Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 910/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 czerwca 2018 r., nr [...]


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 13 września 2018 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 21 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn, w wysokości [...] zł.

Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Decyzją z dnia 4 kwietnia 2018 r. organ I instancji ustalił D. W. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. Wartość nabytych rzeczy (praw majątkowych) wyniosła [...] zł, a podstawa opodatkowania (czysta wartość majątku) [...] zł. Decyzja została doręczona Podatnikowi w dniu 9 kwietnia 2018 r.

Pismem z dnia 30 kwietnia 2018 r. Podatnik złożył do organu I instancji wniosek o umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłym Z. W., tj. zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji z dnia 4 kwietnia 2018 r.

W uzasadnieniu wskazał, że powstanie zobowiązania podatkowego było wynikiem braku wiedzy o konieczności dokonania zgłoszenia nabycia spadku do właściwego urzędu skarbowego. Wyjaśnił, iż w domu nabytym w spadku mieszka od początku jego powstania, jest z nim emocjonalnie związany i nie będzie go zbywał, bo nie ma innego mieszkania. Ponadto podkreślił, że dom wymaga gruntownego remontu i dużych nakładów finansowych.

Przedstawiając sytuację finansową w pierwszej kolejności wskazał, że ciążą na nim zaległości z tytułu podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł. Następnie przedstawił:

- oświadczenie o stanie majątkowym i sytuacji finansowej;

- oświadczenie o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego - ORD-HZ;

- zaświadczenie z dnia 26 kwietnia 2018 r. o zatrudnieniu wystawione przez [...];

- wydruk z serwisu Internetowego [...];

oraz kopie:

- upomnienia nr Up [...] z dnia 10 kwietnia 2018 r. wystawionego przez Burmistrza D. (dalej: "burmistrz");

- wezwania do zapłaty nr [...] z dnia 28 czerwca 2017 r. wystawionego przez Urząd Miejski w D.;

- dowodu opłaty na rzecz [...]

- dowodu wpłaty na rzecz [...] (opłata za internet);

- dowodu wpłaty na rzecz [...]

- dowodu wpłaty na rzecz Gmina D. (opłata za śmieci);

- dowodu wpłaty na rzecz [...]

- dowodu wpłaty na rzecz [...];

- faktury VAT nr [...] z dnia 17 marca 2018 r.

Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynikało, iż Podatnik uzyskiwał wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia w firmie [...] z siedzibą w D. w wysokości [...] zł netto/miesięcznie. Dodatkowym źródłem utrzymania rodziny były dochody partnerki Podatnika w kwocie [...]zł z tytułu najmu mieszkania oraz świadczenia [...] i świadczenie rodzinne w kwocie [...]zł. Na utrzymaniu Podatnika pozostawał [...] letni syn. Rodzina wspólnie zamieszkiwała w domu jednorodzinnym o pow. [...] m2 (udział [...]). Inne posiadane przez Podatnika nieruchomości to w udziale [...]: budynek administracyjno-socjalny o pow. [...], budynek administracyjno-socjalny, warsztat wraz z dobudówką o pow[...], budynek zbiornik na spirytus o pow. [...], budynek portierni o pow. [...], wiata stalowa o pow. [...] (wszystko na działce nr [...] o pow. [...] ha oznaczonej księgą wieczystą nr [...]). Natomiast posiadane ruchomości, to: chłodziarka, komputer, odkurzacz, telewizor, antena satelitarna. Podatnik jest również właścicielem rachunku bankowego w [...] (stan środków na dzień wniosku wynosił

[...] zł).

Podatnik wskazał miesięczne wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego, obejmowały one opłaty za: gaz [...] zł, prąd [...] zł, wodę [...] - [...] zł, telefon [...] zł, internet [...] zł, RTV [...] zł, wywóz nieczystości [...] zł, C.O. [...] zł przez okres grzewczy, podatek od nieruchomości [...] zł, opłata za użytkowanie wieczyste [...] zł oraz wydatki na: żywność [...] zł, ubranie [...] zł, utrzymanie dzieci (żłobek) [...] zł.

