Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 597/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88 ust 3 a pkt 4 lit a.
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2018 r. sprawy ze skargi "A" s.c. F. M., M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w części decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] 2017 r., tj. za wrzesień 2013 r. i w tym zakresie określił "A" F.M. M.F. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w kwocie 4.685 zł, a w pozostałej części, tj. za sierpień 2013 r., październik 2013 r., listopad 2013 r. i grudzień 2013 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w "A" F.M. M.F. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2013 r. do grudnia 2013 r.

Z ustaleń z postępowania kontrolnego i badania ksiąg podatkowych zawartych w protokole kontroli z dnia [...] 2017 r. wynika, że ujęte w rejestrach zakupu VAT za sierpień i wrzesień 2013 r. faktury, w których jako sprzedawcę granulatu srebra określono "B" A.R., I.R. s.c, nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń pomiędzy stronami transakcji. W związku z tym rejestry zakupu za sierpień i wrzesień 2013 r. w części dotyczącej ww. faktur uznano za nierzetelne i w tej części nie uznano ich za dowód na to, co w nich stwierdzono.

Decyzją z dnia [...] 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego dokonał odmiennego od deklarowanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy sierpień-grudzień 2013 r. określając: zobowiązanie podatkowe: za sierpień 2013 r. w wysokości 3.563 zł, za wrzesień 2013 r. w wysokości 4.686 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za październik, listopad i grudzień 2013 r. w wysokości 0 zł. Powodem tego były ustalenia w zakresie podatku naliczonego, zgodnie z którymi przyjęte przez stronę do odliczenia faktury, w których jako sprzedawcę granulatu srebra określono "B" A.R., I.R. s.c,, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń pomiędzy stronami transakcji i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT" nie stanowiły podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

W ocenie organu I instancji, ustalone okoliczności sprawy świadczyły, że ujawnione w łańcuchu transakcji podmioty - "C" P.C. oraz "B" A.R., I.R. s.c. - nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały faktury nieodzwierciedlające opisanych w nich zdarzeń gospodarczych. Natomiast strona nie wskazała żadnych wiarygodnych okoliczności, że nabyła towar od określonego w fakturach sprzedawcy oraz nie zachowywała zasady należytej staranności. W konsekwencji organ pomniejszył podatek do odliczenia o kwoty wynikające z dwóch zakwestionowanych faktur.

W odwołaniu od powyżej decyzji strona zarzucając organowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, ustawy o VAT oraz Dyrektywy nr 2006/112/WE wniosła o przesłuchanie T.M. .

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] 2018 r. dopuścił jako dowody w sprawie protokoły przesłuchań T.M. i P.C. oraz decyzje wydane w zakresie podatku VAT dla T.M. i A.R., I.R. jako byłych wspólników rozwiązanej spółki "B" s.c. Odrębnymi postanowieniami z dnia [...] 2018 r. wyłączył z jawności informacje zawarte w ww. dokumentach oraz odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania T.M. .

Decyzją z dnia [...] 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części, tj. za wrzesień 2013 r. i w tym zakresie określił "A" F.M. M.F. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w kwocie 4.685 zł. W pozostałej części, utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że okazane przez stronę dwie faktury, w których jako sprzedawcę granulatu srebra określono spółkę cywilną "B" A.R., I.R. s.c, nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego, bowiem nie stwierdzały faktycznych czynności pomiędzy stronami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. Zdaniem organu, ustalone okoliczności sprawy świadczyły o tym, że strona była świadoma, iż odliczając podatek z tych faktur nadużywa swoich praw. Zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że przedłożone faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zakupu granulatu srebra przez stronę od spółki "B". Wobec ww. faktur należało stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - wyłączyć prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego.

Organ odwoławczy ustalił, że "B" posłużyła w łańcuchu podmiotów do wystawiania faktur, którym nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem. A.R. w porozumieniu z T.M. ("A" s.c. i "A" T.M.) oraz D.B. ("C" P.C.) wprowadzał do obrotu faktury w celach bezpodstawnego osiągnięcia korzyści podatkowych. Spółka cywilna "B" nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, jej rola polegała na przyjmowaniu i wystawianiu faktur, które nie odzwierciedlały zdarzeń w nich opisanych. A.R. nie przedłożył dowodów wskazujących na wiarygodne źródło pochodzenia granulatu srebra, który mógł być przedmiotem sprzedaży na rzecz strony.

Strona, której sprawy związane z handlem granulatem prowadził wyłącznie wspólnik T.M., w pełni świadomie przyjmowała ww. faktury i bezpodstawnie odliczała wykazany w nich podatek. W ocenie organu odwoławczego, T.M. miał wiedzę o podmiotach uczestniczących w obiegu faktur, o roli "C" P.C. oraz "B" A.R., I.R. s.c. W wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych ustalono, że T.M. przyjmował w całym 2013 r. fikcyjne faktury od A.R. - zarówno na swoją firmę "A", jak i prowadzoną wspólnie z M.F. spółkę cywilną "A".

Organ wskazał, że z zeznań M.F. wynikało, że handlem granulatem srebra i biżuterią srebrną w "A" s.c. zajmował się wyłącznie drugi wspólnik - T.M.. Organy ustaliły, że 2013 r. T.M., poza wspólną działalnością z M.F. w ramach spółki cywilnej "A", prowadził również samodzielnie firmę o nazwie ""A"", w której ramach podobnie zajmował się robotami budowlanymi i handlem granulatem srebra oraz biżuterią. Przesłuchiwany w charakterze strony w ramach postępowania kontrolnego wszczętego wobec "A" T.M. T.M. zeznał, że handlem granulatem srebra zajmował się sam i że ma wiedzę oraz doświadczenie w tej branży. Jako dostawcę granulatu srebra oraz biżuterii w 2013 r. T.M. wskazał A.R..

Organy ustaliły, że w całym 2013 r. T.M. - działający jako samodzielny przedsiębiorca i zarówno wspólnik spółki cywilnej - przyjmował do odliczenia faktury głównie od spółki "B". Przeprowadzone w toku postępowania czynności wykazały, że łańcuch transakcji z udziałem "B" s.c. - "A" T.M. oraz "B" s.c. - "A" s.c. T.M., M.F. był tożsamy. W procederze wystawiania faktur, które zdaniem organów podatkowych nie odpowiadały stanowi rzeczywistemu, brali udział: T.M., A.R. oraz D.B..

T.M. znał A.R., D.B. oraz P.C.. Ustalono, że w okresie styczeń-grudzień 2013 r. firma "A" T.M. przyjmowała faktury dotyczące zakupu robót budowlanych od m.in. podmiotów wymienionych przez M.F.: "B" A.R., I.R. s.c, "D" B.K., B.D. oraz "C" P.C..

Organ wskazał, że współpraca T.M. z A.R. miała dotyczyć handlu granulatem srebra i biżuterią oraz usług budowlanych. Do nawiązania kontaktu doszło przez znajomego. Nie zawarto z A.R. umowy na dostawy granulatu srebrnego, nie sporządzano innych poza fakturami dokumentów (zamówienia, dokumenty magazynowe, dokumenty dotyczące jakości towaru). T.M. wskazał na odbiorców towarów, którzy byli również odbiorcami granulatu od strony. Mimo, iż zgodnie z treścią faktur, płatność miała być gotówkowa, to strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających rozliczenie.

Spółka "B" wezwana do przedłożenia dowodów i złożenia wyjaśnień w sprawie transakcji ze stroną, nie udzieliła odpowiedzi pomimo odbioru wezwania. Ustalenia względem "B" A.R., I.R. s.c. świadczyły, że w 2013 r. jej głównym dostawcą towarów (granulatu srebrnego, bursztynu naturalnego, biżuterii srebrnej) i usług budowlanych była firma "C" P.C. (96% zakupów).

Zdaniem organów firma P.C. i spółka "B" posłużyły jedynie do wystawiania faktur, którym nie towarzyszył faktyczny obrót granulatem srebra. P.C. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej, a dane jego firmy zostały wykorzystane przez D.B. do wystawiania fikcyjnych faktur dla T.M. i A.R.. Udział firmy A.R. miał zaś na celu zasadniczo uwiarygodnić jedynie fakturowy przebieg transakcji. Okoliczności "współpracy" w zakresie usług budowlanych i znajomości T.M. z ww. osobami świadczą w ocenie organu odwoławczego o w pełni świadomym jego udziale (również jako wspólnik spółki cywilnej "A") w działaniach prowadzących do nadużycia prawa.

Poczynione względem ww. podmiotów ustalenia dały podstawy do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego decyzji w zakresie podatku VAT za okresy rozliczeniowe 2013 r. ostatecznych decyzji: dla P.C. z dnia [...] 2016 r., dla spółki "D" B.K., B.D. z dnia 16 grudnia 2014 r., dla wspólników rozwiązanej spółki "B" s.c. - A.R. i I.R. z dnia 31 maja 2017 r., dla T.M. z dnia 12 stycznia 2017 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił zasadność rozstrzygnięcia wydanego dla T.M. ("A" T.M.) – iż przedłożone przez niego faktury zakupu usług budowlanych i towarów (granulatu srebra oraz wyrobów ze srebra i bursztynu) od ww. podmiotów nie stwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ zauważył, że A.R. - podobnie jak T.M. - wskazał na udział D.B. w transakcjach z P.C. A.R. nie podał żadnych wiarygodnych okoliczności czy informacji na temat wybranego kontrahenta, z którym prowadził przez cały 2013 r. współpracę handlową kształtującą się na poziomie kilku milionów złotych. A.R. nie był w siedzibie firmy P.C., nie zawarł umowy na dostawy towaru, nie były sporządzane pisemne zamówienia. A.R. nie sprawdzał jakości nabywanego granulatu, pomimo iż nie miał wiedzy na temat źródła jego pochodzenia. Towar nie posiadał świadectw jakości. Transport towaru nie był chroniony. Do transakcji dochodziło w różnych miejscach (np. przy centrum handlowym). Zapłaty następowały gotówką. A.R. nie magazynował towaru, od razu go sprzedawał lub przechowywał przez dzień w samochodzie. Zeznania A.R., co do spotkań w G. na ul. [...] okazały się niewiarygodne, albowiem I.R. zeznała, że pod tym adresem nie mieściło się żadne biuro spółki, a syn przyjeżdżał tam po odbiór korespondencji. A.R. jako podwykonawca usług budowlanych T.M. podobnie nie miał żadnej wiedzy o faktycznych możliwościach wykonawczych swojego podwykonawcy, tj. P.C..

