Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 163/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie NSA P. Kiss, P. Janicki, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2004 roku sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w R. na decyzje Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] Nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 1999 r. I. uchyla zaskarżona decyzje; II. zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki Akcyjnej w R. kwotę 20 582,10 (dwadzieścia tysięcy pięćset osiemdziesiąt dwa złote dziesięć groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania ; III. określa, że decyzje nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzjami z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A Spółce Akcyjnej w R.:

-zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. w kwocie 9 968 zł, zaległość w tym podatku za styczeń 1999 r. w wysokości 8 598 zł i odsetki od tej zaległości oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 2 579,40 zł ;

-zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 1999 r. w kwocie 7 420 zł, zaległość z tym podatku za ten okres w tej samej wysokości oraz odsetki za zwłokę i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 9 583,80 zł;

-zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. w kwocie 17 473 zł, zaległość z tym podatku za ten okres w wysokości 15 250 zł, odsetki od tej zaległości oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 4 147,80 zł;

-zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r. w kwocie 9 531 zł, zaległość z tym podatku za ten okres w tej samej wysokości, odsetki od tej zaległości oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 3 192,30 zł;

- zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 1999 r. w kwocie 10 059 zł, zaległość z tym podatku za ten okres w tej samej wysokości, odsetki od tej zaległości oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 2 815,20 zł;

-nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 1999 r. w kocie 291 763 zł, zaległość za ten miesiąc w kwocie 8 914 zł, odsetki od tej zaległości oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 2 543,70 zł;

- zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. w kwocie 8 334 zł, zaległość z tym podatku za ten okres w tej samej wysokości, odsetki od tej zaległości oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 3 339,90 zł;

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień 1999 . w kwocie 7 121 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 4 090 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 387,30 zł.

W wyniku kontroli, przeprowadzonej u podatniczki ustalono, iż prowadzi ona usługi w zakresie spedycji i międzynarodowego transportu drogowego na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych. Obciążając zleceniodawcę za wykonaną usługę spółka wystawiała fakturę lub rachunek uproszczony i stosowała w stosunku do całej wartości sprzedaży eksportowej stawkę podatku należnego w wysokości 0%. W okresie objętym kontrolą podatniczka użytkowała 9 pojazdów, na które zostały wydane koncesje dla przewoźnika B z siedzibą w R. , przy ul. A 142.Uzytkowała też dwa zakupione w czerwcu ( 8 i 15) środki transportowe, na które do 28 lipca 1999 r. nie posiadała koncesji. Zgodnie z art.4 pkt. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,poz. 50 z późn.zm.) przez eksport usług rozumie się usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej. Eksportem usług są także usługi transportu międzynarodowego ( art. 39 ust. 1 pkt.1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług). Zgodnie z § 60 ust. 1 pkt.1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. 156,poz. 1024 z późn.zm., wydanego na podstawie delegacji ustawowej) za eksport usług rozumie się usługi, określone w § 59 ust. 1 pkt. 1-3 powołanego Rozporządzenia , polegające na przewozie towaru przez uprawnionego przewoźnika drogowego w rozumieniu przepisów o wykonywaniu międzynarodowego transportu drogowego. W myśl zaś art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 sierpnia 1997 r. o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego( Dz.U.106,poz. 677 z późn.zm.) działalność gospodarcza, polegającą na wykonywaniu międzynarodowego zarobkowego transportu drogowego pojazdami samochodowymi zarejestrowanymi na terenie kraju podlega koncesjonowaniu. Organ właściwy do udzielania koncesji udziela jej przedsiębiorcy po spełnieniu przez niego licznych warunków na każdy pojazd samochodowy. Podatniczka wystąpiła 10 czerwca 1999 r. do Biura Obsługi Transportu Międzynarodowego z wnioskiem o udzielenie koncesji w związku z wymianą taboru samochodowego oraz innymi przyczynami. Na podstawie tego wniosku w dniu 28 lipca 1999 r. wydane zostały koncesje na 9 pojazdów. Spółka B, której koncesjami skarżąca posługiwała się do lipca 1999 r. została uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników z 14 lipca 1998 r. przekształcona w spółkę akcyjną o nazwie B z siedzibą w R., przy ul. B 59. Postanowieniem z dnia 21 lipca 1998 r. Sąd Rejonowy w Piotrkowie Trybunalskim dokonał zmian w rejestrze ,dotyczących przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną. Uchwałą z 15 czerwca 1999 r. dokonano zmiany firmy spółki z B na A Spółka Akcyjna. W ocenie organu kontrolującego powyższe ustalenia wskazują na to, iż w okresie od 1 stycznia do 28 lipca 1999 r. podatniczka nie posiadała koncesji na wykonywanie usług międzynarodowego transportu drogowego, a więc nie była uprawnionym przewoźnikiem drogowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie dopełniła ona bowiem obowiązku, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 2 i art. 11 ust. 2 pkt. 1 ustawy o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego. W myśl art. 10 ust. 1 pkt. 2 tejże ustawy Minister Transportu i Gospodarki Morskiej może, na wniosek przedsiębiorcy, przenieść uprawnienia wynikające z koncesji w razie połączenia, podziału lub przekształcenia, zgodnie z odrębnymi przepisami, przedsiębiorcy posiadającego pojazdy objęte koncesjami na międzynarodowy transport drogowy. Poza wypadkami wyżej wskazanymi koncesji przenosić nie można, zaś w przypadku likwidacji przedsiębiorcy, któremu została udzielona- koncesja wygasa ( art. 14 ust. 2 ustawy o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego) Powołane przepisy przesądzają w ocenie organu podatkowego o tym, iż wobec niezłożenia wniosku o przeniesienie koncesji, koncesji tej skarżąca w badanym okresie nie posiadała. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił także uwagę na treść art. 11 ustawy o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego, zgodnie z którym koncesje zmienia się na wniosek przedsiębiorcy również w przypadku zmiany siedziby, nazwy przedsiębiorcy ,zmiany numerów rejestracyjnych pojazdów, wymiany taboru samochodowego, Te okoliczności również miały miejsce. Wobec nieposiadania w okresie od 1 stycznia do 28 lipca 1999 r. przymiotu uprawnionego przewoźnika drogowego podatniczce nie przysługiwało stosowanie preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0 % na całej trasie przewozu. Organ podatkowy uznał jednak, iż stawka ta dotyczyła usług świadczonych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej i na podstawie faktur i kart drogowych ustalił dla tej części usługi stawkę w wysokości 0 %, zaś dla części usługi ( świadczonej w granicach Polski) – stawkę w wysokości 22 %, zgodnie z art. 18 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od powyższych decyzji skarżąca podniosła, iż przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną nie powoduje wygaśnięcia koncesji. Przypadki wygaśnięcia koncesji określa art. 13 i 14 ustawy o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego. Organ koncesyjny wydaje decyzję o wygaśnięciu koncesji w przypadku upływu okresu, na który została wydana, likwidacji przedsiębiorcy, któremu ją wydano, za wyjątkiem przypadków określonych w art. 10 ust. 1 tej ustawy lub zrzeczenia się koncesji. Żaden z tych przypadków nie miał miejsca w niniejszej sprawie. W przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną uprawnienia z koncesji przechodzą na spółkę przekształconą, zgodnie z zasadami określonymi w art. 10 i 11 ustawy o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego. Pozwala to na zachowanie ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę ulegającego przekształceniom. W uzupełnieniu odwołania strona skarżąca wskazała, iż wydanie koncesji w lipcu 1999 r. nastąpiło wskutek zmiany taboru spółki, a nie jej przekształcenia. Wynika to z pisma Ministerstwa Transportu i Gospodarki Morskiej, w którym Minister wyraża zgodę na przepisanie koncesji na spółkę A, w związku z dokonanym przekształceniem. Strona wniosła także, aby w razie wątpliwości co do zasadności prezentowanego przez nią stanowiska organ odwoławczy zwrócił się do organu koncesyjnego z wnioskiem o udzielenie wyjaśnień odnośnie przeniesienia koncesji charakteru pisma Ministerstwa z dnia 20 lipca 1999 r. Dodatkowo powołała się też na treść art. 491 Kodeksu handlowego i art. 93 z4 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.) , z których to uregulowań wynika, iż przedsiębiorca przekształcony wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego.

Decyzjami z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 1999 r. oraz uchyliła zaskarżoną decyzję dotyczącą zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. w części dotyczącej nieuznania zastosowania stawki podatku od towarów usług w wysokości 0% dla całej usługi transportu, określonej w fakturze Nr [...] z [...]. W pozostałej części utrzymała tę decyzję w mocy, określając wysokość zobowiązania na 8 014 zł, zaległości na tę samą kwotę, odsetek za zwłokę oraz ustalając wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego na kwotę 3 244 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż strona skarżąca w okresie od 1 stycznia do 28 lipca 1998 r. nie dysponowała koncesjami na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego. Stwierdziła, iż wprawdzie w piśmie, kierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ministerstwo Infrastruktury Biuro Obsługi Transportu Międzynarodowego informowało o przeniesieniu na skarżącą decyzją z [...] uprawnień koncesyjnych bezpośrednio ze spółki B na spółkę A, to dalsze postępowanie dowodowe nie potwierdziło tego faktu. Na żądanie organu odwoławczego strona przedstawiła wskazane pismo z 20 lipca 1999 r. Nie jest to jednak decyzja, a wewnętrzna resortowa korespondencja o wyrażeniu zgody przez Departament Transportu Samochodowego na przepisanie koncesji. W piśmie tym nie powołano jednak żadnej podstawy prawnej ani nie określono daty, z jaką to przepisanie miałoby nastąpić. W dniu [...] organ koncesyjny wydał zaś nowe koncesje dla podatniczki, na nowe pojazdy zgłoszone we wniosku z 10 czerwca 1999 r. Z treści tych decyzji nie wynika, iż są to koncesje przepisane ze spółki B na skarżącą. W ocenie Izby Skarbowej nie jest możliwe wstąpienie następcy prawnego w uprawnienia jego poprzednika bez jakichkolwiek czynności ze strony organu koncesyjnego. Przy takiej wykładni nie miałyby sensu przepisy art. 10 ust.1 pkt. 2 i art. 11 ust.1 pkt. 3 ustawy o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego. Skoro koncesje wydane [...] były koncesjami nowymi, to przed tą datą skarżąca nie była uprawnionym przewoźnikiem i nie mogła korzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług na całej trasie przewozu. W ocenie organu odwoławczego decyzje koncesyjne, wydane na rzecz spółki B wygasły z mocy prawa- na podstawie art. 14 pkt. 1 ustawy o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego z uwagi na likwidację przedsiębiorcy. Izba Skarbowa wyraziła pogląd, iż termin likwidacja, użyty w powołanej ustawie winien być rozumiany szeroko, również jako przekształcenie dotychczasowego przedsiębiorcy. Izba Skarbowa, odnosząc się do wniosku dowodowego strony skarżącej podniosła, iż zwracanie się do organu koncesyjnego o udzielenie kolejnych wyjaśnień było bezcelowe wobec treści nadesłanych już przez niego wyjaśnień i przesłanych koncesji- wydanych dla spółki B i A. Nie przesłano żadnej decyzji o przepisaniu koncesji, a pismo, nazwane w wyjaśnieniach decyzją okazało się być wewnątrzresortową korespondencją. Częściowe uchylenie decyzji dotyczącej zobowiązania za lipiec 1999 r. spowodowane było ustaleniem, iż jeden z przewozów nastąpił po udzieleniu skarżącej koncesji na pojazd, którym wykonano usługę. Z tych względów skarżącej przysługiwała preferencyjna stawka podatku w odniesieniu do całej wartości usługi.

W skardze na powyższe decyzje strona zarzuciła naruszenie:

-art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie w toku postępowania wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia, czy nastąpiło przeniesienie koncesji;

-art. 121 § 1 ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie wątpliwości faktycznych co do przepisania koncesji na niekorzyść podatnika;

-art. 18 ust. 3 w zw. z art. 39 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów usług w zw. z § 60 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 93 § 1 ordynacji podatkowej i art. 6 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt. 2 ustawy o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego przez przyjęcie, iż w okresie, którego dotyczą zaskarżone decyzje podatniczka nie posiadała uprawnień przewoźnika drogowego i nie była uprawniona do stosowania stawki 0 % w stosunku do usług transportu międzynarodowego.

Domagała się w związku z tym uchylenia zaskarżonych decyzji. Podtrzymując swoje stanowisko, zawarte w odwołaniu strona dodatkowo podniosła, iż ustalenia organów podatkowych są sprzeczne z treścią wyjaśnień, udzielonych przez organ koncesyjny na żądanie organu I instancji. Nie kwestionując treści tych wyjaśnień, organ odwoławczy negował fakt przejścia uprawnień koncesyjnych z uwagi na to, iż pismo nazwane decyzją w jego ocenie decyzją taką nie było. Mimo żądania podatniczki nie zwrócił się o wyjaśnienie powstałych wątpliwości do organu koncesyjnego, przerzucając ciężar dowodu w tym zakresie na stronę i interpretując wszelkie powstałe wątpliwości na jej niekorzyść. Strona nie zgadzała się także z dokonaną przez organ odwoławczy wykładnią pojęcia likwidacja przedsiębiorcy i przyjęciem, iż oznacza to również przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Podniosła, iż likwidacja oznacza materialne i prawne ustanie przedsiębiorcy ze ściśle wskazanych przyczyn. Przekształcenie natomiast powoduje wstąpienie podmiotu przekształconego we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego. Wyjątki od tej zasady, wyrażonej w art. 93 ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r.) nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Podkreśliła też, iż art. 10 ust.1 ustawy o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego dotyczą przeniesienia uprawnień z podmiotu, który nadal istnieje na inny podmiot. Art. 14 pkt. 2 ustawy o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego dotyczy zaś sytuacji, gdy uprawnienia likwidowanego podmiotu przejmuje inny przedsiębiorca. Wskazała też, iż wysokość pobranych za wydane w lipcu 1999 r. koncesje opłat wskazuje na to, iż nie były to koncesje nowe.

W piśmie z 23 lutego 2004 r. strona skarżąca uzupełniła zarzuty skargi o naruszenie art..491 -496 kodeksu handlowego poprzez niewłaściwą ich wykładnię. Powołała się na poglądy judykatury i i doktryny, w myśl których przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną polega jedynie na zmianie formy prawnej, przy zachowaniu bytu prawnego.

Izba Skarbowa w Ł. wniosła o oddalenie skargi, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego –Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę –Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,poz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 )sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej organy podatkowe mają obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, niezbędnych do jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Do organu podatkowego należy zatem określenie, jakie fakty, prawnie znaczące należy ustalić i jakie dowody przeprowadzić. Strona nie jest przy tym pozbawiona wpływu na przebieg postępowania dowodowego, winna ona mieć bowiem zapewniony czynny udział we wszystkich istotnych czynnościach postępowania ( art. 123 i 200 § 1 ordynacji podatkowej). Przysługuje jej także inicjatywa dowodowa, a jej żądaniu przeprowadzenia określonego dowodu organ podatkowy może się sprzeciwić jedynie wówczas, gdy przedmiotem dowodu byłyby okoliczności niemające znaczenia dla sprawy lub też stwierdzone dostatecznie innym dowodem ( art. 188 ordynacji podatkowej).

Okolicznością, wymagającą wyjaśnienia i ustalenia w postępowaniu podatkowym, zakończonym wydaniem zaskarżonych decyzji było niewątpliwie posiadanie przez skarżącą przymiotu przewoźnika uprawnionego do wykonywania międzynarodowego transportu drogowego. Strona nie negowała, iż do 28 lipca 1999 r. posługiwała się przy wykonywaniu tych usług koncesjami, wydanymi na B spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. i że nie posiadała innych koncesji. Wskazywała jednakże, iż nastąpiło z mocy prawa przejście uprawnień do wykonywania przewozów międzynarodowych ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę akcyjną, powstałą w wyniku przekształcenia tej pierwszej.

