Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 746/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.14 ust. 2 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2013 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 1 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, ze zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 7.217 (siedem tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) decyzją z dnia 25 sierpnia 2009 r. określił J. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości 1.259.249 zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że Skarżący w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą, w której ramach w dniach 24 lipca 1998 r. i 2 sierpnia 1999 r. zawarł z Bankiem Gospodarki Żywnościowej S.A. (dalej: Bank) umowy kredytowe na łączną kwotę 5.000.000 zł. W dniu 14 września 2001 r. Bank złożył wniosek o ogłoszenie upadłości J. P., lecz postępowanie to zakończyło się umorzeniem postępowania, wobec cofnięcia wniosku, więc Skarżący wznowił działalność gospodarczą z dniem 20 czerwca 2004 r.

W dniu 28 lipca 2004 r. została zawarta ugoda pomiędzy Bankiem a J. P. oraz "P" sp. z o. o. w B., jako przystępującą do długu (dalej: Spółka), a także D. P. jako poręczycielem. Według postanowień tej umowy łączna kwota zobowiązań wynikająca z ww. umów kredytowych na dzień 28 lipca 2004 r. wynosiła 10.477.314,49 zł, w tym: z tytułu wymagalnego kapitału 4.672.121,44 zł, z tytułu wymagalnych odsetek 5.759.060,34 zł oraz z tytułu kosztów i prowizji 46.132,71 zł. Na podstawie § 5 ugody Bank zwolnił dłużników z pozostałej części długu, a dłużnicy zwolnienie to przyjęli pod warunkiem całkowitego i terminowego wywiązania się z zobowiązań określonych w § 3 ugody, tj. spłaty kwoty 890.000 zł w terminie do dnia 30 września 2004 r. i spłaty kwoty 450.000 zł w terminie do dnia 31 sierpnia 2004 r. Z uwagi więc na fakt, że w świetle art. 14 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 1, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) umorzone przez Bank kredyty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są przysporzeniem majątkowym Skarżącego i są dla niego przychodem z działalności gospodarczej w momencie umorzenia kredytu, Dyrektor UKS ustalił Skarżącemu przychód za 2004 r. z tytułu umorzonych kredytów na kwotę 3.332.121,44 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 1 marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. Stwierdził, że postanowieniem z dnia 16 listopada 2009 r. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie. Następnie wyjaśnił, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym zasadnie ustalono Skarżącemu przychód z tytułu umorzonych kwot kredytów. Zaznaczył, że z dokumentacji bankowej wynika, że rzeczywista kwota umorzenia zobowiązania w stosunku do Banku wyniosła 10.477.314,49 zł i uwzględniła umorzony kapitał, odsetki oraz należne Bankowi koszty i prowizje. Jednakże tylko kwota umorzonego kapitału stanowi przychód dla celów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że w sprawie tej istotna jest okoliczność, czy Skarżący spłacił w 2004 r. umorzoną kwotę tych kredytów przypadającą na ten rok. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, zdaniem Dyrektora Izy Skarbowej, że zobowiązanie Skarżącego w stosunku do Banku wygasło z chwilą podpisania ugody. Nie kwestionując możliwości wytoczenia przez Skarżącego powództwa o nieważność ugody, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Skarżący nie przedłożył dowodów podjęcia jakichkolwiek czynności w tym zakresie.

W skardze do WSA J. P. zarzucił zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: (1) art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez określenie zobowiązania podatkowego wynikającej z wartości umorzonej kredytu w niewłaściwy sposób, (2) art. 22 i n. u.p.d.o.f., poprzez brak obliczenia i uwzględnienia kosztów uzyskania osiągniętego przychodu, (3) art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez zaniechanie przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym, podczas gdy w związku z argumentami Skarżącego przedstawionymi w odwołaniu było ono konieczne i uzasadnione. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że ugoda z dnia 28 lipca 2004 r. w całości lub w części zawierającej oświadczenie Banku o zwolnieniu z długu jest nieważna z powodu niezachowania właściwej formy dla złożonego przez wierzyciela oświadczenia woli. Wobec zasadności tej tezy naliczenie zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. i uznanie, że przychód Skarżącego z działalności gospodarczej stanowiła również wartość umorzonych zobowiązań z tytułu zaciągniętego w Banku kredytu, nie może być uznane za prawidłowe. Wykazanie jednak tej tezy jest możliwe wyłącznie w procesie cywilnym wszczętym przez Skarżącego, w którym Sąd orzeknie prawomocnie o ustaleniu nieważności ugody w zakresie mającym wpływ na wysokość kwoty umorzonych zobowiązań. Dopiero wówczas będzie możliwe dokonanie kontroli pozwalającej ustalić przychód z działalności gospodarczej za rok 2004. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 22 i następnych u.p.d.o.f. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie dokonały jedynie wyliczenia kwoty umorzonego przez Bank kredytu i w całości uznały go za dochód Skarżącego. W żaden sposób organy nie uwzględniły jednak nakładów i kosztów po stronie Skarżącego, które ten musiał ponieść w celu doprowadzenia do zawarcia ugody. Koszty te były znaczne i miałyby duży wpływ na obliczony na podstawie ugody dochód. W zakresie zarzutu naruszenia art. 229 O.p. Skarżący stwierdził, że w związku z zarzutami podniesionymi w odwołaniu ewidentnie zaistniała potrzeba przeprowadzenia dodatkowych dowodów i uzyskania wyczerpujących wyjaśnień. Skarżący zarzucił nieważność ugody stanowiącej podstawę obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy winien był więc z urzędu podjąć działania mające na celu wyjaśnienie tej kwestii w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego. Organ oparł się jednak jedynie o posiadane dokumenty, zaniechał podjęcia jakichkolwiek innych kroków i tym samym pozostawił całkowicie niewyjaśnione zarzuty podnoszone przez skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu decyzji.

Wyrokiem z dnia 22 marca 2011 r., I SA/Gd 433/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 marca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.), art. 3 § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził aby naruszała ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu. Jego zdaniem, sedno sporu w sprawie sprowadzało się do odpowiedzi na pytanie, czy wartość umorzonych Skarżącemu zobowiązań z tytułu zaciągniętych kredytów bankowych stanowi przychód z działalności gospodarczej. Skarżący kwestionując rozstrzygnięcie organów podatkowych we wskazanym wyżej zakresie wywiódł, że postępowanie w sprawie powinno zostać zawieszone ze względu na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego; zarzucił, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, iż w ugodzie zawartej z Bankiem do długu przystąpił inny podmiot; nadto zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie ustaliły w sposób dokładny daty, w której nastąpiło umorzenie kredytu.

Zdaniem WSA, redakcja art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Skoro upadłość dłużnika-Skarżącego nie została ogłoszona, to w sprawie nie ma zastosowania wyłączenie uregulowane w ww. przepisie. Nie był więc zasadny zarzut jakoby organy podatkowe nie brały pod uwagę, że w stosunku do Skarżącego prowadzone było postępowanie upadłościowe. Z uwagi natomiast na zawarcie ugody z Bankiem, należało przyznać rację organom podatkowym, że umorzone przez Bank zobowiązania kredytowe na łączną kwotę 3.332.121,44 zł, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, były przysporzeniem majątkowym Skarżącego i były dla niego przychodem z działalności gospodarczej w momencie umorzenia kredytu, tj. w 2004 r.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 876 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: K.c.) zobowiązanie poręczyciela pozostaje w stosunku zależności do zobowiązania dłużnika głównego i zasadniczo dzieli jego los. Z kolei przystąpienie do długu innego podmiotu, w aspekcie oceny skutków podatkowych również pozostaje bez znaczenia. Istotne jest bowiem to, że wskutek ugody oraz przystąpienia do długu Spółki, Skarżący uzyskał korzyść majątkową w postaci uwolnienia się od ciążących na nim pierwotnie zobowiązań w postaci obowiązku spłaty zaciągniętego przez Skarżącego kredytu w kwocie wynikającej z treści ugody. W tym zakresie WSA zwrócił jeszcze uwagę na treść pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 marca 2011 r. oraz wyrok NSA z dnia 24 października 2007 r., II FSK 1164/2006 (LexPolonica nr 2071295), że skuteczne przejęcie długu przez osobę trzecią stanowi dla dotychczasowego dłużnika umorzenia zobowiązania w trybie art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f.