Organ wskazał, że z konfrontacji zeznań A.R. ze znajdującymi się w aktach sprawy zeznaniami P.C. oraz D.B., jak również na podstawie pozostałych ustaleń należy wnioskować, że nie zasługują one na uwzględnienie. P.C. nie brał udziału w dostawach granulatu, spotkaniach, w ustalaniu warunków transakcji i przekazywaniu tego towaru. P.C. zeznał, że nie kojarzy spółki "B". Ustalenia przeprowadzonego postępowania świadczyły, że P.C. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, w której ramach mógł realizować dostawy towarów i usługi. Był on jednym z elementów w łańcuchu dostaw, a dane jego firmy posłużyły D.B. do wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych dostaw towarów i usług. A.R. i T.M. świadomie zaś przyjmowali od D.B. te faktury w celach bezprawnego osiągnięcia korzyści podatkowych.

Ustalenia względem firmy P.C. wykazały, że pod adresem rejestracyjnym i określonym w fakturach nie prowadził on w rzeczywistości działalności gospodarczej ani nie przebywał. Dane w tym zakresie wskazane w CEIDG były nieprawdziwe, wskutek czego Minister Gospodarki decyzją z dnia [...] 2013 r. wykreślił firmę z rejestru. Techniczne wykreślenie nastąpiło w dniu 17 października 2013 r. W tym dniu wykreślono P.C. również z rejestru podatników VAT. A.R. natomiast posiadał faktury od P.C. datowane również na listopad i grudzień 2013 r. Nie można dać wiary twierdzeniom A.R. o podejmowaniu jakichkolwiek wiarygodnych czynności mających na celu zweryfikowanie dostawcy. A.R., podobnie jak T.M., zeznali o posiadanych dokumentach rejestracyjnych firmy P.C., które najpewniej stanowiły jedyne źródło wiedzy o nim. Jednakże podstawowych danych z nich wynikających (adresu siedziby) nie sprawdzili.

Ze znajdujących się w aktach sprawy przesłuchań D.B. należy wnioskować, że jako zatrudniony w firmie P.C. zajmował się jego sprawami, w tym wystawiał faktury. Niemniej D.B. nie wykazał się wiedzą na temat działania tej firmy, nie wskazał żadnych wiarygodnych okoliczności na temat świadczenia przez nią usług budowlanych i zeznał, że świadomie wykorzystał dane tej firmy do wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji sprzedaży granulatu srebra oraz wyrobów ze srebra i bursztynu. Okoliczności te przeczyły uznaniu, że firma P.C. prowadziła w rzeczywistości działalność gospodarczą. Zeznania D.B. w powiązaniu z przedstawionymi przez A.R. i T.M. okolicznościami, w jakich miało dochodzić do transakcji - świadczą w ocenie organu odwoławczego o zorganizowanym przez ww. osoby procederze wystawiania fikcyjnych faktur celem bezprawnego osiągnięcia korzyści podatkowych związanych z wykreowaniem podatku do odliczenia. A.R. i T.M. świadomie przyjmowali od D.B. faktury, w których jako sprzedawcę towarów i usług określono firmę P.C., niestwierdzających faktycznych czynności zrealizowanych przez ten podmiot.

Organ wskazał, że podmioty - "C" P.C. oraz "B" s.c - faktycznie nie uczestniczyły w nabywaniu i sprzedaży granulatu srebra. Udział tych podmiotów miał na celu jedynie uwiarygodnienie przepływu towaru niewiadomego pochodzenia. W świetle powyższych okoliczności nie sposób uznać ww. firmy za rzeczywiste, samodzielne i niezależne podmioty obrotu gospodarczego. Spełniały one jedynie wymogi formalne związane z rejestracją i składaniem deklaracji. Jednak dane tych firm posłużyły do wystawiania faktur, w które nie stwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zrealizowanych przez te podmioty.

W wydanej dla P.C. ostatecznej decyzji z dnia [...] 2016 r. w zakresie podatku VAT za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. organ kontroli skarbowej stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie świadczy, że P.C., działający pod firmą "C" P.C., nie był w istocie podmiotem gospodarczym uczestniczącym w rzeczywistym obrocie towarami i usługami, lecz stwarzającym jedynie pozory istnienia i wystawiającym "puste" faktury.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są również zeznania A.R., który w zasadzie nie wykazał się żadną wiedzą na temat firmy P.C., z którą rzekomo handlował przez cały 2013 r. na znaczne kwoty.

W świetle poczynionych ustaleń nie można potwierdzić, że istniało jakiekolwiek wiarygodne źródło nabycia przez A.R. granulatu, który mógł być przedmiotem sprzedaży dla strony. Zgodnie z zeznaniami A.R., dostawcą granulatu srebra na rzecz spółki "B" była również firma "E" P.P.. Z ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] 2017 r. wydanej dla A.R. i I.R. jako byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej "B" w zakresie podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. wynika, że zakwestionowano wszystkie w tym okresie zakupy towarów i usług od "C" P.C. oraz towarów od "E" P.P..

