Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 95/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 89 b ust. 1.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.) Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 marca 2011r. sprawy ze skargi spółki A w upadłości likwidacyjnej na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I uchyla zaskarżoną interpretację II zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 457 zł. (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia.2010r. Syndyk Masy Upadłości spółki A złożył do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej stosowania art.89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji toczącego się wobec dłużnika postępowania upadłościowego, obejmującego likwidację majątku.

We wniosku wskazał, że od dnia 14 stycznia 2009r. Spółka znajduje się w upadłości obejmującej likwidację majątku. Członkiem zarządu spółki wpisanym do KRS jest prezes - J.B. W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka dokonywała zakupu towarów i usług od swoich kontrahentów. Nie wszystkie należności zostały uregulowane.

Po ogłoszeniu upadłości wierzyciele spółki zgłosili do masy upadłości swoje wierzytelności, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), Dodatkowo część wierzycieli, w oparciu o przepis art. 89a ust. 2 pkt 6, w związku z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powiadomiła wnioskodawcę o zamiarze dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Jeden z wierzycieli skorygował podatek należny z tytułu dostawy towarów i (dokonał korekty deklaracji VAT-7), o czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. poinformował Syndyka Masy Upadłości spółki A. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował ponadto Syndyka o obowiązku odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego, lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego poprzez korektę deklaracji za okres, w którym spółka dokonała odliczenia.

Pismem z dnia 9 lutego 2010r. Syndyk odmówił dokonania korekty podnosząc, iż zastosowanie przepisu art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług wobec Spółki znajdującej się w upadłości likwidacyjnej jest całkowicie bezpodstawne, a zobowiązanie Syndyka do dokonania korekty deklaracji VAT za okres sprzed ogłoszenia upadłości nie znajduje żadnego uzasadnienia w obowiązującym prawie.

W związku z powyższym zadano pytania:

1. Czy dopuszczalna jest korekta podatku należnego, zgodnie z art.89a ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy wobec podatnika-dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe a podatnik-wierzyciel zgłosił swoją wierzytelność do masy upadłości w kwocie brutto?

2. Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie będzie twierdząca, to kto jest zobowiązany do dokonania korekty deklaracji w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli wobec podatnika-dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe, obejmujące likwidację majątku?

Odnośnie pytania pierwszego wnioskodawca wyraził stanowisko, że dokonanie przez podatnika- wierzyciela korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów na podstawie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług jest bezzasadne, ponieważ podatnik-dłużnik, na rzecz którego dokonano dostawy, znajduje się w upadłości likwidacyjnej. Analiza treści art.89a ust2 pkt.1 wskazuje, iż zastosowanie "ulgi za złe długi" może mieć miejsce w przypadku dostawy towaru lub świadczenia usług, dokonanego na rzecz podatnika, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Przy czym obowiązek ten dotyczy całego okresu trwania podmiotu, na rzecz którego nastąpiła usługa lub dostawa. Sformułowanie określone w art. 89a ust.2 pkt.1 ustawy dotyczące zakazu znajdowania się w upadłości, dotyczy nie tylko momentu świadczenia usługi lub dostawy towaru lecz całego okresu trwania podmiotu. Gdyby zamiarem ustawodawcy było powiązanie jedynie momentu świadczenia usługi lub dostawy towaru z zakazem pozostawania w stanie upadłości lub likwidacji, zapewne posłużyłby się określeniem " w chwili" lub "w momencie" . Brak takiego wyraźnego sformułowania prowadzić może do wniosku, ze chodzi tu o sytuację pozostawania podatnika, przez cały czas jego funkcjonowania jako podatnika podatku VAT, w stanie wyłączającym postępowanie upadłościowe lub likwidację. Wnioskodawca, na potwierdzenie powyższego stanowiska przytoczył fragment uzasadnienia wyroku WSA w Szczecinie z dnia 25.02.2009r. sygn. akt.I SA/Sz 628/08. Następnie wywiódł, że przyjęcie, iż podatnik w momencie dokonywania korekty nie może znajdować się w upadłości uzasadnione jest również przepisami prawa upadłościowego i naprawczego. Inna interpretacja przepisu art. 89a doprowadziłaby do pokrzywdzenia pozostałych wierzycieli podatnika, którzy zgłosili swoje wierzytelności wobec upadłej spółki.

