Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 648/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: DKIS lub organem) działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy – A S.A. - przedstawione we wniosku z 10 października 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy zawarte przez Wnioskodawcę ugody spowodowały powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań w części dotyczącej odsetek — jest prawidłowe, w pozostałej części - jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja zapadła na tle następującego stanu faktycznego:

W dniu 12 października 2018 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy zawarte przez Wnioskodawcę ugody spowodowały powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

1. Opis pierwszego zaistniałego stanu faktycznego:

Wnioskodawca, będący spółką akcyjną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną, zawarł z kontrahentem ugodę pozasądową, która zakończyła spory powstałe na tle zawarcia i wykonywania długoterminowej umowy sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, uzyskiwanych przez wytwórców energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych ("Umowa CPA").

Umowa CPA została zawarta w 2007 r. pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem, będącym spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i zajmującym się wytwarzaniem energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych ("Kontrahent"). Umowa CPA miała obowiązywać do 2023 r. Zasadniczym obowiązkiem Wnioskodawcy, przewidzianym w treści Umowy CPA, było kupno wszystkich praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia od Kontrahenta, a obowiązkiem Kontrahenta sprzedaż tych praw na rzecz Wnioskodawcy. Strony realizowały swoje obowiązki umowne poprzez zawieranie umów wykonawczych - tzw. transakcji pozasesyjnych za pośrednictwem B S. A. Umowa CPA przewidywała m in., że Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty kary umownej w przypadku niezakupienia od Kontrahenta praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia zaoferowanych przez Kontrahenta zgodnie z Umową CPA.

Wnioskodawca ponad rok temu zaprzestał wykonywania Umowy CPA (tj. zaprzestał zawierania transakcji pozasesyjnych) uznając, że Umowa CPA jest bezwzględnie nieważna za względu na sprzeczność jej treści z prawem, natomiast Kontrahent uważał, że Umowa CPA jest ważna i powinna być wykonywana przez strony. Wnioskodawca wniósł do sądu pozew o ustalenie bezwzględnej nieważności Umowy CPA.

Nadto, w związku z twierdzeniami o nieważności Umowy CPA. Wnioskodawca uznawał, że przysługują mu roszczenia pieniężne wobec Kontrahenta z tytułu nienależnych świadczeń, spełnionych w przeszłości na rzecz Kontrahenta w ramach wykonywania Umowy CPA. Wnioskodawca, poza wniesieniem do sądu wniosku o zawezwanie Kontrahenta do próby ugodowej w sprawie zwrotu nienależnych świadczeń pieniężnych, nie podjął jednak innych czynności związanych z dochodzeniem roszczeń z tytułu nienależnych świadczeń na drodze sądowej.

Kontrahent pomimo uznawania, że Umowa CPA jest ważna i powinna być wykonywana, nie wezwał Wnioskodawcy do zapłaty kar umownych za okres niewykonywania Umowy CPA (nie doręczył Wnioskodawcy noty obciążeniowej) ani nie dochodził zapłaty tych kar na drodze sądowej.

W trakcie trwania postępowania sądowego zainicjowanego pozwem Wnioskodawcy o ustalenie bezwzględnej nieważności Umowy CPA, nie czekając na wydanie wyroku przez sąd I instancji, strony postanowiły zakończyć wszelkie spory związane z Umową CPA i zawarły ugodę. W treści ugody, zawartej przez Wnioskodawcę i Kontrahenta, każda ze stron podkreśliła, iż kwestionuje przysługiwanie drugiej stronie roszczeń związanych z zawarciem lub wykonywaniem Umowy CPA. zarazem każda ze stron, w celu zakończenia sporu, oświadczyła, że zrzeka się wobec drugiej strony roszczeń związanych z zawarciem lub wykonywaniem Umowy CPA. W szczególności treść ugody zawierała postanowienie o następującej treści: ,,W ramach Ugody każda ze Stron zrzeka się wszelkich roszczeń związanych z zawarciem lub wykonywaniem Umowy CPA w tym związanych z transakcjami pozasesyjnymi przewidzianymi w Umowie CPA, a w szczególności: roszczeń o zapłatę wynagrodzenia, odsetek, kar umownych, należnych z tytułu naprawienia szkody, a druga Strona w każdym z tych przypadków przyjmuje takie zrzeczenie (zwolnienie z długu) z uwzględnieniem tego, że Wnioskodawca kwestionuje jakiekolwiek roszczenia Kontrahenta i nie uważa się za dłużnika Kontrahenta'1. Nadto, w wykonaniu zobowiązań ugody, Wnioskodawca cofnął pozew o ustalenie bezwzględnej nieważności Umowy CPA, a strony zawarły nową umowę, na podstawie której kontynuują współpracę, która w przeszłości odbywała się na podstawie Umowy CPA w zakresie nabywania praw majątkowych.

Ugoda została zawarta w formie ugody pozasądowej.

2. Opis drugiego zaistniałego stanu faktycznego:

Wnioskodawca, będący spółką akcyjną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną, zawarł z kontrahentem ugodę pozasądową, która zakończyła spory powstałe na tle zawarcia i wykonywania długoterminowej umowy sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, uzyskiwanych przez wytwórców energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych ("Umowa CPA")-

Umowa CPA została zawarta w 2013 r. pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem, będącym spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i zajmującym się wytwarzaniem energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych ("Kontrahent"). Umowa CPA miała obowiązywać do 2027 r. Zasadniczym obowiązkiem Wnioskodawcy, przewidzianym w treści Umowy CPA, było kupno wszystkich praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia od Kontrahenta, a obowiązkiem Kontrahenta sprzedaż tych praw na rzecz Wnioskodawcy. Strony realizowały swoje obowiązki umowne poprzez zawieranie umów wykonawczych - tzw. transakcji pozasesyjnych za pośrednictwem B S. A. Umowa CPA przewidywała m in., że Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty kary umownej w przypadku niezakupienia od Kontrahenta praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia zaoferowanych przez Kontrahenta zgodnie z Umową CPA.

Wnioskodawca ponad rok temu zaprzestał wykonywania Umowy CPA (tj. zaprzestał zawierania transakcji pozasesyjnych) uznając, że Umowa CPA jest bezwzględnie nieważna za względu na sprzeczność jej treści z prawem, natomiast Kontrahent uważał, że Umowa CPA jest ważna i powinna być wykonywana przez strony. Wnioskodawca wniósł do sądu pozew o ustalenie bezwzględnej nieważności Umowy CPA.

Nadto, w związku z twierdzeniami o nieważności Umowy CPA, Wnioskodawca uznawał, że przysługują mu roszczenia pieniężne wobec Kontrahenta z tytułu nienależnych świadczeń, spełnionych w przeszłości na rzecz Kontrahenta w ramach wykonywania Umowy CPA. Wnioskodawca, poza wniesieniem do sądu wniosku o zawezwanie Kontrahenta do próby ugodowej w sprawie zwrotu nienależnych świadczeń pieniężnych, nie podjął jednak innych czynności związanych z dochodzeniem roszczeń pieniężnych z tytułu nienależnych świadczeń na drodze sądowej.

Kontrahent pomimo uznawania, że Umowa CPA jest ważna i powinna być wykonywana, nie wezwał Wnioskodawcy do zapłaty kar umownych za okres niewykonywania Umowy CPA (nie doręczył Wnioskodawcy noty obciążeniowej), ani nie dochodził zapłaty tych kar na drodze sądowej.

W trakcie trwania postępowania sądowego zainicjowanego pozwem Wnioskodawcy o ustalenie bezwzględnej nieważności Umowy CPA, nie czekając na wydanie wyroku przez sąd I instancji, strony postanowiły zakończyć wszelkie spory związane z Umową CPA i zawarły ugodę. W treści ugody, zawartej przez Wnioskodawcę i Kontrahenta, każda ze stron podkreśliła, iż kwestionuje przysługiwanie drugiej stronie roszczeń związanych z Umową CPA, zarazem każda ze stron, w celu zakończenia sporu, oświadczyła, że zrzeka się wobec drugiej strony tych roszczeń. W szczególności Ugoda zawiera postanowienia, zgodnie z którymi: (i) Wnioskodawca zrzeka się wszelkich roszczeń związanych z zawarciem lub wykonywaniem Umowy CPA, w tym roszczeń związanych z zawieraniem i wykonywaniem transakcji pozasesyjnych (umów wykonawczych), a Kontrahent zrzeczenie to przyjmuje, niezmiennie kwestionując istnienie roszczeń, (ii) Kontrahent zrzeka się wszelkich roszczeń związanych z zawarciem, niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem Umowy CPA, w tym roszczeń o zapłatę kar umownych przewidzianych w Umowie CPA oraz roszczeń związanych z zawieraniem i wykonywaniem transakcji pozasesyjnych (umów wykonawczych), a Wnioskodawca zrzeczenie to przyjmuje, niezmiennie kwestionując istnienie roszczeń.

Nadto, w wykonaniu zobowiązań ugody, Wnioskodawca cofnął pozew o ustalenie bezwzględnej nieważności Umowy CPA, a strony zawarły nową umowę, na podstawie której kontynuują współpracę, która w przeszłości odbywała się na podstawie Umowy CPA w zakresie nabywania praw majątkowych.

Ugoda została zawarta w formie ugody pozasądowej

3. Opis trzeciego zaistniałego stanu faktycznego:

Wnioskodawca, będący spółką akcyjną zajmującą się obrotem energią elektryczną, zawarł z kontrahentem i bankiem ugodę, która zakończyła spory powstałe na tle zawarcia i wykonywania długoterminowej umowy sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, uzyskiwanych przez wytwórców energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych ("Umowa CPA").

Umowa CPA została zawarta w 2010 r. pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem, będącym spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i zajmującym się wytwarzaniem energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych ("Kontrahent"). Umowa CPA miała obowiązywać do 2025 r. Zasadniczym obowiązkiem Wnioskodawcy, przewidzianym w treści Umowy CPA, było kupno wszystkich praw majątkowych od Kontrahenta, a obowiązkiem Kontrahenta sprzedaż tych prawna rzecz Wnioskodawcy. Strony realizowały swoje obowiązki umowne poprzez zawieranie umów wykonawczych - tzw. transakcji pozasesyjnych za pośrednictwem B S. A. Umowa CPA przewidywała m in., że Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty kary umownej w przypadku niezakupienia od Kontrahenta praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia zaoferowanych przez Kontrahenta zgodnie z Umową CPA.

W 2016 r. Kontrahent zawarł z bankiem ("Bank") umowę przelewu przysługujących mu wierzytelności pieniężnych wynikających z Umowy CPA.

Spór między stronami dotyczył oceny ważności Umowy CPA. Wnioskodawca ponad rok temu zaprzestał wykonywania Umowy CPA (tj. zaprzestał zawierania transakcji pozasesyjnych) uznając, że Umowa CPA jest bezwzględnie nieważna, natomiast Kontrahent uważa, że Umowa CPA jest ważna i powinna być wykonywana przez strony. Wnioskodawca wniósł do sądu pozew o ustalenie bezwzględnej nieważności Umowy CPA przeciwko Kontrahentowi i Bankowi. Nadto, w związku z twierdzeniami o nieważności Umowy CPA, Wnioskodawca uznaje, że przysługują mu roszczenia pieniężne wobec Kontrahenta lub Banku z tytułu nienależnych świadczeń, spełnionych w przeszłości w wykonywaniu Umowy CPA. Wnioskodawca, poza wniesieniem do sądu wniosku o zawezwanie Kontrahenta do próby ugodowej oraz wniosku o zawezwanie Banku do próby ugodowej w sprawie zwrotu nienależnych świadczeń pieniężnych, nie podjął jednak innych czynności związanych z dochodzeniem tych roszczeń na drodze sądowej.

Z kolei Kontrahent wytoczył przeciwko Wnioskodawcy powództwo wzajemne o zapłatę kar umownych wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie, za okres niewykonywania Umowy. Przed wytoczeniem powództwa wzajemnego Kontrahent doręczył Wnioskodawcy notę obciążeniową.

W trakcie trwania postępowania sądowego zainicjowanego pozwem Wnioskodawcy o ustalenie bezwzględnej nieważności Umowy CPA, nie czekając na wydanie wyroku przez sąd I instancji, strony podjęły rozmowy ugodowe, których celem było zakończenie wszelkich sporów związanych z Umową CPA.

W rezultacie prowadzonych rozmów strony zawarły ugodę. W treści ugody Wnioskodawca podkreślił, iż kwestionuje przysługiwanie Kontrahentowi i Bankowi roszczeń wobec Wnioskodawcy a związanych Umową CPA. Podobnie Kontrahent i Bank podkreślili, że kwestionują przysługiwanie Wnioskodawcy roszczeń wobec Banku i Kontrahenta a związanych Umową CPA. Jednocześnie, w celu zakończenia sporu, zarówno Wnioskodawca oraz Kontrahent i Bank oświadczyli, że zrzekają się roszczeń związanych z Umową CPA. W szczególności Ugoda zawiera postanowienia, zgodnie z którymi: (i) Wnioskodawca zrzeka się wobec Kontrahenta i Banku wszelkich roszczeń wynikających z Umowy CPA, w tym roszczeń o zapłatę wynagrodzenia, odsetek, kar umownych, z tytułu naprawienia szkody, o wydanie bezpodstawnego wzbogacenia, a także roszczeń o zwrot kosztów toczącego się pomiędzy stronami procesu - a Kontrahent i Bank oświadczenie o zrzeczeniu przyjmuje, (ii) Kontrahent zrzeka się wobec Wnioskodawcy wszelkich roszczeń wynikających z Umowy CPA. w szczególności roszczeń o zapłatę wynagrodzenia, odsetek, kar umownych, z tytułu naprawienia szkody, o wydanie bezpodstawnego wzbogacenia, a także roszczeń o zwrot kosztów toczącego się pomiędzy stronami procesu - a Wnioskodawca oświadczenie o zrzeczeniu przyjmuje, (iii) Bank zrzeka się wobec Wnioskodawcy wszelkich roszczeń wynikających z CPA. w szczególności roszczeń o zapłatę wynagrodzenia, odsetek, kar umownych, z tytułu naprawienia szkody, o wydanie bezpodstawnego wzbogacenia, a także roszczeń o zwrot kosztów toczącego się pomiędzy stronami procesu - a Wnioskodawca oświadczenie o zrzeczeniu przyjmuje.

Nadto, w wykonaniu zobowiązań ugody, Wnioskodawca cofnął pozew o ustalenie bezwzględnej nieważności Umowy CPA wniesiony przeciwko Kontrahentowi i Bankowi, zaś Kontrahent cofnął pozew wzajemny o zapłatę kar umownych wniesiony przeciwko Wnioskodawcy. Strony nie kontynuują współpracy w zakresie nabywania praw majątkowych. W ramach ugody Wnioskodawca zakupił również pewną ilość praw majątkowych po cenie wyższej niż cena rynkowa.

Ugoda została zawarta w formie ugody pozasądowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy zawarcie przez Wnioskodawcę ugody z Kontrahentem w stanie faktycznym opisanym w pkt 1 powyżej, spowodowało powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036)?

2. Czy zawarcie przez Wnioskodawcę ugody z Kontrahentem w stanie faktycznym opisanym w pkt 2 powyżej, spowodowało powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036)?

3. Czy zawarcie przez Wnioskodawcę ugody z Kontrahentem w stanie faktycznym opisanym w pkt 3 powyżej spowodowało powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy wobec pytania nr 1:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zawarcie przez Wnioskodawcę ugody z Kontrahentem nie spowodowało powstania po jego stronie przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p.

Zgodnie z tym przepisem "Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: (...) wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (...)".

O zobowiązaniu, w rozumieniu ww. przepisu, można mówić jedynie, gdy przesądzone jest istnienie prawa do żądania spełnienia świadczenia przez wierzyciela oraz istnienie obowiązku spełnienia tego świadczenia przez dłużnika. Tylko wtedy, gdy ten obowiązek jest realny i wymierny, można mówić, że obciąża on dłużnika. By w majątku zwalnianego ze zobowiązania powstało przysporzenie, najpierw winien istnieć realny ciężar, od którego dłużnik jest zwalniany.

W konsekwencji, przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa, ewentualnie zmniejszyć jego pasywa. Poza tym przychód musi mieć charakter definitywny i mierzalny. Aby mogło dojść do zmniejszenia pasywów, winny one wykazywać oznaczoną wartość (por. Interpretację Indywidualną z dnia 4 grudnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.194.2017.2.JP). Powyższe jest spójne z orzecznictwem sądowym, w świetle którego przychodem podatkowym są wyłącznie takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02, który pod pojęciem przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., "nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika").

W przedstawionym stanie faktycznym nie można stwierdzić, że zobowiązanie Wnioskodawcy do zapłaty Kontrahentowi jakiejkolwiek kwoty istniało. Wnioskodawca, uznając Umowę CPA za bezwzględnie nieważną, kwestionował bowiem istnienie po stronie Kontrahenta roszczeń z tytułu Umowy CPA, w tym roszczeń o zapłatę kar umownych Roszczenia te nie zostały również stwierdzone jakimkolwiek orzeczeniem sądu. Brak konsensusu stron co do istnienia zobowiązania po stronie Wnioskodawcy uniemożliwia kwalifikowanie oświadczenia Kontrahenta zawartego w ugodzie jako umorzenia tego zobowiązania - niezależnie od użycia sformułowania o zrzeczeniu się roszczeń czy zwolnieniu z długu.

Celem zawartej ugody było definitywne zakończenie sporów powstałych na tle Umowy CPA -bez rozstrzygania co do prawidłowości stanowiska stron w zakresie twierdzeń ojej ważności czy nieważności. W ugodzie Wnioskodawca nie przyznał zasadności kierowanych wobec niego roszczeń przez Kontrahenta. Nie można zatem twierdzić, że ugoda doprowadziła do umorzenia istniejącego zobowiązania ciążącego na Wnioskodawcy, gdyż przed zawarciem ugody takiego zobowiązania nie było.

Wreszcie, nie można mówić o przychodzie po stronie dłużnika (Wnioskodawcy) z tytułu umorzenia zobowiązania, gdy zobowiązanie to nie stanowiło przychodu u wierzyciela (Kontrahenta). Nawet, gdyby stwierdzić, że zobowiązanie Wnioskodawcy istniało (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), to jego umorzenie nie byłoby przychodem, gdyż nie stało się ono przychodem u Kontrahenta. Przychód z tytułu kary umownej - o takim jedynie zobowiązaniu Wnioskodawcy względem Kontrahenta można by w ogóle mówić - powstałby u Kontrahenta dopiero w dacie jego faktycznego otrzymania. Jest to przychód z działalności gospodarczej, lecz na mocy art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., jako niewymieniony w ust. 3a, 3c i 3d, za datę jego powstania przyjmuje się datę faktycznego otrzymania tego przychodu. Kontrahent nigdy nie otrzymał kary umownej, a ugoda powoduje, iż nigdy jej nie otrzyma, skoro więc u Kontrahenta nie powstał i nie powstanie przychód, zrzeczenie się tych roszczeń przez Kontrahenta w ramach ugody nie spowodowało też powstania przychodu u Wnioskodawcy (por. Interpretację indywidualną z dnia 14 grudnia 2015 r. sygn. IBPB-1-2/4510-567/ 15/MM, wydaną w odniesieniu do odsetek bankowych).

Reasumując: zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie przez Wnioskodawcę ugody z Kontrahentem (stanowisko Wnioskodawcy wobec pytania nr 1 i 2), ugody z Kontrahentem i Bankiem (Stanowisko Wnioskodawcy wobec pytania nr 3) nie spowodowało powstania po jego stronie przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał częściowo za prawidłowe a częściowo za nieprawidłowe.

Na wstępie DKIS przywołał treść art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: "updop"), w myśl którego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

DKIS dalej zauważa, że ustawodawca nie wprowadził do updop ogólnej definicji przychodu podatkowego. Treść art. 12 ust. 1 updop wskazuje, że zostały ustanowione jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Natomiast art. 12 ust. 4 updop określa w sposób enumeratywny, które zdarzenia nie stanowią przychodu. Jednocześnie organ stwierdził, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto, użyty zwrot "w szczególności" oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Na podstawie art. 12 ust. 1 updop organ stwierdził, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Dalej DKIS przywołał treść art. 12 ust. 1 pkt 3 updop oraz art. 12 ust. 3 tej ustawy i stwierdził, że pojęcie "umorzenie zobowiązania" nie zostało zdefiniowane w updop. dlatego zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej; "umorzenie" wg Słownika Języka Polskiego PWN oznacza: "zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność". Skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w części lub w całości zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia w całości lub w części zobowiązania.

Następnie DKIS przywołał treść art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm., dalej: "Kc"), w myśl którego zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje oraz treść art. 353 § 1 i § 2 Kc, w myśl którego zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien żądanie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Świadczenie jest zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może na podjęciu pewnej aktywności lub na niewykonywaniu pewnych uprawnień czy czynności.

Na tle powyższych regulacji DKIS wskazał, że art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) updop odnosi się do umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Przepis ten precyzuje, że w szczególności dotyczy to zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Jednocześnie określa, że nie dotyczy umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Oznacza to, że przepis ten dotyczy wszelkiego rodzaju umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (za wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy oraz wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 8 updop zobowiązań związanych z określonego rodzaju postępowaniami). W ocenie Organu, nie ma więc znaczenia, co jest źródłem takiego zobowiązania; fakt zaliczenia do przychodów podatkowych wartości zobowiązań umorzonych lub przedawnionych ujawnia intencje ustawodawcy opodatkowania podatkiem dochodowym nie tylko faktycznie otrzymanych pieniędzy, ale także wszelkiego rodzaju świadczeń nieodpłatnych. Jeżeli więc zobowiązanie pieniężne zostanie umorzone (lub ulegnie przedawnieniu), to dojdzie do wzbogacenia po stronie dłużnika będącego stroną tego stosunku prawnego z tego powodu, że dłużnik przestanie być zobowiązany do świadczenia, a środki pieniężne, które winien przekazać w ramach wymaganego świadczenia pozostaną w jego majątku, powiększając ten majątek w sposób definitywny. Pociąga to za sobą skutek w postaci przyrostu majątku podatnika, tj. powstaje obowiązek rozliczenia podatku dochodowego z tego tytułu. Zatem, w opinii organu, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wartość umorzonych zobowiązań dotyczących roszczeń wymienionych we wniosku, poza odsetkami, nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należy zauważyć, że zawarte przez Wnioskodawcę umowy określały prawa i obowiązki stron. Wnioskodawca zobowiązał się do kupna wszystkich praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia od Kontrahenta, a obowiązkiem Kontrahenta była sprzedaż tych praw na rzecz Wnioskodawcy. Umowy przewidywały również, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty kary umownej w przypadku niezakupienia od Kontrahenta praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia zaoferowanych przez Kontrahenta zgodnie z umową. Z kolei skoro, w związku z niewykonywaniem umów zostały zawarte ugody, w których każda ze stron zrzekła się wobec drugiej strony wszelkich roszczeń związanych z zawarciem lub wykonywaniem Umowy, a druga strona takie zrzeczenie przyjęła (wzajemne zwolnienie z długu), wzajemne zobowiązania, zdaniem organu, musiały istnieć, w przeciwnym razie zawarte ugody byłaby bezprzedmiotowe; gdyby takie roszczenia nie istniały, nie byłoby również przedmiotu ugody. Tym samym w ocenie Organu kwestionowanie przez Wnioskodawcę roszczeń pozostaje bez wpływu na fakt powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Odnosząc się natomiast do kwestii powstania przychodu będącego następstwem zawartych ugód sądowych w części dotyczącej odsetek, o których mowa we wniosku organ wskazał, że zgodnie z art. 481 § 1 Kc, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. W przepisach updop przewidziano szczególny tryb opodatkowania odsetek od należności i zobowiązań. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 updop, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 updop, stanowi więc, zdaniem DKIS, lex specialis do art. 12 ust. 3 updop, który jako przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym traktuje również należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W świetle powołanych przepisów organ stwierdza, że odsetki są zaliczane do przychodów i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodu dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty. Jednocześnie zauważa, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, za przychody uważa się m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw oraz wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Jednakże, interpretacja wskazanej normy za pomocą wykładni literalnej prowadzi do konkluzji, iż ,,świadczenie,, może być wynikiem jedynie działania danego podmiotu, na rzecz beneficjenta, polegającego np. na wykonaniu lub przekazaniu danego świadczenia. Zatem, w przypadku braku świadczenia nie można mówić o uzyskaniu przychodu. Oznacza to, że podjęte przez strony umowy (uzgodnione przez strony ugody) decyzje dotyczące odsetek niezapłaconych od zobowiązań lub należności również u dłużnika są podatkowo obojętne, chyba że zachodzą okoliczności określone w art. 11 updop.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy zawarte przez Wnioskodawcę ugody spowodowały powstanie przychodu podatkowego z tytułu umorzenia zobowiązań w części dotyczącej odsetek, o których mowa we wniosku - jest zdaniem DKIS prawidłowe, w pozostałej części - jest nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie art. 14b § 1 i § 3 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej przy założeniu innych stanów faktycznych niż wskazane przez Wnioskodawcę, przejawiające się w przyjęciu, iż skoro zawarto ugody, w których każda ze stron zrzekła się wobec drugiej strony wszelkich roszczeń związanych z zawarciem lub wykonywaniem poszczególnych Umów CPA to zobowiązanie musiało istnieć, podczas gdy w opisach każdego stanu faktycznego wskazano, iż Wnioskodawca kwestionował ważność Umów CPA a strony ugód nie przesądziły o istnieniu któregokolwiek z wzajemnie wykluczających się zobowiązań;

2. naruszenie art. 14c § 1 zd. pierwsze o.p. poprzez brak odniesienia się do stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do kwestii, iż ewentualna kara umowna nie stanowiłaby przychodu u kontrahentów, a co za tym idzie, zwolnienie z niej nie może stanowić przychodu u Wnioskodawcy;

3. naruszenie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r.. poz. 1036. t.j.) ("updop") rozumianego w ten sposób, iż przychód musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny poprzez błędną jego wykładnię, przejawiającą się w uznaniu, iż zrzeczenie się roszczeń przez kontrahentów Wnioskodawcy powoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy pomimo tego, iż taki ewentualny przychód nie jest ani definitywny, ani też nie ma charakteru mierzalnego;

4. naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) updop poprzez niewłaściwą ocenę jego zastosowania, przejawiającą się w twierdzeniu o konieczności jego zastosowania do stanu faktycznego pomimo tego, że nie ustalono istnienia zobowiązania, które mogłoby podlegać umorzeniu;

5. naruszenie art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - kodeks cywilny ("k.c.") w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) updop poprzez niewłaściwą ocenę jego zastosowania, przejawiającą się w twierdzeniu o konieczności jego zastosowania pomimo tego. że przedmiotem opisanych we wniosku ugód zawartych między Wnioskodawcą a kontrahentami nie było zwolnienie z wzajemnych zobowiązań lecz ustalenie, że strony nie będą wykazywać ich istnienia;

6. naruszenie art. 508 k.c. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) updop poprzez niewłaściwą ocenę jego zastosowania, przejawiającą się w przyjęciu, że ugoda, w ramach której strony wzajemnie zrzekają się roszczeń wobec siebie przy jednoczesnym podkreśleniu, iż każda strona kwestionuje przysługiwanie roszczeń drugiej stronie, musi stanowić zwolnienie z długu w rozumieniu art. 508 k.c. i prowadzi do umorzenia zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) updop.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła o:

1. uchylenie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Skarżonej Interpretacji w części niedotyczącej odsetek.

2. zasądzenie kosztów postępowania sądowego na rzecz Wnioskodawcy według norm przepisanych.

W uzasadnieniu stanowiska Skarżąca wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora KIS przedstawionym w przedmiotowej interpretacji.

W ocenie Skarżącej, pominięte zostały istotne elementy stanu faktycznego, gdyż Dyrektor KIS był zobowiązany do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy (art. 14 b § 1 o.p.). Tymczasem, Dyrektor KIS, w swoim stanowisku, pominął istotne elementy stanu faktycznego przedstawionego we Wniosku. Tymczasem z opisu stanów faktycznych wynika, że strony (tj. Wnioskodawca i dany kontrahent) zawarły ugodę, aby zakończyć spór na tle różnicy zdań dotyczących ważności Umów CPA. Przedmiotem każdej z ugód było zatem uczynienie sobie wzajemnych ustępstw bez rozstrzygania o tym, czy co do nieważności Umów CPA prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy czy też stanowisko kontrahentów.

Zdaniem Skarżącej, Dyrektor KIS całkowicie pominął - wskazywaną przez Wnioskodawcę w każdym stanie faktycznym - okoliczność bezwzględnej nieważności Umów CPA. W dalszej części Skarżąca podkreśliła, że stanowisko Dyrektora KIS jest wewnętrznie sprzeczne, a to ze względu na zignorowanie istotnych elementów stanów faktycznych opisanych we Wniosku.

Zdaniem Skarżącej, Dyrektor KIS naruszył art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) updop poprzez niewłaściwą ocenę jego zastosowania, przejawiającą się w twierdzeniu o konieczności jego zastosowania do stanu faktycznego, pomimo tego, iż ze stanu faktycznego nie wynika, by istniało zobowiązanie, które mogłoby podlegać umorzeniu.

W ocenie Skarżącej, po stronie Wnioskodawcy mógłby powstać przychód wyłącznie w sytuacji, gdyby kontrahentom Wnioskodawcy przysługiwały roszczenia wynikające z niewykonywania spornych Umów CPA. Koniecznym warunkiem istnienia tych roszczeń była ważność Umów CPA. Tymczasem, w każdym z trzech stanów faktycznych, brak jest wskazania, by Umowa CPA została uznana za ważną czy to przez sąd rozstrzygający spór czy też przez samego Wnioskodawcę. Brak było rozstrzygnięcia sporu sądowego, jako że został on w każdym ze stanów faktycznych zakończony wskutek zawarcia ugody. Również Wnioskodawca nie przyznał w żadnej z ugód, że uznaje daną Umowę za ważną. Ze stanowiska Dyrektora KIS nie wynika zaś. by Organ analizował ważność Umowy CPA i w konsekwencji zasadność potencjalnych roszczeń kontrahentów wobec Wnioskodawcy.

Według Skarżącej, w przedstawionych przez Wnioskodawcę stanach faktycznych, każda ze stron zawartych ugód kwestionowała przysługiwanie roszczeń drugiej stronie. Żadne z roszczeń nie zostało stwierdzone orzeczeniem sądowym. W związku z powyższym, zasadne było przyjęcie, że oświadczenia o zrzeczeniu się roszczeń miały na celu ustabilizowanie sytuacji prawnej stron (wyeliminowanie niepewności prawnej) poprzez definitywne zakończenie istniejącego sporu, a nie zwolnienie z długu w rozumieniu art. 508 k.c. - stąd też brak jest podstaw do doszukiwania się w zawartych ugodach umorzenia zobowiązań w rozumieniu updop.

W dalszej części Skarżąca wskazała, że Dyrektor KIS w Skarżonej Interpretacji trafnie stwierdził, że przychód w rozumieniu updop. musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Tymczasem skoro w opisanych stanach faktycznych nie można stwierdzić definitywności czy mierzalności przychodu, który miałby powstać po stronie Wnioskodawcy, stanowisko Organu należy, zdaniem skarżącej, w konsekwencji uznać za błędne.

Ponadto Skarżąca zarzuciła brak ustosunkowania się do stanowiska Wnioskodawcy, gdyż Dyrektor KIS, według Skarżącej, nie odniósł się do argumentacji Wnioskodawcy dotyczącej korelacji przychodu u dłużnika i wierzyciela, naruszając tym samym 14c § 1 zd. pierwsze o.p.

W odpowiedzi na skargę DKIS wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu administracyjnego interpretacja indywidualna odpowiada prawu. Otóż na wstępie, jak trafnie wskazuje DKIS należy zauważyć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop). Organ trafnie również zauważą, że ustawodawca nie wprowadził do updop ogólnej definicji przychodu podatkowego. Treść art. 12 ust. 1 updop wskazuje, że zostały ustanowione jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Natomiast art. 12 ust. 4 updop określa w sposób enumeratywny, które zdarzenia nie stanowią przychodu. Jednocześnie organ trafnie stwierdza, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto, użyty zwrot "w szczególności" oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Na podstawie art. 12 ust. 1 updop można zatem stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 updop, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a. zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

b. środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Wspomniany powyżej ust. 4 pkt 8 art. 12 updop stanowi, że do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

a. bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub

b. postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub

c. realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub

d. przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

Z kolei art. 12 ust. 3 updop stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Pojęcie "umorzenie zobowiązania" nie zostało jednak zdefiniowane w updop, dlatego, jak trafnie stwierdza DKIS, zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej; "umorzenie" wg Słownika Języka Polskiego PWN oznacza: "zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność". Skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w części lub w całości zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia w całości lub w części zobowiązania.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest wyjaśnienie, czy umorzenie zobowiązania może generować powstanie po stronie dłużnika przychodu z tego tytułu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) updop.

Stosownie do art. 353 § 1 i § 2 Kc, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien żądanie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Świadczenie jest zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może na podjęciu pewnej aktywności lub na niewykonywaniu pewnych uprawnień czy czynności.

Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm., dalej: "Kc"), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Należy dodać, że zwolnienie dłużnika z długu, wymaga umowy stron stosunku zobowiązaniowego, tj. zgodnych oświadczeń woli. Nie jest tu konieczne zachowanie żadnej szczególnej formy tej czynności prawnej, a wola stron może być uzewnętrzniona również w sposób dorozumiany. Na skuteczne zwolnienie z długu, w myśl art. 508 Kc, składają się dwa elementy - oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania, akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika.

Na tle powyższych stwierdzeń DKIS zasadnie wskazał, że art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) updop odnosi się do umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Przepis ten precyzuje, że w szczególności dotyczy to zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Jednocześnie określa, że nie dotyczy umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Oznacza to, że przepis ten dotyczy wszelkiego rodzaju umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (za wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy oraz wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 8 updop zobowiązań związanych z określonego rodzaju postępowaniami). Nie ma więc znaczenia, co jest źródłem takiego zobowiązania; natomiast fakt zaliczenia do przychodów podatkowych wartości zobowiązań umorzonych lub przedawnionych ujawnia intencje ustawodawcy opodatkowania podatkiem dochodowym nie tylko faktycznie otrzymanych pieniędzy, ale także wszelkiego rodzaju świadczeń nieodpłatnych. Jeżeli więc zobowiązanie pieniężne zostanie umorzone (lub ulegnie przedawnieniu), to dojdzie do wzbogacenia po stronie dłużnika będącego stroną tego stosunku prawnego z tego powodu, że dłużnik przestanie być zobowiązany do świadczenia, a środki pieniężne, które winien przekazać w ramach wymaganego świadczenia pozostaną w jego majątku, powiększając ten majątek w sposób definitywny. Pociąga to za sobą skutek w postaci przyrostu majątku podatnika, tj. powstaje obowiązek rozliczenia podatku dochodowego z tego tytułu – jak trafnie wywiódł DKIS.

DKIS trafnie również zauważa, że zawarte przez Wnioskodawcę umowy określały prawa i obowiązki stron. Wnioskodawca zobowiązał się do kupna wszystkich praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia od Kontrahenta, a obowiązkiem Kontrahenta była sprzedaż tych praw na rzecz Wnioskodawcy. Umowy przewidywały również, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty kary umownej w przypadku niezakupienia od Kontrahenta praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia zaoferowanych przez Kontrahenta zgodnie z umową. Z kolei skoro, w związku z niewykonywaniem umów zostały zawarte ugody, w których każda ze stron zrzekła się wobec drugiej strony wszelkich roszczeń związanych z zawarciem lub wykonywaniem Umowy, a druga strona takie zrzeczenie przyjęła (wzajemne zwolnienie z długu), wzajemne zobowiązania musiały istnieć, w przeciwnym razie zawarte ugody byłyby bezprzedmiotowe, bowiem gdyby takie roszczenia nie istniały, nie byłoby również przedmiotu ugody. Tym samym zgodzić należy się z organem, że kwestionowanie przez Wnioskodawcę roszczeń pozostaje bez wpływu na fakt powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Za bezprzedmiotowy uznać należy zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) updop poprzez niewłaściwą ocenę jego zastosowania, w sytuacji w której zdaniem Skarżącej nie ustalono istnienia zobowiązania, które mogłoby podlegać umorzeniu. Wspomniany przepis odnosi się m.in. do umorzonych zobowiązań i dowodzi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym są wszelkie nieodpłatne świadczenia. Skarżąca zawarła z Kontrahentem umowy w których określone zostały prawa i obowiązki stron wynikające z zawieranych transakcji kupna i sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, w tym regulacje określające konieczność zapłaty kar umownych w przypadku niewywiązania się przez Skarżącą z umów. Fakt zawarcia ugody, w której każda ze stron zrzekła się wobec drugiej strony wszelkich roszczeń, a druga strona takie zrzeczenie przyjęła dowodzi, że wzajemne zobowiązanie musiało istnieć, stąd zarzut Skarżącej jest całkowicie bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu braku analizy ważności Umów CPA, jakie zawarła z Kontrahentami, a tym samym zasadności powstania roszczeń należy stwierdzić, że analiza ważności tych umów - jak słusznie zresztą zauważyła Skarżąca - nie leży w kompetencji Organu, a z opisu sprawy nie wynika aby jakikolwiek inny Organ do tego uprawniony zakwestionował ich ważność.

Za bezzasadny należy znać zarzut, że w swoim stanowisku, pominął istotne elementy stanu faktycznego przedstawionego we Wniosku i całkowicie pominął - wskazywaną przez Wnioskodawcę - okoliczność bezwzględnej nieważności Umów CPA, czyniąca nieważnym, w Jej opinii, zobowiązanie do zapłaty kar umownych. W skarżonej interpretacji wskazano, że w opisanym stanie faktycznym sam fakt kwestionowania przez Wnioskodawcę roszczeń pozostaje bez wpływu na powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń. W świetle przepisów i wyjaśnień przytoczonych powyżej istnienie zobowiązań wynikających z zawartych Umów jest bezsprzeczne.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej kwestionującego stanowisko Organu mówiące iż zrzeczenie się roszczeń przez kontrahentów Wnioskodawcy powoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy pomimo tego, iż taki ewentualny przychód nie jest ani definitywny, ani też nie ma charakteru mierzalnego stwierdzić należy, iż jest on bezzasadny. W sytuacji gdy zobowiązanie pieniężne zostało umorzone organ trafnie wywodzi, że doszło do wzbogacenia po stronie Skarżącej, gdyż środki pieniężne, które winna przekazać w ramach wymaganego świadczenia pozostały w Jej majątku powiększając ten majątek w sposób definitywny, co wynika z art. 12 updop.

W świetle powyższego bezzasadny staje się także zarzut naruszenia art. 508 ustawy Kodeks cywilny w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) updop poprzez, jak twierdzi Skarżąca, niewłaściwą ocenę jego zastosowania, przejawiającą się w twierdzeniu o konieczności jego zastosowania pomimo tego, że przedmiotem opisanych we wniosku ugód zawartych między Wnioskodawcą a kontrahentami nie było zwolnienie z wzajemnych zobowiązań lecz ustalenie, że strony nie będą wykazywać ich istnienia.

Skarżąca zatem sama potwierdziła niemożność zakwestionowania istnienia roszczenia i wskazała, że oświadczenia o zrzeczeniu się roszczeń miały na celu wyłącznie ustabilizowanie sytuacji prawnej stron. W skarżonej interpretacji zasadnie wykazano powstanie po stronie Skarżącej, w opisanych stanach faktycznych, przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń i wykazano, że fakt istnienia zobowiązania nie pozostawia wątpliwości. Negowanie roszczeń zarówno przez Skarżącą jak i Kontrahenta poprzez to, że: ..."strony nie będą wykazywać ich istnienia" (jak napisała Skarżąca) nie sprawia, że zobowiązanie nie istnieje – jak trafnie zauważa organ.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 14c § 1 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej przez brak odniesienia się do stanowiska Wnioskodawcy odnośnie kwestii, że ewentualna kara umowna nie stanowiłaby przychodu u kontrahentów, a co za tym idzie, zwolnienie z niej nie może stanowić przychodu u Wnioskodawcy. Stwierdzając istnienie zobowiązania i tym samym powstanie przychodu po stronie Skarżącej Organ prawidłowo odniósł się do pytania zadanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jednocześnie Organ wskazał w uzasadnieniu, że zawarte umowy zawierają regulacje określające konieczność zapłaty kar umownych w przypadku niewywiązania się przez Skarżącą ze zobowiązań wynikających z tych umów. Niemniej jednak przedmiotem wniosku nie było rozstrzygnięcie kwestii powstania przychodu po stronie Kontrahenta.

Reasumując wszystkie zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. W interpretacji indywidualnej będącej przedmiotem skargi organ przedstawił stanowisko w oparciu o opis sprawy przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku oraz przepisy prawa. Zaskarżona interpretacja zawiera właściwą ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowa i zgodna z prawem.

Odnosząc się do powoływanej w skardze interpretacji indywidualnej, podkreślić należy, że wydane interpretacje indywidualne dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Wskazana przez Skarżącą interpretacja zapadła w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążąca dla Organu -wiąże tylko stronę postępowania.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonano prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Sądu bezzasadne są także zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia art. 14b § 1 i § 3 i art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz zarzuty dotyczące naruszenia art. 508 ustawy Kodeks cywilny.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) orzeczono jak w wyroku.