Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 303/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1, 3 i 4, art. 2 ust. 1 pkt 20, art. 42 ust. 1 i 5, art. 41 ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 14
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Referent stażysta Alicja Prusak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 maja 2017 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. –dalej wskazywana również jako op) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 8 kwietnia 2011 r. w przedmiocie określenia A S.A. z siedzibą w [...] (dalej wskazywanej jako skarżąca, Spółka) zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2010 r. w wysokości 295.666 zł.

Powyższą decyzję wydano w następującym stanie faktycznym. W złożonej w dniu 26 marca 2010 r. deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4 za luty 2010 r. Spółka wykazała ogółem podatek akcyzowy w wysokości 295.517,00 zł, z tytułu ponadnormatywnych ubytków alkoholu etylowego.

Pismem z dnia 7 grudnia 2010 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu o stwierdzenie i zwrot nadpłaty akcyzy od ubytków bioetanolu za poszczególne miesiące od lutego do września 2010 r., do których dołączyła korekty deklaracji, w tym za luty 2010 r. z zadeklarowanym podatkiem akcyzowym w kwocie 205.047 zł z tytułu ponadnormatywnych ubytków alkoholu etylowego.

Uzasadniając wniosek, Spółka wskazała, że jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie produkcji bioetanolu. Wyprodukowany przez nią bioetanol jest zużywany jako komponent do produkcji paliw. Spółka sprzedaje część wyprodukowanego bioetanolu do kontrahentów z innych państw członkowskich UE (m.in. z [...] oraz [...]). W wyniku przemieszczenia oraz rozładunku wyrobów akcyzowych (bioetanolu), powstają różnice pomiędzy ilością wyrobów odnotowaną na dokumencie ADT jako ilość wyrobów wyprowadzona ze składu podatkowego a ilością wyrobów, która została potwierdzona na dokumencie ADT jako odebrana przez odbierającego - kontrahenta Spółki. Straty wyrobów akcyzowych powstające podczas przemieszczania (transportu) mogą wynikać z różnorodnych przyczyn - błędów pomiarów urządzeń służących do ważenia, bądź z przyczyn technologicznych (np. nieszczelność instalacji).

Pomimo uiszczenia podatku akcyzowego od tej części różnic wykazanych na dokumentach ADT, która przekroczyła normy dopuszczalnych ubytków określonych w wydanej Spółce decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, w ocenie skarżącej podatek akcyzowy w tym zakresie został przez nią uiszczony nienależnie.

Nie zgadzając się ze złożoną przez Spółkę korektą deklaracji Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, zakończone decyzją z dnia 8 kwietnia 2011 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe za miesiąc luty 2010 r. w wysokości 259.666,00 zł, tj. w wysokości pierwotnie zadeklarowanej przez Spółkę.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ powołując przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 roku, poz. 11 ze zm., dalej wskazywanej jako upa) stwierdził, że wobec skarżącej nie wygasło zobowiązanie podatkowe w stosunku do wyrobów nie objętych potwierdzeniem odbioru na dokumentach ADT. Zdaniem organu, obowiązek podatkowy powstał w momencie zakończenia zawieszenia poboru akcyzy z tym, że w stosunku do wyrobów objętych potwierdzeniem, określonym w art. 42 ust. 1 pkt 7 upa, w chwili otrzymania przez Spółkę tego potwierdzenia, a w stosunku do ubytków, które powstały w wyniku przemieszczania wyrobów akcyzowych i nie można było stwierdzić dnia ich powstania, z dniem ich stwierdzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego, tj. z dniem otrzymania potwierdzenia dokumentu ADT. Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 93 ust. 3 upa, stanowi liczba hektolitrów alkoholu etylowego 100 % vol. w temperaturze 20°C zawartego w gotowym wyrobie, a stawka akcyzy wynosi 4960,00 zł od 1 hektolitra alkoholu etylowego 100 % vol. zawartego w gotowym wyrobie (art. 93 ust.4 upa).

Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 22 listopada 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając wydaną decyzję organ wyjaśnił, na czym polega procedura zawieszenia akcyzy i wskazał na art. 45 ust. 1 upa, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje co do zasady z dniem zakończenia tej procedury, o ile przepisy nie stanowią inaczej, a do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Od tej ogólnej reguły wyjątek stanowi art. 41 ust. 5 upa, w myśl którego w sytuacji produkcji wyrobu akcyzowego, która stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, powstały z tego tytułu obowiązek podatkowy wygasa i nie powstaje przy tym zobowiązanie podatkowe wyłącznie co do tej części wyrobu, która została objęta potwierdzeniem odbioru (ilości otrzymanej przez odbiorcę). Natomiast co do pozostałej części, nieobjętej potwierdzeniem odbioru, nie wygasa obowiązek podatkowy i powstaje zobowiązanie podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 upa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą.

W rozpoznawanej sprawie dokonanie przez odbiorcę wyrobu adnotacji o niedoborze wyrobu w chwili jego otrzymania stanowiło potwierdzenie otrzymania wyrobu wyłącznie w ilości stanowiącej różnicę między ilością wysłaną a ilością wykazanego niedoboru. Tylko zatem w stosunku do tej ilości wygasa powstały obowiązek podatkowy i nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Natomiast w stosunku do wykazanego niedoboru powstało zobowiązanie podatkowe, wynikające z obowiązku podatkowego powstałego w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu tj. produkcji wyrobu akcyzowego.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, iż w miesiącu lutym 2010 r. w składzie podatkowym Spółki, w związku z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wystąpiły niedobory (straty) w łącznej wysokości 59,53 hl 100% alkoholu etylowego. Prawidłowo też, według organu odwoławczego, przy określeniu zobowiązania uwzględniono w zaskarżonej decyzji zwolnienie z opodatkowania dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego przyjętych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalającej wysokość dopuszczalnych norm ubytków alkoholu etylowego, które zostały określone na maksymalnym poziomie wynikającym z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242 – dalej: "rozporządzenie wykonawcze"), z uwzględnieniem właściwości fizykochemicznych wyrobu (bioetanolu), a więc również wskazywanych przez Spółkę "ubytków naturalnych" tj. błędów miar i wag, parowania itp. Przedmiotowe wyroby zostały wyszczególnione w załączniku nr 2 do ustawy, wobec czego obejmuje je definicja ubytków, zawarta w art. 2 pkt 20 upa. Zdaniem organu odwoławczego, trafnie ocenił organ I instancji, że okoliczności faktyczne stwierdzone w sprawie nie dawały podstaw do zastosowania art. 30 ust. 3 i 4 upa (nie wystąpiły zdarzenia losowe czy siła wyższa, które miałyby wpływ na powstanie ubytków), a zastosowanie znajdował przepis art. 85 upa.

Nadto Dyrektor stwierdził, że o ile wszelkie straty wyrobów akcyzowych powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy zawsze stanowić będą ubytki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 upa, o tyle nie zawsze będą do nich miały zastosowanie wyłącznie przepisy dotyczące opodatkowania ubytków jako odrębnego stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu. Według organu, w sytuacji stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy prymat posiadają przepisy dotyczące powstania zobowiązania podatkowego wskutek obowiązku podatkowego będącego wynikiem dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Oceniając z kolei skutki przedłożonego przez stronę dowodu w postaci pisma [...] organów podatkowych, Dyrektor Izby wskazał, iż aby organy podatkowe kraju wysyłki mogły uznać, że ilość wyrobu co do którego nie ma potwierdzenia, stanowi ubytek naturalny, który za taki uznany też został w kraju przeznaczenia i przy tym został odpowiednio rozliczony tzn. zwolniony lub opodatkowany, właściwy organ miejsca przeznaczenia winien był taką informację dla organu kraju wysyłki przedstawić, co w tej sprawie nie miało miejsca.

Dyrektor podkreślił przy tym, że organ państwa przeznaczenia będzie właściwy do rozliczenia ubytków jedynie w tych sytuacjach, w których ustalił miejsce ich powstania na terytorium swojego kraju. W pozostałych przypadkach zastosowanie znajdą przepisy dotyczące powstawania zobowiązania podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem Dyrektora, w przeciwnym razie traciłyby na znaczeniu przepisy dotyczące ustalania norm ubytków podczas przemieszczania wyrobów, a także obowiązek wpisywania podczas odbioru wyrobów jakichkolwiek nadwyżek czy niedoborów. Zatem, z chwilą otrzymania dokumentu ADT, na którym widnieje adnotacja o nieotrzymaniu części wyrobu organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić art. 41 ust. 5 upa, zgodnie z którym obowiązek podatkowy wygasa i nie powstaje zobowiązanie podatkowe wyłącznie w części objętej potwierdzeniem odbioru. Organy podatkowe, jak zaznaczył Dyrektor, nie mają możliwości w tak zaistniałym stanie faktycznym uznania, że w pozostałej części (niepotwierdzonej) nie należy wyrobu opodatkować, gdyż właściwym w tym zakresie będzie organ właściwy dla miejsca odbioru wyrobu akcyzowego.

Nie godząc się z tą decyzją Spółka wniosła skargę do WSA w Opolu domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Opolu uwzględnił skargę i wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że regulacje unijne nie stanowią przeszkody do ustanowienia przez Państwo Członkowskie przepisów krajowych, które przewidują zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nieprzekraczającej dopuszczalnych norm ustalonych przez właściwy organ państwa członkowskiego.

Akceptując stanowisko Spółki Sąd wskazał, że ubytki wyrobów akcyzowych podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym powstały (doszło do całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty tych wyrobów), a jeżeli nie można określić miejsca, w którym powstały – w państwie członkowskim, w którym je wykryto, według zasad ustalonych w tym państwie. Zauważył przy tym, że powstanie ubytków naturalnych zawsze spowoduje - z oczywistych względów – niemożność potwierdzenia tej części wyrobu akcyzowego, która nie dotarła do odbiorcy w każdej z tych sytuacji, gdy powstałe straty odpowiadają definicji ubytków zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 20 upa.

W ocenie Sądu stanowisko organu, że w sprawie będą właściwe do rozliczania ubytków organy podatkowe miejsca przeznaczenia wyłącznie w sytuacji, gdy organy te ustalą miejsce powstania ubytków na terytorium swojego kraju, narusza art. 14 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 25 lutego 1992 r. nr 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.1992.76.1 z późn. zm.) – zwanej dalej również – Dyrektywą Horyzontalną Jeżeli bowiem nie można określić miejsca, w którym powyższe ubytki powstały – właściwe jest Państwo Członkowskie w którym je wykryto, według zasad ustalonych w tym państwie. Zatem w takiej sytuacji państwo przeznaczenia również będzie właściwe do rozliczenia ubytków.

W rozpatrywanej sprawie nie ulegało wątpliwości, że ilość wyrobów wydanych ze składu podatkowego była mniejsza niż potwierdzona przez odbiorcę, a zatem wystąpiła strata odpowiadająca – w okolicznościach faktycznych sprawy – definicji ubytków zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) upa. Niedobór powstał w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, która umożliwia przesunięcie obowiązku podatkowego w akcyzie do momentu wydania towarów do konsumpcji, tj. wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza system zawieszenia poboru akcyzy. Wynika to z podstawowego założenia europejskiego systemu poboru akcyzy, a mianowicie – opodatkowania konsumpcji, z czym wiąże się przesunięcie daty poboru akcyzy z produkcji na wydanie wyrobu do konsumpcji. Wprowadzenie procedury zawieszenia poboru akcyzy pozwala równocześnie na przeniesienie miejsca poboru akcyzy do tego państwa członkowskiego, w którym następuje konsumpcja wyrobów.

