Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3566/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8, art. 5 ust.1, pkt 2, art. 7 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1,  art. 188,  art.191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic – Chojnacka, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2018r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2012r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz V. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 7417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) przeprowadził wobec V. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka lub strona) kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2012 r.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli skarbowej, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego wynikające z pomniejszenia w rozliczeniu za listopad 2012 r. kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie telefonów A., wynikający z 6 faktur VAT, na których jako wystawca figurował T.W. (V.).

Organ pierwszej instancji stwierdził, że ustalenia dokonane wobec T.W. (V.), będącego bezpośrednim dostawcą telefonów A., jak i pośrednich dostawców, uzasadniają stwierdzenie, że strona uczestniczyła w łańcuchu transakcji, który został stworzony dla uzyskania nieuprawnionej korzyści kosztem Skarbu Państwa, wynikającej z nienależnych zwrotów VAT. Zdaniem Naczelnika US okoliczności związane z obrotem towarem w powyższym Łańcuchu dostaw wskazywały, iż spółka świadomie uczestniczyła w "łańcuchu firm", dokonujących obrotu telefonami komórkowymi w celu dokonania oszustw w podatku od towarów i usług.

Naczelnik US stwierdził, że spółka stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT) niezasadnie uznała kwoty podatku VAT, wykazane na fakturach wystawionych przez T.W. (V.), jako podatek naliczony podlegający odliczeniu w listopadzie 2012 r. w kwocie 189.928,00 zł. Transakcje te bowiem stwierdzały czynności niedokonane pomiędzy tymi kontrahentami.

Ponadto z ustalań organu pierwszej instancji wynikało, że w listopadzie 2012 r. spółka wystawiła faktury dokumentujące eksport telefonów A., nabytych uprzednio od T.W., na rzecz kontrahentów z Ukrainy, S. B. i V. G.. Organ pierwszej instancji wskazał, że wystawienie przedmiotowych faktur sprzedaży, mających dokumentować obrót towarowy telefonami komórkowymi, było następstwem uprawdopodobnienia czynności niedokonanych. W związku z tym w ocenie Naczelnika US nie było podstaw do uznania transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz S.B. i V.G za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. W konsekwencji transakcje te nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

W związku ze stwierdzeniem powyższych nieprawidłowości Naczelnik US decyzją z [...] kwietnia 2017 r. określił stronie za listopad 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 23.625,00 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) decyzją z [...] lipca 2017 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż sporne faktury nie dokumentowały transakcji gospodarczych pomiędzy T.W. (V.) oraz skarżącą, a następnie pomiędzy tą spółką a S.B., czy V.G.

Dyrektor IAS argumentował, że w deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r. spółka wykazała eksport towarów w wysokości 852.061,00 zł. Przedmiotem eksportu były przede wszystkim telefony komórkowe. Sprzedaż ta została udokumentowana fakturami wystawionymi przez spółkę na rzecz S.B. i V.G (opisanymi szczegółowo na str. 2 decyzji Naczelnika US).

Niemniej z informacji udzielonej przez ukraińską administrację podatkową odnośnie S.B. wynikało, że dane identyfikacyjne wskazane na wystawionych precz stronę fakturach nie były rzetelne i nie było możliwe zidentyfikowanie tego ukraińskiego podatnika.

W odpowiedzi na zapytanie Dyrektora Kontroli Skarbowej w W., ukraińska administracja skarbowa wskazała, że S.B. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży akcesoriów ślubnych ostatecznym klientom. Według deklaracji podatkowej ten ukraiński podatnik zatrudniał dwóch pracowników. Z wyjaśnienia złożonego przez S.B., na wniosek lokalnego ukraińskiego organu podatkowego, wynikało że nie dokonywał on w latach 2012 - 2014 żadnych transakcji ze skarżącą.

Z kolei na podstawie wyciągów bankowych oraz wyjaśnień reprezentanta spółki, organy ustaliły, że płatności za faktury wystawione na rzecz ukraińskich podmiotów nie zostały dokonane przez nabywców wskazanych na fakturach, ale przez inne zagraniczne podmioty, tj.:

1. D.:

- 16 listopada 2012 r., kwota 84.500,00 USD (na wyciągu podano nr faktury 13/11/2012),

- 28 listopada 2012 r., kwota 20.000.00 USD (na wyciągu podano nr faktury 13/11/2012)

2. A.:

- 5 listopada 2012 r., kwota 100.000 USD (na wyciągu podano płatność za zamówienie nr faktur 181-185),

- 28 listopada 2012 r., kwota 100.000 USD (na wyciągu podano płatność za zamówienie nr faktur 186-190),

3. T. LLC

- 19 listopada 2012 r., kwota 12.000 USD (na wyciągu podano nr faktury 15112012), - 20 listopada 2012 r., kwota 9.000 USD (na wyciągu podano nr faktury 15112012), - - 28 listopada 2012 r., kwota 31.000 USD (na wyciągu podano nr faktury 26112012).

W piśmie z 20 maja 2014 r. prezes zarządu skarżącej, L. P. wyjaśnił, że wyżej wymienione podmioty znane mu były wyłącznie jako kontrahenci zapewniający finansowanie działalności handlowej S. B. i V. G.. Nie posiadał informacji na temat ich działalności.

Organ odwoławczy powołał się na ustalenia organu pierwszej instancji, z których wynikało, że towary będące przedmiotem eksportu, tj. telefony komórkowe zostały nabyte od T.W. (V.). Transakcje zostały udokumentowane 6 fakturami VAT (opisanymi szczegółowo na stronach 3-4 decyzji Naczelnika US).

Z kolei w toku czynności sprawdzających u T.W. (V.) ustalono, że towar, będący przedmiotem sprzedaży na rzecz strony, został uprzednio zakupiony od:

1. P. L. (D.),

2. J. F. (E.).

W toku kontroli ustalono także, że jedynym dostawcą telefonów, które następnie zostały sprzedane na rzecz T.W. (V.) w IV kwartale 2012 r., był R. N. (V.).

Organ odwoławczy wskazał dalej, że analiza faktur wystawionych przez R. N. (V.) na rzecz P. L. (D.) wykazała, iż wystąpiły przypadki, w których P. L. (D.) sprzedał T. W. (V.) telefony, których nie był jeszcze właścicielem. Ponadto w toku postępowania kontrolnego uzyskano informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego W., że P. L. (D. ostatnią deklaracje VAT-7 złożył za grudzień 2011 r. i z 17 grudnia 2012 r. został wykreślony z urzędu z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. poinformował organ pierwszej instancji, że w bazie tamtejszego urzędu nie odnotowano złożonych przez R. N. (V.) deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od września do października 2012 r., jednakże podatnik ten złożył do Urzędu Skarbowego w L. deklarację VAT-7K za IV kwartał 2012 r., w której wykazał dostawę towarów na kwotę 8.814.839,00 zł, nabycia towarów na kwotę 8.787.489,00 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego do wpłaty w wysokości 6.291 zł, które to zobowiązanie nie zostało uregulowane.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wydał [...] września 2015 r. wobec T.W. (V.) decyzję, w której przyjął, że wyżej wymieniony w sposób świadomy uczestniczył w karuzeli podatkowej, mającej na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2015 r. W uzasadnieniu wskazano, że T.W. (V.) w łańcuchu dostaw pełnił funkcję tzw. bufora, którego celem było wydłużenie łańcucha dostaw, aby zwiększyć dystans pomiędzy “znikającymi podatnikami" – K. sp. z o.o. z siedzibą w W. i M. S. (M.), a “brokerem" (podmiotem czerpiącym zyski).

