Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1292/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1 i 6,  art. 16  ust. 1  pkt 1  lit. b,  art. 16a  ust. 1,  art. 16g  ust. 1  pkt 2  i  ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), , Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2013 r. sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2013 r. (nr [...]), po rozpatrzeniu odwołania A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

z siedzibą w Z. (dalej: spółka, strona, skarżąca), Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik US) z dnia [...] lipca 2012 r. (nr [...]), określającą spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie [...] zł, stwierdzającą nadpłatę w tym podatku w kwocie [...] zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.), art. 15 ust. 1 i 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 16a ust. 1 oraz art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.), w brzmieniu z 2007 r.

Z akt sprawy wynika, że w 2007 r. spółka prowadziła działalność gospodarczą

m. in. w zakresie handlu [...].

Składając kolejną korektę zeznania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. spółka wniosła jednocześnie o stwierdzenie nadpłaty podatku

w kwocie [...] zł, w związku z uwzględnieniem w kosztach uzyskania przychodów - wyłączonych z kosztów w uprzednio złożonej korekcie - wydatków z tytułu remontu komór dojrzewalni owoców ([...] zł), podróży służbowych ([...] zł), paliwa ([...] zł) i delegacji ([...] zł).

Naczelnik US stwierdził, że załączone do wniosku skorygowane zeznanie budzi wątpliwości. Z uwagi na powyższe, wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., włączając w ramy postępowania wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W wyniku podjętych ustaleń zakwestionował, jako koszty uzyskania przychodów, wydatki na łączną kwotę [...] zł, poniesione przez spółkę na zakup usług budowlanych (potwierdzony 6 fakturami VAT, wystawionymi w okresie od października do grudnia 2007 r. przez firmę B – B. S., A. G., R. G. Spółka jawna z/s w J.). Ustalił, że spółka dokonała modernizacji oraz adaptacji komór dojrzewalni owoców wchodzących w skład środka trwałego p/n "komory dojrzewalni owoców", obejmującego 42 komory, ujętego w ewidencji środków trwałych 31 grudnia 2007 r. Uznał, że w/w wydatki zostały poniesione na ulepszenie środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., nie stanowiąc jednorazowo kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, mogąc być rozliczonymi - począwszy od 2008 r. - w formie odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

W rezultacie, do wyliczenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2007 r., Naczelnik US uwzględnił przychody w wysokości wykazanej przez spółkę w ostatniej korekcie zeznania ([...] zł), natomiast koszty uzyskania przychodów ustalił w kwocie [...] zł, tj. niższej od zadeklarowanej o kwotę [...] zł (poniesioną na zakup w/w usług budowlanych). Tym samym, podstawę opodatkowania organ ustalił w wysokości [...] zł.

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w powołanej na wstępie decyzji Naczelnika US określającej spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie [...] zł, stwierdzającej nadpłatę w tym podatku w kwocie [...] zł i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł.

W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie norm prawa materialnego poprzez bezpodstawną i niedopuszczalną interpretację art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., bezpodstawne zastosowanie i niedopuszczalną interpretację art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. oraz naruszenie przepisów procedury, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 i art. 140 O.p.

W uzasadnieniu spółka wskazała, że Naczelnik US błędnie przyjął, iż wydatki na remont dojrzewalni owoców w kwocie [...] zł stanowią wydatki na inwestycje

i jako takie winny zwiększać wartość początkową środka trwałego i być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. W ocenie spółki, usługi wykonane na jej rzecz przez firmę B - B. S., A. G., R. G. Spółka jawna miały charakter remontowy, tj. obejmowały wymianę urządzeń chłodniczych na nowe (bezawaryjne), przy czym po remoncie parametry techniczne komór nie zmieniły się gdyż odtworzony został system chłodniczy identyczny w stosunku do tego, który zainstalowany był w komorach przed remontem. Spółka podała, że celem tych prac było podtrzymanie wartości użytkowej urządzeń, nie zaś jej zwiększenie bądź nadanie jej nowych funkcji. Zdaniem spółki, fakt, że w/w prace wykonane zostały przed wprowadzeniem środka trwałego do ewidencji środków trwałych, nie determinuje obowiązku zaliczenia tych wydatków do wartości początkowej środka trwałego.

Spółka argumentowała, że przed dokonaniem remontu komory były przez nią używane. Natomiast brak wcześniejszego wprowadzenia przedmiotowych urządzeń do ewidencji środków trwałych wynikał z braku pewności spółki co do dalszego sposobu ich wykorzystywania dla celów działalności gospodarczej. Spółka informowała, że sporny w sprawie środek trwały został ujawniony z dniem 31 grudnia 2007 r., co - w jej ocenie - jest dopuszczalne na podstawie art. 16d ust. 2 i art. 16h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Według spółki, argumentem przemawiającym za zaliczeniem w/w nakładów na remont komór jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów jest to, że przedmiotowy środek trwały - przed jego remontem - był już kompletny i zdatny do użytku, czego potwierdzeniem jest faktyczne wykorzystywanie go w działalności gospodarczej. Spółka dodała, że przesłanki uznania zespołu komór dojrzewalni owoców za środek trwały,

w rozumieniu art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., były spełnione już przed dokonaniem tego remontu. Stwierdziła, że skoro komory spełniały wszystkie warunki dla uznania ich za środek trwały to należy przyjąć, że dalsze prace zmierzające do poprawy jakości ich funkcjonowania (ich remont) nie stanowiły już nakładów inwestycyjnych zwiększających wartość początkową, bowiem etap inwestycji był już w tym momencie zakończony.

W opinii spółki, przed dokonaniem ich kwalifikacji, organ winien uwzględnić cel,

w jakim ponoszone były wydatki.

Odnosząc się do naruszenia przepisów procesowych spółka uzasadniała, że

organ zaniechał działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i wadliwie ocenił zebrane dowody (pominął cel, jaki przyświecał spółce w momencie dokonywania spornych wydatków). Wskazała także na naruszenie zasady szybkości postępowania.

W toku postępowania odwoławczego, działając na podstawie art. 229 O.p., Dyrektor IS zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania

dowodowego.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, skarżoną decyzją, Dyrektor IS decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy pierwotnie wskazał na zasadność wydania jednej decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego i nadpłaty.

Odnosząc się do istoty sporu organ II instancji ustalił, że spółka poddała pracom budowlanym 20 komór dojrzewalni owoców (zakupionych w 2001 r. w częściach, jako używane). Podał, że koszty zakupu komór spółka zaliczyła do kosztów prowadzonej inwestycji. Wskazał, że koszty te złożyły się na wartość początkową środka trwałego, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w dniu 31 grudnia 2007 r. p/n "komory dojrzewalni owoców", w skład którego wchodziły 42 komory.

Dyrektor IS wyraził pogląd, że sporne wydatki nie zostały poniesione na oddany do użytku środek trwały, lecz na składniki majątkowe, które nie wypełniały definicji środka trwałego, zawartej w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Organ zauważył, że - zgodnie z decyzją spółki - środkami trwałymi nie były pojedyncze (poszczególne) komory dojrzewalni owoców, lecz środek trwały p/n "komory dojrzewalni owoców", czyli grupa takich komór. Stwierdził, że określone w w/w przepisie warunki uznania składnika majątkowego za środek trwały winna spełniać cała grupa 42 komór dojrzewalni owoców, jako jeden środek trwały, a nie tylko poszczególne komory.

Dalej organ wskazał, że w podanej przez spółkę dacie przyjęcia środka trwałego do używania, tj. w dniu 7 czerwca 2007 r., nie został spełniony warunek dotyczący przewidywanego okresu używania środka trwałego (42 komór) dłuższego niż 1 rok. Dodał, że warunku tego nie spełniła także żadna używana przez spółkę komora dojrzewalni owoców. Kontynuował, że skoro wszystkie 42 komory (wchodzące w skład w/w środka trwałego) były awaryjne, będąc tylko częściowo używanymi, to nie można uznać, że cały środek trwały złożony z 42 komór był kompletny i zdatny do użytku już

7 czerwca 2007 r., czyli przed przystąpieniem do realizacji spornych w sprawie prac budowlanych. Poinformował, że w dacie tej komory nie spełniały wymagań określonych przepisami Urzędu Dozoru Technicznego, co wynika z raportu o stanie technicznym komór. Wyprowadził wniosek, że niespełnienie powyższych wymagań spowodowało, że przedmiotowy środek trwały nie był zdatny do użytku przed wykonaniem spornych prac.

Organ II instancji zauważył, że wykonane przez firmę B prace zmieniły konstrukcję komór (z zachowaniem niektórych ich elementów), adaptując je do pracy w nowych systemach, tj. w systemie "Del Monte" i "Side Curtain".

W ocenie Dyrektora IS, nie można było zaakceptować poglądu spółki, zgodnie

z którym wykorzystywanie w działalności niezdatnych do użytku (niespełniających norm technicznych) urządzeń nie pozbawia podatnika prawa zaliczenia jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków poniesionych na doprowadzenie ich do stanu używalności, aby - tak, jak w przedmiotowej sprawie - mógł powstać jeden (nowy) środek trwały (obejmujący 42 komory).

Organ przyjął, że - wbrew twierdzeniom spółki - uzyskanie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] czerwca 2007 r. nie stanowi dowodu potwierdzającego, że przedmiotowy środek trwały został dopuszczony do użytku.

Dyrektor IS przyjął, że przeprowadzone przez firmę B prace budowlane nie dotyczyły składnika majątku spółki spełniającego wszystkie warunki wymienione w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., lecz składników majątku, które dopiero po wykonaniu tych prac utworzyły kompletny i zdatny do używania środek trwały,

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. Uznał, że 7 czerwca 2007 r. spółka nie dysponowała środkiem trwałym, którego remont mógł być kosztem podatkowym, lecz składnikami majątku wymagającymi nakładów, których celem było doprowadzenie tych składników do takiego stanu, aby wytworzyć środek trwały, który mógł być użytkowany zgodnie z jego istniejącym i przyszłym przeznaczeniem. Zdaniem organu, były to zatem nakłady, które spowodowały, że środek trwały p/n "komory dojrzewalni owoców", jako kompletny i zdatny do użytku, dopiero powstał.

Przyjął organ, że związane z realizowaną inwestycją wydatki (dotyczące 20 komór), ponoszone przez spółkę w okresie październik - grudzień 2007 r., dotyczyły środka trwałego w czasie jego budowy, tj. miały na celu wytworzenie środka trwałego p/n "komory dojrzewalni owoców", składającego się z 42 komór. Według organu, ów środek trwały będzie podlegał amortyzacji po wprowadzeniu go do ewidencji środków trwałych.

Dyrektor IS podsumował, że wydatki w kwocie [...] zł, poniesione przez spółkę na zakup usług budowlanych mających na celu wytworzenie środka trwałego p/n "komory dojrzewalni owoców", nie mogły być zaliczone bezpośrednio (jednorazowo) do kosztów uzyskania przychodów, gdyż składają się one na wartość początkową tego środka trwałego, mogąc być rozliczonymi jako koszty uzyskania przychodów - zgodnie

z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. - przez rozłożone w czasie odpisy amortyzacyjne, dokonywane w oparciu o przepisy art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Nie zgodził się natomiast Dyrektor IS z dokonaną przez organ I instancji oceną, że sporne w niniejszej sprawie wydatki poniesione zostały nie na wytworzenie lecz na ulepszenie środka trwałego. Twierdzenie tego organu, że komory dojrzewalni owoców nie stanowiły środka trwałego, z uwagi na ich niekompletność i niezdatność do użytku, przy jednoczesnym uznaniu, że prace wykonane na rzecz tych komór były pracami zmierzającymi do ich ulepszenia, Dyrektor IS ocenił jako wewnętrznie sprzeczne.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcia Naczelnika US w przedmiocie zobowiązania podatkowego i nadpłaty są prawidłowe.

Jako nieuzasadnione uznał Dyrektor IS zarzuty naruszenia art. 125 i 140 O.p. Organ nie stwierdził także naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W skardze, strona zarzuciła rażące naruszenie prawa, w szczególności:

1. norm prawa materialnego:

- przez bezpodstawną i niedopuszczalną interpretację art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.;

- przez bezpodstawne zastosowanie i niedopuszczalną interpretację art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.;

2. norm prawa procesowego:

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. a także art. 124, art. 187 § 1, art. 191

i 210 O.p. (zarzuty sformułowane częściowo w uzasadnieniu skargi);

- art. 125 i art. 140 O.p.

Tak stawiając zarzuty spółka wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty oraz stwierdzenie (i zwrot) nadpłaty (wraz

z należnymi odsetkami) zgodnie z jej wnioskiem.

Skarżąca wskazała, że podtrzymuje w całości zarzuty i argumenty odwołania.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego spółka podała, że organ podatkowy błędnie przyjął, że wydatki na remont komór dojrzewalni owoców stanowią wydatki na wytworzenie środka trwałego i jako takie powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego i być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych, zgodnie

z art. 15 ust 6 u.p.o.p. Stwierdziła, że kwestionowane przez organ podatkowy wydatki poniesione zostały na remont w/w komór nie zaś na inwestycję polegającą na ich budowie, przebudowie czy modernizacji, co implikowałoby konieczność zaliczenia tych nakładów do wartości początkowej środka trwałego zgodnie z art. 16g ust. 13 u.p.o.p. Zdaniem spółki nie są to również wydatki poniesione na wytworzenie środka trwałego. Spółka zauważyła, że wydatki na remont składnika majątkowego uznawane są za koszty pośrednio związane z przychodami, które - stosownie do art. 15 ust. 4d zd. 1 u.p.d.o.p. - są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Spółka argumentowała, że prace wykonane przez firmę B miały charakter remontowy, obejmowały bowiem wymianę urządzeń chłodniczych na nowe (bezawaryjne), przy czym po remoncie parametry techniczne komór nie zmieniły się, odtworzony bowiem został system chłodniczy identyczny w stosunku do tego, który zainstalowany był w komorach przed remontem. Celem tych prac było tym samym podtrzymanie wartości użytkowej urządzeń, nie zaś jej zwiększenie bądź nadanie jej nowych funkcji. Spółka podkreśliła, że przed dokonaniem remontu komory były przez nią używane, mimo braku wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych.

Spółka wskazała, że fakt, iż prace o charakterze remontowym zostały wykonane przed wprowadzeniem przedmiotowego środka trwałego do ewidencji środków trwałych nie determinuje obowiązku zaliczenia tych wydatków do wartości początkowej środka trwałego. Kontynuowała, że późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Stwierdziła, że ujawnienie środka trwałego w dacie 31 grudnia 2007 r. nie oznacza, iż w/w środek trwały nie był wcześniej użytkowany przez spółkę.

Uzasadnieniem dla zaliczenia nakładów na remont komór jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów jest - zdaniem spółki - fakt, że przedmiotowy środek trwały przed remontem był już kompletny i zdatny do użytku, co potwierdza decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z [...] czerwca 2007 r. o dopuszczeniu komór do użytkowania.

Spółka podała, że to, iż komory niewątpliwie spełniały swoją funkcję i były

w praktyce zdatne do użytku zgodnie z ich przeznaczeniem (były faktycznie wykorzystywane w prowadzonej przez nią działalności) potwierdzają zeznania świadków.

W opinii spółki, awaryjność komór nie wyklucza możliwości ich użytkowania, co także potwierdzili świadkowie.

Strona stwierdziła, że nie można zgodzić się z poglądem Dyrektora IS, że w dniu 7 czerwca 2007 r., czyli przed wykonaniem spornych prac, przedmiotowy środek trwały nie był zdatny do użytku.

W ocenie spółki, błędne jest twierdzenie organu, że w/w decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego nie stanowi dowodu na to, że środek trwały p/n "komory dojrzewalni owoców" został dopuszczony do użytku już w czerwcu 2007 r.

Spółka wskazała na utrwaloną już linię interpretacyjną sądów i organów podatkowych w zakresie kwalifikowania wydatków związanych z remontami, zgodnie

z którą, przy ocenie przedmiotowych wydatków należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych. Stwierdziła, że unowocześnienie środka trwałego w wyniku poddania go pracom remontowym przy zastosowaniu materiałów nowej generacji nie musi być równoznaczne z jego ulepszeniem (w sprawie dotyczy to zainstalowania systemu "Del Monte").

Spółka podkreśliła, że o remontowym charakterze robót świadczy ponadto - znany organom - raport będący podstawą do przeprowadzenia remontu komór.

Według spółki, dokonując ustaleń organ podatkowy powinien uwzględnić cel,

w jakim ponoszone były sporne wydatki. Jej zdaniem, wydatki te poniesione zostały

w celu przywrócenia funkcjonowania dojrzewalni owoców, nie było zaś celem spółki wytworzenie środka trwałego.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego spółka wywodziła, że organ podatkowy nie zgromadził pełnego materiału dowodowego. Stwierdziła, że ocena zebranych przez organ dowodów jest dowolna i wybiórcza, nie uwzględnia okoliczności, w jakich działała spółka dokonując przedmiotowych wydatków, a w szczególności celu, w jakim ponoszone były wydatki oraz intencji spółki, zmierzających do odtworzenia właściwości użytkowych w/w komór. Zdaniem spółki, skoro organ miał wątpliwości co do możliwości użytkowania komór przed przeprowadzeniem ich remontu, powinien zasięgnąć opinii specjalisty.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasady szybkości postępowania spółka wskazała, że postępowanie wszczęto w dniu 20 grudnia 2010 r., decyzja Naczelnika US została wydana [...] lipca 2012 r., zaś decyzja Dyrektora IS dopiero [...] maja 2013 r. Tak długiego postępowania nie można - w opinii spółki - nazwać "szybkim".

Mając na uwadze opisane wyżej naruszenia, błędy i wady postępowania, spółka stwierdziła, że organ naruszył zasadę legalizmu (praworządności) oraz zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym i procesowym.

Sąd uznał, że w sprawie zasadnie określono spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie [...] zł. Wcześniej należycie ustalono materialno - prawną podstawę tego wymiaru. W sprawie poddano weryfikacji wszelkie elementy rzutujące na ten wymiar: przychody i koszty uzyskania przychodów, a następnie zastosowano prawidłową stawkę podatku. W konsekwencji powyższego słusznie stwierdzono nadpłatę podatku w kwocie [...] zł i odmówiono stwierdzenia nadpłaty w kwocie wnioskowanej przez spółkę (wynoszącej [...] zł).

Istota sporu dotyczy kwestii związanej z rozliczeniem poniesionych przez spółkę wydatków na zakup usług budowlanych w wysokości [...] zł. Strony spierają się co do tego, czy wydatki te winny być zaliczone jednorazowo (w dacie ich poniesienia)

w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jako wydatki związane z remontem środka trwałego (stanowisko spółki), czy też powinny stanowić część składową wartości początkowej tworzonego dopiero środka trwałego, mogąc być rozliczanymi - jako koszty uzyskania przychodów - poprzez odpisy amortyzacyjne (stanowisko orzekających

w sprawie organów podatkowych).

Dokonując w pierwszej kolejności oceny zaskarżonej decyzji w zakresie jej zgodności z przepisami prawa procesowego Sąd stwierdza, że prowadząc w sprawie proces podatkowy oraz wydając decyzje kończące postępowania w obu instancjach organy podatkowe uczyniły zadość wszelkim zasadom procesowym. Tym samych niezasadne są zarzuty natury procesowej sformułowane w pkt. 2 skargi (uzupełnione

w uzasadnieniu skargi).

Wbrew zarzutom skargi - podejmując rozstrzygnięcia w sprawie - organy podatkowe poczyniły niezbędne i możliwe działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, pierwotnie gromadząc wszelkie istotne dla sprawy dowody. Zdaniem Sądu, powyższe działania organów pozwoliły na prawidłową kwalifikację spornych w sprawie wydatków.

W sprawie, celem ustalenia, kiedy sporny między stronami składnik majątku

w postaci komór dojrzewalni owoców stanowił środek trwały w rozumieniu art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., organy podatkowe m. in. dopuściły jako dowód zeznania/oświadczenia spółki, pracowników spółki (R. Z., K. D., G. K.), wspólnika firmy B - B. S., A. G., R. G. Spółka jawna (B. S.), przeanalizowały zakres prac budowlanych wykonanych przez w/w firmę, poddały analizie - poprzedzający te prace - raport o stanie technicznym komór chłodniczych dojrzewalni owoców oraz decyzję Powiatowego Inspektora Budowlanego w Z. zezwalającą na użytkowanie przechowalni owoców nr 2.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ nie pominął zeznań świadków i nie stwierdził, że są one niewiarygodne. Wręcz przeciwnie, zeznania R. Z., K. D. i G. K., które zacytowano w zaskarżonej decyzji, stanowiły dowód na to, że środek trwały p/n "komory dojrzewalni owoców" nie był

w dniu 7 czerwca 2007 r. kompletny i zdatny do użytku.

Zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy został uzupełniony

w toku postępowania odwoławczego, w trybie art. 229 O.p.

Organ odwoławczy wziął pod uwagę również wszystkie okoliczności, w jakich działała spółka dokonując przedmiotowych wydatków. Dla ustalenia, kiedy sporne w sprawie składniki majątku spółki (komory dojrzewalni owoców) stanowiły - zgodnie z przepisami podatkowymi - środek trwały nie było potrzeby powołania biegłego. Celem tej kwalifikacji nie były bowiem potrzebne wiadomości specjalne.

