Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1354/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12  ust. 1  i  3,  art. 9  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3.917 (trzy tysiące dziewięćset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] r., nr [...], określającą Spółce "A" sp. z o.o. z T., (Spółce, Stronie, Skarżącej) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r w wysokości 98.512,00 zł i odsetki za zwłokę od zaległych zaliczek określił Spółce:

zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 206r. w wysokości 91.913,00 zł,

odsetki za zwłokę od zaległych zaliczki za styczeń 2006r. w kwocie 323 zł.

Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej uznał, że spółka zaniżyła przychody w ten sposób, nie egzekwowała od "B" sp. z o.o. z K. w 2006r., należnych środków pieniężnych oraz odsetek od nich.

W trakcie postępowania kontrolnego Spółka bezskutecznie złożyła 21.05.2009r. do [...] Urzędu Skarbowego we W. korektę zeznania za ten rok, która nie została zaaprobowana w związku z przekroczeniem ustawowego terminu do jej złożenia. W uzasadnieniu korekty Spółka m.in. podała, że chciała uwzględnienia w poprawionym zeznaniu CIT-8 zmniejszenia przychodów o 265.932,61 zł z tytułu dwukrotnego rozliczenia tej kwoty z tytułu poolu E340 za 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. dwukrotnie wezwał Spółkę do przedstawienia dowodów i dokumentów w języku polskim oraz złożenia szczegółowych wyjaśnień w kwestiach stanowiących przyczyny ustaleń przez Spółkę innej, niż zeznanej pierwotnie wysokości podatku dochodowego i w pozostałym spornym zakresie. W odpowiedzi z 08.06.2009r. Strona doręczyła kserokopie dokumentów przesłanych wraz z korektą do [...] Urzędu Skarbowego. Pismem z 25.06.2009r. Spółka "A" przekazała kolejne dokumenty (tj. dowód PK z 31.03.06 [...], notę księgową nr [...]/[...]/2006 z 31.12.06 [...] oraz sporządzone w obcym języku w dniu 17.11.2006r. rozliczenie trasy P.- Wa.-P.) dot. rozliczenia przychodów w zakresie objętym korektą zeznania CIT-8 za 2006r. Ponieważ w ocenie organu I instancji były one niewystarczające Spółka została pismem z 7.07.2009r. wezwana do ich uzupełnienia w zakresie rozliczeń poolowych z firmą "C", a w szczególności udokumentowania zapisów zaksięgowanych na kontach rozrachunkowych 202/DI01 i 202/DE01 za cały 2006r. i przedłożenia dokumentów uzasadniających przeprowadzenie korekty przychodów na kwotę 265.932,61 zł. Pismem z 17.07.2009r. Strona wyjaśniła w nim, że dopiero po przeprowadzonej kontroli odkryła fakt "podwójnego" zaksięgowania w księgach kwoty 265.932,61 zł, która jako wystawiona zaliczkowo na Spółkę "D" (na podstawie dowodu z 31.03.2006r. [...] z tyt. wstępnego rozliczenia poolowego za I kwartał 2006r.), powinna zostać wyksięgowana w związku z obciążeniem kwotą 330.513,10 zł Spółki "C" (nota księgowej z 31.12.2006r. [...]/[...]/2006 [...] z tyt. rozliczenia końcowego linii P. - Polska oznaczonej E340). Spółka wyjaśniła, że w wyniku przejęcia "D" przez "C" i rozliczenia linii E340, przy wystawieniu noty na kwotę 330.513,10 zł zapomniano o wcześniejszym wystawieniu dokumentu PK nr [...] na kwotę 265.932,61 zł.

Po otrzymaniu od Spółki dowodów, przeanalizowaniu całego zgromadzonego dotychczas materiału Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w decyzji z [...] r., stwierdził, że nastąpiło zaniżenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. o 10.769 zł, spowodowane tym, że Spółka:

zaniżyła przychody o 34.730,98 zł z tyt. nie wyegzekwowania płatności z przejętych przez "B" sp. z o.o. zobowiązań innych kontrahentów "A",

zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 21.949,25 zł. z tyt. kosztu obsługi prawnej (13.886,25 zł) i wydatków inwestycyjnych (8.063 zł).

