Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 197/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: § 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia[...] grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia z podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z. sp. z o.o. sp.k. z/s w K. (dalej: spółka/podatnik) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z 21 grudnia 2021 r. nr SKO.4140.319.2478.2021. Utrzymano nią w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z 23 września 2021 r. nr PO.3120.4.2021, którą odmówiono spółce zwolnienia z podatku od nieruchomości od nowo nabytych gruntów, budynków i budowli mieszczących się przy ul. [...] w K.

Przebieg dotychczasowego postępowania był następujący:

1. Dnia [...] kwietnia 2016 r., na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, G. D, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "Z" w K., nabył od spółki N. sp. z o.o. z/s w K. grunty, budynki i budowle położone w K. przy ul. [...] (szczegółowo tam opisane).

2. Dnia [...] czerwca 2016 r. G. D. zwrócił się do Wójta Gminy [...] (dalej: Wójt) z wnioskiem o udzielenie zwolnienia z podatku od nieruchomości na okres 3 lat od nowo nabytych gruntów, budynków i budowli, przedstawiając wykaz nabytych gruntów, budynków i budowli.

3. Dnia [...] lipca 2016 r. wpłynął do Wójta ponowiony wniosek o zwolnienie od podatku od nieruchomości, na warunkach określonych w uchwale Rady Gminy [...] nr [...] z dnia 10 lutego 2015 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców (dalej: uchwała).

4. Decyzją z [...] września 2016 r. Wójt Gminy [...] odmówił zastosowania wnioskowanego zwolnienia z podatku od nieruchomości uznając, że nie ziściły się przesłanki określone w § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały. Nabyte grunty, budynki i budowle były już bowiem wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej przez inny podmiot, poprzedniego właściciela, spółkę N.

5. Od ww. decyzji G.D. wniósł odwołanie.

6. Decyzją z 23 grudnia 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że konieczne jest poczynienie dodatkowych ustaleń, czy nabyte grunty, budynki i budowle były faktycznie przez zbywcę wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej, czy tylko związane z prowadzoną działalnością. Zwolnienie, o jakim mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały, dotyczy przedmiotów opodatkowania, które dotychczas nie były wykorzystywane (faktycznie zajęte) zarówno przez przedsiębiorcę ubiegającego się o zwolnienie, jak i przez poprzedniego ich właściciela.

7. Od ww. decyzji G. D wniósł skargę.

8. Wyrokiem z dnia 9 maja 2017 r. sygn. I SA/Rz 143/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę uznając, że dokonana przez organy wykładnia przepisu § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały, pomimo trudności interpretacyjnych wynikających z redakcji przepisu, była prawidłowa. Sąd stwierdził, że użyte w nim określenie "dotychczas niewykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" odnosić należy zarówno do nowo nabytych nieruchomości, jak i nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy, a nie tylko tych ostatnich (będących w posiadaniu przedsiębiorcy). Podzielił stanowisko organu odwoławczego co do konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego odnośnie do faktu wykorzystywania nabytych nieruchomości do działalności gospodarczej, ponieważ organ I instancji dotychczas takiego postępowania nie przeprowadził.

9. Od ww. wyroku spółka Z1 sp. z o.o. (następca prawny działalności gospodarczej G. D.) wniosła skargę kasacyjną.

10. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. II FSK 3285/17, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, uznając za wadliwą propozycję spółki ograniczenia interpretacji postanowień uchwały do wykładni językowej, ponieważ konieczne jest uwzględnienie celu zwolnienia od podatku. Zwolnienie to dotyczy nie "kogo, a czego", ma charakter przedmiotowy, zgodny z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Konieczne było natomiast uzupełnienie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy dana nieruchomość była faktycznie wykorzystywana do działalności gospodarczej.

11. Decyzją z 20 listopada 2018 r. Wójt Gminy odmówił wnioskodawcy udzielenia wnioskowanego zwolnienia z podatku od nieruchomości uznając, że przed nabyciem grunty, budynki i budowle były wykorzystywane do działalności gospodarczej przez zbywcę.

12. Od ww. decyzji spółka "Z." sp. z o.o. sp.k. wniosła odwołanie.

13. Decyzją z 11 lutego 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując na konieczność ustalenia, czy różnica powierzchni użytkowej wskazanej do zwolnienia z podatku przez wnioskodawcę, a wskazywana przez poprzedniego właściciela w deklaracji na podatek od nieruchomości, nie była wynikiem wyłączenia niektórych budynków z wykorzystania na prowadzenie działalności gospodarczej, wybudowania nowych lub zmiany przeznaczenia niektórych z nich.

