Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 256/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 123 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do sierpnia 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 256/12

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego

w T. określił M. Z. (skarżącemu) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2008 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa wart. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w kwocie [...] zł.

Wskutek wniesionego odwołania decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięci organu I instancji.

W uzasadnieniu organ przedstawił przebieg postępowania i podał, że w trakcie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2008 roku przeprowadzonej w firmie – T. M. Z. z T. ustalono, iż w badanym okresie skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej głównie zajmował się handlem złomem. W okresie od stycznia do kwietnia 2008 roku świadczył dodatkowo usługi dzierżawy samochodu marki Volvo, który zakupił w październiku 2007 roku od firmy P.W.M.-G. M. G. z T. Następnie wskazany samochód dzierżawił tej samej firmie na podstawie ustnej umowy a w dniu 30 kwietnia 2008 roku dokonał sprzedaży pojazdu.

W kontrolowanym okresie podatnik dodatkowo rozliczał leasing samochodu osobowego marki H. A., będący środkiem trwałym w firmie.

Wskazane fakty zdaniem organu pozwalają na stwierdzenie, że w badanym okresie M. Z. nie posiadał środków transportu, które mógłby wykorzystywać do przewożenia złomu, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie handlu tym towarem. Kontrola wykazała, że również nie korzystał z usług żadnej firmy świadczącej usługi transportowe. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że z ewidencji zakupów wynika, iż w badanym okresie podatnik przyjął do rozliczenia faktury zakupu złomu od dostawców: T. G., P. "G.", z T. oraz A. B., P. W. "B.-M." z M.

Natomiast z ewidencji sprzedaży wynika, iż skarżący wystawił faktury sprzedaży złomu na rzecz: P. P.-H.-U. i O. S. W. K. B. K., K. G. S.J. w I. oraz T. G., P. W. "G." w T.

W ocenie organu II instancji, porównanie wystawionych przez stronę faktur sprzedaży z fakturami zakupu złomu, pozwoliło na stwierdzenie, że każdej fakturze sprzedaży odpowiada prawie taka sama, co do treści, faktura zakupu ( widnieje na nich dokładnie taka sama ilość towaru i taki sam asortyment ), a różnica pomiędzy wartościami netto i brutto na fakturach zakupu i sprzedaży jest znikoma. Faktury sprzedaży wystawione przez stronę na rzecz spółki "K." odpowiadały fakturom zakupu wystawionym przez T. G. firma "G.", zaś faktury sprzedaży wystawione na rzecz firmy T. G. odpowiadały fakturom zakupu otrzymanym od A. B. z firmy "B.-M.". Ustalono, że skarżący zakupił łącznie w okresie od [...] roku do [...] roku - [...] kg złomu kolorowego za kwotę [...] zł, a następnie sprzedał [...] kg złomu za kwotę [...] zł ( brak faktury sprzedaży, odpowiadającej fakturze zakupu z dnia [...] roku nr [...] wystawionej przez A. B.). Zapłaty dokonywano gotówką lub przelewem. Organ podał, że z danych rejestracyjnych, złożonych w urzędzie skarbowym wynika, ze skarżący jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wskazał swoje miejsce zamieszkania tj. lokal w bloku, przy ul. M. w T.

Ustalono, że skarżący w badanym okresie nie wynajmował żadnych lokali, magazynów czy placów, na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie złomem. Organ podał, że skarżący w trakcie postępowania, był wielokrotnie wzywany do osobistego stawienia się w charakterze strony celem złożenia wyjaśnień dotyczących rzeczywistego przebiegu transakcji. W odpowiedzi na kolejne wezwanie z dnia [...] roku, podatnik wystosował pismo, w którym oświadczył, że kontrahenci byli pozyskiwani przez kontakty własne, polecenia

i rekomendacje osób trzecich. Wskazał, że nie posiadał magazynu, ani środków transportu innych niż wskazane w przedłożonych do kontroli dokumentach, nie zatrudniał pracowników magazynowych, towary przechowywał w depozycie u odbiorcy finalnego na podstawie ustnej umowy. Podał, że nie ponosił żadnych kosztów związanych z depozytem. Natomiast koszty transportu i obsługa załadunku były w gestii dostawcy, natomiast obsługa rozładunku w gestii odbiorcy finalnego.

Organ podał, że skarżący w dniu [...] r. stawił się w urzędzie

z pełnomocnikiem. Udzielił zgody na przesłuchanie, jednakże po udzieleniu odpowiedzi na pierwsze pytanie, czym się obecnie zajmuje i od kiedy prowadzi działalność gospodarczą, pełnomocnik podniósł, że nie są protokołowane pytania do strony i wniósł o nagrywanie przesłuchania. Po odmowie nagrywania przesłuchania, pełnomocnik oświadczył, iż od tego momentu strona odmawia przesłuchania i odpowiedzi na pytania. Organ podał, że również późniejsze próby przesłuchania strony nie powiodły się.

Dyrektor wyjaśnił, że w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży pomiędzy skarżącym i jego kontrahentami, dokonał u nich czynności sprawdzających . Przeprowadzono dowody z przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów strony oraz ich pracowników. Wystosowano pisma do organów rejestracyjnych oraz funduszy leasingowych celem uzyskania informacji dotyczących pojazdów, którymi mógł być przewożony złom. Sporządzono analizę opłacalności transakcji dokonanych przez podatnika. Dokonano konfrontacji zeznań świadków z oświadczeniem złożonym przez skarżącego oraz informacjami uzyskanymi z organów rejestracyjnych i funduszy leasingowych.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie transakcji obrotu złomem pozwoliła na stwierdzenie, iż zarówno transakcje zakupu złomu, jakie miał dokonać skarżący od A. B., a następnie transakcje sprzedaży tego towaru T. G. w badanym okresie nie miały miejsca.

Organy uznały, iż posiadana przez skarżącego faktura VAT sprzedaży

nr [...] z dnia [...] roku nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a celem jej wystawienia było jedynie umożliwienie odbiorcy tej faktury tj. T. G. obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tej faktury.

Wskazano, że A. B. (dostawca złomu) oświadczył, iż towar przewieziony został jego własnym transportem, samochodem S. o nr rejestracyjnym [...] do T. oraz rozładowany na placu przy ul. M. [...] T. Zeznający podał, że rozładunku dokonali pracownicy firmy T. widłakiem, który znajdował się na stanie firmy M. Z.

Oświadczył, że zapłatę za towar odebrał w kasie firmy strony, w T., w formie gotówki w dniach wystawienia faktur sprzedaży.

Organ podał, że zaznający przedłożył m.in. listy płac, z których wynikało, iż w kontrolowanym okresie, na stanowisku kierowcy zatrudniał tylko K. K. Podał, że do kontrahentów jeździł z K. K., gdyż sam nie posiadał prawa jazdy. Przesłuchiwany zeznał, że w okresie od [...] do [...] roku dokonywał sprzedaży złomu kolorowego, miedzi, aluminium, mosiądzu i złomu nierdzewnego. Zeznał, że towar sprzedany do firmy M. Z. pochodził z K. Nie podał nazwy ani adresu tej firmy tłumacząc się niepamięcią. Pamiętał, że firma ta prowadzi niewielką działalność w garażu. Podał, że zakupiony towar składowany był w M. na placu o pow. [...] m2 wynajmowanym od S. M. z tej miejscowości. Podkreślił, iż transakcje sprzedaży miały miejsce w T. w punkcie skupu złomu u M. Z. Gotówkę za przeprowadzone transakcje sprzedaży A. B. otrzymywał osobiście od skarżącego, który pieniądze wypłacał na miejscu w T., po zważeniu towaru i sprawdzeniu faktur sprzedaży ze stanem.

W ocenie organu odwoławczego powyższe zeznania, złożone przez A. B. są nieprawdziwe, ponieważ adres T. ul. M. był prywatnym adresem mieszkania M. Z. Było to mieszkanie w bloku wielorodzinnym, a nie plac, na którym można by, tak jak zeznał A. B., składować złom. Ponadto skarżący nie zatrudniał w kontrolowanym okresie pracowników, którzy rzekomo, przy pomocy widłaka mieli rozładowywać złom. Nie było też kasy firmy, w której jak zeznał ww. świadek można by odebrać gotówkę za sprzedany towar.

Organ podał, że jedyny kierowca zeznającego – K. K. zeznał, że złom, który przewoził pochodził od p. K., która skupowała te metale od indywidualnych osób, dokładnego adresu nie pamiętał, określił jedynie, iż skup złomu tej firmy znajdował się w garażu, znajdującym się jakieś[...] m za hutą aluminium.

K. K. zeznał ponadto, iż towar zakupiony przez A. B. zawożony był na plac w M., a i dwa lub trzy razy do T., koło stadionu żużlowego A., dokładnego adresu nie pamiętał. Nie zna również nazwiska kontrahenta, do którego złom był przewożony. Oświadczył, iż do T. koło stadionu żużlowego przewoził jedynie towar zakupiony w K. Towar czasami był przewożony bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy, a czasem zwożony na plac w celu segregacji. Zeznał, iż nigdy nie przewoził złomu na ul. M. w T. oraz że nigdy nie był tam ze swoim pracodawcą. W konsekwencji w ocenie organu jedyny kierowca, jakiego zatrudniał wówczas A. B. nie potwierdził, że towar był zawożony do skarżącego.

Z materiału dowodowego wynika również zdaniem organu, że transport złomu

w miesiącach czerwcu i sierpniu 2008 roku, kiedy A. B. wystawił faktury sprzedaży złomu na rzecz skarżącego, nie mógł odbyć się samochodem ciężarowym S. o nr rejestracyjnym [...].

Dyrektor wskazał dalej, że E. K. zeznała, iż złom ( miedź, aluminium, mosiądz, brąz, itp.) skupowała od indywidualnych osób. Oświadczyła, iż w celu udokumentowania zakupu sporządzone były tzw. formularze przyjęcia odpadów metali. W związku z czym przedłożyła formularze przyjęcia odpadów metali od indywidualnych osób, wartości brutto, wynikające z tych formularzy zostały uwzględnione w rejestrach zakupu.

T. G. na rzecz, którego skarżący wystawił w dniu [...] roku fakturę sprzedaży złomu zakupionego od A. B. podał w pisemnym oświadczeniu z dnia [...] roku oraz w trakcie przesłuchania, iż zakupiony towar przewieziony został transportem zorganizowanym przez M. Z., jego własnym lub wynajmowanym, jednakże nie potrafił określić jakim. Zeznał również, że złom miał przechować na swoim placu, ponieważ skarżący nie posiada własnego, do czasu kiedy cena złomu będzie korzystna dla niego i dla M. K. Nie pobierał za to opłat. Nie potrafił wskazać odbiorców tego złomu, ponieważ towar kupowany przez niego składowany jest na jedną hałdę.

W ocenie organu odwoławczego zeznania T. G. są niewiarygodne, ponieważ M. Z. nie posiadał własnego transportu ( jedynie ten, który wydzierżawiał innej firmie), ani nie wynajmował transportu ciężarowego w tym okresie. Organ uznał za niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego to aby odbiorca złomu T.G. przechowywał na własnym placu i to bezpłatnie, przez kilka miesięcy złom jeszcze przed dokonaniem jego zakupu, ponieważ czekał na cenę korzystną również dla sprzedawcy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z zebranego w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego M. Z. nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na obrocie złomem. Nie posiadał żadnego zaplecza technicznego w postaci własnych bądź wynajmowanych miejsc do składowania

i przechowywania złomu, sprzętu do załadunku czy rozładunku bądź ważenia złomu. Nie dysponował własnym, ani wynajmowanym transportem. Nie zatrudniał pracowników. Jedyny adres, jaki wskazał w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej był adresem jego zamieszkania, mieszczącym się w bloku wielorodzinnym. W ocenie organu wszelkie czynności związane z zakupem i sprzedażą złomu wykazanego na spornych fakturach odbywały się bez jego udziału.

W konsekwencji organ I instancji zasadnie uznał , że nie rozporządzał on towarem jak właściciel.

Działalności prowadzonej przez M. Z. nie można również uznać transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów

i usług. Organ podał, że z łańcuchową dostawą towarów mamy do czynienia w sytuacji, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. Nie oznacza to jednak, że rola podmiotu, który uczestniczy w tej transakcji nie będąc bezpośrednim odbiorcą, ani bezpośrednim dostawcą towaru, ogranicza się jedynie do wystawienia faktur. W przedmiotowej sprawie z zebranego materiału dowodowego wynika, że M.Z. był jedynie wystawcą faktur. Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów, świadczących o wykonywaniu jakichkolwiek czynności mających na celu np. pozyskiwanie towaru czy znalezienie dostawców bądź odbiorców złomu.

Organ podkreślił, że z oświadczenia strony złożonego w dniu [...] roku wynika, że nie posiada on żadnych dokumentów potwierdzających złożenie ofert handlowych czy zamówień.

W związku z powyższym w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

Z przepisów tych wynika, iż warunkiem odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie usługi jest faktyczne nabycie tej usługi. Gdy faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.W związku z tym w ocenie organu odwoławczego zasadnie pozbawiono M. Z. prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur zakupu, jak również zasadnie opodatkowano wystawioną przez niego fakturę na dostawę złomu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jej zapłaty. Art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązuje bowiem wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Na podstawie tego przepisu każda faktura z wykazaną kwotą podatku wprowadzona do obiegu prawnego rodzi obowiązek zapłaty tego podatku. Cytowany przepis przewiduje bowiem szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się musi z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Konkludując organ stwierdził, że transakcje zakupu przez M. Z. złomu na podstawie faktur nr [...], [...], i [...] od A. B., a następnie sprzedaży tego złomu p. G. na podstawie faktury nr [...] nie miały miejsca, w związku z czym organ podatkowy I instancji zasadnie pozbawił M. Z. prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez A. B., jak również zasadnie opodatkował na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług fakturę wystawioną przez stronę na rzecz T. G.

Organ podniósł, że strona w trakcie prowadzonego postępowania nie zgłaszała żadnych wniosków dowodowych, poza wnioskiem o jej przesłuchanie. Realizację tego wniosku dowodowego utrudniała, nie wyrażając zgody na jej przesłuchanie bez urządzenia rejestrującego dźwięk. Natomiast z udziału w trakcie przesłuchań pozostałych osób strona zrezygnowała. W związku z powyższym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 122 i 188 Ordynacji podatkowej.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji zarzucające jej:

- błędne zastosowanie i interpretację przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust 3a pkt 4a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 III 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. 2004, Nr 54, poz. 535, ze zm.), a także naruszenie prawa wspólnotowego w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego;

-naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w przedmiotowej sprawie całego materiału dowodowego oraz błędne przyjęcia w oparciu o treść powołanych przepisów, iż to na kontrolowanym ciąży obowiązek podejmowania inicjatywy w zakresie wszechstronnego wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

-naruszenie art. 123 § 1 i art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie kontrolowanemu M. Z. czynnego udziału w czynnościach dowodowych, pozbawiając ich możliwości zadawania pytań i składania oświadczeń do protokołu odnośnie każdego z przeprowadzanych dowodów, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a także pomimo złożonego przez kontrolowanego wniosku brak dokonywania utrwalenia stanu faktycznego ze wszystkich czynności kontrolnych za pomocą aparatury rejestrującej dźwięk;

- sprzeczność ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego poprzez pominięcie oraz błędne przyjęcie wbrew treściom zawartym w protokołach, że kontrolowany nie dokonywał nabycia lub dostawy towarów kontrahentom wskazanym w uzasadnieniu decyzji, co stoi w sprzeczności z treścią zeznań kontrolowanego, jego kontrahentów oraz pozostałych świadków, oraz brak inicjatywy dowodowej i nieobiektywne prowadzenie postępowania pod kątem przyjętej z góry tezy o fikcyjności działalności kontrolowanego M. Z.;

- brak wskazania, które to okoliczności w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i stosowną podstawę prawną wskazują na rzekomą pozorność dokonywanych czynności w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, co uniemożliwia jakąkolwiek polemikę z zaskarżoną decyzją, a także jej merytoryczną kontrolę, zwłaszcza w świetle wzajemnych sprzeczności i braku logiki w tak kategorycznych stwierdzeniach, znajdujących się w uzasadnieniu tego orzeczenia.

W uzasadnień skargi skarżący zarzucił organom podatkowym uchybienia w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego polegające na oparciu wszelkich przyjętych w decyzji założeń na niepełnym i ułomnym materiale dowodowym.

Strona przytacza przepisy prawa proceduralnego zawarte w Ordynacji podatkowej, które powinien stosować organ podatkowy prowadzący kontrolę, jak również przepisy prawa materialnego wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazując jednak, które jego zdaniem zostały naruszone. Jej zdaniem organ wybiórczo potraktował zeznania poszczególnych świadków przytaczając tylko takie treści, które uzasadniają z góry przyjętą tezę, jednocześnie wyłączając te zeznania, które tej tezie przeczą.

Zdaniem skarżącego bezpodstawnie zaniechano jego bezpośredniego przesłuchania w warunkach, które pozwoliłyby na rzetelne ich odebranie. Ponadto zawiadomienie o przesłuchaniu w charakterze świadka A. B. zostało kontrolowanemu doręczone, prawidłowo odebranym listem poleconym już po przeprowadzeniu tej czynności w Urzędzie Skarbowym w M.

Skarżący stwierdził, iż jednoznacznie zostało wskazane źródło pochodzenia złomu i odtworzony cały łańcuch dostaw, aż do firmy G. natomiast organ kwestionuje dostawę skupiając się jedynie na rozbieżnościach w zeznaniach świadków. Zarzucił organowi podatkowemu nieprawidłowości w prowadzeniu przesłuchań i stronniczość w ich weryfikacji.

Strona podkreśliła, iż zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jej zdaniem zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych błędy czy zaniedbania po stronie sprzedawcy nie mogą ograniczać prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego. Powołała się również na orzecznictwo ETS, zgodnie z którym fakt dokonania sprzedaży w warunkach oszustwa podatkowego nie wpływa na prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przez nabywcę, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dokonuje transakcji z oszustem.

