Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2378/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 3 , art. 30 ust 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 par 1 pkt 1  lit. b, art. 135, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. M. kwotę 929 zł (słownie: dziewięćset dwadzieścia dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany "DUKS") postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r. wszczął wobec M. M. (dalej zwany "Skarżącym") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r.

Skarżący w złożonym oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych w 2005 r. dochodów oprócz dochodów ze stosunku pracy w kwocie 19.555 zł wykazał dochody z tytułu sprzedaży mieszkania w kwocie 180.000 zł, darowizny uzyskane wraz z żoną w 2005 r. - 182.500 zł, wygrana w konkursie świątecznym w C.H. ALFA - 4.500 zł, prezent świąteczny od rodziców - 3.000 zł.

Ponadto w dniu 23 czerwca 2008 r. Skarżący złożył do Urzędu, załącznik do oświadczenia o przychodach w postaci historii rachunków bankowych prowadzonych w [...]Banku nr [...] oraz jego żony K. M. nr [...].

Jednocześnie wykazał wydatki poniesione w 2005 r. na wyżywienie w kwocie 5.000 zł, ubranie – 3.000 zł, paliwo – 2.860 zł, czynsz – 5.000 zł, fundusz remontowy – 830 zł, telefony (w tym Internet) – 2.153 zł, podatek dochodowy – 3.776,27 zł, podatek VAT (nieruchomości) – 376,86 zł, podatek PCC (opłata skarbowa) – 10.860 zł, zakup mieszkania – 543.000 zł, opłaty zw. z zakupem mieszkania – 1.713 zł.

W odpowiedzi na pismo z dnia 2 lipca 2008 r. okazał do kontroli także dokumenty obrazujące operacje finansowe za 2005 r. na rachunku bankowym nr [...] prowadzonym w [...]banku.

W oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2005 r. wykazał spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. [...]w W. o wartości 180.000 zł, środki pieniężne w banku na lokacie pochodzące z darowizny

od B. i M. M. - 100.000 zł, środki pieniężne inne (gotówka, w tym: z darowizn: złotowych 83.000 zł, dolarowych 67.000 zł, prezentów ślubnych 40.000 zł) - 190.000 zł, samochód osobowy [...]o wartości - 66.000 zł oraz polisa ubezpieczeniowa z tytułu ubezpieczenia samochodu.

Natomiast w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2005 r. wykazał spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...]o wartości 543.000 zł, środki pieniężne inne (gotówka) - 1.500 zł, samochód osobowy [...]- 50.000 zł, jednostki uczestnictwa w funduszach powierniczych o wartości - 33.700 zł, polisa ubezpieczeniowa z tytułu ubezpieczenia samochodu.

Natomiast żona Skarżącego K. M. wykazała w złożonych w dniu 2 czerwca 2008 r. oświadczeniach o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2005 r. wynagrodzenie ze stosunku pracy - 18.105 zł, darowizny uzyskane wraz z mężem - 182.500 zł.

W oświadczeniach o poniesionych wydatkach w 2005 r. wykazała wyżywienie w kwocie - 2.600 zł, ubranie swoje i syna - 4.000 zł, paliwo - 102 zł, inne - 3.000 zł, czynsz - 495 zł, fundusz remontowy - 45 zł, [...]Sp z o.o. - 680 zł, podatek dochodowy - 3.087,68 zł, podatek VAT (nieruchomości) - 376,86 zł, podatek PCC (opłata skarbowa) - 10.860 zł, studia podyplomowe - 500 zł, na leczenie (apteka) - 360 zł, zakup mieszkania (wraz z mężem) - 543.000 zł, opłaty zw. z zakupem mieszkania - 1.713 zł, fundusze inwestycyjne - 15.700 zł.

Jednocześnie jej oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2005 r. wykazało środki pieniężne w banku na lokacie pochodzące z darowizny od B. i M. M. - 100.000 zł, środki pieniężne inne (gotówka, w tym: z darowizn: złotowych 83.000,00 zł, dolarowych 67.000 zł, prezentów ślubnych - 40.000 zł) - 190.000 zł, samochód osobowy [...]o wartości 66.000 zł, polisa ubezpieczeniowa z tytułu ubezpieczenia samochodu

Natomiast w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2005 r. wykazała spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...]o wartości 543.000 zł, środki pieniężne inne (gotówka) - 1.500 zł, samochód osobowy Nissan Micra - 35.000 zł, jednostki uczestnictwa w funduszach powierniczych o wartości 33.700 zł.

Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Skarżący wraz z żoną jako najistotniejsze kwotowo źródło finansowania wydatków poniesionych w 2005 r. wskazali darowizny złotowe otrzymane w latach 2004 i 2005 od rodziny i znajomych w Polsce, jak też darowizny od osób z USA.

DUKS decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 55.838 zł.

W uzasadnieniu wskazał, iż po dokonaniu oceny otrzymanych przez Skarżącego i jego małżonkę darowizn uznał za uprawdopodobnione darowizny od rodziców, tj. Państwo J. i K. P. oraz Państwo B. i M. M., jak też darowizny od pozostałych Darczyńców przekazane w PLN. Jednocześnie stwierdził, że stanowią pokrycie wydatków poniesionych w 2005 r.

DUKS mając na uwadze rozbieżności w zeznaniach złożonych na etapie kontroli podatkowej uznał, że nie uprawdopodobniono faktu otrzymania darowizn z USA. Natomiast jako uprawdopodobnione uznał uzyskanie przez ww. w dniach 28-29 sierpnia 2004 r. prezentów ślubnych na łączna kwotę 40.000 zł. Organ odnosząc się do darowizny od Pani B. G. z 2004 r. w kwocie 15.000 zł uznał, że została ona przekazana w 1999 r. i skonsumowana przed zakupem samochodu [...]. Tym samym uznał, że nie stanowiła ona pokrycia wydatków w 2005 r.

Ponadto organ nie uznał również darowizny w kwocie 1.000 zł, jak i pozostałych darowizn od Pani B. G. z uwagi na nieuznanie zeznań Skarżącego i jego żony za wiarygodne. DUKS uznał, że kwota oszczędności w wysokości 20.000 zł (wskazana w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, jako własne oszczędności) nie została uprawdopodobniona zarówno co do faktu jej rzeczywistego istnienia, jak i źródła pochodzenia. Ponadto nie uznano za uprawdopodobnione faktu otrzymania przez Skarżącego w 2005 r. kwoty 3.000 zł z tytułu prezentu świątecznego od rodziców, jako pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organ odnosząc się do kwestii środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży samochodu [...], powołując się na umowę kupna sprzedaży z dnia 17 stycznia 2005 r. uwzględnił kwotę 10.000 zł z niej wynikającą do rozliczenia przychodów i wydatków 2005 r. Jednocześnie organ nie uwzględnił kwoty 12.000 zł wskazanej przez Skarżącego, jako otrzymane od rodziców tytułem rekompensaty za meble, gdyż uznał za nieracjonalne, że rodzice zapłacili synowi za meble, których zakup wcześniej sfinansowali.

Reasumując organ pierwszej instancji uwzględniając powyższe zestawienia przychodów i wydatków stwierdził, że poniesione przez Skarżącego i jego żonę wydatki w tymże roku były większe od uzyskanych przychodów ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania o kwotę 303.652,85 zł. Tym samym stwierdził, że skoro w 2005 r. pomiędzy małżonkami M. i K. M. istniała ustawowa wspólność majątkowa powyżej wymienione kwoty dotyczyły obydwojga małżonków. W ocenie organu na Skarżącego przypada kwota 74.451,43 zł (148.902,85 zł x 50%) nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Skarżący odwołaniem z dnia [...] lutego 2010 r. wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił jej naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 O.p. przez sprzeczność ustaleń DUKS z zebranym materiałem dowodowym, niewyczerpujące i wybiórcze zebranie oraz rozpatrzenie materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), a przez to naruszenie także art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana "u.p.d.o.f.")

W uzasadnieniu wniósł o przesłuchania Panów R. G. i E. Z. na okoliczność przekazania darowizn w kwocie 19.500 USD i sposobu ich przewozu na terytorium Polski. Ponadto zarzucił naruszenie art. 123 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie odniesienia się do dowodu w postaci umowy kupna - sprzedaży z dnia 17 stycznia 2005 r. samochodu [...], która to jego zdaniem została sfałszowana. W związku z czym wniósł o zweryfikowanie prawdziwości podpisów na przedmiotowej umowie, poprzez powołanie biegłego grafologa.

