Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1591/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 1, art. 106, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 199a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stowarzyszenia P. Z. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 891/09 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia P. Z. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - maj 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz Stowarzyszenia P. Z. w P. kwotę 3.765 (słownie: trzy tysiące siedemset sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 891/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Stowarzyszenia P. Z. w P. (dalej również jako: Strona lub Stowarzyszenie) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 października 2009 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2008 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że Stowarzyszenie w deklaracjach podatkowych za okres objęty zaskarżoną decyzją zadeklarowało podatek VAT do zwrotu na rachunek bankowy. Przeprowadzone czynności sprawdzające, a następnie kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe wykazały, że Strona w miesiącach od stycznia do kwietnia 2008 r. wystawiała faktury VAT, które nie dokumentowały dostawy towarów ani sprzedaży usług, a były jedynie potwierdzeniem wpłat dokonywanych przez członków konsorcjum na finansowanie kampanii reklamowej w celu uzbierania środków własnych na realizację projektu "Z.".

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 3 marca 2009 r. określił Stowarzyszeniu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2008 r., biorąc za podstawę rozstrzygnięcia art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT).

1.3. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w L. podkreślił, że skoro końcowym efektem umowy na realizację kampanii promocyjno - informacyjnej dotyczącej miodu i produktów pszczelich, zawartej pomiędzy Stroną a Agencją Rynku Rolnego, ma być doprowadzenie do wzrostu popytu na produkty z miodu przez: zachęcanie do ich konsumpcji, wzmacnianie wizerunku produktu, popularyzację wartości odżywczych miodu, a gromadzone na rachunkach bankowych środki przeznaczone były na współfinansowanie wydatków ponoszonych na realizację tego projektu na rzecz środowiska pszczelarskiego, to wystawiane przez Stowarzyszenie faktury VAT o treści "realizacja reklamy w projekcie – Z." są potwierdzeniem wpłat dokonywanych przez członków konsorcjum na finansowanie kampanii reklamowej w celu uzbierania środków własnych, a nie wynagrodzeniem za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Ponadto zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie można mówić również, o wzajemnym świadczeniu usług między uczestnikami programu. Bowiem podmioty uczestniczące w kampanii nie świadczą wzajemnych odpłatnych usług, lecz czynności mające na celu pozyskiwanie wspólnych klientów ze zwiększenia sprzedaży. W wyniku realizacji programu "Z." korzyści uzyskają nie tylko firmy dokonujące wpłat na konta Stowarzyszenia - członkowie konsorcjum, lecz cała branża pszczelarska.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że zgodnie ze statutem Stowarzyszenie realizuje swoje cele poprzez reprezentowanie interesów całego środowiska pszczelarskiego. Podpisanie zatem w imieniu organizacji i firm pszczelarskich umowy na realizację programu "Z." z Agencją Rynku Rolnego oraz wszystkie działania związane z realizacją tego programu jest wypełnieniem celów statutowych nie mającym związku z odpłatną dostawą towarów i świadczeniem usług.

Końcowo powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej również jako TSUE) organ drugiej instancji stwierdził, że brak w sprawie ostatecznego konsumenta, bo za takiego nie mogła - jego zdaniem - zostać uznana cała branża pszczelarska, wyklucza możliwość wystąpienia świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego Stowarzyszenie wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której zarzuciło, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. naruszeniem:

- art. 108 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwą wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że Stowarzyszenie P. Z. otrzymywało jedynie wpłaty nie świadcząc w zamian żadnych usług;

- art. 5, 7, i 8 ustawy o VAT, poprzez bezzasadne zastosowanie w sytuacji, gdy umowy zawarte z firmami potwierdzają w całości świadczenie usług;

- art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako Ordynacja podatkowa lub O.p.), poprzez przewlekłe postępowanie i niezgodne ze stanem rzeczywistym dokonanie ustaleń, które podważają zaufanie do organów podatkowych.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wnosił o jej oddalenie i podtrzymywał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie doszedł do wniosku, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż za trafną, bo opartą na logicznych przesłankach należy uznać, konkluzję organów podatkowych, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy w żadnym razie nie wskazywał na to, by Stowarzyszenie podejmowało jakiekolwiek czynności usług reklamowych na rzecz podmiotów, odbiorców faktur lub by dokonywało dostawy towarów na rzecz tych podmiotów.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił, iż zebrany i oceniony bez naruszenia art. 180, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na jednoznaczne wnioski, iż Stowarzyszenie nie świadczyło usług sponsoringu na rzecz podmiotów wskazywanych jako ich odbiorcy.

Według WSA na żadnym etapie postępowania Strona skarżąca nie przedstawiła dowodów, iż świadczyła na rzecz podmiotów, którym wystawiła sporne faktury umowy spełniające cechy umowy sponsoringu. W szczególności – zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - trafnie wskazuje organ odwoławczy, iż za stanowiskiem Strony nie mogą przemawiać umowy zawarte przez Stowarzyszenie z odbiorcami spornych faktur, jak i zeznania osób przesłuchanych w postępowaniu odwoławczym - reprezentujących stronę tych umów. Prowadzone wspólnie działania reklamowały kampanię "Z.", a nie te podmioty.

3.3. W opinii Sądu rozpoznającego skargę, dokonanej przez organy podatkowe oceny nie zmieniają przedłożone w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.) oświadczenia: J. K., J. G., bowiem oświadczenia te potwierdzają jedynie udział poszczególnych podmiotów w kampanii reklamowej prowadzonej na rzecz środowiska pszczelarskiego, a takie, jak trafnie podnosi organ podatkowy, nie może być uznane za odbiorcę usługi.

3.4. Podsumowując Sąd pierwszej instancji powtórzył, że trafne było ustalenie, iż przedmiotowe umowy nie były umowami sponsoringu (finansowanie określonego przedsięwzięcia w zamian za reklamę swojej firmy), używanie logo kampanii "Z." miało za zadanie promowanie miodu i produktów pszczelarskich oraz zgodnie z celem kampanii wynikającym z podpisanej z ARR umową, miało doprowadzić do wzrostu popytu na produkty pszczelarskie w całej branży. Ocena, iż brak było ostatecznego konsumenta kampanii promocyjnej, bo za takiego nie może być uznana cała branża pszczelarska, była zatem w opinii tego Sądu w pełni uprawniona.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Stowarzyszenie wywiodło skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzuciło – w oparciu o art. 174 P.p.s.a. - naruszenie w nim:

1) przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 8 ustawy o VAT polegającą na tym, że Sąd niewłaściwie uznał, że "świadczeniem usług" w rozumieniu wskazanego przepisu nie jest wykonanie świadczenia, które przynosi korzyść konkretnemu podmiotowi a zarazem większej ilości podmiotów;

2) przepisów prawa materialnego, poprzez nieuzasadnione zastosowanie art. 108 ustawy o VAT oraz naruszenie, określonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 ze zm., dalej również jako Dyrektywa 2006/112/WE), podstawowej dla podatku VAT zasady neutralności tego podatku dla jego podatników;

3) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 w zw. z art. 134, 135 i 3 P.p.s.a., w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaaprobowanie dokonanych przez organy podatkowe ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału. Organy podatkowe oraz Sąd w sposób nieuzasadniony uznały, że podmioty na rzecz których Stowarzyszenie wystawiało sporne faktury nie uzyskały żadnej korzyści na skutek działań reklamowych wykonywanych przez Stowarzyszenie. Brak reakcji Sądu na naruszenia przepisów regulujących podatkowe postępowanie dowodowe jest niewątpliwie naruszeniem przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, które miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy;

4) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 w zw. z art. 134, 135 i 3 P.p.s.a. w zw. z art. 199a i 120 O.p., poprzez brak reakcji Sądu na niewłaściwe ustalenia organów odnośnie istnienia umów cywilnoprawnych pomiędzy Stowarzyszeniem a podmiotami na rzecz których wystawiono sporne faktury oraz brak reakcji Sądu na istotne przekroczenie kompetencji organów podatkowych w zakresie ustaleń dotyczących istnienia tych stosunków prawnych. Dysponując materiałem dowodowym zebranym w niniejszej sprawie, organy podatkowe nie były uprawnione do samodzielnej oceny skuteczności umów zawieranych przez Stowarzyszenie. Oceny skutków podatkowych tych umów mogły dokonać dopiero po wystąpieniu do sądu powszechnego, zgodnie z art. 199a Ordynacji podatkowej, w oparciu o art. 1891 k.p.c, o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego. Dokonanie przez organy podatkowe ustaleń do których nie były uprawnione stanowi rażące naruszenie zasady praworządności, określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, a brak reakcji Sądu na tak istotne naruszenie prawa jest naruszeniem przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tak przedstawioną argumentacją wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie od organu na rzecz Strony kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

4.3. W piśmie procesowym z dnia 9 listopada 2011 r., pełnomocnik Stowarzyszenia podtrzymał stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej, ponadto podniósł, że zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT definicja legalna podatnika powoduje, że obowiązek podatkowy na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powstaje wyłącznie w przypadku wykonania czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ustawy o VAT, bez względu na to, czy przyniosą one korzyści dla ich wykonawców, bądź też dla ich odbiorców (adresatów). Zdaniem reprezentującego Stronę adwokata, działania reklamowe, marketingowe, promocyjno-informacyjne Stowarzyszenia, mające na celu przysporzenie korzyści majątkowych dla Stowarzyszenia wraz z wygenerowaniem dochodu (zysku), nie mogą być uznane za działania statutowe, bowiem takie działania są typowe dla działań przedsiębiorcy (podatnika), o którym mowa także w. art. 15 ustawy o podatku VAT. Podkreślił przy tym, że nawet zakładając teoretycznie, iż działalność Stowarzyszenia w ramach kampanii promocyjno-reklamowej "Z" stanowi działalność wyłącznie statutową, uznać należy, iż działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zachowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż polski ustawodawca uznał za odpłatne świadczenie usług podlegających opodatkowaniu także nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym m.in. członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT). Konkludując pełnomocnik Strony wskazał również, że organy podatkowe nie są uprawnione do kwestionowania faktu przeprowadzenia przez Stowarzyszenie P. Z. kampanii promocyjno-reklamowej "Z.", nawet jeżeli ani Stowarzyszenie, ani adresaci kampanii nie osiągnęli bezpośredniej korzyści.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

5.2. Wadliwość zaskarżonego orzeczenia spowodowana jest naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji przepisów wskazanych w punkcie trzecim skargi kasacyjnej, przez przyjęcie, że Stowarzyszenie nie świadczyło usług reklamy - sponsoringu na rzecz podmiotów z którymi zawarło umowy, jak również przez zaakceptowanie ustaleń organów podatkowych, że podmioty, na rzecz których Stowarzyszenie wystawiło faktury nie uzyskało żadnych korzyści w wyniku czynności realizowanych przez Stronę w ramach kampanii "Z.". Konsekwencją powyższego było naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i uznanie, że Strona nie świadczyła usług w rozumieniu tego przepisu. A to z kolei doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 108 ustawy o VAT i naruszenia zasady powszechności opodatkowania tym podatkiem, zawartej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE.

5.3. W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w części niekwestionowanej również w skardze kasacyjnej wynika, że Stowarzyszenie zawarło w dniu 8 października 2007 r. umowę z Agencją Rynku Rolnego na realizację kampanii promocyjno-informacyjnej miodu i produktów pszczelarskich, której efektem miało być doprowadzenie do wzrostu popytu na te produkty przez wzmocnienie ich wizerunku oraz popularyzację ich wartości odżywczych. Zawierając umowę Strona zobowiązała się nie promować produktów konkretnych producentów oraz ani znaków handlowych tychże. Środki na realizację akcji miały pochodzić w 50% z Unii Europejskiej, w 30% z budżetu krajowego, a w 20% z funduszy własnych Stowarzyszenia. Z akt sprawy wynika również iż Stowarzyszenie, od 15 kwietnia 2005 r., jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Sporne natomiast w sprawie pozostaje czy umowy zawarte przez Skarżącą - w celu zgromadzenia funduszy własnych na realizację kampanii "Z." - z jej członkami jak i z podmiotami z poza tego kręgu, były umowami sponsoringu-reklamy i czy w związku z tym działalność skarżącego Stowarzyszenia, polegająca na promocji miodu i produktów pszczelich w ramach kampanii jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług realizowaną na rzecz tych podmiotów.

5.4. W celu odpowiedzi na to pytanie wpierw należy odwołać się do brzmienia art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, który ogólnie określa przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl natomiast art. 8 ust. 1 powoływanej ustawy – precyzującego pojęcie świadczenia usług – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie oznacza jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony (zob. T. Michalik, VAT 2010, wyd. 7 Warszawa 2010, s. 149). Z powyższych uregulowań wynika bowiem, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Dla potrzeb podatku VAT musi zatem wystąpić "konsumpcja świadczenia", albowiem podatek ten obciąża właśnie konsumpcję (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3068/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W szeregu orzeczeń (por.: C-498/99, C-16/93, C-89/81, czy C-154/80), istotnych z punktu widzenia w spornych w tej sprawie kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których: (1) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, (2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, (3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, (4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, (5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

5.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie powyższe warunki spełnione zostały w rozpoznawanej sprawie.

Przede wszystkim, stwierdzić należy, że pomiędzy Stowarzyszeniem a podmiotami na rzecz których wystawione zostały sporne faktury zawarte zostały umowy, w których za określoną w nich opłatę Strona zobowiązała się do realizacji programu reklamowo-promocyjnego miodu i produktów pszczelarskich na rynku polskim.

Ustawa o podatku od towarów i usług z 2004 r. nie precyzuje definicji reklamy, w związku z tym istotnego znaczenia nabiera wykładani językowa tego pojęcia, która przeważa również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jest tak dlatego, że z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego, na którą wskazywał R. Mastalski (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 104-105), niebezpieczne jest posługiwanie się pojęciami reklamy zawartymi w innych ustawach niepodatkowych lub zdefiniowanymi w orzecznictwie w stosunku do innych aktów prawnych, np. w ustawie o nieuczciwej konkurencji, gdyż cel tych rozwiązań prawnych jest odmienny niż w ustawach podatkowych. Natomiast sensu ustaw należy poszukiwać tak daleko jak możliwy jest tekst ustawy. Wykładnia ta jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W państwie prawa nie można dokonywać wykładni, która byłaby sprzeczna z sensem tych słów. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu (R. Mastalski, op. cit. s. 101-102).

Wracając więc do wątku poświęconego językowemu znaczeniu pojęcia reklamy w orzecznictwie NSA zauważyć należy, iż Sąd ten w wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy "Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych" B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom.

Za szeroką definicją omawianego pojęcia opowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE. Mianowicie w wyroku z dnia 17 listopada 1993 r., C-73/92, zwrócił on uwagę, że wystarczy by działalność promocyjna, taka jak sprzedaż towarów po obniżonych cenach lub nieodpłatnie, bądź organizacja koktajlu lub bankietu obejmowały przekazywanie treści mających na celu informowanie ogółu o istnieniu i cechach produktu lub usługi będącej przedmiotem tej działalności w celu zwiększenia sprzedaży tego produktu lub usługi, aby działalność ta została scharakteryzowana jako usługa reklamowa, w rozumieniu art. 9 ust. 2e VI Dyrektywy (zob. Martini J., Karpiesiuk Ł., VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 229).

Jedną z form reklamy jest – mieszczący się w grupowaniu PKWiU, "usługi reklamowe pozostałe" (zob. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 1602/01, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) - sponsoring, który określa się jako odpłatne przysporzenie majątkowe wyrażające się w rzeczach pieniądzach lub usługach, dokonywane przez określony podmiot gospodarczy (sponsora), na rzecz wybranej osoby fizycznej, instytucji, organizacji lub innej struktury prawnej (sponsorowanego) w celu wykonania przez niego czynności wskazanych w umowie sponsoringu, a zmierzające do utrwalenia bądź spotęgowania renomy tego podmiotu, do podwyższenia stopnia jego popularności w środowisku społecznym oraz do zwiększenia jego zysków (L. Stecki, Sponsoring, Toruń 1995). Istotą, więc umowy sponsoringu jest ekwiwalentność świadczeń pomiędzy sponsorem a sponsorowanym, w ramach której z jednej strony sponsor otrzymuje określonego rodzaju usługi reklamowe, za co zobowiązuje się ponieść określone wydatki służące sfinansowaniu określonych działań sponsorowanego.

5.6. Mając na uwadze więc powyższą definicję, oraz przy uwzględnieniu szerokiego pojmowania pojęcia reklamy w orzecznictwie TSUE, nawet biorąc pod uwagę charakter prowadzonej kampanii w szczególności związany z nią wymóg niepromowania poszczególnych producentów, (wynikający z umowy Strony z ARR) odmiennie od wyrażonego w tej kwestii stanowiska Sądu pierwszej instancji, należy uznać, że skarżące Stowarzyszenie świadczyło na rzecz podmiotów z którymi zawarło stosowne umowy, usługi sponsoringu, polegające na promocji wyrobów wytwarzanych przez te podmioty.

W prawdzie usługi te polegały na promocji jedynie produktu, to jednak charakteryzowała je ekwiwalentność świadczeń – w zamian bowiem za dokonywane wpłaty kontrahenci Strony otrzymywali usługę produkowanych przez nich produktów oraz możliwość używania logo kampanii.

Dodatkowo w wyniku realizacji tych usług, jak wynika z zawartych w aktach administracyjnych sprawy zeznań i oświadczeń (m.in. J. K., k. 90, W. W., k. 148 czy też P. R., k. 139 tych akt) – co pominęły zupełnie organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji – zwiększyły się obroty firm z branży pszczelarskiej biorących udział w kampanii. Niewątpliwą również – co także pozostało poza oceną Sądu jak i organów podatkowych - korzyścią, jak trafnie zauważył autor skargi kasacyjnej, dla firm które zawarły umowę ze Stowarzyszeniem, było używanie logo kampanii na swoich produktach, które w związku z jej celem mogło wywoływać pozytywne skojarzenia o tym produkcie, wyróżniać go na tle innych i w ten sposób wpływać na jego sprzedaż, z tym samym na obroty konkretnego podmiotu gospodarczego.

Oceny powyższej nie zmienia okoliczność, że korzyści z kampanii odniosła cała branża pszczelarska. Nie można bowiem wykluczyć, nawet w przypadku działań polegających na promocji towaru tego a nie innego producenta, że efekty reklamy będą polegać na zwróceniu uwagi nie tylko na produkt tego producenta, a ze względu na specyfikę danego rodzaju produktów, również na wyroby innych podmiotów.

Kolejno, należy również zwrócić uwagę, że w sprawie odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, ponieważ kampania mimo, iż dotyczyła całej branży pszczelarskiej to nie byłaby możliwa do zrealizowania w takich rozmiarach - bez wpłat podmiotów z którymi Stowarzyszenie zawarło umowy - jedynie w zakresie normalnej działalności statutowej Stowarzyszenia.

Ponadto, mając na uwadze pozostałe wymogi – sformułowane przez TSUE – pozwalające uznać daną czynność za odpłatne świadczenie usług, trzeba wskazać, iż wynagrodzenie za wykonane przez Stowarzyszenie usługi da się, bez wątpienia, wyrazić w pieniądzu. Co więcej zostało ono w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów Stowarzyszenia ustalone w umowie, a od jego wysokości uzależniona została ilość produktów na których dany podmiot mógł umieścić logo kampanii "Z." (o czym świadczą zeznania m.in. R. J., prezesa zarządu Spółdzielni Pszczelarskiej "A.", karta 60, tom V akt administracyjnych).

5.7. Wobec poczynionych ustaleń stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji przyjmując, że Stowarzyszenie nie świadczyło usług reklamy - sponsoringu na rzecz podmiotów z którymi zawarło umowy, jak również przez zaakceptowanie ustaleń organów podatkowych, że podmioty, na rzecz których Stowarzyszenie wystawiło faktury nie uzyskało żadnych korzyści w wyniku czynności realizowanych przez Stronę w ramach kampanii życie miodem słodzone, naruszył wskazane w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 w zw. z art. 134, 135 i 3 P.p.s.a., w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Powyższe miało wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło WSA do naruszenia art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez uznanie, że Strona nie świadczyła usług w rozumieniu tego przepisu.

5.8. A to z kolei spowodowało naruszenie zasady powszechności opodatkowanie tym podatkiem, zawartej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE.

Zasada ta przewiduje, iż zakresem przedmiotowym podatku od wartości dodanej objęte są wszelkie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem, a odstępstwa od niej mogą mieć charakter jedynie wyjątkowy i muszą być zgodne z przepisami Dyrektyw. Rozważając więc w tym miejscu możliwość ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez skarżące Stowarzyszenie, trzeba odwołać się do brzmienia obowiązującego w okresie objętym zaskarżoną decyzją art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym z podatku zwolnione były usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o VAT, a więc w odniesieniu do Stowarzyszenia usługi wymienione w pozycji 10 załącznika, o symbolu PKWiU 91, czyli usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe). Z przepisów tych wynika, że mają one zastosowanie wyłącznie do czynności polegających na świadczeniu usług nie klasyfikowanych odrębnie w innym grupowaniu PKWiU. Zatem ocenić należy, że nie znajdą zastosowania do usług reklamy - sponsoringu sklasyfikowanych w innym grupowaniu PKWiU (tj. pod symbolem 74.40.13-00.00 "Usługi reklamowe pozostałe".

Ponadto zakres zwolnień od podatku VAT, usług świadczonych przez organizacje członkowskie reguluje art. 132 ust. 1 lit l Dyrektywy 2006/112/WE. Jednak obejmuje on swym zakresem jedynie usługi, których beneficjentami są członkowie takich organizacji, poza tym organizacje takie muszą mieć określony charakter i rodzaj - chodzi mianowicie o organizacje niedochodowe realizujące cele polityczne, związkowe, religijne, patriotyczne, filozoficzne, dobroczynne, obywatelskie. Najbliższy Stowarzyszeniu P. Z. cel, z wyżej wymienionych to cel o charakterze związkowym. Tym niemniej TSUE, w sprawie C-149/07, stwierdził, że organizacje niedochodowe, których celem jest promowanie interesów swoich członków nie mogą być uważane, tam gdzie przedmiot ich działalności nie polega na obronie i reprezentowaniu zbiorowych interesów swoich członków wobec decydentów, za mające naturę związkową w rozumieniu art. 13(A)(1)(l) VI Dyrektywy (odpowiednika art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE). Wobec tego zdaniem NSA Skarżące stowarzyszenie nie jest organizacją realizującą cele natury związkowej, gdyż głównym przedmiotem jego działalności jest promocja branży pszczelarskiej przez propagowanie jej produktów a nie ochrona zbiorowych interesów jego członków wobec decydentów. Zatem nie korzysta ze zwolnienia w zakresie spornych usług również na podstawie przepisów Dyrektywy.

5.9. Konstatacja wynikająca z niniejszego uzasadnienia, że działalność Strony udokumentowana spornymi fakturami stanowi świadczenie usług, powoduje, że organy podatkowe błędnie zastosowały w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określając na jego podstawie zobowiązanie podatkowe, za okres od stycznia do maja 2008 r. Stowarzyszenie, wykonując czynności opodatkowane i dokumentując je fakturami wystawianymi w trybie art. 106 ustawy o VAT, nie może ponosić realnego ciężaru podatku, to bowiem przewiduje art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a ma prawo do rozliczenia podatku za wskazany okres przy uwzględnieniu wynikającej z art. 86 ustawy o VAT możliwości obniżenia podatku należnego (m.in. z wystawionych faktur) o kwotę podatku naliczonego.

5.10. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że nie okazał się uzasadniony zarzut sformułowany w punkcie 4 skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 134, 135 i 3 P.p.s.a. w zw. z art. 199a i 120 O.p., w części, w której zdaniem autora skargi kasacyjnej organy istotnie przekroczyły swoje kompetencje dotyczące oceny skuteczności umów zawieranych przez Stowarzyszenie. Zdaniem bowiem autora rozpoznawanego środka zaskarżenia, dysponując materiałem dowodowym zebranym w niniejszej sprawie, organy podatkowe nie były uprawnione do samodzielnej ich oceny.

Odpowiadając na ten zarzut zauważyć trzeba, że art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także normy z art. 191 tej ustawy determinują organy podatkowe do przeprowadzania oceny dowodów w sposób swobodny. Natomiast art. 199a § 1 O.p., stanowi dopełnienie tych norm. Ustalenie stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku wymaga uprzedniego poznania treści czynności prawnej, z którą ów stan się wiąże. Jakakolwiek klasyfikacja zdarzeń na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca, jeżeli organ w ramach czynności dowodowych nie ustali statusu zachowania podatnika na gruncie prawa prywatnego oraz skutków, jakie to zachowanie wywołało. Zważyć należy, iż w tej perspektywie wadliwe zakwalifikowanie umowy spowoduje konsekwencje w postaci wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i ostatecznie wadliwego wymiaru podatku. Z tego względu zasadą jest, że organ podatkowy w myśl art. 199a § 1 i § 2 O.p. sam ocenia treść czynności prawnej i jej skutki podatkowe. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje ugruntowany już pogląd, potwierdzany także w najnowszych orzeczeniach sądów (por. m.in. wyroki NSA: z 12 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 264/07, LEX nr 462901 oraz z 14 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 685/07, LEX nr 467154), zgodnie z którym organy prowadzące postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową są uprawnione do samodzielnej oceny zawartych przez skarżącego umów cywilnoprawnych w zakresie wynikających z nich skutków podatkowych – i to niezależnie od formy tych czynności prawnych. Podkreśla się bowiem, iż autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa wskazuje, że organy podatkowe mają prawo, a nawet obowiązek dokonywania oceny zawieranych przez podatników umów oraz innych czynności cywilnoprawnych pod kątem wynikających z tych czynności skutków podatkowych.

5.11. Wskazane w punkcie 4 skargi kasacyjnej przepisy nie zostały również naruszone przez brak reakcji Sądu na niewłaściwe ustalenia organów odnośnie istnienia umów cywilnoprawnych pomiędzy Stowarzyszeniem a podmiotami na rzecz których wystawiono sporne faktury. Sąd pierwszej instancji, wprawdzie błędnie, ale ocenił, że umowy te nie mogą wpływać na ocenę spornych w sprawie czynności wykonywanych przez Stowarzyszenie, odnotował zatem istnienie tych umów.

5.12. Końcowo, mając na uwadze pismo procesowe Strony z dnia 9 listopada 2011 r., Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że uznanie, wykonywanej przez Stowarzyszenie działalności – udokumentowanej spornymi fakturami - za odpłatne świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, czyni zbędnym odnoszenie się do podnoszonej w tym piśmie możliwości ich opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 tej ustawy.

5.13. Dotychczasowe rozważania doprowadziły do wniosku, że oceniana skarga kasacyjna zawierała uzasadnione podstawy. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany będzie uwzględnić dokonaną wyżej ocenę prawną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.