Podatnik wymienił, także zaległość z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł oraz z tytułu użytkowania wieczystego w kwocie [...]zł.

Organ I instancji pismem z dnia 7 maja 2018 r. zwrócił się do burmistrza, będącego beneficjentem podatkowym w sprawie, o zajęcie stanowiska.

Burmistrz postanowieniem z dnia 23 maja 2018 r. nr [...] wyraził zgodę na umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn w łącznej kwocie [...]zł, obejmującej należność główną w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu burmistrz wskazał, że przedstawione we wniosku argumenty, w tym o braku wiedzy Podatnika na temat obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, a także o trudnej sytuacji materialnej i rodzinnej, stanowią przesłanki do zastosowania przedmiotowej ulgi.

Decyzją z dnia 21 czerwca 2018 r., nr [...] organ I instancji odmówił umorzenia przedmiotowej zaległości. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej: "O.p."

Organ I instancji nie podzielił, tym samym oceny zawartej w uzasadnieniu postanowienia burmistrza, zgodnie z którą istniała podstawa do udzielenia ulgi w zapłacie zaległości podatkowej. Stwierdził, także wbrew argumentacji Podatnika, że jego sytuacja finansowa nie należała do wyjątkowo niekorzystnych. Uznał, że nie było podstaw by traktować ją odmiennie od sytuacji finansowej innych podatników, którzy borykają się z poważniejszymi trudnościami w zaspakajaniu swoich potrzeb życiowych, a pomimo tego wywiązują się ze zobowiązań podatkowych.

Zdaniem organu I instancji, dopóki istnieje możliwość wyegzekwowania zobowiązania, z uwagi na wartość odziedziczonego przez Podatnika udziału w nieruchomościach, o szacunkowej wartości ok. [...] zł, nie jest możliwe jego umorzenie.

Ponadto organ I instancji zwrócił uwagę, że miesięczne dochody gospodarstwa domowego wynosiły [...] zł, natomiast wydatki około [...] zł (dodatkowy wydatek stanowił sezonowy zakup opału - [...] zł). Podkreślił, że uzyskiwany przez Podatnika dochód pozwalał na spłatę zaległości z tytułu podatku od nieruchomości i wieczystego użytkowania oraz finansowanie wszelkich wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego.

Organ I instancji stwierdził, że nie była zagrożona egzystencja Podatnika. Ponadto w sprawie nie zaistniały nadzwyczajne okoliczności, czy losowe wypadki. Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynikała natomiast przeciwna okoliczność. Podatnik otrzymał w spadku nieruchomość o znacznej wartości i w każdej chwili mogła ona zostać sprzedana w całości lub w części. Tym samym w zaistniałym stanie sprawy trudno uznać, że odmowa umorzenia zaległości w jakikolwiek sposób pogorszy sytuację bytową Podatnika bądź, że umorzenie przedmiotowej zaległości przyczyni się do zdecydowanej poprawy tej sytuacji.

Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o umorzenie podatku w całości. W treści pisma przedstawił dodatkowe wyjaśnienia dotyczące sytuacji finansowej. Stwierdził, że po przeanalizowaniu wymienionych wydatków dopatrzył się błędu, który polegał na podaniu we wniosku kosztów dotyczących zakupu żywności w kwocie [...]zł, zamiast zgodnej z prawdą kwoty [...]zł (2 x [...] zł na osoby dorosłe oraz [...] zł dziecko). Wyjaśnił, że 3 osobowa rodzina mając do dyspozycji [...] zł przeznaczałaby na żywność [...] zł dziennie, co wręcz zagrażałoby zdrowiu i życiu dziecka. Podatnik wskazał, że ponoszone przez niego miesięcznie wydatki to nie [...] zł, a [...] zł.

