Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 618/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss, Asesor WSA Renata Kubot-Szustowska, Protokolant asystentka sędziego Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie 1) uchyla zaskarżona decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w A. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 5 czerwca 2006 r. A Sp. z o. o. z siedzibą

w A. zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Podatnik pytał, czy kwoty wynikające z wystawionych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, również w przypadku nieposiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę).

Spółka wskazała, iż w ramach prowadzonej działalności dokonuje szeregu transakcji sprzedaży towarów, które niejednokrotnie wiążą się

z koniecznością korygowania wielkości sprzedaży m.in. z powodu zwrotu towaru czy udzielenia kontrahentom rabatów. Powyższych korekt dokonuje zgodnie z regulacją rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798) poprzez wystawienie faktur korygujących i ich niezwłoczne wysyłanie do kontrahentów. Spółka wskazała, iż zdarzają się jednak sytuacje, w których nie otrzymuje potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywców towarów lub też otrzymuje takie potwierdzenia z opóźnieniem.

Zdaniem podatnika, na postawie art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT"), kwoty wynikające z wystawionych korekt faktur pomniejszają obrót, a tym samym podstawę opodatkowania

i kwotę podatku należnego, w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej. Wystawienie faktury korygującej stanowi samodzielną podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego. Za taką interpretacją przemawia literalne brzmienie przepisu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, gdyż kluczowym elementem podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży, a kwotą faktycznie należną jest ostateczna cena.

W opinii podatnika wymóg posiadania potwierdzenia odebrania faktury korygującej przez nabywcę towaru, wynikający z § 16 ust. 4 cyt. rozporządzenia nie ma zastosowania z uwagi na sprzeczność tego przepisu z Konstytucją RP, wynikającą z faktu, iż elementy konstrukcji podatku, które sformułowane mogą być jedynie w ustawie określono tutaj w akcie rangi podustawowej (rozporządzenie), co stanowi naruszenie art. 217 Konstytucji RP, a także przekroczono zakres delegacji ustawowej do wydania rozporządzenia, wynikającego z art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, czym naruszono art. 92 Konstytucji RP. Dodatkowo w opinii podatnika ustanowiony w przepisie ust. 4 § 16 w/w rozporządzenia obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta jest także sprzeczny z VI Dyrektywą Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17.05.1977r. oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, bowiem narusza zasadę neutralności podatku VAT oraz zasadę współmierności (proporcjonalności).

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznał stanowisko zaprezentowane przez podatnika we wniosku za nieprawidłowe. W jego ocenie kwestia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego przez sprzedawcę w związku z wystawieniem przez niego faktury korygującej została precyzyjnie uregulowana w § 16 ust. 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, które jest aktem prawa powszechnie obowiązującego, a więc wiążącym określonego adresata w sposób generalny w abstrakcyjnie określonej sytuacji. Organ wyraził także pogląd, iż wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, prawo obniżenia podatku należnego podatnikowi nie przysługuje.

W zażaleniu na powyższe postanowienie z dnia [...] podatnik podtrzymał stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zarzucając Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego nieuwzględnienie argumentacji dotyczącej konieczności zastosowania prowspólnotowej wykładni przepisów art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, a tym samym naruszenie art. 249 Traktatu o Wspólnocie Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r., naruszenie art. 11 (A) (1) VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG-Dz.U.UE- sp.09-1-23 ze zm., dalej powoływanej jako VI Dyrektywa), zastosowanie jako podstawy wydanego postanowienia przepisu rangi podustawowej (§ 16 ust. 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r.), wydanego z naruszeniem art. 217 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił uchylenia postanowienia wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego.

Uzasadniając przyjęte stanowisko organ wskazał, iż stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 4 cyt. ustawy, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat. opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Zgodnie z art. 106 ust. 1 w/w ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż towarów (usług) i zawierającą dane dotyczące m.in. stawki podatku i podstawy opodatkowania. Zasady wystawiania faktur korygujących zostały szczegółowo określone - na podstawie delegacji zawartej, w szczególności art. 106 ust. 8 pkt 1 oraz art. 106 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT- w cyt. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. Przepisy tego rozporządzenia w tym zakresie są przepisami

o charakterze jedynie proceduralnym, wydawanymi tylko w celu uszczegółowienia (rozwinięcia) przepisów ustawowych, zgodnie z delegacją zawartą w powołanym wyżej przepisie ustawy, określającym ogólne zasady wystawiania przez podatników faktur VAT. Treść faktury korygującej, przypadki, w których jest ona wystawiana, jak i sposób ich rozliczania, wynikają z § 16 i § 17 przedmiotowego rozporządzenia. Na tej podstawie sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, przy czym wymóg ten nie dotyczy eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia (tj. w przypadkach dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, rozprowadzania wody, gospodarki ściekami, wywozu i unieszkodliwiania odpadów oraz usług sanitarnych i pokrewnych), wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy ("mali podatnicy") – w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. W związku z powyższym organ uznał, iż podatnik dokonujący dostawy towarów na terytorium kraju, wystawiający faktury korygujące jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie to stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc lub kwartał, w którym sprzedawca otrzymał

to potwierdzenie.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.

spółka, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zażaleniu, zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, w związku z art. 92 Konstytucji, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu przesłanek określonych w § 16 ust. 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r., wydanego z naruszeniem art. 92 Konstytucji, do obniżenia obrotu z tytułu korekty faktury, podczas gdy powołany przepis ustawy samoistnie nadaje uprawnienie do obniżenia obrotu, art. 29 ust. 4 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przepis § 16 ust. 4 cyt. rozporządzenia uzależniający możliwość obniżenia obrotu od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, ma zastosowanie także do zmniejszenia obrotu o udokumentowane rabaty oraz o wartość zwróconych towarów itp., to jest przypadków, w których art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w ogóle nie wymaga dokonania korekty faktury, art. 92 Konstytucji, poprzez zastosowanie przepisu rozporządzenia wydanego z przekroczeniem delegacji ustawowej, art. 217 Konstytucji, poprzez zastosowanie przepisu rozporządzenia, który nakłada element konstrukcyjny podatku (podstawę opodatkowania -bezpośrednio stanowiącą o jego wysokości) w akcie rangi podustawowej, art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w związku z art. 249 Traktatu o Wspólnocie Europejskiej, a w konsekwencji art. 11 (A) (1) VI Dyrektywy, poprzez zastosowanie polskich przepisów wykonawczych, które skutkują naruszeniem zasad określania podstawy opodatkowania przewidzianych powołanym przepisem dyrektywy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując argumentację prezentowaną w toku dotychczasowego postępowania wniósł

o oddalenie skargi. Odpowiadając na zarzuty skargi organ stwierdził, iż stanowisko spółki, zgodnie z którym omawiany § 16 ust. 4 cyt. rozporządzenia jest sprzeczny z art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP jest nieuzasadnione. Przepis art. 217 Konstytucji RP stanowi bowiem, iż nakładanie podatków i innych danin publicznych oraz określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, może następować wyłącznie w drodze ustawy. Tym samym przepis ten wymienia katalog konstytutywnych elementów konstrukcji prawnej stosunku prawnopodatkowego. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. § 16 ust. 4 cytowanego rozporządzenia nie ma charakteru konstytutywnego (podstawowego), lecz charakter pomocniczy (doprecyzowujący) i techniczny. Konkretyzuje on jedynie okres rozliczeniowy, w którym dostawca towaru lub usługi może pomniejszyć kwotę podatku należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej. Przepis ten w szczególności nie zmienia podstawy opodatkowania, przedmiotu opodatkowania, stawki ani kwoty podatku - precyzuje jedynie sposób rozliczenia należnego podatku. Doprecyzowanie takie było konieczne dla realizacji celu ustawodawcy, polegającego na zwalczaniu ewentualnych nadużyć związanych z unikaniem lub uchylaniem się od opodatkowania poprzez nieuzasadnione obniżenie wartości uzyskiwanego obrotu. Rozporządzenie, tak jak każdy akt wykonawczy, ma na celu uszczegółowienie i rozwinięcie przepisów ustawowych. Przepisy ustawy o VAT nie wykluczają faktur korygujących jako podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, w związku z tym niezbędne było wprowadzenie w rozporządzeniu uzupełnienia i informacji dla podatnika o konieczności posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej, tym bardziej, że art. 86 ust. 10 ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Powyższy sposób rozumowania, jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu, jest zgodny z delegacją ustawową, zawartą w przepisach art. 106 ust. 8 pkt 1 w związku z art. 106 ust. 9 pkt 2 ustawy, zgodnie z którymi minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi m.in. szczegółowe zasady wystawiania faktur, uwzględniając przy tym potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku.

