Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 248/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski, WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 października 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 736/15 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 października 2015 r. I SA/Rz 736/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. Decyzją tą utrzymana została w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 19 września 2013 r. ustalająca D. S. podatek za 2009 r. z powyższego tytułu w kwocie 20.909 zł. Równocześnie decyzją z tej samej daty utrzymano w mocy decyzję wydaną małżonkowi podatniczki – Z. S. – z tego samego tytułu, za ten sam rok i w tej samej kwocie.

Według ustaleń poczynionych przez organ I instancji podatnicy - małżonkowie D. S. i Z. S. nabyli, na zasadach majątkowej wspólności małżeńskiej - ½ część zabudowanej nieruchomości położonej w G.; pozostałą ½ część tej nieruchomości nabyła ich córka A. S. Umowa przedwstępna i umowa sprzedaży zawarte zostały odpowiednio w dniach 8 marca 2008 r. i 17 sierpnia 2009 r. a koszty tych umów poniesione przez kupujących wyniosły odpowiednio 2.196 zł i 3.632 zł, zaś ostateczna cena za tę nieruchomość wyniosła 570.000 zł, przy czym nabywczyni A. S. w latach 2008-2009 nie dokonywała żadnych wpłat w związku z zakupem udziału w tej nieruchomości. Podatnicy wpłacili zbywcy tej nieruchomości kwotę 570.000 zł dokonując: 1) wpłat kwot 100.000 zł, 50.000 zł, 30.000 zł, 40.000 zł poleceniami przelewu z rachunków bankowych odpowiednio w dniach 14 marca 2008 r., 15 maja 2008 r., 11 marca 2009 r., 6 maja 2009 r., 2) wpłaty kredytem w kwocie 330.000 zł uruchomionym przez bank w dniu 22 sierpnia 2008 r., 3) przelewu gotówkowego w kwocie 5.000 zł w dniu 6 października 2009 r., 4) wpłaty gotówkowej w kwocie 15.000 zł w dniu 24 czerwca 2010 r. W 2008r. zapłacono łącznie kwotę 485.000 zł, w 2009r. kwotę 75.000 zł i w 2010 r. kwotę 15.000 zł. Środki na zapłatę w 2009 r. należności za tę nieruchomość pochodziły w znaczącej części z lokaty bankowej w kwocie 40.000 zł założonej w dniu 10 grudnia 2008 r. na okres trzech miesięcy i z lokaty bankowej w kwocie 15.000 zł założonej w dniu 11 marca 2009 r.

Organy ustaliły, że Z. St. prowadził indywidualną działalność gospodarczą pod firmą: Z. [...] Z. S. w P. i z działalności tej w 2009 r. osiągnął dochód w kwocie 10.214,22 zł, tytułem zaliczek na podatek dochodowy wpłacił do Urzędu Skarbowego w P. kwotę 2.598 zł, z tytułu odsetek uzyskał przychód w kwocie 59,38 zł. Natomiast D. S. uzyskała w 2009 r. przychody z wynagrodzenia za pracę jako nauczycielka w kwocie 40.560,61 zł. Oboje podatnicy uzyskali w 2009 r. dochód z najmu lokalu mieszkalnego w kwocie 4.000 zł oraz z najmu budynku w kwocie 4.500 zł.

W oświadczeniach z dnia 31 października 2011 r. podatnicy wykazali dochody (w podanych kwotach) z wynagrodzenia za pracę podatniczki, z działalności gospodarczej podatnika, z gospodarstwa rolnego, z najmu, z pożyczki, z odsetek od depozytu oraz z lokat bankowych (z tego ostatniego źródła w kwocie 55.789 zł). Wykazali też wydatki na ubranie, wyżywienie, utrzymanie domu, eksploatację samochodu, ubezpieczenie nieruchomości, podatki, naukę dzieci, opłaty za telefon i sprzęt RTV, spłaty kredytów i pożyczki, składki na ubezpieczenia społeczne rolników, opłaty związane z zakupem nieruchomości. Na utrzymaniu podatników w 2009 r. był syn A. urodzony 25 lipca 1989 r. a uprzednio także córka A. do lipca 2007 r.

Z. S. posiadał na terenie gminy Z. gospodarstwo rolne z zabudowaniami o powierzchni 5,60 ha w latach 1995-2005, a od 2006 r. o powierzchni 5,33 ha, natomiast oboje podatnicy posiadali gospodarstwo rolne o powierzchni 0,27 ha. Tytułem podatku rolnego podatnik opłacał za poszczególne lata od 1995 r. do 2006 r. kwoty od 452 zł do 947 zł rocznie a także podatek od nieruchomości w kwotach od 11,20 zł do 69 zł; natomiast oboje podatnicy jako podatnicy podatku rolnego zapłacili w latach 2006-2009 podatek rolny w kwotach od 22 zł do 36 zł. Podatnik opłacał składki na ubezpieczenie społeczne rolników w latach 1999-2009 w kwotach od 189,30 zł do 2.208 zł. Dochód szacunkowy (obliczony według danych statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego) z gospodarstwa rolnego podatnika wynosił od 5.942,98 zł do 15.379,43 zł rocznie w latach 2006-2009, zaś z gospodarstwa obojga podatników dochód ten w latach 2006-2009 wynosił od 589,33 zł do 689,31 zł. Z. S. otrzymał z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa dopłaty bezpośrednie do gruntów rolnych w latach 2004-2009 w kwotach od 2.668,46 zł do 4.592,44 zł, z tym, że dopłata za 2008 rok w kwocie 3.235,32 zł przekazana została na konto podatnika w 2009 r., zaś dopłata za 2009 rok kwocie 4.592,44 zł dokonana została w 2010 r.

W dniu 28 grudnia 2001 r. D. S. i Z. S. oraz Jan i J. S. kupili po ½ niewydzielonej części odrębnej własności lokali w P. przy ul. [...] nr [...] i nr [...] za łączną cenę 43.500 USD (173.652 zł), przy czym w akcie notarialnym odnotowano zapłatę 18.500 USD – na podatników przypadła kwota 9.250 USD (36.926 zł). Według wyjaśnień podatników, na zakup tej nieruchomości został im udzielony w W. [...] S.A. kredyt w dniu 21 kwietnia 2002 r. w kwocie 27.980,64 EUR na 10 lat i ten rachunek kredytowy został zamknięty w dniu 25 stycznia 2012 r. Od tej nieruchomości podatnicy zapłacili solidarnie w latach 2002-2009 podatek od nieruchomości w kwotach od 2.718,10 zł do 2.939 zł.

Z. S. nabył w dniu 24 czerwca 2006 r. - wraz z córką A. - samochód S. [...] za cenę 45.180 zł, natomiast w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabył w dniu 2 czerwca 2003 r. samochód S. [...] za 75.990 zł a w dniu 10 lipca 2006 r. samochód W. za kwotę 800 zł - samochody te stanowiły środki trwałe w zakresie tej działalności. Na poczet zakupu samochodu S. [...] - nabytego z córką A., przy czym córka nie ponosiła żadnych kosztów nabycia - zapłacona została w 2006 r. zaliczka w kwocie 5.000 zł i należność w kwocie 17.590 zł a pozostałą należność zapłacono w 2006 r. z kredytu spłaconego w 2006 r. w kwocie 13.177,50 zł a w 2007 r. w kwocie 9.412,50 zł.

