Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 889/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.10 ust.1 pkt.1, art. 82 ust.3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. P. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 5 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 332/08 w sprawie ze skargi R. P. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. P. Spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G.kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 5 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 332/08, wydanym w sprawie ze skargi R. P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty podatku akcyzowego, oddalono skargę.

Wyrok Sądu pierwszej instancji zapadł na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu 2 czerwca 2005 r. R. P. Sp. z o.o. z siedzibą w K., zwana dalej "skarżącą", zakupiła na terenie Niemiec samochód osobowy marki [...], numer nadwozia [...], rok produkcji 2002 za kwotę 8.500 EURO. W dniu 8 czerwca 2005 r. skarżąca uiściła od powyższego samochodu podatek akcyzowy w kwocie 13.203,00 zł.

W następstwie wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości 8.427,00 zł, w dniu [...] grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. wydał decyzję numer [...], w której stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wspomnianego samochodu w kwocie 761,00 zł.

Rozpoznając odwołanie skarżącej od decyzji organu pierwszej instancji, powołaną wyżej decyzją Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] marca 2008 r.:

• uchylono w całości zaskarżoną decyzję,

• określono nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie 761 zł,

• odmówiono stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 7.666 zł.

Decyzja ta została wydana na podstawie:

• art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 72 § 1 pkt 1, art. 76 § 1, art. 77 § 1 pkt 6 oraz art. 78 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "o.p.",

• art. 80 ust. 1 i 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej "u.p.a.",

• § 2 ust. 1 pkt 2, § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.),

art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U.UE L. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2), zwanego dalej "TWE",

• orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r., C-313/05 w sprawie Macieja Brzezińskiego.

Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. W świetle art. 72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie do art. 76 § 1 o.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W myśl art. 77 § 1 pkt 6 o.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3, lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2. Zgodnie z art. 78 § 1 o.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Stosownie zaś do art. 78 § 3 pkt 3 o.p. oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie; 3) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Stosownie do art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W świetle art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W myśl § 2 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1, art. 69 ust. 4, art. 70 ust. 4, art. 71 ust. 4, art. 72 ust. 4 i art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", obniża się się do wysokości określonej w załączniku nr 2 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. Zgodnie z § 7 ust. 2 powołanego rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według następującego wzoru: Su = Sn + 12 x (W-2), gdzie:

Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji,

Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu,

W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie.

Zgodnie art. 90 TWE żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty.

W świetle pkt 2 wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., C-313/05 art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

Organ odwoławczy omówił powołany wyżej wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r., C-313/05 i podkreślił jego istotne znaczenie dla wykładni polskich przepisów prawa i na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Trybunał nałożył na sądy krajowe obowiązek zbadania, czy stosowanie § 7 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego powoduje, że nałożony podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Jeżeli w wyniku ustaleń organu podatkowego okaże się, że ów "rezydualny" podatek jest niższy niż akcyza nałożona przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, różnicę tę, przewyższającą kwotę "rezydualną", będzie należało uznać za niezgodną z prawem wspólnotowym (art. 90 ust. 1 TWE), a na organie podatkowym będzie spoczywał obowiązek zastosowania tego prawa (art. 90 ust. 1 TWE), z pominięciem prawa krajowego.

Ponadto, jak podkreślił organ odwoławczy, organ podatkowy pierwszej instancji nie zakwestionował prawidłowości zadeklarowanej podstawy opodatkowania, a jedynie ocenił wielkość kwoty żądanego zwrotu, który winien być dokonany z uwzględnieniem powyższego, orzeczenia zapadłego w sprawie C-313/05. Do ustalenia, czy nałożony na stronę podatek miał w istocie dyskryminujący, niezgodny z prawem wspólnotowym skutek, konieczne było zbadanie, jaka jest rzeczywista wysokość owego "rezydualnego" podatku zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Zatem, zwrot podatku akcyzowego należy się w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona za zagraniczne auto, przewyższa "akcyzę rezydualna" zawartą w wartości podobnego samochodu nabytego w kraju. Podstawę do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego, jak wskazał organ odwoławczy, stanowić winna wartość rynkowa podobnego samochodu nabytego w kraju.

