Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 132/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 2 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. oraz za okres od kwietnia do czerwca 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 2 lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej też: [O.p.] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach z dnia 27 lipca 2017 r. określającą A. B. (dalej określanemu jako: "strona", "skarżący", "podatnik") zobowiązanie podatkowe w podatku towarów i usług za styczeń 2013 r. w wysokości 206.833 zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. w kwotach odpowiednio: 134.175 zł, 305.336 zł, 409.212 zł.

Wydanie rozstrzygnięcia poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu.

W kontrolowanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A". W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad w 2013 r. oraz w zakresie rzetelności rozliczeń zobowiązań wobec Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., stwierdzono, że skarżący w złożonych za sporne okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7 zawyżył podatek naliczony: za styczeń 2013 r. o 13.228,00 zł, za kwiecień 2013 r. o 7.989,00 zł, za maj 2013 r. o 12.155,00 zł, za czerwiec 2013 r. o 12.890,00 zł. Ustalono bowiem, że podatnik dokonał nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z siedmiu zakwestionowanych przez organ faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego (w łącznej ilości 49.335 litrów) od podmiotu B sp. z o.o., ul. [...], [...]-[...] [...]. Według organu, wystawiane przez B Sp. z o.o. faktury nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Podstawą ustaleń organu w tym zakresie był materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego, pozyskany m.in. od właściwych organów podatkowych oraz Prokuratury Apelacyjnej we [...], świadczący o tym, że faktyczna działalność spółki B polegała na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego pustych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W oparciu o włączone do akt sprawy materiały ustalono, że spółka B jedynie firmowała prowadzoną działalność przez grupę przestępczą i była podmiotem nieuprawnionym do wystawiania i wprowadzania do obrotu prawnego i gospodarczego faktur VAT. Spółka B nie dokonywała krajowych oraz wewnątrzwspólnotowych nabyć oleju napędowego, nie dysponowała żadną infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami, w tym środkami transportowymi, a także nie zatrudniała żadnych osób, które zajmowałyby się sprzedażą oleju napędowego. B pod wskazanym w KRS adresie siedziby nie prowadziła żadnej działalności (innych miejsc wykonywania działalności nie wykazała). Pomimo władania koncesją na obrót paliwami ciekłymi, w oparciu o decyzję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 18 stycznia 2012 r., faktycznie nie dysponowała paliwem, które następnie mogłaby sprzedawać. Rejestracja spółki na potrzeby VAT w organach podatkowych, jak również koncesja na obrót paliwem miała na celu wyłącznie uwiarygodnienie legalności działania firmy. Jednoosobowy zarząd spółki B w osobach prezesów zmieniał się trzykrotnie. Osoby te nie znały faktycznych okoliczności związanych z prowadzeniem działalności tj. nawiązywaniem kontaktów handlowych, sporządzaniem kontraktów, zakupem i sprzedażą oleju napędowego, wystawianiem faktur, prowadzeniem kont bankowych, itp. Nie interesowały się losami B i nie były osobami "decyzyjnymi" w jej sprawach.

Powyższe znalazło też potwierdzenie w zeznaniach i wyjaśnieniach A. T., A. S., R. G. i stanowiło podstawę do uznania za nierzetelne - stosownie do art. 193 § 4 O.p. - ewidencji zakupu VAT skarżącego za styczeń, kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. w zakresie zakupu oleju napędowego od spółki B i w związku z tym w tej części nie została ona uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, zgodnie z art. 193 § 1 i 4 O.p.

W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głubczycach wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 27 lipca 2017 r.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie zasad postępowania określonych w art.: 121, 122, 124 O.p. oraz naruszenie przepisów normujących postępowanie dowodowe, tj. art. 180-200 O.p., jak też naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – brzmieniu na 2013 r. – dalej jako: u.p.t.u.) przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na zakup paliwa dostarczanego przez B i uznanie tych czynności za niedokonane.

W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał, że przeprowadził weryfikację spółki B w ogólnodostępnych bazach. Na jego żądanie przedstawiła ona wszystkie dokumenty, o które w imieniu podatnika występował J. B. Tym samym podatnik nie miał podstaw do kwestionowania rzetelności kontrahenta. Zdaniem strony, organ podatkowy winien w sposób obiektywny udowodnić, że bierze ona udział w przestępstwie. Natomiast nierzetelność dostawcy paliwa polegająca na niewywiązywaniu się ze zobowiązań podatkowych nie pozbawia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Na poparcie swojego stanowiska podatnik powołał się na wyroki sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania oraz ponownie oceniając stan sprawy, wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że ustalone przez ten organ okoliczności sprawy podlegały ocenie przez pryzmat przesłanek zawartych w przepisach prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. Wskazał na utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, co oznacza, iż prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanych w tej fakturze od podmiotu, który tę fakturę wystawił. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dysponowanie bowiem przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie uprawnia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

W tym kontekście organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu stała się zasadność zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z 7 faktur VAT dokumentujących zakup paliwa (oleju napędowego) o łącznej wartości netto 201.140,60 zł, na których jako wystawca figuruje spółka B. W ocenie organu wskazane faktury zakupu nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Wprawdzie w sprawie nie podważono faktu istnienia towaru (oleju napędowego), ale zakwestionowano przebieg transakcji w sposób opisany na fakturach, bo spółka B nie mogła być sprzedawcą oleju napędowego.

Odwołując się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, włączonego do akt sprawy ustalono, że wobec wystawcy spornych faktur, tj. B zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne przez Dyrektora UKS w [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2012 r. do lutego 2013 r., a także za miesiące marzec, kwiecień i maj 2013 r., zakończone wydaniem decyzji z dnia 16 grudnia 2015 r. (nr [...]) i decyzji z dnia 18 marca 2015 r. (nr [...]). W ww. decyzjach (ostatecznych i prawomocnych) na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określono spółce B do zapłaty ww. podatek.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał poczynione przez organ I instancji ustalenia faktyczne dotyczące sposobu funkcjonowania spółki B, która działała w ramach zorganizowanego układu, mającego na celu oszustwa podatkowe i służyła do wystawiania nierzetelnych faktur związanych z obrotem olejem napędowym (w rzeczywistości olejem smarowym). I tak wskazano, że spółka B została zarejestrowana w dniu 21 listopada 2011 r. w Sądzie Rejonowym [...] Wydział [...] Gospodarczy - KRS pod numerem [...]. Zgodnie z zaświadczeniem z dnia 28 listopada 2011 r. otrzymała numer identyfikacyjny REGON: [...], natomiast zgodnie z potwierdzeniem z dnia 29 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nadał Spółce Numer Identyfikacji Podatkowej: [...]. Ponadto ustalono, że spółka B nie posiadając infrastruktury technicznej w dniu 18 stycznia 2012 r. uzyskała koncesję na obrót paliwami ciekłymi do dnia 20 stycznia 2022 r. (decyzja Prezesa URE z dnia 4 grudnia 2012 r.), która w związku ze zmianą siedziby spółki uległa zmianie. W wyniku odsprzedaży spółka B została przejęta we władanie przez A. T., który stał się jednocześnie prezesem Spółki do dnia 26 lutego 2013 r. Następnym właścicielem Spółki z dniem 27 lutego 2013 r. stał się A. S., pełniący tę funkcję do chwili obecnej. Pomimo formalnej rejestracji stwierdzono, że B nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Spółka jako siedzibę wskazywała adres [...], ul. [...] na podstawie zawartej umowy najmu z dnia 1 lutego 2012 r. Powyższy adres został udostępniony do rejestracji podmiotu oraz do odbioru i przekazywania korespondencji. Lokal pod wskazanym adresem spółka B od dnia 1 lutego 2012 r. podnajmowała od innej firmy (C). Ostatecznie umowę podnajmu rozwiązano ze skutkiem natychmiastowym, pismem z dnia 9 lipca 2013 r. Do dnia wydania powyższych decyzji B nie wskazała żadnego innego adresu prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto ustalono, że Spółka nie posiadała miejsca prowadzenia księgowości i miejsca przechowywania ksiąg podatkowych, natomiast prezes D, które w 2012 r. świadczyło usługi księgowe, wskazał, iż w 2013 r. B nie zawarła żadnej umowy na prowadzenie usług księgowych. Spółka nie podejmowała także jakiegokolwiek kontaktu z D. W toku prowadzonych wobec spółki postępowań kontrolnych nie nawiązano kontaktu z przedstawicielem spółki, ani też nie uzyskano od niej dokumentów. Według informacji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 13 listopada 2013 r., spółka nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie figurowała w bazie podatników tego podatku. Nie złożyła też w urzędzie skarbowym [...] informacji podsumowujących o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE za marzec, kwiecień, maj 2013 r. Z kolei w złożonych deklaracjach VAT-7 za te miesiące wykazywano zerowe wartości, tj. nie wykazano żadnych dostaw oraz żadnych nabyć towarów i usług. Ponadto ustalono, że obowiązek w podatku VAT w spółce B został zamknięty z dniem 29.01.2014 r. i podmiot ten został wykreślony z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.

Okoliczności nielegalnego procederu, w który zaangażowana była B szczegółowo opisały osoby przesłuchane w charakterze świadków i podejrzanych w toku postępowania karnego (włączone do akt przedmiotowej sprawy protokoły przesłuchań uzyskane od Prokuratury Apelacyjnej we [...], sygn. akt [...]).

W złożonych zeznaniach A. T. przyznał, że jego związek z firmą polegał na firmowaniu jej swoim nazwiskiem, a działalnością miał się zająć S. Ś., który finansując zakup spółki zaproponował mu taką rolę za wynagrodzeniem. W rezultacie świadek podpisał kilkanaście faktur przedłożonych mu przez S. Ś.. Dokonał też trzykrotnej wypłaty z konta bankowego firmy pieniędzy (raz 120.000,00 zł i 2 razy po 200.000,00 zł), które następnie przekazał S. Ś. Ze złożonych zeznań wynikało ponadto, że świadek nie miał wiedzy odnośnie siedziby firmy, stanu zatrudnienia, rodzaju zawieranych transakcji, płatności z tym związanych, prowadzenia ewidencji podatkowej i księgowej, spraw związanych z wystawianiem faktur przez spółkę, okoliczności związanych z organizacją zakupu paliwa i jego transportu.

Powyższe znalazło też potwierdzenie w zeznaniach i wyjaśnieniach S. Ś., złożonych w postępowaniach karnych. Wskazał on, że zakup B ukierunkowany był na wystawianie "fikcyjnych faktur oraz przepuszczania przelewów przez konta w celu uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji". Pierwszą osobą, której zaproponowano taką współpracę był A. T., który zgodnie z wyjaśnieniami S. Ś. został poinformowany, iż jest to działalność nielegalna, polegająca na oszustwach w zakresie podatku VAT, a także o konsekwencjach takiej działalności, na którą to współpracę A. T. wyraził zgodę. W tym samym dniu w kancelarii notarialnej podpisano dokumenty dotyczące przeniesienia spółki B na A. T. Wyjaśnił nadto, że spółka kupowała w okolicach [...] paliwo gorszej jakości, które następnie było sprzedawane na teren Polski, od czego nie były odprowadzane żadne podatki. S. Ś. potwierdził również, że w celu otrzymania świadectwa jakości sprzedawanego paliwa, uprzednio nabywano inne paliwo na stacji [...] i próbki tego paliwa zawożono do analizy. Po otrzymaniu stosownego certyfikatu, paliwo sprzedawane było jako paliwo dobrej jakości. Paliwo z [...] dostarczane było średnio 3-4 razy w tygodniu cysterną o pojemności 30.000 litrów.

Z wyjaśnień podejrzanego S. S. (osoby biorącej bezpośredni udział w obrocie paliwem) wynikało, że faktycznym udziałowcem spółki B, który "wyłożył pieniądze" był A. T. Celem pozostania anonimowym, właścicielami i prezesami spółki stali się kolejno A. T. i A. S. Wyjaśnił również, że od stycznia 2013 r. wystawiał faktury sprzedaży oleju smarowego jako oleju napędowego na telefoniczne polecenie T. N. i A. T. dla różnych firm w Polsce. Towar ten był przywożony z zagranicy, przy czym samochody nie jeździły na składy celne, ani nie był odprowadzany jakikolwiek podatek. Na wystawianych fakturach składał nieczytelny podpis jako wystawca. S. S. miał dostęp do kont bankowych różnych firm, które uczestniczyły w łańcuchu sprzedaży paliw i za pośrednictwem tych kont dokonywał przelewów, by w ten sposób legalizować fikcyjny obrót paliwem. Spółka B nie korzystała z usług żadnego biura rachunkowego i nie rozliczała się z urzędem skarbowym, tylko na początku były składane deklaracje VAT, aby wykazać, że jest ona podatnikiem VAT, co było potrzebne do otrzymania zaświadczenia. Zeznał też, że olej napędowy nabywany był za pieniądze innej firmy - E. Spółka B przy nabyciu oleju wystawiała zaświadczenie, że podatek VAT zostanie zapłacony, co jednakże nie miało miejsca.

Z wyjaśnień K. Ś., pełniącego następnie obowiązki księgowego wynikało, że był on osobą, do której S. S. wysyłał drogą mailową faktury, które następnie przesyłał on klientom. Wyjaśnił, że jednym z klientów był A. B. "Nie rozpisywałem na niego całych 30.000 litrów. Dzieliłem tą ilość na jeszcze innych (...)".

Z przesłuchania w charakterze podejrzanego A. T. wynikało, że to on wyłożył pieniądze na zakup firmy z koncesją, tj. spółki B. Przejął spółkę wraz z jej pracownikami i od tego czasu kierował działalnością spółki osobiście, on wydawał dyspozycje, gdzie kierowcy mają jechać, rozliczał się z kontrahentami. Nadto, z protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego Ł. W. wynikało, że do pracy został zwerbowany przez J. S., który zaoferował mu pracę kierowcy przy wożeniu oleju smarowego z [...]. Został przy tym poinformowany, że będzie woził olej smarowy, który będzie sprzedawany w Polsce jako olej napędowy. Około 2 razy w tygodniu jeździł po olej smarowy i łącznie wykonał około 90 transportów.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie niezbędne jest też uwzględnienie przepisów prawa unijnego oraz ukształtowanego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Należy bowiem ustalić, czy podatnik zawierając sporne transakcje działał w tzw. "dobrej wierze", tj. czy miał lub powinien mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, lub - że okoliczności współpracy z firmą mogły nasuwać takie przypuszczenie. W tym zakresie organ odwołał się do wyroków TSUE: Optigen i in., C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03, Kittel i Recolta Recycling (C-439/04 i C-440/04, pkt 43-46), LVK-56 EOOD (C-643/11, pkt 60), jak i do wyroku NSA z dnia 9.10.2014r., sygn. akt I FSK 648/14. Stwierdził, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Rozważając zatem zagadnienie dobrej wiary na tle okoliczności faktycznych tej sprawy w pełni podzielił stanowisko organu I instancji, że skarżącemu nie można przypisać działania w tzw. "dobrej wierze", gdyż powinien był on wiedzieć, a przynajmniej przewidywać, że nabywa olej napędowy z niewiadomego źródła i od podmiotu innego niż uwidoczniony na fakturach, co wynika z ustalonych w sprawie okoliczności nawiązywania (i kontynuowania) współpracy z B.

Istotną okolicznością był tu także fakt, iż sporny towar (olej napędowy) stanowi tzw. towar wrażliwy, szczególnie narażony na nieprawidłowości przy jego sprzedaży, co powinno powodować szczególną ostrożność po stronie podatnika nabywającego towar u nowego, nieznanego wcześniej dostawcy, jakim była spółka B.

Dyrektor Izby w tym aspekcie odwołał się również do dowodu z przesłuchania podatnika przeprowadzonego w ramach wszczętej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Zeznał on, że współpracę z firmą B nawiązał za pośrednictwem i ze względu na osobę R. G., znanego mu z racji wcześniejszej jego pracy w firmie F, oferowaną (niższą) cenę paliwa oraz fakt, że paliwo było przywożone na miejsce do firmy. Wskazał też, że B ustalała cenę dnia na podstawie ceny oferowanej przez firmę [...] lub [...], od której następnie dawała upust. Cenę tę podatnik weryfikował z cenami innych podmiotów, prowadzących hurtową sprzedaż paliwem. Prowadząc firmę dokonywał dużych zakupów paliwa i ważna dla niego była cena hurtowa. To właśnie niższa cena skłoniła podatnika do zakupu paliwa od B. Podatnik nie wskazał, by R. G. przedstawił jakieś pełnomocnictwo czy upoważnienia do reprezentowania sprzedawcy, nie miał wglądu do jego umowy o pracę i nie wiedział jakie stanowisko zajmował on w B. Nie miał też wiedzy o tym, kto w 2013 r. pełnił funkcję prezesa w ww. spółce, z nie odbywał z nią spotkań handlowych, nie był też w miejscu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Współpraca opierała się na zaufaniu skarżącego do osoby R. G. oraz wcześniejszej z nim współpracy. Nie chcąc wiązać się z jednym podmiotem podatnik nie zawierał z B umowy na dostawę paliwa, z uwagi na to, że bez umowy decyzja o zakupie paliwa odbywa się na podstawie wyboru kontrahenta oferującego najniższą cenę. Zamówienia były składane telefonicznie przez pracownika J. B.. Wyjaśnił, że dla potwierdzenia wiarygodności działalności spółki B otrzymał jeszcze przed pierwszą transakcją lub przy kolejnej dostawie paliwa potwierdzenie wpisu spółki do KRS, potwierdzenie nadania numeru NIP, zaświadczenie o tym, że spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług, potwierdzenie nadania nr VAT. Podatnik nie pamiętał, aby otrzymał do wglądu koncesję.

Odnośnie warunków dostawy podatnik wyjaśnił, że olej napędowy przywoził R. G. samochodem ciężarowym, który miał zamontowany zbiornik do przewozu paliwa, jednak nie była to cysterna typowa do przewozu paliwa. Podatnik nie pamiętał numerów rejestracyjnych tego pojazdu. Rozładunek odbywał się w firmie podatnika w [...] przy ul. [...], do firmowego zbiornika o pojemności 5.000 i 2.500 litrów. Bywało, że faktura była wystawiana zbiorczo dla dwóch, trzech kursów paliwa. Dostawę paliwa potwierdzano prawdopodobnie dokumentem WZ. Podatnik nie przypominał sobie, aby były dostarczane świadectwa jakości paliwa. Nie miał wiedzy, czy transportowany towar był przedmiotem badań laboratoryjnych. Według jego wyjaśnień paliwo prawdopodobnie było "orlenowskie". Jakość paliwa sprawdzał po jego kolorze przy nabyciu, również po wysokości zużycia, nigdy nie stwierdził, ani jego pracownicy, większej awaryjności pojazdów pracujących na zakupionym paliwie. Nie występował do właściwego urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie zarejestrowania dostawcy jako zarejestrowanego i czynnego podatnika VAT, jak również nie był w miejscu prowadzenia przez niego działalności. Wskazał jednak, że przy zbiornikach w jego firmie znajdują się liczniki i przy wydawaniu paliwa stan zawsze się zgadzał. Odnośnie organizacji i kosztów transportu paliwa zeznał, że kupował paliwo z dostawą na miejsce, transport był po stronie B, przy czym nie wiedział, czy to był własny transport spółki, czy też zlecony. Faktury wystawiała B, przychodziły pocztą lub przywoził je R. G., ilość wykazana na fakturze była zgodna z rzeczywistością. Nie pamiętał, czy poza fakturami dostarczane były inne dokumenty dotyczące transakcji np. świadectwa jakości paliwa, dokumenty wydania paliwa.

Zapytany o rolę jaką pełnił R. G. podatnik zeznał, że przyjmował on zamówienia i przywoził paliwo.

Jeśli chodzi o współpracę ze spółką E podatnik wyjaśnił, że po złożeniu zamówienia na paliwo przychodziła faktura i nie miał nawet świadomości, że dostawca zmienił się z B na E. Wskazał, iż nie pamięta, czy weryfikował wiarygodność w/w firm, ale sprawdzał je w KRS.

Z kolei R. G., opisując okoliczności podjęcia współpracy z B wskazał, że na początku 2013 r. zadzwoniła do niego osoba, której personaliów nie znał, oferując pracę przy sprzedaży paliwa, a nastąpiło to z uwagi na fakt, że wcześniej pracował w firmie F zajmującej się handlem paliwem. Co do przebiegu dostaw paliwa świadek wskazał, że kierowca przywoził paliwo, następnie spisywał on dane co do ilości paliwa dostarczonego poszczególnemu klientowi. Nie pobierał pieniędzy od klientów, bowiem przy kolejnym transporcie kierowca przywoził faktury, które on przekazywał poszczególnym nabywcom. Koszty transportu związane z dostawami paliwa do klientów ponosiła firma B. Ponadto na życzenie klienci otrzymywali zaświadczenia, że firma dostarczająca paliwa nie ma zaległości w płatności podatku VAT i akcyzie. Nie dysponował żadnymi pieczątkami B, nie wystawiał faktur w imieniu tej spółki i nie wiedział, kto je wystawia, kto prowadził ewidencje podatkowe i księgowe spółki, gdzie się one znajdują ani także, jakie było źródło pochodzenia paliwa przeznaczonego do sprzedaży. Nie znał miejsca, gdzie były dokonywane odprawy celne, nie wiedział, gdzie znajduje się siedziba spółki B, miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tej spółki, ani czy posiada ona zaplecze techniczne (magazyny, place składowe, środki transportowe, biura i inne, ile zatrudnia osób, kto prowadzi sprawy spółki. Jak podał, posiadał jedynie kontakt do A. T., który przekazywał mu informację o cenie sprzedaży paliwa. Nie znał okoliczności odbioru paliwa należącego do B - adresu, miejsca bazy, danych personalnych osób pracujących w tych miejscach, gdyż nie odbierał paliwa. Nie wiedział, czy transportowany towar był przedmiotem badań laboratoryjnych (od B otrzymał jedynie kserokopie dokumentów, w tym koncesję), ani tego, kto organizował transport. Nie pamiętał numeru rejestracyjnego cystern, nie był kierowcą, a jedynie osobą wskazującą miejsce rozładunku - adres klienta. Współpracę z podatnikiem i jej warunki ustalił w formie ustnej, posiadał z nim kontakt telefoniczny. Przy rozładunku obecny był pracownik podatnika - J. B. Paliwo nie było ważone, a płatności za dostawę odbywały się przelewem.

Natomiast z włączonego do akt sprawy protokołu przesłuchania R. G. w charakterze podejrzanego z dnia 10 października 2016 r. wynikało, że wiedział on, że sprzedaje paliwo o innym składzie niż olej napędowy ("dwójkę"). Za wykonywaną pracę otrzymał wynagrodzenie, jednak z uwagi na upływ czasu nie pamięta dokładnie kwoty.

Z zeznań pracownika podatnika J. B. wynikało, że do jego obowiązków należało składanie zapotrzebowania na paliwo. W tym celu miał się kontaktować się R. G. Świadek nie miał wiedzy, czy R. G. był zatrudniony w B (na tę okoliczność nie okazano mu żadnych dokumentów). Wskazał, że z zamówionym paliwem przyjeżdżali różni kierowcy, przy czym R. G. nigdy osobiście nie dostarczał paliwa. J. B. był obecny przy rozładunku paliwa, które nie było ważone z uwagi na brak takiej możliwości. Świadek nie pamiętał, czy kierowca dostarczał jakieś dokumenty potwierdzające dostawę, nie pamiętał również marki i nr rejestracyjnego cysterny, a także czy była ona oznakowana, i zawierała logo jakiejś firmy. Nie wiedział, czy paliwo było przedmiotem badań laboratoryjnych, ale w jego ocenie było dobre i nie stwierdzono awaryjności pojazdów, które pracowały na tym paliwie.

W toku postępowania podatkowego podatnik przedłożył przy piśmie z dnia 9.01.2017 r. kserokopie dokumentów dotyczących Spółki B, tj.: potwierdzenie nadania numeru identyfikacji podatkowej NIP z dnia 9.11.2011 r.; zaświadczenie o podatniku od towarów i usług, wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 9.01.2013 r.; wydruk potwierdzenia numeru VAT (VIES) z dnia 9.01.2013 r.; pismo E Sp. z o.o. o współpracy z firmą B z dnia 18.06.2013 r., wskazując, iż dokonał rzetelnej weryfikacji tego kontrahenta przed nawiązaniem z nim współpracy.

Odnosząc się do powyższego organ stwierdził, że nawet jeśli podatnik przed podjęciem współpracy z firmą B był w posiadaniu powyższych dokumentów (przedłożonych organowi podatkowemu I instancji w dniu 9.01.2017 r., a więc dopiero na etapie postępowania podatkowego) potwierdzających, że rzekomy dostawca paliwa jest podmiotem formalnie zarejestrowanym, to nie jest to wystarczające dla uznania, że strona dochowała należytej staranności przy dokonywaniu spornych transakcji. Często bowiem firmy, dokonując oszustw podatkowych, formalnie rejestrują działalność gospodarczą, aby uwiarygodnić podmiot gospodarczy na rynku, bądź też, jak to było w przypadku firmy B, osoby związane z działalnością przestępczą kupują gotowe spółki, z uzyskaną już koncesją i wykorzystują je w celu wprowadzania do obrotu nielegalnego paliwa.

W realiach niniejszej sprawy podatnik powinien co najmniej powziąć wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta. Podjął bowiem współpracę z nieznaną mu firmą, oferującą towary wyjątkowo wrażliwe na oszustwa podatkowe, wyłącznie na podstawie ustnej propozycji przedstawionej przez R. G.. Skarżący kontaktował się wyłącznie z tą osobą, którą co prawda znał osobiście, ale której upoważnienia do reprezentowania spółki B w żaden sposób nie zweryfikował. R. G. nigdy nie przedstawiał informacji na temat dostawców paliwa i źródła jego pochodzenia, a skarżący nigdy takich informacji nie żądał, gdyż interesowała go jedynie niska cena towaru. Zgodnie z zeznaniami R. G. z dnia 10.10.2016 r., z firmą B współpracował około 2 miesiące (od marca do maja), wobec czego część kwestionowanych transakcji strona musiała przeprowadzić przy udziale innych osób, których danych personalnych nie podała.

