Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 679/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 460/09 w sprawie ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 679/10

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie o sygnaturze akt I SA/Ke 460/09, oddalił skargę T.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lutego 2008 roku w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 20 lutego 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 listopada 2007 roku w sprawie ustalenia T.W. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w 2001 roku podatniczka wraz z mężem poniosła wydatki oraz zgromadziła na dzień 31 grudnia 2001 roku na rachunkach bankowych środki w łącznej kwocie 2.793.055 zł, ich przychody za ten rok zamknęły się kwotą 2.265.088 zł., w konsekwencji nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 527.967 zł stanowiąc ich przychód z nieujawnionych źródeł. Z uwagi na fakt pozostawania małżonków Wójcik w ustroju wspólności majątkowej należny od podatniczki zryczałtowany podatek dochodowy ustalono na kwotę 197.988 zł. Organy podatkowe nie uznały między innymi za udowodnione, iż podatnicy na dzień 1 stycznia 2001r. posiadali zasoby pieniężne w gotówce w kwocie 400.000,00 zł pochodzące m. in. ze sprzedaży drewna, oszczędności z wynagrodzeń za pracę podatnika w latach 1968-1980 i dochodów z działalności gospodarczej w latach 1980-1999. Odnośnie dochodów ze sprzedaży drewna, zdaniem organu, postępowanie wykazało, że w 2001r. podatnicy nie dokonali żadnej sprzedaży. Uiścili jedynie w 2001r. opłatę roczną w wysokości 3.518,90 zł. z tytułu wyłączenia gruntów leśnych z produkcji leśnej. Nie uwzględniono także dochodów z działalności gospodarczej osiąganych przez H.W. w okresie poprzedzającym 1993r. ze względu na fakt, że podatnik udokumentował jedynie przychody uzyskiwane z tego tytułu bez kosztów ich uzyskania co nie obrazowało faktycznie uzyskiwanych dochodów. Nie zaliczono także nieudokumentowanych dochodów uzyskanych przez H. W. z usług świadczonych rolnikom w latach 1988-1999 oraz z obrotu walutami. Organ odwoławczy podał, że nie znalazło potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie, że posiadane oszczędności pochodzą z zaciągniętych w dniu 16 lipca 1999r. kredytów, gdyż otrzymane kredyty podatnicy przeznaczyli na przedpłaty i zakup węgla, miału węglowego, spłatę rat leasingowych, zakup paliw oraz zapłatę podatków. Wszystkie środki z banku przekazywane były na konto określonego podmiotu gospodarczego lub instytucji, nie zaś na prywatne konta podatników. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich winno pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. Według organu nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie, że wykazane w oświadczeniu o stanie majątkowym oszczędności w gotówce pochodziły z zaciągniętych w 1999r. kredytów obrotowych. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 lutego 2008 roku wskazują, że została ona wydana z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.). W ocenie Sądu organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego, a dokonana ocena materiału dowodowego nie spełniła wymogów z art. 191 tej ustawy. Podatniczka, jako źródło pokrycia poniesionych w 2001r. wydatków wskazała posiadane oszczędności w wysokości 400.000zł i walutę obcą o wartości 220.000zł, przechowywane w domu. Źródłem oszczędności były według skarżącej między innymi osiągane dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez męża przed 1993r., co udokumentowane zostało kserokopiami rachunków wystawianych za świadczone usługi transportowe, handel opałem, sprzedaż piasku oraz wynajem sprzętu w latach 1982-1984 oraz 1988-1992. W ocenie Sądu, organ nie kwestionując przedłożonych dowodów, nie uwzględnił wykazanego nimi przychodu z uwagi, na nieudokumentowanie kosztów poniesionych dla uzyskania tegoż przychodu. W ocenie sądu, w przypadku wskazania przez podatnika nie tylko źródła przychodów, ale również wysokości przychodów, obowiązkiem organów było wykorzystanie wszystkich środków dowodowych dla ustalenia kosztów prowadzonej działalności w tym zakresie. Sąd argumentował, że