Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 867/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski (spr.), Sędziowie NSA P. Janicki, B. Klimowicz, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2005 r. sprawy ze skargi Zakładu A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 867/05

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Zakładowi A w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w kwocie 22.145,00 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski:

Zakład A jest stowarzyszeniem o charakterze oświatowym i naukowo-oświatowym, którego celem statutowym jest realizacja programu edukacji narodowej w zakresie oświaty i wychowania, kształcenia i doskonalenia kwalifikacji zawodowych obywateli, w tym osób bezrobotnych i niepełnosprawnych. Poza działalnością statutową podatnik prowadził także działalność gospodarczą w formie wynajmu lokali użytkowych. W prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych nie wyodrębniał, choćby na wewnętrzny rozrachunek gospodarczy, kosztów i przychodów działalności statutowej i działalności gospodarczej. W rocznym zeznaniu podatkowym wykazał łącznie osiągnięte przychody i poniesione koszty i uznał, że cały osiągnięty dochód jest zwolniony od podatku dochodowego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej w skrócie updop,. W toku postępowania podatnik wyjaśnił, że wszelkie uzyskiwane dochody, także z najmu, przeznaczał na cele statutowe. W piśmie z dnia 20 sierpnia 2004 r. poinformował, że nie wyodrębniał kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu dla celu obliczenia podatku, gdyż dochód z wynajmu nie był przeznaczony do podziału między członków Stowarzyszenia ale służył do pozyskiwania środków na pokrycie działalności statutowej. Założeniem Stowarzyszenia było przeznaczania całego dochodu uzyskiwanego z najmu, bez względu na jego wysokość, na cele statutowe.

W trakcie czynności kontrolnych organ kontroli podzielił wykazane przez podatnika przychody i koszty na związane z działalnością statutową i na związane z działalnością pozastatutową, czyli z najmem lokali, i ustalił, że podatnik zawyżył koszty związane z działalnością statutową o kwotę 390.685,96 zł i z działalnością pozastatutową (gospodarczą) o kwotę 73.817,11 zł. Na łączna kwotę zawyżenia kosztów nie związanych z działalnością statutową składają się następujące kwoty:

- kwota 60.864,46 zł będąca równowartością zapłaconych przez podatnika odsetek za zwłokę od nieterminowych wpłat należności budżetowych – podatku od nieruchomości, od środków transportowych, dochodowego i wpłat na rzecz ZUS. Niemożność zaliczenia tych kwot do kosztów uzyskania przychodów wynika z art. 16 ust. 1 pkt 21 updop,

- kwota 1.813,65 zł będąca równowartością zapłaconej przez podatnika opłaty restrukturyzacyjnej i opłaty prolongacyjnej na rzecz PFRON. Niemożność zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodu wynika z art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm.),

- kwota 11.139,20 zł będąca odszkodowaniem wypłaconej byłej pracownicy z tytułu choroby zawodowej. Niemożność zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodu wynika z art. 16 ust. 1 pkt 16 updop.

Z dokonanych w toku postępowania kontrolnego ustaleń wynika, że wydatkowanie części zysku z działalności gospodarczej nastąpiło na cele pozastatutowe. Dotyczy to powyższych wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu, co oznacza, że dochód w kwocie równowartej tym wydatkom nie może być wolny od podatku dochodowego. Za koniecznością przestrzegania wymogu bezpośredniego przeznaczenia i wydatkowania dochodu na cele statutowe przemawia fakt, że przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do całkowitego zwolnienia z opodatkowania wszelkich dochodów uzyskiwanych przez np. stowarzyszenia i fundacje w ramach prowadzonych przez nie działalności gospodarczych, co byłoby sprzeczne z zamiarem ustawodawcy. Ulgi podatkowe są bowiem wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił:

1) naruszenie szeregu przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 180, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie istotnych w sprawie okoliczności i nieuwzględnienie składanych przez podatnika wyjaśnień w toku postępowania kontrolnego,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie lub niezastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego,

3) zastosowanie rozszerzającej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 updop,

4) błędną interpretację art. 18 w zw. z art. 7 i art. 17 updop.

