Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 589/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 listopada 2019 r. sprawy ze skargi E.K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej E.K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r., nr: [...] – wydanym w wyniku rozpoznania wniosku E. K. (dalej "wnioskodawczyni", "skarżąca") z dnia [...] stycznia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania sprzedaży działek gruntu - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] marca 2019 r., nr [...], którym ww. wniosek pozostawił bez rozpatrzenia.

Jak wynika z akt badanej sprawy w dniu [...] stycznia 2019 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni, Jako przedmiot wniosku wskazała przepisy

art. 5 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." i art. 2 ust. 1 lit. a, art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s ze zm.) – dalej: "dyrektywa 2006/112/WE".

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni dokonała zakupu w latach [...] i [...] od Agencji Rolnej Skarbu Państwa dwóch działek rolnych (nieruchomości nabyte zostały bez podatku od towarów i usług), które uprzednio przez kilka lat wraz z mężem od ww. agencji dzierżawili:

1) pierwsza z działek zakupiona w [...] r. to niezabudowana działka rolna o wielkości ok. [...] ha (nabyta do majątku wspólnego małżonków, następnie przeniesiona do majątku odrębnego wnioskodawczyni) – dalej: "nieruchomość nr 1";

2) druga z działek zakupiona w [...] r. to niezabudowana działka rolna o wielkości ok[...] ha – dalej: "nieruchomość nr 2";

Nieruchomości sąsiadują ze sobą, dzieli je jedynie droga publiczna. Są to grunty klasy V lub VI (łąki i ugory). Celem zakupu gruntów była budowa na nich przez małżonków domu mieszkalnego oraz ewentualnie stworzenie na tej bazie w przyszłości gospodarstwa agroturystycznego.

Do dnia dzisiejszego przedmiotowe nieruchomości nie były wykorzystywane w żaden sposób ani do celów działalności gospodarczej, ani rolnej (stały odłogiem). Małżonkowie nigdy nie otrzymali też żadnych dotacji w związku z posiadaniem gruntów. Grunty nie były nigdy wciągnięte do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej wnioskodawczyni lub jej małżonka (w omawianym czasie wnioskodawczyni prowadziła działalność hotelarską - w innym miejscu i w oparciu o inną nieruchomość). Sytuacja ta nie zmieniła się do dziś.

O ile małżonkowie odstąpili od planów budowy gospodarstwa agroturystycznego, wciąż są zainteresowani budową (na części gruntów) budynku na własne potrzeby mieszkaniowe. Ponieważ tak duży grunt stał się dla nich zbędny, wnioskodawczyni wystąpiła o podział nieruchomości nr 1 i nr 2 na mniejsze działki, celem ewentualnego zbycia kilku z nich i pozyskania w ten sposób środków na budowę domu.

W roku 2014 zainicjowała postępowanie w przedmiocie podziału przedmiotowych działek, w wyniku którego zostały one podzielone geodezyjnie (wydzielono [...] działki w ramach nieruchomości nr 1 oraz [...] działki w ramach nieruchomości nr 2) oraz wytyczono drogi. Jak wynika z wydanych decyzji, celem podziału było wydzielenie działek pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

