Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1816/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2014 r. sprawy ze skarg R.Sp. z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. i 2007 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz R. Sp. z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w W. kwotę 5.664 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset sześćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Prezydent W. dwiema decyzjami z [...] kwietnia 2009r. określił

R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. ("dalej: "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2006r. w wysokości 216.997 zł i za 2007r. w wysokości 216.997 zł. W podstawie prawnej podano m.in. art. 1c, art. 3, art.

4, art. 5 i art. 6 ust. 9 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych

(Dz. U. Nr 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) dalej: "u.p.o.l." oraz art. 21 § 3 ustawy z

dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)

dalej: "O.p.".

W uzasadnieniu ww. decyzji Prezydent W. wskazał, że

przedmiotem opodatkowania zarówno w 2006r., jak i 2007r. były grunty położone na

terenie W. ([...] i [...]) związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 220.375 m2 według stawki 0,68 zł, budynki i ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 2.453,77 m2 według stawki 17,31 zł, budowle o powierzchni 893.374,54 m2 według

stawki 2%. W Spółce w październiku 2008r. przeprowadzono kontrolę podatkową, w

wyniku której ustalono, że faktyczny stan posiadania Spółki jest inny niż

deklarowany, a podatnik w korektach deklaracji nieprawidłowo wykazał podstawę

opodatkowania budowli, co stanowiło naruszenie art. 6 u.p.o.l. Nie zadeklarował

bowiem, ani w 2006r. ani w 2007r. budowli portowych w postaci pirsu i nabrzeża o

łącznej wartości 114.157,35 zł położonych na terenie [...] oraz przepustów o łącznej wartości 22.162,51 zł zlokalizowanych na terenie [...].

Prezydent W. nie podzielił ponadto stanowiska Spółki zawartego

w wyjaśnieniach z 17 listopada 2008r. do protokołu kontroli z 29 października 2008r.,

że ww. przepusty nie podlegają opodatkowaniu w trybie art. 2 ust. 3 pkt. 3 u.p.o.l.,

gdyż są zbudowane na rowach melioracyjnych i są zajęte na potrzeby organów

jednostek samorządu terytorialnego (Marszałka Województwa [...]).

Zdaniem Prezydenta W. przepusty te stanowią część drogi kołowej

bądź kolejowej, których właścicielem jest Spółka i są niewątpliwie budowlami

hydrotechnicznymi w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 ustawy

Prawo budowlane. Budowle w postaci przepustów podlegają opodatkowaniu, gdyż

są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Prezydenta

W. z przedstawionych dokumentów nie wynika, iż przepusty są zajęte na

potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego.

Prezydent W. w odniesieniu do pirsu i nabrzeża (budowli

portowych, których charakter potwierdzono w czasie oględzin 24 października 2008r.

w Zakładzie [...]) również nie podzielił stanowiska Spółki, iż podlegają one zwolnieniu w trybie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako budowle infrastruktury portowej w porcie rzecznym. Zdaniem Prezydenta W. sposób interpretacji ww. przepisu przez Spółkę jest nieprawidłowy. Tylko do końca 2000r. w u.p.o.l. funkcjonował art. 7 ust. 1 pkt 4, zgodnie z którym zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegały budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty oraz budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby lotnisk, portów morskich i rzecznych. Ustawą z 13 października 2000r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 95, poz. 1041) skreślono w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wyrazy "oraz budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby lotnisk, portów morskich

i rzecznych". Od 1 stycznia 2003r. w u.p.o.l funkcjonuje art. 7 ust. 1 pkt 2, zgodnie

z którym zwolnione od podatku od nieruchomości są budowle infrastruktury portowej,

budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich i zajęte

pod nie grunty. Z treści tego przepisu wynika, iż zwolnienie dotyczy jedynie budowli

położonych w portach morskich, bo w jego treści nie wymieniono wprost budowli

położonych w portach rzecznych. Nieuzasadnione jest zatem rozszerzanie

zwolnienia i stosowanie go wobec budowli położonych w portach rzecznych. Znak

pisarski w postaci przecinka nie dzieli zdania na dwie odrębne semantycznie treści,

z których każda dotyczy innego przedmiotu opodatkowania. Pojęcia infrastruktury

portowej oraz infrastruktury zapewniającej dostęp do portów lub przystani morskich

wyjaśnia ustawa z 20 grudnia 1996r. o portach i przystaniach morskich. Budowle

infrastruktury portowej oraz budowle infrastruktury zapewniające dostęp to dwa różne

rodzaje budowli zlokalizowanych na tym samym terenie portu lub przystani morskiej,

o czym świadczy treść art. 1 pkt 4 ustawy z 20 grudnia 1996r. o portach i

przystaniach morskich (Dz. U. z 2002r. Nr 110, poz. 967 ze zm., dalej: "u.p.p.m.").

W związku z tym Prezydent W. uznał, że analiza językowa i

gramatyczna art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. potwierdza stanowisko, że zwolnienie dotyczy

wyłącznie portów i przystani morskich.

Prezydent W. wskazał ponadto, że z przedstawionego przez

Spółkę odpisu z KRS wynika, że prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie

handlu lub usług, a powierzchnia gruntów położonych na terenie [...] i

[...] przekracza 2000 m2. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l. za grunty, budynki i

budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty,

budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu

prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz

gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na

zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot

opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej

działalności ze względów technicznych. Jednocześnie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l.

stanowi, iż rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od

nieruchomości. Zarówno w uchwale dotyczącej 2006r. (z 24 listopada 2005r. nr

LXII/1765/2005r.), jak i uchwale dotyczącej 2007r. (z 26 października 2006r. nr

LXXXIV/2832/2006) stawki nie mogły przekroczyć rocznie od gruntów związanych z

prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania

w ewidencji gruntów w zakresie handlu lub usług o powierzchni powyżej 2000 m2:

0,68 zł od 1 m2 powierzchni.

O ile grunt znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu

prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu lub usług, należy uznać,

że jest on związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie handlu lub

usług. Nie jest przy tym istotne, jaka część powierzchni gruntu jest bezpośrednio

wykorzystywana w celu świadczenia usług (prowadzenia działalności gospodarczej w

zakresie handlu lub usług). Grunt ten powinien więc być opodatkowany stawką 0,68

zł a nie, jak zadeklarowała Spółka, stawką 0,62 zł. Spółka zaniżyła zatem wysokość

zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości o 16 549 zł w każdym

z lat podatkowych 2006 i 2007.

Spółka w odwołaniach wniosła o uchylenie ww. decyzji Prezydenta

Wskazała, że definicja pojęcia "infrastruktura portowa" zawarta w u.p.p.m. odnosi się

wyłącznie do tej ustawy, posłużenie się tą definicją prowadzi do błędnego katalogu

przesłanek, które powinny być spełnione, aby ww. obiekty budowlane podlegały

zwolnieniu z podatku od nieruchomości, które ma w tym zakresie charakter wyłącznie

przedmiotowy a nie podmiotowy. Zapis art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dotyczy portów

morskich i rzecznych. Przepusty wybudowała Spółka, ale postawiono je na rowach

melioracyjnych Marszałka Województwa [...] i służą jego potrzebom, odprowadzając wody deszczowe z części terenu W. i gminy L. Prezydent W. zastosował też niewłaściwą stawkę podatkową dotycząca gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzjami z [...] stycznia

2011 r. utrzymało w mocy ww. decyzje Prezydenta, podtrzymując podstawę

faktyczną i prawną.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wskazało m.in., że u.p.o.l.

w brzmieniu obowiązującym w 2005r. zwalniała z podatku od nieruchomości

budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do

portów i przystani morskich i zajęte pod nie grunty (art. 7 ust. 1 pkt 2). Ustawa ta nie

podawała własnej definicji budowli infrastruktury portowej. Organ odwoławczy

podzielił argumentację Prezydenta W., iż zwolnienie to dotyczy tylko

budowli infrastruktury portowej portów morskich. Organ odwoławczy zgodził się

również ze stanowiskiem Prezydenta W. dotyczącym zastosowania

stawki podatkowej odnośnie spornych budowli.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka

wniosła o uchylenie ww. decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz o

zmianę stawki opodatkowania na niższą.

W uzasadnieniach wskazała, że stosując ww. uchwały Rady m. st. Warszawy

z 24 listopada 2005r. i 26 października 2006r. w sprawie określenia wysokości

stawek podatku od nieruchomości za 2006r. i 2007r. mając na uwadze, iż działalność

w zakresie handlu i usług zajmuje na nieruchomościach Spółki powierzchnię

mniejszą niż 2000 m2 przyjęła stawkę 0,62 zł. od 1 m2 powierzchni za grunt związany

z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania

w ewidencji gruntów i budynków. Prezydent w ww. decyzjach błędnie określił

wysokość podatku od gruntu, przyjmując 0,68 zł za 1 m2 powierzchni, sugerując się

KRS, a nie stanem faktycznym. Spółka na całej powierzchni gruntów nie prowadzi

działalności gospodarczej w zakresie handlu i usług. Działalność tą prowadzi

w bardzo niewielkim zakresie na powierzchni nieprzekraczającej łącznie 2000 m2.

Podstawowa działalność spółki to produkcja kruszyw, gruzu betonowego i gruzu

ceglanego, która obejmuje wykazaną w deklaracji powierzchnię z określoną stawką

podatkową 0,62 zł/m2. Tak wyliczony podatek od nieruchomości nie był

kwestionowany przez organ podatkowy w protokole kontroli. Wydanie decyzji przez

Prezydenta z zastosowaniem wyższej stawki spowodowało pogorszenie

sytuacji Spółki w stosunku do ustaleń organu kontrolnego, który w tej mierze nie

podnosił żadnych zastrzeżeń.

W odpowiedziach na skargi SKO wniosło o oddalenie skarg, podnosząc jak w

uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 stycznia 2012 r.

sygn. akt III SA/Wa 933/11 uchylił zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu wyroku

wskazał, że art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi, że zwalnia się od podatku od

nieruchomości: budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej

dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Z wykładni

językowej tego przepisu płynie wniosek, że dwie kategorie budowli nie będą

podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości: 1) budowle infrastruktury

portowej; 2) budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani

morskich. Zwolnione z podatku od nieruchomości będą też grunty pod wyżej

wymienionymi kategoriami budowli. Zdaniem Sądu, skoro w odniesieniu do

"infrastruktury portowej" nie dodano dookreślenia, przez co nie sprecyzowano o jaką

infrastrukturę konkretnie chodzi, należało przyjąć, stosownie do reguł wykładni

językowej, że chodzi zarówno o infrastrukturę portów rzecznych, jak i morskich. Za

dokonaniem takiej interpretacji przemawia także i to, że w słowniku języka polskiego

przyjmuje się, że port to basen wodny, np. na rzece, jeziorze, morzu położony w

bezpośredniej bliskości brzegu, gdzie zawijają i cumują statki, stanowiący razem z

nabrzeżem bazę dla obsługi towarowej i pasażerskiej przybywających jednostek. W

opinii Sądu I instancji postawienie przecinka między zwrotami "budowle infrastruktury

portowej" i "budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani

morskich" pozwala na uznanie, że ustawodawca oddzielił dwa odrębne przedmioty

podlegające opodatkowaniu - budowle o różnym rodzaju przydatności. Zdaniem

Sądu odwoływanie się do wykładni historycznej art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jak również

do definicji infrastruktury portowej, o której mowa w art. 1 pkt 4 u.p.p.m. nie podważa

wyniku interpretacji językowej.. W rezultacie sformułowano wniosek, że zwolnieniu

od podatku od nieruchomości, w świetle art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlegać będą

budowle infrastruktury portowej portów rzecznych, jak również zajęte pod nie grunty.

Ponadto wskazano, że SKO akceptując stanowiska organu pierwszej instancji w

zakresie możliwości opodatkowania wszystkich gruntów Spółki związanych z

prowadzeniem działalności gospodarczej stawką 0.68 zł nie dokonało analizy

przepisów prawa mających zastosowanie, a także bezkrytycznie przyjęło, że dane

wynikające z KRS świadczą o prowadzeniu działalności na określonej powierzchni.

Zalecono w rezultacie, aby Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. przy

ponownym rozpatrywaniu spraw dokonało niezbędnych ustaleń faktycznych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło skargę kasacyjną

od powyższego wyroku, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny

wyrokiem z dnia 14 maja 2014 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę

Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego

rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że

Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie,

że z przewidzianego w nim zwolnienia z podatku od nieruchomości korzystać mogą

budowle infrastruktury oraz grunty pod nimi wszystkich rodzajów portów, w tym

rzecznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeczy temu przede

wszystkim wykładnia językowa tego przepisu, która dodatkowo znajduje

potwierdzenie w regułach wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej oraz

funkcjonalnej. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że

gdyby wolą ustawodawcy było wprowadzenie dwóch rodzajów zwolnień, a

mianowicie osobnego dla budowli infrastruktury wszystkich rodzajów portów oraz

osobnego dla budowli infrastruktury zapewniającej dostęp wyłącznie do portów i

przystani morskich, to zgodnie z regułami języka etnicznego i przepisami z.t.p.

powinien on to uczynić w dwóch różnych punktach art. 7 ust. 1 u.p.o.l. lub też w

literach do pkt 2 zawierających osobne zwolnienia dla portów rzecznych i morskich.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotowa sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu

Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu

Administracyjnego z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1222/12, wydanym w

wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej Skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu

Administracyjnego w Warszawie z 25 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 933/11.

W uzasadnieniu swojego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż

Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie,

że z przewidzianego w nim zwolnienia z podatku od nieruchomości korzystać mogą

budowle infrastruktury oraz grunty pod nimi wszystkich rodzajów portów, w tym

rzecznych.

Wobec tego, że sprawa niniejsza została przekazana Sądowi przez Naczelny

Sąd Administracyjny w sprawie ma zastosowanie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz.

270 z późn. zm.), - dalej "p.p.s.a." W myśl tego przepisu wojewódzki sąd

administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa

dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta obejmuje

zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie i literaturze jednolicie

przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu

cytowanego wyżej przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen

prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest

do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Wykładnia prawna, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez

Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich

zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym

tego słowa znaczeniu. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu

rozpoznającego sprawę ponownie, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego,

powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny, a także organu

administracyjnego. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego

wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a

jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w

sprawie. Związanie wykładnią ma szeroki zasięg, gdyż obejmuje również strony

postępowania. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego

po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa

ustaloną w tej sprawie przez NSA. Powyższe rozwiązanie ma na celu zapewnienie

jednolitości orzecznictwa (por. H.Knysiak-Molczyk - Skarga kasacyjna str. 301).

Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma

więc całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Jeżeli zatem,

rozpoznając sprawę po raz pierwszy, Sąd I instancji ocenił zaskarżoną wskutek

skargi wniesionej do tego Sądu decyzje jako zgodne z przepisami prawa

materialnego i procesowego, a Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten

zakwestionował, to ocena ta przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest wiążąca dla

Sądu I instancji rozpoznającego sprawę ponownie.

Przedmiotem kontroli zgodności z prawem w niniejszym postępowaniu są

decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z [...] stycznia

2011 r., którymi utrzymało ono w mocy decyzje Prezydenta W. z [...]

kwietnia 2009 r. określające Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od

nieruchomości za 2006 r. w wysokość 216.997 zł i za 2007 r. w wysokości

216.997 zł.

Wobec związania Sądu stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego

powtórzyć należy dokonaną przez ten sąd wykładnię językową art. 7 ust. 1 pkt 2

u.p.o.l., który stanowił podstawę zaskarżonych decyzji.

Jednostka redakcyjna zawarta w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l stanowi, że zwalnia

się od podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle

infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod

nie grunty. W pierwszym rzędzie dekodując zawartą w tej jednostce redakcyjnej

normę prawną należy stwierdzić w jakim celu zgodnie z regułami interpunkcyjnymi i

składni języka polskiego użyty został w niej przecinek. Należy zauważyć, że

stosowanie przecinków w języku polskim jest związane przede wszystkim z budową

zdania. Służą one do rozdzielania wyrazów i grup wyrazów, tak aby zdanie było

łatwiejsze do zrozumienia, a poza tym dostarczają odbiorcy tekstu dodatkowych

informacji. Przecinek stawiany jest m.in. pomiędzy połączonymi bezpośrednio

równorzędnymi wyrażeniami zdania pojedynczego. Tak też uczynił ustawodawca w

pkt 2 analizowanego przepisu stanowiąc w jednej jednostce redakcyjnej, że ze

zwolnienia korzystają budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury

zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty.

Wyodrębniono zatem w nim budowle infrastruktury portowej i różne od nich budowle

infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani, ale w obu przypadkach

wyłącznie o charakterze morskim, a nie wszystkich portów. Konstatację tą

potwierdzają przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w

sprawie "Zasad techniki prawodawczej" ( Dz. U. nr 100 poz. 908; zwane dalej :

"z.t.p."). Zgodnie z jego § 7 zdania w ustawie redaguje się zgodnie z powszechnie

przyjętymi regułami składni języka polskiego, unikając zdań wielokrotnie złożonych.

Stosownie zaś do treści § 56 ust. 1 z.t.p. w obrębie artykułu (ustępu) zawierającego

wyliczenie wyróżnia się dwie części : wprowadzenie do wyliczenia oraz punkty.

Wyliczenie może kończyć się częścią wspólną, odnoszącą się do wszystkich

punktów. W obrębie punktów można dokonać dalszego wyliczenia, wprowadzając

litery (ust. 2). Gdyby zatem wolą ustawodawcy było wprowadzenie dwóch rodzajów

zwolnień, a mianowicie osobnego dla budowli infrastruktury wszystkich rodzajów

portów oraz osobnego dla budowli infrastruktury zapewniającej dostęp wyłącznie do

portów i przystani morskich, to zgodnie z regułami języka etnicznego i przepisami

z.t.p. powinien on to uczynić w dwóch różnych punktach art. 7 ust. 1 u.p.o.l. lub też w

literach do pkt 2 zawierających osobne zwolnienia dla portów rzecznych i morskich.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przedstawiona powyżej

wykładnia językowa znajduje potwierdzenie w wykładni systemowej wewnętrznej.

Nazwą port objęte nie są bowiem wyłącznie miejsca postoju i obsługi statków, na co

wskazywał Sąd I instancji odwołując się do słownikowej definicji. Do portów zgodnie

ze słownikowym znaczeniem tego słowa zaliczyć należy także porty lotnicze (por.

Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN, 1984, str. 829). Według

art. 2 pkt 17 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (Dz. U. z 2013 poz. 1393 ze

zm; zwana dalej : "Prawo lotnicze"), portem lotniczym jest lotnisko użytku

publicznego wykorzystywane do lotów handlowych. Z kolei lotniskiem jest wydzielony

obszar na lądzie, wodzie lub innej powierzchni w całości lub w części przeznaczony

do wykonywania startów, lądowań i naziemnego lub nawodnego ruchu statków

powietrznych, wraz ze znajdującymi się w jego granicach obiektami i urządzeniami

budowlanymi o charakterze trwałym, wpisany do rejestru lotnisk ( art. 2 pkt 4 Prawa

lotniczego). Stosownie zaś do przepisu art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zwalnia się od

podatku od nieruchomości budynki, budowle i zajęte pod nie grunty na obszarze

części lotniczych lotnisk użytku publicznego. Przyjmując, że zwolnienie z art. 7 ust. 1

pkt 2 u.p.o.l. miałoby obejmować wszystkie budowle infrastruktury portowej, a zatem

także portów lotniczych, to zwolnienie z pkt 2 miałoby szerszy zasięg niż to

przewidziane w pkt 3 tego samego artykułu ustawy podatkowej, gdyż to ostatnie

dotyczyłoby wyłącznie budynków, budowli i zajętych pod nie gruntów na obszarze

części lotniczych portów lotniczych. Trudno przyjąć, aby racjonalny ustawodawca

wykazywał się takim brakiem konsekwencji i ustanawiał de facto zbędne przepisy.

Nie można tak wykładać prawa, aby pewne jego fragmenty okazały się normatywnie

nieistotne, na co wskazuje zakaz wykładni pleonastycznej (per non est). Stanowisko

to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu

Administracyjnego ( por. uchwały z dnia 17 stycznia 2011 r. w sprawie II FPS 2/10 i z

dnia 20 maja 2013 r. w sprawie II FPS 6/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl; zwana

dalej : "CBOSA"). Potwierdza to zatem, że w art. art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. legislator

podatkowy zawarł zwolnienie dotyczące wyłącznie portów i przystani morskich.

Ponadto NSA wskazał, że także reguły wykładni systemowej zewnętrznej

potwierdzają wynik prawidłowości prezentowanej powyżej wykładni językowej.

Zwolnienie to zostało wprowadzone do ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o

podatkach i opłatach lokalnych od dnia 1 stycznia 2002 r. w art. 7 ust. 1 pkt 4a,

dodanym przez art. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o portach i

przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 111, poz. 1197). W

wyniku ogłoszenia w 2002 r. tekstu jednolitego ustawy o podatkach i opłatach

lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 967) oraz uporządkowaniu jej tekstu mocą

ustawy z dnia 30 października 2002 r. ( Dz. U. z 2002 nr 200 poz. 1683) przepis ten

został do niej wprowadzony jako jej art. 7 ust. 1 pkt 2 od dnia 1 stycznia 2003 r.

Ustawa zmieniająca ustawę o portach i przystaniach morskich zmieniła ustawę o

podatkach i opłatach lokalnych tylko w zakresie dotyczącym przepisu art. 7 ust. 1 pkt

4a przez jego dodanie. Jednocześnie jednak ustawa o podatkach i opłatach

lokalnych nie zdefiniowała pojęcia infrastruktury portowej, lecz w swojej definicji

różnych pojęć wprowadzonych do ustawy od dnia 1 stycznia 2003 r. (art. 1 pkt 2

ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach

lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 200, poz. 1683)

zdefiniowała w art. 1a pkt 2 pojęcie budowli, które odnosi się też do budowli

infrastruktury portowej. Równocześnie ustawa o zmianie ustawy o portach i

przystaniach morskich zmieniała w art. 1 pkt 1 także w ustawie nowelizowanej

dotychczasowe brzmienie art. 2 pkt 4, a po art. 2 pkt 7 dodała pkt 8 dotyczący

nieruchomości gruntowej. Artykuł 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i

przystaniach morskich (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 44 ze zm.) zawierał definicje

różnych pojęć na użytek ustawy (zwrot "ilekroć w ustawie jest mowa o") (...). Do dnia

6 listopada 2001 r., zgodnie z art. 2 pkt 4, ustawa o portach rozumiała przez

infrastrukturę portową znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej

ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje związane z funkcjonowaniem portu,

znajdujące się na gruntach, którymi gospodaruje podmiot zarządzający. Od tego dnia

definicję tę rozszerzono na akweny portowe i dodano stwierdzenie, że infrastruktura

portowa ma być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem

zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy. W związku z tym przepis art. 2

pkt 4 otrzymał brzmienie, że "ilekroć w ustawie jest mowa o: (...) infrastrukturze

portowej, rozumie się przez to znajdujące się w granicach portu lub przystani

morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje,

związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot

zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 (...)". Gdy zwróci się

szczególną uwagę na to, że definicję infrastruktury portowej wprowadzono do ustawy

o portach i przystaniach morskich ustawą o jej zmianie i o zmianie między innymi

także ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w której zresztą ustawodawca po raz

pierwszy użył tego określenia w art. 7 ust. 1 pkt 4a, to nie może budzić wątpliwości,

że zwolnienie to dotyczy wyłącznie infrastruktury portowej z art. 2 pkt 4 u.p.p.m., czyli

dotyczące wyłącznie portów i przystani morskich. Do tego poglądu skłania nie tylko

fakt jej zamieszczenia w tym akcie normatywnym, który zmieniał także ustawę o

podatkach i opłatach lokalnych, ale także i to, że jednocześnie zmienione zostało

brzmienie tej definicji obowiązujące dotychczas w ustawie o portach i przystaniach

morskich. Oznaczało to, że wolą ustawodawcy została ona przystosowana nie tylko

do potrzeb ustawy o portach i przystaniach morskich, lecz także do potrzeb ustawy o

podatkach i opłatach lokalnych. Nie ma przy tym znaczenia to, że ustawodawca w

art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie zawarł wprost odesłania do tej definicji, skoro zawarł to

odesłanie w sposób pośredni, wskazując na bezpośrednie jej stosowanie także w

podatku od nieruchomości (B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego,

Gdańsk 2008, s. 74-81).

Finalnie Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do wykładni historycznej

powyższej regulacji i przypomniał, że począwszy od 2001 r., na podstawie ustawy z

dnia 13 października 2000r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu

terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 95, poz.

1041) skreślono w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wyrazy "oraz budowle wykorzystywane

wyłącznie na potrzeby lotnisk, portów morskich i rzecznych". Powyższe

spowodowało, że nie korzystały już ze zwolnienia od podatku od nieruchomości

budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby lotnisk, portów morskich i

rzecznych. Jednocześnie należy zauważyć, że wprowadzając zwolnienie od podatku

od nieruchomości budowli infrastruktury portowej, w samej ustawie o podatkach i

opłatach lokalnych, nie określono co należy rozumieć pod "pojęciem infrastruktury

portowej". W tej sytuacji, pozostając w zgodzie z zasadami wykładni systemowej

zewnętrznej, na co wskazano powyżej, nie ma wątpliwości, iż wyjaśnienia tego

zwrotu należy szukać w ustawie o portach i przystaniach morskich. W myśl art. 2

tejże ustawy, przez infrastrukturę portową rozumie się znajdujące się w granicach

portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty,

urządzenia i instalacje związane z funkcjonowaniem portu przeznaczone do

wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7

ust. 1 pkt 5 powoływanej ustawy. Stanowisko to należy uznać za powszechnie

akceptowane w judykaturze (zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 996/07, publ.

ONSAiWSA 2009/2/42, wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1082/07, publ. Lex nr 519895,

wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 434/10, publ. LEX nr 919872).

Zostało ono także co do zasady zaakceptowane w literaturze (por. glosa R. Dowgiera

do wyroku NSA z dnia 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10, publ. Przegląd podatkowy z

2012 r. nr 2, str. 37-42). W powołanej publikacji wskazano także na cel

wprowadzenia analizowanej regulacji podnosząc, że wprowadzenie do ustawy o

podatkach i opłatach lokalnych zwolnienia podatkowego dla budowli stanowiących

infrastrukturę portową nowelizacją ustawy o portach i przystaniach morskich, która

dodatkowo zmieniła także zakres definicji infrastruktury portowej, pozwala stwierdzić,

że działanie takie nie było przypadkowe. Z uzasadnienia rządowego projektu

nowelizacji ustawy o portach i przystaniach morskich (druk sejmowy nr 2709 z dnia

16 marca 2001 r.) wynika bowiem, że: "Proponuje się przywrócenie przepisu do

ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, uzupełniającego

wykaz budowli i gruntów wyłączonych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Do końca 2000 r. porty posiadały 60% ulgę w podatku od nieruchomości. Została

ona zniesiona ustawą z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach

samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U.

Nr 95, poz. 1041). Oznacza to, że w 2001 r. z tytułu tej zmiany podmioty

zarządzające portami morskimi o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej

zapłacą, w porównaniu z 2000 r., dodatkowo ok. 15 min zł podatku od nieruchomości

na rzecz gmin".

Mając wszystko powyższe na uwadze wskazać trzeba, za Naczelnym Sądem

Administracyjnym że, ze celem ustawodawcy było wyłącznie przyznanie preferencji

dla podmiotów zarządzających portami morskimi. Reguły zatem wykładni

funkcjonalnej wskazują, że ustawodawca "przywracając" w ograniczonym zakresie

od 1 stycznia 2003 r. zwolnienie dla budowli infrastruktury portowej i infrastruktury

zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich miał na uwadze konsekwencje

ekonomiczne związane wyłącznie z portami morskimi. Takie ratio legis

analizowanego zwolnienia znajduje także potwierdzenie w woli zarówno

historycznego jak i aktualnego prawodawcy.

Zaskarżone decyzje naruszają jednak przepisy postępowania w stopniu

uzasadniającym ich uchylenie, z uwagi na niepełne ustalenia faktyczne w zakresie

powierzchni gruntów na jakich Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu i

usług. Oparcie się na danych wynikających z KRS nie może zastępować ustaleń

stanu faktycznego w tym zakresie, szczególnie, gdy Spółka podnosi, że działalność

gospodarczą prowadzi na niewielkim obszarze powierzchni, który nie przekracza

łącznie 2000 m2. Organ powinien także rozważyć w jaki sposób dokonać ustaleń

faktycznych powyższym w zakresie. Wzajemna relacja pomiędzy przepisami art. 229

i art. 233 § 2 O.p. uzależnia bowiem każdorazowo możliwość przeprowadzenia

postępowania dowodowego w ramach postępowania odwoławczego od jego

zakresu.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit i c) p.p.s.a należało

orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200

p.p.s.a.