Wnioskodawca wyjaśnił, że wierzyciel, który dokonał korekty podatku należnego, również zgłosił do masy upadłości swoją wierzytelność w kwocie brutto. Została ona uznana przez Syndyka i zakwalifikowana do kategorii III. W opisanym stanie faktycznym dokonana przez wierzyciela korekta podatku powoduje odzyskanie przez niego części wierzytelności poza regułami postępowania upadłościowego. Dalej wnioskodawca wskazał na cel i zasady postępowania upadłościowego. Podkreślił, że zaspakajanie wierzycieli następuje poprzez podział masy upadłości. Możliwość dokonania korekty podatku w stosunku do dłużnika pozostającego w stanie upadłości likwidacyjnej narusza kolejność i zasady zaspakajania wierzycieli wynikające z przepisów prawa upadłościowego i naprawczego a dodatkowo skutkuje zmianami na liście wierzytelności. Podał, że w takim wypadku wierzyciel powinien skorygować wierzytelności zgłoszone w postępowaniu upadłościowym dłużnika. W przeciwnym razie, przy podziale funduszy masy otrzyma należności w kwocie zawyżonej o zwrócony już w wyniku korekty podatek. Również Skarb Państwa, będący wierzycielem upadłego dłużnika musiałby zmienić dotychczasowe zgłoszenie wierzytelności. Dopuszczając możliwość korekty podatku w tej sprawie, wierzyciel którego wierzytelności znajdują się w kategorii III zostałby w części zaspokojony poza kolejnością, kosztem wierzyciela określonego w kategorii II – Skarbu Państwa. Taki stan jest niedopuszczalny, gdyż wprowadza element niestabilności i niepewności w postępowaniu upadłościowym. Jest to zjawisko negatywne dla wszystkich wierzycieli upadłego.

Odnośnie pytania drugiego wnioskodawca stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego bezpodstawnie skierował wezwanie do dokonania korekty deklaracji do Syndyka Masy Upadłości spółki A., albowiem nie jest on podmiotem uprawnionym do dokonania korekty deklaracji podatku VAT za okres sprzed ogłoszenia upadłości. Wskazał na przepisy art. 156 ust.1 i art. 173 Prawa upadłościowego i naprawczego wywodząc, że syndyk jest jedynie zarządcą masy upadłości, posiadającym ściśle określone kompetencje. Nie jest natomiast następcą prawnym upadłego. Otwarcie postępowania upadłościowego nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustaw podatkowych. Upadła spółka z dniem ogłoszenia upadłości nie traci osobowości prawnej. Osoby syndyka nie można utożsamiać z organem spółki uprawnionym do jej reprezentacji (art. 187 Prawa upadłościowego i naprawczego). Zaznaczył przy tym, iż nie całe mienie upadłego wchodzi w skład masy upadłości. Zwrócił również uwagę na fakt, iż pojęcia: "rozporządzanie mieniem wchodzącym do masy upadłości" oraz "reprezentowanie spółki" nie są tożsame, a ustawowe prawo oraz obowiązek korygowania deklaracji podatkowych nie ma żadnego wpływu na wartość majątku masy upadłości (którą zarządza syndyk). Ma natomiast wpływ na sposób podziału uzyskanych przez syndyka funduszy, czyli na ich rozdział pomiędzy wierzycieli, które swe roszczenia winni zgłosić sędziemu komisarzowi.

Dalej wnioskodawca wskazał, że w myśl art. 81§1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Podkreślił, iż wśród podmiotów uprawnionych do dokonania korekty nie wymieniono syndyka. Zgodnie zaś z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2009r. (sygn. akt III SA/Wa 484/09), korekty dokonuje podmiot, który złożył deklarację korygowaną. Podobny podgląd wyraził również Sąd Rejonowy w O. w sprawie upadłościowej innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której próbowano nakazać syndykowi dokonania korekt dokumentów dotyczących spraw ubezpieczeniowych (postanowienie Sądu Rejonowego w O. z dnia 1 września 2004 r., sygn. akt "[...]"). W uzasadnieniu postanowienia Sąd Rejonowy wyraźnie wskazał, iż "syndyk nie ma obowiązku brania na siebie odpowiedzialności za zdarzenia, które miały miejsce przed ogłoszeniem upadłości, nie ma też obowiązku wystawiania z tego tytułu dokumentów, które wywołać mogą określone skutki prawne dla samego syndyka i dla masy upadłości".

Zdaniem wnioskodawcy przytoczone orzeczenia potwierdzają, iż zmiany w dokumentach wystawionych przed ogłoszeniem upadłości może dokonywać jedynie ich wystawca. Treść deklaracji podatkowych jest oświadczeniem wiedzy wystawcy tych dokumentów w konkretnym czasie. Żaden przepis prawa upadłościowego i naprawczego nie odbiera upadłemu prawa do sprostowania wcześniej sporządzonych dokumentów.

Natomiast w zakresie prawno-podatkowym syndyk nie działa jako pełnomocnik upadłego. Zajmuje stanowisko samodzielne w postępowaniu upadłościowym, niezależnie od upadłego. Jest powoływany przez sąd i wykonuje swoje obowiązki zgodnie z celami określonymi w prawie upadłościowym. Nie reprezentuje woli upadłego, przeciwko jego stanowisku upadły może zawsze występować. Syndyk nie przejmuje również funkcji organów stanowiących upadłej osoby prawnej, ponieważ postępowanie upadłościowe toczy się w interesie wierzycieli ( wyrok NSA z dnia 17 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 817/93).

W ocenie wnioskodawcy, korekty deklaracji podatkowej za okres sprzed ogłoszenia upadłości może dokonać wyłącznie zarząd spółki, który nadal reprezentuje upadłego, dlatego też organ podatkowy powinien do niego zwrócić się z ewentualnym żądaniem dokonania korekty deklaracji VAT. Zatem niewłaściwe było doręczenie pisma z dnia 20.01.2010r. Syndykowi, a nie upadłej Spółce.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu "[...]" wydał dwa akty stosowania prawa: indywidualną interpretację oraz postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W indywidualnej interpretacji z tego dnia nr "[...]" uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki " w zakresie ustalenia podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty w trybie art.89b ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli wobec dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe".

W uzasadnieniu Organ interpretujący przytoczył podany stan faktyczny, pytanie sformułowane we wniosku jako drugie tj. "Kto jest zobowiązany do dokonania korekty deklaracji w trybie art.98b. ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli wobec podatnika – dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku?" i stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie.

Uznając je za nieprawidłowe Organ stwierdził, że zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art.89a i 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Wskazał, iż według art. 89a ust.1 ustawy, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Natomiast nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1 a ustawy).

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2.wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;

3.wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;

4. wierzytelności nie zostały zbyte;

5. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6. wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Z kolei w myśl art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 2 ww. ustawy w przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

W ocenie Organu, to na Spółce będącej w upadłości likwidacyjnej, która zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy. W przypadku bowiem otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, tj. zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1a i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W ocenie organu, brzmienie art. 89b ustawy wskazuje, że dłużnik w sytuacji otrzymania zawiadomienia jest zawsze zobowiązany do korekty podatku naliczonego i nie ma możliwości kwestionowania takiej korekty, nawet jeśli posiadałby wiedzę o niespełnieniu przez wierzyciela warunków wynikających z przepisu art. 89a ustawy. Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dłużnik - Spółka w przypadku otrzymania zawiadomienia jest obowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, przy czym korekta podatku naliczonego następuje poprzez złożenie korekty deklaracji VAT - 7 za okres, w którym dokonano odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie organ zaznaczył, iż interpretacja nie rozstrzyga, czy korekty powinien dokonać zarząd Spółki, czy też Syndyk masy upadłości, gdyż w tej kwestii wydano odrębne rozstrzygnięcie. ("[...]").

