Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 692/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: 1. Za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654/ należało uznać korzystanie przez podatnika ze znaku towarowego z równoczesnym zwolnieniem z obowiązku ponoszenia opłaty licencyjnej. Wysokość przychodu z tego tytułu należało określić jako wartość opłaty licencyjnej ustalonej z tytułu korzystania ze znaku towarowego, od którego zapłaty podatnik został następnie zwolniony.

2. Ujemne różnice kursowe nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu tylko z tego względu, że podatnik ponosi ryzyko operacji dewizowych. Każdorazowo bowiem, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstałe różnice kursowe powinny być związane z zapłatą- poniesieniem wydatku.

TEZY

1. Za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654/ należało uznać korzystanie przez podatnika ze znaku towarowego z równoczesnym zwolnieniem z obowiązku ponoszenia opłaty licencyjnej. Wysokość przychodu z tego tytułu należało określić jako wartość opłaty licencyjnej ustalonej z tytułu korzystania ze znaku towarowego, od którego zapłaty podatnik został następnie zwolniony.

2. Ujemne różnice kursowe nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu tylko z tego względu, że podatnik ponosi ryzyko operacji dewizowych. Każdorazowo bowiem, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstałe różnice kursowe powinny być związane z zapłatą- poniesieniem wydatku.


SENTENCJA

`Sygn. akt III SA 692/03 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15.06.2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu w dniu 15.06.2004 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z/s w P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2003r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 7 ust. 2 i 4, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i pkt 46 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2002r. Nr [...] i określiła "A." sp. z o.o. stratę za rok podatkowy 1998r. w kwocie [...] zł. Z ustaleń stanowiących podstawę wydania decyzji wynikało, że "A." sp. z o.o. w zeznaniu rocznym za 1998r. o wysokości osiągniętego dochodu złożonym w Urzędzie Skarbowym w P. w dniu [...] września 1999r. (zeznanie ostateczne) wykazała:

przychody w kwocie [...],

koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł oraz stratę [...] zł.

W oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku przeprowadzonej kontroli skarbowej Inspektor Kontroli Skarbowej określił "A." sp. z o.o. za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 1998r. przychody w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł oraz stratę w kwocie [...] zł wydając decyzję z dnia [...] marca 2002r. Podstawę wydanego rozstrzygnięcia stanowiła ocena, iż Spółka w złożonym zeznaniu zaniżyła przychody o kwotę [...] zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł.

Zaniżenie przychodów wynikało z nie wykazania przychodu w kwocie [...] zł stanowiącego wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu udzielonej licencji na użytkowanie znaków towarowych "A." na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz o kwotę [...] zł stanowiącą wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu usług informatycznych świadczonych na jej rzecz przez firmę A. S.A.

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że Spółka zawarła w dniu [...].01.1999r. umowę o udzielenie licencji na użytkowanie znaku towarowego. Stronami umowy były:

* A. Spółka Akcyjna z siedzibą w C., F. (licencjodawca)

* A. Spółka z o.o. z siedzibą w P., (licencjobiorca).

Przedmiotem umowy było udzielenie przez A. S.A. z F. licencji na nie wyłączne użytkowanie znaków towarowych A. na terytorium RP. Licencjobiorca uprawniony został do użytkowania znaku towarowego A. w charakterze szyldu dla wszystkich prowadzonych sklepów spełniających narzucone przez licencjodawcę minimalne wymogi odnośnie powierzchni i wizerunku. W umowie ustalono, że licencja została udzielona przez licencjodawcę w zamian za uiszczoną roczną opłatę licencyjną, naliczaną od obrotów osiąganych począwszy od dnia pierwszego stycznia 1999 roku, zaś aby ułatwić Spółce A. rozpoczęcie działalności ustalono okres zwolnienia od opłat do dnia 31 grudnia 1998 roku.

Jednocześnie określono zasady obliczania wysokości opłaty licencyjnej na podstawie wartości obrotów włącznie ze wszystkimi podatkami i opłatami (wg ewidencji kasowej) osiągniętych przez licencjobiorcę w danym roku kalendarzowym w poszczególnych punktach sprzedaży prowadzonych pod szyldem A.. Stawkę procentową opłaty licencyjnej określono w wysokości 0,50%. Opłata licencyjna w tej wysokości uiszczana w postaci czterech płatności zaliczkowych na podstawie obrotów za rok n-1, zaś pozostała do zapłacenia kwota płatna niezwłocznie po uzyskaniu informacji o ostatecznej wysokości obrotów osiągniętych przez A..

Zakres umowy rozszerzony został aneksem z dnia 2 listopada 1999r. o świadczenie przez A. S.A. na rzecz Spółki w 1999r. kompleksowej obsługi informatycznej. Opłatę za udzielenie licencji za używanie znaku towarowego oraz z tytułu wynagrodzenia za świadczenie obsługi informatycznej określone w wysokości 0,75% obrotów liczonych włącznie z podatkami i opłatami. Umowa ta została zmieniona kolejnymi aneksami z dnia 31 maja i 28 lipca 2000r. wprowadzającymi nowe zasady płatności oraz wysokość opłaty licencyjnej i wynagrodzenia za obsługę informatyczną.

Ustalenia poczynione na podstawie umowy w ocenie Inspektora Kontroli Skarbowej prowadziły do wniosku, że Spółka w 1998r. korzystała ze znaku towarowego oraz obsługi informatycznej na podstawie obustronnie uzgodnionych warunków nie ponosiła z tym związanych opłat. Zwolnienie z korzystania z praw do znaku towarowego "A." przez Spółkę w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 1998r. stanowiło nieodpłatne świadczenie otrzymane od licencjonodawcy i stanowiące przychód Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wysokość przychodu z tego tytułu określono przy zastosowaniu metody obliczenia wysokości opłaty licencyjnej w kolejnych latach. Również za tego rodzaju przychód uznano zwolnienie Spółki z opłat za korzystanie w 1998r. z usług informatycznych polegających na przekazaniu i wykorzystaniu oprogramowania, konserwacji rozwojowej i korygowaniu oprogramowania, udzielenia porad i informacji pozwalających na optymalne wykorzystanie oprogramowania. Wysokość przychodu z tego tytułu określono w oparciu o treść umowy przyjmując wskaźnik 0,25% rocznie od obrotów wszystkich sklepów. Podkreślono również istnienie powiązań kapitałowych pomiędzy stronami umowy – "A." S.A. posiadał w Spółce 100% udziałów, następstwem, których było możliwe korzystanie z usług informatycznych oraz nieodpłatne ze znaku towarowego tj. związek o którym mowa w art. 11 ust. 2 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustalono ponadto, iż Spółka zaniżyła przychody o kwotę [...] zł stanowiącą wartość rozwiązanych rezerw dotyczących sankcji w podatku od towarów i usług w związku z kontrolą przeprowadzoną przez Urząd Skarbowy w P. za 1996 i 1997r. W toku badania dokumentacji rachunkowej nie stwierdzono jednak, aby takie rozwiązanie utworzonej rezerwy miało miejsce.

Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów nastąpiło na skutek nieprawidłowego w ocenie organu kontroli skarbowej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków:

- w kwocie [...] zł – wydatków dotyczących roku 1997r. błędnie zaliczonych do 1998r.

- w wysokości [...] zł na wynajęcie biura dla innej firmy

- w kwocie [...] zł dotyczącej prowadzonej budowy centrum handlowo-usługowego w S.

- w kwocie [...] zł dotyczącej prowadzonej budowy centrum handlowo-usługowego w K.

