Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 322/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 8, art. 10, art. 14,
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 194 par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 11, art. 190, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Waldemar Michaldo Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi B. O. i J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 2 czerwca 2014r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z 10 grudnia 2013r. nr [...] określającą B. O. i J. O. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości [...] zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W 2007r. J. O. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej D. . Spółka ta powstała w oparciu o umowę zawartą w T. w dniu 2 stycznia 2007r., jej wspólnikami zostali J. O. i J. K. z udziałami po 50% każdy. Działalność spółki polegała na produkcji i sprzedaży stolarki drewnianej. Ewidencja zdarzeń gospodarczych prowadzona była w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Dnia 28 kwietnia 2008r. J. i B. O. dokonali rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. w zeznaniu podatkowym PIT-36. W powyższym zeznaniu wysokość przychodu zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki cywilnej D. w kwocie [...]zł została pomniejszona o wartość faktur od nr [...] do [...] tj. o kwotę [...]zł oraz o wartość faktury [...] tj. o kwotę [...]zł - wystawionych w dniu 31 grudnia 2007r. (które zdaniem podatnika nie stanowią przychodu), a także o wartość nieprawidłowo rozliczonych różnic kursowych tj. o kwotę [...]zł.

W dniu 2 czerwca 2012r. J. i B. O. złożyli korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2007r. W piśmie uzasadniającym przyczyny złożenia korekty (uzupełnionym w dniu 19 lipca 2012r.) wskazali, że powodem jej złożenia jest wydanie prawomocnego wyroku sądowego uznającego winnym wspólnika J. K. przywłaszczenia majątku spółki cywilnej D. o łącznej wartości [...] zł w ten sposób, że zbył te przedmioty na rzecz innych podmiotów gospodarczych (wyrok Sądu Apelacyjnego w K. Wydział II Karny, sygn. akt [...] z 9 listopada 2011r. utrzymujący w mocy wyrok Sądu Okręgowego w T. Wydział II Karny z 20 kwietnia 2011r. sygn. akt: [...]).

Składając korektę zeznania podatkowego PIT-36 J. O. w części dotyczącej przychodów i kosztów spółki D. dokonał następujących zmian: przychód zwiększono o kwotę [...]zł (ujęcie faktury nr [...] z 31 grudnia 2007r.) koszty zwiększono o kwotę [...]zł (przyjęcie wyższych o kwotę [...]kosztów wynagrodzeń oraz przyjęcie remanentu w wysokości [...] zł, podczas gdy pierwotnie przyjęto kwotę [...]zł.) Zgodnie z informacją PIT-B o wysokości dochodu/straty z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowiącą załącznik do korekty zeznania podatkowego [...] za 2007r. spółka cywilna D. osiągnęła przychód w wysokości [...] zł, poniosła koszty w wysokości [...] zł, co daje dochód w wysokości [...] zł. Stąd według udziału 50% na wspólnika przypadał przychód: [...] zł, koszty: [...] zł, dochód: [...] zł.

W toku przeprowadzonej przez organ kontroli podatkowej, stwierdzono nieprawidłowości w postaci błędnego wyliczenia różnic kursowych, co skutkowało zawyżeniem przychodów o kwotę [...]zł. Jednocześnie ustalono nieprawidłowości w kosztach poprzez ujęcie w księgach wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w wartości niższej niż faktycznie były należne co spowodowało zaniżenie kosztów o kwotę [...]zł, oraz błędne wyliczenie niezamortyzowanej wartości środka trwałego co spowodowało zaniżenie kosztów o kwotę [...]zł.

Przedmiotem kontrowersji w przedmiotowej sprawie było uznania, że przychód udokumentowany fakturami VAT z 31 grudnia 2007r. o numerach od [...] do [...] jest przychodem osiągniętym przez spółkę cywilną D. .

Zdaniem podatnika J. O. ww. faktury VAT nie zostały prawidłowo zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a tym samym nie stanowią przychodu spółki cywilnej D. . J. O. wskazał, że z wyroku Sądu Okręgowego w T. II Wydział Karny z 20 kwietnia 2011r. jasno wynika, że J. K. został uznany za winnego tego, że w dniu 31 grudnia 2007r. jako wspólnik spółki cywilnej D. przywłaszczył sobie rzeczy stanowiące składniki majątku tej spółki o łącznej wartości [...] zł. Opierając się na ww. ustaleniach, J. O. uznał, że przychody osiągnięte przez spółkę cywilną D. , a udokumentowane fakturami VAT o numerach od [...] do [...] - nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż zostały osiągnięte w wyniku przestępstwa.

Organ podatkowy wskazując na ww. wyrok Sądu Okręgowego w T. zauważył, że w uzasadnieniu tego wyroku Sąd wypowiedział się na temat motywów, którymi kierował się J. K. zawierając przedmiotowe transakcje, ocenił zamiary oskarżonego - niemniej jednak nie zakwestionował faktu ich zawarcia. Co więcej, w uzasadnieniu wyroku Sądu Apelacyjnego w K. zawarto ocenę tych transakcji jako dokonanej sprzedaży. W ocenie organu podatkowego I instancji zawarte transakcje udokumentowane fakturami VAT o numerach od [...] do [...] stanowią przychód w rozumieniu ww. art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w dacie wystawienia faktury.

Organ podatkowy stwierdził również nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów uzyskiwanych przez spółkę D. w walucie obcej polegające na:

a) zaewidencjonowaniu dodatnich różnic kursowych w wysokości [...] zł, podczas gdy winno być: [...] zł. Oznacza to zaniżenie przychodu spółki D. o kwotę: [...] zł;

b) zaewidencjonowaniu przychodu na podstawie wystawionej na rzecz firmy K. faktury VAT nr [...] z 31 grudnia 2007r. w wysokości [...] zł podczas gdy winno być [...] zł. Oznacza to zaniżenie przychodu spółki D. o kwotę: [...] zł;

c) niezaewidencjonowaniu dodatniej różnicy kursowej w kwocie [...]zł. Z uwagi na to, że zapłata do faktury VAT [...] nastąpiła po zamknięciu ksiąg za 2007r. niemożliwym było ujęcie jej w księgach spółki za 2007r. Jednak kwota przypadająca na J. O. stosownie do posiadanego przez niego udziału w spółce zwiększyła jego przychody z działalności gospodarczej za 2007r. Powyższe nieprawidłowości spowodowały zaniżenie przychodu spółki o kwotę [...]zł.

Tym samym organ podatkowy przychód spółki cywilnej D. przyjął zgodnie z podatkową księgą przychodów i rozchodów po skorygowaniu tej wartości o błędnie wyliczone wartości dodatnich różnic kursowych tj. przychód w wysokości [...] zł zwiększono o kwotę [...]zł co daje przychód w wysokości [...] zł. Jeśli chodzi o koszty uzyskania przychodów spółki D. , organ wyjaśnił, że w 2007r. spółka cywilna D. w ciężar kosztów zaliczyła wydatki poniesione na zakup materiałów do produkcji, koszty ogólne prowadzenia działalności gospodarczej, wynagrodzenie pracowników, składki ZUS oraz dokonywała odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych.

