Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 63/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23 par. i  par. 5, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 1 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 644, 00 zł (słownie: sześćset czterdzieści cztery złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez J. C. (dalej określanego także jako: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 1 grudnia 2017 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie op), którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 20 czerwca 2017 r., określającą w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 8.385 zł.

Wydanie powyższego rozstrzygnięcia poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu.

Podatnik prowadzi gospodarstwo rolne o pow. 67,643 ha, gdzie uprawiał pszenicę, rzepak, jęczmień, kukurydzę. W roku 2012 podatnik zgłosił do dopłat bezpośrednich areał łączny wynoszący 57,08 ha, w tym: 28,32 ha pszenicy ozimej, 23,12 ha rzepaku ozimego, 5,27 ha jęczmienia jarego i 0,37 ha łąki. W prowadzonym gospodarstwie użytkował cztery ciągniki rolnicze oraz kombajn. W zakresie podatku od towarów i usług wybrał opodatkowanie na zasadach ogólnych. W deklaracji VAT-7K za III kwartał 2012 r. wykazał dostawę towarów i usług w wysokości 203.700 zł, podatek należny 10.185 zł, nabycie towarów i usług w wartości netto 220.639 zł, podatek naliczony 39.518 zł oraz kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 486 zł. W efekcie, wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w kwocie 29.500 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 319 zł.

W wyniku kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1.07.2012 r. do 30.06.2013 r. oraz przeprowadzonego następnie postępowania podatkowego, obejmującego między innymi III kwartał 2012 r. organ podatkowy I instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Dokonana analiza ekonomiczna przychodów i kosztów związanych z prowadzonym przez podatnika gospodarstwem rolnym wykazała, iż po stronie sprzedaży i podatku należnego, nie wykazano sprzedaży takich ilości plonów, jakie można było zebrać z uprawianego areału, natomiast po stronie zakupów i podatku naliczonego ustalono, iż zostały zawyżone, bowiem podatnik ujął w nich zakupy adekwatne do wielkości upraw, a zatem nie mające związku z prowadzonym gospodarstwem.

Działając na podstawie art. 23 op organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, iż w III kwartale 2012 r. podatnik nie ujął po stronie sprzedaży i podatku należnego obrotu z tytułu sprzedaży pszenicy w wysokości 17.312,28 zł oraz obrotu z tytułu sprzedaży jęczmienia jarego w wysokości 4.964,57 zł. Wartość niezadeklarowanego podatku należnego z tego tytułu organ obliczył, według stawki 5%, na łączną wartość 1.113,84 zł. Ponadto stwierdzono, iż podatnik zawyżył podatek naliczony od: zakupów oleju napędowego o wartość 12.092,67 zł; zakupów oleju grzewczego (opałowego) o wartość 1.604,39 zł; zakupów materiałów budowlanych o wartość 1.167,29 zł oraz zakupu części do pieca węglowego oraz węgla o wartość 808,17 zł.

Zdaniem organu, dokonując odliczenia podatku z faktur dokumentujących ww. zakupy podatnik naruszył art. 109 ust. 3 i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.: dalej jako uptu) / w brzmieniu obowiązującym w 2012 r./. Ujęcie w rejestrach zakupów VAT za poszczególne miesiące III kwartału 2012 r. faktur, z których nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w nich zawartego, bądź przysługiwało w ograniczonym zakresie, stanowiło zarazem o nierzetelności tych rejestrów w zakresie zapisów, w których ujęto te faktury, a co za tym idzie o naruszeniu art. 193 § 1-4 i 6 op.

W oparciu o poczynione ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie decyzją z dnia 28 grudnia 2015 r. określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 13.033 zł, w miejsce zadeklarowanej przez nią nadwyżki w kwocie 29.819 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 12 października 2016 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznym stopniu. W ocenie organu II instancji dodatkowego wyjaśnienia wymagały kwestie: oszacowania sprzedaży, zakupu paliwa (w tym ustalenia zużycia paliwa przez ciągniki i kombajn a także wyjaśnienia na stacji paliw A, na jakiej podstawie wystawiano faktury, na których widnieją nr rejestracyjne ciągników należących do strony) oraz zużycia oleju opałowego. Wskazano także na potrzebę oceny przydatności zgłoszonych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków: M. K., L. P., M. C. oraz ustalenie w B czego dotyczyła szkoda, tytułem której podatnik otrzymał odszkodowanie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie w ponownie prowadzonym postępowaniu wystąpił do firm, na rzecz których podatnik dokonywał sprzedaży w kontrolowanym okresie. Uzyskane odpowiedzi potwierdziły transakcje uwzględnione przez podatnika. Dodatkowo wystąpiono do firm w powiecie [...] skupujących zboże, tj.: C Sp. z o.o. z [...], D Sp. z o.o. Sp. k. z/s w [...], E Sp. z o.o. z/s w [...], oraz F Sp. z o.o. z/s w [...] o udzielenie informacji o zawartych z podatnikiem transakcjach w tym okresie. Udzielone odpowiedzi były negatywne (brak transakcji).

Organ zwrócił się także do podatnika o wyjaśnienie kwestii wskazanych przez organ odwoławczy do uzupełnienia. Odnośnie informacji, kim są osoby wskazane w złożonym wniosku dowodowym i jaką mogą mieć wiedzę w zakresie działalności strony, J. C. wskazał, iż M. C. jest jego żoną, natomiast M. K. i L. P. są rolnikami, którzy posiadają własne gospodarstwa rolne i grunty orne w pobliżu jego własnych upraw. Nie uczestniczyli w pracach polowych prowadzonych w jego gospodarstwie, jednakże widzieli zniszczenia na polu po gradobiciu. Z osobami tymi podatnik wymieniał się też informacjami co do uprawianych roślin, środków ochrony roślin, warunków pogodowych i wykonywanych prac. Natomiast w gospodarstwie rolnym pomagali mu, w szczególności przy uprawie pola, orce, siewie, zbiorze zboża i jego suszeniu oraz przy wycince gałęzi.: K. J., J. Z. (szwagier) i S. J. (już nieżyjący). Podatnik wyjaśnił również, że szkoda zgłoszona do B dotyczyła upraw rzepaku na areale 1,65 ha, posianego na działce o nr ewidencyjnym a położonej w [...]. W roku 2012 r. ubezpieczony był jedynie rzepak, bowiem jest on rośliną dużego ryzyka. Ponieważ jęczmień nie został ubezpieczony, dlatego też nie starał się o odszkodowanie z tego tytułu. W sąsiedztwie jego działek, na których w 2012 r. był uprawiany jęczmień uprawy te posiadali: M. P., W. C., J. S., P. K.

W kwestii zakupów paliwa podatnik wyjaśnił, iż nie prowadzi ewidencji w zakresie jego zużycia i jest ono kupowane i zużywane na bieżąco, ponadto robi również jego zapasy. Podatnik zaprzeczył, iż paliwo było wykorzystywane na polach E. C. Stwierdził też, iż w okresie od 1 lipca 2012 r. do dnia 30 czerwca 2013 r. nie świadczył żadnych usług posiadanym sprzętem rolnym. Pojemność baku zakupionego kombajnu to 600- 640 litrów. Podtrzymał także twierdzenie o zużyciu oleju opałowego w celu suszenia zboża, wskazując, że miało to miejsce tyle razy ile tego wymagało. Oświadczył również, iż remontował traktory, agregat uprawowy, przyczepy, pług, jak też konserwował i przygotowywał sprzęt do prac polowych. Remonty wykonywał sam oraz z pomocą S. J. i S. Z. Odnosząc się do kwestii rachunków za internet i telefon, wskazał, że zarówno telefony, jak i internet były w 90% wykorzystywane do prowadzonej działalności.

W kolejnym piśmie podatnik, w reakcji na wezwanie organu, poinformował, że gradobicie zajęło pas, gdzie znajdowały się uprawy rzepaku i jęczmienia, natomiast straty w uprawie pszenicy były minimalne. Ponadto wymienił prace jakie były wykonywane przy remoncie maszyn, a także wskazał, iż wykonywał także prace remontowo-budowlane.

W toku postępowania uzupełniającego organ przesłuchał w charakterze świadka: M. C., J. S. i W. C. - na okoliczność działalności prowadzonej przez J. C., jak też pracowników stacji benzynowej, tj.: L. C., Ł. D., P. D., K. K., T. K., G. B. - na okoliczność transakcji sprzedaży paliwa na stacji A sp. z o.o. w [...]. Natomiast E. C., wezwana do osobistego stawienia celem przesłuchania jako świadka na okoliczność działalności prowadzonej przez J. C., powołując się na art. 196 op odmówiła składania zeznań. Zrezygnowano natomiast z przesłuchań w charakterze świadków M. K. i L. P., a w ich miejsce przesłuchano W. C. i J. S. Świadkowie ci, mając - zgodnie z wyjaśnieniem podatnika - uprawy w sąsiedztwie jego działek, również mieli posiadać wiedzę na temat strat w uprawie jęczmienia, a ponadto prowadząc księgi podatkowe dla celów działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem VAT i będąc zobligowanymi do gromadzenia dowodów sprzedaży i zakupów, mogli posiadać szerszą wiedzę w innych kwestiach będących przedmiotem zainteresowana tutejszego organu, np. w kwestii ilości kupowanego przez nich i zużytego paliwa.

M. C., przesłuchana w charakterze świadka, nie udzieliła jednoznacznych odpowiedzi, pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Zeznała, iż jest osobą bezrobotną (od 10 lat) i nie prowadzi wraz z mężem działalności rolniczej. Nie potrafiła określić, czy plon uzyskany z prowadzonego gospodarstwa rolnego w 2012 r. był dobry, czy słaby, jakie były zbiory w 2012 r., komu zostały sprzedane, jakie zabiegi agrotechniczne i jak często były przeprowadzane w gospodarstwie, jaki był koszt stosowanych środków ochrony roślin. Wskazała, że w jakimś roku było gradobicie, ale nie była pewna, czy było to w 2012 r. i wówczas uprawy rzepaku i jęczmienia uległy zniszczeniu. Stwierdziła, że B oszacował straty rzepaku - za który otrzymali odszkodowanie - bo wtedy ubezpieczali tylko rzepak, a jęczmień nie był ubezpieczony. Nie wiedziała także gdzie podatnik tankował paliwo, jak często, jakie ilości, czy w gospodarstwie były zbiorniki do przechowywania paliwa. Nie wiedziała nawet gdzie było przechowywane paliwo, stwierdzając jedynie, że (...) gdzieś na posesji jest taki magazyn ale nie znam szczegółów (...). Nie potrafiła odpowiedzieć na żadne pytanie dotyczące suszenia zbiorów, ewentualnych remontów przeprowadzonych w budynkach gospodarczych i mieszkalnych, nie orientowała się także w kwestiach finansów.

Z kolei J. S., prowadzący od 1997 r. działalność rolniczą ( opodatkowaną podatkiem od towarów i usług od 2011 r.), którego pola sąsiadowały z polami podatnika, zeznał, iż w 2012 r. uprawiał rzepak, pszenicę, jęczmień i kukurydzę, lecz zbiory w tym roku były słabe, na co wskazywały wysokie ceny skupu: jęczmień browarny (jary) ok. 900 zł netto/t, kukurydza - ok. 610 zł netto/t, rzepak - ok. 1.940 zł netto/t i pszenica - ok. 1.000 zł netto/t. Świadek potwierdził okoliczność wystąpienia 2012 r. gradobicia, wskutek czego ucierpiały wszystkie jego uprawy. Odszkodowanie otrzymał jedynie za rzepak, bowiem tylko ta uprawa była ubezpieczona. Nie pamiętał szczegółów odnośnie zniszczeń upraw u podatnika ale stwierdził, że takowe z pewnością wystąpiły z racji sąsiedztwa upraw. W 2012 r. uprawiał areał o powierzchni ok. 65 ha a jego średnie plony rzepaku w w/w okresie wynosiły 1t/ha, pszenicy - 3t/ha, jęczmienia - 3t/ha.

Również W. C. w toku przesłuchania potwierdził okoliczność gradobicia w 2012 r. Zapytany na okoliczność zniszczeń plonów u J. C. stwierdził, iż prawdopodobnie też zostały zniszczone, choć sam nie widział tych zniszczeń (nie przebywał wtedy w kraju). Nie wiedział też jaka była skala zniszczeń u podatnika, bowiem nie rozmawiał z nim na ten temat, po czym, na pytanie, czy uprawa jęczmienia na działkach należących do podatnika uległa w 2012 r. zniszczeniu, zeznał: (...)"Tak, to było totalne pobojowisko"(...).Świadek nie potrafił podać wielkości własnych plonów uzyskanych w tym okresie z hektara z poszczególnych upraw. Co do cen skupu poszczególnych upraw stwierdził, iż ceny skupu rzepaku kształtowały się w granicach 1800-1900 zł netto/t a pszenicy ok. 800-1000 zł netto/t. Podał, iż w omawianym okresie dokonał sprzedaży 29,12 t rzepaku z areału 12 ha oraz 380,48 t pszenicy z areału wynoszącego 59 ha. Jęczmienia natomiast nie posiadał. Z danych tych wynika zatem, iż plon rzepaku kształtował się na poziomie 2,43t/ha, a pszenicy - 6,45t/ha.

Z kolei sam podatnik, słuchany charakterze strony, na pytania co do źródeł pokrycia występującej u niego od lat nadwyżki wydatków nad przychodami (wykazywanymi w deklaracjach VAT-7K od 2007 r. do 2013 r.) oświadczył, iż różnice te pokrywa zaciągniętymi kredytami, a ponadto dawno temu sprzedał działkę budowlaną i ma też coś z majątku osobistego. Mimo, iż działalność rolnicza nie przynosiła mu zysków, to była przez niego prowadzona, bo ją lubił, ma dużo wolnego czasu i może wyjeżdżać za granicę. Na pytanie z czego się utrzymywał, oświadczył, że z pracy żony, która kiedyś pracowała w firmie. Dalej zeznał, iż zabiegi agrotechniczne w gospodarstwie wykonywał sam, swoimi maszynami, przy czym pomagali mu w tym jego szwagrowie (J. i S. Z.). Opisał jakie zabiegi agrotechniczne były przez niego stosowane przy uprawie pszenicy, jęczmienia, rzepaku i kukurydzy, ale nie potrafił wskazać średniej wartości zużycia paliwa na jeden hektar. Na okoliczność zakupów paliwa na stacji A w [...] oświadczył, iż zaopatruje się na tej stacji cały czas, bowiem najpierw było tam dobre paliwo ([...]),a teraz jest tam taniej. Nie potrafił powiedzieć jak często dokonuje zakupów oleju napędowego (w miarę potrzeb), dlaczego dokonując tak dużych zakupów paliwa nie korzystał z opcji przywozu paliwa przez dostawcę (nie wiem, widocznie tak mi pasowało, nie pytałem na stacji o opcję przywozu paliwa, olej opałowy mi tylko przywozili). Podatnik wyjaśnił, iż kupował paliwo najczęściej na stacji A w [...] bo miało wysoką jakość, na stacji była dobra obsługa i przy okazji mógł odwiedzić znajomych w [...]. Wyjaśniając przyczyny wystawianych co kilka minut paragonów, które były dołączone do faktur zakupu stwierdził, że kupował paliwo co kilka minut (zatankowałem jedno, potem zapłaciłem, potem tankowałem kolejne i znów zapłaciłem). W odpowiedzi na pytanie dlaczego, mimo posiadania kilku rachunków bankowych, posługiwał się najczęściej gotówką a nie zapłatami bezgotówkowymi stwierdził, iż zapłata gotówką jest prosta, a każdy przelew zostawia ślad a płatność gotówką nie, poza tym każdy sprzedawca woli gotówkę, bo wtedy nie płaci prowizji. Ponadto za płatność gotówką uzyskiwał również rabaty. Odnosząc się do kwestii nabycia kombajnu, wyjaśnił, iż kredyt który wziął na jego zakup spłacał następnym kredytem. Zakupiony kombajn wykorzystywał we własnym gospodarstwie, nie pomagał córce przy pracach polowych w miejscowości [...]. Stwierdził, iż rok 2012 nie był zbyt rewelacyjny, była susza, był grad, były niekorzystne zjawiska atmosferyczne. Ci co mieli własne maszyny dawali sobie radę, inni mieli gorzej. Nie pamiętał średnich plonów, jakie wtedy uzyskał, natomiast zeznał, iż z reguły przy normalnych warunkach atmosferycznych można uzyskać z uprawy pszenicy 5-8 ton, 3-5 ton jęczmienia i 3 tony rzepaku. Uzyskany, mimo gradobicia, plon rzepaku w wysokości ponad 4t/ha wyjaśnił wyjątkowym fartem, zabiegami agrotechnicznymi i wysoką kulturą uprawy. W kwestii zakupu oleju opałowego zeznał, iż dokonywał go w firmie A (mówiłem ile potrzebuję, przywozili mi je i płaciłem za nie), nie potrafił jednak wskazać jakie było w gospodarstwie zapotrzebowanie na olej (tyle kupiłem, ile potrzebowałem). Wykorzystywany był do celów grzewczych (do nagrzewnicy) i do suszarni. Podatnik zeznał, iż zbiory w 2012 r. były suszone (rzepak i pszenica) bo zawierały resztki zielone, a suszarnia zarówno suszy jak i czyści zboże z drobnych zanieczyszczeń. Na pytania o remonty przeprowadzone w gospodarstwie w kontrolowanym okresie, zeznał, iż w budynkach gospodarczych remontowana była elewacja, ocieplane były ściany, natomiast w budynkach mieszkalnych adaptował na biuro strych i zakupił piec. Ponadto na bieżąco remontował pomieszczenia gospodarcze w [...], w zamian za wynajem, nie polepszając stanu tych budynków. Stwierdził także, iż dokonywał remontu urządzeń i maszyn rolniczych.

