Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 60/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 usy. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 144 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1228
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tj
article: art. 247 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Referent stażysta Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2022 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości D. Spółki z o.o. Spółki komandytowej w upadłości w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 6 grudnia 2021 r., nr 1601-IOV-3.4103.7.2021 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 6 grudnia 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.- dalej jako "op") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krapkowicach z 6 lipca 2021 r., określającą D. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa w upadłości (dalej jako: D., Spółka, strona, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. w kwocie 912 zł.

Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego:

Spółka, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego (PKD 4673Z), w złożonej za luty 2016 r. deklaracji VAT-7 wykazała podatek naliczony do odliczenia w wysokości 250.167 zł, podatek należny w wysokości 107.357 zł i końcowo nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 142.810 zł.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2016 r. (upoważnienie z dnia 5.06.2017 r. nr [...]), a następnie wszczętego postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na wysokość rozliczonego podatku.

Jak ustalono, że Spółka nienależnie odliczyła podatek naliczony, wykazany na na dwóch fakturach VAT, tj. fakturze z 1.02.2016 r. (nr [...]) i z 25.02.2016 r. ( nr [...]), wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe H. J. K., z/s w H. (dalej jako: PHU H.) na łączną wartość netto 613.650,00 zł, podatek VAT naliczony według stawki 23 % w kwocie 141.139,50 zł, dokumentujący zakup elementów ogrodzeń, tj. bram, furtek, przęseł o nazwie handlowej "[...]" . Powodem zakwestionowania w/w faktur było stwierdzenie, że nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wskazany na niej dostawca nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i w swojej dokumentacji ujmował "nabycie" elementów ogrodzeń od podmiotu nieistniejącego, który nie prowadził działalności gospodarczej. Powyższe ustalenia organ poczynił w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, obejmujący m.in.: dowody z przesłuchania świadków oraz materiały zebrane w ramach odrębnych postępowań prowadzonych wobec kontrahentów i ich dostawców.

Organ I instancji zakwestionował również wystawione przez Spółkę faktury sprzedaży, których przedmiotem był ten sam towar, co ujęty uprzednio w fakturach zakupowej. Ustalono, że towar wykazany w zakwestionowanych fakturach PHU H. został następnie ujęty przez stronę, jako przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz czeskiego kontrahenta S. s.r.o., z siedzibą w miejscowości T. (dalej jako: S.), co dokumentowały wystawiona przez Spółkę faktury wystawione na rzecz S. s.r.o. tj. faktura VAT nr [...] z 2.2.2016 r. oraz faktura VAT nr [...] z 29.2.2016 r., dotyczącą dostawy bram, furtek i przęseł o nazwie handlowej "[...]", na łączna kwotę 632.059,50 zł, VAT - 0 zł.

Decyzją z 31 marca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krapkowicach określił Spółce za luty 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.671,00 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (do zwrotu w kwocie 142.810 zł)

Po rozpatrzeniu wniesionego od tej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z 17 grudnia 2020 r. uchylił ją w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji wydał decyzję z 6 lipca 2021 r., określającą stronie za miesiąc luty 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 912 zł - w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (do zwrotu) w kwocie 142.810, 00 zł

W uzasadnieniu wskazał, że faktury, wystawione przez T. na rzecz PHU H., dotyczące dostawy elementów montażowych ogrodzeń, są nierzetelne i nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. W rezultacie, Spółce nie przysługiwało w tym miesiącu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu od PHU H. na łączną wartość netto 613.650,00 zł, podatek VAT: 141.139,50 zł. Organ I instancji stwierdził również, iż WDT elementów ogrodzeń do czeskiej spółki S. nie miała charakteru rzeczywistego, pozorowała jedynie transakcje sprzedaży w celu uzyskania zwrotu VAT. Wobec tego ujęcie w ewidencji sprzedaży faktury VAT dotyczącej wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów do spółki S. skutkuje jej nierzetelnością.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją z 6 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając dokonane w niej ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że brak było przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, gdyż przewidziany w art. 70 § 1 op pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania za luty 2016 r. upłynie dopiero 31 grudnia 2021 r.

Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby odwołał się do zebranego materiału dowodowego, który w jego przekonaniu w pełni potwierdzał stanowisko, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zgodnie z treścią zeznań przedstawiciela Spółki – K. S., współpraca z PHU H. rozpoczęła się wskazaniem przez pośrednika, którego danych personalnych w/w nie pamiętał. Przesłuchiwany wskazał, że nie badano rynku w tym zakresie, otrzymano ofertę, dołożono marżę i odsprzedano innemu kontrahentowi, który sam się zgłosił w celu zakupu tego towaru. Nie potrafił określić, czy produkty oferowane przez PHU H. były droższe czy tańsze od innych na rynku. Istotne było, aby klient zapłacił. Nie analizowano, czy ktoś produkujący takie same towary był wstanie dostarczyć taki sam towar, ale w niższej cenie. Odnośnie okoliczności współpracy z tym kontrahentem zeznał, że zamówienia składano elektronicznie i wysyłano poprzez e-mail (osobą kontaktową była "jakaś dziewczyna", której danych nie był w stanie wskazać), a transport organizował J. K., a jego wartość wliczano w cenę towaru. J. K. przyjeżdżał do Spółki również osobiście. Towar przyjeżdżał na plac D.-u i wszystko było wyładowywane, nie był eksponowany w firmie, a po około 2-3 dniach organizowano transport we własnym zakresie i towar jechał dalej. Odpowiadając na pytanie o źródło pochodzenia towaru z PHU H. przesłuchiwany wskazał, że według jego wiedzy, firma ta była producentem tego towaru. Przyznał przy tym, że nigdy nie był w firmie J. K., nie widział zdolności produkcyjnych tej firmy, a wiedzę na jej temat opierał na podstawie oświadczeń J. K. Nie uczestniczył też przy załadunku towaru i nie szukał innego dostawcy takiego towaru.

