Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 487/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 25b ust. 1 - 4, art. 25g ust. 1, ust. 3, ust. 5, ust. 7
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2014 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania A. O., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...]., ustalającą przychód (podstawę opodatkowania) pochodzący ze źródeł nieujawnionych za 2014 r. w wysokości [...] zł oraz podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2014 r. w wysokości [...] zł, i ustalił podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok podatkowy 2014 w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2014 r. w kwocie [...]zł, mając na względzie poniesione w 2014r. wydatki w kwocie [...]zł, które nie znajdowały pokrycia w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych wcześniej przez podatnika zasobach majątkowych. Dlatego organ pierwszej instancji wyliczył podatek według stawki 75 %, zgodnie z treścią art. 25e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f."

W odwołaniu od powyższej decyzji powyższej pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 122 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: "o.p.", poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego polegającego na przesłuchaniu wskazanych przez podatnika świadków, którzy mają wiedzę odnośnie do darowizn otrzymanych przez podatnika, a mianowicie R. K., J. O., A. O., B. M., A. O. oraz niezwrócenie się przez organ podatkowy do K. O. i J. O. o przedstawienie umów pożyczkowych, z których wynikałoby przekazanie na rzecz A. O. środków pieniężnych; art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą przede wszystkim na oparciu swojego przekonania jedynie na zestawieniach przychodów poszczególnych osób, podczas gdy tak jak w przypadku rodziców czy dziadków podatnika, osoby te pracując przez całe swe życie, prowadząc bardzo skromny styl życia, były w stanie wspierać swoją rodzinę i dzieci także w sposób finansowy. Zarzucił także pełnomocnik niezasadność przyjęcia przez organ podatkowy, iż świadek E. O. zaprzeczyła dokonywaniu na rzecz podatnika darowizn, podczas gdy jednoznacznie w swoich zeznaniach wskazała, iż uczyniła na jego rzecz pożyczki, a nie darowizny. Poza tym – w ocenie pełnomocnika podatnika - organ podatkowy całkowicie pominął fakt czynienia darowizny na rzecz A. O. przez jego dziadków - J. i M. O. oraz babcię M. S.. Pełnomocnik wniósł także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków R. K., J. O., A. O., B. M., jak również zobowiązanie świadków: K. O. i J. O. do przedstawienia umów pożyczkowych, z których to środki zostały przekazane A. O. - na okoliczność przekazywania podatnikowi darowizn, które pokrywają wskazaną przez organ pierwszej instancji kwotę przychodu za 2014 r.

Odwołujący się wskazał, że organ podatkowy ograniczył się jedynie do przesłuchania trzech świadków. Przy czym na podstawie zeznań E. O. uznał, że darowizny nie były dokonywane, a więc strona nie otrzymała żadnych środków pieniężnych, podczas gdy z zeznań świadka wynika, że przekazywała ona podatnikowi środki pieniężne, jednakże nie tytułem darowizny, a pożyczki. Podatnik wskazywał kolejnych świadków, którzy byliby w stanie potwierdzić otrzymanie przez niego darowizn od członków rodziny, jednak organ pierwszej instancji ograniczył się jedynie do sprawdzenia za pomocą dostępnych systemów, czy wskazane osoby były w stanie dokonać darowizn i nie przesłuchał ich jako świadkow. K. i J. O. tymczasem wskazali, że zaciągali w Banku [...] pożyczki gotówkowe, które następnie przekazywali stronie. Organ nie poczynił zaś żadnych czynności, aby tę okoliczność sprawdzić, jak chociażby zobowiązać świadków do przedłożenia stosownych dokumentów.

Z niewiadomych też dla podatnika przyczyn organ pierwszej instancji nie dał wiary zeznaniom przesłuchanych świadków, którzy (oprócz E. O.) byli w stanie dokonać darowizn. Stwierdził tylko, że świadkowie nie byli w stanie wskazać wysokości przekazanych darowizn nie biorąc pod uwagę, że kierowane do świadków pytania dotyczyły okresu dawnego, bo przeszło pięć lat temu miał miejsce zakup nieruchomości przez stronę. Darowizny zaś – według strony - były dokonywane jeszcze przed tą datą i było ich więcej niż jedna, więc mogły być dokonywane przez dłuższy czas w mniejszych kwotach. Argument organu o braku umów czy dokumentów świadczących o otrzymaniu darowizny nie uwzględnia tego, że darowizny były dokonywane pomiędzy osobami najbliższymi, gdzie rzadko w przypadkach przekazania środków pieniężnych dochodzi do spisywania jakichkolwiek umów, co jest związane z bliskimi relacjami łączącymi strony oraz wzajemnym zaufaniem. Podatnik wyjaśniał także, iż jego udział w postępowaniu jest o tyle utrudniony i mniej aktywny, że pracuje za granicą. W dodatkowym piśmie z dnia 14 lipca 2020 r., pełnomocnik strony podtrzymał dotychczasowe twierdzenia strony o posiadaniu środków finansowych na zakup nieruchomości dzięki darowiznom dziadków i rodziców.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpoznaniu sprawy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił podatek dochodowy ze źródeł nieujawnionych za rok podatkowy 2014 w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z dniem 1 stycznia 2016 r. uchylony został art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i w Rozdziale 5a tej ustawy wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nowe przepisy, kompleksowo regulują instytucję przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a przede wszystkim uwzględniają wskazania i wnioski zawarte w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał również, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251) do przychodów uzyskanych przed 1 stycznia 2016 r., które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą u.p.d.o.f. Dlatego za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r.

Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz art. 20 ust. 1b tej ustawy, zgodnie z którym za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W myśl art. 25b ust. 1 powołanej ustawy za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:

1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości;

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy

- w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

Z kolei odwołując się do treści ust. 2 tego artykułu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Zgodnie zaś z ust. 3. art. 25b, za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki:

1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania;

2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania.

Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się, jak wynika z treści ust. 4., wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:

1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo

2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo

3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: (a) zaniechania poboru podatku, (b) umorzenia zaległości podatkowej, (d) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, (d) przedawnienia. Zgodnie z ust. 5., do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych. stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że stosownie do art. 25d u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Na podstawie art. 25e u.p.d.o.f. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania. Jak zaś stanowi art. 25f p.d.o.f, podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy.

Mając na względzie treść powołanych przepisów organ odwoławczy stwierdził, że w omawianej sprawie nie jest kwestionowany stan środków finansowych pozostających w dyspozycji strony w kontrolowanym okresie oraz w latach poprzednich. Materiał dowodowy pozwolił bowiem na stwierdzenie, że łączna ich wysokość do dnia 25 lutego 2014r., tj. do dnia nabycia nieruchomości we wsi O. i K. , wyniosła [...] zł, na co złożyły się: przychód ze stosunku pracy w kwocie [...]zł i otrzymane darowizny w kwocie [...]zł oraz środki pieniężne w kwocie [...]zł będące w dyspozycji strony na dzień 31 grudnia 2013 r.

Natomiast kwota wydatków poniesionych przez podatnika na dzień 25 lutego 2014 r. wyniosła łącznie [...] zł, w tym: wydatek poniesiony na nabycie nieruchomości rolnych i gruntów częściowo zabudowanych w O. i K. w kwocie [...]zł, koszt sporządzenia aktu notarialnego z dnia 25 lutego 2014 r. w kwocie [...]zł, koszt sporządzenia aktu notarialnego z dnia 14 lutego 2014 r. (umowa przedwstępna) w kwocie [...]zł, odliczenia z zeznania [...] w wysokości [...] zł (składki na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i zaliczka na podatek dochodowy [...] zł : 12 x 2).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że analizie poddano kwoty uzyskanych przez stronę przychodów i poniesionych wydatków w okresie od 2006 r., w tym przyjmując za lata 2006 - 2011 sumę nadwyżki przychodów nad wydatkami na podstawie danych będących w posiadaniu organu, z uwzględnieniem wydatku poniesionego w 2008 r. na zakup samochodu osobowego. Równocześnie po stronie wydatków pominięto kwoty związane z kosztami utrzymania podatnika, uznając, iż faktycznie ich nie wydatkował, bowiem z jednej strony ponosił je zagraniczny pracodawca, a z drugiej - rodzina podatnika w okresie jego pobytu w Polsce. Wysokość dochodów i wydatków w następnych latach, w tym na dzień poniesienia w dniu 25 lutego 2014 r. wydatku na zakup nieruchomości, ustalono m.in. na podstawie danych ze złożonych zeznań podatkowych, uwzględniając zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczki na podatek dochodowy, a także informacje przekazane przez stronę. Ustalenia powyższe nie były przez nią kwestionowane.

Odnośnie do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał je za częściowo uzasadnione, podkreślając, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowiących pokrycie wydatku, to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. Mając to na względzie organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie istnieją przesłanki do częściowego skorygowania ustaleń decyzji wydanej w pierwszej instancji i uznał, że w rezultacie przeprowadzonych czynności wyjaśniających odmienne stanowisko od wyrażonego w owej decyzji, przyjąć należy odnośnie do darowizn otrzymanych przez podatnika od rodziców - J. i K. O.. Organ pierwszej instancji zasadnie wprawdzie odmówił wiarygodności twierdzeniom strony, która powołując się na darowizny od rodziców nie wskazała nawet w przybliżeniu, jakie kwoty i kiedy otrzymała. Jakichkolwiek bliższych informacji w tym zakresie nie potrafili podać także J. i K. O. przesłuchani w charakterze świadków. Jednakże na etapie postępowania odwoławczego rodzice podatnika wezwani do przedłożenia umów pożyczkowych mających dokumentować posiadanie środków przekazanych następnie jako darowizny - udostępnili umowy pożyczek zawartych z Bankiem [...] w dniu 20 listopada 2013 r. na kwotę [...]zł i w dniu 28 czerwca 2012 r. na kwotę [...]zł. Według złożonych przez nich pisemnych wyjaśnień z dnia 11 lutego 2010 r. z powyższych kwot środki w łącznej wysokości [...] zł zostały przekazane podatnikowi w drodze darowizny w grudniu 2013 r. bądź w styczniu 2014 r. Fakt ten organ odwoławczy przyjął za uprawdopodobniony, mimo nie spełnienia warunków formalnych. Zwłaszcza, że już wcześniej, w trakcie przesłuchania w charakterze świadka J. O. zeznała, że wraz z mężem brali pożyczki w [...]

W ocenie organu odwoławczego zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dał natomiast wiary twierdzeniom J. i K. O. o przekazaniu na rzecz syna - oprócz darowizny pochodzącej z pożyczek bankowych - także darowizny w kwocie [...]zł, mającej być sfinansowaną z oszczędności przekazanych od J. i M. O., jako spełnienie woli dziadka podatnika, który miał posiadać zaoszczędzoną gotówkę oraz kolejnej kwoty w wysokości [...] zł, mającej pochodzić z oszczędności J. i K. O. gromadzonych w ciągu życia z pracy na roli – z uwagi na brak jakikolwiek informacji uprawdopodobniających zaistnienie powyższych zdarzeń, w tym także rzekome otrzymanie od M. S. (babci) darowizny w nieznanej kwocie i dacie.

Organ odwoławczy podzielił również argumentację organu pierwszej instancji, uznającą za niepotwierdzoną informację podatnika o otrzymaniu darowizny w kwocie [...]zł od siostry E. O., gdyż siostra podczas przesłuchania nie potwierdziła zaistnienia takiego faktu. Wspomniała jedynie o pożyczaniu bratu "pewnych kwot", które były zwracane. Brak również na taką okoliczność pisemnych umów, bądź pokwitowań odbioru pieniędzy.

Za niezrozumiały i bezzasadny Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał przedstawiony w odwołaniu wniosek o przesłuchanie świadków na okoliczność otrzymanych przez darowizn. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za uprawdopodobniony fakt przekazania na rzecz podatnika przez siostry: J. O., A. O., R. K., B. M. oraz przez dziadków M. O. i J. O. kwot po [...] zł od każdej z tych osób - łącznie [...] zł - po uprzednim stwierdzeniu na podstawie posiadanych danych, że wymienione osoby miały taką możliwość biorąc pod uwagę uzyskiwane przez nie przychody (dochody). Wyjaśnienia podatnika z dnia 3 stycznia 2017 r. o otrzymaniu darowizn od wskazanych osób (z wyjątkiem E. O. z przyczyn wskazanych wyżej) zostały uwzględnione w rozliczeniu dochodów i wydatków za 2014 r. Z kolei pisemna informacja R. K. o przekazaniu podatnikowi oprócz [...] zł także kwoty [...]zł nie mogła zostać uznana za wiarygodną wobec jednoznacznego stwierdzenia podatnika, że od tej osoby otrzymał on wyłącznie [...] zł. Organ pierwszej instancji uwzględnił zatem przychody strony z ujawnionych umów darowizn od wskazanych darczyńców. Biorąc to pod uwagę, wniosek o przesłuchanie świadków na tę samą okoliczność organ odwoławczy uznał za bezzasadny.

Uwzględniając uprawdopodobniony fakt przekazania podatnikowi przez rodziców środków finansowych organ odwoławczy wskazał, że wyliczoną prawidłowo przez organ pierwszej instancji kwotę dochodów uzyskanych przez podatnika w 2014 r. w wysokości [...] zł należy powiększyć o otrzymaną od rodziców łączną kwotę [...]zł. Oznacza to, że wartość zgromadzonych przez podatnika środków finansowych, będących w jego dyspozycji do dnia 25 lutego 2014 r., wynosi [...] zł. Z kolei ogólna kwota poniesionych przez podatnika wydatków wynosi [...] zł. Wysokość środków z nieujawnionych źródeł przychodu przeznaczonych na pokrycie wydatków na dzień 25 lutego 2014 r. wynosi zatem [...] zł. Podatek dochodowy od dochodu w tej wysokości wg stawki 75 % wynosi zaś [...] zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 122 w zw. z art. 120 o.p. przez zaniechanie przesłuchania wskazanych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji świadków i poprzestanie na wezwaniu ich do udzielenia informacji pisemnych;

- art. 191 o.p. przez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności nieuznanie za wiarygodne informacji przedstawionych przez świadków w osobie rodziców podatnika;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 20 ust. 1b w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.f - organ podatkowy w sposób – zdaniem skarżącego - błędny ustalił przychód ze źródeł nieujawnionych za 2014 r., podczas gdy z informacji przedstawionych przez świadków, jak i przez samego podatnika wynika, iż przychody uzyskane przez niego z tytułu darowizny pochodziły z 2013 r., wobec czego winny być kwalifikowane jako źródła przychodu za 2013 r., nie zaś za 2014 r.

Jednocześnie, na podstawie art. 68 § 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p. skarżący podniósł zarzut przedawnienia roszczenia w postaci zobowiązania podatkowego za 2014 r., wskazując, że przedawnienie nastąpiło z dniem 31 grudnia 2019 r.

W uzasadnieniu skargi podatnik zarzucał, że organ nie wyjaśnił w należyty sposób dlaczego nie obdarzył wiarygodnością informacji przedstawionych przez jego rodziców w części, w której wskazują oni na przekazane mu środki pieniężne nie pochodzące z kredytów, obdarzył zaś wiarygodnością informacje przedstawione przez pozostałych świadków, w których w treści wskazywali, że mają wiedzę o otrzymywanych przez podatnika darowiznach od rodziców. Podkreślił również, że otrzymywał darowizny, w świetle obowiązujących przepisów będące przychodami, które z jednej strony korzystają ze zwolnienia podatkowego, z drugiej zaś strony, z uwagi na rodzinny charakter dokonywanych darowizn nie były wykazywane przez podatnika czy przez członków rodziny. Co więcej, do pozyskania tych przychodów doszło w 2013 r. nie zaś w 2014 r., wobec czego nie należy ich ujmować w 2014 a w 2013 r., przy czym, co do 2013 r. nie została wydana żadna decyzja. W ocenie strony organy obu instancji w wadliwy więc sposób dokonały przypisania danego przychodu do okresu jego powstania, a tylko właściwe przypisanie może skutkować ustaleniem jego wysokości za dany okres.

Jednocześnie skarżący podtrzymał swoje stanowisko, iż w chwili dokonywania zakupu nieruchomości lutym 2014 r. posiadał wystarczające środki finansowe, pochodzące tak z jego pracy, jak i darowizn otrzymanych od członków rodziny. Oświadczenia przedłożone przez osoby wezwane, tj. przez R. K., J. O., A. O., B. M., J. i K. O. jednoznacznie – zdaniem skarżącego - wskazują, że posiadał on środki finansowe na zakup nieruchomości, a środki te pochodziły – jak raz jeszcze skarżący odkreślił – z dokonanych na jego rzecz darowizn, jak również z posiadanych oszczędności. Podnosił również skarżący, że od początku postępowania wnosił o przesłuchanie wskazanych świadków, aby uwiarygodnić swoje stanowisko w sprawie, czego organ nie uczynił.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Szczegółowo też wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organ odwoławczy nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co zgodnie z treścią art.. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a", uzasadniałoby jej uchylenie, stwierdzenie nieważności albo stwierdzenie wydania z naruszeniem prawa.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Zauważyć w tym zakresie należy, że wbrew twierdzeniom pełnomocnik strony, sugerującej jakoby w niniejszej sprawie miało dojść do naruszenia art. 68 § 1 o.p., wskazać trzeba, że podstawowy termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w przywołanym przepisie, nie znajduje zastosowania w sprawie (zatem nie mogło też dojść do jego naruszenia), ponieważ kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach reguluje art. 68 § 4a o.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie.

Przed przystąpieniem do analizy tego przepisu przypomnieć należy, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Zatem w tym przypadku jedną z przesłanek warunkujących powstanie zobowiązania podatkowego jest skuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 4a o.p. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji organu pierwszej instancji zobowiązanie powstało (por. wyroki NSA z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 109/16; dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3470/16; dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3232/12; dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1727/10; dnia 15 września 2011 r., sygn. akt II FSK 507/10; dnia 13 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1244/06, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zobowiązanie podatkowe kreuje zatem decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z chwilą jej doręczenia. Jej dalszy byt prawny wpływa wprawdzie na istnienie wynikającego z niej zobowiązania. Nie każde jednak rozstrzygnięcie odwoławcze, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 4a o.p., powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powstałego w chwili doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Taki skutek wywołać może np. decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji. Wówczas bowiem organ odwoławczy uznaje zaskarżony akt wydany w pierwszej instancji za wadliwy w takim stopniu, że zasługuje on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, co unicestwia ustalone nim, i powstałe w chwili doręczenia, zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 o.p.), jak też decyzja "zmieniająca", tj. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p.), zdaniem Sądu podzielającego stanowisko wyrażone we wskazanych wyżej orzeczeniach NSA, nie prowadzą do unicestwienia zobowiązania podatkowego powstałego wskutek doręczenia decyzji ustalającej wydanej w pierwszej instancji i ustalenia nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Zmieniając decyzję organ odwoławczy nie neguje zaś zasadności ustalenia zobowiązania, lecz jedynie dokonuje jego korekty, a źródłem powstania zobowiązania pozostaje nadal decyzja organu pierwszej instancji i nie zmienia tego okoliczność, że decyzja utrzymująca ją w mocy wydana została po upływie tego terminu. Czyniąc powyższe uwagi Sąd ma także na względzie treść art. 234 o.p., zgodnie z którym zasadniczo organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Ewentualna zmiana decyzji ustalającej przez organ odwoławczy nie może więc zasadniczo prowadzić do ustalenia zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż to wynika z doręczonej decyzji organu pierwszej instancji. Do takiego tylko rozstrzygnięcia odnoszą się powyższe uwagi.

Odnosząc powyższe uwagi do problemu, jaki wiąże się z oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zauważyć trzeba, że decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. wydana została po upływie terminu określonego w art. 68 § 4a o.p. W decyzji tej organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i ustalił zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości (tj. w kwocie [...]zł, gdy tymczasem w treści decyzji pierwszoinstancyjnej zobowiązanie ustalone zostało w kwocie [...]zł). Zaskarżona decyzja nie jest więc rozstrzygnięciem kreującym nowe zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że w decyzji organu pierwszej instancji, w wyniku której – z chwilą jej doręczenia - powstało zobowiązanie podatkowe, stwierdzono jego wysokość w nieprawidłowej kwocie (za wysokiej). Brak jest wobec tego przeszkód, aby nawet po upływie terminu, o jakim mowa w art. 68 § 4a o.p., wydać decyzję obniżającą wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją konstytutywną organu pierwszej instancji.

W sprawie niniejszej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2014 r. wykreowała (ustaliła) decyzja organu pierwszej instancji z dnia 8 października 2019 r., doręczona stronie w dniu 10 października 2019 r. Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z dnia 29 lipca 2020 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż w decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy skorygował zatem – przez obniżenie wysokości kwoty - już istniejące zobowiązanie podatkowe, powstałe z chwilą doręczenia stronie decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu uwzględniającego przedstawione wyżej stanowisko, mimo upływu terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego za 2014 r. - termin ten upływał 31 grudnia 2019 r. - organ odwoławczy był uprawniony do skorygowania na korzyść strony, zobowiązania podatkowego skutecznie ustalonego wcześniej – w dniu doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, tj. 10 października 2019 r.

Zgodnie z powołanym jako podstawa zaskarżonej decyzji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. W sprawie niniejszej organ odwoławczy zastosował ten przepis uznając, że ziściły się przesłanki z art. 229 o.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Ponadto zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wynikającą z treści art. 127 o.p., organ odwoławczy jest uprawniony do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej z uwzględnieniem zarzutów odwołania. Z powołanych przepisów wynika, że kompetencje orzecznicze organu odwoławczego nie ograniczają się tylko do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji, bowiem organ odwoławczy zobowiązany jest m.in. uwzględnić zmiany stanu faktycznego, jakie zaszły w sprawie w okresie między wydaniem rozstrzygnięcia w pierwszej instancji, a wydaniem rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym, a także rozpoznać wszystkie zarzuty przytoczone w odwołaniu lub w pismach złożonych po wniesieniu odwołania. Ograniczenie zakresu postępowania dowodowego przeprowadzanego w postępowaniu odwoławczym nie wyłącza możliwości dopuszczenia nowych dowodów i uwzględnienia nowych okoliczności. Przeciwnie, z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek ich uwzględnienia (zob. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3862/17).

Jeśli więc organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym dostrzeże np. braki czy uchybienia w postępowaniu dowodowym, to dla ich usunięcia może zastosować jedno z dwóch rozwiązań: przewidziane w art. 229 o.p.: uzupełniające postępowanie dowodowe, albo uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 o.p. Drugie ze wskazanych rozwiązań może być zastosowane tylko wówczas gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przepisy te należy rozpatrywać we wzajemnym powiązaniu, co oznacza, że uzupełniające postępowanie dowodowe realizowane w ramach postępowania odwoławczego jest dopuszczalne, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (zob. wyrok NSA z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 998/17).

W ocenie Sądu w sprawie niniejszej zakres dodatkowego postępowania dowodowego nie wykraczał poza granice określone w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i nie wymagał uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy przy rozstrzyganiu sprawy nie wyszedł ani poza granice przedmiotowe, ani podmiotowe wyznaczone rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, a przeprowadzone uzupełniające postępowanie dowodowe nie obejmowało ani całości, ani znacznej części czy to dowodów, czy to ustalanych na ich podstawie okoliczności faktycznych. Innymi słowy organ podatkowy drugiej instancji powtórnie, od samego początku rozpatrzył tę samą sprawę podatkową, która była już rozpatrywana przez organ podatkowy pierwszej instancji. W konsekwencji, wydając własną decyzję ponownie zastosował właściwe w ustalonym stanie faktycznym normy prawa materialnego.

Dla porządku dodać trzeba, że nie doszło też w sprawie do zarzucanego w skardze przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 o.p. Skoro bowiem decyzja organu pierwszej instancji została doręczona w dniu 10 października 2019 r., to pięcioletni okres przedawnienia liczony od końca roku w którym upłynął termin płatności podatku - 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, zgodnie z treścią art. 47 § 1 o.p. - zasadniczo upłynie z końcem roku 2024 r. (pod warunkiem, że nie wystąpią przyczyny przerywające lub zawieszające biegu tego terminu).

Przechodząc do oceny poprawności merytorycznej wydanej decyzji wskazać należy, iż ramy prawne niniejszej sprawy stanowią przepisy: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1, art. 25b ust. 2, art. 25 ust. 3 i ust. 4, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f, art. 25g u.p.d.o.f., w związku z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, tj. ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251). Zgodnie z art. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2016 r. do u.p.d.o.f. dodano Rozdział 5a, zatytułowany "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych", obejmujący art. 25b do 25g. Mocą art. 1 pkt 4 ww. ustawy zmieniono także brzmienie art. 20 (zmieniono brzmienie ustępu 1, dodano po ustępie 1a ust. 1b i uchylono ust. 3). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym ustawą zmienająca.

Zgodnie z kolei z przepisem art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów o.p. zaniechano poboru podatku. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są wszelkie "inne źródła" nie wymienione w punktach poprzednich. Zgodnie z art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: (1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, (2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. W myśl art. 25b ust. 2 ww. ustawy za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Z art. 25b ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, iż za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: (1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; (2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f. za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: (1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo (2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo (3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: (a) zaniechania poboru podatku, (b) umorzenia zaległości podatkowej, (c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, (d) przedawnienia. Jak wynika z art. 25c u.p.d.o.f., obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7 u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e powołanej ustawy). Ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f.), a w postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25g ust. 5 u.p.d.o.f.).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dochody nieujawnione stanowią dochody, które pochodzą z określonych źródeł, ale nie zostały ujawnione lub zostały ujawnione w nieprawidłowej wysokości oraz pochodzące ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Tym samym dla ustalenia wystąpienia nieujawnionego dochodu konieczne jest porównanie kwoty wydatków poczynionych przez podatnika oraz przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, uzyskanych przed poniesieniem tych wydatków. Wobec tego, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi wartości te muszą być ustalone precyzyjnie. Ciężar dowodu spoczywa przy tym na podatniku.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tym roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 680/15; dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 59/15; dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16). Na powyższe okoliczności zwrócił uwagę TK w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, podkreślając znaczenie w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów z jednej strony zasady współdziałania podatnika z organami podatkowymi, a drugiej zaś obowiązek organów w zakresie dokonywania ustaleń faktycznych. Nie budzi jednak wątpliwości, że podatnika obciąża obowiązek uprawdopodobnienia, iż poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Istotne znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, jak rozumieć określenie "uprawdopodobnić". Słownik Języka Polskiego PWN podaje, że uprawdopodobnić to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła.

