Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 927/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi K. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz K. w L. kwotę 2 800 zł (słownie: dwa tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta L. decyzją z [...] listopada 2011 r. określił Skarżącemu – C. w L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok w wysokości 498.691 zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z [...] marca 2012r., uchyliło wskazaną wyżej decyzje Prezydenta L. w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Prezydent Miasta L. w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy decyzją z [...] maja 2012 r. określił Skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości na rok 2008 z tytułu posiadania nieruchomości przy ul. [...] w L. w wysokości 499.691 zł stosownie do stawek podatku od nieruchomości określonych uchwałą Rady Miasta L. z dnia 28 listopada 2007 r. W uzasadnieniu decyzji w szczególności wskazano, iż wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia 5 października 2011 r. i przeprowadzone postępowanie podatkowe potwierdziło, iż podatnik, w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. pozostawał trwałym zarządcą zabudowanej nieruchomości Skarbu Państwa, oznaczonej jako działka o numerze ewidencyjnym 1/760 z obrębu 63 przy ul. [...] w L. od której wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2008 rok powinna wynosić 499.691 zł.

Organ powołał się na art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, póz. 613 ze zm.), dalej "u.p.o.l." i wskazał, że przeprowadzona kontrola podatkowa w okresie od 15 kwietnia 2011 r. do 15 lipca 2011 r. wykazała różnice pomiędzy danymi deklarowanymi w roku 2008 do opodatkowania a stanem faktycznym. Skarżący zgłaszał do opodatkowania inną, niż wykazała przeprowadzona kontrola: powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, powierzchnię użytkową budynków pozostałych, powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, powierzchnię gruntów pozostałych. Ponadto Skarżący nie zgłaszał do opodatkowania wartości budowli. Różnice te stanowiły podstawę do złożenia korekty deklaracji podatkowej na rok 2008. Podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego na rok 2008 stanowiły: dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków Miasta L., protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącego z 15 lipca 2011 r., obowiązujące przepisy prawne oraz dokumenty przekazane przez Skarżącego w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego, potwierdzające zaistnienie zdarzeń mających wpływ na określenie wysokości zobowiązania. W szczególności umowy najmu umożliwiły stwierdzenia, jaka powierzchnia w jakich miesiącach była przeznaczona pod działalność gospodarczą.

Wskazał, ze podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym. Posiadanie majątku jest przedmiotem opodatkowania, jego wymiar zaś powinien relatywnie odpowiadać składnikom opodatkowania w zależności od sposobu jego wykorzystania. Wyjaśnił, że deklarowana do opodatkowania w roku 2008 powierzchnia budynków mieszkalnych powinna być wykazana jako powierzchnia budynków pozostałych, ponieważ faktycznego wykorzystania przedmiotowych budynków nie można przypisać do funkcji mieszkalnej. Budynki te są czasowo zajmowane przez osoby odbywające szkolenia zawodowe (słuchaczy), nie są ich stałym miejscem zamieszkania. Słuchacze czy pracownicy Skarżącego nie są posiadaczami budynków na terenie nieruchomości przy ul. [...] w związku z czym nie mogą zaspakajać własnych potrzeb mieszkaniowych. Dowolna interpretacja pojęcia "budynek mieszkalny" prowadziłaby do konieczności uznania za budynek mieszkalny wszelkich budynków nadających się do zamieszkania, a więc np. aresztów śledczych, więzień, hoteli, koszar wojskowych, domków letniskowych czy działkowych.