Wnioskodawczyni nie podejmowała natomiast żadnych innych działań mających na celu zwiększenie atrakcyjności działek, czy ich walorów użytkowych: do tej pory działki te są nieuzbrojone w wodę, gaz i kanalizację. Jedynie w stosunku do działek mających służyć celom budowlanym wnioskodawczyni oraz [...] sąsiednich działek doprowadzony został prąd (co było konieczne lub racjonalne ze względów logistycznych). Nie podjęła też poważniejszych działań marketingowych związanych ze sprzedażą działek - poza pojedynczym ogłoszeniem w lokalnej prasie i internecie dokonanym przed kilku laty. Wnioskodawczyni nie współpracuje też z pośrednikami sprzedaży nieruchomości, a o zainteresowaniu działkami ze strony kilku potencjalnych klientów dowiedziała się w efekcie bezpośrednich zapytań. Wnioskodawczyni nie zamierza również w przyszłości angażować się (przynajmniej w ciągu najbliższych lat) w żadne działania marketingowe zmierzające do sprzedaży działek, ani ponosić jakichkolwiek nakładów na takie czynności, uzbrojenie działek lub inne formy podniesienia ich atrakcyjności.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni sformułowała pytanie: czy ewentualna sprzedaż kilku działek przez wnioskodawczynię (w ramach jednej lub kilku transakcji) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zajmując własne stanowisko, co do przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego, wnioskodawczyni wskazała, że w transakcji sprzedaży działek nie będzie działała w charakterze podatnika w podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., lecz wyłącznie zrealizować swoje uprawnienia właścicielskie związane z jej majątkiem osobistym. W efekcie zbycie działek nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając to stanowisko, wnioskodawczyni odwołała się do brzmienia przepisów art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wyjaśniła, że przedmiotowe nieruchomości nabyła do majątku prywatnego, przed wielu laty. Działki nie były nigdy wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej, ani działalności w zakresie najmu i dzierżawy.

Zdaniem wnioskodawczyni nie można stwierdzić, aby stała się ona podatniczką z tytułu obrotu nieruchomościami, poprzez podjęcie czynności typowych dla tej działalności. Wyjaśniła, że posiadanie tak dużych powierzchni stało się dla niej bezcelowe, a zamiar sprzedaży wynika z konieczności pozyskania środków finansowych na budowę domu. Natomiast sytuacja na rynku nieruchomości wymusiła dokonanie podziału działek na mniejsze i określenie ich przeznaczenia jako działek budowlanych. W innym wypadku wnioskodawczyni nie miałaby szans zbycia dużych obszarów rolnych niskiej klasy w danej lokalizacji jednemu nabywcy.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że nie ma sprecyzowanych planów co do zakresu sprzedaży i nie wyklucza, że może do sprzedaży dochodzić kilkukrotnie.

Wnioskodawczyni wskazała również na wyrok Trybunału Sprawiedliwości

Unii Europejskiej (TSUE) z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach

C-180/10 i C-181/10. Ponadto zwróciła uwagę, iż z wielu interpretacji i wyroków polskich sądów można wywieść, że jeżeli osoba jedynie sprzedaje swój majątek prywatny, to niezależnie od rozmiarów transakcji (liczby działek, częstotliwości transakcji, wartości) nie uzyskuje z tego tytułu statusu podatnika w podatku od towarów i usług, o ile nie podejmie jednocześnie aktywnych działań typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Wnioskodawczyni wskazując na podobieństwo stanów faktycznych przywołała wyrok WSA w Bydgoszczy

z 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 540/17.

Zdaniem organu interpretacyjnego wniosek nie spełniał wymogów formalnych. W związku z tym na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wezwał wnioskodawczynię do usunięcia braków formalnych wniosku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, z zastrzeżeniem, że nieuzupełnienie stanu faktycznego oraz nieuiszczenie brakującej opłaty w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Wnioskodawczyni została zobowiązana do uzupełnienia wniosku przez odpowiedź na postawione pytania lub podanie informacji i wyjaśnień:

1) czy jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem w podatku od towarów i usług, a jeżeli tak to z tytułu jakich czynności i od kiedy (dzień, miesiąc, rok)?

2) czy w przeszłości dokonywała zbycia jakichkolwiek innych nieruchomości niż wskazane we wniosku?

3) czy w przyszłości dokonywać będzie zbycia jakichkolwiek innych nieruchomości, niż wskazane we wniosku?

4) jaka jest ilość działek przeznaczona na sprzedaży spośród wydzielonych z nieruchomości (łącznie [...] działek), skoro wystąpiono o podział obu nieruchomości na mniejsze, celem ewentualnego zbycia kilku z nich?