Dyrektor Izby podkreślił, jako istotną okoliczność, że podatnik nie sprawdzał jakości otrzymanego paliwa od nieznanej firmy, nie żądając certyfikatów jakości. Co prawda zeznał, że przedstawiono mu świadectwa jakości paliwa, jednakże nie okazał żadnych dowodów. Działalność prowadzona przez spółkę B w zakresie sprzedaży paliw miała charakter koncesjonowany. Podmiot, który uzyskał koncesję na obrót paliwami ciekłymi (jak i podmiot, który gromadzi w stacji zakładowej paliwa) jest obowiązany (pod rygorem odpowiedzialności karnej) do przestrzegania obowiązujących przepisów dotyczących jakości paliw ciekłych, co wynika z ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2011 r. Nr 169, poz. 1200 ze zm.). Skarżący miał zatem podstawę, ale i obowiązek, do żądania okazania mu odpowiedniego dokumentu określającego parametry fizyko-chemiczne danej partii paliwa będącego przedmiotem obrotu.

Jedynymi dowodami, że doszło do spornych transakcji były faktury, które dokumentują ilość i symbol dostarczanego paliwa, przy czym w ich treści określano symbol ON, tj.: "PKWiU CN27101941", który obowiązywał do końca 2011 r. i w 2013 r. był niewłaściwy, co powinno wzbudzić czujność podatnika. Podatnik w żaden sposób nie zabezpieczał się przed możliwością nabycia paliwa o jakości nieodpowiadającej obowiązującym normom. Nie dysponując właściwie żadnymi dokumentami dotyczącymi paliwa pochodzącego od ww. spółki, nie był również w stanie ustalić źródła pochodzenia tego paliwa. Raz twierdził, że mogło to być paliwo "orlenowskie", a innym razem, że pochodziło z [...]. Nie przedstawił również żadnej pisemnej umowy ze spółką B na dostawę oleju napędowego. Powyższe w ocenie organu świadczy o niedochowaniu należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji, co stanowi okoliczność obciążającą podatnika przy ocenie jego dobrej wiary.

W tym kontekście znaczący jest także fakt, że skarżący kupował paliwo po cenach niższych (o 10-20 gr) niż stosowane przez kluczowych producentów paliw, a paliwo zawierało już koszty transportu. Fakt ten, w połączeniu z pozostałymi okolicznościami transakcji, powinien wzbudzać uzasadnione wątpliwości co do pochodzenia paliwa i wiarygodności kontrahenta. Zauważyć także należy, iż na wszystkich fakturach wystawionych przez spółkę B na rzecz podatnika jako miejsce ich wystawienia wskazany jest [...], mimo że w adresie podaje się siedzibę w [...] i nie zaznacza, że spółka miałaby np. we [...] oddział swojej firmy. Również te fakty powinny wzbudzić zastrzeżenia co do wiarygodności i rzetelności kontrahenta.

Całość przedstawionych okoliczności zdaniem organu sprawia, że nie sposób przypisać podatnikowi działania w dobrej wierze, szczególnie, że transakcje kupna paliwa opiewały na znaczne kwoty. Podatnik nie miał podstawowej wiedzy o swym kontrahencie, tj., czy podmiot ten posiadał bazę transportową i sprzętową, czy zatrudniał pracowników. Nie weryfikował, do kogo należą samochody, którymi dostarczano olej napędowy z tych firm, nie pamiętał też, czy pojazdy te były oznakowane logo ww. spółki. Nie sprawdzano i nie spisywano danych kierowców, ani numerów rejestracyjnych cystern. Nie posiadając praktycznie żadnej wiedzy o spółce B nie był w stanie określić, czy była ona w stanie zrealizować składane zamówienia. Zawieranie w takiej sytuacji jedynie ustnych umów na zakup paliwa z osobą, która nie przedstawiła upoważnienia do reprezentowania rzekomego sprzedawcy świadczy bezspornie o niedochowaniu należytej staranności w kontaktach z B.

Dodatkowo, niedokonywanie żadnych przedpłat na konto bankowe dostawców, składanie zamówień tylko przez telefon, brak weryfikacji osób rzekomo reprezentujących kontrahentów, brak certyfikacji jakości paliwa, brak danych identyfikujących kierowców i użytych środków transportowych, którymi było dostarczane paliwo, brak weryfikacji istotnych nieścisłości w treści spornych faktur (miejscowości ich wystawienia, kod towaru) - w połączeniu z ceną znacznie odbiegającą od rynkowej - nie są zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania, szczególnie w odniesieniu do obrotu towarami "wrażliwymi". Nie można uznać posiadania przez osobę podającą się za przedstawiciela tych podmiotów dokumentów rejestracyjnych za równoznaczne z udzieleniem mu pełnomocnictwa do reprezentowania tych podmiotów, a tym bardziej do zawierania umów handlowych.

Z tego względu organ stwierdził, że podatnik nie wykazał się należytą starannością, jaką można było od niego racjonalnie oczekiwać i powinien był wiedzieć - gdyby takiej staranności dochował - że transakcje przeprowadzane ze spółką B wiążą się z oszustwem podatkowym.

Przedstawione powyżej ustalenia wskazywały, że posiadane przez podatnika faktury zakupu oleju napędowego nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, gdyż w swej treści wykazywały zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały w sposób w nich wykazany. B nie była faktycznym dostawcą oleju napędowego, stąd zakwestionowane faktury, które miały dokumentować dostawy oleju napędowego przez tę spółkę na rzecz podatnika w 2013 r. nie odzwierciedlały operacji gospodarczych w taki sposób, jaki realnie miał miejsce. Tym samym zakwestionowane faktury nie dawały podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie pełnomocnika organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, jak i przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia,

• art. 120 i art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego,

• art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków

• art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z odmową prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków ściśle związanych z wykonywaną działalnością,

• brak faktycznego uzasadnienia,

• dalece krzywdzący charakter.

W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko o braku podstaw faktycznych i prawnych do kwestionowania przez organy podatkowe prawidłowości odliczenia podatku naliczonego z 7 faktur VAT wystawionych przez spółkę B na rzecz strony. Pełnomocnik podniósł, że organy przy stosowaniu prawa materialnego nie mogą rozstrzygać powstałych wątpliwości w interpretacji norm prawa podatkowego lub dokonywać subsumpcji normy abstrakcyjnej do ustalonego w sprawie stanu faktycznego wyłącznie na niekorzyść podatnika.

Zdaniem pełnomocnika materiał dowodowy został wybiórczo i subiektywnie oceniony, a wykazana w zaskarżonej decyzji interpretacja dokumentów różni się od tego, co z nich jednoznacznie wynika. Organy obu instancji bezpodstawnie uznały, że skarżący nie dochował należytej staranności, by sprawdzić swojego kontrahenta. Natomiast przedłożone przez stronę dokumenty jednoznacznie dowodzą, że w dacie nawiązania współpracy ze spółką B była ona istniejącym i zarejestrowanym podmiotem gospodarczym ujawnionym w KRS, którego dane były zgodne z danymi widniejącymi na spornych fakturach. Również w momencie nawiązania współpracy z ww. spółką dokumentacja związana z pozwoleniem na obrót paliwami płynnymi nie wskazywała na ewentualną nierzetelność tego kontrahenta. W dacie dokonywania na rzecz strony spornych transakcji spółka B była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT.

W ocenie pełnomocnika skarżący dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Co więcej, dokonał tego w oparciu o prawnie dopuszczalne i stworzone przez aparat państwowy instrumenty dostępne zwykłemu obywatelowi.

Równocześnie podkreślił, że to instytucje państwowe stworzyły podstawy i formalnie usankcjonowały działalność B, mimo że od samego początku była to działalność pozorna, mająca na celu dokonanie czynności niezgodnych z prawem. Przerzucanie zatem całej odpowiedzialności i związanych z tym konsekwencji na podatnika stanowi podważenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie udowodniły, że skarżący brał udział w procederze przestępczym lub mógł mieć wiedzę, że w nim uczestniczy.

Końcowo pełnomocnik podniósł, że wydatki poniesione na zakup paliwa od spółki B były poniesione w celu osiągnięcia przychodu, który nie jest kwestionowany przez organy podatkowe. Nadto, wszystkie faktury zostały opłacone przelewami bankowymi. Przedmiotowa decyzja nie posiada dostatecznego i faktycznego uzasadnienia i powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób i w zakresie określonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej w skrócie: [P.p.s.a.], a zatem poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wystąpiły też okoliczności określone w art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z 7 spornych faktur VAT, wystawionych przez podmiot o nazwie B Sp. z o.o., które dotyczyły zakupu oleju napędowego na łączną kwotę netto 201.140,60 zł.

Wskazać na wstępie należy, że wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 11 maja 2018 r. w sprawie sygn. akt I SA/Op 66/18 oddalona została skarga tego samego skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu weryfikującą prawidłowość jego rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., gdzie podstawą rozstrzygnięcia były analogiczne okoliczności faktyczne i prawne, a mianowicie kwestia rzeczywistego charakteru (od strony dostawcy) dostaw oleju napędowego realizowanego na rzecz skarżącego w ww. miesiącach 2013 r. przez spółkę B. W tamtej sprawie organy podatkowe, co zaakceptował WSA w Opolu w ww. wyroku, zakwestionowały rzetelność tych samych, co w niniejszej sprawie, 7 faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego od spółki B. Również Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela wyrażone w tym wyroku stanowisko WSA w Opolu i zgadza się z ustaleniami organów o braku faktycznej realizacji dostaw oleju napędowego przez spółkę B, co uzasadnia częściowe posłużenie zawartą w ww. wyroku argumentacją.

W niniejszej sprawie skarżący zarzuca w skardze naruszenie tak przepisów prawa procesowego jak i przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli chodzi o ten ostatni przepis, to podniesiony zarzut jest całkowicie chybiony, skoro zaskarżona decyzja dotyczy podatku od towarów i usług,

Pozostałe podniesione w skardze zarzuty także są, w ocenie Sądu, bezzasadne. Analiza akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji w żadnym razie nie daje podstaw do zakwestionowania prawidłowości ustaleń faktycznych organów obu instancji, jak też przeprowadzonej przez nie subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod prawidłowo zastosowaną i zinterpretowaną normę prawa materialnego. Z tego powodu za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu.

Zasadnie zatem zakwestionowano prawidłowość odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż materiał dowodowy dostarczył wystarczających podstaw do takich ustaleń. Wynika z niego jednoznacznie, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji dostaw paliwa, w sposób zgodny z rzeczywistością, gdyż ich wystawca, spółka B, nie mogła zrealizować dostaw tego paliwa na rzecz skarżącego, albowiem nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, a jedynie taką działalność pozorowała. Spółka ta, pomimo posiadania koncesji na obrót paliwami ciekłymi faktycznie nie dysponowała paliwem, które następnie mogłaby dostarczać, czyli dokonywać czynności opodatkowanych. Zarówno rejestracja spółki na potrzeby VAT, jak też posiadana koncesja na obrót paliwami ciekłymi miała na celu wyłącznie uwiarygodnienie legalności jej funkcjonowania w obrocie. Tymczasem całość zebranych w sprawie dowodów potwierdzała, że faktury wystawione przez B były nierzetelne po stronie wystawcy i dlatego nie mogły stanowić podstawy zapisów w ewidencji VAT zakupu podatnika prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług i w dalszej kolejności – podstawy odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe zrealizowały naczelną zasadę postępowania podatkowego wyrażoną w art. 122 O.p. zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co stanowi realizację zasady prawdy materialnej. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie poddać go swobodnej, ale nie dowolnej ocenie - stosownie do art. 191 O.p.

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana – jak dowodzi lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji - w sposób wszechstronny, pełny i kompleksowy oraz z uwzględnieniem prawidłowo zastosowanych i zinterpretowanych norm prawa materialnego, wskazuje, zdaniem Sądu, że organy obu instancji wykazały, na podstawie jakich dowodów ustalony został stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności, oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Stanowisko swoje w tym zakresie organy przekonująco uzasadniły w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 4 O.p. Już w tym miejscu wskazać trzeba, że zarzut skargi o braku dostatecznego i faktycznego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, co zdaniem strony winno skutkować wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego jest całkowicie bezzasadny. Przede wszystkim jest on nader lakoniczny, nie został uzasadniony i poparty merytoryczną argumentacją i pozostaje w oczywistej sprzeczności z przedstawioną powyżej bardzo szczegółową i wnikliwą argumentacją organu odwoławczego. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p, a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Skarżący nie przeciwstawił tym ustaleniom żadnych kontrdowodów ani argumentacji, mogących podważyć logikę wywodów oraz wnioski końcowe zawarte w zaskarżonej decyzji.

Ze względu na treść podniesionych w skardze zarzutów należało w pierwszej kolejności ocenić prawidłowość ustaleń faktycznych dotyczących tego, czy figurująca jako wystawca zakwestionowanych faktur spółka B prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejem napędowym (taki towar został wskazany na fakturach) a w konsekwencji, czy mogła być dostawcą tego oleju na rzecz skarżącego – co organy zakwestionowały. Po wtóre, wyjaśnienia wymagała kwestia, czy skarżący nabywając paliwo w okolicznościach ustalonych w sprawie i opisanych powyżej, zachował należytą staranność w doborze kontrahenta, a zatem, czy można mu przypisać działanie w dobrej wierze. Stwierdzenie tego faktu umożliwiłoby bowiem podatnikowi – w świetle orzecznictwa TSUE – zachowanie prawa do odliczenia mimo, że transakcje opisane na fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca w sposób, w jaki je w tych fakturach opisano.

Punktem wyjścia dla oceny tej pierwszej kwestii jest treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zawsze bowiem zakres i kierunek postępowania dowodowego jest wytyczony przez potrzebę ustalenia tych okoliczności, na jakie wskazuje hipoteza norm prawnych stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia.

I tak, zgodnie z tym pierwszym przepisem, w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w rozpatrywanej sprawie). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na gruncie powołanych przepisów w orzecznictwie wskazuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Należy tu brać pod uwagę aspekt podmiotowy i przedmiotowy transakcji, jaką faktura opisuje (art. 106e ust. 1 u.p.t.u.). Faktura musi dokumentować faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z udokumentowanych nią elementów stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo, aby taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do podatku naliczonego w niej wykazanego. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar wskazany na fakturze, ale jego faktycznym dostawcą jest inny podmiot (por. wyrok NSA z 22.01.2018 r., I FSK 374/16 dostępny, podobnie jak powołane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia, na stronie internetowej http//:orzeczenia.nsa.gov.pl).W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 25.08.2016 r., I FSK 799/16. Również w wyroku z dnia 11.04.2018 r. I SA/Bk 3/18 stwierdzono – wskazując na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych – że prawo do odliczenia podatku VAT realizujące zasadę neutralności tego podatku, jest wykonywane w oparciu o faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje. Sam fakt posiadania faktury nie stanowi u jej odbiorcy wystarczającej podstawy do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów stosunku prawnego, jaki opisuje, nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo ją zakwestionować (tak samo NSA w wyroku z 28.11.2017 r., I FSK 238/16; WSA w Gliwicach w wyroku z 24.11.2016 r., III SA/Gl 847/16). Na gruncie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego nie jest wystarczające ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy. Tę ostatnią okoliczność podkreśla w skardze skarżący (że organy nie kwestionowały przychodu), ale – co wynika z przywołanych poglądów orzecznictwa – dla zachowania prawa do odliczenia nie ma to rozstrzygającego znaczenia. Jeśli zatem wskazane okoliczności (niezgodność faktur ze stanem rzeczywistym, choćby tylko po stronie dostawcy) zostaną w sprawie ustalone, organy podatkowe mają prawo pozbawić podatnika prawa do odliczenia (po uprzednim rozważeniu możliwości przypisania podatnikowi działania w dobrej wierze, o czym w dalszej części uzasadnienia).

Przeprowadzone w zakresie kwestii rzeczywistego udziału spółki B w handlu olejem napędowym ustalenia organów podatkowych obu instancji zdaniem Sądu nie mogą budzić zastrzeżeń. Z dowodów bezspornie wynikało, że spółka ta dostawcą paliwa być nie mogła. Pozorowała ona taką swą rolę w obrocie, gdyż rzeczywista jej działalność polegała wyłącznie na wystawianiu faktur dokumentujących nierzetelnie zdarzenia gospodarcze. Przy czym organy nie kwestionowały faktu nabycia paliwa, lecz to, że nie mogło ono pochodzić od spółki B, gdyż ta paliwem tym nie dysponowała. To stanowisko zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności na dokumentach zebranych w toku odrębnych postępowań prowadzonych m.in. wobec spółki B, przez organy kontroli skarbowej i organy ścigania w ramach odrębnych postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] i Prokuraturę Apelacyjną we [...], w szczególności na zeznaniach osób powiązanych ze spółką (świadkowie A. T., A. T., S. Ś. i S. S.). Z zeznań tych osób przesłuchanych w ww. postępowaniach wynikał szczegółowo opisany przez nie mechanizm działania grupy przestępczej dokonującej przestępstw gospodarczych, polegających na nielegalnym obrocie paliwami ciekłymi, z wykorzystaniem w tym celu spółki B. Wiarygodność tych dowodów nie została w sprawie podważona. Włączenie ich do materiału dowodowego sprawy niniejszej było zgodne z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą pośredniości (art. 181 O.p.). I tak z pozyskanych przez organy podatkowe materiałów z postępowań karnych prowadzonych w związku z ujawnionym nielegalnym procederem obrotu olejem, a także z kontroli skarbowej zakończonej wydaniem wobec B decyzji, którymi na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określono kwoty podatku do zapłaty wynikało, że spółka B nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadała faktycznej siedziby (jej siedziba mieściła się w tzw. wirtualnym biurze), nie posiadała zaplecza technicznego niezbędnego do handlu paliwem, nie zatrudniała pracowników, a jej udziałowcami i zarazem organami upoważnionymi do reprezentowania były w rzeczywistości osoby podstawione, które zostały wykorzystane do firmowania działań spółki swym nazwiskiem. Pomimo, że spółka formalnie została zakupiona przez A. T. i następnie przejęta przez A. S., to faktycznym jej dysponentem, który sfinansował zakup, był A. T. Wraz z przejęciem spółki, wszelkie działania faktycznego właściciela ukierunkowane były na uzyskanie przez B wiarygodności podatkowej, tj. dopełnienie wymogów formalnych związanych z rejestracją podmiotu na potrzeby podatku VAT. Po zalegalizowaniu spółki, została ona wykorzystana przez grupę osób kierowanych przez A. T. do prowadzenia nielegalnej działalności z zakresu handlu paliwami. W tym celu, przez osoby do tego nieuprawnione, były wystawiane i wprowadzone do obrotu prawnego pod firmą B faktury dostaw i nabycia paliw. Z treści przywołanych w zaskarżonej decyzji zeznań S. Ś. i S. S. wprost wynika, że jedynie w początkowym okresie działalności spółki wystawiane przez nią faktury podpisywał A. T., jednak kolejne faktury były wystawiane przez S. S., który fałszował podpis ówczesnego prezesa spółki. Od stycznia 2013 r. wystawiał on w imieniu B faktury sprzedaży oleju smarowego, jako oleju napędowego na telefoniczne polecenia T. N. i A. T. Poza tym S. S., posiadając dostęp do kont bankowych firm, które uczestniczyły w łańcuchu sprzedaży paliw i za pośrednictwem tych rachunków dokonywał przelewów, by w ten sposób legalizować fikcyjny obrót paliwem. Będący przedmiotem obrotu olej smarowy sprzedawany jako olej napędowy przywożony był z zagranicy, a nabywany on był za środki innej firmy – tj. E, z pominięciem należności podatkowych w zakresie VAT.

Z zeznań ww. osób wynika zatem, że podmioty, które formalnie reprezentowały ww. spółkę, nie podejmowały żadnych czynności decyzyjnych, nie miały nawet wiedzy jakim towarem, w jakiej ilości i z kim miały prowadzić transakcje handlowe. A. T., w toku przesłuchania przed organami ścigania wprost przyznał, że jego zadaniem miało być jedynie firmowanie wszystkich dokumentów swym nazwiskiem, za co miał otrzymywać wynagrodzenie. Chociaż formalnie był prezesem zarządu, nie miał żadnej wiedzy na temat działalności spółki, jej zaplecza technicznego, stanu zatrudnienia, kontrahentów oraz w jaki sposób pozyskiwała odbiorców, nie uczestniczył w rozliczeniach finansowych i podatkowych, nie wiedział nic o transportach towarów, nigdy nie poznał rzeczywistej siedziby spółki oraz miejsca prowadzenia działalności). W spółce B miał pełnić funkcję prezesa tylko "na papierze".

Sposób działania tej spółki wynika także z zeznań jej rzekomego przedstawiciela handlowego R. G., który pośredniczył w sprzedaży paliwa od ww. spółki. Nie posiadał on jednak żadnego w tym zakresie upoważnienia. Kontakt ze spółką nawiązał telefonicznie, nie dysponował żadnymi jej pieczątkami, nie wystawiał faktur w jej imieniu i nie wiedział, kto je wystawia, kto prowadzi ewidencje podatkowe i księgowe spółki, jak również gdzie się one znajdują. Nie miał też żadnych dodatkowych informacji o tym "dostawcy", tj.: jakie było źródło pochodzenia paliwa przeznaczonego do sprzedaży, gdzie były dokonywane odprawy celne, gdzie znajduje się siedziba spółki, miejsce prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, czy spółka posiada zaplecze techniczne (magazyny, place składowe, środki transportowe, biura, ile zatrudnia osób). Jedynym sposobem kontaktowania się ze spółką był kontakt telefoniczny z A. T., który przekazywał informację o cenie sprzedaży paliwa. Świadek R. G. nie wiedział, czy transportowany towar był przedmiotem badań laboratoryjnych, jednakże wiedział, iż sprzedaje "dwójkę", czyli paliwo o innym składzie niż olej napędowy. Nadto, jak zeznał, na życzenie klientów wydawane były zaświadczenia, że ww. firma dostarczająca paliwa nie ma zaległości w płatności podatku VAT i akcyzy.

W ocenie Sądu opisany wyżej materiał dowodowy dawał organom dostateczne podstawy do przyjęcia, że B nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, wystawione przez tę spółkę faktury, mające dokumentować dostawy przez nią oleju napędowego, są niezgodne z rzeczywistością ze względów zarówno podmiotowych jak i przedmiotowych.

W świetle tych dowodów za trafne Sąd uznaje wnioski organu, że spółka B nie była faktycznym dostawcą oleju napędowego, stąd zakwestionowane faktury, które miały dokumentować dostawy oleju napędowego przez tę spółkę na rzecz skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Wskazane wnioski znajdują jednoznaczne potwierdzenie w zeznaniach ww. osób biorących udział w procederze wprowadzania do obrotu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła, które są w tym zakresie spójne i łączą się w logiczną całość z okolicznościami ustalonymi w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych wobec B. Dodać należy, iż wyłaniający się z tych dowodów mechanizm jej funkcjonowania (udziałowcy i prezesi zarządu zmieniali się w krótkich odstępach czasu, co potwierdzają zeznania m.in. A. T., S. Ś., S. S., K. Ś., J. S.) posiadał wszelkie cechy funkcjonowania w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym mającym na celu zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług w zakresie obrotu paliwami. W postępowaniach prowadzonych wobec tej spółki ustalono bezspornie, że nie posiadała ona faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a wskazany adres siedziby, tj. [...], ul. [...], na podstawie umowy najmu z 1 lutego 2012 r. został udostępniony tylko do rejestracji podmiotu oraz do odbioru i przekazywania korespondencji. Lokal pod wskazanym adresem spółka podnajmowała od innej firmy (C), jednakże umowę podnajmu lokalu rozwiązano ze skutkiem natychmiastowym pismem z dnia 9 lipca 2013 r. przy czym spółka nie wskazała żadnego innego adresu prowadzenia działalności gospodarczej. Nie posiadała również miejsca prowadzenia księgowości i miejsca przechowywania ksiąg podatkowych, gdyż w 2013 r. nie zawarła żadnej umowy na prowadzenie usług księgowych. W toku prowadzonych wobec spółki postępowań kontrolnych nie było również żadnego kontaktu z jej przedstawicielami ani też nie uzyskano od niej dokumentacji księgowej i podatkowej. Spółka nie złożyła również w urzędzie skarbowym informacji podsumowujących o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE za marzec, kwiecień, maj 2013 r., a w złożonych deklaracjach VAT-7 za ww. okres wykazywano zerowe wartości. Ustalono również, że nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie figurowała w bazie podatników tego podatku.

Przedstawione powyżej dowody i okoliczności z nich wynikające prowadzą do wniosku, że za nietrafne należy uznać zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. w zakresie ustaleń o nierzetelności zakwestionowanych faktur, jako tych, które od strony podmiotowej (dostawcy towaru) nie dokumentują transakcji zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. W szczególności, zdaniem Sądu, nie doszło do zarzucanego w skardze błędu w ustaleniach faktycznych, który w opinii skarżącego miał być wynikiem wybiórczej oceny dowodów, pominięcia faktów o istotnym znaczeniu, tj. nieuwzględnienia okoliczności, że podatnik posiadał fizycznie olej napędowy, który zakupił – według faktur - od wskazanej firmy.

Wbrew przekonaniu skarżącego, sam fakt dysponowania paliwem, które zostało wykorzystane w prowadzonej działalności w 2013 r., nie dowodzi pominięcia przez organy faktów o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia. W kontrolowanym postępowaniu organy nie kwestionowały samego faktu rzeczywistego pozyskania towaru przez firmę skarżącego, lecz negowały to, że podmiot widniejący na spornych fakturach był faktycznym jego sprzedawcą. Jak zaś wyżej stwierdzono, to ostatnie stanowisko, wbrew zarzutom skargi, znajduje pełne uzasadnienie w materiale dowodowym sprawy. W sprawie organy podważyły skutecznie rzetelność wystawionych przez B 7 faktur, przede wszystkim co do podmiotu będącego ich wystawcą, ale także towaru, który faktycznie był przedmiotem sprzedaży. W konsekwencji zasadnie zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, podatnik nabywał paliwo z nieustalonego źródła, od nieznanego faktycznego sprzedawcy, co w realiach przedmiotowej sprawy nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez B. Nie budzi bowiem wątpliwości, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego daje wyłącznie faktura rzetelna pod względem formalnym jak i materialnym. Aby uprawnione było odliczenie podatku VAT, faktury muszą potwierdzać opisane w nich okoliczności (pod względem stron transakcji, towaru, jego wartości), czyli muszą być rzetelne, a w kontrolowanej sprawie faktury zakupu paliwa nie mogły zostać uznane za dowody wiarygodne, jako że miały charakter fikcyjny, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej. W ocenie Sądu ustalenie nabycia paliwa z niewiadomego źródła jest wystarczające do stwierdzenia niezgodności treści faktur ze stanem rzeczywistym. W konsekwencji podatnik nie mógł zyskać prawa do odliczenia, bowiem wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. istota neutralności VAT nie ma na celu uwolnienie podatnika od ciężaru VAT w każdej sytuacji, o czym wprost stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że jeśli kwota wykazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty (por. wyrok NSA z 28.11.2017 r., I FSK 238/16).

Wbrew też prezentowanemu w skardze stanowisku, sam fakt realizacji dostaw na rzecz skarżącego przez podmiot formalnie prawidłowo zarejestrowany i figurujący we właściwych rejestrach nie może dowodzić rzetelności wystawionych faktur, gdyż tylko rzetelne dokumenty, czyli odzwierciedlające rzeczywistą transakcję gospodarczą, mogą być podstawą uznania za rzetelne zapisów w ewidencji VAT zakupów i następnie odliczenia podatku naliczonego. Funkcjonowanie danego podmiotu w obrocie, które – jak się okazało – miało charakter pozorujący rzeczywistą działalność, nie może świadczyć o rzetelności konkretnej transakcji.

Uznając za prawidłowe ustalenia co do nierzetelności zakwestionowanych 7 faktur z uwagi na wykazanie niemożności dostarczenia oleju napędowego przez spółkę B, jak też ich kwalifikację prawną takich transakcji, Sąd podziela również stanowisko Dyrektora Izby o niemożności przypisania skarżącemu starannego działania ("dobrej wiary") w kontaktach handlowych z tym kontrahentem. Jedynie bowiem wykazanie tej okoliczności mogłoby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. Organy podatkowe są bowiem uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT, jeśli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT ((por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55). Z orzeczeń tych wynika, że dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą. Przy spełnieniu tychże warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. W takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę) i wymóg ten organy podatkowe w niniejszej sprawie zrealizowały, dokonując oceny tej kwestii przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy. W przypadku stwierdzenia, jak przyjęto to w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione przez kontrahenta na rzecz skarżącego nie dokumentują transakcji dokonanych z jego udziałem, o czym skarżący na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności - przy zachowaniu należytej staranności - powinien co najmniej przypuszczać, przedmiotowe faktury nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

I tak stwierdzić należy, że ustalone w sprawie okoliczności dotyczące nawiązania i realizowania dostaw oleju napędowego rzekomo dostarczanego przez spółkę B jednoznacznie potwierdzały stanowisko organów podatkowych, że w tych konkretnych okolicznościach podatnik powinien był wiedzieć, a przynajmniej przewidywać, że nabywa olej napędowy z niewiadomego źródła i od podmiotu innego niż uwidoczniony na fakturach. Jak bowiem wyżej wskazano, pomimo ustalenia, że widniejący na fakturze podmiot nie mógł być rzeczywistym dostawcą towaru, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku naliczonego jeśli zostanie wykazane, że działał z należytą starannością (w dobrej wierze).

Badając te kwestie organy miały wystarczająca podstawę do przyjęcia, że takiej dobrej wiary skarżącemu przypisać nie można. Nie jest wystarczające powołanie się na pozyskanie dokumentów rejestracyjnych tej spółki (przedstawionych dopiero w toku postępowania podatkowego, takich jak potwierdzenie nadania nr NIP, wpisu spółki do KRS, zaświadczenie potwierdzenia nr VAT, zaświadczenie o posiadanej koncesji w zakresie obrotu paliwami ciekłymi), co eksponuje skarżący. Nie zostało bowiem po pierwsze, podważone ustalenie, że spółka te dokumenty uzyskała jedynie w celu upozorowania legalnej działalności, po wtóre, w orzecznictwie jednoznacznie wskazuje się, że nie jest wystarczające sprawdzenie dokumentów rejestrowych kontrahenta (por. wyrok NSA z 17.01.2018 r., I FSK 486/16; z 26.01.2018 r., I FSK 426/16). Jest bowiem okolicznością powszechnie znaną, że dokumenty takie łatwo pozyskać, a w obecnych realiach gospodarczych dostarczają one znikomej wiedzy o działalności danego podmiotu i jego jakości. Również w wyroku z 2.03.2018 r. I FSK 766/16 NSA wskazał, że "o należytej staranności nie mogą świadczyć otrzymane przez podatnika dokumenty rejestrowe kontrahenta, gdyż potwierdzają one jedynie, że działalność ta została formalnie zarejestrowana. Z takich dokumentów nie wynikało natomiast, że podmiot taki faktycznie prowadzi działalność w zakresie handlu paliwami, pod wskazanym adresem mieści się baza paliwowa, a kontrahent dysponuje cysternami i zatrudnia pracowników". Zatem wbrew zarzutom skargi te dokumenty nie przesądzają o tym, że skarżący miał do czynienia z podmiotem rzetelnym, a dostarczone mu towary pochodzą z wiadomego źródła. Fakt, że B uzyskała koncesję i była zarejestrowana jako podatnik VAT nie oznacza, że faktycznie dostarczała paliwo. Prawidłowe w tym względzie są uwagi poczynione przez Dyrektora Izby, a odnoszące się do obowiązku dysponowania przez podmiot posiadający koncesję ważnych dokumentów, określających parametry fizykochemiczne paliwa będącego przedmiotem obrotu. Słusznie zauważono, że w dokumentach źródłowych skarżącego, dotyczących kontrolowanego okresu nie stwierdzono przy fakturach otrzymywanych od spółki B dowodów wydania/atestów oraz odpisów świadectw jakości paliwa, do czego obligowały obowiązujące w tym względzie przepisy ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. Nr 169, poz. 1200 ze zm.). Brak zastrzeżeń do jakości paliwa, co podkreślał skarżący, nie może jednak tłumaczyć zaniechania podjęcia działań dla ustalenia źródła jego pochodzenia, skoro nie otrzymał on żadnych dokumentów potwierdzających spełnianie przez paliwo określonych norm. Skarżący nie posiadał praktycznie żadnej wiedzy o spółce B i nie był w stanie określić, czy firma ta była w stanie zrealizować składane zamówienia. Potwierdzają to zarówno wyjaśnienia samego podatnika, jak i jego pracownika J. B.

Zasadnie zatem uznano w sprawie, że podatnik nie dysponując żadnymi dokumentami dotyczącymi paliwa mającego pochodzić od B nie był w stanie ustalić źródła jego pochodzenia, co dowodzi braku szczególnej przezorności ze strony podmiotu rozpoczynającego współpracę z nowym kontrahentem, tym bardziej, że - na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby - na fakturach wpisywano błędne (nieaktualne) symbole dla oznaczenia towaru będącego przedmiotem dostawy, tj. oleju napędowego. Równie niejasne było miejsce wystawienia tych faktur, tj. [...], podczas gdy siedziba B znajdowała się w [...] i w jej dokumentach rejestracyjnych nie wykazywano żadnych oddziałów.

O braku zachowania należytej staranności przez skarżącego w relacjach ze spółką B świadczą też pozostałe okoliczności sprawy, takie jak: nie zawarł on pisemnej umowy na dostawę oleju napędowego podejmując współpracę z nieznaną mu firmą, oferującą towary wyjątkowo wrażliwe na oszustwa podatkowe, wyłącznie na podstawie ustnej propozycji przedstawionej przez R. G.; o firmie dostarczającej mu paliwo nie miał żadnej wiedzy; transakcje zawierane były przy udziale pośredniczącego w nich R. G., który jednakże nie posiadał upoważnienia do sprzedaży paliwa w imieniu B i podatnik takiego upoważnienia nie żądał; podatnik nie wymagał świadectw potwierdzających właściwą jakość paliwa, nabywał paliwo po cenach niższych niż stosowane przez wiodących producentów paliw – przy czym znaczący jest fakt, że mimo ceny zakupu paliwa niższej o 10-20 gr/1litr, zawierała ona też koszty transportu; nie znał też kierowców oraz jakimi środkami transportu dostarczano zamówione paliwo, składał zamówienia tylko przez telefon, nie weryfikował ww. istotnych nieścisłości w treści spornych faktur (miejscowości ich wystawienia, kod towaru) – co w połączeniu z ceną znacznie odbiegającą od rynkowej - nie są zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania, szczególnie w odniesieniu do transakcji, których przedmiotem są tzw. towary wrażliwe. Jak wskazuje się w orzecznictwie, oceniając dobrą wiarę podatnika w kontekście zachowania przez niego należytej staranności nie można abstrahować od prowadzonej działalności, gdyż to ona m.in. wyznacza miernik (wzorzec) staranności, który będzie adekwatny do obowiązującej w danym segmencie handlu rzetelności kupieckiej. Nie można uznać posiadania przez osobę podającą się za przedstawiciela innego podmiotu dokumentów rejestracyjnych za równoznaczne z udzieleniem mu pełnomocnictwa a tym bardziej do zawierania umów handlowych. Z zeznań podatnika wynikało przy tym, że głównym motywem podjęcia współpracy z B był fakt dostarczania paliwa na miejsce oraz niższa cena. Zdaniem Sądu, tak sprecyzowany motyw działania w żadnym jednak stopniu nie może wskazywać na brak zachowania przez niego staranności i ostrożności w kontaktach handlowych. Kierowanie się dążeniem do osiągnięcia większego zysku nie może spychać na dalszy plan innych obiektywnych okoliczności towarzyszących transakcjom, które oceniane całościowo powinny były z całą pewnością wzbudzić u skarżącego wątpliwość co do rzetelności kontrahenta. Natomiast fakt, że płatności były realizowane przelewami bankowymi również sam w sobie za potwierdzający wiarygodność kontrahenta uznany być nie mógł, gdyż ta wiarygodność nie powinna być oceniana tylko przez pryzmat jednej tylko okoliczności. Konieczne jest tutaj uwzględnianie całego splotu zdarzeń i sytuacji, dotyczących zarówno nawiązania, jak i kontynuacji współpracy. Sąd zauważa przy tym, że twierdzenia podatnika, iż olej napędowy przywoził R. G. samochodem ciężarowym, który miał zamontowany zbiornik do przewozu paliwa (jednak nie była to cysterna typowa do przewozu paliwa) pozostają w oczywistej sprzeczności z zeznaniami jego pracownika zajmującego się dostawami paliwa, świadka J. B., który zeznał, że "z zamówionym paliwem przyjeżdżali różni kierowcy, przy czym R. G. nigdy osobiście nie dostarczał paliwa". Dodatkowo, jako to wynikało z zeznań R. G. z dnia 10.10.2016 r., z firmą B współpracował około 2 miesiące (od marca do maja 2013 r.), wobec czego część kwestionowanych transakcji podatnik musiał przeprowadzić przy udziale innych osób, których danych personalnych nie podał.

Z tego względu nie może budzić wątpliwości słuszność stanowiska organów podatkowych, że skarżący nie wykazał się należytą starannością, jaką można było od niego racjonalnie oczekiwać i powinien on był wiedzieć - gdyby takiej staranności dochował - że transakcje przeprowadzane ze spółką B wiążą się z oszustwem podatkowym. Okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy jak i transakcjom zakupu paliwa od spółki B odbiegały bowiem znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Zazwyczaj w obrocie gospodarczym nawiązanie współpracy z nowym dostawcą poprzedzone jest zawarciem umowy pisemnej (chociażby dla celów dowodowych), sprawdzeniem wiarygodności firmy, omówieniem warunków dostawy i zapłaty, sprawdzeniem jakości dostarczanego towaru. Takich działań, których można racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy działającego z należytą starannością kupiecką, skarżący jednak nie podjął, chociaż faktem notoryjnym jest, że obrót towarami ropopochodnymi obarczony jest znacznym ryzykiem. Na rynku funkcjonuje bowiem dużo firm, które jedynie firmują obrót paliwem, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa jest nieujawnione. Stąd też w interesie stron transakcji leży zachowanie szczególnej ostrożności w doborze kontrahentów.

W związku z opisanym powyżej stanem prawnym, tj. mającymi w sprawie zastosowanie przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w związku z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1) i wydanymi na tle tego przepisu przywołanymi powyżej orzeczeniami TSUE brak jest zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi o naruszeniu tych przepisów prawa krajowego przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Równie nietrafne są zarzuty o rozstrzyganiu przez organy podatkowe powstałych wątpliwości w interpretacji prawa podatkowego wyłącznie na niekorzyść skarżącego. Do wniosków przeciwnych prowadzi szczegółowe i dogłębne rozważenie przez organy podatkowe wszystkich okoliczności sprawy, których suma bezspornie potwierdziła brak faktycznej realizacji dostaw paliwa przez wskazaną spółkę. Sam skarżący przyznaje, że przy udziale B wprowadzono do obrotu paliwo z nieznanego źródła, co przecież jednoznacznie potwierdza nierzetelność zaewidencjonowanych przez niego faktur zakupu. Równie nietrafny jest zarzut o wadliwej ocenie kwestii dobrej wiary skarżącego. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że odniesiono się w niej szeroko (na str. 16-25 zaskarżonej decyzji) do wszystkich elementów stanu faktycznego dotyczących tego elementu sporu. Organ ważył wiele okoliczności w działaniach skarżącego, zwłaszcza dotyczących nawiązania współpracy z tym kontrahentem i tego, jak była ona realizowana przez okres kilku miesięcy. Nie była to bowiem transakcja jednorazowa, a poza tym wszystkie transakcje łącznie opiewały na znaczne kwoty. W tym zakresie organy oparły się w istotnym zakresie na zeznaniach samego skarżącego, konfrontując je wszak z zeznaniami świadka R. G. i J. B., a także z dokumentami zgromadzonymi w sprawie. To, że wynik tej oceny jest dla skarżącego w ostatecznym wyniku niekorzystny nie dowodzi, aby wykładnia przepisów prawa materialnego została dokonana wadliwie. Ocena o bezzasadności zarzutu skargi dotyczy też twierdzenia o niekorzystnej dla skarżącego subsumpcji normy abstrakcyjnej do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Sąd nie podziela również zarzutu skargi o naruszeniu art. 191 O.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego. Jego uzasadnienie zdaje się wskazywać, że ten zarzut jest odnoszony głównie do ustaleń o braku możliwości przypisania podatnikowi działania w dobrej wierze, skoro dysponował on dokumentami rejestracyjnymi dostawcy wskazującymi na fakt jego zarejestrowania jako podatnika VAT a także na posiadanie koncesji na handel paliwami. W tym zakresie skarżący obarcza odpowiedzialnością organy państwa, które dysponując odpowiednimi narzędziami prawnymi i faktycznymi nie potrafiły zapobiec działaniom na rynku takich firm, jak spółka B.

Sąd zarzutu tego nie podziela, co zostało już wyjaśnione przy ocenie prawidłowości stanowiska organów o braku podstaw do przypisania skarżącemu dobrej wiary. Skarżący dąży w istocie do przypisania jedynego znaczenia faktowi uzyskania dokumentów rejestracyjnych i posiadania koncesji przez kontrahenta (co całkowicie nie znajduje uzasadnienia), pomija zaś inne okoliczności, jak choćby zupełny brak wiedzy o tym kontrahencie, poprzestanie na pośrednictwie podmiotu, którego uprawnienie do działania w imieniu dostawcy nie zostało zweryfikowane, zupełny brak wiedzy o środkach transportowych, brak danych kierowców umożliwiający ich identyfikację, i inne, szczegółowo wyżej przytoczone. Jeśli zaś chodzi o wskazywanie na odpowiedzialność organów państwowych, to należy zwrócić uwagę, że podejmując działalność gospodarczą każdy podmiot musi działać w sposób staranny i minimalizować ryzyko niekorzystnych skutków podejmowanych decyzji – co dotyczy zarówno następstw biznesowych, jak i podatkowych danego działania. Nie można bowiem przerzucać odpowiedzialności na instytucje państwa za własną niefrasobliwość. Również NSA w wyroku z 23.01.2018 r., I FSK 610/16 stwierdził, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikacji kontrahentów nie mogą być przerzucone na budżet państwa, czyli na wszystkich obywateli.

Określona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Organy podatkowe obu instancji dokonały - zdaniem Sądu – oceny odpowiadającej tym kryteriom, gdyż wszechstronnie rozpatrzyły wszystkie dowody i wyjaśniły z jakich powodów niektórym dowodom odmówiły wiarygodności. To, że wnioski z nich wysnute nie odpowiadają oczekiwaniom skarżącego, nie może być poczytane jako naruszenie tej zasady.

Podsumowując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie doszło do błędu w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę skarżonego rozstrzygnięcia i do błędnej oceny stanu faktycznego wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich nieuwzględnienia, nadto w sposób szczegółowy rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatne do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając argumentację prawną.

W konsekwencji wobec nieuwzględnienia zarzutów skargi, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.