- należnego podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł od nieodpłatnego przekazania przez Spółkę linii energetycznych, kablowych i przyłączy telefonicznych

- naliczonego podatku VAT w kwocie [...] zł wynikającego z faktur uprawniających Podatnika od obniżenia podatku należnego

- należnego podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł od importu usług transportowych

- odsetek od zobowiązań budżetowych wysokości [...] zł

- zapłaconego odszkodowania w kwocie [...] zł

- w wysokości [...] zł na podróże służbowe nie związane z

działalnością Spółki

- w kwocie [...] zł wydatkowanej na okablowanie budynku

- dwukrotnie zaewidencjonowanych w kosztach różnic kursowych w kwocie [...] zł

- w kwocie [...] zł stanowiącej różnice kursowe nie związane z przychodami Spółki

- w kwocie [...] zł na zakup usługi od A. S.A., na wykonanie której Spółka nie przedstawiła dowodów

- w kwocie [...] zł wydatkowanej na rzecz osób nie zatrudnionych w Spółce

- w kwocie [...] zł wydatkowanej na zakup usług informatycznych od firmy T., które nie były związane z przychodami Spółki

- wartość wpisu od zażalenia na postanowienie sądu o nadaniu klauzuli tytułu wykonawczego aktowi notarialnemu na sprzedaż nieruchomości w wysokości [...] zł,

- w kwocie [...] zł wydatkowanej na zamieszczenie w prasie f. ogłoszenia dotyczącego naboru na stanowisko dyrektorów hipermarketów.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zakwestionowała ocenę dotyczącą zwiększenia przychodów o wartość nieodpłatnych świadczeń oraz pominięcie jako kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących budowy centrum handlowo – usługowego w S. i K., pominięcia podatku naliczonego z faktur uprawniających do pomniejszenia podatku należnego, kwoty wypłaconego odszkodowania, wydatków na zakup usług od "A." S.A., wydatków na rzecz osób nie zatrudnionych w Spółce, na zakup usług informatycznych od T., wydatków związanych z wpisem sądowym i zamieszczenia ogłoszenia w prasie f. oraz zaksięgowanych różnic kursowych.

Izba Skarbowa w W. uznała za uzasadnione podniesienie w odwołaniu zarzuty dotyczące zaliczenia do nieodpłatnych świadczeń kompleksowej obsługi informatycznej w kwocie [...] zł oraz pominięcia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych budową centrum handlowo – usługowego w K. i S., kosztów usług świadczonych przez A. S.A., kosztów usług informatycznych świadczonych przez T., wydatków związanych z wniesieniem wpisu od zażalenia oraz wydatków na zamieszczenie ogłoszenia w prasie f.. W wyniku tej oceny określiła stratę podatkową za 1998r. w kwocie [...] zł.

Nie podzieliła natomiast pozostałych zarzutów i wyjaśniła, iż o zaliczeniu do przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń uzyskanych przez Spółkę z udostępnienia znaku towarowego "A." decydujące znaczenie miał przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustalenia zawarte w powołanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej umowach potwierdziły, iż Spółka uzyskała w 1998r. zwolnienie z opłaty licencyjnej za używanie znaku towarowego. Postanowienia umów potwierdziły zwolnienie od uiszczenia opłaty, a nie jak wyjaśniono w odwołaniu odroczenie terminu jej płatności. Uiszczane w latach następnych opłaty nie były związane z opłatą licencyjną za 1998r., od której Spółka uzyskała zwolnienie. Zgodzono się natomiast z zarzutami odwołania, iż w sprawie brak było podstaw do odwołania się do przesłanek określonych w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalających na wykazanie wpływu powiązań kapitałowych pomiędzy Spółką a A. S.A., które miały wpływ na zawarcie umowy o udostępnieniu znaku towarowego. W zakresie dotyczącym zaliczenia niektórych wydatków do kosztów uzyskania przychodów spośród wydatków ponoszonych na budowę centrum handlowo – usługowego w S. w ocenie Izby Skarbowej zasadnie pominięto kwotę [...] zł stanowiącą opłatę z tytułu wyłączenia gruntu pod budowę z użytkowaniem rolniczego. Wydatek ten jako wydatek bezpośrednio związany z prowadzoną inwestycją zwiększał wartość środka trwałego i nie mógł tym samym zostać zaliczony bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za koszt uzyskania przychodów nie mógł zostać również uznany podatek od nieruchomości w kwocie [...] zł od gruntów, na których prowadzono inwestycję oraz opłaty sądowej w kwocie [...] zł za wpis do księgi wieczystej Spółki jako właściciela nieruchomości. Wydatki te należało uznać za związane bezpośrednio z prowadzoną inwestycją co wykluczało możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów 1998r.

W związku z realizacją inwestycji w K. w ocenie Izby Skarbowej uzasadnione było pominięcie wydatków w kwocie [...] zł poniesionych na czynsz dzierżawy gruntu przeznaczonego pod budowę hipermarketu, opłat sądowych związanych z gruntem oraz zwróconego właścicielowi gruntu opłaconego przez niego podatku od nieruchomości. Nieruchomość ta nie była w 1998r. wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności handlowej, a ponoszenie tych wydatków było niezbędne dla prowadzenia budowy i zwiększało wartość początkową środka trwałego.

W pełni podzielono natomiast stanowisko organu I instancji w zakresie odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. Spółce przysługiwało bowiem prawo do odliczenia tego podatku na podstawie prawidłowo wystawionej faktury. Na skutek jednak zaniedbań Spółka z tego prawa nie skorzystała w odpowiednim czasie z uwzględnieniem również prawa do korekty deklaracji. Rezygnując z tego prawa nie oznacza, iż w tym przypadku mógł mieć zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umożliwiający zaliczenie podatku naliczonego do kosztów uzyskania przychodów w przypadku braku prawa do obniżenia podatku należnego.

Nie znaleziono również podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących pominięcia wydatków na wypłatę odszkodowania w kwocie [...] zł. Spółka nie przedstawiła bowiem dowodów pozwalających na ustalenie przyczyny wypłaty odszkodowania oraz szkody wyrządzonej przez Spółkę. Wyjaśnienie podane w piśmie z dnia 12 sierpnia 2002r. tych wątpliwości nie usuwały. Nie przedstawiono bowiem protokołów zniszczeń, wyceny szkody i ustalenia odszkodowania. Brak w tej sytuacji było podstaw do stwierdzenia podstaw do wypłaty odszkodowania, a tym samym ustalenia związku przyczynowo – skutkowego z uzyskanym przychodem.

Za uzasadnione uznano również pominięcie jako kosztu uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych w kwocie [...] zł.

Różnice kursowe powstały w wyniku przeprowadzonych w jednym dniu operacji zakupu i sprzedaży waluty obcej w banku. W toku postępowania nie ustalono jednak z jakimi operacjami gospodarczymi Spółki związane były operacje bankowe. Nie wykazane zatem związku z osiągniętymi przychodami operacji zakupu i sprzedaży walut obcych. Tym samym ujemne różnice kursowe jako nie powstałe w wyniku regulowania rozrachunków związanych z działalnością nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

W toku postępowania nie wykazano również związku z przychodami wydatków poniesionych na rzecz osób niezatrudnionych w Spółce w kwocie [...] zł. Nie kwestionując faktu poniesienia przez Spółkę tych wydatków podkreślono, że rozliczenie z tytułu wykonywanych przez te osoby usług nastąpiło między Spółką a "A." S.A. Osoby te bowiem były oddelegowane do Spółki A. S.A., który był ich pracodawcą i wypłacał im wynagrodzenie za pracę. Spółka z tego względu nie była zobowiązana do świadczeń na rzecz osób nie będących jej pracownikami. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez "A." sp. z o.o. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono, iż została wydana z naruszeniem przepisów art. 11 ust. 1 i 4, art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zasad postępowania określonych w art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi zakwestionowano ocenę organów obu instancji dotyczącą zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł stanowiącą wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu udzielonej licencji na nie wyłączne użytkowanie znaków towarowych A. na terytorium Polski. W tym zakresie wyjaśniono, że zwolnienie z opłaty licencyjnej w 1998r. było elementem uzgodnień zawartych w umowie i stanowiło jeden elementów kształtujących wzajemne zobowiązanie stron umowy. Okoliczności zwolnienia jak również szereg innych warunków zapisanych w umowie miały wpływ na uzgodnioną cenę. Cena ustalona w umowie była zatem pochodną wszystkich postanowień umowy, w tym również przewidzianego w niej zwolnienia. Zwolnienie z opłaty w 1998r. miało wyraz w wysokości obciążeń Spółki opłatami licencyjnymi w okresach następnych z tytułu używania znaku towarowego. Przeczy to ocenie organów orzekających o woli licencjodawcy wykonania na rzecz Spółki świadczenia nieodpłatnego. Zamiarem stron umowy było ponadto odroczenie opłat za 1998r., a nie całkowite zwolnienie.

Nie zgodzono się ponadto z oceną dotyczącą zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł stanowiącą ujemne różnice kursowe i wydatków poniesionych na rzecz osób nie będących pracownikami Spółki w kwocie [...] zł.

Powołując się na ogólną zasadę zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzono, że wbrew ustaleniom poczynionym przez organy orzekające pomiędzy tymi kosztami a przychodami Spółki istniał związek przyczynowo – skutkowy.

Fakt dokonywania zakupu i sprzedaży walut obcych wynikał z przygotowania Spółki do dokonywania płatności związanych z bieżącą działalnością Spółki. Powstałe ujemne różnice kursowe stanowiły w tej sytuacji koszt uzyskania przychodów Spółki. Związek tego rodzaju wydatków z przychodami w ocenie Spółki ma charakter pośredni, powiązany jest bowiem z działalnością Spółki jako osoby prawnej służąc zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów. Tego rodzaju wydatki w ocenie Spółki mieszczą się w kategorii wydatków bankowych, w których zawierają się koszty poniesione na zrealizowane różnice kursowe. Na tego rodzaju interpretację obowiązujących przepisów wskazywało powołane w uzasadnieniu orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyjaśnienia zawarte w pismach Ministerstwa Finansów.

Odnośnie drugiej kwestionowanej pozycji kosztów podkreślono, że ponoszone wydatki pozostawały w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością oraz miały wpływ na wielkość osiągniętych przychodów poniesione bowiem zostały na rzecz osób wykonujących na rzecz Spółki pracę. Fakt wykonania pracy przez te osoby na rzecz Spółki nie był kwestionowany. Wydatki te jednak jak błędnie przyjęły organy obu instancji nie obciążały A. S.A., a Spółkę.

Naruszenie przepisów art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej upatrywano w braku pełnego i wyczerpującego zbadania przez organ odwoławczy pełnej argumentacji Spółki oraz wydania rozstrzygnięcia z pominięciem treści obowiązujących przepisów.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę — Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:

Na wstępie należało przypomnieć, iż zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153. poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność wydanych aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w zakresie zarzuconym w skardze.

Na etapie postępowania przed sądem administracyjnym przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem a Izbą Skarbową w W. w rozpatrywanej sprawie pozostały kwestie dotyczące zaliczenia do przychodów z nieodpłatnych świadczeń uzyskanych przez skarżącą Spółką z tytułu nieodpłatnego udostępnienia znaku towarowego oraz pominięcia jako kosztu uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych i wydatków na rzecz osób nie zatrudnionych w Spółce.

W ocenie Sądu podejmując ocenę w tych spornych kwestiach organ odwoławczy dokonał właściwej wykładni mających zastosowanie przepisów na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Pierwsza sporna kwestia powstała na tle zastosowania w sprawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). W powołanym przepisie ustawa zaliczyła do przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychody z tzw. nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu przychodami są w szczególności wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze – z wyjątkiem nie występującymi w rozpatrywanej sprawie i nie wymagającymi szerszego omówienia. Wymieniając w tym przepisie nieodpłatne świadczenia jako przychód kształtujący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawa nie precyzuje co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 sposobu i kryteriów ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń.

Z tego względu należało odwołać się do rozumienia pojęcia "świadczenia" zgodnego z przepisami prawa i nauką prawa cywilnego (por. Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz Praca zbiorowa, Wyd. Unimex 2004r. str. 217-218).

Pojęcie świadczenia należy bowiem rozpatrywać na tle stosunku zobowiązaniowego (art. 353 k.c.). Przez świadczenie w takim rozumieniu należy uznać zachowanie się zobowiązanego (dłużnika) zgodne z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnego ochrony wierzyciela. Zachowanie to może polegać na zachowaniu się czynnym tj. działaniu lub zachowaniu się biernym tj. zaniechaniu czyli powstrzymaniu się od jakiegoś działania (por. W. Czachórski – Zobowiązania – zarys wykładu PWN, Warszawa 1983r. str. 33).

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody opodatkowane. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem było nieodpłatne tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenia w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 1998r. sygn. akt SA/Sz 2425/97 niepubl., z dnia 16 kwietnia 2003r. Sygn. akt I SA/Wr 2969/00, publ. POP 2003r. Nr 5 str. 137, glosa aprobująca A. Mariański POP 2004 Nr 1 str. 18). Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód – co wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 – jest jego otrzymanie przez podatnika. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie usługi lecz konieczne jest jej wykonanie. Aby mówić z kolei o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę świadczenia, tzn. że chce przekazać świadczenie na rzecz świadczeniobiorcy. Działanie polegające na przekazaniu świadczenia nie może być bezwolne.

Przechodząc do ustaleń faktycznych w rozpoznawanej sprawie stwierdzić należy, iż usprawiedliwiały one na tle tak zarysowanego rozumienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy ocenę, iż Spółka uzyskała przychody, o których mowa w tym przepisie.

Nie mogło bowiem budzić wątpliwości, iż na podstawie umowy z dnia [...] stycznia 1999r. zawartej pomiędzy A. S.A. F. a skarżącą Spółką, Spółka korzystała w 1998r. ze znaku firmowego grupy A.. Ustalono również odpłatność z tytułu opłat licencyjnych obliczoną jako 0,5% obrotów liczonych włącznie z podatkami i opłatami. Istotą zawartej w tej części umowy było udzielenie Spółce licencji na korzystanie ze znaku towarowego. Wśród warunków uzgodnionych udzielenia licencji wymieniono również wynagrodzenie dla podmiotu, któremu przysługiwało prawo do znaku towarowego – logo firmy A. Wynagrodzenie to znajdowało swoje uzasadnienie m.in. w tym, że korzystając z tego znaku firmowego Spółka uzyskiwała korzyści w postaci odwołania się do wizerunku firmy o ustalonej marce na rynku. W postanowieniach umowy – art. 4, zrezygnowano w 1998r. z tak ustalonej opłaty licencyjnej. Należało zatem uznać, że umawiające się podmioty dobrowolnie zrezygnowały z opłat licencyjnych w 1998r. Prowadziło to do wniosku, iż Spółka w tym roku nie ponosząc opłat licencyjnych, do których byłaby zobowiązana w przypadku braku tego zwolnienia, korzystała nieodpłatnie ze znaku towarowego. Nie można było przyjąć, iż rezygnacja z tych opłat była pochodną innych uzgodnień zawartych w umowie. Z uzgodnień tych nie wynika bowiem, iż Spółka z tego tytułu była zobowiązana do jakichkolwiek świadczeń ekwiwaletnych. Na możliwość ponoszenia takich świadczeń nie wskazywał również dodatkowo sporządzony aneks do umowy z dnia [...] października 2000r. Z postanowień tego aneksu wynika, że w kolejnych latach obniżono opłatę licencyjną 0,25% do 0,20%. Obniżka świadczenia w tych kolejnych latach nie mogła zostać uznaną za jakąkolwiek formę płatności "odroczonej" opłaty licencyjnej z 1998r. Postanowienia umowy pierwotnej w tym zakresie były jednoznaczne i stanowiły o zwolnieniu od opłaty licencyjnej. Obniżki w tej opłacie w kolejnych latach związane były zatem wyłącznie z uzgodnieniami, które mogły być odniesione do rozliczeń opłaty licencyjnej w tych latach. O "odroczeniu" obciążenia z 1998r. świadczyć mogła raczej podwyżka tych opłat. Taka sytuacja jak już wyjaśniono nie miała jednak miejsca. W tej sytuacji korzystając nieodpłatnie w 1998r. ze znaku towarowego Spółka uzyskała nieodpłatny przychód, którego wysokość ustalono biorąc pod uwagę wysokość tej opłaty wskazanej przez strony umowy. Z udostępnieniem bowiem znaku towarowego Spółce w celu wykorzystania w prowadzonej działalności, Spółka nie ponosiła w tym roku ekwiwalentnego świadczenia w postaci opłaty licencyjnej.

Za pozbawione uzasadnienia uznano również zarzuty dotyczące pominięcia jako kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych oraz wydatków na rzecz osób nie będących pracownikami Spółki. Dokonują z kolei rozstrzygnięcia w tych spornych kwestiach należało w pierwszej kolejności odwołać się do zasad, zgodnie z którymi określone wydatki mogą zostać zaliczone do kategorii kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Znaczenie problematyki kosztów dla funkcjonowania podatku dochodowego wypływa z faktu, że zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania podatkowego.

Punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia powstałego sporu powinna być definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktyczne poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust 1 (por. wyroki NSA z dnia 3 listopada 1992 r. sygn. akt SA/Po 1393/92 publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1994 r. nr 3, poz. 50 oraz z dnia 20 marca 002 r. sygn. akt m SA 2797/00 publ. ONSA z 2003 r. Nr 2, poz. 74).

Brzmienie powołanych przepisów nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, iż jest zasadą, że podatnik może odliczyć od przychodów tylko te koszty ich uzyskania, które miały bezpośredni związek z prowadzona działalnością gospodarczą, zaś ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu.

Zasada ta ulega istotnemu ograniczeniu ze względu na treść powołanego przepisu art. 16 ust 1 omawianej ustawy, który to przepis określa wydatki, jakie z woli ustawodawcy wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodu, chociażby poniesione zostały w celu jego osiągnięcia. Zatem o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki:

* związek z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod katem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności osiągnięcia przychodu. Powołane ogólne zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów stanowiły podstawę podjętej oceny w sprawie. Nie budzi wątpliwości, iż podatnik może ponosić wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów zarówno w złotych jak też w walutach obcych. W przypadku poniesienia w walutach obcych koszty te przelicza się na złote polskie stosując średni kurs walut ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu.

Analiza treści art. 15 ust. 1 zd. drugie wskazuje, że różnice kursowe z tytułu różnych kursów walut mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów dopiero wówczas, gdy nastąpi faktyczna zapłata za nabyty towar lub usługę (por. Podatek dochodowy od osób prawnych – op. cit. str. 306-310). Ustawodawca nie definiuje pojęcia zapłaty, dlatego kierując się dyrektywami wykładni językowej należy ten termin rozumieć tak jak rozumiany on jest w języku potocznym. Przez zapłatę należy rozumieć uiszczenie należności za coś; zapłata w pieniądzach, w naturze. Zapłacić natomiast to dać pieniądze jako należność; zapłacić czynsz, cło, rachunek (por. M. Szymczak (red.) Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1981r. t. III str. 944).

