Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 502/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 i 11 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Marta Semiczek, , po rozpoznaniu w Wydziale I, w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 listopada 2020 r. sprawy ze skargi: A. Sp. z o.o. z/s we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. (dalej jako Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako DKIS) z [...] lipca 2020 r., nr [...] dotycząca przepisów podatku dochodowego od osób prawnych w przedmiocie kwalifikacji ponoszonych przez Wnioskodawcę opłat za usługi informatyczne z tytułu nabywania prawa do korzystania z systemów operacyjnych oraz oprogramowania do ograniczenia rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.p. i ewentualnie wyłączenia tego ograniczenia w oparciu o art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. W złożonym przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że Wnioskodawca jest częścią grupy kapitałowej. Działalność gospodarcza Spółki polega na dystrybucji aparatury kontrolno-pomiarowej. W ramach swojej działalności, Spółka oferuje urządzenia i kompletne systemy, a także komponenty systemów i urządzenia do rejestracji danych. Wnioskodawca świadczy również usługi w zakresie projektowania, montażu, uruchamiania, kalibracji, naprawy oraz wsparcia technicznego, a także organizuje profesjonalne szkolenia z zakresu obsługi urządzeń pomiarowych i ich serwisy. W celu prowadzenia swojej działalności, Spółka na podstawie umowy zawartej z podmiotem z grupy kapitałowej, nabywa usługi informatyczne (dalej: "Usługi IT"). Usługi te obejmują w szczególności obszary:

1. Centrum komputerowe:

a. dostarczanie i utrzymanie systemów komputerowych oraz niezbędnej infrastruktury,

b. dostarczanie i utrzymanie niezbędnych systemów operacyjnych i baz danych,

c. dostarczanie i utrzymanie oprogramowania (w tym systemu SAP),

d. wykonywanie kopii zapasowych danych wraz z ich reorganizacją,

e. archiwizowanie danych z systemu SAP oraz innych danych istotnych dla Spółki,

f. prowadzenie awaryjnego centrum komputerowego reagującego na sytuacje kryzysowe,

2. Projekty wdrażające określone oprogramowanie użytkowe,

3. Zobowiązania umowne:

a. dostarczanie i obsługa systemów komunikacji,

b. wynajem/leasing sprzętu,

c. globalna sieć,

d. narzędzia do zarządzania,

4. Serwis i wsparcie:

a. usługi przechowywania danych w chmurze,

b. wsparcie sieci lokalnej (LAN),

c. mobilność,

d. usługi dot. procesów biznesowych.

5. Inne usługi IT:

a. szkolenia,

b. usługi bieżące w uzgodnionym indywidualnie zakresie.

Tytułem nabywania ww. usług niezbędnych do prowadzenia przez Spółkę działalności dystrybucyjnej, płaci Ona na rzecz podmiotu z grupy kapitałowej opłatę, której wartość stanowi wynagrodzenie za korzystanie z ww. usług, które są niezbędne dla realizacji procesu dystrybucji. Wysokość opłaty wynika z rocznego planu opłat, który stanowi aneks do umowy o świadczenie usług. Ostateczna wysokość opłaty uwzględnia także koszty pozostałych usług rozliczanych według stawek godzinowych, dziennych, miesięcznych lub rocznych. Opłata ponoszona jest na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p.. Nabywanie Usługi IT zapewniają Spółce odpowiednie wsparcie informatyczne, które zabezpiecza Jej efektywną działalność - wsparcie techniczne w zakresie IT. Korzystanie z Usług IT zapewnia ujednolicenie standardów w grupie, co ma dodatkowy, pozytywny wpływ na współpracę pomiędzy Spółką, podmiotem powiązanym, a także pozostałymi podmiotami należącymi do grupy kapitałowej. Wnioskodawca podniósł, że brak wsparcia w postaci świadczenia Usług IT uniemożliwiłby Spółce prowadzenie działalności w ten sposób, w jaki prowadzi dotychczas. Zapewnienie systemów komputerowych i oprogramowania w ramach centrum komputerowego, administrowanie infrastrukturą IT, zapewnienie bezpieczeństwa sieci IT oraz wsparcie informatyczne, umożliwia Wnioskodawcy prowadzenie działalności dystrybucyjnej w takiej formie, w jakiej prowadzi dotychczas. Oferowanie klientom usług posprzedażowych tj. natychmiastowej porady technicznej za pośrednictwem linii telefonicznej (tzw. Helpdesk), bądź usług zdalnych jest integralną częścią usług dystrybucyjnych świadczonych przez Spółkę. Wykonywanie tych usług nie byłoby możliwe bez Usług IT, jakie świadczy na rzecz Wnioskodawcy podmiot z grupy kapitałowej, albowiem Spółka nie specjalizuje się w świadczeniu Usług IT. Tym samym nabywanie Usługi IT jest niezbędne do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej z racji bezpośredniego związku między nabywanymi Usługami IT od podmiotu z grupy kapitałowej, a działalnością Wnioskodawcy. Ponadto specjalizacja dostawcy usług objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie Usług IT jest elementem strategii grupy kapitałowej.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z [...] lipca 2020 r. (stanowiącym odpowiedź na wezwanie DKIS z [...] lipca 2020 r.), Wnioskodawca wskazał, że podmiot, od którego nabywa Usługi IT jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy u.p.d.o.p. Wnioskodawca podniósł również, że w ramach Usług IT nabywa m.in. prawo do korzystania z systemów operacyjnych oraz oprogramowania. Prawo do korzystania z systemów operacyjnych oraz oprogramowania nabywane są na podstawie umów licencyjnych zawartych z podmiotem powiązanym – świadczącym usługi. Wnioskodawca wskazał równocześnie, że w ramach nabywanych licencji nie nabywa prawa do korzystania z autorskich praw majątkowych na polach eksploatacji chronionych na podstawie art. 74 ust. 4 pkt 1-3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz.U. z 2019, poz. 1231), a więc:

