Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 434/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5,  art. 5 ust. 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant specjalista Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2017 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej O.p.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1-3, art. 8, art. 9 ust. 1, art. 14 i art. 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.- dalej u.p.s.d.) - po rozpatrzeniu odwołania B. S. (dalej podatniczka lub strona) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku po zmarłej M. L. w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że mocą postanowienia Sądu [...] w B. z dnia [...] r. sygn. akt [...] spadek po zmarłej w dniu [...] r. M. L. (dalej spadkodawczyni) na podstawie ustawy nabyli: mąż J. L. oraz dzieci B. L., A. L. oraz P. L. po 1/4 części każdy.

Zgodnie ze złożonym w dniu [...] r. zeznaniem podatkowym przedmiotem dziedziczenia po zmarłej jest udział w 1/2 części w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. użytk. 178,58 m2, pow. gruntu 1.080 m2, objęte księgą wieczystą [...], położoną w B., ul. [...] o wartości [...] zł (w tym wartość udziału w budynku mieszkalnym - [...] zł).

W oparciu o dane wynikające ze złożonego przez spadkobierców zeznania podatkowego oraz załączonych dokumentów organ I instancji decyzją z dnia [...] r. ustalił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po spadkodawczyni po odliczeniu kwoty [...] zł wolnej od opodatkowania w I grupie podatkowej - w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego I instancji strona stwierdziła, iż nadal toczy się sprawa dotycząca nabycia spadku po spadkodawczyni w Sądzie [...] w B. sygn. akt [...], który ma określić wartość nieruchomości i rzeczy ruchomych wchodzących w skład masy spadkowej.

Jednocześnie strona poinformowała, iż w zeznaniu SD-3 nie uwzględniła nieruchomości gruntowej [...] o pow. 0, 595 m2, 3 samochodów i 2 przyczep oraz że powyższe składniki nie zostały jeszcze wycenione przez biegłego.

Organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym uchylił decyzję organu podatkowego I instancji z uwagi na konieczność ponownego przeanalizowania materiału dowodowego ze względu na wykazany przez stronę w odwołaniu dodatkowy majątek jaki zmarła posiadała na dzień śmierci.

Organ I instancji przeprowadzając postępowanie uzupełniające pismami z dnia [...] r. i z dnia [...] r. wezwał podatniczkę do określenia wartości rzeczy lub praw majątkowych, będących przedmiotem spadkobrania po spadkodawczyni, ustalonych w trakcie postępowania podatkowego, a niewykazanych w zeznaniu podatkowym z dnia [...] r.- na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. 30 sierpnia 2011 r.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem z dnia 23 września 2016 r. strona określiła wartość:

1. udziału w 1/2 części w nieruchomości o pow. gruntu 595 m2 zabudowanej garażem i wiatą na kwotę [...] zł;

2. udziału w 1/2 części w samochodzie marki Volkswagen Transporter - na kwotę [...] zł;

3. udziału w 1/2 części w przyczepie kempingowej na kwotę [...] zł;

4. udziału w 1/4 części w przyczepie ciężarowej Niewiadów na kwotę [...] zł;

5. udziału w 1/4 części w przyczepie towarowej "SAM" na kwotę [...] zł;

6. udziału w 1/2 części w samochodzie Nissan Datsun na kwotę [...] zł;

7. udziału w 1/2 części w samochodzie Audi 80, na kwotę [...]zł.

Według oceny organu I instancji wartość rzeczy będących przedmiotem spadkobrania po zmarłej określona przez podatniczkę na łączną kwotę [...] zł (wynikającą z pisma z dnia 23 września 2016 r.) odpowiadała wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. 30 sierpnia 2011 r., w związku z powyższym organ I instancji przyjął ją do podstawy opodatkowania.

Z powyższych względów decyzją z dnia [...] r. organ ustalił zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku po spadkodawczyni po odliczeniu kwoty [...] zł wolnej od opodatkowania w I grupie podatkowej - w wysokości [...] zł.

W odwołaniu strona nie zgodziła się w tym rozstrzygnięciem, a w szczególności z wyliczeniem podatku. Jak podniosła, obecnie w Sądzie Okręgowym toczy się postępowanie ustalające czy majątek był wspólnotą małżeńską czy odrębnym majątkiem spadkodawczyni. Dopiero po zakończeniu tego postępowania będzie można podzielić ułamkowo majątek i określić wartość spadku, który przypada spadkobiercom - mężowi i trójce dzieci. Strona wskazała, że nieruchomości wchodzące w skład masy spadkowej tj. 1/2 działki [...] i 1/2 działki [...] są zabudowane budynkiem mieszkalnym. Drugą połowę z wymienionych działek wraz z piętrem budynku zasiedziała M. K. Trzecia działka [...] zabudowana wiatą i garażem weszła w skład majątku spadkowego w całości po śmierci spadkodawczyni jednak dokument (akt notarialny) świadczy, że 1/2 działki [...] została sprzedana M. Z., która zapłaciła gotówką i odprowadziła podatek. Działka nie może być zaliczona w całości do spadku, wartość podatku wyliczonego ulegnie zatem zmianie.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym organ II instancji stwierdził, że decyzja organu podatkowego I instancji nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d podatkowi temu, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem spadku.

Stosownie do przepisu art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm. - dalej K.c.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Zgodnie z art. 924 K.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast w myśl przepisu art. 925 tej ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Prawomocne postanowienie sądu stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. (art. 1025 § 1 k.c.)

W świetle przepisów Kodeksu cywilnego nabycie spadku jest uzależnione również od woli spadkobiercy. Oświadczenie woli w tym przedmiocie może być złożone w terminie 6 miesięcy, które liczone jest od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule powołania do dziedziczenia, niemniej oświadczenie złożone ustnie lub na piśmie z podpisem urzędowo poświadczonym w tym terminie przed sądem lub notariuszem oznacza definitywne - zgodnie z jego wolą- nabycie spadku w chwili jego otwarcia.

Z kolei w myśl art. 5, art. 6 ust. 1 i ust. 4 u.p.s.d. na nabywcach własności rzeczy i praw majątkowych ciąży obowiązek podatkowy, który w rozpatrywanej sprawie powstał z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie praw do spadku.

Podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 powołanej ustawy stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych ustalona według ich stanu i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Przy ustalaniu wysokości podatku przyjmuje się kwoty wolne od podatku, stosując skale podatkowe obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego. Wartość rynkową określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy realizując postanowienia art. 7 i 8 u.p.s.d uznał, że wartość masy spadkowej określona przez stronę w trakcie postępowania podatkowego odpowiadała wartościom rynkowym stosowanym na danym terenie na dzień uprawomocnienia się postanowienia Sądu [...] W B .z dnia [...] r., zatem organ podatkowy I instancji przyjął tę wartość za podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Dalej organ podniósł, że w rozpatrywanej sprawie, jak wynika z materiału dowodowego, organ podatkowy I instancji przyjął za podstawę opodatkowania wartość przypadającego stronie udziału w spadku wynoszącego 1/4 części czystej masy spadkowej w kwocie [...] zł. Stosownie zaś do art. 9 ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d zastosowano kwotę wolną od opodatkowania w I grupie podatkowej, a od nadwyżki ustalono podatek wg skali określonej w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jak wskazał organ odwoławczy, właściwy organ podatkowy I instancji dla celów ustalenia podatku od spadków i darowizn - zgodnie ze złożonym przez spadkobierców zeznaniem podatkowym popartym stosownymi dokumentami - przyjmuje za podstawę opodatkowania wartość nabytych przez każdego spadkobiercę praw majątkowych stosownie do wielkości stwierdzonych przez Sąd udziałów w spadku. Zauważył, że organ I instancji przeprowadził postępowanie w sprawie ustalenia należnego podatku w oparciu o złożone przez zeznanie podatkowe SD-3 oraz materiał dowodowy uzupełniony przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego.

Dalej wskazał, że pierwszym etapem postępowania spadkowego jest stwierdzenie praw do spadku. W postępowaniu tym Sąd orzeka kto po zmarłym dziedziczy jego majątek i w jakiej części. Nabycie praw do spadku zgodnie z zasadami określonymi w w/w ustawie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Odrębnym etapem postępowania spadkowego jest dział spadku, zniesienie współwłasności polegające na podziale majątku spadkowego pomiędzy spadkobiercami.

Rozstrzygnięcia Sądu w tym zakresie nie jest tożsame z postanowieniem Sądu o stwierdzenie praw do spadku i podlega odrębnemu trybowi postępowania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie postępowanie dotyczące nabycia spadku po spadkodawczyni prowadzone przez Sąd [...] w B. zostało zakończone prawomocnym postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...]. Natomiast prowadzenie przez Sąd [...] w B. postępowania w sprawie działu spadku, zniesienia współwłasności i podział majątku wspólnego pozostaje bez znaczenie dla kwestii opodatkowania nabycia spadku.

Istotne znaczenie ma okoliczność, że spadkobierca, który nabył prawo do spadku (dziedziczenia) stwierdzone następnie prawomocnym postanowieniem sądu, jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn określonego w ustawie o spadkach i darowiznach. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 u.p.s.d.) i powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 4 tej ustawy).

A zatem obowiązek podatkowy w ustawie o podatku od spadków i darowizn związany jest - jak podniesiono wyżej - z samym faktem nabycia spadku, nie zaś z jakimkolwiek późniejszym zdarzeniem prawnym (np. działem spadku czy tym bardziej - późniejszym zniesieniem współwłasności). Przepisy dotyczące podatku od spadków i darowizn nie łączą bowiem orzeczeń wydanych w wyniku tych spraw z powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku (wyrok NSA z 19 lutego 1997 r., sygn. akt I SA/Lu 620/96).

Organ odwoławczy podkreślił, że kwestionowana przez podatniczkę w odwołaniu wartość masy spadkowej nie została poparta nowymi okolicznościami lub dokumentami, które miałyby wpływ na obniżenie wartości rynkowych przedmiotów nabytych po zmarłej. Natomiast do podstawy opodatkowania przyjęto wartości określone przez samą stronę w prowadzonym postępowaniu.

Zarzut dotyczący przyjęcia do majątku spadkowego po spadkodawczyni całej działki nr [...] nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. W aktach sprawy znajduje się wydruk treści księgi wieczystej nr [...], wygenerowany z Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości z dnia 2016-07-05. Jak wynika z treści Działu I przedmiotowa księga prowadzona jest dla nieruchomości usytuowanej w B.- stanowiącej działkę nr [...] o obszarze 0,0595 ha. W Dziale II wpisani są jako właściciele j. l. i m. l. w udziale 1/1 we wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. Podstawą wpisu jest umowa przenosząca własność nieruchomości w wykonaniu zobowiązania wynikającego z odwołania darowizny z dnia [...] r. Dział III powyższej księgi wieczystej nie zawiera natomiast żadnego ostrzeżenia o niezgodności treści księgi z rzeczywistym stanem prawnym.

Natomiast z treści księgi wieczystej [...], wygenerowanym z Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości z dnia 2016-01-05 wynika, że przedmiotowa księga prowadzona jest dla nieruchomości usytuowanej w b. - stanowiącej działki nr [...] i [...] o obszarze 0,1080 ha. Dział II wskazuje, że właścicielem jest M. L. w udziale 1/1 na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] r. Z dniem 1 stycznia 1985 r. udział w 1/2 części w powyższej nieruchomość nabyła w drodze zasiedzenia M. K., co zostało potwierdzone postanowieniem Sądu [...] W B. z dnia [...] r. sygn. akt [...]. Powyższe prawo własności na rzecz M. K. nie zostało ujawnione w księdze wieczystej. Jednakże w Dziale III powyższej księgi wieczystej istnieje wpis ostrzeżenia o niezgodności treści księgi z rzeczywistym stanem prawnym, co do prawa własności na rzecz spadkobierców nieujawnionej dotąd M. K. w udziale w 1/2 części. Podstawą wpisu ostrzeżenia jest w/w postanowienie Sądu [...] w B. z dnia [...] r.

Na podstawie powyższych zapisów w toku prowadzonego postępowania ustalono, iż przedmiotem spadku po spadkobierczyni jest:

-udział w 1/2 części w nieruchomości stanowiącej działki [...] i [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. użytk. 178,58 m2, pow. gruntu 1.080 m2, nr Kw [...],

-udział w 1/2 części w nieruchomości, stanowiącej dz. [...], o pow. gruntu 595 m2 zabudowanej garażem i wiatą, nr Kw [...],

A zatem niezrozumiałe jest twierdzenie podatniczki, iż działka nr [...] nie może być zaliczona w całości do spadku po zmarłej, ponieważ nie została zaliczona w całości, a w udziale w 1/2 części.

Ponadto organ podkreślił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r o księgach wieczystych i hipotece (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 790) domniema się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. Przepis ten wyraża zasadę jawności materialnej, która polega na tym, że księga wieczysta ujawnia stan prawny nieruchomości, dla której jest prowadzona. Konsekwencją tej zasady są dwa domniemania: pierwsze - wiarygodności ksiąg wieczystych, polegające na tym, że księga wieczysta jest wpisana zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym i drugie - nieistnienie praw wykreślonych z księgi wieczystej, co nie oznacza ich wygaśnięcia ani że były wpisane bez podstawy prawnej, a więc że nie powstały.

Nadmienił dalej, że zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych (art. 5 ustawy o księgach wieczystych i hipotece), należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Rękojmia ta jest natomiast wyłączona w odniesieniu do informacji zawartych w dziale pierwszym księgi, dotyczących właśnie opisu nieruchomości. Księgi wieczyste, podobnie zresztą jak ewidencja gruntów i budynków, stanowią rejestr publiczny, przy czym wpisy dotyczące oznaczenia właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości zawarte w ewidencji nie mogą podważać domniemania prawdziwości danych zawartych w dziale drugim księgi wieczystej, obejmującym wpisy dotyczące własności i użytkowania wieczystego (art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 9 października 2013 r., sygn. akt V CSK 450/12 (LEX nr 141 5129) powództwo o uzgodnienie stanu prawnego nieruchomości ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, oparte na art. 10 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, jest w zasadzie jedynym sposobem wzruszenia domniemania prawnego z art. 3 tej ustawy, w myśl którego prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym.

Jak zaakcentował organ odwoławczy, organy podatkowe nie są uprawnione do badania prawidłowości wpisu w księdze wieczystej, a jej treść jest dla nich wiążąca. A zatem dla ustalenia przedmiotu spadku po spadkodawczyni zasadnicze znaczenie miały treści ksiąg wieczystych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, księgi wieczyste prowadzi się w celu ujawnienia stanu prawnego nieruchomości.

W rozpatrywanej sprawie organ I instancji dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia opierając swoje stanowisko na dokumentach oraz dowodach przedstawionych przez samą stronę podczas prowadzonego postępowania podatkowego oraz pozyskanych we własnym zakresie niezbędnych do prawidłowego rozpoznania sprawy. Co istotne, podczas prowadzonego postępowania zarówno podatkowego jak i odwoławczego strona nie przedstawiła dodatkowych dokumentów ani wyjaśnień mogących mieć wpływ na zmianę zaskarżonej decyzji.

W świetle powyższego organ odwoławczy nie dopatrzył się uchybienia w zakresie braku należytego rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w toku postępowania podatkowego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednak przepis ten nie zwalnia podatnika od obowiązku współpracy z organem podatkowym, a ciężar przedstawienia argumentów lub dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa przede wszystkim na podatniku, który wywodzi z tego faktu skutki prawne.

W skardze (zatytułowanej odwołaniem) skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona nie zgodziła się z wymiarem podatku wynikającym z zaskarżonej decyzji. Podniosła, że sprawa spadkowa po zmarłej spadkodawczyni jeszcze nie została zakończona i toczy się od 2011 r., zapadło tylko postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. W dalszym ciągu nie wiadomo co wchodziło w skład spadku i jaka była wartość majątku a zatem nie można było prawidłowo wyliczyć podatku. Stan majątku zmarłej w zakresie 3 działek i parteru budynku jest skomplikowany, na dowód czego strona załączyła do skargi dokumenty w postaci aktów notarialnych, pochodzące z 1957, 1964, 1991 i 1997 roku. Skarżąca podkreśliła, iż obecnie sprawę dotyczącą majątku spadkodawczyni rozpatruje Sąd [...] w B. Ponadto zwróciła uwagę, że pierwszą decyzję organ podatkowy wydał [...] r. a decyzja ostateczna zapadła w dniu [...] r. a zatem sprawa mogła ulec przedawnieniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ II instancji odwołał się do treści art. 21 § 1 pkt 2 O.p. i art. 68 O.p i wskazał, iż w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy strony powstał w dniu 30 sierpnia 2011 r. natomiast zeznanie podatkowe skarżąca złożyła dopiero na wezwanie organu w dniu [...] r. Z tego względu zastosowanie znajduje przepis art. 68 § 2 O.p., zgodnie z którym jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego bądź w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W niniejszej sprawie decyzja ustalająca została doręczona w dniu [...] r., a zatem przed upływem okresu przedawnienia, który nastąpiłby z dniem 31 grudnia 2016 r.

Na rozprawie w dniu 18 lipca 2017 r. skarżąca podtrzymała zarzuty skargi co do wadliwie ustalonego przedmiotu opodatkowania. Podkreśliła, iż działki o nr [...], [...] i [...] zostały w 1964 r. zbyte przez spadkodawczynię na rzecz M. Z. mocą umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Ponadto stwierdziła, że nawet połowa z działek [...] i [...] nie powinna być przedmiotem spadku albowiem Sąd [...] w B. orzekł, że działki te nie stanowią wyłącznej własności spadkobierczyni, ale są współwłasnością małżeńską małżonków M. i J. L. Z orzeczenia tego Sądu wynika, że uznał on wpis w księdze wieczystej za wadliwy bowiem w ocenie Sądu działki te weszły w skład wspólności ustawowej małżeńskiej.

W dniu 24 lipca 2017 r. skarżąca nadesłała do tutejszego Sądu kopię postanowienia Sądu [...] w B. z dnia [...]r. o sygn. akt [...], w którym Sąd oddalił apelację od postanowienia Sądu [...] w B. o sygn. akt [...], wraz z uzasadnieniem. Jak wynika z notatki urzędowej z dnia 31 lipca 2017 r., postanowienie to stało się prawomocne z dniem ogłoszenia, a w dniu [...] r. akta zwrócono do sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej P.p.s.a.). Zgodnie zaś z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty uznać można za uzasadnione.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie podlega decyzja ustalająca stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Skarżąca nie zgodziła się z wysokością ustalonego podatku podnosząc, że organ wadliwie ustalił przedmiot opodatkowania poprzez włączenie w skład spadku nieruchomości, które faktycznie nie stanowiły w całości własności spadkodawczyni. Organ odwoławczy wskazał natomiast, że poczynione ustalenia oparł na złożonej przez stronę deklaracji i innych dokumentach oraz na danych wynikających z ksiąg wieczystych, które są dla organu wiążące. Poza sporem pomiędzy stronami pozostawała wartość spadku przyjęta do podstawy opodatkowania.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Zarzut ten Sąd uznaje za chybiony.