W sprawie nie kwestionowano, że poszczególne komory dojrzewalni owoców strona użytkowała jeszcze przed rozpoczęciem spornych prac remontowych. W tym zakresie także nie było więc potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe były kompetentne aby ustalić, że - składający się z 42 komór - środek trwały p/n "komory dojrzewalni owoców", jako całość, przed dokonaniem tychże prac, nie był kompletny i zdatny do użytku, przez co faktycznie nie stanowił środka trwałego w rozumieniu przepisów podatkowych.

Sąd nie dopatrzył się w sprawie sytuacji, w której organ podatkowy (I i/lub II instancji) zlekceważyłby którykolwiek dowód procesowy, przez jego nieprzeprowadzenie, niedopuszczenie czy też niepoddanie ocenie.

Na marginesie tylko Sąd zauważa, że w trakcie postępowania podatkowego spółka nie wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

Dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie kompleksowo materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów i znajduje oparcie

w treści art. 191 O.p. Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów. Skarżąca natomiast, kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organy, sama nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów, posługując się tylko gołosłownymi twierdzeniami.

W nawiązaniu do powyższego Sąd zauważa, że owa ocena odnosiła się do zebranych w sprawie wyczerpująco (wystarczająco) "namacalnych" dowodów. Ocenie tej nie można - zdaniem Sądu - skutecznie zarzucić dowolności z uwagi na to, że nie uwzględniła ona rzekomych intencji i celów, jakie przyświecały spółce w momencie ponoszenia przedmiotowych wydatków.

Reasumując Sąd stwierdza, że w sprawie nie naruszono zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady kompletności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) i zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Nie dopatrzył się w sprawie Sąd naruszenia art. 210 O.p. (w tym § 1 pkt 6 i § 4 tego artykułu). Skarżona decyzja zawiera bowiem wszelkie przepisane prawem elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Sąd nie stwierdził także - mającego wpływ na wynik sprawy - naruszenia art. 125 i art. 140 O.p. Analiza akt sprawy potwierdza, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie (określonym w art. 139 O.p.) organ podatkowy zawiadamiał stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy, co stanowi o zrealizowaniu nakazu z art. 140 O.p.

Sąd zauważa, że prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie (wszczęte przez organ I instancji - 20 grudnia 2010 r.; data wydania decyzji organu I instancji - [...] lipca 2012 r.; data wydania decyzji organu II instancji - [...] maja 2013 r.) nie stanowi wzorca realizującego zasadę szybkości postępowania podatkowego, określoną w art. 125 O.p. Według Sądu, rozpoznawana sprawa nie była na tyle skomplikowana, aby rozpoznawać (załatwiać) ją przez tak długi okres. Dlatego też Dyrektor IS winien podjąć działania celem eliminowania takich sytuacji w przyszłości.

W sytuacji zbytniej przewlekłości postępowania stronie przysługiwały środki procesowe, określone w art. 141 O.p.

Skoro podjęte w sprawie rozstrzygnięcia odpowiadają prawu, to nie sposób postawić organom podatkowym skutecznego zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Nie stanowi natomiast naruszenia tej zasady sytuacja, w której organ podejmuje rozstrzygnięcie zgodne z prawem, lecz sprzeczne z oczekiwaniami strony, co ma miejsce w niniejszej sprawie.

Sąd nie dopatrzył się w sprawie sytuacji, w której wszelki wątpliwości rozstrzygane byłyby na korzyść Skarbu Państwa.

W sprawie zrealizowano także zasadę przekonywania, określoną w art. 124 O.p. W uzasadnieniu skarżonej decyzji wyjaśniono bowiem stronie, dlaczego sprawa została załatwiona tak, a nie inaczej.

Skoro prowadzone w sprawie (w obu instancjach) postępowania oraz wydane przez Naczelnika US i Dyrektora IS decyzje znajdowały oparcie w obowiązujących przepisach prawa, to nie można postawić skutecznie zarzutu naruszenia zasady praworządności (legalizmu), ukonstytuowanej w art. 120 O.p., nakazującej organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa. Sąd zauważa, że prowadząc postępowanie, a następnie podejmując w sprawie rozstrzygnięcia, w obu instancjach, organy podatkowe działały w oparciu o obowiązujące przepisy prawa procesowego

i materialnego, tj. przepisy O.p. i - o czym będzie mowa niżej - przepisy u.p.d.o.p.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.) skuteczność zarzutów procesowych wymaga nie tylko wykazania, że organy dopuściły się błędów proceduralnych, ale że to naruszenie miało charakter kwalifikowany, co oznacza, że naruszenie standardów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Niezasadne - w ocenie Sądu - zarzuty procesowe uzasadniają konieczność odniesienia się do zarzutów skargi opartych na naruszeniu prawa materialnego. Naruszenia art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. spółka upatruje w nieuprawnionej odmowie uznania za koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia wydatków na remont środka trwałego.

Ocena zasadności zarzutów natury materialnej wymaga przytoczenia treści przepisów, z których skarżąca wywodzi wadliwość decyzji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. normodawca postanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, którymi są, w myśl art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne

i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania składniki majątku o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (...).

Wobec tego, że trwałe składniki majątku wykorzystywane są przez podmioty gospodarcze w dłuższym okresie, służąc do produkcji towarów lub świadczenia usług niekiedy przez wiele lat, w przepisach podatkowych przyjęto zasadę sukcesywnego zaliczania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, co znalazło potwierdzenie w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

Definicja środka trwałego, zawarta w art. 16a u.p.d.o.p., przewiduje, że aby dany składnik majątku został uznany za środek trwały, od którego możliwe są odpisy amortyzacyjne, musi stanowić własność lub współwłasność podatnika, być nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika, być kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania, przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok, musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane

z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

Tym samym, aby składnik majątku uznać za środek trwały musi on być w dniu przyjęcia do używania kompletny i zdatny do użytku.

Aczkolwiek ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, to stwierdzić można, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, a nadto sprawny technicznie i zalegalizowany prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji czy pozwoleń na użytkowanie.

Nie można zatem przyjmować, że warunek kompletności i zdatności do użytku zgodnie z przeznaczeniem spełnia składnik majątku, który jest wprawdzie używany przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności lecz nie spełnia norm technicznych (norm bezpieczeństwa) wymaganych przepisami prawa. Przykładowo: nie można uznać za kompletny i zdatny do użytku zgodnie z jego przeznaczeniem samochodu, który wprawdzie porusza się po drodze publicznej lecz nie posiada sprawnych hamulców, świateł, emituje spaliny przekraczające dopuszczalne normy (...)

a ponadto nie posiada wymaganych dokumentów rejestracyjnych (ubezpieczeniowych).

Innymi słowy, o tym, czy dany składnik majątku jest kompletny i zdatny do użytku zgodnie z przeznaczeniem nie decyduje subiektywne odczucie posiadacza tego składnika (podatnika), lecz kryteria obiektywne.

Zdaniem Sądu, w sprawie brak jest obiektywnych podstaw dla przyjęcia, że sporny w sprawie środek trwały p/n "komory dojrzewalni owoców", składający się z 42 pojedynczych komór, jako całość, spełniał kryteria dla uznania go za środek trwały,

w rozumieniu art. 16a u.p.d.o.p., już w dniu 7 czerwca 2007 r., tj. po dacie wydania decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Z., na mocy której udzielono spółce zezwolenia na użytkowanie przechowalni owoców nr 2, czyli przed wykonaniem spornych w sprawie robót budowlanych przez spółkę B.

Według Sądu, z akt sprawy niewątpliwie wynika, że przedmiotowe roboty nie dotyczyły w istocie używanego przez spółkę środka trwałego, spełniającego warunki

z art. 16a u.p.d.o.p., lecz składników majątkowych, które dopiero po wykonaniu tychże prac stanowiły kompletny i zdatny do używania środek trwały. Tym samym, wydatki związane z nabyciem w/w robót budowlanych, skierowane faktycznie na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego (p/n "komory dojrzewalni owoców", składającego się z 42 pojedynczych komór), poniesione przed przekazaniem tego środka trwałego do używania, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, lecz będą zwiększać wartość początkową środka trwałego, od której - po przekazaniu go do używania - dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Po myśli art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Sporne w sprawie wydatki poniesione na przebudowę infrastruktury technicznej zakupionych przez stronę w częściach używanych komór, stanowią wydatki mające na celu wytworzenie przez podatnika środka trwałego, które należy zaliczyć do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.

Wbrew twierdzeniom spółki, spornych wydatków zasadnie nie uznano za remont (słusznie także zakwestionowano je jako koszty pośrednio związane z przychodami, potrącane w dacie ich poniesienia). O remoncie można bowiem mówić jedynie

w przypadku środka trwałego, który został oddany do używania. Z akt sprawy wynika natomiast, że środek trwały p/n "komory dojrzewalni owoców" został wytworzony

i wprowadzony do ewidencji środków trwałych 31 grudnia 2007 r., tj. po zakończeniu prac budowlanych, które doprowadziły do powstania tego środka trwałego, który wcześniej nie istniał. Zatem, jak trafnie wywiódł organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, nie można remontować ani ulepszać środka trwałego, który jeszcze nie powstał.

Prawidłowo przyjął Dyrektor IS, że ów środek trwały, składający się z 42 pojedynczych komór, nie wypełniał definicji środka trwałego przed wykonaniem spornych prac budowlanych.

I tak, w raporcie o stanie technicznym komór chłodniczych dojrzewalni bananów, sporządzonym przez firmę B w celu określenia zakresu robót, jakie należało wykonać, aby przywrócić komorom dojrzewania bananów pełną sprawność techniczną, odnośnie komór parterowych, w zakresie instalacji chłodniczej, stwierdzono obecność wyposażenia nieodpowiadającego kryteriom bezpieczeństwa przewidzianym przepisami UDT (Urzędu Dozoru Technicznego). Wskazano, że zbiorniki ciekłego czynnika nie są wyposażone w prawidłowe zawory bezpieczeństwa oraz w zbiorniki ciekłego czynnika posiadające prawidłowe i zaakceptowane przez UDT dokumenty koncesyjne. Przeprowadzona próba szczelności obiegów chłodniczych wykazała znaczne nieszczelności, zwłaszcza w obrębie parowników w komorach. Ilość

i miejsca występowania nieszczelności w parownikach wskazały na pocienienie ścianek rur miedzianych parowników do wielkości stwarzających zagrożenie wystąpienia

w najbliższym czasie kolejnych nieszczelności, co będzie powodowało utrudnienie

w eksploatacji komór oraz ucieczkę czynnika chłodniczego do atmosfery. W zakresie wentylacji stwierdzono wypracowanie powierzchni grzybków zaworów powietrznych powodujące podsysanie powietrza zewnętrznego podczas pracy komór. W zakresie struktury budowlanej komór stwierdzono znaczne nieszczelności zwłaszcza w obrębie drzwi do komór, które to nieszczelności mogą powodować nadmierne ubywanie gazu

z komór podczas procesu gazowania bananów, co z kolei może wywoływać nierównomierność dojrzewania bananów.

Odnośnie komór piętrowych, w zakresie instalacji chłodniczej, stwierdzono obecność wyposażenia nieodpowiadającego kryteriom bezpieczeństwa przewidzianym przepisami UDT, brak wyposażenia zbiorników ciekłego czynnika w prawidłowe zawory bezpieczeństwa oraz w zbiorniki ciekłego czynnika posiadające prawidłowe

i zaakceptowane przez UDT dokumenty koncesyjne. Przeprowadzona próba szczelności obiegów technicznych także wykazała znaczne nieszczelności, zwłaszcza w obrębie parowników w komorach. Podobnie jak w przypadku komór parterowych wypowiedziano się w zakresie ilości i miejsca występowania nieszczelności

w parownikach. Stwierdzono znaczne zużycie wentylatorów chłodnic w komorach.

W zakresie sprawności technicznej mechanizmów uszczelniających przepływ powietrza przez kartony występują znaczne niedokładności przylegania elementów uszczelniających powodujące występowanie "by-pasowania" przepływu powietrza, co wywołuje zmniejszenie ciśnienia dyspozycyjnego powietrza przepływającego przez pudełka z bananami jak również zwiększone zużycie mocy elektrycznej potrzebnej dla zasilania wentylatorów chłodnic.

W zakresie wykonanych prac wypowiedział się B. S. z firmy B w piśmie z 14 października 2010 r. Stwierdził, że demontaż oraz ponowny montaż nabytych komór był bardzo niestaranny, w wyniku czego nie można było uzyskać właściwych parametrów technicznych, dlatego też spółka zaproponowała, aby jego firma zmieniła lub zmodyfikowała konstrukcję rozwiązania (z zachowaniem niektórych jej elementów) w celu doprowadzenia komór do stanu ich używalności. Wskazał, że firma B w komorach parterowych całkowicie zmieniła istniejące rozwiązania na tzw. system Del Monte, który dostarczyła i zamontowała.

W komorach piętrowych wymieniła cały system przepływu powietrza wprowadzając pracę komór w tzw. system Side Curtain. B. S. wyjaśnił, że zastane rozwiązania techniczne prawdopodobnie działałyby równie dobrze, gdyby system był właściwie wykonany, niestety szereg niedokładności oraz jakość użytych materiałów dyskwalifikowały te urządzenia.

Nie odpowiada zatem prawdzie twierdzenie spółki, że parametry komór po ich remoncie nie uległy zmianie, komory przed remontem posiadały identyczny system chłodniczy jak po remoncie i że remont polegał na wymianie wadliwych urządzeń na takie same, ale bezawaryjne.

Spółka argumentuje, że decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Z. z dnia [...] czerwca 2007 r., czyli jeszcze przed wykonaniem spornym robót budowlanych, udzielono pozwolenia na użytkowanie przedmiotowych komór. Informuje także, że datą faktycznego oddania komór dojrzewalni owoców do użytkowania był

7 czerwca 2007 r., tj. dzień po dokonaniu odbioru przechowalni owoców wraz

z dojrzewalnią.

Z przedłożonej przez spółkę w/w decyzji wynika, że Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w Z. udzielił spółce pozwolenia na użytkowanie przechowalni owoców nr 2 wraz z dojrzewalnią bananów i niezbędną infrastrukturą techniczną. Podjęte w sprawie ustalenia potwierdzają, że w skład przechowalni nr 2 wchodziło 12 komór, z czego tylko 5 stanowiły komory objęte spornymi w sprawie robotami budowlanymi. Pozostałe 15 komór, które roboty te obejmowały, znajdowało się w hali (przechowalni) nr 3, w skład której wchodziło łącznie 30 komór (z 42 tworzących środek trwały).

Powyższe dowodzi, że w/w decyzja nie potwierdza, iż w dacie [...] czerwca 2007 r. wszystkie 42 komory, wchodzące w skład środka trwałego p/n "komory dojrzewalni owoców" były zdatne do użytku zgodnie z ich przeznaczeniem. Nie stanowi również dowodu świadczącego o tym, że przedmiotowy środek trwały został dopuszczony w tej dacie do użytku. Decyzja ta stanowi bowiem wyłącznie pozwolenie na użytkowanie budynku magazynowego (przechowalni owoców nr 2 wraz z dojrzewalnią i niezbędną infrastrukturą techniczną).

W celu potwierdzenia w/w daty, jako daty faktycznego rozpoczęcia pracy 42 komór dojrzewalni owoców, przeprowadzono dowody z przesłuchania w charakterze świadka wskazanych przez stronę pracowników zatrudnionych w spółce w 2007 r., tj. R. Z. (pełniącego funkcję prokurenta spółki, który jednocześnie

w badanym okresie nadzorował pracę komór dojrzewalni owoców), K. D. (zatrudnionego na stanowisku kierownika magazynu dojrzewalni owoców) i G. K. (zatrudnionego na stanowisku magazyniera, zajmującego się rozładunkiem, załadunkiem i doglądaniem procesu dojrzewania bananów). W/w świadkowie zeznali, że wszystkie komory dojrzewalni owoców zlokalizowane w halach nr 2 i 3 były używane w trakcie 2007 r., lecz nie wszystkie działały w sposób prawidłowy ("we wszystkich 42 komorach coś się działo", "nie wszystkie komory jednocześnie działały w sposób prawidłowy, raz jedna, raz druga ulegała awarii", "nieprawidłowo pracowały w hali nr 3 komory od 1 do 15", "w hali nr 2 podobna sytuacja była w 5 komorach jak na hali nr 3", "w hali nr 3 generalnie wszystkie komory nie działały w sposób prawidłowy"). Według zeznań świadków, nieprawidłowości w pracy komór polegały na nieszczelnościach

w układzie chłodzenia (freon ulatniał się do otoczenia), braku utrzymania temperatury ("chcieliśmy mieć 14°C, a było 30°C") i zatrzymaniu pracy wentylatorów. Przesłuchani świadkowie wyjaśnili, że mimo występujących nieprawidłowości komory były używane

w trakcie 2007 r. Zeznali, że w sytuacji, gdy było zapotrzebowanie to komory były używane, ale wymagały doładowywania freonem i "co chwilę freonu szło więcej".

Z zeznań świadków wynika ponadto, że korzystano z usług serwisów specjalistycznych, które próbowały naprawić występujące wadliwości, jednak ostatecznie podjęto decyzję o gruntownej naprawie układów chłodniczych i wentylacyjnych w komorach.

Skoro przedmiotowe komory (wchodzące w skład w/w środka trwałego) były awaryjne, ponieważ raz jedna a raz druga się psuła i były one tylko częściowo używane, to nie można uznać, że cały środek trwały złożony z 42 komór dojrzewalni owoców był kompletny i zdatny do użytku już w dniu 7 czerwca 2007 r., czyli przed wykonaniem prac budowlanych przez firmę B, które doprowadziły 20 z 42 komór dojrzewalni owoców do stanu ich używalności.

O tym, że w dniu 7 czerwca 2007 r. nie został spełniony warunek uznania w/w składnika majątku za środek trwały - niezależnie od tego, że w w/w dacie nie spełniał on warunku kompletności i zdatności do użytku - świadczy także to, że w dacie tej przewidywany przez stronę okres jego używania (dotyczy to wszystkich 42 komór) nie był dłuższy niż 1 rok. Jak podała spółka w odwołaniu i w skardze, w momencie oddania komór do użytkowania nie miała pewności co do dalszego sposobu wykorzystywania ich dla celów działalności gospodarczej - dlatego nie wprowadziła przedmiotowych urządzeń do ewidencji środków trwałych. Decyzję o wprowadzeniu środka trwałego, obejmującego 42 komory dojrzewalni owoców, do ewidencji środków trwałych podjęła dopiero 31 grudnia 2007 r. Zatem dopiero z tą datą zdecydowała, że przewidywany okres używania komór (a tym samym w/w środka trwałego, obejmującego 42 komory dojrzewalni owoców) będzie dłuższy niż rok. Decyzję tę spółka podjęła dopiero po wykonaniu przez firmę B prac budowlanych.

Reasumując, w okolicznościach faktycznych sprawy, przeprowadzone przez firmę B prace budowlane nie zostały poniesione na używany przez spółkę środek trwały spełniający wszystkie warunki wymienione w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., lecz na składniki majątkowe, które dopiero po wykonaniu tych prac utworzyły kompletny i zdatny do używania środek trwały, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok.

Prawidłowo przyjmuje także organ odwoławczy, że wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego to nie tylko jego wybudowanie od podstaw, lecz również jego odbudowa, rozbudowa, nadbudowa lub przebudowa w sytuacji, gdy istniejący składnik majątkowy nie był zdatny do użytku, a tym samym i wykorzystywania na określone potrzeby.

Należy zgodzić się ze skarżącą, co czyni także organ odwoławczy, że późniejszy termin wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych uznaje się za jego ujawnienie. Trzeba jednak wskazać, że ujawnieniu podlegają składniki majątkowe,

o których mowa w art. 16a-16c u.p.d.o.p., czyli składniki majątkowe stanowiące środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a nie jakiekolwiek składniki majątkowe używane w działalności przez podatnika. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdził natomiast, że składnik majątkowy obejmujący 42 komory dojrzewalni owoców nie posiadał przed datą jego wprowadzenia do ewidencji cech środka trwałego, z przyczyn wyżej wskazanych.

W tym stanie rzeczy nieuprawnione było zaliczenie jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów (w dacie ich poniesienia) wydatków zmierzających do wytworzenia środka trwałego. Skarżąca nie nabyła i nie użytkowała środka trwałego, którego remont w dacie poniesienia mógł być kosztem podatkowym, lecz nabyła składniki majątku (używane komory w częściach) wymagające nakładów związanych

z wytworzeniem środka trwałego, których celem było doprowadzenie do takiego stanu, aby środek trwały mógł być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego wyłączając z kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] zł.

Skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora IS naruszenie art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. Sąd zauważa, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy uznał, że w/w przepis został błędnie zastosowany przez Naczelnika US. Ów przepis nie stanowił zatem podstawy rozstrzygnięcia zawartego w objętej skargą decyzji.

Wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd - na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.