Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1033/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Protokolant referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi L. Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] (dalej: interpretacja) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) uznał za nieprawidłowe własne stanowisko L. Ł. (dalej: Skarżący, Wnioskodawca) wyrażone we wniosku z dnia 9 czerwca 2017 r. o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zasądzonych odsetek.

Skarżący przedstawiając stan faktyczny wskazał, że sprawa ma związek z wyrokiem sądu okręgowego wydanym z powództwa Wnioskodawcy o zapłatę odszkodowania i zadośćuczynienia za doznaną krzywdę w rezultacie wypadku komunikacyjnego. Sprawca szkody komunikacyjnej został skazany wyrokiem karnym sądu rejonowego, a sąd okręgowy zasądził na rzecz Skarżącego odszkodowanie i zadośćuczynienie za doznaną szkodę od pozwanego Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego. Pozwany dokonał zapłaty na rzecz Wnioskodawcy zasądzonej przez sąd kwoty wraz z ustawowymi odsetkami zwłoki, co spowodowało, że zarówno odszkodowanie, jak i zadośćuczynienie Skarżący otrzymał w roku 2016.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytanie: "Czy odsetki ustawowe zasądzone wyrokiem sądowym za zwłokę w wypłacie odszkodowania od Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?"

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego Skarżący wskazał, że odsetki ustawowe otrzymane za zwłokę w wypłacie odszkodowania są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu Skarżący w pierwszej kolejności powołał się na charakter odsetek wyjaśniając, że odsetki są pochodną świadczenia zadośćuczynienia i odszkodowania; nie stanowią samodzielnej kwoty. Na poparcie swoich stwierdzeń Wnioskodawca przywołał wyrok Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK/12 argumentując, że NSA stwierdził w tym wyroku, że "odsetki należy przypisać do takiego samego źródła przychodów co należność główną, a co za tym idzie, podlegają opodatkowaniu w ten sam sposób. Odsetki stanowią integralny element przychodu, ich byt prawny zależy od należności z którą są związane. Nie można wprowadzać wniosku, że odsetki należy przyporządkować do innego źródła niż należność główną. Odsetki stanowią konsekwencję zdarzenia prawnego, jakim jest wypłacenie odszkodowania. Mają charakter niesamoistny, nie mogą istnieć w oderwaniu od kwoty głównej, a ich istnienie podlega tej samej ocenie, co istnienie roszczenia głównego". Wnioskodawca podał, że takie stanowisko potwierdza wyrok NSA z 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12, zgodnie z którym odsetki są nierozerwalnie związane z głównym świadczeniem, powinny być przypisane do tego samego źródła, co należność główna. Odsetki mają charakter akcesoryjny, byt prawny zależy od należności, z którą są związane. W sytuacji, gdy zwolnieniu podlega należność główna, takiemu zwolnieniu podlegają także odsetki od tej kwoty. A skoro tak, to mieszczą się w przedmiocie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych są wolne od podatku dochodowego. Wskazując na powyższe akty prawne i orzeczenie NSA, zdaniem wnioskodawcy odszkodowanie na które składa się należność główna, jak i odsetki, będzie podlegało zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji obszernie przedstawił zakres przepisów prawa podatkowego, które mają zastosowanie w sprawie, na podstawie których wywiódł, że przychód powstaje w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść. Zgodnie bowiem z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm. – dalej: u.p.d.o.f.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Podkreślając doniosłość przypisania konkretnego przychodu do źródła przychodu, organ wskazał na art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca użył sformułowania "w szczególności" definiując tzw. przychody z innych źródeł. Na tej podstawie wywiódł, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i do tej kategorii zaliczyć można również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Tym samym, zdaniem Dyrektora KIS, do tej kategorii przychodów należy zaliczyć różnego rodzaju odszkodowania, zadośćuczynienia oraz odsetki za zwłokę w wypłacie tychże odszkodowań bądź zadośćuczynień. Zastrzegł jednak, że nie oznacza to, by wszystkie świadczenia z ww. tytułów były opodatkowane. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, określonym w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., korzystają ze zwolnienia od podatku. Szczególnie przy tym podkreślił, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Zdaniem Organu zwolnienie podatkowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ustala obejmuje wyłącznie kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych i nie obejmuje odsetek za zwłokę, bowiem nie można utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem odszkodowawczym, czy innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań.

