Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 3327/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 107 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Grzegorz Wałejko po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Po 291/18 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J.N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. 675 (sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Po 291/18, oddalił skargę J. N. ("skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. ("organ odwoławczy") z [...] marca 2018 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P., decyzją z [...] marca 2018 r.

utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] października 2017 r. orzekającą o odmowie zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 3.988 zł uiszczonego na terytorium kraju od 3 samochodów osobowych będących następnie przedmiotem eksportu.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że samochody osobowe objęte wnioskiem o zwrot akcyzy zostały w dniu 4 i 17 października 2016 r. zarejestrowane czasowo na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a następnie w dniu 20 października 2016 r. dokonano ich wywozu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu wywozu przedmiotowe pojazdy były zarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co stanowi przeszkodę do zwrotu podatku akcyzowego na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 z późn. zm., dalej: "u.p.a.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę zaznaczył, stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego, prawidłowo wyznaczyły zakres okoliczności faktycznych istotnych dla załatwienia sprawy, a ponadto bez naruszenia przepisów postępowania przyjęły ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy i prawidłowo zastosowały prawo materialne.

Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 107 ust. 1 u.p.a., według którego podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Według Sądu pierwszej instancji kwestią sporną między stronami były warunki dotyczące statusu prawnego przedmiotu eksportu, a mianowicie to czy samochody osobowe, przed dokonaniem wywozu, były zarejestrowane na terytorium kraju w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a.

Sąd wskazał, że przesłanka "niezarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", odwołuje się w sposób generalny do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r.- Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. 2012, poz. 1137 ze zm., dalej "p.r.d.", " ustawa Prawo o ruchu drogowym"). Istotne jest, że ustawodawca podatkowy nie wprowadził jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Językowe brzmienie przepisu nakazuje przyjąć, że prawo zwrotu podatku akcyzowego warunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem wcześniej niezarejestrowanym na terytorium kraju. Skoro przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym stanowią o rejestracji czasowej (poprzedzającej rejestrację stałą), to przyjąć należy, że zakres zastosowania art. 107 ust. 1 u.p.a. odnosi się do każdej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy jest to rejestracja czasowa, czy też stała.

Według Sądu pierwszej instancji organy podatkowe słusznie przyjęły, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego, które otwierają prawną możliwość konsumpcji pojazdu na terytorium kraju. W konsekwencji uprawnienie do zwrotu podatku akcyzowego aktualizuje dostawa wewnątrzwspólnotowa, bądź eksport samochodu osobowego, które zostały zrealizowane przed otwarciem jakiejkolwiek prawnej możliwości konsumpcji samochodu na terytorium kraju przewidzianej w ustawie Prawo o ruchu drogowym.

Sąd wskazał, że czasowa rejestracja samochodu osobowego w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d. jest elementem postępowania administracyjnego wszczynanego na wniosek o rejestrację pojazdu. Nie może być wątpliwości, że taka rejestracja dopuszcza samochód do ruchu na terytorium kraju. Dokonanie czasowej rejestracji samochodu osobowego oznacza, że już w dacie wydania pozwolenia czasowego otwarta zostaje prawna możliwość konsumpcji samochodu na terytorium kraju. Skoro rejestracja czasowa dokonana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d. otwiera prawną możliwość konsumpcji pojazdu na terytorium kraju, to niezarejestrowanie, o którym stanowi art. 107 ust. 1 u.p.a., należy odczytywać także jako brak wydania pozwolenia czasowego wskutek złożenia wniosku o rejestrację stałą pojazdu.

Według Sądu pierwszej instancji zarówno czasowa jak i stała rejestracja samochodu na terytorium kraju oznacza, że samochód był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju w rozumieniu art. 107 u.p.a. ust., a podstawą wydania dokumentu stwierdzającego dopuszczenie do ruchu było wykazanie faktu uiszczenia podatku akcyzowego w rozumieniu art. 72 ust. 1 pkt 6a i ust. 1b p.r.d.

Według Sądu pierwszej instancji okoliczność, że na dzień rozstrzygania sprawy w obrocie prawnym nie było już decyzji o czasowej rejestracji samochodów na terytorium kraju, a postępowania administracyjne dotyczące rejestracji samochodów zostały umorzone, nie oznacza, że skarżący spełnił warunki do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego. Z punktu widzenia art. 107 ust. 1 u.p.a. istotne jest, czy w momencie dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego otwarta była prawna możliwość jego konsumpcji na terytorium kraju, czego przejawem, zgodnie z treścią ustawy podatkowej, jest rejestracja pojazdu na terytorium kraju. To, że czasowa możliwość konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju, w drodze wyjątku od zasady, może zostać z różnych względów w terminie późniejszym zamknięta i to nawet bez przeobrażenia się w rejestrację stałą jest okolicznością nieistotną z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym.

Wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 100 ust. 1 i ust. 3 u.p.a., jest samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim przedmiotem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do takiego samochodu osobowego nie może powstać prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Także w sytuacji, gdy nastąpiło usunięcie z obrotu prawnego decyzji o rejestracji, w tym utrata mocy pozwolenia czasowego, wyrejestrowanie samochodu, czy też uchylenie wadliwej decyzji lub stwierdzenie nieważności decyzji o rejestracji. Samochód osobowy nie staje się na nowo przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym po wyrejestrowaniu pojazdu, czy też po usunięciu z obrotu prawnego aktu dopuszczenia pojazdu do konsumpcji na terytorium kraju. Uchylenie decyzji o rejestracji samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy nie skutkuje tym, że rejestrację tych samochodów należy uznać za niedokonaną w świetle ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, skoro ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym nie wypowiada się w kwestii skutków prawnopodatkowych sytuacji, gdy akt otwierający możliwości konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju (rejestracja pojazdu) zostaje uchylony, czy też został usunięty z obrotu prawnego jako wadliwy prawnie, to uznać należy, że jest to kwestia indyferentna z punktu widzenia praw i obowiązków podatkowych, w tym zwrotu podatku akcyzowego.

Według Sądu pierwszej instancji ustawodawca podatkowy świadomie poza zakresem regulacji ustawy o podatku akcyzowym pozostawił wszelkie formy prawne utraty mocy prawnej przez akt rejestracji samochodu osobowego, w tym także czasowej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, co oznacza, że w takich sytuacjach mamy do czynienia z pojazdem, który wcześniej był zarejestrowany na terytorium kraju.

