Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1812/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA -Barbara Wasilewska (spr.), Sędzia NSA -Małgorzata Dałkowska-Szary, Sędzia WSA -Jolanta Bożek, Protokolant -Anna Michałowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2006 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez J. - Spółkę z o.o. z siedzibą w W. według dokumentu SAD z dnia [...] lipca 2001 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z W. leków, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera J. z siedzibą w I.

Postanowieniem z [...] marca 2004 r. organ celny wszczął z urzędu postępowanie w sprawie celem ustalenia prawidłowej wartości celnej oraz należności celno-podatkowych względem towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu w zgłoszeniu celnym zawartym w ww. JDA SAD. W uzasadnieniu postanowienia powołał się na wyniki kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego w W. w siedzibie Spółki importującej, zgodnie z którymi eksporter wystawiał dla kontrolowanej Spółki faktury dotyczące sprzedaży farmaceutyków, zmniejszające wartość celną importowanego towaru.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z [...] lipca 2004 r. nr [...] wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. nr 23, poz. 117 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturze handlowej wartość leków została zawyżona. Wobec tego, że obniżenie wartości celnej spowodowało obniżenie podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu, działając na podstawie art. 11 ust. 2 w zw. z art. 2 ust 2, art. 6 ust 7, art. 15 ust 4 w zw. z art. 11c ust. 2 i 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), wskazaną decyzją określił również wysokość zobowiązania podatkowego.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2006 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na ujawnione w wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie importera dokumenty m.in. zawartą przez niego z eksporterem - J.z siedzibą w I. - Umowę o dystrybucji i dostawach z [...] maja2001 r. obowiązującą z mocą wsteczną od 1 stycznia 2000 r., oraz dokumenty wystawione przez ww. eksportera obniżające wartość importowanych farmaceutyków. Następnie m.in. wskazał, iż w Umowie o dystrybucji i dostawach w pkt 6 określono sposób udzielania upustów, zgodnie z którym jeśli Wartość Netto Produktów (WNP) zakupionych w danym miesiącu przekroczy wartość określoną w Rocznym Planie Zakupów (RPZ), J. Sp. z o.o. uprawniona będzie do otrzymania od eksportera upustu w wysokości 30% (przy przekroczeniu Wartości Docelowej 1) lub 40% (przy przekroczeniu Wartości Docelowej 2). Upustu tego udzielano w chwili wystawienia odpowiedniej noty kredytowej, nie później niż 90 dni po upływie okresu, w którym zakupy importera przekroczyły wartość określoną w RPZ (pkt 6.7 umowy). Według Umowy o dystrybucji i dostawach przyznanie upustów miało zależeć od terminowej płatności realizowanej przez J. Sp. z o. o. Opóźnienie powodować miało automatyczne uchylenie przyznanych upustów i odstąpienie od udzielania kolejnych (pkt 6.8 umowy). Zgodnie z pisemnym oświadczeniem J. Sp. z o.o. z 6 lutego 2002 r., Spółka otrzymywała w roku 2000 od dostawcy towaru firmy J.premie pieniężne w wysokości 20% oraz jednorazowe wyrównanie do 30%, natomiast w roku 2001 premie w wysokości 30%. Zdaniem organu celnego, w przypadku analizowanych Umów Spółka od momentu podpisania tych Umów wiedziała dokładnie w jakiej wysokości będzie udzielony rabat, mogła jedynie nie wiedzieć jaką ilość farmaceutyków zakupi i za jaką wartość, w przeciągu analizowanego przez eksportera okresu. Jeśli nawet przyjąć, iż strona nie znała wysokości przyznanego jej rabatu, powinna zgłosić organowi celnemu fakt przyznania jej tego upustu oraz określić jego wysokość według swej wiedzy na dzień zgłoszenia celnego. Po dostarczeniu zaś rozliczenia się z eksporterem towaru z tytułu upustu strona mogła wystąpić z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w związku z przyznanym upustem, czego jednak nie uczyniła. Bezspornym w sprawie pozostaje również fakt, iż w dacie zgłoszenia celnego strona miała zawartą Umowę o rabacie, o czym organy celne nie zostały poinformowane.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż wartość celna importowanego towaru została ustalona w oparciu o art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, bowiem brak było podstaw do zastosowania zastępczych metod wyceny. Organ orzekający nie podważył wiarygodności faktur handlowych, a ustalając rzeczywistą wartość importowanego towaru uwzględnił jedynie notę korygującą wystawioną na podstawie umowy przyznającej Spółce upust.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2006 r. J. Sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie:

art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w dokonaniu nieprawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie:

