Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 556/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b -14p
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 41 ust. 1 i 2, ust. 12, ust. 12a, art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a), art. 146a pkt 2.
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 października 2013r. sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Spółka A. skierowała do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wniosek z dnia 21.02.2013r., uzupełniony wnioskiem z dnia 26.04.2013r., o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie stosowania stawki podatku na usługi budowy budynku mieszkalnego wraz zagospodarowaniem terenu, wykonaniem robót sanitarnych i elektrycznych.

Według stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółka, budując domy mieszkalne, wykonuje także prace polegające na zagospodarowaniu terenu (chodniki, trawniki). Wykonuje roboty sanitarne zewnętrzne (przyłącza od kolektora do budynku), roboty elektryczne zewnętrzne (od transformatora do budynku). Prace te wykonywane są w ramach jednej umowy, polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego. W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że przedmiotowe budynki mieszkalne były sklasyfikowane w PKOB dział 11.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ww. roboty budowlane można opodatkować stawką podatku w wysokości 8%, tak jak wykonanie robót przy budowie budynku mieszkalnego?

Zdaniem Spółki przyłącze elektryczne, sanitarne i zagospodarowanie terenu jest integralną częścią budynku mieszkalnego również poza tym budynkiem, stanowiąc zgodnie z założeniami projektowymi infrastrukturę techniczną niezbędną dla użytkowania obiektu mieszkalnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia "[...]" nr "[...]" uznał za nieprawidłowe wyrażone we wniosku stanowisko podatnika. Powołał się na art. 2 pkt 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, ust. 12, ust. 12a, ust. 12b i ust. 12c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT."

Organ Interpretujący wskazał, że w świetle art. 2 pkt 12 ustawy o VAT dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Podał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego. Przedstawił następnie treść art. 3 pkt 1a, 2, 3, 6, 7 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane.

Organ Interpretujący wyjaśnił, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Podał, że zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, stawkę w wysokości 7% VAT stosowało się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót, ustała przed 1 stycznia 2008r. Przed tym dniem zapis art. 146 ust. 3 ustawy obejmował zakres infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Organ Interpretujący stwierdził, że aktualnie do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się stawkę obniżoną w wysokości 8% VAT, natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT. Utrata mocy przepisu przejściowego, tj. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dniem 31 grudnia 2007r. spowodowała bowiem, że do robót związanych z obiektami infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu zastosowanie ma podstawowa stawka podatku. Przy czym warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Przedstawiony we wniosku stan faktyczny, a także przywołane wyżej przepisy prawa w ocenie organu przekonują, że usługi związane z budową obiektu budownictwa mieszkaniowego, mieszczącego się w PKOB w dziale 11, podlegają opodatkowaniu stawką podatku 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Oznacza to, że preferencyjna stawka podatku w wysokości 8% VAT znajdzie zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do prac budowlanych dotyczących budynku łącznie z instalacjami, które występują w tym budynku, stanowiąc w rozumieniu PKOB część tych budynków.

Organ Interpretujący nie zgodził się natomiast z wnioskodawcą, że preferencyjna stawka podatku znajdzie zastosowanie także do robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą ww. obiektu, rozumianą zgodnie z art. 146 ust. 3 ustawy, i znajdującą się w otoczeniu tego obiektu, tj. zagospodarowaniem terenu (ułożenie chodnika, czy założenie trawnika), roboty sanitarne zewnętrzne (przyłącza od kolektora do budynku), czy też roboty elektryczne zewnętrzne (od transformatora do budynku). Z wagi na fakt, iż od dnia 1 stycznia 2008r. nie obowiązuje okres przejściowy stosowania preferencyjnej stawki podatku względem robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, to w odniesieniu do tych robót ma zastosowanie 23% stawka VAT.

Pismem z dnia 03.06.2013r. wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W jego uzasadnieniu powołano się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, oraz wyrok NSA z 9 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1081/11.

W odpowiedzi z dnia 28.06.2013r. Organ Interpretujący stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji w całości i zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Spółka wyjaśniła, że w ramach jednej umowy realizuje roboty budowlane polegające na wybudowaniu budynków mieszkalnych wielorodzinnych (3 obiekty), wewnętrznego układu drogowego (dojazdy, chodniki, parkingi) oraz sieci oświetlenia terenu, sieci i przyłączy wodociągowych, sieci i przyłączy kanalizacji deszczowej. Przedmiotem umowy obejmującej tak szeroki zakres są obiekty budowlane wraz z infrastrukturą, która umożliwia oddanie budynków do użytkowania w świetle obowiązujących przepisów, a nie sama infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu. Z definicji budynku zawartej w PKOB i w ustawie prawo budowlane wynika, że budynki to obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi. W ocenie skarżącej z przepisu nie wynika, że chodzi tu o instalacje mieszczące się w bryle budynku czy też poza bryłą budynku. Powołane przepisy nie określają bowiem granic, do jakich te instalacje mogą przebiegać i instalacji tych nie definiują.

Spółka powołała przepisy ustawy z dnia 7 czerwca 2001r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (jedn. tekst Dz.U. z 2006r. nr 123, poz. 858 ze zm.) uznając, że przyłącze kanalizacyjne "rozpoczyna się" dopiero za pierwszą studzienką w nieruchomości odbiorcy (lub od granicy nieruchomości gruntowej), obejmuje dalszy odcinek przewodu od budynku do studzienki (lub do granicy nieruchomości gruntowej) i nie stanowi "przyłącza kanalizacyjnego" w rozumieniu tych przepisów, a zatem musiałby być ten odcinek uznany za wewnętrzną instalację kanalizacyjną. W ocenie skarżącej wniosek taki znajduje także potwierdzenie w definicji instalacji kanalizacyjnej zawartej w § 122 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. nr 75, poz. 690 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem instalację kanalizacyjną stanowi układ połączonych przewodów wraz z urządzeniami, przyborami i wpustami odprowadzającymi ścieki oraz wody opadowe do pierwszej studzienki od strony budynku. Na tej podstawie Spółka podniosła, że przyjęcie przez organ jako kryterium rozgraniczającego wykonania robót w bryle bądź poza bryłą budynku, nie odpowiada kryterium nakreślonym przez powołane przepisy.

W odpowiedzi na skargę działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Podstawę formalnoprawną interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowią przepisy art. 14b -14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.). Istotą tej instytucji jest możliwość uzyskania "pewności prawa" przez wnioskodawcę, celem prawidłowego wykonywania obowiązku podatkowego. W ramach tego postępowania wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Natomiast właściwy organ podatkowy, działający z upoważnienia Ministra Finansów jest uprawniony i zobowiązany do zaakceptowania bądź zanegowania tego stanowiska. W tym drugim przypadku indywidualna interpretacja powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego prace, polegające na zagospodarowaniu terenu (ułożenie chodnika, założenie trawnika), roboty sanitarne zewnętrzne (przyłącza od kolektora do budynku), czy też roboty elektryczne zewnętrzne (od transformatora do budynku), podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, właściwą dla budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czy też stawką podstawową w wysokości 23%, przypisaną infrastrukturze technicznej.

W powyższej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 3 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 7/12.

NSA uznał, że obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535, ze zm., w brzmieniu od 1 stycznia 2008r.) oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 224, poz. 1799), nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem.

Powołaną uchwałę podjęto po rozpoznaniu wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, złożonego na tle występujących w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności w zakresie stosowania przepisów o obniżonej stawce podatku VAT do szeroko pojmowanych robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, zarówno objętego społecznym programem mieszkaniowym, jak i tym programem nieobjętego. Uchwałę podjęto w składzie siedmiu sędziów NSA, co powoduje, że ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.). Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygać w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

Uwzględniając stanowisko NSA wyrażone w ww. uchwale Sąd stwierdza, że: Na podstawie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 8 ust. 1, w myśl którego przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7.

Obowiązująca w porządku krajowym podstawowa stawka podatku za odpłatne świadczenie usług wynosi 23%, o czym stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zarówno w treści ustawy o VAT , jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. I tak, stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT , dla usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Ponieważ w załączniku nr 3 nie wymieniono usług związanych z budownictwem, a zawarte w tym przepisie zastrzeżenie dotyczące art. 114 ust. 1 nie jest istotne w rozpoznawanej sprawie, rozważenia wymaga zastrzeżenie odnoszące się do art. 41 ust. 12 ustawy o VAT .

W świetle art. 41 ust.12, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 19 września 2007r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz.U. nr 192, poz. 1382), obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008r., stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (7%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez "budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym", o czym stanowi art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Z ust. 12b art. 41 ustawy o VAT wynika zaś, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zaznaczyć również należy, że w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, 7% stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Przez "obiekty budownictwa mieszkaniowego" rozumie się w myśl art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. nr 112, poz. 1316 ze zm.) w dziale 11.

Należy w tym miejscu nadmienić, że w myśl art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Stosownie do art. 146 ust. 2 ustawy, przez "roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą", o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a), rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, stosownie do zapisu art. 146 ust. 3 ustawy, obejmowała:

1. sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,

2. urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,

3. urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne - jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Przepis ten zawarty został w przepisach przejściowych i końcowych ustawy o podatku od towarów i usług. Jest on wynikiem uzyskania przez Polskę, w Traktacie akcesyjnym w okresie przejściowym, odstępstw od zasad określonych w art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/338/EWG (Dz.U. L 145/1 z 13 czerwca 1977r. ze zm. - dalej powoływana jako "VI Dyrektywa"). Zgodnie bowiem z załącznikiem XII pkt 1 Traktatu podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003r. pomiędzy Państwami Członkowskimi a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu tych państw do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004r. nr 90, poz. 864) w drodze odstępstwa od art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy, tj. od zasady stosowania stawki podstawowej, Polska mogła utrzymać do dnia 31 grudnia 2007r. obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej, nie mniejszą niż 7%, na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych, nie świadczonych w ramach programu o charakterze socjalnym, z wyłączeniem materiałów budowlanych oraz na dostawę budynków mieszkalnych przed pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 4 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy. Przepis ten zezwalał więc Polsce w okresie przejściowym na utrzymanie obniżonej stawki podatku w dwóch przypadkach: 1) na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych w przypadku, gdy usługi te nie były świadczone w ramach programu o charakterze socjalnym (obniżona stawka podatku nie obejmowała przy tym materiałów budowlanych), 2) na dostawę budynków mieszkalnych lub części budynków mieszkalnych przed pierwszym zasiedleniem.

Z dniem 31 grudnia 2007r. skończył się, wynegocjowany przed akcesją, okres przejściowy na stosowanie 7% stawki VAT do robót budowlano-montażowych, remontów i konserwacji związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz obiektów budownictwa mieszkaniowego i ich części. Od 1 stycznia 2008r. Polska została zobowiązana do zastosowania w regulacjach krajowych, dotyczących opodatkowania budownictwa mieszkaniowego, unormowań wynikających z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006r. 347.1) która zastąpiła VI Dyrektywę VAT. Unormowania zawarte w Dyrektywie 112/2006/WE umożliwiają wprowadzenie obniżonej stawki podatku od towarów i usług jedynie do dostawy, budowy, remontu lub przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej (poz. 10 do zał. III do Dyrektywy 112).

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w części 3.7 uzasadnienia ww. uchwały z dnia 3 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 7/12, w przepisach obowiązujących w latach 2008-2010, tak ustawy (dot. stawek obniżonych), jak i rozporządzeń (przedłużenia upoważnienia dla stosowania stawki 7%), pojęcie "infrastruktury towarzyszącej" zostało pominięte. Jak wynika z art. 146 ust. 1 i 2, w okresie poprzednim ustawodawca w odniesieniu do budynku społecznego i niespołecznego wprowadził możliwość stosowania stawki 7% do budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą (czyli na podstawie art. 98 oraz art. 128 Dyrektywy 112), natomiast w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (stawka obniżona), jak i w rozporządzeniach (okres przejściowy) słowo "infrastruktura" nie występuje. Był to zabieg celowy, co wynika z przedstawionego w uchwale przebiegu procesu legislacyjnego dotyczącego omawianych zmian ustawy. Zatem po pierwsze, państwo członkowskie ma prawo do ograniczenia zakresu towarów i usług objętych stawką obniżoną i, po drugie, że z uprawnienia tego Polska skorzystała.

Odnosząc się do wyroków prezentujących stanowisko, zgodnie z którym stawką 7% objęte są również roboty wykonywane poza samym budynkiem, w części 3.8 uzasadnienia ww. uchwały NSA zauważył, że głównym argumentem w tym zakresie było to, iż nie można sztucznie dzielić usług. Na potwierdzenie takiego zapatrywania odwoływano się do ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-41/04, na który powoływała się także strona skarżąca w sprawie zawisłej przed tut. Sądem. Wypada w tym zakresie przytoczyć stanowisko NSA podejmującego uchwałę, że nie można się zgodzić ze stanowiskiem, iż użycie w rozporządzeniach wyrażenia "dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego" z wyeksponowaniem słowa "dotyczących", jest elementem przesądzającym o tym, że chodzi także o czynności wykonywane poza samym budynkiem. Słowo "dotyczących" odnosi się do tego, jakich rodzajów budynków muszą dotyczyć wymienione czynności, roboty.

Ponadto omawiane przepisy prawa podatkowego nie odwołują się również do regulacji z zakresu prawa budowlanego. Nawet w ustawie z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010r. nr 243, poz. 1623 ze zm.) obiekt budowlany to budynek wraz z instalacjami i urządzeniami. A więc jest to budynek "wraz" (czyli w rozumieniu słownikowym: z kimś, z czymś) z instalacjami. Definicja ta zbudowana jest zatem z dwóch różnych zakresów znaczeniowych. Ten drugi wiąże się z uzbrojeniem terenu i rządzi się swoimi prawami, o czym świadczą specjalne, szczegółowe przepisy wykonawcze przewidziane niekiedy nawet oddzielnie dla każdego z rodzajów przyłączy. Jako przykład NSA podał, że projekt budowlany, zgodnie z art. 43 ust. 3 ustawy Prawo budowlane winien obejmować projekt zagospodarowania działki lub terenu (pkt 1) oraz projekt architektoniczno-budowlany obiektu budowlanego (pkt 2). Ten pierwszy winien w swej części rysunkowej zawierać m.in. układ sieci i przewodów uzbrojenia terenu, przedstawiony z przyłączami do odpowiednich sieci zewnętrznych i wewnętrznych oraz urządzeń budowlanych, w tym: wodociągowych, ujęć wody ze strefami ochronnymi, cieplnych, gazowych i kanalizacyjnych lub służących do oczyszczania ścieków, oraz określający sposób odprowadzania wód opadowych (§ 8 ust. 3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 lipca 2003r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego – Dz.U. nr 120, poz. 1133 ze zm.).

Zaprezentowane w tym zakresie stanowisko NSA należy uznać za odnoszące się również do argumentacji skargi, że przyłącze kanalizacyjne obejmuje dalszy odcinek przewodu od budynku do studzienki (lub do granicy nieruchomości gruntowej) i nie stanowi "przyłącza kanalizacyjnego" w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (jedn. tekst Dz.U. z 2006r. nr 123, poz. 858 ze zm.). Nie można zatem przyjąć argumentacji skarżącej, że ww. przyłącze należy uznawać za wewnętrzną instalację kanalizacyjną budynku, pomija się tu bowiem specyfikę norm prawa podatkowego, które nie odwołuje się w omawianym zakresie do regulacji z zakresu prawa budowlanego.

NSA uznał za ważne także i to, że przedstawiony problem dotyczy obniżonej stawki podatku, a ta ma zastosowanie do czynności, robót. Kwestię możliwości rozdzielenia należy więc odnosić do tychże robót, nie zaś do możliwości funkcjonowania budynku, czy też funkcjonalnego związania infrastruktury z budynkiem. Zdaniem Sądu jeśli chodzi o wykonywane prace, rozdzielenie takie jest możliwe nie tylko z uwagi na okoliczność wskazaną w uchwale, ale również z uwagi na to, że roboty budowlane, wykonywane nawet na podstawie jednej umowy, z reguły wykonywane są etapami i następują między stronami rozliczenia częściowe.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że od dnia 1 stycznia 2008r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkalnemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 7%. Aktualnie warunkiem koniecznym do zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jest spełnienie dwóch łącznych przesłanek. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do "budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym". Niespełnienie chociażby jednej ze wskazach wyżej przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku. Ponadto, utrata mocy przez przepis przejściowy art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT z dniem 31 grudnia 2007r. spowodowała, że do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy oraz robót konserwacyjnych obiektów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu zastosowanie ma podstawowa stawka podatku (23%).

A zatem, aktualny stan prawny tj. brzmienie art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT oraz uwzględnienie uchwały NSA z dnia 3 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 7/12 nakazuje stwierdzić, że czynności polegające na zagospodarowaniu terenu (ułożenie chodnika, założenie trawnika), roboty sanitarne zewnętrzne (przyłącza od kolektora do budynku), czy też roboty elektryczne zewnętrzne (od transformatora do budynku), podlegają opodatkowaniu - jako kategorie robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą - według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 oraz w związku z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT. Opodatkowaniu stawką 8% (art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT) podlegają bowiem jedynie czynności wskazane w art. 41 ust. 12, wykonywane w obiektach budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z czego wynika, że obniżona stawka podatku od towarów nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem.

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając za prawidłowe stanowisko Organu Interpretującego przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.