5) podanie numerów ewidencyjnych działek, które planuje przeznaczyć do sprzedaży;

6) na jakie cele są przeznaczone pozostałe działki skoro planuje sprzedaż jedynie kilku spośród wydzielonych działek?

7) ile spośród wydzielonych działek będzie służyło celom budowalnym wnioskodawczyni, w treści wniosku wskazano jedynie, że do działek mającym służyć celom budowlanym wnioskodawczyni doprowadzony został prąd?

8) czy działki do których został doprowadzony prąd znajdują się wśród tych kilku przeznaczonych na sprzedaż?

9) czy dla nieruchomości, o których mowa we wniosku istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i czy dokonywano jego zmian z inicjatywy wnioskodawczyni?

10) czy występowano o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla danych nieruchomości, jeśli tak, to kto o nie występował? W szczególności, czy występowano o ww. decyzje w odniesieniu do działek przeznaczonych do sprzedaży?

11) co należy rozumieć pod stwierdzeniem, że do czterech sąsiednich działek doprowadzony został prąd, co było konieczne lub racjonalne ze względów logistycznych?

12) w jaki sposób działki będą oferowane na sprzedaż (np. ogłoszenia w prasie, internecie, banery reklamowe, biuro obrotu nieruchomościami)?

13) czy od momentu nabycia działki były przedmiotem najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze, jeśli tak to w jakim okresie?

14) czy od nabycia działek w [...] i [...] r. przez wszystkie lata działki te nie były wykorzystywane w żaden sposób tj. "stały odłogiem"? W stanie faktycznym stwierdzono bowiem, że grunty "przez całe lata" nie były wykorzystywane.

Wezwanie zostało doręczone zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru w dniu [...] lutego 2019 r.

Odpowiedzi na wezwanie wnioskodawczyni udzieliła w dniu [...] lutego 2019 r. (przesyłkę nadano w dniu [...] lutego 2019 r.).

Organ interpretacyjny stwierdził, że wprawdzie odpowiedź na wezwanie wpłynęła do organu z zachowaniem terminu, to jednak nie udzielono jednoznacznych odpowiedzi na zadane pytania, a uzyskane informacje są nadal rozbieżne i wzajemnie wykluczające się.

Organ interpretacyjny wskazał, że w odpowiedzi na pytanie nr [...] wnioskodawczyni wyjaśniła, że aktualnie rozważa sprzedaż maksymalnie [...] działek, konkretna ilość zależna będzie od preferencji potencjalnego klienta/klientów (konkretnych ofert zakupu na dzień dzisiejszy jeszcze nie otrzymała). Nie podała jednak ilości działek przeznaczonych na sprzedaż.

Z kolei na pytanie nr 6, udzielono odpowiedzi, że wszystkie działki poza czterema przeznaczonymi na budowę własnego domu stały jej się zbędne. Tym samym, zdaniem organu, wnioskodawczyni nie odpowiedziała jednoznacznie na pytanie, jakie jest przeznaczenie tych działek, które są z jednej strony zbędne, a z drugiej strony wnioskodawczyni nie ma planów ich sprzedawać.

W odpowiedzi na pytanie nr 5, wnioskodawczyni wskazała, że na dzień dzisiejszy nie zna konkretnych potencjalnych nabywców działek, nie może zatem też określić, których konkretnie działek ewentualna sprzedaż będzie dotyczyła. Zasadniczo uzależnia to w pełni od preferencji klienta (jaką wielkością gruntu oraz którymi działkami będzie zainteresowany). Może być to każda z działek/skupienie kilku działek poza czterema działkami wydzielonymi pod budowę własnego domu (nr [...], [...], [...] i [...]). Podanie numerów ewidencyjnych działek przeznaczonych do sprzedaży jest zatem na tym etapie niemożliwe. Organ interpretacyjny stwierdził, że nie udzielono jednoznacznej odpowiedzi. Z jednej strony wnioskodawczyni nie zna konkretnych potencjalnych nabywców, a z drugiej strony pyta o ewentualną sprzedaż kilku działek i wspomina o bezpośrednich zapytaniach ze strony potencjalnych nabywców.

Odpowiadając na pytanie nr [...] wnioskodawczyni wskazała, że nie zamierza na dzień dzisiejszy podejmować żadnych działań zmierzających do publikacji ofert sprzedaży. Jedynie przy braku zainteresowania zdecyduje się prawdopodobnie na ogłoszenie oferty w lokalnej prasie. Zdaniem organu interpretacyjnego, także w tym zakresie nie udzielono jednoznacznej odpowiedzi na pytanie.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że związany był przedstawionymi we wniosku okolicznościami sprawy i postawionym pytaniem, oceniając w tym aspekcie stanowisko. Wobec tego na wnioskodawczyni ciążył obowiązek czytelnego i wyczerpującego wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy. Na tym tle, w związku z opisem sprawy, należało doprecyzować okoliczności zdarzenia przyszłego objęte zapytaniami organu. Zdaniem organu interpretacyjnego brak tych informacji stanowi istotną przeszkodę dla wydania interpretacji. W sytuacji niewyczerpujących wyjaśnień uniemożliwiona była ocena prezentowanego we wniosku stanowiska. Zatem wątpliwości winny być wyjaśnione, czego w przedmiotowej sprawie wnioskodawczyni nie dokonała w sposób kompleksowy, pozwalający na swobodną ocenę stanowiska w powiązaniu z przedstawionym zdarzeniem przyszłym. Oceny organu interpretacyjnego nie zmieniło sformułowanie, że wnioskodawczyni nie posiada bardziej szczegółowych informacji. Organ niewątpliwie nie ma legitymacji prawnej do "tworzenia" zdarzenia przyszłego w przypadku braku istotnych dla rozstrzygnięcia informacji, bądź też do udzielania interpretacji o charakterze ogólnym, wielowariantowym.

Organ interpretacyjny powołał przepisy art.14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14b § 3, art. 14k-14na O.p.

Podsumowując organ interpretacyjny stwierdził, że w wyniku analizy wniosku z dnia [...] stycznia 2019 r. stwierdzono, że zdarzenie przyszłe nie zostało przedstawione w sposób wyczerpujący i z tego względu wezwano wnioskodawczynię do jego uzupełnienia. W drodze uzupełnienia nie dookreśliła wnioskodawczyni okoliczności faktycznych tak, by możliwe było wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie. Odpowiedzi na pytania zawarte w treści wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku nie zwiększyła stopnia precyzji i jednoznaczności zdarzenia przyszłego, nadal charakteryzuje się ono możliwością wystąpienia różnych zdarzeń, o których mowa zarówno w treści samego wniosku jak i jego uzupełnieniu, co nie pozwala na wydanie jednoznacznego rozstrzygnięcia w postaci interpretacji. Tym samym bez konkretnych i dokładnych informacji o przyszłych okolicznościach faktycznych sprawy tutejszy organ nie mógł dokonać oceny zajętego we wniosku stanowiska.

Od postanowienia z dnia [...] marca 2019 r. wnioskodawczyni wniosła zażalenie, w którym zarzuciła organowi nieuzasadnione pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Wnioskodawczyni wniosła o cofnięcie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, poprzez uwzględnienie wyjaśnień zamieszczonych w piśmie oraz wydanie interpretacji podatkowej pozwalającej wnioskodawczyni na prawidłowe i zgodne z prawem rozliczenie podatkowe przedmiotowych transakcji zbycia działek. oraz merytoryczne jego rozpatrzenie poprzez wydanie interpretacji podatkowej.