W toku postępowania kontrolnego zakończonego powyższą decyzją dotyczącą T.W. (V.), ujawniono faktury zakupów telefonów i I., na których jako dostawców (największy udział w wartości dostaw) wykazano P. L. (D.) i J. F. (E.). Towary wykazane na tych fakturach zostały następnie w listopadzie 2012 r. sprzedane skarżącej.

Organ odwoławczy powołał się w swoich ustaleniach również na decyzje wydane w stosunku do kontrahentów T.W. (V.). .

Dyrektor IAS wskazał, że z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. [...] marca 2015 r. wydanej dla R. N. (V.) wynikało, iż dostawcą telefonów do tego kontrahenta były podmioty takie jak: M. Ś. (M.) oraz K. sp. z o.o. z siedzibą w W., a odbiorcą towarów był wyłącznie P. L. (D.). Wyżej wymienione podmioty w poszczególnych miesiącach 2012 r. nie prowadziły działalności gospodarczej, co oznaczało, że dokonane transakcje pomiędzy nimi a R. N. (V. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z kolei w decyzji z [...] czerwca 2015 r. wydanej dla P. L. (D.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. podał, że jedynym źródłem pochodzenia nowego towarów wykazanych na fakturach sprzedaży był R. N. (V.), stwarzający jedynie pozory legalności prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. przyjął, że P. L.(D.) uczestniczył w łańcuchu dostaw w tzw. karuzeli podatkowej, w której pełnił rolę “bufora", wystawiając faktury na krajowe dostawy telefonów komórkowych i umożliwiając kolejnym podmiotom, biorącym udział w łańcuchu dostaw tych towarów, odliczenie podatku naliczonego.

Analizując transakcje T.W. (V.) z J. F. (E.) organy obu instancji ustaliły, że telefony komórkowe A., będące przedmiotem sprzedaży na rzecz T.W. (V.) a następnie na rzecz spółki, zostały zakupione od następujących podmiotów:

1. R. sp. z o.o. z siedzibą w K.;

2. S. sp. z o.o. z siedzibą w W.;

3. D. S. (F.H.U. A.).

Organ odwoławczy przytoczył ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące wyżej wymienionych podmiotów (str. 13-18 zaskarżonej decyzji). Wskazał, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w R. sp. z o.o. (obecnie V. sp. z o.o.) wydano dwie decyzje z [...] marca 2014 r., określające temu podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za październik 2012 r. i za listopad 2012 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w uzasadnieniu decyzji, która dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2012 r., wskazał że V. sp. z o.o. w kontrolowanym okresie nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, a faktury wystawione na rzecz tej spółki oraz faktury przez nią wystawione nie dokumentowały rzeczywistych transakcji (zdarzeń) gospodarczych. V. sp. z o.o. jako pierwsze ogniwo na terytorium kraju w łańcuchu podmiotów, na który wystawiano faktury VAT i dokumentacyjnie alokowano towary w magazynie D. sp. z o.o., pełniła rolę "znikającego podatnika". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wskazał na zorganizowany charakter działań, w których uczestniczyła ta spółka, mających na celu niezapłacenie VAT od pierwszej "transakcji krajowej" i stworzenie pozorów legalnego obrotu fakturowanych towarów przy wykorzystaniu podmiotów występujących w łańcuchu magazynowym i fakturowym.

Organ odwoławczy podał również, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wydał dla D. S. (F.H.U. A. decyzję z [...] kwietnia 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2012 r.

Na podstawie zgromadzonego w toku kontroli materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. stwierdził, że D. S. (F.H.U. A.) dokonywał fikcyjnego obrotu telefonami komórkowymi. Zarówno faktury VAT wystawione na jego rzecz, jak i wystawione przez niego, mające dokumentować dostawy telefonów komórkowych, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organy obu instancji ustaliły, że "znikającym podatnikiem" w łańcuchu transakcji, będących przedmiotem niniejszej decyzji, był bezpośredni dostawca towarów sprzedanych dla J. F. (E.) - B. sp. z o.o. z siedzibą w W.. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...] września 2014 r. w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., wydanej dla B. sp. z o.o. z siedzibą w W., wynikało natomiast, że wszystkie faktury VAT wystawione przez tę spółkę, w których wykazano sprzedaż telefonów komórkowych na rzecz D. S. (P.H.U. A.) stwierdzały czynności, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor IAS przyjął ponadto, że 7 sierpnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. działając na podstawie art. 96 ust. 6 i 9, art. 97 ust. 16 ustawy o VAT, wykreślił S. sp. z o.o. z rejestru podatników VAT czynnych ze względu na nieskładanie przez ten podmiot deklaracji VAT od października 2013 r., a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. - po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego - wydał [...] maja 2014 r. Decyzję, w której określił tej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za okres od lutego 2012 r. do września 2012 r. W decyzji tej stwierdzono, że S. sp. z o.o. w zakresie handlu telefonami komórkowymi uczestniczyła w karuzeli podatkowej. Jej rolą było wprowadzenie do obrotu prawnego faktur dotyczących obrotu towaru, którego w rzeczywistości nie zakupiono, a więc nie było możliwe przeniesienie jego własności na kolejnych odbiorców. S. sp. z o.o. nie nabywała towaru od kontrahentów krajowych, ani od kontrahentów zagranicznych. Nie mogła więc jak właściciel rozporządzać towarami wykazanymi na fakturach, wystawionych na rzecz J.F (E.).

Następnie organ odwoławczy odwołał się do ustaleń kontroli, wskazując, że dostawcą towarów do S. sp. z o.o., które następnie były sprzedawane J.F. (E.) była P. sp. z o.o. z siedzibą w K., wobec której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał [...] maja 2014 r. decyzję w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za powyższy okres.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalił, między innymi, że jednym z kontrahentów P. sp. z o.o. w listopadzie 2012 r. była T. sp. z o.o. z siedzibą w K., która towary sprzedane P. sp. z o.o. nabyła od R. sp. z o.o. z siedzibą w W.

