Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1362/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 19, art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 22gust. 17, art. 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 103, art. 104
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 1, art. 3, art. 141 par. 4, art. 174, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, del. NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, , po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1007/12 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz odsetek za zwłokę za m-ce: styczeń- marzec 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 4 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1007/12 oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 8 czerwca 2012 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do marca 2007 roku .

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 8 lutego 2012 r określającą M. B. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r., w kwocie 41.142 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: styczeń 2007 r. w wysokości 351 zł, luty 2007 w wysokości 514 zł i marzec 2007 r. w wysokości 436 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podatnik zaniżył przychód z prowadzonej działalności gospodarczej za rok 2007 na łączną kwotę 9.634,97 zł, poprzez niezaewidencjonowanie:

1. refundacji otrzymanej z Rejonowego Biura Pracy w [...], w związku z zatrudnieniem [...], w kwocie 2.026,85 zł;

2. sprzedaży usług księgowych za miesiąc grudzień 2006 r. w kwocie 81,96 zł;

3. sprzedaży towarów handlowych i usług o łącznej wartości 6.926.11 zł udokumentowanej fakturami wystawionymi dla: [...] Sp. z o.o., [...] z [...],[...]Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o. i [...]Sp. z o.o.;

4. całej wartości usług dla [...] - według faktury wartość wynosiła 950 zł, natomiast w księdze ujęto 350 zł.

Odnośnie kosztów uzyskania przychodów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 roku organ wskazał na :

1. zaniżenie kosztów łącznie o 34.278,24 zł (po 2.856,52 zł miesięcznie) wskutek nieujęcia odpisów amortyzacyjnych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, tj. budynku położonego w [...] przy ul. [...], samochodu marki Lexus i samochodu marki Ford. Nadto organ zweryfikował kwotę odpisów amortyzacyjnych naliczonych w ewidencji dla budynków przy ul. [...], ponieważ została ona wyliczona od wartości początkowej w wysokości 70.000 zł, a powinna być wyliczona od wartości 58.820 zł (zgodnie z umowa kupna - akt notarialny). Uznał również, że odpisy amortyzacyjne w kwocie 16.291,04 zł naliczone od wprowadzonej do ewidencji w dniu 10 kwietnia 2007 r. nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, ponieważ należy uznać ją za towar handlowy;

2. zaniżenie kosztów wskutek nieujęcia wydatku poniesionego na zakup programu komputerowego "LEX" - 2.484 zł

3. zawyżenie kosztów łącznie o 803,59 zł wskutek dwukrotnego ujęcia w ewidencji tych samych faktur,

4. zawyżenie kosztów łącznie o 1.452,52 zł poprzez zaewidencjonowanie nieudokumentowanych wydatków;

5. zawyżenie kosztów łącznie o 58.685,30 zł wskutek ujęcia wydatków poniesionych na zakup usług i materiałów (rachunek nr 08/2007 z dnia 13 sierpnia 2007 r. na wartość 6.000 zł za "Projekt budowlany rozbudowy budynku usługowego w [...] z przeznaczeniem dobudowanej części na magazyn i pomieszczenia biurowe" wystawiony przez Pracownię Projektową [...], faktury VAT nr 7/10/07 z dnia 20 października 2007 r. na wartość netto 19.000 zł i faktura VAT nr 12/10/07 z dnia 30 października 2007 r. na wartość netto 21.000 zł za "Usługi ogólnobudowlane na bud. ul. [...]" wystawione przez [...], faktura VAT nr 6498/07/FV z dnia 24 listopada 2007 r. na wartość netto 70,90 zł za "Dodatki do bet. Frostbet 1 kg" wystawiona przez Hurtownię Materiałów [...] oraz faktura VAT nr 3/B/07 z dnia 28 grudnia 2007 r. na wartość netto 12.614,40 zł za belki i pustaki wystawiona przez [...], dotyczących rozbudowy budynku przy ul. [...]. Według organu o wydatki te, jako poniesione na ulepszenie środka trwałego, powinna być powiększona wartość przedmiotowego budynku stanowiąca podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych;

6. zawyżenie kosztów o 15.685,40 zł wskutek ujęcia wydatku poniesionego na zakup rusztowania, które należy uznać za środek trwały. W związku z tym organ uznał, że przedmiotowy wydatek nie może być bezpośrednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów;

7. zaniżenia kosztów o 1.045,68 zł - tj. o przysługujące skarżącemu odpisy amortyzacyjne od zakupionego rusztowania (za miesiące od września do grudnia 2007 r. po 261,42 zł miesięcznie);

8. zaniżenia kosztów łącznie o 242.700 zł poprzez nieujęcie w księdze ½ wartości nieruchomości (i opłaty sądowej) położonej w [...], nabytej na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 10 kwietnia 2007 r., którą należy uznać za towar handlowy.

W związku z powyższym, organ uznał, że prowadzona przez skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów jest wadliwa i nierzetelna w zakresie przychodów i kosztów zarówno w rozumieniu przepisów § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.)- dalej: "O.p.", stąd też nie uznał jej za dowód w części dotyczącej zakwestionowanych przychodów i kosztów. Organ, działając w oparciu o art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z księgi, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W oparciu o ww. ustalenia, przyjmując, że w spisie z natury na koniec 2007 r. powinny być ujęte wydatki w łącznej kwocie 373.445,47 zł - stanowiące sumę wydatków poniesionych przez skarżącego na zakup nieruchomości położonej w [...] oraz wydatków dotyczących tej nieruchomości poniesionych, zdaniem organu, w związku z przebudową budynku byłego szpitala na budynek mieszkalny wielorodzinny, organ przyjął, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów wykazane w zeznaniu per saldo o kwotę 169.564,36 zł. W ocenie organu skarżący zakupił przedmiotową nieruchomość w celu uzyskania przychodu (po jej przebudowie) ze sprzedaży mieszkań.

Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W uzasadnieniu skarżący podniósł argumentację, z której wynika, że nie zgadza się z rozstrzygnięciem i ustaleniami organu odwoławczego w zakresie:

1. zaniżenia przychodu poprzez nie zaewidencjonowanie sprzedaży towarów handlowych i usług o łącznej wartości netto 6.926,16, udokumentowanej fakturami wystawionymi dla: [...] Sp. z o.o., [...],[...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o. i [...] Sp. z o. o.;

2. zmiany kwalifikacji kosztów remontu budynku przy ul. [...];

3. zmiany kwalifikacji kosztów remontu budynku przy ul. [...] jako związanych z osiąganymi przychodami;

4. zmiany kwalifikacji kosztów zakupu rusztowań budowlanych z zakupu podlegającego jednorazowej amortyzacji na zakup środka trwałego podlegającego amortyzacji w okresie 5 lat.

W kwestii zaniżenia przychodu z tytułu niezaewidencjonowania sprzedaży towarów handlowych i usług, skarżący podniósł, iż na żadnym etapie postępowania podatkowego nie stwierdzono, aby udzielił jakiegokolwiek pełnomocnictwa [...], która nie posiadała legitymacji do działania w jego imieniu.

W kwestii zmiany kwalifikacji kosztów remontów budynku przy ul. [...], skarżący stwierdził, że organy mylnie oceniły materiał dowodowy. Wskazał, że w toku kontroli ustalono, że decyzja o pozwoleniu na budowę nr [...] została wydana przez Starostę Powiatu [...] w dniu [...] listopada 2007 r. a stała się prawomocna w dniu [...] grudnia 2007 r., natomiast materiały konieczne do przeprowadzenia rozbudowy zostały zakupiony w dniu 28 grudnia 2007 r. Na podstawie powyższych danych bezsprzecznie należy stwierdzić, iż rozbudowa budynku przy ulicy [...] nie mogła mieć miejsca w październiku 2007 r. jak to zostało przyjęte w decyzji. Stanowisko organu podatkowego, co do możliwości wykorzystywania przy rozbudowie materiałów prywatnych podatnika lub materiałów, których zakup nie został udokumentowany fakturą jest niezgodne z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania. Podatnik przedłożył do kontroli fakturę na zakup materiałów budowlanych od firmy [...], których ilość i zakres odpowiada materiałom wykorzystanym w procesie rozbudowy przedmiotowego budynku, a co za tym idzie przyjęcie, że rozbudowa budynku nastąpiła w miesiącu październiku (2007 r.) narusza zarówno ustalenia formalne dokonane w toku postępowania podatkowego jak i zasady logiki wskazujące ciąg czasowy zdarzeń.

W kwestii zmiany kwalifikacji kosztów remontu budynku przy ul. [...], skarżący podniósł, że zgodnie ze operatem szacunkowym zarówno parter budynku, jak i piwnica (będące przedmiotem użytkowania przez podatnika) posiadały sprawne wszystkie instalacje oraz powłoki podłóg jak i sufitów (str. 14-15 operatu), były one wyposażone w okna drzwi a co za tym idzie istniała możliwość ich wykorzystania - fakt istnienia tego dokumentu został zupełnie pominięty zarówno przez organ I jak i II instancji. Skarżący zakwestionował miarodajność zeznań [...], a także innych świadków, na podstawie których organ przyjął, iż stan budynku nie pozwalał na używanie go w działalności gospodarczej.

W kwestii zmiany kwalifikacji kosztów zakupu rusztowań budowlanych, skarżący podniósł, że niezasadne jest przyjęcie przez organ podatkowy, iż z uwagi na prowadzone roboty budowlane (elewacja budynku) rusztowanie było używane przez skarżącego w całości. Rusztowanie wbrew twierdzeniom organu było wykorzystywane zarówno do robót na zewnątrz jak i wewnątrz budynku, a co za tym idzie doszło do naruszenia art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Oddalając przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że trafnie organy podatkowe zakwestionowały zaniżenia przychodu wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 r. z tytułu niezaewidencjonowania sprzedaży towarów i usług o łącznej wartości 6.926,16 zł.Jak wynika z akt administracyjnych [...] zawierała umowy o współpracę z kontrahentami, w wyniku których pozyskiwane były zamówienia na towary na rzecz firmy skarżącego. Zapłata za wystawiane faktury, w związku z realizacją kontraktów (pismo z dnia 16 września 2008 r. [...] głównej księgowej [...] Sp. z o.o. oraz pismo z dnia 8 stycznia 2010 r. [...], prezesa; pismo z dnia 18 września 2008 r. [...], z-ca głównego księgowego [...] Sp. z o.o., protokół przesłuchania świadka z dnia 15 grudnia 2009 r. [...], członka zarządu), była przekazywana na rachunek bankowy skarżącego. Składający wyjaśnienia kontrahenci podkreślali, iż współpraca z firmą skarżącego rozpoczęła się w 2005 r., zaś fakt reprezentowania firmy przez [...] nigdy nie budził wątpliwości. Kwoty wpłacone przez kontrahentów nie zostały im zwrócone. Z dokonanych przez organ ustaleń, z udziałem skarżącego (protokół przesłuchania strony z dnia 16 kwietnia 2010 r.), wynika, iż na przedmiotowych fakturach widniał podpis zbliżony w wyglądzie do podpisów widniejących na szeregu innych dokumentach, podpisanych przez skarżącego, co do których skarżący nie wnosił żądnych zastrzeżeń.

Odnosząc się do zmiany kwalifikacji kosztów remontu budynku w [...] przy ul. [...], sąd I instancji podkreślił, że z akt administracyjnych sprawy (decyzja nr [...] r. z dnia 25 listopada 2008 r., pismo z dnia 19 grudnia 2008 r. Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego oraz pismo skarżącego z dnia 22 września 2008 r., protokół kontroli obiektu budowlanego w trakcie budowy z dnia 22 września 2008 r., dokumenty księgowe, zeznania świadków), wynika, że stosownie do art. 22g ust. 17 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." wydatki poniesione na przedmiotowy budynek miały charakter wydatków na ulepszenie środka trwałego, a tym samym nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów 2007 r.

Prawidłowo także w ocenie WSA organy podatkowe zakwalifikowały budynek w [...] jako towar handlowy, a nie środek trwały. Uwzględniając zeznania [...],[...] jak też [...] i [...], należy stwierdzić, iż przedmiotowa nieruchomość została zakupiona przez skarżącego w celu dalszej sprzedaży (po zaadaptowaniu na potrzeby mieszkaniowe), stąd też nieruchomość powinna być traktowana jako towar obrotowy. W związku z powyższym zasadnie organ podatkowy przyjął, iż przedmiotowy budynek (bądź jego cześć) nie stanowiły środka trwałego, w rozumieniu przepisów art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza wyjaśnień skarżącego, że budynek ten zakupiony został na potrzeby jego biura rachunkowego i wykorzystywany był w 2007 roku do prowadzenia archiwum firmy. Na takie wykorzystanie pomieszczeń na parterze i w piwnicy wskazywał początkowo [...], lecz nie potrafił w sposób przekonywujący wskazać, jakie dokumenty archiwalne i materiały budowlane były w tych pomieszczeniach przechowywane. Wyjaśnienia [...] stały w sprzeczności z wyjaśnieniami [...] i Pani [...], pracownic Urzędu Miejskiego w [...], dokonujących oględzin nieruchomości w celu ustalenia faktycznej powierzchni budynków dla potrzeb podatku od nieruchomości, z których wynikało, że w dniu 28 sierpnia 2007 r. w budynku dawnego szpitala nie było żadnych regałów z segregatorami ani materiałów budowlanych. Sam [...] zeznając w dniu 20 stycznia 2010 r. stwierdził, że nie przebywał w piwnicach budynku i pomieszczeniach znajdujących się w budynku.

Odnosząc się do kwestii zmiany kwalifikacji kosztów zakupu rusztowań budowlanych z zakupu podlegających jednorazowej amortyzacji na zakup środków trwałych podlegających amortyzacji w okresie 5 lat, sąd I instancji podkreślił, że z akt administracyjnych sprawy wynika (faktura VAT nr 03/020429 z dnia 23 sierpnia 2007 r), że skarżący nabył 214 elementów rusztowania budowlanego, o łącznej wartości netto 15.685,40 zł (cena jednostkowa zakupionych elementów wynosiła od 0,85 zł do 294 zł). Rusztowanie to było następnie wykorzystywane przy wykonywaniu robót budowlanych na budynku należącym do skarżącego. Sam sposób wykorzystania rusztowania według potrzeb skarżącego, jak też możliwość wykorzystania osobno poszczególnych elementów nie stanowi jeszcze o sposobie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Cena zakupionego w zestawie rusztowania przekroczyła kwotę 3.500 zł zasadnie organ podatkowy zaliczył zakupione przez skarżącego urządzenie do środków trwałych, podlegających amortyzacji.

Powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył podatnik domagając się jego uchylenia i uwzględnienia skargi ewentualnie jego uchylenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.)- dalej " p.p.s.a" wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego:

1. art. 103 k.c. oraz art. 19 u.p.o.d.f poprzez niezastosowanie art. 104 k.c. i w konsekwencji tego stanu rzeczy przyjęcie, że w okolicznościach sprawy znajduje zastosowanie art. 19 u.p.o.d.f.,

2. art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 22g ust. 17 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że: wydatki na budynek położony w [...] miały charakter wydatków na ulepszenie środka trwałego i nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu w roku 2007; budynek położony w [...] nie stanowił środka trwałego; a zakupione rusztowania od spółki [...] Sp. z o.o. siedzibą w [...] stanowią środek trwały podlegający amortyzacji.

W oparciu o podstawę kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj :

1. art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli, w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez niewzięcie przez sąd l instancji pod uwagę całego materiału dowodowego i jego wybiórcze potraktowanie, pominięcie istotnych okoliczności mających wpływ na stan sprawy i brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi, w tym całkowite nierozpoznanie zarzutów skarżącego w zakresie: nieważności umów zawartych przez [...], zarzutu, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest sprzeczny z ustaleniami organu administracji, iż rozbudowa budynku przy ul. [...] miała miejsce w październiku 2007 roku, zarzutu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest sprzeczny z ustaleniami organu administracji, że budynek przy ul. [...] nie nadawał się do użytkowania w całości od momentu jego zakupu, a zakupione rusztowania były wykorzystywane wyłącznie w pełnym zakresie,

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku w skutek braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych w skardze w/w zarzutów, a także poprzez niewskazanie powodów, dla których sąd l instancji przy niejednoznacznych dowodach oprał się na jednych, a innym odmówił wiarygodności oraz niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w przedmiocie zaniżenia przychodu wskazanego w księdze przychodów i rozchodów za 2007 rok z tytułu niezewidencjowania sprzedaży towarów i usług o łącznej wartości 6.926,16 zł.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu.

Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie wskazującej naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna została sformułowana w oparciu o obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. Rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie sposób bowiem ocenić prawidłowość zastosowania przez sąd I instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania, oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. W tym zakresie jako pierwszy w przedmiotowej skardze kasacyjnej sformułowany został zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli, w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez niewzięcie przez sąd l instancji pod uwagę całego materiału dowodowego i jego wybiórcze potraktowanie, pominięcie istotnych okoliczności mających wpływ na stan sprawy i brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi w zakresie: nieważności umów zawartych przez [...], zarzutu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest sprzeczny z ustaleniami organu administracji, iż rozbudowa budynku przy ul. [...] miała miejsce w październiku 2007 roku, oraz, że budynek przy ul. [...] nie nadawał się do użytkowania w całości już od momentu jego zakupu. Przechodząc do oceny tak sformułowanego zarzutu na wstępie wskazać należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie wyjaśnił na czym polegało w jego ocenie naruszenie przywołanych zbiorczo w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa procesowego. Wobec powyższego zarzut ten całkowicie wymykają się spod kontroli sądu II instancji, bowiem jak to już zostało zaznaczone na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów, czy stawiania hipotez w tym zakresie, sanując braki rozpoznawanej skargi. Wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować należytą dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie.

Dla porządku wskazać jedynie należy, że art. 1 p.p.s.a nie został podzielony na żadne jednostki redakcyjne stąd zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a jest całkowicie chybiony. Art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przeprowadził żądaną przez skarżącego kontrolę działalności Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, będącego organem administracji publicznej i zastosował środek określony w ustawie, oddalając skargę podatnika na podstawie art. 151 p.p.s.a. Omawiany przepis sąd może naruszyć jedynie wykraczając poza wyznaczoną nim właściwość rzeczową (rozpoznając skargę na akt lub czynność nie poddane jego kognicji) bądź odmawiając merytorycznego rozpoznania sprawy leżącej w jego właściwości (poprzez uznanie skargi za niedopuszczalną - art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Nie może zaś mu uchybić dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, nawet gdy jej wynik i zastosowany środek prawny nie odpowiadają oczekiwaniom skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie sąd pierwszej instancji dokonał oceny zaskarżonego aktu i w sposób prawidłowy wywiązał się z obowiązku oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego, w efekcie czego zasadnie uznał, że organy podatkowe nie naruszyły prawa wydając zaskarżone rozstrzygnięcie. Swoje stanowisko w tym względzie sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu orzeczenia odpowiadającego wymogom art.141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem jednym z elementów uzasadnienia wyroku jest przytoczenia zarzutów skargi, z którego wynika obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając ten nakaz sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2524/11, dostępny w CBOSA ). Sąd I instancji rozpoznał wszystkie zarzuty podniesione w skierowanej do niego skardze, czego wyrazem są rozważania na str. 8-10 uzasadnienia. Czym innym jest nierozpoznanie zarzutów skargi, a czym innym ich nieuwzględnienie, a więc nierozpoznanie ich po myśli skarżącego, z tą drugą sytuacją mieliśmy do czynienia w rozstrzyganej sprawie. Z kolei art. 133 § 1 p.p.s.a. traktuje o tym, że sąd administracyjny wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy i na podstawie akt sprawy (z wyjątkami odnoszącymi się do nieprzedstawienia sądowi akt przez organ administracji oraz wydania wyroku na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym). Treść postawionego przez skarżącą zarzutu jest więc całkowicie nieadekwatna do wskazanej podstawy kasacyjnej, skoro w omawianym środku zaskarżenia brak twierdzeń o orzekaniu nie na podstawie akt sprawy lub o wyrokowaniu poza rozprawą.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a, zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w wymienionym przepisie, obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Przeprowadzenie przez sąd administracyjny oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organ polegać powinno na wskazaniu, które ustalenia organu zostały przyjęte przez sąd I instancji, a które nie i z jakich przyczyn. Motywy wyroku muszą być przy tym przejrzyste w swej treści nie tylko dla sądu orzekającego, ale i dla stron postępowania, oraz sądu drugiej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie sąd I instancji przedstawił stan sprawy w sposób znajdujący odzwierciedlenie w aktach sprawy, a co za tym idzie w sposób prawidłowy dokonał kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym miejscu wypada podkreślić, że sądowi pierwszej instancji można skutecznie zarzucać naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko wówczas, gdy to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyroku z dnia 11 stycznia 2006 r., (sygn. akt II GSK 332/05, dostępne w CBOIS http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.), Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała też, że wskazane przez nią naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływu na wynik sprawy.

Wobec nietrafności podniesionych zarzutów naruszenia prawa procesowego, w sprawie nie doszło do skutecznego zakwestionowania przyjętego w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego, który tym samym stał się dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążący.

Przechodząc do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego na wstępie zaznaczyć należny, że źródłem przychodów, z którego skarżący w sprawie niniejszej uzyskiwał w 2007 roku dochody była pozarolnicza działalność gospodarcza - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Pozarolnicza działalność gospodarcza stanowi jedno źródło przychodów, niezależnie od tego, ile rodzajów działalności i w jakiej formie prowadzi podatnik. Dochód ze źródła przychodów w postaci działalności gospodarczej jest ustalany jako różnica pomiędzy sumą przychodów ze wszystkich działalności podatnika, a sumą wszystkich kosztów podatkowych ponoszonych w ramach tych działalności. Przychodami z działalności gospodarczej są, w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., przede wszystkim kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów i usług. Sprzedaż towarów lub usług jest bowiem istotą działalności gospodarczej. Ten przepis był podstawą do zaliczenia do przychodów nieujętych przez skarżącego faktur na usługi z zakresu pozyskiwania zamówień na towary określonych firm, zawierania umów na usługi projektowe i sprzedaży towarów wyposażenia wnętrz. Z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 28 sierpnia 2000 r (T. IV. str. 2047). wynika, że w zakresie działalności skarżącego mieścił się handel wyposażeniem i usługi projektowe w zakresie architektury wnętrz oraz ekspozycji budynków handlowych, mieszkalnych, użyteczności publicznej. Zapis ten został wykreślony z dniem 22 marca 2007 roku (T. IV. Str. 2075), a więc niezaewidencjonowane faktury dotyczyły przedmiotu działalności podatnika.

Zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 103 k.c. został źle sformułowany i jest całkowicie nieuzasadniony. Autor środka zaskarżenia nie wskazuje, konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu, sposobu jego naruszenia czy to przez błędną wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie. Z jego uzasadnienia wynika, że w istocie domaga się on zastosowania w sprawie art. 104 k.c., który dotyczy bezwzględnej nieważności czynności prawnej jednostronnej dokonanej w cudzym imieniu bez umocowania. Przepis ten w ogóle nie dotyczy stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, w którym zakwestionowane zostały faktury wynikające z umowy o świadczenie usług, a więc czynności prawnej dwustronnej. Zgodnie z brzmieniem § 1 art. 103 k,c. jeżeli osoba zawierająca umowę w cudzym imieniu nie ma umocowania albo przekroczy jego zakres, ważność umowy zależy od jej potwierdzenia przez osobę, w której imieniu umowa została zawarta. Sąd I instancji stwierdził, że w rozstrzyganej sprawie organy podatkowe trafnie uznały, iż z taką sytuacją mamy do czynienia. Zafakturowane usługi zostały bowiem wykonane, na rachunek skarżącego uiszczone zostało należne za nie wynagrodzenie. Stąd powoływanie się na działanie bez dokumentu pełnomocnictwa przez żonę podatnika, trafnie uznane zostało za pozbawione znaczenia dla oceny skutków prawnopodatkowych zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

Zupełnie niezrozumiałym jest powiązanie omawianego zarzutu naruszenia art. 103 k.c. z art. 19 u.p.d.o.f. dotyczącym ustalania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Niezaewidencjonowane przez podatnika w księdze przychodów i rozchodów faktury dotyczyły usług polegających na pozyskiwaniu zamówień na towary wskazanych w nich firm, zawierania umów na usługi projektowe i sprzedaży towarów wyposażenia wnętrz. Ich przedmiotem nie był obrót nieruchomościami.

Całkowicie nieuzasadnione są także sformułowane w ocenianym środku zaskarżenia zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym, od osób fizycznych dotyczące błędnej wykładni art. 22 a ust. 1, art. 22d ust. 1, art. 22g ust. 17 i art. 23 ust. 1 pkt 1, u.p.d.o.f. Autor skargi kasacyjnej przede wszystkim w ogóle nie wskazał na czym zarzucane błędy wykładni polegały. Sformułowanie zarzutu wskazuje, że w jego ocenie sąd I instancji nietrafnie uznał, że stan sprawy ustalony przez organy podatkowe odpowiada stanowi hipotetycznemu zawartemu w kwestionowanych przepisach co wskazuje na błąd subsumpcji nie wykładni prawa.

Przechodząc do oceny podniesionych zarzutów należy tylko przypomnieć, że skarżący skutecznie nie podważył ustaleń organów podatkowych zawartych w zaskarżonej decyzji i przyjętych za prawidłowe przez sąd I instancji, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami stanu faktycznego. Odnośnie więc do uznania, że wydatki na rozbudowę budynku przy ul [...] miały charakter wydatków na ulepszenie środka trwałego, a w związku z tym stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że skarżący nie podważył ustaleń faktycznych, z których wynika, że prace budowlane prowadzone przy spornym budynku polegały na jego rozbudowie (decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego nr [...] z 25 listopada 2008 roku – wykonano fundamenty, ściany zewnętrzne i strop nad parterem, rachunek nr 08/2007 z 13 08.2007 r. za Projekt budowlany rozbudowy budynku usługowego w [...] z przeznaczeniem dobudowanej części na magazyn i pomieszczenia biurowe). Trafnie więc organy przyjęły, że inwestycja ta miała na celu rozbudowę istniejącego środka trwałego podlegającą amortyzacji. Zgodnie bowiem z art. 22 g ust. 17.u.p.d.o.f. jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z kolei z prawidłowych ustaleń organów podatkowych wynika, że budynek przy ul. [...] zakupiony został w celu jego sprzedaży po zmianie przeznaczenia z budynku szpitalnego na mieszkalny. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w zeznaniach [...] współwłaścicielki spornej nieruchomości prowadzącej wraz ze skarżącym wspólne przedsięwzięcie w postaci przekształcenia budynku byłego szpitala w budynek mieszkalny i sprzedaży uzyskanych tą drogą mieszkań. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza także, że budynek po jego zakupie nie nadawał się do wykorzystania na cel wskazany przez podatnika, czyli urządzenie w nim archiwum firmy. Trafnie więc organy uznały, że nie stanowił on środka trwałego lecz towar i dlatego nie powinien w kontrolowanym roku podlegać amortyzacji na podstawie art.22 a ust. 1 u.p.d.o.f., a ½ wartości zakupionej nieruchomości winna zostać ujęta w kosztach działalności skarżącego .

Wreszcie prawidłowo także organy przyjęły, że sporne rusztowanie stanowiło środek trwały w firmie skarżącego. Rusztowanie zostało zakupione z zamiarem używania w okresie dłuższym niż rok. Kupiony został konkretny zestaw rusztowań o wartości netto 15.685,40zł, czyli wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł. Wobec tego skarżący nie miał prawa do zaliczenia wydatków poniesionych na jego zakup bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, lecz winien dokonać jego amortyzacji na zasadach ogólnych. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Wobec stwierdzenia, że żaden z przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie jest uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).