Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1407/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 23 ust.1 pkt 1 lit. b/ i c/, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 6 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 330/05 w sprawie ze skargi T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 stycznia 2005 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od T. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700,00 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. T. Z. prowadził w 1997 r. działalność gospodarczą, polegającą na produkcji wyrobów z metalu, jako jeden z dwóch wspólników spółki cywilnej pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Usługowe M. w B. (dalej: Spółka M.). Inspektor Kontroli Skarbowej w W. zakwestionował złożone przez T. Z. zeznanie podatkowe za wspomniany rok i decyzją z dnia 4 grudnia 2000 r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w innej wysokości. Decyzję tę uchyliła Izba Skarbowa w W. dnia 29 października 2001 r., określając podatek w nowej wysokości.

2. Wyrokiem z dnia 31 maja 2004 r. (sygn. I SA/Wr 3960/01) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Izby Skarbowej, aczkolwiek większość zarzutów skarżącego uznał za bezzasadne. (1) W szczególności podzielono pogląd organu odwoławczego, że wydatki na remont i utrzymanie samochodu ciężarowego Volvo nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu. Samochód Volvo był własnością innej spółki, która zleciła jego remont kapitalny Spółce M. Trudna sytuacja finansowa zleceniodawcy spowodowała jednak, że Spółka M., chcąc odzyskać poniesione na remont nakłady, kupiła samochód od kontrahenta, płacąc kwotę 15.000 zł, obliczoną według jego wartości przed remontem. Sąd przyjął zatem, że cena sprzedaży obejmowała nie tylko wspomnianą kwotę, ale także cenę usługi remontowej. Skoro zaś wydatki na remont były formą zapłaty za późniejsze nabycie samochodu, to nie mogły być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 1997 r.; w skrócie: u.p.d.o.f.), wydatki m.in. na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, nie stanowiły takich kosztów. Mogły być natomiast kosztami odpisy amortyzacyjne, liczone od wartości początkowej nabytego środka trwałego. (2) Podobnie za bezzasadne uznał Sąd zarzuty podatnika dotyczące przyjętej przez Izbę Skarbową kwalifikacji wydatków na modernizację posadzki w narzędziowni. Sąd wyjaśnił, że zakwestionowane prace polegały na "wybudowaniu" nowej posadzki, a zatem w ich wyniku doszło do powstania nowej posadzki o znacznie lepszych parametrach użytkowych. Prace te nie miały na celu jedynie przywrócenia pierwotnych cech użytkowych posadzki, lecz ją "ulepszyły" (unowocześniły). Skutkiem tego przedmiotowych wydatków nie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.f. Przepis ten w 1997 r. stanowił, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększały wartość tych środków, stanowiącą podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych. (3) Trzecią kwestią poruszoną przez Sąd I instancji było zagadnienie ustalenia wartości początkowej szeregu ulepszonych środków trwałych, w tym maszyn i urządzeń. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że wartość tę należy liczyć wg ceny zakupu, powiększonej o sumę wydatków na ich ulepszenie (§ 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych - Dz. U. Nr 6, poz. 35, w skrócie: rozporządzenie), a nie na podstawie opinii biegłego, jak chciał tego podatnik. Sąd wyjaśnił przy tym, że ustalenie wartości początkowej przy pomocy biegłego możliwe byłoby tylko wówczas, gdyby podatnik nie mógł ustalić kosztu wytworzenia środka trwałego (§ 6 ust. 7 w zw. z ust. 5 rozporządzenia). Metody tej nie można było natomiast stosować w rozpatrywanej sprawie, w której chodziło o składniki majątku, które zostały nabyte przez podatnika, a następnie poddane remontowi lub modernizacji. W tych przypadkach faktycznie ponoszone koszty, tj. koszty zakupu oraz koszty remontu i modernizacji, powinny być przez podatnika należycie udokumentowane i ewidencjonowane, przy czym - z uwagi na § 6 ust. 5 rozporządzenia - kosztami tymi nie mogła być "wartość własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, koszty ogólne zarządu, koszty operacyjne i koszty operacji finansowych (...)". Sąd zwrócił jednak uwagę, że organy podatkowe nie wyjaśniły należycie wysokości nakładów związanych z pracami remontowymi i modernizacyjnymi, a poniesionych przed oddaniem do używania środków trwałych. Nakłady poniesione na remont i modernizację środków trwałych były ewidencjonowane i tym samym możliwe do ustalenia. Nie uwzględniając tych wydatków w wartości początkowej środków trwałych, organy podatkowe nie ustaliły, jakich środków trwałych dotyczyły zapisy na kartach poszczególnych środków trwałych i nie wyjaśniły, dlaczego ewidencjonowane w ten sposób wydatki nie mogły powiększać wartości początkowej określonych środków trwałych. Celem wyjaśnienia tych okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

3. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 31 stycznia 2005 r. określił zobowiązanie w kwocie 82.784,50 zł. Ustalając wydatki poniesione przez podatnika w celu ulepszenia środków trwałych zauważono, że nie dysponuje on obecnie dowodami źródłowymi dotyczącymi środków trwałych Spółki M. za 1997 r., a podatnik nie wniósł w tej kwestii żadnych nowych okoliczności i dowodów. W konsekwencji oceny przedmiotowych wydatków organ dokonał na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, tj. "Listy środków trwałych" oraz protokołu z badania dokumentów i ewidencji Spółki M. z dnia 22 maja 2000 r. Na podstawie tych dokumentów stwierdził, że wszelkie możliwe do ustalenia nakłady poniesione w związku z konkretnymi środkami trwałymi, obejmujące także kwotę 37.717, 52 zł, zostały przyjęte do rozliczenia.

4. Od wspomnianej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł skargę, którą WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. I SA/Wr 330/05, oddalił. Przyjmując wyżej przedstawiony stan faktyczny, Sąd uznał, że w myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), związany jest oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 31 maja 2004 r. (sygn. I SA/Wr 3960/01). Dlatego też wskazał, że organy prawidłowo wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu wydatki podatnika związane z remontem samochodu Volvo oraz z ulepszeniem środka trwałego - posadzki w narzędziowni. Równie poprawne - w ocenie Sądu - było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu nakładów poniesionych na środki trwałe w kwocie 39.717, 52 zł i zwiększenie o tę kwotę wartości początkowej tych środków. Wartość nakładów została ustalona na podstawie niebudzących wątpliwości danych, zawartych w dokumentacji zgromadzonej w postępowaniu kontrolnym. Dane te były znane skarżącemu i pochodziły w dużej mierze z przedłożonych przez niego dokumentów. Zostały uwzględnione już przez organ I instancji, zaś organ odwoławczy dokonał jedynie ich korekty w związku z omyłkowym dwukrotnym przyjęciem tych samych wydatków oraz błędnym podsumowaniem. Skutkiem tego zarzuty skargi, dotyczące nieuwzględnienia wyroku z dnia 31 maja 2004 r., Sąd uznał za niezasadne. Odnosząc się natomiast do stawianego w skardze zarzutu naruszenia art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; w skrócie: O.p., Sąd ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał bowiem, że zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę zostało zapłacone przed upływem przedawnienia, a więc wygasło przez zapłatę. Nie mogło zatem wygasnąć po raz drugi przez przedawnienie.

5. W skardze kasacyjnej T. Z. (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego i doradcę podatkowego) zarzucił naruszenie: (1) art. 70 § 1 O.p., przez nieuwzględnienie upływu okresu przedawnienia zobowiązania i błędne przyjęcie, że zobowiązanie w tej części wygasło przez zapłatę dokonaną przed wydaniem decyzji ostatecznej; (2) art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, że wydatki związane z remontem samochodu Volvo nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu; (3) art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.f., na skutek nieuwzględnienia jako koszty uzyskania przychodu wydatków na położenie nowej posadzki; (4) § 6 ust. 3 rozporządzenia, przez nieuwzględnienie nakładów poniesionych na środki trwałe, (5) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie: P.u.s.a.), oraz art. 3 P.p.s.a. ze względu na nieuwzględnienie przez Sąd I instancji, że stan faktyczny zostały ustalony przez organy podatkowe wbrew regułom procedury dowodowej przewidzianym w O.p. W ten sposób Sąd naruszył również art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., nie uchylając zaskarżonej decyzji, mimo istnienia ku temu przesłanek. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że zapłata powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego jedynie wtedy, gdy dokonywana jest na podstawie ważnego i ostatecznego tytułu prawnego. Takim tytułem jest decyzja ostateczna organu podatkowego, a nie decyzja organu I instancji, od której wniesiono odwołanie. W przypadku wniesienia odwołania i dokonania wpłaty na podstawie decyzji nieostatecznej, upływ terminu przedawnienia w trakcie postępowania odwoławczego powoduje konieczność uchylenia decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania. Biorąc pod uwagę, że przed datą doręczenia decyzji ostatecznej upłynął termin przedawnienia zobowiązania, nietrafne jest stanowisko Sądu I instancji co do wygaśnięcia zobowiązania (w części) przez zapłatę.

Stwierdzono ponadto, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ocenił merytorycznych zarzutów skargi, powołując się na związanie oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym wyroku. Tymczasem strona nie zaskarżyła wyroku z dnia 31 maja 2004 r., ponieważ był on korzystny dla niej (uchylał decyzję). Nie było więc możliwości podjęcia polemiki i poddania stanowiska Sądu kontroli instancyjnej. W tej sytuacji w skardze kasacyjnej aktualizuje się prawo podatnika do podniesienia zarzutów natury merytorycznej co do błędnej oceny i kwalifikacji poszczególnych wydatków dokonanej przez Sąd pierwszej instancji.

W zakresie nakładów zwiększających wartość początkową środków trwałych pełnomocnik podatnika wskazał, że rozstrzygnięcie organu nie uległo w tej kwestii zmianie, pomimo stanowiska Sądu, który zarzucił organom naruszenie § 6 ust. 3 rozporządzenia przez nieuwzględnienie poniesionych nakładów. Natomiast w nawiązaniu do wydatków na remont samochodu marki Volvo, podkreślono, że ważne jest uzyskanie korzyści finansowych. Podatnik uzyskał przychód, kupując pojazd po niższej cenie wskutek dokonanego potrącenia. Przychód ten uprawnia go do zaliczenia poniesionych z tego tytułu kosztów w poczet kosztów uzyskania przychodu. Z kolei w odniesieniu do ulepszenia posadzki w narzędziowni, podano, że nakłady na środki trwałe mogą przybrać również postać remontów. Remontem są wszelkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy, wraz z wymianą zużytych składników technicznych. Wydatki na remonty są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu. Z tych przyczyn charakter prac wykonanych przez podatnika w narzędziowni, uzasadnia zaliczenie wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodu.

6. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. Zupełnie niezrozumiałe jest powoływanie się na uchwałę składu siedmiu sędziów z dnia 6 października 2003 r. (sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7), skoro w uzasadnieniu tej uchwały wyraźnie zaznaczono, że zawarte w niej wywody dotyczą tylko stanu faktycznego, w którym nie doszło do zapłaty podatku w toku postępowania podatkowego. Dodano przy tym, że zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Teza ta była powtarzana w kolejnych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyrokach z dnia 28 czerwca 2004 r. (sygn. FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4 z aprobującymi glosami B. Brzezińskiego i R. Mastalskiego, OSP 2005, z. 3, poz. 34), z dnia 19 stycznia 2007 r. (sygn. II FSK 1377/05, niepubl.) oraz z dnia 2 marca 2007 r. (sygn. akt II FSK 333/06, niepubl.). W tym ostatnim orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił nadto uwagę, że dobrodziejstwo instytucji przedawnienia polega na pewności dłużnika, iż po upływie określonego czasu jego majątek nie zostanie uszczuplony. Dłużnik nie może natomiast oczekiwać, że upływ wspomnianego okresu spowoduje zwrot do majątku kwoty, która - jak się później okazało - należała się wierzycielowi i która została zapłacona przed terminem przedawnienia. W odosobnionych przypadkach pojawiały się wprawdzie orzeczenia wyrażające pogląd przeciwny, jednakże wszelkie wątpliwości zostały wyjaśnione w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 8 października 2007 r. (sygn. I FPS 4/07), w której stwierdzono, że zapłata zaległości podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Uchwała ta dotyczyła podatku od towarów i usług, ale rozważane tam przepisy Ordynacji podatkowej mają przecież zastosowanie do wszelkich podatków, w tym także do podatku dochodowego od osób fizycznych. Odwołując się do argumentacji zawartej w powołanych wyżej orzeczeniach i podzielając pogląd zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. za bezzasadny.

8. Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, należy zwrócić uwagę na brak spójności między podstawami kasacyjnymi, zamieszczonymi na stronach 2 i 3, a ich uzasadnieniem. W szczególności, w odniesieniu do samochodu Volvo, jako podstawę kasacyjną wskazano art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f., podczas gdy w uzasadnieniu wywody na temat tego samochodu rozpoczęto stwierdzeniem, że rozstrzygnięcie w tej kwestii jest sprzeczne z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (s. 8). Nasuwa się w związku z tym pytanie, czy ostatnio wymieniony przepis stanowi, czy też nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Bez względu na odpowiedź na tak postawione pytanie, sama konieczność jego postawienia świadczy o braku staranności autora skargi kasacyjnej.

Przyjmując korzystny dla strony skarżącej wariant, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. traktować należy jako kolejną - poza wymienionymi na s. 2 i 3 - podstawę skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzut naruszenia tego przepisu polega na nieporozumieniu. Pełnomocnik podatnika przekonuje bowiem, że wydatki na remont i utrzymanie samochodu ciężarowego przyczyniły się do uzyskania przychodów, podczas gdy Sąd pierwszej instancji okoliczności tej nie zaprzeczał. Przyczyną odmowy uznania wydatku nie był bowiem brak przesłanki z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., lecz zaistnienie przesłanki wyłączającej z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f. O naruszeniu pierwszego z tych dwóch przepisów nie może być zatem mowy.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f., to byłby on skuteczny tylko wtedy, gdyby w skardze kasacyjnej podważono przyjęty w wyroku z dnia 31 maja 2004 r. (sygn. I SA/Wr 3960/01) oraz niekwestionowany w wyroku zaskarżonym stan faktyczny, według którego wartość wydatków na remont i utrzymanie stanowiła element ceny samochodu. Skoro bowiem chodziło o cenę samochodu, to trafnie przyjął Sąd I instancji, że jest to wydatek na nabycie środka trwałego, który nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w świetle art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f. Przy takim stanie faktycznym, zarzut naruszenia wspomnianego przepisu, a zwłaszcza twierdzenie, że teza Sądu o niemożności bezpośredniego zaliczenia wydatków do kosztów była błędna, jest oczywiście bezzasadne.

