Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2149/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2016 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej wraz ze spółką odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz poszczególne miesiące 2009 r., 2010 r., 2011 r. i 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. (dalej również: "NUS"), wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich - M. P. (dalej również: "Skarżący"), Prezesa Zarządu "P." Sp. z o.o. (dalej również: "Spółka"), za zaległości podatkowe Spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., 2009, 2010, 2011, i 2012 r. wyszczególnione powyżej.

W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki, organ podatkowy pismem nr [...] z dnia 11 sierpnia 2014 r. wezwał Stronę, do udzielenia wyjaśnień i wskazania ewentualnych przesłanek zawartych w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), dalej również: O.p., których wystąpienie wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe przedmiotowej Spółki.

W odpowiedzi na wezwanie w dniu 10 września 2014 r. wpłynęło pismo skarżącego, w którym odniesiono się jedynie do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawach prowadzonych w stosunku do Spółki, wskazując, że w jego ocenie naruszono zapisy art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 760 z późn. zm.), dalej również ustawy o podatku VAT. Strona nie wskazała żadnych dowodów, które mogłoby uwolnić ją zgodnie z art. 116 O.p. od odpowiedzialności za zaległości Spółki.

Ponadto skarżący wniósł o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowań toczących się w związku z wniesionymi przez Spółkę odwołaniami oraz wnioskami o wznowienie postępowania. W piśmie wskazano również, "że postępowanie mające na celu poszukiwanie majątku Spółki nie zostało przeprowadzone w sposób rzetelny. Wysoce prawdopodobne jest, że Spółka posiada majątek, na który składa się m. in nadpłata z tytułu podatku VAT za luty 2012 r. (...) pociąganie do odpowiedzialności członka zarządu w sytuacji gdy Spółka posiada środki na spłatę zobowiązań należy uznać za bezpodstawne ponieważ egzekucja z majątku Spółki nie mogła być bezskuteczna.

W wyniku rozpatrzenia ww. wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. odmówił zawieszenia postępowania podatkowego postanowieniem nr [...] z dnia 10 października 2014 r. na które skarżący złożył w dniu 24 października 2014 r. (data nadania w placówce Poczty Polskiej) zażalenie, będące przedmiotem analizy organu II instancji.

Pismem z dnia 25 sierpnia 2014 r. strona zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań od decyzji wydanych w stosunku do "P." Sp. z o.o., do których załączono odwołania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po dokonaniu formalnej oceny wniesionych odwołań, wydał postanowienia z dnia [...] października 2014 r. o odmowie przywrócenia terminu o numerach: [...], [...], [...], [...], [...] oraz o stwierdzeniu uchybienia terminu o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], tym samym uznając, że decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., określające wysokość w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008-2012 były ostateczne.

W sprawie zobowiązania podatkowe spółki, przekształcone w zaległości podatkowe dotyczyły podatku od towarów i usług, wynikającego z doręczonych w trybie art. 15la O.p. decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nr [...] z dnia 20 grudnia 2013 r., [...] z dnia 27 stycznia 2014 r., [...] z dnia 28 stycznia 2014 r., [...] z dnia 28 stycznia 2014 r., [...] z dnia 5 lutego 2014 r. W sprawie został spełniony warunek zawarty w art. 108 § 2 O.p. umożliwiający wszczęcie przedmiotowego postępowania.

Niewywiązanie się spółki "P." Sp. z o.o. z obowiązku regulowania zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, spowodowały konieczność podjęcia próby wyegzekwowania, tak powstałych zaległości podatkowych, w drodze przymusu poprzez wystawienie tytułów wykonawczych i wszczęcie postępowania egzekucyjnego.

Organ podkreślił, że prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na mocy tytułów wykonawczych dotyczące podatku od towarów i usług nie doprowadziło do ich wyegzekwowania. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez NUS okazało się bezskuteczne gdyż stwierdzono całkowitą nieściągalność ww. zaległości.

W toku postępowania egzekucyjnego i zabezpieczającego, organ egzekucyjny działając w trybie art. 36 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, uzyskał informacje, że zobowiązana Spółka:

nie posiada żadnych zarejestrowanych pojazdów - informacja z CEPiK z dnia 16 maja 2013 r.;

- nie posiada nieruchomości - informacja z elektronicznego rejestru Ksiąg Wieczystych z dnia 7 czerwca 2013 r.;

- nie figuruje jako właściciel, współwłaściciel czy też armator w Polskim Rejestrze Jachtów Morskich – informacja otrzymana od Polskiego Związku Żeglarskiego z dnia 5 lipca 2013 r.,;

nie posiada zgłoszonych dokumentów w Systemie Analizy Zgłoszeń Celnych Alina3 - informacja z Urzędu Celnego;

nie posiada żadnych zgłoszonych znaków towarowych - informacja z Urzędu Patentowego;

nie posiada majątku, z którego można by zaspokoić chociażby same tylko wydatki i koszty egzekucyjne.

W postępowaniu zabezpieczającym zajęto na rachunku w Banku Z. S.A. środki w wysokości 30,18 zł. Nie zostały ustalone inne rachunki bankowe, na których znajdowałyby się środki na pokrycie dochodzonych należności, pomimo skierowania zajęć rachunków bankowych w dniu 4 maja 2013 r. do 10 central banków, a następnie w dniu 10 czerwca 2013 r. do kolejnych 23 central bankowych, wszystkie okazały się nieskuteczne.

NUS stwierdził brak możliwości podjęcia czynności egzekucyjnych pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki, tj. K.. Urząd Gminy C. poinformował, że adres K. nie figuruje, nie istnieje w numeracji porządkowej na terenie gminy C.. W toku czynności podejmowanych przez organ podatkowy ustalono prawdopodobny adres prowadzenia przez Spółkę działalności: gm. M., ul. O..

W dniu 20 lutego 2013 r. pracownicy urzędu dokonali oględzin pod wskazanym adresem stwierdzając, że znajduje się tam "profesjonalny salon naprawy sprzętu elektrotechnicznego marki B.. Na ogrodzeniu posesji ww. nieruchomości czy nieruchomości sąsiadujących nie stwierdzono występowania szyldu bądź reklamy firmy "P." Sp. z o.o. Faktyczne nieistnienie adresu Spółki spowodowało, że zawiadomienia o zastosowanych środkach zabezpieczających i egzekucyjnych nie zostały Spółce skutecznie doręczone. Wszelka korespondencja wracała z adnotacjami: "pod wskazanym adresem, jest nieznany", "firma nie istnieje", "brak dokładnego adresu". Po bezskutecznej próbie doręczenia zawiadomień oraz odpisów tytułów wykonawczych Spółce przez pocztę, odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone przez pracownika organu egzekucyjnego Prezesowi Spółki - M. P. w siedzibie Urzędu Skarbowego w N. w dniu 18 czerwca 2014 r.

Prezes Spółki - M. P. w toku postępowania kontrolnego składał szereg wyjaśnień, z których wynika, że Spółka zakończyła prowadzenie działalności we wrześniu 1995 r. Zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami Prezesa Spółki usługi, wyszczególnione na fakturach wystawianych w latach objętych postępowaniem podatkowym, nie zostały faktycznie wykonane. Zapłata kwot wynikających z faktur przekazywana była na rachunek osobisty Prezesa Spółki, który jak sam stwierdził - uległ chęci zysku.

Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych okazało się bezskuteczne. Organ podatkowy stwierdził bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki "P." Sp. z o.o., o której mowa w art. 116 § 1 O.p. w oparciu o dowód w postaci postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r.

