Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1309/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2019 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 20 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz od stycznia do grudnia 2011 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z 20 września 2018r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania S. Sp. z o.o. w C. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 29 czerwca 2016r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010r. do grudnia 2011r.

I.-działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 800 ze zm. dalej-O.p.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia:

-za grudzień 2010r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł i podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. [...] zł z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych,

-za styczeń 2011r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł i podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. [...] zł z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych,

-za luty 2011r. zobowiązania w podatku od towarów i usług [...] zł, podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. [...] zł z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych,

-za kwiecień 2011r. zobowiązania w podatku od towarów i usług [...] zł, podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. [...] zł z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych,

-za maj 2011r. zobowiązania w podatku od towarów i usług [...] zł,

-za czerwiec 2011r. zobowiązania w podatku od towarów i usług [...] zł,

-za lipiec 2011r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł,

-za sierpień 2011r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł i podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. [...] zł z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych,

-za wrzesień 2011r. zobowiązania w podatku od towarów i usług [...] zł, podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. [...] zł z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych,

-za październik 2011r. zobowiązania w podatku od towarów i usług [...] zł, podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. [...] zł z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych,

-za listopad 2011r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł i podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. [...] zł z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych,

II.-działając na podstawie art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p. uchylił decyzję organu I instancji za:

-marzec 2011r. określając zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł w miejsce kwoty [...]zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. [...] zł (bez zmian) z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych,

-za grudzień 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł (bez zmian) oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. [...] zł w miejsce kwoty [...]zł z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że przedmiotem postępowania kontrolnego wszczętego w stosunku do spółki było rozliczenie podatku od towarów i usług od marca do listopada 2010r. i w tym zakresie WSA wyrokiem z 30 marca 2017r. sygn. akt: I SA/Kr 1337/16, Sąd oddalił skargę spółki na decyzję DIAS w K. z 31 sierpnia 2016r.

Rozliczenia przez spółkę podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010r. do grudnia 2011r. wymagały weryfikacji z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości związane z deklarowanym obrotem wyrobami drewnianymi i wyrobami stalowymi skutkiem czego nastąpiło:

-zawyżenie podatku należnego na kwotę [...]zł wynikające z 307 faktur wystawionych dla firm: [...] z.o.o. dokumentujących czynności, które uznane zostały za niedokonane oraz nabycia towarów od firmy [...]

-zawyżenie podatku naliczonego na kwotę [...]zł z tytułu odliczenia podatku naliczonego z 342 faktur mających dokumentować zakupy uznane za niedokonane od firm: [...].

W odwołaniu od decyzji i w pismach uzupełniających Spółka zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187, art. 188, art. 193, art. 210 O.p.

Organ II instancji w pisemnych motywach decyzji w pierwszej kolejności zbadał kwestię przedawnienia wskazując, że postanowieniem 10 sierpnia 2016r. inspektor UKS wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych przez spółkę deklaracjach za okres od grudnia 2010r. do grudnia 2011r. w zakresie podatku od towarów i usług. Przed upływem okresu przedawnienia strona postępowania została poinformowana zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 28 września 2016r. (doręczonym 17 października 2016r.) o zawieszeniu na podstawie art. 70c w zw z art. 70§6 pkt 1 O.p. Zgodnie z uchwałą NSA z 29 czerwca 2009r. sygn. akt: I FPS 9/08 ma ona zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Analizując sprzedaż wyrobów drewnianych i stalowych (ujętych w zestawieniu tabelarycznym na s.14-27 zaskarżonej decyzji) organ zakwestionował dostawy w/w towarów do firm [...] a także czy spółka nabyła te towary na podstawie faktur wystawionych przez następujące firmy: [...] (co przedstawiono na schemacie graficznym s.28 decyzji).

Ustalenia w tym zakresie poczyniono w oparciu o przedłożoną przez spółkę dokumentację, dowody z postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do poszczególnych firm biorących udział w obrocie wyrobami drewnianymi i stalowymi, zeznań strony, zeznań świadków w tym materiałów pozyskanych z postępowań karnych prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w L., w G., w G. i K., z A. , z decyzji podatkowych dotyczących innych podmiotów.

Na tej podstawie ustalono, że spółka [...] została wpisana do KRS w styczniu 2010r. i rozpoczęła działalność w marcu 2010r., prezesem spółki był W. P.. Ustalono także, iż wystawiania faktur dokumentujących transakcje i płatności dokonywane za nie przez uczestników tych transakcji były w krótkich odstępach czasu, spółka zatrudniała siedmiu pracowników. Organizacją transportu stali zajmował się prezes spółki W. P.. Świadek A. oświadczyła, że wedle jej męża-[...], który był zatrudniony w skarżącej spółce, podmieniał atesty do stali i towar był sprzedawany pięciokrotnie. ,,Szedł" z [...], był przeładowywany w U. a następnie ,,szedł" do [...] innym TIRem.

Analizując poszczególne podmioty biorące udział w transakcjach, organ przedstawił współpracę z firmą [...] D. B. z R. od której skarżąca miała zakupić wyroby drewniane na łączną kwotę brutto [...] zł VAT [...] zł. Podmiot ten miał nabywać towar od firm: [...] i [...] A. H..

