Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1780/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 133, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PPHU "E." sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1384/06 w sprawie ze skargi PPHU "E." sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 11 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1384/06, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2009 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 12170 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę "E." Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 11 sierpnia 2006 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że w 2002 r. Spółka świadczyła usługi budowlano-kamieniarskie, prowadziła handel kamieniem naturalnym oraz obrót nieruchomościami. W wyniku przeprowadzonego w okresie od stycznia do kwietnia 2006 r. postępowania kontrolnego stwierdzono, że zawyżyła koszty uzyskania przychodów m.in. o 65 tys. netto wynikające z faktury Nr [...] z 26 lutego 2002 r. wystawionej przez Z. S. O., E., za usługi budowlano-montażowe okładzin kamiennych w C. w G. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał 31 maja 2006 r. decyzję Nr [...], w której określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie wyższej niż wykazała skarżąca w zeznaniu CIT-8 za ten rok.

Z uzasadnienia decyzji wynikało, m.in., że w 2002 r. Spółka wykazała koszty w wysokości 181.065,07 zł netto oraz przychody w sumie 123.694 zł. Na tę ostatnią wielkość złożyły się kwoty z trzech faktur: 1) Nr [...] z 22 stycznia 2002 r. "Za roboty budowlano-montażowe z okładzin granitowych i piaskowca w C. zgodnie z protokołem końcowym odbioru robót z 16 stycznia 2002 r." opiewająca na kwotę netto 109.244 zł, dotycząca prac wykonanych w okresie od 2 stycznia do 15 stycznia 2002 r.; 2) Nr [...] z 31 stycznia 2002 r. za "Wykonanie impregnacji posadzki granitowej w obiekcie: C. w G." na kwotę netto 8.450 zł (brak wskazania okresu wykonania usługi); 3) Nr [...] z 20 maja 2002 r. "Za dostawę i ułożenie łupków kwarcytowych zgodnie ze zleceniem [...] z 15 kwietnia 2002 r. i protokołem odbioru z 9 maja 2002 r. dla C. w C. w G. opiewająca na kwotę netto 6.000 zł – dotyczyła prac wykonanych w okresie od 30 kwietnia do 4 maja 2002 r. Każdej z tych faktur przyporządkowano koszty, uwzględniając wszelkie wydatki dotyczące materiałów, usług budowlanych i transportowych, delegacji, biorąc pod uwagę informacje wynikające z umów oraz protokołów odbiorów. Nierozliczona pozostała faktura Nr [...]. Z dołączonego do niej protokołu odbioru wykonanych prac z 26 lutego 2002 r. wynikało, że prace przeprowadzono w obiekcie C. w G. w okresie od 22 stycznia do 26 lutego 2002 r. Spółka nie wystawiła żadnej faktury dotyczącej sprzedaży usług zakupionych w oparciu o powyższą fakturę. Nie wiązała się ona też z żadną z trzech wskazanych powyżej faktur sprzedaży. Prezes zarządu – A. S. w złożonych na tę okoliczność wyjaśnieniach tłumaczył, że sporna faktura została wystawiona przez wykonawcę po terminie odbioru obiektu z uwagi na konieczności dokonania poprawek nieujawnionych w protokole odbioru z 16 stycznia 2002 r. dokonanego przez Generalnego Wykonawcę. Zafakturowanie nastąpiło dopiero po usunięciu usterek przez firmę S. O. Organ podważył stanowisko prezesa i na potwierdzenie swojej tezy przedstawił szereg okoliczności. Po pierwsze, zgodnie z protokołem odbioru robót, prace na przedmiotowym obiekcie prowadzono w okresie od 2 stycznia do 15 stycznia 2002 r. Po drugie, protokół podpisał m.in. kierownik budowy. Po trzecie, z protokołu odbioru ostatecznego robót kamieniarskich z 16 stycznia 2002 r. wynika, iż: prace wykonano zgodnie ze zleceniem, usterki usunięto w trakcie wykonywania robót, oceniono je jako jakościowo dobre, uznano za odebrane, a termin ich zakończenia (16 stycznia 2002 r.) za dotrzymany. Po czwarte, protokół podpisała trzyosobowa komisja w skład której wchodziły dwie osoby ze strony firmy D. Po piąte, powyższe dowodzenie potwierdzone zostało przez UKS w G., który w firmie D. na okoliczność zebrania materiałów związanych z przedmiotową sprawą przeprowadził w tej firmie kontrolę. Po szóste, na czas trwania gwarancji Spółka dokonała stosownego ubezpieczenia – co wynika między innymi z dokonanego księgowania stawki tego ubezpieczenia. Po siódme, "naprawy" źle wykonanych prac dokonuje w ramach gwarancji ich wykonawca – a więc w takim wypadku byłby to koszt obciążający bezpośredniego wykonawcę, tj. firmę S. O., gdyż to on mógł nienależycie wykonać zlecone zadanie.

19 maja 2006 r. Spółka przedłożyła umowę Nr [...] z 30 października 2001 r. zawartą pomiędzy nią, a firmą S. O. na wykonanie "robót kamieniarskich związanych z realizacją obiektu C. w G.". Z jej § 7 wynikało, że za nieterminowe wykonanie usługi wykonawca będzie obciążony karami umownymi w wysokości 3.000 zł za każdy dzień. Usługi wykonywał S. O. Według umowy zakończył je 10 stycznia 2002 r. Wykonywane w lutym prace były tzw. "usuwaniem usterek". Z zebranej dokumentacji nie wynikało jakie usterki poprawiała firma S. O. Poza tym, organ na podstawie pisma z 16 maja 2006 r. z Korporacji D. ustalił, iż roboty na obiekcie C. w G. były trzyetapowe – pierwszy dotyczył część kinowej; drugi – salonu, trzeci – część usługowo-handlowej. Każdy z nich kończył się spisaniem protokołu, odpowiednio – 16 stycznia 2002 r.,15 maja 2002 r., 29 maja 2002 r. Skarżąca brała udział w realizacji pierwszego etapu oraz wykonała drobną usługę w etapie drugim. W realizacji trzeciego nie brała udziału ponieważ, po pierwsze brak jest przychodów z tytułu sprzedaży usług z tego stadium dla Korporacji D., po drugie w protokole odbioru z 16 stycznia 2002 r. brak opisu usterek budowlanych, które wymieniono w załączniku Nr 7 do wyjaśnień, jako te które należało usunąć. Organ podkreślił również, iż wartość wykonanej przez S. O. usługi "poprawkowej" była wyższa od kwoty, jaka wynika z faktury Nr [...] z 21 stycznia 2002 r. wystawionej przez niego dla Spółki za prace na tym obiekcie. Z załączonego do faktury protokołu odbioru podpisanego przez S. O. i M. S. wynika, że jakość prac (prowadzonych 29 grudnia 2001 r. – 21 stycznia 2002 r.), określono jako dobrą. Kwota 50 tys. zł netto wynikająca z rachunku została zakwalifikowana jako zakup usługi dotyczącej pierwszego etapu robót, a więc odnoszącej się do faktury sprzedaży Nr [...] z 22 stycznia 2002 r.

W oparciu o poczynione ustalenia Dyrektor UKS w decyzji z 31 maja 2006 r. Nr [...] uznał, iż kwota 65 tys. zł nie jest kosztem uzyskania przychodu, bowiem nie wiąże się z żadnym przychodem uzyskanym przez Spółkę "E." i nie została poniesiona w celu osiągnięcia przychodu, czego wymaga treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od decyzji wymiarowej Spółka złożyła odwołanie. Wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup usługi od firmy Z. S. O. z siedzibą w E., wynikającej z faktury VAT [...] z 26 lutego 2002 r. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 poprzez niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcie jej negatywnie dla podatnika wbrew materiałowi dowodowemu.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bezzasadność podnoszonych zarzutów i decyzją z 11 sierpnia 2006 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcie jej negatywnie dla podatnika wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewystarczające uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga na uwzględnienie nie zasługiwała.

Spór pomiędzy stronami zasadzał się na nieuznaniu przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodu u skarżącej "E." Spółka z o.o kwoty netto 65 tys. zł wynikającej z faktury VAT [...] z 26 lutego 2002 r. wystawionej przez podwykonawcę Z. S. O. z siedzibą w E. z której wynika, że dotyczy ona prac montażowych okładzin kamiennych wykonywanych w okresie od 22 stycznia do dnia 26 lutego 2002 r. na obiekcie C. w G., podczas gdy protokół końcowego odbioru robót dla Spółki "E." sporządzony został na tym obiekcie przez Głównego Inwestora w dniu 16 stycznia 2002 r. Dzień ten kończył I etap inwestycji.

W sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), z których na potrzeby niniejszego postępowania omówienia wymagał art. 15.

Ustęp pierwszy wskazanej normy stwierdza, między innymi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika więc, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych. Ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten winien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki powinny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny zakładać go jako realny. Z brzmienia art. 15 wynika konieczność badania związku pomiędzy wydatkami i przychodem podatnika. By konkretny wydatek można było więc zaliczyć do kosztu uzyskania przychodu, konieczne jest wykazanie przez podatnika, że wydatek był związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada, że ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami, a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika.

Sąd zgodził się ze stroną skarżącą, że wydatki faktycznie poczynione, przy czym jedynie wadliwie, czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być tylko z tego powodu w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeśli mogą być udowodnione innymi środkami dowodowymi. Niemniej jednak muszą to być środki zasługujące na wiarę (chyba że przepis prawa podatkowego przewiduje określony sposób dokumentowania wydatków).

W ocenie Sądu argumentacja skarżącej ukierunkowana na wykazanie powiązania pomiędzy przedmiotowym wydatkiem, a uzyskanym przychodem nie zasługuje na uwzględnienie.

Treść faktury dowodziła, że wystawił ją 26 lutego 2002 r. Z. S. O., za usługi budowlano-montażowe z okładzin kamiennych w C. w G. Z dołączonego do faktury protokołu odbioru wykonanych prac sporządzonego również 26 lutego 2002 r. wynikało, że prace na obiekcie przeprowadzono w okresie od 22 stycznia do 26 lutego 2002 r. Ani treść faktury, ani też treść protokołu nie dotyczą usuwania usterek, i to na niebagatelną kwotę 65 tys. zł. Odbiór robót nie mógł, a przynajmniej nie powinien był się odbyć poza obiektem bez udziału fachowców, kierownika budowy, czy np. inspektora nadzoru. Tymczasem, z jego bardzo oszczędnej treści nie wynika gdzie odbiór przeprowadzono, i czy w ogóle przeprowadzono go na obiekcie. Brak też było jakiegokolwiek dokumentu, potwierdzającego rodzaj i charakter przeprowadzonych prac. Nie została sporządzona żadna umowa pomiędzy stronami, która by tę kwestię regulowała. Ponadto, nawet jeżeli uznać, iż przeprowadzenie odbioru wykonanych robót przez Generalnego Wykonawcę nie wyłączało możliwości przeprowadzenia odbioru tych samych robót przez skarżącą spółkę od swojego podwykonawcy to dlaczego odbiór od S. O. nie został dokonany przed 16 stycznia 2002 r. albo chociaż w tej samej dacie. W protokole odbioru z 16 stycznia 2002 r. trzyosobowa komisja, w tym kierownik budowy stwierdziła że: prace wykonano zgodnie ze zleceniem, usterki usunięto w trakcie wykonywania robót, prace oceniono jako jakościowo dobre, uznano je za odebrane, a termin ich zakończenia (16 stycznia 2002 r.) za dotrzymany. Nie stwierdzono konieczności usunięcia jakichkolwiek usterek. Po dokonanym 16 stycznia 2002 r. odbiorze końcowym przedstawiciel skarżącej podpisał protokół odbioru robót, a Spółka wystawiła fakturę firmie D. na sprzedaż robót.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z umową Nr [...] z 30 października 2001 r. zawartą pomiędzy Spółką "E." a Z. S. O., w szczególności z § 2 ewidentnie wynika, iż ostateczne roboty miały się zakończyć 10 stycznia 2002 r., oraz że przedłużenie ich wykonania mogło nastąpić tylko w dwóch przypadkach – siły wyższej oraz przeszkód niezależnych od wykonawcy potwierdzonych przez Prezesa Zarządu skarżącej wpisem do Dziennika budowy.

Poza tym, skoro zgodnie z twierdzeniem pełnomocnika błędem S. O. przeoczonym przez skarżącą było wpisanie w treści faktury [...] z 26 lutego 2002 r. niewłaściwego początkowego terminu wykonania prac – 22 stycznia 2002 r., to dlaczego nie sporządzono jej korekty – tym bardziej że miał to być ciąg dalszy prac sprzed 16 stycznia 2002 r.

Odnosząc się do kwestii usterek, co do których strona złożyła w toku postępowania kilka notatek i pism określających ich rodzaj i konieczność ich usunięcia, to Sąd stwierdził, że z treści tych dowodów wynikało, że dotyczą pierwszego przeglądu gwarancyjnego datowanego na 29 kwietnia 2003 r., że dotyczą usterek na obiekcie "K." oraz że, mimo iż strona zaznaczyła usterki dotyczące Spółki "E.", to żadnych takich usterek nie stwierdzono w protokole odbioru z 16 stycznia 2002 r. Przede wszystkim materiały te nie dowodziły istnienia usterek, które to w lutym 2002 r. poprawiała firma S. O.

Również kwestia weksla i okresu gwarancji robót dotyczących C. w ocenie Sądu pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Nie dotyczy ona podwykonawcy. Umowa – deklaracja wekslowa spisana została 5 lutego 2002 r. Dowodzi to tego, że w tej dacie prace były już zakończone. Ponadto, w sprzeczności ze sobą pozostają dwa stanowiska strony, które pojawiły się w materiałach sprawy. Z jednej strony skarżąca utrzymuje, że o usterkach które usuwała firma S. O. Główny Inwestor nie wiedział, bo ich nie zauważył (czego dowodzi treść protokołu z 16 stycznia 2002 r.), z drugiej powołuje się na ww. "umowę – deklarację wekslową" i sporządzoną na niej odręczną notatkę pracownika Głównego Wykonawcy, na podstawie której pełnomocnik wywodzi, iż termin biegu gwarancji uzależniono od usunięcia usterek, to jest od 24 lutego 2002 r. Jeżeli Główny Wykonawca wiedział o usterkach, to po pierwsze dlaczego z żadnego dokumentu nie wynika jakie one miały charakter i zakres. Po drugie, dlaczego w takiej sytuacji nikt z firmy D. nie był zainteresowany jakością ich usunięcia. Po trzecie, dlaczego Główny Wykonawca pozwolił sobie na zakup usługi, przed jej faktycznym zakończeniem. Ponadto, z dokumentacji źródłowej wynika jasno, że firma ubezpieczeniowa wystawiła "gwarancję ubezpieczeniową" w dniu 10 maja 2002 r., a więc po kompleksowym zakończeniu robót na tym obiekcie wynikających nie tylko z umowy z 31 października 2001 r. Świadczy to o tym, że prace również z roku 2001 wykonane w oparciu o tę umowę objęte były gwarancją dużo później, a nie w momencie ich wykonania. Jednocześnie należy zaznaczyć, iż z § 8 pkt 3 i 4 umowy pomiędzy inwestorem a Spółką "E." wynika, że tworzony w toku realizacji robót fundusz gwarancyjny zostanie przez D. "zwolniony" w ciągu 14 dni po odbiorze końcowym zadania inwestycyjnego. Zadanie to zakończono w dniu 16 stycznia 2002 r. czego potwierdzeniem jest protokół odbioru końcowego, a następnie wystawiona dla firmy D. faktura z dnia 22 stycznia 2002 r. – dlatego też 5 lutego 2002 r. podpisano umowę – deklarację wekslową.

Na marginesie Sąd stwierdził, że przedstawiony przez stronę dokument zawiera szereg różnych odręcznych uwag, które podpisane zostały przez niewiadomo kogo. Co więcej, przekreślono wszystkie daty "16-01-2005" określone jako termin upływu gwarancji i ręcznie dopisano "10.03.2005". Nie wiadomo też kto tych skreśleń dokonał i dlaczego nie są one oparafowane zarówno przez wykonawcę jak remitenta.

Jeśli chodziło o przedłożoną przez stronę opinię biegłego wydaną 11 listopada 2003 r. jako "Opinia w sprawie przeciwko A. S. i M. S. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji", w ocenie Sądu pozostawała ona bez znaczenia dla sprawy. Z treści opinii nie wynikało, by jej przedmiotem było badanie prawidłowości robót i sposób ich fakturowania. Nie odnosiła się ona w ogóle do kwestii będących obiektem niniejszej sprawy (choćby jakości i terminu odebrania robót przeprowadzonych przez Spółkę i jej podwykonawcy na obiekcie C.).

Odnośnie zarzutu związanego z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja w sposób skompensowany przedstawiła wszystkie argumenty wskazujące na niemożność uznania za koszt uzyskania przychodu skarżącej Spółki kwoty netto 65 tys. zł wynikającej z faktury VAT [...] z 26 lutego 2002 r. wystawionej przez Z. S. O. z siedzibą w E., z uwagi na brak wykazania związku pomiędzy tym wydatkiem a uzyskanym konkretnym przychodem podatnika. Zarzut nieustosunkowania się w sposób wyczerpujący do wszystkich kwestii w uzasadnieniu samej decyzji (dot. biegły, weksel) był zasadny, lecz naruszenie to w ocenie Sądu nie było na tyle istotne, by miało skutkować uchyleniem rozstrzygnięcia. Analiza całokształtu zebranego materiału dokonana zarówno w toku postępowania, jak i przez Sąd, wykazała, że dokumenty te jak i powołana na ich okoliczność argumentacja (w formie, w której zostały przedstawione przez stronę), pozostałyby bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Zdaniem Sądu całokształt zebranego materiału i jego szczegółowa analiza przeprowadzone w toku postępowania pozwoliły na zajęcie jednoznacznego i prawidłowego stanowiska wyrażonego w sentencji podjętych przez organy obu instancji rozstrzygnięć.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku "E." Spółka z o.o. w G. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, w zakresie zakupu usług budowlanych od Z. S. O. z siedzibą w E., udokumentowanego fakturą VAT Nr [...] z 26 lutego 2002 r. na kwotę netto 65.000 zł, ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) i miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

3) naruszenie art. 3 § 1 i 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej (podatkowej) i niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

4) naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, będące następstwem oparcia zaskarżonego orzeczenia na błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor, pełnomocnik skarżącej Spółki wskazał, co następuje:

Bliższego wyjaśnienia wymagają podnoszone przez Sąd wątpliwości, dlaczego odbioru robót od S. O. nie dokonano przed 16 stycznia 2002 r., skoro w tym dniu Generalny Wykonawca odebrał roboty od skarżącej Spółki i dlaczego komisja powołana przez Generalnego Wykonawcę stwierdziła w protokole, że prace wykonano zgodnie ze zleceniem, usterki usunięto w trakcie wykonywania robót, prace oceniono jako jakościowo dobre, uznano je za odebrane, a termin ich zakończenia (16 stycznia 2002 r.) za dotrzymany. Spółka wyjaśniała to już wprawdzie parokrotnie, ale jej wyjaśnienia nie zostały uwzględnione ani przez organy podatkowe, ani przez Sąd. Być może były one za ogólnikowe, za mało precyzyjne i dotknięte niewielką sprzecznością, co w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. Nie wynikało to jednak z tego, że skarżąca Spółka wymyśliła sobie takie akurat tłumaczenie do faktury, która – zdaniem organu kontroli skarbowej – była fakturą "pustą", tylko z tego, że prawdziwe i zgodne z faktami tłumaczenie Spółki, od początku było kwestionowane przez organ kontroli skarbowej jako niewiarygodne. Przyczyną takiego stanowiska organu kontroli skarbowej było bardzo formalistyczne podejście przez ten organ do kwestionowanej faktury. Nie dopuszczono możliwości, żeby roboty polegające na naprawianiu usterek, mogły trwać jeszcze po odbiorze ostatecznym całości robót od skarżącej Spółki przez Generalnego Wykonawcę, zwłaszcza że z protokołu odbioru wynikało, iż roboty wykonano dobrze a usterki usunięto. Tymczasem tak w istocie było. Generalny Wykonawca miał świadomość istnienia usterek (być może nie wszystkich), jednak zgodził się odebrać roboty od skarżącej Spółki mimo tego i wyraził zgodę na wystawienie faktury końcowej. Takie podejście do sprawy umożliwiło z kolei Generalnemu Wykonawcy – D. Spółce z o.o., sprzedaż tej części robót inwestorowi. Gdyby w protokole odbioru robót stwierdzono istnienie usterek, Generalny Wykonawca nie mógłby sprzedać tych robót inwestorowi. Nie dotrzymany zostałby także termin wykonania robót, co mogłoby skutkować naliczeniem kar umownych i innymi konsekwencjami. Oczywiście, można twierdzić, że Generalnemu Wykonawcy służyłby regres w stosunku do skarżącej Spółki, a tej w stosunku do S. O., tylko że w praktyce gospodarczej każdy przedsiębiorca woli unikać płacenia kar umownych i dochodzenia ich regresu. Ponieważ stwierdzone usterki nie uniemożliwiały odbioru robót, a Generalny Wykonawca nie obawiał się, że nie zostaną one usunięte do czasu ostatecznego odbioru obiektu w maju 2002 r., odebrał roboty od skarżącej Spółki, zakupił je niejako awansem i w ten sam sposób sprzedał inwestorowi.

Istnieje szereg dowodów na to, że prace objęte kwestionowaną fakturą zostały przez S. O. w rzeczywistości wykonane. Są to: umowa z 30 października 2001 r. Nr [...], zawarta pomiędzy skarżącą spółką a S. O. (z aneksem z 5 grudnia 2001 r.), dokumentacja projektowa, która znajduje się w posiadaniu D. Spółki z o.o., protokół odbioru robót z 16 stycznia 2002 r., stanowiący załącznik do faktury Nr [...] wystawionej w dniu 22 stycznia 2002 r. przez skarżącą Spółkę dla D. Spółki z o.o. i rozliczenie zadania "C.", sporządzone przez skarżącą Spółkę, sporządzone przez skarżącą rozliczenie całościowe przychodów i kosztów związanych z realizacją zadania "C.", z którego wynika łączny zysk w kwocie 84.166,41 zł, po uwzględnieniu wszystkich faktur wystawionych przez S. O., w tym i kwestionowanej przez organy podatkowe na kwotę 65.000 zł netto. Osiągnięty zysk w stosunku do przychodu wyniósł 16,04% i jest to bardzo godziwy zysk jak na branżę budowlaną.

Do rozliczenia tego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się w skarżonym wyroku ani jednym zdaniem, tak jak nie uczyniły tego również organy podatkowe obydwu instancji.

Prawidłowość robót sprzedanych przez "E." Sp. z o.o. i sposób ich fakturowania sprawdzana była w postępowaniu karnym sygn. akt VII K 610/02 prowadzonym przez Sąd Rejonowy w Gorzowie Wlkp. Z opinii biegłego sądowego w dziedzinie budownictwa inż. K. H. oraz biegłego sądowego z dziedziny księgowości S. K. jasno wynikało, że roboty sprzedane przed "E." Sp. z o.o. dla D. Sp. z o.o. zostały wykonane w takim kształcie jak wskazuje dokumentacja skarżącej Spółki, a ich wartość podana przez skarżącą Spółkę jest prawidłowa. W skarżonym wyroku Sąd uznaje te dowody za bez znaczenia dla sprawy, ponieważ ich przedmiotem były zupełnie inne zagadnienia i – zdaniem Sądu – przedmiotem tych opinii nie było badanie prawidłowości robót i ich fakturowania. Istotnie, przedmiot opinii był inny, jednak nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że w ogóle nie badano prawidłowości rozliczenia robót.

Sąd nie wyciągnął właściwych wniosków z powołanych wyżej opinii biegłych, tylko potraktował je z formalnego punktu widzenia jako niezwiązane ze sprawą, opierając się na zasadniczym przedmiocie tych opinii, który rzeczywiście może być uznany za niemający ścisłego związku z robotami wykonanymi na rzecz skarżącej Spółki przez S. O.

Sporna faktura wystawiona przez S. O. dokumentowała roboty budowlane rzeczywiście wykonane, a jedynie częściowo wadliwa była treść tej faktury, wskazująca niewłaściwą, bo zbyt późną datę rozpoczęcia robót objętych tą fakturą (22 stycznia 2002 r.). Ta wadliwość jednak nie mogła prowadzić do nie uznania przez organy podatkowe wydatków wynikających z tej faktury za koszt uzyskania przychodów skarżącej Spółki.

Wykazane w niniejszej skardze naruszenie przez organ kontroli skarbowej i organ II instancji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie stwierdzając naruszenia wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. naruszył art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy w zakresie zakupu usług budowlanych od Z. S. O. z siedzibą w E., udokumentowanego fakturą VAT Nr [...] z 26 lutego 2002 r. na kwotę netto 65.000 zł, ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem wspomnianych przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej i nieuchylenie zaskarżonych decyzji, stanowi też o naruszeniu przez Sąd powołanych już wcześniej przepisów art. 3 § 1 i 2 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz przepisu art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewłaściwą realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnych i oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (np. w wyroku WSA w Warszawie z 21 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 544/04, LEX 176670 i z 25 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 7760/98, LEX 46794).

Akceptując zachowanie organu podatkowego, naruszające przepisy art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny po raz kolejny naruszył powoływane już przepisy art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej (podatkowej), a także art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz pełnomocnika organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna "E." Spółki z o.o. nie miała uzasadnionych podstaw.

Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym.

Jej przedmiotem może być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie w sprawie postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zatem pod adresem takiego, konkretnego orzeczenia winny być kierowane zarzuty kasacyjne. Można je było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach wskazanych w art. 174 Prawa o postępowaniu..., a mianowicie:

– naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1),

– naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2).

Zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu... "Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany".

Zarzucając naruszenie prawa materialnego strona skarżąca poza wskazaniem naruszonego przepisu (przepisów) winna wskazać rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie i wyjaśnić na czym polegała błędną wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu dokonane przez sąd dla potrzeb oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i jaka – w jego ocenie – była wykładnia prawidłowa bądź poprawne zastosowanie przepisu w ustalonym stanie faktycznym sprawy.

Z kolei zarzucając naruszenie przepisów postępowania autor skargi poza przywołaniem odpowiednich przepisów procesowych – spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne – naruszonych skarżonym wyrokiem obowiązany był wskazać możliwy istotny wpływ tych naruszeń na wynik sprawy – treść wyroku; wywieść, że gdyby sąd prawa nie naruszył wyrok byłby – co do zasady – odmienny od skarżonego.

Uzasadnienie zarzutów rozpoznawanej skargi dalece tym wymaganiom nie odpowiadało. Zostało ono poświęcone w całości polemice z oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną w postępowaniu podatkowym, prowadzoną przy użyciu tych samych ogólnikowych argumentów, które były przedstawione w postępowaniu odwoławczym i w skardze do WSA.

Artykuł 3 § 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych stanowiły odpowiednio, że: "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie" (art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu...), "Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na:..." – dalej przepis w kolejnych punktach od 1 do 8 wskazuje możliwe przedmioty zaskarżenia (art. 3 § 2 Prawa o postępowaniu...), "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej" (art. 1 § 1 Prawa o ustroju...), "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 Prawa o ustroju...).

Przedmiotem sądowej kontroli dokonanej skarżonym wyrokiem była decyzja określająca zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., czyli akt administracyjnych wskazany w art. 3 § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu...

Przekonania strony skarżącej o nieważności realizacji przez organy podatkowe postanowień art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, niedostrzeżonych przez WSA, nie mogło stanowić uzasadnienia zarzutu naruszenia wskazanego przepisu; Sąd nie przekroczył przedmiotowego zakresu orzekania w nim wskazanego.

Artykuł 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, jak wskazuje sam tytuł aktu jest przepisem ustrojowym. Cytowany wyżej art. 174 Prawa o postępowaniu... nie przewiduje jako samodzielnej podstawy zaskarżenia naruszenia przepisów tego rodzaju. Realizacja wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne odbywa się w ramach zakreślonych przez Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zatem zarzut naruszenia przepisu ustrojowego dla swojej skuteczności wymagał powiązania go zarzutem naruszenia przepisu o postępowaniu; "wybór" art. 3 § 2, jak to zostało uczynione nie mógł wywrzeć oczekiwanego, przez autora skargi, skutku. Podobnie jak zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... Zgodnie z tym przepisem: "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie..." Skarżony wyrok wszystkie te elementy zawierał; autor skargi nawet nie sugerował, że było inaczej.

Odnosząc się do zarzuty naruszenia przez WSA art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... stwierdzić należało, że strona skarżąca nie wykazała wystąpienia przesłanki wskazanej w tym drugim przepisie, a mianowicie naruszenia przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję, przepisów regulujących postępowanie podatkowe w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucając niedostrzeżenie przez WSA naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej skarżąca Spółka nawet nie próbowała odnieść się do treści tych przepisów.

Zgodnie z:

– art. 122 "W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym",

– art. 187 § 1 "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy",

– art. 191 "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona",

– art. 210 § 4 "Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa".

W świetle przesłanki zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu... nie jest dostatecznym uzasadnieniem zarzutu naruszenia przez sąd prawa procesowego przez niedostrzeżenie naruszenia przepisów o postępowaniu przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję "bliższe wyjaśnienie podnoszonych przez Sąd wątpliwości" na temat daty odbioru robót od S. O., kontrahenta skarżącej. WSA w skarżonym wyroku takich wątpliwości nie podnosił. Dokonywał oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, również w zakresie oceny przez organ stanu faktycznego sprawy; analizował zasadność tej oceny i wyprowadzonych z niej wniosków na podstawie akt sprawy (art. 133 Prawa o postępowaniu...) w aspekcie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (art. 134 Prawa o postępowaniu...).

Autor skargi nie wyjaśnił, na czym konkretnie polegały niedostrzeżone przez Sąd naruszenia przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej i siłą rzeczy jaki był możliwy istotny wpływ tych naruszeń na treść wyroku (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu...). Nie wyjaśnił też jaki przepis procedury sądowoadaministracyjnej naruszył Sąd podchodząc od oceny stanu faktycznego sprawy (dokonanej przez organy podatkowe) w sposób "niezwykle formalny", odwołując się równocześnie do art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych stanowiącego, jw., że wymiar sprawiedliwości sprawowany przez te sądy polega na badaniu zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia.

Przywołany "szereg dowodów" na to, że prace objęte kwestionowaną fakturą zostały wykonane został oceniony przez organ podatkowe. Sąd badał prawidłowość tej oceny w aspekcie przepisów regulujących postępowanie podatkowe czemu dał wyraz w uzasadnieniu skarżonego wyroku.

Wobec tego, że skarżąca Spółka nie zakwestionowała skutecznie prawidłowości oceny stanu faktycznego sprawy, uznanej przez Sąd za zgodną z prawem, za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego niewłaściwe zastosowanie. Dla porządku należało stwierdzić, że przepis ten w odniesieniu do kosztu ze spornej faktury w ogóle nie był zastosowany.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.

Sąd nie rozstrzygnął o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego, ponieważ w postępowaniu kasacyjnym organ z takiego zastępstwa nie korzystał.