Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 393/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 94 ust. 3 i 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: par. 3 ust. 1-3 i par. 2 pkt 1-3
journal: Dz.U. 2009 nr 32 poz 224
law: Rozporzadzenie MInistra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy  opodatkowania piwa
article: art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał "A" S.A. w Z. indywidualną interpretację prawa podatkowego nr [...] dotyczącą podatku akcyzowego w zakresie określenia od dnia 1 marca 2009 r. podstawy opodatkowania piw smakowych, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

"A" . w Z. zwróciła się wnioskiem z dnia [...] r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. jako organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydania interpretacji indywidualnej o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego. Spółka zwróciła się z pytaniem "czy począwszy od 1 marca 2009 r., określając podstawę opodatkowania piw smakowych podatkiem akcyzowym, spółka powinna przyjąć, w celu obliczenia stopni Plato, ekstrakt rzeczywisty ustalony dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, tj. nie uwzględniając wartości, o jaką ekstrakt ten został podwyższony wskutek dodania w procesie produkcyjnym syropów smakowych?".

W uzasadnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, iż jako producenta piwa w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 dalej u.p.a.) produkującego między innymi piwa smakowe, dosładzane w toku produkcji syropami smakowymi, w których zawartość alkoholu przewyższa 0,5% ich objętości, do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piwa smakowego, począwszy od 1 marca 2009 r., należało przyjmować stopień Plato obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego ustalonego dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, tj. nie uwzględniając wartości, o jaką zawartość ekstraktu wzrosła wskutek dodania w procesie produkcyjnym syropów smakowych. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 94 ust. 1 u.p.a., piwem jest zarówno piwo otrzymane ze słodu (piwo jasne), jak również wyroby będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, jeśli ich rzeczywista objętościowa moc alkoholu przekracza 0,5% objętości. Podniósł, że zgodnie z art. 94 ust. 3 u.p.a., podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, który zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piw (Dz. U. Nr 32, poz. 224, dalej rozporządzenie), ustala się jako ułamek masowy o wartości 1% m/m ekstraktu podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Przepis § 3 ust. 3 rozporządzenia stanowi, że metody badań stosowane przy oznaczeniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2: 2000, która dla ustalenia wartości brzeczki podstawowej nakazuje stosować wzór Ballinga. Kluczowe znaczenie dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania piwa ma, w ocenie Spółki, ustalenie ekstraktu brzeczki podstawowej, który powinien zostać wyliczony w oparciu o dwa parametry gotowego wyrobu, a mianowicie zawartość ekstraktu rzeczywistego i zawartość alkoholu. Wnioskodawca wskazał, że w procesie produkcji piw smakowych wykorzystywane są dodatki w postaci syropów smakowych, których użycie prowadzi do podwyższenia ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym. Podstawienie zaś do wzoru Ballinga, jako zmiennej, zawartości ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu podwyższonego poprzez dodanie syropu smakowego po fazie fermentacji, powoduje, że otrzymany wynik zostanie niesłusznie zawyżony. Będzie on uwzględniał także ekstrakt gotowego wyrobu, który nie został otrzymany z brzeczki podstawowej, lecz powstał po fazie fermentacji w wyniku dodania syropów smakowych.

Interpretacją indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Organ wskazując na przepisy rozporządzenia, Polskiej Normy PN-A-79093-2: 2000 oraz ustawy o podatku akcyzowym stwierdził, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piwa, w tym piwa smakowego, należy przyjmować stopień Plato rozumiany, jako ułamek masowy o wartości 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego, odnoszonych do wyrobu gotowego, a więc do wyrobu, dla którego został zakończony cały proces produkcyjny. Przepisy precyzyjnie bowiem wskazują na wyrób gotowy, jako ten, którego parametry, zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego będą determinowały obliczenie zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej. Dla opodatkowania akcyzą wyrób musi, zatem spełniać łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato. Organ podkreślił, że definicję 1 stopnia Plato zawartą w § 3 ust. 1 rozporządzenia determinują parametry fizykochemiczne, zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego, wyrobu gotowego. Tak oznaczone parametry podstawia się do wzoru Ballinga, mimo tego, że wzór dotyczy piwa tradycyjnego niedosładzanego, to nakazu stosowania Polskiej Normy, a więc i wzoru Ballinga do każdego wyrobu nazywanego piwem, nie wyłącza obowiązywania określonych nim zasad w stosunku do piwa dosładzanego. W ocenie organu, jeżeli ustalono jeden algorytm postępowania to stosuje się go do wszystkich napojów pod nazwą piwo niezależnie od receptury ich wytworzenia czy walorów organoleptycznych. Organ podatkowy zauważył także, że powołane wyżej normy obowiązują w dotychczasowym kształcie od roku 2000, a zatem zostały wprowadzone w okresie, w którym technologia piwa dosładzanego była już znana.

Rozpoznając wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Spółki, organ podatkowy nie stwierdził podstaw do zmiany wydanej interpretacji, wobec czego Spółka zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził, że wyrażone w interpretacji stanowisko organu było prawidłowe. Sąd wskazał, że od dnia 1 marca 2009 r. sposób ustalania podstawy opodatkowania piwa normuje ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Przepis art. 94 ust. 1, 3 i 4 tej ustawy definiuje piwo, jako wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. W ocenie Sądu pierwszej instancji, mając na uwadze wyrób, jakiego dotyczyła interpretacja podatkowa, tj. piwa smakowego, dosładzanego syropami smakowymi, którego objętość przekracza 0,5% objętości, mieści się on w definicji wyrobu ujętego w regulacji art. 94 ust. 1 u.p.a. jako "piwo". Piwo smakowe stanowi mieszankę opisaną w kodzie CN 2206 00 będąc mieszanką napoju fermentowanego i napojów bezalkoholowych. W konsekwencji przedmiotem opodatkowania jest piwo, jako mieszanina z napojami bezalkoholowymi, co uzasadnia pogląd organu, że nie można opodatkować "produktu" na pewnym etapie jego produkcji. Takie działanie nie skutkowałoby bowiem w istocie opodatkowaniem wyrobu gotowego, lecz składnika będącego dopiero na jednym z etapów produkcji w toku procesu technologicznego, którego finalnym efektem jest powstanie wyrobu gotowego w postaci piwa smakowego. Sąd ponadto stwierdził, że z treści art. 94 ust. 3 i 4 u.p.a. można wnioskować, że ustalając zasady ustalania podstawy opodatkowania dla piwa przy uwzględnieniu stopnia Plato ustawodawca miał na uwadze ten parametr, określony przede wszystkim dla wyrobu gotowego. Taki sposób interpretacji, co do sposobu ustalania podstawy opodatkowania znajduje uzasadnienie w regulacjach rozporządzenia, gdzie w § 3 ust. 1 określono, że przy ustaleniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Wprawdzie definiując pojęcie "stopień Plato" wskazano, że jest ułamek masowy o wartości 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, co oznacza odwołanie się o pojęcia substancji z pierwszego etapu produkcji piwa – etapu jego warzenia, to jednak w dalszej części tego przepisu wyraźnie stwierdzono, że obliczając 1 stopień Plato, jako ułamek masowy o wartości 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej obliczać go należy na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że pojęcia: zawartość alkoholu, zawartość ekstraktu rzeczywistego, zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej - użyte w rozporządzeniu zdefiniowane zostały w sposób nawiązujący wprost do gotowego wyrobu. Rozporządzenie definiuje te pojęcia w sposób następujący: zawartość ekstraktu rzeczywistego to ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie; zawartość alkoholu to ułamek masowy alkoholu etylowego w gotowym wyrobie, a w odniesieniu do zawartości brzeczki podstawowej wskazano, iż parametry tej wartości należy obliczać na podstawie zarówno zawartości ekstraktu rzeczywistego jak i zawartości alkoholu w wyrobie gotowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zwrócił uwagę, że wykładnia przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jakiej dokonał organ jest zgodna z prawem wspólnotowym, a to z przepisami Dyrektywy Rady 92/83 EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UEL Nr 316) oraz Dyrektywy Rady 92/84/EWG z 19 października 1992 r.w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UEL Nr 316), w myśl, których to stawkę podatku akcyzowego dla piwa ustala się na 0, 748 ECU za 1 hektolitr / stopień Plato, lub 1, 87 ECU za hektolitr / stopień zawartości alkoholu w wyrobie gotowym. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu skarżącej, co do naruszenia w wydanej pisemnej interpretacji art. 94 ust. 3 u.p.a. oraz § 3 rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię i w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) skargę oddalił.

Wnioskodawca skargą kasacyjną zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego oraz mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania. Skarżąca domagała się uchylenia wyroku w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 5 listopada 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 września 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 857/10, oddalający skargę "A" S.A. w Z. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji.

W przedstawionym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionej podstawie naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozważaniach tak organu jak i Sądu pierwszej instancji użycie w przepisach rozporządzenia pojęcia "wyrobu gotowego" przesądza o sposobie obliczania stopnia Plato, od którego uzależniona jest wysokość podatku akcyzowego, a wnioski te są co najmniej przedwczesne. Wyjaśnienie tych pojęć wymaga wiadomości specjalnych, którymi nie dysponuje ani sąd administracyjny ani organ podatkowy. Jeżeli spór z podatnikiem dotyczy skomplikowanych procesów technologicznych, specjalistycznej wiedzy na ten temat, to organ skarbowy powinien powołać biegłego. Podobnie oceniono pogląd sądu I instancji odnośnie zgodności uregulowań krajowych z normami prawa unijnego, w szczególności z Dyrektywą 92/83/EWG.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionej podstawie, o której stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a.. Nie zostały wyjaśnione specjalistyczne pojęcia mające podstawowe znaczenie dla ustalenia stopnia Plato, nie odniesiono się do Polskiej Norma PN-A-79093-2: 2000 jak i do szeregu zarzutów strony skarżącej zaś stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zostało poparte szczegółową i przekonującą argumentacją. Za uzasadniony uznano zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a w związku z art. 121 § 1, art. 14a, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h O.p.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 maja 2013 r. uchylił zaskarżoną interpretację w całości podzielając stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną indywidualną interpretacją prawa podatkowego z dnia [...] r. nr [...] stwierdził, iż stanowisko strony zawarte we wniosku z dnia [...] r. jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swego stanowiska, odwołując się do treści wniosku oraz uzasadnienia wyżej przytoczonych orzeczeń NSA i WSA, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, iż akta sprawy zostały uzupełnione o treść Polskiej Normy PN-A-79093-2, a pismem z dnia 30 października 2013 r. wnioskodawca uzupełnił treść wniosku o definicje pojęć w nich zawartych.

Zgodnie z art. 94 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 i Nr 98, poz. 819) podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato.

Przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa, za 1 stopień Plato, zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 32, poz. 224), uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent mim ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

W § 2 rozporządzenia prawodawca zdefiniował użyte przy określeniu podstawy opodatkowania piwa pojęcia: zawartość alkoholu, zawartość ekstraktu rzeczywistego oraz zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej, odnosząc je do wyrobu gotowego. Zgodnie z powyższym:

-zawartość alkoholu to ułamek masowy alkoholu etylowego w gotowym wyrobie, wyrażony w procentach mim, odpowiadający gęstości destylatu otrzymanego po destylacji próbki piwa, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3;

-zawartość ekstraktu rzeczywistego to ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach mim, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3;

-zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej to ułamek masowy ekstraktu brzeczki piwnej, wyrażony w procentach mim, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3.

