Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1303/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26, art. 27, art. 28
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1303/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 maja 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2008r., sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku akcyzowym, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] maja 2007r. Skarżąca - O. Spółka z o.o. na podstawie przepisu art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o udzielenie pisemnej informacji dotyczącej interpretacji przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.).

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Spółka O. Sp. z o. o. wskazała, iż dokonuje sprzedaży olejów smarowych klasyfikowanych do PKWiU [...] i CN [...]. W związku z tym, iż Spółka spełnia wszystkie niezbędne ku temu przesłanki, sprzedaż przedmiotowych wyrobów korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Spółka dokonuje sprzedaży przedmiotowych wyrobów zarówno do pośredników w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (na podstawie §13 ust. 1 pkt 5 w związku z § 13 ust. 2b pkt 2 rozporządzenia) oraz do ostatecznych nabywców po uzyskaniu stosownych oświadczeń ( zgodnie z §13 ust. 1 pkt 5 w związku z § 13 ust. 2b pkt 1 rozporządzenia).

Źródłem wątpliwości Spółki są sytuacje, w których odbiorcy olejów smarowych składają reklamacje zamówionych wyrobów np. ilościowe lub jakościowe i chcą zwrócić je do składu podatkowego. Wątpliwości Spółki dotyczą tego, na podstawie jakich dokumentów przedmiotowa reklamacja (zwrot wyrobów do składu podatkowego) powinna być dokonana.

W przedstawionym stanie faktycznym mają miejsce sytuacje, w których zarówno finalny nabywca chciałby dokonać zwrotu przedmiotowych wyrobów Spółce (w przypadku reklamacji ilościowej lub jakościowej) jak również, gdy reklamacja miałaby zostać dokonana przez podmiot dokonujący odsprzedaży (zatem reklamowane oleje byłyby wówczas odsyłane od finalnego nabywcy do składu podatkowego za pośrednictwem podmiotu, który dokonał ich odsprzedaży).

W takim stanie faktycznym sprawy Skarżąca zwróciła się z pytaniem w jaki sposób, tj. na podstawie jakich dokumentów odbiorca wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych ze względu na przeznaczenie (pośrednik, ostateczny nabywca) może z powodu reklamacji np. ilościowej lub jakościowej, odesłać te wyroby do składu podatkowego, bez odprowadzenia należnego podatku akcyzowego?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca podniosła, iż ustawodawca w ogóle nie uregulował kwestii zwrotu (w wyniku reklamacji) wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których pobór akcyzy został zawieszony. W obowiązujących przepisach można znaleźć jedynie przepis odnoszący się do zwrotu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą tj. § 8d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.).

Mając zatem na uwadze, iż ustawodawca przewidział możliwość reklamacji wyrobów akcyzowych (jednakże w przypadku innej procedury aniżeli stosowana przez Spółkę), zdaniem Spółki, można stwierdzić, iż istnieje również możliwość reklamowania zamówionych wyrobów akcyzowych, które jednak zostały sprzedane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy lub zwolnione ze względu na przeznaczenie. W związku z tym, iż sytuacja przedstawiona w stanie faktycznym nie jest przedmiotem unormowań prawnych, Spółka stoi na stanowisku, iż w celu dokonania reklamacji (i tym samym odesłania olejów smarowych, do składu podatkowego) niezbędne jest odpowiednie udokumentowanie tego faktu, jak również powiadomienie właściwych organów celnych. Źródłem wątpliwości natomiast jest okoliczność, iż przesłanka, dla której wyroby zostały objęte zwolnieniem z akcyzy nie może zostać w sytuacji reklamowania przedmiotowych wyrobów zrealizowana, gdyż nie mogą one zostać przez uprawnionego nabywcę wykorzystane zgodnie ze złożonym uprzednio Spółce oświadczeniem (zużyte/odsprzedane).

Brak regulacji prawnych odnoszących się wprost do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, rodzi potrzebę zastosowania wypracowanego przez praktykę prawniczą i doktrynę sposobu rozumowania, zgodnie z którym, podobne do siebie fakty powinny pociągać za sobą zbliżone (lub te same) konsekwencje.

Powyższe w opinii Spółki sprowadza się do konieczności odnalezienia w regulacjach prawnych (i odpowiedniego zastosowania) takiego przepisu prawnego, który odnosiłby się do analogicznych faktów bądź zachowań (analogia legis). W tym miejscu należałoby przywołać § 8 ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.). Zgodnie z jego treścią, w przypadku dostarczenia do składu podatkowego na terytorium kraju wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, innych niż zamówione, prowadzący skład podatkowy może odesłać je do wysyłającego za jego zgodą, wyłącznie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Odesłanie, o którym mowa w ust. 1, odbywa się na podstawie nowego administracyjnego dokumentu towarzyszącego, do którego dołącza się kartę 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego, na podstawie którego wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały błędnie przekazane do składu podatkowego.

Na zasadzie analogii do przywołanego przepisu, zdaniem Spółki, w przypadku dostarczenia do uprawnionego nabywcy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych innych niż zamówione (reklamowanych), dopuszczalne jest ich odesłanie do wysyłającego (tj. do składu podatkowego bezpośrednio bądź za pośrednictwem podmiotu, który przedmiotowe wyroby odsprzedał) - przy czym obowiązek poboru akcyzy nie powstanie. Mając jednak na uwadze, iż nabywca nie jest podatnikiem podatku akcyzowego i nie może sprostać obowiązkowi dokumentacyjnemu, wyrażonemu w § 8 ust. 2 (brak możliwości wystawienia ADT), stwierdzić należy, iż odesłanie reklamowanych wyrobów do składu podatkowego powinno się odbyć na podstawie innych sporządzonych przez niego dokumentów (np. "pisma przewodniego", zawierającego zbliżone dane, do tych które wskazane są na ADT). Ponadto, zdaniem Spółki, niezbędne jest powiadomienie o tym fakcie właściwych organów celnych.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż przedstawione we wniosku stanowisko nie jest prawidłowe.

Uzasadniając powyższe organ pierwszej instancji wskazał, iż zwolnienie wskazanych we wniosku wyrobów ma zastosowanie, pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju:

- uprawnionemu nabywcy, czyli podmiotowi dokonującemu zakupu wyrobów, który zużywa wyroby do celów, o których mowa w § 13 ust. 1 pkt 5 i 6 i złoży oświadczenie stwierdzające, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem ( §13 ust. 2b pkt 1 rozporządzenia), lub

- dokonywanej przez podmiot, który dokonuje odsprzedaży tych wyrobów podmiotom będących uprawnionymi nabywcami, czyli podmiotom zużywającym wyroby do celów objętych zwolnieniem, którzy złożą oświadczenie stwierdzające, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem ( §13 ust. 2b pkt 2 rozporządzenia).

W niniejszej sprawie - zdaniem organu - istotną kwestią jest ustalenie momentu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z § 24f rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania w przypadku zwolnienia wyrobów, o których mowa w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje:

1) z chwilą wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego do podmiotu, o którym mowa w § 13 ust. 2b pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego,

2) w przypadku wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego do podmiotu dokonującego ich odsprzedaży, o którym mowa w § 13 ust. 2b pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zgodnie z § 19 cyt. rozporządzenia,

- przy spełnieniu warunków określonych w § 13 ust. 2c i 2e rozporządzenia w sprawie

zwolnień od podatku akcyzowego.

Zgodnie z § 19 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, procedura zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy, zostaje zakończona w momencie zwrotu administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez nabywcę upoważnionego do nabycia zwolnionych od akcyzy wyrobów.

Jak stwierdził organ w przedmiotowej sprawie sam fakt wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego pociąga za sobą - co do zasady - powstanie obowiązku podatkowego. Niemożliwość wykorzystania nabytych wyrobów akcyzowych do celów objętych zwolnieniem jest natomiast przesłanką przemawiającą za konkretyzacją tego obowiązku.

Zwrot wyrobów akcyzowych z uwagi na reklamację ilościową i jakościową jest co do zasady możliwy na gruncie przepisów o podatku akcyzowym, jednakże będący przedmiotem niniejszej analizy stan faktyczny nie spełnia ustawowych wymogów koniecznych do zastosowania tej instytucji.

Na potwierdzenie tego organ przywołał treść § 8d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. 89, poz. 849 ze zm.) stwierdzając przy tym, iż przepisy te nie mogą mieć zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym sprawy.

Organ stwierdził, iż skoro ustawodawca nie przewidział w obowiązujących przepisach analogicznych zasad dotyczących reklamacji wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszonej akcyzy w odniesieniu do innych podmiotów niż składy podatkowe, to należy rozumieć, iż w takiej sytuacji nie będzie można odesłać tych wyrobów do składu podatkowego w ramach tej procedury.

Nie można w prawie podatkowym dokonywać tak daleko idących analogii - dana instytucja może być zastosowana, tylko wtedy, gdy łącznie wystąpią wszystkie, enumeratywnie wskazane przesłanki.

W braku odmiennych regulacji przyjąć należy zatem, że jeżeli ani pośrednik ani też ostateczny nabywca nie posiadają statusu składu podatkowego, nie jest możliwe dokonanie przez nich odesłania wyrobów w ramach reklamacji ilościowej lub jakościowej do składu podatkowego bez odprowadzenia należnego podatku akcyzowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy.

W zażaleniu wniesionym na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego Skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie i uznanie, że stanowisko Skarżącej jest prawidłowe. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie interpretowanego per analogiam § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, poprzez jego niezastosowanie. W treści zażalenia zawarto obszerne wywody dotyczące zasad wykładni przepisów prawa podatkowego i wnioskowania per analogiam i w związku z tym podniesiono, iż powszechnie przyjmuje się, że istnieje zakaz stosowania analogii na niekorzyść podatnika. Jednakże, zgodnie z zasadami wykładni, analogia może być stosowana (tak, jak i wykładnia rozszerzająca) w prawie podatkowym w sytuacji, gdy ma to miejsce na korzyść podatnika. Zatem, niezastosowanie analogii przez organ podatkowy w niniejszej sprawie spowodowało - w opinii Skarżącej - wadliwość interpretacji dokonanej przez Naczelnika Urzędu Celnego.

W związku z tym w celu reklamacji (i tym samym odesłania olejów smarowych do składu podatkowego) niezbędne jest zastosowanie takiego przepisu prawnego, który odnosiłby się analogicznych faktów bądź zachowań, czyli do § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. Co więcej, w przypadku reklamacji należy powiadomić właściwe organy celne oraz udokumentować ten fakt za pomocą pisma przewodniego, zawierającego dane zbliżone do zawartych na ADT. Skarżąca podkreśliła, iż brak regulacji ustawowej w analizowanej sprawie nie oznacza, iż taka sytuacja nie tylko nie może mieć miejsca, ale także nie jest odpowiednio uregulowana w przepisach prawa podatkowego. W takim przypadku, Skarżąca jest zobowiązana do zastosowania analogii do § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. W innym przypadku, organ podatkowy działałby niezgodnie z zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu zarzutów zawartych w zażaleniu decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia, uznając, iż zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.

W treści decyzji organ odwoławczy przywołał przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, a to art. 26 ust. 1, zgodnie z którym pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są:

1) produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym,

2) przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju,

3) zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane

nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu.

Zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, to warunkiem zawieszenia poboru akcyzy jest łączne spełnienie przez podatnika następujących warunków:

1) dołączenie do przewożonych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych administracyjnego dokumentu towarzyszącego,

2) złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego.

Jak wynika z przywołanych przepisów procedura zawieszenia akcyzy przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest uwarunkowana dołączeniem do przesyłki wyrobów ADT i złożeniem we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego.

Zgodnie z art. 36 ustawy o podatku akcyzowym tylko i wyłącznie prowadzący skład podatkowy w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia akcyzy jest obowiązany do wystawienia administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Skład podatkowy wysyłając wyroby akcyzowe zharmonizowane do odbiorcy zwolnionego ze względu na przeznaczenie spełnia warunki określone w art. 27 ust. 4 ustawy, a odbiorca nie będąc składem podatkowym nie może spełnić warunków ustawowych procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W związku z powyższym Minister Finansów wydając na podstawie delegacji ustawowej art. 26 ust. 6 rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania nie mógł określić innych warunków niż określone w przepisach ustawy.

Przepisy § 8 ust. 1 rozporządzenia stanowią, że tylko i wyłącznie w przypadku dostarczenia do składu podatkowego na terytorium kraju wyrobów akcyzowych zharmonizowanych innych niż zamówione, prowadzący skład podatkowy może odesłać je do wysyłającego za jego zgodą, wyłącznie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Odesłanie to odbywa się na podstawie nowego administracyjnego dokumentu towarzyszącego, do którego dołącza się kartę 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego, na podstawie którego wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały błędnie przekazane do składu podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, że nie można interpretować per analogiam § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, gdy ustawodawca w ustawie określił podmioty i warunki, jakie muszą być spełnione aby można było zastosować procedurę zawieszenia akcyzy.

W skardze wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Celnej Skarżąca Spółka podniosła taki sam zarzut, jak w zażaleniu na postanowienie organu I instancji. Na potwierdzenie swojego stanowiska, iż dopuszczalne jest zastosowanie w niniejszej sprawie - do zwrotów reklamacyjnych - § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania per analogiam Skarżąca przywołała orzecznictwo sądowe dotyczące stosowania analogii legis.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy).

Na wstępie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdza, iż sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a zatem rozstrzygnięcie należy oprzeć na przedstawionym przez Stronę Skarżącą stanie faktycznym sprawy zgodnie z treścią art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

W niniejszej sprawie przedmiot sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą, a dotyczącym reklamacji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i odesłania ich przez odbiorców do składu podatkowego - wobec braku konkretnych regulacji prawnych dotyczących takiego przypadku - można zastosować inny przepis, a to § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania.

Nie było przy tym kwestionowane, iż sprzedaż wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez Skarżącą dotyczy wyrobów zwolnionych od podatku akcyzowego, a sprzedaż ta odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do pośredników oraz do ostatecznych nabywców po uzyskaniu stosownych oświadczeń, a podmioty te nie posiadają statusu składu podatkowego.

Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia w sprawie są przepisy art. 26 i nast. ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - zwaną dalej ustawą oraz wydane na podstawie art. 26 ust. 4 i art. 28 ust. 2 ustawy Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.)- zwane dalej rozporządzeniem.

Należy wskazać, iż zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy, o której mowa w Rozdziale 1 Działu II ustawy "Procedura zawieszenia poboru akcyzy" umożliwia, w przypadkach określonych przepisami przemieszczanie wyrobów akcyzowych poza zakład, w którym zostały wyprodukowane bez obowiązku uiszczania podatku akcyzowego. Przepisy niniejszego rozdziału w sposób ogólny wskazują przypadki, w których procedura zawieszenia poboru akcyzy może mieć zastosowanie. Dodatkowo, przepisy tego rozdziału wskazują podstawowe warunki, jakie muszą zostać spełnione przez podmioty zamierzające przemieszczać wyroby akcyzowe w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Należy mieć na uwadze fakt, iż co do zasady podmioty stosujące procedurę zawieszenia poboru akcyzy są objęte przepisami o szczególnym nadzorze podatkowym. W rezultacie czynności dokonywane w ramach realizacji procedury zawieszenia poboru akcyzy będą podlegać kontroli i nadzorowi ze strony pracowników szczególnego nadzoru podatkowego w sytuacji, gdy przedmiotem obrotu będą wyroby objęte szczególnym nadzorem podatkowym (co do zasady szczególnym nadzorem podatkowym jest objęta przeważająca większość wyrobów akcyzowych zharmonizowanych).

Przemieszczanie wyrobów akcyzowych pomiędzy składami podatkowymi pozwala na fizyczną dystrybucję wyrobów na terenie całego kraju lub Wspólnoty Europejskiej bez obowiązku uiszczania podatku akcyzowego.

Oprócz przypadków, gdy procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie w obrocie pomiędzy podmiotami posiadającymi status akcyzowy, ustawa wskazuje w sposób ogólny, iż procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie również w przypadku, gdy przedmiotem obrotu są wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub też są dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia wyrobu zwolnionego od akcyzy.

Wydane na podstawie delegacji ustawowej przywołane wyżej rozporządzenie w przepisie § 8 ust. 1 wskazuje, iż w przypadku dostarczenia do składu podatkowego na terytorium kraju wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, innych niż zamówione, prowadzący skład podatkowy może odesłać je do wysyłającego za jego zgodą, wyłącznie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Przy tym bezspornym jest między stronami, iż przepisu tego nie można zastosować wprost do Skarżącej, ponieważ dotyczy on dostarczenia do składu podatkowego na terytorium kraju wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, innych niż zamówione. Tymczasem - jak wskazano wyżej - w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą mają miejsce reklamacje wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zarówno przez ich finalnych nabywców, jak i przez podmioty dokonujące odsprzedaży wyrobów. Podmioty te nie mają statusu składu podatkowego.

W sprawie niniejszej zachowują aktualność poglądy orzecznictwa zarówno Sądu Najwyższego, jak i sądów administracyjnych, a także piśmiennictwa o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, szczególnie gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (wyroki NSA: z dnia 12 czerwca 1992r. sygn. akt SA/P 596/92, POP 1993, nr 3, poz. 46; z dnia 13 stycznia 1994 r. sygn. akt SA/P 1598/93, Mon. Pod. 1994, nr 10, s. 313; z dnia 7 lutego 1996 r. sygn. akt III SA 225/95, ONSA 1996, nr 4, poz. 192; z dnia 21 marca 2000 r. sygn. akt SA/Rz 595/99, POP 2002, nr 1, poz. 23; z dnia 5 sierpnia 2004r. sygn. akt FSK 372/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 17; wyroki SN: z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97, POP 1999, nr 6, poz. 170; z dnia 9 listopada 2001r. sygn. akt III RN 145/00, OSNAPiUS 2002, nr 19, poz. 450; R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, "Acta Universitatis Wratislaviensis", Wrocław 1989, nr 1223, s. 109; W. Morawski: Glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994r. sygn. akt SA/Wr 929/94, POP 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński: Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, K.P.P. 2002, nr 1, s. 18).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 czerwca 2005r. (sygn. akt FSK 1914/04 publ. ONSAiWSA 2006/3/92) poglądy te wskazują przede wszystkim na to, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organem stosującym prawo. Literalna treść przepisów prawa także oznaczać będzie zakres swobody organów stosujących prawo, w przeciwnym bowiem razie może dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia. Jednakże skoro konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość, to nie można ich interpretować nie mając na względzie całości, co uzasadniać może stosowanie wykładni systemowej, a wyjątkowo tylko celowościowej (uzasadnienie do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998, nr 4, poz. 110).

Tym bardziej zdaniem Sądu w niniejszej sprawie rozumowanie per analogiam jest nieuprawnione. Należy tu bowiem przytoczyć treść art. 217 Konstytucji RP, z którego wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

W tym kontekście należy podzielić pogląd Dyrektora Izby Celnej wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż skoro prawodawca w ustawie określił podmioty i warunki, jakie muszą być spełnione aby można było zastosować procedurę zawieszenia poboru akcyzy (wśród nich nie ma przypadków wskazanych przez Skarżącą w stanie faktycznym) to nie można zastosować per analogiam § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, który odnosi się do zupełnie innych okoliczności faktycznych.

Skoro przemieszczanie określonych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oznacza to, że nie ma obowiązku uiszczania podatku akcyzowego w trakcie trwania tej procedury. Przy tym prawodawca, zarówno w treści przywołanych przepisów ustawy, jak i rozporządzenia wskazuje na warunki podmiotowe i przedmiotowe, jakie należy spełnić, by w sposób uprawniony korzystać z tej procedury. Nie jest dopuszczalne objęcie normą zawartą w spornym przepisie rozporządzenia także innych przypadków, w treści tego przepisu nie wymienionych. Należy podzielić zatem pogląd organów, iż skoro ustawodawca nie przewidział w obowiązujących przepisach analogicznych zasad dotyczących reklamacji wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszonej akcyzy w odniesieniu do innych podmiotów niż składy podatkowe, to należy rozumieć, iż w takiej sytuacji nie będzie można odesłać tych wyrobów do składu podatkowego w ramach tej procedury.

W tym stanie sprawy zarzut dotyczący naruszenia § 8 ust. 1 rozporządzenia okazał się nietrafny, bowiem przepis ten nie może znaleźć zastosowania w stanie faktycznym sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie dopatrzył się przy tym innego naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego, gdyż organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).