Po wezwaniu Dyrektora Izby Skarbowej (pismem z dnia 9.11.2010r.) do usunięcia naruszenia prawa, spółki A. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Pełnomocnik skarżącej wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Strona zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie:

- art. 14c przez jego niezastosowanie i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez całkowite i nieuzasadnione pominięcie wskazanego we wniosku orzecznictwa,

- wprowadzenie rozbieżności pomiędzy sentencją interpretacji a jej uzasadnieniem,

- bezcelowe i bezzasadne odesłanie do postanowienia z dnia "[...]",

- brak ustosunkowania się organu do argumentacji przedstawionej przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Skarżąca podniosła, że z art.14c par.2 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek wskazania przez Organ prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przytoczyła fragmenty uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu z dnia 27.04.2010r sygn. akt III SA/Po 178/10 dotyczące niezbędnych elementów indywidualnej interpretacji jakimi są rzetelne i wyczerpujące wyjaśnienie przepisów mających zastosowanie w sprawie. Organ w ogóle nie zastosował się do art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem w ocenie organu, stanowisko strony było nieprawidłowe, to organ powinien w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz zgodnie z pytaniami, zaprezentować właściwe stanowisko organu wraz z uzasadnieniem. Samo zacytowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług było niewystarczające. Wydana przez organ interpretacja nie zawierała, w ocenie skarżącej, odpowiedzi na zadane we wniosku pytania. Organ powtórzył jedynie za wnioskodawcą, iż na Spółce ciąży obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. Jednakże wnioskodawca miał wątpliwości kto - zarząd czy syndyk - może dokonać korekty deklaracji podatkowej, jeśli w stosunku do spółki ogłoszono upadłość likwidacyjną, a korekta dotyczy dokumentów sprzed upadłości. Do powyższej kwestii organ nie odniósł się merytorycznie.

Strona zarzuciła również rozbieżność pomiędzy sentencją interpretacji, a jej uzasadnieniem. Spółka przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego jasno wskazała, iż to zarząd Spółki powinien dokonać ewentualnej korekty deklaracji podatkowej, a nie syndyk. W sentencji interpretacji organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Natomiast w uzasadnieniu interpretacji jednoznacznie wskazał, iż to na spółce będącej w upadłości likwidacyjnej, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, zdaniem organu, to na spółce (a nie na syndyku) ciąży obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, poprzez korektę deklaracji za odpowiednie okresy. Taki pogląd, wg skarżącej, jest więc tożsamy ze stanowiskiem zaprezentowanym we wniosku. Spółka jest reprezentowana przez zarząd, bez względu na fakt ogłoszenia upadłości, zatem to zarząd powinien dokonać korekty deklaracji podatkowych.

Za bezzasadne skarżąca uznała odesłanie w interpretacji indywidualnej do postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Skoro bowiem Organ wcześniej wyjaśnił, iż na spółce ciąży obowiązek dokonania korekty podatku, a tym samym obowiązek dokonania korekty deklaracji podatkowej, to bezcelowe było dalsze informowanie, iż "interpretacja nie rozstrzyga, czy korekty powinien dokonać zarząd Spółki, czy też Syndyk masy upadłości".

Skarżąca podkreśliła również, iż we wskazanym postanowieniu organ odesłał wnioskodawcę do odrębnego rozstrzygnięcia tj. z powrotem do interpretacji. Takie postępowanie Organu, który powinien pomóc podatnikowi w interpretacji skomplikowanych przepisów prawa podatkowego, a w rezultacie dokonuje niejasnych odesłań i zaciemnia jedynie obraz przepisów, jest sprzeczne z ideą powstania instytucji indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Ponadto strona zarzuciła organowi, iż nie ustosunkował się do argumentacji przedstawionej przez spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oraz nie podjął się merytorycznej analizy przedstawionego stanu faktycznego i prawnego, jak również nie dokonał rzetelnej wykładni przepisów prawa podatkowego w przedstawionym stanie faktycznym.

W wydanej interpretacji indywidualnej, organ nie odniósł się również do argumentacji Spółki przywołanej w postaci orzeczeń sądowych, przez co naruszył zasadę wyrażoną w przepisie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w indywidualnej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Według przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i § 2), , minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia wskazanych przepisów. Przede wszystkim brak było podstaw do podziału zagadnień przedstawionych we wniosku na takie, które dotyczą wnioskodawcy oraz takie, co do których Spółka nie jest zainteresowanym w rozumieniu art.14b § 1 Ordynacji podatkowej. Ograniczając zakres interpretacji poprzez odniesienie się wyłącznie do art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług ( zwanej dalej ustawą o VAT) organ nie mógł pominąć art.89a ustawy. Treść tego przepisu została przytoczona w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i pozostawiona bez analizy, mimo że stronie chodziło przede wszystkim o właściwe odczytywanie tego przepisu.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż stanowisko podatnika jest nieprawidłowe w zakresie ustalenia podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty w trybie art. 89 b ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli wobec dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku. Według organu to na Spółce będącej w upadłości likwidacyjnej, która zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów usług jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art.89 b ustawy o VAT. Jednocześnie wyraźnie zastrzeżono, że interpretacja nie rozstrzyga czy korekty, o której mowa, powinien dokonać zarząd Spółki, czy syndyk masy upadłości, ponieważ w tej kwestii wydano odrębne rozstrzygnięcie. Powyższe wskazuje zatem, że organ wypowiedział się jedynie w kwestii tego kto w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, jest w rozumieniu przepisów ustawy o VAT podatnikiem (dłużnikiem) zobowiązanym do dokonania korekty deklaracji.

Przedstawiając swe stanowisko wnioskodawca wyraził co do zasady pogląd tożsamy z poglądem organu, dodatkowo argumentując, że otwarcie postępowania upadłościowego nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające z ustaw podatkowych, zaś upadła spółka z dniem ogłoszenia upadłości nie traci osobowości prawnej. Argumentacja wnioskodawcy zmierzała zatem do wykazania, że korekty deklaracji podatkowej za okres sprzed ogłoszenia upadłości dokonać może wyłącznie zarząd Spółki, który nadal reprezentuje upadłego, i dlatego to do zarządu organ podatkowy powinien zwrócić się z ewentualnym żądaniem dokonania korekty deklaracji.

Porównanie uzasadnienia zaskarżonej interpretacji z treścią stanowiska podatnika wskazuje że nie występuje rozbieżność w stanowisku organu i wnioskodawcy - oczywiście tylko w tym zakresie, jaki objęła interpretacja.

Słusznie podniesiono w skardze, że sentencja interpretacji jest niezgodna z jej uzasadnieniem, z którego wynika, iż w istocie organ podzielił stanowisko wnioskodawcy co do tego, że podatnikiem, a zatem podmiotem zobowiązanym do złożenia korekty deklaracji, jest Spółka.

Należy wskazać, że art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje na dwa, obowiązkowe elementy indywidualnej interpretacji negatywnie oceniającej stanowisko wnioskodawcy tj. wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska. Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w tym przepisie, musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym, te a nie inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. W zaskarżonej interpretacji zabrakło tego drugiego elementu.

Ponadto, należy mieć na uwadze, ze przepis art. 14h Ordynacji podatkowej odsyła do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Jednocześnie wywód organu nie może być wewnętrznie sprzeczny i w konsekwencji uniemożliwiać ustalenie, jakie jest stanowisko organu dokonującego interpretacji w zakresie przedstawionego przez stronę zagadnienia. Należy podzielić stanowisko skarżącej, że organ nie zastosował się do wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej .

Z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wynika też nakaz interpretacji przepisów prawa wyłącznie w zakresie wskazanym przez wnioskodawcę, w granicach określonych przedstawionym przez niego stanem faktycznym.

W rozpoznawanej sprawie organ w istocie zajął się kwestią, która nie budziła wątpliwości wnioskodawcy i nie była przez niego przedstawiana jako wymagająca interpretacji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że pytanie rozpoczynające się od słowa "kto" należy rozumieć jako pytanie o to kto jest w przedstawionym stanie faktycznym podatnikiem (dłużnikiem) w rozumieniu art.89b ust.1ustawy o VAT. Tymczasem stronę interesowało, kto w imieniu pozostającej w upadłości Spółki może podpisać i złożyć w urzędzie skarbowym korektę deklaracji. Czyli nie chodziło o ogólne zagadnienie związane z reprezentacją spółki pozostającej w stanie upadłości likwidacyjnej lecz o to kto może skutecznie złożyć w takiej sytuacji omawianą korektę.

W odpowiedzi na skargę organ interpretujący stwierdził, że w wydanej interpretacji wskazano, iż nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że to zarząd spółki a nie syndyk powinien dokonać ewentualnej korekty deklaracji podatkowej, ponieważ to Spółka a nie zarząd jest podatnikiem.

Argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę, nie można traktować jako uzupełnienia aktu , jakim jest interpretacja i argumentacja ta nie podlega ocenie w ramach sądowej kontroli. Należy jednak zauważyć, że interpretacja jak i odpowiedź na skargę wskazują, że organ nie dość precyzyjnie odczytał intencje strony, które były w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy wyraźne. Z faktu, że wnioskodawca uznawał zarząd Spółki za uprawniony do złożenia korekty należało wysnuć wniosek, że wnioskodawca przyjmuje, że podmiotem (podatnikiem- dłużnikiem) zobligowanym do dokonania korekty deklaracji jest Spółka. Nie twierdził , że tym podmiotem jest zarząd a jedynie, że zarząd jest uprawniony do złożenia korekty jako urzędujący organ Spółki.

Treść postawionych we wniosku o interpretację pytań oraz przedstawionego w związku z nimi stanowiska podatnika, wskazuje, że rzeczywistą intencją Spółki było uzyskanie odpowiedzi na pytanie, kto powinien złożyć korekty deklaracji w trybie art. 89b ustawy o VAT. Jak wynika z uzasadnienia stanowiska podatnika w tym zakresie, pytanie to nie dotyczyło kwestii reprezentacji Spółki, a raczej tego czy syndyk może we własnym imieniu złożyć korekty przedmiotowych deklaracji. Wskazano bowiem, że organ podatkowy wezwał syndyka a nie samą Spółkę do złożenia korekt. Wnioskodawca podkreślał, że osoby syndyka nie można utożsamiać z organem spółki uprawnionym do jej reprezentacji, nie działa on jako pełnomocnik upadłego jak również nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art.81 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej interpretacji nie wskazał jednoznacznie, że za nieprawidłowe uznaje stanowisko, iż zarząd Spółki powinien dokonać korekty deklaracji w jej imieniu. Wręcz przeciwnie, wyraźnie zastrzegł, że interpretacja nie rozstrzyga kwestii kto powinien dokonać korekty - syndyk czy zarząd Spółki. Spółka zrozumiała stanowisko organu w ten sposób, że w ślad za nią organ przyjął, że do dokonania korekty zobowiązana jest Spółka ale uchylił się od wypowiedzi co do tego czy w jej imieniu powinien uczynić to zarząd. Występuje wewnętrzna sprzeczność w zaskarżonej interpretacji, gdyż w części zawierającej stanowisko organu zacytowano przepisy ustawy o podatku od towarów i usług mające świadczyć o tym, że podmiotem zobowiązanym do dokonania korekty deklaracji jest spółka a jednocześnie nie zawarto wyjaśnienia z jakich względów stanowisko wnioskodawcy, który poczynił właśnie takie założenie dla umotywowania, że w imieniu spółki korekty dokonać powinien zarząd jest nieprawidłowe.