W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał, że prowadzenie przez Stowarzyszenie działalności gospodarczej w formie wynajmu lokali nie jest sprzeczne ani z ustawą z dnia 7 kwietnia 1998 r. Prawo o stowarzyszeniach, ani z ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, a ponadto przewidziane zostało w statucie ZDZ, co jest podstawą do traktowania wynajmu lokali jako działalności statutowej. Z tego względu podatnik nie musiał w księgach podatkowych wyodrębniać przychodów i kosztów z działalności oświatowej i z wynajmu lokali. Podatnik przeznaczał zatem cały uzyskiwany dochód na cele statutowe.

Poza tym pokrywanie zobowiązań z bieżących środków nie jest tożsame z przeznaczeniem dochodu ustalonego po zakończeniu roku. Organ kontroli niezasadnie uznał, że wydatkowanie przez Stowarzyszenie spornych kwot w toku jego działalności bieżącej oznaczało zadysponowanie dochodem. Według podatnika nie może też występować samoistność opodatkowania kosztów nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w oderwaniu od dochodu księgowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy wskazaną na wstępie decyzję Dyrektora UKS. W uzasadnieniu stwierdził, iż organ kontroli prawidłowo ustalił i uznał, że błędne zaliczenie przez podatnika części wydatków, nie dotyczących działalności statutowej, do kosztów uzyskania przychodów w istocie było równoznaczne z wydatkowaniem takiej części dochodu na cele inne niż statutowe. Zaznaczył, że podatnik miał obowiązek prowadzenia dokumentacji rachunkowej w taki sposób, aby możliwe było oddzielne ustalenie wyniku finansowego z działalności statutowej i z działalności gospodarczej. Konieczność taka wynikała z faktu, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop zwolnienie podatkowe nie dotyczy wszelkich dochodów podmiotów wymienionych w tym przepisie lecz tylko takich dochodów, które zostaną przeznaczone na wymienione przez ustawodawcę cele. Dopuszczenie przez statut ZDZ możliwości prowadzenia działalności gospodarczej nie zmienia faktu, że działalność ta polegająca na wynajmie lokali nie jest działalnością nakierowaną na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Organ odwoławczy wskazał, że nie można ustalić wartości zwolnienia, o którym mowa w w/w przepisie, bez uprzedniego określenia prawidłowej wartości dochodu (podstawy opodatkowania). Dochód odpowiadający wydatkom nie uważanym za koszty uzyskania przychodów podlega opodatkowaniu i wpływa na zmniejszenie dochodu zwolnionego z uwagi na przeznaczenie go na cele statutowe. Organ I instancji dokonując prawidłowego ustalenia wysokości dochodu do opodatkowania nie dokonał rozszerzającej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo też podzielono w zaskarżonej odwołaniem decyzji wydatki nie stanowiące kosztów na te, które są związane z działalnością statutową i na związane z działalnością gospodarczą. Co do wysokości i rodzaju tych wydatków strona nie wnosiła zastrzeżeń.

Nie jest zasadny zarzut odwołania dotyczący "samoistnego opodatkowania kosztów uzyskania przychodów", bowiem organ I instancji opodatkował dochód stanowiący równowartość zawyżonych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów, nie związanych z działalnością statutową.

Organ podkreślił, że z samego wyliczenia spornych wydatków wynika w sposób nie budzący wątpliwości, iż wydatki te zostały z założenia przeznaczone na inny cel niż działalność oświatowa i już ta okoliczność nie uprawniała podatnika do skorzystania z odliczenia określonego w art. 17 ust.1 pkt 4 updop. Prawo do zwolnienia podatkowego ustawodawca wyraźnie powiązał z rzeczywistym wydatkowaniem dochodu na preferowane cele społeczno-gospodarcze, w tym przypadku – oświatowe.

Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem naruszenia przepisów proceduralnych. W toku postępowania zebrano i wszechstronnie przeanalizowano cały materiał dowodowy oraz udzielono stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień. Odmienna ocena wyjaśnień podatnika i zgromadzonych dowodów nie jest równoznaczna z ich nieuwzględnieniem.

W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1b updop poprzez przyjęcie wykluczających się kryteriów zastosowanych przy interpretacji tych norm,

2) przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 124 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ podejmując decyzję i naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów.

Podatnik zarzucił, że organy błędnie interpretując przepisy podatkowe przyjęły, że możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego zachodzi wtedy, gdy wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, będące równowartością dochodu do opodatkowania, będą bezpośrednio związane z realizacją celów statutowych (oświatowych) Stowarzyszenia. Jednakże z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 updop taki wymóg nie wynika. Słowo "bezpośrednio" użyte zostało przez ustawodawcę tylko w kontekście wydatkowania dochodu na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Poza tym, kryterium bezpośredniego powiązania kosztów z działalnością statutową nie było przez organy stosowanie konsekwentnie. Organy nie kwestionowały bowiem związku z działalnością statutową wydatków ponoszonych np. na zatrudnienie pracowników administracyjnych Stowarzyszenia lub wydatków o charakterze socjalnym. Nie uzasadniły np. dlaczego zapłata składek na ubezpieczenie społeczne pracowników wiąże się z działalnością statutową ale zapłata odsetek od tych składek już nie. Rozróżnienie związku niektórych wydatków z działalnością statutową a innych z działalnością gospodarczą dokonane zostało arbitralnie, a nie na podstawie jasnych i obiektywnych kryteriów. Według skarżącego wykluczenie związku szeregu wydatków z działalnością statutową związane było z sankcyjnym charakterem tych wydatków.

Działanie organów w istocie zmierzło do przeniesienia do art. 17 sankcji wynikających z art. 16 updop. Oceniając, czy dochód przekazany został na działalność statutową organy badały w jakiej części powstał on w związku z wystąpieniem wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, a następnie wykorzystując art. 16 updop arbitralnie decydowały, czy dochód był związany z działalnością statutową. Działanie takie nie było jednak prawidłowe, gdyż normy zawarte w art. 16 stosuje się na etapie ustalania kosztów podatkowych, a nie na etapie określania dochodu podlegającego opodatkowaniu lub zwolnieniu.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona. Organy obu instancji nie naruszyły bowiem wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i przepisów proceduralnych w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie.

Przedmiotem sporu w tej sprawie jest zakres stosowania przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 1a pkt 2 i ust. 1b updop zwolnienia od podatku. Zgodnie z treścią pierwszego z wymienionych przepisów wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest m.in. działalność oświatowa – w części przeznaczonej na ten cel. Zwolnienie to, stosownie do ust. 1a pkt 2 nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na cele inne niż wskazane przez ustawodawcę, a stosownie do treści ust. 1b zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone przez ustawodawcę, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W sytuacji nie dopełnienia warunku uprawniającego do zwolnienia podatkowego, zgodnie z art. 25 ust. 4 updop, podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku od części dochodu wydatkowanej na inne cele, niż deklarowane uprzednio i preferowane przez ustawodawcę.

Wyżej określone zwolnienie ma charakter przedmiotowy i warunkowy. Nie jest bowiem adresowane do konkretnie wymienionych podatników, a jego zastosowanie zależy od spełnienia przez podatnika warunku wydatkowania dochodu na ściśle określony przez ustawodawcę cel – statutowy lub inny określony w tym przepisie.

Przy interpretacji tej normy prawnej należy mieć na uwadze, że zwolnienie przedmiotowe jest, zgodnie z art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, jedną z form ulg podatkowych, a więc stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Z tego względu przepisy normujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane precyzyjnie i ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej, gdyż mogłoby to prowadzić do zatarcia wyjątkowego charakteru ulgi podatkowej (zob. Podatek dochodowy od osób prawnych – komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2003).

Dla zastosowania omawianego zwolnienia konieczne jest aby statut regulujący organizację podatnika przewidywał rodzaj działalności określony w art. 17 ust. 1 pkt 4, preferowanej i ocenianej przez ustawodawcą jako ważna społecznie i godna poparcia przez Państwo oraz, aby jednocześnie podatnik uzyskany dochód przeznaczył na jeden z tych celów. Ustawodawca nie wymaga, aby podmiot stosujący ulgę prowadził jedynie działalność preferowaną. Zwolnienie znajdzie zastosowanie zarówno do dochodów osiąganych z tej właśnie działalności, jak i z działalności innego rodzaju, jednak w takim zakresie, w jakim osiągnięty dochód przeznaczony zostanie i następnie wydatkowany na określone przez ustawodawcę cele. Ważne podkreślenia jest zatem to, że nie wszelkie dochody podmiotów prowadzących popieraną społecznie działalność są zwolnione od podatku, lecz tylko ta część dochodów, która zostanie przeznaczona na wyraźnie wskazane cele. Preferencja podatkowa dotyczy nie tyle określonych podmiotów, co jasno określonych, ukierunkowanych działań tychże. Dochód przeznaczany i wydatkowany na inne cele podlega opodatkowaniu na normalnych zasadach.

Należy zgodzić się ze skarżącym, że ustawodawca nie postawił warunku wydatkowania dochodu bezpośrednio na preferowany cel, poza wydatkami na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które powinny być bezpośrednio związane z realizacją takich celów. Z omawianego przepisu wynika, że między zwolnionym dochodem, a wydatkiem czynionym z tego dochodu ma zachodzić związek polegający na ukierunkowaniu wydatku na przynajmniej jeden z preferowanych celów. Można więc przyjąć, że warunek zwolnienia podatkowego zajdzie także wtedy, gdy celem wydatku będzie pośrednio realizacja popieranego przez ustawodawcę celu. W związku z tym spostrzeżeniem postawić można pytanie, na ile silny powinien być związek wydatkowanego dochodu z preferowanym celem, aby dochód był zwolniony od podatku. Chociaż trudno znaleźć jednoznaczną odpowiedź, to należy stwierdzić, że związek taki, choćby pośredni, powinien być jednak oczywisty. Ocena w każdej sytuacji związana będzie z okolicznościami konkretnej sprawy.

Podzielając tezę skarżącego o braku ustawowego wymogu bezpośredniego przeznaczenia i wydatkowania dochodu na cele statutowe należy jednak stwierdzić, że organy nie naruszyły prawa oceniając sporne wydatki, jako nie poniesione na te cele. Sąd nie dostrzega też braku konsekwencji w zakwalifikowaniu tylko określonych wydatków jako związanych z celami statutowymi. Prowadząc działalność oświatową podatnik musiał ponosić szereg różnych wydatków. Część z nich była bezpośrednio związana z działalnością statutową (oświatową i oświatowo-naukową), jak np. wydatki na wynagrodzenie i pochodne od wynagrodzeń osób prowadzących różnego rodzaju kursy, wydatki na utrzymanie pomieszczeń do prowadzenia działalności oświatowej, zakup pomocy naukowych, a inne miały związek pośredni, jak np. wydatki na utrzymanie administracji ZDZ. Związek tych wydatków z działalnością statutową jest jednak oczywisty. Ponoszenie wszystkich tych wydatków było konieczne dla prawidłowego zorganizowania i normalnego funkcjonowania Zakładu w związku z przewidzianym w jego statucie prowadzeniem działalności oświatowej. Takiego związku nie ma w odniesieniu do spornych wydatków wymienionych w pkt. 3 decyzji Dyrektora UKS. Te wydatki poniesione zostały nie dlatego, że podatnik prowadził działalność oświatową ale dlatego, że nie płacił w terminie należności budżetowych lub innych obciążających go długów. Celem ponoszenia tych wydatków nie była zatem realizacja celów oświatowych lub innych wymienionych w statucie ZDZ i w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Rozumienie tego przepisu przedstawione przez organy nie jest niezgodne z literalną wykładnią tej normy. Skoro mowa jest o dochodzie przeznaczonym na wskazane cele, to należało ustalić i dokładnie powiązać wydatkowany dochód z zamierzonym osiągnięciem., w tym wypadku z realizacją działań w zakresie oświaty. W omawianym przepisie nie chodzi przecież o to, aby sporny wydatek czyniony z dochodu miał jakikolwiek związek z działalnością oświatową, lecz aby był przeznaczony na cele oświatowe (jak w tej sprawie) lub inne wymienione w przepisie. Przedstawiona przez organy wykładnia jest też zgodna z celem omawianego przepisu. Interpretacja omawianych przepisów prezentowana przez podatnika prowadziłaby do wniosku, że cały dochód podatnika prowadzącego preferowaną działalność statutową byłby zwolniony od podatku, a przecież byłoby to niewątpliwie sprzeczne z brzmieniem i celem tych norm. Ustawodawca wyraźnie uwarunkował zwolnienie podatkowe od przeznaczenia dochodu na wskazane wyraźnie cele. W zakresie zaliczonych przez podatnika do kosztów odsetek od nieterminowego zapłacenia podatku VAT dodać można, że podatek ten płacony był w związku z wykonywaniem podlegających VAT usług wynajmu lokali użytkowych, co oczywiście wskazuje na związek tego wydatku z działalnością gospodarczą.