W ocenie WSA nie był trafny zarzut, że organy podatkowe zaniechały ustalenia dokładnej daty umarzenia kredytu. Według znajdującego się w aktach sprawy pisma Banku z dnia 8 czerwca 2005 r. postanowienia ugody z dnia 28 lipca 2004 r. wraz z aneksem nr 1 z dnia 27 sierpnia 2004 r. zostały w całości zrealizowane. W aktach sprawy brak jest aneksu z dnia 27 sierpnia 2004 r., jednak - w ocenie Sądu - nie była to okoliczność, która podważałaby zasadność ustaleń i dokonanych przez organy podatkowe ocen. Z przedłożonych akt podatkowych wynika, że podjęły one wszelkie niezbędne kroki celem wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego. Okoliczność, że strona ugody (jej dysponent) takiego dokumentu nie przedłożyła w toku postępowania podatkowego nie może stanowić podstawy zarzutu, że organy podatkowe nie w pełni zgromadziły materiał dowodowy w sprawie. Nadto, Skarżący nie podnosił zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze zarzutu, jakoby na mocy aneksu z dnia 27 sierpnia 2004 r. nastąpiła taka zmiana postanowień ugody, że wygaśniecie roszczeń Banku nie nastąpiło w 2004 r. Zdaniem WSA bez znaczenia jest brak wskazania w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dokładanej daty umorzenia. Skoro według § 11 ugody z chwilą należytego wykonania ugody, wygasają wszelkie wzajemne roszczenia Banku i dłużników wynikające z umów opisanych w preambule ugody, a należyte wykonanie ugody sprowadzało się do uiszczenia określonych w § 3 ugody kwot w terminach do 30 września 2004 r. i 31 sierpnia 2004 r., to nie może budzić wątpliwości, mając na uwadze także pismo Banku z dnia 8 czerwca 2005 r., że przychód z tytułu umorzonych kredytów należało przypisać do roku 2004. Dyrektor Izby Skarbowej błędnie więc przyjął, że przychód powstał w dacie podpisania ugody, ale uchybienie to nie miało zdaniem WSA wpływu na wynik sprawy.

Za chybiony uznał WSA zarzut, że w toku postępowania pojawiło się zagadnienie wstępne, od rozstrzygnięcia którego uzależnione jest rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Owym zagadnieniem wstępnym miała być, według Skarżącego, kwestia ważności ugody zawartej z Bankiem. Według WSA, zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (zob. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., I FSK 536/2009, LexPolonica nr 2348832). Skarżący nie podjął jakichkolwiek czynności procesowych celem ustalania nieważności zawartej ugody. Nakładanie w tym zakresie jakichkolwiek obowiązków na organ podatkowy nie znajdowało zatem uzasadnionej podstawy prawnej.

Zdaniem WSA bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 22 i nast. u.p.d.o.f., poprzez brak obliczenia i uwzględnienia kosztów uzyskania osiągniętego przychodu przez organ podatkowy. Skarżący poza twierdzeniem o rzekomym poniesieniu takich kosztów nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby, że faktycznie takie koszty poniósł. Za takie koszty, w ocenie Sądu pierwszej instancji, z całą pewnością nie mogły być uznane kwoty uiszczone przez Skarżącego w wykonaniu ugody, co jasno wynika z jej treści.

Analizując zarzut naruszenia art. 229 O.p., WSA uznał, że nie zasługiwał on na uwzględnienie. Według tego przepisu organ odwoławczy co do zasady ma obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzając w razie konieczności uzupełniające postępowanie dowodowe. Skoro w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy uznał, że zasadniczy materiał dowodowy został zgromadzony już wcześniej, podczas postępowania przed organem pierwszej instancji w sposób prawidłowy oraz kompleksowy i nie zachodziła konieczność jego uzupełniania, to nie można przyjąć, że zaniechanie zastosowania uprawnienia z art. 229 O.p. naruszyło prawo. Skarżący nie powiązał zresztą tego zarzutu z konkretnymi uchybieniami w procesie gromadzenia materiału dowodowego.

Wnosząc od ww. wyroku WSA skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata) zaskarżył ten wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

(I) naruszenie prawa materialnego, tj. w szczególności: (1) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 ust. 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 508 w zw. z art. 90 K.c., poprzez bezpodstawne oddalenie skargi i odmowę uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 marca 2010 r. w konsekwencji błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. niewłaściwego ustalenia daty umorzenia kredytu w związku ze spłatą kwot ustalonych ugodą z dnia 28 lipca 2004 r. zawartą pod warunkiem, a zatem i daty wystąpienia przychodu poprzez przyjęcie, że przychód z tytułu umorzenia kredytu powstał w roku 2004, podczas gdy w rzeczywistości powstał on dopiero w roku 2005; (2) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 ust. 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 366 § 1, art. 373 i art. 376 § 1 K.c., poprzez bezpodstawne oddalenie skargi i odmowę uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 marca 2010 r. w konsekwencji błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. błędnego ustalenia podmiotu, u którego powstał przychód a tym samym zobowiązanego do zapłaty podatku dochodowego z tytułu umorzonego kredytu, którym w sprawie w rzeczywistości powinna być Spółka, która przystąpiła do długu, spłacała go, przejęła majątek zakupiony z kredytu oraz była jego faktycznym beneficjentem;

(II) naruszenie przepisów postępowania, tj. w szczególności: (1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 i 3 w zw. z art. 122 i art. 229 O.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami zarówno w zakresie naruszeń prawa materialnego jak i przepisów postępowania, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, w szczególności w zakresie ustalenia dokładnej daty umorzenia długu wynikającego z zaciągniętego kredytu oraz ustalenia podmiotu de facto korzystającego z kredytu, który był jego faktycznym beneficjentem, a które to okoliczności miały podstawowe znaczenie dla prawidłowego ustalenia daty powstania zobowiązania podatkowego, jego podstawy, wysokości i podmiotu zobowiązanego; (2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 i 3 w zw. z art. 122 i art. 229 O.p., poprzez oddalenie skargi, mimo orzekania na podstawie ewidentnie niekompletnych akt postępowania administracyjnego, których istotne braki Skarżący wykazał w trakcie postępowania i w konsekwencji przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, w oparciu o niepełne ustalenia poczynione przez organy podatkowe, co Skarżący w trakcie postępowania wskazywał, a co zostało przez WSA w Gdańsku niesłusznie pominięte; (3) art. 151 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi przy jednoczesnym zarzucaniu Skarżącemu, że nie podnosił on w postępowaniu podatkowym i w skardze określonych zarzutów, m.in. w zakresie daty umorzenia długu, oraz zaniechaniu poczynienia koniecznych ustaleń, mimo iż Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, a co za tym idzie wręcz przeciwnie - jest zobowiązany do rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1790/11, uchylił skarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

Uzasadniając swoje stanowisko NSA podniósł, że w przeważającej części sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty zostały wadliwie skonstruowane. W części umożliwiającej kontrolę merytoryczną należy ocenić je jako zasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak jest argumentów przemawiających za uznaniem, że w sytuacji przystąpienia do długu, a więc sytuacji, w której dotychczasowy dłużnik zachowuje swój status, umorzenie zobowiązania przez Bank nie powoduje, że przychodem z działalności gospodarczej nie jest wartość umorzonych zobowiązań w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Inną kwestią są natomiast wzajemne cywilnoprawne rozliczenia między dłużnikami umorzonych zobowiązań, które nie mają jednak znaczenia w aspekcie oceny skutków podatkowych. Skutkiem umorzenia przez Bank zobowiązań z tytułu kredytów zaciągniętych przez Skarżącego i wykorzystywanych przez niego na cele prowadzonej działalności gospodarczej jest przychód Skarżącego z tego źródła, ponieważ to on był kredytobiorcą, a nie przystępujący do długu.

Analiza osnowy skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienia, przeprowadzona przez Naczelny Sąd Administracyjny, celem zbadania czy pozwala na skonkretyzowanie zarzutów kasacyjnych, prowadzi w kilku przypadkach do pozytywnej oceny prawidłowości środka odwoławczego, wniesionego przez Skarżącego. Skarżący wskazuje wprawdzie różne okoliczności stanu faktycznego, jednakże można wyinterpretować konkretne zarzuty naruszenia niektórych z wymienionych w osnowie skargi kasacyjnej przepisów postępowania, do których została w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiona argumentacja.

Dotyczy to zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., co do którego Skarżący podał, że jego naruszenie nastąpiło poprzez przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, albowiem jego ustalenie nastąpiło w oparciu o niepełne ustalenia poczynione przez organy podatkowe, co Skarżący w trakcie postępowania wskazywał, a co zostało przez Sąd pierwszej instancji niesłusznie pominięte (s. 7 skargi kasacyjnej). Zarzut ten ma związek z zarzutem naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., w ramach których Skarżący podał, że ich naruszenie nastąpiło poprzez pominięcie przez WSA potrzeby precyzyjnego ustalenia daty umorzenia kredytu z Bankiem, mimo ustalenia, że ugoda zwalniająca z długu została zawarta pod warunkiem i posiadania informacji o istnieniu aneksu do tej ugody z dnia 27 sierpnia 2004 r. (s. 6-8 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Tak sformułowany zarzut można również wyinterpretować pod adresem organów podatkowych na s. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym Skarżący - podnosząc naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 229 O.p. – stwierdził, że postępowanie nie zostało przeprowadzone w pełnym zakresie, ponieważ organy podatkowe nie dokonały ustaleń w zakresie daty umorzenia kredytu i powstania przychodu, jak również skutków przystąpienia do długu Spółki. Jak stwierdził Skarżący na s. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej, naruszenie ww. przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy, "ponieważ zarówno organy podatkowe, jak i Sąd w niniejszej sprawie błędnie ustaliły datę powstania przychodu do opodatkowania i z całą pewnością nie był to rok 2004, którego dotyczyło postępowanie kontrolne w tej sprawie. Nie było zatem podstaw do ustalenia zobowiązania podatkowego u Skarżącego w kwocie określonej w decyzji z dnia 25 sierpnia 2009 roku".

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do kwestii podniesionej w ww. zarzucie, tj. daty umorzenia kredytu i powstania przychodu, stwierdził, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wprawdzie trafnie przyjął, że przychód u Skarżącego nie powstał w dacie podpisania ugody, lecz dopiero z chwilą jej należytego wykonania, następnie jednakże uznał, że Skarżący nie podnosił zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze zarzutu, jakoby na mocy aneksu z dnia 27 sierpnia 2004 r. nastąpiła taka zmiana postanowień ugody, że wygaśnięcie roszczeń Banku nie nastąpiło w 2004 r. W tej sytuacji, zdaniem WSA, skoro według § 11 ww. ugody z chwilą należytego wykonania ugody wygasły wszelkie wzajemne roszczenia Banku i dłużników, to mając na uwadze także pismo Banku z dnia 8 czerwca 2005 r., należało przychód z tytułu umorzonych kredytów przypisać do roku 2004 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - z naruszeniem ww. przepisów procedury – WSA przedwcześnie orzekł, że w jego ocenie nie jest trafny zarzut, iż organy podatkowe zaniechały dokładnej daty umorzenia kredytu. Wymaga bowiem podkreślenia, że Skarżący na rozprawie przed WSA w dniu 22 marca 2011 r. wyraźnie podniósł, że "organy nie ustaliły daty powstania przychodu, co powinno nastąpić z uwzględnieniem spełnienia zastrzeżonych w ugodzie warunków". Jak wynika z akt administracyjnych, ugoda z Bankiem zawarta w dniu 28 lipca 2004 r. została zmieniona aneksem z dnia 27 sierpnia 2004 r. Na treść ugody składała się zatem ugoda z dnia 28 lipca 2004 r. oraz aneks do niej z dnia 27 sierpnia 2004 r. Tak więc nie znając aneksu do ugody nie można stwierdzić, jaką ostatecznie treść przybrała ugoda z Bankiem, zwłaszcza w zakresie terminu spłaty zobowiązania (§ 3 ugody). Mając zaś na uwadze sformułowany w § 5 ugody warunek zawieszający ("Pod warunkiem całkowitego i terminowego wywiązania się z zobowiązań określonych w § 3, Bank zwalnia Dłużników z pozostałej części długu, a Dłużnicy zwolnienie to przyjmują"), a także treść § 4 tej ugody ("(1) W przypadku braku spłaty którejkolwiek z kwot określonych w § 3 we wskazanym terminie, Bank jest uprawniony do natychmiastowego wypowiedzenia ugody i dochodzenia należności w pełnej wysokości. (2) Zmiana terminu płatności, a szczególności jego prolongata pozostaje wyłącznym uprawnieniem Banku"), nie można było wykluczyć, uwzględniając również zarzut podniesiony przez Skarżącego na rozprawie przed WSA, że aneks do ugody zmienił termin spłaty zobowiązania, przewidziany w § 3 ugody, a w konsekwencji został przesunięty w czasie termin ziszczenia warunku zawieszającego, przewidziany w § 5 ugody.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, NSA polecił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, uwzględnić ww. uwagi i przeprowadzić kontrolę w granicach sprawy, tzn. odnieść się do problemu, czy kompletna treść ugody z dnia 28 lipca 2004 r. zmieniła datę umorzenia kredytu, w wyniku której to zmiany przychód u Skarżącego powstał w roku 2005, a nie w roku 2004.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez skarżącego skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Sąd w składzie orzekającym ponownie rozpatrując sprawę związany został stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 kwietnia 2013 r., o sygn. akt II FSK 1790/11.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 marca 2010 r. została wydana z naruszeniem prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że brak jest argumentów przemawiających za uznaniem, że w sytuacji przystąpienia do długu, a więc sytuacji, w której dotychczasowy dłużnik zachowuje swój status, umorzenie zobowiązania przez Bank nie powoduje, że przychodem z działalności gospodarczej nie jest wartość umorzonych zobowiązań w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Inną kwestią są natomiast wzajemne cywilnoprawne rozliczenia między dłużnikami umorzonych zobowiązań, które nie mają jednak znaczenia w aspekcie oceny skutków podatkowych. Skutkiem umorzenia przez Bank zobowiązań z tytułu kredytów zaciągniętych przez Skarżącego i wykorzystywanych przez niego na cele prowadzonej działalności gospodarczej jest przychód Skarżącego z tego źródła, ponieważ to on był kredytobiorcą, a nie przystępujący do długu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, w ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjętym w wyroku z dnia 24 kwietnia 2013 r. wskazuje, że w wyroku z dnia 22 marca 2011 r. przedwcześnie orzekł, że w jego ocenie nie jest trafny zarzut, iż organy podatkowe zaniechały ustalenia dokładnej daty umorzenia kredytu. Wymaga bowiem podkreślenia, że Skarżący na rozprawie przed WSA w dniu 22 marca 2011 r. wyraźnie podniósł, że "organy nie ustaliły daty powstania przychodu, co powinno nastąpić z uwzględnieniem spełnienia zastrzeżonych w ugodzie warunków". Jak wynika z akt administracyjnych, ugoda z Bankiem zawarta w dniu 28 lipca 2004 r. została zmieniona aneksem z dnia 27 sierpnia 2004 r. Na treść ugody składała się zatem ugoda z dnia 28 lipca 2004 r. oraz aneks do niej z dnia 27 sierpnia 2004 r. Tak więc nie znając aneksu do ugody nie można stwierdzić, jaką ostatecznie treść przybrała ugoda z Bankiem, zwłaszcza w zakresie terminu spłaty zobowiązania (§ 3 ugody). Mając zaś na uwadze sformułowany w § 5 ugody warunek zawieszający ("Pod warunkiem całkowitego i terminowego wywiązania się z zobowiązań określonych w § 3, Bank zwalnia Dłużników z pozostałej części długu, a Dłużnicy zwolnienie to przyjmują"), a także treść § 4 tej ugody ("(1) W przypadku braku spłaty którejkolwiek z kwot określonych w § 3 we wskazanym terminie, Bank jest uprawniony do natychmiastowego wypowiedzenia ugody i dochodzenia należności w pełnej wysokości. (2) Zmiana terminu płatności, a szczególności jego prolongata pozostaje wyłącznym uprawnieniem Banku"), nie można było wykluczyć, uwzględniając również zarzut podniesiony przez Skarżącego na rozprawie przed WSA, że aneks do ugody zmienił termin spłaty zobowiązania, przewidziany w § 3 ugody, a w konsekwencji został przesunięty w czasie termin ziszczenia warunku zawieszającego, przewidziany w § 5 ugody. Skutkowało to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszeniem art. 122 i 229 O.p.

Należy podkreślić, że bez zbadania treści aneksu z dnia 27 sierpnia 2004 r. obraz sprawy jest niepełny. Oznacza to, że organy podatkowe wbrew dyspozycji zawartej w art. 122 i art. 229 O.p. nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego, chociaż wiedziały o istnieniu ww. aneksu do ugody. Naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przypomnieć trzeba, że wynikająca z art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów. Zgodnie zaś z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznaje, że organ odwoławczy poprzez naruszenie art. 229 O.p. to jest zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania podatkowego naruszył przepis art. 122 O.p., nakazujący dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego.

Podkreślić należy, że właśnie brak materiału dowodowego w postaci aneksu do ugody z dnia 27 sierpnia 2004 r. powinien być dostatecznym sygnałem dla organu odwoławczego, że materiał dowodowy może być niepełny i kwestia ta wymaga dogłębnego wyjaśnienia.

Obecnie nie jest możliwe przesądzenie przez Sąd, kiedy nastąpiło umorzenie kredytu i powstał przychód. Po pierwsze konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego, w czym wydaje się będzie potrzebna aktywność Skarżącego, wyrażająca się chociażby w przedłożeniu organowi podatkowemu aneksu do ugody z dnia 27 sierpnia 2004 r. Po drugie kwestią ustalenia dokładnej daty umorzenia kredytu w ogóle nie zajmował się Dyrektor Izby Skarbowej, zaś rolą Sądu jest wyłącznie kontrola stanowiska organu, a nie zastępowania go w wydawaniu merytorycznego rozstrzygnięcia.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Reasumując, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 229 O.p., w stopniu który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jest o tyle przedwczesne, że nie pozwala na to niepełny materiał dowodowy (prawidłowa subsumcja jest możliwa tylko wówczas, gdy stan faktyczny jest w pełni wyjaśniony).

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy powinny uwzględnić stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r. Organy podatkowe, określając datę umorzenia kredytu, powinny w szczególności uzupełnić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poprzez wystąpienie do Skarżącego o udostępnienie aneksu do ugody z dnia 27 sierpnia 2004 r.

W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano zaś na podstawie art. 152 p.p.s.a.