Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1147/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1-9, art 11 ust. 1, art 18, art 21 ust. 1 pkt 50
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Tomasz Smoleń /spr./ NSA Jacek Surmacz Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2014r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizyczny za 2007r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2013r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J. B. kwotę 12.474 zł (słownie dwanaście tysięcy czterysta siedemdziesiąt cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) zarządzić zwrot od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz skarżącego J. B. kwoty 5,25 zł ( słownie: pięć złotych 25/100) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Na podstawie postanowienia z dnia [...] lipca 2008 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął i przeprowadził wobec J. B. (dalej zwanego Skarżącym) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżący od dnia 31 grudnia 2005r. był wspólnikiem spółki jawnej, która w od dnia 1 stycznia 2006r. działała pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa "W." H. P. i Ł. B. spółka jawna z siedzibą w D., a od dnia 2 stycznia 2006r. do zakończenia działalności pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa "W." H. P., Ł. B. i Wspólnicy spółka jawna. Spółka jawna "W." powstała w dniu 12 marca 2001r. z przekształcenia spółki cywilnej zawartej w dniu 31 stycznia 1992r. przez H. P. i Ł. B.

W dniu 31 grudnia 2005r. zwyczajne zgromadzenie wspólników spółki jawnej "W." podjęło uchwałę nr [...] w sprawie przystąpienia do spółki dwóch nowych wspólników, J. B. oraz G. P. Wnieśli wkład pieniężny w kwocie 200.000,00 zł każdy.

W związku z tym kapitał spółki jawnej "W." wynosił 628.690zł, a udziały kapitałowe w kapitale spółki zostały pokryte przez wspólników wkładem pieniężnym w wysokości po 114.345zł w przypadku H. P. i Ł. B. oraz po 200.000zł w przypadku J. B. i G. P.

Z uwagi na niezgodność wysokości kapitału spółki określonej w § 7 umowy spółki jawnej w kwocie 628.690zł, z wysokością wykazaną w bilansie sporządzonym przez spółkę jawną "W." na dzień 31 grudnia 2006r., w którym została wykazana kwota kapitału w wysokości 792 840zł kontrolujący przesłuchali J. B. prowadzącego księgowość Firmy Handlowo-Usługowe "W." H. P., Ł. B. i Wspólnicy spółka jawna. Ponadto sprawdzona została rzetelność wykazanego kapitału wspólników w pozycji kapitały pieniężne wykazane przez spółkę w sprawozdaniach finansowych za lata 2001-2005 oraz w bilansie za 2006r. Sprawdzone zostały takie źródła finansowania kapitału wypłaconego wspólnikom w 2006r. W ten sposób ustalono, że kapitał. spółki jawnej "W." na dzień 31 grudnia 2006r. wynosił 792.840zł.

W dniu 1 stycznia 2006r. zwyczajne zgromadzenie wspólników spółki jawnej "W" podjęło uchwałę nr [...] w sprawie wystąpienia z tej spółki dotychczasowych wspólników tj. H. P. i Ł. B. Występujący wspólnicy otrzymali z tytułu zwrotu udziału kapitałowego w spółce po 200.000zł. Kwota ta wyczerpała wszelkie ich roszczenia związane z ich uczestnictwem w spółce jawnej "W.". Wyraziły także zgodę na dalsze używanie ich imion i nazwisk w nazwie spółki jawnej.

W dniu 20 stycznia 2006r. J.B. wraz z G. P. został udziałowcem spółki działającej pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa W. spółka z o.o. z siedzibą w D. Zgodnie z § 7 umowy spółki kapitał zakładowy nowo powstałej spółki wynosił 50.000zł i dzielił się na 100 udziałów o wartości 500zł każdy. Udziały wniesiono gotówką i zostały objęte przez wspólników J. B. i G. P. po 50 udziałów każdy o łącznej wartości 25.000zł.

W dniu 1 kwietnia 2006r. spółka jawna "W." wniosła do spółki z o.o. "W." całe swoje przedsiębiorstwo i objęła w zamian 5900 udziałów spółki z o.o. "W." o wartości nominalnej 500zł za każdy i łącznej wartości nominalnej 2.950.000zł. W wyniku czego jedyny majątek spółki jawnej "W." stanowiły powyższe udziały. Podstawą ustalenia wartości aportu była wycena spółki jawnej "W." sporządzona w marcu 2006r.

W dniu 5 kwietnia 2006r. pomiędzy J. B. i G. P. występującymi jako pożyczkodawcy, a "W." spółką z o.o. jako pożyczkobiorcą została zawarta umowa pożyczki opiewająca na kwotę 420.000zł. Pożyczka została udzielona w formie gotówkowej a pożyczkobiorca potwierdził odbiór całej kwoty (§ 2 umowy). Zgodnie z umową kwota udzielonej pożyczki podlega spłacie w całości do dnia 31 grudnia 2015r. a jej oprocentowanie wynosi 6,8% w stosunku rocznym, a wypłata odsetek będzie następować do 31 grudnia każdego roku kalendarzowego.

Kwota pożyczki wynikająca z przedmiotowej umowy została zaewidencjonowana przez spółkę na kontach 25210 "B. J." i 25211 "P. G.". Pierwotnie kwota 420.000zł została zaewidencjonowana na koncie 25510 "Rozrachunki z tytułu zmian w kapitale" jako zaksięgowanie aportu. Następnie poprzez konto 249 10 000017 "Rozrachunki mylne" została przeksięgowana w rozbiciu na kwotę po 210.000zł na konta imienne wspólników spółki 25210 i 25211, już jako pożyczka udzielona przez właścicieli.

W dniu 10 stycznia 2007r. wspólnicy podjęli uchwałę o rozwiązaniu spółki jawnej "W." i zakończeniu jej działalności bez przeprowadzenia likwidacji - poprzez podzielenie między wspólników 5900 udziałów w kapitale zakładowym "W." spółki z o.o., w ten sposób, że każdy ze wspólników objął po 2950 udziałów o wartości nominalnej 500zł każdy i łącznej wartości nominalnej 1.475.000zł.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2007r. Sąd Rejonowy XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wykreślił spółkę jawną "W." z KRS.

W oparciu o zeznanie podatkowe za 2007r. złożone przez J. B. organ pierwszej instancji ustalił m.in., że z tytułu stosunku pracy uzyskał on przychód w kwocie 44.400zł.

Opierając się na przepisie art. 720 § 1 Kc organ kontroli stwierdził, że "za przeniesienie posiadania nie może też zostać uznana operacja księgowa polegająca na przeksięgowaniu stosownej kwoty z konta zobowiązań wobec właścicieli spółki jawnej, na konta zobowiązań spółki z o. o. z tytułu pożyczki od udziałowców, ponieważ środki pieniężne, które były przedmiotem tej czynności o charakterze księgowym, nigdy nie znalazły się na rachunku bankowym czy w kasie spółki, tak aby mogła ona nimi swobodnie dysponować". W związku z powyższym "wypłacone kwoty nie stanowiły spłaty pożyczki, nie było także podstawy do naliczenia i wypłacenia odsetek od pożyczki". W związku z tym organ pierwszej instancji uznał, że łączna kwota 45.563,29zł wypłacona Skarżącemu w 2007r. przez spółkę z o.o. "W." stanowi przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm. zwana dalej pdof). Ponadto organ kontroli stwierdził, że stosownie do art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 18 pdof objęcie przez Skarżącego 2950 udziałów spółki z o.o. "W." o łącznej wartości 1475.000zł stanowi przychód. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 pdof opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody za wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c tej ustawy oraz dochody, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zdaniem organu nabycie praw majątkowych w związku z likwidacją spółki jawnej było wolne od podatku dochodowego do wysokości wkładu do spółki osobowej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 pdof, przy czym za źródło tego przychodu należało uznać prawa majątkowe określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 pdof.

Zgodnie z uchwałą spółki jawnej "W." z dnia 31 grudnia 2005r. wkład pieniężny J. B. wynosił 200.000zł. Odnosząc się do opodatkowanych dochodów, które pozostawiono w spółce organ wyjaśnił, że w 2005 roku Skarżący nie uczestniczył w wypracowaniu zysku spółki jawnej "W.", a z kolei za 2006 rok spółka jawna wykazała stratę. Ustalając, że wartość wkładu Skarżącego wyniósł 200.000zł, przyjęto że kwota ta jest wolna od opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 pdof.

Do opodatkowania pozostała część przychodu w kwocie 1.295.000zł (1475.000-200.000) uzyskanego ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 pdof.

Uwzględniając powyższe oraz zeznanie podatkowe Skarżącego za 2007r. złożone na formularzu PIT-37 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2013r. znak [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 525.659zł.

Od wyżej wskazanej decyzji odwołanie złożył J. B. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie:

1. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie dowolnych ustaleń faktycznych, sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zasadami doświadczenia życiowego;

2. art. 199a Ordynacji podatkowej w związku z nieustaleniem jaka była rzeczywista treść czynności prawnej (umowa pożyczki), uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności,

3. art. 21 ust. 1 pkt 50 pdof wskutek przyjęcia, że powstał przychód z tytułu przeniesienia na Skarżącego stosownej części majątku rozwiązanej spółki jawnej "Wiktoria".

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że na dzień wniesienia aportu spółki jawnej "W.", na podwyższenie kapitału w "W." spółka z o.o., wspólnikom spółki jawnej przysługiwało prawo domagania się zwrotu kwot, które były im należne z tytułu niewypłaconych zysków z lat ubiegłych oraz kapitału własnego. Nabywca przedsiębiorstwa - "W." spółka z o.o. odpowiada za zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Zdaniem Skarżącego nie ma oparcia w obowiązującym stanie prawnym stwierdzenie organu pierwszej instancji, że interpretując zakres pojęciowy zobowiązań (dług w ujęciu cywilistycznym) obciążających aktywa przedsiębiorstwa należy brać tylko pod uwagę zobowiązania wobec osób trzecich, nie zaś zobowiązania finansowe zbywcy wobec samego siebie - jak to miało miejsce w przypadku spółki jawnej "W.". Stwierdzenie to wynika z "błędnej interpretacji przepisów prawa cywilnego o zobowiązaniach. W rzeczywistości właścicielem przedsiębiorstwa jest spółka jawna, a nie wspólnicy, a to na podstawie art. 8 § 1 Ksh i to na spółce jawnej ciąży zobowiązanie do wypłaty udziału w zysku". Tym samym należy uznać, iż dług spółki jawnej obejmujący wypłatę wspólnikom udziału w zyskach, związany nierozerwalnie z prowadzeniem przez spółkę przedsiębiorstwa, wskutek zbycia przedsiębiorstwa spółki jawnej obciążył również spółkę z o.o. (doszło do kumulatywnego przystąpienia spółki z o.o. do długu) w tym kontekście należy rozpatrywać zawartą przez spółkę z o.o. ze Skarżącym umowę pożyczki.

Stosownie do art. 506 Kc wskutek odnowienia wygasa dotychczasowe a powstaje nowe zobowiązanie. Skarżący słusznie powołuje się na odnowienie (nowację), zaś organ I instancji nie zwraca uwagi na fakt, że winien interpretować umowę o oparciu o zgodny zamiar stron, wyrażony zresztą przez oświadczenie Skarżącego. W tej sytuacji rozważanie czy środki pieniężne zostały spółce z o.o. wydane czy nie, nie są potrzebne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ważnym jest, że na spółce jawnej ciążyło zobowiązanie, nie zostało ono spełnione, wskutek nabycia przedsiębiorstwa spółka z o.o. przystąpiła doń i na tej podstawie winna wypłacić zysk wspólników spółki jawnej. Zawarcie umowy pożyczki zmieniło podstawę świadczenia z zobowiązania wynikającego z istnienia zysku na zobowiązanie z umowy pożyczki.

Tym samym co do pożyczki udzielonej spółce z o.o. rozstrzygnięcie organu I instancji jest nieprawidłowe i narusza przepis art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50 pdof Skarżący powołał szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego ostatecznie wyjaśniając, że "przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 pdof w brzmieniu obowiązującym w roku kontrolowanym należy rozumieć analogicznie do przepisu art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Mianowicie w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziałów we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy".

Skarżący podniósł, że wspólnicy spółki jawnej w dniu jej rozwiązania rozdzielili majątek spółki (udziały w kapitale zakładowym "Wiktoria sp. z o.o.) w sposób odpowiadający wysokości posiadanych udziałów kapitałowych. W tej sytuacji po stronie żadnego ze wspólników nie powstał ze wspomnianego tytułu przychód, nie istnieje zatem zabezpieczenie zobowiązania.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego decyzją z dnia [...] października 2013r. sygn. [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy uznał, że prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej są prawami majątkowymi, gdyż ich treść stanowią odpowiednio określone przez kodeks spółek handlowych prawa i obowiązki o charakterze majątkowym. Dlatego też przychód z takich praw majątkowych podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem tego organu, organ I instancji trafnie przyjął, że Skarżący uzyskał przychód w wysokości odpowiadającej wartości 5900 udziałów w "W." sp. z o.o. w związku z rozwiązaniem spółki jawnej "W." i podziałem jej majątku. Rozwiązanie spółki jawnej skutkowało uzyskaniem przysporzenia majątkowego dla Skarżącego.