– do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

– do tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

– do rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Wnioskodawca jest tzw. końcowym użytkownikiem nabywanych systemów i oprogramowania, a więc nabywane od podmiotu z grupy kapitałowej licencje stanowią tzw. licencje "[...] " (licencje użytkowników końcowych). Korzystanie przez Wnioskodawcę z ww. systemów i oprogramowania jest ograniczone wyłącznie do zakresu w jakim jest to niezbędne do ich wykorzystania na własne potrzeby Spółki, zgodnie z przeznaczeniem. Licencje są zatem wykorzystywane do użytku własnego na stanowiskach pracy pracowników Spółki. Wnioskodawca wyraził pogląd, że należności wypłacane przez Spółkę podmiotowi z grupy kapitałowej z tytułu korzystania z programów komputerowych na własny użytek z wyłączeniem pól eksploatacji zastrzeżonych w art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim (w ramach licencji [...]) nie stanowią opłat lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. albowiem taki sposób korzystania nie podlega ochronie polskiego prawa autorskiego (jako autorskie prawo majątkowe w postaci programu komputerowego), a jedynie regulacjom przewidzianym z zawartych umowach licencyjnych. Oznacza to, że opłaty z tego tytułu nie mieszczą się w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i nie powinny być objęte limitem w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów uzyskania przychodu (w oparciu o ww. przepis). Spółka powołała się również na dorobek interpretacyjny i orzeczniczy z zakresu podatku u źródła. W ocenie Spółki, z uwagi na to, że Spółka nie nabywa praw do dalszego opracowywania, modyfikacji bądź odsprzedawania nabywanego oprogramowania, czy systemów (a więc nie dokonuje płatności za autorskie prawa majątkowe) nie należy rozpatrywać opłat za Usługi IT jako opłat lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p..

W oparciu o przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny Spółka zadała dwa pytania:

1. Czy opłata za Usługi IT objęta jest limitem w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, czy opłata za nabywane Usługi IT może być uznana za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajdzie do niej zastosowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania 1, opłata za Usługi IT nie jest objęta limitem z art. 15e ust. 1 u. p.d.o.p. Usługi IT nie stanowią usług wymienionych w tym przepisie, jak również nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze do wskazanych tam usług. Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że usługi/świadczenia z art. 15e u.p.d.o.p. można podzielić na dwie grupy. Pierwszą grupę stanowią usługi expressis verbis wymienione w przepisie, drugą natomiast świadczenia mające podobny charakter do usług wprost nazwanych. Tym samym, w drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Zatem, w celu uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w tym przepisie jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Powołując się na liczne interpretacje indywidualne Spółka wskazała, że co do zasady usługi informatyczne nie stanowią świadczeń objętych przepisem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, nabywane Usługi IT obejmują szereg aktywności, które z perspektywy Spółki tworzą jedno kompleksowe świadczenie - informatyczne wsparcie na poziomie grupowym bieżącej działalności Spółki poprzez udostępnienie narzędzi IT, w tym hosting poczty elektronicznej, dostarczanie dostępu do oprogramowania, czy zarządzanie stroną internetową, a także (przede wszystkim) wsparcie w kwestiach technicznych. W związku z tym, próba ich rozgraniczenia byłaby niezasadna, m.in. ze względu na różnorodność i równorzędność czynności realizowanych w ramach Usług IT. Przede wszystkim jednak kluczowa jest perspektywa Spółki jako usługobiorcy, który jest zmuszony (chcąc prowadzić działalność w takim zakresie, w jakim prowadzi) nabyć szerokie wsparcie IT w ramach Usług IT od zaufanego podmiotu z branży, który jest jednocześnie podmiotem z grupy kapitałowej (również w celu budowania pozycji na rynku). Wnioskodawca mógłby teoretycznie nabyć odrębne świadczenia (np. odrębne usługi IT) od wielu różnych usługodawców z rynku (podmiotów niepowiązanych). Tymczasem, w obszarze informatycznym nieodzowne jest zapewnienie integracji różnych systemów informatycznych i aplikacji oraz ich dostosowanie do specyfiki działalności użytkownika. Z tego to powodu właśnie, Spółka nabywa jedno kompleksowe świadczenie od Podmiotu powiązanego, aby zapewnić efektywne i niezakłócone prowadzenie działalności podstawowej, a jednocześnie ograniczyć koszty oraz wspierać współpracę między podmiotami w grupie kapitałowej. Z punktu widzenia Wnioskodawcy, Usługi IT mają charakter najbardziej zbliżony do wsparcia technicznego w obszarze IT (ang. support / maintenance / helpdesk), polegającego na konkretnych czynnościach technicznych usługodawcy, usprawniających działalność Spółki z informatycznego punktu widzenia (wykonawczy charakter usług). W szczególności, według Wnioskodawcy kluczowe jest uzyskiwanie od podmiotu powiązanego możliwości używania (dostosowanych do potrzeb Wnioskodawcy) narzędzi IT, aplikacji i programów IT, a także możliwość najmu sprzętu IT, czyli narzędzi niezbędnych do prowadzenia podstawowej działalności przez Spółkę. Natomiast wymienione w opisie stanu faktycznego działania dotyczące powyższych narzędzi, aplikacji i programów IT, takie jak na przykład przeprowadzanie szkoleń, przechowywanie danych w chmurze, dostarczanie narzędzi niezbędnych do zarządzania stroną internetową Spółki, wsparcie techniczne, wynajem sprzętu, czy dostarczanie usług związanych z rozwiązywaniem problemów usługobiorcy ma ścisły związek z ww. narzędziami, aplikacjami i programami IT, z których w ramach nabywanych Usług IT korzysta Spółka.

W odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, że opłaty za te usługi należy potraktować jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 11 tej ustawy nie znajdzie zastosowania. Spółka w tej kwestii wskazała na uzasadnieniu projektu aktu wprowadzającego art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. do porządku prawnego oraz wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów, w których wskazano, jako przykład zastosowania wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. m.in. nabycie przez agencję reklamową usługi (outsourcing) wykorzystanej do kampanii reklamowej realizowanej na rzecz jej klienta, nabycie przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę, czy nabycie licencji do zdjęć wykorzystanych w albumach, kalendarzach, książkach bądź nabycie licencji na potrzeby świadczenia umowy dystrybucyjnej.

W ocenie Wnioskodawcy, bezpośredniość związania kosztów uzyskania przychodów z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie polega wyłącznie na uwzględnieniu poniesionego wydatku w cenie finalnej wytwarzanego produktu, czy świadczonej usłudze poprzez uwzględnienie w kalkulacji ceny tego produktu czy usługi. Wystarczającym jest, by poniesiony koszt był uzasadniony z perspektywy działalności podatnika - tzn. aby jego poniesienie było ściśle związane z przedmiotem jego działalności, tak jak zostało wskazane w przykładach Ministerstwa Finansów. Wnioskodawca podniósł, że nabycie Usługi IT jest wydatkiem niezbędnym z perspektywy podstawowej działalności Spółki, jaką jest działalność dystrybucyjna. Wynika to z faktu specjalizacji Spółki w grupie kapitałowej w zakresie dystrybucji, co jednocześnie generuje zapotrzebowanie na kompleksowe wsparcie ze strony podmiotu powiązanego w obszarze informatycznym w celu wsparcia podstawowej działalności Spółki - jest to bowiem obszar, w którym Wnioskodawca nie posiada wystarczających zasobów, wiedzy i doświadczenia. Natomiast, fakt, że Spółka nabywa Usługi IT od podmiotu powiązanego wynika również ze specjalizacji podmiotu powiązanego w tym zakresie. W ocenie Wnioskodawcy wydatki poniesione na opłatę za Usługi IT mają charakter kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem/nabyciem przez Wnioskodawcę towarów lub świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., m.in. dlatego, że nabycie Usługi IT jest wydatkiem niezbędnym z perspektywy podstawowej działalności Spółki, jaką jest działalność dystrybucyjna. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone z tytułu opłaty za Usługi IT stanowią koszt podstawowej działalności gospodarczej Spółki, wpływający na jej wynik finansowy. Celem Spółki, jako podmiotu gospodarczego, jest odpowiednie zarządzanie polityką cenową w sposób pozwalający na uzyskanie możliwie maksymalnego zysku ze sprzedaży w danych okolicznościach rynkowych. Ponadto, nabywając towary Wnioskodawcy, klienci niejako płacą nie tylko za czynności stricte dystrybucyjne, ale także za inne koszty działalności Spółki, w tym m.in. za nabywane przez Spółkę Usługi IT bez których taka działalność nie mogłaby być prowadzona przez Spółkę.

DKIS w wydanej interpretacji indywidualnej wyodrębnił z wniosku Spółki - i odniósł się wyłącznie - do części opłat za Usługi IT, dotyczące nabywania prawa do korzystania z systemów operacyjnych oraz oprogramowania i uznał w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji powołał się na przepisy art. 15e ust. 1, art. 16, art. 15e ust.11 pkt 1 u.p.d.o.p. Wskazał, że zgodnie z uzasadnieniem projektu celem wprowadzenia art. 15e u.p.d.o.p. było "ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym". Odnosząc się do przedstawionych elementów stanu faktycznego DKIS uznał, że pomimo iż Wnioskodawca ponosi koszty licencji, w ramach których Spółka jest użytkownikiem końcowym systemów operacyjnych oraz oprogramowania, posiadającym prawo do wykorzystywania tych programów na własne potrzeby Spółki, to jednak opłaty za udostępnianie oprogramowania spełniają przesłanki wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 u,p.d.o.p. W ww. przepisie ustawodawca wskazuje, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wszelkiego rodzaju opłat i należności za prawo lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy. Tym samym koszty nabytych licencji zostały wprost wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako objęte ograniczeniem wynikającym z tego przepisu.

Prezentując stanowisko względem pytaniu nr 2 Organ interpretujący uznał, że niezbędnym jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. DKIS podniósł przy tym, że:

• celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością opłat za korzystanie z prawa do systemów i oprogramowania;

• przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi";

• z językowej wykładni wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi wynika, że chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi;

• funkcjonalna wykładnia sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

Koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Tym samym, aby art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. mógł mieć zastosowanie to poniesione wydatki powinny być w jakimkolwiek stopniu "inkorporowane" w produkt lub usługę oraz stanowić możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w bezpośredniej korelacji ze sprzedawanym towarem lub wykonywaną usługą.

Tymczasem zdaniem Organu koszty opłat za korzystanie z systemów oraz oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej z podmiotem powiązanym należy rozpoznać, jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretną usługą. DKIS wskazał, że ponoszonym przez Spółkę opłatom, chociaż niewątpliwie związanym w jakimiś stopniu ze świadczeniem usług dystrybucji przez Wnioskodawcę, nie można przypisać bezpośredniego wpływu na ich świadczenie. Zdaniem Organu interpretującego, związek tych wydatków ze świadczeniem usług ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na świadczenie usług przez Wnioskodawcę. Ww. wydatki (koszty) nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na świadczenie usług, są ponoszone przez Wnioskodawcę bez uchwytnego ścisłego związku ze świadczonymi konkretnymi usługami. Powyższe koszty odnoszą się do całokształtu działalności Spółki i związane są z Jej funkcjonowaniem. W ponoszonym koszcie nie można doszukać się bezpośredniego związku ze świadczonymi usługami, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Na wydaną przez DKIS interpretację Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podnosząc zarzuty naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325,) – dalej jako o.p., poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w szczególności braku uzasadnienia prawnego w interpretacji w stosunku do podniesionej przez Spółkę kwestii możliwości wyłączenia z limitu określonego w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. kosztów nabywanych Usług IT dotyczących nabywania prawa do korzystania z systemów operacyjnych oraz oprogramowania na zasadzie użytkownika końcowego oraz braku odniesienia się do przedstawionego przez Spółkę aktualnego orzecznictwa w odniesieniu do definicji kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, Spółka wskazała na:

– art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe ustalenie, że koszty poniesione przez Spółkę z tytułu opłaty za nabywane Usługi IT dotyczące nabywania prawa do korzystania z systemów operacyjnych oraz oprogramowania na zasadzie użytkownika końcowego objęte są ograniczeniem w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ww. przepisu;

