Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 282/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 96 ust. 9 i 13, art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędzia WSA Renata Kantecka ( spr. ) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 grudnia 2011r. sprawy ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2006r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania S. R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 listopada 2010r. nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2006r., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i w tym zakresie określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w pozostałej części, tj. dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego ma należnym za miesiące od stycznia do kwietnia i od czerwca do listopada 2006r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z ustaleń organu I instancji wynikało, że podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PUH "A" S. R., w E., w zakresie usług wodociągowo-kanalizacyjnych, c.o., usług ogólnobudowlanych. Od 8 czerwca 2004r. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ostatnią deklarację podatkową złożył za kwiecień 2006r. W dniu 16 października 2007r. został wykreślony z ewidencji podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm., dalej jako ustawa VAT), z uwagi na nieskładanie deklaracji VAT-7.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do S. R. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006r. do września 2009r. organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania i rozliczania podatku należnego VAT polegające na nie deklarowaniu tego podatku (nie składał deklaracji VAT-7 od maja 2006r., mimo prowadzenia działalności gospodarczej) oraz zaewidencjonowaniu w ewidencjach zakupu VAT podatku naliczonego z faktur VAT, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W zakresie podatku naliczonego, na podstawie okazanych w toku kontroli dokumentów kontrolujący stwierdzili, że S. R. wykazał w ewidencji zakupu VAT za styczeń, grudzień 2006r., maj, czerwiec, wrzesień, grudzień 2007r., czerwiec, listopad, grudzień 2008., styczeń, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2009r., faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo Robót Instalacyjno-Sanitarnych T. Z., M., ul. "[...]", NIP "[...]" w sumie 24 faktury VAT z czego 2 faktury VAT podatnik zaewidencjonował w rejestrze zakupu VAT za 2006 r.

W toku kontroli organ podatkowy stwierdził, że podmiot wystawiający powyższe faktury z dniem 31 stycznia 2006r. został wykreślony z ewidencji podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy VAT - od marca 2004r. nie składał deklaracji VAT-7. Ponadto przy współdziałaniu z Komendą Policji w M. organ I instancji ustalił, że T. Z. od 3 - 4 lat przebywa w S., do Polski przyjeżdża sporadycznie w okresie przedświątecznym, przebywając w miejscu zameldowania w M., ul. "[...]". Powyższe potwierdziła matka T. Z. – A. Z., która zeznała, że syn przebywa za granicą od 2005r. i przyjeżdża do Polski tylko w okolicach świąt. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, iż transakcje pomiędzy ww. firmami nie miały miejsca.

W pozostałym zakresie, organ podatkowy stwierdził, że w kontrolowanym okresie podatnik w ewidencji sprzedaży i zakupu VAT wykazywał faktury VAT, nie składał natomiast od maja 2006r. deklaracji VAT-7 i nie rozliczył podatku należnego, pomimo prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wykonywania usług ogólnobudowlanych. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, które zakończył wydaniem decyzji w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi I instancji nieuwzględnienie do obniżenia podatku należnego kwot podatku naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez T. Z. Przedsiębiorstwo Robót Instalacyjno-Sanitarnych z M. Jednocześnie zwrócił się o zaliczenie kwot podatku naliczonego wskazanych w decyzji faktur VAT na poczet obniżenia podatku należnego.

Dyrektor Izby Skarbowej, w motywach zaskarżonej decyzji stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy dał podstawy do zakwestionowania spornych faktur. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy stwierdził, że T. Z. od marca 2004r. nie składał deklaracji VAT-7. Wskazał, że od 3 - 4 lat przebywa on w S., do Polski przyjeżdża sporadycznie w okresie przedświątecznym, przebywając w miejscu zameldowania w M., ul. "[...]". Powyższe oparł na informacji przekazanej przez Komendę Policji w M. oraz na zeznaniach matki – A. Z. Dodatkowo organ odwoławczy ustalił, że T. Z. nie składał w Urzędzie Skarbowym zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej za lata 2006-2009 oraz nie składał za ten okres deklaracji PIT-4 i PIT-4R. Organ II instancji uznał, że materiał dowodowy zebrany w toku całego postępowania potwierdzał prawidłowość stanowiska organu I instancji.

Wynikało z niego, że PUH "A" S. R. w latach 2006-2009 wykonywał usługi m.in. na rzecz firm: "B" Sp. z o. o. w E., "C" Sp. z o. o. w E., "D" D. G. w E., "E" Sp. z o. o. w G., PHU "F" Sp. z o.o. w M., FHU "G" K. K. w M., jak również na rzecz osób fizycznych. Na podstawie złożonych przez podatnika zeznań organ II instancji ustalił, że w ramach prowadzonej działalności nie zatrudniał w swojej firmie żadnych pracowników, przez cały okres objęty kontrolą, przy wykonaniu robót korzystał z usług tylko jednego podwykonawcy – T. Z., a drobne rzeczy wykonywał sam. Nadto podatnik wyjaśnił, że T. Z., który to zaproponował mu podwykonawstwo w zakresie sieci wodno-kanalizacyjnej poznał w 2003r. W konsekwencji tego, w latach 2006-2009 T. Z. wykonał dla podatnika od kilku do kilkunastu zleceń. Roboty po wykonaniu były fakturowane. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik oświadczył, iż nie znał nazwisk żadnego z pracowników T. Z., w swoich notatkach miał wpisane tylko parę imion. Usługi na rzecz podatnika wykonywało od 2 do 10 pracowników T. Z. Według strony, także T. Z. na początku ich współpracy bywał na budowach codziennie i pracował. Wskazał, że na początku współpracy z podwykonawcą pisał zlecenia, których kopii nie posiadał, po czym stwierdził, iż nie sporządzał umów pisemnych i protokołów odbioru robót, a faktury na początku przywoził kontrahent osobiście, później przekazywał je przez pracowników. Według wyjaśnień podatnika, w celu przekazania zlecenia, kontaktował się telefonicznie bezpośrednio z T. Z., a czasem osobiście. Płatności zawsze odbywały się gotówką, gdyż taki był wymóg zleceniobiorcy. Gotówkę wręczał kontrahentowi, później zdarzało się, że fakturę przywoził brygadzista Pan M. (nazwiska nie znał), któremu również w gotówce dawał pieniądze. Na potwierdzenie swoich oświadczeń przedłożył 5 pokwitowań, natomiast w sytuacji gdy wręczał pieniądze pracownikowi, nie brał pokwitowania, gdyż uważał, iż faktura jest pokwitowaniem. Z oświadczeń podatnika wynikało także, że nie zgłaszał zleceniodawcom, że korzysta z usług podwykonawcy. Nie dokonywał nigdzie adnotacji o osobach wchodzących na teren budowy. Organ podatkowy ustalił, że oprócz drobnych narzędzi, odwołujący nie posiadał sprzętu, ciężki sprzęt był zamawiającego. Podobnie T. Z. posiadał tylko drobny sprzęt, a sprzęt ciężki pochodził od głównego wykonawcy.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż z przeprowadzonych kontroli doraźnych u głównych odbiorców usług świadczonych przez podatnika, jak i zeznań świadków, w szczególności prezesów spółek, wynikało, że podczas prac wykonywanych przez firmę podatnika na budowie przebywał on sam bądź osoby wskazane przez niego. Opierając się na zeznaniach świadków organ odwoławczy przyjął, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził, ani nie uprawdopodobnił jakiejkolwiek współpracy firmy podatnika z firmą T. Z. Przedsiębiorstwo Robót Instalacyjno-Sanitarnych w M. Organ II instancji podkreślił, iż żadna z przesłuchanych osób i skontrolowanych firm nie potwierdziła, że zna lub kojarzy osobę o nazwisku T. Z., ani też jego pracowników, wskazując bezspornie, że nie jest im znana taka osoba. Organ odwoławczy zauważył przy tym, iż stwierdzając powyższe, nie zanegował argumentów podatnika zawartych w odwołaniu, że nie informował swoich zleceniodawców o korzystaniu z usług podwykonawcy, aby nie zostać pominiętym przy kolejnych zleceniach. Jednakże zdaniem organu odwoławczego podatnik powinien posiadać niezbędne informacje o swoim podwykonawcy i jego pracownikach.

Organ odwoławczy uznał, że podnoszone przez podatnika okoliczności odnośnie zawieranych transakcji z firmą T. Z. (brak znajomości danych personalnych pracowników podwykonawcy, którzy mieli wykonywać roboty, dostarczać faktury oraz odbierać zapłatę za faktury, z którymi podatnik miał rzekomo bezpośredni kontakt, gotówkowy sposób dokonywania płatności, brak pisemnych umów i protokołów odbioru robót) nie przemawiał za wiarygodnością dokonywania tych transakcji. Biorąc pod uwagę powyższe jak i fakt, iż w okresie tym T. Z., przebywał za granicą organ odwoławczy uznał, że transakcje między firmami R. i Z. nie miały miejsca w rzeczywistości.

Nadto organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, iż analiza wyciągu bankowego firmy "A", nie potwierdziła aby podatnik dokonał wypłaty gotówki z konta w dacie otrzymania faktur VAT od kontrahenta albo w terminie płatności za faktury. Organ II instancji wskazał, że odwołujący nie pobierał także gotówki w kwotach wynikających z wymienionych faktur, nie posiadał również środków w gotówce, gdyż tylko sporadycznie otrzymywał płatności za wykonane usługi w formie gotówki, a nie za pośrednictwem rachunku bankowego. Organ odwoławczy oceniając przedłożone przez stronę dokumenty potwierdzające wpłatę gotówki kontrahentowi stwierdził, że podpisy osób kwitujących odbiór gotówki są nieczytelne. Ustalone fakty, zdaniem organu odwoławczego, nie dowodziły prawdziwości zaistnienia tych transakcji, a wręcz świadczyły o fikcyjności tych zdarzeń.

Oceniając fakt, iż podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających wykonywanie usług przez firmę T. Z., poza zakwestionowanymi fakturami VAT, organ - w kontekście pozostałych transakcji dokonywanych przez stronę z innymi kontrahentami, gdzie w większości przypadków zawierane były umowy na wykonanie robót i sporządzane protokoły odbioru robót zarówno w przypadku firm, jak i osób prywatnych - uznał, że podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających, że czynności udokumentowane spornymi fakturami, zostały wykonane.

Odnosząc się do kwestii konieczności posiadania specjalnych uprawnień, organ odwoławczy stwierdził, iż nie neguje, iż nie wszystkie roboty wykonywane przez firmę podatnika wymagały specjalnych uprawnień. Przy czym zaznaczył, że usługi wykonane na terenie "H" S.A. wskazywały, iż niejednokrotnie pracownicy musieli posiadać licencję w zakresie wykonywanych usług, przejść specjalistyczne szkolenia, że konieczne były uprawnienia. Uznał, że argumenty odwołującego, że na pozostałych budowach nie były konieczne specjalne uprawnienia, czy szkolenia, nie dowodziły, że roboty wykazane w spornych fakturach wykonała firma T. Z. Podkreślił, iż wyjaśnienia odwołującego odnośnie noty korygującej wystawionej do usług wykonanych przez T. Z. na terenie budowy "H" pozostają bez znaczenia dla sprawy, gdyż okoliczności te nie miały wpływu na prawidłowość dokonanej oceny, bowiem korekta dotyczyła zakresu robót, a nie kwot transakcji. Powołując się na § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, stwierdził, że notą korygującą nie można zmienić m.in. zakresu wykonywanych usług.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że faktury dokumentujące zakup usług podwykonawczych od firmy T. Z., nie potwierdzają czynności dokonanych między tymi podmiotami. Przyjmując takie stanowisko organ odwoławczy na str. 17 zaskarżonej decyzji przedstawił zestawienie twierdzeń, którymi się kierował wydając decyzję.

Wskazał, że pomimo braku możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających, lub kontroli firmy T. Z., z uwagi na brak kontaktu z nim i jego przebywanie poza granicami kraju, ustalił, że w kontrolowanym okresie 2006-2009r. podmiot ten nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, nie składał deklaracji VAT -7, nie składał zeznań podatkowych z tytułu osiągniętego dochodu/przychodu z działalności gospodarczej za ten okres, nie zatrudniał pracowników, nie składał deklaracji PIT-4 i PIT-4R. Podkreślił, że przesłuchana w charakterze świadka matka T. Z. potwierdziła powyższe zeznając, iż syn nie prowadził działalności gospodarczej, gdyż od 2005r. przebywa za granicą i tam pracuje. Nadto stwierdziła, że nie wykonywał żadnych usług na rzecz firmy S. R.

W ocenie organu odwoławczego zebrane dowody w postaci zeznań świadków, czynności sprawdzające, kontrole doraźne wskazywały, że T. Z. nie był widziany i znany na tych budowach. Uznał, że w sytuacji gdy od pięciu lat nie przebywa on w kraju, nie było możliwe, aby fizycznie wykonał usługi wynikające z opisanych faktur sam, czy przez swoich pracowników. Stwierdził, że podatnik nie potrafił udzielić żadnej informacji odnośnie rzekomych pracowników podwykonawcy, ani podać ich nazwisk, mimo bezpośrednich z nimi kontaktów i wręczania im zapłaty za faktury. Wystawione zaś przez odwołującego dowody w postaci wypłat gotówkowych dla T. Z., zdaniem organu II instancji, nie miały pokrycia w środkach finansowych zleceniodawcy - brak środków finansowych na koncie podatnika.

Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że brat podatnika – L. R. mimo, że pomagał bratu na budowie, nie był zorientowany w działalności firmy brata i nie znał osób z którymi pracował, w tym T. Z., ani jego pracowników. Nadto stwierdził, że oprócz faktur, podatnik nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających współpracę z firmą T. Z., np. protokołów odbioru wykonanych robót i związanych z nimi ofert (umów), kosztorysu (wyceny robót przez T. Z., na które powoływał się w odwołaniu), mimo, iż takie dowody posiadał w przypadku innych kontrahentów.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podatnik nie uprawdopodobnił, że przy wykonywaniu robót korzystał z usług podwykonawcy – T. Z. Zdaniem organu wyjaśnienia podatnika były gołosłowne i ogólnikowe, nie poparte żadnymi dowodami. Nie negując zasady, iż ciężar dowodu w postępowaniu spoczywa na organie podatkowym, podkreślił, iż strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających uprawnienia do obniżenia podatku należnego w zakresie faktur, na których jako wystawca widnieje firma T. Z.

Odnosząc się do argumentów strony w kwestii dochowania przez niego należytej staranności w wyborze podwykonawcy, organ II instancji stwierdził, że S. R. opierał swoje zaufanie do T. Z. wyłącznie na fakcie znajomości, mimo iż sam wskazywał m.in. w odwołaniu, na nietypowe zachowania tego kontrahenta, tj. naciski na płatności wyłącznie gotówką, co powinno budzić wątpliwości co do jego legalnej działalności. W ocenie organu odwoławczego przemawia to za brakiem staranności w kontaktach z kontrahentem. Podkreślił, że podatnik mógł skorzystać z art. 96 ust. 13 ustawy VAT, który uprawniał go do sprawdzenia, czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Niepodjęcie takiego działania świadczy o braku należytej staranności.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kwestią drugorzędną i nie wymagającą ustalenia w ramach niniejszego postępowania było ustalenie, czy podatnik wykonał te roboty osobiście z pomocą osób zatrudnionych "na czarno", czy korzystając z pomocy innego podmiotu. Fakt zakwestionowania przez organ podatkowy wykonania usług przez opisaną firmę nie oznaczał obowiązku organu wskazania innego podmiotu gospodarczego, który mógł wykonać powyższe prace.

Kierując się treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 106 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy VAT, zakwestionował prawo do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z opisanych faktur VAT podatek naliczony. W ocenie organu odwoławczego, wskazane wyżej przepisy, będące podstawą rozstrzygnięcia są zgodne i spójne z regulacjami prawa wspólnotowego, obowiązującego w odniesieniu do badanego okresu, dotyczącymi prawa do odliczenia, tj. przepisami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej. Dla poparcia swojego stanowiska organ odwoławczy powołał się na wyrok ETS z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 marca 2010r. sygn. akt I SA/Ol 728/09, wyrok NSA z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 688/09.

Organ odwoławczy za bezzasadne uznał argumenty przywołane w odwołaniu w oparciu o wyrok z dnia 27 kwietnia 2004r. sygn. akt K 24/03. Wskazał, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczyło stwierdzenia niezgodności art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, gdyż rozpoznawana sprawa dotyczyła innej sytuacji faktycznej i prawnej.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, co do sposobu określenia obowiązku podatkowego, wartości osiągniętego w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2006 roku obrotu, który podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT oraz uwzględnionego podatku naliczonego z pozostałych faktur zakupu posiadanych przez podatnika, a których to ustaleń strona nie kwestionowała.

W wyniku weryfikacji rozliczenia dokonanego przez organ I instancji organ odwoławczy stwierdził, iż w decyzji prawidłowo określono, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej kwoty nadwyżek podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne okresy 2006r. w wysokości jak w sentencji decyzji, za wyjątkiem grudnia 2006r. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do tej kwestii na str. 21 zaskarżonej decyzji. W związku z poczynionymi ustaleniami określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego za grudzień 2006r. w wysokości 5.804 zł. Przy czym stwierdził, że zastosowanie miał art.234 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził, że rozstrzygnięcie w tej kwestii powinno zostać zmienione z uwagi na interes publiczny, który wymaga aby podatki były określane, a przez to i uiszczane do budżetu państwa, w prawidłowej wysokości, a błąd wynika z oczywistej omyłki (błędnie przyjęto kwotę podatku należnego w wysokości 4.691 zł, pomimo prawidłowego jej wyliczenia w uzasadnieniu decyzji w wysokości 4.891 zł). Zaznaczył jednocześnie, że powyższe nie wpływa na pogorszenie sytuacji podatnika, gdyż decyzja za kolejne okresy rozliczeniowe jest ostateczna, a kwota z poprzedniego okresu rozliczeniowego została przyjęta w wyższej wysokości.

Oceniając decyzję organu I instancji stwierdził, że w pozostałym zakresie zarówno podatek należny, jak i naliczony został określony w decyzji w prawidłowej wysokości wynikającej ze zgromadzonych w toku całego postępowania dokumentów oraz zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Mając na uwadze fakt, iż w prowadzonych ewidencjach dla potrzeb podatku VAT stwierdzono nieprawidłowości, uznał, iż organ I instancji zobowiązany był do samodzielnego rozliczenia. Zauważył przy tym, iż organ I instancji w uzasadnieniu decyzji dokonując samodzielnych ustaleń w zakresie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące, niezasadnie stwierdził zaniżenie bądź zawyżenie podatku VAT odnosząc je do danych wynikających z rejestrów podatnika, zamiast do danych z deklaracji. W związku z tym, że podatnik zaprzestał składać deklaracje od maja 2006r., organ I instancji nie miał w ogóle podstaw do dokonywania takich stwierdzeń, gdyż dokonywał samodzielnego rozliczenia. Nie miało to jednak, zdaniem organu odwoławczego, wpływu na prawidłowość zaskarżonej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie S. R. wniósł o zaliczenie kwot podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur wystawionych przez T. Z. Przedsiębiorstwo Robót Instalacyjno - Sanitarnych w M.

W uzasadnieniu skargi odniósł się szczegółowo do ustalonego przez organy stanu faktycznego. Stwierdził, że świadek A. Z. nie musiała wiedzieć o dłuższych pobytach syna w kraju lub znając jego sytuację, nie chciała o nich wiedzieć. Nadto wskazał, że także ustalenia Urzędu oraz Komendy Policji w O. nie wykluczają możliwości dłuższych pobytów T. Z. w kraju. Opisał w jaki sposób kontaktował i rozliczał się z kontrahentem - w tym zakresie podtrzymał złożone przed organami zeznania. Nie zgodził się ze stwierdzeniami organów podatkowych, iż przekazywał gotówkę osobom obcym. Podkreślił, iż oddawał pieniądze osobie, którą wcześniej wielokrotnie widział na budowie, jako pracownika kontrahenta. Dodał, że podwykonawca telefonicznie uprzedzał go o tym, że nie jest w stanie sam przyjechać ani się spotkać i przyśle swojego pracownika. W związku z powyższym nie wydawało mu się to ani podejrzane ani skomplikowane, bo w chwili zapłaty otrzymywał fakturę za roboty.

Ponadto podniósł, iż dopiero w trakcie kontroli otrzymał wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. do zajęcia ewentualnych należności T. Z. w kwocie kilkudziesięciu tysięcy złotych i przekazania ich na konto urzędu. Powyższe w jego ocenie uzasadniało zachowanie T. Z., któremu jak twierdzi zależało aby wszelkie płatności dokonywane były w gotówce. Skarżący wskazał, że sytuacja Z. mogła być przyczyną nielegalnego prowadzenia robót z zawieszoną działalnością i wystawiania ich tytułem faktur VAT, wyłudzając dodatkowo kwotę w jego wysokości. Nadto w ocenie skarżącego, T. Z. mógł długie okresy przebywać za granicą z przerwami, w których wysyłał "pracowników" na roboty na jego zlecenie, ponieważ np. ukrywał się przed urzędami, policją, czy wierzycielami. Podkreślił przy tym, że rodzina T. Z. mogła nic nie wiedzieć o prowadzonej przez niego działalności.

Podtrzymał, iż głównych odbiorców usług, u których podwykonawcą był T. Z. nie informował, iż zatrudnia podwykonawcę. Nadto stwierdził, iż wykonane usługi nie wymagały wysokich kwalifikacji ani szkoleń, ponieważ wiedza niezbędna do ich wykonania jest wiedzą powszechną wśród osób zajmujących się jakimkolwiek budownictwem. Wszelkiego rodzaju problemy techniczne rozwiązywane były zaś przez niego i według jego wskazówek. Podkreślił, że wszystkie roboty wymienione w dokumentach zakwestionowanych w trakcie czynności kontrolnych zostały wykonane przez T. Z. i jego pracowników. Inwestycje wykonane w ramach tych zleceń funkcjonują do dnia dzisiejszego.

W opinii skarżącego zebrane w postępowaniu dowody nie przesądziły w żaden sposób o tym, że podwykonawca nie mógł prowadzić robót. W jego ocenie obarczanie go ciężarem przewinień kontrahenta, jako ryzyko prowadzenia działalności było niesprawiedliwe i sprzeczne z Konstytucją. Dla poparcia swojego stanowiska powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. K 24/03 z dnia 27 kwietnia 2003 r. w sprawie kontrolowania przez nabywcę posiadania kopii faktur przez sprzedającego. Podniósł, że Trybunał orzekł, że jest to czynność nadmiernie obciążająca nabywcę i wymóg taki jest niezgodny z Konstytucją. W związku z powyższym wywiódł, że sytuację, w której się znalazł należało oceniać również przez pryzmat w/w wyroku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie skarżący podtrzymał stanowisko przedstawiane w skardze. Dodatkowo, jako załącznik do protokołu przedłożył pismo z dnia 12.12.2011 r., w którym wniósł o rozpatrzenie złożonych zarzutów przez pryzmat orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. Zdaniem skarżącego stanowi ono, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji mającej na celu popełnienie oszustwa w podatku VAT. Podkreślił, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE pozwala na odliczenie podatku naliczonego nawet w sytuacji, gdy doszło do oszustwa, lecz podatnik w tym oszustwie nie uczestniczył, a ponadto działał przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej i w dobrej wierze. Wskazał, iż organy podatkowe są zobowiązane do weryfikacji tych przesłanek w toczących się kontrolach.

Nadto odniósł się do zgromadzonego materiału dowodowego i ustaleń organów podatkowych. Zauważył, że w toku kontroli złożył szczegółowe wyjaśnienia w zakresie wszystkich robót wykonanych dla niego przez T. Z. i jego pracowników. Podkreślił, iż wykonywane w ramach tych zleceń inwestycje funkcjonują do dziś. Ponownie podniósł, iż miał zaufanie do prac wykonywanych przez T. Z. i nie mógł przypuszczać, iż padł ofiarą oszustwa. W swojej opinii zachował ostrożność i staranność w podejmowaniu współpracy z T. Z.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, Sąd, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz. U nr.153 poz.1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a może uchylić tę decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, gdy miało wpływ na wynik sprawy (lit.a)., naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Analiza akt sprawy nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia skargi.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem postępowania podatkowego było dokonanie rozliczenia podatku VAT według zasad określonych w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej w skrócie ustawą o VAT. Przedmiotem sporu między stronami jest prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących wykonanie usług budowlanych wystawionych przez Przedsiębiorstwo Robót Instalacyjno - Sanitarnych T. Z.

Poza sporem pozostają ustalenia, że skarżący, mimo prowadzenia działalności gospodarczej, otrzymywania i wystawiania faktur VAT nie składał deklaracji na podatek od towarów i usług. Prowadził natomiast ewidencje zakupu i sprzedaży, częściowo nierzetelnie. W ewidencji zakupów prowadzonej dla podatku od towarów i usług wykazywał m.in. faktury wystawione przez T. Z., potwierdzające wykonanie usług budowlanych, przy czym w jednym przypadku kwoty podatku zapisane w ewidencji różniły się od kwoty na fakturze. W ocenie Sądu ustalenie przez organy podatkowe, że faktury potwierdzające wykonane usług przez T. Z. w roku 2006 stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę, znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy.

Podkreślić należy, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą, nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, organy podatkowe badały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Również dokonaną ocenę dowodów należy uznać za prawidłową. Nie można w żadnym razie stwierdzić, że ocena ta była dowolna. Organy podatkowe odnośnie faktur wystawionych przez T Z. dokładnie wyjaśniły, na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż prace przedstawione w tych fakturach, nie zostały faktycznie przez tę osobę wykonane. Wyjaśnienia te są przekonujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Należy zatem stwierdzić, że nie została naruszona zasada określona w art.191 Ordynacji podatkowej, ocena dowodów została dokonana prawidłowo,

Zauważyć należy, że organy podatkowe przesłuchały na okoliczność możliwości wykonania prac budowlanych potwierdzonych zakwestionowanymi fakturami zarówno skarżącego jak i prezesów spółek, na rzecz których skarżący wykonywał prace, które jak twierdził, następnie zlecał do wykonania T. Z. Przesłuchiwani na tę okoliczność świadkowie jednomyślnie oświadczali, iż nie znają T. Z. i nie potwierdzili, iż pracę faktycznie wykonywał T. Z. czy też jego pracownicy. Także skarżący przesłuchiwany na okoliczność współpracy z T. Z. poza twierdzeniami, iż prace wykonywał ten kontrahent i przedłożeniem zakwestionowanych faktur nie dostarczył organom żadnych innych dowodów mogących uprawdopodobnić ten fakt. Nie wskazał okoliczności, które w jakikolwiek sposób uwiarygodniłyby te twierdzenia. W ocenie Sądu takimi wiarygodnymi okolicznościami nie mogą być twierdzenia, że przekazywał gotówkę za wykonane roboty do rąk pracowników T. Z., których nazwisk nie znał i nie był w stanie podać żadnych okoliczności, które by pozwoliły ustalić ewentualnie dane tych pracowników. Podobnie, za taki dokument trudno uznać przekazane przez skarżącego potwierdzenia przyjęcia zapłaty za wystawione faktury, z których poza faktem, iż skarżący wypłacił określoną kwotę nie można było ustalić, kto pobrał ww. kwotę. Nadto sam skarżący także nie potrafił wskazać osoby przyjmującej zapłatę, ograniczając się do ogólnikowych twierdzeń, iż był to pracownik T. Z. i podania imienia. Dodatkowo za prawidłowością przyjętych przez organ ustaleń przemawia także fakt, iż T. Z., co wynika zarówno z zeznań jego matki jak i ustaleń policji, przebywa od 2005 roku za granicą, zaś do kraju przyjeżdża sporadycznie w okolicach świąt. Powyższe ustalenia potwierdzają, iż w praktyce T. Z. nie mógł faktycznie wykonać prac budowlanych zafakturowanych zakwestionowanymi dokumentami podatkowymi. Zdaniem Sądu trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której właściciel firmy budowlanej nie nadzoruje faktycznie wykonywanych prac, zlecania przyjmuje telefonicznie, a zapłatę pobiera przez swoich pracowników. W ocenie Sądu taki kontrahent winien wzbudzić podejrzenia skarżącego, co do legalności jego działań. Wskazać przy tym należy, iż, jak ustaliły to organy podatkowe, z innymi kontrahentami skarżący sporządzał pisemne umowy o roboty budowlane, sporządzał protokoły odbioru wykonanych usług. Zatem można przyjąć, iż w praktyce skarżący zabezpieczał się prawnie na ewentualne komplikacje przy wykonywaniu prac czy też braku płatności przez kontrahentów. Praktyka taka, biorąc pod uwagę realia prowadzenia działalności gospodarczej, jest w pełni uzasadniona. W tej sytuacji wyjaśnienia skarżącego, co do bazowania, w stosunku do kontrahenta T. Z., wyłącznie na zaufaniu opartym na dawnej znajomości wydają się sprzeczne z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej i związanej z nimi zasadzie staranności w doborze kontrahentów. Tym samym twierdzenia skarżącego, że w stosunku do kontrahenta T. Z. zachował ostrożność i staranność, nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W ocenie Sądu, skarżący w żaden sposób nie podważył ustalonych przez organy podatkowe faktów. Organy podatkowe, poza zeznaniami świadków, dowodami w postaci umów o roboty budowlane, protokołami odbioru robót podpisanymi z innymi podmiotami, z którymi skarżący współpracował, dysponowały także historią rachunków bankowych skarżącego. W oparciu o analizę rachunku bankowego skarżącego organy podatkowe ustaliły także, że skarżący nie mógł w datach otrzymania faktur czy też w datach płatności tychże faktur przekazywać T. Z. gotówki, gdyż nie posiadał takich środków na rachunku, jak i nie mógł w tych datach posiadać takich środków zgromadzonych w gotówce w domu.

Odnosząc powyższe do zarzutów skarżącego, że prace były faktycznie wykonanie, czego nie kwestionuje organ podatkowy czy też twierdzenia, iż T. Z. tak układał współpracę aby uniknąć kontaktów z organami podatkowymi stwierdzić należy, że fakty te nie podważają w sposób wystarczający zasadniczej okoliczności, która zaważyła na uznaniu przez organ podatkowy braku prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, czyli tego, że jest obiektywnie niemożliwe, by T. Z. wykonał prace budowlane wykazane w wystawionych przez siebie na rzecz skarżącego fakturach. Skarżący nie zakwestionował ani dowodów zgromadzonych w tym zakresie przez organy, ani wniosków z tych dowodów, w ramach zasady swobodnej oceny dowodów wyciągniętych, jedynie poprzestając na twierdzeniach, że nie miał powodów aby przypuszczać, iż kontrahent – T. Z. jest nieuczciwym przedsiębiorcą.

Reasumując, w ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że zdarzenia gospodarcze, stwierdzone zakwestionowanymi fakturami nie zaistniały między wystawcą a odbiorcą faktur.

W takim stanie faktycznym nie można mówić o naruszeniu przewidzianych w ustawie o VAT zasad "potrącalności" podatku VAT.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Uregulowanie to stanowi wyjątek od określonej w art. 86 ustawy o VAT zasady potrącalności podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi (z zastrzeżeniem ust. 3-7) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z brzmienia powyższych regulacji wynika, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. Unormowanie ust. 2 pkt 1 lit. a art. 86 ustawy . wskazuje ponadto, że dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą. Jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować - faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w ust. 2 pkt 1 lit. a) art. 86 ustawy. (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2005 r. FSK 2628/04, LEX nr 173319, z dnia 19 lipca 2007 r. I FSK 1054/06). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej, pod względem formalnym, faktury VAT, niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce.

Powyższe stanowisko odnośnie wykładni art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, wbrew twierdzeniom skarżącego, jest także zgodne z wykładnią przepisów prawa wspólnotowego regulujących prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony prezentowaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej W sprawie C-342/87 pomiędzy Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën (Holandia) Trybunał stwierdził, że zgodnie z art. 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21(1)(c) Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Jego konsekwencją jest to, że stwierdzenie, iż w okolicznościach danej sprawy faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistej czynności wykonanej przez jej wystawcę skutkuje tym, że odbiorca faktury nie może odliczyć wynikającego z niej podatku naliczonego.

Przypomnieć tu należy, że zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych zarówno w ustawodawstwie europejskim, jak i przepisach krajowych są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Wskazać należy, że z artykułów 17 - 21 IV Dyrektywy Rady jasno wynika, że prawo odliczenia podatku naliczonego związane jest z faktycznym zakupem przez podatnika towarów (usług) służących sprzedaży opodatkowanej, nie zaś z otrzymaniem faktury od zarejestrowanego czy też w szczególnych sytuacjach od niezarejestrowanego podatnika. Faktura jest jedynie dokumentem potwierdzającym dokonanie zakupu (o ile jej treść odpowiada prawdzie). Skoro zatem skarżący nie nabył spornych usług od T. Z., to wystawione przez niego faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z otrzymanych od tego podmiotu faktur. Podkreślić przy tym należy, że przepisy Dyrektywy w żadnym miejscu nie ustanawiają bezwzględnego nakazu uwzględnienia treści faktury wystawionej przez zarejestrowanego podatnika. Oznacza to, że organy podatkowe państw członkowskich mają prawo do badania stanów faktycznych będących podstawą wystawienia faktury i w razie ich rozbieżności z treścią faktury, pozbawiania podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury stwierdzającej nieprawdę.

Twierdzenie skarżącego, iż z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE można wywieść, że ograniczenie odliczenia podatku naliczonego może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji mającej na celu popełnienie przestępstwa jest prawdziwe, ale nie może być odniesione do rozpoznawanej sprawy. Stany faktyczne, na tle których Trybunał Sprawiedliwości UE formułował powołane tezy były takie, iż nie budziły wątpliwości transakcje między wystawcą faktury a odbiorcą, a "oszustwo" zostało popełnione na poprzednich etapach dystrybucji towaru. W rozpoznawanej sprawie chodzi o wykonanie usługi, a istotą rozstrzygnięcia- brak materialnych dowodów jej świadczenia przez wystawcę faktury. Niezależnie od powyższego, przedstawione przez skarżącego okoliczności współpracy z T. Z. wskazują, że podatnik powinien przypuszczać, iż kontrahent, który kontaktuje się ze skarżącym telefonicznie i tak też przyjmuje zlecenia czy też przekazuje faktury do zapłaty i pobiera gotówkę za pośrednictwem pracowników nie jest uczciwym podmiotem gospodarczym.

Odnosząc się do zastosowanego przez organ odwoławczy art. 234 Ordynacji podatkowej odnośnie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w niższej wysokości za miesiąc grudzień 2006 r. Sąd stwierdza, iż brak było podstaw do uznania, że przyjęcie przez organ I instancji kwoty podatku należnego w błędnej wysokości na skutek omyłki, stanowiło rażące naruszenie interesu publicznego. W ocenie Sądu powyższe uchybienie organu I instancji kwalifikowało się do zastosowania instytucji wymiaru uzupełniającego (art. 230 § 1a Ordynacji podatkowej). Naruszona została zatem procedura podatkowa, jednakże wobec nie pogorszenia sytuacji podatnika, naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.