Organ I instancji dokonał następnie: 1) analizy kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika i wyodrębnił z nich kwoty amortyzacji środków trwałych i koszty zakupu tych środków; 2) analizy rachunku bankowego podatniczki, na którym wpływy pochodziły z jej wynagrodzenia za pracę - na dzień 1 stycznia 2008 r. na rachunku tym był debet na kwotę 218,50 zł, zaś na 31 grudnia 2008 r. saldo wynosiło 1.426,28 zł; 3) prezentacji danych z wydruków lokat bankowych podatnika Z. S. według których podatnik: w dniu 17 sierpnia 2004 r. założył lokatę kwocie 20.000 zł zlikwidowaną w dniu 16 maja 2008 r. w wysokości 22.028,01 zł, w dniu 31 sierpnia 2007 r. założył lokatę w kwocie 50.000 zł zlikwidowaną w dniu 14 marca 2008 r. wysokości 50.727,51 zł, w dniu 10 grudnia 2008 r. założył lokatę w kwocie 40.000 zł zlikwidowaną w dniu 10 marca 2009 r. w wysokości 40.726,55 zł; 4) analizy prowadzonych w 2008 r. dla Z. S. i Z. [...] rachunków bankowych poczynając od stanu na dzień 31 grudnia 2007 r. Na podstawie analizy tych rachunków organ ustalił, że kwota 50.727,51 zł ze zlikwidowanej lokaty (wymienionej wyżej) została wpłacona na dwa rachunki (40.000 zł i 10.757,51 zł) w dniu 14 marca 2008 r. i w tym samym dniu z jednego z rachunków wypłacono kwotę 100.000 zł na zakup nieruchomości w G. Również kwota 22.028,01 zł ze zlikwidowanej lokaty została przelana na jeden z tych rachunków i w dniu 19 maja 2008 r. przelana została także na zakup nieruchomości w G. - razem z kwotą 10.757,51 zł pochodzącą także ze zlikwidowanej lokaty i z innymi środkami z tego rachunku.

Organ I instancji stwierdził w związku z tym, że środki pieniężne w kwocie 40.000 zł na lokatę założoną w grudniu 2008 r. nie pochodziły z wcześniejszych lokat, lecz ze środków z rachunków podatnika Z. S., a ponieważ podatnicy w oświadczeniu majątkowym na dzień 31 grudnia 2008 r. podali gotówkę w kwocie 40.000 zł, organ I instancji podjął czynności dla ustalenia możliwości zgromadzenia przez oboje podatników środków pieniężnych we wcześniejszych latach. W ramach tych czynności uzyskał dane co do kwot wymienionych wyżej a dotyczących zapłaconych podatków, składek ubezpieczeniowych, wypłat z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, szacunkowego dochodu z gospodarstwa rolnego itd.

Jeśli chodzi o koszty utrzymania rodziny, to organ I instancji wyliczył je w oparciu o dane statystyczne: za lata 1994-1999 według danych Głównego Urzędu Statystycznego, a za lata 2000-2008 według danych z Banku Danych Lokalnych dla województwa [...]; przy czym uwzględniono okoliczność, ze produkty z gospodarstwa rolnego podatników zmniejszały o około 70% wydatki na utrzymanie tj. potrzeby te w około 70% były zaspokajane produktami z gospodarstwa rolnego podatników. Ponieważ podatnicy wykazali roczne koszty - wydatki na żywność i napoje bezalkoholowe w wysokości odpowiadającej 25,13% przeciętnej statystycznej kwoty, to organ przyjął, że wydatki na te cele ponoszone były w tym procencie (na 1 osobę). Przeciętne roczne wydatki wyliczono w kwotach za lata 1994-2008 i za 2009 rok przy uwzględnieniu przytoczonego wyżej wskaźnika 25,13% w porównaniu do danych statystycznych - kwoty szczegółowo podano w decyzji .

