Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1348/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 par. 1, art. 116 par. 1 pkt 2 i par. 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., styczeń 2009 r., czerwiec 2009 r., od listopada do grudnia 2009 r., od stycznia do kwietnia 2010 r., grudzień 2011 r., od stycznia do lutego 2012 r., od czerwca do lipca 2012 r. oraz podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od września do grudnia 2010 r., od listopada 2008 r. do sierpnia 2009 r., od listopada 2009 r. do kwietnia 2010 r., od września do grudnia 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej prezesa zarządu A. (dalej: strona, skarżący) za zaległości podatkowe Sp. z o.o. "X." w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2008 r., styczeń, czerwiec, listopad i grudzień 2009 r., styczeń - kwiecień 2010 r., grudzień 2011 r., styczeń, luty, czerwiec i lipiec 2012 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za miesiące: listopad 2008 r., grudzień 2008 r., styczeń - sierpień 2009 r., listopad 2009 r., grudzień styczeń - kwiecień 2010 r., wrzesień - grudzień 2010 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w powyższym zakresie organ podatkowy I instancji wydał w dniu [...] września 2014 r. decyzję, w której orzekł o solidarnej odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za w/w miesiące w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] zł oraz za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za miesiące wrzesień - grudzień 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zaległości podatkowych z ww. tytułu za miesiące od listopada 2008 r. do sierpnia 2009 r. od listopada 2009 r. do kwietnia 2010 r. i od września do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł.

Jednocześnie organ I instancji umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności A. za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od listopada 2008 r. do sierpnia 2009 r. oraz od listopada 2009 r. do kwietnia 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Strona odwołała się od tej decyzji.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowił zaskarżoną decyzję utrzymać w mocy, w części dotyczącej:

- orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności A. za zaległości podatkowe Sp. z o.o. "X." w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2008 r., styczeń, czerwiec, listopad i grudzień 2009 r., od stycznia do kwietnia 2010 r., grudzień 2011 r., styczeń, luty, czerwiec i lipiec 2012 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł, odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2008 r., grudzień 2009 r., styczeń - kwiecień 2010 r., grudzień 2011 r., styczeń, luty, czerwiec, lipiec 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł,

- orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności A. za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych miesiące od września do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł, odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego dotyczące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące styczeń - sierpień, listopad, grudzień 2009 r., styczeń - kwiecień, wrzesień - grudzień 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł,

- umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności A. za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od listopada 2008 r. do sierpnia 2009 r. i od listopada 2009 r. do kwietnia 2010 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz uchylić w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności A. za ciążące na Spółce koszty postępowania egzekucyjnego dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2008 r., styczeń 2009 r. i czerwiec 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące: listopad 2008 r. i grudzień 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł i umorzyć w tym zakresie postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu decyzji organ w pierwszej kolejności rozważył zaistnienie przesłanek wygaśnięcia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2008 r., styczeń 2009 r., czerwiec 2009 r. i listopad 2009 r. jako zobowiązań pierwotnych ciążących na Sp. z o.o. "X.". Oceniając stan faktyczny przez pryzmat przepisów prawa podatkowego w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych organ stwierdził, że w stosunku do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2008 r., styczeń, czerwiec i listopad 2009 r. zastosowany został środek egzekucyjny powodujący przerwanie biegu terminu przedawnienia, w związku z czym ww. zobowiązania są nadal wymagalne, a sprawa odpowiedzialności A. za zaległości z tego tytułu podlegała merytorycznemu rozpatrzeniu.

Oceniając stan faktyczny sprawy przez pryzmat przepisów w zakresie przedawnienia powstałych, w związku z wszczęciem wobec ww. Spółki egzekucji zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł, styczeń 2009 r. i czerwiec 2009 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące listopad 2008 r. i grudzień 2008 r., kosztów postępowania egzekucyjnego stwierdzono, iż ulegną one przedawnieniu z dniem [...] października 2014 r. W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, mając na uwadze uregulowania art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności A. za powstałe, w związku z wszczęciem wobec Spółki egzekucji zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł, styczeń 2009 r. i czerwiec 2009 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące: listopad 2008 r. i grudzień 2008 r., koszty postępowania egzekucyjnego i umorzył w tym zakresie postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe.

Dla przyjęcia odpowiedzialności A. istotne było również ustalenie, czy termin płatności zobowiązań podatkowych Sp. z o.o. "X.", za które orzeczono o odpowiedzialności strony, upływał w czasie, gdy zobowiązany pełnił funkcję członka zarządu w Spółce. Z dokumentów znajdujących się w Sądzie Rejonowym [...] w [...], VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, że w okresie, w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe, zarząd Sp. z o.o. "X." był dwuosobowy. Funkcję Prezesa Zarządu pełnił A., zaś funkcję członka zarządu [...]. Okoliczność pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu ww. Spółki znalazła potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, m.in. w odpisie pełnym z rejestru przedsiębiorstw Krajowego Rejestru Sądowego (KRS nr [...]) z dnia [...] października 2012 r. Wpis odnośnie pełnienia powyższej funkcji został wprowadzony do powyższego rejestru KRS z dniem [...] czerwca 2005 r. A. został powołany do pełnienia powyższej funkcji na podstawie aktu założycielskiego sporządzonego w formie aktu notarialnego z dnia [...] listopada 2004 r. We wskazanych wyżej dokumentach brak było informacji o zaprzestaniu pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu, wobec czego uznano, że pełni ją nadal. Względem [...] [...] za ww. zaległości podatkowe wszczęte i prowadzone było odrębne postępowanie, które zakończone zostało wydaniem w dniu [...] września 2014 r. decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności za zaległości Spółki. Od decyzji tej [...] złożyła w dniu [...] października 2014 r. odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Zdaniem organu z powyższego wynikało że A. był członkiem zarządu Sp. z o.o. "X." w okresie, w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług. A. nie negował tego faktu, jednak podkreślił w odwołaniu, iż w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji, pozwalająca orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe, gdyż egzekucja dotyczyła tylko części wskazanego przez zarząd ww. majątku oraz że nie została prawidłowo przeprowadzona, jak i zakończona. Organ wyjaśnił, że z akt przedmiotowej sprawy wynikało, że w stosunku do majątku Sp. z o.o. "X." egzekucja prowadzona była zarówno przez administracyjny, jak i sądowy organ egzekucyjny.

