Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1815/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. z/s w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 17/13 w sprawie ze skargi M. S.A. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do listopada 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S.A. z/s w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 17/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do listopada 2007 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyczyną wydania decyzji w sprawie było uznanie przez organy, iż spółka zaniżyła podatek należny przez nieprawidłowe zastosowanie stawki VAT 0% do map sprzedawanych w postaci książek zwanych atlasami.

1.3. Przywołując treść art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), w świetle której do 31 grudnia 2007 r. stawkę podatku 0% stosuje się do dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia książek (PKWiU ex 22.11) - z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10), nut, map i ulotek - oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN, Sąd wskazał, że przy rozpatrywaniu zakresu zastosowania tego przepisu - co jest zasadniczym elementem sporu w sprawie - istotne i mogące budzić potencjalne wątpliwości jest nie tyle zawarte na jego wstępie pozytywne określenie towarów, do których on się odnosi (książek), lecz raczej zakres wskazanych w dalszej jego części wyłączeń, a konkretnie rzecz biorąc to, jaki jest zakres znaczeniowy użytego w tym przepisie słowa "mapy". Zdaniem organów podatkowych zakwestionowane przez nie wydawnictwa są właśnie mapami i jako takie nie korzystają z opodatkowania zerową stawką podatkową, natomiast spółka, powołując się na definicje słownikowe, twierdzi, iż wydawnictwa te są atlasami, które stanowią odrębną wobec map kategorię wyrobów, niepodlegającą wyłączeniu z preferencyjnego opodatkowania na podstawie powyższego przepisu.

1.4. Zgadzając się co do zasady ze stroną, że w sytuacji, gdy brak jest definicji normatywnych konkurencyjnych wobec siebie pojęć "mapy" i "atlasu", w pierwszej kolejności należy sięgnąć do ich definicji słownikowych, Sąd pierwszej instancji podkreślił jednak, iż w celu ustalenia zakresu stosowania normy prawnej równie ważna, jak językowa analiza zwrotów i określeń, którymi się ona posługuje, jest również analiza kontekstu prawnego, w którym zwroty te i określenia funkcjonują oraz cel regulacji. Analiza językowa powinna stanowić jedynie punkt wyjścia do dalszych zabiegów interpretacyjnych, a nie pozostawać jedynym elementem wykładni prawa, zwłaszcza że w rozpoznawanej sprawie, obok wspomnianego już braku normatywnego rozgraniczenia pomiędzy pojęciem "mapy" i "atlasu", są to określenia nieodległe od siebie znaczeniowo.

W kontekście akcentowanej w skardze konieczności stosowania literalnej wykładni przepisów Sąd zwrócił też uwagę na zasadniczą różnicę między korzystaniem w procesie stosowania prawa - a zwłaszcza na etapie subsumcji, a więc przyporządkowania określonej normy prawnej do danego stanu faktycznego - z definicji ustawowej danego pojęcia występującej na gruncie danego aktu prawnego a posługiwaniem się definicją słownikową. W tym pierwszym przypadku, zwłaszcza gdy definicja jest stosunkowo precyzyjna i nie używa niedookreślonych zwrotów, a wyjaśnienie znaczenia określonego pojęcia występującego w danym akcie prawnym następuje poprzez podanie poszczególnych elementów składających się na to pojęcie, czy też warunków, których zaistnienie jest niezbędne z punktu widzenia możliwości przyporządkowania do tego pojęcia określonego stanu, zjawiska, czy zdarzenia - wówczas rzeczywiście można uznać, iż w przy braku zaistnienia jakiegokolwiek elementu, czy też spełnienia warunku zawartego w definicji ustawowej, nie jest możliwe przyporządkowanie danego stanu faktycznego do normy prawnej, w której pojęcie to występuje. Inaczej jest jednak w przypadku definicji słownikowej i rozumienia danego terminu w języku powszechnym. Słownikowe wyjaśnienie znaczenia danego wyrazu siłą rzeczy musi być syntetycznym, kierunkowym jedynie opisem danej rzeczy, zdarzenia, czy też zjawiska, ujmującym zwykle ich najczęściej spotykaną, typową formę.