Dodatkowo poinformował, że w dniu 7 czerwca 2018 r. urodził się Podatnikowi drugi syn. Równocześnie wzrosły miesięczne wydatki na utrzymanie rodziny, w tym związane z zakupem mleka w kwocie [...]zł, pampersów [...] zł, środków do pielęgnacji. Podatnik potwierdził, że otrzymuje świadczenie [...] zarówno na starsze, jak i młodsze z dzieci. Jednakże pomimo starań i skromnego życia korzysta z pomocy rodziny.

Podatnik zwrócił uwagę, iż majątku uzyskanego w spadku nie może sprzedać, ponieważ stanowi on współwłasność z siostrą, a nie zostało przeprowadzone postępowanie o dział spadku. Dodatkowo nieruchomości są obciążone hipoteką. Dom i pozostałe nieruchomości wymagają gruntownego remontu, co wiąże się z nakładami finansowymi.

Organ odwoławczy w dniu 13 września 2018 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przytoczył stan faktyczny w sprawie wraz z analizą stosownych przepisów i wskazał, że zajęcie przez burmistrza pozytywnego stanowiska w sprawie umorzenia Podatnikowi przedmiotowej zaległości, nie obligowało organu I instancji do udzielenia ulgi. W tym zakresie przywołał orzeczenia sądów administracyjnych.

Zdaniem organu odwoławczego w toku postępowania dokonano oceny przesłanek zawartych w złożonym wniosku oraz wyczerpująco przeanalizowano cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie.

Oceniając przesłankę ważnego interesu podatnika organ odwoławczy wskazał na okoliczności dotyczące sytuacji życiowej i finansowo-majątkowej Podatnika na dzień złożenia wniosku o ulgę. Odniósł się także do wyjaśnień zamieszczonych w odwołaniu. Stwierdził na tej podstawie, że nie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, w tym zakresie. Ponadto, jego zdaniem, sytuacja Podatnika nie miała charakteru trwałego i w przyszłości może się pojawić szansa na pozyskanie środków z nabytych w drodze spadku nieruchomości.

Udzielenie ulgi nie jest zasadne również z uwagi na interes publiczny. Konieczność zapłaty należności podatkowych wynikających z przepisów ustawowych jak i obowiązek organów podatkowych do ich wyegzekwowania, wynika m.in. z konstytucyjnych zasad równości i powszechności opodatkowania.

Organ odwoławczy podkreślił, że wziął także pod uwagę przyczyny powstania zaległości podatkowej. Jego zdaniem podnoszona w sprawie okoliczność niedochowania terminu do złożenia stosownego zgłoszenia, spowodowana nieznajomością przepisów prawa i skutkująca wystąpieniem zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, nie mogła stanowić przesłanki do udzielenia ulgi. Niedochowanie terminu do złożenia zeznania o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych skutkujące brakiem zwolnienia z opodatkowania i ustaleniem podatku, z uwagi na brak wiedzy Podatnika nie była wystarczająca do uznania, że w sprawie wystąpił "ważny interes strony", czy "interes publiczny".

Podatnik złożył skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg. norm przepisanych.

Skarżący zarzucił organowi naruszenie:

1. art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez nie wyjaśnienie okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia zaległości podatkowych i ich analizy z zachowaniem wymogów proceduralnych, a w szczególności poprzez nie wyjaśnienie na jakiej podstawie organy podatkowe nie uwzględniły postanowienia burmistrza, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, naruszenie uzasadnionego interesu podatnika oraz kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym budżetu Państwa, podczas gdy winien być brany pod uwagę interes jednostki samorządu terytorialnego, który jest beneficjentem oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego,

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz niewyjaśnieniu przesłanek, którymi się organy kierowały przy rozpatrywaniu sprawy, polegające na nieuzasadnieniu dlaczego organy podatkowe wydały decyzję odmienną od stanowiska zajętego w postanowieniu burmistrza, w szczególności polegającej na ograniczeniu się do wskazania, że stanowisko burmistrza nie wiąże organów podatkowych, powoływanie się na interes publiczny w zakresie uszczuplenia budżetu Państwa, w sytuacji gdy beneficjentem była jednostka samorządu terytorialnego oraz błędnym rozumieniu interesu podatnika.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy naruszyły przepisy prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził naruszenie przepisu materialnoprawnego - art. 67a O.p. oraz przepisów postępowania, co uzasadnia uchylenie obu decyzji organów podatkowych.

