Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2109/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 39 ust. 3 art. 42a art. 23 art. 30b ust. 1 art. 30b ust. 2 art. 22 ust. 1 art. 22 ust. 4
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2013 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2012 r. M.K.(dalej: “Skarżący") złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przy rozliczeniu rocznym podatnik uwzględnia również PIT-8C z tytułu uzyskanych dochodów/straty z dochodów kapitałowych. Zdarza się, że PIT wystawiony przez instytucje finansowe zawiera koszty, które w konkretnym przypadku nie są kosztami uzyskania przychodu, zdarza się również sytuacja odwrotna. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy podatnik korzystał z usług finansowych świadczonych przez instytucje finansowe (np. banki). Usługi te polegają m.in. na prowadzeniu rachunków papierów wartościowych, rejestrów zagranicznych i krajowych instrumentów finansowych, rachunków depozytowych i rachunków bankowych oraz dokonywaniu na zlecenie klienta transakcji odpłatnego zbycia oraz nabycia papierów wartościowych lub zagranicznych instrumentów finansowych. Instytucja finansowa świadczy w tym zakresie usługi zarządzania portfelem papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych.

Na ww. rachunkach mogą być przechowywane papiery różnego rodzaju (materialne, niematerialne, udziałowe, dłużne itd). Z tytułu prowadzenia rachunku klient uiszcza na rzecz Banku opłaty, w tym opłatę z tytułu przechowywania papierów wartościowych oraz opłaty rozliczeniowe zryczałtowane i prowizyjne. Na podstawie art. 39 ust. 3 oraz art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej: “u.p.d.o.f.", bank sporządza i przekazuje klientom - osobom fizycznym, informacje o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych - PIT-8C. W składanych informacjach Bank zobowiązany jest wykazać w szczególności kwotę przychodu uzyskanego przez podatnika z tytułu dokonanych transakcji, a także koszty uzyskania przychodów.

Do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć pośrednie koszty przeprowadzonych transakcji, tj. koszty zarządzania rachunkami, opłaty depozytariusza i inne koszty. Wskazane koszty nie pozwalają na powiązanie ich z konkretnymi przychodami, często są zryczałtowane i zawsze są ponoszone bez względu na ich związek z przychodami. Koszty te są konieczne dla prowadzenia danego rachunku i bez ich poniesienia nie byłoby możliwe uzyskiwanie przychodów finansowych. Koszty te często nie są wykazywane w PIT-8C, bank jedynie informuje o ich bezzwrotnym naliczeniu wystawiając w większości przypadków co miesiąc stosowną fakturę.

Stan faktyczny dotyczy sytuacji, w której podatnik osiągnął w danym roku przychody ze wskazanych rachunków.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania:

1. Czy podatnik jest zobowiązany w rozliczeniu rocznym uwzględnić tylko koszty wykazane w PIT-8C, czy też może uwzględnić inne koszty związane z uzyskanym przychodem, które zostały prawidłowo udokumentowane, ale nie zostały wykazane w PIT-8C?

2. Kiedy podlegają odliczeniu wydatki, których nie można przypisać do konkretnych przychodów, w szczególności wydatki związane z kosztami zarządzania aktywami, zryczałtowane koszty utrzymania rachunku i inne podobne?

Odnosząc się do pytania nr 1 Skarżący stwierdził, że podatnik ma prawo, a wręcz obowiązek uwzględnić wydatki, które zgodnie z obowiązującymi przepisami stanowią koszt uzyskania przychodu. Oznacza to, że zarówno w przypadku, gdy PIT-8C nie zawiera wszystkich kosztów, jak i w przypadku gdy zawiera wydatki nie będące kosztem uzyskania przychodu, podatnik jest zobowiązany rozliczyć tylko wydatki zaliczane przez ustawę do kosztów uzyskania przychodów. Zasadę tę należy również stosować w przypadku, gdy bank nie uwzględnia w PIT-8C wszystkich poniesionych wydatków. Warunkiem odliczenia wydatków jest bowiem związek z przychodem i brak wyłączeń w art. 23 u.p.d.o.f.

Odnośnie pytania nr 2 Skarżący stanął na stanowisku, że przedstawione wydatki podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów w roku, w którym zostały poniesione, przy założeniu, że podatnik osiągnął w danym roku przychód z tego źródła. Powyższe nie dotyczy kosztów, które są związane bezpośrednio z konkretnymi aktywami, zwłaszcza kosztów ich nabycia, które mogą być odliczone dopiero w okresie, kiedy nastąpi zbycie tych papierów wartościowych.

Skarżący powołał się na regulacje zawarte w art. 39 ust. 3, art. 42a, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 9 ust. 2, art. 30b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Podkreślił, że uiszczane przez podatnika opłaty są niezbędne, aby rachunek, na którym zapisane są papiery wartościowe i za pomocą którego dokonywane są transakcje obrotu papierami wartościowymi, mógł być na jego rzecz prowadzony oraz transakcje na tym rachunku mogły być przeprowadzane, a tym samym są kosztami, bez których przychody z tytułu obrotu papierami wartościowymi, nie mogłyby być uzyskane. Ponadto ww. wydatki nie zostały wymienione w negatywnym katalogu, zawartym w art. 23 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego, kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie należy przypisać przepisom regulującym moment, w jakim należy zidentyfikować wskazane ogólne koszty. Zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Przez poniesienie - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego - należy rozumieć "bycie obarczonym, obciążonym". Kosztem poniesionym będzie zatem taki koszt, którym podmiot jest obarczany, obciążany. Ustawodawca wskazuje zatem jako na cechę istotną dla kwalifikacji kosztów jako kosztów uzyskania przychodów fakt obarczenia ciężarem ekonomicznym danego kosztu. Podatnik ponosi zatem koszty opłat w momencie, w którym bank obciąża go tymi opłatami. Dlatego też w przypadku, gdy opłata została pobrana/zapłacona, należy przyjąć, że została przez podatnika poniesiona (został dokonany wydatek, mający charakter definitywny). Ratio legis norm prawnych regulujących moment zaliczenia wydatku w ciężar kosztu jest powiązanie okresu rozliczeniowego, w którym zostanie uzyskany przychód z okresem w jakim można zaliczyć wydatek w ciężar kosztu. Reguła ta dotyczy jednak wydatków bezpośrednio związanych z przychodem np. kosztów nabycia zbywanych akcji. Zasada ta nie ma jednak zastosowania do kosztów ogólnych np. zarządzania rachunkiem. Zarządzanie rachunkiem polega bowiem na podejmowaniu decyzji o nabyciu lub sprzedaży instrumentów finansowych i zawsze dotyczy w takim samym stopniu papierów wartościowych zbytych, jak akumulowanych.

Skarżący utrzymywał, że przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. należy zaliczyć m.in. koszty poniesione przez podatnika w roku podatkowym związane z obsługą rachunku przez np. biuro maklerskie, w celu uzyskania przychodu (koszty prowizji, w tym prowizji kupna i sprzedaży, poniesione w danym roku związane z prowadzeniem lub założeniem rachunków, koszty transferu, koszty zdeponowania papierów itp.).

Według Skarżącego faktycznie poniesione przez podatnika, udokumentowane opłaty za prowadzenie rachunków bankowych stanowią koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, jako wydatki nie wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

Opłata za prowadzenie rachunku, uiszczana przez podatnika, jest niezbędna do uzyskiwania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Bez rachunku papierów wartościowych podatnik nie mógłby inwestować na giełdzie, a do jego istnienia i funkcjonowania niezbędna jest jej zapłata. Bez uiszczenia tej opłaty bank lub inna instytucja finansowa nie prowadziłby rachunku papierów wartościowych na rzecz podatnika, a podatnik nie mógłby inwestować. Opłaty za prowadzenie rachunku, zarządzanie są kosztem podatkowym za cały rok podatkowy, niezależnie od terminu, w którym nastąpiła sprzedaż oraz faktu, czy wszystkie papiery zostały zbyte. Wniosek ten nie dotyczy sytuacji, jeżeli w roku podatkowym podatnik nie osiągnie przychodu ze zbycia instrumentów finansowych, nie będzie miał możliwości do uznania opłaty za prowadzenie rachunku za koszt uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z treścią art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, co do zasady, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Reasumując Skarżący stwierdził, że kosztem podatkowym w danym roku podatkowym są wydatki na opłaty z tytułu prowadzenia rachunku bankowego. Wysokość uiszczonych opłat należy wykazać za cały rok podatkowy, w którym nastąpiła sprzedaż papierów wartościowych, niezależnie od terminu, w którym nastąpiła ta sprzedaż oraz faktu, czy wszystkie papiery zostały zbyte. Jako koszt uzyskania przychodu powinny być wykazane opłaty za prowadzenie rachunku faktycznie pobrane w roku sprzedaży instrumentów finansowych.

Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżący powołał się na interpretacje indywidualne organów podatkowych.

W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2012 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe w części dotyczącej wydatków związanych z kosztami zarządzania aktywami, natomiast w pozostałej części za prawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść przepisów art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1, art. 30b ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 i 4, art. 23 ust. 1 pkt 38 pkt 38a u.p.d.o.f. Następnie stwierdził, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, poniesione wydatki pod warunkiem, że:

- istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami (wydatki poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów),

- nie jest to wydatek wskazany w zamkniętym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ponadto, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f., koszty te można podzielić na dwie grupy:

- bezpośrednio przypisane do konkretnej transakcji - koszt nabycia odpłatnie zbywanego papieru wartościowego lub instrumentu finansowego (cena jednostkowa x ilość instrumentów finansowych),

- koszty poniesione przez podatnika w roku podatkowym związane z obsługą rachunku przez np. bank, w celu uzyskania przychodu (koszty prowizji, w tym prowizji kupna i sprzedaży, poniesione w danym roku związane z prowadzeniem lub założeniem rachunków, koszty transferu, koszty zdeponowania papierów itp.).

W związku z powyższym Minister Finansów zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego odnośnie pytania nr 1, iż w rozliczeniu rocznym dochodów kapitałowych ma on prawo uwzględnić nie tylko koszty uzyskania przychodów wykazane w informacji PIT-8C otrzymanej od instytucji finansowej, ale także inne, prawidłowo udokumentowane koszty uzyskania przychodów - ściśle związane z uzyskanym przychodem, pomimo, że nie zostały ujęte w informacji PIT-8C, pod warunkiem, że ustawodawca w u.p.d.o.f. przedmiotowe koszty zaliczył do kosztów uzyskania przychodów oraz nie zostały one wymienione w katalogu wyłączeń zawartym w art. 23 u.p.d.o.f.

Ustosunkowując się do stanowiska Skarżącego dotyczącego pytania nr 2 Minister Finansów potwierdził, że zryczałtowane koszty utrzymania rachunku, tj. m.in. opłaty za prowadzenie rachunku podlegają w całości zaliczeniu w ciężar kosztu w roku, w którym zostały przez Skarżącego poniesione, przy założeniu, że osiągnął on w danym roku podatkowym przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, pod warunkiem, że nie zostały one uwzględnione w otrzymanych przez Skarżącego informacjach PIT-8C.

Zdaniem organu, w sytuacji, gdy w danym roku podatkowym nie zostanie osiągnięty przychód ze zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, Skarżący nie będzie miał możliwości uznania zryczałtowanych kosztów poniesionych na prowadzenie rachunku za koszt uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, co do zasady, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Odnosząc się natomiast do poniesionych przez Skarżącego wydatków z tytułu zarządzania aktywami finansowymi, stwierdził, iż zarządzanie aktywami to oparty na wiedzy, doświadczeniu i umiejętnościach proces podejmowania decyzji i ich realizacji, co zrobić, w jakim momencie oraz perspektywie czasowej, z danym instrumentem finansowym. Zatem determinuje on możliwość i zakres uzyskania przychodu z obrotu papierami wartościowymi i instrumentami finansowymi. W wyniku zarządzania rachunkami służącymi przeprowadzaniu transakcji przez instytucje finansowe podatnik osiąga przychód, natomiast z tytułu zarządzania aktywami uiszcza tzw. opłatę za zarządzanie. Powyższe oznacza, iż występuje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy uzyskanym przychodem, a usługą zarządzania, w efekcie czego ponoszone koszty zarządzania portfelem papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych stanowią koszt uzyskania przychodów, jako odpowiadające kryteriom wynikającym z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednakże nie można przyjąć, iż opłaty za zarządzanie aktywami są kosztem podatkowym za cały rok podatkowy, niezależnie od faktu, czy wszystkie papiery wartościowe i pochodne instrumenty finansowe zostały zbyte.

W przypadku, gdy poniesiona przez Skarżącego opłata dotyczy zarządzania zbytymi walorami oraz pozostałymi na rachunku, do kosztów uzyskania przychodu należy zaliczyć wyłącznie tę część opłaty za zarządzanie, która proporcjonalnie przypada na zarządzanie zbytymi papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi. Wobec powyższego przychód ze zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających może zostać pomniejszony o koszty poniesione na opłatę za zarządzanie aktywami za cały rok podatkowy, o ile ta opłata w całości dotyczy zarządzania zbytych wszystkich walorów, bez względu na to, w którym dniu danego roku podatkowego nastąpiła sprzedaż.

Nie zgadzając się z taką interpretacją Skarżący w dniu 6 kwietnia 2012 r. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 22 maja 2012 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

Pismem z 11 czerwca 2012 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną, której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. - poprzez bezpodstawne niezastosowanie tego przepisu;

2) art. 22, art. 23 w zw. z art. 30b u.p.d.o.f. - poprzez błędne zastosowanie norm wynikających z tych przepisów;

3) naruszenie art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8. poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.", - poprzez brak wskazania prawidłowego i możliwego do zastosowania stanowiska organu.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej w całości oraz wydanie interpretacji zgodnej z jego stanowiskiem.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz powtórzył swoją dotychczasową argumentację.

Skarżący zarzucił, że Minister Finansów wydając interpretację indywidualną kwestionującą jego stanowisko, pominął wskazanie prawidłowego sposobu zaliczenia w ciężar kosztu uzyskania przychodu poniesionych wydatków. Zdaniem Skarżącego, nie można uznać, że dyspozycję art. 14c § 2 O.p. wypełnia wskazanie, że podatnik może zaliczyć wydatki poniesione na zarządzanie rachunkiem w momencie uzyskania konkretnych przychodów. W szczególności nie dałoby się bowiem ustalić faktycznego roku, do którego wydatki te można by zaliczyć chyba, że dopiero z chwilą zbycia wszystkich posiadanych instrumentów finansowych.

Takie rozumowanie jest jednak błędne, ponieważ zarządzenie rachunkiem dotyczy nie tylko decyzji co do sprzedaży, ale również zakupu, czy w szczególności trzymania posiadanych instrumentów finansowych. Poza tym organ nie przedstawił żadnego argumentu, że tylko w przypadku sprzedaży papierów wartościowych można uznać, iż wydatki na zarządzanie stanowią koszt. Skarżący zadał pytanie, czy w takim wypadku koszty pozostałe nigdy nie są kosztami uzyskania przychodu, czy może mają być rozliczane, gdy podatnik sprzeda wszystkie instrumenty finansowe np. za 5, 10 lub 20 lat.

Dalej Skarżący powtórzył argumenty podniesione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 19 lutego 2013 r. pełnomocnik Skarżącego zmodyfikował wniosek zawarty w skardze w ten sposób, że wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie w jakim stwierdzono, iż stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie interpretacja indywidualna zaskarżona została tylko w części, w jakiej Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego, wobec tego Sąd poddał ją kontroli tylko w zaskarżonej części. Zdaniem Sądu interpretacja w zaskarżonej części nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że interpretacja składa się z dwu zasadniczych elementów, a mianowicie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Oba te elementy mają równorzędne znaczenie i musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji. Oba one winny też odnosić się do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego stanu faktycznego. Ocena stanowiska wnioskodawcy sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia przez organ interpretacyjny, że "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zaś zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. W sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie i konkluzji, że w ich świetle stanowisko wnioskodawcy jest nieuzasadnione. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Wnioski płynące z analizy wskazanych przepisów dodatkowo wzmacnia art. 14h O.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania. W żadnym przypadku organ podatkowy nie może ograniczyć się do przedstawienia swojego stanowiska w sprawie, pomijając przedstawienie oceny stanowiska prawnego wnioskodawcy, względnie ,,wybierać" niektóre przepisy prawa (z pominięciem innych) i tylko w oparciu o tak arbitralnie wyselekcjonowaną podstawę prawną wydawać indywidualną interpretację (vide m.in. wyroki: NSA z dnia 7 lipca 2011 r. I FSK 1135/10, LEX nr 1082188, NSA z dnia 20 września 2011 r. II FSK 590/10).

Wskazanych wyżej wymogów nie spełnia zaskarżona interpretacja.

Na tle stanu faktycznego, obszernie przedstawionego w poprzedniej części niniejszego uzasadnienia, Skarżący zadał następujące pytanie:

"Kiedy podlegają odliczeniu wydatki, których nie można przypisać do konkretnych przychodów, w szczególności wydatki związane z kosztami zarządzania aktywami, zryczałtowane koszty utrzymania rachunku i inne podobne?"

W ramach własnego stanowiska Skarżący wskazał m.in., iż kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie należy przypisać przepisom regulującym moment, w jakim należy zidentyfikować wskazane ogólne koszty i przy tym powołał się na regulacje zawarte w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. Stwierdził, że opłaty za prowadzenie rachunku, zarządzanie są kosztem podatkowym za cały rok podatkowy, niezależnie od terminu, w którym nastąpiła sprzedaż oraz faktu, czy wszystkie papiery zostały zbyte. Wniosek ten nie dotyczy sytuacji, jeżeli w roku podatkowym podatnik nie osiągnie przychodu ze zbycia instrumentów finansowych; nie będzie miał możliwości do uznania opłaty za prowadzenie rachunku za koszt uzyskania przychodu.

Minister Finansów w odniesieniu do poniesionych przez Skarżącego wydatków z tytułu zarządzania aktywami finansowymi stwierdził, że występuje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy uzyskanym przychodem, a usługą zarządzania, w efekcie czego ponoszone koszty zarządzania portfelem papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych stanowią koszt uzyskania przychodów, jako odpowiadające kryteriom wynikającym z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie organu nie można jednak przyjąć, iż opłaty za zarządzanie aktywami są kosztem podatkowym za cały rok podatkowy, niezależnie od faktu, czy wszystkie papiery wartościowe i pochodne instrumenty finansowe zostały zbyte. W przypadku, gdy poniesiona przez Skarżącego opłata dotyczy zarządzania zbytymi walorami oraz pozostałymi na rachunku, zdaniem Ministra Finansów, do kosztów uzyskania przychodu należy zaliczyć wyłącznie tę część opłaty za zarządzanie, która proporcjonalnie przypada na zarządzanie zbytymi papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi. Przychód ze zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających może zostać pomniejszony o koszty poniesione na opłatę za zarządzanie aktywami za cały rok podatkowy, o ile ta opłata w całości dotyczy zarządzania zbytych wszystkich walorów, bez względu na to, w którym dniu danego roku podatkowego nastąpiła sprzedaż.

Minister Finansów nie podał żadnego przepisu prawa, który stanowi podstawę do zajęcia powyżej przytoczonego stanowiska. Na wstępie uzasadnienia organ przytoczył szereg powyżej wskazanych przepisów prawa, ale nie przyporządkował żadnego z nich do tak wyrażonego stanowiska. Nie wskazał nawet, czy ww. koszty uznał za koszty bezpośrednie, czy za koszty pośrednie, mimo, że w swym wywodzie takiego rozróżnienia dokonał. Nie wyjaśnił, dlaczego uznał, że zastosowania nie znajduje art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f,, mimo że Skarżący regulacji zawartej w tym przepisie przypisał kluczowe znaczenie. Nie dziwią w tej sytuacji postawione w skardze pytania typu: "czy w takim wypadku koszty pozostałe nigdy nie są kosztami uzyskania przychodu, czy może mają być rozliczane, gdy podatnik sprzeda wszystkie instrumenty finansowe np. za 5, 10 lub 20 lat ?".

Stwierdzić zatem należy, że Minister Finansów nie dokonał subsumcji stanu faktycznego do konkretnej normy prawnej. Niewskazanie przepisów prawa, które stanowią podstawę dla stanowiska wyrażonego przez Ministra Finansów oraz brak wywodu prawnego, który doprowadził organ do uznania za nieprawidłowe stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powoduje, że uchyla się ono spod kontroli Sądu. Nie jest rolą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska organu. Taki zabieg prowadziłby bowiem do sytuacji, w której Sąd uzasadniłby stanowisko organu, a następnie wykonując swoje zadania poddał je kontroli.

Ponownie podkreślić trzeba, że stanowisko organu zawarte w interpretacji powinno odzwierciedlać cały proces myślowy, jaki towarzyszył konstatacji co do negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, ze wskazaniem przepisów popierających zasadność przyjętego sposobu rozumowania. Natomiast kontrola sądu nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie (por. wyroki NSA: z 9 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1431/07, publ. LEX nr 518755, z 14 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1150/10, publ. LEX nr 1151268).

Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja indywidualna ze względu na powyżej wskazane nieprawidłowości uchyla się spod kontroli. W tej sytuacji rozpatrzenie merytorycznych zarzutów skargi byłoby równoznaczne z wydaniem interpretacji indywidualnej, czyli wykonaniem obowiązku należącego do Ministra Finansów, a nie do Sądu.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Minister Finansów zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.