W ramach postępowania egzekucyjnego pismami z dnia [...] marca 2011 r. Komornik Sądowy [...] zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] o terminie pierwszej licytacji zajętych ruchomości należących do Spółki. Wartość tych ruchomości według wykazu załączonego do ww. pism wynosiła [...] zł. Z zebranego materiału dowodowego wynikało również, że Komornik Sądowy [...] w dniu [...] kwietnia 2011 r. oraz w dniu [...] czerwca 2011 r. dokonał w drodze licytacji sprzedaży części zajętych ruchomości. Łączna kwota uzyskana ze sprzedaży ww. ruchomości wynosiła [...] zł. Z tytułu podziału sumy uzyskanej z egzekucji ruchomości Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] nie otrzymał jednak żadnej kwoty. Komornik Sądowy [...] przekazał na rachunek tamtejszego Urzędu jedynie kwoty podatku od towarów i usług wynikające z wystawionych przez niego w imieniu i na rzecz Sp. z o.o "X." faktur VAT. Wpływy te zostały rozliczone na poczet zaległości w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę. W odniesieniu zaś do pozostałych ruchomości objętych licytacją. Komornik Sądowy [...] zawiadomił bowiem Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...], że licytacja ww. ruchomości wyznaczona w drugim terminie nie doszła do skutku z powodu braku kupujących. W dniu [...] stycznia 2012 r. w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego we [...] z dnia [...] listopada 2011 r. sygn. akt. [...] Komornik Sądowy [...] przekazał akta egzekucyjne Sp. z o.o. "X." do dalszego prowadzenia łącznie egzekucji Komornikowi Sądowemu [...]. Z informacji przekazanych przez Komornika Sądowego [...] w piśmie z dnia [...] maja 2013 r. wynika, że w toku postępowania egzekucyjnego przeprowadzono licytację szeregu ruchomości Spółki w postaci wyrobów gotowych (szczegółowo wymienionych w treści ww. pisma) oraz środków trwałych. Zajęcie ruchomości dokonywane było w obecności A., któremu doręczano protokół zajęcia ruchomości. Egzekucja z majątku ruchomego wypadła jednak bezskutecznie z uwagi na brak kupujących. Również egzekucja z wierzytelności i kont bankowych dłużnika nie przyniosła żadnych efektów.

Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał również, że zgodnie z uchwałą NSA w Warszawie z dnia 08 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, stwierdzenia bezskuteczności egzekucji dokonuje się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Takie dowody w ocenie organu odwoławczego stanowiły w niniejszej sprawie postanowienia Komornika Sądowego [...] [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. umarzające postępowanie egzekucyjne w trybie art. 824 § 1 pkt 3 kodeksu postępowania cywilnego z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Wyjaśniono, że wskazane orzeczenia organu egzekucyjnego są dokumentami urzędowymi potwierdzającym bezskuteczność egzekucji, którego treść korzysta z domniemania prawdziwości. Zwrócono przy tym uwagę na fakt, że domniemanie to może zostać obalone przez stronę postępowania dotyczącego odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległość i podatkowych spółki w znacznej części.

W przedmiotowej sprawie strona jednak nie wskazała takiego mienia. Za mienie takie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nie mogły być bowiem uznane wskazane w trakcie prowadzonego postępowania składniki aktywów Spółki ujęte w sporządzonym na dzień [...] grudnia 2012 r. spisie z natury.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności strony za przedmiotowe zaległości Sp. z o.o. "X.". Wskazano bowiem, że pomimo zastosowania wszelkich możliwych do zastosowania w okolicznościach prowadzonej sprawy środków egzekucyjnych, nie zostały zaspokojone przedmiotowe zaległości Spółki.