Organy podatkowe podjęły starania wyjaśnienia tej kwestii, zwracając się z zapytaniem do organu koncesyjnego. Trzeba jednak zwrócić uwagę, iż pytanie to nie było precyzyjnie ( z uwagi na przedmiot zainteresowania organów podatkowych) sformułowane. W piśmie z 26 czerwca 2002 r. poproszono o podanie numerów koncesji, nazwy i adresu przewoźnika, numeru pojazdu, jego typu i marki, numeru podwozia i nadwozia, dat wydania i odbioru koncesji, dat uiszczenia opłt i ich wysokości. Nie zapytano więc ani o procedurę zmiany koncesji, przeniesienia uprawnień, jak i o to, czy uprawnienia spółki B zostały ( i w jaki sposób) przeniesione na skarżącą. W odpowiedzi Ministerstwo Infrastruktury Biuro Obsługi Transportu Międzynarodowego podało żądane informacje, zamieszczając przy koncesjach wydanych spółce z ograniczoną odpowiedzialnością B uwagę, iż koncesje te zostały wyłączone z obrotu prawnego ( data ich wyłączenia pokrywa się z datą odbioru koncesji przez skarżącej).Zawarto też informację o przepisaniu koncesji z powołaniem się na numer i datę decyzji Ministerstwa Transportu i Gospodarki Wodnej. Pismo z tej daty, pochodzące od wskazanego wyżej podmiotu, przedstawione przez stronę w toku postępowania odwoławczego istotnie nie było nawet do niej kierowane. Nakazano w nim m.in. pouczenie strony o obowiązku niezwłocznego informowania organu koncesyjnego o wszelkich zmianach stanu faktycznego i prawnego dotyczącego przedsiębiorcy. Biuro Obsługi Transportu Międzynarodowego przesłało również koncesje. Na kopiach koncesji wydanych skarżącej zamieszczono adnotację, iż w dniu ich odbioru zwrócono koncesję wydaną na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością B. Mimo wątpliwości co do charakteru pisma z 20 lipca 1999 r. Izba Skarbowa odmówiła przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego i zwrócenia się do organu koncesyjnego o dalsze wyjaśnienia. Dokonała dowolnej, sprzecznej z treścią powołanego pisma oceny dowodów, wywodząc z niego, iż do przeniesienia uprawnień koncesyjnych nie doszło. Nie zwróciła uwagi na okoliczność, iż organ koncesyjny w ogóle nie wspominał o przeniesieniu uprawnień, a o przepisaniu koncesji bezpośrednio ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B na spółkę akcyjną. Nie wyjaśniła, co oznacza przepisanie i czy jest ono tożsame z przeniesieniem uprawnień koncesyjnych w rozumieniu ustawy o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego. Opierając się na tak niepełnym materiale dowodowym uznała przy tym, iż koncesje udzielone spółce z ograniczoną odpowiedzialnością B wygasły z mocy prawa z uwagi na likwidację przedsiębiorcy i niewystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 10 ust. 1 tej ustawy.

Pogląd ten należy uznać za nieprawidłowy. Przede wszystkim należy wskazać, iż ustawa o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego nie definiuje pojęcia likwidacji przedsiębiorcy. Należy zatem ocenić, czy dany przedsiębiorca ulega likwidacji na podstawie przepisów regulujących jego ustrój prawny. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością były to ( wówczas) przepisy Kodeksu handlowego. Zgodnie z art. 264 Kodeksu handlowego likwidacja spółki jest następstwem zaistnienia przyczyny jej rozwiązania. W tym przypadku nie zaszły okoliczności, wskazane 262 i 263 Kodeksu handlowego, w wyniku których nastąpiło rozwiązanie spółki. Zarówno judykatura, jak i doktryna wskazują zgodnie, iż przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną nie jest równoznaczne z rozwiązaniem tej pierwszej. Jest to jedynie zmiana ustrojowa, przy zachowaniu bytu prawnego ( por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 1991 r.,sygn. akt III CRN 321/91, opubl. w OSNCP z 1992 r., z.7-8,poz. 142, M.Allerhand w Kodeks handlowy,Wyd.Park z 1999 r., s.387, A.Szajkowski Łączenie i przekształcanie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością – artykuł w Monitorze Prawniczym z 1995 r.,Nr 7,s.193). Przekształcenie spółki nie jest założeniem nowej i rozwiązaniem dotychczasowej. Zachodzi między nimi ciągłość, inna jest tylko forma ustrojowa. Wniosek taki wynika z art. 491 w zw. z art.497 Kodeksu handlowego. Mimo obowiązku wykreślenia spółki przekształcanej( dawnej) z rejestru , nie można uznać, iż doszło do jej rozwiązania i zawiązania nowej( M.Allerhand-op. cit,s. 732). Nie można więc utożsamiać ( jak to uczyniły organy podatkowe) likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z jej przekształceniem w spółkę akcyjną. Podstaw do tak szerokiego rozumienia pojęcia likwidacji przedsiębiorcy nie daje też w ocenie Sądu ustawa o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego (która- jak wskazano wyżej, pojęcia tego nie definiuje).

Skoro zachodzi ciągłość bytu prawnego należy się zastanowić, czy zachodzi konieczność przenoszenia uprawnień z tytułu koncesji na spółkę akcyjną powstałą w wyniku przekształcenia. W art. 10 ust. 1 pkt. 2 ustawy o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego wskazano wprawdzie jako jedną z przyczyn przeniesienia koncesji przekształcenie przedsiębiorcy, zgodnie z odrębnymi przepisami. Skoro przepisy regulujące kwestię przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną stanowią o zachowaniu bytu prawnego i jedynie zmianie formy ustrojowej spółki, to tym samym nie można uznać, iż istnieją dwa podmioty i zachodzi konieczność przeniesienia uprawnień. Przeniesienie oznacza bowiem zmianę podmiotu uprawnionego ( wniosek taki wywieść można chociażby z brzmienia ust.5 art. 10 czy też z określenia pozostałych przypadków, w których przeniesienie takie następuje). W przypadku skarżącej istnieje przez cały czas jeden podmiot ( przedsiębiorca),dokonujący tylko zmiany swojej formy ustrojowej, firmy i adresu ( zważyć należy, iż kodeks handlowy odróżnia pojęcie siedziby spółki od jej adresu- art. 162 i 166 Kodeksu handlowego, ustawa o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego nakazuje zaś zmianę koncesji w przypadku zmiany nazwy lub siedziby przedsiębiorcy). Posługując się koncesjami wydanymi na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B skarżąca posługiwała się zatem koncesjami przyznanymi nadal istniejącej (choć w nowej formie prawnej) spółce. Nie potrzeba było zatem przenosić uprawnień koncesyjnych, a jedynie zmienić koncesje w zakresie danych w niej się znajdujących. Zresztą w kwestionowanym piśmie z 20 lipca 1999 r. nie wyraża się zgody na przeniesienie koncesji, a na jej przepisanie (ustawa nie używa takiego pojęcia). Niedopełnienie obowiązku niezwłocznego zgłoszenia zmian nie powoduje jednak wygaśnięcia koncesji z mocy prawa ( art. 14 ustawy o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego). Zgodzić się wprawdzie należy z poglądem organów podatkowych, iż koncesja wydawana jest przedsiębiorcy, spełniającemu określone warunki, których zaistnienie organ udzielający koncesji bada przed jej wydaniem, a w wyniku przekształcenia spółka może przestać je spełniać. Trzeba jednak stwierdzić, iż w takim przypadku, koncesję można cofnąć (art. 13 ust. 1 pkt. 1 ustawy o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego). Do cofnięcia koncesji Spółce Akcyjnej A nie doszło, nie wydano bowiem w tym przedmiocie decyzji administracyjnej.

W tym stanie rzeczy uznać należało, iż niedostateczne- dokonane z naruszeniem art. 122 i 188 ordynacji podatkowej- wyjaśnienie okoliczności sprawy i pominięcie wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów doprowadziło do dokonania dowolnej ich oceny, sprzecznej z art. 191 ordynacji podatkowej, a w konsekwencji- do wadliwego zastosowania przepisów prawa ( art. 6, 10,11 i 14 ustawy o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego, art. 18 ust. 1 i 3, art. 27 , art. 39 ustawy o podatku od towarów usług oraz § 60 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny zatem zbadać, czy w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 28 lipca 1999 r. skarżąca posiadała koncesje ( wydane na jej rzecz, przy czym za takie uznać należy również koncesje wydane w okresie istnienia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B) na świadczenie usług międzynarodowego transportu drogowego na wszystkie pojazdy, przy użyciu których przewozów tych dokonywała. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż w piśmie organu koncesyjnego z 10 lipca 2002 r. wskazano, iż na samochód SCANIA o numerze rejestracyjnym [...] koncesja została wyłączana z obrotu prawnego w dniu 19 czerwca 1998 r.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit a i c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżone decyzje należało uchylić.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i § 6 i § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U. Nr 163, poz. 1348, zm. Dz.U. z 2003 r.,Nr 212,poz. 2073).

Wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji uzasadnia art. 152 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.