Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 657/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy U. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 06 sierpnia 2018 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.302.2018.3.MC w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy U. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r., pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek Gminy U. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług

W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 3 kwietnia 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

– podatkowania podatkiem VAT otrzymywanych przez Gminę wpłat od mieszkańców w związku z realizacją projektu pn. "Odnawialne Źródła Energii w Gminie U.";

– stawki podatku VAT dla czynności realizowanych przez Gminę na rzecz mieszkańców;

– ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności;

– uznania otrzymanych przez Gminę od mieszkańców wpłat za zaliczki w momencie ich otrzymania;

– prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotłów na-biomasę;

– braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania mieszkańcom instalacji do korzystania w okresie trwania umów;

– braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania mieszkańcom prawa własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umów;

– braku obowiązku rozliczenia przez Gminę zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia podatku należnego z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina U. (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina przystąpiła do realizacji. projektu polegającego na budowie mikroinstalacji pronsumenckich wykorzystujących odnawialne źródła energii, tj. instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę (dalej łącznie: Instalacje) w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: "Mieszkańcy" lub "Właściciele nieruchomości").

Budynki objęte przedmiotową inwestycją są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Wszystkie budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111). Powierzchnia użytkowa budynków nie przekracza 300 m .

Inwestycja obejmuje: projekt, dostawę materiałów i urządzeń, montaż i uruchomienie Instalacji na terenie Gminy służących produkcji energii elektrycznej lub/oraz cieplnej wykorzystywanej dla zaspokojenia w całości potrzeb własnych zainteresowanych projektem mieszkańców Gminy.

Część elementów składowych urządzeń zostanie zamontowana na zewnątrz budynków mieszkalnych właścicieli nieruchomości. z uwagi na specyfikę funkcjonowania urządzeń, np. w przypadku instalacji fotowoltanicznej/kolektorów słonecznych konieczność dostępu do energii słonecznej, zaś w przypadku kotłów na biomasę - będą one montowane wyłącznie wewnątrz budynków mieszkalnych (w ich obrysie). Wszystkie wskazane powyżej elementy będą stanowić integralną, niepodzielną całość Instalacji i nie będą mogły funkcjonować samodzielnie.

Co do zasady, realizacja inwestycji będzie nierozerwalnie związana z istnieniem budynków mieszkalnych, w których będzie wykorzystywana wytworzona energia elektryczna lub/oraz energia cieplna. Energia pozyskana z przedmiotowych urządzeń będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby bieżące budynków mieszkalnych właścicieli nieruchomości. Urządzenia te w szczególności nie będą wyposażone w akumulatory gromadzące niewykorzystaną energię, tym samym nie zaistnieje możliwość odsprzedaży nadwyżek wytworzonej przez Instalacje energii.

W wyniku budowy urządzeń dojdzie do podwyższenia efektywności energetycznej budynków mieszkalnych, zmniejszenia zużycia energii elektrycznej lub/oraz cieplnej poprzez dokonanie zmian w instalacji zapewniającej możliwość użytkowania obiektu, tj. zmianę źródła zasilania w energię elektryczną lub/oraz cieplną.

Jednocześnie, inwestycja w Instalacje obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do mieszkańców Gminy, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza.-Instalacje nie są również realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Zakup i montaż Instalacji jest realizowany w ramach projektu "Odnawialne Źródła Energii w Gminie U." (dalej zwany: "Projektem") współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020.

