Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 118/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 1 a ust. 1 pkt 3, art 5 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi D. G., E. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: Kolegium, SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: o.p.) oraz art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 570) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. z 2003 r., nr 198, poz. 1925) po rozpoznaniu odwołania E. G. i D. G. (dalej: skarżący), utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] r., nr [...], w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2020 w wysokości [...] zł

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 23 kwietnia 2019 r. skarżący złożyli informację w sprawie podatku od nieruchomości dotyczącą nieruchomości położonej w M. przy ul. [...], w której wskazali do opodatkowania grunt pozostały o powierzchni [...] m2 oraz budynki pozostałe o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2. Wezwaniem z dnia 17 stycznia 2020 r. organ podatkowy I instancji wezwał skarżących do złożenia wyjaśnień odnośnie złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości, w zakresie danych dotyczących przedmiotu opodatkowania oraz jego kwalifikacji jako pozostałe grunty, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego i pozostałe budynki lub ich części, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. Pismem z dnia 3 lutego 2020 r. złożonym w odpowiedzi na w/w wezwanie, skarżący podali, że firma A sp. z o.o. nie jest właścicielem lub najemcą nieruchomości położonej w M. przy ul. [...]. Spółka otrzymała jedynie prawo do wykonywania remontów i adaptacji nieruchomości, w związku z tym, określona w informacji w sprawie podatku od nieruchomości kwalifikacja prawna, jest zgodna ze stanem faktycznym, gdyż prawa do prowadzenia prac remontowych i adaptacyjnych, nie można utożsamiać z posiadaniem przez przedsiębiorcę nieruchomości. W kolejnym piśmie z dnia 5 lutego 2020 r., D.G. wniósł o doręczanie wszelkich adresowanych do niego pism na adres: [...] W. ul. [...] . Wobec powyższego, w trybie art. 274a 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wezwał do przedłożenia umowy zawartej pomiędzy skarżącymi a A Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wraz z aneksami, z której wynika prawo do wykonywania remontów i adaptacji nieruchomości położonej w M., przy ul. [...], składającej się z działki nr [...] oraz promesa wynajęcia tej nieruchomości. W odpowiedzi skarżący odmówili żądanych dokumentów, gdyż, ich zdaniem, wystosowane wezwanie było wadliwe, ponieważ wykraczało poza przewidziany prawem zakres kompetencji organów podatkowych, przyznanych w ramach czynności sprawdzających.

Postanowieniem nr [...], nr pisma [...] z dnia [...] r., Wójt Gminy M. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego od nieruchomości za 2020 r. Postanowienie zostało skierowane do D.G. na wskazany przez niego adres do doręczeń: [...] W. ul. [...] , natomiast do E. G. na adres zamieszkania: [...] R. ul. [...]. Postanowienie z dnia [...] r. zostało doręczone D. G. w dniu 27 lutego 2020 r., natomiast E. G. nie podjęła pisma w terminie, pomimo jego awizowania przez operatora pocztowego. W dniu 28 lutego 2020 r. do Rady Gminy M. wpłynęła skarga dotycząca niewłaściwego kierowania korespondencji dla E. G. na adres domowy, zamiast na adres: [...] W. ul. [...] , gdzie prowadzona jest działalność gospodarcza - B s.c. W związku z tym postanowienie z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania podatkowego za rok 2020 zostało ponownie wysłane na wskazany przez E. G. adres dla doręczeń. Organ podatkowy I instancji przyjął jako datę wszczęcia postępowania - datę ponownego doręczenia E. G. postanowienia, tj. dzień [...] r.

W toku postępowania ustalono, że E. G. i D.G. aktem notarialnym z dnia [...] r. Rep. A nr [...] zakupili nieruchomość położoną w M. przy ul. [...], objętą [...], składającą się działki gruntu nr [...] o powierzchni [...] ha zabudowanej budynkiem handlowo-gastronomicznym o powierzchni użytkowej [...] m2.

Po wszczęciu postępowania - pismem z dnia 20 marca 2020 r. - organ I instancji ponownie wezwał skarżących do doręczenia umowy zawartej pomiędzy nimi, a Firmą A Spółką z o.o. wraz z aneksami, z której wynika prawo do wykonywania remontów i adaptacji nieruchomości położonej w M., przy ul. [...], składającej się z działki nr [...] oraz promesa wynajęcia w/w nieruchomości. Pismem z dnia 30 marca 2020 r. skarżący wnieśli o przedłużenie terminu do przedłożenia dokumentów, o które wnosił organ podatkowy I instancji. Pismem z dnia 20 maja 2020r. skarżący przedłożyli organowi podatkowemu odpis aneksu z dnia 17 grudnia 2018r. do umowy najmu z dnia 17 grudnia 2018 r., zawartej pomiędzy skarżącymi a A Sp. z o.o. oraz odpis umowy z dnia 17 grudnia 2018 r. zawartej pomiędzy skarżącymi a A Sp. z o.o.

Wezwaniami z dnia 16 czerwca 2020 r. oraz z dnia 9 lipca 2020 r. zobowiązano Podatników do złożenia wyjaśnień na piśmie w zakresie:

- charakteru działalności prowadzonej w budynku w M. przy ul. [...], w szczególności, czy działalność ta jest związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej;

- powierzchni nieruchomości zajętej na prowadzenie w/w działalności;

- daty, od której w budynku w M. przy ul. [...], prowadzona jest działalność związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej;

- rozbieżności powierzchni w/w nieruchomości zajętej na prowadzenie działalności wskazanej w piśmie z dnia 25 czerwca 2020 r., z jej powierzchnią wskazaną do opodatkowania w informacji w sprawie podatku od nieruchomościach z dnia [...] r.

Jednocześnie Wójt Gminy M. wezwał do wskazania osób trzecich, które wynajmują nieruchomość w M. przy ul. [...], w celu dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z oględzin w/w nieruchomości.

Odpowiedzi na w/w wezwanie skarżący udzielili w piśmie z dnia 25 czerwca 2020 r. oraz z dnia 16 lipca 2020 r., w których stwierdzili, że nieruchomość o powierzchni [...], [...] m2 została oddana innemu podmiotowi na cele związane z działalnością gospodarczą w zakresie ochrony zdrowia, natomiast powierzchnię [...], [...] m2 oddano w najem na działalność gospodarczą w pozostałym zakresie. Udzielanie świadczeń zdrowotnych w budynku na terenie nieruchomości przy ul. [...] nastąpiło od miesiąca marca 2020 r., natomiast rozbieżność w powierzchni użytkowej wynikała z przeprowadzonych prac budowlanych i adaptacyjnych niektórych pomieszczeń.

Skarżący poinformowali także, że udostępnianie danych osób trzecich jest ich zdaniem bezzasadne i wykracza poza potrzeby związane z przeprowadzeniem oględzin nieruchomości.

Zawiadomieniem z dnia [...] r. poinformowano skarżących o terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości położonej w M. przy ul. [...], a postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy I instancji postanowił dopuścić dowód z oględzin nieruchomości położonej w M. przy ul. [...], w toczącym się postępowaniu w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatku w podatku od nieruchomości za 2020 r. Ostatecznie po dodatkowych ustaleniach telefonicznych dowód z oględzin w/w nieruchomości został przeprowadzony w dniu [...] r.

W trakcie oględzin ustalono powierzchnię użytkową piwnic: piwnica nr 1 - [...] m2, piwnica nr 2 - [...] m2 (obie o wysokości powyżej 2, 20 m) oraz pomieszczeń technicznych - [...] m2 (o wysokości pow. 2, 20 m). Natomiast skarżący dołączył do protokołu wydruk rzutu piętra i parteru z projektu budowlanego, na którym zaznaczono powierzchnie użytkowe wszystkich pomieszczeń. Ustalono, że cała powierzchnia piętra oraz parteru (za wyjątkiem pomieszczenia o pow. użytkowej [...] m2 zajętego na działalność gospodarczą inną niż ochrona zdrowia), jest zajęta na prowadzenie świadczeń w zakresie ochrony zdrowia. Piwnice byty puste, nieotynkowane, niewykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. D.G. wniósł do protokołu uwagi dotyczące dokonywania pomiarów urządzeniem bez atestu, jak również, że przeprowadzone zostały poza postępowaniem podatkowym, które według niego nie zostało prawidłowo wszczęte.

Postanowieniem z dnia [...] r. oraz kolejnym z dnia [...] r. wezwano skarżących do podania wartości budowli (terenu wyłożonego kostką brukową) znajdujących się na nieruchomości. Odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżący udzielili w piśmie z dnia 24 września 2020 r. oraz z dnia 13 października 2020 r., w których wyjaśnili, że teren wyłożony kostką brukową, nie jest związany z działalnością gospodarczą, nie może zatem być opodatkowany najwyższą stawką podatkową, gdyż nie wchodzi w skład przedsiębiorstwa osoby fizycznej w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Przedmiotem umowy najmu zawartej z osobą trzecią jest jedynie wynajęcie powierzchni o metrażu [...] m2 w budynku w M. przy ul. [...].

Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy powołał biegłego - rzeczoznawcę majątkowego, w celu określenia wartości budowli (terenu wyłożonego kostką betonową), znajdującej się na nieruchomości położonej w M. przy ul. [...]. Opinia w sprawie oszacowania wartości budowli, została sporządzona w dniu 15 grudnia 2020 r. Pismem z dnia [...] r. zawiadomiono skarżących o przeprowadzeniu dowodu, w załączeniu przekazano opinię biegłego w sprawie oszacowania wartości budowli - nawierzchni z kostki betonowej na działce nr ewid. [...] w M. przy ul. [...]. Z uwagi na sytuację epidemiologiczną organ zwrócił się z prośbą o złożenie wyjaśnień i zadawanie ewentualnych pytań w formie pisemnej. Pismem z dnia 7 stycznia 2021 r. podatnicy udzielili odpowiedzi na powyższe wezwanie, w której nie wyrazili zgody na zadawanie pytań w formie pisemnej.

Postanowieniem z dnia [...] r., organ podatkowy I instancji postanowił dopuścić dowód z ustnej uzupełniającej opinii biegłego i wyznaczył termin przeprowadzenia tego dowodu. Przebieg spotkania został zarejestrowany za pomocą urządzenia rejestrującego dźwięk. Dowód z nagrania został dostarczony skarżącym na nośniku elektronicznym.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy I instancji dopuścił dowód z pisemnej uzupełniającej opinii biegłego dotyczącej:

1/ wskazania pomiarów budowli - nawierzchni z kostki betonowej oraz sposobu ich dokonywania;

2/ wyjaśnienie metodologii przyjętej przez biegłego w celu ustalenia żywotność kostki betonowej i sposobu obliczenia stopnia jej zużycia.

Uzupełniająca opinia została sporządzona w dniu 28 czerwca 2021 r.

Decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy M., ustalił skarżącym wymiar podatku od nieruchomości na rok 2020 w wysokości [...] zł.

Od decyzji tej skarżący wnieśli odwołania, w który zarzucili naruszenie:

1/ art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji mimo braku prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego, w związku z wydaniem wadliwego postanowienia z dnia [...] r., nr [...];

2/ art.120, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. podstawowych zasad prawa podatkowego, poprzez naruszenie tych zasad, w szczególności złamania zasady legalizmu działania organu podatkowego.

W uzasadnieniu odwołań, skarżący zarzucili wydanemu w sprawie postanowieniu z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2020, brak oznaczenia stron postępowania. Według skarżących, organ podejmując faktyczny zamiar wszczęcia postępowania podatkowego, powinien przed wydaniem postanowienia o jego wszczęciu w sposób prawidłowy ustalić krąg stron przyszłego postępowania podatkowego w oparciu o art. 133 Ordynacji podatkowej, a następnie, w treści samego postanowienia wskazać zgodnie z art. 217 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, kto jest stroną wszczętego postępowania, a kto w nim bierze udział w odmiennym charakterze. Tym samym, w zaistniałej sytuacji samo pismo doręczone skarżącym, nie spełnia standardów wyznaczonych przez art. 217 Ordynacji podatkowej, by można było nadać mu przymiot postanowienia, gdyż nie wskazuje stron wobec których ma się toczyć postępowanie podatkowe. Powyższe uniemożliwia również prawidłowe ustalenie daty dokonania stronom doręczenia przedmiotowego postanowienia. Według skarżących powoduje to, że sama decyzja ustalająca wymiar podatku od nieruchomości, jest dotknięta wadą spowodowaną nieprawidłowo prowadzonym postępowaniem podatkowym.

Rozpoznając wniesione odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach przedstawiło przebieg postępowania przed organem I instancji oraz wskazało, że w odniesieniu do osób fizycznych, na podstawie art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, ustała corocznie w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Organ podatkowy I instancji powziął wątpliwość, czy wykazany w informacji podatkowej na rok 2018 wykaz budynków i gruntów jest aktualny w odniesieniu do roku podatkowego 2020 i czy skarżący prawidłowo zadeklarowali podatek od nieruchomości. W związku z tym początkowo w ramach czynności sprawdzających, zwrócił się do skarżących o złożenie dodatkowych wyjaśnień w sprawie. Skarżący zakwestionowali możliwość składania wyjaśnień w tym trybie, zatem organ podatkowy I instancji postanowieniem nr [...], nr pisma [...] z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia E. i D. G. wysokości zobowiązania podatkowego od nieruchomości za 2020 r. Kolegium wskazało, że w jego ocenie, postanowienie zostało prawidłowo doręczone na wskazany przez skarżących adres dla doręczeń. Natomiast z treści wydanego postanowienia wynika, że postępowanie podatkowe za rok 2020 zostało wszczęte wobec E. G. oraz D.G., gdyż wyłącznie E. i D. G. wymienia jako "otrzymujących" to postanowienie. Podstawowym celem postępowania podatkowego jest rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wynikającej z faktu istnienia uprawnień i obowiązków podatkowych, w drodze czynności faktycznych i prawnych uprawnionego organu podatkowego. Zgodnie z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu następuje w formie postanowienia. Jednakże powyższego przepisu nie stosuje się w przypadku ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie (§ 5). W rozpoznawanej sprawie, organ podatkowy I instancji powziął jednak wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, w związku z informacją o udzielonych dla Spółki z o.o. A, pozwoleń na budowę, na nieruchomości należącej do skarżących przy ul. [...], i uznał za konieczne jego wszczęcie z urzędu. Zasadą jest, że postanowienie o wszczęciu postępowania doręcza się stronie. Ponadto, w świetle jednoznacznej regulacji zawartej w art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, dla wszczęcia takiego postępowania z urzędu nie ma znaczenia sam fakt wydania postanowienia, a jedynie prawidłowość jego doręczenia. Datą wszczęcia postępowania z urzędu, jest bowiem dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania.

Dlatego też dopóki takie postanowienie nie zostanie prawidłowo doręczone, nie można przyjąć, że postępowanie toczyło się poprzez czynności, które były w nim dokonywane, nawet jeśli strona brała w nich udział, czy też na skutek wydania decyzji. Jak wynika z akt sprawy, wszczęcie postępowania podatkowego na rok 2020, nastąpiło dopiero po prawidłowym doręczeniu postanowienia E. G. na wskazany przez nią adres dla doręczeń. Zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Natomiast w świetle § 2 powołanego przepisu, pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane:

1) w siedzibie organu podatkowego;

2) w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji;

W rozpoznawanej sprawie, skarżący wskazali, aby pisma były kierowane do nich w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, tj. na adres: [...] W. ul. [...] . Pisma odbierane były przez upoważnionego do odbioru korespondencji pracownika Spółki Cywilnej B. W związku z tym nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut podniesiony w odwołaniu, dotyczący braku możliwości ustalenia daty doręczenia stronom postanowienia o wszczęciu postępowania. Organ kierował wszystkie pisma na wskazany przez nich adres dla doręczeń. Co do postanowienia z dnia [...], to organ podatkowy skierował do skarżących dwie odrębne przesyłki polecone, z tym że postanowienie o wszczęciu postępowania adresowane do E. G., doręczone zostało później, tj. w dniu [...] r., w związku ze skargą skierowaną przez nią do Rady Gminy M. odnośnie nieprawidłowości przy doręczaniu podatniczce pisma na adres domowy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. zwróciło się do skarżących o złożenie pisemnych wyjaśnień w sprawie:

a/ czy i kiedy została rozwiązana (ewentualnie wygasła, z uwagi na upływ terminu na który była zawarta) umowa z dnia 17 grudnia 2018 r. pomiędzy skarżącymi a A Sp. z o.o. C w W.. Czy w dniu zawarcia aneksu do umowy najmu z dnia 17 grudnia 2018 r., jak również w 2020 r. C w W. prowadzone było przez Spółkę A Sp. z o.o.?

b/ czy w związku z decyzją Starosty [...] nr [...]z dnia [...] r. o przeniesieniu praw i obowiązków wynikających z decyzji Starosty [...] nr [...] z dnia [...] r. i decyzji nr [...] z dnia [...] r. o pozwoleniu na przebudowę budynku usługowego i jego rozbudowę – skarżący zawierali jakąkolwiek umowę z D Sp. z o.o. Spółka Komandytowa na prowadzenie dalszych prac adaptacyjnych i remontowych?

W przypadku zawarcia umowy Kolegium wezwało o przedłożenie umowę wraz z wszystkimi aneksami, jak również wskazanie, czy i od kiedy C w W. było lub jest prowadzone przez D Sp. z o.o.?

c/ kiedy i z jakimi podmiotami zawarto umowę najmu nieruchomości położonych w M. przy ul. [...] i na jakie cele, jak również czy umowy te obowiązywały w roku 2020?

W odpowiedzi na wezwanie skarżący zakwestionowali podstawę prawną żądania, w związku z tym postanowieniem nr [...] z dnia [...] r, ponownie wezwano skarżących do udzielania wyjaśnień, tym razem powołując się na treść art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wydanego postanowienia Kolegium wyjaśniło, że wezwanie do udzielenia pisemnych wyjaśnień ma na celu dokonanie szczegółowych ustaleń faktycznych, pozwalających na merytoryczne rozpoznanie sprawy.

W toku prowadzonego postępowania skarżący powoływali się na aneks do umowy najmu z dnia 17 grudnia 2018 r. zawarty pomiędzy nimi a A Sp. z o.o. C w W.. Natomiast Kolegium wskazało, że z wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego dla tego podmiotu nie wynikało, aby A Sp. z o.o. w W. miała kiedykolwiek w nazwie C. Zatem Kolegium wskazało, że przyjmuje, że Spółka z o.o. A była w tamtym czasie podmiotem prowadzącym C i to wobec tego podmiotu skarżący zobowiązali się, po zakończeniu prac budowlanych, do wynajęcia nieruchomości na potrzeby prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej, w tym leczniczej. Kolegium wskazało również, że z akt sprawy wynikało, że decyzją Starosty [...] nr [...] z dnia [...] r. przeniesiono prawa i obowiązki wynikające z decyzji nr [...] i [...] zezwalającej na przebudowę nieruchomości, ustalone dla A Sp. z o.o. na rzecz D Sp. z o.o. Spółkę Komandytową (nr [...]), zatem ustalenia wymagało, czy zawarta do dnia 31 grudnia 2020 r., umowa udostępnienia Spółce A całej nieruchomości na prowadzenie prac budowlanych oraz adaptacyjnych nadal obowiązywała, czy też została zawarta nowa umowa z D Sp. z o.o., tj. spółką, która najprawdopodobniej w późniejszym okresie prowadziła C w W. i posiadała swój oddział w M. przy. ul. [...].

Pismem z dnia 9 listopada 2021 r., skarżący udzielili odpowiedzi na wszystkie pytania zawarte w wezwaniu. Ze złożonych w dniu 9 listopada 2021 r. wyjaśnień wynika, że umowa z dnia 17 grudnia 2018 r. zawarta pomiędzy skarżącymi a spółką A Sp. z o.o. C, została rozwiązana za porozumieniem stron z dniem 30 lipca 2019 r. C do dnia 30 lipca 2019 r., a więc również w dniu zawarcia aneksu do umowy z dnia 17 grudnia 2018 r. prowadzone było przez A sp. z o.o. Natomiast w dniu 1 sierpnia 2019 r. skarżący zawarli nową umowę ze spółką D Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k., której przedmiotem było, tak jak z poprzednim przedsiębiorcą, zezwolenie na prowadzenie przez D prac budowlanych i adaptacyjnych na nieruchomości, w zamian za wynagrodzenie dla właścicieli nieruchomości, z tytułu powstrzymania się od korzystania z nieruchomości w okresie trwania umowy. Umowa ta została rozwiązana za porozumieniem stron z dniem 30 czerwca 2020 r., w związku z zakończeniem prac budowlanych i adaptacyjnych. Jednocześnie podmiotem prowadzącym C od dnia 1 sierpnia 2019 r. jest D spółką z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. Z dodatkowych wyjaśnień złożonych w piśmie z dnia 9 listopada 2021 r. wynika ponadto, że w dniu 1 lipca 2020 r.

Podatnicy zawarli z D Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. umowę najmu lokali znajdujących się na nieruchomości z przeznaczeniem na gabinety, pracownie, pomieszczenia zabiegowe oraz infrastrukturę towarzyszącą. Natomiast w dniu 24 lutego 2020 r. skarżący zawarli umowę najmu lokalu użytkowego z B. J. z przeznaczeniem na działalność finansową, pośrednictwo ubezpieczeniowe. Analiza całości akt sprawy, w tym wypisów z KRS pozwoliła Kolegium przyjąć, że skarżący prowadzą co najmniej dwie rodzinne firmy zajmujące się świadczeniem usług zdrowotnych, w tym C z siedzibą w W. wraz z nowym oddziałem tego Centrum, usytuowanym w M..

Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2020 r. za grunty, budynki i budowle związane z działalnością gospodarczą należy rozumieć - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą za wyjątkiem wskazanych w ust. 2a powołanego przepisu, tj.:

1/ budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2/ gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3/ budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania;

4/ gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025,1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit, a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit, a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach

- chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.

Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Kolegium stwierdziło, że skarżący niewątpliwie zakupili nieruchomość, jako osoby fizyczne, gdyż zakup nie był wykonany w ramach prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej B s.c. Tak bowiem oświadczył D.G. w dniu 4 kwietnia 2019 r. Jednakże umową z dnia 17 grudnia 2018 r. zawartą pomiędzy skarżącymi, a Firmą A Spółką z o.o. z siedzibą w W. (aktualnie E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W.), oraz aneksem do tej umowy również z dnia 17 grudnia 2018 r., skarżący oddali Spółce z o.o. A, nieruchomość w posiadanie, w celu wykonania remontów i adaptacji nieruchomości położonej w M., przy ul. [...], na potrzeby późniejszej działalności gospodarczej tej spółki. Jedynymi udziałowcami spółki są E. G. i D.G.. Dodatkowo D.G. sprawuje w tej spółce funkcję Prezesa Zarządu, natomiast E. G. jest samoistnym prokurentem. Skarżący, jako współwłaściciele nieruchomości, zobowiązali się do wynajęcia Spółce z o.o. całą nieruchomość, po zakończeniu remontu na potrzeby prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej, polegającej między innymi na świadczeniu usług zdrowotnych (C). Podmiotem prowadzącym C" początkowo była Spółka A, natomiast w okresie późniejszym D Sp. z o.o. Sp.k.

Kolegium wskazało dalej, że, jak wynika z § 1 umowy najmu z dnia 17 grudnia 2018 r., zawartej pomiędzy skarżącymi a A sp. z o.o., skarżący oddali w najem całość nieruchomości zabudowanej, położonej w M. przy ul. [...], z wyjątkiem piwnicy pod budynkiem. Natomiast z aneksu do umowy najmu, zawartego również w dniu 17 grudnia 2018 r. pomiędzy A sp. z o.o. C a skarżącymi, wynika że skarżący zawarli umowę zezwalającą tej spółce prowadzenie prac budowlanych oraz adaptacyjnych na całej nieruchomości położonej w M. przy ul. [...]. Prace budowlane i adaptacyjne miały na celu zaadaptowanie nieruchomości do przyszłego prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę na obszarze tej nieruchomości, a właściciele zobowiązali się do powstrzymania się od korzystania z tej nieruchomości w trakcie obowiązywania umowy, tj. w czasie wykonywania remontu, za co otrzymywali miesięczne wynagrodzenie. Ponadto, jak wynika z zawartej umowy, wszelkie koszty eksploatacyjne, takie jak zużycie energii elektrycznej, wody i innych mediów, ponosiła spółka. Natomiast, co zdaniem Kolegium najistotniejsze, wszelkie prace remontowe, budowlane i adaptacyjne, prowadzone byty na koszt i ryzyko spółki. Powyższe oznacza, że remont i adaptacja nieruchomości nie była realizowana na potrzeby osób fizycznych, lecz spółki.

Umowa została zawarta na okres do dnia 31 grudnia 2020 r. Umowa została rozwiązana za porozumieniem stron z dniem 30 lipca 2019 r. Prace budowlane były prowadzone na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] r., zgodnie z którą Starosta [...] zatwierdził projekt budowlany i udzielił inwestorowi A Sp. z o.o., pozwolenia na przebudowę budynku usługowego i rozbudowę o schody zewnętrzne oraz zmianę sposobu użytkowania parteru na przychodnię zdrowia wraz z wewnętrzną instalacją wentylacji mechanicznej, na parcelach [...] , [...] w M. przy ul. [...]. Decyzją nr [...] z dnia [...] r., postanowiono orzec o zmianie decyzji o pozwoleniu na budowę w części dotyczącej zmiany projektu budowlanego zgodnie z dołączoną dokumentacją. Zmiany w stosunku do zatwierdzonego projektu dotyczyły rozbudowy budynku usługowego o szyb dźwigu osobowego, zmianie sposobu użytkowania piętra na przychodnię zdrowia, pogłębienie pomieszczeń piwnic, zmianie wymiarów schodów zewnętrznych i wymiarów zadaszenia schodów. Dalsze prace budowlane prowadzone były przez D Sp. z o.o. Sp.k., gdyż z dniem 1 sierpnia 2019 r. skarżący zawarli umowę z D sp. z o.o. sp.k., w której D.G. pełni funkcję prezesa zarządu, natomiast E. G. prokurenta. Spółka powstała w dniu 24 maja 2019 r. Przedmiotem zawartej umowy było zezwolenia spółce na prowadzenie dalszych prac budowlanych i adaptacyjnych na nieruchomości w M. przy ul. [...].

Spółka z tym samym dniem, stała się podmiotem prowadzącym C. Aktualnie udziałowcami spółki są J. G., P. G., E. G. oraz D.G.. Prace budowlane realizowano na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] r., którą postanowiono przenieść prawa i obowiązki wynikające z decyzji nr [...] i [...], ustalone dla A Sp. z o.o., na rzecz D Sp. z o.o. Spółkę Komandytową (nr KRS: [...]).

Kolegium podniosło, że niezależnie od zmiany inwestora, każdorazowo nieruchomość była w posiadaniu przedsiębiorcy, którym w roku 2020 była spółka D Sp. z o.o. sp.k. a wskazanie w treści umowy, że udostępnia się ją w celu przeprowadzenia prac adaptacyjnych budynku, który w przyszłości ma być wykorzystywany do realizacji podstawowej działalności gospodarczej spółki, polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, nie zmienia faktu, że nieruchomość była w posiadaniu przedsiębiorcy, który przystosowywał ją do prowadzenia tej działalności. Podatnicy jako osoby fizyczne, współwłaściciele oddali bowiem całą nieruchomość, początkowo Spółce z o.o. A, w której byli jedynymi udziałowcami, natomiast od lipca 2019 r. Spółce z o.o. Sp.k. D, w której również są udziałowcami. Bez przystosowania budynku i jego adaptacji, spółka nie mogłaby prowadzić w nim głównej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług zdrowotnych. Natomiast forma prawna prowadzenia tej działalności, w ocenie Kolegium, nie ma żadnego znaczenia, skoro nieruchomość należąca do osób fizycznych, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki prawa handlowego, w której udziałowcem lub wspólnikiem są te same osoby fizyczne. Ponadto, udostępnienie nieruchomości przedsiębiorcy dla celów remontowych, nie powoduje, że właściciel nieruchomości traci jej "posiadanie". Jednakże w takiej sytuacji, właściciel zawiera z przedsiębiorcą, umowę o roboty budowlane lub wykonanie usług remontowych. Natomiast w rozpoznawanej sprawie, taka sytuacja nie wystąpiła, gdyż spółce oddano nieruchomość w celu jej przystosowania dla potrzeb prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

Kolegium wskazało, że organ podatkowy I instancji przeprowadził szczegółowe postępowanie dowodowe, gromadząc przy tym wystarczający materiał dowodowy, który poddał wnikliwej i prawidłowej ocenie. Pozwoliło to na ustalenie, że cała zabudowana nieruchomość, na którą składa się budynek handlowo-usługowy wraz z gruntem wyłożonym kostką betonową, ma związek z działalnością gospodarczą spółki z o.o. Bez znaczenia pozostaje okoliczność przejściowego niewykorzystywania budynku w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Aby bowiem można było realizować podstawową działalność gospodarczą spółki, wcześniej budynek musiał być do niej zaadaptowany. Podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną.

Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to, czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

Kolegium podkreśliło, że za udostępnienie nieruchomości skarżący otrzymywali stosowne wynagrodzenie, natomiast spółka ponosiła koszty przeprowadzanych prac budowlanych i adaptacyjnych, czyli przygotowywała nieruchomość na własne potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponieważ nieruchomość była zabudowana początkowo budynkiem handlowo-gastronomicznym, a po wykonaniu adaptacji - innym budynkiem handlowo-usługowym [funkcja główna], placówką ochrony zdrowia [inna funkcja], nie można temu budynkowi przypisać żadnego z wyjątków wskazanych w art. 1a ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przy czym organ I instancji przyjął - zgodnie z oświadczeniem D.G. i E. G. z dnia 16 lipca 2020 r., że działalność w zakresie ochrony zdrowia rozpoczęła się od miesiąca marca 2020 r. Co prawda z pisma skarżących z dnia 9 listopada 2021 r. wynika, że dopiero w dniu 1 lipca 2020 r., zawarto z D Sp. z o.o. sp.k. umowę najmu lokali znajdujących się na nieruchomości z przeznaczeniem na działalność leczniczą. Mając jednakże na uwadze treść art. 234 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, Kolegium przyjęło że preferencyjna stawka podatkowa będzie miała zastosowanie od kwietnia 2020 r. z uwagi na brzmienie art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tj. jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie.

Zatem do opodatkowania budynku o powierzchni użytkowej [...] m2 (bez powierzchni klatek schodowych) w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 31 marca 2020 r. należało zastosować stawkę przewidzianą w § 1 pkt 3 uchwały Rady Gminy Marklowice z dnia 28 listopada 2019 r., tj od budynków lub ich części związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, od różnicy ponad 100 m2 powierzchni: użytkowej w wysokości 23, 90 zł, natomiast od 1 m2 do 100 in2 powierzchni użytkowej - 17, 92 zł. Natomiast w okresie od 1 kwietnia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r., w odniesieniu do powierzchni użytkowej [...] m2 (tj. za wyjątkiem powierzchni [...] m2 zajętej na prowadzenie pośrednictwa ubezpieczeniowego), należało zastosować stawkę przewidzianą dla budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń w wysokości od 1 m2 powierzchni użytkowej – 4,87 zł. Natomiast powierzchnię [...] m2 zajętą na prowadzenie pośrednictwa ubezpieczeniowego, stawką przewidzianą dla budynków lub ich części związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Preferencyjna stawka dla budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych dotyczy wyłącznie tych części budynku, które są zajęte na prowadzenie tej działalności. Powierzchnia przyjęta do opodatkowania, to suma powierzchni użytkowej wszystkich podlegających opodatkowaniu pomieszczeń, wynikających z przedstawionego przez skarżących projektu budowlanego.