Organ I instancji przedstawił wyszczególnienie zasobów majątkowych podatników uwzględniając przeciętne dochody, statystyczne koszty utrzymania, wydatki itd. i wyliczył: za 1994, 1995, 1996, 1997, 1998, 1999, 2000, 2001, 2002, 2004, 2005 nadwyżkę przychodów w kwotach odpowiednio 7.639,68 zł, 22.722,98 zł, 41.426,20 zł, 28.606,20 zł, 40.232,10 zł, 65.551,24 zł, 70.514,12 zł, 55.819,51 zł, 33.182,47 zł, 6.996,74 zł, 19.854,14 zł, za 2003, 2006, 2007 i 2008 r. nadwyżkę wydatków w kwotach odpowiednio 30.474,37 zł, 1.325,78 zł, 11.785,82 zł, 124.902,19 zł.

Po dokonaniu analizy zestawienia środków pieniężnych na rachunkach bankowych podatnika Z. S. za okres od 31 grudnia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. organ I instancji stwierdził, że na założenie w dniu 10 grudnia 2008 r. lokaty w kwocie 40.000 zł środki pochodziły z innego rachunku, na którym na tę datę podatnicy mogli zgromadzić - ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - kwotę 8.108,71 zł - a więc ta kwota i należne od niej odsetki w kwocie 726,55 zł mogła być przeznaczona na pokrycie wydatków w 2009 r.

Dokonując analizy zdarzeń gospodarczych (wydatków, zgromadzonych zasobów pieniężnych itd.) organ I instancji wyjaśnił, że nie uwzględnił kosztów utrzymania lokalu mieszkalnego położonego w P., wynajmowanego od stycznia 2009 r. do maja 2009 r. i we wrześniu 2009 r. osobom obcym, bo dochód z tego tytułu w kwocie 4.000 zł podatniczka D. S. wykazała w zeznaniu rocznym, a w pozostałym zakresie z lokalu korzystali członkowie rodziny i ponosili koszty jego utrzymania, koszty energii elektrycznej i gazu przyjęto w kwotach podanych przez dostawców i według dowodów przedstawionych przez podatników, uwzględniono rozliczenie pożyczki w kwocie 9.000 zł pobranej przez podatniczkę oraz wydatki na naukę syna A. w wysokości podanej przez podatników.

Dochód z gospodarstwa rolnego podatników przyjęto za 2009 rok w kwocie szacunkowej 15.971,86 zł; nie przyjęto przychodu ze sprzedaży plonów w kwotach 18.000 zł i 15.000 zł ze względu na brak jakichkolwiek dowodów na dokonanie tej sprzedaży. Organ I instancji dokonał także zestawienia wydatków gotówkowych w 2009 r. z w działalności gospodarczej podatnika, wydatków poniesionych przez niego na konto Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Urzędu Skarbowego w P., a także zestawienia gotówkowych przychodów z tej działalności a następnie tabelarycznego zestawienia przychodów i wydatków obojga podatników w ujęciu chronologicznym począwszy od dnia 1 stycznia 2008 r., z wykazanym ostatecznie niedoborem środków na dzień 31 grudnia 2009 r. w kwocie 55.756,21 zł. Od połowy tej kwoty tj. od 27.678 zł obliczony został zryczałtowany podatek według stawki 75% w kwocie po 20.909 zł od każdego z podatników - małżonków.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie utrzymał ją w mocy uznając za prawidłowe ustalenia co do tego, że przychody podatników ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania nie wystarczały na zgromadzenie przez nich oszczędności w gotówce na dzień 1 września 2009 r.