W toku kontroli podatkowej przesłuchano również P. S. - komplementariusza Spółki - jednak z udzielonych odpowiedzi wynikało, że nie miał on wiedzy na temat okoliczności transakcji dotyczących handlu elementami ogrodzeniowymi, co tłumaczył tym, iż przedmiotowymi transakcjami zajmował się jego brat, tj. K. S. Świadek potwierdził jedynie, że firma J. K. była producentem, czego jednak również dowiedział się od brata oraz, że zakupiony towar nigdy nie był eksponowany w firmie.

Wobec dostawcy elementów ogrodzeniowych: PHU H. została przeprowadzona kontrola podatkowa przez Naczelnika US w J. (protokół z tej kontroli został włączony do akt sprawy postanowieniem z 15.11.2017 r.). Ponadto organ I instancji pozyskał materiały zebrane podczas kontroli prowadzonej wobec firmy T., w tym m.in. protokół zeznań złożonych przez J. K. Z zebranych dowodów wynikało, że elementy ogrodzeń nabyte przez D. na podstawie spornej faktury miały być wyprodukowane przez PHU H., przy użyciu gotowych elementów zakupionych od firmy T.

Odnośnie funkcjonowania PHU H. ustalono, że poza biurem w miejscowości H., prowadziła ona również działalność w miejscowości F., ul. [...] (w pomieszczeniach wynajmowanych od K. B., na podstawie umowy dzierżawy z 01.01.2016 r.), gdzie w wydzielonej części hali znajdował się zakład produkcyjny. Zgodnie z zeznaniami J. K. poznał on K. S. (prezesa D.) około 3 lata wcześniej (2013 r.) poprzez wspólnego znajomego, którego personaliów nie pamiętał. Rozmowy prowadził tylko z K. S., a zamówienia towarów ze strony D.-u składane były poprzez maile (których kopii nie przedstawił). W toku przesłuchania wyjaśnił, że sprzedane towary były wyprodukowane z elementów zakupionych wcześniej od firmy T. ze S. Proces produkcyjny odbywał się w F. i polegał na pospawaniu elementów montażowych. Świadek wskazał, iż posiadał odpowiednie możliwości techniczne do produkcji, tj. zatrudniał 5 pracowników, posiadał odpowiedni sprzęt, tj.: spawarki, urządzenia stołowe służące do cięcia metalu, szlifierki kątowe ręczne oraz urządzenie do piaskowania i inne narzędzia oraz przyrządy potrzebne do zmontowania wyrobu gotowego. Wskazał też, że w przypadku zakupu towarów od T. transport był w gestii A. S. i był wkalkulowany w cenę towarów. Towar dostarczany był do F. samochodem typu bus, jednak nie był w stanie określić, czy dostawca wynajmował transport, czy też samochód należał do niego. Z kolei przy sprzedaży towarów do D.-u transport organizowała jego firma, korzystając z usług przewoźnika firmy S.1 z D.

Twierdzenia J. K. odnośnie produkcji elementów ogrodzeniowych zostały skonfrontowane z zeznaniami jego pracowników, tj.: 1) P. M., który wskazał, że pomagał w szlifowaniu przęseł, a przy wykonywaniu prac wykorzystywał cyt.: "przeważnie szlifierkę", 2) A. Ż. (zięcia J. K.), który nie odpowiedział na żadne zadane pytanie, 3) P. S., który zeznał, że w miesiącu styczniu i lutym 2016 r. zajmował się szlifowaniem i malowaniem przęseł ogrodzeniowych typu [...], [...], [...], a w pracy, cyt.: "wykorzystywałem wtedy szlifierkę i sprzęt do malowania." Oceniając te dowody organ zwrócił uwagę, że według zeznań pracowników nie posiadali oni narzędzi i urządzeń, które pozwalałyby wykonywać czynności polegające na spawaniu elementów, a były to jedynie szlifierka i przyrząd do malowania. Sam J. K. w zeznaniu z 10.08.2016 r. wskazał, że na dzień przesłuchania posiada jedną spawarkę, jedną szlifierkę i drobne narzędzia typu młotek i szczypce, które miały znajdować się w miejscu jego zamieszkania. Na pytanie, co się stało z pozostałym sprzętem wskazanym we wcześniejszych zeznaniach (z dnia 06.06.2016 r.), odmówił odpowiedzi na pytanie. Dyrektor Izby za niewiarygodną uznał też okoliczność, jakoby pracownicy wprawdzie nie spawali elementów, ale pracowali przy nich innymi drobnymi elektronarzędziami. Według organu zebrany materiał dowodowy ujawnił, że elementy ogrodzeń nie mogły pochodzić ani z firmy T. ani z innego źródła. Podważa to zatem istnienie elementów, które mogłyby podlegać procesowi produkcji, tj. spawaniu, szlifowaniu czy malowaniu. Sam natomiast fakt posiadania przez pracowników drobnych elektronarzędzi (jak szlifierka) nie dowodzi w żaden sposób faktycznego wykonywania pracy na elementach, które miałyby być później przedmiotem sprzedaży do D.-u. Co przy tym istotne, pracownicy "produkcyjni" nie potrafili wskazać szczegółów dostaw, gdyż odbywały się one po godzinach ich pracy (zeznania P. M. i P. S.). Wątpliwości w ocenie organu budzi też fakt, że pomimo bardzo "szybkiego" obrotu fakturowego, pracownicy nie znali zakresu koniecznych robót, które mieliby realizować dnia następnego. Nie wiedzieli, ile elementów mieliby wykonać i w jakim czasie, co przy skromności posiadanych narzędzi mogłoby uniemożliwić realizację ewentualnego zamówienia. Ponadto A. Ż. nie odpowiedział na żadne zadane mu pytanie, choć jako członek rodziny (zięć) mógł posiadać określoną wiedzę, która pozwoliłaby potwierdzić twierdzenia J. K.

Wątpliwości co do rzetelności transakcji budzą również zdaniem organu ustalenia w kwestii rozliczeń za towar. Odnośnie płatności do T., J. K. zeznał, że zapłaty dokonywał w formie gotówkowej osobiście właścicielowi firmy, A. S. Z kolei na fakturach sprzedaży wystawianych na rzecz D.-u wskazany był numer rachunku bankowego, którego właścicielem nie był J. K. tylko jego syn M. Na pytanie, dlaczego nie był to jego rachunek bankowy, świadek zeznał, iż cyt.: "na fakturach nie wskazywałem numeru swojego konta, gdyż jest ono zajęte w związku z tytułami egzekucyjnymi."

Za istotne dla oceny spornych transakcji Dyrektor Izby uznał również okoliczności ustalone podczas oględzin posesji w F. przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w P. Podczas tych czynności przeprowadzono rozmowę z właścicielem tej posesji – K. B., który wyjaśnił, iż J. K. od późnej jesieni 2015 r. zaczął wywozić z F. urządzenia i maszyny, które wykorzystywał do prowadzonej działalności gospodarczej w wynajmowanych pomieszczeniach, a ostatnie urządzenia wywiózł w styczniu 2016 r. W wyniku oględzin ustalono, że na posesji nie było żadnego pojazdu, który należał do J. K., brak było też oznak prowadzenia działalności gospodarczej, pomieszczenia stały puste i brak było jakichkolwiek maszyn i urządzeń służących do produkcji i montażu. Co prawda, K. B. podczas przesłuchania w charakterze świadka zaprzeczył swemu wcześniejszemu oświadczeniu z 11.05.2016 r. wskazując, że cyt.: "zostałem źle zrozumiany przez pracowników US z P. Mówiąc im, że Pan K. wywiózł maszyny i urządzenia z końcem roku 2015, miałem na myśli maszyny i urządzenia, które znajdowały się w pomieszczeniach, z których wynajmu K. zrezygnował. (...) mówiąc, że pomieszczenia stoją puste miałem na myśli pomieszczenia zdane przez K. Natomiast, jakie urządzenia znajdują się w pomieszczeniu, które pozostawił sobie nie umiem powiedzieć." Mając jednak na uwadze całokształt okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności to, że brak możliwości produkcyjnych polegających na spawaniu elementów ogrodzeń potwierdzają zeznania pracowników, którzy w rzeczywistości nie dysponowali stosownymi urządzeniami, bo zostały one wywiezione, organ dał wiarę poprzednim informacjom składnym przez K. B.

Zdaniem organu, istotne znaczenie dla zobrazowania funkcjonowania PHU H. i jej relacji ze Spółką miały ustalenia zawarte we włączonej do akt decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (Naczelnik [...]UCS) z 10 maja 2019 r. Analiza treści tej decyzji potwierdza, iż współpraca pomiędzy D. a PHU H. nawiązana została za pośrednictwem P. T. - właściciela firmy V. - działającego w roli pośrednika. W ramach postępowania zakończonego tą decyzją ustalono, że 21 października 2013 r. D. podpisała z firmą V. umowę pośrednictwa nr [...], na mocy której zobowiązana została do wypłaty na rzecz tej firmy wynagrodzenia prowizyjnego w wysokości 2,5% z tytułu zawarcia przez D. transakcji handlowych ze wskazanym przez agenta dostawcą i odbiorcą "architektury ogrodowej". Przedmiotowa umowa obowiązywała formalnie w 2016 r. K. S. opisał okoliczności zakończenia współpracy z PHU H., cyt.: "od pewnego momentu - nie potrafię wskazać dokładnej daty, najprawdopodobniej od 2015 roku p. K. nie chciał sprzedawać nam towaru z uwagi na jego zobowiązania, o których nie mam wiedzy. Sprowadzało się to do tego, że za wszystkie faktury, które by nam wystawił musielibyśmy zapłacić komornikowi, który wysłał nam nakaz zapłaty. W związku z tym rozwiązaliśmy umowę z K." Z przedmiotowej decyzji wynika również, że wobec PHU H. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego (Naczelnik [...]UCS) w S. przeprowadził postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za rok 2012, 2013 i 2014. Ww. organ podatkowy zakwestionował dokumenty źródłowe (faktury VAT) wystawione na rzecz spółki D.-u, ujęte w ewidencjach przez firmę J. K. (dostawcę), jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik [...]UCS jednoznacznie stwierdził, iż J. K. w ramach działalności prowadzonej pod firmą PHU H. nie dokonywał faktycznych transakcji dotyczących obrotu elementami ogrodzeniowymi. Podkreślono też, iż faktury wystawione przez PHU H. na rzecz D. w okresie od października do grudnia 2013 r. i od stycznia do listopada 2014 r. uznane zostały za nierzetelne, w związku z tym, iż nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży elementów ogrodzeniowych (bram, furtek, przęseł).

W efekcie wprowadzenia do obrotu prawnego "pustych" faktur N[...]UCS w wydanych decyzjach określił podatnikowi na podstawie art.108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. - dalej jako ustawa o VAT, uptu - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją) kwoty podatku do zapłaty. Powyższe potwierdzono w treści decyzji wydanej 10 maja 2019 roku przez Naczelnika [...]UCS, włączonej do akt sprawy postanowieniem z 11 lutego 2020 r., w której stwierdzono, że istotą działalności J. K. już w tamtym okresie było "nabywanie" elementów do produkcji od podmiotów jedynie tylko formalnie zarejestrowanych, które nie mogły dokonać sprzedaży z uwagi na brak możliwości.

Wniosek, że faktury wystawione przez PHU H. służyły jedynie uwiarygodnieniu czynności, które faktycznie nie miały miejsca, potwierdzały również ustalenia poczynione wobec firmy T.

