Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 746/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2h, art. 22
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Piotr Popek / spr./ Protokolant ref. Katarzyna Kubik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2018r. sprawy ze skargi Gminy Ż. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy Ż. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy Żurawica (określanej dalej jako "Skarżąca", "Wnioskodawca" lub "Gmina") jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwanego "organem" albo "Dyrektorem KIS") z dnia 6 października 2017 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.422.2017.2.SR, odnośnie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT), w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, według indywidualnie wyliczonego współczynnika.

Wnioskiem z dnia 31 lipca 2017 r., uzupełnionym w odpowiedzi na wezwanie organu pismem z dnia 18 września 2017 r., Skarżąca zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje wodno-kanalizacyjne oraz od wydatków bieżących na działanie Zakładu Wodociągowo-Kanalizacyjnego i bieżące utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków.

We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina wskazała jest jednostką samorządu terytorialnego oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.) jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. Ponadto, w ramach struktury Gminy funkcjonują jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych Gminy. Są to placówki oświatowe, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Zakład Wodociągowo-Kanalizacyjny.

Jak podała dalej, w dniu 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi - jednostkami budżetowymi oraz zakładem budżetowym. Niezależnie od podjętej centralizacji rozliczeń VAT, zadania publiczne realizowane są przez funkcjonujące w ramach struktury organizacyjnej Gminy jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy. Gmina wraz z jednostkami działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT.

Wskazała Gnina, że działalność gospodarczą świadczy m.in. przez Zakład Wodociągowo-Kanalizacyjny (dalej: ZWK), który jest zakładem budżetowym powołanym do prowadzenia działalności polegającej na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków. Prowadzona przez ZWK działalność w części dotyczącej sprzedaży wody i odbioru ścieków (wraz z usługami towarzyszącymi) stanowi działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedaż wody oraz odbiór ścieków realizowany jest poprzez wykorzystanie gminnej sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z infrastrukturą towarzyszącą (przepompownie, oczyszczalnie, stacje uzdatniania wody). Odbiorcami tego rodzaju usług są zarówno odbiorcy zewnętrzni prywatni (mieszkańcy Gminy) oraz komercyjni (przedsiębiorstwa działające na terenie Gminy), jak i odbiorcy wewnętrzni (jednostki organizacyjne Gminy).

W ramach prowadzonej poprzez ZWK działalności Gmina przeprowadza oraz planuje przeprowadzić inwestycje związane z rozbudową/modernizacją sieci wodno-kanalizacyjnej. W najbliższym czasie realizowane jest zadanie inwestycyjne polegające na rozbudowie i przebudowie oczyszczalni ścieków w Orzechowcach w ramach I etapu projektu "Budowa kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami w miejscowościach: Batycze, Maćkowice, Kosienice wraz z rozbudową i przebudową oczyszczalni ścieków w Orzechowcach". Projekt ma zostać zrealizowany w latach 2017-2018. II etap projektu polegający na dalszej budowie kanalizacji sanitarnej we wskazanych miejscowościach planowany jest na lata 2018 - 2019. Efekty ww. inwestycji będą związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków zarówno dla odbiorców zewnętrznych prywatnych i komercyjnych, jak i odbiorców wewnętrznych.

Dodatkowo ZWK dokonuje na bieżąco prace remontowe związane z prawidłowym funkcjonowaniem sieci wodno-kanalizacyjnej oraz ponosi niezbędne wydatki związane ze swoim funkcjonowaniem, jako jednostki organizacyjnej Gminy (wydatki na utrzymanie sprzętu, wyposażenie zakładu budżetowego, media, art. biurowe itp.). Dokonywane przez ZWK nabycia towarów i usług są udokumentowane fakturami VAT.

Obecnie Gmina odlicza podatek naliczony od wydatków związanych z działalnością polegającą na sprzedaży wody i odbiorze ścieków stosując sposób ustalania proporcji (tzw. prewspółczynnik) wyliczony na podstawie wzoru przedstawionego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 ze zm., dalej Rozporządzenie), który wynosi 89%. Analiza dotychczas dokonanych odliczeń w stosunku do wartości zrealizowanej, opodatkowanej sprzedaży wody oraz odbioru ścieków wykazała, że dotychczasowa metoda nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej, a tym samym nie zapewnia Gminie neutralności opodatkowania podatkiem VAT. Z dokonanej analizy wynika bowiem, że opodatkowana sprzedaż wody i odbiór ścieków stanowi 99% całkowitej sprzedaży realizowanej w tym zakresie działalności Gminy. Mając na uwadze powyższe Gmina planuje wprowadzenie innego prewspółczynnika, który będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć.

W związku z opisanym stanem faktycznym Gmina zadała następujące pytanie:

Czy będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje wodno-kanalizacyjne oraz od wydatków bieżących na działanie ZWK i bieżące utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków?

W opinii Gminy może ona zastosować inny niż wskazany w Rozporządzeniu sposób określania proporcji (tzw. prewspółczynnik).

Zdaniem Gminy powyższe uprawnienie wynika z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W ocenie Gminy najbardziej adekwatną metodą ustalenia prewspółczynnika dla działalności polegającej na sprzedaży wody i odprowadzaniu ścieków jest oparcie się na danych dotyczących ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków do wszystkich odbiorców, w tym jednostek organizacyjnych Gminy (sprzedaż zewnętrzna i wewnętrzna).

W opinii Gminy obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane ilościowe, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania sieci wodno-kanalizacyjnych zapewnia najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z budową/rozbudową/utrzymaniem sieci, które co do zasady, stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług wodno-kanalizacyjnych, do sprzedaży opodatkowanej VAT, generowanej przez tę sieć.

Zdaniem Gminy prawidłowym jest, aby prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu tej sieci do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz do innych celów niż działalność gospodarcza

Podkreśliła, że w jej ocenie ustawodawca, co do zasady, pozostawia ustalenie sposobu kalkulacji prewspółczynnika podatnikowi, gdyż lepiej zna on specyfikę swojej działalności oraz zasady nią rządzące. Świadczy o tym brzmienie art. 86 ust. 2 b ustawy o VAT. Wskazała, że w art. 86 ust. 2 c ustawy o VAT zostały wskazane przykładowo metody, którymi podatnik może się posłużyć, celem ustalenia prewspółczynnika. Są to jednak jedynie sugestie, którymi podatnik może, ale nie musi się kierować.

Uzasadniając potrzebę zastosowania indywidualnego prewspółczynnika Skarżąca podkreśliła, że wydatki ponoszone przez ZWK na prowadzoną przez niego działalność znacząco różnią się od wydatków o charakterze ogólnoadministracyjnym. Możliwe jest też, aby do sprzedaży przyporządkować określony wydatek, tak więc w jej ocenie winien być dokonany podział na podatek do odliczenia i taki który odliczeniu nie podlega.

Na poparcie zajętego stanowiska Skarżąca powołała wyroki WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16 i WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. I SA/Po 1626/16 (dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl), w myśl których dobór metody określenia proporcji należy do podatnika.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w skarżonej interpretacji z dnia 6 października 2017 r., opisanej na wstępie, nie podzielił stanowiska Skarżącej i uznał je za nieprawidłowe.

Zdaniem organu interpretacyjnego nie można zaaprobować zaproponowanej przez Gminę metody wydzielenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia w oparciu o ilość sprzedanej wody oraz odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości sprzedanej wody oraz odebranych ścieków do wszystkich odbiorców, w tym jednostek organizacyjnych Gminy ponieważ przedstawiony przez nią sposób określenia proporcji nie można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę budzą wątpliwości.

W ocenie organu, sposób przedstawiony przez Gminę nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych zarówno z dostarczeniem wody, jak i odbiorem ścieków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Organ podkreślił, że ani przepisy ustawy o VAT, ani Rozporządzenie nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby oddzielnie rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez Gminę.

Zdaniem organu przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury wodnokanalizacyjnej do potrzeb własnych.

W ocenie organu uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Odnosząc się do zaproponowanego przez Wnioskodawcę "sposobu określenia proporcji" organ wskazał, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Organ podkreślił, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą urząd, jednostki i zakłady budżetowe) służą ww. wydatki.

Zdaniem organu, w opisanym przypadku, wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości zużytej wody i odprowadzonym ściekom na rzecz odbiorców wewnętrznych tj. jednostek organizacyjnych (a więc w zakresie jaki Wnioskodawca uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem jednostki organizacyjne wykonują w ramach powierzonych zadań również czynności opodatkowane np. komercyjny najmem sali gimnastycznej, za który Gmina otrzymuje opłaty.

W ocenie organu nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Ponadto sam fakt. że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wynosi - jak wskazał Wnioskodawca - 89%, podczas gdy prewspółczynnik oparty na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków wynosi 99% nie wskazuje, że obliczony według danych dotyczących ilości wody i odprowadzania ścieków zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne (z wyjątkiem prywatnych).

W ocenie organu skoro w przedmiotowej sprawie działalność wodno-kanalizacyjna jest prowadzona przez zakład budżetowy, to zastosowanie znajdzie sposób ustalony w Rozporządzeniu dla zakładu budżetowego.

Na poparcie zasadności zajętego stanowiska organ powołał orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10. w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Reasumując organ uznał, że stanowisko Gminy w zakresie odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje wodno-kanalizacyjne oraz od wydatków bieżących na działanie ZWK i bieżące utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków jest nieprawidłowe.

Organ podkreślił, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. I SA/Łd 1014/16 oraz WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r. sygn. I SA/Po 1626/16 są wyrokami nieprawomocnymi i od wyroków tych zostały wniesione kasacje do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto wyroki te zostały wydane w indywidualnej sprawie i co do zasady wiążą one strony postępowania w tej konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie opisaną na wstępie interpretację Dyrektora KIS z dnia 6 października 2017 r. wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Przedmiotowemu aktowi zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, w szczególności:

1) naruszenie przepisu art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, poprzez uznanie przez organ interpretacyjny, że sposób określenia proporcji wskazany przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowy gdyż:

a) mogłoby to prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością,

b) nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej działalności przez stronę skarżącą w zakresie sprzedaży wody i usług odprowadzania ścieków, oraz

c) nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej w ramach działalności gospodarczej na czynności opodatkowane;

2) naruszenie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię bowiem organ wskazał, że:

a) przepis ten nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do poszczególnych rodzajów działalności,

b) mnogość sposobów określenia proporcji spowodowałoby, że odliczenie podatku naliczonego przez stronę skarżącą byłoby nieczytelne;

3) naruszenie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, bowiem organ uznał, że sposób obliczenia proporcji wskazany przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie Interpretacji jest nieprawidłowy i nie jest bardziej reprezentatywny od sposobu określenia proporcji określonej w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

- przepisów prawa procesowego, w szczególności:

1) naruszenie przepisu art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., zwana dalej: "O.p") - polegające na nie odniesieniu się do całości przedstawionej przez stronę skarżącą argumentacji, a w szczególności pominięcie w wydanej Interpretacji przywołanego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz nie dokonanie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska strony skarżącej,

2) naruszenie art. 124 O.p. poprzez zaniechanie dokładnej wykładni przepisów będących istotą sporu, czego skutkiem jest brak pełnego, sformułowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego interpretacji.

W motywach skargi Gmina podtrzymała stanowisko oraz argumentację przedstawioną we wniosku.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2017.1369.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo gminy do skorzystania z zaproponowanej we wniosku o interpretację metody kalkulacji prewspółczynnika, jako najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Odnośnie doboru adekwatnego klucza podziału przedmiotowych wydatków na działalność gospodarczą i inną, Gmina zaproponowała tzw. alternatywny sposób określenia tej proporcji opierający się na stosunku dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do odbiorców zewnętrznych w odniesieniu do całości dostarczanej wody i odebranych ścieków do wszystkich odbiorców (tj. do odbiorów wewnętrznych i zewnętrznych), z kolei organ interpretacyjny stoi na stanowisku związania Gminy współczynnikiem obrotowym wynikającym z rozporządzenia, adekwatnym do formy organizacyjnej prowadzonej działalności w tym zakresie – to jest za pośrednictwem ZWK będącym zakładem budżetowym.

Rozstrzygając ten spór wpierw należy nakreślić mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

W art. 86 ust. 2a zdanie drugie zawarto regułę interpretacyjną, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika zaś z dalszych zapisów ustawy podatkowej (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT), sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał przykładowe ("w szczególności") metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Jednakże na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m.in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego dana jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

Przytoczone regulacje wskazują wyraźnie jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na rudymentarnej zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

W wyroku Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI dyrektywy 77/388 (obecnie dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, zdaniem sądu, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Organ interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając Gminie wybór prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej analizy związanej z konkretnym wydatkiem wskazanym przez wnioskodawcę, mających bezpośredni związek z siecią wodno-kanalizacyjną. Tymczasem Gmina precyzyjnie wyliczyła wartość prewspółczynnika przy obu konkurencyjnych metodach, wykazując jak bardzo od siebie odbiegają, w związku z czym zachodzi duże niebezpieczeństwo złamanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w odniesieniu do opisanych we wniosku wydatków. Obrazuje to także brak obiektywności prewspółczynnika forsowanego przez organ w odniesieniu tych wydatków Gminy.

Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Łodzi, który w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1014/16 stwierdził, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności Gminy jest jej zdaniem niemalże całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.

Argumentacja organu co do pominięcia przy metodzie alternatywnej proponowanej przez Gminę tej części działalności gospodarczej realizowanej przez jej jednostki organizacyjne (w tym wypadku oświatowe) nie zasługuje na uwzględnienie. Godzi się zauważyć, że uwzględnienie tej części działalności gospodarczej, jak podkreśla Skarżąca o charakterze marginalnym, tym bardziej uwypukla niedoskonałość i nieadekwatność metody kalkulacji przewidzianej w rozporządzeniu. Jest to wręcz argument natury sofistycznej, gdyż większa wartość licznika proporcji oferowanej przez Gminę, wynikająca z ujęcia tam tej części działalności gospodarczej Gminy, prowadzi do zwiększenia wartości prewspółczynnika a tym samym pogłębia się rozdźwięk pomiędzy metodą afirmowaną przez organ interpretacyjny a rzeczywistym wykorzystaniem nabyć w działalności gospodarczej Gminy. Metoda zaproponowana przez Skarżącą, być może nie jest idealna, taka może nawet nie jest możliwa, lecz zdecydowanie bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności wodnokanalizacyjnej oraz dokonywanych w związku z tym nabyć. Nie można też tracić z pola widzenia argumentów podniesionych w tym zakresie w skardze, już to o marginalności takiej działalności prowadzonej przez jednostki oświatowe, już to o czasochłonności, nieopłacalności i nieefektywności niezbędnych wyliczeń, które w niewielkim tylko stopniu przełożyłyby się na korzyść w postaci podatku naliczonego do odliczenia. Jak podniosła Skarżąca, proponowany prewspólczynnik prowadzi do odliczenia de facto niższej wartości podatku naliczonego, ale też podkreśliła, że prawo do odliczenia jest dla podatnika prawem a nie obowiązkiem.

Zdaniem Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej brak szerszego uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny odmawiając Gminie prawa do skorzystania z zaoferowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy, pomimo obowiązywania rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86a ust 22 ustawy o VAT, skierowanego między innymi do jednostek samorządu terytorialnego, ograniczył w tej konkretnej sprawie (dodać trzeba o wydanie interpretacji indywidulanej, o czym szerzej dalej) prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art. 86 ust 2h ustawy o VAT. Nieadekwatność stanowiska organu afirmującego prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia, wynika stąd, że bezpodstawnie założył organ, że Gmina może operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu działalności Gminy, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika. Po wtóre, pominął organ przy doborze prewspółczynnika, rodzaj dokonywanych przez Gminę wydatków, które przy kalkulacji prewspółczynnika są bardzo istotne, gdyż to one wyznaczają związek z daną działalnością gospodarczą Gminy. Zaznaczyć należy, że według stanowiska Gminy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, podany tam sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny dla danych wydatków i związanej z nimi działalności Gminy, a organ nie wykazał przekonywująco, że jest to stanowisko błędne, poprzestając na odwołaniu się do zapisów rozporządzenia i podnosząc argumenty, które w gruncie rzeczy przekonują o prawidłowości stanowiska Gminy.

Konsekwencją przyjęcia stanowiska organu interpretacyjnego za prawidłowe w niniejszej sprawie, byłoby zróżnicowanie prawa do podatku naliczonego gminy w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności gospodarczej, to jest czy byłaby ona realizowana w ramach komórki organizacyjnej (referatu) urzędu obsługującego, czy poprzez zakład budżetowy, czy też jednostkę budżetową. Wynika to stąd, że dla każdej z tych jednostek organizacyjnych rozporządzenie przewiduje inny sposób kalkulacji prewspółczynnika.

Przyznanie prawa opcji podatkowej podatnikowi w ustawie o VAT, przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to przecież podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ w skarżonej interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego, ewentualnie uzupełnionego na wezwanie organu dostrzegającego taka konieczność, oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, zdaniem tut. Sądu, treść skarżonej interpretacji w sposób arbitralny narzuca gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust 2h ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga, że niniejsze postępowanie dotyczy interpretacji podatkowej, w którym to postępowaniu, co wyżej podkreślono, organ jest związany granicami stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. W związku z powyższym, skoro Gmina uważa, że w przypadku nabyć na utrzymanie i modernizację sieci wodnokanalizacyjnej, najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie prewspółczynnik odnoszący się do ilości dostarczonej wody czy odebranych ścieków, to organ powinien wykazać, że stanowisko gminy w tym zakresie jest błędne i dlaczego, a nie poprzestawać li tylko na wskazaniu arbitralnym, że właściwym jest prewspółczynnik z rozporządzenia. Jeżeli do takiej analizy organ nie posiadał odpowiednich informacji (elementów stanu faktycznego) choćby w zakresie finansowania jednostki organizacyjnej gminy, a uważał je za niezbędne do oceny stanowiska wnioskodawcy, mógł zażądać ich uzupełnienia.

Zgodnie z art. 14 b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, a z tym obowiązkiem skorelowany jest obowiązek organu interpretacyjnego wynikający z art. 14 c § 1 O.p. przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Dodatkowo w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 2 O.p.). Z istoty i celu interpretacji indywidualnej wynika, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni i sposobu zastosowania. Przy czym, jeżeli w ocenie organu interpretacyjnego wnioskodawca zakwalifikował stan faktyczny na podstawie nieadekwatnego w odniesieniu do danego przedmiotu przepisu prawna, organ podatkowy winien przeprowadzić analizę możliwości jego zastosowania i wykazać dlaczego przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Jako naruszenie przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p. kwalifikować należy, nie tylko brak praktycznie żadnego, konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy – zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12, z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11 czy z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1297/14). Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Nie czyni zadość temu obowiązkowi taki sposób postępowania organu interpretacyjnego, który pomimo, ze wnioskodawca we wniosku o interpretację wyraźnie wskazał, że proponowany przez niego sposób określenia proporcji zakresu wykorzystywania nabyć do celów działalności gospodarczej, ze względu na rodzaj dokonywanych nabyć (wydatki wyłącznie na sieć wodnokanalizacyjną) i specyfiki działalności gospodarczej (dostawa wody/odbiór ścieków), a więc zasadniczych, ustawowych kryteriów doboru metody kalkulacji prewspółczynnika, bez odniesienia się do tych kryteriów, arbitralnie przesądził, że gmina jest związana prewspółczynnikiem obrotowym z rozporządzenia, właściwym dla formy organizacyjnej prowadzonej działalności gospodarczej. Takie stanowisko narusza także dyspozycję art. 86 ust 2h ustawy o VAT.

Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisu art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie, dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (tak wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 roku, sygn. akt II FSK 3072/13).

Z przedstawionych powyżej powodów zgodzić się należy ze Skarżącą, że przedmiotowa indywidualna interpretacja podatkowa narusza przepisy prawa procesowego, a przede wszystkim art. 14c § 1 i 2 o.p., w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, a także przepisy prawa materialnego, a to art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że gmina, w swojej działalności za pośrednictwem danej jednostki organizacyjnej może w zakresie rozliczania VAT stosować tylko jeden sposób ustalania zakresu proporcji, oraz, że wybór tego współczynnika uzależniony jest wyłącznie od specyfiki prowadzonej działalności, co odpowiada dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. art. 146 p.p.s.a. i implikuje jej uchylenie.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego, sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011r., nr 31, poz. 153). Kwota kosztów postępowania zasądzona od organu podatkowego obejmuje wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego (240 zł).