14. Decyzją z 30 września 2019 r. Wójt Gminy odmówił wnioskodawcy udzielenia wnioskowanego zwolnienia z podatku od nieruchomości, z przyczyn jak dotychczas.

15. Od ww. decyzji spółka "Z." sp. z o.o. sp.k. (powstała z przekształcenia Z1 sp. z o.o.) wniosła odwołanie.

16. Decyzją z 2 stycznia 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że nie poczyniono niezbędnych ustaleń odnośnie do powierzchni budynków i wartości budowli.

17. Decyzją z 23 września 2021 r. Wójt Gminy odmówił spółce, jako następcy prawnemu G. D., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "Z." w K., zwolnienia z podatku od nieruchomości od nowo nabytych gruntów, budynków i budowli mieszczących się przy ulicy [...] w K. od spółki N.

Wskazał, że pierwotny wnioskodawca – G. D., zmienił formę prowadzonej działalności gospodarczej, najpierw z jednoosobowej działalności gospodarczej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Z1, a następnie spółka ta przekształciła się w spółkę komandytową.

Uznał, że odnośnie do nabytych gruntów (działki nr [...], [...] i [...]), budynków i budowli nie zostały spełnione warunki wynikające z § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały. Były one przed transakcją z [...] kwietnia 2016 r. wykorzystywane przez poprzedniego właściciela (spółkę N.) do prowadzenia działalności gospodarczej, tak jeżeli chodzi o grunty, jak i budynki i budowle. W deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2016, złożonej [...] stycznia 2016 r., zadeklarowała ona powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, powierzchnię budynków na działkach nr [...] i [...] zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz budowle. W § 7 pkt 2 aktu notarialnego nabywca zobowiązał się nie wypowiadać umowy najmu zawartej ze spółką N1 sp. z o.o., ani zmieniać jej warunków, co oznacza, że grunty i budynki były też wynajmowane innym przedsiębiorcom.

Podkreślił, że w sprawie powołano biegłego w celu wyjaśnienia rozbieżności powierzchni. Wszystkie budynki na działkach [...] i [...] były tożsame z budynkami należącymi do spółki N. Nie budowano nowych, nie przebudowywano dotychczasowych. We wszystkich była prowadzona działalność gospodarcza. Budynki należące obecnie do podatnika są tymi samymi budynkami. Rozbieżność z informacji złożonej przez spółkę Z., księgi wieczystej i aktu notarialnego wynikały z błędnych pomiarów powierzchni wskazanych przez spółkę N. w deklaracji. Powierzchnię budynków przyjęto z deklaracji podatnika, którą wypełniono danymi pozyskanymi z aktu notarialnego.

18. Od ww. decyzji spółka wniosła odwołanie.

19. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że sporne zwolnienie od podatku przysługiwało w razie nabycie gruntów, budynków i budowli, które nie były dotychczas wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej przez poprzedniego właściciela albo posiadanie przez przedsiębiorcę gruntów, budynków i budowli dotychczas nie wykorzystywane przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej. Takie rozumienie przepisu § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały zostało zaaprobowane w wydanych w sprawie wyrokach sądów administracyjnych, a orzeczenie te mają dla organów podatkowych moc wiążącą. Było ono wynikiem wykładni systemowej i funkcjonalnej. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji wyjaśnił wcześniejsze wątpliwości. We wniosku o zwolnienie od podatku wymieniono [...] budynków o pow. 17.606,36 m2 i budowle o wartości [...] zł. Z kolei spółka N. deklarowała do opodatkowania na początku 2016 r. budynki o pow. 17.076 m2, a budowle o wartości [...] zł. Powierzchnia gruntów była identyczna. W wyniku inwentaryzacji ustalono, że łączna powierzchnia użytkowa budynków wynosi 17.578,90 m2, czego spółka Z. nie kwestionowała. Natomiast różnica w wartości budowli wynikała z tego, że u poprzednika była to wartość początkowa, a u następcy wartość zakupu określona na podstawie operatu szacunkowego. Dokonane ustalenia świadczą, że wszystkie nabyte grunty, budynki i budowle były w całości wykorzystywane przez poprzedniego właściciela w prowadzonej działalności gospodarczej.