Na poparcie swojego stanowiska organ powołał wyroki sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego, a ponadto zauważył, że w dniu 6 czerwca 2016 r. została podjęta uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FPS 2/16) dotycząca opodatkowania odsetek. W przedmiotowej uchwale NSA uznało, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie. Tym samym należy rozliczyć odrębnie każde ze świadczeń. Wobec powyższego stwierdzić należy, że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki.

Analiza przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa doprowadziła organ do wniosku, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem, zadośćuczynieniem czy innym świadczeniem (np. naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Z tych względów zwolnienie od podatku należności głównej (np. zadośćuczynienia) nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku – co do zasady − odsetek od ww. świadczeń; zwalnia od opodatkowania jedynie należność główną, tj. świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego. Od powyższej reguły w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano jednak wyjątki w tym zakresie wymienione wprost w ustawie. Przykładowo organ wskazał przypadek unormowany w art. 21 ust. 1 pkt 95 ww. ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, tj. stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty. O zastosowaniu tego zwolnienia decyduje spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

– dotyczącej źródła przychodu, do którego kwalifikowane jest świadczenie,

– dotyczącej nieterminowości jego zapłaty.

W ocenie organu opisane we wniosku odsetki nie spełniają warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tego rodzaju odsetki stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy i podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej.

Dyrektor KIS podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera jeszcze inne regulacje dotyczące zwolnienia od podatku dochodowego otrzymanych odsetek. Jednakże takie zwolnienie przysługuje tylko wówczas, gdy przepis u.p.d.o.f. zawiera w tym przedmiocie wyraźne postanowienie jak w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz 130b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W konsekwencji, organ przyjął, że ustawodawca nie pomija odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Skoro ustawodawca nie zamieścił w katalogu zwolnień odsetek przysługujących od zasądzonego Wnioskodawcy świadczenia głównego, to należy stwierdzić, że odsetki te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie ze wskazaną powyżej regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej.

Podsumowując ocenę prawną przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego Dyrektor KIS wywiódł, że kwota otrzymanych odsetek stanowi dla Wnioskodawcy przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu na zadach ogólnych.

Na interpretację tę Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Po wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych skargi pełnomocnik Skarżącego w piśmie procesowym z dnia 15 listopada 2017 r. sprecyzował zarzuty dopuszczenia się błędu wykładni przepisów i niewłaściwej oceny zastosowania przepisu prawa materialnego jako:

– naruszenie prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że mimo, iż z wskazanego przepisu wynika, że wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z ubezpieczeń majątkowych i osobowych przyjęto, ze odsetki ustawowe wynikające z opóźnienia w zapłacie odszkodowania osobowego na rzecz skarżącego podlegają podatkowi jako odrębne źródło i odrębna podstawa podatkowa, podczas gdy stanowią one to samo źródło przychodów co odszkodowanie w tym wypadku osobowe i stanowią konsekwencję zdarzenia prawnego jaki jest szkoda i wypłacone odszkodowanie i stanowią integralny element odszkodowania jako przychodu, albowiem mają charakter niesamoistny, zatem w przypadku zwolnienia od podatku ubezpieczenia majątkowego i osobowego, jako należności głównej, także odsetki za zwłokę w wypłaceniu ubezpieczenia majątkowego i osobowego powinny korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego,

– naruszenie przepisów prawa materialnego a to art. 481 kc przez przyjęcie, że odsetki za zwłokę wypłacone od ubezpieczenia osobowego mają byt samoistny, podczas gdy interpretacja wskazanego przepisu wskazuje, że odsetki spełniają funkcję odszkodowawczą i nie są samodzielnym źródłem i podstawą podatkową

W rezultacie Skarżący podniósł, że organ dopuścił się błędu w interpretacji wskazanych przepisów co do istoty i funkcji odsetek zwłoki związanych z ubezpieczeniem osobowym poprzez przyjęcie, że odsetki zwłoki w wypłaconym Skarżącemu ubezpieczeniu dają podstawę do opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał argumentację zaprezentowaną w interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Przede wszystkim Sąd zauważa, że w myśl art. 57a p.p.s.a. jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga na pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Istotne, szczególnie w rozważanej sprawi, jest przypomnienie, że postępowanie interpretacyjne jest zaś postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio (podkreślenie Sądu) przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: o.p.). Celem tego postępowania jest ocena, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację podpada pod normy prawa podatkowego wskazane przez wnioskodawcę oraz ocena stanowiska strony w tym zakresie, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego. Rola organu podatkowego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny, czy stanowisko wnioskodawcy znajduje oparcie w normach prawa podatkowego.

Kierując się wyżej opisanymi regułami Sąd stwierdza, że zarzuty skargi są bezpodstawne, bowiem interpretacja jest prawidłowa.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do pytania: czy odsetki od odszkodowania i zadośćuczynienia zasądzone przez sąd powszechny od Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego na rzecz Skarżącego, który wskutek wypadku drogowego doznał szkody, są zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Przepis ten stanowi, że wolne od podatku są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych z wyjątkami, które nie mają zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego wniosku o interpretację. Słuszne jest stanowisko organu, że art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w sprawie. A dodatkowo poprawna jest wykładnia tego przepisu, prowadząca do wniosku, że przedmiotem zwolnienia podatkowego nie są objęte odsetki za zwłokę, uregulowane treścią art. 481 kodeksu cywilnego. Sąd aprobuje w tym zakresie wywód prawny organu.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że organ właściwie ocenił charakter odsetek za zwłokę. Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje natomiast art. 481 K.c. Zgodnie z jego treścią, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Ponadto w razie zwłoki wierzyciel może nadto żądać naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowały się dwie linie orzecznicze w tym przedmiocie. Z jednej strony prezentowany był pogląd, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem (naprawieniem szkody), a tym samym odsetki nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3-4. W związku z tym, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 3-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił, iż wolne od podatku dochodowego są odszkodowania, brak jest podstaw do przyjęcia, że użyte w tym przepisie pojęcie odszkodowania, obejmuje również odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia. Ustawodawca, gdyby chciał zwolnić z opodatkowania odsetki, uczynił by to wyraźnie, wymieniając je w przepisie, tak jak uczynił od 1 stycznia 2001 roku w art. 21 ust. 1 pkt 95, zwalniając od podatku odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy (stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta) .

Z drugiej strony sądy administracyjne, jak np. w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FSK 289/12, na który powołał się Skarżący, ale także np. wyrok NSA z 29.01.2014 r. o sygn.. akt II FSK 333/12) wskazały, że: "odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną - a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób". Z wyroków tych wynika, że skoro jakiś przychód jest zwolniony z opodatkowania to również odsetki od nieterminowej zapłaty nie podlegają opodatkowaniu ponieważ mają one charakter akcesoryjny (dodatkowy) w stosunku do świadczenia głównego. W odniesieniu do opodatkowania odszkodowań, powyższy wniosek można byłoby podsumować w sposób następujący: skoro odszkodowania oraz inne świadczenia z tytułu ubezpieczeń osobowych lub majątkowych, niezależnie od tego czy zostały przyznane na podstawie uznania ubezpieczyciela, ugody pozasądowej lub sądowej, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych- to również powinny zostać zwolnione z opodatkowania odsetki za zwłokę w wykonaniu zobowiązania cywilnoprawnego.

Sąd w niniejszym składzie orzekającym uważa, że w świetle wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - który konstrukcyjnie stanowi wyjątek od wyjątku od zasady powszechności opodatkowania - nie budzi wątpliwości, iż ustawodawca wyłączył ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia. Sąd opowiada się za poglądem, że odsetki za opóźnienie mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, a jako takie, nie są częścią składową odszkodowania zasadniczego, gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej (orzeczenia Sądu Najwyższego z 19 stycznia 1990r. IV CR 294/89; z 15 kwietnia 1991 r., sygn. akt: III CZP 21/91 - OSNCP 1991, z 10-12, poz. 121). Kwalifikacja ta dodatkowo przemawia za odrębnym traktowaniem odsetek i należności głównej na gruncie prawa podatkowego.

Sąd uważa w konsekwencji, że organ prawidłowo ocenił, że przepis art. 21 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. zwalnia z podatku jedynie kwoty z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych. Nie zostały w nim wymienione "odsetki" za zwłokę. Odszkodowanie jest roszczeniem innym niż odsetki związane z opóźnieniem w jego wypłacie. Przyczyną wypłaty odszkodowania jest poniesienie szkody przez uprawnionego; natomiast źródłem obowiązku wypłaty odsetek jest niedotrzymanie terminu wypłaty np. odszkodowania przez zobowiązanego. Te dwie instytucje prawne rozróżnił również ustawodawca w ustawie podatkowej – u.p.d.o.f., a organ podał w zaskarżonej interpretacji odpowiedni przykład tego rozróżnienia - art. 21 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.f.

Sąd zauważa, że na temat odsetek za zwłokę w kontekście zwolnienia podatkowego wypowiedział się m.in. WSA w Warszawie w wyroku z 30 listopada 2016 r. o sygn. III SA/Wa 2776/15, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 stycznia 2007 r., sygn. akt: II FSK 36/06 oraz z 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt: II FSK 588/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w wyroku z 3 marca 2008 r., sygn. akt: I SA/Gl 879/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 listopada 2015 r., sygn. akt: III SA/Wa 4022/14 czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. w wielu wyrokach – między innymi - z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt: I SA/Kr 1142/14, z 19 listopada 2015 r., sygn. akt: I SA/Kr 1275/15, z 27 października 2015 r., sygn. akt: I SA/Kr 1502/15, z 26 listopada 2015 r., sygn. akt: I SA/Kr 1602/15 (wszystkie dostępne w CBOSA).

Skarżąca oparła swoje stanowisko na treści powołanego już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2014 r., sygn. akt: II FSK 289/12 i wywiodła, że odsetki za zwłokę w wypłacie przyznanego przez sąd odszkodowania powinny być traktowane tak samo jak odszkodowanie, a tym samym powinny być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie może jednak ujść uwadze Skarżącego, że powołany wyrok zapadł w innej sytuacji, tj. przy interpretacji czy odsetki za opóźnioną zapłatę ceny sprzedawanej nieruchomości są kwalifikowane do przychodów z określonego źródła odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Pogląd ten nie jest więc rozstrzygający w niniejszej sprawie zwłaszcza, że przeciwstawić go należy jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w przedmiocie tożsamym z przedmiotem tej sprawy, ale także uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FPS 2/16. W żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 21 u.p.d.o.f. nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące wyżej opisane odsetki za zwłokę. Normy takiej nie można doszukać się w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawa obowiązującego. Podkreślenia wymaga zaś, że w przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia podatkowe dotyczące innego rodzaju odsetek, które szczegółowo opisał organ w zaskarżonej interpretacji.

Prawidłowa i słuszna jest więc ocena organu, że ustawodawca, gdyby chciał zwolnić z opodatkowania odsetki, uczyniłby to wyraźnie, wymieniając je w przepisie, tak jak uczynił to w innych jednostkach redakcyjnych art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro pkt 4 tego przepisu nie wymienia odsetek, zatem nie korzystają one automatycznie ze zwolnienia od podatku przewidzianego dla należności głównej, w związku z którą zostały wypłacone. Trzeba również wyraźnie wskazać, że gdyby wszystkie odsetki miały dzielić los należności głównej, to w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przyjęto by szczegółowych regulacji dotyczących m.in. odsetek od przychodów z działalności gospodarczej czy z tytułu spóźnionej wypłaty wynagrodzeń, które zaliczono wprost do tego samego źródła, co należność główna.

Szczególnego podkreślenia wymaga okoliczność, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Niedopuszczalne jest więc poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni; w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie. Zwolnienie podatkowe należy interpretować sposób ścisły i jest pogląd ugruntowany w orzecznictwie sądowym.

O poprawności poglądu organu w tej mierze przekonuje powołana wyżej uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FPS 2/16. Jakkolwiek została podjęta na tle konkretnej sprawy, w której spór dotyczył opodatkowania odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, ale pogląd prawny w niej wyrażony względem zapłaty odsetek od należności głównej, w przypadku braku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowań co do skutków podatkowych w tym zakresie. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał m.in., że odsetki za opóźnienie w zapłacie (art. 481 § 1 K.c.) można traktować jako quasi-odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu. Cechą odsetek za opóźnienie jest również to, że należą się wierzycielowi w każdym przypadku nieterminowego spełnienia świadczenia, w związku z czym dla powstania roszczenia o odsetki nie ma znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Podkreślił przy tym, że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie, ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 K.c.).

Konsekwencją poglądu, że odsetki za zwłokę nie mieszczą się przedmiocie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. jest przyjęcie, że odsetki te powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Słuszny i logiczny jest więc wywód prawny organu w tym zakresie - mimo że odsetek nie wymieniono w zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., katalogu przykładowych przychodów zaliczanych do tego źródła, to trzeba zauważyć, że jest to katalog otwarty.

Konkludując, Sąd ocenia, że organ nie naruszył art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Jak również nie naruszył, bo nie mógł naruszyć, art. 481 kodeksu cywilnego - bowiem przepisu tego nie interpretował. Interpretacja podatkowa dotyczyła wyłącznie przepisów prawa podatkowego. Definicję przepisów prawa podatkowego zawiera art. 3 pkt 2 o.p. Są to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Organ nie prowadził wykładni prawa w zakresie normy art. 481 kodeksu cywilnego. Dokonał natomiast wykładni art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 481 kodeksu cywilnego.

Sąd dostrzegł natomiast, że organ nie rozważył zastosowania obok art. 24 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. do opisanego stanu faktycznego także art. 24 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Sąd jednocześnie stwierdza, że stan faktyczny podany we wniosku o interpretację nie jest precyzyjny. Nie wynika, z niego, czy podstawą zasądzenia przez sąd powszechny odszkodowania i zadośćuczynienia była umowa ubezpieczenia zawarta ze Skarżącym czy też przepisy kodeksu cywilnego o czynach niedozwolonych. Opisany we wniosku stan faktyczny dotyczy bowiem odszkodowania i zadośćuczynienia, które zostało przyznane przez sąd powszechny od Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. odnosi się wyłącznie do kwot otrzymanych z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, których podstawą jest umowa ubezpieczenia i – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FSK 1459/14 - odnosi się do wypłat, których źródłem są umowy ubezpieczeń majątkowych i osobowych, a nie czyn niedozwolony; podstawa tych wypłat jest więc kontraktowa, a nie deliktowa. Sąd w składzie orzekającym zauważa, że fakt powołania się przez Skarżącego we wniosku o interpretację na przyznane odszkodowanie i zadośćuczynienie wyrokiem sądu powszechnego powinien być przedmiotem rozważań dotyczących zwolnienia podatkowego także z innej podstawy prawnej. Ze względu jednak na określony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedmiot sprawy oraz granice kognicji Sądu w tej sprawie – zakreślone art. 57a p.p.s.a. – Sąd zagadnienia tego nie może ocenić. Sąd podkreśla, że ciężar wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy spoczywa na wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ zaś sam nie może ustalać faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o interpretację przepisów materialnego prawa podatkowego.

W tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.