Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 707/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 108,  art 191, art 120, art 121, 122, art 123 i art 187 par. 1, 234
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Anna Świątek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2010 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S. zaskarżoną decyzją z dnia[...] . znak:[...] , po rozpoznaniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia[...] r. znak:[...], którą określono W. B. w podatku od towarów i usług za:

– październik 2005 r. zobowiązanie w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w wysokości [...] zł,

– listopad 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł,

– grudzień 2005 r. zobowiązanie w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł

uchylił decyzję organu I instancji w części określającej za listopad 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł i umorzył postępowanie w tej sprawie, a w pozostałym zakresie - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że podatnik złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od października do grudnia 2005 r., wykazując w nich za każdy miesiąc kwoty podatku należnego oraz podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego.

Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do kontroli podatkowej, wystawionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., przeprowadzono u podatnika kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 2004 i 2005, w toku której stwierdzono, że kontrolowany, występujący pod firmą U., zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży VAT za 2005 r. m.in. 3 faktury VAT wystawione na rzecz Inżynierskiej Firmy B. "A." s.c. A. K. & H. K. z siedzibą w S., zwaną dalej I.F.B. "A.", za prace budowlane na terenie lotniska w G. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

W następstwie przeprowadzonego postępowania, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego obejmującego m.in.: umowę zawartą pomiędzy I.F.B. "A." (zamawiający) a W. B. (wykonawca) (umowa z dnia[...]r.), przedłożone przez podatnika protokoły zdawczo-odbiorcze, zeznania świadków, zeznania podatnika, dziennik budowy, opinię wydaną przez biegłego, dokumenty potwierdzające przepływy bankowe na rachunku podatnika, organ kontroli skarbowej stwierdził, że - z uwagi na nakłady pracy przekraczające możliwości wykonawcze jednej osoby oraz fakt, że w kontrolowanym okresie podatnik bez zatrudniania pracowników i podwykonawców realizował sześć różnych zleceń na rzecz innych podmiotów (podatnik wykonywał roboty konserwacyjne jednostek pływających, których zakres i miejsce świadczenia diametralnie różniły się od prac na lotnisku w G.) – W. B. nie mógł samodzielnie wykonać usług budowlanych, polegających na wykonaniu zbrojenia i szalowania stóp fundamentowych pod zadaszeniem przed terminalem na lotnisku w G., jak i prac demontażu i montażu kostki brukowej na terenie parkingu i chodników, położonych w miejscu wykonania wskazanych fundamentów. Organ uwzględnił również wyjaśnienia strony, który w toku postępowania kilkakrotnie zmieniał zdanie odnośnie objętości każdej ze stóp fundamentowych i ilości zużytego do ich wykonania materiału, co zdaniem organu tylko potwierdzało stanowisko, że wskazane roboty budowlane nie zostały przez podatnika wykonane.

W ocenie tego organu ww. prace nie zostały wykonane przez żadną inną osobę działającą w imieniu podatnika (podwykonawcę i osoby zatrudnione "na czarno"), gdyż jak wykazało postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ (przesłuchano na tę okoliczność świadków), takie osoby nie pracowały na terenie budowy, zaś wskazane roboty w rzeczywistości zostały wykonane przez inne osoby (M. N., Z B., J. R., S. O., Z. K., P. A. i W.C.).

Ponadto organ wskazał, że analizie poddano również wyciągi bankowe z rachunku podatnika. W jej wyniku stwierdzono, że dokonywane przez podatnika wypłaty gotówkowe, bezpośrednio po zasileniu jego konta przez spółkę I.F.G. "A." tytułem zapłaty kwot wynikających z wystawionych przez podatnika i zakwestionowanych przez organ faktur, w powiązaniu z brakiem środków pieniężnych na zakup materiałów budowlanych, narzędzi, urządzeń czy też najem podwykonawców, bądź zatrudnienie pracowników wskazują, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście wykonywanych prac w odniesieniu do wskazanej treści i/lub wartości.

