Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3188/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 155, art. 169 par.1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz, sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 lipca 2018 r. sprawy ze skargi [...] z siedzibą w Korei na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz [...] z siedzibą w Korei kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 28 sierpnia 2017 r. B.M. z siedzibą w Korei (zwana dalej: "Skarżącą", "Stroną") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 13 lipca 2017 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku Skarżącej w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 2.317,00 zł pobranego od dywidendy wypłaconej w 2011 r. przez płatnika Powszechny Zakład Ubezpieczeń S.A.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Wnioskiem z 15 lipca 2016 r. Skarżąca, za którą działał pełnomocnik - doradca podatkowy M.G., zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 2.317,00 zł, pobranego z tytułu dywidendy wypłaconej Skarżącej w październiku 2011 r. przez Powszechny Zakład Ubezpieczeń S.A.

Do wniosku załączono m.in. uwierzytelnione kopie:

– pełnomocnictwa z 7 kwietnia 2015 r., udzielonego doradcom podatkowym: A.P., M.G. oraz A.S. przez L.P. (podpis nieczytelny) oraz M.T. (pieczęć kwadratowa i pieczątka okrągła zamiast podpisu) działających w imieniu [...] (dalej też "[...]" albo "[...]"), działającego jako powiernik Skarżącej,

– poświadczenia notarialnego z 8 kwietnia 2015 r. na okoliczność, że K.H., który jest pełnomocnikiem H., stawił się przed notariuszem S.J. i potwierdził podpis mocodawcy, tj. [...],

– fragmentów aktu powiernictwa wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski wybranych artykułów, z którego wynika, że H. jest powiernikiem Skarżącej, do zadań którego należy przechowywanie aktywów powierniczych i monitorowanie procesu zarządzania,

– świadectwa rejestracji działalności H. Oddział w Seulu z 23 sierpnia 2013 r. wraz z jego tłumaczeniem przysięgłym na język polski, w którym jako przedstawiciel przedsiębiorstwa został wskazany M.T.

1.2. Po wezwaniu Skarżącej do uzupełnienia braków formalnych pisma postanowieniem z 16 września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Skarżącej w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty za październik 2011 r.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że z załączonych do wniosku dokumentów tj. pełnomocnictwa z 7 kwietnia 2015 r., aktu powiernictwa Skarżącej, świadectwa rejestracji działalności H.B. nie wynika umocowanie M.T. do jednoosobowego reprezentowania Skarżącej. Organ wskazał, że załączone do pełnomocnictwa z 8 kwietnia 2015 r. poświadczenie notarialne poświadcza jedynie podpis M.T. Natomiast zdaniem organu pierwszej instancji ze świadectwa rejestracji działalności [...] H.B. z 23 sierpnia 2013 r. wynika, że na dzień wystawienia ww. dokumentu M.T. był przedstawicielem H.B. Jednak podmiot ten nie jest Skarżącą, zatem w ocenie organu pierwszej instancji nie można stwierdzić, że dokument ten w pełni potwierdza umocowanie M.T. do samodzielnego reprezentowania Skarżącej. W konsekwencji uznano, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych i należy go pozostawić bez rozpatrzenia.

1.3. Pismem z 6 października 2016 r. Skarżąca złożyła zażalenie, wnosząc o uchylenie postanowienia w całości.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów rozdziału 3a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p."), a w szczególności art. 138a § 4, art. 138e § 3, art. 169 § 1 oraz naruszenie ogólnych zasad postępowania, czyli art. 121 § 1, art. 125 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

1.4. Postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ocenie organu odwoławczego zasadne było wezwanie organu pierwszej instancji w trybie art. 169 O.p. wystosowane do składających wniosek, niemniej jednak wezwanie to nie zawierało wszystkich elementów, które powinny być wyjaśnione w obliczu przedłożonego pełnomocnictwa.

1.5. Naczelnik Urzędu Skarbowego wypełniając dyspozycję Dyrektora Izby Skarbowej w W. wezwał 23 lutego 2017 r. pełnomocnika Skarżącej – M.G. do usunięcia braków formalnych przedmiotowego wniosku.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie przy piśmie z 18 kwietnia 2017 r. złożono uwierzytelnioną kopię dokumentu [...] wraz z poświadczeniem notarialnym, oświadczeniem HSBC oraz tłumaczeniami przysięgłymi na język polski, a także uwierzytelnioną kopię tłumaczenia przysięgłego na język polski poświadczenia notarialnego pełnomocnictwa załączonego do wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

1.6. Postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Skarżącej z 15 lipca 2016 r. w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 2.317,00 zł pobranego od dywidendy wypłaconej w 2011 r. przez płatnika Powszechny Zakład Ubezpieczeń S.A..

Organ pierwszej instancji stwierdził, że z dokumentów złożonych wraz z wnioskiem z 15 lipca 2016 r. oraz przedłożonych w odpowiedzi na wezwania nie wynika, że T.L.,S.B. jako powiernik Skarżącej jest uprawniony do reprezentowania Skarżącej, a tym samym, że M.T. oraz J.P., działający w imieniu Powiernika, udzielający doradcom podatkowym: A.P., M.G. oraz A.S. pełnomocnictwa w dniu 7 kwietnia 2015 r. byli w tym dniu umocowani do reprezentacji Skarżącej przed organami podatkowymi, w tym do udzielania pełnomocnictwa. Tym samym stwierdzono, że wniosek ten nie spełnia wymogów formalnych umożliwiających jego rozpatrzenie.

1.7. Pismem z [...] Skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie z 3 kwietnia 2017 r. i wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Zarzucono naruszenie art. 169 § 4, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 125 § 1, art. 122, art. 138a § 4 i art. 138e § 3 i 4 O.p.

1.8. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zarzutów zażalenia, postanowieniem z [...] lipca 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył stan faktyczny sprawy, wskazując, iż do wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 15 lipca 2016 r. została dołączona uwierzytelniona kopia pełnomocnictwa z 7 kwietnia 2015 r. sporządzonego w dwóch wersjach językowych: polskiej i angielskiej (na jednym formularzu), podpisanego nieczytelnie przez J.P. oraz tylko pieczęcią przez M.T., działających w imieniu H. będącego powiernikiem Skarżącej, udzielonego: A.P., M.G. i A.S. do samodzielnego działania jako pełnomocnicy w zakresie reprezentacji przed polskimi organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi, w tym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym także do sporządzania, składania wniosków, odwołań, skarg i skarg kasacyjnych oraz wszelkich innych niezbędnych pism, w postępowaniach dotyczących stwierdzenia zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek i/lub dywidend, a także do gromadzenia wszelkich dokumentów oraz deklaracji podatkowych niezbędnych w toku tych postępowań.

Organ odwoławczy podkreślił, że na pełnomocnictwie brak jest poświadczenia notariusza publicznego stwierdzającego zweryfikowanie upoważnienia osoby (osób), która sporządziła ten dokument i potwierdzającego właściwe umocowanie tej osoby (osób) do reprezentowania Strony oraz podpisania niniejszego dokumentu. Stwierdzono, że do przedmiotowego wniosku załączono tłumaczenie poświadczone z języka angielskiego poświadczenia notarialnego z 8 kwietnia 2015 r. złożone przez notariusza S.J., w którym notariusz poświadcza, że K.H. - pełnomocnik H. potwierdził podpis mocodawcy (M.T.) na załączonym oświadczeniu. Podkreślono, iż w dokumencie tym notariusz poświadczył jedynie własnoręczność podpisu M.T., natomiast nie wskazał jakiego konkretnie dokumentu poświadczenie to dotyczy oraz nie poświadczył upoważnienia tej osoby do działania w imieniu Strony.

Ustosunkowując się do treści koreańskiej wersji poświadczenia notarialnego przedłożonego w załączeniu do pisma z 18 kwietnia 2017 r. Organ odwoławczy ocenił, że wbrew twierdzeniom Strony, treść powyższego poświadczenia nie potwierdza prawidłowości udzielonego pełnomocnictwa do reprezentowania Strony przez M.T. i J.P. na rzecz A.P., M.G. i A.S. Za nieuprawnione uznano twierdzenie zawarte w zażaleniu, iż przedmiotowe poświadczenie notarialne pełnomocnictwa potwierdza poprawność i zgodność pełnomocnictwa ze stanem rzeczywistym, ponieważ zdaniem DIAS z treści ww. poświadczenia wynika jedynie, że w kancelarii stawił się koreański pełnomocnik K.H., który potwierdził złożony podpis oraz odcisk pieczęci przedstawiciela H., obywatela Francji M.T. i to ten stan rzeczy został potwierdzony przez notariusza.

Ze względu na powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, iż organ pierwszej instancji prawidłowo uznał uprawnienie M.T. do podpisania pełnomocnictwa z 7 kwietnia 2015 r. w imieniu H. i jednocześnie zasadnie uznał, iż treść tłumaczenia tego poświadczenia notarialnego nie daje podstaw do przyjęcia, że H. jako powiernik Skarż ącej jest uprawniony do reprezentowania Strony, jak również, iż M.T. umocowany jest do działania w imieniu Funduszu.