Organ odwoławczy w dalszej kolejności ocenił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo zastosował art. 21 ust. 1 pkt 50 pdof. W celu określenia zakresu zwolnienia wynikającego z tego przepisu należało prawidłowo ustalić wartość wniesionych przez wspólników wkładów z uwagi na obowiązującą w prawie podatkowym zasadę, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana. W sytuacji, gdy przypadający na wspólnika spółki osobowej i podlegający opodatkowaniu zysk zostanie pozostawiony w spółce, będzie on stanowił również część nadwyżki majątkowej, zwracanej wspólnikowi przy wystąpieniu ze spółki. Zgodnie z zasadą jednokrotnego opodatkowania tego samego majątku u tego samego podmiotu, dochód wspólnika opodatkowany jest tylko raz: albo w związku z osiągniętym dochodem z działalności spółki i związanym z tym pozostawieniem zysku w spółce albo przy okazji wystąpienia wspólnika ze spółki (likwidacji spółki) i zwrotu części nadwyżki majątkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko organu I instancji dotyczące opodatkowania środków otrzymanych przez Skarżącego tytułem zwrotu "pożyczki". Wskazał, że istotą umowy pożyczki jest uzyskanie przez biorącego pożyczkę władztwa nad określoną ilością rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku lub pieniędzy czyli uzyskanie możliwości dysponowania określoną ilością rzeczy lub pieniędzy. W przypadku "zamiany" zysku na przedmiot "pożyczki" biorący tę "pożyczkę" nie uzyskuje rzeczywistego władztwa na jakimikolwiek środkami będącymi przedmiotem tej umowy.

Odnosząc się do powoływanej przez Skarżącego interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na zmianę od 1 stycznia 2011r. m.in. zasad opodatkowania dochodów uzyskanych w wyniku otrzymania majątku likwidowanej spółki, a zmiana ta nie znajduje zastosowania do dochodów, które skarżący uzyskał w 2007r.

Ponadto wskazał, że powoływana przez Skarżącego interpretacja wywołuje skutki wyłącznie dla wnioskodawcy, który wystąpił o jej wydanie (art. 14b Ordynacji podatkowej) w związku z czym wnioski z niej wynikające - nie mogą znaleźć zastosowania w odniesieniu do Skarżącego, w stosunku do którego tego rodzaju interpretacja nie została wydana.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniósł J. B. zaskarżając wyżej wskazaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej a także o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzjo zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i procesowego:

1. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawione podstawy prawnej określenie wysokości zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w wysokości innej aniżeli zadeklarowana przez Skarżącego;

2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine - poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz umorzenie postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r.

3. art. 56 ust. 2 oraz art. 18 pdof poprzez błędne uznanie, iż nabycie majątku rozwiązanej (ale nie likwidowanej) spółki jawnej stanowi przychód z praw majątkowych nie zaś z pozarolniczej działalności gospodarczej;

4. art. 22 ust. 1 pdof poprzez uznanie, iż nie jest możliwym obniżenie rzekomo uzyskanego przychodu z nabycia udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. o kwotę stanowiącą wartość, za jaką udziały te zostały nabyte;

5. art. 21 ust. 1 pkt 50 pdof w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku poprzez błędne uznanie, iż możliwe jest potraktowanie jako przychód kwoty o jaką wzrosła wartość majątku wspólnika spółki jawnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności o administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 zwanej dalej ppsa) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto zgodnie z art. 134 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami skargi oraz podstawą prawną. W ramach tej kontroli sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Uwzględniając określony wyżej zakres kognicji sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych powodów niż te które zostały w niej wskazane.

Przepis art. 10 updof określa różne rodzaje źródeł przychodów wymieniając pośród nich m.in. przychody z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3), jak również kapitały pieniężne oraz prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 updof).

Ustawa zawiera również definicję działalności gospodarczej w art. 5a ust.1 pkt 6, który stanowi, że: działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przepis ten doznaje uzupełnienia w art. 5 b ust. 1 updof, który stanowi, że za pozarolniczą działalność gospodarcza nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Wszystkie pozostałe czynności będą zatem wchodziły w zakres takiej działalności i przychody z takich czynności będą stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy zwrócić uwagę na negatywne elementy tej definicji, która nakazuje najpierw przeanalizować, czy przychód nie powinien zostać przypisany do innego źródła przychodów określonego w art. 10 updof i dopiero po stwierdzeniu, że nie polega on przypisaniu do tego źródła, należy uznać go za przychód z działalności gospodarczej. Przychód taki będzie jednak odnosił się jedynie do czynności opisanych w tych przepisach a mianowicie musi pochodzić z działalności opisanych powyżej w pkt a-c. Tylko czynności opisane w tych punktach mogą być podstawą uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Zastrzeżenie to ma istotne znaczenie przy analizowaniu źródła przychodu w sprawie niniejszej.

Przepis art. 5b ust. 2 updof stanowi bowiem, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof

Na mocy tego przepisu przychody z udziału w spółce jawnej uważa się za przychody z działalności gospodarczej. W ocenie sądu odnosi się to jedynie do tych przychodów, które wynikają z czynności wymienionych w art. 6a ust. 1 pkt 6 updof Tylko wiec czynności, które są przedmiotem działalności gospodarczej dla wspólnika spółki jawnej, wypłacone mu w postaci zysku w zależności od posiadanego przez niego udziału, będą przychodami z działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność operacyjna spółki. Pojęcie przychodu z działalności gospodarczej musi być bowiem skorelowane z pojęciem samej działalności gospodarczej. Nie może być przychodem z takiej działalności przychód z czynności takiej działalności nie stanowiącej. W tym zakresie omawiana definicja rozstrzyga wątpliwości pojawiające się przed jej wejściem w życie, czy przychód z takich właśnie czynności jest dla wspólnika spółki osobowej przychodem z prawa majątkowego czy przychodem z działalności gospodarczej. Przychód z tego typu czynności, choć wypłacany zgodnie z posiadanym udziałem i w związku z jego posiadaniem jest przychodem z takiej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Od tak rozumianego przychodu z działalności gospodarczej, a więc udziału w zysku spółki prowadzącej działalność gospodarczą, wynikającego z posiadanego prawa majątkowego w postaci udziału w tej spółce, należy odróżnić uprawnienie wspólnika do otrzymania części majątku spółki w sytuacji, gdy występuje on z tej spółki, albo też spółka ta zostaje rozwiązana. W takiej sytuacji występuje również u niego przychód, jednak podstawą takiego przychodu nie są czynności polegające na prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie jest to przychód z sensu stricto działalności operacyjnej spółki, odpowiadający jej wynikom finansowym w danym roku i rozdysponowany zgodnie z art. 51-53 k.s.h. a więc udział w zysku czy też odsetki od udziału kapitałowego, lecz podstawą takiego żądania jest przepis art. 65 k.s.h. (w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki) lub 82 k.s.h. (w przypadku likwidacji spółki) przewidujący określone uprawnienia wspólnika w takich sytuacjach.

W obydwóch przypadkach podstawą żądania wspólnika, a więc jego uprawnieniem do otrzymania określonych przychodów jest prawo majątkowe do otrzymania części majątku spółki wynikające z powołanych przepisów k.s.h., związane z posiadanym udziałem w tej spółce.

W celu realizacji tego prawa należy dokonać aktualnego bilansu majątku spółki i wynikające z niego ustalenia będą podstawą wypłaty wspólnikowi kwoty związanej z jego udziałem w spółce. Przepis art. 82 k.s.h., mający zastosowanie do podziału majątku spółki w sytuacji jej likwidacji stanowi w tym zakresie, że w pierwszej kolejności należy spłacić wszystkie zobowiązania spółki, a pozostały majątek dzieli się między wspólników w ten sposób, że dzieli się go stosownie do umowy spółki. W przypadku braku zastrzeżeń umownych w tym zakresie wspólnikowi zwraca się jego udział, zaś pozostałą nadwyżkę (jeżeli jest), rozdysponowuje się stosownie do uprawnień do partycypowania w zysku. Przez udział rozumieć należy w tej sytuacji wkład wniesiony przez wspólnika do spółki. (zob. A. Kidyba Komentarz do Kodeksu spółek handlowych - art. 82; SIP Lex).

Podstawą uzyskania przychodu w takiej sytuacji jest więc prawo majątkowe wspólnika w postaci udziału w spółce. Udział ten wynika z wniesionego do spółki wkładu i dopowiada jego rzeczywistej wartości. W razie wątpliwości uważa się, że wkłady wspólników są równe (art. 48 im 50 k.s.h.). Udział kapitałowy jest więc prawem wspólnika wynikającym z wniesionego wkładu. Z prawem tym wiążą się różne uprawnienia i obowiązki wspólnika w spółce.

Podstawą przychodu w niniejszej sprawie jeżeli chodzi o likwidację spółki jawnej będzie więc prawo majątkowe, nie zaś działalność gospodarcza (tak też wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 listopada 2010 r., I SA/Gd 617/10, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21 kwietnia 2010 r., I SA/Bk 85/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 września 2009 r., I SA/Po 603/09, wyrok WSA w Opolu z dnia 16 kwietnia 2013 r., I SA/Op 66/13).

Definicja przychodu z prawa majątkowego została zawarta w art. 18 updof, który stanowi, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Jakkolwiek w definicji tej nie wymieniono wprost prawa o którym mowa w niniejszej sprawie, jednak nie może budzić wątpliwości, że wyliczenie to ma jedynie charakter przykładowy, o czym świadczy użycie zwrotu "w szczególności". Prawo majątkowe to takie natomiast prawo, z którym wiąże się uprawnienie do uzyskania korzyści o charakterze majątkowym, najczęściej pieniężnej. Z uprawnieniem posiadacza prawa wiążą się obowiązki zobowiązanego o charakterze majątkowym. Przedmiotem prawa jest świadczenie o charakterze majątkowym. W niniejszej sprawie uprawnieniem wierzyciela jest możliwość otrzymania części majątku likwidowanej spółki według zasad określonych w umowie spółki lub w przepisach prawa (w braku takich zapisów w umowie). Prawo to aktualizuje się w chwili rozwiązania spółki i wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego.

W tym miejscu należy podkreślić, że majątek spółki nie stanowi w żaden sposób majątku wspólnika. Jest od niego odrębny i wspólnik może z niego korzystać tylko w zakresie określonym umową spółki lub przepisami prawa. Majątek spółki jawnej nie jest majątkiem jej wspólników. Zgodnie z art. 8 § 1 k.s.h. spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka zatem może nabywać nieruchomości rzeczy ruchome, których byt prawny jest odrębny od majątku wspólników. Rzeczy stanowiące jej własność, chociaż będą o ich wykorzystaniu decydować wspólnicy nie stanowią jednak ich majątku, zaś decyzje te muszą znajdować swoje uzasadnienie w przepisach prawa lub umowie spółki. Za błędne decyzje wspólnicy mogą ponosić odpowiedzialność za spowodowanie szkody osobie trzeciej. Do przejścia własności tych rzeczy do ich majątku konieczne jest zawarcie stosownej umowy przenoszącej własność lub innej umowy, z której wynikać będzie ich prawo do jej używania. Tylko w określonych sytuacjach prawnych wspólnikowi będzie przysługiwało prawo do uzyskania majątku spółki lub jego części. Wniesienie wkładu do spółki powoduje przejście prawa do rzeczy stanowiących jego przedmiot na spółkę. To ona staje się ich (najczęściej) właścicielem.

Powiększanie majątku spółki nie stanowi powiększenia majątku wspólnika. Nie ma związku pomiędzy jego wzrostem a wzrostem wartości majątku wspólnika. Może zdarzyć się sytuacja, gdy majątek spółki jawnej będzie wzrastał, a majątek "osobisty" wspólnika malał. Roszczenia skierowane do majątku spółki mogą być również skierowane do majątku osobistego wspólnika, ale tylko w sytuacji, gdy egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna.

Odrębność majątku spółki i wspólnika ma ten istotny skutek, że w przypadku rozwiązania spółki i podziału jej majątku, wspólnik staje się właścicielem mienia, które to prawo dotychczas do tego mienia przysługiwało spółce. Następuje wiec po jego stronie przychód nie tylko w sensie prawnym, ale również ekonomicznym. Powiększa się jego majątek kosztem likwidowanego majątku spółki. Przychód taki następuje w postaci ogółu praw uzyskiwanych przez wspólnika z tego tytułu, a więc praw własności oraz innych opraw rzeczowych czy też obligacyjnych, jakie w takiej sytuacji otrzymuje. Prawo to obejmuje cały "udział likwidacyjny" czyli wielkość majątku przypadającego na wspólnika.

Ponieważ dochodzi do przejścia prawa (własności lub innego o wartości majątkowej) ze spółki na wspólnika i powiększa się jego majątek, dochodzi do powstania przychodu. Wysokość przychodu określa wartość otrzymanych rzeczy i praw.

Jednocześnie przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 updof określał do 1 stycznia 2011 r. kwotę wolną od podatku dochodowego w takim przypadku, a mianowicie otrzymania przez wspólnika spółki jawnej przypadającej na jego rzecz części majątku tej spółki w przypadku jej likwidacji, obejmującą te przychody, do wysokości wartości wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki.

Był to jedyny przepis jaki określał kwotę wolną od podatku dochodowego w przedmiotowej sytuacji. Do wysokości wniesionych wkładów przychód wspólnika otrzymany w związku z likwidacją spółki jawnej jest więc wolny od podatku dochodowego. Poprzez pojęcie wkładów należy przy tym rozumieć zarówno wkład wniesiony przez wspólnika przy zakładaniu (związywaniu spółki), jak także wszystkie wkłady późniejsze, w tym także opodatkowany i reinwestowany zysk otrzymany przez wspólnika z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Wszystkie pozostałe kwoty otrzymane z tytułu likwidacji spółki będą podlegać podatkowi z tytułu praw majątkowych. Kwoty pozostałe czy też majątek spółki dzielony między wspólników może bowiem obejmować wkłady wniesione przez wspólnika do spółki przy jej założeniu, niepodzielony zysk za lata ubiegłe lub rok bieżący, wypracowany majątek, czy też w końcu reinwestowany zysk. W ramach pojęcia wkładu do spółki będzie mieścić się tylko pojęcie wkładu wniesionego do spółki sensu stricto, jak też pojęcie reinwestowanego zysku.

