Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 62/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

B. K. (zwany dalej: "Skarżącym") wystąpił w piśmie z dnia 14 lipca 2014 r. (doprecyzowanym pismem z dnia 14 grudnia 2015 r.) z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji P. [...] ustalających wymiar podatku od nieruchomości za lata 2005-2012. W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku Skarżący podniósł, że wskazane decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", co stanowi rażące naruszenie prawa. Przedmiotowy wniosek Skarżącego złożony pierwotnie do P. [...] został następnie przekazany zgodnie w właściwością do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (zwanego dalej: "SKO").

Po rozpatrzeniu powyższego wniosku w zakresie podatku od nieruchomości za rok 2010 SKO decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2016 r. odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji P. [...] nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. ustalającej dla Skarżącego wymiar podatku od nieruchomości na 2010 rok w kwocie 2.686 zł za nieruchomość położoną w W. przy ul. [...] stanowiącą lokal użytkowy. W uzasadnieniu SKO wskazało, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym - w związku z faktem niezłożenia przez podatnika informacji o nieruchomościach - znajduje zastosowanie norma opisana w art. 68 § 2 pkt 1 O.p. W opinii tego organu, przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wymiar podatku za 2010 rok nastąpiłoby w dniu [...] grudniu 2015 r., co oznacza że decyzja P. [...] objęta wnioskiem Skarżącego o stwierdzenie nieważności została wydana przed upływem terminu przedawnienia. W konsekwencji nieuzasadniony jest zarzut Skarżącego dotyczący przedawnienia prawa do wydania tejże decyzji.

Skarżący złożył w piśmie z dnia 12 kwietnia 2016 r. odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej zmianę poprzez stwierdzenie nieważności ww. decyzji P. [...]. Skarżący zarzucił w odwołaniu:

1) wadliwe ustalenie stanu faktycznego, tj. błędne ustalenie daty doręczenia decyzji podatkowej, która jego zdaniem nie została mu nigdy doręczona, gdyż prawdopodobnie była przesłana na adres: W. przy ul. [...], która to nieruchomość została sprzedana przez niego w 2006 roku,

2) błędne przyjęcie, że deklaracje na podatek nie zostały złożone, podczas gdy Skarżący zawarł umowę najmu zawarł z Gminą i z tego względu jego zdaniem organ podatkowy miał wiedzę o podstawie opodatkowania.

Skarżący załączył do swojego odwołania akt notarialny z dnia 18 grudnia 2006 r. Rep. [...] - umowę sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. [...] w W..

SKO po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją nr [...] z dnia [....] listopada 2016 r. utrzymało w mocy zaskarżoną przez Skarżącego wcześniejszą decyzję tego organu z dnia [...] marca 2016 r. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia wskazany organ powołał się na treść przepisów art. 247 § 1 O.p. oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.o.l.", oraz zauważył, że we wcześniejszej decyzji tego organu z dnia [...] marca 2016 r. podano podstawę prawną i uzasadnienie prawne obciążenia Skarżącego podatkiem od nieruchomości, co potwierdza też ten organ przy ponownym rozpatrzeniu niniejszej sprawy. SKO zauważyło też, że Skarżący nie kwestionował w swoim odwołaniu obciążenia go podatkiem od nieruchomości. Skarżący zakwestionował natomiast fakt doręczenia mu ww. decyzji P. [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. oraz wskazał, że organ miał wiedzę o podstawie opodatkowania, dlatego też powinno być przyjęte, że deklaracje zostały złożone.

SKO odnosząc się następnie do kwestii doręczenia ww. decyzji P. [...] zauważyło, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż organ podatkowy rzeczywiście przesłał decyzje na adres wskazany przez Skarżącego, tj. W. przy ul. [...], jednakże w związku z ich nieodebraniem wszystkie decyzje zostały ponownie przesłane na adres prowadzenia działalności gospodarczej, tj. W., ul. [...]. Decyzje przesłane na adres prowadzenia działalności gospodarczej zostały odebrane, co potwierdzają podpisy złożone na potwierdzeniach odbioru decyzji. W konsekwencji, biorąc pod uwagę treść art. 148 § 2 pkt 2 O.p., doręczenie to należy uznać zdaniem tego organu za skuteczne. SKO zwróciło też w tym miejscu uwagę, że Skarżący zarówno we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego, jak i podczas całego postępowania nie wskazywał, iż przedmiotowa decyzja nie została mu doręczona. Przeciwnie - we wniosku Skarżącego jako podstawę stwierdzenia nieważności wskazano "doręczenie decyzji podatkowych po upływie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy". Zdaniem SKO, tym samym Skarżący potwierdził, że otrzymał przedmiotową decyzję, natomiast jego obecne twierdzenia o braku doręczenia decyzji należy uznać za strategię procesową przyjętą w związku z odrzuceniem przez ten organ zarzutów o wydaniu decyzji z naruszeniem terminu do ich wydania.

SKO nie zgodziło się również ze stanowiskiem Skarżącego, który wskazywał że informacja o nieruchomościach, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l., została przez niego de facto złożona w związku z faktem zawarcia umowy najmu z Gminą, która w takiej sytuacji miała wiedzę o podstawie opodatkowania. SKO zauważyło, że - zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą sądów administracyjnych - informacja o nieruchomościach, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. jest deklaracją w rozumieniu art. 68 § 2 pkt 2 O.p. W konsekwencji zasadny jest zdaniem tego organu wniosek, że niezłożenie przez podatnika informacji o nieruchomościach lub złożenie niepełnej informacji, w której (co np. ustalone zostanie w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego) nie zostały ujawnione kompletne i prawidłowe dane niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego powoduje, iż zobowiązanie podatkowe nie powstaje dopiero wówczas, gdy decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podatnik powinien wykazać bowiem w stosownej informacji takie dane, które będą umożliwiały organowi wydanie prawidłowej decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości. W przeciwnym wypadku, ujawnione dane uniemożliwiają wydanie prawidłowej decyzji. Podatnik nie może też przerzucać ciężaru złożenia stosownej informacji na organ podatkowy. Natomiast fakt, że organ podatkowy może zweryfikować dane wykazane przez podatnika w deklaracji nie prowadzi zdaniem SKO do wniosku, iż podatnik nie ma obowiązku wypełnić prawidłowo deklaracji bądź że nie musi jej w ogóle wypełniać. Ponadto konieczność weryfikacji błędnie wypełnionych deklaracji stanowi w opinii tego organu argument za przedłużeniem, stosownie do treści art. 68 § 2 pkt 2 O.p., terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

W skardze z dnia 8 grudnia 2016 r. na powyższą decyzję SKO Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając:

1) wadliwe ustalenia faktyczne, tj. błędne ustalenie, że dokonano doręczenia mu decyzji podatkowej za 2010 r., podczas gdy nie została ona mu faktycznie doręczona, zaś o wydaniu decyzji dowiedział się po wszczęciu przeciwko niemu postępowania egzekucyjnego,

2) błędne przyjęcie, że deklaracje na podatek nie zostały złożone przez Skarżącego, podczas gdy zawarł on umowę najmu z Gminą, zatem jej organ miał wiedzę o podstawie opodatkowania,

3) błędne przyjęcie, że Skarżący jako osoba fizyczna musiał złożyć deklarację podatkową, podczas gdy art. 6 u.p.o.l. taki obowiązek nakłada jedynie na osoby prawne.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że nie zgadza się ze stanowiskiem SKO, zgodnie z którym nie złożył on deklaracji podatkowej, zaś wspomnianą wcześniej decyzję P. [...] doręczono mu przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy doskonale wiedział o podstawie opodatkowania, gdyż Skarżący zawarł umowę najmu z Gminą, której organ (Prezydent) wymierza podatki. Z tego powodu nie sposób przyjąć, że deklaracja nie została złożona. W tej sytuacji już samo podpisanie umowy najmu lokalu z Gminą stanowi w ocenie Skarżącego złożenie przez niego deklaracji podatkowej. Skarżący wskazał też, że nigdy nie doręczono mu decyzji wymiarowej, gdyż prawdopodobnie była ona wysłana na niewłaściwy adres, tj. ul. [...] W., gdzie znajduje się nieruchomość, którą Skarżący sprzedał w 2006 roku i od tamtego czasu nie zamieszkiwał pod tym adresem. Z tego względu SKO błędnie uznało, że decyzja wymiarowa została doręczona Skarżącemu przed upływem terminu przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji. Skarżący dodał również, że nie przypomina sobie, aby decyzja wymiarowa została mu doręczona na adres prowadzenia działalności. O wydaniu tej decyzji dowiedział się dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Ponadto Skarżący uważa, że jako osoba fizyczna nie musiał składać deklaracji podatkowej za 2010 r. i to organ podatkowy powinien wymierzyć mu podatek z urzędu.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz.1066 z późn. zm.) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś, na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz.1369 z późn. zm.) zwanej dalej: "p.p.s.a.", nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarżący wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji P. [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 rok, powołując się na rażące naruszenie prawa, którego miał dopuścić się ten organ przy jej wydaniu, polegające na doręczeniu decyzji podatkowej po upływie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Rażące naruszenie prawa, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., stanowi jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Pod pojęciem naruszenie prawa, o którym mowa w tym przepisie, należy rozumieć zarówno dokonanie wadliwej interpretacji przepisu prawa, jak też uchybienie normie prawnej, wyinterpretowanej z konkretnego przepisu, poprzez dokonanie niewłaściwej subsumpcji, niezależnie od tego, czy chodzi o przepis prawa materialnego czy procesowego. Dodatkowo ustawodawca w powołanym wyżej art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wprowadza wymóg zaistnienia rażącego naruszenia prawa, czyli kwalifikowanego uchybienia dyspozycji konkretnej regulacji. Sąd w niniejszym składzie podziela w całości ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, wyrażone między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 439/05, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 131/08, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 805/15, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 października 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 257/05 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), iż warunkiem uznania, że doszło do rażącego naruszenia prawa jest wystąpienie oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią decyzji a treścią powołanego w niej przepisu prawa. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 października 2006 r., wydanym na gruncie stanu faktycznego sprawy o sygn. akt II FSK 113/06, gdzie stwierdzono, iż słowo "rażący" oznacza dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności może nastąpić w wypadku zastosowania normy prawnej, której znaczenie daje się ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny.

Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. H. Poleszak, Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w postępowaniu przez NSA, Nowe Prawo 1984, nr 1, s. 25; J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź - Zielona Góra 1997, s. 102; B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; E. Śladkowska, Wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Samorząd Terytorialny nr 11 z 2006 r., s. 68 i 69; S. Babiarz, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 753-755; B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2009, s. 321-323).

O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony, oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze - skutki, które wywołuje decyzja. Skutki, które wywołuje decyzja uznana za rażąco naruszającą prawo, to niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności gospodarcze lub społeczne skutki naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt II OSK 1521/10; podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2011 r. sygn. akt I OSK 1566/10).

Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji stanowi nadzwyczajny środek odwoławczy, służący wzruszaniu decyzji ostatecznych i dlatego, jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 687/05, nie może stanowić swego rodzaju środka zastępczego albo dodatkowego dla strony, która nie skorzystała z możliwości poddania danej decyzji merytorycznej kontroli instancyjnej lub nie jest zadowolona z rezultatów tej kontroli. Dokonywana w ramach tego postępowania ocena decyzji ostatecznej przeprowadzana jest jedynie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2003 r. sygn. akt III SA 3370/01).