W rozpoznawanej sprawie istotnym elementem (przytaczanej na podstawie różnych źródeł przez obie strony sporu) definicji słownikowej "atlasu" jest jego książkowa forma. Dotyczy to również charakterystyki tego pojęcia w przedłożonej przez spółkę ekspertyzie. Element ten jest natomiast nieobecny w definicji słownikowej (i tej zawartej w ekspertyzie) "mapy", gdzie wskazuje się, że mapa zawarta jest zwykle na jednej płaszczyźnie.

Gdyby więc poprzestać na słownikowych definicjach mapy i atlasu, książkowa forma tego ostatniego (w odróżnieniu od mapy) mogłaby stanowić bardzo pomocny, wręcz decydujący element służący rozróżnieniu tych dwóch kategorii rzeczy (wyrobów). Mając jednak na uwadze właśnie kontekst normatywny, a więc całą treść przepisu, w którym posłużono się terminem "mapy", powyższe kryterium jest zdaniem Sądu całkowicie bezużyteczne, w art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.t.u. "mapy" zostały bowiem wyłączone z ogólnego pojęcia "książek". Chodziło więc nie o "typowe", tradycyjne, jednopłaszczyznowe mapy, o jakich mowa w definicjach słownikowych, lecz o tę rzadszą, być może nietypową, współczesną ich formę w postaci publikacji książkowych.

Spółka w swej argumentacji podkreśla odrębność "atlasu" i "mapy", wbrew jednak powołanej definicji atlasu, z której wynika, iż stanowi on zbiór map, twierdzi równocześnie, że atlas zbiorem map nie jest, zawiera bowiem nie tylko mapy, ale również dodatkowe informacje. Argument ten zdaniem Sądu jest nieprzekonujący z uwagi na założenie "racjonalnego ustawodawcy" – w ocenie Sądu trudno założyć, by racjonalny ustawodawca chciał wyłączenia spod preferencyjnego traktowania map (pojedynczych), wydawanych wszak w formie książkowej, a jednocześnie jego intencją miałoby być takie właśnie preferencyjne traktowanie zbioru tych map (jeden z istotnych elementów słownikowej definicji atlasu). Według Sądu uzasadnieniem odmiennego podatkowego traktowania określonych wydawnictw nie może być jedynie okoliczność, czy określona pozycja wydawnicza zawiera jedną mapę czy też kilka, lecz to, czy ze względu na treść danego opracowania jest ono jakościowo i rodzajowo na tyle odmienne, iż uzasadnia twierdzenie, iż nie jest ono mapą bądź zbiorem map.

W tym właśnie kierunku, a więc rozdzielenia wydawanych przez spółkę pozycji wydawniczych ze względu na ich zawartość, zmierzała analiza dokonana przez organ I instancji – zdaniem Sądu analiza ta przeprowadzona została rzetelnie, a wysnute na jej podstawie wnioski są prawidłowe. Odwołując się do poszczególnych pozycji Sąd zwrócił uwagę na to, że czymś jakościowo i rodzajowo odmiennym jest np. opracowanie (poradnik) zatytułowane "[...]" (zawierające oprócz dużej liczby różnego rodzaju map m.in. charakterystykę poszczególnych miejscowości w Polsce, [...], i z tego względu niemogące być całościowo kwalifikowane jako mapa bądź zbiór map i słusznie niezakwestionowane przez organ podatkowy) od takich pozycji jak atlasy samochodowe czy atlasy miast/aglomeracji miejskich (zakwestionowanych przez organy). Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, iż tę drugą grupę pozycji wydawniczych ze względu na ich treść należy uznać za mapy w rozumieniu art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.t.u. Oceny tej zdaniem Sądu nie może zmienić okoliczność, że wydawca (spółka) zatytułował te wydawnictwa jako atlasy, jak i to, iż oprócz map, bądź planów miast, które stanowią o zasadniczej ich treści, wydawnictwa te zawierają jeszcze inne elementy, np. ułatwiające korzystanie z tych map lub planów legendy, spisy (wykazy miejscowości lub ulic) oraz inne jeszcze dodatkowe elementy, w postaci różnego rodzaju spisów, tabel (np. odległości), proste informacje o podstawowych przepisach ruchu drogowego, o przejściach granicznych, itd. Według Sądu organy słusznie wskazały, że te dodatkowe elementy tych publikacji, inne niż mapy, stanowiły jedynie element uzupełniający, który w niczym nie zmieniał zasadniczego charakteru tychże publikacji, a ponadto elementy takie, według uznania wydawców, zamieszczane są także w tradycyjnych mapach, co również nie ma wpływu na ich klasyfikację.