Dalej Sąd odwołując się do art. 2 ust. 1 pkt 12 upa, wskazał na czym polega procedura zawieszenia poboru akcyzy, podkreślając istotę tej procedury, z której wynika, że do chwili gdy wyrób jest nią objęty i spełnione są przewidziane w przepisach warunki, obowiązek podatkowy nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Jednakże z chwilą zakończenia tej procedury, na co wyraźnie wskazuje treść art. 45 ust. 1 upa, powstaje zobowiązanie podatkowe, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zatem zasadą jest powstanie zobowiązania podatkowego w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, natomiast wyjątków w tym względzie należy poszukiwać w poszczególnych przepisach ustawy. Przypadki zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy zostały wyszczególnione w art. 42 ust. 1 upa, a w pkt 6 tego przepisu wskazano expressis verbis, iż jej zakończenie w stosunku do ubytków wyrobów akcyzowych następuje – z dniem powstania tych ubytków, a gdy nie można ustalić dnia ich powstania – z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony organ.

Zatem, z chwilą stwierdzenia powstania ubytków (gdy nie można ustalić konkretnej daty ich powstania) następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące, w myśl art. 45 ust. 1 upa, powstaniem zobowiązania podatkowego, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Takich przepisów wyłączających powstanie zobowiązania podatkowego w akcyzie, analogicznych jak np. art. 42 ust. 1 pkt 1, 2 czy 7 u.p.a., omawiana ustawa podatkowa w odniesieniu do ubytków nie zawiera, co oznacza konieczność zastosowania wynikającej z art. 45 ust. 1 upa zasady, iż zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, w tym także w związku z powstaniem ubytków, skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego. W ustawie tej przewidziano natomiast, w odniesieniu do ubytków, zwolnienie od podatku, w przypadkach i na warunkach opisanych w art. 30 ust. 3 i 4 upa.

Odnosząc się do przywoływanego przez Dyrektora Izby art. 41 ust. 5 pkt 1 upa, Sąd wskazał, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy niewątpliwie nastąpiło w odniesieniu do tej części wyrobów, która została potwierdzona przez odbiorcę - bez powstania zobowiązania podatkowego. Jednocześnie Sąd podkreślił, że przepis art. 45 ust. 1 upa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego w przypadku stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy z momentem zakończenia tej procedury. Przypadki jej zakończenia zostały wymienione w art. 42 ust. 1 upa, gdzie w punkcie 6 wskazano wyraźnie na powstanie (lub stwierdzenie powstania) ubytków, które w stanie faktycznym tej sprawy bezspornie wystąpiły. Istniały więc podstawy do zastosowania art. 42 ust. 1 pkt 6 upa określającego jednoznacznie, iż w odniesieniu do ubytków następuje zakończenie tej procedury bądź z dniem powstania tych ubytków, bądź – gdy dnia tego nie można ustalić – z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony organ. Przy czym odwołując się do treści art. 42 ust. 1 upa, Sąd podkreślił, że nie został w nim wymieniony, jako odrębny przypadek zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, "brak potwierdzenia odbioru części wyrobu akcyzowego" przemieszczanego w omawianej procedurze, na którą to okoliczność, jako wykluczającą możliwość zastosowania przepisów o opodatkowaniu ubytków, wskazywał organ odwoławczy. W ocenie Sądu, stanowisko to jest błędne i nie zostało przez organ uzasadnione. Stan faktyczny kontrolowanej sprawy bezspornie odpowiada zdefiniowanemu ustawowo pojęciu ubytków, która to sytuacja, jak wyżej wskazano, została wyraźnie wymieniona jako przypadek zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujący powstaniem zobowiązania podatkowego. Za bezpodstawne uznał w tych okolicznościach Sąd twierdzenie organu, że brzmienie art. 41 ust. 5 pkt 1 upa dawało podstawę do opodatkowania czynności powstałej z pierwotnego obowiązku podatkowego, z pominięciem regulacji dotyczącej opodatkowania ubytków. Zamieszczenie definicji danego pojęcia w ogólnych przepisach danego aktu normatywnego oznacza, że ma ona być używana w jednym znaczeniu w obrębie tego aktu. Wynika to zarówno z zasad techniki prawodawczej, jak i z użytego w art. 2 ust. 1 upa sformułowania "użyte w ustawie określenia oznaczają".

Nadto Sąd wskazując na brzmienie unormowań zawartych w art. 42 ust. 1 pkt 6 i ust. 2-4 upa wskazał, że w pierwszym z tych przepisów posłużono się pojęciem "uprawniony organ" (jako podmiot właściwy do stwierdzenia powstania ubytków w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dnia ich powstania). Również pojęciem "uprawnionego organu" posłużono się w art. 42 ust. 1 pkt 5 upa, w odróżnieniu do stosowanego na przykład w ust. 2 - 4 tego przepisu wyraźnego wskazania na właściwego "naczelnika urzędu celnego". Takie nieprzypadkowe, zdaniem Sądu, rozróżnienie organów właściwych w sprawach zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy dowodzi, że polski ustawodawca dopuszcza właściwość uprawnionego organu innego państwa członkowskiego (w tym państwa przeznaczenia), w przypadku ubytków, co nie zostało – wbrew stanowisku Dyrektora Izby – ograniczone tylko do sytuacji, gdy na terenie takiego państwa ubytki powstały. W ust. 1 pkt 6 art. 42 upa wyraźnie przewidziano również uprawnienie organu państwa, w którym stwierdzono powstanie ubytków w sytuacji, gdy nie można ustalić miejsca ich powstania. Natomiast w odniesieniu do przypadków określonych w ust. 2 art. 42 upa wskazano na właściwość "naczelnika urzędu celnego" (podobnie jak w ust. 3 i 4 tego przepisu).

W kwestii właściwości organu uprawnionego do stwierdzenia (i ewentualnego opodatkowania) ubytków, Sąd wskazał, że musi być ona badana przez organ prowadzący postępowanie z urzędu (art. 15 § 1 op), jako że wydanie ostatecznej decyzji przez organ niewłaściwy stanowi podstawę stwierdzenia jej nieważności (art. 247 § 1 pkt 1 op). W tym przypadku działanie organów podatkowych Sąd ocenił jako wadliwe, co skutkowało naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 op w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podzielił stanowiska organu, że to na stronie ciążył obowiązek wykazania wszystkich okoliczności wskazujących na ewentualną właściwość organu innego państwa i wystarczającym było udzielenie jej w tym względzie stosownego terminu, skoro skarżąca nie przedłożyła dokumentów wskazujących na rozliczenie ubytków w państwie przeznaczenia. Skoro skarżąca podniosła zarzut niewłaściwości organu prowadzącego postępowania, ten winien z urzędu podjąć czynności zmierzające do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy – tym bardziej, że zakwestionował przydatność przedłożonego przez stronę pisma [...] władz celnych (a później także – [...]) potwierdzających w ogólności swą właściwość do rozliczenia stwierdzonych przy odbiorze ubytków, których miejsca powstania nie ustalono.

WSA nie podzielił natomiast zarzutów skargi dotyczących powstania ubytków w wyniku błędów urządzeń pomiarowych.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ został zobowiązany do uwzględnienia stanowiska Sądu w przedstawionym powyżej zakresie, tj. co do konieczności uzupełnienia materiału dowodowego z punktu widzenia warunków i możliwości uznania za właściwy organ państwa członkowskiego przeznaczenia (odbioru) w przypadku niemożności ustalenia miejsca powstania nieprawidłowości.

Od wyroku WSA w Opolu Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 14 ust. 1 i 2 i 3 Dyrektywy Horyzontalnej, art. 14 ust. 4 w zw. z art. 19 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, art. 42 ust.1 pkt 4 w związku z art. 41 ust. 5 upa i art. 42 ust.1 pkt 6 upa. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 marca 2015 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 1137/13 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Celnej od ww. wyroku WSA w Opolu, uznając za zasadne stanowisko tego Sądu o zobowiązaniu organu do ustalenia właściwości organów państwa członkowskiego w związku z powstałymi ubytkami wyrobów akcyzowych. Zwrócił uwagę na konieczność podjęcia w tym względzie przez organ działań z urzędu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli organ uznał, że przedstawiona przez skarżącą informacja [...] władz celnych była niewystarczająca do uznania, że ubytki zostały rozliczone w państwie przeznaczenia, winien podjąć czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z art. 14 ust. 4 Dyrektywy Horyzontalnej wynika jednoznacznie, że na państwie członkowskim przeznaczenia spoczywają określone obowiązki, z których wynika, że państwo to nie tylko w przypadku strat i ubytków w transporcie w procedurze zawieszenia, w którym one wystąpiły ma złożyć odpowiednią adnotację na kopi dokumentu przeznaczonej do zwrotu, ale ma także obowiązek wskazać, czy przyznaje częściowe zwolnienie z tytułu stwierdzonych ubytków, czy zwolnienie takie nie przysługuje. W aktach sprawy brak jest natomiast stosowanej dokumentacji na tą okoliczność. Wprawdzie ze znajdującego się aktach administracyjnych sprawy pisma z dnia 2 sierpnia 2011 r. (k. 96) wynika, że spółka zobowiązała się przedłożyć dowody na powyższą okoliczność, których jednak nie przedłożyła. To jednak, zdaniem Sądu nie zwalniało organów od podjęcia w tym zakresie inicjatywy dowodowej, zwłaszcza, że inicjatorem postępowania był Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu, który wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, zakończone decyzją z dnia 8 kwietnia 2011 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe za miesiąc luty 2010 r. w wysokości 259.666,00 zł, tj. w wysokości pierwotnie zadeklarowanej przez Spółkę. Zatem to głównie organy były obarczone obowiązkiem dowodzenia, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 op. Nie istniały zatem żadne obiektywne przeszkody, aby organ wystąpił do odpowiednich organów w państwie przeznaczenia o udzielenie informacji, czy i jak ubytki zostały rozliczone w tym państwie, jak twierdziła skarżąca.

