Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 628/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi A Spółka Jawna z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 24 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2009 r. oraz od stycznia do czerwca i od sierpnia do października 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 16.065 (szesnaście tysięcy sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 grudnia 2013r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2009r. oraz od stycznia do czerwca 2010r. i od sierpnia do października 2010 r.

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 2 stycznia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec "A" Spółka Jawna z siedzibą w S. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2010r.

Z uwagi na ustalone podczas przeprowadzonego postępowania kontrolnego nieprawidłowości, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 5 grudnia 2013r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2009r. oraz od stycznia do czerwca 2010r. i od sierpnia do października 2010 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez spółkę.

W zakresie podatku należnego, organ pierwszej instancji zarzucił spółce naruszenie art. 19 ust. 1 i 4 oraz art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej jako "u.p.t.u." poprzez zaniżenie obrotu i podatku należnego ze sprzedaży folii rolniczej.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w wyniku porównania dowodów źródłowych dotyczących zakupu i sprzedaży folii oraz spisów z natury sporządzanych na koniec każdego miesiąca stwierdzone zostały różnice wskazujące na zaniżenie ilości sprzedaży towaru. W związku z zaniżaniem ilości i wartości dostaw folii do sianokiszonki, prowadzone przez podatnika księgi podatkowe w części wykazanego obrotu ze sprzedaży folii do sianokiszonki okazały się nierzetelne. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał ich za dowód we wskazanej części, stosownie do art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) zwanej dalej "O.p." oraz oszacował podstawę opodatkowania przy zastosowaniu metody kosztowej z art. 23 § 3 pkt 5 O.p.. Uzasadniając wybór metody oszacowania organ I instancji wskazał, że w sprawie znana była ilość zakupionego towaru, wysokość kosztów poniesionych na zakup folii (tj. wartość zakupu), ilość i wartość sprzedaży oraz stany magazynowe na koniec poszczególnych okresów sprawozdawczych. Metoda ta pozwalała bowiem na określenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości, jak wymaga tego art. 23 § 5 O.p.

W decyzji organu I instancji dokonano szczegółowego określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009r. i 2010r.

W zakresie podatku naliczonego organ I instancji, powołując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego w łącznej kwocie 379.948,97 zł z 20 faktur VAT, na których jako wystawcy wskazane zostały następujące podmioty: "B" S. S., W. ul. G. [...], oraz "C" E. F., W. ul. B. [...].

Zdaniem organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Faktury te są nierzetelne i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił jej naruszenie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u., art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 2 i § 4 oraz art. 23 § 5 O.p.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia 24 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy opisaną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 grudnia 2013r.

Odnosząc się do kwestionowanych transakcji podatnika z "B" S. S. organ podkreślił m.in., że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie daje podstaw do twierdzenia, że wyciąg z rachunku bankowego dokumentujący płatności na rzecz ww. podmiotu stanowi wiarygodny dowód faktycznego wykonania zafakturowanych czynności przez podmiot w nich wskazany jako wystawca i dostawca towaru. Takie okoliczności jak nawiązanie współpracy z inicjatywy dostawcy, który oferuje dostawę po atrakcyjnych cenach, znacznie niższych niż obowiązujące na rynku; kontakty jedynie telefoniczne i to bardzo krótkie, ograniczone do paru sekund lub minut; brak sprawdzenia kontrahenta oraz źródła pochodzenia towaru - w ocenie organu - świadczą o tym, że dostawy udokumentowane spornymi fakturami nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Ponadto w stosunku do innych kontrahentów spółka składała zamówienia oraz oferty zakupu folii w formie pisemnej określając przy tym szczegółowo warunki zamówienia, tj. wielkość dostawy, cenę jednostkową za kg, termin dostawy. Natomiast kontakty z nowym kontrahentem opierają się wyłącznie o kontakty telefoniczne. Również treść złożonych zeznań przez S. S. nie pozostawia wątpliwości, że firma "B" nie wykonywała żadnych dostaw na rzecz spółki. Osoba ta jest niezorientowana w działalności, którą rzekomo prowadziła, nie posiada żadnych dokumentów z nią związanych; nic nie wie na temat dostaw realizowanych na rzecz spółki "A"; nie wystawiał spornych faktur; nie posiadał wymaganego zaplecza do magazynowania folii oraz zaplecza technicznego, sprzętowego i osobowego umożliwiającego prowadzenie tego typu działalności.

W ocenie organu odwoławczego, za uznaniem spornych transakcji za nierzetelne przemawiają nieścisłości w zakresie wystawiania przez podatnika dowodów przyjęcia towaru oraz stosowany system rozliczeń pomiędzy spółką a S. S. Spółka dokonywała bowiem zapłaty na jego rzecz w dniu dostawy, podczas gdy w kontaktach z innymi dostawcami stosowany był odroczony termin płatności, od kilku dni do 30 dni, bądź nawet do dwóch miesięcy. Spółka w stosunku do swoich odbiorców również wyznaczała co najmniej kilkudniowy termin płatności.

Oceniając materiał dowodowy dotyczący współpracy pomiędzy spółką a firmą "C" E. F., organ odwoławczy stwierdził, iż podobnie jak w przypadku współpracy z firmą S. S.- nie stanowi on wiarygodnego dowodu na to, że pomiędzy stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT zostały dokonane rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Odnosząc się do zeznań złożonych przez E. F. organ podkreślił, że nie prowadziła ona faktycznie działalności gospodarczej. Jak sama zeznała, nigdy nie dokonywała nabyć towarów, nie kontaktowała się z żadnymi dostawcami, nic nie wie na temat sprzedawanej przez siebie folii. Jej działalność polegała, podobnie jak w przypadku S. S., na poszukiwaniu odbiorców i przekazywaniu ich danych P. K.-B., celem wystawienia faktury oraz wypłacaniu z gotówki bankomatu, którą przekazywała tej osobie.

W ocenie organu, wbrew zarzutom odwołania, dowody zgromadzone w sprawie umożliwiały podjęcie rozstrzygnięcia i nie potwierdzały twierdzeń o należytej staranności i przezorności podatnika. Nie dochował on należytej staranności w kontaktach z firmą E. F. Współpraca pomiędzy tymi podmiotami została nawiązana telefonicznie z inicjatywy dostawcy, który proponował dostawy towaru po cenach niższych niż ceny oferowane aktualnie na rynku i to łącznie z kosztami transportu. Okoliczności te powinny wzbudzić podejrzenia podatnika, co do legalności transakcji i pochodzenia towaru zwłaszcza, że spółka działała na rynku folii już od 15 lat, mając doświadczenie i rozeznanie w zakresie oferowanych gatunków folii, obowiązujących cen oraz występujących na rynku dostawców. Dlatego też zakup towaru od niesprawdzonego kontrahenta po "okazyjnej" cenie i dokonywanie zapłaty w kwocie przewyższającej wartość dostawy świadczy na niekorzyść przedsiębiorcy i dowodzi braku staranności i przezorności.

Również potwierdzenia dokonania zapłaty na rzecz E. F. nie stanowią wiarygodnych dowodów potwierdzających zaistnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wskazanymi na spornych fakturach. Analiza zebranego materiału dowodowego (w tym faktur VAT, dowodów wydania i przyjęcia towarów, dowodów zapłaty) wykazała bowiem szereg rozbieżności w ilości towaru wykazanego na fakturach z ilością wynikającą z dowodów wydania i przyjęcia towarów. Świadczy to o braku staranności i dbałości podatnika o własne interesy.

Odnosząc się do prawidłowości ustaleń w zakresie podatku należnego organ odwoławczy podkreślił, że wyliczenie w kwestionowanej decyzji niezaewidencjonowanej sprzedaży folii do sianokiszonki, mimo dostrzeżonych omyłek było prawidłowe. Spółka nie dokumentowała należycie zdarzeń gospodarczych, co spowodowało, że dokumentacja księgowa spółki w okresie rozliczeniowym od stycznia 2009 do grudnia 2010r. była wadliwa i nierzetelna w części wykazanych obrotów ze sprzedaży folii do sianokiszonki.

Wyliczenie dokonane przez organ I instancji jest najbardziej zbliżone do rzeczywistości, przy czym w ocenie organu odwoławczego - dokonując analizy sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania - w istocie organ I instancji nie dokonał szacowania. Za takim stanowiskiem przemawia przyjęcie do wyliczeń wszelkich danych przedstawionych przez podatnika. Ustalenia wielkości sprzedaży towarów handlowych dokonano bowiem w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego, w szczególności o spisy z natury towarów, dokumenty źródłowe potwierdzające zakup oraz odzwierciedlające rozmiar dokonanej sprzedaży.

Podstawa opodatkowania została wyliczona w oparciu o ilość niezaewidencjonowanych rolek i średnie ceny sprzedaży stosowane przez podatnika w 2009r. i 2010r. Zatem organ I instancji dysponował wystarczającym materiałem źródłowym umożliwiającym ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. i faktycznie tego dokonał.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" Spółka Jawna wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji wydanych w niniejszej sprawie zarzucając naruszenie:

- art. 13 ust. 7 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) zwanej dalej jako "u.o.k.s." oraz art. 194 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.o.k.s, polegające na uznaniu, że postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 czerwca 2013r. o zmianie upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego z dnia 2 stycznia 2013r. nie spowodowało zmiany składu osób kontrolujących,

- art. 122 w związku z art. 197 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., polegające na nie skorzystaniu z opinii biegłego oraz na nie przeprowadzeniu istotnego dla sprawy dowodu, tj. przesłuchania świadka M. S., pracownika spółki, który zajmował się przewijaniem folii rolniczej,

- art. 181 i art. 191 w związku z art. 193 O.p., polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny materiału dowodowego i nieuzasadnionym pominięciu dowodów w postaci ksiąg podatkowych,

- art. 121 § 1 i art. 23 § 5 O.p., polegające na wyborze błędnej metody oszacowania podstawy opodatkowania prowadzące do istotnego zawyżenia jej wysokości,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na błędnej analizie zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia lub nieistnienia po stronie skarżącej dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji nabycia folii od spornych dostawców,

- art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u. w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112 WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie Wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 96 ust. 13 u.p.t.u., poprzez: bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń w odliczeniu; bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji, gdy i okoliczności sprawy wynikało, że skarżąca nie uczestniczyła w sposób świadomy w procederze wprowadzania do obrotu folii niewiadomego pochodzenia i nie miała wiedzy, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami; przyjęcie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez jeden podmiot, a dokumentującej rzeczywistą dostawę dokonaną przez inny podmiot, w sytuacji gdy rozbieżność pomiędzy dostawcą rzeczywistym a dostawcą fakturowym wynikała z porozumienia istniejącego między nimi, o którym skarżąca nie miała wiedzy.

Zdaniem skarżącej, efektem postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 czerwca 2013 r. do przeprowadzenia czynności kontrolnych upoważniony został referendarz J. D., który nie miał uprawnień do samodzielnego prowadzenia postępowania kontrolnego i wykonywania czynności zastrzeżonych do wyłącznej kompetencji inspektora. W konsekwencji wszelkie czynności podejmowane po dniu 11 czerwca 2013r. przez inspektora D. D. należy uznać za podjęte bez upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co oznacza, że formalnie te czynności nie zostały dokonane.

Ponadto w sprawie należało powołać biegłego, ponieważ dla określenia ilości przewijanej folii do sianokiszonki oraz wpływu przewijania folii na różnice w stanie magazynowym, konieczne jest posiadanie specjalistycznej wiedzy w zakresie materiałoznawstwa ze specjalnością dotyczącą tworzyw sztucznych. Organy podatkowe, pomimo braku specjalistycznej wiedzy w tym przedmiocie, nie skorzystały z możliwości uzyskania opinii biegłego, jak również nie uwzględniły wniosku skarżącej i nie przesłuchały w charakterze świadka, pracownika spółki zajmującego się przewijaniem folii.

Zdaniem skarżącej, organy przekroczyły granice swobodnej oceny materiału dowodowego i bezzasadnie wyłączyły prowadzone księgi jako dowód w postępowaniu. Zastosowały przy tym niewłaściwą metodę szacowania podstawy opodatkowania. Metoda kosztowa prowadzi do znacznego zawyżenia podstawy opodatkowania, w związku z pominięciem istotnych aspektów dotyczących specyfiki działalności spółki. Przy określeniu wartości zakupu folii do sianokiszonki nie wzięto pod uwagę faktu przewijania folii i sprzedaży przewiniętej folii jako folii stretch, ubytków folii wynikających ze zniszczenia na skutek zdarzeń losowych oraz ze zwykłej działalności operacyjnej, a także zużytej , na własne potrzeby. Wyniki bardziej zbliżone do rzeczywistych dawałaby metoda porównawcza wewnętrzna z art. 23 § 3 pkt 1 O.p., polegająca na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu.

W odniesieniu do ustaleń organów kwestionujących prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego ze spornych faktur VAT, na których jako wystawcy figurują firmy: "B" S. S. i "C" E. F., podniesiono, że spółka za odpłatnością otrzymała towar wykazany na zakwestionowanych fakturach. Niczym nieuzasadnione są zarzuty organów podatkowych, że świadkowie po upływie 4-5 lat nie pamiętają szczegółów konkretnych transakcji. Dowodem rzeczywistej współpracy i dostawy towarów są też, znajdujące się w aktach, potwierdzenia przelewu, bilingi rozmów telefonicznych oraz korespondencja faksowa.

W sprawie dokonywane były dostawy towaru, zaś rola firm "B" S.S. i "C" E.F. ograniczała się wyłącznie do firmowania działalności osoby trzeciej, którą był P. K-B. Jednak w świetle art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., powyższa okoliczność - w sytuacji gdy miała miejsce faktyczna dostawa - nie może automatycznie skutkować utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy, tym bardziej, że w dacie dokonywania kwestionowanych transakcji, spółka nie miała takiej wiedzy. Natomiast organy podatkowe od sierpnia 2009r., a organy ścigania od września 2009r. miały wiedzę na temat przestępczej działalności P. K-B, jednak nic nie zrobiły, aby uniemożliwić mu działanie w 2010r. Ponadto z materiału dowodowego wynika, że spółka, pomimo braku obowiązku badania czy wystawca faktury jest podatnikiem, dysponuje towarami oraz wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku, zwracał się do naczelników urzędów skarbowych właściwych według adresu i siedziby kontrahentów o potwierdzenie, czy S. S. i E. F. są czynnymi podatnikami VAT.

Odnośnie zapytania skierowanego w sprawie E. F., skarżąca uzyskała zaświadczenia potwierdzające rejestrację kontrahenta jako czynnego podatnika podatku VAT. W odniesieniu do zapytania dotyczącego S. S., Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2009r. poinformował, że z uwagi na toczące się postępowanie, zaświadczenie nie może zostać wydane. Takie rozstrzygnięcie jest nieprawidłowe i w związku z tym organy podatkowe nie mogą przerzucać na podatnika skutków swoich działań, które nie są zgodne z przepisami prawa.

Ponadto, w związku z wątpliwościami co do dostawy z dnia 4 lutego 2010r. na wniosek skarżącej interweniowała Policja. W aktach znajduje się notatka dotycząca tej interwencji, jednak nie odzwierciedla ona całego przebiegu zdarzeń związanych z tą dostawą. Dlatego też strona składała wnioski o wystąpienie do Posterunku Policji w S. o przekazanie całości zebranych dokumentów. Jednak organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia wnioskowanego / dowodu, czym naruszyły art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O.p..

Okoliczności te świadczą o działaniu skarżącej w dobrej wierze i dochowaniu jeszcze wyższej staranności kupieckiej niż to jest zalecane przez TSUE.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 1 sierpnia 2014 r. oraz na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2014 r. pełnomocnik skarżącej poparł zarzuty i wnioski skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej jako "P.p.s.a.").

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącą spółkę, prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy "B" S. S. i "C" E. F. oraz czy dokonały prawidłowych ustaleń w zakresie podatku należnego, stwierdzając, że dokumentacja księgowa spółki w okresie rozliczeniowym od stycznia 2009r. do grudnia 2010r. była wadliwa i nierzetelna w części wykazanych obrotów ze sprzedaży folii do sianokiszonki.

Pierwszy z zarzutów podniesionych w skardze dotyczył naruszenia art. 13 ust. 7 u.o.k.s. oraz art. 194 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.o.k.s, poprzez uznanie, że postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 czerwca 2013r. o zmianie upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego z dnia 2 stycznia 2013r. nie spowodowało zmiany składu osób kontrolujących.

Zdaniem skarżącej, w konsekwencji wydania tego postanowienia, do przeprowadzenia czynności kontrolnych upoważniony został referendarz J. D., który nie miał uprawnień do samodzielnego prowadzenia postępowania kontrolnego i wykonywania czynności zastrzeżonych do wyłącznej kompetencji inspektora. W konsekwencji wszelkie czynności podejmowane po dniu 11 czerwca 2013r. przez inspektora D. D. należy uznać za podjęte bez upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co oznacza, że formalnie te czynności nie zostały dokonane.

W ocenie Sądu, pogląd zaprezentowany przez skarżącą nie zasługuje na aprobatę.

Przypomnieć należy, że postanowieniem z dnia 2 stycznia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne, przy czym czynności kontrolne w toku postępowania przeprowadzał inspektor kontroli skarbowej z upoważnionymi pracownikami, jak wymaga tego art. 13 ust. 7 w zw. z art. 38 ust. 1 i 3 u.o.k.s.

Nie ulega wątpliwości, że treść postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 czerwca 2013r. o zmianie upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego z dnia 2 stycznia 2013r. została sformułowana niefortunnie. Nie można jednak tracić z pola widzenia, że postanowienie z dnia 2 stycznia 2013 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego nie zostało uchylone. Prawidłowe jest zatem stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że konsekwencją postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 czerwca 2013r. było dokonanie jedynie zmiany w składzie kontrolujących, poprzez upoważnienie kolejnej osoby - referendarza J. D. - do przeprowadzania czynności kontrolnych pod nadzorem inspektora kontroli skarbowej. Nie ma zatem racji skarżąca twierdząc, że wszelkie czynności podejmowane po dniu 11 czerwca 2013r. przez inspektora D. D. należy uznać za podjęte bez upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Kolejne zarzuty skargi koncentrowały się na kwestionowaniu ustaleń organów w zakresie pominięcia dowodu z ksiąg podatkowych za okres od stycznia 2009r. do grudnia 2010r.- w części wykazanych obrotów ze sprzedaży folii do sianokiszonki.

Zarzuty te należy ocenić jako bezzasadne.

Nie ma racji skarżąca, zarzucając organom naruszenie przepisów postępowania w związku z niepowołaniem biegłego w zakresie materiałoznawstwa ze specjalnością dotyczącą tworzyw sztucznych w celu określenia ilości przewijanej folii oraz wpływu przewijania folii na różnice w stanie magazynowym oraz nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka pracownika spółki zajmującego się przewijaniem folii do sianokiszonki.

Organy obu instancji nie kwestionowały bowiem faktu przewijania folii do sianokiszonki, jej przeszacowania oraz przeceny i sprzedaży jako folii II gatunku lub folii bezbarwnej stretch. Co istotne, działania te nie znalazły odzwierciedlenia w prowadzonej dokumentacji spółki.

Zgodnie z treścią art. 197 § 1 O.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami.

Zadaniem biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego.

Należy przy tym wyraźnie zaakcentować, że zakwestionowanie mocy dowodowej i rzetelności prowadzonych przez podatnika ewidencji oraz szacunkowe ustalenie wysokości podstawy opodatkowania należy do zakresu działania organu podatkowego w toku prowadzonego przez niego postępowania podatkowego i nie wiąże się z koniecznością powołania biegłego (por. wyrok NSA z 21 marca 2000 r., I SA/Po 2948/98, LexPolonica nr 348299).

Prawidłowo organ I instancji w postanowieniu z dnia 29 listopada 2013r. wyjaśnił skarżącej przyczyny odmowy uwzględnienia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. S. na okoliczności wskazywane we wniosku, zwłaszcza że okoliczność przewijania folii nie była kwestionowana przez organy.

W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 197 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie organy dokonały nie tylko oceny dowodów zaoferowanych przez skarżącą, lecz podjęły działania mające na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności wskazywanych przez podatnika. W tym celu zwrócono się z zapytaniem do wskazywanych przez spółkę nabywców folii, a u części kontrahentów przeprowadzono czynności sprawdzające. W wyniku przeprowadzonego postępowania, część kontrahentów spółki potwierdziła wprawdzie, że dokonywała zakupu folii konfekcjonowanej i przecenionej, jednak żaden z nich nie wskazał, w jakiej ilości nabył folię konfekcjonowaną.

Tymczasem skarżąca ograniczyła swoją argumentację do stwierdzenia, że w związku z uszkodzeniami folii do sianokiszonki i utratą określonych właściwości, folia była konfekcjonowana (przewijana), cięta, przeceniana i sprzedawana jako folia bezbarwna.

