przez stronę normy zużycia tłuszczu potrzebnego do wyprodukowania tłuszczu), z pominięciem tłuszczu wykorzystanego do produkcji tłuszczu utylizacyjnego będącego wyrobem akcyzowym (przeznaczonym na cele grzewcze). Organ wyjaśnił, że w przypadku spółki posiadającej status składu podatkowego z uwagi na produkcję tłuszczów utylizacyjnych i wskutek zużycia wyrobu akcyzowego do produkcji wyrobu nieakcyzowego w składzie podatkowym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, tym samym powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym. Wskazana ilość wyrobu akcyzowego podlegała opodatkowaniu według stawki 60 zł/1.000 kg, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) u.p.a.

Gdy chodzi o tłuszcz utylizacyjny sprzedany na cele opałowe B, to sprzedaż w tym zakresie, stosownie do art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. objęta była obowiązkiem uzyskania oświadczenia o nabyciu na cele opałowe, odpowiadającego przepisanym wymogom. W złożonych oświadczeniach nabywca nie wskazał pełnego adresu miejsca, w którym znajdują się urządzenia grzewcze. Przede wszystkim jednak, zestawienie miesięczne oświadczeń o nabyciu na cele opałowe za grudzień 2009 r., zostało złożone (w dniu 25.02.2010 r.) po upływie terminu określonego w ust. 14 art. 89 u.p.a., co uzasadniało – na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. – zastosowanie stawki akcyzy, wskazanej w ust. 4 pkt 1 art. 89 tej ustawy, a mianowicie 2.047 zł/1.000 kg. Ponadto, miesięczne zestawienie oświadczeń opatrzone zostało pieczęcią i nieczytelnym podpisem osoby sporządzającej zestawienie, co nastąpiło z naruszeniem art. 89 ust. 14 lit. d) u.p.a., wymagającego podpisu czytelnego.

Naczelnik Urzędu Celnego w L. wyjaśnił, że na zobowiązanie podatkowe za grudzień 2009 r., zgodnie z art. 23 ust. 6 u.p.a., składają się wpłaty dzienne stanowiące zaliczkę na akcyzę (w sumie 53.937 zł). Wziąwszy pod uwagę dokonaną przez podatnika wpłatę na podstawie deklaracji AKC-4 oraz jej korekty (18.773 zł) zaległość podatkowa wyniosła 35.164 r. W decyzji organ wyliczył również kwotę odsetek naliczonych od poszczególnych terminów podatku akcyzowego wstępnego za okresy dzienne.

W złożonym odwołaniu spółka podniosła, że organ dokonał błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 15 u.p.a. przyjmując, że naruszenie terminu do złożenia zestawienia oświadczeń o nabyciu na cele opałowe uzasadniało określenie akcyzy według podwyższonej stawki podatku.

Postanowieniem z dnia [...].02.2012 r. Dyrektor Izby Celnej we W., działając na podstawie art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej - "O.p.") zwrócił sprawę Naczelnikowi Urzędu Celnego w L. w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie dotychczasowej decyzji. Organ odwoławczy zauważył, że stronie dopiero w dniu 11.02.2010 r. udzielono zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, a zatem mając na względzie, że w grudniu 2009 r. spółka nie posiadała zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, organ podatkowy I. instancji nie powinien był w swojej decyzji powoływać się na artykuły ustawy o podatku akcyzowym dotyczące składów podatkowych. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w L. winien opodatkować całość tłuszczu zużytego na cele technologiczne w przedmiotowym okresie rozliczeniowym.

Decyzją z dnia [...].04.2012 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego w L. zmienił swoją poprzednią decyzję z dnia [...].10.2011 r. w ten sposób, że określił: zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. - 65.666 zł, wysokość należnej przedpłaty akcyzy za ten miesiąc - 65.666 zł oraz wysokość odsetek z tytułu braku należnej przedpłaty akcyzy w związku z produkcją wyrobów akcyzowych poza składem podatkowym - 1.025 zł.

