Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1747/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 199
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 14 ust.1, ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1516/12 w sprawie ze skargi P. S.A. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2012 r. nr IPTPB3/423-185/12-4/KJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. S.A. w B. kwotę 820 (słownie: osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lutego 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. Spółka Akcyjna z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2012 r. w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca będący właścicielem 100% udziałów E. Spółka z o.o. zamierza zmniejszyć swoje zaangażowanie kapitałowe i zbyć część posiadanych udziałów w celu ich umorzenia. Umorzenie udziałów nastąpi w trybie umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem w trybie z art. 199 § 1 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej k.s.h.). Spółka, jako jedyny udziałowiec E., podjęła uchwałę o umorzeniu udziałów i obniżeniu kapitału zakładowego. W uzupełnieniu wniosku podano, że udziały te zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (aport rzeczowy), który na moment wniesienia nie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Strony transakcji są w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 5a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U.z 2011 Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), podmiotami powiązanymi. Zgromadzenie Udziałowców Spółki podjęło w dniu 27 kwietnia 2012 r. uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego poprzez dobrowolne umorzenie udziałów za wynagrodzeniem. Na podstawie przedmiotowej uchwały obniżono kapitał zakładowy z kwoty 41.771.000,00 zł do kwoty 22.631.500,00 zł. Udziały przeznaczone do umorzenia o łącznej wartości 19.139.500,00 zł zostaną przeniesione do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem w wysokości 19.139.900,00 zł, które zostało ustalone w uchwale o obniżeniu kapitału zakładowego. Zatem, zbycie posiadanych przez Spółkę udziałów w celu umorzenia dobrowolnego nastąpi po wartości nominalnej. Różnica w wysokości 400 zł pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów a wartością zbycia udziałów powstała z zaokrąglenia. Zgromadzenie Wspólników podejmując uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego oraz o zbyciu w celu umorzenia udziałów uznało, iż wynagrodzenie za zbywane udziały dla celów tej transakcji może zostać określone na poziomie wartości nominalnej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w przypadku, gdy otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie w zamian za umarzane udziały będzie różne od wartości rynkowej lub nominalnej tych udziałów, wynikiem podatkowym z transakcji będzie różnica pomiędzy faktycznie otrzymanym wynagrodzeniem a kosztem nabycia umarzanych udziałów, to wynagrodzenie nie będzie podlegało obowiązkowi ustalenia ceny rynkowej wynikającym z art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Spółki, do transakcji zbycia udziałów w celu umorzenia nie ma zastosowania art. 14 ust.1 oraz ust. 2 u.p.d.o.p. Przychodem podatkowym z umorzenia udziałów będzie różnica pomiędzy faktycznie otrzymanym wynagrodzeniem a kosztem nabycia umarzanych udziałów, mimo że otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie będzie różne od wartości rynkowej lub nominalnej tych udziałów. Wartość wynagrodzenia przekazanego w formie rzeczowej do Spółki została ustalona w oparciu o wartość bilansową w jakiej składniki te ujęte zostały w E. Zatem, pomiędzy wartością nominalną udziałów przeznaczonych do umorzenia a wynagrodzeniem za te udziały istnieje różnica niewpływającą na obraz transakcji. Wynagrodzenie otrzymane w związku ze zbyciem udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, od dnia 1stycznia 2011 r. nie jest już traktowane, jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, tylko jako przychód pochodzący z działalności gospodarczej. Zatem skoro zbycie udziałów w celu ich umorzenia nie jest traktowane jako przychód z kapitałów pieniężnych to powinno być kwalifikowane zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. jako przychód uzyskany przez Spółkę na zasadach ogólnych (przychód z działalności). Zauważono, że definicja sprzedaży wynikająca z Kodeksu cywilnego posługuje się pojęciem ceny, natomiast przepisy art. 199 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej K.s.h.) wykluczają pojęcie ceny posługując się pojęciem wynagrodzenia.

