Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 430/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 4
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1590
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 430/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 maja 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2009r., sprawy ze skargi B. W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 stycznia 2009r. nr [...], w przedmiocie zmiany z urzędu interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od, osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych ).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 1 grudnia 2008 roku, znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie przepisów art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 tekst jedn. ze zm.) w związku z art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r. Nr 217, poz. 1590) zmienił z urzędu postanowienie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...], Nr [...] w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, uznając, iż stanowisko przedstawione we wniosku z dnia [...] czerwca 2007 roku jest nieprawidłowe.

Uzasadniając decyzję organ wskazał, że wymienionym pismem, złożonym w dniu [...] czerwca 2007roku i uzupełnionym w dniu [...] sierpnia 2007 roku B. W. zwrócił się do organu pierwszej instancji z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego wynikało, że od [...] kwietnia 2007 roku wspólnicy: B.W., R. S. i M. A. uruchomili działalność gospodarczą jako "I " B. W. Spółka jawna, w zakresie wykonywania robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Wnioskodawca oprócz działalności w spółce prowadzi działalność samodzielnie od 29 czerwca 2006 roku, R. S. podjął działalność gospodarczą po raz pierwszy. Natomiast jednoosobową działalność w zakresie fryzjerstwa prowadzi od kwietnia 2006 roku jego żona K. S. Związek małżeński został zawarty w październiku 2006 roku i od tego momentu istnieje wspólność majątkowa. M. A. podjęła działalność gospodarczą po raz pierwszy. Jej małżonek prowadził działalność, którą zlikwidował w styczniu 2005 roku. Małżeństwo zostało zawarte we wrześniu 2005 roku i od tej chwili powstała wspólność majątkowa. Spółka zakupiła w maju 2007 roku samochód ciężarowy za kwotę 3.000,00 euro. Zapytanie dotyczyło kwestii, czy spółka może dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od zakupionego środka trwałego na podstawie art.22k ust.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem B. W. spółka może dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, pomimo że wspólnicy spółki oraz małżonek jednego z nich prowadzili działalność gospodarczą.

W odpowiedzi na wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] postanowienie Nr [...], w którym uznał, iż stanowisko B. W. jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż nie podziela stanowiska organu pierwszej instancji w tej kwestii. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Stosownie do postanowień art. 22 ust. 8 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /odpisy amortyzacyjne/, dokonywane zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. W oparciu o przepisy art. 22k ust. 7 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 11 oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 euro łącznej wartości tych odpisów. Przepis ten nie ma zastosowania do podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, który w roku rozpoczęcia tej działalności, a także w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia, prowadził działalność gospodarczą samodzielnie lub jako wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej lub działalność taką prowadził małżonek tej osoby, jeżeli między małżonkami istniała w tym czasie wspólność majątkowa.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, B. W. prowadzi równolegle działalność gospodarczą samodzielnie oraz żona R. S. także prowadzi działalność gospodarczą. Nie zostały więc spełnione wyżej wymienione warunki, a zatem spółka jawna nie ma prawa do dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego zakupionego środka trwałego. Reasumując, organ uznał stanowisko wyrażone przez B. W. we wniosku za nieprawidłowe, natomiast interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąco narusza uregulowania art.22k ust. 7 i 11 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

B. W. we wniesionym w terminie odwołaniu domagał się uchylenia powyższej decyzji w całości. Zarzucił, że organ wydał ją z rażącym naruszeniem prawa, a w szczególności art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) poprzez błędne zastosowanie tego przepisu do sprawy, będącej przedmiotem odwołania, a także prawa materialnego – co miało polegać na błędnej wykładni art. 22k ust. 7 oraz art. 14b § 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący powołując się na art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r. Nr 217, poz. 1590) zarzucił, na stanowisku, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie jest podmiotem uprawnionym do wydawania w przedmiotowej sprawie jakichkolwiek orzeczeń a zatem nie był uprawniony do wydania zaskarżonej decyzji. Ponadto B. W. podniósł, iż przedmiotowa decyzja nie znajduje oparcia w przepisach prawa i w stanie faktycznym sprawy wobec czego narusza przepisy prawa materialnego. Zdaniem skarżącego z brzmienia art. 22k ust. 11 ww. ustawy jednoznacznie wynika, iż przepis ten dotyczy sytuacji kiedy sam podatnik lub małżonek prowadził i dokonał likwidacji tej działalności a następnie uruchomił j ą ponownie lub takiego uruchomienia dokonał współmałżonek. Dodatkowo B.W. zarzucił podnosi, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał i w żaden sposób nie udowodnił "rażącego naruszenia prawa", o którym mowa w art. 14b §5 pkt 2 o.p., bowiem rozbieżność interpretacyjna zapisów art.22k ust.7 i 11 w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wskazuje, iż o żadnym rażącym naruszeniu przepisów nie ma mowy.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją znak [...], wydaną dnia 28 stycznia 2009 roku na podstawie art.233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ wskazał, że zgodnie z art.4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed wejściem w życie noweli podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ordynacji w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie noweli. Nowela zaczęła obowiązywać [...] lipca 2007 roku. Jak z akt sprawy wynika podatnik złożył wniosek w dniu [...] czerwca 2007 roku, a zatem organ podatkowy rozpatrując przedmiotowy wniosek winien był postępować zgodnie z zasadami o.p. w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie noweli.

Dalej organ wskazał, że zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało do Dyrektora Izby Skarbowej, zatem również ten organ jest właściwy do zmiany bądź uchylenia przedmiotowego postanowienia. Z kolei w myśl art.22k ust.7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, w roku podatkowym w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym , w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000,00 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych. Natomiast art.22k ust. 11 ww. ustawy stanowi, iż przepis ust.7 nie ma zastosowania do podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, który w roku rozpoczęcia tej działalności, a także w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia prowadził działalność gospodarczą samodzielnie lub jako wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej lub taką działalność prowadził małżonek tej osoby, jeżeli między małżonkami istniała w tym czasie wspólność majątkowa.

Dyrektor Izby Skarbowej omówił ponownie stan faktyczny, którego dotyczył wniosek o interpretację. Wskazał, że z treści art.22k ust. 11 wynika, iż przepis ust.7 nie ma zastosowania do podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, który w roku rozpoczęcia działalności a także w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia prowadził działalność gospodarczą samodzielnie lub jako wspólnik spółki. Zatem jeżeli podatnik w danym roku rozpoczyna działalność gospodarczą i w tym samym roku prowadzi inną działalność samodzielnie a także w okresie, dwóch lat licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia, prowadził działalność gospodarczą samodzielnie nie może skorzystać z jednorazowej amortyzacji środka trwałego w spółce. Podniesiony przez podatnika argument jakoby ustawodawca stosując formę czasu przeszłego wyrazu "prowadzić" miał na myśli podatników, którzy prowadzili i dokonali likwidacji tej działalności nie znajduje uzasadnienia i nie może być wzięty pod uwagę. Wobec powyższego nie zostały spełnione warunki wynikające z art.22k ust. 11 w/w ustawy a zatem organ II instancji zasadnie uznał, iż reprezentowana przez podatnika spółka jawna nie ma prawa do dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego zakupionego środka trwałego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podniesiony przez podatnika zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego nie znajduje uzasadnienia w wyżej cytowanych przepisach prawa podatkowego w oparciu o stan faktyczny sprawy, podobnie jak zarzuty podatnika odnośnie naruszenia przez organ podatkowy art. 14b §5 pkt2 ustawy o.p. poprzez nieudowodnienie rażącego naruszenia prawa. Rozstrzygnięcie oparte na podstawie przepisów art. 14b §5 pkt 2 o.p. są rozwiązaniem przyjętym od dnia 1 stycznia 2005 roku i praktyka stosowania takich orzeczeń nie została jeszcze ukształtowana. Organ stwierdził jednak, że tryb postępowania określony normą przepisów art. 14, 14b i 14c o.p. jest regulacją szczególną i nie znajduje odniesienia w treści przepisów postępowania podatkowego. Ustawodawca daje możliwość zmiany lub uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji, o którym mowa w art. 14a §4 jedynie w wypadku gdy wniesiono zażalenie, a także z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Jest to taksatywnie wymieniony katalog przyczyn uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji z urzędu. Gdyby jednakże pojęcie "...jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo..." interpretować dla celów określonych przepisami art. 14b§ 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w sposób zawężony tj. dla szczególnych stanów prawnych, wówczas nie byłoby żadnej możliwości wzruszenia postanowienia wydanego z naruszeniem przepisów bądź błędnie oceniającego i interpretującego regulację prawną w stosunku do podanego stanu faktycznego.

B. W. nie zgadzając się z powyższą decyzją, zaskarżył ją, wnosząc w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i żądając jej uchylenia w całości, a także uchylenia decyzji ją poprzedzającej, oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżący w pierwszej kolejności zarzucił naruszenie art.4 ust.2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, a z ostrożności procesowej- także naruszenie art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię tego przepisu oraz art. 14b § 5 pkt 2 o.p. poprzez nieudowodnienie rażącego naruszenia prawa.

W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżący podał, że powoływanie się w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej na brzmienie art. 4 ust l ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw jako podstawę uprawnień organu do zmiany z urzędu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego należy uznać za chybione. Ustęp art. 4 ust. 1 tej ustawy nie ma zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym, dotyczy bowiem rozpatrywania wniosków o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Wniosek skarżącego został rozpatrzony zgodnie z brzmieniem tegoż przepisu, tj. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W przedmiotowej sprawie- Dyrektor Izby Skarbowej zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanego w przedmiocie interpretacji, zatem zastosowanie ma art. 4 ust 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Stanowi on, iż w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji. Zatem a contrario, w sprawach uchylenia lub zmiany pisemnych interpretacji wydanych po wejściu w życie ustawy zmieniającej należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej, zgodnie z ich brzmieniem określonym w ustawie nowelizującej.

Ustawa o zmianie ustawy w tym zakresie weszła w życie w dniu 1 lipca 2007roku, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie wniosku o interpretację zostało wydane w dniu [...] września 2007 roku. Zatem po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Nie ma w sprawie znaczenia fakt, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji złożony został do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...] czerwca 2007 roku, tj. zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej Ordynację podatkową, skoro przepis art. 4 ust.2 ustawy nowelizującej w sposób jednoznaczny stanowi, iż momentem decydującym o właściwym trybie postępowania w kwestii zmiany lub uchylenia indywidualnych interpretacji jest moment wydania stosownych orzeczeń w sprawie, nie zaś moment złożenia wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza w swojej decyzji, iż "jak z akt sprawy wynika podatnik złożył wniosek w dniu [...] czerwca 2007 r. a zatem organ podatkowy rozpatrując przedmiotowy wniosek winien był postępować zgodnie z zasadami Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie noweli". Powoływanie się przez organ na tę regulację jest nietrafne, gdyż przepis ten dotyczy etapu rozpatrywania wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, nie zaś zmiany interpretacji. Co do zmiany interpretacji właściwy jest art. 4 ust 2 ustawy nowelizującej. Ustawodawca dlatego wprowadził do art.4 ustęp 2, aby właśnie w sposób odmienny od ustępu l(tj. dot. złożenia wniosku i wydania na jego skutek interpretacji) uregulować kwestię zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji. Jakakolwiek inna interpretacja powyższego przepisu jest zdaniem skarżącego nie do zaakceptowania.

Zdaniem skarżącego, powoływanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej na treść pouczenia zawartego w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego jako na argument przemawiający za możliwością wydania przez Dyrektora decyzji w sprawie jest również chybione. Z uwagi na istnienie w akcie rangi ustawowej określonych uregulowań dotyczących stosowania przepisów o.p. skarżący stoi na stanowisku, iż właśnie te uregulowania są wiążące w sprawie. Zwłaszcza dla organu podatkowego. Pouczenie jako skierowane do podatnika- adresata postanowienia, nie stanowi o możliwości, o uprawnieniu organu do wydania orzeczenia w sprawie, ma jedynie charakter informacyjny. Pouczenie winno odpowiadać prawu, nawet jeśli prawo to podlega zmianie w drodze nowelizacji. Skarżący nie godzi się na ustalenie uprawnienia organu do zmiany w drodze decyzji interpretacji indywidualnej i poszukiwanie zasadności wydania orzeczenia w treści pouczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zatem zdaniem B. W. Dyrektor Izby Skarbowej nie jest podmiotem uprawnionym do wydawania w przedmiotowej sprawie jakichkolwiek orzeczeń.

Jednocześnie, z ostrożności procesowej skarżący zarzucił, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z rażącym naruszeniem prawa- decyzja nie znajduje oparcia w przepisach prawa i w stanie faktycznym sprawy. Z brzmienia art 22k ust 11 wynika, iż przepis ust 7 nie ma zastosowania do podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, który w roku rozpoczęcia tej działalności, a także w okresie dwóch lat licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia prowadził działalność gospodarczą samodzielnie lub jako wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej lub działalność taką pro wadził małżonek tej osoby jeżeli między małżonkami istniała w tym czasie wspólność majątkowa - wynika iż przepis ten dotyczy sytuacji kiedy sam podatnik lub jego małżonek prowadził i dokonał likwidacji tej działalności a następnie uruchomił j ą ponownie lub takiego uruchomienia dokonał współmałżonek tego podatnika. Wskazuje na to użycie trybu dokonanego czasownika "prowadzić". Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z możliwości skorzystania z jednorazowej amortyzacji podatników, którzy równolegle prowadzą inną działalność zapisałby to wprost w ustawie i użyłby trybu niedokonanego czyli przepis brzmiałby " prowadził lub prowadzi. Skoro przepis art. 22 k ust 11 zyskał brzmienie tylko "prowadził", zatem należy go czytać wprost jako czynność zakończoną. Zapis ust. 11 miał – w ocenie skarżącego- zapobiec sztucznym zmianom w prowadzonej działalności gospodarczej, mającym na względzie wykorzystanie tych zapisów (w szczególności dotyczących statusu małego podatnika i podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą).Zapewne nie było celem ustawodawcy pozbawienia możliwości dokonania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych określonych w art 22 k ust 7 ustawy podatników, którzy w sposób naturalny a nie sztuczny rozwijaj ą swój ą aktywność gospodarczą i są wspólnikami wielu podmiotów gospodarczych lub małżonków którzy równolegle i niezależnie taką działalność prowadzą. Zatem i wykładnia gramatyczna i celowościowa zapisów art 22k ust 7 i 11 wskazują iż spółka jawna ma prawo do dokonania jednorazowo odpisu amortyzacyjnego od wartości środka trwałego, nabytego na potrzeby działalności gospodarczej

B. W. zarzucił ponadto, że organ nie wykazał i w żaden sposób nie udowodnił rażącego naruszenia prawa o którym mowa w art 14b par. 5 pkt 2 o.p.

Rozbieżność interpretacyjna zapisów art 22k ust 7 i 11 wskazuje, iż o żadnym rażącym naruszeniu przepisów nie może być mowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania ich z naruszeniem prawa, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylając decyzję, sąd w oparciu o art. 152 p.p.s.a. określa, czy i w jakim zakresie może być ona wykonywana.

Dla oceny prawidłowości postępowania, prowadzonego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe kluczowe znaczenie ma prawidłowa wykładnia przepisów intertemporalnych, zawartych w ustawie z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (dalej zwanej "ustawą nowelizującą"). W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej niewłaściwie zinterpretował te przepisy, błędnie przyjmując, iż z przepisów intertemporalnych wynika jego umocowanie do uchylenia bądź zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 roku organ odwoławczy posiadał- stosownie do art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej- kompetencję do zmiany albo uchylenia postanowienia w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy zażalenie podatnika, płatnika lub inkasenta okazało się zasadne bądź z urzędu, jeżeli postanowienie organu pierwszej instancji rażąco naruszało prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem była wynikiem zmiany przepisów. Art. 14b Ordynacji podatkowej został zasadniczo zmieniony ustawą nowelizującą, która weszła w życie dnia 1 lipca 2007 roku. Nie wdając się w szczegółową analizę dokonanych zmian trzeba wskazać, że organ odwoławczy utracił swoje kompetencje nadzorcze, przewidziane w poprzednio obowiązującym stanie prawnym.

Ustawa nowelizująca zawiera również przepisy międzyczasowe. Zgodnie z jej art. 4 ust. 1, wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Jednocześnie art. 4 ust. 2 stanowi, że w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej.

W przedmiotowym postępowaniu organ podatkowy oparł swą właściwość na treści art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, całkowicie pomijając brzmienie art. 4 ust. 2. Wypada przypomnieć, że podatnik złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w dniu [..] czerwca 2007 roku, natomiast sama interpretacja, mająca formę postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] została wydana w dniu [...] września 2007 roku, a zatem już po wejściu w życie ustawy nowelizującej i zmian Ordynacji podatkowej nią przewidzianych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, Naczelnik Urzędu Skarbowego zachował swoją kompetencję do wydania interpretacji, ponieważ wniosek został złożony przed dniem 1 lipca 2007 roku, a przepis intertemporalny nakazywał w takiej sytuacji zastosowanie przepisów w brzmieniu obowiązującym uprzednio. Natomiast w wypadku zmiany lub uchylenia interpretacji przepis art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej uzależniał stosowanie przepisów dotychczasowych nie od daty złożenia wniosku, ale od daty wydania interpretacji indywidualnej- zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed dnia 1 lipca 2007 roku było dopuszczalne jedynie wówczas, kiedy pisemna interpretacja została wydana również przed tą datą. Tymczasem postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, zmienione z urzędu w drodze zaskarżonej decyzji, zostało wydane w dniu [...] września 2007 roku, a więc już po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej. Ponieważ art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej nie przewiduje dla takiej sytuacji możliwości orzekania o zmianie albo uchyleniu interpretacji indywidualnej na podstawie przepisów w brzmieniu, obowiązującym uprzednio, zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajduje Ordynacja podatkowa w obecnym kształcie. Zgodnie zaś z jej art. 14e § 1 wyłączną kompetencję w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej posiada minister właściwy do spraw finansów publicznych. Oznacza to, że Dyrektor Izby Skarbowej nie był właściwy do wydania zaskarżonej decyzji, a uchybienie przepisom postępowania, polegające na niezastosowaniu art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy zaskarżone rozstrzygnięcie oraz decyzja, utrzymana przez nie w mocy, nie mogły pozostać w obrocie prawnym.

Ponieważ uchybienie opisane powyżej doprowadziło do sytuacji, w której oceniane rozstrzygnięcia powziął organ niewłaściwy, bezprzedmiotowe w chwili obecnej jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów, wyartykułowanych w skardze.

Z uwagi na powyższe Sąd orzekł jak w punkcie I wyroku, przyjmując za podstawę art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 135 p.p.s.a. Z uwagi na treść art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w punkcie II wyroku, natomiast rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, zawarte w punkcie III wyroku, oparte zostało na art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.