W konsekwencji powyższych ustaleń, organ kontroli skarbowej wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] r. przyjmując, że do wystawionych przez podatnika na rzecz I.F.G. "A." faktur ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Jednocześnie w uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że określając podatnikowi wysokość zobowiązania za październik 2005 r. uwzględniono wcześniejsze ustalenia wynikające z decyzji organu I instancji z dnia [...] r. znak:[...] , w której określono podatnikowi za wrzesień 2005 r. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł.

Dalej, w uzasadnieniu opisanej na wstępie decyzji, organ odwoławczy podał, że strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, nie zgadzając się z decyzją organu pierwszej instancji, wniosła odwołanie, w którym zwróciła się o jej uchylenie w części dotyczącej określenia za okres październik - grudzień 2005 r. kwot podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT oraz o umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie, z uwagi na naruszenie:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 6 ze zm.) dalej w skrócie O.p., przez naruszenie zasady zaufania,

- art. 122 O.p., przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego,

- art. 187 § 1 O.p., przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

- art. 191 O.p., przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 108 ustawy o VAT, przez jego bezpodstawne zastosowanie.

W obszernym uzasadnieniu odwołania strona przedstawiła szereg zarzutów co do nieprawidłowości zaistniałych w toku prowadzonego postępowania, w tym błędnego zinterpretowania zeznań świadków, a także tego, że organ ograniczył się do przesłuchania 3 spośród 5 wskazanych przez podatnika świadków. Przedstawiając fragmenty protokołów z przesłuchania J. R., Z. B. i P. A. pełnomocnik podważył także twierdzenie organu kontroli skarbowej, że prace budowlane (zbrojenie, szalunek) zostały przez te osoby wykonane. Pełnomocnik zarzucił organowi stronniczość w tym zakresie, wskazując, że przyjęto za wiarygodne te zeznania świadków, które były na nie korzyść podatnika. Następnie pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem tego organu, że W. B. nie posiadał wiedzy na temat objętości każdej ze stóp fundamentowych, wskazując na złożone przez podatnika wyjaśnienia z dnia 19 lutego 2009 r. Polemizując z ustaleniami organu odnośnie daty wykonania określonych robót oraz kręgu osób wykonujących prace budowlane, pełnomocnik wskazał, że łącznie zostało zakwestionowanych [...] % wartości prac wykonanych przez pozostałych podwykonawców firmy I.F.G. "A." (m.in. p. G., P., K., W.) i że zarzuty kierowane pod adresem podatnika, wynikają z braku posiadania istotnych dowodów potwierdzających ustalenia organu kontroli skarbowej. Końcowo pełnomocnik zarzucił organowi bezpodstawne zastosowanie art. 108 ustawy o VAT stwierdzając, że skoro roboty budowlane zostały wykonane, a ich wykonanie zostało zweryfikowane przez rzeczoznawcę, to nie było podstaw do prowadzenia postępowania podatkowego i organ powinien to postępowanie umorzyć.

W dalszej części uzasadnienia, Dyrektor Izby Skarbowej w S. przedstawił swoje stanowisko w sprawie. Wskazał m.in. na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 art. 15 ust. 1, art. 99 ust. 1 ustawy o VAT oraz wyjaśnił, że w myśl art. 108 ust. 1 tej ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Na mocy zaś art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług (zakupu i sprzedaży), gdyż prawidłowo wystawione faktury VAT oraz prawidłowo prowadzone ewidencje są wymogiem niezbędnym do właściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z kolei, w przypadku stwierdzenia, że wystawiona faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy uznał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego bezsporne jest, że W. B. prowadzący firmę U. wystawił w 2005 r. na rzecz I.F.B. "A." trzy faktury VAT na łączną kwotę podatku [...] zł za wykonanie stóp fundamentowych i części parkingu na terminalu lotniska w G.

Dążąc do ustalenia, czy podatnik w kontrolowanym okresie faktycznie wykonał usługi na rzecz ww. podmiotów zgodnie z ceną i treścią uwidocznioną na fakturach, organ odwoławczy wskazał, że poddano analizie obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w postaci m.in.: dowodów z przesłuchań strony, z przesłuchań świadków wnioskowanych przez stronę (A. K. i H. K. – właścicieli firmy I.F.G. "A.", A. H., J. C. i M. W.) oraz świadków, którzy nadzorowali prace (M. W., S. Z., M. P., G. K., P. B., W. J) na lotnisku i osób je wykonujących (W. C., W. A., J. R., M. N., S. O., Z.K., Z. B.), opinii sporządzonej przez biegłego z listy Sądu Okręgowego w S. - inż. E. G.. Organ przeanalizował także treść umowy cywilnoprawnej zawartej przez podatnika ze spółką "A.", ocenił jej rzeczywisty charakter, zbadał celowość zawarcia umów pod względem gospodarczym i finansowym.

W ślad za organem I instancji organ odwoławczy powtórzył, że podatnik nie mógł wykonać zleconych robót na lotnisku w G., gdyż w okresie od 5 października do 30 grudnia 2005 r. wykonywał samodzielnie [...] różnych zleceń (konserwacja jednostek pływających).

Ponadto, jak wskazał organ odwoławczy, przeprowadzono analizę przepływu środków pieniężnych na rachunku bankowym podatnika oraz dokumentów dotyczących zakupu przez podatnika materiałów budowlanych. Analiza ta wykazała, że podatnik nie dysponował środkami pieniężnymi wystarczającymi na ich pokrycie, jak również na wynagrodzenia dla ewentualnych pracowników.

Na podstawie ww. materiału dowodowego organ uznał, że W. B. nie mógł wykonać prac wykazanych na spornych fakturach VAT.

Odnośnie do podniesionego w odwołaniu zarzutu co do błędnego odczytu przez organ zapisów z dziennika budowy wyjaśniono, że organ nie kwestionował terminu wykonania wskazanych prac budowlanych (od 5 do 15 listopada 2005 r.), lecz zakwestionował wykonanie ich przez podatnika w okresie późniejszym, tj. do końca 2005 r., które to prace udokumentowane zostały fakturami z dnia 30 listopada 2005 r. i 27 grudnia 2005 r.

W odpowiedzi na zarzut pełnomocnika dotyczący złożonych przez podatnika wyjaśnień co do zakresu wykonanych prac wskazano, że podatnik początkowo utrzymywał, że jest osobistym wykonawcą prac, następnie zmienił zeznania wskazując, że pomagali mu obcokrajowcy (Ukraińcy), a w końcu wyraził przypuszczenie, iż wykonawców mogło być więcej. Wyjaśniono, że podatnik nie pamiętał dokładnie okresu kiedy prowadził prace, nie potrafił schematycznie określić miejsca ich wykonywania, ani tego ile zużyto betonu (zeznania były dwukrotnie zmieniane). Jako dodatkowy argument organ odwoławczy przywołał zapisy umowy podpisanej przez podatnika z I.F.G. "A.", z treści której nie wynikał zakres ilościowy zleconych prac. Stwierdzała ogólnie, że jej przedmiotem jest wykonanie konstrukcji stóp oraz części parkingu na lotnisku w G. Również protokoły zdawczo-odbiorcze zawierały ogólne stwierdzenia, że prace wykonano zgodnie z warunkami określonymi w umowie. Sama zaś umowa przewidywała odpowiedzialność odszkodowawczą i zakres gwarancji, której warunkiem dochodzenia było wskazanie jakiego rodzaju prace nie zostały wykonane. Wobec powyższego organ uznał, że jeżeli firma I.F.G. "A." nie posiadał informacji jakie prace, w jakim zakresie zostały wykonane, to faktury wystawione w oparciu o taką umowę były fikcyjne.

Przechodząc do zarzutu naruszenia w toku postępowania przepisów postępowania dowodowego, organ odwoławczy powołując się na przepis art. 180 i 191 O.p. wskazał, że strona miała możliwość bezpośredniego udziału w przesłuchaniu świadków, organ uwzględniał wnioski dowodowe strony, a przed wydaniem decyzji zapewnił możliwość zapoznania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ dokonał jego oceny wskazując w uzasadnieniu decyzji, przesłanki dla których określonym dowodom dał wiarę, a którym tej oceny odmówił.

Ponadto ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego zakwestionowania [...] % wartości prac wykonanych przez pozostałych podwykonawców firmy I.F.G. "A." organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że przedmiotowe postępowanie prowadzone było wobec W. B., stąd w zaskarżonej decyzji nie zajmowano stanowiska w zakresie faktycznego udziału pozostałych podwykonawców firmy I.F.G. "A." w wykonaniu prac budowlanych i że prowadzono w tym zakresie odrębne postępowania.

W konsekwencji powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w S. za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, że zakwestionowane faktury wystawione przez W. B. na rzecz I.F.B. "A." dokumentują czynności, które co do zakresu i/lub wartości są niezgodne z rzeczywistością oraz że stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, powstał obowiązek zapłaty kwot podatku wykazanego w tych fakturach.

W końcowej części uzasadnienia, Dyrektor Izby Skarbowej w S. przedstawił przyczyny uchylenia w części decyzji organu pierwszej instancji przyjmując, że organ kontroli skarbowej w sposób niezgodny z art. 99 ust. 12 i art. 86 ust. 19 ustawy o VAT określił podatnikowi za listopad 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. Jak wskazał organ, podatnik wystawił za listopad 2005 r. faktury VAT wyłącznie dokumentujące transakcje niezgodnie z ich przebiegiem, a więc co do których zastosowanie miał art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponieważ czynności te nie podlegały rozliczeniu na zasadach ogólnych, to podatek naliczony za ww. miesiąc, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 86 ust. 19 ustawy, podlegał rozliczeniu dopiero w miesiącu, w którym wystąpiły czynności opodatkowane (w grudniu 2005 r.). Nie było zatem podstaw do określenia nadwyżki w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem W. B., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w części dotyczącej określenia podatnikowi kwot do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu aktowi strona zarzuciła naruszenie:

– art. 121 § 1 O.p., przez rozstrzygnięcie wszystkich powstałych wątpliwości na niekorzyść podatnika,

– art. 122 O.p., przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego,

– art. 187 § 1 O.p., przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

– art. 191 O.p., przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego,

– art. 234 O.p. poprzez naruszenie zakazu reformationis in peius,

– art. 108 ustawy o VAT, przez jego bezpodstawne zastosowanie.

W obszernym uzasadnieniu skargi powołano argumentację analogiczną do zawartej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W stosunku do uzasadnienia spornej decyzji ponownie zatem sformułowano zarzuty dotyczące dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz bezpodstawnego zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto zarzucono, że organ odwoławczy, dokonując oceny zgromadzonych dowodów nie dążył do ustalenia stanu faktycznego, lecz starał się uzasadnić, przyjęte przez organ pierwszej instancji niezgodnie ze stanem faktycznym, rozstrzygnięcie.

W skardze pełnomocnik uznał, że wszyscy podwykonawcy I.F.B. "A." s.c. wykonali zlecone im roboty na lotnisku w G. Wskazał, że przesłuchany trzykrotnie J. R. zeznał, że w październiku 2005 r. wykonywał szalunki i zbrojenia pod dwa filary. Wyjaśnił, że w trakcie swojej pracy pomagał przy skręcaniu zbrojenia dwóm starszym zbrojarzom. Z jego zeznań wynika - zdaniem pełnomocnika - że wykonywał prace pomocnicze, nie wykonywał tych prac samodzielnie tylko pod nadzorem dwóch zbrojarzy, których organ kontroli skarbowej nie uwzględnił wśród wykonawców. Ponadto przesłuchiwany pracował w październiku 2005 r., natomiast prace przy zbrojeniach i szalunkach stóp fundamentowych wykonywano od końca października 2005 r. do końca listopada 2005 r.

Nadto pełnomocnik uważa, że Z. B. wzmocnił jedynie zbrojenie wykonane przez innych pracowników. Z zeznania świadka wynikało bowiem, że przez okres trzech dni pracował na lotnisku w G. i wykonywał zbrojenia i szalunek pod jedną stopę fundamentową. Przy tej stopie, przy użyciu spawarki, wykonał wzmocnienie po bokach "tak żeby się nie rozeszło". Natomiast P. A. przesłuchiwany w sprawie wykonania szalunków i zbrojeń stóp fundamentowych zeznał, że robił wzmocnienia szalunków przed betonowaniem słupów fundamentowych, samego zbrojenia nie wykonał, gdyż roboty te wykonali jacyś zbrojarze.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podnosi, że podatnik miał wiedzę na temat objętości każdej ze stóp fundamentowych. Z dokumentacji technicznej wynikało bowiem, że każda ze stóp miała dwie kondygnacje, odpowiednio dolna o wymiarach 7,0 x 5,2 x 0,51 m, górna o wymiarach 5,3 x 3,8 x 0,8 m, łącznie stopa fundamentowa miała ok.[...] m3. W piśmie z dnia 19 lutego 2009 r. W. B. wyjaśnił, że na każdą z czterech betonowych stóp zużyto [...] m3 betonu. Z kolei z zeznań R., który dla organu kontroli skarbowej jest "głównym wykonawcą" wynikało, że ilość betonu niezbędna na wylanie jednej stopy fundamentowej sięgała [...] m3 betonu, a więc dwa razy więcej niż to przedstawiono w dokumentacji technicznej. Biorąc pod uwagę powyższe pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego II instancji, że relacja R. o wykonywanych pracach była dokładniejsza od relacji W.B..

Dalej pełnomocnik podniósł, że przesłuchany w charakterze świadka biegły zeznał, że prace, które miał wykonać W. B. zostały wykonane, a ich wartość odpowiadała wystawionym przez niego fakturom. Biegły nie wypowiadał się na temat tego, kto wykonał prace, gdyż nie było to przedmiotem jego opinii.

Zdaniem pełnomocnika organ nieprawidłowo przyjął w zaskarżonej decyzji, że roboty związane ze zbrojeniem prowadzone były od 15 października do 15 listopada 2005 r., gdyż w dzienniku budowy pod datą 15 listopada 2005 r. M. P. wpisał "kontrolowałem budowę, sprawdziłem zbrojenie pozostałych stóp, zezwalam na szalowanie, przed betonowaniem powtórnie zgłosić zbrojenie do odbioru".

Końcowo pełnomocnik uznał, że uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. decyzji organu I instancji w części określającej za listopad 2005r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł i umorzenie postępowania w tej sprawie, stanowi przykład decyzji, która wydana została na niekorzyść strony odwołującej się (naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnik powtórzył też zarzut zawarty w odwołaniu o bezpodstawnym zastosowaniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie tej skargi jako niezasadnej, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz ustosunkował się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy.)

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził ww. naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji.

Sporne w sprawie są zarówno ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe jak i zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, sankcyjnego w istocie przepisu art. 108 ustawy o VAT stanowiącego, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty (ust.1); przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (ust. 2), na podstawie którego to przepisu organy podatkowe określiły następnie skarżącemu kwotę podatku do zapłaty za niektóre kontrolowane okresy obligując go do zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach dokumentujących świadczenie usług budowlanych na rzecz spółki I.F.G. "A." na terenie terminalu lotniska w G., które to faktury - według organów podatkowych - podawały kwoty i/lub zakresy prac niezgodnie z rzeczywistością.

Wobec takiego zakresu sporu, w pierwszej kolejności należy odnieść się do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz przyjętego w sprawie przez te organy stanu faktycznego.

Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał je do przyjęcia twierdzenia, że skarżący nie wykonał robót budowlanych wskazanych w zakwestionowanych fakturach w zakresie tam opisanym.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że analiza zgromadzonych w sprawie dowodów ze źródeł osobowych, przeprowadzona przez organy podatkowe, w szczególności z zeznań samego podatnika i zeznań innych podwykonawców spółki I.F.G. "A.", jak też osób nadzorujących roboty budowlane wykazała, że - jak prawidłowo oceniły to organy podatkowe - skarżący podatnik nie mógł wykonać opisanych w wystawionych fakturach robót budowlanych o wartości tam wskazanej.

W ocenie Sądu niesłuszny jest zarzut podniesiony w skardze, że organ przyjmował za wiarygodne tylko te wyjaśnienia, które niekorzystne były dla podatnika, zaś pozostałe pomijał, a więc w sposób stronniczy prowadził postępowanie dowodowe i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Rozstrzygnięcie organu jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Sąd nie dopatrzył się w zachowaniu organu działania na niekorzyść podatnika. Z zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że organ powołał w charakterze świadków J. C., który dostarczał na prośbę I.F.G. "A." na teren lotniska w G. materiały i elementy niezbędne do wykonania poszczególnych zadań, a także współwłaścicieli firmy I.F.G. "A.": A. K. i H. K.. Świadkowie ci potwierdzili, że skarżący wykonał nietypowe szalunki stalowe czterech stóp fundamentowych. Jednakże - jak słusznie zauważył organ - osoby te nie potrafiły wskazać szczegółów dotyczących prac wykonanych przez podatnika, a zatem ich zeznaniom organ nie mógł dać wiary tym bardziej, że pozostałe dowody zgromadzone w sprawie przeczyły tym zeznaniom. I tak, przesłuchani w charakterze świadków M. P. i W. J., którzy pełnili funkcję inspektora nadzoru budowlanego, P. B. (pracujący na stanowisku majstra budowy, zatrudniony w firmie E.), G. K. (dyrektor ds. realizacji w firmie E.) zeznali, że w trakcie trwających prac budowlanych nie spotkali na placu budowy obcokrajowców (Ukraińców), którzy według oświadczenia podatnika zostali przez niego zatrudnieni "na czarno" do wykonania określonych prac budowlanych. Wskazać również należy, że w toku postępowania składały zeznania również inne osoby, m.in.: J. R., Z. B., P. A., których zeznania pełnomocnik przywołuje w skardze, a które zdaniem Sądu zasadnie organy podatkowe uznały za kolejny dowód na to, że skoro prace szalunkowe i zbrojeniowe zostały przez nich wykonane, to ich wykonawcą nie mógł być W. B.. Dodać też należy że nie są to jedyne zeznania, gdyż W. C. oświadczył, że wykonywał wraz ze swoimi pracownikami prace ziemne brukarskie (rozebranie pustego budynku, demontaż starych krawężników i nawierzchni asfaltowych oraz kostki brukowej i wykonanie nowych parkingów, chodników, podjazdów). Prace te były nadzorowane przez M. P., W J. i S. Z., który potwierdził, że wszystkie elementy dróg i chodników zostały wykonane przez W. C.. Tym samym organ wykazał, że podatnik nie mógł również wykonać prac związanych z rozbiórką polbruku na parkingu, a następnie jego ponownym ułożeniu po wykonaniu zbrojenia i szalunków.

Wbrew zarzutom skargi organ w ocenie Sądu dokonał w oparciu o zgromadzony w sposób kompleksowy materiał dowodowy, po uprzedniej jego ocenie dokonanej na podstawie zasad logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego, realizując tym samym obowiązek wynikający z art. 187 i 191 O.p., nie kwestionując – co należy podkreślić faktu wykonania wskazanych prac budowlanych – lecz to, że zostały one wykonane przez skarżącego. Zdaniem Sądu organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 120, 121, 122, 123 i 187 §1 Op. ).

Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego i wyjaśnienia sprawy ze skutkiem stanowiącym o jej wadliwości. Organ w toku postępowania oprócz ww. zeznań świadków sięgnął bowiem także po zapisy z dziennika budowy, opinię biegłego oraz dokonał analizy przepływu środków finansowych na rachunku bankowym podatnika.

