Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 464/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja – Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2018 r. sprawy ze skargi D. S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej "O.p.", Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko D. S. (dalej "wnioskodawca" lub "strona skarżąca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów oraz obowiązku ewidencjonowania wydatków poniesionych na zakup kryptowalut (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) jest nieprawidłowe.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna na podstawie wpisu w Centralnej Ewidencji i Działalności Gospodarczej w zakresie: 62.01.Z - Związanym z tworzeniem oprogramowania; 58.29.Z - Działalności wydawniczej w zakresie pozostałego oprogramowania; 62.02.Z - Doradztwa

w zakresie informatyki; 62.03.Z - Zarządzania systemami informatycznymi; 62.09.Z - Pozostałej działalności usługowej w zakresie technologii informatycznych

i komputerowych; 63.11.Z - Przetwarzania danych, zarządzania stronami internetowymi (hosting) i podobnej działalności; 63.12.Z - Działalności portali internetowych; 64.19.Z - Pozostałego pośrednictwa pieniężnego.

Od niedawna wnioskodawca rozszerzył swoją działalność o kupno i sprzedaż walut wirtualnych: Bitcoin, Litecoin, Ethereum, Iota, Lisk, Dash oraz inne nowo powstałe waluty. Działalność tego typu klasyfikowana jest przez służby statystyki publicznej w zakresie emisji waluty elektronicznej i handel nią (kupno

i sprzedaż) za pośrednictwem Internetu pod numerem: PKD 64.19.Z - pozostałe pośrednictwo pieniężne.

Działalność tę wnioskodawca prowadzi za pośrednictwem giełd walut wirtualnych. Sam nie jest właścicielem giełdy, lecz założył konto na kilku giełdach zarówno w kraju, jak i za granicą. Aby dokonać transakcji kupna i sprzedaży jednej

z kryptowalut wnioskodawca musi dokonać przelewu elektronicznego w walucie tradycyjnej, np.: PLN, USD, EURO własnych środków pieniężnych na rachunek bankowy będący własnością firmy zarządzającej serwisem internetowym jako depozyt środków pieniężnych. Wpłacone środki pieniężne zostają przypisane do konta wnioskodawcy oraz pozostają w jego wyłącznej dyspozycji. Firma zarządzająca rozlicza transakcje kupna-sprzedaży walut wirtualnych i dokonuje przeksięgowania środków pieniężnych, jak i kryptowalut.

Zgodnie z regulaminami giełd walut wirtualnych, z których wnioskodawca korzysta, transakcje pomiędzy użytkownikami zawierane są w następujący sposób: użytkownicy składają zlecenia określające cenę zakupu lub sprzedaży kryptowaluty w przeliczeniu na walutę tradycyjną, (tj. walutę uregulowaną prawnie, np.: PLN, EURO, USD itd.). W przypadku, gdy obie strony złożą identyczne zlecenia co do ceny sprzedaży/kupna kryptowalut, wówczas dochodzi do zawarcia transakcji wymiany. System informatyczny rejestruje transakcje wymiany oraz dokonuje przeksięgowania indywidualnego stanu posiadania obu użytkowników biorących udział w transakcji. Zdarza się także, że wnioskodawca kupuje kryptowaluty na jednej z giełd i przesyła je za pośrednictwem sieci Internet na inną z giełd internetowych i tam dokonuje ich sprzedaży za walutę tradycyjną. Prawie wszystkie platformy do handlu internetowego w zakresie kryptowalut pozwalają na wymianę Bitcoina (dalej: BTC) na inną kryptowalutę. Np. BTC można wymienić przy odpowiednim kursie wymiany na Litcona (dalej: LTC). Kurs wymiany jest ruchomy

i regulowany przez uczestników w takim sam sposób jak zakup kryptowaluty za tradycyjną walutę. Można także ułamek jednego BTC wymienić na odpowiednią ilość innej kryptowaluty. Następnie można wymienić taką walutę z powrotem na BTC lub sprzedać ją na walutę tradycyjną. Wnioskodawca także wykonuje tego typu transakcje w wyniku zamiany jednej waluty na drugą. Może się zdarzyć, że wnioskodawca kupując/wymieniając BTC na odpowiednią ilość LTC, przy kolejnej wymianie (ponowna zamiana odpowiedniej ilości LTC na BTC w wyniku odmiennych kursów wymiany) uzyska większą ilość BTC niż ich miał poprzednio.

W wyniku przykładowych operacji zwiększa się ilość posiadanych przez wnioskodawcę BTC.

Potwierdzeniem dokonanych transakcji jest wygenerowane zestawienie transakcji, które umożliwia giełda. Wnioskodawca za dokonane zakupy nie otrzyma żadnego innego dowodu, tj. faktury zakupu. Jednostki kryptowalut stanowią zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej. Ich przechowywanie może odbywać się bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego w tzw. portfelu na dysku twardym komputera, innym nośniku danych lub w pamięci wirtualnej. Jednostki kryptowalut to wirtualne znaki legitymacyjne o charakterze zbliżonym do pieniądza bezgotówkowego. Nie posiadają centralnego emitenta ani instytucji kontrolującej jej obrót, ich wartość rynkowa jest zdeterminowana tylko

i wyłącznie poprzez wolnorynkowe mechanizmy popytu i podaży w serwisach wymiany wirtualnych walut, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs

w stosunku do tradycyjnych walut. Kryptowaluty umożliwiają dokonywanie rozliczeń drogą elektroniczną bezpośrednio pomiędzy dokonującym płatności, a odbiorcą bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego. Mając na uwadze, że jednostki wirtualnych walut nie posiadają jakiegokolwiek substratu materialnego, pełnią one funkcje zbliżone do funkcji pieniądza bezgotówkowego. Wszelkie operacje dokonywane za pośrednictwem kryptowalut polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń

o charakterze materialnym. Dla potrzeb rozliczeń w zakresie podatku dochodowego wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, która służy ewidencji operacji gospodarczych dotyczących przychodów lub kosztów. Wnioskodawca zaznaczył, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z tytułu uzyskiwanych dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatku liniowego, tj. na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", natomiast z innych źródeł niż działalność gospodarcza na podstawach obowiązujących w ustawie, tj. albo skala podatkowa albo zryczałtowany podatek dochodowy w zależności od tego, do jakich źródeł dany rodzaj dochodu jest zaliczany.

Wszystkie zawierane przez wnioskodawcę transakcje były dokonywane

w sposób anonimowy, nie zna on ani nabywców, ani sprzedawców kryptowalut.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zakup kryptowalut w dacie ich nabycia można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i należy ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie nr 10 na podstawie wygenerowanego zestawienia transakcji z danej platformy internetowej osobno dla każdej z transakcji w dacie ich nabycia?

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko podniósł, że

w podatkowej księdze przychodów każdy zakup kryptowaluty za środki płatnicze uznać należy za zakup towarów handlowych, gdyż kupuje je w celu dalszej odsprzedaży. Z tego też względu zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów

z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów

i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728) należy je ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie ich nabycia na podstawie wyciągu z operacji wygenerowanego przez platformę za pośrednictwem, której nabywane są kryptowaluty, w kolumnie 10.

Zgodnie z objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartymi w Załączniku nr 1 do rozporządzenia, kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupów materiałów i towarów handlowych według cen zakupu. Przepisy ww. rozporządzenia w § 17 ust. 1 wskazują, że zakup materiałów i towarów handlowych musi być wpisany do księgi w kolumnie 10 z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem ich do sprzedaży.

Zatem, w ocenie wnioskodawcy, gdy przedmiotem działalności jest handel krytpowalutami, podatnik po stronie kosztów uzyskania przychodów stosuje takie zasady ich ujmowania jakie obowiązują w przypadku towarów handlowych.

Z kolei art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. stanowi, że za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6,

tj. prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b uważa się dzień wystawienia (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcie) kosztu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na wstępie organ interpretacyjny zacytował treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podnosząc przy tym, że ustawodawca nie wskazuje w nim enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

- zostały faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami,

- nie zostały wymienione w art. 23 ustawy, zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów,

- są odpowiednio udokumentowane.

Jednocześnie organ wskazał, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Organ podniósł następnie, że w przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane

z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Ponadto, za koszt uzyskania przychodu można uznać taki wydatek, który został poniesiony przez podatnika w sposób rzeczywisty (definitywny). Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych podatnika. Jednocześnie jednak organ zwrócił uwagę na konieczność właściwego udokumentowania poniesionych wydatków. Tylko bowiem wydatek prawidłowo udokumentowany może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym, sposób dokumentowania ponoszonych kosztów uzależniony jest od rodzaju prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych.

Następnie organ podkreślił, że wirtualne waluty zwane krytpowalutami pełnią funkcję elektronicznej waluty, a system płatności umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty. Zarówno sama jednostka waluty, jak i cały system, występują pod różnymi nazwami takimi jak: Bitcoin, Ktherum, Litecoin, Lisk, Monero, Dogcoin, niemniej jednak - jako systemy wirtualnej waluty - nie posiadają uregulowania

w przepisach prawa. Waluty te nie mają żadnego centralnego organu ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nimi nadzór. Na gruncie polskiego prawa kryptowalut nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonują one jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Kryptowaluty nie są pieniądzem elektronicznym, nie mieszczą się

w zakresie ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t.j. Dz. U.

z 2017 r., poz. 2003 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1768, ze zm.). W świetle obowiązujących przepisów prawa ww. kryptowaluty nie są walutami uznawanymi jako prawny środek płatniczy. Nie są również stosowane w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się nimi żadne instytucje publiczne. Nie funkcjonują jako instrument rynku pieniężnego

w rozumieniu odrębnych przepisów. W konsekwencji, w zakresie zagadnień dotyczących obrotu krytpowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań, jakie mają zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej.

W ocenie organu w sytuacji, gdy podatnik dokonuje transakcji obrotu kryptowalutą, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wydatek poniesiony na jej nabycie należy traktować jako koszt uzyskania przychodu. Wnioskodawca dokonuje zakupu kryptowalut w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dlatego też koszty uzyskania przychodów powinien ustalać w oparciu o art. 22 u.p.d.o.f.

W dalszej części uzasadnienia organ interpretacyjny zacytował treść art. 22 ust. 4, ust. 5c, ust. 6, ust. 6b, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.

Następnie wskazał, że sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów

i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r.

w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728, dalej "rozporządzenie"). Z punktu 10 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartych w Załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia wynika, że kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu. W przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w § 17 ust. 1 wskazują, że zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi (do kol. 10), z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. W razie prowadzenia księgi przez biuro rachunkowe, zapisy są dokonywane w porządku chronologicznym na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16, oraz sum miesięcznych przychodów wynikających z ewidencji, o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 2, lub danych wynikających z zestawienia, o którym mowa w § 20 ust. 2, przekazywanych przez podatnika, zgodnie z postanowieniami umowy, w czasie zapewniającym prawidłowe i terminowe rozliczenia z budżetem, lecz nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni - § 30 ust. 1 ww. rozporządzenia.

Zatem, gdy przedmiotem działalności jest handel wirtualną walutą, podatnik po stronie kosztów uzyskania przychodów, stosuje takie zasady ich ujmowania jakie obowiązują w przypadku towarów handlowych.

Uwzględniając powyższe organ interpretacyjny stwierdził, że wydatki na zakup kryptowalut w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podatnik winien ujmować w kosztach uzyskania przychodów w momencie dokonania tego wydatku, tj. "na bieżąco". Zatem, podatnik winien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w związku z transakcjami handlu krytpowalutami w momencie dokonania transakcji zakupu kryptowalut. Wydatki na zakup kryptowalut, sklasyfikowanych jako towar handlowy podatnik winien ewidencjonować w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, według cen zakupu w dacie zakupu.

Odnosząc się do kwestii ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków na zakup kryptowalut wyłącznie na podstawie wygenerowanego zestawienia transakcji organ wskazał, że w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów - katalog dokumentów stanowiących podstawę do księgowania kosztów uzyskania przychodów i przychodów określa co do zasady ww. rozporządzenie.

Następnie organ zacytował treść § 12 ust. 3, ust. 4, § 13, § 14, § 14 ust. 2 rozporządzenia wskazując, że podatnik powinien dokonywać księgowania kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu na podstawie dowodów księgowych przewidzianych tym aktem.

Nawiązując do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego organ interpretacyjny stwierdził, że w oparciu o przepisy ww. rozporządzenia brak jest podstaw do zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów poniesionych przez wnioskodawcę wydatków na zakup kryptowalut w kosztach uzyskania przychodów, na podstawie wygenerowanego zestawienia transakcji, bowiem rozporządzenie nie przewiduje takiego dokumentu jako dowodu księgowego. W konsekwencji, wnioskodawca na podstawie art. 22 u.p.d.o.f., nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup kryptowalut w dacie ich nabycia, gdyż nie zostały one prawidłowo udokumentowane. Zatem stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym zarzuciła organowi:

- naruszenie art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. przez dowolną

i błędną jego interpretację w wyniku której uznano, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym koszty z tytułu nabycia kryptowalut przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie handlu krytpowalutami za pośrednictwem giełd elektronicznych w kraju i za granicą nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w przypadku ich udokumentowani zestawieniami wykonanych operacji wystawionymi bądź udostępnionymi w sposób elektroniczny przez daną giełdę czy też portal elektroniczny,

- naruszenie art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. w związku z rozporządzeniem w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez dowolną i błędną jego interpretację, w wyniku której uznano, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym koszty z tytułu nabycia kryptowalut udokumentowane wykazami transakcji zrealizowanymi za pośrednictwem giełd elektronicznych, jeżeli nie są udokumentowane dowodami określonymi w § 12 ust. 3, § 13 lub § 14 ww. rozporządzenia - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, dodatkowo wskazując, że kryptowaluta Bitcoin używana jest jako środek płatniczy w coraz szerszym zakresie; w 2013 r. Szwajcaria uznała BTC jako walutę obcą, podlegającą tym samym regulacjom prawnym co obrót innymi walutami obcymi (np. dolarami). Również w 2013 r. Bitcoin został uznany przez Ministra Finansów Republiki Federalnej Niemiec za prawny środek płatniczy, instrument finansowy w rozumieniu prawa bankowego.

W ocenie autora skargi przychodu ze zbycia BTC nie można zakwalifikować, jako przychodu z praw majątkowych, który można czerpać dwojako. Po pierwsze poprzez tantiemy za korzystanie z tych praw, jak również przez odpłatne zbycie prawa do określonego składnika majątkowego. Istota Bitcoina pozbawiona jest natomiast czerpania tantiem za jego użytkowanie. Sam Bitcoin nie jest i nie odnosi się również do skonkretyzowanego przedmiotu, czy składnika majątkowego. Jest bowiem rodzajem zobowiązania, aktualizującego się na moment transakcji. Kwota transakcji jest bowiem odnoszona do kursu BTC z danego dnia, konkretyzując się i aktualizując właśnie w tym momencie. BTC pozostaje zatem roszczeniem (w ramach zobowiązania) do domagania się od innej osoby zachowania w określony sposób - zapłaty kwoty pieniężnej. Owo roszczenie nigdy więc nie będzie prawem do czerpania zysku przez siebie, czy też przez osoby trzecie.

W ocenie pełnomocnika skarżącego koszty nabycia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej można zliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zestawień zrealizowanych transakcji na giełdach.

Cytując treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pełnomocnik podniósł, że norma prawna zawarta w tym przepisie nie określa jakoby zakup kryptowalut nie mógł być uznany za koszty uzyskania przychodów. Jego zdaniem, skoro w odpowiedzi na inne pytanie organ interpretacyjny uznał, że przychody ze sprzedaży kryptowalut stanowią źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (interpretacja z dnia [...] r. nr [...]), to musi istnieć także prawo do zaliczenia do kosztów wydatków na nabycie tych praw majątkowych.

Autor skargi nie zgodził się także ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że Minister Finansów w ramach delegacji ustawowej do ustanowienia zasad prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów mógł ograniczyć prawo podatników do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie praw majątkowych udokumentowanych inaczej niż w rozporządzeniu. Podniósł, że

w delegacji tej ustawodawca nie wskazał prawa do określania dowodów księgowych

i określania ich elementów, jak i ograniczania możliwości do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Pełnomocnik podkreślił, że regułą jest, iż wszelkie transakcje zawierane na giełdach są anonimowe i nie jest znana osoba, która sprzedaje lub kupuje dane dobro i nie może to powodować, że podatnik nie poniósł kosztu uzyskania przychodu i nie może go ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co ma wpływ na ustalenie dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Ta sama zasada dotyczy obrotu regulowanego papierami wartościowymi i nikt nie kwestionuje tego typu transakcji udokumentowanych przez pośredników. W tym przypadku także nie znamy sprzedawcy, a na tych dokumentach także nie ma danych sprzedawcy. Dodatkowo zaznaczył, że pośrednicy zagraniczny nie są związani przepisami prawa polskiego i wystawiają dokumenty zgodnie z macierzystymi przepisami. To także nie może prowadzić do ograniczania prawa podatnika do uznania wydatku niewątpliwie związanego z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami.

Pełnomocnik skarżącego wskazał, że u.p.d.o.f. nie definiuje dokumentów księgowych jakimi powinny być udokumentowane koszty poniesienia wydatków. Zdaniem autora skargi należy zatem uznać, że są nimi wszelkie dowody, które potwierdzają zawarcie transakcji, w tym także transakcji z anonimowym dostawcą. Gdyby ustawodawca chciał to uregulować, to wskazałby takie zastrzeżenie

w ustawie, co np. uczynił jeśli chodzi o sposób dokumentowania ulg podatkowych. Zaznaczył, że w samej delegacji ustawowej w art. 24a ust 7 u.p.d.o.f. nie wskazano aby Minister Finansów miał prawo określić jakie dokumenty będą uznawane za dowody w celu udokumentowania kosztów uzyskania przychodów lub uznania, że tylko i wyłącznie te dokumenty zawierające wszystkie elementy wskazane w § 12,

§ 13 i § 14 rozporządzenia dają podstawę do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Ze swej istoty transakcje na giełdach są anonimowe co nie powinno oznaczać, że zawieranie takich transakcji nie daje prawa do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując autor skargi podniósł, że z uwagi na brzmienie art. 22 u.p.d.o.f., istnienie bezpośredniego związku z uzyskiwanymi przychodami i braku jakichkolwiek wyłączeń zawartych w art. 23 u.p.d.o.f. dotyczących zakupu kryptowalut, nie może być mowy o nieuznaniu wydatków na nabycie kryptowaluty za koszty uzyskania przychodów zakupionych na giełdach od anonimowych dostawców, skoro do przychodów należy je zaliczyć.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Dodatkowo za niesłuszny uznał podnoszony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. Zdaniem organu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonano właściwej interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazując, że tylko prawidłowo udokumentowany wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podkreślając, że sposób dokumentowania ponoszonych kosztów uzależniony jest od rodzaju prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych. Zdaniem organu prawidłowo wskazano, że przepisy rozporządzenia nie przewidują jako dowodu księgowego wygenerowanego zestawienia transakcji z giełdy kryptowalut, co w konsekwencji nie daje podstaw do zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów poniesionych przez skarżącego wydatków na zakup kryptowalut w kosztach uzyskania przychodów, na podstawie zestawienia transakcji.

Organ nie zgodził się także z argumentacją skarżącego, że skoro w innej interpretacji uznał, że przychody ze sprzedaży kryptowalut są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, to przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu ich nabycia oraz, że powinien uwzględnić specyfikę transakcji na giełdzie kryptowalut, tzn., że są one anonimowe oraz to, że u.p.d.o.f. "nie definiuje dokumentów księgowych, jakimi powinny być udokumentowane koszty poniesienia wydatku". Jak zaznaczył, o tym czy dany wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów decyduje to czy spełnia on wymogi określone w przepisach podatkowych. Nie zawsze spełnienie przesłanki, że dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów powoduje, że jest on kosztem uzyskania przychodów. Fakt nieodpowiedniego udokumentowania wydatku, pomimo spełnienia innych warunków, pozbawia podatnika - jak w przedmiotowej sprawie - prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Tylko dowód, który jest prawidłowy w świetle rozporządzenia oraz zawiera wszystkie określone tym rozporządzeniem elementy, będzie właściwym dokumentem dla celów podatkowych, stanowiących podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Za bezpodstawny organ uznał również zarzut naruszenia art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. w związku z rozporządzeniem w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Cytując treść ww. art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. organ podniósł, że przepis ten stanowi delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia, m.in. sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz katalogu dokumentów stanowiących podstawę do księgowania kosztów uzyskania przychodów.. Skoro więc ustawodawca postanowił, że to przepisy ww. rozporządzenia określają jakie dokumenty stanowią dowody księgowe (§ 12 ust. 3, § 13 i § 14) i w konsekwencji uprawniają do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, to kwestionowanie tego faktu przez skarżącego nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach podatkowych.

Na potwierdzenie przyjętego stanowiska organ powołał się na wyroki: WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 694/17, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Go 223/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 63/14.

Na rozprawie w dniu 11 września 2018 r. pełnomocnik strony skarżącej poparł skargę. Dodatkowo podniósł, że z informacji zamieszczonej na stronie Ministra Finansów wynika, że pomimo braku możliwości udokumentowania wydatku na zakup kryptowalut w sposób wskazany w rozporządzeniu możliwe jest rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Wydruk z tej publikacji pełnomocnik złożył do akt sprawy.

Pełnomocnik organu interpretacyjnego wniósł o oddalenie skargi. Jednocześnie wskazał, że wyrażone w informacji stanowisko Ministra Finansów stanowi pokłosie wyroku NSA o sygn. akt II FSK 488/16, w którym sąd wyjaśnił m.in., że dochód z transakcji zakupu kryptowalut stanowi nadwyżkę przychodu nad kosztami jego uzyskania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym brzmienie art. 134 § 1 P.p.s.a. zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zagadnieniem spornym w rozpoznawanej sprawie jest rozliczanie kosztów uzyskania przychodu uzyskiwanego w ramach działalności gospodarczej polegającej na obrocie krytpowalutami, a w szczególności kwestia dokumentowania tego rodzaju kosztów. Istota sporu sprowadza się zatem do tego, czy koszty uzyskania przychodu mogą być dokumentowane za pomocą środków dowodowych takich jak wykazy transakcji zrealizowane za pośrednictwem giełd elektronicznych, zmierzających do wykazania, iż koszty te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że jeśli przedmiotem działalności jest handel wirtualną walutą, podatnik wydatki na zakup kryptowalut w ramach prowadzonej działalności gospodarczej winien ujmować w kosztach uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, "na bieżąco". Wskazał jednakże, iż fakt nieodpowiedniego udokumentowania wydatków tj. w sposób niezgodny z treścią § 12 ust. 3, § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - pomimo spełnienia innych warunków - pozbawia skarżącego prawa do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącego natomiast, istnienie bezpośredniego związku z uzyskiwanymi przychodami i brak jakichkolwiek wyłączeń zawartych w art. 23 u.p.d.o.f. daje możliwość uznania wydatków na nabycie kryptowaluty za koszty uzyskania przychodów. Tym samym w skardze zarzucono, że nie jest prawidłowe stanowisko organu, iż wydatki z tytułu nabycia kryptowalut muszą być udokumentowane wyłącznie dowodami określonymi w ww. rozporządzeniu.

Odnosząc się do tak zakreślonego sporu wskazać należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje szczególnego sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów dla przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza. To zaś oznacza, że zastosowanie znajdą w tym przypadku reguły ogólne określone w art. 22 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z treści powołanego przepisu wynika jednoznacznie, że ustawodawca określił przesłanki uznania określonego wydatku (kosztu) za koszt uzyskania przychodu. Pierwszą i podstawową przesłanką, którą musi spełnić określony wydatek jest to by był on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W rezultacie tylko i wyłącznie poniesienie kosztu w tych właśnie celach pozwala za uznanie go za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy. Przepis stanowi nadto o koszcie "poniesionym", a zatem takim, którego realny ekonomiczny ciężar ponosi podatnik. Koszt taki nie może również należeć do jednej z kategorii wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f., który zawiera zamknięty katalog wydatków nie mogących stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Co do zasady kosztem uzyskania przychodów są więc wszelkie rzeczywiście poniesione wydatki, które zostały udokumentowane oraz są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i poniesiono je w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów należy brać pod uwagę przeznaczenie wydatku, tj. jego celowość, racjonalność, niezbędność i jego potencjalną możliwość przyczynienia się do osiągnięcia przychodów.

W świetle powyższego, do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej polegającej na obrocie krytpowalutami - zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - zaliczyć należy wszelkie koszty (faktycznie poniesione i prawidłowo udokumentowane) poniesione w celu nabycia kryptowaluty.

Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Stosownie natomiast do art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów z zastrzeżeniem ust. 3 i 5 albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Sąd w składzie orzekającym nie podzielił argumentacji organu w zakresie sposobu dokumentowania wydatków na zakup kryptowaluty. W ocenie Sądu w całości zaaprobować należy stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi. Innymi słowy, uchybienie przepisom o rachunkowości nie oznacza, że nie został poniesiony koszt podatkowy. Jak podkreśla się w orzecznictwie, poniesienie wydatku może być udowodnione każdym dowodem. Należy mieć bowiem na uwadze, iż z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wynika, aby dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów koniecznym było wykazanie dokumentem przesłanek tego zaliczenia, w szczególności dokumentem określonego rodzaju, czy też ujawnieniem tego w księdze podatkowej (tak NSA w wyroku z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 198/16). Warto także odwołać się do wyroku NSA z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2417/15, w którym sąd wskazał, że obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy go postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udowodnienia poniesionych wydatków. Fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy, nie oznacza jeszcze, że dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczony.

W świetle powyższej, podzielanej w całości przez Sąd orzekający linii orzeczniczej nie budzi wątpliwości, iż dokumentowanie kosztów uzyskania przychodu możliwe jest w każdy sposób dopuszczalny w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie należy mieć na uwadze treść art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Przytoczona wyżej regulacja art. 181 O.p. znajduje pełne zastosowanie do całego systemu prawa podatkowego, w tym również do podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/10, w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi, niebudzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki przy spełnieniu przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu. Podobnie w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 91/11 NSA uznał, że brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów może również zostać zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji.

Zdaniem Sądu należy zatem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku za pomocą innych środków dowodowych aniżeli tylko te, które zostały wymienione w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Skoro w niniejszej sprawie podatnik, na skutek braku obiektywnej możliwości dokumentowania zdarzeń gospodarczych w sposób przewidziany w przepisach rozporządzenia, w inny sposób rzetelnie udokumentuje poniesienie kosztów uzyskania przychodów, powinien mieć możliwość uwzględnienia tych wydatków w swym rozliczeniu podatkowym. Jeżeli w istocie, zgodnie z tym co zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, specyfika transakcji dokonywanych za pośrednictwem giełdy kryptowalut uniemożliwia pozyskanie dokumentów określonych w przepisach rozporządzenia, a posiadane przez skarżącego dokumenty jednoznacznie będą potwierdzać zakup kryptowaluty (ilość, cenę, itp.), dokumenty te mogą stanowić podstawę do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tożsamy pogląd wyraził WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 9 maja 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 202/18 podkreślając, że podzielenie argumentacji organu doprowadziłoby do zaakceptowania skrajnie restrykcyjnej i niekorzystnej dla podatników wykładni przepisów u.p.d.o.f., w wyniku której podstawę opodatkowania z tytułu obrotu krytpowalutami stanowiłby w istocie przychód, bez możliwości pomniejszenia go o koszty uzyskania przychodów. Odnotować wypada, że stanowisko to zaakceptował także Minister Finansów w powołanej przez stronę skarżącą publikacji z dnia 4 kwietnia 2018 r. dotyczącej skutków podatkowych obrotu kryptowalutami w PIT, VAT i PCC, gdzie stwierdził: "Brak możliwości zaewidencjonowania kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - z uwagi na brak posiadania przez podatnika wymaganej w rozporządzeniu formy ich dokumentowania - nie oznacza automatycznego braku możliwości uznania ich odpowiednio za przychód i koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy PIT".

Jak nadto trafnie wskazał WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 225/18, należy mieć na uwadze, iż przyjęcie, że koszty uzyskania przychodu mogą być wykazywane jedynie za pomocą środków dowodowych określonych w ww. rozporządzeniu prowadziłoby w rzeczywistości do utworzenia kolejnej, pozanormatywnej, nie znajdującej oparcia w regulacji u.p.d.o.f. i Ordynacji podatkowej przesłanki zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskiwania przychodu. Dochodziłoby bowiem do sytuacji, w której koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie będący kosztem o którym mowa w art. 23 u.p.d.o.f., nieudokumentowany w trybie przewidzianym aktem wykonawczym (rozporządzeniem) nie mógłby prowadzić do obniżenia podstawy opodatkowania (przychodu) wbrew regulacji ustawowej - co w rezultacie prowadziłoby do naruszenia wyrażonej w art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej hierarchii źródeł prawa.

Z opisanych wyżej przyczyn zarzuty skargi należało uznać za zasadne. Ponownie rozpatrując wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011, Nr 31, poz. 153), na które składają się wpis od skargi w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł, powiększone o opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).