Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1916/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Kiss, Sędziowie NSA A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), A. Cudak, Protokolant A. Grosińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2004 roku sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...],[...],[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i grudzień 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz E. B. kwotę 113,40 zł (sto trzynaście złotych czterdzieści groszy) tytułem kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1915-1917/03

U Z A S A D N I E N I E

Decyzjami z dnia [...] (wydanymi odrębnie w stosunku do każdego miesiąca) Urząd Skarbowy w Z. określił E. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i grudzień 2001 r. W miesiącach tych, jak wynikało z ustaleń faktycznych organu podatkowego podatnik dokonał zakupu usług budowlanych od J. F., prowadzącego działalność gospodarczą w Z. Kontrola przeprowadzona przez organ podatkowy u wystawcy faktur wykazała, iż w dokumentach źródłowych nie posiada on kopii faktur wystawionych dla podatnika z tytułu sprzedaży usług. Faktury te nie zostały też ujęte i rozliczone w deklaracji za wskazane wyżej miesiące przez sprzedawcę usług. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Stosownie zaś do § 50 ust. 3 i 4 pkt. 2 Rozporządzenia Min. Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109,poz. 1245 z późn.zm.) podstawę obniżenia podatku należnego o naliczony stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. W przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura taka nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, chyba że sprzedawca uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. J. F. deklaracji takiej za wskazane wyżej miesiące nie złożył. Organ podatkowy uznał zatem, iż E. B. bezpodstawnie obniżył podatek należny o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez J.F. Urząd Skarbowy nie uwzględnił przy tym złożonego do akt sprawy podatkowej przez podatnika oświadczenia sprzedawcy, iż posiada on obecnie kopie faktur, wskazując na złożenie przez niego wcześniej do protokołu kontroli oświadczenia o zagubieniu tych faktur podczas przeprowadzki i niemożności ich odtworzenia z uwagi na brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających transakcje przeprowadzone w 2001 r. Wskazał także, iż prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony jest prawem warunkowym, zaś ryzyko wyboru kontrahenta obciąża podatnika.

W odwołaniu od tej decyzji strona domagała się jej uchylenia podnosząc, iż fakt braku kopii faktury w chwili wszczęcia kontroli u sprzedawcy nie oznacza, iż kopia taka nie została sporządzona i nie istniała w chwili rozliczania się przez skarżącego z urzędem skarbowym. Ponadto organ podatkowy nie wyjaśnił dostatecznie sprawy posiadania przez J. F. kopii faktur, a w szczególności nie uwzględnił złożonych przez niego w lipcu 2003 r. ( po sporządzeniu protokołu kontroli) wyjaśnień odnośnie kopii faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzjami z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. Podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji co do braku podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez J. F. Wskazał, iż stanowisko takie jest zgodne z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się do zarzutu niewyjaśnienia okoliczności sprawy organ odwoławczy wskazał, iż w protokole z kontroli z dnia 14 sierpnia 2003 r. J. F. ponownie stwierdził, iż nie przedłożył do kontroli żadnych faktur z uwagi na ich zagubienie podczas przeprowadzki i brak możliwości odtworzenia z uwagi na brak jakichkolwiek innych dokumentów, niemożność wskazania wielkości sprzedaży oraz podmiotów, na rzecz których wykonywał usługi.

W skardze na powyższe decyzje podatnik domagał się ich uchylenia podnosząc, iż organy podatkowe, a szczególnie organ podatkowy I instancji nie wyjaśniły sprawy. Strona ponownie powołała się na fakt złożenia ( według jej wiedzy) przez J. F. stosownych wyjaśnień w Urzędzie Skarbowym w Z. Zauważyła, iż organ odwoławczy domagał się wyjaśnienia tej kwestii przez organ I instancji, ale Urząd Skarbowy nie udzielił ich. Ponadto postępowanie odwoławcze trwało dłużej, niż to wynika z art. 35 § 3 k.p.a.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Uzupełniając swoje stanowisko zawarte w skardze E. B. podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do jego zarzutów odnośnie długości trwania postępowania odwoławczego. Dodatkowo wskazał (wyliczając czynności podjęte w stosunku do niego, w tym również czynności egzekucyjne), iż organy podatkowe nie wykazywały takiej aktywności w stosunku do jego nierzetelnego kontrahenta, który przez dwa lata nie składał deklaracji podatkowych i jednocześnie nie informował Urzędu Skarbowego w Z. o zawieszeniu bądź zakończeniu działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej złożył do akt sprawy protokoły z kontroli J. F. z 3 marca 2003 r. i 14 sierpnia 2003 r. ( których nie załączono do akt administracyjnych) oraz o wezwania do złożenia deklaracji podatkowych przez tego podatnika, kierowane do niego przez Urząd Skarbowy w Z. w styczniu i marcu 2002 r. Powołał się również na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, który dwukrotnie zajmował się oceną zgodności przepisów brzmiących identycznie jak zastosowane przez organy podatkowe przepisy Rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. i nie stwierdził ich niezgodności z Konstytucją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego –Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę –Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,poz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 )sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga jest zasadna. Trafnie bowiem podnosi strona skarżąca, iż organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy, czym uchybiły art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.).

Treść zarzutów skargi wymaga odwołania się do dorobku doktryny i orzecznictwa, dotyczących charakteru podatku od towarów i usług, a zwłaszcza przewidzianego w art. 19 ustawy o podatku do towarów i usług mechanizmu obniżania podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Przepis ten ma na celu zapobieżenie wielokrotnemu opodatkowaniu tego samego towaru lub usługi w różnych fazach obrotu i tym samym zapobieżenie wzrostu udziału podatku w cenie towaru lub usługi w kolejnych fazach obrotu. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od wartości dodanej w danej fazie obrotu. Wysokość takiego podatku może być ustalana bądź poprzez zastosowanie stawki podatkowej tylko od wartości dodanej w danej fazie obrotu, bądź ( jak przyjął to polski ustawodawca) od pełnej wartości obrotu, dokonywanego przez podatnika w danej fazie, jednakże z prawem podatnika do obniżenia tak naliczonego podatku o podatek naliczony w poprzednich fazach. Ten drugi system (zwany systemem fakturowym czy systemem opodatkowania pełnego obrotu) jest prostszy dla podatnika i łatwiejszy do kontrolowania przez organy podatkowe. Przyjęcie tej konstrukcji nie oznacza jednak, iż obniżenie podatku należnego o naliczony jest wyjątkiem od reguły czy też ulgą podatkową. Przeciwnie, jest to zasada, od której przepisy ustawy przewidują wyjątki (por. W.Nykiel- Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku-Dom Wydawniczy ABC 2002, s.62-63, T.Michalik, Ustawa o VAT Rok 2002. Komentarz ,Wyd. C.H..Beck 2002 ,s.10, uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2001 r., sygn. SK 16/00, opubl. w OTK z 2001 r., Nr 8,poz. 257). Podatek od towarów i usług ma być bowiem podatkiem neutralnym z punktu widzenia sprzedawcy. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uzależnione jest co do zasady od zapłaty tego podatku w poprzednich fazach obrotu. Regulacja, zawarta w art. 19 ust. 1 i stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych § 50 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. miała zapobiegać sytuacji, gdy kolejny uczestnik obrotu dokona obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, lecz niezapłacony ( a nawet niezadeklarowany) w poprzednich fazach obrotu. Doprowadzić też miała do wyeliminowania sytuacji, gdy wskutek zmowy kontrahentów podatek w jednej z faz obrotu nie miał być wykazany bądź zapłacony, bądź też obniżenie podatku należnego o naliczony miało nastąpić na podstawie faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące, fikcyjnych czy fałszywych. Biorąc pod uwagę konieczność ochrony państwa przed tego typu nieuczciwym unikaniem opodatkowania nie można jednak zapominać, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem cenotwórczym ( art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach –Dz.U. z 1988 r,Nr27, poz. 195 z późn.zm., obowiązującej do 10.09.2001 r., i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach-Dz.U. Nr 97,poz. 105 z późn.zm., obowiązującej od 11 września 2001 r.). Nabywca towaru nie ma możliwości uiszczenia podatku od towarów i usług , naliczonego w poprzednich fazach obrotu, inaczej jak poprzez zapłatę ceny za towar na rzecz sprzedawcy. Ten ostatni został bowiem uprawniony do pobrania w cenie towaru tego podatku i obowiązany jest do jego odprowadzenia na rzecz państwa. Fakt pobrania tego podatku sprzedawca potwierdza m.in. poprzez wystawienie stosownego dokumentu ( faktury). Podatnik (nabywca) nie ma przy tym możliwości sprawdzenia, czy jego kontrahent zachował się należycie i wywiązał z obowiązków podatnika w podatku od towarów i usług. Jeżeli zatem nabywca zachował się w sposób zgodny z prawem i faktycznie uiścił (w cenie) na rzecz sprzedawcy podatek od towarów i usług, to nie można pozbawiać go prawa do obniżenia o tę kwotę podatku należnego. W przeciwnym wypadku podatnik byłby obciążany skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miał wpływu. Korzystając w dobrej wierze z przyznanego mu prawa do obniżenia podatku należnego, mającego stanowić m.in. gwarancję neutralności podatku, narażałby się bowiem na negatywne skutki podatkowe w wypadku stwierdzenia nierzetelności jego kontrahenta . Nabywca, który skorzystał z uprawnienia wskazanego w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług winien więc mieć zawsze możliwość wykazania, iż faktycznie zapłacił podatek naliczony w poprzednich fazach obrotu. Jak wskazał w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. ,sygn. akt K 24/03 Trybunał Konstytucyjny , dokonując oceny zgodności art. 32 a ustawy o podatku od towarów i usług z art. 2 Konstytucji RP (wyrok opubl. w Dz.U. Nr 109,poz. 1162 i w OTK-A z 2004 r., Nr 4,poz.33) pozbawienie podatnika prawa do przedstawienia takiego dowodu i przyjęcie domniemania faktycznego, iż faktura nie potwierdzona kopią u sprzedawcy jest fakturą fikcyjną oznacza przyjęcie prymatu prawdy formalnej w takim zakresie, w jakim jest on nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Podkreślić przy tym należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujące w badanych przez organy podatkowe miesiącach nie dawały skarżącemu możliwości sprawdzenia rzetelności jego kontrahenta w zakresie wywiązywania się przez niego z obowiązków podatkowych. Podkreślić też należy, iż Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z dnia 11 grudnia 2001 r. ,sygn. akt SK 16/00 (opubl. w OTK z 2001 r. ,nr 8,poz. 257 ) i 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97 ( opubl. w OTK z 1998 r., Nr 4,poz. 51) zajmował się zgodnością przepisów , odpowiadających treścią § 50 ust. 4 pkt. 32 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. pod kątem ich zgodności z art. 92, 217 i 32 ust. 1,art. 64, art.84 Konstytucji RP. Nie oceniał ich natomiast pod kątem zgodności z art. 2 Konstytucji RP. Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela ocenę prawną dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., odnoszącą się do konieczności umożliwienia nabywcy udowodnienia faktu dokonania przez niego zapłaty podatku naliczonego we wcześniejszych fazach obrotu, a tym samym potwierdzenia faktu dokonania sprzedaży i udokumentowania posiadanym oryginałem faktury faktycznej czynności .

W niniejszej sprawie organy podatkowe wskazały § 50 ust. 4 pkt. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. jako podstawę prawną rozstrzygnięcia. Nie zbadały jednak, czy skarżący faktycznie korzystał z usług J. F., wskazanych w tych fakturach i czy zapłacił cenę tych usług, wskazaną w dokumentach rozliczeniowych. Nie ustaliły zatem, czy działania podatnika istotnie zmierzały do niezgodnego z prawem uniknięcia opodatkowania czy też skorzystanie przez niego z prawa, wskazanego w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług było uzasadnione jego przekonaniem o spełnieniu przez niego warunków do skorzystania z obniżenia podatku. Nie wyjaśniły także, dlaczego J. F. składał sprzeczne oświadczenia co do faktu posiadania przez niego kopii faktur, wystawionych na rzecz skarżącego. Z przedstawionego protokołu kontroli z sierpnia 2003 r. nie wynika, ażeby organy podatkowe próbowały wyjaśnić kwestię oświadczenia, złożonego Urzędowi Skarbowemu w Z. przez J. F. 2 lipca 2003 r., z którego to oświadczenia wynika, iż J. F. posiada kopie faktur, wystawionych na rzecz skarżącego. Organ odwoławczy nie ocenił też tego oświadczenia i nie wskazał w uzasadnieniu, czy i dlaczego (w świetle całokształtu zebranych w sprawie dowodów) odmówił mu wiarygodności. Nie wiadomo też, w jaki sposób zakończyło się postępowanie kontrolne, dotyczące podatku od towarów usług, wszczęte w stosunku do wystawcy faktur. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, iż § 50 ust. 4 pkt. 2 Rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. miał chronić państwo przez unikaniem opodatkowania w jednej z kolejnych faz obrotu i obniżania podatku należnego o podatek niezapłacony ( bądź niezadeklarowany) w poprzedniej fazie obrotu. Istotne jest zatem ustalenie, czy w stosunku do J. F. została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące, w których wystawiono sporne faktury. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien wyjaśnić wskazane wyżej okoliczności, zgodnie z obowiązkiem nałożonym na niego z mocy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz po zebraniu wszystkich dowodów ponownie dokonać ich oceny, uwzględniając wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą dowody należy ocenić we wzajemnym ich związku, nie pomijając żadnego z nich. Ocena winna być logiczna, zgodna z doświadczeniem życiowym i zasadami wiedzy. Wynik tej oceny oraz sposób, w jaki organy podatkowe doszły do określonych ustaleń i wniosków winien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z wymogiem wyrażonym w art. 210 § 1 pkt.6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Dopiero po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego możliwe będzie prawidłowe zastosowanie przepisu prawa i określenie skutków normatywnych tak ustalonego stanu rzeczywistego.

Z tych względów, wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania- art.122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy , a tym samym naruszeniu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzję należało uchylić.

Podniesiony przez skarżącego zarzut przekroczenia terminu trwania postępowania odwoławczego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wprawdzie istotnie postępowanie to toczyło się dłużej niż dwa miesiące ( taki czas na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym określa art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, mającej zastosowanie w postępowaniu podatkowym, przepisów k.p.a., powołanych przez stronę w postępowaniu podatkowym się nie stosuje), jednakże naruszenie wskazanego wyżej przepisu nie mogło mieć wpływu na wynik postępowania, a tylko takie naruszenie przepisów postępowania uzasadnia uchylenie decyzji przez Sąd ( art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

Z uwagi na wykonanie zaskarżonych decyzji wstrzymanie ich wykonania na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi było bezprzedmiotowe.