Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1491/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, art. 33 § 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 roku oraz dokonanie zabezpieczenia na majątku oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 i § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania J. K. - dalej jako "Skarżąca" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 7 maja 2015 r., którą określono Skarżącej kwotę przybliżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług:

- za miesiąc styczeń 2013 r. w wysokości 9.222,00 zł,

- za miesiąc luty 2013 r. w wysokości 9.494,00 zł,

- za miesiąc kwiecień 2013 r. w wysokości 9.333,00 zł,

- za miesiąc lipiec 2013 r. w wysokości 810,00 zł

- za miesiąc sierpień 2013 r. w wysokości 542,00 zł

- za miesiąc wrzesień 2013 r. w wysokości 184.00 zł,

- za miesiąc październik 2013 r. w wysokości 1.833,00 zł,

- za miesiąc listopad 2013 r. w wysokości 68,00 zł

oraz orzeczono o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej oraz na majątku wspólnym małżonków A. i J. K. (dalej jako "małżonkowie") przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie (wraz z odsetkami) 37.077.00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 23 stycznia 2014 r. wydanego przez Naczelnika US w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2013 r. do 30 listopada 2013 r., wszczęto w dniu 23 stycznia 2014 r. kontrolę podatkową, poprzez doręczenie Skarżącej upoważnienia. Następnie na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 5 grudnia 2014 r. kontrolę rozszerzono na okres od 1 stycznia 2013 r. do 30 czerwca 2013 r. oraz od 1 grudnia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r.

Skarżąca w okresie objętym kontrolą, prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Skup Złomu "A".

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że wystawione na rzecz Skarżącej za okresy 01,02,04,07,08,09,10,11/2013 r. faktury zakupu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

3. Decyzją z dnia 7 maja 2015 r. Naczelnik US określił Skarżącej kwotę przybliżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres: styczeń, luty, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r. w łącznej kwocie 31.486,00 zł i dokonał zabezpieczenia na majątku Skarżącej oraz na majątku wspólnym małżonków, przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w tym podatku w łącznej kwocie (wraz z odsetkami) 37.077,00 zł.

4. Pismem z dnia 20 maja 2015 r. Skarżąca złożyła odwołanie od w/w decyzji Naczelnika US, w którym zarzucając naruszenie art. 33 § 1 § 2 i § 4, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, 193 § 1 i § 6, art. 210 § 1 i § 4 O.p. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie decyzji o umorzeniu postępowania względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

5. Decyzją z dnia 31 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wskazując na treść art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U z 2013 r. poz.885 z późn. zm.), art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 i § 3, art. 33 § 4 pkt 2 O.p. organ wyjaśnił, że okoliczności trwałego nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej do dokonania zabezpieczenia w trybie wskazanych regulacji prawnych (ich wystąpienie zwiększa prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego).

Organ kontrolujący we wniosku o zabezpieczenie powołał się na następujące przesłanki: stosunek wysokości należności do aktualnej sytuacji materialnej, trwałe nieuiszczanie lub nieterminowe wykonanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, jak też inne przesłanki w tym: uzasadnioną obawę, iż deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące styczeń, luty, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2013 r. zawierają dane niezgodne ze stanem rzeczywistym.

Przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego organ podatkowy określił na podstawie ustaleń postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane okresy.

W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że Skarżąca złożyła w organie podatkowym deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2013 roku. W toku prowadzonego postępowania zgromadzono materiał dowodowy, który świadczy o tym, że kontrolowana w ewidencji zakupów VAT w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2013 r. ujęła faktury wystawione przez "B" Sp. z o.o.; "C" Sp. z o.o.; "D" Sp. z o.o. Organ kontrolujący na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie kontroli wskazał, że w rozpoznawanej sprawie istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że Skarżąca posłużyła się fakturami VAT dokumentującymi i stwierdzającymi czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane przez podmioty w tych fakturach wymienione, a wartość podatku naliczonego obniżającego podatek należny z nich wynikający jest znacznej wartości. W rozpoznawanej sprawie nie bez znaczenia pozostaje fakt ujęcia danych wynikających z przedmiotowych faktur w ewidencjach nabycia VAT oraz deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, ma to bowiem bezpośredni wpływ na zwiększenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanym i żądanym do zwrotu na rachunek bankowy w poszczególnych miesiącach 2013 r.

W konsekwencji organ stwierdził, że zachowanie Skarżącej w kontrolowanym okresie było ukierunkowane między innymi na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez ewidencjonowanie faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Posługiwanie się tzw. "pustymi fakturami" dowodzi, iż Skarżąca w celu ograniczenia swoich zobowiązań publicznoprawnych trwale nie regulowała swoich należności wobec Skarbu Państwa.

Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie powołał też inne okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania przez Skarżącą zobowiązania - w tym jej sytuację finansową, czy też nieregulowanie w przeszłości terminowo zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że w stosunku do Skarżącej występowały sytuacje, w których organ podatkowy zmuszony był dochodzić należności publicznoprawnych w drodze egzekucji administracyjnej. W stosunku do kontrolowanej w latach 2002-2013 wystawiono w sumie 116 tytułów wykonawczych na łączną kwotę 962.789,50 zł. Powyższe potwierdza, że Skarżąca nie zawsze wykonywała dobrowolnie obowiązki podatkowe, do których była zobowiązana i co do których organ egzekucyjny podejmować musiał działania windykacyjne. W stosunku do majątku dłużniczki postępowanie egzekucyjne prowadzi również Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w sprawie [...].

W przedmiotowej sprawie złożone przez Skarżącą deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2013 r. oparte były na wyliczeniach z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i podatkowych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji słusznie dokonał zabezpieczenia na majątku Skarżącej przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2013 r. w łącznej kwocie 31.486,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 5.591,00 zł.

Z treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że przesłanką do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest obawa niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie miało miejsce nierzetelne i wadliwe prowadzenie przez Skarżącą rejestrów zakupów i sprzedaży. Według ustaleń kontrolujących, nie wystąpiła dostawa towarów, Skarżąca zaksięgowała faktury, które obrazują transakcje, jakie w rzeczywistości nie miały miejsca, co z kolei doprowadziło do ograniczenia ciężarów podatkowych. Za dokonaniem zabezpieczenia przemawiają także trudności w terminowym regulowaniu bieżących zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, jak też cywilnoprawnym, które dowodzą, że kontrolowana może unikać zapłaty, utrudnić pobór podatku lub dokonać czynności, których skutkiem może być jej niewypłacalność.

Organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 7 maja 2015 r. powołał się też na fakt jednoczesnego wydania dla Skarżącej decyzji nr [...] o zabezpieczeniu zaległości w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 125.600,00 zł, natomiast zabezpieczenia dokonano na kwotę 137.015,00 zł, z czego zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego wyniosło 122.956,00 zł , a kwota odsetek 11.110,00 zł.

Naczelnik US powołał się również na aktualną sytuację majątkową Skarżącej wskazując dochody wykazane przez podatnika w zeznaniach PIT-36L w latach 2010-2013 - dodając jednocześnie, iż pomimo znacznego dochodu uzyskiwanego z prowadzonej działalności gospodarczej w księgach wieczystych prowadzonych przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych wpisane są następujące zabezpieczenia hipoteczne:

- nr [...] - w dziale IV wpisana jest hipoteka umowna zwykła w wysokości 72.750,00 CHF oraz hipoteka umowna kaucyjna w kwocie 18.950,00 CHF wpisane na rzecz Bank S.A. - celem zabezpieczenia spłaty kredytu na zakup domu oraz spłaty odsetek kapitałowych i innych roszczeń ubocznych od kredytu, z terminem spłaty do dnia 1 grudnia 2030 r.;

- nr [...] - w dziale IV wpisana jest hipoteka umowna łączna w kwocie 70.000 zł - celem zabezpieczenia reszty ceny sprzedaży z tytułu zakupu zestawu samochodowego obejmującego m.in. samochód ciężarowy marki [...] na rzecz E Spółka z o.o. z siedzibą w B., ustanowiona w dniu 28 lutego 2012 r.;

- nr [...] - w dziale IV wpisana jest hipoteka umowna łączna w kwocie 70.000 zł - celem zabezpieczenia reszty ceny sprzedaży z tytułu zakupu zestawu samochodowego obejmującego m.in. samochód ciężarowy marki [...] na rzecz E Spółka z o.o. z siedzibą w B., ustanowiona w dniu 28 lutego 2012 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powołane okoliczności przemawiają za zastosowaniem w niniejszej sprawie instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań na majątku kontrolowanej.

Mając na uwadze treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, jak też rozmiar stwierdzonych nieprawidłowości, świadome podjęcie przez Skarżącą decyzji o odstąpieniu od wykonania ustawowych obowiązków poprzez przyjętą praktykę celowego niewykazywania i niewpłacania podatku od towarów i usług za w/w okresy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie w sposób dobrowolny wykonane.

Zdaniem organu odwoławczego, decyzja organu pierwszej instancji nie narusza przepisów dotyczących zasad ogólnych postępowania - w tym: art. 120, art. 121, art. 122 a także art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., na które powołała się strona w odwołaniu.

W konsekwencji za bezzasadne należy uznać zarzuty dotyczące niewykonania przesłanek zabezpieczenia.

Organ wskazał, iż określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika.

W szczególności nie oznacza to, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania (co ma wpływ na wysokość odsetek za zwłokę), to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest zatem dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego.

Zdaniem organu, wbrew twierdzeniom Skarżącej decyzja Naczelnika US zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, a stan faktyczny, jak i okoliczności sprawy znalazły odzwierciedlenie w materiale dowodowym, jak też w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca wniosła również o wstrzymanie wykonania decyzji organów obu instancji oraz o przyznanie Skarżącej prawa pomocy poprzez zwolnienie od kosztów sądowych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa procesowego, tj.:

- art. 127 O.p. poprzez jego niezastosowanie i ograniczenie zaskarżonej decyzji wyłącznie do polemiki z zarzutami wskazanymi w odwołaniu oraz oparcie zaskarżonej decyzji wyłącznie na ustaleniach organu pierwszej instancji, a więc brak rozpoznania istoty sprawy przez organ drugiej instancji na skutek braku przeprowadzenia kompletnej analizy stanu faktycznego i prawnego w niniejszej sprawie,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z 33 § 1 i 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zbyt szerokiej interpretacji pojęcia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, a w konsekwencji bezpodstawnym przyjęciu spełnienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej co doprowadziło do utrzymania w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji;

- art. 233 § 1 pkt 2 ww. ustawy - poprzez jego niezastosowanie i niewydanie decyzji uchylającej zaskarżoną decyzję i umarzającej postępowanie w sprawie lub przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia co było uzasadnione z uwagi na wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji z naruszeniem przepisów prawa,

- art. 210 § 1 i § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie i brak wskazania przez organ faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, jak również brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, w szczególności w zakresie uzasadnienia przyjęcia uprawdopodobnienia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, przyjęcia posługiwania się przez skarżącego tzw. "pustymi fakturami" oraz obawy niewykonania przez odwołującego zobowiązania,

- art. 33 § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie i brak wskazania w zaskarżonej decyzji podstawy wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a jedynie powołanie się na obliczenia wykonane przez organ pierwszej instancji;

- art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a w szczególności niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik sprawy w zakresie posiadanego przez Skarżącą majątku i jej zdolności do regulowania zobowiązań;

- art. 120, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających wpływ na wynik sprawy, a w szczególności sprzeczności ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w zakresie zdolności finansowych oraz braku wykazania w uzasadnieniu decyzji zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania;

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1. Skarga nie jest zasadna.

8.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

8.3. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Natomiast spór koncentruje się wokół tego, czy Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym prawidłowo utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, którą określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r. oraz dokonano zabezpieczenia na majątku Skarżącej oraz majątku wspólnym małżonków.

Rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od wskazania, że instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 33-46 O.p., ma na celu zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Analiza treści art. 33 O.p. prowadzi do wniosku, że zabezpieczenie dotyczy zobowiązań podatkowych przed terminem płatności a w przypadku wskazanym w § 2 tego przepisu również takich sytuacji, gdy nie została wydana jeszcze decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe bądź określająca wysokość zwrotu podatku.

Powyższe odróżnia zatem omawianą instytucję od zabezpieczenia uregulowanego w art. 154-166 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.), które dotyczy zasadniczo ustalonych i wymagalnych wierzytelności publicznoprawnych.

Wymaga podkreślenia, że postępowanie zabezpieczające nie dąży do wykonania zobowiązania podatkowego, a jedynie do zagwarantowania odpowiednich środków na jego zaspokojenie w przyszłości.

Przesłanką ustanowienia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed terminem jego płatności jest uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Sformułowanie "uzasadniona obawa" jest klauzulą generalną umożliwiającą organom podatkowym dokonanie stosownej do okoliczności kwalifikacji zdarzenia prawnego. Ordynacja podatkowa nie formułuje zamkniętego katalogu przypadków, kiedy zabezpieczenie winno być dokonane, ogranicza się do wskazania dwóch przykładowych przypadków, na co wskazuje użycie sformułowania "w szczególności". Wskazane przypadki to: (a) trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, (b) zbywanie majątku mające na celu utrudnienie lub udaremnienie egzekucji. Wykazanie przez organ podatkowy istnienia któregokolwiek ze wskazanych przypadków, stanowi jednoczesne wykazanie istnienie przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania.

Jednakże katalog zachowań, które mogą wywołać "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego jest niewątpliwie szerszy. Odwołując się do znaczenia wyrazów "obawa" i "uzasadniona" w języku potocznym, albowiem nie mają one żadnych szczególnych konotacji w języku prawnym bądź prawniczym, należy stwierdzić, że pierwsze z pojęć oznacza "stan, uczucie niepewności, niepokoju co do skutku, następstw czegoś, strach, lęk", z kolei "uzasadniony" w użyciu przymiotnikowym "oparty na obiektywnych racjach, słuszny, usprawiedliwiony". Tym samym "uzasadniona obawa" to stan, w którym w oparciu o obiektywne przesłanki, zachodzi niepewność co do skutku bądź następstwa czegoś. To z kolei w kontekście przyszłej realizacji zobowiązania podatkowego oznacza sytuację, w której organ podatkowy ma obiektywne podstawy do uznania, że podatnik zobowiązania nie wykona.

Dokonanie zabezpieczenia, na podstawie art. 33 § 2 O.p., jest możliwe jeszcze przed wydaniem decyzji, która określi bądź ustali wysokość zabezpieczanego zobowiązania podatkowego. Warunkiem zastosowania tej instytucji jest, zgodnie z art. 33 § 4 O.p., określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe ma zostać określone, także określenie kwoty odsetek należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu - art. 33 § 4 O.p. Należy zwrócić szczególną uwagę na to, że w myśl omawianego przepisu, organ podatkowy określa zobowiązanie podatkowe "na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania".

W ocenie Sądu, sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy podczas podejmowania decyzji o dokonaniu zabezpieczenia. Tak jak zostało to już wskazane, istotą postępowania zabezpieczającego unormowanego w Ordynacji podatkowej jest zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego. Niewątpliwie postępowanie w tym zakresie ma jedynie charakter pomocniczy i służebny względem postępowania podatkowego, a w razie niezaspokojenia dobrowolnie zobowiązania podatkowego, także względem postępowania egzekucyjnego w administracji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2015 r., II FSK 1195/14, z dnia 26 lutego 2015 r., I FSK 63/14, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe oznacza również, że postępowanie zabezpieczające, przy zachowaniu niezbędnych standardów wynikających z Ordynacji podatkowej, powinno być podejmowane szybko i sprawnie. Wskazać przy tym należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest odformalizowane w zakresie niektórych jego aspektów. Nie jest bowiem wymagane jego formalne wszczęcie z urzędu (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.), a podatnikowi nie wyznacza się terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 2 O.p.).

Za uzasadnione należy też uznać, że odformalizowane zostało postępowanie dowodowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania. Wskazuje zwłaszcza na to właśnie sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" co prowadzi do wniosku, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której to mowa w art. 187 § 1 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Zauważyć, też należy, że regulacja instytucji zabezpieczenia znajduje się poza Działem IV Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Postępowanie podatkowe". W związku z tym trudno uznać za zasadne twierdzenie, że obowiązek ustalenia prawdy materialnej, wynikający z art. 122 i 187 § 1 O.p. ma zastosowanie do ustaleń dokonywanych na gruncie postępowania zabezpieczającego, tym bardziej, że art. 33 § 4 O.p. wyraźnie zawęża zakres tych ustaleń do posiadanych danych.

W istocie organ podatkowy musi jedynie uprawdopodobnić wysokość podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ma się opierać wyłącznie na posiadanych danych, to zapis ten a contrario oznacza, że również zakres weryfikacji tych danych jest zawężony.

Wreszcie wskazać należy, że w art. 33 § 4 O.p. mowa jest o przybliżonej kwocie zobowiązania i kwocie odsetek, a więc w istocie w tymczasowej wysokości zobowiązania i odsetek za zwłokę. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, tak jak zostało to wskazane wyżej, nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Uznanie to obejmuje przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie stwierdzenia przesłanek zabezpieczenia.

Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 1994 r., SA/Gd 96/94, POP 1996, Nr 5, poz. 143, wyrok NSA z dnia 10 lutego 1994 r., SA/Wr 1682/93, Mon. Pod. 1994, nr 7, s. 211-212, wyrok NSA z dnia 13 października 1994 r., SA/P 1599-1600/94, POP 1996, Nr 5, poz. 155, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 761/12, dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

8.4. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej.

Skarżąca chcąc wykazać, że takich podstaw nie było argumentowała, że organy nie zebrały wystarczających dowodów wskazujących na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań podatkowych. Zdaniem Skarżącej organy nie ustaliły również jej pełnej sytuacji finansowej, która mogłaby wskazywać na zasadność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia.

Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji organy podatkowe wskazały okoliczności uzasadniające wydanie decyzji o zabezpieczeniu, które wypełniały przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.

Przede wszystkim wskazać należy, że w toku postępowania kontrolnego organ wykazał, że Skarżąca w prowadzonej działalności gospodarczej w celu obniżenia obciążeń podatkowych względem Skarbu Państwa posługiwała się tzw. "pustymi fakturami", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ wskazał również, że Skarżąca w przeszłości nie regulowała terminowo zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa, bowiem organy podatkowe dochodziły należności publicznoprawnych w drodze egzekucji administracyjnej, a w stosunku do Skarżącej wystawiono w sumie 116 tytułów wykonawczych na łączną kwotę 962.789,50 zł. Ponadto organ ustalił, że w stosunku do majątku Skarżącej komornik sądowy prowadzi postępowanie egzekucyjne.

Na uwagę zasługuje również, że organ ustalił, iż na majątku Skarżącej dokonano zabezpieczenia poprzez wpisanie hipotek umownych na łączną kwotę ok. 215.000 zł. Wskazać przy tym należy, że organ uwzględnił również wysokość wykazanych przez Skarżącą w zeznaniach podatkowych za lata poprzednie dochodów oraz wysokie kwoty zobowiązań podatkowych, których przybliżoną wysokość ustalono w oparciu o ustalenia dokonane w toku przeprowadzonych kontroli podatkowych.

Zdaniem Sądu okoliczności te wystarczyły, aby organy mogły skutecznie wykazać, że istniała "uzasadniona obawa" stanowiąca przesłankę zastosowania art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu nie jest również uzasadniony zarzut dotyczący naruszenia art. 33 § 4 O.p., albowiem wbrew twierdzeniom Skarżącej organ w oparciu o pozyskane w toku kontroli dane szczegółowo wyliczył przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, czemu dał wyraz w tabelarycznym zestawieniu. Organ odwoławczy, rozpoznając sprawę w trybie art. 233 § 1 O.p. zasadnie uznał powyższe wyliczenia za prawidłowe, co prowadzi do wniosku, że również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i 2 uznać należy za chybiony.

Należy wskazać, że nie jest zasady zarzut Skarżącej, że wysokość zobowiązania podatkowego nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie jest postępowaniem wymiarowym, dlatego też w jego ramach nie prowadzi się pełnego postępowania dowodowego. Organ ma za zadanie wyjaśnić, czy zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Jego wysokość ma być zaś określona w przybliżonej wysokości, co ma walor informacyjny. Decyzja wydana w przedmiocie zabezpieczenia nie kreuje bowiem zobowiązania podatkowego.

Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest wszak efektem "pełnego" postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to nie zastępuje postępowania wymiarowego. Wadliwy jest zatem zarzut, jakoby organy naruszyły zasadę prawdy materialnej.

8.5. Biorąc powyższe wywody pod uwagę, nie można podzielić podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania wynikających z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 210 § 1 i § 4 O.p. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne.

W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p. Wbrew zarzutom skargi nie została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania określona w art. 127 O.p., bowiem Dyrektor Izby Skarbowej ponownie merytorycznie załatwił sprawę nie ograniczając postępowania jedynie do kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

8.6. Z tych wszystkich przyczyn, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.