Organ zaznaczył, że w przedmiotowym okresie podatnik nie posiadał zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, wobec czego przepis art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie znajdzie zastosowania i przy ustalaniu podstawy opodatkowania winna zostać uwzględniona całość tłuszczu zużywanego przez spółkę do celów technologicznych związanych z produkcją tłuszczu. Wskazane unormowanie, traktujące o wygaśnięciu obowiązku podatkowego w przypadku zużycia wyrobu akcyzowego do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu, wymaga spełnienia warunku produkcji w składzie podatkowym, którego w przedmiotowym okresie spółka nie prowadziła. Dlatego opodatkowaniu według stawki 60 zł/1.000 kg podlegała cała ilość tłuszczu spalonego w kotłowni -289,281 t, w czym mieściła się również ilość tłuszczu utylizacyjnego wykorzystanego do ogrzania pomieszczeń magazynowych i biurowych (7,935 t). Organ ponowił argumentację, że spółka jako podmiot dokonujący produkcji wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do u.p.a. poza składem podatkowym, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa zobowiązana była dokonać przedpłaty akcyzy, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.a., zobowiązana była składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje w sprawie przedpłaty akcyzy, według ustalonego wzoru (pkt 1) oraz obliczać i wpłacać przedpłatę akcyzy na rachunek właściwej izby celnej, w wysokości akcyzy, jaka będzie należna od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych w danym miesiącu (pkt 2). W odniesieniu do tłuszczu sprzedanego na cele opałowe na rzecz B, w nowej decyzji powtórzono ustalenia i argumentację pochodzące z poprzedniego rozstrzygnięcia.

W odwołaniu od nowej decyzji spółka stwierdziła w szczególności, że objecie akcyzą tłuszczu, który został zużyty na terenie zakładu spółki, w ramach procesu utylizacji odpadów zwierzęcych, w trakcie którego powstał tłuszcz, w części w jakiej był on wyrobem akcyzowym, stanowi naruszenie art. 21 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE

z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE L282 z 31.10.2003, dalej "dyrektywa energetyczna").

Decyzją z dnia [...].06.2012 r., po rozpatrzeniu odwołań spółki, Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że ponieważ strona w grudniu 2009 r. nie posiadała zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego (zezwolenia udzielono jej w dniu 11.02.2010 r.), to nie może korzystać z przywileju odstąpienia od opodatkowania tłuszczu zużywanego na cele opałowe, zużytego do wytworzenia nowej partii tłuszczu utylizacyjnego, o czym mowa jest w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Według organu, zarzut naruszenia art. 21 ust. 3 dyrektywy energetycznej nie był uzasadniony, gdyż dyrektywa w swej treści wielokrotnie odwołuje się do dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz. WE L 76 z 23.03.1992 r., dalej "dyrektywa horyzontalna"). Miedzy innymi art. 20 dyrektywy energetycznej wymienia produkty energetyczne podlegające przepisom dyrektywy horyzontalnej, a tym (w ust. 1 lit. a) produkty objęte kodami CN 1507-1518, jeśli są przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe. Oznacza to, że przedmiotowy tłuszcz jest wyrobem energetycznym, który podlega przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej. Tymczasem dyrektywa horyzontalna stanowi w art. 11 ust. 2, że produkcja, przetwarzanie i magazynowanie wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, tam gdzie ten podatek nie został uiszczony, mają miejsce w składzie podatkowym.

Nie podzielił także organ zarzutu naruszenia art. art. 89 ust. 16 oraz ust. 4 pkt 1 u.p.a. Treść ww. przepisów jest jasna i nie wymaga zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej. Trudno uznać, aby sporządzenie i przedłożenie zestawienia oświadczeń było obowiązkiem ciężkim do zrealizowania, obłożonym nadmiernym sformalizowaniem, skoro w tym samym czasie podatnik zobowiązany jest do złożenia deklaracji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) oraz art. 4 ust. 1 u.p.a., a także art. 89 ust. 16 tej ustawy. W jej ocenie, wysokość stawki akcyzy zgodnie z dyrektywą energetyczną uzależniona być może od przeznaczenia i końcowego zużycia wyrobu akcyzowego, nie zaś od formalnego wymogu terminowego złożenia zestawienia oświadczeń. Konsekwencją błędnej wykładni i zastosowania art. 89 ust. 16 u.p.a. było naruszenie art. 21 § 3 O.p.

