Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 409/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1i, art. 44 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 269
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi M.G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 października 2012r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącej kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 4 lipca 2012 r. (złożonym w dniu 9 lipca 2012 r.) M. G. (dalej: Wnioskodawczyni, skarżąca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku tym, uzupełnionym następnie na wezwanie organu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca jako osoba fizyczna jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, a w przyszłości zostanie akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych ("SKA"). Będzie posiadała akcje imienne oraz na okaziciela i jako akcjonariusz SKA będzie miał udział w jej zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy ("Dywidenda").

SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków i zwiększeniem jej majątku, opisane w art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 361 ze zm.) - dalej u.p.d.o.f. a określonej w dalszej części wniosku jako "Działalność operacyjna". Zyski z tej Działalności operacyjnej SKA będzie inwestowała. Mianowicie, w trakcie prowadzonej działalności, w ramach inwestowania zysków Działalności operacyjnej SKA będzie wnosić wkłady niepieniężne inne niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (aporty) do spółek kapitałowych (spółka akcyjna oraz z o.o.), w zamian za co wydane jej będą udziały lub akcje tych spółek o określonej wartości nominalnej ("Inwestycje"). Aporty te nie będą obejmowały udziałów ani akcji innej spółki dających większość praw głosu, a więc nie będą mogły być kwalifikowane jako część transakcji tzw. wymiany udziałów.

W związku z przedstawionym opisem przyszłego zdarzenia zadano następujące pytania:

1. czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych przychód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako Dywidenda ze SKA, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - niezależnie od tego z jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym z Działalności operacyjnej oraz Inwestycji - a tym samym, w zależności od wyboru akcjonariusza, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

2. czy w sytuacji, gdy SKA uzyskiwać będzie opisane w powyższym stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych przychody z Działalności operacyjnej oraz Inwestycji, przychód po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA?

3. czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawczynię statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych dotyczących otrzymania przez SKA dochodów z Działalności operacyjnej oraz Inwestycji, przychód po jej stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania Dywidendy z SKA?

4. czy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni będzie zobowiązana zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma wypłatę Dywidendy ze SKA, a tym samym moment osiągnięcia przychodów przez samą SKA, w tym z Działalności operacyjnej oraz Inwestycji, nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przez Wnioskodawczynię?

5.1.co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza ze SKA i czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. jest faktycznie otrzymana cała kwota Dywidendy ze SKA?

5.2. czy w związku z powyższym Wnioskodawczyni nie jest obowiązana wykazywać przychodów oraz kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty Dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu Inwestycji, w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania?

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni stwierdziła, że przedmiotem pytania jest skutek podatkowy otrzymania dywidendy ze SKA na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, odnośnie pytania nr 1, przychody uzyskane jako Dywidenda, z tytułu uczestnictwa w zysku SKA, należy zakwalifikować do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza), a klasyfikacja tego przychodu do tego źródła jest niezależna od tego, z jakich rodzajów transakcji i działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym od tego, czy był to zysk z Działalności operacyjnej, czy Inwestycji, którego część jako Dywidenda będzie wypłacona Wnioskodawczyni na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy.

Wnioskodawczyni nie będzie zatem miała obowiązku dokonywania wyodrębnienia z otrzymanej Dywidendy poszczególnych kwot pochodzących z cząstkowych zysków SKA z poszczególnych transakcji przez nią dokonanych. Nie ma bowiem ku temu żadnej podstawy prawnej ani przewidzianych przez prawo mechanizmów, a także nie istnieją żadne metody liczenia, które pozwalałyby Dywidendę otrzymaną ze SKA dzielić na jakiekolwiek części i odrębnie opodatkowywać. Nie jest zatem możliwe uznanie części Dywidendy jako niestanowiącej dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, bądź wyłączenie innej części takiej Dywidendy z opodatkowania, uznając, iż przychód akcjonariusza nie powstaje w związku z otrzymaniem tej części Dywidendy lecz w innym momencie. Z tego względu zdaniem Wnioskodawczyni, cała otrzymana przez nią Dywidenda stanowi dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej i stanowi jedną, łączną podstawę opodatkowania.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni przedstawiła obszerną analizę wybranego orzecznictwa sądowoadministracyjnego.

Odnośnie pytania nr 2 i 3 skarżąca stwierdziła, iż w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza, przychód po jej stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA, czy typów transakcji przez nią dokonywanych, w tym z Inwestycji - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania Dywidendy, a zatem nie będzie zależny od momentu powstania przychodów po stronie SKA z jej własnej Działalności operacyjnej i Inwestycji.

Przychód u akcjonariusza nie powstanie, w związku z objęciem w zamian za aport przez SKA akcji i udziałów w spółce kapitałowej, w momencie zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Przychód ten powstanie natomiast dopiero w momencie otrzymania dywidendy.

Przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez Wnioskodawczynię poglądu na sposób opodatkowania dochodu z tytułu posiadania akcji spółki komandytowo-akcyjnej, prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, który nie został faktycznie otrzymany.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawczyni, akcjonariusz SKA nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy przychód taki pojawia się po stronie SKA.

W zakresie pytania nr 4 Wnioskodawczyni uważa, iż nie jest zobowiązana do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy w momentach osiągania zysków przez samą SKA, a obowiązek taki będzie na niej ciążył jedynie za miesiąc, w którym otrzyma faktycznie wypłatę Dywidendy. Wówczas też będzie obowiązana uregulować zaliczkę na podatek od całej kwoty otrzymanej Dywidendy, niezależnie od tego, jakie typy transakcji, w tym Inwestycji, dokonane przez SKA wygenerowały zysk roczny, stanowiący podstawę do wypłaty Dywidendy.

W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów (pytania nr 5) należy zdaniem skarżącej przyjąć, iż w analizowanej sytuacji nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, a podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Wnioskodawczynię część zysku wypłaconego w danym roku jako Dywidenda stanowiąca dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni nie jest obowiązana wykazywać przychodów oraz kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty Dywidendy jakichkolwiek kwot w celu ich opodatkowania, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu Inwestycji.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołał m.in. art. 4 § 1 pkt 1, art. 125, art. 126 § 1, art. 147 § 1, art. 347 § 1, art. 348 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej: "K.s.h.")., oraz art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

W kontekście powołanych przepisów organ stwierdził, że Wnioskodawczyni, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będzie uzyskiwała przychód z tytułu prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w wysokości dywidendy przyznanej jej przez walne zgromadzenie na podstawie uchwały, pod warunkiem, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie kwalifikują konkretnego przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem ww. spółki, do innego źródła przychodów. Przychód ten, po spełnieniu warunków określonych przepisami art. 9a u.p.d.o.f., może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ww. ustawy.

Za moment uzyskania tego przychodu uznać należy dzień podjęcia ww. uchwały, bądź określony w tej uchwale dzień dywidendy. W dalszej konsekwencji za miesiąc, w którym zostanie podjęta ww. uchwała, bądź określony dzień dywidendy, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana uiścić zaliczkę na podatek dochodowy, a przyznaną mu dywidendę wykazać w składanym rocznym zeznaniu podatkowym. Podstawą opodatkowania jest kwota dywidendy przyznanej uchwałą walnego zgromadzenia spółki.

Natomiast przychody, które są zaliczane do odrębnego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów (kapitały pieniężne i prawa majątkowe), nie łączy się z przychodami z działalności gospodarczej. Zatem, w przypadku uzyskiwania przez Wnioskodawczynię będącą wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną przychodów z inwestycji kapitałowych, stanowiących majątek tej spółki - przychód (dochód) z tego tytułu określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki.

Według organu, w sytuacji, gdy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolniczą działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.).

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawczynię tez wyroków sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, iż dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną w innej sprawie.

Również przywołane przez Wnioskodawczynię interpretacje innych organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Zwrócono przy tym uwagę na to, że wprawdzie organy podatkowe w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to jednakże nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż takie interpretacje nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca, działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, złożyła skargę na wydaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W złożonej skardze zarzuciła skarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie zarówno prawa materialnego jak i przepisów prawa procesowego, a to:

1. art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż po stronie akcjonariusza SKA przychód powstanie, w przypadku dokonania przez SKA opisanych we wniosku Inwestycji,

2. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne", a ponadto uznanie, iż akcjonariusze SKA uzyskują przychody z inwestycji opodatkowane w momentach otrzymania ich przez SKA, podczas gdy jakiekolwiek przychody osiągane przez SKA nie mają wpływu na kwalifikację dywidendy osiąganej przez akcjonariusza jako przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez tego akcjonariusza,

3. art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że podstawa opodatkowania w postaci dywidendy z SKA ulega podziałowi w zależności od źródła przychodów osiąganych przez SKA, w związku z czym ta dywidenda podlega proporcjonalnie różnym zasadom opodatkowania,

4. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz 14 ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda, stanowiącą w dacie jej otrzymania przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej akcjonariusza,

5. art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., gdyż niezależnie od zasady, jaka reguluje moment powstania przychodów dla danych transakcji, tzw. memoriał lub kasa, przychód u akcjonariusza powstaje zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., tj. w dniu otrzymania dywidendy ,

6. art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje przychody, a nie wyłącznie w miesiącu, w którym otrzymają dywidendę,

7. art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: O.p., poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego,

8. art. 2 Konstytucji RP poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,

9. art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz zasady ochrony własności i innych praw majątkowych.

Zdaniem pełnomocnika w ponownie wydanej po uwzględnieniu skargi nowej indywidualnej interpretacji ocena stanowiska strony powinna wskazywać jego prawidłowość.

Uzasadniając zarzuty skargi pełnomocnik ponowił w całości uprzednio przedstawioną we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa argumentację prawną odnoszącą się do zakreślonego przez Wnioskodawczynię opisu zdarzenia przyszłego podlegającego ocenie organu interpretacyjnego.

Wskazał ponadto, że w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, przychody strony jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody należne, w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., dopiero w miesiącu wypłaty akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej dywidendy za dany rok obrotowy. Dopiero wtedy skarżąca byłby zobowiązana do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

W swojej argumentacji skarżąca ponownie wskazała, że jej stanowisko potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odpowiadając na skargę organ powołał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 12 marca 2013 r. - w związku z przedstawieniem w dniu 18 grudnia 2012 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 754/11 składowi siedmiu sędziów tego Sądu do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, a dotyczącego opodatkowania przychodu (dochodu) osoby fizycznej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej – Sąd postępowanie zawiesił, a następnie podjął w dniu 27 maja 2013 r. w związku z wydaniem w dniu 20 maja 2013 r. stosownej uchwały NSA (sygn. II FPS 6/12).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: [p.p.s.a.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Badając zaskarżoną interpretację w tak zakreślonej kognicji należy stwierdzić, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Stan faktyczny sprawy przedstawiony we wniosku jest bezsporny i szczegółowo przedstawiono go w pierwszej części uzasadnienia.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentrowała się na ustaleniu charakteru przychodu (dochodu) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, uzyskiwanego w formie dywidendy, oraz momentu powstania w tym zakresie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i związanego z tym obowiązku uiszczenia zaliczki na ten podatek.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma właściwa wykładnia przepisów art. 5b ust. 2, art. 14 ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Interpretacja powyższych przepisów wywoływała wątpliwości, a tym samym i rozbieżności w judykaturze, które doprowadziły do podjęcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 20 maja 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 6/12 (publ.www.nsa.orzeczenia.gov.pl), w której stwierdzono, że:

1) Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

2) W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

W punkcie wyjścia do dalszych rozważań należy wskazać na skutki związane z ogólną mocą wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 269 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., określającym tryb odstąpienia od stanowiska wyrażonego w takiej uchwale, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości pogląd, że z przepisu tego wynika jednoznacznie, iż dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów prawa administracyjnego jest wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i poszerzonych składów orzekających. Jest ona wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale składu powiększonego, może jedynie powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu. Sąd występujący z pytaniem prawnym sam decyduje, jaki skład poszerzony uznaje za odpowiedni do rozpoznania powstałego zagadnienia prawnego. Uchwała wiąże od daty jej podjęcia, a traci moc tylko na skutek podjęcia na podstawie art. 269 p.p.s.a. nowej uchwały, odmiennie rozstrzygającej problem, którego dotyczyła wcześniejsza uchwała (por. Skoczylas A.: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 234-235; Romańska M.: Skuteczność orzeczeń sądów administracyjnych, Warszawa 2010, s. 230). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne obowiązane są je respektować (por. wyrok NSA z 28 lipca 2005 r., II FSK 576/05 wybór Lex nr 173249).

Jeżeli skład orzekający w danej sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Innymi słowy, nie można skutecznie zarzucić sądowi administracyjnemu złamania prawa, jeżeli zastosował on przepis prawa w znaczeniu nadanym mu uchwałą składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można mu również zarzucić uchybienia obowiązującym przepisom, jeżeli podzielił on stanowisko zajęte w uchwale składu poszerzonego i nie przedstawił rozstrzygniętego w niej zagadnienia prawnego do rozpoznania przez inny skład poszerzony. Wprost przeciwnie, nierespektowanie przez sąd administracyjny obowiązków wynikających z art. 269 p.p.s.a. jest naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Tym samym w niniejszej sprawie skład orzekający nie jest uprawniony do dokonywania ponownej własnej wykładni objętych nią poszczególnych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogącej stać w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym w obowiązującej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. II FPS 6/12.

To zaś powoduje konieczność uznania za zasadne te zarzuty skargi wraz z ich argumentacją, które dotyczą wskazywanego przez pełnomocnika skarżącej naruszenia art. 5b ust. 2 , art. 14 ust 1i oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Uzasadniając zajęte w powyższej uchwale stanowisko, NSA wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 (w którego ustępie 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie swoje zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa "energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego" (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, których nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 K.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.

W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma bowiem jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Przyjęte stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA (por. m.in. wyroki z dnia: 19 grudnia 2011 r., II FSK 901/10 i II FSK 902/10; 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1070/10). Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji, gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Skoro treść art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. daje argumenty, aby stwierdzić, iż przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony wywodzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Ponadto, konkluzję tę wspiera wykładnia funkcjonalna, bowiem pogląd przeciwny, w myśl którego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., prowadziłby w konsekwencji do znacznych trudności praktycznych. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje spółki komandytowo-akcyjnej byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu – traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową – zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto, przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostęp w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych (tak NSA w wyrokach: z dnia: 19 grudnia 2011 r., II FSK 901/10 i II FSK 902/10; 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1070/10). Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe i sprawozdania prowadzi spółka komandytowo-akcyjna (niebędąca podatnikiem), a nie jej wspólnik.

Pogląd, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f, ale także nieracjonalny z perspektywy powyższych kwestii praktycznych. Ponadto, nie można uznać za zasadne nałożenie na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód otrzyma (dywidenda) lub też w sytuacji, kiedy akcjonariusz spółki notowanej na giełdzie akcji już dawno się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin. Praktyka dynamicznego obrotu gospodarczego stanowi kontekst funkcjonalny, który należy uwzględnić, tym bardziej, że przyjęcie krytykowanego poglądu prowadziłoby od strony praktycznej do nieracjonalnej wykładni przepisów u.p.d.o.f., co jest zakazane jako wykładnia ad absurdum (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, s. 170) .

W uchwale NSA zwrócił też uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeku spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie z bieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

W świetle powyższych wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego za nieprawidłowe uznać należy stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, że przychody akcjonariusza z dywidendy, których źródłem są kapitały pieniężne i prawa majątkowe SKA, są zaliczane do odrębnego źródła przychodów, którego nie łączy się z przychodami z działalności gospodarczej. Tym samym również nieprawidłowy jest pogląd organu, że w przypadku uzyskiwania przez Wnioskodawczynię będącą wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną przychodów z inwestycji kapitałowych, stanowiących majątek tej spółki - przychód (dochód) z tego tytułu określa się proporcjonalnie do jej prawa do udziału w zysku spółki.

Również nieprawidłowym okazało się stanowisko organu interpretacyjnego, iż za moment uzyskania tego przychodu uznać należy dzień podjęcia ww. uchwały, bądź określony w tej uchwale dzień dywidendy, a w dalszej konsekwencji stwierdzenie, że za miesiąc w którym zostanie podjęta ww. uchwała, bądź określony dzień dywidendy, Wnioskodawczyni zobowiązana będzie uiścić zaliczkę na podatek dochodowy.

Rozpoznając ponownie sprawę organ będzie obowiązany dokonać ponownej wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, w oparciu o wiążącą uchwałę NSA z dnia 20 maja 2013 r. o sygn. akt II FPS 6/12 i przedstawioną powyżej, w ślad za tą uchwałą, oceną prawną.

Uchylając na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację, Sąd mając na uwadze art. 152 p.p.s.a. określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, a o kosztach orzekł w oparciu o art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31.01.2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).