D. D. B. nie zawierała umów pisemnych o współpracę ze skarżącą, uzgodnienia dokonywane była z W. P., firma nie posiadała ani własnych placów magazynowych ani środków transportu, zakupywane drewno nie było poddawane żadnej obróbce, nie miała wiedzy na temat jakości i ilości sprzedawanego towaru. Jej zięć A. K. był dyrektorem ds. handlowych i on ustalał warunki współpracy z W. P. . D.B. nie potrafiła wskazać gdzie jechało drewno czy do skarżącej czy do U.. A. K. zeznał, że w marcu 2011r. dowiedział się od A. , że firma D. A. H. handluje drewnem niewiadomego pochodzenia. W skarżącej spółce pomagał żonie, która pełniła tam obowiązki związane z handlem drewnem z D. D. B..

W stosunku do D. B., została wydana decyzja przez Dyrektora UKS w K., utrzymana przez DIS w W.; skargą na decyzję została prawomocnie odrzucona (sygn. akt: [...] [...]). W decyzji orzeczono, iż D.B. brała udział w karuzeli podatkowej, w której jednym z ogniw był W. P. (S. Sp. z o.o.). Postanowieniami z 11 grudnia 2015r. prokurator Prokuratury Okręgowej w L. przedstawił A.K. i D.B. zarzuty brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej.

W stosunku do Ł.K. Dyrektor UKS w Z. G. wydał decyzję (VAT 2011r. nie wniesiono odwołania) w której stwierdzono, że transakcje nabycia i sprzedaży drewna były fikcyjne.

P. H. przesłuchiwany w dniu 8 marca 2016r. zeznał, że W. P., A. K., M. C., R. R. byli organizatorami całego procederu i kierowali poczynaniami innych spółek. Świadek zeznał, że miał zakupić maszyny tartaczne by wszystko uwiarygodnić a to W. P. rozmawiał z przedstawicielami Grupa [...] [...] SA.

W stosunku do A. H. organy podatkowe wydały decyzję, skarga została odrzucona z uwagi na brak wpisu (sygn. akt: I SA/Wr [...], I SA/Wr [...]).

Odnośnie firmy Grupa [...] SA K., ustalono, że miała nabyć od skarżącej wyroby drewniane o łącznej wartości [...] zł. VAT [...] zł. Firma te sprzedała dalej wyroby drewniane do: [...] [...] (towar następnie trafiał do [...].f.t.). Z [...] towar trafiał do [...] do P. Sp. z o.o. Organy dokładnie przedstawiły mechanizm nabycia i sprzedaży tych wyrobów z podmiotami czeskimi.

Prezes Spółki Grupa [...] [...] SA, M. Ż. zeznał, że handel drewnem nie mieścił się w profilu branżowym przedsiębiorstwa ale spółka zdecydowała się na współpracę ponieważ na etapie zakupu drewna miała gwarancję, że skorzysta z kontaktów handlowych [...], była pewność sprzedaży przy marży 1-3%. Drewno nie było magazynowane tylko od razu dostarczane do nabywców w [...] i w [...] z zakładów przetwórczych. Nikt z firmy Grupa [...] [...] SA nie zajmował się odbiorem drewna, sprzedażą natomiast zajmował się M. S. i A. M..

Prokurator Prokuratury Rejonowej w L. przedstawił M. Ż. zarzut brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej.

Jeśli chodzi o ustalenia poczynione w stosunku do firmy [...].f.t. to skarżąca spółka zakupiła od tego pomiotu 14mł drewna teak za kwotę [...]EUR jednak nie ma dokumentacji transportowej tej transakcji, W.P. zaprzeczał by kupował drewno od tego podmiotu, transakcją zajmował się A.[...] ale nie doszło do niej. W. [...] wpłacił gotówkę na rachunek bankowy EURO i przekazał kwotę [...]EUR do firmy [...].f.t. tytułem ,,faktura zaliczkowa".

Jeśli chodzi o obrót stalą to organy podatkowe ustaliły, że skarżąca zakupiła wyroby stalowe od S. Sp. z o.o. w K. na kwotę [...]zł VAT [...] zł. Prezesem Spółki był B. S.. Podmiot ten nie zatrudniał pracowników, nie posiadał składników majątkowych, nie miał i nie wynajmował żadnych środków trwałych, nie inwestował, nie lokował środków finansowych. Prezes tej firmy nie pamiętał danych osób z którymi prowadził transakcje handlowe. Dyrektor UKS w K. wydał w stosunku do tej firmy decyzję (nie wniesiono odwołania) w której stwierdzono, że pełnił rolę bufora w łańcuchu firm zajmujących się fikcyjnym obrotem stalą.

Firma E. T. Z. K. miała sprzedaż skarżącej spółce towar o wartości [...] zł VAT [...] zł. Podmiot ten miał uprzednio nabywać towar od podmiotów P. SA, S. Sp.z o.o. i E. Sp. z o.o. ale nie ma dokumentów dotyczących transportu, nr samochodów, osób upoważnionych do odbioru. Podmiot ten nawiązał współpracę ze skarżącą spółką na imprezie towarzyskiej organizowanej przez A. M..

E. nie dysponowała własnymi środkami transportu, T.Z. wcześniej nie handlował stalą, do handlu stalą zachęcił go W. [...]. Organ przedstawił działalność firm S. Sp. z o.o. Z., [...] SA, S. Sp. z o.o. w W..

P. s.c. H. B., S. B. B., miała sprzedać skarżącej spółce pręty żebrowe o łącznej wartości [...] zł VAT [...] zł. H. B. zeznała, że wspólnikiem była na papierze, nie znała kontrahentów, nie wiedziała od kogo kupowano stal. Mąż S. B. nie informował ją o sprawach dotyczących spółki.

Firma nasz D. Sp. z o.o. w W. sprzedała skarżącej spółce pręty żebrowe na kwotę [...]zł VAT [...] zł. Podmiot ten nie posiadał żadnych magazynów, żadnego zaplecza, nie zatrudniał pracowników, nie korzystał z zewnętrznych magazynów. W stosunku do spółki Dyrektor UKS w W. wydał decyzję w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Kolejny podmiot D. D. B. miała sprzedać skarżącej spółce pręty żebrowe na kwotę [...]zł VAT [...] zł. Wyroby stalowe sprzedane skarżącej spółce miały być zakupione w firmie N. Sp. z o.o. która nie prowadziła działalności gospodarczej.

Firma B. B. K. B., miała sprzedać skarżącej spółce pręty żebrowe o wartości [...] zł VAT [...] zł. B. K. na nieustalonych osób, wystawiała szereg faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie prowadziła działalności gospodarczej.

E. K. K. B. miał sprzedać skarżącej spółce pręty żebrowe na kwotę [...]zł VAT [...] zł. Towar sprzedany skarżącej miał pochodzić od firmy K. K. T., który w trakcie postępowania złożył w Prokuraturze Rejonowej w Z. zawiadomienie, że nieznany sprawca podszywa się pod niego posługując się kopią dokumentów rejestracyjnych. K. K. oświadczył, że faktyczną działalność gospodarczą jego firmy prowadziła żona B. K., która odmówiła składania zeznań w charakterze świadka. WSA w Bydgoszczy dokonują kontroli decyzji wydanych dl K. K. orzekł, że wszystkie faktury wystawione przez ten podmiot były fikcyjne. Ekspertyza kryminalistyczna w ramach której wydano opinię grafologa wykazała, że podpisy K. T. nie były autentyczne.

Firma W. E. W.-Z. miała sprzedać skarżącej spółce pręty żebrowe na kwotę [...]zł VAT [...] zł. Współpraca ze skarżącą spółką została nawiązana przez znajomą, której tożsamości nie ujawniono, dostawy odbywały się na telefon, firma nie dysponowała atestami na wyroby stalowe. E. nie potrafiła podać szczegółów współpracy ze skarżącą spółką.

Firma D. Sp. z o.o. w D. O. miała sprzedać skarżącej spółce pręty żebrowe o wartości [...] zł VAT [...] zł. Dyrektor UKS w O. wydał w stosunku do tej firmy decyzję wskazując, że była ona jednym z ogniw łańcucha firm wystawiających puste faktury.

Firma E. A. S. miała sprzedać skarżącej spółce pręty żebrowe o wartości [...] zł VAT [...] zł. Towar miał być zakupiony w firmie I. M. R. K.. Współpracę ze skarżącą spółką nawiązano poprzez A. K., firma nie dysponowała własnym placem składowym. W stosunku do A. S. organy podatkowe wydały decyzję z której wynika, że brał udział w karuzeli podatkowej.

Firma Grupa [...] [...] SA w K. miała nabywać od skarżącej spółki wyroby stalowe o wartości netto [...] zł VAT [...] zł. Dyrektor UKS w K. wydał w stosunku do tej firmy decyzje kwestionując nabycie stali od skarżącej spółki. Na okoliczność współpracy tych firm organy przesłuchały W. P., A. K..

Organ II instancji analizując transakcje dotyczące nabycia i sprzedaży drewna oraz wyrobów stalowych przez poszczególne podmioty stwierdził, że zdarzenia gospodarcze opisane w fakturach wystawionych przez poszczególne podmioty nie miały w rzeczywistości miejsca. Nie doszło bowiem do zakupu wyrobów drewnianych i wyrobów stalowych gdyż obrót tym towarem odbywał się w ramach karuzeli podatkowej. Nie jest znane źródło pochodzenia towaru a obrót tym towarem odbywał się w celu wyłudzenia z budżetu państwa nienależnego podatku VAT. Osoby zaangażowane w obrót wysokogatunkowym drewnem zeznały, że celem transakcji nie była działalność gospodarcza ale pozorowanie działalności w celu wyłudzenia podatku VAT. Do procederu angażowano nowe podmioty, towar w postaci odpadów drewna bądź niewielkie ilości drewna egzotycznego, kupione z niewiadomego źródła na potrzeby oszustwa karuzelowego, krążyły między firmami w zafoliowanych paletach celem ukrycia jego cech fizycznych, które pozwalałyby na identyfikację drewna przez osoby postronne. Celem obrotu było stworzenie legalności transakcji.

Do udziału w grupie przestępczej przyznali się Ł. M., M. C., R. R., P. H..

Organ zaznaczył, że nie dał wiary zeznaniom W. P. bowiem zebrany materiał dowodowy wykazał, że skarżąca spółka nie prowadziła działalności gospodarczej a stała się częścią karuzeli podatkowej i transakcji łańcuchowych mających na celu wyłudzenie podatku VAT. W. [...] nie dążył do poznania i zweryfikowania kontrahentów, to A. K. wyszukiwał kontrahentów. W. [...] co do zasady nie znał ani dostawców ani odbiorców towaru (poza Grupa [...] S. SA w K.). Nie sprawdzał też towaru. Wyroby stalowe miały pochodzić z hut polskich, ukraińskich i białoruskich ale nie ma atestów tych wyrobów. Informacje podawane przez W. [...] są ogólnikowe, nieprecyzyjne. Organ nie dał wiary zeznaniom W. [...] i A. K. . W ocenie organów skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych dostaw towarów w celu popełnienia oszustwa podatkowego. Skoro skarżąca spółka nie nabyła spornych wyrobów drewnianych i stalowych to nie dysponując tym towarem nie mogła go sprzedać.

W konsekwencji organ stwierdził, że skarżąca spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami. Spełnienie jedynie wymogów formalnych tj. posiadanie faktur nie stanowi wystarczającej przesłanki na skorzystanie z uprawnień wynikających z przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

W przedmiotowej sprawie sporne transakcje nie miały miejsca wobec czego nie zachodziła konieczność udawadniania, że skarżąca spółka działała w złej wierze ale organ dokonał weryfikacji w tym zakresie. Spółka co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze wystawiania i odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Nie wykazała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym zwłaszcza przy zakupie znacznej ilości towaru, nie weryfikowała kontrahentów zwłaszcza przy obrocie stalą.

Organ II instancji zakwestionował decyzję organu I instancji co do marca i grudnia 2011r. z uwagi na błędy w wyliczeniach. Obliczając podatek za grudzień 2011r. VAT jest związany z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towaru a nie VAT wynikający z wystawionych faktur związanych z dostawą krajową. Co do marca 2011r. to wystąpił błąd w obliczeniach.

Ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów zawartych w odwołaniu organ uznał te zarzuty za niezasadne szczegółowo odnosząc się do nich.

II.

W skardze do Sądu na powyższą, ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję DIAS w K., wniosła Spółka zarzucając naruszenie:

1.przepisów postępowania tj. art. 122, art. 123 O.p. poprzez brak ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie koniecznym dla jej rozstrzygnięcia,

2.art. 190 O.p. poprzez pozbawienie skarżącej spółki możliwości udziału w przeprowadzeniu istotnych dowodów z zeznań świadków i możliwości zadawania pytań,

3.art. 187 O.p. poprzez uwzględnienie tylko części dowodów wraz z pominięciem dowodów, które przeczą tezom organów podatkowych, skutkujące błędnym ustaleniem dotyczącym uczestnictwa skarżącej spółki w tzw. karuzeli podatkowej,

4. przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając skargę jej autor zakwestionował sposób ustalenia stanu faktycznego sprawy a w szczególności odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Zebrany w sprawie materiał jest niepełny i nie powinien być podstawą rozstrzygnięcia. Przez ponad 2 lata organ nie znalazł powodu by przesłuchać wnioskowanych świadków. Tym samym naruszono prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu. Udział podatnika w ewentualnym oszustwie podatkowym był wynikiem w stałych relacjach biznesowych.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz.2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącego decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).

W pierwszej kolejności należy ocenić czy w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ przyjął, że nie doszło do przedawnienia prawa do złożenia wniosku o nadpłatę z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70§6 pkt 1 O.p., tj. z uwagi na dokonane we właściwym czasie i skutecznie zawiadomienie podatnika, na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010r. do grudnia 2011r. na skutek wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo karne skarbowe przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Podatnik został poinformowany zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 28 września 2016r., doręczonym 17 października 2016r. podatnikowi bowiem w tej dacie nie był ustanowiony pełnomocnik.

Istotnym warunkiem dla przyjęcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wymóg skutecznego doręczenia zawiadomienia o którym mowa w art. 70c O.p. Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70§6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70§1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego został wprowadzony ustawą z 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013r. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013r. Powyższa zmiana legislacyjna stanowiła konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. akt: P 30/11, mocą którego uznano, że przepis art. 70§6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu określonego w art. 70§1 O.p. - jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Mając na uwadze powyższe nie może budzić wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie ocena spełnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia została zdeterminowana uprzednim przesądzeniem kwestii skuteczności realizacji obowiązku zawiadomienia podatnika, w trybie art. 70c O.p. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że na gruncie regulacji art. 70c O.p. w orzecznictwie sądowoadministracyjnym doszło do rozbieżności dotyczących tego, czy w świetle zasad Ordynacji podatkowej regulujących tryb doręczeń (art. 145§2 O.p.) - doręczenie owego zawiadomienia bezpośrednio podatnikowi, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, stanowi o naruszeniu art. 70c O.p. i jaki wpływ taka wadliwość wywierałaby na podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70§6 pkt 1 O.p.

Mając na uwadze ww. rozbieżności, postanowieniem z 30 października 2018r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt: I FSK 1960/16, działając na podstawie art. 187§1 p.p.s.a. postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów tego sądu zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a mianowicie: Czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony? 2. Czy uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być badane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy czy jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70§6 pkt 1 O.p.?

W wyniku rozpoznania tego zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w dniu 18 marca 2019r. sygn. akt: I FPS 3/18 podjął następującą uchwałę: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70§6 pkt 1 O.p."

Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały, nie ulega wątpliwości, że "jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to - w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia - stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145§2 O.p. (...) Przepis art. 145§2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa." Dalej Sąd ten podkreślił, że przepisy dotyczące doręczeń mają m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70§6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145§2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145§2 O.p.

W konkluzji stwierdzono, że odpowiedź na pytanie dotyczące skutków uchybienia realizacji obowiązku informacyjnego określonego w art. 70c O.p. powinna brzmieć: Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70§6 pkt 1 O.p.

Wskazać w tym miejscu należy, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego posiada tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269§1 p.p.s.a., która nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Według bowiem tego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Możliwość odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale przewiduje przepis art. 269§1 p.p.s.a., zgodnie z którym, jeżeli w toku rozpoznania sprawy sąd nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale, wówczas może powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu (por. W. Chróścielewski, J.P. Tarno- Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2004, s. 516-517).

Sąd w rozpoznawanej sprawie nie widzi podstaw do kwestionowania stanowiska z uchwały o sygn. akt: I FPS 3/18. Tym samym Sąd uznaje, że treść art. 70§6 pkt 1 O.p. w zestawieniu z treścią ww. uchwały NSA, oznacza, że zawiadamiając wyłącznie podatnika, który w sprawie nie miał ustanowionego pełnomocnika, organ zrealizował skutecznie obowiązek wynikającego z art. 70c O.p.

Zaznaczyć należy, że art. 70§1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Wystąpiła możliwość orzekania przez organy podatkowe w sprawie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2010r. i 2011r., zgodnie z poglądem prawnym wyrażonym w uchwale naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009r. sygn. akt: I FPS 9/08 (publ. ONSAiWSA 2009/5/87).

W orzecznictwie przyjmuje się, że kiedy w uchwale wyżej powołanej mówi się o "terminie zwrotu podatku" to odnosi się to również do zwrotu różnicy podatku- mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni (wyrok NSA z 14 marca 2013r. sygn. akt: I FSK 437/12). Orzecznictwo przekonuje, że kiedy w uchwale z 9 czerwca 2009r. jest mowa o "terminie zwrotu podatku", stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu pośredniego. Wedle wyroku NSA z 20 czerwca 2018r. sygn. akt: I FSK 1264/16, zgodnie z art. 70§1 O.p., w przypadku gdy zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, a podatnik korzysta z prawa do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres (tzw. pośredni zwrot różnicy podatku) zwrot ten przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił ten zwrot, tzn. podatnik dokonał jego rozliczenia w deklaracji za dany okres (miesiąc) w formie przeniesienia jej do rozliczenia w następnym okresie (miesiącu).

Po ustaleniu, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu możliwe jest merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Istota kontrowersji w przedmiotowej sprawie sprowadza się do dwóch kwestii. Pierwsza dotyczy tego, że faktury wystawiona przez skarżącą spółkę (za grudzień 2010r., styczeń 2011r., luty 2011r., kwiecień 2011r.,sierpień 2011r.,wrzesień 2011r.,październik 2011r., listopad 2011r.) zostały wystawione w warunkach wskazanych w art. 108 u.p.t.u. Drugą kwestią sporną jest pozbawienie skarżącej spółki na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. prawa do odliczanie podatku naliczonego wynikającego z faktur mających dokumentować zakupy uznane za fikcyjne.

Zarysowane problemy jurydyczne wynikały z tego, że organy podatkowe wykazały, że skarżąca spółka uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej i odgrywała określoną rolę w tym procederze .

Materialnoprawnymi podstawami rozstrzygnięcia niniejszej sprawy były przepisy art. 108 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Określając charakter art. 108 u.p.t.u. należy zauważyć, że przepis ten dotyczy każdego przypadku wystawienia faktury obejmującej podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, jest od podatku zwolniona albo dokumentuje transakcje fikcyjną. (por. wyrok NSA z 17 lipca 2018r. sygn. akt: I FSK 1415/16). Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ratio legis wskazanego przepisu wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Powinność zapłaty kwoty podatku nie jest uzależniona od faktu prowadzenia przez podmioty wymienione w interpretowanym przepisie działalności gospodarczej, a tym samym od posiadania statusu podatnika, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Omawiany przepis stanowi zatem specyficzną podstawę powstania obowiązku zapłaty. Z normy tej wynika, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazanie podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty. Zakres unormowania i zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynności nie dokonano, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi lub jest od tego podatku zwolniona. Sam fakt wystawienia faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty.

Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm. dalej-Dyrektywa 112), który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 u.p.t.u.), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji.

Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga również ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej-TSUE) oraz sądów administracyjnych.

W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA z 20 maja 2008r., sygn. akt: I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009r., sygn. akt: I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010r., sygn. akt: I FSK 584/09 - CBOSA).

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki WSA w Bydgoszczy z 21 listopada 2012r., sygn. akt: I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z 10 listopada 2009r.CBOSA).

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z 12 maja 1998r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jeżeli bowiem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

Karuzela podatkowa jest skomplikowaną formą kamuflażu oszustwa podatkowego dokonywanego w sposób zorganizowany wykorzystujący mechanizm podatku od wartości dodanej, w ramach którego towary, wykorzystując obrót gospodarczy, krążąc pomiędzy podmiotami tworzącymi przestępczy łańcuch firm dokonujących dostaw, wracają do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Charakterystyczną cechą karuzeli podatkowej jest wielość transakcji w krótkim czasie (wyrok NSA z 27 sierpnia 2015r., sygn. akt: I FSK 905/14 - CBOSA). Jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest trudne i wymaga szczególnej ostrożności aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo. W ramach karuzeli podatkowej może być tak, że wszystkie albo tylko niektóre podmioty uchylają się od opodatkowania i wyłudzają zwrot VAT. Może być tak, że wszyscy uczestnicy karuzeli podatkowej są jej świadomi, ale może być też tak, że niektóre z podmiotów, a nawet tylko jeden, zostają w nią nieświadomie uwikłane.

Nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia podatku VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych. "Znikający podatnik" jest więc kluczowym elementem w konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT.

Kolejnym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego jest "bufor". Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, wydłużając ogniwa łańcucha w celu utrudnienia wykrycia całego procederu. Podkreślić należy, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody, stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, czy i jak doszło do uczestnictwa "bufora" w karuzeli podatkowej, w szczególności czy odbyło się to za jego wiedzą i zgodą, chociażby dorozumianą.

Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika" stanowi tzw. "broker". Możliwe są przypadki, w których "broker", będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od "buforów" towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z 21 czerwca 2012r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 grudnia 2012r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z 13 lutego 2014r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TSUE z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484.

Celem zaś uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku NSA z 11 lutego 2014r. sygn. akt: I FSK 390/13-na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 grudnia 2013r., sygn. akt: I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

Z powyższych judykatów płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny zatem odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (wyrok NSA z 26 lutego 2014r., sygn. akt: I FSK 537/13). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok TSUE z 27 września 2007r. w sprawie The Queen, C-409/05. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa", stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.

Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, warto przywołać wyrok NSA z 18 stycznia 2012r. sygn. akt: II GSK 1209/11-to, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego. Ocena okoliczności konkretnej sytuacji (np. co do uznania błędu za usprawiedliwiony) i zasadności postępowania z ogólnie przyjętymi normami postępowania powinna być poddana bardzo surowym i ostrym kryteriom".

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ kontroli skarbowej, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

W punkcie wyjścia należy przypomnieć, że art. 121§1 O.p. zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przesłanką oceny działania organów, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA w Warszawie z 26 marca 2002r., sygn. akt: III SA 3390/00, Przegląd Pod. 2003, Nr 1, s. 63 oraz wyrok NSA z 27 sierpnia 2014r., sygn. akt: II FSK 2068/12-CBOSA). Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z 4 stycznia 2006r., sygn. akt: I FSK 401/05-CBOSA).

W art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187§1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach.

Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180§1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187§1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187§3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu.

Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA z 29 czerwca 2000r., sygn. akt: I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015r., sygn. akt: II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016r., sygn. akt: I FSK 1654/14-CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017r. sygn. akt: I FSK 1282/15)).

Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony.

W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2013r., sygn. akt: I FSK 190/12 - CBOSA).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

Przenosząc powyższe poglądy doktryny i orzecznictwa, na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że organy obu instancji przeprowadziły i oceniły szereg dowodów zebranych w toku postępowania prowadzonego wobec skarżącej spółki jak również w toku postępowań prowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w opisanym łańcuchu transakcji.

Główne zarzuty skargi sprowadzają się negowania ustaleń stanu faktycznego odnośnie wielu podmiotów i ich działalności, a co za tym idzie błędnych wniosków organów dotyczących obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu posiadanych przez skarżącą spółkę faktur nabycia oraz wystawiania faktur VAT niestwierdzających faktycznych dostaw towarów.

Swoje rozstrzygnięcie organ kontroli skarbowej oparł na ustaleniach stanu faktycznego, które w ocenie Sądu niezbicie potwierdzają, że skarżąca spółka tworzyła ogniwo w łańcuchu dostaw o charakterze oszustwa karuzelowego (schemat graficzny działania przedstawiony na s. 28 zaskarżonej decyzji). W toku postępowania prawidłowo ustalono, że po stronie wystawców faktur nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tymi dokumentami stwierdzonymi.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że wystawcy spornych faktur na skarżącą spółkę tj. [...] tworzyły pozory prowadzenia działalności gospodarczej i wprowadziły do obrotu nierzetelne faktury sprzedaży. Te podmioty nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a ich utworzenie było podyktowane chęcią świadomego dokonywania nierzeczywistych transakcji gospodarczych w ramach "transakcji karuzelowych". Były to jednoosobowe spółki działające na rynku zaledwie kilka miesięcy, w których wartość całkowita udziałów była minimalna i wynosiła [...] zł.

Podobnie było z nabywcami kwestionowanych faktur, wystawianymi przez skarżącą spółkę do firm: [...]

Organy podatkowe szczegółowo, wręcz drobiazgowo zaprezentowały schemat działania tych podmiotów we wzajemnym powiązaniu, przedstawiły powiązania personalne poszczególnych osób reprezentujących te firmy i uwidoczniły cały mechanizm funkcjonowania ,,karuzeli podatkowej".

Organy podatkowe wykazały jaką rolę pełnił A. K. w transakcjach karuzelowych oraz wykazały powiązania rodzinne jakie występowały pomiędzy wystawcami kwestionowanych faktur . A. K. był mężem i zięciem osób, które wystawiały zakwestionowane faktury i był istotnym uczestnikiem obrotu fikcyjnymi fakturami. Okoliczność , iż mógł być organizatorem obrotu fakturami w tej części karuzeli podatkowej nie zmienia faktu, że skarżąca spółka jako profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego powinna dołożyć wszelkiej staranności w celu weryfikacji kontrahentów. Tym bardziej , że A. K. nie był pracownikiem [...] ani w żaden formalny sposób ze spółką nie był związany. Sugerowanie , że mógł wykorzystać kontakty towarzyskie jakie utrzymywał z prezesem spółki , do tego aby wprowadzić go błąd i w konsekwencji nieświadomie wciągnął do przestępstwa karuzelowego nie wytrzymują krytyki. Nie chodzi tutaj bowiem o pojedyncze zdarzenie , którego wystąpienie można , na zasadzie wyjątku , lecz o cały ciąg zdarzeń , na przestrzeni roku podatkowego udokumentowany kilkudziesięcioma fakturami , którego racjonalnie ( poza wersją organów ) nie można wytłumaczyć.

Dokonując analizy powyżej przedstawionych transakcji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał na szybkość przeprowadzanych transakcji, brak możliwości dysponowania towarem, dokonywanie transakcji handlowych bez jakichkolwiek zabezpieczeń, umów brak weryfikacji ilości oraz rodzaju towaru, który skarżąca miała zakupić i sprzedawać, brak zainteresowania przebiegu dostawy towaru, jego jakości, źródło pochodzenia, atestów oraz gospodarki magazynowej nie pozwalają na uznanie, że strona działała w dobrej wierze i nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Jeżeli natomiast A. K. nadużywając zaufania W. P. nadzorował cały proceder również w [...] , bez świadomości tego ostatniego to również nie może to być okoliczność wyłączająca tzw. dobrą wiarę .

Orzecznictwo TSUE w zakresie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego chroni bowiem jedynie podatników działających w dobrej wierze. [...] jako profesjonalny przedsiębiorca powinien natomiast dołożyć należytej staranności w weryfikacji nie tylko kontrahentów ale również osób , które w ich imieniu występują. Jest to o tyle istotne , że w karuzeli podatkowej mamy okoliczność , które powinny być dla każdego przedsiębiorcy co najmniej podejrzane i podlegające weryfikacji. Chodzi tu włączenie w krąg łańcucha karuzeli z wszelkimi tego konsekwencjami. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Organ przekonująco wykazuje, że wymienione podmioty pełniły rolę "bufora" wydłużającego łańcuch podmiotów w ramach, którego odbywał się obrót towarem w zamkniętym kręgu ustalonych kolejnych dostawców i odbiorców, czego finalnym efektem miało być wyłudzenie podatku od towarów i usług. Jedynym przejawem aktywności tych podmiotów, imitującej działalność gospodarczą, było - poza wystawianiem faktur - tworzenie dokumentów magazynowych stanowiących podstawę do błyskawicznych przesunięć magazynowych towaru znajdującego się w tym samym centrum logistycznym i dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, co służyło jedynie uwiarygodnieniu zawarcia "transakcji".

Sąd w pełni przyznaje rację organom, że z materiału dowodowego wynika, iż zadaniem skarżącej spółki było niewzbudzające podejrzeń działanie na rynku, składanie deklaracji i właściwe rozliczanie się z należności podatkowych. Celem tych działań było wydłużenie łańcucha transakcji, a tym samym utrudnienie wykrycia procederu poprzez zatarcie powiązań pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem".

Skarżąca, jak też podmioty wystawiające na nią faktury, pełniła w łańcuchu transakcji z góry ustaloną pozycję i każdy z podmiotów zaangażowanych w analizowane czynności doskonale wiedział, że do transakcji dojdzie, zanim jeszcze nadchodziły maile, czy płatności. Taka szybkość w zawieraniu transakcji potwierdzanych fakturami VAT nie występuje wśród przedsiębiorców po raz pierwszy ze sobą współpracujących i świadczy o stworzeniu ściśle określonego łańcucha dostaw, w których każdy z zaangażowanych podmiotów zachowywał stałą pozycję i był pewny obrotu. Skarżąca spółka nie nabyła fakturowanego towaru i nie mogła nim rozporządzać jak właściciel, podobnie jak podmioty wystawiające faktury na skarżącą spółkę. Logicznym jest więc, że skarżąca spółka nie mogła w dalszej kolejności tych towarów sprzedać. Otrzymywane i wystawiane faktury były w istocie "pustymi" fakturami VAT, w tym sensie, że nie wiązały się z przenoszeniem prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel przez podmioty wystawiające faktury. Towar opisany w fakturach był jedynie przesuwany pomiędzy kilkoma podmiotami, bez opuszczania magazynu. Firmy uczestniczące we wskazanych łańcuchach dostaw ściśle trzymały się określonych dróg dostaw i zachowywały solidarnie stałą pozycję, bez dążenia do typowej dla rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego czy pominięcia zbędnych w takiej sytuacji pośredników. Podatnik nie posiadał żadnego zaplecza technicznego, majątkowego, kadrowego do prowadzenia hurtowej sprzedaży urządzeń elektronicznych na tak dużą skalę, jak również z historii rachunków bankowych nie wynikały żadne płatności związane z typowymi wydatkami na działalność gospodarczą, takie jak wydatki na reklamę czy wydatki administracyjne. Nie ma dowodów na jakiekolwiek działania marketingowe lub reklamowe, ani na żadne inne zdarzenia powiązane z biznesem i ekonomią, które uzasadniałyby opłacalność biznesową skarżącej spółki. Skarżąca spółka osiągała wysokie obroty, otrzymywane wpływy były natychmiast, przekazywane wystawcom faktur - rzekomym sprzedawcom.

Nikt ze skarżącej spółki nie miał kontaktu z towarem, nikt go nie sprawdzał, nie weryfikował jakości, pochodzenia, parametrów technicznych, sposobu transportu. Nie sprawdzano kontrahentów, ich historii biznesowej, możliwości logistycznych, posiadanego transportu, ilości zatrudnianych pracowników, posiadanych magazynów, środków trwałych, nie ubezpieczano towaru, nie sprawdzano czy kontrahenci ubezpieczyli swoją działalność, gdzie.

Stan faktyczny sprawy, prawidłowo ustalony przez organy podatkowe, nie daje przesłanek po temu, aby działalność skarżącej spółki. predystynowała do rozpatrywania jej w kategoriach "dobrej wiary".

Zebrane dowody wskazują, że skala lekkomyślności i niedbalstwa w weryfikacji kontrahentów była tak duża, że można twierdzić, iż skarżąca spółka była świadomym uczestnikiem grupy podmiotów ukierunkowanych na popełnianie oszustw podatkowych zmierzających do czerpania korzyści z systemu VAT. Znamiona wskazujące na fikcyjność kontrahentów były obiektywne i niemożliwe do zignorowania przez rzetelnego przedsiębiorcę. Niepokojące powinno być w jaki sposób podmioty nie dysponujące żadną infrastrukturą i renomą w branży w bardzo krótkim czasie są w stanie obracać towarem o wielomilionowej wartości przy praktycznie bezproblemowym prowadzeniu działalności gospodarczej. Towar natychmiast znajdował nabywcę, nie zgłaszano reklamacji, nie było opóźnienia w płatnościach za transakcje. Towar zawsze trafiał do odbiorcy na czas, nigdy nie było problemów z dostawami. Także istnienie rynku wręcz ,,idealnego", w której podaż i popyt na konkretny asortyment zazębia się tak precyzyjnie jak w tej sprawie, każdego racjonalnego przedsiębiorcę zmuszałby do refleksji na temat mechanizmu rządzącego tym schematem. Nie można było uznać, że rynek idealny na taką skalę i z taką częstotliwością jest dyktowany tylko prawami ekonomii i czysto biznesowego, legalnego zysku.

Ogół zachowania wielu osób, w tym Skarżącej, wpisuje się w model oszustwa karuzelowego opisanego w zaskarżonej decyzji nie oznacza wadliwości decyzji. Organ kontroli skarbowej przyjął wstępnie na podstawie wypracowanych doświadczeń i analizy posiadanych danych, że zachowania wskazanych osób mogą mieścić się w schemacie opisanego oszustwa, a zebrane dowody to potwierdziły. Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

Interpolując przedstawione w niniejszym uzasadnieniu stanowiska sądów i doktryny do rozpoznanej sprawy Sąd stwierdził, że organy poczyniły prawidłowe ustalenia uznając, że skarżąca spółka uczestniczyła w oszustwie typu karuzelowego.

Wbrew zarzutom skargi organy obu instancji nie oparły się na domniemaniach, ale podały ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, na podstawie których przyjęły, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, że transakcje nabycia i sprzedaży towarów, w których uczestniczyła Skarżąca nie miały charakteru realnego, lecz były prowadzone w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Zachodziły zatem przesłanki do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i 2 up.t.u.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie, przedmiotem obrotu dokumentowanym fakturami w istocie nie był towar, lecz podatek VAT wykazywany w tych fakturach i to "obrót VAT-em" miał generować zyski z tego przedsięwzięcia, a nie obrót towarami z branży stalowej i obrót drewnem.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187§1 O.p. w związku z art. 191 O.p. że skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług.

Organy podatkowe, w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z nad wyraz obszernego spektrum dowodów, a to: zeznań świadków, zeznań i wyjaśnień skarżącego, oraz z obszernej dokumentacji, w tym z dokumentów księgowych i bankowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych, uzyskanych od kontrahentów spółki i od niej samej, a także z dokumentacji zgromadzonej w innych postępowaniach podatkowych. Strona skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie wykazała , że - wobec ustaleń dokonanych przez organy-nieświadomie uczestniczyła w "karuzeli podatkowej". Skarżąca spółka negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

W sprawie poddanej osądowi, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Spółka miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, skarżącą spółka miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

Dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne stanowiły dostateczną podstawę do pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. Jak wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców, to fakt ten był wystarczający, aby odmówić skarżącej spółce prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie.

Powyższe stwierdzenia dotyczące niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w szczególności naruszenia przepisów wskazanych przez skarżącą spółkę prowadzą też Sąd do stwierdzenia niezasadności, powiązanych z powyższymi, zarzutów naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. Organy prawidłowo zastosowały także art. 108 u.p.t.u.

Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znalazł też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.) oddalił skargę.