W sprawie "E" P.P., od którego A.R. miał nabywać granulat - ustalono, że P.P. nabywał go po cenie jednostkowej niższej od ceny nabycia od producenta – "F" S.A. P.P. ponosił straty na tych transakcjach, a sprzedaż na rzecz "B" stanowiła ponad 74% ilości towaru z faktur zakupu od spółki "F". Wynikające z wystawionych faktur transakcje nie miały uzasadnienia gospodarczego. Równocześnie A.R. w miesiącach, w których miał nabywać towar od P.P. (wrzesień-grudzień 2013 r.), również przy swojej sprzedaży stosował ceny niższe od cen zakupu. Zdaniem organu celno-skarbowego, faktury od P.P. nie stwierdzały faktycznych czynności pomiędzy określonymi w nich podmiotami, a posłużyły jedynie do uwiarygodnienia działalności spółki "B".

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w konfrontacji z całokształtem materiału dowodowego powyższe twierdzenia D.B., że A.R. mógł dysponować towarem, który spółka "B" mogła sprzedać T.M., są jedynie przypuszczeniami. Natomiast okoliczność, że spółka "B" posiłkowała się w niewielkim zakresie fakturami od "E" P.P. (4%), dla którego dostawcą był spółka "F", świadczy wyłącznie o próbie uwiarygodnienia prowadzenia działalności gospodarczej przez "B" s.c. Brak jest bowiem dowodów, aby za fakturami od P.P. szła faktycznie dostawa towarów. Poza fakturami i dowodami przelewów spółka "B" nie przedłożyła innych dowodów pozwalających potwierdzić, że granulat faktycznie nabyła od P.P.. Ponadto A.R. zeznawał, że nie dokonywał rozważania zakupionego od dostawców granulatu. Sprzedawał towar w takiej samej ilości, tego samego lub następnego dnia od dnia nabycia, nie magazynował go. Z analizy wszystkich faktur nabycia i sprzedaży z 2013 r. wynikało, że sprzedaż następowała tego samego dnia, co nabycie, w nielicznych przypadkach dzień później. Faktury dokumentujące nabycie granulatu od "E" P.P. dotyczyły zakupu granulatu o wadze: 21 kg, 50 kg i 25 kg. W dniach, w których A.R. miał nabyć granulat od P.P., nie odnotowano jednakże sprzedaży towaru w takiej ilości (wadze). Jednocześnie A.R. nie dysponował żadnym pomieszczeniem magazynowym, w którym mógłby przechowywać, rozważać i przepakowywać zakupiony od "E" granulat. Nie nabywał np. opakowań, zacisków itp. Zatem brak jest dowodów wiarygodnie świadczących, aby spółka "B" nabyła towar na podstawie faktur wystawionych przez "E" P.P..

Z uwagi na powyższe zdaniem organu nie ma uzasadnionych powodów, aby określony wyłącznie na fakturze zakup przez spółkę "B" od "E" P.P. granulatu w ilości 21 kg w dniu 4 września 2013 r. wiązać z fakturą wystawioną dla strony w dniu 9 września 2013 r. na 9 kg towaru.

Całokształt dokonanych ustaleń świadczy w ocenie organu odwoławczego, że spółka "B" nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej polegającej na handlu tym towarem. W ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego stwierdzono, że A.R. świadomie uczestniczył w procederze prowadzącym do oszustwa podatkowego i nie zachowywał żadnej staranności, która mogłaby wykluczyć jego udział. Na poparcie wskazano dodatkowo na okoliczności wystawiania faktur z nieprawidłową nazwą, dominującą w rozliczeniach z odbiorcami formę gotówkową oraz na wynikającą z przeprowadzonej analizy dokumentów okoliczność, że A.R. w 2013 r. miał sprzedać więcej granulatu srebra, niż posiadał.

Zdaniem organu odwoławczego, przywołane ustalenia w całokształcie uzasadniają twierdzenie, że okazane przez stronę faktury, w których jako sprzedawcę granulatu srebra określono "B" s.c. A.R., I.R., nie odzwierciedlają faktycznych transakcji pomiędzy ich stronami. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób przyjąć, że spółka "B" s.c. dysponowała granulatem, który mogła sprzedać stronie. Natomiast T.M., zajmujący się w tym okresie sprawami strony, brał czynnie udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, które służyły do bezpodstawnego osiągnięcia korzyści podatkowych. W świetle przywołanych powyżej okoliczności stwierdzić należy, że wspólnik spółki cywilnej "A" miał wiedzę o wystawianiu przez D.B. fikcyjnych faktur, w których jako dostawcę wskazywano firmę P.C.. Wobec ujawnionych okoliczności o prowadzeniu przez ww. podmioty "współpracy" również na budowie nie sposób przyjąć, że T.M. nie wiedział, iż D.B. wystawiał takie faktury również dla A.R.. Ani T.M. ani drugi wspólnik M.F. nie przedstawili żadnych wiarygodnych okoliczności czy dowodów na temat transakcji z "B" s.c. W świetle zeznań D.B., nie sposób dać wiary, że T.M. z uwagi na tajemnicę handlową nie znał "dostawcy" A.R.. W ocenie organu odwoławczego, T.M. miał wiedzę o podmiotach biorących udział w łańcuchu na wcześniejszych etapach oraz o ich celowym wykorzystaniu dla sztucznego wydłużania tego łańcucha. Dzięki podejmowanym wspólnie z D.B. i A.R. działaniom T.M. mógł mieć dostęp do tańszego towaru z niewiadomego źródła, jak również osiągał nienależne korzyści podatkowe związane z przyjmowaniem nierzetelnych faktur. Fikcyjne faktury dotyczyły nie tylko granulatu srebra, ale również usług budowlanych, wyrobów ze srebra i bursztyny oraz samego bursztynu.

