Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 445/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 22g ust 12, ust 13 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 146 par 1, art.152, art.200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 445/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 maja 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2013 r., sprawy ze skargi S.S., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 3 grudnia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

S. S. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. pełnych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawych.

Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawca wyjaśnił, że planuje przystąpić do spółki komandytowej, jako komandytariusz. Spółka ta powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponieważ spółka powstanie w trybie przekształcenia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjmie te same wartości początkowe środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jakie były w ewidencji spółki z o.o.

Spółka z o.o., która przekształci się w spółkę komandytową, otrzymała środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w drodze aportu. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały wycenione oraz wprowadzone do ewidencji środków trwałych według ich wartości rynkowej z dnia wniesienia. W zamian za otrzymane aportem ww. składniki majątkowe, spółka z o.o. wydała wspólnikom udziały o wartości nominalnej znacznie mniejszej niż wartość rynkowa otrzymanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Oznacza to, że nie cała otrzymana wartość rynkowa wniesionych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych została przez spółkę z o.o. przekazana na kapitał zakładowy; nadwyżka została przekazana na kapitał zapasowy. Przedmiotem ww. aportu do sp. z o.o. nie było przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część. Spółka komandytowa będzie wykorzystywała środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne na własne potrzeby oraz możliwe jest odpłatne zbycie tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym zadano pytanie: czy skoro spółka komandytowa przyjmie w ewidencji środków trwałych te same wartości początkowe, jakie były w ewidencji spółki z o.o., kosztem uzyskania przychodów dla wnioskodawcy jako komandytariusza będą w całości-proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej-odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, należących do spółki, dokonywane od wartości tych składników majątkowych, wykazanej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych?

Wnioskodawca, powołując się na art. 16g ust. 1 pkt 4 oraz pkt 63 lit. d ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 dalej-u.p.d.o.p.), art. 22g ust. 12 oraz ust. 13 pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm. dalej-u.p.d.o.f.) stwierdził, że może on uznać w pełnej wysokości (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki) za koszt uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej, takiej samej jaka była wykazana w ewidencji spółki z o.o., a następnie w spółce komandytowej. Tą wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest wartość rynkowa składników aportu z dnia jego otrzymania przez spółkę z o.o.

Zgodnie z art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7. Na podstawie tego przepisu wnioskodawca, jako komandytariusz będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuując metodę amortyzacji przyjętą przez spółkę z o.o. Z tym, że tak ustalone odpisy amortyzacyjne w pełni (proporcjonalnie do prawa wnioskodawcy do udziału w zysku) będą dla wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów, gdyż do wnioskodawcy nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. W szczególności z tego względu, że cała u.p.d.o.p. nie może mieć zastosowania do wnioskodawcy, jak również i z tego względu, że w spółce nie istnieje kapitał zakładowy.

Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca przytoczył wybrane indywidualne interpretacje podatkowe.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 3 grudnia 2012r. nr [...] stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśniono ogólne zasady opodatkowania przychodów z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, wynikające z art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2 u.o.d.o.f. Następnie stwierdzono, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 oraz wyjaśniono, że w myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Następnie wyjaśniono co w świetle art. 22a ust. 1 i art. 22b ust. 1 u.o.d.o.f. może być przedmiotem amortyzacji.

W myśl art. 22f ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b. Zasady ustalania wartości początkowej, które są zróżnicowane m.in. z uwagi na sposób nabycia, reguluje art. 22g ww. ustawy. Stosownie do treści art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f., w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Przy czym, przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki niebędącej osoba prawną (art. 22g ust. 13 pkt 2 ww. ustawy). Przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego (art. 22g ust. 22 ww. ustawy).

Następnie wyjaśniono, w oparciu o art. 551§1 art. 553 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej-K.s.h), że na gruncie prawa cywilnego i gospodarczego, co do zasady, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, spółka przekształcona (osobowa) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepis ten nie dotyczy jednak uprawnień podatkowych, gdyż sukcesję podatkową regulują przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. dalej- O.p.), tj. art. 93a § 1, art. 93a § 2 pkt 1 lit. b. Zgodnie natomiast z art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Dalej wskazano, że zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób szczegółowy regulują zasady amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w spółce osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Zgodnie z art. 16g ust. 9 tej ustawy, w razie przekształcenia formy prawnej wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości ich wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształcanego i zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Na mocy zaś art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p., podmioty powstałe z przekształcenia, o których mowa w art. 16g ust. 9 tej ustawy, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony.

