Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 243/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1 i 2, art. 14h
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 43 ust. 1 pkt 38, art. 90 ust. 3 i ust. 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 174 ust. 2 lit. c
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 699/16 w sprawie ze skargi D. Sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz D. Sp. z o. o. w K. kwotę 1.137 (słownie: jeden tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 października 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 699/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – D. sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 12 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

2.1. Wniosek o wydanie interpretacji dotyczył zdarzenia przyszłego, którego opis Skarżąca uzupełniła na wezwanie organu interpretacyjnego. Jak wyjaśniła, prowadzi działalność handlowo-usługową, tj. sprzedaje urządzenia, oprogramowanie, usługi z branży IT i szkolenia oraz artykuły budowlane, przy czym w KRS wpisano też "pozostałe usługi udzielania kredytów" (PKWiU 64.92). Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który rozlicza "strukturą", zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.". Skarżąca planuje udzielenie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, po otrzymaniu zabezpieczeń (hipoteka, weksle, poręczenie), dwóch pożyczek w łącznej kwocie 10 mln zł (po 5 mln każda) jednemu podmiotowi, który jest czynnym podatnikiem VAT. Pożyczkobiorcą jest podmiot znany Skarżącej od kilku lat, z którym współpracowała przy zakupie nieruchomości – nie jest to podmiot powiązany z nią. Pożyczki będą udzielone z wolnych środków finansowych, wygospodarowanych z podstawowej działalności operacyjnej. Zamiarem Skarżącej jest czerpanie z tych środków zysku w postaci oprocentowania pożyczki. Udzielenie pożyczek nie będzie stanowiło podstawowego przedmiotu działalności Skarżącej i nie jest konieczne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej – jest to forma zagospodarowania wolnych środków, utrzymujących się na wysokim stałym poziomie (ok. 40-45 mln zł). Skarżąca posiada lokaty bankowe, ale przy ich niskim oprocentowaniu otrzymała korzystną finansowo propozycję zagospodarowania części wolnych środków finansowych. Udzielenie pożyczek będzie dla Skarżącej czynnością pomocniczą, która nie stanowi bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności.

Skarżąca zaznaczyła, iż nie zamierza tworzyć rozwiązań zapewniających regularność udzielania pożyczek – nie planuje rozwijać działalności finansowej polegającej na udzielaniu pożyczek, a planowane udzielanie pożyczek nie będzie miało charakteru stałego i powtarzalnego. W 2015 r. przychody Skarżącej wyniosły ok. 100 mln zł, zysk netto – około 17 min zł. Udzielenie pożyczek nie wpłynie w istotnym stopniu na wielkość przychodów. W skali roku zysk z oprocentowania pożyczek to około 500 tys. zł (około 3% zysku netto za 2015 rok).

Skarżąca zadała pytanie, czy wartość obrotu w wysokości odsetek od pożyczki (pożyczek), jako usługa finansowa zwolniona z podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 38), powinna zostać uznana za obrót z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., a w konsekwencji nie będzie się tego obrotu wliczać do obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3?

W ocenie Skarżącej obrót powyższy należy uznać za obrót z transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. W konsekwencji odsetki od pożyczek powinny być wyłączone z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Czynności udzielenia pożyczek są usługami finansowymi wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. i mają charakter incydentalny, pomocniczy. Zdaniem Skarżącej pojęcie "incydentalności" dotyczy nie tyle samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej jego poboczności względem zasadniczej działalności. Transakcje pomocnicze to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności.

2.2. We wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2016 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, stanowisko Skarżącej ocenił jako nieprawidłowe.

Przytoczył treść art. 90 ust. 1, 2, 3, 4 i 6 u.p.t.u. Wskazując, że ustawodawca nie zdefiniował pojęć "sporadycznie" i "charakter pomocniczy", odwołał się do ich słownikowego znaczenia oraz znaczenia odpowiednich pojęć użytych w art. 174 angielskiej, francuskiej i niemieckiej wersji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L z 2006 r. Nr 347/1) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE". Wywiódł, iż wersje językowe Szóstej Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter czynności, o jakich mowa w tych przepisach. Minister Finansów powołał się także na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 i z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01. Stwierdził, że transakcje sporadyczne, czy mające charakter pomocniczy to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności.

