Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 871/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a pkt 3, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 352 § 1, art. 336
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191.
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpoznaniu odwołania Nadleśnictwa A., od decyzji wydanej w dniu "[...]" r. znak: "[...]" z upoważnienia Wójta Gminy przez Głównego Specjalistę w Urzędzie Gminy w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 11 194 zł, uchyliło decyzję i określiło wysokość zobowiązania podatkowego na 2015 r. w kwocie 11 104 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji określił Nadleśnictwu A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2015 r. m. in. za grunty o powierzchni 13 209 m2, na których ustanowiona została służebność przesyłu i na których zlokalizowane zostały, przez przedsiębiorcę zajmującego się przesyłem energii, tzw. napowietrzne linie energetyczne.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Nadleśnictwa zarzucił naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 120, 121, 122, 180 §1, art. 181, 187 §1 i 3, art.191 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego tj.: art. 1 ust. 1,2 i 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym, art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, poprzez błędne przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na Spółkę B., do której należą linie elektroenergetyczne, co sprawia, że nie jest ona ani posiadaczem samoistnym ani zależnym, a tym samym grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b w zw. z ust. 2 i art. 5 ust. 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne/rolne będące w zarządzie Nadleśnictwa są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa (zakłady) energetyczne i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne/rolne będące w zarządzie Nadleśnictwa są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na podstawie zawartych umów o ustanowienie służebności.

Pełnomocnik wskazał na sprzeczność ustaleń faktycznych będących podstawą wydania decyzji ze stanem faktycznym poprzez niewłaściwe przyjęcie, że powierzchnia gruntu zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej lub związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia "[...]" r. znak: "[...]" utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie to zostało uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 27/20. Przyczyną takiego orzeczenia było pominięcie w ustaleniach faktycznych, że służebność przesyłu na jednej z działek została ustanowiona w dniu 23 grudnia 2015 r., a zatem nie mogła zostać przyjęta do podstawy opodatkowania w 2015 r.

Skutkiem ww. wyroku jest konieczność ponownego rozpatrzenia odwołania. Podstawa opodatkowania rzeczywiście w poprzednim postępowaniu nie została prawidłowo ustalona. Z akt sprawy wynika bowiem, że służebność przesyłu na działce gruntu nr "[...]"1 o powierzchni 107 m2 położonej w O., ustanowiona została w umowie notarialnej z dnia 23 grudnia 2015 r. Oznacza to, że na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych skutki podatkowo prawne powstały od dnia 1 stycznia 2016 r. Powierzchnia gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wynosiła zatem w 2015 r. 13 102 m2 i składała się z powierzchni działek nr "[...]"2 i "[...]"3 w obrębie S., nr "[...]"4 i "[...]"5 w obrębie O., nr "[...]"6 i "[...]"7 w obrębie T.. Stawka podatkowa obowiązująca w 2015 r. wynosiła 0,84 zł za 1 m2. Poza podatkiem za grunty wymiar obejmuje także zobowiązanie za budynki mieszkalne o powierzchni 132,88 m2 ze stawką podatkową wynoszącą 0,74 zł. Łącznie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2105 r. ciążące na Nadleśnictwie A. wynosi 11 104 zł.

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty sformułowane w odwołaniu przez pełnomocnika Nadleśnictwa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, jakim podatkiem leśnym, rolnym czy też od nieruchomości, powinny być objęte grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, oznaczone w ewidencji gruntów jako lasy, użytki rolne i nieużytki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (DzU z 2019 r., poz. 888 ze zmianami) opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej, niż działalność leśna.

Za działalność leśną, w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej’" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Definicja "lasu" została zaś określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym, gdzie jest mowa o tym, że są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Z kolei art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz U z 2019 r., poz. 1256 ze zm.) stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym wskazuje, że za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb.

Identyczną w treści definicję "działalności rolniczej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Stosownie zaś do treści art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz U z 2019 r., poz. 1170 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, leśnym, czy też rolnym, jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów.

Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2019 r., poz. 725 ze zmianami). Zatem co do zasady, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, bądź też użytki rolne powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym albo rolnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że nie zostało ono zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym i rolnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. SKO powołało się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14). W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny).