Zawarta w skardze kasacyjnej argumentacja, jakoby podatnik nie miał możliwości poddania kontroli instancyjnej wyroku z dnia 31 maja 2004 r., jest wynikiem niezrozumienia przepisów o środkach odwoławczych. To, że wyrok ten uchylał zaskarżoną decyzję, nie oznacza wcale, iż był dla skarżącego korzystny, ani tym bardziej, że nie mógł być przez niego zaskarżony. Z uzasadnienia jasno wynikało, że większość zarzutów skargi nie została przez Sąd uwzględniona. Jeżeli skarżący nie zgadzał się z oceną tych zarzutów, to nie tylko mógł, ale i powinien był wnieść skargę kasacyjną. Art. 173 § 1 P.p.s.a. nie stawiał skarżącemu żadnych przeszkód. Jeżeli skarżący tego nie uczynił, to dopuścił do konsekwencji, wynikających z art. 153 P.p.s.a. Można wprawdzie rozważać jak daleko sięga związanie Sądu z tego przepisu, a zwłaszcza poszukiwać granicy między oceną prawną a oceną stanu faktycznego, jednakże strona wnosząca skargę kasacyjną nie pozwoliła Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prowadzić, tych - skądinąd ciekawych rozważań - gdyż nie podniosła zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. Samo stwierdzenie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Sąd nie dokonał samodzielnej oceny merytorycznych zarzutów, powołując się na treść art. 153 P.p.s.a. (s. 7), nie może być uznane za przywołanie tego przepisu jako podstawy skargi kasacyjnej. Z kolei art. 183 § 1 P.p.s.a. stanowi przeszkodę do badania z urzędu trafności zastosowania art. 153 P.p.s.a.

Z podobnych przyczyn nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.f. w odniesieniu do wydatków na położenie nowej posadzki. Skoro Sąd w wyroku z dnia 31 maja 2004 r. przyjął, że podatnik dokonał ulepszenia posadzki, a tego ustalenia strona skarżąca nie zaskarżyła, to przyjęcie przez Sąd w kolejnym wyroku związania go art. 153 P.p.s.a., przy jednoczesnym braku w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia ostatnio przywołanego przepisu, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu poczynienie jakichkolwiek rozważań, poza konkluzją, że ulepszenie środka trwałego istotnie wyklucza możliwość bezpośredniego zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Nie można zatem przyjąć, że zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.f. było w sprawie błędne.

Kolejnym nieporozumieniem jest zarzut naruszenia § 6 ust. 3 rozporządzenia. Przepis ten nakazywał doliczenie do wartości początkowej środków trwałych wydatków na ich ulepszenie. Według zaskarżonego wyroku organy podatkowe wydatki te uwzględniły. Jeżeli strona wnosząca skargę kasacyjną twierdzi, że było inaczej, to oznacza, iż spór nie dotyczy wykładni, ani stosowania wspomnianego przepisu, lecz stanu faktycznego. Ustaleń faktycznych nie można zwalczać zarzutem naruszenia prawa materialnego. W skardze kasacyjnej podniesiono wprawdzie także zarzut naruszenia przepisów postępowania, ale zawarta w niej teza, jakoby Sąd przeoczył, że stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe wbrew regułom procedury dowodowej przewidzianym w Ordynacji podatkowej, pozostała gołosłowna. Autor nie tylko nie sprecyzował, które reguły i w jaki sposób zostały złamane, które przepisy Ordynacji podatkowej zostały naruszone, lecz przede wszystkim nie wykazał, aby którakolwiek z kilkudziesięciu pozycji środków trwałych, szczegółowo opisanych w wielostronicowym uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 2005 r., zawierała błędne wyliczenia, a w szczególności, aby przyjęte w nich wartości początkowe nie obejmowały kwot z faktur szczegółowo wymienionych na s. 6 i 7 decyzji.

Skoro nie wykazano błędów w decyzji, nie sposób przyjąć, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł czegoś, co świadczyłoby o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. W tej sytuacji nie można zarzucić Sądowi, że dokonana przez niego kontrola legalności była wadliwa, ani że doszło do naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 P.p.s.a.

9. Z tych przyczyn, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a., a ich wysokość określono zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ per analogiam w zw. z pkt 1 lit. a/ oraz w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).