W związku z niewyjaśnieniem przez organy najistotniejszej z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy kwestii, tj. czy w państwie przeznaczenia zostały rozliczone ubytki, zgodnie z twierdzeniem skarżącej - Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

NSA wskazał również, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ obowiązany będzie uwzględnić stanowisko Sądu I instancji oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie warunków i możliwości uznania za właściwy organ państwa członkowskiego przeznaczenia (odbioru) w przypadku niemożności ustalenia miejsca powstania ubytków. Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji - wynika to jednoznacznie z treści art. 14 ust. 2, 3 i 4 Dyrektywy Horyzontalnej, którą organy pominęły w swoich rozważaniach. Także w art. 20 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej znalazło się unormowanie zgodnie z którym, gdy w trakcie przemieszczenia zostanie wykryte przestępstwo lub nieprawidłowość bez możliwości stwierdzenia, gdzie zostało ono popełnione, uważa się je za popełnione w Państwie Członkowskim, w którym zostało wykryte. Jak wyżej wskazano, reguły prowadzenia postępowania dowodowego, a zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu, obligują organ do podjęcia z urzędu działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Trzeba mieć tu na uwadze obowiązki wynikające z Dyrektywy Horyzontalnej, która nakłada na Państwo Członkowskie stosowne obowiązki informacyjne wynikające m.in. z przywołanego art. 14 ust. 4 Dyrektywy Horyzontalnej.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 24.08.2015 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu zwrócił się za pośrednictwem Systemu EMCS (System Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych) do [...] władz o udzielenie informacji, czy uwidocznione w dokumentach ADT od nr [...] do nr [...] niedobory wyrobu zostały odpowiednio zwolnione od akcyzy lub opodatkowane przez właściwe władze [...]. W odpowiedzi administracja [...] wskazała, że: "Od wymienionych w tabeli tłumaczenia roboczego i w towarzyszących dokumencie administracyjnych niedoborów etanolu 100 % vol. Przy temp. 20°C nie został uiszczony podatek w Głównym Urzędzie Celnym w [...], ponieważ ubytki wysłanego w cysternie alkoholu zawsze mieszczą się w obrębie dopuszczonego limitu tolerancji do 0,5%" i dalej " zgodnie z art. 10 ust. 2 dyrektywy właściwym do nałożenia podatku byłby Główny Urząd Celny w [...], o ile ubytek wynosiłby więcej jak 0,5%. W przypadku przedmiotowych transportów etanolu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z 2010 r., stwierdzone przy odbiorze w składzie podatkowym B firmy B GmbH ubytki nigdy nie przekraczały 0,5%".

Mając na względzie uzyskane informacje Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu, po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał w dniu 5 grudnia 2016 r. decyzję, sprostowaną następnie decyzją z dnia 9 grudnia 2016 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2010 r. w wysokości 295.666,00 zł.

Organ I instancji ustalił, że w miesiącu lutym 2010 r. skarżąca dokonała przemieszczeń alkoholu etylowego, w trakcie których, biorąc pod uwagę ustalone przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu normy dopuszczalnych ubytków, powstały ubytki ponadnormatywne alkoholu etylowego w łącznej wysokości 59,53 hektolitra. Nadto organ ustalił, że zgodnie z protokołem kontroli obrachunkowej pobrano do prób alkohol etylowy w ilości 0,08 hektolitra. Zatem w miesiącu lutym 2010 r. opodatkowaniu podlegał alkohol etylowy w łącznej wysokości 59,61 hektolitra i w związku z tym organ określił należny podatek akcyzowy w wysokości 295.666,00 zł.

Spółka nie zgodziła się z wydaną decyzją i wniosła odwołanie. Rozpatrując ponownie sprawę organ II instancji wskazał, że bezsporne jest to, że w rozpatrywanym okresie Spółka w ramach prowadzonej działalności dokonywała dostaw wewnątrzwspólnotowych i krajowych wyrobów akcyzowych (alkoholu etylowego o kodzie CN 2207) z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Przemieszczanie tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywało się z zastosowaniem wymaganych przepisami warunków dla zastosowania tejże procedury, a mianowicie z dołączeniem do przewożonego wyrobu akcyzowego administracyjnego dokumentu towarzyszącego ADT (e-AD w przypadkach dostaw wewnątrzwspólnotowych) oraz złożeniem we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego. Bezsporna jest również okoliczność, że w kwestionowanych sprawach odbiorcy przesyłek potwierdzili odbiór określonej ilości wyrobów, co było zgodne z określonym w przepisach prawa trybem potwierdzania odbioru wyrobów. przy czym nie ma sporu również co do tego, że odbiorcy ci wskazali w chwili otrzymania wyrobów i wskazali niedobory tych wyrobów w niekwestionowanych przez stronę ilościach.

W analizowanej sprawie, zdaniem organu, nie wystąpił przypadek powstania ubytków wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej (jako okoliczności zwalniających z opodatkowania), lecz doszło do przekroczenia wysokości ustalonej dla Spółki stosowną decyzją normy ubytków dla alkoholu etylowego, określonej na maksymalnym poziomie ustalonym w rozporządzeniu Ministra Finansów.

Dalej organ odwołał się do regulacji z art. 2 pkt 1, art. 8 upa z dnia 6 grudnia 2008 r. i art. 4 op i wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym powstanie obowiązku podatkowego związane jest z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu lub zaistnieniem stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu. Ponieważ w niniejszej sprawie Spółka dokonywała wyłącznie czynności wobec wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy dlatego, dlatego dla ustalenia, czy powstało zobowiązanie podatkowe należy mieć na uwadze przepisy art. 2 ust. 1 pkt 12 oraz przepisy Działu III Rozdział I upa regulujące procedurę zawieszenia poboru akcyzy.

Procedura ta stosowana jest podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. A zatem do chwili, do której wyrób objęty jest procedurą zawieszenia poboru akcyzy i spełnione są określone przepisami warunki, powstały obowiązek podatkowy nie skutkuje koniecznością zapłacenia podatku. Dopiero zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku, gdyż zgodnie z art. 45 upa, w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, o ile przepisy nie stanowią inaczej, a do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Przepisy regulujące momenty zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy zawarto w art. 42 i 44 upa.

W rozpatrywanej sprawie ustalono, że w będącym przedmiotem niniejszej sprawy okresie rozliczeniowym doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, skutkującego powstaniem zobowiązania podatkowego, w związku z:

1) pobraniem prób wyrobów akcyzowych oraz 2) powstaniem ubytków wyrobów akcyzowych w trakcie ich przemieszczania.

W przypadku pobranych prób, procedura zawieszenia poboru akcyzy zakończyła się zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 upa, z dniem wyprowadzenia wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W odniesieniu do przemieszczanych wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy organ wskazał na brzmienie art. 41 ust. 5 upa i podkreślił, że przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych, to wyłącznie w części objętej potwierdzeniem przez odbiorcę nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa obowiązek podatkowy ciążący na podatniku. W pozostałej części więc nie wygasa ciążący na tym podatniku obowiązek podatkowy i powstaje zobowiązanie podatkowe. Co istotne, przepis ten wskazuje, że zarówno obowiązek podatkowy jak i zobowiązanie podatkowe wynikające ze stosowania tej procedury dotyczy podatnika, a więc osoby, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (art. 13 ust. 1 upa). Zatem, gdy na dokumencie potwierdzającym odbiór wyrobów (ADT, raport odbioru) występują niedobory ilości wyrobu w stosunku do ilości wyrobu wysłanego, ilość brakująca stanowi ubytek wyrobu akcyzowego.

Dalej organ odwołał się do definicji ubytków wyrobów akcyzowych zawartej w art. 2 pkt 20 lit. a) upa, zgodnie z którą przez ubytki wyrobów akcyzowych należy rozumieć wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych.

To, zdaniem organu oznacza, że wszelkie straty wyrobów akcyzowych, niezależnie od przyczyn ich powstania, zaistniałe w czasie trwania procedury zawieszenia poboru akcyzy, będą ubytkami wyrobów akcyzowych - stanowiąc stan faktyczny podlegający opodatkowaniu określony w art. 8 ust. 3 upa, z dniem zaistnienia tego stanu faktycznego (art. 10 ust. 1 upa). Jeżeli jednak nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego.

Stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 3 upa, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot, u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych.

W przypadku procedury zawieszenia poboru akcyzy to wyłącznie podmiot prowadzący skład podatkowy ma uprawnienie do wysyłania wyrobu akcyzowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i to on ponosi wszelkie ryzyko związane z tym przemieszczaniem, a zatem to on jest gospodarzem stosowanej przez siebie procedury. Powstałe zatem w trakcie trwania tej procedury ubytki wyrobów akcyzowych i powstały w związku z tym obowiązek podatkowy obciąża właśnie prowadzącego wysyłający skład podatkowy jako podatnika.

Dalej organ wskazał na treść art. 42 ust. 1 pkt 6 upa i podkreślił, że nie w każdym przypadku powstania ubytków wystąpi konieczność zapłaty podatku akcyzowego z tego tytułu.

Zgodnie bowiem z art. 30 ust. 3 i ust. 4 upa, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia (ust. 3) oraz zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a (ust. 4).

W niniejszej sprawie nie wystąpił przypadek powstania ubytków wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, lecz doszło do przekroczenia wysokości dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego ustalonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu w decyzji z dnia 12.07.2011 r. Naczelnik ustalił Spółce wysokość dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego przy przewozie alkoholu etylowego, na poziomie:

- w cysternach samochodowych w wysokości 0,10%,

- w cysternach kolejowych w wysokości 0,01% za każdy dzień przewozu

- w innych naczyniach służących do transportu w wysokości 0,04% za każdy dzień przewozu liczony w stosunku do wysłanej objętości alkoholu etylowego 100% vol, przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu.

Wysokość ustalonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego została określona na maksymalnym poziomie określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków (...).

Jak ustalono, że w miesiącu lutym 2010 r. powstał ubytek rzeczywisty w wysokości 6840 dm3 100% alkoholu etylowego, natomiast dopuszczalny ubytek zgodnie z decyzją organu wynosił 887 dm3, co oznacza, że 5953 dm3 wyrobu stanowi ubytek przekraczający normy dopuszczalnych ubytków ustalone przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu. Tym samym zwolnieniu na podstawie art. 30 ust. 3 upa podlega ilość 887 dm3 natomiast 5953 dm3 podlega opodatkowaniu.

Na gruncie niniejszej sprawy, obowiązek podatkowy w stosunku do ubytków wyrobów akcyzowych, z uwagi na to, że powstały one w wyniku przemieszczania wyrobów akcyzowych i nie można było stwierdzić dnia ich powstania, powstał z dniem ich stwierdzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, jako organu właściwego do rozliczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Podstawą opodatkowania alkoholu etylowego, jest liczba hektolitrów alkoholu etylowego 100 % vol. w temperaturze 20°C zawartego w gotowym wyrobie (art. 93 ust. 3 upa).

Biorąc pod uwagę, że w miesiącu objętym niniejszym postępowaniem pobrano próby wyrobu akcyzowego w ilości 0,08 hl, opodatkowaniu podlega łącznie 59,61 hl 100% alkoholu etylowego z zastosowaniem stawki wynikającej z art. 93 upa i wynoszącej 4.960,00 zł od 1 hektolitra alkoholu etylowego 100 % vol. zawartego w gotowym wyrobie, co daje kwotę 295.666,00 zł.

Za wadliwe uznał organ stanowisko strony o możliwości bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy 92/12/EWG, a to z uwagi na niespełnienie wszystkich warunków do takiego działania, wynikających z orzecznictwa TSUE. Podobnie za błędne uznał twierdzenie Spółki o możliwości zwolnienia z opodatkowania stwierdzonych ubytków w ich pełnej (tj. rzeczywistej) wysokości.

Organ omówił charakter dyrektywy jako aktu nakładającego na państwa członkowskie obowiązek uregulowania danej materii w prawie krajowym w sposób w nich określony, pozostawiając jednak swobodę wyboru środków prawnych do osiągnięcia określonego celu. Podkreślił, że Dyrektywa zasadniczo nie wywołuje skutku bezpośredniego wobec jednostki, a zatem wykluczona jest możliwość powoływania się na nią przed sądami i organami krajowymi, zaś organy państw członkowskich nie mogą wymagać od swoich obywateli postępowania zgodnego z dyrektywą. To bowiem dopiero przepisy krajowe wydane na podstawie dyrektyw stanowią źródło praw i obowiązków dla jednostek, a jedynie pod pewnymi warunkami przepisy dyrektyw mogą być stosowane bezpośrednio.

