Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1006/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska - Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi W. K. i S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 19 czerwca 2019 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 14 listopada 2018 r. nr [...] określił W. K. i S. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie [...]zł. Rozstrzygnięcie to zapadło wobec ustalenia, iż w kontrolowanym okresie S. K. prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy "[...]" S. K. w zakresie transportu drogowego, robót sprzętowych przy budowie autostrad oraz wynajmu sprzętu. W prowadzonej działalności gospodarczej zatrudniano 1-5 osób na podstawie umów o pracę oraz wypłacano wynagrodzenia na podstawie umów zleceń. Natomiast W. K. w 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą w ramach firmy "FHU [...]" W. K. w zakresie transportu drogowego, robót sprzętowych przy budowie autostrad oraz wynajmu sprzętu. W prowadzonej działalności gospodarczej zatrudniano 2-3 osób na podstawie umów o pracę oraz zatrudniano pracowników na podstawie umów zleceń. Organ dokonał ustaleń, które w efekcie końcowym doprowadziły do stwierdzenia, że S. K. i W. K. w złożonym wspólnie zeznaniu PIT36 za 2012 r, zawyżyli koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł (w tym: S. K. o kwotę [...]zł, W. K. o kwotę [...]zł). Organ I instancji stwierdził w ramach prowadzonej przez S. K. działalności gospodarczej w ramach "[...]" S. K. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę:

[...] zł, dokonując odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których wartość początkowa została zwiększona o kwotę [...]zł, wynikającą z faktur VAT, wystawionych przez [...] sp. z o.o., które zgodnie z protokołem kontroli firmy [...] S. K. za 2011 r. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych,

[...] zł poprzez zawyżenie remanentu początkowego - kwota [...]wynikała z faktur, w których jako sprzedawca figurowała spółka [...]. W protokole kontroli firmy "[...]" S. K. za 2011 r. ustalono, iż faktury wystawione przez spółkę [...] nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych,

[...] zł obejmującą wydatki na zakup części wymiennych do wozideł i maszyn od spółki [...] Sp. z o.o., udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT (11 szt.), które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

[...] zł poprzez zawyżenie remanentu końcowego - w toku kontroli stwierdzono, że większość pozycji stanowią części wymienne do wozideł i maszyn zakupione w firmie [...] Sp. z o.o. na podstawie faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ I instancji stwierdził w ramach prowadzonej przez W. K. działalności gospodarczej w ramach "FHU [...]" W. K. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę:

[...] zł dokonując odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których wartość początkowa została zwiększona o kwotę [...]wynikającą z faktury VAT [...], wystawionych przez [...] sp, z o.o., która zgodnie z protokołem kontroli firmy "[...]" W. K. za 2011 r. nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych. Biorąc powyższe pod uwagę kwotę odpisów amortyzacyjnych zmniejszono o wartości wynikające z faktur wystawionych w 2011 r. przez spółkę [...],

[...] zł poprzez zawyżenie remanentu początkowego - wykazany remanent na dzień 1.01.2012 r. wyniósł [...] zł i obejmował 11 pozycji, z czego pozycje od nr [...] do 11 obejmowały części zakupione w [...] Sp. z o.o. na kwotę [...]zł, które zgodnie z protokołem z kontroli za 2011 r. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych - nowa wartość remanentu wyniosła [...] zł.,

[...] zł obejmującą wydatki na zakup części wymiennych do samochodów i maszyn od spółki [...] Sp. z o.o., udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie organu I instancji powyższe nieprawidłowości naruszają przepisy art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w dokumentacji S. K. i W. K. brak jest dowodów na ich poniesienie, a ponadto wydatki te nie były poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto podatnicy dokonując odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych na podstawie faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o., w 2011 r. naruszyli przepisy art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W protokołach kontroli podatkowej podpisanych w dniu 28.09.2016 r. organ I instancji stwierdził na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, że księgi podatkowe prowadzone za 2012 r. przez S. K. i W. K. były nierzetelnie w zakresie poniesionych kosztów oraz nie uznał ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ I instancji odstąpił przy tym na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stwierdzając, iż pozostałe dane wynikające z ksiąg podatkowych nie zostały zakwestionowane i były potwierdzone zebranym materiałem dowodowym, a uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Od powyższej decyzji Podatnicy złożyli odwołanie wskazując na naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, w szczególności podniesiono zarzuty braku bezstronności i obiektywizmu inspektora M. S. prowadzącego niniejsze postępowanie, odniesiono się do problemu pożyczek, jakie zaciągnąć miał S. K., przywołano zeznania przesłuchanych w sprawie świadków, by w konsekwencji stwierdzić, że podatnicy nie zgadzają się z dokonaną ich oceną, nie podzielili również dokonanej przez organ analizy dowodu w postaci opinii biegłego T. P..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 19 czerwca 2019 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wskazując, iż zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że transakcje pomiędzy firmami podatników K. a spółką [...] nie miały miejsca, a [...] faktury nie dokumentują faktycznie zrealizowanych zdarzeń gospodarczych. Z tych względów nieistotne jest dla niniejszego rozstrzygnięcia analizowanie zakresu prac dotyczących budowy drogi A-2 zrealizowanych na rzecz [...] S.A., bo organy nie kwestionowały wykonania tych usług, ani potrzeby zużycia części do wozideł i maszyn budowlanych, tylko wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów faktury wystawione przez spółkę [...] z uwagi na fakt, iż podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. W toku prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego nie stwierdzono faktu rzeczywistego nabycia przez podatników [...] towaru będącego częściami do wozideł i maszyn budowlanych wykazanymi na fakturach, na których jako wystawca figuruje [...] Sp. z o.o. Świadczą o tym w szczególności:

- okoliczności towarzyszące transakcjom ze spółką [...] odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego. W dokumentacji podatników za 2012 r. nie stwierdzono innych poza fakturami, dowodów dostaw oraz potwierdzeniami przekazania gotówki dokumentów, np. zamówień, listów przewozowych, innej korespondencji dotyczącej współpracy ze spółką [...],

- wszystkie płatności na rzecz firmy [...] Sp, z o.o. w marcu 2012 r. i kwietniu 2012 r. odbywały się gotówką, pomimo, że poszczególne faktury opiewały na kwoty rzędu 40-60 tys. zł. Na podstawie dokumentów podatkowych firm państwa [...], tj. np. wydruku z rachunku bankowego stwierdzono, że zasadą w tych firmach było, iż faktury na znaczne kwoty płacone były przelewem, dotyczy to zarówno faktur zakupowych jak i sprzedażowych. Generalnie faktury rzędu kilku tysięcy zł płacone były przelewami,

- spółka [...] była podmiotem fikcyjnym pozorującym jedynie prowadzenie działalności gospodarczej i pomimo formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej nie prowadziła jej. Nie miała warunków technicznych ani organizacyjnych do jej prowadzenia, nie dysponowała środkami transportu niezbędnymi do przewozu części, nie posiadała magazynów, nie zatrudniała pracowników w ilości pozwalającej na dokonanie dostaw w takich rozmiarach, nie posiadała towarów wymienionych na wystawionych fakturach, z ustalonego w toku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] stanu faktycznego wynika, że w okresie objętym kontrolą [...] Sp. z o.o. nie zachowywała się jak podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą, to jest działający w [...] celowy, zorganizowany, zmierzający do rozwoju i osiągania zysków oraz podejmujący ryzyko jej prowadzenia. Natomiast jedyną formą prowadzenia działalności przez spółkę było jej pozorowanie, sprowadzające się do wystawiania "pustych" faktur. Spółka pełniła rolę "znikającego podatnika", z którym utrudniony kontakt i inne "przeszkody" powodowały faktycznie unikanie zapłaty podatku, a jednocześnie umożliwiały korzystanie z odliczeń sztucznie wygenerowanego podatku VAT przez kolejne podmioty. Faktyczne zachowanie Spółki [...] nie wyczerpuje znamion określonych w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług,

- z krajowego rejestru sądowego wynika, że spółka [...] została zarejestrowana 28.12.2004 r. Pomimo ciążącego na niej obowiązku spółka nie składała do stosownego sądu sprawozdań finansowych. W krajowym rejestrze sądowym brak jest wzmianki o składaniu sprawozdań finansowych. Z powyższego wynika, że spółka [...] to podmiot, który nierzetelnie wywiązywał się z obowiązków w zakresie przesyłanie sprawozdań finansowych stosownemu sądowi. O fakcie tym S. K. z łatwością mógł się dowiedzieć przeglądając zapisy w/w rejestru,

- z treści umowy o współpracy handlowej pomiędzy firmą [...], a spółką [...] wynika, że została ona zawarta dnia 1.03.2012 r. w P.. K. S. będąc przesłuchiwany w charakterze strony zeznał zaś, że umowa o współpracy z firmą [...] została sporządzona i podpisana w K.. Powyższe zeznanie jest sprzeczne z zapisami w/w umowy.

-zeznania R. S. - prezesa spółki [...] obrazują "działalność gospodarczą" spółki [...] oraz działalność, jaką prowadził K. S.. Z zeznań prezesa wynika, że K. S. był pracownikiem firmy [...], który miał szukać rynku zbycia opon. Z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że K. S. nie zachowywał się jak pracownik, ale jak właściciel, finansował zakup spółki. Zatrudniał "podstawionego" prezesa, który nie miał [...], czym zajmuje się spółka, nie [...] kto prowadził dokumentację rachunkową spółki, gdzie spółka nabywała towary, nie znał kontrahentów spółki. K. S. organizował działalność spółki [...], wybierał prezesów, którzy nie mieli [...] o [...] działania spółki, polegającym na wystawianiu pustych faktur, aby uniknąć odpowiedzialności. Z. R. Stryszowskiego wskazują, że to K. S. posługując się pieczątką firmy [...] oraz rzekomym upoważnieniem od R. S. wystawiał "puste" faktury, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zeznał także, iż Spółka [...] nie była w posiadaniu towarów wymienionych na fakturach wystawionych na rzecz firmy [...] S. K., faktury wystawione na rzecz firmy [...] S. K. nie zostały wystawione przez spółkę [...] tylko przez K. S., spółka [...] nie dysponowała środkami finansowymi na zakup towarów wymienionych w w/w fakturach, nie otrzymała gotówki, którą miał pobrać K. S., spółka nie sprzedała towarów wymienionych na fakturach wystawionych na rzecz firmy [...], dowody dostaw nie zostały wystawione przez spółkę [...], faktury wystawione na rzecz firmy [...] S. K. to puste faktury, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Uwzględniając powyższe zeznanie nie [...] przyjąć, że spółka [...] dostarczyła towary wymienione w fakturach wystawionych na rzecz firmy [...] S. K.. W szczególności zgodnie z zeznaniami prezesa zarządu spółki [...] R. S. spółka nie miała zaplecza finansowego, technicznego, a także nie posiadała dostawców towarów wymienionych w [...] fakturach,

- z decyzji o odpowiedzialności solidarnej R. S. ze spółką [...] wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wynika, że spółce [...] w maju 2012 r. została wypowiedziana umowa najmu lokalu przy ul. [...] w K. przez [...], a spółka ta nie zgłosiła innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Pomimo tego spółka [...] nadal posługiwała się tym adresem na deklaracjach VAT-7 składanych za m-ce V-XII 2012 r. W/w adres obecnie widnieje również, jako siedziba spółki [...] w Krajowym Rejestrze Sądowym,

- K. S., jako pracownik z dniem 1.03.2012 r. uzyskał od prezesa [...] upoważnienie do kontaktów biznesowych z kontrahentami, wystawiania faktur oraz odbioru gotówki. Również z dniem 1.03.2012 r. podpisał umowę współpracy ze S. K.. Natomiast z informacji przesłanej przez ZUS wynika, że K. S. figuruje, jako osoba zgłoszona do ubezpieczeń społecznych z tytułu zatrudnienia w tej spółce w charakterze pracownika od dnia 19.03.2012 r. Z powyższych dat wynika, że uzyskał on upoważnienie od prezesa, jako pracownik i działał w imieniu spółki, jako pracownik w okresie, kiedy pracownikiem nie był,

- umowa najmu pomieszczeń magazynowych przez [...] sp, z o.o. od Spółdzielni "[...]" została zawarta 1.06.2012 r. (rozwiązanie umowy nastąpiło z dniem 31.01.2013 r.). Z faktur wystawionych przez [...] na rzecz S. K. w marcu 2012 r. i kwietniu 2012 r. wynika, że już przynajmniej w tych miesiącach, biorąc pod uwagę ilość towaru (części, opony) uwidocznionego na fakturach oraz gabaryty części, spółka musiałaby dysponować zapleczem magazynowym, a zapleczem takim mogła dysponować co najwyżej dopiero od 1.06.2012 r.,

- na fakturach wystawionych w marcu 2012 r. i kwietniu 2012 r. na rzecz podatników [...], na których jako wystawca figuruje [...] Sp. z o.o. pojawiają się m. in. opony. Z informacji przesłanej przez [...] [...] Sp. z o.o., [...] sp. z o.o. z O., oraz [...] S.A. z O. wynika, że spółka [...] nie nabywała w 2012 r. opon w tych firmach. Z informacji uzyskanych z [...] sp. z o.o. i zestawienia transakcji z [...] wynika, że firmy rozpoczęły współpracę w VIII 2012 r., co oznacza, że [...] sp. z o.o. w marcu 2012 r. i kwietniu 2012 r. nie posiadała towarów handlowych, które następnie miały być przedmiotem sprzedaży na rzecz firm [...] i FHU [...],

- spółka [...] wykorzystywała do drukowania faktur program firmy [...], do którego nie miała prawa oraz posługiwała się w zgłoszeniach aktualizacyjnych i rejestracyjnych składanych do organów podatkowych danymi Kancelarii Podatkowej [...], z którą w rzeczywistości nie miała żadnej umowy na prowadzenie dokumentacji i firma ta nie prowadziła spółce [...] dokumentacji podatkowej,

- brak gotówki na pokrycie zobowiązań wynikających z faktur wystawionych przez spółkę [...], z wyliczeń wynikających z decyzji organu I instancji na wynika, że S. K. brakowało ok. [...] zł gotówki na pokrycie zobowiązań wynikających z faktur wystawionych przez spółkę [...], przy założeniu, że faktycznie posiadał gotówkę w wysokości 300.000,00 wynikającą z bilansu otwarcia. Ponadto w protokole kontroli i wydanej decyzji dla firmy [...] za 2011 r. ustalono, że S. K. również w 2011 r. nie posiadał niezbędnej gotówki na pokrycie zobowiązań wynikających z otrzymanych faktur gotówkowych, które miały dokumentować zakup części do wozideł, w których jako wystawca figuruje spółka [...]. Dodatkowo organ I instancji przeprowadził analizę wypłat środków gotówkowych z bankomatów i porównał je z poszczególnymi zakupami części z firmy [...]. Jak wynika ze sporządzonego zestawienia wypłaty gotówkowe środków pieniężnych z bankomatów nie są powiązane z dokonywanymi zakupami części z firmy [...]. Zestawienie to potwierdza, że podatnik nie posiadał środków na zapłaty za rzekomo dokonywane zakupy części z tej firmy. Dodatkowo stwierdzono, że w większości przypadków środki pieniężne wybierano na terenie L., M. D. czy też M., a w tych dniach wykazywano zakup części i potwierdzano ich odbiór w środkowej [...]. Należy nadmienić, że zestawienie to potwierdza dodatkowo, iż podatnik nie posiadał środków gotówkowych na zapłaty za części wymienione w powyższym zestawieniu. Ponadto jak wynika z zeznań S. K. dokonywał on też odbioru części na budowie dla swojej żony W. K., która również nie posiadała środków na zapłaty za części. Czynniki te powodują, że brakująca kwota gotówki na zakup części z firmy [...] jest jeszcze większa, co potwierdza, że podatnicy nie dokonywali zakupu części w tej firmie, a faktury były fikcyjne i nie potwierdzały rzeczywistych transakcji pomiędzy w/w firmami,

- zeznania pracowników podatników [...] zawierają szereg sprzeczności,

- zeznania W. K. i S. K. również zawierają szereg sprzeczności odnośnie transakcji zawieranych z [...] Sp. z o.o.

W szczególności niewiarygodne jest, że nie wzbudzało wątpliwości to, że K. S. reprezentuje różne spółki, a ich działalność odbiega od standardów, np. żądanie zapłaty za towar o znacznej wartości wyłącznie w gotówce. Poza tym nielogiczne jest to, że S. K. nigdy nie był w siedzibie spółki [...], nie widział jej magazynu, gdzie przechowywano części, towar był przekazywany z rak do rąk poza siedzibą sprzedawcy, nie znał żadnych pracowników spółki, poza wymienionymi K. S. oraz prezesem R. S.. Biorąc pod uwagę tak znaczną ilość i wartość transakcji S. K. zdawałby sobie sprawę, że 2 osoby nie są w stanie zorganizować dostaw towarów na taką skalę. Przy takim rozmiarze działalności wymagałoby to udziału wielu osób, a S. K. nikogo innego ze spółki nie znał. Jest to zatem kolejny dowód na to, że podatnik świadomie wprowadzał do swojej dokumentacji puste faktury wystawiane przez [...] sp. z o.o. F. S. i W. K. funkcjonują na rynku od wielu lat i są podmiotami znającymi rynek i prowadzącymi działalność na szeroka skalę. Podatnicy wcześniej dokonywali sprzedaży wozideł i maszyn budowlanych, świadczyli również usługi budowlane swoim sprzętem na budowach dróg i autostrad, jako wykonawcy wielu inwestycji prywatnych oraz publicznych. Branża, w której działają charakteryzuje się pewną specyfiką. Dlatego niewiarygodne jest to, że w relacjach gospodarczych, mimo transakcji o znacznej wartości, nie podejmowali żadnych czynności sprawdzających swoich kontrahentów, tym bardziej, że w swojej działalności mieli do czynienia z tak niewiarygodnymi podmiotami, jak [...] Sp. z o.o, [...] Sp. z o.o., czy [...] Sp. z o.o., które to firmy reprezentowane były przez K. i K. S.. Nie budziło również wątpliwości podatników to, że te same osoby rok po roku reprezentują różne firmy prowadzące działalność w tej samej branży. W ocenie organu takie zachowanie podatników jest dowodem na to, że nie doszło do żadnych faktycznych dostaw oraz na świadome i celowe działanie polegające na wprowadzaniu do dokumentacji podatkowej "pustych faktur" celem obniżenia obciążeń podatkowych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że [...] Sp. z o.o. nie zachowywała się jak podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą, to jest działający w sposób celowy, zorganizowany, zmierzający do rozwoju i osiągania zysków oraz podejmujący ryzyko jej prowadzenia. Natomiast jedyną formą prowadzenia działalności przez spółkę [...] było jej pozorowanie, sprowadzające się do wystawiania pustych faktur.

W zakresie firmy [...], tj. co do odpisów amortyzacyjnych i remanentu początkowego w protokole kontroli firmy [...] S. K. za 2011 r. ustalono, iż podatnik zwiększył wartość początkową opisanych niniejszym protokołem środków trwałych na podstawie faktur wystawionych przez spółkę [...]. Ustalono, iż faktury wystawione przez spółkę [...] to tzw. puste faktury nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zaliczając do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, których wartość początkową wyliczono przy uwzględnieniu faktur, w których jako wystawca figuruje spółka [...], a które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych naruszono cyt. art. 22 ust. 8 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W protokole kontroli firmy FHU [...] W. K. za 2011 r. ustalono, iż W. K. zwiększyła wartość początkową opisanych niniejszym protokołem środków trwałych na podstawie faktur wystawionych przez spółkę [...]. Ustalono, iż faktury wystawione przez spółkę [...] to tzw. puste faktury nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zaliczając do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, których wartość początkową wyliczono przy uwzględnieniu faktur, w których jako wystawca figuruje spółka [...], a które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych naruszono cyt. art. 22 ust. 8 w/w ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy odniósł się także szczegółowo do wszystkich zarzutów odwołania nie podzielając ich.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona przez Podatników skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono naruszenie:

- art. 121 Ordynacji podatkowej wskutek prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a w szczególności pozorowania dążenia do ustalenia prawdy materialnej, ukierunkowania postępowania na z góry ustalony wynik, zaangażowania w postępowanie osób aktywnie uczestniczących również w postępowaniu karnym skarbowym w tej samej sprawie, a więc pozbawionych przymiotu obiektywizmu,

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek niepodjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy; braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, dokonania dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego - co w konsekwencji doprowadziło organ do błędnych ustaleń faktycznych, w tym w szczególności do błędnego ustalenia, że transakcje pomiędzy podatnikami i [...] Sp. z o.o. w 2011 r. oraz [...] Sp. z o.o. w 2012 r. nie miały miejsca, przy czym ustalenia powyższe organ przyjął, jako pierwotne założenie, wykluczając z góry możliwość jego obalenia, co w konsekwencji skutkowało błędnym przyjęciem, że strona zadeklarowała zawyżone koszty uzyskania przychodów oraz że zawyżyła kwotę odpisów amortyzacyjnych i wartości remanentu końcowego na 31.12.2012 r.,

- art. 193 Ordynacji podatkowej wskutek przyjęcia, że księgi podatkowe za okres objęty postępowaniem były prowadzone w sposób nierzetelny i wadliwy, oraz

- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskutek błędnego przyjęcia, że stronie przy ustalaniu dochodu do opodatkowania nie przysługiwało uprawnienie do pomniejszenia przychodu o koszty w kwocie wynikającej z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o.

W uzasadnieniu skargi podkreślono zaangażowanie się inspektora M. S. prowadzącego postępowanie podatkowe w równoległym postępowaniu karno-skarbowym prowadzonym przeciwko stronie w zakresie roku 2011 i 2012, czego dowodem jest jego aktywny udział w toku czynności przesłuchań kluczowych świadków K. S. w dniu 11 lipca 2017 r. i K. S. w dniu 22 września 2017 r. w toku postępowania karno-skarbowego. Wskazano także, iż w ogóle nie przeanalizowano zakresu prac dotyczących budowy drogi A-2 zrealizowanych na rzecz [...] S.A. w oparciu o wystawione na rzecz tej spółki faktury VAT. Realizacja zawartych z [...] S.A umów nie byłaby możliwa bez zakupu części od [...] Sp. z o.o. Nadto podkreślono zarzut braku przeprowadzenia kompleksowej oceny dowodów w kwestii istnienia umów pożyczek (z dnia 2.03.2011 r. zawartej z K. L. na kwotę [...][...], z dnia 8.01.2007 r. z Tony Osondu w wysokości [...] Euro i z dnia 16.06.2010 r. na [...] Euro oraz z dnia 3.05.2010 r. zawartej z R. K. P. w wysokości [...] zł, z dnia 5,10.2010 r. na [...] zł). Wskazano także, iż założenie fikcyjności transakcji zawartych pomiędzy skarżącymi i [...] Sp. z o.o., musiałoby skutkować przyjęciem, że małżonkowie K. nie ponosili kosztów remontów i bieżącej eksploatacji sprzętu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co pozostaje w sprzeczności z opinią biegłego T. P., która potwierdziła konieczność napraw w zakresie wskazywanym przez stronę. Z opinii biegłego T. P., której główne założenia mają zastosowanie nie tylko do roku 2011, ale również do roku 2012, wynika m.in., że nawet w standardowych warunkach koszty bieżącego utrzymania maszyn budowlanych w dobrym stanie technicznym winny się mieścić w granicach 25 do 30%, co uzasadnia przyjęcie wskaźnika 70 do 90% w niniejszej sprawie.

Wniesiono o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skarga jest nieuzasadniona.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej ("o.p."). Zgodnie z art. 122 tej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 Ordynacji organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Wedle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który wszechstronnie oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Organy stwierdziły, że S. K. i W. K. w złożonym wspólnie zeznaniu PIT36 za 2012 r, zawyżyli koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł (w tym: S. K. o kwotę [...]zł, W. K. o kwotę [...]zł).

W szczególności w ramach prowadzonej przez S. K. działalności gospodarczej doszło do zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę:

[...] zł, przez dokonanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których wartość początkowa została zwiększona o kwotę [...]zł, wynikającą z faktur VAT, wystawionych przez [...] sp. z o.o., które zgodnie z protokołem kontroli firmy [...] S. K. za 2011 r. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych,

[...] zł poprzez zawyżenie remanentu początkowego - kwota [...]wynikała z faktur, w których jako sprzedawca figurowała spółka [...]. W protokole kontroli firmy "[...]" S. K. za 2011 r. ustalono, iż faktury wystawione przez spółkę [...] nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych,

[...] zł obejmującą wydatki na zakup części wymiennych do wozideł i maszyn od spółki [...] Sp. z o.o., udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT (11 szt.), które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

[...] zł poprzez zawyżenie remanentu końcowego - w toku kontroli stwierdzono, że większość pozycji stanowią części wymienne do wozideł i maszyn zakupione w firmie [...] Sp. z o.o. na podstawie faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z kolei w ramach W. K. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę:

[...] zł dokonując odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których wartość początkowa została zwiększona o kwotę [...]wynikającą z faktury VAT 42/02/2011, wystawionych przez [...] sp, z o.o., która zgodnie z protokołem kontroli nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych. Biorąc powyższe pod uwagę kwotę odpisów amortyzacyjnych zmniejszono o wartości wynikające z faktur wystawionych w 2011 r. przez spółkę [...],

[...] zł poprzez zawyżenie remanentu początkowego - wykazany remanent na dzień 1.01.2012 r. wyniósł [...] zł i obejmował 11 pozycji, z czego pozycje od nr 6 do 11 obejmowały części zakupione w [...] Sp. z o.o. na kwotę [...]zł, które zgodnie z protokołem z kontroli za 2011 r. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych - nowa wartość remanentu wyniosła [...] zł,

[...] zł obejmującą wydatki na zakup części wymiennych do samochodów i maszyn od spółki [...] Sp. z o.o., udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szeregu szczegółowo przywołanych w uzasadnieniu decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym oraz z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych i karnych.

Skarżący nie podważyli skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawili w istocie – mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze - żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw decyzji.

Powyższa negacja ustaleń faktycznych nie mogła być skutecznie osiągnięta przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skargach zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku ze wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad i przepisów postępowania podatkowego przywołanych w skardze.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżących sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniu decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla nich dowodów i faktów. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. przyjęcie, że doszło do zawyżenia przez podatników kosztów uzyskania przychodów.

Rozważając powyższe stanowisko wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że transakcje wskazywane w spornych fakturach zostały faktycznie zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samych podatników takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich transakcji. Wskazać należy na obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń.

Przywołać tu należy okoliczności towarzyszące transakcjom ze spółką [...] odbiegające znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, brak innych poza fakturami, dowodów dostaw oraz dokumentów dotyczącej współpracy ze spółką [...], fakt, że wszystkie płatności na rzecz firmy [...] w marcu 2012 r. i kwietniu 2012 r. odbywały się gotówką, pomimo, że poszczególne faktury opiewały na znaczne kwoty, a zasadą było, iż faktury na takie kwoty płacone były przelewem, spółka [...] była podmiotem fikcyjnym pozorującym jedynie prowadzenie działalności gospodarczej i pomimo formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej nie prowadziła jej, nie miała warunków technicznych ani organizacyjnych do jej prowadzenia, nie dysponowała środkami transportu niezbędnymi do przewozu części, nie posiadała magazynów, nie zatrudniała pracowników w ilości pozwalającej na dokonanie dostaw w takich rozmiarach, nie posiadała towarów wymienionych na wystawionych fakturach, nie zachowywała się jak podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą, to jest działający w sposób celowy, zorganizowany, zmierzający do rozwoju i osiągania zysków oraz podejmujący ryzyko jej prowadzenia, jedyną formą prowadzenia działalności przez spółkę było jej pozorowanie, sprowadzające się do wystawiania "pustych" faktur, spółka pełniła rolę "znikającego podatnika", z którym utrudniony kontakt i inne "przeszkody" powodowały faktycznie unikanie zapłaty podatku, a jednocześnie umożliwiały korzystanie z odliczeń sztucznie wygenerowanego podatku VAT przez kolejne podmioty, mimo ciążącego na niej obowiązku spółka nie składała do stosownego sądu sprawozdań finansowych. Znamienną wartość dowodową mają zeznania R. S. - prezesa spółki [...] obrazujące jej "działalność gospodarczą" oraz działalność, jaką prowadził K. S.. Z zeznań tych wynika, że K. S. był formalnie jedynie pracownikiem firmy [...], który miał szukać rynku zbycia opon. K. S. nie zachowywał się jednak jak pracownik, ale jak właściciel firmy, finansował nawet zakup spółki. Zatrudniał "podstawionego" prezesa, który nie miał wiedzy, czym zajmuje się spółka, nie wiedział, kto prowadził dokumentację rachunkową, gdzie spółka nabywała towary, nie znał jej kontrahentów. K. S. organizował działalność spółki [...], wybierał prezesów, którzy nie mieli wiedzy o sposobie działania spółki, polegającym na wystawianiu pustych faktur, aby uniknąć odpowiedzialności. Z. R. Stryszowskiego wskazują, że to K. S. posługując się pieczątką firmy [...] oraz rzekomym upoważnieniem od R. S. wystawiał "puste" faktury, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zeznał także, iż spółka [...] nie była w posiadaniu towarów wymienionych na fakturach wystawionych na rzecz firmy [...] S. K., faktury te nie zostały wystawione przez spółkę [...], a przez K. S., spółka [...] nie dysponowała środkami finansowymi na zakup towarów wymienionych w w/w fakturach, nie otrzymała gotówki, którą miał pobierać K. S., spółka nie sprzedała towarów wymienionych na fakturach wystawionych na rzecz firmy [...], dowody dostaw nie zostały wystawione przez spółkę [...], faktury wystawione na rzecz firmy [...] S. K. to puste faktury, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, K. S. figuruje, jako osoba zgłoszona do ubezpieczeń społecznych z tytułu zatrudnienia w tej spółce w charakterze pracownika od dnia 19.03.2012 r.; z powyższych dat wynika, że uzyskał on upoważnienie od prezesa, jako pracownik i działał w imieniu spółki, jako pracownik w okresie, kiedy pracownikiem nie był, na fakturach wystawionych w marcu 2012 r. i kwietniu 2012 r. na rzecz podatników [...], na których jako wystawca figuruje [...] Sp. z o.o. pojawiają się m. in. opony. Z informacji przesłanej przez [...] [...] Sp. z o.o., [...] sp. z o.o. z O., oraz [...] S.A. z O. wynika, że spółka [...] nie nabywała w 2012 r. opon w tych firmach. Z informacji uzyskanych z [...] sp. z o.o. i zestawienia transakcji z [...] wynika, że firmy rozpoczęły współpracę w VIII 2012 r., co oznacza, że [...] sp. z o.o. w marcu i kwietniu 2012 r. nie posiadała towarów handlowych, które następnie miały być przedmiotem sprzedaży na rzecz firm [...] i FHU [...], spółka [...] wykorzystywała do drukowania faktur program firmy [...], do którego nie miała prawa oraz posługiwała się w zgłoszeniach aktualizacyjnych i rejestracyjnych składanych do organów podatkowych danymi Kancelarii Podatkowej [...], z którą w rzeczywistości nie miała żadnej umowy na prowadzenie dokumentacji i firma ta nie prowadziła spółce [...] dokumentacji podatkowej. Ponadto brak było gotówki na pokrycie zobowiązań wynikających z faktur wystawionych przez spółkę [...]. Niewiarygodne jest, że nie wzbudzało wątpliwości podatników to, że K. S. reprezentuje różne spółki, a ich działalność odbiega od standardów, np. żądanie zapłaty za towar o znacznej wartości wyłącznie w gotówce. Biorąc pod uwagę tak znaczną ilość i wartość transakcji podatnicy zdawaliby sobie sprawę, że 2 osoby nie są w stanie zorganizować dostaw towarów na taką skalę. Przy takim rozmiarze działalności wymagałoby to udziału wielu osób, a S. K. nikogo innego ze spółki nie znał. F. S. i W. K. funkcjonują na rynku od wielu lat i są podmiotami znającymi rynek i prowadzącymi działalność na szeroka skalę, niewiarygodne jest zatem, że w relacjach gospodarczych, mimo transakcji o znacznej wartości, nie podejmowali żadnych czynności sprawdzających swoich kontrahentów, tym bardziej, że w swojej działalności mieli do czynienia z tak niewiarygodnymi podmiotami, jak [...] Sp. z o.o, [...] Sp. z o.o., czy [...] Sp. z o.o., które to firmy reprezentowane były przez K. i K. S.. Nie budziło również wątpliwości podatników to, że te same osoby rok po roku reprezentują różne firmy prowadzące działalność w tej samej branży.

W zakresie firmy [...], tj. co do odpisów amortyzacyjnych i remanentu początkowego w protokole kontroli firmy [...] S. K. za 2011 r. ustalono, iż podatnik zwiększył wartość początkową opisanych niniejszym protokołem środków trwałych na podstawie faktur wystawionych przez spółkę [...]. Ustalono, iż faktury wystawione przez spółkę [...] to tzw. puste faktury nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Także W. K. zwiększyła wartość początkową opisanych protokołem środków trwałych na podstawie faktur wystawionych przez spółkę [...]. Ustalono, iż faktury wystawione przez spółkę [...] to tzw. puste faktury nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Nieuzasadniony jest zarzut wadliwego procedowania poprzez pozorowanie dążenia do ustalenia prawdy materialnej, czy ukierunkowanie postępowania na z góry ustalony wynik, poprzez zaangażowanie w postępowanie osób aktywnie uczestniczących również w postępowaniu karnym skarbowym w tej samej sprawie, a więc pozbawionych przymiotu obiektywizmu. Okoliczność, że pracownik organu prowadzi jednocześnie postepowanie karno-skarbowe przeciwko podatnikowi nie dyskwalifikuje go, jako osoby uprawnionej do prowadzenia postepowania podatkowego; nie oponują przeciwko temu żadne przepisy regulujące kwestie proceduralne, zwłaszcza dotyczące postepowania karnego, czy zawarte w Ordynacji podatkowej.

Nieuprawniony jest także zarzut dotyczący nie przeanalizowania zakresu prac dotyczących budowy drogi A-2 zrealizowanych na rzecz [...] S.A. w oparciu o wystawione na rzecz tej spółki faktury VAT. Wedle skarżących realizacja zawartych z [...] S.A umów nie byłaby możliwa bez zakupu części od [...] Sp. z o.o. Podzielić tu należy akcentowaną przez organy okoliczność, że zakwestionowały one jedynie faktury wystawione przez spółkę [...], albowiem bezsprzecznie nie prowadziła ona działalności gospodarczej w postaci dostawy przedmiotowych części, nieistotna zatem dla rozstrzygnięcia była wskazywana przez skarżących analiza wobec niekwestionowania przez organy zakresu prac realizowanych na rzecz firmy [...].

Chybiony jest zarzut sprzeczności rozstrzygnięcia z opinią biegłego T. P., która potwierdziła konieczność napraw sprzętu w zakresie wskazywanym przez stronę. Przedmiotowa ekspertyza sporządzona została na prywatne zlecenie strony i jako taka poddana stosownej ocenie organu. Zaakcentował on, że rzeczona ekspertyza nie może być analizowana w oderwaniu od innych przeprowadzonych w sprawie dowodów, a nadto że bazuje ona na danych i wyjaśnieniach przedstawionych przez stronę. Owe dane nie są właściwie udokumentowane i sprowadzają się do subiektywnego zestawienia sporządzonego przez podatnika. Tym samym opinia nie stanowi wiarygodnego dowodu na skalę dokonanych napraw, ani zakresu dokonanych dostaw części. Jest to stanowisko tym bardziej uzasadnione, że nie zostały wykazane wszystkie zakupione części, a jedynie te mające pochodzić od spółki [...], a ekspert nie dokonał oględzin wozideł, ani nie znał ich stanu rzeczywistego. Organ przedstawił także wyczerpującą i niewadliwą ocenę ekspertyzy w kontekście innych zgromadzonych w sprawie dowodów.

Odrzucić należy także zarzut braku przeprowadzenia kompleksowej oceny dowodów w kwestii istnienia umów pożyczek. Uprawnione jest stanowisko organu podkreślającego, że kompatybilność przywołanych w skardze pożyczek ogranicz się w istocie do rzeczywistych wpłat środków z nich pochodzących, a które mogłyby wynikać z bilansu na początek 2012r.; tymczasem, jak wynika ze sprawozdania finansowego za 2012r. skarżący nie posiadał żadnych zobowiązań zarówno na początek, jak i na koniec 2012r., tym samym nie finansował działalności gospodarczej z pożyczek. Organ przekonująco wyjaśnił także kwestię braku takich źródeł finansowania w 2011r. wskazując na niewiarygodność umów pożyczek w kontekście przeprowadzonego w tym zakresie postępowania dowodowego, jak i zważywszy na ich niestandardowe warunki zawarcia.

Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania zeznań świadków jest chybiony. Także okoliczność że część ich zeznań pochodzi z innych postepowań podatkowych nie stanowi uchybienia procesowego w świetle art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i jednoznaczną całość.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

Nie doszło także do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów prawa materialnego. Przedstawione wyżej, wykazane przez organu podatkowe nieprawidłowości naruszają przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w dokumentacji S. K. i W. K. brak jest dowodów na poniesienie zakwestionowanych wydatków, a ponadto wydatki te nie były poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podatnicy dokonując odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych na podstawie faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o., w 2011 r. naruszyli także przepisy art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Sam fakt posiadania faktur nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają warunku rzetelności.

Organy na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej przyjęły prawidłowo, że księgi podatkowe prowadzone za 2012 r. przez S. K. i W. K. były nierzetelnie w zakresie poniesionych kosztów oraz nie uznały ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, odstąpiły przy tym na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stwierdzając, iż pozostałe dane wynikające z ksiąg podatkowych nie zostały zakwestionowane i były potwierdzone zebranym materiałem dowodowym, a uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)