Wyrok NSA oz. w Rzeszowie, sygn. akt SA/Rz 1055/94
NSA oz. w Rzeszowie
Data orzeczenia: 1996-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatki inne
Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
article: art. 169
journal: Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 marca 1980 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.
Teza: Jeżeli organ podatkowy ustala podstawę opodatkowania - mimo pominięcia ksiąg podatkowych - na podstawie dowodów i materiałów przedłożonych przez podatnika /faktur, rachunków, stanów remanentowych, zeznań podatnika/ i przyjmuje je w rezultacie za podstawę ustalenia rozmiaru zobowiązań podatkowych, wtedy nie stosuje instytucji "szacunku", a decyzję wydaje bez potrzeby sięgania do art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

TEZY

Jeżeli organ podatkowy ustala podstawę opodatkowania - mimo pominięcia ksiąg podatkowych - na podstawie dowodów i materiałów przedłożonych przez podatnika /faktur, rachunków, stanów remanentowych, zeznań podatnika/ i przyjmuje je w rezultacie za podstawę ustalenia rozmiaru zobowiązań podatkowych, wtedy nie stosuje instytucji "szacunku", a decyzję wydaje bez potrzeby sięgania do art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Władysława L. na decyzję Podatkowej Komisji Odwoławczej przy Izbie Skarbowej w T. z dnia 25 sierpnia 1994 r. (...) w przedmiocie ustalenia zobowiązań w podatkach obrotowym i dochodowym za 1991 rok z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej - stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; (...).


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Władysława L. jest decyzja Podatkowej Komisji Odwoławczej działającej przy Izbie Skarbowej w T. z dnia 25 sierpnia 1994 r. (...) wydana na podstawie art. 138 i art. 176 Kpa utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia 25 maja 1994 r., którą wymierzono skarżącemu podatek obrotowy i dochodowy w łącznej kwocie 185.333.000 zł. Podatek obrotowy wymierzono w kwocie 18.673.000 zł, podatek dochodowy w wysokości 166.660.000 zł, a po odliczeniu wpłaconych zaliczek pozostała do zapłaty łączna kwota podatków 55.941.000 zł. W postępowaniu podatkowym pominięto jako dowód podatkowe księgi przychodów i rozchodów prowadzone przez podatnika w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą w spółce cywilnej Przedsiębiorstwo Handlowe "B." w T. w zakresie handlu artykułami spożywczo-przemysłowymi, jako że nie były prowadzone rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymogami, co wykazała przeprowadzona w okresie od 11 maja 1992 r. do 25 listopada 1992 r. kontrola Urzędu Kontroli Skarbowej w T., postępowanie administracyjne przeprowadzone przez Urząd Skarbowy w T. po skierowaniu sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych oraz analiza akt wymiarowych za 1991 rok. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał następujące uchybienia:

- W 61 przypadkach nie wpisywano na bieżąco do ksiąg dziennych utargów, a stwierdzone opóźnienia w księgowaniu wynosiły od 1-7 dni. Nie uwzględnił wyjaśnień podatnika o nie doczytaniu przepisów przez osobę prowadzącą księgowość, ponieważ objaśnienia w tej sprawie znajdowały się na okładkach księgi.

- Zawyżono koszty zakupu o kwotę 2.208.040 zł poprzez niewłaściwe księgowanie faktur 146/91, 275/91, 27/22/91 i 3241. Nie przyjęto wyjaśnień podatnika o winie pracownika ponieważ jego obowiązkiem było rzetelne i zgodne z wymogami prowadzenie ksiąg.

- Nie księgowano codziennych dowodów dostaw z OSM W. Podanych przez podatnika przyczyn opóźnionego księgowania nie przyjęto, bowiem zakup towarów handlowych winien być zaksięgowany niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu lub sprzedaży, a sposób postępowania w przypadku rozbieżności pomiędzy wcześniej dokonanymi zapisami a fakturą określał pkt 5 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

- Obrót ze sprzedaży na rachunki ewidencjonowano łącznie z bezpośrednimi utargami.

- Rachunkowe omyłki w sumowaniu zakupów towarów handlowych w lipcu o 24.304.000 zł, w grudniu o 28.483.000 zł i kosztów wynagrodzenia pracowników w listopadzie o 30.206.100 zł, co znacznie zmieniło wynik finansowy Przedsiębiorstwa, na który powoływał się podatnik w przedłożonej analizie jako faktycznie osiągnięty.