Wskazać trzeba, iż z uwagi na konstytutywny charakter zaskarżonej decyzji w sprawie mają zastosowanie przepisy zawarte w art. 68 O.p. Stosownie do art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie zaś z art. 68 § 2 pkt 1 i 2 ustawy, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, bądź w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Po upływie określonego terminu przedawnia się więc prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej, a przez to wygasa ciążący na podatniku obowiązek zapłacenia podatku. Jednakże, gdy decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego zostanie doręczona we właściwym terminie, obowiązek zapłacenia podatku powstaje.

W tym miejscu zauważyć przyjdzie, że odmiennie niż w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, przy zobowiązaniach o charakterze ustalającym, decydujące znaczenie ma fakt wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji. Z tym bowiem momentem powstaje zobowiązanie podatkowe, a późniejsze rozstrzygnięcie nie wpływa na jego istotę. Doręczenie decyzji organu I instancji ustalającej zobowiązanie pozwala na przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. W orzecznictwie jak i w doktrynie jednolicie podnoszone jest, że do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji konstytutywnej, a więc tworzącej to zobowiązanie, niezbędne jest doręczenie decyzji przed upływem terminu przedawnienia, w tym przypadku pięcioletniego, przy czym wystarczające jest zachowanie tego terminu przez organ I instancji. Organ odwoławczy bowiem rozpoznając odwołanie w istocie nie ustala zobowiązania podatkowego, gdyż jak wskazano wyżej, zobowiązanie to zostało już ustalone. Decyzja organu odwoławczego nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem. W wyroku z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 974/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "organ odwoławczy wydając decyzje po upływie terminu z art. 68 § 2 O.p. nie może skierować sprawy do ponownego rozpatrzenia, ale może wydać decyzję, w której ustali wysokość zobowiązania w kwocie niższej niż to wynika z decyzji organu pierwszej instancji".

Jak trafnie wskazał organ odwoławczy w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstał z dniem uprawomocnienia się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku tj. z dniem [...] r. a zatem organ podatkowy I instancji był uprawniony do wydania (i doręczenia) decyzji ustalającej do końca roku 2016, co też miało miejsce.

W dalszej kolejności odwołać się należy do treści art. 7 ust. 1 u.p.s.d., zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 u.p.s.d. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Natomiast wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca nabyła spadek z chwilą jego otwarcia jaką jest - zgodnie z art. 924 i 925 k.c. - data śmierci spadkodawczyni tj. [...] roku. Według tej daty ustala się zatem stan prawny rzeczy i praw majątkowych (por. A. Mariański Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn; opubl. System Informacji Prawnej Lex). Natomiast obowiązek podatkowy - zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.s.d.- powstaje z chwilą przyjęcia spadku, a jeśli podatnik tego faktu nie zgłosił obowiązek powstaje powtórnie, po wydaniu przez sąd prawomocnego postanowienia stwierdzającego nabycie spadku. Wartość rzeczy wchodzących w skład spadku określa się na dzień powstania obowiązku podatkowego.

W przypadku opodatkowania spadku podstawowym obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie pełnego składu spadku, a następnie jego łączne wartościowe ujęcie jako przedmiotu opodatkowania. Obowiązek ten spoczywa w całości na organie podatkowym a nie na stronie postępowania. (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3643/13).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie Sąd za uzasadniony uznał zarzut dotyczący włączenia do spadku 1/2 części nieruchomości stanowiącej działki o nr [...] i [...] o obszarze 0,1080 ha, objętej księgą wieczystą Kw nr [...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym o łącznej wartości 187.700 zł - jako stanowiącej wyłączną własność M. L. Nadmienić należy przy tym, iż stan taki wynika z wpisu w dziale II Kw nr [...], zgodnie z którym właścicielem nieruchomości jest M. L. na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] r. Bezspornym pozostaje, że druga część tej nieruchomości (udział w 1/2 części) została nabyta w drodze zasiedzenia przez M. K. z dniem [...] r.

Niemniej jednak podnieść trzeba, że prawomocnym postanowieniem z dnia [...] r. o sygn. akt [...] Sąd O. w B. przesądził, iż sporna nieruchomość składająca się z działek o nr [...] i [...] - pomimo tego, że umowę kupna w formie aktu notarialnego z dnia [...] r. nr Rep. [...] zawarła jedynie spadkodawczyni - w rzeczywistości wchodziła w skład majątku wspólnego M. i J. małżonków L. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że w momencie zawarcia umowy kupna M. L pozostawała od ok. 2 lat w związku małżeńskim z J. L. Zdaniem Sądu, w systemie obowiązującego prawa rodzinnego, co odnosi się również do rozwiązań zastosowanych w ustawie z dnia 27 czerwca 1950 r. Kodeks rodzinny - Dz. U. z 1950 r. nr 34, poz. 308 (art. 21 § 1 stanowił, że przedmioty majątkowe, nabyte przez któregokolwiek z małżonków w czasie trwania małżeństwa i stanowiące jego dorobek, są wspólnym majątkiem obojga małżonków - wspólność ustawowa) przyjmującego jako zasadę reżim ustawowej wspólności majątkowej, można skonstruować domniemanie, według którego określone rzeczy w transakcji dokonanej przez jednego z małżonków nabyte zostały z majątku dorobkowego na rzecz ustawowej wspólności małżeńskiej. Natomiast nabycie rzeczy do majątku odrębnego małżonka musiało wynikać nie tylko z oświadczenia współmałżonka, ale i z całokształtu okoliczności prawnie istotnych z punktu widzenia przepisów Kodeksu rodzinnego. Jak podkreślił Sąd, w sprawie spornej nieruchomości takie okoliczności nie wystąpiły.

Sąd wskazał również, że w sprawie o podział majątku wspólnego sąd władny jest obalić domniemanie, które wynika z art. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece (zgodnie z którym prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym) i ustalić, że nieruchomość wpisana w księdze wieczystej jak własność jednego z małżonków - stanowiąca jego majątek osobisty- w rzeczywistości wchodzi w skład majątku wspólnego. Sąd powołał się w tej mierze na ugruntowane orzecznictwo Sądu Najwyższego, w myśl którego domniemanie z art. 3 k.w.u. może być obalone nie tylko w procesie opartym na art. 10 tej ustawy, ale także na żądanie zainteresowanego w każdym innym procesie (por. postanowienia SN z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II CSK 450/08 i z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 581/08). Sąd odwołał się także do wyroku SN z dnia 5 kwietnia 2006 r., sygn. akt IV CSK 177/05, w którym Sąd wskazał, iż nie można podzielić poglądu, że obalenie domniemania zgodności wpisu z rzeczywistym stanem prawnym (art. 3 k.w.h.) może być przeprowadzone tylko w drodze powództwa na podstawie art. 10 k.w.h. Przeciwnie, według ugruntowanego poglądu orzecznictwa domniemanie to może być obalone przez przeprowadzenie dowodu przeciwnego albo w procesie o uzgodnienie stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym albo w każdym innym postępowaniu, w którym ocena prawidłowości wpisu ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Tym samym Sąd [...] podzielił stanowisko sądu I instancji, że w rzeczywistości nieruchomość składająca się z działek [...] i [...] stanowiła współwłasność ustawową M. i J. L. a nie majątek odrębny spadkodawczyni i uznał, że w ten sposób - po ustaniu małżeństwa - nastąpiło obalenie domniemania przewidzianego w art. 3 k.w.h. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż stosownie do art. 365 § 1 k.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że skład spadku, a co za tym idzie i jego wartość nie zostały ustalone w sposób prawidłowy. Sporna nieruchomość w chwili otwarcia spadku nie stanowiła bowiem w całości (a w istocie w 1/2 części, skoro druga część została nabyta przez zasiedzenie przez osobę trzecią) własności spadkodawczyni, a zatem w skład spadku mogła wejść tylko przynależna jej część nieruchomości (działki [...] i [...]) wraz budynkiem mieszkalnym.

W tej sytuacji - w ocenie Sądu - zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., z uwagi na zaistniałe naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Zgodnie bowiem z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Podnieść w tym miejscu przyjdzie, że dla uchylenia przez sąd zaskarżonego aktu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. stwierdzić należy nie tylko, że po jego wydaniu doszło do ujawnienia nowych istotnych dla sprawy dowodów lub okoliczności faktycznych, istniejących w dniu wydania tego aktu, nieznanych organowi orzekającemu lecz konieczne jest także ustalenie ich istotności dla sprawy (tak też NSA w wyroku z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt II OSK 2002/06).

Wskazać zatem trzeba, iż przedstawiona wyżej okoliczność, że sporna nieruchomość była objęta współwłasnością małżeńską a po jej ustaniu w wyniku śmierci jednego z małżonków stała się współwłasnością po połowie, istniała w chwili wydania decyzji odwoławczej. Jednocześnie prawomocne orzeczenie sądu powszechnego w tym przedmiocie zapadło dopiero po wydaniu decyzji drugoinstancyjnej. Zdaniem Sądu okoliczności te należy ocenić jako bardzo istotne dla ponownego postępowania przed organem odwoławczym, mają one bowiem zasadniczy wpływ na treść zaskarżonej decyzji (w konsekwencji na wymiar podatku) w niniejszej sprawie.

Dodać należy, iż skład orzekający w sprawie niniejszej podziela pogląd, zgodnie z którym w pojęciu "naruszenia prawa", o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., mieszczą się wszelkie okoliczności, które stanowią podstawę wznowienia postępowania administracyjnego bez względu na to, kiedy się one ujawniły. Tożsame stanowisko zajmują w tej kwestii Barbara Adamiak (por. B. Adamiak, J. Borkowski "Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne", Warszawa 1998, s. 364) i Tadeusz Woś (por. T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Warszawa 2012, s. 748-749). Wskazani autorzy uważają, że sąd administracyjny jest obowiązany uchylić zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi którąkolwiek z przesłanek wznowienia postępowania. Za przyjęciem, że każda podstawa wznowieniowa postępowania administracyjnego jest tożsama z "naruszeniem prawa", a zatem jest przesłanką uchylenia zaskarżonego aktu przez sąd administracyjny, przemawia również to, że takie rozwiązanie przyśpiesza i upraszcza osiągnięcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (tak też: wyrok WSA w Kielcach z 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt II SA/Ke 682/16, wyrok WSA w Białymstoku z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II SA/Bk 727/11, wyrok WSA w Gdańsku z 13 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Gd 932/13, wyrok WSA w Bydgoszczy z 10 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 15/15).

W pozostałym zakresie Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. W szczególności nie podzielił argumentu, że mocą aktu notarialnego z dnia [...] r. nr Rep. [...] spadkodawczyni zbyła 1/2 nieruchomości objętej księgą wieczystą [...] (w tym działkę [...]) M. Z. albowiem umowa ta była jedynie umową zobowiązującą do przeniesienia własności, natomiast nie zawarto nigdy finalnej umowy przenoszącej własność. Organ odwoławczy wprawdzie nie odniósł się do tego zarzutu, niemniej jednak kwestia ta nie budzi wątpliwości w świetle zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów. Była ona również przedmiotem rozważań Sądu [...] i [...] w B. w komentowanych wyżej orzeczeniach. Stąd też ustalenia organu dotyczące działki nr [...] (obecnie objętej księgą wieczystą Kw nr [...]) Sąd uznał za prawidłowe. Wartość spadku w postaci nieruchomości i rzeczy ruchomych ustalono natomiast w oparciu o dane wskazane przez skarżącą i nie było to przedmiotem sporu.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy weźmie pod uwagę ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku i przy ustaleniu zobowiązania podatkowego uwzględni, że nieruchomość objęta księgą wieczystą Kw nr [...] stanowiła na dzień otwarcia spadku wspólność ustawową małżeńską spadkodawczyni i jej męża, a nie jej wyłączną własność.

Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. Sąd nie orzekł o kosztach postępowania sądowego albowiem skarżąca, prawidłowo pouczona o treści art. 210 § 1 P.p.s.a., nie wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.