W postępowaniu kontrolnym w "A" T.M. oraz w spółce "B" za okresy styczeń-grudzień 2013 r. ustalono natomiast, że na 108 faktur wystawionych w tym okresie przez "B" s.c. dla "A" T.M., tylko za 26 dokonano przelewu na rachunek bankowy tej spółki. Odpowiednio na 60 sztuk faktur wystawionych w tym okresie dla strony, tylko w 8 przypadkach wynikające z nich zobowiązanie uregulowano na rachunek bankowy. Równocześnie tylko cześć z tych faktur "opłacono" w całości. Większość miała natomiast być zapłacona gotówką, jednak nie było na to dowodów. Niejednokrotnie były to znaczne kwoty, przekraczające 150.000 zł. Takie okoliczności świadczyły jednoznacznie, iż T.M. w pełni świadomie brał udział w procederze nadużycia prawa w zamian za towar, co do którego miał świadomość jego nieznanego pochodzenia. Liczyła się cena i dostępność towaru. Poza jego zainteresowaniem pozostała natomiast kwestia legalności źródła jego pochodzenia.

W świetle przedstawionego materiału dowodowego zasadne jest zakwestionowanie dokonanego przez podatnika odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako dostawce wskazano spółkę cywilną "B". Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie sposób uznać, iż dostawy zafakturowane przez ww. spółkę zostały przez nią wykonane. Strona zaś - reprezentowana przez wspólnika T.M. - była świadoma, że odliczając podatek naliczony z tych faktur bierze udział w nadużyciu prawa podatkowego.

Końcowo organ odniósł się do błędnego określenia przez organ I instancji zobowiązania podatkowego za wrzesień 2013 r. w kwocie 4.686 zł wskazując, że prawidłowo kwota ta wynosi 4.685 zł i jest równa zadeklarowanemu przez stronę podatkowi należnemu, którego wysokość miała potwierdzenie w dokumentacji źródłowej znajdującej się w aktach sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące i oczywiste naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187, art. 188, art. 190, 191, 193, 196 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm), dalej jako "O.p." oraz przepisów ustawy o VAT i przepisów Dyrektywy nr 2006/112/WE poprzez działanie z naruszeniem zasady prawdy materialnej, wadliwe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie istotnych okoliczności związanych z pochodzeniem towaru opisanego w zakwestionowanych fakturach, w tym w szczególności poprzez:

1) niezgromadzenie pełnego materiału dowodowego na skutek zaniechania przesłuchania T.M. , wskazywanego jako osobę operacyjnie wykonującą czynności związane z zakupem i sprzedażą towaru, pomimo wniosków skarżącej w tym zakresie i wskazywania, że przesłuchanie to jest konieczne z uwagi na sprzeczność twierdzeń o istnieniu towaru,

2) wadliwe uznanie twierdzeń skarżącej, które zamierzała udowodnić dowodem z przesłuchania T.M., za nieudowodnione przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań T.M. ,

3) wadliwe twierdzenie, że skarżąca, której organ przypisał "nadużycie praw", nie może korzystać z praw i zasad przewidzianych w unijnych dyrektywach, wadliwe i sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym przyjęcie tezy, że działanie skarżącej cechowała chęć osiągnięcia "nieuzasadnionej korzyści podatkowej" pomimo: niewskazania, na czym ta "korzyść" miałaby polegać i jaki był mechanizm jej rzekomego osiągnięcia oraz niewskazania żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że skarżąca osiągnęła nieuzasadnioną korzyść podatkową, co w efekcie doprowadziło do nieuzasadnionego zastosowania wobec skarżącej wskazanych w decyzji przepisów i odmowy odliczenia zapłaconego przez skarżącą podatku VAT, wadliwe i naruszające prawa skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu posługiwanie się niedotyczącymi jej decyzjami podatkowymi osób trzecich, wydanymi w postępowaniach, w których nie uczestniczyła,

4) wadliwe i naruszające prawa skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu posługiwanie się protokołami przesłuchań T.M. i innych osób trzecich, wydanych w postępowaniach, w których skarżąca nie uczestniczyła, nie mogła zadawać pytań, wskazywać nieprawdy w ich słowach, domagać się konfrontacji osób zeznających przeciwnie,

5) sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego i wadliwe interpretowanie wszelkich zdarzeń pod z góry założoną tezę, co polegało w szczególności na pominięciu z zeznań wszystkich świadków fragmentów, w których opisywali oni przebieg czynności przekazywania towaru i przyjęciu przez organy podatkowe mimo to, że towar nie istniał,

