Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1232/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2608/14 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I GSK 1232/15

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z 3 marca 2015 r.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd I instancji), oddalił skargę R. P. (dalej: Skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: DIC), z dnia [...] lipca 2014 r. wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynikało, że:

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych w zakresie prawidłowości i rzetelności wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, w zakresie prawidłowości deklarowania samochodów do właściwego kodu CN Nomenklatury Scalonej, za okres od 1 marca 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. ustalono, że część nabytych przez Skarżącego pojazdów na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego posiada cechy typowe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Z kontroli został sporządzony protokół w dniu 23 grudnia 2013r.

W wyniku powyższej kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie ( dalej; NUC) wszczął postępowanie podatkowe, w którego toku ustalono, że Skarżący w dniu 10 września 2009r. nabył w państwie członkowskim samochód osobowy marki Mercedes GL320, nr nadwozia [...], pojemność silnika 2.987 cm3, rok produkcji 2006, za kwotę 33.000 euro. Pojazd ten w dniu 7 listopada 2006 r. został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego (zarejestrowany) w państwie członkowskim (Zjednoczonym Królestwie), jako samochód z silnikiem diesla/ciężki pojazd towarowy, kategorii homologacyjnej N1/M1 na podstawie świadectwa homologacji nr [...] (organ mylnie w uzasadnieniu decyzji powołał nr [...], który to numer nie wynikał z brytyjskiego dowodu rejestracyjnego).

Pojazd został poddany badaniu technicznemu w kraju, w dniu 21 września 2009r., a uprawniony diagnosta oznaczył ww. pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako "samochód ciężarowy" (podrodzaj ciężarowo-osobowy) z 5 miejscami siedzącymi włączając siedzenie kierowcy. Pojazd ten został zarejestrowany po raz pierwszy na terytorium kraju w dniu 24 lutego 2010 r. jako samochód ciężarowy.

Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia spornego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) Skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy.

Wobec powyższego decyzją z [...] maja 2014 r. NUC określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes GL 320 w wysokości 25.471 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że zagadnienia dotyczące opodatkowania akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych zostały uregulowane postanowieniami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626, ze zm., dalej: u.p.a.).

W rozumieniu tej ustawy samochodami osobowymi są pojazdy określone w art. 100 ust. 4 u.p.a. i zaliczane do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 u.p.a. Wobec powyższego Naczelnik UC uznał, że przedmiotowy samochód jest i był w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdem spełniającym brzmienie pozycji HS 8703, od którego wymagana jest zapłata podatku akcyzowego.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z [...] lipca 2014 r. DIC utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji wskazując w uzasadnieniu, że dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

Po ustaleniu obiektywnego przeznaczenia samochodu DIC stanął na stanowisku, że w dniu zakończenia procesu produkcji ww. pojazd był samochodem osobowym, na co wskazuje informacja przekazana przez przedstawiciela producenta tj. M. z o.o. z 6 sierpnia 2013r. z której wynika, że sporny pojazd typ 164.822, model GL320 CDI 4matic został wyprodukowany na zamówienie z rynku brytyjskiego jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr [...].

Ponadto DIC wskazał, że w rozpoznawanej sprawie posłużył się w celu ustalenia wyposażenia elektroniczną wersją katalogu Eurotax informator Rynkowy samochody osobowe - wydawnictwo Eurotax Glass Polska sp. z o.o.- CARWERT, gdzie według indywidualnych cech pojazdu, nr nadwozia VIN istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji. Stąd organ ustalił, iż pojazd posiadał nadwozie 5-drzwiowe typu kombi. Posiadał siedem miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa oraz airbag — 6 sztuk. Nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej. Ponadto przedmiotowy pojazd posiadał w dniu wyprodukowania, m.in.: elektrycznie podnoszone szyby z przodu i z tyłu, felgi aluminiowe, przyciski zmiany biegów w kierownicy, przystosowany do montażu fotelika dziecięcego, szyby barwione, zamek centralny, tempomat, automatyczną klimatyzację, ABS, ESP - układ stabilizacji toru jazdy, czujnik obecności pasażera.

Organ II instancji wyjaśnił, że w dniu 7 listopada 2006 r, sporny pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium Zjednoczonego Królestwa, jako samochód z silnikiem diesla/ciężki pojazd towarowy, rodzaj nadwozia kombi, z siedmioma miejscami siedzącymi, w tym kierowcy. W dowodzie rejestracyjnym wpisano: kategoria pojazdu – N1/M1, numer homologacji [...]. Natomiast 21 września 2009 r. sporny pojazd przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr 1885/2009. W dokumencie tym, uprawniony diagnosta wskazał, że pojazd jest samochodem ciężarowym (rodzaj ciężarowo-osobowy) z 5 miejscami siedzącymi włączając siedzenie kierowcy, pojemność silnika 2987 cm3, maksymalna ładowność 745 kg. Z dokumentu nie wynika natomiast, że pojazd posiadał przegrodę oddzielającą przestrzenie dla pasażerów i towarową. Nie wynika również, czy posiadał zdemontowane jakiekolwiek inne elementy wyposażenia nadane na etapie produkcji. Na podstawie m.in. tego dokumentu dokonano 24 lutego 2010 r. pierwszej rejestracji na terytorium kraju.

DIC wskazał również na przeprowadzone w dniu 18 listopada 2013 r. oględziny samochodu, z których wynikało, że w dniu przeprowadzenia oględzin pojazd posiadał nadwozie pięciodrzwiowe, siedem miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa, osiem poduszek powietrznych, szyby sterowane elektrycznie, lusterka sterowane elektrycznie, automatycznie otwieraną klapę tylną, klimatyzację automatyczną, głośniki audio w drzwiach bocznych, uchwyty górne dla pasażerów, popielniczki w części przedniej pojazdu. W trakcie oględzin nie stwierdzono przegrody oddzielającej część pasażerską od ładunkowej. Ponadto zgodnie z protokołem zdawczo-odbiorczym z 21 czerwca 2012 r. przedmiotowy pojazd posiadał również m.in.: fotele przednie sterowane elektrycznie z pamięcią pozycji, wentylowane oraz podgrzewane siedziska, drugi rząd siedzeń posiadał podgrzewane siedziska, natomiast trzeci rząd siedzeń posiadał elektrycznie regulowane oparcia foteli (niesprawne), komputer pokładowy, tempomat, radio CD, video DVD, instalację telefonu GSM, zmieniarkę na 6 CD.

W ocenie organu II instancji ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki Mercedes GL320 w dniu 21 września 2009 r., tj. w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie różnił się od tego nadanego na etapie produkcji.

Podkreślił, że istotą cech projektowych samochodu jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając je w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu uchwytów górnych dla pasażerów, projektując je w karoserii w pełni przeszklonej z możliwością otwierania szyb w drzwiach tylnych, a nadto nie montując stałej przegrody za przednim rzędem siedzeń nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi.

Wskazał również, że istnieje także możliwość ingerencji także w cechy projektowe pojazdu, co dałoby podstawę także do zmiany klasyfikacji wg kodu CN. Jednak cechy te są na tyle trwałe i trudno zmienialne, że zmiana klasyfikacji z pozycji HS 8703 na pozycje HS 8704 byłaby ekonomicznie nieuzasadniona i pozbawiona racjonalnego uzasadnienia. Tymczasem cechy zewnętrzne nabytego przez Skarżącego samochodu tj. karoseria jak w samochodzie osobowym, przeszklone drzwi jak i jego cechy konstrukcyjne, tj. fakt, że został zbudowany na podwoziu samochodu osobowego, przeczą temu by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą. Także wyposażenie pojazdu potwierdzało jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania. Wniósł również, o ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez DIC oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

