Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2076/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12b, ust. 12c,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2012 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przekazanych przez Ministra Finansów akt sprawy wynikało, iż spółka z o.o. S. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się w dniu [...] grudnia 2010 r. do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży lokali i domów mieszkalnych, których powierzchnia przekracza limity wskazane w ustawie o podatku od towarów i usług. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynikało, że Skarżąca prowadzi działalność w zakresie budowy i dostawy domów oraz lokali mieszkalnych. W swojej ofercie posiada lokale mieszkalne oraz domy jednorodzinne, których powierzchnia przekracza odpowiednio - 150 m² oraz 300 m². Dostawa wspomnianych nieruchomości będzie miała miejsce po 1 stycznia 2011 r. Spółka w celu obliczenia powierzchni użytkowej na potrzeby własnej działalności stosuje zasady dotyczące obliczania takiej powierzchni zawarte w Polskiej Normie PN-70/B-02365 "Powierzchnia budynków. Podział, określenia i zasady obmiaru". Ponadto, Spółka wskazała, że po dniu 1 stycznia 2011 r. przestanie obowiązywać przepis umożliwiający stosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania VAT na dostawę lokali i domów mieszkalnych niezależnie od wielkości ich powierzchni użytkowej. Podniosła, że ustawa o VAT nie zawiera żadnych wytycznych, w jaki sposób powinna być obliczana powierzchnia użytkowa dostarczanych lokali oraz domów, aby określić podstawę opodatkowania w stosunku, do której zastosowanie znajdzie obniżona stawka VAT. Natomiast w praktyce stosowane są liczne sposoby, definiowania i obliczania powierzchni użytkowej nieruchomości mieszkalnych, które są zawarte zarówno w normach budowlanych jak i aktach prawnych różnego rzędu. Dalej wskazała, że obecnie sprzedając nieruchomości mieszkalne pobiera zaliczki na poczet budowanych mieszkań. Spółka również po 1 stycznia 2011 r. będzie otrzymywać od klientów zaliczki na poczet sprzedaży lokali mieszkalnych oraz domów, których powierzchnia przekraczać będzie limity powierzchni wskazane w art. 41 ust. 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej: “ustawą o VAT").

2. W związku z powyższym zdarzenie przyszłym, Skarżąca zadała cztery pytania: Czy w przypadku dostawy lokali mieszkalnych oraz domów mieszkalnych, których powierzchnia przekracza odpowiednio 150 i 300 m², prawidłowe będzie stosowanie - dla celów obliczenia podstawy opodatkowania VAT - definicji powierzchni użytkowej oraz sposobu jej wyliczania w oparciu o Polską Normę PN- PN-70/B-02365 przy założeniu, że norma ta wykorzystywana jest przez Spółkę do wyliczenia powierzchni dostarczanych lokali i domów dla celów budowlanych? W jaki sposób Spółka powinna opodatkowywać zaliczki otrzymywane po 1 stycznia 2011 r. jeżeli odnoszą się one do nabycia nieruchomości, których powierzchnia przekracza limity wskazane w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT? W jaki sposób Spółka powinna opodatkowywać zaliczki otrzymywane przed 1 stycznia 2011 r. jeżeli odnoszą się one do nabycia nieruchomości, których powierzchnia przekracza limity wskazane w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT? Czy w przypadku dostawy nieruchomości, których powierzchnia użytkowa przekracza limity wskazane w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT i otrzymania od kontrahenta zaliczki na poczet nabycia nieruchomości przed 1 stycznia 2011 r., a kolejnej zaliczki w 2011 r., Spółka będzie uprawniona do opodatkowania VAT: całości kwoty wpłaconej w 2010 r. według 7% stawki oraz kwoty otrzymanej w 2011 r. według stawki obniżonej - w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, natomiast w pozostałej części, zaliczki według stawki podstawowej? Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego, Skarżąca stwierdziła, iz jest ona uprawniona do stosowania definicji i sposobu obliczania powierzchni użytkowej wskazanej w Polskiej Normie PN-70/B-02365 dla celów wyliczenia powierzchni użytkowej podlegającej opodatkowaniu VAT według preferencyjnej stawki VAT, na podstawie art. 41 ust. 12 c ustawy o VAT. W ocenie Spółki, w przypadku otrzymania po 1 stycznia 2011 r. zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości, której powierzchnia przekracza limity wskazane w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, powinna opodatkować otrzymaną zaliczkę proporcjonalnie, tj. stosując obniżoną stawkę opodatkowania do tej części otrzymanej kwoty, która odpowiada udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. W pozostałym zakresie Spółka powinna zastosować podstawową stawkę VAT. W ocenie Spółki zaliczki otrzymane przed dniem 1 stycznia 2011 r. na poczet lokali mieszkalnych i domów, których powierzchnia przekracza limity wskazane w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT powinny być opodatkowane według stawki 7%. Zdaniem Spółki, w przypadku dostawy nieruchomości, której powierzchnia przekracza limity wskazane w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, otrzymania od kontrahenta części należności w roku 2010 oraz kolejnej części w 2011 r. jest ona uprawniona do opodatkowania całości kwoty otrzymanej w 2010 r. przy zastosowaniu stawki 7% VAT oraz opodatkowania zaliczki otrzymanej w 2011 r. przy zastosowaniu dwóch stawek VAT - stawki obniżonej w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, natomiast w pozostałej części zaliczki według stawki podstawowej.

3. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] marca 2011r. działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej "ustawa Ord. pod.") uznał stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku z dnia 22 grudnia 2010 r. w zakresie stosownia definicji powierzchni użytkowej oraz sposobu jej wyliczania w oparciu o Polską Normę PN-70/B-02365 za nieprawidłowe, natomiast w zakresie opodatkowania zaliczki otrzymanej przed i po 1 stycznia 2011 r. w związku z dostawą lokali i domów mieszkalnych za prawidłowe. W uzasadnieniu aktu stwierdził, że zaliczki otrzymane przed 1 stycznia 2011 r. na poczet lokali mieszkalnych i domów, których powierzchnia przekracza limity wskazane w ustawie powinny zostać opodatkowane według stawki 7%. Natomiast zaliczki, które Spółka otrzyma z tego samego tytułu, ale po 1 stycznia 2011 r. powinna opodatkować proporcjonalnie, tzn. stosując obniżoną stawkę opodatkowania tj. 8% do tej części otrzymanej kwoty, która odpowiada udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, w pozostałym zaś zakresie powinna zastosować podstawową stawkę VAT, tj. 23%. Odnosząc się natomiast do prawidłowości posługiwania się przez Spółkę polską normą PN-70/B-02365 organ wskazał, że Polska Norma PN – 70/B-02365 "Powierzchnia budynków. Podział, określenia i zasady obmiaru" wskazał, że definicja zawarta Polskiej Normie PN-70/B-02365 nie może mieć zastosowania dla celów stosowania art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Według normy z 30 czerwca 1970 r., tj. PN-70/B-02365 powierzchnię użytkową mieszkania mierzy się w następujący sposób: - pomiaru dokonuje się metr nad podłogą; w stanie surowym, tzn. bez tynków i okładzin wykonywanych na miejscu; - wnęki w ścianach o powierzchni powyżej 0,1 m kw. dolicza się do powierzchni mieszkania; - pilastry i inne występy ścienne o powierzchni powyżej 0,1 m kw. potrąca się z powierzchni pomieszczenia i dolicza do powierzchni konstrukcji; - części pomieszczenia o wysokości wyższej od poziomu danej kondygnacji nie wyodrębnia się z powierzchni całego pomieszczenia; powierzchnię pomieszczenia ze skośnym sufitem - o wysokości powyżej 2,20 m liczy się w 100 proc., o wysokości od 1,40 m do 2,20 m liczy się w 50 proc., poniżej 1,40 m nie wlicza się do powierzchni pomieszczenia; - powierzchni zewnętrznych niezamkniętych ze wszystkich stron, a dostępnych z danego pomieszczenia (balkony, loggie, tarasy itp.) nie wlicza się do powierzchni pomieszczenia, mieszkania lub lokalu użytkowego; dokładność pomiarów i obliczeń powierzchni do 0,1 m kw. Organ wskazał, iż Polska Norma PN – PN-70/B-02365 "Powierzchnia budynków. Podział, określenia i zasady obmiaru" od wejścia w życie rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 4 marca 1999 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania niektórych Polskich Norm ( Dz. U. Nr 22, poz. 209) przestała być obowiązująca, ponieważ nie została uwzględniona w wykazie obowiązujących Polskich Norm, stanowiącym załącznik do tego rozporządzenia. Norma PN-70/B-02365 została wycofana przez Polski Komitet Normalizacyjny ze zbioru norm, po ustanowieniu przez PKN normy PN-ISO 9836:1997 "Właściwości użytkowe w budownictwie. Określanie i obliczanie wskaźników powierzchniowych i kubaturowych". Przy czym dodać należy, że rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 3 kwietnia 2001 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania niektórych Polskich Norm dla budownictwa (Dz. U. Nr 38, poz. 456) wprowadza obowiązek stosowania Polskiej Normy PN-ISO 9836:1997 tylko w zakresie ustalonym w punkcie 5.2.2 tej normy, czyli przy ustalaniu kubatury budynku. Norma powyższa obowiązywała do czasu wprowadzenia ustawy z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1386), która to w art. 5 ust. 3 stanowi, iż stosowanie Polskich Norm jest dobrowolne. Minister wskazał, iż obecnie można korzystać zarówno z jednej jak i z drugiej normy, jednakże zasada ta nie ma zastosowania, gdy kwestia dotyczy podatku od towarów i usług, gdyż w takiej sytuacji przy określaniu powierzchni użytkowej należy kierować się definicją powierzchni użytkowej zawartej w obowiązującej Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, bowiem do tego aktu odwołuje się art. 41 ust. 12a, czy też art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, które określając wysokość stawki podatku odsyłają do klasyfikacji obiektów budowlanych. W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) w Objaśnieniach wstępnych, w pkt 2 - Pojęcia podstawowe - wskazano, iż całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem: powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów, - powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych, - powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki. Zdaniem organu wydającego indywidualną interpretację zasadnym będzie określenie definicji powierzchni użytkowej w oparciu o zasady przewidziane w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie PKOB. Jednocześnie w odniesieniu do sposobu dokonywania pomiaru powierzchni pomieszczeń z wykorzystaniem Normy PN-70/B-02365 wskazał, że dobór odpowiedniej metody pomiaru powierzchni nie wynika z przepisów prawa podatkowego i pozostaje poza sferą zainteresowań interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

4. Skarżąca po wykorzystaniu przysługującej jej środka zaskarżenia w postaci wezwania do usunięcia naruszenia prawa wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 41 ust. 12, 12a, 12b oraz 12c ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że stanowisko Ministra Finansów, jakoby podatnik powinien odnieść się do klasyfikacji PKOB jako do aktu prawnego wskazującego definicję legalną powierzchni użytkowej, która pozwoli na określenie podstawy opodatkowania dla celów VAT dostarczanych lokali i domów mieszkalnych jest błędna i nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o VAT. Podniosła, iż PKOB jest klasyfikacją statystyczną, wprowadzoną mocą rozporządzenia wydanego na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Przepisem dającym odpowiednim organom uprawnienie do wydania PKOB jest art. 40 ust. 2 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, z 1996 r. ze zm.). Przepisy klasyfikacyjne są wydawane w celu określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych, a zgodnie z powołanym przepisem ustawy o statystyce publicznej, klasyfikacje stosuje się w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej. Stosowanie ich w innych obszarach (np. przy określaniu zakresu obowiązku podatkowego) musi wynikać z delegacji zawartych w innych ustawach, które precyzyjnie powinny określać zakres stosowania klasyfikacji statystycznych do innych celów niż statystyka państwowa. W ocenie Spółki, w zakresie prawa podatkowego klasyfikacje mogą być zatem stosowane tylko w takim zakresie, na jaki pozwala dana ustawa podatkowa i ten zakres jest precyzyjnie określony w ustawie o VAT. Dalej wskazała, że zakres stosowania klasyfikacji statystycznych wyznacza przede wszystkim art. 5a ustawy o VAT, zgodnie z którym towary lub usługi będące przedmiotem czynności, opodatkowanych, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Spółka ponownie wyjaśniła, że termin "powierzchnia użytkowa" nie jest terminem mającym jednoznaczne, powszechnie rozumiane znaczenie w języku polskim, na co dowodem może być brak zdefiniowania tego terminu w słownikach języka polskiego. Termin "powierzchnia użytkowa" funkcjonuje co do zasady jako termin specjalistyczny, powszechnie występujący w języku używanym przez ekspertów w zakresie budownictwa, czy też przez przedsiębiorców budowlanych. Stwierdziła, że z uwagi na fakt, że brak jest możliwości wskazania aktu "źródłowego", z którego można by zapożyczyć definicję terminu "powierzchnia użytkowa" oraz specjaliści w zakresie budownictwa posługują się terminem powierzchnia użytkowa w rozumieniu stosowanych norm budowlanych – to w świetle dyrektywy znaczenia specjalnego konieczne jest zastosowanie definicji wskazanej w normie budowlanej. Z kolei fakt, iż normy budowlane nie są obligatoryjne pozostaje bez znaczenia dla możliwości stosowania tej normy w praktyce. Zdaniem Skarżacej, może ona stosować polską normę PN dla potrzeb obliczania powierzchni użytkowej w celu ustalenia podstawy opodatkowania i właściwej stawki VAT dla dostawy nieruchomości mieszkalnych, które nie kwalifikują się do budownictwa objętego społecznym, programem mieszkaniowym. Ponadto stwierdziła, że "zasady pomiaru" powierzchni wskazane w normie PN-70/B-02365 konkretyzują jakie fragmenty powierzchni mieszczą się w zakresie "powierzchni użytkowej" mieszkania, a zatem które fragmenty przestrzeni i na jakich zasadach do powierzchni tej należy wliczać. W ocenie Skarżącej, zapis ten definiuje rozumienie pojęcia powierzchnia użytkowa na bazie wspomnianej normy. Przypomniała, że akty z zakresu prawa podatkowego (np. ustawa o podatkach lokalnych) definiują powierzchnię użytkową nieruchomości właśnie poprzez wskazanie sposobu jej obmiaru. Niezrozumiałe jest zatem dla Spółki wskazanie przez organ podatkowy, że "sposób pomiaru pomieszczeń pozostaje poza sferą zainteresowań interpretacji indywidualnej". Skoro powierzchnia użytkowa definiowana jest poprzez wskazanie sposobu jej obmiaru uznać należy, iż nie można rozdzielać tych dwóch pojęć.

5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

6. W przedmiotowej sprawie spór między stronami dotyczył sposobu obliczenia i doboru odpowiedniej metody pomiaru powierzchni użytkowej. Kwestia ta jest istotna dla celów obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w ramach ustalonych w przepisie art. 41 ust. 12 b ustawy o VAT limitów powierzchni. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do dyspozycji przepisu art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W myśl przepisów art. 41 ust. 12, ust. 12a i ust. 12 b ustawy stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. (art. 41 ust. 12a ustawy). Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 41 ust. 12 b ustawy o VAT do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²; 2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m². Nie jest sporne między stronami postępowania, iż przy ustalaniu limitu powierzchni budynków i lokali mieszkalnych posłużono się pojęciem "powierzchnia użytkowa", który nie został sprecyzowany w ustawie o VAT. Spór między stronami dotyczy, którą normę pomiaru należy wykorzystywać przy ustalaniu powierzchni użytkowej lokali lub budynków mieszkalnych. Minister Finansów wskazując na rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 3 kwietnia 2001 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania niektórych Polskich Norm dla budownictwa (Dz. U. Nr 38, poz. 456) podniósł, iż przy pomiarze lokali lub budynków należy stosować Polską Normę PN-ISO 9836:1997. Wskazał, że norma powyższa obowiązywała do czasu wprowadzenia ustawy z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1386), która to w art. 5 ust. 3 stanowi, iż stosowanie Polskich Norm jest dobrowolne. Minister wyjaśnił ponadto, iż obecnie można korzystać zarówno z jednej jak i z drugiej normy, jednakże zasada ta nie ma zastosowania, gdy kwestia dotyczy podatku od towarów i usług, gdyż w takiej sytuacji przy określaniu powierzchni użytkowej należy kierować się definicją powierzchni użytkowej zawartej w obowiązującej Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, bowiem do tego aktu odwołuje się art. 41 ust. 12a, czy też art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, które określając wysokość stawki podatku odsyłają do klasyfikacji obiektów budowlanych. Z tym stanowiskiem nie zgodziła się Skarżąca, która odnosząc się do stanowiska organu w zakresie odesłania do klasyfikacji PKOB wyjaśniała, iż klasyfikacje te stosuje się wyłącznie do zidentyfikowania rodzaju budynku, w którym mieszczą się lokale mieszkalne, które uznaje się za objęte definicją budownictwa społecznego. Klasyfikacje te określają ponadto jakiego rodzaju budynki stanowią obiekty budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże w żadnym miejscu klasyfikacje PKOB nie odwołują się do normy pomiaru powierzchni użytkowej, którą należy stosować przy pomiarze lokali i budynków mieszkalnych. W związku z powyższym w ocenie Skarżącej nic nie stoi na przeszkodzie oby przy pomiarze budynków lub lokali mieszkalnych stosować normę PN-70/B-02365. Skarżąca podniosła także, że termin "powierzchnia użytkowa" zdefiniowany ww. normą może być zastosowany dla określenia powierzchni użytkowej dla celów VAT z uwagi na fakt, iż takie jest znaczenia specjalne tego terminu i według tej normy był prowadzony proces inwestycyjny. Spółka podkreśliła, iż takie rozwiązania ma także walor praktyczny. Skoro bowiem Skarżąca posługiwała się we wszelkich etapach swojej działalności definicją powierzchni użytkowej zawartą w powyższej normie i na tej podstawie ustalała cenę m² powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych logiczną konsekwencją tego faktu jest przyjęcie na potrzeby ustawy o VAT definicji powierzchni użytkowej zawartej w normie PN - 70/B-02365. W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej jest logiczne i przekonywające. Z tych też powodów Sąd uznał, że wydana przez Ministra Finansów interpretacja odsyłająca w sposób kategoryczny do sposobu pomiaru powierzchni przy zastosowaniu normy PN-70/B-02365 i PN-ISO 9836:1997 jest nieprawidłowa.

7. Podnieść także należy, iż przepisy ustawy o VAT przy ustalaniu podstawy limitów, o których mowa w art. 41 ust. 12 b ustawy o VAT nie odsyłają także do innych definicji legalnych zawartych w innych aktach normatywnych. Jednakże nie sposób jest pominąć w przedmiotowej sprawie definicji występujących w innych aktach normatywnych z dziedziny prawa podatkowego. Otóż zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 1991 r. Nr 9 poz. 31 ze zm.) za powierzchnię użytkową budynku, w rozumieniu ustawy, uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Natomiast art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 1997 r. Nr 16 poz. 89 ze zm.) za powierzchnię użytkową budynku (lokalu) w rozumieniu ustawy uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian pomieszczeń na wszystkich kondygnacjach (podziemnych i naziemnych, z wyjątkiem powierzchni piwnic i klatek schodowych oraz szybów dźwigów). Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn powierzchnie pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50 %, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m - powierzchnię tę pomija się. Inną definicję "powierzchni użytkowej" znajdziemy już poza prawem podatkowym, a mianowicie w art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 1998r. Nr 120, poz. 787 ze zm.). Powołany przepis stanowi, iż powierzchnia użytkowa lokalu mieszkalnego to powierzchnia wszystkich pomieszczeń znajdujących się w lokalu, a w szczególności: pokoi, kuchni, spiżarni, przedpokoi, alków, holi, korytarzy, łazienek oraz innych pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom najemcy, bez względu na ich przeznaczenie i sposób użytkowania; nie uważa się jednak za powierzchnię użytkową lokalu mieszkalnego powierzchni: balkonów, tarasów i loggii, antresoli, szaf i schowków w ścianach, pralni, suszarni, wózkowni, strychów, piwnic i komórek przeznaczonych na przechowywanie opału. Obmiaru powierzchni użytkowej lokalu dokonuje się w świetle wyprawionych ścian, według zasad określonych w Polskiej Normie. Warto w tym miejscu wskazać na różnicę między wskazanymi przez strony postępowania normami pomiarowymi. Według polskiej normy PN-70/B-02365 powierzchnia użytkowa budynku - to powierzchnia pomieszczeń służąca do zaspokojenia potrzeb związanych bezpośrednio z przeznaczeniem budynku (lub jego wydzielonej części) - na wszystkich kondygnacjach. Norma ta nie została zaliczona do tzw. norm obowiązkowych przewidzianych w Rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 4 marca 1999 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania niektórych Polskich Norm (Dz. U. z 1999 r. Nr 22, poz. 209). Z kolei norma PN ISO 9836:1997 zatytułowana "Właściwości użytkowe w budownictwie. Określenie i obliczanie wskaźników powierzchniowych i kubaturowych" zawarta w poz. 107 załącznika do ww. rozporządzenia obowiązywała tylko w zakresie ustalonym w pkt 5.2.2 normy, czyli przy ustalaniu kubatury budynku. Według tej normy powierzchnia użytkowa to część powierzchni kondygnacji netto (czyli powierzchni ograniczonej przez elementy zamykające, obliczanej dla wymiarów budynku w stanie wykończonym, na poziomie podłogi, nie licząc listew przypodłogowych, progów, itp., bez powierzchni otworów na drzwi i okna w elementach zamykających, za to z powierzchnią elementów nadających się do demontażu takich jak ścianki działowe, rury, kanały) która odpowiada celom i przeznaczeniu budynku, dla których są one wznoszone. Podstawowe różnice między ww. normami pomiarowymi dotyczą tego, iż obmiar według PN-70/B-02365 wykonuje się na poziomie 1 m nad podłogą i w stanie surowym (tzn. bez tynków i okładzin), natomiast wg PN-ISO 9836 na poziomie podłogi i w stanie całkowicie wykończonym. Według PN-70/B-02365 wnęki w ścianach o powierzchni powyżej 0,1 mkw dolicza się do powierzchni pomieszczenia, natomiast wg PN-ISO 9836 - nie dolicza się. Powierzchnię ze skośnym sufitem: według PN-70/B-02365 oblicza się zależnie od wysokości - o wysokości pow. 2,20 m i większej liczy siew 100%, o wysokości od 1,40 m do 2,20 m liczy się w 50%, poniżej 1,4 m nie wlicza się; natomiast według PN-ISO 9836 liczy się w całości zgodnie z powierzchnią podłogi, ale dzieli się na dwie części: część o wysokości 1,9 m i więcej oraz na część o wysokości poniżej 1,9 m, którą można zaliczyć wyłącznie do powierzchni pomocniczej. Powierzchnie zewnętrzne nie zamknięte ze wszystkich stron, dostępne z danego pomieszczenia (balkony, loggie, tarasy itp.) według PN-70/B-02365 nie wlicza się do powierzchni pomieszczenia (ani mieszkania ani lokalu użytkowego), natomiast według PN-ISO 9836 dolicza się do powierzchni pomieszczenia (mieszkania, lokalu użytkowego), wykazując oddzielnie: powierzchnie nie nakryte (balkony, tarasy) i powierzchnie nakryte (loggie). Przedstawiona powyżej analiza pozwala na trzy stwierdzenia. Po pierwsze inne ustawy podatkowe vide ustawa o podatku od spadków i darowizn, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przy ustalaniu powierzchni użytkowej odsyłają do elementów występujących w normie PN-70/B-02365 co przy wykorzystaniu wykładni systemowej zewnętrznej przemawiało również za stanowiskiem Skarżącej. Po drugie jeżeli Skarżąca na każdym etapie inwestycyjnym stosuje ww. normę to trudno znaleźć uzasadnienia dla zmiany normy pomiarowej wyłącznie na potrzeby ustalania limitów, o których mowa w przepisach ustawy o VAT. Po trzecie w ustawie o VAT jest mowa o powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego lub budynku. Ze względu na wskazanie "mieszkalnego" charakteru powierzchni brak jest w ocenie Sądu uzasadnienia dla wykorzystania normy ISO 9836:1997, w której dolicza się do powierzchni pomieszczenia (mieszkania, lokalu użytkowego), wykazując oddzielnie: powierzchnie nie nakryte (balkony, tarasy) i powierzchnie nakryte (loggie).

8. W ocenie Sądu Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej nie przeprowadził prawidłowej wykładni pojęcia "powierzchni użytkowej lokalu lub budynku" w kontekście wyboru najbardziej racjonalnej metody obliczenia tej powierzchni. Zdaniem Sądu przy obliczaniu powierzchni użytkowej lokalu i budynku na potrzeby ustalania limitów, o których mowa w art. 41 ust. 12 b ustawy o VAT należy stosować normę wykorzystywaną przez Skarżącą na uprzednich etapach inwestycji mieszkaniowej.

9. W tym stanie rzeczy, uznając za wadliwe stanowisko Ministra Finansów co do przyjętej metody obliczania powierzchni użytkowej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 p.p.s.a orzekł o kosztach postępowania.