Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 630/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a.
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr) Sędzia WSA Bożena Kasprzak po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z [...] r. M. W. wniosła do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Z akt sprawy wynika, że 30.04.2015 r. podatniczka złożyła zeznanie podatkowe PIT-39 za 2014 rok (posługując się wówczas nazwiskiem K.), w którym wykazała:

kwotę przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012r., poz.361 ze zm.), w wysokości 120.000,00 zł,

kwotę dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy w wysokości 120.000,00 zł,

kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy w wysokości 120.000,00 zł,

podstawę obliczenia podatku w wysokości 0,00 zł,

podatek od dochodów, o których mowa w art.30e ww. ustawy w wysokości 0,00 zł,

podatek należny w wysokości 0,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. [...] r. wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w R. przy ul. A 17/7 przed upływem 5 lat od daty nabycia.

W konsekwencji przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...] r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia w kwocie 120.000,00 zł w wysokości 22.800,00 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Organ odwoławczy uznał, że zaskarżona decyzja kwestie dotyczące spełnienia przez podatniczkę własnych celów mieszkaniowych, poprzez wydatkowanie przychodu ze zbycia nieruchomości, pozostawiała niedostatecznie wyjaśnionymi, a akta sprawy w tym aspekcie wymagały uzupełnienia. Zgromadzony uprzednio w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie ostatecznej oceny czy zakupiona przez stronę nieruchomość położona w miejscowości S. oraz kolejna położona w R. przy ul. B 32 realizowały własne cele mieszkaniowe podatniczki, czy też nie.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...] r., na podstawie w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 określił M. W. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w wysokości 21.179,00 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości - przed upływem 5 lat od daty nabycia w kwocie 118.923,40 zł.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podkreślając, że jeżeli z przepisu ustawowego wynika, że skorzystanie z ulgi podatkowej uzależnione jest od spełnienia określonych warunków, to obowiązkiem podatnika (zamierzającego skorzystać z ulgi podatkowej) jest wykazanie, że warunki te zostały zrealizowane, a nie że potencjalnie mogły być wypełnione. Odnosząc powyższe do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 u.p.d.o.f. organ wskazał, że okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 jest fakt wydatkowania -począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie - przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych na cele mieszkaniowe wskazane m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) i pkt 2 lit. a) tej ustawy, tj. na nabycie budynku mieszkalnego, remont własnego budynku mieszkalnego oraz spłatę kredytu i odsetek od tego kredytu zaciągniętego na nabycie własnego budynku mieszkalnego.

Organ odwoławczy podkreślił, odnosząc się do kwestii możliwości zwolnienia uzyskanego przychodu z opodatkowania, iż organ podatkowy I instancji przeprowadził szereg czynności dowodowych, m.in. wystosowane zostały do podatniczki wezwania do przedłożenia dokumentów i udzielenia wyjaśnień, przeprowadzono dwukrotnie dowody z przesłuchania M. W. w charakterze strony, odebrano zeznania od przesłuchanego w sprawie świadka, przeprowadzono oględziny nieruchomości położonej w miejscowości S. oraz w R. przy ul. B 32. W konsekwencji czego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., zakwestionował wskazane przez stronę wydatki na:

spłatę kredytu mieszkaniowego udzielonego w dniu 2 grudnia 2013 r., na zakup nieruchomości położonej w miejscowości S., gm. K., działka gruntu nr [...], w wysokości 19.953,46 zł,

remont budynku mieszkalnego położonego w miejscowości S., gm. K., działka gruntu nr [...], w kwocie 8.724,64 zł,

zakup w dniu 12 kwietnia 2016 r. zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości położonej w R. przy ul. B 32, za cenę 120.000,00 zł,

jako uprawniające do zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.d.o.f. i tym samym określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 21.179,00 zł.

W odniesieniu do nieruchomości położonej w miejscowości S. 17 ustalono, że aktem notarialnym z [...] r. Rep. A nr [...] podatniczka zakupiła za cenę 120.000,00 zł zabudowaną budynkiem mieszkalnym nieruchomość położoną w miejscowości S., działka gruntu nr [...], stanowiącą zgodnie z ewidencją geodezyjną grunty orne i użytki rolne zabudowane. Zakup nieruchomości sfinansowany został kredytem w łącznej wysokości 124.031,01 zł, udzielonym przez [...] S.A. na podstawie umowy z dnia 2 grudnia 2013 r. Podczas przesłuchania 19 czerwca 2018 r. strona zeznała, że głównym celem zakupu tej nieruchomości był cel mieszkaniowy. Ponadto zeznała, że działka ma około 1,3 ha powierzchni, jest podzielona na 3 części i w większości stanowi nieużytki rolne, tereny zielone oraz dom o powierzchni 80 m2, a od stycznia 2018 r. prowadzona jest na tym terenie działalność gospodarcza strony. Strona zeznała, że wg ewidencji gruntów stanowi nieużytki rolne i częściowo las, a zadaniem strony jest utrzymywanie tego terenu w dobrej kulturze rolnej. Wobec czego koszono tam tylko trawę, nie było tam żadnych upraw, ponieważ nie było to gospodarstwo rolne.

W trakcie oględzin nieruchomości 1 sierpnia 2018 r. ustalono, że na posesji znajduje się około stuletni budynek mieszkalny, podzielony na trzy części. Pierwsza część typowo mieszkalna o powierzchni ok. 60 m2 - poza drobnymi naprawami nieremontowana jest od dnia zakupu. Druga to część gospodarcza o powierzchni ok. 45 m2, która według oświadczenia strony od miesiąca zaadaptowana została na magazyn. Na podłodze położono nową wylewkę tzw. chudziak, na ścianach tynki cementowe, na sufitach płyty OSB. W trakcie oględzin stwierdzono również, że w części tej znajdowały się regały ze sprzętem turystycznym. Z kolei trzecia część o powierzchni ok. 70 m2 - według oświadczenia część mieszkalna, składa się z trzech pokoi, łazienki oraz przedpokoju i ogrzewana jest kominkiem oraz grzejnikiem elektrycznym. Ponadto pełnomocnik strony poinformował, że pod adresem S. 17 w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 30 września 2016 r. strona wynajmowała znajdujący się na terenie domek holenderski.

Podczas kolejnego przesłuchania 2 grudnia 2019 r. strona nie potrafiła wskazać, w jakim okresie zamieszkiwała w domu w S.. Wyjaśniła, że w domu w S. zamieszkiwała w pierwszej części po lewej stronie, patrząc na wprost budynku. Przed przeprowadzką do S. strona mieszkała w sprzedanym lokalu przy ul. A 17. Ponadto strona zeznała, że remont domu w S. nie był przeprowadzony od razu po jego zakupie. Było to może trzy lub cztery miesiące później - rozpoczął się jeszcze przed zakupem materiałów budowlanych, z których część była brana na tzw. WZ-tki.

Z przesłuchania świadka – M. L. przeprowadzonego 10 stycznia 2020 r. wynika, że w 2014 r. mieszkała ona pod adresem S. 17, na podstawie umowy najmu zawartej z podatniczką, która obejmowała mieszkanie, tj. pokój z kuchnią, korytarz i łazienkę.

W odniesieniu do nieruchomości położonej w R. przy ul. B ustalono, że strona aktem notarialnym Rep. A nr [...] zakupiła tę nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym, położoną w R. przy ul. B 32, za cenę 120.000,00 zł od przyszłego męża - Ł. W.. Podczas przesłuchania 19 czerwca 2018 r. strona zeznała, że celem zakupu tej nieruchomości było zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Oświadczyła, że po zakupie zamieszkiwała tam, a obecnie będą tam prowadzone prace remontowe. Natomiast podczas przesłuchania 2 grudnia 2019 r. strona oświadczyła, że nie była tam zameldowana, nie wprowadziła się, ponieważ nie uzbierała odpowiednich środków na remont (poza wymianą drzwi wejściowych)

Przeprowadzone w [...] r. oględziny nieruchomości położonej w R. przy ul. B 32 pozwoliły ustalić, że cały budynek, z uwagi na bardzo zły stan techniczny, przeznaczony jest do generalnego remontu. Na przedmiotowej nieruchomości znajdują się nadto dwa budynki gospodarcze, z których jeden przeznaczony jest do rozbiórki, drugi zaś do generalnego remontu. Powyższy stan nieruchomości potwierdza wykonana dokumentacja fotograficzna.

Organ podkreślił niespójność zeznań podatniczki i jej gołosłowne oświadczenia, że zakup domu przy ul. B miał służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych strony. W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na postawienie tezy, że strona nabywając od obecnego małżonka nieruchomość położoną w R. kierowała się wyłącznie chęcią skorzystania ze zwolnienia uzyskanego przychodu od podatku i jednocześnie uzyskanie pożyczki na potrzeby prowadzonej działalności - zabezpieczonej hipoteką tej nieruchomości.

Ponadto organ podkreślił, że w żadnym momencie postępowania, strona nie wskazała chociażby, że w dalszym ciągu zamierza zamieszkać w tejże nieruchomości, a argumentacja, że nie wykluczony jest fakt wykorzystania jej na cele mieszkaniowe w późniejszym czasie, podniesiona została dopiero na etapie wniesionego odwołania, co dodatkowo przemawia, za prawidłowością przyjętego stanowiska przez organy podatkowe obu instancji.

W konsekwencji organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., że poprzez nabycie zarówno nieruchomości położonej w S., jak i w R. przy ul. B 32, strona nie realizowała, ani też nie zamierzała realizować własnych celów mieszkaniowych. Cel taki M. W. realizowała natomiast przynajmniej od 9 stycznia 2015 r. pod adresem R. ul. A 26/18, którego mieszkania właścicielem jest mąż podatniczki, a adres ten strona zgłosiła tego dnia w urzędzie skarbowym, jako swój adres zamieszkania.

Mając powyższe na uwadze organ II instancji uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki umożliwiające podatniczce skorzystanie z ulgi podatkowej wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ponieważ dochód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu lokalu mieszkalnego nr 7, położonego w R., przy ul. A 17 za kwotę 120.000,00 zł, nie został wydatkowany w ustawowym terminie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na cele wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do sądu administracyjnego M. W. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 120-121, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przepisów ustawy określających w sposób jednoznaczny rodzaje wydatków, które są uznawane za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia w na ustaleniach dotyczących późniejszego zamieszkiwania przez stronę w innym lokalu niż nabyty w ramach transakcji wskazanej przez stronę, jako zmierzających do zaspokojenia jej własnych potrzeb mieszkaniowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu ustawy nie warunkuje możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. spełnieniem dodatkowych warunków.

2) przepisów prawa materialnego t.j. art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) oraz art. 30e u.p.d.o.f poprzez:

ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że w stosunku do strony nie ma zastosowania zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przeznaczenia przychodu ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w miejscowości S. oraz nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym w miejscowości R., co doprowadziło do nieuznania wydatków poniesionych przez stronę jako wydatków spełniających kryterium własnego celu mieszkaniowego,

niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do stwierdzenia, że podatnik korzystający ze zwolnienia ograniczony jest w dysponowaniu nieruchomością nabytą na własne cele mieszkaniowe, choć ustawa nie przewiduje utraty prawa do ulgi określonej tym przepisem, w przypadku nie zamieszkania na nieruchomości nabytej na własne cele mieszkaniowe podczas, gdy kwestia przyczyn nie zamieszkania na nieruchomości została w toku postępowania wyjaśniona, a organy podatkowe muszą brać pod uwagę, że mogą zaistnieć takie sytuacje, gdy z różnych przyczyn podatnik ostatecznie nie zamieszka w zakupionej nieruchomości, co jednak nie pozbawia go prawa do skorzystania ze zwolnienia,

niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w celu uzyskania ulgi podatnik winien udowodnić, że faktycznie zamieszka lub ma możliwość zamieszkania w nabytym budynku mieszkalnym, podczas gdy ustawodawca nie przewidział takich dodatkowych kryteriów, a powyższa interpretacja wyłącza późniejszą zmianę planów podatnika, która jak to miało miejsce w niniejszej sprawie wynika z wstąpienia w związek małżeński.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł.wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Kwestia nadmiernego zagrożenia życia i zdrowia osób uczestniczących w rozprawie jest bezdyskusyjna, nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie ma możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z powodów technicznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 punkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2014 wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

W świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, przy spełnieniu pozostałych przesłanek ulgi wymienionych w art. 21 ust. 25 ustawy podatkowej, sporne pozostaje, czy dochód uzyskany ze sprzedaży mieszkania przy ul. A 17 w R. w kwocie 120.000 zł został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe skarżącej.

W ocenie sądu I instancji w sporze tym rację przyznać należy organom podatkowym.

Aby skorzystać z ulgi podatkowej podatnik jest obowiązany do udowodnienia, iż spełnił warunki do jej przyznania. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że skarżąca winna wykazać ponad wszelką wątpliwość, że cel jaki jej przyświecał przy zakupie budynku przy ul. B 32 w R., to zamieszkanie w zakupionym domu i w jaki sposób go realizowała. Jedynie bowiem wykazanie, że nabyła tę nieruchomość po to, by zrealizować własne cele mieszkaniowe uprawnia ją do skorzystania z przedmiotowej ulgi.

Tymczasem zeznania skarżącej w tej materii pozostają wewnętrznie sprzeczne. I tak przesłuchana 19 czerwca 2018 r. wskazała, że po zakupie zamieszkiwała tę nieruchomość, a zamierza remontować dom gdyż jest on stary. Z kolei zeznając 2 grudnia 2019 r. podała, że nie wprowadzała się do tego domu i nie meldowała w nim, gdyż nie miała wystarczających środków na jego remont.

Zasadnicze wątpliwości organów wzbudziła wskazana wyżej odmienność zeznań skarżącej co istoty sprawy, to jest co do tego, czy zamieszkiwała w zakupionym budynku, co budzi równie uzasadnione wątpliwości, co do tego, czy w ogóle zamierzała tam zamieszkać. Zastrzeżenia te są tym bardziej uzasadnione, że przedmiotowy budynek nie posiada łazienki.

Z kolei o tym, że remont w przedmiotowym budynku jest niezbędny przekonują jego oględziny dokonane 2 sierpnia 2018 r., w których stwierdzono między innymi, że budynek jest w bardzo złym stanie technicznym (do generalnego remontu), a z opisu pomieszczeń wynika, że nie ma w nim łazienki, zaś ogrzewanie całej powierzchni zapewnia prymitywny piec typu koza.

W tych warunkach uzasadnione jest poszukiwanie przez organy innych okoliczności, które pozwoliłyby rozwiać powyższe wątpliwości.

W ocenie sądu ujawnione przez organy okoliczności uzasadniają ostateczne twierdzenie, iż nieruchomość nie została nabyta dla własnych celów mieszkaniowych skarżącej.

W szczególności dotyczy to zawarcia przez skarżącą w przeddzień zakupu przedmiotowej nieruchomości umowy pożyczki kwoty 120.000 zł z Krajowym Stowarzyszeniem Wspierania Przedsiębiorczości, której zabezpieczeniem była hipoteka do kwoty 180.000 zł ustanowiona na tejże nieruchomości. Zaznaczyć wypada, że pożyczka ta nie dotyczyła własnych celów mieszkaniowych, lecz zamiaru budowy budynku handlowo-usługowego, zakup wyposażenia i zakup domku holenderskiego, a więc celów związanych z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą.

