Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 276/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 33a  par. 1 pkt 2,  art. 233 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej – organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia [...] r. nr [...] ([...]), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 33a § 1 pkt 2 i art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - dalej o.p.), po rozpoznaniu odwołania K. W. (dalej – strona, skarżąca, podatniczka), reprezentowanej przez adwokata M. N., umorzył postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej – organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, którą określono K. W. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [...] zł, w tym kwotę zobowiązania do zapłaty w wysokości [...] zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania tejże decyzji w wysokości [...] zł i zabezpieczono na majątku podatniczki w/w należność za 2010 r. w łącznej wysokości [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W toku postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z dnia [...] r. zabezpieczył zobowiązanie podatkowe poprzez określenie skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [...] zł, w tym kwoty zobowiązania do zapłaty w wysokości [...] zł oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę na dzień wydania tejże decyzji w wysokości [...] zł i zabezpieczenie na majątku podatniczki w/w należność za 2010 r. w łącznej wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony pismem z dnia [...] r. złożył odwołanie, wnosząc o:

1. stwierdzenie przez organ odwoławczy niedopuszczalności odwołania w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 o.p. ze względu na niedoręczenie decyzji podatnikowi, względnie

2. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie

3. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia,

4. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów wskazanych w uzasadnieniu odwołania.

W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 33 § 4 w związku z art. 212, art. 151, art 145 § 2 o.p. poprzez niedoręczenie podatnikowi zaskarżonej decyzji w następstwie jej nadania do adwokata, który jest pełnomocnikiem jedynie w postępowaniu podatkowym, a które to pełnomocnictwo nie mogło obejmować swoim zakresem reprezentacji w postępowaniu zabezpieczającym z uwagi na brak jego wszczęcia w dniu udzielenia pełnomocnictwa, wskutek czego należało uznać, że zaskarżona decyzja nie została doręczona, a co za tym idzie nie weszła do obrotu prawnego i nie wywołuje skutków prawnych;

2) art. 33 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że niewypełnienie przez podatnika formularza ORD-HZ, nieposiadanie przez podatnika nieruchomości oraz rzekome zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego, będącego jednocześnie przedmiotem postępowania podatkowego, stanowią przesłankę do przyjęcia, iż po stronie podatnika istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, podczas gdy niewypełnienie formularza ORD-HZ jest prawem podatnika, a okoliczność, iż podatnik nie posiada nieruchomości nie oznacza, iż nie dysponuje innymi środkami majątkowymi, których wartość wystarcza na zaspokojenie ewentualnego zobowiązania podatkowego, zaś ewentualne stwierdzenie przesłanek, które mogą prowadzić do wydania decyzji wymiarowej nie jest tożsame z wykazaniem, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego;

3) art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej w zakresie dotyczącym sytuacji ekonomicznej podatnika w kontekście możliwości zaspokojenia ewentualnych zobowiązań w stosunku do Skarbu Państwa w szczególności poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w następstwie czego decyzja została wydana na podstawie gołosłownych twierdzeń;

4) art. 191 o.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę okoliczności zaistniałych po stronie podatnika i przyjęcie, że doszło do zbywania majątku mogącego utrudnić lub udaremnić egzekucję oraz, że podatnik nie dysponuje majątkiem wystarczającym na zaspokojenie należności podatkowej powiększonej o odsetki podatkowe, jako że doszło do pogorszenia sytuacji podatnika, podczas gdy prawidłowa ocena wymieniowych okoliczności nakazuje wyciągnąć wniosek, iż podatnik otrzymał ekwiwalent tytułem podziału współwłasności, a co za tym idzie jego sytuacja nie uległa zmianie, zaś fakt wystąpienia straty nie oznacza pogorszenia sytuacji finansowej, lecz wynika z poczynienia inwestycji, co organ winien wziąć pod uwagę bowiem zobowiązany jest do wykazania uzasadnionej obawy, a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy;

5) art. 121 § 1 o.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych poprzez brak starannego działania organów przy dokonaniu oceny przesłanki zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w odniesieniu do sytuacji finansowej podatnika oraz innych okoliczności występujących po jego stronie.

