Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1077/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Nina Półtorak, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. i J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 140/14 w sprawie ze skarg J. W. i J. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 grudnia 2013 r. nr [...] oraz [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. i J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1077/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 marca 2014 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Ol 140/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargi J.W. oraz A.W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 grudnia 2013 r., w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 grudnia 2013 roku Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J.W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 08 października 2013r., którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, maj, wrzesień, październik 2008 r., oraz umorzono postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 grudnia 2013 roku Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A.W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 08 października 2013 r., którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, maj, wrzesień, październik 2008r., oraz umorzono postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. Na rozprawie w dniu 12 marca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na zasadzie art.111 § 2 p.p.s.a zarządził połączenie spraw o sygn. akt I SA/Ol 140/14 i sygn. akt I SA/Ol 141/14 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzenia je dalej pod sygn. I SA/Ol 140/14. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Małżeństwo A. i J. W. sprzedawali działki budowlane stanowiące ich współwłasność małżeńską. Małżonkowie nie wykazali i nie odprowadzili podatku należnego z tytułu dokonanej dostawy działek gruntu w poszczególnych miesiącach 2008 r. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego dwiema decyzjami z dnia 08.10.2013 r., wydanymi po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, określił A. i J. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, wrzesień i październik 2008 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2008r. Po rozpatrzeniu odwołań, zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W toku postępowania podatkowego ustalono, że małżonkowie nie zgłaszali prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie składali w urzędzie skarbowym deklaracji VAT- 7. Stwierdzono, że w ww. miesiącach małżonkowie dokonali dostawy 7 następujących działek: 1) aktem notarialnym z dnia 23.01.2008r., Rep. [...], na rzecz E. i P. I., niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem [...] o powierzchni [...]m2, położoną w miejscowości R., obręb W., gmina G., za cenę [...]zł. Aktem notarialnym z dnia 22.01.2008r., Rep. A Nr [...], została zawarta warunkowa umowa sprzedaży ww. działki. 2) aktem notarialnym z dnia 22.02.2008r., Rep. A Nr [...], na rzecz A.G., niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem [...] o powierzchni [...] m2, położoną w miejscowości R., obręb W., gmina G., za cenę [...] zł. Aktem notarialnym z dnia 21.02.2008r., Rep. A [...], została zawarta warunkowa umowa sprzedaży ww. działki. 3) aktem notarialnym z dnia 27.03.2008r., Rep. A Nr [...], na rzecz E.W., niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem [...] o powierzchni [...] m2, położoną w obrębie W., gmina G., za cenę [...] zł. Aktem notarialnym z dnia 27.03.2008r., Rep. A Nr [...], została zawarta warunkowa umowa sprzedaży ww. działki. 4) aktem notarialnym z dnia 12.05.2008r., Rep. A Nr [...], na rzecz Z. S. i H.G., niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem [...] o powierzchni [...] m2, położoną w obrębie W., gmina G., za cenę [...] zł. Aktem notarialnym z dnia 12.05.2008r., Rep. A Nr [...], została zawarta warunkowa umowa sprzedaży ww. działki. 5) aktem notarialnym z dnia 30.05.2008r., Rep. A Nr [...], na rzecz B. i R. S., niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem [...] o powierzchni [...] m2, położoną w obrębie W., gmina G., za cenę [...] zł. Aktem notarialnym z dnia 29.05.2008r., Rep. A Nr [...], została zawarta warunkowa umowa sprzedaży ww. działki. 6) aktem notarialnym z dnia 05.09.2008r., Rep. A Nr [...], na rzecz R. K., niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem [...] o powierzchni [...], położoną w obrębie W., gmina G., za cenę [...] zł. Aktem notarialnym z dnia 05.09.2008r., Rep. A Nr [...], została zawarta warunkowa umowa sprzedaży ww. działki. 7) aktem notarialnym z dnia 23.10.2008r., Rep. A Nr [...], na rzecz E. i J. M., niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem [...] o powierzchni [...] m2, położoną w obrębie W., gmina G., za cenę [...] zł. Aktem notarialnym z dnia 23.10.2008r., Rep. A Nr [...], została zawarta warunkowa umowa sprzedaży ww. działki. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że małżonkowie w latach 2003 - 2010 nabywali nieruchomości gruntowe, głównie o niewielkiej powierzchni, położone w różnych miejscowościach. We wskazanym okresie małżonkowie podpisali 17 umów, w drodze których nabyli 26 działek gruntu, wymienionych na stronach 6-7 zaskarżonej decyzji. Następnie, począwszy od 2003r., małżonkowie sprzedawali nabyte wcześniej nieruchomości. Ponadto oprócz dokonanej w 2008 r. dostawy 7 działek, małżonkowie W. do 2012 r. zawarli 40 umów przenoszących własność 57 działek. Następnie organ odwoławczy powołał treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.,) dalej ustawa o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2013 r.) podatnikami podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 tej ustawy). Dalej organ odwoławczy powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15.09.2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 oraz wyrok NSA z dnia 18.10.2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10 zaznaczył, że o zakwalifikowaniu danej transakcji, jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT decydują czynności obiektywne, które można ustalić na podstawie kryteriów charakterystycznych dla wykonywania działalności gospodarczej. Biorąc powyższe po rozwagę, organ odwoławczy doszedł do przekonania, że małżonkowie, dokonując w 2008 r., dostawy powołanych działek gruntu, działali w charakterze podatników podatku od towarów i usług z tego tytułu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podzielił tym samym stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w dwóch wymienionych powyżej decyzjach 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Sąd podniósł, że organy w sprawie nie naruszyły art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie Sądu poza sporem pozostawały ustalenia dokonane przez organy podatkowe, że J.W. wraz z małżonką, w latach 2003 - 2010 sukcesywnie dokonywał zakupu nieruchomości gruntowych z zamiarem późniejszej odsprzedaży. Małżonkowie W. w ww. okresie nabyli 26 działek, położonych w różnych miejscowościach, a większość z nich poddali podziałowi na mniejsze, by następnie kolejno je sprzedawać. Działalność polegająca na nabywaniu a następnie zbywaniu gruntów trwała kilka kolejnych lat i polegała na częstotliwych i licznych transakcjach, a zatem charakteryzowała się stałością i ciągłością. Czynności podejmowane przez J.W., takie jak: występowanie o podział nieruchomości oraz o wydanie decyzji o warunkach zabudowy stanowią dodatkowe okoliczności potwierdzające charakter prowadzonej działalności. Zdaniem Sądu, tak liczne i regularne czynności polegające na nabywaniu, a następnie zbywaniu gruntów oraz przemyślane działania poprzedzające sprzedaż (podział działek, wydanie decyzji o warunkach zabudowy) dokonywane przez skarżących, nie mieszczą się w zakresie zwykłego wykonywa prawa własności osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej w tym zakresie. Zdaniem Sądu, nie można było zgodzić się z zarzutem, że organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej i przepisy postępowania podatkowego, poprzez wskazanie jako przykłady nabywania i zbywania gruntów w krótkich odstępach czasu jedynie transakcji mających miejsce przed i po roku 2008. Zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że działalność handlowa skarżących w zakresie obrotu nieruchomościami rozpoczęta została przed rokiem 2008, natomiast transakcje sprzedaży mające miejsce w roku objętym zaskarżonymi decyzjami stanowiły kontynuację tej działalności handlowej. W związku powyższym, w ocenie Sądu, okoliczność, że w roku 2008 małżeństwo kontynuowało rozpoczętą wcześniej działalność handlową przesądza o tym, że nieruchomości nabyte do majątku prywatnego przed jej rozpoczęciem zostały włączone do majątku związanego z działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie wskazuje jednoznacznie, iż w stosunku do każdej spornej nieruchomości podejmowane były czynności charakterystyczne dla działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami. 3. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej J. i A. W. zaskarżyli wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku poprzez uznanie skarżących za podatników podatku od towarów i usług w stosunku do wszystkich spornych transakcji zbycia nieruchomości w 2008 roku, 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j., Dz. U. z 2015 r., poz. 613) dalej O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo faktu, iż organy uznały za podatników podatku od towarów i usług skarżących bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w stosunku do spornych nieruchomości w zakresie określenia ich statusu jako majątku prywatnego lub towaru, 3) naruszenie art. 269 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 3/07 z dnia 29.10.2007 roku, która pozostaje aktualna w niniejszej sprawie oraz brak stosownego uzasadnienia co do motywów składu orzekającego w odmiennym od wyżej wskazanej uchwały rozstrzygnięciu zagadnienia prawnego. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy w przypadku niestwierdzenia naruszeń przepisów postępowania zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Alternatywnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. Przedstawiono również wniosek o zwrot kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego za I i II instancję według norm przepisanych. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazał, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. 1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

