Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1134/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a, art. 108 ust. 1,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz As. sąd. WSA Maria Grzymisławska - Cybulska (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II, III, IV kwartał 2013 r. oraz podatku do zapłaty za m-ce od kwietnia do października oraz grudzień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w M (3) (dalej również jako: organ II instancji): w punkcie 1: uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] (dalej również jako: organ I instancji) w części dotyczącej określenia A. A. za IV kwartał 2013r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, stanowiącej kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł i określił za ten okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, stanowiącą kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W punkcie 2 organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2013 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W punkcie 3 Dyrektor Izby Skarbowej w M (3) w pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Powyższe decyzje wydano w następujących okolicznościach faktycznych:

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M (3) wobec A. A. (dalej również jako: skarżąca) przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług za 2013r.

Jak ustalono, w 2013r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą F(1) A. A. (dalej również jako: firma lub F(1)), polegającą na podnajmie stacji paliw, handlu materiałami budowlanymi oraz tzw. "obsłudze bankowej".

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że skarżąca ujęła w rejestrach zakupu za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013r. łącznie 86 faktur VAT wystawionych przez firmę F(2) sp. z o.o. (dalej jako: F(2)), mających dokumentować zakupy materiałów budowlanych na łączną kwotę netto [...] zł. Jednocześnie, przesłuchano, prezesa firmy F(2) w osobie B. B., oraz dokonano sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów F(2), które nie ujawniły żadnych transakcji gospodarczych pomiędzy firmą F(2) a F(1). Prezes F(2) oświadczył, że nigdy nie słyszał o firmie F(1), jak również, że w 2013r. jego firma nie zajmowała już się handlem materiałami budowlanymi, bowiem od około 10 lat przedmiotem działalności firmy F(2) jest wynajem własnych pomieszczeń. Wskazano gdzie i jakie konkretnie obiekty F(2) posiada i wynajmuje. Prezes F(2) wyjaśnił, że jedynie w latach dziewięćdziesiątych Spółka handlowała pokryciami dachowymi, ale nawet wówczas nie sprzedawała szerokiego asortymentu materiałów budowlanych. B. B. oświadczył, że nigdy nie doszło do sprzedaży towarów widniejących na okazanych mu fakturach. W konsekwencji, jak wyjaśnił prezes F(2), nigdy on nie wystawiał, nie drukował ani nie podpisywał faktur dla F(1), ponieważ do transakcji sprzedaży pomiędzy F(2) a F(1) nigdy nie doszło. Ustalenia przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we M(4) czynności kontrolnych, w firmie F(2) potwierdziły, że w dokumentacji źródłowej F(2) za 2013r. nie ma faktur zakupu materiałów budowlanych, które następnie mogłyby ewentualnie zostać sprzedane do firmy F(1).

Prezes F(2) zwrócił uwagę, że dla celów wysławiania faktur sprzedaży F(2) korzysta z programu komputerowego [...], natomiast okazana mu faktura została wystawiona w programie komputerowym o nazwie "[...]". Ponadto zauważył, że faktury rzekomo wystawione przez firmę F(2) firmie F(1) zawierają odcisk pieczęci o formacie innym niż używane w F(2). Ustalono, że na fakturach znajdujących się w dokumentacji źródłowej firmy F(1) znajduje się odcisk pieczęci firmy F(2) opatrzony tylko parafką, natomiast według wyjaśnień prezesa F(2) na każdej fakturze wystawionej przez F(2) powinien figurować odcisk pieczęci firmy oraz nazwisko i imię jednej z trzech upoważnionych do wystawiania faktur przez F(2) osób, tj.: H.H., L.L.lub B. B.. Ustalono również, że odcisk pieczęci umieszczonej na fakturach będących w posiadaniu firmy F(1) różni się od wzoru pieczęci, którą faktycznie posługiwano się w firmie F(2) oraz, że faktury VAT będące w posiadaniu firmy F(1), nie zawierają danych o posiadanym rachunku bankowym, czy też numeru telefonu firmy F(2), podczas gdy faktury w rzeczywistości wystawiane przez F(2) takie właśnie cechy graficzne noszą.

Sama skarżąca w toku postępowania oświadczyła, że nie ma szczegółowej wiedzy

na temat działalności swojej firmy, ponieważ firmę prowadzi jej pełnomocnik -C.C., a ona sama jest wyłącznie osobą, która firmę F(1) założyła i jej wiedza kończy się na tym, że firma F(1) jest gwarantem finansowym firmy F(3). Skarżąca wyjaśniła, że nie zna firmy F(2), ani też nie słyszała o niej nigdy od swojego pełnomocnika (k. 226-269)

Pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że firma F(1) zajmowała się obsługą innych firm w zakresie elektroniki, obiegu dokumentów, szkolenia pracowników, rozmów z kontrahentami, a następnie w dalszym zakresie ściąganiu należności. Finalnie działalność firmy F(1) sprowadzała się do firmy F(3) i innych firm z nią współpracujących, dlatego w zupełności wystarczające na potrzeby działalności prowadzonej przez F(1) wykorzystywane było i jest nadal jedynie jedno pomieszczenie biurowe - biuro terenowe w M1na ul. Poznańskiej 22. (k.980-990). Firma F(1) działała na podstawie operatora finansowego i dokonywała płatności i przyjmowała płatności za usługi wykonywane na rzecz i od innych podmiotów gospodarczych. C.C. zeznał, że o firmie F(2) dowiedział się od znajomych z [...], jednak nie był w stanie podać nazwisk tych znajomych, ani imienia i nazwiska prezesa firmy F(2), jak również dokładnie opisać miejsca położenia firmy F(2) w [...]. Zeznał, że od prezesa firmy F(2) uzyskiwał informacje na temat towaru, jaki może zdobyć w niskich cenach i osobiście dokonywał zamówień towarów handlowych. Towary te były dostarczane transportem firmy F(2) do M(2), a rozładunek następował przy pomocy wózka widłowego wynajętego przez F(3). Faktury przywoził prezes firmy F(2) i to on, albo upoważnieni przez niego kierowcy odbierali gotówkę, pomimo że na fakturze był termin płatności 14 dni. C.C. oświadczył, że pamięta, że wystawiał dokumenty KW, ale nie pamiętał gdzie się znajdują, nie wiedział też gdzie znajdują się dokumenty WZ. C.C. zeznał, że faktury VAT były mu przekazywane osobiście w momencie dostawy do M(2), tj. pierwsze trzy, cztery ładunki przez prezesa firmy F(2). Później faktury VAT były już przekazywane za pośrednictwem kierowców, których C.C. nie legitymował, i od których nie żądał żadnych upoważnień, ani oświadczeń o przyjęciu przekazywanej gotówki. C.C. nie był w stanie podać jakimi konkretnie samochodami przywożono towar, jak też opisać ich dokładnie, ani wskazać numerów rejestracyjnych tych pojazdów.

