Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1846/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: aat. 33 § 1 i 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2016 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 30 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz dokonania zabezpieczenia na majątku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Z. K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 czerwca 2015r., którą określono podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. i dokonano zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące w łącznej wysokości 135.886,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 22.618 zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 16 grudnia 2014r. wszczął kontrolę podatkową wobec Z. K. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r.

W toku kontroli ustalono, że podatnik w badanym okresie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nabycia od firm: "A" oraz "B" Sp. z o.o. Przedmiotowe faktury - w ocenie kontrolujących - nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Ponadto kontrolujący ustalili, że Z. K. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT za paliwo. Według ustaleń kontroli, w rejestrach zakupów za poszczególne miesiące 2013r. rozliczono faktury nabycia paliwa od firm "C", "D", "E", "F", "G" w ilości 66.591,34 l, na łączną wartość netto 301.534,31 zł, VAT na kwotę 68.593,75 zł.

W konsekwencji stwierdzono, że faktury VAT, ujęte w księgach podatkowych podatnika nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej jako ustawa o VAT.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 19 czerwca 2015r. określił Z. K. przybliżoną kwotę zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do grudnia 2013r. w łącznej wysokości 156.630 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu i dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące w łącznej wysokości 135.886 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 22.618 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613), w skrócie O.p., poprzez bezzasadne i niezgodne z prawem zastosowanie instytucji zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwagi na niespełnienie przesłanki istnienia uzasadnionej obawy, że przewidywane zobowiązanie nie zostanie wykonane;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak w postaci faktycznego uzasadnienia zastosowania zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz brak udokumentowania przesłanek warunkujących zastosowanie zabezpieczenia, tj. udowodnienia trwałego nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywania przez niego czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję;

- art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, a co za tym idzie bezpodstawne dokonanie zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego bez uzasadnionych przesłanek;

- art. 121 § 1 O.p., poprzez działanie organu podatkowego sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych.

Wskazując na powyższe zarzuty, podatnik wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, w wyniku którego zabezpieczono przewidywane zobowiązania podatkowe, lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Decyzją z dnia 30 września 2015 r. organ II instancji utrzymał w mocy kwestionowaną decyzję.

Powołując art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. organ odwoławczy wyjaśnił, że przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika jest obawa (prawdopodobieństwo) niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Okoliczności faktyczne, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia, oceniane są w każdym przypadku odrębnie, a decyzja organu podatkowego wydawana w tym zakresie musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego z przyczyn leżących po stronie podatnika.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych na podstawie faktur dokumentujących rzeczywiście dokonane czynności.

W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że faktury VAT ujęte przez Z. K. w księgach podatkowych dokumentują transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podatnik w kontrolowanym okresie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nabycia od firm: "A" oraz "B" Sp. z o.o.

Zatem istnieje prawdopodobieństwo, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez ww. podmioty dokumentują transakcje, które nie zostały faktycznie dokonane. Tym samym faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Ponadto ustalono, że podatnik dokonał również obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur nabycia paliwa od firm "C", "D", "E", "F", "G". Organ wskazał, że stronie nie przysługuje prawo zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu paliwa do samochodów o masie całkowitej do 3,5 tony, które nie spełniały warunków ustawowych, a także z faktur, na których nie wskazano numerów rejestracyjnych pojazdów bądź wskazano numery rejestracyjne pojazdów, których podatnik nie jest właścicielem.

W ocenie organu II instancji, w świetle ustalonych okoliczności, wskazane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu różnicy podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych na podstawie faktur dokumentujących rzeczywiście dokonane czynności.

Posługiwanie się tzw. pustymi fakturami oznacza, że strona w celu ograniczenia swoich zobowiązań publicznoprawnych w okresie objętym kontrolą trwale nie regulowała swych należności wobec Skarbu Państwa. Fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, gdyż strona nie rozliczała w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. Również charakter stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości potwierdza w niniejszej sprawie przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Według organu, wbrew zarzutom strony, posługiwanie się tzw. "pustymi fakturami" mogło stanowić samoistną przesłankę do dokonania zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1 O.p.

Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie, posiłkując się ustaleniami stwierdzonymi w toku kontroli organ I instancji wskazał konkretny materiał dowodowy, na podstawie którego w sposób prawidłowy określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. Zatem zasadnie organ I instancji dokonał zabezpieczenia na majątku Z. K. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r. w przybliżonych kwotach określonych kwestionowaną decyzją wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Skala ujawnionych nieprawidłowości, stosunek wysokości przybliżonej kwoty zaległości w podatku od towarów i usług do aktualnej sytuacji majątkowej strony oraz fakt świadomego działania na szkodę Skarbu Państwa, uzasadniają obawę, że strona nie wykona dobrowolnie ciążących na niej zobowiązań podatkowych.

Ponadto organ podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 5 czerwca 2014r. określił podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do lipca, październik i listopad 2011r. oraz od stycznia do grudnia 2012r., a także w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011-2012 i dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Organ wskazał również, że w stosunku do podatnika występowały sytuacje, w których organ podatkowy zmuszony był dochodzić należności publicznoprawnych w drodze egzekucji administracyjnej.

Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. nie zostanie w sposób dobrowolny wykonane przez podatnika. W związku z tym zasadnie organ I instancji określił podatnikowi przybliżoną wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczył na majątku podatnika wykonanie tych zobowiązań.

W ocenie organu II instancji wbrew zarzutom odwołania, wskazane okoliczności potwierdzają, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów dotyczących zasad ogólnych postępowania, w tym art. 121, art. 191 O.p.

Odnosząc się do przedstawionych w postępowaniu odwoławczym dowodów w postaci ocen technicznych, dotyczących zużycia paliwa przez użytkowane przez stronę pojazdy, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że argumentacja w tym zakresie może zostać przedstawiona przez podatnika w późniejszym postępowaniu wymiarowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję organu II instancji, Z. K. zarzucił naruszenie:

- art. 33 § 1 i § 2 O.p., poprzez bezzasadne i niezgodne z prawem zastosowanie instytucji zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwagi na niespełnienie przesłanki istnienia uzasadnionej obawy, że przewidywane zobowiązanie nie zostanie wykonane;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak w decyzji organu I instancji faktycznego uzasadnienia zastosowania zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz brak udokumentowania przesłanek warunkujących zastosowanie zabezpieczenia, tj. udowodnienie trwałego nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywania przez niego czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję;

- art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, a w konsekwencji bezpodstawne dokonanie zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego bez uzasadnionych przesłanek.

Wskazując na powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że decyzje organów obu instancji nie odpowiadają prawu. Zdaniem skarżącego, organy w uzasadnieniu decyzji posługują się niedopuszczalnymi sformułowaniami świadczącymi, że decyzja jest w rzeczywistości decyzją wymiarową, a nie decyzją zabezpieczającą. Skarżący zaznaczył, że dotychczas nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczania podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r., a jednym dokumentem na podstawie, którego organy formułują zastrzeżenia jest protokół kontroli.

Dalej skarżący podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie występuje żadna z przesłanek wynikających z art. 33 O.p. Podkreślił, że regularnie wywiązuje się ze swoich zobowiązań podatkowych, nie dokonuje również czynności zmierzających do zbywania majątku, które to czynności mogą utrudniać lub udaremnić egzekucję.

Zdaniem skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej przekonuje, że fakt sporadycznego dochodzenia należności publicznoprawnych w drodze egzekucji administracyjnej należy zrównać ze ustawowym zwrotem "trwałym zaprzestaniem regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym". Tymczasem w niniejszej sprawie takiego trwałego charakteru działania jego działaniom nie można przypisać.

Ponadto skarżący wskazał, że okoliczność zajęcia wierzytelności przez komornika sądowego na kwotę 5.476, 80 zł jest bez znaczenia dla sprawy, gdyż zajęta wierzytelność nie stanowi należności publicznoprawnej.

Ponadto, o bezzasadności zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie świadczy poprzednio dokonane zabezpieczanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczące zobowiązań z tytułu podatku VAT za lata 2011 i 2012 oraz w podatku dochodowym od fizycznych za 2011 r. Skarżący dodał, że zabezpieczenie to zostało zrealizowane bez żadnych przeszkód, lecz utrudniło mu prowadzenie działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwałe nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 33 § 2 pkt 2 i § 3 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwlokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, o czym stanowi art. 33 § 3 ustawy.

Ponadto stosownie do treści art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Z treści przytoczonego powyżej art. 33 § 1 O.p. wynika, że przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika jest obawa (prawdopodobieństwo) niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Okoliczności faktyczne, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia oceniane są w każdym przypadku odrębnie, a decyzja organu podatkowego wydawana w tym zakresie musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego z przyczyn leżących po stronie podatnika.

Zasadnym jest przy tym zwrócenie uwagi na fakt, w kontekście zarzutów skargi, że wymienione przez ustawodawcę w treści art. 33 § 1 O.p. - po zwrocie "w szczególności" - okoliczności trwałego nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej do dokonania zabezpieczenia w trybie ww. regulacji prawnych (ich wystąpienie zwiększa prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego).

Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają (por.: wyrok WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1011/11, LEX nr 1110749, wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., (sygn. akt I FSK 1383/08 w: Centralna Baza Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego). Nie zasługuje więc na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym warunkiem sine qua non sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O. p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

Odnosząc się do charakteru przesłanek, warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia, należy wskazać, że z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii nie można rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu) istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią, dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to nie można oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Wskazać również należy, że obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 373/05, opubl. CBOSA). Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania. Nie ma przy tym wątpliwości, że to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym przypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11, opubl. CBOSA). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por.: wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, LEX nr 785839 oraz wyrok NSA z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10 LEX nr 1068121). Użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", jak wskazano wyżej, oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji (por.: wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/GI 432/09, LEX nr 748238).

W stanie faktycznym sprawy Sąd stwierdził, że prawidłowo organ podatkowy uznał, iż zaistniałe okoliczności wyczerpują przesłanki zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 O.p., zachodzi bowiem w warunkach opisanych w tych przepisach uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Po pierwsze, na gruncie art. 33 O.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012 Nr 6, opubl. Legalis). Stąd też organy podatkowe nie były zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, ale jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p.

Po drugie, z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 33 O.p., a tym samym dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącego było w pełni uzasadnione.

W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wobec stwierdzenia przesłanek z art. 33 § 1 O.p. określił skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013r. do grudnia 2013r. i dokonał zabezpieczenia na jego majątku kwoty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące w łącznej wysokości 135.886 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, tj. 19 czerwca 2015r. w łącznej kwocie 22.618 zł.

Organ I instancji wskazał, że przy określeniu przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych za te okresy uwzględnił ustalenia prowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r.

Z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej wynikało, że podatnik w kontrolowanym okresie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nabycia od firm: "A" oraz "B" Sp. z o.o.

W odniesieniu do firmy "A" nie stwierdzono, aby podmiot o wskazanej nazwie podejmował jakąkolwiek działalność gospodarczą. Z kolei "B" Sp. z o.o. nie posiadała wykwalifikowanych pracowników, którzy mogliby przeprowadzić wskazane na fakturach naprawy pojazdów, jak też nie posiadała odpowiedniego zaplecza technicznego niezbędnego do wykonania napraw. Ponadto stwierdzono, że pojazd, który miał być poddany naprawom, (z powodu zatarcia silnika), według faktury nr [...] z 10 czerwca 2013r., wykonywał w tym czasie usługę transportową, a także tankował paliwo.

Zatem organ stwierdził, że istnieje prawdopodobieństwo, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez ww. podmioty dokumentują transakcje, które nie zostały faktycznie dokonane i tym samym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Należy w tym miejscu zauważyć, że wbrew temu co twierdzi skarżący, zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy nie wskazał jednoznacznie, że transakcje wskazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały dokonane, ale posiłkując się ustaleniami kontroli podatkowej wskazano, że istnieje prawdopodobieństwo, że faktury te dokumentują operacje, które nie zostały wykonane. Natomiast ustalenia wynikające z kontroli podatkowej będą przedmiotem postępowania wymiarowego i na tym etapie strona będzie mogła wnosić ewentualne zastrzeżenia i uwagi co do kwestionowanych transakcji. W konsekwencji zarzuty skargi w tym zakresie są bezzasadne.

Ponadto w toku kontroli podatkowej ustalono, że Z. K. dokonał także obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT za paliwo. Według ustaleń kontroli, w rejestrach zakupów za poszczególne miesiące 2013r. rozliczono faktury nabycia paliwa od firm "C", "D", "E", "F", "G" (płatne zarówno gotówką jak i kartą kredytową) w ilości 66.591,34 l, na łączną wartość netto 301.534,31 zł, VAT na kwotę 68.593,75 zł.

Jak ustalili kontrolujący, skarżący dokonywał nabycia paliwa do samochodów o numerach rejestracyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono, że samochody o nr rej. [...], [...], [...] nie stanowiły własności, ani współwłasności skarżącego w 2013r. i nie były przez użytkowane w jego firmie. Z. K. dokonał sprzedaży samochodu o nr rej. [...] w dniu 4 maja 2012r., co udokumentowano fakturą nr [...].W czasie przeprowadzania oględzin podatnik potwierdził, że pojazdy o nr rej. [...], [...], [...] zostały sprzedane. Ponadto z uzyskanych informacji z CEPiK wynikało, że w 2013r. pojazdy o nr [...],[...], [...] były zarejestrowane na inne osoby. Ustalono, że jedynie jeden z czterech użytkowanych przez stronę pojazdów o masie całkowitej do 3,5 tony spełnia warunki określone w art. 3 ust. 2 ustawy z 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. z 2010r. Nr 247, poz. 1652 ze zm.).

W konsekwencji uznano, że skarżącemu nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu paliwa do samochodów o masie całkowitej do 3,5 tony, które nie spełniały ww. warunków, a także z faktur, na których nie wskazano numerów rejestracyjnych pojazdów bądź wskazano numery rejestracyjne pojazdów, których nie był właścicielem.

W ocenie Sądu, przedstawione przez organy podatkowe obu instancji okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte kontrolą podatkową.

Zaakcentować trzeba, że określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym.

Zdaniem Sądu, w świetle powołanych okoliczności, które ustalone zostały w toku kontroli podatkowej, w niniejszej sprawie wystąpiła uzasadniona obawa, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. nie zostanie wykonane przez skarżącego.

Jak wskazano wyżej, skarżący prowadził nierzetelnie księgi podatkowe, w których ujmował fikcyjne faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych lub faktury dokumentujące zakupy paliwa do pojazdów, których nie był właścicielem, nie spełniały wymogów ustawowych lub nie zawierały numerów rejestracyjnych pojazdów.

Podnieść należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych na podstawie faktur dokumentujących rzeczywiście dokonane czynności. Posługiwanie się tzw. pustymi fakturami oznacza, że skarżący w celu ograniczenia swoich zobowiązań publicznoprawnych w okresie kontrolowanym trwale nie regulował swych należności wobec Skarbu Państwa. Fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, gdyż strona nie rozliczała w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług za kontrolowany okres.

Zdaniem Sądu, trafnie więc organ II instancji argumentował, że skala ujawnionych nieprawidłowości, stosunek wysokości przybliżonej kwoty zaległości w podatku od towarów i usług do aktualnej sytuacji majątkowej podatnika, jak też fakt świadomego działania na szkodę Skarbu Państwa uzasadniały obawę, że podatnik nie wykona dobrowolnie ciążących na nim zobowiązań podatkowych.

Powyższą obawę potwierdzała także dokonana przez organy analiza sytuacji finansowej skarżącego. W tym zakresie organy podały, że podatnik mimo wykazania w zeznaniach za lata 2010-2014 wysokich przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej ponosił również porównywalnie wysokie koszty jej prowadzenia. Osiągane dochody miały tendencję zniżkową, z wyjątkiem 2014r., w którym podatnik osiągnął dochód nieznacznie wyższy w stosunku do 2013 r. Z. K. w 2014 r. wykazał dochód (średnio miesięcznie 2.577,63 zł).

Zatem organy stwierdziły, że osiągane przez skarżącego dochody pozostają w znacznej dysproporcji w porównaniu z przybliżoną kwotą zobowiązań podatkowych w podatku od towarów usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. w łącznej kwocie 158.504,00 zł (wraz z odsetkami za zwłokę).

Z akt sprawy wynika również, że podatnik w ww. okresie (z wyjątkiem 2013 r.) poza dochodami z działalności gospodarczej uzyskiwał także dochody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz z innych źródeł, co wynika ze złożonych zeznań PIT-37. Dochody podatnika za lata 2011- 2014 kształtowały się następująco: za 2010r. - wynosiły 2.282,28 zł; za 2011r. - wynosiły 2.489,28 zł; za 2012r. - wynosiły 526,37zł; za 2013r. wynosiły 4.499,64 zł.

Ponadto na podstawie informacji zamieszczonych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, organy ustaliły, że skarżący jest właścicielem następujących pojazdów: ciągnik SCANIA, model R 143, rok produkcji 1996, nr rej. [...]; samochód ciężarowy CITROEN C4 PICASSO 1.6 HDI, rok produkcji 2009, nr rej. [...]; przyczepa lekka SAM, rok produkcji 2001, nr rej. [...]; samochód ciężarowy TATA model XENON, rok. produkcji 2008, nr rej. [...], ciągnik samochodowy SCANIA, model. 144 L 460 rok produkcji 1999, nr rej. [...], samochód osobowy VOLKSWAGEN CARAWELLE, rok produkcji 1996. nr rej. [...], samochód ciężarowy MERCEDES-BENZ, model 312 D, rok produkcji 1996, nr rej. [...], samochód osobowy MERCEDES-BENZ, model VITO, rok produkcji 2013, nr rej. [...], ciągnik samochodowy SCANIA, model R124LA6X2/4NA420, rok produkcji 2001, nr rej. [...], samochód osobowy VOLKSWAGEN CADDY LIFE, rok produkcji 2007, nr rej. [...], samochód ciężarowy PEUGEOT, model 206, rok produkcji 2002, nr rej. [...] (współwłaściciel).

Na podstawie ogólnodostępnych informacji, w tym także ogłoszeń na portalach internetowych ustalono, że łączna wartość rynkowa ww. pojazdów wynosi około 207.000,00 zł.

Ponadto z ustaleń organów wynika, że podatnik wraz z małżonką A. K. jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w G., przy ul. P. [...] i [...], stanowiącej działki: nr [...] o powierzchni 142 m2, nr [...] o powierzchni 868 m2, nr [...] o powierzchni 3153 m2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr [...].

Organy odnotowały również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 5 czerwca 2014r. określił skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do lipca, październik i listopad 2011r. oraz od stycznia do grudnia 2012r., a także w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011-2012 i dokonał zabezpieczenia na jego majątku kwoty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 503.876,00 zł.

W stosunku do Z.K., występowały sytuacje, w których organ podatkowy dochodził należności publicznoprawnych w drodze egzekucji administracyjnej. Otóż, w latach 2012- 2015 wystawiane były wobec niego tytuły wykonawcze, co świadczy, że skarżący nie zawsze wykonywał dobrowolnie obowiązki podatkowe, do których był zobowiązany i co do których organ egzekucyjny podejmować musiał działania windykacyjne. Ponadto, jak ustalił organ I instancji, na dzień wydania decyzji w stosunku do majątku Z.K. toczyło się również postępowanie egzekucyjne na rzecz następujących wierzycieli: Burmistrza Ś., Prezydenta Miasta oraz Wojewody. Naczelnik Urzędu Skarbowego w tym zakresie powołał się też na okoliczność związaną z posiadaniem informacji o zajęciu wierzytelności (na kwotę 5.476,80 zł) przez Komornika Sądowego J.B.

Okoliczność, że tylko ostatnia z wymienionych należności dochodzona przez Komornika Sądowego nie stanowiła należności publicznoprawnej nie zmienia prawidłowej oceny organów, które prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie instytucję zabezpieczenia wykonania zobowiązań na majątku skarżącego.

W rozpoznawanej sprawie wskazane zostały okoliczności, na podstawie których dokonano rzetelnej oceny stanu faktycznego i prawnego. Za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi, według których zaskarżona decyzja jest w rzeczywistości decyzją wymiarową, a nie decyzją zabezpieczającą. Organy orzekające w niniejszej sprawie miały podstawę do uwzględnienia ustaleń kontroli podatkowej w postępowaniu zmierzającym do określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych oraz zabezpieczenia wykonania tych zobowiązań na majątku skarżącego.

Rację ma organ odwoławczy wskazując, że takie okoliczności jak rozmiar stwierdzonych nieprawidłowości, świadome podjęcie decyzji o odstąpieniu od wykonania ustawowych obowiązków poprzez przyjętą praktykę m.in. posługiwania się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także fakt osiągania niewysokiego dochodu oraz nieregulowanie należności publicznoprawnych, prowadzenie postępowań egzekucyjnych, uzasadniają stwierdzenie, że w niniejszej sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. nie zostanie w sposób dobrowolny wykonane przez skarżącego.

W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, jakoby w niniejszej sprawie organy bezzasadnie zastosowały instytucję zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych.

Wbrew zarzutom skargi dotyczącym naruszenia przepisów postępowania, organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne, jak i prawne odpowiadające wymogom z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W konsekwencji zarzut niewykazania przez organ przesłanek zabezpieczenia nie zasługuje na aprobatę.

Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Przy czym nie prowadzi ono do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania.

Odnosząc się do argumentacji dotyczącej zużycia paliwa przez pojazdy użytkowane przez skarżącego podkreślenia wymaga, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p., jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego.

Określenie w trybie art. 33 § 4 pkt 2 O.p. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powinno nastąpić przy uwzględnieniu danych posiadanych przez organ co do wysokości podstawy opodatkowania. Obowiązek ten powinien być zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. Jak już jednak wskazano, postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do postępowania kontrolnego. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2011 r., I GSK 397/10, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl). Zatem zarzuty dotyczące zasadności określenia zobowiązania podatkowego i jego wysokości, nie mogą być - co do zasady - rozpatrywane w niniejszym postępowaniu.

Zatem wbrew zarzutom skargi, decyzja zabezpieczająca w istocie nie rozstrzyga o prawie do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "P.p.s.a." nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.