Skarżący zarzucił również brak podstaw do nieuwzględnienia darowizny z 1999 r. od B. i T. G. w kwocie 15.000 zł oraz od B. G. z 15 maja 2005 r. w kwocie 19.200 zł i wniósł o przesłuchania Pani B. G. odnośnie możliwości finansowych do udzielenia darowizny wnukowi.

W dalszej części nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji co do nieuwzględnienia darowizny w kwocie 2.500 USD od Pani Z. M., jak i prezentu świątecznego od Państwa B. i M. M. W związku z czym wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka Pana M. M. na okoliczność darowania mu przez Panią Z. M. kwoty 2.500 USD.

Ponadto Skarżący wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka Państwa B. i M. M. na okoliczność potwierdzenia, że przez cały czas nauki finansowali wszystkie wydatki swojego syna oraz na okoliczność rozliczenia zakupu mebli do mieszkania przy ul. Włodarzewskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "DIS") decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 30.950 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że pismem z dnia 5 sierpnia 2010 r. zwrócił akta sprawy w celu przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego przez organ pierwszej instancji zalecając zwrócenie się do organów skarbowych w USA o przesłuchanie dwóch darczyńców, tj. Pana R. G. i Pana E. Z. w celu potwierdzenia, czy ich oświadczenia, co do udzielonych darowizn oraz przewiezienia łącznie pozostałych kwot darowizn do Polski są prawdziwe. Nadto wskazał, że organy te winny wyjaśnić, czy wskazane osoby miały możliwości finansowe przekazania takich darowizn. Jednocześnie co do potwierdzenia faktu przekazania darowizn przez pozostałych darczyńców zalecił również przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie samego faktu przekazania darowizny oraz możliwości finansowych ich przekazania przez wszystkich darczyńców: Pana A. B. Panią M. K., Pana Jana S. S., Pana M. P., Panią K. Z., Pana M. Z., Pana L. Z.

Ponadto organ odwoławczy zalecił przesłuchanie Państwa M. i B. M. na okoliczność ponoszenia wydatków na utrzymanie Skarżącego w okresie studiów oraz na okoliczność rozliczenia zakupu mebli do lokalu mieszkalnego przy ul. [...]. w W., jak też Pana M. M. na okoliczność przekazanej darowizny przez Panią Z. M. w kwocie 2.500 USD.

DIS co do kwestionowanej umowy kupna - sprzedaży samochodu [...] zalecił, wezwanie Skarżącego do okazania dokumentów potwierdzających jej tezę co do sfałszowania umowy, okazania umowy kupna - sprzedaży, która winna być w jego posiadaniu oraz wskazać, iż kopia przedmiotowej umowy przekazanej przez Starostwo Powiatowe w P. jest do wglądu w aktach sprawy i zawiera również dane kupującego.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji wystąpił w dniu 8 listopada 2010 r., za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K., do administracji podatkowej USA o przesłuchanie ww. świadków.

W udzielonych odpowiedziach z dnia 6 grudnia 2011 r. oraz z dnia 25 lipca 2012 r. administracja podatkowa USA wysunęła wątpliwości, co do wartości pozyskiwania oświadczeń bezpośrednio od osób powiązanych w odniesieniu do darowizn. W odpowiedzi przekazała posumowanie amerykańskich zeznań podatkowych Pana R. G., Państwa E. i K. Z. oraz Pana M. Z. Natomiast, co do pozostałych darczyńców, tj. Pana A. B., Pani M. K., Pana J. S., Pana M. P. i Pana L.Z. poinformowano, że osoby te nie widnieją w bazach danych Urzędu Skarbowego, ani w komercyjnie dostępnych źródłach danych.

Ponadto DUKS pismem z dnia 15 września 2010 r. wezwał Skarżącego do okazania umowy sprzedaży samochodu osobowego [...]oraz okazania dokumentów potwierdzających tezy co do sfałszowania umowy kupna - sprzedaży tego samochodu pozostającej w dyspozycji organu, a przekazanej przez Starostwo powiatowe w P.

