Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 252/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 74 ust. 2 pkt 2a
journal: Dz.U. 2020 poz 110
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - t.j.
article: art. 107 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.

SENTENCJA

Dnia 31 sierpnia 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędzia WSA Małgorzata Górecka Asesor sądowy WSA Piotr Ławrynowicz (spr.) Protokolant: St. sekr. sąd. Anna Skrzypczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2022 roku sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 20 października 2021 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego J. N. kwotę 1034,00 złotych (jeden tysiąc trzydzieści cztery 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

J. N. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą F. wnioskiem z 3 sierpnia 2021 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. (dalej: Naczelnik US) o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, samochodu osobowego marki [...] model [...] o numerze VIN: [...], który następnie był przedmiotem eksportu. Do wniosku załączono m. in.: faktury zakupu i sprzedaży samochodu ujętego w przedmiotowym wniosku, zlecenie transportowe dotyczące ww. pojazdu, dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR, potwierdzenie wywozu [...] pojazdu, fakturę wystawioną przez firmę przewozową za wykonaną usługę transportową pojazdu. W toku weryfikacji wniosku organ I instancji ustalił w oparciu o dane z systemu finansowo-księgowego Zefir2, że od w/w samochodu ujętego w ww. wniosku, stanowiącego następnie przedmiot eksportu, uiszczona została akcyza w wysokości 2.918,00 zł, a pojazd ten uzyskał pozwolenia czasowe na wniosek właściciela w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę.

Decyzją z 20 października 2021 r. nr [...] Naczelnik US odmówił wnioskodawcy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu osobowego marki [...] model [...] stanowiącego następnie przedmiot eksportu w łącznej kwocie 2.918,00 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w toku weryfikacji wniosku ustalił, że przedmiotowy samochód w momencie wywozu posiadał walor pojazdu wcześniej zarejestrowanego na terenie kraju, w myśl ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 110 ze zm., dalej: P.r.d.), co w świetle art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 864 ze zm., dalej: u.p.a.), spowodowało, że nie zostało spełnione kryterium braku wcześniejszej rejestracji. W efekcie nie zostały spełnione wszystkie kryteria zwrotu podatku akcyzowego. Pojazd został zarejestrowany czasowo w myśl art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d. w dniu 25 sierpnia 2020 r., a następnie dokonano jego eksportu do [...] w dniu 26 sierpnia 2020 r. Rejestracja nastąpiła więc przed jego wywozem.

W odwołaniu od powyższej decyzji J. N. wniósł o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego w kwocie 2.918 zł.

Decyzją z 31 stycznia 2022 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji oraz stwierdził, że wnioskodawca nie wykazał wszystkich przesłanek określonych w art. 107 ust 1 u.p.a., co było podstawą do podtrzymania wcześniejszego stanowiska w sprawie. Podkreślił, że spółka nie wykazała ziszczenia się przesłanki niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego. Zaznaczył, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że gdyby zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej i czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił. Wykładnia językowa pojęcia samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym nie powinna budzić wątpliwości. U.p.a. w zakresie opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym nie rozróżnia typów rejestracji, o których mowa w P.r.d. Na gruncie u.p.a. bez znaczenia jest cel dokonania takiej rejestracji.

Pismem z 17 lutego 2022 r. J. N. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na ww. decyzję Dyrektora IAS zarzucając jej:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- poprzez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 P.r.d. polegające na niesłusznym poprzestaniu przez Dyrektora IAS na wykładni językowej wskazanych przepisów i przyjęciu, że rejestracja czasowa samochodu osobowego wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego;

- poprzez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 72 i art. 73 oraz art. 74 P.r.d. polegające na zrównaniu pojęcia i konsekwencji rejestracji czasowej z pojęciem i konsekwencjami rejestracji stałej;

- poprzez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 78 ust. 1 P.r.d., bowiem racjonalny ustawodawca w P.r.d. wyraźnie powiązał fakt zarejestrowania pojazdu z wydaniem dla tego pojazdu dowodu rejestracyjnego, a przy rejestracji czasowej właściciel pojazdu takowego dowodu nie otrzymuje;

- art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię terminu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", który w zaskarżonej decyzji został zinterpretowany rozszerzająco jako "brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu";

- art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 72 oraz art. 74 P.r.d. poprzez błędną wykładnię terminu "zarejestrowania", który w zaskarżonej decyzji został zinterpretowany rozszerzająco jako odpowiednik terminu "dopuszczenie do ruchu";

- poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 74 ust. 1 i 2 P.r.d. polegające na sprzecznym z zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego uznaniu przez organ, że rejestracja czasowa samochodu osobowego uniemożliwia zwrot podatku zapłaconego na terytorium kraju w związku z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym, w sytuacji gdy ze stanu faktycznego sprawy, jak i sposobu rejestracji wynika, że czasowa rejestracja spornego pojazdu dokonana zastała wyłącznie w celu jego późniejszego eksportu do [...], a samochód nigdy nie był użytkowany na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i nie doszło do jego rzeczywistej konsumpcji w kraju;

- poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 107 ust. 1 w zw. art. 8 w zw. z art. 1 w zw. z art. 100 u.p.a. polegające na błędnym uznaniu, że to rejestracja czasowa, a nie dostawa i faktyczne użytkowanie samochodu osobowego, świadczy o miejscu rzeczywistej konsumpcji pojazdu, co niewątpliwie miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji;

- poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 1 u.P.r.d. polegające na sprzecznym z zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego uznaniu, że rejestracja czasowa przedmiotowego samochodu osobowego uniemożliwia zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym w sytuacji, gdy samochód ten nigdy nie był użytkowany na terytorium RP i nie doszło do rzeczywistej konsumpcji tego samochodu, zaś finalny jego nabywca jest zobowiązany zapłacić w [...] podatek akcyzowy zwany "[...]" w wys. 4% wartości importowanego samochodu, jak i podatek VAT w wys. 7,7% tzw. [...],

- art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 r. – Dz. U. UE z 26.10.2012 r. Nr C 326 s. 1 i n.) w zw. z art. 107 ust. 1 i ust. 2a u.p.a. polegające na niezasadnej odmowie zwrotu części akcyzy wyliczonej proporcjonalnie do okresu użytkowania (konsumpcji) samochodu osobowego na terenie kraju przed jego wyeksportowaniem w stosunku do całego okresu przydatności i użyteczności,

- poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 107 ust. 1 w zw. art. 8 w zw. z art. 1 w zw. z art. 100 ust. 2a u.p.a. polegające na niezasadnej odmowie zwrotu całości akcyzy wyliczonej proporcjonalnie do okresu użytkowania (konsumpcji) przedmiotowego samochodu osobowego na terenie kraju przed jego wyeksportowaniem w stosunku do całego okresu przydatności i użyteczności tego pojazdu,

- poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 11 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 162 ze zm.), dalej: P.p., , czyli zasady in dubio pro libertate, polegające na pominięciu wykładni celowościowej i funkcjonalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 P.r.d., która powinna prowadzić do uznania, iż czasowa rejestracja przedmiotowego pojazdu, wyłącznie w celu jego późniejszego eksportu do [...] nie stanowi pierwszej rejestracji tego pojazdu w rozumieniu P.r.d., tym samym taka rejestracja nie stanowi przeszkody do uzyskania przez skarżącego zwrotu podatku akcyzowego;

- poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: O.p., czyli zasady in dubio pro tributario, w konsekwencji złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, polegające na pominięciu dotychczasowego stanowiska organów, że czasowa rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę nie może automatycznie wykluczyć możliwości zwrotu akcyzy od takiego pojazdu;

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 101 ust. 2a u.p.a., bowiem przedmiotowy samochód osobowy został wyeksportowany w terminie 30 dni od daty jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, co za tym idzie w stosunku do niego nie powstał w ogóle obowiązek podatkowy,

- poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 25 umowy międzynarodowej - Układ Europejski ustanawiający stowarzyszenie miedzy Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzony w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. 1994.11.38), czyli zasady stand still, skoro bowiem po wejściu w życie tych przepisów na terenie Rzeczypospolitej Polskiej obowiązywały przepisy, które nie uzależniały zachowania przez podatników prawa do zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego od posiadania przez ten samochód statusu "niezarejestrowania", to późniejsze wprowadzenie takiego obwarowania przepisem art. 107 ust. 1 u.p.a. względem zachowania prawa do zwrotu, stanowiło naruszenie wyżej wymienionej umowy międzynarodowej;

II. naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego, a to:

- art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 192 O.p., poprzez pominięcie, że w przypadku zakupu samochodu osobowego bezpośrednio u polskiego dealera przez obywatela [...], [...], [...] lub innych krajów Unii Europejskiej, obywatel tych krajów, by móc dojechać takim samochodem do swojego kraju i tam go zarejestrować, musi także uzyskać pozwolenie czasowe na zakupiony przez siebie samochód, a abstrakcją byłoby przyjmować, że samochód ten został "skonsumowany" w Polsce,

