Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 941/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25, art. 45 ust. 1a pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 21 par. 1, par. 3, art. 70 par. 1, par. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2 ust. 1, art. 61, art. 68, art. 75 ust. 1, art. 239
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant Monika Rał, , , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2019 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "organ odwoławczy" lub "Dyrektor"), działając na podstawie art. 207 § 1 oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania M.K. (dalej jako "podatnik" lub "skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...] r., nr [...], określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości [...]zł, z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonych w B., dokonanej aktem notarialnym z dnia [...]r. , Repertorium A numer [...].

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Aktem notarialnym z dnia [...]r., Repertorium A numer [...], podatnik dokonał sprzedaży:

- nieruchomości w B. składającej się z działek gruntu nr [...], [...], [...], [...], dla której to nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta nr [...];

- nieruchomości w B. składającej się z działek gruntu nr [...], [...], dla której to nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta nr [...];

- udziału wynoszącego ¼ części w prawie własności nieruchomości położonej w B. składającej się z działki gruntu o nr [...], objętej księgą wieczystą nr [...] (dalej łącznie jako "nieruchomość"), za cenę [...]zł.

Powyższą nieruchomość skarżący nabył na podstawie umów: pożyczek oraz przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie z dnia [...]r. i [...] r. oraz umowy zrzeczenia się roszczenia w celu zwolnienia z zobowiązania z dnia [...]r.

W związku z powyższą sprzedażą podatnik złożył w dniu 27 kwietnia 2012 r. zeznanie podatkowe PIT-39 za 2011 r. wskazując przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...]zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...]zł, dochód w wysokości [...]zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") w wysokości [...] zł, a tym samym podatek należny w wysokości 0 zł.

Pismem z dnia 28 marca 2014 r. podatnik wniósł do sądu upadłościowego o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku składając m.in. oświadczenie, że organowi podatkowemu przysługuje wierzytelność w wysokości [...]zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z powyższego zeznania podatkowego PIT-39 za 2011 r.

Postanowieniem z dnia [...] r., sygn.. akt [...] Sąd Rejonowy K. w K., [...] Wydział [...] (dalej jako "sad upadłościowy") ogłosił upadłość podatnika obejmującą likwidację jego majątku, wezwał wierzycieli podatnika do zgłoszenia wierzytelności, wezwał osoby, którym przysługują prawa oraz prawa i roszczenia osobiste ciążące na nieruchomości należących do podatnika do ich zgłoszenia, wyznaczył także sędziego komisarza i syndyka masy upadłości. Przedmiotowa wierzytelność nie została umieszczona na liście wierzytelności.

Postanowieniem z dnia [...]r. sąd upadłościowy stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku podatnika i umorzył w całości niezaspokojone w postępowaniu upadłościowym zobowiązania upadłego.

Postanowieniem z dnia [...]r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Decyzją z dnia [...]r., nr [...] organ podatkowy określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości [...] zł, z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonych w B., dokonanej aktem notarialnym z dnia [...]r. , Repertorium A numer [...].

Organ podatkowy odwołał się do treści art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 4, art. 30e ust. 1-2, ust. 7 ust. 4 oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f. Jednocześnie podkreślił, że zobowiązanie podatkowe skarżącego nie uległo przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 O.p., wskazując, że zaszła przesłanka z art. 70 § 3 O.p., bowiem w stosunku do podatnika zostało wszczęte postępowanie upadłościowe, które się zakończyło w dniu [...]r. i od tej daty bieg terminu przedawnienia zaczął biec na nowo. Odnosząc się do meritum sprawy organ podatkowy ustalił, że cena sprzedaży nieruchomości została przekazana podatnikowi w ten sposób, iż kwota:

- [...]zł została zapłacona podatnikowi gotówką wraz z zawarciem aktu notarialnego;

- [...]zł została uiszczone przelewem na konto bankowe, zaś [...]zł gotówką z kasy spółki A. sp. z o.o.

- [...]zł została przekazana na spłatę zadłużenia wobec B w J. z tytułu zaciągniętego kredytu obrotowego zaciągniętego przez D. B;

- [...]zł została przekazana na spłatę zadłużenia wobec C S.A. z tytułu zaciągniętego przez G. L. kredytu.

Ponadto organ podatkowy ustalił także, że podatnik z uzyskanych kwot dokonał spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego wraz z małżonką w wysokości [...]zł oraz na spłatę kredytu budowlano-hipotecznego w wysokości [...]zł i uznał tym samym kwotę [...]zł jako wydatkowaną na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Jednocześnie organ podatkowy nie uwzględnił wydatków na spłaty kredytów zaciągniętych przez osoby trzecie. Organ podatkowy, z uwagi na treść art. 22 ust. 6c i 6e u.p.d.o.f., uznał także kwotę [...] jako wydatki związane z kosztami uzyskania przychodu. Tym samym wyliczył kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości wskazanej w decyzji. Organ podatkowy wskazał ostatecznie na treść art. 53 § 1 i § 3 O.p. regulującego kwestię odsetek i wskazał, że naliczane są one od dnia 30 kwietnia 2012 r.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając naruszenie:

-art.120, art. 121 §1, art.122 i art. 192 w związku z art. 187 §1 w zw. z art. 191 O.p., a także art. 208 §1 O.p.,

- art. 236 ust. 1 w zw. z art. 91, a także art. 369 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.. 1112 ze zm., dalej jako "u.p.u.n."), w brzmieniu obowiązującym w trakcie prowadzenia postępowania upadłościowego, zgodnie z art. 449 ustawy z dnia 15 maja 2015 roku Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r., poz. 978, dalej jako "u.p.r."),

- art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 roku Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1360, dalej jako "k.p.c.").

W uzasadnieniu odwołania podatnik nie zakwestionował ustaleń organu podatkowego co do dokonanego przez niego odpłatnego zbycia nieruchomości, wydatkowania uzyskanych z tego tytułu środków, powstałego obowiązku podatkowego, czy też "wyliczenia" podatku. Zdaniem podatnika zobowiązanie określone przez organ podatkowy nie istnieje, albowiem zostało umorzone postanowieniem Sądu Rejonowego K. w K., [...] Wydział G. z dnia [...]r., sygn akt [...]. Zdaniem podatnika organ podatkowy w sposób wybiórczy potraktował powyższe postanowienie, a przez to cały materiał dowodowy, a w konsekwencji doszło do naruszenia wskazywanych przepisów. Jego zdaniem organ podatkowy lekceważąc prawomocne postanowienie o umorzenie zaspokojonych w postępowaniu upadłościowym zobowiązań i wydając zaskarżoną decyzję dopuścił się rażącego naruszenia art. 365 Kodeksu postępowania cywilnego i art. 369 Prawa upadłościowego. Podatnik zwrócił uwagę, że prowadzone wobec niego postępowanie upadłościowe trwało od dnia [...] 2014 r. do dnia [...] 2016 r., natomiast zobowiązanie podatkowe określone w oprotestowanej decyzji powstało z dniem [...]r. (w ostatnim dniu terminu, w którym podatnik uprawniony był wydatkować uzyskany z odpłatnego zbycia przychód). Podatnik podniósł, że organ podatkowy miał co najmniej cztery lata na wydanie decyzji podatkowej i zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości, a o zaległości podatkowej wiedział już w dniu 29 grudnia 2015 r., o czym świadczy wezwanie do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. W ocenie skarżącego nie było żadnych przeszkód, aby organ podatkowy zgłosił swoją wierzytelność sędziemu komisarzowi i został zaspokojony w całości w postępowaniu upadłościowym. Podatnik zakwestionował twierdzenie organu podatkowego, że skoro podatnik nie złożył korekty zeznania podatkowego, organ podatkowy do postępowania upadłościowego nie mógł zgłosić wierzytelności z tytułu zaległości podatkowej. Zdaniem skarżącego Prawo upadłościowe, w zakresie zgłaszania wierzytelności nie wymaga, aby wierzytelność urzędu skarbowego była udokumentowana decyzją podatkową, wystarczającym więc było, aby zgłoszenie wierzytelności zawierało oświadczenie organu podatkowego, że wierzytelność zgłasza oraz odpis pierwotnego zeznania podatkowego. Podatnik przyjął, że gdyby wierzytelność została zgłoszona, nie byłoby podstaw do odmowy jej uznania na liście wierzytelności i to niezależnie od tego czy korekta deklaracji została złożona, czy też wierzytelność była objęta decyzją podatkową.

Dyrektor utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję w pierwszej kolejności wskazał na treść art. 127, art. 59 § 1, art. 70 § 1 i § 3 O.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 19 ust. 1 i ust. 3, art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5 i ust. 7, art. 45 ust. 1a pkt 3, ust. 4 pkt 4 oraz art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25-26, ust. 29-30 i art. 22 ust. 6c i ust. 6e u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że co do zasady przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Ustawodawca przy tym wprowadził zwolnienie z opodatkowania powyższych dochodów, przy czym warunkiem zwolnienia jest wydatkowanie przychodu uzyskanego z tego źródła na własne cele mieszkaniowe, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat. Dyrektor wskazał zatem, że w niniejszej sprawie odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem lat pięciu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, a zatem dochód podlega opodatkowaniu. Podatek podlegał tym samym zapłacie do dnia 30 kwietnia 2012 r., z uwagi na treść art. 45 ust. 1a pkt 3 i ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że wynikający z art. 70 § 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok z dokonanego w dniu [...] roku odpłatnego zbycia nieruchomości rozpoczął się w dniu [...]roku i upływał z dniem [...]r. Jednakże postanowieniem z dnia [...]roku, Sygn. akt [...]sąd upadłościowy ogłosił upadłość podatnika obejmująca likwidację majątku. Następnie, postanowieniem z dnia [...]roku, sygn.. akt [...] prawomocnym z dniem [...] Sąd ten stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego prowadzonego wobec skarżącego oraz umorzenie w całości niezaspokojonych w postępowaniu upadłościowym zobowiązań upadłego. Tym samym w dniu [...] r. bieg terminu przedawnienia tego zobowiązań uległ zawieszeniu, a po prawomocnym zakończeniu, w dniu [...] roku, postępowania upadłościowego, rozpoczął na nowo bieg od dnia [...] r. i w konsekwencji upływa z dniem [...]r.

Dyrektor wskazał także na sposób przekazania podatnikowi ceny odpłatnego zbycia nieruchomości i stwierdził, że z ustaleń organu podatkowego wynika, że wartość zbywanych nieruchomości, wyrażona w cenie określonej w umowie, odpowiadała ich wartości rynkowej. Podkreślił również, że podatnik nie poniósł żadnych kosztów związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości. Koszty sporządzenia aktu notarialnego, w tym opłaty za dokonanie wpisów w księgach wieczystych, zostały poniesione przez stronę kupującą. Uznał przy tym pożyczki udzielone przez podatnika w dniach [...]i [...]r., na podstawie opisanych umów (Repertorium A pod numerem [...]oraz Repertorium A pod numerem [...]), w kwotach odpowiednio [...]zł oraz [...]zł, za udokumentowane koszty nabycia zbywanych nieruchomości, o których mowa art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Za udokumentowane koszty nabycia należy również uznać wydatek poniesiony przez skarżącego tytułem sporządzenia aktu notarialnego z dnia [...] roku. Repertorium A numer [...], w kwocie [...]zł. Jednocześnie zauważył, że podatnik uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości przychód wydatkował w ten sposób, że kwotę [...]zł na spłatę w dniach [...] i [...] roku ([...]zł i [...]zł) zlotowego mieszkaniowego kredytu budowlano-hipotecznego oraz kwotę [...]zł na spłatę w okresie od dnia [...] do dnia [...] roku zlotowego mieszkaniowego kredytu hipotecznego zaciągniętego wraz z małżonką. Podkreślił zatem, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. za spełniające określone w tym przepisie warunki do zwolnienia z opodatkowania uznać zatem należy wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego przez skarżącego w kwocie [...]zł oraz - z uwagi na zawarcie między małżonkami w dniu [...]2003 roku, umowy majątkowej małżeńskiej i podziału majątku, którą wyłączyli z dniem jej zawarcia wspólność ustawową małżeńską - połowę wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego wspólnie z małżonką, to jest kwotę [...]zł. Nie uznał przy tym wydatków w w łącznej kwocie [...]zł ([...]+ [...]zł) poniesionych na spłatę kredytów bankowych zaciągniętych przez osoby, którym podatnik udzielił pożyczek pieniężnych. Tym samym Dyrektor stwierdził, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z dokonanego przez podatnika w dniu [...] roku odpłatnego zbycia nieruchomości, w wysokości [...]zł, zostało określone w prawidłowej wysokości.

Podkreślił przy tym, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie jest przedmiotem sporu. Sporne jest natomiast prawo do wydania przez organ podatkowy - po prawomocnym zakończeniu postępowania upadłościowego, obejmującego likwidację majątku i umorzeniu w całości niezaspokojonych w postępowaniu upadłościowym zobowiązań upadłego - decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstałe przed datą ogłoszenia upadłości, w sytuacji wymieniania przez dłużnika, we wniosku o ogłoszenie upadłości, tego organu jako wierzyciela.

Odwołał się zatem do art. 449 u.p.r. i stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości podatnik złożył w dniu 28 marca 2014 r., zatem w sprawie zastosowanie mają przepisy u.p.u.n. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. Wskazał, że według art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wymieniona zasada praworządności jest konsekwencją norm zawartych w art. 7, art. 83 oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, które nakładają na organy podatkowe obowiązek działania "na podstawie i w granicach prawa" oraz odnoszą się do wszystkich stron postępowania, stanowiąc, że " każdy ma obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej", w tym także norm prawa podatkowego.

Dyrektor zauważył zatem, że w O.p. brak jest regulacji prawnych traktujących o niedopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego w związku z ogłoszeniem upadłości osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. W ustawie tej przewidziano jedynie, omówiony wyżej, skutek ogłoszenia upadłości dla przedawnienia zobowiązania. Wskazał także, że w świetle ukształtowanej już linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego przepisy u.p.u.n. mają charakter lex specialis wobec przepisów O.p. Powołana zasada oznacza, że prawo o większym stopniu szczegółowości, w tym wypadku u.p.u.n., należy stosować przed prawem ogólniejszym, to jest ustawą O.p. Jednak status pierwszeństwa wynika tylko z tych kwestii, które w u.p.u.n. są wyraźnie uregulowane. Zauważył zatem, że żaden przepis tej ustawy nie zakazuje prowadzenia postępowania podatkowego po ogłoszeniu upadłości podatnika. Stosownie do art. 21 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 3 zdanie drugie u.p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dłużnik do wniosku powinien dołączyć spis wierzycieli z podaniem ich adresów i wysokości wierzytelności każdego z nich oraz terminów zapłaty, a także listę zabezpieczeń dokonanych przez wierzycieli na jego majątku wraz z datami ich ustanowienia. Zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 4 i 6 cytowanej ustawy, uwzględniając wniosek o ogłoszenie upadłości, sąd wydaje postanowienie o ogłoszeniu upadłości, w którym:

- wzywa wierzycieli upadłego do zgłoszenia wierzytelności w wyznaczonym terminie, nie krótszym niż miesiąc i nie dłuższym niż trzy miesiące,

- wyznacza sędziego-komisarza oraz syndyka albo nadzorcę sądowego, albo zarządcę.

Dyrektor wskazał także, że Dział II u.p.u.n. reguluje skutki ogłoszenia upadłości co do majątku upadłego, w tym, w Rozdziale 2, skutki ogłoszenia upadłości co do zobowiązań upadłego. Oddział 1 tego rozdziału zawiera przepisy ogólne (art. 83 - art. 86), natomiast Oddział 3 - reguluje skutki ogłoszenia upadłości co do zobowiązań upadłego w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego (art. 91 - art. 118). Wskazał zatem na treść art. 61 i art. 62, art. 75 ust. 1, art. 91 ust. 1, art. 144 ust. 1 u.p.u.n., art. 236 ust. 1, art. 239 u.p.u.n., art. 368 ust. 1, art. 369 ust. 1 zdanie pierwsze, ust. 2 i ust. 3 u.p.u.n. Podkreślił przy tym, że umorzeniem objęte są wierzytelności umieszczone na liście wierzytelności oraz wierzytelności, które mogły zostać zgłoszone, jeżeli ich istnienie stwierdzone było dokumentami upadłego. Nie podlegają umorzeniu należności alimentacyjne, renty z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci, wierzytelności ze stosunku pracy oraz składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe pracowników.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że podatnik składając wniosek o ogłoszenie upadłości, dołączył spis wierzycieli, wśród których wymienił organ podatkowy jako wierzyciela między innymi należności z tytułu PIT-39 za 2011 rok. W związku z wydaniem przez sąd upadłościowy postanowienia z dnia [...]r. o ogłoszeniu upadłości podatnika organ podatkowy pismem z dnia [...] r., zgłosił sędziemu komisarzowi postępowania upadłościowego wierzytelność z tytułu podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2014 roku, w wysokości [...]zł oraz poinformował o wystąpieniu zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2014 roku, w wysokości [...] zł, które należą do wydatków postępowania upadłościowego i stanowią zaległość syndyka. Innych wierzytelności podatkowych organ podatkowy do masy upadłości nie zgłosił. Postanowieniem z dnia [...]r., prawomocnym z dniem [...]r. sąd upadłościowy stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku podatnika oraz umorzył w całości niezaspokojone w postępowaniu upadłościowym zobowiązania upadłego.

Dyrektor odwołał się zatem do treści art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 O.p. i wskazał, że podatnik w dniu 27 kwietnia 2012 r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011, w którym wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...]zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...]zł, dochód w wysokości [...]zł oraz kwotę dochodu zwolnionego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w wysokości [...]zł, tym samym podstawę obliczenia podatku w wysokości 0 zł, a w konsekwencji podatek należny w wysokości 0 zł. Podkreślił przy tym, że z art. 21 § 2 O.p. wynika domniemanie poprawności złożonego przez podatnika zeznania podatkowego. Zdaniem Dyrektora organ podatkowy nie mógł zatem, wobec niewykazania przez podatnika w zeznaniu zobowiązania podatkowego należnego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, nie dysponując żadnym dokumentem potwierdzającym istnienie tego zobowiązania, czyniąc zadość regulacji art. 239 u.p.u.n., zgłosić sędziemu komisarzowi postępowania upadłościowego takiej wierzytelności. Dopiero w toku wszczętego w dniu [...]r. postępowania podatkowego, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego należnego z tytułu dokonanego w dniu [...]r. przez skarżącego odpłatnego zbycia nieruchomości jest inna niż wykazana w deklaracji, w następstwie czego organ podatkowy wydał, w dniu [...] r., decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniósł, że z literalnego brzmienia art. 369 ust. 2 u.p.u.n. wynika, że umorzeniu podlegają wierzytelności umieszczone na liście wierzytelności oraz wierzytelności, które mogły zostać zgłoszone, jeżeli ich istnienie stwierdzone było dokumentami upadłego. Skoro zatem, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wierzytelność organu podatkowego nie została umieszczona na liście wierzytelności, a przede wszystkim, jak wywiedziono wyżej, z żadnych dokumentów upadłego wierzytelność ta nie wynikała, zatem wierzytelność ta nie została umorzona postanowieniem sądu upadłościowego z dnia [...]r. Nie zgodził się przy tym z podatnikiem, że dokumentem potwierdzającym istnienie wierzytelności było oświadczenia podatnika. Zwrócił także uwagę, że czynności dokonane przez organ podatkowy przed dniem [...]r., prowadzone były w ramach tak zwanych czynności sprawdzających, uregulowanych przepisami zawartymi w Dziale V O.p. (art. 272-280), których istota polega wyłącznie na weryfikowaniu oraz konfrontowaniu informacji pochodzących z różnych źródeł, a zatem czynności te nie dotyczyły masy upadłości, a tym samym nie były prowadzone z naruszeniem art. 144 ust. 1 u.p.u.n. Czynności sprawdzające, zgodnie z art. 272 O.p., dotyczą bowiem wyłącznie trzech okoliczności: terminowości, formalnej poprawności dokumentów oraz ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami i poza tak określony zakres nie mogą wykraczać. Podkreślił także, że podjęcie przez organ podatkowy czynności sprawdzających nie oznacza, że organ ten ma wiedzę, że podatnik uchybił przepisom prawa podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego prowadzone czynności sprawdzające nie stanowiły przeszkody do dokonania korekty złożonego w dniu 27 kwietnia 2012 r. zeznania podatkowego, w trybie art. 81 § 1 O.p., czego jednak podatnik nie uczynił. Stwierdził także, iż obowiązek złożenia korekty zeznania wynika wprost z art. 30e ust. 7 u.p.d.o.f., w świetle którego w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania oraz do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę.

Ostatecznie Dyrektor uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie stanu faktycznego poprzez zbadanie istotnych dla sprawy okoliczności. Dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje, są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Okoliczność, że stanowisko organu podatkowego wyrażone w oprotestowanej decyzji jest odmienne od prezentowanego przez skarżącego nie oznacza, że decyzja nie odpowiada prawu. W konsekwencji organ podatkowy wydając oprotestowaną decyzję nie naruszył przepisów prawa, w szczególności powołanych w odwołaniu art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 208 § 1 O.p. oraz art. 75, art. 91, art. 144 i art. 236 ust. 1 u.p.u.n. Za nieuprawniony należy uznać także zarzut naruszenia art. 365 § 1 k.p.c., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Organy podatkowe w pełni regulację tę respektują, wbrew ocenie skarżącego oprotestowana decyzji organu podatkowego pierwszej instancji regulacji tej jednak nie narusza. Powaga rzeczy osądzonej w przypadku postanowienia sądu upadłościowego z dnia [...] roku, Sygn. akt [...], w zakresie przedmiotowym (umorzenia w całości niezaspokojonych w postępowaniu upadłościowym zobowiązań upadłego) nie obejmuje bowiem niezgłoszonego, z przyczyn wyżej wskazanych, określonego zaskarżoną decyzją zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych należnego z dokonanego przez podatnika, w dniu [...] r., odpłatnego zbycia nieruchomości.

W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił:

1. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania, a to:

- art. 208 §1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania administracyjnego w sytuacji, gdy analizując stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy, organ podatkowy miał obowiązek umorzyć postępowanie;

- art. 247 §1 pkt 2 i pkt 6 O.p. poprzez ich nieuwzględnienie i w konsekwencji dopuszczenie do obrotu decyzji, która jest nieważna, ponieważ decyzja organu podatkowego nie uwzględnia art. 365 §1 k.p.c. była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;

- art. 120, art. 121 §1, art. 122 O.p. poprzez ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania podatkowego wbrew przepisom prawa, w tym w szczególności art. 369 u.p.u.n., a także art. 365 §1 k.p.c.

-art. 369 u.p.u.n. przez jego błędną interpretację, a poprzez to błędne jego zastosowanie i wydanie decyzji zobowiązującej go do zapłaty kwoty [...]zł z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu [...]. nieruchomości w sytuacji gdy prawomocnym postanowieniem sądu upadłościowego z dnia [...] r., sygn. akt [...] umorzono mu wszystkie wierzytelności niezaspokojone w postępowaniu upadłościowym;

2. a w konsekwencji rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 365 §1 k.p.c. poprzez przyjęcie przez organ – wbrew prawomocnemu postanowieniu sądu upadłościowego z dnia [...]r. sygn. akt [...] umarzającego w całości niezaspokojone w postępowaniu upadłościowym – iż podatnik zobowiązany jest mimo powyższego postanowienia do zapłaty na rzecz organu kwoty [...]zł z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Tym samym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego i zasądzenie kosztów postępowania.

Według Skarżącego, w świetle prawomocnego postanowienia sądu upadłościowego z dnia [...]r., sygn. akt [...], umarzającego w całości niezaspokojone w postępowaniu upadłościowym zobowiązania. Organ podatkowy, po zakończeniu postępowania upadłościowego, nie powinien wszczynać postępowania podatkowego zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego, a skoro takie postępowanie wszczął, to na podstawie art. 208 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 6 O.p., powinien je umorzyć, bowiem wobec umorzenia Skarżącemu jego zobowiązań, wydana decyzja, ze względu na art. 365 k.p.c., była niewykonalna. Ponadto, zdaniem Skarżącego Dyrektor błędnie zinterpretował i zastosował art. 369 ust. 2 u.p.u.n. wywodząc, że aby mogło, dojść do umorzenia, przez sąd zobowiązań upadłego względem organu podatkowego konieczne jest wydanie przez ten organ decyzji określającej zobowiązanie podatkowe dłużnika. Według Skarżącego wierzytelność w niniejszej sprawie stwierdzona została dokumentami upadłego - wynikała ze złożonej deklaracji podatkowej PIT-39 za 2011 rok i była wymieniona we wniosku o ogłoszenie upadłości. Podatnik zakwestionował stwierdzenie, że zgłoszenie wierzytelności przez organ podatkowy uwarunkowane było złożeniem korekty zeznania podatkowego za 2011 rok. Według Skarżącego niezłożenie korekty pozostaje bez wpływu na możliwość umorzenia zobowiązania, ze względu na art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, zatem zobowiązanie to powstało, a decyzja określająca wysokość tego zobowiązania ma wyłącznie charakter deklaratoryjny. Skarżący podniósł, że do zgłoszenia wierzytelności nie są potrzebne ściśle określone dokumenty i takim dokumentem mogło być zeznanie podatkowe PIT-39 za 2011 rok. Skarżący zarzucił również organowi podatkowemu pierwszej instancji, że nie tylko nie dokonał zgłoszenia wierzytelności (przez co wierzytelności nie zostały w postępowaniu upadłościowym zaspokojone), ale - jak wynika z podejmowanych przez organ podatkowy czynności - " umyślnie " zwlekał z wszczęciem postępowania podatkowego do czasu ukończenia postępowania upadłościowego. Według Skarżącego celem organu podatkowego było, aby wierzytelność z tytułu podatku dochodowego nie była zaspokajana w postępowaniu upadłościowym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest jedynie kwestia dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego przez organy, a w konsekwencji wydania decyzji, w sytuacji, gdy uprzednio było prowadzone wobec podatnika postępowanie upadłościowe, w wyniku którego ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego i zakończono to postępowanie umarzając niezaspokojone w tym postępowaniu zobowiązania. Skarżący uważa bowiem, że w takim wypadku organy podatkowe nie mogą wydać decyzji, bowiem umorzenie ma skutek co do całego majątku upadłego. Z kolei organy stoją na stanowisku, że wobec tego, że na liście wierzytelności nie została umieszczona wierzytelność obejmująca zobowiązanie podatkowe określone w niniejszym postępowaniu, brak było podstaw do takiego twierdzenia. Jednocześnie należy podkreślić, że zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i na etapie skargi okoliczności faktyczne związane ze sprzedażą przez podatnika nieruchomości przed upływem pięciu lat od jej nabycia, jak i konsekwencją podatkową z nią związaną, w tym także wyliczenia organów podatkowych co do wysokości podatku nie były sporne. Ustalenia w tym zakresie Sąd w pełni podziela i uznaje za prawidłowe.

Odnosząc się zatem do spornej kwestii przyjdzie wskazać, że bez wątpienia postępowanie upadłościowe co do zasady ma na celu zaspokojenie wszystkich wierzycieli z masy upadłości. Wynika to z treści art. 2 ust. 1 p.u.n.p., zgodnie z którym postępowanie uregulowane ustawą należy prowadzić tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą - dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane. Również z art. 61 tej ustawy wynika, że z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. Jednakże należy zauważyć, że wolą ustawodawcy to na syndyku, nadzorcy sądowego lub zarządcy ciąży obowiązek ustalenia składu masy upadłości na podstawie wpisów w księgach upadłego oraz dokumentów bezspornych (art. 68 u.p.u.n.). Należy zatem wskazać, że w myśl art. 21 O.p. "§ 1. Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. § 2. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. § 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego". Z powyższego wynika zatem, że kwota wynikająca ze złożonej deklaracji podatkowej jest kwotą należnego podatku i korzysta z domniemania prawdziwości, z tym zastrzeżeniem, że jest ono wzruszalne bądź to w wyniku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania – w takim wypadku organ wydaje decyzję, bądź też na skutek złożonej korekty takiego zeznania, ta bowiem jest traktowana jak deklaracja. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązek złożenia deklaracji wynika z art. 45 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f. stanowiących, iż "Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym. 1a. W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z:

1) kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b;

2) pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c;

3) odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e".

Zestawienie powyższych przepisów wskazuje zatem, że ustalając skład masy upadłościowej powołany do tego syndyk, zarządca czy nadzorca sądowy dysponując złożoną deklaracją podatkową muszą ją uwzględnić, chyba, że wobec upadłego wydano uprzednio decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w innej niż zadeklarowana wysokości. Jednocześnie wolą ustawodawcy dopuszczono możliwość zgłoszenia wierzytelności przez wierzycieli osobistych upadłego. zgodnie z art. 236 ust. 1 oraz art. 239 u.p.u.n., wierzyciel osobisty upadłego, który chce uczestniczyć w postępowaniu upadłościowym, jeżeli niezbędne jest ustalenie jego wierzytelności, powinien w terminie oznaczonym w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości zgłosić sędziemu-komisarzowi swoją wierzytelność. Przy czym zgłoszenia wierzytelności dokonuje się na piśmie w dwóch egzemplarzach. Do pisma zgłaszający wierzytelność dołącza oryginał łub notarialnie poświadczony odpis dokumentu uzasadniającego zgłoszenie. Poświadczenia odpisów może dokonać także radca prawny łub adwokat, będący pełnomocnikiem wierzyciela, który zgłasza wierzytelność. Zaakcentowania wymaga przy tym, że samo zgłoszenie wierzytelności nie oznacza, że wierzytelność taka zostanie umieszczona na liście. W myśl art. 243 ust. 1 u.p.u.n. syndyk, nadzorca sądowy albo zarządca sprawdza, czy zgłoszona wierzytelność znajduje potwierdzenie w księgach rachunkowych lub innych dokumentach upadłego albo we wpisach w księdze wieczystej lub rejestrach, oraz wzywa upadłego do złożenia w zakreślonym terminie oświadczenia, czy wierzytelność uznaje. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że z ksiąg rachunkowych i innych dokumentów może wynikać istnienie wierzytelności w odniesieniu do osoby wierzyciela, jak i wysokości wierzytelności, jak również i to, że takiej wierzytelności nie ma. Druga z sytuacji może w konsekwencji doprowadzić do tego, że co do istnienia lub wysokości zgłoszonej wierzytelności zaistnieje spór lub syndyk wręcz nie uzna zgłoszonej wierzytelności na liście.

Wymaga także zaakcentowania i to, że w świetle art. 75 ust. 1 tej ustawy, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości. Stosownie zaś do art. 144 ust. 1 u.p.u.n., jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Powyższe przepisy wskazują zatem, że wolą ustawodawcy postępowania sądowoadministracyjne czy podatkowe mogą być, nie zaś muszą być wszczęte lub prowadzone przez syndyka lub przeciwko niemu. Jednocześnie zgodnie z art. 368 ust. 1 p.u.p.n., w sprawach, w których postępowanie upadłościowe obejmowało likwidację majątku, sąd po wykonaniu ostatecznego planu podziału stwierdzi zakończenie postępowania upadłościowego. W myśl natomiast art. 369 ust. 1 zdanie pierwsze p.u.n.p., w postanowieniu o zakończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego, którym jest osoba fizyczna, sąd, na wniosek upadłego, może orzec o umorzeniu w całości lub części zobowiązań upadłego. Jednakże art. 369 ust. 2 tej ustawy wskazuje wyraźnie, że umorzeniem objęte są wierzytelności umieszczone na liście wierzytelności oraz wierzytelności, które mogły zostać zgłoszone, jeżeli ich istnienie stwierdzone było dokumentami upadłego.

Konsekwencją powyższych unormowań jest zatem to, że o tym czy dana wierzytelność znajdzie się na liście wierzytelności decydują co do zasady księgi rachunkowe i dokumenty upadłego, nie zaś jego oświadczenia, czy oświadczenia wierzycieli osobistych. Po drugie skutkiem umorzenia objęte są jedynie te wierzytelności, które znalazły się na liście wierzytelności, bądź wynikały z jego ksiąg. Jeżeli zatem ze złożonej deklaracji podatkowej wynikała określona kwota zobowiązania podatkowego, bądź wynika ona z ostatecznej decyzji organów podatkowych – będzie ona podlegać umorzeniu w części w jakiej nie doszło do jej zaspokojenia.

Z taką sytuacją nie mamy jednakże do czynienia w niniejszej sprawie. Zarówno bowiem z ksiąg rachunkowych i dokumentów skarżącego, jak i dokumentów znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego wynikało, że zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży nieruchomości wynosi 0 zł. Skarżący, co nie jest sporne, złożył bowiem 27 kwietnia 2012 r. zeznanie podatkowe PIT-39 za 2011 r. wskazując przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...]zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...]zł, dochód w wysokości [...]zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w wysokości [...]zł, a tym samym podatek należny w wysokości 0 zł. Do dnia ogłoszenia upadłości powyższa deklaracja nie została przez niego skorygowana, jak również nie wydano w stosunku do niego decyzji określającej wysokość zobowiązania z tego tytułu w innej wysokości. Konsekwencją powyższego jest to, że w toku postępowania upadłościowego nie istniał dokument wskazujący na inną wartość tego zobowiązania, a zatem nie mogło ono ani podlegać wpisowi na listę wierzytelności, ani też ulec umorzeniu niezależnie od jego niezgłoszenia, tak jak twierdzi skarżący.

W ocenie Sądu rację mają również organy wskazując, że przepisy O.p. regulują jedynie kwestię wpływu postępowania upadłościowego na bieg terminu przedawnienia wynikającego z treści art. 70 § 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże z uwagi na treść art. 70 § 3 O.p. bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. W konsekwencji powyższego jedynym skutkiem związanym z prowadzonym postępowaniem podatkowym było to, że termin przedawnienia w niniejszej sprawie zaczął biec na nowo. Jednocześnie z uwagi na powyższe nie można uznać, że wszczęcie postępowania i wydanie w konsekwencji jego przeprowadzenia kontrolowanych decyzji było niedopuszczalne. Jak zostało to już wskazane ustawodawca nie zakazał jego prowadzenia zarówno w O.p., jak i u.p.u.n.

Stąd też brak było podstaw do uwzględnienia podnoszonych przez skarżącego zarzutów natury procesowej, tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122 O.p. oraz art. 369 u.p.u.n., a także art. 365 §1 k.p.c.

W ocenie Sądu organy prawidłowo również ustaliły wysokość zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 25 u.p.d.o.f. w wysokości [...]zł, uwzględniając przy tym koszty odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł oraz wydatki poczynione na własne cele mieszkaniowe w kwocie [...]zł.

Z tego też względu Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) skargę oddalił.