C.C. zeznał, że faktury firmy F(1) wystawiane dla firmy F(3) i F (4)dotyczą transakcji gospodarczych pod nazwą "obsługa bankowa", oraz dostawa materiałów budowlanych – choć, jak wskazywał, tych drugich było niewiele. C.C. wskazał, że w 2013r. firma F(1) nie posiadała żadnych środków transportowych, dzierżawiła natomiast plac od firmy F(3) położony w miejscowości M(2). Na tym placu następowały przeładunki towarów - materiałów budowlanych, zakupowanych przez F(1), a sprzedawanych następnie firmie F(3). Wskazano przy tym, że firma F(1) w 2013 r. nie zatrudniała żadnych pracowników. Faktury wystawione dla firmy F(3) w 2013 r. dotyczyły sprzedaży materiałów budowlanych i usług. C.C. nie znał źródła pochodzenia tych towarów. Wyjaśniono, że dostawa towarów do firmy F(1) miała być dostawą do firmy F(3). C.C. wyjaśnił, że nie posiadał też wiedzy o kontrahentach firmy F(3), którzy odbierali towar handlowy pochodzący od firmy F(1). Ponadto zeznał, że towary handlowe posiadały certyfikaty i świadectwa jakości, które były umieszczone na opakowaniu.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w M (3) nie dał wiary zeznaniom C.C.w zakresie w jakim twierdził on, że dokonał zakupu materiałów budowlanych od firmy F(2). W opinii organu I instancji, C.C. nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na faktyczny zakup towarów od tej firmy lub od jakiegokolwiek innego podmiotu. Organ podkreślił, że również działania podjęte przez organ kontroli skarbowej takich dowodów nie dostarczyły. Podkreślono natomiast brak spójności w zeznaniach C.C., który podczas pierwszego przesłuchania dokonanego przez funkcjonariuszy CBŚ w ogóle nie wspomniał o zakupie materiałów budowlanych z firmy F(2), chociaż analiza ksiąg podatkowych firmy F(1) wykazała, że to właśnie handel materiałami budowlanymi generował największe obroty w 2013r. Organ I instancji stwierdził zatem, że cały materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu jednoznacznie wykazał, iż faktury VAT dotyczące sprzedaży materiałów budowlanych, na których jako wystawca widnieje firma F(2), nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w M (3) uznał, że przedmiotowe faktury zostały podrobione i posłużyły jedynie do obniżenia podatku należnego VAT w związku z dalszymi transakcjami przeprowadzonymi pomiędzy firmą F(1), a firmą F(3).

Biorąc powyższe pod uwagę, organ kontroli skarbowej stwierdził, że skoro zakwestionowane faktury, którymi posługiwała się firma F(1) były nierzetelne, gdyż wskazywały zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały zarówno w sensie podmiotowym, jak i przedmiotowym, to w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, r 1054 ze zm.) - dalej ustawa o VAT - Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych dokumentów. Organ I instancji stwierdził zatem, że firma F(1) bezzasadnie ujęła w deklaracjach VAT – 7K za II, III i IV kwartał 2013r. podatek naliczony, wynikający z faktur, na których jako wystawca widnieje firma F(2).

W toku postępowania kontrolnego ujawniono 86 sztuk faktur VAT wystawionych przez firmę F(1) dla firmy F(3) na łączną kwotę netto: 5.333.741,43zł, podatek VAT 1.226.760,57zł, które dotyczyły sprzedaży materiałów budowlanych. Ustalono, że faktury VAT na sprzedaż towarów handlowych dla firmy F(3) zostały wystawione z taką samą datą jak faktury VAT z danymi firmy F(2). Ponadto ustalono, że asortyment wykazanych materiałów budowlanych w poszczególnych fakturach VAT dla firmy F(3) był identyczny jak w fakturach VAT z danymi firmy F(2). Na wszystkich fakturach jako forma płatności został określony przelew, jednakże analiza rachunków bankowych firmy F(1) nie wykazała jakichkolwiek płatności za te faktury. Wskazano, że z materiału dowodowego wynika, że firma F(3) ujęła w rejestrach zakupów za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013r. wskazane faktury wystawione przez F(1). Podkreślono, że przesłuchiwana, zarówno przez CBŚ, jak i w Urzędzie Kontroli Skarbowej w M (3) skarżąca nie potrafiła wskazać szczegółów transakcji sprzedaży dokonanych przez firmę F(1) na rzecz firmy F(3). Jednocześnie, zeznający przed funkcjonariuszami CBŚ D.D.- pełnomocnik spółki F(3) wskazywał, że pomiędzy firmą F(3) a firmą F(1) wykonywana była - tylko i wyłącznie - obsługa bankowa, a obrotem towarowym z kontrahentami zajmowała się wyłącznie firma F(3). Ponadto D.D.zeznał, że nie było obrotu towarowego między F(3) a F(1), więc nie były sporządzane dokumenty typu zamówienia, faktury proforma, druki CMR oraz listy przewozowe. Ustalenia te potwierdziła E.E.(k.520-522), właścicielka firmy F(3) która zeznała, że współpraca z firmą F(1) polegała wyłącznie na obsłudze czynności bankowych a nie na obrocie towarami. Swoje zeznania w sprawie zakupu materiałów budowlanych od firmy F(1) E.E.zmieniła dopiero po wszczęciu postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy F(3), wyjaśniając, że przedmiotem transakcji pomiędzy F(3) a F(1) były jednak również materiały budowlane, a zapłata za te transakcje następowała w gotówce, pomimo że na fakturach VAT wystawionych przez firmę F(1) dla firmy F(3) jako forma płatności widnieje przelew (a nie gotówka) i został wskazany numer rachunku bankowego firmy F(1).

W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w M (3) uznał za niewiarygodne zeznania C.C.w zakresie dotyczącym sprzedaży materiałów budowlanych do firmy F(3) oraz oświadczenie E.E., w zakresie w jakim wskazała ona, że firma F(3) nabyła materiały budowlane od firmy F(1). Za wiarygodne uznano natomiast zeznania złożone przez E.E. i D.D. przed funkcjonariuszami CBŚ, w zakresie w jakim zeznali oni, że pomiędzy F(3) i F(1) nie było obrotu towarowego. Organ I instancji uzasadnił, dlaczego jednym zeznaniom odmówił wiarygodności, a dał wiarę pierwszym złożonym przez właścicielkę i pełnomocnika firmy F(3) zeznaniom. W tym zakresie organ wskazał, że o braku omawianych transakcji świadczą, rzekome płatności gotówkowe za zakupiony przez F(3) towar (przy transakcjach powyżej [...] euro), w sytuacji gdy analiza rachunków bankowych firmy F(1) wykazała, że firma ta w imieniu F(3) transakcje realizowała właśnie za pośrednictwem rachunku bankowego. Organ I instancji podkreślił, że w zabezpieczonej dokumentacji źródłowej firmy F(1), jak i firmy F(3) nie ujawniono jakichkolwiek dowodów KP, dowodów KW, czy też dokumentów WZ związanych z przedmiotowymi transakcjami. Organ podkreślił, że wprawdzie skarżąca w lipcu 2014 r. przedłożyła kserokopie duplikatów dokumentów KW, jednak w toku postępowania ustalono, że dokumenty te opatrzone są odciskiem pieczęci firmy F(1) o innym wzorze, niż wzór odcisku pieczęci, która została zabezpieczona podczas przeszukania w kwietniu 2014 r., dokonanego przez funkcjonariuszy CBŚ w firmie F(1). Organ wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, w dokumentach źródłowych firmy F(1) zabezpieczono fakturę VAT wystawioną na rzecz firmy [...]F(5) na kwotę netto 128.142,80 zł, która dotyczyła sprzedaży materiałów budowlanych. Jednocześnie w dokumentach źródłowych firmy F(1) ujawniono dwa inne egzemplarze tej faktury, tj. - oryginał bez podpisów oraz kopię z pieczątką i podpisem firmy F(1) oraz parafką w miejscu podpisu osoby upoważnionej do odbioru dokumentu. Ustalono również, że przedmiotowa faktura brała udział w rozliczeniu podatku VAT firmy F(1). Ponadto, w dokumentach źródłowych firmy F(1) ujawniono fakturę korygującą i ustalono, że przedmiotowa faktura VAT nie brała udziału w rozliczeniu podatku VAT firmy F(1). Jako formę zapłaty na fakturze określono przelew, a analiza rachunku bankowego firmy F(1) wykazała, że należności wynikające z tej faktury nie zostały zapłacone.

