Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3061/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1, art. 86 ust.2 pkt 1 lit a i pkt 2 art. 120 ust. 19 i ust.4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2016 r. sprawy ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007r., 2008 r., 2009 r., 2010 r., 2011 r., 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. L. kwotę 952 zł (słownie: dziewięćset pięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z [...] sierpnia 2013r., określił Skarżącemu W. Ł. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za: grudzień 2007r., kwiecień i grudzień 2008r., czerwiec i październik 2009r., czerwiec, lipiec i listopad 2010r., lipiec 2011r. oraz styczeń i kwiecień 2012r., a nadto umorzył postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009r. jako bezprzedmiotowe.

W uzasadnieniu Naczelnik US wskazał, że przeprowadził u Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie ustalenia obowiązku w podatku od towarów i usług oraz prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 – 2012r. Postępowanie to zakończyło się doręczeniem protokołu kontroli. Organ włączył jako dowód w postępowaniu kontrolnym protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącego w zakresie ustalenia źródeł przychodów za lata 2007 – 2012. Postanowieniem z [...] lipca 2013r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że Skarżący w 2007r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "[...]" w zakresie usług związanych z uprawami rolnymi. Działalność zakończono 30 września 2007r. Ostatnią deklarację VAT-7 złożono za wrzesień 2007r. Ponadto w okresie objętym kontrolą podatkową Skarżący wielokrotnie dokonywał transakcji zakupu i sprzedaży samochodów. W latach 2007 - 2012 dokonał 42 transakcji sprzedaży samochodów lub motocykli (obrót towarami akcyzowymi). Skarżący nabywał samochody powypadkowe, które nie były sprawne technicznie i nie nadawały się do jazdy. Skarżący nabywał pojazdy w Niemczech, Anglii i w kraju. Nabywane samochody były rejestrowane przez Skarżącego w Starostwie Powiatowym w L. na jego nazwisko. W przypadku pojazdów nabytych poza terytorium kraju Skarżący otrzymywał zaświadczenie potwierdzające brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług VAT-25. Następnie sprzedawał pojazdy na rzecz osób fizycznych oraz firm, w tym na rzecz komisów samochodowych. Spośród 42 transakcji sprzedaży pojazdów samochodowych, 12 transakcji sprzedaży dotyczyło pojazdów użytkowanych uprzednio przez Skarżącego lub jego dzieci. Z kolei w stosunku do 16 transakcji sprzedaży pojazdów zastosowano zwolnienie z podatku od towarów i usług wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", gdyż pomiędzy datą rejestracji danego pojazdu, a datą jego sprzedaży, upłynął okres sześciu miesięcy i Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu danego pojazdu. W stosunku do 13 transakcji sprzedaży pojazdów organ pierwszej instancji uznał, że Skarżący ma obowiązek odprowadzić należny podatek od towarów i usług przy zastosowaniu podstawowej stawki tego podatku. Za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług przyjęto marżę, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Z kolei odnośnie podatku naliczonego w związku z brakiem jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zakup towarów handlowych czy poniesionych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, przyjęto wartość podatku naliczonego w wysokości 0 zł.

Naczelnik US wyjaśnił, że czynności związane z nabywaniem przez Skarżącego na przestrzeni lat 2007 - 2012 różnego rodzaju pojazdów samochodowych czy motocykli dokonywane były w sposób częstotliwy z zamiarem ich dalszej odsprzedaży ze znacznym zyskiem, a więc czynności te dokonywane były przez Skarżącego działającego w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Podejmowane przez Skarżącego czynności miały charakter zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego oraz miały charakter powtarzalny. Organ pierwszej instancji uznał, że okoliczności związane z analizą rynku, śledzeniem aukcji internetowych w celu zakupu aut po okazyjnej cenie, zły stan pojazdów w dniu ich nabycia i analogicznie niska cena zakupu w stosunku do ceny sprzedaży, ilość nabytych pojazdów, podejmowanie działań w zakresie sprzedaży za pośrednictwem komisów samochodowych, organizowanie transportu zakupionych pojazdów do kraju oraz krótkotrwały okres ich użytkowania świadczą o profesjonalnym działaniu Skarżącego w zakresie prowadzenia handlu samochodami.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i zarzucił m.in. naruszenie art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący podniósł m.in., że w toku kontroli podatkowej okazywał dokumenty potwierdzające ponoszone koszty w postaci dokumentów z Allegro czy faktur remontowych, lecz nie zostały one uwzględnione.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 19 grudnia 2013r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor IS powołał art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. i wskazał, że w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z [...] września 2013r., wszczął wobec Skarżącego dochodzenie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007r., Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej: "kks"), w związku z uchylaniem się od obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2007r. do kwietnia 2012r. Równocześnie pismem z 16 października 2013r., doręczonym 18 października 2013r., organ pierwszej instancji poinformował Skarżącego o zawieszeniu z dniem 26 września 2013r., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego też możliwe było orzekanie w sprawie.

Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu jest wyjaśnienie, czy dokonywana przez Skarżącego sprzedaż samochodów i motocykli uprzednio nabywanych poza terytorium kraju lub od osób fizycznych podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na dokonywanie jej przez Skarżącego działającego w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy podkreślił, że nabywanie i sprzedaż pojazdów, dokonywane przez Skarżącego na przestrzeni lat 2007 – 2012, świadczy o działaniu w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Skarżący dokonywał zakupów samochodów w niskich cenach po dokładnej analizie rynku poprzez śledzenie aukcji internetowych. Nabywane samochody nie były sprawne technicznie i nie nadawały się do samodzielnej jazdy. Równocześnie Skarżący nie użytkował kupowanych samochodów, bowiem po ich wyremontowaniu i przystosowaniu do użytkowania na terenie kraju, dokonywał ich dalszej odsprzedaży. Powyższe świadczy o tym, że sprowadzane z Anglii samochody miały być po ich dostosowaniu do ruchu prawostronnego sprzedawane na terenie kraju, a takie działanie wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Dlatego też w ocenie Dyrektora IS, należało podtrzymać decyzję organu pierwszej instancji o opodatkowaniu sprzedaży 13 pojazdów przy zastosowaniu marży stanowiącej różnicę między całkowitą kwotą, którą zapłacił nabywca towaru, a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku, gdyż przedmiotem dokonywanych transakcji były towary używane w rozumieniu rozdziału 4 działu XII ustawy, a Skarżący dokonując przedmiotowych czynności działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Analiza akt wskazuje, że Skarżący nabywał pojazdy od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, zastosowanie ma zatem przepis art. 120 ust. 4 tej ustawy, a zatem podstawą opodatkowania jest marża. Opodatkowanie marży wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego (art. 120 ust. 19 ustawy o VAT).

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji, podobnie jak w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, zarzucił naruszenie art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez oparcie się wyłącznie na tezach organu pierwszej instancji i powielenie decyzji Naczelnika US bez dokonania własnej analizy dowodów zebranych w sprawie. Skarżący podniósł, że nieprofesjonalny obrót używanymi samochodami i motocyklami jest niewystarczający dla przyjęcia, iż jest to niezarejestrowana działalność gospodarcza. Wskazał, że był w posiadaniu jednocześnie kilku samochodów, które zostały zakupione wyłącznie na cele osobiste (dla członków rodziny). Pokreślił, że jest pasjonatem motoryzacji. Nie prowadził handlu, albowiem nie zorganizował stałego miejsca (placu lub budynku) do prowadzenia handlu, nie założył strony internetowej o prowadzeniu handlu, nie reklamował się, nie umieszczał ogłoszeń w prasie, radiu lub telewizji. Nie zorganizował punktu handlowego, nie miał sieci dostawców lub odbiorców, nie zorganizował punktu napraw lub konserwacji samochodów i motocykli, ani ochrony placu.

Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłową interpretację tego przepisu i przyjęcie, że półroczny okres używania poszczególnych pojazdów nabytych za granicą rozpoczął się w dacie rejestracji danego pojazdu na terenie Polski. Zdaniem Skarżącego, bieg półrocznego okresu używania towaru rozpoczyna się z dniem nabycia towaru przez sprzedającego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 10 lutego 2014r. Skarżący wskazał ponadto, że organ podatkowy wyliczając podstawę opodatkowania przy użyciu metody VAT marża nie stosował się do przepisów art. 120 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o VAT, z których wynika, iż w cenie nabycia należy uwzględnić wydatki związane z nabyciem, tj. opłaty i dodatkowe koszty związane z naprawą, badaniem technicznym, opłatami. Skarżący podkreślił, że dysponował odpowiednimi dokumentami, lecz nie zostały one włączone do dokumentacji kontroli i zignorowane przez kontrolujących. Ponadto Skarżący podniósł, że stwierdzenie o uzyskiwaniu wysokich zysków ze sprzedaży jest nieuzasadnione. Wykazany przez organ zysk nie uwzględnia bowiem wszystkich kosztów i jest zdecydowanie zawyżony.