– art. 3 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: ordynacja podatkowa) w zw. z art. 87 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż Obwieszczenie z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86 poz. 880) jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa;

– art. 210 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej poprzez wskazanie nieprawidłowej podstawy prawnej w treści decyzji podatkowej;

– art. 210 §1 pkt 7 ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe pouczenie w treści decyzji o trybie odwoławczym;

– art. 121 ordynacji podatkowej polegające na przeprowadzeniu postępowania

w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Po przeprowadzeniu postępowania Sąd I instancji wyrokiem wydanym 3 marca 2015 r. oddalił skargę na decyzję.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że podstawę prawną badanej sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym.

Wskazał również, że organ stosował przepisy materialne z dnia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. Natomiast publikator ustawy nie ma żadnego merytorycznego znaczenia, a tylko ma charakter informacyjny dla strony postepowania. Sam publikator nie stanowi również, jak upatruje to Skarżący, podstawy prawnej wydanej decyzji.

Opisując podstawy prawne i reguły służące przyporządkowaniu danego pojazdu do właściwego kodu CN Nomenklatury Scalonej i mając na uwadze te reguły, oraz przepisy prawne i informacje przedstawiciela Mercedes – Benz na Polskę z 26 sierpnia 2013 r. skonstatował, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego przez Skarżącego był pojazd rozumiany jako pojazd silnikowy zaprojektowany i zbudowany do przewozu osób, a więc winien podlegać opodatkowani podatkiem akcyzowym. W jego ocenie sporny pojazd nie jest samochodem specjalnym w rozumieniu taryfy celnej, tylko osobowym, w którym zasadniczą funkcję pełni przewóz osób (personelu karawanu oraz zwłok) i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Od wyżej wskazanego wyroku skargę kasacyjną wniósł Skarżący zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości i zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) prowadzącą do uznania, że pojazd pogrzebowy jest pojazdem osobowym służącym zasadniczo do przewozu osób w sytuacji, gdy zgodnie z przeznaczeniem pojazdu, zasadniczo nie służy on do przewozu osób.

Wobec powyższego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIC wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. W uzasadnieniu organ zgodził się z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego przez Skarżącego orzeczenia, nie podzielając żadnego z zarzutów skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Formułując zarzuty skargi kasacyjnej, Skarżąca nie spełniła wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być bowiem postawiony poprzez wskazanie konkretnego przepisu prawa i określenia sposobu jego naruszenia, odnoszącego się do przedmiotu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo).

Skarżący w zarzutach skargi kasacyjnej sformułował w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 2009 nr 3 poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.), poprzez uznanie, że pojazd pogrzebowy jest pojazdem osobowym służącym zasadniczo do przewozu osób, w sytuacji gdy zgodnie z przeznaczeniem pojazdu nie służy on zasadniczo do przewozu osób.

Część motywacyjna skargi kasacyjnej, sprowadza się do tego, czy nabyty w Niemczech w dniu 20 czerwca 2009 r., za kwotę 22.000 Euro i sprowadzony przez Skarżącego pojazd pogrzebowy Mercedes Benz jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Jak wynika natomiast, z uzasadnienia zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku Sądu I instancji, jak i z decyzji DIC, przedmiotem postępowania przed organami celnymi, oraz przedmiotem oceny tego Sądu był samochód marki Mercedes GL 320 nabyty na terenie Niemiec, w dniu 10 września 2009 r., za kwotę 33.000 euro.

Tak więc, zarzut naruszenia prawa materialnego nie odnosi się do samochodu będącego przedmiotem postępowania, co czyni go bezprzedmiotowym.

W tym stanie rzeczy, uznać należy, że wobec nie przedstawienia przez Skarżącego zarzutów odnoszących się do przedmiotowej sprawy, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, zgodnie z art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę kosztów składa się kwota kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) jako 75 % stawki wynikającej z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.). Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i nie zakończonych przed 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

-----------------------

7