Spółka B. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa A.. Na nich są posadowione linie elektroenergetyczne, będące własnością tegoż operatora energetycznego. Wskazany operator korzystał w 2015 r. z gruntów pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowie o ustanowieniu służebności przesyłu zawartej pomiędzy Spółka B. a Nadleśnictwem A. w formie aktu notarialnego z dnia 30 grudnia 2013 r., Rep. A Nr "[...]". Według zapisów tej umowy służebność przesyłu polega m.in. na utrzymywaniu na tych gruntach urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci oraz prowadzeniu ich eksploatacji zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz normami dotyczącymi linii elektroenergetycznych, ochrony zdrowia i życia ludzkiego oraz ochrony środowiska, a w tym w granicach pasa objętego służebnością dokonywania czynności eksploatacyjnych, modernizacji i przebudowy urządzeń, instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci oraz ich remontów, usuwania awarii, demontażu, wymiany słupa(ów) lub innych niezbędnych elementów, usuwania drzew, krzewów i gałęzi, w granicach pasa objętego służebnością, podczas bieżącej konserwacji urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci, zagrażających ich funkcjonowaniu odbywać się może za co najmniej telefonicznym zawiadomieniem Nadleśnictwa.

SKO wskazało na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone m.in. w wyroku z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2804/14. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku stwierdził, że , prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Powyższe jednak, w żadnym razie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Natomiast nie ma to wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania.

W drodze nowelizacji kodeksu cywilnego dokonanej nowelą z dnia 30 maja 2008 r. z dniem 3 sierpnia 2008 r. został dodany - w księdze drugiej "Własność i inne prawa rzeczowe", w dziale III "Służebności", po rozdziale I dotyczącym służebności gruntowych i rozdziale II dotyczącym służebności osobistych - nowy rozdział III "Służebność przesyłu". Zarówno samo umiejscowienie, jak i treść nowej służebności decydują o jej rodzaju, który odróżnia ją od służebności gruntowych, jak również osobistych, wskazuje na to dodatkowo odesłanie w art. 3054 do stosowania do służebności przesyłu "odpowiednio" przepisów o służebnościach gruntowych. Jest to więc trzeci rodzaj służebności, niebędącej ani służebnością gruntową, ani osobistą. Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt II CSK 218/12, zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa (art. 551 k.c.).

Nie może też ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2019 r., poz. 755 ze zm.) określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego.

Po wybudowaniu stanowią one składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć energetyczną, łącząc je z innymi elementami instalacji.

Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I CSK 389/16). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy.

W rozpoznawanej sprawie, co wynika z zapisów umowy, realizacja jej postanowień nie mogła spowodować przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, a jedynie ograniczała korzystanie z nich przez Nadleśnictwo A., w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w tych umowie. Z kolei, z jednoznacznych zapisów dotyczących ustalenia wynagrodzenia (§ 5 ust. 1 umów) wynika, że Nadleśnictwu przysługuje coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych przez Nadleśnictwo od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu. Zatem celem zawartej umowy nie było przeniesienie posiadania, ponieważ gdyby tak było, wówczas Spółka B. nie zobowiązywałaby się do płacenia wynagrodzenia obejmującego także należności z tytułu podatku, które jako posiadacz zależny i w takim wypadku również podatnik podatku od nieruchomości musiałaby sama zapłacić, zaś Nadleśnictwo nie mogłoby się ich domagać.

Na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu, nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa, bowiem zakład energetyczny jedynie korzysta z niego w zakresie ograniczonym - ściśle wskazanym w zawartej umowie służebności przesyłu. Operatorowi energetycznemu można przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, zasadniczo różni się od posiadania rzeczy (art. 352 § 1 k.c.). Z ustawy wynika zresztą, iż przepisy o posiadaniu rzeczy do posiadania służebności stosuje się odpowiednio (art. 352 § 2 k.c.), co jednoznacznie potwierdza, iż obu tych prawnie chronionych stanów faktycznych, nie można utożsamiać.

Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ww. ustawy, będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny rzeczy. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku. W konsekwencji SKO nie uznało zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego.

Nie uznało również zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego. Trafne było bowiem stanowisko organu pierwszej instancji, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sporne grunty nie podlegały zatem, w zaistniałym stanie faktycznym opodatkowaniu podatkiem leśnym albo podatkiem rolnym.

Kolegium nie zgodziło się ze stanowiskiem podatnika zawartym w końcowej części odwołania, że nowelizacja ustawy o podatku leśnym, ustawy o podatku rolnym oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązująca z dniem 1 stycznia 2019 r., została wprowadzona bez przepisów przejściowych i ma charakter doprecyzowujący. Podatki leśny, rolny i od nieruchomości są ustalane w okresach rocznych. W związku z tym brak było potrzeby wydawania przepisów intertemporalnych. Organ odwoławczy dokonał również weryfikacji zaskarżonej decyzji pod względem poprawności obliczenia wysokości podatku od nieruchomości, w odniesieniu do pozostałych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2015 r., tj. gruntów pozostałych, budynków mieszkalnych i budynków pozostałych. W tym zakresie organ pierwszej instancji oparł się na danych wynikających z deklaracji złożonej przez podatnika.

Zaskarżoną decyzją Kolegium uchyliło decyzję podatkową pierwszej instancji i określiło Nadleśnictwu A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2015 r. w kwocie 11 104 zł za grunty o powierzchni 13 209 m2, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę B..

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pełnomocnik Nadleśnictwa A. zarzucił naruszenie: art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez brak wyczerpującego rozpoznania i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, co skutkowało przyjęciem przez organ, że sporna powierzchnia gruntu w całości zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej oraz oparcie zaskarżonej decyzji na ustaleniach sprzecznych z istniejącym stanem faktycznym i ustalenie, że sporny grunt zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej; art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa przez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego, w tym: niewykazanie na czym organ oparł swoje przekonanie, że sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też są pod nią zajęte, szczególnie, ze nie uzyskał w tym aspekcie żadnych informacji i nie prowadził postępowania w terenie; brak uzasadnienia na jakiej podstawie organ oparł swoje stanowisko, np. czy wyłącznie na danych z ewidencji gruntów i budynków, nie dając wiary stanowisku Nadleśnictwa i jego argumentom, że sporne grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, niezawarcie w decyzji organu drugiej instancji wszystkich niezbędnych elementów dotyczących uzasadnienia faktycznego, w szczególności niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także nieuwzględnienie skutków społeczno- gospodarczych rozstrzygnięcia organów oraz istoty zawierania umów ustanowienia służebności przesyłu, które mają charakter przymusowy i odszkodowawczy, a nie dobrowolny i odpłatny oraz ustaleń w zakresie możliwości wykorzystania gruntów leśnych przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności leśnej; art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i 3 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie treści uzasadnienia do Ustawy Zmieniającej, która wskazuje, że grunty pod liniami energetycznymi (przesyłowymi) nie są związane z działalnością gospodarczą; art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej oraz zasadę dotyczącą obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w sposób wadliwy ustaliło stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik całego postępowania; art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4, 6, 7 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie Skarżącego są związane z prowadzoną działalnością przez przedsiębiorstwa energetyczne na podstawie zawartych umów o ustanowienie służebności przesyłu i nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości zawartym w tym przepisie, pomimo iż prawidłowo przeprowadzone postępowanie i wykładnia przepisów prawa materialnego doprowadziłyby organ do wniosku przeciwnego; art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym oraz art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie do spornego gruntu leśnego i rolnego w związku z ich uznaniem za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy faktycznie nie mamy do czynienia z gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, a wykorzystywanymi na działalność rolną i leśną; art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że Nadleśnictwo A. jako zarządca nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa jest podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji gdy w przypadku zawarcia przez Zakład Energetyczny z Nadleśnictwem A. umowy o ustanowienie służebności przesyłu umożliwiającej wykonywanie tego prawa na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się pod zarządem Lasów Państwowych, podatnikiem podatku od nieruchomości staje się posiadacz zależny, którym jest Zakład Energetyczny; art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 336 ustawy Kodeks cywilny, poprzez błędne przyjęcie, że Nadleśnictwo zobowiązane jest do zapłaty podatku za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy posiadaczem zależnym jest zakład energetyczny.

W ocenie skarżącego organ nie ustalił czy na spornych gruntach prowadzona była i w jakim zakresie działalność leśna w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pełnomocnik skarżącego przedstawił argumenty podważające stanowisko Organów obu instancji o zajęciu przez Spółkę spornych gruntów przez Spółkę B.. Według strony skarżącej możliwość wykorzystywania części działek przez Spółkę na cele nieleśne jest determinowane ograniczeniami wynikającymi z przepisów ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz zawartego Porozumienia i umowy. Nadleśnictwo nie wyłączyło spornych gruntów z gospodarki leśnej lecz zezwoliło wyłącznie na ograniczone korzystanie z pasów nieruchomości - wstęp bądź wjazd na grunty pod i nad liniami energetycznymi wyłącznie w określonych celach związanych z eksploatacją urządzeń elektroenergetycznych. Powyższe czynności, związane z faktycznym zajęciem powierzchni gruntu mają charakter incydentalny. Należy podkreślić, że Spółka na terenie Nadleśnictwa posiada różnego rodzaju urządzenia. Powierzchnia pod większością z nich być wykorzystywana na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej bez jakichkolwiek przeszkód.

Strona skarżąca wskazała, iż nie bez znaczenia jest fakt, że z dniem 1 stycznia 2019 r. weszły w życie nowelizacje ustaw: o podatkach i opłatach lokalnych, o podatku leśnym, o podatku rolnym. Wprowadzona regulacja, modyfikująca m. in. treść art. 1a ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ma charakter doprecyzowujący zakres opodatkowania gruntów przedmiotowym podatkiem. Zgodnie z założeniami nowelizacji ww. ustawy do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny, wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego m. in. działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, a także zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu ww. urządzeń, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż ww. działalność przesyłowa. Analogiczne zmiany zostały wprowadzone do ustawy o podatku leśnym. Zgodnie z wprowadzoną zmianą - dodaniem w art. 1a ustawy o podatku leśnym ust. 4 za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie będą uznawane lasy przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny, wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego m. in. działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej oraz zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu ww. urządzeń, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż ww. działalność przesyłowa. Omawiana nowelizacja wprowadzona została bez przepisów przejściowych oraz ma charakter doprecyzowujący. Brak przepisów intertemporalnych oznacza, że wolą ustawodawcy było zastosowanie wprowadzanych zmian do stosunków prawnych trwających w dacie wejścia w życie ustawy. Powyższe poparte jest ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego. Pełnomocnik skarżącego powołał się na wyrok z dnia 10 maja 2004r. SK 39/03, w którym TK wyraził pogląd, że "ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Przytoczył pogląd NSA w wyroku z dnia 19 września 2013r., sygn. akt II OSK 1302/13, stwierdzając, że w sytuacjach kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych w orzecznictwie przyjmuje się, że nowa ustawa ma zastosowanie zarówno do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, lecz trwają dalej po jej wejściu w życie (por. też uchwałę NSA z 10 kwietnia 2006r. I OPS 1/06). Przytoczył treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą we Wrocławiu z dnia 7 sierpnia 2019 r. I SA/Wr 470/19. Usunięcie wątpliwości nie może odbywać się na zasadzie uznaniowego wyboru podatnika, organu podatkowego, czy też sądu: podatnikiem jest albo "A" albo przedsiębiorstwo energetyczne. To ustawodawca nie przewidział w sposób precyzyjny podmiotu i przedmiotu podatku w odniesieniu do ustanowienia służebności przesyłu i wywołał sytuację uznaniowego wyboru podatku, który należy zapłacić: podatek leśny czy podatek od nieruchomości. Takie działanie jest niezgodne z treścią art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zakres swobody ustawodawcy podatkowego jest ograniczony koniecznością respektowania zasad państwa prawnego (a zwłaszcza zasad prawidłowej legislacji, w tym ochrony zaufania do państwa i prawa). Dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. dodano art. 1a ust. 2a pkt 4 upol, w myśl którego do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem innej działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2019 r., poz. 2325 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ustawie zmiana ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U.2018.1588 z dnia 2018.08.20) dokonano zmiany : W ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1892) w art. 2 dodaje się ust. 3 i 4 w brzmieniu:

"3. Za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza nie uważa się gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne:

1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach

- chyba że grunty te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1.

4. Przepisu ust. 3 nie stosuje się do gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 3 pkt 1.".

W ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445) w art. 1a:

1) w ust. 2a w pkt 3 kropkę zastępuje się średnikiem i dodaje się pkt 4 w brzmieniu:

"4) gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.".

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że ta nowelizacja wprowadzona została bez przepisów przejściowych i ma charakter doprecyzowujący. Podatki leśny, rolny i od nieruchomości są ustalane w okresach rocznych. A zatem przepisy tej ustawy mają zastosowanie do podatków leśnego, rolnego i od nieruchomości, poczynając od 1 stycznia 2019r. Brak było potrzeby wydawania przepisów intertemporalnych.

Zupełnie jest zatem chybione twierdzenie, że brak przepisów intertemporalnych wskazuje, że wolą ustawodawcy było zastosowanie wprowadzanych zmian do stosunków prawnych trwających w dacie wejścia w życie nowej ustawy. Stosunki prawne, jakimi są zobowiązania podatkowe, za lata sprzed 2019r., są regulowane przepisami prawa materialnego, które obowiązywały w dacie ich powstania.

W uchwale z 3 lipca 2003 r. (III CZP 45/03) SN stwierdził, że określenie późniejszej daty utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego nie może być tłumaczone inaczej, niż jak jego pozostawienie przez oznaczony czas w porządku prawnym. To oznacza – według SN – że Trybunał, mimo stwierdzenia niezgodności aktu z przepisami wyższego rzędu, działając w granicach kompetencji, utrzymuje w mocy normę prawną. W przeciwnym razie podważałoby to sens odroczenia, a więc i sens art. 190 ust. 3 Konstytucji, na co dodatkowo SN zwrócił uwagę w uchwale z 23 stycznia 2004 r. (III CZP 112/03). Zdaniem SN, "za prospektywnym działaniem wyroku Trybunału przemawia także potrzeba zapobieżenia powstaniu luki w prawie procesowym cywilnym".

Nietrafne jest powoływanie się przez stronę skarżącą na wyrok NSA z 19 września 2013r. sygn. akt II OSK 1302/13.

W powołanym wyroku NSA stwierdził, że w sytuacji kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych, w orzecznictwie przyjmuje się, że nowa ustawa ma zastosowanie zarówno do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, lecz trwających dalej po jej wejściu w życie (por. też uchwałę NSA z 10 kwietnia 2006r. sygn. akt I OPS 1/06). Odnosząc się do tego zagadnienia zauważył, iż w orzecznictwie wskazuje się, że brak jednoznacznego stanowiska ustawodawcy co do tego, jakie przepisy należy stosować do zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie nowych przepisów, nie oznacza istnienia luki w prawie (uchwała NSA składu pięciu sędziów z 20 października 1997 r., FPK 11/97, ONSA 1998, z. 1, poz. 10; wyrok TK z 10 maja 2004 r., SK 39/03, OTK ZU 2004, nr 5/A, poz. 40). Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przez ustawodawcę, lub w przypadku braku takiego rozstrzygnięcia w procesie stosowania prawa, polegać bowiem może na przyjęciu jednej z trzech zasad: po pierwsze - zasady bezpośredniego działania nowego prawa (nowe prawo od momentu wejścia w życie reguluje wtedy także wszelkie zdarzenia z przeszłości); po drugie - zasady dalszego obowiązywania dawnego prawa, zgodnie z którą prawo to, mimo wejścia w życie nowych regulacji, ma zastosowanie do zdarzeń, które wystąpiły w przeszłości; po trzecie - zasady wyboru prawa, zgodnie z którą wybór reżimu prawnego mającego zastosowanie do zdarzeń sprzed wejścia w życie nowego prawa pozostawia się zainteresowanym podmiotom (wyrok TK z 31 stycznia 2005 r., P 9/04, OTK 2005, nr 1/A, poz. 9, odsyłający w uzasadnieniu do J. Mikołajewicza: Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne, Poznań 2000, s. 62).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się zaś, że w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak również do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, lecz trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy (uchwała 7 sędziów NSA z 10 kwietnia 2006 r., I OPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 3 poz. 71). Stanowisko, że zasada bezpośredniego działania nowej ustawy powinna mieć zastosowanie do tych ustaw, które zawierają jedynie formułę o ich wejściu w życie z dniem ogłoszenia podzielił także NSA w uchwale z 20 października 1997 r., FPK 11/97 (ONSA 1998, Nr 1, poz. 10). W rozważanym przypadku do czynienia mamy z tzw. retrospektywnością prawa, tj. sytuacją, gdy przepisy nowego prawa regulują zdarzenia bądź stosunki prawne o charakterze otwartym, ciągłym, które nie znalazły swojego zakończenia, które rozpoczęły się pod rządami dawnego prawa i trwają dalej, po wejściu w życie przepisów nowej ustawy (orzeczenie TK z 5 listopada 1986 r., U 5/86, OTK 1986 poz. 1 oraz z dnia 28 maja 1986 r., U 1/86, OTK 1986, poz. 2). Zgodnie z zasadą bezpośredniego działania nowego prawa - od momentu wejścia w życie nowego prawa jedynie ono jest właściwe do oceny sytuacji z elementem dawnym (tekst jedn.: stosunkiem prawnym, zdarzeniem oraz stanem rzeczy określonego rodzaju), które powstały przed dniem wejścia w życie nowej ustawy, ale które trwają nadal w momencie jej wejścia w życie (zob. M. Sobol, Zasada aktualności regulacji w prawie administracyjnym (w:) Czas w prawie administracyjnym pod red. J. Zimmermana, Warszawa 2011, s. 256). Intertemporalna zasada retrospektywności nie jest przy tym objęta wynikającym z art. 2 Konstytucji zakazem wstecznego działania prawa (wyrok TK z 31 marca 1998 r., K 24/97). Przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby nadmierne ograniczenie władzy ustawodawczej w kształtowaniu i zmianach treści prawa oraz dostosowywaniu go do zmian społecznych (wyrok TK z 4 kwietnia 2006 r., K 11/04).

Sąd nie podziela zatem stanowiska strony skarżącej, że dokonana zmiana ma moc wsteczną. Lex retro non agit. Dokonana zmiana obowiązuje od 1 stycznia 2019r. . Nie ma zastosowania do stanów faktycznych, które zaistniały przed wejściem w życie tej zmiany. Poszczególne okresy podatkowe mają charakter zamknięty. Nowa ustawa ma zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie. A zatem nie ma zastosowania do roku podatkowego 2018.

Zgodnie z art. 1a pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z uwzględnieniem wskazanych dalej w tym przepisie wyjątków, które w sprawie niniejszej nie mają zastosowania. Z przepisu tego wynika, że warunkiem uznania danego gruntu, budynku czy budowli za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jest - co do zasady - posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Należy jednak pamiętać o regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione, zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Sporne grunty zostały udostępnione zakładowi energetycznemu w celu budowy i utrzymania linii elektroenergetycznych oraz przesyłania energii elektrycznej. Osoba, która wykonuje służebność z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie. Na podstawie umowy przesyłu grunty te zostały udostępnione do korzystania w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także wycinki drzew bądź krzewów w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie. W związku z tym należy rozważyć, czy sporne grunty można uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 3714/14 (opubl. na str. inter. CBOSA) wskazał, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - leśnej).

W cytowanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, Sąd poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. W świetle powyższego należy dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

W cytowanym wyroku Sąd podkreślił, iż tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 oraz z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14 wydanych w sprawie gruntów innych nadleśnictw (publ. CBOSA).

W orzecznictwie nie ma rozbieżności co do opodatkowania najwyższymi stawkami gruntów należących do Lasów Państwowych, nad którymi przebiegają linie energetyczne. Natomiast jeżeli chodzi o kwestie podmiotowe, podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U.2018.1025 t.j. z dnia 2018.05.29 wyróżnia, w art. 352 § 1, instytucję posiadania służebności, zwaną także posiadaniem służebnym. W jego świetle posiadaczem służebności jest ten, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności.

Swoisty charakter posiadania służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość (por. J. Ignatowicz (w:) Komentarz, t. I, 1972, s. 815; E. Gniewek, Komentarz, 2001, s. 832).

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowie o ustanowieniu służebności przesyłu, zawartej pomiędzy Spółką B. a Nadleśnictwem A. w formie aktu notarialnego z dnia 30 grudnia 2013 r., Rep. A Nr "[...]". Na mocy omawianej umowy operator. uzyskał prawo do korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także wycinki drzew bądź krzewów w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia posiadanie. Skoro prawodawca posłużył się pojęciem posiadania na gruncie prawa podatkowego, nie definiując go i nie nadając mu specyficznego dla tej gałęzi znaczenia, to uzasadnione jest sięgnięcie do tej gałęzi prawa, w której ono funkcjonuje, czyli do prawa cywilnego, podobnie, jak w przypadku służebności. Należy bowiem uznać, że definicja posiadania wyrażona w art. 336 Kodeksu cywilnego wiąże w sytuacji milczenia ustawy podatkowej, gdyż jest definicją pojęcia prawnego. Zgodnie z tym przepisem posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą oraz psychicznego elementu, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Nie budzi szczególnych wątpliwości interpretacyjnych element "władania rzeczą". Bez wątpienia chodzi tu o dostrzegalny fakt fizycznego władztwa nad rzeczą. Drugim współwystępującym, niezbędnym elementem cywilistycznej konstrukcji posiadania, jest psychiczny czynnik zamiaru władania ("zawładnięcia") rzeczą dla siebie. Wymaga to szczególnego podkreślenia w przypadku posiadania niepopartego tytułem prawnym. W takim kontekście nie jest posiadaczem rzeczy, a jedynie "dzierżycielem" osoba, która faktycznie włada rzeczą "za kogo innego" (art. 338 k.c.). Zatem, zamiar władania rzeczą "dla siebie" rozstrzyga o posiadaniu w rozumieniu art. 336 k.c. Teoretycznie decyduje tutaj wewnętrzna, subiektywna wola posiadania. W praktyce należy też dążyć w najwyższej mierze do jej uszanowania. Wobec trudności dowodowych można i trzeba kierować się według zamanifestowanych na zewnątrz przejawów władania rzeczą. Przejawia się ona przecież w postępowaniu posiadacza wobec otoczenia. Można więc z pewną tolerancją mówić o "woli zobiektywizowanej", błędem byłoby zaś poszukiwanie "woli obiektywnej" (vide: E. Gniewek, Komentarz do art. 336 kodeksu cywilnego, [w:] E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze 2001, opubl. LEX).

W rozpatrywanym przypadku "zakłady energetyczne" jedynie korzystają z nieruchomości zgodnie z zawartą umową, z której wynika, że Nadleśnictwo nadal jest ich zarządcą. Za ustanowienie służebności przesyłu Nadleśnictwu przysługuje wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem służebności przesyłu. Zasadnie zatem SKO wskazało, że podatek od nieruchomości obciąża stronę skarżącą, która w ramach wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu przenosi jego ciężar, w wynagrodzeniu za służebność, na zakład energetyczny.

Mając na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że niewątpliwie na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa, bowiem zakład energetyczny jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w zawartej Umowie służebności przesyłu, zakresie.

Jednocześnie, w niniejszej sprawie bezspornie wystąpiło wykazanie związania gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie energetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej/są związane z działalnością gospodarczą zakładów energetycznych polegającą na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Jak wynika z treści umowy grunty zostały udostępnione zakładom energetycznym w celu budowy i utrzymania linii elektroenergetycznych oraz przesyłania energii elektrycznej. Wykorzystanie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami związanymi z działalnością gospodarczą.

W rozpatrywanym zatem przypadku mimo, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca lecz Nadleśnictwo, to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność (zakłady energetyczne zajmujące się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej). A zatem, zgodnie z art. 1a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych.

W konsekwencji Sąd nie uznał zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 O.p. . Zakres postępowania dowodowego określa treść norm prawa materialnego. Powierzchnia gruntów objęta umową przesyłu jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Wynika to z analizy umowy cywilnoprawnej, analizowanych przepisów kodeksu cywilnego i przepisów ustawy podatkowej. Z treści zawartej umowy przesyłu wynika, że Spółka B. miała m.in. prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii, wycinki drzew, bądź krzewów, w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki. W rezultacie brak podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 oraz art. 3 ust. 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l. poprzez ich błędną wykładnię wskutek czego organ przyjął, że czynności wykonywane na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej stanowią o tym, że grunty są zajęte na prowadzenie tej działalności mimo, że czynności te są wykonywane incydentalnie, a skarżący nadal może wykonywać na tym gruncie czynności z zakresu gospodarki leśnej, jak też pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, wymienionych w petitum skarg. Z uzasadnienia tych zarzutów wynika, że strona skarżąca kreuje stan faktyczny. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności z treści umowy przesyłu, wynikają zgoła odmienne okoliczności faktyczne. Te okoliczności przesądzają o zajęciu omawianych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Dlatego można mówić, że wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu wyklucza prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej.

Ponadto wskazać należy na uchwałę NSA z 19 grudnia 2019r., sygn. akt II FPS 3/19, zgodnie z którą przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. (dostępne w CBOSA, oraz ONSAiWSA 2020/2/12).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. To skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej (zob. np. wyroki NSA z: 15 lutego 2019 r. II FSK 3205/18; 19 lutego 2019 r. II FSK 1325/18; 28 lutego 2019 r. II FSK 3204; 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1846/18; 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 795/07; 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2177/15; 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1541/15; 17 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1315/14, II FSK1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; dostępne w CBOSA).

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.