Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1674/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 8 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant sekretarz sądowy Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" w P. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacja prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna z [...] r., nr [...], w której Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał, że stanowisko "A" w P. odnośnie podatku od towarów i usług w zakresie stosowania zwolnienia przedmiotowego z tego podatku przy świadczeniu usług przez wnioskodawcę jako zakładu budżetowego na rzecz macierzystej jednostki samorządu terytorialnego, tj. Gminy, jest nieprawidłowe.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

"A" w P. wystąpił o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego z tego podatku przy świadczeniu usług przez wnioskodawcę jako zakładu budżetowego na rzecz macierzystej jednostki samorządu terytorialnego, tj. Gminy pismem z [...] r., które wpłynęło do Izby Skarbowej w K. [...] r.

W opisie stanu faktycznego sprawy wnioskodawca wskazał, że jest zakładem budżetowym Gminy, utworzonym wskazaną uchwałą Rady Gminy. Przedmiotem działania zakładu jest realizacja zadań o charakterze użyteczności publicznej poprzez zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych przy wykorzystaniu mienia gminnego. Zgodnie ze statutem -na podstawie zlecenia lub porozumienia z Gminą – wnioskodawca realizuje określone ustawowe zadania własne Gminy. Na wykonane czynności wystawia faktury VAT.

W związku z tak ustalonym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy usługi związane z wykonywaniem zadań statutowych przez zakład budżetowy na rzecz macierzystej jednostki samorządu terytorialnego, tj. Gminy oprócz usług wymienionych w poz. 138 i poz. 153 załącznika Nr 3 do ustawy korzystają ze zwolnienia na podstawie § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 z późn. zm.)?

Zdaniem wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym zwolnienie to ma zastosowanie.

Dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwaną dalej O.p. oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) stwierdził, że stanowisko strony zawarte w powyższym wniosku jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ podniósł, że Gmina nie jest jednostką budżetową, zakładem budżetowym ani gospodarstwem pomocniczym jednostki budżetowej, a zatem do usług świadczonych pomiędzy wnioskodawcą (zakładem budżetowym), a Gminą nie może mieć zastosowania zwolnienie określone w § 8 ust. 1 pkt 14 powyższego rozporządzenia. Ta interpretacja indywidualna nr [...] została doręczona stronie dnia [...] r.

"A" w P. w piśmie z [...] r. wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w K. do usunięcia naruszenia prawa poprzez stwierdzenie (jak się wydaje winno być "uznanie") za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług określone w § 8 ust. 1 pkt.14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 z późn. zm.). Wskazując na wykładnię celowościową interpretowanych przepisów oraz stanowiska prezentowane przez inne organy podatkowe skarżący stwierdził, iż określone usługi świadczone przez niego na rzecz Gminy, która go utworzyła podlegają zwolnieniu przedmiotowemu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i podtrzymał swoje stanowisko wydane w ramach interpretacji przepisów regulujących podatek od towarów i usług.

Skargą z [...] r. złożoną - zgodnie z ówczesną właściwością - do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, strona zaskarżyła w całości pisemną interpretację indywidualną jako naruszającą prawo wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała swoje stanowisko w kwestii możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego w stosunku do określonych usług świadczonych przez zakład budżetowy na rzecz Gminy, która go utworzyła.

W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swój dotychczasowy pogląd.

Postanowieniem z 20 października 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości tutejszemu Sądowi.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej po raz kolejny podtrzymał swoje stanowisko w przedmiocie dokonanej interpretacji oraz dodatkowo odniósł się do zagadnień poruszonych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 podkreślając, że zaskarżona interpretacja została wydana z zachowaniem ustawowego terminu.

Podczas rozprawy 9 stycznia 2009 r. skarżący wnosił o uchylenie interpretacji i podtrzymywał argumenty zawarte w skardze. Oświadczył ponadto, że problem terminowości wydania pisemnej interpretacji omawiany w piśnie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] nie jest mu znany.

Pełnomocnik organu podtrzymał swoje wywody zawarte w interpretacji i odpowiedzi na skargę wnosząc o oddalenie skargi.

Wyrokiem z 19 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wyroku na wstępie uzasadnił swą właściwość do rozpoznania skargi "A" w P., a następnie stwierdził, że zachodzą podstawy do jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zgodnie bowiem z art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa, indywidualną interpretację prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W przedmiotowej sprawie wpływ wniosku "A" w P. do właściwego organu podatkowego nastąpił w dniu [...] r. a doręczenie skarżącemu interpretacji podatkowej dokonanej przez Ministra Finansów miało miejsce [...] r., a więc z przekroczeniem powyższego terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008r., sygn. akt I FPS 2/08. i uznał, iż oznacza to, że Minister Finansów przekroczył określony w art. 14d Ordynacji podatkowej trzymiesięczny termin do wydania interpretacji indywidualnej, a więc że po dniu [...] r. powstał skutek określany jako "milcząca interpretacja", uwzględniająca stanowisko wnioskodawcy. Tym samym w ocenie Sądu zasadne stało się uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej powoływana jako p.p.s.a., gdyż organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy materialne mające wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo Sąd zaznaczył, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ rozpatrując wniosek o udzielenie interpretacji winien uwzględnić fakt, że po dniu [...] r. powstała "milcząca interpretacja" uwzględniająca stanowisko wnioskodawcy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Finansów. Zarzucił w niej -na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię tj. przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie zatem termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, czyli 3- miesięczny termin do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, liczony od dnia otrzymania wniosku, może być zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy; zatem jeżeli organ wydający interpretację nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania.

Według organu podatkowego pojęcie "doręczenie" jest pojęciem różnym od pojęcia "wydanie" interpretacji. Nie można zatem "wydania" interpretacji utożsamiać z jej "doręczeniem", dlatego też organ ocenił za niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., gdyż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do wydania "milczącej interpretacji" w rozumieniu art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, jako że zaskarżona interpretacja nie została wydana z uchybieniem terminu określonego w art. 14d tej ustawy. Zatem, po merytorycznym rozpoznaniu zarzutów skargi, winien zapaść wyrok oddalający skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd przyjął, że nie zostały naruszone powołane przepisy Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie mogłoby być inne.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji jak też o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania od według norm przepisanych.

Wyrokiem z 25 maja 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądził od "A" w P. na rzecz Ministra Finansów kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu jest zagadnienie, czy pojęcie "niewydanie interpretacji" w terminie 3 miesięcy od złożenia stosownego wniosku oznacza także jej doręczenie, czy też nie obejmuje tej czynności.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż zagadnienie "Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym to terminie mowa jest w art. 14d powoływanej ustawy?" - stało się przedmiotem rozstrzygnięcia uchwały Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy." W uzasadnieniu uchwały odniesiono się do uchwały NSA podjętej w składzie 7 sędziów z dnia 4 czerwca 2008r., sygn. akt I FSK 635/07 jako znajdującej oparcie w przepisach Ordynacji podatkowej obowiązujących do dnia 30 czerwca 2007r. Przedmiotem rozpoznania przez Izbę Finansową NSA były natomiast przepisy tej ustawy w brzmieniu nadanym jej przez ustawę z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590). Analiza głównie przepisu art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście rozumienia takich pojęć, różnych treściowo, jak wydanie, ogłoszenie, doręczenie aktu doprowadziła Sąd do końcowego wniosku, że pojęcia "wydanie" nie można utożsamiać z pojęciem "doręczenie", zatem przez zwrot z art. 14o "niewydajnie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć jej nie sporządzenie i nie podpisanie.

Ponieważ w niespornym stanie faktycznym sprawy wniosek "A" o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu [...] r., a [...] r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną dla wnioskodawcy, która została stronie doręczona [...] r., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż ocena Sądu I instancji, że uchybiono terminowi określonemu w art. 14d Ordynacji podatkowej pozostaje w sprzeczności z treścią powołanej uchwały NSA. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował poglądy wyrażone w powyższej uchwale i stwierdził, że znajdują one zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy, dlatego też stwierdził zasadność zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie i uznał, że spowodowało to naruszenie przepisów w nich wskazanych, co skutkowało uchyleniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd przyjął jako stan faktyczny sprawy, stan wynikający z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako że jest on między stronami niesporny, albowiem spór dotyczy jednie wykładni właściwych przepisów, a także ponieważ znajduje on potwierdzenie w pismach stron zgromadzonych w aktach sprawy (zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego, przy czym na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. wyżej przytoczone wyżej przesłanki rozstrzygnięć Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odnoszą się także do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach.

Jak wskazał w uzasadnieniu wyroku wydanego w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, kwestia czy pojęcie "niewydanie interpretacji" w terminie 3 miesięcy od złożenia stosownego wniosku oznacza także jej doręczenie, czy też nie obejmuje tej czynności, stała się przedmiotem oceny prawnej tegoż Sądu w uchwale Izby Finansowej NSA z 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, zgodnie z którą "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy." Powyższa przywołana uchwała jest tzw. uchwałą abstrakcyjną. Jak wskazał o omawianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Ponadto zgodnie z art. 269 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ponadto, zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt omawianej sprawy i przyjmując za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że czynność doręczenia nie stanowi elementu procesu wydawania interpretacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że interpretacja Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K. z [...] r. wydana została z zachowaniem terminu wynikającego z art. 14 d Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanego przepisu interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, przy czym do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 12 § 3 tej ustawy terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było – w ostatnim dniu tego miesiąca. Bezsporne jest, że stosowny wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu [...] r., tak więc termin do jej wydania upływał [...] r. Ponieważ zgodnie z cytowaną uchwałą NSA przez zwrot z art. 14o O.p. "niewydajnie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć jej niesporządzenie i nie podpisanie, a w niniejszej sprawie interpretacja została wydana, tzn. sporządzona i podpisana [...] r., to oznacza to, że została wydana z zachowaniem ustawowego terminu, a więc że nie nastąpił skutek w postaci tzw. "milczącej interpretacji", zgodnej ze stanowiskiem wnioskodawcy.

Dokonanie powyższych ustaleń pozwala na przejście do kolejnego etapu badania skargi, tj. do kwestii merytorycznej poprawności stanowiska organu wydającego interpretację. W kwestii tej Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił ocenę prawną wyrażoną przez Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., że stanowisko wnioskodawcy w kwestii interpretacji § 8 ust.1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr" 97, poz.’ 970 ze zm.) jest nieprawidłowe. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi, zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej. Definicję legalną w/w pojęć zawierają art. 20 ust. 1, art. 24 ust. 1. i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104), obowiązującej w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji. Zgodnie z powołanymi przepisami, jednostkami budżetowymi są takie jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 1-3. Zakładami budżetowymi są takie jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych, które:

1) odpłatnie wykonują wyodrębnione zadania;

2) pokrywają koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Gospodarstwem pomocniczym jednostki budżetowej, jest zaś wyodrębniona z jednostki budżetowej, pod względem organizacyjnym i finansowym, część jej podstawowej działalności lub działalność uboczna.

Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 2 w zw. z art. 2 ust.1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r., Nr 142 poz.1591 ze zm.) gmina obejmuje wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium. Wykonuje ona zadania publiczne w imieniu własnym imieniu i na własną odpowiedzialność oraz posiada osobowość prawną.

Wobec powyższych ustaleń za prawidłową należy uznać ocenę organu, że ponieważ gmina nie jest jednostką budżetową, zakładem budżetowym ani gospodarstwem pomocniczym jednostki budżetowej, to do usług świadczonych pomiędzy wnioskodawcą, który jest zakładem budżetowym, a gminą nie może mieć zastosowania zwolnienie określone w § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie argument wnioskodawcy, że na dopuszczalność takiego zwolnienia wskazuje wykładnia celowościowa. Zauważyć bowiem należy, że przy dokonywaniu ustalenia treści i znaczenia przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo ma wykładnia językowa, a inne rodzaje wykładni mogą być stosowane dopiero w następnej kolejności. Ponadto nie ulega wątpliwości, że wszelkie wyjątki od zasady powszechności opodatkowania winny być interpretowane ściśle. Biorąc pod uwagę, że analizowany przepis § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r.w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zwalnia od podatku usługi świadczone pomiędzy dokładnie określonymi kategoriami podatników stwierdzić należy, iż zwolnienie to nie może być rozszerzane na usługi świadczone pomiędzy innymi grupami podatników.

Wobec powyższych ustaleń, na podstawie art. 151 p.p.s.a. wobec faktu, że zaskarżony akt nie zawiera wad, które przypisuje jej skarżący, a Sąd nie dopatrzył się w nim innych uchybień, orzeczono jak w sentencji.