Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1056/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi G. P. S.A. w Ś. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata podatkowe 2011 i 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę [...]([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpoznaniu sprawy z odwołania G. S.A. z siedzibą w Ś., dalej: "podatnik", "spółka", "skarżąca", od decyzji Burmistrza J., dalej: "Burmistrz", "organ pierwszej instancji", z dnia [...]r. uchyliło tę decyzję w całości i umorzyło postępowanie podatkowe za następujące lata: 2007, 2008, 2009 i 2010 oraz określiło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości: za 2011 r. w kwocie [...] zł i za 2012 r. w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż podatnik w deklaracjach podatkowych i ich korektach za lata 2007-2011 wykazywał do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynki zaliczone do kategorii pozostałe oraz budowle w następującej wysokości: [...] zł za 2007 r.; [...] zł za 2008 r.; [...] zł za 2009 r.; [...] zł za 2010 r.; [...] zł za 2011 r. oraz [...] zł za 2012 r. Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2012 r. (data wpływu do urzędu obsługującego organ podatkowy pierwszej instancji: 31 grudnia 2012 r.) pełnomocnik spółki, w oparciu o przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej: "Ordynacja podatkowa", wniósł o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2007-2012, w łącznej kwocie [...] zł, w tym: za 2007 r. w kwocie [...] zł; za 2008 r. w kwocie [...] zł; za 2009 r. w kwocie [...] zł; za 2010 r. w kwocie [...] zł; za 2011 r. w kwocie [...] zł i za 2012 r. w kwocie [...] zł. Do wniosku załączono skorygowane deklaracje na podatek od nieruchomości za wskazane lata.

W uzasadnieniu wskazano następujące przesłanki żądania stwierdzenia nadpłaty. Po pierwsze, błędnie spółka zadeklarowała do opodatkowania magazyn wyrobów gotowych jako budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy tymczasem winien on być opodatkowany według zasad właściwych dla budowli, z uwzględnieniem wartości początkowej wynoszącej [...] zł i przy zastosowaniu stawki opodatkowania właściwej dla budowli. Po drugie, błędnie zadeklarowano do opodatkowania budynek dozowni oraz budynek silosów i młynów. Nie stanowią one tymczasem, jak to wynika z opinii technicznej, budynków ze względu na brak części przegród budowlanych, dachu nad częścią środkową zespołu, który uległ prawie całkowitemu zniszczeniu. Dlatego powinny zostać wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Po trzecie, błędnie deklarowano do opodatkowania następujące obiekty budowlane zlokalizowane w budynkach produkcyjnych: silosy na surowce, silosy – zbiorniki szlamu oraz galerię stanowiącą połączenie budynku silosów. Na podstawie opinii technicznej sporządzonej przez biegłego z zakresu budownictwa spółka wywiodła, że przedmiotowe budowle nie spełniają warunków technicznych i nie nadają się do użytkowania. Z tego względu powinny zostać wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Po czwarte, błędnie zadeklarowano do opodatkowania: tory jezdne wózków, komory wstępnego podgrzewania oraz tory jezdne w komorach. Według spółki instalacje te powiązane