Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2611/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.183 par 1, art.145 par 1 pkt 1 lit c, art.151, art.184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.121 par 1, art.67 a par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.64 par 1 pkt 4 , art.64, art.64c, art.64 d, art.56 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 317/12 w sprawie ze skargi A. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2012 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 317/12, w sprawie ze skargi A. R. (dalej: Skarżący) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 stycznia 2012 r., w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 24 listopada 2011 r.

I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia.

Decyzją z dnia 21 grudnia 2010 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 90 000 zł od umowy pożyczki zawartej w dniu 15 stycznia 2007r., z zastosowaniem stawki sanacyjnej w wysokości 20%. Decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 czerwca 2011r.

Pismem z dnia 27 lipca 2011 r. Skarżący wystąpił z wnioskiem o rozłożenie na raty należności z tytułu tego podatku. W związku z tym, że Skarżący wpłacił wcześniej kwotę 12 436 zł, zaległość będąca przedmiotem wniosku wynosiła 77.559,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 5.355,00 zł. W związku z tym, że podatnik nie wskazał we wniosku o jaką pomoc publiczną wnioskuje i nie uzupełnił braków formalnych wniosku na wezwanie organu, Naczelnik Urzędu Skarbowego pozostawił ten wniosek bez rozpoznania.

W dniu 2 września 2011 r. Skarżący ponownie wystąpił z wnioskiem o rozłożenie na raty tej samej zaległości podatkowej. W związku z tym, że podatek od czynności cywilnoprawnych stanowi dochód jednostki samorządu terytorialnego Naczelnik wystąpił do Wójta Gminy C. o ustosunkowanie się do wniosku podatnika. Wójt postanowieniem z dnia 21 września 2011, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 23 września 2011 r., wyraził zgodę na rozłożenie zaległości podatkowej na raty. Mimo zgody Wójta, w dniu 4 października 2011 r. został wystawiony przeciwko zobowiązanemu tytuł wykonawczy obejmujący nieuregulowaną należność w tym podatku i wszczęto postępowanie egzekucyjne. W dniu 10 października 2011 r. dokonano zajęcia rachunków bankowych podatnika w trzech bankach. Po czym decyzją z dnia 18 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego udzielił Skarżącemu 10 rat na spłatę zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2007 r., a zawiadomieniami z dnia 24 listopada 2011 r. uchylił wszystkie zajęcia rachunków bankowych.

Pismem z dnia 21 października 2011 r. Skarżący złożył zarzuty i skargę na prowadzone postępowanie egzekucyjne, żądając jednocześnie wstrzymania czynności egzekucyjnych. W przedmiotowym piśmie pełnomocnik strony podniósł, iż podatnik złożył wniosek o rozłożenie na raty zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2007 r. Z akt sprawy wynika, iż w związku ze złożonym wnioskiem zobowiązany został poinformowany przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., że decyzja dotycząca rozłożenia na raty zaległości podatkowej zależy od zgody Wójta Gminy C., który w dniu 21 września 2011 r. wydał postanowienie na mocy, którego wyraził zgodę na spłatę zobowiązania podatkowego w ratach. Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie pełnomocnika strony postępowanie egzekucyjne było bezpodstawne i przedwczesne.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 24 listopada 2011 r., uznał wniesione pismem z dnia 21 października 2011 r. zarzuty strony na prowadzone przez niego postępowanie egzekucyjne za bezzasadne. W wydanym orzeczeniu organ pierwszej instancji wskazał, iż postępowanie egzekucyjne uregulowane przepisami z dnia 17 czerwca 1966 r. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( t.j. Dz. U z 2005r Nr 229 poz 1954 ze zm. dalej u.p.e.a.) wszczynane jest na wniosek wierzyciela uprawnionego do żądania wykonania obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej. Jeżeli należność pieniężna nie jest zapłacona w terminie określonym w decyzji lub w terminie wynikającym z przepisu prawa, wierzyciel obowiązany jest podjąć działania zmierzające do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Toczące się postępowanie z wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej nie ma natomiast wpływu na toczące się postępowanie egzekucyjne.

Kwestionując ww. rozstrzygnięcie Skarżący złożył na nie zażalenie. W uzasadnieniu podobnie jak w zarzutach z dnia 21 października 2011 r. podniósł, że dochodzenie obowiązku objętego tytułem wykonawczym z uwagi na zgodę wierzyciela, do czasu pozytywnego rozpatrzenia wniosku o ulgę w spłacie zaległości było przedwczesne, tym samym w ocenie pełnomocnika wszczęcie egzekucji administracyjnej było bezpodstawne.

Postanowieniem z dnia 17 stycznia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 4 października 2011 r. został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...], w oparciu o który w dniu 10 października 2011 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego podjął stosowne czynności egzekucyjne. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jednocześnie, iż postępowanie egzekucyjne uregulowane przepisami u.p.e.a wszczynane jest na wniosek wierzyciela uprawnionego do żądania wykonania obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej. Jeżeli należność pieniężna nie jest zapłacona w terminie określonym w decyzji lub w terminie wynikającym z przepisu prawa, wierzyciel obowiązany jest podjąć działania zmierzające do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Wierzyciel ma obowiązek wystawić tytuł wykonawczy, a jeżeli tak jak w tym przypadku, jest jednocześnie organem egzekucyjnym, obowiązany jest do bezzwłocznego zastosowania środka egzekucyjnego, co wynika § 2-6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów u.p.e.a.

I.3. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, podatnik złożył skargę do Sądu, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zwrot kosztów postępowania i wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi Skarżący, działający przez pełnomocnika, zarzucił ww. rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia tj. art. 8 k.p.a. Skarżący podniósł, iż wszczynając wobec niego egzekucje organ naraził go na szkody, bo nie mógł korzystać ze swych rachunków bankowych.

I.4. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaskarżonym wyrokiem uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 24 listopada 2011 r.

Sąd stwierdził, że ustalony stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu. Według przyjętego stanu faktycznego Sąd przyznał rację organom, iż bezpośredni skutek dla toczącego się postępowania egzekucyjnego wywołuje wyłącznie wydanie decyzji o rozłożeniu na raty spłat należności pieniężnej (art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). W takim przypadku postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu. Sąd wyraził jednak wątpliwość, czy po złożeniu wniosku o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej i po uzyskaniu zgody wierzyciela na udzielenie takiej ulgi, a przed wydaniem decyzji w tej sprawie za dopuszczalne należało uznać wystawienie tytułu wykonawczego i wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Tego rodzaju postępowanie organu podatkowego w ocenie Sądu nie mogło zostać zaaprobowane. Sąd zwrócił uwagę na konieczność respektowania przez organ podatkowy zasad ogólnych postępowania podatkowego i przywołał treść art. 121 § 1 O.p. Wyjaśnił, że realizacja tej zasady w postępowaniu podatkowym, to przestrzeganie reguł rządzących postępowaniem podatkowym zaczynając od reguł ogólnych przez rozwiązania przyjęte w przepisach szczególnych. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z tą zasadą. Za naruszające tę zasadę należało przyjąć postępowanie organu podatkowego, który wszczyna na żądanie strony postępowanie w sprawie przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej i przed rozstrzygnięciem w tej sprawie powoduje wszczęcie postępowania egzekucyjnego (art. 26 § 1 i § 5 pkt 1 u.p.e.a). Równocześnie organ podatkowy na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego zastosował środek egzekucyjny stanowiący podstawę do naliczenia opłat (art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a.). Sąd zauważył, iż opisana zasada w (art. 121 § 1 O.p) ma zastosowanie w odniesieniu do organu egzekucyjnego. Stanowi o tym art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Przepis art. 18 u.p.e.a. nakazujący odpowiednie stosowanie w postępowaniu egzekucyjnym przepisów kodeksu postępowania administracyjnego pozwala traktować jako pewną ciągłość postępowanie orzekające i postępowanie wykonawcze (por: R. Mauser, Z. Leoński - Postępowanie egzekucyjne w administracji - Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2003 r., str. 63-64). W takim też zakresie odpowiednie zastosowanie w tym postępowaniu mają zasady ogólne postępowania w tym wyrażona w art. 8 k.p.a. zasada prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do Państwa. Organ pierwszej instancji z naruszeniem tej zasady przed zakończeniem postępowania w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej i po uzyskaniu zgody wierzyciela doprowadził do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Ponadto nałożenie na wierzyciela obowiązku doprowadzenia do zastosowania środków egzekucyjnych ma znaczenie w sytuacji, gdy zobowiązanemu można przypisać fakt uchylania się od wykonania obowiązku, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Dlatego za naruszające zasady ogólne postępowania (art. 121 § 1 O.p. oraz art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a) oraz zasady postępowania egzekucyjnego (zasada celowości i niezbędności) należało uznać wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej po złożeniu przez zobowiązanego wniosku o rozłożenie zaległości na raty i po wydaniu zgody przez wierzyciela na udzielenie takiej ulgi. Zwłaszcza, że ostatecznie organ uwzględnił wniosek Skarżącego i rozłożył jego zaległość podatkową na raty.

W ocenie Sądu zarzut skarżącego, oparty na podstawie art. 33 pkt 2 u.p.e.a zasługiwał na uwzględnienie, gdyż w stanie faktycznym niniejszej sprawy, tj. po uzyskaniu pozytywnej opinii wierzyciela o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty nie powinno dojść do wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko Skarżącemu. Naczelnik Urzędu Skarbowego będący jednocześnie organem podatkowym i egzekucyjnym dopuścił się naruszenia zasad ogólnych postępowania. Zdaniem Sadu, w dalszym postępowaniu organ egzekucyjny powinien więc ponownie zbadać sprawę uwzględniając wszystkie okoliczności i kierując się ogólnymi zasadami postępowania tj. działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadą celowości prowadzenia egzekucji, zasadą niezbędności oraz zasadą gospodarnego prowadzenia egzekucji.

W tych okolicznościach Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej oznaczana p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 listopada 2011 r.

II. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, opierając ją na następujących podstawach:

1. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., art.141 § 4 p.p.s.a., art. 133 §1p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi;

- zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art.3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., stosownie do których sąd sprawuje kontrolę legalności decyzji oraz rozpoznaje sprawę i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy - poprzez nie rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy;

- zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c " p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm- określanej dalej skrótem u.p.e.a.) poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że złożenie wniosku o rozłożenie na raty podatku świadczy o braku zamiaru uchylania się od wykonywania obowiązku obliguje organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem do odstąpienia od pojęcia

czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych;

- zarzucając naruszenie art. 33 pkt 2 u.p.e.a., poprzez uznanie, że złożenie wniosku o rozłożenie zaległości na raty i wyrażenie przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, której dochód stanowi podatek od czynności cywilnoprawnych zgody w tym zakresie, stanowi podstawę do uznania zarzutu z art. 33 pkt 2 u.p.e.a., tj. zaistnienia przesłanki rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej;

-zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie zbadana przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności i kierując się ogólnymi zasadami postępowania, przez jednoczesnym stwierdzeniu, że zarzut skarżącego złożony w trybie art. 33 pkt 2 u.p.e.a. zasługiwał na uwzględnienie nie daje możliwości orzekania przez organy egzekucyjne zgodnie z zasadami postępowania wskazanymi przez Sąd w zaskarżonym wyroku;

-naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., nr 749, dalej w skrócie O.p.) oraz art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm. dalej w skrócie k.p.a.) w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że organ egzekucyjny naruszył ogólną zasadę postępowania administracyjnego, tj. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, wszczynając i prowadząc egzekucję administracyjną po złożeniu przez zobowiązanego wniosku o rozłożenie na raty i po wydaniu przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego zgody na udzielenie takiej ulgi

-naruszenie art. 7 § 3 i art. 8 § 1 pkt 9 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że organ egzekucyjny naruszył zasady prowadzenia postępowania egzekucyjnego, tj. zasadę niezbędności i zasadę gospodarnego prowadzenia egzekucji, wszczynając egzekucję administracyjną i doprowadzając do powstania kosztów egzekucyjnych po złożeniu przez zobowiązanego wniosku o rozłożenie na raty i po wydaniu zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego na udzielenie takiej ulgi, a tym samym wyrządzenie zobowiązanemu dolegliwości.

2. art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię tj. naruszenie art. 6 § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, że złożenie wniosku o rozłożenie na raty podatku świadczy o braku zamiaru uchylania się od wykonywania obowiązku i obliguje wierzyciela do odstąpienia od pojęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych.

Na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania; w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu.

Podkreślić należy, że tożsame zagadnienie prawne, leżące u podstaw sporu stanowiącego istotę sprawy, było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2135/08. Sąd w niniejszym składzie w pełni aprobuje i podziela stanowisko przedstawione w powyższym wyroku.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej, polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie Sąd ma obowiązek odnieść się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1).

Rozpoznając skargę kasacyjną w wyznaczonych w ten sposób granicach za nieusprawiedliwiony i oparty na nieuzasadnionych podstawach należało uznać podniesiony w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Zaskarżony wyrok nie został wydany z naruszeniem przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zakresie pominięcia istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie okoliczności związanych z wszczęciem egzekucji administracyjnej. Tymi okolicznościami było wszczęcie egzekucji administracyjnej przed rozpoznaniem wniosku Skarżącego o odroczenie płatności zaległości podatkowej. W efekcie podjęcia w tym czasie czynności egzekucyjnych naliczona została opłata egzekucyjna za zajęcie rachunku bankowego (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.) oraz opłata manipulacyjna (art. 64 § 6 u.p.e.a.).

Na wstępie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało wyjaśnić podstawę do naliczenia opłat stanowiących koszty egzekucyjne. W tym zakresie należało zgodzić się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, iż wskazane przepisy stanowiły o ustawowych podstawach do naliczania kosztów egzekucyjnych w związku z konkretnymi czynnościami egzekucyjnymi. Określając wysokość oraz zasady poboru opłat egzekucyjnych należności pieniężnych (art. 64, art. 64c i art. 64d u.p.e.a.) ustawodawca kierował się specyfiką stosowania poszczególnych środków egzekucyjnych. Zakładał zróżnicowane nakłady związane ich zastosowaniem oraz stopień dolegliwości dla zobowiązanego. Ponadto przy naliczaniu opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej nie przewidziano możliwości decyzyjnej organu egzekucyjnego uwzględniającego indywidualne kryteria. Przewidziano również podstawę naliczenia opłat wskazując, iż jest to pobrana należność (art. 64 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), kwota egzekwowanej należności (art. 64 § 1 pkt 2-6, 14 i § 6 u.p.e.a.) oraz wartość szacunkową ruchomości zobowiązanego (art. 64 § 1 pkt 7 u.p.e.a.). Przewidziano ponadto opłaty kwotowe w stosunku do wyraźnie określonych czynności egzekucyjnych (art. 64 § 1 pkt 9 i 10 u.p.e.a.). Już tylko to wyliczenie wskazuje na wprowadzone zróżnicowanie wysokości opłat powiązane ze specyfiką poszczególnych czynności egzekucyjnych oraz poszczególnymi kosztami w ich stosowaniu przez organ egzekucyjny.

Wynikający z akt sprawy stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu. Na tle tego stanu faktycznego należało przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, iż bezpośredni skutek dla toczącego się postępowania egzekucyjnego wywołuje wyłącznie wydanie decyzji o odroczeniu terminu płatności (art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). W takim przypadku postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu. Pozostają jednak wątpliwości, czy po złożeniu wniosku o odroczenie zapłaty zaległości podatkowej przed wydaniem decyzji przez właściwy organ za dopuszczalne należało uznać wystawienie tytułu wykonawczego i wszczęcie postępowania egzekucyjnego. W realiach rozpoznawanej sprawy tego rodzaju postępowanie prowadzone przez organ podatkowy (wierzyciela) będącego jednocześnie organem egzekucyjnym doprowadziło wyłącznie do naliczenia opłaty egzekucyjnej oraz opłaty manipulacyjnej. Za uzasadnione w takiej sytuacji należało uznać twierdzenie Skarżacego, iż jedynym celem tego postępowania było naliczenie i pobranie tych opłat. W tym wypadku celem postępowania nie było doprowadzenie do wyegzekwowania ciążącego na Skarżącym obowiązku. Tego rodzaju postępowanie organu podatkowego (wierzyciela) będącego równocześnie organem egzekucyjnym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogło zostać zaaprobowane.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na konieczność respektowania przez organ podatkowy (wierzyciela) zasad ogólnych postępowania podatkowego. W myśl wyrażonej w art. 121 § 1 O. p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Za naruszające tą zasadę należało przyjąć postępowanie organu podatkowego, który wszczyna na żądanie strony postępowanie w sprawie przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej (art. 67a § 1 pkt 2 O. p.) i przed rozstrzygnięciem w tej sprawie powoduje wszczęcie postępowania egzekucyjnego (art. 26 § 1 i § 5 pkt 1 u.p.e.a).

Za naruszające zasady ogólne postępowania (art. 121 § 1 O. p. oraz art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a) oraz zasady postępowania egzekucyjnego (zasada celowości i niezbędności) należało uznać wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej po złożeniu przez zobowiązanego wniosku o odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej (art. 67a § 1 pkt 2 O. p.). W tym zakresie także nietrafny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania.

Ponadto nieuzasadniony okazał się także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu prawa materialnego - art. 6 § 1 u.p.e.a. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni, albowiem Sąd uznając, że organ naruszył przepisy postępowania jako podstawę swojego rozstrzygnięcia wskazał treść art.145 § 1 pkt 1 lit." c " p.p.s.a. i nie dokonywał, jak wskazuje uzasadnienie orzeczenia, wykładni wskazanego przepisu prawa materialnego.

Z uwagi na to, że zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego okazały się nieuzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 p.p.s.a.