Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 883/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3,  art. 14, art. 15, art. 24 ust. 4, art. 24a ust. 1, 2 pkt 2,  ust. 4,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2011r. sprawy ze skargi S. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości III. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz S. P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 883/10

UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie podzielił stanowiska S. P. / podatnika / w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uzasadnienia interpretacji indywidualnej wynika, że podatnik przedstawił stan faktyczny, w którym jako osoba fizyczna prowadzi działy specjalne produkcji rolnej w zakresie wylęgarni i hodowli drobiu. Od stycznia 2008 r. jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Prowadzi rejestr sprzedaży VAT. Trzykrotnie występował o interpretację czy po przekroczeniu równowartości 1,2 mln euro obrotu jest zobowiązany zaprowadzić księgi rachunkowe. Za każdym razem otrzymywał odpowiedź, że po przekroczeniu tego obrotu powstanie obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Było to stanowisko niezgodne z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Respektując otrzymywane interpretacje, od stycznia 2009 r. prowadzi księgi rachunkowe. W kwietniu dowiedział się o stanowisku prawnym w sprawie I SA/Po 118/10, zgodnie z którym rolnicy rozliczający się według norm szacunkowych, po przekroczeniu 1,2 mln euro obrotu, nie muszą prowadzić ksiąg rachunkowych.

Podatnik pytał czy może zaprzestać i od kiedy prowadzenia ksiąg rachunkowych i dochód z działów specjalnych produkcji rolnej może być ustalony przy zastosowaniu norm szacunkowych.

Zdaniem podatnika działy specjalne produkcji rolnej zostały potraktowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób szczególny. W chwili rozpoczęcia działalności podatnik ma prawo sam zdecydować o sposobie opodatkowania dochodu. Podatnik, rozliczając się według norm szacunkowych, nie powinienem prowadzić ksiąg rachunkowych. Może zaprzestać prowadzenia ksiąg rachunkowych. Termin zaprzestania prowadzenia ksiąg może powstać w ciągu roku, z ostatnim dniem miesiąca, przy pisemnym powiadomieniu urzędu skarbowego. Tej treści stanowisko prawne podatnik wyprowadził z art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył art. 2 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3a, art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 15, art. 24a ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 4, art. 24 ust. 4 zd. drugie ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – u.p.d.o.f. /. Przytoczył art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości / Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm. /. Argumentował, że wyboru sposobu ustalania dochodu ze źródła, którym są prowadzone działy specjalne produkcji rolnej / na podstawie ksiąg bądź norm szacunkowych / dokonuje sam podatnik. Jednak możliwość wyboru sposobu ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej jest ograniczona wielkością uzyskiwanego przychodu z tego źródła. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zależy od formy prawnej jednostki lub wielkości osiąganych przychodów, nie od przedmiotu działalności i sposobu opodatkowania. Jeżeli przychody netto osób fizycznych, prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, przekroczą kwotę określoną w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości / kwotę 1.200.000 euro /, osoby te są zobowiązane do stosowania przepisów o rachunkowości i założenia ksiąg rachunkowych od nowego roku podatkowego, następującego po roku, w którym ich przychód uzyskany z prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej przekroczył ten limit. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej może być ustalany przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie prowadzi księgi przychodów i rozchodów bądź nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Reasumując, w związku z tym, że podatnik osiągnął przychód o równowartości przekraczającej 1.200.000 euro z tego źródła w danym roku podatkowym, nie miał możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie norm szacunkowych w następnym roku podatkowym. Zobowiązany był do zaprowadzenia ksiąg rachunkowych.

2. Podatnik, po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów.

Zarzucił naruszenie art. 24a ust. 4 i art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 24a ust. 1, art. 24 ust. 4, art. 15, art. 14 ust. 1 tej ustawy przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy również osób fizycznych prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, które osiągnęły przychód z tej produkcji powyżej 1.200.000 euro, a nie zgłosiły zamiaru prowadzenia tych ksiąg. Prawidłowa wykładnia wskazuje, że obowiązek taki dotyczy wyłącznie osób, osiągających przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f. Treść i umiejscowienie art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. wskazuje na brak podstaw do jego zastosowania do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Zatem wybór sposobu ustalania dochodu dla osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej jest niczym nieograniczony. Zgodnie z art. 24a ust. 2 pkt 2 w związku z art. 15 i z art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. prowadzenie ksiąg rachunkowych, a w konsekwencji przyjęcie zasad ustalania dochodu w oparciu o te księgi i zasady przyjęte dla pełnej rachunkowości, uzależnione jest wyłącznie od woli osoby prowadzącej działy specjalne produkcji rolnej. Źródłem obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą jest art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Z kolei na podstawie art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. obowiązek ten może dotyczyć również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, ale tylko w sytuacji, gdy osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg. Przepis ten wyraźnie uzależnia obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych od woli podmiotu prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej. Za taką interpretacją przemawia również art. 15 u.p.d.o.f. Art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. nie dotyczy osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej. Za taką interpretacją przemawia sama treść art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. Wprost odwołuje się do osób osiągających przychody w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f., przez to do art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Zarzucił naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości / Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm. – ustawa o rachunkowości / w związku z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – o.p. / przez przyjęcie, że powołany przepis ustawy o rachunkowości stanowi samodzielną podstawę modyfikacji zasad opodatkowania podatników prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, wynikających z u.p.d.o.f. Art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości nie został zawarty w ustawie podatkowej i nie może stanowić samodzielnej podstawy do modyfikacji zasad określonych w u.p.d.o.f. Tylko ustawa podatkowa, zgodnie z art. 3 pkt 1 o.p., może określać podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe, prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników.

3. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu.

5. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, otrzymał wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w dniu 21 czerwca 2010 r. Interpretacja indywidualna, wydana w dniu 4 sierpnia 2010 r., respektuje art. 14d o.p. zdanie pierwsze i stanowisko prawne uchwalone w sprawie II FPS 7/09.

6. Należy wskazać i podzielić stanowisko prawne uchwalone w sprawie II FPS 2/10 i za tym stanowiskiem prawnym stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. / nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej / art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 /, bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie tej ustawy. W świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku Nr 2 do tej ustawy.

7. Należy powtórzyć za uzasadnieniem wskazanej uchwały: "/.../ Przechodząc do istoty sprawy należy stwierdzić, że kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma przepis art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., uzależniający obowiązek prowadzenia ksiąg przez osoby uzyskujące przychody z działów specjalnych produkcji rolnej od dokonania zgłoszenia zamiaru ich prowadzenia. Zastosowany w tym przepisie termin "również" wskazuje, że ustawodawca uregulował w nim zasadniczo odmienną sytuację faktyczną niż ta, która podlega regulacji zawartej w ustępie pierwszym art. 24a. O ile zatem ustęp pierwszy art. 24a u.p.d.o.f. dotyczy podatników wykonujących działalność gospodarczą, a więc uzyskujących przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jako pozarolnicza działalność gospodarcza, o tyle ustęp drugi art. 24a u.p.d.o.f. odnosi się do podatników uzyskujących przychody z innych źródeł przychodów – wykonujących działalność na podstawie umów agencyjnych i umów na warunkach zlecenia, zawartych na podstawie odrębnych przepisów (pkt 1), prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg (pkt 2) oraz duchownych, którzy zrzekli się opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego (pkt 3).

Pojęcie "pozarolnicza działalność gospodarcza" dla potrzeb u.p.d.o.f. zdefiniowane jest w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przy czym definicja ta w okresie, którego dotyczy rozpatrywane zagadnienie prawne, ulegała pewnym korektom. Do 2002 r. odwoływała się ona do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), za działalność taką uznając każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. W 2003 r. z definiowanego pojęcia wyłączono działalność wykonywaną osobiście i oparto się wyłącznie na definicji zawartej w Ordynacji podatkowej. Natomiast od 2007 r. za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Przybliżenie ewolucji definicji pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza" wskazuje na jego tożsamość znaczeniową – na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych - z pojęciem "działalność gospodarcza" nie tylko od dnia 1 stycznia 2007 r., od kiedy tożsamość ta wynika wprost z treści przepisu, ale także w całym okresie, którego dotyczy omawiane zagadnienie prawne, ponieważ także w unormowaniach obowiązujących w latach 2001-2006 nie sposób doszukać się podstaw normatywnych uzasadniających różnicowanie znaczeniowe tych pojęć. Prowadzi to w konsekwencji do wniosku, że pojęcie "działalność gospodarcza", którym posłużono się w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Określony w art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu określonego limitu przychodów dotyczy podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie z działów specjalnych produkcji rolnej. Do takiego stanowczego wniosku upoważnia analiza tego przepisu, a w szczególności świadczy o tym zawarte w nim odesłanie do art. 14 u.p.d.o.f., wynikające z formuły: "obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób (...) oraz spółek (...), jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły (...)". Ponieważ art. 14 u.p.d.o.f. odnosi się do przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, przepis ten nie dotyczy podatników, którzy nie prowadząc pozarolniczej działalności gospodarczej z takiej działalności przychodów nie uzyskują.

Rozumowania tego nie podważa zasada wynikająca z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Z przepisu tego wynika wprawdzie, że przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się m. in. do osób fizycznych i spółek, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro (poprzednio, także w latach 2003 -2004, których dotyczy rozpoznawana sprawa – 800.000 euro), niemniej przepis ten winien być wykładany z uwzględnieniem treści normatywnej zawartej w art. 24a u.p.d.o.f. Ten ostatni przepis zawiera bowiem normy szczególne, określające, po pierwsze, kiedy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych powstaje dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (ust. 4) oraz, po drugie, których podatników obowiązek prowadzenia ksiąg co do zasady nie dotyczy, chyba, że sami zdecydują się na przyjęcie tego obowiązku (ust. 2 pkt 2 i 3). Ma on więc wyraźnie węższy zakres regulacji, a zatem jest przepisem szczególnym w stosunku do ogólnego przepisu zamieszczonego w ustawie o rachunkowości.

Zgodzić się przy tym należy z poglądem, że uznanie, jakoby ustawa o rachunkowości wyczerpująco i samodzielnie regulowała kwestię obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych z przyjęciem jako kryterium – między innymi – wielkości przychodów w poprzednim roku obrotowym, prowadziłoby do uznania, że przepis art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. jest w istocie zbędny, a więc w konsekwencji do zastosowania niedopuszczalnej wykładni pleonastycznej (per non est). Tymczasem tekstu prawnego nie wolno interpretować tak, by określone fragmenty przepisów prawnych okazały się zbędne; stanowiłoby to zaprzeczenie regule wykładni, zakładającej racjonalność ustawodawcy. Dlatego też należy zanegować możliwość poszukiwania podstaw prawnych obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w przepisach o rachunkowości i opowiedzieć się za poglądem, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek ten kreuje samodzielnie i swoiście, odsyłając przy tym do ustawy o rachunkowości tylko w zakresie określenia kwotowej wielkości przychodów, limitującej możliwość powstania omawianego obowiązku. Ponadto, ponieważ przepis art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym, kierowanym do węższego kręgu adresatów niż przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, przy zastosowaniu reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali należy przyznać pierwszeństwo przepisowi szczególnemu.

Jak już wspomniano, art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. i wykreowany nim obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych odnosi się wyłącznie do podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Inaczej sprawa się ma w odniesieniu do podatników uzyskujących przychody ze źródła określonego jako działy specjalne produkcji rolnej (art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Dotyczący tej grupy podatników przepis art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi, że "obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg". Źródłem trudności interpretacyjnych jest niewątpliwie zabieg ustawodawczy polegający na naprzemiennym operowaniu pojęciem "księga" (w liczbie pojedynczej) oraz "księgi", "tych ksiąg" (w liczbie mnogiej) w sytuacji, gdy w ustępie 1 art. 24a u.p.d.o.f. zastrzeżono, że to podatkowa księga przychodów i rozchodów zwana jest dalej "księgą" (liczba pojedyncza) w odróżnieniu od ksiąg rachunkowych (liczba mnoga). Mogłoby to zatem prowadzić do wniosku, że tam, gdzie ustawodawca posługuje się terminem "księga" w liczbie pojedynczej, chodzi o podatkową księgę przychodów i rozchodów, a tam, gdzie posługuje się terminem "księgi" w liczbie mnogiej, chodzi o księgi rachunkowe. Przyjęcie takiego założenia prowadzi jednak do niedorzeczności, ponieważ analizowany przepis art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. przyjąłby postać następującą: "obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia ksiąg rachunkowych". Z drugiej jednak strony nie prowadzi także do zadowalających rezultatów przyjęcie założenia, że zawarte w art. 24a ust. 2 pkt 2 in fine u.p.d.o.f. określenie "tych ksiąg" wbrew użytej formule gramatycznej odnosi się jednak do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Gdyby bowiem na tej podstawie uznać, że uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej mogą prowadzić tylko podatkową księgę przychodów i rozchodów (po zgłoszeniu takiego zamiaru), a nie księgi rachunkowe, pojawia się trudność w wykładni art. 15 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., stanowiącego, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14 (a więc według zasad właściwych dla przychodów z działalności gospodarczej), jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody, a także w wykładni art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f., który stanowi, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15. Odniesienie kilkukrotnie użytego w tych przepisach terminu "księgi" (liczba mnoga) tylko do podatkowej księgi przychodów i rozchodów (liczba pojedyncza) prowadzi więc do ponownego uchybienia zasadom gramatyki języka polskiego, ale, co ważniejsze, pomija rozróżnienie pomiędzy "księgą" a "księgami" określone w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.

W tej sytuacji za możliwe i uzasadnione należy uznać przyjęcie, że termin "księgi" (w liczbie mnogiej), zastosowany w art. 24a ust. 2 pkt 2, w art. 15 i w art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. odnosi się zarówno do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i do ksiąg rachunkowych. Przesłanką upoważniającą do takiej konkluzji jest stwierdzenie, że prowadzenie ksiąg przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskującego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej jest uzależnione od tego, czy podatnik ten – zgodnie z art. 15 zdanie drugie u.p.d.o.f. - przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, zawiadomi właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze ich założenia. Prowadzenie ksiąg nie jest więc w istocie obowiązkiem takiego podatnika, ale jego uprawnieniem, z którego może, ale nie musi skorzystać. Podatnik taki może zgłosić zamiar prowadzenia zarówno podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i ksiąg rachunkowych. Wykładnia taka opiera się na założeniu, że określenie "księgi" może mieć także charakter zbiorczy i odnosić się do obydwu rodzajów ksiąg. Odpowiada funkcji instytucji prawnej, której istota polega na pozostawieniu podatnikowi wyboru prowadzenia urządzeń ewidencyjnych i sposobu ustalania dochodu, nie pogarsza także sytuacji podatnika, a nawet– przez usunięcie wątpliwości w tej kwestii – sytuację tę poprawia.

Jeżeli zatem podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, nie ma obowiązku ich prowadzenia i to niezależnie od wielkości uzyskanych przychodów. Przekroczenie limitu przychodów, o jakim mowa w art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f., nie ma więc w takim wypadku żadnego znaczenia, ponieważ obowiązek prowadzenia ksiąg, w tym ksiąg rachunkowych, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i dla potrzeb tej ustawy jest uregulowany swoiście, odmiennie, niż w ustawie o rachunkowości. Dlatego też dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w wypadku, gdy podatnik zamiaru prowadzenia ksiąg nie zgłosi, określany jest na podstawie norm ryczałtowo-szacunkowych, przewidzianych w art. 24 ust. 4-4e u.p.d.o.f. także wtedy, gdy przychód przekroczy wspomniany limit z art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

Jeżeli jednak podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej zgłosi zamiar prowadzenia ksiąg, na mocy art. 24a ust. 2 u.p.d.o.f. przyjmuje na siebie obowiązek ich prowadzenia, z wszelkimi konsekwencjami tak co do rodzaju ksiąg, które prowadzić powinien, jak i skutków w wypadku uchybienia temu obowiązkowi. Podatnik taki może prowadzić zarówno podatkową księgę przychodów i rozchodów, jak i księgi rachunkowe, ale w przypadku osiągnięcia przychodów przekraczających limit określony w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości – ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Dochód takiego podatnika określany jest na zasadach wskazanych w art. 24 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., ponieważ podatnik ten "prowadzi" księgi w rozumieniu tego przepisu. Jednocześnie nie do przyjęcia jest stanowisko, że w przypadku, gdyby podatnik zgłosił zamiar prowadzenia ksiąg, ale w rzeczywistości ich nie prowadził, uzyskany przez niego dochód z działów specjalnych produkcji rolnej należy ustalać przy zastosowaniu norm szacunkowych. Skoro bowiem zgłoszenie zamiaru prowadzenia ksiąg kreuje obowiązek ich prowadzenia (art. 24a ust. 2 u.p.d.o.f.), z obowiązku tego wynikają określone następstwa, między innymi polegające na określeniu dochodu przez obliczenie różnicy pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększonej o wartość stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem z początku roku i pomniejszonej o ubytki w tym stadzie w ciągu roku podatkowego (art. 24 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.d.o.f.). Wielkość dochodu określonego w ten sposób może być wyższa, ale może także być niższa od dochodu określonego na podstawie norm ryczałtowo-szacunkowych (art. 24 ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f.), brak jednak dostatecznych podstaw normatywnych, które usprawiedliwiałyby przyznanie podatnikowi możliwości swobodnego manipulowania metodami określania wielkości dochodu po zgłoszeniu zamiaru prowadzenia ksiąg przez powoływanie się na ich faktyczne prowadzenie lub nieprowadzenie, w zależności od osiągniętego wyniku gospodarczego. Przyjęcie takiej wykładni omawianego przepisu godziłoby w fundamentalną wartość konstytucyjną, jaką jest wynikająca z art. 84 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasada równości i powszechności opodatkowania, sankcjonując nieuzasadnione uprzywilejowanie podatników nie wywiązujących się z przyjętego na siebie obowiązku i – paralelnie – dyskryminując podatników z obowiązku tego się wywiązujących. Cel przepisu, jakim jest pozostawienie podatnikom możliwości wyboru metody ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy jednoczesnym obligowaniu ich do prowadzenia ksiąg w wypadku zgłoszenia takiego zamiaru, uprawnia do przyjęcia, że prowadzenie ksiąg, o jakim mowa w art. 24 ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f. jest równoznaczne z obowiązkiem ich prowadzenia, a nie faktycznym prowadzeniem. Konsekwencją uchybienia takiemu obowiązkowi, jeżeli podatnik przyjął go już na siebie, jest możliwość określenia dochodu na zasadach określonych w art. 24 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. lub oszacowanie podstawy opodatkowania według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Natomiast dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanego przez podatnika, który nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, zastosowanie mają wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. /.../"

8. Podzielając stanowisko prawne uchwalone w sprawie II FPS 2/10, należało przyjąć je u podstaw sądowej kontroli legalności. Konsekwencją stanowiska prawnego przyjętego u podstaw sądowej kontroli legalności jest stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja indywidualna, przedstawiona w niej wykładnia prawa nie spełnia kryterium legalności.

9. Dla zupełności sądowej kontroli legalności należy wskazać na twierdzenie podatnika zawarte w przedstawionym stanie faktycznym o wcześniejszych interpretacjach indywidualnych wydanych na jego wniosek i o zgłoszeniu przez podatnika zamiaru prowadzenia księgi rachunkowej oraz jej prowadzeniu w wykonaniu interpretacji.

W dalszym postępowaniu na Dyrektorze Izby Skarbowej spoczywa powinność rozważenia i oceny prawnego znaczenia tych twierdzeń podatnika. Należy zwrócić uwagę na dwa aspekty. Pierwszy dotyczy tożsamości postępowań. Drugi dotyczy skutków interpretacji indywidualnej i skutków zastosowania się przez podatnika do interpretacji indywidualnej. Każdy z nich może okazać się prawnie istotny w dalszym postępowaniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej. Zajęcie stanowiska należy do Dyrektora Izby Skarbowej. Stanowisko, jakie Dyrektor Izby Skarbowej zajmie w każdej z tych kwestii powinno zostać uzasadnione.

10. Z tych względów zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1, przy zastosowaniu art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.