Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 504/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: § 11 ust. 1-3, § 12 ust. 3 pkt 1 w zw. z ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów
article: art. 181, art. 193 § 1, § 2 i § 4.
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy, asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi D. Z., P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 22 sierpnia 2022 r., nr 2801-IOD.4102.40.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

D. i P. Z. (dalej jako: "strona", "skarżący", "podatnicy") wnieśli

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 22 sierpnia 2022 r.

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.

Z przedłożonych wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika,

że w rezultacie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalono,

że w badanym roku podatkowym P. Z. prowadził działalność gospodarczą pod firmą P. - P. Z. w zakresie konfekcjonowania (przewijania na rulony o mniejszej wadze)

i sprzedaży folii stretch oraz świadczenia usług transportowych. Stwierdzono,

że podatnik nie zaewidencjonował przychodu w kwocie 2.387,78 zł z tytułu sprzedaży usług transportowych potwierdzonych fakturami VAT, a ponadto

w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

a) zaniżył koszty łącznie o kwotę 19.792,50 zł poprzez nieujęcie wydatków na zakup folii stretch;

b) zawyżył koszty o kwotę 321.419,87 zł poprzez:

- nierzetelne sporządzenie spisu z natury na dzień 31 grudnia 2016 r. w zakresie kwoty 9.825,50 zł,

- ujęcie zakupu towarów i usług na cele osobiste na kwotę 6.532,87 zł,

- ujęcie wynagrodzenia D. Z. na kwotę 9.250 zł,

- podwójne ujęcie wydatku na zakup folii stretch na podstawie faktury VAT

nr [...] z 8 lipca 2016 r. na kwotę 15.125 zł,

- ujęcie wydatków na zakup folii i kleju termotopliwego na podstawie faktur wystawionych przez L. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na łączną kwotę 280.686,50 zł.

W wydanej w następstwie powyższych ustaleń decyzji organ pierwszej instancji określił przychód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 2.419.130,42 zł, koszty uzyskania w kwocie 2.042.655,61 zł oraz dochód w kwocie 376.474,81 zł. Uwzględnił ponadto łączny dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy i z innych źródeł D. Z. w kwocie 24.261,58 zł. W konsekwencji organ w tabeli na s. 30 decyzji wskazał, że łączny dochód wyniósł 400.736,39 zł, zaś podatek należny 96.044 zł, przy czym z uwagi na uiszczone zaliczki kwota do zapłaty wynosiła 92.182 zł. Natomiast w sentencji decyzji organ określił zobowiązanie

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 92.182 zł wraz

z odsetkami za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na ten podatek na łączną kwotę 7.199 zł.

Utrzymując w mocy powyższą decyzję, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wskazał, że był w niniejszej sprawie związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyrokach WSA w Olsztynie z 21 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/OI 136/21, oraz NSA z 8 lutego 2022 r., sygn. akt

II FSK 1367/21. Ww. wyrokiem WSA w Olsztynie uchylił wydaną uprzednio w sprawie decyzję organu odwoławczego z 24 listopada 2020 r., którą uchylono decyzję organu pierwszej instancji i określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 96.044 zł oraz utrzymano w mocy tę decyzję w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek w kwocie 7.199 zł. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazał, że w sentencji decyzji wskazano zobowiązanie podatkowe

w wysokości 92.182 zł, stanowiącej w istocie zaległość podatkową, zamiast kwoty 96.044 zł stanowiącej wysokość zobowiązania podatkowego. W świetle zaś

ww. wyroków WSA i NSA, bez znaczenia pozostawała okoliczność, że organ pierwszej instancji popełnił błąd w sentencji rozstrzygnięcia, przez co zaniżył zobowiązanie o 3.862 zł. Organ odwoławczy nie mógł naprawić tego błędu, podwyższając zobowiązanie strony, nie naruszając jednocześnie art. 234 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej jako: "O.p.". Zatem powołując się na ocenę prawną wyrażoną

w wyrokach WSA i NSA, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą zobowiązanie podatkowe w wysokości 92.182 zł.

Następnie organ podniósł, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do oceny zasadności zaliczenia w ciężar kosztów wydatków wynikających z 10 faktur wystawionych przez Spółkę L., dokumentujących zakup folii stretch i jumbo oraz kleju termotopliwego na łączną kwotę 280.686,50 zł. Rozstrzygnięcie zostało oparte na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu kontrolnym

i podatkowym, w tym materiale zebranym w sprawie podatku VAT za miesiące

od stycznia do grudnia 2016 r. W świetle ustaleń organu, Spółka L. została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 2 grudnia 2016 r. na podstawie

art. 96 ust. 9 i art. 97 ust. 16 ustawy o VAT. Spółka nie posiadała organu uprawnionego do reprezentacji, zaś pod wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym adresem nie stwierdzono znamion istnienia i działalności Spółki. Ostatnią deklarację VAT-7K złożyła za IV kwartał 2014 r., a zeznanie CIT-8 za 2014 r. Zgodnie z danymi rejestru przedsiębiorców KRS, przedmiotem działalności Spółki nie był handel folią stretch, jumbo, czy klejem termotopliwym. W okresie od 13 marca 2012 r. do 3 lutego 2016 r. jedynym wspólnikiem i osobą pełniącą funkcję Prezesa Zarządu w Spółce był W. K., natomiast od 3 lutego 2016 r. Spółka nie posiada wspólników

i członków zarządu. Zdaniem organu, w rzeczywistości Spółka nie posiada organów już od dnia zbycia udziałów przez W.K., tj. od 26 marca 2015 r.

W związku z brakiem deklaracji VAT-7K za ll-IV kwartał 2015 r. i I-II kwartał 2016 r. przeprowadzono bowiem czynności sprawdzające, w wyniku których ustalono,

że W.K. 26 marca 2015 r. dokonał sprzedaży udziałów na rzecz K. K.. W dniu 20 października 2017 r. do organu podatkowego wpłynęły deklaracje VAT-7K za I-IV kwartał 2014 r., I-IV kwartał 2015 r. oraz za I-II kwartał 2016 r., na których widnieje podpis W.K.. Deklaracje te nie zostały przyjęte jako skutecznie złożone, ponieważ w tym okresie W.K. nie był już uprawniony do reprezentacji Spółki. Z jego wyjaśnień wynikało, że 26 marca 2015 r. zbył udziały w Spółce i został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Dokumenty dotyczące zmiany osoby wchodzącej w skład zarządu Spółki i jej wspólnika zostały złożone w Sądzie Rejonowym w B., ale z przyczyn formalnych zostały zwrócone K.K., który nie złożył ich ponownie. W.K. przedłożył uchwałę nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z 26 marca 2015 r., na podstawie której nastąpiło odwołanie go z funkcji Prezesa Zarządu, umowę z 26 marca 2015 r. kupna-sprzedaży udziałów w Spółce oraz jego wniosek z 27 lipca 2015 r. skierowany do Sądu Rejonowego w B.

o przymuszenie nowego właściciela do złożenia poprawionych dokumentów

i wykreślenie jego danych z rejestru KRS. Jak wskazał organ, K.K., pomimo zapewnień oraz wielokrotnych kontaktów telefonicznych, nie złożył brakujących deklaracji ani wyjaśnień wskazujących na brak możliwości ich złożenia. Zmarł 10 października 2017 r.

Zdaniem organu, powyższe okoliczności jednoznacznie potwierdzały,

że Spółka L. jedynie stwarzała formalne pozory istnienia. Organ dodał,

że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie kontrolne wobec innego podatnika, który przyjął do rozliczenia faktury wystawione przez Spółkę na zakup folii stretch i taśmy pakowej na wartość ponad 500 tys. netto. Postępowanie wobec tego podmiotu zakończyło się na etapie kontroli podatkowej, gdyż kontrolowany w całości uwzględnił ustalenia kontroli w złożonych deklaracjach VAT-7.