W niniejszej sprawie Skarżący, zarzucając ostatecznej decyzji P. [...]o wymiarze podatku od nieruchomości za 2010 rok rażące naruszenie prawa w postaci art. 68 § 1 O.p., w piśmie z dnia 14 lipca 2014 r. sformułował wniosek, aby SKO stwierdziło nieważność decyzji z uwagi na doręczenie jej po upływie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Następnie, wnosząc odwołanie od orzeczenia SKO, w którym wskazano, że w sprawie ma zastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 O.p. przewidujący - w przypadku gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego - pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej, Skarżący stwierdził, że decyzji tej nigdy mu nie doręczono. Takie samo twierdzenie zostało sformułowane w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której Skarżący podnosi, że decyzji wymiarowej podatku od nieruchomości za 2010 r. nigdy mu nie doręczono, a dowiedział się o niej po wszczęciu postępowania egzekucyjnego.

Jak zasadnie stwierdziło SKO w decyzji z dnia [...] listopada 2016 r., z akt administracyjnych (akt postępowania podatkowego) wynika, że decyzja P. [...] nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. ustalająca wymiar podatku od nieruchomości na 2010 rok w kwocie 2.686 zł za nieruchomość położoną w W. przy ul.[...] stanowiącą lokal użytkowy została doręczona Skarżącemu. Z pisma Głównego Księgowego dzielnicy S. [...] z dnia 26 września 2014 r. wynika, że przesyłki do Skarżącego rzeczywiście pierwotnie były kierowane na adres: ul. [...] W., lecz wobec zwrotu nieodebranych listów zostały wysłane ponownie - tym razem na adres prowadzenia działalności: ul. [...], W. Ze znajdującego się w aktach sądowych potwierdzenia odbioru m.in. decyzji nr [...] wynika, że została ona odebrana w dniu 6 października 2010 r. przez upoważnionego pracownika – M.B., dysponującego pieczęcią firmową.

W ocenie Sądu decyzja została doręczona zgodnie z art. 148 § 2 pkt 2 O.p. W roku 2010 przepis ten stanowił, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (art. 148 § 1 O.p.) oraz że pisma mogą być również doręczane w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 2 O.p.).

W pierwszym przypadku mamy więc do czynienia z podstawowym miejscem doręczenia i z właściwym sposobem doręczenia, w drugim natomiast występuje miejsce dodatkowe i zastępczy sposób doręczenia. Artykuł 148 § 2 pkt 2 O.p. wskazuje jako dodatkowe, uzupełniające miejsce doręczenia ("również"), miejsce pracy adresata, zaś określając jego sposób - do rąk osoby upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji - nadaje temu doręczeniu charakter pośredni. Jednocześnie ustawodawca nie wprowadza żadnych dodatkowych obwarowań, jak ma to miejsce np. w treści przepisu art. 149 Ordynacji podatkowej, które zapewniałyby iż korespondencja dotrze niezwłocznie do rąk samego adresata.

Podkreślić należy, że pojęcie "miejsce pracy" zostało użyte w § 1 i § 2 pkt 2 art. 148 O.p. w tym samy znaczeniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że w obu tych przepisach oznacza zarówno miejsce pracy pracobiorcy, jak i miejsce pracy osoby prowadzącej działalność na własny rachunek. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oz. w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2001 r. sygn. akt I Sa/Łd 600/99 wskazano: "Miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę może być uznane za jej miejsce pracy, w którym można doręczyć skierowane do niej pismo." Pogląd ten był następnie wielokrotnie postarzany w judykaturze (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 1356/06, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 408/08 czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1836/11).

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy doręczył Skarżącemu decyzję w trybie przepisu art. 148 § 2 pkt 2 O.p., co Sąd w składzie orzekającym uznaje za prawidłowe. Skarżący był osobą prowadzącą działalność gospodarczą w wynajętym na ten cel lokalu przy ulicy [...], tym samym doręczenie decyzji na adres tego lokalu stanowiło doręczenie w miejscu pracy adresata. Decyzja organu podatkowego została zaadresowana w sposób prawidłowy, tj. na osobę fizyczną – Skarżącego, ze wskazaniem adresu dla doręczeń będącego adresem miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

Za prawidłowy należy uznać nie tylko adres doręczenia, lecz także sposób doręczenia przesyłki zawierającej m. in. decyzję ustalającą wymiar podatku od nieruchomości na rok 2010. Przepis art. 148 § 2 pkt 2 O.p. nie wskazuje, iż osoba upoważniona przez pracodawcę do odbioru korespondencji ma być jednocześnie pełnomocnikiem dla doręczeń adresata pisma. Z konstrukcji omawianego przepisu wynika, że dla prawidłowości doręczenia korespondencji w takim trybie spełnione muszą być następujące przesłanki: doręczenie następuje w miejscu pracy adresata oraz osoba odbierająca korespondencję jest upoważniona przez pracodawcę do jej odbioru. O ile pierwsza z przesłanek nie nasuwa problemów natury interpretacyjnej, to mogą się one pojawić przy ocenie upoważnienia danej osoby przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Zdaniem Sądu chodzi tu o korespondencję kierowaną do danego zakładu pracy, nie zaś do adresata pisma, a tym samym dyspozycją omawianego przepisu objęty jest pracownik upoważniony przez pracodawcę do odbioru korespondencji przesyłanej dla zakładu pracy (firmowej). Szczególny przepis art. 148 § 2 pkt 2 O.p. ma zatem charakter bezwarunkowy, co oznacza, iż osoba upoważniona do odbioru korespondencji dla zakładu pracy może jednocześnie skutecznie odebrać korespondencję dla pracownika tego zakładu bez składania dodatkowego oświadczenia woli czy udzielania pełnomocnictwa. Co więcej, na osobie tej ciąży obowiązek odbioru takiej korespondencji i ma on charakter obowiązku ustawowego.

Podpisana na potwierdzeniu odbioru tej przesyłki osoba - M.B.- użyła pieczęci firmowej "[...] salon firmowy W. ul. [...]". W orzecznictwie utrwalone jest, że w sytuacji, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi przepis art. 148 § 2 pkt 2 O.p., podejmuje się odebrać pismo, wykazując, iż jest zatrudniona w tymże miejscu, i potwierdza to dostępem do firmowych pieczęci lub innych urządzeń biurowo-administracyjnych, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń, co czyni, iż dokonane do jej rąk doręczenie pisma jest skuteczne i rodzi określone konsekwencje procesowe (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 939/06, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 659/09 czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 533/07).

Podpisana na potwierdzeniu odbioru osoba potwierdziła je pieczęcią firmową, co świadczy, że była pracownikiem upoważnionym do takich działań (w tym do odbioru korespondencji). O fakcie tym świadczy także to, że ta sama osoba odbierała także wcześniejszą i późniejszą korespondencję (adresowaną do Skarżącego na adres prowadzonej przez niego działalności), co potwierdzają znajdujące się w aktach administracyjnych potwierdzenia odbioru innej korespondencji w dniach 7 lipca 2010 r., 19 lipca 2010 r. i 16 marca 2011 r.

Dodatkowo należy wskazać, iż zarzut, że decyzja nie została doręczona stronie i tym samym strona została pozbawiona udziału w toczącym się postępowaniu, nie może być rozważany w kategoriach wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. czy art. 156 § 1 k.p.a., bowiem zarzut pozbawienia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym/administracyjnym może być bowiem rozważany wyłącznie na gruncie przesłanek wznowienia postępowania, a co za tym idzie nie może stanowić przesłanki dla stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej/administracyjnej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt VII SA/Wa 778/16).

Po stwierdzeniu, że decyzja ustalająca wymiar podatku od nieruchomości na rok 2010 została skutecznie doręczona Skarżącemu w dniu 6 października 2010 r., należy ustalić, czy nastąpiło to przed upływem terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Jeżeli jednak podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 O.p.).

Zatem zobowiązania podatkowe powstające po doręczeniu decyzji ustalającej mogą powstać, jeżeli decyzja ta została doręczona w okresie 3 lat (lub 5 lat w okolicznościach wskazanych w art. 68 § 2 O.p.), licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Poprzez doręczenia decyzji powstają m. in. zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości obciążającego osoby fizyczne. Niedoręczenie decyzji we wskazanym terminie skutkuje tym, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Przedawnia się prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej, a przez to wygasa ciążący na podatniku obowiązek zapłacenia podatku.

Zgodnie z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11 (nie mającego zastosowania w niniejszej sprawie), są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. Natomiast ust. 3 art. 6 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie.

Art. 6 ust. 6 u.p.o.l. nakłada na osoby fizyczne obowiązek składania organowi podatkowemu informacji o nieruchomościach, sporządzonej na formularzu według ustalonego wzoru, w której zawarte winny być dane niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, a także o ich zmianach (art. 6 ust. 3 u.p.o.l). Uwzględniając definicję pojęcia "deklaracja" z art. 3 pkt 5 O.p. (przez deklaracje rozumie się również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci), uznać należy, że "informacja o nieruchomościach", o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l., jest deklaracją w rozumieniu art. 68 § 2 O.p. (tak też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 252/12). W konsekwencji zasadny jest wniosek, że brak złożenia przez podatnika informacji o nieruchomościach w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego powoduje, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje dopiero wówczas, gdy decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Skarżący nie złożył wymaganej przepisem art. 6 ust. 6 informacji (co zresztą sam w skardze przyznaje, twierdząc jednak, że samo podpisanie umowy najmu lokalu z Gminą stanowiło złożenie przez niego deklaracji, a więc organ podatkowy wiedział o podstawie opodatkowania). Zdaniem Sądu zawarcie umowy najmu lokalu z gminą nie zwalnia podatnika od złożenia informacji o nieruchomościach, gdyż podatnik nie może przerzucać ciążącego na nim z mocy prawa obowiązku na organ, tym bardziej, że ściąganiem podatku od nieruchomości zajmują się inne służby gminy niż te, które gospodarują gminnymi nieruchomościami. Fakt, że organ może zweryfikować wykazane przez podatnika w informacji dane nie prowadzi bynajmniej do wniosku, że podatnik nie ma obowiązku wypełnić prawidłowo deklaracji bądź że nie musi jej w ogóle wypełniać. To właśnie konieczność weryfikacji błędnie wypełnionych deklaracji stanowi argument za przedłużeniem terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2058/11). Wobec powyższego w ocenie Sądu w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje pięcioletni termin przedawnienia określony w art. 68 § 2 pkt 1 O.p.

Przewidziane w art. 68 § 1 i 2 O.p. terminy przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego (wydania i doręczenia decyzji ustalającej) zaczynają biec od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wobec powyższego obowiązek zapłaty podatku przez Skarżącego nie powstałby, gdyby decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego 2010. Tym samym przedawnienie prawa do wydania decyzji nastąpiłoby dopiero w dniu [...] grudnia 2015 r., co jednak nie miało miejsca, wobec doręczenia decyzji ustalającej w dniu 6 października 2010 r.

Odnosząc się wreszcie do ostatniego zarzutu Skarżącego, który upatruje naruszenia prawa w przyjęciu, że jako osoba fizyczna musiał złożyć deklarację podatkową, podczas gdy art. 6 u.p.o.l. taki obowiązek nakłada jedynie na osoby prawne, należy wskazać, że nie jest on zasadny. Wypowiadając się o konieczności złożenia przez Skarżącego deklaracji oraz braku wywiązania się przez Skarżącego z tego obowiązku, SKO przez deklarację rozumiało informację, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l., co zostało wyraźnie wywiedzione w uzasadnieniu decyzji z dnia 9 listopada 2016 r. Z brakiem złożenia tej informacji (deklaracji) związane jest zastosowanie w sprawie art. 68 § 2 pkt 1 O.p. W żadnym razie natomiast SKO nie przyjmowało, że Skarżący miał obowiązek złożyć deklarację, o której mowa w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.

Wobec powyższego skarga nie jest zasadna.

Rozpatrując sprawę Sąd nie stwierdził równie z zaistnienia innych przesłanek określonych w art. 147 § 1 O.p., uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji P. [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. ustalającej wymiar podatku od nieruchomości na rok 2010, ani też naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak sentencji wyroku.