Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 744/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 8, art. 241 § 2 pkt 2, art. 243 § 1-3, art. 249 §  1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 744/16

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako organ), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] o odmowie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku E. J. (dalej jako podatniczka, skarżąca, strona), odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie [...]. Organ wskazał, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony w dniu 1 marca 2016 r. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie sygn. akt P 49/13. W ocenie organu złożono go jednak po upływie terminu określonego w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, w wypadku odroczenia utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego przepisu ustawy ( a wyrok z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 zawiera klauzulę odroczenia), dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowo-administracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. W zakresie poddanego kontroli konstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zmiany tej ustawy dokonano ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Z uwagi na uchylenie tą ustawą przepisu art. 20 ust. 3 przed upływem okresu, na który została odroczona utrata jego mocy obowiązującej, termin jednego miesiąca na wniesienie żądania w przedmiocie wznowienia winien być zdaniem organu liczony od dnia 1 stycznia 2016 r., zgodnie z art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej i upłynął z dniem 1 lutego 2016 r. Dlatego też wniosek podatniczki z dnia [...] marca 2016 r. uznano za spóźniony.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka podniosła, że wskazany we wniosku o wznowienie wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r., pod poz. 1052, co oznacza, że wszedł w życie z dniem 6 lutego 2016 r. Od tej daty rozpoczął bieg termin na wznowienie postępowania. Jest to bowiem jedyna data pewna dla podatnika. W przeciwnym razie byłby on zmuszony do monitorowania zmian wprowadzanych do ustawy, co przeczy sensowi wprowadzenia klauzuli odroczenia przez Trybunał. Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z art. 240 ust. 1 pkt 8 i nast. Ordynacji podatkowej, podatnik może w terminie miesiąca od wejścia w życie wyroku Trybunału, uznającego przepis na podstawie którego wydano decyzję za niezgodny z ustawą zasadniczą, wystąpić z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego taką decyzją. Odroczenie wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie oznacza, że rozstrzygnięcie wydane przed wejściem w życie wyroku Trybunału nie zostało wydane na podstawie przepisu niekonstytucyjnego. Zdaniem skarżącej należy przyjąć, że z uwagi na utratę mocy obowiązującej wskazanego przepisu prawa z dniem 6 lutego 2016 r., w tym dniu wszedł również w życie wyrok Trybunału i z tym dniem rozpoczął bieg termin, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania został przez stronę zachowany.

W rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie jako podstawę wznowienia postępowania wskazano przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Stosownie do art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania podatkowego ze wskazanej powyżej przyczyny następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od daty wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, chyba że Trybunał Konstytucyjny określi inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP).

W powołanym przez stronę wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z dnia 6 sierpnia 2014 r., poz. 1052) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: I. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RzeczypospolitejPolskiej; II. przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Orzeczenie ogłoszone zostało w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r., a termin wskazany w pkt II upłynął z dniem 6 lutego 2016 r.

Trybunał Konstytucyjny nakazał w okresie odroczenia stosowanie przez organy administracyjne i sądy przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozostającego elementem systemu prawa przy uwzględnieniu wskazówek zawartych w wyrokach Trybunału w sprawach sygn. akt SK 18/09 i 49/13.

Zdaniem organu, w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowo-administracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (tak też: wyroki TK z dnia 31 marca 2005 r., sygn. akt SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; z dnia 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14).

Na podstawie ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został uchylony. Doszło do tego zatem przed upływem okresu, na który została odroczona utrata jego mocy obowiązującej. W takiej sytuacji, w ocenie organu termin jednego miesiąca na wniesienie żądania w przedmiocie wznowienia postępowania liczony powinien być od dnia 1 stycznia 2016 r., nie zaś jak wskazuje to strona od dnia 6 lutego 2016r.

Uchybienie terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego oznacza brak możliwości skutecznego uruchomienia procedury wznowieniowej i skutkuje odmową wznowienia postępowania, stosownie do dyspozycji art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższego organ podkreślił, że nawet gdyby omawiany wniosek został złożony w ustawowym terminie, to sposób i forma rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie uległaby zmianie zważywszy, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku o sygn. P 49/13 w sposób jednoznaczny wypowiedział się odnośnie warunków dopuszczalności wznowienia postępowań zakończonych decyzjami ostatecznymi. Analiza poglądów przedstawionych przez Trybunał prowadzi do wniosku, iż w przypadku zmiany (uchylenia) przez ustawodawcę niekonstytucyjnej normy przed upływem okresu, na który Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę jej mocy obowiązującej, brak jest możliwości zastosowania instytucji wznowienia postępowania.

E. J. złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wniosła o jej uchylenie w całości i zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych

W uzasadnieniu podniosła argumentację tożsamą, jak uprzednio w złożonym do organu odwołaniu. W szczególności podkreśliła, że odroczenie utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu nie oznacza, że rozstrzygnięcie wydane przed wejściem w życie wyroku Trybunału nie zostało wydane na podstawie przepisu niekonstytucyjnego. Za nieakceptowalny uznała pogląd organu, że nawet gdyby strona zachowała termin do wznowienia postępowania, to i tak nie miałby zastosowania w sprawie przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Wskazała, że w takich okolicznościach organ nie rozpoznał istoty sprawy. Nie dokonał bowiem analizy stanowiska organu podatkowego w zakresie sposobu zastosowania niekonstytucyjnej normy prawnej, która w okresie objętym klauzulą odroczenia mogła być wprawdzie stosowana, jednak wyłącznie z uwzględnieniem wytycznych Trybunału Konstytucyjnego wskazanych w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie sygn. akt P 49/13.

W odpowiedzi na skargę organ poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi jako pozbawionej uzasadnionych podstaw. Podkreślił, że kwestią priorytetową jest ocena zachowania warunków formalnych wniosku o wznowienie postępowania, w tym zwłaszcza jego terminowości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2016r., poz.1066) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest nieważnością (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady należy stwierdzić, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Decyzja ta odpowiada bowiem prawu, choć przy uzasadnieniu uwzględniającym inny aspekt prawny badanego zagadnienia niż ten, który został wyeksponowany przez organ. Istotą niniejszego postępowania jest bowiem nie tyle podkreślona w decyzji przez organ ocena braku spełnienia przez stronę przesłanek formalnych złożonego wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną (jego nieterminowość), ile prawna dopuszczalność wznowienia tego postępowania w niespornych w sprawie okolicznościach faktycznych.

Wznowienie postępowania jest instytucją szczególną – nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych i stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej (art. 128 Ordynacji podatkowej). Instytucja ta ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie wznowieniowe nie może przy tym być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 r., III SA 1974/00). Nie jest to bowiem kontynuacja tego postępowania.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, podstawą wznowienia postępowania jest wydanie decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Cytowany przepis jest wypełnieniem i realizacją normy konstytucyjnej z art. 190 ust. 4 (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 606/16) i ma zastosowanie w sytuacji, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego weszło w życie po wydaniu decyzji ostatecznej. Natomiast w myśl art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Z kolei z art. 243 § 1 - 3 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia postępowania obowiązany jest rozpoznać dopuszczalność wznowienia postępowania, to jest czy wskazana została przesłanka określona w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i czy zostały zachowane wszystkie wymogi formalne takiego wniosku. Jest to etap wstępny, w którym nie bada się zasadności wskazanej przesłanki wznowienia postępowania. Postępowanie to kończy się (jak w niniejszej sprawie) wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania, bądź też wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania.

Dotycząca podatniczki decyzja ostateczna ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. wydana została w dniu [...]. Podstawą prawną rozstrzygnięcia był m.in. przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), którego konstytucyjność została zakwestionowana w powołanym przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania (a w konsekwencji również w skardze) wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. (Dz. U. Z 2012 r., poz. 361, ze zm.) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenie ogłoszone zostało w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r., a zatem decyzja ostateczna w sprawie wymiaru podatku wydana została już po dacie publikacji. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. W analizowanym wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że zakwestionowany co do zgodności z ustawą zasadniczą przepis traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Termin ten upłynął w dniu 6 lutego 2016 r. Jednoznaczne brzmienie przepisu art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji RP nie różnicuje momentu wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Norma ta nie wskazuje na inny moment wejścia w życie orzeczenia niż dzień jego ogłoszenia w przypadku skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Zgodnie z art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji RP, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, w którym określił on inny niż dzień ogłoszenia orzeczenia, termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, wchodzi w życie z dniem ogłoszenia.

Decyzja dotycząca wymiaru podatku wydana została zatem w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), stanowiącego prawną podstawę rozstrzygnięcia, a zatem już po dacie wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu orzeczenia, do czasu upływu terminu wskazanego w klauzuli odroczenia, przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nadal pozostawał w mocy i winien mieć zastosowanie w sprawach rozstrzyganych przez organy i sądy administracyjne. Organy administracji oraz sądy w stosowaniu przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. winny były respektować zalecenia interpretacyjne wynikające z wyroku Trybunału. Oznacza to, że decyzja wymiarowa w podatku dochodowym od osób fizycznych, której dotyczy wniosek o wznowienie, zapadła w takich właśnie realiach.

Głównym i zasadniczym trybem weryfikacji decyzji w postępowaniu podatkowym jest odwołanie (a następnie skarga do sądu). W trybie nadzwyczajnym przedmiotem wznowienia postępowania podatkowego jest zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad wyliczonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie zasadę generalną trwałości decyzji podatkowej wyrażoną w art. 128 Ordynacji, przepis art. 240 § 1 tej ustawy zawiera wyczerpujące wyliczenie podstaw wznowienia postępowania. Oznacza to nie tylko niedopuszczalność wznowienia na podstawie nie przewidzianej w tym przepisie, ale również brak podstaw do rozszerzającej wykładni tych podstaw ( wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r., II FSK 323/14). W wyroku z dnia 14 grudnia 2005 r. w sprawie sygn. akt II FSK 47/05 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, lecz postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle określone, ograniczone konkretną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie podkreślenia wymaga fakt, że jakkolwiek strona we wniosku powołała podstawę wznowienia, wskazaną w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, co legło u podstaw wszczęcia przez organ postępowania, to jednak szczególne okoliczności ustalone przez organ w toku tego postępowania i dodatkowo w postępowaniu sądowym na podstawie akt postępowania administracyjnego i notoryjności urzędowej wskazują, że wznowienie postępowania jest niedopuszczalne. Oznacza to, że wydana przez organ decyzja o odmowie wznowienia na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej odpowiada prawu.

W wyroku z dnia 2 października 2014 r. w sprawie sygn.. akt II GSK 1299/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że odmowa wznowienia postępowania podatkowego może mieć miejsce tylko w przypadku, gdy z żądaniem wznowienia występuje podmiot, który nie był stroną postępowania głównego albo wystąpiły inne okoliczności o charakterze podmiotowym lub przedmiotowym nie dające podstaw do wznowienia postępowania. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym akcentuje się bowiem, że odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku musi być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie tej treści. Jeżeli natomiast konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, które w efekcie może doprowadzić do wniosku, że zachodzi przeszkoda przedmiotowa w dalszym prowadzeniu postępowania, to powinna być wydana decyzja administracyjna o umorzeniu postępowania administracyjnego jako bezprzedmiotowego (tak: wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 września 2016 r., III SA/ Łd 468/16). Przy wykładni przepisu art. 165 a Ordynacji podatkowej (tu: odpowiednio art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej) powinna być brana pod uwagę przez organy podatkowe dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu, ponieważ bezpodstawne i pochopne zastosowanie omawianej instytucji w zakresie, w jakim podlega kontroli sądowo – administracyjnej, narusza szeroko rozumiane konwencyjne i konstytucyjne prawo do sądu, a w szczególności prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie (wyrok NSA z dnia 3 marca 2015 r., II FSK 909/13).

Podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie sygn. akt P49/13 wyraźnie podkreślił, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenia sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowo-administracyjnego (art. 190 ust. 3 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (pkt 5.3 uzasadnienia).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 listopada 2015 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2657/15 podkreślił, że w przypadku zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją w instytucji podatku od dochodów nieujawnionych w okresie odroczenia, nie będzie prawnych podstaw do wznawiania postępowań administracyjnych i sądowych.

Na tle badanej sprawy wskazać należy, że ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w klauzuli odroczenia.

W przedstawionych okolicznościach w ocenie Sądu w pełni uprawniona jest konstatacja organu o niedopuszczalności wznowienia na wskazanej przez skarżącą podstawie prawnej. Z jednej bowiem strony decyzja ostateczna wydana została już po dacie wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego (organ zatem był obowiązany stosować się do wskazań zawartych w treści tego orzeczenia i stosując obowiązującą normę prawną interpretować ją tak, by realizowała zasady konstytucyjności), z drugiej zaś przed upływem okresu odroczenia ustawodawca dokonał nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (co oznacza ciągłość istnienia instytucji prawnej zastosowanej w sprawie). Jak słusznie zauważyła skarżąca, adresatem klauzuli odroczenia w omawianym wyroku był głównie ustawodawca, a celem zabiegu - uniknięcie powstania szkodliwej luki w prawie. W takich zatem okolicznościach nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że prawa strony, wobec której w decyzji wymiarowej zastosowano przepis niezgodny z konstytucją, przy odmowie wznowienia postępowania zostały naruszone.

