Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 442/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska (sprawozdawca), Jarosław Horobiowski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 listopada 2021 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2021r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku naliczonego nad należnym – kwoty do przeniesienia za następny okres rozliczeniowy za III i IV kwartał 2013 r. oraz za I kwartał 2014 r. oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2013 r. i od listopada 2013 . do marca 2014 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 19 lutego 2021 r., nr 0201-IOR.4103.41.2020 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 18 listopada 2020 r., nr 458000- CKK-31.603.1.2020.37 odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z 23 września 2016 r., nr W3P2/144088/1 określającej A Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Skarżąca, Spółka) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III i IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. oraz określającą na podstawie art. 108 ust .1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty podatku do zapłaty za miesiące od lipca 2013 r. do września 2013 r. oraz od listopada 2013 r. do marca 2014 r.

Jak wynika z akt sprawy ostateczną decyzją z 23 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz określił podatek do zapłaty w trybie przepisów art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy związany z deklarowanym przez Stronę obrotem prętami stalowymi, ołowiem i cynkiem ujawnił, że w rzeczywistości Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej działalność sprowadzała się wyłącznie do pełnienia roli "bufora" w zorganizowanym łańcuchu transakcji, spełniających przesłanki do uznania ich za tzw. transakcje łańcuchowe, w tym transakcje karuzelowe, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Podmioty uczestniczące w łańcuchu działały w sposób zorganizowany, a łańcuchy transakcji których miały rzekomo dokonać, były z góry ustalone. Spółka nie wniosła odwołania od ww. decyzji w ustawowym terminie.

Pismem z 15 stycznia 2020 r. (data wpływu do organu 20 stycznia 2020 r.) Skarżąca w wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z 23 września 2016 r. W podstawie wskazała na art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.). W uzasadnieniu podała, że w jej ocenie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 16 października 2019 r., sygn. C-189/18. będzie miał kluczowe znaczenie w przypadku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Spółki, zakończonego ww. ostateczną decyzją. Organ podatkowy z naruszeniem prawa do obrony i procedury oparł swoje rozstrzygnięcia także na dowodach i dokumentach z innych postępowań podatkowych, zaliczając je do dowodów, bez możliwości zapoznania się z tymi dowodami i aktami z innych postępowań. Strona zarzuciła, iż organ kontroli nie wykazał, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym nie wykazał, że władze Spółki o oszukańczym procederze wiedziały, lub przy zachowaniu należytej staranności winny były wiedzieć.

Decyzją z 26 marca 2020 r., nr 458000-CKK-31.603.1.2020.8 Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z 23 września 2016 r. wskazując, iż osoba wnosząca wniosek o wznowienie postępowania z 15 stycznia 2020 r. w imieniu Spółki nie była upoważniona do występowania w jej imieniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 14 lipca 2020 r., nr 0201-IOA.603.6.2020 uchylił w całości ww. decyzję z 26 marca 2020 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Następnie, po wznowieniu postępowania, powołaną na wstępie decyzją z 18 listopada 2020 r. organ podatkowy I instancji odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z 23 września 2016 r. W opinii organu podatkowego w sprawie nie zaistniały okoliczności opisane w przywołanym przez Stronę orzeczeniu TSUE z 16 października 2019 r., sygn. C-189/18. Wskazując na odmienność regulacji krajowych od tych będących podstawą orzekania organ podatkowy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy zebrał pełny materiał dowodowy pozwalający na stwierdzenie, że wykazane przez Spółkę rzekome transakcje handlem prętami stalowymi, ołowiem i cynkiem, nie były prowadzone w ramach działalności gospodarczej, lecz w rzeczywistości Spółka pełniła rolę "bufora" w oszustwie podatkowym, ewidencjonowała i wystawiała dokumenty nieodzwierciadlające rzeczywistych transakcji. Dokonując rozstrzygnięcia organ podatkowy oparł się o dowody zgromadzone w toku prowadzonego postępowania, jak i nie uchybił obowiązkowi załączenia do akt postępowania podatkowego wszystkich dokumentów z powiązanych postępowań, na które się powołał wydając rozstrzygnięcie w sprawie (dowody te opisano na stronie 6 – 11 decyzji organu I instancji). Strona miała możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, który stał się podstawą wydania rozstrzygnięcia, w tym z dowodami pozyskanymi z innych postępowań. Spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa do wglądu w akta i wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego.

Zaskarżoną decyzją z 19 lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 18 listopada 2020 r. W uzasadnieniu przywołał na cel i przesłanki wznowienia postępowania, stwierdzając, że nie zaistniały podstawy do uchylenia badanej decyzji ostatecznej. Wbrew wywodom Skarżącej orzeczenie TSUE nie wymusza rozstrzygnięcia sprawy odmiennego od przyjętego w decyzji ostatecznej.

Przywołał tezy wyroku TSUE z 16 października 2019 r. i dokonał jego analizy. Wyjaśnił, iż wyrok ten wskazuje na warunki zgodnego z prawem UE wykorzystywania w sprawie danego podatnika dowodów zebranych w odrębnych postępowaniach podatkowych oraz karnych, prowadzonych wobec kontrahentów tego podatnika. Zdaniem TSUE organ podatkowy nie może zaniechać prowadzenia rzetelnego i obiektywnego postępowania dowodowego wobec podatnika, poprzestając jedynie na materiałach pozyskanych z innych spraw, wobec innych podmiotów. Jest to uzasadnione m.in. tym, że w tych innych sprawach podatnik nie miał możliwości aktywnego uczestnictwa, przedstawiania swoich racji, okoliczności czy dowodów. Trybunał zwrócił także uwagę, że podatnicy powinni mieć w toku sprawy wgląd w dokumenty i akta tej sprawy tak, aby móc skutecznie przedstawiać swoje racje i realizować przysługujące im prawo do obrony, w tym w oparciu o tzw. zasadę równości broni (równości procesowej stron). Nie jest więc - zdaniem TSUE - zgodne z prawem UE odmawianie podatnikowi dostępu do akt sprawy - chyba, że stoi za tym ważny interes publiczny lub prawa innych podmiotów do tajemnicy. Kwestie te powinny być jednak każdorazowo zważone i ocenione, w świetle wskazanych wyżej zasad, co może uzasadniać np. udostępnienie podatnikowi części tych materiałów. Istota wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 sprowadza się do tego, że prawo do bycia wysłuchanym jest integralną częścią poszanowania prawa do obrony i gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swojego stanowiska w toku postępowania przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji. Z powyższego wyroku wynika zatem, że organy podatkowe mają obowiązek zapewnienia podatnikowi możliwości zapoznania podatnika z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, zanim ewentualnie zakwestionują prawo do odliczenia podatku VAT.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zakończonej decyzją ostateczną organ nadzoru wskazał, że nie naruszono tez wskazanego orzeczenia TSUE. Dokonując rozstrzygnięcia w sprawie organ podatkowy oparł się o dowody zgromadzone. w postępowaniu wobec Strony, jak i dołączył do akt postępowania podatkowego dokumenty z powiązanych postępowań, na które się powołał wydając rozstrzygnięcie w sprawie. Oparcie się na nich miało przyczynić się do wyjaśnienia przebiegu zdarzeń gospodarczych z udziałem Strony. Włączono je do akt sprawy w sposób zgodny z prawem, a Strona miała realną możliwość zapoznania się z ich treścią oraz formułowania własnego stanowiska w sprawie. Organ zaakcentował, że z akt sprawy nie wynika również, aby Spółka składała w toku postępowania zwykłego własne wnioski dowodowe, co do których organ kontroli skarbowej mógłby się wypowiedzieć lub takie wnioski zrealizować. Podkreślił, że organ oprócz pozyskanych z innych postępowań dowodów przeprowadził własne postępowanie dowodowe. Tym samym decyzja ostateczna wydana po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym jest poprawna zarówno pod kątem materialnym jak i proceduralnym.

W skardze Strona wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

1) art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez nieuzasadnione zaakceptowanie przez organ II instancji stanowiska organu I instancji, jakoby wskazane w treści wniosku o wznowienie postępowania orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie sygn. akt C- 189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. Przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Fellebviteli Igazgatósaga, zwanej dalej: Glencore, nie ma wpływu na treść wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu decyzji z 23 września 2016 r. określającej wobec Skarżącej wysokość podatku od towarów i usług za miesiące: od lipca 2013 r. do marca 2014 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia przywołanego przepisu w oparciu o okoliczności niniejszego stanu faktycznego winna prowadzić do zgoła odmiennych wniosków,

2) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art 181 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób wybiórczy i niepełny z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i zasady zaufania obywatela do organów podatkowych, co skutkowało nieprawidłowym przyjęciem przez organ II instancji w ślad za organem I instancji, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu w postępowaniu podatkowym toczącym się wobec Skarżącej pod sygnaturą W3P2/144088/1 w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług za miesiące: od lipca 2013 r. do marca 2014 r. dokonał zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie w sposób prawidłowy i zgodny z prawem, podczas gdy w rzeczywistości oparł ustalenia na ustaleniach innych organów podatkowych, nie czyniąc własnych, w szczególności:

a) dokonał oceny fikcyjności transakcji dokonanych przez Skarżącą na podstawie informacji dotyczących bezpośrednio kontrahentów Skarżącej lub jej kontrahentów, a pochodzących od innych organów podatkowych,

b) wywiódł wniosek, iż Skarżąca posiadała lub co najmniej winna była posiadać przy zachowaniu należytej staranności wiedzę, iż osoby trzecie działały z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego, na podstawie ustaleń w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonywanych przez kontrahentów Skarżącej lub dalszych uczestników obrotu, a pochodzących od innych organów podatkowych, co w rezultacie doprowadziło do automatycznego powielenia przez organ II instancji ustaleń dokonanych w sprawie przez organ I instancji, a w konsekwencji powyższego - do naruszenia zasady swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zaniechania wyjaśnienia przez organy podatkowe wszystkich istotnych okoliczności, skutkujących określeniem Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w okresie od lipca 2013 r. do marca 2014 r.,

3) art. 180 § 1 w związku z ark 181 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ II instancji, jakoby organ I instancji słusznie uznał za prawidłowo uzyskany dowód stanowiące podstawę decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno- Skarbowego we Wrocławiu z 23 września 2016 r. dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub w toku postępowania podatkowego prowadzonych przeciwko kontrahentom Skarżącej lub jej kontrahentów przez inne organy podatkowe, podczas gdy o fikcyjności transakcji, a w konsekwencji o pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług w kwestionowanych okresie winny decydować środki dowodowe przeprowadzone w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu, które to środki mogłyby stanowić podstawę do podważenia prawidłowości sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od lipca 2013 r. do marca 2014 r. przez organ podatkowy właściwy rzeczowo i miejscowo dla Skarżącej,

4) art. 123 w związku z art 192 O.p. w związku z art. 167-168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L Nr 347, dalej: Dyrektywa 112) w związku z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez uznanie za udowodnione okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy na podstawie dowodów wydanych względem innych podatników będących kontrahentami Skarżącej lub jej kontrahentów, co stanowiło podstawę pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych w postępowaniu podatkowym pod sygnaturą W3P2/144088/1 faktur VAT,

5) art. 194 § 1 O.p. poprzez uznanie za "dokument urzędowy" korzystający z domniemania prawdziwości decyzji organów podatkowych wydanych w stosunku do kontrahentów Skarżącej lub jej kontrahentów, a określających wysokość podatku od towarów i usług w części wykraczającej poza fakt przypisania taką decyzją podatnikowi zobowiązania podatkowego i w konsekwencji na tej podstawie pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanym okresie,

6) art. 178 oraz art. 220-236 Dyrektywy 112 poprzez przyjęcie za uzasadnione przez organ II instancji stanowiska organu I instancji skutkującego uznaniem, że pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu faktur VAT na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku czynności prowadzonych przed organami podatkowymi wobec kontrahentów Skarżącej lub dalszych uczestników obrotu w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług przy jednoczesnym zaniechaniu samodzielnego przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodów na okoliczność uznania spornych transakcji za fikcyjne, jest słuszne i znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa podatkowego.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2021 r., poz. 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: p.p.s.a.).

Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

Jedocześnie wskazać trzeba, że Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) w składzie trzyosobowym.

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw, gdyż zaskarżone orzeczenie w opinii Sądu nie narusza przepisów tak prawa procesowego, jak i materialnego.

Spór między Stronami dotyczy zasadności odmowy uchylenia, w trybie wznowienia postępowania, decyzji ostatecznej określającej Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III i IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. oraz określającą na podstawie art. 108 ust .1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty podatku do zapłaty za miesiące od lipca 2013 r. do września 2013 r. oraz od listopada 2013 r. do marca 2014 r. z uwagi na wydanie przez TSUE orzeczenia w sprawie C-189/18.

W opinii Sądu zarzuty skargi ocenić trzeba jako bezzasadne. Zagadnienie dotyczące wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z wyrokiem TSUE z dnia 16 października 2019 r., w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága, sygn. akt C-189/18 (ECLI:EU:C:2019:861) było już przedmiotem oceny przez sądy administracyjne pierwszej i drugiej instancji (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 730/20; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 619/20; w Krakowie z dnia 27 października 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 809/20; Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 312/21, wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela ocenę wyrażoną w uzasadnieniach ww. wyroków w odniesieniu do celu postępowania w trybie wznowienia oraz przesłanek jego wszczęcia i przyjmuje przedstawioną tam argumentację jako uzasadnioną także na gruncie rozpoznawanej sprawy.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p. Opisane rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie podatku VAT za wskazany okres rozliczeniowy od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją o odmowie uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, objętej wnioskiem Strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

Odnosząc się do rozpatrywanej przesłanki wznowieniowej, podkreślić należy, że pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez podatnika wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku. Nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 O.p. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez podatnika przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. była prawidłowa. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2013r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I FSK 152/12 dostępne w CBOSA, stwierdził, że w przypadku tej podstawy wznowieniowej nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w decyzji ostatecznej. Innymi słowy, w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia.

Przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 września 2016r., sygn. I FSK 477/15; z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 612/16; dostępne w CBOSA). Istotny dla sprawy przepis prawa Unii Europejskiej nie musi być bezpośrednio skuteczny, z uwagi na nakaz wykładni prounijnej, do wznowienia postępowania jest wystarczające, aby przepis ten, zinterpretowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oddziaływał na wykładnię przepisu prawa krajowego (por. H. Filipczyk, Wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem TSUE, Prz. Pod. 2012/8, n.).

Odnosząc się zatem do podstawowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na treść decyzji ostatecznej, należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. Otóż przepisy prawa węgierskiego, do których odnosił się TSUE, zawierały regulacje odmienne od przepisów prawa krajowego. Nakazywały one związanie ustaleniami dokonanymi w innym postępowaniu niż prowadzone wobec podatnika, wykluczały zatem możliwość dowodzenia istnienia naruszenia prawa w postępowaniu prowadzonym wobec strony, jeśli takie ustalenia poczyniono w postępowaniu prowadzonym wobec jego kontrahenta. Słowem w ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku. Jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej. Trybunał w ww. sprawie oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

W ocenie Sądu na ocenę sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji na treść badanego rozstrzygnięcia nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18, odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W sprawie zakończonej badaną decyzją nie wystąpiły okoliczności, do których odnosi się orzeczenie TSUE.

W badanej sprawie w postępowaniu zwykłym organ podatkowy włączył do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej, jednakże postępowanie organu podatkowego było w tym zakresie transparentne i zgodne z prawem. Niezależnie od tego dowody, na których wsparto decyzję ostateczną, zostały zebrane w toku postępowania prowadzonego względem Skarżącej. W toku postępowania organ podatkowy, co wynika z akt sprawy, zgromadził także inne dowody w postaci m.in.: zeznania z przesłuchania w charakterze Strony charakterze Strony B. R.; zeznania z przesłuchania w charakterze świadka B. K.; zeznania z przesłuchania w charakterze świadka E. R. Przeprowadził więc organ wobec Strony, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z dnia 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Ponadto organ kontroli po stosownych wezwaniach otrzymał od Spółki dokumenty w postaci w postaci skanów rejestrów zakupów i sprzedaży VAT i pisemne wyjaśnienia w sprawie spornych transakcji, w tym pismo Spółki, informujące, że nie posiada żądanych przez organ dowodów z uwagi na zniszczenie przez wirus.

Dowody pozyskane z akt innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy a Skarżąca w toku postępowania podatkowego miała możliwość zapoznania się z nimi. W tym miejscu należy podkreślić, że na gruncie Ordynacji podatkowej Stronie przysługuje prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 cytowanej ustawy. Prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE, do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Wbrew twierdzeniom Skarżącej dowody pochodzące z innych postępowań podatkowych na podstawie których organ kontroli dokonał rozstrzygnięcia nie korzystały ze zwiększonej mocy dowodowej określonej w art. 194 § 1 O.p., nie stanowiły one jedynego materiału dowodowego, na podstawie którego podjęto badaną decyzję. Wszystkie dokumenty zgromadzone w sprawie, w tym także te włączone z innych postępowań, zostały poddane ocenie same w sobie jak i w łączności z innymi dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy. Organ dokonał własnych ustaleń, co wynika z akt sprawy, jak i treści decyzji.

Jak już wcześniej wskazano, Strona na każdym etapie postępowania ma możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym w siedzibie organu i wykonywania z niego notatek, kopii lub odpisów, co wynika z art. 178 O.p. Skarżąca nie składała w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wniosków dowodowych, nie korzystała z uprawnień do zapoznania się z aktami postępowania, kopiowania akt, nie wniosła zastrzeżeń do treści protokołu nr [...] z czynności w postępowaniu kontrolnym, nie wypowiedziała się w sprawie dowodów zebranych w tym postępowaniu, jak i nie złożyła w ustawowym terminie odwołania od wydanej decyzji kończącej postępowanie kontrolne.

Sąd, odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, stwierdza, że podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie, podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia skarżącemu prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom, wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania.

W realiach rozpoznawanego sporu, postępowanie zakończone decyzją ostateczną, nie naruszało wskazanych w wytycznych TSUE zasad, a organ podatkowy zapewnił Stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu zwykłym oraz dostępu do zebranych w sprawie dowodów. Opisane fakty jednoznacznie wskazują oczywistą bezzasadność zarzutów i wniosków Skarżącej, dowodząc zachowania reguł i wskazań opisanych przez TSUE w powołanym we wniosku o wznowienie postępowania wyroku. Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu i przeprowadzanych czynnościach, z czego nie zawsze korzystała. Zebrane dowody zostały włączone do akt sprawy w sposób zgodny z wymogami procedury i jawności akt dla Strony.

Mając to na uwadze Sąd uznał, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że brak było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w postępowaniu wznowieniowym, bowiem w sprawie objętej skargą nie zaistniała powołana we wniosku o wznowienie przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Przy wydawaniu decyzji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze w stopniu prowadzącym do jej uwzględnienia, a stan faktyczny sprawy został należycie wyjaśniony. W odniesieniu do zarzutów skargi Sąd zwraca też uwagę, że z treści decyzji wynika wprost, że przy rozstrzyganiu sprawy organ odwoławczy wskazał na istotę wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 (prawo do obrony) - argumentując, że takiego prawa Skarżąca w sprawie zakończonej decyzją ostateczną nie została pozbawiona.

Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził także innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.