W ocenie Sądu trafnie organy podatkowe przyjęły, że analiza konta bankowego skarżącego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą wskazuje, iż skarżący systematyczne dokonywał wypłat, tj. niezwłocznie po wpłynięciu środków pieniężnych na rachunek bankowy tytułem wystawionych faktur VAT, co przy jednoczesnym braku środków na zakup towarów czy wynagrodzenie dla ewentualnych pracowników (regulowane były jedynie zobowiązania publicznoprawne skarżącego), oznacza, że działalność podatnika miała jedynie służyć uwiarygodnieniu zakresu świadczonych usług na rzecz ww. podmiotu.

Jako prawidłowe należy ocenić także stanowisko organów podatkowych w kwestii braku możliwości wykonania przez podatnika kilku zleceń w tym samym okresie, w jakim zgodnie z zapisami w dzienniku budowy, tj. od października do końca listopada 2005 r., wykonywano prace zbrojeniowe i szalunkowe na terenie lotniska w G. Należy wskazać, że organ podatkowy, wbrew zarzutom podniesionym w skardze, nie podważał tych zapisów, ale wykazał na ich podstawie, że skoro podatnik był związany w tym czasie innymi umowami/zleceniami i wykonał je osobiście (umowa z dnia 22 września 2005 r. z "F." data odbioru prac 15 października 2005 r.; umowa z dnia 5 października 2005 r. z "F." data odbioru prac 26 października 2005 r.; umowa z dnia 10 października 2005 r. z "W." sp. z o.o. data odbioru prac 28 października 2005 r.; umowa z dnia 19 października 2005 r. z "J. M." data odbioru prac 30 listopada 2005 r.; umowa z dnia 15 listopada 2005 r. z "F." data odbioru prac 30 grudnia 2005 r.; umowa z dnia 9 grudnia 2005 r. z "W." sp. z o.o. data odbioru prac 19 grudnia 2005 r.), co potwierdziła również kontrola krzyżowa u tych podmiotów, to tym samym podatnik bez zatrudniania pracowników, podwykonawców (w toku kontroli nie okazano żadnych umów) świadcząc ww. usługi zlecenia, nie mógł być zaangażowany w wykonanie prac budowlanych na lotnisku. Stanowisko to potwierdził również przesłuchany w charakterze świadka w dniu 28 września 2009 r. biegły sądowy, w ocenie którego wykonanie prac w zakresie fakturowanym przez podatnika na rzecz firmy I.F.G. "A.", wymagało z technologicznego punktu widzenia wykonywania prac przez kilka osób, a nie przez jedną.

Za niesłuszny należało także uznać zarzut pełnomocnika, że organ nie uwzględnił wyjaśnień podatnika w zakresie ilości zużytego materiału (betonu) do wykonania stóp fundamentowych. Składane przez podatnika wyjaśnienia, jak słusznie zauważył organ podatkowy, nie były bowiem precyzyjne. Z przywołanych przez pełnomocnika wyjaśnień podatnika złożonych na piśmie w dniu 19 lutego 2009 r. wynika, że podatnik nie pamięta dokładnie jaka była powierzchnia wykonania stóp fundamentowych, ani też nie potrafił dokładnie przedstawić miejsca ich wykonania. Skarżący początkowo bowiem zeznał, że do wykonania fundamentów wykorzystano [...] m3 betonu na każdy z czterech fundamentów, a innym razem stwierdził, że wykorzystano [...] ton betonu do zabetonowania wszystkich stóp. Tymczasem jak wykazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, z dokumentacji technicznej dotyczącej przebudowy i rozbudowy terminali pasażerskich Etap III wynika, że łączna objętość czterech stóp fundamentowych, a więc i betonu wykorzystanego do ich wykonania wyniosła [...] m3.

Ten, wyżej ustalony i przyjęty przez organy podatkowe w sprawie stan faktyczny skład orzekający w sprawie przyjął zatem jako podstawę orzekania i uznał go za prawidłowy.