Sąd zaznaczył też, że wprowadzenie do art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.t.u. dodatkowej kategorii wyłączeń w postaci "atlasów", do czego nawiązuje argumentacja spółki, w zdecydowany sposób zmieniłoby zakres opodatkowanych zerową stawką podatkową wyrobów, ponieważ - jak trafnie zwraca uwagę organ odwoławczy - pojęcie atlasu jest dalece szersze, aniżeli publikacji rozumianej jako "zbiór map" (np. atlasy zwierząt, ptaków, drzew, itd.). Z kolei doprecyzowywanie charakteru atlasów stwarzałoby dodatkowe problemy interpretacyjne. Przyjąć zatem zdaniem Sądu należy, że racjonalny ustawodawca wyraził w sposób precyzyjny i zamierzony to co chciał wyrazić, czyli ograniczył zakres wyłączeń do wymienionych w tym przepisie kategorii wyrobów, w tym "map", przy czym - ze względów omówionych wyżej - za takie należy uznać również zakwestionowane przez organy podatkowe pozycje wydawnicze. W związku z tym za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.t.u i w konsekwencji zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3 i 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.").

1.5. Za bezpodstawne Sąd pierwszej instancji uznał także zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 O.p., wskazując, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dopuściły wszystkie wnioskowane przez spółkę dowody i poddając je uprzedniej analizie omówiły ich znaczenie dla sprawy w treści uzasadnienia wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Sąd podkreślił, że okoliczność, iż organy prezentują w sprawie odmienne stanowisko, niż oczekiwałaby tego spółka, nie może sama w sobie być uważana za naruszenie zasady legalizmu, czy też zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wydawnictwa spółki nie podlegały stosowaniu preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% pomimo spełniania przez nie wszystkich przesłanek wskazanych w tym przepisie i przyjęciu stosowania wobec towarów spółki stawki podatku w wysokości 7% pomimo braku podstaw do jej przyjęcia, w wyniku błędnego założenia, że atlasy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki przewidzianej dla map, nie zaś według stawki przewidzianej dla wydawnictw książkowych oraz w wyniku nieprawidłowego zastosowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług określonej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. nr 42, poz. 264), a także poprzez jego błędną wykładnię polegającą na zastosowaniu rozszerzającej interpretacji użytego w tym przepisie słowa "mapy", a w szczególności zakwalifikowaniu wydawnictw książkowych strony jako map,

b) art. 41 ust. 2 u.p.t.u., przez jego nieprawidłowe zastosowanie, w szczególności polegające na zastosowaniu wobec towarów spółki stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7%, mimo nieistnienia przesłanek zastosowania takiej stawki, zamiast zastosowania prawidłowej stawki podatku wynoszącej 0%,

c) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez nieprawidłowe zastosowanie polegające na określeniu kwot podatku od towarów i usług, mimo że zostały one prawidłowo wskazane w deklaracji spółki;

2) przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), przez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszeń Ordynacji podatkowej, jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy, tj.:

- art. 21 § 3 i 3a O.p., przez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, a także wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mimo niezaistnienia przesłanek wydania takiej decyzji, w szczególności braku nieprawidłowości w kwotach podatku wskazanych w deklaracjach spółki i oparcia decyzji na nieprawidłowo ustalonej stawce podatku od towarów i usług,

- art. 120 O.p., przez naruszenie zasady praworządności polegające na wydaniu decyzji z naruszeniem szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego i w konsekwencji uchybienie obowiązkowi działania na podstawie przepisów prawa, a także naruszenie podstawowych zasad obowiązującego systemu prawa polegające na złamaniu zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasady równości wobec prawa w wyniku wydania odmiennego orzeczenia niż w wydawanych wcześniej interpretacjach podatkowych, mimo że podstawą wszystkich rozstrzygnięć były identyczne stany faktyczne i prawne,

- art. 121 § 1 O.p., przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności przez zaniechanie wskazania przekonującej argumentacji będącej podstawą przyjęcia, jakoby wydawnictwa spółki nie spełniały przesłanek zastosowania stawki podatku od towarów i usług wynoszącej 0% zawartych w art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.t.u., w szczególności przez zaniechanie wyjaśnienia różnicy między atlasem a zbiorem map, a także przez wydanie orzeczenia odmiennego niż w wydawanych wcześniej interpretacjach indywidualnych bez szczegółowego uzasadnienia i wykazania ewentualnych odmienności w stanach faktycznych będących podstawą poszczególnych rozstrzygnięć.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że zasadniczą kwestią w sprawie jest to, czy wydawane przez spółkę publikacje należy uznać za mapy czy też za książki. Jego zdaniem stanowisko Sądu, że są to mapy, jest nieprawidłowe, gdyż są to specyficzne wydawnictwa książkowe – atlasy, posiadające cechy istotnie różniące je od map, a jednocześnie posiadające cechy wskazujące na ich książkowy charakter. Do tego typu publikacji w ocenie strony powinna znaleźć zastosowanie stawka VAT 0%.

Jako cechy odróżniające wydawane przez spółkę publikacje od map strona wskazała:

- formę książkową atlasów (nadawanie im numerów ISBN),

- inną treść atlasów (możliwość zawarcia w nich szeregu dodatkowych informacji, np. na temat atrakcyjnych pod względem turystycznym miejsc zlokalizowanych na opisywanym obszarze, szczegółowych opisów prezentowanego regionu lub miejscowości, ich historii lub zabytków, zdjęć lub innych elementów graficznych, praktycznych informacji i wskazówek dla osób przebywających na danym obszarze, np. adresów hoteli, restauracji, miejsc, gdzie można uzyskać niezbędne informacje lub pomoc, informacji o funkcjonowaniu komunikacji miejskiej czy atrakcyjnych kulturalnie instytucji), nie tylko informacyjną (jak w przypadku map), ale i propagującą dany obszar, reklamującą jego istotne walory turystyczne lub ułatwiającą funkcjonowanie osobom przebywającym na danym terenie,

- inne znaczenie słownikowe "mapy" i "atlasu", dostatecznie je odróżniające i prowadzące do wniosku, że nie można ograniczyć rozumienia "atlasu" do "zbioru map".

Strona zwróciła też uwagę, że ani organy ani Sąd pierwszej instancji nie wskazały podstaw rozróżnienia między wydawnictwami książkowymi typu atlas a mapami (ich zbiorami), podlegającymi opodatkowaniu stawką 7%, np. nie wskazano jakie dodatkowe treści poza mapami powinno zawierać wydawnictwo, by zostać zaliczonym do wydawnictw książkowych, a nie zbioru map, ani jakie proporcje tych treści decydują o tym, że wydawnictwo przestaje być zbiorem map.

