Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1604/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzje II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1604/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2014 r., sprawy ze skarg P.C., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 lipca 2012 r. Nr [...], [...], oraz, z dnia 27 lipca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2007, r., styczeń 2008 r. oraz za wrzesień 2006 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 2271 zł (dwa tysiące dwieście siedemdziesiąt jeden złotych).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 21 lutego 2012 r. o numerach [...] i [...] oraz z dnia 30 grudnia 2011 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności P.C. jako osoby trzeciej, solidarnie z pozostałym członkiem zarządu za zaległości podatkowe I. Sp. z o.o. w S. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., styczeń 2008 r. oraz nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

Od tych decyzji podatniczka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 240 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną,

2) niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe tej spółki, pomimo wystąpienia przesłanek wyłączających taką odpowiedzialność.

W piśmie z dnia 27 kwietnia 2012 r., stanowiącego uzupełnienie odwołania zarzucono dodatkowo:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie w zaskarżonym rozstrzygnięciu przepisu prawa materialnego w brzmieniu nieobowiązującym w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie spółki,

2) niewłaściwe zastosowanie art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "p.u.n.") poprzez orzeczenie o odpowiedzialności P.C., jako osoby trzeciej za odsetki od zaległości podatkowej spółki naliczone do dnia wydania decyzji, podczas gdy osoba trzecia może odpowiadać za odsetki od zaległości naliczone wyłącznie do dnia ogłoszenia upadłości spółki.

Organ odwoławczy, decyzjami z dnia 12 lipca 2012 r. nr [...] oraz nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje z dnia 21 lutego 2012 r., natomiast decyzją z dnia 27 lipca 2012 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności P.C., jako osoby trzeciej, solidarnie z pozostałym członkiem zarządu za zaległości podatkowe I. Sp. z o.o. w S., za zaległości podatkowe spółki z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r., w kwocie przekraczającej kwotę 365.764,00 zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości w kwocie przekraczającej kwotę 206.662,00 zł i koszty egzekucyjne od ww. zaległości w kwocie przekraczającej kwotę 32.051,20 zł i w uchylonym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Odnosząc się do zarzutu powołania się przez organ pierwszej instancji na normę prawa materialnego w brzmieniu nieobowiązującym w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie spółki organ odwoławczy wskazał, że ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) wprowadziła zmianę art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, która sprowadza się do objęcia odpowiedzialnością członków zarządu za zobowiązania "których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Stosownie do art. 10 ustawy zmieniającej weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., ale dla rozpatrywanego zagadnienia decydujące znaczenie ma uregulowanie zawarte w jej art. 8, stanowiące o zakresie zastosowania. Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114 a i art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Skoro ustawodawca w zamkniętym katalogu przepisów, które do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. nie wymienił art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, ze przepis ten w zmienionym brzmieniu stosować należy do zaległości powstałych również przed 1 stycznia 2009 r. Organ podniósł nadto, że dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności.

W ramach wykazania przesłanek pozytywnych, organ na podstawie zgromadzonych materiałów ustalił, że skarżąca pełniła funkcję członka w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego spółki (art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Nadto organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do kwestii wystąpienia przesłanek negatywnych, wyłączających możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki, organ odwoławczy ustalił wcześniejszy niż organ pierwszej instancji termin do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki – marzec 2005 podając, że pierwsza ujawniona i udokumentowana w aktach sprawy zaległość spółki z tytułu podatku od towarów i usług dotyczyła miesiąca stycznia 2005 r. z terminem płatności 25 lutego 2005 r. Organ nie zgodził się z twierdzeniami skarżącej, że w sprawie ziściła się przesłanka dotycząca braku winy członka zarządu w niezłożeniu wniosku o upadłość spółki, wynikająca z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej.

Organ drugiej instancji zauważył, że celem normy art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, a podstawą odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale również zwiększony zakres odpowiedzialności. Powołując się wyrok SN z dnia 2 października 2008 r. [...] organ wskazał, że wina członka zarządu spółki prawa handlowego powinna być oceniania według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary tej staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem tej działalności.

Organ odwoławczy podniósł, że skoro bezsprzecznie ustalono, że skarżąca pełniła funkcję najpierw Wiceprezesa, a następnie Prezesa Zarządu Spółki w okresie od 1 maja 2007 r. do 14 marca 2008 r., to jako osoba zarządzająca spółką powinna była orientować się w transakcjach zawieranych przez spółkę oraz rzeczywistych jej dochodach i zobowiązaniach. Powoływanie się przez członka zarządu na nieznajomość stanu finansów spółki jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość, zdaniem organu nie stanowi okoliczności uzasadniającej zwolnienie go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. W podsumowaniu organ drugiej instancji stwierdził, że złożony przez skarżącą wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z dnia 28 stycznia 2008 r. nie może być uznany za przesłankę z art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa uwalniającą skarżącą od odpowiedzialności za zaległości tej spółki, bowiem został złożony o ponad 2 lata za późno. Następnie odnosząc się do kolejnego zarzutu organ wskazał, że norma art. 92 u.p.n. może znaleźć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy postępowanie upadłościowe zakończy się zlikwidowaniem całej masy upadłościowej. Tymczasem w przedmiotowej sprawie postępowanie w przedmiocie upadłości zostało umorzone postanowieniem Sądu Rejonowego w K. Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia 21 września 2010 r. [...] z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, uzupełnionych pismami z dnia 22 października 2012 r. skarżąca podniosła te same zarzuty niewłaściwego zastosowania:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie oceny z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną,

- art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art.116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie w zaskarżonym rozstrzygnięciu przepisu prawa materialnego w brzmieniu nieobowiązującym w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie spółki,

- art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe spółki, pomimo wystąpienia przesłanek wyłączających taką odpowiedzialność,

- art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji z wewnętrznie sprzecznym uzasadnieniem,

- art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, przy jednoczesnym dokonaniu odmiennej wykładni przepisów prawa materialnego oraz uzupełnieniu uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, co pozbawiło skarżącą prawa rozpatrzenia w administracyjnym toku instancji zarzutów przeciw dokonanemu wyłącznie przez organ drugiej instancji uzupełnieniu uzasadnienia decyzji,

- art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 § 1 p.u.n. poprzez przyjęcie, że "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest tożsamy na gruncie przepisów prawa podatkowego z "właściwym czasem" wynikającym z ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, pomimo że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji "czasu właściwego", a jedynie posługują się tym pojęciem,

- Niewłaściwe zastosowanie art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 pkt 9, art. 7 i art. 113 tej ustawy oraz w zw. z art. 5, art. 15 ust. 1 i 2, art. 103 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz w zw. z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług spółki na osobę trzecią, pomimo że spółka nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, lecz firmowała działalność gospodarczą innego podmiotu. Na uzasadnienie powyższego zarzutu skarżąca przywołała fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług pozbawił spółkę prawa odliczenia podatku naliczonego właśnie z tego z powodu, że spółka nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu, albowiem nie była podatnikiem. Podatnikiem był natomiast podmiot firmowany, tj. J.K.. Obowiązek zapłaty podatku w spółce wystąpił jedynie z samego faktu wystawienia tzw. "pustych faktur" VAT, nie zaś z tytułu bycia podatnikiem na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo, w skardze na decyzję z dnia 27 lipca 2012 r. nr [...] poza zarzutami powielonymi ze spraw 1490/12 i 1491/12, podniesiono także zarzut obciążenia decyzji wadą z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ze względu na rażące naruszenie przepisów art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2008 r., poprzez wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności strony, jako osoby trzeciej, za zaległości I. Sp. z o.o. z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r., podczas gdy nienależny zwrot podatku od towarów i usług nie stanowi zaległości podatkowej. Wobec tej decyzji postawiono także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 122, 124 i 210 w związku z art. 208 Ordynacji podatkowej przez wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania głównego oraz art. 118 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji pomimo przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W szczególności skarżąca wskazała, że organ odwoławczy nie dostrzegł wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, które uniemożliwiają orzeczenie o odpowiedzialności strony, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe spółki. Było to pochodną błędnego ustalenia stanu faktycznego, w zakresie wystąpienia "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skoro organ ustalił, że w rozpatrywanej sprawie "właściwy czas" na zgłoszenie upadłości wystąpił w marcu 2005 r., a więc w okresie, gdy skarżąca nie pełniła funkcji w zarządzie spółki, to faktem jest, że nie złożyła ona wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem nie miała nawet takiej możliwości.