Wkład wspólnika nie został wyraźnie w kodeksie spółek handlowych zdefiniowany. Jednakże treść art. 48 i 49 k.s.h. przewiduje swobodę we wnoszeniu wkładu. Wkładem do spółki osobowej mogą być więc prawa, usługi, świadczenie pracy, które z punktu widzenia wspólników są przydatne dla spółki.

Nie budzi natomiast wątpliwości ustalenie wysokości podniesienia wkładu do spółki przez wspólnika poprzez reinwestowanie opodatkowanego zysku. Będzie to zawsze kwota pieniężna wynikająca ze sprawozdań finansowych. Włączenie kwot wynikających z reinwestowanego zysku do pojęcia wkładu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 updof znajduje swoje uzasadnienie w zasadach opodatkowania przychodu spółki jawnej, gdyż spółka nie jest podmiotem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym a podmiotami takimi są jej wspólnicy. To oni są zobowiązani obliczyć, zadeklarować i zapłacić podatek dochodowy (art. 8 ust. 1-2 updof). Wnoszone (pozostawiane) do spółki kwoty poddane w tym zakresie zostały opodatkowaniu i przy "ich zwrocie" nie powinny być ponownie opodatkowane.

Wypłaty z tytułu posiadanego udziału w spółce do wysokości tak rozumianych wkładów będą wolne od podatku dochodowego.

Wypłaty, których przyczyną będzie wypracowany majątek czy też zysk niepodzielony podlegać będą podatkowi dochodowemu i nie będą korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 50 updof W takim przypadku nie dochodzi bowiem do opodatkowania ponownego (np.: wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012 r., II FSK 634/11).

Ustawa posługuje się bowiem pojęciem wkładu, a ten należy rozumieć w sposób ścisły, obejmując tym pojęciem jedynie wkłady pierwotne i reinwestowany zysk. Takie rozumienie pojęcia wkładu jest prezentowane w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 4 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1203/10 i II FSK 1205/10, z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1210/09, z dnia 7 października 2011 r., II FSK 1220/06, z dnia 7 października 2011 r., II FSK 639/10, czy z dnia 22 lipca 2010 r., II FSK 542 i II FSK 543/09).

W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły, że Skarżący nie uczestniczył w wypracowaniu zysku spółki jawnej "W." za 2005 rok. Natomiast za 2006 rok ww. spółka poniosła stratę. W związku z tym wkład J. B. wniesiony do spółki jawnej "W." w kwocie 200.000zł nie został zwiększony w okresie działalności spółki z tytułu pozostawania opodatkowanego zysku w spółce. Dlatego jedynie ten wkład winien wchodzić w zakres kwoty zwolnionej od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 pdof.

Z wyżej przedstawionych powodów Sąd uznał, co do zasady stanowisko organów, odnośnie przychodów z praw majątkowych prezentowane w sprawie za prawidłowe.

Niezależnie od powyższych uwag trzeba w tym miejscu podkreślić, że przejście prawa własności udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością zostało obwarowane w kodeksie spółek handlowych dochowaniem szczególnej formy czynności prawnej. Przepis art. 180 k.s.h. wymaga mianowicie, aby taka czynność prawna została wykonana w formie pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym. Jest to szczególna forma czynności prawnej. Jej znaczenie musi być niewątpliwie oceniane zgodnie z zasadami wskazanymi w przepisie art. 73 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego. Stanowią one, że jeżeli przepis prawa wymaga dokonania jakiejś czynności prawnej w formie pisemnej, to czynność ta jest nieważna tylko w sytuacji, gdy przepis prawa taki rygor przewiduje. Jeżeli natomiast została zastrzeżona inna forma szczególna, to czynność dokonana bez jej wypełnienia jest nieważna, chyba że chodzi o zastrzeżenie formy do uzyskania szczególnych skutków prawnych. W przedmiotowej sprawie, jak wspomniano, została zastrzeżona forma szczególna, czyli pisemna z podpisem notarialnie poświadczonym, a więc jej niezachowanie będzie skutkowało nieważnością czynności prawnej (w podobnej sprawie SN w wyroku z dnia 25 stycznia 2007 r., sygn. akt V CSK 411/06 publ. LEX nr 319241). Przejście więc własności udziałów na nabywcę może nastąpić dopiero po sporządzeniu umowy przeniesienia własności udziałów w tej formie (w przedmiotowej sprawie podziału majątku).

Tymczasem okoliczności te nie zostały wyjaśnione przez organy. W tym zakresie brak jest stanowczych i pewnych ustaleń organów podatkowych. Nie zostały zatem wyjaśnione w sposób wystarczający okoliczności wskazujące na czas powstania przychodu z praw majątkowych przez byłych wspólników spółki jawnej.