W skardze zarzucono naruszenie:

1) § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały poprzez błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego, a skutkujące niewłaściwym jego zastosowaniem polegającym na uznaniu, że przesłanka "dotychczasowego niewykorzystania gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu przedsiębiorcy na prowadzenie działalności gospodarczej" ma zastosowanie również do nowo nabytych gruntów, budynków i budowli (dotychczas nie będących w posiadaniu przedsiębiorcy), podczas gdy prawidłowa wykładnia językowa tego przepisu, pozwala uznać, że dotyczy on wyłącznie gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu przedsiębiorcy,

2) § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały poprzez błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego, a skutkujące niewłaściwym jego zastosowaniem polegającym na uznaniu, przesłanka ,,dotychczasowego niewykorzystania gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu przedsiębiorcy na prowadzenie działalności gospodarczej" odnosi się również do poprzedniego właściciela gruntów, budynków i budowli objętych wnioskiem strony o zwolnienie z podatku od nieruchomości, podczas gdy prawidłowa wykładnia językowa tego przepisu pozwala uznać, że przesłankę tę analizować należy wyłącznie w stosunku do podmiotu ubiegającego się o zastosowanie zwolnienia od podatku od nieruchomości,

3) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) poprzez brak wskazania i brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, w szczególności poprzez brak wskazania, jaką metodą wykładni przepisu § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały organ odwoławczy kierował się przy wydawaniu decyzji, jak również dlaczego wybrał tego rodzaju metodę wykładni oraz jakie znaczenie ww. przepisu uchwały ustalił w drodze zastosowanej metody wykładni,

4) art. 2a w zw. z art. 235 O.p. poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy przy niedających się usunąć wątpliwościach co do treści przepisu prawa podatkowego, treści § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały, organ odwoławczy powinien rozstrzygać zaistniałe wątpliwości na korzyść podatnika,

5) art. 7 w zw. z art. 77 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: K.p.a.) poprzez uznanie, że wydanie decyzji nastąpiło w oparciu o dokładnie wyjaśniony stan faktyczny oraz z uwzględnieniem interesu społecznego, a nadto po wyczerpującym zebraniu i zinterpretowaniu całego materiału dowodowego sprawy, przy czym istnieją dowody potwierdzające, że niektóre okoliczności, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w ogóle nie zostały wzięte pod uwagę przez organ odwoławczy,

6) art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy organ odwoławczy powinien był podjąć wszelkie kroki zmierzające do usunięcia wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego - treści § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały,

i na tej podstawie wniesiono o uchylenie wydanych w sprawie decyzji i orzeczenie o kosztach postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy dopuściły się błędnej wykładni przepisu § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały poprzez przyjęcie, że przesłanka "dotychczasowego niewykorzystywania gruntów, budynków i budowli na prowadzenie działalności gospodarczej" ma zastosowanie zarówno do spółki, jak i jej poprzednika prawnego. Taki wynik wykładni pozostaje w sprzeczności z wynikiem wykładni językowej przepisu, który dotyczy dwóch stanów faktycznych. Po pierwsze, nowo nabytych gruntów, budynków i budowli - niezależnie od okoliczności, czy wcześniej były one wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej, kiedy zwolnienie od podatku jest uzasadnione faktem samego nabycia prawa własności konkretnych gruntów, budynków i budowli, które wcześniej nie stanowiły własności podmiotu ubiegającego się o zwolnienie od podatku. Po drugie, gruntów, budynków i budowli należących do przedsiębiorcy ubiegającego się o zwolnienie od podatku, które dotychczas nie były wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej. Użyty w przepisie spójnik "oraz" posiada bowiem charakter enumeracyjny, a nie koniunkcyjny. Enumeracyjny charakter wynika z kontekstu, w jakim użyto go w przepisie i redakcja poprzedzających go zwrotów. Nie oznacza zatem, że jedynie łączne spełnienie przesłanek wskazanych w treści przepisu, przemawia za uzyskaniem możliwości ubiegania się o zwolnienie od podatku od nieruchomości. Do argumentacji tej organy się nie odniosły. Uznały natomiast, że ww. przesłankę "dotychczasowego niewykorzystywania gruntów, budynków i budowli na prowadzenie działalności gospodarczej" powinno się rozpatrywać w odniesieniu do ich poprzednika prawnego. Stanowisko to stanowi jednak wynik wykładni rozszerzającej i nadużycie, ponieważ nakłada na podmiot ubiegający się o zwolnienie od podatku obowiązek udowodnienia, że poprzednicy prawni gruntów, budynków i budowli nie prowadzili na nich działalności gospodarczej. Brak wykorzystania na cele prowadzenia działalności gospodarczej powinien być odnoszony tylko do podatnika ubiegającego się o zwolnienie od podatku, do przedsiębiorcy będącego ich właścicielem. W przekonaniu spółki, na powyższej podstawie zwolnieniu od podatku podlegają nowo nabyte przez przedsiębiorcę grunty, budynki i budowle niezależnie od tego, czy przed nabyciem były przez poprzednich właścicieli wykorzystywane lub niewykorzystywane do prowadzenia działalności. Ocen takich nie można dokonywać wstecz, lecz powinno się je czynić na przyszłość. Ewentualne wątpliwości należało zaś rozstrzygnąć na korzyść podatnika, jak to zapewnia art. 2a O.p. oraz zasada in dubio pro tributario. Ponieważ interpretacja podatnika i organów była rozbieżna, w uzasadnieniu decyzji powinno znaleźć się wyjaśnienie odnośnie do zastosowanych przez organy metod wykładni spornego przepisu. Interpretacją korzystną dla spółki jest przyjęcie, że przysługuje jej zwolnienie od podatku.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ odwoławczy podniósł, że wbrew zarzutom skargi w zaskarżonej decyzji zawarto wyjaśnienie rozumienia zastosowanych przepisów. Wynik wykładni znalazł aprobatę sądów administracyjnych obu instancji. Skarżący wadliwie zarzucił naruszenie przepisów K.p.a., która to ustawa nie była w sprawie stosowana, ponieważ postępowanie toczyło się w trybie przepisów O.p. Ponadto, w kontekście zarzutów natury procesowej, skarżący nie wskazał, jakich okoliczności faktycznych organy nie uwzględniły. W toku postępowania organ I instancji poczynił ustalenia, pozwalające na stwierdzenie, że wszystkie objęte wnioskiem podatnika o zwolnienie przedmioty opodatkowania były wykorzystywane przez poprzedniego właściciela w prowadzonej działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna. Sąd nie stwierdził, aby kontrolowane decyzje wydano z naruszeniem prawa, o jakim mowa w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. 2022 r. poz. 329; dalej: "P.p.s.a."). Uwzględnienie skargi jest możliwe tylko w razie stwierdzenia naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (w tym Ordynacji podatkowej). Może też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach szczególnych. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie nie zaistniała.

Ponieważ w sprawie żądania zwolnienia od podatku postępowanie toczyło się nie tylko przed organami podatkowymi, ale też przed sądami administracyjnymi, rozpoznanie obecnie wniesionej skargi musiało nastąpić przy uwzględnieniu wskazań i wytycznych określonych w przepisach art. 141 § 4 zd. 2, art. 153 i art. 170 P.p.s.a. Wynika z nich, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy i sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisów tych wynika zatem, że kontrola sądowa wydanych obecnie i objętych skargą decyzji musi uwzględnić, poza dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a., również to, czy organy zastosowały się do wskazań sądów odnoszących się do wykładni przepisów, oceny stanu faktycznego oraz czy wykonały wskazania co do dalszego biegu postępowania. Zarazem, zarzuty skargi nie mogą skutecznie kontestować tych kwestii, które sądy oceniły poprzednio jako prawidłowe. Ponadto obowiązkiem organu I instancji było również dopełnienie wskazań organu odwoławczego, o których mowa w art. 233 § 2 zd. 2 O.p.

W ocenie Sądu kontrolowane decyzje są zgodne z prawem, a organy nie dopuściły się zarzucanych uchybień przepisom postępowania (tak w zakresie postępowania wyjaśniającego, jak i wymagań stawianych uzasadnieniu decyzji), ani naruszenia przepisów prawa materialnego (tak w zakresie ich wykładni, jak i subsumpcji). Okoliczności faktyczne sprawy zostały należycie ustalone, przy uwzględnieniu przepisów uchwały, w tym budzącego wątpliwości § 3 ust. 1 pkt 1.

Nie było sporne w sprawie, co i kiedy zostało nabyte przez poprzednika prawnego spółki (G. D.). Ustalenia uzupełniono o to, w jaki sposób nabyte grunty, budynki i budowle były wykorzystywane przez ich zbywcę (spółkę N.) i wykazały one ponad wszelką wątpliwość, że były wykorzystywane do celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Wyjaśniono również powody rozbieżności co do powierzchni budynków i wartości budowli; powierzchnia gruntów nie była wątpliwa.

Kwestią zasadniczą, do której także odwoływała się skarga, pozostawała wykładnia uchwały, a tej na obecnym etapie postępowania nie można było dokonywać z pominięciem zapadłych w sprawie orzeczeń sądów administracyjnych. Organy podatkowe wykładnię tę uwzględniły. Zaaprobowana została przez sądy wykładnia przedstawiona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w decyzji z 23 grudnia 2016 r., a w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie o sygn. I SA/Rz 143/17 przedstawiono pogłębioną analizę nie tylko samego § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały, ale całego tego aktu normatywnego, przy uwzględnieniu celu i funkcji wprowadzonych przez Gminę zwolnień, na które to kryteria wykładnicze zwrócił uwagę także Naczelny Sąd Administracyjny.

Proponowana przez spółkę wykładnia spornego przepisu została zanegowana przez sądy obu instancji, podczas kontroli poprzednio wydanych w sprawie decyzji. Stan prawny, który znajduje w sprawie zastosowanie, nie uległ zmianie, przez co stanowisko sądów odnośnie do wykładni § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały nadal pozostaje aktualne. Oznacza ono, że propozycja spółki nie mogła być zaakceptowana. Dobitnie zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Zwolnienie, o jakim mowa, przysługuje odnośnie do gruntów, budynków i budowli nowo nabytych, które dotychczas nie były wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko będących już w posiadaniu przedsiębiorcy. Określenie "dotychczas nie wykorzystywanych na prowadzenie działalności gospodarczej" dotyczy obu grup nieruchomości wymienionych w § 3 ust. 1 uchwały, o czym czytelnie świadczy treść § 4 pkt 4 uchwały określająca termin, w którym należało zgłosić wniosek o ulgę – 6 miesięcy od dnia: 1) nabycia nowych gruntów, budynków i budowli dotychczas nie wykorzystywanych na prowadzenie działalności gospodarczej, albo 2) rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej na gruntach oraz w budynkach i budowlach dotychczas nie wykorzystywanych na prowadzenie działalności gospodarczej. Ratio legis przepisu uchwały dotyczy zatem niewykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej nieruchomości niezależnie od tego, czy były one już w posiadaniu przedsiębiorcy, czy dopiero dokonał on ich nabycia.

Jak ponadto stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, przy wykładni spornych przepisów nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do ich treści, ponieważ zostały one wyeliminowane zastosowanymi dyrektywami interpretacyjnymi, co miało niebagatelne znaczenie przy ocenie zarzutu naruszenia art. 2a O.p. W wyrokach obu sądów jednoznacznie odwołano się tak do wykładni celowościowej (funkcjonalnej), jak i systemowej wewnętrznej. Zwolnienie, o jakim mowa, miało aktywizować przedsiębiorczość w Gminie i zachęcać do rozszerzania obszarów, na których prowadzona byłaby działalność gospodarcza, a które dotychczas w taki sposób nie były wykorzystywane.

Przy wykładni przepisów regulujących zwolnienie, o jakim mowa w uchwale, nie można pominąć ich charakteru, wszystkich rozwiązań w niej przewidzianych, celu, który dążono osiągnąć, kontekstu, funkcji. Na wszystkie te kwestie zwrócono uwagę w powoływanych wyrokach i ponawianie zawartej w nich argumentacji w szczerszym zakresie jest zbędne. Proponowana przez spółkę wykładnia § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały, koncentrująca się na jednym słowie (spójniku "oraz"), stanowi próbę instrumentalnego wykorzystania regulacji prawa miejscowego do celów, które nie byłyby zgodne z zamiarem prawodawcy samorządowego. Z treści uchwały wynika bowiem dążenie do aktywizacji gospodarczej obszarów (gruntów, budynków, budowli) poprzez system zachęt podatkowych, a nie do gospodarczego "odłogowania" nieruchomości, które dotychczas były na takie cele wykorzystywane. Treść językowa aktu normatywnego ma oczywiście niebagatelne znaczenie, ponieważ tekst zawiera treści normatywne, ale w razie braku jednoznaczności lub nieprecyzyjności konieczne jest wsparcie wykładni także innymi metodami wykładniczymi, niż językowa analiza warstwy tekstowej treści normatywnej. Nie są bowiem odosobnione przypadki, w których ustawodawcy brakuje konsekwencji w stosowaniu prawideł zasad językowych i to nie tylko odnośnie znaczenia wyrazów i wyrażeń, ale również spójników. Dlatego zawsze analizować należy szerszy kontekst i adekwatność użytego zwrotu, co w sprawie zostało już dokonane.

Z podanych względów Sąd ocenił skargę jako niezasadną i podlegającą oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a. Organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, właściwie zinterpretowały przepisy uchwały, uwzględniając wyrażone już w tych kwestiach stanowisko sądów administracyjnych.