Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 274/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 274/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 czerwca 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Iwona Sadowska – Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2006r., sprawy ze skarg J. P. i K. P., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 stycznia 2004r Nr [...], Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży nieruchomości, I.Uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji. II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. P. koszty postępowania w kwocie 1.469zł 40 gr ( jeden tysiąc czterysta sześćdziesiąt dziewięć złotych czterdzieści groszy) oraz na rzecz K. P. koszty postępowania w kwocie 1.469zł 40gr ( jeden tysiąc czterysta sześćdziesiąt dziewięć złotych czterdzieści groszy) .


UZASADNIENIE

W dniu [...].09.1999r. K. P. wraz z mężem J. P. dokonała sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w K. przy ul. [...], uzyskując przychód w wysokości [...] zł (przychód przypadający na każdego z podatników-[...] zł. Sprzedaż nastąpiła przed upływem 5-ciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W dniu [...].09.1999r. podatnicy złożyli w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, w którym zadeklarowali wydatkowanie kwoty uzyskanego przychodu na rozbudowę domu położonego w S., gminie Z.

Po upływie 2-ch lat Urząd Skarbowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Na podstawie przedłożonych przez J. i K. P. dokumentów oraz w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...].10.2003r. wydał decyzje w stosunku do każdego z podatników Nr [...] i [...], w których określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego w kwotach po [...] zł od połowy przychodu przypadającego na każdego z podatników uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w dniu [...].09.1999r. Rep. A Nr [...].

Urząd Skarbowy przy rozliczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania przy ul. [...] w K. uwzględnił faktury i rachunki na budowę budynku mieszkalnego w wysokości [...] zł. Organ podatkowy nie uwzględnił natomiast wydatków nie związanych z budową budynku mieszkalnego w kwocie [...] zł, wydatków poniesionych po upływie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł oraz wydatków poniesionych przed dniem sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł w sumie [...] zł (na każdego z podatników przypadło 1/2 tej kwoty tj. [...] zł). Nie uwzględnił wydatków udokumentowanych pismem z dnia [...] maja 1998 r., w którym K. O. oświadczyła, iż przekazuje J. P. w imieniu H. N.–P. i K. P. kwotę [...] zł tytułem zaliczki na poczet kupna mieszkania przy ul [...] w K. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego oświadczenie to nie spełnia warunków umowy przedwstępnej a tylko wydatki w ramach takiej umowy poniesione przed dniem zawarcia umowy kupna sprzedaży mogą być uznane.

Od ww. decyzji podatnicy działając przez pełnomocnika W. S. złożyli odwołanie, w którym nie zgodzili się z argumentacja zawartą w zaskarżonych decyzjach.

W uzasadnieniu odwołań podniesiony został zarzut nieuwzględnienia przez organ podatkowy wydatków poniesionych przez podatników przed dniem sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w ramach kwoty przychodu wypłaconego w formie zaliczki na poczet ceny sprzedaży. Wątpliwość podatników budził fakt uznania oświadczenia z dnia [...].05.1998r. potwierdzającego otrzymanie przez stronę zaliczki jako sprzecznego z warunkami umowy przedwstępnej, o której mowa w art.389 Kodeksu cywilnego. Odwołujący powołali się na uchwałę siedmiu sędziów z dnia 17 lutego 1997r. (sygn. akt FPS 9/96), która stanowi, iż wypłacenie zaliczki na poczet przyszłej ceny sprzedaży nie wymaga zachowania szczególnej formy dla jej ważności.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie decyzjami z dnia 10.01.2004 r. nr [...] i [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje .

W uzasadnieniu decyzji podniesiono, iż z przedłożonych przez podatników dokumentów wynika, iż sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] miała miejsce w dniu [...].09.1999r.

Z kolei oświadczenie potwierdzające otrzymanie przez J. P. zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nosi datę [...].05.1998r.

Niemniej jednak organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art.3531 Kodeksu cywilnego statuującym zasady swobody umów, strony mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Przepis ten pozwala stronom ukształtować stosunek umowny także w taki sposób, że wykonanie części przyszłych zobowiązań nastąpi przed zawarciem definitywnej umowy.

Strony mogą przyjąć, że wcześniej wpłacona zaliczka zostanie zarachowana na poczet przyszłej ceny sprzedaży poza konstrukcją umowy przedwstępnej. Przyznał zatem, iż udokumentowaniem uzyskania przychodu ze sprzedaży może być oświadczenie stron przyszłej umowy o przyjęciu zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży.

W oświadczeniu z dnia [...].05.1998r. stronami umowy są mąż podatniczki Pan J. P. (strona sprzedająca) oraz Pani K. O. działająca w imieniu Pani H. N. – P. i Pana K. P. (osoba trzecia).

Natomiast z akt sprawy wynika, iż stronami w umowie kupna-sprzedaży byli: Pani K. P. wraz z mężem Panem J. P. (sprzedający) oraz Pani H. N. –P. i Pan K. P. (kupujący).

Zdaniem organu powołana przez podatników uchwała siedmiu sędziów odnosi się do stron stosunków cywilnoprawnych natomiast oświadczenie z dnia [...].05.1998r. nie zostało podpisane przez osoby kupujące lecz osobę trzecią nie będącą pełnomocnikiem strony kupującej. Ponadto zapis w akcie notarialnym Rep. A Nr [...] pkt III stanowiący, iż "strony potwierdzają odbiór od kupujących części ceny w kwocie [...] zł" wskazuje, iż zaliczka ta została wypłacona w dniu zawarcia umowy.

Na to rozstrzygnięcie została wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa procesowego tj. ar 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Zdaniem skarżących organy podatkowe zajęli bierną postawę co do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, pominęły np. sięgnięcie po dowód z zeznań świadka na okoliczność posiadania pełnomocnictwa wpłaty w imieniu kupujących zaliczki. Również skarżący nie zgadzają się, iż na podstawie zapisu zawartego w akcie notarialnym nr Rep A nr [...] pkt. III "strony potwierdzają odbiór od kupujących części ceny w kwocie [...] zł." można stwierdzić, że zaliczka ta została wypłacona w dniu zawarcia umowy.

W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Izby Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na etapie postępowania sądowego skarżący wnieśli pismo procesowe wraz z notarialnie poświadczonym zeznaniem, w którym K. O. wyjaśniła że w dniu [...] maja 1998 r. przekazała w imieniu H. N.–P. kwotę [...] zł. tytułem zaliczki na poczet umowy kupna sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu nr [...] przy ul. [...] w K.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd połączył powyższe skargi do ich wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz zaskarżonej decyzji wskazuje, iż Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się szeregu uchybień proceduralnych. Zgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz załatwienia sprawy. Jest to fundamentalna zasada postępowania administracyjnego ( zasada prawdy materialnej). Rozwinięciem tej zasady jest również przepis art. 187 § 1 Op. obligujący organ podatkowy zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie tak zebranego materiału organ podatkowy ocenia w myśl zaleceń art. 191 Op. czy dana okoliczność jest udowodniona. Ocena ta winna znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Uzasadnienie decyzji powinno być zrozumiałe zarówno dla strony jak i dla organu dokonującego jego kontroli. Organ kierując się tu zasada przekonywania powinien wyjaśnić stronie zasadność przesłanek, którymi się kierował przy załatwianiu sprawy w szczególności wskazać fakty, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz winien wyjaśnić przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. – art. 210 § 4 Op. Zaskarżona decyzja tych elementów nie zawiera.

Na wstępie zauważyć należy, spór dotyczy kwestii proceduralnej, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej przyznał skarżącym, iż wcześniej wpłacona zaliczka może być zaliczona na poczet przyszłej ceny sprzedaży poza konstrukcją umowy przedwstępnej w ramach korzystania ze zwolnienia podatkowego w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.)

Jest to zasada, która znalazła swój wyraz w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 17.02.1997 r. sygn. akt FPS 9/96 jak również w późniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę także w pełni ją akceptuje.

Sporny jest natomiast sam fakt przekazania spornej zaliczki na poczet kupna mieszkania przy ul. [...] w K. w dniu [...] maja 1998 r. Z jednej strony Dyrektor Izby Skarbowej kwestionuje prawidłowość tego przekazania od strony formalnej twierdząc, iż oświadczenie podpisane zostało przez osobę trzecią nie będąca pełnomocnikiem kupujących z drugiej natomiast, iż zaliczka została wypłacona dopiero w dniu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest sprzeczne i wzajemnie wykluczające się. Jeżeli bowiem organ podatkowy kwestionuje sam fakt przekazania pieniędzy to tym samym dywagacje na temat formalnej prawidłowości tegoż przekazania są bezzasadne i na odwrót.

Przechodząc natomiast do szczegółowej analizy stanowisk zaprezentowanych przez organ odwoławczy w zaskarżonych decyzjach stwierdzić należy, iż są one nielogiczne i nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej nie uzasadnił dlaczego uważa, iż K. P. nie była pełnomocnikiem kupujących natomiast w aktach sprawy brak dowodu na wykazanie takiej okoliczności. Znajduje się natomiast oświadczenie z dnia 2 maja 1998 r. z którego wynika, iż K. O. działała w imieniu H. N. – P. i K. P. czyli kupujących.

Z istoty pełnomocnictwa wynika natomiast, że pełnomocnik w celu wywołania bezpośredniego skutku dla mocodawcy swojej czynności dokonanej z osobą trzecią - musi oświadczyć osobie trzeciej, że działa nie we własnym imieniu, lecz w imieniu swego mocodawcy i musi wymienić osobę mocodawcy. Z treści oświadczenia można wywieść, iż K. O. była pełnomocnikiem kupujących aczkolwiek okoliczność ta nie była przedmiotem badania organów podatkowych i nie została wyjaśniona.

Podnieść również należy, iż w sferze stosunków cywilnoprawnych każdą czynność prawną można wykonać przez przedstawiciela ( pełnomocnika ). Skutki złożonego lub odebranego przez przedstawiciela oświadczenia woli realizują się bezpośrednio dla reprezentowanego.

Również z treści aktu notarialnego z dnia [...].09.1999 r. nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, iż kwota [...] zł. została przekazana w dniu zawarcia umowy kupna sprzedaży. Wprawdzie znalazł się tam zapis, iż sprzedający potwierdza odbiór od kupujących części ceny w kwocie [...] zł co może sugerować, iż właśnie tak mogło być, jednak w świetle jednoznacznego stanowiska stron, istnienia pisemnego oświadczenia z dnia [...] maja 1998 r, o przekazaniu pieniędzy, okoliczność ta nabiera już zupełnie innego wymiaru.

W orzecznictwie podatkowym ukształtował się pogląd, że organy podatkowe mają prawo oceny czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez podatników, gdy czynności te kształtują stan faktyczny podlegający kwalifikacji na gruncie norm podatkowych. Niemniej jednak dokonując tej oceny powinny również stosować normy interpretacyjne zawarte w art. 65 § 1, 2 kc., w myśl którego oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje natomiast w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.

W niniejszej sytuacji dokonanie interpretacji umowy w oderwaniu od całokształtu okoliczności, w których została ona zawarta i bez uwzględnienie woli i zamiaru stron należy uznać za błędne. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie miał podstaw prawnych ani faktycznych aby ocenić umowę w ww. opisany sposób bez obalenia oświadczenia z dnia [...] maja 1998 r. Abstrahując bowiem od kwestii pełnomocnictwa, oświadczenie to było dowodem na przekazanie [...] zł. jako zaliczka na poczet kupna mieszkania, będącego przedmiotem sprzedaży w oparciu o akt notarialny repertorium A nr [...], w którym znalazł się sporny zapis o odbiorze ww. kwoty.

Na organie podatkowy ciąży natomiast obowiązek uzasadnienia przyczyn dla których odmówił dowodom wiarygodności – art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie wywiązanie się z tego obowiązku jest poważnym naruszeniem proceduralnym uniemożliwiającym kontrole procesu decyzyjnego organu podatkowego.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.