Odnosząc się do podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji Sąd wskazał, że zasada równości wobec prawa określona w tym przepisie ma charakter klauzuli generalnej i nie może być podstawą samodzielnej, materialnoprawnej podstawy dochodzenia roszczeń. Przepis ten zawiera dyrektywę równego traktowania skierowaną przede wszystkim do prawodawcy. Orzecznictwo organu podatkowego może podlegać zmianom, o ile występują ku temu uzasadnione przyczyny. Dopiero nieuzasadniona zmienność poglądu organu narusza zasady postępowania podatkowego określone w art. 120 i 121 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zasady określone w art. 7 i 32 Konstytucji RP. Sytuacja, że w analogicznym stanie faktycznym, co podnosi skarżący w stosunku do różnych osób wydane zostaną odmienne rozstrzygnięcia podatkowe nie stanowi o naruszeniu prawa. Organom nie można zasadnie stawiać zarzutu, że nie powieliły rozstrzygnięcia, które zostało wydane wcześniej, gdyż organ ma prawo i obowiązek wydać odmienne rozstrzygnięcie w sytuacji, gdy uzna że wcześniejsza decyzja była nieprawidłowa.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów wynagrodzenie pełnomocnika, według norm przepisanych.

Skarżący na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 107 ust. 1 w związku z art. 8 w związku z art. 1 w związku z art. 100 u.p.a., polegające na pominięciu w zaskarżonym wyroku, że to racjonalny ustawodawca określił podatek od wewnątrzwspólnotowego obrotu samochodami osobowymi jako podatek akcyzowy, którego głównymi cechami są jednofazowość i konsumpcyjność, w konsekwencji błędnym uznaniu przez Sąd, że to rejestracja czasowa, a nie dostawa i faktyczne użytkowanie samochodu osobowego, świadczy o miejscu rzeczywistej konsumpcji pojazdu, co niewątpliwie miało wpływ na treść zaskarżonego wyroku;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 Prawa o ruchu drogowym, polegające na sprzecznym z zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego uznaniu, że rejestracja czasowa samochodów osobowych uniemożliwia zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z ich nabyciem wewnątrzwspólnotowym, w sytuacji gdy ze stanu faktycznego sprawy bezsprzecznie wynika, że rejestracja czasowa przedmiotowych pojazdów dokonana została wyłącznie w celu przemieszczenia (dostarczenia) samochodów do odbiorcy (nabywcy) w Szwajcarii, ponadto wskazane samochody nigdy nie były użytkowane w Polsce, zaś akcyza powstała wyłącznie w wyniku działań skarżącego, bez których samochody nie zostałby w ogóle wyprodukowane, ponadto nabywca przedmiotowych samochodów jest zobowiązany zapłacić w Szwajcarii podatek zwany "Automobilsteuer" w wysokości 4% wartości importowanego samochodu i nie jest to podatek VAT który wynosi 7,7% - tzw. Mehrwertsteuer, co niewątpliwie miało wpływ na treść zaskarżonego wyroku;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 72 oraz w związku z art. 74 Prawa o ruchu drogowym, polegające na zrównaniu pojęcia i konsekwencji rejestracji czasowej z pojęciem i konsekwencjami rejestracji stałej, mimo że Prawo o ruchu drogowym wyraźnie rozróżnia obie te rejestracje oraz wyprowadza z nich różne skutki, na co ewidentnie wskazuje art. 72 ust. 1 pkt 5 Prawo o ruchu drogowym, który stanowi, że rejestracji dokonuje się na podstawie dowodu rejestracyjnego, jeżeli pojazd był zarejestrowany, a nie ma prawnej możliwości zarejestrowania pojazdu na podstawie pozwolenia czasowego (rejestracja czasowa), tym samym pojęcia rejestracji czasowej nie można zrównywać z pojęciem zarejestrowania, co niewątpliwie miało wpływ na treść zaskarżonego wyroku;

4. naruszenie przepisów podatkowego prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 2a Ordynacji podatkowej, czyli zasady in dubio pro tributario, w konsekwencji złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, polegające na pominięciu przez Sąd stanowiska wyrażonego przez szereg organów podatkowych, jak sądy administracyjne, że czasowa rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę nie może automatycznie wykluczyć możliwości zwrotu akcyzy od takiego pojazdu, przez co nierozstrzygnięcie przez Sąd na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących rozumienia pojęcia "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", w sytuacji, gdy wskazana treść przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a. wcale nie rozróżnia rejestracji "czasowej — zwykłej" od "czasowej - wywozowej", a organy podatkowe notorycznie przyznają przedsiębiorcom zwrot podatku akcyzowego w sytuacji "wywozowej", czyli rejestracji pojazdu na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa o ruchu drogowym, w tym wypadku zaś nie przyznały zwrotu podatku skarżącemu w sytuacji czasowej rejestracji pojazdów na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym, pomimo że z przedłożonych dokumentów i pism w sprawie bezsprzecznie wynika, że skarżący zarejestrował pojazdy wyłącznie w celu umożliwiającym wywóz tych samochodów za granicę i ich konsumpcji za granicą, nie zaś w celu trwałego dopuszczenia ich do ruchu w Polsce, zaś ze względów od skarżącego niezależnych nie mógł zarejestrować tych pojazdów na "wywozówkach", co więcej to z inicjatywy skarżącego (na jego wniosek) nigdy w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie dochodzi do rejestracji stałej zamówionych pojazdów na terenie naszego kraju, a inicjatywa ta jest bardzo podobna do wniosku (inicjatywy) przy rejestracji wywozowej pojazdów, czego Sąd w ogóle nie rozważył w zaskarżonym wyroku, co niewątpliwie miało istotny wpływ na negatywne dla skarżącego rozstrzygnięcie;

5. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 8 w związku z art. 1 w związku z art. 100 oraz art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z motywem 10 oraz w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z dnia 14 stycznia 2009 r. str. 12 z późn. zm.), polegające na pominięciu w rozpatrywanej sprawie wyżej wymienionych przepisów dyrektywy, które, skoro racjonalny ustawodawca w ustawie implementującej ww. dyrektywę świadomie wybrał samochód osobowy jako produkt objęty podatkiem akcyzowym, w sprawach dotyczących podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego obrotu samochodami osobowymi powinny być stosowane (wskazane przepisy dyrektywy) co najmniej per analogia; w konsekwencji przeprowadzenie przez Sąd błędnej interpretacji, że rejestracja czasowa dokonywana z urzędu (bez woli strony) po złożeniu wniosku o rejestrację stalą jest tożsama z zarejestrowaniem samochodu w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. i oznacza automatycznie dopuszczenie tego samochodu do konsumpcji na terenie kraju, co stoi w sprzeczności z zasadą niedyskryminacji oraz zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego i nie uwzględnia wykładni funkcjonalnej tych przepisów, która nakazuje interpretować art. 107 ust. 1 u.p.a. w sposób zgodny z zasadą opodatkowania akcyzą w państwie konsumpcji danego produktu, to jest w państwie konsumpcji przez rzeczywistego klienta finalnego, nie zaś przedsiębiorcy polskiego, który po dokonaniu rejestracji czasowej z urzędu, dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu, a zatem prawidłowa wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. z uwzględnieniem wykładni funkcjonalnej w świetle przepisów ww. dyrektywy (stosowanych per analogia) powinna prowadzić do uznania, że sprzedaż wewnątrzwspólnotowa pojazdu czasowo, zarejestrowanego w kraju na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 Prawa o ruchu drogowym, który zostaje przed jego rejestracją stałą dostarczony na terytorium innego państwa nie oznacza wcześniejszego zarejestrowania na terytorium kraju, zwłaszcza w sytuacji gdy wobec świadomego działania przedsiębiorcy do rejestracji stałej przedmiotowego pojazdu nigdy nie dochodzi, a nawet więcej - nigdy dojść nie może, co niewątpliwie miało istotny wpływ na negatywne dla skarżącego rozstrzygnięcie;

6. naruszenie przepisów fundamentalnego prawa materialnego, a to art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd w zaskarżonym wyroku, że bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy jest złamanie przez organy podatkowe zasady równego traktowania obywateli RP przez władze publiczne, poprzez wydawanie przez organ pierwszej instancji, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań — Nowe Miasto, pozytywnych decyzji na rzecz konkurencyjnych do skarżącego podmiotów w analogicznych stanach faktycznych spraw dotyczących zwrotów podatku akcyzowego, jak rozpatrywana sprawa, co skarżący bezsprzecznie wykazał, bowiem wskazany organ podatkowy w swych decyzjach na rzecz innych podmiotów zwracał podatek akcyzowy zapłacony na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych, w sytuacji gdy samochód osobowy był czasowo zarejestrowany na terytorium RP na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym, zaś skarżącemu w takiej sytuacji odmówił zwrotu, co niewątpliwie jest przejawem jawnej dyskryminacji skarżącego na tle konkurencyjnych podmiotów, a tym samym ma istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, ponadto dowodzi o różnej interpretacji, w ramach tego samego organu podatkowego, ustawowego pojęcia "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", w tym niezastosowania w stosunku do skarżącego zasady in dubio pro tributario.

7. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 1 ust. 3 w związku z motywem 5 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG w związku z art. 100 i 107 ust. 1 u.p.a. w oparciu o przepisy Prawa o ruchu drogowym, polegające na odmowie zwrotu skarżącemu podatku akcyzowego w sytuacji czasowej rejestracji pojazdów na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym, w konsekwencji doprowadzeniu polskiego przedsiębiorcy do stania się niekonkurencyjnym w stosunku do podobnych przedsiębiorców zagranicznych, u których taki podatek nie występuje, bowiem przy tak niskomarżowej a kapitałochłonnej działalności nie da się utrzymać kosztów działania takiej firmy jak skarżącego, nie wspominając już o jakichkolwiek inwestycjach, co spowoduje przejęcie rynków wypracowanych przez polskich przedsiębiorców przez ich odpowiedników w Rumunii, Słowacji, Czech, Węgrzech, co jest wynikiem nadmiernego formalizmu ze strony organów podatkowych, powiązanego z przekraczaniem granic przez towary (samochody osobowe) zamawiane przez skarżącego, w efekcie stworzenia sytuacji prawnej przez organy podatkowe, w której podatek akcyzowy od samochodów osobowych przejawia znamiona opłaty o skutku równoważnym do cła przywozowego, co niewątpliwie miało wpływ na treść zaskarżonego wyroku.

8. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuprawnione jego zastosowanie i niesłuszne oddalenie skargi, spowodowane jednoczesnym naruszeniem art. 145 § 1 piet 1 lit. a i c p.p.s.a., polegającym na niedostrzeżeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wad procesowych rozpatrywanego postępowania administracyjnego, a to:

- naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że rejestracja czasowa samochodów osobowych, która nastąpiła z urzędu, co za tym idzie na którą skarżący nie miał wpływu, świadczy o zamiarze skarżącego do doprowadzenia do rejestracji stałej i konsumpcji tych samochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polski, pomimo że przeczy temu zamiarowi całość dowodów zgromadzonych w sprawie, jak i okoliczności faktycznych w niej ustalonych;

- naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji, że samochody osobowe nigdy nie zostałyby wyprodukowane gdyby nie złożone przez skarżącego zamówienie skierowane do dealera stricte pod klienta zagranicznego, o czym świadczy m. in. specyfikacja tych samochodów;

- naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji okoliczności, że z uwagi na fakt, że dealer samochodów marki Skoda i Volkswagen wymaga od skarżącego dostarczenia skanów tymczasowych dowodów rejestracyjnych, a nie zgadza się na dowody "wywozowe", to skarżący nie mógł dokonywać rejestracji na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa o ruchu drogowym, ponieważ nie otrzymałby na pojazd stosownej gwarancji, co uniemożliwiłoby jego dostawę do klienta w Szwajcarii;

- naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji okoliczności, że skarżący nigdy nie odbiera dowodu stałego, ten dowód nigdy nie zostaje wyprodukowany dla zamówionego pojazdu przez skarżącego, co więcej skarżący nawet nie mógłby odebrać dowodu stałego dla przedmiotowego pojazdu, w konsekwencji organ podatkowy błędnie uznał, że skarżący poprzez złożenie wniosku o rejestrację dąży do stałej rejestracji zamawianego samochodu osobowego w kraju;

- naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji okoliczności, że samochód osobowy zarejestrowany czasowo, przy jego sprzedaży w kraju jako zarejestrowanego czasowo de facto nie mógłby zostać zarejestrowany przez nowego właściciela na jego osobę, bowiem podstawą rejestracji jest dowód rejestracyjny, a nie pozwolenie czasowe, co tym bardziej nakazuje w pełni rozróżnić rejestrację stałą od rejestracji czasowej, zwłaszcza wobec umorzenia postępowania rejestracyjnego:

- naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. art. 105 Kodeksu postępowania administracyjnego z dnia 14 czerwca 1960 r. (Dz.U. Nr 30, poz. 168 z późn. zm., dalej "k.p.a.") poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że umorzenie postępowań rejestracyjnych samochodów osobowych nie niweluje skutków prawnych rejestracji tych pojazdów, mimo że wobec umorzenia postępowań do wydania dowodu stałego w sprawach skarżącego nigdy nie dochodzi, a przewidziana przez prawo administracyjno-procesowe forma rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania, jaką jest decyzja administracyjna, spełnia wobec strony istotną funkcję gwarancyjną;

- naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej, polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego wbrew ciążącemu na organie podatkowym drugiej instancji obowiązkowi w tym zakresie i w konsekwencji niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia niezgodnie z wymogami wynikającymi z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, co niewątpliwie miało wpływ na treść zaskarżonego wyroku;

9. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 1 § 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P., co niewątpliwie miało wpływ na treść zaskarżonego wyroku.

10. naruszenie przepisów postępowania, a to 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niepełne przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego i prawnego, przedstawienia niespójnej oceny prawnej oraz ogólnikowe odniesienie się do stawianych wobec decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. zarzutów, co niewątpliwie miało wpływ na treść zaskarżonego wyroku.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnosił o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zarządzeniem z 5 marca 2021 r. Przewodnicząca Wydziału I Izby Gospodarczej NSA w oparciu o wyżej wskazany przepis skierowała niniejszą sprawę na posiedzenie niejawne, o czym poinformowano strony postępowania.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej skonstruowane zostały w oparciu o obydwie podstawy przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

W orzecznictwie przyjmuje się, że co do zasady, w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Do kontroli subsumcji stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można co do zasady przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. wyroki NSA z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 oraz z 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08 – te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednakże niekiedy ze względu na sposób sformułowania zarzutów albo, jeżeli ocena prawidłowości wykładni lub zastosowania prawa materialnego determinują zakres koniecznych ustaleń faktycznych, celowe jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie sformułowanie zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w kontekście zakresu ustaleń faktycznych potrzebnych do rozpatrzenia sprawy wymaga, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności odniesienia się do podniesionych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, z uwagi na to, że zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego oraz z uwagi na to, że podniesione w sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania pozostają w ścisłym związku za zarzucanym naruszeniem przepisów materialnoprawnych.

W pierwszej kolejności konieczne jest odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 72 oraz w związku z art. 74 p.r.d. (punkt 3 petitum skargi kasacyjnej). Wprawdzie zarzut ten nie jest sformułowany prawidłowo, ponieważ zarówno art. 72 jak i art. 74 ostatnio wymienionej ustawy składają się z kilku jednostek redakcyjnych, a w zarzucie brak jest koniecznego dla prawidłowego sformułowania zarzutu wskazania, które z nich mają znaczenie dla wykładni art. 107 u.p.a.), jednakże rozwinięcie zarzutu pozwala na stwierdzenia, że skarżący kasacyjnie dopatruje się naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zrównaniu w tym przepisie pojęcia i konsekwencji rejestracji czasowej z pojęciem i konsekwencjami rejestracji stałej, mimo że ustawa Prawo o ruchu drogowym wyraźnie rozróżnia obie te rejestracje oraz wyprowadza z nich różne skutki. Według skarżącego wskazuje na to art. 72 ust. 1 pkt 5 p.r.d., który stanowi, że rejestracji dokonuje się na podstawie dowodu rejestracyjnego, jeżeli pojazd był zarejestrowany, a nie ma prawnej możliwości zarejestrowania pojazdu na podstawie pozwolenia czasowego (rejestracja czasowa), tym samym pojęcia rejestracji czasowej nie można zrównywać z pojęciem zarejestrowania.

Zarzut ten nie jest trafny. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanego przepisu, są: nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności; brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego; zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą się zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do wymogów formalnych samego wniosku. Przesłanki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej lub eksportowi.

Ustawodawca w zakresie przesłanki "braku zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju" odwołuje się do przepisów o ruchu drogowym. Oznacza to odwołanie się do przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, dział III, rozdział 2 zatytułowany "Warunki dopuszczenia pojazdów do ruchu", w szczególności przepisów art. 72 ust. 1-6 p.r.d. przewidującego rejestrację pojazdu bez ograniczenia czasowego rejestracji, na podstawie dokumentów wymienionych przede wszystkim w art. 72 ust. 1 p.r.d. a także przepisów art. 74 ust. 1-5 p.r.d. dotyczących rejestracji czasowej pojazdu.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 p.r.d. czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne.

Według art. 74 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w dacie rejestracji pojazdu oraz złożenia wniosku o zwrot akcyzy i wydania decyzji przez organy obydwu instancji, czasowej rejestracji dokonuje się:

1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu;

2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia:

a) wywozu pojazdu za granicę,

b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy;

3) na wniosek jednostki uprawnionej lub jednostki badawczej producenta pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części - w celu umożliwienia odpowiednich badań;

Czasowej rejestracji, o której mowa w ust. 2 pkt 1, można dokonać, pomimo braku dołączonych do wniosku o rejestrację dokumentów, o których mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6, 6a i 8. Dokumenty te powinny zostać złożone przed wydaniem dowodu rejestracyjnego (art. 74 ust. 2a). Rejestracji tej dokonuje się warunkowo, jeżeli właściciel pojazdu złoży oświadczenie, że w okresie od tej rejestracji do wydania dowodu rejestracyjnego nie nastąpi zmiana w zakresie własności pojazdu (art. 74 ust. 2b). Czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni, z zastrzeżeniem ust. 4. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu (art. 74 ust. 3). W przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, rejestracji dokonuje się na okres wynikający z wniosku, nie dłuższy jednak niż 6 miesięcy (art. 74 ust. 4). Po upływie terminu czasowej rejestracji pozwolenie czasowe i tablice rejestracyjne zwraca się do organu, który je wydał, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lit. a (art. 74 ust. 5).