Zdaniem organu interpretacyjnego decydując o sposobie pozyskiwania i inwestowania posiadanych środków finansowych oraz podejmując decyzję o ich zadysponowaniu poprzez np. udzielanie oprocentowanych pożyczek, Skarżąca dokonuje czynności, które wpisują się w charakter prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ponieważ pożyczając (udostępniając) kapitał może uzyskać odsetki, a zatem uzyskać dodatkowe finansowanie swojej działalności. Na zamiar wykonywania przez Skarżącą tego typu działalności gospodarczej wskazuje też umieszczenie jej we wpisie do KRS. Czynność udzielenia przez Skarżącą oprocentowanych pożyczek nie świadczy o "pomocniczym" charakterze transakcji – jest działaniem, które generuje u niej przychody. W związku z tym odsetki z tytułu udzielania pożyczek innemu podmiotowi winny być uwzględnione w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

2.3. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca złożyła skargę na interpretację indywidualną, w której wniosła o uchylenie tej interpretacji. Zarzuciła:

– błędną wykładnię: (1) art. 90 ust. 6 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. oraz (2) art. 174 ust. 2 lit. c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE;

– naruszenie: (1) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) – dalej "O.p." oraz (2) art. 169 § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

2.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2016 r.

3. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.".

WSA zgodził się z Ministrem Finansów, iż podejmując próbę zdefiniowania zwrotu "transakcje pomocnicze" należy odwołać się do kontekstu interpretacyjnego wynikającego z różnic językowych na gruncie Dyrektywy 2006/112WE oraz orzecznictwa TSUE. Za istotne uznał przy tym wyroki: z 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 oraz z 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08. Uwzględniając te wyroki, WSA jako prawidłowe ocenił stanowisko organu, że za transakcje pomocnicze nie można uznać udzielenia 2 oprocentowanych pożyczek. Kryterium oceny, czy transakcja ma charakter pomocniczy, nie może być wyłącznie uznanie, że transakcja ta ze względu na swoją wartość w stosunku do wielkości rocznych przychodów spółki lub jej liczba (jedynie 2 pożyczki) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy także rozumieć okoliczności jej dokonania. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

WSA podzielił pogląd Ministra Finansów, iż działalność polegająca na świadczeniu transakcji pożyczkowych poprzez udzielanie pożyczek innemu podmiotowi niepowiązanemu ze spółką, którą będzie świadczyła Skarżąca, nie będzie działalnością przypadkową, incydentalną, lecz działalnością planowaną, stanowiącą jeden z rodzajów działalności. Usługi te nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności Skarżącej. Skoro nie ogranicza ona w swych zamierzeniach rodzaju prowadzonej działalności i zakłada, o czym w sposób dobitny świadczy fakt wpisania do KRS działalności "pozostałe usługi udzielania kredytów" (PKWiU 64.92), prowadzenie działalności w zakresie udzielania kredytów, to tym samym trudno zgodzić się z jej stanowiskiem, że usługi opisane we wniosku "nie są transakcjami pomocniczymi". W ocenie WSA stanowią one bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie działalności podlegającej opodatkowaniu i niewątpliwie są związane z całokształtem działalności gospodarczej Skarżącej i wpisują się w jej zakres. WSA powołał się na wydany w zbliżonym stanie faktycznym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 973/14. Za prawidłową uznał konkluzję organu podatkowego, że opisanych przez Skarżącą czynności udzielania pożyczek, będących konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania, nie będzie można uznać za transakcje pomocnicze w znaczeniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u.

Jako niezasadny WSA ocenił również zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 i art. 14h O.p. Organ podatkowy wyczerpująco uzasadnił przyczynę negatywnej oceny stanowiska Skarżącej, a zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność rozstrzygania spraw w sposób pozytywny i korzystny dla strony.

4. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej interpretacji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.1. W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła:

4.1.1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

a) art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, wyrażającą się w:

– uznaniu, że opisane we wniosku dwie transakcje pożyczki pieniężnej, których planuje udzielić spółka prowadząca działalność handlowo-usługową w zakresie sprzedaży urządzeń, oprogramowania, świadczenia usług z branży IT, organizowania szkoleń oraz sprzedaży artykułów budowlanych nie są transakcjami o charakterze pomocniczym, mimo że spółka dokonuje transakcji incydentalnie, a udzielenie pożyczek nie stanowi bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia podlegającej opodatkowaniu działalności spółki;

– przyjęciu, że treść wpisu w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, w dziale 3, rubryce 1, polu 2, gdzie zamieszczono "pozostałe usługi udzielania kredytów" jako jeden z rodzajów pozostałej działalności przedsiębiorcy według Polskiej Klasyfikacji Działalności (kod 64.92) stanowi samoistną, negatywną przesłankę uznania 2 transakcji pożyczek pieniężnych za transakcje pomocnicze, podczas gdy ocena, czy transakcja ma charakter pomocniczy winna być oparta o całokształt okoliczności zdarzenia przyszłego, opisanego przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

b) art. 174 ust. 2 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE przez jego błędną wykładnię, polegającą na nieuwzględnieniu dyrektywy prounijnej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w zgodzie z wykładnią opartą o harmonizujące przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz przyjęcie niewłaściwych kryteriów oceny, czy transakcja ma charakter pomocniczy, a w konsekwencji uznanie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dwie transakcje pożyczki pieniężnej, których planuje udzielić spółka prowadząca działalność handlowo-usługową w zakresie sprzedaży urządzeń, oprogramowania, świadczenia usług z branży IT, organizowania szkoleń oraz sprzedaży artykułów budowlanych nie są transakcjami o charakterze pomocniczym, mimo że spółka dokonuje transakcji incydentalnie, a udzielenie pożyczek nie stanowi bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia podlegającej opodatkowaniu działalności spółki,

4.2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie zarzutu naruszenia przez organ wydający zaskarżoną interpretację art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., w postaci niepełnej i wybiórczej oceny stanowiska Skarżącej, nieprawidłowego i niejasnego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, wydania indywidualnej interpretacji podatkowej nieodnoszącej się ściśle do zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącą oraz w oparciu o arbitralną ocenę zdarzenia przyszłego z pominięciem literalnego brzmienia przepisów prawa, jak i poglądów orzecznictwa, co doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieprawidłowe wyjaśnienie rozstrzygnięcia, wyrażające się w pominięciu istotnej części argumentacji Skarżącej i niewskazaniu przyczyn, dla których stanowisko przedstawione w uzasadnieniu skargi uznano za nietrafne, co prowadzi do znacznego utrudnienia kontroli instancyjnej wydanego orzeczenia.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Rozwoju i Finansów wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie od Skarżącej koszów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

6.2. Skarga kasacyjna, rozpoznana z uwzględnieniem zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesionymi w niej zarzutami, zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

6.3. Zarzucając naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. (pkt 4.2. lit. b) niniejszego uzasadnienia), autor skargi kasacyjnej podniósł, iż Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo wyjaśnił rozstrzygnięcie, ponieważ pominął istotną części argumentacji Skarżącej i nie wskazał przyczyn, dla których jej stanowisko uznał za nietrafne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu interpretacyjnego i przedstawił argumentację uzasadniającą taką ocenę tegoż stanowiska, a w rezultacie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Ocena ta była wadliwa. Tym niemniej została uzasadniona w sposób, który nie uniemożliwia dokonania kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, a w tym kontekście zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. został sformułowany.

Dodać też należy, że poprzez zarzut naruszenia powyższego przepisu, określającego jedynie wymogi formalne, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie można skutecznie podważyć prawidłowości ocen tego sądu dotyczących ustaleń faktycznych oraz prawa materialnego, a także trafności argumentacji podanej na uzasadnienie tych ocen.

6.4. Chybione jest zarzucenie Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 P.p.s.a. (pkt 4.2 lit. a) niniejszego uzasadnienia).

Podstawę prawną uchylenia interpretacji indywidualnej stanowi bowiem art. 146 § 1 P.p.s.a. Natomiast zawarte w tym przepisie odesłanie do art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. ma takie znaczenie, że powodem uchylenia interpretacji indywidualnej może być stwierdzenie przez sąd, że została ona wydana z naruszeniem przepisów wskazanych właśnie w art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Przepis art. 145 § 2 P.p.s.a. nie ma zastosowania w sprawach, w których zaskarżona została interpretacja indywidualna.

W rezultacie uznać należy, że zarzutów naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. nie powiązano w sposób właściwy z naruszeniem przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) nie jest to przeszkoda formalna uniemożliwiającą rozpoznanie skargi kasacyjnej oraz odniesienie się do zarzutu naruszenia tych przepisów.

