Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 366/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, 8 ust. 1,2 i 6, 29a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 13  ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Marta Semiczek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 10 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A Sp. z o.o. w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. (dalej: Spółka, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

1.2. W dniu [...] lutego 2020 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ww. zakresie wskazując następujący stan faktyczny. Spółka została utworzona przez jednostki samorządu terytorialnego: Gminę W. - miasto na prawach powiatu, Gminę J. oraz Gminę G.. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Celem spółki jest: zaspakajanie potrzeb mieszkańców Gmin będących założycielami Spółki poprzez tworzenie warunków aktywizacji gospodarczej, w szczególności ożywianie rynków lokalnych; realizacja projektów związanych ze wspieraniem przedsiębiorczości, budownictwem mieszkaniowym, zarządzaniem nieruchomościami; prowadzenie innej działalności ważnej dla rozwoju Gmin będących założycielami Spółki, a służących poprawie efektywności majątków tych Gmin. We wniosku wskazano szczegółowo jaka działalność Spółki została wskazana w akcie założycielskim. Podkreślono, że Spółka zamierza zawrzeć z udziałowcem posiadającym w niej ponad 99% udziałów (99,60%) umowę rekompensaty. Przez rekompensatę zgodnie z postanowieniami umowy należy rozumieć kwoty na pokrycie kosztów netto poniesionych przez Spółkę, wynikających ze zobowiązań Spółki z tytułu wywiązania się Spółki z realizacji powierzonego przez Gminę zadania własnego polegającego na wykonywaniu zadań własnych gminy z zakresu usług komunalnych. Zasady ustalania wysokości rekompensaty oparte są na art. 5 decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych przyznawanej przedsiębiorcom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (nr 2012/21/UE; Dz. Urz. UE z dnia 11 stycznia 2012 r. Nr 7, s. 3; dalej: decyzja KE). Przedmiotem umowy jest powierzenie przez Gminę Spółce realizacji zadań w zakresie szczegółowo wymienionym we wniosku a dotyczących m.in. gospodarki nieruchomościami i ładu przestrzennego. Wskazano też, że w kalkulacji rekompensaty uwzględnione są wszystkie: 1) koszty realizacji zadań publicznych określonych ww. umową, w szczególności: a) bezpośrednie koszty stałe wraz z kosztami amortyzacji, b)bezpośrednie koszty zmienne wraz z kosztami amortyzacji, c) część kosztów pośrednich wspólnych dla całej działalności Spółki w zakresie odpowiadającym przedmiotowi ww. umowy; 2) przychody uzyskane przez Spółkę w związku z realizacją zadań publicznych określonych ww. umową, w szczególności: a) przychody z tytułu wykonywania innych usług lub odpłatnych świadczeń na rzecz udziałowców, b) przychody uzyskiwane z wykonywania odpłatnych usług na rzecz podmiotów innych niż udziałowcy spółki, c) przychody z uzyskanej innej pomocy publicznej. Ponadto Spółka zaznaczyła, że środki finansowe niezbędne do realizacji zadania publicznego Gmina będzie wypłacać Spółce w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, na zasadach określonych w art. 5 decyzji KE i odwołała się do niektórych zapisów ww. decyzji KE. Spółka podkreśliła też, że ww. rekompensata ma zatem charakter kosztowy, nie stanowi jednocześnie dopłaty do usług realizowanych dla Gmin oraz nie wpływa bezpośrednio na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług przez Spółkę otrzymywanych od osób trzecich. Spółka powzięła wątpliwość czy wykonywane przez Spółkę zadanie własne Gminy, za które otrzyma ona rekompensatę kosztową stanowić będzie czynność leżącą w zakresie opodatkowania VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy Spółka realizując zadanie własne Gminy za które otrzymuje rekompensatę, wykonuje czynność leżącą w zakresie przedmiotu opodatkowania VAT, określonego w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 106; dalej: ustawa o VAT), a tym samym otrzymana rekompensata stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, pomimo że nie wpływa bezpośrednio na cenę dostarczanych towarów oraz wykonanych usług Spółki?

