Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 984/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 921/16 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 listopada 2016r., sygn. akt III SA/Wa 921/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd I instancji) oddalił skargę M. R. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 9 kwietnia 2015r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podstawą orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. - dalej: p.p.s.a.).

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ I instancji) wniosek, w którym zwróciła się o zwrot pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych, potrąconego przez płatnika P. [...] w wysokości 43.069,06 od otrzymanego odszkodowania na podstawie art. 245 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Skarżąca uznała, że zgodnie z treścią ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, odszkodowanie to jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Do pisma dołączyła zaświadczenie wydane przez P. [...], w którym potwierdzone zostało, że skarżącej, z tytułu zwolnienia z pracy, wypłacona została między innymi odprawa w kwocie 239.272,56 zł brutto, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego pracy z dnia 6 września 1999 r. Była ona związana z Programem dobrowolnych odejść pracowniczych w P. [...].

Organ I instancji decyzją z dnia 29 grudnia 2014 r. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 43.069,06 zł, pobranej przez P. [...] od wypłaconej w czerwcu 2014 r. odprawy, wynikającej z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Uzasadniając przedmiotową decyzję organ wskazał, że podstawowym warunkiem zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm. – dalej: u.p.d.o.f.), jest odszkodowawczy charakter świadczeń, do których ma zastosowanie. Warunku tego nie spełnia wypłacona odprawa, gdyż nie stanowi ona odszkodowania ani zadośćuczynienia. Należy ją uznać za rekompensatę wypłaconą na podstawie porozumienia, do której nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych została pobrana przez płatnika należnie i nie stanowi nadpłaty podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 z późn. zm. – dalej: O.p.).

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, organ odwoławczy decyzją z dnia 9 kwietnia 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że wypłacona skarżącej przez pracodawcę w czerwcu 2014 r. odprawa spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, które powinno określać jego wysokość lub zasady ustalania. Podzielił przy tym stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, że wypłaconej odprawy, nie można uznać za odszkodowanie lub zadośćuczynienie, co stanowi warunek skorzystania z ulgi podatkowej. Istota odprawy sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Chodzi tu zazwyczaj o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Odprawa pieniężna jest świadczeniem związanym bezpośrednio z pozostawaniem przez pracownika w stosunku pracy i z okresem świadczenia pracy, który stanowi kryterium określenia wysokości tej odprawy. W ocenie organu odwoławczego słusznie podniósł organ I instancji, że na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą a odszkodowaniem. Odprawa wypłacona skarżącej stanowi świadczenie, mające na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron. Natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić. Biorąc pod uwagę charakter dobrowolnie zawartego przez skarżącą porozumienia z pracodawcą, uzyskała ona określone świadczenie. Nie można wobec powyższego uznać, że skarżąca doznała uszczerbku w swoim majątku, czyli w konsekwencji nie wystąpiła po jej stronie szkoda.

Pismem z dnia 12 maja 2015 r., skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, w szczególności przez stwierdzenie, iż skarżąca nie doznała uszczerbku w swym majątku, czyli nie wystąpiła szkoda, a wypłacona odprawa nie spełnia podstawowych przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji zaakceptowano stanowisko organu I instancji, że wypłacona odprawa stanowi świadczenie wynikające ze stosunku pracy i zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadnie została uznana przez płatnika za podstawę do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych;

- art. 120 i 121 O.p., które stanowią emanację wynikającej z art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa obligujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez dowolne interpretowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że organy podatkowe dokonując analizy charakteru spornej odprawy, która jest świadczeniem wypłaconym na podstawie przepisów prawa pracy, całkowicie pominęły aspekty charakterystyczne i zasadniczo różnicujące tę gałąź prawa, w tym w zakresie sposobu rozumienia pojęcia szkody, od jej powszechnego, zgodnego z doktryną prawa cywilnego postrzegania. Ponadto pomimo, że odprawy wypłacone pracownikom w związku z rozwiązaniem stosunku pracy nie mają wszelkich cech odszkodowań w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, to nie pozbawia ich to charakteru odszkodowawczego i kwalifikuje się je jako odszkodowania umowne. Pojęcie odszkodowania w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest instytucją pojęciowo szeroką, która obejmuje swoim zakresem również instytucję odprawy (także objętej wnioskiem skarżącej). Pojęcie odszkodowania należy w tym przypadku definiować autonomicznie, na co zresztą jednoznacznie wskazuje konstrukcja tego przepisu.

Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz o orzeczenie co do istoty sprawy, tj. stwierdzenie wnioskowanej nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do wypłaconej skarżącej przez pracodawcę kwoty świadczenia (odprawy) w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych (dalej: PDO). Określone świadczenie, aby mogło zostać objęte zwolnieniem, wynikającym z wyżej wskazanego przepisu, musi spełniać warunki określone w pierwszej części tego przepisu i nie może być wymienione w katalogu wyjątków wymienionych w punktach a–g.

Nie budziło wątpliwości Sądu I instancji, że zarówno Porozumienie kończące spór zbiorowy, jak i załącznik do tego porozumienia, stanowią normatywne źródła prawa pracy. Akty te zaliczyć zatem należy do "porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów", o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2016r., poz. 1666 ze zm. – dalej: K.p.), wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zasadnicze znaczenie z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia ma kwestia, czy odprawa wypłacona skarżącej, posiada cechy odszkodowania lub zadośćuczynienia.

Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że przedmiotowa odprawa nie posiada cech odszkodowania (zadośćuczynienia), a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odszkodowanie jest bowiem świadczeniem, którego celem jest naprawienie szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Tymczasem odprawa, o której mowa, ma charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, a jej celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej, to jest: pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia. W niniejszej sprawie warunkiem koniecznym do skorzystania z odprawy było dobrowolne rozwiązanie umowy o pracę przez pracownika. Odprawa przysługiwała zatem tylko wtedy, gdy pracownik przejawił wyraźną wolę jej otrzymania. Tym samym organy podatkowe słusznie uznały, że wypłacenie dobrowolnej odprawy w wyniku dobrowolnego przystąpienia do PDO nie ma charakteru odszkodowawczego, gdyż brak było podstawowego warunku roszczenia odszkodowawczego w postaci istnienia rzeczywistej i wymiernej szkody. Ponadto dobrowolny charakter zawarcia porozumienia, wyklucza bezprawność działania pracodawcy, co również stanowi niezbędny warunek uznania danego świadczenia, jako odszkodowawczego.

Na akceptację zasługują także argumenty wypływające z wykładni systemowej wewnętrznej, wskazujące na to, że zarówno cel, jak i procedura przyznania spornego świadczenia odpowiadała odprawie, o której mowa w art. 21 ust. 3 lit. b) u.p.d.o.f., wyraźnie wyłączonej z omawianego zwolnienia podatkowego. Gdyby skarżąca nie skorzystała z PDO i kontynuowała zatrudnienie, otrzymałaby wynagrodzenie, które podlegałoby opodatkowaniu. Brak jest zatem racjonalnych podstaw do zwolnienia od opodatkowania tej samej kwoty tylko dlatego, że została ona przyznana skarżącej w zamian za rezygnację przez nią z kontynuowania zatrudnienia.

Sąd I instancji stwierdził również, że pomimo, iż odprawa wypłacona skarżącej w związku z rozwiązaniem stosunku pracy, nie ma wszelkich cech odszkodowań w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, to również nie można jej zakwalifikować, jako odszkodowania umownego. Nie można bowiem przyjąć poglądu, że pod pojęciem "odszkodowanie", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., kryją się również "kary umowne". Przeczyłoby to zasadzie racjonalności ustawodawcy, który w tej samej ustawie w powołanych przez Sąd I instancji przepisach, pojęcia te traktuje odrębnie, jak również pozostaje w sprzeczności z literalną wykładnią tego przepisu.

Sąd I instancji wyjaśnił, że nieuzasadnione jest przenoszenie wprost zasad dotyczących odszkodowań wynikających z prawa cywilnego na grunt prawa pracy, gdzie ustawodawca pojęciem "odszkodowanie" posłużył się także w odniesieniu do zryczałtowanego i niezależnego od wyrządzenia szkody, świadczenia należnego z tytułu rozwiązania umowy o pracę (np. art. 45 § 1 i art. 56 § 1 w związku z art. 59 K.p.). Odszkodowanie takie wyliczane jest z reguły jako wyrównanie dochodów za czas pozostawania bez pracy, konieczny do znalezienia nowego miejsca pracy. Jednakże nie może budzić wątpliwości, że przewidziane w prawie pracy odszkodowania, należne pracownikom w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, wiążą się z naruszeniem przepisów tego prawa przez pracodawcę, a zatem z bezprawnym postępowaniem pracodawcy.

Wprawdzie w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – c) u.p.d.o.f., wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia ustawodawca wskazał również odprawy, ale powiązał je z określonymi podstawami ich wypłaty. Innymi słowy, ustawodawca wprost wymienił pewne rodzaje odpraw, których omawiane zwolnienie nie obejmuje, bez względu na to, czy w określonych stanach faktycznych można byłoby im przypisać charakter odszkodowawczy, czy też nie. Nie czyni to jednak zasadnym wniosku, że wszystkie inne świadczenia nazwane odprawami automatycznie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego.

W złożonej na powyższy wyrok skardze kasacyjnej, skarżąca zarzuciła mu naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego:

a/ art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, która w konsekwencji doprowadziła do przyjęcia przez Sąd I instancji, że prawidłowe jest założenie, zgodnie z którym – odprawa wypłacona na rzecz skarżącej z Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych nie posiada cech odszkodowania – zadośćuczynienia – w szczególności poprzez stwierdzenie, iż skarżąca nie doznała uszczerbku w swoim majątku, czyli nie wystąpiła szkoda, a wypłacona odprawa nie spełnia podstawowych przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej jakimi są – bezprawność działania odpowiedzialnego za szkodę, szkoda oraz związek przyczynowy pomiędzy szkodą a zdarzeniem ją wywołującym, co skutkowało tym, iż w omawianej sytuacji nie można korzystać ze zwolnienia podatkowego o którym mowa w w/w przepisie – co w konsekwencji doprowadziło do akceptacji przez Sąd I instancji stanowiska organu I instancji, zgodnie z którym – wypłacona odprawa stanowi świadczenie wynikające ze stosunku pracy i zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zasadnie została uznana przez płatnika za podstawę do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych;

b/ art. 120 i 121 O.p., które stanowią emanację wynikającej z art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa obligujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez dokonanie przez Sąd I Instancji dowolnej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

2. przepisów prawa procesowego:

- art. 141 § 1 p.p.s.a. – poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niepełny, które de facto uniemożliwia pełną weryfikację (zarówno pozytywną, jak też negatywną) stanowiska Sądu I instancji, w szczególności co do kwestii zbadania i ustalenia, czy w sprawie nastąpiło naruszenie zasady praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) – co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem stwierdzenie wystąpienia przez Sąd I instancji naruszenia art. 120 O.p. lub art. 121 § 1 O.p. stanowiłoby dostateczną i samoistną przesłankę do uchylenia spornych decyzji organów podatkowych. Tymczasem Sąd I instancji, w tym zakresie, odniósł się do omawianego zarzutu zgłoszonego przez skarżącą w sposób niezwykle lakoniczny.

W oparciu o tak przedstawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku, poprzez stwierdzenie, że w omawianym przypadku wystąpiła nadpłata zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Alternatywnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji.

Organ odwoławczy nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Zarzuty skargi kasacyjnej, oparte zostały na obydwu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a. Zasadniczo, gdy strona podnosi zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą bowiem być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny dopiero wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony prawidłowo.

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, skarżąca wskazała na naruszenie art. 141 § 1 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje termin, w jakim wojewódzki sąd administracyjny ma obowiązek sporządzić uzasadnienie wyroku. Powołanie tej jednostki redakcyjnej przez skarżącą, w porównaniu z uzasadnieniem zarzutu, pozwala stwierdzić, że doszło do oczywistej omyłki. Zarzut ten został przez Naczelny Sąd Administracyjny zidentyfikowany, jako naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak wynika z dyspozycji tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przypomnieć wypada, że ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, iż art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 marca 2012r., sygn. akt II GSK 85/11, publik: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Tak rozumiana wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku w niniejszej sprawie nie zachodzi.

Wbrew twierdzeniu skarżącej, uzasadnienie wyroku Sądu I instancji odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem wszystkie obligatoryjne elementy wymienione w tym przepisie, a zawarty w nim wywód prawny pozwala na jednoznaczne ustalenie i ocenę w toku kontroli instancyjnej tego, co stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał podstawę prawną wyroku i szczegółowo wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, przedstawił stan sprawy, istotę zarzutów skargi i dokonał oceny zaskarżonej decyzji oraz podniesionych w skardze zarzutów w kontekście prawidłowości odmowy stwierdzenia nadpłaty. Sąd wyjaśnił w sposób wyczerpujący, dlaczego w rozpoznawanej sprawie uznał, że nie doszło do naruszenia prawa przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji dlaczego skarga nie została uwzględniona.

To, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z oceną Sądu I instancji co do wykładni i zastosowania analizowanych przez ten Sąd przepisów prawa, nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, zawiera wszystkie elementy wymienione w tym przepisie, tj.: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Umożliwia to kontrolę merytoryczną zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew przedstawionemu zarzutowi, prawidłowe jest stwierdzenie przez Sąd I instancji, że wypłacona skarżącej odprawa, nie kwalifikowała się do zastosowania w stosunku do niej zwolnienia, przewidzianego w wyżej powołanym przepisie.

Wskazać należy, że do dochodów, z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328), zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przepis ten odwołuje się do wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 K.p., wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 K.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego. Z kolei w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., SK 18/05 (OTK-A z 2007 r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 K.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003 r., SK 34/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego.

Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę, jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

Sporny dochód skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy, w którym użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013 r.).

Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., a odprawa została wypłacona na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 1701/16; z dnia 26 października 2016r., sygn. akt II FSK 1861/16).

W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, skarżąca wyrokowi Sądu I instancji, zarzuciła również naruszenie art. 120 i 121 O.p. Wskazać jednak należy, że Sąd I instancji przepisów tych nie mógł naruszyć, gdyż ich nie stosował. Są to bowiem przepisy proceduralne, regulujące postępowanie przed organami podatkowymi, nie zaś wojewódzkimi sądami administracyjnymi. Wojewódzki sąd administracyjny przeprowadza jedynie kontrolę działalności organów podatkowych i w jej ramach bada, czy organy podatkowe, nie naruszyły przepisów postępowania, w tym wyżej wskazanych. Ewentualną błędną kontrolę wykonaną przez wojewódzki sąd administracyjny w tym zakresie, można zwalczać naruszeniem odpowiednich przepisów postępowania, nie zaś naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.