Na podstawie danych będących w posiadaniu organu podatkowego, w tym akt rejestracyjnych podmiotu "P." Sp. z o.o., ustalono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. pismem nr [...] wystąpił do Sądu Rejonowego w Warszawie XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z zapytaniem o istnienie ww. podmiotu w KRS. Na podstawie odpowiedzi Sądu Rejonowego dla. W. w W. Krajowy Rejestr Sądowy [...] z dn. 24 stycznia 2013 r. stwierdzono, że P. Sp. z o.o. nadal figuruje w rejestrze handlowym jako Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "P." z siedzibą w K., gmina C..

W dniu 22 sierpnia 2013 r. ponownie wystosował zapytanie do Sądu Rejonowego w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego nr [...]"- [...] dotyczące P. Sp. z o.o. W odpowiedzi na ww. pismo Sąd Rejonowy dla W. w W. Krajowy Rejestr Sądowy [...] w dn. 6 września 2013 r. przesłał z akt podmiotu P. Sp. z o.o. uwierzytelnioną kopię aktu notarialnego z dn. 15 listopada 1993 r. Rep. A nr [...]. Na podstawie ww. aktu notarialnego ustalono, że P. Sp. z o.o. jest reprezentowana jednoosobowo przez M. P.. Zgodnie z § 23 ww. aktu notarialnego "Zarząd Spółki jest jednoosobowy w osobie Prezesa Zarządu M. P..

Zgodnie z danymi będącymi w posiadaniu tut. organu podatkowego, adresem rejestracyjnym Spółki jest nadal miejscowość N.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. (nazywany dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego") decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...], na podstawie art. 207 w związku z art. 17a, art. 116 § 1, § 2, art. 108 § 1, § 2 pkt 3 i § 3, art.107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 109 O.p., orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Prezesa Zarządu "P." Sp. z o.o. M. P. ze Spółką "P." Sp. z o.o. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r., styczeń-grudzień 2009 r., marzec-grudzień 2010 r., styczeń-grudzień 2011 r., styczeń; marzec-grudzień 2012 r. w łącznej wysokości 1.484.296,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej wysokości 649.145,00 zł oraz kosztach postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 91.644,10 zł.

Skarżący nie zakwestionował faktu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki w okresie, w którym upłynął termin płatności zobowiązań, z tytułu których powstały zaległości objęte decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego") z dnia [...] listopada 2014 r.

Z okoliczności sprawy wynikało, że zaległości podatkowe Spółki wyszczególnione w decyzji powstały w 2008, 2009, 2010, 2011 i 2012 r. Do dnia wydania decyzji do organu podatkowego nie wpłynęły dokumenty świadczące o uwolnieniu się od odpowiedzialności ww. za zaległości podatkowe Spółki, np. poprzez zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego).

3. Pismem z dnia 8 grudnia 2014 r. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji z [...] listopada 2014 r., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

I. prawa materialnego:

1) art. 108 § 2 ust. 2 pkt a O.p. poprzez wszczęcie postępowania w sprawie osobistej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zobowiązania podatkowe "P." Sp. z o.o. w sytuacji braku skutecznego doręczenia Spółce decyzji wymierzających jej zobowiązania podatkowe z tytułu art. 108 ustawy o podatku VAT;

2) art. 118 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika powstałe w 2008 roku, w sytuacji upływu ustawowego, 5-letniego terminu do jej wydania;

3) art. 116 § 1 ust. 1 pkt 2 O.p. w wyniku mylnego ustalenia przez organ, że strona nie wykazała, że wniosek o ogłoszenie upadłości podatnika nie został zgłoszony w odpowiednim terminie bez jej winy, w sytuacji wykazania tego przez stronę;

II. prawa procesowego, w sposób mający wpływ na wynik a mianowicie:

1) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że postępowanie wznowieniowe prowadzone w sprawie wymiaru podatku dla podatnika nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i w konsekwencji wydanie postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu odwołania skarżący stwierdził m.in., że w sprawie nie została wypełniona przesłanka pozytywna do wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej określona w art. 108 § 2 ust. 2 pkt a O.p., ponieważ nie zostały prawidłowo doręczone podatnikowi decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...], z dnia 27 stycznia 2014 r. nr [...], z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...]; z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...], z dnia [...] lutego 2014 r. Nr [...], określające zobowiązania "P." Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2008 r., 1-12/2009 r., 3-12/2010 r., 1-12/2011 r., 1 ;3-12/2012 r.

Skarżący zauważył, że od 1995 r. Spółka nie prowadziła żadnej działalności, nie posiadała więc ani siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności. O wydanych decyzjach Spółka dowiedziała się dopiero z doręczonego w dniu 18 sierpnia 2014 r., postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości "P." Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za 12/2008 r., 2009 r., 3-12/2010 r., 2011 r., 1;3-12/ 2012 r.

Zdaniem skarżącego nie znajdowało uzasadnienia losowe uznawanie przez organ podatkowy, że jedne pisma skierowane do tego samego podmiotu na ten sam adres zostały skutecznie doręczone, zaś inne nie. W związku z powyższym skarżący uznał, że decyzje wymiarowe nie zostały doręczone "P." Sp. z o.o. w sposób prawidłowy, zaś postępowanie zakończone skarżoną decyzją zostało wszczęte w sposób wadliwy.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 O.p. po rozpatrzeniu odwołania z dnia 8 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] listopada 2014 r. Nr [...] wydaną w przedmiocie orzeczenia o solidarnej wraz ze Spółką odpowiedzialności skarżącego za zaległości "P." Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., styczeń-grudzeń 2009 r., marzec-grudzień 2010 r., styczeń-grudzień 2011 r., styczeń ;marzec-grudzień 2012 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podał, że odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika ma charakter posiłkowy (subsydiarny), występuje dopiero w dalszej kolejności i warunkiem jej zastosowania jest - w odniesieniu do członków zarządu spółek kapitałowych - spełnienie przez organ podatkowy wymogów wskazanych w art. 108 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, a następnie wykazanie przesłanek pozytywnych, przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych uzasadniających przeniesienie tej odpowiedzialności, wymienionych w art. 116 § 1 i § 2 O.p.

W sprawie zastosowanie znalazł art. 108 § 2 pkt 2 lit a) O.p. stanowiący, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z brzmienia przywołanego przepisu jednoznacznie wynika, że przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, koniecznym jest uprzednie wydanie i doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o jakiej mowa w art. 21 O.p.

Na podstawie okoliczności faktycznych sprawy ustalono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. w okresie od maja do lipca 2013 r. przeprowadził kontrolę podatkową w "P." Sp. z o.o. stwierdzając nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług za 12/2008 r., 1-12/2009 r., 3-12/2010 r., 1-12/2011 r., 1;3-12/2012 r., w związku z czym Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. decyzjami z dnia [...].12.2013 r. nr [...], z dnia [...].01.2014 r. nr [...], z dnia 28.01.2014 r. nr [...]; z dnia 28.01.2014 r. nr [...], z dnia [...].02.2014 r. Nr [...] określił "P." Sp. z o.o. kwotę podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008- 2011 r.

Z dokumentów sprawy wynika, że decyzje z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...], z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...], z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...]; z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...], z dnia [...] lutego 2014 r. Nr [...], wysłane przez organ podatkowy za pośrednictwem poczty, na istniejący w rejestrze handlowym (pismo Sądu Rejonowego dla m.st. W. w W. Sąd Gospodarczy KRS z dnia 24 stycznia 2013 r.) adres "P." Sp. z o.o. w K., [...] C., awizowane odpowiednio w dniach: 27 grudnia 2013 r., 29 stycznia 2014 r., 31 stycznia 2014 r., 7 lutego 2014 r., opisane na zwrotnym potwierdzeniu odbioru adnotacją, że adresat "pod wskazanym adresem nie znany - 27.12.2013r.; 29.01.2014r.; 31.01.2014r.", zwrócone do nadawcy, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., odpowiednio w dniach 30.12.2013r., 30.01.2014r. 03.02.2014r., 11 lutego 2014 r., zostały doręczone na zasadach wynikających z art. 151a O.p.

Z akt sprawy wynika, że już w czasie prowadzonej kontroli M. P. oświadczył do protokołu kontroli, że " 29.09.1995 r. "P." Sp. z o.o. zakończyła działalność (...), nigdy nie była zgłoszona zmiana adresu siedziby, jak również miejsca prowadzenia działalności Spółki oraz, że do dnia wszczęcia kontroli podatkowej nie została przerejestrowana do KRS a jest jedynie zarejestrowana w Rejestrze Handlowym". Organowi I instancji nie znany był inny adres niż K., [...] C.. W sytuacji gdy Spółka nie funkcjonuje pod danym adresem nie ma biura, w którym wykonuje swoje czynności zawodowe ani skrzynki oddawczej, niezasadnym było także pozostawienie zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w miejscu wskazanym w art. 150 § 1 O.p. Postępowanie podatkowe w przedmiocie solidarnej ze Spółką odpowiedzialności M. P. za zaległości "P." Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2008 r., 2009 r., 3-12/2010 r., 2011r., 1;3-12/2012 r. wszczęte zostało postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2014 r. Nr [...]. Postanowienie to doręczono w dniu 18 sierpnia 2014 r. Odbiór potwierdził osobiście adresat - M. P..

Stąd niezasadny był zarzut pełnomocnika naruszenia art. 108 § 2 ust. 2 pkt a O.p.- braku skutecznego doręczenia Spółce decyzji wymiarowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., odnosząc się do argumentacji strony, że decyzje wymiarowe wobec "P." Sp. z o.o. nie były prawidłowe pod względem merytorycznym w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że przepis ten kreuje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Przepis ten ma zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony – wystawca faktury – posiada status podatnika podatku od towarów i usług. Podatnikiem, stosownie do art. 7 § 1 O.p. jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Skoro zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, do których ustawa o podatku od towarów i usług bez wątpienia się zalicza, to art. 108 tejże ustawy należy uznać za kreujący obowiązek podatkowy po stronie wystawcy faktury. Nawet jeżeli nie będzie on posiadał statusu podatnika podatku od towarów i usług na podstawie ogólnych uregulowań tej ustawy (art. 17), to zrealizowanie hipotezy art. 108 ust. 1 ustawy w sposób samodzielny przymiot podatnika mu nadaje. Powstaje zatem obowiązek podatkowy, może powstać również zobowiązanie podatkowe (art. 5 O.p.), a w konsekwencji również zaległość podatkowa (art. 51 O.p.). Zatem także w przypadku, w którym określony podmiot staje się podatnikiem na podstawie art 108 ustawy o podatku od towarów i usług, może dojść do powstania zaległości podatkowej i orzeczenia o odpowiedzialności za nią w oparciu o art. 107 § 1, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 O.p.

W przedmiotowej sprawie kwestię sporną w sprawie stanowił również art. 118 § 1 O.p. w związku z zarzutem skarżącego wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika powstałe w 2008 r., w sytuacji upływu 5-letniego terminu do jej wydania, o którym mowa w ww. przepisie. Skarżący uznał, że termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika za 2008 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2013 r., zaś zaskarżona decyzja nr [...] została wydana w dniu 19 listopada 2014 r.

Wynikające z art. 118 § 1 O.p. ograniczenie czasowe prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy rozważać w kategoriach przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji. Początek biegu terminu, o którym mowa w ww. przepisie, powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym zdarzenie to miało miejsce i trwa aż do upływu 5 lat. Końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie ostatni dzień grudnia piątego roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa. W niniejszej sprawie termin wynikający z ww. regulacji nie został naruszony. Mając na uwadze art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) organ zauważył, że podatnicy są zobowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Objęte zaskarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe za grudzień 2008 r., posiadało termin płatności w dniu 26 stycznia 2009 r., co oznacza, że bieg terminu jego przedawnienia (5 letni) rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2009 r. i upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. Z tym też dniem przedawniało się stosownie do art. 118 § 1 O.p., prawo do wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej za to zobowiązanie. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nr [...] wydana została w dniu [...] listopada 2014 r.

W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja wydana została z zachowaniem terminu wynikającego z art. 118 § 1 O.p., a zarzut odwołania w tym zakresie nie jest zasadny.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo wykazał, iż została spełniona pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności.

Odnosząc się do obowiązku wykazania przez organy podatkowe przesłanki dopuszczającej orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wyrażonej w art. 116 § 2 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że z akt sprawy wynikało, że M. P. pełni funkcję prezesa zarządu "P." Sp. z o.o. od dnia 21 grudnia 1987 r., co wynika z aktu notarialnego Rep. [...]. Zaś zgodnie z § 23 aktu notarialnego Rep. A nr [...]z dn. 15 listopada 1993 r. zarząd Spółki reprezentowany jest jednoosobowo przez M. P.. Na podstawie pisma Sądu Rejonowego dla m.st. W. w W. Krajowy Rejestr Sądowy [...] z dn. 24 stycznia 2013 r. stwierdzono, że "P." Sp. z o.o. nadal figuruje w rejestrze handlowym z siedzibą w K., gmina C..

Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. prawidłowo przyjął, że strona pozostawała w dniach upływu terminów płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., styczeń- grudzień 2009 r., marzec - grudzień 2010 r., styczeń - grudzień 2011 r., styczeń oraz marzec- grudzień 2012 r. członkiem zarządu "P." Sp. z o.o.

Strona faktu bycia prezesem zarządu Spółki w tym okresie nie kwestionowała. Spełniona została zatem pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

W sprawie wystąpiła również, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej - bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, przez którą należy rozumieć sytuację, gdy w wyniku jej przeprowadzenia, czy to w trybie egzekucji administracyjnej, czy też egzekucji sądowej, nie osiągnięto zakładanego celu, to jest zaspokojenia roszczeń wierzyciela podatkowego. Organ egzekucyjny powinien wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji, a ponadto nie powinien mieć żadnych wątpliwości, że egzekwowana należność podatkowa nie może już być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki.

Postępowanie egzekucyjne przeprowadzone przez organ egzekucyjny, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nie doprowadziło do wyegzekwowania należności z majątku Spółki.

Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że na zaległości "P." Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją wystawione zostały tytuły wykonawcze

Z akt sprawy wynikało, że brak było możliwości podjęcia czynności egzekucyjnych pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki tj. K.. Urząd Gminy C. pismem z dnia 15 kwietnia 2014 r. nr [...] poinformował, że adres K. nie figuruje, nie istnieje w numeracji porządkowej na terenie gminy C..

W toku czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny ustalono prawdopodobny adres prowadzenia przez Spółkę działalności, tj. gm. M., ul. O.. W dniu 20 lutego 2013 r. pracownicy Urzędu dokonali oględzin pod wskazanym adresem stwierdzając, że znajduje się tam "profesjonalny salon naprawy sprzętu elektrotechnicznego marki B.. Na ogrodzeniu posesji w/w nieruchomości czy nieruchomości sąsiadujących nie stwierdzono występowania szyldu bądź reklamy firmy "P." Sp. z o.o. W związku z brakiem możliwości doręczenia Spółce zawiadomień o zastosowanych środkach zabezpieczających i egzekucyjnych - wszelka korespondencja wracała z adnotacjami: "pod wskazanym adresem, jest nieznany, firma nie istnieje, brak dokładnego adresu, po bezskutecznej próbie doręczenia zawiadomień oraz odpisów tytułów wykonawczych Spółce przez pocztę, wymienione powyżej odpisy tytułów wykonawczych dotyczących zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., styczeń - grudzień 2009 r., marzec - grudzień 2010 r., styczeń - grudzień 2011 r., styczeń oraz marzec -grudzien 2012 r. zostały doręczone przez pracownika organu egzekucyjnego prezesowi Spółki "P." Sp. z o.o. M. P. w siedzibie Urzędu Skarbowego w N. w dniu 18 czerwca 2014 r. (protokół nr [...] sporządzony na okoliczność doręczenia odpisów tytułów wykonawczych M. P.).