Zdaniem Spółki otrzymana rekompensata nie stanowiąca dopłaty, subwencji czy też świadczenia o podobnych charakterze, wpływających na cenę sprzedawanych przez Spółkę towarów lub usług, nie leży w zakresie przedmiotu opodatkowania VAT, określonego w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym nie powiększa podstawy opodatkowania, w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Spółka podkreśliła, że rekompensata, którą udziałowiec będący jednostką samorządu terytorialnego, zobowiązany jest wypłacać jest dokonywana w oparciu o regulacje prawa unijnego, tj. decyzję KE, rekompensata ta nie jest dowolnie kształtowana, bowiem jest sposób wyliczenia wynika ze wskazanej decyzji i obejmuje również wydatki. Następnie Spółka podniosła, że nie wykonuje na rzecz Gminy żadnej usługi, a wypełnia w zgodności z aktem założycielskim zadania leżące w jej zakresie. Porównując zwykłe podmioty gospodarcze, tak jakby udziałowiec zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników zdecydował o dopłatach, które są do celów wykonania działalności gospodarczej utworzonej spółki prawa handlowego. Różnica polega na tym, iż tylko zadania publiczne służące ogólnym interesom gospodarczym na rzecz mieszkańców objęte są regulacjami unijnymi. Spółka otrzymuje rekompensatę za świadczenia realizowane na podstawie aktu założycielskiego w odniesieniu do osób trzecich, a nie samego udziałowca. Ponadto powinna być traktowana jako organ władzy publicznej, stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1; dalej; dyrektywa 112) oraz orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych.

1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odwołał się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz orzecznictwa TSUE dotyczące rozumienia pojęcia świadczenia usługi; art. 15 ust. 1 i ust. 2, ust. 6 ustawy o VAT co się tyczy pojęcia podatnika VAT oraz art. 29a ust. 1, ust. 2, ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT co się tyczy kwestii podstawy opodatkowania. Wskazano, że w zakresie wykonywania czynności związanych z realizacją części zadań własnych Gmin finansowanych z otrzymywanych od Gminy środków finansowych, działa w charakterze podatnika VAT, a wykonywane czynności spełniają definicję świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, dlatego też podlegają opodatkowaniu VAT. Organ podatkowy podkreślił, że na gruncie ustawy o VAT otrzymane z tytułu opisanego we wniosku świadczenie pieniężne określane przez strony umownie jako "rekompensata" - jak wynika z wniosku środki finansowe niezbędne do realizacji zadania publicznego Gmina będzie wypłacać Spółce w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych - będzie stanowiło obrót podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ z punktu widzenia Spółki w istocie będzie stanowiło zapłatę (wynagrodzenie) za świadczone przez nią usługi. Spółka mimo że będzie wykonywała czynności z katalogu zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, wymienionych w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), to jednak sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. A zatem pomiędzy płatnością, którą będzie otrzymywała Spółka od Gminy a świadczeniem usług należących do jej zadań własnych nałożonych przepisami prawa, będzie zachodził związek bezpośredni, ponieważ płatność będzie następować w zamian za to świadczenie. Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć, że między Stronami nie będzie następowała wymiana świadczeń. Z tych też względów, usługi w opisanym we wniosku zakresie będą stanowić określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym, Spółka realizując zadanie własne Gmin za które otrzymuje środki finansowe (rekompensatę) na pokrycie kosztów powstających w związku z realizacją zadań powierzonych Spółce do wykonania są wynagrodzeniem (zapłatą) za wykonanie konkretnych usług zleconych przez Gminy, tj. zadań w zakresie usług komunalnych wykonuje czynność leżącą w zakresie przedmiotu opodatkowania VAT, określonego w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym otrzymana rekompensata stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zarzucono naruszenie przez organ podatkowy:

- przepisów prawa materialnego, tj. poprzez dopuszczenie się błędu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 6 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, polegającego na przyjęciu, że Skarżąca nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a realizując powierzone jej zadania własne Gminy z zakresu usług komunalnych, będzie świadczyć usługi określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym, otrzymywana przez Skarżącą rekompensata od Gminy stanowić będzie podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT;

