Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1360/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2, art. 209
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych A. F. oraz P. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 722/15 w sprawie ze skarg A. F. oraz P. F. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2015 r. nr ITPB4/4511-106/15/MP, ITPB4/4511-107/15/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od A. F. oraz P. F. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę po 480 (słownie: czterysta osiemdziesiat) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 722/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi P. F. oraz A. F. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2015 r., nr ITPB4/4511-106/15/MP i nr ITPB4/4511-107/15/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną wyroku Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a.".

Sąd I instancji przedstawił stan sprawy, z którego wynika, że P. F. i A. F. wystąpili wnioskami o tej samej treści do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na spłatę występującego ze spółki wspólnika.

Przedstawiono we wnioskach stan faktyczny, z którego wynikało m. in., że G. Spółka jawna (dalej Spółka) tworzyło dwóch wspólników. Jeden ze wspólników złożył wypowiedzenie umowy spółki ze skutkiem na dzień 30 listopada 2014 r. W wyniku zebrania wspólników podjęto decyzję o wstąpieniu nowego wspólnika oraz o zmianie nazwy Spółki. Stosownie do zawartego porozumienia Spółka zobowiązała się do wypłaty udziału kapitałowego występującemu wspólnikowi, w której zawarta była kwota wpłaconego wkładu. Podjęto także decyzję o zwiększeniu limitu w linii kredytowej (w rachunku bieżącym), który miał być wykorzystany w celu spłaty udziału występującego wspólnika. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy zapłacone odsetki od środków pochodzących z kredytu w rachunku bieżącym firmy stanowić będą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f. ?

Zdaniem pytających środki takie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Minister Finansów – organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w wymienionych na wstępie interpretacjach indywidualnych z dnia 4 sierpnia 2015 r. stwierdził, że stanowisko stron jest nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego kredyt finansujący spłatę udziałów występującego ze spółki jawnej wspólnika nie ma związku z przychodem spółki, względnie zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Tym samym również odsetki od takiego kredytu nie pozostają w związku z przychodem spółki.

W odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanych interpretacji indywidualnych.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższe interpretacje indywidualne skarżący zarzucili naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że odsetki od kredytu zaciągniętego przez Spółkę w celu spłaty występującego ze Spółki wspólnika, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie.

Na rozprawie w dniu 23 grudnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 722/15 i I SA/Ol 732/15 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 722/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 23 grudnia 2014 r. oddalił skargi A. F. i P. F.

W ocenie Sądu I instancji Minister Finansów prawidłowo przyjął, że kredyt finansujący spłatę udziałów występujących ze spółki osobowej wspólników nie ma związku z przychodem spółki, względnie zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Tym samym również odsetki od takiego kredytu nie pozostają w związku z przychodem spółki. W świetle postanowień art. 22 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów mogłyby być jedynie odsetki od kredytów wykorzystywanych w działalności spółki jako podmiotu gospodarczego.

Skargi kasacyjne od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wnieśli A. F. i P. F. Sformułowano w nich tożsame zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.:

a) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na niezasadnym przyjęciu, że zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego przez spółkę osobową na spłatę występującego z niej wspólnika nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

b) art. 65 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) poprzez przyjęcie, że wypłata udziału kapitałowego występującego ze spółki osobowej wspólnika ciąży na wspólnikach a nie na spółce.

Skarżący w skargach kasacyjnych wnieśli o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie,

- zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postepowania kasacyjnego oraz kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego według norm przepisanych.

Minister Finansów w tożsamych odpowiedziach na skargi kasacyjne wniósł o ich oddalenie oraz o zasądzenie od P. F. i A. F. na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargi kasacyjne nie mają uzasadnionych podstaw, zatem podlegają oddaleniu.

Oceniając treść zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Zarówno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i prawnych za koszty uzyskania przychodu należy, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08, CBOSA, uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, ONSAiWSA 2011, z. 3, poz. 46, uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12 ONSAiWSA 2012 z 5, poz. 77), uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie niewymieniony w art. 23 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu.

Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością. Ponadto należy pamiętać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09, publik. CBOSA).

W rozpatrywanej sprawie, z uwagi na zakończenie współpracy w dotychczasowym składzie, w celu zagwarantowania istnienia Spółki, ze względu na wymagania finansowe byłego wspólnika przekraczające bieżące możliwości płatnicze Spółki, Spółka zwiększyła limit w linii kredytowej (w rachunku bieżącym) w celu spłaty występującego ze Spółki wspólnika.

Przystępując zatem do oceny stanowiska autora skarg kasacyjnych należało zwrócić uwagę, że spółka jawna jest osobową spółką handlową, której zasady funkcjonowania zostały określone w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Zasady zwrotu wartości udziału wspólnika występującego ze spółki jawnej wynikają z art. 65 Kodeksu spółek handlowych, przewidującego obowiązek rozliczenia poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą (rynkową) majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. W przypadku, gdy wartość majątku spółki osobowej, a więc i jej wartość zbywcza, uległa zmianie w stosunku do momentu, kiedy wspólnik przystępował do spółki wnosząc stosowny wkład, udział wypłacany takiemu wspólnikowi powinien poza wniesionym wkładem, zawierać także procentową część nadwyżki majątkowej wynikającą z wypracowanego z lat ubiegłych zysku spółki oraz wzrostu wartości składników jej majątku. Udział kapitałowy, obliczony zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 65 Kodeksu spółek handlowych, winien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu, rzeczy wniesione przez niego do spółki tylko do używania zwraca się w naturze.

Na gruncie przepisów prawa podatkowego spółka jawna nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikiem podatku dochodowego w takim przypadku jest wspólnik, który uzyskuje przychody i ponosi koszty ich uzyskania w takiej proporcji, w jakiej uczestniczy w zyskach spółki na podstawie jej umowy. Zgodnie, bowiem z treścią art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie NSA, nie sposób zaakceptować stanowiska skarżących i przyjąć, by odsetki od kredytu zaciągniętego przez Spółkę (zwiększonego limitu w linii kredytowej) na spłatę występującego ze spółki wspólnika mogły stanowić jej koszt uzyskania przychodów.

Po pierwsze, aby ocenić dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać należy logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. ocenić przyczyny zawarcia umowy kredytowej (zwiększenia limitu w linii kredytowej) oraz jej treść.

Po drugie, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny nie można w sposób jednoznaczny powiązać wydatków poniesionych na spłatę odsetek od zaciągniętego kredytu w celu uregulowania wzajemnych stosunków między wspólnikami spółki osobowej z celami wymienionymi w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Jest to przede wszystkim realizacja zobowiązania spółki wobec występującego ze spółki wspólnika.

Autor skarg kasacyjnych podniósł, że gdyby spółka kredytu nie zaciągnęła, musiałyby ulec likwidacji, jej majątek zostałby podzielony pomiędzy wspólników, a sama spółka w sposób oczywisty zaprzestałaby prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej i nie osiągałaby żadnych przychodów. Jednak, w rozpoznawanej sprawie argument ten, w świetle treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie mógł zaważyć na uwzględnieniu skarg kasacyjnych, gdyż spłata odsetek nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Wspólnicy podejmując decyzje dotyczące finansów spółki powinni liczyć się z konsekwencjami wynikającymi z tych decyzji, a zachowując się racjonalnie powinni mieć na uwadze ryzyko związane z prowadzeniem spółki. W ramach tego ryzyka winni również przewidzieć ewentualne finansowe efekty swych działań. Nie można bezkrytycznie kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, w tym przypadku będących następstwem decyzji jednego ze wspólników o wystąpieniu ze Spółki. Dlatego też nie sposób uznać, że wydatek powstały w takich okolicznościach spełnia przesłanki określonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W konsekwencji należało dojść do wniosku, że wzajemne rozliczenia pomiędzy wspólnikami spółki jawnej, będące następstwem ich działania lub zaniechania, są obojętne podatkowo. Nie wpływają one bowiem na uzyskiwane przychody, bądź na zabezpieczenie czy zachowanie źródła przychodu.

Podkreślić przy tym należy, że w obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona zmuszona jest podjąć kroki w celu zmniejszenia lub uniknięcia strat, czy też likwidacji działalności gospodarczej, ale jest to ryzyko związane z podejmowanymi przedsięwzięciami gospodarczymi i ryzyka tego nie można przenosić, przy użyciu przepisów podatkowych, na Skarb Państwa.

Reasumując, należy wskazać, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Nie wszystkie zatem wydatki spółki osobowej związane z jej działalnością gospodarczą dla jej wspólnika - podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych - nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podmiot gospodarczy (podatnika) w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie.

Analogiczny pogląd prawny w odniesieniu do tożsamego zagadnienia prawnego i w ramach zbieżnego stanu faktycznego został sformułowany w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 626/13 oraz z dnia 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1921/14. (dostępne na stronie www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 wyżej wymienionej ustawy.