Ponadto, w § 3 ust. 3 rozporządzenia wskazano, iż metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000 ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny, z którego wynika, że określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa, możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż wówczas ustalić należy zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Według postanowień pkt 2.1.4.3 tej normy, zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej oblicza się w procentach wagowych (mim) według wskazanego poniżej wzoru Ballinga.

(2,066 X A+ Er) x 100%= Eb = "Plato

100g + 1,066 x A

Gdzie:

-to zawartość alkoholu w piwie w % mim

-Er - to ekstrakt rzeczywisty

-Eb - to ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato

-2,066 - ilość gramów ekstraktu brzeczki podstawowej odpowiadająca 19 alkoholu

-1,066 - ubytek ekstraktu brzeczki podstawowej przypadający na 1 g alkoholu podczas fermentacji

-100g - masa próbki piwa (w ujęciu "klasycznym" wzór ten stosuje się dla 100g piwa -jeśli próbka piwa ma inną masę, wówczas wielkość ta powinna zostać odpowiednio zmieniona, tj. podstawiamy masę próbki piwa).

Zgodnie z powyższym wzorem im wyższa wartość ekstraktu rzeczywistego (Er) tym wyższy będzie stopień Plato. Stopnie Plato to jednostki miary stosowane do pomiaru gęstości roztworu. Definicja mówi, że gęstość roztworu mierzona w stopniach Plato jest równoważna gęstości mierzonej w procentach mim roztworu wody i sacharozy, co oznacza, że litr brzeczki ma zawartość równą 12 stopniom Plato, zaśgęstość ekstraktu (lub cukrów rozpuszczonych w brzeczce) w tym wypadku jest równa gęstości jednego litra roztworu wodnego zawierającego 12 % mim sacharozy, przyjmując w przybliżeniu ciężar właściwy wody równy 1 kg/l, przy założeniu, że znajdujemy się na poziomie morza i w temperaturze pokojowej. Można powiedzieć, że próbka brzeczki zawiera około 120 gram ekstraktu (jest to definicja, na którą powołuje się Europejski Komitet Ekonomiczno-Społeczny w opinii podjętej na 436 Sesji Plenarnej w dniach 30-31 maja 2007r. w sprawie wniosku dotyczącego dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 92/84/EWG w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (2007/C 175101))

Kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie zatem jest ustalenie jak należy rozumieć sformułowanie "zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie" - użyte w rozporządzeniu. Prawodawca na potrzeby przedmiotowego przepisu odwołuje się do metod badań określonych przez Polską Normę PN-A-79093-2:2000. W normie tej zawarte są pojęcia zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej. Natomiast Norma ta nie posługuje się pojęciami "ekstraktu ogólnego" jak i też "zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie" - pojęcia wprowadzonego przez prawodawcę na potrzeby określenia podstawy opodatkowania piwa. Zatem mając na uwadze, że ani analizowany przepis ani też Norma, do której jest odesłanie w tym przepisie nie zawiera pojęcia "ekstraktu ogólnego" brak jest podstaw do uwzględniania tego pojęcia w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z powołaną Normą ekstrakt rzeczywisty jest to ta część, która pozostaje po oddestylowaniu wszystkich jego lotnych składników jak woda, alkohol, dwutlenek węgla itp. W celu oznaczenia ekstraktu rzeczywistego w gotowym piwie należy dokonać destylacji próby w celu usunięcia alkoholu i dwutlenku węgla. Próbkę po destylacji uzupełnia się wodą destylowaną do uprzedniej jej objętości i dopiero dokonuje oznaczenia, a norma ta nie przewiduje odstępstw przy wyliczaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, np. korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w przypadku piw dosładzanych.

Treść analizowanego przepisu wynika, że przez "zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie" należy rozumieć część, która pozostaje po oddestylowaniu wszystkich jego lotnych składników z gotowego wyrobu. Tym samym z przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia wynika, że punktem wyjścia dokonywanych obliczeń ekstraktu brzeczki podstawowej powinny być określone parametry gotowego wyrobu - piwa smakowego, a więc produktu, w odniesieniu do którego proces produkcyjny się już zakończył. Wskazuje na to pojęcie "ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym".

Przenosząc powyższe uwagi na grunt definicji "1°Plato" uznać należy, że wyrób gotowy to piwo już dosłodzone lub połączone z innymi składnikami, czyli produkt w stanie, w którym wprowadzany jest do obrotu handlowego. W tym zakresie norma prawna jest jasna i jednoznaczna. Punktem wyjścia dla oznaczenia alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w przedmiotowym napoju jest piwo po dosłodzeniu, zawierające oprócz pozostałości fermentacji brzeczki podstawowej również dodatki smakowe i aromatyczne. Oznacza to, że dla opodatkowania akcyzą dany wyrób musi spełnić łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato. W ocenie organu ważne w przedmiotowej sprawie jest, iż zawartość ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym jest praktycznie wielkością mierzalną odpowiadającą gęstości zmierzonej w pozostałości do destylacji piwa, czyli wyrobu gotowego, odczytanej z załącznika B do Polskiej Normy PN-A-79093-2. Natomiast zawartość ekstraktu brzęczki podstawowej jest wielkością teoretyczną obliczaną z wykorzystaniem określonej wielkości ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym, uzyskanej na podstawie gęstości zmierzonej w wyrobie gotowym.

Przepisy zawarte w § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie sposobu ustalania podstaw opodatkowania piwa wskazują, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent ekstraktu brzęczki podstawowej obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Na podstawie tych parametrów oblicza się zawartość ekstraktu podstawowego czyli wartość odpowiadającą całkowitej suchej masie zawartej w gotowym wyrobie. Wartość ta jest wyznacznikiem opodatkowania piwa.

Nie ulega wątpliwości, że wyrób powstały ze zmieszania piwa i syropu smakowego nie jest wyrobem tożsamym z samym piwem, choć zgodnie z przepisami zawartymi wart. 94 ust. 1 ustawy jest to wyrób zaliczony do piwa.

Zasadne jest, w ocenie organu, w celu obliczenia prawidłowego stopnia Plato w wyrobie gotowym zdefiniowanego w rozporządzeniu, zastosowanie wzoru Ballinga, w którym powinny być wykorzystane parametry piwa gotowego, w tym przypadku mieszanina piwa i syropu smakowego, nazywanego w przepisach dotyczących podatku akcyzowego również piwem.

W ocenie organu dla określenia podstawy opodatkowania piwa pojęcia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej jak i ekstraktu rzeczywistego nie muszą być tożsame z takimi samymi pojęciami występującymi w browarnictwie. Ustawodawca bowiem normując sposób ustalania podstawy opodatkowania piwa i posługując się w akcie wykonawczym, zdefiniowanym pojęciami dla tego celu jak i pojęciem stopnia Plato wskazał jak dla potrzeb podatku akcyzowego należy go określać tj. wskazał, iż stopień ten zostaje obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa.

Tym samym porównanie pojęć specjalistycznych stosowanych w browarnictwie z określonymi przez ustawodawcę prowadzi do wniosku, że pojęcie użyte w przepisach w zakresie podatku akcyzowego mają charakter autonomiczny nie pokrywający się w pełni z pojęciami używanymi w browarnictwie. W ocenie organu odwołanie zawarte w rozporządzeniu do Polskiej normy dotyczy jedynie metody badań. Ponadto wymieniona Polska Norma nie definiuje stopnia Plato, którego sposób wyliczenia dla potrzeb opodatkowania akcyzą został podany w § 3 rozporządzenia w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania i który określa się na podstawie mierzalnych wielkości zawartości alkoholu i ekstraktu brzeczki rzeczywistej w wyrobie gotowym bez dokonywania jakichkolwiek korekt. Powyższe wynika z uzasadnienia do projektu rozporządzenia z 13 stycznia 2009r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, w który stwierdza się, że "zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej w piwie gotowym nie może być ustalona w inny sposób, jak tylko na podstawie zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. W trakcie procesu technologicznego produkcji piwa, w wyniku fermentacji alkoholowej zmniejsza się zawartość ekstraktu. Ubytkowi ekstraktu towarzyszy powstanie alkoholu, dlatego też do prawidłowego obliczenia przyjętej podstawy opodatkowania niezbędne jest określenie obu parametrów w piwie gotowym - zawartości alkoholu i pozostałego po fermentacji ekstraktu (rzeczywistego). Powołana w projekcie metodyka badań zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej w piwie gotowym ustalona Polską Normą PN-A-79093-2:2000 jest od lat powszechnie akceptowana i stosowana w branży piwowarskiej. Powyższa norma odnosi się wyłącznie do metod badań piwa".

Gdyby intencją ustawodawcy było opodatkowanie piw smakowych w sposób prezentowany przez Spółkę, do określenia podstawy opodatkowania użyłby, zamiast określenia gotowego wyrobu, innego pojęcia odpowiadającego piwu otrzymanego po fermentacji, a przed fazą filtracji i rozlewu, a które również jest wyrobem akcyzowym.

Definiując pojęcie "produktu gotowego" Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych oraz do słownikowego znaczenia tegoż określenia. Zatem odnoszenie przez Wnioskodawcę pojęcia ekstraktu rzeczywistego wyłącznie do piwa przed dodaniem substancji smakowych, należy ocenić jako błędne, zaś gdy przyjąć stanowisko Wnioskodawcy mielibyśmy do czynienia z wykładnią a contra legem, całkowicie pomijającą zarówno treść przepisu jak i jego cel. Gdyby wolą prawodawcy było oparcie interpretowanego przepisu wyłącznie na technologii piwowarskiej wystarczyłoby wtedy użyć pojęcia ekstraktu rzeczywistego, które to pojęcie jest oczywiste i nie wymagałoby dookreślenia że chodzi o jego zawartość w wyrobie gotowym.

Przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia odnosi się do parametrów dwóch składników zawartych w wyrobie gotowym tj. alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego, które oblicza się za pomocą technik laboratoryjnych co wynika z odwołania do Normy w § 1 ust. 2. Zatem, w sytuacji gdy mowa jest w przepisie o zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym może chodzić wyłącznie o wyniki uzyskane z próbek pobranych z wyrobu gotowego tych jego składników.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy opodatkowaniu akcyzą podlegają:

1) produkcja wyrobów akcyzowych;

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa wart. 13 ust. 3;

6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Natomiast przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy (art. 2 ust. 1 pkt 1).

W myśl z art. 92 ustawy do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie. Do piwa w rozumieniu art. 94 ust. 1 ustawy zalicza się wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości.

W świetle powyższego przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest piwo smakowe jako gotowy wyrób, a nie jego elementy składowe. Dlatego też słuszne wydaje się być ustalenie podstawy opodatkowania od wyrobu gotowego przeznaczonego do konsumpcji, a nie jego półproduktów.

W sprawie należy również zauważyć, iż co do zasady produkcja piwa winna się odbywać w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W takiej sytuacji, w myśl art. 45 ust. 1 i 2 u.p.a., w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, a podstawa opodatkowania winna odnosić się do zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W sytuacji przedstawionej we wniosku przedmiotem opodatkowania akcyzą jest piwo smakowe. W konsekwencji zwyżka akcyzy nie jest wynikiem opodatkowania dodatków smakowych, lecz wytworzenia na bazie piwa jasnego, piwa smakowego, które na skutek dodania syropu smakowego, należy ujmować jako inny niż piwo jasne przedmiot opodatkowania.

Przedstawiony sposób wykładni przepisów krajowych - ustawy o podatku akcyzowym jest zgodny z prawem wspólnotowym, tj. z Dyrektywą Rady 92/83 EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz.UE.L Nr 316) oraz Dyrektywą Rady 92/84/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz.UE.L Nr 316), w myśl których stawkę podatku akcyzowego dla piwa ustala się na 0,748 ECU za 1 hektolitr/stopień Plato, lub 1,87 ECU za hektolitr/stopień zawartości alkoholu w wyrobie gotowym.

W myśl art. 2 Dyrektywy 92/83/EWG do celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie "piwo" rozumie się wszelkie produkty oznaczone kodem taryfowym CN 2203 lub wszelkie produkty zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, oznaczonymi kodem taryfowym CN 2206, o ile w każdym wypadku rzeczywista zawartość alkoholu w tych produktach przekracza 0,5% obj.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG podatek akcyzowy od piwa nakładany przez Państwa Członkowskie ustala się według:

-liczby hektolitrów/stopni Plato lub

-liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowego w gotowym produkcie.

Z wymienionego przepisu wynika, iż przewiduje on dwie alternatywne metody określenia podstawy opodatkowania piwa jakie mogą ustalić Państwa Członkowskie. Pierwsza metoda to ilość hektolitrów gotowego wyrobu pomnożona przez ilość stopni Plato (przyjęta przez polskiego prawodawcę). Druga metoda to ilość hektolitrów gotowego wyrobu pomnożona przez rzeczywistą zawartość procentową alkoholu w gotowym wyrobie. Zatem dyrektywa wprost wskazuje, że podstawa opodatkowania dla piw jak i piw smakowych winna być obliczana w odniesieniu do produktu gotowego.

Jak wynika z art. 3 ust. 2 Dyrektywy 92/83/EWG przy stwierdzaniu, czy piwo objęte jest podatkiem akcyzowym zgodnie z wymogami dyrektywy 92/84/EWG Państwa Członkowskie mają prawo pomijać ułamki stopni Plato lub procentów rzeczywistej zawartości alkoholu, obliczanej objętościowo. Ponadto Państwa Członkowskie przy ustalaniu podatku akcyzowego od piwa według liczby hektolitrów/stopni Plato mogą dzielić piwo na kategorie, z których każda oznaczana jest przez nie więcej niż 4 stopnie Plato, oraz stosować tę samą stawkę podatku akcyzowego od hektolitra każdego piwa należącego do tej samej kategorii. Stawki takie są niezmiennie równe lub wyższe od stawki minimalnej, określonej wart. 6 dyrektywy 92/84/EWG, dalej zwanej stawką minimalną.

Zatem, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru sposobu ustalania podatku akcyzowego od piwa, prawodawca wspólnotowy jednoznacznie wskazał, iż każdy z tych sposobów odnosi się do gotowego wyrobu (produktu), a takim, w przypadku tzw. piw smakowych, jest mieszanina piwa z napojami bezalkoholowymi niepodlegająca dalszej obróbce w zakładzie, który ją wyprodukował.

W ocenie organu dyrektywa dopuszcza rozbieżności pomiędzy sposobem określania podstawy opodatkowania o ile podatek nie będzie niższy od stawek minimalnych obowiązujących we Wspólnocie, natomiast gdyby celem prawodawcy Wspólnotowego było ustalenie jednakowej podstawy opodatkowania wszystkich krajów zostałoby to wprost stwierdzone lub też dopuszczono by tylko jedną metodę ustalania podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy dotyczącej sprzedaży piwa w pubach, zauważyć należy, iż czynności opisane we wniosku, odbywające się miejscu prowadzonej przez uprawnione podmioty działalności gastronomicznej, w związku z którą następuje wydanie piwa do konsumpcji, od którego na wcześniejszym etapie została zapłacona akcyza. Zatem jest to oferowana forma konsumpcji w miejscu ich sprzedaży, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż w takiej sytuacji nie jest wykonywana żadna czynność podlegająca opodatkowaniu.

Odnosząc się natomiast do przedstawionego wyroku WSA w Szczecinie z dnia 5 lipca 2006r. o sygn. akt I SA/Sz 181/05 zauważa się, iż przedmiotowy wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego przez 1 maja 2004r. i dotyczył zróżnicowania piwa i napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych. Natomiast w sytuacji będącej przedmiotem wniosku mamy do czynienia wyrobem określanym jako piwo.

Pismem z dnia 13 grudnia 2013 r. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa oraz wskazał na jego zdaniem naruszenie art. 94 ust. 3 i 4 u.p.a. oraz § 2 pkt 1-3 i § 3 ust.1-3 rozporządzenia poprzez wskazanie, że Wnioskodawca po dniu 1 marca 2009 r. winien obliczać stopień Plato w oparciu o ekstrat rzeczywisty ustalony dla piwa jasnego będącego komponentem piwa smakowego, uwzględniając wartość o jaką ekstrat ten został podwyższony wskutek dodania w procesie produkcyjnym syropów smakowych oraz naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 7 maja 2013 r.

Pismem z dnia 10 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z dnia 13 lutego 2014 r. "A" . w Z. złożyła skargę na indywidualna interpretację prawa podatkowego wnosząc o uchylenie jej w całości.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania :

– art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania zawartych w wyroku z dnia 7 maja 2012 r. WSA w Gliwicach,

- art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 O.p. poprzez nie wykazanie, iż stanowisko Skarżącej zakładające konieczność obliczenia stopnia Plato w oparciu o zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu skorygowaną o wartość ekstraktu dodatków smakowych było nieprawidłowe oraz brak wskazania w interpretacji prawidłowego stanowiska w oparciu o przekonywujące uzasadnienie prawne,

2. przepisów prawa podatkowego materialnego:

-art. 94 ust. 3 i 4 u.p.a. oraz § 2 pkt 1-3 i § 3 ust. 1-3 rozporządzenia, poprzez przyjęcie, iż w okresie od 1 marca 2009 r. określając podstawę opodatkowania piw smakowych podatkiem akcyzowym Spółka powinna obliczać stopień Plato w oparciu o ekstrat rzeczywisty ustalony dla piwa jasnego będącego komponentem piwa smakowego, uwzględniając wartość, o jaka ekstrat ten został podwyższony wskutek dodania syropów smakowych w procesie produkcji.

W uzasadnieniu skargi Skarżący w całości podtrzymał prezentowanie w sprawie stanowisko, a nadto podkreślił, iż w jego ocenie wydając ponownie indywidualna interpretację Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał wszechstronnej i kompleksowej analizy stanowiska prawnego strony popartego informacjami specjalnymi oraz nie uzasadnił należycie wydanej interpretacji, co narusza powołane w petitum skargi przepisy, a to art. 153 p.p.s.a oraz art. 14 c § 1 i 2 O.p., w konsekwencji prowadząc do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 94 ust. 3 i 4 u.p.a.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, a w uzasadnieniu swego stanowiska w całości je podtrzymał, wskazując, iż uzupełnił materiał dowodowy sprawy o treść Normy oraz odniósł się do jej treści, oparł się również na definicji odstawowych pojęć z zakresu piwowarstwa zawartych we wniosku a sformułowanych przez stronę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przystępując rozpoznania skargi zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Podstawą poddania kontroli sądowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów jest art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. –Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 dalej jako: p.p.s.a). sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4 a p.p.s.a., w tym pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu nieprawidłowego wykonania zaleceń zawartych w uzasadnieniu orzeczeń zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego I GSK 187/11, jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego III SA/Gl 329/13. W orzeczeniach tych zwrócono uwagę, iż w sprawie funkcjonują określenia specjalistyczne dotyczące procesów technologicznych i pojęć z zakresu piwowarstwa, a wiedzą na ten temat nie dysponuje organ wydający interpretację. Odnosząc się do tych zaleceń należy stwierdzić, iż przedmiotem rozpoznania jest indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydana na skutek wniosku strony skarżącej zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym tam powołanym. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący odnosi się tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 O.p. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu, stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także, dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać wyjaśnienie, dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte. Reasumując, wydanie interpretacji zgodnie z wyżej wskazanymi przepisami II Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia przez stronę kompleksowo zarówno stanu faktycznego sprawy jak i jego oceny prawnej, co winno być równoważone adekwatnym stanowiskiem organu wydającego interpretację. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, w kontekście wyżej powołanych wskazań sądów administracyjnych, należy stwierdzić, iż interpretator wykonując wskazania sądów wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji poprzez zdefiniowanie pojęć z zakresu piwowarstwa mających odniesienie do stanu sprawy. Pismem z dnia 30 października 2013 r. wnioskodawca uzupełnił wniosek we wskazanym w wezwaniu kierunku, a zatem definicja pojęć z zakresu piwowarstwa wskazana w tym piśmie stanowiła dla organu wydającego interpretację punkt odniesienia. W ocenie sądu uzupełnienie wniosku strony w opisany sposób, w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, spełnia wymogi wyznaczone stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I GSK 187/11, gdyż definiuje fachowe pojęcia mające zastosowanie w sprawie. Do kwestii tych odniósł się organ interpretujący w wydanym rozstrzygnięciu. Z odmienną sytuacją mielibyśmy do czynienia, gdyby przedmiotem postępowania było określenie wartości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, na co wskazuje treść uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w sprawie I GSK 569/12, I GSK 570/12. Należy więc stwierdzić, że organ wydający interpretację zastosował się do wskazań sądów wydanych przy poprzednim rozpoznaniu sprawy, a co za tym idzie zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Odmienną natomiast kwestią jest czy organ interpretujący podzielił poglądy skarżącej co do meritum sprawy bowiem prezentowanie w interpretacji poglądu odmiennego od wyrażonego przez wnioskodawcę nie świadczy o zarzucanym naruszeniu przepisów prawa.

Odnosząc się do meritum sprawy należy wskazać, iż od dnia 1 marca 2009 r. obowiązują przepisy art. 94 ust. 3 i 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zgodnie z którymi:

3. Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. (...)

5. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, o których mowa w ust. 3, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym, uwzględniając przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa.

Z kolei, według § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 32, poz. 224):

1. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

2. Zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej oblicza się z dokładnością do 0,1 procenta.

3. Metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.

Zdefiniowanie określonych pojęć nastąpiło w § 2 powyższego rozporządzenia w ten sposób, że:

Użyte w rozporządzeniu określenia oznaczają:

1) zawartość alkoholu - ułamek masowy alkoholu etylowego w gotowym wyrobie, wyrażony w procentach m/m, odpowiadający gęstości destylatu otrzymanego po destylacji próbki piwa, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3;

2) zawartość ekstraktu rzeczywistego - ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3;

3) zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej - ułamek masowy ekstraktu brzeczki piwnej, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3.

W oparciu o przytoczone regulacje stwierdzić można, że istota sporu sprowadza się do prawidłowego ustalenia 1 stopnia Plato, tj. 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, od którego zależy wysokość podatku akcyzowego od piwa smakowego. Przy czym w ocenie organu interpretującego w przypadku piw smakowych 1 stopień Plato winien uwzględniać dodatki smakowe wprowadzone do piwa na etapie filtracji, zaś w ocenie skarżącej przy obliczeniu 1 stopnia Plato należy pominąć wprowadzone dodatki słodzące.

Zgodnie z 94 ust. 3 u.p.a. podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Ustawodawca w przepisach ustawy ani nie zdefiniował pojęcia stopnia Plato ani też nie określił sposobu wyznaczenia liczby stopni Plato. Upoważnił natomiast ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności wyznaczania stopni Plato w piwie gotowym. Delegacja ustawowa zawarta w art. 94 ust. 5 u.p.a. nakazuje w rozporządzeniu uwzględnić przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa. W wydanym na podstawie tegoż upoważnienia ustawowego rozporządzeniu Minister Finansów w § 3 określił metodę ustalania podstawy opodatkowania piwa, stanowiąc, że przy ustaleniu podstawy opodatkowania piwa na 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. W § 2 rozporządzenia zdefiniowano znaczenie pojęć "zawartość alkoholu", "zawartość ekstraktu rzeczywistego" oraz "zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej". Natomiast § 3 ust. 3 rozporządzenia odsyła do metod badania, przy oznaczeniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, określonych w Polskiej Normie PN- A-79093-2-2000. Jest to norma od lat powszechnie stosowana i akceptowana w branży piwowarskiej, a odnosi się ona wyłącznie do metod badań piwa, co wynika również z przedłożonych przez skarżąca materiałów, w tym Kompendium wiedzy o piwie pod redakcją A.B. . Powyższe było również przedmiotem rozważań na etapie uzasadniania projektu rozporządzenia z dnia 13 stycznia 2009 r., w szczególności w kontekście § 2 pkt 2 rozporządzenia i zdefiniowanego tam pojęcia "zawartość ekstraktu rzeczywistego".

Organ interpretujący wyraził pogląd, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piw smakowych, należy przyjmować stopień Plato rozumiany, jako ułamek masowy o wartości 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego, odnoszonych do wyrobu gotowego, dla którego został zakończony proces produkcyjny. Metody badań zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma powołana w § 3 ust. 3 rozporządzenia. Polska Norma PN- A- 79093-2 "Piwo. Metody badań. Oznaczenie zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej metodą destylacyjną oraz metodą refraktometryczną" posługuje się wzorem Ballinga. Norma ta nie przewiduje odstępstw przy ustalaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, w tym korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w piwach dosładzanych. Z powyższego wnioskować należy, że ustawodawca nie przewidział takiej możliwości, w przeciwnym bowiem wypadku zawarłby jednoznaczne uregulowanie w treści przepisów oraz wskazał sposób procedowania. Jeśli jak w rozpatrywanej sprawie, ustawodawca określił jeden algorytm postępowania, to oznacza, że stosuje się go do wszystkich napojów zdefiniowanych jako piwo, niezależnie od receptury ich wytworzenia, a co do zasady piwa, w tym piwa smakowe, są opodatkowane w ten sam sposób już od 2000 roku, na co zasadnie zwrócił uwagę organ interpretujący. Sposób wykorzystania powyższych norm badawczych odnosi się do pojęcia "ekstrat rzeczywisty wyrobu gotowego", zaś słownikowe znaczenie słów "wyrób" oraz "gotowy" oznacza końcowy produkt, wynik procesu produkcyjnego, całkowicie wykonany wykończony. Odnosząc rozumienie tych słów do stanu faktycznego sprawy w kontekście definicji jednego stopnia Plato, wskazać należy, iż wyrób gotowy to piwo smakowe już dosłodzone, połączone z odpowiednim ekstraktem, przygotowany do wprowadzenia do obrotu handlowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku piw smakowych możliwe jest zatem w momencie pojawienia się wyrobu gotowego, a nie na etapie półproduktu jakim jest piwo przed dodaniem substancji dosładzającej. Dodatkowym argumentem przemawiającym za zasadnością powyższego wywodu jest konstrukcja art. 45 u.p.a., który stwierdza, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, gdyż piwo produkowane jest w składzie podatkowym. Wobec powyższego podstawa opodatkowania winna odnosić się do zawartości alkoholi oraz ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. W konsekwencji kwota akcyzy nie jest wynikiem opodatkowana dodatków smakowych, lecz wytworzenia na bazie piwa jasnego piwa smakowego, które na skutek dodania syropu smakowego należy traktować jako odrębny od piwa przedmiot opodatkowania.

Powyższe stanowisko znajduje również swe odniesienie w przepisach prawa unijnego, zgodnie bowiem z treścią art. 3 ust.1 Dyrektywy 92/83/EWG podatek akcyzowy od piwa nakładany przez Państwa Członkowskie ustala się według: liczby hektolitrów/stopni Plato lub liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowego w gotowym produkcie. Prawo unijne dopuszcza, zatem dwie alternatywne metody określenia podstawy opodatkowania piwa, jakie mogą ustalić Państwa Członkowskie. Pierwsza metoda to ilość hektolitrów gotowego wyrobu pomnożona przez ilość stopni Plato. Druga metoda to ilość hektolitrów gotowego wyrobu pomnożona przez rzeczywistą zawartość procentową alkoholu w gotowym wyrobie. W polskim ustawodawstwie przyjęto pierwszą metodę. W sytuacji, gdy przepisy unijne przewidują możliwość przyjęcia jednej z dwóch alternatywnych metod określenia podstawy opodatkowania piwa to obydwie metody powinny prowadzić do bardzo zbliżonych a nawet identycznych rezultatów (Sz. Parulski "Akcyza. Komentarz" II wydanie Wydawnictwo WoltersKluwer 2010r.).

W tym miejscu należy odwołać się do wyroku Federalnego Trybunału Finansowego Republiki Federalnej Niemiec z dnia 28 marca 2006 r. sygn. akt VII R 38/04, w którym Trybunał ten stwierdził, iż napoje mieszane na bazie piwa podlegają opodatkowaniu w różnej wysokości w zależności od zastosowania substancji słodzącej. Natomiast to do producenta wyrobu należy dobór substancji słodzącej i tym samym określenie swej pozycji konkurencyjnej na rynku. Trybunał nie uznał by takie ukształtowanie przepisów naruszało zasadę proporcjonalności czy też pozostawało w sprzeczności z przepisami Dyrektywy 92/83/EWG, a ustawodawca krajowy kształtując treść przepisów wykorzystał przysługującą mu swobodę działania. Intencją ustawodawcy unijnego nie była całkowita harmonizacja sposobu opodatkowania napojów alkoholowych, w tym mieszanych na bazie piwa, a zróżnicowanie to jest uzasadnione względami obiektywnymi np. specyfika opodatkowania w poszczególnych krajach uwarunkowaną historycznie. Z powyższego wynika brak konieczności jednolitego opodatkowania wyrobów alkoholowych, a reguła ta ma tym szersze zastosowanie w przypadku zróżnicowania opodatkowania w ramach danej grupy napojów. Jednocześnie wskazano, iż w art. 5 Dyrektywy ustawodawca unijny przewidział możliwość zastosowania obniżonych stawek podatkowych w odniesieniu do napojów mieszanych na bazie piwa, a ich wysokość może być nawet niższa od minimalnej stawki podatkowej. Państwa członkowskie mają zatem prawo do skompensowania ewentualnego uszczerbku, którego mogliby doznać producenci napojów mieszanych na bazie piwa na skutek wybranej metody opodatkowania. Powyższe stanowisko zostało poparte szeregiem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (C-166/98, I-3791 nr. rejestru 26, I-1129 nr rejestru 17, C-240/01, I-4733 nr rejestru 40). Trybunał podkreślił również, że nie każda przeszkoda w swobodnym przepływie towarów stanowi uzasadnienie naruszenia prawa unijnego, gdyż utrudnienia te są niezbędne do dokonania skutecznej kontroli podatkowej (ETS 120/78, 159/78).

Wyżej mówione orzeczenie Federalnego Trybunału Finansowego nie wiąże Sądu w rozpatrywanej sprawie, natomiast odnosi się do zasady spójnej wykładni prawa unijnego w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Poglądy Trybunału Federalnego zasługują na aprobatę w zakresie odnoszącym się do zgodności uregulowań krajowych z przepisami Dyrektywy. Należy podkreślić, iż sama Dyrektywa pozwala na wybór przez państwo członkowskie jednej ze wskazanych metod opodatkowania napojów wyprodukowanych na bazie piwa, wśród których jest wyżej opisana metoda przyjęta przez polskiego ustawodawcę. W konsekwencji należy wskazać, iż podstawą wymiaru podatku od piwa jest wartość rozcieńczalnych substancji takich jak cukier, proteiny, witaminy, substancje mineralne, barwniki, substancje aromatyczne w niesfermentowanej brzeczce ustalone w oparciu o wzór Ballinga, co prowadzi do uwzględnienia zawartości cukru pochodzącego z dodanego ekstraktu smakowego.

Stanowisko słowackich organów podatkowych, na które powoływał się skarżący, nie ma oczywiście znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, niemniej jednak wskazuje ono na możliwość odmiennej interpretacji tego samego pojęcia użytego w Dyrektywach 92/83/EWG i 92/84/EWG przez organy podatkowe państw członkowskich.

Na koniec należy przywołać treść indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 14 grudnia 2012 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP3/443A-140/12-3/BJ w zakresie podstawy opodatkowania piw smakowych. W uzasadnieniu swego stanowiska organ interpretujący wskazał, że przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania piwa nie umożliwiają przy obliczaniu akcyzy odejmowania od ekstraktu rzeczywistego ilości ekstraktu dodanego tj. wynikającego z dodania po zakończeniu fermentacji dodatków smakowych w formie miodu, cukru, syropu, koncentratu lub aromatu. Takie obliczanie skutkowałoby ustaleniem wielkości ekstraktu rzeczywistego na poziomie fikcyjnym. Dalej wskazano, że jeśli ustawodawca ustalił jeden algorytm postępowania, to oczywistym jest, że stosuje się go do wszystkich napojów pod nazwą "piwo", niezależnie od receptury ich wytworzenia czy walorów organoleptycznych. Organ podkreślił również, że powołane normy obowiązują w dotychczasowym kształcie od 2000 roku, a zatem zostały wprowadzone w okresie, w którym technologia piwa dosładzanego była już znana. Pogląd prezentowany przez organ interpretujący należy uznać za zasadny i osadzony w przywołanych w wydanym akcie normach prawnych.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż stanowisko skarżącej nie znajduje dostatecznego oparcia w przywołanych przepisach prawa, a co za tym idzie Sąd podzielił poglądy Ministra Finansów w zakresie ustalania opodatkowania pism smakowych podatkiem akcyzowym. W ocenie Sądu stanowisko organu zostało w sposób wyczerpujący i wszechstronny zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę "A" S.A. w Z. na mocy art. 151 p.p.s.a.