W szczególności organ odwoławczy podkreślił, że art. 14 Dyrektywy 92/12/EWG został na grunt prawa krajowego implementowany w całości i zgodnie z wytyczonymi w Dyrektywie celami, a zatem niezasadne jest powoływanie się Spółki na te przepisy, gdyż w sprawie zastosowanie znajdują w pełni przepisy krajowe, w tym art. 30 ust. 3 i ust. 4 upa stanowiące o zwolnieniu od akcyzy:

- ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, powstałych wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem, że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia;

- ubytków wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego;

Stosownie do ust. 2 ww. przepisu, straty określone w ust. 1 występujące podczas wewnątrzwspólnotowego transportu wyrobów, w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego, muszą zostać ustalone zgodnie z zasadami obowiązującymi w Państwie Członkowskim przeznaczenia. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej bez uszczerbku dla art. 20, podatek za ubytki inne niż te wymienione w ust. 1 i ubytki nie wymienione w ust. 1, jest pobierany na podstawie stawek stosowanych w zainteresowanym Państwie Członkowskim w momencie wystąpienia ubytków, należycie ustalonych przez właściwe władze, lub w razie potrzeby, w momencie stwierdzenia ubytków.

Oznacza to, że każde Państwo Członkowskie ma prawo ustanowić warunki, na których te zwolnienia zostają przyznane, a regulacje unijne nie stanowią przeszkody do wprowadzenia przez Państwo Członkowskie przepisów krajowych, które przewidują zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nieprzekraczającej dopuszczalnych norm ustalonych przez właściwy organ państwa członkowskiego.

Przepis ten został implementowany do porządku krajowego w art. 42, art. 44 i art. 45 upa, w których określono katalog sytuacji prowadzących do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, oraz powstanie zobowiązania podatkowego z dniem zakończenia tej procedury.

Ponadto, w myśl art. 14 ust. 4 Dyrektywy Horyzontalnej, ubytki określone w ust. 3 i straty, które nie podlegają zwolnieniu na podstawie ust. 1, powinny zostać, w każdym przypadku, odnotowane przez właściwe władze na odwrocie kopii dokumentu towarzyszącego, określonego w art. 18 ust. 1, przeznaczonej do zwrotu dla nadawcy. Stosuje się wówczas następującą procedurę:

- w przypadku strat i ubytków powstałych w trakcie transportu wewnątrz Wspólnoty wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, które podlegają przepisom o zawieszeniu, właściwe władze Państwa Członkowskiego, w którym straty lub ubytki wystąpiły, złożą odpowiednią adnotację na kopii dokumentu towarzyszącego, przeznaczonej do zwrotu,

- w momencie nadejścia wyrobów do Państwa Członkowskiego przeznaczenia właściwe władze tego Państwa Członkowskiego wskazują, czy przyznają częściowe zwolnienie z podatku z tytułu stwierdzonych ubytków i strat, czy zwolnienie takie nie przysługuje.

W wyżej wymienionych przypadkach określają one podstawę obliczenia podatku akcyzowego pobieranego zgodnie z ust. 3. Właściwe władze Państwa Członkowskiego przeznaczenia wysyłają kopię dokumentu towarzyszącego przeznaczoną do zwrotu właściwym władzom Państwa Członkowskiego, na którego terenie stwierdzono straty.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku wystąpienia w trakcie transportu wewnątrzwspólnotowego strat innych niż te, o których mowa w art. 14 ust. 1, organ musi te straty wykazać w dokumencie ADT przeznaczonym do zwrotu do nadawcy. Zatem, dokonanie wpisu o niedoborach na zwracanym dokumencie ADT oznacza, że odbiorca w miejscu odbioru wyszczególnił taką ilość ubytków, która jego zdaniem nie mieści się w ubytkach, podlegających zwolnieniu.

Chybiony jest wobec tego zarzut dotyczący błędnego rozstrzygnięcia o państwie właściwym dla rozliczenia od ubytków zagranicznych.

Organ podkreślił przy tym, że przepis art. 14 Dyrektywy z 1992 r. nie stanowi ani o właściwości organów, ani o właściwości Państw Członkowskich w zakresie rozliczania ubytków. Przepis ten stanowi jedynie o tym, że "straty, które nie podlegają zwolnieniu na podstawie ust. 1, powinny zostać, w każdym przypadku, odnotowane przez właściwe władze na odwrocie kopii dokumentu towarzyszącego, określonego w art. 18 ust. 1, przeznaczonej do zwrotu dla nadawcy". To sugeruje, że kompetencję do rozliczenia akcyzy z tytułu wykazanych strat przyznaje się organowi właściwemu dla nadawcy. Ponieważ jednak w zakresie właściwości Dyrektywa z 1992 r. nie jest wystarczająco precyzyjna, nie może wywoływać bezpośredniego skutku.

Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie doszło również do stwierdzenia nieprawidłowości w trakcie przemieszczania, o której mowa w art. 20 Dyrektywy z 1992 r., co uprawniałoby organ [...] do rozliczania powstałych ubytków (niedostarczonej ilości wyrobu) w miejscu jego stwierdzenia. Powyższe znajduje potwierdzenie w przesłanej przez władze [...] wiadomości administracyjnej. Oznacza to, że organ [...], nie stwierdzając nieprawidłowości, nie uznał się za właściwy do opodatkowania lub zwolnienia wyrobu, pozostawiając sprawę do rozstrzygnięcia w państwie wysyłki.

Ponieważ przepisy Dyrektywy z 1992 r. nie regulują właściwości organów podatkowych w zakresie rozliczania ubytków, o których mowa w tym przepisie, niezasadny jest zarzut, że opodatkowanie ubytków przekraczających normy dopuszczalnych ubytków, ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego w państwie członkowskim wysyłki, narusza jakiekolwiek przepisy Dyrektywy, a zastosowanie znajdują przepisy krajowe, przytoczone w niniejszej decyzji.

Odnosząc się do wskazywanego przez Spółkę braku podstaw do opodatkowania ubytków naturalnych, które mocą art. 14 ust. 1 Dyrektywy z 1992 r. są obligatoryjnie zwolnione z akcyzy, organ odwoławczy wskazał, że cała argumentacja Spółki opiera się na błędnym założeniu, iż wszelkie różnice in minus, między wyrobami wysłanymi, a odebranymi w miejscu przeznaczenia, przy jednoczesnym braku stwierdzenia nieprawidłowości przy przemieszczaniu, winny być uznane za ubytki wynikające z właściwości wyrobu. Takie założenie jest błędne.

Z treści art. 14 Dyrektywy z 1992 r. wynika bowiem, że zwolnieniu podlegają tylko takie ubytki które:

- zostają przypisane czynnikom losowym lub

- sile wyższej oraz

- ustalone przez zainteresowane Państwo Członkowskie, a także

- powstałych podczas produkcji i przetwarzania, składowania i transportu z tym, że każde Państwo Członkowskie ustala warunki, na których te zwolnienia zostają przyznane.

Przepisy w zakresie zwolnień implementowano na grunt prawa krajowego poprzez system zwolnień określony w art. 30 ust. 3 upa, natomiast w zakresie ustanawiania zasad i warunków ustalania strat, poprzez przepisy art. 85, nadające właściwemu naczelnikowi urzędu celnego kompetencje do ustalenia normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Organ podkreślił przy tym, że ewentualny większy ubytek niż wynikający z samych tylko właściwości wyrobu jest oczywiście możliwy, jednak będzie to już związane ze zdarzeniem losowym, działaniem siły wyższej lub nieprawidłowością, albo skutkiem niezaładowania wyrobu w miejscu wysyłki.

Organ podkreślił przy tym, że krajowy ustawodawca nie jest odosobniony na terytorium Unii Europejskiej we wprowadzaniu własnych zasad dopuszczalnej tolerancji niedoborów wyrobów akcyzowych, powyżej której może uznać, że wystąpiła nieprawidłowość prowadząca do konsumpcji, co potwierdził TSUE np w wyroku C-64/15, w którym nie zakwestionował możliwości opodatkowania konsumpcji wyrobu przekraczającego dopuszczalną tolerancję.

Dyrektor Izby uznał za bezzasadne zarzuty skargi o naruszeniu przepisów art. 120 op w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ppsa poprzez brak uwzględnienia przez Naczelnika Urzędu Celnego ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w treści prawomocnego wyroku NSA wydanego w tej sprawie (I GSK 1137/13).

Odnosząc się do tego zarzutu organ podkreślił, że wprawdzie NSA wskazał w uzasadnieniu wyroku, że "Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ obowiązany będzie uwzględnić stanowisko Sądu I instancji oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie warunków i możliwości uznania za właściwy organ państwa członkowskiego przeznaczenia (odbioru) w przypadku niemożności ustalenia miejsca powstania ubytków", jednak w pierwszej kolejności uznał, że "reguły prowadzenia postępowania dowodowego, a zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu, obligują organ do podjęcia z urzędu działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Trzeba mieć tu na uwadze obowiązki wynikające z Dyrektywy Horyzontalnej, która nakłada na Państwo Członkowskie stosowne obowiązki informacyjne wynikające m.in. z przywołanego art. 14 ust. 4 Dyrektywy Horyzontalnej."

Zdaniem organu, gdyby stanowisko Sądu co do miejsca opodatkowania ubytków było jednoznaczne i wiążące, to dalsze prowadzenie postępowania w zakresie spełnienia obowiązków informacyjnych i ewentualnego opodatkowania ubytków przez władze [...] byłoby zbędne. Organy krajowe nie byłyby bowiem właściwe do prowadzenia takiego postępowania, a ewentualne zwolnienie czy opodatkowanie wyrobu należałoby wyłącznie do kompetencji władz [...].

Końcowo w kwestii naruszenia art. 120 op poprzez oparcie przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji na przepisach Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 19 stycznia 2009 r. ze zm. mimo, że przedmiotowa dyrektywa nie obowiązywała w lutym i marcu 2010 r., Dyrektor stwierdził, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż przede wszystkim decyzja oparta została na prawidłowo implementowanych przepisach ustawy o podatku akcyzowym, co niweczy możliwość bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy z 1992 r.

Nie godząc się z decyzją organu odwoławczego Spółka wniosła do tut. Sądu skargę zarzucając naruszenie:

1) art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (dalej: "Dyrektywa z 1992 r.") oraz art. 85 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: "ustawa o podatku akcyzowym"), poprzez opodatkowanie podatkiem akcyzowym ubytków naturalnych etanolu powstałych przy przemieszczaniu wyrobów w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy;

2) art. 14 ust. 2, 3 i 4 Dyrektywy z 1992 r., poprzez uznanie, że ubytki etanolu powstałe przy przemieszczaniu wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy między państwami członkowskim powinny być opodatkowane w państwie wysyłki wyrobów akcyzowych, zamiast w państwie ich przeznaczenia;

3) art. 120 op w związku z art. 153 ppsa poprzez brak uwzględnienia przez NUC oraz DIAS przy wydawaniu Decyzji ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w treści prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2015 r. sygn. I GSK 1137/13, który został wydany w przedmiotowej sprawie za sporny okres rozliczeniowy.

Podnosząc powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji Mając powyższe na uwadze, Strona skarżąca wnosi i o zasądzenie od Strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu wskazała na wynikające z doktryny i orzecznictwa (wyrok NSA I GSK 1164/14) rozgraniczenie ubytków naturalnych od tych, które zostały ustalone przez właściwe państwo członkowskie oraz na to, że co prawda organ I instancji uznał ubytki powstałe podczas przemieszczenia wyrobu za ubytki naturalne, jednak nieprawidłowo przyjął, że podlegają one zwolnieniu jedynie do wysokości ustalonej w decyzji właściwego naczelnika urzędu celnego. Takie stanowisko jest naruszeniem art. 14 ust. 1 Dyrektywy 92/12/EWG, gdyż ubytki naturalne nie powinny podlegać opodatkowaniu akcyzą.

Interpretując treść art. 14 ust. 1 Dyrektywy skarżąca wskazała, że zgodnie z tym przepisem ustalane przez państwo członkowskie warunki nie mogą prowadzić do ograniczenia przedmiotu zwolnienia (przedmiotu wyłączenia z opodatkowania), tj. nie mogą powodować wyłączenia z zakresu przedmiotowego zwolnienia jakichkolwiek ubytków naturalnych wyrobów akcyzowych, natomiast mogą i powinny dotyczyć kwestii formalnych odnoszących się do trybu postępowania przy ustalaniu takich ubytków. Tym samym art. 85 ust. 4 i 5 ustawy o podatku akcyzowym, jak również wydane na ich podstawie Rozporządzenie z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych nie mogą dopuścić do opodatkowania ubytków naturalnych, które mocą art. 14 ust. 1 Dyrektywy z 1992 r. są obligatoryjnie zwolnione z akcyzy. Chybione jest zatem stanowisko organów, że ubytki naturalne etanolu, które powstały podczas jego przemieszczania przez Spółkę (zarówno na terytorium kraju, jak również do innych krajów UE) podlegały zwolnieniu jedynie do wysokości określonej w decyzji naczelnika urzędu celnego właściwego dla Spółki wydanej zgodnie z art. 85 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz Rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm.

Uprawnienie Państw Członkowskich do określania zasad i warunków ustalania ubytków naturalnych nie może prowadzić do ograniczenia zakresu przedmiotowego zwolnienia (zwolnienia lub wyłączenia spod opodatkowania), na co wskazała rzecznik generalna J. Kokott w opinii z dnia 18 lipca 2007 r. wydanej w sprawie C-314/06. W świetle takich kryteriów przepisy art. 85 upa wraz z przepisami rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm są niezgodne z art. 14 ust.1 Dyrektywy 92, a taki wniosek wypływa też z wyroku sygn. akt I GSK 1164/14. Skutkiem powyższego, zgodnie z Dyrektywą ubytki naturalne etanolu powinny być zwalniane z akcyzy zawsze do swojej faktycznej wysokości, a ponieważ polskie przepisy na to nie pozwalają (wprowadzają ich górny limit), należy zastosować art. 14 ust.1 Dyrektywy 92 bezpośrednio.

Natomiast w zakresie, w jakim decyzje rozstrzygają o organie właściwym do rozliczenia akcyzy od ubytków zagranicznych, naruszają one art. 14 ust. 2, 3 i 4 Dyrektywy 92, jak również wyrok NSA z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1137/13, dotyczący rozliczenia za luty 2010 r., w którym uznano, że ubytki naturalne etanolu powstałe w badanym okresie rozliczeniowym podczas przemieszczania wyrobów akcyzowych podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim przeznaczenia.

Zdaniem Spółki, organy w uzasadnieniach wydanych w tej sprawie decyzji przyjęły odmienną wykładnię w/w przepisów Dyrektywy z 1992 r. niż wykładnia dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku dotyczącym ubytków etanolu za sporny okres rozliczeniowy. Błędnie również uznały, że tezy wyroku TSUE w sprawie C-64/15 wpływają na rozstrzygnięcie kwestii miejsca rozliczenia akcyzy od ubytków naturalnych etanolu powstałych przy przemieszczaniu etanolu w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy przez Spółkę, bowiem wyrok ten został wydany w oparciu o Dyrektywę z 2008 r., która nie obowiązywała w lutym 2010 r. Nadto, zdaniem Spółki, o braku możliwości zastosowania przy rozstrzyganiu kwestii miejsca rozliczenia ubytków naturalnych etanolu stwierdzonych przy wysyłkach dokonywanych przez Spółkę przesądza różnica pomiędzy stanami faktycznymi stanowiącymi podstawę wydania wyroku TSUE w sprawie C-64/15 oraz wydania decyzji w rozpatrywanej sprawie. A mianowicie, TSUE rozstrzygał o miejscu rozliczenia akcyzy od ubytku innego niż naturalny, tj. określony w art. 14 ust. 1 Dyrektywy z 1992 r. (odpowiednio art. 7 ust. 4 Dyrektywy z 2008 r.), stosując art. 10 ust. 2 i art. 7 ust. 2 lit. a Dyrektywy z 2008 r., które określają organ właściwy dla rozliczenia akcyzy od ubytków powstałych w wyniku "nieprawidłowości" w rozumieniu art. 10 ust. 6 Dyrektywy z 2008 r.

Z kolei art. 10 ust. 6 Dyrektywy z 2008 r. wprost wskazuje, że przez "nieprawidłowości" należy rozumieć zaistnienie w trakcie przemieszczenia w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy okoliczności innych niż określone w art. 7 ust. 4 Dyrektywy z 2008 r. Natomiast art. 14 ust. 1 Dyrektywy z 1992 r., który organy winny stosować, stanowi podstawę do zwolnienia z akcyzy zaistniałych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy okoliczności, które prowadzą do "całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty" wyrobów akcyzowych, w tym ubytków naturalnych przemieszczanych wyrobów akcyzowych.

Zatem, w odniesieniu do ubytków powstałych w trakcie przemieszczenia przez Spółkę w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy etanolu jako ubytków naturalnych określonych w art. 14 ust. 1 Dyrektywy z 1992 r. (odpowiednio art. 7 ust. 4 Dyrektywy z 2008 r.). nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące innych ubytków, do których wykładni odnosi się TSUE w wyroku w sprawie C-64/15. Organy opierając się bezpodstawnie na wyroku TSUE w sprawie C-64/15 w decyzjach nieprawidłowo uznały, że w sytuacji, gdy doszło do niedostarczenia wyrobów akcyzowych w części, zastosowanie każdorazowo znajdzie art. 10 ust. 4 Dyrektywy z 2008 r., zgodnie z którym organem właściwym do rozliczenia akcyzy jest organ celny państwa wysyłki wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zdaniem Spółki, art. 10 ust. 4 Dyrektywy z 2008 r. odnosi się do ubytków wyrobów akcyzowych powstałych w wyniku "nieprawidłowości" w rozumieniu art. 10 ust. 6 Dyrektywy z 2008 r., w wyniku zaistnienia których doszło do dopuszczenia wyrobu do konsumpcji. Jak wskazano wyżej, zgodnie ze definicją legalną zawartą w art. 10 ust. 6 Dyrektywy z 2008 r. przedmiotowe "nieprawidłowości" nie dotyczą ubytków podlegających zwolnieniu z akcyzy, tj. określonych w art. 7 ust. 4 Dyrektywy z 2008 r. (w tym ubytków naturalnych).

Rozumowanie organów jakoby każdy częściowy ubytek wyrobów akcyzowych powstały w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy podlegał automatycznie rozliczeniu w kraju wysyłki jest nieprawidłowe. Spółka podkreśliła, że Dyrektywa z 1992 r. określa odrębne zasady rozliczania ubytków wyrobów akcyzowych w zależności od ich charakteru, a ubytki naturalne wynikające z art. 14 ust. 1 Dyrektywy z 1992 r. mogą mieć charakter całościowej, jak i częściowej utraty wyrobu akcyzowego. Tym samym uznanie przez organy, że każdy ubytek częściowy wyrobu akcyzowego powstały w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy podlega rozliczeniu zgodnie z art. 10 ust. 4 Dyrektywy z 2008 r. jest nieprawidłowe.

W kwestii naruszenia art. 120 op w związku z art. 153 ppsa Spółka podkreśliła, że zasada związania ocena prawną i wskazaniami zawartymi w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego bezwzględnie zobowiązuje organ podatkowy do uwzględnienia oceny prawnej i wskazań wyroku w toku późniejszego, nowego postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie sprawy wcześniej rozstrzygniętej prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego.

W art. 153 ppsa przewidziano tylko jedną okoliczność dopuszczającą odstąpienie przez organ podatkowy w toku ponownego rozpatrywania sprawy od oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu administracyjnego. Taką okolicznością jest wyłącznie zmiana przepisów prawa (stanu prawnego) na podstawie, których zostało wydane orzeczenie w sprawie.

Okoliczność taka nie znajduje zastosowania w sprawie, bowiem od momentu wydania przez sądy administracyjne prawomocnych wyroków w sprawie miejsca opodatkowania akcyzą ubytków etanolu stwierdzonych za sporne okresy rozliczeniowe 2010 r., ani przepisy Dyrektywy, ani polskie przepisy akcyzowe nie zostały zmienione w zakresie w jakim regulują one kwestię miejsca opodatkowania akcyzą ubytków naturalnych etanolu.

Tym samym, zgodnie z art. 153 ppsa, organy były zobowiązane do uwzględnienia przy wydawaniu decyzji oceny prawnej oraz wskazań zawartych w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, które zostały wydane w przedmiocie miejsca opodatkowania ubytków etanolu stwierdzonych w spornym okresie rozliczeniowym 2010 r.

W konsekwencji, brak uwzględnienia przez organy oceny prawnej oraz wskazań zawartych w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który został wydany w przedmiocie miejsca opodatkowania ubytków etanolu stwierdzonych w spornym okresie rozliczeniowym 2010 r. stanowi rażące naruszenie art. 153 ppsa w związku z art. 120 op.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasową argumentację.

W piśmie procesowym złożonym dnia 23 października 2017 r. pełnomocnik skarżącej rozszerzył argumentację uzasadniającą tezę o naturalnym charakterze powstałych ubytków, gdyż ani w trakcie przemieszczenia, ani przy wysyłce czy także odbiorze towaru nie stwierdzono jakichkolwiek nieprawidłowości, np. w postaci zerwania plomb, błędów wagowych, nieszczelności zbiorników, nie stwierdzono działania siły wyższej lub nieprzewidzianych okoliczności, przewóz odbywał się w zaplombowanych cysternach i pod nadzorem polskich i [...] organów podatkowych. Wysokość tych ubytków naturalnych została potwierdzona przez [...] organy podatkowe na właściwych dokumentach e-AD. Nadto z przepisów upa nie wynika obowiązek "pozytywnego" wykazania, że ubytek ma charakter ubytku naturalnego.

