Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 916/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art.122 ,art. 180, art.181.art.187 §1, art.191,art. 210§1 pkt 6 §4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2009 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 5 czerwca 2008 r. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w G. z dnia 5 czerwca 2008 r. określającą "A" spółka z o.o.

z siedzibą w C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok w kwocie 436.239 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w G. był następujący stan faktyczny:

W złożonym za rok 2006 zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT–8) "A" spółka z o.o. z siedzibą w C. (zwana dalej Spółką lub "A" ) wykazała przychody w wysokości 38.002.331,32 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 36.621.576,81 zł oraz dochód w wysokości 1.380.754,52 zł. Podstawę opodatkowania Spółka wykazała w kwocie 1.380.754,52 złotych, od której należny podatek wyniósł 262.343 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, a następnie postępowania podatkowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał w dniu 5 czerwca 2008 r. decyzję, w której określił Spółce zobowiązanie podatkowe

w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 436.239 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy uznał, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 915.241,16 zł, ujmując w zeznaniu CIT–8 wydatki:

1. w wysokości 281.985,14 zł z tytułu przedawnionych wierzytelności z lat 2002 – 2003 odpisanych w 2006 r. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm. - zwana dalej "u.p.d.o.p."),

2. w wysokości 633.256,02 zł z tytułu nieściągalnych wierzytelności z lat 2003 – 2006 na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.

Wskazano, iż Spółka kwotę 915.241,16 zł zliczyła do kategorii pozostałych usług (konto [...]), jako koszty uznanych reklamacji, na wartość których składają się reklamacje nierozliczone w latach poprzednich, tj. w: 2002 r. na kwotę 173.733,32 zł, w 2003 r. na kwotę 356.218,44 zł, w 2004 r. na kwotę 320.584,59 zł, w 2005 r. na kwotę 35.885,98 zł oraz w 2006 r. na kwotę 28.818,83 zł.

Zdaniem organu pierwszej instancji nie były to jednak koszty reklamacji, lecz wierzytelności, bowiem w kwotach tych mieszczą się niezapłacone należności wynikające z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oraz należności z faktur VAT dokumentujące niedopłaty ze strony zagranicznych kontrahentów Spółki.

Organ podatkowy wyjaśnił, że z uwagi na trzyletni okres przedawnienia wierzytelności przewidziany dla podmiotów gospodarczych, wierzytelności Spółki z 2002 r. w kwocie 173.733,32 zł oraz z 2003 r. w kwocie 108.251,82 zł (łącznie 281.985,14 zł) były przedawnione już w dniu ich zaksięgowania.

Dalej organ wskazał, że Spółka do kosztów uzyskania przychodu roku 2006 zaliczyła nieściągalne wierzytelności z lat 2003 – 2006 w łącznej kwocie 633.256,02 zł, jednakże w ocenie organu nieściągalność tych wierzytelności nie została przez Spółkę uprawdopodobniona. Jak bowiem ustalono w toku kontroli podatkowej Spółka nie zawierała umów handlowych z przedsiębiorcami zagranicznymi (nie przedłożono ich w toku kontroli) na sprzedaż produkowanych przez nią wyrobów. Zdaniem organu pierwszej instancji, miało to kluczowe znaczenie przy rozliczeniach za sprzedawane wyroby i uniemożliwiało Spółce egzekwowanie należności od zagranicznych kontrahentów. Ponadto Spółka nie występowała na drogę sądową w celu odzyskania niezapłaconych wierzytelności, jak również nie sporządziła protokołów nieściągalności.

W konsekwencji organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że kwota 281.985,14 zł stanowiąca wierzytelności Spółki z lat 2002 – 2003 nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. z uwagi na ich przedawnienie. Natomiast kwota 633.256,02 zł stanowiąca nieściągalne wierzytelności Spółki z lat 2003 - 2006, nie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., gdyż nieściągalność tych wierzytelności nie została przez Spółkę należycie uprawdopodobniona.

W złożonym w ustawowym terminie odwołaniu "A" wniosła

o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu rażące naruszenie art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 20, 22, 25 lit. a, art. 16 ust. 2 pkt 3 lit. a, 1 pkt 2 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów proceduralnych tj. art. 122, 180 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej "Ordynacja podatkowa"), poprzez pominięcie dowodu z przedłożonych dokumentów oraz nienależytą ocenę zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu odwołania Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji dowolność w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jej zdaniem, błędne było w szczególności pominięcie dokumentacji przesłanej przez Spółkę, z uwagi na to, iż sporządzona ona była w języku niemieckim, podczas gdy dokumentacja ta dotyczyła właśnie zakwestionowanych przez organ prac reklamacyjnych. Spółka wyjaśniła, iż jedynym powodem, dla którego część tej dokumentacji nie została przetłumaczona przez tłumaczy przysięgłych, a przez pracowników Spółki były wysokie koszty tłumaczeń. Nie odbiera to jednak tej dokumentacji istotnego znaczenia w przedmiotowej sprawie, a pominięcie jej przez organ pierwszej instancji stanowi naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Spółka wskazała ponadto, że uznanie przez organ podatkowy kwoty 633.256,02 zł za nieściągalne wierzytelności narusza przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak podkreślono Spółka nie kwalifikowała tej kwoty do wierzytelności nieściągalnych, gdyż w rzeczywistości były to koszty napraw gwarancyjnych ujmowane w zespole 4, jako koszty serwisu. Powyższe, zdaniem Spółki uzasadnia uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 29 października 2008 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności podniósł, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszt uzyskania przychodu może zostać uznany tylko wydatek, który spełnia jednocześnie następujące warunki:

1. został poniesiony w celu uzyskania przychodu,

2. nie jest wymieniony w negatywnym katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.,

3. istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce.

Jedynie spełnienie wszystkich powyższych przesłanek umożliwia zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych.

Natomiast w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawarty jest katalog negatywny, tj.: wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów wśród których wymieniono kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów lub wykonanych robót i usług. Przy czym,

w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu brak wydatków związanych z realizacją gwarancji. Oznacza to, że wydatki związane z realizacją udzielonych przez podatnika gwarancji mogą stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem jednak, że będą należycie udokumentowane. To na podatniku spoczywa ciężar wykazania faktu ponoszenia kosztów i wydatków w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż to podatnik wywodzi z tego faktu skutki prawne w postaci zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy organ drugiej instancji wskazał, że bezsporne w sprawie jest zaksięgowanie przez Spółkę kwoty 915.241,16 zł na koncie 429 pod pozycją pozostałe usługi, jako uznane reklamacje. Kwota ta stanowi sumę kilkudziesięciu potrąceń dokonanych w latach 2002 – 2006 przez kontrahentów Spółki w ramach wzajemnych rozliczeń.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego Spółka nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie przez obce podmioty usług gwarancyjnych na rzecz Spółki o wartości 915.241,16 zł. Spółka nie przedstawiła umów z zagranicznymi kontrahentami, w oparciu o które sprzedawała im swoje wyroby, ani kierowanych do niech jednostronnych ofert. W aktach sprawy brak jest innych dokumentów, z których mogłyby wynikać warunki gwarancji oraz ich faktyczne udzielenie przez Spółkę.

W trakcie kontroli nie przedłożono kart gwarancyjnych, na których istnienie Spółka powoływała się w piśmie z dnia 15 października 2008 r.

Organ drugiej instancji podkreślił, że przedstawione przez Spółkę materiały dowodowe, w tym korespondencja z zagranicznymi kontrahentami nie są wystarczające do uznania, iż zakwestionowana kwota faktycznie stanowi wartość wykonanych na rzecz Spółki usług gwarancyjnych. Dokumenty te, przetłumaczone przez pracowników Spółki dotyczą nie tylko kwestii związanych z jakością produkowanych przez Spółkę wyrobów, ale także związanych z dostawą wyrobów do odbiorcy, terminów dostawy itp. Poza tym część korespondencji nie może być uznana za dowód wykonania napraw gwarancyjnych, gdyż z treści pism nie wynika, jakie konkretnie usługi gwarancyjne wykonane zostały przez zagranicznych partnerów, jaka była ich wartość oraz z jakim konkretnie wyrobem są one związane.

Dlatego błędne było stanowisko Spółki przedstawione w piśmie z dnia 15 października 2008 r., że pisma zagranicznych kontrahentów stanowią noty, w oparciu o które można sporne wydatki zaliczyć do kosztów podatkowych.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy zauważył, że stanowisko samej Spółki odnośnie zakwalifikowania spornej kwoty, jako kosztu uzyskania przychodu nie było jednolite. Z treści pisma Spółki z dnia 21 stycznia 2008 r. wynika bowiem, że kwotę 915.241,16 złotych zaliczono do kategorii "uznane reklamacje" tylko dlatego, że Spółka nie była w stanie sprawdzić, czy kontrahenci faktycznie dokonywali napraw reklamowanych przez siebie wyrobów oraz, czy potrącane przez kontrahentów kwoty odpowiadały rzeczywistej wartości dokonywanych przez nią napraw. Spółka stwierdziła, że nie przyjmowała reklamacji zaliczając na poczet potrąconych przez kontrahentów kwot kwoty z kolejnych dokonywanych przez nich płatności, jednak nie przynosiło to zamierzonego efektu, gdyż kwoty te kontrahenci potrącali nadal. "A" stwierdziła także, iż prowadzenie 15 procesów sądowych w kilku krajach pociągałoby za sobą koszty znacznie przekraczające wartość potrąconych kwot, a suma wszystkich potrąceń stanowi jedynie 2% wartość obrotów z tymi kontrahentami.

Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że Spółka uznawała reklamacje za bezsporne nawet w sytuacji, gdy takie nie były, jak to miało miejsce w przypadku firmy "B", która przez własną pomyłkę zamówiła nietypowy zestaw urządzeń,

a następnie złożyła reklamację pozostawiając równocześnie urządzenia do dyspozycji Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na stanowisko Spółki wyrażone

w pismach z dnia 24 stycznia 2008 r. oraz z dnia 12 lutego 2008 r., w których ta wskazała odpowiednio, że nie kwestionowała samego faktu wnoszenia przez zagranicznych kontrahentów reklamacji dotyczących jakości sprzedawanych przez nią wyrobów, lecz sposób ich rozliczania oraz, że udzielając gwarancji na produkowane przez siebie wyroby musi ponosić ich koszty, zaś próba ich zakwestionowania np. na drodze procesów sądowych naraziłoby Spółkę na dodatkowe wysokie wydatki przy niskim prawdopodobieństwie uzyskania korzystnych dla siebie rozstrzygnięć.

Również w piśmie z dnia 15 października 2008 r. skierowanym do organu odwoławczego Spółka wskazała, że negocjacje z kontrahentem dotyczące wysokości rozliczonych kosztów gwarancyjnych są rzeczą zupełnie naturalną i nie można ich interpretować jako domaganie się zwrotu niezapłaconych kwot, prezentując tym samym całkowicie odmienne stanowisko do tego, jakie przedstawiła w trakcie kontroli skarbowej, kiedy to wskazała na inne okoliczności, z powodu których uznała sporną kwotę za wartość kosztów gwarancyjnych.

Powyższe zdaniem organu odwoławczego dowodzi, że pierwotnie Spółka sama nie uznawała kwoty 915.241,16 zł za wartość uznanych reklamacji. Świadczy

o tym również nie zaliczanie przez Spółkę należności składających się na kwotę 915.241,16 zł do kosztów uzyskania przychodu na bieżąco, tj. w roku, w którym doszło do sprzedaży zareklamowanego wyrobu lub też w roku zareklamowania wyrobu przez kontrahenta. Spółka zaliczyła sporną kwotę do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo w 2006 r., po wyrażeniu na to zgody przez Radę Nadzorczą na posiedzeniu z dnia 15 grudnia 2006 r.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że nawet gdyby istniały dowody potwierdzające przeznaczenie kwoty 915.241,16 zł na wykonanie usług gwarancyjnych przez zagranicznych kontrahentów na rzecz Spółki, to nie można wykluczyć że jedynie część tej kwoty stanowiłaby koszt uzyskania przychodu

w kontrolowanym 2006 r. Wynika to z treści art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. zgodnie którym, wydatki stanowią koszt uzyskanie przychodu w roku, którego dotyczą.

W ocenie organu odwoławczego kwota 915.241,16 zł nie może również zostać uznana za wierzytelność nieściągalną i z tego tytułu zaliczona przez Spółkę na podstawie art. 16 ust. 1 pkt. 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodu roku 2006. Spółka nie sporządziła w 2006 r. protokołów nieściągalności wierzytelności, a protokoły te powstały dopiero w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji.

Kwota 281.985,14 zł nie mogła zostać uznana za wierzytelność nieściągalną w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., gdyż, jako wymagalna w latach 2002 – 2003 była przedawniona w chwili jej zaksięgowania przez Spółkę w roku 2006 r. jako koszt uzyskania przychodu.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. "A" wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 5 czerwca 2008 r., zarzucając jej naruszenie:

1. prawa materialnego, w tym art. 12. ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 20, 22, 25 lit. a, art. 16 ust. 2 pkt 3 lit. 1, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.,

2. przepisów postępowania, w tym:

a) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego,

b) art. 180, art. 181 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy,

c) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przedstawionych przez Spółkę dowodów, a w szczególności korespondencji kontrahentami,

d) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów,

3. art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez odniesienie się do niektórych dowodów przedstawionych przez Spółkę oraz pominięcie pozostałych.

W uzasadnieniu skargi zarzucono Dyrektorowi Izby Skarbowej w G. bezpodstawne przyjęcie, że przedstawione przez Spółkę materiały dowodowe, głównie korespondencja z zagranicznymi kontrahentami nie są wystarczające do uznania kwoty 915.241,16 zł za wartość wykonanych na rzecz Spółki usług gwarancyjnych, a w konsekwencji nieznanie ich za koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Spółki, błędne było również nieuwzględnienie tych materiałów przez organy w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego, jedynie z uwagi na sporządzenie ich w języku niemieckim, bądź też z uwagi na przetłumaczenie ich przez pracowników Skarżącej. Bezsporne jest, iż organy podatkowe odmówiły załączenia do materiału dowodowego dokumentów w języku obcym i nie zażądały przedłożenia tłumaczeń dokumentów mimo, że miały taką możliwość. W takiej sytuacji to na organach podatkowych spoczywał obowiązek przetłumaczenia dokumentów i ustosunkowania się do ich treści, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 12 lipca 2005 r. (sygn. akt I SA/Go 19/05).

W rezultacie, skoro w aktach sprawy brak jest tłumaczeń kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy dokumentów, to niezasadne jest stwierdzenie organu drugiej instancji, że Spółka nie udowodniła poniesienia kosztu w wysokości 915.241,16 zł

w celu uzyskania przychodu.

Według opinii Spółki organ odwoławczy błędnie uznał kwotę 281.985,14 zł za wierzytelność przedawnioną z uwagi na jej wymagalność w latach 2002–2003, gdyż podejmując decyzję nie uwzględnił kwestii przerwania biegu przedawnienia, jaka miała miejsce w rozpatrywanym przypadku. Zdaniem Spółki czynność nie spełniająca np. wymogów, co do uznania salda może, w świetle prawa cywilnego stanowić uznanie długu i w konsekwencji wywierać skutki prawno-podatkowe. Do przerwania biegu przedawnienia wystarczy bowiem potwierdzenie istnienia długu przez dłużnika, a zadaniem Spółki w przedmiotowej sprawie doszło do uznania niewłaściwego, które nie jest czynnością prawną dwustronna oraz nie wymaga żadnej formy. Takie zaś uznanie przerywa bieg terminu przedawnienia roszczeń.

Spółka zarzuciła również organom podatkowym przyjęcie już w trakcie prowadzonej kontroli założenia, że zakwestionowane kwoty stanowią kary umowne bądź odszkodowania, co wpłynęło na cały tok prowadzonego postępowania czyniąc go w efekcie sprzecznym z zasadami postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.

– zwanej dalej "P.p.s.a") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale

i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie legalnością działań organu administracji oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, iż zasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w tym art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tego względu należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 5 czerwca 2008 r.

Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji zasada prawdy materialnej zobowiązuje organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy

z rzeczywistością. Procesowe gwarancje realizacji zasady prawdy materialnej zawierają regulacje dotyczące postępowania dowodowego ujęte w przepisach Rozdziału 11 Ordynacji podatkowej. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego. Aby dojść do prawdy obiektywnej organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, gdyż zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Ze wskazanych powyżej przepisów wynika obowiązek przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Jakiekolwiek ograniczanie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi zagrożenie dla realizacji zasady prawdy materialnej i może wynikać tylko z przepisów ustawowych. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Organy podatkowe, ustalając prawdziwość podnoszonych przez podatnika okoliczności, muszą podejmować w uzasadnionych przypadkach różnego rodzaju dodatkowe czynności sprawdzające. Zarzut dowolności oceny materiału dowodowego wykluczają dopiero ustalenia dokonane w oparciu o całokształt materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego

i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści.

W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia kwestii spornych, co do których uznano za nieprzekonywujące dokumenty i wyjaśnienia składane przez skarżącą Spółkę.

Spór pomiędzy stronami dotyczy kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu roku 2006 kwoty 915.241,16 zł. Zdaniem skarżącej Spółki kwota ta stanowiła wartość wykonanych usług gwarancyjnych dla kontrahentów zagranicznych i została zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast zdaniem organu na kwotę tę składały się przedawnione wierzytelności Spółki z lat 2002 – 2003 oraz wierzytelności nieściągalne z lat 2003 - 2006, które nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów. Nadto organ odwoławczy stwierdził, iż gdyby nawet istniały dowody potwierdzające przeznaczenie kwoty 915.241,16 zł na wykonanie usług gwarancyjnych przez zagranicznych kontrahentów na rzecz Spółki, to nie można wykluczyć że jedynie część tej kwoty stanowiłaby koszt uzyskania przychodu roku 2006.

Skarżąca zarzuciła organom podatkowym nieuwzględnienie w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego przedłożonych dokumentów w języku niemieckim, z uwagi na brak ich urzędowego tłumaczenia lub przetłumaczenie ich przez pracowników Spółki. Zdaniem Spółki dokumenty te potwierdzają fakt poniesienia wydatków na naprawy gwarancyjne wykonane na rzecz zagranicznych kontrahentów,

Z kolei organ odwoławczy stwierdził, iż przyczyną niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków w kwocie 915.241,16 zł nie był brak urzędowego tłumaczenia przedłożonej przez skarżącą dokumentacji lecz fakt, iż Spółka nie wykazała odpowiednimi dokumentami aby udzielała gwarancji na swoje wyroby i aby usługi gwarancyjne rzeczywiście zostały wykonane i jaka była ich wartość.

Sąd pragnie wskazać, iż w aktach sprawy znajdują się dokumenty w języku niemieckim, z których strona skarżąca wywodzi określone, korzystne dla niej skutki

w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Brak ich urzędowego tłumaczenia powoduje, iż organy nie mogły dokonać ich prawidłowej oceny. Również Sąd nie ma możliwości skonfrontowania ich treści z wydanymi w sprawie rozstrzygnięciami organów podatkowych oraz z twierdzeniami strony skarżącej.

W ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania nie odnosząc się w swoich rozstrzygnięciach do treści wszystkich przedłożonych przez Spółkę dokumentów. Niedopuszczalna jest sytuacja, gdy organ pomija lub ocenia dowód przedłożony w sprawie, nie znając dokładnie jego treści. Dopiero znając treść danego dokumentu organ ma możliwość ocenić jego moc dowodową. Rację ma strona skarżąca twierdząc, że skoro w aktach sprawy brak jest tłumaczeń kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy dokumentów, to niezasadne jest stwierdzenie organów, że Spółka nie udowodniła poniesienia wydatku w wysokości 915.241,16 zł jako kosztu uzyskania przychodu.

Takie działanie organów podatkowych narusza nie tylko przepisy regulujące prowadzenie postępowania podatkowego lecz narusza również art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz.U. 1999 r. Nr 90 poz. 999 ze zm.) oraz art. 27 Konstytucji RP, który stanowi, że językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski.

W tym miejscu Sąd pragnie odwołać się do poglądu wyrażonego w wyroku

z dnia 17 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2512/2002 (publ. LexPolonica nr 396982),

w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż "obcojęzyczne dokumenty, bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski nie mogą być uznane - w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - za dowód w sprawie, gdyż posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem".

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie

w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przede wszystkim konieczne jest doprowadzenie do sytuacji, w której wszystkie istotne dla sprawy dowody zostaną przetłumaczone na język polski. Zarówno w doktrynie jak

i orzecznictwie wskazuje się, iż obowiązkiem podatnika jest współdziałanie

z organem podatkowym w celu wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podkreślić przy tym należy, iż strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym, że odmówiły załączenia do materiału dowodowego dokumentów w języku obcym i nie zażądały przedłożenia tłumaczeń spornych dokumentów mimo, że miały taką możliwość. Wskazać należy, iż art. 287 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przewiduje, iż kontrolowany, osoba upoważniona do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw, pracownik oraz osoba współdziałająca z kontrolowanym są obowiązani umożliwić wykonywanie czynności, o których mowa w art. 286,

a w szczególności przedstawić, na żądanie kontrolującego, tłumaczenie na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji dotyczącej spraw będących przedmiotem kontroli. Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu kontroli [podatkowej nie wynika, aby organ wystąpił do kontrolowanej Spółki z takim żądaniem. Skoro więc skarżąca Spółka wyraziła gotowość współpracy w tym zakresie, to obowiązkiem organu jest wykorzystać taką możliwość.

Nie przesądzając sprawy co do istoty należy wskazać, iż obcojęzyczne dokumenty, dopiero po ich urzędowym przetłumaczeniu mogą podlegać swobodnej ocenie organu (art. 191 Ordynacji podatkowej), podobnie jak inne dowody zgromadzone w sprawie.

Wobec stwierdzonych powyżej naruszeń przepisów procedury, przedwczesna jest zdaniem Sądu ocena zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego w tym art. 12. ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 20, 22, 25 lit. a, art. 16 ust. 2 pkt 3 lit. 1, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. Dopiero bowiem do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego tj. w oparciu o wszystkie zgromadzone dowody, można odnieść przepisy prawa materialnego, mające zastosowanie w sprawie.

Mając na względzie wskazane powyżej uchybienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak

w sentencji. Na podstawie art. 152 cytowanej ustawy orzeczono, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu

o art. 209 w związku z art. 200 P.p.s.a.