Prezes Spółki M. P. w toku postępowania kontrolnego składał szereg wyjaśnień z których wynika, że Spółka zakończyła prowadzenie działalności we wrześniu 1995 r. Zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami Prezesa Spółki usługi, wyszczególnione na fakturach wystawianych w latach objętych postępowaniem podatkowym, nie zostały faktycznie wykonane. Zapłata kwot wynikających z faktur przekazywana była na rachunek osobisty Prezesa Spółki, który jak sam stwierdził - uległ chęci zysku.

Na etapie postępowania zabezpieczającego, które następnie zostało przekształcone w postępowanie egzekucyjne, nie ujawniono wierzytelności ani innych praw majątkowych zobowiązanego, z których można by skutecznie wyegzekwować zaległości.

Zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem z dnia 24 maja 2014 r. nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...]; z dnia 10 czerwca 2013 r., nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...] zostały wysłane do banków, które w odpowiedzi poinformowały, że nie prowadzą rachunku, którego posiadaczem jest P. Sp. z o.o. W postępowaniu zabezpieczającym zabezpieczono w Banku Z. SA środki pieniężne w wysokości 30,18 zł.

Do ustalonego w toku postępowania prawdopodobnego kontrahenta S. Sp. z o.o., ul. B., [...] W., skierowano zajęcie innych wierzytelności z dnia 15 maja 2013 r. Nr [...] (odbiór zawiadomienia o zajęciu przez dłużnika zajętej wierzytelności w dniu 21 maja 2013 r.). Dłużnik zajętej wierzytelności w odpowiedzi z dnia 23 maja 2013 r. Nr [...] poinformował o braku zobowiązań wobec firmy P. Sp. z o.o. Poszukiwanie majątku nieruchomego oraz ruchomości Spółki w stosownych rejestrach nie przyniosło rezultatów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wystąpił pismem z dnia 24 maja 2013r. nr [...] do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych w celu ustalenia, czy Spółka figuruje jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości umieszczonej w Rejestrze. Pismem z dnia 6 lipca 2013 r. nr [...] udzielono odpowiedzi, że ww. Spółki nie znaleziono w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych.

Nieskuteczna okazała się także podjęta przez organ egzekucyjny próba ustalenia składników majątkowych "P." Sp. z o.o. w postaci pojazdów (informacja z CEPiK z dnia 15 maja 2013 r.). W aktach znajduje się wydruk z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców MSWiA, z którego wynika, że podmiot nie występuje w ewidencji spełniającej żądane kryteria. W toku postępowania egzekucyjnego i zabezpieczającego, organ egzekucyjny uzyskał także informacje, że zobowiązana Spółka nie figuruje jako właściciel, współwłaściciel czy też armator w Polskim Rejestrze Jachtów Morskich (pismo Polskiego Związku Żeglarskiego z dnia 5 lipca 2013 r. l.dz. [...]) oraz nie posiada zgłoszonych dokumentów w Systemie Analizy Zgłoszeń Celnych Alina3 pismo Urzędu Celnego z dnia 17 czerwca 2013 r. Nr [...]), żadnych zgłoszonych znaków towarowych (pismo Urzędu Patentowego z dnia 20 czerwca 2013 r. nr [...])

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego "P." Sp. z o.o., wskazując w uzasadnieniu, że egzekucja okazała się bezskuteczna, ponieważ Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, brak majątku Spółki, tj. zarówno ruchomości jak i nieruchomości. Ponadto w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny nie uzyska kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., w sprawie wystąpiła druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu Spółki - bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki (art. 116 § 1 O.p.).

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w realiach stanu faktycznego analizowanej sprawy należy podkreślić wynikające z wykładni językowej utrwalone w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, iż wymienione powyżej przesłanki są alternatywne względem siebie, co oznacza że wykazanie choćby jednej (dowolnej) z nich oznacza niewypłacalność dłużnika, spełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek obligowało zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest także przyczyna niewykonywania zobowiązań.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w realiach stanu faktycznego analizowanej sprawy należy podkreślić, iż niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków (lub majątku), lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych. Przepis art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze określający, kiedy istnieje niewypłacalność stanowiąca podstawę ogłoszenia upadłości, stanowi, iż następuje to wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań pieniężnych, które są wymagalne. Dotyczy to tak zobowiązań cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych. Dla określenia więc, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne.

Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za złożony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszający go zarząd spółki uczynił ze swojej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego, poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokojeni kosztem innych.

Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność strony, a dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie. Jak wynika z akt sprawy wniosek taki nie został bowiem w ogóle złożony.

W odwołaniu pełnomocnik dowodził, że M. P. nie ponosi żadnej winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie, co zwalnia go z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki na mocy art. 116 § 1 ust. 1 pkt 2 O.p. Powyższe uzasadnia tym, że skoro decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] została doręczona Spółce w dniu 27 grudnia 2014 r., oznaczałoby to, że dnia 11 stycznia 2014 r., dzień po upływie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji powstał obiektywny stan niewypłacalności Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, albowiem w tym właśnie dniu jej pasywa przekroczyły jej aktywa. Zważywszy na art. 21 Prawa upadłościowego i naprawczego wskazuje, że w okresie od dnia 11 stycznia 2014 r. do 25 stycznia 2014 r., M. P. nie wiedział o zadłużeniu Spółki, bowiem informację o wydaniu ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazuje, że ocena sytuacji finansowej spółki dokonywana na potrzeby ustalenia przesłanek jej upadłości, w kontekście odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, winna być przeprowadzona z uwzględnieniem wysokości zobowiązań podatkowych, które określone zostały w decyzjach organu podatkowego.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że zaległości podatkowe "P." Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług sięgają stycznia 2009 r. )za grudzień 2008 r.). W oparciu o powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że wbrew twierdzeniom strony w czasie pełnienia M. P. obowiązków w zarządzie Spółki wystąpiła powinność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów, stanowiące przesłankę upadłości określoną w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ podatkowy pierwszej instancji wystarczająco wypełnił obowiązki dowodowe, jednakże w okolicznościach analizowanej sprawy, w których Spółka obiektywnie nie wykonywała zobowiązań pieniężnych już w 2009 r. i nie uregulowała ich do chwili obecnej, co obiektywnie świadczy o utrwalonej niewypłacalności Spółki wobec wykazanego powyżej niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze) które utrzymuje się do chwili obecnej. Należy bowiem podkreślić, że art. 11 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze wskazuje dwie równorzędne przesłanki stanu niewypłacalności stanowiącego w związku z art. 21 tejże ustawy obowiązku członka zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. O zaistnieniu pierwszej z nich przesądza fakt nie wykonywania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań pieniężnych, którą stwierdzono w oparciu o nieregulowanie zaległości podatkowej za 12/2008r.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy organy ustaliły, że "P." Sp. z o.o. nie wykonała zobowiązań wynikających ze znajdujących się w aktach sprawy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...], z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...], z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...]; z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...], z dnia [...] lutego 2014 r. Nr [...], którymi organ podatkowy określił "P." Sp. z o.o. kwoty podatku od podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktur za poszczególne miesiące 2008 r. - 2012 r. (na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). W decyzjach tych stwierdzono naruszenie szeregu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym wynikających z wystawienia faktur VAT dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, a zatem Spółka w sposób nierzetelny rozliczała się z budżetem państwa, co wskazuje, iż nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych.

W szczególności zaznaczyć należy, iż w wobec powyższego zarząd ponosi winę za powstałe zaległości podatkowe w wyniku wydania decyzji organu podatkowego z uwagi na cel założenia Spółki i sposób prowadzonej działalności gospodarczej.

Z ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. wynika, że M. P. oświadczył jednoznacznie, że wystawione faktury dokumentują usługi, które nie zostały faktycznie wykonane, a ich wystawianie nastąpiło z chęci zysku. Strona nie potrafiła odmówić propozycji zarobku. Z materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy wynika, że kontrolowana Spółka wystawiała faktury VAT w 2008r. na rzecz S. Sp. z o.o., ul. B., [...] W. oraz P. Sp. z o.o., ul. L., L. zaś w latach 2009-2012 wyłącznie na rzecz S. Sp. z o.o., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i przebiegu transakcji, są tzw. "pustymi fakturami".

W odniesieniu do "P." Sp. z o.o. brak jest możliwości dokonania pełnej oceny sytuacji finansowej, gdyż Spółka za lata 2008-2012 nie złożyła żadnych sprawozdań finansowych ani żadnych deklaracji podatkowych, co potwierdza organ I instancji w piśmie z dnia 30 stycznia 2015 r. Nr [...]. Wobec faktu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przesądzić, że "P." Sp. z o.o. była dłużnikiem niewypłacalnym, uznać należy, że M. P. jako członek jej zarządu, nie wywiązując się z obowiązku jaki nakłada na członków zarządu art. 21 ustawy Prawo upadłościowe, winien liczyć się z tym, że będzie zobowiązany ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że postawiony przez pełnomocnika zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. Nr [...], doręczonym dnia [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] października 2014 r. Nr [...], wydane w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] sierpnia 2014 r. Nr [...] w przedmiocie solidarnej ze Spółką odpowiedzialności M. P. za zaległości "P." Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2008 r., 2009 r., 03-12/2010 r., 2011 r., 1;3-12/2012 r.

W niniejszej sprawie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] grudnia 2013 r. Nr [...], z dnia [...] stycznia 2014 r. Nr [...], z dnia 28 stycznia 2014 r. Nr [...], z dnia [...] stycznia 2014 r. Nr [...], z dnia [...].02.2014r. Nr [...], warunkujące prawidłowe wszczęcie postępowania w zakresie o odpowiedzialności M. P. prezesa zarządu "P." Sp. z o.o., gdzie przesłanką wszczęcia i prowadzenia postępowania orzekającego o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika jest doręczenie Podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. są ostateczne.

6. Pismem z dnia 29 czerwca 2015 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...], wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji nie spełnienia w stosunku do skarżącego wszystkich przesłanek określonych w art. 116 § 1 O.p., co doprowadziło do niezasadnego określenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki P. sp. z o.o.;

- art. 108 § 2 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji braku skutecznego doręczenia decyzji wymiarowych spółce P. Sp. z o.o. będącego przesłanką pozytywną samego wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki kapitałowej.

Zdaniem skarżącego organy obu instancji bezsprzecznie naruszyły art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. ponieważ w toku postępowania podatkowego skarżący wykazał, że nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie bez swojej winy, a mimo to została wydana decyzja o odpowiedzialności skarżącego, zaś organ odwoławczy ją podtrzymał.

Wbrew twierdzeniom organów obu instancji fakt doręczenia w dniu 26 listopada 2013 r. postanowień o wszczęciu poszczególnych postępowań wymiarowych co do Spółki nie predystynował o wyniku tychże postępowań, które mogło się zakończyć na wszystkie sposoby przez prawo przewidziane, włączając w to umorzenie postępowania. Nowa dla Spółki sytuacja prawna powstała dopiero w styczniu 2014 r., tj. z chwilą stwierdzenia jej zobowiązań przez decyzje wymiarowe.

Skarżący zgodził się z organem, że to na podatniku ciążą obowiązki związane z obliczeniem ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Zauważył jednocześnie, że do czasu nabycia przymiotu prawomocności przez decyzję wymiarową "korygującą" obliczone przez podatnika zobowiązanie, dokonane obliczenie wysokości danego wskazania w deklaracji albo też brak złożenia deklaracji z powodu subiektywnego przekonania podatnika o braku istnienia zobowiązania podatkowego korzystają z domniemania prawidłowości.

W związku z nową sytuacja prawną dla Spółki, na którą organ mógł się powołać, stan jej obiektywnej niewypłacalności, powstał dopiero w styczniu 2014 r., z chwilą uprawomocnienia się pierwszej decyzji wymiarowej w stosunku do Spółki. Bezspornym jest, że w owym czasie skarżący nie miał wiedzy o stwierdzonych decyzjami zobowiązaniach Spółki, a więc niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w nieprzywracalnym ustawowym dwutygodniowym terminie określonym w art. 21 Prawa upadłościowego i naprawczego nastąpiło bez jego winy. W związku z tym nie zostały spełnione wszystkie przesłanki do objęcia skarżącego odpowiedzialnością wyliczone w art. 116 O.p.

Skarżący zastrzegł, że powyższe twierdzenia mają zastosowanie tylko i wyłącznie w przypadku przyjęcia, że decyzje wymiarowe zostały Spółce skutecznie doręczone, co skarżący konsekwentnie od samego początku wszczęcia postępowania w sprawie konsekwentnie kwestionował.

Wskazał, że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. o znakach określających zobowiązania spółki "P." Sp. z o.o. o znakach: [...], [...], [...], [...], [...] nie zostały prawidłowo doręczone Spółce, w związku z czym nie została wypełniona przesłanka pozytywna do wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej określona w art. 108 § 2 pkt 2 lit a) O.p., tj. uprzednie doręczenie podatnikowi decyzji wymierzającej jego odpowiedzialność podatkową. W sprawie bezspornym jest, że od 1995 r. Spółka nie prowadziła żadnej działalności, nie posiadała więc ani siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności, co potwierdził organ pierwszej instancji, stwierdzając, że faktyczne nieistnienie adresu Spółki spowodowało, że zawiadomienie o zastosowanych środkach zabezpieczających nie zostały Spółce skutecznie doręczone.

W uzasadnieniu tej samej decyzji organ I instancji przyjmuje, że decyzje wymierzające odpowiedzialność podatkową Spółki z tytułu podatku VAT, wysłane na ten sam, nieistniejący adres (K., 05-154 C.), uznane zostały za doręczone. Zdaniem strony nie znajduje uzasadnienie losowe uznawanie przez organ, że jedne pisma skierowane do tego samego podmiotu na ten sam adres zostały skutecznie doręczone, zaś inne nie.

Za nieprawdziwe uznał skarżący twierdzenia obu organów, że Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. nie był znany inny adres do doręczeń niż ten w K.. Jako dowód powołał: notatkę służbową pracownika US w N. z dnia 18 lipca 2013 r., kopię pisma Starostwa Powiatowego w N. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w NDZ, protokół nr [...] z czynności sprawdzających, oświadczenie M. P. z dnia 14 maja 2013 r.

Jedyny przedstawiciel Spółki, jej prezes, będący stroną skarżącą w niniejszym postępowaniu, dowiedział się o wydanych decyzjach dopiero w dniu 18 sierpnia 2014 r., z postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie jego osobistej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki jako członka zarządu. Tym samym przed tym dniem nie miał wiedzy i świadomości o istnieniu okoliczności uzasadniających złożenie wniosku o upadłość Spółki.

Organ znał adres domowy oraz numer telefonu skarżącego, zaś brak poinformowania przedstawiciela Spółki o zaistniałej sytuacji i mechaniczne, bezcelowe wysyłanie poczty na nieistniejący adres stanowiło urzędnicze nadużycie będące złamaniem zasady pogłębiania zaufania unormowanej w art. 121 O.p. w zw. z art. 123 O.p.

W kwestii postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia rozprawy wydanego przez organ odwoławczy, skarżący stwierdził, że w materiale dowodowym nie znajduje wystarczającego odzwierciedlenia kwestia braku winy Strony co do nie złożenia w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, co implikowało konieczność złożenia wniosku dowodowego przez Stronę w takim, a nie innym kształcie. W przypadku celowego, świadomego użycia przez pracownika organu norm postępowania w celu zaszkodzenia Stronie, kwestia ich prawidłowości schodzi na dalszy plan, ustępując normie nadrzędnej, która obowiązuje na każdym etapie postępowania, tj. zasadzie zaufania, która ma byt niezależny od norm szczególnych. Oznacza to, że działania organu, które są nawet zgodne z przepisami szczególnymi, lecz naruszają zasadę zaufania są bezprawne, a ich skutki nie mogą się ostać.

Wszelkie działania i zaniechania pracownika organu, które godzą w zasadę zaufania w postępowaniu są jednocześnie działaniami i zaniechaniami samego organu, który udzieli! temu pracownikowi upoważnienia.

Intencją skarżącego przy składaniu przedmiotowego wniosku było ujawnienie, czy organ, z racji na działania i zaniechania swojego pracownika ponosi winę za brak świadomości strony co do istnienia i treści decyzji przedmiocie podatku od towarów i usług skierowanej do Spółki "P.". Udowodnienie jakiejkolwiek winy po stronie organu w tej materii, oznaczałoby, że winy za niezgłoszenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "P." Sp. z o.o. nie ponosi skarżący. Jedynym zaś środkiem dowodowym umożliwiającym uzyskanie informacji w ww. wymienionym zakresie było przesłuchanie pracownika organu w charakterze świadka pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Stąd konieczne jest uchylenie postanowienia organu odwoławczego.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna.

4. Istotą sporu, jaki powstał w rozpatrywanej sprawie między stronami, była odpowiedź na pytanie, czy istniały dostateczne podstawy prawne aby obciążyć skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące w okresie 2008-2012 r. i czy w konsekwencji decyzja orzekająca o takiej odpowiedzialności nie została wydana z naruszeniem prawa. Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 O.p.

Zgodnie z przepisem art. 116 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

§ 2 Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Przechodząc zatem do przesłanek orzekania o odpowiedzialności z art. 116 O. p. wskazać należy, iż są nimi :

a) istnienie zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki,

b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części,

c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku,

d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Tym samym przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są członkowie zarządu spółki z o.o. na podstawie art. 116 § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu):

1/ istnienie zaległości podatkowych takiej spółki,

2/ bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych przeciwko spółce ,

3/ że strona postępowania pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki.

Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, np. z tytułu podatku od towarów i usług decyzja określająca ich wysokość tylko potwierdza ten fakt. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki nie może zgłaszać zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika będącego spółką w innym postępowaniu (wymiarowym).

Bezskuteczność egzekucji organy podatkowe winny wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenie zaległości podatkowych.

Również pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. właściwych uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, wypisu z rejestru handlowego (obecnie rejestru przedsiębiorców w ramach KRS), czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego.

Natomiast strona zwolni się z odpowiedzialności (art. 116 § 1 O.p.), czyli nie zaistnieją podstawy faktyczne i prawne do wydania decyzji, gdy albo:

1/ wykaże chociażby jedną z poniższych okoliczności, a mianowicie, że:

a/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości,

b/ we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe),

c/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło nie z jej winy,

2/ wskaże mienie, z którego egzekucja zaległości podatkowych jest możliwa .

Z konstrukcji przepisu § 1 art. 116 O.p. wynika, że w tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Wnioski takie płyną z porównania jego treści zawartej w części wstępnej, gdzie ustawodawca użył kategorycznego sformułowania "odpowiadają" z częścią końcową, gdzie użyto określeń "wykaże" i "wskaże".

Jeśli chodzi o okoliczność braku winy osoby trzeciej, to odnosi się ona do obowiązku, spoczywającego na zarządzie jako organie wykonawczym osoby prawnej, zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego. Podstawy prowadzenia takich postępowań reguluje ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361, ze zm., dalej zwanej: "Prawo upadłościowe i naprawcze").

Przekładając powyższe rozważania na stan niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały wystąpienie przesłanek pozytywnych warunkujących wydanie spornej decyzji, zaś strona nie wykazała negatywnych przesłanek z art. 116 § 1 i 2 O. p.

4. Odpowiedzialność członków zarządu ma charakter solidarny i subsydiarny. Stosownie bowiem do treści art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają również osoby trzecie solidarnie z podatnikiem. Z kolei zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, o ile egzekucja prowadzona przeciwko samej spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a ponadto członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź też gdy wskaże on mienie wystarczające na zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części.

Należy wskazać, że odpowiedzialność członków zarządu ma charakter akcesoryjny i następczy, albowiem nie powstanie ona bez uprzedniego powstania obowiązku po stronie spółki.

W rozpatrywanej sprawie niespornym jest fakt zaległości podatkowych spółki "P." z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku VAT za niektóre miesiące za lata 2008-2012 r, przy czym wysokość ww. zobowiązań podatkowych wynikała z decyzji ostatecznych, określających wysokość zobowiązań podatkowych wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r., [...] z dnia [...] stycznia 2014 r., [...] z dnia [...] stycznia 2014 r., [...] z dnia [...] stycznia 2014 r., [...] z dnia [...] lutego 2014 r., doręczonych w trybie art. 151a O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji wskazał, że ocena sytuacji finansowej spółki dokonywana na potrzeby ustalenia przesłanek jej upadłości, w kontekście odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 O.p., winna być przeprowadzona z uwzględnieniem wysokości zobowiązań podatkowych, które określone zostały w decyzjach organu podatkowego.

W kwestii tej jednoznacznie wypowiedział się NSA w składzie 7 sędziów podejmując uchwałę z dnia 10.08.2009r. sygn. akt II FPS 3/09, gdzie zostało podkreślone, iż badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie przesłanek egzoneracyjnych, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Spółka jest bowiem zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie zmienia to jednak oceny, iż zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Zatem, badanie ww. przesłanek powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

Zaległości podatkowe "P." Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług sięgają stycznia 2009 r. (za grudzień 2008 r.). W oparciu o powyższe organ zasadnie uznał, że w czasie pełnienia przez Pana M. P. obowiązków w zarządzie Spółki wystąpiła powinność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów, stanowiące przesłankę upadłości określoną w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

W zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. zasadnie wskazał, iż w okolicznościach analizowanej sprawy, Spółka nie wykonywała zobowiązań pieniężnych już w 2009 r. i nie uregulowała ich do chwili wydania skarżonej decyzji, a to obiektywnie świadczy o utrwalonej niewypłacalności Spółki wobec wykazanego powyżej niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze), które utrzymuje się.

Podkreślić należy, iż art. 11 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze wskazuje dwie równorzędne przesłanki stanu niewypłacalności stanowiącego w związku z art. 21 tejże ustawy obowiązku członka zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. O zaistnieniu pierwszej z nich przesądza fakt nie wykonywania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań pieniężnych, którą stwierdzono w oparciu o nieregulowanie zaległości podatkowej za grudzień 2008 r.

Skarżący faktu bycia prezesem zarządu Spółki w tym okresie nie kwestionował. Spełniona została zatem pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki kapitałowej obciążą osoby uprawnione do jej reprezentacji. Każdy członek zarządu jest bowiem uprawniony i zobowiązany do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Na osoby pełniące funkcje członków zarządu przepisy kodeksu handlowego nakładają obowiązki: posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności.

Członkowie zarządu zobowiązani są do bieżącego śledzenia spraw finansowych spółki. Zgodnie z art. 208 § 2 K.s.h. każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co prowadzi do wniosku, iż jest zobligowany do bieżącego śledzenia sytuacji spółki, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r., sygn. akt I UK 39/08; z dnia 24.09.2008r. sygn. akt II CSK 142/08). Należy również zauważyć, iż członka zarządu obowiązuje przy wykonywaniu jego funkcji, zgodnie z art. 355 § 2 Kodeksu cywilnego oraz z art. 293 § 2 Kodeksu spółek handlowych zachowanie należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru jego działalności.

Zgodnie z art. 201 § 1 K.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. W przypadku, gdy zarząd jest wieloosobowy, każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Zarząd spółki może rozmaicie kreować swoje wewnętrzne relacje, jednak organem spółki jest zarząd jako całość, a nie jego poszczególni członkowie. Wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Wszyscy członkowie zarządu, jako zobowiązani do prowadzenia spraw Spółki, mają obowiązek kontrolowania jej finansów.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że "P." Sp. z o.o. była dłużnikiem niewypłacalnym, a więc organ prawidłowo uznał, że Skarżący jako członek jej zarządu, nie wywiązując się z obowiązku jaki nakłada na członków zarządu art. 21 ustawy Prawo upadłościowe, winien liczyć się z tym, że będzie zobowiązany ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe.

Zarzuty Skarżącego zawarte w skardze że organ nie udowodnił iż we właściwym czasie wniosek o upadłość Spółki powinien zostać złożony, a Skarżący tego nie zrobił nie są zasadne. Obowiązek wykazania okoliczności wskazanej w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. ciąży na osobie odpowiedzialnej posiłkowo. To ona musi wykazać, że we właściwym czasie wniosek o upadłość został złożony. Musi zatem wskazać, kiedy nastąpiła okoliczność uzasadniająca ogłoszenie upadłości, a następnie, że w terminie z art. 21 ust. 1 p.u.n. wniosek taki został przez nią złożony. W ocenie Sądu Skarżący na wywiązanie się z powyższego obowiązku nie wskazał.

5. Prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na mocy tytułów wykonawczych dotyczące podatku od towarów i usług nie doprowadziło do ich wyegzekwowania. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. okazało się bezskuteczne gdyż stwierdzono całkowitą nieściągalność ww. zaległości.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego "P." Sp. z o.o., wskazując w uzasadnieniu, że egzekucja okazała się bezskuteczna, ponieważ Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, brak majątku Spółki, tj. zarówno ruchomości jak i nieruchomości. Ponadto w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny nie uzyska kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Tym samym, w ocenie Sądu, na podstawie art. 116 § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy wykazał w ramach postępowania dowodowego:

1/ istnienie zaległości podatkowych spółki,

2/ bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych przeciwko spółce ,

3/ że Skarżący pełnił obowiązki prezesa w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki.

Wskazać należy ponadto, że w przedmiotowych decyzjach wymiarowych wydanych wobec Spółki "P." stwierdzono, iż nastąpiło naruszenie przez Spółkę szeregu przepisów ustawy o podatku VAT, w tym wynikających z wystawienia faktur VAT dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, a zatem Spółka w sposób nierzetelny rozliczała się z budżetem państwa, nie wykonując swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za niektóre miesiące w latach 2008-2012 r.

Warto zauważyć ponadto, że z ww. decyzji wymiarowych NUS w N. wynika, że Skarżący oświadczył jednoznacznie, że wystawione faktury dokumentują usługi, które nie zostały faktycznie wykonane, a ich wystawianie nastąpiło z chęci zysku.

W ocenie Sądu z ustalonego na podstawie akt i przedstawionego powyżej stanu faktycznego sprawy nie wynika by Skarżący zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie jednej z przesłanek egzogeneracyjnych z art. 116 § 1 i 2 O.p., a więc skutecznego powołania chociażby jednej z poniższych okoliczności, a mianowicie, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło nie z jej winy czy też poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja zaległości podatkowych Spółki jest możliwa

6. Istotną kwestią sporną w niniejszej sprawie jest fakt wystąpienia bądź nie przesłanek z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości "P." Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług. Jest to jeden z zarzutów skargi, gdyż w ocenie Skarżącego nie doszło do doręczenia podatnikowi decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych przed dniem wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej, zgodnie z przepisami O.p.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego decyzje wymiarowe nie zostały doręczone Spółce "P." Sp. z o.o. w sposób prawidłowy, tak więc postępowanie podatkowe zakończone ostatecznie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zostało wszczęte przedwcześnie i bezprawnie.

Pełnomocnik skarżącego zarzuca dalej, że organ miał świadomość, że pod adresem w K. Spółka od dawna nie prowadzi działalności, lecz mimo to tam doręczył decyzję. Wskazywała także, że organ miał kontakt z prezesem zarządu Spółki, który wielokrotnie bywał w siedzibie organu podatkowego, niezrozumiałym jest zatem, dlaczego nie wezwano go do stawienia się celem odbioru decyzji.

Podobnie jak wcześniejszych, także i tych zarzutów Sąd nie podziela. Po analizie akt sprawy, w ocenie Sądu wskazać należy, że zarzut powyższy jest niezasadny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. w okresie od maja do lipca 2013 r. przeprowadził kontrolę podatkową w "P." Sp. z o.o. stwierdzając nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług za niektóre miesiące od grudnia 2008 r. do grudnia 2012 r., w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzjami z dnia [...].12.2013r. nr [...], z dnia [...].01.2014r. nr [...], z dnia [...].01.2014r. nr [...]; z dnia [...].01.2014r. nr [...], z dnia [...].02.2014r. Nr [...] określił "P." Sp. z o.o. kwotę podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Z dokumentów sprawy wynika, że decyzje z dnia [...].12.2013r. nr [...], z dnia [...].01.2014r. nr [...], z dnia [...].01.2014r. nr [...]; z dnia [...].01.2014r. nr [...], z dnia [...].02.2014r. Nr [...], wysłane przez organ podatkowy za pośrednictwem poczty, na istniejący w rejestrze handlowym adres "P." Sp. z o.o. w K., [...] C. (pismo Sądu Rejonowego dla m.st. W. w W. Sąd Gospodarczy KRS w aktach sprawy z dnia 24.01.2013r.), opisane na zwrotnym potwierdzeniu odbioru adnotacją, że adresat "pod wskazanym adresem nie znany - w dniach: 27.12.2013r.; 29.01.2014r.; 31,01.2014 r.; 07.02.2014r.,", zwrócone zostały do nadawcy, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., odpowiednio w dniach 30.12.2013r., 30.01.2014r. 03.02.2014r., 11.02.2014r.

Wobec powyższego zdaniem organów w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka wynikająca z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. warunkująca możliwość przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego. Zgodnie ze stanowiskiem organów w dniu 26 listopada 2013r . Pan M. P. prezes zarządu "P." Sp. z o.o. osobiście w siedzibie Urzędu Skarbowego w N. odebrał postanowienie z dnia [...].08.2014r. Nr [...] o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego za zaległości "P." Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za niektóre miesiące od grudnia 2008 r. do grudnia 2012 r. Strona miała zatem świadomość toczącego się postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za ww. zaległości.

Zasadnym jest wskazać, że Strona brała również udział w postępowaniu kontrolnym działalności Spółki. Z akt sprawy wynika, że już w czasie prowadzonej kontroli Pan M. P. oświadczył do protokołu kontroli, że "29.09.1995r. P. Sp. z o.o. zakończyła działalność (...), nigdy nie była zgłoszona zmiana adresu siedziby, jak również miejsca prowadzenia działalności Spółki oraz. że do dnia wszczęcia kontroli podatkowej nie została przerejestrowana do KRS a jest jedynie zarejestrowana w Rejestrze Handlowym". Organowi I instancji nie znany był inny adres niż K., [...] C..

Sąd w tej sprawie podziela stanowisko organów co do prawidłowości doręczenia spornych decyzji wymiarowych Spółce. Sposób doręczeń reguluje rygorystycznie ustawa procesowa. Zgodnie z art. 151 O.p., osobom prawnym pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. Z przepisu tego wynika, że adres siedziby i adres prowadzenia działalności to równorzędne miejsca doręczenia pism.

W rozpoznanej sprawie organ podatkowy ustalił na podstawie złożonych w toku kontroli wyjaśnień M. P., że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej od końca września 1995 r. Jak wynika z pisma z dnia 13 marca 2013 r. (wyjaśnienia M. P. – w aktach), w okresie jej prowadzenia działalność operacyjna Spółki została przeniesiona do W., a w jej siedzibie w K. znajdowały się wszystkie dokumenty dotyczące firmy. Faktyczna działalność – jak oświadczył prezes zarządu Skarżącej – prowadzona była w W., ostatnio w M. przy ul. O.. Biuro to zostało jednak zlikwidowane razem ze Spółką, nie prowadzono tam działalności od 29 września 1995 r. Spółka nie została jednak formalnie zlikwidowana (nie zgłoszono jej likwidacji do rejestru handlowego), adres siedziby Spółki w K. nie został więc wykreślony z rejestru handlowego.

Organ podatkowy dokonał weryfikacji tych oświadczeń. Z oględzin ostatniego miejsca prowadzenia działalności, przeprowadzonych przez pracowników organu podatkowego wynika, że pod adresem M. ul. O. Spółka nie prowadzi działalności przynajmniej od kilku lat, znajduje się tam nieużytkowana ogrodzona posesja z domem i budynkiem gospodarczym.

To, zdaniem Sądu wystarczało, by za właściwy do doręczeń adres uznać adres siedziby spółki widniejący w rejestrze handlowym (K. gm. C.), stosownie do informacji udzielonej przez Sąd Rejonowy dla m.st. W. w W. Sąd Gospodarczy Krajowy Rejestr Sądowy w piśmie z dnia 24 stycznia 2013 r. (w aktach).

Skierowane na ten adres pismo (decyzja organu I instancji) została zwrócona do nadawcy w dniu 27 grudnia 2013 r. z adnotacją: "Brak dokładnego adresu. Adresat nieznany" (druk zwrotnego potwierdzenia odbioru – w aktach). W tych okolicznościach istniała podstawa do uznania, że wskazany w rejestrze adres siedziby Spółki nie istnieje, co – przy uprzednim stwierdzeniu, że nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności (bo Spółka działalności nie prowadzi) – dawało prawo do przyjęcia fikcji prawnej doręczenia, o której mowa w art. 151a O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

Identycznej oceny prawnej skutków doręczenia dla Spółki spornych decyzji wymiarowych dokonał WSA Warszawa w wyroku z dnia 22 października 2015 r., III SA/Wa 3812/14 i sąd orzekający w przedmiotowej sprawie, powyższą ocenę podziela i przyjmuje za własną.

Zgodnie z orzecznictwem skoro pełnomocnik zaniedbuje obowiązek powiadomienia organu o zmianie adresu, pod który ma być kierowana korespondencja w sprawie, doręczenie pod jedynym znanym organowi adresem (nawet jeśli adres ten był nieaktualny i organ o tym wiedział), jest skuteczne, zgodnie z brzmieniem art. 146 § 2 O.p. (postanowienie NSA z 16 listopada 2012 r., I FSK 1379/12).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że niezasadny jest zarzut pełnomocnika naruszenia art. 121 oraz art. 123 ustawy O.p. poprzez brak poinformowania przedstawiciela Spółki, o zaistniałej sytuacji i mechaniczne, bezcelowe wysyłanie poczty na nieistniejący adres. Przedmiotowe decyzje prawidłowo zostały skierowane na ww. adres Spółki. W ocenie Sądu Organ nie ponosi odpowiedzialności za działania strony postępowania w sytuacji niedopełnienia przez Spółkę obowiązku zawiadomienia organu o zmianie adresu spółki, o zmianie miejsca siedziby, bądź adresu do korespondencji. Powyższe oznacza spełnienie przesłanki odpowiedzialności Skarżącego z art. 108 § 2 pkt 2 lit.a O.p.

7. Odnosząc się do zarzutu wniosku o kontrolę przez Sąd postanowienia organu odwoławczego z dnia [...].04.2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przeprowadzenia rozprawy administracyjnej.

W art. 200a § 3 O.p. ustawodawca zawarł dwie przesłanki rozłączne do ewentualnej odmowy przeprowadzenia rozprawy. Zgodnie z nimi § 3. Organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Zaistnienie zatem nawet jednej z podanych okoliczności może (ale nie musi) powodować odmowne załatwienie wniosku strony. Skoro kwestia przeprowadzenia rozprawy przez organ jest uznaniowa, to w przypadku uznania przez organ, iż nie widzi on potrzeby odbycia rozprawy, Skarżący nie może czynić z braku przeprowadzenia rozprawy skutecznego zarzutu.

W ocenie Sądu organ II instancji zasadnie wskazuje, że argumentacja pełnomocnika we wniosku z dnia 17.03.2015r. o przeprowadzenie rozprawy nie stanowiła podstawy do uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej orzeczonej zaskarżoną decyzją, w szczególności do stwierdzenia wystąpienia drugiej przesłanki egzoneracyjnej - braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa).

8. W związku z powyższym bezzasadne były zarzuty naruszenia art. 116 i art. 21 i 11 Prawa upadłościowego i naprawczego oraz naruszenia art. 233 i 235 O.p. Sąd nie stwierdził także naruszenia innych przepisów procesowych w tym dotyczących postępowania dowodowego czy ogólnych zasad postępowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie musiały bowiem w zakresie przesłanek zwalniających z odpowiedzialności w ogóle prowadzić postępowania dowodowego (tj. poszukiwać dowodów), skoro skarżący skutecznie nie zakwestionował faktu pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki "P.".

Organy podatkowe podjęły w sprawie zatem wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Ocena dowodów dokonana przez organy była prawidłowa i mieściła się w granicach wyznaczonych przez zasadę swobodnej oceny dowodów. Była ona zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Podjęte wnioski zostały przekonująco uzasadnione. Organy wykazały przesłanki zasadności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki, prawidłowo nie stwierdziły również wskazywanych przez skarżącego przesłanek zwalniających z tej odpowiedzialności.

W ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów procesowych zawarte w skardze nie mogły odnieść skutku. Organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a postępowanie administracyjne nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą nie przesądza, że oceny organów są błędne.

9. Reasumując po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji.

Mając powyższe na uwadze WSA w Warszawie, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji przedmiotowego wyroku.