- Nieterminowo księgowano w 4 przypadkach spowodowane przez opóźniony zakup ksiąg podatkowych, które można było nabyć w dowolnej ilości i w dowolnym czasie.

- Brak dokumentów źródłowych stanowiących podstawę do zaksięgowania w koszty kwot wydatkowanych na podróże służbowe - 6.600.000 zł, zakup napojów chłodzących - 4.280.000 zł i naprawę samochodu - 800.000 zł.

- Zawyżono koszty o księgowanie na dowody wewnętrzne lub mylne księgowanie wydatków na delegacje służbowe - 1.789.000 zł, ZUS właścicieli - 774.000 zł, odsetki od kar na rzecz Zakładu Energetycznego - 33.462 złote, remont samochodu Mercedes - 6.650.000 zł, wyjazd właścicieli na targi - 12.600.000 zł i przeniesienie aparatu telefonicznego - 2.150.000 zł.

- Zawyżono koszty o kwotę 10.452.000 zł z tytułu rozliczenia z Przedsiębiorstwem "J." w W. zakupu towarów handlowych i zwrotu opakowań.

- Brak wyceny według cen zakupu niektórych pozycji w remanencie końcowym, rachunkowe pomyłki w sumowaniu stron. Według wyliczenia podatnika wartość inwentaryzacji na dzień 31 grudnia 1991 r. wynosiła 603.454.800 zł, według Urzędu 604.930.022 złote.

- Brak wpisu utargu w dniach, w których sklep był czynny o czym świadczyły zakupy towarów i księgowanie kosztów, to jest w dniach 10, 16 i 24 września, 8, 9 i 23 października oraz 22 grudnia 1991 roku.

Złożone przez podatnika wyjaśnienia do protokołu zapoznania z analizą akt wymiarowych nie usunęły zarzutu nierzetelności i wadliwości prowadzonych ksiąg przychodów i rozchodów i w związku z tym nie zostały uznane za dowód w postępowaniu podatkowym. Ponadto organ I instancji odmówił wiarygodności przedłożonej przez podatnika analizy sytuacji finansowej i ekonomicznej Przedsiębiorstwa, ponieważ wykazany przez niego zapas alkoholu na 31 grudnia 1991 r. według cen detalicznych wynosił 55.005.500 zł, zaś z przedłożonych akt inwentaryzacyjnych wynikało, że stan alkoholu na ten dzień według cen detalicznych wynosił 108.653.500 zł, według cen zakupu 101.881.010 zł, w tym według cen zakupu wódki i spirytusu 74.485.340 zł. Analiza nie uwzględniała także pomyłek w sumowaniu księgi.

Urząd Skarbowy w T. przyjął do wymiaru podatku obrotowego i dochodowego obrót szacunkowy wyliczony według rzeczywistego kosztu sprzedanych towarów z podziałem na III grupy różniące się wielkością stosowanej marży, to jest alkohol, telewizory i artykuły pozostałe.

Na podstawie zakupu i stanów remanentowych ustalono, że ze sprzedaży:

- alkoholu osiągnięto obrót w wysokości 1.066.327.135 zł stosując marżę 5,6 procent /marża ustalona z remanentu końcowego - 5,9 procent, zeznana przez podatnika - 5,3 procent/,

- telewizorów osiągnięto obrót w wysokości 1.725.740.294 zł stosując marżę 13 procent /ustaleń dokonano na podstawie faktur, zaś marży na podstawie średniej ważonej z całego roku/,

- pozostałych artykułów osiągnięto obrót w wysokości 7.588.650.276 zł stosując marżę 27 procent /ustaleń dokonano na podstawie remanentu końcowego 29 procent i początkowego 26 procent/.

Organ I instancji nie uznał złożonych przez podatnika wyjaśnień i wyliczenia marży, ponieważ dotyczyły zysku brutto do obrotu, a nie do zakupu, zaś struktura sprzedaży /obrót/ przedstawiała się następująco: alkohol - 10,3 procent, telewizory - 16,6 procent, pozostałe artykuły 73,1 procent.

"Uwzględniając stosowane marże do ustalenia dochodu przyjęto najniższy zysk netto przewidziany dla tego rodzaju działalności według Zarządzenia Ministra Finansów Nr 45 z dnia 30 czerwca 1983 r. /Dz. Urz. 1983 nr 9 poz. 24/ obniżając go proporcjonalnie o udział spłaconych odsetek w kosztach działalności i tak dla telewizorów przyjęto wskaźnik zysku netto 4,8 procent, alkoholu 2,1 procent, pozostałych 10 procent".

Do wymiaru podatku dochodowego przyjęto 50 procent dochodu osiągniętego przez podatnika w Przedsiębiorstwie Handlowym "B." w kwocie 431.000.000 zł i 50 procent dochodu w spółce "C." w wysokości 18.820.000 zł.

W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego w T. z dnia 25 maja 1994 r. Przedsiębiorstwo Handlowe "B." Władysław L. w T. zarzuciło zaskarżonej decyzji sprzeczność z art. 169 par. 1 i 2 Kpa i brak uzasadnienia nieuznania za dowód w postępowaniu podatkowym prowadzonym w 1991 roku ksiąg przychodów i rozchodów. W ocenie odwołującego się Urząd Skarbowy nie rozróżniał nierzetelności ksiąg od ich wadliwości, a nie są to pojęcia tożsame, ponieważ zgodnie z par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. prawidłową pod względem materialnym /rzetelną/ była księga prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym. Tymczasem przedstawione w uzasadnieniu decyzji zarzuty zawarte w pkt 1-10 dotyczyły tylko uchybień formalnych /wadliwości prowadzenia ksiąg/, które nadawały się do skorygowania w celu ustalenia zobowiązania podatkowego.

Podatnik nie zgodził się z zarzutem zawyżenia kosztów, bowiem wydatki na reprezentację i reklamę mieściły się w limicie ustalonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 1990 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych i mogły wynosić w Spółce w 1991 roku 92.436.000 zł, a rzeczywiście wydatki na targi, zakup napojów i inne wyjazdy wyniosły 23.480.000 zł, zaś limit wydatków dokumentowanych dowodami własnymi zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. został określony na 3 procent, co stanowiło 306.947.000 zł, a rzeczywiście wydatkowano około 34.000.000 zł.

Stwierdził także, że nie jest zgodny z prawdą zarzut o braku wpisów utargów w dniach 10, 16 i 24 września, 8, 9 i 23 października oraz 22 grudnia 1991 r., ponieważ kwestię tę wyjaśnił bezpośrednio w Urzędzie Skarbowym. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji powinno wskazywać dokumenty i przepisy prawa, w oparciu o które organ wyliczył różnicę w podatku dochodowym i jego wielkość, a nie zajmować się analizą ekonomiczną i wymienianiem wszystkich wadliwości, na podstawie których dokonano tendencyjnego szacunku. Niezrozumiałym dla podatnika było stanowisko organu podatkowego, który nie kwestionował wielkości przychodów /wszystkie błędy dotyczyły kosztów/, ale w wyniku szacunku dokonał ich podwyższenia, mimo nie ujawnienia przez Urząd Kontroli Skarbowej żadnych transakcji nie wpisanych do ewidencji. Ustalenie wielkości marż było dowolne, ponieważ w przypadku telewizorów przyjęto dane z dokumentów transakcji, natomiast alkoholu i pozostałych artykułów według dwóch stanów zapasów nie uwzględniając struktury marż handlowych w okresie roku, sezonowości i innych czynników. Wątpliwości podatnika budziło także ustalenie marży w stosunku do kosztów zakupu i na tej podstawie wskaźników zysku w celu ustalenia dochodu, ale już w relacji do obrotu ze sprzedaży, który nawet nie został skorygowany o podatek obrotowy.