Z wymienionych wyżej przepisów art. 72 ust. 1-6 oraz art. 74 ust. 1-5 p.r.d. wynika, że obok rejestracji pojazdu bez ograniczenia czasowego rejestracji, ustawa przewiduje dwa rodzaje rejestracji czasowej: pierwsza, z urzędu - dokonywana jest po złożeniu wniosku o rejestrację stałą pojazdu oraz druga, na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy albo na wniosek jednostki uprawnionej lub jednostki badawczej producenta pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części - w celu umożliwienia odpowiednich badań;

Dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe (art 71 ust. 1 p.r.d.).

Niewątpliwie, jak słusznie zauważa skarżący kasacyjnie, ustawa Prawo o ruchu drogowym rozróżnia poszczególne rodzaje rejestracji oraz wyprowadza z nich, co do zasady, różne skutki. W związku z tym na gruncie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym pojęcia rejestracji czasowej nie można całkowicie zrównywać z pojęciem zarejestrowania (rejestracji pojazdu bez ograniczenia czasowego rejestracji). Nie oznacza to jednak, nawet biorąc pod uwagę tylko przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, że skutki obydwu rodzajów rejestracji są całkowicie odmienne. Kluczowe dla sprawy jest to, że jeden z istotnych skutków obydwu rodzajów rejestracji jest jednakowy. Mianowicie w obydwu przypadkach skutkiem rejestracji jest dopuszczenie pojazdu samochodowego do ruchu. Dopuszczenie pojazdu do ruchu ma o tyle znaczenie, że otwiera prawną możliwość konsumpcji pojazdu na terytorium kraju polegającą na użyciu samochodu zgodnie z jego przeznaczeniem. I ten właśnie skutek wszystkich rodzajów rejestracji jest istotny z punktu widzenia ustawodawcy podatkowego regulującego możliwość zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a.

W związku z tym, mimo podziału w przepisach o ruchu drogowym rodzajów rejestracji pojazdu, a więc na rejestrację bez ograniczenia czasowego oraz rejestrację czasową, a w ramach tej drugiej na rejestrację z urzędu i na wniosek oraz dla różnych kilku celów, ustawodawca podatkowy w art. 107 ust. 1 u.p.a. nie zdecydował się na uzależnienie prawa do zwrotu akcyzy od niezarejestrowania samochodu osobowego na bliżej określonej podstawie lub w bliżej określonym trybie. Według treści przepisu art. 107 ust. 1 p.r.d. prawo do zwrotu akcyzy przysługuje jedynie, jeżeli dokonana została dostawa wewnątrzwspólnotowa lub eksport samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a więc niezależnie od rodzaju rejestracji, trybu tej rejestracji lub celu rejestracji. Należy zauważyć, że zarówno przy rejestracji pojazdu bez ograniczenia czasowego, jak i rejestracji czasowej konieczna jest wcześniejsza zapłata akcyzy, bowiem obowiązek jej zapłaty powstaje w okolicznościach określonych w art. 100 ust. 1 i 2 u.p.a. Zatem na gruncie ustawy o podatku akcyzowym bez znaczenia jest cel dokonania takiej rejestracji (w tym wywóz pojazdu za granicę). Ważny jest jej skutek w postaci dopuszczenia pojazdu do ruchu.

Z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że zwrot akcyzy przysługuje wyłącznie za wewnątrzwspólnotową dostawę albo eksport niezarejestrowanych wcześniej samochodów, co oznacza że nawet czasowa rejestracja wyłącza prawo do uzyskania zwrotu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w tej sprawie, ustawowy warunek zwrotu podatku akcyzowego określany jako "niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" należy rozumieć w ten sposób, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju (czyli przed dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem). Jakakolwiek rejestracja samochodu wyłącza zwrot akcyzy, ze względu na brak zróżnicowania rejestracji w treści art. 107 ust. 1 u.p.a.

Trzeba zwrócić uwagę, że wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 100 ust. 1 u.p.a. jest samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (przedmiotem opodatkowania jest czynność dotycząca samochodu). Skoro po uzyskaniu rejestracji samochodu osobowego czynności dotyczące takiego samochodu przestają podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim samochodem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do takiego samochodu nie może powstać na nowo prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Jest to dodatkowa okoliczność pozwalająca na stwierdzenie że gdyby zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej i czasowej albo rejestracji czasowej dla różnych celów, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił. W związku z tym przedstawiona wyżej wykładnia przesłanki "niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" pozwala na właściwe rozumienie treści art. 107 ust. 1 u.p.a.

Nie można patrzeć na wykładnię przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a. jedynie z perspektywy tego, czy zarejestrowany czasowo pojazd zostaje wywieziony za granicę. Nawet jeżeli samochód osobowy został zarejestrowany w tym właśnie celu i cel ten został wykonany, to – w świetle treści art. 107 ust. 1 u.p.a. – nie oznacza, że według ustawodawcy podatkowego miejsce konsumpcji wyrobu znajduje się poza terytorium kraju. Jak wcześniej wspomniano wyrobem opodatkowanym akcyzą jest samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju (art. 100 ust. 1 u.p.a.). Wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany, związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Z kolei rejestracja tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju stanowi według ustawodawcy dowód jego konsumpcji. Takie stanowisko ustawodawcy ma odzwierciedlenie w treści przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a. Nie może ono być skutecznie zakwestionowane, ponieważ każda rejestracja samochodu w kraju, niezależnie od jej ostatecznego celu i od ostatecznej realizacji tego celu (także w postaci wywiezienia samochodu) ma skutek taki, że samochód jest dopuszczony do ruchu, co otwiera możliwość jego wykorzystywania zgodnie z przeznaczeniem na terytorium kraju. To zaś oznacza konsumpcję towaru na terytorium kraju, wykluczającą zwrot akcyzy.