6) wadliwe wywody uzasadnienia niepozwalające na ustalenie, czy w ocenie organu umowy sprzedaży opisywane przez organ jako "łańcuch dostaw" były pozorne, czy nie, a jeśli były pozorne, to które z nich i z jakich przyczyn tak zostało to ocenione,

7) wadliwe - na skutek braku dowodów to potwierdzających - przyjęcie tezy, że skarżąca nie otrzymała towaru w postaci granulatu od "B", a z innego nieustalonego źródła, pomimo zeznań wszystkich przesłuchiwanych osób, że towar istniał i był przekazywany,

8) oparcie wniosków i linii rozumowania organu o nieudowodnione założenie, że były wspólnik T.M. wraz z innymi osobami tworzył grupę wprowadzającą na polski obszar granulat srebrny pochodzący z nielegalnego źródła, podczas gdy w rzeczywistości brak jest jakiegokolwiek dowodu, że T.M. wpływał na zachowania dostawców i miał wiedzę o tym skąd oni zakupują towar; przeciwnie -zgromadzony materiał dowodowy i treść zeznań wszystkich osób jednoznacznie wskazujących, że towar istniał i był przekazywany, świadczy o tym, że skarżąca nie miała podstaw, aby przypuszczać, że jej kontrahenci - dostawcy granulatu pozyskali go z nielegalnego źródła, w szczególności dlatego, że także i organ podatkowy nie wskazuje źródła pochodzenia towaru, a jedynie snuje na ten temat przypuszczenia i bezdowodowe dywagacje interpretowane przeciwko skarżącej - co doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy i w konsekwencji o niewłaściwie ustalony stan faktyczny,

9) dodanie do przepisów regulujących podatek VAT przesłanki "rozsądku", mającego znaczenie przy podatkowej ocenie transakcji - w tym znaczeniu, że wadliwe i nieznajdujące oparcia w przepisach prawa jest domaganie się od skarżącej zachowań "rozsądnych" z punktu widzenia organów podatkowych - tj. np. ważenia towaru, czy przechowywania go w sejfach, albo przewożenia bankowozem; przedmiotowe zachowania kontrahentów skarżącej nie mogą mieć żadnego wpływu na ocenę czy faktury przez nich wystawione mogą stanowić podstawę odliczeń, w zakresie art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. poprzez wydanie skarżonej decyzji i jej uzasadnienia w sposób, który nie wyjaśnia jednoznacznie, spójnie, logicznie i przekonywająco przesłanek, którymi kierował się organ przy jej wydawaniu oraz nie uzasadnia racjonalnie przyczyn, dla których organ odmówił przyjęcia argumentacji przedstawianej przez skarżącą,

10) sprzeczności logiczne wywodów organu podatkowego, w szczególności polegające na tym, że organ nie wskazuje jednoznacznie czy towar istniał, w jaki sposób pojawił się u skarżącej, czy zeznania osób twierdzących, że go skarżącej przekazali, są prawdziwe, czy też opierają się na kłamstwie (i organ zawiadomił prokuraturę o składaniu fałszywych zeznań), czy powodem odmowy uznania odliczenia jest niefrasobliwość dostawców i brak bankowozu, czy istnienie "pustej faktury" w tym znaczeniu, że towaru w ogóle nie było, czy też towar był i został nielegalnie zakupiony, a jeśli tak to przez kogo; a jeśli nie przez podatnika tylko przez inną osobę, to jaki przepis prawa podatkowego pozwala na odmowę uznania odliczenia podatku VAT z faktury otrzymanej od istniejącego podatnika VAT, w sytuacji gdy wydaje on towar,

11) wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji polegające na "zbiorczym" opisywaniu transakcji firmy "C", "B", skarżącej i T.M. (jednoosobowa działalność) w taki sposób, by w tym chaosie ukryć całkowity brak dowodów dotyczących wadliwości w działaniu skarżącej, a przypisanie jej "odpowiedzialności zbiorowej" za działanie innych osób,

12) wadliwe działanie mające na celu uzyskanie nieznanej prawu nieuzasadnionej korzyści podatkowej dla budżetu przez organy podatkowe, gdyż kwestionując wadliwie odliczenia podatku VAT u wszystkich opisanych w treści decyzji, a nieznanych skarżącej osób i u każdego z tych podmiotów kwestionując istnienie towaru "w zakupie" i nie kwestionując jego istnienia "w sprzedaży" i tak samo na każdym kolejnym etapie, posługując się we wszystkich tych postępowaniach wzajemnie kopiowanymi pomiędzy postępowaniami podatkowymi materiałami niedostępnymi dla każdego z tych podatników z osobna, organy podatkowe doprowadzają do zaistnienia 23% podatku od każdego z podatników, który nigdy nie istniał, albowiem fundamentalną zasadą istnienia podatku VAT jest jego obliczalność; wadliwie całość podatku VAT organy podatkowe naliczają każdemu z podatników, podczas gdy jedynie pierwszy nielegalnie (o ile to prawda) wprowadzający towar do obrotu, nie posiadający faktury zakupowej (lub dysponujący fałszywą "pustą fakturą") winien odprowadzić VAT w całości (23%), a każdy kolejny dostawca jedynie "od wartości dodanej"; w efekcie należyte zastosowanie przepisów prawa powoduje, że nie sposób uznać, że skarżąca mogła odnieść "nieuzasadnioną korzyść podatkową", skoro kupiła istniejący towar od podmiotu, który naliczył VAT w swojej fakturze (a zatem jest odpowiedzialny za jego zapłatę do budżetu), a następnie skarżący sprzedał dalej ten towar prawidłowo rozliczając z budżetem uzyskaną nadwyżkę.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Podniesione w skardze zarzuty są bezzasadne. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Wbrew zarzutom skargi, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu znajdowała oparcie w treści art. 188 O.p. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 188 O.p. Organ odwoławczy słusznie oddalił wniosek o przeprowadzenie bezpośredniego dowodu z zeznań T.M. , skoro w aktach sprawy znajdowały się trzy protokoły przesłuchania ww. osoby (z dnia: 6 sierpnia 2014 r., 6 sierpnia 2015 r. i 30 sierpnia 2015 r.). Zauważenia wymaga, iż art. 181 O.p. dopuszcza w postępowaniu administracyjnym wykorzystanie dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowane jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. WSA w Gdańsku z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 259/16; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 88/15; (wyroki dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Również nie można zarzucić organowi naruszenia przepisów postępowania z uwagi na posłużenie się ustaleniami zawartymi w decyzji dotyczącej innego podmiotu. Z art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem pozyskanie decyzji wydanej wobec kontrahenta uczestniczącego na wcześniejszej etapie obrotu znajduje oparcie w ww. przepisie. Przy czym należy wskazać, że organy są zobowiązane do dokonania oceny takiego dowodu w myśl zasady swobodnej oceny dowodów w celu ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

W rozpoznawanej sprawie sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających Ordynacji podatkowej. Postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie budzi także zastrzeżeń sądu dokonana przez organ ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego.

Z uwagi na powyższe sąd zaaprobował stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do meritum, należy wskazać, że zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i wyłączenia na tej podstawie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, w których jako sprzedawcę wskazano "B" A.R., I.R. s.c., wobec stwierdzenia przez organy podatkowe, że nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami transakcji. Ustalone okoliczności sprawy świadczyły, że ujawnione w łańcuchu transakcji podmioty – "C" P.C. i "B" A.R., I.R. s.c. – nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały faktury nieodzwierciedlające opisane w nich zdarzenia gospodarcze. Strona skarżąca zaś nie działała przezornie i z należytą starannością, nie przedsięwzięła jakichkolwiek działań, jakich można racjonalnie oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy w celu upewnienia się, że transakcje nie wiązały się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawców faktur na wcześniejszym etapie obrotu.

Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane.

Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, dostępny na stronie eur-lex.europa.eu) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dostępny: curia.europa.eu) TSUE wskazał, że dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31). Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41).

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46).

Podsumowując stwierdzić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że strona skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Po pierwsze organ prawidłowo ustalił, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem nie wskazują podmiotu będącego faktycznym dostawcą towaru. Po drugie, zasadny jest też wniosek organu, że strona skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu swoich kontrahentów i co najmniej mogła mieć świadomość, że na poprzednim etapie obrotu mogło dojść do nadużycia w dziedzinie podatku VAT. Danymi wskazanych podmiotów posłużono się w celu wprowadzenia do obrotu granulatu srebra nieustalonego pochodzenia. Ustalenia te znajdują pełne potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy i zostały szczegółowo omówione w decyzji. W tym miejscu wystarczy powtórzyć najważniejsze okoliczności, na których ustalenia te zostały oparte.

Z zebranego materiału dowodowego, w tym zeznań P.C., D.B., A.R. i T.M. wynika, że zarówno "C" P.C., jak i "B" s.c. posłużyły w łańcuchu dostaw jedynie do wystawiania faktur, którym nie towarzyszył faktyczny obrót granulatem srebra. P.C. nie prowadził w rzeczywistości działalności, a dane jego firmy zostały wykorzystane przez D.B. do wystawiania fikcyjnych faktur dla T.M. i A.R.. Udział firmy "B" s.c. miał na celu zasadniczo uwiarygodnić jedynie fakturowy przebieg transakcji. T.M. natomiast - zajmujący się sprawami związanymi z handlem granulatem i biżuterią w ramach swojej działalności, jak również jako wspólnik skarżącej spółki - miał wiedzę o podmiotach biorących udział w łańcuchu dostaw na wcześniejszych etapach ("C" P.C., "B" s.c.) oraz o ich celowym wykorzystaniu do wystawiania nierzetelnych faktur. Skarżąca zaś zaprzeczając tym twierdzeniom, nie przedstawiła wiarygodnej argumentacji, zaś zeznania osób wskazujących, że towar istniał i był przekazywany nie znalazły potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. Skarżąca nie odniosła się do przedstawionej w decyzji oceny zeznań P.C. i D.B., podnosząc jedynie, iż organ podatkowy nie wskazał źródła pochodzenia towaru.

W zaskarżonej decyzji wyjaśniono okoliczności dotyczące relacji: "C" P.C., "B" s.c. i "A" s.c. Zebrano dowody bezsprzecznie świadczące, że P.C. wykazany jako główny dostawca granulatu srebra dla spółki A.R. w rzeczywistości nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. Natomiast sprawami jego firmy zajmował się D.B.. Wykorzystał on dane firmy P.C. w celu wystawiania fikcyjnych faktur. Z zeznań D.B. wynikało, że faktury wystawione na firmę P.C., nie miały pokrycia w towarze, bądź pochodziły z nielegalnego źródła. Ustalono, że T.M. i A.R. płacili D.B. wynagrodzenie za wystawienie pustych faktur.

Z zeznań P.C. wynikało, że nie brał udziału w transakcjach związanych z granulatem i nie miał wiedzy na ten temat. Nie znał dostawców ani odbiorców towaru. Nie wystawiał faktur ani nie odbierał zapłat, nie wiedział gdzie znajduje się dokumentacja księgowa jego firmy. Wszystkim zajmował się D.B.. Nadto dane firmy "C" P.C. podane w CEIDG oraz w fakturach były nieprawdziwe, w miejscu wskazanym jako siedziba tej firmy nie prowadzono działalności gospodarczej. P.C. unikał kontaktu z organami podatkowymi, nie odbierał korespondencji i nie stawiał się na przesłuchania. Nie przedłożył do prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego żadnych dokumentów świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej. Natomiast zatrudniony w jego firmie D.B. posługiwał się danymi "C" P.C. jedynie dla upozorowania prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem prawidłowo organy przyjęły, że powyższe okoliczności świadczą o tym, że D.B. posługiwał się danymi P.C. w celu wprowadzenia do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia. Również D.B. nie potrafił wskazać źródła pochodzenia granulatu srebra. Brak możliwości ustalenia źródła towaru w powiązaniu z pozostałymi ustalonymi okolicznościami świadczącymi o tym, że firma P.C. nie była faktycznego podmiotem funkcjonującym w obrocie gospodarczym. To zaś uzasadnia twierdzenie, iż wystawione przez "C" P.C. dla spółki "B" s.c. faktury nie stwierdzały faktycznych czynności pomiędzy określonymi w nich stronami. Kolejny podmiot w łańcuchu transakcji "B" s.c. ograniczał się do refakturowania treści z tych faktur na faktury sprzedaży dla T.M. , prowadzącego własną działalność gospodarczą, jak również reprezentującego skarżącą spółkę. Ww. zeznania D.B., który opisuje cały proceder współdziałania z T.M. i A.R. w celu wystawianiu faktur służących do bezpodstawnego generowania kosztów, w powiązaniu z zresztą ustalonych okoliczności stanowiły uzasadnioną podstawę do stwierdzenia, że T.M. świadomie przyjmował faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji zrealizowanych przez opisanego w nich dostawcę (tj. spółkę "B").

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że zdarzenia gospodarcze stwierdzone spornymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca, co oznacza, że faktury te nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności, a zatem były fałszywe pod względem materialnym. Zaakcentować trzeba, że w sprawie istotne jest, że pomiędzy podmiotami określonymi w skonkretyzowanych fakturach jako sprzedawca i nabywca nie doszło do transakcji. Brak rzetelnych dokumentów nabycia towaru od wskazanego na fakturach dostawcy, w opinii sądu potwierdziło prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe.

Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji wykorzystywanej do oszustwa w dziedzinie podatku VAT. TSUE w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzekł, m.in., że "Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.".

W wyrokach tych dobitnie stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37).

W ocenie sądu w przedmiotowej sprawie należy podzielić stanowisko organów podatkowych co do świadomości strony w zakresie uczestniczenia w transakcji wykorzystanej dla popełnienia oszustwa. Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Zaś dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z akt sprawy wynika, że strona skarżąca nie sprawdziła i nie zweryfikowała rzetelności swoich kontrahentów. Ustalone okoliczności przeczą uznaniu, że skarżąca działała w "dobrej wierze". Przede wszystkim T.M. świadomie przyjmował "puste" faktury od A.R., znając jednocześnie obieg dokumentów niemających pokrycia w towarze oraz rolę firmy P.C. i spółki "B" w upozorowaniu handlu towarem. Należy powtórzyć z zaskarżonej decyzji, że twierdzenia skarżącej w zakresie możliwości pochodzenia towaru z nielegalnego źródła potwierdzały jej świadomy udział w nadużyciu prawa. Również okoliczności, w jakich dochodziło do zawierania transakcji, dobitnie świadczą o tym, że legalność pochodzenia towaru nie miała dla skarżącej istotnego znaczenia. Umowy zawierane były telefonicznie, płatności następowały gotówką, a sam odbiór towaru następował często w miejscach publicznych. Uzasadniony jest więc wniosek, że strona nie przykładała wagi do aspektu legalności obrotu przy zawieraniu spornych transakcji, co wyklucza możliwość przypisania jej dobrej wiary i roli nieświadomego uczestnika transakcji wykorzystywanej do oszustwa w podatku VAT. Organy wykazały istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie w dziedzinie podatku VAT.

W konsekwencji - wbrew zarzutom skargi - w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami.

Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała sądowi żadnych podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje bowiem podstawy w obowiązującym prawie, nie narusza zasady zaufania do organów, zaś jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, bez żadnych uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.