Według przedłożonych do kontroli podatkowej dokumentów wartość remanentu początkowego na dzień założenia księgi oraz na dzień 31 grudnia 2007r. wynosiła [...] zł. Natomiast zgodnie z podatkową księgą przychodów i rozchodów oraz dowodów źródłowych stanowiących podstawę zapisów przedłożonych w toku kontroli podatkowej ustalono wysokość wydatków będących kosztami uzyskania przychodów w kwocie [...]zł (zakupy [...] zł plus wydatki [...] zł). W toku prowadzonego postępowania stwierdzono także, że spółka cywilna D. wypłacała pracownikom dodatkowe wynagrodzenie nie ewidencjonując go na listach płac oraz nie naliczając i nie odprowadzając stosownych zaliczek na podatek dochodowy, jak również składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Ponadto w koszty spółki w miesiącu październiku tytułem wynagrodzenia z umów o pracę zaliczono kwotę [...]zł podczas gdy z listy płac wynika kwota [...]zł. Zaistniałe nieprawidłowości spowodowały zaniżenie przychodu spółki o kwotę [...]W związku z powyższymi ustaleniami z ww. decyzji z 16 stycznia 2012r. przyjęto koszty uzyskania przychodów w zakresie wypłaconych wynagrodzeń w wysokości [...] zł.

W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że środek trwały znajdujący się pod poz. 4 w ewidencji środków trwałych został odpłatnie zbyty, świadczy o tym faktura VAT nr [...] z 31 grudnia 2007r. wystawiona na rzecz nabywcy tj. [...] w T.. Wartość początkowa tego środka trwałego wynosiła [...] zł tytułem odpisów amortyzacyjnych zaliczono w koszty kwotę [...]zł. Pozostała wartość [...] zł jako część niezamortyzowana, stanowi koszt uzyskania przychodu ustalonego w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku. Natomiast w księdze przychodów i rozchodów spółki cywilnej D. zaksięgowano z tego tytułu jako koszt spółki kwotę [...]zł. W związku z powyższym z tego tytułu zaniżono koszty uzyskania przychodu o kwotę [...]zł. Stwierdzono również nieprawidłowości dotyczące zaewidencjonowania różnic kursowych powstałych w związku z uzyskaniem przez spółkę przychodu ze sprzedaży wyrażonej w Euro. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie dokonywano księgowania po stronie kosztów ujemnych różnic kursowych, mimo, iż takie występowały. Powyższa nieprawidłowość spowodowała więc zaniżenie kosztów uzyskania przychodów spółki o kwotę [...]zł.

Mając powyższe na uwadze koszty spółki cywilnej D. przyjęto w wysokości: [...] zł. Wyliczono je w następujący sposób: koszty wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów w wysokości [...] zł (zakupy [...] zł plus wydatki [...] zł) powiększono o wartość: dodatkowo wypłaconych wynagrodzeń w kwocie: [...] zł, odpisu amortyzacyjnego w kwocie: [...] zł oraz niezaewidencjonowanych ujemnych różnic kursowych w kwocie: [...] zł.

Reasumując spółka cywilna D. osiągnęła przychód w wysokości [...] zł. zł, poniosła koszty w wysokości [...] zł co daje dochód w wysokości [...] zł. Stąd według udziału 50% na wspólnika przypadał przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł oraz dochód w wysokości [...] zł.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z 10 grudnia 2013r. nr [...] określił J. i B. O. zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu J. O. i B. O. zarzucili: naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące wydaniem decyzji ustalającej wymiar podatku, podczas gdy prawidłowo złożono deklarację podatkową za rok 2007 w zakresie dotyczącym wysokości uzyskiwanych dochodów,

- art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.) poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż w przypadku przywłaszczenia a następnie zbycia przez jednego ze wspólników spółki cywilnej składników majątkowych objętych wspólnością łączną wspólników spółki cywilnej następuje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych drugiego wspólnika tej spółki, podczas gdy z treści przepisu wynika, iż nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem przychód wynikający z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a więc zbytych przywłaszczonych składników majątkowych,

- art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż wystawienie faktury VAT zawierającej konieczne elementy konstrukcyjne dla niej przewidzianej jest wystarczającym dowodem rzeczywistości transakcji, podczas gdy z treści przepisu wynika, iż mają potwierdzić fakt realnie dokonanej czynności, którą nie była czynność sprzedaży dokonana przez J. K. z 31 grudnia 2007r.,

- art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu za rzetelne faktury VAT wystawione przez J. K. z 31 grudnia 2007r., podczas gdy w fakturach kwestionowanych przez odwołujących wskazano błędnie podatnika, a to D. J. O. J. K. spółka cywilna zamiast J. K.,

- art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż kwota uzyskana ze zbycia przez jednego ze wspólników spółki (J. K.) przywłaszczonego majątku objętego współwłasnością łączną wspólników tej spółki cywilnej jest źródłem przychodu z działalności gospodarczej w części przypadającej na drugiego wspólnika (J. O.), podczas gdy zbycie zostało dokonane przez pierwszego wspólnika (J. K.), a kwota uzyskana ze zbycia stanowi źródło przychodu z działalności gospodarczej tego wspólnika,

- art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż podlega opodatkowaniu udział wspólnika spółki cywilnej (J. ) w dochodzie z tytułu sprzedaży przywłaszczonych przez drugiego wspólnika (J. K.) składników majątkowych objętych współwłasnością łączną wspólników tej spółki cywilnej, podczas gdy przepis ten mówi, iż przedmiotem opodatkowania jest dochód uzyskany ze wszystkich źródeł przychodu, a tymczasem sprzedaż przywłaszczonego majątku przez drugiego wspólnika nie stanowi przychodu pierwszego wspólnika tej spółki.

naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a to:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie rozpatrzenie wyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego jak również zastąpienie swobodnej oceny dowodów oceną dowolną, sprzeczna z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej zaskarżonej decyzji poprzestającej na przytoczeniu przepisów prawa,

- art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuznanie ustaleń sądu karnego, uznającego J. K. winnym przestępstwa przywłaszczenia majątku objętego wspólnością łączną. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył na wstępie, że z uwagi na fakt, iż zaskarżoną decyzją zostało określone zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., decydujące znaczenie dla uznania przedmiotowości prowadzenia niniejszego postępowania, w w/w zakresie, ma wyjaśnienie kwestii czy w odniesieniu do tego okresu rozliczeniowego nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co organ odwoławczy musiałby uwzględnić w prowadzonym postępowaniu. Co prawda, zarzut przedawnienia nie został podniesiony w odwołaniu, niemniej jednak w rozstrzyganej sprawie organ podatkowy zobowiązany jest dokonać stosownych ustaleń z urzędu.

Po zbadaniu okoliczności sprawy organ odwoławczy stwierdził, że przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia odwołujący wiedzieli o zaistnieniu przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został skutecznie zawieszony. Oznacza to, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a organ II instancji jest zobowiązany do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Ustosunkowując się do zaniżenia w korekcie zeznania podatkowego PIT - 36 za 2007r. wartości przychodów osiągniętych przez spółkę cywilną D. , poprzez niewykazanie przychodu osiągniętego w zawartych transakcjach udokumentowanych fakturami VAT o numerach od [...] do [...] z 31 grudnia 2007r., organ odwoławczy idąc w ślad za organem I instancji - uznał, iż ww. transakcje stanowią przychód w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie stwierdzono, iż 31 grudnia 2007r. J. K. działający jako wspólnik spółki cywilnej Drew-Tar dokonał sprzedaży licznych składników majątku spółki dokumentując to wystawionymi fakturami VAT od nr [...] do nr [...]. Spółka cywilna D. zaksięgowała osiągnięte przychody z tego tytułu w podatkowej księdze, jak również uwidoczniła dostawę towarów w deklaracji [...] za miesiąc [...].

Po przeprowadzeniu tych transakcji sporządzono remanent na dzień 31 grudnia 2007r., który jednocześnie stał się remanentem likwidacyjnym. W dniu 3 marca 2008r. J. K. działając w imieniu spółki cywilnej D. złożył informację o zakończeniu działalności przez spółkę dołączając arkusze spisu z natury o numerach od 1 do 4, którymi objęto odpowiednio: wyposażenie, materiały do produkcji, wyroby gotowe i środki trwałe. Jak wynika z tych dokumentów na dzień likwidacji nie pozostał żaden majątek i wartość spisu wynosiła [...] zł. J. K. wskazywał, że koniecznym było zbycie składników majątku spółki D. z uwagi na złą kondycję spółki, gdyż na dzień 31 grudnia 2007r. spółka posiadała między innymi zobowiązania kredytowe, a na kontach bankowych spółki nie było środków pozwalających na ich zaspokojenie. Zaznaczył także, że środki finansowe wypłacone przez niego z rachunków bankowych spółki zostały przeznaczone na zapłatę faktur kosztowych spółki, wynagrodzeń pracowników oraz podatku dochodowego. Stwierdził również, że środki pochodzące ze sprzedaży z 31 grudnia 2007r. majątku spółki cywilnej D. zostały wpłacone w dniu 19 marca 2008r. na nowo założony rachunek spółki i tam się znajdują. Również przesłuchani w charakterze świadków nabywcy towarów potwierdzili, iż dokonali zakupu składników majątkowych od spółki cywilnej D. .

Zdaniem organu odwoławczego trudno w tej sytuacji przypisać ww. transakcjom gospodarczym przymiot nierzeczywistości. Zostały zawarte między podmiotami istniejącymi, rzeczywistymi, udokumentowano je wystawieniem stosownego dowodu księgowego w postaci faktur VAT, a strony uczestniczące w transakcjach potwierdziły ich zawarcie. Wystawienie stosownych faktur VAT poprzedzone zostało ustnymi ustaleniami pomiędzy kontrahentami. Przedsiębiorcy znali się wcześniej, więc nietypowe okoliczności zawarcia tych transakcji (np. nieoglądnięcie urządzenia, niesprawdzenie ceny podczas zakupu przedmiotu sprzedawanego w związku z likwidacją działalności gospodarczej sprzedającego) - nie mogą być podstawą do uznania transakcji jako nierzeczywistych.

Natomiast wystawione dokumenty zawierały elementy konieczne do uznania ich za faktury, które przewidziano w art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. stwierdzały dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Również Sąd Okręgowy w T. II Wydział Karny w uzasadnieniu wyroku z 20 kwietnia 2011r. wypowiedział się na temat motywów, którymi kierował się J. K. zawierając przedmiotowe transakcje, ocenił zamiary oskarżonego - niemniej jednak nie zakwestionował faktu ich zawarcia. Co więcej, w uzasadnieniu wyroku Sądu Apelacyjnego w K. z 9 listopada 2011r. zawarto ocenę tych transakcji jako dokonanej sprzedaży. Jednocześnie B. Ł. - biegła w zakresie finansowo-księgowym wskazała, że wyrok sądu karnego przesądza o tym, że J. K. jako wspólnik spółki przekroczył zakres zwykłego zarządu. Natomiast nie zakwestionowano w postępowaniu sądowym sprawozdania finansowego, w którym sporne faktury zostały ujęte. Zdaniem biegłej rozliczenie spółki D. na podstawie dokumentów księgowych było pod względem rachunkowym prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że J. O. i J. K. na podstawie zawartej w dniu 2 stycznia 2007r. umowy zawiązali spółkę cywilną w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z § 6 umowy spółki cywilnej każdy ze wspólników wniósł do spółki wkład gotówkowy w wysokości [...] zł. W § 9 umowy spółki strony przewidziały równy udział obojga wspólników w spółce, zarówno w jej stratach jak i zyskach. Organ odwoławczy stwierdził, iż umowa sprzedaży została zawarta pomiędzy "spółką cywilną", czyli wspólnikami spółki cywilnej, a nabywcą. Co prawda skazany J. K. dokonując sprzedaży działał niezgodnie z umową spółki i przekroczył wyznaczone mu tą umową granice reprezentacji, nie zmienia to jednak faktu, że maszyny zostały sprzedane przez spółkę nie zaś przez skazanego.

W niniejszej sprawie fakt wydania przez sąd wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa polegającego na przywłaszczeniu majątku objętego współwłasnością nie ma wpływu na ocenę charakteru dokonanej przez tą osobę czynności. Sąd karny przesądził bowiem, iż dokonanie przez wspólnika sprzedaży mienia spółki z przekroczeniem granic prowadzenia spraw spółki oraz jej reprezentacji wyczerpują w tym przypadku znamiona przestępstwa określonego w art. 284 § 2 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k., tak więc dokonał oceny działania skazanego na gruncie prawa karnego, co nie zmienia faktu, że jak już wyżej wskazano, skazany dokonał skutecznej czynności zbycia maszyn reprezentując spółkę cywilną i wywołując tym samym skutki na gruncie prawa cywilnego dla tej spółki (jej wspólników).

Zatem zarzut zawarty w odwołaniu świadczący o tym, że kwota uzyskana ze zbycia składników majątkowych przez jednego ze wspólników spółki cywilnej, nie jest źródłem przychodów i nie podlega opodatkowaniu przez drugiego wspólnika był bezzasadny. Na gruncie prawa podatkowego zostały spełnione wszystkie obowiązujące zasady świadczące o uznaniu spornych transakcji udokumentowanych fakturami VAT o numerach od [...] do [...] z 31 grudnia 2007r. za przychód spółki w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f.

Organ II instancji zaznaczył, że zgodnie z art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, wiążą sąd administracyjny, przy czym związanie dotyczy sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Innymi słowy związanie ustaleniami takiego wyroku dotyczy ustalonych w sentencji wyroku znamion przestępstwa, a także okoliczności jego popełnienia, dotyczących czasu, miejsca, poczytalności sprawcy. Organ podatkowy będąc związanym ustaleniami okoliczności związanych ze sprawcą i typem przypisywanego mu czynu, skorzystał z ustaleń faktycznych poczynionych przez sądy karne. Fakty ustalone w procesie karnym zostały uwzględnione w niniejszym postępowaniu. A zatem zarzut nieuznania ustaleń sądu karnego w postępowaniu podatkowym jest bezzasadny.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przepisów u.p.d.o.f. nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 2 ust. 1 pkt 4). O uznaniu czynności za czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, niekoniecznie przesądza nieważność umowy, gdyż jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 stycznia 2008r. sygn. akt: II FSK 1578/06, fakt zawarcia nieważnej w świetle prawa cywilnego umowy nie oznacza, iż ewentualne przychody z niej wynikające nie podlegają ustawie. Jeżeli bowiem przyczyna nieważności umowy nie tkwi w istocie zachowania się (czynności) podatnika, z którego wynikają przychody, a korzyść otrzymana w wyniku wykonania nieważnej umowy zostanie uznana za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to przychód ten podlega tej ustawie.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że tylko przychody wynikające z zachowań, które w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny - nie podlegają opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją. J. K. dokonując sprzedaży składników majątku spółki, działał niezgodnie z umową spółki i przekroczył wyznaczone mu tą umową granice, dlatego też wyrokiem Sądu Okręgowego w T. II Wydział Karny z 20 kwietnia 2011r. został uznany za winnego tego, że w dniu 31 grudnia 2007r. jako wspólnik spółki cywilnej D. przywłaszczył sobie rzeczy stanowiące składniki majątku tej spółki o łącznej wartości [...] zł. J. O. może domagać się od wspólnika roszczeń na drodze cywilnej. Natomiast w postępowaniu podatkowym fakt przekroczenia wyznaczonych w umowie spółki cywilnej granic reprezentacji nie oznacza, że ewentualne przychody z niej wynikające nie podlegają ustawie. A zatem nie można mówić w tym przypadku o czynie który mógłby być uznany za czynność nie będącą przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Zdaniem organu odwoławczego należy również odrzucić zarzut zawarty w odwołaniu dotyczący naruszenia przepisów art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jako bezpodstawny. W toku prowadzonego postępowania podatkowego poczyniono ustalenia co do wielkości dochodu przypadającego na stronę jako wspólnika spółki cywilnej D. i stwierdzono, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji PIT-36 za 2007r. Organ podatkowy został zobligowany do wydania decyzji, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji zaprezentowano stan faktyczny sprawy i przedstawiono przesłanki zastosowanej kwalifikacji prawnej tego stanu oraz wskazano jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie, co zdaniem organu odwoławczego wyczerpuje postanowienia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do wniosku dowodowego o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu tj. protokołu z posiedzenia Sądu Rejonowego w T. Wydział Cywilny sygn. akt [...] z 23 października 2013r. na okoliczność ustalenia przez Sąd i biegłą w spółce cywilnej D. [...] - przychodów bez ujmowania wartości netto w kwocie [...]zł wynikającej z faktur od nr [...] do 10, kosztów powiększonych o wysokość straty wynoszącej połowę z wartości netto, o którą pomniejszono koszty tj. [...] zł - organ odwoławczy uznał, iż jeżeli postępowanie cywilne zostało już prawomocnie zakończone, a później dopiero zostanie wszczęte i przeprowadzone postępowanie administracyjne, to decyzja administracyjna nie może w żadnym razie zmieniać prawomocnego orzeczenia sądowego, które wiąże nie tylko Sąd orzekający, ale wszystkie sądy i organy państwowe - art. 365 § 1 Kodeks postępowania cywilnego.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że organ podatkowy I instancji w decyzji z 10 grudnia 2013r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości [...] zł, stwierdził także nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, dotyczące przychodów uzyskiwanych przez spółkę D. w walucie obcej tj. dodatnich różnic kursowych, wypłaconych wynagrodzeń, odpisów amortyzacyjnych od wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, oraz ujemnych różnic kursowych.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, B. O. i J. O. zarzucili:

naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

- art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż w przypadku przywłaszczenia a następnie zbycia przez jednego ze wspólników spółki cywilnej składników majątkowych objętych wspólnością łączną wspólników spółki cywilnej następuje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych drugiego wspólnika tej spółki, podczas gdy z treści przepisu wynika, iż nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem przychód wynikający z! czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a więc zbytych przywłaszczonych składników majątkowych;

- art. 8 ust. u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż wspólnicy spółki cywilnej D. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży składników majątkowych objętych fakturami VAT o nr [...] do [...] tj. po połowie, podczas gdy sprzedaż objęta ww. fakturami, obejmująca składniki przywłaszczone przez wspólnika J. K., została dokonana przez niego i w jego imieniu, a tym samym podatek winien zostać naliczony wyłącznie temu wspólnikowi, dla którego sprzedaż stanowiła źródło dochodu;

- art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię skutkująca przyjęciem, iż podlega opodatkowaniu udział wspólnika spółki cywilnej (J. O.) w dochodzie z tytułu sprzedaży przywłaszczonych przez drugiego wspólnika (J. K.) składników majątkowych objętych współwłasnością łączną wspólników tej spółki cywilnej, podczas gdy przepis ten mówi, iż przedmiotem opodatkowania jest dochód uzyskany ze wszystkich źródeł przychodu, a tymczasem sprzedaż przywłaszczonego majątku przez drugiego wspólnika nie stanowi źródła przychodu pierwszego wspólnika tej spółki;

- art. 14 ust 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię skutkująca przyjęciem, iż kwota uzyskana ze zbycia przez jednego ze wspólników spółki cywilnej (J. K.) przywłaszczonego majątku objętego współwłasnością łączną wspólników tej spółki cywilnej jest źródłem przychodu z działalności gospodarczej w części przypadającej na drugiego wspólnika (J. O.), podczas gdy zbycie zostało dokonane przez pierwszego wspornika (J. K.), a kwota uzyskana ze zbycia stanowi źródło przychodu z działalności gospodarczej tego wspornika;

- art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż wystawienie faktury VAT zwierającej konieczne elementy konstrukcyjne dla niej przewidzianej jest wystarczającym dowodem rzeczywistości transakcji, podczas gdy z treści przepisu wynika, iż faktura ma potwierdzać fakt realnie dokonanej czynności, a taką nie była czynność sprzedaży, którą J. K. usiłował dokumentować za pomocą faktur VAT o nr od [...] do [...] z 31 grudnia 2007r., uznane przez sąd karny za element stanu faktycznego składającego się na przywłaszczenia majątku firmy;

- art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu za rzetelne faktury VAT wystawione przez J. K. dnia 31 grudnia 2007r., podczas gdy w fakturach kwestionowanych przez odwołujących wskazano w sposób wadliwy podatnika, a to D. J. O., J. K. spółka cywilna zamiast J. K..

Skarżący zarzucili także naruszenie przepisów postępowania, tj.

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jej niewłaściwe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, podczas gdy brak okoliczności uzasadniających utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji;

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jej niewłaściwe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, podczas gdy zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie decyzji organu I instancji, polegające na nienależytym rozpoznaniu przez organ odwoławczego wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, wobec czego zaskarżona decyzja winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego;

- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, polegających w szczególności na uwzględnieniu nietypowych okoliczności towarzyszących zawarciu przedmiotowych umów sprzedaży przez wspólnika J. K., jednakże nie wyprowadzenie z nich dalszych nasuwających się wniosków co do nierzetelności wystawianych faktur i przestępnego działania J. K..

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie wyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego jak również zastąpienie swobodnej oceny dowodów oceną dowolna, sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego;

- art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuznanie ustaleń sądu karnego, uznającego J. K. winnym przestępstwa przywłaszczenia majątku objętego współwłasnością łączną.

Skarżący zarzucili także błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że sprzedaż składników majątkowych objętych fakturami VAT o nr od [...] do [...] stanowiła sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez J. O. i J. K. w formie spółki cywilnej, skutkujące obciążeniem skarżących podatkiem dochodowym od osób] fizycznych, podczas gdy:

- sprzedaż została dokonana przez J. K. działającego we własnym imieniu, a nie spółki D. , a sprzedaż była elementem przestępczego działania J. K.,

- zapłata za składniki objęte fakturami VAT o nr od [...] do [...] została dokonana na konto spółki, podczas gdy cena sprzedaży została przekazana na prywatne kont J. K., który celowo wskazał swoje prywatne konto jako konto spółki (na marginesie wskazano, że w dacie zawierania przez J. K. umów funkcjonowało konto należące wyłącznie do spółki D. ) - spółka D. wystawiła faktury VAT o nr od [...] do [...] przed dniem 31 grudnia 20107r., a więc faktury o tych numerach z 31 grudnia 2007r., nie mogą pochodzić od spółki D. .

Nadto skarżący wnieśli o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu, a to protokołu z posiedzenia Sądu Rejonowego w T. Wydział I Cywilny sygn. akt: [...] z 23 października 2013 r. na okoliczność ustalenia przez sąd i biegłą w spółce cywilnej D. J.. K., J.. O.:

- przychodów bez ujmowania wartości netto w kwocie [...]zł wynikającej z fikcyjnych faktur nr [...] zakwestionowanych przez Sąd Okręgowy,

- kosztów powiększonych o wysokość straty wynoszącej połowę z wartości netto, o którą pomniejszono koszty tj. [...] zł

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W każdym z ww. przypadków o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że art. 2 u.p.d.o.f. zawiera przedmiotowe wyłączenia stosowania tej ustawy. Z punktu przedmiotowej sprawy najistotniejszym jest postanowienie zawarte w ust. 1 pkt 4 tego artykułu, przewidujące, iż przepisów ustawy nie stosuje się do "przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy". Przez umowę prawnie skuteczną należy rozumieć taką wielostronną czynność prawną, która wywiera skutki prawne. Powstanie, czy też istnienie skutków prawnych należy odróżnić od skutków faktycznych, jakie wywołuje dana umowa - na przykład osoba, która nie jest właścicielem rzeczy, nie może skutecznie przenieść jej własności na drugą osobę, co nie oznacza, że w wyniku wykonania takiej umowy nie następuje przeniesienie posiadania rzeczy; sama umowa jednak - w części dotyczącej przeniesienia własności - nie jest prawnie skuteczna. Jeżeli umowa jest nieskuteczna w części, to wówczas przepisy ustawy nie znajdą zastosowania względem tych przychodów, pochodzących z tych postanowień umownych, które są nieskuteczne. Przez czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy rozumieć przede wszystkim te czynności, które są przez prawo zakazane.

W ocenie skarżących aktualny pozostaje pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w uchwale z lipca 1973r. (sygn. akt: VI KZP 13/73, OSNKW 1973, nr 9, poz. 104), że przychody pochodzące z korzyści, które zostały podjęte bez wymaganego zezwolenia (czy też koncesji), podlegają opodatkowaniu, nie są to bowiem czynności, które nie mogą być w ogóle przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Sama nieważność umowy nie przesądza o tym, że korzyści (przychody) pochodzące z wykonania tej umowy nie będą objęte podatkiem dochodowym. Sam bowiem fakt zawarcia nieważnej w świetle prawa cywilnego umowy nie oznacza, iż ewentualne przychody z niej wynikające nie podlegają ustawie. Powyższe nie dotyczy jednak przypadków, gdy dana czynność stanowi przestępstwo.

Na poparcie powyższego stanowiska skarżący przytoczyli wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 grudnia 2007r. sygn. akt: I [...] [...], w którym wskazano, że o ile umorzenie postępowania lub uniewinnienie osoby oskarżonej nie przesądza o nieistnieniu odpowiedzialności podatkowej, tyle nie budzi wątpliwości, że prawomocny wyrok skazujący za popełnienie przestępstwa dla innych organów i sądów wiążące ustalenie w zakresie winy skazanego. Przychody pochodzące z przestępstwa nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od fizycznych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2014r., sygn. akt I SA/Kr 1295/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. O. i J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 czerwca 2014r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r.

Sąd I instancji oddalając skargę wskazał na wstępie, że jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 p.p.s.a. to jednak z art. 194 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zasadnie więc stwierdził, że skorzystał z ustaleń faktycznych poczynionych przez sądy karne (s. 19 decyzji). W konsekwencji sąd I instancji uznał, że zebrane dowody oraz poczynione ustalenia zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przy czym w ramach tej zasady organy nie przekroczyły granic dowolności, bowiem przy ich ocenie kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, traktowały zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i dążyły do wszechstronności ich oceny, efektem czego jest obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonych decyzji. W sytuacji, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że wspólnik J. K. dokonał sprzedaży towarów i wystawił faktury, to uzasadnione była zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 14 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Odwołując się do treści art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., sąd I instancji wskazał, że w przepisie tym chodzi o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. W celu ustalenia, czy przychody podlegają ustawie, wystarczy wskazanie, że określone czynności, z których te przychody wynikałyby, mogą być choćby hipotetycznie przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Oznacza to, że ustawie podatkowej podlegają przychody wynikające z czynności (zachowań) nie naruszających praw przyrody, ustaw oraz zasad współżycia społecznego, czyli takich, które mogą być wskazane w treści umowy korzystającej z ochrony prawnej. W ocenie sądu I instancji taka sytuacja nie wystąpiła w tej sprawie. Dodatkowo, nie można też pominąć i tego aspektu sprawy, na który zwrócił uwagę organ podatkowy, że w świetle art. 365 k.p.c., tylko ustalenia prawomocnego wyroku cywilnego mogą być wiążące. W niniejszej sprawie, jak wynikało z informacji pełnomocnika skarżących złożonego na rozprawie w dniu 19 grudnia 2014r., sprawa o sygn. akt: I Ns 617/08 nie została jeszcze zakończona, wobec czego nie ma przymiotu prawomocności. W przypadku istnienia prawomocnego orzeczenia w którym ewentualnie zostanie wskazanie rozliczenie pomiędzy wspólnikami w taki sposób, że kwestionowane faktury za grudzień 2007r. pomniejszą przychód, podatnicy będą mieli otwartą drogę, by w jednym z trybów nadzwyczajnych podważyć decyzje organów podatkowych. Dopóki jedynym prawomocnym orzeczeniem w sprawie jest wyrok Sądu Apelacyjnego w K., w którym nie zanegowano transakcji sprzedaży, poczynione w nim ustalenia były wiążące dla WSA w Krakowie oraz organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 października 2017r., sygn. akt II FSK 2380/15, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej B. O. i J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 grudnia 2014r. sygn. akt I SA/Kr 1295/14, w pkt 1 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, w pkt 2 orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu wyroku NSA uznał za trafny zarzut skargi kasacyjnej, że oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., WSA nie dostrzegł znaczenia dla prawidłowego odtworzenia jej stanu faktycznego wyroku Sądu Apelacyjnego w K. Wydział II Karny z 9 listopada 2011r., sygn. akt II AKa [...] utrzymującego w mocy wyrok Sądu Okręgowego w T. Wydział II Karny z 20 kwietnia 2011r., sygn. akt II K [...]. NSA podniósł, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji prawidłowo wskazał na treść art. 11 p.p.s.a. dochodząc jednak do niewłaściwych wniosków, że w rozpoznawanej sprawie nie sam wyrok skazujący jest wiążący, lecz istotne znaczenia ma to, iż na okoliczność dokonania transakcji sprzedaży towarów zostały wystawione faktury VAT z 31 grudnia 2007r. nr [...]. NSA wskazało dalej, że wobec treści prawomocnego wyroku skazującego nie może być kwestionowane, że J. K. wspólnik spółki cywilnej D. dokonał przywłaszczenia jej majątku o łącznej wartości [...] zł. Zgodnie z opisanymi znamionami przestępstwa z art. 284 § 1 k.k. bezprawnie włączył te składniki majątku spółki cywilnej do swojego majątku. Zatem podejmowanie przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz ocena na jego podstawie, że składniki te nadal stanowiły majątek spółki naruszało zasady postępowania określone w art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Oddalając skargę i aprobując tego rodzaju postępowanie organów prowadzące do ustalenia odmiennego stanu faktycznego niż ten, który należało ustalić w oparciu o prawomocny wyrok skazujący sąd pierwszej instancji naruszył zasady orzekania wyrażoną w art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a.

Z kolei nie kwestionując stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na tle wykładni art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę sąd I instancji uwzględni treść prawomocnego postanowienia Sądu Okręgowego w T. z dnia 24 stycznia 2017r., sygn. akt I [...] zapadłego po rozpoznaniu apelacji od postanowienia Sądu Rejonowego w T. z dnia 5 sierpnia 2015r., sygn. akt I Ns [...] w przedmiocie podziału majątku wspólników "D. spółki cywilnej J. K., J. O.. Ocena ta powinna zostać dokonana w kontekście prawidłowości zastosowania w sprawie art. 2 ust. 1 pkt 4 oraz art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f. Nie kwestionując ważności czynności sprzedaży majątku spółki przez jej wspólnika w pierwszej kolejności należy jednak rozważyć czy stanowiły ono źródło przychodów spółki cywilnej. Dopiero po rozstrzygnięciu tej spornej kwestii ocenie podlegać powinny skutki podatkowe podziału majątku spółki cywilnej ukształtowane we wskazanym wyroku Sądu Okręgowego w T. z dnia 24 stycznia 2017r. Do tego rodzaju oceny, na co wskazywano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zobowiązuje art. 365 k.p.c.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie Sąd działał w warunkach związania oceną prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2017r., sygn. akt II FSK 2380/15. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd I instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego.

Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez sąd II instancji nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998r., sygn. akt I PKN 226/98; NSA z dnia 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1064/08; NSA z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. akt II OSK 342/05; NSA z dnia 4 września 2007r., sygn. akt I FSK 1130/06). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu wyroku przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08).

Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006r., sygn. akt II OSK 1117/05).

Przenosząc te rozważania na grunt aktualnie rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nie wystąpiła żadna z w/w okoliczności, pozwalająca Sądowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od wskazań wyrażonych w prawomocnym wyroku NSA z dnia 4 października 2017r.

Ponownej kontroli została poddana ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 czerwca 2014r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 10 grudnia 2013r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości [...] zł.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że przedmiotowa decyzja narusza prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego i dlatego skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do przesądzenia, czy organy podatkowe zasadnie przypisały skarżącemu będącemu wspólnikiem spółki cywilnej, jako podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przychody ze sprzedaży majątku spółki cywilnej, dokonanej w wyniku przestępstwa przywłaszczenia dokonanego przez drugiego wspólnika tej spółki.

Ustalony w tym zakresie stan faktyczny jest bezsporny w sprawie. W 2007r. J. O. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej D. . Spółka ta powstała w oparciu o umowę zawartą w T. w dniu 2 stycznia 2007r., jej wspólnikami zostali J. O. i J. K. z udziałami po 50% każdy. Działalność spółki polegała na produkcji i sprzedaży stolarki drewnianej. Ewidencja zdarzeń gospodarczych prowadzona była w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W przedmiotowej sprawie ustalono także, że w dniu 31 grudnia 2007r. J. K. działający jako wspólnik spółki cywilnej D. dokonał sprzedaży licznych składników majątku spółki dokumentując to wystawionymi fakturami VAT od nr [...] do nr [...]. Spółka cywilna D. zaksięgowała osiągnięte przychody z tego tytułu w podatkowej księdze, jak również uwidoczniła dostawę towarów w deklaracji VAT-7 za miesiąc [...].

Istotnym elementem stanu faktycznego sprawy jest także skazujący wyrok Sądu Okręgowego w T. II Wydział Karny z 20 kwietnia 2011r., sygn. akt [...], w którym J. K. został uznany za winnego tego, że w dniu 31 grudnia 2007r. jako wspólnik spółki cywilnej D. przywłaszczył sobie rzeczy stanowiące składniki majątku tej spółki o łącznej wartości [...] zł w ten sposób, że zbył te przedmioty na rzecz innych podmiotów gospodarczych, utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego w K. Wydział II Karny z dnia 9 listopada 2011r., sygn. akt [...].

Zatem w pierwszej kolejności należało odnieść się do kwestii znaczenia przedmiotowego wyroku skazującego J. K. dla odtworzenie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji determinować będzie ocenę zasadności postawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy jakkolwiek odwołał się do treści art. 11 p.p.s.a. doszedł jednak do niewłaściwych wniosków, a mianowicie, że fakt wydania przez sąd powszechny wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa polegającego na przywłaszczeniu majątku objętego współwłasnością nie ma wpływu na ocenę charakteru dokonanej przez tego człowieka czynności w. Według organów podatkowych rozpoznawanej sprawie, nie sam wyrok skazujący jest wiążący, lecz istotne znaczenia ma to, iż na okoliczność dokonania transakcji sprzedaży towarów zostały wystawione faktury VAT z dnia 31 grudnia 2007r. Doszło zatem do sprzedaży majątku spółki D. i przychody z tej sprzedaży na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. należało przypisać wspólnikom spółki cywilnej. Wyjaśniono również, że biegły z zakresu finansów i księgowości powołany w postępowaniu sądowym w sprawie karnej nie kwestionował sprawozdania finansowego, w którym ujęto wskazane faktury sprzedaży. Z faktu, że wspólnik J. K. dokonał sprzedaży towarów i wystawił faktury organy podatkowe wywiodły ocenę, że uzasadnione była zastosowanie przez organy podatkowe art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku art. 14 u.p.d.o.f., a w konsekwencji określenie przychodu uzyskanego przez spółkę z tych transakcji, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ponadto organ II instancji wskazał, że będąc związany ustaleniami okoliczności związanych ze sprawcą i typem przypisywanego mu czynu, skorzystał z ustaleń faktycznych poczynionych przez sądy karne.

Jednakże według Sąd tego rodzaju stanowisko organów, które odwołując się do wyroku skazującego w istocie ten wyrok pomija w zakresie w jakim wpływał na prawidłowe odtworzenie stanu faktycznego sprawy, a konsekwencji zastosowanie przepisów prawa materialnego nie mogło zostać zaakceptowana.

Zgodnie z treścią art. 11 p.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 p.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 2070/09). Z przepisu art. 11 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa (por. wyrok NSA z 12 maja 2011r., sygn. akt I GSK 213/10).

Wymaga również podkreślenia, że art. 11 p.p.s.a., stanowiąc o związaniu sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, nie odnosi tego związania tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego. Oznacza to, że tego rodzaju wyrokiem sąd administracyjny jest związany także co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby, na przykład kontrahentów skarżącego. Niedopuszczalne jest więc ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem (por. wyroki NSA z dnia: 26 lutego 2008r., sygn. akt I FSK 262/07; 1 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 434/07; 30 lipca 2008r., sygn. akt I FSK 826/07; 26 marca 2010r., sygn. akt I FSK 587/09).

Dalej należy stwierdzić, że zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej. Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 p.p.s.a., to jednak z art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących, co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (por. wyroki NSA z 16 lutego 2011r., sygn. akt I FSK 255/10 oraz z 12 maja 2011r., sygn. akt I GSK 213/10).

Przytoczone uwagi ogólne na tle stosowania art. 11 p.p.s.a. oznaczają to, że organy podatkowe, muszą uwzględnić w swoich rozstrzygnięciach tego rodzaju wyrok karny, a co najistotniejsze nie mają prawa do jego kwestionowania, czy w jakikolwiek inny sposób dezawuowania ustaleń z niego wynikających. Innymi słowy, źródłem takich ustaleń pozostaje wówczas tylko i wyłącznie sam wyrok karny. Powoduje on niedopuszczalność ferowania odmiennych od niego ocen w oparciu o jakikolwiek inny materiał dowodowy zebrany w danej sprawie podatkowej, nawet gdyby w jego świetle jako zasadne należało uznać zaaprobowanie ustaleń odmiennych od tych, które wynikają z wyroku karnego. Istnienie takiego wyroku de facto musi być odczytywane jako ograniczające także i same organy podatkowe w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych. To bowiem co przesądził w sposób prawomocny wyrok karny, nie może być już przedmiotem odmiennego dowodzenia.

W tym zakresie organ odwoławczy nieprawidłowo przyjął w zaskarżonej decyzji, że mimo włączenia do akt sprawy wyroku karnego, w postępowaniu podatkowym organ I instancji mógł wziąć pod uwagę i inne dowody oraz rozważyć materiał dowodowy w jego całokształcie. Tego rodzaju zabieg na użytek ustaleń objętych prawomocnym wyrokiem skazującym był niedopuszczalny. W rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowane, że prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w K. Wydział II Karny z 9 listopada 2011r., sygn. akt [...] utrzymującego w mocy wyrok Sądu Okręgowego w T. Wydział II Karny z 20 kwietnia 2011r., sygn. akt [...], J. K. wspólnik spółki cywilnej D. został skazany za przywłaszczenia jej majątku o łącznej wartości [...] zł w ten sposób że zbył te przedmioty na rzecz innych podmiotów gospodarczych, tj. za przestępstwo z art. 284 § 1 w związku z art. 294 § 1 k.k. W sentencji wyroku sądu I instancji opisując czyn zarzucony oskarżonemu, a następnie przypisując jego popełnienie w związku ze skazaniem wskazano, iż oskarżonego uznano za winnego tego, że jako wspólnik spółki cywilnej w dniu 31 grudnia 2007r. przywłaszczył sobie składniki majątku tej spółki o łącznej wartości [...] zł zbywając je następnie wskazanym podmiotom oraz działając na szkodę J. O.. co stanowi występek z art. 284 § 1 k.k.

Nie budzi wątpliwości i nie jest kwestionowane, że sprzedaż składników majątku wymieniona w sentencji tego wyroku udokumentowana została fakturami opisanymi na str. 4 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, wskazując ogólną kwotę przywłaszczonych składników majątku spółki cywilnej zgodną z wyrokiem skazującym (427.199,63 zł) oraz odpowiadające sprzedaży poszczególnych składników numery faktur od [...] do [...]. Nie budzi zatem wątpliwości, że czyn przypisany skazanemu obejmuje sprzedaż przywłaszczonych składników majątku spółki, której następnie wartość została uznana za przychód spółki cywilnej, z którego dochód opodatkowano na imię i nazwisko skarżących na zasadach wynikających z art. 8 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku art. 14 u.p.d.o.f.

Odwołując się do istoty i znamion przestępstwa określonego w art. 284 § 1 k.k. wyjaśnić należy, że zachowanie się sprawcy polega na przywłaszczeniu cudzej rzeczy ruchomej lub cudzego prawa majątkowego. Charakterystyka czynności sprawczej oddana została w omawianym typie czynu zabronionego za pomocą nazwowego określenia "przywłaszcza", które wymaga konkretyzacji w procesie wykładni. Według wypracowanego w doktrynie i orzecznictwie stanowiska przez przywłaszczenie powszechnie rozumie się rozporządzenie jak swoją własnością cudzą rzeczą ruchomą lub cudzym prawem majątkowym, z wykluczeniem osoby uprawnionej (por. W. Świda (w:) I. Andrejew, W. Świda, W. Wolter, Kodeks karny.., s. 614; O. Górniok (w:) System Prawa Karnego..., t. 4, s. 409). Istotą przywłaszczenia jest zatem zewnętrzne zachowanie się sprawcy - określane powszechnie jako rozporządzenie rzeczą ruchomą przez włączenie jej do swojego majątku albo wykonywanie w inny sposób w stosunku do rzeczy ruchomej uprawnień właścicielskich (por. A. Marek., T. Oczkowski, Przywłaszczenie..., 2015, s. 103). Do przyjęcia realizacji znamion określonego w art. 284 § 1 k.k. przestępstwa przywłaszczenia konieczne jest zatem wykazanie zarówno obiektywnego rozporządzenia przez sprawcę cudzą rzeczą ruchomą czy prawem majątkowym, jak też tego, iż jego działaniu towarzyszył zamiar zatrzymania tej rzeczy, bądź prawa, dla siebie albo dla innej osoby, bez żadnego ku temu tytułu i ekwiwalentu (animus rem sibi habendi) (por. wyroki Sądu Najwyższego: z 9 grudnia 2003r., sygn. akt III KK 165/03; z 11 marca 2003r., sygn. akt V KK 212/02; z 23 listopada 2006r., sygn. akt II KK 186/06; z 24 kwietnia 2007r., sygn. akt IV KK 31/07). Samo przywłaszczenie, jak zgodnie przyjmuje się w piśmiennictwie i judykaturze, polega na rozporządzeniu rzeczą, czy też prawem majątkowym, które już uprzednio znajdowały się "w posiadaniu", czy "władztwie" przywłaszczającego. Stąd też do znamion przywłaszczenia określonego w art. 284 k.k. nie należy zabór rzeczy ruchomej, lecz włączenie do majątku sprawcy posiadanej cudzej rzeczy (lub prawa majątkowego) (por. wyroki Sądu Najwyższego z 2 września 2004r., sygn. akt II KK 344/03; z 20 maja 2014r., sygn. akt II KK 3/14; Kodeks karny. Część szczególna. Tom III. Komentarz do art. 278-363 k.k. pod red. A. Zolla, Warszawa 2006, s. 210-226).

Innymi słowy można przyjąć, że przywłaszczeniem w rozumieniu przepisu art. 284 § 1 k.k. jest tylko bezprawne, z wyłączeniem osoby uprawnionej, rozporządzenie rzeczą ruchomą albo prawem majątkowym znajdującymi się w posiadaniu sprawcy, przez włączenie jej do swojego majątku i powiększenie w ten sposób swego stanu posiadania lub stanu posiadania innej osoby albo wykonywanie w inny sposób w stosunku do nich uprawnień właścicielskich, bądź też ich przeznaczenie na cel inny niż przekazanie właścicielowi.

Wobec treści prawomocnego wyroku skazującego nie może być kwestionowane, że J. K. wspólnik spółki cywilnej D. dokonał przywłaszczenia jej majątku o łącznej wartości [...] zł. Zgodnie z opisanymi znamionami przestępstwa z art. 284 § 1 k.k. bezprawnie włączył te składniki majątku spółki cywilnej do swojego majątku.

Zatem podejmowanie przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz ocena na jego podstawie, że składniki te nadal stanowiły majątek spółki naruszało zasady postępowania określone w art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie można zatem zaaprobować tego rodzaju postępowania organów, prowadzące w istocie do ustalenia odmiennego stanu faktycznego niż ten, który należało ustalić w oparciu o prawomocny wyrok skazujący.

Odwołanie się do treści art. 11 p.p.s.a. nie powinno mieć wyłącznie charakteru formalnego. Co innego bowiem wynika z treści prawomocnego wyroku skazującego, a co innego powołując się głównie na treść faktur VAT z dnia 31 grudnia 2007r. o numerach od [...] do [...] ustaliły organy podatkowe. Organy podatkowe podjęły bezprawną próbę odmiennego dowodzenia tego co przesądził w sposób prawomocny skazujący wyrok sądu w sprawie karnej.

Ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe uwzględnią powyższe uwagi będące konsekwencją ocen i wskazań zawartych w wyroku NSA z dnia 4 października 2017r. i ponownie dokonają oceny możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku art. 14 u.p.d.o.f. Wykładnia tych przepisów nie budzi wątpliwości, że wskazują one zasady, według których należy określić przychody podlegające opodatkowaniu w spółce cywilnej oraz podlegający opodatkowaniu dochód wspólników spółki z tego tytułu. Istotna jest jednak ocena w oparciu o zebrany materiał dowodowy z uwzględnieniem prawomocnego wyroku skazującego, czy sprzedaż składników majątkowych spółki dokonana przez jednego ze wspólników składając się na znamiona przestępstwa z art. 284 § 1 k.k. może być w ogóle uznana za źródło przychodów uzyskanych przez skarżących w ramach spółki cywilnej.

Z kolei nie kwestionując stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na tle wykładni art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. należy wskazać, że ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni treść prawomocnego postanowienia Sądu Okręgowego w T. z dnia 24 stycznia 2017r., sygn. akt [...] zapadłego po rozpoznaniu apelacji od postanowienia Sądu Rejonowego w T. z dnia 5 sierpnia 2015r., sygn. akt I Ns [...] w przedmiocie podziału majątku wspólników "D. spółki cywilnej J. K., J. O.. Ocena ta powinna zostać dokonana w kontekście prawidłowości zastosowania w sprawie art. 2 ust. 1 pkt 4 oraz art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f. Nie kwestionując ważności czynności sprzedaży majątku spółki przez jej wspólnika, w pierwszej kolejności należy jednak rozważyć czy stanowiły ono źródło przychodów spółki cywilnej. Dopiero po rozstrzygnięciu tej spornej kwestii ocenie podlegać powinny skutki podatkowe podziału majątku spółki cywilnej ukształtowane we wskazanym wyroku Sądu Okręgowego w T. z dnia 24 stycznia 2017r. Do tego rodzaju oceny, na co wskazywano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zobowiązuje art. 365 k.p.c.

Podkreślić jedynie należy, że art. 365 § 1 k.p.c. jest przepisem wyznaczającym zakres res iudicata, a zatem zakres obowiązku respektowania rozstrzygnięcia sądu powszechnego przez "inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej". Ratio legis art. 365 § 1 k.p.c. polega na tym, że przepis ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć wzajemnie ze sobą sprzecznych, co byłoby nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyroki NSA: z 1 grudnia 2010r., sygn. akt II FSK 1054/08; z 13 maja 2015r., sygn. akt II FSK 1116/14; z 27 stycznia 2016r., sygn. akt I OSK 939/14).

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.