Przed rozpoznaniem odwołania od rozstrzygnięcia, którym zabezpieczono zobowiązanie podatkowe, organ I instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł.

Następnie organ II instancji zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji przywołał art. 33a § 1 pkt 2 o.p. zgodnie z którym decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W dalszej kolejności wskazał, że w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] r. określono podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r., a rozstrzygnięcie to zostało doręczone jej pełnomocnikowi w dniu [...] r. Z tego też względu, że decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego wygasła, organ II instancji umorzył postępowanie odwoławcze jako bezprzedmiotowe.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru postępowania odrębnego od postępowania kontrolnego, czy też podatkowego. Wobec tego, w ocenie organu II instancji, pełnomocnik ustanowiony przez podatnika do reprezentowania go w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym jest umocowany do reprezentowania go w czynnościach postępowania zabezpieczającego, w tym do odbioru korespondencji z nim związanej. Podsumowując, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że pełnomocnik strony upoważniony był do odbioru decyzji z dnia [...] r. w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

Z powodu wygaśnięcia decyzji poddanej kontroli instancyjnej organ odwoławczy nie odniósł się do pozostałych zarzutów pełnomocnika skarżącej.

W skardze z dnia 24 stycznia 2017 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie przez organ II instancji przepisów postępowania, tj. art. 127 o.p. poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i ograniczenie się jedynie do uzasadnienia przyczyn umorzenia postępowania odwoławczego oraz formalnej przesłanki w postaci skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, co w niniejszej sprawie zostało pominięte, w następstwie czego przyjęte przez organ I instancji przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej nie zostały skontrolowane;

2) naruszenie przez organ I instancji przepisów postępowania, tj. art. 33 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnie i uznanie, że niewypełnienie przez podatnika formularza ORD-HZ, nieposiadanie przez podatnika nieruchomości oraz rzekome zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego, będącego jednocześnie przedmiotem postępowania podatkowego, stanowią przesłanki do przyjęcia, iż po stronie podatnika istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, podczas gdy niewypełnienie przez podatnika formularza ORD-HZ jest prawem podatnika, a okoliczność, iż podatnik nie posiada nieruchomości nie oznacza, iż nie dysponuje innymi środkami majątkowymi, których wartość wystarcza na zaspokojenie całości ewentualnego zobowiązania podatkowego, zaś ewentualne stwierdzenie przesłanek, które mogą prowadzić do wydania decyzji wymiarowej nie jest tożsame z wykazaniem, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego, czego organ II instancji nie skontrolował na skutek naruszenia zasady dwuinstancyjności;

3) naruszenie przez organy obu instancji przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej w zakresie dotyczącym sytuacji ekonomicznej podatnika w kontekście możliwości zaspokojenia ewentualnych zobowiązań w stosunku do Skarbu Państwa, w następstwie czego decyzja została wydana na podstawie gołosłownych twierdzeń, czego organ II instancji nie skontrolował na skutek naruszenia zasady dwuinstancyjności;

4) naruszenie przez organ I instancji przepisów postępowania, tj. art. 191 o.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę okoliczności zaistniałych po stronie podatnika i przyjęcie, że doszło do zbywania majątku mogącego utrudnić lub udaremnić egzekucję oraz, że podatnik nie dysponuje majątkiem wystarczającym na zaspokojenie należności podatkowej powiększonej o odsetki podatkowe, jako że doszło do pogorszenia sytuacji finansowej podatnika, podczas gdy prawidłowa ocena wymienionych okoliczności nakazuje wyciągnąć wniosek, iż podatnik otrzymał ekwiwalent tytułem podziału współwłasności, a co za tym idzie jego sytuacja nie uległa zmianie, zaś fakt wystąpienia straty nie oznacza pogorszenia sytuacji finansowej, lecz wynika z poczynienia inwestycji, co organ winien wziąć pod uwagę bowiem zobowiązany jest do wykazania uzasadnionej obawy, a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, czego organ II instancji nie skontrolował na skutek naruszenia zasady dwuinstancyjności.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik strony wniósł o:

1) uchylenie decyzji organu II instancji,

2) skierowanie sprawy na rozprawę celem rozpoznania skargi,

3) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony w pierwszej kolejności zakwestionował stanowisko, jakoby umorzenie postępowania odwoławczego wyłączało obowiązek organu II instancji do ponownego rozpoznania sprawy. Z tego też względu organ odwoławczy zobligowany był do zbadania, czy w sprawie zaistniały przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu. Dalej pełnomocnik strony podniósł, że mimo wygaśnięcia tzw. decyzji zabezpieczającej, postępowanie zabezpieczające wszczęte na jej podstawie przekształciło się w postępowanie egzekucyjne. Otóż w niniejszej sprawie po wydaniu decyzji merytorycznej, organ niezwłocznie nadał jej rygor natychmiastowej wykonalności i na tej podstawie zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne. Ponadto wydanie zarządzenia egzekucyjnego wpływa na bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tezy dotyczące powinności zbadania przez organ odwoławczy zasadności zabezpieczenia zobowiązania podatkowego poparto wyrokami NSA: z dnia 1 kwietnia 2014 r. o sygn. akt II FSK 1017/12 oraz z dnia 24 listopada 2010 r. o sygn. akt 125/09 (sygnatura ostatniego wyroku została błędnie określona w skardze, przypuszczać należy, że pełnomocnik miał na myśli wyrok o sygn. akt II FSK 1257/09).

W dalszej części skargi pełnomocnik strony przedstawił argumentację na poparcie tezy o braku przesłanek dla wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania majątkowego. Ponadto dowodził, że organ podatkowy zaniechał ustalenia rzeczywistego stanu majątkowego podatniczki.

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Pełnomocnik skarżącej neguje umorzenie postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy przed rozpoznaniem odwołania organ I instancji wydał decyzję określającą wysokość owego zobowiązania podatkowego. W szczególności podkreślono, że zaskarżoną decyzją naruszono zasadę dwuinstancyjności. Organ odwoławczy, zdaniem pełnomocnika strony, zobligowany był do ponownego rozpoznania sprawy, w tym przypadku do oceny wystąpienia okoliczności uzasadniających wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Przechodząc do uzasadnienia wydanego orzeczenia, wpierw należy zająć się zagadnieniem dotyczącym umocowania pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym do reprezentowania strony w postępowaniu zabezpieczającym. Zarzut taki sformułowany został w odwołaniu od decyzji organu I instancji, nie został jednak powtórzony w skardze do tut. Sądu. Ze względu na jego doniosłość Sąd uznał, iż koniecznym jest ustosunkowanie się do tego problemu.

W kwestii tej wypowiedział się WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 22 czerwca 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 430/16 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA), którego argumentację podziela skład orzekający Sądu. W wyroku tym stwierdzono, że podatnik, który w postępowaniu określającym zobowiązanie podatkowe ustanowił pełnomocnika, oczekuje pomocy prawnej w toku całego postępowania dotyczącego danego podatku. Udzielone pełnomocnictwo obejmuje również postępowanie zabezpieczające, jeśli stosownie do treści art. 33 § 2 o.p. następuje ono w toku postępowania podatkowego. Fakt, że zgodnie z art. 33 § 4 o.p. organ podatkowy w toku postępowania podatkowego orzeka o zabezpieczeniu w postaci decyzji nie przesądza o samodzielności postępowania zabezpieczającego. Ingerencja w sytuację prawną strony, przed wydaniem decyzji ustalającej, czy też określającej wysokość zobowiązania podatkowego musi mieć podstawy prawne w postaci decyzji. Zatem te unormowania w istocie potwierdzają, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia ma charakter pomocniczy względem postępowania podatkowego, w którym określone zostanie zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające, jak sama nazwa wskazuje, służy zagwarantowaniu prawidłowego toku postępowania, przede wszystkim w aspekcie efektywności wykonania wydanej w przyszłości decyzji.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA, w którym podkreśla się, że pełnomocnik ustanowiony przez podatnika do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym jest również upoważniony do reprezentowania go w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań (zob. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1453/15, z dnia 2 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1128/13, CBOSA).

Nie budzi wątpliwości, że pełnomocnictwo znajdujące się w aktach umocowuje adwokata M. N. do reprezentowania skarżącej w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Natomiast decyzja zabezpieczająca zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wydana została w toku wspomnianego postępowania podatkowego. Tym samym pełnomocnik upoważniony był do odbioru korespondencji, w tym również odbioru decyzji zabezpieczającej. Zatem organ I instancji, kierując swą decyzję z dnia [...] r. do pełnomocnika skarżącej, dokonał skutecznego jej doręczenia.

Zajmując się zagadnieniem umorzenia postępowania odwoławczego, przytoczyć należy art. 33 § 1 o.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenie to jest możliwe również w toku postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 o.p.).

W art. 33a § 1 o.p. ustawodawca określił przypadki, w których decyzja o zabezpieczeniu wygasa. Jednym z nich jest wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skutek wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej w tej sytuacji następuje z dniem doręczenia wspomnianej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33a § 1 pkt 2 o.p.).

Na gruncie przywołanego art. 33a § 1 o.p. powstała wątpliwość, czy zaistnienie na etapie postępowanie odwoławczego okoliczności, której skutkiem jest wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej, winno prowadzić do jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p. Problemem tym zajął się NSA, który w uchwale z dnia 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 1/11 udzielił na tak przedstawione pytanie odpowiedzi twierdzącej. Przyjął on w tezie uchwały, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i pkt 3 o.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 o.p. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że wygaśnięcie decyzji powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, gdyż przestaje istnieć przedmiot zaskarżenia (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Zatem, jak zauważył NSA, nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje zatem brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 o.p.

NSA w uzasadnieniu uchwały stwierdził również, że jeżeli do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu dojdzie dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, sąd administracyjny nie powinien umarzać postępowania jako bezprzedmiotowego, a dokonać merytorycznej kontroli decyzji o zabezpieczeniu.

W ocenie Sądu, po dacie wydania wskazanej uchwały NSA, orzecznictwo sądów administracyjnych jest jednolite. Zgodnie przyjmuje się za tezą uchwały, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i pkt 3 o.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 o.p. (zob. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1050/15, z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1876/14, z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1644/14, CBOSA).

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy, uznać należy za zasadne twierdzenie, że skoro decyzja o zabezpieczeniu wygasła, to ustał byt przedmiotu zaskarżenia. Brak więc było podstaw prawnych i faktycznych ku temu, aby rozpoznać sprawę ponownie w postępowaniu odwoławczym, w tym aby odnieść się do zarzutów merytorycznych odwołania. Nie można bowiem rozstrzygać o prawidłowości lub uchybieniach aktu administracyjnego, który został z mocy prawa wyeliminowany z obrotu prawnego. Konkludując, organ odwoławczy z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego wywołanego wygaśnięciem decyzji zabezpieczającej na mocy art. 33a § 1 pkt 2 o.p. nie mógł rozpoznać merytorycznie ponownie sprawy. W konsekwencji nie dopuścił się on naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, która wyrażona została w art. 127 o.p.

W skardze pełnomocnik strony oprócz naruszenia art. 127 o.p. podniósł również zarzuty ściśle związane z negacją podstaw do wydania przez organ I instancji decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Zarzuty te wobec argumentacji, która została przedstawiona wyżej, pozostają bez wpływu na prawidłowość wydanej przez organ II instancji decyzji.

Sąd zauważa również, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja umarzająca postępowanie odwoławcze, która nie rozważała prawidłowości zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Z przedstawionych powyżej względów poza kontrolą Sądu pozostaje kwestia zasadności wydania przez organ I instancji decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe, która jak wykazano wyżej, wygasła z mocy prawa na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 o.p.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).