- przepisów prawa procesowego przez uchybienie art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.), polegające na naruszeniu zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym oraz w naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Na wstępie warto jest wskazać, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: ppsa) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

3.3. Przypomnieć też trzeba, że zasady wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego zostały określone w przepisach rozdziału 1a działu II O.p. Wynika z nich niezbicie, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.), odniesioną do wyczerpująco przedstawionego we wniosku o udzielenie tej interpretacji zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawionego przez wnioskodawcę własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się w związku z tym, że granice dla zawartej w interpretacji indywidualnej wypowiedzi organu podatkowego wyznaczają zatem z jednej strony przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, z drugiej zaś problem prawny wyartykułowany w stanowisku wnioskodawcy co do oceny prawnej tych okoliczności faktycznych. W sprawie ze skargi na interpretację, o której mowa, wyznaczają też one granice sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 ppsa (wyrok NSA z dnia 31 maja 2012 r., II FSK 2319/10, CBOSA). Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 października 2019 r., I SA/Gl 889/19, CBOSA). Przepis art. 14b § 3 O.p. zobowiązuje składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z kolei na podstawie art. 14c § 1 zdanie pierwsze i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W świetle powyższych unormowań nie tylko organ interpretacyjny, ale również sąd administracyjny kontrolujący legalność interpretacji indywidualnej, związany jest okolicznościami faktycznymi podanymi we wniosku o wydanie interpretacji (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 lipca 2020 r., I SA/Wr 984/19, CBOSA).

3.3. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług [...], podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: 1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; 2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione; 3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej; 4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta; 5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego; 6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; 7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z kolei w myśl zaś art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

3.4. Warto jest zauważyć, że Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazała szereg różnych czynności, które są przedmiotem umowy w ramach, której Gminy powierzyły Spółce realizację zadań. Mowa tutaj o zadaniach w zakresie: a) gospodarki nieruchomościami i ładu przestrzennego w szczególności polegające na zagospodarowaniu gminnych nieruchomości gruntowych poprzez pozyskanie inwestorów lub własne budownictwo mieszkaniowe lub inne; b) pozyskiwanie środków zewnętrznych na rozwój niezagospodarowanych nieruchomości Gminy oraz zdewastowanych nieruchomości niezabudowanych i zabudowanych należących do Gminy w celu ich rewitalizacji i przywrócenia do użytkowania publicznego; c) gminnego budownictwa mieszkaniowego poprzez budownictwo własne lub pozyskiwanie inwestorów; d) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych; e) gospodarowanie mieniem Gminy przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej jak i w zakresie ochrony służby zdrowia; f) przygotowywanie postępowań w celu sprzedaży, najmu, dzierżawy nieruchomości gminnych; g) przeprowadzenie inwentaryzacji nieruchomości gminnych; h) promocji gminy w celu przyciągnięcia inwestorów i nowych mieszkańców;

i) współpraca ze społecznościami lokalnymi; j) prowadzenie innych usług służących poprawie efektywności wykorzystania majątku Gminy.