Jednocześnie organ podkreślił, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług, który oparty jest na metodzie dokumentowania czynności opodatkowanych za pomocą faktur, gdyż zapobiega on nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Kwestia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego przez sprzedawcę w związku z wystawieniem przez niego faktury korygującej została precyzyjnie uregulowana w § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r., które to rozporządzenie jest aktem prawa powszechnie obowiązującego, a więc spółka ma obowiązek stosowania się do jego przepisów i uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej celem obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała to potwierdzenie. Natomiast w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, prawo obniżenia podatku należnego nie przysługuje.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał również za niezasadny prezentowany przez podatnika zarzut dotyczący naruszenia art. 249 Traktatu

o Wspólnocie Europejskiej. W opinii organu przepis § 16 ust. 4 cyt. rozporządzenia nie jest sprzeczny z Konstytucją RP, a zatem nie ma wątpliwości interpretacyjnych związanych ze stosowaniem przepisów art.29 ust.1 i ust.4 ustawy o VAT, a także § 16 ust. 4 cyt. rozporządzenia.

W odpowiedzi na zarzut dotyczący naruszenia prawa wspólnotowego oraz wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, organ stwierdził, iż jest on nieuzasadniony, gdyż nie można uznać, że przepisy § 16 ust. 4 cyt. rozporządzenia są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej w sytuacji gdy art. 11 (C) (1) VI Dyrektywy stanowi, że w przypadku odwołania, odmowy oraz całkowitego lub częściowego braku zapłaty, lub w przypadku obniżki ceny po dokonaniu dostawy towarów lub wykonaniu usługi, podstawę opodatkowania pomniejsza się odpowiednio, zgodnie z warunkami określonymi przez państwa członkowskie. Organ wskazał, iż podobna regulacja zawarta jest w art. 90 obowiązującej od 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L347 z 2006r.). Podkreślił, iż orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczą konkretnych stanów faktycznych , ten zaś, na tle którego zapadł wyrok w sprawie C -317/94, zapadł w odmiennym stanie faktycznym niż opisany przez podatnika. Podobnie powołane wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie stanowią wiążącej linii orzeczniczej i nie są źródłem powszechnie obowiązującej wykładni prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Pytanie, zadane przez podatniczkę w ramach uprawnień, przysługujących jej na podstawie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm.) dotyczyło w istocie możliwości zmniejszenia obrotu o kwoty wynikające z faktu korygujących ( dotyczących zwrotów i rabatów) w sytuacji, gdy podatniczka nie otrzymała od nabywcy potwierdzenia otrzymania przez tego ostatniego faktury korygującej. Wymóg posiadania takiego potwierdzenia jako podstawy obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc ( kwartał w odniesieniu do małych podatników), w którym podatnik otrzymał potwierdzenie odbioru faktury wprowadzony został w § 16 ust. 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. Wykładnia, dokonana przez organy podatkowe, wywiedziona a contrario z treści powołanego przepisu , doprowadziła je do wniosku, iż brak takiego potwierdzenia, mimo faktycznego zwrotu towaru ( a tym samym braku zapłaty za ten towar) czy udzielenia rabatu powoduje niemożność obniżenia obrotu.

Obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży ( całość świadczenia należna od nabywcy), pomniejszona o kwotę należnego podatku stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług ( art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, pominięto kwestię dotacji i subwencji, jako niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy). Obrót ten zmniejsza się m.in. o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów i o wartość zwróconych towarów (art. 29 ust. 4 ustawy o VAT). Przepisy polskiej ustawy odpowiadają w tym zakresie uregulowaniom zawartym w obowiązującej w 2006 r. VI Dyrektywie ( art. 11 A ust. 1 lit. a ), zgodnie z którym podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i usług jest wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego z tytułu takich dostaw , włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Określona w art. 29 ustawy o VAT podstawa opodatkowania stanowi jeden z elementów konstrukcyjnych podatku. Wyraża ona ilościowe lub wartościowe ujęcie przedmiotu opodatkowania w kategoriach ogólnych i abstrakcyjnych. Wielkość podstawy opodatkowania wyznacza sytuacja faktyczna lub prawna, z którą łączy się powstanie obowiązku podatkowego, czyli przedmiot opodatkowania ( tak A.Gomułowicz [w:] A.Gomułowicz, J.Małecki- Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s.119). Jako istotny element konstrukcyjny podatku winna być zatem określana w akcie prawnym rangi ustawy. Przepisy rangi podustawowej mogą zawierać jedynie takie uregulowania, które stanowią dopełnienie regulacji, zastrzeżonej do materii ustawowej, pod warunkiem wszakże, że spełniają wymagania określone w art. 92 ust. 1 Konstytucji ( por. poglądy wyrażone w uzasadnieniach wyroków Trybunału Konstytucyjnego - z 6 marca 2002 r. o sygn. P 7/00, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 13; z 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51;z 1 września 1998 r., sygn. U. 1/98, OTK ZU nr 5/1998, poz. 63 oraz 9 lutego 1999 r., sygn. U. 4/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 4).