W skardze na tę decyzję D. S. podniosła kwestię niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09 dotyczący przepisu w brzmieniu za okres od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., przy czym – jak podkreślała – treść tego przepisu w dalszych latach nie uległa zasadniczym zmianom. Co do kwestii merytorycznych zarzuciła, że ustalenia organów co do wielkości przychodu podatników w latach 1994-1997 dokonane na podstawie danych statystycznych, są absolutnie niewiarygodne, bo w rzeczywistości realne przychody podatniczki ze stosunku pracy i podatnika z działalności gospodarczej, były kilkakrotnie wyższe. Statystyczny dochód mógł ewentualnie dotyczyć podatnika jako prowadzącego działalność gospodarczą, co oznacza, że dochód osiągnięty przez podatniczkę został pominięty. Podniesiono także zarzut nieuwzględnienia amortyzacji w przychodach za lata 1994-2008 i wykorzystania ewidencji środków trwałych tylko do ustalenia wydatków poniesionych na zakup tych środków. W skardze zwrócono uwagę, że odpisy amortyzacyjne mają nie tylko charakter techniczny, lecz w aspekcie ekonomicznym stanowią gotówkę pozostawioną do dyspozycji podatnika a za lata 1997-2008 jest to niebagatelna kwota 91.997,36 zł stanowiąca realne oszczędności na pokrycie wydatków. Ponadto przy ustalaniu wysokości środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2008 r. organy nie uwzględniły wpłat gotówkowych dokonywanych na te rachunki w 2008 r. a wpłaty te wyniosły 89.726 zł, zaś wypłaty wyniosły 62.090 zł. Nieuwzględniona przez organy różnica w kwocie 27.636 zł, to wpływy gotówkowe z działalności gospodarczej ze sprzedaży bezrachunkowej oraz z działalności rolniczej. Jeśli chodzi o lokatę w kwocie 40.000 zł, to organy nie uwzględniły faktu przeksięgowania całej tej kwoty (a uznały tylko przeksięgowanie kwoty 8.108,71 zł) i wobec tego stan środków na rachunku na dzień 10 marca 2009 r. został ustalony w nieprawidłowej wysokości. Nadto zarzucono, że stan środków na rachunkach bankowych w 2009 r. wynosił 9.536,85 zł a więc nieprawidłowe jest stanowisko organów co do braku środków na utrzymanie rodziny podatników.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 483/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Sąd uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2007 r. nie miał w sprawie zastosowania z uwagi na obalenie domniemania jego konstytucyjności wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, mimo że w orzeczeniu tym odroczono utratę mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 350/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu sąd kasacyjny wskazał m.in., że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące ten przepis mają obowiązek kierować się wskazówkami dotyczącymi jego interpretacji zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. Zdaniem Sądu, nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie podkreślił, że jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 350/15. Dlatego w pierwszej kolejności wskazał na ramy materialnoprawne określone w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dotyczących tego przepisu, w szczególności wyroku Trybunału z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., a więc mającym zastosowanie w sprawie). Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. Natomiast w motywach pisemnych wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 wyraźnie stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo że zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. Takie też stanowisko zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 11 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 350/15.

Sąd stwierdził dalej, że w niniejszej sprawie organy podatkowe wskazały, w jakiej wysokości wydatki Z. i D. S. nie znajdują uzasadnienia w ujawnionych źródłach przychodu. Sąd uznał, że postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo – z uwzględnieniem wytycznych wynikających z orzecznictwa konstytucyjnego co do stosowania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, zarzut dotyczący ustalenia przychodów i wydatków w latach 1994-1997 w oparciu o dane statystyczne nie zasługiwał na uwzględnienie. Z uwagi na powoływanie się przez podatników na gromadzenie oszczędności od 1993 r. oraz nieprzedłożenie żadnych dowodów na te okoliczności zasadnym było ustalenie przychodów i wydatków ze te lata w oparciu o dane z roczników statystycznych. Organy zasadnie przy tym przyjęły przy dokonywaniu tych ustaleń dane dotyczące czteroosobowych gospodarstw domowych osób pracujących na własny rachunek. Gospodarstwa takie w tym okresie osiągały bowiem najwyższe dochody. Oznacza to, że przy dokonywaniu tych ustaleń organy przyjęły także dochody uzyskiwane przez D. S. w wielkości statystycznej. Niezrozumiałym jest zatem wskazywanie w skardze, że w całości pominięto dochody przez nią uzyskiwane.