W tej sytuacji, w dalszej kolejności konieczne jest odniesienie się do uregulowania przepisu art. 108 ustawy o VAT, stanowiącego dla organów podatkowych podstawę prawną do określenia skarżącemu kwoty podatku do zapłaty za niektóre kontrolowane okresy.

Uregulowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, że podatek wynikający z faktury, podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych, tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi ten przepis, należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, czy kwartalne, korelującą z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa jest w art. 99 ustawy o VAT. W konsekwencji, tego podatku nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie. Za takim postrzeganiem tego podatku dodatkowo przemawia fakt, że nie jest to podatek, który może być pomniejszony o podatek naliczony. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nieodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży (tzw. pusta faktura) - vide: wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 105/09 (publikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto, w tym miejscu uzasadnione i konieczne jest także odwołanie się do wykładni przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2009 r. o sygn. akt I FSK 866/08 (publikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wydanym w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 963/07, w którym to wyroku sąd kasacyjny uznał wykładnię tego przepisu przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu za wadliwą i wskazał, że przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy), który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 nowej ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku." (J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego op. cit., s. 878-879). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o VAT. Nie ulega zatem żadnych wątpliwości, że wykładnia spornego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowił implementację art. 21(1)(d) VI Dyrektywy. Analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotycząca wskazywanego przepisu prowadzi do konkluzji, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

Subsumcja ustalonego i przyjętego w sprawie stanu faktycznego przez organy podatkowe do dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jest zatem - według składu orzekającego w sprawie - prawidłowa. Przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe wykazało, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami wykazanymi w tych fakturach (I.F.G. "A. i W. B.), jako sprzedawca i nabywca usług budowlanych, a zatem dokumentują czynności, które nie zostały pomiędzy tymi podmiotami dokonane. Skarżący nie był więc uprawniony – w myśl art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym, "podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16" – do wystawienia przedmiotowych faktur VAT. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, iż wszystkie dane wskazane w wymienionym przepisie muszą odnosić się do czynności rzeczywistej, a nie fikcyjnej. Jednakże ujęcie tych faktur przez podatnika w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wykazanie podatku należnego z nich wynikającego w deklaracji VAT-7 wywołało ten skutek, że powstał obowiązek zapłaty podatku, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podatek ten ma bowiem charakter swoistej sankcji polegającej na tym, że każdy wystawca tzw. pustej faktury musi liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

W związku z powyższym zarzut podnoszony przez skarżącego, że niedopuszczalne zastosowanie przez organ art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, należało uznać za nieuzasadniony.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 234 O.p., tj. zakazu reformationis in peius wskazać należy, że przepis ten stanowi, iż organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się chyba, że decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Podstawą uchylenia przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej za listopad 2005 r. w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, było uznanie, że organ I instancji naruszył przepisy prawa w ten sposób, że pominął w rozliczeniu tego miesiąca fakt, iż podatnik wystawił w listopadzie faktury VAT dokumentujące transakcje niezgodnie z ich przebiegiem, co do których miał zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ I instancji nie dostrzegł zatem zapisu art. 86 ust. 19 zgodnie z którym, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwota podatku naliczonego podlega rozliczeniu w miesiącu uzyskania obrotu podlegającego opodatkowaniu. Tym samym organ I instancji powinien przyjąć, że skoro czynności ujęte w listopadowych fakturach nie podlegały rozliczeniu na zasadach ogólnych, to podatek naliczony za ten miesiąc, podlegał rozliczeniu w grudniu 2005 r.

i nie było podstaw prawnych do określenia nadwyżki za listopad w kwocie [...] zł. W ocenie Sądu takie rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie uchybia zatem przepisowi art. 234 O.p., gdyż decyzja organu I instancji rażąco naruszała prawo w tym zakresie i zachodziły podstawy do jej uchylenia w tej części.

Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, skargę jako nieuzasadnioną - na podstawie przepisu art. 151 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało oddalić.