Z kolei na uzasadnienie naruszenia art. 21 ust. 3 dyrektywy energetycznej spółka podniosła, że dla wyłączenia z opodatkowania zużytego wyrobu istotne jest to, aby wyrób był zużyty na terenie tego samego zakładu, w którym został wyprodukowany. Bez znaczenia jest natomiast to, czy podatnik posiadał w momencie zużycia pozwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Terenu "zakładu", o którym mowa w tym przepisie, nie można utożsamiać ze "składem podatkowym".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia [...].10.2012 r. (poprzednia sygn. akt I SA/Wr 1025/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zawiesił z urzędu postępowanie sądowe w związku z pytaniem prawnym skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1184/11, a które dotyczyło wątpliwości: "Czy art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w zakresie, w jakim warunkuje zastosowanie stawki akcyzy na wyroby energetyczne – olej opałowy – określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym od spełnienia warunku z przepisu art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym?"

Wyrok Trybunał Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 11.02.2014 r., sygn. akt P 24/12 (Dz.U. z 2014 r., poz. 235, opublikowany z uzasadnieniem w OTK-A 2014/2/9).

Z uwagi na powyższe, na mocy postanowienia Sądu z dnia 26.02.2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 1025/12) postępowanie w sprawie zostało podjęte z urzędu.

Następnie, Sąd ponownie zawiesił postępowanie w sprawie (postanowieniem z dnia 18.06.2014 r., ówczesna sygn. akt I SA/Wr 373/14) z uwagi na postanowienie tut. Sądu z dnia 4.06.2014 r. o sygn. akt I SA/Wr 562/14 w którym Sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także w skrócie – "TS") w kwestii, którą uznano za mogącą mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie.

W dniu 2.06. 2016 r. Trybunał Sprawiedliwości wydał wyrok w sprawie C-418/14, ROZ-ŚWIT, EU:C:2016:400.

Postanowieniem z dnia 11.07.2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 373/14) podjęto zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga była uzasadniona.

Zasadnicze sporne zagadnienie dotyczyło tego, czy złożenie przez podatnika po terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu tłuszczu na cele grzewcze w sytuacji, w której sprzedaż z przeznaczeniem na te cele (do celów grzewczych) paliwa opałowego w kontrolowanym okresie (grudzień 2009 r.) nie budzą wątpliwości, może - z tego tylko powodu - stanowić podstawę od określenia podatku akcyzowego według podwyższonej stawki akcyzy.

Organ podatkowy prezentował pogląd, że konsekwencją złożenia przez podatnika miesięcznego zestawienia oświadczeń po terminie wymaganym przez przepis art. 89 ust. 14 u.p.a., jest utrata prawa do skorzystania z niższej stawki podatku akcyzowego, a w konsekwencji opodatkowanie paliwa opałowego według stawki, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., czyli w wysokości 2.047 zł/1.000 kg.

Należy zwrócić uwagę, że stanowisko organów podatkowych co do spornej kwestii nie jest odosobnione, albowiem w orzecznictwie sądowym dotyczącym opodatkowania oleju zbywanego na cele opałowe, można było spotkać orzeczenia prezentujące właśnie taki kierunek wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Trzeba przy tej okazji wskazać, że stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie koresponduje w szczególności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.02.2014 r., sygn. akt P 24/12, w którym to orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, Nr 120, poz. 690, Nr 171, poz. 1016, Nr 205, poz. 1208, Nr 232, poz. 1378 i Nr 291, poz. 1707, z 2012 r. poz. 1342 i 1456 oraz z 2013 r. poz. 939, 1231 i 1645) w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

Z uwagi na ciążący na Sądzie obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi wskazać jednocześnie trzeba na konsekwencje wyroku TS z dnia 2.06.2016 r. w sprawie o sygn. C-418/14 (EU:C:2016:400), jaki został wydany w następstwie pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 562/14, z uwagi na które zawieszono postepowanie w niniejszej sprawie.

W orzeczeniu tym TS orzekł, że dyrektywę 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

TS zwrócił uwagę na to, że ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96 opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem (pkt 33 wyroku).

W konsekwencji uznał TS, że przepis prawa krajowego taki jak art. 89 ust. 16 u.p.a., na którego podstawie, w braku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w terminie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych jest automatycznie stosowana do paliw do ogrzewania, mimo że, jak zostało stwierdzone w postępowaniu głównym, są one wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania, narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy 2003/96 (pkt 34 ww. wyroku).

W ocenie Sądu, po wyroku TS wydanego w sprawie C-418/14 nie ma już wątpliwości co do tego, że stosowanie stawki akcyzy do olejów opałowych i szerzej – paliw opałowych, nie może być uzależnione od spełnienia wymogów formalnych, lecz od spełnienia warunku merytorycznego. W świetle dyrektywy 2003/96 istotna jest okoliczność, czy wyrób rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem.

Powyższe przesądza o tym, że dla oceny legalności zaskarżonej decyzji kluczowe znaczenie ma stanowisko TS wyrażone w wyroku z dnia 2.06.2016 r. w sprawie o sygn. C-418/14. Wobec stwierdzonej przez TS niezgodności normy prawa krajowego (art. 89 ust. 16 u.p.a.) z prawem unijnym Sąd odmówił zastosowania spornego przepisu w sprawie, a ocenę uprawnień podatnika (w okolicznościach stanu faktycznego) do skorzystania z opodatkowania według podstawowej stawki akcyzy przeprowadził z uwzględnieniem stanowiska TS zawartego w analizowanym orzeczeniu.

W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana względem podatnika na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. tylko z uwagi na niespełnienie przez niego wymogów określonych w art. 89 ust. 14 u.p.a., tj. w sytuacji złożenia zestawienia oświadczeń po terminie.

Jako że w sprawie nie było wątpliwości, że skarżąca spółka sprzedawała tłuszcz utylizacyjny (paliwo opałowe) na cele grzewcze (co zgodnie przyjmowały organy obydwóch instancji), to zgodnie ze stanowiskiem TS wyrażonym w sprawie C-418/14 należało przyjąć, że ma ona prawo do zastosowania podstawowej stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) tiret drugie ustawy o podatku akcyzowym. W sumie więc za zasadne uznał Sąd zarzuty naruszenia art. 89 ust. 14 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do błędnego zastosowania art. 89 ust. 16 u.p.a., a w konsekwencji, do bezpodstawnego zastosowania podwyższonego opodatkowania (według stawki 2.047 zł/1.000 kg).

W odniesieniu do drugiego spornego zagadnienia należy stwierdzić, że stan faktyczny sprawy nie został należycie odtworzony.

Rozważając kwestię możliwości uwzględnienia braku powstania zobowiązania podatkowego od produktów energetycznych zużytych w procesie produkcji innych produktów energetycznych, organ podatkowy odwoływał się do regulacji art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.a. dotyczącego - ogólnie - zużycia wyrobu akcyzowego do produkcji innego takiego wyrobu w składzie podatkowym, a ponieważ w przedmiotowym okresie strona składu podatkowego nie prowadziła, Dyrektor Izby Celnej wykluczył możliwość uznania braku zobowiązania podatkowego od produktów zużytych w procesie produkcji wyrobów akcyzowych.

Z kolei skarżąca utrzymywała, że dla uwzględnienia niepowstania zobowiązania podatkowego znaczenie ma tylko to, ażeby produkcja, w ramach której zużywane są wyroby energetyczne (akcyzowe), odbywała się na terenie zakładu, a niekoniecznie składu podatkowego. Według skarżącej do takiego stanowiska uprawniało brzmienie art. 21 ust. 2 dyrektywy energetycznej.

Otóż trzeba zauważyć, że zarówno wskazany przez organ przepis u.p.a., jak i unormowanie dyrektywy eksponowane przez spółkę, dotyczą przypadku zużywania wyrobów akcyzowych służących do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego.

Potencjalne uwzględnienie okoliczności niepowstania zobowiązania podatkowego od wyrobu akcyzowego zużytego w procesie produkcji innego wyrobu akcyzowego, może mieć miejsce jedynie w odniesieniu do producenta wyrobu akcyzowego (do produkcji wyrobu akcyzowego). Tymczasem w niniejszej sprawie przedmiotem obrotu przez skarżącą był tłuszcz utylizacyjny będący specyficznym wyrobem akcyzowym, albowiem jego kwalifikacja w tym zakresie (jako wyrobu akcyzowego) uzależniona jest od przeznaczenia na cele napędowe lub opałowe. Rozważanie przeto kwestii niepowstania zobowiązania podatkowego w przypadku sygnalizowanego zużycia tłuszczu, wymagało uprzedniego ustalenia, czy skarżąca już na etapie wytwarzania tłuszczu nadaje mu przeznaczenie na cele opałowe lub napędowe (produkcja wyrobu akcyzowego). Bez takiego ustalenia nie można przyjąć, że strona produkowała wyroby akcyzowe, skoro nie wiadomo, czy na tym etapie nadawała swojej produkcji kwalifikowane przeznaczenie. Zagadnienie produkcji, bądź nie, wyrobu akcyzowego miało znaczenie także dla innej istotnej kwestii objętej zaskarżonym rozstrzygnięciem, a mianowicie zastosowania art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.a., to jest istnienia obowiązku przedpłat akcyzy.

Trzeba zatem zauważyć, że w treści decyzji organów nie ma w przedmiotowym zakresie jednoznacznych stwierdzeń. W decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (nr [...]) wskazano (str. 7 trzeci akapit od góry), że "przedsiębiorstwo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na utylizacji zwłok zwierzęcych wytwarza między innymi tłuszcz utylizacyjny zwierzęcy, który na etapie produkcji nie stanowi jeszcze wyrobu akcyzowego, dopiero przeznaczenie tego tłuszczu na cele opałowe, bądź też sprzedaż na cele opałowe stanowi, iż tłuszcz utylizacyjny zmienia status wyrobu na wyrób akcyzowy - pozostałe paliwa opałowe". Z drugiej strony, organ ten podniósł w innym miejscu (str. 5 pierwszy akapit od dołu), że "spółka jako podmiot dokonujący produkcji wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym poza składem podatkowym, objętych stawka inną niż stawka zerowa, zobowiązana była dokonać przedpłaty akcyzy". Widać z tego, że organ pierwszej instancji w sposób niejednoznaczny odnosił się do kwestii produkcji wyrobu akcyzowego w zakładzie spółki.

Podobnie Dyrektor Izby Celnej, który utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, nie rozstrzygnął zdecydowanie omawianej kwestii i nie przedstawił, w oparciu o jakie kryteria raz należało uznać stronę jako producenta wyrobu akcyzowego, a w innym miejscu traktować jako podmiot nie będący producentem. Ubocznie należy zauważyć, że niewątpliwie uruchomienie działalności składu podatkowego, z uwagi na jego funkcję i znaczenie na gruncie przepisów akcyzowych, może być traktowane jako wskazówka co do przeznaczenia produkowanych w składzie wyrobów. Jednakże samo to tylko nie oznacza, że we wcześniejszym okresie (przed powstaniem składu podatkowego) produkowanym wyrobom nadawane było na etapie wytworzenia takie przeznaczenie, jak to miało miejsce w warunkach funkcjonowania składu podatkowego. W odniesieniu do okresu poprzedzającego, a więc którego dotyczy niniejsza sprawa, należało poszukać innych (dodatkowych) argumentów, bazujących na ustalonych obiektywnych okolicznościach. Wobec zaniechania ustaleń we wskazanym zakresie zasadne było postawienie wobec zaskarżonej decyzji zarzutu naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Dopiero przesądzenie poruszonej powyżej kwestii może otworzyć drogę do zastosowania przepisów u.p.a. odnoszących się do zużycia wyrobów akcyzowych w produkcji innych wyrobów akcyzowych oraz obowiązków producenta wyrobów akcyzowych. Wobec tego, wypowiadanie się obecnie przez Sąd w kwestii naruszenia prawa materialnego we wskazanym przed chwilą zakresie uznać należało za przedwczesne.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 716) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Przy ponownym załatwieniu sprawy, organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną, co do braku podstaw do zastosowania art. art. 89 ust. 16 u.p.a., a także poczynić ustalenia odnośnie tego, czy i ewentualnie w jakim zakresie, skarżąca na etapie wytworzenia nadawała tłuszczowi przeznaczenie na cele opałowe (produkowała wyrób akcyzowy).