Zwrócić trzeba uwagę, że postępowanie dowodowe w sprawie opodatkowania nieujawnionych dochodów wykazuje pewną specyfikę. Co do zasady, zgodnie z art. 122 o.p., organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ciężar dowodzenia obciąża więc organ. Organ nie jest jednak zobowiązany do nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów dla potwierdzenia stanowiska podatnika, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego, zgromadzonego przez organ wynika odmienne stanowisko. Nie ulega przy tym wątpliwości, że źródła przychodów stanowiących pokrycie wydatków znane są w głównej mierze podatnikowi dokonującemu wydatków. Szczególe znaczenie ma regulacja zawarta w art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą, w toku postępowania podatkowego ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Stosownie zaś do art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli w toku postępowania podatkowego nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. Jak zaś wskazał NSA w wyroku z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1030/15, "Do uprawdopodobnienia posiadania oszczędności nie wystarcza jedynie wskazanie na długoletni czas pracy, oszczędne życie, odnalezienie gotówki gromadzonej przez współmałżonka itp. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości". Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela także pogląd wyrażony w wyrokach NSA z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 704/18 oraz z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16, w świetle których do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz, że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Co ważne ze względu na okoliczności rozpoznawanej sprawy, warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Zdaniem Sądu, organ zachowuje nadto uprawnienie, a jednocześnie ma obowiązek, oceny dowodów wskazywanych przez podatnika na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 o.p.

W ocenie Sądu, sposób prowadzenia postępowania dowodowego w realiach niniejszej sprawy, jego rezultaty oraz ich ocena odpowiadają kryteriom wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanych wyżej wyrokach, jak również nie przekracza granic wskazanych w powołanym wyżej przepisie art. 191 o.p. Ustaleń faktycznych w sprawie dokonano bowiem m.in. na podstawie zeznań podatkowych skarżącego, treści aktów notarialnych, przedstawionych oświadczeń i wyjaśnień skarżącego (zwłaszcza wynikających z protokołu spisanego w Urzędzie Skarbowym w dniu 4 stycznia 2017 r.), urzędowych zestawień wydatków dla podatnika, informacji o czynnościach majątkowych, informacji z ARiMR, oświadczeń i informacji pisemnych sporządzonych przez J. i K. O., R. K., B. M., J. O.-O., A. S. oraz protokoły zeznań świadków. Jak wynika z treści uzasadnienia decyzji, dokonano szczegółowego rozliczenia wydatków i przychodów (oszczędności) podatnika, pozwalającego ustalić nadwyżkę wydatków nad przychodami. Zaprezentowanie przez organ ustalenia i wnioskowania w ocenie Sądu nie budzą wątpliwości. Organ odwoławczy zdaniem Sądu trafnie ustalił, że łączna wysokość środków finansowych będących w dyspozycji podatnika na dzień nabycia nieruchomości w O. i K. wyniosła [...] zł (w tym przychody ze stosunku pracy – [...] zł, otrzymane darowizny – [...] zł, środki pieniężne w kwocie [...]zł w dyspozycji na koniec 2013 r.), a nadto [...] zł darowizny otrzymanej przez skarżącego od rodziców, co łącznie dało kwotę [...]zł, przyjętą przez organ odwoławczy. Kwotę [...]zł organ odwoławczy potraktował jako prawdopodobną co do jej posiadania przez skarżącego, w związku z zaciąganiem przez rodziców skarżącego pożyczek w Banku [...], co zostało uprawdopodobnione dopiero w toku postępowania odwoławczego.

Poniesione wydatki (i co do tego nie ma sporu pomiędzy stronami) wyniosły natomiast sumarycznie [...] zł (w tym na nabycie nieruchomości w O. i K. - [...] zł, koszty sporządzenia aktów notarialnych - [...] zł i [...] zł, odliczenia wykazane w zeznaniu - [...] [...] zł) Przy tym, w sposób korzystny dla skarżącego przyjęto podaną przez niego okoliczność nieponoszenia przez niego żadnych kosztów utrzymania w związku z ich pełnym ponoszeniem przez zagranicznego pracodawcę i przez rodzinę podatnika – w czasie jego pobytów w kraju.

Z powyższego wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych strony wyniosła [...] zł. Skarżący nie uprawdopodobnił bowiem, że kwota ta na dzień 25 lutego 2014 r. była w jego posiadaniu, ani nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów, że poczynione w badanym roku wydatki zostały pokryte z zasobów zgromadzonych w latach poprzednich. Podatek dochodowy według stawki 75% od wskazanej kwoty wynosi, jak trafnie przyjął organ odwoławczy, [...] zł.

Wbrew twierdzeniom skargi, organ odwoławczy dokładnie wyjaśnił stronie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z jakich przyczyn uznał za uprawdopodobnione kwoty gotówki przekazane podatnikowi od rodziców (organ zwrócił uwagę na umowy pożyczkowe rodziców podatnika z [...] które potencjalnie mogły stać się źródłem przekazanej gotówki w oświadczanej kwocie [...]zł – s. 10 decyzji) oraz dlaczego odmówił wiarygodności twierdzeniom J. i K. O. o przekazaniu synowi oszczędności nieżyjących dziadków, zgodnie z ich wolą (s. 11 decyzji). Organ w sposób logiczny wyjaśniał w tej kwestii, że ani strona ani rodzice skarżącego nie byli w stanie w żaden sposób uprawdopodobnić okoliczności przekazania kwoty [...]zł mającej pochodzić z ich oszczędności. Skarżący nie był w stanie w żaden sposób uprawdopodobnić okoliczności otrzymania takiej kwoty, podobnie rodzice skarżącego jedynie gołosłownie twierdzi o posiadaniu takiej kwoty pochodzącej od wskazanych osób – nieżyjących dziadków - i jej przekazaniu skarżącemu.

Również w sposób logiczny i nie naruszający zasady swobodnej oceny dowodów organ odniósł się do rzekomej darowizny w kwocie [...]zł od siostry skarżącego E. O.. Nie można bowiem za wiarygodny przyjąć fakt przekazania przez nią darowizny, w sytuacji w której sama siostra skarżącego takiej okoliczności nie potwierdziła w trakcie przesłuchania.

Brak jest zatem w ocenie sądu podstaw do stawiania organom podatkowym zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazywanych w skardze, w szczególności art. 120, art. 122, czy też art. 191 o.p. Nie istniała, zdaniem Sądu, potrzeba przeprowadzenia dowodów wskazanych w skardze, a wcześniej w odwołaniu, albowiem okoliczności, które miałyby zostać tymi dowodami ustalone, zostały już ustalone w postępowaniu w sposób nie budzący wątpliwości, przy czym, co należy podkreślić, darowizny od wymienianych we wniosku dowodowym osób zostały co do zasady uwzględnione przez organ (poza E. O., która przesłuchana nie potwierdziła dokonania na rzecz skarżącego darowizny), co tym bardziej czyni argumentację skargi nie do końca zrozumiałą. Zauważyć trzeba, że pełnomocnik skarżącego wskazując występującą jej zdaniem potrzebę przesłuchania jako świadków członków rodziny skarżącego, jednocześnie sformułowała zarzut dokonania przez organ pierwszej instancji "sprawdzenia" tych osób "bez wiedzy i woli". Zaznaczyć trzeba w tym miejscu, że profesjonalna pełnomocnik skarżącego nie sformułowała wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zdaniem Sądu, w toku postępowania podatkowego został zebrany i wyczerpująco rozpatrzony cały materiał dowodowy, jak tego wymaga art. 187 § 1 o.p. Na tej podstawie ustalony prawidłowo został stan faktyczny i dokona została trafna jego ocena, tj. logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, formułowana z uwzględnieniem całości materiału zgromadzonego w sprawie, a zatem odpowiadająca wymaganiom sformułowanych w treści art. 191 o.p.

Sąd akceptuje trafne stanowisko organu odwoławczego, że w okolicznościach sprawy uprawnione było uznanie, iż skarżący nie uprawdopodobnił posiadania środków pieniężnych w formie oszczędności z lat ubiegłych, ani też nie wskazał źródeł (opodatkowanych lub ukrytych przed organami podatkowymi) służących pokryciu dokonanych w lutym 2014 r. wydatków. Tym samym ustalona suma nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi przez skarżącego w kwocie [...]zł nie znajduje pokrycia w opodatkowanych lub nieopodatkowanych przychodach i podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z treścią wskazanych powyżej przepisów.

Na koniec zaznaczyć należy, że – jak stanowi powoływany już wyżej art. 25c u.p.d.o.f. - obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Oznacza to, że obowiązek podatkowy powiązany został nie z momentem uzyskania przychodu, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Z kolei, jak stanowi art. 25b ust. 1 powołanej ustawy, przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych przyjmuje się w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Odnosząc to do rozpoznawanej sprawy nie można podzielić zarzutu skargi, iż rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji jest błędne z tego względu, że do pozyskania niektórych z przychodów doszło w 2013, a nie 2014 r. Do wskazanych wyżej wydatków skarżącego doszło bowiem niewątpliwie w 2014 r. (i nie jest to przedmiotem sporu), a wobec tego, że nie miały one pokrycia w przychodach opodatkowanych i nieopodatkowanych w rozumieniu przepisów zawartych w Rozdziale 5a u.p.d.o.f. zgromadzonych przed poniesieniem wydatku, w 2014 r. zaistniały u skarżącego przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 p.p.s.a., podlega oddaleniu.