5.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Zgodnie zaś z art. 183 § 1 in fine p.p.s.a. po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej strony mogą jedynie przytaczać nowe uzasadnienie zarzutów. Stąd też jako bezskuteczne i nie mające wpływu na zakres kontroli instancyjnej należy uznać przytaczanie w piśmie procesowym zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

5.3. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy wskazać, że całkowicie bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadniając ten zarzut kasator wskazał, że sąd pierwszej instancji nie zastosował uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. Należy jednak podkreślić, że w skardze kasacyjnej błędnie wskazano, że wydano uchwałę. Naczelny Sad Administracyjny wydał bowiem wówczas wyrok. Wprawdzie to orzeczenie zapadło istotnie w składzie 7 sędziów. Zgodnie jednak z art. 269 § 1 p.p.s.a. moc ogólnie wiążąca odnosi się wyłącznie do uchwał, a nie wyroków, które są podjęte w składzie poszerzonym.

5.4. Nie jest także uzasadniony drugi z podniesionych zarzutów wywiedzionych w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W ramach tego zarzutu kasator podnosi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. Wskazuje, że oddalono skargi pomimo faktu, iż organy uznały za podatników podatku od towarów i usług skarżących bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w stosunku do spornych nieruchomości w zakresie określenia ich statusu jako majątku prywatnego lub towaru,

Ten ostatni przepis wyraża zasadę prawdy materialnej. Wprawdzie w postępowaniu podatkowym, analogicznie jak w postępowaniu administracyjnym, zasady prawne mają charakter normatywny. Zawarte są bowiem w przepisach rangi ustawowej. Tym niemniej zasada ta znajduje swoje uszczegółowienie w szeregu przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Te przepisy takie jak art. 180, 181, 187 § 1, czy też art. 188 O.p. szczegółowo określają w jaki sposób w toku postępowania podatkowego realizowana jest zasada prawdy materialnej. Zatem podniesienie zarzutu naruszenia art. 122 O.p., bez szczegółowego wskazania, które przepisy postępowania wyjaśniającego zostały naruszone, nie może odnieść zamierzonego skutku.

Warto zresztą podkreślić, że w niniejszej sprawie w istocie stan faktyczny nie był sporny. Rozbieżności zachodziły w zakresie subsumcji tego stanu faktycznego pod normy prawa materialnego. Okoliczność, czy sprzedaż działek w 2008 r. następowała w ramach działalności gospodarczej, czy też jako zarząd majątkiem prywatnym, jest konsekwencją oceny prawa materialnego.

5.5. Nie jest trafny także zarzut naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku. Autor środka odwoławczego podnosi, że błędnie uznano skarżących za podatników podatku od towarów i usług w stosunku do wszystkich spornych transakcji zbycia nieruchomości w 2008 roku.

5.6. W zakresie problematyki będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zapadł w dniu 15 września 2011 r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym Trybunał zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Tenże Sąd podkreślił natomiast, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Po wydaniu wyżej cytowanego wyroku zapadło szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których prezentowane jest jednolite stanowisko w zakresie spornego problemu. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (por. np. wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14 – publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych –orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: "CBOSA"). Jest to o tyle istotne, gdyż jak trafnie zauważył Trybunał Konstytucyjny, "utrwalona praktyka sądowa dotycząca interpretacji przepisów prawnych, zwłaszcza gdy jest ona dość jednoznaczna, wskazuje na treść stosowanego prawa, a więc na wolę ustawodawcy, choćby teoretycznie istniała możliwość innej wykładni" (zob. wyrok TK z dnia 6 września 2001 r., P 3/01, OTK 2001/6/163).

5.7. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela wyżej zaprezentowaną jednolitą linię orzecznictwa. Powyższy pogląd potwierdza zresztą treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tej sytuacji należy ustalić, czy strona dokonując sprzedaży gruntu działa w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast Trybunał podkreślił, że odmiennie jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W tym zakresie w pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Zatem stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

5.8. W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej. Strony bowiem w okresie poprzedzającym 2008 r. oraz w latach następnych dokonywały nabyć szeregu nieruchomości, które w krótkim odstępie czasu odsprzedawały ze znacznym zyskiem. Sekwencja działań była zbliżona w stosunku do działek będących przedmiotem sprzedaży w 2008 r. Wprawdzie nieruchomości te zostały nabyte znacznie wcześniej. Niemniej działania stron polegające na podziale działek, wystąpienia o warunki zabudowy, były zbliżone jak w przypadku działek sprzedawanych wcześniej. Zachowanie takie zasadnie sąd pierwszej instancji ocenił jako typowe działania handlowca.

Nie można się również zgodzić z kasatorem, że nie było podstaw do uznania za podatnika J.W. Wniosek ten nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym wynikającym z akt sprawy. Skarżąca także była stroną umów sprzedaży. Była bowiem współwłaścicielką przedmiotowych nieruchomości. Brała aktywny udział w czynnościach związanych z obrotem.

5.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

5.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).