Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 49/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust 1 i 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Asystent sędziego Małgorzata Kosicka-Chilczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2009r. sprawy ze skargi G.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący – G.M. - złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2008r. Nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2008r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 166.344 zł.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził wobec skarżącego kontrolę skarbową obejmującą swoim zakresem między innymi źródła przychodu, wartość poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia za 2002r. Do postępowania organ I instancji przejął dowody zebrane w toku innych postępowań przeprowadzonych u G.M. tj: m.in. z kontroli obejmującej swoim zakresem źródła przychodu, wartość poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia za 2001r., zakończonej wynikiem kontroli z dnia [...] maja 2007r. oraz mającej na niego wpływ kontroli przeprowadzonej w tym samym zakresie za 2000 r. zakończonej wynikiem kontroli z dnia [...] października 2006r.

Organ ustalił, że G.M. w 2002r. poniósł wydatki w kwocie ogólnej kwocie 672.032,68 . Na wydatki te składały się : kaucja w wysokości 500.000zł, prowizja od wpłaty kaucji – 3.500zł; czynsz za okres od stycznia do grudnia 2002r. – 1.614,98zł; woda, ścieki – 3.224,37zł; energia elektryczna 3.879,24 zł; wywóz nieczystości – 643,71 zł; gaz – 6.967,80zł; podatek od nieruchomości - 396,10zł.; wydatki nieudokumentowane – w kwocie 27.814,08zł m.in. na żywność, napoje, odzież , transport, rekreacja, hotele i restauracje, alimenty na córki (...), pożyczka w wysokości 123.382,40 stanowiąca wydatek o równowartość 32.000 EURO udzielona przez skarżącego dla M.W. oraz kwota 610 zł z tytułu wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z uwagi, że skarżący nie podał w jakiej wysokości ponosił wydatki na utrzymanie organ kontroli skarbowej przyjął ich wysokość na podstawie danych statystycznych. Według organu z uwagi na prowadzony styl życia wydatki statystyczne podwyższone zostały o 100%. Jednocześnie organ ustalił, że w 2002r. skarżący uzyskał przychód ze sprzedaży samochodu osobowego w wysokości 43.500 zł. Zgodnie z ustaleniami organu, stan środków pieniężnych na 31 grudnia 2001 r. wynosił 407.564,98 zł, na 31 grudnia 2002r. wynosił 810,01 zł. Na tej podstawie organ ustalił, że stan oszczędności na początek 2002r. wyniósł 407.564,98 zł , przychody osiągnięte w 2002r. w wysokości 43.500 zł oraz wydatki poniesione w 2002r. 672.032,68 zł oraz określił stan oszczędności na koniec 2002r. 810,01 zł. Na tej podstawie określił nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 221.777,71 zł. Organ ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu wg stawki 75 % w wysokości 166.334 zł (221.778 zł x75%).

Skarżący złożył odwołanie w którym wskazał, że organ kontroli skarbowej z góry przyjął, iż skoro skarżący miał wydatki wyższe niż przychody - posiada dochody z nieujawnionych źródeł przychodów. Skarżący wskazał, że organ zobowiązany był zbadać stan oszczędności podatnika przed okresem kontrolowanym, w tym przypadku zatem należało zbadać ewentualne zasoby podatnika na koniec roku 2001, a na początek 2002r. Skarżący wskazał, iż podatnik w latach poprzedzających kontrolowany okres osiągał znaczne przychody (w tym również ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu). W związku z powyższym podatnik mógł posiadać środki pieniężne na zakończenie roku 2001, a tym samym nie można wykluczyć sytuacji w której podatnik mógł dysponować zasobami pieniężnymi z lat poprzednich, które mógł przeznaczyć na wydatki w 2002r.

W dniu [...] listopada 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej zawiadomił pełnomocnika skarżącego o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zawiadomienie zostało doręczone 13 listopada 2008r.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2008r. [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W dniu 24 listopada do Izby Skarbowej wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącego (data nadania 20 listopad 2008r.) w którym wniósł o przeprowadzenie dowodów: z zeznań świadka M.K. zamieszkałego w [...] na okoliczność, iż udzielona pożyczka w kwocie 32.000 EURO miała miejsce w czerwcu 2001r., konfrontacji G.M. i świadka K.J. na okoliczność, czy świadek miała dostęp do pieniędzy zlokalizowanych w sejfie domowym i ewentualnie kiedy i przez kogo pieniądze te zostały z tego sejfu zabrane; konfrontacji G.M. ze świadkiem W. na okoliczność ustalenia rozbieżności w zakresie zeznań o wydatkach na utrzymanie podatnika i ustalenie na czym świadek opierał swoje twierdzenia o ponadstandardowym stylu życia podatnika; przesłuchania świadka K.J. i M.M. na okoliczność, iż podatnik od 2002 r. cierpi na chroniczne problemy z pamięcią; przesłuchanie świadka J.K. na okoliczność, iż strona skarżąca nie składała zeznań ani oświadczeń z których treści wynika, iż pożyczka w kwocie 32.000 EURO została udzielona w 2002 r. .

Pełnomocnik skarżącego złożył na wyżej wskazaną decyzję skargę do sądu. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w sytuacji, gdy podatnik dysponował środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł, pokrywającymi poniesione w 2002 r. wydatki;

- naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

- naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego;

- naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- naruszenie art. 191 poprzez dowolną ocenę przez organ podatkowy zebranego w sprawie materiału dowodowego

- naruszenie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym i wydanie decyzji w terminie, w którym skarżący mógł wnieść uwagi do zgromadzonego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że nie było podstaw do podwojenia wielkości wykazanych przez GUS. Z uzasadnienia decyzji nie wynika na jakiej podstawie organ kontroli skarbowej przyjął, iż dane statystyczne należało podwyższyć o 100% . Ponadto nie zdefiniowano pojęcia "ponad przeciętny styl życia". Dodatkowo strona skarżąca zakwestionowała wydatki ponoszone przez skarżącego z tytułu alimentów na rzecz córek jak również został zakwestionowany wydatek będący pożyczką w wysokości 32.000 EURO udzieloną M.W.. W ocenie skarżącej organ nie poczynił żadnych ustaleń w zakresie określenia dokładnej daty udzielenia pożyczki. Zakwestionowano również ustalenia organu w zakresie posiadanych przez skarżącego oszczędności na dzień 1 stycznia 2002r.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.. 200 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, że dopiero w piśmie z dnia [...] listopada 2008r. pełnomocnik skarżącego złożył wnioski dowodowe, czego nie wnosił w postępowaniu przed organem pierwszej instancji jak i w odwołaniu. Zdaniem organu podstawową funkcją art. 200 § 1 ordynacji podatkowej i terminu z niego wynikającego nie jest zakreślenie go podatnikowi w celu zebranego dotychczas w postępowaniu wyjaśniającym, a dowodowym w szczególności, materiału dowodowego, jego kompletności, logiczności i spójności argumentacji zawartej w dowodach. Organ wskazał, że pełnomocnik nie skorzystał z prawa zapoznania się z materiałem dowodowym, złożył jednak wniosek o przeprowadzenie uzupełniających dowodów i to na okoliczności, które nie były przedmiotem zarzutów w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z treścią art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) – dalej p.p.s.a.- sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art.145 do art.150 cyt. wyżej ustawy. Oceniając zasadność decyzji w zakresie, w jakim Sąd jest władny to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie uchybia prawu.

Odnosząc się do zarzutów skargi w pierwszej kolejności wskazać należy, że obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., I SA/Łd 822/2003r.). Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. W sprawach ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, odtworzenie stanu rzeczywistego nie jest praktycznie możliwe (podobnie wyrok NSA z 04.02.2000r. III SA 855/99).

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od osób fizycznych – wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dochody nieujawnione występują w sytuacji gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Inaczej mówiąc, dochód jest względnie znany (poznawalny co do wielkości), natomiast nie znane (nieujawnione) jest źródło przychodów - źródło w znaczeniu przedmiotowym (wyrok NSA z 29.03.2001r. SA/Sz 2254/99). Dochodem nieujawnionym jest więc dochód, który nie ma żadnego uzasadnienia w znanych organom podatkowym źródłach przychodów i którego nie można powiązać z żadnym znanym źródłem przychodów.

Dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku zasobów finansowych ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanych przed tym rokiem zasobów finansowych pochodzących ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

Dochody podatnika na które może się on powołać, uzasadniając wydatki poniesione w określonym roku podatkowym mogą pochodzić zarówno z tego roku podatkowego jak również z lat wcześniejszych. Obowiązkiem organu podatkowego jest uwzględnienie posiadanych przez podatnika zasobów majątkowych, pochodzących z ujawnionych dochodów, którymi mogły być pokrywane wydatki poniesione w danym roku podatkowym.

W postępowaniu, którego przedmiotem jest opodatkowanie dochodów nieujawnionych, zagadnieniem stwarzającym poważne problemy w przedmiocie dowodzenia jest ustalenie wartości mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia (które świadczą o ogólnej wysokości dochodów podatnika), pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W tym przypadku nie można mieć wątpliwości, że przyznanie racji podatnikowi zgłaszającemu posiadanie określonych środków finansowych bądź też odmowa tej racji może nastąpić dopiero po uwzględnieniu zasad logicznego wnioskowania i zasad doświadczenia życiowego oraz po dokonaniu ustaleń w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści.

Z tych też względów, zadaniem organu było wykazanie w pierwszej kolejności, wysokości poniesionych przez stronę skarżącą wydatków i wartości zgromadzonego mienia w roku 2002 r., a następnie ustalenie przychodów i zgromadzonego w latach poprzednich mienia z ujawnionych źródeł lub wolnych od opodatkowania, które to przychody i mienie mogły stanowić źródło finansowania tych wydatków. Różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami z ujawniony źródeł stanowi podstawę opodatkowania. Organ wykazując, że poniesione wydatki przekroczyły uzyskane ujawnione dochody, uprawniony jest do twierdzenia, że istnieją pewne nieznane źródła przychodów.

Jak już wcześniej wskazano organ zobowiązany jest wykazać, że wydatki przekroczyły uzyskane w danym roku podatkowym dochody i mienie zgromadzone w latach poprzednich. Zadaniem strony w tym postępowaniu jest natomiast wykazanie posiadania środków które pozwoliły na sfinansowanie tych wydatków. W niniejszej sprawie strona skarżąca nie wykazała, że dysponowała opodatkowanymi lub zwolnionymi z podatku środkami finansowymi z których pokryła poniesione wydatki.

W postępowaniach dotyczących ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wymagane jest tak jak w innych postępowaniach przestrzeganie zasad procedury administracyjnej gwarantującej wszechstronne i dokładne wyjaśnienie sprawy. Przestrzeganie zasad gwarantujących wszechstronne i dokładne wyjaśnienie sprawy wymagane jest w każdym postępowaniu prowadzonym przez organ.

Z treści skargi wynika, że przedmiotem zarzutów są uchybienia o charakterze proceduralnym, które miały doprowadzić do wadliwie ustalonego stanu faktycznego, co z kolej w ocenie strony skarżącej spowodowało naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie w skardze zakwestionowana została ustalona przez organ zarówno wysokość poniesionych w 2002 r. wydatków jak i wysokość środków finansowych (oszczędności) będących w dyspozycji skarżącego na [...] stycznia 2002r. pochodzących z lat poprzednich. Poza sporem jest wysokość przychodu uzyskanego przez skarżącego w 2002r.

Organ w zakresie poniesionych wydatków ustalił, że skarżący w 2002r. poniósł wydatki w łącznej kwocie 672.032,68 zł. Strona skarżąca zakwestionowała statystyczne wydatki socjalno-bytowe podwyższone o 100% w wysokości 27.814,08 zł oraz udzielenie przez skarżącego pożyczki na rzecz M.W. w 2002r. w wysokości 32.000 euro. Pozostałe wydatki nie były kwestionowane.

W ocenie sądu, organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie w tym zakresie i prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom.

Skarżący twierdzi, że organ nie wyjaśnił swojego rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia wysokości wydatków socjalno - bytowych. Organ I instancji na 3 i 4 stronie decyzji wskazał na przesłanki jakimi kierował się podnosząc wydatki statystyczne o 100%. W toku postępowania organ przesłuchał świadków. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że skarżący dysponował luksusowym samochodem, posiadał nieruchomości położone, przy ulicy [...] w tym zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a także lokal mieszkalny przy ul. [...], chodził do restauracji, wyjeżdżał na koncerty. Jak wynika z akt administracyjnych skarżący w tym okresie korzystał również z usług adwokatów. Sam skarżący powoływał się w toku postępowania, że uzyskiwał, "ponadprzeciętne dochody", gdyż sprzedaż wyrobów tytoniowych przynosiła znaczne zyski, jednocześnie nie wskazał jakie ponosił wydatki na utrzymanie. Powyższe uprawniało organ do ustalenia tych wydatków kierując się zasadami logicznego myślenia jak i doświadczenia życiowego. Organ uwzględnił takie okoliczności jak wysokość statystycznych wydatków socjalno bytowych, styl życia skarżącego, okres jego aresztowania. Z uwagi, że skarżący w toku postępowania odwoławczego nie kwestionował tych wydatków miał podstawy do przyjęcia, że są one dostatecznie wykazane i nie miał obowiązku dalszego prowadzenia postępowania w tym zakresie.

Z kolei odnosząc się do ustaleń dotyczących wydatku jakim była pożyczka w wysokości 32.000 euro udzielona przez skarżącego na rzecz M.W., wskazać należy, że to sam skarżący podał, iż pożyczki takiej w/w udzielił (k- 319 oraz k- 498 akt administracyjnych). Okoliczność udzielenia przez skarżącego pożyczki potwierdził również inny świadek – P.W.(k- 505 akt administracyjnych). Ponadto okoliczność udzielenia pożyczki jak i jej kwota nie były kwestionowane w toku postępowania. Dopiero pismem nadanym w dniu [...] listopada 2008r. pełnomocnik wskazał, że pożyczka została udzielona nie w 2002r., a w 2001 r. i na powyższe złożył wnioski dowodowe.

W protokole z kontroli z dnia [...] czerwca 2008r. zawarte zostały ustalenia kontrolujących w zakresie stanu majątkowego na 1 stycznia 2002 r. oraz 31 grudnia 2002r., wydatków kontrolowanego w 2002r., przychodów uzyskanych w 2002r. (protokół z kontroli k- 369-377). Ponadto w dniu [...] lipca 2008r. pełnomocnikowi skarżącego doręczona została odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu.

Pełnomocnik w dniu [...] sierpnia 2008r. po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym przez organ kontroli skarbowej poinformował, że ewentualne zastrzeżenia złożone zostaną na piśmie. Pismem z dnia [...] sierpnia 2008r. pełnomocnik wskazał, iż zebrany w sprawie materiał nie jest kompletny, a w związku z tym nie powinien być podstawą do orzekania w sprawie. Z tego względu wniósł o oświadczenie podatnika o przychodach oraz wydatkach dokonanych w 2002r. oraz o stanie majątku podatnika na początek oraz na koniec badanego okresu – pomimo, iż podatnik wcześniej odmówił złożenia tych oświadczeń.

Strona skarżąca pomimo, iż posiadała w pełnym zakresie wiedzę co do ustaleń zarówno w zakresie wydatków skarżącego jak i ustalonych oszczędności - nie złożyła wniosków dowodowych, a przede wszystkim na etapie zarówno przed wydaniem decyzji przez organ I instancji jak i w postępowaniu odwoławczym nie kwestionowała ustalonych przez organ wydatków w 2002r. Opóźnione powołanie świadka na okoliczność daty udzielenia pożyczki (wniosek wpłynął w dniu wdania przez organ odwoławczy decyzji) daje podstawy do uznania, że powołany dowód ma mniejszą wartość dowodową i wskazuje na jego mniejszą wiarygodność. To samo dotyczy również co do pozostałych wniosków dowodowych, które do organu odwoławczego wpłynęły już po wydaniu przez ten organ decyzji. Sąd nie kwestionuje, iż strona na każdym etapie postępowania podatkowego może zgłaszać dowody i żądać ich przeprowadzenia, czy też powtórzenia już przeprowadzonych dowodów, jednakże to do organu podatkowego należy ocena tego faktu. Ponadto nie ulega wątpliwości, że wnioski winny być składane tak by organ miał możliwość się do nich ustosunkować. Jest oczywistym, że opóźnienie w złożeniu wniosku dowodowego wskazującego na dowód o istnieniu którego strona niewątpliwie powinna wiedzieć, wskazuje na jego mniejszą wartość dowodową i mniejszą wiarygodność w rozumieniu art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym skoro strona w toku postępowania przed organem I instancji, a nawet w odwołaniu nie kwestionowała ustaleń w zakresie wydatków strony skarżącej organ miał podstawy do przyjęcia, że okoliczności są wystarczająco udowodnione i nie miał obowiązku dalszego poszukiwania dowodów w tym zakresie, skoro nawet sama strona dowodów takich nie przedkładała. Do sądowej oceny postępowania przeprowadzonego przez organy w okolicznościach niniejszej sprawy są przyjęte do materiału dowodowego wyniki kontroli z postępowania prowadzonego wobec skarżącego a dotyczącego źródeł nieujawnionych za lata 2000 i 2001. Ustalenia w odniesieniu do wskazanych lat nie były przez skarżącego kwestionowane.

Z tych względów dokonana przez organy ocena materiału dowodowego w zakresie dokonanych wydatków nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Ocena ta została dokonana zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego oraz regułami logicznego myślenia.

W zakresie przychodów skarżącego organ wskazał, że w 2002r. przychody skarżącego wyniosły 43.500 zł i pochodziły ze sprzedaży samochodu osobowego. Ponadto organ przyjął, iż stan środków pieniężnych skarżącego na 31 grudnia 2001r. wyniósł 407.564,98 zł, na 31 grudnia 2002 r. wyniósł 810,01 zł. Ustaleń tych dokonano biorąc pod uwagę ustalenia pochodzące z postępowań dotyczących lat poprzedzających tj. 2000r. i 2001r., których to ustaleń skarżący nie kwestionował. Okoliczność, że skarżący posiadał środki finansowe i to znaczne nie była przez organ kwestionowana. Sama strona skarżąca powyższe w toku postępowania potwierdziła. Okoliczność ta była podstawą wszczęcia postępowań w zakresie źródeł nieujawnionych za lata 2000-2002. Skarżący jednakże nie wykazał by na 1 stycznia 2002r. dysponował większymi środkami znajdującymi pokrycie w ujawnionych źródłach lub wolnych od opodatkowania niż kwota 407.564,98. zł. Okoliczność, że znaczne środki finansowe pochodziły z przestępstwa, powołana została dopiero w skardze do sądu. Na marginesie wskazać należy, że wskazana w wyroku karnym wartość podatku akcyzowego 12.467.069 zł nie oznaczała automatycznie, że wskazana kwota była w dyspozycji skarżącego i mogła stanowić źródło finansowania wydatków w 2002r. Wskazana kwota stanowiła wartość podatku akcyzowego jaki należało odprowadzić do Skarbu Państwa od papierosów w przewozie których uczestniczył skarżący.

Wykazana kwota stanowiła należność jaka przysługiwała Skarbowi Państwa z tytułu podatku akcyzowego od wyrobów objętych tym podatkiem. Ponadto jak już wcześniej wskazano, to strona skarżąca w toku postępowania przed organami podatkowymi winna wskazywać na dowody mające znaczenie w sprawie. Powoływanie się na określone okoliczności dopiero w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie może wpływać na ocenę postępowania przeprowadzonego przez organ.

Jeżeli podatnik powołuje się na okoliczność, że zwiększone wydatki w roku podatkowym zostały pokryte ze zgromadzonych przez niego na przestrzeni ostatnich kilku lat zasobów majątkowych – to musi wykazać się, że tymi zasobami faktycznie dysponował w roku podatkowym w którym poniósł wydatki. Przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera ograniczeń dotyczących czasu gromadzenia zasobów majątkowych, które mogą być wskazywane na pokrycie wydatków. Nie ma znaczenia fakt, w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodzi ono z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W związku z tym wyjaśnienia wymaga możliwość zgromadzenia przez podatnika w latach wcześniejszych faktycznych zasobów majątkowych. W niniejszej sprawie organ w tym zakresie przeprowadził postępowanie wyjaśniające. Strona skarżąca jednakże nie wykazała, aby dysponowała na dzień 01 stycznia 2002r. oszczędnościami z lat poprzednich przekraczającymi kwotę 407.564,98 zł.

Z tych też względów nie ulega wątpliwości Sądu, że wydatki skarżącego w 2002r. nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2002 r. oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skarżący nie wykazał, że posiadał w 2002r. środki finansowe pochodzące z lat wcześniejszych pozwalające na pokrycie poniesionych przez niego wydatków we wskazanym roku.

Należy zwrócić uwagę, że to strona wie najlepiej z jakich źródeł pochodzą zgromadzone przez nią zasoby i tylko ona jest zwykle w posiadaniu informacji o ich pochodzeniu, co znacznie ogranicza lub wprost wyklucza uzyskanie tych informacji przez organ - ograniczając jego możliwości przy ustalaniu stanu faktycznego w sprawie. Takie jednoznaczne stanowisko prezentowane jest od lat w orzecznictwie sądowym / por. wyroki NSA : z dnia 12 grudnia 2006r., sygn. akt II FSK 71/06 / LEX nr 263485 /, z dnia 31 lipca 2001r. w sprawie III SA 643/00 / PP 2001/11/63 /, z dnia 13 stycznia 2001r. w sprawie I SA/Gd 1029/98 / LEX nr 47118 /, z dnia 7 kwietnia 1999r. w sprawie I SA/Gd 101/97 /LEX nr 38162 /, z dnia 11 lipca 1997r. w sprawie III SA 281/96 / M.Podat. 1998/5/161 /, oraz WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2004r., I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523 /.

W ocenie Sądu organy w pełni zgromadziły materiał dowodowy i na jego podstawie ustaliły prawidłowo stan faktyczny. Prawidłowo również zastosowały przepisy prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ustalając skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 r. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, a zaskarżone decyzje są zgodne z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

W toku postępowania nie doszło do naruszenia zasad opisanych w art. 120-122 Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Nie znalazł też uzasadnienia zdaniem Sądu zarzut naruszenia przepisów art. art. 180§1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy dokonanej przez organy podatkowe ocenie nie można w żaden sposób przypisać charakteru dowolności, niezależnie od tego, co w tym przedmiocie uważa strona skarżąca. Jeśli zatem, co dla Sądu - w świetle stanowiska judykatury - jest oczywiste, w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika, ich rola sprowadza się do oceny dowodów zaprezentowanych przez niego samego, który dla ochrony własnego interesu, aktywnie winien włączyć się do postępowania. Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Nie ma podstaw, aby zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów opierać jedynie na niezadowoleniu, czy też na własnej odmiennej ocenie dowodów, a tak właśnie czyni strona skarżąca w uzasadnieniu skargi. Strona powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic, a to oznacza, że należało określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, jak i wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ (a nie dowody ocenione odmiennie od oczekiwań), a tego strona skarżąca w skardze nie uczyniła. Strona wskazała na dowody których organ nie przeprowadził, ale brak ich przeprowadzenia wynikał z tego, że wniosek o ich przeprowadzenie wpłynął do organu po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji.

Odnosząc się do materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz jego oceny, stwierdzić należy, iż organy podatkowe wszechstronnie zebrały dowody, a ich ocena nie narusza zasad swobodnej oceny dowodów. Samo zaś uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom zawartym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organy zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, poprzez uniemożliwienie stronie postępowania wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Na każdym etapie postępowania strona umożliwiony miała czynny udział. Oczywiście pewnym ograniczeniem była okoliczność tymczasowego aresztowania strony jednakże na powyższe nie miał wpływu organ. Okoliczność ta spowodowała wydłużenie postępowania. Jednakże pełnomocnik, działający w postępowaniu sądowoadministracyjnym, działał już na etapie przed wydaniem decyzji organu I instancji. Skarżący wskazał, że organ odwoławczy wydał decyzję w terminie w którym przysługiwało skarżącemu prawo do wypowiedzenia się. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego sprostował, że decyzja została wydana po upływie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie - jednak przed wpływem do organu wniesionych w terminie przez skarżącego wniosków dowodowych. Siedmiodniowy termin do wypowiedzenia upływał z dniem 20 listopada 2008r. Decyzja organu wydana została w dniu [...] listopada 2008r. Sąd nie kwestionuje prawa strony do składania wniosków dowodowych na każdym etapie postępowania – a więc również w postępowaniu odwoławczym. Jednakże wnioski winny być tak zgłaszane by organ przed wydaniem decyzji miał możliwość ich rozpatrzenia i co najmniej do ustosunkowania się do ich treści. Skoro strona zdecydowała się na zgłoszenie istotnych w jej mniemaniu wniosków, przy jednoczesnej wcześniejszej biernej postawie winna liczyć się z tym, że organ "odczekawszy" ustawowy siedmiodniowy termin wyda decyzję, a zgłoszone przez niego wnioski z uwagi, że nie wpłyną do organu przed wydaniem decyzji nie zostaną uwzględnione. Jak już wskazano, termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego upłynął z dniem 20 listopada 2008r. (czwartek), a decyzję organ wydał [...] listopada 2008r. (poniedziałek). Tak więc decyzja nie została wydana w czasie w którym stronie przysługiwało uprawnienie określone w art. 200 Ordynacji podatkowej. Organ nie ma obowiązku wstrzymywać się z wydaniem decyzji. To w interesie strony skarżącej było by ewentualne wnioski dowodowe wpłynęły do organu przed wydaniem decyzji. Skoro pełnomocnik skarżącego mający siedzibę w miejscowości w której siedzibę ma organ zdecydował się skorzystać z prawa zgłoszenia wniosków za pośrednictwem poczty w ostatnim dniu siedmiodniowego terminu, to winien liczyć się z ryzykiem, iż pismo nie dotrze do organu przed wydaniem decyzji. Wskazane zachowanie strony skarżącej nie może stanowić podstawy do uznania za zasadny zarzut naruszenia przez organ zasad postępowania a w szczególności art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić.

|Sędzia WSA |Sędzia WSA |Asesor WSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Jacek Niedzielski |Alina Rzepecka |