Dyrektora UKS stwierdził również zawyżenie w 2006r. kosztów uzyskania przychodów Spółki "A" o kwotę 21.949,25 zł, w wyniku nieuzasadnionego zaliczenia do nich:

1/ kosztów obsługi prawnej w postępowaniu odszkodowawczym przed "E" w wysokości 13.886,25 zł,

2/ wydatków inwestycyjnych związanych z podłączeniem obiektu do sieci kanalizacyjnej w wysokości 8.063 zł.

3/ zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2006r., wydatków związanych z pracami, które miały charakter modernizacyjny a nie remontowy i były kontynuacją prac modernizacyjnych z 2002r. i 2003r.na obiekcie zaadaptowanym z warsztatu.

Dyrektor UKS we W. stwierdził, że z przedstawionego przez Spółkę księgowania zaliczkowego w oparciu o dowód wewnętrzny PK z 31.03.2006r. nie wynika, że dotyczyło ono linii E340 P. -Polska. Ocenił, że brak jest jakichkolwiek dowodów, aby oba zapisy dotyczyły w części tego samego rozliczenia, które miało być pomyłkowo dwukrotnie zaksięgowane do przychodów Spółki w 2006r. Z przedłożonych dokumentów wynikało, w ocenie Dyrektora UKS, że są to dwa odrębne rozliczenia, ujęte na kontach rozrachunkowych dwóch firm: "D" i "C", których salda nie były przez tych kontrahentów kwestionowane. Dyrektor UKS we W. z uwagi na brak spójności w przedstawionej przez Spółkę dokumentacji dotyczącej wzajemnych rozliczeń między "A" sp. z o.o. a "D" i "C", niepotwierdzającej zasadności przeprowadzonej przez Spółkę korekty przychodów, nie uznał wnioskowanej korekty za zasadną Stwierdził, że w 2006r. na kontach rozrachunkowych została zaksięgowana zarówno kwota 265.932,61 zł jak i 330.513,10 zł, którymi to kwotami obciążono "D" (konto 202/Di01) i "C" (konto 202/DE01). Obie kwoty zaliczono również do przychodów Spółki (konto 701/V3- sprzedaż usług-pool). W 2006r. żadna z nich nie została skorygowana ani na kontach rozrachunkowych ani na kontach przychodów. Jeśli więc w 2008r. skorygowano kwotę obciążenia, to korekta przychodów mogła nastąpić też dopiero w 2008r., a nie w 2006r.

Dyrektor UKS zauważył, że z przedstawionych przez Spółkę "A" dokumentów księgowych za 2006r. wynikało, że jeszcze w październiku 2006r. rozliczano podział zysków w poolu za 2005r. z "D", a to potwierdza brak ostatecznych uzgodnień między firmami w zakresie rozliczenia usług za 2005r. Podobnie w 2006r., z tytułu rozliczeń poolowych dotyczących linii E340 i E350 wielokrotnie miało miejsce wystawianie przez Spółkę "A" not obciążeniowych i uznaniowych (korekt wyników rozliczeń) dotyczących "C" i "D". Z przedstawionego przez Spółkę "A" księgowania zaliczkowego w oparciu o dowód wewnętrzny PK z 31.03.2006r. jednoznacznie nie wynika, że dotyczyło ono linii E340. Żaden z przedstawionych dowodów - PK z 31.03.2006r. obciążający "D" na kwotę 265.932,61 zł i nota księgowa z 31.12.2006r. obciążająca "C" na kwotę 330.513,10 zł - nie potwierdza, aby zapisy dotyczące tych operacji dotyczyły w części tego samego rozliczenia. Ponadto ustalono, że nota księgowa z dnia 31.03.2006r. na kwotę 330.513,10 zł nie była ostateczna. Już po jej wystawieniu przeprowadzono kolejne korekty przychodu odnoszące się do "C" (noty nr [...]/[...] z 31.12.2006r. na kwotę 13.215,25 zł i nr [...]/[...] z 31.12.2006r. na kwotę 13.285,84 zł).