Analogiczne stanowisko organ odwoławczy przyjął do poświadczonego tłumaczenia z języka koreańskiego aktu notarialnego nr [...] odnoszącego się do przedłożonych dokumentów: [...] z [...] oraz "[...] z [...], z których wynika umocowanie J.P. do działania w imieniu H.S., lecz w żadnym razie nie wynika, że H.S. jako powiernik Skarżącej jest uprawniony do jej reprezentowania. Nie wynika również, iż J.P. był umocowany do reprezentowania Strony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał również, że o uprawnieniu J.P. oraz M.T. do działania w imieniu Skarżącej (w tym udzielania pełnomocnictw) nie świadczą również załączone do wniosku z 15 lipca 2016 r. przetłumaczone na język polski fragmenty Aktu powiernictwa, koreańskiej ustawy o powiernictwie oraz koreańskiej ustawy handlowej, gdyż powołane akty prawne określają ogólne zasady działalności i odpowiedzialności powiernika w Korei, a z przedłożonych wraz z wnioskiem przetłumaczonych fragmentów Aktu powiernictwa nie wynika prawo Powiernika do reprezentowania Strony, bowiem nie zostało to wyrażone wprost.

Organ odwoławczy przytoczył treść Aktu powiernictwa Skarżącej podnosząc, że nie wynika z niego uprawnienie H. do reprezentowania Strony przed organami podatkowymi. Organ odwoławczy ocenił, iż przechowywanie aktywów pod swoją pieczą i chronienie przywilejów przysługujących ostatecznemu beneficjentowi (osobie mającej prawo do dochodu) nie jest równoznaczne z prawem reprezentowania ostatecznego beneficjenta przed organami podatkowymi, a ze zdefiniowanych w ww. Akcie powiernictwa obowiązków powiernika jako depozytariusza nie wynika umocowanie do reprezentowania Strony.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jednocześnie uznał, iż organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 169 § 1 i art. 169 § 4 O.p. Organ odwoławczy uznał również, że w sprawie nie mógł być zastosowany art. 155 O.p., gdyż możliwość jego zastosowania występuje jedynie w trakcie toczącego się już postępowania podatkowego.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 169 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i wydanie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia pomimo, iż pełnomocnik Skarżącej w toku postępowania podatkowego przedłożył liczne dokumenty, które jednoznacznie potwierdzały prawo T.B. do działania w imieniu Skarżącej w przedmiocie wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych;

2) art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie pochopnej i stronniczej analizy treści poświadczenia notarialnego do pełnomocnictwa przetłumaczonego z języka koreańskiego na język polski, a w konsekwencji błędne uznanie, iż pełnomocnik nie załączył do wniosku dokumentów potwierdzających umocowanie do działania w imieniu Skarżącej, podczas gdy prawidłowo dokonana analiza poświadczenia notarialnego do pełnomocnictwa przetłumaczonego z języka koreańskiego potwierdzała prawo osób udzielających pełnomocnictwa z 7 kwietnia 2015 r. do reprezentacji Skarżącej;

3) art. 125 § 1 O.p. poprzez brak wnikliwej analizy stanu faktycznego oraz stanu prawnego, a w konsekwencji naruszenie art. 122 O.p. polegające na błędnej interpretacji dokumentów potwierdzających charakter zależności między HSBC a Stroną, a w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji o pozostawieniu wniosku Skarżącej bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy przedstawione dokumenty i akty prawne potwierdzają prawo Powiernika do działania w imieniu Skarżącej w pełnym zakresie, w tym także w sprawach dotyczących nadpłaconego podatku dochodowego;

4) art. 138a § 1, art. 138a § 4 i art. 138e § 3 i 4 O.p. poprzez nieuzasadnione uznanie przez organ drugiej instancji, że do akt sprawy pełnomocnik nie dołączył dokumentów potwierdzających umocowanie osób, które udzieliły pełnomocnictwa, do działania w imieniu Strony, a tym samym, że wniosek o nadpłatę złożony w imieniu Skarżącej przez pełnomocnika nie spełniał wymogów określonych przepisami prawa, podczas gdy dokumenty przedłożone przez pełnomocnika potwierdzały umocowanie osób udzielających pełnomocnictwa do działania w imieniu Skarżącej;

5) art. 169 § 1 O.p. poprzez uznanie przez organ, że wskazanym w ww. przepisie trybie Naczelnik US był uprawniony do żądania dodatkowego materiału dowodowego mimo, że w tym zakresie możliwym było skorzystanie z trybu określonego w art. 155 O.p.;

6) art. 169 § 1 w związku z art. 235 O.p. poprzez zaniechanie przez organy obu instancji wezwania bezpośrednio Skarżącej do uzupełnienia braków formalnych, a tym samym uniemożliwienie jej konwalidacji czynności pełnomocnika, co bezpośrednio doprowadziło do naruszenia art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku Skarżącej z 15 lipca 2016 r oraz utrzymanie przez organ postanowienia organu pierwszej instancji w tym zakresie.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i jednocześnie podtrzymał prezentowane w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje.

3. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej "P.p.s.a."). Z brzmienia tego przepisu wynika, iż w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części.

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

4. Przedmiotem sporu w niniejszej jest rozumienie instytucji trustu w zakresie umocowania do działania w postępowaniu podatkowym poprzez udzielenie pełnomocnictwa, gdy dochody Powiernika są obciążone podatkiem.

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu.

6.1 W sprawie niniejszej wątpliwości organu nie budziło umocowanie M.T. i J.P. do reprezentacji H. (organ uznał również, że wykazane zostało prawo M.T. do samodzielnej reprezentacji H.), a powodem wydania zaskarżonego postanowienia było przekonanie organu o braku umocowania H. (a tym samym też wyżej wymienionych osób) do reprezentacji Skarżącej.

Organ odwoławczy słusznie wskazał, że brak umocowania dla osoby udzielającej pełnomocnictwa jest uznawany jako brak formalny. Chodzi tu o dokument potwierdzający umocowanie danych osób do reprezentowania wnioskodawcy w zakresie obejmującym wystąpienie z wnioskiem.

6.2 Problematyką sposobu wykazania uprawnienia powiernika do reprezentowania funduszu zajmował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. e w wyroku z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3346/17 (wszystkie orzeczenia sądowe powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zgadza się w poglądami wyrażonymi w uzasadnieniu tamtego orzeczenia, i wykorzysta je przy argumentowaniu zajętego przez siebie stanowiska.

7.1. Zgodnie z art. 155 § 1 O.p., organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

Skarżąca przedstawiła dokumenty, z których wywodziła podstawy umocowania Powiernika do działania w jej imieniu.

Niewątpliwie strona w postępowaniu przed organami ma obowiązek wyjaśnić aspekty prawne dotyczące własnego statusu prawnego i ekonomicznego jako podmiotu zagranicznego, jak i wykładni przepisów obcego prawa, mających do tego podmiotu zastosowanie. Niemniej nie można tracić z pola widzenia, że to organy podatkowe, na podstawie art. 122 O.p., są zobowiązane do podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy zatem ma obowiązek prowadzenia własnego postępowania dowodowego, w szczególności prowadzenia własnej analizy zagranicznych przepisów prawnych. Ustalenie treści prawa obcego jest bowiem elementem stanu faktycznego. Organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), natomiast w myśl art. 191 tej ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Organ odwoławczy był zatem zobowiązany wyjaśnić podstawę materialnoprawną umocowania Powiernika do działania w sprawie (i) w imieniu Skarżącej, (ii) o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Koniecznym w sprawie stało się bowiem wyjaśnienie statusu Powiernika na potrzeby ustalenia, czy Powiernik może działać w imieniu Strony w tej sprawie, co oznacza konieczność badania stosunku prywatnoprawnego - statusu prawnego samego Powiernika ustanowionego na podstawie prawa obcego państwa i zakresu jego działania. Dlatego w tej sytuacji właściwym było skorzystanie z trybu określonego w art. 155 O.p., a nie w art. 169 § 1 O.p. Okoliczności tej sprawy wymagały zdaniem Sądu zbadania prawa obcego, jako że należało wyjaśnić zasady funkcjonowania Powiernika.

W tej sprawie zatem Organ odwoławczy nie miał podstaw do zaakceptowania trybu z art. 169 § 1 O.p. Stosownie do powyższego przepisu, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie (§ 4). Tryb ten zatem służy usuwaniu braków formalnych, a nie uzyskiwaniu dodatkowego materiału dowodowego.

Wskazać należy, że w celu stwierdzenia treści prawa obcego organ może sięgnąć do publikacji naukowych lub komentatorskich, czy też do dzienników ustaw państw obcych, albo posiłkować się orzecznictwem obcych sądów. Nie jest także wyłączone używanie zagranicznych stron internetowych, na których publikowane są treści ustaw lub orzecznictwo, organ może wreszcie w sprawie, w której pojawia się problem znaczenia dla rozstrzygnięcia danej sprawy znajomości prawa obcego, zwrócić się o opinię biegłego, w sytuacji, gdy korzystając z dostępnych mu środków we własnym zakresie nie jest w stanie ustalić treści prawa obcego. Źródłem stwierdzenia treści prawa obcego mogą być także zaoferowane przez Skarżącą ww. środki.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie należało wyjaśnić przede wszystkim konstrukcję trustu, to jest instytucji wywodzącej się z anglosaskich systemów prawnych. Obrót gospodarczy i prawny stał się bowiem na tyle międzynarodowy, że coraz częściej organy administracji publicznej w państwach o tradycji prawa cywilnego stykają się z instytucjami prawnymi opartymi na różnego rodzaju stosunkach powiernictwa, jak na przykład trust.

W doktrynie wskazuje się, że w tradycyjnym ujęciu trust jest wydzieloną pulą zasobów zarządzanych przez powiernika na podstawie wiążącej umowy prawnej. Stosunek powierniczy to relacja prawna, w której osoba fizyczna lub prawna (powiernik) zgadza się wziąć w zarząd powierniczy tytuł prawny do określonego majątku ("majątek lub kapitał przekazany w zarząd powierniczy") na wniosek drugiej strony (osoby przekazującej majątek łub kapitał), przy założeniu, że pierwsza z osób (powiernik) na mocy "zobowiązania powierniczego" ma wykonywać kontrolę prawną na wyłączną korzyść jednej lub kilku osób fizycznych, prawnych lub podmiotów niebędących osobami prawnymi (beneficjentów), którzy pozostają właścicielami praw do korzyści lub tytułu prawnego opartego na prawie słuszności. Jest to relacja prawna między dwiema stronami, która na mocy prawa wymaga najwyższego standardu staranności. Od powiernika wymaga się, aby dbał o wszelki powierzony mu majątek bardziej niż o swój własny. Relacja powiernictwa wyróżnia się działaniem w dobrej wierze, lojalnością i zaufaniem, a samo słowo pochodzi od łacińskich słów fides (wiara) oraz fiducia (zaufanie) (David Logan Hill, Tomasz Kardach, Trust i prywatna fundacja jako narządzie planowania podatkowego - wybrane zagadnienia (1), Przegląd Podatkowy 2007, nr 5, s.14-15 i 20).

W doktrynie wskazuje się, że głównymi uczestnikami trustu są:

1) Założyciel, który powierza środki finansowe lub inny majątek powiernikowi na przechowanie na warunkach powiernictwa. Założycielem może by osoba fizyczna lub prawna (posiadająca pełną zdolność prawną), jednostka niemająca osobowości prawnej ustanawiająca lub organizująca trust. Rola założyciela ogranicza się więc do ustanowienia trustu i przekazania do niego aktywów, co skutkuje tym, że założyciel nie posiada już prawa własności do powierzonego majątku, a tym samym traci kontrolę nad nim. Z dniem przekazania majątku przez założyciela to powiernik przejmuje pełną odpowiedzialność za majątek.

2) Powiernik; pierwszego powiernika wyznacza założyciel. Powiernikiem może by osoba fizyczna posiadająca pełną zdolność do czynności prawnej lub osoba prawna. Powiernik otrzymuje tytuł własności powierzonego majątku w momencie ustanowienia trustu i przekazania do niego aktywów. Tytuł do powierzonego majątku pozostaje w rękach powiernika zgodnie z warunkami trustu i zobowiązaniami powierniczymi wobec beneficjentów (tzn. realizacji ich słusznych praw do powierzonego majątku). To umowa trustu przewiduje, na jakich warunkach dysponuje majątkiem powiernik i jakie ma on z tego tytułu zobowiązania w stosunku do beneficjentów. Powiernik ma obowiązek zarządzać i dysponować majątkiem trustu zgodnie z wolą założyciela wyrażoną w umowie trustu. Często zdarza się, że wyznaczanym powiernikiem jest podmiot zajmujący się profesjonalnie taką działalnością. Może to w sposób znaczny zoptymalizować efekty zarządzania.

3) Beneficjent: osoba (lub osoby) uprawnione do czerpania korzyści z majątku powierzonego w ramach trustu.

(Dominik Gajewski, Wybrane konsekwencje podatkowe funkcjonowania instytucji trustu, Rejent, nr 8(268), sierpień 2013 r. s.33-34; David Logan Hill, Tomasz Kardach, Trust ... s.16-17).

Odnotować należy, że na rzecz powiernika nie zostaje przeniesione prawo własności rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego. Ma on jedynie zachować rzecz na warunkach wynikających ze stosunku trustu, bez możliwości korzystania z pełni praw przysługujących właścicielowi rzeczy (D.G., Wybrane.... s. 38). Istotą wyznaczenia powiernika jest zatem przekazanie mu tytułu prawego do powierzonego majątku i przejęcie obowiązku przez powiernika zarządzania nim i dysponowania, choćby w celu uzyskania korzyści podatkowych.

Z powyższego wynika, że tytuł do powierzonego majątku pozostaje w rękach powiernika zgodnie z warunkami trustu. Powiernik ma obowiązek zarządzać i dysponować majątkiem trustu zgodnie z wolą założyciela wyrażoną w umowie trustu, działać w jego interesie w zakresie majątkowym.

7.2. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organ odwoławczy dokonał niekompletnej - poprzez zaniechanie ustaleń w zakresie istoty instytucji trustu i powiernictwa - oraz błędnej oceny prawnej umocowania pełnomocników do reprezentowania Skarżącej i błędnej interpretacji dokumentów potwierdzających charakter zależności między H. a Stroną.

W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że z Aktu powiernictwa Skarżącej wynika, że H. pełni wobec Strony rolę spółki powierniczej. Następnie stwierdził, że w dokumencie tym określono rolę powiernika w art. 4 pkt 2, zgodnie z którym powiernik przechowuje aktywa powiernicze i monitoruje proces zarządzania - sprawdzając, czy instrukcje w tym zakresie oraz czynności realizowane przez zarządcę aktywów nie naruszają przepisów Ustawy, Umowy Powiernictwa oraz Prospektu. Jednocześnie jednak organ odwoławczy wskazał, że z postanowień Aktu powiernictwa nie wynika uprawnienie H. do reprezentowania Wnioskodawcy przed organami podatkowymi, dodając, że przechowywanie aktywów pod swoją pieczą i chronienie przywilejów przysługujących ostatecznemu beneficjentowi (osobie mającej prawo do dochodu) nie jest równoznaczne z prawem reprezentowania ostatecznego beneficjenta przed organami podatkowymi. W ocenie organu odwoławczego ze zdefiniowanych w Akcie powiernictwa obowiązków powiernika jako depozytariusza nie wynika umocowanie do reprezentowania Strony.

Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić. W postępowaniu przed organami podatkowymi Skarżąca udzieliła obszernych wyjaśnień oraz przedłożyła dokument Trust Deed (Akt powiernictwa) i koreańskie akty prawne lub fragmenty tychże aktów (Trust Act z dnia 31 marca 2005 r. oraz Commercial Act z dnia 23 maja 2011 r.). Analiza Aktu powiernictwa oraz Ustawy o powiernictwie wskazuje na prawo H. do działania w imieniu Skarżącej ze względu na sam fakt, iż H. pełni funkcje powiernika Funduszu.

Skarżąca została utworzona i prowadzi działalność gospodarczą na podstawie Ustawy o powiernictwie. Zgodnie z art. 1 pkt 2 Trust Act, termin "powiernictwo" oznacza prawną relację, w ramach której osoba ustanawiająca powiernictwo (zwana dalej "osobą powierzającą") przekazuje określony majątek osobie przyjmującej powiernictwo (zwanej dalej "powiernikiem") lub dokonuje innej dyspozycji i zleca powiernikowi zarządzanie i dysponowanie prawem do takiego majątku na rzecz określonej osoby (zwanej dalej "beneficjentem") lub określonego przedmiotu, na podstawie specjalnej relacji zaufania między osoba powierzającą a powiernikiem. Trust oznacza więc stosunek prawny, na podstawie którego podmiot, który tworzy trust (truster), przenosi konkretną własność (mienie) na rzecz podmiotu, który akceptuje/zatwierdza trust albo rozporządza mieniem trustu w inny sposób (trustee/powiernik). Powiernik zarządza trustem i dysponuje mieniem trustu, w interesie konkretnego podmiotu (beneficjenta) lub w określonym celu, w związku ze szczególną relacją jaka łączy powiernika z truster'em (podmiotem tworzącym trust). Ponadto, zgodnie z brzmieniem przytoczonego przepisu, powiernik nie tylko zarządza mieniem trustu, lecz również dysponuje prawem do takiego majątku. Wspomniane dysponowanie prawem do majątku trustu odbywa się na rzecz określonej osoby i powiernik podejmuje działania w jej imieniu. Tym samym, w niniejszej sprawie to Powiernik dysponuje własnością mienia otrzymanego od podmiotu tworzącego trust i faktycznie dokonuje wszystkich czynności dotyczących tego mienia, wykorzystując do tego celu trust.

Natomiast art. 28 Trust Act stanowi, że Powiernik zarządza lub dysponuje majątkiem objętym powiernictwem z dbałością dobrego zarządcy zgodnie z głównym celem powiernictwa. Przepis ten określa uprawnienie powiernika do reprezentowania trustu - powiernik trustu zarządza i dysponuje mieniem trustu, działając z należytą starannością dla realizacji głównych celów trustu. Tym samym powiernik jako podmiot zarządzający trustem ma prawo dysponować aktywami trustu. Jak to już zostało wskazane powyżej, relacja pomiędzy powiernikiem a truster'em jest relacją szczególnego zaufania. W konsekwencji przyjmuje się, że założenie trustu wiąże się z prawem do upoważnienia powiernika do podejmowania wszelkich decyzji zarządczych i administracyjnych dotyczących aktywów trustu. W szczególności zarządzanie trustem może odnosić się do nabywania papierów wartościowych, co oznacza, że powiernik może składać instrukcje w zakresie nabycia papierów wartościowych oraz podejmować wszelkie działania związane z tymi papierami.

Powiernik miał prawo w imieniu Skarżącej podjąć decyzję o zakupie akcji płatnika, z tytułu których w 2011 r. Skarżąca otrzymała dywidendę, jak również podejmować decyzje zarządcze i administracyjne w odniesieniu do papierów wartościowych na rachunku papierów wartościowych Skarżącej. Także wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy jest czynnością, którą może wykonać Powiernik, a tym samym - skoro ma w tym zakresie prawo do reprezentowania Skarżącej - może także udzielić pełnomocnictwa do wykonania tych czynności. Celem działania Powiernika jest ochrona majątku, która może też polegać przeciwdziałaniu opodatkowania dochodów, poprzez domaganie się stwierdzenia nadpłaty. Dlatego też - w ocenie Sądu – H. miał prawo udzielić pełnomocnictwa doradcom podatkowym do reprezentowania Skarżącej przed polskimi organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi, w tym Naczelnym Sądem Administracyjnym, w postępowaniach dotyczących stwierdzenia i zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, dla których podstawą jest umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania łącząca Polskę z Koreą Południową oraz wynikająca z tej umowy preferencyjna stawka podatku dla dywidend wypłacanych przez polskie podmioty rezydentom podatkowym Korei Południowej.

Prawo Powiernika do udzielania upoważnień na rzecz osób trzecich do reprezentowania Skarżącej celem zabezpieczenia jej interesów znajduje również potwierdzenie w art. 37 ust. 1 Trust Act, z którego wynika, że w uzasadnionych przypadkach powiernik może przekazać sprawy trustu innemu podmiotowi. Oznacza to, że Powiernik jako podmiot uprawniony do podejmowania wszelkich działań w zakresie zarządzania i administrowania trustem ma także prawo ustanawiać pełnomocników, którzy będą działać w imieniu rzeczywistego beneficjenta (w niniejszej sprawie: w imieniu Skarżącej), np. w sprawach podatkowych. Takie przekazanie spraw poprzez ustanowienie pełnomocników jest szczególnie uzasadnione w odniesieniu do zagranicznych inwestycji podmiotów takich jak Skarżąca, w związku z opodatkowaniem w krajach, w których nabyte przez te podmioty papiery wartościowe zostały wyemitowane.

7.3. W kontekście powyższego należy wskazać, iż przedłożenie dokumentu potwierdzającego istnienie pomiędzy H. a Stroną stosunku powiernictwa oraz aktów prawnych potwierdzających generalne prawo powierników do działania w imieniu trustu (a w niektórych przypadkach ustanawiających nawet taki obowiązek) i do podejmowania wszelkich czynności w ich imieniu, jednoznacznie przesądza, iż pełnomocnik Strony udowodnił (udokumentował) prawo H. do reprezentowania Strony. Nie można zatem uznać, iż stosunek pomiędzy H. a Stroną nie został wykazany.

W analizowanym przypadku rola H. nie ogranicza się zatem do świadczenia usług na rzecz Skarżącej, ale polega na udziale w zarządzaniu nią/jej interesami. Nie można więc uznać, że zarząd powierniczy Skarżącej nie jest równoznaczny z uprawnieniem do reprezentowania jej przed organami podatkowymi. Ograniczenie takie prowadziłoby do niemożności wykonywania zarządu nawet w ograniczonym zakresie, jak np. rozporządzanie majątkiem Skarżącej na cele podatkowe.

Biorąc pod uwagę także przedstawione powyżej wywody dotyczące konstrukcji i istoty funkcjonowania stosunku trustu, w ocenie Sądu należy uznać, iż HSBC pełniąc funkcję powiernika Skarżącej był osobą upoważnioną do działania w imieniu Wnioskodawcy, dlatego też miał prawo udzielać pełnomocnictw do reprezentowania Skarżącej.

Niewątpliwie za jedną z form ochrony i dbałości o powierzony Powiernikowi majątek Strony należy uznać dochodzenie w jej imieniu zwrotu nadpłaconego podatku. Powiernik ma bowiem obowiązek pieczy nad powierzonym mu majątkiem. Powiernik jest odpowiedzialny za kierowanie w imieniu Skarżącej jej sprawami dotyczącymi majątku, jest zobowiązany do podejmowania czynności, które zmierzają do zachowania tego majątku. Do takich czynności należy przede wszystkim ochrona tego majątku, rozumiana jako jego zachowanie, dbałość i chronienie przed uszczupleniem. Powiernik, skoro otrzymuje tytuł prawny do tego majątku, jest uprawniony do podejmowania czynności, które są związane także z dziedziną prawa podatkowego. Należy przyjąć, że za sprawę związaną z prawem podatkowym należy uznać postępowanie przed właściwymi organami, dotyczące stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. W doktrynie podkreśla się, że z dniem przekazania majątku przez założyciela to powiernik przejmuje pełną odpowiedzialność za majątek (D.H., T.K., Trust... s.16-17). Wszystkie aktywa trustu są rejestrowane na nazwisko powiernika, ale nie stanowią jego własnego majątku (majątku osobistego). Aktywa te opatrzone są tytułem prawnym - "przekazane w powiernictwo" do wykorzystania na rzecz konkretnego trustu. Dzięki temu prawa beneficjentów są chronione poprzez trust. Podsumowując, aktywa trustu (zarządzane przez powiernika) nie stanowią już prywatnego majątku założyciela trustu (D.G., Wybrane...s. 35). Tak więc trust (powierzony majątek) obsługuje powiernik.

Skarżąca na prawne uzasadnienie swoich twierdzeń przedłożyła istotne dokumenty, tj. Akt powiernictwa (dokument ustanawiający spółkę) oraz wybrane fragmenty Trust Act. W ocenie Sądu wskazane dokumenty obrazują relację łączącą Stronę i Powiernika i potwierdzają prawo H. do podejmowania działań w przedmiocie dochodzenia zwrotu nadpłaty przed organami podatkowymi w imieniu Skarżącej. Jednocześnie należy dodać, że - wbrew stanowisku Skarżącej - samo poświadczenie notarialne do pełnomocnictwa przetłumaczonego z języka koreańskiego nie potwierdza prawa M.P. do reprezentacji Skarżącej.

7.4. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że organ odwoławczy dokonał błędnej analizy dokumentów przedłożonych w toku postępowania oraz treści poświadczenia notarialnego do pełnomocnictwa, co świadczy o naruszeniu art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 169 § 1 i 4 O.p., które to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Pełnomocnictwo sporządzone przez przedstawicieli H., tj. M.P. i udzielone na rzecz A.P., M.G., A.S. uprawniało wymienionych doradców podatkowych dosamodzielnego działania jako pełnomocnicy w zakresie reprezentacji Skarżącej przed polskimi organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi w sprawie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

7.5. Zasadny w tej sytuacji okazał się także zarzut naruszenia art. art. 138a § 1 i 4 oraz art. 138e O.p. Naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy.

8. Wskazać natomiast należy, że wbrew zarzutom skargi, organ nie wzywa strony działającej przez profesjonalnego pełnomocnika do uzupełnienia braku formalnego, w sytuacji gdy takie wezwanie zostało wcześniej wystosowane i nie zostało wykonane przez pełnomocnika strony. Podkreślić należy, że art.169 § 4 O.p. nakazuje pozostawienie pisma bez rozpoznania w przypadku nieuzupełnienia jego braków formalnych w zakreślonym terminie określonym w art. 169 § 1 O.p. Brak jest podstaw do uznania, że nieuzupełniony brak formalny podania, jakim jest brak pełnomocnictwa, może przekształcić się w innego rodzaju brak formalny (w tym przypadku brak podpisu pod podaniem), na skutek nieuzupełnienia przez wnoszącego podanie braku formalnego w postaci pełnomocnictwa. Wezwanie strony do osobistego podpisania wniosku w istocie prowadziłoby do uprzywilejowania podatników korzystających z usług pełnomocników. W przypadku podatników, którzy wnoszą podanie samodzielnie, bez pomocy pełnomocnika, jeżeli brak formalny w postaci braku podpisu nie zostanie uzupełniony w wyznaczonym terminie, podanie zostanie pozostawione bez rozpoznania, bez ponownego wezwania do uzupełnienia braków. Natomiast w przypadku podatnika korzystającego z usług pełnomocnika podanie nie zostałoby pozostawione bez rozpoznania, pomimo nieuzupełnienia braku formalnego np. w postaci braku pełnomocnictwa, a nastąpiłoby wezwanie do uzupełnienia braku w postaci podpisu pod podaniem, mimo tego iż podatnik korzystałby z pomocy fachowego pełnomocnika. Byłaby to sytuacja, w której stworzono by dodatkowe przywileje dla stron korzystających z pomocy fachowych pełnomocników, a to byłoby niedopuszczalne z powodu naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (postanowienie NSA z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 916/10, wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3061/11).

9. W niniejszej sprawie, pomimo wniosku Strony o wyznaczenie rozprawy, skarga została rozpoznana przez Sąd pierwszej instancji na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty. Oznacza to, że skierowanie tych spraw do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony, ale równocześnie, skierowanie sprawy na rozprawę także nie może być automatycznym efektem złożenia wniosku w tym przedmiocie. Dlatego też, pomimo że Skarżąca wniosła o przeprowadzenie rozprawy, to z uwagi na brzmienie art. 122 p.p.s.a., powyższy wniosek nie wiązał Sądu orzekającego w sprawie, co oznacza, iż możliwym było skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne (tak też trafnie B. Dauter w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z komentarzem pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego., Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2015 r. str. 527; także wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 maja 2016 r., sygn. akt II SAB/Kr 59/16).

Sąd jednocześnie miał na uwadze, że Skarżąca nie wskazała argumentów świadczących, że rozpoznanie sprawy na rozprawie byłoby celowe. Sąd z urzędu także nie dopatrzył się żadnych podstaw przemawiających za koniecznością, czy celowością, rozpoznania sprawy na posiedzeniu jawnym, zwłaszcza, że spór dotyczył treści dokumentów.

10. 1. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna w zakresie naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., o czym orzeczono w jak w sentencji wyroku.

10.2. Rozpoznając sprawę ponownie organy uwzględnią poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszej sprawie.

11. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Koszty te stanowiły w sprawie: wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł.