Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 727/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Wojciech Gapiński, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A1 S.A w P. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ interpretacyjny" lub "Dyrektor"), działając na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej O.p.) - stwierdził, że stanowisko A1 S.A. w P. (dalej "Spółka", "wnioskodawca", "skarżąca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych odsetek z tytułu emisji Obligacji Wewnętrznych na rzecz podmiotu brytyjskiego i wpłacenia kwoty podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jest nieprawidłowe.

We wniosku (po jego uzupełnieniu w dniu 19 lutego 2019 r.) przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej zajmującej się produkcją wyrobów hutniczych oraz obrotem złomami metali i jako podatnik mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jest następcą prawnym Spółki Akcyjnej "A" (dalej jako: "A S.A.").

Na podstawie m.in. uchwały Zarządu A S.A. z 26 stycznia 2007 r. (zmienionej 31 grudnia 2013 r.), wyemitowano obligacje (dalej jako: "Obligacje Wewnętrzne") na rzecz Spółki Akcyjnej "B" (dalej jako: "B S.A."), obecnie przysługujących Spółce Akcyjnej "C" (dalej jako: "C S.A."). C S.A. jest spółką akcyjną, której jedynym wspólnikiem jest Spółka, utworzoną zgodnie z prawem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii, posiadającą w tym kraju rezydencję podatkową (podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w tym kraju), co wynika z certyfikatu rezydencji wystawionego przez brytyjskie organy podatkowe. Wszystkie uchwały organów C S.A. podejmowane są zgodnie z prawem brytyjskim na terytorium Wielkiej Brytanii. Członkami zarządu C S.A. są członkowie zarządu Spółki, jej akcjonariusza. Okres nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) przez wnioskodawcę w kapitale C S.A przekracza dwa lata. Przedmiotem działalności C S.A. jest świadczenie usług finansowych, m.in. w oparciu o środki finansowe pozyskiwane na rynkach międzynarodowych w drodze emisji obligacji. Obligacje emitowane są przez C S.A. w swoim imieniu i na własny rachunek.

C S.A. nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce poprzez położony na terytorium Polski zakład w rozumieniu Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U. z 2006 r. nr 250, poz. 1840, dalej: "UPO"), z którym byłyby faktycznie związane wierzytelności z tytułu emisji obligacji przez Spółkę na rzecz C S.A. oraz wypłacane odsetki.

Emisja Obligacji Wewnętrznych historycznie została sfinansowana ze środków otrzymanych z emisji euroobligacji przez B S.A. (dalej: "Obligacje Zewnętrzne 1"). Obligacje Zewnętrzne 1 zostały wyemitowane na podstawie umowy [...], zawartej 24 stycznia 2007 r., z datą wymagalności na 1 lutego 2014 r. W związku z licznymi niepowodzeniami w aranżowaniu finansowania na rynku polskim zdecydowano o wyborze zagranicznej jurysdykcji dla emisji Obligacji Zewnętrznych, co umożliwiło dotarcie zarówno do inwestorów z rynku krajowego jak i zagranicznego, a tym samym poszerzenie kręgu podmiotów, które mogły być potencjalnymi nabywcami emitowanych obligacji.

W lutym 2014 r. sfinalizowana została pomyślnie restrukturyzacja Obligacji Zewnętrznych 1 ("Restrukturyzacja"), która została zatwierdzona przez sąd angielski [...]r. Restrukturyzacja była konieczna w związku z brakiem spłaty Obligacji Wewnętrznych przez Spółkę, w związku z nie posiadaniem przez nią środków finansowych umożliwiających ich zaspokojenie co wynikało ze słabych wyników Spółki w czasie głębokiego kryzysu w okresie 2008-2010 oraz w latach 2012-2013, a także z zakończoną niepowodzeniem próbą pozyskania nowego długu na refinansowanie Obligacji Wewnętrznych w tamtym czasie. W wyniku restrukturyzacji, posiadacze Obligacji Zewnętrznych 1 otrzymali proporcjonalnie do dotychczasowego stanu posiadania: (i) nowe zabezpieczone dłużne uprzywilejowane papiery wartościowe (ang. Senior Secured Notes) oraz (ii) nowe dłużne papiery wartościowe wymienne na akcje w D S.A. (akcjonariusz większościowy Spółki) (ang. Exchangeable Notes), które zostały wyemitowane przez C S.A. (dalej: "Obligacje Zewnętrzne 2"). Obligacje Zewnętrzne 2, podobnie jak Obligacje Zewnętrzne 1 są i były przedmiotem obrotu na rynku Giełdy Papierów Wartościowych w Luksemburgu.

Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że utworzenie C S.A., która to spółka w ramach restrukturyzacji w miejsce Obligacji Zewnętrznych 1 wyemitowała Obligacje Zewnętrzne 2 wynikało z regulacji prawnych (innych jak podatkowe) w zakresie możliwości restrukturyzacji zadłużenia, oferowanych przez prawodawstwo Wielkiej Brytanii, co umożliwiało dokonanie refinansowania istniejącego finansowania za zgodą większości inwestorów, bez konieczności ogłaszania upadłości.

Stopa oprocentowania Obligacji Wewnętrznych jest stopą zmienną, obliczaną na podstawie wartości nominalnej i oprocentowania pozostających w obiegu Obligacji Zewnętrznych 2 w danym okresie odsetkowym, powiększoną o marżę (w sposób który zakłada równoważenie się przepływów pieniężnych wynikających z obu stosunków obligacji).

Zarówno wnioskodawca jak i C S.A. nie posiadają żadnych oficjalnych informacji dotyczących potencjalnych, historycznych oraz obecnych obligatariuszach Obligacji Zewnętrznych 2 (ich rezydencji podatkowej, wielkości objętego wolumenu obligacji, powiązań kapitałowych, statusu podatkowego tj. czy są podatnikami CIT czy PIT), z wyjątkiem samej Spółki, która historycznie nabywała Obligacje Zewnętrzne 1 oraz 2 oraz innych podmiotów, w tym prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Polski, które poinformowały C S.A. oraz Spółkę o nabyciu Obligacji Zewnętrznych 1 lub 2 (dalej: "Obligatariusz Krajowy").

C S.A., jako emitent Obligacji Zewnętrznych 1 i 2, powierzył zarządzanie tymi emisjami Bankowi "B" (oddział w Londynie i Luksemburgu) - podmiotowi upoważnionemu w danej jurysdykcji do rejestrowania papierów wartościowych, w związku z pierwotnym objęciem, oraz następnie do pełnienia funkcji pośrednika pomiędzy emitentem, a obligatariuszami w przypadku konieczności dokonywania zmian w dokumentacji emisyjnej lub realizacji gremialnych decyzji obligatariuszy. Do rozliczania transakcji obrotu tymi instrumentami finansowymi na wtórnym rynku kapitałowym powołane zostały izby clearingowe, które to realizują funkcję depozytu papierów wartościowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 909/2014 z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie usprawnienia rozrachunku papierów wartościowych w Unii Europejskiej i w sprawie centralnych depozytów papierów wartościowych, zmieniającego dyrektywy 98/26/WE i 2014/65/UE oraz rozporządzenie (UE) nr 236/2012. Bank B i izby clearingowe to instytucje pełniące łącznie rolę depozytariusza oraz izby rozliczeniowej, których zadaniem jest świadczenie usług rozliczeniowych, rozrachunkowych i przechowania papierów wartościowych, m.in. wyliczanie i dokonywanie płatności odsetkowych i kwoty wykupu oraz załatwianie formalności związanych ze skierowaniem obligacji do notowań giełdowych i zarejestrowania ich w depozycie. Są to międzynarodowe centralne depozyty papierów wartościowych (tzw. ICSD).

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym transakcje z tytułu Obligacji Zewnętrznych 2 rozliczane są za pośrednictwem izb clearingowych E i C. W praktyce. Obligacje Zewnętrzne 2 zapisywane są na rachunkach papierów wartościowych (indywidulanych oraz zbiorczych) prowadzonych dla maklerów lub/i banków uczestniczących w systemach izb clearingowych E i C, którzy przechowują tego typu instrumenty finansowe zbiorczo na kontach prowadzonych przez te izby rozliczeniowe w związku z realizacją zleceń klientów tych banków lub/i maklerów, ewentualnie również na własną rzecz. Tylko zatem te banki i ci maklerzy, w zakresie, w jakim nabywają Obligacje Zewnętrze 2 na zlecenie swoich klientów, posiadają informacje co do posiadaczy Obligacji Zewnętrznych 2 oraz w konsekwencji co do tego, kto jest rzeczywistym właścicielem związanych z nimi pożytków. Spółka, C S.A. a nawet Bank B nie mają bezpośredniego kontaktu z obligatariuszami ani żadnej o nich wiedzy. Dodatkowo izby clearingowe nie są co do zasady, z uwagi na właściwe przepisy oraz wewnętrzne regulacje, uprawnione do przekazywania informacji na temat swoich klientów (posiadaczy rachunków), zarówno w odniesieniu do rachunków indywidualnych, jak i rachunków zbiorczych, z zastrzeżeniem zwyczajowych włączeń, umożliwiających przekazywanie takich informacji do uprawnionych organów w ramach np. procedur AML, urzędów skarbowych czy organów wymiaru sprawiedliwości.

Tym samym wnioskodawca oraz C S.A. nie są w stanie zidentyfikować obligatariuszy Obligacji Zewnętrznych 2, ani ich statusu prawnego. Wnioskodawca nie ma zatem również możliwości uzyskania informacji o rezydencji podatkowej inwestorów, a także pozyskania certyfikatu rezydencji lub innego oświadczenia inwestora. Nie istnieje również możliwość uzyskania przez wnioskodawcę informacji, określającej wartość należnych odsetek odrębnie dla osób fizycznych oraz odrębnie dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca, dla celów wniosku, przyjął, że C S.A. w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez wnioskodawcę na rzecz tej spółki, nie posiada statusu rzeczywistego właściciela należności w rozumieniu definicji z art. 4a pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej jako ustawa o CIT lub u.p.d.o.p.) oraz, że status ten przysługuje posiadaczom Obligacji Zewnętrznych 2.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że na skarżącej jako płatniku, nie spoczywał w latach 2017-2018 obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych odsetek z tytułu emisji Obligacji Wewnętrznych na rzecz C S.A. i wpłacenia kwoty podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego?

Zdaniem skarżącej:

1. w odniesieniu do Obligacji Zewnętrznych 2, będących w posiadaniu podmiotów nie posiadających statusu rezydenta podatkowego w Polsce, których tożsamość ani status podatkowy (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych/podatnik podatku dochodowego od osób prawnych) nie jest wnioskodawcy znany nie będzie na Spółce spoczywał obowiązek poboru podatku u źródła od wypłacanych odsetek, gdyż nie ciążyły na niej obowiązki płatnika.

2. odniesieniu do Obligacji Zewnętrznych 2, będących w posiadaniu Obligatariusza Krajowego, na skarżącej nie spoczywał obowiązek poboru podatku u źródła od wypłacanych odsetek, gdyż obowiązki płatnika po stronie polskiego podatnika dokonującego wypłat należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT nie materializują się, gdy wypłata nie następuje do podmiotu niebędącego polskim rezydentem podatkowym.

Według Spółki nie spoczywał na niej - jako na płatniku - w latach 2017-2018 obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych odsetek z tytułu emisji Obligacji Wewnętrznych na rzecz C S.A. i wpłacenia kwoty podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Uznając, że w opisanym stanie faktycznym C S.A. nie jest podmiotem, któremu można przypisać status rzeczywistego odbiorcy wypłacanych odsetek, tj. że pełni on wyłącznie rolę podmiotu pośredniczącego, który zobowiązany jest do przekazania należności na rzecz innych podmiotów (tzw. conduit company) i w konsekwencji uznając, że rzeczywistymi ich właścicielami są obligatariusze Obligacji Zewnętrznych 2, na skarżącej nie będzie spoczywał obowiązek pobrania podatku u źródła oraz jego wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Podejście, które wskazywałoby na to, że podmiotem uprawnionym do odsetek od Obligacji Wewnętrznych są faktycznie obligatariusze Obligacji Zewnętrznych 2, może wynikać ze stanowiska organów podatkowych, wskazujących, że tytuł prawny do określonej należności jest niewystarczający do stwierdzenia, że jego posiadacz jest osobą faktycznie uprawnioną do dysponowania tą należnością. W szczególności podkreśla się, że jeżeli odbiorca odsetek jest z praktycznego i handlowego punktu widzenia zobowiązany do przekazania ich innemu podmiotowi, to nie korzysta on w sposób nieskrępowany z uzyskanego dochodu, a tym samym nie jest jego rzeczywistym właścicielem (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...]r., znak: [...]).

Zdaniem Spółki stan faktyczny należałoby poddać ocenie z perspektywy art. 26 ust. 2a i nast. u.p.d.o.p. W art. 26 ust. 2a i ust. 2b tej ustawy przewidziany został wyjątek zwalniający podmiot wypłacający daną należność (emitenta obligacji) z obowiązków płatnika. Przepisy te mają charakter przepisów lex specialis wobec zasad ogólnych określonych w art. 26 ust. 1 i nast. ustawy.

Regulacje te, dotyczą bowiem przypadków wypłat należności z papierów wartościowych, które zapisane są na rachunku papierów wartościowych lub rachunku zbiorczym prowadzonym przez tzw. izby clearingowe, tj. instytucje pełniące rolę depozytariusza oraz izby rozliczeniowej, których zadaniem jest świadczenie usług rozliczeniowych. W takich przypadkach obowiązki płatnika powinny zostać nałożone właśnie na podmioty prowadzące te rachunki.

Jak podkreśliła skarżąca, prawo polskie upoważnia izby clearingowe na podstawie art. 8b ust 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 1768, dalej: "UOIF") do domagania się od posiadacza rachunku zbiorczego danych dotyczących osób, których papiery wartościowe są rejestrowane na tym rachunku, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego wykonania polskich zobowiązań podatkowych tych osób.

Zgodnie bowiem z wskazanym przepisem podmiot prowadzący rachunek zbiorczy może żądać od posiadacza rachunku zbiorczego przekazania mu danych dotyczących osób uprawnionych z rejestrowanych na tym rachunku papierów wartościowych, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego wykonania przez podmiot prowadzący rachunek zbiorczy przewidzianych w przepisach prawa podatkowego obowiązków związanych z powstałymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązaniami podatkowymi tych osób. Posiadacz rachunku zbiorczego, który nie posiada danych dotyczących takich osób, przekazuje podmiotowi prowadzącemu rachunek zbiorczy informację określającą odrębnie liczbę papierów wartościowych należących do osób fizycznych oraz do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, według stanu na dzień określony przez podmiot prowadzący rachunek zbiorczy. W sytuacji, gdy posiadacz rachunku nie dysponuje takimi informacjami musi przekazać informację określającą odrębnie liczbę papierów wartościowych należących do osób fizycznych (podatników PIT) oraz do podatników CIT. Brak takiej informacji uprawnia płatnika do pobrania podatku w wysokości 20%. Od strony technicznej zatem została zapewniona możliwość realizacji obowiązku płatnika przez izby clearingowe poprzez zapewnienie im korespondujących uprawniań do domagania się stosownej informacji. Opisaną sytuację zastosować można jednak jedynie do przypadków, w których izba clearingowa jest polskim podmiotem. Przywołane powyżej art. 26 ust. 2a i następne ustawy o CIT przenoszą obowiązki płatnika z emitenta na podmiot prowadzący rachunek. Natomiast polskie prawo podatkowe nie może nakładać obowiązków płatnika na podmioty zagraniczne.

Spółka stwierdziła, że w przypadku gdy podmiot prowadzący rachunek papierów wartościowych albo rachunek zbiorczy (w przedmiotowym stanie faktycznymi - bank B) nie ma siedziby na terytorium Polski - nie ciąży na nim obowiązek płatnika. Należy zauważyć, że najczęściej w sytuacji gdy emisja papierów wartościowych realizowana jest przy wykorzystaniu zagranicznych izb clearingowych nie ma możliwości ustalenia tożsamości obligatariuszy.

UOIF nie nakłada na zagraniczne izby clearingowe prowadzące rachunki, na których zapisane są papiery wartościowe obowiązku informowania emitenta tych papierów wartościowych o danych dotyczących osób uprawnionych z papierów rejestrowanych na tych rachunkach.

Konsekwentnie, jak wyjaśniono w opisie stanu faktycznego, skarżąca ani też C S.A., nie posiada i nie może uzyskać informacji na temat tożsamości poszczególnych podmiotów uprawnionych do otrzymania odsetek z tytułu posiadanych Obligacji Zewnętrznych 2 (za wyjątkiem Obligatariusza Krajowego, który z racji powiązań sam poinformował o tym fakcie), w tym nie zna ich liczby, imion, nazwisk/nazw, adresów, rezydencji podatkowej. Brak jest również możliwości pozyskania informacji określającej odrębnie liczbę papierów wartościowych należących do osób fizycznych oraz do podatników podatku dochodowego od osób prawnych na rachunkach papierów wartościowych prowadzonych przez izbę clearingową (nie ma bowiem odpowiednich do art. 8b UOIF regulacji które obligowałyby zagraniczne podmioty do pozyskiwania takich danych).

Z uwagi na fakt, że obowiązki płatnika nie są kształtowane autonomicznie, a są następstwem istnienia podatku - w przypadku braku możliwości ustalenia obowiązku podatkowego w konkretnym podatku nie można także stwierdzić o istnieniu obowiązków płatnika. W sytuacji, gdy emitentowi papierów wartościowych nie jest znana tożsamość podatnika otrzymującego przychód z papierów wartościowych, ani jego status podatkowy (tj. czy jest on podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych czy fizycznych), nie można także stwierdzić o istnieniu obowiązków płatnika. Na potwierdzenie swoje stanowiska skarżąca przywołała interpretację indywidualną z [...]r. (znak: [...]), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jednoznacznie stwierdził, że "emitent papierów wartościowych nie ma obowiązków płatnika od wypłacanych świadczeń od wyemitowanych przez siebie papierów wartościowych, w przypadku, gdy nie można ustalić statusu podatnika. Zatem wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku w związku z wypłatą odsetek na rzecz zagranicznego podmiotu prowadzącego rachunek papierów wartościowych (łub inną ewidencję lub rejestr), w przypadku braku możliwości ustalenia odrębnie wartości papierów wartościowych należących do osób fizycznych oraz do podatników podatku dochodowego od osób prawnych (według stanu na dany dzień), tj. co najmniej zbiorczej informacji o nieujawnionych inwestorach, pozwalającej na zastosowanie w stosunku do nich odpowiednio przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji stanowisko skarżącej, zgodnie z którym nie będzie ona zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) od odsetek z Euroobligacji, a w szczególności nie powinna pobierać 20% podatku u źródła od całej kwoty wypłacanych odsetek - należy uznać za prawidłowe".

Zatem, w przypadku, w którym skarżącej nie była znana tożsamość obligatariuszy Obligacji Zewnętrznych 2, jak i ich status podatkowy, ani też informacji tych obiektywnie nie była w stanie uzyskać, na skarżącej, jako płatniku, w latach 2017-2018 nie spoczywał obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych odsetek z tytułu emisji Obligacji Wewnętrznych, uznając, że ich rzeczywistymi odbiorcami byli obligatariusze Obligacji Zewnętrznych 2.

Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała interpretacje indywidualne: z [...]r., znak: [...], z [...]r., znak: [...], z [...]r., znak: [...], z [...]r., znak: [...].

Zdaniem skarżącej wypłata z udziałem podmiotu pośredniczącego na rzecz innego polskiego rezydenta podatkowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła, gdyż zgodnie z regulacjami ustawy o CIT, efektywna wypłata przez jednego polskiego rezydenta podatkowego na rzecz innego polskiego rezydenta podatkowego, podatnika CIT, opodatkowana jest jedynie po stronie otrzymującego należność odsetkową.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów z odsetek, ustala się w wysokości 20% przychodów. W myśl natomiast art. 3 ust. 2 tej ustawy podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium RP siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium RP.

W myśl wyżej przywołanych przepisów, podatek u źródła nie jest pobierany w przypadku wypłat dokonywanych na rzecz podmiotów posiadających status polskiego rezydenta podatkowego. W konsekwencji wnioskodawca nie był zobowiązany w latach 2017-2018 do poboru podatku u źródła i jego wpłaty na rachunek właściwego organu podatkowego w zakresie odsetek od Obligacji Wewnętrznych, których rzeczywistym odbiorą, uznając że C S.A. nie posiada takiego statusu, był Obligatariusz Krajowy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Wyjaśnił na wstępie, że zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Dalej Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Zgodnie art. 3 ust. 5 u.p.d.o.p., za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Według art. 7 ust. 1 tej ustawy w przypadkach, o których mowa w art. 21 przedmiotem opodatkowania jest przychód. Art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Z treści tych przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Mając jednak na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r.. Nr 250, poz. 1840, dalej: "Konwencja"), której art. 11 ust. 1 i ust. 2 organ przytoczył.

Ponadto podniósł, że na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a. spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

b. położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (...);

2. uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3. spółka:

a. której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub

b. której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa v/ pkt 1;

4. rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a. spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b. zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2.

Według organu interpretacyjnego analiza przepisu art. 21 ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że do zakwalifikowania wypłacanych przez polskich podatników podatku dochodowego od osób prawnych odsetek jako zwolnionych od opodatkowania, niezbędne jest aby uzyskującym przychód z tytułu odsetek była powiązana kapitałowo spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 21 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT) oraz jednocześnie, aby spółka ta (lub jej zagraniczny zakład) była rzeczywistym właścicielem należności z tytułu odsetek (art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT). W przypadku nie spełnienia powyższych kryteriów, wypłacane przez polski podmiot odsetki nie mogą skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT.

Jak zaakcentował organ, z powyższego jednoznacznie wynika, że ustawodawca nie utożsamia podatnika, tj. osoby prawnej uzyskującej przychód z tytułu odsetek, z rzeczywistym właścicielem tych odsetek. Jeżeli bowiem uzyskujący przychód z tytułu odsetek nie jest ich rzeczywistym właścicielem, to taka wypłata nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. To zaś jednoznacznie świadczy o tym, że podatnikiem może być inny podmiot, niż rzeczywisty właściciel odsetek w rozumieniu ustawy o CIT.

Przepis art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Stosownie do art. 26 ust. 3 ustawy o CIT, płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2 -2b i 2d pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,

2) art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu – informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku

- sporządzone według ustalonego wzoru.

Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonym w ust. 2a zdanie pierwsze.

Mając na uwadze przedstawiony w złożonym wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny stwierdził, że nawet w przypadku gdy spółka brytyjska (C S.A.), która otrzymuje od skarżącej odsetki z tytułu emisji obligacji, nie jest rzeczywistym odbiorcom wypłacanych odsetek (co nie było przedmiotem oceny), tj. pełni ona wyłącznie rolę podmiotu pośredniczącego, który zobowiązany jest do przekazania należności na rzecz innych podmiotów nie zmienia to faktu, że spółka ta - otrzymując odsetki z tytułu emisji obligacji - jest podatnikiem, uzyskującym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychody o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Na skarżącej jako płatniku zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych odsetek spoczywa zatem obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku i wpłacenia go na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Formułując swoje stanowisko skarżąca powołała się na art. 26 ust. 2a ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku gdy wypłata należności dokonywana jest na rzecz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona, podatek jest pobierany przez płatnika od łącznej wartości dochodów (przychodów) przekazanych przez niego na rzecz wszystkich takich podatników za pośrednictwem posiadacza rachunku zbiorczego.

Tymczasem z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że odsetki są wypłacane przez skarżącą spółce brytyjskiej, a nie posiadaczom papierów wartościowych (Euroobligacji). Fakt, że C S.A. otrzymanych od wnioskodawcy środków finansowych dokonuje dalszych wypłat odsetek od obligacji na rzecz obligatariuszy, w połączeniu z innymi okolicznościami, może wpływać jedynie na ocenę tego, czy jest ona rzeczywistym beneficjentem przychodu, który uzyskuje od skarżącej. Natomiast o tym, czy brytyjska spółka jest podatnikiem decyduje fakt uzyskiwania przez nią przychodów z tytułu odsetek, nie zaś posiadanie statusu tzw. beneficial owner wobec tej należności. W przypadku bowiem przychodów z odsetek, podatnikiem jest ten podmiot, który uzyskuje przychód z tego tytułu, nie zawsze będąc rzeczywistym beneficjentem/właścicielem należności. Ustalenie faktycznego beneficjenta odsetek ma wpływ wyłącznie na ustalenie prawa do zwolnienia przychodów od opodatkowania, nie zaś ustalenie statusu podatnika.

Przytoczony przez skarżącą argument, że przepisy art. 26 ust. 2a i ust. 2b ustawy o CIT stanowią lex specialis w stosunku do art. 26 ust. 1 ustawy o CIT - dzięki czemu emitent (spółka brytyjska) zostaje zwolniony z obowiązków płatnika z tytułu dokonywanych przez niego wypłat należności z papierów wartościowych, jeśli te papiery wartościowe zapisane są na rachunku papierów wartościowych lub rachunku zbiorczym - nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ dotyczy on obowiązków podatkowych spółki C S.A., a nie skarżącej jako podmiotu wypłacającego odsetki z tytułu emisji obligacji, na rzecz spółki brytyjskiej. Natomiast kwestia wypłat należności odsetkowych, dokonywanych przez spółkę brytyjską na rzecz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona traktowana odrębnie od obowiązków podatkowych zainicjowanych umową pożyczki powoduje, że reguła kolizyjna nie znajduje zastosowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Spółki uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez skarżącą interpretacji indywidualnych organ stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Zaznaczył nadto, że interpretacja z [...]r., znak: [...] została zmieniona w trybie art. 14e § 1 O.p. w dniu [...]r. znak: [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, tj.:

— art. 3 ust. 2-5 i art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 i w zw. z art. 26 ust. 2a-2c ustawy o CIT poprzez uznanie, że na skarżącej ciąży obowiązek poboru i wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek wypłacanych na rzecz spółki, niebędącej rzeczywistym odbiorcą należności w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT w zakresie, w jakim za rzeczywistych odbiorców odsetek i podatników należy uznać obligatariuszy zagranicznych;

— art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez uznanie, że na skarżącej ciąży obowiązek poboru i wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek wypłacanych na rzecz spółki niebędącej rzeczywistym odbiorcą należności w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy CIT, w zakresie, w jakim za rzeczywistego odbiorcę tych odsetek i podatnika należy uznać Obligatariusza Krajowego, będącego polskim rezydentem podatkowym.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz uzasadnienie zarzutów.

Wyjaśniając zasadność pierwszego z postawionych zarzutów, pełnomocnik skarżącej odwołał się do przepisów prawa podatkowego w zakresie: obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o CIT), ryczałtowego opodatkowania dochodów (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) i uregulowań dotyczących obowiązków płatnika (art. 26 ust. 1 i w zw. z art. 26 ust. 2a-2c tej ustawy) i przytoczył ich treść.

W perspektywie rozpatrywanej sprawy, kluczowe znaczenie ma - zdaniem Spółki- zidentyfikowanie podmiotu, będącego podatnikiem otrzymywanych odsetek do obligacji. W treści art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, ustawodawca jako podatnika wskazał podmiot uzyskujący przychód z odsetek. Zgodnie z art. 4a pkt 29 ww. ustawy, rzeczywistym właścicielem jest podmiot, który m.in. otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, a także nie jest pośrednikiem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi. W konsekwencji za podmiot uzyskujący przychód z odsetek powinien być uznany przede wszystkim rzeczywisty właściciel należności w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy.

W związku z tym, że ustalenie statusu rzeczywistego właściciela nie może być przedmiotem oceny wyrażonej w interpretacji, w opisanym we wniosku o Interpretację stanie faktycznym, przyjęto (dla potrzeb interpretacji przepisów ustawy o CIT), założenie że C S.A. nie mógł zostać uznany za podmiot, któremu przysługuje status rzeczywistego odbiorcy wypłacanych przez skarżącą należności. W związku z zaimplementowanym modelem finasowania, C S.A. działa jako podmiot pośredniczący, obowiązany do przekazania otrzymanych od skarżącej odsetek na rzecz obligatariuszy Obligacji Zewnętrznych 2. Z tego względu, zdaniem skarżącej, podatnikami zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek z tytułu Obligacji Wewnętrznych są w istocie obligatariusze Obligacji wewnętrznych 2 jako rzeczywiści właściciele, uzyskujący przychód z tych odsetek.

Zgodnie z dotychczasowym stanowiskiem organów podatkowych fakt posiadania tytułu prawnego do określonych należności nie jest równoznaczny z faktycznym uprawnieniem do dysponowania należnością. Ten tok rozumowania potwierdził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 3188/15). NSA wskazał, że kluczowym elementem pojęcia beneficial owner powinien być zakres uprawnień odbiorcy dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych względem uzyskiwanych świadczeń z tego tytułu. Chodzi tu przede wszystkim o prawo do rozporządzania dochodem, tj. o rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym. Tożsamy pogląd NSA zajął także w wyroku z dnia 16 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2299/14 oraz z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3666/13.

Organ interpretacyjny nie kwestionując pozycji C S.A jako podmiotu pośredniczącego wskazał jednakże, iż "Spółka ta - otrzymując odsetki z tytułu emisji obligacji - jest podatnikiem uzyskującym na terytorium Rzeczypospolitej polskiej przychody o jakich mowa w art. 21 ust 1 pkt 1 ustawy o CIT. Na skarżącej jako płatniku zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych odsetek spoczywa zatem obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku i wpłacenia go na rachunek właściwego urzędu skarbowego".

W ocenie pełnomocnika skarżącej nie można zgodzić się z powyższym stwierdzeniem Dyrektora.

Wskazany art. 3 ustawy o CIT wprost określa sytuację prawną podatników. Podmioty pełniące jedynie funkcje pośredników, zobowiązanych do podjęcia określonych czynności, niedysponujące faktycznie należnościami, w perspektywie wskazanego przepisu nie mogą zostać uznane za podatników, na których nałożone zostały określone obowiązki podatkowe w związku z otrzymaną należnością. Z dotychczasowego orzecznictwa NSA wywieść można, iż podmioty pośredniczące w transakcjach - w odniesieniu do należności w stosunku, do których pełnią rolę pośrednika - traktowane być powinny z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego w sposób transparentny.

Pełnomocnik skarżącej powołał się na wyrok WSA w Warszawie, z dnia 25 maja 2017 r. sygn. III SA/Wa 1030/16, w którym Sąd wypowiedział się na temat roli pośrednika w odniesieniu do umowy cash-poolingu.

Bezkrytyczne przyjęcie stanowiska organu interpretacyjnego, zgodnie z którym niezależnie od statusu C S.A. spółka ta powinna zostać uznana podatnikiem z tytułu odsetek wypłacanych przez skarżącej, prowadziłoby do istotnego zawężenia zakresu i istoty pojęcia rzeczywistego właściciela należności. W istocie rola pojęcia beneficial owner w kształtowaniu obowiązków podatkowych zdecydowanie wykracza poza ramy, w które ujął organ w zaskarżonej Interpretacji. Pojęcie "rzeczywistego właściciela" powinno być również rozumiane jako narzędzie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu oraz zapobiegania opodatkowania podmiotów, które nie są "rzeczywistymi" beneficjentami/odbiorcami należności/przychodów wynikających z dokonywanych przez nie transakcji. Co również istotne, ten aspekt funkcjonowania koncepcji beneficial owner w międzynarodowym prawie podatkowym został mocno wyeksponowany w komentarzu OECD do Konwencji Modelowej. W Komentarzu tym wskazuje się, że określenie "rzeczywisty właściciel" nie jest stosowane w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz powinno być rozumiane w jego kontekście i w świetle przedmiotu i celu Konwencji, a mianowicie w celu unikania podwójnego opodatkowania, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym. Tym samym "rzeczywisty właściciel", w świetle Komentarza OECD, to osoba, której prawo do dysponowania płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Jako spełniające przesłanki osoby uprawnionej do odsetek uważa się m.in. wystąpienie takich cech jak ostateczne czerpanie korzyści z prawa do odsetek, swobodę podejmowania decyzji co do wykorzystania kapitału, czy ogólnie skupienie największej ilości atrybutów właściciela.

W istocie analogiczne wnioski płynął z analizy dotychczasowych interpretacji organów podatkowych dotyczących umów tzw. cash-poolingu, w ramach których rezydencja podatkowa podmiotu pośredniczącego w przekazywaniu odsetek i rezydencja podatkowa beneficial ownera znajdowały się w różnych jurysdykcjach podatkowych. Przykładowo, w interpretacji z dnia [...]r., znak: [...] Dyrektor potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym "w sytuacji, gdy rzeczywistymi odbiorcami należności odsetkowych będą spółki uczestniczące w systemie cash-poolingu, skarżąca w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwa stawkę podatkowa".

W tym świetle dla okoliczności ustalenia podmiotu podlegającego opodatkowaniu, bez znaczenia pozostaje fizyczny przepływ płatności danej należności. Istotne jest bowiem ustalenie rzeczywistego odbiorcy, a także ustalenie jego statusu, w perspektywie zawartych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz możliwości zastosowania zwolnienia z poboru/obniżonej stawki podatku u źródła.

Stanowisko to jest od wielu lat dominującym wśród stanowisk prezentowanych przez administrację skarbową, tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r., znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r., znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r., znak [...], Dyrektor Izb Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r., znak [...].

Identyczne stanowisko w odniesieniu do umowy cash-poolingu zajmują również sądy administracyjne. W wyroku z dnia 30 listopada 2016 r. (sygn. II FSK 3107/14) NSA uznał, że: "odsetki, do których spółka będzie uprawniona, jako do wynagrodzenia z tytułu udostępnienia przez nią jej nadwyżek finansowych innym uczestnikom systemu, jak również odsetki, do zapłaty których będzie zobowiązana, z tytułu wynagrodzenia za skorzystanie z kapitału innych uczestników systemu na pokrycie własnych sald ujemnych, są jako roszczenie akcesoryjne związane z istnieniem roszczenia głównego, tj. istnieniem konkretnej wierzytelności. Spółka może mieć ją do innych uczestników systemu, w związku z udostępnieniem im jej własnych nadwyżek środków, jak również wobec spółki (jako dłużnika) mogą mieć ją inni uczestnicy systemu z tytułu udostępnienia spółce ich własnych nadwyżek środków, na pokrycie ujemnych sald. Wierzytelność ta istnieje więc pomiędzy spółką, a innymi uczestnikami systemu cash-pooling, a nie pomiędzy spółką i liderem, który jest wyłącznie pośrednikiem. W konsekwencji, to poszczególne podmioty uczestniczące w opisanym we wniosku systemie, mające siedzibę za granicą, uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci otrzymanych od spółki odsetek."

Podobnie orzekł NSA w wyroku z dnia 18 marca 2016 r. o sygn. akt II FSK 82/14 oraz w interpretacji z dnia 3 kwietnia 2019 r., znak 0111-KDIB2-3.4010.417.2018.2.KK, których obszerne fragmenty Spółka przytoczyła.

W ocenie skarżącej przywołane powyżej orzecznictwo oraz stanowiska prezentowane przez organy administracji skarbowej powinny znaleźć analogiczne zastosowanie w niniejszej sprawie. W szczególności potwierdzają one, że w przypadkach, gdy w strukturze płatności, podmiotowi pełniącemu funkcje pośrednika nie można przypisać statusu rzeczywistego odbiorcy należności, podatnikiem z tytułu tej należności powinien zostać uznany podmiot/podmioty w istocie ten status posiadające. Sam fakt otrzymania należności w kontekście regulacji art. 3 ustawy o CIT nie oznacza, że podmiot otrzymujący płatność staje się podatnikiem - jest nim tylko gdy otrzymana płatność stanowi dla niego przychód. Jedynie po ustaleniu osoby podatnika możliwe jest wypełnienie przez płatnika (Spółkę) jego ustawowych obowiązków. W tym kontekście, stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji należy uznać za wadliwe. Koncepcja beneficial ownera, wbrew stanowisku organu nie wprowadza do ustawy o CIT odrębnej kategorii podmiotów, dookreśla ona natomiast - w odniesieniu do enumeratywnie wymienionych w ustawie przychodów - cechy podatnika, które warunkują możliwość uznania tego podmiotu za podatnika w odniesieniu do tych przychodów.

W konsekwencji, uznając stanowisko organu za błędne, prawidłowo we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca 1wskazała, że brak możliwości ustalenia statusu i rezydencji podatkowej obligatariuszy Obligacji Zewnętrznych 2 będących podatnikami z tytułu wypłacanych przez nią odsetek, powoduje, że na Spółce nie będzie spoczywał obowiązek poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 2a-2c ustawy o CIT. Jak wynika z zaskarżonej interpretacji, zdaniem organu, opisana w uzasadnieniu wniosku reguła kolizyjna lex specialis derogat legi generali nie mogła znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, że obowiązki Spółki jako płatnika podatku u źródła powinny być oceniane w relacji Spółka - C S.A. (podatnik). A contrario, uwzględniając wadliwość interpretacji w tym zakresie, reguła ta powinna stanowić podstawę wyłączenia obowiązków Spółki jako płatnika.

Spółka w tym zakresie podtrzymuje swoje stanowisko, że opisany stan faktyczny należy poddać ocenie z perspektywy przywołanych powyżej art, 26 ust. 2a i nast. ustawy o CIT. W art. 26 ust. 2a i ust. 2b ustawy o CIT przewidziany został wyjątek zwalniający podmiot wypłacający daną należność (emitenta obligacji) z obowiązków płatnika, który to wyjątek wyłącza zasady ogólne określone w art. 26 ust. 1 i nast. ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.). Wskazane regulacje dotyczą bowiem przypadków wypłat należności z papierów wartościowych, które zapisane są na rachunku papierów wartościowych lub rachunku zbiorczym prowadzonym przez tzw. izby clearingowe, tj. instytucje pełniące rolę depozytariusza oraz izby rozliczeniowej, których zadaniem jest świadczenie usług rozliczeniowych. W takich przypadkach obowiązki płatnika powinny zostać nałożone na podmioty prowadzące te rachunki. Pełnomocnik skarżącej przytoczył treść art. 8b ust 3 UOIF i podkreślił, ze prawo polskie upoważnia izby clearingowe na podstawie do domagania się od posiadacza rachunku zbiorczego danych dotyczących osób, których papiery wartościowe są rejestrowane na tym rachunku, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego wykonania polskich zobowiązań podatkowych tych osób.

W sytuacji, gdy posiadacz rachunku nie dysponuje takimi informacjami musi przekazać informację określającą odrębnie liczbę papierów wartościowych należących do osób fizycznych (podatników podatku dochodowego od osób fizycznych) oraz do podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Brak takiej informacji uprawnia płatnika do pobrania podatku w wysokości 20%. Od strony technicznej zatem została zapewniona możliwość realizacji obowiązku płatnika przez izby clearingowe poprzez zapewnienie im korespondujących uprawniań do domagania się stosownej informacji. Opisaną sytuację zastosować można jednak jedynie do przypadków, w których izba clearingowa jest polskim podmiotem. Przywołane powyżej art. 26 ust 2a i następne ustawy o CIT przenoszą obowiązki płatnika z emitenta na podmiot prowadzący rachunek. Należy jednak podkreślić, że polskie prawo podatkowe nie może nakładać obowiązków płatnika na podmioty zagraniczne.

Konsekwentnie skarżąca stwierdziła, że w przypadku, gdy podmiot prowadzący rachunek papierów wartościowych albo rachunek zbiorczy nie ma siedziby no terytorium Polski - nie ciąży na nim obowiązek płatnika.

Jak wyjaśniono w opisie stanu faktycznego skarżąca, ani też C S.A., nie posiadają i nie mogą uzyskać informacji na temat tożsamości poszczególnych podmiotów uprawnionych do otrzymania odsetek z tytułu posiadanych Obligacji Zewnętrznych 2 (za wyjątkiem Obligatariusza Krajowego, który z racji powiązań ze spółką sam poinformował ją o tym fakcie), w tym nie znają ich liczby, imion, nazwisk / nazw, adresów, rezydencji podatkowej. Brak jest również możliwości pozyskania informacji określającej odrębnie liczbę papierów wartościowych należących do osób fizycznych oraz do podatników podatku dochodowego od osób prawnych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych prowadzonych przez izbę clearingową (nie istnieją bowiem analogiczne do art. 8b UOIF regulacje prawne, które obligowałyby zagraniczne podmioty do pozyskiwania takich danych).

Z uwagi na fakt, że obowiązki płatnika nie są kształtowane autonomicznie, a są następstwem istnienia podatku - w przypadku braku możliwości ustalenia obowiązku podatkowego w konkretnym podatku nie można równocześnie zasadnie twierdzić o istnieniu obowiązków płatnika. Tak więc w sytuacji, gdy emitentowi papierów wartościowych nie jest znana tożsamość podatnika, otrzymującego przychód z papierów wartościowych, ani jego status podatkowy (tj. czy jest on podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych czy fizycznych), na emitencie tych obligacji nie będzie spoczywał obowiązek poboru podatku u źródła. Nic można, jak uczynił to organ podatkowy, domniemywać, by odbiorca środków pieniężnych przez fakt ich otrzymania stawał się podatnikiem - takie domniemanie nic wynika bowiem z regulacji ustawowych, które nakazują ustalić osobę podatnika także w przypadku wypłat dokonywanych poza granice kraju.

Końcowo Spółka odwołała się do interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. (znak: [...]), w której Dyrektor jednoznacznie stwierdził, że emitent papierów wartościowych nie ma obowiązków płatnika od wypłacanych świadczeń od wyemitowanych przez siebie papierów wartościowych, w przypadku, gdy nie można ustalić statusu podatnika.

W świetle powyższych argumentów, stanowisko wyrażone przez skarżącą we wniosku o interpretację powinno zostać uznane za prawidłowe.

W uzasadnieniu dotyczącym drugiego ze stawianych zarzutów tj. naruszenia art. 21 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że C S.A. nie jest podatnikiem z tytułu wypłacanych przez Spółkę odsetek, a status ten przysługuje obligatariuszom Obligacji Zewnętrznych 2 jako podatnikom. Organ nieprawidłowo rozstrzygnął o obowiązku poboru przez spółkę jako płatnika podatku u źródła w zakresie w jakim odsetki te faktycznie otrzymuje Obligatariusz Krajowy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów z odsetek, ustala się w wysokości 20% przychodów. W myśl natomiast art. 3 ust. 2 tej ustawy podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium RP siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium RP.

Stosownie do wyżej przywołanych przepisów, podatek u źródła nie jest pobierany w przypadku wypłat dokonywanych na rzecz podmiotów posiadających status polskiego rezydenta podatkowego, a tym samym na skarżącej w latach 2017-2018 nie ciążył obowiązek poboru podatku u źródła w zakresie, w jakim za podatnika z tytułu odsetek wypłaconych przez spółkę powinien zostać uznany Obligatariusz Krajowy.

W świetle argumentów przedstawionych przez skarżącą powyżej uznała ona, że interpretacja Dyrektora wydana została z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, co stanowi o jej wadliwości i powinna ona podlegać uchyleniu w całości. Przyjęcie poglądu wyrażonego przez organ w interpretacji prowadziłoby bowiem do nałożenia obowiązku poboru/zapłaty podatku na dwa podmioty - z jednej strony na płatnika, dla którego ustalenie osoby podatnika powinno być zgodnie z interpretacją irrelewantne, z drugiej strony na samym podatniku - Obligatariuszu Krajowym. Takie podejście jednak jest sprzeczne z treścią art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, który nakazuje pobór podatku jedynie w przypadku wypłaty na rzecz podatników zagranicznych (co w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie powinno mieć miejsca, bowiem faktycznym odbiorcą należności jest podmiot krajowy). Prowadzi ono również do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu w Polsce podatkiem dochodowym - Obligatariusz Krajowy nie posiada żadnych prawnych instrumentów na podstawie których mógłby zaliczyć tak potrącony podatek (wg wyższej stawki jak stawka krajowa dla otrzymanych odsetek) na poczet płaconego przez siebie podatku.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Swoje stanowisko Spółka podtrzymała w piśmie z dnia 24 lipca 2019 r., stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skargę jako niezasadną należało oddalić.

Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny zarzutów zawartych w skardze odwołać się należy do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej p.p.s.a.). Stosownie do tego przepisu skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższa zasada oznacza, że Sąd nie jest władny z urzędu stwierdzić określonego naruszenia prawa, jeżeli nie zostało ono sformułowane w skardze. W badanej sprawie oznacza to tyle, że jakkolwiek skład sądu orzekający w sprawie dostrzegł lakoniczność udzielonej interpretacji - zwłaszcza w odniesieniu do art. 26 ust. 2a i 2b u.p.d.o.p. - to jednak mankamentu tego nie mógł wziąć pod uwagę, gdyż strona skarżąca nie zawarła w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego przez organ udzielający interpretacji.

Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się jednolicie, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Organ interpretacyjny ogranicza się zatem do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku jego negatywnej oceny, organ zobligowany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i § 1 O.p. (zob. wyroki: NSA z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15, WSA w Szczecinie z 17 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 232/18). Innymi słowy "specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej" - tak NSA w wyroku z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2419/16.

W badanej sprawie przedmiotem kontroli Sądu była interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, przy czym - co istotne dla granic rozpoznania niniejszej skargi - jej przedmiotem była zasadność opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym odsetek wypłacanych podmiotowi zagranicznemu (C S.A.) oraz kwestia płatnika tego podatku (art. 21 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 2a i 2b ustawy podatkowej). Według strony skarżącej, na Spółce jako na płatniku w latach 2017 i 2018 nie spoczywał obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych odsetek z tytułu Obligacji Wewnętrznych wypłaconych na rzecz nierezydenta - spółki C S.A. z siedzibą w Wielkiej Brytanii a to z tego powodu, że spółce tej nie można przypisać statusu rzeczywistego odbiorcy odsetek a jedynie status podmiotu pośredniczącego. Zdaniem organu natomiast, nawet jeżeli C S.A., na rzecz której wypłacane są odsetki, nie jest ich rzeczywistym, ostatecznym właścicielem (co nie było przedmiotem interpretacji) to osiąga z tego tytułu przychód na terenie Polski. Zatem, niezależnie od tego kim są obligatariusze Obligacji Zewnętrznych 2, spółkę brytyjską należy uznać za podatnika, co z kolei determinuje ocenę, że skarżąca Spółka jest płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych należności odsetkowych z tytułu emisji obligacji.

Przedmiot sporu w badanej sprawie w istocie ogranicza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy Spółka przekazując na rzecz podmiotu zagranicznego odsetki będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego.

Powtórzyć przyjdzie, że strona skarżąca wskazując na brak powyższego obowiązku akcentowała dwie okoliczności:

- pierwszą, że spółka zagraniczna nie jest podatnikiem ww. podatku, gdyż nie jest finalnym odbiorcą odsetek, a tylko pośrednikiem w dalszym ich przekazywaniu;

- drugą, że obowiązki płatnika zostały w takiej sytuacji uregulowane w art. 26 ust. 2 a i 2b ustawy podatkowej a nie w art. 26 ust. 1 tej ustawy.

Rozstrzygnięcie tak zaistniałego sporu wymaga przede wszystkim odwołania się do normatywnej treści przepisów regulujących obowiązek podatkowy zagranicznych podmiotów uzyskujących dochody/przychody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz obowiązki podmiotów przekazujących należności na rzecz zagranicznych podmiotów.

W pierwszej kwestii istotne znaczenie ma treść art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ustawy podatkowej. Zgodnie z jej art. 3 ust. 2, jeżeli podatnicy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przesłankę opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce stanowi "osiągnięcie dochodów na terytorium Polski", tj. tam gdzie znajduje się źródło przychodów. Jak z kolei stanowi art. 3 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Analiza treści art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. przeczy tezie eksponowanej przez stronę skarżącą, jakoby ustawodawca uzależnił obowiązek podatkowy podmiotu zagranicznego od istnienia jakichkolwiek innych przesłanek, poza tą, że podatnikiem jest podmiot, który na terenie Polski uzyskuje dochód (przychód). Ustawodawca przyjął zatem, że jeżeli podmiot zagraniczny uzyskuje na terytorium Rzeczypospolitej dochód, to tym samym przysługuje mu przymiot podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do tego dochodu.

W badanej sprawie - jak przedstawiła to skarżąca we wniosku - Spółka przekazała na rzecz podmiotu zagranicznego, rezydenta podatkowego Wielkiej Brytanii w latach 2017 i 2018 odsetki z tytułu obligacji. Podmiot zagraniczny uzyskał zatem na terenie Rzeczypospolitej Polskiej dochód, a to w świetle art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. oznacza, że stał się podatnikiem od uzyskanego dochodu.

Wymaga nadto wskazania, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. w przypadkach, o których mowa w art. 21 przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Odnosząc się do treści art. 26 ust. 1 i nast. u.p.d.o.p. wskazać przyjdzie, że regulacja ta nie przesądza o obowiązku podatkowym podmiotów zagranicznych. Te bowiem - jak wskazano powyżej - zostały uregulowane w art. 3 ust. 2 i 5 oraz art. 21 ust. 1 ustawy podatkowej. Przepisy art. 26 ustawy określają obowiązki podmiotów krajowych przekazujących należności podmiotom zagranicznym. Ujmując rzecz inaczej, art. 26 u.p.d.o.p. stanowi "techniczne" zabezpieczenie realizacji obowiązku wynikającego z przepisów art. 3 ust. 2 i 5 oraz art. 21 ust. 1 ustawy podatkowej.

W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Jak stanowi ust. 2a powyższego przepisu, w przypadku gdy wypłata należności z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 lub w art. 22 ust. 1 dokonywana jest na rzecz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, podatek, o którym mowa w ust. 1, płatnik pobiera w wysokości wynikającej z art. 21 ust. 1 albo art. 22 ust. 1 od łącznej wartości dochodów (przychodów) przekazanych przez niego na rzecz wszystkich takich podatników za pośrednictwem posiadacza rachunku zbiorczego. W tym przypadku przepisów ust. 1a, 1c, 1d, 1f, 1g oraz 3b-3d nie stosuje się w zakresie dotyczącym podatników, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona.

Z kolei, zgodnie z ust 2b tego przepisu, w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a do poboru podatku są obowiązane podmioty prowadzące rachunki zbiorcze, za pośrednictwem których należność jest wypłacana. Podatek pobiera się w dniu przekazania należności z danego tytułu do dyspozycji posiadacza rachunku zbiorczego.

Ust. 2c art. 26 u.p.d.o.p. stanowi zaś, że w przypadku wypłat należności z tytułu:

1) odsetek od papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2,

2) przychodów wymienionych w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, b, e oraz g, uzyskanych z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych

- obowiązek, o którym mowa w ust. 1, stosuje się do podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, jeżeli wypłata należności następuje za pośrednictwem tych podmiotów.

Płatnicy, o których mowa w ust. 2c, pobierają zryczałtowany podatek dochodowy w dniu przekazania należności do dyspozycji posiadacza rachunku papierów wartościowych lub posiadacza rachunku zbiorczego. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przepisy ust. 1c-1l stosuje się odpowiednio (ust. 2 d).

W ocenie Spółki w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdą przepisy ust. 2a i 2b art. 26 jako lex specialis wobec jego ust. 1.

Sąd nie neguje konstatacji, że przepisy art. 26 ust. 2a i 2b u.p.d.o.p. stanowią przepisy szczególne w odniesieniu do art. 26 ust. 1 tej ustawy. Stwierdza jednakże, że na gruncie niniejszej sprawy będzie miał zastosowanie przepis ogólny tj. zasada wyrażona w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podkreślić trzeba przede wszystkim, że polskie prawo podatkowe reguluje sytuację polskich podmiotów gospodarczych bądź podmiotów, które uzyskują dochody na terenie RP. Oczywiste jest więc, że prawo to nie reguluje obowiązków płatników mających siedzibę poza terytorium Polski. Zdaniem Sądu, ust. 2a i 2b art. 26 u.p.d.o.p. ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy podmiot prowadzący rachunek zbiorczy znajduje się w Polsce, a więc przysługuje mu przymiot podmiotu krajowego. A zatem, regulacja zawarta w art. 26 odnosi się wyłącznie do polskich podmiotów krajowych będących płatnikami. Przepis ten w ogóle nie odnosi się - z przyczyn oczywistych (nie może polskie prawo ingerować w podmioty mające siedzibę poza krajem) - do płatników zagranicznych. Innymi słowy, przepis ust. 2a i 2b art. 26 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w sytuacji, gdy rachunki zbiorcze prowadzone są przez podmioty zagraniczne.

Jak wskazała Spółka, należności z tytułu odsetek przekazała na rzecz C S.A., która to spółka - jako pośrednik - dokona dalszego przekazania należności. Przekazanie należności nastąpiło więc na rzecz podmiotu zagranicznego i nie dotyczyło rachunku zbiorczego - co w konsekwencji oznacza, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym zastosowanie będzie miała reguła ogólna wynikająca z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd podziela ocenę organu interpretacyjnego, iż o tym, czy C S.A. jest podatnikiem decyduje fakt uzyskiwania przez nią przychodów z tytułu odsetek na terenie RP, nie zaś posiadanie statusu tzw. beneficial owner (w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.) wobec tej należności, ponieważ w przypadku przychodów z odsetek, podatnikiem jest ten podmiot, który uzyskuje przychód z tego tytułu, nie zawsze będąc rzeczywistym beneficjentem/właścicielem należności. Jak trafnie zauważył organ, ustalenie faktycznego beneficjenta odsetek ma wpływ wyłącznie na ustalenie prawa do zwolnienia przychodów od opodatkowania, nie zaś ustalenie statusu podatnika.

Na marginesie należałoby wskazać, że przyjęcie eksponowanej przez Spółkę wykładni prawa de facto oznaczałoby, że spółka brytyjska nie uiściłaby podatku od otrzymanej od strony skarżącej należności, co niewątpliwie stoi w sprzeczności z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. C S.A. bez wątpienia osiągnęła dochód z tytułu odsetek na terenie RP, który to dochód podlegał opodatkowaniu. Pochodną tej konstatacji jest kwestia ustalenia płatnika, któremu - o czym już wspominano - musi przysługiwać przymiot "podmiotu krajowego". Skoro zatem w badanej sprawie nie ma podmiotu krajowego, który prowadziłby rachunek zbiorczy dla podmiotu zagranicznego to nie może mieć też w sprawie zastosowania przepis ust. 2a i 2b art. 26 ustawy podatkowej. Niewątpliwie to skarżąca Spółka przekazała należności z tytułu odsetek - a to wypełnia dyspozycję art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro tak, to skarżąca zobowiązana była do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty na rzecz podmiotu zagranicznego odsetek.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa. Sąd za zasadne uznał stanowisko organu interpretacyjnego, że na Spółce we wskazanych latach podatkowych ciążyły obowiązki płatnika na gruncie u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.