Minister Finansów w interpretacji z dnia 28 sierpnia 2012 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe wskazując, że ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, póz. 1478) uchylono pkt 2 ust. 1 art. 10 u.p.d.o.p., wyłączając tym samym z dochodów z udziału w zyskach osób prawnych dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia. Z tego względu zysk ten nie jest od dnia 1 stycznia 2011 r. kwalifikowany jako dochód z kapitałów pieniężnych. W wyniku tej nowelizacji, skutki ww. operacji zostały zrównane ze sprzedażą. W konsekwencji, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przychód z tytułu dokonania po dniu 1 stycznia 2011 r. ewentualnego zbycia udziałów (akcji) posiadanych w spółkach mających osobowość prawną w celu ich umorzenia, należy rozpoznawać na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 u.p.d.o.p. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej użyte przez ustawodawcę w art. 14 u.p.d.o.p. pojęcie "odpłatnego zbycia" obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych). Regulacja zawarta w art. 14 u.p.d.o.p. odnosi się zatem do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia. W przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do zbycia udziałów na rzecz spółki. Przychód z tytułu zbycia udziałów posiadanych w spółkach mających osobowość prawną w celu ich umorzenia, należy rozpoznać na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 u.p.d.o.p. Zawarte w art. 12. ust. 1 u.p.d.o.p. zastrzeżenie oznacza, że w omawianej sytuacji umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem zastosowanie znajduje art. 14 ww. ustawy.

Minister Finansów odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na powyższą interpretację Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj.: art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w przypadku zbycia za wynagrodzeniem udziałów w celu ich umorzenia znajduje zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. niezależnie od tego, iż z treści przepisu wynika, iż "przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie". Zgodnie z art. 199 § 1 K.s.h. zbycie udziałów w celu umorzenia następuje za wynagrodzeniem. Cena zbycia, o której mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. jest pojęciem odmiennym od wynagrodzenia, o którym mowa w art. 199 § 1 K.s.h., co powoduje, iż wydana interpretacja nie powinna funkcjonować w obrocie prawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że z opisanego stanu faktycznego wynika, iż organy podatkowe są uprawnione do ustalenia wartości rynkowej zbywanych udziałów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zarówno art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., jak i przepis art. 14 ust. 1 tej ustawy odnoszą się do odpłatnego zbycia. Według WSA zbycie udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia jest regulacją szczególną w stosunku do przepisów kodeksu cywilnego. Przepis art. 199 § 1 K.s.h. nie dotyczy w istocie umorzenia, ale czynności prawnej w celu umorzenia w przyszłości. Umorzenie udziałów poprzedza czynność prawna w postaci nabycia udziałów przez spółkę i w przypadku nabycia odpłatnego jest to czynność zbliżona do umowy sprzedaży. Z tego względu nie ma wystarczających podstaw do stwierdzenia, że użyty w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p zwrot "cena określona w umowie" wyłącza możliwość weryfikacji wynagrodzenia za umorzony udział, o którym mowa w art. 199 K.s.h.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), a mianowicie:

- błędną wykładnię art. 14.ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż w przypadku zbycia za wynagrodzeniem udziałów w celu ich umorzenia znajduje zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. niezależnie od tego, iż z treści przepisu wynika, iż "przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie". Zgodnie z art. 199 § 1 K.s.h. zbycie udziałów w celu umorzenia następuje za wynagrodzeniem. Cena zbycia, o której mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. jest pojęciem odmiennym od wynagrodzenia, o którym mowa w art. 199 § 1 K.s.h. co powoduje iż nie jest możliwe stosowanie tego przepisu w przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia;

-niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż do ustalenia ceny rynkowej zbycia za wynagrodzeniem udziałów w celu ich umorzenia znajduje zastosowanie art.14 ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy do transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi o których mowa w art. 11 tej ustawy znajdują zastosowanie zasady ustalania cen rynkowych wskazane w przepisach.

- niezastosowanie art. 11 u.p.d.o.p. do stanu faktycznego w którym transakcja

zbycia udziałów co do zasady odbywa się pomiędzy podmiotami powiązanymi.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa procesowego w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. a mianowicie:

- art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez rozpatrzenie sprawy tylko w częściowych granicach skargi jednocześnie pomijając wpływ art. 11 u.p.d.o.p. na treść rozstrzygnięcia i ograniczając się jedynie do art. 14 tej ustawy. Podczas gdy wydając orzeczenie Sąd zobligowany był do uwzględnienia relacji zachodzących pomiędzy regulacjami art. 11 u.p.d.o.p. oraz art. 14 u.p.d.o.p. tak jak wskazywała skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd pominął podnoszoną przez Spółkę okoliczność zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

-art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. polegające na pominięciu w uzasadnieniu wyroku

podstawy rozstrzygnięcia oraz jej niewyjaśnieniu w zakresie podnoszonej przez Skarżącą kolizji przepisów oraz art. 11 u.p.d.o.p. oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka podniosła w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego okoliczność kolizji powyższych przepisów oraz wskazywała iż z uwagi na charakter istniejących powiązań kapitałowych pomiędzy stronami czynności zastosowanie znajdzie art. 11 u.p.d.o.p. a nie jak orzekł Sąd art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Naruszenie powyższe ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy ponieważ powyżej wskazane dwa przepisy mają odmienne zastosowanie podmiotowe przy czym przepisem szczególnym mającym zastosowanie do czynności pomiędzy podmiotami powiązanymi jest art. 11 u.p.d.o.p.

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. poprzez rozpatrzenie sprawy tylko w oparciu o art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy strona w skardze postulowała, że właściwe zastosowanie znajdzie tutaj przepis art. 11 u.p.d.o.p. mający zastosowanie do czynności prawnych gdzie stronami są podmioty powiązane. Wadliwe zastosowanie niniejszych przepisów uniemożliwia poddanie rozstrzygnięcia kontroli instancyjnej.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a.w związku naruszeniem art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: O.p.) polegające na tym iż Sąd pierwszej instancji poprzez oddalenie skargi pominął kwestię konieczności zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Stosownie do art. 14a § 1 O.p. "Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu-orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne); wnioskodawcą nie może być organ administracji publicznej." Sąd pominął kwestię w której Minister Finansów w jednym stanie faktycznym wydał dwie interpretacje podatkowe wewnętrznie sprzeczne. Poprzez takie rozstrzygnięcie na gruncie jednego stanu faktycznego doszło do odmiennej interpretacji-przepisów art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 11 tej ustawy.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego Wyroku i rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi na zasadach wynikających z art. 188 p.p.s.a., oraz zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, że zbycie udziałów w celu umorzenia nie jest transakcją odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, do których jest możliwe stosowanie przepisów art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. W jej ocenie wynikiem podatkowym z umorzenia udziałów będzie różnica pomiędzy faktycznie otrzymanym wynagrodzeniem, a kosztem nabycia umarzanych udziałów, mimo że otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie będzie różne od wartości rynkowej lub nominalnej tych udziałów. Strona zauważa, że zbycie udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia jest instytucją, regulowaną art. 199 K.s.h., szczególną w stosunku do przepisów kodeksu cywilnego. Regulacja art. 199 K.s.h. posługuje się pojęciem zbycia w kontekście przeniesienia własności, przy czym zbycie to może mieć charakter odpłatny albo nieodpłatny. Tymczasem w przypadku umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 K.c. istotnym elementem tej czynności jest cena. Strona uważa, że pojęcie "ceny" zawartej w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2000 r. Nr 22 poz. 271 ze zm., dalej k.c.) oraz "wynagrodzenia" z art. 199 K.s.h. nie są pojęciami tożsamymi. W przypadku umorzenia udziałów pojęcie ceny nie występuje. Strona dodatkowo zauważa, że art. 14 u.p.d.o.p. odnosi się do przychodów z transakcji zbycia udziałów (jako rodzaju praw majątkowych), które to transakcje reguluje art. 180 K.s.h. Dla transakcji zbycia udziałów ustawodawca w art. 182 § 4 K.s.h. posługuje się terminem "cena", natomiast w przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia w art. 199 K.s.h. mówi się o wynagrodzeniu.

Podkreślono również, że w u.p.d.o.p. odróżnia się pojęcie "odpłatnego zbycia udziałów" od "odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia". Art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. odnosi się do ustalania kosztu uzyskania przychodów przy transakcji "zbycia udziałów", natomiast w art. 15 ust.1l reguluje koszty uzyskania przychodów przy transakcji zbycia udziałów w celu umorzenia. Także przepisy K.s.h. w odmienny sposób regulują kwestie zbycia udziałów i zbycia udziałów w celu umorzenia. Zdaniem strony art. 11 u.p.d.o.p. jest lex specialis w stosunku do art. 14 tejże ustawy. Ten ostatni przepis należy stosować tylko do zbicia udziałów, do którego dochodzi na podstawie art. 180 K.s.h.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną, jako opartą na usprawiedliwionych podstawach, należało uwzględnić.

Zainicjowana skargą Spółki na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego sprawa sądowo-administracyjna dotyczyła oceny stanowiska organu, zgodnie z którym art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. znajduje pełne zastosowanie do transakcji zbycia udziałów w celu umorzenia, dokonanej na podstawie art. 199 K.s.h., a w wyniku której skarżąca uzyskała wynagrodzenie, przy czym mogło się ono różnić od wartości rynkowej lub nominalnej umarzanych działów. Jeżeli zatem wynagrodzenie uzyskane z tytułu wymienionego w art. 199 K.s.h. bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, organ uzyskuje uprawnienie do szacunkowego określenia przychodu, uwzględniającego wartość rynkową zbywanego udziału. Stanowisko to znalazło aprobatę Sądu pierwszej instancji, w którego ocenie umorzenie dobrowolne udziałów w rozumieniu K.s.h. nie jest w istocie umorzeniem, lecz nabyciem przez spółkę udziału w drodze umowy sprzedaży (s. 22 uzasadnienia wyroku). Poglądowi temu konsekwentnie sprzeciwia się skarżąca Spółka, akcentując w skardze kasacyjnej, że "wynagrodzenie", o którym mowa w art. 199 K.s.h. nie jest tożsame z kategorią "ceny", wymienioną w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Okoliczności stanu faktycznego nie są sporne. W 2012 r. doszło do dobrowolnego zbycia udziałów skarżącej Spółki do E. Sp. z o.o. w celu ich umorzenia, zgodnie z warunkami art. 199 K.s.h. Z tego tytułu Spółka otrzymała wynagrodzenie. Nie budzi również wątpliwości, że wskutek zbycia udziałów w celu umorzenia, doszło do wyzbycia się przez skarżącą praw majątkowych, tj. obejmowanych przez nią udziałów w spółce z o.o. Kontrowersje ogniskują się natomiast na ustaleniu czy wynagrodzenie uzyskane przez skarżącą ze zbycia udziałów w celu umorzenia można rozpoznawać jako "cenę" w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem przychodem z opłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, która powinna być zbliżona do ich wartości rynkowej. Jeżeli cena określona przez kontrahentów "bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej" organ podatkowy jest uprawniony do zakwestionowania wartości przychodu wskazanego w umowie i samodzielnego dokonania jego korekty dla potrzeb podatkowych. Z kolei art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. wskazuje na sposób ustalenia przez organ podatkowy wartości rynkowej zbytych rzeczy i praw majątkowych.

Zgodzić należy się z poglądem, że użyty w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. (jako określenie przedmiotu opodatkowania) zwrot "zbycie rzeczy lub praw majątkowych" dotyczy nie tylko sprzedaży ale także innych form odpłatnego zbycia, np. zamiany lub innego typu umowy nienazwanej, posiadającej istotne cechy umowy sprzedaży (por. L. Błystak [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska-Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2013, s. 432). Jednakowoż w każdym wypadku takiego zbycia przedmiotowo koniecznym elementem umowy winna być cena, ukształtowana zgodnie przez jej strony.

Rozstrzygając zarysowany na wstępie rozważań sporny problem należy zauważyć, że wskazywana przez Spółkę transakcja została dokonana w 2012 r., a więc w stanie prawnym, jaki został ukształtowany od 1 stycznia 2011 r. Ustawodawca z dniem tym dokonał wykreślenia z art. 10 ust. 1 jednostki redakcyjnej oznaczonej jako nr 2, z treści której wynikało, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) należało rozpoznawać co do zasady jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Przesądzono tym samym, że przychody uzyskane z omawianego tytułu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Zgodzić należy się z poglądem, że skutkiem wprowadzenia zasad ogólnych do opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia jest to, że w przypadku otrzymania przez podatnika wynagrodzenia z dobrowolnego umorzenia udziałów opodatkowaniu podlega dochód, ustalany na zasadach ogólnych (art. 7 u.p.d.o.p.), jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1249/13). Być może również zamierzeniem prawodawcy było - na co zwracał uwagę organ – całkowite zrównanie zasad opodatkowania przychodów z transakcji zbycia udziałów i zbycia udziałów w celu umorzenia, z uwzględnieniem uprawnień organu wynikających z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie jednakowoż rozpatrującego sprawę składu orzekającego, intencje ustawodawcy związane z nowelizacją określonych regulacji prawnych, mogą być uwzględniane przy dokonywaniu wykładni przepisów podatkowych, tylko wówczas, gdy znajdą pozytywny wyraz w treści normatywnej przepisu. Tymczasem odniesienie z dniem 1 stycznia 2011 r. zasad ogólnych opodatkowania - do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, nie oznaczało jednocześnie, że do dokonanej z tym dniem nowelizacji art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., dostosowano treść art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie "wynagrodzenia", o którym mowa w art. 199 K.s.h. nie można utożsamiać z pojęciem "ceny", wskazanym w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ustawa podatkowa nie zawiera definicji ceny. Pojęcie to doczekało się natomiast definicji w art. 3 ust. 1 pkt 1 obowiązującej w 2012 r. ustawie z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2013 r., poz. 385). Zgodnie z tym przepisem cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić za towar lub usługi. Zauważyć jednak należy, że przytoczona definicja została stworzona na użytek powyższej ustawy, której istota sprowadzała się do określenia sposobu informowania o cenach oferowanych towarów i usług oraz skutki nieprzestrzegania jej uregulowań (art. 1 ustawy o cenach). Z perspektywy natomiast regulacji art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. bardziej adekwatne wydaje się postrzeganie "ceny" w potocznym rozumieniu tego określenia, jako ustalonej w umowie wartości pieniężnej, stanowiącej ekwiwalent nabywanych rzeczy lub praw majątkowych. Umowa z kolei stanowi zgodne porozumienie dwóch lub więcej stron ustalające ich wzajemne prawa lub obowiązki.

Już wstępna lektura art. 199 K.s.h. prowadzi do wniosku, że użyty w tym przepisie termin "wynagrodzenie" nie odpowiada wskazanym kryteriom "ceny". Regulowane tym przepisem umorzenie udziałów jest czynnością prowadzącą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów w spółce z o.o. Umorzenie to może mieć charakter dobrowolny (tj. dokonywany za zgoda wspólnika, którego udziały podlegają umorzeniu), bądź przymusowy – realizowany na podstawie uchwały wspólników, bez zgody wspólnika (art. 199 § 1 i 2 K.s.h.). Umorzenie następuje co do zasady za wynagrodzeniem. Jest ono określone w uchwale zgromadzenia wspólników podjętej w sprawie umorzenia udziałów. Jedynie w przypadku umorzenia przymusowego wysokość tego wynagrodzenia jest gwarantowana przez ustawodawcę (nie może być ono niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników – art. 199 § 2 zd. 2 K.s.h.). Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 K.s.h.). Powyższe wskazuje, że wspólnik może nie mieć wpływu na wysokość przysługującego mu wynagrodzenia z tytułu umarzanych udziałów. Wynagrodzenie zatem, nawet ustalone w sposób wskazany w art. 199 § 2 zd. 2 K.s.h., z założenia może odbiegać od wartości rynkowej. Kryterium uwzględniania wartości rynkowej, przy ustalaniu wynagrodzenia za umarzane udziały, nie zostało przewidziane w Kodeksie spółek handlowych.

U.p.d.o.p. nie różnicuje natomiast skutków podatkowych związanych z wynagrodzeniem otrzymanym przez wspólnika w wyniku umorzenia dobrowolnego, czy też przymusowego, a także z okolicznościami ustalania wynagrodzenia (czy wspólnik miał wpływ na jego wysokość czy też nie). Niezasadna jest wobec tego zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji teza, że "umorzenie dobrowolne udziałów w rozumieniu K.s.h. nie jest w istocie umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży". Za niewłaściwy należy uznać zabieg wydobywania z konstrukcji umorzenia udziałów jedynie jednej z jego form (umorzenia dobrowolnego) oraz założenia a priori, że wysokość wynagrodzenia została ustalona w drodze swobodnego porozumienia stron (tzn. wspólnika i spółki), a zatem analogicznie jak przy klasycznej umowie sprzedaży. Jeszcze raz podkreślić wypada, że możliwości takie nie wynikają z treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Co więcej, ustawodawca w dalszym ciągu w odrębnych jednostkach redakcyjnych reguluje zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 15 ust. 1k) oraz umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia (art. 15 ust. 1l). To wszystko prowadzi do wniosku, że przepis art. 14 ust. 1 i 2 nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia uzyskanego przez wspólnika z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia.

Uzupełniająco zaznaczyć również wypada, że pogląd, iż termin "wynagrodzenie" określony w art. 199 K.s.h., nie jest tożsamy z "ceną" w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. jest obecny w innych interpretacjach indywidualnych, wydanych zarówno w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2011 r., jak i aktualnie obowiązującym (por. np. interpretacje Ministra Finansów nr LK-399/LM/BG/2003 Finansów z dnia 18 lutego 2003 r. nr oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów nr IBPB-1-3/4510-98/15/AW z dnia 2 lipca 2015 r.).

Uznanie, że w sprawie zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego i nie ma naruszeń przepisów postępowania, dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi (art. 188 p.p.s.a.). Skarga ta była zasadna, bowiem organ interpretacyjny przyjął, że w opisanej we wniosku sytuacji znajduje zastosowanie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Konieczne było więc uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Wydając ponownie interpretację organ zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. uwzględni ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 w zw. z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.