Mając na uwadze całość zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji z [...] maja 2014 r. orzekł, że P. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a jedynie wystawiała tzw. puste faktury VAT i wprowadziła je do obiegu prawnego, a w oparciu o te faktury S. sp. z o.o., dokonała obniżenia kwoty podatku należnego. P. sp. z o.o. Była zatem zobowiązana, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, do zapłaty podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych w listopadzie 2012 r. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W..

Organ odwoławczy powołał się na materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. u J.F (E.) w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2012 r. do grudnia 2013 r., i przyjął, że podmioty będące dostawcami na rzecz tego kontrahenta, między innymi, V. sp. z o.o., D.S. (F.H.U. A.), S. sp. z o.o. zostały powołane po to, aby działać w zorganizowany sposób przez krótki czas. Transakcje z J.F. (E.) miały na celu jedynie wydłużenie łańcucha transakcji, aby ostatni podmiot mógł wystąpić o nienależny zwrot VAT. Transakcje z podmiotami w łańcuchu dostaw, w których uczestnikiem była J.F. (E.) nie miałyby uzasadnienia gdyby nie występowanie w nich “znikających podatników" i nierozliczony przez nich podatek należny, a następnie odliczony przez podmioty pełniące rolę tzw. bufora, jakim niewątpliwie była również J.F. (E.), stanowiącym w konsekwencji podstawę do zwrotu VAT dla "brokerów".

Dyrektor IAS odwołał się do stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego W., zgodnie z którym w sprawie doszło do transakcji występujących w łańcuchu dostaw dotyczących obrotu tym samym towarem w ramach tzw. "karuzeli podatkowej". W związku z tym brak było podstaw do uznania, że faktury wystawione przez J. F. (E.) na rzecz T.W. (V.) dokumentowały czynności podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT. Tym samym faktury te podlegały rygorowi wynikającemu z art. 108 ustawy o VAT.

Dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektora IAS wykluczył legalność transakcji przeprowadzonych w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw.

Zdaniem organu odwoławczego, z zebranego materiału dowodowego wynikało, że "znikającymi podatnikami" w opisanych łańcuchach transakcji byli: M.S. (M.), K. sp. z o.o., R.N. (V.), P.L. (D.), V. sp. z o.o., B. sp. z o.o., R. sp. z o.o., T. sp. z o.o., P. sp. z o.o., S. sp. z o.o.

Kontrole podatkowe przeprowadzone w większości powyższych podmiotów wykazały, że łączył je analogiczny mechanizm "działania", tj.:

• jako siedzibę działalności gospodarczej wskazano, adres wirtualnego biura, pod którym brak było jakichkolwiek składników materialnych należących do danego kontrahenta; we właściwym urzędzie skarbowym nie podano numeru rachunku bankowego, na którym dokonywane były operacje finansowe;

• nie zatrudniano pracowników;

• nie były ponoszone koszty związane z funkcjonowaniem podmiotu w życiu gospodarczym, nie dysponowano żadnymi środkami trwałymi, wyposażeniem niezbędnymi do prowadzenia działalności gospodarczej;

• przy niskim kapitale zakładowym w ciągu kilku miesięcy osiągnięto "obrót" rzędu 20 mln euro;

• w tym samym dniu lub dzień wcześniej przefakturowywano taką samą ilość i asortyment "zakupionych" towarów;

• wszystkie podmioty występujące w fakturowym łańcuchu korzystały z usług magazynowych tego samego podmiotu - D. sp. z o.o.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że funkcjonowanie podmiotów: R.N. (V.), P.L. (D.), V. sp. z o.o., B. sp. z o.o., R. sp. z o. o., T. sp. z o.o., P. sp. z o.o., S. sp. z o.o. - występujących w łańcuchach transakcyjnych zmierzających do skarżącej - zostało faktycznie sprowadzone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej, umożliwiających uprawdopodobnienie dokonania transakcji handlowych, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a mających na celu wyłącznie wykazanie fikcyjnych nabyć (w tym wykreowanie podatku naliczonego).

Zdaniem organu odwoławczego T.W. (V.), jako podmiot funkcjonujący w konstrukcji łańcucha transakcyjnego pomiędzy P. L. (D.) a skarżącą, pełnił natomiast rolę “bufora" (pośrednika), wypełniającego wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług, nie budząc zastrzeżeń w zakresie prawidłowości rozliczeń.

Funkcję “bufora" w omawianych łańcuchach transakcyjnych organ przypisał też J. F. (E.) oraz D. S. (F.H.U. A.). Zarówno T.W. (V.), jak i J.F. (E.) oraz D.S. (F.H.U. A.) mieli uprawdopodobnić transakcje gospodarcze, stworzyć pozory ich legalności, a ich udział w tzw. karuzeli podatkowej miał wydłużyć łańcuch transakcyjny i w konsekwencji doprowadzić do uzyskania przez stronę nienależnego zwrotu VAT za listopad 2012 r.

Zważywszy na powyższe, w opinii Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji zasadnie zastosował w sprawie normę wyrażoną w przepisie art. ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, uznając że skoro nie wystąpił rzeczywisty obrót, sporne faktury VAT stanowiące podstawę dokonanego odliczenia podatku, były fakturami "pustymi".

W konsekwencji Dyrektor IAS uznał, że wystawienie przez stronę w listopadzie 2012 r. Faktur, dokumentujących eksport telefonów A. na rzecz S.B i V.G, było następstwem uprawdopodobnienia czynności niedokonanych. W związku z tym nie powstały podstawy do uznania transakcji udokumentowanych tymi fakturami za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Ujawnione na tych fakturach podmioty nie mogły bowiem być kontrahentami strony. W konsekwencji czynności te nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy przyjął jednocześnie, że dokonanie przez stronę transakcji nabycia i sprzedaży telefonów komórkowych nie został zakwestionowany, jednakże stwierdził, że te transakcje zostały dokonane w ramach oszustwa podatkowego.

Dyrektor IAS wskazał też, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie wykazała, że jako profesjonalnie działający przedsiębiorca, przyjęła i stosowała procedury dotyczące weryfikacji kontrahentów. Strona nie sprawdziła także, czy wystawca faktur był zarejestrowanym podatnikiem VAT, do czego była uprawniona na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Powyższe zaś, zdaniem organu odwoławczego, wskazywało na to, iż skarżąca w sposób świadomy uczestniczyła w łańcuchu transakcji, mających za przedmiot obrót telefonami komórkowymi w celu dokonania oszustw w podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentami strony, że Naczelnik US nie wykazał bezpośredniej korzyści, którą z nieuczciwej działalności miałaby osiągać skarżąca. Wskazał, że uzyskując ewentualny zwrot VAT, strona odzyskiwała podatek, który uprzednio zapłaciła przy nabyciu towarów. Dokonanie przez spółkę zapłaty za towar wskazany na zakwestionowanych fakturach, nie świadczył natomiast o tym, że zakwestionowane transakcje miały rzeczywisty charakter, ponieważ dostawy telefonów komórkowych, które realizowano na rzecz skarżącej, nie pochodziły od wystawcy spornych faktur. W takim przypadku zapłata przez stronę podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur nie stanowiła wystarczającego zabezpieczenia dla Skarbu Państwa.

Dyrektor IAS nie podzielił również stanowiska skarżącej, zgodnie z którym ustalenie okoliczności dotyczących transakcji z S. B. oraz V.G jedynie na podstawie informacji uzyskanych od ukraińskiej administracji podatkowej oraz wyjaśnień S.B, było niewystarczające. Strona argumentowała, że powyższe podmioty nie dokonywały zapłaty na rzecz spółki za dostarczane towary za pośrednictwem banków na Ukrainie, lecz poprzez inne podmioty ze względu na niestabilny system banków na Ukrainie, a to zostało pominięte przez Naczelnika US.

Organ odwoławczy uzasadnił, że skarżąca nie wyjaśniła na czym miałby polegać mechanizm, opierający się na założeniu, że pewniejsze są płatności za pośrednictwem trzecich podmiotów zagranicznych niż płatności bezpośrednie, w relacji, np.: S.B. - skarżąca. Ponadto strona nie przedstawiła żadnych dowodów w celu uprawdopodobnienia, że większość ukraińskich kontrahentów opłaca swoje zobowiązania poprzez spółki zagraniczne.

Dyrektor IAS uznał za zbędne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka O. O. na okoliczność transakcji spółki z S.B. i postanowieniem z [...] lipca 2017 r. odmówił przesłuchania tej osoby w charakterze świadka. Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający i pozwalał na prawidłową ocenę obrotu dokonanego przez spółkę telefonami komórkowymi.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał również, że wyrok WSA w Warszawie. z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 479/16, uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2015 r. wydaną w stosunku do T.W. (V.) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r., jest orzeczeniem nieprawomocnym. Dyrektor IAS podkreślił, że ta decyzja wydana dla kontrahenta strony stanowiła jeden z dowodów w sprawie, a ustalenia i wyniki postępowania zakończonego ostateczną decyzją wydaną w sprawie innego podatnika (kontrahenta strony), co do zasady nie stanowią zagadnienia wstępnego lub prejudycjalnego, które wiązałoby organ podatkowy w innym postępowaniu. Wobec powyższego w ocenie organu odwoławczego oczekiwanie na to, aż decyzje wydane dla kontrahentów strony staną się decyzjami prawomocnymi oznaczałoby nieuzasadnione przedłużanie postępowania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. strona wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora IAS i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i zobowiązanie Dyrektora IAS do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 121 § i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez niepodjęcie przez organ odwoławczy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a tym samym naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej, a w szczególności:

- nieprzeprowadzenie należytego postępowania dowodowego w celu ustalenia czy sprzedaż dokonywana przez spółkę na rzecz S.B. oraz V.G była rzeczywista, czy też miała charakter fikcyjny,

- nieprzeprowadzenie należytego postępowania dowodowego w celu ustalenia czy spółka działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności przy prowadzeniu transakcji z innymi podmiotami,

- substytuowanie rzetelnego postępowania dowodowego wyciągami z decyzji wydanych przez różne organy podatkowe, a w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych i wydanie wadliwej decyzji;

• art. 122 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na niepodjęciu przez Dyrektora IAS wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu wnioskowanego przez skarżącą, tj. przesłuchania świadka O. O., w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, tj. dokonywanie transakcji z kontrahentami prowadzącymi działalność na Ukrainie;

• art. 191 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej, zamiast swobodnej oceny dowodów polegającej na:

- przyjęciu, że informacje uzyskane przez Naczelnika US od ukraińskiej administracji państwowej oraz wyjaśnienia S.B. były wiarygodne i wystarczające do dokonania ustaleń faktycznych dotyczących transakcji dokonywanych przez spółkę z S.B., podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że dowody te są niewiarygodne.

- przyjęciu, że z okoliczności sprawy wynikało, że skarżąca działała w złej wierze, podczas gdy okoliczności wskazane przez Dyrektora IAS nie świadczą o złej wierze spółki.

co doprowadziło do poczynienia błędnych ustaleń faktycznych i błędnego uznania, że wystawione przez stronę faktury na rzecz S.B. i V.G nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż czynności dokonywane przez skarżącą służyły jej działalności opodatkowanej, a jednocześnie niewyjaśnienie spółce zasadności przesłanek, którymi kierował się Dyrektor IAS przy załatwianiu sprawy;

• art. 127 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez:

- jedynie formalne rozpoznanie sprawy przez Dyrektora IAS jako organ drugiej instancji, bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania dowodowego, oraz

- wydanie decyzji w oparciu o odmienną podstawę materialnoprawną, niż decyzja organu pierwszej instancji;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że otrzymane przez stronę faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, podczas gdy z ustaleń organu wynikało, że podmioty te istniały i były zarejestrowane jako przedsiębiorcy zgodnie z przepisami polskiego prawa, a w konsekwencji odmowę uznania prawa strony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że czynności dokonywane przez spółkę miały rzeczywisty charakter;

• z ostrożności procesowej, z uwagi na podniesiony zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że otrzymane przez stronę faktury potwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, a w konsekwencji odmowę uznania prawa strony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że czynności dokonywane przez spółkę miały rzeczywisty charakter;

• art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 7 ust. i ustawy o VAT, poprzez uznanie przez Dyrektora IAS, że sprzedaż towarów przez skarżącą na rzecz S.B. i V.G nie stanowiła eksportu towarów, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że zostały spełnione wszelkie przesłanki niezbędne dla uznania sprzedaży dokonanej z tymi kontrahentami za eksport towarów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości rozliczenia przez stronę podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS zakwestionował prawidłowość tego rozliczenia zarzucając spółce odliczenie podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez T.W. (V.), które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkiem czego skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie w odniesieniu do faktur wystawionych przez stronę na rzecz S.B. i V.G, dotyczących sprzedaży nabytych od T. W. (V.) towarów, organ stwierdził naruszenie art. 2 pkt 8. art. 5 ust. 1 pkt 2. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, argumentując zasadniczo, że sprzedaż telefonów A. przez spółkę na rzecz wyżej wymienionych kontrahentów z Ukrainy nie stanowiła eksportu towarów, brak było dowodów potwierdzających nabycie towarów przez te podmioty, w konsekwencji, że transakcje sprzedaży na ich rzecz nie miały w rzeczywistości miejsca.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił, między innymi, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Na tej podstawie odmówiono skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez T.W. (V.), uznając, że dokumentują one transakcje fikcyjne pod względem podmiotowym (tzw. puste faktury), a podatnik, jak przyjął organ odwoławczy "co najmniej nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentem, których dotyczą zakwestionowane transakcje" (str. 24 zaskarżonej decyzji). Organ stwierdził jednocześnie, że sporne transakcje zostały dokonane w ramach oszustwa podatkowego, a strona miała świadomość udziału w oszukańczym procederze w postaci tzw. karuzeli podatkowej.

W ocenie sądu wniosek powyższy nie znajduje jednak oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten, ocenić należało jako niekompletny, a już zebrany oceniony został z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co uzasadniało wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, jako wydanej z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, wyrażającym zasadę prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (wyrok NSA z 23 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1553/12, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z zasadą tą pozostaje w związku wyrażona art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasada zaufania, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza, między innymi, że podatnik ma prawo oczekiwać sprawiedliwego (rzetelnego) postępowania podatkowego respektującego idee sprawiedliwości proceduralnej (wyrok WSA w Warszawie z 25 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 479/16 i powołana tam literatura: Z. Kmieciak, Idea sprawiedliwości proceduralnej w prawie administracyjnym. Założenia teoretyczne i doświadczenia praktyki, PiP 1994, Nr 10, s. 55-56, A. Krawczyk, Standardy współczesnej regulacji postępowania administracyjnego, w: System Prawa Administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2014, s. 34 i n.).

Powyżej powołane stanowiska sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powołanym powyżej wyroku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 479/16 trafnie wskazał, że z zasad tych wynikają kolejne, bardziej szczegółowe zasady gromadzenia i oceny dowodów. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W przepisie tym ujęto zasadę dysponowania zakresem materiału dowodowego przez organ. To na organie spoczywa ciężar dowodu i to on określa, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy i jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Zakres postępowania dowodowego wyznacza norma prawa materialnego. Chodzi więc o ustalenie, czy zapisany w normie prawa materialnego stan występuje w stanie faktycznym sprawy. Organ musi więc ustalić, jakie okoliczności mają znaczenie prawne w sprawie i jakie dowody są niezbędne dla ich ustalenia. Materiał dowodowy musi być wyczerpujący i w tym celu należy jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). W szczególności należy rozważnie podchodzić do wniosków dowodowych strony. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić zawsze wtedy, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba ze okoliczności te stwierdzone zostaną wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Następnie organ ma obowiązek wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Co oznacza, że żadnego dowodu pominąć nie może, choć może odmówić dowodom wiarygodności.

Tak zebrany materiał podlega swobodnej ocenie. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że należy opierać się na całym materiale, dokonywać oceny znaczenia i wartości dowodów dla przedmiotu postępowania, przy czym dowody należy oceniać nie tylko z osobna, ale we wzajemnej łączności. Oceny dowodów należy dokonywać w świetle zasad życiowego doświadczenia i zgodnie z prawidłami logiki (J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 201 l,s. 237).

W sprawie niniejszej zasady te zostały naruszone.

Organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych przede wszystkim w oparciu o materiały pochodzące z innych postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec bezpośredniego dostawcy skarżącego – T.W. (V.) i dostawców na poprzednich etapach obrotu. Jedynym bezpośrednim dostawcą strony był T.W. (V.), któremu organy przypisały rolę bufora (pośrednika) w ustalonym w sprawie oszukańczym łańcuchu transakcji karuzelowych. Taką funkcję (bufora) organy przypisały też kontrahentom T.W. (V.): D. S. (F.H.U. A.) i J. F. (E.). Ustalono też, że kontrahentem T.W. (V.) jako znikający podatnik był P.L. (D.) oraz pośredni jego dostawca (kontrahent P.L.) – R.N. (V.). Na wcześniejszych etapach transakcji karuzelowych, jako tzw. znikający podatnicy, funkcjonowali między innymi: M.S. (M.), V. sp. z o. o., P. sp. z o. o., B. sp. z o. o., S. sp. z o. o. Podkreślono, że postępowania wobec tych podmiotów zakończyły się wydaniem decyzji kwestionujących całość sprzedaży przez nich dokonanej w okresie podlegającym badaniu w niniejszej sprawie.

W aktach administracyjnych sprawy znajdują się: decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2015 r. dotycząca T.W. (k.708 akt administracyjnych), decyzja Dyrektora UKS w K. z w sprawie V. sp. z o. o. z siedzibą w K. za listopad 2012 r. i za październik 2012 r. k.128-137 akt administracyjnych), decyzja Dyrektora UKS w K. dotycząca P. sp. z o. o. z [...] maja 2014 r. za listopad 2012 r. (k.27 akt administracyjnych), decyzja Dyrektora UKS w sprawie D. S. z [...] kwietnia 2015 r. (k.602 akt administracyjnych), decyzja Dyrektora UKS dotycząca S. sp. z o. o. z siedzibą w W. z 19 maja 2014 r. (k.73 akt administracyjnych).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organy powołały się także na decyzje dotyczące P.L. i R.N..

Organy orzekające przyjęły, że z decyzji tych wynikało, iż dostawcami towarów wykazanych następnie na fakturach sprzedaży przez T.W. (V.) na rzecz skarżącej za listopad 2012 r. byli – jako znikający podatnicy - P.L. (D.) i J.F. (E.), a także R.N. (V.), stwarzający jedynie pozory legalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Fakty te w konsekwencji nakazywały uznać, że transakcje dokonane przez wyżej wymienione podmioty z T. W. (V.) nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (nie miały w rzeczywistości miejsca). Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji dotyczącej T.W. (V.) przytoczył stanowisko organu kontroli skarbowej, że łańcuch dostaw, w którym uczestniczył wyżej wymieniony, został stworzony w celu wyłudzenia podatku VAT. Organy przytoczyły uzasadnienie tej decyzji, powołując się na zawarte w niej ustalenia, że T.W. (V.) w łańcuchu karuzelowym pełnił funkcję bufora, którego zadaniem było skrupulatne wypełnianie wszelkich formalnych obowiązków związanych z rozliczaniem podatku od towarów i usług, celem wydłużenia łańcucha dostaw, pomiędzy znikającym podatnikiem a brokerem (podmiotem czerpiącym zyski) aby "oczyścić transakcje ze skazy oszustwa podatkowego", także by "uprawdopodobnić nieświadomość dystrybutorów".

W trakcie postępowania w tej sprawie przeprowadzono dowody z zeznań świadków T.W. i P.L., a także z zeznań strony prezesa zarządu skarżącej L. P.. Niemniej dokonując ustaleń faktycznych w zakresie spornych transakcji w niniejszej sprawie organy w zasadniczej mierze oparły się o ustalenia dokonane w innych postępowaniach kontrolnych, dotyczących tak bezpośredniego kontrahenta strony T.W. (V.) jak i jego dalszych dostawców.

Organy bez wskazania jakie okoliczności zostały ustalone na podstawie dowodów przeprowadzonych i ocenionych przez nie samodzielnie w toku niniejszego postępowania ustaliły, że faktury wystawione przez dostawców T.W. (V.) na jego rzecz, nie dokumentowały czynności podlegających opodatkowani, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT. Zdaniem organów, faktury te nie potwierdzały faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, a miały jedynie na celu umożliwienie odbiorcy faktur VAT obniżenie podatku należnego o naliczony wykazany w tych fakturach. Przy czym organy wskazywały, że postępowania wobec kontrahentów T.W. (V.) zakończyły się decyzjami określającymi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT , w tym za listopad 2012 r.

Na tej podstawie organy zbudowały koncepcję udziału skarżącego w karuzeli podatkowej, przypisując mu rolę brokera. Organy podsumowały, że materiał dowodowy zgromadzony w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych u kontrahentów skarżącej (zarówno u jej bezpośredniego dostawcy, jak i kolejnych w łańcuchu transakcyjnym dostawców) wykluczają legalność przeprowadzonych transakcji w opisanym łańcuchach dostaw (str. 19 zaskarżonej decyzji).

Jednocześnie organy ustaliły, że faktycznie obrót telefonami komórkowymi nie miał miejsca, faktury otrzymane przez stronę od T.W. (V.) nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych .

W okolicznościach niniejszej sprawy, sąd pierwszej instancji dokonane na tej podstawie ustalenia uważa za nieprawidłowe

Po pierwsze, zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Decyzja podatkowa niewątpliwie jest dokumentem urzędowym, ale nie każda decyzja może wywołać skutek, o którym mowa w przepisie. Zdaniem sądu, nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że na decyzję jako dokument urzędowy ze skutkiem wyrażonym w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, można się powołać tylko wtedy, gdy jest ona ostateczna. Wynika to z przyjętej w polskim prawie postępowania administracyjnego (w tym w postępowaniu podatkowym) koncepcji wykonalności decyzji, która obejmuje nie tylko wykonalność egzekucyjną, ale i jej skuteczność w obrocie. Użyty w przepisie art. 239a Ordynacji podatkowej zwrot "nie podlega wykonaniu" oznacza, ze decyzja nie wywołuje skutków prawnych w niej wyrażonych, dopóki jest nieostateczna (zob. A. Krawczyk, Wykonalność aktu i czynności organu administracji publicznej, Warszawa 2013, s. 200 i n.; także wyrok WSA w Warszawie w powołanej już sprawie akt III SA/Wa 479/16, którego argumentację prawną sąd orzekający w sprawie wykorzystał, podzielając w całości i przyjmując za własną).

Niewątpliwie także skutek o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, wywrzeć może jedynie decyzja, która nie została wyeliminowana z obrotu prawnego.

W sprawie bezspornym natomiast pozostawała okoliczność, którą sąd zweryfikował także z urzędu, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2015 r. wydana wobec T.W. (jedynego bezpośredniego kontrahenta skarżącej), w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. została uchylona wyrokiem WSA w Warszawie z 25 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 479/16. Wyrok ten jest prawomocny. Na dzień wyrokowania w sprawie niniejszej nie wydano decyzji co do tego kontrahenta strony po ponownym rozpatrzeniu sprawy (oświadczenie strony protokół rozprawy z 23 sierpnia 2018 r. k.142).

Natomiast na temat ostateczności decyzji wydanych przez organ pierwszej instancji wobec pozostałych powyżej wymienionych podmiotów nie ma w aktach sprawy żadnych dowodów. Organy podatkowe na ten temat się nie wypowiedziały, nie ustaliły zatem tej istotnej okoliczności pomimo tego, że posłużyły się w znacznej mierze ustaleniami organów kontroli skarbowej poczynionymi właśnie w postępowaniach dotyczących tych kontrahentów.

Powyższe stanowiło istotne naruszenie prawa procesowego, skutkujące brakiem podstaw dla sądu orzekającego w tej sprawie do uznania za prawidłowe powołanych przez organy obu instancji ustaleń wynikających z tych decyzji. Istnieją bowiem wątpliwości co do tego, czy decyzje dotyczące kontrahentów T.W. (V.) można było potraktować jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i bez zastrzeżeń przyjąć za udowodnione to, co wynika z ich uzasadnienia. Przede wszystkim jednak, decyzja wydana wobec bezpośredniego kontrahenta strony została wyeliminowana z obrotu prawnego. Organy zatem nie miały żadnych podstaw aby czynić ustalenia faktyczne w tej sprawie na podstawie ustaleń poczynionych w tejże decyzji.

W tym miejscu należy także wyjaśnić, że nawet przy założeniu, iż te decyzje stały się ostateczne, powstaje pytanie, jak może obciążać skarżącą okoliczność taka, jak np. brak faktycznego miejsca prowadzenia działalności przez kontrahenta bezpośredniego dostawcy strony, czy brak stosownego wpisu w ewidencji działalności gospodarczej o prowadzeniu przez tego kontrahenta działalności w zakresie handlu elektroniką, czy też brak składania przez niego na bieżąco deklaracji podatkowych VAT-7 i zeznań PIT. Fakty te nie wystarczą aby odmówić stronie prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponadto w materiale dowodowym brak było decyzji w sprawie B. sp. z o. o. z siedzibą w W., M. S. (M.), J.F (E.), P.L. (D.), czy R.N. (V.).

W związku z powyższym w sprawie brak było podstaw do uznania, że materiał dowodowy wykazał, iż transakcje między skarżącą a T.W. (V.) miały charakter fikcyjny, a strona wiedziała (powinna wiedzieć), że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Powyższe uchybienia organu stanowiły naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że nie ma uzasadnienia stanowisko skarżącej, aby ustalenia zawarte w sprawie toczącej się przed tut. sądem o sygn. akt III SA/Wa 479/16, zakończonej wyrokiem z 25 maja 2017 r. uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2015 r. wydaną wobec T.W., miały wiążący w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. charakter dla oceny transakcji dokonywanej w sprawie niniejszej przez stronę. Zgodnie z tym przepisem. Przede wszystkim sąd w tamtej sprawie nie zajmował się oceną transakcji dokonywanych przez skarżącą, a transakcjami T.W. dokonanymi na wcześniejszym etapie obrotu; poza tym powyższa decyzja została uchylona z powodu uchybień procesowych jakich dopuściły się organy orzekające. Sąd nie przesądził w tamtej sprawie o rzetelności transakcji dokonanych przez T.W. z P. L..

Ustalenia w przedmiocie fikcyjności transakcji dokonanych przez stronę w rozpoznawanej sprawie należało uznać za niepełne także na skutek nieuwzględnienia wniosku dowodowego skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadka O. O. na okoliczności transakcji z S.B. (wniosek zgłoszony w odwołaniu k. 811v). Strona zasadnie podnosiła, że organ oddalił jej wniosek dowodowy dotyczący przesłuchania świadka O. O., pomimo że wniosek ten został zgłoszony na okoliczności istotne dla sprawy.

Strona w odwołaniu i konsekwentnie na dalszym etapie sprawy, kwestionowała, między innymi, ustalenia organów dotyczące nierzeczywistego charakteru dostaw na rzecz ukraińskich podmiotów S. R. i V.G, wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka O. O., pracownika spółki odpowiedzialnego za klientów na terytorium Ukrainy zgłosiła na okoliczność dokonania transakcji z S. B..

Dyrektor IAS akceptując odmowę przeprowadzenia tego dowodu przez organ pierwsze instancji wskazał, że do czasu zgłoszenia przedmiotowego wniosku dowodowego (wniosek strona zgłosiła w odwołaniu) w sprawie został już zgromadzony materiał dowodowy, który "można określić mianem wystarczającego". W opinii Dyrektora IAS przeprowadzenie żądanej czynności procesowej w postaci przesłuchania wyżej wymienionej osoby należało uznać za zbędne ze względu na to, że zgromadzony już materiał dowodowy był wystarczający i pozwalał na prawidłową ocenę transakcji związanych z obrotem przez spółkę telefonami komórkowymi. Uznając za zbędne przeprowadzenie dowodu zgłoszonego przez stronę organ odwoławczy postanowieniem z 17 lipca 2017 r. odmówił przesłuchania w charakterze świadka O. O. (k.850 akt administracyjnych)

Tymczasem powyższy wniosek dowodowy strony zmierzał do wykazania okoliczności transakcji dokonanych z S. B., ich rzeczywistego charakteru, a zatem miał na celu wykazanie tezy odmiennej niż ta przyjęta w sprawie przez organy.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Ostatni fragment przepisu należy rozumieć w ten sposób, że okoliczności objęte wnioskiem dowodowym mają zostać stwierdzone innym dowodem w kierunku zgodnym z wnioskiem dowodowym. W przeciwnym razie brak jest podstaw do odmowy przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne zgłoszone przez stronę.

Rację ma skarżąca podnosząc, że z uwagi na art. 188 Ordynacji podatkowej, okoliczność, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ocenie organu pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, nie stanowi wystarczającej przesłanki dla odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego strony. Wbrew twierdzeniom organu, podstawy takiej nie może stanowić również uznanie przez organ, że okoliczność, która ma zostać udowodniona, została już stwierdzona innymi dowodami, w sytuacji, w której została ona stwierdzona w sposób sprzeczny z twierdzeniami strony i w sposób dla strony niekorzystny, a która to sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Podkreślenia bowiem wymaga, że dowód powyższy zmierzał do zaprzeczenia twierdzeniom organu, zgodnie z którymi sporne transakcji miały charakter fikcyjny.

Zaznaczyć należy, jak przyjmuje się w orzecznictwie, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony jako teza dowodowa odmienna, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA z 4 stycznia 2002 r, I SA/Ka 2164/00). Zawarte w treści art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłoszenia wniosków dowodowych (wyrok NSA z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie sygn. akt FSK 2669/04).

Odmienna interpretacja przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już dostatecznie wyjaśnione.

Powtórzyć należy, że art. 188 Ordynacji podatkowej, daje podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy ta okoliczność, która ma być wykazana tymi środkami dowodowymi była już udowodniona innymi dowodami, ale na korzyść strony. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła. Organ w sposób nieuprawniony pominął wniosek dowodowy strony dotyczący zeznań świadka O. O., zgłoszony celem wykazania okoliczności dokonania transakcji pomiędzy skarżącą o tym ostatnim, czym uniemożliwił stronie obronę prezentowanego w sprawie stanowiska.

Wymaganym elementem uzasadnienia decyzji jest ocena całokształtu materiału dowodowego. Ocenę taką można uznać za zgodną z art. 191 Ordynacji podatkowej, jeżeli podlegały jej wszelkie dowody zebrane w sprawie, związki między tymi dowodami, przy ocenie uwzględniono zasady doświadczenia życiowego, wiedzy dostępnej każdemu przeciętnemu człowiekowi, logiki. Ocena dowodów powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym organ ma obowiązek nie tylko zrelacjonować, jakie dowody przeprowadził i opisać je, ale również wyjaśnić, którym dowodom dał wiarę i dlaczego, a które uznał za niewiarygodne i z jakich powodów. Organ odwoławczy ma przy tym obowiązek odniesienia się do dowodów wskazywanych przez stronę oraz jej argumentacji prezentowanej tak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w toku całego postępowania podatkowego (wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 3032/15).

Konsekwencją stwierdzenia naruszenia art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej, jest uznanie zarzucanego w skardze naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, Ograniczając realizację inicjatywy dowodowej strony organy podatkowe uchybiły zasadzie nakładającej na nie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. Ponieważ organ podatkowy nie przeprowadził w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, materiał dowodowy w sprawie nie jest zupełny. Dokonana na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego ocena dowodów musi być uznana za naruszającą art. 191 Ordynacji podatkowej.

Natomiast ocenę zarzutów dotyczących zakwestionowania dobrej wiary po stronie skarżącej przy zawieraniu spornych transakcji, jak i ocenę argumentacji organu wskazującą na niedołożenie przez podatnika należytej staranności przy wyborze kontrahenta, należało uznać za przedwczesną. Ocenę tę bowiem, tak jak ustalenie, czy w sprawie zaistniały podstawy do zastosowania art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, muszą poprzedzać stanowcze ustalenia organu w zakresie rzetelności spornych dostaw towarów, które mogą być prawidłowo poczynione jedynie w oparciu o kompletny materiał dowodowy.

Oznacza to jednocześnie, że w sytuacji, gdy materiał dowodowy sprawy nie został przez organy zebrany w sposób wyczerpujący, przedwczesną byłaby na kanwie obecnych, niepełnych zatem ustaleń, ocena kwestii naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowe zastosowanie prawa materialnego możliwe jest w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, czy też NSA z 19 czerwca 2001 r., III SA 578/00).

Należy natomiast w tym miejscu zwrócić uwagę na to, że zakres odpowiedzialności podatnika za to, co się działo na poprzednich etapach obrotu nie jest nieograniczony. Powyższe potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, I tak, z wyroku TSUE z 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 (Maks Pen), Dyrektywę 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku VAT znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty ich usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe że podatnik wiedział i powinien wiedzieć , iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Zatem w przypadku, gdy usługa była wykonana, przypisanie podatnikowi odpowiedzialności wymaga wykazania "na podstawie obiektywnych dowodów", że podatnik wiedział, lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym (tak też wyrok WSA w Warszawie z 25 maja 2017 r., sygn akt III SA/Wa 479/16).

Należy zauważyć że w orzecznictwie TSUE nie uznaje za przesądzające o braku dobrej wiary podatnika istnienia, między innymi, następujących okoliczności takich jak: brak zbadania przez podatnika, czy jego kontrahent jest podatnikiem oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT (orzeczenie z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Strój Trans), brak sprawdzenia przez podatnika, czy pracownicy wskazani przez jego kontrahenta byli przez niego rzeczywiście zatrudnieni (orzeczenie z 6 września 2012 r., C-324/11, Tóth), brak upewnienia się przez podatnika, że jego kontrahent dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji oraz, że był w stanie je przetransportować oraz wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i David). Dodatkowo Trybunał wyraźnie wskazuje, że wyłączony jest ogólny obowiązek żądania od podatnika przedstawienia wszelkich dowodów na zgodność z prawem oraz uczciwość wszystkich podmiotów uczestniczących w ramach danego łańcucha transakcji oraz rzeczywistego wykonania dostaw poprzedzających lub następujących po transakcji stanowiącej podstawę uprawnienia wywodzonego ze wspólnego systemu podatku VAT w celu skorzystania z prawa do odliczenia.

Na podatnika nie wolno nakładać odpowiedzialności za wszystko, co działo się na poprzednich etapach obrotu. Można od niego oczekiwać tylko działań racjonalnych w celu zabezpieczenia się przed udziałem w oszustwie, wedle wzorca przezornego przedsiębiorcy.

Odnosząc się natomiast do zarzutu powielenia decyzji pierwszej instancji przez organ odwoławczy należy zauważyć, że sama tożsamość ustaleń organów obu instancji nie jest niczym szczególnym, ani nagannym, pod warunkiem jednak że ustalenia organu pierwszej instancji są prawidłowe. W tej sprawie tak nie było, co oznacza, że doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej, bo organ drugiej instancji nie rozpatrzył sprawy ponownie, lecz przyjął bez zastrzeżeń za prawidłowe ustalenia Naczelnika US, pomimo braku ku temu podstaw.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną wskazaną powyżej.

W sprawie przede wszystkim organ zbierze w sposób wyczerpujący materiał dowodowy.

W tym zakresie organ uwzględni, że oparcie się na decyzji jako dokumencie urzędowym wymaga stwierdzenia jej stabilności w obrocie i związanej z tym zdolności do wywołania skutków prawnych.

Dla porządku należy jednak wyjaśnić, że nie stanowi uchybienia procesowego organów orzekających powołanie się na informacje i pisma z innych postępowań kontrolnych prowadzonych wobec podmiotów trzecich. Organy podatkowe mają obowiązek ustalić stan faktyczny z uwzględnieniem wszelkich dostępnych źródeł, co wiąże się często z wykorzystaniem dokumentów włączonych do sprawy, między innymi, z kontroli podatkowych przeprowadzonych u innych podmiotów. Istotne natomiast jest to, że organy podatkowe mają obowiązek samodzielnej oceny pozyskanych w ten sposób dowodów, pozyskana dokumentacja musi zostać poddana ich analizie i ocenie, jak każdy inny dowód, tworząc spójny i logiczny obraz spornych transakcji. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe tub wykroczenia skarbowe. Podkreślić należy, że stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 Ordynacji podatkowej jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu.

Organ ponownie rozpatrując sprawę przeprowadzi także dowód z zeznań świadka Olega Opanasenko na okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Chodzi tu o okoliczność, czy zakwestionowane transakcje z podmiotami ukraińskimi miały charakter rzeczywisty i odbyły się w warunkach eksportu. Przeprowadzenie tego dowodu powinno nastąpić jedynie w przypadku braku przeszkód do jego przeprowadzenia, uwzględniając, że takimi przeszkodami może być np. niepodejmowanie wezwań, ponowny brak stawiennictwa świadka na przesłuchanie z przyczyn nieusprawiedliwionych, bądź usprawiedliwiona aczkolwiek długotrwała przeszkoda w przeprowadzeniu przesłuchania (np. choroba)

Uzupełniając materiał dowody organ dokona swobodnej oceny wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego z tym zastrzeżeniem, że będzie to materiał kompletny.

O ile organ ustali że nadal są podstawy do uznania spornych faktur za fikcyjne podmiotowo wchodzi w grę badanie dobrej wiary skarżącej i zachowania przez nią należytej staranności. Organ ustali też, czy strona nabyła telefony, które potem – jak wykazywała – sprzedać miała na rzecz podmiotów z Ukrainy. W zaskarżonej decyzji organ kwestionując stronę podmiotową transakcji zawartych przez stronę z T.W. (V.) stwierdził też, że w przedmiotowej sprawie fakt dokonywania przez stronę spornych transakcji (nabycia i sprzedaży telefonów komórkowych) "nie został zakwestionowany, jednakże stwierdzono, że ww. transakcje zostały dokonane w ramach oszustwa podatkowego, w związku z czym zachodzi konieczność zbadania świadomości uczestnictwa strony w oszustwie podatkowym oraz dochowania przez spółkę należytej staranności" (str. 24 zaskarżonej decyzji).

Co do transakcji dokonanych z S. B. i V. G. w przypadku kwestionowania tych transakcji, organ także jednoznacznie wyjaśni czy transakcje te nie miały w rzeczywistości miejsca, czy też wystąpiły ale nie stanowiły eksportu towarów, czy też brak było jedynie dowodów potwierdzający nabycia przez S.B. i V. G., a towar nabyły w ramach eksportu inne podmioty, czy też towar nie opuścił kraju, albo też z innych powodów transakcje te nie miały charakteru rzeczywistego. Stanowisko organu w tym zakresie jest bowiem w ocenie sądu niejednoznaczne. Organ kwestionując powyższe transakcje stwierdził, "że podziela stanowisko organu pierwszej instancji, iż wystawienie faktur sprzedaży na rzecz ww. podmiotów mających dokumentować obrót towarowy telefonami komórkowymi jest następstwem uprawdopodobnienia czynności niedokonanych. W związku z tym nie ma podstaw do uznania transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz B. S. i G. V. za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT i w konsekwencji nie stanowią one czynności podlegających opodatkowania" (str. 22 zaskarżonej decyzji). Powyższe stwierdzenie jest enigmatyczne w świetle powyższych uwag, uniemożliwiało kontrolę legalności zaskarżonej decyzji.

W ocenie sądu wykonanie powyższych wskazań jest możliwe przez organ odwoławczy stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wprowadza bowiem możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W przypadku natomiast konieczności, w zależności od zakresu uzupełnienia postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych i prawnych, organ odwoławczy władny jest samodzielnie podjąć ewentualną decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji.

W tym stanie sprawy, wobec stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności co do gromadzenia dowodów oraz ich oceny, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1, art. 180, art. 181, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z §2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. nr 1800 ze zm.), w wysokości obejmującej wpis sądowy 2000 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł i koszty zastępstwa prawnego 5.400 zł.