Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1422/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 450/12 w sprawie ze skargi Z. P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 450/12, oddalił skargę Z. P., na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] marca 2012 r., nr [...], nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego.

I

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] października 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił Z. P. zobowiązanie w podatku akcyzowym w związku nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu marki [...].

Postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

Zażalenie na powyższe postanowienie wniósł Z. P.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w B. P. utrzymał w mocy postanowienie organu i instancji, w uzasadnieniu wskazując m.in. na treść art. 239b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako: o.p.), zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy zachodzą określone w tym przepisie przesłanki. Organ odwoławczy stwierdził, że warunkiem koniecznym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie powołanego przepisu jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Mając zatem na uwadze datę wydania decyzji, w stosunku do której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, tj. [...] października 2011 r. oraz upływ terminu przedawnienia zobowiązania w niej określonego w dniu [...] grudnia 2011 r., Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka warunkująca nadanie tego rygoru, określona w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. W ocenie organu, zbliżanie się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi uzasadnioną obawę, że nie zostanie ono wykonane w okresie trzech miesięcy pozostających do upływu tego terminu, skoro w ciągu ponad czterech lat od rozpoczęcia biegu terminu do uregulowania należności nie zostały one zapłacone w prawidłowej wysokości.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej z powołanego przepisu nie można wyprowadzić tezy, że wskazany tam termin upływu przedawnienia ma inny niż obiektywny charakter i może być oceniany w kategoriach zawinienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. Z. P. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Zdaniem skarżącego, organy w rozpoznawanej sprawie błędnie uznały, że jego zobowiązanie do zapłaty podatku akcyzowego powstało w 2006 r. i z końcem 2011 r. ulegnie przedawnieniu. W jego ocenie, nie jest on w ogóle zobowiązanym, wobec czego zobowiązanie to nigdy nie powstało i w konsekwencji nie może ulec przedawnieniu.

Skarżący podniósł, że pomimo ciążącego na organie obowiązku uprawdopodobnienia, iż decyzja nie zostanie wykonana przed upływem terminu przedawnienia, organ okoliczności tej nie uprawdopodobnił.

Z. P. ponadto stwierdził, że niedopuszczalnym jest wywodzenie z tytułu wniesienia odwołania niekorzystnych konsekwencji dla strony, sprowadzających się do wniosku, że wobec zaistnienia możliwości niewykonania decyzji przed upływem terminu przedawnienia, należy stwierdzić, że zostały wyczerpane przesłanki uprawdopodobniające okoliczności, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Przesłanką uzasadniającą nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie może być okoliczność nieuregulowania przez podatnika istniejącego – zdaniem organu – zobowiązania, bowiem do momentu wszczęcia postępowania administracyjnego skarżący nie miał podstaw, aby przypuszczać, że zobowiązanie takie mogło powstać.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

Sąd I instancji podniósł, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności musi zostać poprzedzone stwierdzeniem, iż spełnione są dwie samodzielne przesłanki. Organ podatkowy winien stwierdzić istnienie jednego z warunków określonych w art. 239b § 1 o.p., a ponadto musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Zdaniem WSA, w rozpoznawanej sprawie bezsprzecznie zostało ustalone, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego skarżącemu decyzją z dnia [...] października 2011 r. jest krótszy niż 3 miesiące i upływa z dniem [...] grudnia 2011 r. Spełniona została zatem przesłanka do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, określona w art. 239b § 1 pkt 4 o.p.

W odniesieniu zaś do drugiej przesłanki, tj. uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, Sąd wskazał, że organ zasadnie założył, iż zobowiązanie podatkowe strony nie zostanie przez nią zapłacone w okresie trzech miesięcy pozostających do upływu terminu jego przedawnienia, skoro w ciągu ponad czterech lat od rozpoczęcia biegu terminu do uregulowania zobowiązania podatkowego, nie zostało ono przez podatnika zapłacone w prawidłowej wysokości. Zdaniem Sądu I instancji, za prawidłowością stanowiska organu dodatkowo przemawia treść skargi, z której wynika, że skarżący pozostaje w przekonaniu, iż nie jest zobowiązany do zapłaty określonego w decyzji podatku, co daje uzasadnione podejrzenie, że do czasu zakończenia postępowania nie zechce dobrowolnie go uiścić.

Sąd podniósł ponadto, że przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie można utożsamiać z udowodnieniem tej okoliczności, w związku z czym organ winien jedynie wskazać argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia, co w rozpoznawanej sprawie uczynił.

II

Skargę kasacyjną złożył Z. P.

Wyrok w zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Wnoszący skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 78 i art. 2 Konstytucji RP, sprowadzającym się do:

a) potraktowania faktu złożenia przez stronę odwołania od decyzji organu I instancji jako okoliczności uprawdopodabniającej, że nie wywiąże się ona z ciążącego na niej, zdaniem organu, obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy prawo do weryfikacji rozstrzygnięcia organu I instancji w toku postępowania odwoławczego jest jednym z elementarnych praw przysługujących obywatelowi Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym wywodzenie z faktu skorzystania przez stronę z przedmiotowego prawa jakichkolwiek niekorzystnych dla niej rozstrzygnięć uznać należy za poważne naruszenie zasad obowiązujących w demokratycznym państwie prawnym, jakim jest Rzeczpospolita Polska;

b) przyjęcia, że z treści skargi, w której skarżący zarzuca błędne uznanie przez organ, ze "zobowiązanie skarżącego do zapłaty podatku akcyzowego powstało w roku 2006, a tym samym z końcem roku 2011 ulegnie przedawnieniu, w sytuacji, gdy skarżący w ogóle nie jest zobowiązany do zapłaty ww. podatku, a zatem zobowiązanie jego nigdy nie powstało, a co za tym idzie nie może ulec przedawnieniu" wynika, iż skarżący pozostaje w głębokim przekonaniu, że nie jest zobowiązany do zapłaty określonego w decyzji podatku, co uzasadnia podejrzenie, że do czasu zakończenia postępowania nie zechce dobrowolnie go uiścić, w sytuacji gdy skarga, jak i jej treść jest realizacją przysługującego stronie postępowania prawa do odwołania się od rozstrzygnięcia organu I instancji i wywodzenie z faktu jej złożenia, jak również zarzutów w niej stawianych niekorzystnych dla strony rozstrzygnięć należy uznać za niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawnym jakim jest Rzeczpospolita;

2. prawa materialnego polegające na błędnym zastosowaniu przepisu art. 239 § 1 o.p. prowadzącym do przyjęcia, że organ słusznie uznał, że zobowiązanie skarżącego do zapłaty podatku akcyzowego powstało w roku 2006, a tym samym z końcem roku 2011 ulegnie przedawnieniu, w sytuacji gdy, jak wynika z zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, skarżący w ogóle nie jest zobowiązany do zapłaty ww. podatku, a zatem zobowiązanie jego nigdy nie powstało, a co za tym idzie nie może ulec przedawnieniu;

3. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 137 § 1 p.p.s.a., przejawiające się:

a) pominięciem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kwestii związanych z podniesionym przez skarżącego zarzutem uznania, że przesłanką uzasadniającą nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jest fakt złożenia przez stronę odwołania od niej, w sytuacji gdy postępowanie odwoławcze jest przysługującym stronie postępowania prawem i niedopuszczalnym jest wywodzenie z tytułu skorzystania przez stronę z tego środka niekorzystnych konsekwencji dla niej, sprowadzających się w realiach przedmiotowej sprawy do wniosku, że "uwzględniając fakt złożenia odwołania wskazujący na możliwość niewykonania decyzji przed upływem terminu przedawnienia (...) należy stwierdzić, że zostały wyczerpane przesłanki uprawdopodobniające okoliczności, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane (str. 5 uzasadnienia postanowienia);

b) uznaniem, ze przesłanką uzasadniającą nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest okoliczność nieuregulowania przez podatnika istniejących, zdaniem organu, zobowiązań w zakresie podatku akcyzowego, które to zobowiązanie miało powstać w 2006 r., w sytuacji gdy w realiach przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, ze zobowiązanie takie nie powstało, na co wskazują liczne dokumenty złożone do akt postępowania administracyjnego, a nawet jeżeliby przyjąć, że powstało, niewątpliwym jest, że dotychczasowe nieuregulowanie tego zobowiązania przez skarżącego nie może stanowić okoliczności uprawdopodabniającej niewywiązanie przez niego z ciążącego na nim obowiązku w przyszłości, bowiem nie posiadał on do momentu wszczęcia postępowania administracyjnego w przedmiotowej sprawie podstaw, aby przypuszczać, że zobowiązanie takie mogłoby powstać, co prowadzi do niemożności oceny strony motywacyjnej rozstrzygnięcia Sądu, jak również pozwala na przyjęcie, że Sąd w żaden sposób nie odnosząc się do ww. zarzutu, pominął go w zupełności w toku rozstrzygania przedmiotowej sprawy.

W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, uzasadnienie zaskarżonego wyroku obarczone jest poważnym uchybieniem proceduralnym, przejawiającym się brakiem odniesienia do zarzutów podnoszonych w skardze do WSA. Uzasadnienie Sądu I instancji jest lakoniczne i sprowadza się w znacznej części do zacytowania treści przepisów, stwierdzenia, że niewątpliwie została spełniona przesłanka określona w art. 239 § 1 pkt 4 o.p. oraz podniesienia faktu wniesienia przez stronę odwołania od postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jako okoliczności uzasadniającej nadanie decyzji tego rygoru.

Dyrektor Izby Celnej w B. P. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny najpierw ocenił zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego przez Sąd I instancji. Zarzuty te są całkowicie nieusprawiedliwione. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, zaś z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej nie zachodzi. Takie określenie granic kontroli kasacyjnej powoduje, że na wnoszącym ten środek zaskarżenia spoczywa obowiązek precyzyjnego sformułowania zarzutów kasacyjnych i wskazanie, który przepis prawa, zdaniem kasatora, został naruszony i na czym polegało naruszenie. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania i poprawiania zarzutów kasacyjnych sformułowanych przez kasatora. Mając to na uwadze można przystąpić do oceny zarzutów kasacyjnych.

W sprawie niniejszej kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 137 p.p.s.a. Powołany przepis ma 4 jednostki redakcyjne (paragrafy), jednak kasator nie wskazał, który z nich i w jaki sposób został naruszony przez Sąd I instancji. Należy wskazać, że powołany przepis dotyczy sposobu wydania wyroku przez sąd, prowadzenia narady nad rozstrzygnięciem, głosowania, zgłoszenia zdania odrębnego i podpisania sentencji. Kasator w żaden sposób nie wyjaśnił, jakie nieprawidłowości zarzuca działaniom Sądu I instancji, które regulowane są omawianym art. 137 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy wadliwie sformułowany i niezawierający uzasadnienia zarzut kasacyjny musi być uznany za nieusprawiedliwiony.

Kasator zarzuca także naruszenie art. 141 § 1 p.p.s.a. Powołany przepis określa termin w jakim Sąd I instancji zobowiązany jest sporządzić uzasadnienie wyroku. Kasator nie wyjaśnia w jaki sposób przepis ten został naruszony i jaki to miało wpływ na wynik postępowania. Natomiast z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że kasatorowi w istocie chodziło o naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a, który to przepis reguluje wymagania jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie 1/ stanu sprawy, 2/ zarzutów podniesionych w skardze, 3/ stanowisk pozostałych stron, 4/ podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, a jeżeli sprawa ma być ponownie rozpoznana przez organ, także 5/ wskazania co do dalszego postępowania.

Takie uregulowanie nakłada na sąd rozpoznający skargę szereg obowiązków, z których podstawowym jest ustosunkowanie się do zarzutów materialnoprawnych i procesowych podniesionych w skardze, co oznacza konieczność ich oceny prawnej wraz z wyjaśnieniem przyczyn dokonania prezentowanej oceny. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku tylko wtedy może być podstawą jego uchylenia, gdy rozstrzygnięcie sądu I instancji nie poddaje się kontroli, tzn. nie są jasne motywy rozstrzygnięcia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku, choć jest nieco lakoniczne, spełnia wymogi ustawowe. Sąd I instancji wyjaśnił bowiem dlaczego w jego ocenie w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności i dlaczego uważa, iż trafnie organ uznał, że bez zastosowania rygoru zobowiązanie nie zostanie wykonane. W tym stanie rzeczy omawiany zarzut procesowy należy uznać za nieusprawiedliwiony.

Ocenę zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego należy rozpocząć od oceny zarzutu dotyczącego naruszenia art. 239 § 1 o.p. Na wstępie wskazać należy, że art. 239 o.p. nie dzieli się na paragrafy i stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale (zażalenia) mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej niestety nie wynika dlaczego kasator wskazał ten przepis jako naruszony, co uniemożliwia ustosunkowanie się do omawianego zarzutu i powoduje konieczność uznania, że jest on nieusprawiedliwiony.

Za nietrafne uznać należy także zarzuty dotyczące naruszenia art. 78 i art. 2 Konstytucji RP poprzez potraktowanie złożenia odwołania od decyzji, jako okoliczności uprawodpodobniającej, że zobowiązanie nie zostanie przez skarżącego wykonane, podczas gdy prawo do złożenia odwołania jest konstytucyjnym uprawnieniem strony postępowania wynikającym z art. 78 i 2 Konstytucji RP.

Zgodnie z art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w I instancji. Wyjątki od tej zasady i tryb zaskarżania określa ustawa. Zgodnie z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

Naruszeniem wskazanych przepisów byłoby jakiekolwiek ograniczenie, wbrew uregulowaniom ustawowym, prawa strony do wniesienia odwołania. W sprawie niniejszej do żadnych ograniczeń prawa do wniesienia odwołania nie doszło. Strona mogła swobodnie skorzystać z przysługującego jej prawa do wniesienia odwołania. Zatem zarzut naruszenia art. 2 i 78 Konstytyucji RP uznać należy za nieusprawiedliwiony.

Natomiast fakt, iż stronie służy prawo do wniesienia odwołania, pozwala przewidywać, że strona z prawa tego skorzysta, co pociągnie za sobą konieczność prowadzenia postępowania odwoławczego, a to z kolei uprawdopodabnia fakt, że postępowanie nie zakończy się przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem postępowania, co zaś czyni prawdopodobnym, że w sytuacji gdy skarżący kwestionuje fakt istnienia tego zobowiązania, nie zostanie ono wykonane przed upływem przedawnienia. W tym miejscu warto podkreślić, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1318), którą to ustawą dodano do o.p. rozdział 16a obejmujący przepisy związane z wykonaniem decyzji, zwracano uwagę, że art. 239b § 1 pkt 4 o.p. jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że § 2 jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmowy kadencja VI nr 951, http:orka.sejm.gov.pl).

Wskazane zagadnienia dotyczą jednak przede wszystkim wykładni i zastosowania art. 239b § 1 pkt 4 i 239b § 2 o.p. Te przepisy nie zostały jednak wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone przez Sąd I instancji, zatem jedynie na marginesie niniejszego uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że zostały one prawidłowo wyłożone i zastosowane przez organy administracji i Sąd I instancji.

Zgodnie z aktualnie obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą, wyrażoną w art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 o.p.

Zgodnie z treścią art. 239b § 2 o.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Normę tą należy odczytywać łącznie z przesłankami z § 1.

Zatem jeśli w sprawie zaistniała np. przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 o.p., gdyż organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, to uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wymagane przez § 2 polega na tym, że organ podatkowy musi wykazać, że istnienie powyższej okoliczności w postaci toczącego się postępowania egzekucyjnego, uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej.

Podobnie w sytuacji, gdy zaistnieje przesłanka polegająca na tym, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 o.p.) obowiązkiem organu podatkowego będzie uprawdopodobnienie, że ta okoliczność uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego.

Także, gdy organ wykaże, że strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (art. 239b § 1 pkt 3 o.p.), musi uprawdopodobnić, że owe zbywanie majątku uniemożliwi realizację obowiązku nałożonego decyzją organu I instancji. Zatem przesłanki z § 2 nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej § 1.

Jeżeli z materiału sprawy wynika, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 o.p.) to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie wskazane wyżej okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne, dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Bowiem niezależnie od wielkości majątku podatnika, uprawdopodobnione jest, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. Takie samo stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 21 października 2011 r. I FSK 1650/10, z dnia 13 kwietnia 2013 r. I GSK 1035/11, z dnia 19 kwietnia 2013 r. I GSK 1037/11, z dnia 9 maja 2013 r. I GSK 1041/11, z dnia 3 lipca 2013 r. I FSK 1307/12, z dnia 13 grudnia 2013 r. I FSK 1807/12, z dnia 16 stycznia 2014 r. II FSK 2419/12 (wszystkie publikowane na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej są nieusprawiedliwione i działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji