Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 155/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1, 2  i 3, art. 26 ust. 1, 1c i 1f
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2022 r. sprawy ze skargi M. Spółki z o.o. w W. na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 21 lutego 2022 r., nr 388000-COP.4110.1.2020.ZS w przedmiocie określenia wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych odsetek i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej płatnika za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do tut Sądu przez M. Sp. z o.o. w W., jest decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 21 lutego 2022 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 221 a § 1 i art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej "op"), którą organ ten uchylił w całości własną decyzję z 26 lutego 2020 r. i orzekając merytorycznie:

1) określił wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłaconych przez M. Sp. z o.o. na rzecz M.1 z siedzibą na terytorium Królestwa Szwecji za: maj 2013 r. w kwocie 41.820,00 zł, listopad 2013 r. w kwocie 502.680,00 zł i grudzień 2013 r. w kwocie 41.788,00 zł, oraz

2) orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. Sp. z o.o. jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za określone wyżej kwoty niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 22.11.2017 r. na podstawie upoważnienia Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 21.11.2017 r. została wszczęta wobec M. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, M., strona, skarżąca, płatnik) kontrola celno-skarbowa w zakresie wywiązywania się z obowiązków płatnika w zakresie poboru zryczałtowanego podatku od przychodów osiąganych przez nierezydentów z tytułu odsetek od umowy pożyczki (emisji obligacji), za okres 01.01.2013 r.- 31.12.2013 r., zakończona wynikiem, w którym wskazano na nieprawidłowości w zakresie wywiązywania się przez nią z obowiązków płatnika

Z uwagi na niezłożenie przez Spółkę korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 505), z dniem doręczenia w dniu 05.12.2018 r. postanowienia Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 21.11.2018 r., kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe.

Z poczynionych w sprawie ustaleń, dokonanych na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli celno-skarbowej nr [...] (włączonego do akt postępowania postanowieniem nr [...] z 20.03.2019 r.) oraz dokumentów zgromadzonych w ramach postępowania podatkowego wynikało, że Spółka złożyła 20.03.2014 r. w [...][...] Urzędzie Skarbowym w W. informację o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za okres od 01.01.2013 r. do 31.12.2013 r. (IFT-2R), w której wykazała:

- w rubryce "C" dane podatnika (odbiorcy należności) - szwedzki podmiot: M.2, numer identyfikacyjny [...], z siedzibą w Szwecji, w S., [...] [...], [...],

- w rubryce "D" rodzaj przychodów (dochodów) i wysokość pobranego zryczałtowanego podatku, w poz. 45 dochód zwolniony z opodatkowania z tytułu odsetek - kwotę 2.931.440,00 zł.

Podstawę do zwolnienia ww. odsetek z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych Spółka upatrywała w art. 11 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 26, poz. 193- dalej zwanej "uoupo Polska -Szwecja") w zw. z art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym kontrolą – dalej zwanej "updop"), a w dalszej kolejności w uregulowaniach zawartych w art. 21 ust. 3 updop.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji doszedł jednak do wniosku, że nie zostały spełnione warunki pozwalające na zastosowanie zarówno postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak i zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 3 updop, wobec czego odsetki wypłacone przez Spółkę na rzecz M.3 powinny podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła. Tym samym Spółka, zgodnie z art. 21 i art. 26 updop, zobowiązana była do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20% wartości odsetek i wpłacenia go na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego, czego nie uczyniła.

W toku postępowania dowodowego ustalono, że podstawą wypłaty przez Spółkę w/w środków pieniężnych były zawarte umowy pożyczek:

1) z 21.11.2006 r. pomiędzy M.3, jako pożyczkodawcą, a M. jako pożyczkobiorcą. Według zapisów tej umowy pożyczkodawca udzielił pożyczkobiorcy pożyczki o stałym oprocentowaniu w koronach szwedzkich w kwocie będącej równowartością 64.733.319 euro, obliczonej przy zastosowaniu tzw. kursu krzyżowego euro do korony szwedzkiej (SEK) Giełdy Papierów Wartościowych w Sztokholmie na dzień przekazania środków. W umowie wskazano, że jej celem jest częściowe sfinansowanie nabycia przez M. zespołu nieruchomości w postaci budynków biurowych pod nazwą "[...]", położonych w W. W umowie pożyczki M. została określona jako "Polska Spółka Celowa". Umowa weszła w życie 21.11.2006 r. i miała obowiązywać przez okres pięciu lat, jednak aneksem do umowy z 26.05.2011 r. przedłużono jej obowiązywanie do 31.12.2014 r. Oprocentowanie pożyczki wynosiło 8% rocznie, odsetki miały być płatne 31 grudnia każdego roku, jednak warunkiem zapłaty odsetek oraz zwrotu kwoty głównej pożyczki było posiadanie przez pożyczkobiorcę aktywów lub uzyskanie przez pożyczkobiorcę przychodów, umożliwiających mu dokonanie odpowiedniej zapłaty.

W umowie wskazano, że strony mogą uzgodnić kapitalizację odsetek należnych za poprzedni roczny okres odsetkowy pod warunkiem podpisania oddzielnego dokumentu. Strony postanowiły, że w zakresie, w jakim pożyczkodawca ma odpowiednie pożyczki zaciągnięte od innych stron, płatności mogą być dokonywane przez pożyczkobiorcę w drodze bezpośredniego przelewu na rzecz takich innych stron wskazanych przez pożyczkodawcę. Umowa została podpisana w imieniu M. przez O. L. oraz w imieniu M.3 przez S. O.

2) z 31.01.2014 r. zawarta pomiędzy H., jako i pożyczkodawcą, a M. jako pożyczkobiorcą, wg której H. pożyczył M. kwotę 82.175.419,05 euro (tj. równą zadłużeniu wynikającemu z umowy z 31.01.2014 r. "w sprawie przekazu" – opisanej szczegółowo poniżej). Jak ustalono, w związku z powyższą umową Spółka 21.05.2014 r. dokonała na rzecz H. płatności w kwocie 5.400.000 euro, z czego 3.446.755,57 euro dotyczyło spłaty pożyczki, natomiast 1.953.244,43 euro dotyczyło płatności odsetek. Kwota wypłaconych 21.05.2014 r. odsetek, tj. 1.953.244,43 euro w przeliczeniu na PLN wyniosła 8.185.070,78 zł.

Jednocześnie z poczynionych ustaleń wynikało, że istotne znaczenie w sprawie, w kontekście przepływów środków finansowych pomiędzy podmiotami finansującymi zakup zespołu nieruchomości pn. "[...]" miały następujące umowy:

a) umowa pożyczki z 21.11.2006 r. zawarta pomiędzy H.1 S.a.r.l., z siedzibą w L., jako pożyczkodawcą, a M.3 jako pożyczkobiorcą. Mocą tej umowy udzielono pożyczkobiorcy pożyczki o stałym oprocentowaniu w koronach szwedzkich w kwocie będącej równowartością 64.733.319 EUR, w celu częściowego sfinansowania nabycia przez M. zespołu nieruchomości w postaci budynków biurowych pod nazwą "[...]", położonej w W. Umowa ta weszła w życie 21.11.2006 r. i miała obowiązywać przez okres pięciu lat, Według niej oprocentowanie pożyczki wynosiło 7,75% rocznie, a odsetki miały być płatne corocznie w dniu 31 grudnia każdego roku, jednak warunkiem zapłaty odsetek oraz zwrotu kwoty głównej pożyczki było posiadanie przez pożyczkobiorcę aktywów lub uzyskanie przez pożyczkobiorcę przychodów umożliwiających mu dokonanie odpowiedniej zapłaty. Zastrzeżono jednocześnie, że odsetki będą płatne wyłącznie do wysokości przychodów pożyczkobiorcy z tytułu odsetek wynikających z pożyczki udzielonej przez pożyczkobiorcę Spółce M. a także, że strony mogą uzgodnić kapitalizację odsetek należnych za poprzedni roczny okres odsetkowy, pod warunkiem podpisania oddzielnego dokumentu. W umowie tej przewidziano nadto, że wszelkie niespłacone kwoty kapitału, odsetek i inne kwoty należne na podstawie umowy, w dniu jej rozwiązania staną się wymagalne lecz wyłącznie do wysokości przychodów otrzymanych przez pożyczkobiorcę od M. W umowie wskazano również, że wszystkich płatności na rzecz pożyczkodawcy należy dokonywać na rachunek bankowy wskazany przez pożyczkodawcę, a wszystkich płatności na rzecz pożyczkobiorcy należy dokonywać na rachunek bankowy wskazany przez pożyczkobiorcę. Strony postanowiły, że w zakresie, w jakim pożyczkodawca ma odpowiednie pożyczki zaciągnięte od innych stron, płatności mogą one być dokonywane przez pożyczkobiorcę w drodze bezpośredniego przelewu na rzecz takich innych stron wskazanych przez pożyczkodawcę. Umowa została podpisana w imieniu H.1 S.a.r.l. przez S. O. i E. R., oraz w imieniu M.3 przez S. O.

b) umowa forward dotycząca kupna/sprzedaży waluty z 24.11.2006 r. pomiędzy H.1 S.a.r.l. (jako sprzedającym), a M. (jako kupującym), zgodnie z którą sprzedający zobowiązał się do sprzedaży na rzecz kupującego, zaś kupujący zobowiązał się nabyć od sprzedającego korony szwedzkie (SEK) w zamian za EUR po kursie 1 EUR = 9,0590 SEK, ustalonym na podstawie tzw. kursu krzyżowego EUR do SEK na Giełdzie Papierów Wartościowych w Sztokholmie z dnia 24.11.2006 r., w dowolnym momencie pomiędzy 24.11.2006 r. a 21.06.2015 r. Jako powód zwarcia tej umowy wskazano, że H.1 S.a.r.l zaciąga pożyczki w EUR, udziela pożyczek w SEK, walutą funkcjonalną jest EUR, a M. zaciąga pożyczki w SEK to przychody M. są denominowane w EUR. Powyższa umowa została zrealizowana 31.01.2014 r.

c) umowa pożyczki zawarta 21.11.2006 r. pomiędzy H.2 S.a.r.l., jako pożyczkodawcą, a H.1 S.a.r.l. jako pożyczkobiorcą. Z jej zapisów wynikało, iż pożyczkodawca udzielił pożyczkobiorcy pożyczki o stałym oprocentowaniu w euro w kwocie 33.876.035 EUR. W umowie wskazano, że jej celem jest częściowe sfinansowanie nabycia przez M. i M.4 zespołu nieruchomości pod nazwą "[...]" w W. Oprocentowanie pożyczki wynosiło 7,5% rocznie, jednak warunkiem zapłaty odsetek oraz zwrotu kwoty głównej pożyczki było posiadanie przez pożyczkobiorcę aktywów lub uzyskanie przez pożyczkobiorcę przychodów, umożliwiających mu dokonanie odpowiedniej zapłaty. Zgodnie z postanowieniami umowy odsetki były należne tylko w stopniu, w jakim pożyczkobiorca otrzymał kwoty z tytułu spłaty odsetek od pożyczki oprocentowanej, udzielonej przez pożyczkobiorcę na rzecz M.3 na podstawie umowy pożyczki zawartej w dniu 21.11.2006 r. Umowa ta zarówno w imieniu pożyczkodawcy jak i pożyczkobiorcy została podpisana przez S. O.

d) umowa pożyczki zawarta 23.11.2006 r. pomiędzy I. GmbH z siedzibą w W.1, jako pożyczkodawcą, a H.1 S.a.r.l., jako pożyczkobiorcą w ramach której pożyczkodawca udzielił pożyczkobiorcy pożyczki o stałym oprocentowaniu w kwocie 33.876.035 EUR. W umowie tej wskazano, że jej celem jest częściowe sfinansowanie nabycia przez M. i M.4 zespołu nieruchomości pod nazwą "[...]" w W. Oprocentowanie pożyczki wynosiło 7,5% rocznie, jednak także w tej umowie zastrzeżono, że warunkiem zapłaty odsetek oraz zwrotu kwoty głównej pożyczki było posiadanie przez pożyczkobiorcę aktywów lub uzyskanie przez pożyczkobiorcę przychodów, umożliwiających mu dokonanie odpowiedniej zapłaty. Zgodnie też z postanowieniami umowy odsetki były należne tylko w stopniu, w jakim pożyczkobiorca otrzymał kwoty z tytułu spłaty odsetek od pożyczki oprocentowanej, udzielonej przez pożyczkobiorcę na rzecz M.3 na podstawie umowy pożyczki zawartej 23.11.2006 r.

e) umowa "w sprawie przekazu" z 31.01.2014 r. zawarta pomiędzy H.1 S.a.r.l., M.3 oraz M., w ramach której umawiające się strony postanowiły, że:

- M.3 upoważnia M. do dokonania spłaty zadłużenia pomniejszonego o kwotę marży na rzecz H.3 S.a.r.l., zaś M. akceptuje dokonanie przekazu i zobowiązuje się do dokonania spłaty zadłużenia bezpośrednio na rzecz H.1 S.a.r.l.,

- M.3 upoważnia H.1 S.a.r.l. do otrzymania spłaty, zaś H.1 S.a.r.l. wyraża zgodę na otrzymanie takiej spłaty,

- M.3 zrzeka się kwoty marży od M.

Wskutek dokonanego przekazu i zrzeczenia się: 1) M. została zwolniona z obowiązku zapłaty zadłużenia z tytułu pożyczki zaciągniętej w M.3 do wysokości kwoty marży, a jednocześnie obowiązek zapłaty zadłużenia uznano za spełniony, 2) M.3 została zwolniona z obowiązku zapłaty zadłużenia z tytułu pożyczki zaciągniętej w H.1 S.a.r.l., a jednocześnie obowiązek zapłaty zadłużenia uznano za spełniony, 3) M.3 zrzekła się swojej marży wynikającej z różnicy pomiędzy jej zobowiązaniem wobec H.1 S.a.r.l. z tytułu umowy pożyczki z 21.11.2006 r. a należnością od M. z tytułu umowy pożyczki z 21.11.2006 r.

Umowę "w sprawie przekazu" zarówno w imieniu M.3, jak i H. podpisał P. A. W wyniku wykonania tej umowy 31.01.2014 r. doszło do spłaty zobowiązania M. względem M.3 z tytułu odsetek w łącznej kwocie 185.098.250,23 SEK, tj. 88.680.571,68 zł. Przy czym Spółka w informacji IFT-2R, jako wypłacone na rzecz M.3 odsetki, błędnie wykazała kwotę 91.484.983zł, tj. zaokrągloną do pełnych złotych sumę faktycznie wypłaconych odsetek (88.680.571,68 zł) oraz odsetek, które nie zostały wypłacone, a których M.3 się zrzekła (2.804.411,42 zł).

W związku z w/w umowami pożyczek przekazanie środków pieniężnych Spółce M. nastąpiło 27.11.2006 r. w kwocie 64.733.319 EUR w formie przelewu bankowego bezpośrednio z rachunku bankowego H.1 S.a.r.l. na rachunek bankowy M., a zatem M.3 nie uczestniczyła w ww. operacji przekazania środków finansowych. Dodatkowo ustalono, że 31.01.2014 r. doszło również do zawarcia umowy "w sprawie przekazu" związanej z pożyczkami udzielonymi w latach 2006-2007 z H.1 S.a.r.l. poprzez M.3 na rzecz M.4. Dokonana w oparciu o tę umowę "w sprawie przekazu" spłata tych pożyczek odbyła się na tożsamych zasadach jak spłata zobowiązań pomiędzy M., H.1 S.a.r.l. i M.3. W wyniku tych umów zobowiązania M.4 wobec M.3 zostały spłacone, a następnie zostały zawarte dwie nowe umowy pożyczek, bezpośrednio pomiędzy M.4 Sp. z o.o. a H.1 S.a.r.l. na kwoty 4.698.725,75 EUR i 849.502,11 EUR.

Z dalszych ustaleń organu, dotyczących poszczególnych podmiotów, które zawarły ww. umowy pożyczkowe, wynikało, że zakup nieruchomości w W. o nazwie "[...]" był wspólną inwestycją austriackiej grupy I.1 oraz funduszu H.4 z siedzibą w L., zarządzanego przez grupę H.5. Z informacji publikowanych na stronie [...], wynika, że H.5 to istniejąca od 1966 r. globalna firma z siedzibą w C. w Stanach Zjednoczonych, zarządzająca inwestycjami w nieruchomości w Ameryce Północnej, Europie, Regionie Azji i Pacyfiku. Wg danych ze strony internetowej [...] na dzień 30.06.2018 r. aktywa zarządzane przez H.5 przekraczały wartość 41 miliardów USD.

W celu przeprowadzenia wspólnego przedsięwzięcia przez ww. inwestorów utworzona została spółka joint venture z siedzibą w L. o nazwie H.1 S.a.r.l., a także spółka z siedzibą w Szwecji – M.1, oraz dwie spółki z siedzibą w Polsce M. i M.4. Ostatecznie nabywcą kompleksu nieruchomości o nazwie "[...]" zostały spółki M. i M.4.

Między H.6 S.a.r.l. z/s w L., I. GmbH z/s w W.1, oraz C. z/s w C., 4.10.2006 r. została zawarta umowa wspólników spółki H. Z umowy tej wynika, że H. posiadała kapitał zakładowy w wysokości 25.000 euro, podzielony na 1000 udziałów o wartości 25 euro każdy, odpowiednio: H.6 S.a.r.l. posiadała 499 udziałów klasy A, I. GmbH posiadała 500 udziałów klasy B, C. posiadała 1 udział klasy C.

Ze sprawozdań finansowych H. wynika, że do 31.12.2014 r. struktura udziałowców w tej spółce nie uległa zmianie.

Z ww. umowy joint venture wynika, że H. była w posiadaniu całego kapitału zakładowego szwedzkiej spółki G., oraz że posiadała także 100% minus 1 udział w kapitale zakładowym spółek M. Sp. z o.o. i M.4 Sp. z o.o. W ww. umowie wskazano, że Spółka H.6 S.a.r.l. jest spółką zależną, której jedynym udziałowcem jest fundusz inwestycyjny H.7 zarządzany przez H.8 S.a.r.l., natomiast I.10 GmbH jest spółką zależną od spółki I.11 GmbH, która to spółka zarządza spółką I.10 GmbH.

Według umowy joint venture, celem wspólników była inwestycja w projekt polegający na nabyciu przez spółki M. i M.4 nieruchomości zlokalizowanych w Polsce. W umowie określono, że oprócz wkładu w nabycie udziałów wkład finansowy H.6 S.a.r.l. i I.10 GmbH w projekt inwestycyjny będzie równy i będzie wynosił łącznie maksymalnie 92.600.000 euro. Wspólnicy postanowili, że wkład finansowy w inwestycje zostanie wniesiony poprzez pożyczki. W ww. umowie szczegółowo opisano podział zysków wspólników z inwestycji. Ponadto z jej zapisów wynika, że zakładana stopa zwrotu w odniesieniu do wkładu finansowego w inwestycje spółki I.10 GmbH winna trafić do I.11 GmbH.

Z kolei w załączniku nr 2 do omawianej umowy zamieszczony został biznes plan inwestycji. W dokumencie tym wskazano, że celem ustalonej struktury przekazywania finansowania, jest cyt.: "(...) utworzenie struktury wydajnej podatkowo dla H.9. W tym względzie, minimalizacja podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) na poziomie lokalnym, unikanie podatków u źródła (WHO) w stopniu uzasadnionym przez analizę kosztów i zysków oraz unikanie podatku u źródła na poziomie spółki M.5 w odniesieniu do środków przydzielonych przez M.5 na rzecz F. stanowiło nasz główny cel. (...) Pośród celów podatkowych, najwięcej uwagi poświęcono podatkowi u źródła. W Polsce zastosowanie ma podatek u źródła naliczany od odsetek od pożyczek udzielonych przez jakiekolwiek podmioty powiązane. Polska stawka podatku u źródła opłacanego przez spółki polskie na rzecz spółki luksemburskiej wynosi 10% (stawka wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zalecane rozwiązanie to przekierowanie pożyczek od podmiotu powiązanego przez S. Rozumiemy, że koszty strukturyzacji nie przewyższają korzyści płynących ze zmniejszenia podatku u źródła. W ramach tego scenariusza G.1 włączy tu spółkę S., która będzie finansowała spółki celowe poprzez pożyczki udzielone przez G1. G.1 będzie z kolei finansowane przez H.9 pożyczkami w takich samych kwotach. Zgodnie z właściwymi umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania podatek u źródła nie ma zastosowania w przypadku spłaty odsetek przez spółki celowe na rzecz S., jak również podatek u źródła nie ma zastosowania w przypadku spłaty odsetek przez S. na rzecz G.1. (...) Na koniec zastosowanie ma 20% podatek u źródła od wszelkich kwot przydzielonych przez spółkę M.5 na rzecz F. Nasz plan minimalizacji podatku u źródła na poziomie F. oparty jest na instrumencie nazywanym obligacjami zamiennymi (CLN). Efektywność takich obligacji zamiennych wynika z relacji pomiędzy wartością rynkową w porównaniu do wartości nominalnej obligacji zamiennych w momencie zamknięcia."

Następnie, na podstawie zebranych dokumentów (m.in.: sprawozdań finansowych i zapisów księgi głównej) organ I instancji stwierdził, że w latach 2006-2014 działalność H.1 S.a.r.l. ograniczała się jedynie do administrowania pożyczkami udzielonymi M.3, których finalnymi odbiorcami były M. i M.4. Podmiot ten 22.11.2013 r. otrzymał odsetki od Spółki M.1 w kwocie 600.000,00 EUR, a następnie w tym samym dniu dokonał płatności odsetek na rzecz I. GmbH w kwocie 300.000,00 EUR i H.2 S.a.r.l. w kwocie 300.000,00 EUR.

Z dalszych ustaleń organu dotyczących samej Spółki M., wynikało, że została ona utworzona we wrześniu 2006 r. i prowadziła działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (budynków biurowych), obejmujących kompleks biurowy "[...]" w W., który nabyła [...] 2006 r. Nabycie kompleksu biurowego zostało w części sfinansowane z kredytu bankowego zaciągniętego w A., zaś w pozostałej części z pożyczki zaciągniętej od M.3. W 2013 r. jedynym udziałowcem M. oraz M.3 była spółka H.1 S.a.r.l.

Równolegle do postępowań podatkowych prowadzonych wobec M., organ I instancji prowadził również postępowanie podatkowe wobec M.4, tj. tzw. "spółki siostry" M. W trakcie tego postępowania ustalono, że spółka ta również została powołana w 2006 r. w związku z inwestycją w "[...]" w celu zakupu nieruchomości inwestycyjnej. M. od daty jej powstania do dnia wszczęcia kontroli celno-skarbowych przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu miała tych samych udziałowców i ten sam skład zarządu, co M. (w 2020 r. M. przejęła spółkę M.4). Nadto ustalono, że M.4 zawarła na identycznych, co M., zasadach dwie umowy pożyczek z M.3, a finansowanie tych pożyczek również nastąpiło ze spółki H.

Odnośnie M.3 organ I instancji ustalił m.in.: spółka powstała w 2006 r. i prowadziła działalność w zakresie finansowania wewnątrzgrupowego, tj. przekazywała spółkom M. i M.4 pożyczki pochodzące od wspólników spółki joint venture (H.), poza realizacją roli pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy dla spółek powiązanych nie prowadziła żadnej innej działalności gospodarczej, od daty jej zawiązania do zakończenia działalności nie zatrudniała pracowników, nie wypłacała wynagrodzeń członkom zarządu, jej przychody wykazane w rachunkach zysków i strat dotyczyły wyłącznie pożyczek udzielonych M. i M., członkami zarządu M.3 były osoby zarządzające funduszem H.7, które wchodziły również w skład zarządów innych podmiotów z G.2, członkowie zarządu M.3, w ramach obowiązków służbowych, nie przebywali na terytorium Szwecji, jej siedziba mieściła się w tzw. "wirtualnym biurze" a obsługa administracyjno-biurowa została powierzona podmiotowi zewnętrznemu, była spółką całkowicie zależną od H., w 2014 r. poprzez zawarcie tzw. umów "w sprawie przekazu" nastąpiła spłata pożyczek, a następnie (w 2016 r.) M.3 została zlikwidowana.

W toku kontroli celno-skarbowej przesłuchano też w charakterze świadków osoby, które w latach 2006-2014 pełniły funkcje członków zarządu w spółkach M., M.3 i H. w związku ze świadczeniem pracy dla, jak to określały, "grupy H.5", tj. powiązanych ze sobą spółek kapitałowych, działających na całym świecie. Przesłuchane osoby były zatrudnione przez spółkę H.10 S.a.r.l. z siedzibą w L., a w ramach realizacji swoich zadań pełniły funkcje członków zarządów w wielu spółkach na terenie Europy, związanych z inwestycjami funduszy zarządzanych przez spółki z grupy H.5. Jedną z takich inwestycji był zakup zespołu nieruchomości w W. "[...]" (w skrócie [...] - stąd nazwa spółek utworzonych w związku z tą inwestycją).

Na podstawie zebranego materiału dowodowego odtworzono następnie schemat powiązań pomiędzy spółkami związanymi z inwestycją w "[...]" (str. 15 zaskarżonej decyzji).

Przedstawiając stan prawny sprawy organ przytoczył brzmienie art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1, 2, 3, 3a i 4, art. 26 ust. 1, 1c i 1f updop. Na tym tle wyjaśnił, że należności z tytułu odsetek od pożyczek, wypłacone na rzecz podmiotów niemających na terytorium Polski siedziby lub zarządu (nierezydentów) podlegają - co do zasady - opodatkowaniu u źródła, tj. w Polsce, według 20% stawki podatku. Przy czym przepisy krajowe, regulujące obowiązek pobrania podatku u źródła, należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnego opodatkowania (art. 21 ust. 2 pdop). Obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu (art. 26 updop). Jednocześnie art. 21 ust 3 updop przewiduje możliwość zwolnienia z opodatkowania niektórych przychodów uzyskanych przez podmioty zagraniczne, w tym; m.in. odsetek od pożyczek, jednakże zwolnienie to determinowane jest spełnieniem określonych tym przepisem wymogów. I tak w art. 21 ust. 3 pkt 4 pdop (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) zawarto zapis: "odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka, o której mowa w pkt 2 (...)". Według organu, występujące w tym przepisie pojęcie "odbiorcy należności" należy utożsamić z pojęciem "rzeczywistego odbiorcy" (w języku ang.: "beneficial owner"). Norma ta ma więc zastosowanie jedynie w przypadku, gdy podmiot otrzymujący te odsetki jest tzw. "ostatecznym odbiorcą" - to znaczy, że ma prawo rzeczywistego dysponowania odsetkami według własnego uznania, a nie dysponowania nimi jedynie w znaczeniu formalnym. Organ zwrócił uwagę, że art. 21 ust. 3 updop został dodany ustawą z dnia 20.04.2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 93, poz. 894), która to zmiana miała na celu wdrożenie Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2003/49AVE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. WE L 157, z 26 czerwca 2003 r.). Tym samym, wobec braku legalnej definicji ustawowej pojęcia "odbiorcy należności" rozumienie tego określenia należy odczytywać w oparciu o wykładnię celowościową. Zatem, skoro określenie to zostało umieszczone w ustawie w związku z implementacją Dyrektywy, należy posiłkować się definicją "odbiorcy" zawartą w tej właśnie Dyrektywie, w art. 1 ust. 4, przewidującym, że Spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób. Na potwierdzenie tego stanowiska organ powołał się również na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 26.02.2019 r., w połączonych sprawach: C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 oraz C-116/16 i C-117/1617. Jednocześnie wskazał, że ustawodawca zdecydował o zastąpieniu od 1 stycznia 2017 r. w omawianym przepisie (art. 21 ust. 3 pkt 4 updop) określenia "odbiorcy należności" określeniem "rzeczywistym właścicielem należności", wskazując w uzasadnieniu do ustawy, że zmiana ta ma charakter wyłącznie doprecyzowujący.

W dalszej kolejności organ - mając na względzie, że pobranie podatku u źródła na podstawie przepisów krajowych jest dopuszczalne wyłącznie w sytuacji, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje opodatkowanie w Polsce tego rodzaju przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez nierezydenta - poddał ocenie, czy w ustalonych w tej sprawie okolicznościach faktycznych zapisy stosownych umów międzynarodowych mogły wyłączyć bądź zmodyfikować obowiązek pobrania podatku u źródła.

Jeśli chodzi o odsetki wypłacone na rzecz M.3, kwestie te regulowała podpisana 19 listopada 2004 r. Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) - odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie. Jak zauważył organ, w przepisach uoupo Polska-Szwecja (w 2013 r.), występowały rozbieżności pomiędzy tekstem art. 11 ust. 1 w polskiej wersji językowej, a tekstem tego artykułu w szwedzkiej wersji językowej. Ówczesna polska wersja językowa w/w zapisu, w przeciwieństwie do szwedzkiej wersji językowej, nie zawierała klauzuli "rzeczywistego beneficjenta". Niemniej jednak, zgodnie z art. 30 uoupo Polska-Szwecja w przypadku rozbieżności przy interpretacji rozstrzygający jest tekst angielski. Stąd, zdaniem organu I instancji, przy ocenie obowiązków podatkowych podmiotów z siedzibą w Umawiających się państwach, określonych w art. 11 ust. 1 uoupo Polska-Szwecja, należy wziąć pod uwagę tekst tego artykułu w angielskiej wersji językowej, która przewiduje zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w państwie, w którym powstają odsetki wyłącznie w sytuacji, w której odbiorca wypłacanych odsetek jest tzw. uprawnionym odbiorcą, czyli z języka angielskiego "beneficial owner". Za takim stanowiskiem opowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 2 lutego 2012 r., II FSK 398/10. Dodatkowo organ wskazał, że Minister Spraw Zagranicznych Rzeczypospolitej Polskiej wydał 20 listopada 2017 r. obwieszczenie o sprostowaniu błędów (Dz. U., poz. 2177), zgodnie z którym w polskim tekście Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r., w art. 11 ust. 1 zamiast wyrazów "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie." powinny być wyrazy "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie, których rzeczywistym beneficjentem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie."

Nawiązując do twierdzeń Spółki, iż odmówienie M.3 statusu rzeczywistego beneficjenta odsetek winno skutkować przyznaniem tego statusu luksemburskiej spółce H. (spółka joint venture grupy H.5 i I.6), organ zauważył, że w tym przypadku do odsetek wypłaconych na rzecz H. zastosowanie miałaby Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku, sporządzona w Luksemburgu w dniu 14.06.1995 r. (Dz. U. 1996 nr 110, poz. 1244. dalej: "uoupo Polska-Luksemburg"). Art. 11 ust. 1 tej umowy stanowi: "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie." Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty odsetek brutto. (ust. 2 art. 11). Z kolei w myśl art. 11 ust. 3 "użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochody od publicznych pożyczek, skryptów dłużnych, zarówno zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego oraz inne dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, jak też wszelkie inne dochody, które według prawa podatkowego Państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek".

Z przepisów tych wynika więc, że możliwość opodatkowania odsetek w Polsce (przy maksymalnej stawce 5%) zależna jest od tego, czy podmiot otrzymujący odsetki był ich właścicielem, tj. tzw. beneficial owner.

Dalej organ wskazał, że przy interpretacji pojęcia rzeczywistego odbiorcy należy posiłkować się również tekstem Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmieniem Komentarza do niej. Zgodnie z zawartą tam definicją, pod pojęciem "beneficial owner" należy rozumieć osobę (fizyczną lub prawną), która rzeczywiście korzysta z przywilejów wynikających z prawa własności, nawet gdy tytuł własności opiewa na inne nazwisko. W Komentarzu do MK OECD podkreśla się, że interpretacja pojęcia "beneficial owner", ma na celu zapobieganie wykorzystywaniu przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przez podmioty do tego nieuprawnione, które starają się uzyskać status "beneficial owner", np. poprzez wykorzystywanie podmiotów pośrednich w praktykach typu "treaty shopping" (zjawisko nabywania korzyści umownych). Co istotne, Komentarz do MK OECD wprowadza również zasadę, zgodnie z którą podmiot działający w charakterze przedstawiciela lub zastępcy nie może zostać uznany za "beneficial owner", ponieważ takie działanie byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem MK OECD. Z powyższych powodów, jak zaznacza się w komentarzu do MK OECD, spółka podstawiona nie może być uważana za "beneficial owner", ponieważ - mimo że jest formalnym właścicielem dochodu - w praktyce dysponuje bardzo ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę działającego na rachunek zainteresowanych stron.

Oceniając następnie możliwość zastosowania zwolnień podatkowych lub preferencyjnych stawek podatkowych (5%) przewidzianych w w/w umowach bilateralnych, organ I instancji poddał analizie działalność M.3 i H., w kontekście tego, na ile te podmioty (odbiorcy) spełniały kryteria rzeczywistego odbiorcy.

Dokonując oceny spełnienia przez M.3 kryterium rzeczywistego odbiorcy wypłaconych na jej rzecz odsetek, stwierdzono iż spółka ta nie była ich uprawnionym odbiorcą/właścicielem w rozumieniu art. 11 ust. 1 uoupo Polska-Szwecja oraz art. 21 ust. 3 pkt 4 pdop. Za takim stanem rzeczy przemawiały następujące okoliczności: zgodnie z zawartą umową pożyczki z H., M.3 była umownie zobowiązana do przekazania odsetek kolejnemu podmiotowi; środkami pochodzącymi z odsetek wypłaconych przez M. nie mogła swobodnie dysponować, a jedynie ich część (marżę) przeznaczyła na pokrycie niezbędnych kosztów związanych z funkcjonowaniem w przestrzeni gospodarczej Szwecji (np. koszty obsługi administracyjnej lub koszty badania sprawozdania finansowego); M.3 jako spółka podstawiona nie prowadziła żadnej własnej działalności, a całość jej przychodów stanowiły odsetki z tytułu umów pożyczek zawartych z M. i M.4; M.3 nie zatrudniała pracowników; do zarządu M.3 były powoływane osoby zarządzające funduszem H.5, które nie uzyskiwały wynagrodzeń z tej spółki, a wszelkie decyzje związane z projektem "[...]", w tym dotyczące pożyczek dla M. oraz kwestii związanych z wypłacanymi przez M. odsetkami, podejmowane były na "spotkaniach funduszowych" w biurach H.5; osoby wchodzące w skład zarządu M.3, poza wyjazdami turystycznymi, nigdy nie były w Szwecji; o tym, kiedy i w jakiej wysokości będą spłacane odsetki i kwota główna pożyczek przez polskie spółki na rzecz M.3 oraz kiedy i w jakiej wysokości będą spłacane odsetki i kwota główna pożyczek przez M.3 na rzecz H., decydowali wspólnicy spółki joint venture; w 2014 r. M.3 zrzekła się należności od M. i M.4 w wysokości przewyższającej jej zobowiązanie względem H., co skutkowało zakończeniem działalności przez szwedzką spółkę.

W ocenie organu I instancji również H. nie była faktycznym odbiorcą/właścicielem odsetek (beneficial owner), gdyż również ona otrzymała od udziałowców oprocentowane pożyczki, które ostatecznie miała za zadanie przekazać (poprzez kolejne podmioty) do polskich spółek M. i M.4; zasady dystrybucji pożyczek i ich spłaty ustalili przedstawiciele grup H.5 i I.6; w skład jej zarządu wchodzili przedstawiciele grup H.5 i I.6, które to osoby musiały podejmować decyzje zgodne z wolą podmiotów, z których były delegowane; zaś sama H. prowadziła jedynie działalność polegającą na administrowaniu pożyczkami przeznaczonymi finalnie dla M. i M.4, bez możliwości swobodnego decydowania o przeznaczeniu odsetek otrzymywanych od M.3.

Według organu, ocenę o niespełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania u źródła przedmiotowych odsetek od pożyczek wspiera ponadto fakt, że w biznesplanie przedsięwzięcia, stanowiącym załącznik do umowy wspólników spółki H., została określona struktura następujących kolejno po sobie umów pożyczek i związanych z nimi wypłat odsetek. W dokumencie tym jednoznacznie wskazano, że głównym celem utworzenia takiej struktury było uniknięcie zapłaty podatku u źródła w Polsce poprzez upozorowanie, że odsetki są wypłacane do podmiotu z siedzibą w Szwecji oraz uniknięcie konieczności zapłaty podatku u źródła przez fundusz H.7 poprzez emisję obligacji zamiennych pomiędzy spółkami w Luksemburgu. W tym celu konieczne było powołanie szeregu spółek w Szwecji i Luksemburgu i zawarcie szeregu kolejno po sobie następujących umów pożyczek. Zgodnie z opracowaną przez zespół finansowy H.5, (zarządzający funduszem inwestycyjnym H.7) strukturą udzielenia pożyczek, wg umów, zyski z pożyczki w postaci odsetek wypłacanych przez M. miały być wypłacane za pośrednictwem M.3 do H., skąd miały trafić poprzez kolejne podmioty do inwestorów. M.3 i H. miały na owym pośrednictwie uzyskiwać marżę, w wysokości 0,25 % kwoty pożyczki udzielonej dla M.(marża wynikała z różnicy oprocentowania umów pożyczek). W dodatku, celem "wstawienia" spółki z siedzibą w Szwecji (tj. M.3) w strukturę przekazywania pożyczki dla M., było uniknięcie konieczności pobierania podatku u źródła przez M. w związku z błędną interpretacją zapisów uoupo Polska-Szwecja (co do skutków rozbieżności treści art. 11 ust. 1 pomiędzy dwiema wersjami językowymi).

Rozpatrując w dalszej kolejności obowiązki skarżącej jako płatnika, organ wskazał na treść art. 26 ust. 1 pdop, z którego wynika, że obowiązek potrącenia podatku od wymienionych w art. 21 ust. 1 przychodów uzyskiwanych przez nierezydentów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu (art. 26 ust. 1 pdop). Dalsze jednostki redakcyjne tego przepisu przewidują z kolei, że warunkami zastosowania zwolnienia z obowiązku poboru podatku jest otrzymanie przez podmiot krajowy od odbiorcy należności aktualnego, oryginalnego certyfikatu rezydencji podatkowej odbiorcy (ust. 1c), a także pisemnego oświadczenia o tym, że odbiorca ten spełnia warunki do zastosowania zwolnienia, odnoszące się do jego rezydencji podatkowej oraz do niekorzystania przez niego ze zwolnienia z opodatkowania dochodów w państwie rezydencji (ust. 1f).

Odnosząc te uregulowania do stanu faktycznego sprawy organ wskazał, że Spółka przedłożyła certyfikaty z 18.06.2012 r. i 16.07.2014 r. potwierdzające miejsce rezydencji podatkowej M.3 na terytorium Szwecji. Natomiast w toku kontroli celno-skarbowej Spółka nie okazała pisemnych oświadczeń złożonych przez M.3, o których mowa w art. 26 ust. 1f pdop. Dopiero podczas trwającego postępowania podatkowego, pełnomocnik Spółki wystąpił do byłych członków zarządu M.3 o podpisanie oświadczeń, których wzór został im przesłany w pierwszej połowie 2019 r. za pośrednictwem poczty elektronicznej. Po otrzymaniu podpisanych oświadczeń, Spółka złożyła do akt sprawy podpisane przez P. A. i R. M. pisma o treści cyt.: "My, niżej podpisani, działając jako członkowie zarządu M.1, spółki zawiązanej i działającej według prawa szwedzkiego, z siedzibą w S. w Szwecji i zarejestrowanej w Szwedzkim Urzędzie Rejestracyjnym Spółek pod numerem [...] (dalej: Spółka), niniejszym oświadczamy, że w 2013 roku Spółka podlegała opodatkowaniu w Szwecji podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągnięcia; nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, a w kapitale M. Sp. z o.o., M.4 Sp. z o.o. oraz w kapitale Spółki, spółka H.3 S.a.r.l., podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Luksemburgu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia, posiadała bezpośrednio 100% udziałów".

W opinii organu treść tego dokumentu nie mogła stanowić o spełnieniu warunków formalnych do zwolnienia z podatku, o których mowa w art. 26 ust. 1f pdop albowiem w dacie złożenia tych oświadczeń do akt sprawy osoby, które je podpisały nie były już reprezentantami odbiorcy należności, tj. spółki M.3 (w 2019 r. spółka ta była już zlikwidowana).

Końcowo organ I instancji negatywnie odniósł się do sugestii Spółki, iż odmówienie M.3 statusu rzeczywistego beneficjenta odsetek winno skutkować przyznaniem tego statusu luksemburskiej spółce H. i możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła wynikającej z uoupop Polska - Luksemburg lub też zastosowania zwolnienia ze względu na spełnienie warunków przewidzianych w art. 21 ust. 3 pdop. Powołując się na wyroki TSUE podkreślił, że w celu odmowy uznania danej spółki za rzeczywistego właściciela odsetek lub wykazania istnienia nadużycia prawa, krajowy organ podatkowy nie jest zobowiązany do zidentyfikowania podmiotu, którego uważa za rzeczywistego właściciela tych odsetek. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału, wystarczającym do stwierdzenia zaistnienia nadużycia prawa jest wyłącznie zakwestionowanie przez organy podatkowe statusu rzeczywistego właściciela. Skoro więc ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż celem utworzenia całej struktury, w ramach której pożyczki były udzielane przez kolejne podmioty, było takie działanie aby upozorować udzielanie takich pożyczek spółce M. przez podmiot z siedzibą w Szwecji, to przesądza to o konieczności odmowy przez organ podatkowy zwolnienia z opodatkowania transakcji, które stanowiły nadużycie prawa. Niezależnie od powyższego organ stwierdził, że w okolicznościach faktycznych sprawy brak było także podstaw do przypisania luksemburskiej spółce statusu rzeczywistego odbiorcy odsetek, co potwierdzały opisane wyżej okoliczności.

W związku z powyższym organ I instancji uznał, że M., dokonując wypłat odsetek na rzecz M.3, obowiązana była, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 updop, do naliczenia i pobrania podatku dochodowego od osób prawnych, wg stawki 20%, przyjmując jednocześnie, że kwota podatku powinna zostać przez płatnika pobrana (potrącona) z "ubruttowionej" wypłacanej podatnikowi należności, bowiem w ocenie organu, w przypadku przedmiotowych wypłat odsetek to na wypłacającym należność spoczywał obowiązek poniesienia ciężaru podatku od źródła. Skutkowało to określeniem przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (decyzją z 26 lutego 2020 r.) wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłaconych przez M. Sp. z o.o. na rzecz M.1 z siedzibą na terytorium Królestwa Szwecji za miesiące maj, listopad i grudzień w kwotach odpowiednio: 52.275,00 zł, 628.350,00 zł i 52.235,00 zł, a także orzeczeniem o odpowiedzialności podatkowej M. Sp. z o.o. jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wyżej określone kwoty niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

W wniesionym odwołaniu pełnomocnik Spółki podniósł zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i reguł postępowania, a to: art. 21 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 3 pdop, ewentualnie art. 21 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 2 pdop w zw. z art. 11 ust. 1 uoupo Polska-Szwecja i w zw. z art. 11 ust 2 uoupo Polska-Luksemburg, art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pdop oraz art. 122 ust. 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 op.

Ponadto w piśmie z 15.10.2020 r. strona wskazała, że w razie zakwestionowania statusu szwedzkiego podmiotu finansującego należy uznać, iż rzeczywistym właścicielem odsetek wypłaconych przez polskie podmioty (M. i M.4) była spółka H. Wyjaśniła przy tym, że bezpośrednim pożyczkodawcą H. od strony grupy I.1 była spółka I. GmbH, będąca jednym ze wspólników H. oraz, że spółka ta otrzymała finansowanie od swojego pośredniego udziałowca tj. spółki I.2 z siedzibą w W.1, która z kolei środki potrzebne do sfinansowania pożyczki uzyskała poprzez wzrost kapitału (własnego) z giełdy papierów wartościowych. Formalnie pożyczka od I.2 do I.3 została udzielona przez spółkę I.4 GmbH, działającą jako pożyczkodawca na podstawie umowy powiernictwa z 31.01.2006 r., jednakże faktycznie środki, którymi udzielono pożyczek, były jednak własnością I.2. Obecnie I.2 nie istnieje, a jej obowiązki - w wyniku reorganizacji przeprowadzonej w 2010 r. - przejęła I.5. 21 stycznia 2010 r. doszło do połączenia I.2 z I.6 z siedzibą w W.1 poprzez przejęcie pozostałej części majątku I.2 przez I.6 w drodze sukcesji uniwersalnej, a w związku z przekształceniem faktycznym właścicielem należności związanych ze środkami finansowymi przez I.3 w ramach omawianych pożyczek oraz wierzycielem podmiotów zaangażowanych w inwestycję ("[...]") stała się I.5. I.5 formalnie nie zatrudniała pracowników, a prace na jej rzecz wykonywane były przez pracowników zatrudnionych przez I.6 na podstawie osobnej umowy agencyjnej, według której I.5 oraz I.6 pełnią funkcje spółek holdingowych i zarządzających, przy czym I.6 skupia się na zarządzaniu spółkami projektowymi w tzw. segmencie I.7 (w szczególności w Niemczech), zaś I.5 jest dedykowana w zarządzaniu działalnością w tzw. segmentach I.8 i I.9 (w Europie Środkowo-Wschodniej, Europie Południowo-Wschodniej i Wspólnocie Niepodległych Państw).

Na potwierdzenie swego stanowiska strona złożyła również ekspertyzę prawną prof. dr hab. B. B., dr hab. K. L. (prof. [...]) oraz dr hab. W. M. (prof. [...]). Autorzy tego opracowania, po przeanalizowaniu uoupo Polska-Szwecja oraz możliwości wykorzystania koncepcji look-through approach (według autorów ekspertyzy koncepcja ta sprowadza się do działania polegającego na pominięciu istnienia jakiegoś podmiotu prawnego i przypisaniu zysków osiąganych przez ten podmiot, innemu podmiotowi, który "stoi za nim") w kontekście klauzuli beneficial owner - stwierdzili, że w przypadku zakwestionowania statusu beneficial owner M.3, należy taki status przyznać H., ze wszystkimi tego konsekwencjami dla rozliczenia podatku u źródła. Jednocześnie uznali, że organy podatkowe, odmawiając przyznania statusu beneficial owner bezpośredniemu odbiorcy wypłaconych należności (odsetek), powinny dążyć (przeprowadzając czynności dowodowe lub analizując materiał dowodowy) do zidentyfikowania podmiotu, którego należy uznać za rzeczywistego właściciela tych należności, a ewentualne zaniechania organów podatkowych w tym zakresie naruszają, wg autorów, zasady określone w art. 122 oraz 187 § 1 op.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik OUCS w Opolu decyzją z 21 lutego 2022 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i orzekł co do istoty sprawy w sposób przedstawiony na wstępie.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych podmiotom zagranicznym odsetek, którego termin - w myśl art. 70 § 1 op - upływał co do zasady: w odniesieniu do wypłat odsetek dokonanych w maju i listopadzie 2013 r. - z dniem 31.12.2018 r., a od wypłat odsetek dokonanych w grudniu 2013 r. - z dniem 31.12.2019 r.

Podniósł, że wobec tych należności bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op. Z akt sprawy wynika bowiem, że w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku kontroli celno-skarbowych nr [...] i nr [...] przeprowadzonych wobec M., Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu wszczął 9 listopada 2018 r. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. o czyn z art.78 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks i art. 38 § 1 pkt 2 kks.

Z kolei pismem z 11 grudnia 2018 r. Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego zawiadomił M. (doręczenie nastąpiło 14.12.2018 r.) i jej pełnomocnika (doręczenie nastąpiło 18 grudnia 2018 r.) na podstawie art. 70c op o zawieszeniu z dniem 9 listopada 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych m.in. za miesiące: maj, listopad i grudzień 2013 r.

Mając przy tym na względzie treść uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, organ przedstawił okoliczności przemawiające za uznaniem, że wszczęcie w/w postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Podniósł, że przedmiotowe postępowanie jest prowadzone pod nadzorem prokuratury a jego wszczęcie podyktowane było ustaleniami poczynionymi w ramach kontroli prowadzonej wobec strony, wskazującymi na możliwość popełnienia przestępstwa skarbowego przez M. Co istotne, czynności podjęte przez organ dochodzeniowy doprowadziły do przekształcenia postępowania z fazy - "in rem" w postępowanie "ad personam", gdyż 29 listopada 2019 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów wobec A. T.

Jednocześnie organ wskazał, że w sprawie zaistniały dodatkowe przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak bowiem wynika z akt, 15 października 2019 r. wobec Spółki wydano decyzję o dokonaniu zabezpieczenia na jej majątku, w efekcie czego 4 grudnia 2019 r. doręczone jej zostało zarządzenie o zabezpieczeniu należności jeszcze przed wydaniem decyzji wymiarowej, co skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 8 op. Poza tym, 31 grudnia 2018 r. oraz w 2019 r., organ I instancji wystąpił do organów podatkowych innych państw o informacje, które posłużyć miały do określenia zobowiązania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu ww. wypłat odsetek, a ostatnią odpowiedź na skierowane zapytania otrzymał 25 listopada 2019 r. Tym samym spełnione zostały przesłanki zawieszenia, o których mowa w art. 70a op.

Rozstrzygając sprawę merytorycznie organ odwoławczy podzielił w pełni ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną w zakresie obowiązku pobrania przez Spółkę podatku u źródła z tytułu odsetek wypłaconych zagranicznej spółce M.3, również z uwzględnieniem w dalszej kolejności oceny dotyczącej charakteru spółki H. Zaznaczył, że obecny spór koncentruje się wokół następujących zagadnień: 1) wykładni regulacji zwartych w uoupo Polska-Szwecja w zakresie obowiązywania klauzuli "rzeczywistego odbiorcy", 2) oceny funkcjonowania M.3 w zakresie możliwości uznania tych podmiotów za "rzeczywistego odbiorcę" należności odsetkowych wypłaconych przez M., 3) wykładni art. 21 ust. 3 pdop w zakresie możliwości zastosowania tych regulacji w stosunku do wypłat odsetek dokonanych przez M. na rzecz M.3, 4) analizy możliwości zastosowania koncepcji Iook-through approach wobec należności odsetkowych wypłaconych przez M., 5) zasadności ubruttowienia należności odsetkowych dla potrzeb wyliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Odnosząc się do pierwszej z w/w kwestii organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia argumentacji strony dotyczącej rozbieżności treści wersji językowych art. 11 ust. 1 uoupo Polska-Szwecja. Przyznając, że istotnie w polskiej wersji językowej nie zawarto klauzuli "rzeczywistego odbiorcy", podczas gdy w jej szwedzkiej i angielskiej wersjach językowych taka klauzula była obecna, organ podkreślił, że rozbieżność ta została wyeliminowana poprzez obwieszczenie Ministra Spraw Zagranicznych Rzeczypospolitej Polskiej z 20 listopada 2017 r. o sprostowaniu błędów (Dz. U. z 2017 r., poz. 2177). Obwieszczenie to zostało wydane na podstawie art. 18b ustawy z 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych (Dz. u. Nr 39, poz. 443 ze zm.), który stanowi, że błędy w umowie międzynarodowej polegające na niezgodności między wersjami językowymi, w których umowę sporządzono, błędy w tłumaczeniu umowy międzynarodowej na język polski polegające na niezgodności tłumaczenia z umową międzynarodową w języku obcym, w którym umowę sporządzono, oraz błędy w oświadczeniu rządowym dotyczącym tej umowy prostuje, w formie obwieszczenia, minister, który występował z wnioskiem o ogłoszenie tej umowy w dzienniku urzędowym". Tym samym prawodawca polski, w ocenie organu II instancji, przyznał, że treść art. 11 ust. 1 uoupo Polska- Szwecja w polskiej wersji językowej była błędna, co w konsekwencji dowodzi, że intencją stron umowy nie było pominięcie w tym przepisie klauzuli "rzeczywistego odbiorcy". Wbrew przy tym twierdzeniom Spółki, obwieszczenie to nie aspiruje do zamkniętego katalogu, określonych w art. 87 Konstytucji RP, źródeł prawa obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej, a stanowi jedynie techniczne sprostowanie. Według organu II instancji zawarte w art. 30 uoupo Polska- Szwecja uregulowanie prawne w sposób jednoznaczny potwierdza zasadność zastosowania w niniejszej sprawie angielskiej wersji językowej art. 11 ust.1 uoupo Polska-Szwecja, z której to wynikała zasada "beneficial owner". O zasadności przyjęcia takiego stanowiska świadczą również zapisy art. 33 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 43 9) , który stanowi, że jeżeli tekst traktatu został ustalony jako autentyczny w dwóch lub więcej językach, ma jednakową moc w każdym z nich, chyba że traktat postanawia lub strony uzgodniły, iż w przypadku rozbieżności określony tekst jest rozstrzygający".

W rezultacie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że art. 11 ust. 1 uoupo Polska-Szwecja nakładał na odbiorców odsetek w 2013 r. warunek spełnienia kryteriów rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"). Nie zgodził się przy tym z zarzutem odwołania dotyczącym naruszenia art. 2a op, stwierdzając, że art. 11 ust. 1 uoupo Polska-Szwecja w jego angielskiej wersji językowej (tj. obowiązującej na mocy art. 30 tej umowy) oraz art. 21 ust. 1 updop nie wywołują wątpliwości interpretacyjnych, stąd art. 2a o.p. nie ma w sprawie zastosowania.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że analizując przepisy w/w umowy, w kontekście rozumienia terminu "rzeczywistego odbiorcy", należy posiłkować się tekstem Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmieniem Komentarza do niej. Nie są one wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, niemniej stanowią wzór i wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W § 10 i 11 ww. Komentarza przedstawione zostały przykłady podmiotów, które będąc odbiorcami odsetek, mogą nie być jednocześnie ich uprawnionymi odbiorcami, tj.: pośredników działających w imieniu zleceniodawcy, ale na swój rachunek, pośredników działających w swoim imieniu, ale na rachunek zleceniodawcy (np. depozytariusze), spółki "pośredniczące", które działają we własnym imieniu, ale na cudzy rachunek. Co istotne, wskazany wyżej katalog ma jedynie znaczenie przykładowe i ma pokazywać wspólną cechę tego typu "zastępców", tj. brak swobody w wykorzystywaniu otrzymanych odsetek i konieczności realizacji zawartych zobowiązań w postaci dalszego przekazu kolejnemu podmiotowi uzyskanych środków pieniężnych (odsetek).

Rozpatrując zatem kwestię, czy spółka M.3 spełniała kryteria uznania ją za "rzeczywistego odbiorcę" organ odwoławczy podzielił w pełni stanowisko organu I instancji, że nie mogła ona samodzielnie decydować o sposobie wykorzystania otrzymanego dochodu z wypłaconych na jej rzecz odsetek. Według Dyrektora Izby, poza sporem w sprawie pozostają n/w ustalenia:

1) w 2006 r. luksemburski fundusz inwestycyjny zarządzany przez spółkę z grupy H.5 oraz austriacka spółka z grupy I.6 podjęły decyzję o wspólnej inwestycji (zakup nieruchomości "[...] w W.");

2) w biznes planie przedsięwzięcia została określona m.in. struktura (uwzględniająca udział podmiotu ze Szwecji) następujących kolejno po sobie umów pożyczek i związanych z nimi wypłat odsetek, a jednym z istotnych elementów tego planu było także przyjęcie rozwiązań, które w zamyśle jego twórców minimalizowałyby ewentualne zobowiązania podatkowe, w tym także w zakresie WHT (określany w planie skrótem WHO);

3) w celu realizacji inwestycji została powołana spółka joint venture (H.); w umowie spółki H. określony został sposób realizacji inwestycji, zakładane zyski oraz sposób ich dystrybucji; z umowy joint venture wynikało, że H. była w posiadaniu całego kapitału zakładowego spółki G. (po zmianie nazwy M.3) oraz posiadała 100% minus jeden udział w kapitale zakładowym M. i M.4;

4) według sprawozdań finansowych M.3, spółka ta miała powstać w 2006 r. i prowadziła działalność w zakresie finansowania wewnątrzgrupowego; przez cały okres swojej działalności nie zatrudniała pracowników oraz nie wypłacała wynagrodzeń; w latach 2006-2014 M. osiągała jedynie przychody z tytułu odsetek uzyskanych od M. i M.4; siedziba M.3 mieściła się w tzw. "wirtualnym biurze"; do składu zarządu M.3 powoływane były osoby zarządzające funduszem H.11; M.3 była rezydentem Królestwa Szwecji

5) przelew środków wynikających z umowy pożyczki z 21.11.2006 r. zawartej między M.3 (pożyczkodawca), a M. (pożyczkobiorca) nastąpił bezpośrednio z rachunku bankowego H.;

6) M.3 posiadała tytuł własności do wierzytelności wynikającej z umowy pożyczkowej zawartej przez M. 21.11.2006 r.; w 2013 r. M.3 otrzymała na rachunek bankowy od M., z tytułu spłaty pożyczki, odsetki na łączną kwotę 700.000 EUR, z których 600.000 EUR przekazała w tym samym roku do H.; w 2014 r. poprzez zawarcie tzw. umowy "w sprawie przekazu" (M. – M.3 – H.), a następnie (w 2016 r.) M.3 została zlikwidowana,

W przekonaniu organu okoliczności te bezsprzecznie wskazują, że działalność M.3 sprowadzała się jedynie do przyjęcia na swój rachunek bankowy należności od M., a następnie przekazania ich niezwłocznie kolejnemu podmiotowi (H.), wskazanemu przez inwestorów przedsięwzięcia. Zatem działania M.3 miały znamiona pośrednictwa, a rola tej spółki w swym zasadniczym wymiarze w zakresie odsetek miała charakter techniczny i sprowadzała się do przekazywania przychodów jako jedno z ogniw w łańcuchu spółek. Nie stwierdzono jednocześnie, aby M.3 dokonywała jakichkolwiek wydatków wskazujących, że prowadzi ona lub zamierza prowadzić inną działalność niż odbiór należności od M. i M.4 i przekazanie ich do H. Nie można też pomijać znaczenia zależności osobowych i kapitałowych, w jakich pozostawała M.3 z innymi podmiotami z G.2. Osoby decyzyjne w tym podmiocie były również w zarządach jednostek nadrzędnych. Zatem niezależność M.3 miała jedynie czysto formalny charakter i tak też należy interpretować zeznania P. A., na które powołuje się Spółka. O tym, iż o całokształcie rozliczenia zobowiązań pożyczkowych decydowano z pominięciem interesów M.3 wprost świadczy m.in. umowa "w sprawie przekazu" z 31.01.2014 r. w ramach której inwestorzy de facto podjęli arbitralną decyzję o pozbawieniu M.3 dalszej możliwości czerpania pożytków z zawartych umów pożyczek. Tym samym, zdaniem organu, M.3 nie była "rzeczywistym odbiorcą" ("beneficial owner") odsetek wypłaconych przez M. z tytułu umowy pożyczki z 2006 r., a co się z tym wiąże - nie powinna ona korzystać z uprawnień przyznawanych w ramach zwolnienia przewidzianego w art. 11 ust. 1 uoupo Polska-Szwecja.

Organ odwoławczy za trafną uznał też ocenę organu I instancji, że konsekwencją wykluczenia roli "rzeczywistego odbiorcy" w stosunku do spółki M.3, a w dalszej kolejności również w odniesieniu do H. był brak możliwości skorzystania również ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 3 updop. Analizując rodowód tego zwolnienia podkreślił, iż art. 21 ust. 3 updop stanowi implementację przepisów unijnych, które cechują się prawem pierwszeństwa stosowania wobec innych regulacji prawa międzynarodowego. Stąd też, zdaniem organu, odkodowanie zawartego w art. 21 ust 3 pkt 4 pdop terminu "odbiorca należności" wymaga posłużenia się wykładnią celowościową dokonaną w oparciu o art. 1 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy, definiujące to pojecie. Za zasadną należało więc uznać wykładnię art. 21 ust. 3 pdop, która utożsamia pojęcie "odbiorcy należności" z pojęciem "rzeczywistego odbiorcy" a nie "uzyskującym przychody". Oznacza to, że także w przypadku ewentualnego zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 3 updop spółka M.3 w momencie wypłaty odsetek od pożyczek przez M. winna być ich "rzeczywistym odbiorcą", co jednak nie miało miejsca.

Jednocześnie organ stwierdził, że kolejnym powodem, skutkującym brakiem możliwości zastosowania zwolnienia z pobrania podatku u źródła z tytułu odsetek wypłaconych na rzecz M.3 - jest niespełnienie warunku posiadania przez stronę oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust.1f pdop. Jak bowiem wynika z akt sprawy, jedyne oświadczenie zawierające elementy wskazane w tym przepisie, zostało przekazane organom w trakcie postępowania podatkowego i pochodziło od osób, które w momencie jego składania nie były już członkami zarządu M.3, która to ponadto już nie istniała w tej dacie. Nie sposób więc uznać, że strona stosownie do art. 26 ust. 1f pdop otrzymała od odbiorcy należności pisemne oświadczenia o tym, że odbiorca ten spełnia warunki do zastosowania zwolnienia.

Przechodząc do kolejnego spornego w sprawie zagadnienia, dotyczącego ewentualnego obowiązku poszukiwania rzeczywistego beneficjenta odsetek wypłaconych przez M. na kolejnych etapach transferu tych należności i zastosowania w warunkach niniejszej sprawy koncepcji look-through approach, interpretowanej przez Spółkę jako działanie polegające na pominięciu istnienia jakiegoś podmiotu prawnego i przypisaniu zysków osiąganych przez ten podmiot, innemu podmiotowi, który "stoi za nim" , organ nie negując wprawdzie samego faktu, iż H. była kolejnym podmiotem, który uczestniczył w przekazywaniu odsetek od M., jednocześnie zauważył, że M. w złożonej informacji IFT-2R za 2013 r., jako odbiorcę należności z tytułu odsetek wskazała M.3, i ta okoliczność sprawiła, że działania organu I instancji skupiły się na weryfikacji tego właśnie podmiotu w zakresie możliwości statusu "rzeczywistego odbiorcy". Niemniej organ I instancji pozyskał także dodatkowo szereg informacji, m.in. z administracji podatkowej Luksemburga, które pozwoliły mu określić także rolę H. w strukturze podmiotów przekazujących odsetki pochodzące od M.

Takie działania organu I instancji były w pełni uzasadnione, gdyż celem postępowania podatkowego wynikającego z art. 122 op jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a nie hipotetycznego w postaci ewentualnego "rzeczywistego odbiorcy", co nie zmienia tego, że w świetle orzecznictwa TSUE badanie skomplikowanych struktur podmiotów stworzonych w dużej mierze w celu ukrycia rzeczywistego odbiorcy należności, nie należy do obowiązków organów podatkowych, w takim wymiarze jak w obecnej sprawie. Zaakceptowanie stanowiska strony oznaczałoby de facto niemalże permanentne poszukiwania rzeczywistego odbiorcy odsetek, podczas gdy to już na etapie wypłaty tych należności ich odbiorca powinien być jednoznacznie zidentyfikowany. Nie do zaakceptowania w myśl przepisów prawa jest zatem sytuacja, gdy organom podatkowym, tak jak niniejszej sprawie, przedstawiany jest cały katalog potencjalnych "rzeczywistych odbiorców" (tutaj: M.3 lub H. lub "joint partnerzy"). Tym bardziej, że - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - identyfikacja podmiotów (potencjalnych "beneficial owner"), które Spółka określa mianem "joint partnerów" rodzi poważne trudności, o czym świadczą już same wyjaśnienia Spółki z 15.10.2020 r., wskazujące, że bezpośrednim pożyczkodawcą H. od strony grupy I.6 była spółka I GmbH, będąca jednym ze wspólników H. Z kolei spółka I. GmbH otrzymała finansowanie od swojego pośredniego udziałowca, tj. spółki I.2 z siedzibą w W.1, która z kolei środki potrzebne do sfinansowania pożyczki uzyskała poprzez wzrost kapitału (własnego) z giełdy papierów wartościowych. Dodatkowo Spółka poinformowała m.in., że formalnie pożyczka od I.2 do I.3 została udzielona przez spółkę I.4 GmbH, działającą jako pożyczkodawca na podstawie umowy powiernictwa z 31.01.2006 r. dodając, że faktycznie środki, którymi udzielono pożyczek były jednak własnością I.2.

W kwestii braku konieczności poszukiwania "do skutku" rzeczywistego odbiorcy należności (odsetek) odwołano się do orzeczenia TSUE z dnia 26.02.2019 r. w sprawach C-115/16, C-118/16, C- 19/16 i C-299/16, wskazującego, iż "w celu odmowy uznania danej spółki za właściciela odsetek lub wykazania istnienia nadużycia prawa organ krajowy nie jest zobowiązany do zidentyfikowania podmiotu lub podmiotów, których uważa za właścicieli tych odsetek"(...), "nawet jeśli potencjalni właściciele odsetek są znani, niekoniecznie zostało ustalone, który wśród nich jest rzeczywistym właścicielem. W przypadku gdy spółka otrzymująca odsetki posiada spółkę dominującą, która zaś sama posiada spółkę dominującą, organy podatkowe i sądy państwa członkowskiego źródła najprawdopodobniej nie są w stanie ustalić, która z tych dwóch spółek dominujących jest lub będzie właścicielem odsetek. Ponadto przypisania tych odsetek można dokonać po ustaleniach organu podatkowego dotyczących spółki pośredniczącej."

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności sprawy przeczą twierdzeniom strony, jakoby H. miała status "beneficial owner", tj. by samodzielnie dysponowała otrzymanym dochodem z tytułu odsetek otrzymanych od M. Z poczynionych ustaleń wynikało, że H. otrzymała od udziałowców oprocentowane pożyczki, które ostatecznie miała za zadanie przekazać (poprzez kolejne podmioty) do polskich spółek M. i M.4; zasady dystrybucji pożyczek i ich spłaty ustalili przedstawiciele grup H.5 i I.6; w 2013 r. H. posiadała 100% udziałów w M. i M.3; w skład zarządu luksemburskiej spółki wchodzili przedstawiciele grup H.5 i I.6, które to osoby musiały podejmować decyzje zgodne z wolą podmiotów, z których były delegowane; prowadziła jedynie działalność polegającą na administrowaniu pożyczkami przeznaczonymi finalnie dla M. i M.4, bez możliwości swobodnego decydowania o przeznaczeniu odsetek otrzymywanych od M.3. Rola tej spółki w zakresie odsetek miała charakter techniczny i sprowadzała się do przekazywania przychodów jako jedno z ogniw w łańcuchu spółek. Także w przypadku H. nie stwierdzono jakichkolwiek wydatków wskazujących na to, że podmiot ten prowadzi lub zamierza prowadzić inną działalność, niż odbiór należności od M. i M.4 poprzez M.3 i przekazanie ich do podmiotów wskazanych przez inwestorów przedsięwzięcia. W rezultacie organ odwoławczy stwierdził, że także H. nie była "rzeczywistym odbiorcą" odsetek, wobec czego nie powinna korzystać ze zwolnienia przewidzianego w aert. 21 ust. 3 updop.

Zdaniem organu, w tym stanie rzeczy Spółka niezasadnie zarzuciła organowi I instancji, że ten bezzasadnie zaniechał poszukiwania rzeczywistego beneficjenta odsetek, czym naruszył art. 122 w zw. z 187 § 1 i w zw. z art. 191 op. Tym bardziej, że nawet prześledzenie łańcucha podmiotów, które uczestniczyły w przekazywaniu odsetek od pożyczek wypłaconych przez M., rodziło już zasadnicze trudności, jeżeli uwzględni się zakres powiązań w ramach obu występujących w sprawie grup inwestorskich. Pomimo tych trudności organ pozyskał w niniejszej sprawie wszelkie niezbędne dowody, również z administracji podatkowej Szwecji i Luksemburga, które - wbrew zarzutom odwołania - zgodnie z art. 122 i art. 187 op, pozwoliły mu na wszechstronne i kompletne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w tym także roli H. w przekazywaniu należności odsetkowych, których źródłem było M.

Resumując powyższe wywody organ stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnia w niniejszej sprawie art. 11 ust.1 uoupo Polska-Szwecja, jak i zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 3 updop, co oznacza, że M., dokonując wypłat odsetek szwedzkiej spółce M.3, obowiązana była, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 updop, do naliczenia i pobrania podatku dochodowego od osób prawnych, wg stawki 20% określonej w art. 21 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie.

Przy czym organ odwoławczy za nieprawidłowe uznał przedstawione w skarżonej decyzji wyliczenia należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, podzielając w tym zakresie zarzuty strony o wadliwym zastosowaniu klauzuli "ubruttawiającej". Przyznając rację stronie, że przerzucenie ciężaru zapłaty podatku z podatnika na płatnika jest możliwe jedynie wówczas, gdy strony wprowadzą w łączącej je umowie tzw. klauzulę "ubruttawiającą" (tzw. "gross-up"), organ odwoławczy stwierdził, że z dokumentacji zgromadzonej w sprawie nie wynika, by w umowach regulujących przekazanie należności odsetkowych przez M. na rzecz M.3 oraz na rzecz H. obowiązywała tzw. klauzula "ubruttawiająca". Tym samym, podstawą naliczenia podatku były przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 pdop. Świadczeniem podlegającym opodatkowaniu był przychód w postaci odsetek (art. 21 ust. 1 pkt 1 updop), natomiast art. 26 ust. 1 tej ustawy określa moment poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. Co istotne, w art. 26 ust. 1 updop jest odniesienie do faktycznie dokonanych "wypłat" (tutaj: odsetek). W rezultacie pod pojęciem "wypłaty" dla potrzeb określenia obowiązku płatnika WHT należy rozumieć faktyczne przekazanie środków pieniężnych podmiotowi osiągającemu przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 updop (wyrok NSA z 18 grudnia 2019 r. sygn. II FSK 18/18).

W związku z powyższym organ odwoławczy uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i orzekł co do istoty o wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych przez M. w 2013 r. wypłat odsetek

Z kolei ponieważ stosownie do art. 8 op płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia we właściwym terminie organowi podatkowemu, zaś w myśl art. 30 § 1 op, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 odpowiada za podatek niepobrany, lub pobrany a niewpłacony, zasadnym stało się, w związku z brakiem wpłat tego podatku we właściwym terminie organowi podatkowemu, orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w stosunku do dokonanych w maju, listopadzie i grudniu 2013 r. wypłat odsetek szwedzkiemu podatnikowi – M.3.

W skardze wniesionej do tut Sądu na powyższą decyzję skarżąca, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją I instancji i umorzenie postępowania podatkowego, alternatywnie, w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku, o uchylenie zaskarżonej decyzji, podniosła zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70a § 1 op, poprzez ich niezastosowanie i wydanie decyzji pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek na skutek upływu biegu terminu przedawnienia, z uwagi na fakt instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, oraz świadomego wystąpienia w ostatnim dniu biegu terminu przedawnienia do organów podatkowych innych państw o informacje, które miały posłużyć dookreślenia zobowiązania podatkowego, pomimo wcześniejszego prowadzenia kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego przez niemal 2 lata, w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia i obejścia art. 70 § 1 op , a tym samym osiągnięcia przez organ korzyści w postaci wydłużonego czasu rozpatrywania sprawy, nieograniczonego terminem przedawnienia;

2) art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 7 pkt 4 oraz art. 70 § 8 op, w zw. z art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zobowiązanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek nie przedawniło się z uwagi na wystąpienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 8 op, pomimo wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, w którym to art. 70 § 6 op w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 2 konstytucji RP oraz utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, potwierdzającej, że stwierdzona przez TK niezgodność ówczesnego art. 70 § 6 op rozciąga się na także obecny art. 70 § 8 op, który w istocie stanowi powielenie rozwiązania przyjętego w art. 70 § 6 op - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.

3) art. 21 ust.1 w zw. z art. 21 ust. 3 updop, w zw. z 217 Konstytucji RP, w zw. z art. 5 ust. 2 Dyrektywy rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich poprzez:

✓ zastosowanie wykładni rozszerzającej ustawowych przesłanek zwolnienia z podatku u źródła od wypłacanych przez spółkę odsetek i w konsekwencji błędne uznanie, że należności wypłacone przez Spółkę powinny być oprocentowane według stawki w wysokości 20% wynikającej z art. 21 ust. 1 updop, podczas gdy w sprawie zostały spełnione przesłanki zastosowania wynikającego z 21 ust. 3 updop zwolnienia tych przychodów ze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, a zastosowanie powołanego zwolnienia nie było zależne od posiadania przez M.3 statusu "rzeczywistego właściciela", ponieważ wymóg taki nie wynikał z przepisów;

✓ błędne uznanie, że należności wypłacone przez Spółkę powinny być opodatkowane według stawki w wysokości 20% wynikającej z art. 21 ust. 1 updop, podczas gdy w stosunku do przychodów H. zostały spełnione wszystkie przesłanki zastosowania wynikającego z art. 21 ust. 3 updop zwolnienia tych przychodów ze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych;

4) art. 26 ust. 1 w zw. z art., 21 ust. pkt 1 i art. 21 ust. 3 w zw. z art. 22c ust. 1 updop w zw. z art. 5 ust. 2 Dyrektywy, poprzez odmowę zastosowania zwolnienia z podatku u źródła w sytuacji, gdy odbiorca należności – M.3 - był właścicielem spornych odsetek, a organ nie wykazał, że w sprawie doszło do jakiegokolwiek nadużycia, którego zaistnienie miałoby stanowić przesłankę odmowy zastosowania zwolnienia na gruncie Dyrektywy w kontekście Wyroków duńskich, zaś regulacje przeciwdziałające nadużyciom prawa do zwolnienia zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego od 31 grudnia 2015 r. (art. 22c updop), przy czym ich stosowanie do płatności odsetkowych podlegających podatkowi u źródła zostało wprowadzone dopiero w 2019 r., co stoi w sprzeczności z zakazem wywodzenia wobec podmiotów krajowych negatywnych skutków z regulacji dyrektyw UE, które nie zostały implementowane do krajowego porządku prawnego lub zostały zaimplementowane błędnie;

5) art. 21 ust. 1 updop w zw. z art. 11 ust. 1 uoupo Polska-Szwecja w zw. z art. 27 Konstytucji RP, poprzez uznanie przez organy, że Spółka była zobowiązana do przeprowadzenia analizy porównawczej polskiej, szwedzkiej i angielskiej wersji uoupo Polska-Szwecja i - w związku z istniejącymi rzekomymi rozbieżnościami - posłużenia się jej anglojęzyczną wersją, podczas gdy obowiązującym językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski, a niespornym jest fakt, że treść polskojęzycznej wersji uoupo Polska-Szwecja obowiązująca w roku 2013, nie zawierała klauzuli rzeczywistego właściciela, na której opiera się organ w decyzji, co doprowadziło do błędnego uznania, że należności wypłacone przez Spółkę powinny być oprocentowane według stawki w wysokości 20% wynikającej z art. 21 ust.1 updop, podczas gdy zostały spełnione przesłanki zastosowania wynikającego z art. 11 ust. uoupo Polska-Szwecja zwolnienia tych przychodów z podatku u źródła;

6) art. 26 ust.1 i art. 21 ust. 1 i 2 updop w zw. z art. 11 ust. Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zmienionej protokołem z dnia 7 czerwca 2012 r. między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, poprzez odmowę zastosowania jej przepisów i błędne uznanie, że należności wypłacone przez Spółkę powinny być oprocentowane według stawki 20% wynikającej z art. 21 ust. 1 updop, podczas gdy zostały spełnione przesłanki zastosowania wynikającej z art. 11 ust. 2 uoupo Polska - Luksemburg stawki w wysokości 10% w stosunku do odsetek powstałych do dnia 31 sierpnia 2013 r. oraz stawki w wysokości 5% w stosunku do odsetek powstałych od 1 września 2013 r., tj. zaniechanie zastosowania koncepcji look-through, zakładającej stosowanie przepisów dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wprost do podmiotu będącego rzeczywistym właścicielem należności w łańcuchu płatności w przypadku uznania, że nie jest nim bezpośredni odbiorca, w sytuacji gdy w razie odmowy uznania M.3 za rzeczywistego właściciela odsetek wypłaconych przez Spółkę, za podmiot taki należało uznać H. S.a.r.l. z siedzibą w L., której certyfikat rezydencji Spółka przedstawiła w toku postępowania podatkowego wraz z pismem z 4 marca 2019 r.;

7) art. 2a op i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. prawo przedsiębiorców w zw. z art. 11 ust. 1 uoupo Polska-Szwecja oraz art. 21 ust. 3 pkt 4 updop - poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Spółki nieusuwalnych w drodze wykładni, a usuniętych dopiero w drodze nowelizacji prawa nazywanej przez organ "technicznym sprostowaniem", wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia z CIT dotyczącej klauzuli rzeczywistego odbiorcy (rzeczywistego właściciela), o której mowa w art. 11 ust. 1 uoupo Polska-Szwecja oraz art. 21 ust. 3 pkt 4 updop, co skutkowało nieprawidłowym określeniem spółce należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych;

II. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 191 op, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy objętej postępowaniem podatkowym oraz nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, w tym szczególnie uznanie, że na organie podatkowym nie spoczywa obowiązek poszukiwania rzeczywistego beneficjenta odsetek, podczas gdy organ podatkowy, w toku postępowania podatkowego zobowiązany jest do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności poprzez zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący;

2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 op, poprzez brak właściwego uzasadnienia odmowy przyznania statusu rzeczywistego odbiorcy odsetek H., podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że H. była rzeczywistym beneficjentem odsetek wypłacanych przez M.;

3) art. 233 § 1 pkt 1a op, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uchylenie wadliwej decyzji I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, podczas gdy zidentyfikowane w sprawie naruszenia prawa uzasadniały uchylenie wadliwej decyzji l instancji w całości i umorzenie postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie i podtrzymując swoją dotychczasową argumentację faktyczna i prawną, dodatkowo wniósł na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) - dalej jako: [ppsa] o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z zarządzenia Prokuratury Okręgowej w W. z 28 stycznia 2022 r., [...], o zmianie zarządzenia o wyrażeniu zgody na udostępnienie dokumentów z akt sprawy, gdyż w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, jest to niezbędne do wyjaśnienia zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy na Spółce, jako płatniku, spoczywał obowiązek pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłaconych na rzecz podmiotu zagranicznego, tj: M.3 z siedzibą w Królestwie Szwecji. Rozbieżności między stronami dotyczą przede wszystkim kwestii, czy w ogóle powstał obowiązek podatkowy wobec osiągającej dochody w Polsce szwedzkiej spółki z uwagi na: po pierwsze - uregulowania stosownych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wyłączające bądź modyfikujące obowiązek pobrania podatku u źródła, przy czym wątpliwości w tym aspekcie budzi to, czy w świetle art.11 uoupo Polska-Szwecja odbiorca należności musiał być ich "rzeczywistym właścicielem", skoro polska wersja językowa tego przepisu nie zawierała klauzuli "beneficial owner", po wtóre - z uwagi na zwolnienie z podatku przewidziane w prawie krajowym, tj. na podstawie art. 21 ust. 3 updop, a rozbieżności na tym tle między stronami dotyczą interpretacji tego przepisu w kontekście warunków, jakie ma spełniać odbiorca należności, o którym mowa w pkt 4 tego przepisu (tj. czy musi on samodzielnie decydować o sposobie wykorzystania otrzymanego dochodu). Kolejna kwestia sporna dotyczyła możliwości zastosowania w sprawie koncepcji look-through, zakładającej stosowanie przepisów dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wprost do podmiotu będącego rzeczywistym właścicielem należności w łańcuchu płatności (w przypadku uznania, że nie jest nim ich bezpośredni odbiorca).

Ponieważ sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za 2013 r. w pierwszej kolejności odnieść należy się do najdalej idących zarzutów skargi związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego oraz możliwości orzekania przez organ podatkowy o wysokości zobowiązań podatkowych po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 op.

W kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych organ odwoławczy stoi na stanowisku, iż w sprawie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziana w art. 70 § 6 pkt 1 op, ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a okres zawieszenia biegu terminu niniejszego postępowania trwa nieprzerwanie od 9 listopada 2018 r., ponieważ postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone.

Z kolei Spółka twierdzi, że wszczęcie 9 listopada 2018 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w trakcie kontroli celno-skarbowych nr [...] i nr [...] przeprowadzonych wobec M., miało charakter instrumentalny. Uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje przede wszystkim na krótki okres jaki - w jej ocenie - upłynął między wszczęciem tego postępowania a datą przedawnienia zobowiązań za maj i listopad 2013 r., tj. 31.12.2018 r. Ponadto według niej o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego świadczy również brak aktywności organu prowadzącego to postępowanie w okresie od jego wszczęcia do dnia postawienia zarzutów A. T., czyli momentu przejścia śledztwa z fazy ad rem do fazy ad personom.

W realiach rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, niezasadnym okazał się zarzut skargi, jakoby wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W kontekście tego zarzutu, dotyczącego w istocie instrumentalnego wykorzystania przez organy prawa do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotnego znaczenia nabierają wskazania poczynione w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Podkreślenia wymaga, że Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę jest związany stanowiskiem zaprezentowanym w tej uchwale, zgodnie z którym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ppsa. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 op. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1op, a z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwia następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W kontekście powyższego stanowiska NSA zauważyć trzeba, że w samym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie poczyniono wprawdzie szerszych rozważań co do zarzutu strony dotyczącego ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego, jednakże wynikało to nie z zaniechania organu, ale z faktu ograniczenia mu przez organ prowadzący śledztwo pełnego dostępu i ujawnienia zgromadzonych w nim szczegółowych materiałów dowodowych, z uwagi na dobro prowadzonego postępowania przygotowawczego.

W sprawie poza sporem było, że finansowy organ postępowania przygotowawczego, czyli Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu 9 listopada 2018 r. wszczął pod nadzorem prokuratury postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. o czyn z art.78 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. i art. 38 § 1 pkt 2 k.k.s., a które to przestępstwo zostało ujawnione w trakcie kontroli celno-skarbowych nr [...] i nr [...] przeprowadzonych wobec M.

Nie było też spornym, że w ramach toczącego się postępowania przygotowawczego 29 listopada 2019 r. wydane zostało przez prokuratora postanowienie o przedstawieniu zarzutów wobec A. T., a tym samym śledztwo przeszło z fazy in rem do fazy ad personam. Ta z kolei okoliczność, zdaniem organu, potwierdza w pełni bezzasadność stawianego przez Spółkę zarzutu co do instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego, mającego służyć wyłącznie umożliwieniu organom zakończenie, już po upływie ustawowego terminu przedawnienia, prowadzonego postępowania podatkowego.

W tym miejscu należy zauważyć, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego, nawet bezpośrednio przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie świadczy jeszcze samo w sobie, o jego instrumentalności. W ramach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy organy prowadzące postępowanie w sprawach karnych skarbowych mają prawo (i obowiązek) wszczynania postępowania do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania, a w rozpatrywanej sprawie podstawy takie zaistniały.

Samo zaś postępowanie karnoskarbowe, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, miało swoją "dynamikę", skoro w jego toku doszło do jego przejścia z fazy in rem do fazy ad personam na skutek postawienia zarzutów A. T., co wynika z włączonego do akt sprawy postanowienia, na co zgodę wydał Prokurator Prokuratury Okręgowej w W., nadzorujący śledztwo w tej sprawie. Oznacza to niewątpliwie, że organ postępowania przygotowawczego zebrał po wszczęciu postępowania ad rem materiał dowodowy wskazujący według niego dostatecznie, że czyn zabroniony miał miejsce i że popełniła go konkretna osoba.

W tym stanie rzeczy zasadnym jest uznanie, wbrew argumentacji skargi, iż okoliczności sprawy nie potwierdzają zarzutu, jakoby wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny i służyło wyłącznie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Istotnym w realiach niniejszej sprawy jest dodatkowe podkreślenie, że wprawdzie, co przyznał też organ, nie dokonano szczegółowej analizy poszczególnych czynności podejmowanych w ramach postępowania prowadzonego w fazie ad rem przed jego przekształceniem w fazę ad personam, ale wynikało to nie z zaniedbania organu, ale z ograniczenia mu dostępu do materiału śledztwa przez prokuratora. Okoliczność tą potwierdzają zarządzenie prokuratora dotyczące zgody na udostępnienie organowi dokumentów z akt toczącego się śledztwa z 12 stycznia 2002 r. oraz zmieniające je zarządzenie z 28 stycznia 2022 r. (dopuszczone jako dowód w sprawie na podstawie art. 106 § 3 ppsa).

Na obecnym etapie postępowania przygotowawczego odmówiono wyrażenia organowi zgody na udostępnienie materiałów z prowadzonego postępowania karnoskarbowego, za wyjątkiem kopii postanowienia z 29 listopada 2019 r. o przedstawieniu zarzutów wobec A. T., na które to postanowienie powołał się organ w swojej argumentacji, co do braku instrumentalności samego wszczęcia postępowania, a tym samym zaistnienia podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op.

Zastosowanie instytucji wyłączenia jawności materiałów zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym przez prokuratora rodzi po stronie organu brak możliwości ujawnienia ich stronie postępowania podatkowego. Zarazem skład orzekający podziela pogląd wyrażany też w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, iż decyzja prokuratora o odmowie udostępnienia materiałów stronie postępowań kontrolnych ma dla organów podatkowych charakter wiążący przy udostępnieniu stronie postępowania podatkowego dokumentów czy informacji z akt sprawy karnoskarbowej. Pogląd ten wyraził miedzy innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1700/16, stwierdzając, że charakter wiążący w takim przypadku ma wola dysponenta materiałów - tj. prokuratora.

Zwrócić też należy uwagę - w nawiązaniu do podniesionej w skardze argumentacji pełnomocnika skarżącej, że o instrumentalności toczącego się postępowania karnoskarbowego świadczy to, że A. T., nie będąc świadoma wydanego wobec niej postanowienia o przedstawieniu zarzutów, nie mogła skorzystać z przysługującego jej na podstawie art. 313 § 3 i § 4 kpk prawa do żądania jego uzasadnienia, a tym samym, poza nazwiskiem podejrzanej, określeniem zarzucanych jej czynów i ich kwalifikacją prawną, nieznane są fakty i dowody jakie zostały przyjęte za podstawę zarzutów - że sąd administracyjny nie jest władny do dokonywania jakichkolwiek ocen dotyczących czynności podejmowanych przez organy prowadzące postępowanie przygotowawcze. W tym też zakresie osobie, której postawiono zarzuty, przysługują (już jako podejrzanej) określone prawa przewidziane w regulacjach kpk, a tym samym, jeżeli ma ona zastrzeżenia do jakichkolwiek z czynności procesowych podejmowanych wobec niej w ramach tego postępowania karnego, winna z nich skorzystać, kierując je jednakże do organu właściwego.

Jednocześnie w kwestii skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op, w ocenie Sądu spełnione zostały wymogi wynikające z art. 70c op. W treści zawiadomień, doręczonych pełnomocnikowi, jak i samej stronie, przed upływem ustawowego terminu przedawnienia, znajdowały się wszystkie niezbędne informacje, tj. daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia, powołano przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 pkt 6 op oraz wykazano okres rozliczeniowy, którego dotyczy zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odwołać się w tym miejscu należy do uchwały 7 sędziów NSA o sygn. I FPS 1/18, gdzie wskazano, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c op informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op. NSA stwierdził, iż taka forma poinformowania o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wypełnia standard minimalny, ale zarazem wystarczający do ziszczenia się skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 op.

W sytuacji, gdy Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a tym samym podważenia skuteczności zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op, a nie doszło jeszcze do ustania przyczyn tego zawieszenia, bezprzedmiotowym stało się czynienie dalej idących rozważań co do ewentualnego dalszego zawieszenia - już wcześniej - zawieszonego biegu przedawnienia na podstawie art. 70a op, tj. w związku z wystąpieniem przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa o przekazanie informacji umożliwiających określenie zobowiązań podatkowych. Z tej samej przyczyny swoją przedmiotowość utraciła także ta część argumentacji organu oraz pełnomocnika skarżącej co do oceny wpływu regulacji art. 70 § 8 op na upływ terminu przedawnienia.

Analogicznie, dla biegu już wcześniej zawieszonego terminu przedawnienia nie miały też istotnego wpływu regulacje zawarte w art. 15zzr ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 568 ze zm.).

Z powyżej przytoczonych okoliczności wynika, że w dniu doręczenia zaskarżonej decyzji nie doszło jeszcze do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Przechodząc zatem do meritum sprawy wskazać trzeba, że zasadniczą kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy zasadnie uznał organ, że dla zastosowania zwolnienia przewidzianego art. 11 ust 1 uoupo Polska-Szwecja, a także w dalszej kolejności w art. 21 ust. 3 updop w stosunku do M.3 niezbędnym było, aby podmiot ten w momencie wypłaty odsetek od pożyczek był ich "rzeczywistym odbiorcą" (w języku ang. "beneficial owner").

Stosownie do treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek (...) ustala się w wysokości 20% przychodów. Na podstawie art. 21 ust. 2 updop, przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 uoupo Polska-Szwecja, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie.

Dokonując zatem w pierwszej kolejności oceny stanowisk obu stron postępowania sądowego, co do kwestii kryteriów "rzeczywistego odbiorcy", Sąd nie podziela oceny Spółki wyrażonej w uzasadnieniu skargi , że nie należy, przy ocenie zakresu zwolnienia przewidzianego w art. 11 ust. 1 uoupo Polska-Szwecja sięgać do szwedzkiego, czy też angielskiego jego brzmienia.

W tym względzie należy za trafny i w całości podzielony przez skład orzekający w niniejszej sprawie, uznać pogląd wyrażony w wyrokach z 26 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1866/15 i 2 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1398/10 (wszystkie przywołane orzeczenia opublikowano bazie internetowej CBOS: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w których to zauważono, że fakt, iż "polska wersja językowa rzeczywiście nie posługuje się w art. 11 uoupo Polska-Szwecja określeniem uprawnionego odbiorcy, nie zwalnia jednak podmiotu dokonującego wykładni postanowień konwencji, od weryfikacji jej pozostałych wersji językowych, tj. szwedzkiej i angielskiej. Wpływ na treść rozstrzygnięcia spornej kwestii powinien mieć w tym kontekście fakt, iż w szwedzkiej wersji językowej, mającej kluczowe znaczenie w sprawie badanej kwestii, klauzula uprawnionego odbiorcy została jednoznacznie wyrażona w artykule 11 ust. 1 w wersji zapisanej w języku szwedzkim. Postanowiono w niej: "Ranta, som, harror fran en avtalsslutande stat och som betalas till person med hemvist i den andra avtallsslutande staten, beskattas endast i denna andra stat on personen i fraga har ratt till rantan". Porównanie zatem polskiego i transkrypcja szwedzkiego brzmienia art. 11 ust 1 konwencji prowadzi do wniosku, iż niewątpliwie dochodzi do rozbieżności przy interpretacji postanowień tej konwencji. Stosownie natomiast do jej art. 30 in fine, w przypadku wystąpienia tego rodzaju rozbieżności rozstrzygający jest tekst angielski. Z kolei angielska wersja językowa konwencji wskazuje wprost, iż przepis art. 11 ust 1 odnosi się do "uprawnionego odbiorcy", co wynika z transkrypcji zdania "Interes arising in a Contracting State and beneficially owned by a rewident of the Rother Contracting State shall be taxable only in that other State". Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny "odwołanie się do angielskiej wersji językowej konwencji polsko-szwedzkiej jest uzasadnione również brzmieniem art. 33 konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 26 maja 1990 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 439). Zgodnie z nim, jeżeli tekst traktatu został ustalony jako autentyczny w dwóch lub więcej językach, ma jednakową moc w każdym z nich, chyba że traktat postanawia lub strony uzgodniły, iż w przypadku rozbieżności określony tekst jest rozstrzygający. Organy administracji publicznej i sądy nie mogą więc zignorować normy zawartej w postanowieniach danej umowy, co do rozstrzygania rozbieżności interpretacyjnych poprzez sięganie po tekst angielskiej umowy."

Faktem jest też, że Minister Spraw Zagranicznych Rzeczypospolitej Polskiej dopiero w dniu 20 listopada 2017 r. wydał obwieszczenie o sprostowaniu błędów (Dz. U. poz. 2177), zgodnie z którym w polskim tekście Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r., w art. 11 ust. 1 zamiast wyrazów "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie." powinny być wyrazy "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie, których rzeczywistym beneficjentem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie."

Słusznie przy tym organy w tej kwestii zauważyły, że obwieszczenie to zostało wydane na podstawie art. 18b ustawy z 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych (Dz. u. Nr 39, poz. 443 ze zm.), stanowiącego, że błędy w umowie międzynarodowej polegające na niezgodności między wersjami językowymi, w których umowę sporządzono, błędy w tłumaczeniu umowy międzynarodowej na język polski polegające na niezgodności tłumaczenia z umową międzynarodową w języku obcym, w którym umowę sporządzono, oraz błędy w oświadczeniu rządowym dotyczącym tej umowy prostuje, w formie obwieszczenia, minister, który występował z wnioskiem o ogłoszenie tej umowy w dzienniku urzędowym". Obwieszczenie to, wbrew temu co twierdzi Spółka, nie aspiruje do zamkniętego katalogu, określonych w art. 87 Konstytucji RP, źródeł prawa obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej, tworząc tym samym jednostronnie nowy stan prawny w jedynie w jednym z umawiających się Państw, ale stanowi jedynie techniczne sprostowanie błędu, w tłumaczeniu jednej z trzech wersji językowych Konwencji, w niniejszej sprawie wersji polskiej.

Jedynie dodatkowo można zauważyć, iż przyjęcie koncepcji obowiązywania w umawiających się Państwach odmiennych wersji tłumaczenia zapisów umów zawieranych w sprawach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, mogłoby prowadzić do całkowitego wyeliminowania jakiegokolwiek opodatkowania dochodów. Bowiem w sytuacji, gdy szwedzki podmiot nie byłby rzeczywistym odbiorcą odsetek, dochód w świetle szweckiej wersji umowy nie podlegałby opodatkowaniu w myśl art. 11 ust. 1, skoro objęto nim wyłącznie podmioty będące "rzeczywistym odbiorcą". Z kolei płatności odsetek dokonywane na jego rzecz przez polski podmiot, również nie podlegałyby opodatkowaniu, skoro w polskim brzmieniu zwolnienie oparte na art. 11 ust. 1 umowy nie wymagałoby spełnienia przez odbiorcę odsetek warunku ich "rzeczywistego odbiorcy".

Różnicowanie zatem brzmienia tego samego zapisu umowy, jedynie w oparciu o zaistniały błąd w tłumaczeniu jednej z jego wersji językowych prowadziłoby nie do tyle do unikania podwójnego opodatkowania - co było jej celem - ale mogłoby się sprowadzać w praktyce do całkowitego unikania opodatkowania, w którymkolwiek z umawiających się Państw.

Podzielając więc stanowisko organu, co do prawidłowej wykładni użytego w art. 11 uoupo Polska-Szwecja określenia uprawnionego odbiorcy odsetek, Sąd dokonał w dalszej kolejności oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w aspekcie nieuznania przez organy podatkowe M.3 jako rzeczywistego odbiorcy odsetek wypłaconych na jej rzecz przez skarżącą. W tym względzie, mając na uwadze, iż przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania są wzorowane na MK OECD, organy zasadnie dla potrzeb niniejszego postępowania, w swojej argumentacji posiłkowo odwołały się do wykładni rzeczywistego odbiorcy zawartej w Komentarzu do MK OECD, zastrzegając przy tym, że chociaż Komentarz MK OECD nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa, to jednakże jest powszechnie akceptowanym - m.in. w orzecznictwie sądów administracyjnych - źródłem interpretacji przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przywołanym Komentarzu do art. 11 MK OECD w wersji z 22 lipca 2010 r., w celu ograniczenia korzyści podatkowych wobec podmiotów które, będąc rezydentami podatkowymi danego państwa, w istocie pośredniczą jedynie w przekazywaniu otrzymanych odsetek, omawiając pojęcie uprawnionego odbiorcy przywołano przykłady podmiotów, które będąc odbiorcami odsetek, mogą nie być jednocześnie ich uprawnionymi odbiorcami w rozumieniu MK OECD oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Do takich podmiotów zaliczono pośredników działających w imieniu zleceniodawcy, ale na swój rachunek, pośredników działających w swoim imieniu, ale na rachunek zleceniodawcy (np. depozytariusze), spółki "pośredniczące", które działają we własnym imieniu, ale na cudzy rachunek. W tych przypadkach celem bowiem ich istnienia jest wyłącznie dalszy transfer otrzymywanych pożytków i korzyści (przychodów). Powyższy katalog takich podmiotów ma jednocześnie jedynie znaczenie przykładowe i ma pokazywać wspólną cechę tego typu "zastępców", tj. brak swobody w wykorzystywaniu otrzymanych odsetek i konieczności realizacji zawartych zobowiązań w postaci dalszego przekazu kolejnemu podmiotowi uzyskanych środków pieniężnych (odsetek).

W tym miejscu zasadnym będzie zwrócenie uwagi na intencję, jaka przyświecała poszczególnym podmiotom uczestniczącym w łańcuch przekazywania środków finansowych, które to końcowo stanowiły pożyczkę udzieloną na rzecz skarżącej (szczegółowy opis poszczególnych zwieranych umów przedstawiono we wstępnej części uzasadnienia).

Cele oraz zadania poszczególnych podmiotów uczestniczących w sfinansowaniu nabycia przez M. zespołu nieruchomości w postaci budynków biurowych pod nazwą "[...]", położonych w W., zostały szczegółowo przestawione przez same zainteresowane podmioty, w uzyskanym przez organy podatkowe dokumencie - [...] (tłum. [...]).

W dokumencie tym wskazano że "Spółki celowe (SPV - ang. Spécial Purpose Vehicle) będą posiadane przez spółkę luksemburską ("G.1"), która działałać będzie jako podmiot typu joint venture pomiędzy H.9 a potencjalnym współinwestorem. Spółki celowe nie są jeszcze zarejestrowane w polskim rejestrze przedsiębiorców (co jest procesem prawnym i jest poza kontrolą H.5), lecz w oparciu o informacje pozyskane od naszych prawników, taka rejestracja zostanie dokonana do dnia podpisania. Bezpośrednio po zarejestrowaniu, spółki celowe zostaną sprzedane przez obecnych właścicieli (czyli spółki z grupy H.9) na rzecz G.1 oraz S. ("S.") w celu finalizacji ostatnich etapów strukturyzacji.

Jedyny punkt podatkowy DD powiązany z tą transakcją, pomimo majątkowej natury transakcji, jest taki, że podatki należne od sprzedającego związane z nieruchomościami i operacjami przeniesione są na nowego kupującego, jeżeli nie zostały zapłacone przez sprzedającego. Jednakże w systemie polskim, możliwe jest wystąpienie do urzędu skarbowego o wydanie certyfikatu podatkowego. Certyfikaty takie są ważne wobec instytucji podatkowych i są ważne przez trzy dni. Zatem zdecydowaliśmy o wystawieniu takich certyfikatów przez sprzedającego dla podmiotów sprzedającego jako CP dla naszej transakcji. Jest to standardowa metoda, którą stosowaliśmy dotąd w odniesieniu do innych transakcji majątkowych realizowanych w Polsce. Nasze opracowanie dotyczące strukturyzacji miało na celu utworzenie struktury wydajnej podatkowo dla H.9. W tym względzie, minimalizacja podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) na poziomie lokalnym, unikanie podatków u źródła (WHT) w stopniu uzasadnionym przez analizę kosztów i zysków oraz unikanie podatków u źródła na poziomie spółki M.5 w odniesieniu do środków przydzielonych przez M.5 na rzecz F. stanowiło nasz główny cel. W opracowaniu nie przewidziano żadnych ograniczeń podatkowych wobec jakichkolwiek potencjalnych współinwestorów. Proces ustalania struktury z I.9 jest nadal w toku. Proces ten będzie obejmował opracowanie z nimi projektu umowy przedsięwzięcia joint-venture (JVA), jak również uzgodnienie sugerowanych przepływów finansowania. Pośród celów podatkowych, najwięcej uwagi poświęcono podatkowi u źródła. W Polsce zastosowanie ma podatek u źródła naliczany od odsetek od pożyczek udzielonych przez jakiekolwiek podmioty powiązane. Polska stawka podatku u źródła opłacanego przez spółki polskie na rzecz spółki luksemburskiej wynosi 10% (stawka wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zalecane rozwiązanie to przekierowanie pożyczek od podmiotu powiązanego przez S. Rozumiemy, że koszty strukturyzacji nie przewyższają korzyści płynących ze zmniejszenia podatku u źródła.v W ramach tego scenariusza, G.1 włączy tu spółkę S., która będzie finansowała spółki celowe poprzez pożyczki udzielone przez G.1. G.1 będzie z kolei finansowane przez H.9 pożyczkami w takich samych kwotach. Zgodnie z właściwymi umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatek u źródła nie ma zastosowania w przypadku spłaty odsetek przez spółki celowe na rzecz S., jak również podatek u źródła nie ma zastosowania w przypadku spłaty odsetek przez S. na rzecz G.1. Głównym narzędziem minimalizacji podatku dochodowego na poziomie Polski jest wykorzystanie pożyczek od stron powiązanych w celu uzyskania możliwości odliczenia kosztów odsetek dla lokalnego podmiotu. Jako drugie narzędzie, podatek dochodowy od osób prawnych zostanie zmniejszony poprzez amortyzację aktywów. Narzędzia te są regularnie stosowane w transakcjach z H.9. Na koniec, zastosowanie ma 20% podatek u źródła od wszelkich kwot przydzielonych przez spółkę M.5 na rzecz F. Nasz plan minimalizacji podatku u źródła na poziomie F. oparty jest na instrumencie nazywanym obligacjami zamiennymi ("CLN"). Efektywność takich obligacji zamiennych wynika z relacji pomiędzy wartością rynkową w porównaniu do wartości nominalnej obligacji zamiennych w momencie zamknięcia. Nasze podstawowe założenie dotyczące współczynnika wartość rynkowa/ wartość nominalna to wielokrotność 3,54, wynikająca z innego zestawu założeń. To drugie rozwiązanie przedstawione jest w załączniku do niniejszego [...]. Wszelkie zmiany w przyjętych założeniach mogą mieć wpływ na wystarczalność obligacji zamiennych dla wszystkich inwestycji w funduszu a zatem mogą skutkować nałożeniem na F. podatku u źródła."

W ocenie Sądu, powyższy dokument i przedstawiony w nim zasadniczy cel jakim było stworzenie wydajnej podatkowo struktury finansowania nabycia przez M. zespołu nieruchomości w postaci budynków biurowych pod nazwą "[...]" w celu minimalizacji podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) na poziomie lokalnym oraz unikanie podatków u źródła (WHT) w stopniu uzasadnionym przez analizę kosztów i zysków, w powiązaniu z poczynionymi przez organy podatkowe ustaleniami faktycznymi dotyczącymi treści poszczególnych umów zawieranych pomiędzy poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu środków finansowania - w pełni potwierdzają stanowisko organów, iż brak było podstaw do zwolnienia wypłaconych w spornym okresie rozliczeniowym odsetek z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 11 ust. 1 uoupo Polska-Szwecja.

Z tych samych też powodów, zwolnienie takie nie obejmowało również drugiego ze wskazywanych dopiero na etapie postępowania podatkowego z podmiotów mających według pełnomocnika skarżącej mieć przymiot "beneficial owner", a mianowicie H.1 S.a.r.l., z siedzibą w L.

W odniesieniu do obu tych podmiotów nie zostały bowiem spełnione warunki do zastosowania zwolnienia wynikającego z umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - w tym art. 11 ust. 1 uoupo Polska-Szwecja w odniesieniu do M.3, czy też art. 11 ust. 2 uoupo Polska- Luksemburg w odniesieniu do H.1, skoro dla zastosowania tego zwolnienia z zapłaty podatku u źródła przy wypłacie odsetek konieczne było posiadanie statusu "beneficial owner" po stronie odbiorcy takiej płatności.

Rola M.3, a także na późniejszym etapie H.1, sprowadzała się jedynie do administrowania pożyczkami a jedynym ich zadaniem było umożliwienie przekazania otrzymanych od skarżącej odsetek kolejnym podmiotom, które miały na celu przekazanie ich rzeczywistym właścicielom.

W orzecznictwie polskich sądów administracyjnych o oparciu o wskazówki zawarte w Komentarzu do Modelu Konwencji OECD stwierdza się, że kluczowym elementem pojęcia beneficial owner powinien być zakres uprawnień odbiorcy dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych względem uzyskiwanych świadczeń z tego tytułu. Chodzi tu przede wszystkim o prawo do rozporządzania dochodem, tj. o rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym. Nie spełnia tych kryteriów pośrednik czy przedstawiciel, który nie dysponuje prawem do rozporządzania nimi według własnego uznania, bowiem nie działa on w tym przypadku na własny rachunek (tak: wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 3666/13, z 16 września 2016 r., II FSK 2299/14, z 13 grudnia 2017 r., II FSK 3188/15).

Zauważyć też trzeba, że w przypadku H.1, podmiot ten nie był on w ogóle wskazywany w złożonej informacji (IFT-2R) jako odbiorca odsetek, jak również (pomimo forsowanej obecnie przez pełnomocnika tezy, że podmiot ten miał status rzeczywistego odbiorcy odsetek wypłaconych M.3 i co za tym idzie winien korzystać ze zwolnienia przewidzianego w 11 ust. 2 uoupo Polska- Luksemburg) nie dokonano wynikającego z niego poboru podatku przy zastosowaniu stawki 5%.

W tym miejscu można dodatkowo zaznaczyć, iż w ramach równolegle prowadzanego wobec skarżącej odrębnego postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłaconych przez M. Sp. z o.o. na rzecz H.1 S.a.r.l. z siedzibą na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga w maju 2014 r. w kwocie 2.046.268,00 zł, a także orzekającej o odpowiedzialności podatkowej M. Sp. z o.o. jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za kwotę niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 21 lutego 2022 r. nr 388000- COP.4110.2.2020.ZS (sprawa zarejestrowana w tut. Sądzie pod sygn. akt I SA/Op 156/22), jako podstawę zwolnienia wypłaconych odsetek od podatku dochodowego odsetek, w piśmie z 28.11.2017 r., skarżąca wskazała przepisy zaimplementowanej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2003/49/WE z dnia 3.06.2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. WE L 157, z 26 czerwca 2003 r.).

Jedynie na marginesie - w nawiązaniu do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie w odniesieniu do spornych okresów rozliczeniowych, można dodatkowo zauważyć, iż jak wynika z ustaleń poczynionych w ramach postępowania podatkowego, zakończonego ww. przywołaną decyzją, a dotyczącego poszczególnych okresów rozliczeniowych 2014 r., w kolejnym roku doszło do dalszych przekształceń w strukturze podmiotów uczestniczących w sfinansowaniu nabycia przez M. zespołu nieruchomości w postaci budynków biurowych pod nazwą "[...]". W 2015 r. doszło bowiem do kolejnych zmian właścicielskich w M. i M.4. Spółki M. i M.4 zostały nabyte przez spółkę z grupy I.6, tj. spółkę M.6 z siedzibą w Holandii. W wyniku tych zmian, pośrednimi współwłaścicielami M. i M.4 przestały być podmioty należące do podmiotów z grupy H.5.

Z kolei 2 lipca 2015 r., pomiędzy I.12 GmbH z/s w Austrii, I. GmbH z/s w Austrii, H., H.2 S.a.r.l. z/s w Luxemburgu, H.7, M. oraz M.4, doszło do zawarcia umowy dotyczącej płatności. Umowa ta określała sposób rozliczenia wzajemnych należności pomiędzy ww. spółkami w związku z planowanym nabyciem przez spółkę z grupy I.6, tj. M.6 B.V. 100% udziałów w M. i M.4. W umowie tej wskazano, że istniejące na dzień 2.07.2015 r. zobowiązania spółki M. względem H. w kwocie 27.977.189 euro oraz M.4 w kwocie 3.039.771 euro, zostaną spłacone przez I.12 GmbH. Ponadto w umowie tej zastrzeżono, że H. otrzymaną płatność przeznaczy w 50% na spłatę zobowiązań wobec H.2 S.a.r.l., oraz w 50% na spłatę zobowiązań wobec spółki I. GmbH. W związku zapłatą przez I.12 GmbH zobowiązań spółek M. i M.4, zawarte zostały nowe umowy pożyczek, pomiędzy M. i M.4 jako pożyczkobiorcami a I.12 GmbH jako pożyczkodawcą. W dniu 27.08.2015 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym dokonany został też wpis, zgodnie z którym 100% udziałowcem Spółki M. została spółka M.6 B.V. z siedzibą w Holandii.

Drugą z podstaw ewentualnego zwolnienia z opodatkowania wypłaty przez skarżącą odsetek od pożyczek na rzecz M.3 stanowił w art. 21 ust. 3 updop. Regulacja ta była także ponoszona przez stronę skarżącą jako podstawa ewentualnego zastosowania zwolnienia w stosunku do H.

Na wstępie dalej czynionych rozważań co do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie powyższej regulacji, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 tej (w brzmieniu obowiązującym w spornym roku podatkowym), podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 tej ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do czego odniesiono się już powyżej w rozważaniach Sądu.

W myśl natomiast z art. 21 ust. 3 updop, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka:

a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub

b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

c) (uchylona);

4) odbiorcą należności (podkreślenie Sądu), o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W świetle przywołanych przepisów nie ulega wątpliwości, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w spornym roku podatkowym nie zawierały definicji "rzeczywistego właściciela" należności, która to została wprowadzona do przepisów ustawy dopiero od 1 stycznia 2017 r. w art. 4a pkt 29 updop. Sąd nie podziela przy tym argumentacji organów, że nowelizacja ta miała jedynie charakter potwierdzający stan prawny obowiązujący już uprzednio.

Organ dokonując wykładni pojęcia "odbiorcy należności", zawartego w art. 21 ust. 3 pkt 4 updop zauważył też, że przepis ten stanowi implementację przepisów Unii Europejskiej, które cechują się prawem pierwszeństwa stosowania wobec innych regulacji prawa międzynarodowego, co bezsprzecznie potwierdza bogate orzecznictwo TSUE (v. Rewe-Zentral AG i Erich Ciola; Van Geod & Loos i Fratelli Constanzo vs Commune di Milano oraz Flaminio Costa vs. ENEL (C-6/64)) i odwołując się do wykładni celowościowej stwierdził, że istotny jest cel, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Przeprowadzono zatem analizę cech "rzeczywistego odbiorcy" m.in. w oparciu o: przepisy Dyrektywy, Komentarzu do MK OECD, orzecznictwa TSUE (w tym z 26.02.2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16 oraz C-116/16 i C-117/16) i sądów administracyjnych.

W ocenie Sądu wykładnia przepisu art. 21 ust. 3 pkt 4 updop dokonana przez organ w zaskarżonej decyzji nie zasługuje jednakże na akceptację.

Zasadnie bowiem podniosła skarżąca, że ani art. 21 ust. 3 updop, ani inne przepisy tej ustawy nie uzależniały w spornym okresie rozliczeniowym stosowania zwolnienia, o którym mowa w tej regulacji, od spełnienia warunku, aby odbiorca należności (odsetek) lub podmiot uzyskujący przychód z tytułu odsetek był ich rzeczywistym właścicielem. Do 31 grudnia 2016 r. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierała definicji pojęcia "rzeczywistego właściciela", ani nie posługiwała się tym pojęciem w odniesieniu do wypłat odsetek. Ustawa nie obligowała również płatnika do weryfikacji statusu podmiotu otrzymującego odsetki. Tekst uzasadnienia do ustawy zmieniającej brzmienie art. 21 ust. 3 updop wprost wskazuje, że ustawodawcy jeszcze przed uchwaleniem tej nowelizacji znane było pojęcie "rzeczywistego właściciela", które to pojęcie różni się od pojęcia "odbiorcy należności". Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej, formuła określania rzeczywistego właściciela dochodu funkcjonuje już obecnie na gruncie art. 26 ust. 1g ustawy updop w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez zagraniczne instytucje wspólnego inwestowania i fundusze emerytalne.

Z powyższego wynika bezspornie, że ustawodawca rozróżniał te dwa pojęcia ("odbiorcy odsetek" i "rzeczywistego właściciela"). Zdaniem Sądu, nie powinno więc budzić wątpliwości, że gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uzależnienie, w stanie prawnym mający zastosowanie w niniejszej sprawie, możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 3 pkt 4 updop od statusu odbiorcy odsetek jako rzeczywistego właściciela - znalazłoby to odpowiednie odzwierciedlenie w treści tego przepisu.

Tym samym brak w art. 21 ust. 3 pkt 4 updop w brzmieniu obowiązującym w spornym roku podatkowym warunku posiadania przez rzeczywistego odbiorcę należności (odsetek) również statusu ich rzeczywistego właściciela przesądza, zdaniem Sądu, o tym, że dla skorzystania z prawa do zwolnienia podatku dochodowego od osób prawnych przewidzianego w 21 ust. 3 pkt 4 updop do 1 stycznia 2017 r. nie było wymagane, by odbiorca odsetek był ich rzeczywistym właścicielem. Stąd wykładania spornego przepisu dokonana przez organ stanowi niedopuszczalne wyjście poza literalne brzmienie tego przepisu.

Co więcej, w orzecznictwie sądowo administracyjnym wielokrotnie podkreśla się, że precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych zasad prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym. Jeżeli przepis, jak ten omawiany, budzi wątpliwości prawne, powinny one być interpretowane na korzyść podatnika. W razie też wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy należy przyjąć, że każdy przepis normuje przyszłość a nie przeszłość (por. m.in. wyrok NSA z 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 163/06). Zgodnie również z zasadą racjonalnego prawodawcy, dwóm różnym pojęciom nie można nadawać tego samego znaczenia. Wynika to już z językowych dyrektyw interpretacyjnych, w postaci tzw. zakazu wykładni synonimicznej - zgodnie z którym różnym zwrotom użytym w danym akcie prawnym nie należy nadawać tego samego znaczenia - oraz dopełniającego go zakazu wykładni homonimicznej, czyli niedopuszczalności nadawania tym samym zwrotom różnych znaczeń.

W rezultacie, skoro zarówno sama wykładnia językowa, jak i reguła interpretowania zwolnień podatkowych w sposób ścisły, nie pozwala na rozszerzenie pojęcia rzeczywistego odbiorcy należności (odsetek) na ich rzeczywistego właściciela, a sam ustawodawca postanowił o wprowadzeniu do polskiego porządku prawnego znanego wyłącznie polskiej ustawie updop pojęcia "odbiorcy należności" , to sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy jest następcze przyjęcie - jak czynią to organy - że z uwagi na brak jednoznacznego zawarcia w upodp warunku posiadania statusu rzeczywistego właściciela to takie działanie było jednoznaczne z wprowadzeniem znanego międzynarodowemu prawu podatkowemu "rzeczywistego właściciela" do krajowego porządku prawnego. Logicznym bowiem wydaje się, że skoro klauzula "rzeczywistego właściciela" historycznie funkcjonowała w międzynarodowym porządku prawnym, to ustawodawca, chcąc implementować ją do krajowego porządku prawnego, dokona tego wprost - co miało miejsce dopiero z dniem 1 stycznia 2017 r. Nowelizacja ta dodatkowo potwierdza, że wcześniejszy stan prawny nie uwzględniał tego wymogu w zakresie prawa do nabycia zwolnienia o którym mowa w art. w 21 ust. 3 pkt 4 updop, według stanu prawnego do 31.12.2016 r. Stąd, dopiero od tego momentu egzekwować można spełnienie tegoż warunku na gruncie art. 21 ust. 3 updop.

Zdaniem Sądu, zastosowanie natomiast normy "rzeczywistego właściciela" jako wynikającej wprost z Dyrektywy wymaga wcześniejszej jej implementacji do krajowego porządku prawnego. Właściwa implementacja prawa unijnego jest z kolei obowiązkiem organów państwowych. W orzecznictwie nie dopuszcza się możliwości by podmioty prywatne ponosiły konsekwencje wadliwej implementacji (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 16.03.2021 r., sygn. akt I SA/Gd 6/21). W związku z powyższym w sposób nieuprawniony organ dokonując wykładani pojęcia "odbiorcy należności" odwołał się do wykładni celowościowej - wskazując na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy, przeprowadzając analizę cech "rzeczywistego odbiorcy" m.in., w oparciu o: przepisy Dyrektywy, Komentarz do MK OECD.

Pomimo jednakże podzielenia stanowiska skarżącej co do dokonania przez organy obu instancji nieuprawnionej rozszerzającej wykładni art. 21 ust. 3 updop, trzeba szczególnie zaakcentować, że chociaż zwolnienie przewidziane w w/w przepisie nie było obwarowane wymogiem posiadania przez odbiorcę odsetek statusu rzeczywistego ich właściciela, to jednak nadal warunkiem zaniechania poboru podatku u źródła było spełnienie wymogów formalnych uregulowanych wprost w obowiązującym wówczas stanie prawnym w art. 26 ust 1f ustawy.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że funkcja płatnika ograniczała się do pośredniczenia pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, gdyż to do płatnika należało wykonanie obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego. Legalna definicja płatnika została zawarta w art. 8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W doktrynie (patrz M. Niezgódka-Medek Komentarz do ordynacji podatkowej i powołana tam literatura) podkreśla się, że jest to podmiot, który pośredniczy przy wykonywaniu zobowiązania podatkowego między podatnikiem a organem podatkowym. Instytucja ta ma na celu usprawnienie poboru podatków i zapobieżenie możliwości uchylania się od ich płacenia przez podatników. Płatnikami w ustawach podatkowych ustanawia się bowiem takie podmioty, które w momencie powstania zobowiązania podatkowego dysponują środkami finansowymi podatnika lub dokonują czynności związanych z operacjami na jego majątku. Z drugiej strony rolą płatnika jest odciążenie podatnika od bezpośredniego kontaktu z organami podatkowymi. Można uznać, że płatnicy wykonują za podatników czynności dotyczące wywiązywania się przez nich z zobowiązań podatkowych. Ich zadania polegają bowiem na wykonaniu trzech materialno-technicznych operacji: obliczeniu należnego od podatnika podatku, pobraniu go z jego środków i wpłaceniu w wyznaczonym przepisami prawa podatkowego terminie do właściwego organu podatkowego. Mimo że płatnik działa w interesie państwa, nie można jednakże jego pozycji utożsamiać z pozycją organów podatkowych. Na taki też charakter czynności płatnika zwraca się uwagę także w orzecznictwie. Obowiązki płatnika na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały uregulowane w art. 26 tej ustawy. Przepis ten wprawdzie w ostatnich latach ulegał znacznej nowelizacji, jednakże ponieważ w niniejszej sprawie spór dotyczy wykonania obowiązków płatnika za 2013 r., należy uwzględnić jego ówczesne brzmienie, zgodnie z którym osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1) jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub

2) istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, ze zakres obowiązków płatnika w przypadku niepobrania podatku z uwagi na ustawowe zwolnienie ograniczał się do sprawdzenia, czy podatnik na moment zastosowania tego zwolnienia udokumentował miejsce swojej siedziby dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji oraz od dysponowania złożonym przez niego pisemnym oświadczeniem, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy.

Obowiązki podatników, które muszą zostać spełnione w celu zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu odsetek udziału, zostały uzależnione od spełnienia w dacie zaistnienia obowiązku płatnika do pobrania i odprowadzenia podatku, przez podatnika warunków, od których spełnienia uzależnione jest prawo do zaniechania poboru podatku od ww. dochodów (przychodów), wskazanych w art. 26 ust. 1, 1c i 1f ustawy.

Jednocześnie artykuł 26 ust. 1f updop nie określa dokładnej treści i formy oświadczenia, poza wymogiem, że powinno ono mieć ono formę pisemną (nie jest wymagana szczególna forma pisemna - np. notarialna, uwierzytelnienie oświadczenia itp.) i powinno być złożone przez osoby upoważnione do reprezentowania jednostki (chociaż jest to oświadczenie wiedzy, a nie woli).

Niewątpliwie jednakże, na co słusznie zwróciły uwagę organy, płatnik winien dysponować takowym oświadczeniem, wraz ze stosownym certyfikatem rezydencji, w momencie wypłaty odsetek, gdyż to w tym momencie ich posiadane decyduje o niepobraniu zaliczek na podatek od wypłacanych należności. Zatem wbrew argumentacji skargi, takiego oświadczenia nie może zastąpić oświadczenie wiedzy, złożone nie tylko dopiero na etapie postępowania podatkowego, a zatem post factum, ale też przez osoby nieupoważnione do reprezentowania nieistniejącej już w tej dacie spółki szwedzkiej M.3. To w interesie płatnika było domaganie się we właściwym czasie oświadczenia podatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1f updop. Jego brak powodował, że nie zaszły ustawowe warunki do odstąpienia od pobrania zaliczki na podatek od dokonywanych wypłat należności.

Uwaga ta dotyczy także drugiego ze wskazywanych w skardze podmiotów, a mianowicie H.3, którego certyfikatami i oświadczeniami, wówczas także nie dysponowano. Spółka ta nie była przy tym "odbiorcą odsetek" w spornym roku podatkowym, co potwierdza zarówno zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak sama złożona 20.03.2014 r. przez M. w [...][...] Urzędzie Skarbowym w W. informacja o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za okres od 01.01.2013 r. do 31.12.2013 r. (IFT-2R), w której wykazała w rubryce "C" dane podatnika (odbiorcy należności) - wskazany został szwedzki podmiot: M.2, numer identyfikacyjny [...], z siedzibą w Szwecji, w S., [...], [...].

Odnosząc się do kolejnego z zarzutów skargi, w ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy brak było też podstaw do uwzględnienia w sprawie tzw. koncepcji look through approach. Założeniem tej koncepcji jest uzyskanie statusu rzeczywistego właściciela przez podatnika, na rzecz którego pośrednik (przedstawiciel czy inny podmiot), przekazują daną płatność, dzięki czemu polski płatnik należności będzie miał możliwość skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania podatkiem u źródła.

Jest to koncepcja, z którą wiąże się możliwość zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania państwa siedziby rzeczywistego właściciela danej należności, a nie jej bezpośredniego odbiorcy. Zaznacza się również, że omawiana koncepcja nie została wprost zawarta w obowiązujących przepisach updop dotyczących podatku u źródła [tak: M. Boniecka, "Look through approach" w kontekście nowego mechanizmu poboru podatku u źródła, Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego nr 3/2020, str. 22 i 24, I. Krzemińska, Zastosowanie tzw. koncepcji look through w płatnościach transagranicznych, Kazus Podatkowy styczeń 2020, str. 34]. W ocenie Sądu, wypracowana w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego koncepcja look through approach zakłada jedynie, że w przypadku występowania pośredników w płatnościach należności płatnik powinien stosować przepisy odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem, którego rezydentem jest rzeczywisty beneficjent wypłacanej należności.

Należy jednakże w tym miejscu zauważyć dodatkowo, iż skarżąca odwołując się do koncepcji look through approach, nie wskazywała konkretnych podmiotów mających być według niej w dalszej kolejności rzeczywistymi beneficjentami wypłacanych przez nią odsetek, jak również nie złożyła ich certyfikatów rezydencji będących w świetle art. 26 ust. 1 updop jednym z warunków zastosowania wobec nich zwolnienia.

Niezależnie od braku umocowania koncepcji look through approach w przepisach updop w brzmieniu obowiązującym w omawianym okresie rozliczeniowym, zauważyć też trzeba, że nie precyzuje ona do kogo, płatnika czy też organu podatkowego należy wskazanie rzeczywistego beneficjenta wypłacanych należności. Jednakże niewątpliwie warunkiem zastosowania postanowień jakiejkolwiek umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przedłożenie aktualnych na moment korzystania z ewentualnego zwolnienia certyfikatów rezydencji podatnika. Nie ma wątpliwości, że przepis 26 ust. 1 updop warunkuje zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania od posiadania certyfikatu rezydencji podatnika. W świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowanych na modelu konwencji OECD należy przyjąć, że przez podatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP należy rozumieć rzeczywistego beneficjenta wypłacanych przez płatnika należności. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań, tylko ten podmiot może korzystać z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Tym samym art. 26 ust. 1 updop nakłada na płatnika, chcącego zastosować umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, obowiązek udokumentowania rezydencji podatkowej certyfikatem aktualnym na datę wypłaty odsetek. Analogicznie również w odniesieniu do zwolnienia ustawowego muszą być spełnione na ten moment wypłaty oba wymogi formalne, o których mowa w art. 26 ust. 1f updop.

Końcowo można też wskazać, iż Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 orzekł, że w celu odmowy uznania danej spółki za właściciela odsetek lub wykazania istnienia nadużycia prawa organ krajowy nie jest zobowiązany do zidentyfikowania podmiotu lub podmiotów, których uważa za właścicieli tych odsetek. Wyjaśniono w nich również, że do organu nie należy identyfikacja właściciela tych odsetek, lecz wykazanie, że rzekomy właściciel odsetek jest jedynie spółką pośredniczącą, za pomocą której dokonano nadużycia prawa. Taka identyfikacja może bowiem okazać się niemożliwa, zwłaszcza dlatego, że potencjalni właściciele odsetek nie są znani. Zważywszy na złożoność pewnych konstrukcji finansowych i na możliwość, że spółki pośredniczące zaangażowane w te konstrukcje mają siedziby poza Unią, krajowy organ podatkowy może nie dysponować informacjami pozwalającymi mu zidentyfikować tych właścicieli. Nie można zaś wymagać od tego organu, żeby dostarczył on dowody niemożliwe dla niego do uzyskania. Wskazany wyrok w połączonych sprawach zapadł co prawda na gruncie dyrektywy 2003/49 w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich, jednak - jak wskazano w jego uzasadnieniu - z wniosku leżącego u podstaw wskazanego ostatnio aktu prawnego wynika, że dyrektywa ta czerpie z art. 11 modelowej konwencji podatkowej OECD z 1996 r. i dąży do tego samego celu, czyli do unikania międzynarodowego podwójnego opodatkowania. Pojęcie "właściciela", które znajduje się w dwustronnych umowach opartych na tej modelowej konwencji, a także kolejne zmiany wprowadzone do rzeczonej konwencji i do komentarzy jej dotyczących mają zatem znaczenie przy dokonywaniu wykładni dyrektywy 2003/49.

Sąd nie podzielił również dalszych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, a to: art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 191 op, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 op, poprzez brak właściwego uzasadnienia odmowy przyznania statusu rzeczywistego odbiorcy odsetek.

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy Sąd uznał, że analiza akt sprawy i decyzji w niej wydanych nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu, postępowanie to zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje przesłanki określone w art. 122 i 187 § 1 op, a wyciągnięte na podstawie poczynionych ustaleń wnioski są uzasadnione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów.

Konkludując całokształt powyższych rozważań Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja, wbrew twierdzeniom skargi, odpowiada prawu. Organ podatkowy zasadnie wywiódł, że skarżąca jako płatnik nie spełniła wymogów do skorzystania z możliwości niepobrania podatku u źródła.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ppsa, orzekł o oddaleniu skargi.