Dodał, że o zaliczeniu budynku do danej kategorii, tym samym zastosowania określonej stawki podatkowej na gruncie prawa podatkowego przesądza ich podstawowa funkcja. Funkcja ta wiąże się z usytuowaniem budynku w miejscu przeznaczonym pod zabudowę danego rodzaju w planie zagospodarowania przestrzennego, a przede wszystkim sposobem wykorzystania obiektu. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego miasta L. (uchwalony uchwałą Nr XLI/492/2001 Rady Miejskiej w L. z dnia 10 października 2001 roku) na terenie działki oznaczonej numerem ewidencyjnym 1/760 z obrębu 63 w L. ustala przeznaczenie podstawowe - usługi specjalne oznaczone symbolem IS (dla potrzeb wojska i policji). Tereny IS wyłączone są z ustaleń planu dotyczących zagospodarowania terenu i zasad zabudowy. Plan wskazuje jedynie konieczność rezerwy terenu przeznaczonego na urządzenia infrastruktury technicznej z zakresu kanalizacji deszczowej tj. zbiornika retencyjno-osadnikowego w rejonie ul. [...] - na terenie Jednostki D-l IS1 - co wynika z przyjętych zasad obsługi technicznej miasta. Zatem na terenie usług specjalnych, służących potrzebom wojska i policji, zlokalizowane budynki pełniące funkcję zakwaterowania słuchaczy szkoły policyjnej nie mogą być uznane przez prawo podatkowe za budynki mieszkalne.

Kryterium decydującym o zaliczaniu obiektu do poszczególnych kategorii budynków, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.o.l., jest kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela. Stawką dla budynków mieszkalnych, na gruncie ustawy podatkowej winny zostać opodatkowane budynki, w których mieszkańcy - podatnicy potrzeby te realizują. Organ podatkowy podkreślił, że nie kwestionuje zapisów w ewidencji gruntów, uważa jednak, że przeprowadził przeciwdowód w tym zakresie.

Wskazał, że Skarżący jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa ma obowiązek składać w terminie do 15 stycznia organowi podatkowemu deklaracje na podatek od nieruchomości oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek - bez wezwania - w 12 ratach płatnych do 15 każdego miesiąca danego roku podatkowego. W myśl art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r, poz. 749, z późn. zm.) dalej: "O.p.", gdy organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2008 w zakresie opodatkowania stawką jak dla budynków pozostałych powierzchni budynków mieszkalnych w których zakwaterowani są Słuchacze, a wykazanych w wypisie z kartoteki budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w L. jako budynki mieszkalne i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy. Decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez niezastosowanie ww. przepisów i błędną wykładnię, 2) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie, jako skutek wadliwej wykładni w stanie faktycznym, 3) art. 191 O.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego, 4) art. 194 O.p. przez błędną wykładnię i pominięcie dokumentów urzędowych sporządzonych w formie określonej, przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowiących dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Zdaniem Skarżącego Prezydent nie przeprowadził postępowania dowodowego, które skutkowałoby uzyskaniem nowych dowodów. Nie zastosował art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., uznając, że posiada legitymację do rozstrzygania o zaklasyfikowaniu danego obiektu do celów podatkowych; pominął, że budynki w ewidencji posiadają status mieszkalnych. Organ podatkowy, mając na względzie art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne - Dz.U. z 2010r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.; dalej zwana: "P.g.k." nie powinien dokonywać samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku, lecz odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Tylko wówczas, gdy budynek nie został wpisany do ewidencji gruntów i budynków Prezydent może dokonać jego samodzielnej klasyfikacji, ale na podstawie dokumentacji budowlanej (np. pozwolenie na budowę czy decyzja o dopuszczeniu budynku do użytkowania). Najpierw należy ustalić, jaki charakter mają budynki w danych z ewidencji gruntów i budynków, a z niej wynika, iż sporne budynki figurują jako "mieszkalne", stosownie do rozporządzenia z 29 marca 2001r. Błędne było więc przyjęcie podstawy ich opodatkowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l.

