Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 836/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Połączono do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Sędziowie NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Protokolant Beata Kaczmar, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2005 r. na rozprawie spraw ze skargi "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 7 lipca 2003 r. nr [...] z dnia 7 lipca 2003 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru 1. uchyla zaskarżone decyzje i zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 2 848,60zł.,- (słownie: dwa tysiące osiemset czterdzieści osiem złotych i sześćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 2. decyzje nie mogą być wykonane.


UZASADNIENIE

3 I SA/Gd 836/03

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie taryfikacji towaru i zastosowanej stawki taryfowej w części dotyczącej podstawy prawnej przez zastąpienie słów ,,§ l rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2001r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 146, poz. 1639 ze zmianami)" słowami ,,§ l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 226, poz. 1885 ze zmianami)", w pozostałej części utrzymując ją mocy.

W uzasadnieniu tegoż rozstrzygnięcia wskazano, iż Agencja Celna [...] dokonała, w imieniu "A" Spółka z o.o. zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu "zupy błyskawiczne - zupy i buliony i przetwory z nich; suszone" (pole 31 SAD), deklarując kod PCN - 2104 10 10 O (pole 33 SAD). Zgłoszenie spełniało wymogi formalne, zostało więc przyjęte. Naczelnik Urzędu Celnego uznał w/w zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towarowej oraz określił nową kwotę wynikającą z długu celnego.

W/w Spółka reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła odwołania od decyzji I instancji, wnosząc o jej uchylenie i uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe w całości. Zaskarżonym decyzjom zarzucono obrazę przepisów prawa materialnego przez pominięcie reguły 2a w związku z regułą l, zawartymi w części I lit. C Taryfy celnej, wnosząc o oparcia rozstrzygnięcia o regułę 3b.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Celnej wskazał na treść art. 85 ust. 1 ustawy Kodeks celny, zgodnie z którym należności celne przywozowe są wymagalne wg stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Nadto, wskazano, iż stosowana w Polsce Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Określenia i Kodowania Towarów, opracowanej przez Radę Współpracy Celnej wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (zał. Do Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Zgodnie z postanowieniem art. 13 ust. 2 w/w Konwencji weszła ona w życie w stosunku o Polski w dniu l stycznia 1996 r. (oświadczenie Rządowe z dnia 30 grudnia 1996 r. w sprawie przystąpienia przez Rzeczypospolitą Polską do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 63):

Organ odwoławczy nadto podkreślił, iż klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację. Oznacza to, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem, jak podał organ, dla każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej (kod PCN). W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów należy więc kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które są zamieszczone na początku taryfy i stanowią z nią integralną całość.

I tak, zgodnie z regułą I Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Jak wyjaśnił organ, brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów, z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji.

Zgodnie z regułą 3 (b) do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Z kolei, jak wywodził dalej Dyrektor Izby Celnej, zgodnie z regułą 6 klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji winna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Dodatkowo w celu zapewnienia właściwej interpretacji taryfy celnej, publikowane są "Wyjaśnienia do Taryfy celnej", które zgodnie z art. 13 § 7 Kodeksu celnego ogłoszone zostały w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. nr 74 poz. 830). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według jej nomenklatury towarowej.

Jak podał organ, w wyniku przeprowadzonej kontroli towaru (protokół pobrania próbek towaru), stwierdzono, iż zawartością opakowania jest w zasadniczej części makaron suszony oraz jednostkowe saszetki foliowe z zawartością tłuszczu i przyprawami. Natomiast z załączonej do zgłoszenia celnego faktury wynika, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie był towar określony jako "INSTANT NOODLE" tj. makaron instant. Również nazwa w języku rosyjskim wskazuje, że jest to wysoko przetworzony makaron (nitki).

Zdaniem organu, tego typu produkty zgodnie z zasadami Nomenklatury Scalonej, jak również zgodnie z przywołanymi powyżej Ogólnymi Regułami Nomenklatury Scalonej, klasyfikuje się do pozycji 1902 Taryfy celnej, która zgodnie z brzmieniem obejmuje "makarony, również gotowane lub nadziewane (mięsem lub innymi substancjami) lub przygotowane inaczej, takie jak spaghetti, rurki, nitki, lasagne, gnocchi, rawioli, cannelloni; kuskus, przygotowany lub nie", Jak podkreślił organ odwoławczy, o zaklasyfikowaniu przedmiotowego towaru do ww. pozycji zadecydował skład produktu, którego głównym składnikiem nadającym mu zasadniczy charakter jest suchy makaron instant.

Organ odwoławczy podkreślił, że klasyfikacja importowanego towaru do sugerowanego przez stronę kodu PCN 2104 10 10 0 nie jest możliwa, bowiem zakres przedmiotowy spornego towaru nie spełnia, wbrew twierdzeniom strony, brzmienia mniejszego kodu. Obejmuje on bowiem "zupy i buliony i przetwory z nich; złożone przetwory spożywcze homogenizowane:

- Zupy i buliony i przetwory z nich:

- Suszone".

Zgodnie z komentarzem do póz. 2104 Taryfy celnej zawartym w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej" stanowiących na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. obowiązujący akt prawny (Dz. U. z 1999 r. Nr 74 poz. 830) i będących wiernym tłumaczeniem publikacji pt.: "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego", wydanej przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli (WCO) niniejsza pozycja obejmuje:

(1) przetwory zup i bulionów wymagające jedynie dodatku wody, mleka itd.;

(2) zupy i buliony gotowe do spożycia po podgrzaniu.

Jak wskazał organ, są to produkty powstałe zazwyczaj na bazie produktów roślinnych (mąka, skrobia, tapioka, makaron, spaghetti i temu podobne, ryż, ekstrakty roślinne itd.), mięsa, ekstraktów mięsnych, tłuszczu, ryb, skorupiaków, mięczaków lub innych wodnych bezkręgowców, peptonu, aminokwasów lub ekstraktu drożdżowego. Mogą również zawierać znaczne ilości soli. Produkty te występują przeważnie w postaci tabletek, bryłek, kostek lub w postaci proszku lub płynu. Należy zauważyć, że sporny towar nie odpowiada powyższemu opisowi pozycji 2104, ponieważ zarówno skład, jak i postać są odmienne od wymaganych pozycją 2104.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w odwołaniu dotyczącego obrazy przepisów prawa materialnego przez pominięcie reguły 2(a) w związku z regułą l Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, (ORINS) zamieszczonych w Taryfie celnej (cz. I lit. C), Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż wbrew opinii strony, przy klasyfikowaniu spornego towaru nie zostały pominięte powyższe reguły ORINS. Jednakże towaru importowanego przez stronę nie można sklasyfikować zgodnie z nazwą własną do pozycji 2104 10 10 0, do której należą suszone zupy i buliony i przetwory z nich, gdyż importowany produkt jest odmiennie oznaczany, a mianowicie przez eksportera w fakturze jako "instant noodle" tj. "makaron instant", a na opakowaniu jednostkowym towar został określony jako "zupa błyskawiczna z makaronem". Ponadto organ wyjaśnił, iż klasyfikacji dokonuje się w oparciu o zakres przedmiotowy towaru, w odniesieniu do jego stanu w dniu dokonania zgłoszenia celnego, a ten nie budził wątpliwości. Taryfa celna nie różnicuje bowiem towarów w zależności od ich przeznaczenia, z wyjątkiem kiedy brzmienie pozycji tak stanowi.

Dlatego też nie ma istotnego znaczenia, iż w stosunku do spornego towaru używa się określeń "zupa błyskawiczna z makaronem" i że jako taka jest przedmiotem obrotu handlowego. Importowany przez stronę towar składa się z zasadniczej części z makaronu, co zadecydowało o jego klasyfikacji do pozycji 1902 Taryfy celnej, w oparciu o regułę 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zgodnie, z którą towary składające się z różnych materiałów lub komponentów powinny być klasyfikowane tak, jak gdyby składały się z materiału lub komponentu nadającego mu zasadniczy charakter. W omawianym przypadku jest to bez wątpienia makaron instant, który stanowi główny składnik importowanego produktu i dlatego towar ten należy klasyfikować do pozycji 1902 Taryfy celnej.