– art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe ustalenie, że opłata za nabywane Usługi IT dotyczące nabywania prawa do korzystania z systemów operacyjnych oraz oprogramowania na zasadzie użytkownika końcowego nie wykazuje bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru lub świadczeniem usługi, a w konsekwencji powinna podlegać ograniczeniu w zaliczeniu jej wartości do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W oparciu o postawione zarzuty wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi względem zarzutów nawiązujących do przepisów procesowych Skarżąca wyraziła pretensje o lekceważące traktowanie przez DKIS albowiem w interpretacji indywidualnej nie ustosunkowano się do przedstawionych przez Wnioskodawcę poglądów doktryny oraz orzecznictwa. Spółka uznała za zbyt daleko idące uproszczenie - sprowadzenie nabywanych przez Nią licencji typu end-user do ogólnej definicji licencji z art. 16b ust. 1 pkt 4-7. W odniesieniu do procesu wykładni przepisu art. 15e ust. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka zarzuciła, że wobec spornej dyspozycji tego przepisu DKIS winien skorzystać z orzecznictwa. Zdaniem Skarżącej, art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. nie obejmuje systemów operacyjnych oraz oprogramowania w takiej formie, w jakiej nabywane są przez Spółkę licencje end-user. Korzystanie przez Spółkę z ww. systemów i oprogramowania jest ograniczone wyłącznie do zakresu, w jakim jest to niezbędne do ich wykorzystania na własne potrzeby Spółki, zgodnie z przeznaczeniem. Licencje te są zatem wykorzystywane do użytku własnego na stanowiskach pracy pracowników Spółki. Spółka nie nabywa zatem prawa do korzystania z autorskich praw majątkowych na polach eksploatacji chronionych na podstawie art. 74 ust. 4 pkt 1-3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019, poz. 1231). Od licencji w rozumieniu przepisów o prawie autorskim należy odróżnić licencję uprawniającą do samego użytkowania programu komputerowego na zasadzie tzw. licencji użytkownika końcowego. Zdaniem Spółki, uznanie, że licencja użytkownika końcowego - niebędąca przedmiotem ochrony prawem autorskim, mieści się w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. byłoby rozszerzeniem definicji licencji, do których ten przepis ma faktyczne zastosowanie. Dlatego też koszty usług związanych z użytkowaniem przez Spółkę, jako końcowego użytkownika oprogramowania, nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W kwalifikacji wydatków na gruncie art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Spółka podniosła, że bezpośredniość związania kosztów uzyskania przychodów z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie polega wyłącznie na uwzględnieniu poniesionego wydatku w cenie finalnej wytwarzanego produktu, czy świadczonej usłudze. Wystarczy zdaniem Skarżącej aby poniesiony koszt był uzasadniony z perspektywy działalności podatnika - tzn. aby jego poniesienie było ściśle związane z przedmiotem jego działalności. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała przykład z orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok NSA z 23 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1750/19). Podkreśliła Skarżąca, że nabycie Usługi IT jest wydatkiem niezbędnym z perspektywy podstawowej działalności Spółki, jaką jest działalność dystrybucyjna. Co wynika z faktu specjalizacji Spółki w grupie kapitałowej w zakresie dystrybucji i co jednocześnie generuje zapotrzebowanie na kompleksowe wsparcie ze strony podmiotu powiązanego w obszarze informatycznym. Natomiast fakt, że Spółka nabywa Usługi IT od podmiotu powiązanego wynika również ze specjalizacji Podmiotu powiązanego w tym zakresie. Co istotne, przypisanie funkcji podmiotu wspierającego w obszarze informatycznym przez jeden wybrany podmiot z grupy jest typowym działaniem na rynku, stosowanym powszechnie przez międzynarodowe grupy spółek z różnych branż.

W odpowiedzi na Skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując własne stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W szczególności w swoim piśmie Organ interpretujący stanął na stanowisku, iż wydał na wniosek Skarżącej interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 1 i 2 o.p., sformułował ocenę zagadnienia będącego przedmiotem wątpliwości Skarżącej, ustosunkowując się do przedstawionych argumentów. Co prawda nie przychylił się w niej do argumentów zaprezentowanych przez Stronę we wniosku, co nie oznacza jednak, że zostało naruszone prawo procesowe zawarte w art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia, prowadzący do niewłaściwego stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego. Zdaniem DKIS w sposób wystarczający odniósł się On do kwestii wyłączenia z limitu określonego w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., kosztów nabywanych Usług IT dotyczących nabywania prawa do korzystania z systemów operacyjnych oraz oprogramowania na zasadzie użytkownika końcowego. Organ odniósł się również do definicji kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.. Zdaniem DKIS powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Organ przeanalizował stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą we wniosku oraz dokonał jego interpretacji na podstawie przepisów u.p.d.o.p., a tym samym wykazał z jakiego powodu Jej stanowisko uznał za nieprawidłowe. Organ interpretujący wskazał również, że art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. odnosi się do wszelkich umów z tytułu nabycia praw do korzystania z oprogramowania, bez względu na formę zawartej umowy (np. umowa o przeniesienie praw autorskich, umowa licencyjna), czy jej zakres (np. wykorzystywanie oprogramowania tylko na własny użytek, prawo do powielania, dalszego udostępniania, modyfikowania itp.).

Co do wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. na poparcie swojego stanowiska DKIS wskazał na przykłady z orzecznictwa sądowoadministracyjnego.

Pismem z 8 października 2020 r. Spółka ustosunkowała się do treści odpowiedzi na skargę i zarzuciła, że DKIS uzasadniła swoje stanowisko dopiero w tej odpowiedzi. Organ interpretujący miał również powielić argumenty przedstawione w interpretacji indywidualnej, która jest przedmiotem nin. sporu. Nie uwzględnił jednak wywodów przedstawionych przez Skarżącą, w których to Spółka wskazuje, że koszty poniesione na nabycie licencji typu "[...] " są wydatkiem niezbędnym z perspektywy podstawowej działalności Spółki, jaką jest działalność dystrybucyjna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega, bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Skarga została oceniona jako nieuzasadniona.

Zdaniem Sądu podniesione wobec wydanej przez DKIS interpretacji zarzuty skargi nie mogły zostać uwzględnione. Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest część przedstawionego we wniosku Spółki stanu faktycznego - opłat opłacanej przez Spółkę usługi IT ograniczonej do nabywania od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 prawa do korzystania z systemów operacyjnych oraz oprogramowania w oparciu o umowę licencji użytkownika końcowego (tzw.: [...]). Zakres interpretacji indywidualnej, na którą skargę złożyła Spółka nie jest przedmiotem sporu.

Przepis art. 14c o.p. wskazuje na konstrukcję (treść) interpretacji indywidualnej, która powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Akt ten może nie zawierać uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). Natomiast w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Interpretacja winna również zawierać pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3) do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W przypadku udzielenia interpretacji indywidualnej w formie dokumentu elektronicznego dokument ten opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym (§ 4). Rolą organu wydającego interpretację indywidualną jest dokonanie wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny, czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Istotą procesu wydawania interpretacji indywidualnych jest więc dokonywanie wykładni konkretnych, wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym, poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. Niewątpliwie podstawowym celem uzyskania informacji indywidualnej jest dla Wnioskodawcy uzyskanie jednoznacznej odpowiedzi, czy jego stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe, co sprowadza się do wyartykułowania przez DKIS poglądu, że "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe/nieprawidłowe". W przypadku podzielenia poglądu wnioskodawcy DKIS nie ma obowiązku argumentowania w przedmiocie tego, co legło u podstaw akceptacji tychże poglądów. Odmiennie natomiast prezentuje się sytuacja, gdy ocena stanowiska wnioskodawcy jest negatywna. W takim przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ dokonujący interpretacji uznał za prawidłowe wraz z jego prawnym uzasadnieniem. Tym samym jeżeli organ uzna stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji za błędne winien jasno zaprezentować prawidłowe wraz z jego jednoznacznym i czytelnym uzasadnieniem prawnym. Zdaniem Sądu takie jednoznaczne i jasne stanowisko odnośnie wykładni i zastosowania art. 15e ust. 1 i art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., w stanie faktycznym z wniosku Spółki - w części dotyczącej opłat za Usługi IT dotyczące nabywania prawa do korzystania z systemów operacyjnych oraz oprogramowania – Spółka w zaskarżonej interpretacji indywidualnej otrzymała.

W zarzucanej Organowi interpretującemu kwestii braku odniesienia się do powołanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzecznictwa Sąd uznaje, że przedstawiona w zaskarżonej interpretacji wykładnia przedmiotowych przepisów art. 15e ust. 1 i ust. 11 u.p.d.o.p. na gruncie wyrażonego przez Skarżącą stanu faktycznego, stanowi wystarczającą odpowiedź względem poglądów - a więc i interpretacji orzecznictwa, w którym Spółka upatrywała wsparcia dla własnych argumentów. To że: "Organ, nie uwzględniając argumentacji przytoczonej przez Spółkę, zakwalifikował nabywane przez Skarżącą prawa jako licencje wymienione w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o CIT i jednocześnie mieszczącej się w definicji art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT" i następne fragmenty skargi na stronach 7-8, świadczą o przedstawieniu merytorycznych racji DKIS, które legły u podstaw negatywnego stanowiska Organu interpretującego – z którymi Skarżąca się nie zgadza. Dodatkowo Sąd podziela pogląd, zgodnie z którym obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez wnioskodawcę dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 29 maj 2018 r. o sygn. akt I SA/Bd 242/18 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych (od którego skarga kasacyjna została oddalona) i powołanych w nim orzeczeniach.

Sąd nie uznaje zarzutu skargi odnośnie naruszenia art. 14c o.p. oraz art. 120 (zasada działania w oparciu o przepisy prawa) oraz art. 121 § 1 o.p. (zasada zaufania) za uzasadniony, albowiem w sprawie Spółki, DKIS przeanalizował stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i odniósł go do odpowiednich przepisów u.p.d.o.p. tj. art. 15e ust. 1 i ust. 11 oraz art. 16b ust. 1 pkt 4-7. Tym samym wypełnił nałożone przepisami o.p. wymogi proceduralne właściwe postępowaniu w przedmiocie interpretacji indywidualnej.

Przechodząc do wykładni i stosowania ww. przepisów prawa materialnego w sprawie Spółki, to stosownie art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Zgodnie natomiast z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

– autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

– licencje,

– prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

– wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Z kolei zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ograniczenie, o którym mowa w art. 15 e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przytoczony przepis wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. m.in. opłaty i należności bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przystępując do rozważań względem ww. przepisów zasadnym wydaje się zwrócić uwagę na zasady wykładni prawa podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 czerwca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 237/19 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych w skrócie CBOSA). Standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z niejednoznacznym wynikiem wykładni językowej. Warto przy tym zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni, tj. systemowej i celowościowej. Ważne jest także to, że w przypadku, kiedy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest "poprawianie" lub "korygowanie" treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową. Obciążenia podatkowe są kształtowane, bowiem w Konstytucji RP przez ustawodawcę, a nie przez administrację i sądy. (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 124 i powołane tam orzecznictwo). Prymat wykładni językowej prawa podatkowego ma, więc swoje uzasadnienie w art. 84 Konstytucji RP, wedle którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Skoro Konstytucja RP kładzie nacisk na ustawę, jako źródło obowiązków podatkowych, to implikuje to potrzebę znajomości ustaw nakładających takie obowiązki. Konstytucja RP nie zobowiązuje natomiast do znajomości ani orzecznictwa sądowego, ani poglądów doktryny prawa, które wykształciły pozostałe dwa rodzaje wykładni prawa. (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 140). Trzeba też podkreślić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem jest to usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. Natomiast wykładnia celowościowa – stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej - wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy (B. Brzeziński, ibidem, str. 83). Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (R. Mastalski, ibidem, str. 135).

Mając powyższe na uwadze oraz przedstawiony przez Spółkę i oceniony w zaskarżonej interpretacji (w oparciu o ww. przepisy) stan faktyczny w postaci opłaty za prawo do korzystania z systemów operacyjnych oraz oprogramowania, w oparciu o licencje użytkownika końcowego (tzw. licencja [...]) Sąd w sporze między Spółką, a DKIS przyznaje rację Organowi interpretującemu. Przepis art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zakresie doprecyzowania, jakiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości dotyczy wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odsyła wprost do opłat i należności, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. Natomiast pkt 5 regulacji ww. odesłania wymienia licencje. Przy tym przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia licencji, koniecznym jest więc odwołanie się do przepisów ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U., z 2019, poz. 1231). Jakkolwiek ze stanu faktycznego wynika - co podnosi i uwypukla Skarżąca, że w oparciu o licencje użytkownika końcowego ma Ona prawo wyłącznie do korzystania z systemów operacyjnych i oprogramowania i nie zostaje na Spółkę przeniesione prawo do korzystania z pól eksploatacji, o których mowa w art. 74 ust. 4 pkt 1-3 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U., z 2019, poz. 1231), to inny przepis powołanego w zdaniu poprzednim aktu, mianowicie art. 41 ust. 2 tej ustawy, pojęcie licencji odnosi jednak zarówno do umowy o przeniesienie praw autorskich jak i do umowy na korzystanie z utworu. Licencja typu "[...]" umożliwia przecież korzystanie z przedmiotu licencji – systemów operacyjnych i oprogramowania, a Spółka nie wykazała, by te przedmioty jako programy komputerowe nie spełniały wymogów dla uznania ich za utwór w rozumieniu wspomnianej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Umowa o korzystanie z oprogramowania (systemów operacyjnych) jest więc licencją w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Zestawienie art. 15e ust. 1 pkt 2 z art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. prowadzi do jednoznacznego stwierdzenia, że limity wyznaczone w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczą wydatków dotyczących wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z licencji. Tym samym zasadnie DKIS w zaskarżonej interpretacji przyjął, że:

" ... pomimo, iż Wnioskodawca ponosi koszty licencji, w ramach których Spółka jest użytkownikiem końcowym systemów operacyjnych oraz oprogramowania, posiadającym prawo do wykorzystywania tych programów na własne potrzeby Spółki, to jednak należy wskazać, ze opłaty za udostępnianie oprogramowania spełniają przesłanki wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ww. przepisie ustawodawca wskazuje, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wszelkiego rodzaju opłat i należności za prawo lub prawo do korzystania z praw lub wartości o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy. Tym samym koszty nabytych licencji zostały wprost wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako objęte ograniczeniem wynikającym z tego przepisu."

(str. 11-12 zaskarżonej interpretacji indywidualnej)

Koszty związane z nabyciem licencji do oprogramowania (systemów operacyjnych) podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie ust. 1 pkt 2 art. 15e u.p.d.o.p. również w sytuacji, gdy kupujący jest jego końcowym użytkownikiem ([...]).

Przechodząc do art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. zdaniem Sądu w tym przepisie zawarto wyłączenie ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.) dla kosztów usług, opłat i należności pod warunkiem, że koszty te stanowią koszty uzyskania przychodów i są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Oba warunki muszą być spełnione łącznie. Sporne pomiędzy stronami jest w istocie rozumienie drugiego koniecznego warunku tj. bezpośredniości związania z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usług. Ustawodawca wymienił "koszty usług, opłaty i należności, o których mowa w ust. 1" w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. (poprzez odesłanie), zaś pojęcie kosztów uzyskania przychodów ma swoją definicję w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. – zgodnie, z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN pod redakcją W. Doroszewskiego słowo: "bezpośrednio" oznacza "bez pośrednictwa", "w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś" (https://sjp.pwn.pl). Według zaś Wielkiego Słownika Języka Polskiego (https://wsjp.pl) słowo "bezpośrednio" należy rozumieć "tak, że między dwoma elementami, o których mowa, nie ma żadnego innego", "tak, że między obiektem, o jakim mowa, a innym obiektem związanym z daną czynnością, nie ma niczego je oddalającego". Dalej, "związany" oznacza "mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś" (https://wsjp.pl). Natomiast "wytworzenie" oznacza: "wykonanie jakieś przedmiotu lub produktu" (https://wsjp.pl), "zrobić, wyprodukować coś" (https://sjp.pwn.pl). Stwierdzić więc należy, że wykładnia art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p prowadzi do wniosku, iż wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu jest to równoznaczne z pozostawaniem poza nawiasem omawianego wyłączenia kosztów ogólnie służących działalności podatnika. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie odnosi się do sposobu związania kosztu z przychodami, lecz do sposobu związania kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Chodzi przy tym o wytworzenie lub nabycie konkretnego towaru jak również konkretnej usługi. W efekcie DKIS dokonał weryfikacji, czy opisane przez Stronę wydatki mają bezpośredni związek ze świadczonymi przez Spółkę usługami i uznał, że:

" ... związek tych wydatków ze świadczeniem usług ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na świadczenie usług przez Wnioskodawcę. Ww. wydatki (koszty) nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na świadczenie usług, są ponoszone przez Wnioskodawcę bez uchwytnego ścisłego związku ze świadczonymi konkretnymi usługami. Powyższe koszty odnoszą się do całokształtu działalności Spółki i związane są z jej Funkcjonowaniem"

(str. 13 zaskarżonej interpretacji indywidualnej)

W opinii Sądu zacytowany fragment odpowiada wiążącemu zarówno Organ interpretujący jak i Sąd, przedstawionemu przez Wnioskodawcę stanowi faktycznemu. Mianowicie Skarżąca zadeklarowała, że świadczy usługi w zakresie dystrybucji, a także projektowania, montażu, uruchamiania, kalibracji, naprawy oraz wsparcia technicznego, organizuje również profesjonalne szkolenia z zakresu obsługi urządzeń pomiarowych i ich serwisy. Usługi IT Wnioskodawca kupuje od podmiotu powiązanego – podmiotu z grupy kapitałowej, który to podmiot specjalizuje się w grupie kapitałowej ogólnie w dostarczaniu usług IT i nie tylko Skarżącej. We wniosku i stanowisku Spółki brak jest natomiast elementu bezpośredniego związania kupowanych usług – w zakresie objętym zaskarżoną interpretacją tj. oprogramowania (systemów operacyjnych), ze świadczonymi przez Skarżącego usługami. Innymi słowy Spółka nie wykazała, by kupowane przez Nią usługi były dedykowane do świadczenia konkretnego typu, wykonywanych przez Spółkę usług. Zamiast tego Skarżąca powołuje, że brak wsparcia od podmiotu powiązanego "... uniemożliwiłoby Spółce prowadzenie działalności w ten sposób, w jaki prowadzi dotychczas." Ogólne powoływanie się dalej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na niezbędność kupowanych systemów operacyjnych, oprogramowania dla konkretnego rodzaju usług bez wykazania cech owej niezbędności jest zdaniem Sądu niewystarczające. Zaprezentowane stanowisko zdaje się potwierdzać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2020 r. o sygn. akt II FSK 1750/19 (dostępny w CBOSA), w którym wskazano, że przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru należy uwzględniać efekt badania, czy bez poniesienia danego kosztu, byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi. Wytworzenie towaru/świadczenie usług:

"... ma być warunkowane poniesieniem tych wydatków. Użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Chodzi o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo – skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi."

Zdaniem Sądu takiego związku w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą zabrakło, co legitymizuje legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej również w odniesieniu do pytania drugiego wniosku. Mając powyższe na uwadze, brak jest uzasadnionych zarzutów skargi wobec interpretacji indywidualnej DKIS, które przemawiałyby za wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonego aktu i Sąd w oparciu o art. 151, w związku z art. 57a p.p.s.a skargę oddalił.