Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 399/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt. 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 listopada 2021 r. sprawy ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., z dnia [...], nr. [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (słownie złotych: dwieście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez E. D. (dalej jako: Skarżąca, Strona, Podatniczka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...], którą to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2020, poz. 1325 ze zm. zwanej dalej O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...],[...], odmawiającą – z powodu niewystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – uchylenia w całości decyzji ostatecznej nr [...] z dnia [...] ustalającej podatek od spadków i darowizn w kwocie 2.209,00 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej w dniu [...] E. T.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. w wyniku przeprowadzonego wobec Skarżącej postępowania podatkowego w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej dnia [...] E. T. (matce Skarżącej) wydał decyzję nr [...] ustalającej spadek od spadków i darowizn w kwocie 2.209,00 zł. Podstawą wszczęcia ww. postępowania był majątek spadkobiercy ujawniony w złożonym przez Skarżącą dnia 1 sierpnia 2019 r. wspólnym zeznaniu podatkowym SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych wraz z informacjami SD-3/A o pozostałych podatnikach, tj. W. T. (ojciec Skarżącej) i E. T. (siostra Skarżącej), w którym spadkobiercy po ww. spadkodawczyni wykazali jako przedmiot opodatkowania wyłącznie udział w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej w N. przy ul. [...], nabyty na podstawie Aktu Poświadczenia Dziedziczenia Rep. A Nr: [...] sporządzonego i zarejestrowanego w Kancelarii Notarialnej notariusz J. K. w N. w dniu 25 lipca 2019 r.

Od powyższej decyzji Podatniczka nie wniosła odwołania, wobec czego z dniem 22 sierpnia 2019 r. stała się ona ostateczna.

Pismem z dnia 15 października 2019 r. Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej przedmiotową decyzją ostateczną, przeprowadzenie postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz uchylenie w całości lub w części decyzji dotychczasowej i orzeczenie co do istoty sprawy. Jako podstawę wznowienia postępowania Skarżąca wskazała art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku z wyjściem na jaw istotnych dla sprawy nowych dowodów i okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi podatkowemu, który wydał przedmiotową decyzję.

Uzasadniając wniosek Podatniczka wyjaśniła, iż w złożonym wspólnym zeznaniu podatkowym spadkobiercy nie ujęli tytułem masy spadkowej przyczepki [...] Nr rej. [...] z 1991 r. o wartości udziału przypadającego na spadkodawcę w wysokości 1.200 zł, samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 1994, numer rejestracyjny [...] o wartości udziału przypadającego na spadkodawcę w wysokości 300 zł, które były objęte ustawową wspólnością majątkową małżonków W. i E. T. i były w posiadaniu małżonków na dzień otwarcia spadku, tj. na dzień [...]. Nie wykazano ponadto środków pieniężnych należących do obojga małżonków będących w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej o wartości udziału przypadającego na spadkodawcę w dniu zgonu E. T. w wysokości 370.020,00 zł, będących dorobkiem wspólnym E. i W. T. Poinformowała przy tym, że przedmiotowe środki pieniężne były przechowywane głównie w gospodarstwie domowym, a częściowo w walucie obcej w banku w postaci lokat terminowych, które po zakończeniu były kontynuowane, a następnie zakładane nowe z części przechowywanych w domu pieniędzy. Nadto Skarżąca wyjaśniła, że nieujęcie wszystkich składników majątku w zeznaniu SD-3 wynikało z niewiedzy o takim obowiązku, a także sporego upływu czasu i zapomnienia (od dnia zgonu spadkodawczyni, tj. [...] do dnia złożenia zeznania podatkowego SD-3, tj. 1 sierpnia 2019 r. upłynęło 14 lat). Podała, że spadkobiercy dopiero po fakcie wydania i uprawomocnienia się decyzji w zakresie podatku od spadków i darowizn uzyskali wiedzę, że w skład masy spadkowej wchodzą wszystkie składniki majątkowe objęte z mocy prawa współwłasnością małżeńską – niezależnie od tego, czy pozostawały w wyłącznej dyspozycji drugiego z małżonków. Podatniczka podkreśliła, że dopiero z decyzji ostatecznej tj. z jej uzasadnienia dowiedziała się, że powyższe okoliczności powodują obowiązek złożenia uzupełniającego zeznania podatkowego.

