Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1111/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.20 ust.3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), NSA Jan Rudowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Op 531/09 w sprawie ze skargi C. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Op 531/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę C.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 września 2009 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w ramach prowadzonych wobec podatnika i jego żony S. G. postępowań m.in. w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. (połączonych w jedno postępowanie postanowieniem Dyrektora UKS w O. z dnia 19.01.2009 r.) ustalono, że poniesione w tym roku wydatki przewyższały wysokość przychodów małżonków pozostających w 2004 r. w ustawowej wspólności małżeńskiej. Na ustalone przez organ wydatki w łącznej kwocie 44.779,02 zł składały się: koszty związane z użytkowaniem lokalu mieszkalnego położonego w K. w wysokości 7.022,06 zł, obejmujące zapłatę gotówką za: energię elektryczną, użytkowanie lokalu (czynsz), gaz, świadczone usługi telekomunikacyjne przez T. SA i przez operatora telefonii komórkowej "E." (ustalono je na podstawie pism podmiotów świadczących te usługi). Organ na podstawie wyjaśnień córki skarżących E. G. ustalił, że powyższe koszty eksploatacji tego mieszkania, stanowiącego jej własność i nieodpłatnie użyczonego rodzicom do zamieszkiwania, były ponoszone w 2004 r. przez rodziców – C. i S. małż. G.; zapłata podatku od nieruchomości położonej w P. - budynek mieszkalny (80 m²) oraz grunty (517 m²) – 34,40 zł; przeciętne miesięczne wydatki na utrzymanie (2 osoby) – 13.537,20 zł - (564,05 zł x 2 osoby x 12 miesięcy), które ustalono w oparciu o dane statystyczne Głównego Urzędu Statystycznego, dotyczące przeciętnych kosztów utrzymania jednej osoby w 2004r. w kwocie 727,49 zł, po pomniejszeniu o statystyczne kwoty wydatków na użytkowanie mieszkania, nośniki energii i łączność (129,06 zł + 34,38 zł - razem 163,44 zł); te ostatnie wydatki ustalono w kwotach faktycznie poniesionych, wynikających z w/w dowodów źródłowych, składki zapłacone przez S. G. z tytułu ubezpieczenia w T. - 1.650,92 zł, opłaty bankowe – 189,61 zł, wydatki na remont budynku mieszkalnego (według faktury VAT) -5.344,83 zł, darowizna na rzecz córki E. G. w kwocie 17.000 zł na zakup mieszkania (potwierdzona oświadczeniem obdarowanej).

Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, iż w badanym roku małżonkowie G. uzyskali przychody/dochody w łącznej kwocie 31.738,34 zł, obejmującej: wynagrodzenie netto ze stosunku pracy S. G. w kwocie 19.540,05 zł i jej przychody z osobiście wykonywanej działalności – 4.215,00 zł, emeryturę/rentę krajową wypłaconą C.G. – 6.449,76 zł, odsetki z tytułu posiadanych środków na rachunkach bankowych - 0,84 zł, odsetki od lokaty terminowej S.G.. – 287,83 zł, zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. -1.045,70 zł, wpłata gotówkowa z dnia 4 marca 2004 r. przez córkę E. G.. na rachunek bankowy S.G. 200,00 zł.

Ponadto organ ten ustalił, że stan środków pieniężnych na rachunkach bankowych/lokatach na dzień 31.12.2003 r./01.01.2004 r. wynosił 7.788,36 zł. Ogółem przychody i stan środków pieniężnych na rachunkach i lokatach w 2004 r. wyniosły 39.526,70 zł, które organ pierwszej instancji pomniejszył o kwotę 71,04 zł pozostającą na rachunku bankowym na dzień 31.12.2004 r., co dało kwotę pozostającą do dyspozycji małżonków G. w 2004 r. wynoszącą 39.455,66 zł. Nie dał bowiem wiary twierdzeniom stron o dysponowaniu na dzień 1 stycznia 2004 r. (oprócz przychodów wyżej opisanych) kwotą pochodzącą z otrzymanego w dniu 16 stycznia 2001r. depozytu pieniężnego w wysokości 200.000zł. W ocenie organu pierwszej instancji, analiza umowy depozytu zawartej przez małżonkę podatnika S.G. z J.S., w konfrontacji z całością ustaleń i dowodów poczynionych w toku całego postępowania, w tym z uwzględnieniem sposobu wykonania umowy, nie dowiodła jej realności a wręcz wykazała, że zawarto ją wyłącznie w celu uwiarygodnienia faktu posiadania na dzień 1 stycznia 2002 r. przez małżonków G. kwot pieniężnych z legalnych źródeł (w tym przypadku z depozytu). Podobnie zebrane w sprawie dowody nie potwierdziły, zdaniem organu, prawdziwości twierdzeń o dysponowaniu przez małżonków kwotą 180.000 zł z tytułu zadatku otrzymanego od S. L. na poczet przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości w P.

W rezultacie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w decyzji z dnia 3 lutego 2009 r. stwierdził, że w 2004 r. wydatki i wartość zgromadzonego mienia małżonków G. przekroczyły uzyskane dochody oraz zasoby z lat poprzednich o kwotę 5.323,36 zł (44.779,02-39.455,66 zł), z czego na podatnika przypada połowa tej kwoty, czyli 2.662 zł stanowiąca podstawę opodatkowania według stawki 75% określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. Nr 14, poz.176; dalej jako: u.p.d.o.f.), powodując powstanie zobowiązania podatkowego w kwocie 1.997,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w O., decyzją z dnia 22 września 2009 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) – po rozpoznaniu odwołania C. G. - utrzymał w mocy ww. decyzję.

Od powyższego rozstrzygnięcia podatnik wniósł skargę, w której domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej oraz drugiej instancji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: błąd w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a to art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż podatnik nie ujawnił organom skarbowym źródeł przychodów, podczas gdy bezspornie ujawnił to źródło przychodu (depozyt nieprawidłowy) w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w K. na cztery lata przed wszczęciem postępowania przez Urząd Kontroli Skarbowej w O.; naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego oraz dokonanie oceny całkowicie dowolnej; błędne ustalenia faktyczne, wyrażające się w nieuznaniu za uzyskany przez skarżącego przychód środków pochodzących z umowy depozytu nieprawidłowego zawartej w dniu 16.01.2001r. z J.S. i w przyjęciu pozornego charakteru tej umowy bez poparcia powyższego jakimkolwiek materiałem dowodowym, a wręcz przeciwnie - dokonywanie ustaleń pozostających w sprzeczności ze zgromadzonymi w sprawie dowodami co spowodowało, iż przyjęty przez organ stan oszczędności podatnika na dzień 01.01.2002r. zbliżony był do zera; naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego poprzez nieprzesłuchanie S.G. posiadającej kluczowe informacje dotyczące przedmiotowej sprawy, co skutkowało błędnymi ustaleniami stanu faktycznego i w konsekwencji wydaniem rażąco błędnej decyzji bo opartej o niekompletny materiał dowodowy; naruszenie art. 226 § 1 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji mimo naruszenia tą decyzją szeregu przepisów procesowych i prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji powołał się na treść art. 20 ust. 1 i art.20 ust. 3 u.p.d.o.f., podkreślając, że jeśli poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, podatnika obciąża ciężar wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia. Sąd uznał, że ustalona przez organ odwoławczy ogólna kwota wydatków, poniesionych przez małżonków G. w roku 2004 (44.779,02 zł) nie była przez strony kwestionowana a ponadto została ustalona na podstawie dowodów w postaci dokumentów, potwierdzających bezspornie zarówno fakt jak i rodzaj poniesionego wydatku (podatek od nieruchomości, składki zapłacone przez S. G. w T., opłaty bankowe, remont budynku mieszkalnego) czy oświadczenia córki stron córki E. G. (darowizna na jej rzecz, ponoszenie kosztów utrzymania lokalu przez rodziców). Te ostatnie również zostały ustalone w bezspornych wielkościach (energia elektryczna, gaz, czynsz, opłaty za usługi telekomunikacyjne na rzecz T. S.A. i "E." - na podstawie stosownych informacji podmiotów świadczących te usługi). Powyższe ustalenia, jako znajdujące potwierdzenie w niebudzących wątpliwości dowodach, należało – zdaniem Sądu - zaakceptować. Odnośnie zaś miesięcznych wydatków na utrzymanie, to przy braku miarodajnych oświadczeń stron w tym zakresie zasadnie ustalono je na podstawie danych statystycznych Urzędu Statystycznego. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji jasno wynika, że pomniejszono te statystyczne koszty utrzymania, obejmujące według Rocznika Statystycznego w 2004 r. wydatki na użytkowanie mieszkania i nośniki energii na 1 osobę (129,06 zł) oraz na łączność (34,38 zł) o te właśnie kwoty, przyjmując w to miejsce realnie poniesione przez podatników wydatki z tego tytułu. Nie doszło tu zatem do podwójnego liczenia tych samych wydatków. Odmienne w tym zakresie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. wyrażone w decyzji skierowanej do żony podatnika S.G. wskazujące na potrzebę dokładnych ustaleń, czy w statystycznych kosztach utrzymania rodziny nie mieszczą się wydatki na ubezpieczenie na życie, na remont mieszkania, na podatek od nieruchomości - co w konsekwencji miało, zdaniem tamtego organu, istotny wpływ na wysokość poniesionych wydatków - nie mogły zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę powodować, iż wydane skarżącemu przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. orzeczenie naruszało przepisy prawa materialnego i procesowego.

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zagadnieniem spornym w rozpoznawanej sprawie stało się w istocie ustalenie, czy podatnik w dostateczny sposób uprawdopodobnił istnienie dodatkowych, legalnych źródeł przychodów, którymi mogłyby być pokryte wydatki poczynione w 2004 r. W realiach rozpoznawanej sprawy dotyczyło to kwoty 200.000 zł, jaką w ramach umowy depozytu nieprawidłowego z dnia 16.01.2001 r. miała uzyskać S. G. od J.S. oraz kwoty 180.000 zł mającej być również w posiadaniu S.G. z tytułu zadatku otrzymanego w 2003 r. od S.L. na poczet przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości położonej w P.

W ocenie Sądu, przeprowadzona przez organ odwoławczy weryfikacja wiarygodności twierdzeń S. G. o uzyskaniu od J. S. w dniu 16.01. 2001 r. kwoty 200.000 zł na podstawie umowy depozytu i dysponowaniu przez nią tą kwotą jeszcze w 2004 r., przeprowadzona w konfrontacji z pozostałymi dowodami a w szczególności uwzględniająca treść umowy (np. długi czas lokowania pieniędzy bez żadnego zabezpieczenia zwrotu dla dającej w depozyt), faktyczny sposób postępowania S. G. lokującej w bankach znacznie niższe kwoty celem uzyskania pożytków w postaci odsetek, brak jakichkolwiek korzyści dla dającej w depozyt, słusznie doprowadziła organ do wniosku o uznaniu tych twierdzeń za mało wiarygodne. Ocena organów podatkowych sprowadzająca się do twierdzenia, że umowa depozytu nie miała charakteru realnego i nie stanowiła źródła pokrycia wydatków skarżącego w roku 2004, w ocenie Sądu, nie przekraczyła granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wynika ona z kompletnego oraz wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego. Organy wzięły pod uwagę znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, drobiazgowo je rozpatrzyły, oceniły wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą i odwołując się do zasad logiki i doświadczenia życiowego uznały, iż dysponowanie wskazywanym źródłem dochodów nie zostało wystarczająco uwiarygodnione.

Odnośnie zaś oceny stanowiska organów co do drugiego ze wskazywanych źródeł przychodów, a mianowicie zadatku w kwocie 180.000 zł, jaki żona skarżącego - S. G. miała otrzymać od S. L. na poczet przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, Sąd także uznał, że nie przedłożono dowodów potwierdzających przepływ środków pieniężnych między stronami umowy, że również S. G. - powołując się na fakt dysponowania tymi środkami w 2003 r. i w latach następnych - nie ulokowała ich w żadnej instytucji finansowej pomimo tego, że w 2003 r. znacznie mniejsze kwoty przechowywała na lokatach lub rachunkach bankowych uzyskując z tego pożytki w postaci odsetek, że w ten sposób narażała się na ryzyko ich utraty jak też korzyści w postaci odsetek, że w treści umowy niezgodnie ze stanem prawnym oświadczyła o braku obciążenia nieruchomości, podczas gdy była ona obciążona służebnością mieszkania na rzecz K.K., że wydatki w latach 2003-2005 na remont budynku w P. stanowiły zaledwie 15% kwoty rzekomego zadatku (27.383,33 zł przy kwocie tego zadatku 180.000 zł) - organ odwoławczy wyprowadził z tych okoliczności prawidłowy wniosek, iż fakt przekazania wskazanej w umowie kwoty nie został uprawdopodobniony.

C.G. wniósł skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania, także zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art.174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik, sprawy; to jest:

1) art.3 § 1 p.p.s.a., poprzez nienależytą kontrolę WSA w Opolu nad prawidłowością postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w O., który wydał zaskarżoną decyzję, a które doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji wydanej przy rażącym naruszeniu licznych przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na jego bezzasadnym niezastosowaniu, a w konsekwencji nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w całości pomimo tego, że została ona oparta na błędnych ustaleniach faktycznych oraz wydana z naruszeniem licznych przepisów postępowania, które miało

istotny wpływ na wynik sprawy, a polegało w szczególności na obrazie:

a) art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz naruszenia zasady prawdy materialnej i dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, wyrażające się w oczywiście bezpodstawnym przyjęciu, iż zawarta przez małżonkę skarżącego umowa depozytu nieprawidłowego miała pozorny charakter;

b) art.151 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na bezzasadnym zastosowaniu tego przepisu i oddaleniu skargi pomimo tego, iż zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, określonych powyżej w punkcie 2, wobec czego skarga powinna zostać uwzględniona;

3) art.151 p.p.s.a., poprzez bezzasadne zastosowanie tego przepisu

i oddalenie skargi pomimo tego, iż w identycznej sprawie dotyczącej małżonki skarżącego, S. G., prowadzonej przed Dyrektorem Izby Skarbowej w K. zapadło rozstrzygniecie krańcowo odmienne, w którym ww. organ uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia;

4) art.141 § 4 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na nienależytym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w części dotyczącej oceny zawartej przez skarżącego umowy depozytu nieprawidłowego, wyrażające się w stwierdzeniu, że "ocena organów sprowadzająca się do twierdzenia, że umowa depozytu nie miała charakteru realnego i nie stanowiła źródła pokrycia wydatków skarżącego w roku 2004 nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów" w sytuacji, w której w zebranym materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających fikcyjność zawartej umowy;

5) art.145 §1 pkt 1 lit. a w związku z art.141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia czy zostało naruszone prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono natomiast naruszenie prawa materialnego, a to art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do bezzasadnego ustalenia, iż C. G. nie ujawnił źródeł przychodów.

Odpowiadając na powyższą skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na rozprawie w dniu 18 października 2011 roku przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego wniósł o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Argumentował, że przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygnaturze akt SK 18/09 toczy się postępowanie o stwierdzenie konstytucyjności między innymi art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić.

Rozpoznając skargę kasacyjną stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., a więc w granicach wskazanych w niej podstaw, zarzutów oraz treści żądań, należy podnieść, iż w rezultacie zarzuty jej sprowadzają się do kwestionowania przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy. Większość z nich oparta została bowiem na podstawie skargi kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest na naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania.

Jako pierwszy ocenić należy zarzut naruszenia przez Sąd art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez przeprowadzenie nienależytej sądowej kontroli objętej skargą decyzji. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Jego treść wyznacza zatem zakres przedmiotowy postępowania sądowadministracyjnego. Analiza akt sprawy, treści wyroku oraz jego uzasadnienia wskazuje natomiast, że Sąd pierwszej instancji dokonał sądowej kontroli działalności administracji podatkowej, poprzez ocenę legalności objętej skargą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 września 2009 roku. Zarzut naruszenia przez Sąd art. 3 § 1 p.p.s.a. nie mógł więc zostać uznany za uzasadniony.

Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku oddalającego skargę powinno zawierać zwięzłe przestawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcie oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie objętego skargą kasacyjną wyroku Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie te elementy i daje rękojmię, iż Sąd pierwszej instancji dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Treść uzasadnienia, w tym wskazana podstawa prawna wyroku oraz jej uzasadnienie, umożliwiają również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny, czy przesłanki na których oparł się Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, są trafne. Dochody nieujawnione w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. występują w sytuacji gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Inaczej mówiąc, dochód jest poznawalny co do wielkości, natomiast nie znane jest źródło jego przychodów. Sytuacja taka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdy organy ustaliły, że skarżący oraz jego małżonka w 2004 roku ponieśli wydatki w kwocie 44.779,02 zł, podczas ich przychody w tym samym roku wynosiły 31.738,34 zł. Skoro natomiast organ podatkowy w wyniku przeprowadzonego postępowania doszedł do wniosku, iż wydatki poniesione przez podatnika przekraczają dochód wykazany w rocznym zeznaniu podatkowym lub zgromadzonych zasobach w latach poprzednich, strona kwestionując trafność takiej oceny zmuszona była przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe przeciwstawiające się w sposób wiarygodny takiej ocenie organów. Postępowanie w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych sprowadza się bowiem do przemiennego dowodzenia dwóch różnych przedmiotów. W pierwszej fazie postępowania, to jest fazie budowy domniemania istnienia dochodów pochodzących z nieujawnionych do opodatkowania źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organ podatkowy zobligowany jest do poznania wszystkich wymienionych w tym przepisie elementów. Są nimi po pierwsze poniesione wydatki i wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym, a po drugie wartość mienia gromadzonego przed poniesieniem wydatków pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dopiero w momencie stwierdzenia dysproporcji pomiędzy wydatkami podatnika, a znanymi organom podatkowym źródłami finansowania tych wydatków, która wskazuje na nieujawnienie wszystkich dochodów, można mówić o przejęciu ciężaru dowodzenia przez stronę postępowania i przerzuceniu ciężaru dowodzenia na stronę postępowania. Obalenie niekorzystnego dla strony domniemania pokrywania wydatków mieniem pochodzącym z nieujawnionych do opodatkowania źródeł przychodów może nastąpić poprzez wiarygodne wykazanie przez stronę, że jej wydatki znajdują uzasadnienie w określonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dowieść tego można albo poprzez zakwestionowanie przyjętego przez organ ustalenia dotyczącego rozmiaru wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego mienia ponad to, które uwzględnił organ podatkowy budując podstawę domniemania. Strona jednak w rozpoznawanej sprawie nie obaliła wniosku domniemania, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, przyjętego przez organy w następstwie wykazania różnicy wydatków skarżącego poniesionych w 2004 roku nad wysokością zgromadzonego przez nią w tym roku oraz latach poprzednich mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, na co Sąd prawidłowo zwrócił uwagę wydając objęty skargą kasacyjną wyrok. W skardze kasacyjnej, w ramach zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., nie została zakwestionowana w sposób skuteczny ocena, dokonana przez organy podatkowe a przyjęta przez Sąd w podstawie rozstrzygnięcia, że zawarta przez żonę skarżącego umowa depozytu nieprawidłowego nie miała charakteru realnego i nie stanowiła źródła pokrycia wydatków skarżącego w 2004 roku. Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się tym samym z dokonaną przez organy podatkowe oceną zebranego materiału dowodowego i wskazuje na przekroczenie przez organy zasady swobodnej oceny dowodów i naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Podnosi też, że w jego ocenie Sąd niesłusznie uznał, że umowa ta miała charakter pozorny. Tymczasem analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwala uznać za prawdziwe twierdzenie skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji podniósł, że sporna umowa depozytu nieprawidłowego miała charakter pozorny. Zagadnieniem tym Sąd się bowiem nie zajmował. Sąd skontrolował jedynie, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że wbrew twierdzeniom podatnika, nie doszło do przekazania jego żonie kwoty 200.000,00 złotych od J. S. w dniu 16 stycznia 2001 r. z tytułu zawartej umowy depozytu nieprawidłowego. Jedynie bowiem ta okoliczność mogła mieć znaczenie na wynik rozpoznawanej sprawy dotyczącej ustalenia źródeł pochodzenia środków pieniężnych, z których podatnik finansował wydatki w roku 2004. Dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nie miało też znaczenia ujawnienie omawianej umowy depozytu nieprawidłowego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w K., który następnie prowadził postępowanie w którym ustalił, czy mowa ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ ten nie badał natomiast czy i jak świadczenie wynikające z tej umowy zostało w rzeczywistości spełnione i czy żona podatnika znalazła się w posiadaniu kwoty 200.000,00 zł w gotówce.Sfera obowiązku dowodzenia w postępowaniu podatkowym pozostawiona jest wyłącznie w gestii organów podatkowych. Nie mogą one przenosić na adresata przyszłej decyzji konieczności udowadniania w postępowaniu podatkowym jakichkolwiek okoliczności sprawy. Ciężar dowodu, a więc wykazania, że mienie służące sfinansowaniu wydatków podatnika pochodzi z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obciąża jednak podatnika. W postępowaniu mającym na celu ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów brak jest normatywnych przesłanek pozwalających na uprawdopodobnienie elementów stanu faktycznego ujętego w hipotezie norm wypływających z treści art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. W tym postępowaniu uprawdopodobnienie nie może więc zastąpić dowodzenia. Nie jest więc prawdziwe twierdzenie, że Sąd pierwszej instancji w toku sądowej kontroli objętej skargą decyzji orzekł, że umowa depozytu nieprawidłowego miała charakter pozorny. Sąd natomiast słusznie przyznał rację organom podatkowym, które w ramach swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, bez naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, biorąc pod uwagę całą treść zebranego materiału dowodowego i zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy uznały, że nie doszło do przekazania żonie podatniczki kwoty 200.000,00 zł. W konsekwencji więc wykonanie umowy, do czego nie doszło, nie mogło stanowić źródła finansowania wydatków podatnika i jego żony w roku 2004. Jedynie ta okoliczność miała istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy sądowadministracyjnej. Prowadzone w toku jurysdykcyjnego postępowania podatkowego postępowanie dowodowe, które w toku procesu sądowej kontroli podlega ocenie legalności przez Sąd, musi stanowić logiczny proces myślowy, oparty na wnioskowaniu. Z tej przyczyny organ podatkowy prowadzący postępowanie nie może czynić na podstawie zgromadzonych faktów, wywodów pozostających w sprzeczności z zasadami prawidłowego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. Skoro S.G., żona podatnika, w latach 2001-2003 posiadała lokaty terminowe w bankach, prawidłowo organy i Sąd uznały, że była świadoma korzyści wynikających z przechowywania pieniędzy w bankach i to w mniejszej kwocie niż 200.000,00 zł. Gdyby zatem była w posiadaniu takiej kwoty, z pewnością ulokowałaby ją w banku. Byłoby więc sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania przyjęcie za prawdziwe twierdzeń żony podatnika, że od dnia otrzymania depozytu do dnia wniesienia udziałów do spółki "S.", przetrzymywała kwotę 200.000,00 zł w domu, poza systemem bankowym, narażając się nie tylko na ryzyko ich utraty na przykład w wyniku kradzieży, ale także pozbawiając prawa do odsetek. Przy rozważaniu wiarygodności i mocy dowodu w postępowaniu podatkowym nierozłącznym czynnikiem pozostają zasady doświadczenia życiowego. Nie pozwalają one uznać za prawdziwe opisane powyżej twierdzenia żony skarżącego. Tym samym słusznie organy uznały, a za nimi i Sąd pierwszej instancji, że podatnik w toku postępowania nie przedstawił wiarygodnych dowodów, że istniejąca nadwyżka poniesionych przez niego wydatków nad wykazanym za 2004 rok dochodem, została pokryta z mienia pochodzącego z ujawnionych do opodatkowania w latach poprzednich dochodach lub też dochodach zwolnionych z opodatkowania. Sąd nie naruszył zatem art. 145 § 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaistniała zatem okoliczność, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej do zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Sąd nie naruszył tym samym art. 151 p.p.s.a. i prawidłowo orzekł o oddaleniu skargi. Ustosunkowując się natomiast do zgłoszonego na rozprawie wniosku o zawieszenie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podnieść należy, że stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Związek pomiędzy sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego musi cechować się tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. W judykaturze (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2008 r., II FPS 4/08, publ. w ONSAiWSA z 2009 r., nr 4, poz. 62) podkreśla się, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Zawieszenie postępowania powinno być również uzasadnione ze względów celowości, sprawiedliwości, jak i ekonomiki procesowej. Powyższe okoliczności Sąd podejmujący rozstrzygnięcie oparte o art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. powinien oceniać w kontekście konieczności rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, co ma niebagatelne znaczenie w świetle konstytucyjnego nakazu rozpoznawania spraw bez zbędnej zwłoki (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasady szybkości postępowania sądowoadministracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie powyższe warunki nie zostały spełnione. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt P 90/08 (publ. LEX nr 824128), Trybunał szczegółowo zajmował się kwestią charakteru konstrukcji opodatkowania dochodów nieujawnionych. Trybunał wprost stwierdził w tym wyroku, że artykułowi 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie można przypisać charakteru sankcji podatkowej. Powyższa ocena Trybunału pozwala uznać, że rozstrzygnięcie w sprawie skargi o sygn. akt SK 18/09 najpewniej nie wpłynie na postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Na marginesie stwierdzić należy, że nawet gdyby Trybunał Konstytucyjny zmienił w tym przedmiocie zdanie, interes prawny podatnika jest należycie chroniony. Po korzystnym dlań wyroku Trybunału Skarżący będzie mógł skorzystać z instytucji wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego czy też postępowania przed organami podatkowymi, stosownie do art. 272 § 1 p.p.s.a. oraz art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (zob. też postanowienie NSA z dnia 17 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1442/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.