Podatkowa Komisja Odwoławcza po rozpatrzeniu opisanego wyżej odwołania decyzją z dnia 25 sierpnia 1994 r. wydaną na podstawie art. 138 i art. 176 Kpa - utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy i podzieliła w całości stanowisko organu I instancji w kwestii odrzucenia podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym, ponieważ były prowadzone nieprawidłowo zarówno pod względem formalnym /wadliwie/, jak i materialnym /nierzetelnie/. Podkreśliła, że w uzasadnieniu organu I instancji zawarto wszystkie fakty dotyczące tych nieprawidłowości i szczegółowo podano przyczyny, dla których nie uznano składanych przez podatnika wyjaśnień w toku postępowania. Komisja uznała za bezzasadny zarzut o nierozróżnianiu przez organy podatkowe nierzetelności i wadliwości ksiąg, zaś art. 169 par. 1 Kpa stanowi podstawę do pominięcia ksiąg jako dowodu w postępowaniu podatkowym tak ze względu na ich wadliwość jak i nierzetelność. Prowadząc działalność gospodarczą podatnik obowiązany był do prowadzenia podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów w sposób prawidłowy, a poświadczone księgi zawierały pełny tekst rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Podatkowa Komisja Odwoławcza podniosła, że podatnikowi zarzucono brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na podróże służbowe - 6.660.000 zł, zakup napojów chłodzących dla pracowników - 4.280.000 zł oraz naprawę samochodu 800.000 zł, nie zaś dopuszczalnej wielkości kosztów nieudokumentowanych. Także niewłaściwie został udokumentowany udział w Targach Poznańskich w wysokości 12.600.000 zł, ponieważ rozliczenie kosztów podróży służbowych powinno nastąpić na podstawie rachunków opiewających na faktycznie poniesione wydatki. Koszty delegacji służbowych - 1.789.000 zł, ZUS właścicieli - 774.000 zł oraz odsetki od kar uiszczone na rzecz Zakładu Energetycznego - 33.462 złote nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w myśl przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym. Brak wpisu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów faktur dotyczących zakupów szczegółowo wymienionych w uzasadnieniu decyzji I instancji oraz pomyłki przy wpisach spowodowały zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.208.000 zł. Z tych przyczyn złożony w odwołaniu wniosek podatnika o dokonanie korekty kosztów nie mógł być uwzględniony. W ocenie organu odwoławczego Urząd Skarbowy w T. dokonałby tej korekty, gdyby księgi były prowadzone wadliwie, ale ponieważ stwierdzono ich nierzetelność, to nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu wymiarowym i słusznie dokonano szacunkowego ustalenia podstaw opodatkowania.

Ponadto organ odwoławczy po dokonaniu analizy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów uznał zarzut podatnika, że zaewidencjonował on utarg osiągnięty w dniach 10, 16 i 24 września, 8, 9 i 23 października oraz 22 grudnia 1991 roku, w związku z czym ten zarzut Urzędu Skarbowego nie mógł się ostać. Uznał także dowód wewnętrzny sporządzony w celu udokumentowania wydatków związanych z naprawą samochodu w wysokości 6.650.000 zł oraz przeniesieniem aparatu telefonicznego w wysokości 2.150.000 zł, ponieważ wydatki te nie przekroczyły 3 procent obrotu - zgodnie z par. 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Pozostałe nieprawidłowości świadczyły o nierzetelności prowadzonych ksiąg i organ odwoławczy nie znalazł podstaw do ich uznania w postępowaniu podatkowym.

Obrót ustalono w oparciu o koszt sprzedaży towarów według stanów remanentowych na początek i koniec roku w wysokości 10.380.717.705 zł, natomiast dochód ustalono w wysokości 862.000.000 zł, w tym na jednego wspólnika 431.000.000 zł przy zastosowaniu do obrotu wskaźnika zysku netto w odniesieniu do sprzętu RTV 4,8 procent, alkoholu 2,1 procent oraz pozostałych artykułów 10 procent. Podkreślono, że sposób ustalenia obrotu i dochodu oparty został na dokumentach związanych z prowadzoną działalnością /sporządzonych przez podatnika remanentach początkowym i końcowym/ oraz fakturach na zakup towarów, a jego wielkość wyliczono na podstawie rzeczywistego kosztu sprzedaży z uwzględnieniem stosowanych marż. Natomiast do ustalenia dochodu przyjęto wskaźnik zysku netto wynikający z obowiązujących norm szacunkowych ustalonych przez Ministerstwo Finansów, a od ustalonego szacunkowo obrotu w wysokości 10.380.717.705 zł przed zastosowaniem tych wskaźników odjęto podatek obrotowy w kwocie 18.673.000 zł.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Władysław L. wniósł o uchylenie decyzji Podatkowej Komisji Odwoławczej przy Izbie Skarbowej w T. z dnia 25 sierpnia 1994 r. zarzucając naruszenie prawa materialnego przez przyjęcie podstaw opodatkowania w drodze oszacowania oraz uchybienia proceduralne polegające na niedokonaniu przez organy podatkowe porównania wyników działalności jego firmy z wynikami innych firm działających w podobnych warunkach w roku 1991. Skarżący kwestionuje nieprzyjęcie przez organy podatkowe za dowód prowadzonych przez niego podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów oraz ustalenie obrotu w drodze szacunkowej, a w konsekwencji wysokość tego obrotu oraz wymierzonego podatku obrotowego i dochodowego. Skarżący bowiem dysponował dokumentami wyceny faktur zakupu, które były Urzędowi Skarbowemu wskazywane i znane. Gdyby nawet przyjąć konieczność dokonania szacunku, to i tak został on dokonany nieprawidłowo, ponieważ marże na alkohol i sprzęt RTV ustalono na podstawie materiałów źródłowych, natomiast w stosunku do pozostałych artykułów od tej zasady odstąpiono, mimo istnienia takich samych możliwości w postaci dokumentów. Ponadto ustalenie marż na podstawie tylko remanentów dawało zniekształcony wynik, ponieważ inaczej kształtują się one w strukturze zapasów na koniec roku po świątecznej wyprzedaży towarów o niskich marżach, a inaczej w całym okresie rozliczeniowym. Zarzucił także zaskarżonej decyzji wewnętrzną sprzeczność polegającą na uznaniu jego zarzutów podniesionych w odwołaniu dotyczących zaewidencjonowania utargów w określonych dniach oraz udokumentowaniu poniesienia wydatków związanych z naprawą samochodu i przeniesieniem telefonu, a dokonaniem ustalenia obrotu na podstawie marż z równoczesnym przyznaniem braku podstaw do takiego działania.

Skarżący podniósł, że w wyjaśnieniach z dnia 10 listopada 1993 r. wnioskował o porównanie wyników działalności jego firmy z wynikami innych firm, jednakże organy podatkowe pominęły ten wniosek całkowitym milczeniem. W ocenie skarżącego ten fakt oraz nie skorzystanie przez organy podatkowe z oferowanych przez niego dowodów stanowiło naruszenie art. 75 Kpa oraz świadczyło o tendencyjnym ich działaniu przy rozpoznawaniu sprawy. Dodał również, że Izba Skarbowa w T. w postanowieniu z dnia 16 sierpnia 1994 r. odmawiając wstrzymania wykonania decyzji organu I instancji /na 7 dni przed wydaniem zaskarżonej decyzji/ wypowiedziała się negatywnie merytorycznie co do zarzutów odwołania niejako przesądzając o rozstrzygnięciu sprawy przez organ odwoławczy.

W odpowiedzi na skargę Wicedyrektor Izby Skarbowej w T. wniósł o jej oddalenie podtrzymując wyjaśnienia zawarte w uzasadnieniu decyzji, a nadto podniósł, że ustalenia obrotu w trybie szacunkowym dokonano na podstawie rzeczywistego kosztu sprzedaży wyliczonego w oparciu o rachunki, ustaloną strukturę sprzedaży oraz wskaźniki marż obliczone na podstawie dowodów przedłożonych przez skarżącego. Natomiast do ustalenia dochodu przyjęto najniższe wskaźniki zysku netto wynikające z obowiązujących norm szacunkowych, które z korzyścią dla skarżącego obniżono proporcjonalnie o udział spłaconych odsetek w kosztach działalności. W oparciu o wartość spisów remanentowych i zakup towarów określono rzeczywisty koszt sprzedaży telewizorów, napojów alkoholowych i pozostałych artykułów nie uwzględniając w tym zakresie wskaźników lecz dane z dowodów zakupów za cały rok podatkowy. Złożone przez skarżącego zestawienie utargów za 4 miesiące /wrzesień - grudzień/ pozwoliło Urzędowi Skarbowemu w T. na ustalenie tylko procentowego udziału poszczególnych asortymentów w obrocie, nie umożliwiło natomiast ustalenia średniej ważonej marży, ponieważ w protokole nie ujawniono stosowanej marży dla poszczególnych towarów, a podatnikowi wyjaśniono dlaczego nie można było przyjąć marży wyliczonej przez niego w przedłożonej analizie o sytuacji finansowej i ekonomicznej firmy. Wyjaśniono także, że wybór metody oszacowania był dla skarżącego korzystny, nie był przypadkowy, a tym bardziej tendencyjny. Ponadto przeprowadzone przez Izbę Skarbową porównanie wyniku finansowego osiągniętego przez skarżącego /5,3 procent zysku/ z uzyskanymi przez inne tego typu zakłady /7 procent, 8 procent i 13,7 procent zysku/ wskazuje, że był on niższy.

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zaskarżone decyzje z punktu widzenia zgodności z prawem zważył, co następuje:

1. W sprawie będącej przedmiotem skargi organy podatkowe pominęły złożone przez Władysława L. zeznanie za rok podatkowy 1991 r. o obrocie i dochodzie osiągniętym w ramach prowadzonego w formie spółki cywilnej Przedsiębiorstwa Handlowego "B." w T. /art. 168 par. 1 Kpa/ oraz nie uznały za dowód w postępowaniu podatkowym prowadzonych przez skarżącego podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów /art. 169 par. 1 Kpa/. Ponadto zarówno wysokość obrotu jak i dochodu ustaliły w drodze szacunkowej, zapewne w trybie art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, bowiem przepisu tego nie powołały.

Zgodnie z art. 169 par. 1 Kpa prowadzone rzetelnie i zgodnie z wymogami księgi podatkowe stanowią dowód w postępowaniu podatkowym. Przepis ten nie wyjaśnia i nie definiuje podstawowych kwestii dotyczących charakteru ksiąg jako dowodu w tym postępowaniu, dlatego też został uzupełniony przez przepisy mającego zastosowanie w niniejszej sprawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. 1990 nr 88 poz. 516/, wydanego na podstawie art. 38 pkt 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, upoważniającego Ministra Finansów do wprowadzenia obowiązku prowadzenia ksiąg przez określone grupy podatników oraz określenia rodzajów ksiąg, sposobu ich prowadzenia, szczegółowych warunków, jakim te księgi powinny odpowiadać, aby stanowiły dowód do ustalenia zobowiązań podatkowych, jak również obowiązków osób zobowiązanych do prowadzenia ksiąg. Stosownie do treści par. 9 cytowanego rozporządzenia, księgi powinny być prowadzone prawidłowo zarówno pod względem formalnym /niewadliwie/, jak i materialnym /rzetelnie/. Niewadliwe są księgi prowadzone zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami zamieszczonymi we wzorze księgi, zaś rzetelnymi - prowadzone zgodnie ze stanem rzeczywistym.

Jednakże już z treści par. 2 art. 169 wynika, kiedy księgi prowadzone przez podatnika nie mogą stanowić dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisach. Otóż organ podatkowy może ich nie uznać za dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli analiza ksiąg wykazuje sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika lub znacznie niższy obrót od przeciętnego osiąganego w danej branży i podobnych warunkach działalności albo też dochód rażąco niższy od tego, jaki byłby konieczny do pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika, a podatnik tych okoliczności nie wyjaśnił. W decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy jest obowiązany uzasadnić nieuznanie ksiąg za dowód, to jest podać zgodnie z art. 107 par. 3 Kpa przyczyny, dla których odmówił księgom wiarygodności i mocy dowodowej poprzez wskazanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia /ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego/ oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu Urząd Skarbowy w T. wyszczególnił wady prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych świadczące zarówno o ich wadliwości formalnej jak i nierzetelności i słusznie przyjął, że nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Wskazał na wielokrotne przypadki nieterminowego wpisywania do ksiąg dziennych utargów i innych zdarzeń gospodarczych, dostaw towarów z OSM W., księgowanie przychodów ze sprzedaży na rachunki łącznie z utargami dziennymi, rachunkowe pomyłki w sumowaniu zakupów towarów, kosztów wynagrodzeń pracowników i sumowaniu stron potwierdzające wadliwość prowadzonych ksiąg, a także przypadki zawyżenia kosztów spowodowane niewłaściwym księgowaniem faktur, brakiem dokumentów źródłowych, nieprawidłowymi dowodami wewnętrznymi powodującymi ich nierzetelność /szczegółowo wymienionymi w części pierwszej niniejszego uzasadnienia/. Z tych przyczyn nie można podzielić poglądu skarżącego o naruszeniu art. 169 par. 1 i 2 Kpa oraz braku uzasadnienia do nieuznania prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych za dowód w postępowaniu podatkowym - w jego ocenie były dotknięte jedynie wadami formalnymi dotyczącymi sposobu ich prowadzenia.

2. Z powołanego w decyzji Urzędu Skarbowego w T. art. 169 Kpa nie wynika, by nieuznanie za dowód ksiąg w postępowaniu podatkowym skutkowało automatycznie koniecznością ustalenia wysokości obrotu i dochodu w drodze szacunkowej. Powołany przepis reguluje tylko kwestię, kiedy księgi stanowią dowód w postępowaniu oraz przesłanki, kiedy organ podatkowy może ich nie uznać za dowód w postępowaniu podatkowym.

Natomiast instytucję "szacunku" reguluje art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, zgodnie z którym ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze oszacowania następuje wówczas, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia tej podstawy. Niezbędną przesłanką do zastosowania tego przepisu nie może być odrzucenie przez organ podatkowy przedstawianych przez podatnika ksiąg, zeznań i innych oferowanych dowodów, lecz jedynie prawidłowo dokonana ocena, że zebrany materiał faktyczny nie jest wystarczający do ustalenia rzeczywistej podstaw opodatkowania. Jeżeli organ podatkowy dysponuje danymi niezbędnymi do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, to samo pominięcie ksiąg jako dowodu w postępowaniu oraz odrzucenie dowodów przedstawianych przez podatnika nie upoważnia jeszcze do ustalania podstawy opodatkowania w drodze szacunku. Dopiero wówczas, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania organ może zastąpić ją własnym szacunkiem i ustalić podstawę wymiaru podatków.

Jeżeli zaś ustala podstawę opodatkowania - mimo pominięcia ksiąg podatkowych - na podstawie dowodów i materiałów przedłożonych przez podatnika /faktur, rachunków, stanów remanentowych, zeznań podatnika/ i przyjmuje je w rezultacie za podstawę ustalenia rozmiaru zobowiązań podatkowych, wtedy nie stosuje instytucji "szacunku", a decyzję wydaje bez potrzeby sięgania do art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Ta ostatnia sytuacja w ocenie Sądu miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podaje, że do wymiaru podatków obrotowego i dochodowego przyjęto obrót szacunkowy, jednak w dalszej części stwierdza: "(...) wyliczony według rzeczywistego kosztu sprzedanych towarów (...)" oraz "(...) na podstawie zakupu i stanów remanentowych (...) stosując marżę (...)" (...), co w istocie oznacza ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie powołanych dokumentów, a nie w drodze szacunkowej. Pogląd ten potwierdza stanowisko Podatkowej Komisji Odwoławczej zawarte w zaskarżonej decyzji: "W postępowaniu odwoławczym stwierdzono, że sposób ustalenia obrotu i dochodu przez Urząd Skarbowy w T. oparty został na dokumentach związanych z prowadzoną działalnością tj. remanentach początkowym i końcowym sporządzonym przez Pana oraz fakturach na zakup towarów. Obrót wyliczono na podstawie rzeczywistego kosztu sprzedaży z uwzględnieniem marż, (...)" (...).

Z uzasadnienia decyzji bezspornie wynika, że obrót i dochód ustalono na podstawie dokumentów będących w posiadaniu podatnika, a charakter szacunkowy miały jedynie przyjęte przez organ I instancji marże. Zdaniem Sądu, na podstawie tych dokumentów /opisanych przy wykazywaniu nierzetelności ksiąg/ można było ustalić rzeczywisty przychód i koszty jego uzyskania, dochód, a następnie rzeczywistą podstawę podatku bez konieczności szacowania marż i stosowania wskaźników zysku netto do obrotu - zgodnie z ustawą z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 powołanej ustawy przedmiotem opodatkowania jest dochód uzyskany ze źródła przychodów, a jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła przychodów - suma dochodów ze wszystkich źródeł po potrąceniu niedoborów z wyjątkiem niedoborów ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych; dochodem jest /art. 11/ nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Podstawę obliczenia podatku w myśl art. 18 ust. 2 ustawy stanowi nadwyżka dochodu po odliczeniach, o których mowa w ust. 1, ponad kwotę wolną od podatku.

W wyroku z dnia 11 października 1990 r. III ARN 21/90 /OSP 1991 z. 10 poz. 251/ Sąd Najwyższy stwierdził, że niezbędnym założeniem dokonywania "szacunku" w świetle art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest okoliczność, iż organ podatkowy dysponuje dowodami, by przedstawiane przez podatnika zeznania i inne materiały uznać za nierzetelne, bądź choćby niewystarczające dla ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Dopiero wówczas może je w postępowaniu podatkowym pominąć i zastąpić własnym szacunkiem odnośnie rozmiaru podstawy wymiaru podatków. Jeśli jednak uznaje przedstawione przez podatnika zeznania i materiały za rzetelne, a w rezultacie przyjmuje je w całości jako wystarczający dowód w celu ustalenia rozmiaru zobowiązania podatkowego, wtedy nie posługuje się szacunkiem i wydaje decyzję bez potrzeby sięgania do tej właśnie instytucji.

W niniejszej sprawie, jak wskazano wyżej organy podatkowe oparły się na dokumentach źródłowych przedłożonych przez skarżącego i nie zostały pominięte przy ustaleniu zobowiązań podatkowych, a zatem mogły stanowić podstawę do ustalenia rzeczywistych rozmiarów podstawy opodatkowania. Należy także dodać, że organy podatkowe w ogóle nie powołały podstawy prawnej w oparciu, o którą przyjęły, że sposób ustalania obrotu i dochodu był w istocie szacunkiem.

W tym stanie rzeczy - skoro element dokonywania w postępowaniu podatkowym w trybie art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest niezbędną przesłanką przyjęcia w postępowaniu odwoławczym właściwości Podatkowej Komisji Odwoławczej - należy przyjąć, że Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej w T. nie była organem właściwym do rozpoznania odwołania skarżącego, a zatem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości skutkującym jej nieważność, to jest par. 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 września 1982 r. w sprawie zakresu działania, składu osobowego, trybu powoływania oraz organizacji podatkowych komisji odwoławczych /Dz.U. nr 30 poz. 212 ze zm./ w związku z art. 156 par. 1 pkt 1 Kpa.

3. Należy także zauważyć /przy założeniu uprawnienia do szacunku/, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo poświęciły w uzasadnieniu decyzji wiele miejsca na wykazanie wadliwości i nierzetelności ksiąg podatkowych, jednakże niewystarczająco potraktowały kwestię ustalenia dochodu i podstawy opodatkowania.

Urząd Skarbowy w T. jedynie stwierdził, że do podstawy opodatkowania przyjęto 1/2 dochodu uzyskanego przez skarżącego w Przedsiębiorstwie Handlowym "B." w wysokości 431.000.000 zł i 1/2 dochodu z drugiej działalności w spółce "C." w wysokości 18.820.000 zł. Z uzasadnienia decyzji nie wynika, jakie są różnice pomiędzy złożonym przez skarżącego zeznaniem rocznym za 1991 rok, a ustaleniami dokonanymi przez organ podatkowy, jaki wpływ na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów miały ujawniane nieprawidłowości, a w konsekwencji na wymiar podatku dochodowego, co uchylałoby się spod kontroli Sądu. Słusznie zatem skarżący zarzuca, że uzasadnienie decyzji w tej części nie wskazuje faktycznych i prawnych podstaw do wyliczenia różnicy i wielkości podatku dochodowego, czym naruszono postanowienia art. 107 par. 3 Kpa. Także ocenie Sądu podlegają tylko te okoliczności, które zostały podane uzasadnieniu decyzji. Należy podkreślić, że nieuznanie za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg przychodów i rozchodów nie zwalnia organów podatkowych od przestrzegania przepisów postępowania administracyjnego, w tym przeprowadzenia wnikliwego postępowania wyjaśniającego i rozstrzygnięcia zgodnie z prawem materialnym. Obowiązek ten spoczywa także na organie odwoławczym, który zobowiązany jest do rozpatrzenia konkretnej sprawy i jej merytorycznego załatwienia, ale również do weryfikacji sposobu jej załatwienia przez organ I instancji. Rzeczą organu odwoławczego powinno być nie tylko dokonanie oceny materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji, lecz także ustosunkowanie się do dowodów zgłaszanych przez podatnika w odwołaniu. Podatkowa Komisja Odwoławcza w T. uznała zarzuty skarżącego dotyczące zaewidencjonowania przez niego utargów w dniach 10, 16 i 24 września, 8, 9 i 23 października oraz 22 grudnia 1991 roku odpowiednio - jak podaje skarżący w odwołaniu - w zł: 21.618.000, 21.188.000, 19.334.000, 17.315.000, 26.136.400, 31.849.500 i 41.076.000. Uznała także dowody wewnętrzne dokumentujące wydatki związane z naprawą samochodu w wysokości 6.650.000 zł oraz przeniesieniem aparatu telefonicznego w kwocie 2.150.000 zł. Pomimo tego, powołując się na art. 138 i 176 Kpa utrzymała w mocy decyzję I instancji. Należy zatem przyznać rację skarżącemu, że zaskarżona decyzja zawiera sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a uzasadnieniem, bowiem uznanie powyższych zarzutów niewątpliwie skutkowało na wysokość ustalonego obrotu i dochodu, tym bardziej - co już podniesiono wcześniej - organ odwoławczy podkreślił w uzasadnieniu decyzji fakt ustalenia obrotu i dochodu przez Urząd Skarbowy w oparciu o dokumenty związane z prowadzaną działalnością. Ustalone przez Komisję fakty i dowody albo nie były znane organowi I instancji, albo przez niego odrzucone. W tej sytuacji niezgodność pomiędzy rozstrzygnięciem decyzji, a jej uzasadnieniem oznacza wadliwość całej decyzji.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na zasadzie art. 207 par. 3 Kpa orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 208 Kpa.

Przepisy art. 207 par. 3 Kpa oraz art. 208 Kpa stosowano w związku z treścią art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/.