W ocenie organu, Spółka nie przedstawiła dokumentów i dowodów oraz wyjaśnień, na które wskazywał w wezwaniu z 28.06.201 Or organ kontrolny. Organ I instancji stwierdził, że to na Spółce spoczywał obowiązek dostarczenia dowodów, również tych, którymi mogły dysponować inne podmioty rozliczeń poolowych, a nie zlecanie tego organowi kontrolnemu. Z zebranych dowodów wynikało, że w 2006r. kwotami należnymi od odbiorców była zarówno kwota 265.932,61 zł jak i kwota 330.513,10 zł. Z przedstawionych wydruków stanu konta 202/DI01 z "D" wynika, że po 2006r. do końca sierpnia 2010r. wielkość zobowiązań firmy z Francji nie uległa zmianie a ich znaczna wysokość 204.662,60 euro (823.523,25 zł) nie mogła ujść uwadze Spółki. Z zapisów na tym koncie wynika, że do chwili obecnej nie wyjaśniono przyczyn braku płatności tych zobowiązań bądź przyczyn ich nie przejęcia przez "C". Wobec powyższego nie można było przyjąć za zasadną korektę przychodu Spółki. Zdaniem Dyrektora UKS, niewystarczające jest niczym nieudokumentowane oświadczenie Prezesa Spółki o nie dokonywaniu przez Spółkę po 2006r. jakichkolwiek korekt dotyczących tego poolu, niewynikające z uzgodnionych sald kont rozrachunkowych ze stroną francuską.

W odwołaniu Strona, wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w kwocie 49.010 zł. Spółka zarzuciła decyzji naruszenie:

1/ przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 125, art. 180, art. 187 oraz art. 74a Ordynacji podatkowej,

2/ przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 4, art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka nie kwestionuje jedynie ustalenia organu I instancji, co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w kwocie 8.063 zł, z tytułu wykonania przyłącza kanalizacji sanitarno-deszczowej dla nieruchomości w T.

Strona zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez zwiększenie przychodów o 34.730,90 zł z tytułu niewyegzekwowania w 2006r. od "B" sp. z o.o. płatności wynikających z przejętych należności od innych kontrahentów Spółki "A".

Strona nie zgodziła się także z tym, że koszty obsługi prawnej wynikające z faktury z 12.01.2006r., nr [...]/[...]/06, na kwotę 13.886,25 zł powinny zostać powiązane z jej konkretnymi przychodami i uważa, że jako koszty pośrednie działalności, powinny stanowić koszty 2006r., zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w roku ich poniesienia.

Spółka zarzuciła Dyrektorowi UKS, że wbrew zasadzie prawdy obiektywnej statuowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz wbrew art. 187 Ordynacji podatkowej nie zebrał i nie rozpatrzył wnikliwie całego materiału dowodowego dotyczącego rozliczenia umów poolowych za 2006r., a w szczególności rozliczenia linii E340 z firmą "C", w ramach, którego całkowity przychód Spółki z tego tytułu za 2006r. wyniósł 330.513,10 zł, natomiast w księgach ujęto dodatkowo przychód w kwocie 265.932,61 zł, zgodnie z dokumentem PK ([...]), który stanowił jedynie rozliczenie zaliczkowe objęte rozliczeniem rocznym w kwocie 330.513,10 zł.

Spółka podniosła też niejednoznaczność stanowiska organu I instancji, który z jednej strony zakwestionował terminowość złożonej korekty zeznania CIT-8 za 2006r., a z drugiej badał przedłożoną przez nią dokumentację związaną z rozliczeniem umowy poolowej E340, ale nie zajął stanowiska ani co do słuszności, ani co do bezzasadności korekty, pozostawiając kwestię sposobu rozliczenia tej umowy w księgach Spółki za 2006r. jako otwartą.