Organ drugiej instancji odwołał się również do wyjaśnień P.Z.,

z których wynikało, że współpracę z kontrahentem nawiązał po przeczytaniu ogłoszeń na stronach branżowych w internecie związanych z folią stretch, w tym foliowo.pl. Nie poznał osobiście właścicieli i udziałowców Spółki, nie był w tej firmie

i nie posiada wiedzy na temat ich zaplecza technicznego. Nie zawierał umów,

a współpraca polegała na zamawianiu telefonicznym towaru, który był następnie przywożony. Faktury VAT dostarczane były przez kierowców wraz z towarem. Sporadycznie zdarzały się przypadki, że kierowca wraz z towarem przywoził dowód WZ, a fakturę przysyłano pocztą. Samochody, którymi dostarczany był towar, nie posiadały reklam świadczących o ich właścicielach. Za towar płacił zawsze gotówką, a jedynym potwierdzeniem płatności była faktura. Należność przekazywał kierowcy, czego świadkiem był jego pracownik T. K1.. Nie potrafił wskazać danych osób, nie wiedział czyją własnością były samochody dostarczające towar.

Odwołując się do dowodu z zeznań byłego pracownika podatnika T. K1., organ podniósł, że do obowiązków świadka należała organizacja pracy w biurze i odbieranie telefonów. Wszelkie warunki handlowe i negocjacje prowadził szef. Pracując w biurze, świadek nie widział bezpośrednio osoby, która dostarczała towar, nie widział też marek samochodów dostarczających towar. Wskazał jedynie, że były to samochody ciężarowe, ale nie wiedział do kogo należały, nie widział kierowców, nie widział również dokumentów zakupowych. Z jego zeznań wynikało, że sprawdzaniem jakości i ilości zajmował się szef. Przy rozładunku był szef i operator wózka widłowego i to oni zajmowali się przyjęciem towaru. Zdarzyło mu się odbierać sporadycznie dostawy, ale nie był w stanie stwierdzić, czy byty

to dostawy ze Spółki L.. Nie był świadkiem dokonywania zapłaty za towar.

Ponadto organ wskazał na zeznania P. G., byłego pracownika podatnika na stanowisku operator wózka widłowego. Z jego zeznań wynikało, że nie posiadał wiedzy na temat okoliczności współpracy ze Spółką L., ponieważ kontaktami handlowymi i negocjacjami zajmował się szef. Podał, że przedmiotem transakcji była folia stretch i jumbo. Poza nim przy dostawie zamówienia uczestniczył zawsze szef i kierowca przywożący towar. Nie potrafił wskazać danych kierowców dostarczających towar.

Z kolei z zeznań M. S., pracownicy biura rachunkowego, wynikało, że większość istotnych kontrahentów była sprawdzana po pierwszej transakcji gospodarczej w KRS, CEIDG, na stronie internetowej, Google, mapy. Świadek sprawdzała siedzibę, czy są magazyny, tak było np. z G., L., bądź w mediach społecznościowych, np. fb. Gdy coś wzbudziło jej zaniepokojenie prosiła przełożonego lub podatnika o pozyskanie dodatkowych dokumentów, np. zaświadczenia z urzędu skarbowego. Żadna z firm nie wzbudziła jej niepokoju.

W ocenie organu, powyższe wyjaśnienia strony i zeznania świadków nie potwierdzały rzetelności transakcji ze Spółką L.. Z zeznań świadka T.K1. nie wynikało, aby był on obecny przy przekazywaniu gotówki za towar. Również świadek P.G., który pracował bezpośrednio przy rozładunku towarów zeznał, że nie uczestniczył w rozliczeniach z kierowcami. Wprawdzie potwierdził dostawy towaru ze Spółki L., jednak jego wiedza co do pochodzenia towaru pochodziła od podatnika. Zatem, zdaniem organu, zeznania świadków potwierdziły jedynie, że podatnik kupował folię stretch. Pracownicy nie posiadali wiedzy na temat kontrahenta, nie byli w stanie stwierdzić, czy uczestniczyli w dostawie towarów od tego kontrahenta i czy towar faktycznie od niego pochodził. Jak wynika z zeznań świadków, samochody przywożące towar nie były oznakowane, kierowcy na ubraniach nie mieli oznaczeń pozwalających na ich utożsamianie ze Spółką. Jednocześnie nie byli świadkami płatności za towar, poza jedną sytuacją wskazaną przez P.G., który zeznał, że raz widział jak szef płacił. Z zeznań tych nie wynikało jednak, ile gotówki i za co przekazał podatnik. Odmawiając zaś wiarygodności zeznaniom M.S., organ wskazał, że nie zostały okazane dowody na okoliczność sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. W kwestii przedłożonego zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego

w B. z 15 września 2017 r. dotyczącego Spółki L., organ stwierdził, że dowód ten jednoznacznie wskazuje, że weryfikacja kontrahenta miała miejsce już po rozpoczęciu kontroli. Gdyby M.S. zweryfikowała podmiot, uzyskałaby informację, że od 3 lutego 2016 r. nie posiadał on organu uprawnionego

do reprezentacji. Zaś przedłożona przykładowa weryfikacja Spółki G., nie potwierdza podjęcia działań mających na celu sprawdzenie wiarygodności Spółki L..

Zdaniem organu, podatnik, pomimo twierdzeń o opłaceniu gotówką należności wynikających z faktur, nie przedłożył na tę okoliczność dowodów (np. rozliczeń kasowych, dowodów potwierdzających pobranie gotówki z banku, itp.). Na większości faktur (z wyjątkiem 3 transakcji z marca 2016 r.) sposób zapłaty określono gotówkowy, a termin zapłaty przy odbiorze, jednakże brak jest adnotacji, że w istocie do zapłaty doszło, choć w przypadku transakcji opłacanych gotówką

z innymi dostawcami faktury zawierały stosowną adnotację o zapłacie gotówką oraz o dokonaniu zapłaty. Również z historii rachunku bankowego nie wynika, aby podatnik dokonał płatności, w tym za 3 faktury z marca 2016 r. (płatne przelewem). Jako niewiarygodne organ ocenił twierdzenie podatnika, że nie sporządzał dowodów zapłaty za dostawę przy znacznych kwotach, wynoszących miesięcznie około 40-50 tys. zł, w sytuacji, gdy jedynym potwierdzeniem płatności była faktura, a należność przekazywana była nieznanemu kierowcy. Organ zgodził się z twierdzeniem strony, że przepisy u.p.d.o.f. nie uzależniały uznania wydatku w ciężar kosztów podatkowych od formy zapłaty. Jednocześnie wskazał, że rezygnacja z zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego zwiększa ryzyko dokonania ich na rzecz nierzetelnego kontrahenta i podważa realność takich transakcji.

Organ odwoławczy ocenił ponadto jako niewiarygodne dokumenty WZ i PZ. Przykładowo wskazał, że na dowodzie WZ z 9 lutego 2016 r. udokumentowano wydanie 7.000 szt. folii stretch, a przyjęto w tym dniu na stan - dowód PZ z 9 lutego 2016 r. - folię stretch w ilości 7.000 kg, a według faktury nr [...] z 9 lutego 2016 r. zakupiono folię stretch w ilości 7.000 szt. Na dowodach PZ widnieją podpisy złożone przez K.K., w sytuacji gdy osoba ta nie pełniła funkcji prezesa Spółki L., gdyż fakt ten nie został zgłoszony w KRS. Jak przy tym wynika

z adnotacji służbowej pracownika organu, K.K. oświadczył 22 kwietnia 2016 r., że nie dokonał jeszcze żadnej sprzedaży, z uwagi na to, że KRS nie wprowadził zmian dotyczących jego osoby. Wskazano ponadto, że zakup folii i kleju został od Spółki L. udokumentowany 10 fakturami, przy czym wystawiono tylko 6 szt. dowodów WZ i 7 szt. dowodów PZ.