Skarżący w odpowiedzi udzielonej w piśmie z dnia 12 października 2010 r. wyjaśnił, iż w odwołaniu odniósł się do okoliczności sprzedaży ww. samochodu oraz podtrzymał wniosek o weryfikację umowy przekazanej przez Starostwo Powiatowe w P.

Organ odnosząc się do kwestii przesłuchania w charakterze świadków Pani B. M. i Pana M. M. na okoliczność ponoszenia wydatków na utrzymanie Skarżącego w okresie studiów oraz na okoliczność rozliczenia zakupu mebli do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W., jak też Pana M. M. na okoliczność przekazanej darowizny przez Panią Z. M. wskazał, iż Pani B. M. zeznała, że współfinansowała wraz z mężem Panem M. M. zakup przez syna mebli [...], przekazując kwotę 10.000 zł, która to stanowiła częściowe pokrycie kosztów zestawu wypoczynkowego i sypialni, które to meble zostały przejęte z mieszkania przy ul. [...]w W. Nadto zeznała, że do rozpoczęcia pracy, syn był na utrzymaniu jej i męża, tj. pokrywane były koszty utrzymania mieszkania przy ul. [...]. w W., kursy, wycieczki, zakup ubrań, opłaty za studia, koszty utrzymania i eksploatacji samochodu [...]. Natomiast Pan M. M. zeznał, że współfinansował wraz z żoną Panią B. M. zakup przez syna mebli [...], przekazując kwotę 10.000 zł, która to stanowiła pokrycie kosztów wyposażenia mieszkania przy ul. [...]w W., przejętego przez nich po sprzedaży wymienionego lokalu. Nadto zeznał, że syn w okresie studiów był na całkowitym ich utrzymaniu, tj. ponoszone były koszty utrzymania mieszkania, opłaty za studia, koszty utrzymania samochodu. Co do darowizny w kwocie 2.500 USD przekazanej przez Panią Z. M., to ww. świadek zeznał, iż syn otrzymał ją w 1999 r. a wydatkował prawdopodobnie na zakup samochodu [...].

W dalszej części odwołania organ odwoławczy zwrócił uwagę, że po otrzymaniu zeznań Skarżącego i jego żony o wysokości osiągniętego dochodu (PIT) za lata poprzedzające 2005 r. od Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. oraz wykazu informacji o czynnościach majątkowych, w których wystąpił w 2005 r. i latach poprzednich, stwierdził, że w 2004 r. uzyskiwali oni niskie dochody.

DIS mając na uwadze art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz fakt, iż DUKS nie przeprowadził wyczerpującego postępowania dowodowego, zmierzającego do bezspornego ustalenia wysokości podstawy opodatkowania, uznał za częściowo zasadny zarzut Skarżącego, co do naruszenia ww. przepisów. Ponadto zwracając uwagę nas fakt, iż brak współdziałania Skarżącego może wywołać dla niego skutki negatywne, za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia przepisów art. 122 O.p. Podkreślił tym samym, że Skarżący pomimo stawianego zarzutu, co do nieokazania przez organ pierwszej instancji umowy kupna sprzedaży z dnia 17 stycznia 2005 r., co miało uniemożliwić odniesienie się do jej treści, nie zgłosił się na wezwanie organu pierwszej instancji w celu zapoznania się z ww. umową, jak też nie okazał dokumentów potwierdzających tezę co do sfałszowania umowy kupna - sprzedaży tego samochodu pozostającej w dyspozycji organu, a przekazanej przez Starostwo Powiatowe w P.. Przede wszystkim nie przedstawił umowy, która powinna być w jego posiadaniu.

W dalszej części uzasadnienia wskazał, że postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków Pana R. G. i Pana E. Z. na okoliczność darowania darowizn w kwocie 19.500 USD oraz faktu i sposobu ich przewozu na terytorium Polski. W uzasadnieniu stwierdził, że wniosek o ww. treści został już zamieszczony w odwołaniu z dnia 19 lutego 2010 r. i uwzględniony przez organ odwoławczy. Zdaniem DIS nie ma wpływu na sposób procedowania amerykańskiej administracji podatkowej. Tym samym ponowne przekazanie wniosku w tym przedmiocie uznał za bezzasadne.