Przepisy tej ustawy nie regulują jednak wprost zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. Powyższa okoliczność nie oznacza jednak, że taki wspólnik lub wspólnicy spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej mogą w całości zaliczać do swoich kosztów odpisy amortyzacyjne od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ww. ograniczeniu. Wskazać bowiem należy, że stosownie do art. 93a§2 pkt 1 lit. b O.p., osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zatem mając na względzie zasadę sukcesji podatkowej, o jakiej mowa w art. 93a O.p. uznano, że podmiot powstały w wyniku przekształcenia wstępuje nie tylko we wszystkie prawa ale i obowiązki podmiotu przekształcanego. Wstąpienie sukcesora w obowiązki poprzednika prawnego oznacza, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, jakie dotyczyły takiego poprzednika, dotyczą także sukcesora, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 5a pkt 26 i art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.), w zakresie podatku dochodowego, w znacznym stopniu w praktyce to nie spółka osobowa jest "bezpośrednim" sukcesorem przekształcanej spółki kapitałowej, lecz "beneficjentem" tej sukcesji są wspólnicy powstałej z przekształcenia spółki osobowej. Sam zresztą art. 93a§2 pkt 1 lit. b O.p. mówi o odpowiednim stosowaniu przepisów o sukcesji, w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, a więc uwzględniającym dotyczące takiej spółki zasady opodatkowania podatkiem dochodowym. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że zakres tej sukcesji na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy pojmować maksymalnie szeroko. W doktrynie podnosi się, że sukcesja na gruncie podatków dochodowych może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej (spółce kapitałowej) i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie to nie miało miejsca.

Wobec powyższego stwierdzono, że jeżeli następstwem określonych zdarzeń prawnych, dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce z o.o. (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p), to stosownie do treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 93a§2 pkt 1 lit. b O.p., nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników). Z tej też przyczyny, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia.

Reasumując stwierdzono, że wnioskodawca będący wspólnikiem spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o., będzie mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki komandytowej pozarolniczej działalności gospodarczej, odpisy amortyzacyjne tylko od tej części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, która przysługiwała spółce przekształcanej tj. spółce z o.o. Przy czym, zgodnie z cyt. art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 ww. ustawy, do kosztów tych może on zaliczyć ww. odpisy amortyzacyjne w części przysługującej mu, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej.

Wnioskodawca wezwał Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, ten jednak nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Wobec tego S.S. złożył skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania z uwagi na naruszenie:

1. art. 93§2 pkt 1 lit. b O.p. poprzez błędne przyjęcie, że na mocy tego przepisu w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową wspólnik spółki komandytowej przejmuje jakiekolwiek obowiązki i ograniczenia spółki z o.o. w zakresie rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych,

2. art. 22 ust. 1 oraz ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne wykluczenie przez organ z kosztów uzyskania przychodów skarżącego części odpisów amortyzacyjnych,

3. art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że przepis ten wpływa na możliwość zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy przepis ten reguluje jedynie wysokość odpisów oraz metodę amortyzacji,

4. art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że przepis ten powinien być stosowany przez będącego osobą fizyczną komandytariusza spółki komandytowej,

5. art. 14a §1 O.p. poprzez brak dążenia do zapewnienia jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego i wydawanie w analogicznych sprawach różnych interpretacji indywidualnych,

6. art. 14b§1 w zw. z art. 121§1 O.p. poprzez ograniczenie możliwości zaliczania części odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów przez będącego osobą fizyczną skarżącego bez podania przepisu u.p.d.o.f., z którego wynikałoby takie ograniczenie oraz uznanie stanowiska skarżącego za nieprawidłowe, podczas gdy w analogicznych sytuacjach stanowisko innych podatników było uznawane w interpretacjach podatkowych za prawidłowe.

Uzasadniając skargę, podkreślono, że literalne brzmienie art. 93a§2 pkt 1 lit. b O.p. nie pozostawia wątpliwości, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, to spółka wstępuje w prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego, a nie jej wspólnicy. Gdyby było inaczej, na wspólników przechodziłoby m.in. prawo do rozliczenia straty z lat ubiegłych, a na takie rozwiązanie organy się nie zgadzają.

Następnie skarżący podniósł, że spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., a zatem odpisy te mogą w świetle art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. stanowić koszt uzyskania przychodów u wnioskodawcy. Skarżący uwzględni dotychczasową wysokość odpisów oraz zastosuje tę samą metodę amortyzacji. Zdaniem skarżącego, stosowanie w drodze analogii art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p w związku z tym, że u.p.d.o.f. nie reguluje zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu -.jest nieprawidłowe. Analogia nie powinna bowiem być stosowana na niekorzyść podatnika. Organ niezasadnie ponadto wymaga, aby skarżący stosował ograniczenia wynikające z u.p.d.o.p., mimo, że jest osobą fizyczną i w sposób oczywisty ustawa ta go nie dotyczy.

Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1§1 oraz art. 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3§1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146§1 p.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146§1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną-art. 14b§3 O.p. Ponadto, zgodnie z art. 14c§1 O.p. indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie to musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd zasługuje lub nie zasługuje, na uwzględnienie.

Interpolując powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo. Organ podatkowy wydał interpretacje na tle stanu faktycznego przedstawionego przez stroną skarżącą. Uzasadnił ponadto swoje stanowisko, stosownie do treści art. 14c§2 O.p. Przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z powyższym ocena, czy stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe pod względem prawnym.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest nieprawidłowa.

Istotą problemu jaki zarysował się w sprawie jest kwestia: czy dla wnioskodawcy jako komandytariusza spółki komandytowej kosztami uzyskania przychodu będą w całości - proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej-odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych należących do spółki komandytowej dokonywane od wartości tych składników majątkowych wykazanej w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w sytuacji gdy spółka komandytowa przyjęła w ewidencji środków trwałych te same wartości początkowe, jakie były w ewidencji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca uznał, że po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki komandytowej) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych wcześniej aportem do spółki kapitałowej, także od tej wartości, która w spółce kapitałowej zwiększyła kapitał zapasowy.

Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów dla wnioskodawcy jako komandytariusza spółki komandytowej będą - proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej - odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych należących do spółki komandytowej (spółki przekształconej), dokonywane od wartości tych składników majątkowych wykazanej w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem ograniczenia wnikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. w zw z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że wykładni skutków prawnopodatkowych w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową, której wspólnikiem będzie osoba fizyczna dokonać należy w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku bowiem tychże podmiotów podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz każdy wspólnik tej spółki indywidualnie, w tym przypadku osoba fizyczna. W związku z tym ustalenia wysokości przychodów, kosztów ich uzyskania, dochodu do opodatkowania oraz kwoty należnego podatku dochodowego dokonuje się dla każdego z takich wspólników odrębnie i na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Stosownie do:

-art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe; - art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W celu zinterpretowania zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego należy wobec powyższego mieć na uwadze przepisy u.p.d.o.f. regulujące kwestię kosztów uzyskania przychodu oraz zasadę ustalania wartości początkowej. W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. : kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zasady ustalania wartości początkowej reguluje art. 22g u.p.d.o.f. Stosownie do treści art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f.: w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego (art. 22g ust. 22 u.p.d.o.f.).

Z kolei istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy sukcesję podatkową regulują przepisy Ordynacji podatkowej. Zarysowany we wniosku Skarżącego problem interpretacyjny dotyczy prawnopodatkowych konsekwencji przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę komandytowo ). Podstaw prawnych samego przekształcenia należy poszukiwać na gruncie przepisów regulujących funkcjonowanie danej kategorii podmiotów.

Zgodnie z art. 551§1 K.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W art. 553§1 K.s.h. ustawodawca wprowadził regułę, według której, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Na gruncie prawa podatkowego kwestię sukcesji rozstrzyga art. 93a, dodany do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2003r. W przepisie tym, stanowiącym lex specialis w stosunku do regulacji k.s.h., ustawodawca przyjął analogiczne rozwiązanie dotyczące następstwa prawnego w wyniku przekształcenia określonych podmiotów. W art. 93a§1 O.p. postanowiono, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z kolei stosownie do art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p., przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

W konsekwencji zasadny jest wniosek, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej (np. z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową (np. komandytowo), na spółkę przekształconą przechodzą wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zgodzić należy się ze stanowiskiem piśmiennictwa, że powyższa regulacja daje podstawę do uznania za uzasadniony pogląd o konieczności potraktowania sukcesji praw i obowiązków wynikających z jakiejkolwiek regulacji prawnopodatkowej w sposób najszerszy z możliwych (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. C.H. BECK, Warszawa 2006, s. 518). Skoro tak, to na podmiot przekształcony przechodzą wszelkie prawa, jakimi dysponował podmiot przekształcany, w tym prawo do korygowania zeznań podatkowych złożonych przez przekształcanego.

