Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 836/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2004-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Protokolant: WSA Bogusław Wolas (spr.) NSA Grażyna Jarmasz NSA Józef Michaldo Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] 2004r. sprawy ze skargi [...] S. A. w [...] na decyzję Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...],- zł (słownie: [...] złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2001 r. Urząd Skarbowy w [...] określił Firmie [...] S A w [...] prawidłową wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące [...] 1999 r. w kwocie [...] zł , wysokość zaległości podatkowej za ten miesiąc w kwocie [...] zł wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł [...] gr Stwierdzono bowiem iż w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług złożonej przez stronę skarżącą za miesiąc [...] 1999 r. kwota zwrotu różnicy podatku została zawyżona o kwotę [...] zł.

Ustalono przy tym , że było to konsekwencją zawyżenia kwoty podatku naliczonego i zaniżenia kwoty podatku należnego .

Podatek naliczony zawyżono o kwotę podatku określoną w dokumentach celnych wystawionych w związku z importem towarów (czujników ciśnienia i rolek prowadzących), którego spółka dokonała w wykonaniu bezpłatnej dostawy zrealizowanej przez zagranicznego kontrahenta ze względu na uznanie reklamacji dotyczącej towarów dostarczonych uprzednio. Spółka poniosła jedynie koszty opłat celnych i manipulacyjnych, od których Urząd Celny naliczył podatek. Urząd Skarbowy uznał brak możliwości odliczenia tego podatku ze względu na postanowienie art. 25 ust. l pkt 3 powołanej wyżej ustawy, jako iż podatnik nie płacąc za towary, nie poniósł wydatków, które mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów- o podatku dochodowym. Natomiast zaniżenie kwoty podatku należnego za miesiąc [...] 1999 r. nastąpiło wskutek nie opodatkowania czynności importu usług, tz transportu towarów, które zostały dostarczone podatnikowi przez dostawcę zagranicznego do [...] , za które to usługi strona skarżąca zapłaciła kontrahentowi łącznie z zapłata za towary. Wartość transportu i ubezpieczenia towarów na odcinku od granicy do siedziby spółki nie została przez organy celne wliczona do wartości celnej wwożonych towarów. W związku z tym kontrahent zagraniczny nie zapłacił zryczałtowanego podatku od towarów" i usług z tytułu wykonywania w kraju przewozu towarów . Zgodnie zatem z art. 5 ust. l pkt 5 w związku z art. 15 ust. 5 i 6 wyżej powołanej ustawy spółka obowiązana była do obliczenia i zapłacenia podatku należnego od wartości przedmiotowych usług wykonywanych w Polsce, czego nie uczyniła.

Od decyzji tej strona skarżąca odwołała się zarzucając naruszenie art 15 ust 6 i 19 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym .

Podkreśliła przy tym , że w przypadku importu towarów opodatkowaniu podlega sam fakt wprowadzenia ich na polski obszar celny , a w związku z czym na mocy art 19 ust 2 powołanej wyżej ustawy podatnik ma prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w dokumentach celnych . W takiej sytuacji nie ma zastosowania ograniczenie przewidziane w art 25 ust l pkt 4d powołanej wyżej ustawy .

Nie można także uznać iż rozporządzono towarami w sposób nie pozwalający na zaliczeni poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu . Podatnik otrzymał sporne części z tytułu gwarancji i zostały one zamontowane w urządzeniach produkcyjnych, w związku z czym rozporządzono nimi w taki sposób, iż wydatki związane z ich sprowadzeniem zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Zarzucono także iż strona skarżąca nie dokonała żadnego importu usług , bowiem nie zawierała w tym zakresie żadnych umów, ani nie płaciła z tego tytułu należności.

Ponadto od dnia 1 czerwca 1996 r. Polska jest związana Konwencją Narodów Zjednoczonych o Umowach Międzynarodowej Sprzedaży Towarów i normy te mają pierwszeństwo przed regulacjami krajowymi.

Zwrócono także uwagę, że przewoźnicy zagraniczni zobowiązani są do płacenia zryczałtowanego podatku z tytułu świadczenia na terytorium Polski usług przewozowych , podatek ten pobierają urzędy celne . W związku z tym na mocy art 15 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie pobiera podatku VAT z tytułu importu usług, gdy podatek został już pobrany od przewoźnika zagranicznego . Natomiast w przypadku wykonywania przewozu przez podmioty krajowe , odprowadzają one podatek VAT, dlatego też obciążanie nim strony skarżącej prowadzi do podwójnego opodatkowania.

Zarzucono również nieprawidłowe ustalenie wysokości odsetek, gdyż pominięto fakt, że w okresie za jaki je naliczono organy podatkowe dysponowały nadpłatą w podatku dochodowym od osób prawnych .

Zakwestionowano także początkową datę naliczenia odsetek .

Izba Skarbowa w [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uznano bowiem , że skoro z tytułu importu części spółka nie poniosła żadnych wydatków , to tym samym nie może być mowy o kosztach uzyskania przychodu .

Na stronie skarżącej ciążył także obowiązek podatkowy z tytułu importu usług transportowych , bowiem wartość tych usług od granicy polskiej do jej siedziby była w fakturach wyodrębniona . Spółka kupowała zatem od kontrahenta zagranicznego towar wraz z usługą transportową, za którą należność przekazywała za granicę .

Podkreślono również, iż podatek nie został pobrany od przewoźników zagranicznych bowiem opłaty te nie dotyczą przewoźników zarejestrowanych w państwach Unii Europejskiej Natomiast nadpłatę zarachowano zgodnie z wnioskami spółki, a w czasie ich składania nie wydano jeszcze zaskarżonej decyzji.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania Podniesiono przy tym naruszenie art. 19 ust. 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu dokonania importu towarów otrzymanych bezpłatnie w wyniku uznania reklamacji przez dostawcę zagranicznego, a także naruszenie art. 15 ust. 6 powyższej ustawy poprzez naliczenie podatku od towarów i usług z tytułu rzekomego importu usług transportu towarów zakupionych od kontrahenta zagranicznego, oraz naruszenie art. 75 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez nie zaliczenie nadpłat strony skarżącej na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1999 r. co doprowadziło do zawyżenia wysokości ustalonych odsetek .

Wskazano także , że w przypadku importu nie ma znaczenia czy towar otrzymano bezpłatnie czy też nie . Opodatkowany jest bowiem sam fakt sprowadzenia go na terytorium RP , ponadto w omawianym przypadku nie może być mowy o rozporządzeniu towarem w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów- uzyskania przychodu . Jeżeli nie poniesiono wydatku to nie można ocenić czy był on kosztem uzyskania przychodu czy też nie . Ponadto wydatki na nabycie rolek w kwocie naliczonej opłaty manipulacyjnej nie zostały zaliczone wprost do kosztów uzyskania przychodu . lecz powiększyły wartość środka trwałego , a kosztem jest dodatkowy odpis amortyzacyjny . W związku z tym nie ma zastosowania zakaz odliczenia podatku określony w art 25 ust l pkt 3 , gdyż zachodzi sytuacja określona w art 25 ust 2 pkt 1 Jeżeli chodzi o import usług , to strona skarżąca nie zawierała żadnej umowy o transport, ani za nią nie płaciła.

Ponadto Polska jest związana Konwencją Narodów Zjednoczonych o Umowach Międzynarodowej Sprzedaży Towarów i wynikające z niej warunki dostaw towarów są wiążące dla organów podatkowych.

Zaznaczono także, że część usług transportowych była wykonywana samochodami zarejestrowanymi w kraju , dlatego też podatek VAT został już zapłacony przez podmioty świadczące usługi w tym zakresie .

Podzielenie poglądów organów podatkowych prowadzi do wniosku, że to sposób wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego decyduje o wysokości podatku .

Nadto Urząd Skarbowy dysponował nadpłatą w podatku dochodowym od osób prawnych i powinien to uwzględnić przy ustalaniu wysokości odsetek w spornych decyzjach

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie . Za bezzasadne uznano twierdzenie , że w sprawie nie ma zastosowania art. 25 ust. l pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ze względu na postanowienia art. 25 ust. 2 pkt l tejże ustawy.

Sprowadzenie przez stronę skarżącą rolek prowadzących oraz czujników ciśnienia nie stanowiło bowiem nabycia środków trwałych, o których mowa w art. 25 ust. 2 pkt l wyżej wymienionej ustawy.

Podtrzymano także dotychczasowe stanowisko w przedmiocie importu usług .

Podkreślono przy tym , że nie ma znaczenia okoliczność, iż przewoźnicy krajowi wykonując usługa transportu na rzecz kontrahenta podatnika dokonali czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bowiem przesłanka ta nie została wymieniona w art. 15 ust. 6 powyższej ustawy jako zwalniająca importera usług z obowiązku zapłaty podatku należnego. Nie wystąpił także przypadek podwójnego opodatkowania usług przewozu , przewoźnicy krajowi podlegali bowiem obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług na podstawie art. 2 list. l powyższej ustawy z tytułu odpłatnego świadczenia usług na rzecz kontrahenta zagranicznego na terytorium RP, natomiast spółka była podatnikiem z tytułu importu usług, zgodnie z postanowieniami art. 5 ust. l pkt 5 w związku z art. 2 ust. 2 powołanej wyżej ustawy.

Nie jest również prawdziwe twierdzenie , iż powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu usług jest uzależnione od sposobu wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego. Import usług występuje w każdym przypadku wystąpienia okoliczności określonych w art. 4 pkt 5 powyższej ustawy. Jeżeli w fakturze od dostawcy zagranicznego nie jest wyodrębniona wartość transportu towaru na terenie Polski, to wartość ta powiększa wartość celną towaru - występuje zatem przypadek określony w art. 15 ust. 6 cytowanej wyżej ustawy. W przeciwnym razie wartość tej części usługi, która dotyczy przewozu w kraju, stanowi podstawę opodatkowania u usługobiorcy zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 5 w związku z art. 5 ust. l pkt 5 ustawy o której mowa wyżej. Podatek z tytułu dokonania przez stronę skarżącą zakupu od kontrahenta zagranicznego usługi przywozu towarów do [...] został zatem określony przez organy skarbowe w prawidłowej wysokości.

Jeżeli spółka zapłaciła kontrahentowi zagranicznemu zarówno za towar, jak i za przywóz tego towaru , to dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonała zarówno importu towarów, jak i importu usług transportu tych towarów.

Odnośnie wysokości odsetek za zwłokę od tej zaległości to podkreślono, iż zgodnie z postanowieniami art. 21 § 3 w związku z art. 52 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji był obowiązany do wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej z tytułu otrzymania przez stronę skarżącą zwrotu różnicy podatku w wysokości wyższej od należnej. Równocześnie zgodnie z postanowieniami art. 53 § 4 i § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Urząd obowiązany był do naliczenia odsetek za zwlokę i określenia ich wysokości za okres od dnia zwrotu do dnia wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Ordynacja podatkowa nie przewiduje, aby organ podatkowy wydając decyzję, o której mowa. dokonał uprzedniego zaliczenia ewentualnie istniejących nadpłat na poczet zaległości podatkowej określonej tą decyzją. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości, o którym mowa w art. 75 Ordynacji podatkowej, może nastąpić w ramach odrębnego postępowania. Ponadto aby możliwe było zaliczenie przez organ podatkowy nadpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwlokę, kwota tej zaległości i odsetek musi być określona decyzją 0 prawidłowej wysokości.

W toku postępowania strona skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie art 2 ust 3 pkt 5a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego błędną interpretacje i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu iż wniesienie aportu do spółki kapitałowej jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług .

Spółka potraktowała wartość aportu jako sprzedaż zwolniona, natomiast z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że wkłady niepieniężne wnoszone przez wspólników do spółek kapitałowych nie podlegają w ogóle podatkowi VAT .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje .

Skarga jest częściowo uzasadniona .

Zgodnie z art 25 ust l pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz U z 1993 r Nr 11 poz 50 z późniejszymi zmianami ) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ponadto zgodnie z art 25 ust l pkt 4b powyższej ustawy obniżenia tego nie stosuje się także do towarów i usług których nabycie nastąpiło w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usługi. Przepis ten nie ma jednak zastosowania do nieodpłatnych świadczeń otrzymanych z zagranicy , ponieważ opodatkowanie importu jest niezależne od sposobu nabycia towaru za granicą. W takim przypadku pomiędzy darowizną, a odliczeniem podatku naliczonego występuje jeszcze wprowadzenie towaru na polski obszar celny , która to czynność jest opodatkowana . Opodatkowanie importu jest przy tym niezależne od sposobu nabycia towaru za granicą. Pogląd ten potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2002 r. wydana w sprawie sygn akt FPS 4/02 ( ONSA 2003/1/7 ) zgodnie z którą wyłączenie prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, uregulowane w art. 25 ust. l pkt. 4 lit. b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , nie ma zastosowania do importu towarów.

Nie można także przyjąć iż wprowadzonymi na polski obszar celny częściami zamiennymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów' w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Jak wyjaśniono bowiem w uzasadnieniu uchwały Sądu Najwyższego z dnia 16 października 1998 r wydanej w sprawie III CZP 42/98 OSNCP 1999/4/69 przez "rozporządzenie" należy rozumieć działania mieszczące się w pojęciu czynności prawnej rozporządzającej, polegającej na przeniesieniu, obciążeniu, ograniczeniu czy zniesieniu prawa podmiotowego. W omawianej sprawie organy podatkowe nie wykazały aby strona skarżąca dokonała takiego rozporządzenia

Ponadto nieuzasadniony jest zarzut iż spółka w związku ze sprowadzeniem powyższych części nie poniosła żadnych kosztów . Świadczenia udzielane bowiem w ramach gwarancji nie maja charakteru nieodpłatnego , gdyż są bezpośrednio powiązane z umową sprzedaży . Podatnik płacąc za towar nabywa nie tylko konkretne urządzenie , ale także prawo do żądania usunięcia określonych usterek , o ile pojawią się w ustalonym czasie .

Z tego względu uchylono zaskarżona decyzję na podstawie art 145 § 1 ust 1 lit a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią powyższą wykładnię .

Należy również wziąć pod uwagę, że opodatkowaniem podatkiem VAT podlega także import usług , o ile są one świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej , a należność za nie jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę lub miejsce zamieszkania za granica . W takim przypadku zgodnie z art 5 ust 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikiem , osobą zobowiązaną do uiszczenia podatku do budżetu państwa jest usługobiorca, czyli osoba, na rzecz której wykonywana jest usługa przewozowa. Wyjątki od tej zasady zostały określone w art 5 ust 6 powołanej wyżej ustawy , zgodnie z którym import usług tylko wtedy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT , gdy na podstawie odrębnych przepisów wartość usługi zwiększa wartość celną importowanego towaru, lub gdy podatek został już pobrany od przewoźnika zagranicznego .

Chodzi tu zatem o te przypadki gdy albo koszt transportu na terenie kraju został uwzględniony w wartości transakcyjnej towaru i był już wliczony do podstawy opodatkowania podatkiem VAT przy imporcie towaru zgodnie z zasada wyrażoną w art 15 ust 4 powołanej wyżej ustawy , albo też gdy stosowny podatek z tytułu świadczenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej usług międzynarodowego przewozu drogowego został zapłacony przez przewoźnika zagranicznego. Oceniając stan faktyczny pod kątem powyższych przepisów organy podatkowe wezmą pod uwagę iż powołania przez stronę skarżąca Konwencja Narodów Zjednoczonych o umowach międzynarodowej sprzedaży towarów ( Dz U z 1997 r Nr 45 poz 286 ) nie dotyczy kwestii podatkowych.

Rozpatrując zarzuty dotyczące prawidłowości naliczenia odsetek za zwłokę należy podkreślić iż są one ustalane zgodnie z art 53 § l Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych za które według art 51 § l powołanej wyżej ustawy uznaje się podatek nie zapłacony w terminie płatności.

Zobowiązanie podatkowe w myśl art. 59 § l pkt l wygasa natomiast wskutek zapłaty podatku, w tym również potrącenia oraz zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych , zaniechania poboru podatku , a także umorzenia zaległości podatkowych . W związku z tym w § 11 ust 1 pkt 9 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa ( Dz U z 2001 r nr 40 poz 463 ) stwierdzono , że odsetki za zwłokę są naliczane włącznie do dnia zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej.

Nadpłatą jest natomiast zgodnie z art 72 § l powołanej wyżej ustawy między innymi kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku . Powstaje ona według art 74 § 1 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej . Z tym że jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego podatnik jest obowiązany do wpłacania zaliczek na podatek, a także gdy zaliczki na podatek są pobierane przez płatnika nadpłata dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych powstaje z dniem złożenia zeznania wstępnego.

Nadpłata w myśl art 75 § l powyższej ustawy podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych , a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu , chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

W omawianej sprawie należy jednak podkreślić iż nadpłata została zgodnie z wnioskiem spółki z dnia [...] 2000 r zaliczona na poczet podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych . Miało to zatem miejsce jeszcze przed wydaniem przez Urząd Skarbowy w [..] decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...] 1999 r .

Nie można natomiast zgodzić się z poglądem Izby Skarbowej w [...] iż § 7 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacji Podatkowa ( Dz U z 1997 r. Nr 162 poz 1124 z późniejszymi zmianami), który regulował początkową datę naliczania odsetek miał charakter tylko proceduralny. Przepis ten był bowiem podstawą powstania konkretnego zobowiązania z tytułu odsetek za konkretnie dni , rozstrzygał bowiem czy za dany dzień powstawało zobowiązanie z tytułu odsetek czy też nie . Późniejsze jego uchylenie i wejście w życie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa ( Dz U z 2001 r nr 40 poz 463 ). nie miało już wpływu na powstałe wcześniej należności odsetkowe . Rozporządzenie to weszło w życie w dniu 7 maja 2001 r. a w związku z czym miało już zastosowanie do ustalania końcowej daty naliczania odsetek .

Wydając ponownie decyzję organy podatkowe rozpoznają wniosek strony skarżącej w przedmiocie wniesionego aportu . przy uwzględnieniu wydanych w sprawie strony skarżącej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeczeń.

Należy przy tym zaznaczyć decyzje obu instancji nie zawierały ani uzasadnienia faktycznego ani prawnego w tym zakresie .

Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów. Rozpoznając sprawę oparto się na art 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów' administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz U Nr 153 poz 1271 z późniejszymi zmianami ) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.