Dla zastosowania zwolnienia nie ma też znaczenia, że statut ZDZ przewidywał możliwość prowadzenia działalności gospodarczej. Wynajem lokali użytkowych – działalność gospodarcza – był więc działalnością statutową w tym znaczeniu, że zgodną ze statutem podatnika. Jednakże warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 nie jest wydatkowanie dochodu na jakikolwiek cel zgodny ze statutem ale na cel wyraźnie przez ustawodawcę określony. Działalność gospodarcza polegająca na wynajmie lokali użytkowych nie jest takim celem .

Należy zgodzić się z organem podatkowym, że ustalenie wartości zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop możliwe jest po uprzednim określeniu prawidłowej wysokości dochodu (podstawy opodatkowania). Dochód odpowiadający wydatkom nie uważanym za koszty uzyskania przychodów zwiększa bowiem podstawę opodatkowania i jedynie przeznaczenie go na wskazane przez ustawodawcę cele pozwala uniknąć opodatkowania. Należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 updop przedmiotem opodatkowania jest dochód rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Takie określenie dochodu wynika z faktu, że podatek dochodowy jest podatkiem obliczanym rocznie. Nie oznacza to jednak, że badając sposób przeznaczenia przez podatnika dochodu należało ustalać jak podatnik zadysponował dochodem po zakończeniu roku podatkowego (taki zarzut wynika z treści odwołania). Na roczny dochód składają się bowiem w sumie osiągane w ciągu roku przychody pomniejszone o sumę ponoszonych w tym czasie kosztów. Obliczony roczny dochód jest kategorią matematyczną. Czyniąc różne wydatki w ciągu roku podatkowego podatnik dokonywał tego także z systematycznie osiąganego w ciągu roku dochodu, o ile wydatki takie nie mogły być zaliczane do kosztów. Organ podatkowy postąpił więc prawidłowo ustalając związek poszczególnych wydatków z osiąganym przychodem, a więc badając kosztowy charakter wydatków, a następnie analizując, które wydatki nie mogące być zaliczone do kosztów przeznaczone zostały na uprzywilejowane przez ustawodawcę cele.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów proceduralnych. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono przesłanki rozstrzygnięcia. Zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej jest o tyle niezrozumiały, że stan faktyczny w sprawie nie jest sporny, a skarżący nie wskazał na czym ma polegać błędna ocena dowodów. Podkreślić trzeba, że ani w odwołaniu, ani w skardze podatnik nie kwestionował ustaleń organów w zakresie wyłączenia szeregu wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Nie zgadzał się jedynie z oceną organów o przeznaczeniu części dochodu na cele inne, niż oświatowe.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).