W treści złożonego zażalenia wnioskodawczyni odniosła się do pytań sformułowanych w wezwaniu oraz do udzielonych w piśmie z dnia [...] lutego 2019 r. odpowiedzi. Dodatkowo w zakresie, w którym uznała, że wyraziła się niedostatecznie jasno, czy precyzyjnie przedstawiła uzupełnienie.

Wnioskodawczyni wskazała, że nie wie, czy w przyszłości dokona sprzedaży działek innych niż sprzedaż, o których mowa we wniosku. Generalnie przedmiotowe nieruchomości nie są atrakcyjne pod względem lokalizacji (mała miejscowość, o charakterze nieturystycznym). Wyjaśniła, że według jej wiedzy, podobne działki w tej samej lokalizacji nie cieszą się większym popytem i mają niską wartość rynkową

(ok. [...] zł za m2). Zdaniem wnioskodawczyni trudno przewidzieć, czy pojawi się kiedykolwiek kupiec na te działki. Natomiast sama nie planuje prowadzić aktywnych poszukiwań w tym zakresie (przynajmniej przez kilka najbliższych lat), a zatem nie będzie prowadzić w sposób ciągły i zorganizowany działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Celem sprzedaży opisanej we wniosku jest więc, pozyskanie środków na budowę własnego domu.

Wnioskodawczyni wskazała dodatkowo, że do sprzedaży rozważanych jest sześć działek o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Są to właśnie działki, które bezpośrednio sąsiadują z działkami (do których doprowadzono prąd) przeznaczonymi pod budowę własnego domu (czyli [...], [...] i [...]). Na działki wskazane do sprzedaży nie ma obecnie klienta i nie wiadomo, czy znajdzie się chętny do zakupy wszystkich sześciu działek, czy też niektórych z nich. Wnioskodawczyni nie zamierza również, ze względu na wiek, zajmować się zbywaniem dalszych działek. Najprawdopodobniej podaruje je dzieciom.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że nie ma pomiędzy wyjaśnieniami zawartymi we wniosku, a tymi udzielonymi na wezwanie sprzeczności.

Odnosząc się do przeznaczenia pozostałych działek stwierdziła, że wszystkie działki (z wyjątkiem czterech przeznaczonych pod budowę domu) stały się zbędne od czasu zarzucenia planów o działalności agroturystycznej i skupienia się na działalności hotelarskiej, co nastąpiło w latach [...]. Cały czas do chwili obecnej są to ugory.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. organ interpretacyjny utrzymał w mocy ww. postanowienie stwierdzając brak podstaw do zmiany łub uchylenia przedmiotowego rozstrzygnięcia.

W pierwszej kolejności organ interpretacyjny wskazał na przepisy O.p. znajdujące jego zdaniem zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Odwołał się, także do szeregu orzeczeń sądów administracyjnych i w oparciu o nie stwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Organ interpretacyjny ponownie stwierdził, że zdarzenie przyszłe nie zostało przedstawione we wniosku w sposób wyczerpujący, natomiast w drodze jego uzupełnienia wnioskodawczyni nie doprecyzowała okoliczności faktycznych w taki sposób, aby było możliwe wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie.

Zdaniem organu interpretacyjnego przyjęcie, jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej, ogólnikowego opisu mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Dodatkowo o niejasności oraz braku spójności w przedstawionym zdarzeniu przyszłym świadczy również podanie przez wnioskodawczynię bardziej sprecyzowanych informacji w złożonym zażaleniu.

Nie wpływa to jednak na zmianę zajętego przez organ stanowiska.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe postanowienie z dnia [...] maja 2019 r. skarżąca wniosła o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci obrazy:

1) art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. przez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej), mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p., w tym w szczególności wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego przez skarżącą albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego;

2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia bezpodstawnie pozostawiającego bez rozpatrzenia wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i uznanie,

iż w sprawie zachodzą podstawy do pozostawienia wniosku skarżącej bez rozpatrzenia;

3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia bezpodstawnie pozostawiającego bez rozpatrzenia wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i przyjęcie,

iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem nie pozwolił Organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 i art, 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia bezpodstawnie pozostawiającego bez rozpatrzenia wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podczas gdy w trakcie rozpatrywania tego wniosku organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegającego na skierowaniu do podatniczki wezwania z dnia [...] lutego 2019 r. obejmującego pytania nieistotne dla rozpatrzenia sprawy lub takie, na które odpowiedź zawarta była już we wniosku;

5) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia bezpodstawnie pozostawiającego bez rozpatrzenia wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy taki obowiązek ciążył na organie interpretacyjnym.

W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła przebieg postępowania interpretacyjnego w badanej sprawie, a następnie obszerną argumentację na poparcie przedstawionych wyżej zarzutów, powołując przy tym orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie i o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ interpretacyjny zasadnie pozostawił bez rozpatrzenia wniosek skarżącej o wydanie indywidulnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przy czym szczególne znaczenie dla sprawy ma ocena zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku (uzupełnionego pismem z dnia [...] lutego 2019 r.) pod kątem jego zupełności i jednoznaczności, a tym samym rozstrzygnięcie, czy opis ten pozwala na przeprowadzenie rozważań co do prawidłowości stanowiska skarżącej w kontekście zadanego pytania i wskazanego przepisu, którego stosowanie budzi wątpliwości.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. organ interpretacyjny, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek w tej sprawie może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Co istotne w niniejszej sprawie, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.).

Przyjmuje się, że w ramach postępowania, którego przedmiotem jest udzielenie interpretacji organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, lecz odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Bez znaczenia jest to, czy opisane zdarzenia rzeczywiście wystąpiły lub wystąpią, a ich przebieg był/będzie rzeczywiście taki jak przedstawiony przez autora. W postępowaniu tym organ przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę. Nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości, czy wiarygodności. Co istotne opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. Przepis art. 14b § 3 O.p. jednoznacznie wymaga tylko tego, aby opis ten był wyczerpujący. Jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 O.p.

(por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1915/14).

Z treści przepisów regulujących wydawanie interpretacji indywidulanych wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (por. wyrok NSA z dnia

24 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3871/13). Zatem przedstawionego stanu faktycznego podatkowe organy interpretacyjne, następnie także sądy administracyjne, nie mogą zmieniać, uzupełniać, weryfikować (por. wyrok NSA z dnia13 lipca 2016 r., sygn. akt

II FSK 1621/14). Co więcej organ interpretacyjny nie ma prawa do kwestionowania przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nawet jeżeli byłoby mu wiadomo z urzędu, że opis ten nie pokrywa się z rzeczywistością

(por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 708/16).

Wskazany w art. 14b § 3 O.p. zdanie pierwsze obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, oznacza,

że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do ustalania faktów (zdarzenia przyszłego) w sprawie, a jedynie do interpretacji tychże faktów przedstawionych przez wnioskodawcę. Jeśli zaś stan faktów przedstawiony we wniosku budzi wątpliwości, jest niepełny organ interpretacyjny ma prawo w trybie art. 14h O.p. w zw. z art. 169 § 1 O.p. wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Nie może sam ich uzupełniać w oparciu o domysły, czy przypuszczenia (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia

23 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1065/17).

Brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Ustawodawca stworzył jednak podmiotowi występującemu z wnioskiem o wydanie interpretacji możliwość uzupełnienia popełnionych uchybień, co stanowi przejaw prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu.

W trybie art. 169 § 1 O.p. nie jest dopuszczalne żądanie od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1127/16). Organ interpretacyjny w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji winien zatem precyzyjnie wskazać zakres w jakim wniosek winien być uzupełniony, doprecyzowany ponad treść, którą już zawiera. Nieprecyzyjne sformułowanie wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może doprowadzić do uznania za przedwczesne pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 587/18; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 387/17).

Zgodnie z art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Zastosowanie tego uregulowania musi być jednak poprzedzone wspomnianym wcześniej wezwaniem zainteresowanego do uzupełnienia braków według wskazań organu interpretacyjnego, gdzie podstawą prawną wezwania jest art. 169 § 1 O.p.

Ostatni z przywołanych przepisów stanowi z kolei, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ interpretacyjny wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wynika stąd,

że pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić co do zasady wtedy, gdy wnioskodawca nie uzupełni wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację w wyznaczonym przez niego terminie. Przyjmuje się również, że pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia powinno nastąpić także wówczas, gdy wnioskodawca prawidłowo wezwany do uzupełnienia braków formalnych wniosku uzupełnił go tylko częściowo, powielił w odpowiedzi na wezwanie argumentację zawartą we wniosku, wezwany do uzupełnienia wniosku przez wniesienie opłaty od wniosku oraz doprecyzowanie stanu faktycznego bądź przedstawienia własnego stanowiska w sprawie wniósł jedynie opłatę (por. K. Teszner. Art. 14(g). W: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2018).

Odnosząc powyżej przestawione rozważania do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że problem przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji związany jest ze stosowaniem przepisów art. 5 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 2 ust. 1 lit. a, art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 u.p.t.u. przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa

w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 u.p.t.u.. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zatem grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 u.p.t.u., a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 u.p.t.u, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku gruntów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w u.p.t.u., ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Pozwala też na przyjęcie – a contrario – że nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem w podatku od towarów i usług, istotne jest więc stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u.

Natomiast na gruncie przepisów wspólnotowych, a w szczególności na mocy

art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje zatem także według przepisów wspólnotowych, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W przedstawionych powyżej ramach prawnych koniecznym stało się ustalenie, czy w świetle zaprezentowanego przez skarżącą opisu sprawy, w celu dokonania dostawy działek, podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkowało koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też zbycie to nastąpi w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym.

W tym zakresie organ interpretacyjny uznał, że przedstawiony opis zdarzenia przyszłego nie zawiera elementów pozwalających na rozstrzygnięcie powyższych kwestii, a w konsekwencji ocenę, czy stanowisko przedstawione we wniosku i jego ocena prawna są prawidłowe. Organ bowiem przyjął, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe nie zawiera informacji pozwalających na stwierdzenie, czy sprzedaż nieruchomości opisanych we wniosku będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wypełniając obowiązek wynikający z art. 169 § 1 w zw. z art. 14 O.p., organ interpretacyjny wystosował wezwanie do skarżącej o uzupełnienie wniosku. W jego treści sformułowano 14 szczegółowych pytań, które dotyczyły w głównej mierze planowanego zbycia nieruchomości, w kontekście jego celu, zakresu, związku z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ewentualnie decyzjami o warunkach zabudowy, podejmowanymi czynnościami w zakresie podziału, czy uzbrojenia.

W ocenie sądu skarżąca odpowiedziała na powyższe wezwanie w sposób umożliwiający wydanie interpretacji indywidulanej w sprawie. Nie kwestionowane jest również to, że udzieliła ona informacji odnośnie każdego z pytań.

Przekazane informacje zostały natomiast ocenione negatywnie przez organ interpretacyjny, jako niespójne i wzajemnie sprzeczne. Przede wszystkim organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że wnioskodawczyni nie podała ilości działek przeznaczonych na sprzedaż, nie podała przeznaczenia działek, które są z jednej strony zbędne, a z drugiej strony wnioskodawczyni nie ma planów ich sprzedawać. Ponadto stwierdził, że w wyjaśnieniach skarżącej dostrzega sprzeczność, ponieważ z jednej strony nie zna ona konkretnych potencjalnych nabywców, a we wniosku wskazywała na ewentualną sprzedaż kilku działek i zainteresowanie ze strony potencjalnych nabywców. Zdaniem organu, także wyjaśnienia dotyczące ewentualnego zaangażowania w sprzedaż działek nie są jednoznaczne.

Okoliczności te, według organu interpretacyjnego, wykluczają możliwość uznania, że opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 14b § 3 O.p., jest wyczerpujący. Otóż, w jego ocenie, wspomniane wzajemnie sprzeczne informacje nie dają podstaw wyprowadzenia jednoznacznej informacji co do tego, czy sprzedaż kilku działek w ramach jednej lub kilku transakcji, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko organu interpretacyjnego nie zasługuje jednak na akceptację. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że skarżąca dostarczyła żądane wezwaniem informacje, odpowiadając na zadane pytania. Zaznaczyć należy, że treść pytań została skonstruowana przez organ interpretacyjny, a skarżąca stosownie do nich zawarła wyjaśnienia w piśmie z dnia [...] lutego 2019 r., w sposób zgodny z posiadaną wiedzą. Nie można przy tym zarzucić skarżącej, aby unikała udzielenia informacji wymaganych od niej lub też, aby w piśmie powieliła argumentację zawartą we wniosku. Zatem uzupełniła ona braki wniosku dostrzeżone przez organ interpretacyjny.

Według Sądu, skarżąca dostarczyła wiedzy co do tego, czym kieruje się planując sprzedaż i wyjaśniła jakie okoliczności będą jej przy podejmowaniu tych czynności towarzyszyć. Ponadto wnioskodawczynie wskazała liczbę działek jako [...], brak precyzyjnego określenia czy działek będzie [...] czy też [...] w odniesieniu do ilości wydzielanych działek nie może być uznane jako mające znaczenie dla oceny działań wnioskodawczyni jako działalności prywatnej czy gospodarczej. W tej sytuacji zatem zadaniem organu interpretacyjnego było dokonanie oceny przedstawionych przez skarżącą faktów.

Sumując zatem powyższe, w ocenie sądu, nie wystąpiła w badanej sprawie przesłanka przewidziana w art. 14g § 1 O.p., która uprawniałaby organ interpretacyjny do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wniosek skarżącej bowiem spełniał wymogi przewidziane w art. 14b 3 O.p., zaś organ interpretacyjny, będąc związanym tylko przedstawionym opisem sprawy (zdarzeniem przyszłym) oraz wskazanymi we wniosku przepisami u.p.t.u., zobowiązany był do dokonania oceny stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji organ interpretacyjny będzie zatem zobowiązany, na podstawie art. 153 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej: "p.p.s.a.", do uwzględnienia przedstawionej wyżej oceny prawnej przez precyzyjne odniesienie się do nakreślonego we wniosku opisu sprawy (zdarzenia przyszłego) w kontekście stanowiska skarżącej. Jeżeli organ interpretacyjny uzna, że nie zasługuje ono na aprobatę, winien w sposób wyczerpujący wyrazić swój pogląd w sprawie w ramach wszystkich okoliczności wynikających z opisu sprawy przedstawionej we wniosku, w szczególności zaś precyzyjnie wyjaśnić,

czy ewentualna sprzedaż kilku działek przez skarżącą (w ramach jednej lub kilku transakcji) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec stwierdzonych uchybień procesowych (naruszenia przepisów O.p.,

a w szczególności art. 14b § 1 i § 3 O.p.), sąd uznał, że zarzuty skargi, co do naruszenia przepisów postępowania są uzasadnione.

W tym stanie sprawy sąd, działając na podstawie art. 146 § 1

w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] marca 2019 r. jako naruszające przepisy postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego w łącznej kwocie [...]zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), przy czym na zasądzone koszty składają się: uiszczony stały wpis sądowy od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej (doradcy podatkowego) tytułem zastępstwa prawnego w postępowaniu sądowym ([...] zł) oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa procesowego [...] zł).

Wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądowe są dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.