WSA w Warszawie w wyroku z 5 listopada 2009r., III SA/Wa 972/09 stwierdził, że uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej nie może odbiegać od tezy postawionej przez organ podatkowy na wstępie. W sytuacji, gdy co innego wynika z rozstrzygnięcia, a co innego z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia należy uznać, że wydana interpretacja jest niejasna, wewnętrznie sprzeczna, co nie może być aprobowane. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd i uznaje, że taka sytuacja wystąpiła w zaskarżonej interpretacji.

Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w części odnoszącej się do pytania czy w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym dopuszczalna jest korekta. Sposób działania organu, który z jednej strony odmawia wszczęcia postępowania co do zagadnienia pierwotnego w stosunku do kolejnego pytania a z drugiej strony wypowiada się co do tego kto jest w rozważanej sytuacji podatnikiem stwarza niepewność co do rzeczywistego zakresu udzielonej interpretacji. Także odpowiedź na pytanie kto może skutecznie w imieniu spółki złożyć deklarację korygującą w zakresie podatku VAT w trybie art.89b. nie może być uznana za zgodną z istotą problemu, wyjaśnienia którego żądano. Organ za nieprawidłowe uznaje stanowisko strony w zakresie określenia podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zastrzegając przy tym, że nie wypowiada się kwestii tego kto powinien dokonać korekty tj. zarząd spółki czy syndyk.

Oznacza to, że oba przedstawione przez stronę problemy znalazły się poza zakresem dokonanej interpretacji a organ dokonał w istocie rzekomej interpretacji prawa podatkowego wyrażając negatywną opinię co do stanowiska wnioskodawcy w zakresie, w jakim nie występuje między organem i wnioskodawca rozbieżność.

Należy podkreślić, że większość zagadnień prawnych, co do których wnioskodawca wyraził stanowisko, oczekując jego oceny, znalazła się poza zakresem interpretacji wobec odmowy wszczęcia postępowania.

W ocenie Sądu przedmiotu interpretacji nie należy wywodzić wyłącznie z treści pytań zawartych we wniosku. Interpretacja powinna odnosić się do stanowiska wnioskodawcy zajętego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, albowiem to ono zakreśla ramy wypowiedzi organu w świetle art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Trafnie zwrócono w skardze uwagę, że strona zajęła jednoznaczne stanowisko, iż to zarząd Spółki powinien dokonać korekty podatkowej a nie syndyk. W związku z tym, to w odniesieniu do tego stanowiska organ powinien był formułować swą ocenę. Zatem jeśli uznał to stanowisko za nieprawidłowe (co jak wyżej wskazano z uzasadnienia nie wynika) powinien był wyjaśnić z jakich względów korekty deklaracji nie może dokonać zarząd. Wnioskodawca odwołuje się w argumentacji zawartej we wniosku między innymi do art.81 §1 Ordynacji podatkowej wskazując, że korekty deklaracji nie może dokonać syndyk. Zadając pytanie "kto jest zobowiązany do dokonania korekty deklaracji w trybie art.89b ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli wobec podatnika-dłużnika toczy się postępowanie obejmujące likwidację majątku" stwierdza, że korekty deklaracji podatkowej może dokonać wyłącznie zarząd Spółki, który nadal reprezentuje upadłego, dlatego też organ podatkowy powinien do niego zwrócić się z ewentualnym żądaniem dokonania deklaracji VAT.