Zdaniem organu, również sporządzone przez podatnika na własne potrzeby szczegółowe rozliczenia magazynowe za 2016 r., zawierające zestawienia zakupów

i sprzedaży towarów, nie stanowiło dowodu na okoliczność zakupu towarów

od Spółki L.. W okresie I-II kw. 2016 r. podatnik sprzedał więcej folii niż wykazał na stanie magazynowym. Według kwartalnych zestawień w okresie I-II kw. 2016 r. podatnik zakupił folii w kg (bez folii na szt.): I kw. 2016 r. - 63.830,11 kg;

II kw. 2016 r. - 48.442 kg, według remanentu początkowego na 1 stycznia 2016 r. posiadał - 20.094 kg, co stanowi łącznie 132.366,11 kg, a sprzedał w tym okresie 141.688,39kg [60.999,04 kg+80.689,35kg (82.696,35 kg - 2.007 kg)]. Powyższe zdaniem organu wskazuje, że w II kw. 2016 r. podatnik sprzedał folii więcej niż posiadał o 9.322,28 kg, co czyni przedłożone zestawienie niewiarygodnym. Również rozliczenie zakupów i sprzedaży za cały 2016 r. wskazuje na nieprawidłowości. Wynika z niego bowiem, że podatnik zakupił folii (razem z folią w szt., dla której wykazał przelicznik 3) łącznie 231.320,88 kg+ stan na 1 stycznia 2016 r. - 20.094 kg, co stanowi 251.414,88 kg, zaś sprzedał 230.493,57 kg. Zatem na koniec 2016 r. powinno zostać 20.921,31 kg. Natomiast w spisie z natury na 31 grudnia 2016 r. wykazano folię w ilości 23.841 kg. W ocenie organu, powyższe zestawienie jako niewiarygodne nie mogło stanowić dowodu na potwierdzenie transakcji.

W ocenie organu, dowody w postaci zeznań świadków, jak również dokumentów WZ, PZ oraz rozliczenia magazynowego, nie potwierdziły nabycia towarów od Spółki L.. Bez wpływu na rozstrzygnięcie był natomiast fakt świadomości strony co do dokonania rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zna bowiem pojęcia "dobrej bądź złej wiary" i nie uzależnia uznania wydatku

za koszt od posiadania wiedzy o uczestnictwie w przestępstwie podatkowym.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 193 O.p. oraz

§ 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037 ze zm.). Stwierdził, że wykazane nieprawidłowości uzasadniają nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczących zakwestionowanych faktur. Ponadto nie uwzględnił zarzutów odwołania dotyczących oparcia się wyłącznie na ustaleniach kontroli w przedmiocie podatku od towarów

i usług za styczeń - sierpień 2016 r. Wskazał, że ustalenia kontroli na gruncie obu podatków są tożsame i dotyczyły zakwestionowania faktur wystawionych przez Spółkę L.. Podatnik zaś nie zaskarżył wydanej wobec niego decyzji

z 18 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za ww. okres.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnicy, reprezentowani przez doradcę podatkowego, wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 21 § 3 oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, której rozstrzygnięcie w sposób niezgodny z prawem określa kwotę zaległości podatkowej,

2) prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.d.o.f." poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, na skutek uznania, że podatnik nie nabył prawa do zaliczenia

do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupy towarów handlowych,

w sytuacji, gdy zakupy te były wynikiem faktycznych zdarzeń gospodarczych i zostały udokumentowane również innymi niż faktury dowodami, a z tytułu sprzedaży towarów, po ich konfekcjonowaniu, skarżący zrealizował przychody;

3) prawa materialnego, tj. § 12 ust. 3 pkt 1 w zw. z ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz w z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że podatnicy mają możliwość wykazywania kosztów uzyskania przychodów za pomocą środków dowodowych, w pełni poprawnych formalnie, określonych jedynie w treści przepisów rozporządzenia.

4) art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że podatkowa księga przychodów

i rozchodów za 2016 r. była nierzetelna oraz że zakwestionowane faktury VAT nie mogły być ujęte w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy wraz

z pozostałymi dowodami potwierdzają one rzeczywiście poniesione koszty w celu osiągnięcia przychodów i wypełniają dyspozycję art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.;

5) art. 120 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 O.p.. poprzez ponowną akceptację przez organ odwoławczy:

a) nieprawidłowej analizy materiału dowodowego nastawionej na wyłączenie

z kosztów uzyskania przychodów wydatków, pomimo poniesienia wydatków wyłącznie w celu osiągnięcia przychodów, w sytuacji, w której przychody z tytułu sprzedaży towarów zostały faktycznie uzyskane w badanym roku podatkowym;

b) braku obiektywnej oceny dowodów, a także nieprawidłowej i wybiórczej ocenę dowodów, w tym wyjaśnień strony, zeznań świadków, szczegółowego rozliczenia magazynowego oraz dokumentów magazynowych;

c) nieuzasadnionego pomijania istotnych okoliczności, które obiektywnie potwierdzają fakt zakupu towarów, ich konfekcjonowanie, a następnie sprzedaż towarów oraz realizację przychodów;

d) bezpodstawnego odrzucania wyjaśnień strony;

- co skutkuje naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. wobec istotnych wad uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wskazano, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pomimo że nie określa ona kwoty zobowiązania podatkowego, lecz kwotę zaległości podatkowej, choć w obecnym porządku nie ma podstaw do określenia zaległości podatkowej. Decyzja organu pierwszej instancji nie spełnia wymogu prawidłowego sformułowania rozstrzygnięcia, zarówno w warstwie dotyczącej precyzyjnego i jasnego sformułowania jej osnowy, jak i spójności między rozstrzygnięciem a uzasadnieniem. Utrzymując tę decyzję w mocy, organ odwoławczy, powołał się na brak możliwości zmiany tego rozstrzygnięcia z uwagi na treść art. 234 O.p. oraz prawomocny wyrok WSA w Olsztynie z 21 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 136/21. W ocenie skarżących, ze względu na istotne naruszenie prawa, organ odwoławczy powinien był decyzję organu pierwszej instancji usunąć

z obowiązującego porządku prawnego.

W kwestii wydatków udokumentowanych fakturami zawierającymi dane Spółki L. skarżący podnieśli, że organy podatkowe w sposób niezgodny z prawem odrzuciły wszystkie zaoferowane przez skarżących dowody (dokumenty magazynowe WZ i PZ, szczegółowe rozliczenie magazynowe za 2016 r., dokumentację potwierdzającą wykonanie podstawowych czynności weryfikacyjnych dostawcy, zeznania świadków oraz wyjaśnienia strony). Organy nie odniosły się

do niezaprzeczalnego faktu realizacji znacznego poziomu przychodów z tytułu obrotu zakupionymi towarami handlowymi. Nie zakwestionowały nabycia towarów

w ilościach oraz wartościach wskazanych w fakturach VAT. Automatyczna odmowa uwzględnienia tych wydatków, przy nieprawidłowej ocenie dowodów oraz odrzuceniu wszystkich wyjaśnień, w sytuacji, gdy skarżący w datach zakupów towarów nie mógł się nawet zorientować, że dostawca działa w sposób nieuczciwy, jest nieuprawniona, narusza przepisy prawa materialnego i postępowania podatkowego.

W ocenie strony, organy podatkowe powinny dokonać analizy stanu faktycznego, jaki zaistniał w momencie podejmowania decyzji o zakupach towarów. Skarżący korzystał z portali branżowych, z których uzyskał kontakt do dostawcy towarów. Po uzgodnieniu warunków handlowych oraz podstawowej weryfikacji dostawcy towarów, zamówił pierwszą próbną partię. Towar został dostarczony zgodnie z zamówieniem oraz ustalonymi warunkami (obejmującymi przedmiot, termin i cenę zakupu towaru). Transakcję dokumentowała faktura VAT zgodna co do wszystkich elementów - według wiedzy skarżącego - które zaistniały przy faktycznej realizacji zakupu. W związku z tym podatnik następnie przyjmował oferty dostaw towarów i na tych samych zasadach realizował kolejne zakupy, w tym również, reklamował towary uszkodzone podczas transportu. Dostawca realizował uzgodnione dostawy folii w krótkim terminie, tj. następnego dnia lub dwa po złożeniu zamówienia. Skarżący osobiście odbierał towary, otrzymywał od kierowców faktury VAT oraz dokonywał zapłat gotówkowych (w treści wszystkich faktur VAT określono gotówkowy sposób zapłaty), a fakt zapłat potwierdził pracownik P.G..

Skarżący podnieśli, że w okresie kontaktów gospodarczych kontrahent posiadał status zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT, który utracił dopiero z dniem 1 grudnia 2016 r. Jeszcze w dniu 8 listopada 2016 r. wydruk lokalizacji wskazywał na siedzibę Spółki L. pod adresem wskazanym na fakturze. Z uzasadnienia decyzji wynika przy tym, że K.K. lub osoba, która za niego się podawała, kontaktował się z urzędem skarbowym i wielokrotnie zapewniał, że przedłoży deklaracje VAT, czyli nawet pracowników organu wprowadził w błąd i przekazywał nieprawdziwe informacje. Same organy podatkowe, które miały kontakt telefoniczny z K.K. w dniu 22 kwietnia 2016 r., podjęły swoje działania dopiero 27 października 2016 r., tj. 4 miesiące po ostatniej transakcji skarżącego. Pomimo ww. postępowania, organ podatkowy nie przeprowadził dowodu w postaci przesłuchania K.K.. Dopiero w dniu 22 sierpnia

2017 r., czyli ponad rok po ostatniej transakcji, organ wystąpił o przeprowadzenie weryfikacji transakcji handlowych. To skarżący zgromadził dowody dotyczące zbycia udziałów Spółki, adresu siedziby, daty wykreślenia z KRS poprzedniego udziałowca, a także przedłożył akt zgonu K.K., który prawdopodobnie dysponował podmiotem. Skarżącemu nie można zatem postawić zarzutu niedołożenia należytej staranności, ponieważ zostały przeprowadzone czynności weryfikacyjne, które

w datach zakupów wskazywały na działanie Spółki w obrocie gospodarczym. Organ nie wyjaśnił, w jaki sposób skarżący miał się zorientować w nieuczciwych działaniach dostawcy towarów, zwłaszcza gdy również w sądzie rejestrowym nie zostały ujawnione aktualne dane dotyczące podmiotu. Organ pominął, że Spółka te same towary dostarczała do również innych, znanych podatnikowi podmiotów gospodarczych. Zatem w datach transakcji stwarzała pozory normalnego występowania w obrocie gospodarczym.

Skarżący zarzucili nieuprawnioną ocenę dowodów wydania oraz przyjęcia towarów (WZ i PZ) oraz szczegółowego rozliczenia magazynowego. Organ odwoławczy nie zauważył bowiem, że waga rolek, na jakich została dostarczona folia, uzasadnia pokrywanie się jednostek miary, tj. ilości towaru wyrażonej

w sztukach na dowodzie WZ oraz ilości towarów wyrażonej w kilogramach

na dowodach PZ. Ponadto organ postawił także błędnie i nieprawdziwe wnioski dotyczące analizy szczegółowego zestawienia magazynowego, pomijając oficjalną tolerancję wagową przyjętą w obrocie towarami. Zarzuty organu dotyczące odchyleń w żaden sposób nie podważyły faktu zakupu folii stretch od kontrahenta w ilości ponad 45 ton w 2016 r. oraz sprzedaży towarów w 2016 r. w ilości 230.493,57 kg.

W odniesieniu do twierdzeń organu dotyczących gotówkowej formy płatności, skarżący podnieśli, że forma ta w 2016 r. stanowiła prawnie dopuszczony sposób regulowania zobowiązań i była powszechna w obrocie gospodarczym. Gotówkowe formy zapłaty skarżący uzgodnił na początku współpracy, a na zakwestionowanych fakturach zawarte są wyraźne zapisy: "sposób zapłaty - gotówka, termin zapłaty - przy odbiorze oraz dostawa - odbiór osobisty". Organy nie udowodniły, że skarżący

w datach zakupów towarów nie dysponował gotówką, a przy tym pominęły,

że w okresach współpracy z dostawcą odnotował znaczny wzrost przychodów

ze sprzedaży towarów od straty w styczniu 2016 r. na poziomie (-) 1.289.02 zł

do osiągnięcia dochodu w czerwcu 2016 r. na poziomie 88.422.21 zł, przy czym

w okresie styczeń-czerwiec 2016 r. wykazał i uiścił zobowiązania w podatku

od towarów i usług. Organ nie rozważył, że znaczny wzrost przychodów umożliwił dokonywanie zapłat za towary handlowe w umówionej formie. Skarżący nie był zaś formalnie zobowiązany do sporządzania dokumentacji kasowej, nie istniał również wymóg prawny, aby na fakturach VAT zamieszczać informacje, że doszło do zapłaty towarów. Wbrew twierdzeniom organu, żadna z faktur VAT nie zawiera informacji

o płatności przelewem. Skarżący nie zawarł umowy w formie pisemnej, gdyż

ze względu na sposób współpracy i jej warunki, w tym transport towarów na koszt dostawcy, przeprowadzone próbne nabycie towarów, szybką realizację zamówień oraz weryfikacje kolejnych partii towarów, nie wystąpiła konieczność formułowania pisemnych klauzul regulujących odpowiedzialność stron umowy.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisów § 12 ust. 3 pkt 1 w zw. § 12 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., skarżący podnieśli,

że faktury zawierają wady jedynie w zakresie danych określających sprzedawcę,

co nie oznacza automatycznie, że skarżący nie poniósł wydatków na zakupy. Wadliwość dokumentów nie wynika z działań ani zaniedbań skarżącego, który obiektywnie nie mógł stwierdzić nielegalnych działań dostawcy w 2016 r. Sytuacja podatnika na gruncie u.p.d.o.f. jest odmienna niż w przypadku ustawy o VAT, gdyż koszty uzyskania przychodów może wykazywać wszelkimi środkami dowodowymi,

a uznanie jedynie środków dowodowych wymienionych w rozporządzeniu, narusza uregulowania u.p.d.o.f. Przepisy rozporządzenia, jako aktu podustawowego, nie mogą rozstrzygać kwestii wpływających na podstawę opodatkowania, ponieważ pozostawałoby to w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP.

W ocenie skarżących, powołany przez organ odwoławczy fakt kontroli

u innego podatnika, który dokonał korekty odliczonego podatku naliczonego, nie ma żadnego prawnego znaczenia dla oceny analizowanego stanu faktycznego. Organ dokonał nieprawidłowej oceny wyjaśnień strony i zeznań świadków. Skarżący podał m.in., że kontakty do dostawców znalazł na stronach branżowych, że sprawdzał kontrahentów w CEiDG, że "jedną lub dwie firmy sprawdził w urzędzie skarbowym" oraz przedłożył zaświadczenie z urzędu skarbowego dotyczące innego podmiotu gospodarczego z 15 lutego 2016 r. Świadek M.S. jednoznacznie potwierdziła fakt podejmowania rutynowych czynności sprawdzających w ramach obligatoryjnego schematu działania biura rachunkowego w programie księgowym ([...]), umożliwiającym pobranie danych z GUS, KRS oraz CEiDG. Ponadto wskazała na weryfikację dostawców w Google Maps i mediach społecznościowych, sprawdzanie siedzib firm oraz posiadania przez nich magazynów, a także dokonywanie weryfikacji co jakiś czas, raz na kwartał, jeżeli współpraca była ciągła. Z kolei świadek P.G. potwierdził: osobisty nadzór skarżącego nad każdą transakcją, dokonywanie wymian uszkodzonych towarów

w ramach reklamacji, odbieranie przy dostawach faktur i dokumentów WZ oraz dokonywanie zapłat gotówkowych. Świadek T.K1. nie znał dokładnych szczegółów transakcji zakupów, jednak potwierdził fakt nabyć folii stretch, prowadzenia przez skarżącego negocjacji z dostawcami oraz sprawdzania jakości, ilości towaru, a także jego osobisty nadzór nad dostawami, jak również fakt realizacji dostaw towarów i udział P.G. w rozładunkach towarów.