3.5. Spółka swój punkt widzenia w istocie opiera na tym, że jako podmiot prawa publicznego podlega regulacji przewidzianej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W myśl powołanego przepisu nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powołany przepis stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Niewątpliwie jedynym z wyroków, w którym TSUE wypowiadał się w kwestii pojęcia podmiotu publicznego innego niż regionalne i lokalne organy władzy jest powoływany przez Skarżącą wyrok z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA, C-174/14, EU:C:2015:733. Wynika z niego, że pojęcie "innych podmiotów prawa publicznego" znajdujące się w art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 nie ma na celu określenia zakresu zastosowania VAT, lecz przeciwnie, ustanawia ono wyjątek od zasady ogólnej, na której opiera się wspólny system tego podatku, a mianowicie zasady, zgodnie z którą zakres zastosowania tego podatku jest określony w sposób bardzo szeroki, jako obejmujący każde odpłatne świadczenie usług, w tym usług świadczonych przez podmioty prawa publicznego. Jako wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym, art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w sposób ścisły. Z powyższego wynika, że w braku wskazówki w samej treści art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy uwzględnić systematykę i cel tej dyrektywy, a także miejsce tego przepisu we wspólnym systemie podatku VAT ustanowionym przez wspomnianą dyrektywę. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału, ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 w świetle celów wspomnianej dyrektywy świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto, zgodnie z równie utrwalonym orzecznictwem Trybunału, zarówno ze względów jednolitego stosowania prawa Unii, jak i z zasady równości wynika, że pojęciom przepisu prawa Unii, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich w celu określenia jego znaczenia i zakresu, należy zwykle nadawać w całej Unii Europejskiej autonomiczną i jednolitą wykładnię, dokonaną z uwzględnieniem kontekstu tego przepisu i celu danego uregulowania. Jeżeli chodzi w szczególności o pierwszy z dwóch warunków ustanowionych w art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, to znaczy o warunek dotyczący statusu podmiotu publicznego, to Trybunał orzekł już, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu. Trybunał wyjaśnił również, że status "podmiotu prawa publicznego" nie może wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego. Z powyższego wynika, że o ile okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi w zakresie, w jakim stanowi ona istotną cechę właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego (pkty 47-58 i powołane tam orzecznictwo). TSUE wskazał, że brak pełnej niezależności spółki poprzez jej kontrole przez podmiot publiczny (posiadanie 100 udziałów) czy organiczny wręcz związek pomiędzy tymi podmiotami wynikający z faktu utworzenia aktem ustawodawczym mogą przemawiać za uznaniem takiego podmiotu jako podmiotu prawa publicznego (por. pkt 63 i 67 wyroku TSUE). Co się tyczy drugiego warunku to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału takimi czynnościami są czynności wykonywane przez pomioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co przez prywatne podmioty gospodarcze. Trybunał orzekł ponadto, że przedmiot lub cel takiej działalności nie ma w tym zakresie znaczenia oraz że okoliczność, iż wykonywanie czynności rozpatrywanych w sprawie głównej wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (pkt 70 wyroku TSUE i powołane tam orzecznictwo).

W orzecznictwie NSA przyjęto, że spółka komunalna działająca w ramach powierzonych jej zadań organu władzy publicznej nie jest podatnikiem VAT. Spółka prawa handlowego, w której jedynym udziałowcem jest gmina, dokonując (...) czynności zmierzających do załatwienia indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, działa jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, tak jak organ władzy publicznej (tak: wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2017 r., I FSK 1117/15, CBOSA). Również analiza dotychczasowego orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że spółka prawa handlowego może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 (por. wyrok TSUE z dnia 29 października 2015 r., C-174/14, pkt 68).

3.6. O ile, zasadniczo Sąd nie kwestionuje poglądu, że Spółkę można uznać za podmiot prawa publicznego, to jednak powierzone jej zadania powodują znaczne zakłócenie konkurencji albowiem dotyczą szeroko rozumianego obrotu nieruchomościami. Skoro gminy są z tego tytułu opodatkowane VAT, to należy przyjąć, że również i Skarżąca. Na taki sposób rozumienia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wskazywało postanowienie TSUE z dnia 20 marca 2014 r., Gmina Wrocław, C-72/13, EU:C:2014:197 czy orzecznictwo NSA. Przykładowo wyroki NSA z dnia: 31 stycznia 2019 r., I FSK 1588/16; 14 listopada 2019 r., I FSK 1954/18; 4 marca 2020 r., I FSK 2416/18; 10 marca 2020 r., I FSK 826/19, CBOSA. Choć nie można wykluczyć, że wśród czynności mieszczą się czynności poza VAT. Jednakże sposób sformułowania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej a następnie zakres zarzutów w skardze w istocie zmierza nie tyle do dokładnego określenia wspomnianego wyłączenia z VAT lecz raczej do kwestii kwalifikacji rekompensaty w rozumieniu ustawy o VAT, do której Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia.