Tak więc problem podniesiony przez podatnika nie dotyczył w tym przypadku ogólnego zagadnienia, kto reprezentuje spółkę będącą w stanie upadłości likwidacyjnej, lecz tego czy konkretna czynność, jaką jest korekta deklaracji podatkowej w podatku VAT, może być dokonana przez syndyka czy jest to czynność zastrzeżona dla zarządu.

Prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. . Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej - narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Podobny pogląd wyraził WSA w Bydgoszczy w wyroku z 21 lipca 2009r., I SA/Bd 315/09. oraz w wyroku z 24 czerwca 2009r., I SA/Bd 251/09, stwierdzając, że definicje zawarte w art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie ograniczają zakresu przepisów, które organ musi poddać analizie w celu udzielenia prawidłowej interpretacji prawa podatkowego, albowiem prawo podatkowe zwykle określa konsekwencje prawnopodatkowe zdarzeń regulowanych przez inne dziedziny prawa. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższe stanowisko. Niejednokrotnie dokonanie interpretacji prawa podatkowego nie może być przeprowadzone bez odniesienia się do przepisów należących do takiej dziedziny prawa, które nie jest uznane za prawo podatkowe, co oczywiście samo w sobie nie stanowi wiążącej interpretacji tych innych przepisów a jedynie stanowi niezbędne uzupełnienie wykładni prawa podatkowego.

Uchybienia proceduralne spowodowały, że w istocie organ nie tylko w sposób sprzeczny z art.14c § 2 Ordynacji podatkowej wskazał na nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy ale także nie wyjaśnił na gruncie prawa materialnego i procesowego istoty zagadnienia poddanego ocenie. Udzielając odpowiedzi, że zobowiązana do dokonania korekty deklaracji jest Spółka, organ pozostawił poza zakresem swych rozważań kwestię przedstawioną we wniosku. Ponadto zajmując stanowisko co do tego, że Spółka powinna złożyć korektę deklaracji organ nie uwzględnił regulacji Prawa upadłościowego i naprawczego.

Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ działający z upoważnienia Ministra Finansów, jeżeli nie zawiera ona tak zasadniczych elementów, jak pełna oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienie prawne. Poddanie interpretacji kontroli Sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to Sąd w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał (por. wyrok NSA z 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1217/09).

W uzasadnieniu prawnym zawartym w zaskarżonej interpretacji organ ograniczył się do zacytowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Pozbawia to stronę skarżącą zrozumienia motywów jakimi kierował się organ. Takie uzasadnienie prawne nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Powyższe wskazuje, że zaskarżona interpretacja narusza wymieniony przepis .

Odnośnie zarzutu nie odniesienia się przez Organ do powołanego przez stronę orzecznictwa sądowego należy stwierdzić, że. organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Nie może jednak zaniechać oceny czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie, gdy zawarte w nich poglądy wnioskodawca powołuje na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska. Stają się one wówczas częścią argumentacji strony. Brak odniesienia się do tego rodzaju argumentacji może prowadzić do naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśnienie, dlaczego poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych wskazanych we wniosku o interpretację, nie mogą być zaakceptowane w konkretnej sprawie stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

W rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenie prawa tj. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ w wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zaniechano w uzasadnieniu prawnym precyzyjnego wskazania z jakich względów stanowisko strony skarżącej było nieprawidłowe, nie podano też dlaczego w świetle przytoczonych przepisów prawa podatkowego pogląd wnioskodawcy jest wadliwy, oraz nie odniesiono się do przepisów innych niż prawo podatkowe.

W ponownym postępowaniu organ dokona interpretacji biorąc pod uwagę to, że ,Sąd w wyroku z dnia 17.03.2010r. sygn. akt I SA/Ol 96/11 uznał, iż niezasadnie odmówiono wszczęcia postępowania w odniesieniu do części zagadnień przedstawionych we wniosku. Wydając interpretację zawrze w niej ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny przestrzegając tego, że negatywna oceny wymaga od organu również wskazania prawidłowego stanowiska i prawnego jego uzasadnienia.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U nr. 153 poz 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 art. 205 § 2.tej ustawy.