Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 259/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42, art. 86
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 120, art. 121, art. 127, art. 191, art. 210
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi T. Sp. jawna w upadłości likwidacyjnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] czerwca 2017r. nr [...] określił T. spółka jawna w K. w upadłościowi likwidacyjnej w podatku od towarów i usług od stycznia 2012r. do grudnia 2012r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, wysokość zwrotu podatku oraz wysokość zobowiązania podatkowego.

W ramach wszczętego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012r. do grudnia 2012r. wobec spółki T. , której przedmiotem działalności był handel detaliczny i hurtowy artykułami gospodarstwa domowego, w tym artykułami elektronicznymi (telewizory, komputery, konsole, telefony itp.) ustalono, że w kontrolowanym okresie, spółka wykonała dostawy wewnątrzwspólnotowe do 29 podmiotów na łączną kwotę 17.632.537,12 zł.

W przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz 7 podmiotów: H. K. s.r.o., A. V. C. s.r.o., M. T. L., I. E. L., U. s.r.o., E. S. s.r.o., oraz X.-T. SK s.r.o. - nie zostały jednak wypełnione warunki umożliwiające zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0%.

Zdaniem bowiem organu I instancji, przedłożone przez spółkę T. dokumenty odnoszące się do ww. dostaw nie spełniały wymogów określonych art. 42 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.).

W związku z powyższym organ I instancji wydał ww. decyzję, w której dokonał stosownej korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r.

W odwołaniu spółka T. zarzuciła naruszenie:

- art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, iż podatnik dysponujący podstawowymi dowodami dostarczenia towaru nabywcy na terytorium państwa członkowskiego musi dysponować dodatkowymi, indywidualnie określonymi przez organ podatkowy i nieograniczonymi ilościowo - dowodami świadczącymi, iż dostarczył towary, dla zastosowania właściwej stawki WDT;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy od podatku od towarów i usług, przez jego faktyczne

zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują rzeczywiste transakcje;

- art. 121 Ordynacji podatkowej, przez prezentowanie przez organ podatkowy stanowiska

stricte profiskalnego oraz pomijanie zasady in dubio pro tributario;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie w wydanej decyzji jedynie tych

okoliczności, które przemawiały na niekorzyść podatnika, co miało wpływ na wynik

postępowania, a które pozostają poza logiczną konsekwencją wniosków, wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 124 Ordynacji podatkowej, przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi

kierował się organ wydając decyzję;

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich

dowodów o których przeprowadzenie wnioskował podatnik, a które wcale nie zostały

wyjaśnione innymi dowodami jak to twierdzi w wydanej decyzji organ podatkowy;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niezebranie całego materiału dowodowego, w części poprzez brak właściwego współdziałania między organami podatkowymi Państw

Członkowskich Unii Europejskiej, zaś skutkami tej nieudolności organów podatkowych

przejawiającymi się brakiem uzyskania wszystkich dokumentów, starano się obciążyć

podatnika;

- art. 188 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie niektórych wniosków

dowodowych podatnika, mimo iż podatnik sam zadeklarował ściągnięcie do Polski na swój

koszt m.in. świadków obecnie przebywających zagranicą, którzy jako byli pracownicy

spółki T. w kontrolowanym okresie, posiadają istotną wiedzę w zakresie przeprowadzonej weryfikacji tych kontrahentów, których transakcje z T. są obecnie kwestionowane;

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o "mniemania prawne" organu I instancji, które nie znajdują podstaw w obowiązującym porządku prawnym;

- art. 122, art. 123 § 1, art 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez posługiwanie się wnioskami zaczerpniętymi z rozstrzygnięć innych organów zapadłych w stosunku do innych podmiotów, a więc w toku postępowania na które podatnik nie miał wpływu, co prowadzi do naruszenia prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji;

- art. 1, art. 28 część A lit. a, art. 28, art. 138 ust. 1 oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady

206/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości

dodanej przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT oraz naruszenie prawa do

zastosowania właściwej stawki przewidzianej w odniesieniu do dostawy

wewnątrzwspólnotowej;

Wskazując na po wyższe zarzuty, spółka wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, a ponadto zaskarżyła w całości postanowienie tego organu z 25 maja 2017r. w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów przez nią zawnioskowanych, a w szczególności przesłuchania świadków oraz ponownego przesłuchania w charakterze strony wspólnika spółki T..

Pismem z dnia 26 marca 2018r. spółka uzupełniła odwołanie, w którym podtrzymała dotychczasowe stanowisko i szczegółowo odniosła się do poszczególnych jej kontrahentów, w przypadku których organ zakwestionował transakcje pod względem zasadności zastosowania stawki 0% podatku VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] grudnia 2019r. nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił:

- za styczeń 2012r. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie 116.421 zł,

- za luty 2012r. wysokości zwrotu podatku w kwocie 800.000 zł, wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie 337.816 zł,

- za marzec 2012r. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie 500.185 zł,

- za kwiecień 2012r. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie 560.005 zł,

- za maj 2012r. wysokości zwrotu podatku w kwocie 500.000 zł, wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie 336.798 zł,

- za czerwiec 2012r. wysokości zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 500.000 zł, wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie 205.794 zł,

- za lipiec 2012r. wysokości zwrotu podatku w kwocie 500.000 zł, wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie 65.014 zł,

- za sierpień 2012r. wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 282.045 zł,

- za wrzesień 2012r. wysokości zwrotu podatku w kwocie 1.244.000 zł, wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie 88 zł,

- za październik 2012r. wysokości zwrotu podatku w kwocie 23.000 zł, wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie 624 zł.

- za listopad 2012r. wysokości zwrotu podatku w kwocie 1.237.000 zł, wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie 274 zł,

- za grudzień 2012r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie 44.948 zł.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że w przypadku zakwestionowanych transakcji pomiędzy spółką T., a H. s.r.o, E. S. s.r.o, U. s.r.o., X.-T. SK s.r.o., M. T. L.., oraz I. E. L.. brak jest niezbitych dowodów uzasadniających stanowisko organu I instancji, które opiera się w zasadniczej części na argumentach nie znajdujących umocowania w przepisach mających zastosowanie w sprawie.

Zdaniem organu odwoławczego, podjęte przez organ I instancji próby podważania dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz tych podmiotów oparte zostały na założeniach, które nie znajdują oparcia we wskazanych uregulowaniach. Dlatego w tym zakresie organ odwoławczy podzielił zarzuty podniesione w odwołaniu.

DIAS w K. przede wszystkim zwrócił uwagę, że na okoliczność wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz ww. podmiotów spółka, w każdym z przypadków przedstawiła dokumenty wywozu, wydania magazynowego oraz faktury VAT, potwierdzające odbiór określonych towarów z magazynów T., oraz ich przyjęcie przez kontrahenta, udokumentowane pieczęcią firmową i podpisem. Nie jest kwestionowane, że w okresie, którego dotyczy postępowanie, odbiorcami towarów były podmioty posiadające, właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Nie jest też podważona prawidłowość dokumentów przewozowych, rodzajów oraz numerów rejestracyjnych środków transportu, którymi były wywożone towary, a także nazw i adresów siedzib tych podmiotów oraz adresów, pod które miały być dostarczone towary. Organ I instancji potwierdził również fakt otrzymania przez spółkę należności za dostarczony towar. W żadnym z opisywanych przypadków nie został też podważony fakt sprzedaży ww. kontrahentom towarów nabytych uprzednio przez T.. Tym samym oznacza, to, spełnienie formalnych wymogów ustawowych, określonych w przepisach.

W opinii DIAS w K. zgodzić się należy z zarzutem odwołania, że żaden przepis prawa nie zabrania potwierdzania odbioru dokumentów i towarów przez osobę, która umocowana jest również do potwierdzenia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej poza granicami kraju - jak to miało miejsce w ww. wskazanych przypadkach. Nie ma też żadnego oparcia prawnego kwestionowanie faktu dokonywania rozliczeń w walucie polskiej, poprzez rachunki prowadzone w bankach działających na terenie kraju. Podobnie, jak brak jest podstaw do podważania legalności podmiotów działających na terenie UE, tylko z powodu, że osobami zarządzającymi są obywatele polscy. W sytuacji dokonania prawidłowej rejestracji i podjęcia legalnej działalności na rynku europejskim, bez znaczenia pozostaje też fakt posiadania tych samych adresów, czy brak zaplecza magazynowego. Należy przy tym zaznaczyć, że w żadnym z omawianych przypadków organ I instancji nie przeprowadził dowodów, w celu poparcia powyższych twierdzeń. Również odwoływanie się do wewnętrznych procedur opracowanych w spółce dotyczących zasad weryfikacji jej kontrahentów, w tym dotyczących nawiązywania osobistych kontaktów z kontrahentami, nie może stanowić wyłącznej podstawy do kwestionowania tych transakcji. Tym bardziej, że osoby występujące w imieniu tych firm posiadały pisemne umocowania. Pomijając fakt, że podmiot gospodarczy nie dysponuje takimi narzędziami jakie pozostają w dyspozycji aparatu skarbowego, czy innych państwowych organów, spółka T. w każdym przypadku sprawdzała kontrahentów w systemie VIES przez strony internetowe oraz współpracę z Towarzystwem Ubezpieczeniowym E. H. S.A. Spółce okazywane były każdorazowo stosowne upoważnienia sporządzone dla osób odbierających towar w jej magazynach i potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową, co wbrew stanowisku organu pozwalało na identyfikacje podpisów składanych przez te osoby na fakturach VAT i innych dokumentach. Dysponując kompletem dokumentów, spółka nie miała też obowiązku śledzenia przebiegu transportu sprzedanych towarów, tym bardziej, że każdorazowo jego wywóz z magazynów spółki odbywał się w formule EXW, m.in. według której obowiązek organizowania całego transportu od początku leży w gestii nabywcy.

Niewątpliwie też, zdaniem organu II instancji, oceny poszczególnych transakcji spółki z ww. podmiotami należało dokonywać wyłącznie z uwzględnieniem okoliczności i stanu jej wiedzy w 2012r. Tak więc informacje przekazane organowi w 2015r. i 2016r. przez europejskie służby skarbowe, a także pozyskane dowody z postępowań podatkowych i prokuratorskich toczących się również w tych latach, na które powołano się w decyzji z dnia 27 czerwca 2017r., nie mogą mieć istotnego, a tym bardziej i przesądzającego znaczenia dla kwestii oceny przesłanek uprawniających do stosowania preferencyjnej stawki podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w 2012r. Wymaga też zwrócenia uwagi, na fakt, że organ I instancji kwestionując te dostawy, wskazał jednocześnie na okoliczności mogące potwierdzać realizacje tych dostaw (spółki U. , M. T., I. E.). Należy też zauważyć, że w przypadku X.-T. posiadane przez spółkę T. dokumenty na okoliczność dostaw wewnątrzwspólnotowych do tego podmiotu były przedmiotem kontroli Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza, który potwierdził ich prawidłowość.

DIAS w K. podkreślił, że transakcje spółki z firmą A. V. C. s.r.o., należy natomiast ocenić z uwzględnieniem poniższych faktów:

W przypadku tego podmiotu, spółka T. okazała faktury VAT, w których jako kraj przeznaczenia określano Czechy. Na fakturach widnieje pieczęć firmowa A. V. C. oraz podpis. Dokumenty wywozu UE sporządzono dla wszystkich dostaw z dniem wystawienia faktur VAT. Zawierają one określenie towarów i ich ilości, zgodnie z fakturami oraz numery rejestracyjne środków transportu, którymi miały być przewożone towary. Na dokumentach tych widnieje też pieczęć firmowa podmiotu wraz z podpisem. W odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami VAT: [...] z 3 stycznia 2012r., [...], z 31 maja 2012r. oraz [...] z 18 lipca 2012r., ustalono w postępowaniu, że towar został przewieziony samochodami spółki T. do magazynów Ś. w G.. Dla 7 transakcji wystawiono międzynarodowe listy przewozowe CMR oraz dokumenty wywozu towarów UE (poz. 6 - 11 i 13 tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do protokołu zbadania ksiąg - karta 2476), gdzie jako miejsce przeznaczenia towaru określono Ś. , magazyn E w G., ul. [...]. Na dokumentach brak jest adnotacji odbiorcy o otrzymaniu towaru (nie wypełnione pole nr 24 dokumentu CMR). W przypadku transakcji wymienionej w poz. 2 ww. załącznika nr 3 spółka T. przedstawiła jedynie dokument wywozu towarów UE, w którym jako adres, pod który przewożone są towary, wpisano siedzibę firmy A. V. C.. Na dokumencie tym odciśnięto pieczątkę firmową A. V. C. oraz naniesiono podpis (D. Ł.).Towar nie został jednak przewieziony do siedziby firmy A. V. C. w Czechach, lecz załadowany w magazynie spółki T. i przewieziony bezpośrednio do firmy [...] O. w Austrii. Z kolei, dla transakcji wymienionej w poz. 3 załącznika nr 3 do ww. protokołu spółka T. przedstawiła dokument wywozu towarów UE, w którym jako adres, pod który przewożone są towary, wpisano siedzibę firmy A. V. C.. W przypadku tej transakcji nr pojazdu, który został wpisany w dokumencie wywozu towarów UE ([...]) jest niezgodny z nr pojazdu, który faktycznie dokonał przewozu towarów, a wynikającym z dokumentu CMR oraz wyjaśnieniami przewoźnika ([...] W odniesieniu do transakcji wymienionej w poz. 14 ww. załącznika nr 3, spółka T. przedstawiła dokument wywozu towarów UE, w którym jako adres, pod który przewożone są towary, wpisano siedzibę spółki A. V. C.. Dokument ten zawiera pieczątkę firmową A. V. C. oraz podpis (D. ). W dokumencie tym nie wpisano nr rejestracyjnego pojazdu, na który miał być załadowany towar. W postępowaniu pozyskano jedynie fakturę wystawioną przez spółkę A. V. C., z której wynika, że towar zakupiony w spółce T. został sprzedany do firmy Z. NV w Belgii.

Dokumenty te zdaniem organu II instancji nie spełniają zatem wymogów określonych w przepisach, bowiem zawierają sprzeczne informacje i nie wynika z nich jasno, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Tak nierzetelny sposób dokumentowania, który nie potwierdza faktycznego miejsca przeznaczenia, nie może stanowić właściwego w sprawie dowodu. Z dokonanych ustaleń wynika ponadto, że A. V. C. nie zatrudniała żadnych pracowników. Osoby, które w jej imieniu działały były zatrudnione w polskim podmiocie "C. P."' sp. z o.o. z siedzibą (w 2012r.) w B.. Tam też było biuro firmy, w którym pracownicy świadczyli pracę. Na terenie Czech był wynajęty jedynie pokój, jak również działało biuro rachunkowe obsługujące spółkę A. V. C.. Tak więc biorąc pod uwagę sposób zorganizowania działalności przez tę spółkę, faktycznie działała ona w kraju.

DIAS w K. zatem zgodził się z organem I instancji, że w odniesieniu do ww. transakcji, spółka T. nie posiadała jednoznacznych dowodów na dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Biorąc też pod uwagę, że w trzech ww. przypadkach towary były przewożone do G. pojazdami samej spółki, ta dochowując należytej staranności, powinna podjąć stosowne działania, w celu weryfikacji przebiegu tych oraz innych transakcji z tym podmiotem. Nie ulega też wątpliwości, że będące w posiadaniu spółki oświadczenia A. K., że zakupione przez A. V. C. towary zostaną przetransportowane poza terytorium Polski, dowodzą jedynie zamiaru wywozu tych towarów z kraju, a nie faktu dokonania wywozu. Bez znaczenia pozostaje też podnoszona przez spółkę okoliczność tzw. neutralizacji listów przewozowych, stosowana w celu zachowania tajemnicy handlowej.

Nie może ona bowiem być sprzeczna z ustawowymi wymogami dotyczącymi dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której stanowi art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług. Treść tego uregulowania obliguje do posiadania przez podatnika jednoznacznych dowodów, pod względem formalnym i materialnym, świadczących o dokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Niewątpliwie w tych okolicznościach, okazane przez spółkę dokumenty nie świadczą jasno, że towary faktycznie dostarczono adresatowi wykazanemu na fakturach. Uzasadnione jest w tym przypadku twierdzenie, że spółka wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się z łatwością dowiedzieć, że uczestniczyła w nadużyciu w zakresie podatku VAT. Tak więc, legitymowanie się wyłącznie formalnymi dowodami na potwierdzenie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy bez dodatkowej weryfikacji tych transakcji było w opisywanym przypadku niewystarczające, z punktu widzenia przedsiębiorców racjonalnie dbającego o swoje interesy.

Organ II instancji podkreślił, że każdy podmiot racjonalnie prowadzący działalność gospodarczą, powinien, dla własnego bezpieczeństwa, oraz interesu firmy, stosować w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania, i dochowując należytej staranności winien podejmować wszelkie działania w celu zweryfikowania solidności kontrahenta, aby uniknąć lub ograniczyć skutki związane z nierzetelnością drugiej strony transakcji. Od podatnika nie jest wprawdzie wymagane nieograniczone poszukiwanie dowodów na rzetelność takiego kontrahenta, niemniej w przypadku oczywistych oznak wskazujących na jej brak (w tym przypadku choćby faktu transportowania towarów do magazynów w G.), podatnik winien zachować szczególną ostrożność i podjąć stosowne działania zabezpieczające swoje interesy.

Biorąc pod uwagę wskazany stan faktyczny, przedłożone przez spółkę w takim kształcie i w takich okolicznościach dokumenty, dotyczące sprzedaży towarów spółce A. V. C., nie dają podstawy do rozliczania jej ze stawką podatku VAT 0%, co w tej kwestii potwierdza rozstrzygnięcie organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego, w przypadku A. V. C. organ I instancji dokonał właściwej interpretacji zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w bardzo obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności oraz wskazał te, którym dał wiarę.

Spółka, na żadnym z etapów postępowania nie została też pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, które zostało przeprowadzone szczegółowo, na każdą okoliczność. W sprawie nie miała zastosowania podnoszona w odwołaniu zasada "in dubio pro tributario", która odnosi się tylko do zaistnienia wątpliwości co do znaczenia przepisu prawa w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie można usunąć w trakcie prawidłowej wykładni przepisów. Przepisy art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie których dokonano ustaleń są jednoznaczne, a ich interpretacja nie stanowi istoty sporu. Źródłem sporu, jest odmienna ocena dokumentów, okazanych przez spółkę T. na okoliczność potwierdzenia spełnienia przesłanek zawartych w tym przepisie.

Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia przez organ I instancji wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, DIAS w K. podkreślił, że wyroki te odnoszą się do innych stanów faktycznych. W orzeczeniach tych sądy orzekały bowiem w kwestii uprawnienia podatników do odliczenia podatku naliczonego, w szczególności warunkowały brak takiego prawa wiedzą podatnika dokonującego odliczenia, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Czym innym jest skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury VAT przez działającego w dobrej wierze podatnika, który nie posiada wiedzy, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji, czy też wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, a czym innym jest odpowiednie dokumentowanie dostaw wewnątrzwspólnotowych, według zasad określonych w art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług - co leżało wyłącznie w gestii spółki.

W odniesieniu do podniesionego w odwołaniu nieuwzględniania przez organ wniosków dowodowych, w szczególności przesłuchania świadków, organ II instancji podkreślił, że w sprawie podstawowym zagadnieniem była kwestia dochowania wymogów formalnych przez spółkę, w związku z deklarowanymi dostawami wewnątrzwspólnotowymi. Dowody te, w zamiarze spółki, miały spełnić rolę dokumentów uzupełniających, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy jednak podkreślić, że przepis ten jednoznacznie wskazuje jakie dowody mogą taką rolę spełniać, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5 tego artykułu, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów. Są nimi - korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie, dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania, dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Tak więc, dowody z przesłuchania świadków nie mieszczą się w powyższym katalogu.

Wbrew niesprecyzowanym zarzutom naruszenia w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie faktyczne decyzji organu I instancji spełnia zawarte w nim wymogi.

Brak jest również zdaniem organu II instancji podstaw do formułowania zarzutu naruszenia przepisów art. 1, art. 28, art. 138, art. 167 i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. Przepisy dyrektywy zawarte w art. 1, art. 28 i art. 138 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej zostały w pełni zaimplementowane w systemie podatkowym RP w odpowiednich przepisach ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących czynności opodatkowanych, zasad rozliczania podatku od towarów i usług dla transakcji łańcuchowych, czy też możliwości zastosowania stawek preferencyjnych dla transakcji wewnątrzunijnych.

DIAS w K. podkreślił, że w decyzji organu I instancji nie stawiano zarzutu fikcyjności transakcji. Stąd bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów art. 1, czy też art. 28 ww. dyrektywy. Z kolei, przepisy art. 167 i 168 tej dyrektywy dotyczą systemowego mechanizmu odliczania podatku naliczonego. W postępowaniu prowadzonym wobec spółki T. prawidłowość ustalania kwoty podatku naliczonego do odliczenia od kwoty podatku należnego nie była kwestionowana.

Wbrew też zarzutom, w prowadzonym postępowaniu wobec spółki T. organ podatkowy nie odrzucił ksiąg podatkowych. Kierując się brzmieniem przepisów art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej stwierdził jedynie, że poszczególne zapisy w księgach (w zależności których transakcji z jakim kontrahentem dotyczyły) są nierzetelne lub wadliwe. Co więcej, organ podatkowy potwierdził, że księgi podatkowe spółki uzupełnione o dowody zgromadzone w postępowaniu umożliwiają prawidłowe określenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Tak więc stawiany przez spółkę zarzut nieuprawnionego uznania przez organ podatkowy jej ksiąg za nierzetelne lub wadliwe jest nieuzasadniony.

W związku z powyższym, wskazane wyżej okoliczności, uzasadniają zdaniem organu odwoławczego uchylenie decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy - zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, co oznacza korektę rozliczenia VAT dokonanego przez spółkę T. w poszczególnych okresach rozliczniowych 2012r., wyłącznie w odniesieniu do transakcji dokonanych ze spółką A. V. C..

Dalej organ II instancji wskazał, że na podstawie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli podatnik wysyła towar nabywcy lub wskazanej przez niego osobie trzeciej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru jednej z tych osób (art. 19 ust. 2 ustawy). Tak więc, za moment powstania obowiązku podatkowego należy uznać moment wydania towaru, potwierdzony m. in. wystawieniem faktury VAT. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w treści obowiązującej w 2012r.), .podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art, 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Kwota wynikająca z faktury stanowi należność jaką winien zapłacić nabywca za towar, obejmuje zatem również należny podatek VAT. Zatem należny podatek od ww. transakcji należy obliczyć metodą "w stu" (wartość brutto /1,23 x 0,23).

Jak podkreślił organ II instancji, spółka T. zaniżyła wartość należnego podatku od towarów i usług w 2012r. o kwoty wynikające z dostaw towarów do spółki A. V. C., dokonanych w styczniu, lutym, marcu, maju, czerwcu oraz lipcu 2012r. Ustalona w postępowaniu wartość brutto dostaw na rzecz tego podmiotu wyniosła 2.311.543,81 zł. Według ww. metody, podstawę opodatkowania stanowiła kwota 1.879.303,91 zł, a podatek należny 432.239,90 zł (odpowiednio: w styczniu - 91.484 zł, lutym - 16.457 zł, marcu - 1.220 zł, maju - 4.376 zł, czerwcu - 71.424 zł i lipcu - 247.279 zł).

W zaskarżonej decyzji DIAS w K. przedstawił w formie tabelarycznej rozliczenie spółki za poszczególne miesiące 2012r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie T. spółka jawna w K. w upadłościowi likwidacyjnej zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w części - w jakiej uchylono decyzję organu I instancji w części dokonującej korekty rozliczenia VAT w 2012r. wyłącznie w odniesieniu do transakcji dokonanych ze spółką A. V. C. i orzeczono w tej części merytorycznie - zarzucając naruszenie:

- art. 127 w zw. z art. 122 w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie fragmentarycznych ustaleń stanu faktycznego sprawy, przy jednoczesnym braku wypowiedzi czy organ II stopnia uznaje ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ I stopnia za własne i również na ich podstawie wydaje decyzje w sprawie, co sprawia, iż nie można w sposób prawidłowy zdekodować podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a w konsekwencji nie jest możliwe ustalenie czy DIAS rozpoznał na nowo istotę sprawy; przedmiotowy błąd sprawia również, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie stanu faktycznego jest niejasne i niekompletne;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego (sprzecznej z zasadami logiki, bez uwzględnienia całokształtu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) w postaci dokumentów przedłożonych przez stronę skarżącą, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych sprawy poprzez przyjęcie, iż wszystkie dokumenty przedłożone przez stronę skarżącą, a mające wykazać, iż do WDT doszło zawierają sprzeczne informację i nie wynika z nich jasno, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego, niż terytorium kraju;

- art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnie i przyjęcie, iż podatnik nie może wykazywać, iż doszło do WDT za pomocą innych dokumentów, niż dokumenty wskazane w tzw. katalogu podstawowym (art. 42 ust. 3 lub ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług), w tym nie może wykazać tego faktu również za pomocą dokumentów z tzw. katalogu pomocniczego ( art. 42 ust. 11); przedmiotowe stanowi równocześnie naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej;

- art. 120 Ordynacji podatkowej, dokonanie samoistnego błędu w ustaleniach faktycznych sprawy poprzez przyjęcie, iż we wszystkich dokumentach wywozu towarów UE istniały braki lub sprzeczności, które wykluczają możliwość ich oceny jako rzetelne, mimo iż jednocześnie organ zauważa, iż jedynie w przypadku trzech transakcji dokumenty wywozu towarów UE były niekompletne ( brak nr rejestracyjnego pojazdu) lub zawierały nieścisłości (inny nr rejestracyjny pojazdu wskazany na dokumencie wywozu towarów UE w porównaniu do nr rejestr, pojazdu, który wywiózł towar);

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia (tzw. "błąd braku"), iż spółka T. w chwili wypełniania deklaracji podatkowej dysponowała dwoma różnymi dokumentami, w którymi osoba działająca w imieniu spółki potwierdzała własnoręcznym podpisem, iż towar został odebrany na terenie Czech (faktury VAT oraz dokumenty wywozu towarów UE);

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia (tzw. "błąd braku"), iż strona skarżąca w dniu wypełniania deklaracji dysponowała jeszcze innymi dokumentami, niż wymienione w katalogu podstawowym, choćby w postaci dokumentów potwierdzających zapłatę za towar;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczną z zasadami logiki ocenę materiału dowodowego sprawy poprzez dokonywanie oceny rzetelności dokumentów i zachowania podatnika z dalszej przeszłości przez pryzmat tego, co miało miejsce później (z perspektywy ex post, zamiast ex ante), a w dodatku już po urzeczywistnieniu przez stronę skarżącą jako podatnika podatku od towarów i usług zachowania wywołującego takie, a nie inne skutki podatkowe;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczną z zasadami logiki ocenę materiału dowodowego sprawy poprzez dokonywanie oceny rzetelności dokumentów oraz zachowania podatnika, nie z perspektywy tego podmiotu, przez wzgląd na dostępne dla niego informacje i z uwzględnieniem przepisów kształtujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, ale z perspektywy organu podatkowego który w trakcie postępowania uzyskał informację z Ś. S.A. w G. oraz osób, które były właścicielami firm transportowych i spedycyjnych, świadczących usługi na rzecz A. V. C. ( a które to informacje były niedostępne dla

podatnika);

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez pomięcie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, iż dokumenty przewozowe CMR były wypełniane przez D. Ł. i/lub K. Ł. ewentualnie przez pracowników firm spedycyjnych/transportowych działających na ich zlecenie, a także iż były neutralizowane w ten sposób, iż spółka T. nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że zakupiony u niej towar nie jest przewożony do miejsca siedziby spółki A. V. C. na terenie Czech;

- art. 191 w zw. z art. 121 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczną z zasadami logikę ocenę materiału dowodowego, w tym w szczególności w postaci listów przewozowych CMR i przyjęcie na ich podstawie, iż strona skarżąca przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, iż towar "nie został wywieziony z terytorium kraju", jednocześnie bez wskazania o jakie reguły staranności chodzi i jakie przepisy prawne lub deontologiczne nakładają na podatnika taki obowiązek by móc skorzystać z 0% stawki podatku VAT;

- art. 42 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną interpretacje i przyjęcie, iż podatnik nie ma możliwości opodatkowania według stawki 0% wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji, gdy do WDT faktycznie doszło (co pozostaje okolicznością bezsporną), jednak podatnik nie legitymuje się odpowiednimi dokumentami;

- art. 42 ustawy o podatku od towarów poprzez błędną interpretację i przyjęcie, iż ww. przepis nakłada na podatnika jeszcze inne obowiązki lub akty staranności nie wymienione wprost ww. przepisie, których jednak nie jest w stanie sprecyzować;

- art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, iż w odniesieniu do transakcji z spółką A. V. C. - skarżąca mimo, że dysponowała kompletem dokumentów i mimo, że każdorazowo wywóz towarów odbywał się przy formule EXW - miała ona obowiązek śledzenie przebiegu transportu sprzedawanych towarów;

- art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT 2006/112/WE w zw. z art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez błędną wykładnię art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług (sprzeczną z zasadą neutralności podatku VAT oraz sprzeczną z wykładnią pro unijną/pro wspólnotową) polegającą na przyjęciu, iż pomimo, iż do WDT doszło (brak kwestionowania tej okoliczności przez organy kontroli skarbowej na całym etapie postępowania), skarżąca nie może skorzystać z stawki 0% podatku VAT, ze względu na rzekomą nierzetelność przedstawionej dokumentacji;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacja podatkowa w zw. z art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez stawianie skarżącej zarzutu, iż powinna podjąć dodatkowe akty staranności, aby się upewnić czy nie bierze udziału w oszustwie podatkowym, a w konsekwencji odmówienie skorzystania z 0% stawki opodatkowania dla WDT, pomimo iż DIAS nie ustalił, iż w nin. sprawie spółka A. V. C. s.r.o. dopuściła się oszustwa podatkowego poprzez nieodprowadzenie podatku VAT od WNT w kraju przeznaczenia towarów ( Republice Czeskiej).

Wobec powyższych zarzutów, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 25 czerwca 2020r. (replika na odpowiedź na skargę) skarżąca polemicznie odniosła do argumentów przedstawionych przez organ II instancji w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r. poz. 2167 ze zm.). Sąd rozpoznający skargę na akt administracyjny dokonuje jego oceny mając na uwadze wyłącznie stan prawny obowiązujący w dniu podjęcia aktu, jak i stan sprawy istniejący na ten dzień, a wynikający z akt administracyjnych (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Podstawą orzekania Sądu jest więc materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami obydwu instancji.

Aby usunąć z obrotu prawnego decyzję wydaną przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia przepisu prawa materialnego o wpływie na wynik sprawy, bądź przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt dotknięty jest jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych ustawach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W odpowiedzi na zawiadomienia skierowane przez WSA w Krakowie w trybie art. 15zzs? ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywoływanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r., poz. 374, 567, 568, 695, 875), obydwie strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję co do jej zgodności z prawem, tj. w granicach określonych przepisami ustaw powołanych wyżej, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Analiza skargi wskazuje na to, że skarżący zarzucił naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego tj. art. 42, art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r., poz. 106 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), w brzmieniu obowiązującym w 2012r. w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT 2006/112/WE, oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, jak i przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 127 w związku z art. 122 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p."), poprzez dokonanie fragmentarycznych ustaleń stanu faktycznego sprawy, błędnej oceny materiału dowodowego w kontekście przyjęcia, że przedstawione przez skarżącą spółkę dokumenty zawierają sprzeczne informacje i nie wynika z nich jasno, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego, niż terytorium kraju.

Kwestią sporną miedzy stronami postępowania była ocena spełnienia przez skarżącą spółkę warunków, o których mowa w art. 42 ustawy o VAT uprawniających ją do zastosowania stawki podatku 0% w odniesieniu do wykazywanych przez nią jako WDT transakcji z A. V. C. s.r.o.

W ocenie organów podatkowych obu instancji, skarżąca spółka warunków tych nie spełnia, ponieważ przedstawione przez nią dokumenty nie potwierdzają łącznie tego, że towar został dostarczony odbiorcy unijnemu na terytorium innego kraju unijnego, kwestionując spełnienie warunku przemieszczenia terytorialnego.

Skarżąca spółka była przeciwnego zdania uważając, że w dacie składania deklaracji podatkowych, dysponowała dokumentami, które potwierdzają ten fakt, a pewne ich nieprawidłowości natury formalnej nie mogą stać na przeszkodzie uznania, że miała miejsce WDT w odniesieniu do wskazanych przez nią transakcji.

W pierwszej kolejności odtwarzając stan prawny obowiązujący w sprawie, wskazać należy, że stosownie do treści art. 41 ust. 3 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym w 2012r.) w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Zgodnie zaś z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotową dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

W myśl art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Ponadto, zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa wyżej, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Nadto w myśl art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, przepis ust. 1 (zawierający definicję pojęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z powyższego wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% do WDT, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym, biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej, to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności.

Z zestawienia treści powołanych przepisów wynika więc, że dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek - wynikającej z art. 42 ustawy o VAT (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 ustawy o VAT (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Ten drugi warunek w niniejszej sprawie nie jest sporny i można stwierdzić, że jest spełniony.

Jednakowoż wykazanie, że dostawa została zrealizowana z podmiotem unijnym, a priori nie oznacza, że spełniony został drugi i to zasadniczy, fundamentalny wręcz element, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT - to jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy. To dostawca, w tym wypadku skarżąca spółka, który powołuje się na preferencje w swojej sprawie, winien wykazać że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy i zadbać o odpowiednie udokumentowanie tego faktu.

Dla pełności wywodu i objęcia nim wypadków atypowych, należy zaznaczyć, że możliwe jest wprawdzie, iż dostawca będzie mógł zastosować stawkę VAT 0%., pomimo iż nie doszło do przemieszczenia towarów i dostawy na rzecz zagranicznego kontrahenta, ponieważ to nabywca nie wykonał umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów. Będzie do tego uprawniony, jeżeli ustalone zostanie w postępowaniu, że dostawca dochował należytej staranności w swoich poczynaniach i działał w dobrej wierze (por. wyroki TSUE: Telos, C-409/04 pkt 67, Mecsek - Gabona C-273/11 pkt 43, Euro Tyre Holding C -430/09, pkt 38).

To z kolei determinuje obowiązek organów podatkowych prowadzenia postępowania podatkowego niejako w dwóch płaszczyznach. Najpierw muszą ustalić czy spełnione zostały warunki do zastosowania stawki VAT 0%, zaś w przypadku, gdy warunki te nie zostały spełnione powinny również zbadać, czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania stawki VAT 0%.

W kwestii interpretacji mającego zastosowanie w niniejszej sprawie prawa krajowego, odnoszącego się do sposobu udokumentowania WDT, NSA w uchwale składu 7 sędziów z dnia 11 października 2010r., sygn. akt I FPS 1/10 stwierdził, że dla zastosowania stawki 0% przy WDT wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 tej ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

NSA opowiedział się więc za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. NSA wskazał m.in., że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

Wbrew temu co zarzuca skarżąca spółka podstawą do zakwestionowania jej prawa do zastosowania 0% do wskazanych w zaskarżonej decyzji transakcjach nie był jedynie brak formalnej poprawności dokumentów zaoferowanych dokumentów. Dokumenty te wprawdzie zawierały dane, które mogłyby wskazywać na WDT, jednakowoż dane te muszę być rzetelne i wiarygodne, co należy do oceny organów podatkowych.

W niniejszej sprawie co do części transakcji wykazano szereg braków i nieprawidłowości w zaoferowanej przez spółkę dokumentacji. Analiza i weryfikacja organów podatkowych pod tym kątem dotyczyła każdej konkretnej transakcji, a więc w odniesieniu do wszystkich powiązanych z nią dokumentów i organy podatkowe podważyły stanowisko spółki o wykonanie tej transakcji w ramach WDT, gdy ogół udostępnionych dokumentów nie potwierdzał spełnienia jej przesłanek, przede wszystkim przesunięcia terytorialnego.

Transakcje skarżącej spółki z firmą A. V. C. s.r.o., należało ocenić z uwzględnieniem poniższych faktów:

- spółka T. okazała faktury VAT, w których jako kraj przeznaczenia określano Czechy. Na fakturach widnieje pieczęć firmowa A. V. C. oraz podpis. Dokumenty wywozu UE sporządzono dla wszystkich dostaw z dniem wystawienia faktur VAT. Zawierają one określenie towarów i ich ilości, zgodnie z fakturami oraz numery rejestracyjne środków transportu, którymi miały być przewożone towary. Na dokumentach tych widnieje też pieczęć firmowa podmiotu wraz z podpisem.

- w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami VAT: [...] z 3 stycznia 2012r., [...], z 31 maja 2012r. oraz [...] z 18 lipca 2012r. towar został przewieziony samochodami spółki T. do magazynów Ś. w G.,

- dla 7 transakcji wystawiono międzynarodowe listy przewozowe CMR oraz dokumenty wywozu towarów UE (poz. 6 - 11 i 13 tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do protokołu badania ksiąg), gdzie jako miejsce przeznaczenia towaru określono Ś. , magazyn E w G., ul. [...].

- na dokumentach brak jest adnotacji odbiorcy o otrzymaniu towaru (nie wypełnione pole nr 24 dokumentu CMR),

- w przypadku transakcji wymienionej w poz. 2 załącznika nr 3 skarżąca spółka przedstawiła jedynie dokument wywozu towarów UE, w którym jako adres, pod który przewożone są towary, wpisano siedzibę firmy A. V. C.. Na dokumencie tym odciśnięto pieczątkę firmową A. V. C. oraz naniesiono podpis (D. Ł.). Towar nie został jednak przewieziony do siedziby firmy A. V. C. w Czechach, lecz załadowany w magazynie skarżącej spółki i przewieziony bezpośrednio do firmy [...] O. w Austrii,

- dla transakcji wymienionej w poz. 3 załącznika nr 3 skarżąca spółka przedstawiła dokument wywozu towarów UE, w którym jako adres, pod który przewożone są towary, wpisano siedzibę firmy A. V. C.. W przypadku tej transakcji nr pojazdu, który został wpisany w dokumencie wywozu towarów UE ([...]) jest niezgodny z nr pojazdu, który faktycznie dokonał przewozu towarów, a wynikającym z dokumentu CMR oraz wyjaśnieniami przewoźnika ([...]),

- w odniesieniu do transakcji wymienionej w poz. 14 załącznika nr 3, skarżąca spółka przedstawiła dokument wywozu towarów UE, w którym jako adres, pod który przewożone są towary, wpisano siedzibę spółki A. V. C.. Dokument ten zawiera pieczątkę firmową A. V. C. oraz podpis ([...]). W dokumencie tym nie wpisano nr rejestracyjnego pojazdu, na który miał być załadowany towar. Okazano jedynie fakturę wystawioną przez spółkę A. V. C., z której wynika, że towar zakupiony w skarżącej spółce został sprzedany do firmy Z. w Belgii.

Według Sądu prawidłowa jest ocena organu II instancji, że opisane wyżej dokumenty nie spełniają wymogów określonych w przepisach, bowiem zawierają sprzeczne informacje i nie wynika z nich jasno, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

W ocenie Sądu nie są to tylko formalne uchybienia, lecz nierzetelny sposób dokumentowania, który nie potwierdza faktycznego miejsca przeznaczenia, nie może stanowić właściwego w sprawie dowodu przemieszczenia towarów.

Z dokonanych ustaleń wynika dodatkowo, że A. V. C. nie zatrudniała żadnych pracowników. Osoby, które w jej imieniu działały były zatrudnione w polskim podmiocie "C. P."' sp. z o.o. z siedzibą (w 2012r.) w B.. Tam też było biuro firmy, w którym pracownicy świadczyli pracę. Na terenie Czech był wynajęty jedynie pokój, jak również działało biuro rachunkowe obsługujące spółkę A. V. C.. Tak więc biorąc pod uwagę sposób zorganizowania działalności przez tę spółkę, faktycznie działała ona w Polsce.

Wbrew zatem powtarzanym w skardze zarzutom, w przypadku transakcji z firmą A. V. C., skarżąca spółka nie dysponowała kompletem dokumentów o jednoznacznej wymowie, potwierdzających wykonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz tej firmy. Przede wszystkim okazane przez spółkę dokumenty nie poświadczają WDT na rzecz firmy A. V. C. na jej adres w Czechach.

Potwierdza to niejako sama skarżąca spółka, która formułując zarzuty wobec zaskarżonej decyzji w skardze stwierdziła, że "nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że towary zakupione u niej przez spółkę A. V. C. nie są wywożone do Czech, ale bezpośrednio do kontrahenta ww. spółki ewentualnie do miejsca wskazanego przez przedmiotowego kontrahenta(...)".

Skarżąca spółka kwestionując zaskarżone rozstrzygnięcie bardzo często powołuje się, że wywóz towarów odbywał się według formuły EXW.

Jeżeli sprzedaż odbywa się na zasadach ex-works tj., gdy obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, który korzysta z uprawnienia dysponowania towarem jak właściciel już w państwie członkowskim dostawy, możliwość przedstawienia dowodu opuszczenia terytorium kraju uzależniona jest w całości od dokumentów jakie dostawca uzyska od nabywcy. Uzasadnione jest w takim przypadku, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy nie prowadzi do oszustwa podatkowego (por. np. wyrok NSA z 5 czerwca 2019r., sygn.. akt I FSK 715/17, wyrok TSUE z 16 grudnia 2010r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding.

Jeżeli dostawca wykaże się brakiem staranności, ocenianej na podstawie wszystkich okoliczności towarzyszących kwestionowanym transakcjom, to nie ma podstaw do przyjęcia, że dokonanie dostawy zgodnie z regułą ex-works zwalnia dostawcę z odpowiedzialności za brak dowodów potwierdzających fakt opuszczenia terytorium Polski przez wydany towar i jego rzeczywiste przemieszczenie do odbiorcy na terytorium innego kraju Unii Europejskiej.

Wbrew stanowisku strony skarżącej organy wykazały w analizowanej sprawie, że spółka nie dokonywała w sposób wystarczający weryfikacji wiarygodności swojego kontrahenta i nie oceniła wystarczająco wnikliwie dokumentów mających potwierdzać dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do wskazanego nabywcy z Czech.

Z ustaleń faktycznych wynika, że skarżąca spółka kilka razy sama, własnym transportem dostarczała sprzedane firmie A. V. C. towary, ale nie do siedziby na terenie Czech, lecz do Ś. w G..

Po stronnej skarżącej spółki nie wzbudziła żadnych wątpliwości okoliczność, że A. V. C. posiadała bazę magazynową wyłącznie na terenie Polski.

To na skarżącej spółce, chcącej korzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania (0%), spoczywał obowiązek wyjaśnienia wszelkich wątpliwości. Podobnie żadnych wątpliwości po stronie skarżącej spółki nie wywołał fakt, że wszelkie rozliczenia z tą firmą odbywały się głównie przez rachunek banku działającego na terenie Polski, a działalność firmy A. V. C. na terenie Czech była symboliczna, co nie było trudno ustalić zachowując należytą staranność i ostrożność.

Skarżąca spółka poprzez przedstawienie stosownych dokumentów broniła się, że zweryfikowała firmę A. V. C. poprzez pozyskanie kopii dokumentów świadczących o wpisie do czeskiego rejestru handlowego.

Jednakże dokonanie przez skarżącą spółkę formalnej weryfikacji kontrahenta, polegającej na sprawdzeniu stosownych rejestrów nie mogą być uznane za wystarczające do przyjęcia, że działała ona z zachowanie szczególnie wysokich standardów staranności (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2015r., sygn. akt I FSK 646/14).

W powołanym wyżej wyroku z dnia 16 grudnia 2010r. w sprawie C-430/09 TSUE podkreślił, że dla zakwalifikowania dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest przedstawienie dowodu, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego. Trybunał zaznaczył jednak, że w sytuacji, w której sprzedaż odbywa się "ex-works", a więc obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, możliwość przedstawienia takiego dowodu przez dostawcę jest w całości uzależniona od dokumentów jakie uzyska od kupującego. W tym zakresie Trybunał wyraźnie zaznaczył, że uzasadnione jest w tym wypadku, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy, nie prowadzi do oszustwa podatkowego.

Zdaniem Sądu zasadne jest stanowisko organu II instancji, że w ramach tych dodatkowych "rozsądnych środków" mieści się również weryfikacja przebiegu transportu sprzedawanych towarów w przypadku, gdy brak jest jak w niniejszej sprawie, innych jednoznacznych dowodów na okoliczność dokonania WDT.

W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka nie przedstawiła dowodów na faktycznie dostarczenie towarów, które potwierdzałyby WDT zgodnie z zapisami widniejącymi na fakturach (to na skarżącej spółce spoczywał wyłącznie obowiązek udowodnienia prawa do zastosowania stawki 0%).

Wyjaśnić trzeba, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do oszustwa w zakresie VAT. Aby działać w złej wierze podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy w złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa.

Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. wyrok z dnia 27 września 2007r.. w sprawie C-409/04, wyrok z dnia 21 lutego 2008r. w sprawie C-271/06, wyrok z dnia 21 grudnia 2011r. w sprawie C-499/10).

W niniejszej sprawie zatem, po przesądzeniu, iż brak było podstaw do uznania spornych transakcji z firmą A. V. C. za WDT wobec ustalenia, że przedłożone przez skarżącą spółkę dokumenty nie dawały podstaw do przyjęcia, iż doszło do takiej dostawy, organ II instancji dokonał także oceny, czy skarżąca spółka działała w dobrej wierze i czy jej nieświadomość braku przemieszczenia towaru do Czech może być uznana za usprawiedliwioną w świetle ustalonych działań podjętych w celu zweryfikowania kontrahenta. Negatywna odpowiedź na to pytanie, co wyżej zostało wykazane, uzasadniała przyjęcie, iż przedmiotowe dostawy należało opodatkować według stawki wynikającej z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT czyli 23% stawką podatku od towarów i usług.

Skarżąca spółka nie zweryfikowała wiarygodności podmiotu na rzecz którego wystawiła faktury przykładając wagę przede wszystkim do jednego aspektu formalnego (rejestracji), co miało według niej wystarczyć do zastosowanie stawki 0%. Słusznie zatem uznano w tej sprawie, że nie można przyjąć by skarżąca spółka wykazała się należytą starannością i by działała w dobrej wierze. Ocena w tym zakresie dokonana ma oparcie w zebranym materiale dowodowym, jest przy tym logiczna i przekonywująca. Wbrew więc zarzutom skargi nie doszło w tej sprawie do naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze, w tym w szczególności art. 120, art. 121, art.122, art. 127 i art. 191 O.p.

Zaskarżona decyzja wskazuje ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określa przesłanki zastosowania wskazanej kwalifikacji prawnej i ustala, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Proces rozumowania organu II instancji, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonych dowodów znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Brak zatem podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 42 ustawy VAT.

Podstawowym warunkiem uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) jest, co już wyżej podniesiono, wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wykonaniu czynności określonych w art. 7.

Przepis art. 13 ust. 1 ustawy VAT jest odzwierciedleniem regulacji określonej w art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Z dostawą wewnątrzwspólnotową mamy więc do czynienia gdy dochodzi do wywiezienia towarów z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego w wyniku dostawy. W przepisach krajowych wprowadzony został model opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, poprzez objęcie tych czynności stawką 0% jednak cel tych regulacji zgodny jest z celami Dyrektywy 2006/112/WE. Faktycznie bowiem taka dostawa nie jest opodatkowana w państwie dostawcy lecz w państwie konsumpcji (przeznaczenia), a dostawca zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dotyczących tej dostawy. W art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE przewidziano dla państw członkowskich wprowadzenie warunków w celu prawidłowego i prostego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania i nadużyć. W odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych warunki te określone zostały w art. 42 ust. 1 i następne ustawy o VAT.

W tej sprawie słusznie przyjęto, że do wewnątrzwspólnotowej dostawy nie doszło, bowiem zgromadzona przez skarżącą spółkę dokumentacja, nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Zastosowanie w takiej sytuacji przez skarżącą spółkę 0% podatku VAT możliwe byłoby tylko wówczas, gdyby można jej przypisać działanie w dobrej wierze, co w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zostało wykluczone.

Według Sądu organ II instancji zasadnie uznał, że skarżąca spółka nie dokonała dostawy towarów na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej z innego kraju członkowskiego UE (art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT), a jednocześnie nie można, wskutek niezachowania należytej staranności w kontaktach handlowych, przypisać usprawiedliwionej nieświadomości tego faktu (tzw. dobrej wiary), transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz A. V. C. nie mogły być uznane za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i w konsekwencji nie mogła być do sprzedaży w ich przypadku zastosowana stawka podatku od towarów i usług 0% wynikająca z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Sprzedaż towarów w tym przypadku musiała być opodatkowana stawką podatku od towarów i usług 23% (art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT).

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.