Jeśli chodzi o grunt o powierzchni [...] m2 to w całości podlega opodatkowaniu stawką przewidzianą w § 1 pkt 10 lit, a, tj. stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Udzielanie świadczeń zdrowotnych stanowi działalność leczniczą wykonywaną przez podmioty lecznicze, którymi mogą być:

1/ przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

2/ samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

3/ jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 172 i 1493),

4/ instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1383),

5/ fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

5a/ posiadające osobowość prawną, jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

6/ osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,

7/ jednostki wojskowe

- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Głównym rodzajem działalności D Spółki z o.o. Sp.k. z siedzibą w W. jest "praktyka lekarska ogólna", "praktyka lekarska specjalistyczna". Nie ulega zatem wątpliwości, że spółka D jest przedsiębiorcą. Skarżący twierdzą, że przedmiotem zawartej umowy najmu jest sam budynek, jednakże żeby budynek, w którym znajduje się przychodnia lekarska oraz pośrednictwo ubezpieczeniowe spełniał swoją funkcję, niezbędne jest również korzystanie z drogi dojazdowej do budynku oraz pozostałej infrastruktury, w tym z placu wyłożonego kostką betonową. Nie ma bowiem możliwości, aby osoby korzystające ze świadczeń zdrowotnych, jak również zatrudniony tam personel medyczny, nie korzystał z towarzyszącej budynkowi infrastruktury, w tym placu postojowego oraz schodów, nawet jeśli nie zostały one objęte zawartą umową najmu, której zresztą skarżący nie udostępnili na potrzeby prowadzonego postępowania. W związku z tym Kolegium stwierdziło, że cała działka gruntu o nr [...] znajdowała się w roku 2020 w posiadaniu przedsiębiorcy. W piśmie z dnia 24 września 2020 r. skarżący wskazywali, że teren wyłożony kostka brukową, znajdujący się na nieruchomości przy ul. [...], nie może być opodatkowany najwyższą stawką, gdyż nie wchodzi w skład przedsiębiorstwa osoby fizycznej w rozumieniu art. 551 k.c. Według skarżących budowla ta nie jest związana z działalnością gospodarczą, dlatego też nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na teren wyłożony kostką brukową składają się: rampa podjazdowa dla osób niepełnosprawnych, schody umożliwiające wejście do budynku, plac oraz droga dojazdowa. Wszystkie stanowią według skarżących, części składowe nieruchomości i są nierozerwalnie ze sobą powiązane. W świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez budowlę należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei, zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Nie ulega zatem wątpliwości, że teren wyłożony kostka betonową, na który składa się - jak twierdzą skarżący - rampa podjazdowa dla niepełnosprawnych, schody umożliwiające wejście do budynku, plac oraz droga dojazdowa, są wykorzystywane przez D Sp. z o.o. Sp. k., na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Jeśli chodzi o wartość budowli, jaką jest teren o powierzchni [...] m2 (wyłożony kostką betonową), to ustawodawca w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych posłużył się odesłaniem do ustawy o podatkach dochodowych, co oznacza, że określenie wartości budowli powinno odbyć się na podstawie przepisów powołanych ustaw. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi – z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu. amortyzacyjnego. Jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego - podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli budowla, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jest przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku jej przejęcia przez właściciela, do celów określenia podstawy opodatkowania przyjmuje się wartość początkową przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, zaktualizowaną i powiększoną o dokonane ulepszenia oraz niepomniejszoną o spłatę wartości początkowej (ust. 4). Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (ust. 5). Jeżeli natomiast budowle lub ich części, o których mowa w ust. 5, zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środków trwałych (ust. 6). Jeśli natomiast podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość (ust. 7).

Kolegium wskazało, że, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Według Kolegium nawet bezumowne korzystanie z budowli, jaką jest plac wyłożony kostką betonową, stanowi o tym, że znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy. Zatem wobec niewskazania przez skarżących wartości budowli, jaką jest plac wyłożony kostką betonową, organ I instancji powołał biegłego, który ustalił tę wartość. Uzupełniająca opinia zawiera wskazania dotyczące pomiarów budowli i sposobu ich dokonywania. Obliczenia powierzchni nawierzchni z kostki betonowej, biegły dokonał poprzez potrącenie powierzchni pozostałych składników znajdujących się na działce z powierzchni całkowitej działki wykazanej w ewidencji gruntów i budynków. W opinii określony został również, zgodnie z uwagami skarżących, okres żywotności nawierzchni z kostki betonowej i stopień jej zużycia. Przy wyborze metody obliczeń, biegły zastosował się do treści art. 154 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz podstaw metodologicznych wyceny, jak również standardów zawodowych rzeczoznawców majątkowych. W opracowaniu określił wartość budowli stosując podejście kosztowe, metodę odtworzeniową i technikę wskaźnikową.

Zdaniem Kolegium, biegły w przekonujący sposób wyjaśnił sposób wyceny oraz zastosowaną metodę do obliczenia wartości budowli.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucili:

• błąd w ustaleniu stanu faktycznego, polegający na zastosowaniu niewłaściwej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych polegającej na przyjęciu, iż nieruchomość położona w M., ul. [...], została oddana przez skarżących innemu podmiotowi, na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym, sam fakt posiadania nieruchomości przez tego przedsiębiorcę, uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą,

• błąd w ustaleniu stanu faktycznego, polegający na przyjęciu, iż umowami z dnia 17 grudnia 2018 r. oraz 1 sierpnia 2019 r., zawartymi kolejno z: A sp. z o.o. i D sp. z o.o. sp.k., przedmiotowa nieruchomość została przekazana tym spółkom na cele związane z działalnością gospodarczą, gdy w rzeczywistości podmioty te na podstawie w/w umów, miały prawo do prowadzenia jedynie prac budowlanych i adaptacyjnych.

• błąd w ustaleniu stanu faktycznego, przez niewłaściwe zastosowanie art. 336 Kodeksu cywilnego i uznanie, że na podstawie umów z dnia 17 grudnia 2018 r. oraz 1 sierpnia 2019 r. skarżący wydali przedmiotową nieruchomość w posiadanie spółkom A oraz D sp. z o.o. sp.k., podczas gdy w rzeczywistości, wymienione podmioty mogły jedynie prowadzić prace budowlane i adaptacyjne, z pełną świadomością, że nie są posiadaczami tej nieruchomości.

• naruszenie przepisów art. 197 w zw. z art. 123 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe powołanie biegłego oraz wadliwe przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, co w konsekwencji spowodowało pozbawienie skarżących czynnego udziału w postępowaniu,

• naruszenie przepisów art. 198 w zw. z art. 180 § 1, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie oględzin nieruchomości przez organ podatkowy z naruszeniem prawa.

- naruszenie prawa procesowego:

• naruszenie podstawowych zasad prawa podatkowego mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa m. in. poprzez dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zaniechanie podjęcia działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nieudzielanie informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania; podczas gdy prawidłowe zastosowanie art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, 187 art. 191 Ordynacji podatkowej, skutkowałoby wydaniem decyzji zgodnej z przepisami prawa.

W konsekwencji decyzja SKO i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, w ocenie skarżących, jako wadliwe powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

Skarżący wskazali w uzasadnieniu, że zarzucają organom podatkowym tak I jak i II instancji błędne ustalenie stanu faktycznego oraz naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego.

W ich ocenie, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym fakt, iż przedmiotowa nieruchomość została przekazana na cele związane z działalnością gospodarczą. Nie wynika to przede wszystkim z umów zawartych w dniu 17 grudnia 2018 r. oraz 1 sierpnia 2019 r. Co więcej, w treści § 2 w/w umów, strony wręcz zastrzegły, iż zarówno spółka A sp. z o.o., jak i D sp. z o.o. sp.k. nie mają prawa do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej na terenie nieruchomości, ani też dysponowania nią w innym celu, niż dokonywanie prac adaptacyjnych i budowlanych.

Skarżący przywołali wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19, w którym stwierdzono, iż "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170), rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani większą stawką podatku, jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, Trybunał uznał za niezgodne z Konstytucji.

Skarżący dodali, że w wyroku NSA z dnia 19 maja 2021 r., sygn. III FSK 3422/21wyrażono pogląd, że "sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie uzasadnia jeszcze jej związku z prowadzoną działalnością gospodarczą". W wyroku tym stwierdzono, że skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. (SK 39/19), jest eliminacja takiej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Skarżący zakwestionowali także twierdzenie SKO jakoby spółki, z którymi zawarli oni w/w umowy, stały się posiadaczami tej nieruchomości. Zgodnie z art. 336 Kodeksu cywilnego, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W świetle brzmienia art. 336 k.c. posiadanie jest władaniem rzeczą. Zgodnie z teorią romanistyczną przyjętą w kodeksie cywilnym, to władztwo obejmuje dwa elementy: fizyczny - faktyczne władanie rzeczą oraz psychiczny - wolę władania rzeczą dla siebie (jak właściciel albo jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą). Element psychiczny to charakterystyczny element, który odróżnia posiadanie od innych form faktycznego władania rzeczą (dzierżenia, władztwa prekaryjnego). W orzecznictwie słusznie podkreślono, że przejawia się w podejmowaniu wielu czynności wskazujących na to, iż posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w jego sferze swobodnej dyspozycji, przy czym ocena podejścia uwzględnia rzeczywistą wolę władającego, ale dokonywana jest obiektywnie, z punktu widzenia otoczenia posiadającego. Podmioty, którym przekazano nieruchomość na wskazane wyżej cele, nigdy nie władały nią jak właściciele. Ich rola co do sposobu jej wykorzystywania, została wyraźnie określona w w/w umowach i nie miała w ogóle cech posiadania w rozumieniu kodeksowym.

Odnosząc się do zastosowanej stawki podatku od nieruchomości w zakresie terenu wyłożonego kostką brukową, skarżący wskazali, że teren ten nie może być opodatkowany najwyższą stawką, gdyż nie wchodzi w skład przedsiębiorstwa osoby fizycznej w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Skoro budowla w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 Ustawy o podatkach lokalnych, nie jest związana z działalnością gospodarczą, to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i nie jest przedmiotem opodatkowania. Potwierdza to również linia orzecznicza organów administracji - np. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Zielonej Górze w uchwale 383/2010 z dnia 17 listopada 2010 r.

Ponadto skarżący wskazali, iż na "teren wyłożony kostką brukową" składają się: rampa podjazdowa dla osób niepełnosprawnych oraz schody umożliwiające wejście do budynku, plac oraz droga dojazdowa. Elementy te w myśl art. 48 Kodeksu Cywilnego stanowią części składowe nieruchomości i są nierozerwalnie ze sobą powiązane. Ustawodawca tym samym przyjmuje koncepcję całościowego ujęcia nieruchomości. Znajduje to odzwierciedlenie między innymi w objaśnieniach do Klasyfikacji Środków Trwałych. Zgodnie bowiem z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. z 2016 r. poz. 1864), w skład budynku, jako pojedynczego obiektu, wlicza się także obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie itp., z tym zastrzeżeniem, że obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem. Teren wyłożony kostką brukową, wchodzi zatem w skład budynku jako pojedynczego obiektu inwentarzowego i tym samym nie powinien stanowić w opisanym przypadku odrębnego przedmiotu opodatkowania.

W zakresie zarzutu dotyczącego wadliwie przeprowadzonego dowodu z opinii biegłego, skarżący podnoszą, iż zastrzeżenia budzi samo postanowienie o powołaniu biegłego, gdyż zgodnie z orzecznictwem, m.in. wyrokiem NSA z dnia 19 stycznia 1990 r. (sygn. SA/Gd 1115/89, POP 1993 nr 4 poz. 674), postanowienie o powołaniu biegłego wskazuje osobę biegłego, winno zawierać szczegółowe informacje o przedmiocie i o zakresie opinii, ewentualnie nawet pytania, na które biegły powinien odpowiedzieć w opinii.

Odnosząc się do samej roli biegłego w postępowaniu podatkowym, skarżący zauważają, że biegły jako specyficzny uczestnik postępowania, z okolicznościami sprawy zapoznaje się dopiero w toku postępowania i na wyraźne żądanie organu podatkowego. Jest niejako włączany do toczącego się postępowania i do czasu tego włączenia nie ma nic wspólnego ze sprawą. Opinia biegłego ma za zadanie pomóc w wyjaśnieniu stanu faktycznego, ewentualnie w dokonaniu jego oceny. W niektórych przypadkach opinię biegłego może poprzedzać konieczność przeprowadzenia dowodu z oględzin (art. 198 Ordynacji podatkowej). Dowód z oględzin jest wówczas dowodem w sprawie, a ponadto materiałem, na podstawie którego biegły wydaje opinię. W niniejszej sprawie taka okoliczność zaistniała i oględziny zostały przeprowadzone, ale z pominięciem udziału skarżących. O przeprowadzeniu oględzin w dniu [...] r. biegły informuje na str. 8 swojej opinii. Samo przeprowadzenie oględzin z udziałem biegłego sugeruje, że zbierał on we własnym zakresie dowody w postępowaniu podatkowym, w którym uczestniczy w zupełnie innym charakterze. Oprócz przeprowadzenia we własnym zakresie oględzin, biegły zebrał także dowody poza postępowaniem, np. w postaci dokumentacji fotograficznej. Biegły przed wydaniem opinii musi zapoznać się z określonym stanem rzeczy, który może wynikać z dokonanych wcześniej oględzin. Oględziny takie, w toku postępowania podatkowego, mogą odbyć się jedynie w trybie art. 198 Ordynacji podatkowej. Zatem "gospodarzem" oględzin jest organ podatkowy a nie biegły. Wskazane okoliczności uzasadniały w ocenie skarżących, po pierwsze, ich żądanie wyłączenia dowodu z opinii biegłego, jako przeprowadzonego z naruszeniem prawa, po drugie, postawienie zarzutu pozbawienia skarżących czynnego udziału w postępowaniu.

W miesiącu wrześniu 2020 r. organ podatkowy I instancji przeprowadził oględziny przedmiotowej nieruchomości. Oględziny zostały przeprowadzone przez osoby nieposiadające odpowiednich uprawnień (geodeta) co było o tyle istotne, że mierzona była powierzchnia w pomieszczeniach w których wysokość sufitu była zróżnicowana, a w konsekwencji miała wpływ na wysokość podatku (pomieszczenia WC na piętrze), gdzie prawie 50% jest na wysokości poniżej 2 metrów. Ponadto dokonano obmiaru pomieszczeń w piwnicy gdzie ściany wykazywały tendencję do nierównoległego przebiegu, czyli pomieszczenie miało kształt trapezu, a przy pomiarze dokonano protego pomnożenia a x b. Dodatkowo skarżący podnieśli, iż pomimo zawiadomienia przez organ o możliwości uczestniczenia w oględzinach, czynności pomiaru pomieszczenia wynajętego na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie ubezpieczeń, zostały dokonane bez udziału skarżącego, który w tym czasie uczestniczył w spisywaniu protokołu z innymi przedstawicielami organu podatkowego, w innym pomieszczeniu, co zostało uwzględnione w sporządzonym protokole.

Skarżący dodatkowo podnieśli, iż aby dany akt wydany przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego mógł stanowić decyzję, musi on spełniać przewidziane przez ustawodawcę specjalne wymagania, które zostały wskazane w sposób jasny i precyzyjny w art. 210 Ordynacji podatkowej. W myśl § 1 wyżej przytoczonego przepisu decyzja winna zawierać:

1) oznaczenie organu podatkowego;

2) datę jej wydania;

3) oznaczenie strony;

4) powołanie podstawy prawnej;

5) rozstrzygnięcie;

6) uzasadnienie faktyczne i prawne;

7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie;

8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska

służbowego.

Decyzja z dnia [...] r. nie spełnia jednak w/w ustawowych wymogów.

Jednym z najważniejszych elementów decyzji jest prawidłowe oznaczenie przez organ podatkowy stron postępowania podatkowego. Zaskarżona decyzja nie zawiera w ogóle oznaczenia stron, a wskazuje skarżących E. i D. G. jedynie poprzez stwierdzenie "otrzymują" w tzw. rozdzielniku, który nawet nie jest elementem decyzji przewidzianym w art. 210 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie zarzutów naruszenia podstawowych zasad prawa podatkowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, 187 art. 191 Ordynacji podatkowej), skarżący wskazali na brak pouczenia o odpowiedzialności karnej i możliwości odmowy udzielenia odpowiedzi na zadane pytania w protokole z zadawania pytań biegłemu z dnia 21 stycznia 2021 r., co, zdaniem skarżących, stanowi kolejną okoliczność dyskwalifikującą jako dowód, wydaną w sprawie opinię rzeczoznawcy. Nieuzasadnione wydawanie postanowień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy ze względu na "skomplikowany charakter sprawy oraz wprowadzony Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. stan epidemii", mimo że zdaniem skarżących, organ posiadał wszelkie dokumenty i informacje, niezbędne do zakończenia przedmiotowego postępowania podatkowego. Dopiero złożenie przez skarżących ponaglenia z dnia 1 czerwca 2021r. do Samorządowego Kolegium Odwoławczego na przewlekłość postępowania, spowodowało jego zakończenie przez organ I instancji.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrolowana decyzja dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości m.in. budynku stanowiącego własność osób fizycznych, który od dnia zakupu tj. od dnia 17 grudnia 2018 r. nie był użytkowany, był pusty, bowiem od dnia 27 listopada 2018 r. prowadzona była jego przebudowa w celu prowadzenia w nim działalności leczniczej, na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] r., zgodnie z którą Starosta [...] zatwierdził projekt budowlany i udzielił inwestorowi A Sp. z o.o., pozwolenia na przebudowę budynku usługowego i rozbudowę o schody zewnętrzne oraz zmianę sposobu użytkowania parteru na przychodnię zdrowia wraz z wewnętrzną instalacją wentylacji mechanicznej, na parcelach [...] , [...] w M. przy ul. [...]. Decyzją nr [...] z dnia [...] r., Starosta [...] orzekł o zmianie decyzji o pozwoleniu na budowę w części dotyczącej zmiany projektu budowlanego zgodnie z dołączoną dokumentacją. Zmiany w stosunku do zatwierdzonego projektu dotyczyły rozbudowy budynku usługowego o szyb dźwigu osobowego, zmianie sposobu użytkowania piętra na przychodnię zdrowia, pogłębienie pomieszczeń piwnic, zmianie wymiarów schodów zewnętrznych i wymiarów zadaszenia schodów.

Skarżący w skardze podnieśli, że "nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym fakt, iż przedmiotowa nieruchomość została przekazana na cele związane z działalnością gospodarczą". Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniu 3 lutego 2020 r. D Sp. z o.o. sp.k. złożyła wniosek o udzielenie pozwolenia na użytkowanie przebudowy przedmiotowego budynku, w którym jako data rozpoczęcia przebudowy wskazany został dzień 27 listopada 2018 r. Pozwolenie to zostało udzielone decyzją z dnia [...] r. Następnie skarżący w pismach dnia 25 czerwca 2020 r. wskazali, że nieruchomość oddana została (czas przeszły), w najem innemu podmiotowi - pow. [...] m2 na prowadzenie działalności w zakresie ochrony zdrowia oraz [...] m2 na prowadzenie innej działalności. W pismach z dnia 16 lipca 2020 r. skarżący wskazali, że działalność w zakresie ochrony zdrowia prowadzona jest na przedmiotowej nieruchomości od marca 2020 r. W piśmie z dnia 9 listopada 2021 r. skarżący wskazali, że w dniu 1 lipca 2020 r. zawarli z D Sp. z o.o. sp.k. umowę najmu lokali z przeznaczeniem na gabinety, pracownie, pomieszczenia zabiegowe oraz infrastrukturę towarzyszącą, a w dniu 24 lutego 2020 r. umowę najmu lokalu na inną działalność gospodarczą tj. działalność ubezpieczeniową.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w całości podziela stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 listopada 2017 r. sygn. I SA/Gl 85/17 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), w którym wskazano, że "budynek, który dopiero w wyniku zmiany sposobu użytkowania poprzez przebudowę stanie się (...) miejscem udzielania świadczeń zdrowotnych, nie korzysta z preferencyjnej stawki opodatkowania do czasu dokonania takich zmian (...) w całości lub w części. Brak (niemożność) udzielania świadczeń zdrowotnych w danym budynku oznacza, że nie pozostaje on w związku z ich "udzielaniem". Opisana w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. stawka preferencyjna dotyczy wyłącznie nieruchomości związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, a nie nieruchomości, w których świadczenia takie będą udzielane (...) Prowadzenie inwestycji (przebudowy, remontu) zmierzającej do zmiany sposobu użytkowania budynku z innym przeznaczeniem na budynek szpitalny stanowi działalność gospodarczą podmiotu realizującego taki zamiar niezależnie od tego czy formalnie jego działalność gospodarcza ogranicza się do działalności leczniczej czy też nie".

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d i e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu z 2020 r. "Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekraczać rocznie: (...), od budynków lub ich części (...) związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń – 4,87 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej" (lit. d) "pozostałych (...) 8,05 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej". W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 tej ustawy użyte w nich określenia oznaczają "grunty, budynki i budowle (...) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – grunty, budynki i budowle (...) będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (...), działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (...)".

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2021 poz. 711 z późn. zm., dalej: ustawa lecznicza), działalność lecznicza jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, przy czym działalność ta została wymieniona w art. 43 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym "jeżeli odrębne przepisy stanowią, że dany rodzaj działalności jest działalnością regulowaną, przedsiębiorca może wykonywać tę działalność, jeśli spełnia warunki określone tymi przepisami i po uzyskaniu wpisu do właściwego rejestru działalności regulowanej". Ustawa lecznicza nie wyłączyła działalności spółek wykonujących prace adaptacyjne, jako podmiotów leczących z kategorii działalności regulowanej (art. 16 ust. 1a ustawy leczniczej). Świadczenia zdrowotne oznaczają działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy leczniczej).

Z powyższego wynika, że dla opodatkowania budynków lub ich części "preferencyjną" stawką podatku od nieruchomości, przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., niezbędne jest ustalenie, że przedmioty te są związane (pozostają w związku) z prowadzeniem działalności leczniczej w zakresie świadczeń zdrowotnych i są zajęte (faktycznie lub prawnie) przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych. Należy bowiem zauważyć, że zwrot "zajętych" odnosi się do podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych, a więc powierzchni przez nich posiadanych, którymi władają w zakresie wynikającym z udzielanych przez nich świadczeń na rzecz określonego podmiotu jakim jest pacjent (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. I SA/Lu 910/16, opubl. w CBOSA). "Jeżeli podmiot prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie działalności leczniczej, a w budynku taka działalność była wcześniej i będzie dalej prowadzona, to nie można uznać, że na czas remontu budynek nie jest związany z udzielaniem świadczeń zdrowotnych" (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. I SA/Bd 859/16), taka jednak sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

W sytuacji natomiast, gdy podmiot (podatnik), nabywa nieruchomość, w której działalność taka nie była prowadzona, z zamiarem jej remontu (przystosowania) do prowadzenia takiej działalności, nie można zasadnie twierdzić, że ewentualna (zamierzona, w przyszłości) zmiana charakteru remontowanego budynku, na budynek związany z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, następuje już z dniem zajęcia (faktycznego lub prawnego) takiego budynku przez podmiot udzielający świadczeń. Brak aktualnego związania danego budynku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, wyklucza możliwość stosowania przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy podatkowej, niezależnie od tego czy budynek taki został zajęty przez podmiot udzielający takich świadczeń. Budynki (lub ich części) związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych to takie, których stan pozwala na udzielanie takich świadczeń zgodnie z przepisami o działalności leczniczej.

W niniejszej sprawie skarżący przedłożyli "umowę wynajmu nieruchomości" z dnia 17 grudnia 2018 r., której przedmiotem, zgodnie z jej § 1 ust. 1, jest "najem nieruchomości zabudowanej, położonej w M., przy ul. [...] (...)" za wynagrodzeniem w kwocie [...] zł miesięcznie do czasu rozpoczęcia działalności przez najemcę i ponoszeniem wszelkich kosztów przez najemcę. Do umowy tej skarżący przedłożyli aneks z dnia jej zawarcia tj. z dnia 17 grudnia 2018 r., którym zmienili przedmiot umowy na zezwolenie najemcy na prowadzenie prac budowlanych i adaptacyjnych na nieruchomości za wynagrodzeniem zwiększonym do kwoty [...] zł miesięcznie i ponoszeniem przez najemcę wszelkich kosztów. W ocenie Sądu, zmiany wprowadzone aneksem są bez znaczenia dla oceny skutków umowy na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak już Sąd wskazał, prowadzenie inwestycji (przebudowy, remontu) zmierzającej do zmiany sposobu użytkowania budynku niewątpliwie stanowi działalność gospodarczą podmiotu realizującego taki zamiar, niezależnie od sposobu zapisania tego celu w zawartej umowie.

Niezasadne są także zarzuty skarżących opierające się na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19. Analiza tego wyroku przeprowadzona przez Naczelny Sąd Administracyjny, wskazuje że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, i stanowi jego uzupełnienie. Z tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie było takie jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w orzeczeniu z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. (odnoszącym się co prawda do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), Trybunał Konstytucyjny, w orzeczeniu SK 39/19, uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której, o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą).

W wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. Trybunał wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji".

Skoro zatem, zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną nakreśloną przez Trybunał Konstytucyjny (w obu wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie - od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. III FSK 4061/21 (opub. w CBOSA), wskazał że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych, można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w jego posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej

lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej,

lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w w/w rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, co ma miejsce w niniejszej sprawie.

Niezasadny jest zarzut skarżących, naruszenia przepisów art. 198 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie oględzin nieruchomości przez organ podatkowy z naruszeniem prawa. Z akt postępowania wynika bowiem, że powierzchnia parteru i piętra budynku, zostały przyjęte z dokumentów przedłożonych przez skarżących, a tylko pomiaru tych pomieszczeń dotyczyły uwagi skarżącego zawarte w protokole oględzin. Na podstawie pomiarów dokonanych w toku oględzin, w całości z udziałem skarżącego, przyjęto jedynie powierzchnię piwnic, a z uwag skarżącego do protokołu oględzin, wynika iż w zakresie tych pomieszczeń, pomiary zostały dokonane w kilku miejscach w całości z udziałem skarżącego. Także zmierzona w ten sposób powierzchnia, w pełni koresponduje z powierzchnią parteru i I. piętra, biorąc pod uwagę wielość ścian na tych poziomach oraz ich brak, czy też nieznaczną ilość w piwnicach. Sąd podziela przy tym, stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz doktrynie, że nieskomplikowana czynność postępowania (taka, jak dokonanie oględzin połączonych z pomiarem budynku) była zwykłą czynnością postępowania i wystarczające było przeprowadzenie jej przez pracowników organu podatkowego, nie było konieczne przeprowadzenie jej w obecności biegłego, ponieważ nie wymagała wiadomości specjalnych. Jednocześnie ustawa nie zastrzega takiego warunku (art. 198 § 1 o.p., art. 197 § 1 o.p.) (tak wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. II FSK 2553/13, z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. I GSK 981/14, z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. I GSK 1516/14, opubl. w CBOSA, P. Pietrasz, Komentarz do art. 198 ordynacji podatkowej, Lex 2013, wydanie V).

Prawidłowo organy w niniejszej sprawie przyjęły, iż teren utwardzony kostką brukową stanowi budowlę. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 października 2020 r., sygn. I SA/Gd 324/20 i I SA/Gd 323/20, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2019 r., sygn. III SA/Wa 63/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 173/19, opubl. w CBOSA).

Niezasadny jest zarzut skarżących naruszenia przepisów art. 197 w zw. z art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe powołanie biegłego oraz wadliwe przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. W ocenie Sądu opinia biegłego wraz z opinią uzupełniającą, zostały przeprowadzone prawidłowo. Stosownie do art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l. wobec niepodania wartości budowli przez skarżących, organ prawidłowo powołał biegłego dla ustalenia wartości rynkowej budowli. W piśmie z dnia 7 kwietnia 2022 r. skarżący wskazali, że biegły jedynie potwierdził w toku czynności z dnia 21 stycznia 2021 r., że to on, a nie organ, powiadomił strony o planowanych przez niego oględzinach budowli, nie było zatem przeszkód do wzięcia udziału w tych oględzinach przez skarżących. Niemniej jednak, nawet jeżeli skarżący nie otrzymaliby tego zawiadomienia, to uchybienie to nie miałoby wpływu na wynik sprawy. Przeprowadzenie oględzin przedmiotu wyceny przez biegłego jest fragmentem pracy wykonywanej przez biegłego w ramach sporządzenia opinii, a nie oględzinami przeprowadzanymi przez organ podatkowy w rozumieniu art. 198 o.p. Zgodnie z art. 172 § 2 pkt 3 o.p. z oględzin i ekspertyz dokonywanych przy udziale pracownika organu podatkowego sporządza się protokół, a contrario zatem, możliwe jest w postępowaniu podatkowym przeprowadzenie oględzin bez udziału pracownika organu podatkowego, w tym wypadku przez biegłego, co do których o.p. nie stawia takiego wymogu. W toku czynności przeprowadzonej w dniu [...] r., biegły precyzyjnie wyjaśnił sposób przeprowadzenia pomiarów budowli oraz fakt, że od powierzchni budowli odjęta została powierzchnia rampy podjazdowej dla osób niepełnosprawnych i schody umożliwiające wejście do budynku.

Niezasadny jest zarzut, z którego wynika, że zaskarżona decyzja nie zawiera oznaczenia stron, a wskazuje skarżących jedynie poprzez stwierdzenie "otrzymują w tzw. rozdzielniku, w sytuacji gdy w decyzji SKO wyraźnie wskazało, że decyzja wydawana jest "w związku z odwołaniem z dnia 21 lipca 2021 r. Pani E. G. oraz Pana D. G. (...) w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2020 w wysokości [...] zł". Podobnie niezasadny był zarzut skarżących podniesiony w odwołaniu dotyczący wskazania stron w postanowieniu o wszczęciu postępowania. W tym zakresie Sąd stoi na stanowisku, że oznaczenie podmiotu do którego kierowane jest rozstrzygnięcie, jest jednym z konstytutywnych składników postanowienia, jednakże wskazanie stron postępowania może nastąpić w dowolnym fragmencie wydanego aktu, np. nagłówku, rozstrzygnięciu, uzasadnieniu, a nawet rozdzielniku pisma (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. III SA/Łd 888/18, opubl. w CBOSA).

Organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły wszystkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne, gromadząc dowody i dokonując ich oceny w granicach wynikających z art. 191 o.p. Decyzje organów podatkowych nie naruszają art. 210 § 1 o.p.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.