Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 886/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 44 ust. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2017 r. sprawy ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za czerwiec i lipiec 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz I. P. [...] zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania [...], dalej: "podatnik", "skarżący", uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji" z dnia [...] lipca 2015r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w kwocie [...]zł oraz określił kwotę odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika następujący stan sprawy. Przeprowadzona u podatnika kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych doprowadziły do ustalenia, że podatnik w latach 2010-2014 dokonał sprzedaży następujących samochodów:

- [...] w dniu [...] listopada 2010 r. za kwotę [...]zł. [...] został nabyty [...] marca 2010 r. za cenę [...] ([...]);

- [...] w dniu [...] kwietnia 2011 r. za kwotę [...]zł. [...] został nabyty [...] września 2010 r. (pojazd powypadkowy) za cenę [...] ([...]);

- [...] w dniu [...] września 2011 r. za kwotę [...]zł. [...] został nabyty [...] lutego 2011 r. (uszkodzony silnik) za cenę [...] ([...]);

- [...] w dniu [...] czerwca 2012 r. za kwotę [...]zł. [...] został nabyty [...] maja 2011 r. (pojazd powypadkowy) za cenę [...] ([...]);

- [...] w dniu [...] lipca 2012 r. za kwotę [...]zł. [...] został nabyty [...] czerwca 2011 r. za cenę [...] USD ([...]);

- [...] w dniu [...] sierpnia 2013 r. za kwotę [...]zł. Samochód został nabyty [...] czerwca 2013 r. (pojazd powypadkowy) za cenę [...] ([...]);

- [...] w dniu [...] października 2013 r. za kwotę [...]zł. Samochód został nabyty [...] kwietnia 2013 r. za cenę [...] (w złotych [...]);

- [...] w dniu [...] stycznia 2014 r. za kwotę [...]zł. [...] został nabyty [...] października 2013 r. (pojazd powypadkowy) za cenę [...] ([...]).

W ocenie organu pierwszej instancji chronologia czynności kupna-sprzedaży poszczególnych pojazdów wskazuje, że podatnik wykonywał je w sposób częstotliwy, zorganizowany, profesjonalny, ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek, a zatem prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.f.". Zgodnie z tym przepisem pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa, m. in. wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Organ podatkowy uzasadniał, że okres pomiędzy nabyciem, a sprzedażą poszczególnych samochodów był krótki, biorąc pod uwagę, że kupowane auta na ogół były uszkodzone, powypadkowe oraz wymagały nakładu pracy i czasu, aby doprowadzić je do takiego stanu technicznego, w którym ich sprzedaż przyniosłaby zyski. Samochody oferowane przez podatnika miały ceny z reguły kilkakrotnie wyższe przy sprzedaży, w stosunku do ceny zakupu, co oznacza, że nie zostały kupione do osobistego użytku właściciela, ale w celu ich dalszej odsprzedaży z zyskiem, a podatnik występował w charakterze handlowca, a nie pasjonata motoryzacji. Z tego względu organ pierwszej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, że motywem jego działania było jedynie zamiłowanie do motoryzacji oraz chęć uczestnictwa w rajdach samochodowych.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Automobilklubu [...] ustalono, że w latach 2010-2013 podatnik faktycznie był członkiem tego klubu i brał udział w rajdach, natomiast identyfikacja marek oraz numerów rejestracyjnych samochodów wykorzystywanych w rajdach jest możliwa tylko u organizatorów poszczególnych rajdów, którzy dysponują zgłoszeniami zawierającymi dane dotyczące kierowcy, pilota i samochodu. Uwzględniono przy tym ustalenia oraz wyjaśnienia strony w zakresie udziału w rajdach przy wykorzystaniu samochodu [...]. W przypadku pozostałych samochodów, zbytych w latach 2010-2013, podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, że zakupione samochody wykorzystywał dla celów osobistych, związanych z udziałem w rajdach, pomimo możliwości uzyskania takich informacji od organizatorów rajdów. Wskazywał natomiast, że informacje o jego udziale w rajdach znaleźć można w Internecie.

Następnie organ pierwszej instancji wskazał, że z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód uzyskany z prowadzonej działalności (o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie, chyba że we właściwym urzędzie skarbowym podatnik złoży w formie pisemnej wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wskazano również na obowiązek ściśle określonej w przepisach zasady dokumentowania zdarzeń gospodarczych, których podatnik nie przestrzegał tj. art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej).

Następnie organ odwoławczy wskazał art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej, zgodnie z którym za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W tym miejscu podkreślić należy, iż zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Zaliczki miesięczne od dochodów wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaś zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego w terminie 20 stycznia następnego roku podatkowego - art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012r.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zakresie przychodu tj przepisów art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. poprzez błędne i bezpodstawne przyjęcie, że podatnik prowadził w 2012r. działalność gospodarczą. Podkreślono, że w 2012r. dokonano jedynie okazjonalnego zbycia samochodów osobowych [...] i [...] stanowiących majątek osobisty podatnika, wykorzystywany dla potrzeb własnych i do uprawiania sportu automobilowego. Argumentowano, że wbrew stanowisku organu, nic nie wskazuje, aby skarżący angażował środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnik od lat pasjonował się motoryzacją oraz rajdami i wyścigami samochodowymi. Jest licencjonowanym zawodnikiem rajdowym i wyścigowym, a od 2008r. bierze czynny udział w zawodach sportowych. Rotacja zakupionych i sprzedanych samochodów związana była z ich zużyciem, intensywną eksploatacją, a w momencie zakupu nie występował zamiar odsprzedaży. Skarżący dokonując odpłatnego zbycia w 2012r. dwóch samochodów, nie dokonał tego w sposób ciągły i zorganizowany. Przygotowanie samochodów do sportu wyczynowego wymagało dużych nakładów finansowych, których podatnik nie potrafi udokumentować z uwagi na brak obowiązku posiadania i przechowywania tych dokumentów, przez co ustalony dochód ze sprzedaży samochodów w żaden sposób nie odzwierciedla rzeczywistych kosztów związanych z przystosowaniem i przygotowaniem samochodów do rajdów i wyścigów samochodowych.

Podkreślono, że dokonując rozstrzygnięcia w sprawie organy podatkowe przyjęły za główny dowód częstotliwość obrotu samochodami, pomijając inne okoliczności. Wskazano, że do ustalenia przychodu za 2012r. z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przyjęto, iż skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług przez co pomniejszono przychód o należny podatek VAT, co stanowi rażące naruszenie prawa z uwagi na nie ustalenie podatku od towarów i usług za 2012r. prawomocną decyzją.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów w nim zawartych.

Organ odwoławczy uznał stanowisko organu pierwszej instancji za prawidłowe, wskazując na definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W jego ocenie przy wydaniu skarżonej decyzji uwzględniony został całokształt zachowań podatnika w latach 2010-2014. Fakt zakupu w [...] oraz [...] ośmiu samochodów, a następnie sprzedaży tych pojazdów w krótkim czasie, przy czym większość samochodów zostało zakupionych od jednego podmiotu (to jest [...]), świadczy, że zakupy były z góry przemyślane. Krótkie odstępy czasu pomiędzy datą zbycia wcześniej zakupionego samochodu, a datą nabycia kolejnego i jego odprzedaży oraz powtarzalność i częstotliwość dokonywanych transakcji nie mają z reguły miejsca w przypadku zakupu samochodów dla celów osobistych. Zwraca również uwagę dokonywanie przez podatnika sprzedaży samochodów z poszukiwaniem nabywców poprzez ogłoszenia na stronach internetowych (np. "[...] bądź w komisie, z reguły z dużym zyskiem, zazwyczaj po krótkim okresie posiadania oraz ich wyremontowaniu.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że pojazdy zostały sprzedane z zamiarem osiągnięcia zysku na co wskazują ceny sprzedaży pojazdów: [...], za kwotę [...]zł (zakupiony za [...] zł) oraz pojazdu [...] za kwotę [...]zł (zakupiony za [...] zł). Dalej organ wywodził, że osoba nabywająca samochód dla celów prywatnych, korzysta z takiego pojazdu przez zdecydowanie dłuższy okres. Przeważnie jest to co najmniej rok, bądź kilka lat. Powołane przez podatnika okoliczności związane z ponadnormatywnym zużyciem i intensywną eksploatacją pojazdów nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ każdy z samochodów został sprzedany za kwotę często kilkakrotnie przewyższającą cenę zakupu, a podatnik nie wykazał, że faktycznie dokonywał i ponosił wskazane wyżej nakłady na naprawę, bądź przeróbki samochodów. W przedmiotowym okresie skarżący nie uzyskiwał żadnych przychodów ze stosunku pracy, umów o dzieło, zlecenia czy jakichkolwiek innych tytułów prawnych zatem za słuszne należy uznać, że nabycie i sprzedaż samochodów, przy braku innych źródeł, stanowiło źródło jego utrzymania.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do informacji uzyskanych odnośnie rejestracji pojazdów wyprowadził wniosek, że sprzedaż następowała po upływie jednego, bądź dwóch miesięcy od dnia rejestracji. Jednak w przypadku samochodu [...] od dnia rejestracji do sprzedaży upłynął rok. W ocenie organu nie zmienia to faktu, że podatnik dowodowo nie wykazał zakupu i użytkowania tego pojazdu wyłącznie na cele osobiste, prywatne. Fakt, że od dnia zakupu i rejestracji pojazdu, do dnia sprzedaży upłynął rok, według organu odwoławczego nie może wpłynąć na zmianę oceny wykonywanych przez stronę czynności. Organ podkreślił, że rozpatrując przedmiotową sprawę brał pod uwagę nie tylko sprzedaż w czerwcu 2012r., ale wszystkie transakcje nabycia i sprzedaży pojazdów wykonane w latach 2010-2014 w opisanych wyżej okolicznościach.