Następnie Podatniczka podniosła, iż kwestia niewykazania w zeznaniu podatkowym SD-3 złożonym w Urzędzie Skarbowym w N. części nabytego majątku przez spadkobierców w drodze spadku, ma wpływ na prawidłowość ustalenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego, tak więc wszystkie okoliczności mające wpływ na podstawę opodatkowania powinny zostać uwzględnione i ocenione przez organ podatkowy, gdyż służą ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego. W konsekwencji powyższego organ winien uchylić przedmiotową decyzję i orzec co do istoty sprawy, tj. ustalić w prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

Wraz z powyższym wnioskiem Podatniczka przedłożyła:

1. korektę wspólnego zeznania podatkowego SD-3 z tytułu nabycia spadku po zmarłej E. T., w której uwzględniono nowe składniki majątku spadkowego po ww spadkodawcy, tj. 1) udział ⅓ części (z ½ udziału) samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 1994, numer rejestracyjny [...], o wartości 100 zł; 2) udział ⅓ części (z 1/2 udziału) w środkach pieniężnych stanowiący kwotę 123.340 zł; oraz 3) udział ⅓ części (z 1/2 udziału) w przyczepie [...] rok produkcji 1991, nr rejestracyjny [...], o wartości 400 zł. Łączna wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych (z uwzględnieniem udziału ⅓ części (z ½ udziału) w pierwotnie wykazanej nieruchomości, o wartości 50.000,00 zł wyniosła 173.840 zł (łączna, czysta wartość również w tej samej kwocie z uwagi na brak długów i ciężarów).

2. kserokopie informacji o pozostałych podatnikach (SD-3/A), w tym W. T. i E. T.;

3. kserokopię umowy kupna-sprzedaży samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 1994, numer rejestracyjny [...] z dnia 17 września 2018 r. zawartej między kupującym: A. C., a sprzedającym W. T. wraz z kserokopią dowodu rejestracyjnego tego pojazdu;

4. wyciągi bankowe z lokat terminowych w dolarach (powtórny wydruk potwierdzenia wykonania przelewu z dnia 20 listopada 2020 r., potwierdzenie otwarcia lokaty terminowej z dnia 14 listopada 2008 r., wyciąg/zestawienie z dnia 26 marca 2008 r., z dnia 11 sierpnia 2006 r., z dnia 2 sierpnia 2006 r., potwierdzenie dokonania wpłaty na rachunki w dniu 2 sierpnia 2005 r.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. postanowieniem z dnia [...] nr [...] wznowił postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia majątku w drodze dziedziczenia po zmarłej dnia [...] E. T., zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] nr [...].

Następnie w wyniku przeprowadzonego postępowania wznowieniowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia [...] ustalającej wysokości podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej dnia [...] E. T. W uzasadnieniu wskazał, iż wśród powołanych we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności faktycznych czy dowodów, brak jest takich, które by były nowe dla Strony i wyszły na jaw dopiero po uzyskaniu przez decyzję wymiarową przymiotu ostateczności.

Pismem z dnia 19 marca 2020 r. Skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. odwołanie od powyższej decyzji. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia (z uwagi na naruszenie art. 200 § 1 O.p.).

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej nr [...] z dnia [...] ustalającej podatek od spadków i darowizn w kwocie 2.209, 00 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej w dniu [...] E. T. Stwierdził, iż nie została spełniona przesłanka zawarta w art. 240 §1 pkt 5 O.p. warunkująca uchylenie powołanej decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym i ponowne rozstrzygnięcie sprawy co do istoty.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Podatniczka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji Podatniczka zarzuciła naruszenie:

art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez dokonanie błędnej jego wykładni i przyjęcie, że strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, ponadto nie może żądać ich uwzględnienia w jego toku;

art. 245 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie w niniejszej sprawie oraz odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, podczas gdy organ reasumując swoje stanowisko wskazał, że została spełniona przesłanka warunkująca uchylenie decyzji w trybie nadzwyczajnym i ponowne rozpoznanie sprawy.

Powyższe naruszenia miały w ocenie Podatniczki istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O., rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym nie podzielił zarzutów odwołania i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu decyzji, stwierdził, że nie ma podstaw do przyjęcia, w świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p., iż wskazana przez Podatniczkę okoliczność istnienia innych rzeczy i praw majątkowych podlegających nabyciu po zmarłej E. T., których nie wykazano w złożonym dnia 1 sierpnia 2019 r. zeznaniu podatkowym, jest nowa i wyszła na jaw dla Strony dopiero po uzyskaniu przez decyzję wymiarową przymiotu ostateczności. Organ odwoławczy uznał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że okoliczność, na której zaistnienie powołuje się Skarżąca w złożonym wniosku, była jej znana przed wydaniem decyzji ostatecznej, o uchylenie której - w wyniku wznowienia postępowania - wnosi. Ustalenie to jest w ocenie organu wystarczające i stanowi podstawę do stwierdzenia braku spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W skardze z dnia 30 czerwca 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Podatniczka, zaskarżając w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...] wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez dokonanie błędnej wykładni ww. przepisu i przyjęcie, że strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego i nie mogła żądać uwzględnienia w jego toku, podczas, gdy przytoczony przepis dotyczy tych okoliczności i dowodów, które istniały w chwili wydania decyzji ostatecznej, lecz nie były wcześniej znane wyłącznie organowi, a nie stronie, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionej odmowy uchylenia decyzji ostatecznej;

2) art. 245 § 1 pkt 2 O.p., poprzez nieuzasadnione zastosowanie w niniejszej sprawie oraz odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, podczas gdy organ reasumując swoje stanowisko wskazał, że została spełniona przesłanka uchylenia decyzji w trybie nadzwyczajnym i zaistniała konieczność ponownego rozpoznania sprawy.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że organ podatkowy błędnie uznał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w postaci wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi podatkowemu, który wydał decyzję. Zarzuciła, iż w jej ocenie, zawarte w decyzji organu podatkowego stwierdzenie odmowy uchylenia decyzji w całości z uwagi na niewystąpienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest sprzeczne z treścią dalszej części decyzji, z której wynika, iż została spełniona przesłanka zawarta w tym przepisie warunkująca uchylenie powołanej wyżej decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym i ponowne rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy "stracił z pola widzenia" fakt, iż art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dotyczy nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznanych organowi, który ją wydał, a nie jak błędnie uznano – nieznanych stronie. Na poparcie swych twierdzeń Skarżąca przytoczyła fragment wyroku WSA w Gliwicach z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/GI 828/08, w uzasadnieniu którego, sąd wyraził stanowisko, że "okoliczność, iż powołanie nowego dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji ostatecznej nastąpiło z winy strony, nie stanowi przeszkody do wznowienia postępowania." Jednocześnie wskazała, iż w ww. wyroku stwierdzono także, że żaden z przepisów k.p.a. ani O.p. nie wprowadza ograniczenia do wznowienia postępowania na tej podstawie tylko do tych sytuacji, w której nowe dowody lub nowe okoliczności nie były znane przez organ podatkowy w wyniku jego zaniechania. Ujawnienie nowych dowodów przez stronę uzasadnia wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., chociaż zostały one ukryte przez stronę w trakcie pierwotnego postępowania podatkowego. Następnie Skarżąca przywołała stanowisko zawarte w glosie do wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 1454/00, zgodnie z którym nowe okoliczności faktyczne to takie, które zostały na nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nie przedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym. Podkreśliła, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 kwietnia 2001 r. sygn. akt V SA 1831/00, stwierdził, że nowe dowody to takie, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował (obojętnie, z jakich przyczyn). Ponadto Skarżąca na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska przywołała sygnatury wyroków sądów administracyjnych, w których wyrażony został podobny pogląd.

W dalszej części Skarżąca podniosła, iż stanowisko organu podatkowego wyrażone w przedmiotowej sprawie jest niezrozumiałe i wewnętrznie sprzeczne. Bowiem z jednej strony organ wskazuje, że przepisy należy stosować wprost w ich brzmieniu (ściśle, wąsko), a następnie sam uzasadnia rozstrzygnięcie rozszerzając brzmienie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zakresie braku posiadania wiedzy przez organ podatkowy o nowych okolicznościach faktycznych lub nowych dowodach istniejących w dniu wydania decyzji, również o brak wiedzy strony postępowania.

Podsumowując Skarżąca podkreśliła, iż w niniejszej sprawie wystąpiły nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, które nie były znane organowi wydającemu decyzję w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku pod zmarłej E. T. Na skutek braku zgłoszenia w zeznaniu SD-3 wartości środków pieniężnych z majątku wspólnego małżonków w kwocie 370.020 zł, wartości 2.100 zł udziału w samochodzie marki [...] nr rej. [...] oraz wartości przyczepki samochodowej nr rej. [...], organ nie objął postępowaniem podatkowym tych składników majątkowych, co niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, podkreślając jednocześnie, że w aktualnym orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje pogląd, iż strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego. Nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku. Nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji, wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 85/18, wyrok NSA z 9 czerwca 2020 r. sygn. akt II FSK 2852/19 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16.07.2019 r. sygn. akt I SA/GI 278/19). Nadto organ wskazał, iż na potwierdzenie, że przedmiotowe okoliczności były dobrze znane Stronie, włączył do akt postępowania dowody zgromadzone w ramach postępowania podatkowego prowadzonego wobec W. T. - ojca Skarżącej - w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.- dalej p.p.s.a.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...] w przedmiocie odmowy z powodu niewystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – uchylenia w całości decyzji ostatecznej nr [...] z dnia [...] ustalającej podatek od spadków i darowizn w kwocie 2.209, 00 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej w dniu [...] E. T.