Skarżąca stoi na stanowisku, że nie ma obowiązku dokumentowania "operacji przewijania folii". Nie można jednak pomijać, na co słusznie zwrócił uwagę organ, że przeprowadzenie takiej operacji prowadzi do "wytworzenia" nowego asortymentu produktu, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji spółki. W toku postępowania przed organami skarżąca eksponowała bowiem, że w wyniku przewinięcia folii rolniczej do sianokiszonki, powstawał produkt sprzedawany pod nazwą: "folia stretch przemysłowa w postaciach maszynowych i ręcznych", "folia stretch biała", "folia stretch" bądź jako "folia cięta".

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że księgi podatkowe służą do prawidłowego ustalenia wyniku podatkowego. Aby możliwe było prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z księgi, co pozostaje w ścisłym związku z kwestią uznania ksiąg prowadzonych przez spółkę za dowód w postępowaniu podatkowym, księga powinna spełniać wymogi określone w przepisach, tj. powinna być prowadzona rzetelnie i niewadliwie. Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W § 2 tego przepisu ustawodawca stanowi, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej), mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne, zgodnie ze zwyczajnym znaczeniem tego wyrazu, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą (por. wyrok NTA z dnia 9 grudnia 1927 r., 2581/25, P. Popiel, M. Morender, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lwów 1937, s. 201).

Z wykładni a contrario art. 193 § 2 O.p. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowana. Księga podatkowa nie może być zatem bardziej lub mniej nierzetelna.

Co istotne, mimo iż art.181 O.p. nadaje równą moc wszystkim wymienionym dowodom, to jednak z art. 193 §1 O.p wynika, iż księgi podatkowe mają szczególny walor. Prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy stanowią dowód tego co z nich wynika z zawartych w nich zapisów. Mają zatem taką samą moc dowodową jak dokumenty publiczne ("Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2013, s. 821).

Zatem decydujące znaczenie przy ocenie, czy księga jest rzetelna i niewadliwa, ma to czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń gospodarczych, mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Jeśli księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Rzetelność księgi podatkowej jest ściśle powiązana z rzetelnością, (czyli zgodnością ze stanem faktycznym) dokumentów źródłowych stanowiących podstawę dokonywania zapisów w tych księgach. Stosownie do treści art.22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz.694 ze zm.), dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające, co najmniej dane określone w art.21, oraz wolne od błędów rachunkowych.

W myśl art. 27 ust. 1 ustawy o rachunkowości, przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych.

Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. (art. 27 ust. 2 ww. ustawy).

Przepisy te adresowane są niewątpliwie do jednostki prowadzącej księgi rachunkowe. To ten podmiot ma prowadzić księgi rachunkowe i do niego należy dokonywanie w nich zapisów. On zatem powinien wyjaśnić i rozliczyć różnice w księgach rachunkowych tak, aby były one rzetelne i niewadliwe. Nie jest zatem obowiązkiem ani organów podatkowych wyjaśnianie i rozliczanie w księgach rachunkowych różnic między stanem rzeczywistym a stanem ujawnionym w księgach rachunkowych.

Zatem dla stwierdzenia rzetelności dowodu księgowego konieczne jest, aby dowód ten zawierał dane zgodne z rzeczywistością. Ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych na podstawie nierzetelnych dowodów skutkuje uznaniem księgi podatkowej w części, której zdarzenia te dotyczą za nierzetelną i pozbawieniem jej mocy dowodowej na podstawie art.193 § 4 O.p.

Z prawidłowych ustaleń organów wynika, że analiza dowodów źródłowych dokumentujących zakup i sprzedaż folii oraz spisów z natury na początek i koniec każdego okresu rozliczeniowego, wykazała niezgodności w ilości towaru i to zarówno wskazujące nadwyżkę towaru w stosunku do stanu magazynowego jak i niedobory towaru wskazujące na niezaewidencjonowanie wszystkich zdarzeń gospodarczych. Organy przedstawiły przy tym szczegółowe wyliczenia, z których wynikają różnice w ilości folii w stosunku do stanów magazynowych wynikających z ewidencji prowadzonej przez spółkę .

Co istotne, skarżąca nie posiada żadnych dowodów wyjaśniających przyczyny stwierdzonych różnic. Brak stosownej dokumentacji nie może być tłumaczony przyjętą metodą prowadzenia ksiąg pomocniczych, bowiem dla celów dowodowych wszelkie zmiany w ilości bądź asortymencie towarów handlowych, spowodowane takimi zdarzeniami jak przewinięcie folii, ubytkami, wykorzystaniem na własne potrzeby, winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji, która pozwalałaby na powiązanie ewidencji towarów handlowych ze stanem faktycznym tych składników stwierdzonym podczas inwentaryzacji.

Skoro skarżąca w prowadzonych księgach nie wykazała należycie tych różnic to nie może skutecznie twierdzić, iż wystąpiły ewentualne ubytki, które organy winny uwzględnić w swoich wyliczeniach. Obowiązkiem spółki było wykazanie i wyjaśnienie ewentualnych różnic poprzez przedłożenie stosowych dokumentów, a ponieważ tak się nie stało to nie można skutecznie zarzucać organom naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa.

Jako bezzasadny należy ocenić również zarzut wyboru błędnej metody oszacowania podstawy opodatkowania.

Organ podatkowy, na podstawie art. 23 O.p. jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Obowiązek ten wynika z art. 23 § 5 O.p.. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. W zakresie wyboru sposobu szacowania wskazać należy, że stosownie do art. 23 § 5 O.p.określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania i tym kryterium winien kierować się organ podatkowy przy wyborze metody szacowania z spośród metod określonych w art. 23 § 3 O.p., lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Aby wybór metody mógł spełnić wskazaną dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Przy czym jak podkreśla się w orzecznictwie, wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 599/10, Lex nr 952331; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt: I FSK 1319/09, Lex nr 744154).

Zwrócić trzeba także uwagę, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaje się, że w świetle art. 23 § 5 O.p., kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (por. wyroki NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt: II FSK 1040/09, LEX nr 745441, WSA: w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Gd 1050/07, LEX nr 467090).

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 23 § 5 O. p. Jak już podkreślono , zadaniem organów, dokonujących szacunku, jest ustalenie danych niezbędnych z punktu widzenia prawa podatkowego w wartościach maksymalnie zbliżonych do rzeczywistych. W konsekwencji należy stwierdzić, że organy podatkowe, aby sprostać temu zadaniu muszą wykorzystać wszystkie dostępne i możliwe do wykorzystania dane. W związku z tym, jeżeli tylko organy mają dostęp do takich danych, to powinny mieć możliwość odstąpienia od konieczności oszacowania podstawy opodatkowania, po to aby ustalić kluczowe okoliczności faktyczne w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

W niniejszej sprawie, organy należycie wywiązały się z powyższych obowiązków. Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji dokonał oszacowania wysokości obrotu ze sprzedaży folii do sianokiszonki w oparciu o metodę kosztową, która pozwalała na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Wyliczenia wielkości niezaewidencjonowanej sprzedaży folii do sianokiszonki dokonano na podstawie danych wynikających z przedłożonych przez podatnika dowodów, tj. faktur zakupu i sprzedaży z uwzględnieniem spisów z natury na początek i koniec 2009r. oraz 2010r. W celu ustalenia podstawy opodatkowania, organ I instancji, na podstawie dowodów sprzedaży (faktur VAT) określił średnią jednostkowa cenę sprzedaży, wielkość niezaewidencjonowanej sprzedaży oraz wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży (podstawę opodatkowania).

W celu obliczenia obrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe, organ I instancji zastosował współczynnik udziału wartości miesięcznego zakupu w wartości zakupu ogółem. W ten sposób wyliczono strukturę wysokości poniesionych kosztów na zakup folii do sianokiszonki w poszczególnych miesiącach. W oparciu o wyliczoną strukturę zakupu dokonano podziału przychodu oszacowanej wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży i podatku należnego na poszczególne okresy rozliczeniowe 2009r. i 2010r.

Ponadto w zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że organ I instancji dysponował wystarczającym materiałem źródłowym umożliwiającym ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. i w rzeczywistości tego dokonał. Ustalenie podstawy opodatkowania nastąpiło bowiem na bazie danych uzyskanych z niezakwestionowanej przez organ dokumentacji rachunkowej (faktur zakupu folii do sianokiszonki oraz stanów magazynowych wynikających ze spisów inwentaryzacyjnych).

W tych okolicznościach, zarzuty skargi dotyczące wyboru metody oszacowania, nie zasługiwały na uwzględnienie.

Przechodząc do ostatniej grupy zarzutów, dotyczącej zasadności pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy "B" S. S. i "C" E. F., w pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u.).

Zasadą zatem jest, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Jednocześnie zauważyć należy, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE.

To, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od tzw. dobrej wiary, wynika z szeregu wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41).

Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje przy tym pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12, , że kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD. Otóż w wyrokach tych z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Zatem w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce (por. wyroki NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 1417/13 i z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

Okoliczności tzw. dobrej wiary, czy też inaczej rzecz ujmując "starannego działania", w realiach sprawy takiej jak niniejsza, tj. w sprawie, gdzie nie jest przez żadną ze stron kwestionowane, że określony w fakturach towar był przedmiotem dostawy do spółki, lecz z zatajeniem wobec niej prawdziwego pochodzenia towaru, miała istotne znaczenie.

Jak wyjaśniono to już powyżej, jakkolwiek zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia ww. warunków. Otóż będzie to możliwe, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Wobec powyższego - konsekwentnie do wynikających z ww. wyroków TSUE wskazań interpretacyjnych - wymagało rozważenia najpierw przez organy podatkowe, czy skarżąca dokonując nabycia towaru w postaci złomu działała z należytą starannością.

W ocenie Sądu, z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, aby skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, a w konsekwencji organy nie sprostały obowiązkom wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego i jego rozważenia zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (por. art. 122, art. 187 § 1 art. 191 O.p.).

Po pierwsze wskazać należy, że skarżąca badała czy wystawcy spornych faktur są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Spółka była w posiadaniu dokumentów dotyczących działalności gospodarczej "C" E. F.. Trzykrotnie uzyskała ona od właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego zaświadczenia wydane w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., zaświadczenia o nie zaleganiu w podatkach, o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, o numerze identyfikacyjnym REGON oraz potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT UE.

W ocenie Sądu, z faktu zwracania się przez podatnika o wydanie zaświadczenia potwierdzającego rejestrację kontrahenta jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług, czy też wezwania organów ścigania w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa w związku z obrotem folią nie sposób czynić podatnikowi zarzutu, iż nie dopełnił należytej staranności i przezorności przy badaniu kontrahenta.

W odniesieniu do transakcji z "B" S. S., skarżąca w lipcu 2009 r. wystąpiła do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie zaświadczenia w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., przy czym organ poinformował spółkę, ze zaświadczenie nie może być wydane w ustawowym terminie z uwagi na postępowanie wyjaśniające wobec S. S. Jednakże w zaświadczeniu z dnia 8 maja 2013 r. organ podatkowy potwierdził, że w okresie, w którym wystawiono kwestionowane faktury, ww. kontrahent był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Dodać należy, że należności za sporne faktury regulowane były za pośrednictwem rachunku bankowego skarżącej.

Również o braku dobrej wiary nie świadczą ustalenia organów podatkowych, co do okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentami oferującymi dostawę po atrakcyjnych cenach, znacznie niższych niż obowiązujące na rynku, czy też sposobu nawiązywania kontaktu. Materiał dowodowy zebrany przez organy może świadczyć o fikcyjności działalności S. S. i E. F., ale nie o braku dobrej wiary po stronie spółki. Tym bardziej, że organy co do zasady nie zakwestionowały nabycia przez skarżącą towaru wynikającego ze spornych faktur, lecz stwierdziły, że jego dostawcą nie może być "B" S.S. oraz "C" E. F.

W konsekwencji organy podatkowe, badając transakcje dokonane między skarżącą i ww. podmiotami, skupiły się w zasadniczej mierze na ustaleniach związanych z ich fikcyjną działalnością, jako wystawcami zakwestionowanych faktur, pobocznie traktując kwestię świadomości skarżącej co do nielegalnej działalności jej kontrahentów.

Reasumując stwierdzić należy, że organy nie wykazały, że skarżąca spółka nie zachowała należytej staranności w stosunku do podmiotów, które widnieją na zakwestionowanych fakturach, a tym samym bezpodstawnie pozbawiono ją możliwości odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a u.p.t.u..

W rozpoznawanej sprawie organy nie kwestionowały co do zasady okoliczności otrzymania przez skarżącą nabytego towaru oraz zapłaty ceny.

Tymczasem prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje - o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć - inna transakcja, wcześniej lub później w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku VAT. Organ podatkowy aby skutecznie zakwestionować skarżącej spółce prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT winien w sposób nie budzący wątpliwości wykazać, że wiedziała lub mogła wiedzieć, iż dokonana transakcja stanowi łańcuch oszustw w zakresie podatku VAT. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstawy do takich ustaleń.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art.152 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.