Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 745/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Autorskie prawo
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 i art. 26
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 1 ust. 2, art. 41 ust. 1 pkt 1, art. 74 ust. 4, art. 75 ust. 2-3
journal: Dz.U. 1994 nr 24 poz 83
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
article: art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 ust. 1-2, art. 41 ust. 1 pkt 1, art. 74 ust. 4, art. 75 ust. 2-3
journal: Dz.U. 2000 nr 80 poz 904
law: Obwieszczenie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 1 sierpnia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
Teza: 1. Udzielenie licencji na korzystanie z programu komputerowego jest formą korzystania z praw autorskich.

2. W związku z powyższym, zagraniczny licencjodaeca, który udziela podmiotowi polskiemu licencji na korzystanie z programu komputerowego i otrzymuje z tego tutułu wynagrodzenie - osiąga przychody z praw autorskich w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./.

3. Jeśli firma korzysta z oprogramowania komputerowego nabytego w kraju, z którym Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, musi od wynagrodzenia pobrać i uiścić 20 procentowy podatek "u źródła".

TEZY

1. Udzielenie licencji na korzystanie z programu komputerowego jest formą korzystania z praw autorskich.

2. W związku z powyższym, zagraniczny licencjodaeca, który udziela podmiotowi polskiemu licencji na korzystanie z programu komputerowego i otrzymuje z tego tutułu wynagrodzenie - osiąga przychody z praw autorskich w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./.

3. Jeśli firma korzysta z oprogramowania komputerowego nabytego w kraju, z którym Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, musi od wynagrodzenia pobrać i uiścić 20 procentowy podatek "u źródła".


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Andrzej Grzelak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Bank "N." S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 1254/03 w sprawie ze skargi Bank "N." S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 września 2003 r. (...) w przedmiocie określenia dla spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za styczeń 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Bank "N." S.A. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2006 r., I SA/Gd 1254/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Bank "N." S.A. w G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 30 września 2003 r., (...), utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 27 marca 2003 r., w przedmiocie określenia dla spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za styczeń 2001 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: w dniu 30 grudnia 1999 r. firma "T." Holdings NV zawarła ze spółką Bank "M." Plc z siedzibą w Aleksanterinkatu w Finlandii umowę licencyjną, na mocy której firma "T." Holdings NV zobowiązała się między innymi, do udzielenia klientowi niewyłącznej i nieprzenoszalnej licencji na użytkowanie systemu oprogramowania o nazwie "T." Globus. W umowie zastrzeżono jednocześnie, że spółka Bank "M." Plc będzie mogła udzielać licencji na całkowite lub częściowe użytkowanie systemu oprogramowania spółkom afiliowanym lub z nią powiązanym. Jako spółkę powiązaną z firmą Bank "M." Plc wskazano Bank "K." z Polski /przekształcony następnie w Bank "N." SA w G./. W roku 2000 Rada Banku Komunalnego SA podjęła decyzję o wdrożeniu we wszystkich oddziałach i centrali banku nowego scentralizowanego systemu komputerowej obsługi "T." Globus. W dniu 17 kwietnia 2000 r. Bank "K." SA zawarł umowę z pozostającą jego głównym akcjonariuszem firmą Bank "M." Plc, w której wskazano m.in., że niezależnie od prawa Banku "M." Plc do przyznawania swoim spółkom filialnym i powiązanym licencji na oprogramowanie oraz prawa do upoważniania tych spółek do składania zamówień na oprogramowanie w firmie "T." Holdings NV, Bank "M." Plc pozostanie w pełni odpowiedzialna za właściwe wykonanie zobowiązań zgodnie z główną umową licencyjną, chyba, że zostaną sporządzone osobne ustalenia na piśmie. Następnie w dniu 20 września 2000 r. Bank "K." SA złożył w firmie "T." Holdings NV zaakceptowane przez Bank "M." Plc zamówienie dostawy systemu oprogramowania dla 200 użytkowników. W dniu 12 grudnia 2000 r. firma "T." Holdings NV na podstawie faktury Nr NV 225 obciążyła Bank "K." SA w G. kosztami opłat za przyznaną licencję na użytkowanie systemu oprogramowania. Na tej podstawie w dniu 31 stycznia 2001 r. Bank "K." dokonał na rachunek bankowy firmy "T." Holdings NV przelewu kwoty 2.580.400 USD /stanowiącej równowartość 10.672.018,32 zł/.

W związku z tak ustalonym stanem faktycznym organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że wobec rozliczenia transakcji pomiędzy Bankiem Komunalnym a mającą siedzibę za granicą firmą "T." Holdings N.V. firma ta, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p./, uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu w Polsce jako przychód stanowiący należności licencyjne. Natomiast na Bank "K." jako osobie prawnej, która dokonała wypłaty ww. należności ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wpłat i odprowadzenia go na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił jednakże, że Bank "K." nie wywiązał się z ciążących na nim obowiązków płatnika ponieważ w dniu dokonania wypłaty należności nie pobrał on podatku od podatnika, a w konsekwencji nie dokonał jego rozliczenia.

3. W złożonym odwołaniu Bank "N." SA z siedzibą w G. podniosła, że zakup programu komputerowego od podmiotu zagranicznego, który nie skutkuje jednocześnie przejściem praw autorskich do tego programu na podmiot polski, a korzystanie z tych praw ograniczone jest jedynie do wykorzystania na własne potrzeby kupującego, nie rodzi u tego podmiotu obowiązku pobrania podatku dochodowego, gdyż należność za taki zakup nie mieści się w zakresie pojęcia należności licencyjnych.

4. Izba Skarbowa w G. po rozpoznaniu odwołania utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji podnosząc, że dokonana na rzecz "T." NV zapłata kwoty 10.672.018,32 zł była uzyskanym przez tą firmę przychodem z praw autorskich, który wobec braku istnienia umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu pomiędzy Antylami Holenderskimi a RP, podlegała opodatkowaniu w RP zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 20 % zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy podkreślił bowiem, że zgodnie z umową zawartą pomiędzy "T." NV a Bankiem "M." Plc w przypadku złożenia zamówienia na oprogramowanie przez spółkę powiązaną, będzie ona podlegać warunkom ww. głównej umowy licencyjnej, poza warunkami jasno określonymi w umowie - zlecenia zakupu. Tym samym polska spółka stosownie do postanowień głównej umowy licencyjnej nabyła prawo do użytkowania programu komputerowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej treść wiążącej Bank "N." SA umowy głównej oraz umowy - zlecenia zakupu jednoznacznie wskazują, że na ich mocy bank nabył od firmy "T." NV niewyłączną licencję na użytkowanie programu komputerowego, zważywszy w szczególności na ograniczenie czasu korzystania z programu /50 lat/, miejsca /siedziba/ oraz dostępu /200 użytkowników/.

5. W skardze spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji z związku z błędnym zastosowaniem i niewłaściwą wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że należność za prawo do użytkowania oprogramowania komputerowego przekazana przez bank na rzecz firmy "T." Holdings NV była należnością za korzystanie z praw autorskich.

W uzasadnieniu spółka wskazała, że nabycie egzemplarza programu z jednoczesnym prawem do jego skopiowania na określoną liczbę stanowisk nie oznacza automatycznie, iż każdorazowo mamy do czynienia z należnościami licencyjnymi. Skoro bowiem bank nabył prawo do użytkowania systemu oprogramowania Globus wyłącznie na własne potrzeby, bez możliwości jego kopiowania, modyfikacji lub rozpowszechniania, a jednocześnie w sprawie nie wystąpiło zwielokrotnienie programu, ani na własne potrzeby banku, ani w celu udostępnienia go na zewnątrz, to prawa Bank "N." SA do oprogramowania nie mieściły się w żadnym z zakresów pól eksploatacji praw autorskich do programu komputerowego przewidzianych w art. 74 ust. 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /dalej: u.p.a./. Spółka podkreśliła, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż dokonała ona zwielokrotnienia oprogramowania, gdyż bank nabył jeden egzemplarz oprogramowania, a jedynie dostęp do systemu i jego bezpośrednie użytkowanie, czyli praca w systemie, zostały zapewnione na 200 stanowiskach pracy w banku. W tym zakresie spółka wskazała m.in., że organ odwoławczy całkowicie pominął fakt, iż brak uprawnień banku do samodzielnego kopiowania zarówno całości oprogramowania, jak i jego części wynika wyraźnie z treści pkt 2.9. głównej umowy licencyjnej. Natomiast przysługującemu bankowi prawa do skopiowania kodu maszynowego, o ile będzie to konieczne do archiwizacji, sporządzania kopii lub awaryjnego uruchomienia albo zastąpienia kopii sporządzonej na wadliwym nośniku, w żadnym wypadku nie można utożsamiać z trwałym lub czasowym zwielokrotnianiem programu w całości lub części, jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, w rozumieniu art. 74 ust. 4 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

6. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze istota sporu w sprawie nie dotyczy interpretacji przepisów prawa, w tym w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a koncentruje się wyłącznie na ustaleniach stanu faktycznego sprawy. Argumentacja strony skarżącej nie zmierza bowiem do kwestionowania wynikającej z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych generalnej zasady opodatkowania uzyskanego na terytorium RP przychodu zagranicznej osoby prawnej z tytułu praw autorskich, a jedynie na wykazaniu, że przepis nie mógł mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na okoliczność braku istnienia umowy licencyjnej pomiędzy Bank "N." SA w G. a firmą "T." Holdings N.V.

Wyjaśniono, że jeżeli podmiot zagraniczny udziela licencji podmiotowi polskiemu na używanie oprogramowania w zamian za należność licencyjną, to korzysta on z przysługujących mu praw autorskich. Tym samym, niezależnie od twierdzeń strony, wypłacenie należności licencyjnych podmiotowi zachowującemu prawa autorskie do danego dobra należy każdorazowo uznać za należność z tytułu praw autorskich licencjodawcy, a tym samym za uzyskany przez niego przychód z tych praw. W przypadku braku umowy międzynarodowej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, przychód ten będzie jednocześnie każdorazowo podlegał 20 % opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wyłączającym opodatkowanie na zasadach ogólnych. W związku z tym sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych, że transakcja pomiędzy Bankiem "N." SA a firmą "T." Holdings NV nie stanowiła rozliczenia zakupu przez bank pojedynczego egzemplarza oprogramowania Globus, a stanowiła rozliczenie należności licencyjnych z tytułu udzielonej bankowi licencji do użytkowania wskazanego wyżej oprogramowania. Sąd stwierdził, że o umowie licencyjnej można mówić wtedy, gdy na mocy jej postanowień dany podmiot uzyska prawo do użytkowania programu komputerowego w zakresie praw określonych w art. 74 ust. 4 u.p.a. W związku z tym wskazano, że Bank "N." SA pozostawała związana główną umową licencyjną z dnia 30 grudnia 1999 r. Umowa ta została co prawda zawarta pomiędzy firmą "T." Holdings SA a Bankiem "M." Plc, jednocześnie jednak jej postanowienia miały być wiążące także dla tych powiązanych z Bankiem "M." Plc spółek, które złożą w przyszłości zamówienie na ww. oprogramowanie w formie umowy - zlecania zakupu oprogramowania. Jak natomiast wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Bank "K." SA, z inicjatywy i przy poparciu Banku "M." Plc, zamówienie takie niewątpliwie wobec "T." Holdings SA złożył. Podkreślono, że o ocenie charakteru każdej czynności prawnej nie decyduje nadana jej przez strony nazwa, lecz umówiona treść. Dlatego też niezależnie od faktu, iż umowa z dnia 30 grudnia 1999 r. została wprost określona przez strony jako umowa licencyjna, także jej treść spełnia wszelkie przesłanki, które pozwalają na taką właśnie jej kwalifikację. Zgodnie bowiem z pkt 2.1. umowy firma "T." zobowiązała się do dostarczenia systemu oprogramowania i dokumentacji do zatwierdzonego miejsca wskazanego przez klienta i udzieliła klientowi niewyłącznej i nieprzenoszalnej licencji na użytkowanie systemu oprogramowania w zatwierdzonych miejscach. Podkreślenia wymagał fakt, że pojęciem klienta objęto nie tylko Bank "M." Plc, ale także jej spółki afiliowane i powiązane o ile Bank "M." Plc przyznała im licencję na użytkowanie systemu oprogramowania. Niezależnie od tego okolicznościami przesądzającymi, że w sprawie niewątpliwie zawarto umowę licencyjną, są licznie ustanowione w umowie ograniczenia użytkowania oprogramowania. Ograniczenia te dotyczą czasu użytkowania oprogramowania, miejsca użytkowania oraz sposobu jego użytkowania. Wobec tego w ocenie sądu pierwszej instancji umowa zawarta pomiędzy Bank "M." Plc a Firmą "T." stanowiła umowę licencyjną. Natomiast dokonana przez bank płatność na rzecz firmy "T." nie mogła stanowić rozliczenia z innego tytułu niż użytkowanie oprogramowania na podstawie licencji. Okoliczność związania Banku "K." główną umową licencyjną wynika wprost z umowy zawartej przez Bank "M." Plc i Bank "K." SA w dniu 17 kwietnia 2000 r. Niezależnie od okoliczności, że licencja nie została mu udzielona przez Bank "M." Plc, spełnił on jeden z równorzędnych względem siebie warunków porozumienia, stając się w tym samym klientem w rozumieniu głównej umowy licencyjnej, uzyskując prawo do użytkowania oprogramowania w oparciu o licencję obejmującą analogiczne obszary eksploatacji jak te, które zostały zagwarantowane Bankowi "M." Plc. W konsekwencji licencja uprawniająca Bank "K." SA do użytkowania oprogramowania została bezpośrednio przyznana przez firmę "T." Holdings NV a wystawiona wobec banku przez firmę "T." NV faktura obejmowała należności licencyjne. Wobec tego Bank "N." SA /dawny Bank "K." SA/ nie wypełniła obowiązków płatnika ciążących na niej z mocy art. 26 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. Dokonując w dniu 31 stycznia 2001 r. wpłaty na rzecz firmy "T.", Bank "K." SA powinien pobrać od tej firmy zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości odpowiadającej 20 % kwoty należności licencyjnych wyszczególnionych w fakturze wystawionej przez licencjodawcę, a następnie w terminie do 7 lutego 2001 r. dokonać wpłaty tego podatku na rzecz urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

7. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 21 ust. 1 i art. 26 u.p.d.o.p. w związku z art. 74 ust. 4 i art. 75 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że:

a/ każda umową licencyjna na używanie programu komputerowego rodzi przewidziany w art. 26 u.p.d.o.p. obowiązek pobrania przez licencjobiorcę zryczałtowanego podatku dochodowego,

b/ każda licencja na używanie programu komputerowego jest tożsama z osiąganiem przychodu z praw autorskich przez twórcę programu w rozumieniu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. a w konsekwencji,

c/ oddalenie skargi pomimo braku ustalenia, iż skarżący dokonał wypłaty należności stanowiącej przychód z praw autorskich.

Podstawy te uzasadniono wskazując, że Wojewódzki Sąd Administracyjny z obrazą art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. ustalił, że zryczałtowany podatek dochodowy dotyczy przychodów z umów licencyjnych na używanie programów komputerowych, a nie z praw autorskich, co jest sprzeczne z literalnym brzmieniem ww. przepisu i stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą prawa podatkowego. Ponadto sąd z naruszeniem art. 21 ust. 1 i art. 26 u.p.d.o.p. przyjął, że zakres umów uprawniających do używania programu komputerowego obejmuje w każdym przypadku prawa autorskie, co nie ma oparcia w przepisach art. 41, art. 74 ust. 4 i art. 75 u.p.a., które stanowią, że licencja obejmuje pola eksploatacji określone w umowie a nie wynikające z przepisów prawa.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie poprzez uchylenie decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia 30 września 2003 r., (...) i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w G. względnie o uchylenie zaskarżonego w wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku w innym składzie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według. norm przepisanych.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Strona w skardze kasacyjnej podniosła jedynie zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 i art. 26 u.p.d.o.p. w związku z art. 74 ust. 4 i art. 75 u.p.a. tj. naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego. Oparcie zatem skargi kasacyjnej wyłącznie na tej podstawie oznacza, że wnoszący ten środek prawny nie kwestionuje przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych, co mogłoby nastąpić w ramach drugiej z wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych tj. naruszenia prawa procesowego. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ i obligowany do uznania za wiążącą w sprawie, ocenę okoliczności faktycznych sprawy dokonaną w zaskarżonym wyroku.

Na wstępnie należy zauważyć, że spór w sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia przede wszystkim kwestii czy dokonany na podstawie faktury z dnia 12 grudnia 2000 r. (...) przelew przez Bank "K." SA w G. w wysokości 2.580.400 USD /stanowiącej równowartość 10.672.018,32 zł/ na rachunek bankowy firmy "T." Holdings stanowił zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychód podlegający opodatkowaniu w Polsce jako przychód z należności licencyjnych "T." Holdings i czy w związku z tym na Banku "K.", ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wpłat i odprowadzenia go na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Zdaniem strony skarżącej orzekając w pierwszej instancji WSA w Gdańsku naruszył art. 21 ust. 1 i art. 26 u.p.d.o.p. poprzez błędne ustalenie, iż zryczałtowany podatek dochodowy dotyczy przychodów z umów licencyjnych na używanie programów komputerowych, a nie z praw autorskich, co było sprzeczne z literalnym brzmieniem ww. przepisu i stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą prawa podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można bowiem uznać, że dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odnosi się tylko i wyłącznie do przychodów z praw autorskich a nie dotyczy przychodów z należności licencyjnych od programów komputerowych. Jak wynika z treść art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej /know-how/ ustala się w wysokości 20 % przychodów. Należy jednakże zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. przepis ten nie miałby zastosowania, jeżeli umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, zawarta z krajem, na terytorium którego podatnik ma siedzibę, stanowiłaby inaczej. W przedmiotowej sprawie regulacja ta jednak nie mogła by mieć zastosowanie bowiem, brak jest umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu pomiędzy Antylami Holenderskimi a RP. Wątpliwości nie budzi, że art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., wbrew wywodom skargi kasacyjnej, dotyczy opodatkowania przychodów z należności licencyjnych od programów komputerowych. Wyjaśnić trzeba, że ustawodawca redagując treść tego jak i pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawarł definicji ani szczegółowych regulacji dotyczących praw autorskich i praw pokrewnych. W konsekwencji zatem dokonując wykładni tego przepisu odnieść się należy do przepisów prawa cywilnego, tj. do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ustawa ta w art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.a. wskazuje, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia /utwór/. W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi /literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe/. Program komputerowy może być przedmiotem prawa autorskiego, gdy spełnia warunki z art. 1 ust. 1 u.p.a. Zatem odniesienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do praw autorskich obejmuje katalog wymieniony w art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.a. czyli także program komputerowy. Co prawda nie każde nabycie programu komputerowego przez polski podmiot skutkuje uzyskaniem przez tego drugiego przychodu z prawa autorskiego. Skutek taki powstanie jedynie w przypadku zawarcia umowy o korzystanie z autorskiego prawa majątkowego, które bez odpowiedniego zezwolenia stanowiłoby naruszenie tego prawa. Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 1 u.p.a. autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa taka zgodnie z par. 2 tego przepisu jest umową licencyjną obejmującą określone pola eksploatacji. Katalog pól tych został zredagowany w treści art. 74 ust. 4 u.p.a. a są nimi z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3 prawa do:

- trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego,

- tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała,

- rozpowszechniania, w tym najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Podkreślenia wymaga także fakt, że dla skutecznego zawarcia umowy licencyjnej nie jest konieczne by umowa licencyjna obejmowała zakresem użytkowania oprogramowania wszystkie trzy pola eksploatacji.

Mając zatem powyższe na uwadze należy wskazać, że strona skarżąca, jak przyjął sąd pierwszej instancji pozostawała związana główną umową licencyjną z dnia 30 grudnia 1999 r. Postanowienia tej umowy były wiążące dla związanych z "M." Plc. spółek /w tym Banku "K."/, które złożą w przyszłości zamówienie na oprogramowanie "T." Globus w formie umowy - zlecenia zakupu. Jak wynika z materiału dowodowego w sprawie Bank "K." SA, z inicjatywy i poparciu Bank "M." Plc, zmówienie takie niewątpliwie złożył. Skoro w sprawie nie jest kwestionowane, że umowa z dnia 30 grudnia 1999 r. stanowiła umowę licencyjną to należy zauważyć, co słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, że pojęciem klienta objęto w umowie nie tylko Bank "M." Plc, ale także jej spółki afiliowane i powiązane o ile Bank "M." Plc przyznała im licencję na użytkowanie systemu oprogramowania W przypadku licencji niewyłącznej licencjodawca ma bowiem prawo udzielania dalszych licencji na danym polu eksploatacji. Nie budzi zatem wątpliwości, że postanowienia umowy miały zastosowanie także do Banku "K." SA /późniejszej Bank "N." SA/. Dokonana przez ten bank płatność na rzecz firmy "T." nie mogła stanowić rozliczenia z innego tytułu niż użytkowanie oprogramowania na podstawie licencji. Okoliczność bowiem związania Banku Komunalnego główną umową licencyjną wynika wprost z umowy zawartej przez Bank "M." Plc i Bank "K." SA w dniu 17 kwietnia 2000 r. Jak słusznie wskazał w swoim uzasadnieniu sąd pierwszej instancji w umowie tej wyraźnie wskazano, że Bank "K." przejmie wszystkie zobowiązania klienta wyszczególnione w głównej umownie o licencję w następujących przypadkach:

- w przypadku przyznania przez Bank "M." Plc licencji na oprogramowanie na rzecz Banku Komunalnego;

- w przypadku przyznania przez Bank "M." Plc licencji na oprogramowanie na rzecz Banku Komunalnego i złożenia przez Bank "K.", za pisemnym zezwoleniem Banku "M." Plc, zamówienia zakupu oprogramowania;

- w przypadku złożenia przez Bank "K.", za pisemnym zezwoleniem Banku "M." Plc, zamówienia zakupu oprogramowania.

Skoro zatem Bank "K." złożył ww. zamówienie zakupu, niezależnie od okoliczności, że licencja nie została mu udzielona przez Bank "M." Plc, spełnił on trzeci z ww., a równorzędnych względem siebie warunków porozumienia, stając się w tym samym klientem w rozumieniu głównej umowy licencyjnej, uzyskując prawo do użytkowania oprogramowania w oparciu o licencję obejmującą analogiczne obszary eksploatacji jak te, które zostały zagwarantowane Bankowi "M." Plc. Okoliczność ta nie jest przez stronę skarżącą w skardze kasacyjnej kwestionowana. Skoro zatem strona skarżąca objęła stosownie do umowy analogiczne obszary eksploatacji jak te, które zostały zagwarantowane Bankowi "M." Plc., tym samym sąd pierwszej instancji wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie miał obowiązku badania pól eksploatacji jakie uzyskał Bank "K.". Były one bowiem takie same jak miał Bank "M." Plc. Wypada tylko wskazać, że skoro w zakres prawa eksploatacji na podstawie głównej umowy licencyjnej wchodziło zarówno prawo do modyfikacji i/lub udoskonalania systemu oprogramowania - to stanowiło to pole eksploatacji wymienione w art. 74 ust. 4 pkt 2 u.p.a. /por. punkt 2.13 umowy, karta 76 akt administracyjnych/. Wbrew zatem wywodom skargi kasacyjnej udzielona licencja nie dotyczyła tylko granic określonych w art. 75 ust. 1 u.p.a. Wskazane powyżej okoliczności mogły by być przez stronę zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestionowane jedynie wtedy gdyby postawiony został zarzut względem przepisów procesowych i ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Skoro jednak zarzutów takich brak jest w skardze kasacyjnej to Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 par. 1 p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej. Konsekwencją jest związanie Sądu również wnioskami skargi kasacyjnej jak i jej podstawami. Zasada ta wyznacza kierunki badania zaskarżonego orzeczenia przytoczonymi podstawami. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych nie może nastąpić poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego. Mogłaby być ona skuteczna wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W konsekwencji zatem licencja uprawniająca Bank "K." SA do użytkowania ww. oprogramowania została mu bezpośrednio przyznana przez firmę "T." Holdings NV, a wystawiona wobec banku przez firmę "T." NV faktura obejmowała należności licencyjne a wypłacona przez Bank "N." S.A. na rzecz firmy "T." Holdings N.V. kwota 10.672.018,32 zł stanowiła należność licencyjną z programu komputerowego podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Dlatego też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwały na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 i art. 26 u.p.d.o.p. w związku z art. 74 ust. 4 i art. 75 u.p.a.

Ponadto błędnym jest powoływanie się przy interpretowaniu zapisu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. na zapisy Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem, pisma Ministerstwa Finansów oraz orzeczenia sądów administracyjnych zapadłe w przypadku podatników dokonujących wypłat należności do kontrahentów z państw, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Argumenty zawarte w tych aktach dotyczą bowiem innej regulacji prawnej, tj. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. A takiej możliwości w przedmiotowej sprawie nie ma z uwagi na fakt, iż brak jest umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu pomiędzy Antylami Holenderskimi a RP. Zatem opodatkowanie następuje zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 20 % zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w związku z powyższymi ustaleniami, zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie. Treść tego przepisu stanowi bowiem, iż osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe wyłącznie po uzyskaniu od podatnika zaświadczenia o jego miejscu zamieszkania lub siedzibie za granicą dla celów podatkowych, wydanego przez właściwą administrację podatkową /certyfikat rezydencji/. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji skoro umowa licencyjna uprawniająca Bank "K." SA do użytkowania oprogramowania została bezpośrednio przyznana przez firmę "T." Holdings NV, a wystawiona wobec banku przez firmę "T." NV faktura obejmowała należności licencyjne, to Bank "N." SA /dawny Bank "K." SA/ nie wypełniła obowiązków płatnika ciążących na niej z mocy art. 26 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. Dokonując w dniu 31 stycznia 2001 r. wpłaty na rzecz firmy "T.", Bank "K." SA powinien pobrać od tej firmy zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości odpowiadającej 20 % kwoty należności licencyjnych wyszczególnionych w fakturze wystawionej przez licencjodawcę, a następnie w terminie do 7 lutego 2001 r. dokonać wpłaty tego podatku na rzecz właściwego urzędu skarbowego. Ustalony w sprawie bezsporny stan faktyczny uzasadniał tak podjęte przez sąd rozstrzygnięcie.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.