są funkcjonalnie z budynkami, w których zostały zlokalizowane. Bez tych instalacji budynki nie spełniałyby swoich funkcji, a tym samym instalacje te nie stanowią budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Wydając decyzję z dnia [...] r. organ pierwszej instancji za zasadną uznał korektę deklaracji w zakresie wyłączenia z opodatkowania instalacji zlokalizowanych w budynkach, w skład których wchodzą: tory jezdne wózków, komory wstępnego podgrzewania oraz tory jezdne w komorach. W świetle zebranych w postępowaniu dowodów, nie ulega wątpliwości związek tych instalacji z obiektami magazynów wyrobów gotowych, jednak nie może on być postrzegany jako związek funkcjonalny w zakresie zapewniającym możliwość użytkowania obiektów budowlanych zgodnie z ich przeznaczeniem. Obiekty, które pełnią funkcję magazynową, mogą bowiem spełniać swoje zadanie bez linii paletyzacji i torów jezdnych. Instalacje te nie mogą być również uznane za przyłącza i urządzenia instalacyjne. Tym samym nie mogą stanowić przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Za zasadną uznał również korektę deklaracji w zakresie wyłączenia z opodatkowania następujących obiektów budowlanych zlokalizowanych w budynkach produkcyjnych: silosów na surowce, silosów – zbiorników szlamu oraz galerii – połączenia budynku silosów. Przedmiotowe budowle, w ocenie organu pierwszej instancji, nie spełniają warunków technicznych i nie nadają się do użytkowania, a stan ten powstał przed dniem 1 stycznia 2007 r., dlatego też powinny zostać wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Burmistrz nie podzielił natomiast zaprezentowanej w treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty argumentacji spółki w zakresie błędnej kwalifikacji magazynu wyrobów gotowych, jako budynku. W ocenie organu twierdzenia spółki, że przedmiotowy obiekt budowlany winien być opodatkowany według zasad właściwych dla budowli, z uwzględnieniem wartości początkowej wynoszącej [...] zł, przy zastosowaniu stawki opodatkowania właściwej dla budowli jest błędne. W odniesieniu do opodatkowania tego obiektu organ pierwszej instancji powołał się na ustalenia zawarte w opinii biegłego z zakresu budownictwa z dnia [...] r. oraz opinii uzupełniającej z dnia [...] r., w których biegły stwierdził, że magazyn wyrobów gotowych nr 1 i magazyn wyrobów gotowych nr 2 stanowią budowle, natomiast sporny magazyn wyrobów gotowych nr 3, spełnia cechy pozwalające na jego kwalifikację do zbioru budynków w oparciu o przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W odniesieniu do budynku dozowni oraz budynku silosów i młynów organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że na podstawie analizy opinii technicznej dotyczącej tych budynków, sporządzonej przez biegłego z zakresu budownictwa w grudniu [...] r., za udowodnioną datę zdarzenia powodującego ustanie obowiązku podatkowego w stosunku do przedmiotowych obiektów w postaci zawalenia dachu, należy uznać lipiec [...] r. Obiekty te zatem, skutkiem złego stanu technicznego nie były zdatne do prowadzenia działalności gospodarczej. W okresie lat 2007 - 2011 i od 1 stycznia do lipca 2012 r. włącznie, należy je opodatkować według stawek właściwych dla budynków pozostałych.