Ponadto DIS zwrócił uwagę, iż postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka Pani B. G. na okoliczność posiadanych możliwości finansowych udzielenia darowizny swojemu wnukowi. Zaznaczył ponadto, że dowód z przesłuchania świadka Pani B. G. na okoliczność przekazanych darowizn Skarżącemu został przeprowadzony na wniosek DUKS, przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. W protokole tym zawarta jest również informacja dotycząca miejsca zatrudnienia męża Pani B. G. i ogólna informacja dotycząca wielkości zarobków. Informacje te dają podstawę do zajęcia stanowiska, co do ich możliwości finansowych.

Jednocześnie DIS postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność zweryfikowania prawdziwości podpisów na umowie sprzedaży samochodu [...], zawartego w piśmie z dnia 21 listopada 2012 r. W ocenie organu samo twierdzenie Skarżącego, że na umowie kupna - sprzedaży samochodu [...] zostały sfałszowane podpisy, bez zapoznania się z nią, jak też bez przedstawienia umowy, która winna być w jego posiadaniu uznał za niewystarczający argument do przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłego grafologa. W jego przekonaniu również ewentualne rozbieżności pomiędzy ceną danego samochodu ustaloną w oparciu o datę jego produkcji, a ceną wynikająca z umowy kupna - sprzedaży nie stanowią podstawy do przeprowadzenia tegoż dowodu.

Ponadto DIS postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. odmówił przeprowadzenia dowodu poprzez zwrócenie się do [...]S.A./Oddział w O. o udostępnienie dokumentacji ubezpieczeniowej auta [...]za 2003 r., wystawionej na M. i M. M., na okoliczność wskazania wartości ww. auta. W uzasadnieniu stwierdził, że rozbieżności pomiędzy ceną danego samochodu ustaloną w oparciu o dokumenty ubezpieczeniowe, a ceną wynikającą z umowy kupna - sprzedaży nie stanowią podstawy do przeprowadzenia tegoż dowodu. Zdaniem organu na cenę transakcyjną ma bowiem wpływ stan pojazdu określony na dzień zawarcia umowy, przez strony tejże umowy, tj.: stan techniczny, przebieg itd. Stąd cena wynikająca z umowy kupna - sprzedaży może znacznie odbiegać od przeciętnych cen rynkowych. Zatem cena przyjęta do ubezpieczenia w 2003 r. samochodu [...] również nie ma wpływu na cenę określoną w takiej umowie.

DIS za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. poprzez nieudostępnienie Skarżącemu umowy kupna -- sprzedaży samochodu [...]wskazując, iż przedmiotowa umowa kupna - sprzedaży została przekazana przez Starostwo Powiatowe w P. przy piśmie z dnia 17 lipca 2009 r. (wpływ 23 lipca 2009 r.). Stąd w jego ocenie znajdowała się w aktach sprawy na dzień wydania ww. postanowienia, tym samym organ pierwszej instancji umożliwił Skarżącemu zapoznanie się z tą umową.

Jednocześnie za chybiony uznał zarzut nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji darowizny od Pani B. G. w kwocie 19.200 zł, gdyż darowizna ta bowiem została uwzględniona po stronie przychodów w dacie 15 maja 2005 r.

Ponadto organ odwoławczy nie przychylił się do ponowionych wniosków Skarżącego w piśmie z dnia 6 marca 2013 r. o przesłuchanie w charakterze świadków Panów R. G. i E. Z. na okoliczność przekazania darowizn w kwocie 19.500 USD i sposobu ich przewozu na terytorium Polski, zweryfikowanie prawdziwości podpisów na umowie kupna - sprzedaży samochodu[...]poprzez powołanie biegłego grafologa, przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Pani B. G. odnośnie możliwości finansowych do udzielenia darowizny wnukowi wskazując, iż odniósł się już do nich w postanowieniach z dnia[...]lutego 2013 r.

Organ odwoławczy odnosząc się do zeznań Pana M. M. i Pani B. M. uznał, że uprawdopodobniono współfinansowanie przez rodziców Pana M. M. zakupu mebli [...], poprzez przekazanie w 2005 r. kwoty 10.000 zł, która to stanowiła pokrycie kosztów wyposażenia mieszkania przy ul. [...]w W., przejętego przez nich po sprzedaży wymienionego lokalu, jak też co do faktu pozostawania kosztów utrzymania syna w okresie studiów.

DIS odnośnie darowizny w kwocie 2.500 USD przekazanej przez Panią Z. M., wskazał, że nie może być ona zaliczona do przychodów Skarżącego mających wpływ na pokrycie wydatków poniesionych w 2005 r. W ocenie organu darowizna ta podlegała zgłoszeniu do Urzędu Skarbowego i opodatkowaniu, czego nie uczyniono. Stąd w jego ocenie bez znaczenia pozostają wyjaśnienia dotyczące powyższej darowizny z dnia 11 lipca 2011 r. przesłuchanego w charakterze świadka Pana M. M. i z dnia 18 września 2009 r. Pani B. M.

Jednocześnie organ zaznaczył, że z analogicznych powodów, za nieuprawdopodobniony przyjęto fakt otrzymania przez Skarżącego w 2005 r. kwoty 3.000 zł tytułem "prezent świąteczny od rodziców". W toku prowadzonego postępowania Skarżący zgłosił do Urzędu Skarbowego uzyskanie w 2004 r. darowizn od rodziców na łączną kwotę 50.000 zł, natomiast nie zgłosił kwoty 3.000 zł wskazanej w oświadczeniu z dnia 1 czerwca 2008 r., która to również stanowi darowiznę. Tym samym mając na uwadze art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdzie mowa jest o przychodach opodatkowanych, za bezznaczące uznał wyjaśnienia złożone do protokołu przesłuchania z dnia 18 września 2009 r. Pani B. M. dotyczące powyższej kwoty.

Ponadto DIS za wiarygodne przyjął wyjaśnienia Skarżącego oraz zeznanie do protokołu przesłuchania z dnia 7 października 2009 r. Pani B. G., gdzie potwierdziła fakt darowania darowizny w kwocie 15.000 zł w 1999 r. oraz poinformowała o jej przekazaniu wnukowi jesienią 2004 r. Zdaniem organu z treści umowy darowizny z dnia 2 lipca 1999 r. wynika, że darczyńcami byli Państwo B. i T. G., stąd na każdego z darczyńców przypada kwota 7.500 zł, a więc jest niższa od kwoty wolnej od podatków od spadków i darowizn dla I grupy podatkowej, która w 1999 r. wynosiła 7.510 zł.

Organ odwoławczy natomiast nie uznał za uprawdopodobnione otrzymanie przez Państwo M. i K. M. kwoty 7.000 zł, określonej w piśmie z dnia 20 stycznia 2013 r., jako pochodzącej z drobnych prezentów z okazji urodzin, imienin, świąt, uzyskanych od rodziców, dziadków krewnych zaznaczając, iż w żadnym z wcześniejszych wystąpień Skarżący nie wskazał powyższej kwoty, jako źródła pokrycia wydatków 2005 r.

DIS odnosząc się do darowizn od darczyńców z USA uznał za uprawdopodobnione darowizny od osób, które zgodnie z odpowiedziami udzielonymi przez administrację podatkową USA złożyły zeznania podatkowe za 2004 r. oraz widnieją w bazach danych Urzędu Skarbowego, tj. darowizny: od Pana R. G. w kwocie 2.550 USD, Państwa E. i K. Z. w kwocie łącznej 2.500 USD oraz Pana M.Z. w kwocie 2.500 USD. W przekonaniu organu wymienione darowizny nie przekroczyły kwoty wolnej dla III grupy podatkowej określonej w ustawie o podatku od spadków i darowizn, wynoszącej w 2004 r. 4.902 zł, ponieważ zostały darowane Skarżącemu i jego żonie (wówczas P. Zdaniem organu co do pozostałych darczyńców, tj. Pana A. B., Pani M. K., Pana J. S., Pana M. P. i Pana L. Z. skoro poinformowano, że osoby te nie widnieją w bazach danych Urzędu Skarbowego, ani w komercyjnie dostępnych źródłach danych, darowizny od ww. osób w łącznej kwocie 11.600 USD uznać należało za nieuprawdopodobnione.