W ocenie Sądu rozważania w rozpatrywanej sprawie należy rozpocząć od pokreślenia, iż wydanie zaskarżonej decyzji, podlegającej obecnie kontroli Sądu, było poprzedzone prowadzeniem postępowania w trybie nadzwyczajnym, jakim jest tryb wznowieniowy. Istotą postępowania wznowieniowego jest to, iż toczy się ono w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 O.p. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, iż co prawda zasada trwałości decyzji administracyjnej, jako jedna z podstawowych zasad postępowania, pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw, niemniej jednak zasada ta nie ma charakteru absolutnego, czego wyrazem są właśnie tryby nadzwyczajne pozwalające na wzruszenie decyzji ostatecznych dotkniętych określonymi wadami. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się również uwagę, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie, czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 314/21).

Jak już zaakcentowano powyżej postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, w którym nie rozpatruje się po raz kolejny sprawy merytorycznie, tak jak robi się to w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo. Zakres rozpoznania sprawy determinuje bowiem przesłanka wznowienia. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 O.p. Zatem nie każda nieprawidłowość postępowania zwykłego stanowi podstawę do ponownego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej (wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3555/18).

W rozpatrywanej sprawie postępowanie wznowieniowe zostało wszczęte w związku ze złożeniem przez Stronę wniosku, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Żądanie Strony zostało oparte wprost na regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którą w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw nowe istotne okoliczności lub nowe dowodny istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Organ podatkowy wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, a następnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, wskazując, że przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie wystąpiły. Istota sporu sprowadza się zatem do oceny zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, opierającego się na przyjęciu przez organy podatkowe, że wskazywane przez Skarżącą okoliczności, nie spełniają przesłanek ujętych w ramach podstawy wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. z uwagi na to, że Skarżąca posiadała wiedzę na temat istnienia pozostałych składników majątku po zmarłej E. T., tj. składników majątku zeznanych w korekcie wspólnego zeznania podatkowego złożonego w dniu 16 października 2019 r.

Przesłanka nowych okoliczności lub dowodów, jak wynika z brzmienia art.240 § 1 pkt 5 O.p. jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego. Powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, zatem powodują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. W tym miejscu, zdaniem Sądu należy zauważyć, że ani ten przepis, ani inne przepisy O.p. nie zawierają definicji okoliczności faktycznej i dowodu. W art. 180 i 181 tej ustawy określone zostało, co może w szczególności być dowodem. W doktrynie prawa postępowania administracyjnego, jak i postępowania cywilnego wyróżnia się dowód w znaczeniu potocznym i znaczeniu ścisłym. Przez dowód w znaczeniu potocznym rozumie się zarówno środek dowodowy, jak i czynność zmierzającą do wykazania prawdziwości jakiegoś twierdzenia. W znaczeniu ścisłym dowód to środek dowodowy, który umożliwia dowodzenie, pozwala więc na przekonanie się o istnieniu lub nieistnieniu oznaczonych faktów (okoliczności). Fakt (okoliczność) zaś oznacza wszelkiego rodzaju zjawiska, właściwości zjawisk świata zewnętrznego, wszystkie elementy stanu faktycznego sprawy, tj. zdarzenia konkretne, zaszłe w czasie i przestrzeni, a także wszelkie przejawy wewnętrznego życia ludzkiego (tak M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Zakamycze 2000, s. 433 i n., w odniesieniu do tożsamego unormowania zawartego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego).