Spór w niniejszej sprawie został wywołany wnioskiem Skarżącego o umorzenie zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn, w wysokości [...] zł. W ocenie Skarżącego, jego aktualna sytuacja życiowa i finansowa uzasadniała zastosowanie ulgi

w spłacie zaległości z tytułu ww. podatku. W ocenie organów podatkowych,

okoliczności sprawy nie uzasadniały zastosowania przedmiotowej ulgi, bowiem sytuacja Skarżącego nie ma charakteru trwałego, a w przyszłości może pojawić się szansa na pozyskanie środków z nabytych w drodze spadku nieruchomości. Istotą sporu w sprawie jest zatem kwestia oceny, na gruncie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz przepisów O.p., czy organy podatkowe prawidłowo odmówiły Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn.

Podkreślenia wymaga, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały w następstwie postanowienia burmistrza z dnia 23 maja 2018 r., nr [...], który wyraził zgodę na umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej. Uznał on, iż wyjaśnienia oraz oświadczenie potwierdziły trudną sytuację majątkową i finansową Skarżącego.

Wskazana okoliczność jest istotna, gdyż determinowała sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, albowiem wpływy ze wskazanego podatku stanowią dochód własny gminy, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy z dnia

13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1453 ze zm.) – dalej: "u.d.j.s.t." (wg. stanu prawnego na dzień wystąpienia o zajęcie stanowiska w trybie art. 209 §1 O.p.).

Zgodnie z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, czyli w przypadku gminy miejskiej – za zgodą burmistrza tej gminy. Zgoda przewodniczącego nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku. Natomiast jej brak wyrażony przez organ samorządu terytorialnego powoduje niemożność wydania przez organ podatkowy pozytywnej dla podatnika decyzji, z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi.

Dodać przy tym trzeba, że zgodnie z art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t., do udzielania ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, a także zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności mają zastosowanie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Stosownie natomiast do treści art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t., w przedmiocie ww. ulg organ samorządowy wydaje postanowienie, na które nie przysługuje zażalenie.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że postanowienie w przedmiocie zgody na udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 O.p. Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 O.p.). Bierze on pod uwagę przesłanki do udzielenia ulgi wynikające z O.p. Niewyrażenie zgody przez organ samorządowy powoduje niemożność wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (identycznie jak w przypadku braku ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego). Zgoda burmistrza nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku.

Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonych w takich sprawach rozstrzygnięć pamiętać należy, że ich sądowa kontrola jest ograniczona i sprowadza się do analizy, czy organ rozstrzygający badał sprawę pod kątem wymienionych w przepisie

art. 67a § 1 O.p. dyrektyw ustawowych (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego), jak również czy zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w danej sprawie. W tym, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji (w tym przypadku - o odmowie umorzenia zaległości podatkowej) mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne.

Organy podatkowe wydają decyzje w przedmiocie zastosowania przedmiotowej ulgi w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza możliwość (nie zaś konieczność) uwzględnienia wniosku. Podkreślenia przy tym wymaga, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie czy dokonany przez organ administracji wybór w zakresie uznania administracyjnego jest słuszny. Sąd nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych.

Wyżej wskazany pogląd wyraziły w niniejszej sprawie, także organy podatkowe. Stwierdziły bowiem, że wydawane w takich sprawach decyzje mają charakter uznaniowy, co oznacza, że nawet ustalenie występowania przyczyn uzasadniających udzielenie ulgi, nie zobowiązuje do wydania decyzji zgodnej z żądaniem Skarżącego, gdyż przyjęta konstrukcja art. 67a § 1 O.p. pozostawia do uznania organu zastosowanie ulgi i ocenę, czy w danej sprawie istnieją lub nie szczególne okoliczności uzasadniające jej przyznanie.

Zdaniem Sądu, jeżeli jednak przez wspomnianą "ocenę" organy podatkowe rozumieją zupełną swobodę, co do rozpoznania w danej sprawie ważnego interesu prywatnego lub publicznego w zastosowaniu ulgi, to w postępowaniu w przedmiocie ulgi podatkowej wyróżnić należy dwa etapy. Stanowisko, takie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15, a za min inne sądy administracyjne. Pogląd ten aprobuje, także Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.

NSA w powołanym wyżej orzeczeniu wskazał, że w pierwszym etapie organ podatkowy powinien ocenić, czy w danej sprawie zaszła choćby jedna z dwóch ww. przesłanek ulgi, a w razie stwierdzenia, że taka nie zaszła, powinien odmówić zastosowania ulgi. Decyzja w tym zakresie ustalenia materialnoprawnej przesłanki zastosowania ulgi nie ma charakteru uznaniowego, lecz związany. Drugi etap aktualizuje się wtedy, gdy organ uzna istnienie przesłanki, a polega on na wykazaniu, dlaczego w tej sprawie, pomimo istnienia przesłanki, ulga nie zostaje przyznana. Tylko ten właśnie drugi etap cechuje się uznaniowością, co jednak nie oznacza dowolności.

Podkreślić należy, że ww. stanowisko nie stoi w sprzeczności z "uznaniem administracyjnym" ściśle związanym z postanowieniem o udzielenie ulgi, o którym mowa w art. 67a § 1 O.p.

Stanowiący podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie przepis art. 67a § 1 O.p. przewiduje dwie przesłanki zastosowania ww. ulg: ważny interes podatnika lub interes publiczny. Konkretyzacja tych pojęć jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Pojęcia te stanowią ww. klauzule generalne, których cechą jest odesłanie do ocen. Sąd podkreśla, że obie te przesłanki muszą być rozpatrzone w trakcie postępowania, a kwestia ta powinna być podniesiona i rozważona w uzasadnieniu decyzji, ponieważ jej pominięcie jest przesłanką do traktowania decyzji jako dowolnej (por. L. Etel Komentarz do art. 67 (a) ustawy - Ordynacja podatkowa, opublikowano w LEX 2013 wraz z powołanym tam orzecznictwem sądów administracyjnych).

O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane. W szczególności niezbędne jest ustalenie sytuacji majątkowej dla podatnika i jego rodziny oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania. Interes podatnika musi być na tyle istotny, aby jego pominięcie powodowało dla tego podatnika wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki. W piśmiennictwie przyjmuje się, że pojęcie ważnego interesu podatnika jest ściśle związane z godnością człowieka

i z możliwością zapewnienia godziwego życia nie tylko jemu, lecz także członkom jego najbliższej rodziny (por. A. Choduń, A. Gomułowicz, A. Skoczylas, Klauzule generalne w prawie podatkowym i administracyjnym, Warszawa 2013, s. 131).

Istotnym przy tym jest podkreślenie, wbrew stanowisku organów podatkowych w niniejszej sprawie, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną aczkolwiek trudną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a zatem szczególnego znaczenia nabiera analiza sytuacji osobistej i rodzinnej podatnika ubiegającego się o ulgę podatkową.

Sąd rozpoznający sprawę zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że odziedziczenie spadku doprowadziło do uzyskania przez Podatnika majątku, stanowiącego potencjalne źródło do sfinansowania należnego podatku. Akceptacja argumentacji organu odwoławczego stanowiłaby, jednakże z jednej strony przyzwolenie na ingerowanie przez organy podatkowe w konstytucyjne prawa strony do własności, poprzez nakłanianie do określonych zachowań, a z drugiej, preferowanie interesu publicznego nad interesem podatnika, który musiałby być zawsze podporządkowany interesom fiskalnym państwa, czy też jak w badanej sprawie – jednostki samorządu terytorialnego.