Taki sposób rozumienia sukcesji praw i obowiązków podatkowych potwierdza dodatkowo regulacja art. 93e O.p. zgodnie z którą przepisy art. 93-93d O.p. (a zatem również 93a O.p.) stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Zestawienie regulacji art. 93a O.p. z przepisem art. 93e O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z wymienionych przepisów ustanawia, jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązku podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których mowa w art. 93e O.p. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przychodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady (tzn. pełnej sukcesji) został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. "Odrębne ustawy", o których mówi art. 93e O.p. to każdy akt prawny rangi ustawowej, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i pozapodatkowy.

Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w komandytową nie powoduje, że ta ostatnia staje się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określa, jakie podmioty są opodatkowanie tym podatkiem. Natomiast przykładem ograniczenia zasady pełnej sukcesji, wynikającego z ustawy podatkowej jest art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p., który stanowi, że "przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe". W innej z ustaw zaliczanych do prawa podatkowego - ustawie z 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.), ogranicza się przechodzenie numeru identyfikacji podatkowej (NIP) na następców prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy, NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem:

1) przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy,

2) przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową.

Zatem wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Komentarz do art. 93 (a) ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.)

Z brzmienia powyższych przepisów wyprowadzić należy wniosek, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, spółka ta staje się sukcesorem generalnym spółki kapitałowej. W takiej sytuacji spółka osobowa, na podstawie art. 22g ust. 12 w związku z art. 22g ust. 22 u.p.d.o.f., uprawniona (i obowiązana) jest do kontynuowania amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanej uprzednio przez spółkę przekształconą. Stosownie natomiast do art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7. Spółka osobowa, której wspólnikiem będzie wnioskodawca, stosownie do treści art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., obowiązana będzie zatem do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez spółkę wnoszącą wkład.

Z wymienionych powyżej przepisów wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustawodawca nakazał spółce osobowej kontynuację w zakresie: ustalenia wartości początkowej; ustalenia metody amortyzacji; uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot przekształcany. Przepisy u.p.d.o.f. w żaden sposób nie ograniczają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. Przekształcona spółka kapitałowa przybierze postać spółki osobowej (komandytowej), a spółka osobowa, w przeciwieństwie do spółki kapitałowej nie posiada kapitału zakładowego i zapasowego. Ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. o braku możliwości rozpoznawania jako koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od tej części środków trwałych, które zostały przekazane na kapitał zapasowy dotyczą więc spółki kapitałowej do której został wniesiony został aport. Nie powinny natomiast wywoływać skutków podatkowych po stronie wnioskodawcy będącego wspólnikiem spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, wnioskodawca wobec powyższego będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.

Zauważyć należy także, że przepisy u.p.d.o.p. nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedstawiona powyżej argumentacja Sądu wykazała zasadność zarzutów podniesionych w skardze dotyczących naruszenia prawa materialnego: art. 22 ust. 1 oraz ust. 8, art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p.

W związku z zarzutem skargi dotyczącym naruszenia art. 14b§1 O.p. w zw z art. 121§1 O.p. należy stwierdzić, że niezależnie od zasady zaufania, z samej istoty interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wynika konieczność dbania przez organy podatkowe o jednolitość wykładni przepisów. Co prawda taki cel nie został wyartykułowany w tak wyraźny sposób, jak w wypadku interpretacji ogólnych (art. 14a§1 O.p.). Niemniej jednak z całokształtu przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej wynika, że również w wypadku interpretacji indywidualnych istnieje konieczność podejmowania działań w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Wynika to chociażby z art. 14b§6 O.p. przewidujący dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych uprawnienie do wydania rozporządzenia, upoważniającego podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych z wyraźnym zastrzeżeniem, że celem ma być zapewnienie jednolitości wydawanych interpretacji. Również art. 14e O.p. przewiduje możliwość zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej w razie stwierdzenia jej nieprawidłowości. Zdaniem Sądu również to wskazuje, że organ wydający interpretację bądź podejmujący działania wyraźnie odmienne niż w innych, tożsamych co do stanu prawnego i faktycznego sprawach, nie może zasłaniać się argumentem, że każda interpretacja dotyczy indywidualnego wniosku, przedstawionego przez zainteresowany podmiot.

Powyższa argumentacja wskazuje zatem na zasadność zarzutu naruszenia omówionych przepisów postępowania.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny mając powyższe na względzie orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146§1, art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego (200 zł-wpis stały od skargi, 240 zł-wynagrodzenie pełnomocnika, 17 zł-opłata skarbowa), postanowiono na mocy art. 200 i art. 209 w związku z art. 205§1 - §4 p.p.s.a. oraz §14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb kosztów pomocy prawnej udzielonej przez racę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.).