Skarżący stwierdził, że z orzecznictwa wynika, że w toku postępowania ustalenie, czy budynek może być i jest wykorzystywany do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych właściciela, jest wręcz niedopuszczalne. Prezydent nie pozyskał też nowych dowodów, a jedynie konsekwentnie usiłował wykazać, iż może przeprowadzić przeciwdowód, negując zapisy w ewidencji gruntów. Ograniczył się wyłącznie do polemiki ze stanowiskiem SKO.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z [...] lutego 2013 r. na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit a O.p. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że określiło Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2008 rok w wysokości 384.686 zł. W uzasadnieniu wskazało, że 26 października 2012 r. przeprowadziło rozprawę na której Skarżący oraz przedstawiciele Prezydenta L. potwierdzili, że tylko cztery budynki wykazane są w ewidencji gruntów jako mieszkalne, w protokole kontroli oznaczone są one jako budynki nr 5, 4, 48, 49. Organ podatkowy pisemnie przekazał również wyjaśnienia, w tym dotyczące pomiarów (w dniach 4, 5, 9 i 17 października 2012 r.) budynków nr 48, 5 i 51, które w czasie kontroli podatkowej pozostawały w remoncie i powierzchnię użytkową przyjęto wówczas z przekazanej dokumentacji projektowej. Ponadto Skarżący skorzystał z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Organ odwoławczy, w odniesieniu do argumentów dotyczących klasyfikacji budynków zakwaterowania słuchaczy wskazał, że podziela stanowisko podatnika dotyczące związania organów podatkowych danymi z ewidencji gruntów i budynków. Organy nie mają bowiem dostatecznej wiedzy technicznej, aby samodzielnie określić, że dany budynek jest budynkiem mieszkalnym, a nawet gdyby taką wiedzę miały, to nie są organem uprawnionym do dokonywania takiej klasyfikacji. W ewidencji gruntów i budynków, prowadzonej na podstawie rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. nr 38 poz. 454), dalej "rozporządzenie" powinny być zatem zawarte dane niezbędne do określenia rodzaju budynku, w tym również budynku mieszkalnego. Ze względu na podstawową funkcję użytkową budynku ustala się, na podstawie § 29 rozporządzenia, następujące rodzaje budynków: mieszkalne, przemysłowe, transportu i łączności, handlowo-usługowe, zbiorniki, silosy i budynki magazynowe, biurowe, szpitali i zakładów opieki medycznej, oświaty, nauki, kultury i budynki sportowe, produkcyjne, gospodarcze i usługowe dla rolnictwa i inne budynki niemieszkalne. Zgodnie z § 65 ust. 2 rozporządzenia, przynależność budynku do odpowiedniego rodzaju ustala się zgodnie z zasadami Klasyfikacji Środków Trwałych, wprowadzonej na podstawie przepisów o statystyce publicznej. W związku z tym, jeżeli dany budynek figuruje w ewidencji budynków, łatwo można ustalić, jaki to jest rodzaj budynku, a nawet więcej, organ podatkowy nie może w takim przypadku klasyfikować samodzielnie budynku, tylko w razie wątpliwości powinien zasięgnąć stosownej informacji w organie prowadzącym ewidencję.

Organ wskazał, że w aktach sprawy znajduje się wypis z kartoteki budynków wskazujący, że cztery budynki na terenie działki nr 1/760 przy ul. [...] w L. mają funkcję określoną jako funkcja mieszkalna. Jak ustalono w postępowaniu wyjaśniającym, są to tylko cztery budynki tak oznaczone. Brak jest kartoteki lokali, która umożliwiłaby opodatkowanie części budynków - wyodrębnionych lokali kwaterowania słuchaczy - według stawek dla budynków pozostałych. Kolegium nie podzieliło natomiast sugestii Skarżącego, że preferencyjnymi stawkami należy opodatkować również inne budynki znajdujące się na przedmiotowej nieruchomości, które nie maja wskazanego zapisu w ewidencji.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej określenia podatku od nieruchomości na 2008 r. i zarzucił naruszenie:

- art. 191 O.p. polegające na dowolnej ocenie materiału dowodowego;

- art. 194 O.p. polegające na błędnej wykładni przepisu i pominięciu w trakcie postępowania podatkowego dokumentów urzędowych sporządzonych w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowiących dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone;

- art. 210 § 1 pkt 6) w związku z art. 120, 121 i 122 oraz 124 O.p. ze względu na niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego oraz niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokonania wyjaśnienia stanu faktycznego wobec budynków oznaczonych Nr 3, 40, 71, 72 co skutkowało niezachowaniem zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie oparcia oceny materiału dowodowego wyłącznie o stanowisko wyrażone przez organ pierwszej instancji;

- niezastosowaniu art. 5 ust. 1 pkt 2) lit. a) w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wobec budynków oznaczonych Nr 3, 40, 71, 72; jako skutek jego błędnej wykładni;