Wyrokiem z 4 czerwca 2014r. sygn. akt III SA/Wa 412/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Skarżącego. Sąd pierwszej instancji zauważył, że wobec faktu, że Skarżący nie kwestionował ustalonych przez organy podatkowe okoliczności faktycznych sprawy to spór w niniejszej sprawie miał charakter wyłącznie prawny i sprowadzał się do tego, czy Skarżącemu z racji dokonanych dostaw używanych samochodów osobowych przysługiwało zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Źródło tego sporu tkwiło w rozbieżnej wykładni pojęcia "towar używany" – Skarżący okres 6 miesięcy (pół roku), o którym stanowi art. 43 ust. 2 ustawy o VAT, liczył od dnia nabycia pojazdu, zaś organy podatkowe – dopiero od dnia rejestracji pojazdu w Polsce. Sąd pierwszej instancji zauważył, że zwolnienie, o którym mowa w omawianym przepisie, przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy. Zwolnienie nie ma zastosowania, gdy brak prawa do odliczenia w poprzedniej fazie obrotu (przy nabyciu pojazdu) wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu. Sąd wskazał, że Skarżący przy nabywaniu pojazdów, bezspornie otrzymywał zaświadczenia potwierdzające brak obowiązku uiszczenia VAT (VAT-25). Te transakcje nie podlegały więc podatkowi w ogóle. Bezprzedmiotowa byłaby więc analiza prawa Skarżącego do odliczenia, skoro przy nabyciu pojazdów nie zapłacił on żadnego podatku. Kwestia takiej, czy innej wykładni pojęcia "towar używany", w tym zwłaszcza kwestia sposobu liczenia wspomnianego terminu półrocznego, nie ma zatem znaczenia. Sprzedając nabyte samochody Skarżący niewątpliwie działał w charakterze podatnika, ale mimo tego podatku nie uiścił. Z tego względu zaskarżone decyzje, choć wadliwie uzasadnione, prawidłowo określały Skarżącemu wysokość zobowiązania za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 czerwca 2016r. sygn. akt I FSK 122/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W.. W uzasadnieniu NSA wskazał, że w sprawie zaistniała przesłanka nieważności postępowania przewidziana w treści art. 183 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270, ze zm., dalej: "P.p.s.a.") z uwagi na pozbawienie Skarżącego możności obrony swych praw ze względu na nieprawidłowe zawiadomienie o terminie rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione.

Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). W odniesieniu do zasad sprawowania kontroli sądowej wskazać też należy, że sąd administracyjny orzeka w oparciu o akta sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy istniejący na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu (art. 134 § 2 P.p.s.a.).

Wstępnie Sąd zauważa, że organ trafnie przyjął, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. (termin płatności – 25 stycznia 2008r.), którego ustawowy termin przedawnienia upływałby, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., z dniem 31 grudnia 2013r., nie uległo przedawnieniu. W myśl bowiem art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Postanowieniem z 26 września 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 w zw. z 6 § 2 k.k.s. w związku z uchylaniem się od obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2007r. do kwietnia 2012r. Skarżący pismem z 16 października 2013r., doręczonym 18 października 2013r., został zawiadomiony, że z dniem 26 września 2013r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2007r. do kwietnia 2012r. wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zastosowana formuła powiadomienia jest w ocenie Sądu poprawna, skutkiem czego, w dniu 26 września 2015r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2007r. do kwietnia 2012r., a zatem organ był uprawniony do orzekania w sprawie tych zobowiązań.

Sedno sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy Skarżący prowadził w okresie od grudnia 2007r. do kwietnia 2012r. działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w zakresie handlu samochodami używanymi.

Zaznaczyć należy, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż we wskazanym przedziale czasowym Skarżący wielokrotnie dokonał zakupu i sprzedaży pojazdów używanych. W okresie tym dokonał 42 transakcje sprzedaży pojazdów używanych. Z tych 42 transakcji organ podatkowy wyłączył transakcje dotyczące 12 pojazdów, uznając je za wykorzystywane dla celów osobistych Skarżącego i jego rodziny. Z kolei 29 transakcji sprzedaży organ podatkowy uznał za dokonane w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w zakresie handlu pojazdami używanymi. W odniesieniu do 16 transakcji (z tych 29) organ stwierdził, że ma do nich zastosowanie zwolnienie przedmiotowe uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem organu, skoro zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącego nabywał on samochody powypadkowe, które nie były sprawne technicznie i nie nadawały się do jazdy, to dla celów wyliczenia okresu półrocznego używania przez podatnika, należało przyjąć okres pomiędzy datą rejestracji samochodu a datą jego sprzedaży. Data rejestracji i sprzedaży tych 16 pojazdów pozwalała na stwierdzenie, że okres ich używania przez Skarżącego przekroczył sześć miesięcy. Samochody te zostały zarejestrowane przez Skarżącego w kraju, co potwierdza ich faktyczne używanie, tj. dopuszczenie do użytku. W odniesieniu do tych pojazdów Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu. W ocenie organu z kolei sprzedaż 13 pojazdów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w systemie VAT marża, do sprzedaży tej zastosowania nie miało zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, wobec dokonania sprzedaży przed upływem 6 miesięcy od dnia zarejestrowania tych pojazdów.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały dokonywane przez Skarżącego czynności za wypełniające znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji zasadnie uznano go za podatnika podatku VAT.

Podzielić należy w całości argumentację organu, że dokonywane przez Skarżącego czynności wypełniały znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co prowadziło do prawidłowego uznania Skarżącego za podatnika VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

Przedstawione pojęcie "podatnika" odpowiada zawartej w art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1), definicji podatnika, jako każdej osoby prowadzącej samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. W definicji działalności gospodarczej, uregulowanej w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, zawiera się również działalność handlowa, którą należy rozumieć jako profesjonalne wykorzystywanie (sprzedaż) towarów dla celów zarobkowych. Przy czym, kluczowy dla oceny handlowego charakteru danej działalności jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia. Przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2013r., I FSK 237/12, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Działalnością opodatkowaną podatkiem VAT jest działalność prowadzona w sposób profesjonalny, niezależny, ciągły lub ze stałym wykorzystywaniem swojego majątku.

W ocenie Sądu czynności dokonywane przez Skarżącego spełniały powyższe przesłanki, czego dowodzi choćby liczba przeprowadzonych transakcji w okresie objętym postępowaniem podatkowym. Organ zasadnie wziął pod uwagę cały okres dokonywania transakcji, albowiem obrazowało to w sposób całościowy, a przez to najbardziej miarodajny, charakter tych czynności z punktu widzenia przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dowodząc ich częstotliwości i zorganizowanego charakteru. Na tej podstawie zasadnie przyjęto, że nie były to transakcje przypadkowe i jednostkowe, a systematyczne i ciągłe. Należy przy tym wskazać, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków, z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy bowiem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności, co w tej sprawie organy zrealizowały.

Zważyć należy, że zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawneji, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności, celem osiągnięcia dochodu.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Wreszcie, zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Ponoszenie strat z działalności (zarówno przejściowo jak i w dłuższych okresach), nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej. Dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą nie ma znaczenia, że podmiot ją prowadzący nie ocenia jej jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak bądź też oświadcza, że jej nie prowadzi, gdyż jak już zaznaczono o kwalifikacji danej działalności przesądza kryterium obiektywne, tj. ustalenie czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód.

Zdaniem Skarżącego, czynności związane ze sprzedażą samochodów nie stanowiły działalności gospodarczej, a dokonywane były w ramach zarządu majątkiem osobistym. Samochody kupował z zamiarem wykorzystania ich przez członków najbliższej rodziny, a nie z zamiarem wyremontowania i sprzedaży. Skarżący jako pasjonat motoryzacji zajmował się zakupem samochodów dla całej rodziny.

W ocenie składu orzekającego, stanowisko Skarżącego nie jest trafne, a organy podatkowe prawidłowo oceniły charakter podejmowanych przez Skarżącego czynności związanych z nabywaniem i sprzedażą pojazdów używanych, zasadnie kwalifikując je do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne, które Sąd uznaje za kompletne i prawidłowe, pozwalały na ocenę, że czynności te, wykonywane przez Skarżącego w imieniu własnym, posiadały znamiona profesjonalnego handlu samochodami używanymi i były prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły. Decydujące znaczenie dla dokonanej oceny miały łączne działania Skarżącego, podejmowane w sposób zaplanowany, przemyślany i nakierowany na osiąganie zysku z handlu pojazdami.

Organy podatkowe trafnie i w stopniu adekwatnym do ustaleń faktycznych sprawy, dokonały oceny istoty czynności wykonywanych przez Skarżącego, związanych z nabywaniem i sprzedażą pojazdów, ujmując je w szerokim kontekście przedmiotowym i we wzajemnym ich powiązaniu.

W toku postępowania, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że Skarżący w latach 2007-2012 w sposób powtarzalny i z dużą częstotliwością nabywał i sprzedawał pojazdy używane. Podjęte przez Skarżącego czynności wskazują, że kupno i sprzedaż samochodów używanych nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem osobistym, lecz z uwagi na jej zorganizowany, powtarzalny charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Osiągany zysk, niezależnie od jego skali w przypadku poszczególnych transakcji, był pochodną działań Skarżącego jako podmiotu gospodarczego, o czym świadczą podejmowane przez niego działania, a których zakres, rodzaj i kontekst, przesądza o takiej ich kwalifikacji. Ogół okoliczności sprawy, zakres przedmiotowy działań, sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez Skarżącego jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób ciągły i powtarzalny w celu osiągnięcia zysku.

Zdaniem Sądu, wszystkie podjęte przez Skarżącego działania oceniane łącznie w ich całokształcie, należało uznać jako charakterystyczne dla przedsiębiorcy (handlowca), a nie osoby sprawującej zarząd majątkiem prywatnym. Charakter, skala i zakres podejmowanych przez Skarżącego czynności ocenionych w ich wzajemnym powiązaniu, pozwalały na sformułowanie ostatecznie trafnej konkluzji, że działalność ta wykraczała poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności.

W okolicznościach tej sprawy bezspornym był fakt dokonania przez Skarżącego kilkudziesięciu transakcji na przestrzeni kilku lat. Za trafne zatem należy uznać stanowisko organu o konieczności oceny charakteru czynności zakupu i sprzedaży pojazdów w kontekście całości działań podejmowanych przez Skarżącego w dłuższym przedziale czasowym, w tym przypadku w latach 2007-2012, co organ I instancji zobrazował w formie zestawienia w decyzji z 29 sierpnia 2013r. W orzecznictwie podkreśla się, że działalność gospodarcza, z zasady, nie polega na jednorazowej transakcji – stanowi bowiem sposób zapewniania sobie źródła powtarzalnych dochodów, a więc wymaga podjęcia powtarzalnych, podobnych rodzajowo czynności (por. wyrok WSA w Krakowie z 27 czerwca 2013r. I SA/Kr 451/13, publ. www.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"). Słusznie zatem organy analizowały działania Skarżącego przez pryzmat transakcji pojazdami używanymi w latach 2007-2012, prawidłowo wykazując, że nabywanie i odsprzedaż 29 pojazdów nie była związana z realizowaniem zainteresowań motoryzacją (hobby) i zaspokajaniem prywatnych, osobistych potrzeb Skarżącego i jego rodziny.

Podejmowane działania takie jak wyszukiwanie korzystnych ofert zakupu, zakup uszkodzonych pojazdów i ich naprawa przez Skarżącego, a także organizowanie napraw przy udziale innych podmiotów, załatwianie formalności związanych z nabyciem i rejestrowaniem pojazdów, wyszukiwanie nabywców, ilość zawartych transakcji zakupu i sprzedaży, dokonywanie sprzedaży na znacznym obszarze kraju, jednoznacznie wskazują, że prowadzona przez Skarżącego działalność polegająca na kupnie i sprzedaży pojazdów używanych, posiadała wszystkie, konstytutywne cechy działalności gospodarczej. Wobec tych ustaleń, nie można przypisać organom podatkowym błędu w ustaleniach faktycznych oraz działania sprzecznego z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także błędnej i dowolnej oceny ustalonych faktów, dokonanej z naruszeniem art. 191 O.p.

Należy przy tym zauważyć, że przepisy prawa nie zabraniają korzystania przez podatnika dla własnych celów z towarów handlowych, zwłaszcza, gdy przedmiotem nabycia są towary używane a podatnik prowadzi indywidualną działalność gospodarczą. Nie ma uniwersalnych standardów działalności, które pozwalałyby przyjąć, że handel pojazdami (samochodami i motocyklami) wyklucza ich używanie przed sprzedażą, w sytuacji, gdy istotą nabyć pojazdów był profesjonalny obrót używanymi pojazdami. To podatnik samodzielnie decyduje o sposobie korzystania z towarów handlowych. Właściciel przedsiębiorstwa, nie musi się bowiem liczyć z ograniczeniami wynikającymi z współwłasności (konieczność uzyskiwania zgody pozostałych współwłaścicieli) lub ograniczeniami związanymi z prawnym wyodrębnieniem masy majątkowej, jak np. w przypadku spółek posiadających odrębną osobowość prawną od osobowości wspólników - właścicieli tych spółek i ich majątku w znaczeniu ekonomicznym. Co więcej, to właśnie fakt, że pojazdy nabywane przez Skarżącego nie były fabrycznie nowe, umożliwiał wykorzystywanie ich do celów osobistych. Zatem korzystanie z pojazdów przeznaczonych do sprzedaży przez Skarżącego, czy członków rodziny, nie wyklucza uznania transakcji ich późniejszego zbycia za dokonane w ramach działalności gospodarczej.

Nie są również przekonujące wyjaśnienia Skarżącego, że przyczyną odsprzedaży niektórych pojazdów była usterkowość i ogólne niezadowolenie ze sprowadzonych samochodów oraz chęć nabycia pojazdu, który by sprostał oczekiwaniom Skarżącego i jego rodziny. Trudno bowiem zakładać, że Skarżący jako pasjonat motoryzacji, dokonuje często nietrafionych zakupów, a mimo to nabywa następne samochody, również uszkodzone.

Zdaniem Sądu, weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego, nie można jej postawić zarzutu dowolności. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją Skarżącego, co do przyczyn nabycia i sprzedaży pojazdów nie oznacza, że organy naruszyły art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, organy właściwie rozważył cały, zebrany materiał dowodowy, dokonały na jego podstawie prawidłowych ustaleń w zakresie prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej, której przedmiotem był obrót pojazdami używanymi. Natomiast Skarżący nie podważył tych ustaleń, a zaprezentował jedynie własną ocenę materiału dowodowego, wskazując wnioski, które w jego ocenie należy z nich wyprowadzić. Polemika Skarżącego odnosząca się do zebranego materiału dowodowego i dokonanie jego odmiennej oceny, nie mogło jednak podważyć trafnych ustaleń i ostatecznie, prawidłowych wniosków organów podatkowych obu instancji o prowadzeniu przez Skarżącego w latach 2007-2012 działalności gospodarczej w zakresie handlu używanymi pojazdami (samochodami i motocyklami).

Zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe uznały, że do transakcji sprzedaży 13 pojazdów nie ma zastosowania zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r.) przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Z kolei w myśl art. 43 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2009r.) przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Podkreślenia przy tym wymaga, że art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie, w jakim uzależnia zwolnienie od podatku dostawy towaru, przy nabyciu którego podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, od jego używania przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy od jego nabycia.

Z zestawienia treści art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT wynika bowiem, że zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1) okres używania przez podatnika ruchomości będącej przedmiotem dokonywanej przez niego dostawy wyniósł co najmniej pół roku od nabycia prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel;

2) w stosunku do tego towaru nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176.

Sformułowany zatem w art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 warunek, że dostawa towaru, co do którego nie przysługiwało dokonującemu tej dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest zwolniona od podatku tylko wtedy, gdy podatnik ten używał fizycznie tenże towar przez okres 6 miesięcy, wykracza poza jednoznaczną i bezwarunkową treść normy art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE. Formułowanie takiego warunku na podstawie art. 131 tej dyrektywy uznać należy także za nieuzasadnione, gdyż warunek taki nie może godzić w istotę zwolnienia, co ma miejsce w omawianym przypadku.

W świetle bowiem unormowania art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT podatnik, któremu przy nabyciu rzeczy ruchomej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonując jej zbycia bez używania jej fizycznie przez okres 6 miesięcy, jest zobligowany opodatkować tę dostawę, co pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE i godzi w istotę przewidzianego w tym przepisie zwolnienia – aby nie opodatkowywać dostaw towarów, przy nabyciu których podatnikowi nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego, na zasadach przewidzianych w dyrektywie. Prowadzi to bowiem do bezpodstawnego, podwójnego opodatkowania takiego towaru (poprzez konieczność opodatkowania jego dostawy, przy braku prawa do odliczenia podatku z tytułu jego nabycia).

Dodać w tym zakresie należy, że z dniem 1 stycznia 2014r. treść art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy uległa zmianie i przepis ten stanowi, że zwalania się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym nastąpiło zbliżenie tegoż unormowania do regulacji art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE.

Niedostrzeżenie ww. okoliczności przez organy podatkowe i dokonanie wadliwej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, pomijającej wadliwą implementację tej normy, nie powoduje jednak, że pogląd Skarżącego co do możliwości zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT do 13 transakcji sprzedaży jest trafny.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy o VAT, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy o VAT), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał (zob. wyrok NSA z 28 lutego 2013r., I FSK 627/12, CBOSA).

Tak więc zwolnienie od podatku dostawy towaru na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania, jeżeli nabycie tego towaru przez podatnika nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, transakcje nabycia towarów musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto podatnik winien dysponować dokumentami (fakturami lub fakturami korygującymi albo ich duplikatami), potwierdzającymi, że transakcje nabycia towarów podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej sprawie, transakcje nabycia przez Skarżącego pojazdów używanych nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżący przy nabywaniu pojazdów otrzymywał zaświadczenia potwierdzające brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług (VAT-25). Te transakcje nie podlegały więc podatkowi w ogóle. W konsekwencji kwestia takiej, czy innej wykładni pojęcia "towar używany", w tym zwłaszcza kwestia sposobu liczenia wspomnianego terminu półrocznego, nie ma znaczenia. Skoro transakcje nabycia pojazdów używanych nie były opodatkowane podatkiem VAT, to tym samym nie mogło mieć zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Z tego względu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że do 13 transakcji sprzedaży pojazdów nie ma zastosowania wskazane zwolnienie z podatku od towarów i usług, pomimo że stanowisko to zostało wadliwie uzasadnione.

Zaznaczyć jednocześnie należy, że wadliwej wykładni przepisów art. 43 ust. 1 pkt 2 i art. 43 ust. 2 pkt 2 (ust. 2) ustawy o VAT, dokonanej przez organy podatkowe, nie można uznać jako naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. Dokonana przez organy podatkowe wykładnia tych przepisów nie narusza przepisów prawa w sposób rażący. W konsekwencji podstawą do wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji nie mogła być okoliczność przyjęcia przez organy podatkowe, że do 16 transakcji sprzedaży pojazdów miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT. Przyjęta przez organy podatkowe wykładnia tych przepisów była korzystna dla Skarżącego i jak już wskazano nie naruszała ona przepisów prawa w sposób skutkujący stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji (art. 134 § 2 P.p.s.a.).

Prawidłowo organy podatkowe uznały również, że w sprawie niniejszej do 13 transakcji sprzedaży dokonanych przez Skarżącego ma zastosowania procedura przewidziana w art. 120 ustawy o VAT (VAT marża). Zauważyć należy, że ten sposób opodatkowania został wprowadzony przede wszystkim z uwagi na to, że w przypadku nabywania towarów od osób fizycznych bądź w inny sposób, lecz bez wyodrębnionego podatku przy nabyciu, nie wystąpi podatek do odliczenia (podatek naliczony). Z kolei w przypadku sprzedaży tych przedmiotów podstawą opodatkowania – z zastosowaniem zasad ogólnych – byłaby cała cena sprzedaży. W istocie powodowałoby to, że opodatkowaniu podlegałaby nie faktyczna wartość dodana, lecz cała wartość obrotu. Mimo braku wyodrębnienia podatku naliczonego przy nabywaniu takich rzeczy podatek ten jest ukryty w ich cenie. Podatnik kupujący je ponosi zatem faktyczny ciężar podatku. System opodatkowania samej marży, przy jednoczesnym braku prawa do odliczenia, pozwala na faktyczne opodatkowanie jedynie wartości dodawanej przez podatnika (czyli marży).

Istotą zastosowania przywołanej procedury jest opodatkowanie marży przy dostawie między innymi towarów używanych, które zostały nabyte bez podatku naliczonego. Procedura opodatkowania marży ma charakter szczególny, jako że stanowi odstępstwo od zasad ogólnych opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wprowadzenie zasad szczególnych w odniesieniu do wymienionych towarów miało za zadanie wyeliminowanie wielokrotnego opodatkowania tego samego towaru, który był używany dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą i w związku z tym, przy jego nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z treści art. 120 ust. 1, 4, 5 i 10 ustawy o VAT wynika, że taki rodzaj opodatkowania ma miejsce, gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane, z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem, a gdy nim jest, to jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na takich samych szczególnych zasadach opodatkowania marży. W żadnym z tych przypadków nie występuje jednak podatek naliczony z tytułu nabycia tych towarów, a podmioty dokonujące sprzedaży na rzecz podatnika (pośrednika) nie dysponowały uprawnieniami do dokonania odliczenia podatku przy nabyciu tych przedmiotów.

Zgodnie z art. 120 ust. 19 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, jeżeli podlegały opodatkowaniu zgodnie z ust. 4 i 5.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w pewnych sytuacjach pośrednik opodatkowany zmuszony jest, nabywając towary będące przedmiotem szczególnych zasad opodatkowania, zapłacić podatek (chodzi o sytuację, gdy szczególne zasady opodatkowania stosowane są, jeśli podatnik zawiadomi o tym naczelnika urzędu skarbowego). Stosowanie szczególnych zasad opodatkowania oznacza dla tego pośrednika niemożność odliczenia podatku naliczonego, nawet jeśli przy nabyciu towarów będących przedmiotem tej dostawy podatek ten został przez pośrednika opodatkowanego uiszczony. Należy jednak pamiętać, że w stosunku do każdej z dostaw wykonywanych przez pośrednika opodatkowanego przysługuje mu prawo do stosowania zasad ogólnych. Może on zatem w odniesieniu do dostaw towarów, przy nabyciu których zapłacił podatek naliczony, stosować zasady ogólne. Jeżeli jednak zdecyduje się na zastosowanie opodatkowania VAT marża, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru następnie przez niego sprzedawanego.

Reasumując, w odniesieniu do nabywców towarów opodatkowanych na zasadach szczególnych obowiązuje zasada, że do nabywanych przez nich towarów nie stosuje się obniżenia kwoty ani zwrotu różnicy podatku (art. 120 ust. 19 ustawy o VAT). Koresponduje to zresztą z zasadą, że pośrednik opodatkowany nie wykazuje na wystawianych przez siebie fakturach podatku od dostawy towarów opodatkowanych na szczególnych zasadach.

Wyłączenie prawa do odliczenia nie dotyczy jednakże podatku naliczonego w kosztach związanych z rzeczami sprzedawanymi w procedurze opodatkowania marżą.

Zważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem m.in. art. 120 ust. 19.

Podkreślić należy, że prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. W szczególności prawo to wykonywane jest natychmiastowo w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu. Powyższe potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych. System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przytoczonego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane w sposób bezpośredni i bezsporny z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 120 ust. 19 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów używanych, (...) jeżeli podlegały opodatkowaniu zgodnie z ust. 4 i 5 (system marży).

Natomiast art. 120 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, (...) nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku.

Zdaniem Sądu, z regulacji art. 120 ust. 19 ustawy o VAT wynika, że zakaz dokonywania odliczeń dotyczy jedynie konkretnych, wymienionych w tym przepisie towarów, a nie zakaz odliczania podatku naliczonego w ogóle. Oznacza to, że podatnik, którego działalność w zakresie dostawy towarów używanych jest opodatkowana wg szczególnej procedury opodatkowania (marży – zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT), ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem towarów i usług, stanowiących wydatki tzw. kosztowe np. zakup artykułów biurowych, części samochodowych, usług naprawy samochodów (zob. wyjaśnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rykach z 30 marca 2005r., nr U.S.IV-443/02/2005/VAT; J.Zubrzycki: Leksykon VAT, t. I, Unimex Oficyna Wydawnicza, Wrocław 2014, s. 1175-1176, a także pismo Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 marca 2010r., nr ITPP1/443-17/10/IK).

Zatem podatek naliczony od kosztów napraw i remontów rzeczy, które później sprzedawane są w procedurze opodatkowania marżą, może zostać odliczony przez sprzedawcę. Jest to bowiem podatek związany ze sprzedażą opodatkowaną. Co prawda, jest to sprzedaż opodatkowana na szczególnych zasadach, niemniej jednak wyłączenie prawa do odliczenia nie dotyczy podatku naliczonego w kosztach związanych z rzeczami sprzedawanymi w procedurze opodatkowania marżą. W związku z tym prawo do odliczenia podatku przysługuje na zasadach ogólnych (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 120 ustawy o podatku od towarów i usług, System Informacji Prawnej Lex (Lex Omega) 44/2016; zob. też pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 7 lutego 2005r., PP.443/124/04, http:// sip.mf.gov.pl).

Podkreślenia przy tym wymaga, że stanowisko takie prezentowały organy podatkowe w szeregu spraw dotyczących innych podatników, co wynika z opisu stanów faktycznych w sprawach zakończonych m.in. wyrokami: NSA z 1 października 2012r., I FSK 1363/11; WSA w Kielcach z 22 grudnia 2010r.; WSA w Bydgoszczy z 18 listopada 2009r., I SA/Bd 539/09.

Zważyć jednocześnie należy, że stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, a w przypadku importu towarów - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (...). Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, tj. art. 167 i art. 168 lit. a), jak też art. 178 lit. a) tej dyrektywy.

Skorzystanie z prawa do odliczenia, o którym mowa w ww. przepisach tak ustawy o VAT, jak i Dyrektywy 2006/112/WE, związane jest zatem z posiadaniem faktury, a w przypadku importu towarów dokumentu celnego i deklaracji importowej. Takie też stanowisko co do konieczności posiadania faktury jako formalnego warunku skorzystania z prawa do odliczenia wielokrotnie zajmował Naczelny Sąd Administracyjny (np. wyrok z 6 maja 2014r., I FSK 828/13; CBOSA).

Zatem brak faktury przez nabywcę uniemożliwia mu skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie uzależniają skorzystanie z prawa do odliczenia od warunku formalnego, tj. posiadania faktury VAT. Tylko bowiem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Kwota podatku naliczonego nie może wynikać z innego rodzaju dokumentów i to nawet wówczas, gdyby potwierdzały one fakt dokonania czynności opodatkowanej i pozwalały obliczyć ten podatek, czyli wyodrębnić go z kwoty stanowiącej cenę danego towaru lub usługi. Otrzymanie faktury warunkuje realizację prawa do odliczenia wskazanego w niej podatku. Ponadto stanowi ona nie tylko zwykły dokument służący wykazaniu, że transakcja miała miejsce, lecz pełni fundamentalną rolę dla mechanizmu odliczeń w systemie podatku od towarów i usług, który z tego powodu cechuje się znacznym stopniem sformalizowania. Faktura determinuje nie tylko to jakie kwoty mogą podlegać odliczeniu jako podatek naliczony, lecz również, w jakich terminach można tego odliczenia dokonać.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący przedłożył 3 faktury VAT:

- nr [...] z 27 czerwca 2008r. wystawioną przez [...] dot. naprawy [..];

- nr [...] z 27 czerwca 2008r. wystawioną przez [...]dot. przełożenia układu kierowniczego w [...];

- nr [...]z 7 marca 2009r. wystawioną przez [...]dot. przełożenia układu kierowniczego w [...].

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, faktury te dotyczą [...]nr nadwozia [...] (nr rejestracyjny [...]) oraz [...]nr nadwozia [...] (nr rejestracyjny [...]) – zob. zestawienie ze strony 4 decyzji organu podatkowego I instancji (poz. 17 i 22) oraz zestawienie ze strony 10 decyzji organu I instancji (poz. 3 i 4) dot. 13 transakcji opodatkowanych, a także protokół kontroli (strona 25) i dowód nr 17 (wskazane faktury) oraz protokół z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony (pyt. nr 5 dot. faktury VAT nr 6/2009).

Zatem faktury te odnoszą się do wydatków ponoszonych przez Skarżącego na nabycie usług zrealizowanych przed sprzedażą samochodów, która to sprzedaż została opodatkowana w procedurze VAT marża. Stanowią one więc podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z tymi zakupami.

Organy podatkowe całkowicie pominęły te dowody i w ogóle się do nich nie odniosły. W konsekwencji uznać należało, że stanowi to naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak też przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd tym samym nie podzielił argumentacji Skarżącego, że wskazane wydatki powiększają cenę nabycia. W świetle przepisów art. 120 ustawy o VAT oraz art. 315 Dyrektywy 2006/112/WE cena nabycia obejmuje wyłącznie kwotę, którą Skarżący był obowiązany zapłacić swojemu dostawcy pojazdu (samochodu, motocykla). Nie zawiera natomiast wydatków, które Skarżący poniósł będąc już w posiadaniu pojazdu. Wydatki te nie mogą zatem powiększać ceny nabycia. Kwotę nabycia należy określać na moment nabycia towaru używanego, a nie jego sprzedaży, gdyż uwzględnia się elementy transakcji nabycia na dzień jej dokonania, a nie na dzień sprzedaży, który może być zresztą bardzo odległy od momentu nabycia tego towaru (zob. wyrok NSA z 1 października 2012r., I FSK 1363/11 i wyrok WSA w Bydgoszczy z 18 listopada 2009r., I SA/Bd 539/09; CBOSA).

W związku z tym, że z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący występował z żądaniem przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu, sformułowany w sposób ogólny w skardze i nie rozwinięty w jej uzasadnieniu zarzut naruszenia przez organ art. 188 O.p., Sąd uznaje za niezasadny.

Ponownie rozpoznając sprawę organ będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a.