Ponadto przesłanki ważnego interesu podatnika nie powinny się ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Warto tu przytoczyć pogląd aprobowany przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, wyrażony w wyroku NSA z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08, że: "pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków".

W związku, z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym z wniosku Skarżącego o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego szczególny nacisk winien być położony na analizę jego sytuacji rodzinnej, finansowej i majątkowej.

Sąd podkreśla, iż nie jest wykluczone, że do zaistnienia sytuacji, w której można będzie stwierdzić zaistnienie przesłanek z art. 67a § 1 O.p. dojdzie poprzez splot zwykłych, życiowych zdarzeń i okoliczności, których nie można określić jako nadzwyczajne, czy też całkowicie niezależne od działania podatnika.

W przedmiotowej sprawie Skarżący wskazuje, że na jego sytuację finansową i możliwość spłaty zaległości podatkowej wpływ mają takie okoliczności, jak: wysokość dochodów, w tym jego partnerki, bieżące wydatki, w tym związane z utrzymaniem dwójki dzieci, zadłużenie wobec gminy z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłaty z tytułu wieczystego użytkowania. Na ich potwierdzenie Skarżący przedłożył konkretne dokumenty. Skarżący podniósł, również kwestię dotyczącą sytuacji własnościowej odziedziczonych nieruchomości. Wskazał, że nieruchomości są objęte współwłasnością (Skarżącego i jego siostry), a ewentualna zmiana tej sytuacji wymagałaby znacznych kwot i postępowania o dział spadku. Dodatkowo podkreślił, że nieruchomości obciążone są hipoteką, co wpływa na ewentualną ich sprzedaż.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy winien, także rozważyć, czy egzekucja przedmiotowej zaległości podatkowej nie spowoduje, że Skarżący nie będzie miał środków na utrzymanie swoje oraz swojej rodzin. W konsekwencji, będzie zmuszony ubiegać się o pomoc z budżetu Państwa (jednostki samorządu terytorialnego) na zapewnienie jej podstawowych potrzeb. Na marginesie Sąd wskazuje, że już teraz Skarżący korzysta z takiej pomocy i otrzymuje świadczenie [...]" na dwójkę swoich dzieci oraz zasiłek rodzinny w wysokości [...] zł.

Sąd dostrzegł, iż organy podatkowe dokonując ważenia interesu publicznego i podatnika, w zasadzie w ogóle nie wyjaśniły na czym polegałoby naruszenie uzasadnionego interesu publicznego w aspekcie wnioskowanej przez Skarżącego ulgi, tj. jaki w praktyce skutek dla budżetu gminy miałoby umorzenie tej zaległości. Zamiast dokonać analizy tej przesłanki na tle rozpatrywanej sprawy, wyprowadził z niej, że za zastosowaniem wnioskowanej ulgi, musi przemawiać konieczność respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, realizację zobowiązań podatkowych, itp.

Sąd stanął na stanowisku, iż wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie, zważywszy na konieczność zaistnienia ww. przesłanek zwolnienia.

Przedstawione wyżej stanowisko prezentowane, było także w orzeczeniach innych sądów administracyjnych. Wskazywały one, że ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika.

W konsekwencji ustalenie przez organy podatkowe kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wymaga oceny wzajemnej relacji pomiędzy terminowym płaceniem podatków w pełnej wysokości, a indywidualnie przyznawanymi ulgami. W indywidualnej sprawie organy podatkowe powinny ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności, czy też zastosowanie ulgi). Ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" organ nie może abstrahować od wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, także w tym kontekście. W ocenie Sądu, rozumienia tej przesłanki, tak jak zaprezentował to organ odwoławczy wyłącznie do zasady, którą jest płacenie podatków, a także rodzaju podatku stanowiącego zaległość podatkową jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia.

Sąd podkreśla, że wymienione w art. 67a § O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z tych przesłanek nie może być uznana za ważniejszą (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 667/09). Sąd podziela, także pogląd wyrażony w wyroku z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11, w którym NSA stwierdził, że zakres uznania administracyjnego nie jest uprawnieniem nieograniczonym.

Ponadto organy podatkowe winny mieć na względzie, że wprawdzie instytucja umorzenia zaległości podatkowych powinna być stosowana wyjątkowo, jednakże okoliczność ta nie może prowadzić do praktycznego wyeliminowania stosowania tej instytucji, uczynienia jej instytucją martwą, poprzez ogólnikowe powoływanie się tylko na określone kategorie prawne, bez dokonywania rzetelnej oceny ich występowania w konkretnej sprawie.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie na pierwszy plan wysuwa się sytuacja ekonomiczna Skarżącego i jej ocena dokonana przez organy podatkowe.

Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynikało, iż: Skarżący nabył spadek o czystej wartości [...] zł i dysponuje on udziałem [...] w nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym o pow. [...] m2 wraz z gruntem o pow. użytkowej [...] m2 - wartość udziału [...] zł; budynkiem administracyjno-produkcyjnym o pow. [...] m2 - wartość udziału [...] zł; budynkiem administracyjno-socjalnym o pow. [...] m2 (warsztat + dobudówka) - wartość udziału [...] zł; budynkiem o pow. [...] m2 (zbiornik na spirytus) - wartość udziału [...] zł; budynkiem

o pow. [...] m2 (portiernia) - wartość udziału [...] zł, wiatą stalową o pow. [...] - wartość udziału [...] zł) (współwłasność nieruchomości z siostrą), osiąga dochód miesięczny w wysokości [...] zł, partnerka Skarżącego nie pracuje, natomiast osiąga dochód z tytułu wynajmu mieszkania w wysokości [...] zł miesięcznie, wspólnie wychowują dwójkę dzieci, otrzymują świadczenie [...] na dwójkę dzieci oraz świadczenie rodzinne w wysokości [...] zł (łącznie dochód wyniósł [...] zł), Skarżący nie posiada środków na rachunku bankowym. Według Skarżącego stałe miesięczne wydatki związane z utrzymaniem Skarżącego i jego rodziny to [...] zł, powiększone o dodatkowe [...] zł, w związku z okresowymi kosztami ogrzewania.

Sąd wskazuje, iż organ odwoławczy wskazał inne kwoty podając łączne wydatki na utrzymanie w wysokości [...] zł oraz [...] zł (po uwzględnieniu okresowych kosztów ogrzewania), które zdaniem organu odwoławczego znacznie przekraczają wysokość miesięcznych dochodów wykazanych przez Skarżącego. Podkreślić należy, iż zsumowanie kwot stanowiących dochód rodziny Skarżącego, tj. dochód z pracy, dochód z najmu mieszkania, świadczenie [...] oraz świadczenie rodzinne daje łączną kwotę [...]zł. Podczas, gdy w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zdaje się pomijać kwotę [...]zł (tj. kwotę świadczenia [...] na pierwsze dziecko) i przyjmuje w rozważaniach łączną kwotę dochodów w wysokości [...] zł. Powyższe budzi wątpliwości Sądu tym bardziej, że w tej samej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdza, że uwzględnił wyjaśnienia Skarżącego zamieszczone w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Bezspornie uwzględniając ww. okoliczności oraz okoliczności powstania zobowiązania, w których nieznajomość prawa podatkowego (niezłożenie na czas odpowiedniego oświadczenia na mocy, którego przyjęty spadek podlegałby zwolnieniu od opodatkowania) skutkowała powstaniem tegoż zobowiązania, a nadto zgodę udzieloną przez burmistrza na umorzenie zaległości, uzasadniają wniosek, iż w sprawie niniejszej zaszedł ważny interes podatnika w zastosowaniu ulgi, nawet w najdalej idącej postaci umorzenia zaległości.

Skoro zatem zaszedł taki ważny interes, to odmawiając zastosowania ulgi konieczne było wskazanie, w ramach niewątpliwego uznania administracyjnego, dlaczego ulgi nie udzielono. Tymczasem podane w decyzjach motywy nie stanowią przekonujących i poważnych powodów odmowy umorzenia zaległości w kwocie

[...] zł wraz z odsetkami. Dopatrując się tych powodów w decyzjach, Sąd nie uznał za wystarczający motyw odmowy faktu, że sytuacja finansowa Skarżącego "Nie jest też sytuacją wyjątkową, w tym znaczeniu że nie jest sytuacją odosobnioną, lecz została przez nią ukształtowana w procesie podejmowanych decyzji, wyborów życiowych. Ponadto nie wynika z nadzwyczajnych, losowych okoliczności. Konieczność ponoszenia wydatków na utrzymanie nie może skutkować niejako automatycznie udzieleniem wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej".

Zdaniem Sądu, trudnej sytuacji Skarżącego towarzyszą inne, wcześniej wskazane i niesporne zdarzenia i okoliczności. Ponadto wskazuje, iż nawet Skarżący nie twierdził, że wobec istnienia przesłanki interesu prywatnego organ I instancji miał obowiązek zastosowania ulgi, tak jak wskazywał organ w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wskazywał bowiem, że trudna sytuacja podatnika (którą stwierdził wzmiankując: "aktualna sytuacja finansowa strony nie należy wprawdzie do najlepszych") nie może skutkować niejako automatycznie udzieleniem wnioskowanej ulg, a ponadto nie można wykluczyć możliwości sprzedaży lub wynajęcia przedmiotowych nieruchomości i uzyskania w przyszłości z tego tytułu dochodów, to nie istnieje obowiązek umorzenia zaległości.

Sąd potwierdza, że udzielenie ulgi nie może być automatyczne, jednakże wymagane jest, aby organy podatkowe decyzje odmowne przekonująco i rzeczowo uzasadniły. Nie stanowi takiego uzasadnienia stwierdzenie, że zasada terminowego regulowania należności podatkowych oraz zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania ogranicza organ podatkowy w swobodnym przyznawaniu ulg wszystkim ubiegającym się o nią podatnikom. Jakość uzasadnienia decyzji wywiera ponadto skutek na płaszczyźnie społecznego odbioru udzielonych przez organy podatkowe ulg.

Nie uzasadnia również odmowy okoliczność, że w przyszłości prawdopodobnie uda się zbyć przedmiotowe nieruchomości. Taki argument prowadzi do wniosku, że odmowa uwzględnienia wniosku może się opierać na przyszłym i niepewnym zdarzeniu. Także, w tym zakresie organy podatkowe nie uzasadniły w wystarczający sposób swojego stanowiska, pomijając przedstawioną przez Skarżącego argumentację związaną ze współwłasnością nieruchomości oraz ciążącą na niej hipoteką.

Podkreślenia wymaga, że burmistrz wyraził zgodę na umorzenie zaległości Skarżącego. Zgoda ta nie wiązała organów podatkowych, jednakże jej udzielenie wymagało od organu I instancji oraz organu odwoławczego, tym większej potrzeby wykazania odmowy.

W dalszym postępowaniu, w razie wniosku, że Skarżący nie zasługuje na umorzenie zaległości konieczne i przekonujących będzie wykazanie, w ramach uznania administracyjnego istotnych i przekonujących przyczyn odmowy. W dotychczasowym postępowaniu takich przekonujących i ważnych przyczyn nie wskazano. Brak takich przyczyn nie pozwala odmówić zastosowania ulgi.

Przywołane w uzasadnieniu wyroku orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na [...]

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił decyzje organów obu instancji.