Okoliczność ta ma istotne znaczenie dla określenia roku podatkowego, w którym mogło powstać zobowiązanie podatkowe w tym zakresie.

Czas powstania przychodu został zdefiniowany w art. 11 ust.1 updof, który określa, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze oraz wartość innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym wartości pieniężne należy rozumieć jako pieniądze lub papiery wartościowe (wyrok NSA z dnia 5 marca 2013 r., II FSK 1310/11). Przez otrzymane należy rozumieć faktycznie mu przekazane wartości pieniądze, zaś pozostawione do dyspozycji to takie, którymi może on dysponować bez żadnych dodatkowych warunków.

Czas powstania przychodu można określać na dwa sposoby a więc metodą kasową lub metodą memoriałową. Podstawową zasadą jest metoda kasowa, zaś metoda memoriałowa może mieć zastosowanie jedynie przy niektórych dochodach, takich jak:

- z działalności gospodarczej (art. 14),

- z działów specjalnych (art. 15),

- z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie (art. 16),

- z odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym także pochodnych instrumentów finansowych od papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6),

- uzyskanych jako nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 17 ust. 1 pkt 9),

- z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz praw majątkowych i innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 (art. 19),

- nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3), - por. szerzej A. Gomółowicz, J. Małecki; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, wyd. ABC 2003, także SIP LEX - art. 11).

Zgodnie z tą metodą przychód (dochód) powstaje z chwilą, gdy pieniądze lub wartości pieniężne są należne, nawet jeżeli nie został uzyskane. Samo więc istnienie uprawnienia do otrzymania określonych pieniędzy czy wartości pieniężnych będzie skutkowało powstaniem przychodu. W niniejszej sprawie oznaczało by to powstanie przychodu w chwili powstania uprawnienia do otrzymania majątku zlikwidowanej spółki jawnej, nie zaś z chwilą jego rzeczywistego otrzymania w wyniku dokonania czynności prawnej zgodnie z wymaganą dla niej formą. W sprawie niniejszej nie mamy jednak, zgodnie z tym co twierdzą organy, z przychodem z żadnych z powyżej eneumeratywnie wymienionych źródeł. Organy przyjęły bowiem, że jest to przychód z praw majątkowych, nie zaś z działalności gospodarczej. W takiej sytuacji do powstania przychodu konieczne jest ustalenie kiedy rzeczywiście podatnik uzyskał przychód, nie zaś kiedy na mocy przepisów prawa uzyskała uprawnienie do jego otrzymania. Kwestie te leżały poza dotychczasowymi ustaleniami organów i dlatego muszą zostać aktualnie wyjaśnione. Wymaga to przeprowadzenia postępowania dowodowego i uzyskania stosownych dokumentów, a następnie dokonania rozważań prawnych co do roku kalendarzowego, w którym wystąpił przychód.

Jeżeli bowiem stosownych czynności prawnych przenoszących własność udziałów na rzecz poszczególnych podatników w sposób ważny dokonano w innym roku, to wówczas zgodnie z zasadą kasową, również w tym roku mógł wystąpić przychód z praw majątkowych.

W ocenie Sądu za prawidłowe należy uznać postępowanie organu, który przyjmuje, że roszczenie o wypłatę udziału w zyskach jest roszczeniem przysługującym wyłącznie wspólnikom i wyłącznie wobec spółki. Jest to roszczenie niezbywalne i jako takie nie może stanowić przedmiotu aportu. Wobec stwierdzenia nieistnienia pierwotnego zobowiązania tj. wspólników spółki jawnej względem spółki z o.o., niemożliwa była, co próbował wykazać Skarżący, nowacja tego zobowiązania w umowę pożyczki. W związku z tym prawidłowe jest stanowisko organu, że przekazanie jakichkolwiek środków przez spółkę z o.o. "W." Skarżącemu w odniesieniu do umowy pożyczki nie może pozostać obojętne podatkowo. Wobec tego zasadnie stwierdzono, że łączna kwota 45.563,29zł zwrotu rzekomej pożyczki stanowi dla Skarżącego przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 pdof). Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 pdof przychodami, z zastrzeżeniem jej art. 14-16, 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wobec ustaleń co do braku określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 pdof źródła ww. przysporzenia, zakwalifikowanie przez organ przychodów do tzw. innych źródeł było w pełni zasadne.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżone decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, gdyż naruszenie przepisów prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy uwzględnią uwagi zawarte w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia.

Przepis art. 152 ppsa stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w punkcie II wyroku.

Orzeczenie o kosztach oparte jest na przepisach art. 200, art. 205 § 2 ppsa w związku z § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).