Natomiast w kwestii właściwości organów państw członkowskich do rozliczenia akcyzy przedstawiła analizę stanu faktycznego, na kanwie którego zapadł wyrok w sprawie C- 64/15 i wskazała, że stany faktyczne obu tych spraw są zbieżne. Jak jednak wynika z dołączonej do pisma strony kserokopii wyroku wydanego przez Federalny Trybunał Finansowy w [...] w dniu 31 maja 2016 r. o sygn. [...] (jako następstwo wydanego przez TSUE wyroku C-64/15), ubytek stwierdzony w [...] został opodatkowany w kraju przeznaczenia, co potwierdza prawidłowość stanowiska skarżącej. W tamtej sprawie stwierdzony w [...] ubytek stanowił, zdaniem Spółki, nieprawidłowość, która jako wykryta w trakcie rozładunku w państwie przeznaczenia ([...]) musiała być tamże rozliczona. Do takiego wniosku prowadzi dokonana przez Trybunał w ww. wyroku wykładnia pojęcia "przemieszczenie" i przyjęta w ślad za tym argumentacja dokonana przez Federalny Trybunał Finansowy [...], wskazująca na konieczność zastosowania – w przypadku gdy ubytek został stwierdzony podczas rozładunku – przepisu art. 10 ust. 2 Dyrektywy 118, a tym samym będzie to właściwość [...].

Konkludując Spółka wskazała, że o tym, który z przepisów Dyrektywy znajdzie zastosowanie w sprawie określenia miejsca opodatkowania ubytków etanolu ni przesądza to, czy ubytek miał charakter częściowy czy całkowity, ale to czy w trakcie przemieszczenia wyrobów akcyzowych wykryto nieprawidłowość czy też nie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017.1369 j.t. ze zm. - dalej jako ppsa), zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Na obecnym etapie postępowania w niniejszej sprawie sporne między stronami są dwa zagadnienia:

1) podnoszona przez skarżącą w skardze i rozwinięta w piśmie procesowym złożonym w dniu 23 października 2017 r. kwestia uznania stwierdzonych w państwie odbiorcy ubytków powstałych podczas produkcji, przetwarzania, składowania i transportu za ubytki naturalne w rozumieniu art. 14 ust. 1 Dyrektywy, powstałe w wyniku właściwości fizykochemicznych etanolu np. parowania i niemożności ograniczenia przedmiotu zwolnienia przez państwo członkowskie poprzez wyłączenie z zakresu zwolnienia jakichkolwiek ubytków naturalnych wyrobów akcyzowych, gdyż zgodnie z Dyrektywą ubytki naturalne etanolu powinny być zwalniane z akcyzy zawsze do swojej faktycznej wysokości, co uniemożliwiają polskie przepisy wprowadzając ich górny limit,

2) miejsce rozliczenia (opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania/wyłączenia z opodatkowania akcyzą) ubytków etanolu, czyli rozstrzygnięcie o właściwości organów danego państwa członkowskiego, odnośnie do której to kwestii skarżąca przedstawiała krańcowo odmienną argumentację w skardze (gdzie wskazywała na niemożność stosowania wyroku TSUE z dnia 28 stycznia 2016 r. w sprawie C-64/15 z uwagi na odmienność stanów faktycznych akcentując, że odrębne zasady rozliczania ubytków obowiązują względem ubytków określonych w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 92, a odrębne dla ubytków opodatkowanych akcyzą) i w piśmie procesowym, w którym posiłkując się wywodami zawartymi w uzasadnieniu wyroku Federalnego Sądu Finansowego w [...] (zadającego pytanie prejudycjalne w sprawie C – 64/15) z dnia 31 maja 2016 r. [...] stwierdziła, że prawidłowa interpretacja wyroku TSUE musi prowadzić do wniosku o niemożności zastosowania w sprawie przepisu art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118, ze wskazaniem na uwzględnienie w niej przepisu art. 10 ust. 2, wskazującego na właściwość państwa przeznaczenia.

Po pierwsze zauważyć należy, że w art. 47 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. określono utratę mocy obowiązującej poprzedniej Dyrektywy 92/12/EWG na dzień 1 kwietnia 2010 r., co oznacza, że do stanu faktycznego dotyczącego miesiąca lutego 2010 r. odnieść należy przepisy Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 25 lutego 1992 r. nr 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.1992.76.1 z późn. zm.) – zwanej dalej – Dyrektywą Horyzontalną, regulującej ogólne warunki dotyczące wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Dyrektywa ta weszła w życie z dniem 6 marca 1992 r., a jak wskazano wyżej, utraciła moc obowiązującą z dniem 1 kwietnia 2010 r.

W dalszej kolejności rozpatrzenia wymaga zarzut naruszenia art. 120 op w związku z art. 153 ppsa jako mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to z uwagi na zarzucane przez skarżącą naruszenie wynikającego z art. 153 ppsa nakazu związania zarówno przez organy jak i sądy oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażoną w wyroku WSA w Opolu z dnia 30 kwietnia 2013 r. w sprawie I SA/Op 87/13, zaakceptowaną następnie przez NSA w wyroku z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 1137/13, oddalającym skargę kasacyjną organu.

Dla oceny zasadności tego zarzutu konieczne jest, po pierwsze, właściwe odczytanie treści zapadłych w tej sprawie wyroków, poprzedzających wydanie zaskarżonej decyzji, zarówno co wykładni przepisów prawa materialnego jak i kompletności materiału dowodowego, oraz, po wtóre ustalenie, jaki wpływ na związanie oceną prawną wyrażoną w wydanych w tej sprawie wyrokach polskich sądów administracyjnych ma fakt późniejszego (tj. po wydaniu wyroków przez sądy krajowe) wydania orzeczenia TSUE z dnia 28 stycznia 2016 r. w sprawie C- 64/15.

W tym pierwszym zakresie, w świetle art. 153 ppsa, nie może budzić wątpliwości fakt związania w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, zarówno przez organy jak i przez sądy, oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażoną w orzeczeniu uchylającym decyzję organu administracji, przy czym chodzi tu o ocenę i wskazania zawarte w uzasadnieniach wydanych w tej sprawie wyroków o sygn. akt: I SA/Op 87/13 i I GSK 1137/13. Jednocześnie ww. przepis wskazuje expressis verbis na odstępstwo od tej reguły w sytuacji, gdy przepisy prawa uległy zmianie (przez co ocena prawna traci moc). Przy czym w piśmiennictwie wskazuje się, że podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może również spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych (por. A. Kabat. Komentarz do art. 153 ppsa, stan prawny na 2 kwietnia 2016 r., wyd. LEX).

Dokonując zatem prawidłowej wykładni orzeczeń sądowych zapadłych w tej sprawie stwierdzić należy, że cytowana przez skarżącą wypowiedź NSA co do tego, iż w świetle przepisów Dyrektywy 92 właściwymi do rozliczenia akcyzy od ubytków etanolu powstałych w trakcie przemieszczenia są organy celne państwa przeznaczenia, została wyrażona przy założeniu prawdziwości stwierdzeń zawartych w przedłożonej przez skarżącą, w pierwszym etapie postępowania, informacji [...] organu celnego o uznaniu swej właściwości w przypadku wykrycia ubytków w [...] (jeśli nie wiadomo, gdzie one powstały). Zauważyć bowiem trzeba, że kwestia ta nie została przesądzona definitywnie, gdyż sądy obu instancji dostrzegły konieczność uzupełnienia w tym zakresie materiału dowodowego poprzez podjęcie stosownych działań z urzędu, głównie poprzez poczynienie ustaleń, czy istotnie, w przypadku każdego z konkretnych przemieszczeń [...] organy uznały się za właściwe do rozliczenia ubytków. Sądy zanegowały przy tym stanowisko organu, że to skarżąca ma wykazać okoliczność rozliczenia akcyzy przez [...] organy podatkowe, a jeśli tego nie uczyniła, to negatywne tego skutki ją obciążają. Zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie, twierdzenie o właściwości państwa przeznaczenia nie znajduje niepodważalnego potwierdzenia w treści uzasadnienia wyroku NSA i także WSA, które muszą być odczytywane całościowo, a nie fragmentarycznie. Jego akceptacja prowadziłaby też w ostatecznym wyniku do uznania wewnętrznej sprzeczności w argumentacji sądów, bowiem gdyby istotnie w uzasadnieniu wyroków przedstawiono stanowczą wykładnię przepisów prawa materialnego akceptującą stanowisko skarżącej, to zbędne byłoby czynienie ustaleń faktycznych w kierunku określonym przez sądy. Tymczasem wyraźnie wskazały one, że istotne w sprawie stało się poczynienie dalszych ustaleń faktycznych i od ich wyniku zależała ostateczna ocena prawna zagadnienia, które państwo członkowskie jest właściwe dla rozliczenia stwierdzonych ubytków etanolu. Taki wniosek wynika jednoznacznie z wypowiedzi NSA zawartej w uzasadnieniu wyroku I GSK 1137/13, który – co potwierdza wyżej wyrażone wnioski - już na wstępie tego uzasadnienia powiązał zakres koniecznych ustaleń faktycznych z właściwą wykładnią przepisów prawa materialnego. Samo zaś stwierdzenie przez ten Sąd, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ obowiązany będzie uwzględnić stanowisko Sądu I instancji oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie warunków i możliwości uznania za właściwy organ państwa członkowskiego przeznaczenia (odbioru) w przypadku niemożności ustalenia miejsca powstania ubytków, co wynika z treści art. 14 ust. 2, 3 i 4 Dyrektywy Horyzontalnej, wskazuje jedynie na istnienie w ogólności takiej kompetencji, wynikającej z ww. Dyrektywy, a nadto oznacza ono jedynie wskazanie na uprawnienie do ustalania takich ubytków, co nie jest równoznaczne z przyznaniem kompetencji do ich rozliczenia. Ponadto – co szczególnie istotne – to stwierdzenie zostało powiązane z wykładnią art. 20 ust.2 Dyrektywy Horyzontalnej. Dobitnym potwierdzeniem stanowiska NSA w rozważanym tu kontekście jest zawarte w jego wyroku (uzasadnieniu) stwierdzenie, że "w związku z niewyjaśnieniem przez organy najistotniejszej z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy kwestii, tj. czy w państwie przeznaczenia zostały rozliczone ubytki, zgodnie z twierdzeniem skarżącej - Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej".

Zatem w sprawie konieczne było przede wszystkim przeprowadzenie dalszych czynności dowodowych w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i dopiero wówczas dokonanie jego oceny z punktu widzenia właściwości państwa członkowskiego do rozliczenia ubytków. Jak bowiem stwierdził NSA, " merytoryczne rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego jest możliwe jedynie na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I GSK 383/14)".

Takie czynności zostały przez organy podatkowe w ponownie przeprowadzonym postępowaniu zrealizowane poprzez uzyskanie, w drodze międzynarodowej informacji, stosownych odpowiedzi od właściwych władz [...], oddzielnie dla każdego skonkretyzowanego przemieszczenia identyfikowanego poprzez wskazanie indywidualnego numeru ADT. W związku z tym materiał dowodowy został w sprawie należycie uzupełniony w kierunku wskazywanym przez poprzednio orzekające w sprawie sądy, co stanowiło realizację wskazań odnośnie do dalszego postępowania. W tym miejscu stwierdzić należy, że wyniki tego dodatkowego postępowania dowodowego w sposób zdecydowanie odmienny, niż wynikający z informacji przedstawionej przez skarżącą na wcześniejszym etapie postępowania, wskazywały na właściwość państwa członkowskiego do rozliczenia ubytków (o czym poniżej). Sąd wskazuje zatem, że ta okoliczność również uprawniała organy do odstąpienia od związania stanowiskiem wyrażonym wcześniej przez sądy obu instancji, doszło bowiem do zmiany istotnych okoliczności faktycznych (por. A. Kabat. Komentarz do art. 153 ppsa, stan prawny na 2 kwietnia 2016 r., wyd. LEX).

Same zaś okoliczności faktyczne ustalone w sprawie nie były sporne i zawierały się w ustaleniu, że do odbiorcy na terenie [...] dotarła mniejsza ilość wyrobu akcyzowego, niż została wyprowadzona ze składu podatkowego dostawcy, czyli skarżącej. Stwierdzony przez odbiorcę w trakcie rozładunku brak towaru niewątpliwie nie został opodatkowany w [...]. Przyczyny tego stanu rzeczy zostały przez polskie organy podatkowe wyjaśnione w toku wymiany informacji z [...] administracją celną. W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu zwrócił się za pośrednictwem Systemu EMCS (System Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych) do [...] władz o udzielenie informacji, czy uwidocznione w dokumentach ADT od nr [...] do nr [...] niedobory wyrobu zostały odpowiednio zwolnione od akcyzy lub opodatkowane przez właściwe władze [...]. W odpowiedzi administracja [...] wskazała, że: "Od wymienionych w tabeli tłumaczenia roboczego i w towarzyszących dokumencie administracyjnych niedoborów etanolu 100 % vol. Przy temp. 20°C nie został uiszczony podatek w Głównym Urzędzie Celnym w [...], ponieważ ubytki wysłanego w cysternie alkoholu zawsze mieszczą się w obrębie dopuszczonego limitu tolerancji do 0,5%" i dalej " zgodnie z art. 10 ust. 2 dyrektywy właściwym do nałożenia podatku byłby Główny Urząd Celny w [...], o ile ubytek wynosiłby więcej jak 0,5%. W przypadku przedmiotowych transportów etanolu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z 2010 r., stwierdzone przy odbiorze w składzie podatkowym [...] firmy B GmbH ubytki nigdy nie przekraczały 0,5%".

W sprawie nie budziło też wątpliwości, że nie wystąpiły w trakcie przemieszczenia zdarzenia o charakterze siły wyższej lub zdarzenia losowego, nie stwierdzono też żadnych innych konkretnych przyczyn powstania ubytków.

Rozważania dotyczące możliwości odstąpienia od wskazanej wcześniej wykładni (art. 153 ppsa) powinny dodatkowo uwzględnić znaczenie wydanego przez TSUE w dniu 28 stycznia 2016 r. wyroku w sprawie C-64/15, w którym Trybunał dokonał m.in. wykładni art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118. Z pkt 53 tego wyroku wynika, że nie można przyjąć, iż prawodawca Unii zamierzał zastrzec stosowanie systemu ustanowionego w tym ustępie tylko do przypadku, w jakim całość wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarła do miejsca przeznaczenia, lecz także w przypadkach, w których do tego miejsca nie dotarła tylko część tych wyrobów. Wprawdzie w niniejszej sprawie nie ma zastosowania Dyrektywa 118, tylko obowiązująca w lutym 2010 r. Dyrektywa Horyzontalna, tym niemniej w ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, prawidłowej wykładni art. 14 oraz art. 20 Dyrektywy Horyzontalnej nie można dokonać bez uwzględnienia tez zawartych w wyroku TSUE w dniu 28 stycznia 2016 r. w sprawie C-64/15.

Kierując się zatem wykładnią prounijną wynikającą z zasady lojalności przewidzianej w treści art. 4 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 26 października 2012 Nr C 202, s. 1), a także z zasady pierwszeństwa i efektywności prawa unijnego, za zasadne uznał Sąd również uwzględnienie treści tego wyroku w niniejszej sprawie.

Mając to na uwadze zaakceptować należy pogląd organów podatkowych o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia tej sprawy wykładni art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118 dokonanej przez TSUE w wyroku w sprawie C-64/15 – niezależnie od tego, że istotnie, jak trafnie skarżąca wskazała w skardze, stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem orzekania przez TSUE był odmienny o tyle, że w państwie przeznaczenia ([...]) stwierdzono wystąpienie "nieprawidłowości" w rozumieniu art. 10 ust. 6 Dyrektywy 118 (ilość ubytków przekraczająca normę dopuszczalną w państwie odbiorcy), inaczej niż w niniejszej sprawie. Jednakże odmienność stanu faktycznego nie ma tu istotnego znaczenia, bowiem wykładnia art. 10 ust. 4 dokonana przez TSUE w ww. wyroku ma znaczenie uniwersalne i musi być uwzględniana w tych stanach faktycznych, w których stosowanie tego przepisu, jak i przepisu regulującego te kwestie w sposób zbliżony w Dyrektywie Horyzontalnej, jest rozważane. Przepis art. 10 ust. 4 dopiero po dokonaniu jego wykładni, mógł być stosowany, bądź nie, w stanie faktycznym sprawy rozpoznawanej przez TSUE (a następnie Federalny Sąd Finansowy w [...]). Podobnie rzecz się ma w sprawie niniejszej, w której bezspornie ustalono, że w państwie odbiorcy ([...]) stwierdzone ubytki nie przekraczały dopuszczalnych norm. Niewątpliwe, w ocenie Sądu, wykładnia prounijna ma również dodatkowe znaczenie w kontekście możliwości odstąpienia od związania stanowiskiem sądów krajowych wyrażonym we wcześniejszych wyrokach (art. 153 ppsa), jak również z punktu widzenia oceny meritum sporu. Aktualnie również skarżąca, w piśmie procesowym z 20 listopada 2017 r., odmiennie niż w skardze, dostrzega podstawy do stosowania tego wyroku w stanie faktycznym niniejszej sprawy, choć wyprowadza z jego treści przeciwne niż organ wnioski.

Odnosząc się do zarzutów skargi, stwierdzić należy, że nie ma racji skarżąca wywodząc, iż opodatkowaniu ubytków naturalnych wyrobów akcyzowych sprzeciwiają się regulacje prawa unijnego. Niezasadne są także twierdzenia Spółki, że przepisy prawa wspólnotowego nakazują zwolnić z akcyzy wszystkie ubytki naturalne, niezależnie od tego, czy mieszczą się one w normach dopuszczalnych ubytków, czy też nie. Te twierdzenia nie znajdują uzasadnienia na gruncie Dyrektywy Horyzontalnej (92/12/EWG).

W myśl bowiem z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. W przepisie tym zdefiniowano również pojęcie dopuszczenia do konsumpcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, które oznacza:

a) wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku;

b) wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną, poza systemem zawieszenia podatku;

c) wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku.

Natomiast stosownie do art. 6 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, warunki ściągalności i stawka proponowanego podatku akcyzowego to te obowiązujące w dniu, w którym podatek staje się wymagalny w Państwie Członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji lub w którym zanotowano ubytki. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurą określoną przez każde Państwo Członkowskie, przy czym jest zrozumiałe, że Państwa Członkowskie zastosują te same procedury odnośnie do nakładania i pobierania podatku w stosunku do wyrobów krajowych jak i tych pochodzących z innych Państw Członkowskich.

Z kolei w art. 14 Dyrektywy Horyzontalnej w ust. 1 wskazano, że uprawnieni właściciele składów są zwolnieni od podatków za występujące ubytki w ramach systemu zawieszenia, które zostają przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej oraz ustalone przez zainteresowane Państwo Członkowskie. Są oni także zwolnieni, w ramach systemu zawieszenia, od podatku od ubytków powstałych podczas produkcji i przetwarzania, składowania i transportu. Każde Państwo Członkowskie ustala warunki, na których te zwolnienia zostają przyznane. Zwolnienia te stosuje się w takim samym stopniu do podmiotów gospodarczych wymienionych w art. 16 podczas transportu wyrobów w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego.

Przy czym w myśl ust. 2 wskazanego artykułu, straty określone w ust. 1 występujące podczas wewnątrzwspólnotowego transportu wyrobów, w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego, muszą zostać ustalone zgodnie z zasadami obowiązującymi w Państwie Członkowskim przeznaczenia.

Natomiast zgodnie z ust. 3 art. 14, bez uszczerbku dla art. 20, podatek za ubytki inne niż te wymienione w ust. 1 i ubytki nie wymienione w ust. 1, jest pobierany na podstawie stawek stosowanych w zainteresowanym Państwie Członkowskim w momencie wystąpienia ubytków, należycie ustalonych przez właściwe władze, lub w razie potrzeby, w momencie stwierdzenia ubytków.

Oznacza to niewątpliwie, że każde Państwo Członkowskie ma prawo ustanowić warunki, na których te zwolnienia zostają przyznane. Podnosząc zarzuty w skardze dotyczące uznania, że stwierdzone straty miały charakter ubytków naturalnych, a przyznanie im w prawie krajowym (art. 30 ust. 4 upa) zwolnienia z akcyzy jedynie do wysokości określonego limitu ustalonego decyzją właściwego organu na podstawie rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów narusza prawo unijne, skarżąca pomija, że sądy krajowe – najpierw WSA w Opolu w sprawie sygn. akt I SA/Op 87/13 a później NSA w wyroku z 18 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 1137/13 - zawarły ocenę prawną wskazując wprost, że regulacje unijne nie stanowią przeszkody do wprowadzenia przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nieprzekraczającej dopuszczalnych norm ustalonych przez właściwy organ Państwa Członkowskiego. Dlatego Sąd obecnie rozpoznający sprawę jest nią związany. Jak stanowi art. 14 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, każde Państwo Członkowskie ustala warunki, na których te zwolnienia są przyznane. Odczytując znaczenie tego przepisu i konfrontując je z zarzutami skargi oraz regulacjami prawa krajowego (art. 30 ust. 4 w związku z art. 85 ust. 1 pkt 1 upa) Sąd kasacyjny nie dopatrzył się w tym względzie naruszenia prawa unijnego, co niezasadnie powtórnie zarzuca w skardze skarżąca. NSA uznał za prawidłowe w tym zakresie stanowisko Sądu I instancji stwierdzając, że "każde państwo członkowskie ma prawo ustanowić warunki, na których te zwolnienia zostają przyznane, a regulacje unijne nie stanowią przeszkody do wprowadzenia przez to państwo przepisów krajowych, które przewidują zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nieprzekraczającej dopuszczalnych norm ustalonych przez właściwy organ państwa członkowskiego". Tym poglądem organy oraz tut. Sąd są obecnie związane, jako że w tym zakresie związanie to nie zostało wyłączone ani odmiennymi ustaleniami faktycznymi, ani zmianą stanu prawnego. Nadto w przywoływanym w tej sprawie wyroku C-64/15 Trybunał nie rozstrzygał tego problemu. Tym samym ponowione obecnie zarzuty w tym przedmiocie muszą być uznane za nieskuteczne – nawet mimo poszerzonej argumentacji.

W związku z powyższym kwestia, czy ubytki te należało w całości, tj. do ich faktycznej wysokości, uznać za ubytki naturalne, nie ma znaczenia dla obecnie rozpoznawanej sprawy, skoro zwolnieniem na tej podstawie mogły być objęte wyłącznie ubytki do wysokości nieprzekraczającej górnej wysokości limitu, ustalonego w odrębnej decyzji skierowanej do skarżącej i ustalającej maksymalne wielkości dopuszczalnych ubytków, w tym etanolu w trakcie przemieszczenia, co też w tej sprawie nastąpiło. Dodatkowo przeciw argumentacji skarżącej przemawia bezsporna okoliczność – na co trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby - że również w państwie przeznaczenia ([...]) taka górna granica tolerancji została ustalona (dla alkoholu – 0,5%), co jednoznacznie wynika z odpowiedzi udzielonych przez [...] administrację podatkową, które ponadto wskazują, że w sytuacji przekroczenia tych dopuszczalnych i obowiązujących na jej terytorium norm dopuszczalnych ubytków uznałyby się za właściwe, w przypadku ich wykrycia, do rozliczenia podatkowego powstałych ubytków ponad te dopuszczalne normy (tak też ustalił Federalny Sąd Finansowy w wyroku z dnia 31 maja 2016 r., na który powołuje się skarżąca). Nie budzi również wątpliwości, że pozostałe przypadki wymienione w art. 14 ust.1 Dyrektywy Horyzontalnej ( przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej) nie wystąpiły, a przywoływany ponownie przez stronę wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1164/14 nie może mieć w tej sprawie zastosowania z uwagi na wskazaną już powyżej ocenę, iż przepisy krajowe dotyczące dopuszczalnych norm ubytków, w tym ubytków naturalnych, nie są sprzeczne z regulacjami unijnymi, a zwłaszcza z art. 14 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej. To stanowisko znajduje jednoznaczne potwierdzenie w wyroku NSA z 14.04.2015, sygn. akt I GSK 700/13 oraz z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 2006/15, zgodnie z którym "w odniesieniu do wysokości oraz sposobu określania wysokości ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy, przepisy Dyrektywy odsyłają do przepisów poszczególnych państw członkowskich, które są uprawnione do określania ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, jak również do ustalenia zasad określania norm dopuszczalnych ubytków i sposobu ich rozliczania".

Z przedstawionych przyczyn zarzut skarżącej, że stwierdzone braki mają w całości charakter ubytków naturalnych w rozumieniu Dyrektywy Horyzontalnej i dlatego w myśl jej art. 14 ust. 1 są zwolnione z opodatkowania, nie mógł zostać uwzględniony.

Odnosząc się do drugiego spornego w niniejszej sprawie zagadnienia sprowadzającego się do kwestii ustalenia państwa członkowskiego właściwego do opodatkowania akcyzą ubytków wyrobów akcyzowych wskazać należy, że stosownie do ust. 4 art.14 Dyrektywy Horyzontalnej, ubytki określone w ust. 3 i straty, które nie podlegają zwolnieniu na podstawie ust. 1, powinny zostać, w każdym przypadku, odnotowane przez właściwe władze na odwrocie kopii dokumentu towarzyszącego, określonego w art. 18 ust. 1, przeznaczonej do zwrotu dla nadawcy. Stosuje się wówczas następującą procedurę:

– w przypadku strat i ubytków powstałych w trakcie transportu wewnątrz Wspólnoty wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, które podlegają przepisom o zawieszeniu, właściwe władze Państwa Członkowskiego, w którym straty lub ubytki wystąpiły, złożą odpowiednią adnotację na kopii dokumentu towarzyszącego, przeznaczonej do zwrotu,

– w momencie nadejścia wyrobów do Państwa Członkowskiego przeznaczenia właściwe władze tego Państwa Członkowskiego wskazują, czy przyznają częściowe zwolnienie z podatku z tytułu stwierdzonych ubytków i strat, czy zwolnienie takie nie przysługuje.

W wyżej wymienionych przypadkach określają one podstawę obliczenia podatku akcyzowego pobieranego zgodnie z ust. 3. Właściwe władze Państwa Członkowskiego przeznaczenia wysyłają kopię dokumentu towarzyszącego przeznaczoną do zwrotu właściwym władzom Państwa Członkowskiego, na którego terenie stwierdzono straty.

Nie ma zatem racji skarżąca wskazując, że na gruncie prawa wspólnotowego ubytki naturalne zostały wyłączone z efektywnego opodatkowania akcyzą.

Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 20 Dyrektywy Horyzontalnej, zgodnie z którym w przypadku wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą w trakcie przemieszczenia, wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek akcyzowy jest należny w Państwie Członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość w związku z ustawą zostało popełnione, od osoby fizycznej lub prawnej, która gwarantowała uiszczenie podatku akcyzowego zgodnie z art. 15 ust. 3, bez uszczerbku dla zastosowania procedur postępowania karnego (ust.1). Przy czym w przypadku, gdy podatek akcyzowy jest pobierany w Państwie Członkowskim innym niż państwo wysyłające, Państwo Członkowskie pobierające podatek informuje właściwe władze kraju wysyłającego. Natomiast, gdy w trakcie przemieszczenia zostanie wykryte przestępstwo lub nieprawidłowość bez możliwości stwierdzenia, gdzie zostało ono popełnione, uważa się je za popełnione w Państwie Członkowskim, w którym zostało wykryte (ust.2). W ust. 3 uregulowano z kolei przypadek (bez uszczerbku dla art. 6 ust.1), gdy wyroby objęte podatkiem akcyzowym nie dotrą do miejsca przeznaczenia i nie jest możliwe określenie gdzie przestępstwo lub nieprawidłowość zostało popełnione. Wówczas zostanie ono uznane za popełnione w wysyłającym Państwie Członkowskim, które pobierze podatek akcyzowy w wysokości stawki obowiązującej w dniu wysłania produktów chyba, że w ciągu czterech miesięcy właściwe władze zostaną poinformowane o poprawności transakcji lub o miejscu gdzie przestępstwo lub odstępstwo od ustawy zostało popełnione. Państwa Członkowskie podejmują niezbędne środki w celu rozwiązywania wszelkich naruszeń prawa lub nieprawidłowości oraz nakładania skutecznych kar.

Organy wydając decyzje prawidłowo uwzględniły przy analizie tych przepisów orzeczenie TSUE w sprawie C 64/15, kierując się prounijną wykładnią i przyjmując, że dokonana przez Trybunał wykładnia art.10 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE znajdzie zastosowanie także w tej sprawie ze względu na zbliżony charakter tych regulacji.

Zatem, przyjmując za wyrokiem TSUE w sprawie C-64/15, że art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118 (odpowiednio art. 20 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej) obejmuje swym zakresem sytuacje, w których nie tylko całość, ale część wyrobów nie dotrze na miejsce przeznaczenia - stwierdzić należy - że przesłanki te zostały w tej sprawie spełnione, albowiem wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarły w całości, a jedynie w części do miejsca przeznaczenia, a w trakcie przemieszczania nie wykryto żadnej nieprawidłowości prowadzącej do dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji.

Niewątpliwie w realiach tej sprawy braki wyrobów (ich mniejsza ilość) zostały stwierdzone "w trakcie przemieszczenia", gdyż miało to miejsce w czasie rozładunku środka transportu. Nie stwierdzono nieprawidłowości ani nie wykryto przestępstwa, co znajduje potwierdzenia w przesłanej przez organy [...] informacji, chociaż nie wszystkie wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy dotarły do miejsca przeznaczenia. W trakcie przemieszczania nie wykryto żadnej nieprawidłowości prowadzącej do dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji zgodnie z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej.

Prawidłowo zatem wskazał Dyrektor DIAS, że organ [...], nie stwierdzając nieprawidłowości, nie uznał się za właściwy do opodatkowania lub zwolnienia wyrobu, pozostawiając sprawę do rozstrzygnięcia w państwie wysyłki.

Dlatego też za wadliwą należy uznać argumentację Spółki zawartą w piśmie z 20 października 2016 r., że w tej sprawie, tak samo jak w sprawie będącej przedmiotem rozważań Trybunału, stwierdzony w [...] ubytek stanowił nieprawidłowość, która jako wykryta w państwie przeznaczenia musiała być tamże rozliczona, a do wniosku takiego prowadzi, zdaniem strony, dokonana przez Trybunał wykładnia pojęcia "przemieszczenie" i przyjęta w ślad za tym argumentacja dokonana przez Federalny Trybunał Finansowy [...], wskazująca na konieczność zastosowania – w przypadku gdy ubytek został stwierdzony podczas rozładunku – przepisu art. 10 ust. 2 Dyrektywy 118.

Zarzuty podniesione w piśmie procesowym skarżącej z dnia 20 października 2017 r. są zatem bezzasadne jako oparte na błędnym odniesieniu niektórych tez tego wyroku do stanu faktycznego ustalonego w sprawie niniejszej. Zgodzić się trzeba przy tym z organem, że art. 14 Dyrektywy z 1992 r. nie stanowi ani o właściwości organów, ani o właściwości państw członkowskich w zakresie rozliczania ubytków.

W niniejszej sprawie zastosowanie znajdują przepisy krajowe, przytoczone w niniejszej decyzji.

W odniesieniu do przemieszczanych wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy organy prawidłowo wskazały na brzmienie art. 41 ust. 5 upa, zgodnie z którym przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych, to wyłącznie w części objętej potwierdzeniem przez odbiorcę nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa obowiązek podatkowy ciążący na podatniku. W pozostałej części więc nie wygasa ciążący na tym podatniku obowiązek podatkowy i powstaje zobowiązanie podatkowe. Nadto słusznie podkreśliły, że zarówno obowiązek podatkowy jak i zobowiązanie podatkowe wynikające ze stosowania tej procedury dotyczy podatnika, a więc osoby, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (art. 13 ust. 1 upa). W sytuacji gdy, na dokumencie potwierdzającym odbiór wyrobów (ADT, raport odbioru) występują niedobory ilości wyrobu w stosunku do ilości wyrobu wysłanego, ilość brakująca stanowi ubytek wyrobu akcyzowego. W stosunku do ubytków wyrobów akcyzowych, które powstały w wyniku przemieszczania wyrobów akcyzowych i nie można było stwierdzić dnia ich powstania (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie), obowiązek podatkowy powstał z dniem ich stwierdzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, jako organu właściwego do rozliczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Jak stanowi bowiem art. 6 ust. 1 Dyrektywy 92/12/EWG, podatek akcyzowy staje się wymagalny nie tylko w momencie dopuszczenia do konsumpcji, lecz także w momencie wystąpienia ubytków.

Powyższe zostało prawidłowo ocenione przez organy podatkowe, które stosownie do wskazań orzekających w sprawie sądów uzupełniły materiał dowodowy poprzez zasięgnięcie informacji od [...] administracji podatkowej i na tej podstawie poczyniły istotne dla sprawy ustalenia faktyczne, dokonując następnie ich właściwej oceny prawnej. Poszczególne aspekty tych wywodów zostały ocenione powyżej, a przepisy art. 14 ust. 2,3 i 4 Dyrektywy Horyzontalnej nie zostały naruszone.

Z przedstawionych powyżej przyczyn, nie dopatrując się w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszenia prawa materialnego, prowadzącego do wznowienia postępowania i naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz uznając za bezzasadne zarzuty skargi z przyczyn wyżej opisanych, Sąd, na podstawie art. 151 ppsa, skargę oddalił.