Zdaniem Spółki, w świetle art. 74a Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany do określenia z urzędu nadpłaty w przypadku jej stwierdzenia, również w czasie trwania postępowania podatkowego. Skoro w postępowaniu kontrolnym zostało wykazane, że Spółka zapłaciła za wysoki podatek, to Dyrektor UKS powinien w wydanej decyzji określić kwotę nadpłaty w oparciu o ten przepis. Uchylenie się od tego obowiązku stanowi naruszenie przepisu art. 74a i art. 122 Ordynacji podatkowej. Przedłożone przez Spółkę dokumenty umożliwiały w pełni zweryfikowanie zasadności dokonanej korekty rozliczenia umowy poolowej z firmą "C". W sytuacji jednak, gdy organ uznawał je za niewystarczające powinien zażądać od Spółki dalszych dokumentów, przy czym powinien wskazać, jakie konkretnie, nie każąc domyślać się podatnikowi, jaki jeszcze dodatkowy aspekt sprawy chce zbadać. Ze stanowiska Dyrektora UKS we W. zaprezentowanego w decyzji nie wiadomo, zdaniem odwołującej się, czy uznał, że Spółka przedłożyła całość dokumentów i czy przedłożone przez nią rozliczenie "C" było ostateczne i stąd nie można w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego zweryfikować przychodu Spółki z tego tytułu. Jednocześnie wbrew art. 180 Ordynacji podatkowej odmówiono mocy dowodowej pisemnemu oświadczeniu Prezesa Zarządu Spółki, o tym, że kwota 330.513,10 zł stanowiła ostateczne rozliczenie z firmą "C" za 2006r. Skoro nie udowodniono, że dokonane przez Spółkę wyksięgowanie przychodu w kwocie 265.932,61 zł z tytułu rozliczenia z "C" nie odzwierciedlało stanu rzeczywistego tych rozliczeń, to w wydanej decyzji Dyrektor UKS był zobowiązany uwzględnić zmniejszenie przychodów Spółki o tę kwotę za 2006r.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, że należy uchylić w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] r., nr [...], i orzec, co do istoty sprawy stwierdzając, że nie było podstaw do zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i określenia Spółce przychodu w 2006r. z tytułu rozliczeń z firma "B".

W ocenie organu odwoławczego, wszystkie pozostałe, poruszone w zaskarżonej decyzji Dyrektora UKS we W. kwestie zostały prawidłowo rozpoznane i zakwalifikowane poprawnie podatkowo.

Niesporną kwestią jest błędne zaliczenie przez Spółkę "A" w koszty uzyskania przychodów 2006r. kwoty 8.063zł z tytułu wydatków na wykonanie przyłącza kanalizacji sanitarno-deszczowej na terenie Spółki "A", przy ul. K[...] [...] w T.

Odnośnie kosztów obsługi prawnej organ II instancji wskazał, że z dokumentów i ewidencji księgowej Spółki wynika, że miała ona możliwość zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w 2005r., zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, czego nie uczyniła. Faktura nr [...]/[...]/06 na kwotę 13.886,25 zł została wystawiona w dniu 12.01.2006r., tj. przed zamknięciem przez Spółkę ksiąg podatkowych 2006 r. i przed złożeniem zeznania podatkowego za ten rok podatkowy. W związku z tym wydatki te, jako związane z zaliczonym do przychodów 2005r. konkretnym odszkodowaniem, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki w 2006 r. Nie można zgodzić się z pośrednim charakterem tych kosztów, jaki przyjęła Spółka. Związane one były one z udziałem Kancelarii prawnej z konkretnym zdarzeniem skutkującym uzyskaniem odszkodowania z "E", i od którego przysługiwała konkretna należność za usługę prawną

W ocenie Organu Odwoławczego bezzasadne są zarzuty odwołania dotyczące niekonsekwencji działań organu I instancji, mających polegać na podjęciu badania prawidłowości zmiany, zasygnalizowanej przez Spółkę dopiero przy próbie złożenia 21.05.2009r. korekty CIT-8, i pozostawienia podniesionej w kwestii związanej z rozliczeniem poolu E340, jako otwartej. Organ I instancji, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, koniecznego do rozpoznania zgłoszonego przez Spółkę "A" nowego wątku rozliczenia 2006r., niekwestionowanego w czasie kontroli podatkowej, poddał go niezbędnemu rozpoznaniu i ocenie prawno-podatkowej i nie zgodził się z zasadnością podstaw dokonania korekty. Organ kontroli wezwał 28.06.2010 r. Spółkę "A" szczegółowo wymieniając w 10 punktach wszystkie dowody i wyjaśnienia, których oczekiwał dla zweryfikowania wniosku Spółki w sprawie zasadności korekty przychodów w ramach rozliczenia przychodów z tytułu poolu E340, dotyczących Spółki i jej dwóch kontrahentów z Francji. Ponieważ Spółka nie przekazała wszystkich wskazanych dowodów, a w dużym stopniu załączyła ponownie dokumentację będącą już w aktach, bazując na posiadanym materiale Dyrektor UKS we W. wydał zaskarżoną decyzję nie uwzględniając postulowanej korekty przychodów Spółki "A" z tytułu rozliczenia poolu E340 w 2006r., jako nieudowodnionej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podjęte przez organ I instancji czynności, zmierzające do wyjaśnienia zasadności żądanej przez Spółkę "A" korekty przychodów 2006r. z tytułu rozliczenia poolu E340, świadczą o tym, że Dyrektor UKS we W. dokonał wszystkich możliwych działań służących wyjaśnieniu przedmiotowej kwestii. W ten sposób został zrealizowany w pełni nałożony na organy podatkowe, wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Bezzasadny jest wobec tego zarzut odwołania, że organ I instancji uznając je za niewystarczające mógł żądać dalszych dokumentów. Byłoby to ze strony organu w świetle zaprezentowanego stanowiska działanie nielogiczne. W związku z powyższym również organ odwoławczy nie miał podstaw do ponawiania wezwań.

Powołując się na art 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że oświadczenie Prezesa Spółki nie może stanowić co do zdarzeń gospodarczych wymagających udokumentowania i zaewidencjonowania w księgach podatkowych podmiotu dowodu zastępczego. Nie sposób uznać również za zasadny zarzut w kontekście sugerowanego przez Spółkę poszukiwania dowodów u jej kontrahentów poolu E340. W ocenie Organu Odwoławczego to Spółka wnioskując o dokonanie uznania słuszności korekty własnej pomyłki powinna dysponować dowodami na potwierdzenie faktycznego jej wystąpienia, a jeśli ich nie posiadała miała obowiązek dążyć do jej pozyskania u kontrahentów, jeśli oni mogli nimi dysponować.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Spółka nie przedstawiła, mimo wezwania, umowy poolowej E340 i protokołów dotyczących uzgodnień kontrahentów poolwych, obsługujących linię rozliczaną w ramach poolu E340. Nie przedstawiła wobec tego podstaw prawnych i faktycznych przyjętych i obowiązujących ją rozliczeń oraz zaakceptowanych przez wszystkich uczestników sposobów ich dokonywania w 2006r, Spółka w żadnym miejscu nie wyjaśniła i nie przedstawiła dokumentów, na podstawie, których określiła wielkość ujętą w poleceniu księgowania PK [...] z 31.03.2006r. w kwocie 265.932,61 zł dla "D", wspominając jedynie w piśmie z 21.05.2009r., że uczyniła to "przyjmując dane z roku poprzedniego". Spółka przyznała, że o wystawieniu dowodu PK nie powiadomiła "D", bo nie znała jej adresu. Z opisu dokumentu PK [...] nie wynika, że dotyczył on rozliczenia poolu E340, bo nie wynika to z jego treści. Wystawiając 31.12.2006r. notę księgową nr [...]/[...]/2006 dla Spółka "C" na kwotę 330.513,10 zł wskazano w treści, że dotyczy ona poolu E340. Już te opisowe elementy świadczą, że na ich podstawie nie można było dostrzec wspólnego mianownika w formie rozliczenia poolu E340 za 2006r., Nie może być również wątpliwości, co do tego, że oba podmioty z Francji wystąpiły samodzielnie w rozliczeniach poolowych Spółki dotyczących 2006r. i w latach następnych. Nie zmieniło tego faktu przejęcie przez "C" całości udziałów "D" bowiem nie została ustalona faktyczna data tego zdarzenia. W ocenie organu odwoławczego, nadal po tym zdarzeniu, istniały dwa odrębne podmioty z Francji. Przejęcie przez "C" praw i zobowiązań "D", na które wskazywała treść pisma z 26.01.2006r., nie może zostać obecnie odczytana, jak sugeruje Spółka, jako przejęcie również wcześniejszych zobowiązań "D".

Wobec czego Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił stanowiska Spółki w tym zakresie.

W skardze z wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nie skorygowania przychodów za 2006r. o kwotę 256.932, 61 zł, która została bezzasadnie zaliczona do przychodów. Nie kwestionuje natomiast pozostałych ustaleń zaskarżonej decyzji. Spółka zarzuca:

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120,121,122, 180, 187 i art. 74a ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (dalej O.p.),

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Strona podniosła, że organy podatkowe obu instancji w swych decyzjach nie stwierdzają bynajmniej, że ujęty w księgach na podstawie dowodu wewnętrznego PK z dnia 31.03.2006r. przychód w kwocie 265.932,61 zł powinien zostać zaliczony do przychodów Spółki, zarzucają jedynie wadliwe udokumentowanie ewentualnej korekty.

Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej we W., że oświadczenie Prezesa Spółki nie może stanowić w sytuacji zdarzeń gospodarczych wymagających udokumentowania i zaewidencjonowania w księgach podatkowych podmiotu dowodu zastępczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości wcześniejszą argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja narusza prawo, a mianowicie, iż została wydana z naruszeniem przepisów o postępowaniu.

Przedmiotem sporu na etapie postepowania sadowego jest kwestia zaliczania do przychodów roku podatkowego kwoty 256.932, 61 zł. W ocenie organów kwota ta stanowiła przychód Skarżącej z tytułu rozliczenia "poolu E340" od firmy "D", podczas gdy Skarżąca twierdziła, że kwota ta została ponownie ujęta w przychodach na podstawie noty księgowej, dla spółki "C".

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy." "Wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 o.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. (...)" (wyrok wsa w Warszawie z 16.11.2009 sygn. akt III SA/Wa 1049/09 LEX nr 558078) Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok wsa w Krakowie z 10.12.2009 sygn. akt I SA/Kr 1203/09 LEX nr 549810).

W niniejszej sprawie organy w ocenie sądu nie uczyniły za dość tym obowiązkom.

Wskazać należy, że jakkolwiek kwestia ustalenia przychodów należnych za 2006 r z tytułu rozliczenia "poolu E340" badań była z inicjatywy skarżącej, jednakże był to element normalnego postepowania podatkowego, w toku, którego weryfikacji prowadzonej przez organy podatkowe podlega zarówno wysokość kosztów jak i przychodów roku podatkowego. Wobec tego powołane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego dotyczą tej kwestii w całej rozciągłości.

Powoływane przez organy orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące obowiązku strony aktywnego uczestnictwa w postepowaniu nie uchyla w żaden sposób przytoczonych wyżej zasad ogólnych, a w szczególności obowiązku organu prowadzenia z urzędu postepowania dowodowego w celu wyjaśnienia stanu faktycznego również na korzyść strony.

W niniejszej sprawie, organ, domagając się wykazania, czy sporna kwota objęta jest dalszymi rozliczeniami, zaniechał, w pierwszej kolejności stwierdzenia, czy w ogóle był to przychód należny, ograniczając się do stwierdzenia, że figurował w urządzeniach księgowych Skarżącej.

Na wstępie należy podnieść, że Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 2000 r nr 54 poz. 654 z późn. zm zwana dalej u.o.p.d.p.), stanowi w art. 12 ust. 1, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Wyjątek od tej zasady został przewidziany w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie, z którym "Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.". Przychodem z działalności gospodarczej są, więc nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, ale także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. ""Przychody należne" to wszelkiego rodzaju przychody, co, do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" - o której mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. - odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Należne przychody to te, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano Skoro więc wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to należy uznać, że przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.(...) Konstrukcja podatku dochodowego odwołująca się do pojęcia "przychodów należnych", a nie wydania towarów, wskazuje, iż ustawodawca powiązał tu moment powstania obowiązku podatkowego z momentem, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym możliwość dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym. Dopiero taka wierzytelność, jako wymagalna, staje się przychodem należnym zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p."( wyrok wsa w Poznaniu z 29.06.2010r sygn. I SA/Po 264/10 LEX nr 643493). "Przychodami należnymi, które to określenie nie zostało zdefiniowane w ustawie, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Oznacza to, że opodatkowanie rozszerzone zostaje także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz jeszcze to nie nastąpiło, co jest konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na tzw. zasadzie memoriałowej.( wyrok NSA z 10.03.2006 r sygn. akt. FSK 2705/04 LEX nr 272664). Natomiast "(...)nie może być mowy o przychodzie należnym, jeśli podatnik nie miał tytułu do dochodzenia od nabywcy lokali zapłaty ceny(...) (wyrok NSA z 21.04.2008 r sygn.. akt II FSK 444/07 LEX nr 468954).

Z powołanego przez organy skarbowe art. 9 ust 1 u.o.p.d.p. wynika, że "Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m." Nie może to jednak oznaczać, że same zapisy księgowe są dowodami zdarzeń gospodarczych w oderwaniu od będących ich podstawą dokumentów źródłowych. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie "(...) nie należy utożsamiać wymogów księgowości wskazanych w ustawie o rachunkowości z procedurą dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przeciwnie, niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nie zaistniały nigdy nie mogą być podstawą wpisu do ewidencji podatkowej (...)" (wyrok NSA z 10.03.2006 r sygn. akt FSK 2705/04 LEX nr 272664)

Tym czasem – jak wynika z przedstawionych akt administracyjnych – jedyną podstawą zaewidencjonowania przychodu jest dokument PK, a więc dokument wewnętrzny, nie stanowiący w istocie potwierdzenia istnienia należności. Z dokumentu takiego nie można w sposób jednoznaczny wyciągać wniosku, że kwota była przychodem należnym. Nie wynika z niego ani obowiązek zapłaty przez kontrahenta, ani wierzytelność podatnika. Można na jego podstawie jedynie przyjmować, że podatnik takiego przychodu oczekuje. Jednak- jak wskazano wyżej – nawet ujęcie przez podatnika zapisu w księgach nie czyni kwoty "przychodem należnym" w rozumieniu przepisów podatkowych. Co więcej, sam organ II instancji powołuje się na okoliczność, że kontrahent nie był o wystawieniu dowodu powiadomiony. Nie wynika też z akt, aby chodziło o przychód rzeczywiście otrzymany. Wobec tego brak jest podstawy do stwierdzenia, że przychód taki w ogóle wystąpił.

Wobec twierdzenia spółki- wynikającego z oświadczenia jej organu-, że przychód taki nie zaistniał to znaczy, kontrahent nie był zobowiązany do zapłaty i brak jest dokumentu potwierdzającego taki obowiązek, organ winien był w pierwszej kolejności sprawdzić czy istnienie takiego przychodu zostanie potrwierdzone przez domniemanego kontrahenta. Wobec nieistnienia dokumentu w postaci rachunku lub innego dowodu zewnętrznego ( potwierdzonego przez kontrahenta) wyjaśnienie tej kwestii, jako istotnej dla ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z art. 122 i 181 Ordynacji podatkowej obciąża organ, który dysponuje w tym celu odpowiednimi środkami.

Nie można natomiast przerzucać na podatnika – jak to uczyniły w niniejszej sprawie organy podatkowe- obowiązku pozyskania od kontrahentów dowodów potwierdzających lub negujących zaistnienie zdarzenia gospodarczego, skoro nie dysponuje on w tym celu ani środkami przymusu ani możliwością wglądu w dokumenty kontrahenta.

Nie można też identyfikować obowiązku uzasadnienia korekty przychodu z obowiązkiem wykazania nieistnienia przychodu w sytuacji, gdy na jego potwierdznie organy powołują się jedynie na zapis księgowy i jednoznacznie wskazują na brak dokumentów źródłowych.

Dopiero niewątpliwe ustalenie, że przychód powstał i został prawidłowo zaewidencjonowany może być podstawa dalszej analizy czy nastąpiła i z jakich przyczyn korekta przychodu.

Wobec tego, wobec nie wyjaśnienia, czy przychód w kwocie 256 932 zł był należny, przedwczesne jest badanie czy prawidłowo została udokumentowana jego korekta.

W toku ponownego postępowania organy winny, więc, w pierwszej kolejności, wyjaśnić czy zaewidencjonowany przychód był należny. W tym celu winny uzyskać stosowne wyjaśnienia bezpośrednio od kontrahenta skarżącej lub zwrócić się w tej kwestii do stosowanych władz skarbowych.

Dopiero po wyjaśnieniu tej kwestii należy zbadać – także z ewentualnym udziałem kontrahentów Skarżącej czy doszło do korekty przychodu i jak została ona udokumentowana.

Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia aktu administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może on być wykonywany.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżącą koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z z § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. nr 163 poz. 1349.).