Ponadto nie bez znaczenia w omawianym kontekście jest okoliczność nabycia przedmiotowej nieruchomości przez skarżącą od przyszłego męża, zaś jedyną pracą remontową była wymiana drzwi w budynku mimo, iż budynek, jak wskazano wyżej, nadawał się do generalnego remontu.

W powyższych okolicznościach za uzasadnione należy uznać twierdzenie organu, iż celem nabycia nieruchomości była chęć skorzystania ze zwolnienia podatkowego oraz uzyskania wzmiankowanej pożyczki zabezpieczonej hipoteką.

Nie jest zatem tak, jak widzi to autor skargi, iż powodem odmowy uwzględnienia zeznań skarżącej była okoliczność, iż nie zamieszkała ona w przedmiotowym budynku. Ustawodawca podatkowy nie stawia bowiem takiego warunku osobom chcącym korzystać z ulgi.

Powodem odmowy dania wiary skarżącej było uzasadnione powyższymi okolicznościami przekonanie organu, iż skarżąca nie nabyła przedmiotowej nieruchomości by realizować własne cele mieszkaniowe.

Zdaniem sądu przekonanie to nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów, jest uzasadnione prawidłową argumentacją i logicznym wnioskowaniem, wobec czego korzysta z ochrony prawnej z art. 191 O.p.

Przekonanie to jest tym bardziej zasadne, że strona skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania podatkowego spójnych i konsekwentnych dowodów wskazujących na taki właśnie cel zakupu przedmiotowej nieruchomości. Za takie dowody z całą pewnością nie można uznać chwiejnych i wewnętrznie sprzecznych zeznań skarżącej co do losów nieruchomości po nabyciu przez skarżącą.

Zamiar skarżącej zamieszkania w spornej nieruchomości akcentowany w skardze nie może być tylko deklarowany i to przez pełnomocnika w piśmie procesowym. Musi wynikać z dowodów, bo tylko wówczas można go zweryfikować w procesie ustalania stanu faktów w sprawie i poddawania dowodów swobodnej ocenie. Tego zaś zabrakło w rozpoznawanej sprawie, wobec czego wskazane wyżej stanowisko organów podatkowych uznać należy za uprawnione.

Podobnie zresztą wygląda ocena legalności zaskarżonej decyzji w zakresie nieruchomości położonej w miejscowości S..

Tu z kolei decydujące znaczenie należy przyznać zeznaniom świadka M. L., zamieszkującej wymienioną nieruchomość zanim nabyła ją skarżąca. Z jej zeznań wprost wynika, że skarżąca nigdy nie mieszkała w tej nieruchomości, wynajmowała lokal mieszkalny świadkowi M. L. zaś tzw. domek holenderski świadkowi T. R., wobec czego sama nigdy nie przejawiała woli zamieszkania w tej nieruchomości.

Nie może być żadnych wątpliwości, że organy trafnie dały wiarę świadkowi M. L. która nie miała żadnych powodów by zeznawać nieprawdę. Wskazała przy tym wiarygodnie, że na pewien czas opuściła dom w S., by opiekować się chorą siostrą, lecz na mocy ustnej umowy ze skarżącą miała zapewniony powrót i kontynuowanie umowy najmu mieszkania.

Wymienione wyżej wiarygodne zeznania świadka M. L. wykluczają możliwość zamieszkiwana skarżącej w przedmiotowej nieruchomości. Zresztą sama skarżąca nie potrafiła jednoznacznie wskazać, w jakich okresach miała rzekomo zamieszkiwać lokal w S. i na czym polegała realizacja zamiaru zamieszkania w tym lokalu.

W tej sytuacji również i w tym zakresie stanowisko organów jako logiczne i należycie uzasadnione pozostaje pod ochroną art. 191 O.p.

Mając na uwadze powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.

P.C.