Częściowo zasadny jest zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14h O.p. (pkt 4.2 niniejszego uzasadnienia). Naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej upatruje w niepełnej i wybiórczej ocenie stanowiska Skarżącej, nieprawidłowym i niejasnym uzasadnieniu prawnego stanowiska organu, wydaniu interpretacji indywidualnej nieodnoszącej się ściśle do zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącą oraz arbitralnej ocenie zdarzenia przyszłego z pominięciem literalnego brzmienia przepisów prawa i poglądów orzecznictwa.

Uzasadniając ten zarzut słusznie podniesiono, iż Minister Finansów błędnie przyjął, że Skarżąca nie wie ilu pożyczek udzieli (s. 6 interpretacji).

Organ interpretacyjny istotnie nie miał podstaw do stwierdzenia, że "Wnioskodawca nie potrafi stwierdzić, czy udzieli dwóch czy więcej pożyczek."

W odpowiedzi bowiem na jego wezwanie, Skarżąca sprecyzowała, że planuje udzielić "łącznie dwie pożyczki na łączną kwotę 10 mln zł" oraz że "planuje udzielić pożyczkę w wysokości 5 mln zł i dopuszcza możliwość udzielenia jeszcze jednej pożyczki w wysokości również 5 mln zł". Tym samym jednoznacznie wskazała, że zamierza udzielić co najwyżej dwóch pożyczek.

Tym niemniej sam w sobie powyższy błąd organu interpretacyjnego dotyczący okoliczności faktycznych podanych przez Skarżącą, nie mógł mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku, ponieważ Sąd pierwszej instancji jednoznacznie wskazał, że Skarżąca planuje udzielnie dwóch pożyczek i tę właśnie okoliczność wziął pod uwagę podejmując rozstrzygnięcie (s. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Natomiast kwestionowane przez Skarżącą stwierdzenie Ministra Finansów, że "posiadając wolne środki pieniężne Wnioskodawca może podjąć decyzję o ich zadysponowaniu poprzez np. udzielanie oprocentowanych pożyczek", jako poprzedzone wskazaniem, iż "Wnioskodawca sam decyduje o sposobie pozyskiwania, jak również inwestowania posiadanych środków finansowych", stanowi element uzasadnienia stanowiska organu.

Nieskutecznie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zgodzić się należy ze Skarżącą, iż podatnik "ma prawo oczekiwać od organu, że ten odniesie się do zaprezentowanej argumentacji prawnej w sposób rzetelny, wyczerpujący, fachowy, i przekonywający". Tym niemniej uzasadniając zarzut wskazano ogólnikowo, że "Opisane w skardze przejawy wadliwości interpretacji indywidualnej i jej uzasadnienia świadczą, że organ wyraźnie oddalił się wskazanego, normatywnego wzorca prowadzenia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, co skutkuje wadliwością wydanego rozstrzygnięcia końcowego". Działając w warunkach związania zarzutami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, aby samodzielnie poszukiwać argumentacji uzasadniającej zarzut skargi kasacyjnej.

Brak jest także podstaw, aby naruszenie powyższej zasady wywodzić z okoliczności związanych z unormowaniami zawartymi w innych przepisach (dotyczącymi wydawania interpretacji indywidualnej) i podanych na uzasadnienie zarzutu naruszenia tych innych przepisów.

6.5. Jako naruszone przepisy prawa materialnego Skarżąca wskazała art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 174 ust. 2 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE (pkt 4.1.1 niniejszego uzasadnienia). Zdaniem Skarżącej Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni tych przepisów.

Podnosząc zaś, iż Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że pożyczki opisane we wniosku o wydanie interpretacji, nie są transakcjami o charakterze sporadycznym, Skarżąca w istocie zarzuca również niewłaściwe zastosowanie art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. w opisanych przez nią okolicznościach faktycznych.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, a zatem do obrotu służącemu ustaleniu proporcji, w jakiej podatnik może pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Bezspornym jest, że art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. stanowi implementację art. 174 ust. 2 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, stosownie do którego w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się kwot wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Nie budzi wątpliwości, że wykładni przepisów krajowych należy dokonywać w taki sposób, aby rozumienie tych przepisów było zgodne z prawem unijnym.

Poniekąd trafnie autor skargi kasacyjnej podnosi, że w art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (nadanym ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2013 r. poz. 35 ze zm.), a także w art. 174 ust. 2 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE (w polskiej wersji językowej) określając transakcje, z których obrót nie jest brany pod uwagę przy obliczaniu proporcji podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, posłużono się w istocie tożsamymi pojęciami odpowiednio "transakcje o charakterze pomocniczym" oraz "transakcje pomocnicze". O "czynnościach dokonywanych sporadycznie" stanowił natomiast powyższy przepis krajowy w poprzednim brzmieniu. Z kolei w art. 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) wskazano "transakcje okazjonalne".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odmienność sformułowań, jakimi posłużono się w Dyrektywach, tj. "transakcje pomocnicze" (art. 174 ust. 2 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE) i "transakcje okazjonalne" (art. 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy) może budzić pewne wątpliwości co do znaczenia przepisów, w których pojęć tych użyto w kontekście skutków wynikających ze zmiany prawa unijnego w tym zakresie. Nie sposób jednak odmienności powyższej przypisać tak istotnego znaczenia, jak czyni to autor skargi kasacyjnej. Zauważyć bowiem należy, że w angielskich wersjach obu Dyrektyw występuje to samo określenie "incidental transactions". W wersji francuskiej tych dyrektyw występuje to samo określenie "opèrations accessoires", a w wersji niemieckiej "Hilfsumstätze". Uprawniony jest więc wniosek, że chociaż polskie wersje językowe art. 174 ust. 2 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy zawierają inne określania transakcji z których obrót nie jest brany pod uwagę przy wyliczaniu proporcji na potrzeby odliczenia podatku naliczonego, to sama istota tych pojęć, rozumienie transakcji, o jakich mowa w tych przepisach, nie uległo zmianie. Innymi słowy, transakcje generujące obrót, którego nie należy uwzględniać przy obliczaniu tej proporcji, zarówno pod rządami poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy, jak i Dyrektywy 2006/112/WE powinny posiadać analogiczne cechy. Wniosek ten odnosi się również do wykładni przepisów krajowych.

Dlatego też nie jest błędem odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do orzecznictwa TSUE (ETS), jakie pojawiło się na gruncie Szóstej Dyrektywy, do którego to orzecznictwa odwołała się również Skarżąca.

Nie kwestionując wniosków dotyczących charakteru transakcji pomocniczych (sporadycznych), wskazanych przez Sąd pierwszej instancji, a wynikających z wyroków TSUE z 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 [...] – [...] oraz z 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 [...] (dostępne na http://curia.europa.eu), Skarżąca akcentuje odmienność stanów faktycznych, na tle których wyroki te zapadły oraz okoliczności faktycznych rozpoznanej sprawy.

Powyższa argumentacja Skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

Niewątpliwie bowiem zasadnie przy wykładni art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. WSA odwołał się kryteriów klasyfikowania transakcji jako pomocniczych (sporadycznych) określonych w powyższych wyrokach oraz w wyroku TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 [...] (dostępny j.w.).

Sąd pierwszej instancji dostrzegł odmienność stanów faktycznych spraw, w których zapadały wyroki TSUE i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą. Słusznie uznał jednak, że "sformułowane tam tezy i zawarte wskazówki przybliżają sposób rozumienia zwrotu ‘transakcje pomocnicze’ przez TSUE".

W wyroku w sprawie C-306/94 TSUE stwierdził, że za transakcje pomocnicze nie można uznać transakcji, które są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy. Zgodnie zaś ze stanowiskiem zajętym w wyroku w sprawie C-77/01 fakt, iż dochody z transakcji finansowych są wyższe od dochodów z działalności określonej przez przedsiębiorstwo jako działalność podstawowa, nie stanowi wystarczającej przesłanki do wykluczenia możliwość ich zaklasyfikowania do kategorii transakcji pomocniczych. W wyroku tym pomocniczy charakter transakcji powiązano z bardzo ograniczonym wykorzystaniem aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu. Z wyroku w sprawie C-174/08 wynika zaś, że za transakcje pomocnicze nie można uznać działalności stanowiącej bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie działalności podlegającej opodatkowaniu.

Sąd pierwszej instancji, podobnie jak Minister Finansów, wskazał wynikające z powyższych wyroków TSUE kryteria, według których powinien być oceniany charakter transakcji z punktu widzenia możliwości uznania ich za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Jak już wskazano, Skarżąca nie podważa istnienia i znaczenia tych kryteriów.

Skoro zatem zarówno strony, jak i Sąd pierwszej instancji odwołały się do tych samych orzeczeń TSUE dotyczących pojęcia "transakcji pomocniczych", słusznie uznając za konieczne odczytywanie jego znaczenia tego z uwzględnieniem prawa unijnego oraz tez zawartych w tych orzeczeniach, to uprawniony jest wniosek, że samo rozumienie tego pojęcia przez strony i WSA jest zbieżne.

Zważywszy jednak, że kryteria wypracowane w orzecznictwie TSUE nie są precyzyjne (jako że oparte na niejednoznacznych zwrotach, np. "bezpośrednie", "stałe", "konieczne rozszerzenie działalności"), należy je traktować jako generalne wskazówki interpretacyjne. W rezultacie zaś ukierunkowana tymi kryteriami ocena, czy czynność ma charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 winna być dokonywana na gruncie konkretnych okoliczności faktycznych, jakie wystąpiły w danej sprawie.

W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego, Skarżąca zasadnie zakwestionowała prawidłowość zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska Ministra Finansów, zgodnie z którym udzielenie przez nią dwóch pożyczek w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, nie pozwala uznać tych transakcji za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z Ministrem Finansów, że udzielenie przez Skarżącą przedmiotowych pożyczek stanowi "bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie działalności podlegającej opodatkowaniu. Usługi te są niewątpliwe związane z całokształtem jej działalności gospodarczej i wpisują się w jej zakres".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek ten jest wadliwy.

Podniesiona przez Ministra Finansów okoliczność, że udzielenie przez Skarżącą dwóch oprocentowanych pożyczek z "wolnych środków" przyniesie jej przychód w postaci odsetek, który może stanowić dodatkowe finansowanie jej działalności, nie świadczy niemożności zakwalifikowania tych pożyczek jako czynności o charakterze pomocniczym. Jak bowiem wskazał TSUE w wyroku w sprawie C-77/01, nawet uzyskiwanie z tytułu pożyczek dochodów wyższych niż z działalności głównej nie dyskwalifikuje tych transakcji jako pomocnicze (incydentalne). Skarżąca zaś wyjaśniła, że zysk z oprocentowania pożyczek stanowiłby około 3% zysku netto za 2015 r. Jakkolwiek rację ma Sąd pierwszej instancji, że ani liczba transakcji ani ich wartość w stosunku do rocznych przychodów nie mogą być wyłącznymi kryteriami uznania tych transakcji za sporadyczne, to jednak okoliczności tych nie można ignorować oceniając charakter transakcji w kontekście innych okoliczności towarzyszących udzielaniu pożyczek.

WSA stwierdził, że jeżeli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej to transakcje te nie mogą być uznane za sporadyczne niezależnie od ich liczby i wartości. Jego zdaniem, sporna działalność Skarżącej nie będzie działalnością przypadkową, incydentalną, lecz działalnością planowaną, stanowiącą jeden z rodzajów jej działalności, ponieważ Skarżąca zakłada prowadzenie działalności w zakresie udzielania kredytów, o czym świadczy wpisanie do Krajowego Rejestru Sądowego ("KRS") świadczenia "pozostałych usług udzielania kredytów" (PKWiU 64.92).

W okolicznościach faktycznych rozpoznanej sprawy wniosek powyższy nie może być uznany za uprawniony. Samo w sobie wpisanie do KRS (a właściwie ujęcie w umowie spółki, której postanowienia rejestr ten odzwierciedla) świadczenia określonych usług jako przedmiotu działalności gospodarczej nie jest równoznaczne z prowadzeniem działalności w tym zakresie. O zamiarze świadczenia tych usług w ramach prowadzonej działalności świadczyć mogą faktyczne działania podjęte w tym celu. Tymczasem Skarżąca opisując zdarzenie przyszłe jednoznacznie wskazała, iż jej zamiarem nie jest prowadzenie regularnej działalności finansowej polegającej na udzielaniu pożyczek; nie zamierza tworzyć rozwiązań zapewniających regularność udzielania pożyczek i nie planuje rozwijać działalności finansowej polegającej na udzielaniu pożyczek, planowane udzielanie pożyczek nie będzie miało charakteru stałego i powtarzalnego.

Z opisu tego wynika więc, że działalność Skarżącej sprowadzi się do udzielenia dwóch pożyczek podmiotowi, który nie jest z nią powiązany (choć znany jej z racji współpracy), a przy tym Skarżąca nie będzie podejmowała żadnych działań i angażowała środków (aktywów), które pozwalałby uznać, że udzielanie pożyczek ma stanowić stały, a przy tym niezbędny element niejako wbudowany w jej przedsiębiorstwo, funkcjonujący w tym przedsiębiorstwie. Podane przez Skarżącą okoliczności faktyczne nie uzasadniają zatem twierdzenia Ministra Finansów, iż niewykluczone jest również udzielanie przez Skarżącą pożyczek w przyszłości.

