Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1138/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 183 par. 1, art. 184, art. 207
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 3, art. 18 ust. 1, art. 41 ust. 5, art. 42 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 14 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, art. 19 ust. 2, art. 20 ust. 2
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Protokolant Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 30 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 89/13 w sprawie ze skargi B. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 89/13, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] ., w sprawie B. S.A. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za [...]., określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania.f

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

W złożonej w dniu [...] r. deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4 za [...]r. Spółka B. S.A. w W., wykazała ogółem podatek akcyzowy w wysokości [...] zł, z tytułu ponadnormatywnych ubytków alkoholu etylowego.

Pismem z dnia [...] r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w O. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty akcyzy od ubytków b. za poszczególne miesiące od [...] do [...]r., do których dołączyła korekty deklaracji, w tym za [...] r. z zadeklarowanym podatkiem akcyzowym w kwocie [...]zł.

Uzasadniając wniosek, Spółka wskazała, że jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie produkcji b.. Wyprodukowany przez nią b. jest używany jako komponent do produkcji paliw. Spółka sprzedaje część wyprodukowanego b. do kontrahentów z innych państw członkowskich UE (m.in. z N. i H.). W wyniku przemieszczenia oraz rozładunku wyrobów akcyzowych (b.), powstają różnice pomiędzy ilością wyrobów odnotowaną na dokumencie ADT jako ilość wyrobów wyprowadzona ze składu podatkowego a ilością wyrobów, która została potwierdzona na dokumencie ADT jako odebrana przez odbierającego - kontrahenta spółki. Straty wyrobów akcyzowych powstające podczas przemieszczenia (transportu) mogą wynikać z różnorodnych przyczyn – błędów pomiarów urządzeń służących do ważenia, bądź z przyczyn technologicznych ( np. nieszczelność instalacji).

Pomimo uiszczenia podatku akcyzowego od tej części różnic wykazanych na dokumentach, która przekroczyła normy dopuszczalnych ubytków określonych w wydanej dla Spółki decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w O., w ocenie spółki, podatek akcyzowy w tym zakresie został przez nią uiszczony nienależnie.

Nie zgadzając się ze złożoną przez Spółkę korektą deklaracji Naczelnik Urzędu Celnego w O. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, zakończone decyzją z dnia [...] r. nr [...] określającą Spółce zobowiązanie podatkowe za miesiąc [...] r. w wysokości [..] zł, tj. w wysokości pierwotnie zadeklarowanej przez spółkę.

W uzasadnieniu organ I instancji powołując przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 r., poz. 11 ze zm., dalej jako " u.p.a.") stwierdził, że wobec Spółki nie wygasło zobowiązanie podatkowe w stosunku do wyrobów nie objętych potwierdzeniem odbioru na dokumentach ADT. Zdaniem organu, obowiązek podatkowy powstał w momencie zakończenia zawieszenia poboru akcyzy z tym, że w stosunku do wyrobów objętych potwierdzeniem, określonym w art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a., w chwili otrzymania przez Spółkę tego potwierdzenia, a w stosunku do ubytków, z uwagi na fakt, że przedmiotowe ubytki powstały w wyniku przemieszczenia wyrobów akcyzowych i nie można było stwierdzić dnia ich powstania, z dniem ich stwierdzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego, tj. z dniem otrzymania potwierdzenia dokumentu ADT.

Zdaniem organu podatkowego, z art. 2 pkt 20 lit. a), art. 30 ust. 3 i ust. 4, art. 85 ust 1 pkt 1 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a. wynika, iż ubytki podlegają zwolnieniu z akcyzy, jeżeli powstały wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej (która to sytuacja nie wystąpiła na gruncie rozpatrywanej sprawy), albo do wysokości normy ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika. Wskazał, że na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] r. dopuszczalne ubytki przy przewozie alkoholu wynoszą [...] hektolitrów, co oznaczało, iż w miesiącu [...] r. w składzie podatkowym Spółki, w związku z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wystąpiły ponadnormatywne ubytki alkoholu etylowego w łącznej wysokości 12,60 hektolitra, które podlegały opodatkowaniu. Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 93 ust. 3 u.p.a. stanowiła liczba hektolitrów alkoholu etylowego 100 % vol. w temperaturze [...]zawartego w gotowym wyrobie, a stawka akcyzy to [...] zł od 1 hektolitra alkoholu etylowego 100 % vol. zawartego w gotowym wyrobie (art. 93 ust.4 u.p.a.). Na tej podstawie organ określił należny podatek akcyzowy w miesiącu [...]r. następująco: [...] hl x [...]zł/ hl = [...]zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia z dnia [...] . utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ wyjaśnił, iż procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Organ wskazał, iż w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy przepis art. 45 ust. 1 u.p.a. stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje co do zasady z dniem zakończenia tej procedury, o ile przepisy nie stanowią inaczej, a do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Od tej ogólnej reguły wyjątek stanowi art. 41 ust. 5 u.p.a. Analizując treść tego przepisu organ wywiódł, że w sytuacji produkcji wyrobu akcyzowego, która stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, powstały z tego tytułu obowiązek podatkowy wygasa i nie powstaje przy tym zobowiązanie podatkowe wyłącznie co do tej części wyrobu, która została objęta potwierdzeniem odbioru (ilości otrzymanej przez odbiorcę). Natomiast co do pozostałej części, nieobjętej potwierdzeniem odbioru, nie wygasa obowiązek podatkowy i powstaje zobowiązanie podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą.

W rozpoznawanej sprawie dokonanie przez odbiorcę wyrobu adnotacji o niedoborze wyrobu w chwili jego otrzymania stanowiło potwierdzenie otrzymania wyrobu wyłącznie w ilości stanowiącej różnicę między ilością wysłaną a ilością wykazanego niedoboru. Tylko zatem w stosunku do tej ilości wygasa powstały obowiązek podatkowy i nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Wynika z tego, że w stosunku do wykazanego niedoboru powstało zobowiązanie podatkowe, wynikające z obowiązku podatkowego powstałego w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu tj. produkcji wyrobu akcyzowego.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, iż w miesiącu [...] r. Spółka zrealizowała sześć dostaw wewnątrzwspólnotowych alkoholu etylowego, wysyłając łącznie 1.468.898 dm3 towaru, natomiast potwierdzona na dokumentach ADT ( nr [...], [...], [...], [...], [...]i [...]) ilość przyjęta przez kontrahenta wyniosła [...] dm3. Stwierdzony ubytek rzeczywisty wyniósł 1.797 dm3 alkoholu etylowego.

Prawidłowo też, według organu odwoławczego, przy określeniu zobowiązania uwzględniono w zaskarżonej decyzji zwolnienie z opodatkowania dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego ustalonych decyzją właściwego naczelnika. Przedmiotowe wyroby zostały bowiem wyszczególnione w załączniku nr 2 do ustawy, wobec czego obejmuje je definicja ubytków, zawarta w art. 2 pkt 20 u.p.a. Uwzględniając zatem przepisy, które przewidują zwolnienie od akcyzy ubytków, trafnie ocenił organ I instancji, iż okoliczności faktyczne stwierdzone w sprawie nie dawały podstaw do zastosowania art. 30 ust. 3 i 4 u.p.a. (nie wystąpiły zdarzenia losowe czy siła wyższa, które miałyby wpływ na powstanie ubytków), jednakże zastosowanie znajdował przepis art. 85 u.p.a.

Dyrektor stwierdził, iż o ile wszelkie straty wyrobów akcyzowych powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy zawsze stanowić będą ubytki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a., o tyle nie zawsze będą do nich miały zastosowanie wyłącznie przepisy dotyczące opodatkowania ubytków jako odrębnego stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu. Według organu, w sytuacji stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy prymat posiadają przepisy dotyczące powstania zobowiązania podatkowego wskutek obowiązku podatkowego będącego wynikiem dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu. W pierwszej kolejności należy zatem opodatkować czynność powstałą z pierwotnego obowiązku podatkowego jeśli, jak to miało miejsce w niniejszym przypadku, nie doszło do potwierdzenia odbioru określonej ilości wyrobu akcyzowego. A dopiero na dalszym etapie należy rozważyć opodatkowanie powstałych ubytków, jako odrębnego stanu faktycznego. W niniejszej sprawie wystąpiła szczególna sytuacja określona w przepisach prawa, skutkująca powstaniem zobowiązania podatkowego, a kwestia powstania ubytku, czyli wszelkiej straty, ma znaczenie drugorzędne.

Oceniając z kolei skutki przedłożonego przez Spółkę dowodu w postaci pisma N. organów podatkowych, Dyrektor Izby wskazał, iż aby organy podatkowe kraju wysyłki mogły uznać, że ilość wyrobu, co do którego nie ma potwierdzenia, stanowi ubytek naturalny, który za taki uznany też został w kraju przeznaczenia i przy tym został odpowiednio rozliczony tzn. zwolniony lub opodatkowany, właściwy organ miejsca przeznaczenia winien był taką informację dla organu kraju wysyłki przedstawić.

Dyrektor Izby stwierdził również, iż wbrew twierdzeniom Spółki, organ państwa przeznaczenia będzie właściwy do rozliczenia ubytków jedynie w tych sytuacjach, w których ustalił miejsce ich powstania na terytorium swojego kraju. W pozostałych przypadkach zastosowanie znajdą przepisy dotyczące powstawania zobowiązania podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem Dyrektora, w przeciwnym razie traciłyby na znaczeniu przepisy dotyczące ustalania norm ubytków podczas przemieszczania wyrobów, a także obowiązek wpisywania podczas odbioru wyrobów jakichkolwiek nadwyżek czy niedoborów. Wystarczyłaby adnotacja o odebraniu środka transportu, zaś na organie w miejscu przeznaczenia spoczywałyby obowiązki rozliczenia akcyzy. Tak jednak nie jest. Wykazane w dokumencie ADT niedobory wymuszają na organie państwa wysyłki odpowiednie postępowanie. Należy też mieć na względzie, że zasady przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy podlegają harmonizacji i zostały na grunt prawa krajowego odpowiednio zaimplementowane z Dyrektywy horyzontalnej. Zatem, z chwilą otrzymania dokumentu ADT, na którym widnieje adnotacja o nieotrzymaniu części wyrobu organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić art. 41 ust. 5 u.p.a. Przepis ten ściśle reguluje, iż wygasa obowiązek podatkowy i nie powstaje zobowiązanie podatkowe wyłącznie w części objętej potwierdzeniem odbioru. Organy podatkowe, jak zaznaczył Dyrektor, nie mają możliwości w tak zaistniałym stanie faktycznym uznania, że w pozostałej części (niepotwierdzonej) nie należy wyrobu opodatkować, gdyż właściwym w tym zakresie będzie organ właściwy dla miejsca odbioru wyrobu akcyzowego.

W skardze wywiedzionej od tej decyzji spółka, wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. uwzględniając skargę stwierdził, że regulacje unijne nie stanowią przeszkody do ustanowienia przez Państwo Członkowskie przepisów krajowych, które przewidują zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nieprzekraczającej dopuszczalnych norm ustalonych przez właściwy organ państwa członkowskiego.

Ponadto Sąd podkreślił, że skarżąca Spółka trafnie wskazała, iż ubytki wyrobów akcyzowych podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym powstały (doszło do całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty tych wyrobów), a jeżeli nie można określić miejsca, w którym powstały – w państwie członkowskim, w którym je wykryto, według zasad ustalonych w tym państwie.

Skoro w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, iż nie można było ustalić, w którym państwie członkowskim powstały ubytki wynikające z właściwości wyrobów, to winny być one rozliczone w państwie, w którym je wykryto, czyli w realiach tej sprawy – w państwie przeznaczenia.

Sąd zauważył, iż powstanie ubytków naturalnych zawsze spowoduje - z oczywistych względów – niemożność potwierdzenia tej części wyrobu akcyzowego, która nie dotarła do odbiorcy w każdej z tych sytuacji, gdy powstałe straty odpowiadają definicji ubytków zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a. Gdyby zatem podzielić pogląd organu odwoławczego – przepisy dotyczące zasad rozliczenia ubytków w znaczeniu zdefiniowanym w w/w przepisie - nigdy nie miałyby zastosowania. Zawsze bowiem nie doszłoby do potwierdzenia odbioru określonej ilości wyrobu akcyzowego.

W ocenie Sądu, stanowisko organu, że w sprawie będą właściwe do rozliczania ubytków organy podatkowe miejsca przeznaczenia wyłącznie w sytuacji, gdy organy te ustalą miejsce powstania ubytków na terytorium swojego kraju, narusza art. 14 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 25 lutego 1992 r. nr 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.1992.76.1 ze zm.) – zwanej dalej – Dyrektywą Horyzontalną. Jeżeli bowiem nie można określić miejsca, w którym powyższe ubytki powstały – właściwe jest Państwo Członkowskie w którym je wykryto, według zasad ustalonych w tym państwie. Zatem w takiej sytuacji państwo przeznaczenia również będzie właściwe do rozliczenia ubytków.

Sąd podkreślił, że w kontrolowanej sprawie nie ulegało wątpliwości, że ilość wyrobów wydanych ze składu podatkowego była mniejsza niż potwierdzona przez odbiorcę, a zatem wystąpiła strata odpowiadająca – w okolicznościach faktycznych sprawy – definicji ubytków zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) u.p.a. Niedobór powstał w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, która umożliwia przesunięcie obowiązku podatkowego w akcyzie do momentu wydania towarów do konsumpcji, tj. wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza system zawieszenia poboru akcyzy. Wynika to z podstawowego założenia europejskiego systemu poboru akcyzy, a mianowicie – opodatkowania konsumpcji, z czym wiąże się przesunięcie daty poboru akcyzy z produkcji na wydanie wyrobu do konsumpcji. Wprowadzenie procedury zawieszenia poboru akcyzy pozwala równocześnie na przeniesienie miejsca poboru akcyzy do tego państwa członkowskiego, w którym następuje konsumpcja wyrobów.

Sąd wskazał, że w art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a. procedura zawieszenia poboru akcyzy została zdefiniowana jako "procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania i przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe". Istota tej procedury wyraża się zatem w tym, że do chwili, gdy wyrób jest nią objęty i spełnione są przewidziane w przepisach warunki, obowiązek podatkowy nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Jednakże z chwilą zakończenia tej procedury, co wyraźnie wynika z treści art. 45 ust. 1 u.p.a., powstaje zobowiązanie podatkowe, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zatem zasadą jest powstanie zobowiązania podatkowego w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, natomiast wyjątków w tym względzie należy poszukiwać w poszczególnych przepisach ustawy.

Przypadki zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy zostały wyszczególnione w art. 42 ust. 1 u.p.a. w punktach od 1 do 8. W pkt 6 tego przepisu wskazano expressis verbis, iż jej zakończenie, w stosunku do ubytków wyrobów akcyzowych następuje – z dniem powstania tych ubytków, a gdy nie można ustalić dnia ich powstania – z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony organ.

Jak z powyższego wynika, z chwilą stwierdzenia powstania ubytków (gdy nie można ustalić konkretnej daty ich powstania) następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące, w myśl art. 45 ust. 1 u.p.a., powstaniem zobowiązania podatkowego, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Takich przepisów wyłączających powstanie zobowiązania podatkowego w akcyzie, analogicznych jak np. art. 42 ust. 1 pkt 1, 2 czy 7 u.p.a., omawiana ustawa podatkowa w odniesieniu do ubytków nie zawiera, co oznacza konieczność zastosowania wynikającej z art. 45 ust. 1 zasady, iż zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, w tym także w związku z powstaniem ubytków, skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego. W ustawie tej przewidziano natomiast, w odniesieniu do ubytków, zwolnienie od podatku, w przypadkach i na warunkach opisanych w art. 30 ust. 3 i 4 u.p.a.

Z kolei istotny dla sprawy i przywoływany przez Dyrektora Izby Celnej art. 41 ust. 5 pkt 1) u.p.a. stanowi, że jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, to nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego administracyjnego dokumentu towarzyszącego (w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę – w części objętej potwierdzeniem. Zatem w tym zakresie i z tą chwilą nastąpiło w niniejszej sprawie zakończenie wskazanej procedury w odniesieniu do tej części wyrobów, która została potwierdzona przez odbiorcę, jednak bez powstania zobowiązania podatkowego - art. 41 ust. 5 tej ustawy. To w sprawie nie budzi wątpliwości. Z treści tego przepisu wynika więc, że w odniesieniu do tej części wyrobów akcyzowych, która nie została objęta potwierdzeniem odbioru, nie doszło do wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Z kolei przepis art. 45 ust. 1 u.p.a. wiąże powstanie zobowiązania podatkowego w przypadku stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy z momentem zakończenia tej procedury. Przypadki jej zakończenia zostały wymienione w art. 42 ust. 1 u.p.a., gdzie w punkcie 6 wskazano wyraźnie na powstanie (lub stwierdzenie powstania) ubytków, które w stanie faktycznym tej sprawy bezspornie wystąpiły. Istniały więc podstawy do zastosowania art. 42 ust. 1 pkt 6 u.p.a. określającego jednoznacznie, iż w odniesieniu do ubytków następuje zakończenie tej procedury bądź z dniem powstania tych ubytków, bądź – gdy dnia tego nie można ustalić – z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony organ.

Zarazem treść art. 42 ust. 1 u.p.a. wskazuje, że nie został w nim wymieniony, jako odrębny przypadek zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, "brak potwierdzenia odbioru części wyrobu akcyzowego" przemieszczanego w omawianej procedurze. Tymczasem na tę właśnie okoliczność, jako wykluczającą możliwość zastosowania przepisów o opodatkowaniu ubytków, wskazywał organ odwoławczy stwierdzając, że przepisy te nie mogą mieć w sprawie zastosowania, bowiem w sprawie wystąpiła sytuacja braku potwierdzenia części wyrobu akcyzowego. W ocenie Sądu stanowisko to jest błędne i nie zostało przez organ uzasadnione. Stan faktyczny kontrolowanej sprawy bezspornie odpowiada zdefiniowanemu ustawowo pojęciu ubytków, która to sytuacja, jak wyżej wskazano, została wyraźnie wymieniona jako przypadek zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujący powstaniem zobowiązania podatkowego. Stanowisko organu podatkowego nie znajduje więc w tym względzie oparcia w przepisach prawa. Nie można bowiem twierdzić, co trafnie podnosi skarżąca Spółka, że z jednej strony stwierdzona w trakcie przemieszczenia strata towaru stanowi ubytek w znaczeniu normatywnym i dla potrzeb określenia wysokości zobowiązania podatkowego stosować przepisy o ubytkach, z drugiej zaś negować możliwość ich zastosowania przy określaniu organu właściwego dla opodatkowania ubytków powstałych w trakcie przemieszczania. Zdaniem Sądu, gdyby podzielić stanowisko organu o konieczności opodatkowania najpierw czynności powstałej wskutek pierwotnego obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy nie doszło do potwierdzenia określonej ilości wyrobu akcyzowego, a dopiero później rozważyć opodatkowanie ubytków jako odrębnego stanu faktycznego, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania – raz z tytułu niepotwierdzenia odbioru całości wyrobu i drugi raz - jako ubytków. Stwierdzić w związku z tym należy, że skoro nie budziło w sprawie wątpliwości, iż stwierdzone niedobory mieściły się w ustawowej definicji pojęcia "ubytki", to przy braku wyraźnych norm wyłączających należało stosować wszystkie regulacje zawarte w ustawie dotyczące tej kategorii pojęciowej. Bezpodstawne jest więc twierdzenie organu, że brzmienie art. 41 ust. 5 pkt 1) u.p.a. dawało podstawę do opodatkowania czynności powstałej z pierwotnego obowiązku podatkowego, z pominięciem regulacji dotyczącej opodatkowania ubytków. Zamieszczenie definicji danego pojęcia w ogólnych przepisach danego aktu normatywnego oznacza, że ma ona być używana w jednym znaczeniu w obrębie tego aktu. Wynika to zarówno z zasad techniki prawodawczej, jak i z użytego w art. 2 ust. 1 u.p.a. sformułowania "użyte w ustawie określenia oznaczają". Koncepcja zaprezentowana przez organ odwoławczy wyklucza ponadto praktyczną możliwość zastosowania do ubytków powstałych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w związku z przemieszczeniem przepisów o opodatkowaniu tych ubytków, skoro ex definitione ubytki to wszelkie straty powstałe tylko w tej procedurze (w przypadku wyrobów wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a.). Jeśli zatem w trakcie trwania tej procedury powstały ubytki wyrobów akcyzowych, odpowiadające definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) u.p.a., nie sposób twierdzić, że przepisy o ubytkach nie będą mogły mieć w sprawie zastosowania ze względu na wskazaną przez organ konstrukcję "braku potwierdzenia odbioru części wyrobu akcyzowego".

Równocześnie analiza unormowań zawartych w art. 42 ust. 1 pkt 6 i ust. 2-4 u.p.a. wskazuje, że w pierwszym z tych przepisów posłużono się pojęciem "uprawniony organ" (jako podmiot właściwy do stwierdzenia powstania ubytków w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dnia ich powstania). Również pojęciem "uprawnionego organu" posłużono się w art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a., w odróżnieniu do stosowanego na przykład w ust. 2 - 4 tego przepisu wyraźnego wskazania na właściwego "naczelnika urzędu celnego". Takie nieprzypadkowe, zdaniem Sądu, rozróżnienie organów właściwych w sprawach zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy wskazuje wyraźnie, iż polski ustawodawca dopuszcza właściwość uprawnionego organu innego państwa członkowskiego (w tym państwa przeznaczenia), w przypadku ubytków, co nie zostało – wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej – ograniczone tylko do sytuacji, gdy na terenie takiego państwa ubytki powstały. W ust. 1 pkt 6 art. 42 u.p.a. wyraźnie bowiem przewidziano również uprawnienie organu państwa, w którym stwierdzono powstanie ubytków w sytuacji, gdy nie można ustalić miejsca ich powstania. Natomiast w odniesieniu do przypadków określonych w ust. 2 art. 42 u.p.a. wskazano na właściwość "naczelnika urzędu celnego" (podobnie jak w ust. 3 i 4 tego przepisu).

Według Sądu, kwestia właściwości organu musi być badana przez organ prowadzący postępowanie z urzędu (art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej), jako że wydanie ostatecznej decyzji przez organ niewłaściwy stanowi podstawę stwierdzenia jej nieważności (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).W tym przypadku działanie organów podatkowych Sąd ocenił jako wadliwe, naruszające obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w tym dotyczących właściwości organu. Doszło przez to w sprawie do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby, że to na stronie ciążył obowiązek wykazania wszystkich okoliczności wskazujących na ewentualną właściwość organu innego państwa i wystarczającym było udzielenie jej w tym względzie stosownego terminu, a skoro Spółka nie przedłożyła dokumentów wskazujących na rozliczenie ubytków w państwie przeznaczenia, za właściwy do rozstrzygnięcia sprawy należało uznać organ państwa wysyłki. Skoro Spółka podniosła zarzut niewłaściwości organu prowadzącego postępowania, ten winien z urzędu podjąć czynności zmierzające do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy – tym bardziej, że zakwestionował przydatność przedłożonego przez stronę pisma N. władz celnych (a później także – h.) potwierdzających w ogólności swą właściwość do rozliczenia stwierdzonych przy odbiorze ubytków, których miejsca powstania nie ustalono.

WSA nie podzielił natomiast zarzutów skargi dotyczących powstania ubytków w wyniku błędów urządzeń pomiarowych.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ został zobowiązany do uwzględnienia stanowiska Sądu w przedmiocie warunków i możliwości uznania za właściwy organ państwa członkowskiego przeznaczenia (odbioru) w przypadku niemożności ustalenia miejsca powstania nieprawidłowości – co uzasadniało właściwość państwa członkowskiego, w którym je wykryto.

Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 14 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kompetencje władz państwa przeznaczenia do ustalania strat implikuje właściwość organu tego państwa do rozliczania ubytków ;

2) art. 14 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kompetencje organu państwa przeznaczenia w zakresie rozliczania ubytków powinna obejmować dopuszczalne normy ubytków określone przez organ państwa wysyłki wyrobu akcyzowego;

3) art. 14 ust. 4 w zw. z art. 19 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że z założenia podatek z tytułu ubytków o których mowa w art. 14 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej pobierany jest na podstawie stawek stosowanych w zainteresowanym państwie członkowskim w momencie stwierdzenia ubytków, pomijając okoliczność, że zwrot kopii dokumentu towarzyszącego nadawcy do zapłacenia oznacza uznanie, że ubytki te wystąpiły u uprawnionego właściciela składu;

4) art. 42 ust.1 pkt 4 w związku z art. 41 ust. 5 u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że brak potwierdzenia co do części dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu nie powoduje zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy;

4) art. 42 ust.1 pkt 6 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nadaniu przepisowi pierwszeństwa wobec art. 42 ust. 1 pkt 4 w sytuacji częściowego tylko zrealizowania dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się nieusprawiedliwione.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. zarzucie naruszenia prawa materialnego. W jej ramach zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 14 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 3 i art. 14 ust. 4 w zw. z art. 19 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, art. 42 ust.1 pkt 4 w związku z art. 41 ust. 5 u.p.a. - przez błędną wykładnię oraz art. 42 ust.1 pkt 6 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie.

Według autora skargi kasacyjnej właściwe do rozliczania ubytków będą organy podatkowe miejsca przeznaczenia wyłącznie w sytuacji, kiedy organy te ustalą miejsce powstania ubytków na terytorium swojego kraju. Zatem kompetencja państwa przeznaczenia do ustalenia strat implikuje właściwość organu tego państwa do rozliczenia (wszelkich) ubytków i ich opodatkowania. Ponadto zdaniem organu prawidłowe dokumentowanie obrotu wyrobami w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie wymaga zastosowania jakiejkolwiek dodatkowej procedury wymiany informacji w ramach współpracy międzynarodowej pomiędzy organami poszczególnych państw członkowskich.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do kwestii związanych z warunkami uznania za właściwy organ państwa członkowskiego przeznaczenia (odbioru) w przypadku niemożności ustalenia miejsca powstania ubytków. Sporne jest również, czy organ państwa wysyłki ma obowiązek podjąć odpowiednie działania wyjaśniające celem ustalenia, jakich czynności związanych z poborem akcyzy dokonały władze w miejscu odbioru wyrobu.

Odnosząc się do tak zarysowanej istoty sporu należy podkreślić, że merytoryczne rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego jest możliwe jedynie na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I GSK 383/14). Jednakże zakres ustaleń faktycznych, jakie powinny być poczynione w sprawie wyznaczają przepisy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej uprawnieni właściciele składów są zwolnieni od podatków za występujące ubytki w ramach systemu zawieszenia, które zostają przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej oraz ustalone przez zainteresowane Państwo Członkowskie. Są oni także zwolnieni, w ramach systemu zawieszenia, od podatku od ubytków powstałych podczas produkcji i przetwarzania, składowania i transportu. Każde Państwo Członkowskie ustala warunki, na których te zwolnienia zostają przyznane. Zwolnienia te stosuje się w takim samym stopniu do podmiotów gospodarczych wymienionych w art. 16 podczas transportu wyrobów w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego.

Stosownie do ust. 2 ww. przepisu, straty określone w ust. 1 występujące podczas wewnątrzwspólnotowego transportu wyrobów, w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego, muszą zostać ustalone zgodnie z zasadami obowiązującymi w Państwie Członkowskim przeznaczenia. Zgodnie zaś z art. 14 ust. Dyrektywy Horyzontalnej bez uszczerbku dla art. 20, podatek za ubytki inne niż te wymienione w ust. 1 i ubytki nie wymienione w ust. 1, jest pobierany na podstawie stawek stosowanych w zainteresowanym Państwie Członkowskim w momencie wystąpienia ubytków, należycie ustalonych przez właściwe władze, lub w razie potrzeby, w momencie stwierdzenia ubytków.

Zatem jak słusznie wskazał Sąd I instancji, każde Państwo Członkowskie ma prawo ustanowić warunki, na których te zwolnienia zostają przyznane, a regulacje unijne nie stanowią przeszkody do wprowadzenia przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nieprzekraczającej dopuszczalnych norm ustalonych przez właściwy organ państwa członkowskiego.

W myśl art. 14 ust. 4 Dyrektywy Horyzontalnej, ubytki określone w ust. 3 i straty, które nie podlegają zwolnieniu na podstawie ust. 1, powinny zostać, w każdym przypadku, odnotowane przez właściwe władze na odwrocie kopii dokumentu towarzyszącego, określonego w art. 18 ust. 1, przeznaczonej do zwrotu dla nadawcy. Stosuje się wówczas następującą procedurę:

– w przypadku strat i ubytków powstałych w trakcie transportu wewnątrz Wspólnoty wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, które podlegają przepisom o zawieszeniu, właściwe władze Państwa Członkowskiego, w którym straty lub ubytki wystąpiły, złożą odpowiednią adnotację na kopii dokumentu towarzyszącego, przeznaczonej do zwrotu,

– w momencie nadejścia wyrobów do Państwa Członkowskiego przeznaczenia właściwe władze tego Państwa Członkowskiego wskazują, czy przyznają częściowe zwolnienie z podatku z tytułu stwierdzonych ubytków i strat, czy zwolnienie takie nie przysługuje.

W wyżej wymienionych przypadkach określają one podstawę obliczenia podatku akcyzowego pobieranego zgodnie z ust. 3. Właściwe władze Państwa Członkowskiego przeznaczenia wysyłają kopię dokumentu towarzyszącego przeznaczoną do zwrotu właściwym władzom Państwa Członkowskiego, na którego terenie stwierdzono straty.

Zgodnie z art. 20 Dyrektywy Horyzontalnej w przypadku wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą w trakcie przemieszczenia, wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek akcyzowy jest należny w Państwie Członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość w związku z ustawą zostało popełnione, od osoby fizycznej lub prawnej, która gwarantowała uiszczenie podatku akcyzowego zgodnie z art. 15 ust. 3, bez uszczerbku dla zastosowania procedur postępowania karnego (ust.1). Przy czym w przypadku, gdy podatek akcyzowy jest pobierany w Państwie Członkowskim innym niż państwo wysyłające, Państwo Członkowskie pobierające podatek informuje właściwe władze kraju wysyłającego. Natomiast, gdy w trakcie przemieszczenia zostanie wykryte przestępstwo lub nieprawidłowość bez możliwości stwierdzenia, gdzie zostało ono popełnione, uważa się je za popełnione w Państwie Członkowskim, w którym zostało wykryte (ust.2). W ust. 3 uregulowano z kolei przypadek (bez uszczerbku dla art. 6 ust.1), gdy wyroby objęte podatkiem akcyzowym nie dotrą do miejsca przeznaczenia i nie jest możliwe określenie gdzie przestępstwo lub nieprawidłowość zostało popełnione. Wówczas zostanie ono uznane za popełnione w wysyłającym Państwie Członkowskim, które pobierze podatek akcyzowy w wysokości stawki obowiązującej w dniu wysłania produktów chyba, że w ciągu czterech miesięcy właściwe władze zostaną poinformowane o poprawności transakcji lub o miejscu gdzie przestępstwo lub odstępstwo od ustawy zostało popełnione. Państwa Członkowskie podejmują niezbędne środki w celu rozwiązywania wszelkich naruszeń prawa lub nieprawidłowości oraz nakładania skutecznych kar.

Mając na uwadze treść powyższych regulacji nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przepis art. 14 ust 1 Dyrektywy Horyzontalnej określa stwierdzenie ubytków jako samodzielne zdarzenie podatkowe i co istotne w tej sprawie - w sytuacjach opisanych w ust. 3 art. 14 Dyrektywy Horyzontalnej - zgodnie z jej ustępem 4 w momencie nadejścia wyrobów do Państwa Członkowskiego przeznaczenia, właściwe władze tego Państwa wskazują, czy przyznają częściowe zwolnienie z podatku z tytułu stwierdzonych ubytków i strat, czy zwolnienie takie nie przysługuje.

Z zarysowanego stanu prawnego wynika, że postulaty Sądu I instancji o przyznaniu w sprawie uprawnienia do ustalania ubytków (naturalnych) dla organów administracji państwa przyjmującego, znajdują uzasadnienie prawne, ponieważ kompetencja dla organów administracji państwa przyjmującego została wprost przewidziana w Dyrektywie Horyzontalnej.

W okolicznościach niniejszej sprawy Dyrektor Izby Celnej w O. wywodził, że aby organy podatkowe kraju wysyłki mogły uznać, że ilość wyrobu, co do którego nie ma potwierdzenia stanowi ubytek naturalny, który za taki uznany też został w kraju przeznaczenia i przy tym został odpowiednio rozliczony tzn. zwolniony lub opodatkowany, właściwy organ miejsca przeznaczenia winien był taką informację organowi kraju wysyłki przedstawić. Natomiast przedłożone przez Spółkę pismo N. władz celnych o tym, że uznają się one za właściwe do rozliczania ubytków alkoholu powstających w trakcie przemieszczania dostaw alkoholu etylowego z terytorium Polski przez Spółkę i dla zastosowania zwolnienia od akcyzy dla ubytków powstających z przyczyn naturalnych, zdaniem organu nie może stanowić dowodu dla uznania, że w każdym z przypadków przemieszczenia wykazane w dokumencie ADT braki są uznane przez ten organ za ubytki naturalne i tak rozliczone.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jeżeli organ uznał, że przedstawiona przez Spółkę informacja N. władz celnych była niewystarczająca do uznania, że ubytki zostały rozliczone w państwie przeznaczenia, winien podjąć czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z art. 14 ust. 4 Dyrektywy Horyzontalnej wynika jednoznacznie, że na Państwie Członkowskim przeznaczenia spoczywają określone obowiązki, z których wynika, że państwo to nie tylko w przypadku strat i ubytków w transporcie w procedurze zawieszenia, w którym one wystąpiły ma złożyć odpowiednią adnotację na kopi dokumentu przeznaczonej do zwrotu ale ma także obowiązek wskazać, czy przyznaje częściowe zwolnienie z tytułu stwierdzonych ubytków, czy zwolnienie takie nie przysługuje. W aktach sprawy brak jest natomiast stosowanej dokumentacji na tą okoliczność. Wprawdzie ze znajdującego się aktach administracyjnych sprawy pisma z dnia[...]r. (k. 96) wynika, że Spółka zobowiązała się przedłożyć dowody na powyższą okoliczność, których jednak nie przedłożyła. Jednakże nie zwalniało to organów do podjęcia w tym zakresie inicjatywy dowodowej. Należy bowiem przypomnieć, że w niniejszej sprawie inicjatorem postępowania był Naczelnik Urzędu Celnego w O., który wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, zakończone decyzją z dnia [...]r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe za miesiąc [...] r. w wysokości [...] zł, tj. w wysokości pierwotnie zadeklarowanej przez Spółkę. Zatem to głównie organy były obarczone obowiązkiem dowodzenia. W świetle art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obarczone są obowiązkiem dowodzenia, a także inicjatywą dowodową. Zatem muszą być aktywne w zbieraniu materiału dowodowego. Nie do przyjęcia jest prowadzenie postępowania dowodowego, w którym organy podatkowe przyjmują bierną postawę, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania, czy też nie, a więc przerzucając w rzeczywistości obowiązek wyjaśnienia sprawy na stronę (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2008 r.; sygn. akt I FSK 1153/07). Nie istniały zatem żadne obiektywne przeszkody, aby organ wystąpił do odpowiednich organów w państwie przeznaczenia o udzielenie informacji, czy i jak ubytki zostały rozliczone w tym państwie, jak twierdziła skarżąca. W tym kontekście twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że takie wystąpienie organu będzie się wiązało z ponoszeniem nieproporcjonalnie wyższych kosztów w stosunku do kwot akcyzy – należy uznać za argumentację pozaprawną.

W związku z niewyjaśnieniem przez organy najistotniejszej z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy kwestii, tj. czy w państwie przeznaczenia zostały rozliczone ubytki, zgodnie z twierdzeniem skarżącej - Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ obowiązany będzie uwzględnić stanowisko Sądu I instancji oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie warunków i możliwości uznania za właściwy organ państwa członkowskiego przeznaczenia (odbioru) w przypadku niemożności ustalenia miejsca powstania ubytków. Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji - wynika to jednoznacznie z treści art. 14 ust. 2, 3 i 4 Dyrektywy Horyzontalnej, którą organy pominęły w swoich rozważaniach. Także w art. 20 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej znalazło się unormowanie zgodnie z którym, gdy w trakcie przemieszczenia zostanie wykryte przestępstwo lub nieprawidłowość bez możliwości stwierdzenia, gdzie zostało ono popełnione, uważa się je za popełnione w Państwie Członkowskim, w którym zostało wykryte. Jak wyżej wskazano, reguły prowadzenia postępowania dowodowego, a zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu, obligują organ do podjęcia z urzędu działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Trzeba mieć tu na uwadze obowiązki wynikające z Dyrektywy Horyzontalnej, która nakłada na Państwo Członkowskie stosowne obowiązki informacyjne wynikające m.in. z przywołanego art. 14 ust. 4 Dyrektywy Horyzontalnej.

Mając powyższe na uwadze w oparciu o art. 184 p.p.s.a. należało oddalić skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Sąd odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 p.p.s.a.