W ocenie skarżących, nieuprawnione były również wnioski organu odwoławczego dotyczące rozbieżności na dowodach WZ oraz PZ. Folia stretch pakowana jest w rozmaity sposób - może być nawinięta na dużą rolkę o wadze roli np. 1.600 g lub mniejszą 500 g lub 200 g o wadze folii 50 kg, 42 kg, 40 kg, 1 kg, 700 g, czyli waga brutto towarów może być bardzo zróżnicowana. Ponadto waga rolki może być wyrażona w formie netto (folia bez tulei) lub brutto (folia z tuleją).

Na większości dowodów PZ zamieszczono dokładne informacje o ilości palet, ilości sztuk na palecie oraz ich łącznej wadze, jak również o uszkodzeniu towaru w trakcie transportu, co zupełnie pominął organ. W przypadku transakcji udokumentowanej fakturą FV nr [...] z 9 lutego 2016 r. oraz dowodem WZ z 9 lutego 2016 r. potwierdzających dostarczenie 7.000 sztuk, na dowodzie PZ z 9 lutego 2016 r. została podana faktyczna waga towaru 7.000 kg, gdyż folia została dostarczona

w rolkach o wadze 1 kg. Natomiast przy zakupie folii pakowanej w rolkach o innej wadze, np.: po 500 g - do magazynu przyjęto by 3.500 kg (7.000 szt. po 500 g). Ponadto wskazano, że w przypadku nabycia kleju termotopliwego zostało ono dokonane na podstawie dwóch faktur VAT (nr [...] z 21 kwietnia 2016 r. oraz nr [...] z 14 czerwca 2016 r.), a towar ten został on przyjęty na podstawie

2 dowodów, co zostało zupełnie pominięte w analizie organu. Dowodów przyjęcia towarów (PZ) jest zatem 8, jedynie w przypadku 2 transakcji nie były one wystawione, ale nabyte na podstawie faktur towary zostały ujęte w szczegółowym rozliczeniu magazynowym za 2016 r.

W kwestii szczegółowego rozliczenia magazynowego za rok 2016, skarżący podnieśli, że nie jest prawdziwe twierdzenie organu o nieprawidłowościach w I i II kwartale 2016 r. W praktyce obrotu gospodarczego, szczególnie dużymi wolumenami towarów, mogą wystąpić rozbieżności pomiędzy ilościami wynikającymi

z dokumentów a stanami rzeczywistymi stwierdzanymi przy odbiorze, co może wynikać z różnic obmiaru, ubytków, czy fizykochemicznych właściwości towaru. Tolerancja wagowa przyjęta w obrocie folią stretch wynosi +/- 4%-5%. Nadto powstają straty w czasie produkcji, czy też przewijania towarów. Waga towaru brutto (z tuleją), czy też waga towarów netto (sama folia), jest również odmiennie interpretowana przez sprzedawców. Ustalona przez organ magazynowa rozbieżność w ilości 9.322,28 kg, przy zakupach na poziomie 237.620 kg, wskazuje na ustalenie współczynnika tolerancji wagowej na poziomie 3,92% i mieści się w podanych wyżej granicach. Również ilość towarów na koniec roku 20.921,31 kg, która różni się od ilości towarów wykazanych w inwentaryzacji na 31 grudnia 2016 r., tj. 23.841 kg, wskazuje na rozbieżność w ilości 2.919,69 kg, co przy zakupach na poziomie 237.620 kg, wskazuje na ustalenie współczynnika tolerancji wagowej na poziomie 1,22%. Organ odwoławczy nie zauważył, że stan magazynu na koniec roku wynikał ze spisu oraz ważenia folii, która została nawinięta na tuleje o różnej wadze

(np. 1.600 g lub 500 g) i w spisie towarów folia ta została ujęta wraz z tulejami. Sformułowane przez organ zarzuty dotyczące odchyleń nie mogą skutecznie zakwestionować faktu zakupu folii stretch w ilości ponad 45 ton w toku całego 2016 r. oraz sprzedaży towarów na poziomie 230.493,57 kg (ponad 230 ton).

Ponadto, zdaniem skarżących, fakt, że podatnik nie zaskarżył wydanej wobec niego decyzji na gruncie podatku VAT, nie oznacza zgody z ustaleniami organów podatkowych, a w rzeczywistości spowodowany został sytuacją gospodarczą, rodzinną oraz prywatną, w której podjęto decyzję o zapłacie podatku VAT oraz obronie stanu faktycznego na gruncie podatku dochodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, stwierdzić należało, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem nie istniały podstawy do jej uchylenia.

Przed przystąpieniem do analizy zasadniczej kwestii spornej związanej

z zaliczeniem przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów 2016 r. wydatków wynikających z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje L. Sp. z o.o. z siedzibą w B., Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 21 § 3 oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, której rozstrzygnięcie w sposób niezgodny z prawem określa kwotę zaległości podatkowej.

Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, kwestia uprawnień tego organu

do wydania rozstrzygnięcia reformatoryjnego w odniesieniu do decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe w nieprawidłowej wysokości była już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych w wydanych w sprawie wyrokach WSA w Olsztynie z 21 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/OI 136/21, oraz NSA

z 8 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1367/21. Rozpoznając zatem aktualnie sprawę, zarówno organ odwoławczy, jak i sąd administracyjny, stosownie do art. 153

i art. 170 p.p.s.a. związani byli wyrażoną w tych wyrokach oceną prawną,

że w wydanej uprzednio decyzji, zwiększając wysokość zobowiązania podatkowego z kwoty 92.182 zł do kwoty 96.044 zł, organ odwoławczy orzekł na niekorzyść strony, przy czym zwykłe naruszenie prawa nie uprawniało organu do korygowania błędnego, jednakże nie rażąco, rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego.

Uwzględniając powyższe stanowisko sądów administracyjnych, Sąd stwierdził, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy prawidłowo orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Przeciwnie do argumentacji skargi, rozstrzygnięcie tej decyzji wprost wskazuje, że jej przedmiotem nie była zaległość podatkowa, lecz zobowiązanie podatkowe. W sprawie nie wystąpiły ponadto przesłanki do wydania rozstrzygnięcia kasacyjnego na podstawie art. 233 § 2 O.p., w sytuacji gdy organ nie stwierdził, że istnieje potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego

w całości lub w znacznej części. Zatem w przypadku, gdy w świetle wiążących

w sprawie wyroków WSA w Olsztynie i NSA organ odwoławczy nie mógł uchylić decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. i określić zobowiązania podatkowego w wysokości wskazanej w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, gdyż takie działanie zostało ocenione przez sądy administracyjne jako godzące w unormowany w art. 234 O.p. zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą zobowiązanie podatkowe w wysokości 92.182 zł. Błędne określenie przez organ pierwszej instancji kwoty zobowiązania podatkowego, gdyż w kwocie zaniżonej w odniesieniu do kwoty tego zobowiązania wynikającej z przepisów prawa w wysokości 96.044 zł, nie uprawniało organu odwoławczego do naprawienia tego błędu w ramach kompetencji reformatoryjnych

i w konsekwencji skutkowało koniecznością utrzymania względniejszego w istocie dla strony rozstrzygnięcia w odniesieniu do prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego.

Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie stwierdził w tym zakresie braku precyzyjnego i jasnego sformułowania osnowy decyzji, jak i spójności między rozstrzygnięciem

a uzasadnieniem. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono wątpliwości związane

ze wskazaniem w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji kwoty zaległości podatkowej w miejsce kwoty zobowiązania podatkowego, powołano prawomocne

w tym zakresie orzeczenia WSA w Olsztynie i NSA i z uwzględnieniem oceny prawnej wynikającej z tych orzeczeń wydano decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Zarówno w sentencji decyzji organu pierwszej instancji, jak i w sentencji decyzji organu odwoławczego, mowa jest o określeniu kwoty zobowiązania podatkowego, w związku z czym całkowicie bezzasadny był zarzut skargi dotyczący określenia kwoty zaległości podatkowej. Sam zaś fakt, że kwota zobowiązania podatkowego określona w decyzji organu pierwszej instancji nie odpowiada kwocie zobowiązania podatkowego wynikającej z przepisów prawa nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji w sytuacji, gdy organ odwoławczy związany był zakazem reformationis in peius, a kwota zobowiązania podatkowego wynikająca z zaskarżonej decyzji jest w tym względzie korzystniejsza dla skarżących

w porównaniu do prawidłowo obliczonej kwoty zobowiązania podatkowego.

Przechodząc następnie do oceny stanowiska organu w kwestii braku podstaw do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów spornych wydatków, wskazania wymaga, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.

Na gruncie powołanego przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest od wielu lat pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę oraz odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Koszt udokumentowany nierzetelnym dowodem nie może stanowić podstawy zapisu

w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu, na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nieuznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na zasadach wynikających z art. 24 ust. 1

i art. 24a u.p.d.o.f. (wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2992/15; wszystkie orzeczenia sądowe powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są

w CBOSA; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W aspekcie argumentacji skargi dotyczącej kosztu poniesionego, o którym stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podkreślenia wymaga również konieczność wykazania zgodności ze stanem rzeczywistym zarówno strony podmiotowej, jak

i przedmiotowej transakcji. Nie mogą być zatem uznane za koszty uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, zarówno w odniesieniu do przedmiotu wykazanej

w nich czynności, jak też strony podmiotowej transakcji. Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych do rzeczywistych,

a nie tylko formalnych, zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym. Fakt posiadania przez podatnika faktur VAT, na których jako wystawca widnieje konkretny podmiot oraz zaewidencjonowania ich w księgach podatkowych, nie czyni tych faktur z mocy prawa autentycznymi. Nie ma przy tym znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny na gruncie podatkowym jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z 27 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3837/18).

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się też jednolicie, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim w tym zakresie obowiązków przerzucać na organy podatkowe, zaś brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z przychodem prowadzi do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu (wyroki NSA z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1399/14; z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1241/14; z 11 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 96/14). Jak wskazano w wyroku NSA z 7 grudnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 3205/14, na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Przy czym przepis art. 22 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten kreują natomiast przepisy normujące zasady ustalania dochodu. Zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Art. 24a u.p.d.o.f. nakłada obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami są regulacje prawne zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1037 ze zm.). W świetle § 11 ust. 1-3 ww. rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

W ocenie Sądu, dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami określonymi w § 11 rozporządzenia, to dowód dokumentujący operację gospodarczą, która bądź w ogóle nie miała miejsca lub zaistniała w innym rozmiarze, bądź też została przeprowadzona z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia, ale i podmiotem. Zatem wbrew ocenie skarżących, zakwestionowanie faktur pod względem podmiotowym nie oznacza, że były one jedynie wadliwe, w sytuacji gdy skarżący nabywał towar w rodzaju, ilości oraz za cenę wynikającą ze spornych faktur. Stanowisko to nie uwzględnia zasadniczej dla oceny sprawy okoliczności, że towar nie był przedmiotem legalnego obrotu. Zdaniem Sądu, uznanie faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, nie tylko strony podmiotowej. Zatem nie stanowią podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów takie dowody księgowe, które nie są zgodne

z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej.

Jak podniósł NSA w wyroku z 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 588/13,

o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towarów na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedał towarów. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga.

W takiej sytuacji, dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu towarów w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą towarów za wskazaną w nich cenę. W przypadku, gdy faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, lecz nie ulega wątpliwości, że towar pochodził od innych podmiotów aniżeli w tych fakturach wskazano, nie można przyjąć, że są one rzetelnymi dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prowadziłoby to do akceptowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży tego towaru. W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeń, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych.

Na uwadze należy mieć przy tym, że sytuacja podatnika na gruncie u.p.d.o.f. jest odmienna niż w przypadku ustawy o VAT, ponieważ podatnik może udowodnić

w postępowaniu podatkowym za pomocą innych dowodów (obok faktury) okoliczności danej transakcji, w szczególności źródło pochodzenia nabytego towaru. Jednak niewystarczające jest wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary i surowce niezbędne do prowadzonej działalności. Za niewystarczające w tym zakresie należy także uznać dowody osobowe. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań (wyrok NSA z 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 588/13). Zatem w sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane, a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości określenia kosztów podatkowych.

Uwzględniając powyższe uwagi, wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wykazały, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Nie kwestionowały przy tym faktu, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący dysponował towarem w postaci folii oraz kleju termotopliwego i w związku z tym osiągnął przychody w określonej wysokości. Z ustaleń postępowania wynikało jednak, że towary te nie pochodziły od Spółki L., ale z nieznanych źródeł, i wobec tego brak jest dowodów na jego odpłatne nabycie i poniesienie w związku z tym wydatków. Zdaniem Sądu, sam fakt posiadania towaru, który nie jest w niniejszej sprawie kwestionowany, nie jest wystarczający dla przyjęcia, że doszło do jego nabycia od konkretnego nabywcy, w sytuacji gdy podatnicy nie przedstawili dowodów potwierdzających poniesienie wydatków mogących stanowić koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo ocenił i potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do ustalenia, że Spółka L. nie dokonała zakwestionowanych dostaw towarów na rzecz skarżącego. Z bezspornych ustaleń wynikało, że Spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem

2 grudnia 2016 r. W toku czynności sprawdzających ustalono, że pod adresem miejsca siedziby Spółki znajduje się budynek, w którym wynajmowane są powierzchnie biurowe i magazyny, jednak nie stwierdzono tam działalności Spółki.

W dacie spornych transakcji w rejestrze KRS nie był uwidoczniony jako przedmiot działalności Spółki handel folią stretch, jumbo, czy klejem termotopliwym ani też Spółka nie posiadała organu uprawnionego do reprezentacji. Ostatnią deklarację VAT-7K złożyła za IV kwartał 2014 r., a ostatnie zeznanie podatkowe CIT-8 złożyła za 2014 r. Z ustaleń postępowania wynikało przy tym, że w dniu 26 marca 2015 r. W. K. dokonał sprzedaży udziałów w Spółce K. K.. Z wyjaśnień W. K. wynikało, że dokumenty dotyczące zmiany zarządu i wspólnika zostały złożone w Sądzie Rejonowym w B., ale z przyczyn formalnych zostały zwrócone K.K., który nie złożył ich ponownie. Pomimo wezwań organu, K.K. nie stawił się w celu wyjaśnienia braku złożenia deklaracji podatkowych Spółki. Zmarł 10 października 2017 r.

Zdaniem Sądu, powyższe ustalenia potwierdzały w sposób niebudzący wątpliwości, że Spółka L. nie była rzeczywistym dostawcą towarów. Przedstawiona w uzasadnieniu skarżonej decyzji w tym zakresie ocena zebranego materiału jest logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podatkowe nie kwestionowały przy tym nabycia przez skarżącego towarów

i wygenerowania przychodów w oparciu o te towary, po ich konfekcjonowaniu. Stwierdziły natomiast, że podatnicy nie przedstawili dowodów potwierdzających rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, gdyż nie zaoferowali dowodów pozwalających na ustalenie, że ponosili wydatki i na rzecz jakich podmiotów

te wydatki ponosili oraz w jakiej wysokości stosownie do spoczywającego na nich na mocy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ciężaru wskazania środków dowodowych.

Dokonując w tym zakresie oceny wyjaśnień P. Z., organy trafnie wyeksponowały, że skarżący współpracę z kontrahentem nawiązał po przeczytaniu ogłoszeń na stronach branżowych w internecie. Nie poznał osobiście właścicieli

i udziałowców Spółki, nie był w tej firmie i nie posiadał wiedzy na temat ich zaplecza technicznego. Nie zawierał pisemnych umów, a współpraca polegała na zamawianiu telefonicznym towaru. Nie potrafił określić danych osobowych rozmówców. Faktury VAT dostarczane były przez kierowców wraz z towarem. Za towar podatnik płacił zawsze gotówką kierowcy, a jedynym potwierdzeniem płatności była faktura. Podatnik nie potrafił wskazać danych osoby dostarczającej faktury, nie miał wiedzy, czyją własnością były samochody, którymi dostarczano towar. Nie wskazał też numeru telefonu kontrahenta. Z wyjaśnień tych wynikało zatem, że podatnik nie podejmował czynności mających na celu zweryfikowanie podmiotu. Składał zamówienie telefonicznie nieznanej osobie, do której kontakt pozyskał ze strony internetowej. Należności były regulowane gotówką w chwili odbioru towaru.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie oceniły, że również zeznania byłych pracowników podatnika T. K1. oraz P. G. nie potwierdzały faktu nabycia towarów od Spółki L.. T.K1. podał,

że pracował w biurze i nie widział bezpośrednio osoby dostarczającej towar. Nie potrafił też określić marek samochodów dostarczających towar, nie widział kierowców. Zdarzyło mu się odbierać sporadycznie dostawy, ale nie był w stanie stwierdzić, czy były to dostawy ze Spółki L.. Podał też, że nie był świadkiem dokonywania zapłaty za towar. Natomiast P.G., który pracował bezpośrednio przy rozładunku towarów, nie uczestniczył w rozliczeniach z kierowcami, nie widział faktur. Podał, że przyjeżdżali różni kierowcy, nie mieli oznaczeń wiążących ich ze Spółką L.. Wskazał na sytuację, kiedy szef dokonał płatności, ale z jego zeznań nie wynikało, ile gotówki, komu i za co przekazał podatnik. Potwierdził dostawy towaru ze Spółki L., jednak trafnie organ odwoławczy ocenił, że jego wiedza co do pochodzenia towaru pochodziła od podatnika. Jak bowiem wskazał świadek, zamówieniami zajmował się szef, natomiast ubiór kierowców i samochody nie miały żadnych oznaczeń związanych ze Spółką L..

Sąd w pełni podzielił również stanowisko organów podatkowych, zgodnie

z którym dowodem potwierdzającym poniesienie wydatku kosztowego nie mogły być wyłącznie adnotacje na fakturach dotyczące płatności gotówkowych. Abstrahując

od braku przedłożenia przez podatników innych dowodów zapłaty w gotówce

(np. dowodu wypłaty gotówki z banku), wskazać należy, że zgodnie z treścią faktur zapłata miała być dokonana na rzecz podmiotu, który w świetle bezspornych ustaleń nie dokonywał sprzedaży towarów. Podkreślenia wymaga, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Jak już wyżej wskazano, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towarów. Skoro w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu towarów określonym dokumentem, z którego wynika, że towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tego towaru, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto w odniesieniu do zarzutów skargi należy wyjaśnić, że sama okoliczność zawierania ustnych umów, czy dokonywania płatności gotówką, nie świadczy o nierzetelności transakcji. Podkreślić jednak trzeba, że ocena rzetelności transakcji zawarta w zaskarżonej decyzji została oparta na szczegółowej analizie poszczególnych dowodów w kontekście całości zebranego materiału dowodowego, który rozpatrywany kompleksowo uzasadniał wnioski organów o poddaniu pod wątpliwość rzeczywistego charakteru transakcji. Zauważyć bowiem należy, że we współczesnych realiach gospodarczych zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku. Obrót bezgotówkowy jest podstawowym sposobem rozliczania się między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, zaś zapłaty w gotówce są rzadkością, dotyczą małych kwot albo sytuacji, gdy uiszczające je podmioty nie mają problemu z wykazaniem otrzymania dowodu potwierdzającego zapłatę. Jakkolwiek zasadnie autor skargi podnosi, że zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak forma ta – w kontekście całości zebranego materiału dowodowego - może budzić wątpliwości co do rzetelności transakcji (wyrok WSA w Gdańsku z 19 września

2017 r., sygn. akt: I SA/Gd 1016/17). W niniejszej sprawie organ zasadnie zwrócił uwagę, że uiszczając należności za dostawy o wartości około 40-50 tys. zł miesięcznie i przekazując je nieznanym osobom, podatnik nie sporządzał dowodów zapłaty. Trafnie też wskazał na brak jakichkolwiek adnotacji na fakturach,

że w istocie do zapłaty doszło, choć w przypadku transakcji opłacanych gotówką

z innymi dostawcami faktury zawierały taką adnotację zawierały. Ponadto, jakkolwiek zasadnie strona wskazuje, że sam fakt braku zawarcia umowy w formie pisemnej nie może prowadzić do postawienia zarzutu nierzeczywistego charakteru transakcji,

to już okoliczność ta oceniana łącznie z innymi ustaleniami postępowania dotyczącymi składania zamówień telefonicznie, braku potwierdzenia zapłaty przekazywanej nieznanym kierowcom, przywozu towaru pojazdami nienoszącymi oznaczeń kontrahenta, w sytuacji braku uwidocznionego w KRS na dzień zawarcia transakcji organu uprawnionego do reprezentacji Spółki, dostatecznie podważa realność takich transakcji.

Zdaniem Sądu, w powyższych okolicznościach dowodów poniesienia wydatków nie mogły stanowić również dokumenty WZ i PZ. Pomijając ustalenia organu co do niezgodności jednostek miary przyjętych w fakturach oraz dokumentach WZ i PZ, wskazać należy, że dowody te, podobnie jak zakwestionowane faktury, dokumentują wydanie i przyjęcie towarów w związku

z transakcjami ze Spółką L., co do której stwierdzono, że nie dokonała ona czynności udokumentowanych w zakwestionowanych fakturach, a zatem już z tego względu również dowody WZ i PZ nie mogły być uznane za rzetelne. Ponadto wskazania wymaga, że na dowodach WZ widnieją podpisy złożone przez K.K., w sytuacji gdy osoba ta nie została uwidoczniona w rejestrze przedsiębiorców w KRS i nie złożyła w imieniu Spółki zeznania CIT-8 za 2016 r. Dodatkowo nie do wszystkich faktur VAT wystawiono analizowane dowody WZ i PZ. W ocenie Sądu, wbrew argumentacji skargi, dowodem poniesienia wydatków nie było również sporządzone przez podatnika na własne potrzeby szczegółowe rozliczenia magazynowe za 2016 r., zawierające zestawienia zakupów i sprzedaży towarów. Dowód ten co najwyżej mógł wskazywać, że podatnik był w posiadaniu towarów, lecz jak już wyżej wskazano nie jest to wystarczające do uznania,

że podatnik ponosił wydatki i na rzecz jakich podmiotów te wydatki ponosił oraz

w jakiej wysokości.

W konsekwencji należy uznać, że trafnie organy podatkowe oceniły,

że dokumenty WZ, PZ, rozliczenia magazynowe i zeznania świadków, nie potwierdziły nabycia towarów od Spółki L.. Nie potwierdziły też nabycia towarów od innego podmiotu. Samo zaś uzyskanie przychodu nie daje automatycznie uprawnienia do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatków

z nim związanych. Podatnik musi bowiem poniesienie wydatku odpowiednio udokumentować i wykazać związek tego wydatku z uzyskanym lub potencjalnym przychodem na podstawie wiarygodnych, rzetelnych dokumentów. Owe dokumenty muszą potwierdzać opisane w nich okoliczności (pod względem stron transakcji, ilości towaru, jego wartości), czyli muszą być rzetelne, a w niniejszej sprawie sporne faktury wraz z dokumentami PZ i WZ oraz szczegółowym rozliczeniem magazynowym za 2016 r. nie mogły zostać uznane za dowody wiarygodne, jako że nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej od strony podmiotowej.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, prawidłowo organy podatkowe oceniły, że skarżący, w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wykazali prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2016 r. kwot wynikających ze spornych faktur.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały ponadto trafnej oceny wyjaśnień podatnika i zeznań M. S., pracownicy biura rachunkowego, w kwestii weryfikacji kontrahenta. Jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy, na okoliczność tej weryfikacji nie przedstawiono dowodów, choć podatnik dysponował dowodem weryfikacji innego kontrahenta - Spółki G.. Natomiast przedłożone w toku kontroli podatkowej zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 15 września 2017 r. dotyczące Spółki L., potwierdzało,

że czynności te zostały podjęte dopiero po rozpoczęciu kontroli. Zasadnie organ ocenił przy tym, że gdyby M.S. rzeczywiście dokonała weryfikacji kontrahenta

w oparciu o dane z rejestru przedsiębiorców KRS, to w jej wyniku uzyskałaby informację, że już od 3 lutego 2016 r. Spółka nie posiadała organu uprawnionego do reprezentacji. W związku z tym nie sposób również uznać za zasadne twierdzeń skargi, że organ niezasadnie dokonał oceny okoliczności nieznanych w datach poszczególnych transakcji, lecz ujawnionych i gromadzonych dopiero po ich dokonaniu. Gdyby bowiem skarżący, dochowując należytej staranności, dokonał odpowiedniej weryfikacji w urzędowym rejestrze, to już na dzień 3 lutego 2016 r. mógłby powziąć wątpliwości co do legalności działania kontrahenta.

W powyższym zakresie wskazania ponadto wymaga, że w przypadku oceny co do wyłączenia wydatku z kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia pozostawanie podatnika w tzw. dobrej wierze oraz stan jego świadomości na chwilę dokonywania transakcji. Na gruncie podatku od towarów i usług z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi się przesłankę dobrej wiary, która umożliwia podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia w odniesieniu do oszukańczej transakcji (wyrok NSA z 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1798/15 i powołane tam orzecznictwo). Nie ma jednak podstaw do zastosowania tej zasady w podatku dochodowym od osób fizycznych, na gruncie którego brak wiedzy na temat nierzetelności kontrahentów nie zwalnia z obowiązku należytego udokumentowania operacji gospodarczych

i posługiwania się rzetelnymi dokumentami (wyroki: WSA w Łodzi z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 162/19; WSA w Bydgoszczy z 19 marca 2019 r., sygn. akt

I SA/Bd 11/19; WSA w Krakowie z 26 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 803/18).

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organy prawidłowo ustaliły

w sprawie stan faktyczny, a w konsekwencji słusznie stwierdziły,

że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, albowiem sporne dostawy towarów nie zostały dokonane przez podmiot wskazany w treści tych faktur. Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W takiej sytuacji nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 193

§ 1, § 2 i § 4 O.p. w sposób opisany w skardze (punkt 4 petitum skargi), a także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 12 ust. 3 pkt 1 w zw. z ust. 1 rozporządzenia w z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie w sposób prawidłowo zinterpretowały i zastosowały obowiązujące w kontrolowanym roku przepisy u.p.d.o.f. oraz rozporządzenia, a także z uwzględnieniem norm prawa materialnego przeprowadziły we właściwym zakresie postępowanie podatkowe. W toku tego postępowania korzystały z materiałów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego

w przedmiocie podatku od towarów i usług zgodnie z dyspozycją przepisu art. 181 O.p., który dopuszcza wprost wykorzystywanie dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Wbrew twierdzeniom skargi, organy ustaliły stan faktyczny z zachowaniem reguł procedury podatkowej. I jakkolwiek krytycznie należy ocenić odwołanie się do wiedzy posiadanej przez organ z urzędu

w zakresie ustaleń dotyczących innego podatnika, który również nawiązał współpracę ze Spółką L., to jednocześnie wskazania wymaga, że nie miało to wpływu na ocenę ustaleń dokonanych w odniesieniu do transakcji zawartych przez skarżącego, które były w pełni samodzielne wobec tych innych ustaleń. Natomiast nie sposób zgodzić się z zarzutem, że organy w sposób nieuprawniony bazowały na ustaleniach postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług i powieliły treść uzasadnienia decyzji wydanej wobec skarżącego w tym przedmiocie. Wobec tożsamości ustaleń faktycznych dokonywanych na gruncie podatku od towarów

i usług oraz podatku dochodowego za ten sam okres, uznać należy zgłoszony w tym zakresie zarzut za całkowicie bezzasadny.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Trafnie skonstatowały, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził nierzeczywisty charakter transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Organy rozważyły przy tym całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń,

a w uzasadnieniu obu rozstrzygnięć bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Zarzuty skargi w istocie sprowadzały się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organ stanem faktycznym. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwali tego podatnicy, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Skarżący nie podważyli natomiast skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów w ich wzajemnej łączności. Nie przedstawili środków dowodowych, które stanowiłyby przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy. Jak już wyżej podkreślono, dla możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów niewystarczające było wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej (wyroki NSA z: 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10; 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r., sygn. akt

II FSK 1722/07; 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10). Podatnik musi bowiem poniesienie wydatku odpowiednio udokumentować i wykazać związek tego wydatku z uzyskanym lub potencjalnym przychodem na podstawie wiarygodnych, rzetelnych dokumentów. Owe dokumenty muszą potwierdzać opisane w nich okoliczności (pod względem stron transakcji, ilości towaru, jego wartości), czyli muszą być rzetelne,

a w niniejszej sprawie faktury dotyczące nabycia towarów nie mogły zostać uznane za dowody wiarygodne, jako że miały charakter fikcyjny, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej od strony podmiotowej. Pozostałe zaś zaoferowane przez skarżących dowody nie potwierdzały poniesienia wydatków

w związku z działalnością, ich wysokości i wreszcie podmiotu, na rzecz którego miałyby one zostać poniesione.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za słusznie stanowisko organów podatkowych, że wydatków udokumentowanych spornymi fakturami nie można uznać za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie w sposób prawidłowo zinterpretowały i zastosowały obowiązujące w kontrolowanym okresie przepisy ustawy podatkowej - u.p.d.o.f. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego co do gromadzenia

i oceny materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe, obszerne uzasadnienie faktyczne, w tym w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, wskazanie dowodów, którym dał wiarę oraz takich, którym tego waloru nie przyznał i z jakich powodów. Zawiera też uzasadnienie prawne

z przytoczeniem podstawy prawnej decyzji. Sąd nie znalazł ponadto w postępowaniu organów podatkowych uchybień, które winny zostać wzięte pod uwagę z urzędu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku.