Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1235/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6,5 ust. 1, 7 ust. 1, 15 ust. 1 i 2, ust. 1, 96 ust. 1, 113, ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 2, 9 poz. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Maria Tkacz - Rutkowska Sędziowie: Sędzia WSA – Marek Olejnik Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lutego 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi Z. Ż. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług: I) uchyla interpretację indywidualną; II) zasądza na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący złożył w dniu [...]r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym zawarł następujący stan faktyczny. W 1991 r. na mocy darowizny nabył nieruchomość rolną (działka nr [...]) o powierzchni [...]ha we wsi K. (gmina W. M.). W roku 2004 podzielił grunt we własnym zakresie na działki rolne nr [...] [...] oraz wytyczył drogi dojazdowe pomiędzy nimi o nr [...]; [...] i [...]. W 2006r. skarżący darował działkę nr [...] swoje córce i zięciowi – małżeństwu K. W 2007 r. sprzedał 4 działki rolne nr [...]; [...]; [...]i [...]. Zgodnie z nakazem Urzędu Skarbowego w T. zapłacił VAT 22% od sprzedaży każdej z działek. W związku z powyższym zadał pytanie czy słusznie osoba nie prowadząca działalności gospodarczej, będąca jedynie osobą fizyczną wyzbywająca się majątku osobistego dokonała zapłaty VAT, w związku ze sprzedażą działek rolnych. Skarżący uważa, że osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, a wyzbywająca się majątku prywatnego, nie podlega , zgodnie z przepisami unijnymi VAT. Zamiar częstotliwości ma jedynie zastosowanie do osób prowadzących działalność gospodarczą. Powołał się również na wyroki sądów administracyjnych oraz wyroki ETS.

Pismem z dnia [...]r. wezwano skarżącego do uzupełnienia przedmiotowego wniosku. W piśmie z dnia [...]r. skarżący wyjaśnił, że na przedmiotowym gruncie nie prowadził i nadal nie prowadzi działalności rolniczej poza faktem, że w latach 90 uprawiał część pola na własne potrzeby. Nigdy tez nie uzyskiwał korzyści materialnych z uprawy ww. gruntu. Nie ma statusu rolnika ryczałtowego, gdyż nigdy nie dokonywał sprzedaży jakiegokolwiek płodu rolnego. Nie prowadził nigdy działalności gospodarczej, w tym działalności rolniczej. Dokonał rejestracji VAT w lipcu 2007 po otrzymaniu interpretacji w Urzędzie Skarbowym w T. co do obowiązku zapłaty VAT z tytułu sprzedaży 2 działek rolnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. Nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 96 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 13, art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwanej dalej "ustawą o ptu"). Wskazano, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w 1991 r. wnioskodawca stał się właścicielem nieruchomości rolnej w drodze darowizny. W 2004 r. podzielił ten grunt we własnym zakresie na 14 działek rolnych oraz wytyczył drogi dojazdowe pomiędzy nimi. Natomiast w 2007 r. podatnik sprzedał działki i odprowadził 22% VAT od sprzedaży każdej z nich. Przedstawione okoliczności wskazują, że wnioskodawca posiada status podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o ptu, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o ptu. Dodatkowo podniesiono, że sprzedaż gruntu będącego składnikiem majątku związanego z działalnością gospodarczą podlega VAT, po uwzględnieniu zwolnienia wynikającego z art. 43 oraz art. 113 ustawy o ptu.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]r. wskazano, że w związku z transakcjami sprzedaży działek skarżący działa w charakterze podatnika, tj. jako podmiot działający w warunkach niepewności co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętych działań. W związku z powyższym przedmiotowe transakcje podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Dodatkowo wskazano, że celem określenia czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy odwołać się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej. W tym względzie wskazano na art. 4 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i 4 ww. ustawy i podniesiono, że o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu, nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie ww. ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym. Wskazano też, że dane z ewidencji gruntów i budynków mogą być stosowane wyłącznie posiłkowo, gdyż nie zawierają danych o przeznaczeniu danego gruntu, co jest warunkiem o zwolnieniu w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o ptu. kwalifikowanie przeznaczenia gruntów w oparciu o dokumentację dotyczącą kształtowania się i prowadzenia polityki przestrzennej nie należy do kompetencji organów podatkowych.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucono naruszenie art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 96 ust. 1, art. 113 ust. 1 i ust. 13 pkt 1 lit. d) ustawy o ptu poprzez błędne przyjęcie, że sprzedaż gruntu będącego składnikiem majątku związanego z działalnością gospodarczą podlega opodatkowaniu VAT, po uwzględnieniu zwolnienia wynikającego z art. 43 oraz art. 113 ustawy o ptu. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi powołano się na wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 oraz podkreślono, że fakt, iż skarżący wyzbywał się swego majątku osobistego, w którego posiadanie wszedł w drodze darowizny, przesądza, że nie można zainteresowanemu przypisać intencji częstotliwości wykonywania transakcji. Należy podkreślić, że w posiadanie nieruchomości skarżący wszedł bez zamiaru handlowania nią. Dopiero zmiana sytuacji życiowej sprawiła, że postanowił wyzbyć się części majątku osobistego. Dodatkowo podniesiono, że gdyby skarżący nie dokonał podziału nieruchomości, to nie mógł by obdarować bliskiej mu osoby, a nadto nie sprzedałby działki jako całości. Podział nieruchomości był konieczny dla przeprowadzenia transakcji wyzbycia się majątku osobistego choćby w części, z uwagi na większe zapotrzebowanie na mniejsze działki niż dużą nieruchomość.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm: zwanej dalej p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych, mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.s.a.).

W przedmiotowej sprawie Sąd uznał, że skarga na indywidualną interpretację jest zasadna.

W pierwszej kolejności wypada zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § O.p.). Powołany wyżej przepis nakłada na Ministra Finansów obowiązek udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Interpretacje te stanowią formę wyrażania stanowiska, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje się lub może znaleźć się osoba zainteresowana. Jej istotą jest zatem dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego lub abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez podatnika (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Toruń 2007, s. 77-78). Zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego konstytuuje treść wniosku wszczynającego to postępowanie (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 1210/07. Opubl. Jur.Podat. 2008/6/56). Wobec powyższego w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny albowiem postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Co najwyżej może wyłącznie zgodnie z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Organ podatkowy dokonuje więc interpretacji, przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy skarżący w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Minister Finansów stoi na stanowisku, że skarżący posiada status podatnika VAT, co wywodzi z faktu wcześniejszej rejestracji skarżącego dla potrzeb VAT, jak również okoliczności podziału nieruchomości na mniejsze działki. Z takim stanowiskiem nie zgadza się skarżący twierdząc, że nie jest podatnikiem VAT, a dokonane czynności zbycia przedmiotowych działek są niczym innym jak wyprzedażą majątku osobistego.

Z wniosku skarżącego wynika niezbicie, że nabyta w 1991 r. drodze darowizny nieruchomość rolna nigdy nie była przedmiotem działalności rolniczej lecz stanowiła majątek osobisty podatnika. Powyższą nieruchomość podzielono na 27 działek, które strona częściowo zbyła (w drodze sprzedaży, darowizny) lub ma zamiar zbyć.

Na wstępie wypada zauważyć, że pojęcie podatnika w ustawie o podatku od towarów i usług zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przystępując do wykładni powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wpierw należy wskazać, iż po wejściu Polski do Unii Europejskiej nie wystarcza już ich interpretacja koncentrująca się na wykładni językowej przepisów krajowych. Należy również brać pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Stąd też wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym (por. K. Czyżewska "Zasada pośredniej skuteczności", Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004 r.) .

W przedmiotowej sprawie niezbędnym jest zatem odwołanie się do treści Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.347 z dnia 11 grudnia 2006 r. s.1).

Wypada zatem wskazać, że pojęcie podatnika w Dyrektywie 112 stanowi jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej, ale też jest pojęciem specyficznym, które z jednej strony definiuje relację z przedmiotem opodatkowania stanowiąc, że "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (art. 9 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy 112) Natomiast z drugiej strony przedmiot opodatkowania zdefiniujemy w relacji do pojęcia podatnika, gdyż powołując się na art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy 112 - opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: odpłatna dostawa towarów (odpłatne świadczenie usług) na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Uwzględniając powyższe aspekty definicji należy uznać, że podatnikiem podatku od wartości dodanej w rozumieniu Dyrektywy 112 jest każdy, kto spełnia łącznie następujące warunki: prowadzi działalność gospodarczą, w sposób obiektywny (niezależny), w sposób odpłatny i w sposób ciągły (stały) i ma zamiar obiektywny bycia tym podatnikiem tj. działania w charakterze podatnika (por. Memento Pratique Francis Lefebvre "Communauté Européenne" s. 838 i nast).

Przy czym pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie (art. 9 ust. 1 zdanie drugie Dyrektywy 112). Widzimy zatem, że jest to bardzo szeroki zakres zastosowania podatku od wartości dodanej, który obejmuje etapy produkcji, dystrybucji i świadczenia usług (wyrok TSWE z dnia 26 marca 1987 r. sprawa C-235/85, Komisja przeciwko Holandii, Zbiór orzeczeń [1989] s. 1471; wyrok TSWE z dnia 15 czerwca 1989r. sprawa C-348/87, Strichting Uitvoering Financiele Acties przeciwko Staatsecretaris van Financiën (Holandia), Zbiór orzeczeń [1989] s. 1737). Za działalność gospodarczą uważa się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu (art. 9 ust. 1 zdanie drugie VI D.).

Jednocześnie zakres działalności gospodarczej nie ma charakteru nieograniczonego. Granice wyznaczają tutaj operacje pod tytułem prywatnym lub tzw. "czyste" zarządzanie własnością, które nie przyznają statusu podatnika wykonawcy tych operacji. Dla przedmiotowej sprawy istotny jest pierwszy aspekt wymienionych czynności. Fakt traktowania czynności dotyczących majątku prywatnego jako będących poza zakresem działalności gospodarczej jest konsekwencją użycia w art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy 112 sformułowania "podatnika działającego w takim charakterze". Użycie takie sformułowania oznacza niewątpliwie, że dany podmiot posiadający generalnie status podatnika (czyli zgodnie z art. 9 Dyrektywy 112, prowadzący działalność gospodarczą) może w określonych transakcjach występować jako podmiot nie spełniający tych kryteriów. Przeciwny wniosek byłby nieuprawniony zważywszy na konstrukcję ww. przepisu Dyrektywy 112. Konsekwencją takiego rozumowania jest uznanie, że podmiot będący podatnikiem może w określonych sytuacjach dokonać transakcji, nawet odpłatnej, która jednak nie spowoduje opodatkowania VAT. Konstrukcja czynności opodatkowanej przyjęta w Dyrektywie 112 oparta na kryterium charakteru podmiotu wykonującego świadczenie - powoduje, że VAT ma zastosowanie wyłącznie do transakcji związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Wynika to z tego, że system podatku od wartości dodanej powinien bowiem z założenia dotyczyć obrotu profesjonalnego, a nie transakcji indywidualnych o charakterze prywatnym, nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. K.Sachs "Artykuł 2 VI Dyrektywy - przedmiot opodatkowania" - artykuł dostępny na stronie internetowej www.ey.pl). Z powyższego należy wywieść, że Dyrektywa 112 wyraźnie rozróżnia operacje realizowane przez podatnika na takie, które dokonuje on pod tytułem prywatnym oraz takie które dokonuje prowadząc działalność gospodarczą. Przykładem ww. sytuacji może być wyrok TSWE z dnia 4 października 1995r. sprawa C-291/92, Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Armbrecht (Niemcy) , zob. A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M. Bącal "Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT", Unimex 2008 s. 115 dotyczące sprzedaży przez hotelarza zespołu nieruchomości - zawierającej hotel i mieszkanie hotelarza, które stanowiło jego własność prywatną. Wskazano w nim na możliwość zróżnicowanego traktowania przez podatnika z punktu widzenia podatku od wartości dodanej poszczególnych części nieruchomości, przy uwzględnieniu sposobu używania, a mianowicie może (nie musi) on włączyć rzecz przeznaczoną na własny użytek do składników majątku związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W takim przypadku oszacowanie tej części jaka jest przeznaczona na potrzeby prywatne odbywa się w oparciu o proporcję, w jakiej była ona używana na te cele, nie zaś w oparciu o podział fizyczny. Ponadto warunkiem takiego postępowania jest manifestowanie przez podatnika - w trakcie całego roku, w którym posiada daną rzecz - woli utrzymania jej co najmniej w części w majątku prywatnym. W wyżej wymienionej sytuacji, jedynie część podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru będzie podlegała odliczeniu od podatku należnego od podatnika (ta odpowiadająca działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu). Natomiast jeżeli rzecz używana dla celów prywatnych oraz do prowadzenia działalności gospodarczej będzie następnie zbywana, jedynie część jej wartości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Jak z powyższego wyroku wynika, tylko majątek związany z działalnością gospodarczą daje następnie podatnikowi prawo do podatku naliczonego.

Nie można też zapominać, że status podatnika w świetle Dyrektywy 112 uprawnia, co do zasady, do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 167 Dyrektywy 112. Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (por. wyrok TSWE z dnia 15 stycznia 1998 r. sprawa C-37/95 Belgia przeciwko Ghent Coal Terminal NV cyt. za "VI Dyrektywą VAT", pod red. K. Sachsa s. 443). Takie też prawo Dyrektywa 112 nadaje podmiotom, które uczyniła podatnikami VAT pomimo, że dokonują sporadycznej transakcji. Mowa tutaj o regulacji art. 172 Dyrektywy 112, który nadaje status podatnika osobom dokonującym okazjonalnej dostawy nowych środków transportu do innego państwa członkowskiego, który z chwilą jej dokonania nabywa prawo do odzyskania podatku zapłaconego przy nabyciu danego środka transportu. Przy okazji wartym jest odniesienie się do innych przepisów Dyrektywy 112, które w ten czy inny sposób odwołują się do tzw. majątku prywatnego. Przykładem może być treść art. 16 lub 26 Dyrektywy 112 wskazujące na opodatkowanie czynności zrównanych z dostawą towarów, czy świadczeniem usług takich jak: wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych, o ile podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegał w całości lub w części odliczeniu. Zatem przestrzeganie zasady neutralności podatku ma wpływ także na opodatkowanie lub brak opodatkowania danej czynności, aby nie doprowadzić do podwójnego opodatkowania. Opodatkowanie składników majątku przedsiębiorstwa, przy zakupie których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania, co jest sprzeczne z zasadą neutralności systemu VAT (por. wyrok TSWE z dnia 25 maja 1993 r. w sprawie C-193/91 pomiędzy Finanzamt München III) Gerhard Mohsche (Niemcy), A. Bącal i inni "Orzecznictwo..." s. 80).

Porównując regulacje prawa krajowego i prawa unijnego wypada wskazać, że wprawdzie polska ustawa o ptu stanowi prawie dosłowne powielenie Dyrektywy 112 (poprzednio VI Dyrektywy) w zakresie definicji podatnika poza dwoma wyjątkami. Po pierwsze w art. 5 ust. 1 ustawy o ptu definiującym zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług pominięto sformułowanie ujęte w art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy 112 tj. "przez podatnika działającego w takim charakterze". Po drugie w definicji działalności gospodarczej zawarto dodatkowo sformułowanie o "czynności, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Taki zabieg legislacyjny należałoby raczej traktować jako doprecyzowanie, które w sumie wprowadza większy zamęt w rozumieniu definicji podatnika, aniżeli czyni bardziej precyzyjną.

TSWE wielokrotnie podkreślał w swym orzecznictwie, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej powiązany z zakupami dokonanymi w tym celu nadaje podmiotowi status podatnika VAT, już nawet w fazie poczynienia czynności przygotowawczych, a co za tym idzie i prawo do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok TSWE 14 lutego 1985 r. sprawa C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen przeciwkoMinister van Financiën (Holandia) oraz wyrok TSWE z dnia 29 lutego 1996 r. sprawa INZO przeciwko Belgi, A. Bącal i inni "Orzecznictwo..." s. 392, 395). Natomiast opodatkowania VAT nie można rozciągać na sferę majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Mając na uwadze powyższe wywody z uwagi na fakt, że definicja działalności gospodarczej wyrażona art. 15 ust. 2 ustawy o ptu budzi pewne niejasności Sąd w przedmiotowej sprawie jest zobowiązany do dokonania interpretacji dostosowującej ww. przepisu prawa krajowego do wymogów VI Dyrektywy (por. co do konieczności takiego działania Sądu wyrok TSWE w sprawach Haga (nr 32/74); Mazzalai przeciwko Ferrovia del Renon (nr 11/75) czy Felicitas przeciwko Finanzamt für Verkehrsteuern (nr 270/81) i inne powołane w "Leksykon VAT 2006" J. Zubrzyckiego s. 11).

W związku z czym Sąd uznał, że pojęcie podatnika należy rozumieć w następujący sposób: podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o ptu jest każdy podmiot (osoba fizyczna, prawna, jednostka nie mająca osobowości prawnej, który:

1) prowadzi działalność gospodarczą;

2) w sposób samodzielny;

3) bez względu na cel czy rezultat takiej działalności.

Przy czym pojęcie działalności gospodarczej należy rozumieć całościowo. I tak art. 15 ust. 2 ustawy o ptu stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższej definicji wynika w pierwszej kolejności, że dotyczy ona podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie m.in. takich sformułowań jak: producent, czyli ten kto produkuje jakieś dobra materialne; handlowiec tj. osoba zajmująca się handlem tj. działalnością polegającą na nabywaniu jakiś dóbr, usług, walorów, w celu sprzedaży, wynajmowania, ich odstępowania za jakąś cenę; usługodawca - podmiot świadczący usługi tj. działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, mający odpowiednie kwalifikacje i dysponujący odpowiednim sprzętem, lokalem itp. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy. Użycie w definicji modulanta jakim jest słowo "również" sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej. Można go zastąpić innym modulantem jakim jest słowo "także czy też" (por. "Mały Słownik Języka Polskiego" pod red. B. Dunaj, Warszawa 2005). A zatem podatnikiem VAT jest ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o ptu sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży (por. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu 6 września 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1254/05 oraz z dnia 26 stycznia 2007 r. sygn. akt j I SA/Wr 1688/06, opubl. POP 2007/2/34). Okoliczność, że określona czynność związana z majątkiem prywatnym, nie służącym celom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art.15 ust. 2 ustawy o VAT, będzie dokonana kilkakrotnie, w sytuacji gdy dany podmiot nie ma zamiaru wykonywać jej w sposób profesjonalny, nie może przesądzać o uzyskaniu przez ten podmiot statusu podatnika podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 692/07, www.nsa.gov.pl).

Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, opubl. ONSAiWSA 2008/1/8 wskazując, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o ptu powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w drodze darowizny w 1991 r. a więc 16 lat wcześniej niż dokonana sprzedaż działek wydzielonych z tej nieruchomości. Dodatkowo strona wyraźnie eksponuje brak zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej oraz przypisuje dokonanie tych czynności do majątku osobistego. Trudno jest tym samym przypisać charakteru działalności gospodarczej czynności wyprzedaży majątku osobistego. Skoro w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć tego, że przez pojęcie "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, to taka okoliczność nie zaistniała w przedmiotowej sprawie. Stąd też rację ma skarżący, że czynności jak wskazane we wniosku o interpretacje pozostają poza zakresem zastosowania VAT.

Organy wywiodły również pośrednio status podatnika VAT w odniesieniu do przedmiotowych transakcji powołując się na okoliczność rejestracji podatnika dla potrzeb VAT. Z powyższym nie można się zgodzić albowiem kategoria podatnika podatku VAT nie jest uzależniona od tego, czy dokonał rejestracji w tym podatku, czy też nie. O tym czy dany podmiot jest podatnikiem podatku VAT nie decydują kryteria formalne związane z rejestracją, a jedynie kryteria obiektywne, o których mowa wyżej.

Należy tym samym stwierdzić, że organy podatkowe wbrew przepisom art. 15, art. 5 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 96 ust. 1 nieprawidłowo dokonały oceny stanowiska wnioskodawcy. Sąd wobec stwierdzenia braku statusu podatnika VAT uznał za zbędne odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 43 i art. 113 ustawy o ptu.

Dodatkowo wypada wspomnieć, że stosownie do art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie to powinno mieć walor wyczerpujący, a nie być dodatkowo uzupełniane w treści odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono stosownie do treści art. 200 p.s.a.

Minister Finansów (organ upoważniony) ponownie rozpoznając sprawę powinien udzielić indywidualnej interpretacji uwzględniając wykładnię przepisów prawa podatkowego dokonaną w niniejszym wyroku.