Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3134/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 12.05.2005r. B. M. wniósł o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku VAT w kwocie 7.776,80 zł i podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 625,90 zł. Wyjaśnił, iż ma na utrzymaniu sześcioosobową rodzinę (żona jest osobą bezrobotną) i wydatki związane z utrzymaniem rodziny i dojazdami do pracy (200 zł miesięcznie) pochłaniają, a nawet przekraczają, cały niewielki dochód, jaki otrzymuje z racji umowy o pracę na - etatu, zawartej na czas określony do końca 2005r.. Poinformował, że jest zmuszony korzystać z pomocy MOPS-u, który finansuje obiady dla dzieci w szkole. Oświadczył, iż nie posiada żadnego majątku ruchomego i nieruchomości. Podkreślił, iż pogorszenie sytuacji finansowej nie ma charakteru przejściowego, gdyż trwa już pięć lat.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...].06.2005r. nr [...] umorzył zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 625,90 zł. Stwierdził, iż pobór podatków nie może zagrażać egzystencji podatników i pozbawiać ich podstawowych środków utrzymania. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zaś, iż B. M. jako jedyny w rodzinie uzyskuje dochód brutto w wysokości 2.200 zł, co daje średnio na członka rodziny kwotę 366 zł. Żona nie pracuje zawodowo, zajmuje się wychowaniem czwórki dzieci w wieku 2, 5, 12 i 13 lat, przy czym jedno z dzieci ma problemy zdrowotne. Ustalono też, że podatnik nie posiada majątku ani środków pieniężnych na pokrycie zadłużenia. Zdaniem organu I instancji okoliczności te pozwoliły na stwierdzenie, iż w sprawie występują przesłanki, o których mowa w art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Natomiast decyzją z dnia [...].07.2005r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług w wysokości 7.776,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 8.940,70 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji podatnik, prowadzący w 2000 roku działalność gospodarczą, swobodnie traktował zobowiązania wynikające z ustaw podatkowych. Organ ten zauważył, że o udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatnik zwrócił się dopiero w 2005r. i nie wyraził zgody na rozłożenie zapłaty zaległości na minimalne raty. Powołując się na ochronę interesu publicznego organ pierwszej instancji nie uwzględnił wniosku strony.

W odwołaniu od tej decyzji B. M. wyraził zdziwienie, że Urząd Skarbowy uznał, iż jego sytuacja materialna tak znacznie się poprawiła w ciągu miesiąca, jaki upłynął pomiędzy wydaniem decyzji umarzającej zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych i decyzji odmawiającej umorzenia zaległości w podatku VAT, podczas, gdy de facto nic takiego nie miało miejsca. Zaprzeczył twierdzeniom organu podatkowego, jakoby zobowiązania podatkowe traktował swobodnie. Utrzymywał, iż zaległość w podatku od towarów i usług powstała bez jego winy, bowiem firma kurierska, dla której wystawiał faktury, początkowo płaciła należności z bardzo dużym opóźnieniem, najczęściej w ratach, co pozwalało na bieżące pokrycie kosztów działalności oraz utrzymanie rodziny, ale potem przestała płacić i z końcem roku 2000 zakończyła działalność. Wyjaśnił, że po likwidacji działalności gospodarczej dochodem jego rodziny był zasiłek dla bezrobotnych, pobierany przez pierwsze półrocze 2001r., później utrzymywali się z prac dorywczych, głównie zbierania jagód i grzybów. Pomagała im też siostra, która dostarczała jedzenie i ubrania w miarę swoich możliwości oraz korzystali z pomocy MOPS w formie obiadów dla dzieci w wieku szkolnym. Podatnik poinformował, iż we wrześniu 2002r. podjął pracę w F. w L., ale z końcem tegoż roku został zwolniony. Następnie pracował po kilka miesięcy w firmach ochroniarskich. Wreszcie za pieniądze pożyczone od rodziny i znajomych ukończył kurs prawa jazdy kategorii D i C, co pozwoliło mu uzyskać zatrudnienie w MZA w W., niestety tylko na - etatu. B. M. szczegółowo przedstawił ciężką sytuację materialną rodziny. Podkreślił, iż żona nie może podjąć pracy, gdyż opiekuje się czworgiem małych dzieci i nie ma rodziny, która mogłyby zapewnić opiekę dzieciom, ażeby mogła podjąć pracę. Podniósł, iż dwukrotnie składał wnioski o rozłożenie zaległości na raty i Urząd Skarbowy rozpatrywał je pozytywnie, ale nie mógł spłacać rat, ponieważ nie miałby za co nakarmić rodziny. Nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, iż nie interesował się istniejącymi zaległościami, wielokrotnie bowiem będąc w Urzędzie Skarbowym dowiadywał się, co może zrobić w tej sprawie, ale zawsze uzyskiwał odpowiedź, że może ubiegać się o rozłożenie zaległości na raty. Tylko przez przypadek dowiedział się o możliwości wystąpienia z wnioskiem o umorzenie należności. Twierdził też, iż uzyskiwał rozbieżne informacje co do wysokości zadłużenia.

W piśmie z dnia 8.09.2005r., złożonym po zapoznaniu się z materiałem dowodowym, podatnik powołał się na uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 24 czerwca 1993r. sygn. akt III ARN 33/93, w którym Sąd wypowiedział się, iż administracja powinna posługiwać się zasadami praworządności, a nie komercjalizmu i fiskalizmu, gdyż prowadziłoby to do zagrożeń podstawowych praw i wolności obywatelskich. Zdaniem SN, pojęcie interesu społecznego nie może być identyfikowane z interesem ekonomicznym lub fiskalnym.

Decyzją z dnia [...].09.2005r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Powołując się na treść art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał na uznaniowy charakter decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowych, co w jego ocenie uprawniało organ I instancji do odmowy przyznania ulgi w spłacie należności.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przy rozważaniu zasadności przyznania ulgi nie może kierować się wyłącznie sytuacją finansową strony, bowiem wobec powszechnie obowiązującej zasady płacenia podatków nakładanych ustawami podatkowymi rezygnacja z uzyskania należnego podatku jest odstępstwem od tej zasady i powinna mieć charakter wyjątkowy. Nie mogą zatem stanowić podstawy do przyznania ulgi wszelkie okoliczności będące następstwem określonych decyzji gospodarczych podatnika. Zdaniem organu odwoławczego, istotnym w niniejszej sprawie jest to, że podatek od towarów i usług jest podatkiem pośrednim, a nie osobistym, jak dochodowy od osób fizycznych. Podmioty, na które jest nakładany podatek VAT, są jedynie pośrednikami między Skarbem Państwa a nabywcami towarów i usług, uiszczającymi należny podatek zawarty w cenie kupowanych towarów. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyjaśnienia zawarte w odwołaniu, z których wynika, że podatnik otrzymał część należności za wykonane usługi, ale przeznaczył je na bieżące potrzeby. Znaczy to, że dysponował również pobranym podatkiem i nie przekazując go do organu podatkowego, spowodował powstanie zaległości podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego w tej sytuacji nie można mówić o braku winy strony.

Organ II instancji stwierdził, iż niepowodzenia finansowe działalności gospodarczej nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia zaległości. Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z ryzykiem, a ponoszenie skutków tego ryzyka z powodu niewywiązywania się kontrahenta z zobowiązań nie może być rekompensowane kosztem budżetu państwa. Dlatego powoływanie się podatnika na trudną sytuację materialną nie stanowi wystarczającej przesłanki do przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług.

W skardze B. M. powtórzył większość argumentów podnoszonych przed organami podatkowymi. Na rozprawie skarżący poinformował o pogorszeniu jego sytuacji materialnej, gdyż w ostatnim miesiącu otrzymał jedynie 1.100 zł wynagrodzenia netto.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie zaskarżona została decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku VAT. Kwestię umorzenia zaległości podatkowych normuje art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż rozstrzygnięcie o umorzeniu zaległości podatkowej należy do organów podatkowych. Wynika to z konstrukcji przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, który jest zbudowany na zasadzie uznania administracyjnego. Zawarty w omawianym przepisie zwrot "może" oznacza, że w każdym wypadku decyzja będzie wydana w ramach uznania organu podatkowego. Owo uznanie administracyjne pozwala organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstałej sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Organ podatkowy zatem może, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia sprawy pozytywnego dla wnioskodawcy. Podkreślenia wymaga, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny okoliczności, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika.

Kontrola sądowa decyzji uznaniowej sprowadza się do badania, czy postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami proceduralnymi i czy rozważono wszystkie zgłoszone okoliczności w sposób przekonywający. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie Sąd zważył, iż ustalając przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, ustawodawca użył w przepisie art. 67 Ordynacji podatkowej zwrotów niedookreślonych "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", co można uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. W utrwalonym już orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji podatkowej). Ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne. Uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wynika, iż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w ogóle nie wzięły pod uwagę ważnego interesu podatnika, dając absolutny priorytet interesowi Skarbu Państwa. Poprzestały w zasadzie na wyjaśnieniu istoty podatku VAT i ustaleniu winy podatnika w powstaniu zaległości podatkowych. Nie odniosły się do szeregu argumentów podnoszonych przez stronę, szczególnie jego problemów związanych z utrzymaniem sześcioosobowej rodziny, w skład której wchodzi czworo małoletnich dzieci, korzystających, ze względu na problemy finansowe rodziny, z pomocy MOPS w ramach dożywiania i zwekslowały je zdawkowym stwierdzeniem, iż trudna sytuacja materialna nie stanowi wystarczającej podstawy do umorzenia zaległości podatkowych. Nie wzięły pod uwagę trudu B. M., z jakim usiłuje zapewnić rodzinie minimum egzystencji i tego, czy w przedstawionej przez niego sytuacji ma on jakiekolwiek możliwości spłaty zadłużenia bez pozbawienia rodziny podstawowych środków do życia. W tym miejscu podkreślić trzeba, że organy podatkowe nie podważały prawdziwości oświadczenia podatnika co do jego statusu materialnego, co pozwala sądzić, iż nie budziło ono zastrzeżeń organów.

Organy obu instancji uznały, iż trudna sytuacja materialna nie jest wystarczającą przyczyną umorzenia zaległości, ale nie wyjaśniły podatnikowi, jak rozumieją ważny interes podatnika, czy też interes publiczny. Utożsamiły one interes publiczny z interesem Skarbu Państwa, tymczasem interes publiczny jest pojęciem szerszym niż interes Skarbu Państwa. Przesłanka interesu publicznego, będącego jedną z dwóch kierunkowych dyrektyw wyboru, określonych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazuje respektować przez organy podatkowe wartości istotne dla całego społeczeństwa, takie jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korekta jego błędnych decyzji. W procesie stosowania prawa każdorazowo należy wziąć pod uwagę ocenę skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania tych wartości nadrzędnych, które mogą kryć się w pojęciu interesu publicznego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 253-254). Nie może budzić wątpliwości, iż dobro rodziny, a w szczególności dobro dzieci, leży w interesie publicznym. Organy podatkowe ten aspekt pominęły milczeniem, jakby kwestia zapewnienia czwórce nieletnich dzieci minimum egzystencji nie miała żadnego znaczenia w sprawie lub nie wypełniała przesłanki art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec stanowiska organów podatkowych wyrażonego w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej podkreślenia wymaga, że dawanie pierwszeństwa interesowi publicznemu przed słusznym interesem strony jest sprzeczne zarówno z art. 67 Ordynacji podatkowej, jak i z zasadą państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony. W wyroku z dnia 18 listopada 1993r. sygn. akt III ARN 49/93 (OSNC 1994/9/181) Sąd Najwyższy stwierdził, że w państwie prawa nie ma miejsca dla mechanicznie i sztywno pojmowanej zasady nadrzędności interesu ogólnego nad interesem indywidualnym. Oznacza to, że w każdym przypadku działający organ ma obowiązek wskazać, o jaki interes ogólny (publiczny) chodzi, i udowodnić, iż jest on na tyle ważny i znaczący, że bezwzględnie wymaga ograniczenia uprawnień indywidualnych obywateli. Zarówno istnienie takiego interesu, jak i jego znaczenie, a także przesłanki powodujące konieczność przedłożenia w konkretnym wypadku interesu publicznego nad interes indywidualny podlegać muszą zawsze wnikliwej kontroli instancyjnej i sądowej, a już szczególnie wówczas, gdy chodzi o udowodnienie, iż w interesie publicznym leży ograniczenie (lub odjęcie) określonego przez Konstytucję RP prawa. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd Sądu Najwyższego.

Celem wyjaśnienia dodać należy, iż Sąd nie neguje brania pod uwagę przez organy podatkowe okoliczności, w jakich doszło do powstania zadłużenia, aczkolwiek w rozpoznawanej sprawie nie zostały one dogłębnie zbadane, ale podkreśla, że organy te powinny brać przede wszystkim pod uwagę sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w dacie złożenia wniosku czy też nawet w dacie wydawania decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Z pewnością zaś nie może być uznana za prawidłową decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, w której nie rozważono ważnego interesu podatnika, co miało miejsce w niniejszej sprawie i o czym była już mowa powyżej. O istnieniu ważnego interesu podatnika, jak podnosi się w piśmiennictwie przedmiotu, decydować powinny kryteria zobiektyzowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny.

Reasumując stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe nie rozważyły przesłanek umorzenia zaległości podatkowych określonych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, czym dopuściły się naruszenia tego przepisu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Poza tym zaskarżoną decyzję należało uznać za wydaną z naruszeniem zasad postępowania wyrażonych w art. 124, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie i nierozważenie istotnych dla sprawy okoliczności, wybiórcze uwzględnienie materiału dowodowego bez wyjaśnienia przyczyn, dla których tylko niektóre fakty wzięto pod uwagę, a pozostałych nie uwzględniono oraz brak wyczerpującego i przekonującego stronę uzasadnienia.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany jest wyeliminować wszystkie wskazane przez Sąd nieprawidłowości i wydać decyzję zgodną z zasadami postępowania.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) postanowiono jak w sentencji.

Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.