W zakresie rejestracji pojazdów organ odwoławczy ustalił następujące daty ich rejestracji:

- [...], zarejestrowany w dniu [...] [...] 2010r. (nabyty [...] [...] 2010r., sprzedany [...] [...] 2010r.),

- [...], zarejestrowany w dniu [...] 2011r. (nabyty [...] [...] 2010r., sprzedany [...] [...] 2011r.),

- [...], zarejestrowany w dniu [...] 2011r. (nabyty [...] 2011r., sprzedany [...] 2011r.),

- [...], zarejestrowany w dniu [...] 2011r. (nabyty [...] [...] 2011r., sprzedany [...] [...] 2012r.),

- [...], zarejestrowany w dniu [...] 2012r. (nabyty [...] [...] 2011r., sprzedany [...] [...] 2012r.),

- [...], zarejestrowany w dniu [...] 2013r. (nabyty [...] [...] 2013r,. sprzedany [...] [...] 2013r.).

Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie organu odwoławczego nie można jako dowolnego uznać stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym podatnik dowodowo nie wykazał (wyjątek stanowi samochód [...] o numerze nadwozia [...] oraz [...] o numerze nadwozia [...] [...], co zostało uwzględnione przez organ pierwszej instancji), że samochody faktycznie kupował wyłącznie na własne, osobiste potrzeby, w tym udział w treningach i rajdach.

Organ odwoławczy nie kwestionując, że podatnik posiada licencję kierowcy rajdowego zauważył, że nie przedłożył on żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających jego udział w poszczególnych rajdach, organizowanych w latach 2010-2013 z wykorzystaniem wyżej wymienionych samochodów, w tym także do celów testowych, związanych z przygotowaniem do udziału w rajdach.

Prezes Stowarzyszenia Rozwoju Lokalnego Automobilklub [...], w informacji udzielonej na wezwanie organu podatkowego, potwierdził natomiast, że podatnik był w latach 2010-2013 członkiem tego klubu i brał w tym okresie udział w rajdach. Wskazał też ogólne dane odnośnie terminów imprez oraz marek samochodów biorących udział w rajdach: w 2010r. - [...], w 2011 r. - [...], w 2012 r. - [...], w 2013 r. - [...] (bez wskazania bliższych danych samochodów oraz dat rajdów) i poinformował, że możliwość zidentyfikowania marek oraz numerów rejestracyjnych samochodów biorących udział w rajdach jest możliwy tylko u organizatorów poszczególnych rajdów, dysponujących zgłoszeniami.

Organ odwoławczy zlecił w związku z tym organowi podatkowemu pierwszej instancji wezwanie podatnika do przedłożenia dowodów potwierdzających okoliczności powołane w odwołaniu, jak i na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, to jest listy imprez (rajdów, testów, treningów), w których uczestniczył, kiedy i gdzie miało to miejsce, wraz z podaniem konkretnych danych wykorzystanego do tego celu samochodu (marki, numeru rejestracyjnego).

W odpowiedzi na wezwanie organowi przedłożono jedynie "Międzynarodową Licencję Kierowcy/Zawodnika FIA", nr [...] i podtrzymano dotychczas zajmowane stanowisko. Skarżący podkreślił, że wielokrotnie uczestniczył w [...] i [...], czego potwierdzeniem są informacje zawarte w Internecie, w tym filmy z przejazdów rajdowych i wyścigowych. Podatnik nie jest zaś w stanie przestawić pełnej listy wydarzeń sportowych z uwagi na ich dużą listę. Następnie podatnik wskazał, że w latach 2010-2013 skarżący uczestniczył w szeregu imprez sportowych: w 2010 r. w Pucharze Przewodniczącego Miasta [...] i [...] ([...]); w 2011 r. w rajdach samochodami - [...]; w 2012r. - [...], w 2013 r. - [...]. Poinformował również, że nie posiada danych kontaktowych organizatorów rajdów, bo nie ma takiego obowiązku, ale są one ogólnie dostępne w Internecie, gdzie można znaleźć część wydruków potwierdzających wyniki uzyskane w poszczególnych imprezach, a tym samym potwierdzające uczestnictwo podatnika w nich. Podkreślił także, że na przestrzeni lat 2009-2014 uczestniczył w wielu imprezach o charakterze amatorskim, często treningowo.

W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie liczba zakupionych i posiadanych jednocześnie samochodów (w 2010r. podatnik jednocześnie posiadał samochód marki [...], w 2011r.- posiadał samochody marki [...], a w 2012r. - [...]) oraz ceny nabycia i zbycia wskazują, że ich zakup nie następował z zamiarem przeznaczenia pojazdów na potrzeby osobiste, ale w celu ich dalszej odsprzedaży z zyskiem. Rejestracja pojazdów przez podatnika na własne nazwisko, podobnie jak fakt ubezpieczenia pojazdów, nie jest okolicznością przesądzającą o ich nabyciu wyłącznie na potrzeby osobiste. W przypadku ubezpieczenia OC, jest ono konieczne i niezbędne z punktu widzenia treści art. 23 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (Dz. U. z 2013r., poz. 392 ze zm.). Organ wskazał, że nie można wykluczyć, że część samochodów, po ich uprzednim zarejestrowaniu mogła być krótkotrwale i sporadycznie wykorzystywana w celach prywatnych, jednakże docelowo były przeznaczone do odsprzedaży z zyskiem.

Wartość przychodu osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej przyjęto na podstawie umowy kupna - sprzedaży samochodu [...] z dnia [...] sierpnia 2012r. w kwocie [...]zł (po potrąceniu podatku VAT w wysokości [...] zł) oraz faktury VAT marża Nr [...] z dnia [...] czerwca 2012r., dokumentującej sprzedaż samochodu osobowego [...] w kwocie [...]zł (po potrąceniu podatku VAT w wysokości [...] zł), w łącznej kwocie [...]zł. Skarżący obowiązany był w 2012r. do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za miesiące: czerwiec 2012r. w kwocie [...]zł, w terminie do [...] lipca 2012r. oraz za lipiec 2012r. w kwocie [...]zł, w terminie do [...] sierpnia 2012r. Przy wyliczeniu zaliczek uwzględniono kwotę [...]zł, stanowiącą 50% straty, określonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] " znak: [...] zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 9 ust. 3 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o wysokość straty z danego źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej) w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Odsetki za zwłokę naliczono w oparciu o przepisy art. 51 § 2 i art. 3 § 1 i §2 Ordynacji podatkowej w łącznej kwocie [...]zł.

W skardze podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, podtrzymał zasadniczo zarzuty odwołania co do naruszenia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez uznanie przychodu z odpłatnego zbycia samochodu osobowego, stanowiącego majątek osobisty skarżącego, jako przychodu uzyskanego w wykonaniu działalności gospodarczej oraz naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez określenie przychodu z odpłatnego zbycia dwóch samochodów marki [...] i [...] Zarzucał również wszczęcie bez uzasadnionej przyczyny postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tylko po to, żeby nie doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, określonego w art. 70 Ordynacji podatkowej; niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zwłaszcza oświadczeń i zeznań skarżącego w zakresie okoliczności nabycia, sposobu użytkowania i zbycia jednego samochodu osobowego, a także zebranie niekompletnego materiału dowodowego i jego dowolną ocenę.

Ponadto skarżący zarzucił także naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie obowiązku rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa na korzyść podatnika, zwłaszcza przy ocenie okoliczności zbycia jednego samochodu osobowego i uznaniu, że skarżący dokonał tego w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wobec powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. W obszernym uzasadnieniu skargi przedstawił argumentację mającą przemawiać za jej zasadnością, dokonując pogłębionej analizy przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, których naruszenie zarzucał oraz kwestionując ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest uzasadniona i zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył ustalenia, czy dokonana przez skarżącego w czerwcu 2012r. sprzedaż samochodu osobowego [...] i [...] w lipcu 2012r., nastąpiła w ramach zarządu majątkiem osobistym, jak twierdzi skarżący, czy też jak wywodzą organy podatkowe, w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Odnosząc się do tej kwestii w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3. u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza stanowi źródło uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej została sformułowana w treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którą jest to działalność zarobkowa, m. in. wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc). Istotny jest natomiast zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjne z dnia 30 listopada 2016r., sygn. akt II FSK 3223/14).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Zaliczki miesięczne od dochodów wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaś zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego w terminie 20 stycznia następnego roku podatkowego (art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f.).

Mając zatem na uwadze powyższe rozważania oraz ustalony w sprawie stan faktyczny nie sposób podzielić stanowisko skarżącego jakoby realizowany przez niego obrót samochodami osobowymi w latach 2010-2013 stanowił w całym zakresie odpłatne zbycie pojazdów stanowiących jego majątek osobisty, nie był zaś realizowany w ramach działalności gospodarczej.

Sąd zasadniczo, lecz nie w całości, podziela stanowisko organów podatkowych wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym sprzedaż samochodów wymienionych w uzasadnieniu decyzji dokonana była w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Podkreślić bowiem należy, że proces sprzedaży samochodów, który w ocenie Sądu ujmować trzeba w jego całokształcie, gdyż tylko takie ujęcie pozwala zauważyć istotne jego cechy, był prowadzony jako proces ciągły i profesjonalny, a czynności sprzedaży dokonywane były w sposób częstotliwy. [...], nabyty w dniu [...] marca 2010r. za cenę [...] zł, zarejestrowany został w dniu [...] 2010r. i sprzedany [...] 2010r. za kwotę [...]zł; [...] nabyty w dniu [...] 2010r. za cenę [...] zł, zarejestrowany został w dniu [...] 2011r. i sprzedany [...] 2011r. za kwotę [...]zł; [...] nabyty w dniu [...]. za cenę [...] zł, zarejestrowany w dniu [...] 2011r. i sprzedany [...] 2011r. za kwotę [...]zł; [...] nabyta w dniu [...] 2011r. za cenę [...] zł, zarejestrowana została w dniu [...] 2011r. i sprzedana [...] 2012r. za kwotę [...]zł; [...] [...] nabyta w dniu [...] 2011r. za cenę [...] zł., zarejestrowana została w dniu [...] 2012r. i sprzedana w dniu [...] 2012r. za kwotę [...]zł; wreszcie [...] nabyty w dniu [...] 2013r. za cenę [...] zł., zarejestrowany został w dniu [...] 2013r. i sprzedany [...] 2013r. za kwotę [...]zł.

Wskazane wyżej transakcje, z wyjątkiem jednej - dotyczącej właśnie istotnego w niniejszej sprawie samochodu [...] przeprowadzone zostały w podobny sposób. Polegał on na tym, że po upływie kilku miesięcy od nabycia samochodu następowała jego rejestracja, następnie zaś – po upływie okresu od dwu miesięcy do dwu tygodni od rejestracji – sprzedaż, za kwotę stanowiącą od około czterokrotności do siedmiokrotności ceny nabycia. Nieco różni się sposób postąpienia przez podatnika z samochodem [...], ponieważ pominięty został etap rejestracji samochodu w Polsce przez podatnika. Okoliczność ta jednak wskazuje, że tym bardziej wymieniony pojazd nie był nabyty z zamiarem używania na własne potrzeby, lecz w celu odsprzedaży z zyskiem. Zatem nabycie także tego samochodu i jego sprzedaż wpisuje się w schemat gospodarczej działalności podatnika. Biorąc pod uwagę krótki okres, jaki upływał między zarejestrowaniem a sprzedażą, nie można zasadnie przyjąć, że motywem nabywania przez podatnika samochodów była chęć wykorzystywania ich do uczestnictwo w rajdach oraz do innych celów prywatnych. Krótki okres od rejestracji samochodów do ich sprzedaży pozwalał na sprawdzenie pojazdu w warunkach drogowych po jego naprawie (w odniesieniu do samochodów nabywanych jako uszkodzone), niekiedy być może incydentalne sprawdzenie w warunkach rajdowych oraz znalezienie nabywcy. Charakterystyczne w działaniu podatnika jest, że po stosunkowo długim okresie od zakupu samochodów do ich rejestracji (nawet do roku), w którym dokonywano w razie potrzeby naprawy pojazdów, sprzedaż następowała bardzo szybko po rejestracji samochodów (nawet po 2 tygodniach, a najwyżej po około 2 miesiącach).

Jednakże, co w niniejszej sprawie jest najistotniejsze, bardzo wyraźnie odstaje od opisanego sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika zakup, używanie i sprzedaż samochodu [...] Pojazd ten był nabyty w dniu [...] 2011r. jako samochód powypadkowy, zarejestrowany bardzo szybko w porównaniu do innych samochodów kupowanych przez skarżącego, bowiem nieco ponad 3 tygodnie później ([...] 2011r.) i sprzedany dopiero po roku od rejestracji ([...] 2012r.).

Dyrektor Izby Skarbowej analizując znaczenie czasu pomiędzy poszczególnymi zachowaniami podatnika, ogólnie w odniesieniu do wszystkich pojazdów, zasadniczo stwierdził, że zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym, osoba nabywająca samochód dla celów prywatnych, na własne potrzeby korzysta z takiego pojazdu przez zdecydowanie dłuższy okres, przeważnie jest to co najmniej rok, bądź kilka lat. Nie wyjaśnił jednak przekonująco dlaczego w przypadku używania wskazanego wyżej samochodu [...] właśnie przez rok, nie miało to znaczenia pozwalającego na ustalenie, że samochód był nabyty do osobistego użytku, a nie głównie w celu odsprzedaży. Organ dostrzegając tę kwestię, stwierdził jednak, że upływ roku od rejestracji do sprzedaży nie zmienia faktu, że podatnik dowodowo nie wykazał zakupu i użytkowania tego pojazdu wyłącznie na cele osobiste, prywatne. Fakt, że od dnia zakupu i rejestracji pojazdu, do dnia sprzedaży upłynął rok, według organu odwoławczego nie może wpłynąć na zmianę oceny wykonywanych przez stronę czynności. Organ podkreślił, że rozpatrując przedmiotową sprawę brał pod uwagę nie tylko jednorazową sprzedaż w [...] 2012r., ale wszystkie transakcje nabycia i sprzedaży pojazdów wykonane w latach 2010-2014 w opisanych wyżej okolicznościach.

Oceniając ten wywód organu należy stwierdzić, że właśnie analiza wszystkich transakcji nabycia i sprzedaży pojazdów dokonanych w latach 2010-2014 pozwala z jednej strony dostrzec handlową działalność skarżącego, ale z drugiej strony pozwala też na dostrzeżenie w 2012r. przypadku zdecydowanie nie wpisującego się w schemat gospodarczej działalności podatnika. Dotyczy to nabycia i używania samochodu [...] Tego drugiego aspektu całokształtu zachowań skarżącego organ nie rozważył wystarczająco wnikliwie, z naruszeniem art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie zarzut naruszenia art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest oczywiście bezprzedmiotowy, bowiem termin przedawnienia nie upłynął nawet bez zawieszenia jego biegu. Nie może się ostać również zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 lipca 2016r., sygn. akt I SA/Rz 392/16). W tym zakresie w ocenie Sądu wątpliwości natomiast nie zachodziły. Nie wskazuje na nie również skarżący poza sformułowaniem zarzutu naruszenie wskazanego przepisu.

Ponownie rozpoznając sprawę organ, ustalając, czy sprzedaż samochodu [...] miała miejsce w ramach działalności gospodarczej skarżącego, powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę Sądu co do znaczenia ustalonych okoliczności faktycznych dotyczących nabycia, używania i sprzedaży tego pojazdu. Nie wyklucza to oczywiście ponownego takiego samego ustalenia co do tej okoliczności, po ponownej analizie zebranego materiału dowodowego i ustalonych faktów, z tym, że takie ustalenie wydaje się być mało prawdopodobne bez przedstawienia przez organ dodatkowych okoliczności pozwalających w inny sposób spojrzeć na istotny w sprawie stan rzeczy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718 z późn. zm.).

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 §2 tej ustawy.