Opierając się na powyższych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie decyzji wydanych przez organ odwoławczy oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z dnia 4 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1490/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lipca 2012 r. o numerach [...],[...] oraz z dnia 27 lipca 2012 r. nr [...] oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej oraz skargi kasacyjnej P.C., wyrokiem z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1018/13 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną organu uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie i jednocześnie oddalił skargę kasacyjną P.C.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że o zasadności skargi kasacyjnej organu przesądziły przede wszystkim zarzuty dotyczące sporządzenia przez sąd pierwszej instancji uzasadnienia nie odpowiadającego wymogom art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z jednej strony Sąd przyjmował za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że w przypadku wskazywania przesłanek dotyczących odpowiedzialności lub braku winy, członek zarządu nie może powoływać się na nieznajomość stanu finansów kierowanej przez siebie spółki, jako przyczyną niezgłoszenia wniosku o upadłość (s.11 uzasadnienia). Zauważył też, że badanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji określającej inną niż deklarowana wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa (s.12 uzasadnienia). Stwierdzenia te pozostają w sprzeczności z podstawowym zarzutem postawionym przez sąd pierwszej instancji kontrolowanym decyzjom, w którym sąd ten stwierdził, że organy dokonały błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przyjmując a priori założenia, że zobowiązania podatkowe określone w decyzjach wymiarowych wydanych w 2010 r. miały wpływ na sytuację finansową spółki istniejącą faktycznie w 2007 r. i na początku 2008 r. (s. 12 uzasadnienia), a organy powinny wykazać, że skarżąca powinna sobie zdawać sprawę, że w istocie spółka firmuje działalność gospodarczą J.K.. Tak więc z jednej strony sąd pierwszej instancji przyjmuje, że członek zarządu nie może powoływać się na nieznajomość finansów zarządzanej przez siebie spółki i ponosi odpowiedzialność za powstałe z mocy prawa zobowiązania, które mogą zostać ujawnione w później wydanych decyzjach, a z drugiej strony uważa za konieczne badanie rzeczywistej wiedzy członka zarządu, co do możliwości powstania w czasie pełnienia przez niego funkcji zobowiązań, które mogą być określone w później wydanych decyzjach podatkowych.

Dalej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał też oceny kontrolowanych decyzji co do ustaleń faktycznych istotnych dla sprawy i ich prawidłowości, w szczególności dotyczących tego, czy skarżąca w okresie sprawowania przez nią funkcji w spółce znała lub powinna znać okoliczności mające wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających wymiar podatku dla spółki, to jest czy miała lub powinna mieć świadomość, że spółka w istocie firmowała rzeczywistą działalność J.K.. Organ w decyzjach swoich przyjmował bowiem jednoznacznie, że świadomość taką miała. Przywoływał konkretne dowody, w tym w postaci zeznań skarżącej i świadków sprowadzające się w szczególności do stwierdzeń, że to J. K. (nie będąc ani członkiem zarządu spółki ani jej wspólnikiem) powołał skarżącą do zarządu i podejmował w spółce wszystkie decyzje. Sąd pierwszej instancji do tych ustaleń organu w istocie się nie odniósł - nie zarzucił im, że są wadliwe, a nakazał w uzasadnieniu wyroku dokonać ich ponownego ustalenia.

NSA wskazał, że dopiero ustalenie tego, czy skarżąca mogła mieć wiedzę o tym, że zarządzana przez nią spółka firmowała w istocie działalność osoby trzeciej (J.K.) stanowić może punkt wyjścia do dokonywania innych ustaleń faktycznych. Nie może przy tym chodzić o ustalenie subiektywnego stanu świadomości, bo ten jest nie do ustalenia na podstawie obiektywnych kryteriów. Chodzi tu o to, czy skarżąca na podstawie działalności spółki, roli w niej J. K. powinna mieć wiedzę co do tego. Brany tu powinien być pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji członka zarządu spółki z o.o.

Formułując wytyczne w zakresie dalszego postępowania wyjaśniono, że Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności powinien dokonać jednoznacznej oceny kontrolowanych decyzji co do tego, czy wykazane zostało zgodnie z przepisami postępowania, że skarżąca na podstawie działalności spółki (o której z racji funkcji powinna mieć pełną wiedzę), roli w niej J.K., wiedziała lub powinna wiedzieć, że spółka firmowała rzeczywistą działalność J.K.. Brany tu powinien być pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji członka zarządu spółki z o.o. Sąd pierwszej instancji dokona oceny decyzji i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w powyższym zakresie. Dopiero przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że taka okoliczność nie została prawidłowo ustalona przesądzać może o ocenie zarzutów naruszenia przepisów postępowania przez oddalenie wniosków dowodowych skarżącej co do wykazania przesłanki braku winy w niezgłoszeniu w porę wniosku o ogłoszenie upadłości. W przypadku uchylenia zaskarżonych decyzji sąd pierwszej instancji zobowiąże organy do dokonania w pierwszej kolejności ustaleń, czy skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że spółka firmowała rzeczywistą działalność J.K..

Odmawiając zasadności zarzutom skargi kasacyjnej P.C. podniesiono natomiast, że Sąd pierwszej instancji w kontekście przepisu art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej oparł się na definicji podatnika wynikającej z Ordynacji podatkowej, które to pojęcie jest szersze niż pojęcie podatnika w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

W piśmie z dnia 20 października 2014 r. pełnomocnik skarżącej wskazał, że uzasadnienie opisanego wyroku z dnia 4 stycznia 2013 r. tylko pozornie zawiera niespójności. WSA miał bowiem odnosić się do innej okoliczności, a to ustalenia czasu właściwego dla złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości, co powinno być poprzedzone ustaleniem przez organy, czy strona miała obiektywną możliwość, przy dochowaniu należytej staranności, posiąść informację o nieprawidłowościach stwierdzonych dopiero w 2010 r., a jakie miały miejsce w okresach poprzedzających objęcie przez skarżącą funkcji członka zarządu. Zdaniem Sądu ustalenie tej okoliczności warunkowało bowiem prawidłowość określenia właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Jednocześnie pełnomocnik skarżącej podkreślił, że NSA w zakresie ustaleń odnośnie rzekomych dowodów potwierdzających, że to J.K. powołał skarżącą do zarządu i podejmował za nią w spółce wszystkie decyzje pomylił się, gdyż w żadnej z decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na skarżącą ogóle nie odnoszono się do tych okoliczności.

W kontekście wytycznych NSA co do dalszego postępowania zważono natomiast, że w sytuacji, gdy organy w ogóle nie podjęły próby wykazania, iż skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że spółka firmowała działalność J.K., to nie może budzić wątpliwości konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie Sąd działał w warunkach związania oceną prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1018/13. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zdanie pierwsze tego artykułu skierowane jest bez wątpienia do sądu pierwszej instancji. Stosownie bowiem do jego brzmienia sąd, któremu sprawa została przekazana - a taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie - związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołana norma prawna wskazuje wprost na ograniczenie swobody sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia, po wyroku NSA przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania. Nadto zgodnie z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 190 w/w ustawy - skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego.

Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98; NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08; NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05; NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08).

Przenosząc te rozważania na grunt aktualnie rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nie wystąpiła żadna z w/w okoliczności, pozwalająca Sądowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od wskazań wyrażonych w prawomocnym wyroku NSA z dnia 11 czerwca 2014 r.

Ponownej kontroli zostały poddane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności P.C. za zaległości podatkowe I. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., styczeń 2008 r., wrzesień 2006 r

Z uwagi na przedmiot zaskarżonych decyzji w pierwszej kolejności wskazać należy na ustawowe przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczona odpowiedzialnością.

Odpowiedzialność ta uregulowana została w przepisie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2).

Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej został przytoczony w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. (zmiana dotyczyła § 2 i została wprowadzona ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 209, poz. 1318)

W tym miejscu Sąd stwierdza, że zarzut skarg, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. jest bezzasadny. Zgodnie bowiem z art. 8 ustawy nowelizującej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się art. 112, art. 114a i art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Stosując zatem regułę a contrario należy przyjąć, że skoro ustawodawca wskazał na konieczność stosowania po wejściu w życie nowelizacji, jedynie art. 112, art. 114a i art. 115 § 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r., to pozostałe przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich w tym art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej należy stosować w nowym brzmieniu także do odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 2009 r. (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I UK 87/10).

Zgodnie z brzmieniem zacytowanego przepisu przesłankami odpowiedzialności są: 1) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, 2) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części, 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe oraz niewykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

Podkreślić przy tym należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że o ile udowodnienie przesłanek; pełnienia przez określoną osobę obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego (które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową) oraz bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce ciąży na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności, o tyle ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności egzoneracyjnej spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Lublinie z dnia 27 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 753/08).

W toku postępowania prowadzącego do wydania zaskarżonych decyzji jak również w skargach skarżąca nie kwestionowała ustaleń organów podatkowych, co do zaistnienia pozytywnych przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu spółki z o.o. I. za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług.

Natomiast kwestią sporną w niniejszej sprawie było przede wszystkim wystąpienie przesłanki wyłączającej członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki polegającej na braku winy skarżącej w zbyt późnym złożeniu wniosku o upadłość spółki.

Z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawach wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację spółki został zgłoszony w dniu 28 stycznia 2008 r. Po ogłoszeniu upadłości, ostatecznie postanowieniem z dnia 21 września 2010 r. Sąd Rejonowy w K. umorzył postępowanie upadłościowe wobec spółki. Z wnioskiem takim wystąpił syndyk z uwagi na fakt, że majątek spółki nie wystarczył na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że tylko złożony we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki stanowi przesłankę zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W kwestii sposobu rozumienia "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów NSA, który w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 stwierdził, że "Zgodnie z art. 21 ust. 1 – Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnik (a więc reprezentujący go członek zarządu) jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei zgodnie z art.10 i 11 powołanej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art.10), przy czym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art.11 ust.1). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art.11 ust.2).

Zdaniem Sądu, kierującego się identyczną argumentacją zawartą w omawianej uchwale, czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin dwóch tygodni na złożenie przez zarząd dłużnika wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli.

Organy uznały, że wniosek z dnia 28 stycznia 2008 r. o ogłoszenie upadłości był wnioskiem spóźnionym. Zatem istota sporu w niniejszych sprawach sprowadzała się do ustalenia, czy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżąca nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku wszczynającego postępowanie układowe w czasie gdy była członkiem zarządu spółki nastąpiło bez jej winy. Dodatkowo należy jeszcze zauważyć, że skarżąca nie wskazała także takiego mienia spółki, które umożliwiałoby zaspokojenie chociażby części zaległości podatkowych.

W zakresie tej spornej kwestii skarżąca zakwestionowała zarówno prawidłowość postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, poprzedzającego wydanie zaskarżonych decyzji, jak i prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego do stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe.

Według Sądu organy podatkowe nie wyjaśniły w istocie wszystkich kwestii, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia o przesłankach odpowiedzialności osoby trzeciej, czym naruszyły art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżone decyzje nie zawierają ustaleń faktycznych istotnych dla sprawy, w szczególności dotyczących tego, czy skarżąca w okresie sprawowania przez nią funkcji w spółce znała lub powinna była znać okoliczności mające wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług dla spółki.

Przede wszystkim organy podatkowe nie skonfrontowały argumentów skarżącej, co do sytuacji spółki z ustaleniami faktycznymi, dotyczącymi funkcjonowania tej spółki opisanymi w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającymi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, za które odpowiedzialność podatkowa została przeniesiona na skarżącą zakwestionowanymi decyzjami, a w szczególności stwierdzonego i wykazanego w tych rozstrzygnięciach firmanctwa. W tym zakresie organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego w celu wykazania, że skarżąca pełniąc funkcję wiceprezesa, a następnie prezesa zarządu wiedziała o ujmowaniu w deklaracjach podatkowych VAT-7 w nieprawidłowej wysokości sumy podatku należnego, wystawianiu faktur nieodzwierciedlających faktycznych transakcji oraz o firmowaniu działalności J.K., co w oczywisty sposób rzutowało na realną sytuację finansową spółki i musiało wygenerować zobowiązania podatkowe, które zostały skonkretyzowane w późniejszych decyzjach wymiarowych wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W zaskarżonych decyzjach organ odwoławczy podniósł jedynie, że "skoro bezsprzecznie ustalono, że skarżąca pełniła funkcję najpierw Wiceprezesa, a następnie Prezesa Zarządu Spółki w okresie od 1 maja 2007 r. do 14 marca 2008 r., to jako osoba zarządzająca spółką powinna była orientować się w transakcjach zawieranych przez spółkę oraz rzeczywistych jej dochodach i zobowiązaniach". Organ przesądzając o "bezsprzeczności ustaleń" miał zapewne na uwadze ustalenia poczynione w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec spółki, albowiem w decyzjach orzekających o odpowiedzialności skarżącej i aktualne kontrolowanych brak jest jakichkolwiek ustaleń faktycznych, co do tego, czy skarżąca miała lub powinna mieć świadomość, że spółka w istocie firmowała rzeczywistą działalność J.K.. Tymczasem jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 czerwca 2014 r. "powyższe okoliczności są dla sprawy najistotniejsze bo dotyczą przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej. A właśnie kwestia tych przesłanek zarówno w aspekcie interpretacji przepisów prawa materialnego i ich zastosowania oraz co do postępowania dotyczącego ustalenia ich istnienia stanowi zasadniczy przedmiot sporu pomiędzy organami a skarżącą. Dopiero ustalenie tego czy skarżąca mogła mieć wiedzę o tym, że zarządzana przez nią spółka firmowała w istocie działalność osoby trzeciej (J.K.) stanowić może punkt wyjścia do dokonywania innych ustaleń. Nie może przy tym chodzić o ustalenie subiektywnego stanu świadomości, lecz o to czy skarżąca na podstawie działalności spółki, roli w niej J.K. powinna mieć wiedzę co do tego. Brany tu powinien być pod uwagę obiektywny miernik świadomości, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji członka zarządu spółki z o.o."

Jeżeli bowiem skarżąca taką świadomość miała lub powinna mieć, to wpływa to na ocenę tego, że powinna była zdawać sobie sprawę z tego, że spółka za wystawione faktury poniesie odpowiedzialność na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie mając jednocześnie podstaw do odliczenia podatku naliczonego w otrzymanych fakturach.

W tym zakresie orzekający w sprawie Sąd podziela stanowisko wyrażone w uchwale NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to kierowana przez skarżącą spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadniało wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Niewątpliwie więc racje mają organy podatkowe, że badanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzjach wymiarowych a nie w deklaracjach podatkowych wykazujących inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

Uwzględnienie wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z wydanych później decyzji nie wyłącza jednak badania, czy sytuacja w jakiej znajdowała się spółka oraz sposób jej funkcjonowania pod zarządem skarżącej (stwierdzone w decyzjach wymiarowych firmanctwo) była znana skarżącej i w związku z tym mogła ona przewidywać wystąpienie obciążeń podatkowych, którym spółka nie będzie w stanie sprostać z uwagi na stan jej aktywów. Z jednej bowiem strony członek zarządu zobowiązany jest zdawać sobie sprawę z terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku – art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) i możliwości weryfikacji w tym czasie deklarowanych kwot ze skutkiem powodującym powstanie zaległości, z drugiej, organ powinien zbadać na ile rozmiar zaległości wynikający z późniejszych decyzji mieścił się w granicach ryzyka podatkowego związanego z możliwymi błędami w deklarowanych pierwotnie zobowiązaniach podatkowych. Na rozmiar zaległości podatkowych mogą bowiem mieć wpływ błędy w wykładni prawa, błędy rachunkowe lub też nierzetelne, niezgodne z rzeczywistością określanie kwot wpływających na wielkość deklarowanych zobowiązań podatkowych (np. "puste faktury", fikcyjne transakcje itp.).

W ocenie Sądu organy przede wszystkim przyjęły a priori założenie, że zobowiązania podatkowe określone w decyzjach wymiarowych wydanych na spółkę miały wpływ na sytuację finansową spółki istniejącą faktycznie w czasie zajmowania przez skarżącą stanowiska prezesa i znaną jej wówczas. W konsekwencji w ogóle nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy skarżącej znane były lub co najmniej powinny być znane okoliczności opisane w w/w decyzjach W ocenie Sądu, organy ustalając kiedy upływał termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) powinny brać pod uwagę wysokość zobowiązań podatkowych, określonych w decyzjach, nawet jeśli zostały one wydane w okresie kiedy członek zarządu nie pełnił już swojej funkcji. Niemniej jednak organy powinny wykazać, że członek zarządu wiedział lub powinien wiedzieć, że spółkę obciążą wierzytelności podatkowe tego typu i w takich rozmiarach.

Trzeba też zwrócić uwagę, że ustalenia organów dokonane w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec spółki nie budzą wątpliwości, co do faktycznego firmowania przez spółkę indywidualnej działalności J.K.. Organy powinny więc w postępowaniu o przeniesieniu odpowiedzialności wyjaśnić, na ile rzeczywista rola spółki w firmowaniu działalności J.K. była znana skarżącej w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu i czy ewentualnie mogła się spodziewać niekorzystnych dla spółki skutków podatkowych w sytuacji przeprowadzenia w spółce kontroli przez organy podatkowe. Podobnie, organy nie zbadały w postępowaniu o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej, na ile skarżąca jako wiceprezes a potem prezes zarządu zdawała sobie sprawę lub powinna zdawać sobie sprawę z charakteru działalności spółki, skoro doszło do jej opodatkowania na zasadzie art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wykazanie, że skarżąca powinna wiedzieć o firmowaniu działalności J. K., czyni zbędnym przeprowadzenie postępowania dowodowego, co do wykazania, że uwzględniając sytuację spółki wynikającą z jej ksiąg i stanu finansowego, z pominięciem decyzji o obciążeniu spółki zobowiązaniami na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie sprawowania funkcji przez skarżącą.

Należy też mieć na uwadze, że o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie może świadczyć fakt, że podstawy do ogłoszenia upadłości powstały przed objęciem funkcji przez skarżącą. W orzecznictwie jednolite jest stanowisko co do tego, że zaistnienie przesłanek do ogłoszenie upadłości w czasie, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, że nie powinny być one podjęte później już po objęciu funkcji (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 918/11, wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt 1854/11 i 1855/11). Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 11 czerwca 2014 r. "Okoliczność, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały wcześniej nie oznacza, że ten wniosek nie mógł być zgłoszony po objęciu przez skarżącą funkcji w zarządzie spółki. Bierna postawa skarżącej obejmującej funkcję członka zarządu w spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniona jako ekskulpacja w świetle art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej".

Przedstawione wcześniej naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej miały wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie takich uchybień według Sądu czyni zasadnym uchylenie zaskarżonych decyzji. W tym kontekście należy uznać za zasadny również zarzut naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć bowiem jeszcze raz wypada, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest także zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające odpowiedzialność podatkową.

Sąd w składzie orzekającym nie podzielił zarzutu dotyczącego naruszenia art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. w sytuacji, gdy jak twierdziła skarżąca, nienależny zwrot podatku od towarów i usług nie jest zaległością podatkową. Jak już wyżej wykazano w sprawie miał zastosowanie art. 116 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z § 2 tego przepisu odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do art. 52 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, co jednoznacznie przesądza, że odpowiedzialność z art. 116 Ordynacji podatkowej obejmuje także nienależny zwrot podatku od towarów i usług. Powyższe stanowisko nie budziło wątpliwości także przed zmianą treści art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, która w tym zakresie miała tylko i wyłącznie charakter uściślający.

Podlega odrzuceniu jako bezzasadny także zarzut podniesiony w odniesieniu do decyzji dotyczącej września 2006 r. wydania decyzji o odpowiedzialności z naruszeniem art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Pięcioletni termin, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej powinien być liczony do daty wydania, a nie doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej.

Podkreślić należy, że na gruncie Ordynacji podatkowej zarówno w przepisach procesowych, jak i materialnoprawnych, ustawodawca odróżnia pojęcia "wydania decyzji" oraz "doręczenia decyzji", co oznacza, że pojęcia te nie są tożsame i pełnią różne funkcje. Przez "wydanie decyzji" rozumieć należy, iż w dniu tym sporządzona została decyzja, a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Z chwilą podpisania decyzji mamy do czynienia z wydaniem decyzji w sensie procesowym. Oznacza to, że decyzja istnieje, natomiast dzień jej wydania jest miarodajny dla oceny jej podstawy prawnej i faktycznej (por. np. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2002 r., sygn. akt I SA 2459/00). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 2 października 2002 r., sygn. akt III RN 149/01, w sposób jednoznaczny wskazał, że datą wydania przez organ podatkowy decyzji jest data jej podpisania przez osobę upoważnioną do jej wydania, przy czym w razie wątpliwości jest to data umieszczona w decyzji. Data wydania decyzji (postanowienia) stanowi istotny element w sprawowaniu orzecznictwa, gdyż pozwala ustalić w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie (H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa [w:] O Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, wyd. III). Wątpliwości związane z kwestią rozumienia pojęcia "wydania decyzji" były również przedmiotem rozważań składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07 przyjął, że dokonując interpretacji określenia "wydanie decyzji" należy kierować się wykładnią literalną. W ocenie NSA, jeśli wziąć pod uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 Ordynacji podatkowej, należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu, zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 powołanej ustawy. Wyrazem zaś sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania, co potwierdza brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej (por. także wyrok WSA z dnia 12 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 465/10).

W niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem pięcioletniego terminu, co oznacza, że nie doszło do naruszenia art. 118 Ordynacji podatkowej.

Niezasadny jest także zarzut skarżącej wskazującej na brak podstaw do orzekania o odpowiedzialności członka zarządu spółki w sytuacji, gdy spółka nie była podatnikiem, bo nie prowadziła działalności gospodarczej, a firmowała tylko działalność osoby trzeciej. Zdaniem skarżącej, skoro zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność osoby trzeciej (tu skarżącej) jest odpowiedzialnością solidarną z podatnikiem, a spółka podatnikiem nie jest, to nie można do skarżącej stosować przepisów o odpowiedzialności solidarnej. Istota rozważań skargi była oparta na analizie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Rzeczywiście z zestawienia przepisów art. 5, art. 15 pkt 1 i 2, art. 103 § 1 i art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług I. sp. z o.o. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów tej ustawy. Słusznie jednak organy oparły się na definicji podatnika wynikającej z Ordynacji podatkowej, które to pojęcie jest szersze niż pojęcie podatnika w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Definicja ta wyznacza dwie cechy konstytuujące podatnika: podmiotową (osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna) i przedmiotową (podlega na mocy ustaw obowiązkowi podatkowemu). Spółka I. jako spółka kapitałowa uregulowana w Kodeksie spółek handlowych była niewątpliwie osobą prawną.

Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Jest więc też obowiązkiem podatkowym obowiązek zapłaty wykazanej przez osobę prawną w wystawionej przez nią fakturze, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem I. sp. z o.o. w związku z określeniem jej zobowiązań podatkowych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług była podatnikiem w rozumieniu przepisów art. 107 § 1 i art. 116, w zw. z art. 4 i art. 7 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z takim ustaleniem nie ma związku powoływany jako naruszony przepis art. 113 Ordynacji podatkowej dotyczący solidarnej odpowiedzialności firmowanego i firmanta. Takie też stanowisko przedstawił NSA w wyroku z dnia 11 czerwca 2014 r. oddalając skargę kasacyjną skarżącej.

Ponownie rozpatrując sprawy, organy podatkowe powinny zbadać, czy w okresie w którym skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki znane jej były lub powinny być znane okoliczności mające wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, skutkujące koniecznością złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego, co jest istotne dla zweryfikowania twierdzeń skarżącej o braku jej winy w niezgłoszeniu przedmiotowego wniosku. Przede wszystkim organy powinny dokonać jednoznacznej oceny, której wyniki powinny znaleźć się w decyzjach orzekających odpowiedzialność podatkową, co do tego, że skarżąca na podstawie działalności spółki, w której pełniła funkcje zarządcze miała bądź powinna mieć pełną wiedzę, że spółka firmowała działalność J.K.. W tym zakresie organy powinny uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, a także wyroku NSA z dnia 11 czerwca 2014 r.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w/w ustawy.