Jednocześnie, na podstawie przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we M(4) czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów kontrahenta kontrolowanego, tj. w firmie [...]F(5), ustalono, że w dokumentach tych znajduje się faktura VAT 86/09/13/ZAF z dnia 25.09.2013r. dotycząca zakupu materiałów budowlanych od firmy F(1). Powyższa faktura została ujęta w ewidencji prowadzonej przez firmę [...]F(5) dla celów podatku VAT. Ustalono, że przedmiotowa faktura ponadto brała udział w rozliczeniu podatku od towarów i usług w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej przez tę firmę za wrzesień 2013r. W rejestrze zakupu za grudzień 2013r. wskazana firma ujęła fakturę korygującą VAT nr 2/13/FSK z dnia 31.10.2013r. Ustalono także, że przedmiotowa korekta brała udział w rozliczeniu podatku od towarów i usług w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej przez firmę [...]F(5) za grudzień 2013r. W toku prowadzonych czynności sprawdzających, na okoliczność zakupu towarów dokumentowanego wskazaną fakturą VAT [...] z dnia [...] oraz zwrotu towaru udokumentowanego fakturą korygującą VAT nr [...] z dnia [...] zeznania złożył F.F. (k. 1092-1110), który oświadczył, że w firmie F(1) zamówił deski podłogowe, parkiet i panele oraz klej do parkietów. Towar ten był zamawiany pod konkretnego odbiorcę, jednakże F.F. nie był w stanie podać nazwiska zamawiającego. Według F.F.przedmiotowy towar został przywieziony wraz z fakturą transportem i część towaru została złożona w magazynie, a część została złożona na placu. Towar jednak nie odpowiadał zamawiającemu i odmówił on zakupu, w związku z czym F.F. także zgłosił firmie F(1) rezygnację z zakupu tego towaru. W związku z tym faktura nr [...] z dnia [...] nie została opłacona, a firma F(1) przyjęła tę informację bez żadnego sprzeciwu i towar odebrano transportem samochodowym zorganizowanym przez firmę F(1). F.F. zeznał, że nie nawiązywał osobistego kontaktu z firmą F(1), ale był to kontakt telefoniczny z nieznanym z nazwiska przedstawicielem firmy F(1). Z kolei C.C. (k. 1101-1106) zeznał, że nazwę firmy [...]F(5) kojarzy, ponieważ wykonywał on przelewy bankowe do tej firmy albo od tej firmy, w związku z umową o usługach bankowych. Jednocześnie C.C. wskazał, że nie zna F.F. i z jego firmą nie zawierał żadnych transakcji handlowych. Pełnomocnik skarżącej wskazał też, że nie przypomina on sobie sytuacji jakoby ktoś kwestionował jakość towaru dostarczonego z firmy F(2), aby ten towar kiedykolwiek był reklamowany, czy też zwrócony. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w M (3) uznał zeznania C.C.w zakresie dotyczącym transakcji z firmą [...]F(5) za wiarygodne i w kontekście całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał, że transakcja ta w rzeczywistości nie miała miejsca, a C.C. wystawił na rzecz firmy [...]F(5) tzw. "pustą" fakturę. Organ I instancji, po analizie zebranego materiału dowodowego, stwierdził, że firma F(1) w 2013r. w ramach wykonywanej działalności gospodarczej nie wykonała odpłatnie dostawy towarów - materiałów budowlanych na rzecz firmy F(3) i [...]F(5). W rezultacie, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M (3) firma F(1) bezpodstawnie wystawiła faktury VAT z tytułu sprzedaży tych towarów. Organ kontroli skarbowej uznał, że dokonane przez firmę F(1) czynności nie spełniają norm określonych w przepisie w art. 7 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ustawy o VAT, gdyż za takie nie można uznać wystawiania tzw. "pustych" faktur nie mających potwierdzenia w obrocie towarem. Organ I instancji uznał, że ponieważ firma F(1) nie wykonywała czynności dostaw materiałów budowlanych, nie dokonywała też przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel na rzecz swoich odbiorców, gdyż takiego prawa sama nie posiadała. Firma F(1) nie weszła w posiadanie praw do rozporządzania towarem wykazanym na wystawionych fakturach sprzedaży materiałów budowlanych, gdyż nie dokonała zakupu tych towarów. Organ I instancji wskazał, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jest warunkiem niezbędnym, określonym w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, aby można było mówić o odpłatnej dostawie towarów, która na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu. Dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług konieczne jest bowiem istnienie towaru i przeniesienie prawa do rozporządzania nim na odbiorcę. W przedmiotowym przypadku, w ocenie organu I instancji, takiego towaru, tj. materiałów budowlanych - nie było, w związku z tym nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Wobec faktu, że firma F(1) wprowadziła do obrotu faktury VAT, w których wykazała kwoty podatku od towarów i usług, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w M (3) uznał, że podmiot ten, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązany jest do zapłaty wykazanych kwot podatku. Z uwagi na to, że w firmie [...]F(5) została zewidencjonowana faktura VAT korekta o nr [...] z dnia [...] do faktury VAT [...] z dnia [...] na zakup materiałów budowlanych, przez co faktycznie nie doszło do uszczuplenia w podatku VAT, organ I instancji odstąpił od określenia podatku do zapłaty, wskazanego na tej fakturze, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w M (3) w toku prowadzonego postępowania kontrolnego dokonał także ustaleń związanych z fakturami VAT wystawianymi przez firmę F(1) w oparciu o umowy porozumienia z firmą F(3) oraz z firmą F(4), dotyczące tzw. "obsługi bankowej". W dokumentach źródłowych firmy F(1) ujawniono fakturę VAT nr [...] z dnia [...] wystawioną dla firmy F(3) z tytułu usługi w zakresie obsługi bankowej w kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, która - jak ustalono - brała udział w rozliczeniu podatku należnego firmy F(1) w grudniu 2013r. Ponadto w toku postępowania ujawniono umowy pomiędzy firmami F(3) a firmą F(1) a firmą F(6) Sp. z o.o., oraz pomiędzy firmami F(3) a firmą F(1) a firmą F (4)– w przedmiocie regulowania i zasad płatności za dostawy towarów do F(3) kierowanych do poszczególnych klientów w transakcjach poręczanych przez F(1). Organ kontroli skarbowej w dokumentacji firmy F(1) ujawnił też umowę porozumienia z dnia 01.07.2013r. zawartą pomiędzy firmą F (4)a firmą F(1) a firmą F(7) G.G., przedmiotem której było uregulowanie zasad płatności za dostawy towarów do F (4)kierowanych do poszczególnych klientów w transakcjach poręczanych przez F(1). W umowie ustalono ponadto, że dostawy towarów dostarczane do F (4)poręczane przez F(1) płacone do kontrahentów będą z rachunku bankowego F(1).

C.C. (k.980-985) zeznał, że ma pełnomocnictwo do rachunków bankowych firmy F(1), i takie pełnomocnictwo posiada również D.D.. Jak zeznał, mają oni również dostęp do tych rachunków za pośrednictwo internetu. Wskazano, że wpływające na konto firmy F(1) środki pieniężne nie są bezpośrednio związane z dokonywanymi transakcjami gospodarczymi przez firmę F(1), ale dotyczą transakcji gospodarczych - sprzedaży paliw dokonywanych przez firmę F(3) i innych firm współpracujących z firmą F(3). Firma F(1) współpracuje z firmami F(3) i F(4), które kupują i sprzedają paliwa do innych firm. Firma F(1) działała tylko na zasadzie operatora finansowego. W większości środki przekazywane są na rachunki bankowe, choć część środków bywa przekazywana w formie gotówkowej. Podkreślono, że wypłatą gotówki z rachunku bankowego firmy F(1) zajmuje się zarówno C.C., jak i D.D., a wypłaconą z konta F(1) gotówkę przekazywano właścicielom firmy F(3), tj. E.E.lub D.D.oraz właścicielowi firmy F (4)i innym firmom.

D.D.wyjaśnił, że do reprezentowania firmy F(3) upoważniony jest wraz z C.C.. Wskazano też, że firma F(3) współpracuje z firmą F(1) od 2007r. i na podstawie umowy o współpracę pomiędzy firmą F(3) a firmą F(1), firma F(1) obsługiwała transakcje firmy F(3). Kontrahenci dokonywali wpłat na podstawie umów zawartych między firmą F(3) a kontrahentem oraz firmą obsługującą, która potem dokonywała opłat. Pieniądze wpłacane na konto firmy F(1) były przeznaczone do zakupów i sprzedaży towarów, pieniądze wpłacane na konto firmy F(1) pochodziły z obrotu towarowego firmy F(3). Faktury firmy F(1) wystawiane firmie F(3) dotyczyły transakcji za usługi bankowe. Pomiędzy firmą F(3) a firmą F(1) wykonywana była tylko i wyłącznie usługa bankowa, a obrotem towarowym z kontrahentami zajmowała się firma F(3). Nie było natomiast obrotu towarowego pomiędzy firmą F(3) a F(1).

W styczniu 2015r. C.C. (k. 1101-1106) potwierdził, że firma F(1) zawarła umowy porozumie z firmami: F(3) i F (4)i wskazał na zawarte ponadto umowy z tytułu których, choć faktury nie były wystawiane co miesiąc, to jednak pieniądze z ich tytułu były co miesiąc zaliczkowo przekazywane w gotówce. Całkowite rozliczenie z tego tytułu nastąpić miało w styczniu 2014r. i wtedy też wystawiono faktury VAT, które zostały zaksięgowane w 2014r. W toku postępowania wyjaśniono przyczyny uzasadniające korzystanie przez F (4)z rachunków prowadzonych dla firmy F(1). Wyjaśniono też, że spółka F (4)kupowała towar, a płatności za zakupiony towar poręczne były przez firmę F(1). Z kolei towar sprzedawany był do firmy F(7), a środki z dostaw poręczanych przez F(1) kierowane były na rachunek bankowy F(1). Ustalono, że powodem takiego postępowania była m.in.: blokada rachunku bankowego F(4), a ponadto fakt, że C.C. posiadał kontakty handlowe w Niemczech. W ocenie organu I zawarte umowy zostały jednak dotknięte wadą nieważności, ponieważ oświadczenia woli stron tych umów złożono dla pozoru. W świetle dalszych ustaleń poczynionych w toku postępowania organ I instancji uznał, że ze złożonych zeznań, wynika, że faktury nr [...] oraz [...] wystawione dnia [...] dla firmy F (4)weszły do obrotu prawnego i posłużyły ich odbiorcom do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Organ I instancji w odniesieniu do tych faktur powołał się na art. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w M (3) uznał, że w związku z wystawieniem tych faktur firma F(1) powinna zapłacić podatek z nich wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ ustalił, też że rejestry zakupu VAT prowadzone w firmie F(1) za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik i grudzień 2013r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i nie uznał tych rejestrów za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w zakresie ewidencjonowania zakupów z firmy F(2). Podobnie, w zakresie badania ksiąg Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w M (3) stwierdził, że rejestry sprzedaży VAT prowadzone w firmie F(1) za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2013r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i nie uznał tych rejestrów za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w zakresie ewidencjonowania sprzedaży do firm F(3), F (4)i [...]F(5)

W świetle powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...] czerwca 2015 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług firmy F(1) za II, III i IV kwartał 2013r. oraz określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT: podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu faktur sprzedaży wystawionych w miesiącu kwietniu 2013r. w wysokości [...] zł, r, maju 2013r. w wysokości [...] zł, czerwcu 2013r. w wysokości [...] zł, lipcu 2013r. w wysokości [...] zł, sierpniu 2013r. w wysokości [...] zł, wrześniu 2013r. w wysokości [...] zł, październiku 2013r. w wysokości [...] zł, oraz grudniu 2013r. w wysokości [...] zł.

W przewidzianym prawem terminie A. A. złożyła odwołanie od tej decyzji wskazując, że przyczyną wszczęcia postępowania kontrolnego wobec firmy F(1) było toczące się przed Prokuraturą Okręgową w M (3) postępowanie przygotowawcze. Jak stwierdził pełnomocnik skarżącej postępowanie prokuratorskie związane było z dużymi obrotami na rachunkach bankowych firmy F(1). W opinii pełnomocnika skarżącej postępowanie organu kontroli skarbowej poprowadzono w najprostszym kierunku, tj. zakwestionowano zakup, a skoro wystawiono faktury sprzedaży, to zgodnie z art. 108 ust. I ustawy o VAT firma F(1) jest obowiązana odprowadzić podatek.

Dyrektor Izby Skarbowej w M (3) po ponownym M (3) sprawy uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia za IV kwartał 2013r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, stanowiącej kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł i określił za ten okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, stanowiącą kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W punkcie drugim organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2013 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W punkcie trzecim Dyrektor Izby Skarbowej w M (3) w pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w M (3) ponad wszelką wątpliwość dowiódł, że firma F(2) nie dokonała dostaw materiałów budowlanych opisanych na kwestionowanych fakturach. Słusznie zatem organ I instancji odmówił skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako wystawca widnieje firma F(2), bowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Jako tzw. "puste faktury", dokumenty te są bezskuteczne prawnie, a w związku z tym nie mogą wywołać żadnych skutków prawnych u ich odbiorców.

W opinii organu odwoławczego słusznie również uznał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w M (3), że firma F(1) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie wykonała odpłatnej dostawy materiałów budowlanych na rzecz firmy F(3). Zdaniem organu II instancji, 86 faktur firmy F(1) wystawionych w 2013r. dla firmy F(3) i 1 faktury VAT dla firmy [...]F(5), to tzw. "puste faktury", które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, zaś konsekwencją ich wystawienia jest zastosowanie normy zawartej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu decyzji II instancji przedstawiono rozważania, co do zasady stanowiące powtórzenie wniosków, które w oparciu o zebrany materiał dowodowy wywiódł organ I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w M (3) nie podzielił natomiast stanowiska organu I instancji dotyczącego określenia podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia przez firmę F(1) faktur z dnia [...]., nr [...], wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz nr [...], wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Obie faktury zostały wystawione z tytułu "usługi w zakresie obsługi bankowej" i jak zauważył organ II instancji w świetle zgromadzonego w sprawie materiału należy uznać, że faktycznie doszło do wykonania usług o których w tych fakturach mowa. W opinii organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia więc zastosowania wskazanego przepisu w omawianym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w M (3) wskazał ponadto, że nie podziela stanowiska organu I instancji, zgodnie z którym tzw. "usługa w zakresie obsługi bankowej" jest wyłączona z zastosowania przepisów ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 2 tej ustawy. Organ II instancji wskazał, że organ kontroli skarbowej błędnie zinterpretował istotę regulacji zawartej w tym przepisie. Zgodnie z jego treścią przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wyłączenie zawarte w art. 6 pkt 2 ustawy o VAT dotyczy zatem czynności niepożądanych z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego. Podkreślono, że wyłączenie to ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w M (3) podniósł, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że firma F(1) w dniu [...] wystawiła firmie F(3) fakturę VAT nr [...] z tytułu cyt.: "usługi w zakresie obsługi bankowej". Faktura ta brała udział w rozliczeniu podatku od towarów i usług firmy F(1) za IV kwartał 2013 r. i firma F(3) obniżyła podatek należny za grudzień 2013r. o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. W dniu [...] firma F(1) wystawiła firmie F (4)fakturę VAT nr [...] z tytułu: "usługi w zakresie obsługi bankowej". Faktura ta brała udział w rozliczeniu podatku od towarów i usług firmy F(1) za IV kwartał 2013r., a firma F (4)obniżyła podatek należny za grudzień 2013r. o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Jednocześnie, jak zauważył organ II instancji z akt sprawy wynika także, że firma F(1) w dniu 17.05.2013r. zawarła umowę porozumienia z firmą F(3) i firmą F(6), zaś w dniu 01.07.2013r. zawarła umowę z firmami F(3) i F(4). Przedmiotem tych umów było uregulowanie zasad płatności za dostawy towarów do F(3). Strony umów uzgodniły, że płatności za dostawy towarów dostarczane do F(3) opłacane będą z rachunku bankowego firmy F(1). Za wykonaną usługę firma F(1) miała otrzymać wynagrodzenie. Wykonanie usług wymienionych w tych fakturach i opisanych wyżej umowach o współpracy zostało potwierdzone zeznaniami świadków i pełnomocnika firmy F(1). Wiarygodności zeznań świadków w tym zakresie nie podważono a zatem, należało przyjąć, że firma F(1) faktycznie udostępniła własne rachunki bankowe na potrzeby transakcji dokonywanych przez inne podmioty, czy też inne podmioty tj. - F(3) i F (4)powierzyły firmie F(1) własne środki pieniężne związane z obrotem towarowym, a firma F(1) przy wykorzystaniu własnych rachunków bankowych odpowiednio przekazywała te środki kontrahentom F(3) i F(4). W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w M (3) nie podzielił stanowiska organu I instancji, zgodnie z którym. "usługa w zakresie obsługi bankowej" jest wyłączona z zastosowania ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 2 tej ustawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w M (3) nie znajdowały również uzasadnienia ustalenia, że w sprawie miało miejsce złożenie oświadczenia woli drugiej stronie dla pozoru, bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wszystkie strony przedmiotowych umów potwierdziły ich treść i cel ich zawarcia. Organ II instancji nie podzielił też stanowiska organu I instancji, co do tego, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 6 pkt 2 ustawy o VAT z uwagi na toczące się śledztwo Prokuratury Okręgowej w M (3). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, że decyzja podatkowa oparta musi być na stanie faktycznym ustalonym na podstawie ocenionych wcześniej przez organ podatkowy dowodów.

W przewidzianym prawem terminie A. A. wniosła do sądu administracyjnego skargę na powyższą decyzję, podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur, na których jako sprzedawca widnieje firma F(2) sp. z o.o., w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię skutkującą pominięciem celu regulacji oraz charakteru prawnego szczególnego obowiązku podatkowego wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w następstwie której doszło do niewłaściwego zastosowania przepisu w odniesieniu do okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie skarżącej. W skardze zarzucono ponadto naruszenie prawa proceduralnego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji kończącej postępowanie kontrolne prowadzone w sposób zmierzający do określonego rezultatu i w sposób uwzględniający jedynie wyrwane z kontekstu dowody świadczące na niekorzyść skarżącej a ignorujący dowody potwierdzające twierdzenia skarżącej.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że niedopuszczalne jest przerzucanie na uczciwych podatników ciężaru odpowiedzialności za nierzetelne lub nieuczciwe działania kontrahentów. Podkreślono, że sam fakt dokonania transakcji z nieuczciwym podmiotem nie jest wystarczającym powodem do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego u podatnika. Powołując się na orzecznictwo TSUE skarżąca wskazała, że prawo do odliczenia podatku VAT może zostać zakwestionowane jedynie wówczas, gdy jasne i bezsporne pozostaje, że podatnik miał świadomość uczestniczenia w transakcji oszukańczej. Podkreślono, że prawidłowo wystawiona faktura korzysta z domniemania autentyczności, a obalenie tego domniemania wymaga od organów prowadzących postępowanie, najwyższej staranności w wykazaniu, iż dokumentowana transakcja nie miała miejsca. Skarżąca podniosła, że ma możliwość przedstawienia rejestrów sprzedaży VAT spółki F(3) dotyczących sprzedaży materiałów zakupionych przez F(3) od F(1). Wskazano ponadto, że C.C. potrafi wskazać numer telefonu osoby, z którą kontaktował się w sprawie zakupu materiałów od F(2), a która podawała się za prezesa zarządu. Podkreślono, że przekazanie tej informacji nie było wcześniej możliwe z uwagi na zatrzymanie telefonu komórkowego C.C.przez Prokuraturę Okręgową w M (3). Skarżąca zwróciła uwagę, że celowe byłoby zwrócenie się w tej kwestii do prokuratury, ponieważ numer telefonu kontrahenta C.C.ma decydujące znaczenie dla sprawy. W dalszej kolejności wskazano, że pomimo wniosków w tym zakresie, w toku postępowania nie przeprowadzono konfrontacji pomiędzy C.C., a B.B., podczas gdy taka konfrontacja "wniosłaby do sprawy nowe światło". Skarżąca podkreśliła, w wystawione prze F(1) faktury dotyczą sytuacji gdy miała miejsce realna transakcja, jednak z udziałem innego podmiotu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści przepisu art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz. 1369 – dalej również jako: ppsa) sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b),inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Badając legalność zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

Poza sporem w okolicznościach rozpoznawanej sprawy pozostaje, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod firmą F(1). Nie ulega wątpliwości, że skarżąca ujęła w rejestrach zakupu za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec sierpień, wrzesień i październik łącznie 86 faktur VAT, w których jako wystawca widnieje firma F(2), mających dokumentować zakupy materiałów budowlanych. Kwestią bezsporną pozostaje również fakt, że istnieniu tych transakcji przeczy załączona do akt dokumentacja stanowiąca rejestry VAT sprzedaży firmy F(2) w roku 2013. Poza sporem pozostaje również, fakt, że strona skarżąca nie przedstawiła dokumentu potwierdzającego zawarcie umowy z F(2), ani nie potrafi sprecyzować okoliczności nawiązania kontaktu z tym podmiotem. Nie ulega również wątpliwości, że skarżąca nie jest w stanie wskazać świadków rzekomych transakcji pomiędzy F(1) a podmiotem mającym dostarczać zamówione materiały budowlane. Skarżąca nie potrafi przedstawić wiarygodnej dokumentacji odbioru przez kontrahenta środków pieniężnych uiszczonych z tytułu nabycia materiałów budowlanych. Nie jest też możliwe udokumentowanie rzekomej transakcji w zakresie sprzedaży przez F(1) materiałów budowlanych firmie F(3).

Istota sporu sprowadza się do kwestii - faktycznego zaistnienia - transakcji zakupu przez firmę F(1) materiałów budowlanych oraz transakcji sprzedaży materiałów budowlanych przez tę firmę.

W ocenie Sądu, prawidłowo organy orzekające w niniejszej sprawie ustaliły, że do ujętych przez skarżącą w rejestrach zakupu za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec sierpień, wrzesień i październik 2013 r. transakcji zakupu materiałów budowlanych w ogóle nie doszło. Kluczowe w sprawie jest nie tylko to, że F(1) nie kupiła towaru od F(2), ale fakt, że skarżąca nie jest w stanie w żaden sposób wykazać aby do takich transakcji w ogóle doszło. Należy podkreślić, że w toku postępowania zebrano materiał dowodowy obejmujący 10 tomów akt. Żaden ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów (poza zakwestionowanymi fakturami) nie potwierdza faktu nabycia materiałów budowlanych przez firmę F(1), ani też faktu zbycia tych towarów przez nią. Istnienia wiarygodnych dokumentów dowodzących zaistnienia tych transakcji nie ustalono, a sama skarżąca jak i jej pełnomocnik, również nie potrafili wykazać, że do takich transakcji w rzeczywistości doszło.

W kwestii zakupu materiałów budowlanych od firmy F(2), trafność ustaleń organów nie może budzić uzasadnionych wątpliwości. Przede wszystkim należy wskazać, że dokonano sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów F(2), które nie ujawniły żadnych transakcji gospodarczych pomiędzy firmą F(2) i F(1). Ustalono również, że w 2013r. firma F(2) nie zajmowała się handlem materiałami budowlanymi, bowiem od około 10 lat przedmiotem działalności firmy F(2) jest wynajem własnych pomieszczeń. Ustalenia przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we M(4) czynności kontrolnych, w firmie F(2) potwierdziły, że w dokumentacji źródłowej F(2) za 2013r. nie ma faktur zakupu materiałów budowlanych, które następnie mogłyby ewentualnie zostać sprzedane do firmy F(1). Obalono natomiast wiarygodność faktur wystawionych rzekomo firmie F(1) przez F(2).

Skarżąca nie jest w stanie wykazać aby w ogóle nawiązywała z kimkolwiek kontakt w związku z rzekomym zakupem materiałów budowlanych. Dając wiarę zeznaniom pełnomocnika skarżącej należałoby przyjąć, że w celu zakupu materiałów budowlanych postanowił on skorzystać z oferty złożonej przez nowopoznaną osobę (przedstawioną przez nieznanych z nazwiska znajomych) w zakresie możliwości "zorganizowania na preferencyjnych warunkach cenowych", dostaw towarów o "nieokreślonym asortymencie", a "warunkiem podstawowym przystąpienia do transakcji były płatności gotówkowe za dostawy" (k. 1096/t. VII). C.C. zeznał przy tym, że nie zna żadnych nazwisk z firmy kontrahenta, który rzekomo wystawił faktury jako F(2), a ponadto nie zna źródła pochodzenia zakupionych i dostarczonych przez tę firmę towarów (k. 274, t. VI akt adm.). Uwagę zwraca fakt, że ani skarżąca, ani jej pełnomocnik nie tylko nie potrafią wskazać od kogo rzekomo zakupili towar, ale nie potrafią też wskazać żadnych świadków tych rzekomych transakcji (niezależnie od osoby wskazywanego prezesa firmy). Należy zauważyć, że w świetle składanych wyjaśnień, w transakcjach zakupu materiałów budowlanych przez F(1) udział mieli brać liczni świadkowie, tacy jak: kierowcy dowożący towar, jak osoby obsługujące wózki widłowe i dokonujące przeładowania towarów. Bezspornie wiedzę w tym zakresie powinni posiadać także znajomi C.C.z Jeleniej Góry, którzy jako osoby, które rzekomo zainicjowały kontakt pomiędzy firmą F(1) a rzekomym sprzedawcą materiałów budowlanych stanowiliby kluczowe źródło informacji (k.273/t.II i k.1104/t.VI). Jak wynika z akt sprawy kontakt rzekomy z dostawcą materiałów budowlanych nawiązany został przez bliżej nieznanych znajomych C.C., który twierdzi, że prowadząc osobistą współpracę z dostawcą materiałów i mając bieżący, wielokrotny kontakt z jego przedstawicielami dostarczającymi towar, przez II, III i IV kwartał roku 2013, już w połowie roku 2014 nie był w stanie wskazać żadnych nazwisk z firmy kontrahenta (zeznania z dnia 26.06.2014 r. - k.274, t. II akt adm.).

Jednakże nie tylko nieustalona tożsamość rzekomego kontrahenta firmy F(1) dowodzi braku realnych transakcji w zakresie zakupu materiałów budowlanych przez F(1). Przede wszystkim sama skarżąca oświadczyła, że nie wiedziała aby firma F(1) była w posiadaniu jakiegokolwiek towaru – (k. 1081/t.VI). Nie przedstawiono również żadnego dokumentu, który potwierdzałby fakt zawarcia i określał ewentualne warunki umowy zawartej przez F(1) na dostawy materiałów budowlanych. Z akt sprawy wynika, że niespójne pozostają również zeznania składane przez C.C.co do tego, że wedle jego deklaracji "o firmie F(2) dowiedział się w kwietniu lub maju 2013 r." (k. 273/ t. II). Pierwsze dostawy natomiast - wg zeznań, pełnomocnika skarżącej, złożonych przed prokuratorem -"zaczęły przyjeżdżać po jakimś miesiącu, może półtora" (k. 1086/t. VII). Jeżeli zatem pierwszy kontakt z dostawcą materiałów budowlanych, miałby przez firmę F(1) zostać nawiązany najwcześniej w kwietniu 2013 r., a dostawy zacząć przyjeżdżać po miesiącu lub nieco później, to już same zeznania C.C.podważają wiarygodność faktur VAT wystawionych z datą kwietniową 2013 r.

Nie ulega również wątpliwości, że kwestią bezsporną pozostaje, że firma F(1) nie dysponowała placami, ani magazynami w których możliwe byłoby przeładowanie i ewentualne przechowanie dostarczonych materiałów budowlanych. Jak wyjaśniono, firma posiadała tylko pomieszczenie biurowe, które było wystarczające dla prowadzonej działalności gospodarczej. W toku postępowania kontrolnego przedłożono wprawdzie umowę zawartą pomiędzy F(3) i F(1) dotyczącą dzierżawy placu, na którym miało dochodzić do przeładunku przywożonych materiałów budowlanych, jednak należy zwrócić uwagę, że umowę tę przedłożono dopiero w styczniu 2015 r. i jak wynika z jej treści zawarta została na okres 01.08.2013 – 31.12.2014 – (k.1111/t.VI), tj. w chwili, kiedy wedle zeznań pełnomocnika skarżącej już od 4 miesięcy odbywały się regularne dostawy towaru.

Skarżąca nie jest również w stanie udokumentować faktu poniesienia kosztów z tytułu zakupu towarów budowlanych. Jak bowiem wyjaśniono gotówkę wypłacano bez pokwitowania ustnie upoważnionym przez nieznanego z nazwiska prezesa spółki, kierowcom o nieznanych personaliach, którzy przywozili towar (k.1103, t. VI.). W toku postępowania C.C. zeznał, że kierowcy nie posiadali żadnych upoważnień, a on nie żądał od nich zaświadczenia o przyjęciu gotówki (k. 1103/t. VI). Pełnomocnik skarżącej zeznał, że pamięta, że wystawiał dokumenty KW, ale nie wie gdzie się one znajdują, ponieważ były pisane odręcznie na miejscu. Jednocześnie też C.C. nie potrafił wskazać miejsca przechowywania dokumentu WZ (k. 273/t.II).

Wskazać należy również, że w świetle powyższego nie są wiarygodne twierdzenia o sprzedaży przez firmę F(1) materiałów budowlanych firmie F(3). W sytuacji gdy firma F(1) sama nie nabyła materiałów budowlanych, nie mogła ich również sprzedać.

Odnosząc się w tym zakresie do argumentacji skargi i odwołania należy podkreślić, że twierdzeniom o realnych transakcjach pomiędzy F(1) a F(3) przeczy również dokumentacja, w postaci porozumień zawartych pomiędzy F(1) a F(3), z których wynika, że ich przedmiotem było regulowanie płatności przez F(1) (porozumienie z 15.11.2011 – k. 1116, 1117 oraz porozumienie z dnia 30.11.2012 – k.1114/t.VI). Ustalenia umowne potwierdzają zeznania E.E. z dnia 05.06.2014 wskazujące, że nie było obrotu towarami pomiędzy F(1) a F(3) (k.1067, t. VI) oraz zeznania D.D. z dnia 03.06.2012 w których wyjaśniono, że wobec faktu, że nie było obrotu towarami między firmą F(1) a F(3), nie sporządzano dokumentów faktur, listów przewozowych (k. 1071, t. VI). Uwadze Sądu nie umyka przy tym, że E.E.zmieniała swoje zeznania po wszczęciu postępowania kontrolnego w firmie F(3) i pismem sporządzonym w dniu 20.11.2014 r. potwierdziła, że przedmiotem transakcji pomiędzy F(1) a F(3) były również materiały budowlane (k.1757/t.IX). Należy jednak zwrócić uwagę, że w kontekście zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów, jak również wobec faktu, że oświadczenia te zostały złożone już po wszczęciu postępowania kontrolnego wobec firmy E.E., wiarygodność złożonych przez nią oświadczeń została przez organy oceniona prawidłowo.

W następnej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt, że skoro F(3) nie mogła nabyć materiałów budowlanych od firmy F(1), to również nie mogła ich sprzedać. Utrzymujący, iż pomiędzy F(1) a F(3) był obrót towarami C.C. nie potrafił wskazać komu F(3) sprzedała zakupione rzekomo od firmy F(1) towary. W odniesieniu do argumentacji skargi o zasadności przeprowadzenia kolejnych dowodów na okoliczność realizacji wskazanych transakcji, należy wskazać, że pełnomocnik zarówno firmy F(3), jak i firmy F(1) brał czynny udział w toku całego postępowania. Nie ulega wątpliwości, że pełnomocnik firmy F(3), miał możliwość przedstawienia dowodów na okoliczność realizacji transakcji sprzedaży towarów budowlanych przez F(3). Nie uczynił tego pomimo swojego aktywnego udziału w postępowaniu i faktu skutecznego zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, którego dokonano przed wydaniem decyzji

Prawidłowość ustaleń organów, co do braku obrotu towarami pomiędzy F(1) a F(3) potwierdzają również ustalenia dotyczące zapłaty z tytułu wystawionych przez F(1) dla F(3) faktur dotyczących sprzedaży materiałów budowlanych. Jak wynika z akt sprawy na fakturach wystawionych dla F(3) jako forma zapłaty wskazano przelew (k. 861-960/t.V). W toku postępowania ustalono, że w historii rachunków bankowych F(1) brak stosownych wpłat. W odpowiedzi na te ustalenia, C.C. zeznał, że faktury te, wbrew ich treści były zaliczkowo opłacane w gotówce (k. 1105/t.V). Nie potrafił jednak wyjaśnić dlaczego rozliczające się co do zasady bezgotówkowo i regularnie firmy F(1) i F(3) m.in. w zakresie transakcji realizowanych przez F(1) w imieniu F(3), tylko w przypadku zakupu materiałów budowlanych zakupionych od firmy F(1) miałyby transakcji dokonywać w formie gotówkowej i to przy transakcjach powyżej 15.000 euro.

W świetle powyższego nie sposób zakwestionować prawidłowości ustaleń organów co do faktycznego braku realnych transakcji. Strona skarżąca nie przedstawiła, bowiem żadnego dowodu, który mógłby wykazać, że wskazane w spornych fakturach dostawy materiałów budowlanych miały faktycznie miejsce. Zasadniczym zarzutem skargi w kontekście ustaleń organów w zakresie istnienia realnych transakcji pomiędzy F(1), a innym podmiotem w zakresie zakupu materiałów budowlanych jest brak przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy osobą podającą się za prezesa F(2) a C.C.. Sama skarżąca nie potrafi jednak wskazać na jaką konkretnie okoliczność dowód taki miałby zostać przeprowadzony i wskazuje jedynie, że może rzuciłby on "nowe światło" na sprawę. Nie sposób zatem zgodzić się, że zaniechanie przeprowadzenia dowodu polegającego na wnioskowanej konfrontacji stanowi naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W kwestii numeru telefonu osoby podającej się za prezesa F(2), należy wskazać, że numer ten został zabezpieczony wraz z telefonem C.C.w toku postępowania prowadzonego przez prokuraturę. Podnoszonych w tym zakresie zarzutów sama skarżąca również nie przekłada na wynik sprawy. Aktualnie toczące się postępowanie, jest postępowaniem obejmującym kontrolę legalności działań organów podatkowych i na tym etapie poza wskazanymi w ustawie wyjątkami prowadzenie postępowania dowodowego jest niedopuszczalne. Ubocznie natomiast należy zwrócić uwagę na fakt istnienia udokumentowanej w aktach sprawy współpracy pomiędzy organami, tj. UKS, Prokuraturą i CBŚ .

W świetle powyższego, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2015, poz. 613 ze zm. - dalej również jako: ustawa o VAT) poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur, na których jako sprzedawca widnieje firma F(2). Stosownie do treści wskazanego przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie Sądu, przeprowadzona przez organy ocena materiału dowodowego jest trafna i na jej podstawie dokonano prawidłowej wykładni przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ wykazał, że usługa świadczona na rzecz podatnika nie została rzeczywiście wykonana.

Odnosząc się natomiast do argumentacji skargi dotyczącej domniemania autentyczności faktur i uprawnienia skarżącej do odliczenia, należy wskazać, że wbrew wywodom skarżącej Trybunał Sprawiedliwości nie przyznaje a priori prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji gdy faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy. W powołanym wyroku TS nie zwalnia się również podatnika z odpowiedzialności z tytułu uczestniczenia w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W powołanym w skardze orzeczeniu TS wskazuje, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (wyrok TS z dnia 22.10.2015 r. sygn. C-277/14, Lex nr 1814891). Podkreślić trzeba jednak, że wskazania TS dotyczą sytuacji gdy określone w szóstej dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione. Odnosząc się do argumentacji skargi należy podkreślić, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a nawet przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, w ogóle nie doszło do transakcji pomiędzy F(1) a dostawca materiałów budowlanych, stąd też argumentacja skarżącej dotycząca prowadzenia działalności w zaufaniu do kontrahenta, a w konsekwencji dobrej wiary samej podatniczki, jak słusznie zwrócił organ, ze swej istoty nie mogła zostać uwzględniona. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje również ocena należytej staranności kupieckiej i przezorności w kontaktach z kontrahentami.

Odnosząc się do zarzutów skargi, należy wskazać, że nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię skutkującą pominięciem celu regulacji oraz charakteru prawnego szczególnego obowiązku podatkowego wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w następstwie której doszło do niewłaściwego zastosowania przepisu w odniesieniu do okoliczności faktycznych zaistniałych w niniejszej sprawie. Skoro skarżąca nie nabyła towarów budowlanych ujawnionych w zakwestionowanych przez organ fakturach faktycznie, tym samym nie mogła dokonać ich dostawy na rzecz swoich kontrahentów. Tymczasem firma skarżącej wystawiła w 2013 r. ponad 80 faktur z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych. Jak wynika z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy są to faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, ale tzw. "puste faktury". Skoro, bowiem strona skarżąca sama nie nabyła towarów, to nie mogła odsprzedać ich dalej. Niemniej jednak skoro skarżąca wystawiła fakturę VAT, nawet nie odzwierciedlającą faktycznych zdarzeń gospodarczych zobowiązana jest do zapłaty wynikającego z nich podatku. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Należy zauważyć, że w art. 108 ustawy o VAT uregulowano sytuacje, w których dany podmiot nienależnie opodatkowuje wykonywaną czynność lub zwiększa kwotę podatku należnego z tytułu wykonania danej czynności. Celem zaś takiego uregulowania jest zapewnienie spójności systemu opodatkowania VAT. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, LEX nr 965860).Taka regulacja prawna jest konsekwencją konstrukcji podatku od towarów i usług, z której wynika, że podatek należny dla sprzedawcy jest jednocześnie dla nabywcy towarów lub usług i odbiorcy faktury podatkiem naliczonym, o który może on zmniejszyć własne zobowiązanie podatkowe. Jeśli więc podatnik poprzez wystawienie faktury stworzył nabywcy, nawet tylko fakturowemu, prawo do odliczenia wykazanego w fakturze podatku, obowiązany jest do porycia uszczerbku, jaki powstał w budżecie Państwa z tytułu bezpodstawnego pomniejszenia zobowiązania podatkowego nabywcy. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 40/13 wynika, że obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze jako podatek nie ma charakteru sankcyjnego, lecz prewencyjny i restytucyjny, co wynika z mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Określenie na jego podstawie kwot do zapłaty ma bowiem z jednej strony wzmóc staranność podatników w przypadku wystawiania faktur i zniechęcić ich do wystawiania faktur pustych albo nierzetelnych (funkcja prewencyjna) oraz doprowadzić do wyrównania w budżecie Państwa uszczerbku, jaki powstał na skutek odliczenia przez fakturowego nabywcę podatku naliczonego wykazanego w takich fakturach.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa proceduralnego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017, poz. 201 – dalej jako: o.p.) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji kończącej postępowanie kontrolne prowadzone w sposób zmierzający do z góry określonego rezultatu i w sposób uwzględniający jedynie wyrwane z kontekstu dowody świadczące na niekorzyść skarżącej a ignorujący dowody potwierdzające twierdzenia skarżącej co do rzeczywistego charakteru kwestionowanych transakcji. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów należy podkreślić, że nie jest tak, jak wywodzi skarżąca, ze organy podatkowe w sposób dowolny wiarygodność przyznają zeznaniom prezesa F(2) i odmawiają jej C.C.. Strona skarżąca nie potrafi przywołać na poparcie swoich twierdzeń żadnych dowodów. Jednocześnie sama skarżąca, jak i właścicielka firmy F(3) zmieniały swoje zeznania, co do faktu obrotu towarami pomiędzy F(1) a F(3). Tymczasem, nie zwalnia skarżącej z odpowiedzialności za sprawy firmy fakt, że jak skarżąca wprost deklaruje nie interesowała się ona sprawami zarejestrowanej na jej nazwisko działalności gospodarczej, ponieważ nie zna się na prowadzeniu działalności gospodarczej i nigdy się tym nie zajmowała. Z kolei pełnomocnik skarżącej, deklaruje że 5-milionową transakcję zrealizował nie wie z kim, nie wie gdzie i nie wie komu uiszczał gotówką znaczne kwoty. Prowadzący od 2007 r. działalność skarżącej pełnomocnik deklaruje brak znajomości podstawowych uregulowań znajdujących zastosowanie przy prowadzeniu działalności gospodarczej oraz brak rzetelności w prowadzeniu dokumentacji firmy. W tej sytuacji trudno zgodzić się ze skarżącą, że organy podatkowe oceniły materiał dowodowy w sposób dowolny i z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych. Zwrócić należy uwagę, że wbrew twierdzeniom skarżącej nie przedstawiono żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczną realizację transakcji w zakresie dostawy materiałów budowlanych, a wiarygodność jedynych przedstawionych w tym zakresie dokumentów, tj. faktur została obalona. Trudno w konsekwencji kwestionować trafność poczynionych przez organy ustaleń.

Podsumowując, w świetle powyższego, w ocenie Sądu, trafnie organy obu instancji ustaliły, że transakcja wskazana w fakturach, w których jako wystawca widnieje firma F(2) w rzeczywistości nie miała miejsca. W konsekwencji nie było również możliwe sprzedanie wskazanych w tych fakturach materiałów firmie F(3).

Mając zatem na uwadze, że zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw oraz, że Sąd nie dostrzegł z urzędu takich naruszeń przepisów prawa procesowego lub materialnego, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy - skargę należało oddalić.

Wobec powyższego na podstawie art. 151 ppsa Wojewódzki Sąd Administracyjny w M (3), orzekł jak w sentencji.