Dodatkowo - na wezwanie organu o udzielenie informacji w zakresie odmiany pszenicy zebranej w 2012 r., wielkości areału, na jakim ją uprawiano, o przedłożenie dowodu zakupu tej odmiany pszenicy oraz wskazanie, czy odmiana ta była zastosowana po raz pierwszy, czy też stosowana była wcześniej, a jeśli tak, to kiedy –podatnik wyjaśnił, że nie pamięta dokładnie, jaka to była odmiana pszenicy, gdyż zasiew odbywał się w 2011 r., ale wydaje mu się, iż część materiału siewnego pochodziła z jego zbiorów natomiast reszta była zakupiona. Pamięta natomiast, iż pszenica musiała być suszona, bowiem nowo zakupiony kombajn był źle ustawiony, przez co pozostawały w zebranej pszenicy zielone resztki. Poza tym, suszenie jest wykorzystywane, aby pozbyć się zapachu "zleżanej" pszenicy, jak i robaków.

W ramach postępowania uzupełniającego organ zwrócił się do urzędów i instytucji o przekazanie informacji w zakresie wydajności upraw w 2012 r. i cen ich skupu. Z odpowiedzi udzielonej przez Urząd Statystyczny wynikały następujące dane:

• co do pszenicy - plony z 1 ha w 2012 r. wynosiły 59,7 dt (5,97t), przeciętna cena skupu w 2012 r. wynosiła 890,82 zł/t, w I półroczu 2013 r. 974,02 zł/t;

• co do jęczmienia - plony z 1 ha w 2012 r. wynosiły 46,5 dt (4,65t), przeciętna cena skupu w 2012 r. wynosiła 824,84zł/t, w I półroczu 2013 r. 853,93 zł/t.

Informacji w tym zakresie udzielił także Opolski Ośrodek Doradztwa Rolniczego w [...], zgodnie z którymi średnie wielkości plonów i cen skupu tych plonów w powiecie [...] w tym okresie kształtowały się następująco: pszenica ozima - 6,5t/ha (930 zł/t w 2012 r. i 615 zł/t w 2013 r.), jęczmień jary - 5,3t/ha (930 zł/t w 2012r. i 631 zł/t w 2013 r.). Dane te zostały pozyskane przez doradców rolnych na podstawie wywiadu terenowego.

Podczas prowadzonej wobec podatnika kontroli podatkowej ustalono, że podatnik, dla celów ewidencjonowania sprzedaży, prowadził rejestr sprzedaży VAT za III kwartał 2012 r. zamykający się kwotami: sprzedaż netto wg stawki 5% 203.700,35 zł, VAT 10.185,01 zł. Wartości wynikające z podsumowania tego rejestru zostały przeniesione do deklaracji VAT-7K za III kwartał 2012 r. W rejestrze tym ujęto faktury wystawione na rzecz G sp. z o.o. z/s w [...], tj:

• nr [...] z dnia 30.07.2012 r. na wartość netto 178.266,10 zł, VAT 8.913,30 zł dokumentującą sprzedaż rzepaku w ilości 82,34 t (cena jednostkowa 2.165 zł),

• nr [...] z dnia 30.07.2012 r. na wartość netto 25.434,25zł, VAT 1.271,71 zł dokumentującą sprzedaż rzepaku w ilości 11,913 t (cena jednostkowa 2.135zł).

W okresie tym podatnik nie wykazał sprzedaży pszenicy i jęczmienia jarego, natomiast w pozostałych okresach rozliczeniowych objętych kontrolą (IV kwartał 2012 r. oraz w I i II kwartał 2013 r.) wykazał sprzedaż pszenicy w ilości 103,26 t i nie wykazał sprzedaży jęczmienia jarego.

Odnośnie zasiewu jęczmienia jarego podatnik złożył oświadczenie, że uprawa ta uległa gradobiciu, w związku z czym nie uzyskał on żadnego plonu. Na dowód wystąpienia gradobicia przedłożył dokument dotyczący przyznanego odszkodowanie za szkodę dotyczącą uprawy rzepaku z dnia 1.08.2012 r. wydany przez B S A. Z dokumentu tego nie wynikało jednakże, by szkoda ta dotyczyła również jęczmienia i że była ona związana z gradobiciem.

Organ I instancji nie uznał tych wyjaśnień podatnika za wystarczające, nie dając także im wiary, iż po ostatniej sprzedaży w okresie kontrolowanym tj. sprzedaży pszenicy dokonanej w czerwcu 2013 r., podatnikowi pozostało na stanie jeszcze zboże z produkcji z 2012 r., albowiem w lipcu 2013 r. zaczynał się kolejny okres zbiorów i dlatego- zdaniem organu - mało prawdopodobne jest, by podatnik przechowywał jeszcze zboże ze zbiorów z 2012 r.

Mając na uwadze brak sprzedaży jęczmienia oraz wyliczenia wskazujące, że podatnik zebrał większe plony pszenicy niż jej ilość wykazana w sprzedaży (103,26 t), organ uznał, że ponieważ nie cała sprzedaż tych zbóż została zarejestrowana w ewidencji sprzedaży, jest ona nierzetelna. Potwierdzeniem tego stanu rzeczy, zdaniem organu, był również materiał zgromadzony w trakcie kontroli w zakresie transakcji ze spółką H Jak ustalono, w II kw. 2013 r. podatnik odliczył podatek z dwóch faktur wystawionych przez tą spółkę z tytułu załadunku zboża. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono jednak, że oprócz tych dwóch faktur spółka ta wystawiła na rzecz podatnika w III kwartale 2012 r. także faktury trzy inne, których nie ujął on w rejestrze zakupu VAT, o numerach:

• [...] z dnia 06.08.2012 r. na wartość netto 32,50zł, VAT 8% 2,60 zł tytułem usługa rolnicza - pryzmowanie zboża (pszenicy), 0,25 godz. (15 min.), data wykonania usługi 03.08.2012 r.,

• [...] z dnia 28.08.2012 r. na wartość netto 32,55 zł, VAT 23% 7,49zł tytułem załadunek zboża (pszenicy), 15 min., data wykonania usługi 27.08.2012 r.,

• [...] z dnia 31.08.2012 r. na wartość netto 21,70 zł, VAT 23% 4,99 zł tytułem załadunek zboża, 10 min., data wykonania usługi 31.08.2012 r.

Odpowiadając na wezwanie organu o celu zakupu ww. usług, podatnik oświadczył, iż nie rozliczył tych faktur, bowiem nie ma takiego obowiązku, a ponadto wskazane przez organ faktury opiewały na niewielkie kwoty. Wskazał także, iż pryzmowanie zboża, tzn. jego podsypywanie nie musi się wiązać z jego sprzedażą natomiast usługi, które wystawca nazwał błędnie załadunkiem zboża, tak naprawdę dotyczyły rozładunku środków do produkcji rolnej zakupionych od I w dn. 10 i 24.08.2012 r., które zostały dostarczone w dniu 28 i 31 sierpnia 2012 r. Wyjaśnienia te organ uznał za niewiarygodne, bowiem do faktur wystawionych na rzecz podatnika przez H załączone były karty drogowe, z których wynikało, jakie usługi były świadczone, a ponadto usługi rozładunku nawozu zostały udokumentowane inną fakturą wystawioną przez H sp. z o.o. (nr [...] z dn. 20.11.2012 r. na wartość netto 43,40 zł, VAT 23% - 9,98 zł).

W konsekwencji organ I instancji uznał, iż prowadzony przez podatnika rejestr sprzedaży VAT za III kwartał 2012 r., jest nierzetelny w zakresie niewykazania całej sprzedaży płodów. Działając na podstawie art. 23 § 1, 4 i 5 op określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania i stwierdził zaniżenie wartości sprzedaży poprzez nieujęcie należnego obrotu z tytułu sprzedaży: pszenicy w wysokości 14.656,22 zł netto, podatek VAT 732,81 zł oraz jęczmienia w wysokości 4.999,36 zł netto, podatek VAT 249,97 zł. Łącznie wartość zaniżonego podatku wyniosła 982,78 zł.

Z kolei, z ustaleń poczynionych w zakresie podatku naliczonego wynikało, że w rejestrze zakupów za III kwartał 2012 r. podatnik wykazał wartość zakupów netto 220.638,01 zł, VAT 39.518,31 zł, ujmując w nim m.in. faktury dokumentujące: 1) zakupy oleju napędowego w ilości 14.598,89 litrów na wartość netto 68.590,26 zł, VAT 15.775,75 zł, 2) zakupy oleju grzewczego (opałowego) w ilości 17.850 litrów na wartość netto 58.037,79 zł, VAT 13.348,71 zł, 3) zakupy materiałów budowlanych na wartość netto 5.075,12 zł, VAT 1.167,29 zł, 4) zakupy części do pieca węglowego wraz z węglem na wartość netto 4.392,13 zł, VAT 1.010,21 zł, 5) zakupy usług telekomunikacyjnych na wartość netto 371,33zł, VAT 85,41zł.

Podstawą zakwestionowania prawa do pełnego odliczenia podatku od powyższych wydatków było stwierdzenie, iż nie mogły one w takim zakresie służyć działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem VAT (olej napędowy i grzewczy, materiały budowlane, piec węglowy wraz z akcesoriami oraz węgiel), bądź też wystąpiły braki formalne w fakturach dokumentujących zakupy (usługi telekomunikacyjne).

Jeśli chodzi o wydatki związane z nabyciem paliwa (oleju napędowego) ustalono, że w okresie od 1 lipca 2012 r. do 30 czerwca 2013 r. podatnik odliczył podatek naliczony od zakupów 59.445,11 l, z czego na III kw. 2012r. przypadała ilość 14.598,89 l, na łączną wartość netto 68.590,26 zł, VAT 15.775,76 zł. Jak ustalono, podatnik dokonywał zakupu przede wszystkim na stacji paliw należącej do A Sp. z o.o., ul. [...], [...]-[...] [...], oraz w mniejszych ilościach na innych stacjach (m.in. J S.A. w [...], [...] i [...]). Z większości faktur wystawionych przez spółkę A z [...] wynikało, iż są to faktury zbiorcze do sprzedaży udokumentowanej kilkoma paragonami. A dostarczyła, na wezwanie organu, kopie faktur wystawionych na rzecz podatnika w okresie lipiec 2012 r. - czerwiec 2013 r. wraz z załączonymi do nich paragonami z kas rejestrujących. Analiza zapisów na paragonach wykazała, że podatnik dokonywał kilku tankowań w ciągu jednego dnia, niejednokrotnie w odstępie paru minut, z różnych dystrybutorów, zdarzały się też sytuacje, że na fakturze ujęty został jeden paragon z danego dnia, a inne z tego samego dnia zostały ujęte na fakturach wystawionych później. W związku z tym organ porównał zużycie oleju napędowego przez podatnika z normami przedstawionymi w opracowaniu J. P. z Instytutu Technologiczno-Przyrodniczego w [...], Oddział w [...], pt. "Zużycie oleju napędowego w rolnictwie polskim" z 2012 r. z którego wynikało, iż zużycie oleju napędowego przy produkcji zbóż wynosiło przeciętnie 127 l/ha, a przy produkcji rzepaku 121 l/ha. Dla łąk zużycie paliwa wynosiło 76 l/ha. Przeprowadzona analiza wykazała, iż ilość paliwa zużyta przez podatnika na potrzeby gospodarstwa rolnego w sezonie 2012/2013 znacznie przekroczyła ilości wyliczone na podstawie w/w opracowania. Przyjęto do wyliczenia maksymalne zużycie oleju napędowego dla upraw w ilości 127 l/ha w odniesieniu do całego zgłoszonego przez podatnika areału - 57,38ha co dało łączną ilość możliwego do zużycia paliwa -7.287,26 litrów.

Ponadto, w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego organ przesłuchał sześciu pracowników stacji paliw A w [...] (L. C., Ł. D., P. D., K. K., T. K., G. B.) na okoliczność dokonywanych przez podatnika zakupów paliwa. Świadkowie potwierdzili, iż podatnik dokonywał zakupów na stacji paliw A, uiszczając należności głównie gotówką. Nie potrafili jednak udzielić konkretnych odpowiedzi na stawiane pytania dotyczące: częstotliwości nabycia paliwa, ilości nabywanego paliwa, jego rodzaju, pojazdów do których podatnik tankował, a także czy tankował do zbiorników. Na pytania dotyczące wystawionych faktur dokumentujących nabycie paliwa także nie udzielili wiążących odpowiedzi. Z ich zeznań wynika, że możliwe było sporządzenie faktury na podstawie kilku paragonów wystawionych w różnych dniach, przy czym klient w dniu wystawienia faktury niekoniecznie musiał nabywać paliwo (mógł przyjechać po samą fakturę). Możliwe było, iż na paragonie widniała informacja o uiszczeniu zapłaty w formie bezgotówkowej, podczas gdy zapłata faktycznie następowała za pomocą gotówki. Mogła też zaistnieć sytuacja, że na fakturze ujęty został jeden paragon z danego dnia, a inne z tego samego dnia zostały ujęte na fakturach wystawionych później. Z zeznań uzyskanych w trakcie przesłuchań wynikało, iż świadkowie nie interesowali się klientami dokonującymi zakupów, ważne że klient zapłacił za nabyte paliwo a dokument mający potwierdzać nabycie wystawiali tak jak sobie życzył klient i wtedy kiedy chciał (faktury). Ponadto organ wezwał A do przedłożenia historii z rachunku bankowego, na który wpływały należności za transakcje bezgotówkowe dokonywane na tej stacji paliw, w części dotyczącej wyłącznie wpłat dokonanych w dniu 27.02.2013 r., co pozostało bez odpowiedzi.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, że podatnik miał prawo do odliczenia w III kwartale 2012 r. podatku naliczonego z tytułu nabycia oleju napędowego tylko w częściowym zakresie, nie przekraczającym przeciętnego zużycia paliwa przy produkcji zbóż. Uwzględnił więc do rozliczenia faktury dokumentujące zakup 3.498,97 l, na łączną wartość netto 16.013,33 zł, VAT 3.638,09 zł, pozostałe natomiast odrzucił. Nieuwzględniona wysokość podatku naliczonego wyniosła 12.092,67 zł.

Organ zakwestionował także rozliczone przez podatnika faktury, dokumentujące nabycie oleju opałowego w ilości 30.450 l oleju opałowego. W toku postępowania podatnik wyjaśnił, że zakupu tego oleju dokonywał w celu suszenia zboża oraz do podgrzewania warsztatu nagrzewnicą olejową. Organ nie dał wiary, by wskazywane przez podatnika potrzeby spowodowały, aż tak wysokie zużycie tego towaru. W wyniku analizy zużycia oleju opałowego do suszenia zbiorów i ogrzewania warsztatu organ I instancji stwierdził w III kwartale 2012 r. zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu o 6.367,36 zł (wartość netto 27.684,14zł).

Nie uwzględniono również prawa do odliczenia z części faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych na kwotę 1.167,29 zł, czego powodem było niewyjaśnienie przez podatnika przeznaczenia niektórych z nabytych materiałów budowlanych. Skorygowano także podatek naliczony z faktur związanych z zakupem części do pieca wraz z węglem. Podatnik bowiem odliczył całość podatku z faktur dokumentujących te wydatki, podczas gdy - zgodnie z jego wyjaśnieniami - piec był wykorzystywany na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego w około 20%, a pozostałe 80% było związane z ogrzewaniem budynku mieszkalnego. W rezultacie organ stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia o kwotę 808,17 zł. Ponadto zakwestionowano odliczenie podatku z tytułu usług telekomunikacyjnych na kwotę 16,32 zł, mając na uwadze, że jedynie 10 % tych usług było wykorzystywane, jak wskazał podatnik, na cele prywatne.

Ustalenia powyższe znalazły odzwierciedlenie w wydanej w dniu 20 czerwca 2017 r. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie, mocą której określono stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 8.385 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 29.819 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 uptu, jak i reguł postępowania określonych w art. 120, 121 § 1, 122, 124, 187 § 1 i 191 op. Wskazał również na bezpodstawne zakwestionowanie rzetelności ewidencji VAT i nieuprawnione szacowanie obrotów ze sprzedaży, co według niego stanowiło naruszenie art. 23 § 1 i 5 oraz art. 193 § 1-2, 4 i 6 op. Jednocześnie wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków: M. K. i L. P. - na okoliczność gradobicia w deklarowanym okresie i prac wykonywanych na polu przez podatnika.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów strony i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu podzielił ustalenia w zakresie stanu faktycznego i ich ocenę prawną. Przedstawiając w pierwszej kolejności dane, wynikające ze złożonych przez podatnika deklaracji VAT- za poszczególne kwartały na przestrzeni lat 2007-2013 organ odwoławczy zwrócił uwagę na utrzymującą się tendencję do wykazywania znacznych kwot nadwyżek podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy, co oznacza, że czynione w gospodarstwie podatnika zakupy od wielu lat przekraczają wartości osiąganej sprzedaży. I tak, w okresie od lipca 2012 r. do czerwca 2013 r. wartość sprzedaży kształtowała się na poziomie 298.414 zł netto, podczas gdy zakupy netto wyniosły 732.830 zł, a kwota do zwrotu na rachunek bankowy 110.500 zł. Podobna sytuacja miała miejsce się na przestrzeni lat 2007-2010, gdzie kwota zwrotu podatku na rachunek bankowy wynosiła odpowiednio: 135.051 zł, 111.900 zł, 95.200 zł i 182.000 zł., a podatnik nie wyjaśnił w wiarygodny sposób źródła pokrycia ponoszonych wydatków. Nawiązując do jego twierdzeń, że różnice w wysokości przychodów i wydatków pokrywane są kredytami (linia kredytowa w banku do 500.000 zł) organ zauważył, że w samym okresie od III kw. 2011 r. do II kw. 2012 r., w którym kwota zakupów przewyższała kwotę sprzedaży o 713.025 zł, a zatem środki z linii kredytowej nie wystarczyłby na pokrycie zakupów w kwocie netto 979.191 zł (wg danych z deklaracji), nie mówiąc już o wydatkach na bieżące utrzymanie. Nie dano też wiary wyjaśnieniom podatnika o finansowaniu gospodarstwa z pracy żony, która pracowała kiedyś w firmie, gdyż z zeznań M. C. wynikało, że od dziesięciu lat już nie pracuje a mało prawdopodobnym jest, aby w 2012 r., czyli 5 lat po zakończeniu pracy, żona posiadała środki pieniężne z tego tytułu, zwłaszcza, że przez te lata również trzeba było dokładać do nierentownej działalności rolniczej.

Rozpatrując zebrane dowody i okoliczności z nich wynikające Dyrektor Izby zaakceptował wnioski dotyczące dokonania przez podatnika niezaewidencjonowanej sprzedaży pszenicy i jęczmienia. Z dokumentacji podatkowej strony wynikało, że w kontrolowanym okresie (obejmującym III i IV kw. 2012 r. i I i II kw. 2013 r.), wykazana została sprzedaż rzepaku w ilości ogółem 94,253 t i pszenicy w łącznej ilości 103,32 t. Podatnik nie wykazał natomiast sprzedaży jęczmienia, tłumacząc że z powodu gradobicia nie uzyskał plonów z uprawy tego zboża. Organ, bazując na informacjach o zgłoszonym przez podatnika w ARiMR areale i wielkości zadeklarowanej sprzedaży, obliczył wydajność, jaką uzyskał podatnik z 1 ha, kształtującą się wg tych wyliczeń na poziomie: dla pszenicy 3,64 t/ha (103,26 t : 28,32 ha) i dla rzepaku 4,076 t/ha (94,254 t :23,13 ha) i porównał te dane z informacjami otrzymanymi z OODR W [...] i Urzędu Statystycznego oraz wynikami uzyskanymi przez innych rolników, tj. J. S. i W C. Przeprowadzona analiza wykazała, że podatnik uzyskał rekordowo wysokie plony z uprawy rzepaku (4,076 t/ha), w stosunku do plonów W. C. (którego wydajność wyniosła 2,426 t/ha) i średnich plonów w powiecie [...] 3,5 t/ha wg danych ODDR W [...]) i województwie (3,05 t/ha wg danych GUS). Natomiast plony pszenicy (3,64 t/ha) dały plon znacznie poniżej plonów jednego z sąsiadów (W. C. 6,458 t/ha), średnich plonów w powiecie [...] (6,5 t/ha) i w województwie (5,97 t/ha). Organ rozważył przy tym wskazane przez podatnika okoliczności mogące mieć wpływ na wydajność plonów, w tym fakt gradobicia, który potwierdzili także przesłuchani J. S. i W C.. Na dowód zniszczenia upraw podatnik przedłożył dokument z dnia 1.08.2012 r. wydany przez B S.A., dotyczący przyznanego odszkodowania za szkodę dotyczącą uprawy rzepaku, wskazując przy tym, że szkoda wynosiła aż 85 %. Z dokumentu tego nie wynikało, jednak iż szkoda była związana z gradobiciem i w żaden też sposób nie potwierdzał on szkód w uprawie jęczmienia. Z kolei w stosunku do upraw pszenicy podatnik wyjaśnił, że w minimalnym stopniu ucierpiały one na skutek gradobicia, zatem okoliczność ta nie mogła stanowić wytłumaczenia dla znacznie odbiegających in minus od średniej zbiorów tego zboża. Jeśli chodzi o uprawy jęczmienia podatnik wskazał, że w związku z gradobiciem jęczmień został "przybity do ziemi" (połamany i zniszczony) i nie nadawał się do zbioru. W następstwie jęczmień został na polu i został stalerzowany. Jednakże w piśmie z dnia 11.04.2014 r. wyjaśniał, iż jęczmień jary był zasiany na 5,27 ha jednak ponieważ wystąpiło gradobicie, w wyniku którego poniósł straty, dlatego nie zebrał zadowalającego plonu, a plon który uzyskał nie nadawał się do odsprzedaży. Nie dając wiary twierdzeniom o całkowitym zniszczeniu plonów z upraw jęczmienia organ zauważył, że zdziwienie musi budzić, iż mimo 85 % strat w uprawie rzepaku podatnik osiągnął rekordowe zbiory a jęczmień, chociaż był uprawiany na dwóch oddalonych od siebie działkach, został całkowicie zniszczony. Za sprzeczne uznano przy tym twierdzenia podatnika, który raz podawał, że plony były bardzo słabe i nie nadawały się do odsprzedaży, po czym wskazywał, że plonów w ogóle nie zebrał i stalerzował jęczmień na polu. W ocenie organu, wersji podatnika nie potwierdziły dowody z przesłuchania świadków W. C. i J S.. Ten ostatni zeznał, że na pewno zniszczeniu uległ rzepak podatnika, bowiem rósł obok jego uprawy rzepaku, która uległa zniszczeniu, ale szczegółów nie pamięta. Natomiast odnośnie zniszczeń jęczmienia świadek stwierdził, iż nie pamięta tego, ale skoro jemu zniszczyło rzepak to i jęczmień z pewnością grad uszkodził, ponieważ jest to uprawa delikatniejsza od rzepaku. Z kolei świadek W. C. zeznając na okoliczność gradobicia podawał sprzeczne informacje. Najpierw stwierdził, iż prawdopodobnie plony podatnika uległy zniszczeniu ale on sam nie widział tych zniszczeń, a potem na pytanie czy pamięta żeby uprawa jęczmienia na działkach należących do strony uległa zniszczeniu stwierdził,(...)Tak, to było totalne pobojowisko (...).

W świetle powyższego organ II instancji, nie negując faktu, że nad polami podatnika przeszedł grad, który zniszczył uprawy, za niewiarygodne uznał wyjaśnienia podatnika odnośnie wpływu tego czynnika na ilość zebranych plonów. W tych okolicznościach za uprawnione uznał stanowisko organu I instancji, że podatnik nie wykazał sprzedaży jęczmienia i całości sprzedaży pszenicy. Zgodził się z organem I instancji, że wnioski te potwierdzały również faktury wystawione przez H Sp. z o.o., dokumentujące wykonanie usługi załadunku zboża i pryzmowania zboża, nie dając tym samym wiary wyjaśnieniom podatnika o pomyłce w treści tych faktur co do przedmiotu usług. Zdaniem organu, stan faktyczny sprawy uzasadniał więc konkluzję o nierzetelności ksiąg podatkowych, co nieuzasadnionym czyniło podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 193 i art. 23 op. Organ odwoławczy zaaprobował również przyjętą przez organ I instancji autorską metodę szacowania, jako prowadzącą do wyników najbardziej zbliżonych do rzeczywistych. Wyjaśnił, że dla celów oszacowania osiągniętego przez podatnika zbioru pszenicy i jęczmienia jarego organ I instancji przyjął najniższe z ustalonych wartości, tj. plon pszenicy ozimej na poziomie 5,97 t/ha oraz plon jęczmienia jarego na poziomie 4,6 t/ha. Uwzględniając areał pszenicy ozimej posiadany przez podatnika w 2012 r. wynoszący 28,32 ha, uzyskane plony oszacowano na 169,07 t (28,32 ha x 5,97 t), podczas gdy podatnik wykazał w kontrolowanym okresie sprzedaż wynoszącą 103,26 t. Powyższa rozbieżność uzasadniała stwierdzenie, iż nie została wykazana sprzedaż 65,81 t pszenicy. Niewykazaną sprzedaż jęczmienia jarego przy areale 5,27 ha, oszacowano na poziomie 24,242 t (5,27 ha x 4,6 t).

Ponieważ sprzedaż pszenicy i jęczmienia jarego mogła mieć miejsce zarówno w III kwartale 2012 r., jak też w IV kwartale 2012 r. oraz w I i II kwartale 2013 r., przyjęto, iż w poszczególnych kwartałach nie wykazano sprzedaży pszenicy i jęczmienia jarego w równych ilościach, tj. odpowiednio po 16,4525 t pszenicy (65,81:4) i 6,061 t jęczmienia jarego (24,242:4).

Do wyliczenia wartości obrotu niezaewidencjonowanego przyjęto również najkorzystniejsze dla podatnika ceny skupu, tzn. najniższe ceny spośród tych podanych przez instytucje dysponujące takimi danymi, tj. 890,82 zł/t dla pszenicy i 824,84 zł/t dla jęczmienia jarego. W rezultacie oszacowano, iż w III kwartale 2012 r. podatnik nie ujął po stronie sprzedaży i podatku należnego sprzedaży: 1) 16,4525 t pszenicy na wartość netto 14.656,22 zł, podatek VAT wg stawki 5% 732,81 zł, 2) 6,061 t jęczmienia na wartość netto 4.999,36 zł, podatek VAT wg stawki 5% 249,97 zł. Powyższe skutkowało zaniżeniem za III kwartał 2012 r. sprzedaży o wartość netto 19.655,58 zł i podatku VAT wg stawki 5% o 982,78 zł.

Oceniając w dalszej kolejności ustalenia w zakresie podatku naliczonego organ II instancji podzielił w pełni stanowisko o nieuprawnionym odliczeniu tego podatku w łącznej wysokości 20.451,81 zł - w związku z zakupem oleju napędowego, oleju opałowego, materiałów budowlanych, części do montażu pieca i zakupu węgla oraz usług telefonicznych i internetu - stwierdzając, w ślad za organem I instancji, że wydatki te w zakwestionowanej części nie służyły działalności opodatkowanej, a tym samym nie mogły stanowić, stosownie do art. 86 ust. 1 uptu, podstawy odliczenia.

W toku postępowania ustalono, że podatnik w III kwartale 2012 r. nabył 14.598,89 l oleju napędowego, na podstawie 25 faktur, w większości wystawionych przez A Sp. z o.o. z [...]. Analizując zebrane dowody, w tym wyjaśnienia podatnika, Dyrektor Izby za uzasadnione uznał wnioski, że podatnik nie mógł zużyć takiej ilości paliwa na cele prowadzonego gospodarstwa. Przemawiała za tym jednoznacznie przeprowadzona analiza porównawcza zużycia paliwa przez innych rolników. Otóż, jak ustalono, W. C., prowadząc ponad dwukrotnie większe gospodarstwo (120 ha) na przestrzeni całego roku zakupił 18.299 l paliwa, a J. S. prowadząc gospodarstwo (65 ha) o areale zbliżonym do areału podatnika zakupił na przestrzeni roku jedynie ok. 7.500 litrów paliwa. Także przedstawione w zaskarżonej decyzji opracowania naukowe wskazywały na znacznie mniejsze zużycie paliwa (127 l/ha). Za trafny Dyrektor Izby uznał więc wniosek, że adekwatna do wielkości uprawianego przez podatnika areału ilość wykorzystanego na potrzeby rolnicze paliwa w kontrolowanym okresie (od 1 lipca 2012r. do 30 czerwca 2013 r.) powinna oscylować w granicach między ok. 6.620 l (57,38 ha x 115,38 l/ha, tj. zużycie wskazane przez J. S.) a ok. 8.750 l (57,38 ha x 152,49 l/ha, tj. zużycie wskazane przez W. C.). Organ II instancji podzielił też wątpliwości co do okoliczności nabycia, wykazane na podstawie analizy treści paragonów, będących podstawą wystawienia faktur zbiorczych, wystawionych przez spółkę A. Z zapisów na tych dokumentach wynikało, że podatnik tankował paliwo: w lipcu 2012 r. - 22 razy na przestrzeni 17 dni, w sierpniu 2012 r. -30 razy na przestrzeni 18 dni, w tym 26 sierpnia 2012 r. - 5 razy, we wrześniu 2012 r. -16 razy na przestrzeni 8 dni, w tym 21 września 2012 r. - 5 razy, tankowania odbywały się w wielu przypadkach w odstępstwie paro minutowym, zdarzało się też, że jeden paragon dokumentował nabycie paliwa różnej jakości z różnych dystrybutorów, co jest trudne do wytłumaczenia, mając na uwadze wyjaśnienia podatnika, że tankował sam, bez pomocy innych osób). W toku postępowania podatnik wielokrotnie składał wyjaśnienia na temat zakupów paliwa, jednak wskazywane przez niego okoliczności Dyrektor Izby ocenił jako niespójne i sprzeczne z zebranymi dowodami. Jak tłumaczył podatnik, specyfika działalności rolnej wymaga posiadania zapasów paliwa (wskazał, że posiada zbiorniki 60 l i 20 l w ilości ok. 100 szt oraz metalowy pojemnik o poj. 2.500 l). Zakup paliwa jest także podyktowany koniecznością wykonania określonych prac w danym czasie i przede wszystkim ceną paliwa. Wybór stacji podatnik wyjaśniał miłą obsługą, jakością paliwa oraz jego ceną. Oświadczył, że tankowania dokonywał osobiście, a paliwo było tankowane zarówno do baków, jak i do pojemników do tego przeznaczonych. Odnosząc się do sposobu przechowywania paliwa wskazał, że posiadany przez niego kombajn zbożowy ma zbiornik o pojemności 600 l, a w okresie, gdy kombajn jest nieużywany, wskazane jest zalanie jego baku do pełna. Ponadto jeden z ciągników posiada zbiornik o pojemności 320 l i przy jego intensywnej pracy, wlane paliwo może być zużyte w przeciągu 14 godzin. Odnosząc się do tych wyjaśnień Dyrektor Izby zwrócił uwagę na brak logicznego uzasadnienia dla częstotliwości, z jaką podatnik nabywał paliwo na stacji paliw (czasem kilka razy dziennie) znacznie oddalonej od jego gospodarstwa, (chociaż miał znacznie bliżej inne stacje) i pomimo tego, że zamawiany na tej samej stacji olej opałowy był mu dostarczany bezpośrednio do jego gospodarstwa. W świetle składanych wyjaśnień o konieczności oszczędzania kosztów, o ilości czasu który pochłaniają prace związane z uprawą, a także o szkodliwości dla plonów opóźnień w wykonywaniu pewnych prac (orka, siew, oprysk, zbiory), nieracjonalne są więc działania podatnika, który zamiast zamówić paliwo z dostawą do gospodarstwa jeździ po nie osobiście do [...].

W konsekwencji Dyrektor Izby zaakceptował ustalenia organu I instancji, który odmówił podatnikowi w III kw. 2012 r. prawa do odliczenia podatku z faktur zbiorczych wystawionych przez A oraz z tych faktur wystawionych przez tą firmę, gdzie jednostkowa cena paliwa była wyższa, niż na innych stacjach paliw, na których podatnik tankował paliwo w tym okresie, nie kwestionując natomiast odliczenia w stosunku do faktur wystawionych na stacjach paliw w [...], [...] i [...] oraz w stosunku do trzech faktur ze stacji A dotyczących jednorazowego tankowania, gdzie cena paliwa była zbliżona do cen na innych stacjach, na których podatnik się wówczas zaopatrywał. Ostatecznie prawo do odliczenia podatku w nich zawartego przyznano w stosunku do faktur na łączną wartość netto 16.013,33 zł, VAT 3.683,09 zł dokumentujących zakup 3.498,97 litrów paliwa. W stosunku do pozostałych faktur na łączną wartość netto 52.576,93 zł, podatek VAT 12.092,67 zł dotyczących zakupów 11.098,91 l paliwa, takiego prawa odmówiono.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się także nieprawidłowości w ustaleniach, będących podstawą do odmowy prawa do odliczenia części zakupu oleju opałowego.

Z akt sprawy wynikało, iż podatnik w kontrolowanym okresie (od 1 lipca 2012 r. do 30 czerwca 2013 r.) nabył łącznie 30.450 l oleju opałowego, w tym 17.850 l w III kw. 2012 r. Z wyjaśnień podatnika wynikało, iż olej ten był zużywany do suszenia zboża oraz do ogrzewania warsztatu nagrzewnicą olejową. W trakcie kontroli podatnik oświadczył, iż suszenie pszenicy i rzepaku odbywało się przy pomocy suszarni Pedrotti, rok produkcji 2004, która zużywa około 250 l oleju na cykl, natomiast w jednym cyklu trwającym od 6 do 8 godzin można wysuszyć około 8 ton zboża. Zdarzają się też takie sytuacje, gdzie zboże należy wysuszyć dwukrotnie, ponieważ w zbożu znajdują się szkodniki. Z kolei nagrzewnica spala od 5 do 7 litrów na godzinę.

Dyrektor Izby szeroko odniósł się do wyjaśnień podatnika na temat zużycia oleju, stwierdzając, że nie dają one podstaw do wniosku, by zebrane plony wymagały wielokrotnego suszenia. Podatnik w toku prowadzonego postępowania nie wyjaśnił, mimo zadawanych pytań, ile razy zboże było suszone a także, czy w zbożu wystąpiły robaki, twierdząc jedynie ogólnie, że zboże było suszone tyle razy ile tego wymagało. Z wypowiedzi podatnika wynikało jednak, iż wykorzystanie suszarni spowodowane było koniecznością oczyszczenia plonów, a nie suszenia ich na wskutek zbioru dokonanego tuż po opadach deszczu lub zarobaczenia. Z tych względów organ I instancji przyjął, iż zarówno rzepak, jak i pszenicę oraz jęczmień podatnik mógł wysuszyć przed sprzedażą jeden raz, a wnioski te, zdaniem Dyrektora Izby, zasługiwały na akceptację. Biorąc bowiem pod uwagę fakt, że cały rzepak został przez podatnika sprzedany w lipcu 2012 r. niemożliwe było zużycie tak znacznych ilości oleju opałowego do wysuszenia pozostałych zbiorów. W żaden sposób podatnik nie udowodnił, iż w zebranym zbożu (pszenicy) znajdowały się szkodniki, bądź iż było ono na tyle wilgotne, aby uzasadnionym byłoby wielokrotne użycie suszarni. Natomiast usunięcie zanieczyszczeń, które wg podatnika, pojawiły się w procesie młócenia, z pewnością nie wiązało się z wykorzystaniem w ciągu roku ponad 30 tys. litrów oleju opałowego na wartość netto ponad 100 tys. zł, które miał on zakupić na ten cel. Nawiązując natomiast do stwierdzeń podatnika, że wykorzystywał olej opałowy także do ogrzewania warsztatu przy remontach maszyn rolniczych, Dyrektor Izby zauważył, iż największe zakupy tego oleju zostały zarejestrowane w miesiącach lipcu, sierpniu i wrześniu 2012 r. czyli w okresie letnim i wyjaśnienia dotyczące konieczności ogrzewania warsztatu przy remontach są niewiarygodne. Nawet gdyby podatnik dokonywał zakupów oleju opałowego na zapas to powstaje kwestia jego przechowywania. Wprawdzie podatnik wskazywał na posiadane zbiorniki, jednakże należy wziąć pod uwagę fakt dokonywania przez niego również zakupu oleju napędowego i konieczności jego przechowywania.

Organ II instancji za prawidłowe uznał przyjęte w zaskarżonej decyzji szacunkowe obliczenia stopnia zużycia oleju opałowego. Jak wyliczono, do wysuszenia plonów zebranych w 2012 r. (z uwzględnieniem tych oszacowanych przez organ), tj. 94,253 t rzepaku, 169,07 t pszenicy i 24,242 t jęczmienia, potrzeba byłoby ok. 8.986,41 l oleju [(94,253 t+169,07 t+24,242 t) : 8 t x 250 l], przy założeniu, iż w jednym cyklu zużywając 250 l oleju grzewczego można wysuszyć 8 ton zboża. W szacunkowej ilości oleju, którą podatnik mógł zużyć w prowadzonej działalności rolniczej uwzględniono również zużycie tego surowca do nagrzewnicy, ostatecznie przyjmując, że podatnik mógł zużyć 9.400 l paliwa. Prawo do uwzględnienia podatku naliczonego organ I instancji przyjął więc tylko w stosunku do ośmiu faktur dokumentujących nabycie takiej właśnie ilości oleju, na łączną wartość netto 30.353,65 zł, podatek VAT 6.981,35 zł, odmawiając jednocześnie odliczenia z pozostałych pięciu faktur ujętych przez podatnika w rejestrze za III kw. 2012 r. z tytułu nabycia 8.450 l oleju opałowego, na łączną kwotę netto 27.684,14 zł, skutkiem czego podatnik zawyżył podatek naliczony o kwotę 6.367,36 zł.

Odnosząc się następnie do kwestii nabycia materiałów budowlanych organ odwoławczy podzielił wnioski organu I instancji, że zakupy te nie służyły jedynie działalności opodatkowanej, w związku z czym podatnik zawyżył podatek naliczony w łącznej kwocie 1167,29 zł, ujmując w rozliczeniu faktury na łączną kwotę netto 5.072,12 zł, opisane szczegółowo w decyzji organu I instancji (w tabeli na str. 38-39). W toku postępowania podatnik wyjaśnił, iż materiały budowlane były kupowane celem wykonania remontów w budynkach gospodarczych znajdujących się w [...], przy ul. [...], do adaptacji budynku gospodarczego znajdującego się na tej nieruchomości na pomieszczenie biurowe, jak również do remontów pomieszczeń gospodarczych w [...] należących do córki. Podczas oględzin przeprowadzonych przez kontrolujących nie stwierdzono jednakże, by wskazane przez podatnika budynki znajdujące się w [...], przy ul. [...], objęte zostały remontem a pomieszczenie, które miało być zaadaptowane na biuro, nie miało takiego charakteru i także nie nosiło ono śladów remontu. Charakter taki miało natomiast wskazane przez podatnika pomieszczenie w budynku mieszkalnym przy ul. [...] w [...], gdzie znajdowało się biurko i komputer oraz dokumentacja. Podczas oględzin stwierdzono również, iż nad wejściem do budynku mieszkalnego w [...], przy ul. [...] wykonano zadaszenie z drewna. Oznaki kapitalnego remontu nosił natomiast budynek mieszkalny i budynki gospodarcze w [...], należące do E. C. (córki podatnika). Nieruchomości te, zgodnie z oświadczeniem podatnika, były przez niego częściowo użytkowane w zamian za wykonywane tam prace remontowe. Mimo kierowanych przez organ I instancji wezwań, w tym również do córki podatnika, ani podatnik ani E. C. nie udzielili wiarygodnych wyjaśnień co do przeznaczenia nabytych materiałów budowlanych. Nie dysponując więc materialnymi dowodami świadczącymi o tym, iż przeprowadzone remonty służyły działalności opodatkowanej, bądź racjonalnymi wyjaśnieniami strony, albo świadków na ten temat, zasadnie organ I instancji odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku, w stosunku do niektórych, ściśle wskazanych w decyzji materiałów budowlanych.

Za prawidłowe uznał organ odwoławczy także ustalenia w zakresie korekt podatku naliczonego z faktur zakupu węgla i części do pieca, jak też usług telekomunikacyjnych, rozliczonych przez podatnika w całości, podczas gdy, zgodnie z oświadczeniami podatnika, wydatki te tylko w nieznacznym stopniu służyły działalności opodatkowanej (te pierwsze w 20 %, te drugie w 10%). Zasadnie więc organ I instancji stwierdził, że podatnik, ujmując w rejestrze zakupów pełne kwoty podatku od tych wydatków, naruszył art. 86 ust 1 i art. 109 ust. 3 uptu oraz art. 193 § 1-4 i 6 op, zawyżając podatek naliczony o kwoty: 808,17 zł (zakupy związane z zakupem pieca węglowego i opału) i 16,32 zł (zakup usług telekomunikacyjnych).

W rezultacie organ odwoławczy uznał, że organ I instancji nie naruszył zasad postępowania podatkowego, zebrał materiał dowodowy w stopniu w jakim było to możliwe, dokonał jego rzetelnej analizy oraz wyciągnął stosowne wnioski. Zdaniem organu ocena stanu faktycznego odpowiadała regułom swobodnej oceny dowodów a materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby, brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania.

W skardze na tę decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skarżący, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji oraz o umorzenie postępowania, jak też o zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymał podnoszone już wcześniej w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj: art. 23 § 1, art. 193 §1-2 oraz § 4 i 6 w zw. z art. 23 § 1 i 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op, dodatkowo podnosząc nowe zarzuty naruszenia: art. 127 w zw. z art. 210 § 6 oraz 121 i 124 op, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, tj. brak ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej przez organ I instancji oraz art. 197 op poprzez jego niezastosowanie, mimo że postępowanie wymagało wiedzy specjalnej a organ nie powołał biegłego. Ponowił również zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 uptu, poprzez niezasadne odmówienie mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, na skutek bezpodstawnego przyjęcia, że poniesione wydatki nie mogły mieć związku z prowadzonym przez niego gospodarstwem rolnym.

Uzasadniając stawiane zarzuty skarżący podniósł, że organ odwoławczy, rozpatrując sprawę uchybił zasadom zaufania (art. 121 § 1 op) i przekonywania (art. 124 op). Zdaniem skarżącego, zaskarżona decyzja ogranicza się wyłącznie do polemiki z zarzutami i argumentami przedstawionymi w odwołaniu (i to nie wszystkimi), sanując błędy popełnione w toku postępowania podatkowego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy wykonał jedynie czynności kontrolujące prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji (jednakże nawet nie całego), zamiast samodzielnie ponownie rozstrzygnąć sprawę. Podtrzymując zarzuty naruszenia art. 193 i art. 23 op skarżący argumentował, że wnioski o nierzetelności ksiąg organ wyciągnął na podstawie analiz ekonomicznych, co zgodnie z poglądami orzecznictwa (por. wyrok NSA z 28 maja 2013 r. I SA/Łd 2418/2001) jest niedopuszczalne. W ocenie skarżącego organy nie udowodniły i nie wykazały forsowanej przez nie tezy o sprzedaży poza ewidencją, opierając się jedynie na nie mających uzasadnionych podstaw domniemaniach oraz nie popartym wiedzą rolniczą doświadczeniu, podczas gdy pozostałe dowody ewidentnie tej tezie przeczyły. Jak podkreślił skarżący, analiza jego rachunków bankowych nie wykazała, by na konto wpłynęły środki z tytułu rzekomej sprzedaży a podmioty skupujące zboże, do których zwrócił się organ, zaprzeczyły takowym transakcjom. Nieuprawnione jest też wyciąganie wniosku o nieopodatkowanej sprzedaży z faktur wystawionych przez H, gdyż mając na uwadze wskazany na tych fakturach czas wykonania usług (15, 10, 15 min) nie jest możliwe załadowanie w tym czasie zboża na przyczepę. W dalszej argumentacji skarżący odniósł się do kwestii dowodowych, zarzucając organom rażącą wybiórczość w zbieraniu materiału dowodowego, brak dostatecznego wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego, błędną ocenę zebranych dowodów i zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, o które występował w toku postępowania, tj. z przesłuchania M. K. i L. P., zastępując te dowody przesłuchaniem innych świadków, co było dowolnym działaniem organu, gdyż strona nie występowała o przeprowadzenie dowodów z zeznań J. S. i W. C.

W kwestii plonów z upraw jęczmienia skarżący podniósł, że okoliczność gradobicia została jednoznacznie potwierdzona w zeznaniach świadków i nie negował jej także organ, niezrozumiałe jest zatem, na jakiej podstawie organ kwestionuje wyjaśnienia skarżącego o zniszczeniu plonów z tych upraw. Odnosząc się do stwierdzenia organu, że mało prawdopodobne jest, by skarżący nie uzyskał żadnych plonów z jęczmienia, podczas gdy miał rekordowe wyniki z upraw rzepaku, zniszczonych w 85 % przez gradobicie, skarżący podniósł, że organ niewłaściwie zinterpretował jego wypowiedź o stratach, gdyż odnosiła się ona do upraw na polu położonym w [...], o pow. 1,65 ha a nie do całego areału 23,13 ha zasianego rzepakiem. Podkreślił przy tym, że wbrew insynuacjom organu, nie ma sprzeczności w składanych przez niego wyjaśnieniach o stalerzowaniu jęczmienia i że plon nie nadawał się do sprzedaży.

Jeśli chodzi o uprawy pszenicy, skarżący argumentował, że wnioski organów o pozaewidencyjnej sprzedaży oparte zostały na błędnych założeniach, że cały uzyskany w 2012 r. został sprzedany przed następnymi żniwami i że podatnik nie miał zapasów tego zboża. Zarzucił organom przeinaczanie jego wypowiedzi i zaprzeczył, by kiedykolwiek udzielił informacji, do których odwołał się organ, "iż wszystko (plony) sprzedaje na bieżąco, nie zostają mu żadne zapasy, z obawy przed zarażeniem przez szkodniki np. wołka zbożowego." Skarżący podkreślił, że fakt posiadania w magazynie pszenicy w ilości ok. 280 ton na dzień 6 listopada 2013 r. został jednoznacznie stwierdzony w protokole kontroli (na str. 32) i stwierdził, że w ilości tej mieściły się również zapasy pochodzące ze zbiorów z 2012 r., co niewątpliwie obala założenie organów o sprzedaży całości pszenicy przed nowymi zbiorami, jak też dalszy wniosek o dokonaniu nieopodatkowanej sprzedaży tego zboża.

Kwestionując ocenę organu o braku związku z działalnością opodatkowaną części wydatków na olej napędowy skarżący zarzucił, iż przeprowadzone w tym zakresie analizy porównawcze nie uwzględniały wielu istotnych czynników, takich jak: gdzie położone są pola świadków (w jakiej odległości od gospodarstwa rolnego świadka), czy magazyny do przechowywania maszyn i zboża mieszczą się w gospodarstwie rolnika, jakie maszyny i sprzęt użytkują rolnicy świadkowie i jakie jest ich spalanie (ciągników, kombajnu), jakiej klasy mają pola świadkowie, jakie zabiegi agrotechniczne wykonują świadkowie, czy w tym roku zakupili kombajn. Niepoczynienie tych ustaleń nie pozwala na bezrefleksyjne przyjęcie tych wielkości jako wyznaczników. Ponadto, organ nie uwzględnił okoliczności mających wpływ na zwiększone zużycie paliwa w gospodarstwie skarżącego, m.in., że pola skarżącego są rozrzucone po całym powiecie, w znacznej odległości, że po zakupie kombajnu był on transportowany z [...] i potem niezbędny był jego rozruch do 50 motogodzin, co spowodowało zużycie paliwa w ilości ok. 1300 l, że niezbędne jest zalanie baków ciągników i kombajnu na zimę, co daje ok. 1.100-1.200 l, że maszyny są wykorzystywane, oprócz prac polowych, także do przewożenia zakupionego materiału siewnego, nawozów, oprysków, materiałów budowlanych, podcinaniu gałęzi i zbierania kamieni. Poza tym, zdaniem skarżącego, organ wyciągnął tendencyjnie wnioski z zeznań świadków – pracowników stacji benzynowej, tak by wykazać nieprawidłowe działanie podatnika, podczas gdy wszystkie przesłuchane osoby jednoznacznie potwierdziły, że podatnik dokonywał tankowania na tej stacji paliw, co było najbardziej istotne w sprawie. Zdaniem skarżącego organy wykroczyły także poza swoje kompetencje, sugerując, na jakich stacjach ma kupować paliwo i jakiego rodzaju (tańsze czy droższe).

Skarżący nie zgodził się również z odmową prawa do odliczenia wydatków na olej opałowy, podtrzymując twierdzenia o zużyciu oleju w celu ogrzania warsztatu, w którym dokonywał remontów maszyn rolniczych oraz w celu wysuszenia zboża. Zarzucił, iż organy nie wykazały na jakich podstawach oparły stanowisko, by zużycie potwierdzone fakturami zakupu nie miało faktycznie miejsca i bezzasadnie nie uwzględniły, że suszenie zboża może odbywać się częściej niż to zostało przyjęte w decyzji. Zaznaczył przy tym, że miał możliwość magazynowania tego oleju w zbiorniku o poj. ok. 2.720 l, jak też w baniakach i mauzerach o poj. 1.000 l.

Zakwestionował też ustalenia w zakresie odliczenia podatku z tytułu nabycia materiałów budowlanych. Podniósł, że niezrozumiałe jest, w jaki sposób oględziny dokonane w marcu 2014 r. miałaby stwierdzić prace remontowe które miały miejsce w III kwartale 2012 r. Przecież większość pomieszczeń gospodarskich używana jest do magazynowania i przechowywania, czy to nasion, maszyn, zboża, droższych urządzeń elektrycznych czy też nawozów a więc "pomieszczenia brudzą się" Poza tym, większość nabytych materiałów nie jest widoczna po wykonaniu remontu (np. styropian, cegłą siatka, zaprawa, bloczki etc.) Dowód z oględzin nie mógł więc przesądzać, że podatnik nie wykorzystał owych materiałów na potrzeby swego gospodarstwa. Skarżący podniósł przy tym, że zastanawiające jest w jakim celu miały być przeprowadzone na okoliczność zakupu owych materiałów dowody z jego córką, skoro postępowaniem objęty był wyłącznie on.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach, Sąd stwierdził, że należało ją uchylić, albowiem narusza ona przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do weryfikacji zadeklarowanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r., co w realiach tej sprawy wymagało przesądzenia dwóch kwestii, mianowicie: czy organy podatkowe zgromadziły wystarczające dowody, uzasadniające wniosek, że podatnik prowadził rejestry sprzedaży VAT nierzetelnie nie wykazując w nich całości sprzedaży z zebranych w 2012 r. plonów pszenicy i jęczmienia, oraz czy skarżący naruszył art. 86 ust 1 i art. 109 ust 3 uptu, rozliczając w całości podatek naliczony z tytułu opisanych w skarżonej decyzji wydatków, które – jak przyjęły organy – nie zostały w pełni spożytkowane na cele działalności.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostawała okoliczność, że w badanym okresie skarżący prowadził działalność rolniczą w zakresie produkcji roślinnej (upraw zbóż) i że zgłosił on do dopłat bezpośrednich areał łączny wynoszący 57,08 ha, w tym: 28,32 ha pszenicy ozimej, 23,12 ha rzepaku ozimego, 5, 27 ha jęczmienia jarego, 0,37 ha łąki. Nie ulega też wątpliwości, że skarżący w 2012 r. posiadał status czynnego podatnika VAT, rozliczającego podatek na zasadach ogólnych. Bezsporne jest również, że w skarżący w III kwartale 2012 r. zadeklarował podatek należny w łącznej kwocie 10.185 zł wykazując w rejestrze VAT za ten okres dostawę towarów (zbóż), udokumentowaną fakturami VAT:

• nr [...] z dnia 30.07.2012 r. na wartość netto 178.266,10 zł, VAT 8.913,30 zł dokumentującą sprzedaż rzepaku w ilości 82,34 t (cena jednostkowa 2.165 zł),

• nr [...] z dnia 30.07.2012 r. na wartość netto 25.434,25 zł, VAT 1.271,71 zł dokumentującą sprzedaż rzepaku w ilości 11,913 t (cena jednostkowa 2.135 zł).

Poza ww. sprzedażą rzepaku, skarżący ze zbiorów uzyskanych w 2012 r. opodatkował jeszcze, w następnych okresach rozliczeniowych objętych kontrolą, sprzedaż pszenicy w ilości 103,26 t. Nie wykazał natomiast, mimo zasiewu, sprzedaży jęczmienia jarego. Zgodnie z oświadczeniami skarżącego, plon z upraw jęczmienia nie został w ogóle zebrany, gdyż uprawy tego zboża zostały w całości zniszczone na skutek gradobicia.

W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego organy podatkowe doszły do wniosku, że skarżący nie wykazał sprzedaży takiej ilości plonów, jaką mógł zebrać z uprawianego areału. Wątpliwości wzbudziła bowiem wydajność uzyskana przez skarżącego z upraw pszenicy (3,64 t/ha) - w stosunku do plonów osiągniętych w podobnych warunkach przez innych producentów, kształtujących się na poziomie od 5,97 t/ha do 6,5 t/ha. Nie dano też wiary oświadczeniom strony o zniszczeniu w całości upraw jęczmienia. Zdaniem organów, stwierdzona rozbieżność plonów skarżącego ze statystyczną średnią wydajnością, w powiązaniu z faktem wystawienia na rzecz podatnika przez H Sp. z o.o. faktur dokumentujących przewóz zbóż, jak też w świetle przeprowadzonych za lata 2007-2013 analiz ekonomicznych gospodarstwa skarżącego, wskazujących na stałą nadwyżkę wydatków nad sprzedażą, której źródeł pokrycia skarżący nie wyjaśnił - stanowiły dostateczną podstawę do uznania rejestrów sprzedaży VAT za nierzetelne, a tym samym ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 i § 4 op, tj. w drodze szacowania. Zastosowana przez organ autorska metoda szacowania oparta została na średnich wartościach wydajności plonów pszenicy i jęczmienia z 1 ha, którą przyporządkowano do areału przeznaczonego przez skarżącego pod uprawę tych zbóż. Spośród danych co do średniej wydajności na 1 ha (pozyskanych z urzędów i instytucji zbierających te informacje, jak też udzielonych przez innych rolników) organ I instancji przy szacunku uwzględnił najniższe z ustalonych wartości (tj.: 5,97 t/ha pszenicy ozimej i 4,6 t/ha jęczmienia jarego) i w rezultacie dokonanych obliczeń stwierdził, że wydajność, jaką skarżący uzyskał z zebranych w 2012 r. plonów pszenicy kształtowała się na poziomie 169,07 t (28,32 ha x 5,97 t),a w przypadku jęczmienia wyniosła 24,242 t (5,27 ha x 4,6 t). Mając na względzie, że skarżący wykazał w okresie objętym kontrolą sprzedaż wynoszącą 103,26 t, stwierdzono, że nie została wykazana sprzedaż 65,81 t pszenicy. Niewykazaną sprzedaż jęczmienia jarego przy areale 5,27 ha, oszacowano natomiast na poziomie 24,242 t. Ponieważ sprzedaż pszenicy i jęczmienia jarego mogła mieć miejsce zarówno w III kwartale 2012 r., jak również w IV kwartale 2012 r. oraz w I i II kwartale 2013 r., przyjęto, iż w poszczególnych kwartałach nie wykazano sprzedaży pszenicy i jęczmienia jarego w równych ilościach, tj. odpowiednio po 16,4525 t pszenicy (65,81:4) i 6,061 t jęczmienia jarego (24,242:4). Do wyliczenia wartości obrotu niezaewidencjonowanego przyjęto, na korzyść podatnika, najniższe ceny skupu tych zbóż, spośród tych podanych przez instytucje dysponujące takimi danymi, tj. 890,82 zł/t dla pszenicy oraz 824,84 zł/t dla jęczmienia jarego. W rezultacie oszacowano, iż w III kwartale 2012 r. skarżący nie ujął po stronie sprzedaży i podatku należnego sprzedaży pszenicy na wartość netto 14.656,22 zł, podatek VAT wg stawki 5% w wysokości 732,81 zł oraz jęczmienia jarego na wartość netto 4.999,36 zł, podatek VAT wg stawki 5% 249,97 zł. Spowodowało to zaniżenie sprzedaży VAT za III kwartał 2012 r. o wartość netto 19.655,58 zł podatek VAT wg stawki 5% o 982,78 zł.

Jeśli chodzi o samą kwestię podstaw prawnych uzasadniających szacowanie obrotów ze sprzedaży omawianych zbóż, Sąd w pełni podziela stanowisko organów, że stwierdzona rozbieżność plonów skarżącego ze średnią wydajnością z danych statystycznych, w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami sprawy, a to: ujawnionymi fakturami za transport zbóż i wynikami ekonomicznymi działalności rolnej skarżącego - stanowiły dostateczną podstawę do uznania rejestrów sprzedaży VAT za nierzetelne i dalszych tego skutków w postaci oszacowania obrotu z nieopodatkowanej sprzedaży.

W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych sprawy za nietrafną należało uznać tą część argumentacji skargi, w której skarżący, odwołując się do poglądów orzecznictwa, wywodzi, że organy, stwierdzając nierzetelność prowadzonej przez niego ewidencji sprzedaży, w sposób niedopuszczalny za punkt wyjścia takiej oceny przyjęły szacunkowe dane GUS, podczas gdy szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a zatem może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną a nie jej powodem.

Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, iż orzekanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług niewątpliwie należy do ustawowych kompetencji organów podatkowych. Bezsprzecznie więc organy podatkowe są w tym zakresie upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika, kwalifikującego zdarzenia gospodarcze, mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania.

Z kolei, jak stanowi art. 23 § 1 pkt 2 op, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W literaturze wskazuje się, że konstrukcja oszacowania podstawy opodatkowania zawarta w art. 23 op ma charakter nadzwyczajny, zastępujący i korygujący samoobliczenie podatku przez podatnika. Pełni funkcję ochronną interesu wierzyciela podatkowego, gdyż jest instrumentem umożliwiającym w dalszej perspektywie wyegzekwowanie należności podatkowej. Szacowanie wiąże się z porzuceniem w postępowaniu wymiarowym dowodów ścisłych i zastosowaniem metody i procedury szczególnej, a wyniki są oparte nie na danych podatkowoprawnego stanu faktycznego związanego z rzeczywistością, ale na prawdopodobieństwie wystąpienia zdarzeń podatkowoprawnych. Regułą przy tym jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Jednakże w sytuacji, gdy tej dokumentacji brakuje, albo gdy nie jest ona kompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1517/17, dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Taka sytuacja, zdaniem Sądu, miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Zauważyć należy, że skarżący, przechodząc na ogólne zasady opodatkowania, miał obowiązek wystawiania faktur VAT i prowadzenia ewidencji służących do rozliczenia podatku od towarów i usług. Obowiązujące przepisy nie przewidywały jednak obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, a co za tym idzie także sporządzania inwentaryzacji, czy spisów z natury. Powyższe powoduje, że organom nie była znana wielkość produkcji roślinnej w zakresie upraw zbóż, mająca bezpośrednie przełożenie na wysokość obrotu, co potwierdził zresztą sam skarżący, wskazując, że nie ważył on plonów zebranych z pola, gdyż nie miał odpowiedniej do tego wagi i dopiero w momencie sprzedaży możliwe było ustalenie wydajności, jaką uzyskał z prowadzonych upraw. W takiej sytuacji, mając na uwadze ustawowe kompetencje organów podatkowych do weryfikowania zadeklarowanej przez podatnika wysokości zobowiązania, uznać należy, że szacowanie wydajności zebranych plonów w celu ustalenia, czy całość sprzedaży została objęta opodatkowaniem, jest w pełni uzasadnione i dopuszczalne. Przyjęcie bowiem odmiennego poglądu czyniłoby iluzorycznym uprawnienie organów podatkowych do badania rzetelności i prawidłowości rozliczeń podatnika z budżetem Państwa, uniemożliwiając im wykonanie swych ustawowych obowiązków. Jeśli więc, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, na podstawie przeprowadzonych szacunków organ stwierdził, że strona nie uzyskała plonów adekwatnych do obsianego areału, w takim przypadku uprawniony jest, zdaniem Sądu, wniosek o nierzetelności prowadzonej ewidencji sprzedaży. Tym bardziej, że na gruncie tej sprawy wnioski organów o dokonywaniu przez skarżącego sprzedaży poza ewidencją powiązane zostały z okolicznością wystawienia na rzecz skarżącego faktur dokumentujących przewóz zboża oraz z analizami gospodarczymi prowadzonego gospodarstwa rolnego. Zdaniem Sądu, jeśli chodzi o kwestię faktur wystawionych przez H, organy podatkowe skutecznie podważyły twierdzenia skarżącego, że doszło do pomyłki w treści faktur co do przedmiotu usługi świadczonej przez ten podmiot. Z zebranych w tej kwestii dowodów wynikało bowiem, że poza fakturami, kontrahent ten wystawił także karty drogowe, w których wprost wskazał, jako przedmiot usługi, przewóz zboża. Niemniej jednak, z uwagi na znacząco niską cenę usługi, jak też zapisy co czasu jej trwania, zgodzić się należy ze skarżącym, że dokumenty te nie stanowiły dowodu, który mógłby w sposób jednoznaczny i bezpośredni przesądzić, czy skarżący dokonał większych dostaw zboża, niż zadeklarowane. Takiego jednoznacznego charakteru nie miały także wprawdzie również analizy ekonomiczne dokonane w zakresie rentowności prowadzonego gospodarstwa rolnego, przy czym w realiach tej sprawy były one, zdaniem Sądu, w pełni uprawnione. Ewidentnie bowiem wskazywały na utrzymujący się od wielu lat niedobór przychodów w stosunku do ponoszonych wydatków. W ocenie Sądu, w takich okolicznościach rodzi się nie tylko pytanie o sens prowadzenia nierentownej działalności lecz także za logiczne i racjonalne należy uznać podejrzenia, czy źródłem pokrycia owego niedoboru nie były środki z nieopodatkowanej sprzedaży zbiorów, zwłaszcza że, jak już wyżej wskazano, organom nie była znana i udokumentowana w weryfikowalny sposób wielkość uzyskanej produkcji. Zauważyć przy tym należy, że skarżący miał możliwość rozwiania takich podejrzeń, wskazując, z jakich źródeł czerpie środki na ponoszone wydatki, przekraczające wysokość sprzedaży, czego jednak nie uczynił. Jak bowiem wykazały organy, składane przez stronę oświadczenia nie zdołały wyjaśnić źródła pokrycia ponoszonych wydatków znacznie przekraczających uzyskiwane dochody.

Uzupełniająco trzeba też wskazać, że w orzecznictwie również dopuszcza się możliwość obalenia wiarygodności ksiąg podatkowych w oparciu o przeprowadzone analizy ekonomiczne. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2000 r. (sygn. akt I SA/Łd 2083/98) przy ocenie rzetelności księgi podatkowej, organy podatkowe mają prawo brać pod uwagę porównanie ilości i wartości zakupionych oraz sprzedanych towarów handlowych, wynikające z ksiąg oraz z dowodów źródłowych. Stwierdzenie takich niezgodności dowodzi bowiem, że zapisy dokonywane w księdze nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Pogląd ten spotkał się także z akceptacją w doktrynie (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa – komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis W-wa 2007, s. 631). Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, rozpatrując sprawę o podobnym stanie faktycznym, gdzie strona prowadziła gospodarstwo rolne, nie wykazując sprzedaży z upraw ogórków i buraków – za nieuzasadnione uznał tożsame, jak obecnie podnoszone przez skarżącego, zarzuty niedopuszczalności opierania wniosku o nierzetelności ewidencji na podstawie szacunkowych danych o wydajności ( wyrok z dnia 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 426/17).

Chociaż Sąd co do zasady podziela stanowisko organów o spełnieniu przesłanek do zastosowania w sprawie instytucji szacowania, stwierdza jednak, że wnioski o nieopodatkowanej sprzedaży pszenicy były przedwczesne, albowiem przyjęte zostały bez dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, mających wpływ na rozstrzygnięcie. Jak słusznie zauważa skarżący, organy dokonując szacowania obrotu ze sprzedaży pszenicy oparły się na założeniu, że cały uzyskany ze zbiorów w 2012 r. plon został sprzedany i że jeśli ewentualnie skarżący posiadał zapasy tego zboża, to pochodziły one już ze zbiorów przyszłego roku. Uzasadnione jednak okazały się w tym względzie zarzuty skarżącego, że kwestia magazynowanych na koniec 2013 r. zapasów nie została rzetelnie wyjaśniona, co czyniło nieuprawnionym powyższe założenie. Trafnie podnosi skarżący, że w znajdującym się w aktach protokole pokontrolnym zawarto zapis, cyt: "W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r., ze szczególnym uwzględnieniem zwrotu (kontrola przed dokonaniem zwrotu) kontrolujący stwierdzili, że na dzień kontroli tj. 06.11.2013 r. podatnik posiadał na stanie około 270-280 ton pszenicy, podatnik w toku oględzin okazał zboże (...)". W protokole kontroli wskazano przy tym, że dokonana analiza przez kontrolujących stwierdziła, że podatnik w 2013 r. winien był zebrać ok. 270 ton pszenicy. W zaskarżonej decyzji w żaden jednak sposób nie wskazano, na jakich podstawach oparto stwierdzenie o możliwości uzyskania takiej wydajności przez skarżącego ze zbiorów pszenicy w 2013 r. Co więcej, zebrany materiał dowodowy, zdaniem Sądu, takim wnioskom przeczył. Należy bowiem zauważyć, że oszacowany przez organy możliwy do uzyskania plon pszenicy ze zbiorów 2012 r. kształtował się na poziomie 169,07 t. Trudno więc przyjąć, by skarżący, przy obsianym pszenicą w 2013 r. areale wynoszącym, jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, 23,12 ha (czyli mniejszym o ok. 5 ha w stosunku do roku 2012), uzyskał w tym roku wydajność oscylującą w granicach 270-280 ton, czyli niemal dwukrotnie większą niż w roku poprzednim.

Nie można zatem, jak to uczynił organ, bez jakiejkolwiek analizy tego stanu rzeczy, w rzetelny sposób zakwestionować twierdzeń skarżącego, że w stwierdzonym na dzień kontroli tj. 06.11.2013 r. stanie zmagazynowanej pszenicy, nie mogły znajdować się zapasy tego zboża, pochodzące ze zbiorów z 2012 r., na co wielokrotnie zwracał on uwagę w kierowanych do organu w toku postępowania w pismach.

Powyższe uchybienia stwierdzone w tym zakresie, uzasadnionymi czyniły zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op, skutkując tym samym koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ ustali, na jakich podstawach stwierdzono podczas kontroli w zakresie zwrotu podatku VAT stan magazynowy posiadanych przez skarżącego zapasów (czy ustalenia te opierały się na twierdzeniach skarżącego, czy też kontrolujący dokonali spisu z natury). Poza tym, organ w oparciu o dane statystyczne wydajności pszenicy w 2013 r. ustali, czy możliwe było uzyskanie przez skarżącego w tym roku plonów z obsianego areału w rozmiarach, jakie uzasadniałyby założenie, że całość zmagazynowanych na dzień 06.11.2013 r. pochodziła ze zbiorów tegorocznych, a tym samym, że zasadnym było stwierdzenie, uprzedniego zbycia w całości przez skarżącego pszenicy ze zbiorów w 2012 r.

Skoro bowiem, w odniesieniu do roku 2012 organy podatkowe, zasadnie, jak uznał Sąd miały prawo oparcia się na danych statystycznych co do oszacowania ilości uzyskanych zbiorów z jednego ha, to również tą samą metodą, możliwe było dokonanie szacowania zbiorów pszenicy uzyskanych w roku 2013, a tym samym zweryfikowanie twierdzeń podatnika, o ewentualnym posiadania jeszcze w tym roku zapasów z roku poprzedniego.

Taka analiza nie została jednakże dokonana, zaś organ odwoławczy zarówno w samej decyzji jak i w odpowiedzi udzielonej na skargę, nie odniósł się do tej okoliczności.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie przesądzając, z uwagi na braki dowodowe w tym względzie, o prawidłowości bądź nieprawidłowości zajętego przez organ stanowiska, uznał za niezbędne uzupełnienie we wskazanym wyżej zakresie znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy, dotyczący nie tyle kwestii wielkości zbiorów pszenicy w roku 2012, ale rzeczywistej wielkości jego zbycia (a zatem wielkości podatku należnego) w omawianym w niniejszej sprawie okresie rozliczeniowym.

Prawidłowe natomiast, w ocenie Sądu, okazały się ustalenia w zakresie nieopodatkowanej sprzedaży jęczmienia. Oceniając zebrany w tym aspekcie materiał dowodowy, za uprawnione należy uznać wnioski organów, że skarżący nie wykazał, by wskutek gradobicia całkowitemu zniszczeniu uległy uprawy tego zboża. Podkreślić trzeba, że organy nie negowały samej okoliczności gradobicia, jak też możliwości częściowego zniszczenia zbiorów z tego powodu, uznały jednak, że w sytuacji braku jakichkolwiek materialnych dowodów potwierdzających prezentowaną przez skarżącego wersję o całkowitym zniszczeniu upraw, niewiarygodnym jest, by skarżący nie uzyskał żadnych plonów z tego tytułu. Ocena taka, zdaniem Sądu, nie nosi znamion dowolności i została przez organy dostatecznie uzasadniona. Jak słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby, w toku postępowania organ, pismem z dnia 13 listopada 2017 r. zwrócił się do skarżącego o informację, czy w 2012 r. zgłosił do Urzędu Gminy szkody poniesione w wyniku gradobicia i ewentualne przedstawienie dokumentów potwierdzających ten fakt. Ponieważ rolnicy mogą uzyskać ulgę w podatku rolnym z tytułu zniszczenia plonów w wyniku gradobicia, informacja taka mogłaby potwierdzić faktyczne szkody poczynione przez żywioł. Jednakże skarżący, mimo podjęcia wezwania, nie udzielił żadnych informacji na ten temat, co wskazywałoby na to, iż nie zgłosił do gminy takowych szkód. Jeśli zatem, jak twierdzi skarżący, straty z powodu gradobicia wyniosły 100%, to niewątpliwie wystąpienie o udzielenie takiej ulgi, mogłoby w pewnym stopniu zmniejszyć poniesione straty finansowe. Szczególnie, że z materiału dowodowego wynikało, iż jego gospodarstwo rolne od wielu lat jest niedochodowe.

Sąd zauważa również, że w badanym okresie rolnicy mogli składać także wnioski o przyznanie wsparcia z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 przeznaczonego na przywrócenie potencjału produkcji gospodarstw rolnych, zniszczonego w wyniku wystąpienia szkody spowodowanej przez co najmniej jedno z wymienionych zdarzeń losowych: przymrozki wiosenne, ujemne skutki przezimowania, susza, powódź, deszcz nawalny, huragan, grad, obsunięcie się ziemi, lawiny i uderzenie pioruna.

Z akt sprawy nie wynika, by skarżący złożył we właściwym Oddziale Regionalnym ARiMR, wniosek o przyznanie takich dopłat, a przecież racjonalnym jest założenie, że z pewnością skorzystałby on z takiego wsparcia, jeśli uprawy jęczmienia faktycznie zostałyby całkowicie zniszczone. Oczywiście w obu tych sytuacjach, możliwości ubiegania się o przewidziane prawem formy ulg i pomocy stanowią uprawnienie rolnika, a nie jego obowiązek. Niemniej, zarówno organy podatkowe, jak i Sąd, mają prawo dokonywania oceny racjonalności takiego jego postępowania, również w aspekcie samej analizy wystąpienia ewentualnych strat w płodach rolnych, w sytuacji gdy podatnik okoliczności takowych nie dokumentuje w żaden weryfikowalny sposób. Należy też zwrócić uwagę, że skarżący uprawiał jęczmień na dwóch oddalonych od siebie działkach a w takim przypadku, zdaniem Sądu, wątpliwym jest, by gradobicie w równym stopniu dotknęło oba uprawiane pola, powodując na obu całkowite zniszczenie upraw.

Podzielając więc ocenę organów o braku wiarygodności twierdzeń skarżącego co do 100 %- owych strat z upraw jęczmienia, Sąd za prawidłową uznaje także przyjętą metodę szacowania obrotu z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży tego zboża. W okolicznościach faktycznych sprawy organy prawidłowo skorzystały z indywidualnej metody szacowania, w której wysokość osiągniętych przez skarżącego plonów ustalono jako iloczyn obsianego jęczmieniem areału i średniej statystycznej wydajności tego zboża z 1 hektara, uwzględniając przy tym najniższą ustaloną, na podstawie informacji udzielonych przez urzędy i instytucje gromadzące takie dane, wartość owej średniej. Do tak obliczonej wartości organy zastosowały średnie ceny skupu tego zboża, również z uwzględnieniem najniższych wartości, podanych przez stosowne instytucje.

Wyjaśnienia przy tym wymaga, że z dniem 1 stycznia 2016 r. uchylono art. 23 § 4 op. W konsekwencji konkretne metody wymienione w art. 23 § 3 op straciły pierwszeństwo. O wyborze optymalnej metody szacowania w każdym przypadku decydują okoliczności konkretnej sprawy. Zgodnie z treścią art. 23 § 5 op określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Jak podkreśla się w orzecznictwie, uzasadnienie ma bazować na doświadczeniu życiowym oraz być zakorzenione w zasadach wiedzy a tok rozumowania winien mieć odzwierciedlenie w zasadach logiki. Zdaniem Sądu zastosowana przez organy metoda szacowania założenia te spełnia, prowadząc w realiach tej sprawy do określenia podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Należy zauważyć, że zastosowanie omawianej metody, której założenia opisano wyżej, było podyktowane z jednej strony brakiem jakichkolwiek dowodów wskazujących na wielkość produkcji roślinnej, z drugiej strony leżące u podstaw tej metody wnioski znajdowały wystarczające uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym. Zarazem, ze względu na nieznaną wielkość plonów, Sąd ocenia wykorzystaną przez organy metodę jako najbardziej miarodajną a przy tym jedyną możliwą do zastosowania w realiach tej sprawy. Sąd zauważa przy tym, że w celu ustalenia średniej wysokości plonów organ w toku postępowania wystąpił między innymi do Opolskiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego w [...] z pismem o przesłanie informacji odnośnie plonów pszenicy i jęczmienia w 2012 r. w gminie [...], w obrębach ewidencyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], oraz średnich cen skupu tych zbóż w 2012 i 2013 r. W odpowiedzi uzyskano informację, iż średnie wielkości plonów i cen skupu tych plonów w powiecie [...] w tym okresie kształtowały się następująco: pszenica ozima - 6,5t/ha (930 zł/t w 2012 r. i 615 zł/t w 2013 r.), jęczmień jary - 5,3t/ha (930 zł/t w 2012 r. i 631 zł/t w 2013r.). Informacje te zostały pozyskane przez doradców rolnych na podstawie wywiadu terenowego.

Chociaż ostatecznie organ skorzystał z danych przedstawionych przez Urząd Statystyczny z uwagi na ich niższą, a tym samym korzystniejszą dla podatnika, wartość, to jednak zdaniem Sądu uzasadniony jest wniosek, że zastosowana metoda uwzględniała również, w pewnym, ograniczonym stopniu, także akcentowaną przez skarżącego okoliczność gradobicia. Z pewnością bowiem skarżący nie był jedynym rolnikiem dotkniętym skutkami gradobicia w powiecie [...]. Jeśli więc opracowania OODR w [...] opierały się na plonach rolników z terenu, na którym skarżący miał położone swe pola, uprawnione jest założenie, że przy średniej produkcji jęczmienia na 1 hektar wliczone zostały plony rolników, którzy również ponieśli straty wskutek gradobicia. To zaś, że organ przyjął ostatecznie jeszcze niższą wartość średniej wielkości plonów tego zboża było niewątpliwie korzystne dla skarżącego i tym bardziej uwzględniało możliwe straty spowodowane gradobiciem.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w związku z szacunkowym ustaleniem podstawy opodatkowania, to działanie podatnika, prowadzącego nierzetelnie księgi podatkowe, obarcza go ryzykiem trudności dowodowych w odtworzeniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, którego nie może przerzucać na organy podatkowe. Zastosowanie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania istotnie niesie ze sobą ryzyko, iż nie będzie ono tożsame z rzeczywistością, jednakże w art. 23 § 5 op wyraźnie wskazano, mając na uwadze m.in. sytuacje takie jak w rozpoznawanej sprawie (nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych), iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej (a nie tożsamej) do rzeczywistej podstawy (podkr. Sądu). Jak już wyżej wskazano, ta dyrektywa działania organu została zdaniem Sądu zrealizowana. Jak wskazuje się w orzecznictwie, w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję nierzetelnie lub nie prowadzi jej w ogóle (por. wyrok z dnia 06.05.2009 r. I SA/Lu 575/08).

Wbrew więc zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się w tym aspekcie sprawy naruszenia przepisów art. 193 § 1, 2, 4 i 6 w zw. z art. 23 § 1 i § 5 op. Nie doszło także w tym zakresie do naruszenia zasad postępowania określonych w art. 122, 187 § 1 i 191 op.

Przechodząc do oceny kolejnej kwestii spornej, mianowicie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem oleju napędowego, grzewczego i materiałów budowlanych wskazać należy w pierwszej kolejności na ramy prawne stanowiące podstawę spornych ustaleń.

Stosownie do art. 86 ust. 1 uptu, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem. Innymi słowy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług tylko wtedy, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi których następstwem jest powstanie podatku należnego. Jak wskazuje się w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2001/13) wykładnia art. 86 ust. 1 uptu, dokonywana w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo ETS, w którym dominuje pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym, a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia (orzeczenie ETS z 8 czerwca 2000 r., C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc). Oznacza to, że podatnik, przeprowadzający zarówno transakcje, od których przysługuje prawo do odliczenia VAT, jak i transakcje od których prawo to nie przysługuje, może odliczyć VAT od nabytych przez siebie towarów i usług, pod warunkiem, że towary te i usługi są bezpośrednio powiązane z transakcjami sprzedaży, które uprawniają do odliczenia VAT. Istnienie więc dopiero bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, stanowi warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej. Poniesiony wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2016 r. sygn. akt I FSK 333/15, wskazując, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT. Określony w art. 86 ust 1 uptu warunek, że odliczenie przysługuje w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych wskazuje wyraźnie na ścisły i bezpośredni związek podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowaną działalnością podatnika. Jedyne ograniczenie dla prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust 1 uptu wynika z zasady neutralności VAT i wiąże się z pozostawaniem nabywanych towarów i usług poza zakresem ich wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przystępując zatem do oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych w zakresie podatku naliczonego, stwierdzających, że skarżący nie zużył na cele działalności takiej ilości oleju napędowego i opałowego jaka wynikała z uwzględnionych do rozliczenia faktur VAT oraz nie wykorzystał w całości nabytych materiałów budowlanych na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego, Sąd ustalenia te podziela (czyniąc je podstawą oceny legalności zaskarżonej decyzji) i stwierdza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, w ślad za organem I instancji, w sposób wszechstronny rozpatrzył zebrany w sprawie materiał dowodowy z punktu widzenia tego, czy opisane w zakwestionowanych fakturach zakupy służyły sprzedaży opodatkowanej.

Ustalenia organów podatkowych co do ilości zakupionego paliwa w III kwartale 2012 r. zostały oparte na dokumentach źródłowych (fakturach VAT), znajdujących się w dokumentacji podatnika i nie budzą wątpliwości. Wynikało z nich, że skarżący zakupił w tym okresie olej napędowy w ilości 14.598,89 l na wartość netto 68.590,26 zł, VAT 15.775,75 zł oraz olej grzewczy (opałowy) w ilości 17.850 l na wartość netto 58.037,79 zł, VAT 13.348,71 zł.

Jeśli chodzi o nabycie oleju napędowego Sąd w pełni aprobuje ocenę organów, że nie jest możliwe, by skarżący spożytkował całość nabytego paliwa na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego. Niespornym w sprawie jest, że poza fakturami VAT skarżący nie przedstawił jakichkolwiek materialnych dowodów, potwierdzających tak znaczne zużycie (jak zeznał sam skarżący, nie prowadził on żadnych rejestrów w tym przedmiocie). Nieweryfikowalny charakter miały także składane przez niego w toku postępowania wyjaśnienia na ten temat, w których kładł nacisk na robienie zapasów paliwa. Mając więc na uwadze brak obiektywnych dowodów, świadczących o faktycznym wykorzystaniu całej ilości oleju napędowego w prowadzonej działalności, zasadnie organy podatkowe przeprowadziły analizy porównawcze stopnia zużycia paliwa, wykorzystując do tego celu zarówno dane przedstawione przez innych rolników, tj. przesłuchanych w charakterze świadków J. S. i W. C., jak też informacje z opracowania J. P. z Instytutu Technologiczno-Przyrodniczego w [...], Oddział w [...], pt. "Zużycie oleju napędowego w rolnictwie polskim" z 2012 r. Zastosowaną przez organy metodę ustalenia możliwej ilości zużycia paliwa Sąd uznaje za prawidłową i stwierdza, że nie zdołały jej skutecznie podważyć podnoszone w skardze zarzuty, że nie uwzględniała ona wielu istotnych czynników, takich jak: położenie pola, rodzaj maszyn i sprzętu, wielkości ich spalania i zabiegów agrotechnicznych stosowanych u rolników, z którymi organ porównywał zużycie paliwa. Istotnie, przyjęte do porównania dane nie odzwierciedlały wszystkich elementów mających wpływ na zużycie paliwa, niemniej jednak, ze względu na specyfikę prowadzenia gospodarstw rolnych nie sposób było znaleźć podmiot, którego warunki prowadzenia działalności odpowiadałyby ściśle tym, w jakich skarżący prowadził swoje gospodarstwo i nierealne do wykonania jest, by szacunki organów uwzględniały wskazane przez skarżącego czynniki. W ocenie Sądu przyjęta więc metoda była jedyna możliwa do zastosowania w realiach tej sprawy.

Zarzuty skarżącego są tym bardziej nieuzasadnione, jeśli weźmie się pod uwagę wyniki przeprowadzonych przez organ analiz porównawczych. Jak bowiem ustalono, W. C., prowadząc ponad dwukrotnie większe gospodarstwo (120 ha) na przestrzeni roku zakupił 18.299 l paliwa (co daje średnie zużycie paliwa na 1 ha w wysokości 152,49 l/ha), a J. S. prowadząc gospodarstwo (65 ha) o areale zbliżonym do areału podatnika zakupił na przestrzeni roku jedynie ok. 7.500 litrów paliwa (tj. 115,38 l/ha). Z powyższego wynika, że skarżący w okresie zaledwie trzech miesięcy (III kwartału 2012 r.) zużył dwukrotnie więcej paliwa (14.598,89 l), niż J. S. w całym roku (7.500 l) oraz niewiele mniej, niż prowadzący dwukrotnie większe gospodarstwo W. C. na przestrzeni całego roku (18.299 l). W ocenie Sądu tak znacznych dysproporcji nie mogły uzasadniać akcentowane w skardze okoliczności, które miały być powodem zwiększonego zakupu ON, m.in. dotyczące dojazdów do oddalonych pól, związanych z nabyciem kombajnu i jego rozruchem, zalania baków posiadanych maszyn na okres zimowy, itp. Jak ustalono, w okresie rocznym, czyli od lipca 2012 r. do czerwca 2013 r. skarżący zużył 59.445,11 l ON, podczas gdy w tym samym czasie W. C. zużył jedynie 18.299 l. Trudno zatem uznać, że jeśli nawet wystąpiły u skarżącego sytuacje powodujące ponadprzeciętne zużycie (które równie dobrze mogły się także zdarzyć u jego sąsiadów), to nierealnym jest, by doprowadziłyby one w okresie rocznym do ponad trzykrotnie (59.445,11: 18.299) większego zużycia paliwa niż W. C., zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę posiadany przez niego areał, dwukrotnie większy niż skarżącego. Zauważyć przy tym trzeba, że okoliczności na które wskazuje skarżący nie zostały poparte jakimikolwiek obiektywnymi dowodami, przez co nie sposób zweryfikować przedstawionych w skardze wartości związanych np. z rozruchem kombajnu (co miało rzekomo spowodować zużycie ON w ilości 1.300 l), czy dotarcia silnika URSUS (zużycie 1.000 l). Gołosłowne twierdzenia skarżącego nie mogły więc skutecznie podważyć prawidłowych szacunków organu co do średniego zużycia paliwa, popartych także opracowaniami naukowymi. Tym samym, zdaniem Sądu, na akceptację zasługują wnioski organu, że adekwatna do wielkości uprawianego przez skarżącego areału ilość wykorzystanego na potrzeby rolnicze paliwa w okresie rocznym powinna oscylować w granicach między ok. 6.620 l (57,38ha x 115,38 l/ha, tj. zużycie wskazane przez J. S.) a ok. 8.750 l (57,38ha x 152,49 l/ha, tj. zużycie wskazane przez W. C.).

Trafność ocen organów w tym zakresie dobitnie potwierdzają również ustalenia co do okoliczności nabycia paliwa przez skarżącego na stacji paliw A w [...]. Na podstawie bowiem zapisów na paragonach, będących podstawą wystawienia faktur zbiorczych przez ten podmiot, organy powzięły uzasadnione wątpliwości co do częstotliwości i sposobu dokonywania zakupów na tej stacji. Tytułem przykładu, w ślad za organem, wskazać należy, iż zgodnie z treścią owych paragonów, skarżący w lipcu 2012 r. był na stacji benzynowej w [...] niemal codziennie, przy czym np. 7 lipca zakupił o godz. 18:40 ok. 530 l paliwa, a już na następny - dzień 8 lipca o 6:48 ponownie pojechał zakupić paliwo. Z kolei 24 sierpnia 2012 r. paliwo kupiono o godz. 6.48 a następnie o godz. 18:42, w łącznej ilości 675 l, a już 26 sierpnia 2012 r. cztery rodzaje paliwa były kupowane pięć razy o godz. 6:50, 17:37, 18:17, 18:36, 18:44, łącznie 944,92 l. Również 21 września 2012 r. wystąpiła sytuacja pięciokrotnego zakupu, różnych rodzajów paliw - o godz. 6:44, 19:19, 20:24, 22:53, 22:53, łącznie 853,35 l. Nie sposób więc zaprzeczyć wnioskom organu, że działania skarżącego, który w okresie największego natężenia prac polowych tankował na stacji paliw oddalonej o ok. siedemnaście kilometrów od jego gospodarstwa, w tym w lipcu 22 razy na przestrzeni 17 dni, w sierpniu 30 razy na przestrzeni 18 dni, przy czym 26 sierpnia 2012 r. 5 razy, we wrześniu 16 razy na przestrzeni 8 dni, przy czym 21 września 2012 r. 5 razy, zamiast zamówić paliwo z dostawą do gospodarstwa, chociaż w taki sposób ta sama stacja dostarczała mu olej opałowy – dalekie było od racjonalności. W tych okolicznościach, wbrew temu co domaga się skarżący, nie sposób było bezkrytycznie przyjąć ilości paliwa, wykazanej na wystawionych przez A fakturach. Powyższe wątpliwości co do okoliczności nabycia oleju napędowego, wskazujące na zupełny brak racjonalnego uzasadniania działań skarżącego (a w niektórych przypadkach także fizyczną niemożliwość zatankowania w odstępie minutowym), podważają, zdaniem Sądu, także wiarygodność twierdzeń podatnika o magazynowaniu paliwa. Jedynie na marginesie Sąd zauważa, że chociaż same organy ostatecznie nie zakwestionowały rzetelności niektórych z faktur dokumentujących nabycie oleju, to niewątpliwie wnioski takie mogą się same nasuwać po uważnej analizie zapisów wystawionych paragonów oraz z treści zeznań przesłuchanych pracowników stacji benzynowej spółki A w [...].

W konsekwencji Sąd stwierdza, że zasadnie organy podatkowe przyznały skarżącemu w III kwartale 2012 r. prawo do odliczenia podatku od zakupów jedynie 8.074,14 l oleju napędowego, co daje średnie zużycie paliwa na hektar w jego gospodarstwie rolnym na poziomie ponad 140 l (8.074,14 l : 57,38 ha). Jak słusznie stwierdził organ, wielkość ta jest bardziej zbliżona do wielkości wynikającej z opracowania J. P. (ok. 127 l/ha), i wielkości oświadczonych przez sąsiadów skarżącego (ok. 115-150 1/ha), w porównaniu do ilości ponad 1.000 l/ha (59.445,12 l : 57,38 ha), wynikającej z faktur zakupu oleju napędowego ujętych przez skarżącego w rejestrach zakupów VAT. Nie budzą więc zastrzeżeń Sądu ustalenia organów, które odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, ponad wartość oszacowanego możliwego zużycia, stwierdzając, że odliczenie przez skarżącego całości podatku naliczonego w związku z zakupem oleju napędowego doprowadziło do zawyżenia tego podatku o łączną kwotę 12.092,67 zł i skutkowało naruszeniem art. 86 ust 1 i art. 109 ust. 3 uptu.

Sąd nie dopatrzył się także wadliwości w ustaleniach organów dotyczących nabycia przez skarżącego oleju opałowego, uznając podniesione w tym zakresie zarzuty skargi za nieuzasadnione.

Z poczynionych w tym aspekcie sprawy ustaleń wynikało, że w III kwartale 2012 r. skarżący nabył 17.850 litrów oleju opałowego na wartość netto 58.037,79 zł, VAT 13.348,71 zł, natomiast w okresie rocznym od 1 lipca 2012 r. do 30 czerwca 2013 r. skarżący zakupił łącznie 30.450 litrów oleju opałowego.

Skarżący, pytany o przeznaczenie zakupionego surowca, wyjaśniał, że olej opałowy był zużywany do wysuszenia zboża oraz do ogrzewania warsztatu nagrzewnicą olejową. Oświadczył przy tym, iż suszenie pszenicy i rzepaku odbywało się przy pomocy suszarni Pedrotti, która zużywa około 250 l oleju na cykl, natomiast w jednym cyklu trwającym od 6 do 8 godzin można wysuszyć około 8 ton zboża. Zdarzają się też takie sytuacje, gdzie zboże należy wysuszyć dwukrotnie, ponieważ w zbożu znajdują się szkodniki. Z kolei nagrzewnica spala od 5 do 7 litrów na godzinę.

Skład orzekający w tej sprawie podziela stanowisko organów, że nieprawdopodobne jest, by cele wskazane przez skarżącego mogły powodować zużycie paliwa w takim stopniu. Podkreślić należy, że skarżący nie prowadził jakiejkolwiek dokumentacji, z której wynikałoby, w jakich ilościach i w jakiej dacie wykorzystywany był olej opałowy w poszczególnych urządzeniach - do suszarni i do ogrzewania pomieszczeń warsztatowych. Mając więc na uwadze brak obiektywnych dowodów na potwierdzenie związku nabytych paliw z prowadzoną działalnością gospodarczą organ oszacował rozmiary zużycia oleju, jakie mogły być wykorzystane do suszenia zboża, w oparciu o parametry przedstawione przez skarżącego, z tym jednak założeniem, że zboże było tylko jednokrotnie suszone. W wyniku oszacowania zużycia oleju opałowego organ przyjął, że skarżący mógł do suszenia zboża wykorzystać maksymalnie 8.986,41 l. Dostrzec trzeba, że organy próbowały wyjaśnić, z udziałem podatnika, ile razy poddawał zboże procesowi suszenia, na co jednak nie otrzymały konkretnej odpowiedzi (skarżący ogólnie jedynie stwierdził, że zboże było suszone tyle razy ile tego wymagało). W ocenie Sądu, wskazane w zaskarżonej decyzji obiektywne okoliczności czyniły uzasadnionym założenie organów, że zarówno rzepak, jak i pszenicę oraz jęczmień skarżący mógł wysuszyć przed sprzedażą jeden raz. Otóż, nie pozbawione racji jest stwierdzenie organu, że skoro skarżący miał własny kombajn to oczekiwał (podobnie jak wskazał w złożonych zeznaniach J. S.), na sprzyjające warunki pogodowe, by uchronić zbiory przed zawilgoceniem. Słusznie też zwrócono uwagę, że w składanych wyjaśnieniach skarżący konieczność suszenia uzasadniał w głównej mierze pozostałościami zielonych resztek, nie przedstawił natomiast żadnych dowodów, by zebrane plony były zawilgocone, czy zarobaczone. Nie można też pominąć, że skarżący sprzedał cały zbiór rzepaku uzyskany w 2012 r. już na koniec lipca 2012 r., co w powiązaniu z analizą faktur dokumentujących nabycie oleju opałowego wskazuje, że w okresie, w którym posiadał na stanie największą ilość zbóż, zużył on (według faktur) 4.900 litrów paliwa, podczas gdy w sierpniu i wrześniu 2012 r. zużył aż 12.950 litrów, posiadając ok. 1/3 zboża mniej niż w lipcu. Za logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym należy również uznać wnioski organu, że mało wiarygodnym jest, by w sezonie letnim konieczne było ogrzewanie warsztatu, w którym, jak twierdzi skarżący, dokonywał remontów maszyn rolniczych. Niemniej jednak organy również uwzględniły w częściowym zakresie zużycie paliwa na ten cel, przyjmując ostatecznie, że skarżący mógł zużyć na potrzeby prowadzonego gospodarstwa maksymalnie 9.400 litrów oleju opałowego, w tym 8.986,41 l w celu wysuszenia zboża.

W związku z powyższym Sąd nie znalazł podstaw do podważenia ustaleń co do oszacowanego przez organy rozmiaru zużycia oleju grzewczego. W sytuacji bowiem, gdy poza samymi fakturami brak było jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby, w jakich ilościach i w jakiej dacie wykorzystywany był olej opałowy w poszczególnych urządzeniach, organy podatkowe miały pełne podstawy do oszacowania zużycia oleju opałowego niezbędnego do wysuszenia określonej ilości zboża, czy na inne wskazane przez stronę cele. Z tych względów za nieskuteczne Sąd uznaje zarzuty skargi co do nieuwzględnienia okoliczności magazynowania paliwa, albowiem nie poparte żadnymi weryfikowalnymi dowodami twierdzenia nie zdołały podważyć poczynionych w tym zakresie ustaleń, które zdaniem Sądu, zasługują na akceptacje. W rezultacie za prawidłową Sąd uznaje odmowę skarżącemu prawa do odliczenia z faktur przekraczających tą wartość.

Jako uzasadnione Sąd ocenia także wnioski organu, że nabyte przez skarżącego materiały budowlane nie zostały w pełnym zakresie wykorzystane na potrzeby prowadzonej działalności, jako że znajdują one pełne potwierdzenie w przeprowadzonych przez organ oględzinach miejsca prowadzenia działalności skarżącego.

W trakcie kontroli skarżący wyjaśnił, iż materiały budowlane były kupowane celem wykonania remontów w budynkach gospodarczych znajdujących się w [...], przy ul. [...], do adaptacji budynku gospodarczego znajdującego się na tej nieruchomości na pomieszczenie biurowe, jak również do remontów pomieszczeń gospodarczych w [...] należących, zgodnie z jego oświadczeniem, do córki, a które skarżący użytkował. Podczas oględzin przeprowadzonych przez kontrolujących nie stwierdzono jednakże, by wskazane przez skarżącego budynki znajdujące się w [...], przy ul. [...], objęte zostały remontem. Wskazane przez niego pomieszczenie, które miało być zaadaptowane na biuro, nie miało takiego charakteru, nie stwierdzono w nim bowiem biurka i urządzeń biurowych, nie nosiło ono także śladów remontu. Charakter taki miało natomiast wskazane przez skarżącego pomieszczenie w budynku mieszkalnym przy ul. [...] w [...], gdzie znajdowało się biurko i komputer oraz dokumentacja. Podczas oględzin stwierdzono również, iż nad wejściem do budynku mieszkalnego w [...], przy ul. [...] wykonano zadaszenie z drewna. Oznaki remontu stwierdzono również na nieruchomościach (budynku mieszkalnym i pomieszczeniach gospodarczych) położonych w [...], gdzie także dokonano oględzin, a które zgodnie z oświadczeniem skarżącego, były przez niego częściowo użytkowane w zamian za wykonywane tam prace remontowe.

W ocenie Sądu, poczynione w tej kwestii ustalenia w pełni uzasadniały stanowisko organów, że skarżący w istocie nabyte towary inwestował również w obce środki trwałe (nieruchomości należące do córki). Niewątpliwym jest, że organy próbowały wyjaśnić kwestię remontu nieruchomości znajdującej się w [...] nr [...], w tym z udziałem córki skarżącego, co jednak nie przyniosło rezultatów, gdyż E. C. nie podjęła wezwania do osobistego zgłoszenia się na przesłuchanie w charakterze świadka, a w dalszym toku postępowania, poinformowała, iż jako wstępny podatnika, odmawia składania zeznań w charakterze świadka na podstawie art. 196 op. W tych okolicznościach rację należy przyznać organom, że z uwagi na brak materialnych dowodów świadczących o tym, iż przeprowadzone remonty służyły działalności opodatkowanej, jak też racjonalnych wyjaśnień strony lub świadków na ten temat, uprawniona była odmowa prawa do odliczenie podatku od niektórych materiałów budowlanych. Nie sposób przy tym zgodzić się z zarzutami skargi o naruszeniu art. 124, 187 § 1 i 191 op, co skarżący uzasadniał nieuprawnionymi, jego zdaniem, czynnościami dowodowymi z udziałem jego córki. Bezsprzecznym jest, że organy podatkowe upoważnione są do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika, rozliczającego podatek naliczony od poniesionych wydatków. W tych granicach organy zobowiązane są, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, do wyjaśnienia wszelkich okoliczności, mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. Dlatego też w rozpatrywanej sprawie organ zasadnie zwrócił się do E. C. o udzielenie wyjaśnień w zakresie remontu jej nieruchomości, gdyż okoliczności sprawy budziły uzasadnione wątpliwości co do sposobu wykorzystania nabytych materiałów budowlanych przez skarżącego na cele jego gospodarstwa. Chybione są także zarzuty skarżącego, że dokonując oględzin w marcu 2014 r. kontrolujący mogli nie dostrzec śladów remontu, który miał miejsce w III kwartale 2012 r., gdyż z powodu użytkowania pomieszczenia uległy zabrudzeniu. Zdaniem Sądu, doświadczenie życiowe wskazuje, że po tak stosunkowo krótkim okresie czasu (ponad 1,5 roku) wizualne ślady remontu byłyby nadal widoczne, poza tym dokonujący oględzin nie stwierdzili, by pomieszczenie gospodarcze, które zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego miało być adoptowane na pomieszczenie biurowe, miało taki charakter. Sąd nie podziela również zarzutów w kwestii nieuprawnionego pozbawienia prawa do odliczenia związanego z wydatkami na konstrukcję zadaszenia. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że nabyte towary (lazura do drewna) zostały wykorzystane do budowy zadaszenia prowadzącego do budynku mieszkalnego, przez co z założenia nie służyły one celom gospodarczym. Jeśli natomiast istniał związek tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi, skarżący winien przedstawić w toku postępowania dowody potwierdzające ów związek, czego nie uczynił. Natomiast w zakresie w którym nabyte materiały zostały wykorzystane na potrzeby działalności podatnika, organy uwzględniły je w rozliczeniu podatkowym. Szczegółowa analiza nabyć materiałów budowlanych dokonana przez organ I instancji w tabeli na str. 38-39 uzasadnienia decyzji, nie potwierdzała też zarzutów podniesionych na rozprawie, jakoby wyłączeniem prawa do uwzględnienia podatku naliczonego objęto narzędzia, mogące służyć zarówno dla celów działalności gospodarczej jak i osobistym, w tym wskazanej młotowiertarki. W tym stanie rzeczy, organy zasadnie stwierdziły, że podatnik zawyżył podatek naliczony w łącznej kwocie 1167,29 zł, ujmując w rozliczeniu faktury na łączną kwotę netto 5.072,12 zł,

Na akceptację zasługują także pozostałe ustalenia organu odwoławczego, dotyczące zawyżenia podatku naliczonego z powodu pełnego odliczenia tego podatku z faktur dokumentujących nabycie części do pieca węglowego, opału i usług telekomunikacyjnych, które to wydatki jedynie częściowo służyły czynnościom opodatkowanym. Kwestie te nie były sporne, a dokonana przez organ ocena skutków podatkowych tych zdarzeń jest prawidłowa.

Podsumowując tą część rozważań Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, wskutek naruszenia art. 86 ust. 1, art. 109 ust. 3 uptu i art. 193 § 1- 4 i 6 op.

W rezultacie - poza opisanymi wyżej uchybieniami co do oszacowania obrotu ze sprzedaży pszenicy - Sąd nie stwierdził w pozostałym zakresie naruszenia zarzucanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. W szczególności, podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w zakresie niekwestionowanych przez Sąd ustaleń, organy, wbrew zarzutom skargi, nie uchybiły art. 121, 187 § 1 i 191 op, co zdaniem skarżącego miało nastąpić poprzez wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego, mającego za zadanie potwierdzenie z góry przyjętych przez organy tez, błędną interpretacje danych przyjętych do przeprowadzonych przez siebie wyliczeń, brak rozpatrzenia indywidualnej sytuacji podatnika, a także przerzucanie ciężaru dowodów na podatnika.

Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że stawiane organom podatkowym wymagania, dotyczące obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań, mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie mają charakteru bezwzględnego i nieograniczonego. W szczególności, pokreślenia wymaga, że wprawdzie strona ma prawo, ale też i obowiązek związany z własnym procesowym interesem, wskazywać na takie fakty i okoliczności, o których ma wiedzę, a której organ nie posiada i racjonalnie oceniając zdobyć nie może. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2011 r., II GSK 273/10 "obowiązki organów administracji publicznej w zakresie przeprowadzenia dowodów z urzędu celem odtworzenia prawdy obiektywnej nie sięgają tak daleko, by zwalniały stronę ze współudziału w zebraniu materiału dowodowego". W szczególności wówczas, gdy organ administracji publicznej dokonał pewnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego na podstawie przeprowadzonych dowodów, a strona kwestionuje te dowody i ustalenia, przeciwdowód może być przeprowadzony z jej inicjatywy, organ nie ma natomiast obowiązku poszukiwania dowodów dla wykazania słuszności stanowiska strony (por. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2009 r.). Zatem podatnik, chcąc wywieść pozytywny dla siebie skutek, powinien współpracować w tym zakresie z organem podatkowym. Jego współpraca nie może ograniczać się jednak do formułowania niczym nie popartych twierdzeń, lecz winna zmierzać do przedstawienia dokumentów potwierdzających konkretne fakty (por. wyrok NSA z dnia 310.2008 r. sygn. akt I FSK 1198/07, wyrok WSA z 03.12.2014 r. sygn. akt I SA/Op 523/14).

Z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego postępowania skarżący ograniczył się wyłącznie do przedstawiania nie poddających się weryfikacji twierdzeń, co nie mogło przynieść oczekiwanego skutku. Nie dysponując bowiem materialnymi dowodami potwierdzającymi wielkość uzyskanych plonów, jak też rzeczywistego zużycie paliw, organy uprawnione były do własnych ocen ich faktycznych rozmiarów, co uczyniły, zestawiając je z danymi szacunkowymi. Chybione są zarzuty skargi, że w ten sposób organy wykroczyły poza swoje kompetencje, wprowadzając limitację w zużyciu paliw i dyktując stronie, kiedy ma sprzedawać plony. Jak już bowiem wyżej wskazano, organy podatkowe są nie tylko uprawnione lecz też zobowiązane do weryfikowania zadeklarowanej przez podatnika wysokości zobowiązania, co w realiach tej sprawy sprowadzało się do badania, czy skarżący dokonał nieopodatkowanej sprzedaży zbóż i czy nabyte towary służyły czynnościom opodatkowanym. Zdaniem Sądu, poczynione w tym względzie ustalenia - z wyjątkiem dotyczących sprzedaży pszenicy - zostały dokonane z zachowaniem reguł postępowania. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał możliwy do zgromadzenia materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzył. Jako nieuzasadnione należy ocenić zarzuty odnoszące się do zaniechania przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania M. K. i L. P. W postanowieniu z dnia 22 listopada 2017 r. organ przekonująco przedstawił przyczyny powołania na świadków innych osób, których zresztą zeznania nie były przez skarżącego kwestionowane. Ponadto, zdaniem Sądu dowód z zeznań świadków nie może zastąpić jednoznacznych dowodów, które pozwoliłyby w sposób wolny od wątpliwości na ustalenie wysokości poniesionych przez skarżącego strat w uprawie jęczmienia. W tych podatnik nie posiadał. Wbrew zarzutom skargi nie doszło również do naruszenia art. 197 § 1 op, poprzez jego niezastosowanie. Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Sąd nie podziela zastrzeżeń skarżącego, by rozstrzygnięcie sprawy niniejszej wymagało wiedzy specjalisty z zakresu rolnictwa. W szczególności, jeśli chodzi o dane, będące podstawą oszacowania wysokości uzyskanych plonów, za prawidłowe i wystarczające uznać należy zawarte w aktach informacje udzielone przez OODR w [...] i Urząd Statystyczny w [...]. Skarżący natomiast, poza samym wyrażeniem krytycznej oceny co do wiedzy organów z zakresu rolnictwa, nie wskazał żadnych racjonalnych okoliczności świadczących o konieczności zastosowania art. 197 op. W zakresie akceptowanych przez Sąd ustaleń nie znajdują także uzasadnienia zarzuty dowolnej oceny materiału dowodowego sprawy. Wbrew temu, co podnosi skarżący, Sąd nie dopatrzył się sprzeczności w ocenie zebranych dowodów. Organ, rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, kierował się własnym przekonaniem, uwzględniając doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Wywiedzione w ten sposób wnioski zasługiwały na akceptację, albowiem za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji skutecznie, zdaniem Sądu, podważono wiarygodność twierdzeń skarżącego, w tym co do całkowitego zniszczenia upraw jęczmienia i rozmiarów zużycia oleju napędowego i grzewczego, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Ponieważ jednak stan faktyczny w zakresie uzyskanych przez skarżącego zbiorów pszenicy nie został wyjaśniony w sposób pozwalający na przyjęcie wniosku, że doszło do sprzedaży tego zboża w ilości większej niż wykazana przez podatnika, skutkiem czego zostały naruszone przepisy postępowania podatkowego, a to: art. 122, 187 § 1 i 191 op, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżoną decyzję należało uchylić w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa.

Mając zatem na uwadze stwierdzone naruszenia przepisów postępowania, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa.

O kosztach postępowania zasądzonych tytułem zwrotu kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw (wpis od skargi) orzeczono na podstawie art. 200 ppsa.