W celu ustalenia majątku dłużnika Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] wnioskiem z dnia [...] września 2013 r. zwrócił się do Sądu Rejonowego w [...] VI zamiejscowy Wydział Cywilny z/s we [...] o zobowiązanie Sp. z o.o. "X." do złożenia wykazu majątku należącego do niej. W wyniku przeprowadzonej w dniu [...] czerwca 2014 r. rozprawy w przedmiocie wyjawienia majątku Spółki nie udało się jednak ustalić takiego majątku, w stosunku do którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji pozwalającej na zaspokojenie dochodzonych należności Skarbu Państwa. Za taki majątek, w ocenie organu odwoławczego, nie mogły zostać uznane środki trwałe wyszczególnione w załączonym do wykazu majątku wydruku listy środków trwałych z dnia [...] czerwca 2014 r. Bowiem uprzednio prowadzona z nich egzekucja przez Komornika Sądowego [...] [...]a nie dała żadnych rezultatów, pomimo dwukrotnej licytacji ww. ruchomości nie zostały sprzedane. Ponadto w protokole kontroli podatkowej Sp. z o.o. "X." przeprowadzonej w dniach [...], [...], [..] kwietnia 2014 r. oraz w dniach [...], [...], [...], [...], [...], [...] maja 2014 r., A. - prezes zarządu ww. Spółki oświadczył m.in., że wartość ruchomości ujętych w wykazie środków trwałych jest wartością księgową, która - jego zdaniem - jest inna ze względu na ich wielokrotne przenoszenie i demontaż oraz wskazał, że cały park maszynowy był zajęty przez Komornika Sądowego [...] [...]a, część środków trwałych zajęta jest przez Komornika Sądowego [...], a obecnie "upływa 4 rok ich nie używania".

Organ odwoławczy stwierdził, iż wobec podjętych przez Komornika Sądowego [...] [...] bezskutecznych działań egzekucyjnych skierowanych do omawianych środków trwałych niezasadnym jest podejmowanie tych samych czynności egzekucyjnych po raz drugi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] jako wierzyciela Sp. z o.o. "X.". Brak możliwości przeprowadzenia egzekucji na wcześniejszym etapie postępowania egzekucyjnego skierowanego do przedmiotowych ruchomości oznacza jej bezskuteczność również w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym do tego samego majątku z tytułu należności rzeczonej Spółki. Organ wyjaśnił, że strona nie wskazała mienia. Za takie mienie nie mogły być uznane wskazane w trakcie postępowania wyjaśniającego przed organem podatkowym I instancji składniki aktywów Sp. z o.o. "X." ujęte w sporządzonym na dzień [...] grudnia 2012 r. spisie z natury, których wartość - jak wynikało z wyceny - wynosiła [...] zł. Nie bez znaczenia w niniejszej sprawie był fakt, że w spisie z natury sporządzonym przez ww. Spółkę na dzień [...] grudnia 2013 r. w związku z postępowaniem o wyjawienie majątku wartość składników majątkowych objętych rzeczonym spisem wynosiła już tylko [...] zł. Wskazano, że wartość tego majątku Spółki nie spowoduje więc zaspokojenia wierzyciela w znacznej części. Uzasadniając powyższe zauważono bowiem, że Spółkę obciążają zaległości podatkowe wobec Skarbu Państwa na łączną kwotę [...] zł, na którą składają się należności główne w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. Z kolei wartość składników aktywów Spółki według spisu z natury sporządzonego na dzieli [...] grudnia 2013 r. opiewała zaś na kwotę [...] zł. Uwzględniając wartość zaległości podatkowych Spółki w łącznej kwocie [...] zł wskazano, że powyższy majątek Spółki stanowi zaledwie 28 % ogólnej kwoty zadłużenia. Ponadto z akt sprawy wynikało że ww. Spółka figuruje w prowadzonym przez Urząd Skarbowy we [...] rejestrze zastawów jako dłużnik Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu niezapłaconych składek ZUS w łącznej kwocie [...] zł. Dlatego też, biorąc pod uwagę powyżej przedstawione okoliczności wskazane w toku prowadzonego postępowania mienie (którego wartość według sporządzonej nadzień [...] grudnia 2013 r. wyceny wynosiła [...] zł, czyli uległa zmniejszeniu o kwotę [...] zł) nie wypełniało przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. i tym samym nie mogło zostać uznane jako przesłanka uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości Spółki, gdyż jego wartość w stosunku do wysokości zaległości podatkowych posiadanych przez Spółkę (nie mówiąc o innych należnościach objętych egzekucją sądową oraz zaległościach wobec ZUS) nie pokrywa ich w znacznej części.

Za nieskuteczny organ uznał zarzut w zakresie nieprawidłowego prowadzenia czy też zakończenia postępowania egzekucyjnego wobec majątku Sp. z o.o. "X.", bowiem nie zachodzą podstawy do merytorycznego rozpatrywania tego zarzutu. Wskazano, że zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne mogły być wniesione jedynie w toku tegoż postępowania przy zastosowaniu środków zaskarżania przewidzianych przepisami kodeksu postępowania cywilnego. Zaznaczono, że wykazanie bezskuteczności egzekucji nie jest zależne od wykazania winy organu egzekucyjnego w niemożności zaspokojenia zaległego podatku z majątku Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. - Prezesa Zarządu i [...] [...] - V-ce Prezesa Zarządu Sp. z o.o. "X." na okoliczność postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Spółki oraz włączenia do akt niniejszej sprawy akt egzekucyjnych Komorników Sądowych: [...] [...] i [...] [...] na okoliczność rzetelnego zbadania przebiegu egzekucji i postępowania prowadzonego wobec Spółki z jej majątku przez ww. organy egzekucyjne, gdyż uznał, że w realiach przedmiotowej sprawy nie zaszły okoliczności przemawiające za uwzględnieniem tego żądania.

Następnie organ stwierdził, że Sp. z o.o. "X." posiada nieuregulowane zaległości podatkowe wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z następujących tytułów:

- podatku od towarów i usług za okresy grudzień 2008 r., styczeń 2009 r., czerwiec 2009 r., listopad 2009 r., grudzień 2009 r., od stycznia do czerwca 2010 r., od sierpnia do października 2010 r., luty 2011 r., grudzień 2011 r., od stycznia do kwietnia 2012 r., czerwiec 2012 r., lipiec 2012 r., październik 2012 r., listopad 2012 r., luty 2013 r., maj 2013 r., marzec 2014 r., maj 2014 r., sierpień 2014 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł;

- podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł.

Z powyższego wynikało, iż pierwsze symptomy problemów finansowych ww. Spółki pojawiły się już na początku 2009 r. kiedy to Spółka zaprzestała regulować swoje należności wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...]. Niemniej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, dokonując analizy dokumentów zawartych w aktach niniejszej sprawy, w tym sprawozdań finansowych złożonych w Urzędzie Skarbowym we [...] oraz w Krajowym Rejestrze Sądowym w [...] uznał, że przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły z końcem 2010 r., kiedy to zobowiązania Spółki znacznie przekroczyły jej majątek, a sytuacja ta nie uległa zmianie również w kolejnych latach. Zgodnie z danymi zawartymi w bilansie za 2010 r., sporządzonym na dzień [...] grudnia 2010 r. wartość majątku Spółki (aktywów) wyniosła [...] zł, natomiast zobowiązania Spółki opiewały na kwotę [...] zł. Kapitał własny przyjął wartość ujemną i wyniósł (-)[...] zł. Rok ten Spółka zamknęła stratą w wysokości (-) [...] zł. Z bilansu sporządzonego za 2011 r. wynika, że na dzień [...] grudnia 2011 r. wartość aktywów Spółki wynosiła [...] zł, a zobowiązań [...] zł. Kapitał własny w tym okresie stanowił również wartość ujemną i wyniósł (-)[...] zł. Z rachunku zysków i strat wynika, że Spółka na koniec 2011 r. wykazała stratę w kwocie (-)[...] zł. Także bilans Spółki za 2012 r. sporządzony na dzień [...] grudnia 2012 r. wskazuje bezsprzecznie, iż wartość aktywów w kwocie [...] zł była znacznie niższa niż wartość zobowiązań Spółki, która wynosi [...] zł. Kapitał własny Spółki na koniec 2012 r. przyjął wartość ujemną wyniósł (-)[...] zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, Spółka stała się niewypłacalna już na koniec 2010 r. kiedy to jej zobowiązania przekroczyły wartość posiadanego przez nią majątku, co zresztą bezsprzecznie potwierdził bilans sporządzony nadzień [...] grudnia 2010 r. Ponadto sytuacja finansowa Spółki nie uległa zmianie w kolejnych okresach sprawozdawczych. Z akt sprawy wynikało, że wzrost zadłużenia Spółki i pogorszenie się kondycji finansowej na przestrzeni lat 2010- 2012 były niewątpliwie znane stronie. Potwierdzały to podpisane przez A. dokumenty finansowe Spółki bilans i rachunki zysków i strat za lata 2010-2012. Organ odwoławczy uznał, że "X." Sp. z o.o. winna była złożyć w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości nie później niż na początku 2011 r.

Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie nie została spełniona pierwsza z przesłanek zwolnienia członka zarządu A. od odpowiedzialności za zaległości Sp. z o.o. "X.", gdyż mimo zaistnienia z końcem 2010 r. przesłanki obligującej zarząd ww. Spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie doszło do jego zgłoszenia we "właściwym czasie".

Odnosząc się do drugiej z przesłanek egzoneracyjnych wskazano, że odwołujący się nie wykazał jakiejkolwiek aktywności w próbie uprawdopodobnienia braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Przechodząc do zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego.

Pismem z dnia [...] czerwca 2015 r. podatnik, reprezentowany przez adwokata, wniósł skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze wniósł o uchylenie rozstrzygnięć organu podatkowego II instancji w zakresie punktu I i II. Jednocześnie skarżący wniósł m.in. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych,

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. na skutek arbitralnego przesądzenia przez organ podatkowy, bez przeprowadzenia w tym zakresie odpowiedniego postępowania dowodowego, zakończonego rzetelną oceną zebranego materiału dowodowego, iż zachodzą przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Sp. z o.o. "X." w sytuacji, gdy jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, majątek spółki obejmuje minie ruchome o wartości powyżej [...] zł, co wystarczy na pokrycie kosztów postępowania egzekucyjnego,

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. na skutek nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność składu i wyceny majątku Sp. z o.o. "X." w sytuacji, gdy organ podatkowy ustalił, że - jak wynika z przedstawionego i nie kwestionowanego spisu z natury - w skład majątku Spółki wchodzą przedmioty ruchome o wartości ponad [...] zł,

- art. 120, art. 121, art. 122. art. 124 w zw. z art. 188 O.p. wobec braku zachowania obowiązujących reguł dowodowych w postępowaniu podatkowym i przez to narażenie strony postępowania na utratę zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez oddalenie wniosków dowodowych z przesłuchania [...] [...], A., dowodów z dokumentów na okoliczność prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec majątku Sp. z o.o. "X.". Uzasadniając powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącego w pierwszej kolejności wskazał, iż aby uznać, że zaistniała przesłanka wskazująca na bezskuteczność egzekucji spółki, organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji. W ocenie skarżącego o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego nie przesądza wyłącznie fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz wydanie w jego konsekwencji postanowienia. Jednocześnie wobec treści dokumentu, jakim jest postanowienie o umorzeniu egzekucji, strona może wystąpić z inicjatywą dowodową mającą na celu obalenie wynikającego z ww. dokumentu domniemania bezskuteczności egzekucji poprzez wykazanie, że majątek spółki wystarcza na pokrycie kosztów postępowania egzekucyjnego, a nadto poprzez wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

Wobec powyższego, zdaniem pełnomocnika skarżącego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie może pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie zostanie zaspokojona w całości lub w części z jakiejkolwiek części majątku spółki.