Strona stwierdziła, iż co do charakteru przeprowadzone transakcje przypominały transakcje pośrednictwa, a co do rzeczywistego przebiegu były to typowe transakcje łańcuchowe, rozliczane według wytycznych dotyczących takich specyficznych transakcji. Całkowicie nielogiczne i pozbawione sensu ekonomicznego byłoby wynajmowanie transportu do przewożenia towaru, wynajmowanie pracowników oraz sprzętu skoro czynności logistycznie zabezpieczali dostawca wraz z odbiorcą końcowym. Zdaniem skarżącego taki sposób przeprowadzania transakcji minimalizował koszty związane z obsługą transakcji.

Skarżący podniósł, że w trakcie postępowania podatkowego badane były dwie identyczne co do charakteru i podejmowanych czynności transakcje, z których jedna została uznana przez organ podatkowy, a druga zakwestionowana. Uważa, że jest to nielogiczne. Nie zgadza się również z twierdzeniami organu podatkowego dotyczącymi braku opłacalności tych transakcji. Twierdzi, że przedłożone do kontroli faktury VAT są wystarczającym dokumentem na potwierdzenie przebiegu dokonanych umów sprzedaży. Podał, że ustawodawca nie nałożył żadnych szczególnych obowiązków ewidencyjnych na podmioty handlujące złomem. Dokumenty takie jak formularz PZ jest wykorzystywany przez firmy do usprawnienia prowadzenia stanów magazynowych.

Skarżący stwierdził, że zarówno zakwestionowana transakcja jak i transakcja G.- T.-K. to typowa transakcja łańcuchowa zawierana pomiędzy kilkoma kontrahentami w ten sposób, że towar jest wysyłany do ostatniego z podmiotów lecz każdy z uczestników transakcji rozpoznaje dostawę towarów na rzecz kolejnego. W przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w czynnościach - podstawa prawna art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Interpretację zdarzeń organu podatkowego uważa za sprzeczną z wytycznymi Ministerstwa Finansów dotyczącymi transakcji łańcuchowych oraz transakcji trójstronnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że zaskarżonej decyzji nie można zarzucić naruszenia prawa, które pozwalałoby na wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego, zgodnie z zacytowanym przepisem art. 145 § 1 p.p.s.a.

Istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie pozbawiono skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, określony w fakturach, opiewających na dostawę złomu, wystawionych na rzecz skarżącego przez wskazane firmy, co do których to transakcji organy podatkowe uznały, iż ich nie było, a w konsekwencji, czy zasadnie obciążono stronę sankcją wynikającą z zastosowania art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług po wystawieniu przez stronę faktur sprzedaży na rzecz kolejnych kontrahentów.

Ocenie organów podlegały transakcje zakupu złomu od dostawców: T. G., P. "G." z T. oraz A. B., P. W. "B.-M." z M. oraz faktury sprzedaży wystawione przez skarżącego na rzecz P. P.-H.-U. i O. S. W. K. B. K., K. G. S.J. w Inowrocławiu oraz na rzecz T. G., P. W. "G." w T.

W opinii strony organy nie ustaliły stanu faktycznego w sposób wystarczający do rozstrzygnięcia, pomijając jego zeznania, które chciał złożyć przy rejestrowaniu ich za pomocą urządzeń. Zdaniem strony doszło do naruszenia zasad procedury tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a w szczególności jej: art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. art. 123 § 1 Op.

Strona wskazała, że w ten sposób naruszony został przepis art. 123 nakazujący organom zapewnienie stronie, na każdym etapie postępowania, czynny udział w sprawie. Pozbawiając możliwości rejestracji dźwięku uniemożliwiono jej zadawanie świadkom pytań i składania własnych oświadczeń. W opinii strony został tez naruszony przepis art. art. 290 § 1 cyt. ustawy Op. Brak rejestracji za pomocą stosownej aparatury spowodował to, że w opinii strony, bezpodstawnie zaniechano jej bezpośredniego przesłuchania w warunkach, które pozwoliłyby na rzetelne ich odebranie. Skarżący stwierdził, że w rezultacie błędnie przyjęto że nie dokonywał nabycia ani dostawy towarów kontrahentom wskazanym w zakwestionowanych fakturach. Stronnicze stwierdzenie organów było zgodne z góry przyjętą tezą o fikcyjności jego działań.

W opinii skarżącego nieprawidłowo ustalony stan faktyczny (ułomny i niepełny) spowodował nieuprawnione zastosowanie przepisów pozwalających na odmowę odliczeń, poprzez zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku VAT, w szczególności: art. 88 ust 3a pkt 4a oraz art. 108 ust. 1 cyt. ustawy. Skarżący podniósł, że w myśl art. 99 ust. 12 cyt. ustawy o VAT podstawą rozliczeń winny być faktury i deklaracje.

Zarzucił organowi, że jego stwierdzenia wskazują na wzajemną sprzeczność

i brak logiki, co nie pozwala na jakąkolwiek polemikę z zaskarżoną decyzją, a także jej merytoryczną kontrolę. Organ wybiórczo potraktował zeznania poszczególnych świadków przytaczając tylko takie treści, które uzasadniają z góry przyjętą tezę, jednocześnie wyłączając te zeznania, które tej tezie przeczą. Zarzuca organowi podatkowemu nieprawidłowości w prowadzeniu przesłuchań i stronniczość w ich weryfikacji.

Skarżący podniósł, że transakcje, które były dokonywane miały charakter łańcuchowy, dlatego nie istotne jest to, że nie posiadał zaplecza technicznego ani personalnego (biuro w mieszkaniu, brak środków transportu, własny transport wydzierżawiony w tym czasie innej firmie). Skarżący podał, że przy takim trybie towar jest wysyłany do ostatniego z podmiotów, lecz każdy z uczestników transakcji rozpoznaje dostawę towarów na rzecz kolejnego. W przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w czynnościach. Dlatego w opinii strony całkowicie nielogiczne i pozbawione sensu ekonomicznego byłaby organizacja firmy, wynajmowanie transportu do przewożenia towaru, wynajmowanie pracowników oraz sprzętu, skoro czynności logistycznie zabezpieczali dostawca wraz z odbiorcą końcowym, czyli bez jego udziału. W tym stanie sprawy interpretację zdarzeń przedstawioną przez organ co do działalności strony skarżący uznał za sprzeczną z wytycznymi Ministerstwa Finansów dotyczącymi transakcji łańcuchowych oraz transakcji trójstronnych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo skarżący powołał się na zasadę neutralności podatku VAT oraz na orzecznictwo ETS, zgodnie z którym, fakt dokonania sprzedaży w warunkach oszustwa podatkowego nie wpływa na prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przez nabywcę, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dokonuje transakcji z oszustem.

Skarżący podniósł, że w trakcie postępowania podatkowego badane były dwie identyczne, co do charakteru i podejmowanych czynności transakcje, z których jedna została uznana przez organ podatkowy, a druga zakwestionowana. Uważa, że jest to nielogiczne. Nie zgodził się również z twierdzeniami organu podatkowego, dotyczącymi braku opłacalności tych transakcji.

Przystępując do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy przede wszystkim wskazać, że w takiej sytuacji jak ta, gdy strona zarzuca naruszenie prawa procesowego oraz prawa materialnego to obowiązkiem Sądu w pierwszej kolejności jest rozpoznanie zarzutów procedury, gdyż tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą merytorycznego rozstrzygnięcia.

Zasadność zarzutów procesowych należy ocenić w świetle art.145 § 1 pkt 1 lit. b i c cyt. ustawy cyt. ustawy p.p.s.a.

Bezsporne jest, że najważniejsze znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, gdyż tylko w takim wypadku możliwe jest prawidłowe określenie zakresu praw i obowiązków podatkowych stron postępowania.

Decydujące ma tu znaczenie mają tu zasady postępowania uregulowane

w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) dalej w skrócie Op., a w szczególności treść jej przepisów: art. 122 i art. 187 § 1, który jest konkretyzacją, rozwinięciem art. 122 Op.

W tym miejscu należy zatem przytoczyć treść art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

W myśl art. 187 § 1 Op. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nałożony na organy obowiązek, co do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia jednak strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Należy w tym miejscu wskazać na ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd wedle którego, nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 2081/02).

Należy podkreślić, iż strona nie współpracowała z organami w sprawie. Odmowa składania wyjaśnień, po odpowiedzi na jedno pytanie: "czym się strona zajmuje?". Następnie złożenie wniosku o rejestrowanie zeznań przy pomocy aparatury nagrywającej to sytuacja, która nie pomogła przy wyjaśnieniach stanu faktycznego. Podatnik wbrew twierdzeniom zawartym w skardze winien brać udział w postępowaniu, gdyż było to w jego interesie. Winien sam udowadniać, że kwestionowane transakcje, pomiędzy podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości zaistniały.

Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji, jak w przedmiotowej sprawie, gdy organy podatkowe racjonalnie kwestionują materialną prawidłowość faktury – to na podatnika przerzucony zostaje ciężar wykazania, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 19 lipca 2011r. sygn. akt I FSK 1122/10: "spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy sprowadza się do ustalenia okoliczności obiektywnych, stanowiących przesłankę odliczenia a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia" (tak też wyrok NSA z 22 kwietnia 2008 r. w sprawie I FSK 529/07).

Nie zasługuje na aprobatę twierdzenie strony, że wystarczającym dowodem pozwalającym na rozliczenie jest faktura, czy składane deklaracje.

Faktura winna być zgodna z rzeczywistością zarówno pod względem formalnym jak również podmiotowo – przedmiotowym. Faktura bowiem, nawet poprawnie wystawiona nie jest dowodem na to, że transakcja w rzeczywistości miała miejsce. Faktura spełnia w tym względzie szczególną rolę, a organy w zakresie swych obowiązków mają prawo do oceny faktury zarówno pod względem formalnym jak i podmiotowo – przedmiotowym. Oznacza to, że faktura winna odzwierciedlać rzeczywistą transakcję gospodarczą zarówno pod względem podmiotowym tj. osób biorących udział w transakcji jak i przedmiotowym co do towaru.

Należy wskazać, że w przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2001r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z dnia 30 października 2003r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01). Nadto organ podatkowy jest obowiązany do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt SA/Kr 254/07).

Skarżący w skardze stwierdził, że poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy organy błędnie uznały, iż uczestniczył w procederze, polegającym na zaniżaniu wysokości zobowiązania podatkowego.

W opinii Sądu stan faktyczny sprawy organy ustaliły zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności również zgodnie z przepisami, których naruszenie zarzucił skarżący tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. art. 123 § 1 Op.

Nie znajduje zatem uzasadnienia zarzut zaniechania wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z przedmiotową sprawą. Sąd stwierdza, że zarzuty skarżącego dotyczące braków przeprowadzonego postępowania dowodowego, jego zakresu oraz oceny jego wyników są nieuzasadnione. Zebrany materiał został poddany ocenie a organy formułując w tym względzie własne oceny i wnioski, nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, do czego upoważniał je ustawodawca, formułując zapis art. 191 Op. Ocena dokonana przez organy nie była oceną dowolną ani stronniczą, jak wskazuje skarżący a zgodną z literą prawa, logiką i doświadczeniem życiowym.

Nie można zgodzić się ze stroną, że stwierdzenia organów były sprzeczne ze sobą a wnioski, jakie wyprowadzono w oparciu o analizę zebranego materiału dowodowego nietrafne i pozbawione umocowania. Zdaniem Sądu rozpatrzono wszystkie dowody w ich wzajemnej korelacji oraz dokonano oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w sprawie.

Zatem w opinii Sądu stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Strona wbrew zarzutom skargi miała umożliwione uczestnictwo na każdym etapie postępowania, była reprezentowana przez pełnomocnika i mogła przedstawiać dowody wskazujące na istnienie transakcji, czego jednak nie dokonała. Jak już wskazano skarżący odmawiając składania zeznań i żądając ich nagrywania działał przeciwko sobie. Nie można uznać za argument fakt podnoszony przez stronę, że tylko nagrywanie zeznań spowodowało by, tak jak twierdzi strona, że zeznania te byłyby rzetelne a ponadto przy nagrywaniu mógł by zadawać pytania świadkom sam składać wyjaśnienia i oświadczenia. W trakcie całego postępowania skarżący nie uczestniczył w nim mimo, że reprezentowany był przez profesjonalnego pełnomocnika. Zatem zarzuty powyższe nie zasługują na uznanie, gdyż są gołosłowne i nie sposób z nimi polemizować. W opinii strony, organy wskazały jedynie na sprzeczność w zeznaniach świadków i materiał dowodowy wykorzystały tylko w takim zakresie, w jakim pozwalał na uzasadnienie z góry ustalonej tezy o fikcyjności działań firmy.

Organy zdaniem Sądu zasadnie uznały, że zeznania świadków są niewiarygodne A. B. (dostawca złomu), T. G. (raz dostawca a następnie odbiorca złomu). Podstawowe znaczenie dla uznania, że nabycia złomu przez firmę skarżącego od ww. podmiotów nie było, stanowią przesłuchania świadków (A. B., jego kierowcy K. K. , E. K.).

Z tym twierdzeniem należy się zgodzić. Skoro skarżący zarejestrował działalność gospodarczą w bloku wielorodzinnym i sam przyznał, że nie posiadał biura, zaplecza technicznego, własnych środków transportu, ani nie korzystał z wynajętych pojazdów , nie zatrudniał pracowników to zeznający A. B. nie mógł dostarczyć złom na nieistniejący plac i do nieistniejącego magazynu, gdzie pracownicy strony wyładowali towar, a następnie sam skarżący A. B. w swoim biurze miał wypłacić gotówką należność za złom.

Na uwagę zasługuje fakt, że pracownik zeznającego A. B. , K. K. jedyny kierowca w jego firmie nie potwierdził faktu dostawy złomu do firmy skarżącego. Zdaniem Sądu organy zasadnie nie uznały zeznań pozostałych świadków i dotyczy to także T. G., który nie pobierał żadnych opłat od skarżącego za składowanie towaru a ponadto jak oświadczył czekał z transakcją do czasu, gdy sytuacja cenowa będzie korzystna dla obu stron.

W konsekwencji sprzeczność tych zeznań potwierdza tezę, że takich transakcji nie było. Zatem transakcje zakupu przez skarżącego złomu na podstawie faktur

nr [...], [...], i [...] od A. B. oraz od T. G. P. G. T. ul. K. [...] , a następnie sprzedaży tego złomu (dostawcy) T. G. na podstawie faktury nr [...] oraz firmie P. P. – H. – U. i O. S. W. "K." B. K., K. G. S.J. I. ul. M. [...] nie miały miejsca.

W związku z czym w opinii Sądu organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez dostawców stosując wskazany jako podstawę prawną, przepis 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. 177.1054 j.t), w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zdaniem Sądu zastosowanie wskazanego przepisu jest w pełni uzasadnione.

Skoro organy uznały, że transakcji zakupu od wskazanych w fakturach dostawców nie było to zdaniem Sądu skarżący nie mógł dysponować tym towarem jak właściciel i w rezultacie nie mógł sprzedać złom odbiorcom, wykazanym w zakwestionowanych fakturach. Ta sytuacja pozwala na przyjęcie, że skoro nie było sprzedaży pomiędzy podmiotami a skarżący wystawiając faktury sprzedaży wykazał podatek VAT to organ prawidłowo zastosował wobec strony przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów u usług, w myśl, którego w przypadku gdy osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jej zapłaty. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty jest sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku, a nie zaistnienie określonej czynności. Wystawienie zatem faktury, w której wykazano podatek VAT powoduje obowiązek zapłaty podatku wykazanego, nawet jeżeli nie odzwierciedla ona żadnej transakcji. Zatem norma prawna ustanowiona w tym przepisie obliguje podatnika do zapłaty podatku, wykazanego w tak zwanych "pustych fakturach". To stanowisko ma już ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych.

Reasumując w opinii Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że skoro skarżący nie nabył złomu od dostawców to także nie mógł sprzedać towaru, gdyż nim nie dysponował jako właściciel a więc nie mógł złomu sprzedać na rzecz P. P.-H.-U. i O. S. W.K. B. K., K. G. S.J. w I. oraz na rzecz T. G., P. W. "G." w T.

Nie zasługuje na uznanie kolejny argument strony, że brał udział w transakcjach łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Zdaniem strony prowadząc działalność gospodarczą w takim trybie nie potrzebował organizacji firmy i wystarczyła mu do prowadzenia działalności w zakresie handlu złomem rejestracja firmy w bloku mieszkalnym. Zdaniem strony o fikcyjności działań firmy nie świadczy brak pomieszczeń na prowadzenie firmy, placu składowego, zatrudnienia pracowników, sprzętu czy wreszcie transportu, bo przy transakcjach łańcuchowych te okoliczności są zbędne i nieuzasadnione ekonomicznie.

Z takim stanowiskiem również nie sposób się zgodzić, gdyż transakcje łańcuchowe odnoszą się do transakcji transgranicznych, nie mają one zastosowania do obrotu towaru w obrębie Polski i dotyczą rozliczania kosztów transportu. Zatem stanowisko skarżącego nie zasługuje na uznanie.

Dodatkowo skarżący powołał się na zasadę neutralności podatku VAT oraz na orzecznictwo ETS, zgodnie z którym, fakt dokonania sprzedaży w warunkach oszustwa podatkowego nie wpływa na prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przez nabywcę, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dokonuje transakcji z oszustem.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że przywołana zasada neutralności na którą powołuje się skarżący sprzeciwia się temu, aby mogli wskazywać na nią ci podatnicy, którzy nie wypełniają swoich obowiązków. Z wystawienia samej faktury podatnik nie może czerpać korzyści finansowych wręcz odwrotnie winien liczyć się z konsekwencjami w postaci obciążenia go należnością wskazaną w takiej fakturze z tytułu wykazanego podatku VAT.

Skoro należało uznać, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur, jak również wystawione faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Rozliczenie takiej faktury byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia W tym miejscu należy przywołać ustaloną linię orzeczniczą potwierdzającą powyższe stanowisko (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09). W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zwracał wielokrotnie uwagę, że jedynie, gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia, raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse).

Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL). Trybunał przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 GemeenteLeusden i HolinGroep).

Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini).

Wprawdzie prawo do odliczenia podatku, jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej, jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Fakt wystawienia faktur dokumentujących fikcję prawną nie pozostaje dla wystawcy bez żadnych konsekwencji prawno - podatkowych.

Zatem odwoływanie się do zasad neutralności w tym wypadku, gdy skarżący nie udowodnił, że zakwestionowane transakcje miały miejsce nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.