Zgodnie ze wskazaniami zawartymi w powołanym wyroku, organ pierwszej instancji, w celu określenia kwoty rezydualnej akcyzy zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, ustalił tę wartość na podstawie profesjonalnego oprogramowania dla rynku motoryzacyjnego EUROTAX GLASS'S, będącego źródłem informacji o wartościach transakcyjnych używanych samochodów, stosowanego przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego obliczenia wysokości nadpłaty, którą stanowi kwota 761,00 zł, będąca różnicą pomiędzy akcyzą zapłaconą przez skarżącą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (13.203 zł), a rezydualną kwotą akcyzy (12.442 zł), obliczoną od wartości podobnego pojazdu wcześniej zakupionego i zarejestrowanego w Polsce, tj. 126.800 zł.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącej, jakoby podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym została obliczona w sposób sprzeczny z art. 82 ust. 3 u.p.a., w myśl którego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić.

Rozpoznając skargę na powyższą decyzję wniesioną przez skarżącą Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., jak to wskazano na wstępie, skargę tę oddalił.

Po szczegółowym omówieniu wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r., C-313/05 Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko organu odwoławczego, wskazał, iż istotną dla sprawy kwestią jest wyliczenie kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie wcześniej zakupionego i zarejestrowanego w kraju podobnego pojazdu, co pojazd sprowadzony z innego państwa członkowskiego. Pozwoli to bowiem na porównanie, czy kwota podatku akcyzowego, jaki uiścił podatnik w związku ze sprowadzeniem pojazdu z innego państwa członkowskiego, jest niższa, czy też wyższa od rezydualnej kwoty takiego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które wcześniej w Polsce zostały zarejestrowane. Jeżeli wspomniana rezydualna kwota omawianego podatku, biorąc za podstawę wartość rynkową podobnych pojazdów wcześniej w Polsce zarejestrowanych, byłaby niższa, a więc preferencyjna dla takich pojazdów, a zarazem dyskryminująca pojazdy sprowadzane z innego państwa członkowskiego, wówczas rodziłoby to obowiązek zwrócenia nadpłaconego podatku, a więc różnicy między kwotą zapłaconego podatku a kwotą rezydualnego podatku zawartego we wcześniej zarejestrowanych podobnych pojazdach, biorąc, jak to wyżej wskazano, za podstawę wartość rynkową wcześniej zarejestrowanych w kraju pojazdów, na co wyraźnie wskazano w punkcie 2 sentencji powołanego wyżej wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podatek akcyzowy, jak podniósł Sąd pierwszej instancji, jest związany z pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Nie nakłada się takiego podatku na drugą czy kolejną rejestrację zarejestrowanych wcześniej samochodów. Podatek akcyzowy nie ma więc charakteru dyskryminującego. Co prawda, nie płaci go kolejny nabywca pojazdu wcześniej zarejestrowanego, to jednak cena nabytego pojazdu zawiera już podatek akcyzowy, tj. rezydualną kwotę podatku, która maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu na skutek jego deprecjacji. Jeżeli zatem podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu, jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu. Stopień deprecjacji będzie zależał od czynników, które mogą się różnić między innymi pomiędzy markami, modelami i poszczególnymi pojazdami. Deprecjacja może być przykładowo określona w oparciu o takie zmienne, jak wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka lub model.

Rozbieżne stawki podatkowe, jak zauważył Sąd pierwszej instancji, różnicując sposób obliczania podstawy opodatkowania używanych samochodów i nie biorąc pod uwagę faktycznej amortyzacji samochodów sprowadzanych, podczas gdy ten element uwzględnia się dla samochodów krajowych, naruszają zasadę niedyskryminacji i są sprzeczne z art. 90 ust. 1 TWE. Taka sytuacja miała miejsce od 1 maja 2004 r., tj. od daty, w której Polskę zaczęły obowiązywać regulacje prawa wspólnotowego, do 1 grudnia 2006 r., kiedy to weszły w życie przepisy znoszące tę dyskryminację.