- art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że rejestracja czasowa przedmiotowego samochodu osobowego, która nastąpiła z urzędu, co za tym idzie, na którą skarżący nie miał wpływu, świadczy o zamiarze doprowadzenia do rejestracji stałej tego samochodu na terytorium RP, pomimo, iż przeczy temu zamiarowi całość dowodów zgromadzonych w sprawie, jak i okoliczności faktycznych w niej ustalonych,

- art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji, iż sporny samochód osobowy nigdy nie zostałby wyprodukowany, gdyby nie złożone przez skarżącego zamówienie skierowane do dealera stricte pod klienta zagranicznego, o czym świadczy specyfikacja tego samochodów;

- art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie, że odwołujący nigdy nie odbiera dowodu stałego, ten dowód nigdy nie zostaje wyprodukowany dla zamówionego pojazdu, w konsekwencji czego błędnie przyjęto, że odwołujący poprzez złożenie wniosku o rejestrację dąży do stałej rejestracji zamawianego samochodu osobowego w kraju,

- art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie, że strona dokonała rejestracji czasowej samochodu osobowego wyłącznie w celu umożliwiający wywóz tego samochodu za granicę, na dowód czego przedłożyła stosowne dokumenty,

- art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie, iż sporny pojazd nie był w ogóle użytkowany na terytorium RP;

- art. 105 K.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że umorzenie postępowania rejestracyjnego przedmiotowego samochodu osobowego nie niweluje skutków prawnych rejestracji tego pojazdu, mimo, iż wobec umorzenia postępowania do wydania dowodu stałego w sprawach odwołującego nigdy nie dochodzi,

- art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 O.p. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i w konsekwencji niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia decyzji niezgodnie z wymogami wynikającymi z art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

- art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a O.p. z uwagi na utrzymanie w mocy wadliwej decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 2.918 zł zapłaconego na terytorium kraju, w związku nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, będącego następnie przedmiotem eksportu.

W konsekwencji pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji administracyjnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US i w tym zakresie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, a także o zobowiązanie organu do wydania stosownej decyzji w przedmiotowej sprawie w terminie 21 dni ze wskazaniem, iż decyzja powinna nakazywać zwrot na rzecz skarżącego podatku akcyzowego zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego. Ponadto wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując wcześniejsze stanowisko w sprawie.

Na rozprawie 31 sierpnia 2022 r. pełnomocnik skarżącego wniósł jak w skardze, odwołując się do argumentacji w niej zawartej oraz do wcześniej wydanych orzeczeń przez WSA w Poznaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje.

Skargę jako zasadną należało uwzględnić.

Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy spełniona została przesłanka zwrotu podatku akcyzowego w postaci braku wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W rozpoznawanej sprawie zaskarżoną decyzją z 31 stycznia 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z 20 października 2021 r. odmawiającą skarżącemu zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...] [...] o nr VIN [...], będącego następnie przedmiotem eksportu w łącznej kwocie 2.918,00 zł.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi regulacja zawarta w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm.), zgodnie z którym podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię. Organy poprzestały mianowicie na językowej wykładni rzeczonego przepisu – przyjmując, że wszelka wcześniejsza rejestracja samochodu osobowego wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego – całkowicie abstrahując przez to zwłaszcza od istoty samego podatku akcyzowego, której uwzględnienie powinno nastąpić w ramach wykładni funkcjonalnej ww. przepisu.

W tym miejscu wskazać należy na poglądy teorii prawa na temat wykładni, znajdujące potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak podaje prof. Maciej Zieliński wykładnia prawa dotyczy wyrażeń języka tekstów prawnych, dlatego też język należy uznać za wspólną podstawę komunikacji pomiędzy prawodawcą i odbiorcami norm wysłowionych w przepisach prawnych, a to z kolei pociąga za sobą priorytetowość zasady, w myśl której jako wyjściową podstawę zrozumienia wyrażeń w tekstach prawnych należy przyjąć interpretacyjne dyrektywy językowe (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 329). Nie oznacza to jednak możliwości odrzucenia a priori wykładni systemowej, czy funkcjonalnej. Wprawdzie proces wykładni prawa, w będącym przedmiotem zainteresowania zakresie – zgodnie ze wskazanym założeniem – zaczyna się od dyrektyw językowych, to nie można ograniczyć się jedynie do wykładni językowej. Bez względu na wynik tak podjętej wykładni, proces egzegezy tekstu prawnego powinien być kontynuowany. Zastosowanie bowiem dyrektyw systemowych i funkcjonalnych prowadzić może do odrzucenia rezultatów wykładni językowej nawet w sytuacji, gdy wykładnia ta prowadzi do jednoznacznych rezultatów (por. uchwała NSA z 10 grudnia 2008 r., sygn. akt I OPS 8/09 [opubl.: ONSAiWSA 2010/2/21] oraz powołane tam orzecznictwo i literaturę). Tekst prawa powinien być tak interpretowany, aby wynik interpretacji nie prowadził do sprzeczności z innymi obowiązującymi normami systemu prawa (wykładnia systemowa) oraz aby ustalenie znaczenia przepisu uwzględniało cel i rolę społeczną tego przepisu (wykładnia funkcjonalna) [por. wyrok NSA z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt I OSK 2392/19, dostępny w internetowej bazie orzeczeń: http://orzeczenia.gov.pl]. Także M. Zieliński stwierdza, że jeżeli dany zwrot jest językowo jednoznaczny, należy pomimo wszystko przeprowadzić procedury interpretacyjne wedle dyrektyw funkcjonalnych. Jeżeli otrzymany w wyniku zastosowania dyrektyw funkcjonalnych rezultat da wynik zgodny z wynikiem uzyskanym wedle dyrektyw językowych, wzmocni to wynik wykładni językowej. Jeśli wyniki te będą niezgodne, należy sprawdzić, czy znaczenie językowe burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy. W sytuacji zaś, gdy znaczenie językowe burzy zidentyfikowane niewzruszalne wartości, należy tak zmienić językowo jasne znaczenie interpretowanego zwrotu, aby została zapewniona spójność aksjologiczna (wykładnia rozszerzająca albo zwężająca) (M. Zieliński, op. cit., s. 342-343).

Stanowiąc w art. 107 ust. 1 u.p.a. o "niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju" samochodzie osobowym ustawodawca nie wyjaśnił, co rozumie pod pojęciem "niezarejestrowania" samochodu osobowego, nie formułując w tym względzie zwłaszcza definicji legalnej (por. art. 2 ust. 1 u.p.a.). Ustawodawca wskazał jedynie, że problematyka "niezarejestrowania" samochodu rozpatrywana być powinna "zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", co pozwala uznać, że rozumienie przywołanego pojęcia uwzględniać musi znaczenie, jakie nadane mu zostało na gruncie ustawy – Prawo o ruchu drogowym.

Rejestracji pojazdów dokonuje się w trybie art. 71 P.r.d. Zgodnie z art. 71 ust. 1 zd.1 P.r.d. dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, pojazdu wolnobieżnego wchodzącego w skład kolejki turystycznej, motoroweru lub przyczepy jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną, jeżeli jest wymagana (art. 73 ust. 1 P.r.d.). Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje natomiast, w przypadkach określonych w art. 74 ust. 2 P.r.d., starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne (art. 74 ust. 1 P.r.d.). Czasowej rejestracji, jak stanowi przywołany już art. 74 ust. 2 P.r.d., dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu (art. 74 ust. 3 P.r.d.). Po upływie terminu czasowej rejestracji pozwolenie czasowe i tablice rejestracyjne zwraca się do organu, który je wydał, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lit. a (art. 74 ust. 5 P.r.d.).

Zarejestrowanie samochodu osobowego, do którego odwołuje się art. 107 ust. 1 u.p.a., odczytywane z perspektywy przytoczonych przepisów P.r.d. – ograniczając się w tym miejscu jedynie do wykładni językowej tego przepisu – powiązać można, jak uczynił to organ podatkowy, z każdą rejestracją pojazdu, jaka następuje w świetle cytowanych przepisów, a więc także z czasową rejestracją, o której stanowi art. 74 ust. 2 w pkt 1, czy pkt 2 P.r.d. Takie literalne odczytywanie art. 107 ust. 1 u.p.a. budzi poważne wątpliwości – przechodząc do wykładni funkcjonalnej – jeśli uwzględni się charakterystykę samego podatku akcyzowego, a zwłaszcza jego konsumpcyjny oraz jednofazowy charakter. Podatek akcyzowy stanowi bowiem podatek nakładany na konsumpcję oznaczonych towarów (zasada konsumpcyjności). Jednocześnie z uwagi na jego jednofazowość (zasada jednofazowości) pobierany jest on z założenia na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Stąd w razie, gdyby pomimo zapłaty podatku akcyzowego nie doszło jednak w kraju do konsumpcji określonego towaru, ustawodawca przewiduje możliwość zwrotu podatku, czego przykładem jest właśnie poddany analizie art. 107 ust. 1 u.p.a. (por. także art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. – warte uwagi jest to, że zwrot nie przysługuje wówczas od wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy, zob. art. 82 ust. 5 u.p.a., lecz ustawodawca przewidział możliwość zdjęcia tych znaków, art. 123 ust. 1 u.p.a.). Zwrot nie stanowi w tym ujęciu wyjątku od opodatkowania podatkiem akcyzowym, lecz jest elementem konstrukcyjnym tego podatku, uwzględniającym wskazane, charakteryzujące go zasady (czym innym jest zwrot, poprzez który realizuje się zwolnienie od podatku akcyzowego, por. np. art. 31 ust. 4 u.p.a.). Tymczasem nie każdy przewidziany przez ustawodawcę w przepisach P.r.d. przypadek rejestracji otwiera w swej istocie prawną możliwość konsumpcji samochodu osobowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Czasowa rejestracja przewidziana w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. – a więc rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę – co wynika expressis verbis z treści tego przepisu, zmierza do konsumpcji pojazdu poza granicami kraju, służąc bezpośrednio wyłącznie jego wywozowi poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ze względu zatem na wykazaną istotę podatku akcyzowego wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. nie powinna uwzględniać tego rodzaju rejestracji, jako przeszkody do zwrotu podatku. Przyjęciu przeciwnego założenia sprzeciwiają się wartości, jakie legły u podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym, a jakie poddane zostały ochronie poprzez ustanowienie wspomnianych zasad tego opodatkowania.

Warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami P.r.d. należy w konsekwencji interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów P.r.d. Wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza jako podatek konsumpcyjny jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 547/17, dostępny jak wyżej).

W ocenie Sądu przedstawiona powyżej wykładnia przesłanki "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" najpełniej odpowiada celom opodatkowania podatkiem akcyzowych, który jest podatkiem pośrednim, obciążającym konsumpcję danego wyrobu. Stąd wykładnia przepisów o zwrocie podatku akcyzowego od samochodów osobowych nie może prowadzić do obciążenia podatkiem akcyzowym podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów osobowych i nie są konsumentem sprzedawanych pojazdów.

Zasadne staje się wobec powyższego przyjęcie, w powołaniu na wykładnię funkcjonalną art. 107 ust. 1 u.p.a., że czasowa rejestracja, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. nie stanowi sama przez się przeszkody do dokonania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego uprzednio na terytorium kraju od oznaczonego samochodu osobowego. Przyjęciu tej wykładni nie sprzeciwia się jednocześnie, co zostało już zasygnalizowane w poczynionych rozważaniach, charakter regulacji art. 107 ust. 1 u.p.a.

Za uznaniem prawidłowości przyjętej wykładni funkcjonalnej przemawia dodatkowo reguła ujęta w wyrażonej w art. 2a O.p. zasadzie in dubio pro tributario (zasada ta jest przyjętym na gruncie prawa podatkowego odpowiednikiem zasady in dubio pro libertate, por. art. 11 Prawa przedsiębiorców). Przepis ten przewiduje, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario stanowi oczywistą konsekwencję wyrażonej w art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP zasady nullum tributum sine lege. Zastosowanie dwóch zestawów dyrektyw wykładni – językowej, systemowej oraz funkcjonalnej – z założenia skutkuje eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, a zatem pozwala na odtworzenie normy prawnej jako wypowiedzi jednoznacznej. Wobec tego przyjęcie zapatrywania, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych, wyklucza spełnienie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą. Trybunał Konstytucyjny w swym orzecznictwie wskazał w konsekwencji, że jako reguła interpretacji zasada ta jest dyrektywą wykładni funkcjonalnej. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisów prawa podatkowego oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. Trybunał uznaje konsekwentnie do wskazanej zasady, że argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki (zob. wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, dostępny w Internetowym Portalu Orzeczeń, na stronie: https://ipo.trybunal.gov.pl/).

Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji poprzestał jedynie na wykładni językowej art. 107 ust. 1 u.p.a. Jak zostało natomiast wykazane w dotychczasowych rozważaniach wykładnia językowa art. 107 ust. 1 u.p.a. – przy uwzględnieniu wartości przypisywanych ustawodawcy, jak również przy założeniu jego racjonalności – rodzi istotne wątpliwości interpretacyjne, które – przyjmując również zasadę in dubio pro tributario – powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Niezaprzeczalnie bowiem uznanie zaprezentowanej w niniejszym uzasadnieniu wykładni funkcjonalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. nie prowadzi do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika. Nie ma przy tym potrzeby sięgnięcia, jak czyni to strona skarżąca, po rozwiązania przyjęte na gruncie dyrektywy 2008/118/WE.

W orzecznictwie funkcjonują poglądy, w których przyjęto odmienną, językową wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt. 2 lit. a P.r.d. (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 109/17, czy powołany w odpowiedzi na skargę wyrok NSA z 8 czerwca 2021 r.,, sygn. I GSK 3416/18, dostępne w internetowej bazie orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzeczenia te zapadły jednak w innych stanach faktycznych i nie mogą znaleźć bezpośredniego odniesienia do kontrolowanej sprawy. Wykładnia językowa nie jest jedynym dopuszczanym sposobem wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a., o czym świadczy wyrok NSA z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 547/17 (dostępny j.w.).

Przedstawiona powyżej wykładnia przesłanki "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" najpełniej odpowiada celom opodatkowania podatkiem akcyzowym, który jest podatkiem pośrednim, obciążającym konsumpcję danego wyrobu. Stąd wykładnia przepisów o zwrocie podatku akcyzowego od samochodów osobowych nie może prowadzić do obciążenia podatkiem akcyzowym podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów osobowych i nie są konsumentem sprzedawanych pojazdów.

Brak jest podstaw do tego, aby a priori założyć, że czasowa rejestracja samochodu osobowego stanowi o jego konsumpcji na terytorium kraju. Konieczne w tym względzie jest także odwołanie się do treści urzędowego aktu rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Dość bowiem stwierdzić, że dopuszczony do ruchu – na warunkach wskazanych w art. 71 ust. 5 P.r.d. jest także pojazd zarejestrowany za granicą, co nie oznacza przecież, że następuje przez to konsumpcja takiego pojazdu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zatem jedynie dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego na terytorium kraju nie może być samo przez się poczytywane, jako odpowiadające powyżej wskazanej charakterystyce podatku akcyzowego, w tym zwłaszcza jego konsumpcyjnemu charakterowi. W niniejszej sprawie pojazd został zarejestrowany czasowo 25 października 2020 r. i wywieziony z kraju do [...] następnego dnia, tj. 26 października 2020 r. Nie doszło do ich "konsumpcji" w kraju.

Z powyższych względów Sąd uznał za konieczne uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, albowiem organy orzekające dopuściły się naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd równocześnie stwierdza, że organy podatkowe dokonując błędnej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. dopuściły się w dalszej kolejności także istotnego naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 O.p. Nie można bowiem przyjąć, że czasowa rejestracja samochodu osobowego objętego wnioskiem skarżącego o zwrot akcyzy w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. miała uzasadniać odmowę zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego. Organ podatkowy mógłby odmówić w sprawie zwrotu podatku akcyzowego jedynie gdyby w sposób jednoznaczny wykazał, że dokonana przez stronę czasowa rejestracja w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. miała charakter pozorny, to jest odbyła się celem obejścia prawa. W przeciwnym razie, nie czyniąc w tym względzie jakichkolwiek ustaleń faktycznych, odmawiając zwrotu podatku akcyzowego, organy dopuściły się istotnego naruszenia wskazanych powyżej przepisów procesowych.

W sprawie poddanej kontroli Sądu doszło także do istotnego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, jaka poddana została ochronie w art. 121 § 1 O.p. (por. art. 12 P.p.). Konieczność ponownego rozpoznania przez organy podatkowe sprawy uzasadnia fakt, że przyjmując brak spełnienia przesłanki "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" organy naruszyły art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 O.p. w związku z art. 14 P.p.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: P.p.s.a., orzekł, jak w pkt I sentencji wyroku. Z uwagi na naruszenie przez organy orzekające również przepisów postępowania (o czym powyżej) Sąd uznał, że nie zachodziły przesłanki do zastosowania w sprawie art. 145a § 1 P.p.s.a. Ponadto w ocenie Sądu brak jest uzasadnionych okoliczności, które przemawiałyby za skorzystaniem z tego przepisu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe – kierując się normą określoną w art. 153 P.p.s.a. - uwzględnią przedstawioną powyżej ocenę prawną w zakresie wykładni przesłanki "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym".

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800) Sąd w pkt II sentencji wyroku zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w łącznej kwocie 1034 zł jako sumę: wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego (900 zł), wpisu od skargi (117 zł) oraz uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).