Na realizację Projektu Gmina uzyskała dofinansowanie od Województwa [...] (dalej również: "instytucja dofinansowująca"). W tym celu Gmina zawarła z Województwem [...] umowę o dofinansowanie Projektu, Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, określa ona warunki, na jakich dokonywane będzie dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych przez Beneficjenta, tj. Gminę, na realizację Projektu (zakup i montaż Instalacji). Umowa ta i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od daty płatności końcowej w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem Instalacji. Poza tym, umowa ta w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Ww. zadanie zostanie zrealizowane na podstawie kontraktów z wyłonionym (wyłonionymi) przez Gminę wykonawcą/wykonawcami (dalej: "Wykonawca"), u którego Gmina zakupi dostawę i montaż Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane będą na Gminę z podaniem jej numeru NIP.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisała z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej odpowiednio: "Umowa" lub "Umowy"). Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością Gminy i zostaną nieodpłatnie użyczone Mieszkańcom do korzystania na okres 5 lat od dnia zakończenia realizacji Projektu. Przedmiotem Umowy będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej polegającej w szczególności na montażu Instalacji w/na/przy budynku będącym własnością/współwłasnością Mieszkańca, przekazaniu jej Mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność. Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostaną własnością Gminy przez cały okres trwania Umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych Gmina przekaże Mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Z kolei wraz z upływem okresu trwania Umowy całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca (bez odrębnej umowy). Ponadto z tytułu realizacji na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej Mieszkaniec zobowiązany będzie do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Umowa przewiduje sytuację, iż w przypadku braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez Mieszkańca Gmina nie będzie realizować na jego rzecz usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, tj. nie zamontuje u niego Instalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania ani też finalnie na własność. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie będzie warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy realizowane będzie przez Gminę w ramach usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców. W przypadku jednak wystąpienia dodatkowych kosztów nieprzewidzianych przez Gminę na etapie planowania . realizacji przedmiotowej usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej (np. wzrost kosztów zakupu i montażu Instalacji), wynagrodzenie z tytułu usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej ulegnie zwiększeniu, a Mieszkaniec zobowiązany będzie do jego zapłaty w terminie wskazanym przez Gminę. Umowy zawarte zostały na czas określony od dnia podpisania do upływu 5 lat ód dnia rozliczenia końcowego wniosku o płatność z realizacji Projektu.

W kolejnych pismach będących uzupełnieniami wniosku i stanowiących odpowiedzi na zadawane przez organ pytania Gmina U. doprecyzowała stan faktyczny, swoje stanowisko w sprawie i zadała następujące pytania.

1) Czy otrzymywane przez Gminę wpłaty od Mieszkańców będą stanowić wynagrodzenie za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT?

2) Wedle jakiej stawki należy opodatkować świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców?

3) Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

4) Czy otrzymywane przez Gminę od Mieszkańców wpłaty trzeba uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania tychże wpłat?

5) Czy Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji?

6) Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji do korzystania w okresie trwania Umów?

7) Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów?

8) Czy na Gminie będzie spoczywać obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1)

Otrzymywane przez Gminę wpłaty od Mieszkańców będą stanowić wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na ich rzecz usługę i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT.

2)

W przypadku montażu urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, właściwą dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców jest stawka 8%. W przypadku montażu urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m , stawkę 8% Gmina powinna zastosować tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (300 m2) w całkowitej powierzchni, natomiast w pozostałej części należy zastosować stawkę 23%. Stawka 23% będzie miała również zastosowanie w przypadku montażu urządzeń fotowoltaicznych poza obrębem budynku mieszkalnego, tj. w przypadku, gdy urządzenia te są/będą zainstalowane na/w/przy budynkach gospodarczych lub garażach wolnostojących.

3)

Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

4)

Otrzymywane przez Gminę od Mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania wpłat od Mieszkańców.

5)

Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji.

6)

Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji Mieszkańcom do korzystania w okresie trwania Umów.

7)

Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów.

8)

Gmina nie będzie miała obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji.

Wobec przedstawionego opisu sprawy, a także zakresu zadanych pytań i własnego stanowiska Wnioskodawcy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, jako organ pierwszej instancji stwierdził, że przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu opis sprawy zawiera rozbieżne dla zakresu zadanych pytań okoliczności, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej jednoznacznie rozstrzygającej kwestie będące przedmiotem wniosku z dnia 29 marca 2018 r. W związku z powyższym organ pierwszej instancji w dniu [...] r. wydał postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z dnia 29 marca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Od powyższego postanowienia strona wniosła zażalenie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołując się na treść art. 14b § 1 art. 14b § 2 art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że wydanie interpretacji podatkowej opiera się na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o jej wydanie, co oznacza, że granice tego postępowania są określane przez stronę w zapytaniu skierowanym do organu. Podkreślono, że to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Przy czym "wyczerpująco" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi. Wskazano następnie, że w razie wątpliwości, co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, organ wzywa Wnioskodawcę - w trybie art. 169 § l w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa - o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Natomiast zaniechanie przez Wnioskodawcę przedstawienia jasnego i niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uzasadnia ocenę, że wniosek nie spełnia formalnych przesłanek i powinien zostać pozostawiony bez rozpatrzenia, zgodnie z art. 14g § l ustawy Ordynacja podatkowa, w myśl którego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art, 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

W ocenie organu dla jednoznacznego zajęcia stanowiska w niniejszej sprawie przez organ I instancji do pytań przedstawionych we wniosku z dnia 29 marca 2018 r. niezbędnym było jednoznaczne ustalenie rodzaju czynności/usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców. Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1 art. 146a pkt 1 i 2 art. 41 ust. 2 art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) oraz załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. (zawierający zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców ) , zauważono, że przy ustaleniu czy wpłaty dokonywane przez mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na rzecz mieszkańców usługę oraz określaniu właściwej stawki podatku VAT dla tych czynności decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem zawartej umowy między Wnioskodawcą a mieszkańcami, tj. jaką czynność Wnioskodawca dokonuje/zamierza dokonać na rzecz mieszkańca, czy będą to usługi termomodernizacji czy usługi budowlane. Zatem – w ocenie organ - jednoznaczne wskazanie zakresu czynności wykonywanej przez Wnioskodawcę jest niezbędne dla ustalenia czy wpłaty dokonywane przez mieszkańców stanowią/stanowić będą wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na rzecz mieszkańców usługę, która podlega/będzie podlegała opodatkowaniu oraz określenia właściwej stawki podatku VAT dla świadczonych usług objętych pytaniami nr 1, 2 a w konsekwencji dokonania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie w zakresie dalszych pytań oznaczonych we wniosku jako nr 3, 4, 5, 6, 7 i 8.

Wobec powyższego stwierdzono, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że w rozpatrywanej sprawie, podstawową i najważniejszą okolicznością faktyczną dla wydania interpretacji jest ustalenie czynności, w zakresie których Wnioskodawca oczekuje wydania interpretacji. Natomiast udzielenie odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Podkreślono następnie, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Mając powyższe na uwadze, nie zgodzono się się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że organ nie może pytać o klasyfikację statystyczną usług. Nie zgodzono się również z takim podejściem, że w toku wydawania interpretacji . indywidualnych organ jest zobowiązany do ustalenia za wnioskodawcę klasyfikacji statystycznej wskazanych przez niego towarów lub usług. W takim bowiem przypadku organ podatkowy w celu ustalenia właściwego symbolu PKWiU, jako podmiot nieuprawniony do interpretowania obowiązujących standardów klasyfikacyjnych, byłby zobowiązany wystąpić z wnioskiem o uzyskanie w tym zakresie informacji do właściwego organ statystycznego (tj. Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł.). Organ wydający interpretację musiałby zatem podjąć czynności właściwe dla postępowania wyjaśniającego do czego nie jest uprawniony w toku wydawania interpretacji indywidualnej. Nadto stwierdzono, że możliwość usunięcia braków wniosku nie została przez Gminę wykorzystana, bowiem Gmina różnie nazywa i klasyfikuje usługi, które świadczy/będzie świadczyła na rzecz mieszkańców. Raz nazywa te usługi - usługami montażu Instalacji oraz usługami termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, po czym następnie podając symbol PKWiU dla tych usług wskazuje 64.91.10.0 i nazywa je "Usługi leasingu finansowego", następnie również dla tych samych usług podaje kolejny symbol — 77.39.19.0 i nazywa je "Wynajem i dzierżawą pozostałych maszyn i urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej nie sklasyfikowanych, bez obsługi." Tym samym – w ocenie organu - trudno zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż nie ma niejasności, sprzeczności w przedstawionych we wniosku i jego uzupełnieniu okolicznościach sprawy.

Organ ponownie podkreślił (wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy), iż dla wydania interpretacji w zakresie objętym pytaniami sformułowanymi we wniosku najistotniejszą rzeczą jest ustalenie, jakie usługi faktycznie świadczy Gmina na rzecz mieszkańców i jaka jest ich klasyfikacja statystyczna. Tymczasem informacje przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku i jego uzupełnieniu, nie pozwoliły na jednoznaczne określenie, jakie usługi świadczy/będzie świadczyć Wnioskodawca na rzecz mieszkańców. Bowiem – zdaniem organu odwoławczego - dokonując analizy okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku i jego uzupełnieniu nie można stwierdzić jednoznacznie czy zapłata wynagrodzenia przez mieszkańca na rzecz Gminy stanowi należność za świadczenie usługi termomodernizacji polegającej m.in. na dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę, czy też stanowi należność za świadczenie usługi leasingu finansowego, czy też stanowi należność za świadczenie usług wynajmu i dzierżawy pozostałych maszyn i urządzeń bądź też za inną wykonaną czynność. Reasumując organ II instancji uznał, że wskazane niejasności w opisie sprawy będące brakami formalnymi nie pozwalały na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji. W sytuacji, gdy przedmiot wniosku jest niejednoznaczny, nie jest prawnie dopuszczalne wydanie interpretacji indywidualnej.

Na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art 169 § l i § 4 w zw. z art. 14g w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez Organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie Wniosek Gminy nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa z uwagi na rzekomo niejednoznaczne określenie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego — w sytuacji, w której już w ramach samego Wniosku Gmina wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, a także własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, spełniając tym samym całkowicie- wymogi art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej;

2) naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 14g oraz art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie Wniosku bez rozpatrzenia w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie Wniosek Gminy nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa z powodu braku wskazania klasyfikacji statystycznej usług świadczonych przez Gminę, podczas gdy dla potrzeb VAT klasyfikacja statystyczna stanowi element normy podatkowej i to Organ winien na podstawie przedstawionego we Wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dokonać klasyfikacji statystycznej opisanych usług, jeśli uzna że jest to konieczne w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których interpretację wnioskowała Gmina;

3) naruszenie art. 14b § 1 oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niewydaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i pozostawieniu Wniosku o jej wydanie bez rozpatrzenia, w sytuacji w której Gmina wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, spełniając tym samym dyspozycję art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji powyższego:

4) naruszenie art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż Wniosek Gminy nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, a w konsekwencji wydanie przez Organ postanowienia o pozostawieniu Wniosku bez rozpatrzenia - w sytuacji, w której zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe przedstawione zostało przez Gminę w sposób wyczerpujący, a także własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, spełniając tym samym całkowicie wymogi art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej;

5) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione przez Gminę we Wniosku oraz odpowiedzi na wezwanie DKIS zawierają sprzeczności przez co nie mogą zostać uznane za wyczerpująco przedstawione, które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez Skarżącą postanowienia o pozostawieniu Wniosku Gminy bez rozpatrzenia.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skarg Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 14b § 3 Op., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepisy art. 14b § 1-3 Op., stawiają przed wnioskiem o udzielenie interpretacji wymagania, aby był on złożony na piśmie i wyczerpująco przedstawiał stan faktyczny sprawy oraz zawierał własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

W dalszej kolejności wskazać należy ,że stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 Op., należy rozumieć jako pewien zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, faktem zaś jest "to, co zaszło lub zachodzi w rzeczywistości; zdarzenie, zjawisko; określony stan rzeczy"; "wyczerpujący" to "przedstawiający jakieś zagadnienie wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo; gruntowny, dokładny". Stan faktyczny musi więc być przedstawiony w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 lipca 2007 r., I SA/Sz 906/06, LEX nr 277605). Kwestią przedstawienia stanu faktycznego wielokrotnie zajmowały się sądy administracyjne. I tak na przykład w wyroku WSA w Poznaniu (wyrok z dnia 23 listopada 2010 r., I SA/Po 636/10, LEX nr 750054) stwierdzono, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Natomiast organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku (art. 14c § 1 Op.).

Zgodzić się należy także z poglądem wyrażonym przez WSA w Łodzi , że "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 Op., należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji. Ocena czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca. Również w orzecznictwie dostrzega się, że związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być "zastosowana" wyznacza zakres niezbędnych ("wyczerpujących") danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany ( wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 622/15 ). Skonstatować zatem należy, że obowiązkiem występującego z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest przedstawienie takiego opisu stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, który pozwala na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego stanowiących przedmiot interpretacji, umożliwiając ich zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Mając z kolei na uwadze, że w postępowaniu interpretacyjnym znajduje zastosowanie zasada legalizmu organ interpretacyjny w oparciu o regulacje stosowanego odpowiednio na mocy art. 14h Op., przepisu art. 169 § 1 Op., uprawniony jest jedynie do żądania uzupełnienia opisu przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o okoliczności istotne z punktu widzenia wchodzących potencjalnie w rachubę norm materialnego prawa podatkowego. Wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie może stanowić substytutu postępowania dowodowego realizującego zasadę prawdy materialnej. Jeśli tylko opis stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) pozwala na ocenę prawidłowości stanowiska pytającego, w kontekście normy prawa, która będzie stanowiła podstawę owej oceny, organ podatkowy nie powinien wzywać strony w trybie art. 14h, w związku z art. 169 § 1 Op. do uzupełniania braków wniosku, a w razie ich nieuzupełnienia stosować przepis art. 14g § 1 Op.( powołany powyżej wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 622/15) . Wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji organ powinien wykazać związek pomiędzy stawianymi w wezwaniu pytaniami a określonymi przepisami prawa materialnego. Brak takiego uzasadnienia uniemożliwia sądowi administracyjnemu kontrolę legalności wezwania w toku postępowania wywołanego skargą na postanowienie organu pozostawiające wniosek o wydanie interpretacji bez rozpoznania. Organ winien wykazać, że danego elementu stanu faktycznego (informacji) wniosek ani odpowiedź na wezwanie organu nie zawiera. Powinien również - poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie (ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego) - wykazać że bez tego elementu stanu faktycznego (informacji) udzielenie prawidłowej, zgodnej z prawem interpretacji jest niemożliwe. Nie wystarczy samo kategoryczne stwierdzenie, że ten element stanu faktycznego (informacja) jest niezbędny do udzielenia interpretacji indywidualnej w zakresie zagadnienia wskazanego we wniosku ( wyrok WSA w Szczecinie 22 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 144/18 wraz z przywołanymi tam wyrokami sądów administracyjnych I oraz II Instancji ) .

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy wskazać należy ,że istota sporu sprowadza się do tego czy wynikający z art. 14b § 3 Op. obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego obejmuje obowiązek wskazania symbolu klasyfikacji statystycznej w odniesieniu do czynności opisanych we wniosku.

Zdaniem sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę to do kompetencji organów podatkowych należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia - uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji. Oznacza to, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. Gdyby było inaczej to w "zwykłych" postępowaniach wymiarowych organy podatkowe byłyby związane klasyfikacją statystyczną dokonaną przez producenta lub usługodawcę. Klasyfikacje statystyczne są w swej istocie zbiorami norm technicznych stanowiącymi usystematyzowane zbiory towarów lub czynności (usług) - przez ich wprowadzenie do systemu podatkowego, są jednocześnie swoistego rodzaju normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym organy podatkowe, nie zaś organy statystyczne, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, podany we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie niezbędnym z punktu widzenia wszystkich jego elementów mogących mieć znaczenia klasyfikacyjne, powinny dokonać oceny, w jakim grupowaniu tej właśnie klasyfikacji mieszczą się usługi opisane przez Gminę. Pogląd wedle którego według którego przyjmowane przez przepisy prawa podatkowego klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i także podlegają procesowi wykładni przez organy podatkowe , w orzecznictwie sądowym uznać należy za utrwalony ( por. I FSK 179/16, I FSK 938/16, I SA/Sz 144/18, I SA/Bd 1055/17, I SA/Sz 988/17, I SA/Po 981/17, I SA/Kr 1206/15, I SA/Lu 770/18, I FSK 2412/15, I SA/Łd 212/15 ). Sąd w składzie orzekającym w pełni go podziela.

Zbędne było więc, w realiach analizowanej sprawy, pytanie gminy o pozycję PKWiU właściwą dla opisanych przez nią czynności. Bez względu na odpowiedź gminy, obowiązkiem organu jest rozstrzygnięcie jej wątpliwości prawnych dotyczących przepisów prawa podatkowego, które powinna zastosować, aby prawidłowo rozliczyć VAT. Skoro przepisy prawa podatkowego nawiązują do pozycji PKWiU, w takiej sytuacji rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych gminy wymaga od organu także, jeśli nie przede wszystkim, samodzielnego odniesienia się do tej klasyfikacji. Ustawodawca podatkowy odwołując się w przyjętych unormowaniach do PKWiU uczynił bowiem z tej klasyfikacji element normy prawnej.

W rezultacie należy zgodzić się ze stanowiskiem gminy, która konsekwentnie i przy tym słusznie stwierdzała, że rolą organu jest przypisanie opisanej przez nią czynności do właściwej pozycji PKWiU (w tej sprawie ustosunkowanie się do zaproponowanej przez nią klasyfikacji), gdyż jej wątpliwości prawne w punkcie wyjścia dotyczą właściwej pozycji tej klasyfikacji. Odmienny pogląd organu nie może zostać zaakceptowany. Podanie pozycji PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. W omawianym spornym zakresie nie chodzi przecież o to jaką aktywność gmina realizuje bądź zamierza realizować, ale jak tę aktywność kwalifikuje prawo podatkowe (ustawa o VAT), a w jego ramach przyjęta przez ustawodawcę podatkowego klasyfikacja PKWiU.

Zdaniem sądu uzależnienie odpowiedzi na pytanie od podania symboli PKWiU stanowi przejaw nadmiernego formalizmu, nieznajdującego oparcia w art. 14b § 3 Op.

Jak słusznie argumentuje sąd odwoławczy , w postępowaniu interpretacyjnym organy podatkowe mogą wprawdzie wspomagać się klasyfikacją PKWiU. Jednakże różnicowanie w ustawach podatkowych przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, czy zwolnień podatkowych poprzez odpowiednie klasyfikacje statystyczne nakłada na organy podatkowe uprawnienie, a zarazem obowiązek weryfikowania, prawidłowości obranej klasyfikacji statystycznej. W tym zakresie organy podatkowe nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez organ właściwy z zakresu statystyki publicznej ani też klasyfikacją dokonaną przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 15 października 2008 r., I FSK 1114/07 czy też wyrok NSA z 11 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2421/15 oraz wyroki WSA w Warszawie: z dnia 12 maja 2010 r., III SA/Wa 2325/09 oraz z dnia 11 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1349/07).

Mając na uwadze powyższe oraz treść wezwania organu z dnia 11 maja 2018 r. uznać należy, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do żądania przez organ w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Op., aby dla wskazanych we wniosku świadczonych czynności , Strona w terminie 7 dni wskazała symbole PKWiU co oznacza, że organ naruszył powyższe przepisy przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

Uzależnianie odpowiedzi na pytanie od podania symboli PKWiU nie znajduje oparcia w art. 14b § 3 Op. W konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g Ordynacji podatkowej.

W ponownym postępowaniu organ oceni stanowisko Gminy U. co do sformułowanych we wniosku pytań przy uwzględnieniu stanowiska, że wynikający z treści art. 14b§3 Op. obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie obejmuje obowiązku wskazania symbolu klasyfikacji statystycznych czynności opisanych przez ten podmiot.

Z uwagi na trafność zarzutów skargi zaskarżone postanowienie należało uchylić w oparciu o regulacje art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 cyt. ustawy.

ak