Sąd pierwszej instancji poddał szczegółowej kontroli wysokość wyliczonej przez organ odwoławczy wysokości nadpłaconego podatku akcyzowego, nie dopatrując się zasadności zarzutu naruszenia prawa. I tak, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, do obliczenia wartości podobnego samochodu przyjęto wycenę na czerwiec 2005 r. (umowa sprzedaży samochodu [...] zawarta została 2 czerwca 2005 r.), znajdującą się w programie EUROTAX GLASS'S, a wynoszącą kwotę 126.800 zł. Powyższa kwota została pomniejszona o kwotę podatku VAT i akcyzę zawartą w cenie, co dało łącznie 91.491 zł. Wartość rezydualną akcyzy organ pierwszej instancji obliczył, biorąc za podstawę powyższą kwotę przy zastosowaniu stawki akcyzy w wysokości 13,6%, stosownie do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, co dało kwotę 12.442 zł. Porównanie wartości rezydualnej akcyzy, zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju, wynoszącej 12.442 zł, z akcyzą zapłaconą przez stronę w wysokości 13.203 zł, uzasadnia roszczenie skarżącej o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 761 zł.

Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji organy podatkowe przy rozstrzyganiu w niniejszej sprawie dokonały prawidłowych ustaleń i obliczeń. Używając profesjonalnego programu do wyceny samochodów EUROTAX GLASS'S, posługiwały się jawnymi i przejrzystymi kryteriami, na których opiera się metoda ustalania wartości rynkowej podobnego samochodu na rynku krajowym, wcześniej zakupionego i zarejestrowanego. Opisany wyżej program umożliwia pełny dostęp do bazy danych większości samochodów na rynku polskim od 1984 roku, a dane w nim zawarte są aktualizowane co miesiąc. Ponadto program umożliwia wykonanie wyceny wartości samochodu używanego wraz z korektami uwzględniającymi: przebieg samochodu, wyposażenie, sytuację regionalną lub lokalną na rynku samochodowym, czynników podwyższających i obniżających wartość pojazdu (np. pojazd powypadkowy). Wycena polega na wprowadzeniu do bazy danych informacji na temat posiadanego samochodu, bądź poszukiwanego samochodu w szczególności takich jak: wersja nadwozia, rok produkcji, pojemność skokowa.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 82 ust. 3 u.p.a. W szczególności, jak wskazał, nie została przez organy podatkowe zakwestionowana prawidłowość zadeklarowanej przez skarżącą podstawy opodatkowania, jako kwoty transakcyjnej wskazanej w fakturze VAT (w przedmiotowej sprawie kwota 8.500 EURO). Organy podatkowe, wbrew stanowisku skarżącej, nie przyjęły wartości rynkowej, biorąc za podstawę wartość pojazdu zakupionego w innym państwie członkowskim.

Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w kwocie 7.666 zł, ewentualnie wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.

Skarga kasacyjna, oparta na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 90 TWE oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 82 ust. 3 u.p.a., przez przyjęcie że:

1. kwota należnego podatku akcyzowego winna być obliczona przez porównanie kwoty podatku zapłaconego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z kwotą podatku rezydualnego zawartą w cenie podobnego samochodu osobowego, który jest używany na terenie kraju;

2. zwrotowi, jako nienależnie uiszczonemu, będzie podlegała jedynie ta część podatku akcyzowego, uiszczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu, która przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego wcześniej w Polsce;

3. za podstawę naliczenia podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego należy uznać jego wartość rynkową, a nie kwotę jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca akcentuje, iż za podstawę do wyliczenia wartości podatku akcyzowego powinna stanowić kwota transakcyjna (8.500 EURO), a wówczas wysokość podatku akcyzowego wynosiłaby 4.776 zł. Jak podnosi podstawa opodatkowania, jako element konstrukcji podatku, nie wpływa na dyskryminację podatkową samochodów nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Według skarżącej powołany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie może służyć jako podstawa dla weryfikowania podstawy opodatkowania i zrównania jej z wartością rynkową samochodu. Przywołuje art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów, a także art. 82 ust. 3 u.p.a., w świetle którego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest oparta na usprawiedliwionej podstawie.

Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

Skarga kasacyjna została oparta, jak to już wyżej wskazano, wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Z tego względu na etapie rozpoznawania skargi kasacyjnej miarodajne są, jako skutecznie niepodważone, ustalenia faktyczne Sądu pierwszej instancji istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zatem, nie może być kwestionowana (i zresztą skarga kasacyjna tego nie czyni, przynajmniej wprost) rynkowa wartość wcześniej sprowadzonych i zarejestrowanych w Polsce pojazdów podobnych co pojazd sprowadzony przez skarżącą, wynosząca 126.800 zł, a tym samym obejmująca rezydualny podatek akcyzowy w kwocie 12.442 zł, co ustaliły organy podatkowe, a czego nie zakwestionował Sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, iż w sprawie ma pierwszoplanowe znaczenie omawiany już wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r., C-313/05, dotyczący art. 90 TWE, który przeciwdziała istnieniu podatków, dyskryminujących towary ze względu na źródło ich pochodzenia. Prawo Wspólnotowe, którego elementem jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dające obowiązującą wykładnię tego prawa, ma pierwszeństwo stosowania przed przepisami prawa krajowego, co jest utrwalone w orzecznictwie i piśmiennictwie i nie wymaga bliższego uzasadnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela dokonaną przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji wykładnię krajowych przepisów prawa, z uwzględnieniem stanowiska zajętego we wspomnianym wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, i stosownie do tego ustalenie wysokości nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 761 zł, a tym samym zasadną odmowę uwzględnienia żądania skarżącej ponad tę kwotę. Skarga kasacyjna stanowi nieuprawnioną polemikę z tym stanowiskiem, co do zasady błędnie wywodząc, jakoby wykładnia art. 90 TWE dokonana w omawianym wyroku, wydanym w trybie prejudycjalnym, właśnie na potrzeby rozstrzygania spraw takich jak niniejsza, nie miała w sprawie zastosowania.

W świetle powyższego, prejudycjalnego wyroku, co nie dostrzega skarga kasacyjna, poza obszarem zainteresowania tego wyroku była kwestia stosowanych w Polsce podatków akcyzowych na samochody, w kontekście podstawy ich wyliczenia, a w szczególności wysokości. Stanowi to bowiem, co wynika z punktu 1 sentencji powołanego wyroku, część ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów. Niemniej, mechanizm podatku akcyzowego, na co wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości, powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE, aby nie stwarzał preferencji dla towarów krajowych, dyskryminując towary wytwarzane w innych państwach członkowskich, zakłócając tym samym swobodny przepływ takich towarów. Dla urzeczywistnienia celu omawianego wyroku sama tylko podstawa wyliczenia kwoty podatku akcyzowego uiszczonego przez podatnika w związku ze sprowadzeniem samochodu z innego państwa członkowskiego, do czego skarga kasacyjna przywiązuje znaczenie, a więc, czy ma być tutaj zadeklarowana przez podatnika wartość transakcyjna pojazdu, czy też rynkowa wartość podobnego pojazdu nabytego na terytorium Polski, czy też inna wartość, w ostatecznym rachunku nie ma prawnego znaczenia dla potrzeb prawidłowego stosowania w niniejszej sprawie art. 90 TWE. I tak bowiem zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy musi być zweryfikowany pod kątem, aby był zgodny, w każdym zaś razie nie wyższy niż rezydualna kwota takiego podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce, na które nałożono podatek akcyzowy.

Odrębnym zagadnieniem, nie mogącym być jednakże powodem dla odmowy zastosowania w niniejszej sprawie wykładni wynikającej z omawianego wyroku wydanego w trybie prejudycjalnym jest kwestia, czy dokonana w sprawie pod tym kątem wykładnia polskich przepisów satysfakcjonuje skarżącą. W dużej mierze na ten stan rzeczy wpływ miała sama skarżąca. Nietrudno bowiem nie dostrzec, że im większa jest rozbieżność między zgłoszoną przez podatnika podstawą opodatkowania opartą na cenie transakcyjnej a rzeczywistą wartością rynkową takiego pojazdu, tym mniejszy zwrot kwoty nadpłaconego podatku akcyzowego wchodzi w grę. Powołany wyrok, z czym trudno byłoby się nie zgodzić, nie dopuścił możliwości korekty rezydualnego podatku akcyzowego wyliczonego od wartości rynkowej pojazdu wcześniej zarejestrowanego w Polsce, tak aby od sprowadzonego z państwa członkowskiego pojazdu podatek akcyzowy był odpowiednio niższy, stosownie do stopnia zaniżenia organom podatkowym rzeczywistej wartości rynkowej w Polsce sprowadzonego pojazdu.

W tym stanie, nie znajdując podstaw dla uwzględnienia skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.