- niewłaściwym zastosowaniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) w związku z art. la ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wobec budynków oznaczonych Nr 3, 40. 71, 72; jako skutek wadliwej wykładni przepisu w przedmiotowym stanie faktycznym.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że organ podatkowy jest uprawniony, a zarazem zobowiązany do oceny charakteru (klasyfikacji) budynku do celów podatkowych w sytuacji gdy budynek nie został wpisany do ewidencji gruntów i budynków. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż budynki niewpisane do ewidencji również podlegają opodatkowaniu, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych bowiem nie uzależnia tego obowiązku podatkowego od wpisania budynku do ewidencji. Nie oznacza to jednak, że ocena charakteru budynku odbywać się może w dowolnie przyjęty sobie sposób. Zauważyć należy, że określenie rodzaju budynku wymaga wiedzy technicznej, która jest niezbędna do podjęcia decyzji o prawidłowej stawce podatku od nieruchomości. Decydujące znaczenie będzie w tym względzie miała dokumentacja architektoniczno-budowlana danego budynku.

W niniejszym stanie faktycznym Skarżący na potrzeby prowadzonego postępowania przed organem drugiej instancji przedstawił dokumentację budowlaną wskazując tym samym, iż przedmiotowe budynki w myśl przepisów prawa budowlanego są budynkami mieszkalnymi. Mając na uwadze powołane powyżej orzeczenia za bezsporne należy uznać, iż budynek nr 3,40,71 i 72 należy traktować jako budynek mieszkalny.

Skarżący legitymował się dokumentem urzędowym Wojewody [...] w postaci decyzji Nr 361/92/07 w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę. Zgodnie z niniejszą decyzją celem inwestycji była przebudowa i remont budynku internatowego nr 3. Przedmiotowy budynek już na etapie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę zgodnie z dokumentacją architektoniczno-budowlaną został uznany przez właściwe organy posiadające wiedzę z zakresu budownictwa jako budynek internatowy.

Budynek nr 40 też zgłaszano jako mieszkalny, gdyż do 1994r. przeznaczony był na sale wykładowe i laboratoryjne Wyższej Szkoły Oficerskiej M.S.W., ale został przeprojektowany i przekształcony na budynek internatowy. Zgłoszenia jako mieszkalny dokonano na mocy decyzji kierownika Inspektoratu Nadzoru Budowlanego MSWiA.

Skarżący przedstawił umowy na zakwaterowanie w bursie CSP jakie były zawierane z policjantami, na podstawie których policjanci zamieszkiwali w tych budynkach ze swoimi rodzinami. Obiekty te przez lata służyły zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych policjantów. Na poparcie swojej tezy podatnik przedstawił również zachowany dokument urzędowy dotyczący budynku bliźniaczego tj. budynku nr 70; który do 2004 r., spełniał tożsame funkcje co budynki oznaczone jako 71 i 72.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dodać należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (postanowienia), ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Sąd, mając na uwadze powołane wyżej kryteria, stwierdza, że zaskarżona decyzja w szczególności narusza przepisy prawa procesowego w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływa na wynik sprawy. W ocenie sadu na uwzględnienie zasługiwały podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, a przede wszystkim zarzut braku ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz przedstawienia go w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Zaskarżona do Sądu decyzja SKO, podobnie, jak uchylona przez nią decyzja Prezydenta z [...] maja 2012r. koncentrowały się głównie na wskazaniu argumentacji prawnej, z powodu której pomieszczenia zakwaterowania słuchaczy, znajdujące się w budynkach na nieruchomości o nr ewid. 1/760 zostały uznane za budynki pozostałe i opodatkowane wyższą stawką podatkową. W treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wskazano jednak, w jakich konkretnie budynkach znajdowały się pomieszczenia zakwaterowania słuchaczy (policjantów) w okresie objętym zaskarżoną decyzją w podatku od nieruchomości za 2008r.