Nawet jednak przy założeniu dopuszczalności wystąpienia ze skargą o wznowienie postępowania w takim wypadku (taką ewentualność zastrzegł również Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym powyżej wyroku) wskazać należy, że w niniejszej sprawie doszło do zbiegu postępowań w tej samej sprawie, administracyjnego i sądowo-administracyjnego, co zgodnie z dominującym stanowiskiem judykatury jest niepożądane (por. m. in wyroki i postanowienia NSA o sygn. akt: II FSK 2292/10 z dnia 8 lutego 2012 r., II OSK 185/11 z dnia 22 lutego 2011 r., II GSK 680/13 z dnia 11 lutego 2014 r., I FSK 530/13 z dnia 20 lutego 2014 r., II GSK 2476/13 z dnia 18 lutego 2015 r., II GSK 2392/13 z dnia 18 lutego 2015 r., I FSK 402/14 z dnia 27 marca 2015 r., I FSK 1195/14 z dnia 19 stycznia 2016 r.; wyroki WSA: w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 419/10 z dnia 16 września 2010 r.; w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 207/11 z dnia 30 czerwca 2011 r.; w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 799/12 z dnia 20 lutego 2013 r.; w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 423/13 z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Kr 486/13 z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 450/13 z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 153/13 z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 19902/15 z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 923/16 z dnia 20 października 2016 r.).

Wprawdzie w wyrokach z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt II GSK 1530/13, z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt I GSK 538/13, z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt. I GSK 544/13 i I GSK 543/13 Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że dopuszczalne jest w omawianych warunkach wznowienie postępowania (po wznowieniu postępowania należy na zasadzie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawiesić postępowanie wznowieniowe do czasu wydania orzeczenia przez sąd administracyjny), jednak Sąd w niniejszym składzie nie podziela tego poglądu. W ocenie Sądu taka praktyka doprowadzi bowiem do bezpodstawnego wszczynania postępowań w tych samych sprawach.

Poza sporem pozostaje, że w dacie złożenia przez skarżącą wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (tj. w dniu [...]) oraz w dacie wydania decyzji podlegającej kontroli w niniejszym postępowaniu (tj. w dniu [...]), toczyło się postępowanie sądowo-administracyjne mające na celu zbadanie, stosownie do regulacji wynikającej z art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, legalności tej decyzji. Zostało ono wszczęte na skutek skargi podatniczki i zawisło w tut. Sądzie pod sygn. akt I SA/Lu 698/15. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. postępowanie to zostało zawieszone z urzędu, z uwagi na wniesienie skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia nieważności aktu (art. 124 § 1 pkt 6 p.p.s.a.). Do chwili rozstrzygania w niniejszej sprawie postępowanie to nie zostało podjęte (wyrok w sprawie I SA/Lu 1411/15, dotyczący kontroli sądowej decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności nie jest prawomocny; akta sprawy z kasacją zostały przedstawione NSA w dniu 5 września 2016 r.; WSA uchylił w tym postępowaniu obie decyzje organów podatkowych, dotyczące odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] a podstawą było wyłączenie pracownika organu).

W przepisach Ordynacji podatkowej brak jest przeciwwskazań do wznowienia postępowania w przypadku, gdy toczy się postępowanie przed sądem administracyjnym w sprawie decyzji, której dotyczy skarga o wznowienie postępowania. Przy tej okazji można jedynie wspomnieć, iż w obrębie przepisów Ordynacji podatkowej normujących nadzwyczajne tryby postępowania, w ramach których możliwe jest wzruszenie (zmiana, uchylenie, stwierdzenie nieważności) ostatecznych decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym (rozdziały 17-19 działu IV), zamieszczony jest tylko jeden przepis, który odnosi się do relacji pomiędzy postępowaniem administracyjnym (podatkowym), a postępowaniem sądowo-administracyjnym. Jest to art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowiący, iż organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Przepis ten jednak również nie dotyczy sytuacji, gdy żądanie wszczęcia postępowania administracyjnego (w trybie nadzwyczajnym) złożone zostanie w czasie trwania postępowania sądowo-administracyjnego.

Rozstrzygając powyższe zagadnienie w kontekście sytuacji, gdy toczy się postępowanie przed sądem administracyjnym, należy więc przede wszystkim uwzględnić przepisy regulujące procedurę sądowo-administracyjną.

Zgodnie z przepisem art. 56 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Z przytoczonego przepisu wynika, że zasadniczo wykluczone jest jednoczesne prowadzenie postępowania sądowego oraz administracyjnego postępowania nadzwyczajnego, co jednak ustawodawca wyraźnie odniósł do sytuacji, w której najpierw wszczęte zostało postępowanie administracyjne, a później dopiero wniesiona skarga. W tym bowiem przypadku postępowanie sądowe podlega zawieszeniu z urzędu. Wynika stąd, że w opisanym przypadku pierwszeństwo przyznane zostało administracyjnemu trybowi weryfikacji decyzji.

Ratio legis takiego rozwiązania wynika z konieczności uniknięcia zbiegu uprawnień do weryfikacji ostatecznej decyzji w dwóch postępowaniach – sądowym i nadzwyczajnym postępowaniu administracyjnym. Skoro cel, jakim jest weryfikacja ostatecznego rozstrzygnięcia, może zostać osiągnięty na drodze postępowania administracyjnego, to zasadnym jest zawieszenie postępowania sądowego, które w wyniku takiej weryfikacji może stać się bezprzedmiotowe i podlegać będzie umorzeniu na podstawie art. 161 § 1 pkt. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jak podkreśla się w literaturze, zbieg uprawnień do weryfikowania ostatecznej decyzji w dwóch rodzajach postępowań może wywołać niekorzystne skutki, tak z uwagi na zasady ekonomii postępowania organów państwowych, jak i z uwagi na konieczność ochrony autorytetu orzeczeń tych organów. Względy te nie zezwalają na dopuszczenie możliwości zajmowania się tą samą sprawą oraz wydania dwóch, ewentualnie rozbieżnych rozstrzygnięć, przez organ administracji publicznej i sąd administracyjny (zob T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, wyd. 4 , Komentarze LexisNexis, kom. do art. 56 ustawy, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Nizegódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005 r., s. 153-154; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006 r., s. 170).

Odmienna od opisanej powyżej sytuacja występuje, gdy najpierw strona wniosła skargę do sądu administracyjnego na daną decyzję, a następnie złożyła wniosek o uruchomienie jednego z nadzwyczajnych trybów weryfikacji decyzji ostatecznych, w tym przypadku - wznowienia postępowania. Przepis art. 56 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wprost nie normuje tej drugiej sytuacji, to jest dopuszczalności wszczęcia przez organ podatkowy postępowania w celu zamiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania po wniesieniu na ten akt skargi do sądu administracyjnego. Również ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), która poprzednio normowała postępowanie sądowo-administracyjne, nie zawierała w art. 35 ust. 4 takiego uregulowania. Jednakże na tle tego przepisu, zarówno w doktrynie (A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, pod red. J. Borkowskiego, Warszawa 1989 r., s. 333; T. Woś, Postępowanie sądowo-administracyjne, Warszawa 2004 r., s. 180; B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowo-administracyjne, s. 273-274) jak i w orzecznictwie (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., sygn. akt FPS 12/99, publ. ONSA z. 1/2001, poz. 7) przyjmowano, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Stanowisko to należy uznać za aktualne także na gruncie obowiązującej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zakaz dwutorowości postępowań w odniesieniu do tego samego przedmiotu jest zatem uzasadniony po pierwsze - ochroną autorytetu orzeczeń sądowych, nie zezwalającego na dopuszczenie możliwości zajmowania się tą samą sprawą przez organ administracji, po drugie - zakresem kontroli zgodności z prawem zaskarżonego do sądu aktu, sprawowanej przez sądy administracyjne, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze (art. 134 i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a po trzecie - skutkami orzeczeń wydanych przez sądy administracyjne (art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wniesienie skargi do sądu administracyjnego uruchamia postępowanie mające na celu badanie i ocenę legalności zaskarżonego aktu lub czynności, wraz z możliwością zastosowania środków przewidzianych prawem w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Przypadek dopuszczający możliwość dwutorowego prowadzenia postępowania określa wyłącznie przepis art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Data wniesienia skargi do sądu administracyjnego ma istotne znaczenie dla rozważań w kwestii dopuszczalności prowadzenia postępowań nadzwyczajnych przez organ podatkowy w stosunku do tych decyzji, które są przedmiotem zaskarżenia do sądu, gdyż data ta określa, który organ jest właściwy do rozstrzygania sprawy. Z chwilą bowiem wniesienia skargi do sądu, to sąd staje się "gospodarzem" postępowania, a organ administracji staje się stroną sporu o legalność podjętego przez siebie aktu lub dokonanej czynności (tak T. Woś, op. cit. str. 363). Skutkiem prawnym wniesienia skargi do sądu administracyjnego jest powstanie ex lege nowego stosunku prawnego, w którym organ administracji publicznej staje się tylko przeciwnikiem procesowym strony, traci zatem swe kompetencje do weryfikacji stosunku prawnego, ukształtowanego wcześniej przez wydanie decyzji administracyjnej w znaczeniu materialnym i procesowym (por. powołana powyżej. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., sygn. akt FPS 12/99).

Wybór strony o poddaniu decyzji kontroli sądowej poprzez złożenie skargi do tego sądu, zasadniczo wyłącza (z wyjątkiem o którym mowa w art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) możliwość organu administracji ingerowania w przedmiot tego postępowania. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2007r., sygn. I FSK 1470/06 i w wyroku z dnia 2 października 2007 r., sygn. I FSK 974/07, każda ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, wykraczająca poza dyspozycję art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest niedopuszczalna jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że skarżąca ten sam przedmiot poddała rozstrzygnięciom w dwóch trybach. Pierwszy to skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych za 2007 r. Drugi to złożenie w toku postępowania w pierwszej ze spraw wniosku w postępowaniu podatkowym o wznowienie postępowania zakończonego tą samą decyzją. Wskazana przez skarżącą podstawa wznowienia postępowania podatkowego jest okolicznością tego rodzaju, którą sąd administracyjny zobowiązany jest uwzględnić z urzędu przy rozpoznaniu skargi. Wynika to z powołanej wcześniej regulacji art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z której wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które zostały przytoczone w skardze. Obowiązkiem sądu jest również zbadanie, czy w rozpoznawanej sprawie decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Ponadto zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Wobec powyższej regulacji, zbędne było w ustawie Ordynacja podatkowa zamieszczanie przepisu stanowiącego o niedopuszczalności wznowienia przez organ postępowania, w razie uprzedniego wniesienia do sądu administracyjnego skargi na ostateczną decyzję kończącą to postępowanie. Wniosek taki można wyprowadzić z obowiązujących aktualnie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W kontekście powyższych rozważań tracą swoje podstawy rozważania dotyczące zachowania terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Jeśli bowiem wniosek uznany winien być za niedopuszczalny, to nie sposób oceniać jego terminowości.

Jedynie zatem marginalnie Sąd przytoczy dwa stanowiska, jakie na tle art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej pojawiają się w judykaturze. Każde ze stanowisk prowadzi do wniosku o niezasadności zarzutów zgłaszanych przez skarżącą w niniejszej sprawie.

Na pierwszą z tych koncepcji powołał się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy. Według niej, istotną dla ustalenia terminu początkowego dla wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania jest nie tyle data ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, ale aktualizacja skutku tego orzeczenia. Wynika to z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że wznowienie postępowania następuje na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Orzeczenie Trybunału z klauzulą odroczenia wchodzi zdaniem organu w życie pierwszego dnia po upływie terminu wynikającego z tej klauzuli. Z tym też momentem traci moc obowiązującą przepis prawa lub akt normatywny uznany za niezgodny z Konstytucją. Należy jednak stanowczo podkreślić, że konstatacja ta dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy ustawodawca w okresie odroczenia nie uchylił lub nie zmienił zakwestionowanego przepisu.

Według drugiego, dominującego poglądu, jednoznaczne brzmienie przepisu art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji RP nie różnicuje momentu wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Norma ta nie wskazuje na inny moment wejścia w życie orzeczenia niż dzień jego ogłoszenia w przypadku skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Zgodnie z art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji RP, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, w którym określił on inny niż dzień ogłoszenia orzeczenia, termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, wchodzi w życie z dniem ogłoszenia.

Skoro przepisy właściwe dla danego postępowania, określające zasady i tryb wznowienia postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 in fine Konstytucji RP, wiążą termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania z dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 272 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), to w świetle sformułowania zawartego w art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji RP należy powiązać początek biegu tego terminu z dniem ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, niezależnie od tego czy Trybunał określił inny niż dzień ogłoszenia orzeczenia termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego (wyrok NSA z dnia 26 listopada 2015 r., II FSK 2657/15).

Z tych względów zdaniem Sądu, zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa i z tego względu zarzuty skargi nie mogły zostać uwzględnione.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono, jak w wyroku.