Z kolei istota nowości faktów lub dowodów nie odnosi się do ich rzeczywistej, obiektywnej nowości, lecz ich oceny w konkretnym postępowaniu (zobacz Szubiakowski Marek, Wznowienie postępowania, PP z 2003 Nr 12, str. 55). W ocenie Sądu, nie należy tracić z pola widzenia także tego, iż w świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. istotne jest przede wszystkim to, czy ujawnione okoliczności faktyczne były znane organowi podatkowemu przy wydawaniu decyzji. Wynika to z brzmienia tego przepisu. Przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie odnosi się bowiem wprost do wiedzy strony, wskazuje natomiast, że okoliczności muszą być nieznane organowi podatkowemu. Wiedza strony o danych okolicznościach nie zawsze przekreśla możliwość, uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na ujawnienie się nowych, istotnych dowodów nie znanych organowi prowadzącemu postępowanie .

W ocenie Sądu, należy jednak szczególnie podkreślić, iż treści przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wynika, że wymaga on kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym można doszukać się niejednolitego odczytywania znaczenia zastosowanego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zwrotu "wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne". Niemniej jednak należy zauważyć, że, po pierwsze, formuła "wyjdą na jaw" charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te muszą wyjść na jaw, zostać ujawnione przede wszystkim względem dotychczasowego postępowania. Sformułowanie "wyjść na jaw" oznacza natomiast -zgodnie z wykładnią językową i znaczeniem tego zwrotu wynikającym z informacji zawartych w Słowniku Języka Polskiego PWN i Wielkim Słowniku Wyrazów Bliskoznacznych PWN - stać się wiadomym, znanym, okazać się, przestać być tajemnicą, wydać się, zostać wykrytym. W ocenie Sądu istotne jest zatem, aby okoliczności, analizowane w kontekście spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. były co do zasady niewiadome na etapie postępowania zwykłego, a następnie zostały wykryte, ujawnione, stały się wiadome – już po zakończeniu postępowania zwykłego. Musi zatem zajść pewien proces w znaczeniu ogólnym, z którego można wywieść, że okoliczności te, w sposób niejako generalny, z okoliczności nieznanych stały się okolicznościami wiadomymi, zostały wykryte, ujawnione – wyszły na jaw. Zdaniem Sądu dopiero w sytuacji gdy, okoliczności, czy dowody zostaną wykryte, obojętnie przez kogo, należy ocenić, czy te nowo wykryte okoliczności, czy dowody znane były organowi prowadzącemu postępowanie. Wiedza strony o pewnych elementach stanu faktycznego, czy dowodach nie zawsze w sposób definitywny i automatyczny przekreśla możliwości wznowienia postępowania, co potwierdza również aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok z dnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 1300/19, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 września 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 430/20, wyrok NSA z dnia 16 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2758/19).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, w pewnych okolicznościach faktycznych, konieczne będzie przeprowadzenie analizy procesu wyjścia na jaw okoliczności, poprzez pryzmat wiedzy strony o danych okolicznościach. Brak wiedzy strony nie jest jednak ustawową i samodzielną przesłanką wynikającą z treści art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że orzeczenia sądów administracyjnych przywołane przez organy podatkowe, z których wynika, że strona, może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku, zapadły na tle odmiennych stanów faktycznych. W szczególności stany faktyczne będące podstawą wyrokowania wskazywały, iż w sprawie toczyło się wyczerpujące postępowanie podatkowe, którego celem było ustalenie okoliczności faktycznych, będących podstawą rozstrzygnięcia, które następie stało się rozstrzygnięciem ostatecznym, a strona, mimo że posiadała wiedzę na temat określonych okoliczności, czy też dowodów nie zgłosiła ich w toku postępowania zwykłego. Następnie zaś próbowała podważyć ustalenia postępowania zwykłego i ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu zwykłym, dążąc niejako do przeprowadzenia postępowania podatkowego po raz kolejny w tym samym zakresie, a w konsekwencji zmiany jego wyniku poprzez doprowadzenie do ponownej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania zwykłego. W takim przypadku, zdaniem Sądu, nie doszło bowiem do jakiegokolwiek wykrycia, nowych dowodów, czy okoliczności, bowiem dowody i okoliczności z nich wynikające, były cały czas wiadome stronie postępowania i mogła ona nimi dysponować w sposób dowolny w trakcie postępowania zwykłego. Sytuacja taka nie może być jednak w sposób generalny, utożsamiana z sytuacją, jaka zaistniała w rozpatrywanej sprawie.

W tym miejscu zdaniem Sądu należy podkreślić również to, że prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymaga każdorazowo precyzyjnego odniesienia się do okoliczności danej sprawy, a także dokonania uprzedniej analizy postępowania podatkowego zwykłego zakończonego decyzją ostateczną, w tym ustalonej tam podstawy faktycznej i dowodów, w których znajduje ona oparcie. Inaczej nie da się ocenić, czy wskazany w ramach podstawy wznowienia postępowania nowy dowód, czy nowa okoliczność, wyszły na jaw i rzeczywiście mają cechę "nowości" i "istotności". W ocenie Sądu, na gruncie rozpatrywanej sprawy, nie można pomijać, że postępowanie podatkowe dotyczące ustalenia podatku od spadku po zmarłej E. T. toczyło się w istocie w zakresie zawężonym jedynie do udziału w nieruchomości, który został wskazany w zeznaniu podatkowym, a ustalenia organu podatkowego poczynione w tym postępowaniu, jak wynika z akt przedłożonych Sądowi, nie odnoszą się do składników zgłaszanych obecnie przez Podatniczkę. Tymczasem to zgromadzony w sprawie podatkowej materiał dowodowy jest niczym innym, jak odzwierciedleniem zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego, a ten w niniejszej sprawie odnosi się wyłącznie do nieruchomości i ustalenia wartości udziału nabytego przez Skarżącą w drodze spadkobrania po zmarłej E. T.

W ocenie Sądu, nie można zatem na obecnym etapie przyjąć, że postępowanie w przedmiocie ustalania wysokości podatku od spadków i darowizn po zmarłej E. T. w sposób wyczerpujący i prawidłowy objęło faktycznie całą masę spadkową, w sytuacji gdy zeznanie podatkowe, które było podstawą prowadzenia takiego postępowania, zostało następnie zanegowane przez samą Podatniczkę, w ten sposób, że wykazała ona w złożonej "korekcie", czy też "uzupełnieniu" tego zeznania, dodatkowe składniki majątkowe, nieobjęte dotychczasowym postępowaniem podatkowym. Sąd po przeanalizowaniu akt sprawy, stwierdził bowiem, że postępowaniem podatkowym w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez Skarżącą spadku po zmarłej w dniu [...] E. T., objęty był zgodnie ze złożoną deklaracją wyłącznie udział w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej w N. przy ul. [...]. Postępowaniem podatkowym nie były objęte inne składniki majątkowe. Pozostałe składniki majątkowe, obecnie zadeklarowane przez Podatniczkę, nie zostały objęte prowadzonym pierwotne postępowaniem w głównej mierze na skutek wprowadzenia w błąd organu podatkowego i nie wykazania przez Podatniczkę tych składników w deklaracji podatkowej.

Do sytuacji tej doszło, jak wynika z wyjaśnień Podatniczki, ponieważ nie miała ona świadomości - nie wiedziała, że pozostałe składniki majątkowe, które pozostawały w wyłącznej dyspozycji jej ojca W. T. i którymi mógł on w sposób swobodny rozporządzać, jako objęte z mocy prawa ustrojem małżeńskiej wspólnoty majątkowej, winny zostać wykazane - w odpowiednim udziale - w deklaracji dotyczącej podatku o spadków i darowizn jako spadek po zmarłej matce. Strona podkreślała przy tym, że wykazanie w deklaracji wyłącznie udziału w nieruchomości spowodowane było brakiem wiedzy o okoliczności faktycznej w postaci objęcia także tych pozostałych składników majątkowych masą spadkową po zmarłej matce. Podała, że z wyjaśnień ojca wynikało jedynie, że dom "zapisany był na nich oboje", dlatego też w deklaracji dotyczącej spadku został wykazany udział w tej nieruchomość – zgodnie z zapisami księgi wieczystej. Natomiast samochód i przyczepka były zarejestrowane wyłącznie na ojca i pozostawały w jego wyłącznej dyspozycji. Także pieniędzmi ojciec dysponował w sposób samodzielny i cały czas pozostawały one w jego wyłącznej dyspozycji, dlatego myślała, że te składniki majątkowe to wyłącznie jego majątek i nie wchodzi w skład majątku objętego dziedziczeniem po matce. Podatniczka podkreśliła, że pominięcie przedmiotowych składników majątkowych wynikało z niewiedzy o obowiązku wykazania powyższego majątku. Spowodowane to było z jednej strony z zapomnieniem bowiem od śmierci matki do dnia sporządzenia poświadczenia dziedziczenia minęło ponad 14 lat oraz niewiedzą, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia, tj. z chwilą śmierci spadkodawcy, w związku z tym na ten dzień ustala się wartość masy spadkowej.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie – jak wynika z wniosku o wznowienie postępowania - mamy w istocie do czynienia ze zmianą wiedzy Skarżącej na temat okoliczności stanu faktycznego, które mogły istnieć co prawda w dacie orzekania, lecz najprawdopodobniej nie były znane organowi wydającemu decyzję w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn. Zanegowania okoliczności będących podstawą wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn po zmarłej dnia [...] E. T., dokonała sama Skarżąca składając korektę wspólnego zeznania podatkowego SD-3 z tytułu nabycia spadku wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania. Bez wątpienia tłem dla niniejszej sprawy i podstawą wydania decyzji organu podatkowego stało się działanie organu, wynikające z zaufania do oświadczenia Podatniczki – złożonego zeznania podatkowego, które następnie zostało zakwestionowane przez samą Podatniczkę, który podniosła, że oświadczenie to nie oddaje rzeczywistego stanu, ponieważ pomija istotne składniki majątkowe, które winny zostać objęte postępowaniem podatkowym w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn po zmarłej dnia [...] E. T.

Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że w aktach sprawy nie ma żadnych danych pozwalających na stwierdzenie, że organ podatkowy znał okoliczności podnoszone przez Podatniczkę, wskazujące, iż w skład spadku po zmarłej E. T. wchodziły także rzeczy ruchome oraz środki pieniężne. Organy podatkowe podejmując decyzje w postępowaniu wznowieniowym ograniczyły się wyłącznie do stwierdzenia braku wystąpienia okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. powołując się wyłącznie na to, że Podatniczka na dzień złożenia zeznania podatkowego SD- 3 i SD -3/A, tj. na dzień 1 sierpnia 2019 r. posiadała wiedzę na temat fizycznego istnienia pozostałych składników majątku po zmarłej E. T., tj. majątku zeznanego w korekcie wspólnego zeznania podatkowego SD-3 wraz z SD-3/A złożonej w dniu 16 października 2019 r., tj. udziału w wielkości ½ w samochodzie osobowym marki [...], udziału w wielkości ½ w środkach pieniężnych w kwocie 370.020,00 zł oraz udziału w wielkości ½ w przyczepie samochodowej, które to udziały w ⅓ zostały nabyte przez poszczególnych spadkobierców. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika natomiast, aby organy analizowały, czy podnoszone okoliczności dotyczące składników majątkowych wchodzących - zdaniem Podatniczki - w skład masy spadkowej w postaci rzeczy ruchomych i środków pieniężnych, rzeczywiście objęte były masą spadkową, jeśli tak, to czy te składniki majątkowe, były znane organowi podatkowemu w dacie wydawania decyzji pierwotnej, objętej wnioskiem o wznowienie postępowania.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dopuściły się zatem naruszenia przepisów art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p, nie przeprowadzając postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie, czy wskazane we wniosku o wznowienie postępowania składniki majątkowe rzeczywiście wchodziły w skład masy spadkowej po zmarłej E. T., następie kiedy doszło do ujawnienia, tj. kiedy wyszło na jaw, że składniki te objęte są masą spadkową po zmarłej E. T., a następnie nie przeprowadzając analizy, czy składniki te ujawniły się względem postępowania zwykłego, czy były znane organowi podatkowemu w dacie wydania pierwotnej decyzji i czy miały one wpływ na treść decyzji ostatecznej. Są to, w ocenie Sądu okoliczności o zasadniczym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, dlatego te naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie mogły mieć, istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, w toku postępowania wznowieniowego, nie można całkowicie ignorować okoliczności, które mogą wywrzeć wpływ na weryfikację prawidłowości decyzji podlegającej ocenie w postępowaniu wznowieniowym, powołując się, jak to uczyniły organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie, wyłącznie na "brak nowości dla strony" zgłaszanych obecnie okoliczności, sprowadzający się w istocie do stwierdzenia organów, że Podatniczka posiadała wiedzę o fizycznym istnieniu tych przedmiotów, czy środków pieniężnych. Tym bardziej, iż organy podatkowe analizując kwestię nowości dla Strony okoliczności podniesionych we wniosku o wznowienie postępowania, pominęły w swych rozważaniach sposób sformułowania przez Skarżącą przedmiotowego wniosku i podnoszoną przez nią argumentację, że nową okolicznością jest nie sam fakt istnienia pewnych składników majątkowych, o których fizycznym istnieniu Skarżąca wiedziała. Jak wynika z treści wniosku i jego uzasadnienia, w ocenie Skarżącej, nową okolicznością, która wyszła na jaw, jest to, że Podatniczka, dopiero po zakończeniu postępowania w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, powzięła wiedzę, że zarówno rzeczy ruchome, tj. pojazd marki [...] i przyczepka, jak i zgromadzone oszczędności, które jej ojciec traktował jako osobiste oszczędności, i które przez 14 lat po śmierci matki pozostawały w ojca wyłącznej dyspozycji, wchodzą w skład masy spadkowej po zmarłej E. T., a w konsekwencji winny być rozdysponowane także pomiędzy pozostałych spadkobierców. Owemu powzięciu wiedzy, że składniki te wchodzą w skład masy spadkowej, a nie fizycznemu istnieniu składników majątkowych Skarżąca przypisuje cechy nowości w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W tym upatruje on nowych istotnych okoliczności, które wyszły na jaw po wydaniu przez organ decyzji ostatecznej. Skarżąca bowiem podnosi, że dopiero po zakończeniu postępowania zwykłego "wyszło na jaw" także dla niej, że błędnie ustalono masę spadkową po zmarłej matce.

Przyjęcie natomiast poglądu prezentowanego przez organ, sprowadzającego się w istocie do stwierdzenia, że nie ujęcie przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym wszystkich składników majątkowych, nawet przy przyjęciu braku należytej staranności, czy niedbalstwa samej podatniczki, bez szczegółowego odniesienia do realiów konkretnej sprawy, wyklucza niejako automatycznie możliwość uchylenia w postępowaniu wznowieniowym decyzji pomijającej istotne składniki masy spadkowej i przesądza o braku wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - prowadziłoby w konsekwencji do stanu, w którym składniki majątkowe pominięte z pierwotnej deklaracji, nie zostałby opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn, pomimo że co do zasady istnieją podstawy materialnoprawne, zgodnie z którymi podatek ten winien być uiszczony. W konsekwencji podatniczka utraciłaby, w takich sytuacjach, możliwość zadeklarowania składników majątkowych zgodnie ze stanem rzeczywistym, a organy podatkowe nie mogłyby uchylić decyzji wymiarowych także w postępowaniach prowadzonych z urzędu, z uwagi na nie zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., mimo że postępowaniem podatkowym w sposób nieprawidłowy objęto tylko cześć składników majątkowych. Stanowisko takie, w ocenie Sądu, nie daje się pogodzić z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego.

Reasumując, uwzględniając całokształt okoliczności wynikających z akt sprawy, Sąd doszedł do przekonania, że postępowanie z wniosku Skarżącej o wznowienie postępowania, z uwagi na pominięcie w pierwotnym postępowaniu istotnych składników majątkowych, w pierwszej kolejności winno zmierzać do ustalenia, czy składniki majątkowe ujęte we wniosku o wznowienie postępowania i skorygowanym zeznaniu podatkowym rzeczywiście wchodziły w skład masy spadkowej po zmarłej E. T. Dopiero wykazanie, że zgłaszane przez Podatniczkę składniki majątkowe rzeczywiście były częścią spadku, stanowić może podstawę do dalszych rozważań w przedmiocie zaistnienia dalszych przesłanek, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie mogą bowiem stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, takie składniki majątkowe, które nie wchodziły w skład spadku. W sytuacji gdy organy ustalą, że deklaracja korygująca nie odpowiada rzeczywistości i nie jest realizowana, w szczególności nie służy zadeklarowaniu środków pieniężnych zgodnie z rzeczywistością, lecz ma jedynie na celu uwiarygodniać źródło tych środków w związku innym postępowaniem dotyczącym ojca Skarżącej, toczącym się w przedmiocie nieujawnionych źródeł dochodu, mogą stwierdzić, że nie zostały wykazane żadne nowe składniki majątkowe, które rzeczywiście wchodziłby w skład masy spadkowej. Jeśli podnoszona przez Podatniczkę okoliczność w ogóle nie wystąpiła - nie zaistniała, to rozważania w zakresie nowości, czy też istotności podnoszonych okoliczności, nie mają podstaw. Jeśli zaś okoliczności te wystąpiły to organy podatkowe zobowiązane będą zbadać, czy wskazywane we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności spełniają pozostałe przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w szczególności ustalić, kiedy podnoszone przez Skarżącą okoliczności, wyszły na jaw, czy były znane organom podatkowym i czy są one istotne.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organy przedwcześnie zastosowały art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Mając na uwadze całokształt argumentacji zaprezentowanej w treści niniejszego uzasadnienia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na wysokość tych kosztów składa się uiszczony wpis od skargi, Skarżąca nie wykazała bowiem innych kosztów.

Końcowo Sąd wskazuje, że orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w treści niniejszego uzasadnienia, dostępne są w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.p.