Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 712/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14e § 1, art. 93c § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant referent-stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2017 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2015 r. nr DD10.8221.195.2015.MZB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] lutego 2016r. R. Sp. z o.o. (zwana dalej: "Spółka", "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2015r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu [...] lipca 2013r. R. Sp. z o.o. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wskazała, że A. S.A. (dalej: "Spółka Przejmująca") przejęła w wyniku transakcji podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 1030 ze zm., dalej: "Ksh") część majątku spółek: W. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. (zwanych dalej łącznie "Spółkami Dzielonymi"). Skutkiem wyżej opisanej transakcji było przeniesienie części majątków Spółek Dzielonych na rzecz Spółki Przejmującej, które skutkowało również podwyższeniem jej kapitału zakładowego. Majątki Spółek Dzielonych przeniesione na rzecz Spółki Przejmującej w wyniku wydzielenia stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółek Dzielonych (dalej: "zorganizowana część przedsiębiorstwa" lub "ZCP") w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Również majątek pozostający w każdej ze Spółek Dzielonych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wnioskodawca podkreślił, że składnikami majątku wchodzącymi w skład ZCP i przydzielonymi Spółce Przejmującej będą m.in. aktywa opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Przejęcie przez Spółkę Przejmującą majątku składającego się na ZCP Spółek Dzielonych zostało zarejestrowane przez Sąd Rejestrowy w dniu 7 stycznia 2013r. (dzień podziału).

Zarówno w odniesieniu do Spółki Przejmującej, jak i Spółek Dzielonych, rok kalendarzowy jest jednocześnie rokiem podatkowym.

Czynność wydzielenia ZCP stanowiła jednocześnie przejście części zakładów pracy Spółek Dzielonych na Spółkę Przejmującą w rozumieniu regulacji ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2016r., poz. 1666 ze zm.), a Spółka Przejmująca z mocy prawa stała się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy.

W związku z prowadzoną działalnością Spółki Dzielone uzyskiwały przychody, w stosunku do których, zgodnie z u.p.d.o.p., datą powstania przychodu jest dzień podziału lub okres po dniu podziału, podczas gdy dotyczą one również świadczeń zrealizowanych do dnia podziału.

Wynagrodzenia pracowników Spółek Dzielonych wypłacane są do 10 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego po miesiącu, którego to wynagrodzenie dotyczy. Wskazany termin wypłaty wynagrodzeń wynika z obowiązujących w Spółkach Dzielonych przepisów prawa pracy. W konsekwencji, wynagrodzenie pracowników za grudzień 2012r. zostało wypłacone do dnia 10 stycznia 2013r. W związku z podziałem, wydatki związane z wypłatą wynagrodzenia zostały poniesione przez Spółki Dzielone. Zważywszy na dokonanie płatności w terminie, wynagrodzenie za grudzień rozpoznane zostało jako koszt uzyskania przychodów grudnia 2012r. Z kolei zapłata składek na ubezpieczenie społeczne w części obciążającej pracodawcę, zaliczona została w koszty uzyskania przychodów w miesiącu ich faktycznej zapłaty.

Do dnia podziału Spółki Dzielone dokonały określonych dostaw towarów i usług, co do których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") powstał w dniu podziału lub powstanie w okresach następnych.

Wystąpiły także sytuacje, gdzie przed dniem podziału Spółki Dzielone wystawiły faktury VAT, dotyczące sprzedaży dokonanej przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy powstał w dniu lub po dniu podziału. Równocześnie, zdarzyły się oraz mogą zdarzyć się w przyszłości sytuacje, w których w dniu lub po dniu podziału powstanie obowiązek wystawienia faktur sprzedażowych z tytułu sprzedaży zrealizowanej przed podziałem.

Analogicznie z tytułu dostaw dokonanych przed podziałem na rzecz Spółek Dzielonych, w dniu podziału lub po dniu podziału powstało i może jeszcze powstać prawo do odliczenia VAT w związku z otrzymaniem niektórych faktur, przy czym faktury te mogą zostać wystawione na Spółki Dzielone, jak i na Spółkę Przejmującą.

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółki Dzielone wystawiają faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów, bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej. Na potrzeby podatkowe Spółki Dzielone rozliczają podatkowo faktury korygujące bądź wstecz, bądź na bieżąco.

Wystąpiły sytuacje (oraz mogą jeszcze wystąpić w przyszłości), gdzie w dniu lub po dniu podziału było lub będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością Spółek Dzielonych, zrealizowanej do dnia podziału.

Miały również miejsce oraz mogą jeszcze wystąpić w przyszłości sytuacje, gdzie w dniu lub po dniu podziału otrzymywane były lub będą faktury korygujące zakupy związane z ZCP za okres przed dniem podziału.

Możliwe są wreszcie sytuacje, w których w dniu lub po dniu podziału konieczna będzie korekta złożonych za okres do dnia podziału deklaracji/zeznań podatkowych przez Spółki Dzielone.

Mając na uwadze powyższy opis, Skarżąca zapytała: która ze Spółek zaliczy do kosztów uzyskania przychodu podatek od nieruchomości od aktywów ZCP należny za miesiąc podziału? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4 w zakresie zdarzenia przyszłego).

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Zdaniem Skarżącej składnikami majątku wchodzącymi w skład ZCP i przydzielonymi Spółce Przejmującej będą m.in. aktywa opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Skarżąca, powołując się na przepis art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.), wskazała, że w przypadku Spółki Przejmującej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstanie od miesiąca następującego po miesiącu podziału (zarejestrowania podziału w KRS), tj. od lutego 2013r. W tym przypadku do uiszczenia podatku za miesiąc podziału (styczeń 2013r.) zobowiązane były Spółki Dzielone.

Zdaniem Skarżącej, wprawdzie zgodnie z powyższymi regulacjami do zapłaty podatku od nieruchomości za miesiąc podziału (styczeń 2013r.) zobowiązane były Spółki Dzielone, to jednak stanowić on będzie koszt roku 2013r., a zatem roku, w którym nastąpi podział. W opinii Spółki oznacza to, że zgodnie z zasadą sukcesji, wynikającą z przepisu art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), do rozpoznania tego kosztu na potrzeby podatku dochodowego uprawniona będzie, w ramach rozliczenia rocznego za 2013 rok, Spółka Przejmująca. Bez znaczenia pozostanie tu, iż zobowiązane do dokonania zapłaty tego podatku mogą być Spółki Dzielone.

Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 marca 2010r., sygn. akt I SA/Gl 815/09 oraz na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. wyrażonej w interpretacjach indywidualnych.

W dniu [...] października 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr IBPBI/2/423-932/13/SD, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny przywołał przepisy art. 529 § 1 pkt 4 Ksh, art. 530 Ksh, art. 534 Ksh oraz art. 93c O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnosząc powyższe regulacje na grunt przedmiotowej sprawy stwierdził, iż prawami i obowiązkami, o których mowa w art. 93c O.p., są m.in. prawo do ujęcia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz obowiązek rozpoznania przychodów do opodatkowania. Mając na względzie fakt, iż planowany dzień wydzielenia (dzień podziału) Wnioskodawcy, to 7 stycznia 2013r., w opinii organu interpretacyjnego, jedynym poprawnym sposobem rozliczenia podziału i ustalenia wysokości dochodu (a zatem również podstawy opodatkowania) przez Spółkę Dzieloną i Spółkę Przejmującą, do której została wniesiona (wydzielona) zorganizowana część przedsiębiorstwa za rok, w którym nastąpił podział przez wydzielenie, jest ujęcie przez spółkę, do której została wniesiona (wydzielona) zorganizowana część przedsiębiorstwa wszystkich przychodów i kosztów dotyczących przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wygenerowanych w całym roku podatkowym w którym nastąpił podział, tj. w roku 2013.

Organ interpretacyjny zauważył bowiem, że przepis art. 93c O.p., wprowadza zasadę sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z którą w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana, a więc także w obowiązek uwzględnienia przychodów i kosztów związanych z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku (dochodu osiągniętego od początku roku do dnia podziału).

Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., Spółka straci prawo do ujęcia w swoim zeznaniu rocznym ww. podatku od nieruchomości dotyczącego miesiąca podziału, tj. stycznia 2013r. Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Następnie Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości powyższej interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2013r. wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 14e O.p. zmienił w dniu 13 listopada 2015r. z urzędu ww. interpretację stwierdzając, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2013r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od osób prawnych w zakresie ustalenia, która ze Spółek zaliczy do kosztów uzyskania przychodu podatek od nieruchomości od aktywów ZCP należny za miesiąc podziału, jest nieprawidłowe.

Dokonując zmiany wskazanej powyżej interpretacji Minister Finansów, przywołał przepisy art. 529 § 1 pkt 4 Ksh, art. 530 Ksh, art. 534 Ksh, które regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego.

Przywołując art. 93c O.p., wskazał, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w ww. przepisie będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c O.p. zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Jak dalej zauważył organ interpretacyjny, powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Minister Finansów podkreślił, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 O.p.).

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku", będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c O.p., organ interpretacyjny przyjął, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

W ocenie Ministra Finansów decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia, co wynika z literalnej wykładni art. 93c O.p., w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania "pozostają" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

Odnosząc zatem powyższe przepisy do przestawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego Minister Finansów stwierdził, że prawo zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości dotyczącego składników majątku związanych ze zorganizowanymi częściami przedsiębiorstw za miesiąc podziału, co do którego obowiązek zapłaty ciąży na Spółkach Dzielonych, pozostaje po stronie Spółek Dzielonych.

Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 8 stycznia 2016r. na wezwanie Wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa odmówił zmiany stanowiska zajętego w zmianie interpretacji indywidualnej.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. zmiany interpretacji oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postepowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie przepisu art. 93c § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię ww. przepisu polegającą na uznaniu, że wydatek z tytułu podatku od nieruchomości należnego za miesiąc podziału przez wydzielenie (styczeń 2013r.) powoduje po stronie Skarżącej (spółki Dzielonej) prawo do rozpoznania tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, gdyż prawo takie uległo konkretyzacji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przed dniem wydzielenia i w konsekwencji, jako niepozostające w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku nie może być przedmiotem sukcesji podatkowej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, o której mowa w przepisie art. 93c § 1 O.p.

W ocenie Skarżącej prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna zakładać, że prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu podatku od nieruchomości za miesiąc podziału przez wydzielenie, jako pojedyncze i niewyczerpujące pojęcia "praw i obowiązków", o którym mowa w art. 93c § 1 O.p., prawo składające się na podatkowoprawny stan faktyczny nie może ulec konkretyzacji bez konkretyzacji innych ściśle powiązanych z tym prawem pozostałych elementów podatkowoprawnego stanu faktycznego, jak: obowiązek ustalenia dochodu (straty podatkowej), czy obowiązek zapłaty podatku/zaliczki na podatek (ewentualnie prawo do ich niepłacenia z uwagi na istnienie straty podatkowej), co w konsekwencji oznacza, że prawidłowa wykładnia ww. przepisu w realiach niniejszej sprawy powinna zakładać, iż z uwagi na to, że konkretyzacja wszystkich ww. praw i obowiązków w związku z zapłatą podatku od nieruchomości za miesiąc podziału przez wydzielenie miała miejsce po dniu wydzielenia i te prawa i obowiązki były na dzień wydzielenia tzw. "stanami otwartymi", powinny być one przedmiotem sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 93c § 1 O.p., jako pozostające w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie zdarzenia faktyczne w postaci zapłaty podatku od nieruchomości za miesiąc podziału przez wydzielenie (styczeń 2013r.), od aktywów ZCP związanych z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku spowodowało powstanie praw i obowiązków podatkowych w miesiącu kalendarzowym i roku podatkowym, w którym doszło do podziału przez wydzielenie. Skarżąca zauważyła, że prawa i obowiązki podatkowe, o których mowa w art. 93c § 1 O.p. wywołane tym zdarzeniem faktycznym nie skonkretyzowały się do dnia podziału przez wydzielenie. Uległy one konkretyzacji najwcześniej na koniec miesiąca, w którym doszło do podziału, tj. po podziale przez wydzielenie. W takim przypadku, zdaniem Skarżącej, te prawa i obowiązki powinny być przedmiotem sukcesji, albowiem na dzień wydzielenia były to prawa i obowiązki pozostające w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Konsekwentnie, Skarżąca nie jest uprawniona do ujęcia w swoim rozliczeniu tychże praw i obowiązków, albowiem one jej nie przysługują. W prawa te wstąpiła z dniem wydzielenia Spółka Przejmująca.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym unormowanym w Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną, interpretację indywidualną lub objaśnienia podatkowe, jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w skardze postawiono zarzut naruszenia art. 93c § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu.

Przedmiotem sporu między stronami jest sposób rozumienia instytucji sukcesji generalnej częściowej unormowanej w art. 93c § 1 O.p. – w odniesieniu do wydatku z tytułu podatku od nieruchomości należnego za miesiąc podziału przez wydzielenie.

Zdaniem Skarżącej prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu podatku od nieruchomości za miesiąc podziału przez wydzielenie, jako pojedyncze i niewyczerpujące pojęcia "praw i obowiązków", o którym mowa w art. 93c § 1 O.p., powinno być przedmiotem sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 93c § 1 O.p., jako pozostające w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Zdaniem organu wydatek z tytułu podatku od nieruchomości należnego za miesiąc podziału przez wydzielenie powoduje po stronie Skarżącej (spółki dzielonej) prawo do rozpoznania tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, gdyż prawo takie uległo konkretyzacji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przed dniem wydzielenia i w konsekwencji, jako niepozostające w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku nie może być przedmiotem sukcesji podatkowej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, o której mowa w przepisie art. 93c§ 1 O.p.

Rozważania nad rozstrzygnięciem tego sporu należy rozpocząć od analizy jednego ze sposobów dokonania podziału spółek, a mianowicie "podziału przez wydzielenie". Taki bowiem sposób podziału spółki jest przedmiotem niniejszej sprawy. Sposób ten został uregulowany w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z 2000 r. z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, podział dokonuje się przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną. Do takiego podziału, stosownie do § 2 tego przepisu, stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczących odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej. Podział taki polega zatem na przeniesieniu tylko części majątku spółki dzielonej na już istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę kapitałową, zwaną spółką wydzielaną, w zamian za udziały lub akcje, które spółka wydzielana wydaje wszystkim bądź niektórym wspólnikom (akcjonariuszom) spółki dzielonej, przy jednoczesnym założeniu, że spółka dzielona nie traci swej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część przeniesioną do spółki wydzielanej (vide Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, tom IV, str. 709 i nast.). Skutkiem zatem takiego podziału jest między innymi przejście określonych w planie podziału części praw (w tym prawa własności nieruchomości) spółki dzielonej na inną spółkę w drodze sukcesji uniwersalnej częściowej. Istotą zaś podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona zachowuje podmiotowość prawną. Samo wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia). Sama zaś sukcesja uniwersalna, czyli następstwo prawne pod tytułem ogólnym, jest jednym ze sposobów nabycia prawa podmiotowego, czy też w znaczeniu szerokim, nabycia majątku. Sukcesja taka ma zastosowanie jedynie w przypadku nabycia pochodnego, gdyż w przypadku nabycia pierwotnego, jest ona bezprzedmiotowa (por. na ten temat np. S. Grzybowski, System prawa cywilnego, str. 243-244). Przy nabyciu natomiast pochodnym, prawo przechodzi z dotychczasowego właściciela na nowego. Jak z powyższego wynika, na gruncie prawa cywilnego, nie można stwierdzić, że dany składnik w przypadku sukcesji uniwersalnej "nigdy nie był" własnością podmiotu przenoszącego własność.

Do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczna jest analiza zagadnienia związanego z sukcesją prawno–podatkową. W przypadku podziału przez wydzielenie została ona uregulowana w art. 93 c § 1 O.p. Jak wynika z treści tego przepisu, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Jak wynika z § 2 tego przepisu, warunkiem jego zastosowania jest, aby majątek osoby prawnej dzielonej stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak z powyższego wynika, w zakresie następstwa prawnego przy podziale przez wydzielenie, Ordynacja podatkowa przyjmuje rozwiązania przyjęte w Kodeksie spółek handlowych. Brak jest w każdym razie jakichkolwiek przesłanek, które podważałyby to stwierdzenie. Istotnym jest, że osoby prawne przejmujące wstępują w prawa i obowiązki z dniem wydzielenia. Skutki zatem podatkowe powstają dopiero z tym dniem. W takim zatem dniu sukcesji podlegają wszelkie prawa oraz wszelkie obowiązki, które ciążyły na poprzedniku, a wynikały z przepisów prawa podatkowego. Z przepisu tego również nie wynika w żaden sposób możliwość uznania, że dany składnik majątkowy nigdy nie należał do poprzednika.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku", będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c O.p., należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych .

Przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień podziału. Należy jednak podkreślić, iż przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c O.p. będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku co wynika z zasad Kodeksu spółek handlowych, o czym była już mowa. W przypadku istnienia dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa w dzielonej spółce można wnioskować, iż przepis art. 93c O.p. zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę generalnej sukcesji podatkowej częściowej (W. Nykiel, A. Mariański, "Podział spółki kapitałowej przez wydzielenie - konsekwencje podatkowe", Monitor Podatkowy nr 9/2007). Wynika to właśnie ze szczególnego charakteru podziału przez wydzielenie, gdzie spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej, dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c O.p., zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które "pozostawały" w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie "pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. "pozostaje" w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej.

Zatem następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c O.p., należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że wydatek z tytułu podatku od nieruchomości należnego za miesiąc podziału przez wydzielenie, poniesiony przez spółkę dzieloną przed dniem wydzielenia, uległ konkretyzacji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przed dniem wydzielenia i w konsekwencji nie może być przedmiotem sukcesji podatkowej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, o której mowa w przepisie art. 93c § 1 O.p.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni art. 93c § 1 O.p., zaś stanowisko Skarżącej nie może być uznane za prawidłowe.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.