Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 637/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 153,  art. 200,  art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 87 ust. 2 i ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 247 par. 1 pkt 3, art. 274b par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [....] sierpnia 2020 r. nr [....] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 roku I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przedłużył M. Sp. z o.o.(dalej: Spółka, strona, skarżąca) termin zwrotu podatku za miesiąc czerwiec 2015 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...], tj. do dnia 31.05.2020 r.

Podstawę prawną postanowienia stanowiły między innymi przepisy: art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 200 4 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.).

W uzasadnieniu wskazano, że w dniu [...].07.2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc czerwiec 2015 r. Spółki, w której została wykazana kwota do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r., organ podatkowy przedłużył termin zwrotu podatku za miesiąc czerwiec 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika za ten miesiąc. Postanowienie to zostało wydane w trybie czynności sprawdzających. Organ wskazał, że Spółka została zarejestrowana w czerwcu 2015 r. i w tym samym miesiącu dokonała dwóch wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o znacznej wartości [...] zł na rzecz kontrahenta ze [...] - firmy X. [...] których przedmiotem była kawa oraz artykuły elektryczne. Bardzo krótki okres prowadzenia działalności gospodarczej, rodzaj dokonywanych transakcji, ich rozmiar i charakter, źródła finansowania działalności gospodarczej (kredytowanie działalności przez zagranicznego nabywcę towarów oraz pożyczka udzielona przez wspólnika spółki), wysokość zadeklarowanej kwoty zwrotu, relatywnie krótki status spółki jako podatnika podatku VAT wykazującego obroty, w ocenie organu zrodziły konieczność sprawdzenia wszystkich aspektów przeprowadzonych przez spółkę operacji gospodarczych. Za niezbędne uznano wystąpienie do administracji podatkowej [...] z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczących zarówno szczegółów tych transakcji, jak i samego słowackiego kontrahenta, a ponadto wystąpiono do B. Sp. z o.o. w Kiekrzu (dostawcy towarów) i firmy S. oraz T. w D. (wykonawcy usług transportowych) w celu potwierdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji przeprowadzonych przez te podmioty ze Spółką.

Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej [...] postanowieniem z dnia [...].10.2015 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] lipca 2015 r.

W wyniku rozpoznania skargi Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia [...].03.2016 r. sygn. akt I SA/Po [...], oddalił skargę Spółki.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...].04.2018 r., syg. akt I FSK [...] uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...].10.2015 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...].07.2015 r.

Natomiast w dniu [...].08.2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...] wydał decyzję, w której określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych: za czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł oraz za lipiec 2015 r w wysokości [...] zł.

Pismem z dnia [...].09.2017 r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w dniu [...].10.2019 r. wydał decyzję, w której uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...] z dnia [...].08.2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W wydanej decyzji organ II instancji stwierdził, iż w prowadzonym ponownie postępowaniu należy jednoznacznie ustalić z jakimi transakcjami, o jakim charakterze mamy do czynienia, ewentualnie czy zaistniały uchybienia w zakresie spornych transakcji, a jeżeli tak to jakie, tzn. czy mamy do czynienia z transakcjami, które nie miały miejsca albo były oszustwem podatkowym, czy transakcjami stanowiącymi nadużycie prawa podatkowego, którego istnienie zakłada, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w przepisach prawa, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w wydanym rozstrzygnięciu nie przesądził, że w niniejszej sprawie nie miała miejsca karuzela podatkowa, jednakże materiał dowodowy nie był wystarczający do zakwestionowania przedmiotowych nabyć oraz dostaw i wymaga uzupełnienia.

W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] listopada 2019 r., organ I instancji stwierdził, że bardzo krótki okres prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, rodzaj dokonywanych transakcji, ich rozmiar i charakter, źródła finansowania działalności gospodarczej (kredytowanie działalności przez zagranicznego nabywcę towarów oraz pożyczka udzielona przez wspólnika Spółki) rodziły konieczność sprawdzenia wszystkich aspektów przeprowadzonych operacji gospodarczych, tj. formalnych jak i materialnych.

W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, że zaistniała konieczność zweryfikowania rzetelności transakcji, zarówno pod kątem zbadania źródeł pochodzenia towarów, jak i wyjaśnienia wszystkich okoliczności dokonywanych dostaw wewnątrzwspólnotowych. Organ I instancji stwierdził, że przeprowadzenie powyższych czynności nie było możliwe przed upływem terminu zwrotu, zważywszy na fakt, iż podatnik wystąpił o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni.

Skrócony na wniosek Spółki termin zwrotu podatku VAT, o którym mowa w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT sprawia, iż weryfikacja poprawności oraz rzetelności rozliczenia za czerwiec 2015 r. nie została zakończona przed upływem terminu zwrotu, tj. [...].07.2015 r. W związku z powyższym zdaniem organu I instancji, w celu wyjaśnienia wszystkich wątpliwości co do zasadności zwrotu, koniecznym było przedłużenie terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2015 r.

W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, biorąc pod uwagę zarówno wysokość zadeklarowanej do zwrotu kwoty podatku, jaki i relatywnie krótki status Spółki jako podatnika VAT, organ I instancji uznał za konieczne przeprowadzenie dalszej weryfikacji rozliczeń Spółki z kontrahentami celem ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji przeprowadzonych z podatnikiem, w szczególności transakcji dokonywanych w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. W ocenie organu, kluczowe jest w niniejszej sprawie ustalenie, że faktury odzwierciedlają faktycznie przeprowadzone operacje gospodarcze. Istotne znaczenie ma nie tylko formalna poprawność faktur, prawidłowość ich zaewidencjonowania, ale przede wszystkim strona materialna transakcji, odpowiadająca rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz przewoźników. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru.

W ocenie organu I instancji dokonanie zwrotu w znacznej wysokości w sytuacji, gdy uzasadnione wątpliwości budzi rzeczywisty przepływ towarów wśród dostawców, jak i odbiorców podatnika oznaczałoby akceptowanie sytuacji, gdy sama formalna zgodność dokumentów jest wystarczającą podstawą do uzyskania poważnych środków z Budżetu Państwa mającego trudności z zaspokojeniem wielu istotnych potrzeb społecznych.

Wobec powyższego zdaniem organu I instancji zaistniały podstawy do wydania kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc czerwiec 2015 r. do dnia 31.05.2020 r. Fakt ponownego przeprowadzenia postępowania kontrolnego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...] stanowi wystarczającą przesłankę do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2015 r.

Dodatkowo w wydanym postanowieniu organ I instancji zaznaczył, iż wyrok NSA sygn. akt I FSK [...] z dnia 24.04.2018 r. został wydany w trakcie rozpatrywania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odwołania Spółki od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...]

Pismem z dnia [...] listopada 2019 r. pełnomocnik Spółki złożył zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 i art. 274b § 1 O.p.

Zdaniem pełnomocnika Spółki nie jest w chwili obecnej możliwe wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24.04.2018 r. sygn. I FSK [...] uchylił dotychczasowe postanowienia organów obydwu instancji.

Pełnomocnik Spółki zaznaczył, iż termin określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT, jest terminem materialnoprawnym i po jego upływie, organ traci uprawnienie do jego przedłużenia.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w prowadzonym ponownie postępowaniu wskazał, iż należy jednoznacznie ustalić z jakimi transakcjami, o jakim charakterze mamy do czynienia, ewentualnie czy zaistniały uchybienia w zakresie spornych transakcji, a jeżeli tak to jakie, tzn. czy mamy do czynienia z transakcjami, które nie miały miejsca, były oszustwem podatkowym, czy transakcjami stanowiącymi nadużycie prawa podatkowego, którego istnienie zakłada, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w przepisach prawa, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Organ II instancji zaznaczył również, że w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...] nie ustalono, na którym etapie przedstawionego łańcucha wprowadzono sporny towar do obrotu - jak wskazano powyżej w przedmiotowej sprawie dokonano obrotu towarem, tym samym w sprawie nie mamy do czynienia ze stricte pustymi fakturami (wyłącznie obrót fakturowy). W sprawie nie zakwestionowano również braku towarów w magazynach, z których wg dokumentów towar został pobrany i przetransportowany na [...].

Powyższe ustalenia mogą mieć znacznie dla ustalenia i oceny roli Spółki we wskazanym przez organ I instancji łańcuchu prowadzącym do nadużyć podatkowych. Zdaniem organu II instancji z przekazanego materiału dowodowego nie wynika także, aby jak to stwierdził organ I instancji Spółka świadomie uczestniczyła w spornym procederze. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż dla ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego wskazane jest również, w prowadzonym ponownie postępowaniu, przeprowadzenie szeregu dowodów oraz pozyskanie niezbędnych dokumentów by rzetelnie rozpatrzyć sprawę oraz dokonać ustalenia stanu faktycznego, a tym samym ewentualną prawidłową wartość zwrotu. W zaistniałej sytuacji gdy organ podatkowy otrzyma stosowne informacje, jest zobligowany do ich weryfikacji i podjęcia dalszych środków dowodowych, by móc bezsprzecznie ustalić rzeczywisty stan faktyczny sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skoro nadal nie było jednoznacznych ustaleń co do prawidłowości zadeklarowanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku wynikającej z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r. złożonej przez Spółkę, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] był zobowiązany do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanym przez Spółkę.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej powstanie wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT obliguje organ podatkowy do podjęcia czynności, które mają na celu ich rozwianie i ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie, przy jednoczesnym obowiązku informowania podmiotu wnioskującego o zwrot o fakcie przedłużenia terminu jego dokonania. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdza, że inicjatywa organu I instancji w zakresie podjęcia działań weryfikujących zasadność zwrotu nie miała znamion dowolności i była oparta na istniejących przesłankach.

Organ II instancji zwrócił uwagę, iż postanowienie organu I instancji zostało wydane w dniu [...].11.2019 r. i doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 15.11.2019 r., natomiast w dniu [...].10.2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał decyzję, którą przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, którą przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia zobowiązuje organ I instancji do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Z powyższego wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał zaskarżone postanowienie w możliwie najkrótszym terminie od uzyskania informacji o wydaniu decyzji przez organ II instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, iż do chwili obecnej prowadzone jest postępowanie kontrolne w Spółce przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2015 r., zatem wątpliwości które posiadał organ I instancji w zakresie zadeklarowanych zwrotów za powyższe miesiące przez Spółkę nie zostały jeszcze rozwiane.

Tym samym, w ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie zaistniały uzasadnione wątpliwości co do zasadności deklarowanego przez Spółkę zwrotu różnicy podatku w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r.

W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 187 § 1 O.p.

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] działał stosownie do dyspozycji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, kierując się okolicznościami, z którymi wiąże się wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu różnicy podatku. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, albowiem Spółka wniosła o zwrot na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni.

Z akt sprawy wynika, że podejmowane są czynności celem ustalenia zasadności zadeklarowanych przez Spółkę kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Czynności te wymagają czasu, gdyż dotyczą uzupełnienia materiału dowodowego w prowadzonym postępowaniu celno-skarbowym.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2020 r. pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

1. art.274b § 1 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie,

2. art. 87 ust. 2, 6 i 7 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i postanowienia je poprzedzającego, orzeczenie, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, ewentualnie: uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i postanowienia je poprzedzającego i umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego.

Ponadto skarżąca wniosła o:

1) orzeczenie, że zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające, zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa;

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W opinii pełnomocnika Spółki zaskarżone postanowienie, jak też postanowienie je poprzedzające w sposób rażący nie odpowiadają prawu, w związku z czym winne zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2019 poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.").

Zakreślając ramy rozważań prawnych należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT ( w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18, publikowany na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wskazać należy, że przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, wcześniej zostało wydane postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za czerwiec 2015 r. z dnia [...].07.2015 r. i utrzymujące je w mocy postanowienie z dnia [...].10.2015 r.

Stanowisko w kwestii zasadności tych postanowień wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK [...]. W uzasadnieniu tego wyroku, Sąd wskazał na tezy uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. W uchwale tej NSA stanął na stanowisku, powołując się na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, że akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", a nie - jak powinno być prawidłowo - do określonej, konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane jako stale aktualne. Nie zgadzając się z takim podejściem, krytycznie oceniono pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. W takiej sytuacji faktyczne wydłużenie terminu mogłoby się bowiem odbywać poza nim samym. Wystarczyłoby tylko np. przedłużyć czas trwania kontroli podatkowej i tym samym zmienić skutek uprzednio już wydanego rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. To zaś naruszałoby standardy ochrony podatnika wynikające zarówno z krajowego, jak i unijnego prawodawstwa (zwłaszcza zasadę zaufania oraz zasadę neutralności VAT). NSA zaznaczył również, że przyjęte rozstrzygnięcie interpretacyjne eliminuje też wiążący się z poprzednio prezentowanym zapatrywaniem problem luki czasowej dotyczącej przedłużenia zwrotu podatku (pomiędzy poszczególnymi trybami jego weryfikacji). Jeśli bowiem trwanie danej procedury weryfikacyjnej miałoby wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. Z kolei wiązanie skutku przedłużenia z trwaniem tylko jednej z procedur weryfikacji realnie naraża na powstanie przerw w przedłużeniu terminu. Zakończenie procedury, np. kontroli podatkowej, skutkuje w takim przypadku definitywnym końcem przedłużenia terminu, bez względu na to, że organ nadal zamierza dążyć do zweryfikowania zasadności zwrotu przez uruchomienie innej procedury weryfikacji, np. postępowania kontrolnego po kilku dniach. W tej sytuacji nie będzie już mógł w związku z tym przedłużyć terminu zwrotu, bo ten minął właśnie z momentem zakończenia kontroli podatkowej.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko przedłużenie terminu zwrotu "według dat" daje możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).

NSA odnosząc przytoczone powyżej tezy z przedmiotowej uchwały do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli stwierdził, że organ odwoławczy niezasadnie utrzymał w mocy wadliwe rozstrzygnięcie organu I instancji. Nie wskazując konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu podatku organ I instancji naruszył bowiem art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p. Zaskarżonym postanowieniem utrzymano w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] lipca 2015 r., w którym przedłużono termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r., w zadeklarowanej kwocie do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatkowego za ten miesiąc. Przedmiotowe postanowienie zostało wydane w trakcie czynności sprawdzających, przy czym w żaden sposób nie określono w nim czasu trwania tychże czynności, w szczególności nie wskazano określonej, konkretnej daty przedłużenia zwrotu. Zatem sytuacja taka, jaka zaistniała w sprawie, tzn. brak wskazania daty przedłużenia terminu zwrotu VAT, została wyraźnie zanegowana w treści powołanej wyżej uchwały NSA.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z [...] kwietnia 2018 r. przesądził, iż w opisanych realiach termin na dokonanie zwrotu podatku wyekspirował, tym samym nie jest możliwe jego przedłużenie. Wobec powyższego, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, nie było zatem również prawnie możliwe przedłużenie tego terminu w drodze zaskarżonego w przedmiotowej sprawie postanowienia z [...] listopada 2019 r., utrzymanego w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r.

Sąd ponadto zauważa, że ustalenia faktyczne i prawne zawarte w wyroku NSA z 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK [...], niewątpliwie determinują kolejne rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże bowiem w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (art. 153 P.p.s.a.)

W konsekwencji, mając na uwadze zarówno szczególnego rodzaju zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami organu podatkowego w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres, jak i związanie w sprawie wydanym wcześniej orzeczeniem, wynikające z art. 153 P.p.s.a., należało przyjąć, że wydanie zaskarżonego w tej sprawie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającego to orzeczenie postanowienia organu I instancji, nastąpiło po upływie terminu do dokonania zwrotu podatku VAT za czerwiec 2015 r.

W związku z tym zasadny okazał się zarzut skargi dotyczący nieskutecznego przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT za czerwiec 2015 r.

W konsekwencji w rozpoznawanej sprawie przyjąć należało, że zaskarżone postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT.

Organ podatkowy obowiązany będzie zatem uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. nie został skutecznie przedłużony. Termin do zwrotu bowiem już upłynął.

W ocenie Sądu, brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa ( art. 247 § 1 pkt 3 O.p.).

Przesłanką do stwierdzenia nieważności nie jest każde naruszenie prawa, a jedynie jego kwalifikowana forma w postaci naruszenia prawa o rażącym charakterze. W orzecznictwie wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Należy zgodzić się z powszechnie już prezentowanym stanowiskiem, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji (odpowiednio: postanowienia) pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a zatem już na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji (odpowiednio: postanowienia) pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 119 pkt 3 oraz art. 135 P.p.s.a. orzekł, jak w p. I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., jak w p. II sentencji wyroku.