Analizowany przez organy podatkowe i podatniczkę § 16 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. pozornie odnosi się do jedynie do kwestii dokumentowania fakturami korygującymi zwrotów towarów czy rabatów. Zawarta w ust. 4 tego przepisu regulacja w istocie odnosi się jednak, co trafnie podnosi strona skarżąca, do podstawy opodatkowania. Z przepisu tego wynika bowiem, iż tylko faktura korygująca, której odbiór potwierdził nabywca towaru, stanowi podstawę obniżenia obrotu. Jeżeli sprzedawca ( podatnik ) potwierdzenia takiego nie otrzyma, to mimo nieotrzymania świadczenia wzajemnego, nie może zmniejszyć obrotu o nienależne kwoty, wynikające z pierwotnie wystawionej faktury. Opodatkowane zostanie świadczenie, którego nie może on otrzymać. Zawarta w akcie rangi rozporządzenia regulacja odnosi się więc do kwestii, które winny być uregulowane w ustawie ( dotyczą pośrednio przedmiotu opodatkowania), a tym samym narusza art. 217 Konstytucji RP.

Zauważyć należy ponadto, iż wydana ona została na podstawie upoważnienia ustawowego, zawartego w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia określić miał szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, jaki powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania. Upoważnienie to nie dawało zatem prawa do określania podstawy opodatkowania i do ograniczania uprawnień do obniżenia wielkości obrotu wynikającego z ustawy ( art. 29 ust. 4 ustawy o VAT). Z art. 87 ust. 1 i art. 92 Konstytucji w powiązaniu z jej art. 2 wywieść zaś należy wniosek, iż w systemie prawa powszechnie obowiązującego nie może pojawiać się żadna regulacja podustawowa, która nie znajduje bezpośredniego oparcia w ustawie i nie służy jej bezpośredniemu wykonaniu (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. akt K 28/98,opubl. w OTK z 1999r., Nr 7, poz.156). Zgodnie z art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej rozporządzenie może być wydane tylko na podstawie wyraźnego, wynikającego wprost z treści aktu, szczegółowego upoważnienia ustawy, w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania, w zgodzie z przepisami Konstytucji i wszystkimi obowiązującymi aktami prawnymi. Upoważnienie ustawowe powinno mieć charakter szczegółowy i określać właściwy do wydania aktu wykonawczego organ, zakres spraw przekazanych mu do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Pod pojęciem tych wytycznych, zgodnie z przyjętą przez Trybunał Konstytucyjny (chociażby w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 1999 r.) i podzieloną przez Sąd wykładnią rozumieć należy wskazówki co do treści aktu normatywnego i wskazania co do kierunku merytorycznych rozwiązań, które mają znaleźć w nim wyraz. W tym przypadku upoważnienie ustawowe było wyraźne i jednoznaczne, w art. 106 ust. 9 ustawy VAT wskazano także kierunek merytorycznych rozwiązań. Minister Finansów przekroczył jednak zakres tego upoważnienia i uregulował w rozporządzeniu ( § 16 ust. 4 cyt. rozporządzenia z 25 maja 2005 r. ) kwestie nie wymienione w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT. Z treści art. 106 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT nie można bowiem wyciągnąć takiego jak organy wniosku, iż uprawniał on ministra do uzależniania możliwości obniżenia obrotu od faktu potwierdzenia odbioru faktury korygującej ( nie są to bowiem zasady wystawiania faktur). Stwierdzić też należy, iż obowiązek wystawienia faktury korygującej pozwala organom podatkowym na dostateczną kontrolę prawidłowości rozliczeń i sprawdzenia, czy nabywca skorygował podatek naliczony o kwoty wynikające z korekt faktur( chociażby poprzez przeprowadzenie u niego kontroli podatkowej).