Sąd nie podzielił też zarzutu skargi, że organ błędnie przyjął, że amortyzacja to jedynie zapis pomniejszający koszty uzyskania przychodu. Podkreślił, że tabele amortyzacyjne służą do ustalenia łącznej kwoty amortyzacji środków trwałych za poszczególne okresy oraz w przekrojach dostosowanych do potrzeb ewidencji kosztów i umarzania środków trwałych. W ciągu roku ujmuje się w nich wszelkie zmiany dotyczące środków trwałych wpływające na zwiększenie lub zwiększenie kwot amortyzacji, które to z kolei kwoty traktowane są jako koszty uzyskania przychodów. Nie można było zatem uznać, że z tytułu odpisów amortyzacyjnych w latach 1997-2008 podatnikowi z tego tytułu pozostawała do dyspozycji kwota 91.997,37 zł stanowiąca jego oszczędności.

Podobnie Sąd ocenił kwestię wpływów gotówkowych z działalności gospodarczej ze sprzedaży bezrachunkowej w wysokości 27.636 zł. Zdaniem Sądu, sprzedaż, która nie została wykazana po stronie przychodów w złożonym zeznaniu podatkowym nie może zostać uznana ze pochodzącą ze źródeł ujawnionych.

Za prawidłowe Sąd uznał też ustalenia organów odnośnie lokaty w wysokości 40.000 zł, bowiem środki na założenie tej lokaty pochodziły z rachunku, którego analiza wykazała, że podatnicy ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na dzień założenia lokaty mogli zgromadzić kwotę 8.108,71 zł. Zatem zasadnie przyjęto, że "legalnymi" środkami mogły być środki z likwidacji lokaty w dniu 10 marca 2009 r. w wysokości 8.108,71 zł i odsetki od tej kwoty w wysokości 726,55 zł.

Skargą kasacyjną od tego wyroku D. S. zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

1. art. 134 § 1 w zw. 151 p.p.s.a. przez zaniechanie wyjścia przez Sąd pierwszej instancji poza zarzuty i wnioski skargi, mimo że były do tego podstawy z uwagi na uchybienia, jakimi dotknięta była zaskarżona decyzja;

2. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 135 raz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przez niedokonanie należytej kontroli legalności zaskarżonej decyzji wbrew obowiązkom wynikającym z wymienionych przepisów i niezastosowanie środków przewidzianych ustawą w celu usunięcia naruszenia prawa;

3. art. 154 p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn.akt II FSK 350/15 co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania, w szczególności przez pominięcie przy wykładni i stosowaniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazówek wynikających z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w sprawach P 49/13 i SK 18/09, co wynikało z nieprawidłowej oceny przez Sąd stanu faktycznego i braku kontroli prawidłowości skorzystania przez organy podatkowe z uznania administracyjnego;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., nr 613 ze zm., dalej: O.p.) przez nienależytą ocenę dowodów, w szczególności przez przyjęcie, że wpłaty gotówkowe na rachunek Z. S. w 2008 r. w wysokości 27.636 zł stanowią sprzedaż, która nie została ujęta w księgach podatkowych, a wiec nie mogła być uznana za pochodzącą ze źródeł ujawnionych, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że organ dokonał zbadania jedynie ksiąg za 2009 r., zaś nieuznana kwota została ustalona w oparciu o analizy konta bankowego, bez zbadania tych ksiąg;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 191 O.p. przez nienależytą i dowolną ocenę materiału dowodowego, w szczególności przez przyjęcie, że przy ustalaniu przez organy podatkowe dochodów podatników z lat ubiegłych uzasadnione było skorzystanie z danych statystycznych, w wyniku czego ustalono, że w latach 1994-1996 podatnicy uzyskiwali dochody rodziny pracującej na własny rachunek, podczas gdy D. S. uzyskiwała dochody ze stosunku pracy;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nienależytą ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że odpisy amortyzacyjne to jedynie techniczny zapis zmniejszający koszty uzyskania przychodu i nie miały znaczenia w rozliczeniach dotyczących gromadzenia oszczędności w latach 1997-2008, skutkiem czego realne dochody Z. S. z działalności gospodarczej zostały zaniżone w latach 1997-2008 na łączną kwotę 91.997,36 zł;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. przez przyjęcie, że skarżąca na dzień zgromadzenia lokaty mogła posiadać tylko 8.108,71 zł, podczas gdy w rzeczywistości posiadała możliwości finansowe na utworzenie lokaty w kwocie 40.000 zł;

II. naruszenie prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie, gdy w ustalonym stanie faktycznym nie było do tego podstaw.

Skarżąca sformułowała w związku z tym wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Rzeszowie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Niezasadne były zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 w powiazaniu z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. (pkt I. 1 i 2 skargi kasacyjnej) Zgodnie z tymi przepisami, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 (art. 133 § 1). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1). Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 powyższej ustawy oraz gdy oprze wydane orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2017 r., I FSK 388/16, CBOSA). Ponieważ takich argumentów nie podniesiono w skardze kasacyjnej, to zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. ocenić należało jako bezzasadny.

Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., to w uzasadnieniu skargi kasacyjnej także nie wyjaśniono w żaden sposób na czym polegało "zaniechanie wyjścia poza zarzuty i wnioski skargi". Podobnie, jak w przypadku zarzutów naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej skoncentrował się w istocie na nieprawidłowej ocenie przez Sąd I instancji zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Tymczasem, w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów postępowania obowiązujących ten organ (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2011 r., I FSK 1862/09, z dnia 11 kwietnia 2007 r., II OSK 610/06, z dnia 11 stycznia 2012 r., I OSK 2438/11, z dnia 15 października 2015 r., I GSK 241/14, CBOSA).

Podobnie niezasadny był zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a., który został postawiony bez uzasadnienia nawiązującego w jakikolwiek sposób do jego treści. Nie mógł on zatem doprowadzić do podważenia zaskarżonego wyroku. Przesłanką zastosowania art. 135 p.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonej decyzji, ale także w aktach lub czynnościach ją poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Rzeczą autora skargi kasacyjnej było zatem wykazanie (czego nie uczynił), iż Sąd I instancji - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 135 p.p.s.a. - nie zastosował przewidzianych w tym przepisie środków (zob. wyrok NSA z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 111/11, czy z dnia 30 stycznia 2015 r., II FSK 3260/12, CBOSA).

Niezrozumiały był zarzut naruszenia art. 154 p.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (pkt I.3 skargi kasacyjnej). Pierwszy z tych przepisów dotyczy konsekwencji niewykonania przez organ wyroku sądu administracyjnego uwzględniającego skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. W rozpoznanej sprawie nie powstał w ogóle problem wykonania takiego wyroku, skarżąca nie skarżyła wszak bezczynności organu, czy przewlekłości postępowania, lecz akt administracyjny, a sąd skargę oddalił.

Intencje autora skargi kasacyjnej wyrażone w jej uzasadnieniu wskazują na to, że zmierzał on raczej do zakwestionowania prawidłowości wykonania wyroku NSA z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 350/15. Skarżący nie sformułował jednak w tym zakresie prawidłowego zarzutu, a ponadto nie uzasadnił, na czym – w jego ocenie – polegało niezastosowanie się przez sąd pierwszej instancji do wskazań zawartych w wyroku NSA. W konsekwencji także ten zarzut skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadny.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej ujęte w pkt I.4-7 dotyczyły kwestii dowodowych, a mianowicie zarzucano w ich ramach błędne nieuznanie wpłat gotówkowych na rachunek Z. S., błędne skorzystanie z danych statystycznych przy wyliczaniu dochodów podatniczki i jej męża z lat ubiegłych, błędy w ocenie znaczenia odpisów amortyzacyjnych oraz błąd polegający na wyciągnięciu wniosku, że skarżąca wraz z mężem mogła zgromadzić na lokacie nieco ponad 8.000 zł, a nie – jak twierdziła – 40.000 zł.

Zarzuty te Sąd odwoławczy uznał za nietrafne.

Po pierwsze, zasadnie uznały organy podatkowe za niewiarygodną okoliczność zaistnienia wpływów gotówkowych z rzekomej sprzedaży bezrachunkowej (kwota 27.636 zł). Na okoliczność tej sprzedaży nie przedłożono w toku postępowania żadnych dowodów, przy czym twierdzeniu podatników przeczyła treść zeznania podatkowego Z. S. za 2008 r., w którym kwoty tej nie ujęto. Wpływów z tego tytułu nie stwierdzono też w wyniku analizy stanu rachunków bankowych dokonanej przez organy podatkowe na podstawie informacji uzyskanych od instytucji finansowych. W tym kontekście trudno uznać za trafny zarzut naruszenia przepisów procesowych przez nieprzeprowadzenie badania ksiąg podatkowych za 2008 r. Odpowiedź na pytanie o wartość dowodową takiej analizy, wobec wniosków płynących z pozostałych dowodów, nasuwa się sama. Nie wiadomo przy tym, dlaczego skarżąca uważa, że dla oceny zaistnienia wpłat z tytułu rzekomej sprzedaży bezrachunkowej to księgi podatkowe mają wartość dowodową, a analiza stanu rachunków bankowych nie. Należy przypomnieć, że w skardze skarżąca podnosiła, że organy nie uwzględniły wpłat gotówkowych na rachunki bankowe i ta nieuwzględniona różnica między wpłatami a wypłatami z tych rachunków stanowiła właśnie wpływy gotówkowe ze sprzedaży bezrachunkowej i z działalność rolniczej w wysokości 27.636 zł. Twierdzenia skarżącej są więc całkowicie niewiarygodne, a podniesiony przez nią zarzut – bezzasadny.

Ustalenie przychodów podatniczki i jej męża za lata 1994-1997 w oparciu o dane statystyczne nie budzi zastrzeżeń Sądu odwoławczego. Skoro bowiem skarżąca twierdziła, że wraz z mężem gromadziła oszczędności od 1993 r., ale nie przedłożyła na tę okoliczność żadnych dowodów, ustalenie przychodów w ten właśnie sposób było jedyną metodą. Wielkości przyjęte przez organy podatkowe do tej analizy były przy tym najbardziej dla skarżącej i jej męża korzystne, uwzględniono bowiem wartości dotyczące czteroosobowych gospodarstw domowych osób pracujących na własny rachunek. Grupa ta osiągała najwyższe statystycznie dochody, nie może więc być mowy o naruszeniu praw skarżącej.

Kwoty odpisów amortyzacyjnych za lata 1997-2008 zostały – wbrew zarzutom skarżącej – uwzględnione przez organy podatkowe (s. 17 decyzji odwoławczej i s. 30 decyzji organu I instancji). Koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej Z. S. zostały przyjęte w kwocie pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne, co oznacza wyższy w tym okresie dochód. Działanie organów w tym zakresie było więc w pełni prawidłowe.

W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut dotyczący ustaleń co do kwoty, która organy uznały za możliwą do zgromadzenia na lokacie (nieco ponad 8.000 zł). Zarzut ten stanowił bowiem konsekwencję zarzutów podniesionych wcześniej, opierających się na twierdzeniu o zaniżonym wyliczeniu przez organy oszczędności z lat wcześniejszych. Wobec tego, że zarzuty te okazały się niezasadne, tak samo należało ocenić i ten zarzut.

Nietrafny był wreszcie ostatni zarzut skargi kasacyjnej – naruszenia prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wobec niepodważenia przez skarżącą ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku, zarzut naruszenia prawa materialnego przez Sąd I instancji nie mógł okazać się skuteczny.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).