Reasumując DIS w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uznał, iż Skarżący wraz z małżonką w badanym roku ponieśli wydatki w łącznej wysokości 725.873,50 zł. Natomiast za udokumentowane źródła finansowania ww. wydatków przyjęto kwotę 412.220.65 zł. Do wyliczenia powyższych wielkości uwzględniono operacje na rachunkach bankowych z 2005 r. prowadzonych dla Skarżącego oraz małżonki, przy uwzględnieniu operacji finansowych wynikających z pozostałych dokumentów, jak umowy darowizn, oświadczenia o stanie majątkowym, protokoły przesłuchań, jak i dokumentów źródłowych dotyczących ponoszonych wydatków. Nadto organ za udokumentowane źródła finansowania ww. wydatków przyjął kwotę 10.000 zł z tytułu sprzedaży w 2005 r. samochodu [...]

W ocenie DIS powyższe daje nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 82.533,16 zł (725.873,50 - 643.340,34). Tym samym mając na uwadze istniejącą w 2005 r. pomiędzy małżonkami ustawową wspólność majątkowa uznał, że na Skarżącego przypada kwota 41.266,58 zł (82.533,16 zł x 50%) nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Stąd ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 75% w kwocie 30.949.93 zł (41.226,58x75%), co po zaokrągleniu dało kwotę 30.950 zł.

Skarżący niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 14 sierpnia 2013 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz organu pierwszej instancji jako naruszających prawo.

Powyższej decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów procedury podatkowej mających wpływ na wynik sprawy w szczególności art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 200 w zw. z art. 123, art. 210 § 4 O.p., a także art. 20 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zwanej dalej: "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

W okolicznościach sprawy skarga musiała zostać uwzględniona, właśnie z innych przyczyn, niż te, na które wskazywała strona skarżąca, a biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w sprawie decyzji, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do sformułowanych w skardze zarzutów.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było to czy Skarżący M.M.w roku 2005 uzyskała przychody ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym według 75% stawki.

Jako materialnoprawną podstawę prawną zaskarżonego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej w W., za organem pierwszej instancji, wskazał m.in. przepis art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Pierwszy z nich wskazuje jedynie, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy (w 2005 r.) przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". W art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustawodawca określił 75% stawkę zryczałtowanego podatku.

Przytoczona regulacja prawna budziła wątpliwości interpretacyjne w praktyce orzeczniczej.

W toku rozpoznania niniejszej w istotny sposób zmienił się stan prawny w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 27 sierpnia 2013 r., poz. 985), w którym stwierdzono, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

W konsekwencji stwierdzić należy, że przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne, ponadto nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. wyrok NSA z 24 października 2013 r., II FSK 2673/11, dostępny na stronie internetowej: www.cbois.nsa.gov.pl).

Trybunał Konstytucyjny w obszernym uzasadnieniu powołanego wyroku stwierdził m.in., że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji, natomiast wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, podczas gdy instytucjom zdecydowanie mniej skomplikowanym, a przede wszystkim mniej ingerującym w konstytucyjne prawa jednostek, poświęca całe akty normatywne. Trybunał Konstytucyjny podkreślił także, że w rzeczywistości poddane kontroli przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego, a w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym.

Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika ponadto, że główne zarzuty Trybunału pod adresem omawianych regulacji to: wyjątkowo niejasne ukształtowanie pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, brak jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (przedawnienia), zastrzeżenia związane z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym tego podatku i określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, a także zastrzeżenia odnoszące się do opodatkowania przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę stwierdził, że pomimo, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego, to dokonując sądowej kontroli decyzji, skład orzekający w przedmiotowej sprawie nie mógł tego wyroku pominąć. Zasada, wedle której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Wynika to z dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z mocy której sąd administracyjny uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w tym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50–51, a nadto wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2013r., III SA/Wa 1002/12, niepubl.).

Mając zatem na uwadze, że w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł m.in. o niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, który to przepis stanowił podstawę wydania zaskarżonej decyzji, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że w zaistniałym stanie faktycznym doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego), a zatem wydana w sprawie decyzja podlega uchyleniu.

W konsekwencji stwierdzenia tego rodzaju naruszenia prawa i uwzględniając wynikające z tego skutki prawne, zbędne było rozważanie podniesionych w skardze zarzutów.

Wobec powyższego, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 135, art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).