Sędziowie, zgodnie z art. 178 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej są w sprawowaniu swojego urzędu niezawiśli i podlegają tylko ustawom. Sąd ma zatem prawo ocenić, czy przepis rangi podustawowej jest zgodny z Konstytucją i ustawami, a w razie niezgodności – odmówić stosowania w rozpoznawanej sprawie (pogląd taki został już utrwalony w orzecznictwie – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2001 r., sygn. FSA 3/01, opubl. w OSNA z 2002 r., z. 2, poz. 365, z dnia 14 lutego 2002 r., sygn. SA/Po 461/01, opubl. w OSP z 2003, Nr 2, poz.17, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003 sygn. Akt III RN 33/02,opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2003 r., nr 7,s.62, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 177/04, opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2005 r., nr 4,poz. 57). Trzeba przy tym podkreślić, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem ( art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych –Dz.U. Nr 153,poz. 1269). Oceniając zgodność decyzji administracyjnej z prawem Sąd nie może się uchylić od oceny przepisów, stanowiących podstawę jej wydania i dopuścić do tego, aby rozstrzygnięcia te były oparte na przepisach naruszających Konstytucję Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślić należy, iż również w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazano, iż ocena konstytucyjności i legalności przepisów rangi podustawowej może być dokonana przez sądy rozpatrujące sprawy indywidualne, w których przepis ten mógłby być zastosowany. Sąd ma bowiem prawo, zgodnie z przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej do incydentalnej kontroli tych wszystkich przepisów prawa, które są usytuowane poniżej ustawy ( postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 stycznia 1998 r., sygn. akt U 2/97, opubl. w OTK z 1998 r., Nr 1,poz. 4).

Skoro, jak wykazano wyżej § 16 ust 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. jest sprzeczny zarówno z art. 217, jak i art. 92 Konstytucji RP, Sąd orzekający w niniejszej sprawie był uprawniony do odmowy jego stosowania, a tym samym do uchylenia decyzji, której podstawę rozstrzygnięcia przepis ten stanowił.

Sąd zauważa jednocześnie, iż organy podatkowe zobowiązane są z mocy art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej działać na podstawie obowiązującego prawa i nie są uprawnione do oceny prawidłowości stanowienia przepisów i ich zgodności z ustawą zasadniczą i innymi ustawami. Gdy spór poddawany jest ocenie Sądu i ten- działając w ramach swoich kompetencji- uznaje taką decyzję za niezgodną z prawem, organy podatkowe, rozpoznając ponownie sprawę uprawnione będą do niestosowania przepisu niezgodnego z Konstytucją, stosując się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku, zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.).

Stwierdzenie, iż przepis § 16 ust. 4 cyt rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. jako sprzeczny z Konstytucją RP nie ma zastosowania w tej sprawie czyni właściwie zbędnym odniesienie się do naruszenia przez organ podatkowy art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 (Dz.U. z 2004 r., nr 90,poz. 864/2, ze zm. wynikającymi z Traktatu Amsterdamskiego z dnia 2 października 1997 r.-Dz.U. z 2004 r., nr 90,poz. 864/31 , powoływanego dalej jako TWE). Podkreślić jednak należy, iż zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 10 TWE państwa członkowskie winny zapewnić efektywność prawa wspólnotowego między innymi poprzez dokonywanie przez jego organy wykładni prawa krajowego zgodnie z celem i treścią dyrektywy, tak aby osiągnąć zamierzony przez nią skutek (tak Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-14/83 S.V.Colson i E.Kalmann przeciwko Krajowi Federalnemu Północna Nadrenia- Westfalia – Zb.Orzeczeń z 1984 r., s. 1891, tłumaczenie za Prawo Wspólnot Europejskich –Orzecznictwo, pod red. W.Czaplińskiego, R.Ostrihansky’ego, P.Saganka i A.Wyrozumskiej – Warszawa 2005, s. 169). Z art. 11 a ust. 1 lit. a VI Dyrektywy należy zaś wyciągnąć wniosek, iż podstawa opodatkowania, stanowiąca podstawę poboru podatku od towarów i usług nie może być wyższa niż wynagrodzenie faktycznie zapłacone przez odbiorcę końcowego. Podatek winien być bowiem pobrany tylko od dokonanych transakcji ( por. wyrok ETS z 20 października 1993 r. w sprawie C-10/92 Maurizio Balocchi przeciwko Ministerio delle Finanze , opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 83956 i z dnia 24 października 1996 r., w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise, opubl. w Lex pod nr 84240, z dnia 15 października 2002 r. , w sprawie C-427/98 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec, opubl. w Lex pod nr 84248 ). Także więc z tych względów zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym.

Z tych względów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.