Zdaniem Sądu, wadliwości powyższe są o tyle istotne, że SKO uchylając po raz pierwszy decyzję Prezydenta z [...] listopada 2011r. zwróciło uwagę na te właśnie nieprawidłowości i uczyniło z nich podstawę do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Tym samym brak podjęcia starań przez samo SKO, służących naprawieniu ww. wadliwości w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazuje, że organ odwoławczy po pierwsze nie przestrzega własnych ustaleń i poglądów, które wyraził już w sprawie, a po drugie narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w dyspozycji art. 121 § 1 O.p. powielając wcześniejsze błędy w zakresie ustaleń faktycznych, które należy ocenić, jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której określono przecież na nowo wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007r. nie wynika również, które z powyższych obliczeń dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionowano oraz w jaki sposób do tego doszło. Takiego działania nie można uznać za prawidłowo, ani z punktu widzenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), ani z punktu widzenia zasady przekonywania (art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 4, 6 i § 4 O.p.).

Tymczasem istota sporu w przedmiotowej sprawie koncentruje się wokół kwestii określenia rodzaju czterech budynków znajdujących się na nieruchomości będącej w trwałym zarządzie CSP (mieszkalne czy pozostałe), które nie są wpisane do ewidencji, a ustalenie w tym zakresie determinują przyporządkowanie właściwej stawki podatku od nieruchomości.

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że budynki te winny być opodatkowane stawką dla budynków pozostałych. Skarżący dowodził natomiast, że decydujące znaczenie ma tu dokumentacja architektoniczno-budowlana i winna zostać zastosowana stawka jak dla budynków mieszkalnych. Podatnik podnosił, że w toku postępowania odwoławczego przedstawił dokumentację budowlaną, wskazując tym samym, że przedmiotowe budynki w myśl przepisów prawa są budynkami mieszkalnymi.

SKO nie ustosunkowało się do dokumentacji budowlanej przedstawionej przez stronę skarżącą w postępowaniu odwoławczym, a dotyczącej budynków nr 3, 40, 71, 72, znajdujących się na działce o nr ewid. 1/760. Nie wyjaśniło, dlaczego konkretne dokumenty przedłożone przez podatnika w postępowaniu odwoławczym, nie mogą być uznane za zasadne przy określaniu prawidłowej wysokości podatku od nieruchomości za 2008r.

Sąd zwraca uwagę, że strona skarżąca konsekwentnie w postępowaniu odwoławczym oraz w skardze eksponowała kwestię budynku internatowego (nr 3), powołując się na decyzję Wojewody [...] w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę Nr 361/92/07, zgodnie z którą celem inwestycji była przebudowa i remont budynku internatowego nr 3. Podkreślała, że budynek ten już na etapie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę, zgodnie z dokumentacją architektoniczno-budowlaną właściwe organy, posiadające wiedzę z zakresu budownictwa, uznały za budynek internatowy.

Strona skarżąca wskazywała też, że budynek nr 40 był do 1994r. przeznaczony na sale wykładowe i laboratoryjne Wyższej Szkoły Oficerskiej M.S.W., ale został przeprojektowany i przekształcony na budynek internatowy. Zgłoszenia tego budynku, jako mieszkalny dokonano zgodnie z decyzją Kierownika Inspektoratu Nadzoru Budowlanego MSWiA.

CSP w odniesieniu do budynków nr 71 i 72 stwierdziło, że nie można im przypisać innej funkcji niż mieszkalna, załączając do akt sprawy umowy zawierane z policjantami na zakwaterowanie w bursie zarówno policjantów, jak i ich rodzin. Strona skarżąca podkreślała też, że obiekty te przez lata służyły zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych policjantów. Na poparcie tej tezy wskazywała dokument urzędowy dotyczący budynku bliźniaczego - nr 70, który do 2004r. spełniał tożsame funkcje co budynki oznaczone jako 71 i 72.

W postępowaniu, w którym organy podatkowe zajmują się określeniem prawidłowej wysokości podatku od nieruchomości oraz kwestionują prawidłowość stanowiska strony skarżącej, co do deklarowanych podstaw opodatkowania, szczególnie istotne jest wskazanie, jakie konkretnie wystąpiły przedmioty opodatkowania, które mają wpływ na wysokość stawek podatku od nieruchomości i samego podatku, oprócz konkretnych przedmiotów opodatkowania, z jakiego powodu nie uznają za słuszne argumentów strony podnoszonych również w postępowaniu odwoławczym. W przeciwnym wypadku dochodzi do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. – przez niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokonania wyjaśnienia stanu faktycznego, niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz brak ocen przydatności przedstawionych przez stronę skarżącą w postępowaniu odwoławczym dokumentów z zakresu prawa budowlanego oraz innych dowodów, które strona skarżąca uznała za istotne do rozpatrzenia sprawy.

Stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., wstanie prawnym obowiązującym w sprawie użyte w ustawie określenia oznaczają budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W świetle zatem ww. przepisu przy ustalaniu funkcji budynków dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie można pomijać przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 4 ww. rozp. z 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków budynkiem jest obiekt budowlany będący budynkiem w rozumieniu standardowej klasyfikacji i nomenklatury, wprowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Ponadto § 65 ww. rozp. w ust. 1 wymienia 10 rodzajów budynków podzielonych ze względu na ich podstawowe funkcje użytkowe, w tym między innymi budynki mieszkalne oraz inne budynki niemieszkalne. Stosownie do § 65 ust. 2 rozp. z 29 marca 2001r. przynależność budynku do odpowiedniego rodzaju ustala się zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. Nr 112, poz. 1317 ze zm., dalej zwane: "rozp. KŚT"), wprowadzonej na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Jak wynika z części III załącznika rozp. KŚT, w którym znajduje się szczegółowy podział środków trwałych, w grupie 1 – "Budynki i lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego" - budynki mieszkalne według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przy kwalifikowaniu budynku jako mieszkalnego powinny zostać uwzględnione także warunki określone przez prawo budowlane. Przeciwne stanowisko wiązałoby się z podważeniem zasady racjonalności ustawodawcy. Skoro bowiem przy definiowaniu przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budynków i budowli) uznaje on za miarodajne przepisy prawa budowlanego, to tym bardziej przepisy te powinny znaleźć zastosowanie przy kwalifikacji funkcji budynku pod kątem określenia właściwej stawki podatkowej.

NSA w uzasadnieniu uchwały z 27 kwietnia 2009r. sygn. akt. II FPS 1/09 wskazał, że skoro od 1 stycznia 2003r. u.p.o.l. odwołuje się do pojęcia budynku ustalonego na gruncie prawa budowlanego, to odesłanie to ma charakter pełny, a nie wybiórczy. Dotyczy więc zarówno ogólnej definicji budynku, jak i poszczególnych kategorii budynków. A zatem o tym, czy zakwalifikować budynek do kategorii mieszkalnych, czy też pozostałych, przesądzają kryteria prawne przyjęte w Prawie budowlanym. Punktem wyjścia będą ustalenia pozwolenia na budowę.

Z uzasadnienia tej uchwały wynika również, że biorąc pod uwagę art. 21 ust. 1 P.g.k., organ podatkowy nie powinien dokonywać samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli budynek nie został wpisany do ewidencji gruntów i budynków, to w takiej sytuacji organy podatkowe są uprawnione, a zarazem zobowiązane, do ustalenia charakteru (klasyfikacji) budynku do celów podatkowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że budynki niewpisane do ewidencji również podlegają opodatkowaniu, u.p.o.l. bowiem nie uzależnia obowiązku podatkowego od wpisania budynku do ewidencji.

W przypadku braku takich informacji w ewidencji gruntów i budynków rodzaj budynku powinien zostać określony na podstawie dokumentacji budowlanej, takiej m.in., jak pozwolenie na budowę czy decyzja o dopuszczeniu budynku do użytkowania.( por. także wyroki NSA z dnia 16 grudnia 2010r. II FSK 1497/09, oraz z dnia 20 października 2012r. II FSK 654/11). Zgodnie bowiem z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W przypadku braku dokumentacji budowlanej organ podatkowy może, zgodnie z art. 197 O.p., powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

NSA mając na względzie powyższe, stwierdził, że jeżeli z dokumentacji budowlanej wynika, iż dany budynek jest budynkiem mieszkalnym, należy opodatkować go podatkiem od nieruchomości ze stawką jak od budynków mieszkalnych lub ich części. Natomiast jeżeli z dokumentów urzędowych (przede wszystkim pozwolenia na budowę) nie wynika mieszkalny charakter budynku, budynek ten należy opodatkować podatkiem od nieruchomości ze stawką jak od budynków lub części budynków pozostałych.

Tym samym Sąd rozpoznający sprawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości na 2008r. poszczególnych składników znajdujących się na działce nr 1/760 uznaje, w świetle przywołanego wyżej uzasadnienia uchwały NSA z 27 kwietnia 2009r. sygn. akt II FPS 1/09, że niewystarczające jest wskazanie przez SKO w treści zaskarżonej decyzji, że tylko 4 budynki na terenie działki mają w kartotece budynków określoną funkcję mieszkaniową.

Sąd zwraca ponadto uwagę, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2008r., rada gminy w drodze uchwały określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, przy czym stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków mieszkalnych lub ich części - 0,57 zł od 1 m² powierzchni użytkowej.

Z kolei w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) ww. ustawy uchwalone przez radę gminy stawki nie mogą przekroczyć rocznie od tzw. budynków pozostałych lub ich części - 6,23 zł od 1 m² powierzchni użytkowej.

U.p.o.l. zatem w istotny sposób różnicuje stawki podatku od nieruchomości w zależności od rodzaju budynku. Maksymalna stawka ustawowa od "pozostałych budynków" jest prawie 10 razy wyższa od stawki mającej zastosowanie do budynków mieszkalnych. W związku z tym zrozumiałe jest, że ustalenie, iż dany budynek należy zaliczyć do budynków mieszkalnych, a więc opodatkowanych preferencyjnie, jest bardzo ważne dla ochrony interesu podatnika.

Strona skarżąca w toku postępowania odwoławczego oraz w skardze eksponowała kwestię uznania za budynki mieszkalne, znajdujących się na działce o nr ewid. 1/760 budynków nr 3, 40, 71, 72 (burs, internatów), które nie zostały wpisane do ewidencji gruntów i budynków i których charakter w związku z tym powinny być oceniony przez organ podatkowy zajmujący się kwestią ustalenia prawidłowej stawki podatku od nieruchomości.

Skoro SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniosło się do ww. kwestii, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, po ustaleniu, ż istnieją przesłanki do merytorycznego rozpoznania sprawy, powinno więc naprawić powyższą wadliwość natury procesowej, polegającą na nie ustosunkowaniu się do załączonych w postępowaniu odwoławczym przez stronę skarżącą dokumentów z uwzględnieniem w szczególności poglądów wyrażonych w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2009r. sygn. akt II FPS 1/09 oraz obowiązujących w 2006r. przepisów prawa materialnego zawartych w u.p.o.l. i w przepisach wykonawczych.

W zaskarżonej decyzji nie ustalono również, które z 61 budynków (wskazanych w protokole kontroli) istniały na tej działce w 2008r. i czy już wówczas (w 2008r.) niektóre z tych budynków były umieszczone w ewidencji gruntów i budynków oraz zakwalifikowane w tej ewidencji jako budynki mieszkalne. Z protokołu kontroli znajdującego się w aktach wynika, że wprawdzie, że w czasie kontroli – od 15 kwietnia do 8 lipca 2011r. na ww. działce istniały ww. budynki, protokół ten nie stanowi jednak integralnej części zaskarżonej decyzji, jest jednym z dokumentów, który był i powinien być wzięty pod rozwagę, gdy SKO dokonywało ustalenia stanu faktycznego.

W zaskarżonej decyzji SKO podano łączne powierzchnie wszystkich znajdujących się na działce budynków, dzieląc je jedynie na budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, budynki pozostałe, budynki mieszkalne. Tym samym z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, jakie powierzchnie mają poszczególne budynki i do jakich celów były wykorzystywane przez CSP oraz kiedy i czy w ogóle zostały ujęte w ewidencji gruntów i budynków w 2008r.

Sąd wskazuje także, że w aktach sprawy znajduje się wypis z kartoteki budynków na dzień 11 listopada 2009r. W aktach tych nie ma natomiast kartoteki budynków, za rok 2008, którego dotyczy określony w zaskarżonej decyzji podatek od nieruchomości. Z protokołu kontroli z 15 lipca 2011r. wynika, że kartoteką budynków w ewidencji gruntów i budynków objęto 16 budynków, natomiast z uchylonej przez SKO decyzji Prezydenta z [...] maja 2012r. wynika, że kartoteka budynków zawiera wypisy dotyczące 17 budynków. SKO w żaden sposób nie wyjaśniło tych rozbieżności w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie poczyniło też własnych ustaleń faktycznych, które powinny znaleźć się w tej decyzji – stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Nie podało również, jakie konkretnie budynki znajdowały się na działce w 2008r., którą władała strona skarżąca, jaka jest ich powierzchnia i w jakiej dacie oraz które z nich zostały wpisane do ewidencji gruntów i budynków.

Tym samym ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji – opierające się wyłącznie na wypisie z kartoteki budynków na dzień 11 listopada 2009r. nie może być uznane za prawidłowe – zgodne z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. i znajdującą konkretyzację w treści art. 187 § 1 O.p. Takie działanie SKO nie budzi też zaufania do organu podatkowego drugiej instancji, w rozumieniu art. 121 O.p.

Powyższe zasady narusza również brak odniesienia się i niewskazanie w zaskarżonej decyzji, w jaki sposób doszło do określenia innej niż deklarowana przez Skarżącą powierzchnia poszczególnych rodzajów gruntów i budynków (użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pozostałych, mieszkalnych, gruntów związanych z działalnością gospodarczą, gruntów pozostałych, gruntów mieszkalnych).

Warto zaznaczyć, że zaskarżona decyzja dotyczy 2008r. Należało zatem przy ustalaniu stanu faktycznego za 2008r. zastanowić się, jaka wówczas była powierzchnia ww. budynków, szczególnie, gdy z protokołu kontroli wynika, że w toku czynności kontrolnych w 2011r. budynki nr 48, 5, 51 były w remoncie, a ich powierzchnię przyjęto na podstawie dokumentacji projektowej. Nie wiadomo jednak z jakiego okresu była ta dokumentacja i czy uwzględniono w niej 2008r.

Sąd wskazuje również, że dopiero z treści skargi, a nie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że na etapie postępowania odwoławczego strona skarżąca przedłożyła dokumenty dotyczące budynków o nr 3, 40, 71, 72, które - jej zdaniem - powinny być zaklasyfikowane przez SKO, na podstawie dokumentacji sporządzanej przez odpowiednie organy administracyjne z zakresu prawa budowlanego, do budynków mieszkaniowych, objętych preferencyjną stawką podatku od nieruchomości.

Zdaniem Sądu, już z powyższego wynika, że na podstawie treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie sposób się zatem zorientować, które z 61 budynków znajdujących się na nieruchomości, którą władało CSP, podlegały – zdaniem SKO - opodatkowaniu według stawek dla budynków mieszkalnych, a jakie według stawek dla budynków pozostałych oraz stawek związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Należało więc uznać, że zaskarżona decyzja narusza zarówno art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p., w kontekście przede wszystkim obowiązku, który ciąży na organie podatkowym odwoławczym - wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.) oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy (art. 187 § 1 O.p.), czemu należało dać wyraz w treści uzasadnienia.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, po uprzednim ustaleniu, ż istnieją podstawy do merytorycznego orzekania, należy również naprawić wszelkie inne wadliwości natury procesowej wskazane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu, tak aby uczynić zadość w sposób dostateczny zasadzie prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz zasadzie przekonywania wskazanej w art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 4,6 i § 4 O.p. w powiązaniu z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p.

Sąd w związku z uznaniem za zasadne ww. zarzutów natury procesowej uznał, że przedwczesne było wypowiadanie się co do zarzutów skargi o charakterze materialnoprawnym.

Mając na względzie powyższe okoliczności oraz wskazane naruszenia Sąd uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. i art. 209 P.p.s.a.