Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1854/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1854/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 października 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Sędziowie: WSA Bogusław Wolas, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2006r., sprawy ze skargi Biura Handlowego "O-E" Sp. z o.o. w B., na decyzję Izby Skarbowej w Krakowie, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...].12.2002r. Nr [...] określił spółce z o.o. Biuro Handlowe "O." w B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł.

Kontrola skarbowa przeprowadzona w spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. stwierdziła, że spółka zaniżyła wielkość uzyskanych w 2001r. przychodów o kwotę [...] zł stanowiącą wartość przychodów w naturze oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do tych kosztów:

• opłaty skarbowej w wysokości [...] zł,

• wydatków dotyczących innych przedsiębiorców w wysokości [...] zł,

• wydatków na wytworzenie środka trwałego tj. samochodu typu gokart w wysokości [...] zł.

Z poczynionych w trakcie kontroli ustaleń wynika, że w dniu [...].12.2001r. pomiędzy spółką jako kupującym, reprezentowaną przez Prezesa Zarządu J. M. a M. L. jako sprzedającym została zawarta umowa, której przedmiotem była sprzedaż kruszywa 0-16 mm w ilości 18.000 ton. Strony tej umowy określiły cenę l tony kruszywa na poziomie [...] zł, zatem wartość tej umowy wyniosła [...] zł.

W myśl § 2 umowy sprzedawca poprzez podpisanie umowy potwierdził odbiór tej kwoty.

Strony umowy nie określiły terminu i sposobu wydobycia kruszywa ani też terminu i sposobu jego transportu do kupującego.

Z zeznań przesłuchanego w charakterze świadka M. L. wynika, że z pracownikiem Biura Handlowego "O." J. W. została uzgodniona sprzedaż piasku na kwotę [...] zł.

Na taką kwotę sporządzono w dwóch egzemplarzach pisemną umowę kupna-sprzedaży, którą podpisał M. L.

Ww. zeznał także, że od czasu podpisania umowy nie miał z J. W. ani też ze spółką "O." kontaktu, piasek nie został wydobyty i nie otrzymał ustalonych w umowie pieniędzy. Świadek zeznał, że w późniejszym okresie otrzymał od spółki "O." kopię umowy, z której potwierdził drugą stronę, czyli swój podpis, nie potwierdził natomiast pierwszej strony umowy, która jego zdaniem została zmieniona.

Zeznania M. L. potwierdził przesłuchany w charakterze świadka S. U., obecny podczas opisywanych w tym zeznaniu zdarzeń.

J. M. składający wyjaśnienia w zakresie realizacji transakcji zakupu kruszywa wskazał J. W. jako osobę odpowiedzialną za całość jej przeprowadzenia. Według niego to J. W. odebrał przygotowaną dla sprzedającego, podpisaną in blanco umowę kupna z upoważnieniem dokonania wyboru sprzedającego i dopełnienia wszelkich warunków umowy.

Przesłuchany na tę okoliczność J. W., pracownik Biura Handlowego "O.", zeznał, że J. M. zlecił mu załatwienie dokumentu zakupu kruszywa mającego na celu pokrycie nadwyżek kruszywa w składzie w W. Z zeznań tego świadka wynika, że umowa z M. L. została podpisana in blanco tzn. nie była wypełniona jej pierwsza strona, natomiast ww. złożył podpis na jej drugiej stronie jako sprzedawca.

Następnie pod dyktando J. M. została wypełniona przez świadka dalsza część umowy tj. data jej zawarcia, ilość, cena jednostkowa i wartość zakupionego kruszywa. Umowa została podpisana przez J. M. w jego obecności.

Świadek zeznał także, że z kasy spółki ani od żadnego jej przedstawiciela żadnych pieniędzy nie pobierał. Jego zdaniem M. L. również nigdy nie otrzymał zapłaty za zawarcie tej transakcji. Nigdy też sprzęt potrzebny do ewentualnego wydobycia kruszywa nie został wysłany i żadne kruszywo nie zostało przywiezione do Warszawy.

Tymczasem z badania dokumentacji księgowej spółki wynika, że spółka zaewidencjonowała przyjęcie na magazyn 18.000 ton kruszywa "żwir 0-16" w dniu [...].12.2001r.

Ustalono również, że przed dokonaniem tego zapisu spółka posiadała zapas kruszywa "żwir 0-16" w ilości 215 ton, zakupiony w miesiącu lipcu 2001r. we Kopalniach Surowców Mineralnych.

Ustalono także, że w ewidencji spółki zostało ujęte rozliczenie inwentaryzacyjne magazynu w W. sporządzone na podstawie protokołu z dnia [...].01.2002r., z którego wynikał niedobór kruszywa na poziomie 12.211,58 ton o wartości [...]zł oraz nadwyżki kruszywa w wielkości 14.254,29 ton o wartości v zł.

Organ skarbowy mając na uwadze, że nie wystąpiła faktyczna realizacja zaewidencjonowanej w księgach podatnika umowy zakupu kruszywa w ilości 18.000 ton, wyeliminował skutki zapisów księgowych związanych z tą umową i dokonał ustalenia stanu ewidencyjnego kruszyw na dzień [...].12.2001r. w magazynie w W., stwierdzając niedobór na poziomie 10.711,58 ton oraz nadwyżkę w ilości 30.754,29 ton.

Po dokonanej kompensacie niedoborów z nadwyżkami przyjęto stan nadwyżki kruszywa w magazynie w ilości 20.042,71 ton o wartości [...] zł, Dla ustalenia wartości stwierdzonej nadwyżki przyjęto najniższe ceny za 1 tonę stosowane przez spółkę przy sprzedaży tych samych towarów w okresie listopad-grudzień 2001r. z magazynu w W.

W ocenie organu skarbowego ustalona nadwyżka kruszywa o wartości [...] zł stanowi przysporzenie aktywów spółki i w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako przychód w naturze, powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Organ skarbowy ustalił także, że spółka w miesiącu sierpniu 2001r. dokonała zakupu części i akcesoriów do sportowego samochodu gokart na łączną kwotę [...] zł udokumentowanego dowodami wystawionymi przez .K Niemcy dla spółki "O." w B.

Naliczone i zapłacone opłaty z tytułu importu tych towarów wyniosły łącznie 16.079,30zł z tego cło w kwocie 5.002,00zł spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.

Z zakupionych części został złożony w miesiącu sierpniu 2001r. przez pracowników spółki pojazd typu gokart. Pojazd ten był i jest nadal eksploatowany dla potrzeb reklamowych spółki / oświadczenie Prezesa spółki – J. M. z dnia [...].11.2002r. /. Prowadzona w ten sposób reklama polegała na tym, że kierowcy firmy uczestniczyli w zawodach rangi krajowej i międzynarodowej w których pojazd był oznakowany w logo i barwy firmy.

Natomiast w zastrzeżeniach złożonych do protokołu kontroli z dnia [...].12.2002r. Prezes M. stwierdził, że w zamian za usługi reklamowe w czasie imprez sportowych przekazane zostały części zamienne a nie został wytworzony środek trwały.

Organ skarbowy na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w tej kwestii, stwierdził, że wydatki w kwocie [...] zł były wydatkami na wytworzenie środka trwałego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone wyłącznie dokonane od niego odpisy amortyzacyjne. Ponieważ przedmiotowy środek trwały nie został ujęty w ewidencji środków trwałych spółki, zatem stosownie do treści art. 16h ust. 1 pkt 4 ww. ustawy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych może nastąpić od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten zostanie ujęty w ewidencji.

Od decyzji organu pierwszej instancji zostało złożone odwołanie z dnia [...].01.2003r.

W uzasadnieniu odwołania spółka podniosła, że zaniżenie przychodów o kwotę [...] zł nie jest zasadne, bowiem kwota ta wywodzi się z dokonanej przez organ skarbowy korekty rozliczenia inwentaryzacji zapasów. Zdaniem spółki przychody spółki powinny być jedynie zwiększone o kwotę [...] zł odpowiadającą 18.000 tonom kruszywa, nie przyjętym w rozliczeniu inwentaryzacyjnym w magazynie w W.

Spółka zakwestionował także zasadność rozliczenia w całkowitej ilości nadwyżek kruszywa wynoszących 20.042,71 ton nadwyżki zaewidencjonowanej przez nią w ilości 2.042,71 ton, stwierdzając, że nadwyżka ta została przyjęta do wyceny według cen rynkowych, co przy odliczeniu od ogólnej wartości nadwyżek kwoty [...] zł jest ustaleniem nieprawidłowym ze względu na różne relacje wartości.

Spółka zarzuciła również, że przyjęty w decyzji organu skarbowego sposób rozliczenia nadwyżki skutkuje dwukrotnym opodatkowaniem przychodu ze sprzedaży kruszywa tj. w 2001r. jako nadwyżki wycenionej według cen rynkowych i ponownie w 2002r. jako sprzedanego zapasu.

Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł związanej z zakupem części i elementów samochodu gokart, spółka stwierdziła, że wyjaśnienia zawarte w oświadczeniu z dnia [...].11.2002r. były nieścisłe a co spowodowane było brakiem rozeznana w zagadnieniu. Zdaniem spółki przekazane części samochodowe w zamian za świadczenie usług reklamowych służyły do wymiany części zużytych a nie budowy nowego gokarta. Nadto w ocenie spółki, części te nie stanowiły pełnego kompletu umożliwiającego budowę pojazdu.

Na potwierdzenie faktu, że powyższe części samochodowe zostały przekazane w zamian za świadczenie usług reklamowych, spółka dołączyła do odwołania umowę z dnia [...].08.2001r. zawartą z małoletnim M. M. reprezentowanym przez przedstawiciela ustawowego tj. matkę M. M.

W odwołaniu spółka nie przedstawiła zarzutów odnośnie pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o wydatek w kwocie [...]zł z tytułu uiszczonej opłaty skarbowej od niezrealizowanej umowy z dnia [...].12.2001r.

Spółka nie zakwestionowała także ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku w łącznej kwocie [...] zł poniesionych w związku z utrzymywaniem bocznicy kolejowej należącej do innej firmy tj. Biura Handlowego "O." E. Z. w B.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zarzutów odwołania i analizie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, decyzją z dnia 21.08.2003r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że bezspornym w sprawie jest fakt wystąpienia znacznych nadwyżek kruszywa w magazynie spółki w W., a zawarcie umowy z dnia [...].12.2001r.i zaewidencjonowanie jej w księgach spółki miało na celu ukrycie tych nadwyżek.

Ustalone nadwyżki kruszywa stanowiły niewątpliwie przysporzenie majątku spółki wpływające na wysokość podlegających opodatkowaniu przychodów.

Z tych też względów organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ odwoławczy zauważył, że art. 12 ust. 5 ww. ustawy wskazuje, jakimi kryteriami należy kierować się ustalając wartość przychodów w naturze i nie uzależnia tej wartości od przyjętych w podmiocie gospodarczym zasad ewidencji towarów czy też innych składników majątku.

Organ skarbowy stosując zasady określone w powołanym przepisie ustalił wartość przychodów w naturze przyjmując najkorzystniejsze dla spółki i stosowane przez nią ceny sprzedaży kruszyw.

Organ odwoławczy nie podzielił w pełni kwalifikacji wydatku w kwocie [...] zł na zakup części i elementów pojazdu gokart dokonanej przez organ skarbowy, gdyż zgodnie z treścią art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za środek trwały uważa się stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W ocenie organu odwoławczego wydatki związane z zakupem przedmiotowych części do samochodu typu gokart nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, więc – na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej nie mogą być za takie koszty uznane.

Odnosząc się do umowy dołączonej do odwołania, stwierdził, że powyższa umowa w świetle prawa rodzinnego jest nieważna, albowiem ze względu na znaczną wartość przekazanych części oraz nałożony na osobę małoletnią obowiązek świadczenia usług reklamowych należy przyjąć, że postanowienia umowy przekraczają zakres zwykłego zarządu w rozumieniu art. 101 § 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, co z kolei wymagało uzyskania zezwolenia sądu rodzinnego. Zezwolenia takiego nie przedłożono.

Na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej została wniesiona skarga z dnia [...].09.2003r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, w której skarżąca spółka wniosła o:

1. stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z powodu braku podstawy prawnej określenia zobowiązania podatkowego,

2. względnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji jako niezgodnych z prawem.

Zdaniem skarżącej spółki zaskarżona decyzja nie uwzględniła argumentu, że organ skarbowy dokonał korekty stanu księgowego kruszyw i ponownie ustalił wyniki inwentaryzacji poprzez porównanie ze stanem spisu z natury, który na dzień [...].12.2001r. wynosił 55.000 ton kruszyw. W wyniku tych czynności ustalono powtórnie "różnice inwentaryzacyjne", czyli w konsekwencji nadwyżki, co nie wyczerpuje znamion określonych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zastosowania do wyceny postanowień art. 12 ust. 5 tej ustawy. Skarżąca spółka nie zgodziła się również ze sposobem wyceny zapasów towarów.

Odnosząc się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku na zakup części do gokarta, spółka podniosła, że niespornym jest fakt przekazania przedmiotowych części w zamian za reklamę i marketing, na dowód czego w trakcie kontroli okazano szereg zdjęć z imprez sportowych i prasy.

Zdaniem skarżącej spółki czynności wynikające z zawartej umowy z małoletnim M. M. nie przekraczały zakresu zwykłego zarządu, nie zmieniały jego stanu majątkowego i mieściły się w granicach dopuszczalnych czynności prawnych, które może podejmować małoletni bez zezwolenia sądu opiekuńczego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...].11.2003r. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd po przeprowadzeniu kontroli postępowania podatkowego toczącego się w sprawie przed organami obu instancji nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W kontekście powyższego, stan faktyczny przyjęty przez organy orzekające w sprawie uznać należy za prawidłowy i za miarodajny do oceny naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

W pierwszej kolejności Sąd rozpoznając niniejsza sprawę obowiązany jest odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi tj. wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej skutkującej jej nieważnością.

Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej – według skarżącej spółki – są dotknięte wadą nieważności, ponieważ wydane zostały bez podstawy prawnej.

W ocenie składu orzekającego powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Przewidziany w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej brak podstawy prawnej decyzji jako przesłanki stwierdzenia jej nieważności należy odnosić do przypadków wydania decyzji pomimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo do wydania decyzji na podstawie przepisu prawa, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. Z szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że takie przypadki będą miały miejsce wtedy, gdy w zakresie prawa publicznego stosunek prawny powstaje z mocy samego prawa, lub przepisy prawa nie wymagają określenia ani ustalenia treści danego stosunku prawnego, a także, gdy regulacja prawna pozostaje w obszarze prawa wewnętrznego / art. 93 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej /.

Przykładowo można wymienić, iż z nieważnością decyzji z powodu braku podstawy prawnej będziemy mieć do czynienia w sytuacji: załatwienia decyzją sprawy cywilnej, wydania decyzji w przedmiocie niestanowiącym odrębnej sprawy, wyjścia poza zakres regulacji prawnej w rozstrzygnięciu sprawy. Co do decyzji wydanych w postępowaniu odwoławczym np. rozpoznanie odwołania wniesionego bez podpisu strony, wydanie decyzji odwoławczej przed doręczeniem stronie decyzji organu pierwszej instancji, rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy z zastosowaniem nieobowiązujących przepisów /por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, str. 806 /.

Organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zapadło na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej /Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm./, art. 21 §3, art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz.654 ze zm./ w oparciu o materialnoprawną podstawę w postaci normy prawnej art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podatkowej

Sytuacja, w której organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach dokonują interpretacji przepisu materialnego prawa podatkowego, a interpretacja ta pozostaje w opozycji do sposobu rozumienia tego przepisu przez podatnika, nie upoważnia do twierdzenia, że organy podatkowe wydały decyzje bez podstawy prawnej.

Skarżąca spółka w złożonej skardze zakwestionowała zwiększenie przychodu spółki za 2001r. o kwotę [...] zł stanowiącą wartość przychodu w naturze, a wynikającą z posiadania nadwyżek kruszywa w ilości 20.042,71 ton w magazynie w W. oraz wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem części do samochodu typu gokart w kwocie [...] zł.

Bezspornym w sprawie jest, że w magazynie w W. wystąpiła znaczna nadwyżka kruszywa.

Wewnętrzna komisja inwentaryzacyjna ustaliła / protokół z dnia [...].01.2002r./, że na dzień [...].12.2001r. wystąpiły niedobory w kruszywie w ilości 12.211,58 ton o wartości [...] zł oraz nadwyżki w kruszywie w ilości 14.254,29 ton o wartości [...] zł.

Na podstawie ustaleń komisji po kompensacie nadwyżki z niedoborem, pozostałą ilość kruszywa tj. 2.042,71 ton o wartości [...] zł wprowadzono do ksiąg spółki po stronie przychodów zwiększając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2001r.

Bezspornym w sprawie jest także to, iż ustalenia komisji inwentaryzacyjnej odzwierciedlone w protokole z dnia [...].01.2002r. uwzględniały w rozliczeniu inwentaryzacyjnym magazynu w W. na dzień [...].12.2001r. fikcyjny zakup 18.000 ton kruszywa na podstawie umowy z dnia [...].12.2001r.

Fikcyjność umowy z dnia [...].12.2001r. została wykazana w oparciu o zebrany w tej sprawie obszerny materiał dowodowy w sposób niebudzący żadnych wątpliwości Sądu.

W tej sytuacji organ skarbowy zasadnie dokonał własnych ustaleń stanu inwentaryzacyjnego kruszywa na dzień [...].12.2001r. z pominięciem fikcyjnego zakupu kruszywa w ilości 18.000 ton.

W świetle szczegółowo przedstawionego w uzasadnieniu decyzji rozliczenia ustalił, że na dzień v.12.2001r. w magazynie w W. wystąpiła nadwyżka kruszywa w ilości 30.754,29 ton oraz niedobór w ilości 10.711,58 ton, co po skompensowaniu dało nadwyżkę kruszywa w ilości 20.042,71 ton.

Posiadana przez spółkę na stanie magazynowym nadwyżka kruszywa stanowi niewątpliwie przysporzenie majątkowe po stronie aktywów spółki, które w ocenie Sądu, prawidłowo zostało zakwalifikowane jako przychód w naturze w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego /globalnego/, tj. podatku, który obejmuje swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na to czy mają one charakter periodyczny /np. powstają w wyniku działalności gospodarczej/ czy też jednorazowy.

Ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych źródła przychodów nie zostały szczegółowo wymienione, w praktyce, ze "źródłem przychodu" mamy do czynienia wówczas, gdy podmioty, o których mowa w art. 1 i 1a ustawy osiągają przychody wymienione w art. 10 a także w art. 12 – 14 . W tym znaczeniu "źródło przychodu" pojmowane jako zindywidualizowany stosunek prawny, zdarzenie lub stan faktyczny, z którym wiąże się uzyskanie przychodu jest wtórne w stosunku do pojęcia "przychodu" / por. A. Huchla, Źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych Mon.Pod. 2/1995, str. 35 /.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu – bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty. Użyty przez ustawodawcę w art. 12 ww. ustawy zwrot "w szczególności" oznacza, że wykaz przychodów zawarty w ustawie jest katalogiem otwartym. Natomiast art. 12 ust. 4 ustawy w sposób wyczerpujący określa co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. A contrario – wszelkie inne przychody niż określone w tym przepisie mające wpływ na wynik finansowy podmiotu uznać należy za przychód powodujący powstanie obowiązku podatkowego – zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych / por. wyrok NSA z dnia 6 października 2005r., sygn. akt FSK 2404/04, LEX nr 173117 /.

Wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody w naturze są przychodami a charakterze rzeczowym, do których zalicza się zarówno wyniki własnej działalności podatnika jak i otrzymane przez niego, nieodpłatnie lub za częściową odpłatnością, przychody w naturze.

Przez nieodpłatne świadczenia / także w przypadku przychodu w naturze / należy rozumieć te wszystkie zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy / por. wyrok NSA z dnia 20 września 2005r., sygn. akt FSK 2206/04, LEX nr 173183 /.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej spółki, że ustalona na podstawie prawidłowo przeprowadzonego rozliczenia stanu inwentaryzacyjnego w magazynie w Warszawie, nadwyżka kruszywa nie wyczerpuje znamion określonych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym bardziej, że spółka nie uzasadniła w żaden sposób swojego stanowiska.

Przeczą przedstawionemu w skardze stanowisku, działania samej spółki, która przecież "różnicę inwentaryzacyjną" ustaloną w protokole z dnia [...].01.2002r. /wyliczoną z uwzględnieniem fikcyjnego zakupu 18.000 ton kruszywa/ w ilości 2.042,71 ton o wartości [...] zł potraktowała właśnie jako przychód w naturze, zwiększając o ww. kwotę podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2001r.

Skoro organ skarbowy przyjął, iż przedmiotowa nadwyżka kruszywa w ilości 20.042,71 ton stanowi przychód w naturze, ustalając wartość tego przychodu, musiał kierować się dyrektywami zawartymi w art. 12 ust. 5 ustawy podatkowej, które nakazują wartość przychodów w naturze określać na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W celu ustalenie wartości przychodów w naturze z tytułu posiadanych nadwyżek kruszywa, przyjęto najniższe ceny /najkorzystniejsze dla spółki/ za jedną tonę stosowane przez spółkę przy sprzedaży tych samych towarów, stanowiących nadwyżki w okresie listopad-grudzień 2001r. Jednocześnie ustalony w ten sposób przychód w kwocie v zł pomniejszono o przychód z tytułu nadwyżek w kwocie [...] zł zaliczony już przez spółkę do przychodów 2001 roku.

Należy podzielić stanowisko organów orzekających w sprawie, że skoro przychód w naturze spółka osiągnęła w 2001r., to zasadnym było ustalenie wartości tego przychodu według cen obowiązujących w tymże roku.

Posiadane przez spółkę nadwyżki kruszywa w ilości 18.000,00 ton dotyczyły kruszywa już uszlachetnionego poprzez segregację, a nie surowca w formie piasku. Z tego powodu oraz z uwagi na treść art. 12 ust. 5 ustawy podatkowe, nie może być uwzględniony zarzut skargi o pominięciu w zaskarżonej decyzji kwestii wyceny zapasów kruszywa oraz zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie kruszywa, przyjętych w ewidencji spółki w wartości sprzedanych towarów handlowych według średnich ważonych cen z uzyskanego przychodu.

Reasumując, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnym. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że wartość nadwyżki kruszywa ustalona według zasad określonych w art. 12 ust. 5 ww. ustawy stanowi przychód w naturze spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Odnosząc się do drugiej kwestii będącej przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie tj. "wyrzucenia" z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł związanej z zakupem części i elementów do samochodu typu gokart, należy stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji uznać za uzasadnione.

Dla porządku należy przypomnieć, iż sama spółka przedstawiała w toku postępowania kontrolnego i podatkowego różne wyjaśnienia, co do charakteru poniesionego wydatku. W pierwszej wersji z zakupionych części został złożony w miesiącu sierpniu 2001r. przez pracowników spółki pojazd typu gokart, który był i jest wykorzystywany dla potrzeb reklamowych spółki. Reklama polegała na tym, że pojazd uczestniczący w zawodach krajowych i międzynarodowych, był oznakowany w logo i barwy firmy – oświadczenie prezesa spółki z dnia [...].11.2002r.

Według drugiej wersji – przedstawionej w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia [...].12.2002r. – zakupione części zamienne zostały przekazane za usługi reklamowe świadczone w czasie imprez sportowych o czym miała świadczyć umowa z dnia [...].08.2001r. zawarta z małoletnim M. M. reprezentowanym przez przedstawiciela ustawowego tj. matkę M. M.

Nieprzekonujące tłumaczenia prezesa spółki, iż oświadczenie z dnia [...].11.2002r. zawierało nieścisłości spowodowane "brakiem rozeznania w zagadnieniu", jak również brak wiarygodnego wyjaśnienia przyczyn nieprzedłożenia umowy z dnia [...].08.2002r. w toku kontroli skarbowej, pozwalają przypuszczać, że w tym zakresie spółka podjęła próbę "dopasowania"

składanych wyjaśnień w celu wyeliminowania negatywnych skutków swoich działań w tym zakresie, mających niewątpliwie wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r.

Dokonana przez Sąd analiza całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy pozwoliła stwierdzić, że rację miał organ odwoławczy, który wskazał, że w świetle art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatku na zakup części i elementów pojazdu gokart nie można uznać za wydatek na wytworzenie środka trwałego /z zakupionych części i elementów nie dałoby się złożyć kompletnego, zdatnego do użytku pojazdu /.

W ocenie Sądu, podniesiona przez organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, kwestia nieważności umowy z dnia [...] sierpnia 2001r. w świetle art. 101 § 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie ma przesądzającego charakteru dla kwalifikacji spornego wydatku jako kosztu podatkowego.

Punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia powstałego sporu, co do zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, niewątpliwie powinna być definicja kosztów uzyskania przychodów, zawarta w ustawie z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może wliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione koszty, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 / por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2002r., sygn. akt III SA 2797/00, ONSA 2003/2/74/.

Brzmienie powołanych przepisów jednoznacznie wskazuje na zasadę, według której podatnik może odliczyć od przychodów tylko te koszty, które miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu.

Zatem o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki pozytywne: 1/ związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, 2/ wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz przesłanka negatywna: wydatek nie jest wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba, że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie.

Ustawy podatkowe nie definiują pojęcia reklamy. W ujęciu słownikowym reklama to najogólniej mówiąc rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia. W tym kontekście można mieć wątpliwości, co do uznania za koszt reklamowy wydatku na zakup części do pojazdu gokart, tylko z tego powodu, że pojazd był oznakowany w logo i barwy firmy, skoro te oznakowania same w sobie nie dostarczały widzom żadnych istotnych informacji o firmie i jej wyrobach / por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 1998r., sygn. akt I SA/Po 1543/97 /.

Niezależnie od zaakcentowanych wyżej wątpliwości należy wskazać, że charakter wydatków na reklamę winien być związany z prowadzoną działalnością, zaś użyte środki winny wpływać na zwiększenie przychodów. Reguła ta odnosi się tak do reklamy prowadzonej w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób, jak i do reklamy limitowanej prowadzonej w sposób niepubliczny. Wprowadzenie przez ustawodawcę limitu nie oznacza, że podatnik w jego ramach może ponosić wydatki nie w celu uzyskania lub zwiększenia przychodu / por. wyrok. NSA z dnia 13 listopada 1996r., sygn. akt I SA/Lu 54/96, LEX nr 28924, wyrok NSA z dnia 1 lipca 1997r., sygn. akt I SA/Gd 1883/96, LEX nr 36008 /.

Zatem w każdym przypadku poniesienia tego rodzaju wydatków należy wykazać związek tego wydatku z przychodem. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku, który wykazać musi nie tylko fakt ich poniesienia przedstawiając stosowne faktury, ale także celowość i racjonalność tych wydatków.

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy, należy wskazać, że to na spółce ciążył dowód wykazania, że poniesiony wydatek w kwocie [...] zl na zakup części zamiennych do pojazdu gokart pozostawał w związku z osiągniętymi przychodami spółki w 2001r. tym bardziej, że spółka na poparcie swojego twierdzenie o reklamowym charakterze tego wydatku oprócz umowy z dnia [...] sierpnia 2001r. nie przedstawiła innych dowodów.

W toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego jak również w postępowaniu przed sądem administracyjnym, skarżąca spółka nie wykazała w żaden sposób, że przedmiotowy wydatek miał jakikolwiek wpływ na uzyskany przychód.

Powyższe ustalenia muszą prowadzić do konstatacji, iż organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów 2001 roku wydatek na nabycie części zamiennych do pojazdu typu gokart.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. / orzekł jak w sentencji.