2.4. Zdaniem strony Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej interpretacji kontekstu normatywnego słowa "mapa" w art. 146 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., rozszerzając znaczenie tego słowa w sposób z przepisu niewynikający. Zdaniem strony literalne brzmienie przepisu jest jednoznaczne i nie wymaga usuwania niejasności w drodze wykładni systemowej lub funkcjonalnej. Strona zwróciła też uwagę, że w PKWiU rozróżnione są atlasy i mapy w formie książkowej (symbol 22.11.32) od map w postaci innej niż książkowa (22.11.33-00) i atlasów w formie innej niż książkowa (22.11.33-00.2), co oznacza, że w świetle PKWiU jest różnica między atlasem i mapą. Skoro zatem w art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.t.u. mowa tylko o "mapach", a nie "atlasach", to atlasy nie podlegają wyłączeniu od stosowania stawki 0%. Strona podkreśliła też, że takie rozumienie art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.t.u. było powszechne na rynku wydawniczym i było aprobowane w interpretacjach indywidualnych, co zdaniem spółki czyni niezrozumiałym stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odejście od poglądów wyrażonych w interpretacjach indywidualnych wydanych dla innych podmiotów narusza w ocenie strony art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

2.5. Błędna wykładnia art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.t.u. doprowadziła w ocenie strony do naruszenia art. 21 § 3 i 3a O.p., a także art. 41 ust. 2 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u., gdyż brak było podstaw do przyjęcia innej stawki od tej, którą zastosowała skarżąca, i zakwestionowania w tej sposób dokonanego przez nią rozliczenia podatku od towarów i usług.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a w piśmie procesowym z 24 listopada 2014 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna spółki nie ma uzasadnionych podstaw.

4.1. Należy przede wszystkim przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz ich zakresem. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

4.2. W skardze kasacyjnej spółki powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Jednakże w rozpatrywanym wypadku zarzut naruszenia przepisów postępowania ma charakter drugorzędny, zaś rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny zarzutów prawa materialnego, odnoszących się do zasad, jakie legły u podstaw kwestionowanego wyroku.

4.3. W petitum sporządzonego środka zaskarżenia od wyroku Sądu pierwszej instancji wskazano na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 146 ust. 1pkt 3 lit. a u.p.t.u. poprzez jego wadliwe zastosowanie i błędną wykładnię. Sporna pomiędzy spółką a organem pozostawała przede wszystkim kwestia oceny, czy do produkowanych przez spółkę atlasów należało, jak chce skarżąca, zastosować stawkę podatku VAT 0% tak jak do książek, czy, jak uznał organ, a także Sąd pierwszej instancji, stawkę 7% stosowaną w odniesieniu do map wyłączonych z opodatkowania stawką 0%.

Kluczowy dla sprawy przepis art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.t.u., w stanie prawnym adekwatnym dla okresu objętego decyzją organu (2007 rok), brzmiał: "W okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do: (...) dnia 31 grudnia 2007 r. stawkę podatku 0% stosuje się do: a) dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia:

– książek (PKWiU ex 22.11) - z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10), nut, map i ulotek - oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN,

– czasopism specjalistycznych".

Dla porządku dodać także należy, że możliwość stosowania stawki VAT w wysokości 0% na niektóre książki i czasopisma specjalistyczne została przez Polskę wynegocjowana przy przystąpieniu do UE (dla okresu przejściowego do 31 grudnia 2007 r.).

Przydatne dla sprawy jest także zapoznanie się w omawianym zakresie z obowiązującym dla celów podatkowych rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. nr 42, poz. 264 ze zm.). W klasie "książki" – 22.11 – wymienione są m.in.:

22.11 Książki

(...)

22.11. 3 Słowniki, encyklopedie, mapy i nuty

22.11.31 Słowniki i encyklopedie

22.11.31-00 Słowniki i encyklopedie oraz ich wydania seryjne

22.11.31-00.10 Słowniki

22.11.31.00.20 Encyklopedie

22.11.32 Atlasy oraz mapy i schematy (hydrograficzne itp.) w formie książkowej

22.11.32-00.00 Mapy, mapy hydrograficzne i podobne mapy w postaci książek

22.11.33 Mapy i schematy (hydrograficzne itp.), drukowane, w formie innej niż książkowa, globusy

22.11.33-00 Mapy, mapy hydrograficzne i podobne mapy w postaci innej niż książkowa

22.11.33-00.10 Globusy

22.11.33-00.2 Mapy wszelkich rodzajów, atlasy i plany topograficzne inne niż w postaci książek

22.11.33-00.21 Mapy hydrograficzne w postaci innej niż książkowa

22.11.33.00

22.11.33-00.22 Mapy topograficzne

22.11.33-00.29 Mapy w postaci innej niż książkowa pozostałe

22.11.34 Nuty drukowane lub w rękopisie (...).

W przepisie, którego błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie zarzucono w skardze kasacyjnej, tj. art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.t.u., wyłączone zostały z opodatkowania preferencyjną stawką 0% - z grupy książek PKWiU ex 22.11 - między innymi mapy. Dodanie w treści przepisu dla grupowania "książki" i jego czterocyfrowego symbolu 22.11 znaczka ex oznacza, że zakres, w tym przypadku wyrobów, objętych daną stawką lub zwolnieniem, jest węższy niż określony w danym grupowaniu.

W odniesieniu do wyłączonych z możliwości stosowania preferencyjnej stawki map ustawodawca nie posłużył się już tą Klasyfikacją (jak to uczynił w odniesieniu do książek adresowych, telefonicznych). Wobec tego zasadnie WSA w tym zakresie zauważa, że należy wziąć pod uwagę całą treść przepisu, co pozwala stwierdzić, że wyłączeniu z ogólnego pojęcia książek podlegają mapy i to bez względu na ich formę. Sąd pierwszej instancji przyjął, że atlas jest zbiorem map w formie książkowej.

Z taką oceną należy – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – się zgodzić. Należy także wziąć pod uwagę to, że ustawodawca, mając taką możliwość w odniesieniu do niektórych książek, objął stawką 0% z omawianego przepisu właśnie klasę książek – z pewnymi wyłączeniami. W tejże klasie PKWiU występuje kategoria 22.11. 3 "Słowniki, encyklopedie, mapy i nuty", w której następnie wyodrębnione zostały podkategorie:

22.11.31 Słowniki i encyklopedie,

22.11.32 Atlasy oraz mapy i schematy (hydrograficzne itp.) w formie książkowej,

22.11.33 Mapy i schematy (hydrograficzne itp.), drukowane, w formie innej niż książkowa, globusy,

22.11.34 Nuty drukowane lub w rękopisie.

Jak wynika z tychże podkategorii, które swoim zakresem muszą wyczerpywać całość kategorii 22.11.3 "Słowniki, encyklopedie, mapy i nuty", dwie z nich:

22.11.32 Atlasy oraz mapy i schematy (hydrograficzne itp.) w formie książkowej,

22.11.33 Mapy i schematy (hydrograficzne itp.), drukowane, w formie innej niż książkowa, globusy,

wyczerpują pojęcie map, obok: słowników i encyklopedii jak również nut zawartych w tej kategorii. Innymi słowy, analiza struktury PKWiU prowadzi do wniosku, że atlasy stanowią jedynie "podzbiór" map. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że atlasy zawierające mapy (bo o nich mowa w omawianej kategorii), jak i mapy i schematy w formie książkowej (22.11.32), jak również mapy i schematy drukowane w formie innej niż książkowa, globusy (22.11.33) – to wyroby wyłączone spod dobrodziejstwa zastosowania stawki VAT 0% jako mapy.

Za takim odczytaniem zakresu rozumienia terminu "mapy" przy pomocy PKWiU przemawia także argument spółki, podniesiony jako mający potwierdzać jej stanowisko. Mianowicie strona zwróciła uwagę na dziewięciocyfrowe grupowanie 22.11.33-00.2 - Mapy wszelkich rodzajów, atlasy i plany topograficzne inne niż w postaci książek. Otóż grupowanie to zawiera się w podkategorii 22.11.33 Mapy i schematy (hydrograficzne itp.), drukowane, w formie innej niż książkowa, globusy, która wraz z podkategorią 22.11.32 Atlasy oraz mapy i schematy (hydrograficzne itp.) w formie książkowej, mieści się w pojęciu "mapy" kategorii 22.11.3. To potwierdza stanowisko, że zarówno atlasy oraz mapy w formie książkowej, jak i atlasy oraz mapy inne niż w postaci książek mieszczą się w ogólnym pojęciu "mapy".

To, że ten zbiór map ma formę książkową, co eksponuje spółka, jak wykazano powyżej, nie ma znaczenia w sprawie. Nie mają także wpływu na rozstrzygnięcie argumenty strony o zawieraniu przez jej atlasy także innych elementów (legendy, spisy miejscowości, ulic, informacje o przejściach granicznych). Także pojedyncze mapy, dotyczące np. miast, podobne elementy zawierają (tj. legendę, spis ulic, dzielnice, a niekiedy wskazanie i krotki opis najważniejszych zabytków), co nie zmienia faktu, że wyrób ten jest mapą. Z tego też powodu sprzeciw spółki, jeśli chodzi o nazwanie produkowanych przez nią w prowadzonej działalności wydawniczej z zakresu kartografii atlasów zbiorem map nie jest uzasadniony.

Oprócz posłużenia się Klasyfikacją Wyrobów i Usług, wiążącą w sprawach podatkowych, przy określeniu zakresu wyłączenia z opodatkowania stawką VAT 0% wyrobów określonych jako "mapy" w odniesieniu do atlasów można także posłużyć się definicją zawartą np. w "Słowniku wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych" W.Kopalińskiego (Martel 2005 r.), gdzie pod hasłem "atlas" czytamy: zbiór map (a. tablic, wykresów, rycin ilustrujących określony temat, dziedzinę wiedzy) wydanych w formie książki. Spółka nie twierdzi, że jej atlasy zawierają tablice, wykresy, czy ryciny dotyczące jakiejś dziedziny wiedzy, nie wykazuje też, że wytwarzane przez nią atlasy nie zawierają map, w określonej skali, dotyczących określonego kontynentu, państwa, czy miasta. Wobec tego trudno zarzucić zaskarżonemu wyrokowi, że naruszony został przepis art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie, w stanie faktycznym ustalonym przez organ.

4.4. Z uwagi na przedstawione wyżej rozważania za niezasadne należało uznać zarzuty pochodne od tego głównego, czyli dotyczące naruszenia art. 41 ust. 2 u.p.t.u. wobec zastosowania stawki 7%, art. 99 ust. 12 tej ustawy poprzez określenie przez organ kwot podatku VAT, czy – z tego samego powodu – art. 21 § 3 i 3a O.p. Nie został również naruszony przepis art. 120 O.p. zawierający zasadę ogólną postępowania podatkowego, tj. zasadę działania przez organy na podstawie przepisów prawa, skoro wobec stosowania przez spółkę błędnej stawki należało w drodze decyzji określić prawidłowo sposób rozliczenia podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe. Organ nie naruszył wobec tego także zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny, kontrolujący zaskarżone przez spółkę rozstrzygnięcia organu, w sposób uzasadniony uznał, że zarówno samo postępowanie, jak i jego rezultat, nie naruszały prawa. Wobec tego zarzut postawiony temu Sądowi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, jak też lit. c, w związku z art. 151 P.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony.

4.5. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

4.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).