3.7. Pomimo powyższego warto jest wskazać, że otrzymywana rekompensata przez Spółkę nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, wbrew temu co twierdzi organ podatkowy.

W myśl art. 29a ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powołany przepis stanowi implementację art. 73 dyrektywy 112 w myśl, którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z orzecznictwa TSUE (m.in. wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. Office des produits wallons, C‑184/00, EU:C:2001:629, pkt 12 -14, 17-18; z dnia 15 lipca 2004 r. Komisja/ Szwecja, C-463/05, EU:C:2004:455, pkty 32-36; z dnia 9 października 2019 r., C GmbH & Co. KG i C-eG, C-573/18, EU:C:2019:847, pkty 31-35) wynika, że zgodnie z brzmieniem tego przepisu, stosuje się on, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Należy stwierdzić w szczególności, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu (wyrok). Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna. Wreszcie w pojęciu "subwencje związane bezpośrednio z ceną" w rozumieniu ww. przepisu mieszczą się jedynie te subwencje, które stanowią całkowicie lub częściowo świadczenie uzyskiwane w zamian za dostawy towarów lub świadczenia usług oraz są przyznawane osobie trzeciej przez sprzedawcę lub świadczącego usługi.

Jednakże we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżąca wprost wskazała, że rekompensata ma charakter kosztowy, nie stanowi jednocześnie dopłaty do usług realizowanych dla Gmin oraz nie wpływa bezpośrednio na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług przez Spółkę otrzymywanych od osób trzecich. Ponadto wskazała, że w kalkulacji rekompensaty uwzględnione są wszystkie: 1) koszty realizacji zadań publicznych określonych ww. umową o powierzenie realizacji zadań publicznych, w szczególności: a) bezpośrednie koszty stałe wraz z kosztami amortyzacji, b) bezpośrednie koszty zmienne wraz z kosztami amortyzacji, c) część kosztów pośrednich wspólnych dla całej działalności Spółki w zakresie odpowiadającym przedmiotowi ww. umowy, 2) przychody uzyskane przez Spółkę w związku z realizacją zadań publicznych określonych umową z gminami, w szczególności: a) przychody z tytułu wykonywania innych usług lub odpłatnych świadczeń na rzecz udziałowców, b) przychody uzyskiwane z wykonywania odpłatnych usług na rzecz podmiotów innych niż udziałowcy spółki, c) przychody z uzyskanej innej pomocy publicznej. Podkreśliła też, że rekompensata wyliczana jest w oparciu o zasady i limity wynikające z ww. decyzji KE.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy pominął okoliczność wskazywaną przez Skarżącą a dotyczącą braku wpływu rekompensaty na cenę towarów i usług, uznając, że zachodzi świadczenie wzajemne pomiędzy Stroną a Gminami i Spółka wykonuje na rzecz Gmin usługi komunalne w zamian otrzymuje środki pieniężne (rekompensatę).

Należy tym samym uznać, że organ podatkowy nie zakwestionował twierdzenia Skarżącej co do braku bezpośredniego wpływu rekompensaty na cenę towarów i usług, co w konsekwencji prowadzi do tego, że Sąd tej okoliczności nie może pominąć kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną albowiem okoliczność ta jest kluczowa zważywszy na treść powoływanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 dyrektywy 112. Należy tym samym uznać, że rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Skoro tak, to przedmiotowa rekompensata nie będzie elementem podstawy opodatkowania VAT. Sąd podziela w tym względzie stanowisko wyrażone w wyrokach NSA z dnia: 7 listopada 2018 r., I FSK 1692/16 czy z dnia 30 stycznia 2019 r., I FSK 1673/16, CBOSA. W takiej konfiguracji procesowej, zważywszy na związanie Sądu zarzutami skargi stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 57a ppsa należało stwierdzić naruszenie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT a w konsekwencji naruszenie art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.

3.8. Z tych też względów należało uchylić przedmiotową interpretację na podstawie art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa w zw. z art. 205 § 2 O.p.

3.9. W ponownym postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy powinien uwzględnić wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku.