Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 585/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 3,  art. 10 ust. 8, art. 13 ust. 1,  art. 14 ust. 1, art. 86 ust. 3,  art. 88 ust. 1,  art. 89 ust. 4 pkt 1,  ust. 5,  ust. 6, ust. 14-16, art. 90 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121 par. 1,  art. 187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant St. sekretarz sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi A.Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 252 zł (słownie: dwieście pięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2010 r. w kwocie [...] zł . Jako podstawę prawną organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.) w związku z art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 86 ust.3, art 88 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5, ust. 6, ust. 14-16, art. 90 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm., w skrócie u.p.a.).

Decyzja zapadła w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

A. Z. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "A" z siedzibą we W. w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, w tym olejem opałowym z obniżoną stawką podatku akcyzowego posiada koncesję wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] r. n [...] i ważną do [...] r. działalność A. Z. za okres od stycznia do czerwca 2010 r. została poddana kontroli podatkowej sprzedaży oleju opałowego i prawidłowości rozliczeń podatku akcyzowego za ten okres. Jak wynika z protokołu kontroli z dnia [...] r. przedsiębiorca sprzedawał olej opałowy na podstawie faktur VAT, do których dołączone były oświadczenia nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele opałowe. Nadto A. Z. przesyłał do organu podatkowego miesięczne zestawienia sprzedaży. Przedmiotem obrotu był olej "B" , zakupiony od firmy "C" spółka z o.o. z siedzibą w Z. do dalszej odprzedaży na cele grzewcze. W okresie objętym kontrolą zakupiono 5 568 m3 oleju opałowego a sprzedano 5500 m3. Poddane kontroli oświadczenia i zestawienia za miesiąc styczeń oraz czerwiec 2010 r. okazały się wadliwe. Zestawienia miesięczne nie zawierały danych dotyczących przeznaczenia wyrobów (np. na cele grzewcze lub opałowe albo do dalszej odprzedaży) oraz miejsca gdzie znajdują się eksploatowane urządzenia grzewcze, co narusza wymogi określone w art. 89 ust. 15 u.p.a.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia podatku akcyzowego za styczeń i czerwiec 2010 r. w prawidłowej wysokości, które zakończyło się wydaniem wskazanej wyżej decyzji z dnia [...] r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2010 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Celnego w C. podkreślił, iż strona wprawdzie wypełniła obowiązek wynikający z art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i uzyskała od nabywców oświadczenia, jednakże nie spełniały one wymogu określonego w ustawie o podatku akcyzowym - art. 89 ust. 6, gdyż zawierały braki formalne w zakresie podania miejsca złożenia oświadczenia, rodzaju i typu urządzenia grzewczego, wskazania celu przeznaczenia, czy czytelnego podpisu. W przypadku oświadczenia spółki "D" z dnia [...] r., pominięto wskazanie miejsca złożenia oświadczenia, a spółki "E" ilość zakupionego oleju opałowego podano w m2. Ponadto zestawienie sprzedaży za styczeń 2010 r. nie zawierało danych dotyczących przeznaczenia zakupionego oleju opałowego oraz miejsca eksploatacji urządzeń. W tej sytuacji organ I instancji uznał, że zgodnie z przytoczonymi przepisami, nie został spełniony warunek polegający na uzyskaniu od nabywcy kompletnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i w konkluzji stwierdził naruszenie przepisu art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. b oraz lit. f u.p.a., co powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, tj. 1822,00 zł/1000 litrów, a nie stawki obniżonej.

Kwestionując prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia Strona wniosła odwołanie żądając uchylenia w całości zaskarżonej decyzji, której zarzuciła naruszenie art. 210 ust. 1 O.p., art. 272 i art. 274 w związku z art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p., art. 89 u.p.a. i art. 2 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Celnej w K. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Przystępując do rozpoznania zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy uznał, że przedmiotową sprawę należy rozpatrywać przez pryzmat przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a w szczególności w kontekście przepisów regulujących warunki jakie powinny spełniać stosowne oświadczenia przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe oraz miesięczne zestawienia oświadczeń. Za kwestię sporną organ odwoławczy uznał interpretację przepisu art. 89 u.p.a., zawierającego warunki sprzedaży oleju opałowego pozwalające na stosowanie określonej stawki akcyzy związanej z przeznaczeniem wyrobu. W dalszej części przedstawił obszerną interpretację tego przepisu sprowadzającą się do konkluzji, że jedynie prawidłowe pod względem formalnym (zawierające określone w ustawie dane, art. 89 ust. 6 u.p.a.) i materialnym (pochodzące od osób nabywających olej na cele opałowe, art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a.) oświadczenie, uprawnia podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju na cele opałowe. Brak prawidłowych pod względem formalnym lub materialnym oświadczeń uniemożliwia opodatkowanie oleju preferencyjną stawką akcyzy. Art. 89 ust. 14 - 16 u.p.a zawiera szczegółową regulację dotyczącą miesięcznych zestawień oświadczeń przekazywanych organom podatkowym. Uchybienie tym wymogom stanowi niezależną przesłankę pozbawiającą przedsiębiorcę możliwości skorzystania ze stawki preferencyjnej podatku akcyzowego. Innymi słowy strona sprzedała olej opałowy bez zachowania warunków określonych w art. 89 ust. 5-16 u.p.a., co stanowi podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym za styczeń 2010 r. według stawki 1.822 zł /1000 I).

W dalszej części uzasadnienia podkreślono, że organ podatkowy I instancji podjął ciąg czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego, w tym czynności sprawdzające u dostawcy oleju opałowego firmy "C" spółka z o.o., oraz rozpatrzył cały materiał dowodowy. Organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzono postępowanie dowodowe w całości nie naruszając zasad wynikających z art. 122 i art. 187 O.p. Podkreślił także, że sprzedawca olejów opałowych zobligowany jest posiadać oświadczenia określone przepisami prawa, co potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Z powyższego wynika, że sprzedawca oleju opałowego nie może mieć jakichkolwiek oświadczeń otrzymanych od nabywców oleju opałowego, gdyż posiadanie oświadczeń niezawierających danych wymaganych przepisami prawa należy jednoznacznie uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, a to w konsekwencji prowadzi do pozbawienia podatnika prawa skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Dane zawarte w zestawieniu oraz nabywcy składającego oświadczenie, w przekonaniu Dyrektora Izby Celnej, muszą zawierać informacje wskazane w ustawie (art. 89 ust. 6 i ust. 15 u.p.a.), których brak nie stanowi braku formalnego i nie może zostać uzupełniony ani konkretny zapis skorygowany. Nie można ich też dzielić na istotne i nieistotne, skoro na ich podstawie odstępuje się od ogólnej zasady opodatkowania obrotu wyrobami akcyzowymi.

Powyższa decyzja została zaskarżona wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła wydanie jej z naruszeniem art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w przypadku skarżącego w miesiącu styczniu 2010 r. powstał obowiązek podatkowy, art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, bezstronności postępowania i swobodnej oceny dowodów przez wydanie decyzji z zastosowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a., art. 125 § 1 w zw. z art. 139 O.p. przez przewlekłość rozpatrywania odwołania, art. 120 i art. 121 w zw. z art. 272 i 274 O.p. przez przyjęcie braku konieczności postępowania wyjaśniającego dotyczącego oświadczeń złożonych w styczniu 2010 r. i art. 2 Konstytucji przez naruszenie zasady proporcjonalności przy zastosowaniu przepisu sankcyjnego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie powielając argumenty zawarte uprzednio w zaskarżonej decyzji, a na rozprawie odwołał się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego P 24/12.

Postanowieniem z dnia [...] r. postępowanie zawieszono z racji skierowania do Trybunału Konstytucyjnego pytań przez WSA w Białymstoku i Wrocławiu o zgodność regulacji art. 89 u.p.a z Konstytucją, w tym art. 2. Postępowanie zostało podjęte postanowieniem z 16 kwietnia 2014 r., po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. w sprawie o sygn. P 24/12.

Na rozprawie w dniu 4 czerwca sprawy o sygn. akt III SA/GL 585/14 i III SA/GL 584/14 połączono do wspólnego rozpoznania i odrębnego orzekania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga kazała się zasadna lecz z innych przyczyn niż zostały w niej podniesione.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p,s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organ prawa do zastosowania przez skarżącego obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego, wobec stwierdzonych braków formalnych oświadczeń złożonych przez jego nabywców, a wynikających z art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym i składanych miesięcznych zestawień tych oświadczeń organowi podatkowemu. Zatem do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia jakie warunki spełnić musi podatnik, celem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego (232 zł/1.000 l) jak i – w razie ewentualnego uchybienia tym obowiązkom - która ze stawek winna zostać zastosowana: stawka określona art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (232 zł/1.000 l) czy też stawka przewidziana art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy (1.822 zł/1.000 l).

Na wstępie zaakcentować należy, że art. 88 u.p.a. dostosowuje przepisy dotyczące podstawy opodatkowania wyrobów energetycznych do postanowień unijnej dyrektywy energetycznej – tj. Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L nr 283 str.1) i określa podstawę opodatkowania wyrobów akcyzowych będących wyrobami energetycznymi w zależności od rodzaju i specyfiki wyrobu. Stawki zaś tego podatku zostały wskazane w art. 89 ustawy, który w ust. 9 tj. w zakresie istotnym dla sprawy stanowi, że stawka akcyzy na oleje napędowe przeznaczone do celów opałowych wynosi 232 zł od 1.000 litrów.

Natomiast art. 89 ust. 5 u.p.a. ustala warunki zastosowania tej obniżonej stawki stanowiąc, że podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych m.in. w ust. 1 pkt 9; oświadczenie powinno być dołączone do kopii faktury i zawierać dane: dotyczące nabywcy, ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobu, wskazanie konkretnych urządzeń grzewczych i miejsca gdzie się znajdują, datę i miejsce złożenia tego oświadczenia, podpis składającego oświadczenie; może być złożone na wystawianej fakturze ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż; oświadczenie to powinno zawierać: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zameldowania oraz zamieszkania nabywcy jeśli inny niż zameldowania, określenie ilości, rodzaju i przeznaczenia nabywanego oleju opałowego, ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W ust. 16 ustawodawca określił wymogi, jakie winno spełniać sporządzane przez podatnika zestawienie miesięczne oświadczeń. Z kolei art. 89 w ust. 16 u.p.a. stanowi, że w przypadku niespełnienia powyższych ustawowo określonych warunków stawka akcyzy wynosi 1.822 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. O prawidłowości zastosowania zatem jednej z wymienionych stawek decyduje przeznaczenie oleju na cele opałowe czy użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem oraz posiadanie w tym zakresie ustawowo wymaganej dokumentacji – oświadczenia nabywcy z daty nabycia i zestawienia oświadczeń sporządzanego do 25 każdego miesiąca.

Zgodzić należy się też z poglądem, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. (por. wyrok NSA z dnia 1.12.2010 r. sygn. I FSK 1352/10 oraz z 14.14.2013 r. o sygn. akt I GSK 105/12). Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach, a potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 24/12 i postanowieniu z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 50/11.

Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia i miesięczne zestawienia oświadczeń pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Tak określona ranga oświadczeń popiera stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Zestawienia maja dodatkowo kontrolować terminowość i treść złożonych oświadczeń.

W tym stanie rzeczy - wbrew wywodom autora skargi - prawidłowa jest wykładnia, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z art. 89 ust. 6 u.p.a i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej, ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 11 lutego 2014 r. o sygn. akt P 50/11 umarzającym postępowanie w zakresie postawionego mu pytania prawnego dot. kontroli art. 89 ust. 5 i 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w odniesieniu do stawek opodatkowania akcyzą paliw przeznaczonych do celów opałowych zauważył, że dopuszczenie uzupełniania treści oświadczeń w trakcie postępowania kontrolnego, które może być prowadzone jedynie następczo, po zapłaceniu podatku oraz przesłaniu do naczelnika urzędu celnego zestawienia oświadczeń za poprzedni miesiąc, ignoruje fakt, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa. Nadto na podstawie analizy orzecznictwa sądów administracyjnych TK ustalił, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie skutkuje zastosowaniem art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Ustawodawca nie wprowadził podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełnienia oświadczeń. Powyższa interpretacja zaś mieści się – zdaniem TK - w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast w wyroku z 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 24/12 Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

W konsekwencji przedstawionych rozważań należało więc skonstatować, że skoro ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe, to brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciążył bowiem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć zatem wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych wpisywanych do oświadczeń obciąża sprzedawcę. Tożsame twierdzenie dotyczy sporządzanych przez podatnika zestawień oświadczeń nabywców wyrobów akcyzowych.

Dokonując oceny prawidłowości przestrzegania i stosowania przez organy podatkowe przepisów proceduralnych należy mieć na uwadze, że z zasady prawdy obiektywnej - wyrażonej art. 122 Ordynacji podatkowej, a skonkretyzowanej w art. 187 § 1 tej ustawy - wynika, że spoczywający na organach obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga uwzględnienia, jakie fakty - z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, znajdujących zastosowanie w sprawie - mają znaczenie prawne. Oczywiste więc jest, że kwestia prawidłowej wykładni objętych podstawami skargi przepisów prawa materialnego, pozostaje w ścisłym związku z oceną prawidłowości rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, w którym kontrolowana jest zasadności zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Skoro więc warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe jest ich użycie zgodnie z przeznaczeniem to okoliczność ta – z woli prawodawcy – ma zostać wykazana oświadczeniami nabywców. Prawodawca jednoznacznie bowiem uzależnił zastosowanie obniżonej stawki akcyzy od posiadania przez sprzedawcę oświadczeń nabywców, spełniających określone wymogi formalne. Nie powinno budzić więc wątpliwości, że spełniającym te wymogi oświadczeniom nadano szczególną moc dowodową. W tym stanie rzeczy przyjąć należy, że okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki – zatem wymagającą ustalenia w sprawie – jest to, czy sprzedawca posiada stosowne oświadczenia nabywców wyrobów. W konsekwencji obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki - w ramach wynikającego z zasady prawdy obiektywnej obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - sprowadza się do obowiązku ustalenia, czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi. Prawidłowo sporządzone oświadczenia stanowią podstawę sporządzanych zestawień.

Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają prawem wymaganych danych, oznacza, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia i uzasadnia określenie zobowiązania podatkowego, gdyż w ramach spoczywającego na organie obowiązku podjęcia z urzędu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy nie mieści się podejmowanie działań zmierzających do uzupełniania braków oświadczeń, ustalanie przyczyn tych uchybień ani też próba ustalania - mimo wad oświadczeń - faktycznego użycia/przeznaczenia wyrobu, czy typu i rodzaju urządzeń. W konsekwencji brak jest podstaw by organom skutecznie zarzucić w takiej sytuacji naruszenie art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej i tym samym – wbrew wywodom strony – nie uchybiły one regułom postępowania dowodowego i zasadzie prawdy obiektywnej. Organ zapomniał jednakże, iż podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym i jeżeli został zapłacony na poprzednim etapie obrotu, to kwota ta podlega odliczeniu. Braki dowodowe dotyczą bowiem tej okoliczności. Organ przeprowadził czynności sprawdzające u dostawcy oleju opałowego, spółki "C" w Z. , ale wyłącznie w zakresie potwierdzenia faktu sprzedaży tego wyrobu akcyzowego w ilościach wynikających z wystawionych faktur VAT. Organ pominął całkowicie ustalenia dotyczące podatku akcyzowego, chociaż z protokołu kontroli wynikało, że podatnik dokonuje zakupów i sprzedaży w oparciu o posiadaną koncesję. Dokonuje zakupu oleju opałowego dla celów dalszej odprzedaży na cele opałowe, na okoliczność czego składa stosowne oświadczenie i w rozliczeniach sprzedawca nie obciąża wyrobu akcyzowego podatkiem akcyzowy, a sam dokonując sprzedaży konsumentowi przyjmuje od niego oświadczenie o przeznaczeniu na cel opałowy i nalicza podatku akcyzowego. W sytuacji, kiedy organ kwestionuje prawidłowość rozliczeń podatku akcyzowego w tym trybie winien sam poczynić ustalenia czy podatek akcyzowy nie został zapłacony na poprzednim etapie obrotu, a jeżeli tak to w jakiej kwocie i o nią skorygować zobowiązanie podatkowe skarżącego. W spornej sprawie organ tego nie uczynił, czym uchybił regułom procesowym postępowania podatkowego i zasadzie zaufania do organów państwa.

Organ odwoławczy zaakceptował brak ustaleń organu I instancji w tej kwestii i nie dostrzegł, iż w rozliczeniu za styczeń 2010 r. podstawę opodatkowania stanowiła ilość oleju napędowego sprzedana przez stronę wynosząca 3 450 litrów x stawka podatku 1 822 zł/1000 l = [...] zł. Przy obliczaniu należnej kwoty podatku – organ nie wziął pod uwagę zasady jednokrotności opodatkowania – i nie uwzględnił zawartej w tych wyrobach kwoty podatku akcyzowego wynoszącą 232 zł/ 1000 litrów lub nie wyjaśnił dlaczego tego odliczenia nie dokonał. W tym miejscu wymaga podkreślenia, że z mocy art. 8 ust. 6 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy we wcześniejszym etapie jego obrotu w kraju, to obowiązek podatkowy po raz drugi nie powstaje. Obowiązek ten nie powstaje wtedy, gdy kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. W rozpoznawanej sprawie zachodzi natomiast przypadek, w którym kwota akcyzy nie została zapłacona w prawidłowej wysokości. Olej opałowy podlegał preferencjom podatkowym i dopiero sprzedaż przez skarżącego spowodowała, że stawka podatku winna być wyższa, niż została wcześniej zapłacona. Stąd też organy orzekające, prawidłowo uznały, że skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego. Dodać należy, że przymiot bycia podatnikiem podatku akcyzowego nie jest uzależniony od faktu zarejestrowania się w urzędzie celnym. Uzyskanie statusu podatnika uzależnione jest od zaistnienia obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy samego prawa. Natomiast organy podatkowe nie dopełniły obowiązku zgromadzenia materiału dowodowego, który pozwoliłby zweryfikować, czy został on ustalony w prawidłowej wysokości.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni powyższe i poczyni ustalenia dotyczące rozliczeń podatkowych w podatku akcyzowym spółki "C" , czy jest ona producentem czy pośrednikiem w dostawie oleju opałowego, czy posiada koncesję i rozlicza podatek akcyzowy. Olej napędowy przeznaczony do celów opałowych o kodzie CN 27101945 (nazwa handlowa "B" ) sprzedawany jest zazwyczaj z zapłaconą akcyzą w wysokości 232 zł/l000 litrów (por. wyrok WSA w Opolu z dnia sygn. akt I SA/Op 274/14 z 24.04.2014 r., wyrok NSA z dnia 10.05.2011 r. sygn. akt I GSK 292/10).

Wobec powyższych okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a, o kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a, a o wstrzymaniu wykonania wydanego wyroku na podstawie art. 152 tej ustawy.