Zagospodarowanie wolnych środków uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej niewątpliwie ma związek z tą działalnością i jest konsekwencją tego, że w ramach działalności środki te zostały wypracowane. Jednakże okoliczność, że środki te powstały w ramach prowadzonej działalności i to podatnik decyduje o sposobie zagospodarowania tych środków nie oznacza, że każde działanie podjęte w tym celu należy uznać za rozszerzenie, czy też uzupełnienie działalności podstawowej. Okoliczności podane przez Skarżącą nie dają podstaw do przypisana planowanemu przez nią udzieleniu pożyczek cech wykluczających uznanie ich za czynności o charakterze pomocniczym – nie wskazuje na to ani ilość i wartość pożyczek, ani ich częstotliwość, ani też stopień zaangażowania aktywów.

Dodać należy, że skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż przesłanką uznania danej czynności za transakcję pomocniczą powinno być to, że czynność ta nie jest charakterystyczna dla działalności podatnika, stanowi wyjątek w tej działalności, występuje rzadko, nieregularnie (np. wyrok z 11 października 2016 r. sygn. akt I FSK 320/15; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżąca, jak wyjaśniła, prowadzi działalność handlowo-usługową, tj. sprzedaje urządzenia, oprogramowanie, usługi z branży IT i szkolenia oraz artykuły budowlane, a udzielenie pożyczek wiąże się z korzystną możliwości zagospodarowania posiadanych wolnych środków.

Podane przez Skarżącą informacje o planowanym udzieleniu dwóch pożyczek nie potwierdzają, iż jest to stałe i niezbędne rozszerzenie powyższego podstawowego zakresu działalności gospodarczej, wybrane przez nią właśnie jako trwały i konieczny element działalności zasadniczej, nie zaś incydentalne skorzystanie z korzystnej finansowo propozycji zagospodarowania części wolnych środków finansowych.

Zasadnie autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że z uwagi na odmienność stanu faktycznego chybione było odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 973/14 r. (dostępny j.w.). W sprawie zakończonej tym wyrokiem podatnik wskazał, że planuje rozszerzyć przedmiot swojej działalności o odpłatne udzielanie pożyczek. Skarżąca zaś wykluczyła stałość i powtarzalność jako cechy planowanego udzielenia dwóch pożyczek.

W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny zarzut naruszenia art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 174 ust. 2 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE przez uznanie, że przedmiotowe pożyczki opisane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji i jego uzasadnieniu, nie są transakcjami o charakterze pomocniczym.

6.6. Podkreślić należy, że w rozpoznanej sprawie aktem zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji była interpretacja indywidualna. Jest to zaś akt, którego specyfika wyraża się między innymi w tym, że zawarta w nim ocena prawna odnosi się do konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji poprzez podanie okoliczności faktycznych, zaistniałych lub hipotetycznych, ale skonkretyzowanych. Innymi słowy, organ interpretacyjny, podobnie jak wnioskodawca, przedstawia stanowisko dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa podatkowego na gruncie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) precyzyjnie ukształtowanego przez wnioskodawcę. Ochrona, jaką uzyskuje wnioskodawca, który zastosował się do otrzymanej interpretacji indywidualnej, jest więc skuteczna o tyle, o ile stan faktyczny ustalony w ewentualnym postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec wnioskodawcy będzie tożsamy z tym, który opisano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej pod adresem zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji jako prawidłowe zaakceptował stanowisko Ministra Finansów zajęte w interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2016 r., Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko to uznał za wadliwe na gruncie tych konkretnych okoliczności dotyczących ilości i wartości, częstotliwości, powtarzalności i innych, jakie Skarżąca podała we wniosku o wydanie interpretacji.

6.7. W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a w oparciu o art. 146 § 1 tej ustawy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Ponownie wydając interpretacje indywidualną organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

6.8. Na wniosek Skarżącej, na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, opłaty kancelaryjnej za odpis wyroku z uzasadnieniem sporządzonym na wniosek, wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego adwokata, wyliczonych za udział przed Sądami obu instancji, z uwzględnieniem § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800, ze zm.). Koszty zasądzono od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w Katowicach, jako nowej strony w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS.