Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 460/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.127, art.233 § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M. " sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt I SA/Go 667/11 w sprawie ze skargi "M. " sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 10 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M. " sp. z o. o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 października 2011 r., I SA/Go 667/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę "M." sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "skarżąca", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 10 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Z uzasadnienia wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia 30 listopada 2010 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 202.833,00 zł. Organ kontroli ustalił, że skarżąca zaniżyła dochód do opodatkowania poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 946.984,06 zł.

Po rozpoznaniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją z dnia 10 czerwca 2011 r. uchylił rozstrzygnięcie organu kontroli i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu stwierdził, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił wszystkich okoliczności mających istotne znaczenia dla jej rozstrzygnięcia, do czego zobowiązuje art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wskazał jakie okoliczności faktyczne należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

2. W skardze do WSA w Gorzowie Wielkopolskim spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzuciła naruszenie szeregu przepisów, to jest:

- art. 240 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szeregu zarzutów podniesionych w odwołaniu złożonym przez skarżącą i brak jakiegokolwiek merytorycznego ustosunkowania się do związanej z nim argumentacji,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) Ordynacji podatkowej polegające na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w sytuacji gdy co najmniej częściowe rozstrzygnięcie sprawy, dozwolone na mocy przytoczonego wyżej przepisu, nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości bądź w znacznej części,

- art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez odniesienie się w zaskarżonej decyzji jedynie do części okoliczności, które były przedmiotem sprawy, a więc z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, co w efekcie pozbawiło skarżącego prawa do weryfikacji wszystkich okoliczności sprawy w drodze zwykłego postępowania odwoławczego.

Skarżąca uznała za uzasadnione rozstrzygnięcie organu odwoławczego w postaci uchylenia decyzji organu kontroli skarbowej do ponownego rozpatrzenia sprawy. Jednak zarzuciła, że organ odwoławczy odniósł się do niewielkiej części przedstawionych zarzutów. Zdaniem skarżącej okoliczności sprawy, zebrany materiał dowodowy uzupełniony przez wyjaśnienia zawarte w odwołaniu, pozwalały na podjęcie merytorycznej decyzji w części dotyczącej problematyki faktur VAT wystawionych przez wskazane przez stronę podmioty poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w tym zakresie i umorzenie postępowania.

3. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi i podkreślił, ze decyzja podjęta przez organ odwoławczy nie uchybia warunkom określonym w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem rozstrzygnięcie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Sąd przytoczył treść art. 233 Ordynacji podatkowej i zauważył, że przepis ten zawiera zamknięty katalog kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu. Brak jest więc podstaw, do wydania rozstrzygnięcia w części uchylającego decyzję organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a w części umarzającego postępowanie w sprawie, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) tej ustawy. W świetle powyższych przepisów możliwe byłoby np. uchylenie decyzji w części i podjęcie orzeczenia w tej części co do istoty sprawy, jak również uchylenie w całości decyzji i umorzenie postępowania. Natomiast uchylenie decyzji w części i w tej części przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, a w części rozstrzygnięcie sprawy przez organ II instancji nie jest możliwe na gruncie powyższych przepisów.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Sąd podzielił pogląd, wedle którego zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę i nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej sprawy, nie zaś tylko na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd zauważył jednak, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu I instancji. Tak więc o ile zasadność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji nie budzi wątpliwości to nie jest możliwe rozpoznanie sprawy co do istoty przez organ odwoławczy, bowiem dopiero po należytym i prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, który jest podstawą rozstrzygnięć merytorycznych, organ może rozstrzygać o istocie danej sprawy.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organ odwoławczy podejmując decyzję na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie może wyrażać poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Kompetencje organu ograniczają się bowiem do ustalenia zaistnienia przesłanek określonych we wskazanym. Tym samym organ nie mógł odnieść się do zarzutów nie będących podstawą do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym zarzut braku odniesienia się do zarzutów przedstawionych przez skarżącą, a dotyczących rozstrzygnięcia istoty sprawy okazały się chybione.

Końcowo Sąd dodał, że wskazówki zawarte w uzasadnieniu decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji nie mają merytorycznego charakteru, a więc organ pierwszej instancji nie kieruje się tymi wskazówkami wydając ponownie decyzję.

4. Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżając wyrok w całości zarzuciła mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej i art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że uzasadnione było pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w zaskarżonej decyzji szeregu zarzutów podniesionych w odwołaniu złożonym przez skarżącą i niedokonanie jakiegokolwiek merytorycznego ustosunkowania się do związanej z nimi argumentacji, co spowodowało pozbawienie skarżącej prawa do domagania się weryfikacji wszystkich okoliczności sprawy w postępowaniu odwoławczym,

b) art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej polegające na zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ, podczas gdy przynajmniej częściowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości ani w znacznej części.

Mając na względzie tak sformułowane zarzuty spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

5. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Na samym wstępie rozważań zwrócić należy uwagę, że podstawy kasacyjne nie zostały w sposób prawidłowy sformułowane. Przedmiotem kontroli dokonywanej przez Sąd kasacyjny jest wyrok sądu pierwszej instancji, a zatem zarzuty naruszenia prawa, o jakich mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. powinny obejmować nie tylko przepisy normujące postępowanie przed organami administracji publicznej, ale również przepisy regulujące postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym kształtujące tzw. normy odniesienia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego lub też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy, jeśli chodzi o naruszenia przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Treść zarzutów zawartych w petitum skargi kasacyjnej wskazuje, że jej autor skonstruował jej wadliwie. Również treść uzasadnienia podstaw kasacyjnych sugeruje, że strona skarżąca zwalcza w nim rozstrzygnięcie organów podatkowych, brak jest natomiast wywodów zmierzających do wykazania naruszeń prawa, jakich miałby się dopuścić Sąd pierwszej instancji w wydanym wyroku.

Niezależnie od powyższych uchybień dotyczących konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej stwierdzić trzeba, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., do którego odwołuje się skarżąca spółka. Przepis ten stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Naruszenie miałoby zatem miejsce wówczas, gdyby sąd rozpoznający sprawę uchylił się od obowiązku wykonania kontroli zaskarżonej decyzji. Tymczasem WSA w Gorzowie Wielkopolskim rozpoznając skargę spółki dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a okoliczność, że skarżący nie zgadza się z wynikiem tej kontroli, nie może stanowić o naruszeniu art. 3 § 1 p.p.s.a.

W ocenie Sądu kasacyjnego w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, organ odwoławczy podjął bowiem prawidłowe rozstrzygnięcie uchylając w całości decyzję organu kontroli i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, skoro rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Organ prawidłowo zastosował jako podstawę rozstrzygnięcia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, skoro w sprawie wyczerpane zostały przesłanki zawarte w tym przepisie. Jak słusznie wywiódł Sąd pierwszej instancji, na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej nie było możliwe podjęcie rozstrzygnięcia o częściowym uchyleniu decyzji i w tym częściowym zakresie przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do konstruowania takiej formy rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy.

Organy podatkowe nie uchybiły w związku z tym w żaden sposób zasadzie dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Skoro w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej nie zostały dokonane ustalenia faktyczne niezbędne dla wydania rozstrzygnięcia, to słusznie przyjął organ odwoławczy, że sprawa wymaga uzupełnienia materiału dowodowego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Rozpoznanie sprawy co do istoty w postępowaniu odwoławczym nie byłoby bowiem możliwe wobec istotnych braków dotyczących stanu faktycznego sprawy.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).