W ocenie skarżącego ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Spółka posiada majątek ruchomy, co do którego zostały skierowane postępowania egzekucyjne, przy czym skarżący kwestionuje zasadność umorzenia egzekucji z uwagi na jej bezskuteczność. W związku z tym strona, nie reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, złożyła stosowny wniosek dowodowy o przesłuchanie świadków oraz przeprowadzenie dowodów z dokumentów urzędowych w postaci akt komorniczych na okoliczność ,,prowadzonego postępowania egzekucyjnego". Tym samym wniosek ów w zakresie swojej tezy obejmował zarówno brak przesłanki bezskuteczności egzekucji, jak i tezę o istnieniu majątku, co do którego skierowanie egzekucji umożliwi zaspokojenie wierzytelności w znacznej części. Organ odwoławczy odmówił jednak przeprowadzenia tych dowodów, gdyż w jego ocenie wskazane okoliczności mają znaczenie wyłącznie w postępowaniu egzekucyjnym i mogą być tylko w tym postępowaniu weryfikowane, jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że przesłanka bezskuteczności egzekucji została zweryfikowana na podstawie postanowień Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym we [...] [...] [...] z dnia [...] grudnia 2012 r.

Pełnomocnik skarżącego podniósł również, że w toku postępowania organ podatkowy ustalił przybliżony skład majątku Spółki oraz dokonał jego przybliżonej wyceny, tj. akceptując jego wartość wynikającą ze spisu z natury na kwotę [...] zł. Tym samym uznać należy, że zachodzą istotne podstawy do uznania, że Sp. z o.o. "X." dysponuje majątkiem nie tylko pozwalającym na pokrycie kosztów prowadzenia egzekucji, ale umożliwiającym spłatę znacznej części zobowiązania. W konsekwencji ustalenia organów podatkowych są dotknięte wewnętrznie sprzecznością, tj. z jednej strony Spółka nie dysponuje majątkiem umożliwiającym pokrycie kosztów egzekucji, co stanowi przesłankę stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, z drugiej zaś strony posiada mienie ruchome o wartości ponad [...] zł. Organy podatkowe nie podjęły w tym zakresie czynności dowodowych mających na celu wykluczenie ww. sprzeczności i ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego co do stanu majątku Spółki.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone zostały w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej, w którym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. tylko w przypadkach i w zakresie przewidziany w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z 116 § 1 O.p. członkowie zarządu. Przepis art. 116 § 1 O.p. stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W judykaturze nie jest kwestionowany pogląd dotyczący rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółek kapitałowych na członków zarządu. Jak wynika z powołanego wyżej przepisu członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Zatem organ jest obowiązany wykazać, że osoba wobec której wszczęto postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności pełniła funkcję członka zarządu oraz że egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że przepis art. 116 O.p. przewiduje odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych, niezależnie od tego, w jakim zakresie osoby te zarząd sprawują, czy też jakie czynności faktycznie wykonują zgodnie z ewentualnymi wewnętrznymi ustaleniami. Stąd przepis art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu i czy w ogóle posiadał taką możliwość (np. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2260/12, wyrok WSA w Lublinie z dnia 2 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 132/14).

Członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub też wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zatem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Zasada wyrażona w art. 122 O.p. oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta wynika z przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu za bezpodstawny należy uznać zarzut prowadzenia postępowania z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 124 w zw. z art. 188 O.p., nie znajduje on bowiem potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Organy podatkowe obu instancji prowadziły postępowanie z zachowaniem zasad ogólnych postępowania określonych w powyższych przepisach prawa.

Odnosząc się do przesłanki określonej w art. 116 § 1 O.p., tj. bezskuteczności egzekucji z majątku Sp. z o.o. "X." stwierdzić należy, że w świetle aktualnie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezskuteczność tę organy wykazały.

Ustosunkowując się do zarzutu, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Sp. z o.o. "X.", gdyż majątek Spółki obejmuje mienie ruchome o wartości powyżej [...] zł, wystarczające na pokrycie kosztów postępowania egzekucyjnego, wyjaśnić należy, że egzekucja z majątku ruchomego, na który wskazuje skarżący, była już uprzednio prowadzona przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym we [...] [...], co zostało szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 10 11 zaskarżonej decyzji). Komornik Sądowy [...] w ramach postępowań egzekucyjnych prowadzonych na wnioski innych niż Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] wierzycieli dokonał w dniach [...] kwietnia 2001 r. oraz [...] czerwca 2011 r. w drodze licytacji części zajętych ruchomości. Łączna kwota uzyskana ze sprzedaży ww. ruchomości wynosiła [...] zł (karty nr 295-296, 300-305). Zauważyć należy, że z tytułu podziału kwot uzyskanych ze sprzedaży ww. ruchomości organ podatkowy nie otrzymał żadnej kwoty. Komornik Sądowy [...] przekazał na rachunek urzędu skarbowego tylko kwoty podatku od towarów i usług wynikające z wystawionych przez niego w imieniu i na rzecz Sp. z o.o. "X." faktur VAT. Wpływy te zostały rozliczone na poczet należności głównej w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień 2011r. oraz czerwiec 2011 r. i odsetki za zwłokę. Z kolei egzekucja z pozostałych zajętych ruchomości (szczegółowo wymienionych w na str. 11 zaskarżonej decyzji) nie przyniosła żadnych rezultatów, gdyż pomimo dwukrotnej licytacji nie udało się ich sprzedać z uwagi na brak nabywców.

W świetle tak ustalonego stanu faktycznego wskazany przez pełnomocnika skarżącego majątek ruchomy nie mógł, w ocenie Sądu, stanowić mienia, w stosunku do którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji pozwalającej na zaspokojenie dochodzonych należności Skarbu Państwa. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, iż wobec podjętych przez Komornika Sądowego [...] [...] bezskutecznych działań egzekucyjnych skierowanych do omawianych środków trwałych niezasadnym jest podejmowanie tych samych czynności egzekucyjnych po raz drugi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] jako wierzyciela Sp. z o.o. "X.". Brak możliwości przeprowadzenia egzekucji na wcześniejszym etapie postępowania egzekucyjnego skierowanego do przedmiotowych ruchomości oznacza jej bezskuteczność również w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym do tego samego majątku z tytułu przedmiotowych należności rzeczonej Spółki.

Dodatkowo konstatację organu odwoławczego, że wskazany przez pełnomocnika skarżącego majątek ruchomy nie mógłby stanowić mienia umożliwiającego zaspokojenia przedmiotowego długu wobec Skarbu Państwa potwierdza znajdujący się w aktach niniejszej sprawy protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w Sp. z o.o. "X." w dniach [...],[...],[...] kwietnia 2014 r., [...],[...], [...],[...],[...],[...] maja 2014 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem w podatku od towarów i usług za okres [...].01.2014 r. - [...].01.2014 r. oraz sprawdzenia stanu środków trwałych Spółki na dzień kontroli i ich oględzin (karty nr 65-75). W ww. protokole A. - Prezes Zarządu, przesłuchany w charakterze strony zeznał, że Spółka posiada środki trwałe, których wartość księgowa (ujęta w wykazie środków trwałych) - w jego ocenie - jest inna z uwagi na ich wielokrotne przenoszenie i demontaż. Wskazał przy tym, że cały park maszynowy zajęty był przez Komornika Sądowego [...] [...], natomiast część środków trwałych zajęta jest przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...]. Ponadto ww. wskazał, że urządzenia ujęte w wykazie środków trwałych od 4 lat nie są używane, w związku z czym nie posiadają odpowiedniej dokumentacji dopuszczającej je do użytku.

W związku z tym wskazywany przez pełnomocnika skarżącego majątek ruchomy Sp. z o.o. "X." o wartości powyżej [...] zł, co do którego egzekucja była już prowadzona przez sądowy organ egzekucyjny, nie może być uznany jako wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Zatem zarzut skarżącego w powyższym zakresie uznać należy za bezzasadny.

Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. i utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, osoba trzecia może uwolnić się od odpowiedzialności, jeśli w postępowaniu toczącym się w sprawie dotyczącym jej odpowiedzialności wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa w czasie trwania postępowania w zakresie jej odpowiedzialności, a kwoty wyegzekwowane zaspokoją w znacznej części należności będące przedmiotem tego postępowania. Strona powołując się na fakt posiadania przez Spółkę majątku w postaci składników aktywów ujętych w spisie z natury sporządzonym na dzień [...] grudnia 2012 r. nie uczyniła zadość wymaganiom art. 116 § 1 O.p.; tj. wskazania mienia.

Wskazać należy, że mienie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. oznacza taki majątek Spółki, który nie został ustalony w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym wobec Spółki. Organy egzekucyjne zobowiązane są do poszukiwania mienia głównego dłużnika, tj. Spółki, jednakże w myśl art. 116 O.p., jeżeli członek zarządu wskaże mienie, które nie zostało ujawnione w toku egzekucji, ewentualnie nabyte po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, wówczas może zostać zwolniony z ponoszenia odpowiedzialności za długi Spółki. Warunkiem jest, by mienie było konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt. I FSK 39/11, LEX nr 1134237).

W rozpatrywanej sprawie A. - Prezes Zarządu wskazał mienie nie objęte postępowaniem egzekucyjnym w postaci składników aktywów Spółki, których wartość, według spisu z natury sporządzonego na dzień [...].12.2012 r. wynosiła [...] zł (karta nr 143).

W ocenie Sądu organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia tej kwestii. W tym celu wystąpił z wnioskiem do Sądu Rejonowego w [...] VI Zamiejscowy Wydział Cywilny z/s we [...] o nakazanie dłużnikowi wyjawienia majątku (karta 50). W wyniku przeprowadzonej w dniu [...] czerwca 2014 r. rozprawy nie udało się jednak ustalić takiego majątku, w stosunku do którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji pozwalającej na zaspokojenie zaległości podatkowych Sp. z o.o. "X." w znacznej części. Zauważyć należy, że do wykazu majątku sporządzonego dnia [...] stycznia 2014 r. (karty nr 94-95) Spółka załączyła m.in.:

- listę środków trwałych sporządzonych na dzień [...] czerwca 2014 r., co do których, prowadził egzekucję Komornik Sądowy [...] (karty nr 87-88),

- spis z natury sporządzony na dzień [...] grudnia 2013 r. obejmujący składniki majątkowe takie jak: wyroby gotowe, roboty w toku, materiały/surowce i towary o łącznej wartości [...] zł (karta nr 86).

Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że wskazane w toku prowadzonego postępowania mienie w postaci ww. składników aktywów o wartości [...] zł (których wartość według spisu z natury sporządzonego na dzień [...] grudnia 2013 r. wynosiła już tylko [...] zł) nie może zostać uznane jako przesłanka uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej. Zaznaczyć bowiem należy, że Sp. z o.o. "X." obciążają zaległości podatkowe wobec Skarbu Państwa na łączną kwotę [...] zł (w tym należność główna -[...] zł oraz odsetki za zwłokę - [...] zł - wg stanu na dzień [...] stycznia 2015 r.). Wartość składników aktywów Spółki według wyceny sporządzonej na dzień [...] grudnia 2013 r. opiewa natomiast na kwotę [...] zł. Uwzględniając zatem wartość zaległości podatkowych Sp. z o.o. "X." w łącznej kwocie [...] zł stwierdzić należy, że powyższy majątek ww. Spółki stanowi zaledwie 28 % ogólnej kwoty zadłużenia.

Ponadto z akt sprawy wynika, że Spółka figuruje w prowadzonym przez Urząd Skarbowy we [...] rejestrze zastawów jako dłużnik Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu niezapłaconych składek ZUS na łączną kwocie [...] zł. Biorąc po uwagę powyżej przedstawione okoliczności, wskazane przez stronę mienie nie wypełnia przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., gdyż jego wartość w stosunku do ogółu zaległości podatkowych posiadanych przez Spółkę (nie mówiąc o innych należnościach objętych egzekucją sądową oraz zaległościach wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych) nie pokrywa ich w znacznej części.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, że organ podatkowy nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność składu i wyceny majątku ruchomego Sp. z o.o. "X." o wartości ponad [...] zł wskazać należy, iż wartość tego majątku organy podatkowe przyjęły z wyżej przedstawionego spisu z natury, stanowiącego jedną z metod inwentaryzacji. Metodą tą mogą być objęte na przykład: towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze, półwyroby, produkcja w toku, wyroby gotowe, bruki i odpady itp. Szacunkowe określenie stanu inwentaryzowanych aktywów powinno być przeprowadzone przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach (pracownicy lub powołani rzeczoznawcy). Jeżeli ustalony w ten sposób stan nie różni się od stanu wynikającego z ewidencji księgowej o więcej niż 5-10%, uznaje się, że stan księgowy jest zgodny ze stanem faktycznym. Wyniki inwentaryzacji umieszczane są w arkuszach spisowych. Są to druki ścisłego zarachowania i jako takie wymagają szczególnego traktowania. Wydawane są zespołom spisowym po uprzednim ponumerowaniu, za pokwitowaniem, do rozliczenia po zakończeniu spisu. Arkusze spisowe stanowią dowód księgowy, powinny więc spełniać podstawowe wymogi ustawowe, tj. zawierać co najmniej:

- nazwę jednostki i pola spisowego,

- numer arkusza,

- skład komisji inwentaryzacyjnej, nazwiska osób materialnie odpowiedzialnych za inwentaryzowane aktywa i innych osób uczestniczących w spisie (np. biegłych rewidentów),

- datę rzeczywistego rozpoczęcia i zakończenia spisu,

- datę, na jaką przypada termin spisu (przykładowo inwentaryzację przeprowadza się na dzień [...] grudnia, ale faktyczne spisywanie składników ma miejsce od [...] grudnia do [...] stycznia),

- dane dotyczące spisywanych składników (numer porządkowy, symbol, nazwa, jednostka miary, faktyczna ilość stwierdzona w czasie spisu),

- podsumowanie arkusza.

Skoro zatem wartość majątku wynika ze spisu z natury, brak jest podstaw do twierdzenia, że niezbędne było powołanie biegłego do ustalenia jego wartości.

Na uwagę zasługuje fakt, iż postępowanie egzekucyjne wobec majątku Sp. z o.o. "X." z uwagi na zbieg egzekucji sądowej z administracyjną prowadził również Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym we [...] [...]. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego przeprowadzono licytację zajętych ruchomości (szczegółowo wymienionych w piśmie Komornika Sądowego z dnia [...] maja 2013 r. - karty nr 44-45), która wypadła bezskutecznie z uwagi na brak kupujących. Również egzekucja z wierzytelności i kont bankowych okazała się bezskuteczna. Komornik Sądowy [...] postanowieniami z dnia [...] grudnia 2012 r. umorzyła postępowanie egzekucyjne względem Spółki wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji (karty nr 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40). Zgodzić się w tym miejscu należy ze stanowiskiem pełnomocnika skarżącego, że o bezskuteczności egzekucji nie przesądza wyłącznie fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz wydania w jego konsekwencji postanowienia. Wskazać bowiem należy, że bezskuteczność egzekucji w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 O.p. może być wykazana przez organy podatkowe wszelkimi środkami dowodowymi, potwierdzającymi fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych należności Skarbu Państwa. Orzecznictwo sądowe wskazuje, iż ani wykładnia gramatyczna, ani wykładnia funkcjonalna czy celowościowa nie mogą prowadzić do wniosku, że tylko wydanie formalnego postanowienia o umorzeniu egzekucji świadczy o bezskuteczności egzekucji. Stąd w pełni uprawniony należy znać pogląd, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 O.p. organy podatkowe zobowiązane są udowodnić bezskuteczność egzekucji, niemniej uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. W niniejszym postępowaniu organy podatkowe uznały, że takimi dowodami są w/w postanowienia komornika sądowego umarzające postępowanie egzekucyjne jako bezskuteczne w trybie art. 824 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2011 r. Nr 233, poz. 1381 - zwany dalej: "k.p.c.") z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Oznacza to, że organ egzekucyjny zaprzestaje prowadzenia postępowania egzekucyjnego, jeśli stwierdzi, że poza kosztami egzekucyjnymi z majątku, jaki posiada dłużnik, nie będzie w stanie zaspokoić wierzycieli. W świetle posiadanych informacji wypływających wprost z ww. postanowień, nie uzasadniony jest zarzut pełnomocnika skarżącego, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka bezskuteczności egzekucji, gdyż Sp. z o.o. "X." posiada majątek ruchomy umożliwiający pokrycie kosztów postępowania egzekucyjnego. W sytuacji, gdy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe dysponują wiążącym dla nich postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność, nie mają legitymacji do merytorycznego rozpatrywania tego zarzutu. Wskazać należy, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest dokumentem urzędowym i przysługuje mu domniemanie zgodności z prawdą. Dokument ten stanowi podstawę domniemania faktycznego, iż organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby prowadzące do zaspokojenia wierzycieli. Skarżący natomiast jako Prezes Zarządu uważając, że egzekucja wobec Sp. z o.o. "X." nie jest bezskuteczna, mógł we właściwym do tego czasie zgodnie z art. 767 k.p.c. wnieść skargę na ww. postanowienia komornika sądowego i tym samym poddać pod kontrolę Sądu zasadność umorzenia postępowania egzekucyjnego, czego - jak wynika z akt sprawy - strona nie uczyniła.

W ocenie Sądu przedstawione powyżej okoliczności, ujawnione w postępowaniu podatkowym, dawały podstawę do przyjęcia, że egzekucja z majątku Sp. z o.o. "X." okazała się bezskuteczna, o czym świadczą nie tylko postanowienia komornika sądowego, ale też pozostałe ustalenia poczynione przez orzekające organy podatkowe. Podkreślić również należy, iż skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Przechodząc do pozostałych zarzutów dotyczących odmowy przeprowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: [...] [...] - V-ce Prezesa Zarządu oraz A. - Prezesa Zarządu Sp. z o.o. "X." na okoliczność postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Spółki oraz dołączenia do akt niniejszej sprawy akt egzekucyjnych Komorników Sądowych: [...] [...] i [...] [...] w celu rzetelnego zbadania przebiegu egzekucji i postępowania prowadzonego wobec Spółki z jej majątku przez ww. organy egzekucyjne, prawidłowo organ odwoławczy uznał, że wskazywane przez stronę okoliczności dotyczące prowadzenia postępowania egzekucyjnego mają znaczenie wyłącznie w postępowaniu egzekucyjnym i jedynie w tym postępowaniu mogą być weryfikowane. Organ wyjaśnił również, że przedmiotem niniejszego postępowania odwoławczego jest wyłącznie orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności strony za zaległości objęte zaskarżoną decyzją. Powołując się zaś na treść art. 116 § 1 O.p. wskazał nadto, że dla orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe warunkiem niezbędnym jest wykazanie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji wobec dłużnika, a więc w postępowaniu tym istotną kwestią jest skutek przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, nie zaś sposób jego prowadzenia. Organ odwoławczy zaznaczył także, iż w aktach sprawy znajdują ww. postanowienia Komornika Sądowego w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego (karty nr 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40) prowadzonego wobec majątku Spółki, które pozwalają w pełni ocenić, czy w niniejszej sprawie ziściła się przesłanka bezskuteczności egzekucji.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie pominął w swoim postępowaniu kwestii dotyczących przesłanki bezskuteczności egzekucji oraz wskazania przez stronę mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Złożone przez stronę wyjaśnienia w tym zakresie zostały poddane analizie w kontekście całokształtu okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prawa. Fakt, iż organ odwoławczy odmiennie niż oczekiwała tego strona ocenił okoliczności zawarte w ww. wnioskach dowodowych i nie uznał ich jako przesłanki zwalniającej stronę z odpowiedzialności za zaległości Spółki, nie świadczy o tym, że zaniechał wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w sprawie i pominął analizę ww. przesłanki pozytywnej i negatywnej odpowiedzialności członka zarządu, gdyż obowiązek ich zbadania nakłada na organy podatkowe treść art. 116 O.p.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że w sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji, a strona nie wskazała mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Zatem okoliczności podnoszone przez A. w trakcie prowadzonego postępowania, wskazujące na brak zaistnienia wobec Spółki przesłanki bezskuteczności egzekucji oraz posiadania przez nią majątku, z którego można zaspokoić wierzycieli, w okolicznościach rozważanej sprawy pozostają bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Dodatkowo Sąd wskazuje na znaną mu z urzędu sprawę, o sygn. akt I SA/Po 1067/15, w której WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 24 lutego 2016 r. oddalił skargę [...] [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2008 r., styczeń, czerwiec, listopad, grudzień 2009 r., styczeń-kwiecień 2010 r., grudzień 2011 r., styczeń - luty 2012 r., czerwiec - lipiec 2012 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: wrzesień-grudzień 2010 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: listopad 2008 r. – sierpień 2009 r. oraz listopad 2009 r. – kwiecień 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Z akt niniejszej sprawy wynika, że osoba ta znajdowała się w kręgu osób, które ponoszą odpowiedzialność solidarnie ze skarżącym.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.