Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1391/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. oraz za styczeń, luty, marzec i czerwiec 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej ze spółką i innym członkiem zarządu odpowiedzialności podatkowej M. C. (dalej "Skarżący") za zaległości podatkowe spółki I. Sp. z o. o. w W. z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r., a także styczeń – marzec 2009 r. oraz czerwiec 2009 r., wraz z odsetakim za zwłokę, w wysokości określonej w tej decyzji. Decyzja została doręczona Skarżącemu w dniu 2 sierpnia 2011 r. na adres w Belgii.

W odwołaniu wniesionym przez profesjonalnego pełnomocnika, ustanowionego w Polsce, Skarżący zarzucił decyzji naruszenie art. 17 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. z (Dz. U. 1998 r. Nr 141, poz. 913), zaniechanie prawidłowego doręczenia skarżonej decyzji (jak i pozostałej korespondencji w sprawie) z pominięciem właściwych organów Królestwa Belgii, a także niedopuszczalne w świetle Konwencji doręczenie decyzji i korespondencji w języku polskim, którym Skarżący nie włada, co z kolei doprowadziło do faktycznego pozbawienia go możliwości podjęcia efektywnej obrony swoich praw jako strony postępowania. Według Skarżącego stanowiło to jawne naruszenie art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, tj. fundamentalną zasadę zaufania. Wskazano też na naruszenie art. 123 § 1 i 2 oraz art. 189 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczne pozbawienie prawa do obrony, uniemożliwienie podjęcia czynności prowadzących do wykazania przesłanek egzoneracyjnych, naruszenie art. 123 § 1 i 2 oraz art. 189 § 1 i 2 Ordynacji wskutek wyznaczania Skarżącemu - obywatelowi Królestwa Belgii, niewładającemu językiem polskim, zbyt krótkich terminów dla podjęcia inicjatywy dowodowej oraz wypowiedzenia się odnośnie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, uniemożliwiających mu realne podjęcie czynności w postępowaniu. W odwołaniu wskazano też na naruszenie art. 180, 181, 187 w zw. z art. 197 Ordynacji poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii stosownego biegłego i ustalenie przesłanek do ogłoszenia upadłości I. sp. z o. o. w oparciu o bliżej nieskonkretyzowane prawnie (więc nie wiążące) źródła i dane statystyczne (tj. nieznajdujące swego ustawowego potwierdzenia wskaźniki płynności bieżącej pochodzące od Komisji ds. Analizy Finansowej Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce). Skarżący wskazał też na naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji poprzez objęcie decyzją wyłącznie jednego z członków zarządu spółki, naruszenie art. 147 w zw. z art. 121 § 2 ustawy Ordynacji poprzez zaniechanie pouczenia o obowiązku ustanowienia pełnomocnika do doręczeń w Polsce, co doprowadziło do faktycznego pozbawienia Skarżącego możliwości podjęcia realnej i efektywnej obrony swoich praw, jako strony postępowania.

W piśmie z dnia 3 stycznia 2011 r. pełnomocnik Skarżącego, wypowiadając się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego, stwierdził brak podstaw faktycznych i prawnych do wydania zaskarżonych decyzji. Wskazał, że zgodnie z art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej , egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Nie jest wystarczające prowadzenie egzekucji wyłącznie z rachunków bankowych, z pominięciem innego majątku, co miało miejsce w sprawie. Organ I instancji nie przeprowadził egzekucji z wierzytelności przysługujących spółce wobec innych podmiotów, wykazanych w postanowieniach sądu o umorzeniu postępowania

upadłościowego oraz oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Organ odwoławczy w całości podzielił argumentację zawartą w decyzji z [...] lipca 2011 r. Uznał, że kierowanie pism procesowych, w tym samej decyzji, na adres Skarżącego w Belgii, było dopuszczalne, gdyż Ordynacja stanowi równoprawną podstawę doręczania pism, jak Konwencja. Językiem urzędowym w Polsce jest język polski, zaś zaszły wszystkie przesłanki przeniesienia odpowiedzialności, w tym pozytywna przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec spółki, a także brak jakiejkolwiek przesłanki negatywnej.

W skardze na decyzję Dyrektora Skarżący wskazał na następujące zarzuty materialne i procesowe:

1) naruszenie art. 210 § 1 pkt 8 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. 2004 Nr 121, poz 1267 ze zm.) poprzez wydanie skarżonej decyzji przez osobę nieuprawnioną (zastępcę Dyrektora Izby Skarbowej), albowiem rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do urzędów skarbowych należy do wyłącznej kompetencji dyrektorów izb skarbowych; w aktach sprawy brak jest nawet stosownego upoważnienia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie zawiera go także Regulamin Organizacyjny Izby Skarbowej w W.,

2) naruszenie art. 189 § 1 i 2 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 121 w zw. z art. 191 i 235 Ordynacji podatkowej wskutek uznania przez Organ II instancji, że wyznaczone Skarżącemu w toku postępowania przed Naczelnikiem terminy, w szczególności termin pięciodniowy, na podjęcie inicjatywy dowodowej w sprawie, był dla Skarżącego terminem wystarczającym w celu realizacji tejże inicjatywy, co uniemożliwiło mu podjęcie skutecznej obrony swoich praw jako strony postępowania,

3) naruszenie art. 17 Konwencji strasburskiej o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji uznanie doręczeń dokonywanych przez Naczelnika za prawidłowe, podczas gdy nastąpiły one z pominięciem właściwych organów Królestwa Belgii, którego obywatelem jest Skarżący, a nadto w języku, którym Skarżący nie włada,

4) naruszenie art. 229 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek zaniechania uzupełnienia materiału dowodowego poprzez zwrócenie się do spółki celem udostępnienia regulaminu zarządu uchwalonego przez zgromadzenie wspólników, zawierającego podział kompetencyjny zarządu spółki, co pozwoliłoby na wykazanie przesłanek egzoneracyjnych, tj. braku winy po stronie Skarżącego za ewentualne niezgłoszenie wniosku o upadłość; zarząd Spółki mógł występować tylko łącznie, a zatem prima facie złożenie wniosku jednoosobowo przez Skarżącego w jakimkolwiek terminie było ex lege niemożliwe,

5) naruszenie art. 180, 181, 187, w zw. z art. 197, w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez aprobatę stanowiska Naczelnika, iż przeprowadzenie dowodu z opinii stosownego biegłego nie było konieczne, a w konsekwencji poczynienie ustaleń (tj. w zakresie daty zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki) na podstawie autorskich rozważań i analiz Naczelnika, w tym w oparciu o bliżej nie skonkretyzowane prawnie (więc nie wiążące) źródła i dane statystyczne, podczas gdy tego rodzaju ustalenia winny być poprzedzone opinią podmiotu posiadającego wiadomości specjalne w sprawie (biegłego rewidenta),

6) naruszenie art. 147 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez całkowite pominięcie okoliczności, że Naczelnik zaniechał pouczenia Skarżącego, jako strony postępowania, o obowiązku ustanowienia pełnomocnika do doręczeń w Polsce, co doprowadziło do faktycznego pozbawienia Skarżącego możliwości podjęcia realnej i efektywnej obrony swoich praw w I instancji,

7) naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji poprzez oczywiście błędne przyjęcie, że Skarżącemu można przypisać winę w zakresie zaniechania zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, bez uwzględnienia:

- podziału kompetencyjnego w ramach zarządzania grypą kapitałową, do której należała spółka (grupa I.), w tym podziału kompetencyjnego w ramach zarządu, uchwalonego przez zgromadzenie wspólników,

- faktu wykonywania usług doradztwa finansowego i księgowego oraz prawnego na rzecz spółki przez profesjonalne podmioty doradcze, tj. [...] Sp. z o. o. oraz D. Podmioty te nie wskazywały na istnienie po stronie spółki przesłanek uzasadniających zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości w okresie przyjętym przez Organy, co, zdaniem Skarżącego, uwalnia go od odpowiedzialności nałożonej zaskarżoną decyzją podatkową,

- konsekwencji prawnych, jakie wywołało dla zarządu spółki ogłoszenie przez sąd belgijski - sąd gospodarczy w D., w dniach 17 i 18 lutego 2009 r., upadłości spółek - matek w strukturze holdingowej, tj. I. oraz I.; ogłoszenie ich upadłości oraz towarzyszące temu decyzje sądu belgijskiego spowodowały, zgodnie z prawem Królestwa Belgii, po stronie zarządu spółki, w tym po stronie Skarżącego, zakaz podejmowania jakichkolwiek czynności prawnych w odniesieniu do struktury udziałowej oraz zarządzania spółką, a zatem także niemożność ewentualnego zgłoszenia wniosku o jej upadłość w sądzie w Polsce,

8) naruszenie art. 127 Ordynacji poprzez faktyczne pozbawienie Skarżącego prawa do jednej instancji, albowiem postępowanie przed Naczelnikiem było, z punktu widzenia prawa do obrony formalnej i materialnej Skarżącego, pozorne i iluzoryczne, w konsekwencji czego zagwarantowany tok dwuinstancyjności postępowania, w ocenie Skarżącego, nie został zachowany.

W uzasadnieniu skargi Skarżący uzupełnił swoją argumentację co do sformułowanych zarzutów. Załączył też opinię prawną adwokata z Belgii, z której wynika, iż zarząd spółki, w związku ze wspomnianym wyrokiem sądu w Belgii, miał prawny obowiązek powstrzymania się od zgłoszenia wniosku o upadłość polskiej spółki z grupy holdingowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oparł na ustaleniach, w zakresie stanu faktycznego, wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego. Działając zgodnie z zasadą dwuinstancyjności rozpatrzył całość sprawy, zbadał prawidłowość przebiegu postępowania przed Naczelnikiem oraz prawidłowość kończącej to postępowanie decyzji. Organ odwoławczy potwierdził ustalenia Naczelnika w zakresie istnienia zaległości podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Podał, że nieuiszczenie ww. zobowiązań podatkowych w terminach płatności spowodowało powstanie zaległości podatkowych oraz naliczenie odsetek za zwłokę.

Dyrektor powtórzył, że w przedmiotowej sprawie Skarżący pozostawał w dacie powstania zobowiązań podatkowych i zaległości w podatku od towarów i usług, za wskazane w decyzji miesiące, członkiem zarządu spółki I. Sp. z o. o. Z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...](stan na dzień 28 września 2011r.) wynika, że Skarżący pełnił funkcję w składzie zarządu tej spółki od 10 czerwca 2008 r.

Organ uznał, że w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej podstawowe znaczenie dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki ma nie tylko okoliczność powstania zobowiązań podatkowych podczas pełnienia obowiązków członka jej zarządu, ale również bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. W uchwale NSA o sygn. akt II FPS 6/08 Sąd ten wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z tezy i uzasadnienia tego orzeczenia wynika jednoznacznie, iż dla wykazania przesłanki bezskuteczności nie jest wymagane formalne zakończenie postępów egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w oparciu o akta postępowania egzekucyjnego, mając na uwadze podjęte przez organ egzekucyjny działania, szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, wykonane na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych o oznaczonych numerach i z określonych dat, stwierdził spełnienie się ww. pozytywnej przesłanki orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej.

Dyrektor, powołując się na akta sprawy, ponownie wskazał, że pierwsze wnioski o ogłoszenie upadłości Spółki (z dnia 16 kwietnia 2009 r.) złożone zostały przez jej wierzycieli, tj. C. S.A. z siedzibą w P. i C. S.A. .spółka komandytowa z siedzibą w W.. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2009 r., sygn. [...], na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, wnioski te zostały przez Sąd oddalone z powodu braku majątku spółki wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W dniu 14 sierpnia 2009 r. Skarżący wraz z drugim członkiem zarządu złożył wniosek o ogłoszenie upadłości z likwidacją majątku spółki. Postanowieniem z dnia [...] września 2009 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla m.st. W. w W. - Sąd Gospodarczy, [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych, ogłosił upadłość Spółki i wyznaczył syndyka masy upadłości. Z ustaleń poczynionych przez Sąd i opisanych w postanowieniu kończącym postępowanie upadłościowe spółki (postanowienie o umorzeniu z dnia [...] kwietnia 2010 r.) wynika, że w skład masy upadłości wchodziły jedynie ruchomości spółki w postaci wyposażenia o wartości szacunkowej 1031 zł oraz wierzytelności wobec wielu podmiotów, na łączną kwotę [...] zł, które nie zostały zapłacone, częściowo były sporne, pochodziły od podmiotów zagranicznych, a i ich realizacja była wątpliwa, a także były należne od podmiotów, które równocześnie zgłosiły wierzytelności wzajemne do masy upadłości. Sąd upadłościowy wskazał, że w majątku upadłego brak było aktywów zbywalnych, które pozwoliłyby na pozyskanie funduszy chociażby na pokrycie bieżących kosztów postępowania upadłościowego. W wyniku postępowania upadłościowego spółki nie zaspokojono żadnych zaległości.

W ocenie Organu analiza zgromadzonego materiału dowodowego zebranego w postępowaniu egzekucyjnym, jak i upadłościowym, prowadzonym wobec spółki, wskazała, że została spełniona przesłanka niezbędna do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. O zaistnieniu bezskuteczności egzekucji przesądziło ogłoszenie upadłości, a następnie umorzenie postępowania z uwagi na to, że majątek pozostały nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania.

Również istnienie przesłanek negatywnych, wykluczających odpowiedzialność osoby trzeciej, stanowiło przedmiot analizy Organów podatkowych. Stosownie do przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 Ordynacji, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej poprzez wskazanie przesłanek negatywnych, uniemożliwiających orzeczenie o tej odpowiedzialności. Udowodnienie którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności podatkowej spoczywa przede wszystkim na stronie, np. wykazanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony we właściwym terminie, bądź wykazanie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, czy też wskazanie mienia dłużnika, z którego egzekucja byłaby możliwa. Organ podatkowy natomiast, w razie wskazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności podatkowej, jest zobowiązany do przeanalizowania i wyjaśnienia podnoszonych argumentów, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacji.

Dyrektor powtórzył, że zgłoszenie wniosku o upadłość spółki nie nastąpiło we właściwym czasie. Przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły w czwartym kwartale 2008 r. Niewykonywanie zobowiązań pieniężnych przez spółkę od 27 listopada 2006 r. wobec G., a następnie wobec przynajmniej 33 innych podmiotów do końca 2008 r. (wymienionych w wykazie dłużników spółki w załączeniu do wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia 12 sierpnia 2009 r.), nie licząc zaległości podatkowych Spółki, miało charakter trwałego zaprzestania płacenia długów, których wymagalności nie można zakwestionować. Zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań wynikało też z dochodzenia swoich należności przez wierzycieli na drodze postępowań sądowych i egzekucyjnych, co doprowadziło do zbiegu egzekucji sądowej z administracyjną po zajęciu rachunków bankowych spółki. Zarząd spółki we wniosku o ogłoszenie upadłości podał, że wobec Spółki zostały wystawione nakazy zapłaty w 2008 r. na kwotę ponad 467 tys. zł. Konieczność wcześniejszego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości potwierdziła także analiza sytuacji finansowej dokonana na podstawie sprawozdania finansowego załączonego do wniosku zarządu o ogłoszenie upadłości.

W dalszej części odpowiedzi na skargę Organ ponownie przedstawił, stosując rachunkowe wyliczenia co do stanu aktywów i pasywów spółki, jej bilansu, standing ekonomiczny spółki na dzień 31 grudnia 2008 r. Wskazując na przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego oraz stan faktyczny sprawy Dyrektor stwierdził, że nie została wypełniona przesłanka uwolnienia się Skarżącego od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Skarżący, według Organu, nie wykazał braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. W toku postępowania nie powoływał się na żadne okoliczności mogące świadczyć o realnym braku możliwości złożenia we właściwym czasu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Odnosząc się do argumentacji skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znalazł podstaw do zarzutu naruszenia w sprawie art. 210 § 1 pkt 8 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 5 ust. 7 pkt 2 o urzędach i izbach skarbowych. Stosownie do treści art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może upoważniać funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwienia spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Upoważnienie, o którym mowa w § 1, może być udzielone również pracownikom izby skarbowej - przez dyrektora izby skarbowej ( art. 143 § 2). Realizacja ustawowego uprawnienia ma miejsce w regulaminie organizacyjnym Izby Skarbowej w W. Na podstawie § 5 ust. 1 statutu Izby Skarbowej w W., stanowiącego załącznik nr 4 do zarządzenia nr 39 Ministra Finansów z dnia 21 września 2010 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarządzeniem z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] nadał Izbie Skarbowej w W. regulamin organizacyjny. Zgodnie z § 1 regulaminu organizacyjnego, określa on strukturę organizacyjną i zasady funkcjonowania Izby Skarbowej w W. Stosownie do § 3 tego regulaminu na czele Izby Skarbowej stoi dyrektor, który reprezentuje i kieruje pracą Izby przy pomocy 5 wicedyrektorów, głównego księgowego, naczelników wydziałów, kierowników (kierujących) i innych pracowników zatrudnionych na stanowiskach samodzielnych. Zgodnie z § 21 ww. regulaminu, do zakresu działania Wydziału Odpowiedzialności za Zobowiązania Podatkowe należy m.in. orzecznictwo w drugiej instancji w sprawach objętych w pierwszej instancji właściwością naczelników urzędów skarbowych w zakresie odpowiedzialności osób trzecich i następców prawnych za zobowiązania podatkowe, zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 33 i 33d ustawy Ordynacja podatkowa, oraz nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznych. Z § 35 regulaminu organizacyjnego Izby Skarbowej wynika, że wicedyrektor ds. podatku dochodowego od osób fizycznych, podatków majątkowych oraz przenoszenia odpowiedzialności sprawuje, bezpośredni nadzór nad pracą m.in. Wydziału Odpowiedzialności za Zobowiązaniu Podatkowe i podejmuje rozstrzygnięcia w sprawach objętych właściwością nadzorowanych komórek organizacyjnych. Wobec tego osoba, która podpisała decyzję w II instancji, będąca wicedyrektorem d.s. podatku dochodowego od osób fizycznych, podatków majątkowych oraz przenoszenia odpowiedzialności, był upoważniona do podpisania tej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał termin pięciodniowy na podjęcie inicjatywy dowodowej w sprawie był dla Skarżącego terminem wystarczającym, a w konsekwencji spełniającym wymogi Ordynacji w zakresie zapewnienia możliwości skutecznej obrony praw strony. Wyznaczone przez Naczelnika terminy wynikają z Ordynacji, która przewiduje w tym zakresie jednakowe zasady prowadzonego postępowania dla wszystkich podmiotów, tak obywateli polskich, jak i obcokrajowców. W postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego pouczono Skarżącego, że zgodnie i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej jest uprawniony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, oraz wskazano na możliwość doręczania pism przez Stronę w toku postępowania drogą elektroniczną (na podstawie art. 144a Ordynacji). Strona nie skorzystała z tych uprawnień.

Odnośnie do zarzutu naruszenia Konwencji strasburskiej Organ uznał, że zgodnie z ust. 3 jej art. 17, Strona Konwencji może dostarczyć dokumenty w drodze bezpośredniej przesyłki pocztowej pod adresem osoby na terytorium drugiej Strony. Ponadto w ust. 4 ww. przepisu postanowiono, że żadne postanowienie Konwencji nie będzie rozumiane jako powodujące nieważność dostarczenia dokumentów przez Stronę, dokonanego zgodnie z jej ustawodawstwem. Organ powołał się na orzecznictwo sądowe.

Nieznajomość języka polskiego nie może być uznawana za okoliczność uniemożliwiającą skuteczne doręczenie pisma. Nieznajomość języka polskiego powinna skłonić stronę do skorzystania z pomocy tłumacza (wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 września 2010 r., sygn. akt [...]). Stosownie do treści art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 4 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999 ze zm. ), język polski jest językiem urzędowym. Z kolei art. 5 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż podmioty wykonujące zadania publiczne na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonują wszelkich czynności urzędowych oraz składają oświadczenia woli w języku polskim.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie stwierdził także naruszenia art. 116 Ordynacji wskutek zaniechania uzupełnienia materiału dowodowego poprzez zwrócenie się do spółki celem udostępnienia regulaminu zarządu. Podział obowiązków w zarządzie i ich charakter nie mogą zwolnić członka zarządu od odpowiedzialności wynikającej z art. 116 Ordynacji. Z art. 204 Kodeksu spółek handlowych wynika, że prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki oraz nie można tego prawa ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich. Odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki związana jest z faktem pełnienia funkcji, a nie możliwością faktycznego sprawowania zarządu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się z zarzutem skorzystania z "autorskich" koncepcji dotyczących terminu wystąpienia przesłanek upadłości. Organy podatkowe nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt 11 I SI 1072/07, LEX nr 517191).

Zgodnie z art. 147 § 2, 3 i 4 Ordynacji, w razie nieustanowienia pełnomocnika do doręczeń pismo uważa się za doręczone pod adresem ostatniego czasowego pobytu w Polsce osoby fizycznej będącej nierezydentem. Przepis ten, w ocenie Dyrektora, w sprawie nie ma zastosowania, bowiem Skarżący nie dysponował jakimkolwiek adresem pobytu w Polsce.

Zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Na podstawie art. 11 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, natomiast dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Czasem właściwym - w rozumieniu art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest termin dwutygodniowy liczony od dnia zaistnienia stanu niewypłacalności. Ukształtowany w tym przepisie obowiązek powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości i nie ustaje aż do chwili jego wypełnienia (złożenia wniosku o upadłość) lub do chwili, kiedy dłużnik stał się ponownie wypłacalny. Wystąpienie przesłanek do ogłoszenia upadłości rodzi bowiem po stronie członków zarządu Spółki obowiązek zgłoszenia we właściwym terminie wniosku o upadłość Spółki. Okoliczność niewskazania zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości przez podmioty współpracujące/przyjmujące zlecenie usług księgowo-finansowych od spółki nie wyłącza obowiązków członków zarządu zaistniałych w sytuacji wystąpienia przesłanek upadłościowych.

Dyrektor nie uznał też zarzutu naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji poprzez błędne przyjęcie, że Skarżącemu można przypisać winę w zakresie zaniechania zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, bez uwzględnienia konsekwencji prawnych, jakie wywołało dla zarządu spółki ogłoszenie przez sąd belgijski upadłości spółek matek w strukturze holdingowej I. Zarzut ten podniesiony był bardzo lakonicznie, bez podstawy prawnej wspomnianych wyżej konsekwencji, nie poparty dowodami, a jedynie "niezależną opinią prawną", dołączoną do skargi. Zarzut ten jest gołosłowny i nieadekwatny do przedstawionych i opisanych dowodów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie można ponadto zgodzić się, że orzeczenie sądu belgijskiego wyłącza stosowanie ustaw powszechnie obowiązujących w Polsce. Chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki strona powinna wykazać, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jej winy. Samo subiektywne przekonanie o niemożności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza obiektywnego braku zawinienia w niedokonaniu tej czynności i nie wystarcza do uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

W zaskarżonej decyzji zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w W, że dla skutecznego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga wystąpienia wskazanych przesłanek pozytywnych oraz braku przesłanek negatywnych. Rzeczą organów jest wykazanie powstania zaległości w dacie, kiedy dana osoba pełniła funkcję członka zarządu, a także wykazanie bezskuteczności egzekucji względem samej spółki. Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość (układ), albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu, albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do sformułowanego w skardze zarzutu idącego w istocie najdalej, tj. zarzutu wydania decyzji Dyrektora przez osobę nieuprawnioną, gdyż nie piastującą funkcji organu. Zarzut ten zrównać należy bowiem z zarzutem nieważności decyzji, gdyż w razie jego zasadności decyzja taka musiałaby zostać uznana za wydaną z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Trzeba w związku z tym przypomnieć, że art. 143 § 1 Ordynacji uprawnia organ (ściśle – osobę piastującą tę funkcję) do upoważnienia pracownika kierowanej jednostki do załatwiania spraw w jego imieniu, w tym w szczególności do wydawania decyzji administracyjnych. Nie przeczy to w żadnym zakresie zasadzie wyrażonej w art. 13 § 1 pkt 2 Ordynacji, ani w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Te ostatnio wymienione przepisy wskazują jedynie ustrojową pozycję dyrektorów izby skarbowych w administracji podatkowej, tj. czynią ich organami odwoławczymi (lub – niekiedy – organami pierwszej instancji) od decyzji innych organów, najczęściej naczelników urzędów skarbowych. Konkretny dyrektor izby skarbowej może, bez naruszenia przepisów ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz przepisów Ordynacji, upoważnić pracownika (w niniejszej sprawie – swojego zastępcę) do wydawania decyzji administracyjnych, co sprawia, że taka decyzja jest wydana de iure nadal przez dyrektora. Zresztą trudno zaprzeczyć, że administracja publiczna, nie tylko podatkowa, szeroko wykorzystuje taką możliwość (analogiczne uprawnienie na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego przewidziano w art. 268a), zaś jej brak musiałby oznaczać często faktyczny paraliż administracji.

Niezależnie od tego trzeba zauważyć, że osoba, która podpisała zaskarżoną decyzję, tj. zastępca Dyrektora Izby Skarbowej w W., powołała się na istniejące upoważnienie (przy podpisie zawarta jest adnotacja w formie pieczęci o treści "Z up. Dyrektora Izby Skarbowej w W...."), i w tym zakresie wskazującym na istnienie tego upoważnienia dokument decyzji stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli cechuje się wzmocnioną wartością dowodową, i przez to potwierdza w sposób urzędowy istnienie upoważnienia. Skarżący nie kwestionował w skardze obiektywnego istnienia takiego upoważnienia, wskazał jedynie, i to tylko "na marginesie", że "...w aktach brak jest nawet stosownego upoważnienia...". Zawarte w odpowiedzi na skargę (str. 12) wyjaśnienia Dyrektora co do uprawnień swojego zastępcy d.s. m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych oraz przenoszenia odpowiedzialności, należy uznać za wystarczające dla stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została podpisana przez właściwie upoważnioną osobę.

Odnośnie do materialnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności podatkowej podzielić należy ocenę Organów, że w niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie wspomniane wyżej konieczne przesłanki pozytywne dla takiego przeniesienia. Skarżący w okresie, kiedy powstała zaległość spółki I. Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług pełnił funkcję członka zarządu tej spółki. Jak wynika z odpisu pełnego rejestru Krajowego Rejestru Przedsiębiorców, pełnił tę funkcję od 10 czerwca 2008 r. do co najmniej 28 września 2011 r. Tej okoliczności Skarżący zresztą nigdy nie kwestionował, zatem prowadzenie dalszego postępowania dowodowego w tym zakresie uznać należałoby za zbędne.

Po drugie, jak trafnie uznały Organy, bezskuteczność egzekucji względem spółki może być wykazana każdym dowodem, stosownie do uchwały NSA o sygn. II FPS 6/08. O ile przed podjęciem tej uchwały rozbieżności budziło to, czy wymagany był formalny akt z postępowania egzekucyjnego w postaci postanowienia o jego umorzeniu z powodu bezskuteczności, to obecnie za wystarczające należy uznać każdy dowód przekonująco i logicznie wskazujący na taką bezskuteczność. Z tego względu za dowód bezskuteczności egzekucji przyjąć trzeba przeprowadzone czynności egzekucyjne, na podstawie tytułów wykonawczych o wskazanych w decyzji numerach, które wykazały, że spółka nie ma żadnych nieruchomości, nie dysponuje ruchomościami – w tym pojazdami - o takiej wartości, która czyniłaby racjonalną egzekucję z tych ruchomości. Ostatecznie o braku majątku spółki świadczy pismo jej pełnomocnika wystosowane na wezwanie z dnia 25 czerwca 2009 r., z którego to pisma wynika wprost, że jedynym sposobem ewentualnego zaspokojenia należności mogło być wyegzekwowanie ich z przysługujących spółce wierzytelności. Tymczasem jednak, wbrew stanowisku Skarżącego wyrażonemu w postępowaniu podatkowym, np. w piśmie z dnia 3 stycznia 2012 r. (k. 151 i 153 akt podatkowych), w postanowieniu Sądu Gospodarczego z dnia [...] kwietnia 2010 r., sygn. [...], Sąd ten potwierdził co prawda, za syndykiem masy upadłości, że spółce przysługiwały wierzytelności względem 24 różnych podmiotów, i to na znaczną kwotę ponad [...] zł, ale Sąd ten jednocześnie wyjaśnił, iż wierzytelności te są częściowo sporne, przysługują wobec podmiotów, które zgłaszają roszczenia wzajemne, wśród dłużników są podmioty zagraniczne. Ewentualne dochodzenie tych wierzytelności wymagałoby przygotowania wezwań do zapłaty, a następnie pozwów, które - z uwagi na dziedzinę działalności spółki – musiałyby być poprzedzone specjalistycznymi, kosztownymi analizami prawnymi, ekonomicznymi, budowlanymi. Taka analiza wymagałaby też korzystania z pomocy tłumaczy języka angielskiego. Wszystko to, według Sądu upadłościowego, generowałoby tak znaczne koszty, których zresztą nie chciał pokryć żaden z wierzycieli spółki, że Sąd umorzył postępowanie upadłościowe, gdyż rzeczywisty majątek upadłego nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania.

Niezależnie od tego Dyrektor trafnie odnotował, że z chwilą ogłoszenia upadłości spółki, tj. w dniu 2 września 2009 r., prowadzenie czynności egzekucyjnych w ramach egzekucji administracyjnej stało się niemożliwe. Ewentualna dalsza egzekucja mogła mieć tylko charakter uniwersalny, ale postępowanie upadłościowe także nie doprowadziło do zaspokojenia żadnego wierzyciela spółki.

Wobec tego nie można przyznać, że majątek spółki był rzeczywisty i umożliwiał wyegzekwowanie dochodzonych zaległości podatkowych. W art. 116 § 1 Ordynacji organ podatkowy został upoważniony do przeniesienia odpowiedzialności już wtedy, gdy przeprowadzone, faktycznie i prawnie możliwe czynności egzekucyjne nie doprowadziły do zaspokojenia należności podatkowych, przy czym osoba, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, nie może ograniczać się do wskazywania potencjalnych, trudnych wierzytelności, których dochodzenie wymagałoby skomplikowanych, specjalistycznych, wyżej opisanych czynności. Organ podatkowy nie może bowiem zastępować spółki w procesie dochodzenia jej wierzytelności. Dlatego w pełni zasadny jest utrwalony w orzecznictwie pogląd, że oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku dłużnika (postanowienie z dnia [...] lipca 2009 r., k. 131 akt podatkowych) jest wystarczającym dowodem na to, że prowadzenie w stosunku do niego egzekucji nie przyniesie efektu w postaci wyegzekwowania należności, a zatem jest to równoznaczne z bezskutecznością egzekucji (vide np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2007 r., III SA/Wa 2610/06, LEX nr 329245). Konsekwentnie trzeba uznać, że równoznaczna z bezskutecznością egzekucji administracyjnej jest sytuacja, gdy upadłość została co prawda ogłoszona, ale ostatecznie postępowanie upadłościowe umorzono z powodu braku majątku na pokrycie kosztów postępowania (wskazane wyżej postanowienie Sądu upadłościowego z [...] kwietnia 2010 r.).

Powyższe uwagi co do realności majątku spółki odnoszą się także do kwestii wskazania przez członka zarządu mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa (art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji), czyli do wykazania ujemnej przesłanki przeniesienia odpowiedzialności. Mienie, którego wskazania wymaga ten przepis, musi być realne, konkretne. Jeśli tym mieniem mają być wierzytelności, to muszą być one bezsporne, uznane, wskazane co do daty zapłaty, nie obciążone żadnymi roszczeniami wzajemnymi, a w końcu rzeczywiście zapłacone. W niniejszej sprawie, jak orzekł Sąd upadłościowy, takimi wierzytelnościami spółka nie dysponowała.

Zgadzając się z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej w W., według którego organ przenoszący odpowiedzialność nie może być zupełnie pasywny w zakresie ustalenia przesłanek ujemnych, należy jednak zaakcentować zasadę, że ich istnienie obciąża przede wszystkim członka zarządu spółki kapitałowej. Z tego względu, uznając za prawidłowe ustalenia Organów co do daty wystąpienia postaw upadłości spółki, Sąd zauważa, że Skarżący jedynie dyskredytował te ustalenia jako "autorskie", nie poparte żadnymi analizami o charakterze eksperckim, gdyż nie pochodziły od biegłego z zakresu rachunkowości. Trzeba w tej sytuacji zauważyć, że jeśli, w ocenie Skarżącego, przed dniem 12 sierpnia 2009 r. (data złożenia wniosku o upadłość przez członków zarządu, w tym Skarżącego) nie wystąpiły przesłanki upadłości, to powstaje zasadnicze pytanie, dlaczego zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług nie zostały zapłacone. Kwestionując istnienie tych przesłanek przed tą datą Skarżący sam się nijako pozbawia możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej, gdyż każda okoliczność egzoneracyjna z punktu 1 art. 116 § 1 Ordynacji związana jest z obiektywnym istnieniem podstaw upadłości (układu). Niepodobna z kolei przyjąć, że według Skarżącego przesłanki upadłości zaistniały po 12 sierpnia 2009 r., skoro on sam w tym dniu złożył wniosek o upadłość, a w wyniku tego wniosku upadłość została ogłoszona. Możliwe jest jednak i takie odczytanie stanowiska Skarżącego co do daty zaistnienia przesłanek upadłości, iż wystąpiły one jeszcze wcześniej, niż przyjęły to Organy, czyli przed czwartym kwartałem 2008 r. Wówczas jednak powstaje pytanie o przyczynę (i winę Skarżącego), dla której wniosek o upadłość był spóźniony, gdyż złożono go dopiero w sierpniu 2009 r.

Jak wyżej Sąd wyjaśnił, ustalenie przez Organy daty wystąpienia przesłanek upadłości jest o tyle niekonieczne, że dochodzone zaległości spółki dotyczą okresu wcześniejszego (wrzesień 2008 r. oraz styczeń – marzec 2009 r. i czerwiec 2009 r.), niż skutecznie złożony wniosek o upadłość pochodzący z 12 sierpnia 2009 r. Z punktu widzenia ratio legis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, jakim jest możliwie najlepsze zabezpieczenie interesów fiskalnych Skarbu Państwa, zgłoszenie wniosku w tej dacie musi być uznane za spóźnione. Z tego punktu widzenia nie można twierdzić, że wniosek o upadłość złożono we właściwym czasie w rozumieniu tego przepisu. Argumentacja Skarżącego powinna koncentrować się zatem na wykazaniu, że nie ponosi on winy w nieterminowym zgłoszeniu wniosku.

Otóż, jak wynika ze stanowiska Skarżącego, nie zgłosił on wcześniej wniosku o upadłość, gdyż obowiązujący z zarządzie spółki I. Sp. z o. o. regulamin jego pracy wykluczał samodzielne zgłoszenie tego wniosku. Wyjaśnić zatem należy, że w prawie polskim jakiekolwiek regulacje o charakterze umownym czy wewnętrznym nie mają wpływu na przepisy o charakterze iuris cogentis. Z art. 20 ust. 2 pkt 2 Prawa upadłościowego i naprawczego wynika, że prawo do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ma każdy członek zarządu, choćby we wszystkich innych sprawach obowiązywała zasada łącznej reprezentacji spółki. Stąd chybiony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 229 i 191 Ordynacji poprzez zaniechanie uzupełnienia materiału dowodowego o wspomniany regulamin. Regulamin ten w niczym bowiem nie zmieniałby odpowiedzialności Skarżącego.

Winy Skarżącego w spóźnionym zgłoszeniu wniosku o upadłość nie zmienia też fakt, że obsługujący spółkę od strony prawnej, finansowej czy księgowej profesjonalne podmioty nie wskazywały na istnienie przesłanek upadłości. O ile tak było, to otwiera to jedynie kwestię ich odpowiedzialności za ewentualnie wadliwe wykonanie powierzonego im audytu, ale – podobnie, jak w przypadku wewnętrznego regulaminu zarządu spółki – na gruncie art. 116 § 1 Ordynacji nie wpływa na winę Skarżącego.

Odnośnie do kwestii ogłoszenia przez sąd belgijski w miejscowości D., w dniu 17 i 18 lutego 2009 r., upadłości spółek – matek w strukturze holdingowej grupy I., co miało, zdaniem Skarżącego, stanowić prawną przeszkodę w zgłoszeniu wniosku o upadłość spółki I., Sąd zauważa przede wszystkim, że ta okoliczność została podniesiona dopiero w skardze. Organy nie mogły o niej wiedzieć wcześniej. Zatem, niezależnie od tego, jak ocenić znaczenie tej okoliczności dla nieterminowego zgłoszenia wniosku o upadłość spółki w Polsce, uznać należy, że nie może mieć to żadnego znaczenia w niniejszym postępowaniu sądowo – administracyjnym. Jeśli Skarżący uważa tę okoliczność za istotną prawnie w świetle art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji, to służy mu ewentualnie jedynie wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją. Nie chcąc zatem antycypować prawnej oceny znaczenia tej okoliczności dla odpowiedzialności Skarżącego (w kwestii tej wypowiedzieć się bowiem powinny najpierw Organy w decyzji, a nie w odpowiedzi na skargę), Sąd odstępuje od wyrażenia swojego merytorycznego poglądu w tej sprawie.

Znaczną część skargi zajmują zarzuty o charakterze procesowym, a dotyczące nieprawidłowego doręczenia decyzji Naczelnika poprzez zastosowanie niedopuszczalnego trybu doręczeń, pozbawienia Skarżącego prawa do rozparzenia sprawy przez dwie instancje administracyjne, pozbawienia prawa do czynnego udziału w postępowaniu poprzez kierowanie korespondencji w niezrozumiałym dla Skarżącego języku polskim, albo wyznaczanie zbyt krótkich terminów dla zajęcia stanowiska w sprawie, co miało naruszać art. 189 § 1 i 2, art. 123, art. 121 w zw. z art. 191 i art. 235 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazuje zatem po pierwsze, że zasadniczą okolicznością jest w tym zakresie ocena, czy pisma kierowane do Skarżącego na etapie postępowania przed Naczelnikiem mogą zostać uznane za skutecznie doręczone, czy też nie. Można bowiem dopatrzyć się w argumentacji Skarżącego pewnej niekonsekwencji. Skoro uznaje on, że jedyną, dopuszczalną prawnie podstawę doręczeń w niniejszej sprawie stwarzała konwencja strasburska z 1988 r., to zastanawia fakt, że Skarżący wniósł od tej decyzji odwołanie. Oczywiście wytłumaczyć to można ostrożnością, ale ze skargi, a wcześniej z odwołania, wydaje się wynikać pogląd, iż konwencja strasburska stanowi jedyną metodę skutecznego doręczania zagranicznego pism w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji logicznym wydaje się spór Skarżącego z Organami podatkowymi o ważność wydanych decyzji (utrzymanie w mocy decyzji, która nie została skutecznie doręczona, musi być uznane za rażące naruszenie prawa) oraz o ich funkcjonowanie w obrocie prawnym w ogóle. Spór taki mógłby przybrać procesowe ramy w ewentualnym postępowaniu egzekucyjnym.

Otóż z poglądem, że konwencja strasburska stwarza wyłączną podstawę zagranicznego doręczania pism w postępowaniu podatkowym, nie można się zgodzić. Z jej art. 17 ust. 4 wynika wyraźnie, iż w pełni dopuszczalne i aktualne pozostają sposoby doręczeń na podstawie prawa krajowego. Trzeba zatem uznać, iż zastosowanie konwencji zależy od arbitralnej decyzji państwa wnioskującego o doręczenie. W żadnym więc razie zastosowanie doręczenia na podstawie prawa krajowego nie narusza zasady prymatu umowy międzynarodowej, gdyż sama ta umowa pozostawia kwestię wyboru podstawy prawnej doręczenia do uznania państwu, którego organy zamierzają doręczyć pismo. Gdyby jednak nawet zaaprobować stanowisko, według którego doręczenia pism z Polski do Belgii następować muszą tylko na podstawie konwencji, to – jak wyżej Sąd wyjaśnił – jest poza sporem, że Skarżący efektywnie otrzymywał na adres w Belgii wszystkie pisma procesowe, w tym też samą decyzję Naczelnika. Z przywołanego natomiast w samej skardze wyroku NSA o sygn. I FSK 1839/10 wynika, iż w takiej sytuacji spór o podstawę doręczenia ma charakter jedynie teoretyczny. Fakt doręczenia pisma podlega bowiem takim samym regułom dowodzenia (art. 188 Ordynacji), jak każdy inny fakt prawotwórczy. Skoro więc Skarżący otrzymywał te pisma, to jest kwestią wtórną, jakie były podstawy prawne doręczeń.

Dodatkowo – odnośnie już wyłącznie sytuacji prawnej Polski jako strony konwencji – wypada przypomnieć, że w oświadczeniu rządowym z dnia 4 sierpnia 1998 r. w sprawie ratyfikacji przez Rzeczpospolitą Polską tej konwencji (Dz. U. Nr 141, poz. 914) zastrzeżono, że Polska nie udzieli pomocy w zakresie wszelkich podatków. Skutek takiego zastrzeżenia wynika z art. 30 ust. 5 konwencji w zw. z art. 30 ust. 1 lit. d. Otóż - zgodnie z art. 30 ust. 5 - strona, która złożyła zastrzeżenie w odniesieniu do jakiegokolwiek postanowienia konwencji, nie może żądać stosowania takiego postanowienia przez jakąkolwiek inną stronę. Jeżeli jednak jej zastrzeżenie jest częściowe, może żądać stosowania danego postanowienia w zakresie, w jakim ona sama je przyjęła. W efekcie Polska, jak należy przyjąć, nie może żądać doręczeń pism wobec żadnego państwa – strony konwencji. O ile zatem można mówić o związaniu tą umową Polski, to nie dotyczy to przepisów konwencji o doręczaniu.

Odnośnie natomiast języka, w jakim doręczać należy pisma, to podzielić należy ocenę Dyrektora, że polskie organy podatkowe stosują tylko jedyny oficjalny, urzędowy język polski, chyba że z umowy międzynarodowej wynika zasada inna. Taka inna zasada w sprawie nie wynikała, zaś odwoływanie się do ogólnej kategorii kultury administrowania tego obowiązku stosowania języka polskiego nie może zmienić (vide zresztą powołany wyżej, wskazany w skardze wyrok NSA). Nie może też tego zmienić art. 147 § 1 Ordynacji, który - literalnie – dotyczy innej sytuacji, niż zaistniała w niniejszej sprawie. Znajduje on zastosowanie wtedy, gdy strona mająca miejsce zamieszkania w Polsce, wobec której już wszczęte zostało postępowanie, wyjeżdża za granicę. W dacie wszczęcia postępowania Skarżący już mieszkał za granicą, i z tego względu nie można było mówić o jego obowiązku wyznaczania pełnomocnika dla doręczeń w Polsce. Naczelnik nie miał zatem obowiązku pouczania o tym Skarżącego.

Wszystkie powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że nie naruszono prawa Skarżącego do jednej instancji (art. 127 Ordynacji), nie naruszono też innych wyżej wymienionych przepisów procesowych. Przyznać natomiast należy, iż wyznaczenie terminu 5 lub 7 dni na zajęcie stanowiska i wskazanie ewentualnych dowodów czy okoliczności uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności, obiektywnie mogło uniemożliwić realną obronę, a przez to naruszyć art. 121 czy 187 § 1 Ordynacji. Zwarzywszy jednak na fakt, że Skarżący w postępowaniu przed Dyrektorem nie przedstawił żadnych okoliczności, które wyłączać mogłyby jego odpowiedzialność, uznać należy, że generalnie stanowczo zbyt krótki termin 5 dni na przedstawienie stanowiska i zgromadzenie przez Skarżącego dowodów – w tej konkretnej sprawie nie spowodował ujemnych skutków w jego sytuacji procesowej.

Mając powyższe na uwadze, podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca są zgodne z prawem.