Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1082/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 9, art. 10, art. 11, art. 12, art. 26, art. 26b, art. 27, art. 27b, art. 31 i art. 45 ust. 1 i ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1588
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 72 § 1, art. 73 i art. 77 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) art. 3, art. 9, art. 10, art. 11, art. 12, art. 26, art. 26b, art. 27, art. 27b, art. 31 i art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr, 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., nr 217, poz. 1588) po rozpatrzeniu odwołania J. J. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 października 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

W złożonym w Urzędzie Skarbowym zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 na formularzu PIT-36 skarżąca wykazała:

- przychód z należności ze stosunku pracy: 245.472,75 zł,

- koszty uzyskania przychodu: 1.335,00 zł,

- dochód z należności ze stosunku pracy: 244.137,75 zł,

- składki na ubezpieczenie społeczne: 24.714,51 zł,

- składki na ubezpieczenie zdrowotne: 42.369,00 zł

- darowizny: 1.400,00 zł,

- ulga odsetkowa: 4.536,47 zł,

- dochody osiągnięte za granicą: 328.218,70 zł,

- podatek po odliczeniach: 21.015,29 zł,

- suma pobranych zaliczek: 120.150,00 zł,

- nadpłata: 99.135,00 zł.

Organ I instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 16 października 2012 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 119.899 zł.

Podstawą wydania ww. decyzji było ustalenie, że w 2009 r. skarżąca nie przebywała i nie wykonywała pracy za granicą, do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. przyjąć zatem należało kwotę 573.691,45 zł tj. wykazany przez skarżącą dochód ze stosunku pracy, w którym zawiera się kwota wymieniona przez skarżącą jako dochody osiągnięte za granicą.

Organ I instancji zakwestionował również odliczenie w kwocie 4.536,47 zł z tytułu wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na cele mieszkaniowe, z uwagi na fakt, że skarżąca skorzystała z odliczeń podatkowych w 1999 i 2000 roku z tytułu tzw. dużej ulgi budowlanej, co w świetle art. 26b ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyklucza możliwość odliczenia spłaconych odsetek od kredytu.

Po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 12 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu ww. decyzji Dyrektor wskazał, że pracodawca skarżącej, jako płatnik sporządzając informację o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 zakwalifikował wypłatę spornej nagrody dla skarżącej jako przychód ze stosunku pracy ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dopiero w złożonej korekcie ww. formularza dokonał zmiany kwalifikacji wypłaconej nagrody jako przychody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Kolejno organ przytoczył ustalenia kontroli przeprowadzonej u płatnika przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w zakresie prawidłowości naliczania dochodu, poboru i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych – od wypłat dokonanych w 2009 r. na rzecz skarżącej.

Na podstawie ustaleń ww. kontroli stwierdzono, że pracodawca skarżącej - "A" Sp. z o. o. - wypłacił jej w dniu 7 lipca 2009 r. nagrodę w wysokości 219.086,02 zł (brutto 336.462,02 zł). Zgodnie bowiem z biuletynem płacowym za lipiec 2009 r. wypłaty dokonano tytułem "Dodatkowa Nagroda-biuro". Nagroda ta została przekazana przelewem na rachunek bankowy skarżącej oraz wykazana w indywidualnej karcie przychodów pracownika za 2009 rok. Ze złożonego przez Spółkę (pracodawcę) w dniu 15 czerwca 2011 r. oświadczenia wynika, że "w 2009 roku wypłacała Pani J. J. wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę, ujmowanej każdorazowo na liście płac. Spółka wypłaca wynagrodzenie z dołu. Pani J. J. nie otrzymywała dodatkowych dochodów, nie wynikających ze stosunku pracy."

Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że zapisy zawarte w piśmie z dnia 4 marca 2008 r., w którym określone zostały warunki oddelegowania skarżącej w okresie od 15 marca 2008 r. do 30 września 2008 r. do pracy w Spółce "B" na terenie Włoch, stwierdzają, że wynagrodzenie na czas oddelegowania będzie w dalszym ciągu wypłacane z listy płac "A" Sp. z o. o. oraz, że wynagrodzenie pracownika jest nadal określane i wypłacane w walucie kraju ojczystego Spółki. Natomiast odnośnie podatku dochodowego zaznaczono, że zgodnie z polityką podatkową dotyczącą oddelegowania, pracownik jest chroniony, na wypadek wyższych podatków w kraju oddelegowującym i przyjmującym, umową oddelegowania do pracy we Włoszech. Dodatkowe podatki obowiązujące w kraju oddelegowującym i goszczącym wynikające z oddelegowania pracownika do pracy za granicą zostaną pokryte przez Spółkę.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 24 lipca 2009 r. skarżąca ze swojego rachunku bankowego dokonała dewizowego polecenia wypłaty tytułem: Rozliczenie podatku Włochy; Nazwa i adres odbiorcy: "B"; kwota zlecenia 49.974,10 EUR; kwota rozliczenia 216.182,96 PLN.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy przywołując przepisy art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15 ust. 1, ust. 2 i art. 23 ust. 1, 2 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, stwierdził że na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych niniejszej sprawy brak jest związku wynagrodzenia wypłaconego w 2009 roku z pracą wykonywaną przez skarżącą na terytorium Włoch, gdyż skarżąca w 2009 r. nie przebywała i nie wykonywała pracy na terytorium tego państwa. W związku z powyższym przedmiotowa nagroda stanowiła dochód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie dokonanych przez skarżącą darowizn w kwocie 1.400 zł Dyrektor uznał, że zostały prawidłowo udokumentowane i w konsekwencji odliczone od dochodu co znajduje uzasadnienie w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy, przytaczając treść przepisów art. 9 ust.1, art. 26b ust. 1 ust. 2 pkt ww. ustawy, podzielił także stanowisko organu I instancji odnośnie braku możliwości odliczenia od dochodu przez skarżącą spłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, z uwagi na fakt, że skarżąca w latach 1999 i 2000 skorzystała z odliczeń z tytułu tzw. dużej ulgi budowlanej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie ww. decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej (a nie swobodnej) oceny zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, a w szczególności – całkowite pominięcie ustaleń protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej na zlecenie organu I instancji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w "A" Sp. z o. o. (które stoją w rażącej sprzeczności z ustaleniami poczynionymi przez Dyrektora w zaskarżonej decyzji) przy jednoczesnym braku okoliczności, które miałyby potwierdzić stanowisko Dyrektora,

- art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na przyjęciu, że źródłem spornego przychodu było wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Polsce,

- art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy – działanie organu II instancji sprowadziło się bowiem do powielenia decyzji Naczelnika, co pozostaje w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania,

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 23 ust. 2 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, podpisanej w Rzymie dnia 21 czerwca 1985 r. oraz art. 4a w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezastosowanie metody unikania podwójnego opodatkowania przewidzianej w Umowie w odniesieniu do wynagrodzenia za pracę wykonywaną we Włoszech.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie Sąd nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej.

Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu pominięcia ustaleń protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej na zlecenie organu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., Sąd wskazuje, że protokół ten był tylko jednym z dowodów w sprawie, który podlegał ocenie na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Twierdzenia, a właściwie ocena podatkowych skutków wypłaty spornej nagrody, dokonana przez pracowników ww. organu nie może mieć wiążącej mocy wobec organów prowadzących postępowanie w niniejszej sprawie w przypadku gdy na podstawie ustalonego stanu faktycznego organy te doszły do innych wniosków. Przyjęcie odmiennej tezy wypaczałoby sens prowadzenia jakichkolwiek postępowań podatkowych, gromadzenia w ich toku dowodów a także zasady swobodnej ich oceny, gdyby jedynym i wiążącym dowodem w sprawie mógł być tylko protokół z przeprowadzonej kontroli lub postępowania sprawdzającego. Nie trudno wyobrazić sobie sytuację, w której protokół z kontroli zawierałby oceny, z którymi strona się nie zgadza i przedstawia wiarygodne dowody przeczące takim ustaleniom. Oczywistym w takiej sytuacji jest, że organy podatkowe nie są związane oceną przedstawioną w protokole a decyzji opartej na dowodach przeczących tym ustaleniom, tylko z tego powodu, nie sposób przypisać wadliwości.

W świetle powyższego nie można przypisać organom dowolności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały bowiem w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) poprzez "powielenie decyzji Naczelnika". W kontekście powyższego zarzutu podkreślić należy, że dwuinstancyjność postępowania podatkowego rozumieć należy jako dwukrotne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy. Po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym organ podatkowy może wydać decyzję, którą utrzyma w mocy decyzję organu I instancji (art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), gdy nie stwierdzi naruszeń prawa skutkujących koniecznością jej uchylenia. W związku z powyższym, utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zasady tej nie narusza także okoliczność, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy w toku postępowania nie gromadził kolejnych dowodów, uznając iż na podstawie dokumentów zgromadzonych przez organ I instancji można w sposób jednoznaczny ustalić stan faktyczny sprawy.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy.

Przechodząc do meritum wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie kwestię sporną stanowiło to, czy otrzymana przez skarżącą od pracodawcy w dniu 7 lipca 2009 r. "nagroda" w kwocie brutto 336.462,02 zł stanowi dochód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu na terytorium RP.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako "u.o.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.: Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 tej ustawy źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Przychodami natomiast są, z zastrzeżeniami, otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 u.o.p.d.o.f.).

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 11 ww. ustawy).

W tym miejscu należy również wskazać, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 i 2 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r., nr 62, poz. 374), które stanowią:

1. Z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 17, 18, 19, 20 i 21 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w drugim Państwie.

2. Bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego oraz

b) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz

c) wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Natomiast zgodnie z dyspozycją art. 23 ust. 1 i 2 ww. umowy:

1. Ustala się, że będzie się unikać podwójnego opodatkowania zgodnie z następującymi postanowieniami niniejszego artykułu:

2. W Polsce:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany we Włoszech, to Polska będzie, z zastrzeżeniem postanowień litery b) i c) niniejszego artykułu, zwalniać taki dochód od opodatkowania.

b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 niniejszej umowy może być opodatkowany we Włoszech, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu we Włoszech. Takie potrącenie nie może jednakże przekroczyć tej części podatku, wyliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu uzyskanego we Włoszech.

c) Jeżeli zgodnie z jakimikolwiek postanowieniami umowy dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce będzie zwolniony od opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu takiej osoby zastosować stawkę podatku, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód nie uzyskał takiego zwolnienia.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt niniejszej sprawy uznać należy, że w 2009 r. skarżąca posiadała nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i podlegała obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów.

Powyższe znajduje uzasadnienie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, z którego wynika, że w 2009 r. skarżąca nie przebywała i nie wykonywała pracy na terytorium Włoch. Natomiast pracodawca skarżącej - "A" Sp. z o. o. - wypłacił jej w dniu 7 lipca 2009 r. nagrodę w wysokości 219.086,02 zł (brutto 336.462,02 zł). Zgodnie bowiem z biuletynem płacowym za lipiec 2009 r. wypłaty dokonano tytułem "Dodatkowa Nagroda-biuro". Nagroda ta została przekazana przelewem na rachunek bankowy skarżącej oraz wykazana w indywidualnej karcie przychodów pracownika za 2009 rok. Ze złożonego przez Spółkę (pracodawcę) w dniu 15 czerwca 2011 r. oświadczenia wynika, że "w 2009 roku wypłacała Pani J. J. wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę, ujmowanej każdorazowo na liście płac. Spółka wypłaca wynagrodzenie z dołu. Pani J. J. nie otrzymywała dodatkowych dochodów, nie wynikających ze stosunku pracy."

Ponadto wskazać należy, że zapisy zawarte w piśmie z dnia 4 marca 2008 r., w którym określone zostały warunki oddelegowania skarżącej w okresie od 15 marca 2008 r. do 30 września 2008 r. do pracy w Spółce "B" na terenie Włoch, stwierdzają, że wynagrodzenie na czas oddelegowania będzie w dalszym ciągu wypłacane z listy płac "A" Sp. z o. o. oraz, że wynagrodzenie pracownika jest nadal określane i wypłacane w walucie kraju ojczystego Spółki. Natomiast odnośnie podatku dochodowego zaznaczono, że zgodnie z polityką podatkową dotyczącą oddelegowania, pracownik jest chroniony, na wypadek wyższych podatków w kraju oddelegowującym i przyjmującym, umową oddelegowania do pracy we Włoszech. Dodatkowe podatki obowiązujące w kraju oddelegowującym i goszczącym wynikające z oddelegowania pracownika do pracy za granicą zostaną pokryte przez Spółkę.

Prawidłowość zakwalifikowania spornej kwoty pośrednio potwierdza również fakt, że sam płatnik – pracodawca skarżącej, uznał w pierwotnie złożonej deklaracji PIT-11 ww. nagrodę za przychód pracownika ze stosunku pracy.

W związku z powyższym uznać należy, że brak jest związku wynagrodzenia wypłaconego w 2009 roku z pracą wykonywaną przez skarżącą na terytorium Włoch, zatem przedmiotowa nagroda stanowiła dochód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegała opodatkowaniu na terytorium RP.

Tym samym nie doszło do naruszenia przepisów ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż wobec nie przebywania i nie wykonywania jakiejkolwiek pracy przez skarżącą na terytorium Włoch w 2009 r., umowa ta nie ma w ogóle zastosowania.

Bez znaczenia pozostaje kwestia przeznaczenia spornego dochodu na zapłatę podatku z tytułu wykonywania pracy na terytorium Włoch w 2008 r. Fakt, że pracodawca skarżącej partycypował w sfinansowaniu jej zobowiązań wobec organów włoskich nie zmienia kwalifikacji otrzymanego świadczenia jako dochodu ze stosunku pracy otrzymanego ze źródła na terytorium kraju.

Odnośnie zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia od podstawy opodatkowania poniesionych w 2009 r. wydatków na spłatę odsetek od kredytu, bez konieczności powtarzania trafnej argumentacji organów podatkowych, za prawidłowe i znajdujące uzasadnienie w przepisach prawa (art. 26b ust. 2 pkt 7 u.o.p.d.o.f.), uznać należy rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie niekwestionowanym w skardze.

Reasumując organy podatkowe prawidłowo powiększyły wykazany przez skarżącą przychód ze stosunku pracy o kwotę otrzymanej nagrody i, po dokonaniu odliczeń, określiły podatek w prawidłowej wysokości.

Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody, skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.