organ ograniczył się do żądania od strony dokumentów, nie wykorzystując innych środków dowodowych służących ustaleniu stanu faktycznego. W przypadku, gdy podatnik udokumentował wysokość przychodów z prowadzonej przed 1993r działalności gospodarczej organ nie mógł ich nie uwzględnić. Zdaniem sądu I instancji nie jest uzasadnione również stanowisko organów w przedmiocie uznania spłaconych rat kredytu obrotowego jako wydatków podatników w 2001r. wobec nieuwzględnienia środków pochodzących z kredytu jako przychodów w latach poprzednich. Organy, uwzględniły w 2001 jako wydatki wartość spłaconych rat kapitałowych kredytu obrotowego udzielonego firmie T., tj. 804.075,75zł, zaś po stronie przychodów małżonków za ten rok, kwotę 11.938,95zł odpowiadającą wartości wykorzystanego w tym roku kredytu. Przyczyną, dla której organ nie uznał wykorzystanych kredytów jako przychodów podatników w poprzednich latach, było ustalenie, że zostały one przeznaczone na przedpłaty i zakup węgla oraz miału węglowego, spłatę rat leasingowych, zakup paliw oraz zapłatę podatków, a środki przekazywane były na konta określonych podmiotów lub instytucji nie na prywatne konta podatników, co wykluczało czynienie z nich oszczędności. Jednocześnie bez względu na fakt czy źródłem finansowania działalności były środki własne czy kredyt, poniesione wydatki na ten cel zostały uwzględnione przy obliczaniu dochodu osiągniętego przez stronę z prowadzonej działalności przed 2001 r. Skoro organ ustalając wydatki podatników uwzględnił spłatę kredytu obrotowego to powinien również uwzględnić wpływ pobranego kredytu na przychód małżonków w latach poprzednich. Finansując koszty prowadzonej działalności kredytem, podatnik nie musi uruchamiać na ten cel środków własnych, co może mieć wpływ na ocenę możliwości dokonania oszczędności. Reasumując sąd I instancji argumentował, że skarżąca w ramach prowadzonego postępowania wskazała na dwa źródła przychodu wpływające na ocenę wielkości zgromadzonego mienia w latach poprzednich. Pierwsze z tych źródeł organ pomiął nie prowadząc w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego, natomiast drugiego nie uwzględnił w aspekcie jego wpływu na wartość zgromadzonego mienia w latach poprzednich, a w sposób uproszczony środki z kredytu obrotowego (po stronie przychodu) odniósł tylko do 2001r. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 września 2009 r. (II FSK 1656/08) uchylił w całości wyrok Sądu z dnia 11 czerwca 2008 roku i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu tego wyroku sąd kasacyjny wskazał, że w przedmiotowej sprawie sąd pierwszej instancji błędnie zarzucił organom podatkowym nie przeprowadzenie w całości postępowania dowodowego zmierzającego w szczególności do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z działalności prowadzonej przez męża skarżącej przed 1993 rokiem. W uzasadnieniu decyzji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że mienie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to czysty dochód, a więc majątek, którym podatnik może dysponować po poniesieniu kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, a nie przychód. Organ też szczegółowo wyjaśnił, powołując się na art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy, że podatnicy przedstawili jedynie plik rachunków z lat 1982-1984 i 1988-1992, z których wynikał osiągnięty przez nich przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Nie posiadali natomiast rachunków obrazujących koszty. Wobec tego w ocenie Sądu kasacyjnego podatnicy faktycznie nie wykazali dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej w latach 1982-1984 i 1988-1992. Organy nie naruszyły przepisów postępowania dowodowego, jak to wskazywał sąd I instancji. Sąd ten błędnie przyjął, że to na organie podatkowym spoczywał ciężar dowodu w postaci ustalenia kosztów działalności gospodarczej prowadzonej przez męża skarżącej przed 1993 rokiem. Tymczasem to na podatniku ciąży wykazanie, że poczynione wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodu lub w posiadanych zasobach. Tak więc podatniczka powołując się na okoliczność posiadania oszczędności pochodzących z działalności gospodarczej męża miała obowiązek wykazania nie tylko przychodów uzyskiwanych z tego tytułu, ale także z uwagi na wyłączne posiadanie wiedzy w tym zakresie także kosztów tej działalności i faktu opodatkowania uzyskanego z tego tytułu dochodu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w wyroku z dnia 9 września 2009 roku nietrafnie również sąd I instancji ocenił stanowisko organów podatkowych, które nie uwzględniły po stronie przychodów posiadanych przez podatników kredytów obrotowych. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie kredyty obrotowe zostały przez podatników wykorzystane zgodnie z ich przeznaczeniem, a więc na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej, tj. zakup węgla i miału węglowego, spłaty rat leasingowych, zakup paliwa. Organy podatkowe prawidłowo uwzględniły kwotę 11.938 zł kredytu wykorzystanego w kontrolowanym roku podatkowym. Słusznie też przyjęły, że kwoty kredytów niewykorzystane nie stanowiły przychodów, gdyż nie były w bezpośredniej dyspozycji podatników, jako kredyty bezgotówkowe były uruchamiane w momencie wpływu rachunku do zapłaty. Organy podatkowe prawidłowo uwzględniły środki pochodzące z kredytu obrotowego w wartości wykorzystanej w danym roku obrotowym po stronie przychodów podatników za ten rok. Podobnie jak w wypadku roku 2000 środki wykorzystane w roku 2000 potraktowane zostały jako przychód osiągnięty w przez podatników w tym roku podatkowym, co znajduje oparcie w decyzjach podatkowych za rok 2000. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyniku ponownie przeprowadzonej kontroli objętej skargą decyzji oraz uwzględniając treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2009 roku oraz zawartą tam ocenę prawną, ocenił, że decyzja ta nie narusza ona prawa. Sąd wskazał, że istotą sporu między stronami jest ustalenie, czy wartość mienia zgromadzonego przez małżonków Wójcik w 2001r. oraz mienia pochodzącego z lat poprzednich była wystarczająca na pokrycie ponoszonych przez nich w tymże roku wydatków. Sąd jako niezasadny ocenił zarzut nieprzeprowadzenia w całości postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z działalności prowadzonej przez męża skarżącej przed 1993 rokiem. W uzasadnieniu decyzji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że mienie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 roku Nr 14, poz. 176) dalej u.p.d.o.f., to czysty dochód, a więc majątek, którym podatnik może dysponować po poniesieniu kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, a nie przychód. Szczegółowo wyjaśnił, powołując się na art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy, że podatnicy przedstawili jedynie plik rachunków z lat 1982-1984 i 1988-1992, z których wynikał osiągnięty przez nich przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast nie posiadali rachunków obrazujących koszty. Wobec tego Sąd uznał, że podatnicy nie wykazali dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej w latach 1982-1984 i 1988-1992. W sprawie niniejszej organy nie naruszyły przepisów postępowania dowodowego, bowiem nie na nich spoczywał ciężar dowodu w postaci ustalenia kosztów działalności gospodarczej prowadzonej przez męża skarżącej przed 1993 rokiem. Podatniczka powołując się na okoliczność posiadania oszczędności pochodzących z działalności gospodarczej męża miała obowiązek wykazania nie tylko przychodów uzyskiwanych z tego tytułu, ale także z uwagi na wyłączne posiadanie wiedzy w tym zakresie także kosztów tej działalności i faktu opodatkowania uzyskanego z tego tytułu dochodu. W ocenie Sądu powyższe rozważania odnoszą się również do podnoszonego przez podatników zarzutu bezpodstawnej, w ich ocenie, odmowy zaliczenia po stronie przychodów środków uzyskanych ze sprzedaży drewna. W tym, bowiem przypadku na podstawie świadectwa legalności pozyskania drewna wystawionego przez nadleśnictwo Przedbórz udokumentowano legalny przychód z w kwocie 6.913,68 zł., która została uwzględniona przez organy podatkowe. Podatnicy nie wykazali natomiast w żaden sposób uzyskania dalszych przychodów z tego tytułu. Wedle opinii Sądu trafne było również stanowisko organów podatkowych, które nie uwzględniły po stronie przychodów posiadanych przez podatników kredytów obrotowych. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie kredyty obrotowe zostały przez podatników wykorzystane zgodnie z ich przeznaczeniem, a więc na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej, tj. zakup węgla i miału węglowego, spłaty rat leasingowych, zakup paliwa. Organy podatkowe prawidłowo uwzględniły kwotę 11.938 zł kredytu wykorzystanego w kontrolowanym roku podatkowym i słusznie przyjęły, że kwoty kredytów niewykorzystane nie stanowiły przychodów, gdyż nie były w bezpośredniej dyspozycji podatników. Jako kredyty bezgotówkowe były uruchamiane w momencie wpływu rachunku do zapłaty. Organy prawidłowo postąpiły uwzględniając środki pochodzące z kredytu obrotowego w wartości wykorzystanej w danym roku obrotowym po stronie przychodów podatników za ten rok. Podobnie jak w wypadku roku 2000 środki wykorzystane w roku 2000 potraktowane zostały jako przychód osiągnięty przez podatników w tym roku podatkowym, co znajduje oparcie w decyzjach podatkowych za rok 2000. W tym kontekście niezasadny był zarzut pod adresem organów podatkowych, iż nie uwzględniły one kwoty kredytów obrotowych wykorzystanych przez podatników w latach minionych w kontekście ich wpływu na możliwość poczynienia oszczędności, które stanowiły źródło pokrycia wydatków w roku 2001. Sąd następnie argumentował, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący rozważyły podnoszoną przez podatników kwestię posiadania kwot zgromadzonych na książeczkach oszczędnościowych oraz wypłat w 2000 r. z książeczki prowadzonej przez BS w W. na kwotę 825.439,05 zł. Ocena tej okoliczności, nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów o jakiej mowa w art. 191 Ord. pod i znalazła należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Natomiast w skardze jak i piśmie procesowym z dnia 4 grudnia 2009 r. nie przedstawiono żadnej racjonalnej argumentacji podważającej tę ocenę. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej, przez jego błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym odczytaniu przez Sąd zasady zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa. W dalszej kolejności wskazano na naruszenie przepisu postępowania, to jest art. 190 u.p.p.s.a. Naruszenie to polegać miało na niezastosowaniu przez Sąd pierwszej instancji, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy wykładni prawa przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez nieprawidłowe zastosowanie się do obowiązku wynikającego z art.20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającego na stwierdzeniu w sposób nie budzący wątpliwości, przy ustalaniu podatku od nieujawnionych przychodów, wartości zgromadzonych w danym roku podatkowym zasobów finansowych. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Przedstawiono również wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. W pierwszej kolejności wskazać należy, że nie mógł zostać uznany za trafny zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 2 konstytucji. Co prawda zgodnie z art. 8 ust 2 ustawy zasadniczej normy konstytucyjne stosuje się bezpośrednio, tym niemniej nie mogą być one samodzielną podstawą rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy przed sądami administracyjnymi, w tym również w postępowaniu kasacyjnym. Nie są one bowiem przepisami regulującymi bezpośrednio stosunki w zakresie zobowiązań podatkowych, których stosowanie badają sądy administracyjne. W szczególności przepisem takim nie jest wskazany w zarzutach skargi kasacyjnej art. 2 konstytucji stanowiący klauzulę generalną państwa prawnego. Drugi wskazany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył natomiast naruszenia art. 190 u.p.p.s.a. w wyniku niezastosowania się przez Sąd wydający wyrok z dnia 10 grudnia 2009 roku do wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2009 roku. W wyroku tym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 11 czerwca 2008 roku uwzględniający skargę T.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 lutego 2008 roku w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Wskazując na ten zarzut autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował już jednak w jaki dokładnie sposób miało nastąpić naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 190 u.p.p.s.a., a obowiązek autora skargi kasacyjnej w tym zakresie wynikał zarówno z art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. oraz art. 176 tej ustawy. Skoro zaskarżony rozpoznawaną obecnie skargą kasacyjną wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 grudnia 2009 roku zapadł w wyniku ponownego rozpoznawania sprawy na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2009 roku uchylającego orzeczenie z dnia 11 czerwca 2008 roku, to granice rozpoznawanej obecnie sprawy sądowadministracyjnej, ograniczone zostały do skontrolowania przez sąd kasacyjny zastosowania się przez sąd pierwszej instancji do oceny prawnej wyrażonej przez NSA w wyroku z dnia 9 września 2009 roku. W orzeczeniu tym sąd kasacyjny wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wydając w dniu 11 czerwca 2008 roku wyrok niesłusznie wytknął organom podatkowym prowadzącym postępowanie wobec T.W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok naruszenie przepisów postępowania. Obejmowało ono naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w zakresie kosztów uzyskania przychodów z działalności prowadzonej przez męża podatniczki przed 1991 rokiem oraz w zakresie nieuwzględnienia po stronie przychodów posiadanych przez podatników kredytów obrotowych. Zagadnienia te, stosownie do art. 190 u.p.p.s.a. były przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy i wydawaniu wyroku z dnia 10 grudnia 2009 roku. Sąd ten prawidłowo zastosował się do oceny prawnej przedstawionej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2009 roku i słusznie oddalił skargę podatniczki, uzasadniając to rozstrzygnięcie na str. 10 – 12 uzasadnienia wyroku. Trafne było też stanowisko Sądu pierwszej instancji uznał on, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie prawidłowo zastosowały materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, to jest art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się wreszcie do podnoszonego w skardze kasacyjnej nieprawidłowego z punktu widzenia art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej zdaniem autora skargi kasacyjnej ustalenia okoliczności posiadania na dzień 1 stycznia 2001 roku przez podatniczkę i jej męża środków ze sprzedaży drewna, należy wskazać, że zagadnienie to nie mieści się w granicach rozpoznawanej sprawy sądowadaministracyjnej i z tej przyczyny zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy nie mógł być poddany merytorycznej kontroli sądu kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 11 czerwca 2008 roku nie zakwestionował ustaleń organów podatkowych poczynionych w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 11 czerwca 1008 roku podniósł, że organy prawidłowo zatem uznały, że w 2001r. podatnicy nie dokonali żadnej sprzedaży. Uiścili jedynie w 2001r. opłatę roczną w wysokości 3.518,90 zł. z tytułu wyłączenia gruntów leśnych z produkcji leśnej. Podatniczka natomiast nie wniosła od tego orzeczenia skargi kasacyjnej i tym samym nie kwestionowała stanowiska Sądu w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie zajmował się tym zagadnieniem, gdyż nie zostało ono wymienione w zarzutach skargi kasacyjnej. A zatem ocena prawna wyrażona w wyroku NSA z dnia 9 września 2009 roku i wskazania co do dalszego postępowania nie mogły dotyczyć kwestii środków zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2001 roku przez podatniczkę i jej męża ze sprzedaży drewna. Natomiast w myśl art. 190 u.p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można też oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie było zatem prawnie dopuszczalne postawienie w skardze kasacyjnej zarzutów niemieszczących się w granicach oceny prawnej dokonanej w wyroku z dnia 9 września 2009 roku. Z tej przyczyny zarzuty dotyczące ustalenia okoliczności zgromadzenia środków ze sprzedaży drewna pozostawały również poza merytoryczną kontrolą sądu kasacyjnego. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 oraz § 14 ust 2 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).