W toku postępowania podatkowego ustalono ponadto, ze spółka nie zgłosiła do opodatkowania, wykorzystywanej do prowadzonej działalności budowli drogi z płyt stalowych, położonej w miejscowości B. Spółka nie posiadała dokumentacji źródłowej pozwalającej na ustalenie wartości początkowej tej budowli, przedstawiła propozycję przyjęcia tejże wartości w kwocie [...] zł. W ocenie organu podatkowego wartość ta nie odpowiadała wartości rynkowej, w związku z powyższym organ powołał biegłego, który ustalił wartość budowli na kwotę [...] zł.

Odwołując się od decyzji Burmistrza spółka zarzuciła rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za okres obejmujący lata podatkowe 2007 - 2010 pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

W ocenie spółki decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza również prawo materialne:

-art. 2 w zw. z art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną kwalifikację środka trwałego o nazwie "magazyn wyrobów gotowych " do kategorii przedmiotów opodatkowania w postaci budynków, a nie budowli;

-art. 4 ust. 5 wskazanej ustawy poprzez opodatkowanie drogi dojazdowej do piaskowni od wartości innej niż wartość rynkowa ustalona na moment powstania obowiązku podatkowego.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości, umorzenie postępowania podatkowego za okres obejmujący lata podatkowe 2007 - 2010 ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Rozpatrując odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w pierwszej kolejności odniosło się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Wskazało, że w przypadku osób prawnych pobór podatku od nieruchomości oparty jest na konstrukcji samoobliczenia. W takim przypadku organ podatkowy, stosownie do treści art. 21 §3 Ordynacji podatkowej, podejmuje postępowanie tam, gdzie podatnik nie złożył rozliczenia, albo gdzie zachodzi przypuszczenie nieprawidłowego rozliczenia podatku. Ostateczną datę wydania decyzji określa art. 70 § 1 tej ustawy, z którego treści wynika, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się, a więc wygasa z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Terminy płatności ostatniej raty zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata podatkowe: 2007, 2008, 2009 i 2010., upłynęły odpowiednio: w dniu 15 grudnia 2007 r., 15 grudnia 2008 r., 15 grudnia 2009 r. i 15 grudnia 2010 r. Zobowiązania z powyższych tytułów przedawniły się zatem odpowiednio: 31 grudnia 2012 r., 31 grudnia 2013 r., 31 grudnia 2014 r. i 31 grudnia 2015 r. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana w dniu [...] r., a doręczona [...] r. Zgodnie z przepisem art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej skutkiem upływu okresu przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Ustalenie w toku postępowania odwoławczego negatywnej przesłanki jego prowadzenia w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkuje z kolei tym, że na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i umarza postępowanie w sprawie. Z powyższych względów zarzut odwołania naruszenia prawa procesowego, tj. art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za okres obejmujący lata podatkowe 2007 - 2010 pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujący bezprzedmiotowością postępowania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało za zasadny.

Natomiast w odniesieniu do wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2011 i 2012 sporne pozostają kwestie kwalifikacji środka trwałego o nazwie: "magazyn wyrobów gotowych" do kategorii budynku, a nie budowli, jak o to wnioskował podatnik oraz przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości drogi dojazdowej, w warunkach wskazanych w art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w wielkościach określonych przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego.

Odnosząc się do pierwszej z wymienionych w zdaniu poprzedzającym kwestii, organ odwoławczy doszedł do przekonania, że zgromadzone w toku postępowania podatkowego dowody potwierdzają słuszność stanowiska prezentowanego przez Burmistrza, że sporny obiekt budowlany "magazyn wyrobów gotowych III" stanowi obiekt budowlany spełniający wszystkie cechy ustawowe budynku, natomiast "magazyn wyrobów gotowych I" oraz "magazyn wyrobów gotowych II dobudowa", są złożonym obiektem budowlanym, stanowiącym budowlę. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie jest zasadny pogląd pełnomocnika spółki, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i Prawa budowlanego wykluczają możliwość dokonania kwalifikacji jednego obiektu budowlanego w części jako budynku, w części jako budowli, nie znajduje uzasadnienia w świetle istniejących w ustawie podatkowej legalnych definicji budynku i budowli. Zdaniem organu odwoławczego obiekt budowlany, o ile spełnia warunki niezbędne do uznania go za budynek w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej, nie traci tego przymiotu z uwagi na to, że jego konstrukcja nośna oparta jest na wspólnych słupach z innym obiektem budowlanym stanowiącym budowlę. Ustalenia w tym zakresie znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym w postaci ustaleń powołanego w sprawie biegłego z zakresu budownictwa - opinii z dnia [...] r., opinii uzupełniającej z dnia [...] r. oraz protokole oględzin z dnia [...] r. wraz z dokumentacją fotograficzną.

W odniesieniu do budowli drogi Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaznaczyło, że poza sporem pozostaje nieujawnienie przez spółkę w księgach podatkowych tej budowli (wybudowanej gruntach Skarbu Państwa i pozostającej w jej użytkowaniu zależnym). Tym samym spółka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego w okresie obejmującym lata podatkowe 2007 - 2012. Za bezsporne należy również przyjąć okoliczności wynikające z informacji udzielonych organowi podatkowemu pierwszej instancji na piśmie w dniu [...] r. oraz [...] r. przez pełnomocników spółki, z których wynika, że utwardzenie spornej drogi " miało miejsce przed majem 2006 roku", Spółka nie posiada faktur VAT dokumentujących zakup płyt stalowych, służących do utwardzenia drogi, a oszacowana przez służby techniczne spółki wartość tych płyt wynosi [...] zł. Stąd w ocenie organu odwoławczego ziściła się hipoteza normy prawnej z art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, upoważniająca organ podatkowy do powołania biegłego rzeczoznawcy majątkowego w celu ustalenia wartości spornej budowli, bowiem gdyby nawet podana przez Spółkę wartość płyt zużytych do utwardzenia spornej drogi odpowiadała wartości rynkowej, to nie można przyjąć, że odpowiada ona wartości rynkowej, gdyż stanowi jedynie jeden z elementów mających wpływ na tę wartość. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w oparciu o przepis art. 4 ust. 6 ustawy podatkowej, gdzie stwierdza się, że jeżeli budowle te zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja środków trwałych, stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środków trwałych. W rozważanym stanie faktycznym oznacza to, że podstawa opodatkowania spornej drogi winna być przyjęta w wartości ustalonej dla 2007 r., w kwocie [...]zł, określona prawidłowo przez biegłego rzeczoznawcę. Przy czym wartość ta powinna być także niezmienna, a nie jak błędnie – z naruszeniem art. 4 ust. 5 ustawy podatkowej – dokonał organ pierwszej instancji przyjmując zaktualizowane wartości budowli spornej drogi w poszczególnych latach podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego spółka zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 w związku z art. 1a ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716) poprzez błędną kwalifikację środka trwałego o nazwie magazyn wyrobów gotowych III do kategorii "budynek", a nie "budowla". Formułując ten zarzut wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej 2011 oraz 2012 r., a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi spółka wyraziła ocenę, iż obiekt o nazwie magazyn wyrobów gotowych III stanowiący wraz z magazynem wyrobów gotowych I i magazynem wyrobów gotowych II /dobudowa/, jeden obiekt budowlany niewydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, od swojej wartości początkowej, a nie jako budynek od swojej powierzchni użytkowej. W ocenie spółki zarówno ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, jak i ustawa Prawo budowlane wykluczają możliwość kwalifikacji jednego obiektu budowlanego jako budynku i budowli jednocześnie. Wskazać należy bowiem, że definicja budowli na podstawie powołanych przepisów ma charakter negatywny (niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury). Organ podatkowy źle zatem zinterpretował te przepisy uznając, iż obiekt budowlany może stanowić jednocześnie budynek oraz budowlę. Na uzasadnienie swojego poglądu spółka powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych, z których wynika, że każdy obiekt budowlany musi być zaliczony do jednej z kategorii, o jakiej mowa w tych przepisach, a więc albo do budynku, albo do budowli, albo do obiektów małej architektury. Aby zaś przyjąć, że dany obiekt budowlany jest budynkiem musi on spełniać łącznie następujące warunki: być trwale związany z gruntem, wydzielony przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadać fundamenty i dach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w części dotyczącej lat 2011 i 2012. Prawidłowo bowiem organ odwoławczy przyjął, iż objęte decyzją Burmistrza zobowiązania podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za lata 2007-2010 wygasły wskutek przedawnienia i w tym zakresie nie ma sporu między spółką, a organem odwoławczym.

W odniesieniu zaś do 2011 i 2012 r. zagadnieniem spornym jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektu określanego jako magazyn wyrobów, występującego w ewidencji spółki pod numerami inwentarzowymi [...]; [...] oraz [...]. Jak to ujęto w protokole oględzin przeprowadzonych w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, na przedmiotowy magazyn wyrobów składają się trzy sąsiadujące ze sobą nawy. Nawa nr 1 i nawa nr 2 stanowią konstrukcje wykonane z żelbetowych słupów, zadaszone żelbetowymi płytami, pozbawione jakichkolwiek ścian czy też innych pionowych przegród budowlanych. Z kolei nawa nr 3 także wykonana z żelbetowych słupów, zadaszona żelbetowymi płytami, połączona konstrukcyjnie z nawą nr 2 przez oparcie jej konstrukcji na słupach nawy nr 2, od strony północnej i południowej wydzielona z przestrzeni za pomocą murowanych ścian, a od strony zachodniej ścianą częściowo murowaną, a częściowo przeszkloną. Od strony wschodniej, tj. między nawą nr 3 i nawą nr 2 w około połowie długości nawy występują przegrody budowlane. W pozostałej części znajdują się przeszklenia od wysokości ok. 6 m i sięgają stropodachu. Nawa nr 3 jest zatem od strony wschodniej częściowo otwarta na nawę nr 2 magazynu wyrobów gotowych. Zauważyć to można również na załączniku do protokołu, stanowiącym poglądowy rysunek sytuacyjny.

Z informacji uzyskanych przez organ podatkowy pierwszej instancji od spółki wynika, iż obiekt magazynu wyrobów powstawał stopniowo. W latach 60-tych ubiegłego wieku powstały nawa nr i 1 2 i zostały zadaszone żelbetowymi płytami 1/3 ich długości, w drugim etapie zadaszono je w pozostałej części. W trzecim etapie inwestycji, w latach 80-tych, dobudowana została nawa nr 3.

Powołany przez organ pierwszej instancji biegły, w opinii z dnia [...]r., opisał obiekt będący przedmiotem opinii jako składający się z trzech elementów, oznaczonych, licząc od strony wschodniej jako magazyn nr 1, 2 i 3. Część tego obiektu, magazyn nr 3, posiada ściany zewnętrzne obwodowo, natomiast pozostałe takich ścian nie posiadają. Obiekt posiada między poszczególnymi nawami rzędy wspólnych słupów przenoszących obciążenia konstrukcji dachu oraz wspólne zewnętrzne odprowadzenie wody opadowej z pokrycia dachowego. Przekrój przez obiekt wskazuje na kształt słupów i sposób oparcia dachu, a tym samym na nierozłączność bryły jako całości. Odwołując się do definicji zawartych w treści art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane biegły wskazał, iż obiekt jest jeden i składa się z części będącej budynkiem, co odnosi się do magazynu nr 3, i z części będącej budowlą (nawa nr 1 i 2). Częścią wspólną budynku i budowli jest ściana z rzędem słupów. W opinii uzupełniającej, z dnia [...] r. biegły stwierdził, iż Prawo budowlane w treści art. 3 ust. 1 określa odrębnie budynek, odrębnie budowlę i odrębnie obiekt małej architektury, nie wskazując możliwości występowania w jednym obiekcie. Magazyny mają w części cechy budynku z racji istnienia przegród budowlanych, co wyróżnia ją od pozostałej części. Tak więc założenie, że magazyny stanowią jeden obiekt będący tylko budowlą bądź tylko budynkiem jest niewłaściwe, ponieważ klasyfikując obiekt należy szczegółowo zapoznać się z konstrukcją poszczególnych magazynów, a dopiero wówczas można je odpowiednio zakwalifikować czy stanowią budowlę, czy stanowią budynek i jeśli są w jednej ciągłej zabudowie, jak w przypadku obiektu objętego opinią, to w jakiej części.

Organ pierwszej instancji przyjął, iż mimo posiadania wspólnych filarów konstrukcyjnych wyodrębnić należy dwa obiekty budowlane: budynek i budowlę. Magazyn nr 3 ma bowiem ściany, dach, fundamenty oraz jest trwale złączony z gruntem, stanowi więc budynek. Magazyn nr 1 i 2 stanowią zaś budowlę, która nie ma ścian. Odwołując cię do orzecznictwa sądów administracyjnych organ wskazał, iż skoro budowla i budynek są dwoma różnymi przedmiotami opodatkowania, to ta sama część obiektu nie może stanowić części dwóch różnych obiektów budowlanych (wyrok NSA z dnia 27 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1822/10). W ocenie organu intencją orzeczenia nie było jednak stwierdzenie, że posiadanie wspólnego elementu konstrukcyjnego przesądza o jedności obiektu, co pozostawałoby nie do pogodzenia z istnieniem tzw. budynków szeregowych i bliźniaczych, lecz zapewnienie podatnikowi gwarancji pozwalających uniknąć podwójnego opodatkowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, aprobując w tym zakresie ocenę dokonaną przez organ pierwszej instancji, zauważyło, że wprawdzie w opinii z dnia [...] r. biegły stwierdził, iż wskazane wyżej składniki majątkowe spółki, pełniące funkcję magazynów, stanowią jeden obiekt budowlany, to jednak w opinii uzupełniającej z dnia [...] r. skorygował ten pogląd stwierdzając, że magazyny nr 1 i 2 stanowią jeden obiekt budowlany, który należy zakwalifikować jako budowlę, natomiast magazyn nr 3 jest obiektem budowlanym, który należy zakwalifikować jako budynek. W ocenie organu odwoławczego magazyn nr 3 wykazuje wszystkie cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W ocenie spółki taki sposób kwalifikowania obiektów stanowi rażące naruszenie art. 2 w związku z art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych gdyż cały obiekt magazynowy należy traktować jako jeden obiekt ze względu na nierozłączność bryły jako całości, co wynika z opinii biegłego. Spółka podnosi, że jeden obiekt budowlany nie może być jednocześnie budowlą i budynkiem. Zatem, stwierdzenie zawarte w opinii uzupełniającej, zgodnie z którym magazyn nr 3 jest budynkiem, a magazyny nr 1 i 2 stanowią budowlę, jest niespójne z twierdzeniem, zawartym w opinii, iż magazyn stanowi jeden obiekt. Na uzasadnienie swojego poglądu spółka powołała m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 939/12, z którego wynika, że każdy obiekt budowlany może być zaliczony do jednej z kategorii, o jakiej mowa w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc albo do budynku, albo do budowli, albo do obiektów małej architektury. Konkretny obiekt budowlany nie może zaś być jednocześnie częścią budynku i budowlą bądź jej częścią (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1822/10).

Odnosząc się do przytoczonego zarzutu spółki należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 ustawy z dnia o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: (1) grunty; (2) budynki lub ich części; (3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast, jak o tym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, budynek jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei zgodnie z treścią pkt 2 w ustępie 1 budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż – jak słusznie wywodzi skarżąca, powołując się na przytoczone przepisy prawa oraz na judykaturę – dany obiekt budowlany nie może być jednocześnie zarówno budynkiem, jak i budowlą. Rzecz w tym, że organy podatkowe zwalczanego przez skarżącą poglądu, że jeden i ten sam obiekt jednocześnie jest i budynkiem, i budowlą, nie formułują. Twierdzą natomiast, iż magazyn wyrobów nr 3 jest budynkiem, ponieważ spełnia cechy budynku, wynikające z treści art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jest on bowiem trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei magazyn nr 1 i 2 stanowią budowlę. Nie posiadają bowiem wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Takiej kwalifikacji magazynów nie przekreśla, zdaniem organów podatkowych, fakt, iż magazyn nr 3 ma wspólną część konstrukcyjną z magazynem nr 2.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę ustalony przez organ pierwszej instancji przebieg powstawania spornego obiektu magazynu wyrobów, który polegał na dobudowywaniu kolejnych części do istniejącego wcześniej obiektu, nie można wykluczyć, iż kolejna część powstałego w ten sposób kompleksu, mimo wykorzystania w jej konstrukcji elementów konstrukcyjnych istniejących wcześniej (i w ten sposób wiążących poszczególne części kompleksu) ze względu na swoje cechy może być kwalifikowana, jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, inaczej niż pozostałe części. Co więcej, poprzez nadanie lub pozbawienie już istniejącego obiektu budowlanego określonych cech może zmienić się jego kwalifikacja jako budynku albo budowli.

Zasadniczo zatem argumentacja prawna organów podatkowych zasługuje na aprobatę. Organy nie wykazały jednak w wystarczającym stopniu, iż argumentacja ta jest adekwatna do stanu faktycznego sprawy. Kwalifikując magazyn nr 3 do kategorii budynków, zaś magazyn nr 1 i 2 do kategorii budowli organy podatkowe powołują się na treść opinii biegłego bez przeprowadzenia własnej szerszej analizy ustaleń zawartych w tej opinii i bez jej konfrontacji z materiałem zebranym w toku oględzin magazynu wyrobów.

Zgodzić się należy, iż jednokrotnie skomplikowany charakter podatkowych stanów faktycznych wymaga wiadomości specjalnych z różnych dziedzin życia. O tym, czy te wiadomości specjalne są w sprawie wymagane, decyduje organ podatkowy. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami. Zadaniem biegłego jest udzielanie fachowych informacji i wiadomości w formie opinii ułatwiającej właściwą ocenę faktów. Organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Przyjęcie opinii biegłego bez jego krytycznej analizy w istocie przenosiłoby bowiem ciężar rozstrzygania w sprawie z organu podatkowego na biegłego. Zadaniem biegłego nie jest tymczasem ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego. Jego rolą nie jest również dokonywanie wykładni przepisów prawa lub subsumcji stanu faktycznego sprawy. Jest to wyłączna kompetencja, a zatem nie tylko uprawnienie ale również obowiązek, organu podatkowego.

Tymczasem zarówno z materiału zebranego w toku oględzin, jak również opinii biegłego wynika, że od strony wschodniej, tzn. od strony magazynu nr 2, magazyn nr 3 na znacznej długości pozbawiony jest pionowej przegrody budowlanej sięgającej od podłogi do sufitu. Posiada jedynie przeszklenie od poziomu 6 m (licząc od posadzki) do stropodachu. Ani zaś organ pierwszej instancji, ani Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wypowiedziały się czy mimo to można przyjąć, że magazyn nr 3 jest rzeczywiście wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i wobec tego, ponieważ jest trwale związany z gruntem, posiada fundamenty i dach, to spełnia cechy budynku. Organy podatkowe w odniesieniu do ustalenia charakteru magazynu wyrobów w zasadzie ograniczyły się do zaaprobowania stanowiska sformułowanego w treści opinii biegłego. Nie rozpatrzyły, jak na to wyżej wskazano, całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak tego wymaga treść art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego odnoszenie się do sformułowanego w treści skargi zarzutu naruszenia prawa materialnego jest obecnie przedwczesne.

Poza granicami skargi należy natomiast zauważyć, iż obliczając podatek od nieruchomości za 2012 r. organ pierwszej instancji zastosował stawki podatkowe wynikające z uchwały Rady Miejskiej w J. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Gminy J. Uchwała ta została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa L. z dnia [...] r. pod poz. [...]. Weszła zatem w życie w dniu [...] r. Stawki wynikające z tej uchwały nie mogły więc znaleźć zastosowania do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli w 2012 r.

W odniesieniu do 2012 r. organ pierwszej instancji zastosował zatem niewłaściwe stawki podatkowe, bowiem wynikające z uchwał organu stanowiącego, które wchodziły w życie w trakcie danego roku podatkowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest zaś pogląd, który Sąd w niniejszym składzie podziela, iż pojęcie uchwalenia stawek podatkowych, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 20a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obejmuje zarówno sam fakt głosowania uchwały przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, jak i jej należytą publikację. Dopiero zatem spełnienie obu tych warunków stanowi o tym, że dany akt normatywny wszedł do porządku prawnego. Z art. 20a ust. 1 powołanej ustawy wywieść zatem należy, że w kolejnym roku podatkowym mogą obowiązywać albo nowe stawki, o ile zostanie podjęta uchwała, w znaczeniu obejmującym również jej prawidłową publikację, albo stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy, jeśli taka uchwała nie zostanie podjęta. Jednocześnie brak jest normatywnych podstaw, aby w ciągu roku podatkowego obowiązywały dwie różne stawki podatku od nieruchomości. Art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (t.j. Dz.U z 2007r. Nr 68, poz. 449 ze zm.) stanowi, iż akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy. Treść powołanego przepisu pozostaje w zgodzie z art. 88 ust. ustawy zasadniczej państwa przewidującym, że warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie. Zgodnie z art. 13 pkt 2 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, akty prawa miejscowego stanowione przez organ gminy ogłasza się w wojewódzkim dzienniku urzędowym. Z kolei art. 5 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i innych aktów prawnych dopuszcza nadanie aktowi normatywnemu "mocy wstecznej", ale tylko "jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie". Wsteczna moc prawa może zatem dotyczyć ewentualnie tylko przyznania praw. Z całą stanowczością należy natomiast wykluczyć możliwość zastosowania tej normy do nakładania obowiązków (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010r., sygn. akt II FSK 1272/09 oraz wyrok NSA z dnia 25 października 2013r., sygn. akt II FSK 2772/11).

Sąd podziela natomiast, niekwestionowane również przez skarżącą, stanowisko organu odwoławczego w odniesieniu do opodatkowania budowli drogi.

Prowadząc ponownie postępowanie organ podatkowy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym orzeczeniu, przede wszystkim dokonując oceny charakteru obiektu magazynu wyrobów oraz stosując właściwą stawkę podatkową.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.), dalej: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w sprawie kosztów postępowania znajduje uzasadnienie w treści art. 200 oraz 205 §2 P.p.s.a.