W odniesieniu do zarzutu skarżącego wskazującego na różnice w składzie klusek i makaronu organ odwoławczy zauważył, iż pozycja 1902, jak wynika z jej brzmienia, obejmuje - ciasto makaronowe, nawet gotowane lub nadziewane (mięsem lub innymi substancjami) lub przygotowane inaczej, takie jak spaghetti, makaron, kluski, lasagne, gnocchi, ravioli, cannelloni; kuskus, przygotowany lub nie. Tak więc obejmuje cały szereg produktów, do których zalicza się zarówno makaron jak i kluski. Z "Wyjaśnień do Taryfy celnej" wynika, iż ciasta makaronowe objęte pozycją 1902 są produktami otrzymanymi z semoliny lub mąki pszennej, kukurydzianej, ryżowej, ziemniaczanej i.t.d., które mogą zawierać również inne składniki. W tym miejscu należy podkreślić, iż wg informacji zawartej na opakowaniu zupy błyskawicznej dotyczącej składu klusek instant, w ich skład wchodzą: mąka pszenna, olej palmowy, sól, cukier, tapioka i substancje spulchniające, tak więc tapioka jest obok mąki pszennej jednym ze składników klusek instant.

Z kolei, w odniesieniu do zarzutu, dotyczącego różnic technologicznych w procesie produkcji klusek i makaronu organ wskazał na treść art. 122 Ordynacji podatkowej.

Nadto, podał iż w publikacji "Wyjaśnienia do Taryfy celnej" nie został przedstawiony proces technologiczny produkcji makaronu, dlatego też nie może odnieść się do powyższego zarzutu. Ponadto podkreślić należy, iż proces technologiczny produkcji makaronu, jak również innych produktów może być odmienny u różnych producentów.

Wobec stanowiska strony, iż importowany towar został prawidłowo i rzetelnie oznaczony, co potwierdza świadectwo jakości towarów importowanych, wydane przez Wojewódzkiego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych w G., organ II instancji wyjaśnił, iż klasyfikacja towarów zgodnie z Nomenklaturą Scaloną jako jeden z elementów postępowania administracyjnego należy wyłącznie do prowadzących to postępowanie organów celnych. Właściwymi do ustalania kodu PCN towaru są więc jako organ I instancji Naczelnik Urzędu Celnego oraz Dyrektor Izby Celnej jako organ odwoławczy. Stąd też dla klasyfikacji importowanego towaru w rozumieniu taryfy celnej nie ma znaczenia określenie towaru użyte w dokumencie, na który powołuje się skarżący, stanowiącym załącznik do SAD.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż nie polega na prawdzie twierdzenie, że kwestionuje ocenę dokonaną przez uprawniony organ. Nie jest również prawdziwe twierdzenie strony, iż gdyby importowany przez stronę towar był makaronem to Inspekcja Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych nie miałaby podstaw do jego badania, ponieważ w załączniku do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 18 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu artykułów rolno-spożywczych. przywożonych z zagranicy oraz ich minimalnych ilości podlegających kontroli jakości handlowej (Dz. U. z 2002 r. Nr 230 poz. 1933), brak jest pozycji odnoszącej się do towarów klasyfikowanych w pozycji 1902.

Jak wskazał organ powołując się na ustawę z dnia 21 grudnia 2000 r. o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych (Dz. U. z 2001 r. Nr 5 poz. 44), nie daje ona Wojewódzkiemu Inspektoratowi Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych prawa do dokonywania klasyfikacji towarów wg kodów PCN, a jedynie jak słusznie podniesiono w odwołaniu, uprawnia go do dokonania oceny jakości handlowej importowanych towarów.

Na powyższe decyzje skargi złożyła w/w Spółka, za pośrednictwem ustanowionego w sprawie radcy prawnego, zarzucając im obrazę przepisów prawa materialnego przez błędne zastosowanie reguły 1, zawartej w części I lit. C reguły 1 Taryfy celnej, stanowiącej, iż klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, a w konsekwencji oparcia rozstrzygnięcia decyzji o regułę 3 b oraz naruszenie art. 210 § l pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926, ze zm.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 200l r., nr 75, poz. 802 ze zm.) i domagając się jej uchylenia w całości.

W uzasadnieniu skarżący, w odniesieniu do naruszenia ogólnych reguł interpretacyjnych Polskiej Nomenklatury Scalonej, będących elementem Taryfy Celnej, stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie tak sam towar, jak i jego nazwa określają go w sposób pełny i nie budzący zastrzeżeń, a więc winny być klasyfikowane właśnie zgodnie z nazwą własną odpowiadającą brzmieniu pozycji. Biorąc pod uwagę również postanowienia reguły 3a należy zwrócić uwagę, iż klasyfikacja przedmiotowego towaru do pozycji 2104 10 10 0 Taryfy realizuje postulat klasyfikowania do pozycji określającej towar w sposób najbardziej szczegółowy. Oczywistym jest, jak podał skarżący, iż ze względu na charakter i skład towaru odpowiada on opisowi "zupy błyskawiczne; zupy i buliony i przetwory z nich; suszone", który uwzględnia zarówno całość jego składników, jak i cel ich połączenia, a nie odnosi się tylko do jednego elementu, w stopniu nieporównanie większym niż poprzez przyporządkowanie do opisu "makarony; makarony pozostałe; suszone" nawiązującego do jednego ze składników.

Pomimo tej oczywistości, w skarżonej decyzji, organ w sposób dowolny przyjął, iż makaron będący składową towaru przesądza o jego charakterze, a więc należy kwalifikować go (towar) jako makaron.

Przyjmując za właściwe badanie składu produktu, jako metody dokonania prawidłowej taryfikacji strona skarżąca wskazała, iż na opakowaniu w informacji dotyczącej składników wskazano: "Kluski instant; mąka pszenna, olej palmowy, sól, cukier, tapioka, substancje spulchniające - węglan sodu i potasu. Dodatki smakowe: sól, ekstrakt z kury, wzmacniacz smaku i zapachu - glutaminian sodu, przyprawa curry, warzywa suszone oraz naturalne przyprawy". Porównując skład klusek, utożsamianych przez organ wydający decyzję z makaronem, ze składem makaronu określonym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej - pozycja 1902, skarżący zwrócił uwagę na liczne różnice w składzie obydwu produktów. Jak podał dalej, makaron nie zawiera przede wszystkim tapioki, która nie zalicza się do semoliny ani innych rodzajów mąki tam wymienionych, ale i również cukru czy glutaminianu sodu. Kolejną różnicą pomiędzy kluskami wchodzącymi w skład zupy błyskawicznej, a makaronem jest odmienna technologia produkcji. Skarżący argumentował, iż jakkolwiek procedura ta jest zbliżona do technologii wskazanej dla makaronu w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, to brak jest w niej obróbki cieplnej parą wodną i smażenia w gorącym oleju, etapów pozwalających na uzyskanie swoistego produktu jakim są kluski instant. Co więcej, skarżący podniósł, iż organ celny, wydający skarżona decyzję, pominął wyżej wskazany dowód, nie odnosząc się do jego treści, pomimo zgłoszenia go przez stronę do akt sprawy.

Nadto, skarżący wskazał, iż gdyby nawet podzielić stanowisko organu wydającego decyzję, że składnikiem produktu jest makaron spełniający przesłanki określone w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej dla pozycji 1902, to, jego zdaniem, należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z Wyjaśnieniami dla pozycji 2104 10, obejmuje ona między innymi "przetwory zup lub bulionów wymagających jedynie dodatku wody, mleka itd." Dalej w rozwinięciu znajduje się stwierdzenie, iż "Są to produkty powstałe zazwyczaj na bazie produktów roślinnych (mąka skrobia, tapioka, makaron ....), mięsa ekstraktów mięsnych, tłuszczu ..... Mogą zawierać znaczne ilości soli".

Opis ten znajduje się również w zaskarżonej decyzji z konstatacją "że sporny towar nie odpowiada powyższemu opisowi". Zdaniem strony skarżącej, jest to ewidentna sprzeczność w ustaleniach okoliczności istotnych dla sprawy.

Wśród argumentów potwierdzających fakt prawidłowego i rzetelnego oznaczenia przedmiotowego towaru jest świadectwo jakości towarów importowanych wydane przez Wojewódzkiego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno - Spożywczych w G. Przyjęcie odmiennego stanowiska, co wynika wprost ze skarżonej decyzji oznacza, zdaniem skarżącego, iż organ wydający decyzje kwestionuje ocenę dokonaną przez uprawniony organ. W myśl przepisu art. 10 ustawy z dnia 12 września 1996 r. o państwowym nadzorze standaryzacyjnym towarów rolno-spożywczych w obrocie z zagranicą (Dz. U. nr 124, poz. 584 z późno zm.) ocena jakości handlowej obejmuje m. in. sprawdzenie dokumentów umożliwiających identyfikację towaru, kontrolę opakowania, znakowania i prezentacji towaru. Tym samym, w ocenie skarżącego, pozytywna ocena w świadectwie jakości odnosi się również do akceptu nazwy towaru zgłoszonej i jej zgodności z oznaczonym towarem. Co więcej, zdaniem skarżącego, procedurze państwowego nadzoru standaryzacyjnego podlegają wyłącznie towary rolno-spożywcze, wymienione w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 28 lipca 1999 r. w sprawie wykazu towarów rolno-spożywczych przywożonych z zagranicy oraz ich minimalnych ilości podlegających państwowemu nadzorowi standaryzacyjnemu (Dz. U. nr 65, poz. 745). W załączniku do tegoż rozporządzania pod pozycją 154 wskazane zostały towary taryfikowane w pozycji 2104 Taryfy celnej - zupy buliony i przetwory z nich; złożone przetwory spożywcze homogenizowane. Natomiast brak jest pozycji odnoszącej się do towarów taryfikowanych w pozycji 1902 Taryfy celnej. Reasumując, zdaniem skarżącego, gdyby towar importowany przez stronę był makaronem, a nie jak w rzeczywistości zupą błyskawiczną, to Centralny Instytut Standaryzacji nie miałaby podstaw do jego badania i odmówiłaby sporządzenia stosownego świadectwa jakości.

Tym samym, organ wydający skarżoną decyzję i klasyfikując zgłoszony towar jako makaron; makaron pozostały; suchy podważa treść świadectwa jakości wydanego w ramach państwowego nadzoru standaryzacyjnego w sprawie, gdzie zgłoszony towar oznaczony jest jako zupki błyskawiczne.

Na marginesie rozważań o wskazywaniu nowych podstaw uzasadniających nieprawidłowość zgłoszenia, strona skarżąca wskazała, iż decyzja de facto opiera się na Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, będących załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, a które to nie jest aktem powołanym w podstawie prawnej skarżonej decyzji, co narusza art. 210 § l pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 13 7 poz. 926 z późno zm.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny. Nadto, analizując przedmiotową sprawę należy zwrócić uwagę na fakt dotychczasowej wieloletniej praktyki (od 1991 r.) w zakresie zgłaszania do objęcia procedurą dopuszczenia towaru o nazwie; zupy błyskawiczne; zupy i buliony i przetwory z nich; suszone, która nie była kwestionowana, każdorazowo spotykała się z akceptacją organów administracji celnej sprawdzających rzetelność i prawidłowość dokonywanych zgłoszeń, w tym poprzez badanie próbek towaru, nie tylko przez stronę skarżąca decyzję w przedmiotowej sprawie. Również po zapoznaniu się ze zmienionymi w ostatnim czasie przepisami i Nomenklaturą stanowiącą załącznik do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Konwencja HS) należy stwierdzić z całą stanowczością, iż w obrębie działu 19 i działu 21, których przedmiotowa sprawa dotyczy, żadnych zmian nie dokonano, które uzasadniałyby wydanie skarżonej decyzji. Przedmiotowego postępowania, które de facto miało charakter wieloletniej, jednolitej praktyki nie można utożsamiać z pojedynczym błędnym dokonaniem klasyfikacji, jak w przywołanym przez Dyrektora Izby Celnej wyroku NSA. Zmiana postępowania organów celnych w tej sytuacji uzasadnia twierdzenie o naruszeniu zaufania obywateli do trwałości i stałości, tak przepisów prawa, jak i ich stosowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutów skargi organ wskazał, iż podtrzymuje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie towar zgodnie z zasadami Nomenklatury Scalonej winien zostać zaklasyfikowany do kodu PCN 1902 30 10 0.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

W myśl art. l § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej... pod względem zgodności z prawem, rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie spór między skarżącym a organami celnymi sprowadza się do kwestii klasyfikacji taryfowej sprowadzonego z zagranicy przez skarżącego towaru oraz zakresu postępowania dowodowego.

Organy celne dokonały w sprawie samodzielnej oceny właściwości spożywczych towaru, oznaczonego przez stronę jako zupa, powołując wskazane, wyjaśnienia do Taryfy celnej.

Organy celne przyznały, że towar celny będący przedmiotem sporu stanowi produkt składający się z makaronu instant oraz dwóch niewielkich saszetek zawierających olej i przyprawy. Uznano, że głównym składnikiem nadającym towarowi zasadniczy charakter jest suchy makaron instant. Wydaje się, że ustalenie to jest związane z porównaniem ilości składników.

W istocie jednak, w niniejszej sprawie, stanowisko to nie zostało należycie uzasadnione i jest co najmniej przedwczesne, zwłaszcza w kontekście zarzutu strony, że zawartość makaronu nie wpływa na postrzeganie produktu jako zupy.

Istota sporu sprowadza się zatem do ustalenia, który ze składników znajdujących się w opakowaniu jednostkowym nadaje towarowi zasadniczy charakter. Przy czym należy mieć na uwadze, że w sytuacji kiedy organ celny zmienił dotychczasową praktykę klasyfikacji taryfowej towaru, uzasadnienie zmiany stanowiska, w sposób pogarszający sytuację finansową strony wymaga szczególnej staranności.

Wprawdzie prawidłowo organy celne wskazują, że klasyfikacja towarów - zgodnie z treścią art. 278 § l i 280 Kodeksu celnego - stanowi jeden z elementów postępowania celnego i należy do kompetencji właściwych organów celnych. Jednak również elementem postępowania celnego jest ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, którym w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, który ze składników znajdujących się w opakowaniu jednostkowym nadaje towarowi zasadniczy charakter.

W tym celu wydaje się konieczna wiedza specjalistyczna, którą można uzyskać w drodze przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (art. 197 § l Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego). Istotne przy tym jest właściwe sprecyzowanie tezy dowodowej, której dotyczyć ma opinia.

W rozpoznawanej sprawie sformułowanie pytania winno uwzględniać analizę treści poz. 1902 i 2104 Taryfy celnej oraz uwagi "b" do pozycji 1902 - jako iż zawiera bezpośrednie odesłanie do pozycji 2104.

W sprawie nie został ponadto wyjaśniony zarzut strony, że ten sam towar jest klasyfikowany jako zupy błyskawiczne przez służby standaryzacyjne, których dokumenty są dowodami, na które powołuje się skarżący w sprawie i winny zostać ocenione zgodnie z przepisami rozdziału 11 Działu IV Ordynacji podatkowej.

Z tych względów uznając skargę za uzasadnioną Sąd na mocy art. 145 § l ust. lc oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w punkcie l wyroku.

Zgodnie z art. 97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) w sprawach, w których skargi zostały wniesione przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone stosuje się dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych. Wobec powyższego Sąd na mocy art. 55 ust. l i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) orzekł o kosztach postępowania.

Na podstawie art. 152 powołanej ustawy orzeczono jak w punkcie II wyroku, albowiem treść zaskarżonej decyzji uzasadnia stwierdzenie, że nie może być ona wykonana.