-gwarancji otrzymania przez skarżącą upustu od kontrahenta zagranicznego,

-związku upustu z ceną towaru wykazaną na fakturze handlowej,

art. 23 § 1 w związku z § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, poprzez:

-błędną wykładnię art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że otrzymana przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego nota kredytowa mogła mieć wpływ na cenę należną importowanego towaru,

-błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych,

§ 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnień dotyczących wartości celnej, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przejawiające się w niezastosowaniu Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), zgodnie z którą upust przyznany wstecz nie może zostać wzięty pod uwagę przy ustalaniu wartości celnej importowanego towaru, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

art. 65 § 5 Kodeksu celnego przejawiający się w wydaniu zaskarżonej decyzji po upływie 3 lat od przyjęcia zgłoszenia celnego.

art. 15 § 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów, w oparciu o błędne ustalenia w odniesieniu do wartości celnej importowanego towaru, zawarte w decyzjach organów celnych dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, wydanych z naruszeniem:

- art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust miał wpływ na wartość celną importowanego towaru,

- art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Estońskiej, Cypryjskiej, Łotewskiej, Litewskiej, Węgierskiej, Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, a także art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 poprzez brak uwzględnienia przepisów prawa wspólnotowego przy ustalaniu wartości celnej towarów.

Rozwijając w motywach skargi zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa i odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniu celnym, zatem brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę wynikającą z udzielonego upustu potwierdzonego notą kredytową.

W pierwszej kolejności skarżąca podniosła dopuszczenie się przez Dyrektora Izby naruszenia przepisów proceduralnych regulujących prowadzenie postępowania dowodowego, które w efekcie doprowadziło do niedokładnego bądź wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W ocenie skarżącej organ odwoławczy nie dokonał całościowej interpretacji uzgodnień o udzieleniu upustu, w związku z czym nieprawidłowo ustalono stan faktyczny w sprawie w zakresie gwarancji przyznania skarżącej upustu przez jej kontrahenta zagranicznego. Spółka podkreśliła, że umowy zawarte z eksporterem nie zawierały wiążących ustaleń w zakresie upustów i nie uprawniały do bezwarunkowego ich otrzymania. Możliwość uzyskania upustów została uzależniona od spełnienia określonych warunków, upusty mogły zostać przyznane za okresy przeszłe. Pominięcie przez organ celny jednoznacznych postanowień umownych świadczących o warunkach przyznania prawa do upustu spowodowało, że moment powstania zobowiązania do udzielenia upustu ustalony został nieprawidłowo. Takie działanie organu, prowadzące do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego z uwagi na dowolność ustaleń polegającą na przyjęciu jako udowodnione twierdzeń sprzecznych z brzmieniem postanowień Umów między skarżącą a eksporterem, narusza -jak podniosła skarżąca- przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Błędnie bowiem, jak twierdzi skarżąca, organ celny przyjął, że upust jej przysługujący został zagwarantowany w Umowie zawartej przed dokonaniem zgłoszenia celnego i dokonując zgłoszenia skarżąca wiedziała, że upust jej przysługuje.

Dalej, Spółka podniosła, iż wystawienie przez eksportera not kredytowych nie wpływało na cenę, po której leki były nabywane od zagranicznego dostawcy. Noty kredytowe odnosiły się do towarów dopuszczonych już do obrotu na polskim obszarze celnym, a więc krajowych, a kwota na którą opiewały, nie obniżała wartości transakcyjnej ani ceny towaru. Związek not kredytowych z ceną towaru miał charakter relacji odwrotnej niż ustalił to organ celny. Skarżąca podkreśliła też, iż ceny wykazane na fakturze handlowej wystawionej przez kontrahenta zagranicznego były ostateczne i nie podlegały żadnym modyfikacjom na skutek realizacji Umowy o dystrybucji i dostawach. Reasumując stwierdziła, że stan faktyczny sprawy w odniesieniu do ostateczności i prawidłowości ceny wykazanej na fakturze handlowej został ustalony -również- w sposób sprzeczny z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym, a w szczególności z postanowieniami Umowy o dystrybucji i dostawach, z której nie wynikają w żaden sposób zasady dotyczące korygowania ceny sprzedaży. Zatem także i w tym zakresie skarżąca dopatrzyła się naruszenia przez Dyrektora Izby ww. przepisów procesowych normujących postępowanie dowodowe.

Niezależnie od błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy skarżąca zarzuciła organom celnym przyjęcie niewłaściwej interpretacji przepisów Kodeksu celnego, mających zastosowanie w sprawie, tj. przepisów art. 23 i art. 85 Kodeksu celnego.

Przedstawiając własną wykładnię ww. norm prawa materialnego skarżąca wyraziła m.in. pogląd, iż organy celne w niniejszej sprawie przyjęły za wartość transakcyjną nieokreślony w art. 23 § 1 Kodeksu celnego rodzaj ceny tj. cenę należną pomniejszoną o kwotę upustu przyznanego po dokonaniu sprzedaży, który to upust nie obniżał określonej na fakturze kwoty. Nadto zaznaczyła, iż wartość celna jest kategorią obiektywną, niezależną od woli stron transakcji, oceny organu celnego, czy też innych czynników, na co wskazuje art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Zgodnie z tym przepisem należności celne są wymagane według stanu towaru oraz jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Oznacza to, w ocenie skarżącej, że wartość celna towaru musi być określona na wskazany w tym przepisie moment czasowy niezależnie od wcześniejszych czy późniejszych zmian. Jeżeli zatem na dzień dokonania zgłoszenia celnego istnieje wartość transakcyjna (cena należna bądź zapłacona za towar), i nie istnieją przeszkody określone przepisami art. 23 Kodeksu celnego uniemożliwiające zaakceptowanie tej wartości jako wartości celnej, to brak jest podstaw do kwestionowania wartości celnej ustalonej na podstawie wartości transakcyjnej określonej na dzień zgłoszenia celnego - art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Nie można bowiem -w przekonaniu skarżącej- dostosowywać wartości celnej towarów do okoliczności powstałych po dokonaniu zgłoszenia celnego, gdyż nie zezwala na to norma wynikająca z ww. art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

Skarżąca podniosła także naruszenie § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej w związku z Opinią 15.1 Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), zarzucając jej niezastosowanie przez organy celne w niniejszej sprawie.

Następnie skarżąca, wskazując na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którym wartość celna jest określana wyłącznie dla celów stosowania taryfy celnej i nie musi być przyjmowana jako wiążąca dla innych celów, zarzuciła naruszenie prawa wspólnotowego. Wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia organów celnych obniżające wartość celną towarów przy zerowej kwocie długu celnego sprzeczne są bowiem -w jej ocenie- z celami ustalania wartości celnej w ramach wspólnej polityki celnej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w W., w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu na podstawie ww. ustaw, tj. badając zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności zarówno z przepisami procesowymi, jak i z normami prawa materialnego, Sąd nie dopatrzył się aby decyzja ta została wydana z naruszeniem norm prawa stanowiących podstawę jej wydania. W ocenie Sądu decyzja, będąca przedmiotem skargi jest prawidłowa, a argumenty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

Podstawę materialno - prawną zaskarżonego orzeczenia stanowił przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego, w myśl którego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących, jak również art. 23 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary.

Redakcja powyższych przepisów wskazuje wyraźnie na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego (v. wyrok NSA z 13 stycznia 2005 r., sygn. akt I GSK 108/05). Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, tj. płatności zrealizowanej lub należnej, i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych, ujawniono zawartą pomiędzy J. Sp. z o.o. (importerem) a J.(eksporterem) umowę o dystrybucji i dostawach z [...] maja2001 r. obowiązującą z mocą wsteczną od 1 stycznia 2000 r. W ujawnionym kontrakcie przewidziano udzielanie skarżącej upustów zwanych handlowymi od wartości zakupionych leków. O tym, że postanowienia tej umowy w zakresie przyznawanych upustów były realizowane świadczą ujawnione również w trakcie przeprowadzanej kontroli noty kredytowe wystawiane przez eksportera, na podstawie których skarżąca otrzymywała przewidziane umową upusty, w kwotach określonych w notach. Do niniejszej sprawy przyporządkowano dokumenty Notification of Credit: nr [...] i nr [...] z [...] sierpnia 2001 r., dotyczące miesiąca lipca 2001 r. zawierające rabat w wysokości 30% na leki w nich wymienione, tj. leki o nazwie R. (objęte przedmiotowym w sprawie zgłoszeniem celnym). Dokumenty te odnoszą się do raportów sprzedaży (Sales Invoice): nr [...] z [...] lipca 2001 r. i nr [...] z [...] lipca 2001 r., zrealizowanej w lipcu 2001 r.

Nadto trzeba zaznaczyć, iż skarżąca sama przyznała, że w 2000 r. i 2001 r. otrzymywała od dostawców towaru upusty/rabaty w wys. 30 %, naliczane w odniesieniu do zrealizowanej wartości obrotów obejmujących zakup i sprzedaż leków oraz preparatów niezależnie od ich postaci (oświadczenie strony z 6 lutego 2002 r. - k. 18 wspólne akta adm.).

Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę upustu, czy też cena w wysokości określonej w fakturze, nie uwzględniającej obniżki z tytułu upustu otrzymanego według ww. dokumentów.

Ujawniona umowa z 2001 r. została zawarta między skarżącą Spółką /importerem/ a firmą i. /eksporterem/ przed datą dokonania zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie. Określono w niej prawa i obowiązki skarżącej jako kupca, importera i dystrybutora środków farmaceutycznych. Nie jest sporna okoliczność, że powyższa umowa -a w związku z tym- i wynikające z niej postanowienia wiązały strony także w dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego. Zatem zakup towaru i jego import do Polski skutkował (zgodnie z pkt. 6 Umowy), uzyskaniem przez skarżącą Spółkę upustu handlowego w określonej wysokości. W konsekwencji skarżąca za importowane produkty płaciła cenę wynikającą z faktury handlowej, ale pomniejszoną o kwotę udzielonego upustu.

Ustalenie umowne dotyczące upustu odnośnie partii leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem -jak świadczą o tym ww. ujawnione dokumenty księgowe- zostało zrealizowane i wobec tego zapłata za te leki nastąpiła w niższej kwocie, niż wykazana w fakturach handlowych, w deklaracji wartości celnej i w samym zgłoszeniu celnym. W tej sytuacji uzasadnione jest przyjęcie, że wyliczenie wysokości upustu finansowego było ściśle związane z transakcją sprzedaży przedmiotowej partii leków i pozostawało w ścisłym związku z ceną tych leków. W istocie bowiem upust ten związany był ściśle z faktem nabycia przez skarżącą Spółkę określonych farmaceutyków od Spółki irlandzkiej i następnie ich sprzedażą na rynku polskim. Okoliczność, że w Umowie uzależniono faktyczną wielkość upustu od zaistnienia określonych przesłanek i wobec tego, jak twierdzi skarżąca, miał on charakter fakultatywny, warunkowy - nie zmienia jego oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, skoro chodzi o upust faktycznie zrealizowany, w oparciu o faktycznie wystawioną przez eksportera notę kredytową. Ponadto, w pkt 6.5 Umowy określono wysokość upustu (30% lub 40%), oraz ustalono, iż zostanie udzielony w chwili wystawienia właściwej noty kredytowej, (pkt 6.7). Zatem skarżąca dokładnie znała procentową wysokość upustu, mogła jedynie nie wiedzieć jaką ilość farmaceutyków zakupi i za jaką wartość w przeciągu analizowanego przez eksportera okresu. Z postanowień Umowy wynika także, że od wysokości sprzedaży dokonanej w ciągu miesiąca kalendarzowego uzależniono końcową wartość upustu, ale nie jego udzielenie.

W świetle powyższego podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielenie upustu na warunkach określonych w Umowie był sam fakt importu leków przez skarżącą (ich sprzedaży przez eksportera).

W ocenie Sądu, uzasadnione jest zatem stanowisko organów celnych, iż upusty na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziane zostały już w Umowach sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do upustu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.

Otrzymywany upust stanowił niewątpliwie dla skarżącej przysporzenie majątkowe, które w obrocie prawnym - stosownie do generalnej zasady kauzalności czynności cywilno-prawnych - dokonywane są ze względu na istnienie usprawiedliwiającej je określonej podstawy (przyczyny) prawnej, w szczególności ze względu na wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem dokonanego przysporzenia.

Mimo, że Umowa w swojej treści zawiera zapisy o współpracy w zakresie wspierania rozwoju działalności skarżącej na rynku polskim i dystrybucji, nie przewiduje jednak wynagrodzenia z tego tytułu dla dostawcy. Brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów chociażby na to, że dostawca otrzymywał informacje, wykazy czy też dokumentację dotyczącą czynności dystrybucyjnych od importera, i że opłacał je. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, ażeby dowody takie zostały ujawnione w toku postępowania.

W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziane ww. Umową z [...] maja2001 r. -obowiązującą i konsekwentnie przestrzeganą (jak wynika z jej wstępu) od 1 stycznia 2000 r.- upusty zwane -co też należy podkreślić- handlowymi, były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości ceny wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym pomniejszonej o upust i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Mając na uwadze zarzuty merytoryczne podniesione w skardze Sąd podkreśla, iż powołany przez skarżącą przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) -wbrew twierdzeniu skarżącej- musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, albowiem -jak już to zostało zauważone- cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu.

Regulacje zawarte w przepisach art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego -zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego- są wprawdzie ze sobą powiązane, jednakże związek ten nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m. in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu, w tym wartość celną towaru (v. wyrok NSA z 16 marca 2005 r., sygn. akt I GSK 70/05).

Jeśli więc skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w Umowie upustu twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała wysokości upustu, to mogła i powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej upust, czego jednak -jak wynika z akt administracyjnych sprawy- nie uczyniła. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne, zgodna z postanowieniami ujawnionej Umowy.

Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania co do zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego za chybiony należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów art. 23 Kodeks celnego oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, i tym samym zaprezentowaną przez skarżącą wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego za błędną.

W związku z prawidłowym określeniem przez organy celne wartości celnej importowanych leków za niezasadny należało również uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r.

Za chybiony Sąd uznał również zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów art. 2 Aktu akcesyjnego, albowiem wyjaśnić należy, iż dopiero od dnia członkostwa Polski w Unii Europejskiej polskie organy celne obowiązane są do stosowania wykładni wynikającej z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie dotyczy to jednakże spraw, które rozpoczęły się przed 1 maja 2004 r. Nie bez znaczenia jest także powód, dla którego strony zawarły Umowę o dostawach produktu, w której przewidziano upusty. Z postanowień wstępnych tej Umowy, zawartej w dniu [...] listopada 1998 r. i poprzedzającej Umowę obowiązującą od [...] stycznia 2000 r., wynika, że przyczyną jej zawarcia były obowiązujące w Polsce regulacje prawne ograniczające wysokość marż w obrocie lekami, co w ocenie kontrahentów nie zapewniało należytych dochodów J. . Do takiego wniosku upoważniają zapisy Umowy o treści: "Zważywszy, że importowane środki farmaceutyczne w całości lub w części refundowane przez polski rząd ... podlegają ustawowym ograniczeniom dotyczącym wysokości marży .... J. ,. .. na skutek wyżej wspomnianych uregulowań prawnych występuje o finansowy upust w celu zapewnienia sobie racjonalnych dochodów".

Z powyższego wynika, że upust stanowił formę obejścia przepisów dotyczących marż. Powołany w skardze i w toku postępowania administracyjnego wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie dotyczy takich wypadków. W przywołanym przez skarżącą wyroku z 24 kwietnia 1980 r. ETS stwierdził, że uwzględnienie zmniejszenia ceny importowanych towarów podanej na fakturze jest niezgodne z celem reguł naliczania wartości celnej towarów, podczas gdy w sprawie niniejszej występuje problem zniżki przed dokonaniem zgłoszenia celnego i nie poinformowania o tym fakcie organów celnych. Należy mieć też na uwadze okoliczność, że wymieniony wyrok ETS z 24 kwietnia 1980 r. zapadł zarówno przed wejściem w życie tzw. Kodeksu Wartości Celnej, jak i Kodeksu Celnego Wspólnoty z 12 października 1992 r. (rozporządzenie Rady nr 2913/92).

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej, a dokładnie opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej. Opinia ta dotyczy bowiem sposobu uwzględniania rabatów przy ustalaniu wartości celnej, co nie jest przedmiotem niniejszego postępowania, które dotyczy uwzględniania rabatu co do zasady. Ponadto należy zauważyć, że rabat, o którym mowa w punktach 16, 17 i 18 powołanej Opinii został uznany za postimportowy nie dlatego, że przyznano go wstecz, po dokonaniu importu, lecz ze względu na to, że nie dotyczył bezpośrednio ceny towaru importowanego i odnosił się do poprzedniej transakcji.

Wzruszenia zaskarżonej decyzji nie uzasadnia również podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Należy bowiem podkreślić, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podstawą do uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to wywarło istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt postępowania nie potwierdza zasadności zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organy celne działały zgodnie z zasadą praworządności i na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Błędny jest także zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z [...] lipca 2001r. wydana została w dniu [...] lipca 2004 r. i doręczona importerowi w dniu [...] lipca 2004 r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Decyzja organu odwoławczego z [...] września 2006 r. była natomiast wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i, utrzymując tę decyzję w mocy, nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić skargę jako niezasadną.