Skoro uznane różnic kursowych za koszt uzyskania przychodu może nastąpić dopiero z dniem zapłaty poniesionych kosztów, to niemożliwe jest uznanie za koszt tych różnic kursowych nie zostały powiązane z takim wydatkiem. Z istoty bowiem różnic kursowych wynika, że są wielkością zmienną jako zmieniających się względem siebie kursów walut. Określenie różnic kursowych co do kwoty następować zatem może tylko raz – w chwili spełnienia zobowiązania – zapłaty (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 1994r. Sygn. akt III SA 1794/03, publ. Monitor Podatkowy 2/1995).

Koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków trwałych lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się zgodnie z art. 15 ust. 1a ustawy, jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłoszonego odpowiednio przez bank dewizowy, z którego usług korzysta podatnik.

Mając na względzie omówione zasady za prawidłową należało uznać ocenę przedstawioną przez organ odwoławczy, iż zaliczając do kosztów uzyskania przychodów ujemne różnice kursowe powstałe w związku z dokonaniem w tym samym dniu z własnym środków zakupu dewiz po wyższym kursie i ich odsprzedażą w tym samym dniu poniższym kursie nie zachowano omówionych zasad. Bez wątpienia działalność Spółki nie była związana z działalnością polegającą na kupnie i sprzedaży walut obcych. W toku postępowania kontrolnego i odwoławczego nie wskazano na transakcję, z której płatnościami związane były operacje na koncie Spółki. Nie wykazano tym samym, iż zakup i sprzedaż dewiz związane były z działalnością gospodarczą Spółki, a w szczególności, że były związane z płatnościami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W tej sytuacji samo twierdzenie o istnieniu ryzyka dokonywania operacji dewizowych oraz ich ogólnym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością nie mogło usprawiedliwiać zaliczenia powstałych ujemnych różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów.

Również ogólna reguła zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy nie pozwalało na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę na rzecz osób nie będących jej pracownikami. Tego rodzaju wydatki nie zostały wyraźnie wskazane w katalogu negatywnym art. 16 ust. 1 ustawy. W ocenie Sądu nie było bowiem takiej potrzeby. Dobrowolne ponoszenie przez Spółkę tego rodzaju wydatków nie mogło wpływać na ukształtowanie wysokości dochodu. Każdy bowiem wydatek ze względu na jego związek z uzyskanymi przychodami musi podlegać ocenie ze względu na racjonalność jego ponoszenia.

Nie budzi bowiem wątpliwości, iż z ustaleń poczynionych w sprawie wynikało, że Spółka w 1998r. do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła wydatki z tytułu zawartej z A. S.A. F. Wydatki te nie były kwestionowane i zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Nie było zatem racjonalnego uzasadnienia do tego aby poza warunkami ustalonymi w umowie ponosiła również wydatki bezpośrednie na rzecz pracowników firmy świadczącej usługi tj. A. S.A. F. Do tego rodzaju świadczeń Spółki nie obligowały zawarte umowy, a w każdym razie nie wynika to z zebranych w sprawie materiałów dowodowych. Ponosząc zatem tego rodzaju wydatki Spółka powinna liczyć się z tym, iż nie zostaną one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Nie zezwalał bowiem na to przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazujący na obowiązek wykazania celowości ponoszonych wydatków. W innej sytuacji Spółka mogła dowolnie kształtować dochód podlegający opodatkowaniu wskazując wydatki, co do których obowiązek ich ponoszenia nie wynikał ze zobowiązań przyjętych przez Spółkę i nie pozostawał w związku z uzyskanymi przychodami.

Mając na względzie przytoczone okoliczności sprawy podniesione w skardze zarzuty należało uznać za pozbawione uzasadnienia, co z kolei obligowało Sąd do oddalenia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).