Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1077/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 pkt 1 lit. a) i b), art. 3 pkt 3 i 9
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 197 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [...] sp. k. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2013 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu 25 czerwca 2014 r. X. Sp. K. z siedzibą w X. (dalej jako: spółka, strona, skarżąca) wystąpiła do Burmistrza Gminy i Miasta [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2013 w łącznej wysokości [...] zł oraz o zwrot nadpłaty. Jednocześnie spółka złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za ww. okresy.

W argumentacji wniosku spółka podniosła, że pierwotnie nieprawidłowo podała powierzchnię użytkową budynków, tj. hali nr [...], hali nr [...] i hali nr [...] oraz nieprawidłowo opodatkowała instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz budynków jako budowle: system alarmowy (nr [...]), system TV przemysłowej (nr [...]), instalację przesyłową surowców do produkcji pianki - umowa [...] (nr [...]), węzeł przygotowania i przesyłu mieszaniny poliester-melanina/kreda-umowa [...] (nr [...]), instalację tryskaczową w hali nr [...] (nr [...]), instalację tryskaczową w hali nr [...] (nr [...]), instalację tryskaczową w hali nr [...] (nr [...]), instalację tryskaczową w hali nr [...] (nr [...]), instalację tryskaczową w hali nr [...] A, B, C, D, E (nr [...]), instalację tryskaczową w hali nr [...] (nr [...]), węzeł przygotowania i przesyłu [...] (nr [...]), instalację przesyłową surowców do produkcji pianki - umowa 1 [...] (nr [...]). Ponadto strona wskazała, że w 2010 r. wykazała do opodatkowania trzy środki trwałe stanowiące budowle od niewłaściwej wartości początkowej, a także nie opodatkowała namiotu wykorzystywanego w prowadzonej działalności, stanowiącego budowlę.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Burmistrz Gminy i Miasta [...] stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2009-2013 w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że wniosek spółki zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej systemu alarmowego (nr [...]), systemu TV przemysłowej

(nr [...]), instalacji tryskaczowej w hali nr [...] (nr [...]), instalacji tryskaczowej w hali nr [...] (nr [...]), instalacji tryskaczowej w hali nr [...] (nr [...]), instalacji tryskaczowej w hali nr [...] (nr [...]), instalacji tryskaczowej w hali nr [...] A, B, C, D, E (nr [...]), instalacji tryskaczowej w hali nr [...] (nr [...]), zawyżonej powierzchni użytkowej hali nr [...], hali nr [...] i hali nr [...], a także wykazywanych w 2010 r. trzech środków trwałych stanowiących budowle od niewłaściwej wartości początkowej. Wzięto również pod uwagę opodatkowanie namiotu wykorzystywanego w prowadzonej działalności, stanowiącego budowlę.

Powyższa decyzja, w wyniku uwzględnienia odwołania spółki, została uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r., nr [...], a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia materiału dowodowego o opinię biegłego o specjalności budownictwa przemysłowego, który winien ocenić, czy sporne obiekty w postaci urządzeń i instalacji stanowią część budynku, czy też są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. - w skrócie: "P.b.").

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Burmistrz Gminy i Miasta [...] decyzja z dnia [...] r., nr [...], stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2009-2013 w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że z przygotowanej na wniosek organu opinii prawno-budowlanej z dnia 5 stycznia 2015 r. opracowanej przez biegłego mgr inż. K. K. (rzeczoznawcy budowlanego w specjalności konstrukcyjno-budowlanej, wpisanego do Centralnego Rejestru Rzeczoznawców Budowlanych pod pozycją [...]) wynika, że sporne obiekty, tj.: instalacja przesyłowa surowców do produkcji pianki - umowa [...] (nr [...]), węzeł przygotowania i przesyłu mieszaniny poliester-mełanina/kreda-umowa [...] (nr [...]), węzeł przygotowania i przesyłu [...] (nr [...]), instalacja przesyłowa surowców do produkcji pianki - umowa 1 [...] (nr [...]), są częściami składowymi odrębnej od budynku budowli obejmującej również inne instalacje oraz baterię zbiorników magazynowych. W ocenie biegłego sporne urządzenia i instalacje nie wchodzą w skład budynku, gdyż wraz z innymi urządzeniami, instalacjami i zbiornikami stanowią wyodrębnioną całość techniczno-użytkową. W związku z tym biegły uznał, że są one częściami składowymi samodzielnej budowli, możliwej do demontażu i przeniesienia do innego obiektu lub na tereny zewnętrzne. Organ I instancji podkreślając, że opinia biegłego potwierdziła, że kwestionowane przez spółkę obiekty są częściami składowymi odrębnej od budynku budowli, podtrzymał wszystkie swoje wcześniejsze ustalenia zawarte w decyzji z dnia [...] r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchyliło powyższą decyzję w całości i przekazało sprawę organowi I instancji celem przeprowadzenia dowodu z opinii uzupełniającej biegłego mgr inż. K. K., który po zapoznaniu się z załączonymi do odwołania dokumentami prywatnymi strony (tj. opiniami techniczno-budowlanymi sporządzonymi przez dr inż. L. W. i dr hab. inż. S. Ż., których wnioski i twierdzenia są odmienne od opinii opracowanej na żądanie organu) dokona ich analizy i ustosunkowuje się do twierdzeń w nich zawartych.

W kolejnej wydanej w sprawie decyzji z dnia [...] r., nr [...], Burmistrz Gminy i Miasta [...] ponownie stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2009-2013 w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w opinii uzupełniającej z dnia 23 kwietnia 2015 r. biegły mgr inż. K. K. w całości odrzucił wnioski i twierdzenia zawarte w obu prywatnych opiniach sporządzonych na zlecenie spółki.

Po rozpoznaniu odwołania spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchyliło powyższą decyzję w całości i przekazało sprawę organowi I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że pismo pełnomocnika spółki z dnia 6 maja 2015 r. dotyczące wypowiedzenia się do zgromadzonego materiału dowodowego, powinno podlegać ocenie biegłego rzeczoznawcy budowlanego mgr inż. K. K., w szczególności odnośnie zarzutów natury techniczno-budowlanej. Zwrócono uwagę, że pełnomocnik spółki poza własną oceną prawną zagadnienia, w ww. piśmie zawarł również zastrzeżenia o znaczeniu technicznym i techniczno-budowlanym pod adresem wydanej opinii uzupełniającej sporządzonej przez biegłego mgr inż. K. K..

Burmistrz Gminy i Miasta [...] w decyzji z dnia [...] r., nr [...], stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2009-2013 w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w opracowaniu z dnia 20 sierpnia 2015 r. biegły rzeczoznawca budowlany mgr inż. K. K. nie zgodził się z zarzutami pełnomocnika spółki zawartymi w piśmie z dnia 6 maja 2015 r. i podtrzymał w całości wydaną przez siebie opinię 5 stycznia 2015 r., uzupełnioną w dniu 23 kwietnia 2015 r. W opracowaniu tym biegły wskazał, że w swoich opiniach rzeczowo wyjaśnił przyczyny dla których instalacje i urządzenia spółki nie podlegają kwalifikacji łącznie z budynkiem. Biegły uznał, że wstawione do budynków (zespołu hal do produkcji pianki) zbiorniki na płynne chemikalia wraz z instalacjami i urządzeniami nie mają charakteru urządzeń technicznych mających zapewnić możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są jego instalacją składową, ani jego urządzeniem technicznym. Jest to odrębna od budynku budowla o charakterze technologicznym w rozumieniu przepisów P.b. Zdaniem organu I instancji, biegły szeroko odniósł się do postawionych przez pełnomocnika spółki zarzutów, przedstawiając argumentację o charakterze technicznym i budowlanym świadczącą o prawidłowości wydanej opinii.

Odnosząc się do pisma spółki z dnia 9 września 2015 r., w którym poddała ona w wątpliwość bezstronność i obiektywizm wydanej w sprawie przez biegłego mgr inż. K. K. opinii, burmistrz stwierdził, że osoba biegłego nie budzi żadnych wątpliwości, co do wiarygodności i rzetelności oraz posiadanych kwalifikacji zawodowych. Podkreślono, że organ powołał niezależnego biegłego, który dysponuje wiadomościami specjalnymi, którymi są nie tylko wiedza naukowa z poszczególnych gałęzi, lecz także umiejętności praktyczne oparte na długotrwałym, wieloletnim doświadczeniu. Wskazano, że powołany w sprawie biegły posiada uprawnienia rzeczoznawcy budowlanego w specjalności konstrukcyjno-budowlanej w zakresie wykonawstwa wszelkich budynków i budowli. Jest członkiem Wielkopolskiej Izby Inżynierów Budownictwa. Cieszy się bogatym doświadczeniem w opracowywaniu: ekspertyz budowlanych, orzeczeń technicznych, opinii sądowych i ubezpieczeniowych, prawno-budowlanych certyfikatów, świadectw i audytów budynków; projektów budowlanych. Pełni funkcje w zakresie kierowania budową obiektów budowlanych, inspektora nadzoru budowlanego, nadzoru inwestorskiego, kontroli okresowych stanu technicznego budynków i budowli. Dokonuje oceny stanu konstrukcji obiektów budowlanych. Za ważną okoliczność uznano także fakt, że biegły mgr inż. K. K. ustanowiony został biegłym sądowym w dziedzinie "budownictwa" przy Sądzie Okręgowym w K.. Ponadto zaakcentowano, że w opinii zasadniczej z dnia 5 stycznia 2015 r., opinii uzupełniającej z dnia 15 kwietnia 2015 r. oraz w opracowaniu z dnia 20 sierpnia 2015 r. zawierającym ustosunkowanie się do zarzutów podatnika, biegły rzeczoznawca budowlany mgr inż. K. K. wskazał i wyjaśnił podstawy, przesłanki i źródła, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji tworząc logiczną całość.

W ocenie organu I instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że sporne instalacje i urządzenia będące elementami samodzielnej budowli nie są ani funkcjonalnie ani technicznie związane z budynkiem. Budynek pełni jedynie funkcję służebną, ochronną dla budowli, stanowi jej obudowę w celu zabezpieczenia budowli przed warunkami atmosferycznymi.

Uwzględniając powyższe Burmistrz Gminy i Miasta [...] w pełni podtrzymał wszystkie swoje wcześniejsze ustalenia zawarte w uprzednio uchylonych decyzjach i uznał w części zasadność wniosku spółki z dnia 25 czerwca 2014 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2013 dotyczącego: systemu alarmowego (nr [...]), systemu TV przemysłowej (nr [...]), instalacji tryskaczowej w hali nr [...] (nr [...]), instalacji tryskaczowej w hali nr [...] (nr [...]), instalacji tryskaczowej w hali nr [...] (nr [...]), instalacji tryskaczowej w hali nr [...] (nr [...]), instalacji tryskaczowej w hali nr [...] A, B, C, D, E (nr [...]), instalacji tryskaczowej w hali nr [...] (nr [...]), zawyżonej powierzchni użytkowej hali nr [...], hali nr [...] i hali nr [...], a także wykazywanych w 2010 r. trzech środków trwałych stanowiących budowle od niewłaściwej wartości początkowej. Wziął również pod uwagę opodatkowanie namiotu wykorzystywanego w prowadzonej działalności, stanowiącego budowlę. Jednocześnie stwierdzono, że na uwzględnienie nie zasługuje wniosek spółki w zakresie pozostałych elementów, tj.: instalacja przesyłowa surowców do produkcji pianki - umowa [...] (nr [...]), węzeł przygotowania i przesyłu mieszaniny [...] (nr [...]), węzeł przygotowania i przesyłu [...] (nr [...]), instalacja przesyłowa surowców do produkcji pianki - umowa 1 [...] (nr [...]), gdyż obiekty te są częściami składowymi odrębnej od budynku budowli (obejmującej również pozostałe zbiorniki wraz z fundamentem, instalacjami, urządzeniami oraz innymi elementami) stanowiącej integralną całość techniczno-użytkową i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla budowli.

W odwołaniu z dnia [...] r. spółka zażądała uchylenia decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2013 zgodnie z wnioskiem. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie błędną interpretację przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l.") w zw. z art.3 pkt 1 lit. a) P.b. poprzez uznanie, że urządzenia i instalacje znajdujące się w budynku stanowią budowle, podczas gdy tworzą one obiekt budowlany wraz z budynkiem i z tego tytułu winny podlegać opodatkowaniu łącznie z nim od powierzchni użytkowej budynku. Ponadto odwołująca się podniosła zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1 , art. 180 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p.").

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie, uznając za kompletny zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, podzielił ustalenia Burmistrz Gminy i Miasta [...], że sporne obiekty znajdujące się wewnątrz hal produkcyjnych stanowią w rozumieniu P.b. budowle, a zatem winny one być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, którego podstawę stanowi wartość początkowa.

Za przesądzające o powyższym SKO uznało wydane w sprawie opinie zasadnicze jak i uzupełnienia do niej, które, zdaniem organu, posiadają walor wiarygodnych, obiektywnych i bezstronnych, a wobec tego stanowią użyteczny materiał dowodowy stanowiący główną podstawę wydanego orzeczenia. Podkreślono, że osoba powołanego w sprawie biegłego nie budzi żadnych wątpliwości, co do wiarygodności i rzetelności jak i posiadanych kwalifikacji zawodowych uprawniających do wydawania opinii w tego rodzaju sprawach. Zaznaczono, że biegły ustosunkował się do wszelkich argumentów spółki, uznając, że nie są one zasadne. Ponadto w sporządzonych opiniach w sposób szczegółowy i wyczerpujący wskazał i wyjaśnił podstawy, przesłanki i źródła które doprowadziły do przedstawionych konkluzji i wniosków tworząc logiczną i spójną całość.

W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w części nieuznającej nadpłaty oraz orzeczenie, co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem nadpłatowym, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 1 lit. a) P.b. (w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r.) poprzez uznanie, że instalacje i urządzenia znajdujące się w budynku stanowią budowle, podczas gdy tworzą one obiekt budowlany wraz z budynkiem i z tego powodu podlegają opodatkowaniu łącznie z nim od powierzchni użytkowej budynku, a tym samym nie stanowią budowli,

2) art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. (w brzmieniu obowiązującym w latach, których dotyczy postępowanie) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. poprzez posłużenie się przez organ przesłanką całości-techniczno-użytkowej w stosunku do obiektów, dla których przesłanka ta nie ma zastosowania,

3) art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem wskazanych przepisów prawa powszechnie obowiązującego,

4) art. 121 § 1 O.p. poprzez zastosowanie przy rozstrzyganiu sprawy wykładni rozszerzającej pojęcie budowli i tym samym profiskalnej oraz bagatelizowanie argumentacji spółki,

5) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz dokonanie jego dowolnej a nie swobodnej oceny,

6) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak sporządzenia właściwego uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji.

W argumentacji skargi skarżąca w szczególności podniosła, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, iż organ odwoławczy w ogóle nie dokonał oceny i analizy przepisów prawa materialnego właściwych w sprawie, a jedynie ograniczył się do streszczenia stanu faktycznego i uznania stanowiska organu I instancji, a właściwie biegłego powołanego w sprawie, za prawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało stanowisko oraz argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, była zasadność dokonania przez organ podatkowy podatkowoprawnej kwalifikacji urządzeń technicznych (instalacji) znajdujących się wewnątrz hal produkcyjnych skarżącej spółki, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności interpretacyjne, powstałe na tle wykładni i zastosowania powołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego, dotyczyły m.in. możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych i instalacji za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Skarżąca spółka składając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2009-2013 zmniejszyła wartość budowli będących w jej posiadaniu uznając m.in., że niezasadnie zgłosiła do opodatkowania instalacje i urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynków jako budowle (skarżąca wskazała dwanaście instalacji – tabela na stronie 5 wniosku – w aktach admin.). Odwołując się w uzasadnieniu wniosku do definicji budowli spółka stwierdziła, że wskazane urządzenia techniczne i instalacje stanowią części wewnętrzne budynku, nie są natomiast budowlami. Powyższą ocenę skarżąca sformułowała na podstawie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 P.b.

Organ podatkowy, opierając się na opinii biegłego uznał natomiast, że w odniesieniu do czterech z wymienionych instalacji (instalacja przesyłowa surowców do produkcji pianki (nr [...]), węzeł przygotowania i przesyłu mieszaniny poliester-melanina/kreda (nr [...]), węzeł przygotowania i przesyłu [...] (nr [...]) oraz instalacja przesyłowa surowców do produkcji pianki (nr [...])), skarżąca niesłusznie skorygowała deklarację podatkową poprzez nieuwzględnienie ich wartości w podstawie opodatkowania, jako budowli. Zdaniem organów podatkowych obiekty te są częściami składowymi odrębnej od budynku budowli (obejmującej również pozostałe zbiorniki wraz z fundamentem, instalacjami, urządzeniami oraz innymi elementami) stanowiącej integralną całość techniczno-użytkową i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla budowli.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.), przede wszystkim zauważyć należy, że skarżąca kwestionuje te ustalenia faktyczne organów (polemizując z wnioskami opinii biegłego), które uwzględniając kryterium całości techniczno-użytkowej, uzasadniają zakwalifikowanie spornych instalacji i urządzeń, jako odrębnych budowli.

Na zakres istotnych ustaleń, w okolicznościach faktycznych sprawy, ma niewątpliwie wpływ prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego. Do tych zagadnień należy odnieść się w pierwszej kolejności.

W tym kontekście wyjaśnić należy, że zgodnie z 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Poprzez obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego należy rozumieć m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami. W art. 3 pkt 3 prawa budowlanego określono natomiast definicję budowli, przez którą rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09), definicja budowli określona w prawie budowlanym ma charakter definicji zakresowej cząstkowej. Oznacza to, że w celu uznania danego obiektu za budowlę musi spełniać on dwa warunki: warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w tej definicji oraz warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury. Zauważyć należy, że definicja ta nie określa statusu obiektów innych, niż wskazane expressis verbis w sformułowaniu warunku wystarczającego i koniecznego. W rezultacie uznanie danego obiektu za budowlę, jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści, wymaga zastosowania analogii z ustawy. W konsekwencji, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, aby ustalić, czy dany obiekt powinien, czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są (argumentum a simili), bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców. Mając to na uwadze należy stwierdzić, że budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikającą z art. 217 Konstytucji RP.

Podkreślić ponadto należy, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany od określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r., II FSK 2370/14, i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., II FSK 1186/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W powołanym przez skarżącą wyroku NSA z dnia 24 czerwca 2014 r. (II FSK 1792/12, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd ten trafnie zauważył, że pojęcie budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości jest szersze niż pojęcie budowli w przepisach prawa budowlanego. Obejmuje ono bowiem także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie jest obiektem budowlanym (nie zostało wymienione w art. 3 pkt 1 P.b., w brzmieniu do 27 czerwca 2015 r.). Zostało ono zdefiniowane jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 P.b.). NSA uznał, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla może być zarówno budowla, jak i urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W związku z tym, że prawo budowlane odróżnia budowlę, będącą obiektem budowlanym od urządzenia budowlanego, które takim obiektem nie jest, NSA stwierdził dalej, że także na gruncie przepisów ustawy podatkowej ten sam przedmiot nie może jednocześnie być budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Odnosząc rozważania do instalacji sieciowych, zdaniem NSA, w prawie budowlanym znaleźć można kryteria pozwalające dokonać podziału instalacji sieciowych na tę część, która stanowi budowlę, tę część, która stanowi urządzenie budowlane i tę część, którą należy zaliczyć do budynku. Ustawodawca wskazuje bowiem, że obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynek to zatem nie tylko fundamenty, dach, przegrody budowlane wydzielające go z przestrzeni, ale także - zgodnie z definicją obiektu budowlanego - znajdujące się między tymi elementami instalacje i urządzenia techniczne. Odnosząc się do konkretnego stanu faktycznego i pojęcia instalacji NSA uznał, że istniejące w budynku instalacje gazowe, elektroenergetyczne, wodociągowe, telekomunikacyjne, kanalizacyjne stanowią zatem część budynku jako obiektu budowlanego, a nie część sieci (budowli), do której muszą być (aby działać) przyłączone. Z kolei przyłącze, które umożliwia połączenie sieci wewnętrznej i zewnętrznej, znajduje się poza budynkiem (a więc nie jest urządzeniem technicznym stanowiącym część budynku) będzie natomiast urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sieć techniczna pozostająca poza budynkiem stanowić będzie odrębną od budynku budowlę zarówno w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jak i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Wbrew twierdzeniom skargi, powołane orzeczenie nie uzasadnia zarzutu wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez organy podatkowe, a wręcz przeciwnie, na podstawie kryteriów pozwalających uznać wskazane przez skarżącą instalacje i urządzenia jako tę część, którą można zaliczyć do budynku, organ I instancji uwzględnił wniosek skarżącej co do ośmiu z wymienionych we wniosku instalacji i urządzeń.

Skarżąca bezzasadnie wyklucza natomiast sytuację, w której urządzenia lub instalacje mogą stanowić odrębną od budynku budowlę (w rozumieniu ustawy podatkowej), podlegającą odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W piśmiennictwie zaznaczono, że urządzenia będące budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. stanowią wyodrębnioną technicznie całość, natomiast instalacje i urządzenia techniczne określone w art. 3 pkt 1 lit. a) i b) P.b. (w brzmieniu do 27 czerwca 2015 r.) związane są z budynkami lub budowlami (por. Prawo Budowlane. Komentarz., pod red. Z. Niewiadomskiego, Wyd. C.H.BECK, W-wa 2016, s. 47).

W ocenie Sądu, powyższe rozważania zachowują aktualność także w świetle treści nowego brzmienia (od 28 czerwca 2015 r.) art. 3 pkt 1 P.b., zgodnie z którym, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (przepis znowelizowany ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 443)). Nowelizacja tej normy ma charakter doprecyzowujący, a z uzasadnienia projektu nowelizacji nie wynika, aby ustawodawca zamierzał dokonać istotnej zmiany definicji obiektu budowlanego (Sejm RP VII kadencji, nr druku: 2710).

Organy podatkowy I instancji zasięgając wiadomości specjalnych uznał, że sporne urządzenia i instalacje nie wchodzą w skład budynku, ponieważ wraz z innymi urządzeniami, instalacjami i zbiornikami stanowią wyodrębnioną całość techniczno-użytkową, a zatem są częściami składowymi samodzielnej budowli, możliwej do montażu i przeniesienia do innego obiektu lub na tereny zewnętrzne.

Co do zasady prowadzenie postępowania dowodnego w tym kierunku uznać należy za uzasadnione, szczególnie w kontekście zarysowanej obecnie linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w której główny nacisk przy ocenie kwalifikacji danego urządzenia technicznego jako części składowej budowli, kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (powołany wyżej wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r., II FSK 2370/14). W stanie faktycznym konkretnej sprawy, w którym organy podatkowe miały ustalić czy sporne urządzenia techniczne stanowią wraz z siecią gazową całość techniczno-użytkową, NSA stwierdził, że w takiej sytuacji niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny co do istnienia takiego związku techniczno-użytkowego, które powinno zostać oparte na przeprowadzonej w tym przedmiocie analizie technicznej, a rolą sądu administracyjnego będzie w takiej sytuacji ocena prawidłowości przeprowadzenia tej analizy. Zdaniem NSA, nie można bowiem mówić o właściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy rola i znaczenie spornych urządzeń dla funkcjonowania sieci gazowej jako całości, nie zostało opisane w decyzjach organów podatkowych (wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., II FSK 1186/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W sprawie kontrolowanej w niniejszym postępowaniu taka analiza została przeprowadzona. Jak wynika z wniosków opinii biegłego K. K. z dnia 5 stycznia 2015 r. (w aktach admin.), istnieją uzasadnione podstawy do kwalifikacji jako budowli instalacji wytwarzania pianki meblowej, gdyż jej niezależna konstrukcja oraz parametry techniczne wskazują, że nie jest ona budynkiem. Ponadto biegły przyjął, że – co do zasady - mogą istnieć instalacje i urządzenia techniczne konstrukcyjnie stanowiące część budynku, jak i instalacje i urządzenia wyłączone z konstrukcji budynku, które mogą stanowić samodzielną budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej. Odnosząc się do projektu zamiennego budynku, w którym znajdują się sporne urządzenia, biegły zauważył, że w projekcie tym zastąpiono posadzkę betonową hali płytą fundamentową, w celu zamontowania w niej spornych budowli, które nie służą budynkowi, lecz stanowią odrębny układ technologiczny. Zdaniem biegłego, taka wstawiona do obiektu instalacja nie wchodzi w jego skład, ponieważ jako wyodrębniona całość techniczno-użytkowa jest samodzielną budowlą. Jak zaznaczył biegły, możliwy jest jej demontaż i przeniesienie do innego obiektu lub na tereny zewnętrzne, bez szkody dla budynku, który może być dalej wykorzystywany w jego pierwotnej funkcji jako budynek magazynowy. Opierając się na cytowanym w opinii orzecznictwie sądów powszechnych i administracyjnych biegły zasadnie przyjął, że z całością techniczno-użytkową mamy do czynienia wówczas, gdy elementy obiektu budowlanego stanowią część składową jednej rzeczy złożonej, o czym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Związek techniczny to fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu, natomiast związek użytkowy to funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt (strony 18-20 opinii).

Skarżąca polemizowała ze stanowiskiem biegłego, powołując się na wnioski sporządzonych na jej zlecenie dwóch opinii prywatnych (opinie S. Ż. i L. W. (w atach admin.)). Zdaniem S. Ż. sporne instalacje i urządzenia spełniają wszystkie kryteria nakazujące uznać je łącznie z budynkiem hali nr [...] E za jeden obiekt budowlany. Podobnie L. W. uznał, że sporne instalacje oraz węzły należy uznać za urządzenia techniczne nie stanowiące urządzeń budowlanych ani obiektów budowlanych.

Do ww. opinii prywatnych, zgodnie z wytycznymi organu II instancji, odniósł się biegły K. K. w opinii uzupełniającej z dnia 15 kwietnia 2015 r.

(w aktach admin.). Biegły ustosunkował się szczegółowo do uzasadnienia opinii prywatnych i pozostał przy wnioskach opinii podstawowej, dalej twierdząc, że sporne obiekty są odrębnymi od budynku budowlami, stanowiącymi samodzielną całość techniczno- użytkową i funkcjonalną, dla której budynek pełni tylko funkcję służebną (strona 14 opinii uzupełniającej).

Spółka zakwestionowała stanowisko biegłego w piśmie z dnia 6 maja 2015 r.

(w aktach admin.), zarzucając m.in., że opinia biegłego nie jest dla skarżącej w pełni jasna z uwagi na wewnętrzną sprzeczność wywodu.

Realizując wytyczne organu II instancji, wydane podczas ponownej kontroli instancyjnej, organ I instancji zlecił biegłemu ustosunkowanie się do stanowiska skarżącej zawartego ww. piśmie (postanowienie z dnia 5 sierpnia 2015 r.). Biegły zajął stanowisko w piśmie z dnia 20 sierpnia 2015 r. ( w aktach admin.), w którym stwierdził m.in., że w piśmie spółki nie znalazł argumentów świadczących o istnieniu wewnętrznej sprzeczności jego wywodu. Nie zgadzając się z zarzutami spółki, biegły podtrzymał pogląd, według którego instalacje i urządzenia znajdujące się w budynku, tylko wtedy podlegają kwalifikacji łącznie z budynkiem, jeżeli są z nim związane w sposób zapewniający możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem (strona 3 pisma). Biegły ponownie podkreślił, że zbiorniki na chemikalia płynne wraz z instalacjami i urządzeniami, zlokalizowane w zespole hal do produkcji pianki, nie stanowią części budynku, a są odrębnymi od niego budowlami. Zdaniem biegłego te urządzenia i instalacje nie mają charakteru urządzeń technicznych mających zapewnić możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są zatem jego instalacją składową czy jego urządzeniem technicznym, ale odrębną od budynku budowlą o charakterze technologicznym. Sporne obiekty – w ocenie biegłego - nie mają za zadanie umożliwienia użytkowania budynku (strony 6, 8 i 14 pisma).

Organy podatkowe uznając dowód z opinii biegłego za wiarygodny i przydatny w sprawie, poczyniły na jego podstawie kluczowe ustalenia faktyczne, które stały się podstawą rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 O.p., na wstępie wyjaśnić należy, że w polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Opinia biegłego podlega, jak inne dowody, ocenie według 191 O.p., lecz co odróżnia ją pod tym względem, to szczególne dla tego dowodu kryteria oceny, które stanowią: poziom wiedzy biegłego, podstawy teoretyczne opinii, sposób motywowania sformułowanego w niej stanowiska oraz stopień stanowczości wyrażonych w niej ocen, a także zgodność z zasadami logiki i wiedzy powszechnej. Podkreślić należy, że specyfika oceny dowodu z opinii biegłego wyraża się w tym, że sfera merytoryczna opinii kontrolowana jest przez organ podatkowy, który nie posiada wiadomości specjalnych, w istocie tylko w zakresie zgodności z zasadami logicznego myślenia, doświadczenia życiowego i wiedzy powszechnej. Te kryteria są wystarczające do uznania opinii biegłego za nieprzekonującą. Organ nie może oprzeć swego przekonania o istnieniu lub braku okoliczności, których zbadanie wymaga wiadomości specjalnych, wyłącznie na podstawie konkluzji opinii biegłego, ale powinien sprawdzić poprawność poszczególnych elementów opinii, składających się na trafność jej wniosków końcowych.

W ocenie Sądu organ I instancji nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. W obszernym uzasadnieniu decyzji organ I instancji odniósł się do treści opinii prywatnych oraz do sporządzonych w toku postępowania opinii biegłego. Stwierdził m.in., że biegły rzeczowo wyjaśnił przyczyny dla których instalacje i urządzenia nie podlegają kwalifikacji łącznie z budynkiem. Osoba biegłego nie budziła wątpliwości organu co do wiarygodności, rzetelności oraz posiadanych kwalifikacji zawodowych. W opiniach biegły wskazał i wyjaśnił podstawy, przesłanki i źródła, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji, tworzących logiczną całość (strona 12 decyzji organu I instancji). W konkluzji organ I instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że sporne instalacje i urządzenia będące elementami samodzielnej budowli nie są ani funkcjonalnie, ani technicznie związane z budynkiem. Budynek pełni jedynie funkcję służebną, ochronną dla budowli, stanowi jej obudowę w celu zabezpieczenia budowli przez warunkami atmosferycznymi.

W ocenie Sądu nie było w sprawie podstaw do powołania kolejnego biegłego. Podkreślić tu należy, że odmienna od oczekiwań strony ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie oznacza jeszcze, że jest on niekompletny.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się także, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w przepisie z art. 197 § 1 O.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego, a granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż to z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się wiadomościami specjalnymi (wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 marca 2014 r., I SA/Kr 1753/13, LEX nr 1518519).

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. Przede wszystkim podkreślić trzeba, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, LEX nr 1636821, i powołane tam orzecznictwo).

Należy zauważyć, że organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, w tym pracownicy organu dokonali oględzin spornych instalacji ( w dniach 31 lipca – 1 sierpnia 2014 r. oraz w dniach 4-5 sierpnia 2014 r. – protokół oględzin wraz dokumentacją fotograficzną - w aktach sprawy), a ponadto na wezwanie organu skarżąca przedstawiła stosowną dokumentację (rysunki techniczne fundamentu w hali E, pozwolenia na użytkowanie budynku hali E oraz przekrój C-C budynku hali E).

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły ustawowych reguł prowadzenia postępowania, prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia. Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją. Z tych względów pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należy za niezasadne.

Powyższe uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, którą Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; dostępna na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, na wynik sądowej kontroli zaskarżonej decyzji nie ma istotnego wpływu zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., polegający na braku sporządzenia właściwego uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że organ odwoławczy prezentował swoje stanowisko w sprawie w toku trzech poprzednich kontroli instancyjnych decyzji organu I instancji. Jakkolwiek uzasadnienie wydanej po raz czwarty decyzji organu odwoławczego jest dość ogólnikowe i nie odnosi się wprost do materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia, to należy mieć na uwadze, że uzasadnienie decyzji I instancji jest szczegółowe i odnosi się do wszystkich istotnych aspektów sprawy. W sytuacji, gdy organ odwoławczy w pełni akceptuje stanowisko organu pierwszej instancji, a odwołanie nie zawiera żadnej istotnej argumentacji i nie przywołuje dodatkowych faktów i dowodów, to w decyzji odwoławczej nie ma potrzeby powtarzania argumentacji zawartej w decyzji pierwszoinstancyjnej (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2016 r., II FSK 2985/14, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.