Ze wskazanych wyżej przyczyn bezzasadne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w punktach 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że przewidzianą w art. 107 ust. 1 u.p.a. przesłankę zwrotu podatku akcyzowego w postaci "niezarejestrowania samochodu osobowego wcześniej, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" należy rozumieć w ten sposób, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest jedynie, czy samochód osobowy był wcześniej, czyli przed dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem, niezarejestrowany na terytorium kraju. Każda rejestracja samochodu osobowego na terytorium kraju, niezależnie od jej rodzaju, trybu, bądź podstawy prawnej sformułowanej w Prawie o ruchu drogowym, w tym każda rejestracja czasowa, wyklucza zwrot podatku akcyzowego na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a.

Dodać należy, że podobne stanowisko prezentowane jest w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, z 22 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1129/16, z 21 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 702/16, z 8 maja 2018 r, sygn. akt I GSK 533/16, z 30 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 594/16, z 24 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 109/17, z 7 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 381/17, z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 547/17, z 7 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1501/20).

Nie są również usprawiedliwione sformułowane w punktach 5 i 7 petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 8 w związku z art. 1 w związku z art. 100 w związku z art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku motywem 10 oraz w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L Nr 9 z 14 stycznia 2009 r., s. 12 ze zm., dalej: "dyrektywa Rady 2008/118/WE") a także art. 1 ust. 1 w związku z motywem 5 dyrektywy w związku z art. 100 i art. 107 ust. 1 u.p.a. Według skarżącego pominięte zostały w rozpatrywanej sprawie motyw 10 oraz art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE, które, skoro racjonalny ustawodawca w ustawie implementującej dyrektywę świadomie wybrał samochód osobowy jako produkt objęty podatkiem akcyzowym, w sprawach dotyczących podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego obrotu samochodami osobowymi powinny być stosowane co najmniej przez analogię. Ponadto według skarżącego odmowa zwrotu podatku akcyzowego w sytuacji czasowej rejestracji pojazdów na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym prowadzi w konsekwencji polskiego przedsiębiorcę do stania się niekonkurencyjnym w stosunku do podobnych przedsiębiorców zagranicznych, u których taki podatek nie występuje. Jest to wynikiem nadmiernego formalizmu ze strony organów podatkowych, powiązanego z przekraczaniem granic przez towary (samochody osobowe) zamawiane przez skarżącego, w efekcie stworzenia sytuacji prawnej przez organy podatkowe, w której podatek akcyzowy od samochodów osobowych przejawia znamiona opłaty o skutku równoważnym do cła przywozowego.

Odnosząc się do tych zarzutów należy przypomnieć, że zgodnie art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE państwa członkowskie mogą nakładać podatki na: a) produkty inne niż wyroby akcyzowe; b) świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Według motywu 5 preambuły do dyrektywy, w celu zapewnienia swobodnego przemieszczania opodatkowanie wyrobów innych niż wyroby akcyzowe nie powinno wiązać się z formalnościami przy przekraczaniu granic. Natomiast zgodnie z motywem 10 warunki poboru i zwrotu podatków powinny być zgodne z zasadą niedyskryminacji, ponieważ mają one wpływ na właściwe funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Według art. 7 ust. 1 dyrektywy podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. W art. 7 ust. 2-4 dyrektywy zdefiniowano pojęcia "dopuszczenia do konsumpcji" oraz "momentu dopuszczenia do konsumpcji".

Podkreślić należy, że powoływana przez skarżącego kasacyjnie dyrektywa Rady 2008/118/WE, ustanawiająca ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów, wskazuje na zamknięty katalog wyrobów akcyzowych, do których należą: produkty energetyczne i energia elektryczna, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe (art. 1 ust. 1). Natomiast zgodnie z przytoczonym wcześniej ust. 3 art. 1 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne, niż wyroby akcyzowe oraz świadczenie usług, w tym związane z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Jak wynika z powyższych przepisów, dyrektywę Rady 2008/118/WE stosuje się jedynie do enumeratywnie wymienionych wyrobów podlegających harmonizacji, czyli olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych, a państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż wymienione w tej dyrektywie, samodzielnie ustalając zasady i wysokość ich opodatkowania.

W Polsce do takiej grupy wyrobów należą m.in. samochody osobowe. Okoliczność, że polski ustawodawca, korzystając z zachowanego na mocy art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE uprawnienia, opodatkowując podatkiem akcyzowym samochody osobowe, samodzielnie ustalił zasady zwrotu tego podatku z tytułu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu, nie może stanowić naruszenia przepisów wymienionej dyrektywy. Samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są bowiem zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie dyrektywa Rady 2008/118/WE. W stosunku do takich wyrobów prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 407/16). Możliwość samodzielnego ustalenia zasady zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu samochodów osobowych powoduje, że ustawodawca krajowy mógł ustalić, że dopuszczenie samochodu do ruchu, będące wynikiem jego rejestracji każdego rodzaju, w tym czasowej, jako otwierające możliwość wykorzystywania pojazdu zgodnie z przeznaczeniem na terytorium kraju, oznacza konsumpcję towaru na terytorium kraju, wykluczającą zwrot akcyzy. W związku z tym treść przepisu art. 7 ust. 1 a także art. 7 ust. 2-4 dyrektywy Rady 2008/118/WE nie stoją na przeszkodzie przyjęciu takiej konstrukcji zwrotu akcyzy jak w art. 107 ust. 1 u.p.a.

Polska, jako kraj członkowski Unii Europejskiej, nakładając podatek na samochody osobowe, jak i określając warunki jego zwrotu, miała obowiązek w świetle powołanej dyrektywy tak skonstruować zasady opodatkowania wyrobu, który nie podlega harmonizacji, by nie powodować tymi regulacjami zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE). Niewątpliwie wyeliminowanie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi jest warunkiem sine qua non uznania danego podatku za zgodny z prawem unijnym w kontekście art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE. Podatek, który obciąża konsumpcję, gdyż jest pobierany w momencie finalnej sprzedaży (art. 100 ust. 3 u.p.a.) spełnia ten warunek, a w konsekwencji nie narusza art. 1 ust. 3 wymienionej dyrektywy.

Dodać należy, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok TSUE z 12 lutego 2015 r., C-349/13; uchwała NSA z 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12; wyrok NSA z 17 czerwca 2015 r, sygn. akt I GSK 428/15) ugruntowany jest pogląd, że pojęcie "zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi" należy rozumieć jako faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś formalności będące następstwem istnienia podatku. Niewątpliwie formalności, o jakich mowa w art. 107 ust. 1-6 u.p.a. należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku (art. 100 ust. 3 u.p.a.). Formalności te nie wiążą się z przekroczeniem granicy, a z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwrotu podatku akcyzowego.

Należy przy tym podkreślić, że tylko w zakresie wskazanym w art. 1 ust. 3 zdanie ostatnie dyrektywa Rady 2008/118/WE wiązała państwa członkowskie w konstruowaniu zasad opodatkowania produktów innych niż wyroby akcyzowe. Pozostałe zasady dotyczące podatku akcyzowego określone tak w preambule dyrektywy Rady 2008/118/WE, jak i w jej przepisach ogólnych, dotyczących zwrotu, zwolnienia, produkcji, przetwarzania, przechowywania, przemieszczania wyrobów akcyzowych w różnych procedurach mają zastosowanie jedynie do wyrobów akcyzowych podlegających harmonizacji, a wymienionych w pkt 3 preambuły dyrektywy 2008/118/WE. Nie dotyczą wprost samochodów osobowych.

Skarżący, powołując się na motyw 10 dyrektywy 2008/118/WE podniósł także zarzut naruszenia zasady niedyskryminacji. Zarzutu tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. W ujęciu prawnym dyskryminacja rozumiana jest jako bezzasadne traktowanie w odmienny, mniej korzystny sposób określonej kategorii podmiotów. Bezzasadność zróżnicowanego traktowania polega na tym, że brak istotnych różnic w sytuacji podmiotów traktowanych w sposób odmienny (mniej korzystny) w porównaniu z sytuacją pozostałych podmiotów (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Europejskie prawo podatkowe w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Gdańsk 2001, s. 15 i następne). Zatem nie można mówić o naruszeniu tej zasady w sytuacji, gdy podmiot nie spełnia wymogów publicznoprawnych uprawniających do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Spełnienie wymogów z art. 107 ust. 1 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe do zwrotu podatku akcyzowego każdemu podmiotowi, niezależnie od tego, czy prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami osobowymi tylko na rynku krajowym, czy też także poza nim. W konsekwencji w takim samym zakresie spełnienie wymogów z art. 107 ust. 1 u.p.a. rzutuje na opłacalność dostaw wewnątrzwspólnotowych prowadzonych przez różne podmioty.

Nie jest usprawiedliwiony sformułowany w pkt 6 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zarzut ten nie jest sformułowany prawidłowo, ponieważ art. 32 Konstytucji składa się z dwu jednostek redakcyjnych, dotyczących zasady równości i zakazu dyskryminacji, a w zarzucie brak jest koniecznego dla prawidłowego sformułowania zarzutu wskazania, który lub które z przepisów zostały naruszone. Jednakże rozwinięcie zarzutu pozwala na stwierdzenia, że skarżący kasacyjnie dopatruje się naruszenia zarówno zasady równości jak i zakazu dyskryminacji z tego względu, że w stosunku do innych podmiotów organy podatkowe wydały inne rozstrzygnięcia co do zwrotu podatku akcyzowego w takich samych lub podobnych okolicznościach faktycznych, kierując się inną wykładnią ustawowego pojęcia "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego".

Zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Natomiast zgodnie z art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

Z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Zasada równości polega na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących jak i faworyzujących. Oceniając regulację prawną z punktu widzenia zasady równości należy rozważyć, czy można wskazać wspólną cechę istotną uzasadniającą równe traktowanie podmiotów prawa, biorąc pod uwagę treść i cel danej regulacji prawnej (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 kwietnia 2000 r., sygn. akt K 23/99, OTK ZU nr 3/2000, poz. 89).

Z kolei zakaz dyskryminacji wynikający z art. 32 ust. 2 Konstytucji RP nie jest tożsamy z zakazem różnicowania sytuacji podmiotów prawa. Jest to natomiast zakaz nieuzasadnionego, różnego kształtowania sytuacji podobnych podmiotów prawa, w procesie stanowienia oraz stosowania prawa. Dyskryminacja oznacza zatem nienadające się do zaakceptowania tworzenie różnych norm prawnych dla podmiotów prawa, które powinny być zaliczone do tej samej klasy (kategorii), albo nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa w indywidualnych przypadkach, gdy zróżnicowanie nie znajduje podstaw w normach prawnych. Tak więc dla oceny danej sytuacji jako dyskryminacji, albo jej braku, istotne jest określenie kryterium zróżnicowania, a także ocena zasadności jego wprowadzenia. W przypadku podmiotów podobnych, należących do tej samej klasy (kategorii) istotnej, domniemanie przemawia za brakiem zróżnicowania (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt K 63/07).

Tak sformułowane zasada równości i zakaz dyskryminacji nie oznaczają jednak, że omawiane przepisy Konstytucji RP zostają naruszone w każdym przypadku wydawania różnych rozstrzygnięć w podobnych okolicznościach faktycznych.

Przepisy art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP wymagają zachowania równości i niestosowania dyskryminacji na płaszczyźnie stanowienia prawa (równość wobec prawa) oraz na płaszczyźnie stosowania prawa. Nakaz takiego samego traktowania osób znajdujących się w takiej samej sytuacji oraz odmiennego traktowanie osób znajdujących się w sytuacji odmiennej, adresowany jest przede wszystkim do prawodawcy, który tworząc normy generalno-abstrakcyjne, powinien brać pod uwagę konieczność stanowienia norm o takiej samej lub różnej treści w zależności od wskazanych powyżej sytuacji (zob. wyrok Trybunału konstytucyjnego z 13 maja 2002 r., sygn. akt SK 32/02). Równe traktowanie osób wymaga natomiast by organy stosujące prawo dokonywały konkretyzacji norm generalno-abstrakcyjnych w normy konkretno-indywidualne bez nieuzasadnionego różnicowania. Innymi słowy, by nie traktowały odmiennie osób ze względu na takie ich cechy, które nie są prawnie relewantne. Wydawanie odmiennych rozstrzygnięć na skutek innej wykładni prawa oderwane jest od cech podmiotów, których dotyczą rozstrzygnięcia. Nie jest więc skutkiem traktowania odmiennie podmiotów ze względu na takie ich cechy, które nie są prawnie relewantne. Nie może być w związku z tym uznane za naruszające art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej (pkt 4 petitum skargi kasacyjnej) Zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie dopiero wówczas, jeśli mimo dokonania poprawnej metodologicznie i logicznie wykładni przepisu pozostaje kilka wyników wykładni, które mogą być uznane za prawidłowe. Powinna być stosowana dopiero na ostatnim etapie wykładni, pełniąc funkcję dyrektywy kierunku interpretacji, a nie funkcję metody wykładni prawa, wyprzedzającej inne metody. Naruszenie zasady in dubio pro tributario nastąpiłoby wówczas, gdy wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd zaakceptowałby wybranie opcji niekorzystnej dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej korzystnej dla podatnika (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 504/20). Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca.

Nie jest usprawiedliwiony sformułowany w pkt 8 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., wynikającego z niedostrzeżenia naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 192, art. 210 Ordynacji podatkowej. Skutkiem tego miało być błędne przyjęcie, że rejestracja czasowa samochodów osobowych świadczy o zamiarze skarżącego do doprowadzenia do rejestracji stałej i konsumpcji tych samochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polski; pominięcie, że samochody osobowe nigdy nie zostałyby wyprodukowane gdyby nie złożone przez skarżącego zamówienie skierowane do dealera pod klienta zagranicznego, pominięcie, że z uwagi na fakt, że dealer samochodów marki Skoda i Volkswagen wymaga od skarżącego dostarczenia skanów tymczasowych dowodów rejestracyjnych, a nie zgadza się na dowody "wywozowe", to skarżący nie mógł dokonywać rejestracji na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa o ruchu drogowym; pominięcie okoliczności, że skarżący nigdy nie odbiera dowodu stałego a w konsekwencji błędne uznanie, że skarżący poprzez złożenie wniosku o rejestrację dąży do stałej rejestracji zamawianego samochodu osobowego w kraju; pominięcie, że samochód osobowy zarejestrowany czasowo, przy jego sprzedaży w kraju jako zarejestrowanego czasowo nie mógłby zostać zarejestrowany przez nowego właściciela na jego osobę, bowiem podstawą rejestracji jest dowód rejestracyjny, a nie pozwolenie czasowe, co tym bardziej nakazuje w pełni rozróżnić rejestrację stałą od rejestracji czasowej; niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego i w konsekwencji niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia niezgodnie z wymogami wynikającymi z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Bezzasadność tego zarzutu jest przede wszystkim skutkiem bezzasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, ponieważ okoliczności faktyczne, które zostały według skarżącego nieprawidłowo pominięte lub nieustalone mogłyby być istotne tylko gdyby przyjąć inną wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. W rzeczywistości organy podatkowe nie ustalały, że rejestracja czasowa samochodów osobowych świadczy o zamiarze skarżącego doprowadzenia do rejestracji stałej tych samochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polski. Okoliczność ta nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Istotne bowiem było, że sama rejestracja czasowa, niezależnie od tego, czy później doszłoby do rejestracji stałej, jest przeszkodą do zwrotu akcyzy. Nie było natomiast istotne, że od samego początku, mimo złożenia wniosku o rejestrację, samochody miały być wywiezione z kraju. Nie było również istotne z jakiej przyczyny (wymagania dealera samochodów) skarżący złożył wnioski o stałą rejestrację, w wyniku czego z urzędu dokonano rejestracji czasowej (art. 74 ust. 1 pkt 1 p.r.d.), a nie wnioski o rejestrację czasową w celu umożliwienia wywozu pojazdów za granicę (art. 74 ust. 1 pkt 2 lit. a p.r.d.).

Nie jest również usprawiedliwiony zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów p.p.s.a w związku z art. 105 k.p.a. Okoliczność, że wnioski o rejestrację pojazdów zostały cofnięte, a postępowania w sprawie rejestracji pojazdów zostały umorzone oraz uchylono pozwolenia czasowe nie usuwa skutków czasowej rejestracji pojazdów w zakresie utraty prawa do zwrotu akcyzy. Samochód wcześniej zarejestrowany nie staje się na nowo przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym po wyrejestrowaniu pojazdu, czy też po usunięciu z obrotu prawnego aktu rejestracji pojazdu. Ustawodawca poza zakresem regulacji ustawy o podatku akcyzowym pozostawił bowiem wszelkie formy prawne utraty mocy prawnej przez akt rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju (por. wyrok NSA z 22 września 2016 r., sygn. akt I GSK 893/15).

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt 10 petitum skargi kasacyjnej). Przepis ten określa niezbędne elementy uzasadnienia wyroku, a do jego naruszenia może dojść, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, w tym jeżeli w ramach przedstawienia stanu sprawy sąd nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania i z jakiego powodu lub jeżeli nie wyjaśni podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia. Przy tym naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Motywy wyroku muszą być przy tym jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość. Uzasadnienie wyroku powinno więc stwarzać możliwość jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia. Zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził (lub stwierdził) w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia; ale także wówczas gdy wywody sądu są wewnętrznie sprzeczne i niekonsekwentne, co z kolei uniemożliwia odczytanie intencji sądu, które przemawiały za podjęciem określonego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 29 września 2020 r., sygn. akt II GSK 634/20) Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego w niniejszej sprawie wyroku Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia. Tym samym zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. należy uznać za chybiony.

Bezzasadny jest sformułowany w punkcie 9 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Po pierwsze, nie sposób odnieść się do zarzutu dotyczącego art. 1 § 2 p.p.s.a., ponieważ takiego przepisu nie ma w ustawie. Po drugie, oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Do naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść wyłącznie wówczas, gdyby skarga w ogóle nie została przez sąd rozpoznana lub wbrew ustalonym w tym przepisie wymogom sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie. Nawet ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z art. 3 § 1 p.p.s.a. zakresowi kontroli działalności administracji publicznej oraz że nie zastosował środków określonych w ustawie.

W rozpoznawanej sprawie skarżący kasacyjnie nie sfomułował w skardze zarzutów wykroczenia poza kompetencje sądu albo zastosowaniu środka nieprzewidzianego w ustawie.

Omawiany przepis nie może natomiast stanowić podstawy skutecznego zarzutu dokonania przez sąd administracyjny wadliwej kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 868/10). Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tego przepisu (por. wyrok NSA z 13 listopada 2012 r, sygn. akt II OSK 1220/11).

Z przedstawionych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).