Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1492/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1 i ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, ust. 2, § 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 184, art. 204 pkt 2, art. 207 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Cezary Pryca Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 24 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Sz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. z dnia 24 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 21/11 w sprawie ze skargi "N." - Spółki jawnej w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, marzec, czerwiec 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Sz. na rzecz "N." - Spółki jawnej w W. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 21/11 po rozpoznaniu sprawy ze skarg "N." sp. j. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...], [...] i [...] o podatku akcyzowym za styczeń, marzec i czerwiec 2006 r. 1/ uchylił zaskarżone decyzje, 2/ stwierdził, że nie podlegają one wykonaniu i 3/ zasądził od organu na rzecz spółki koszty postępowania.

I

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

W wyniku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego w K. ustalił, że "N." sp. j. w W. dokonywała w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2006 r. sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym, z obniżoną stawką podatku akcyzowego, bez uzyskania oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej powoływanego jako "rozporządzenie MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.".

Decyzjami z dnia [...] lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił wyżej wymienionej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń, marzec i czerwiec 2006 r. w następującej wysokości: 181.874 zł, 267.294 zł i 337.224 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych, stwierdzając istotne braki formalne w oświadczeniach nabywców oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, polegające m.in. na niepodaniu w tych oświadczeniach nr PESEL i NIP nabywców oraz dat wystawienia.

W odwołaniach spółka wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Spółka argumentowała, że dokonując sprzedaży oleju opałowego uzyskała od jego nabywców oświadczenia, a występujące w nich drobne uchybienia nie mają większego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie spółki organ błędnie oparł się jedynie na analizie formalnej oświadczeń, bez ich weryfikacji pod kątem przeznaczenia sprzedanego oleju.

Decyzjami z dnia [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Sz. po rozpatrzeniu odwołań, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, stwierdzając, że przepisy rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie dawały możliwości częściowego wypełnienia oświadczenia oraz wybiórczego decydowania przez podmiot je przyjmujący, jaki stopień braków w treści oświadczenia jest dopuszczalny. Przepisy te nie uprawniały także do późniejszego (po dacie sprzedaży) uzupełnienia treści oświadczenia. Konsekwencją pobrania przez sprzedawcę wadliwego oświadczenia lub jego niepobrania był brak możliwości skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w Sz. uznał, że wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można było konwalidować żadnymi innym środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument – spełniający określone wymogi – ma szczególne znaczenie dowodowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, argumentując, że obowiązek zapłaty akcyzy według wyższej stawki powstaje wyłącznie wtedy, gdy olej opałowy zostanie zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Spółka nie zużywała oleju, tylko go sprzedawała i pobierała od nabywców stosowne oświadczenia, więc nie powinna być obciążona wyższą stawką akcyzy. Drobne braki oświadczeń nie mają znaczenia, bo nie można na ich podstawie wnioskować czy oświadczenie zostało złożone czy nie.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w Sz. wniósł o ich oddalenie.

Na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej powoływane jako "p.p.s.a.", połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia skargi na trzy wyżej określone decyzje Dyrektora Izby Celnej.

Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił wszystkie zaskarżone decyzje.

Sąd I instancji uznał, że zaskarżone decyzje wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, że z wykładni przepisów art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej powoływanej jako "u.p.a.", oraz § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. wynika, iż tylko kompletne pod względem formalnym oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, brak zaś któregokolwiek elementu tego oświadczenia skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. Sąd uznał ponadto, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego określonych w art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p.", które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie dokonania oceny, czy olej opałowy nabyty przez podmioty, które złożyły skarżącej spółce oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe został na ten cel przeznaczony.

Zdaniem Sądu I instancji na podstawie porównania przepisów ustawowych dotyczących stawek akcyzy na oleje opałowe, ustalonych w oparciu o kryterium przeznaczenia, rysuje się przyjęty ustawowo dla celów podatku akcyzowego podział dychotomiczny na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe (ze stawką akcyzy z art. 65 ust. 1 u.p.a.) i oleje opałowe użyte niezgodnie z przeznaczeniem (art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., wyższa stawa akcyzy). Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe – w świetle powołanych przepisów – jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest tożsame z użyciem go w innym celu niż opałowy. Ma to ten skutek, że w sytuacji gdy brak jest udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, do określenia stawki podatku stosuje się art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 cyt. rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. oznacza, że przedmiotem sprzedaży nie był "olej opałowy przeznaczony na cele opałowe", bo takie przeznaczenie udokumentować mogli tylko nabywcy, lecz olej opałowy użyty niezgodnie z zadeklarowanym przez sprzedawcę przeznaczeniem.

Sąd I instancji zgodził się z organami podatkowymi obu instancji, że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Jednakże, wbrew stanowisku prezentowanemu przez organy, tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia tj. danych umożliwiających identyfikację nabywcy, a zatem tych elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu, w zamierzeniu prawodawcy, miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego przez nabywcę oleju opałowego. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajdują się oświadczenia, w których nabywca oświadcza, iż przeznaczy olej opałowy na cele uprawniające do zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

Według Sądu I instancji na charakter prawny i istotę oświadczenia nie wpływają zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego. Dotyczy to w szczególności takich oświadczeń, w których organy ustaliły istnienie braków w zakresie nr NIP i PESEL, w sytuacji gdy nabywcy przesłuchani w charakterze świadków potwierdzili autentyczność oświadczeń oraz fakt dostarczenia im oleju opałowego. Podobnie należy ocenić brak w treści oświadczeń zobowiązań nabywców co do przeznaczenia nabywanego oleju na cele grzewcze, jeżeli z samej formuły tych oświadczeń wynika, że są one składane dla udokumentowania wykorzystania oleju na cele grzewcze, gdyż w oświadczeniach podane są nazwy urządzeń grzewczych, czy też wskazane miejsca położenia urządzeń grzewczych. Elementy te znajdowały się w oświadczeniach zakwestionowanych przez organy podatkowe.

Dla oceny natomiast, jaki skutek podatkowy wywierają oświadczenia, potwierdzone przez nabywcę, ale zawierające pewne błędy i nieistotne wady o charakterze technicznym, można odwołać się do podobieństw w zakresie warunków, jakim powinny odpowiadać faktury VAT, aby mogły stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. W obu przypadkach ustawodawca powiązał określony skutek materialnoprawny (prawo do obniżenia podatku, prawo zastosowania stawki 0%, niepowstanie obowiązku podatkowego) z posiadaniem sformalizowanego dokumentu (faktury VAT oraz oświadczenia nabywcy). Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika m.in., że takie nieścisłości w fakturach VAT, jak te stwierdzone w oświadczeniach przedłożonych w niniejszej sprawie, nie dyskwalifikują ich prawnej skuteczności.

W ocenie Sądu I instancji w konsekwencji wadliwego rozumienia przez organy podatkowe treści art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 u.p.a. w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., organy te nie dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego i jego zupełności, a w szczególności treści zweryfikowanych już w postępowaniu dowodowym oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabytego od skarżącej spółki oleju opałowego oraz prawidłowości odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą spółkę. W tej sytuacji, zaskarżone decyzje obarczone są także wadami procesowymi wynikającymi z zaniechania ustalenia, czy olej opałowy nabyty przez podmioty, które złożyły spółce oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, został na ten cel przeznaczony, bowiem proces weryfikacji oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe przeprowadzony w sprawie nie odpowiadał wymogom przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z wymienionych powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone decyzje. Formułując wskazania co do dalszego postępowania Sąd zobowiązał organ do uwzględnienia wyżej wskazanej wykładni prawa materialnego i przeprowadzenia oceny, czy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego olej opałowy nabyty przez podmioty, które złożyły spółce oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe został na te cele przeznaczony.

II

Skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Celnej w Sz.

Wyrok zaskarżył w całości. Wniósł o jego uchylenie i oddalenie skarg oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Wnoszący skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego poprzez:

– błędną wykładnię § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 i ust. 2 oraz § 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że charakter ww. oświadczeń nie przekreśla możliwości ich uzupełnienia po terminie, w którym powinny być złożone, podczas gdy uzyskanie stosownego oświadczenia jest dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów; naruszenie to miało istotny wpływ na treść wyroku, albowiem przy takiej wykładni wspomnianych przepisów brak jest zdaniem Sądu I instancji postaw do zastosowania art. 65 ust. 1a u.p.a.;

– błędną wykładnię art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a. polegającą na przyjęciu, że podstawą do zastosowania stawki podstawowej, o której mowa w art. 65 ust. 1a u.p.a. jest ustalenie, że oświadczenie nabywcy nie jest prawdziwe, podczas gdy przepisy te winny być wykładane ściśle z § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 i ust. 2 oraz § 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., z których wynika, iż podstawą zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego są oświadczenia, które zawierają wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem są rzetelne tj. zawierają dane zgodne z rzeczywistością;

– błędną wykładnię § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 i ust. 2 oraz § 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że tylko brak elementów koniecznych w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 2 ww. rozporządzenia, powoduje skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego tj. zastosowanie przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., podczas gdy wspomniane przepisy § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ust. 2 rozporządzenia nie dają podstawy do rozróżnienia braków oświadczenia na istotne i te, które są "zwykłymi błędami, nieistotnymi wadami i technicznymi usterkami takiego dokumentu" i przepisy te winny być wykładane ściśle;

b) przepisów postępowania:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że nastąpiło naruszenie przepisów art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organ zaniechał dokonania oceny, czy olej opałowy nabyty przez podmioty, które złożyły stronie oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe, został na ten cel przeznaczony, podczas gdy ocena taka mogłaby zostać dokonana po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, które nie ma żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzałoby do ustalenia (lub) zaprzeczenia warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, w tym przypadku § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.;

– art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji w wyniku błędnej wykładni przepisów § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, § 4 ust. 2 oraz § 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., że organ II instancji naruszył przepisy art. 122, art. 181 oraz art. 187 § 1 O.p., co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem prawidłowa wykładnia prawa materialnego determinuje zakres postępowania dowodowego i określa co należy ustalić w tym postępowaniu w świetle prawidłowo rozumianych przepisów prawa materialnego.

Uzasadniając zarzuty wnoszący skargę kasacyjną organ stwierdził, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji narusza prawo i powinien zostać uchylony, ponieważ ten Sąd błędnie uznał, że wady formalne oświadczeń mogą być konwalidowane w postępowaniu podatkowym innymi dowodami, w tym zeznaniami świadków na okoliczność wyjaśnienia treści oświadczeń. W ocenie organu, Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. polegającej na przyjęciu, że skutek w postaci utraty przez sprzedawcę oleju opałowego prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego następuje jedynie w przypadku braku elementów koniecznych oświadczenia, a zatem tych elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu – w zamierzeniu prawodawcy – miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Zdaniem organu, oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa a zarazem muszą być rzetelne, czyli zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Ta błędna wykładnia przepisów rozporządzenia przesądza o naruszeniu przez Sąd I instancji przepisów art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 u.p.a. bowiem od prawidłowej wykładni § 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia zależy, czy zastosowana zostanie stawka określona w art. 65 ust. 1a u.p.a. Sąd I instancji wbrew prawu uznał za nieistotne wady oświadczeń polegające na brakach nr PESEL i NIP oraz miejsca i daty wystawienia oświadczenia. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną organu nie ma analogii pomiędzy brakami faktur VAT a brakami oświadczeń, ponieważ są to odrębne kwestie, normowane różnymi przepisami prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną "N." sp. j. w W. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie przypomnieć należy, że wszystkie przepisy prawa, a więc także przepisy prawa podatkowego, należy wykładać i stosować mając na względzie nie tylko ich literalne brzmienie, ale przede wszystkim cel, dla którego zostały ustanowione. Utrata z pola widzenia celu, którego osiągnięciu służy konkretny przepis prawa z reguły prowadzi do błędnego rozumienia tego przepisu i wadliwego jego zastosowania, co w konsekwencji prowadzi do wypaczania całego przyjętego rozwiązania prawnego. Taką właśnie wadliwością nacechowane było działanie organów celnych w sprawie niniejszej i taką wadliwością dotknięte jest zaprezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko organu w kwestiach materialnoprawnych i procesowych.

Należy zauważyć, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest celem samym w sobie, jest natomiast środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i związanego z tym uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. tj. gdy nabywca jest osobą prawną, jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, oświadczenie składane jest na fakturze VAT lub zostaje dołączone do tej faktury. W przypadku pierwszym, wystarczy, że zawiera treść dotyczącą przeznaczenia nabywanego oleju (reszta danych dotyczących nabywcy, transakcji i produktu wynika z faktury VAT). W przypadku drugim tj. gdy oświadczenie składane jest odrębnie, powinno zawierać dane nabywcy oraz datę i być dołączone do faktury VAT. Jak widać z omawianego uregulowania w obu przypadkach oświadczenie jest powiązane z konkretnym nabywcą i transakcją.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 cytowanego rozporządzenia tj. gdy nabywca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, treść oświadczenia jest szczegółowo uregulowana w § 2 ust. 2 rozporządzenia z uwagi na to, że faktura VAT nie musi być wystawiona, a transakcja może być dokumentowana np. samym paragonem, zatem brak jakichkolwiek informacji o nabywcy. W tej sytuacji, oświadczenie, aby spełniało swoją rolę tj. umożliwiało sprawdzenie przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, musi zawierać treści identyfikujące nabywcę oraz jego urządzenie grzewcze. Wszystkie elementy omawianego oświadczenia mają przede wszystkim umożliwić łatwą identyfikację nabywcy i urządzenia grzewczego oraz ilości paliwa (adekwatnej do rodzaju i ilości urządzeń grzewczych) i daty zakupu. Te informacje, w razie wątpliwości organu pozwolą na sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu tj. kupił olej opałowy na cele opałowe.

Wymogi zawarte w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. mają umożliwić realizację wskazanego wyżej celu, zatem oceniając złożone oświadczenia należy mieć na względzie, czy badane dokumenty umożliwiają realizację celu, któremu służą tj. zbadanie, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe.

W wyrokach z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10, z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1459/10, z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I GSK 474/11, z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1560/12 (dostępnych w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił na czym polega prawidłowość oświadczeń. Posłużył się wykładnią celowościową i systemową, i wskazał, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenia istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy tj. przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Brak formalny oświadczenia niemający znaczenia dla możliwości dokonania kontroli prawdziwości treści oświadczenia nie może niweczyć uprawnienia do obniżki podatku akcyzowego. Skład orzekający w sprawie niniejszej powołany pogląd podziela.

Podkreślić należy, że kontrola organów podatkowych ma za zadanie sprawdzenie, czy olej opałowy z preferencyjną stawką podatkową został zbyty a następnie użyty na cele opałowe. Celem tej kontroli nie jest samo sprawdzenie formalnej poprawności oświadczeń, tylko użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Mając to na uwadze uznać należy, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak drobne nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą, nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarcza dla stwierdzenia, że stawka preferencyjna podatku akcyzowego jest nieuzasadniona, w sytuacji gdy inne dowody potwierdzają prawidłowość informacji oraz użycie oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Takie oświadczenie nie spełnia swojej roli i nie pozwala ustalić, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe. Preferencyjna stawka podatkowa jest wówczas nieuzasadniona. Jeżeli jednak oświadczenie, mimo braku któregokolwiek elementu, pozwala na identyfikację nabywcy i transakcji, a nabywca potwierdza nabycie na cele opałowe, to brak podstaw do odmowy zastosowania preferencji podatkowej przewidzianej dla olejów opałowych zużytych na cele opałowe. Zatem brak nr NIP lub PESEL, czy niekompletność adresu zamieszkania nabywcy nie dyskwalifikują oświadczenia, jeżeli na podstawie danych w nim zawartych organ ustalił nabywcę, a sama transakcja i użycie oleju zostały potwierdzone.

W świetle powyższego można przystąpić do oceny zarzutów kasacyjnych.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że wykładnia prawa zastosowana przez Sąd I instancji zarówno gdy chodzi o art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a., jak i § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, ust. 2 oraz § 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. – jest w pełni trafna.

Następnie trzeba zauważyć, że w uzasadnieniu wyroku nie zostało zawarte stwierdzenie, że w ocenie tego Sądu oświadczenia mogą być w późniejszym okresie uzupełniane lub konwalidowane. Jest oczywiste, że ani uzupełnienie oświadczenia, ani też jego "konwalidacja" nie wchodzi w grę z uwagi na charakter tego dokumentu.

Oświadczenie z § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. jest dokumentem prywatnym, zatem stanowi dowód tego, że osoba która go podpisała złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Braków omawianego dokumentu nie można uzupełnić, natomiast można i należy ocenić, czy braki te dyskwalifikują dokument z uwagi na jego przeznaczenie i cel, któremu służy.

Sąd I instancji trafnie zauważył, że skoro z innych dowodów przeprowadzonych przez organ podatkowy wynika, że dokument spełnił swoją rolę, organ zidentyfikował transakcję, a oświadczenie okazało się rzetelne, to niekonsekwencją jest w takim przypadku pominięcie przeprowadzonych dowodów i odmowa zastosowania preferencji podatkowej z uwagi na same wady formalne oświadczenia.

Zatem zarzuty kasacyjne dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego są nieusprawiedliwione.

Z uwagi na przedstawioną wyżej wykładnię prawa materialnego oraz fakt, że Sąd I instancji rozumiał prawo materialne w sposób właściwy, uznać należy, że trafna była także dokonana przez ten Sąd ocena postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe.

Sąd I instancji nie stwierdził, jak to zarzuca wnoszący skargę kasacyjną, że organ podatkowy powinien ustalać, czy olej opałowy został przeznaczony na cel opałowy. Sąd wyjaśnił tylko i uczynił to trafnie, że ocena uprawnienia do zastosowania preferencji podatkowej w podatku akcyzowym nie może być oparta na samej tylko analizie formalnej poprawności oświadczeń, w szczególności w sytuacji, kiedy organ ma do dyspozycji inne przeprowadzone przez siebie dowody, które potwierdzają rzetelność oświadczeń i zużycie oleju opałowego na cel opałowy. Sąd I instancji zasadnie więc uznał, że pominięcie innych dowodów jest niekonsekwencją i narusza art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty kasacyjne za nieusprawiedliwione i działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do art. 204 pkt 2 w zw. art. 207 § 2 p.p.s.a., uwzględniając nakład pracy pełnomocnika w sprawach o powtarzalnym charakterze.