Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 120/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 18, art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 108 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant referent stażysta Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi U. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2019 r. U. i D. Ż. złożyli wspólnie w Urzędzie Skarbowym w B. wniosek z dnia [...] marca 2019 r. o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 231.309,18 zł, argumentując, że kwota ta została wykazana nienależnie przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. na fakturze Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. i wpłacona do Urzędu Skarbowego w B..

Wnioskodawcy wskazali, że sprzedaż nieruchomości opisanej na tej fakturze podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej powoływanej jako: "ustawa o VAT"). W związku z tym, w dniu [...] marca 2019 r. wystawili na rzecz nabywcy "U." SA fakturę korygującą Nr [...] ze stawką zwolnioną od podatku. Faktura korygująca została przedłożona wraz z wnioskiem z dnia 15 marca 2019 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., po rozpatrzeniu wniosku, decyzją Nr [...] z dnia [...] czerwca 2019 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w B. nienależnie wykazał na fakturze Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. podatek VAT z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, gdyż transakcja ta podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednakże podatek ten stał się podatkiem należnym na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że załączona do wniosku o zwrot podatku faktura korygująca z dnia [...] marca 2019 r. została wystawiona przez dłużników – D. i U. Ż., a zatem nie wywołuje skutków prawnych jako wystawiona przez podmioty nieuprawnione. Z przepisów ustawy o VAT wynika, że w przypadku sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości tylko komornik ma prawo do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż, a w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, do sporządzenia faktury korygującej.

Strona złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] czerwca 2019 r., wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez jej uchylenie w całości i uprzednie wydanie decyzji oraz późniejsze stwierdzenie, że po stronie Odwołującego wystąpiła bezspornie nadpłata podatku od towarów i usług w wysokości 231.309,18 zł, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego merytorycznego rozpoznania przez organ I instancji.

Po zapoznaniu ze stanem faktycznym i prawnym sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej powoływany również jako: "DIAS") decyzją Nr [...] z dnia [...] grudnia 2019 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Zdaniem organu odwoławczego, podatek wynikający z faktury Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. nie jest podatkiem nienależnym. Obowiązek zapłaty tego podatku wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Kwota tego podatku pobrana i wpłacona przez komornika nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "o.p."), dopóki w obrocie pozostaje przedmiotowa faktura.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem U. Ż. wywiodła skargę do tutejszego sądu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, a przyjęcie całkowicie sztucznego, oderwanego od realiów życia formalizmu dowodowo-prawnego;

2. art. 191 o.p. w zb. z art. 415 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, dalej: "k.c." poprzez niedokonanie całościowych ustaleń faktyczno-prawnych, z których bezspornie wynika karygodne przekroczenie uprawnień poprzez rażąco błędną czynność komorniczą powodującą zastosowanie niewłaściwej stawki podatkowej powodującej wyrządzenie szkody skarżącym;

3. art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT poprzez ich pominięcie w sprawie;

4. art. 72 § 1 pkt 1 i 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji obiektywnie bezspornego ustalenia, że działanie Komornika Sądowego Ł. I., upoważnionego do wystawienia faktury Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. było rażąco błędne i naruszało bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT;

5. art. 75 § 1, § 3 i § 4a o.p. poprzez zaniechanie stwierdzenia nadpłaty podatku z uwagi na rażąco błędne określenie zobowiązania podatkowego przez Komornika Sądowego będącego płatnikiem i pominięcie faktu wyrządzenia skarżącym szkody wskutek błędnie wystawionej faktury przez Komornika Sądowego;

6. art. 108 ust. 1 w zw. z art. 18 ustawy o VAT poprzez jego przedwczesne zastosowanie wobec skarżących bez uprzedniego zastosowania obligatoryjnych przepisów prawa materialnego - art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, a który to przepis nakazuje w obrocie prawnym posługiwać się prawidłowo-merytorycznie wystawioną fakturą;

7. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r., poz. 78.483, dalej powoływanej również jako: "Konstytucja") poprzez złamanie zasady sprawiedliwości społecznej.

Z uwagi na powyższe uchybienia skarżąca wniosła o zmianę decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2019 r. poprzez jej uchylenie w całości jak również uchylenie w całości decyzji poprzedzającej oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej U. Ż. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zdaniem strony organy podatkowe w sprawie nie wskazały na jakiej podstawie prawnej nie uznają faktury korygującej skarżących. W tej kwestii aktualnym pozostaje art. 106 j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT stanowiący, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury stwierdzono pomyłkę to podatnik wystawia fakturę korygującą.

DIAS wywiódł odpowiedź na skargę podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu odpowiada prawu.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowa interpretacja przepisów prawa materialnego tj. art. 18 i art. 108 ustawy i VAT oraz prawidłowe zastosowanie tych przepisów w ustalonym przez organ odwoławczy stanie faktycznym. Ustalenia organu odwoławczego w zakresie stanu faktycznego sprawy, niekwestionowane przez skarżącą, Sąd podziela, uznając je za niewadliwe.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności; a działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stwierdzenie czy dany podmiot w odniesieniu do poszczególnych czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonywanej na gruncie stanu faktycznego indywidualnej sprawy. W każdej konkretnej sprawie konieczne jest więc ustalenie czy w odniesieniu do danej czynności określona osoba występowała w charakterze podatnika VAT, a zatem czy jej aktywność na rynku w danym czasie była właściwa dla producentów, handlowców lub usługodawców. Jeśli jednak okaże się, że w analizowanym czasie mamy do czynienia z czynnościami właściwymi dla sfery obrotu prywatnego, nie zaś gospodarczego, wtedy pozostają one poza zakresem podmiotowym i przedmiotowym ustawy o VAT. Ważne jest więc czy sprzedaży określonych składników majątkowych dokonuje przedsiębiorca czy osoba prywatna, nawet jeśli zbycie jest przeprowadzane nie w warunkach swobody umów, ale w trybie przymusu egzekucyjnego. W świetle powyższego nie ma znaczenia jaka jest historia określonych składników majątkowych i samego dłużnika, czy kiedyś służyły one działalności gospodarczej i czyjej. Trzeba natomiast brać pod uwagę stan rzeczy towarzyszący sprzedaży, a więc czy zbywający dłużnik (nawet jeśli zbywa w trybie egzekucyjnym przeprowadzanym przez komornika) jest przedsiębiorcą, który wyzbywa się w ten sposób składników majątku swego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 18 ustawy o VAT, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicję płatnika zawiera art. 8 o.p., którego treść stanowi, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z regulacji art. 18 ustawy o VAT wynika, że organy egzekucyjne i komornicy nie są podatnikami podatku VAT – podatnikami tego podatku są dłużnicy, których rzeczy podlegają sprzedaży. Jeżeli zatem dłużnik nie jest podatnikiem podatku VAT albo jest podatnikiem zwolnionym z podatku VAT, to przy sprzedaży dokonywanej przez organy egzekucyjne w administracji i komorników sądowych w ogóle nie pojawia się podatek VAT należny.

Stosownie do art. 106c ustawy o VAT, faktury dokumentujące dostawę towarów, o której mowa w art. 18, z tytułu której na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy, wystawiają w imieniu i na rzecz dłużnika: a) organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; b) komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego.

Na podstawie art. 106g ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w art. 106c, faktura jest wystawiana w trzech egzemplarzach, z których jeden jest wydawany nabywcy, drugi - podmiot ją wystawiający pozostawia w swojej dokumentacji, a trzeci – przekazuje dłużnikowi.

Zgodnie z art. 106l ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy faktura ulegnie zniszczeniu albo zaginie podmiot, o którym mowa w art. 106c, wystawia ponownie fakturę: a) na wniosek nabywcy lub dłużnika - zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu tego podmiotu, b) zgodnie z danymi zwartymi w fakturze będącej w posiadaniu tego podmiotu.

Na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Przepis art. 106j ust. 2 ustawy o VAT określa, że faktura korygująca powinna zawierać: 1) wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA"; 2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia, 3) dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca: określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6 oraz nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą; 4) przyczynę korekty; 5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej; 6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Podkreślić w tym miejscu należy, że zasadą jest, iż fakturę korygującą wystawia ten, kto sporządził fakturę pierwotną. Definicja faktury korygującej została natomiast zawarta w art. 2 pkt 31 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

W świetle art. 219 Dyrektywy 2006/112/WE, każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę. Art. 220 ust. 1 ww. dyrektywy 112 mówi natomiast, że każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę lub w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią (...).

Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości fakturę dokumentującą dostawę w imieniu i na rzecz dłużnika wystawia komornik. Komornik jest uprawniony również do wystawienia duplikatu tej faktury, a w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT - do wystawienia faktury korygującej do tej faktury.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w ramach niespornego stanu faktycznego sprawy organy ustaliły, że transakcja zbycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości została obciążona podatkiem od towarów i usług, mimo, że na podstawie obowiązujących przepisów przedmiotowa transakcja podlegała zwolnieniu od podatku. Jak stanowi bowiem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Następnie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT mówi o tym, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Stosownie zaś do art. 43 ust. 7a omawianej ustawy podatkowej warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Trzeba przy tym przypomnieć, że w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach tej ustawy jest mowa o pierwszym zasiedleniu, rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że małżonkowie D. i U. Ż. nie prowadzili działalności gospodarczej i nie byli czynnymi podatnikami VAT (CEIDG, POLTAX). Z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego i wykonywania czynności zwolnionych od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jako rolnicy ryczałtowi byli podatnikami zwolnionymi w rozumieniu tejże ustawy. Przedmiotowe nieruchomości, a właściwie prawo wieczystego użytkowania działek o nr [...], położonych w B. przy ul. [...], objęte księgą wieczystą o nr [...], były również włączone do prowadzonej działalności rolniczej. Powyższe potwierdza m.in. decyzja Urzędu Miasta B. nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r., z której wynika, że nieruchomości te zostały nabyte w dniu [...] sierpnia 2003 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]), sklasyfikowano je w ewidencji gruntów, jako użytki rolne i zostały one przeznaczone na powiększenie posiadanego gospodarstwa rolnego. Zaświadczenie Burmistrza Miasta B. nr [...] z dnia [...] lutego 2018 r. potwierdza, że Pan D. Ż. do dnia [...] kwietnia 2016 r. figurował jako podatnik podatku rolnego za powyższe grunty. Posiadane dokumenty jednoznacznie wskazują, że nieruchomości te były zabudowane i w planie zagospodarowania przestrzennego również oznaczone jako budowlane.

W rozumieniu ustawy o VAT, małżonkowie Ż., prowadząc gospodarstwo rolne, byli tzw. rolnikami ryczałtowymi, którzy nie złożyli zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 (VAT-R), a więc byli podatnikami zwolnionymi od VAT. Nieruchomości, będące przedmiotem licytacji komorniczej (prawo użytkowania wieczystego działek stanowiące wspólność ustawową małżeńską, objęte księgą wieczystą o nr [...]), nabyli w dniu [...] września 2003 r. i były one nieprzerwanie częścią ich gospodarstwa rolnego. Nieruchomości te były zabudowane, co wskazał również Komornik Sądowy - Pan Ł. I., np. w obwieszczeniu o pierwszej licytacji. Ustawa o VAT równa zbycie prawa użytkowania wieczystego z przeniesieniem prawa jak właściciel (art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT), dlatego zbycie prawa użytkowania wieczystego, choć węższe w zakresie prawno-własnościowym, tożsame jest ze zbyciem nieruchomości. Tym samym sprzedaż tego prawa (nieruchomości zabudowanych), jak słusznie wskazały organy, nie mogła korzystać ze zwolnienia od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 omawianej ustawy, możliwe było natomiast skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ od pierwszego zasiedlenia (oddania do użytkowania) upłynęło więcej niż 2 lata. Z powyższych ustaleń wynika, że przedmiotowa sprzedaż powinna być zwolniona z podatku VAT. Tak się jednak nie stało, gdyż Komornik, występując w roli ustawowego płatnika i wystawcy faktury nr [...], naliczył i odprowadził do urzędu skarbowego podatek VAT – wystąpił więc błąd w stawce podatku (wykazano opodatkowanie stawką 23%, w sytuacji, gdy transakcja ta powinna podlegać zwolnieniu). Bez wątpienia zatem ww. faktura powinna być skorygowana, co może uczynić jedynie jej wystawca - Komornik.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z treścią art. 108 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty (ust. 1). Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (ust. 2).

Na gruncie przytoczonych wyżej rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie o VAT trafnie organ odwoławczy wskazał, że art. 108 ustawy o VAT jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., poz. 347.1, dalej powoływanej jako: "dyrektywa 112") (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy), który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotycząca wskazywanego przepisu prowadzi do konkluzji, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (zob. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy). "Przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (zob. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

Z orzecznictwa TSUE interpretującego przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L 145, s. 1) oraz dyrektywy 112 wynika, że "jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował zagrożenie utraty wpływów podatkowych, to zasada neutralności podatku VAT wymaga, by niesłusznie zafakturowany podatek VAT mógł podlegać korekcie, niezależnie od dobrej wiary wystawcy faktury" (zob. wyrok w sprawie C-566/07 Stadeco pkt 37; w sprawie C - 454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel pkt 58; w sprawie C-78/02 Karageorgou i in. pkt 50).

Z powyższego wynika, że obowiązek zapłaty błędnie wykazanego na fakturze podatku VAT nie powstanie, jeżeli wystawca faktury w pełni wyeliminował zagrożenie utraty wpływów podatkowych poprzez dokonanie korekty niesłusznie zafakturowanego podatku VAT.

Wobec powyższego, skoro w rezultacie licytacyjnej sprzedaży omawianych składników majątkowych dłużnika, nie powstał po jego stronie obowiązek zapłaty podatku VAT od tej transakcji, a komornik bezpodstawnie wystawił fakturę zawierającą podatek VAT w wysokości 23%, to należy ją oceniać z punktu widzenia rozwiązania przyjętego w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Faktura korygująca nr [...] z dnia [...] marca 2019 r. nie weszła bowiem do obiegu prawnego, gdyż wystawiła ją osoba nieuprawniona i w dalszym ciągu obowiązuje faktura nr [...] z dnia 29 kwietnia 2016 r., a wykazany w niej podatek VAT jest podatkiem należnym, który na mocy art. 18 i w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT został przez płatnika pobrany i wpłacony do urzędu skarbowego. Mimo, że Nabywca (U. SA) skorygował swoje rozliczenia w tym zakresie, a podatek VAT w prawnie obowiązującej fakturze został wykazany nienależnie, to mając na uwadze treść art. 108 ustawy o VAT nie można tym samym uznać, że powstała nadpłata.

Istniały zatem podstawy do stwierdzenia, że w związku z wystawieniem przez Komornika faktury Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. powstał obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Chybiony okazał się zatem zarzut skargi, że podatek VAT w kwocie 231.309,18 zł został zapłacony nienależnie i jako taki stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 o.p.

Wbrew przekonaniu wyrażonemu w skardze, organ zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy na okoliczności istotne dla wyniku sprawy, który w pełni pozwolił organowi na prawidłowe zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego, kształtujących prawidłowe rozliczenie VAT w przypadku skarżącej. Zdaniem sądu, organ nie naruszył żadnych przepisów postępowania podatkowego, także tych, które skarżąca wymienia w skardze. Natomiast podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Wyczerpująco zebrał kompletny materiał dowodowy dotyczący okoliczności mających znaczenie dla wyniku sprawy (art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 o.p.). Przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, skoro jego ustalenia znajdują potwierdzenie w niepodważonych dowodach, a podatkowe prawo materialne zostało zastosowane wprost zgodnie z jego treścią, przy respektowaniu orzecznictwa sądowego i dyrektyw kierunkowych wynikających z prawa unijnego (art. 121 § 1 o.p.). Zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 o.p.). Następnie wszechstronnie i wnikliwie ocenił całokształt pozyskanych dowodów, wprost zgodnie z ich treścią, mając przy tym na uwadze wzajemne powiązania między nimi. Na tej podstawie dokonał trafnych i kompletnych ustaleń faktycznych, kierując się zasadami doświadczenia życiowego oraz logiki (art. 191 o.p.). Materiał dowodowy, jego ocena, wyprowadzone ustalenia, następnie obowiązujący stan prawny i jego wykładnia, a więc tok argumentacji organu w warstwie faktycznej i prawnej zostały jasno, spójnie i wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji (art. 210 § 4 o.p.).

W konsekwencji postępowanie przeprowadzone przez organ, które w żadnym razie nie nosi znamion dowolności i odpowiada standardom wyznaczonym przez ustawę Ordynacja podatkowa, pozwoliło prawidłowo zastosować regulacje dotyczące materialnego prawa podatkowego. Nie zawiera ono żadnych luk, które mogłyby mieć jakiekolwiek znaczenie dla wyniku sprawy. Odmienne stanowisko skarżącej zostało wywiedzione wyłącznie z jej subiektywnego przekonania o obowiązującym stanie prawnym i pomija rzeczywistą treść unormowań materialnoprawnych, które organ prawidłowo zinterpretował i następnie zastosował w odniesieniu do trafnie zrekonstruowanego stanu faktycznego. Wywód prawny organu uzasadnia ocenę, że podejmując kontrolowane rozstrzygnięcie wziął pod uwagę obowiązujący stan prawny krajowy i unijny oraz jego wykładnię przyjmowaną w orzecznictwie krajowym i TSUE.

Reasumując, podatek wynikający z faktury Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. nie jest podatkiem nienależnym. Obowiązek zapłaty tego podatku wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Kwota tego podatku pobrana i wpłacona przez Komornika Sądowego nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 o.p., dopóki w obrocie pozostaje ww. faktura. Jednakże podkreślić należy, że Skarżąca będzie miała prawo do otrzymania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, pod warunkiem, że Komornik dokonana korekty niesłusznie zafakturowanego podatku.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).