W poczet materiału dowodowego włączone zostały materiały pozyskane z kontroli przeprowadzonej wobec firmy A. S. przez Naczelnika [...] US w S. (protokół z kontroli podatkowej nr [...] wraz z materiałami). Przesłuchany w ramach tego postępowania A. S. w charakterze strony. zeznał, że w okresie od 01.01.2016 r. do 30.06.2016 r. w ramach działalności gospodarczej nie nabywał żadnych towarów, że faktury na sprzedaż towarów na rzecz PHU H. wystawiała P. N., a on nie ma żadnej wiedzy na temat transakcji z PHU H., nie posiadał też żadnych dokumentów dotyczących tych transakcji. Przyznał, że cyt.: "Ja faktycznie nie prowadziłem działalności gospodarczej tylko ją zarejestrowałem. (...) Ja nie otrzymywałem pieniędzy, nie wypełniałem żadnych deklaracji do urzędu, nie podpisywałem żadnych umów." Wskazał też, że nie posiadał wiedzy na temat tego, że wystawiane przez niego faktury sprzedaży opiewają na duże kwoty pieniężne - nie interesował się tym, cyt.: "Za to, że miałem firmę i na moje nazwisko P. N. wystawiała faktury, dawała mi czasem pieniądze w wysokości 1000 zł lub 2000 zł co dwa miesiące." Odnośnie przedmiotu transakcji, A. S. wyjaśnił, iż to z informacji otrzymanych od P. N. dowiedział się, że przedmiotem sprzedaży były bramy i płoty. Nie przyglądał się fakturom, które w jego imieniu wystawiała P. N., a wszelkie dokumenty podpisywał bez wcześniejszego zapoznania się z nimi. Nie miał wiedzy na temat tego, jak wyglądały furtki, jakie rozmiary miały bramy, nie wiedział skąd miałby pochodzić towar, będący przedmiotem rzekomej sprzedaży, nie wiedział, gdzie towar był przechowywany i składowany. Nie posiadał informacji na temat tego, kto organizował transport, pod jaki adres towar był dostarczany, jak był pakowany. Wskazał, że wszystko organizowała P. N., z którą nie ma kontaktu, ponieważ wyjechała za granicę.

Podczas czynności kontrolnych prowadzonych przez organ podatkowy w S. dokonano 14.02.2017 r. oględzin lokalu położonego w S. przy ulicy [...], wskazanego przez A. S. jako siedziba działalności (protokół z 15.02.2017 r.). W toku czynności ustalono, że lokal ten nie posiada znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Jest to mieszkanie o powierzchni około 37 m2, składające się z dwóch pokoi oraz pomieszczenia pełniącego rolę kuchni, łazienki i toalety. Na drzwiach wejściowych mieszkania i przed wejściem do klatki schodowej brak informacji o firmie, nie stwierdzono żadnego pomieszczenia, miejsca, w którym można by przechowywać towary będące przedmiotem sprzedaży. W trakcie prowadzonej kontroli Naczelnik [...] US w S. zwrócił się do Naczelnika US w J. o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka J. K., właściciela PHU H. W toku przesłuchania z 31.03.2017 r. J. K. zeznał, iż współpraca firmy T. z PHU H. polegała na zakupie komponentów do produkcji bram, furtek, ogrodzeń i balustrad. Nie pamiętał jednak, w jaki sposób nawiązał współpracę z tą firmą, nie wiedział, z kim się kontaktował - czy był to właściciel (A. S.), czy też inny przedstawiciel firmy, nie pamiętał, z kim ustalał szczegóły transakcji, nie pamiętał numerów telefonów, adresów mailowych. Nie pamiętał, w jaki sposób składał zamówienia do T. i nie posiadał żadnych dokumentów, które ten fakt mogłyby potwierdzić. Wskazał, że faktury otrzymywał zawsze razem z towarem, który dostarczany był do F. przez kierowcę. Jednak danych personalnych kierowcy nie znał. Wskazał też, że cyt.: "Nie istnieją świadkowie mogący potwierdzić fakt przekazania gotówki", a przesłuchiwany nie pamiętał dat przekazania gotówki i nie posiadał dowodów, które mogłyby potwierdzić zapłatę za zakupy.

W ocenie Dyrektora Izby powyższe dowody potwierdzają, że A. S.: nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej; w okresie objętym kontrolą nie wystawiał na rzecz PHU H. faktur VAT; nie dokonał sprzedaży towarów wymienionych na wystawianych fakturach; wystawione faktury nie zostały ujęte w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2016 r. (deklaracja za I kw. 2016 r. była "zerowa"); nie przedłożył dowodów, które potwierdzałyby dostawę przez niego towarów na rzecz PHU H.; nie miał wiedzy na temat tego, co było przedmiotem transakcji zawartych pomiędzy T. a PHU H., w jaki sposób faktury zostały przekazane do nabywcy, w jaki sposób ustalono wartość sprzedawanych towarów na podstawie ww. faktur; nie potrafił opisać, jak towar wyglądał i jak był zapakowany; nie wiedział, jak towar był przechowywany i skąd pochodził, nie posiadał zaplecza technicznego, gdzie mógłby składować i przechowywać towary. Nie wiedział, kto organizował transport, kto odbierał towar ani pod jaki adres go dostarczano.

W tych okolicznościach zasadne, zdaniem organu odwoławczego było stwierdzenie, że faktury wystawione przez T. na rzecz PHU H. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zostały wystawione przez podmiot nierzetelny, jedynie formalnie istniejący, a wartości z nich wynikających nie wykazano do podstawy opodatkowania (deklaracja VAT-7K złożona za I kwartał 2016 r. była "zerowa"). A. S. nigdy nie zakupił ani nie wyprodukował elementów montażowych przęseł ogrodzeniowych, furtek, bram, balustrad, które następnie wykazał jako przedmiot sprzedaży na fakturach posiadanych przez PHU H., jako dokumentujących ten zakup i które następnie miały zostać odsprzedane przez PHU H. do D. A. S. z dniem 09.02.2017 r. został wykreślony z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Z kolei J. K. nie potrafił przedstawić podstawowych informacji dotyczących współpracy z T.

Wszystkie te okoliczności oceniane we wzajemnym powiązaniu, w tym też treść zeznań pracowników PHU H. oraz ustalenia poczynione przez pracowników US w P., którzy podczas oględzin posesji w F. i rozmowy z właścicielem – K. B. ustalili, iż J. K. od późnej jesieni 2015 r. zaczął wywozić z F. urządzenia i maszyny, które wykorzystywał do prowadzonej działalności gospodarczej, a ostatnie urządzenia wywiózł w styczniu 2016 r., prowadzą do wniosku, że J. K. stwarzał jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej w celu uwiarygodnienia faktu wystawiania faktur sprzedaży na rzecz D., co potwierdził również Naczelnik US w J., wykreślając go z dniem 19.08.2016 r. z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług i uzasadniając ten fakt kwestionowaniem faktycznego istnienia firmy.

W konsekwencji organ odwoławczy podzielił w pełni stanowisko, że PHU H. nie mogła sprzedać towarów do D., ponieważ samo nie było w ich posiadaniu, nie kupiło bowiem ich od T., jak również ich nie wyprodukowało, likwidując halę produkcyjną w F., gdzie prowadzono działalność produkcyjną. Zatem nie mogło też dokonać ich dalszej odsprzedaży. Co ważne, nie tylko K. S. nie potwierdził, że fakturowane towary rzeczywiście zostały mu dostarczone, ale także sam J. K. nie próbował wskazywać, że towar istniał, lecz pochodził z innych źródeł i nie wskazał tych źródeł. Na podstawie zebranego materiału nie można więc uznać, że towar w ogóle faktycznie istniał. Wbrew przekonaniu strony, wystarczającego dowodu na potwierdzenie istnienia towaru nie mogła też stanowić przedłożona do akt sprawy dokumentacja fotograficzna. Fotografie te zostały dołączone do oświadczeń o wywozie złożonych przez prezesa zarządu S., E. W. Transport ten wykonywany był przez firmę S.1, zarówno od PHU H. do D. (zeznanie J. K. z 06.06.2016 r.), jak i od spółki D. do czeskiej spółki S. (zeznanie K. S. z 26.10.2017 r.). Na zdjęciach widać jedynie załadowane skrzyniami samochody z podanym nr rejestracyjnym, nie dające możliwości identyfikacji towarów zawartych w skrzyniach. Żadne zdjęcie nie wskazuje, jaki towar był przewożony. Tym samym, w świetle zeznań K. S., że firma S. była zainteresowana jedynie towarem wcześniej zakupywanym w PHU H., którą to firmę wskazał pośrednik i od której (jako jedynej) D. otrzymywał tego rodzaju asortyment, a współpraca ze S. ustała w momencie, gdy J. K. przestał dostarczać towar - w zestawieniu z faktem, że J. K. nie mógł mieć towaru, który rzekomo sprzedał do D., przedłożone fotografie nie mogą zostać uznane za dowód przewozu towaru dokumentowanego konkretnymi fakturami, a jedynie dowodzą, że samochód był załadowany skrzyniami.

Z materiału dowodowego wynika zatem jedynie, że w obrocie znajdowały się skrzynie, których zawartość w zasadzie nie była istotna dla żadnego podmiotu w łańcuchu dostaw, żaden ustalony w łańcuchu dostaw podmiot nie sprawdzał towaru, nie rozładowywał, nie magazynował go, tyko w ciągu kilku godzin przekazywał do dalszego odbiorcy.

Analizując w następnej kolejności mające mieć miejsce dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz S. s.r.o. organy ustaliły, że współpraca pomiędzy Spółką D. i spółką S. nawiązana została 1 sierpnia 2014 r. - na podstawie podpisanej umowy handlowej. W myśl § 1 zawartej umowy, jej przedmiotem było określenie warunków sprzedaży i realizacji dostaw dowolnych towarów handlowych, do obrotu którymi na terenie Polski, Słowacji, Czech, jak i całej Unii Europejskiej nie ma wymogu posiadania specjalnych zezwoleń lub koncesji. Zgodnie z umową, spółkę S. z siedzibą w Czechach, [...], [...] T., numer VAT [...], reprezentowała E. W., prezes zarządu.

W miesiącu luty 2016 r. spółka D. zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży dwie faktury na rzecz S. s.r.o. pod poz. 150 i 316, odpowiednio fakturę wystawioną nr [...] z 2.02.2016 r. i [...] z 29.02.2016 r dotyczące dostawy bram, furtek i przęseł o nazwie handlowej "[...]", "" na łączna kwotę 632.059,50 zł. Podczas czynności kontrolnych prowadzonych wobec D. przesłuchano w charakterze strony w dniu 26.10.2017 r. reprezentującego ją K. S., reprezentującego D., który podał, iż współpraca z podmiotem zagranicznym rozpoczęła się od zapytania ofertowego skierowanego ze strony S. Z uwagi na to, iż D. współpracowała z PHU H. J. K. sporządzono ofertę handlową do S. i po około 1-2 tygodniach zgłosiła ona chęć współpracy. Kontakt ze S. był telefoniczny bądź mailowy. Zamówienia od czeskiego podmiotu przychodziły pocztą elektroniczną, a następnie D. wysyłał zamówienie do firmy J. K. Transport organizował podmiot sprzedający, a przewoźnikiem była firma S.1. Ze złożonych wyjaśnień wynikało, że spółka S. nie była zainteresowana innym asortymentem, a współpraca ustała z uwagi na brak towarów od firmy J. K. Odnosząc się do samego sposobu nawiązania współpracy ze S. wskazał na udział pośrednika przy nawiązaniu kontaktu z PHU H., nie podając jednak jego danych i zasłaniając się niepamięcią (choć we włączonej do akt sprawy, wcześniejszej decyzji N[...]UCS dokładnie przedstawiono okoliczności jego współpracy z P. T.). Transakcje ze spółką S. zostały zakończone po zakończeniu rzekomych dostaw od PHU H., co według organów dodatkowo potwierdzało, że spółka D. realizowała swoje transakcje z udziałem PHU H. i spółką S. według przyjętego schematu, który ustalił już i przedstawił również wcześniej N[...]UCS w decyzji wydanej za poprzednie okresy. Spółka miała zatem już "z góry" ustalonego odbiorcę dla towarów od PHU H. J. K., a zapytanie ofertowe nie miało znaczenia dla nawiązania współpracy, bo w zamówieniach ze S. nie ma ustaleń co do cen towarów. K. S. miał pewność, że S. zakupi towar rzekomo wcześniej zakupiony od PHU H., a D. nie szukał innych dostawców o niższych cenach zakupu. Co istotne, jak dodatkowo zauważono przy tych wszystkich "dostawach", nie istotne były warunki rynkowe transakcji, lecz zachowanie ustalonego wcześniej łańcucha dostaw PHU H. –D. - S.

Z informacji, otrzymanej od władz czeskich o numerze referencyjnym [...] wynikało, iż towar otrzymany od firmy D. został następnie transportowany przez S. s.r.o. na teren Niemiec, gdzie odbiorcą towaru była firma B. P. z siedzibą we F.1. S. do dalszego transportu towaru korzystała z tego samego przewoźnika co spółka D., tj. z firmy S.1, a w związku z tym nie dokonywano przeładunku towarów, tylko sporządzono fotodokumentację.

Z kolei z informacji otrzymanej od niemieckiej administracji podatkowej wynika, że niemieckie przedsiębiorstwo polskiego obywatela, B. P. ([...]) nie wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych w Niemczech. W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w miesiącu marcu 2016 r. w miejscu, gdzie została zgłoszona siedziba ww. firmy, znajduje się tylko skrzynka pocztowa i tablica firmy, a podczas prowadzonej kontroli firma zaprzestała działalności. W dokumentach znajdują się wprawdzie informacje o wewnątrzwspólnotowych nabyciach, jednak nabywany towar do Niemiec nie dotarł.

Również w tym przypadku dotyczącym obecnie spornego okresu rozliczeniowego, analogiczne relacje pomiędzy Spółką D. i firmą S. obrazuje też przywołana i włączona przez NUS w Krapkowicach decyzja Naczelnika [...]UCS z dnia 10.05.2019 r. nr [...] dotycząca okresów sierpień-listopad 2014 r.

Z poczynionych wówczas ustaleń faktycznych wynika, iż proceder współpracy pomiędzy tymi samymi podmiotami był analogiczny jak obecnie ustalony w odniesieniu do spornego okresu rozliczeniowego. Także wówczas współpraca została zainicjowana ze strony menadżera spółki S. – E. W., która to zwróciła się z zapytaniem do spółki D.; zamówienia składane były drogą mailową; towary dostarczane do miejscowości T. nie były rozładowywane, a jedynie wykonywano ich dokumentację fotograficzną; firma S. nie posiadała żadnych obiektów magazynowych, z uwagi na to, że towar bez rozładunku był wysyłany do kolejnego odbiorcy. Transport pomiędzy S., a kolejnym odbiorcą był realizowany przy wykorzystaniu firmy S.1, tj. firmy, która przewijała się też na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw, tj. pomiędzy np. PHU H. i D., czy też D. i S. W postępowaniu prowadzonym przez UCS O. pozyskano informacje od czeskiej administracji podatkowej, z których wynika, iż zachodzi podejrzenie, że czeski podatnik S. jest częścią łańcucha jako tzw. spółka wiodąca, co oznacza podatnika, który nabywa i dostarcza towary z UE i do UE w celu popełnienia oszustwa w innym państwie członkowskim, w tym przypadku w Polsce (...), a transakcje biznesowe nie mają przyczyny ekonomicznej (biznesowej), ale tylko możliwość uzyskania niezgodnej z prawem korzyści podatkowej w Polsce (...).

Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, iż pomiędzy spółką D. i S., czy też S. i B. P. nie dochodziło do rzeczywistych transakcji. Ze zgromadzonego materiału wynika bowiem niewątpliwie, że spółka D. nie mogła sprzedać towarów do firmy S., ponieważ sama nie była w ich posiadaniu, nie kupiła ich bowiem od PHU H., a który to podmiot ich nie nabył, czy też wyprodukował z elementów pozyskanych z T. Sam też J. K. nie próbował wskazywać, że towar istniał, lecz pochodził z innych źródeł i nie wskazał tych źródeł, a istnienia towaru nie można wywodzić z przedłożonej dokumentacji fotograficznej. Również D. nie podnosił, że towar był od kogoś innego niż PHU H., a jedynie ta firma figuruje w jego dokumentacji jako dostawca asortymentu wskazanego na fakturach nabycia.

Według organów D. była podmiotem w pełni świadomym swojej roli w oszukańczym procederze. W łańcuchu dostaw zajmowała intratną pozycję "brokera", którego zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci prawa do odliczenia podatku VAT. Jako jedno z ogniw łańcucha transakcji "nabywała" towar w kraju i odliczała podatek naliczony, a następnie wystawiała faktury na dostawę wewnątrzwspólnotową do czeskiej firmy - stosując stawkę VAT - 0%, wykorzystując system rozliczeń podatku od towarów i usług do uzyskania zwrotu podatku VAT.

Poczynione w sprawie ustalenia dowodzą w ocenie organu, iż Spółka wiedziała, że poprzez wspomniane transakcje uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym, a o jej świadomym uczestnictwie w tym procederze świadczą przede wszystkim okoliczności podjęcia współpracy z dostawcą i odbiorcą ww. towarów. Spółka nie musiała w rzeczywistości podejmować żadnych samodzielnych decyzji, ponieważ wszystko było wcześniej ustalone (przedmiot obrotu, cena towaru, marża, warunki transportu, a przede wszystkim dostawca i jednocześnie odbiorca towaru).

Materiał dowodowy pozwala zatem stwierdzić, iż zawierane transakcje składały się na oszustwo podatkowe. W konkretnej sprawie przedstawiono wprawdzie dokumentację fotograficzną przedstawiającą samochód załadowany skrzyniami, która miałaby być dowodem na istnienie towaru (jego zgodności z fakturą, pomimo rozładunku, w ogóle jednak nie weryfikowano - zeznania K. S. z dnia 19.06.2018 r.) bez możliwości jego identyfikacji. Usługi transportowe służyły jedynie upozorowaniu transakcji zakupu i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w celu uzyskania przez Spółkę zwrotów podatku VAT, a przedstawione dowody w żaden sposób nie potwierdzały twierdzeń Spółki. Dokładna analiza zebranych dowodów ujawniła, iż w sprawie nie chodziło o prawdziwe transakcje. Wszystkie zakupy i dalsza odsprzedaż następowała jedynie "na papierze". Zebrany materiał dowodowy wskazuje, zdaniem Dyrektor Izby, iż zawierane transakcje składały się na oszustwo podatkowe. Nie można też uznać, przy okolicznościach wykluczających nabycie towaru od T., czy też wyprodukowanie ich przez PHU H., że fotografie samochodu wypełnionego skrzyniami z nieidentyfikowalnym towarem mogą dowodzić istnienia konkretnego towaru, wyszczególnionego na fakturach w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Z tego powodu organ zakwestionował także prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę S.1 tytułu wykonania usług transportowych. Stwierdził, że usługi te służyły upozorowaniu transakcji zakupu i WDT w celu uzyskania przez Spółkę zwrotów VAT. Firma S.1 ww. towaru nie mogła przewozić, gdyż go nie było.

Tym samym Spółka D. jako, że w ramach zakwestionowanych w sprawie transakcji nie działała jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, ale jako uczestnik łańcucha transakcji, których zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci prawa do odliczenia podatku VAT, a którego - gdyby nie opisany proceder - w ogóle by nie nabyła.

Odnosząc się końcowo do samych zarzutów podniesionych w odwołaniu, w tym w pierwszym rzędzie do zarzutu dotyczącego rażącego naruszenia przepisów postępowania skutkującego nieważnością decyzji w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 5 op z uwagi na wadliwe skierowanie decyzji organu I instancji do osoby niebędącej stroną w sprawie, a mianowicie do D. Spółka z o. o. Spółka komandytowa w upadłości, zamiast do syndyka masy upadłości D. Spółka z o. o. Spółka komandytowa w upadłości, co stanowić ma naruszenie art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1228 ze zm.- dalej zwanej "p.u.") w zw. z art. 120 op oraz art. 7 Konstytucji RP, ten zarzut odwołania uznano za nieuzasadniony. Jak wynikało z akt sprawy związku z ogłoszeniem przez Sąd Rejonowy w O., Wydział [...] Gospodarczy, Sekcja ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych - postanowieniem z dnia [...], sygn. akt [...] upadłości D. spółka z o. o. spółka komandytowa (KRS [...]). Natomiast zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krapkowicach z dnia 6.07.2021 r. doręczono w dniu 22.07.2021 r. doradcy podatkowemu J. D. umocowanego przez M. K.1, syndyka masy upadłości, reprezentującego D. Spółka z o. o. Spółka komandytowa.

Jak bowiem zważono, z przepisu art. 144 ust. 1 p.u. nie wynika, że po ogłoszeniu upadłości to syndyk staje się niezależnym podmiotem praw i obowiązków, stroną postępowania podatkowego wszczętego przed ogłoszeniem upadłości, w znaczeniu materialnoprawnym, w miejsce dotychczasowego podatnika. Powyższy przepis oznacza, że syndyk jest stroną w postępowaniach dotyczących masy upadłości w znaczeniu wyłącznie formalnym, w związku z czym stroną postępowania podatkowego w znaczeniu materialnoprawnym pozostaje nadal upadły. Zatem to D. Spółka z o. o. Spółka komandytowa w upadłości pozostaje nadal podmiotem stosunku prawnego, niemniej w związku z ogłoszeniem upadłości nie posiada ona już legitymacji procesowej (formalnej), stąd to na jej rzecz działa syndyk. Wynika to m.in. z art. 160 ust. 1 p.u., zgodnie z którym w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym.

Na gruncie postępowania podatkowego oznacza to, że jako jego strona powinien nadal być oznaczany upadły. W szczególności decyzja podatkowa powinna - w ramach wymogu wynikającego z art. 210 § 1 pkt 3 op - jako stronę oznaczać właśnie upadłego. Nie może natomiast zostać skierowana (oznaczać jako stronę) do samego syndyka, gdyż w znaczeniu materialnym nie jest on stroną postępowania w świetle art. 133 op, zgodnie z którym stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Natomiast realizacja uprawnień strony, będącej upadłym, musi się odbywać z uwzględnieniem treści art. 144 ust. 1 p.u. Zatem jeśli postępowanie prowadzone jest wobec upadłego, wszelkie pisma i orzeczenia doręczać należy syndykowi, gdyż to on bowiem działa na rzecz upadłego i na jego rachunek. Syndyk nie jest bowiem następcą prawnym upadłej spółki, lecz zarządza jej majątkiem w celu zaspokojenia roszczeń jej wierzycieli. Na poparcie zajętego przez organ odwoławczy stanowiska co do charakteru procesowego syndyka masy upadłości, odwołano się do wybranego orzecznictwa sądów administracyjnych, sądów powszechnych i Sądu Najwyższego.

Za niezasadny uznano również zarzut odwołania, co do braku możliwości wypowiedzenia się przez syndyka przed wydaniem decyzji organu I instancji, co do zebranych dowodów, a tym samym wskazywanego rażącego naruszenia art. 200 w zw. z art. 123 op, a w konsekwencji art. 7 Konstytucji i zasad wyrażonych w Karcie Praw Podstawowych Unii Europejskiej, przez co okoliczności faktyczne opisane skarżoną decyzją nie mogą być uznane za udowodnione w rozumieniu art. 192 op.

Jak bowiem wynika z akt sprawy postanowienie w sprawie zapoznania się z materiałem dowodowym skierowano do syndyka masy upadłości M. K.1 w dniu 16.06.2021 r. i zostało odebrane w dniu 21.06.2021 r., zaś od momentu jego doręczenia do czasu wydania decyzji 6.07.2021 r. upłynął okres ponad 2 tygodni.

W tym też okresie nie zgłoszono wniosku o możliwość zapoznania się z aktami sprawy, nie nawiązano kontaktu telefonicznego, czy też osobistego. Wprawdzie Syndyk złożył jeszcze przed wyznaczeniem mu terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym pełnomocnictwo szczególne (druk PPS-1), ustanawiając swojego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego J. D., które wpłynęło do organu I instancji w dniu 14.06.2021 r., jednakże dotyczyło ono postępowania celno-skarbowego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu CeIno-Skarbowego. Dlatego też pismem z dnia 16 czerwca 2021 r., zwrócono się do pełnomocnika o złożenie pełnomocnictwa do reprezentowania strony przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Krapkowicach, informując go, że do momentu udzielenia stosownego pełnomocnictwa korespondencja będzie kierowana do M. K.1 jako syndyka masy upadłości, o czym również sam syndyk został powiadomiony w dniu 21.06.2021 r. Prawidłowe pełnomocnictwo J. D. podpisał elektronicznie 30.06.2021 r. i w tym samym dniu przekazał do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krapkowicach. Dopiero zatem po wyczerpaniu terminu, o którym mowa w art. 200 op, a który upłynął już w dniu 28.06.2021 r., organ I instancji wydał przedmiotową decyzję z dnia 6.07.2021 r. Wprawdzie w treści odwołania pełnomocnik wskazał ogólnie, że pismem z dnia 14.06.2021 r. - po otrzymaniu protokołów z badania ksiąg - kwestionuje on poprawność ustaleń i zastrzega sobie prawo do wniesienia dalej idących zastrzeżeń do protokołów, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym, jednakże , co słusznie podkreślił organ I instancji, w świetle okoliczności związanych z niewłaściwym pełnomocnictwem, pismo z dnia 14.06.2021 r. zostało złożone i podpisane przez podmiot nieupoważniony. Faktu tego nie kwestionuje ani syndyk, ani jego pełnomocnik, który złożył prawidłowe pełnomocnictwo dopiero w dniu 30.06.2021 r. Jednocześnie jak dalej zauważono zarówno syndyk jak i jego pełnomocnik nie złożyli w późniejszym czasie żadnych wniosków dowodowych, czy też uwag do zgromadzonego materiału dowodowego. Tym samym nie można było się zgodzić się ze stwierdzeniem odwołania, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krapkowicach zignorował prawo syndyka do zapoznania się z materiałem dowodowym.

W skardze wniesionej do tut. Sądu pełnomocnik ustanowiony przez M. K.1, Syndyka Masy Upadłości D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w upadłości z siedzibą w G. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu wraz z poprzedzającą ją decyzją organu Instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia wskazując, że prowadzone wobec Spółki postępowanie podatkowe obarczone jest wadą kwalifikowaną, gdyż decyzja organu I instancji skierowana została wobec D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w upadłości zamiast wobec M. K.1 - syndyka masy upadłości D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w upadłości.

Zaskarżonej decyzji zarzucono zatem naruszenie prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy (nieważność postępowania) wyrażonego w art. 247 § 1 pkt 5 op w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) - zwanej dalej: "ppsa", w zw. z art. 144 ust. 1 w zw. z ust. 1 p.u.

Dodatkowo podniesiono na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 191 w zw. z art. 194 § 1 op, zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez błędną oceną materiału dowodowego, a w szczególności oparcie rozstrzygnięcia na części materiałów stanowiących wyciągi lub wypisy z dokumentów wystawionych przez inne organy, które to wyciągi lub wypisy zostały - na potrzeby toczącego się postępowania - sporządzone przez pracowników Urzędu Skarbowego w Krapkowicach, a tym samym okoliczności faktyczne wskazane w skarżonej decyzji nie mogą zostać uznane za udowodnione (art. 192 op), a nadto o dowody, co do których to treści Syndyk nie mógł się wypowiedzieć, co stanowi również naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wyrażone w art. 121 § 1 op .

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 13.07.2022 r. pełnomocnik Spółki podniósł, że nie podtrzymuje już zarzutu skargi dotyczącego skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie. Ponadto podkreślił, że na etapie postępowania odwoławczego zapoznał się z materiałem dowodowym. Stwierdził, że nie kwestionuje zupełności zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik zarzucił w szczególności, że z akt sprawy wynika, że towar istniał, zatem organ podatkowy winien odnieść się i ocenić należytą staranność podatnika w kontaktach z kontrahentami, czego jednak organ nie uczynił w sposób przekonujący, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontroli Sądu podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krapkowicach z 6 lipca 2021 r., którą określono za luty 2016 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 912, 00 zł.

Pomimo modyfikacji na rozprawie zarzutu skargi, dotyczącego wadliwego określenia przez organ I instancji strony postępowania, a w konsekwencji błędnego skierowania decyzji do D. Spółka z o. o. Spółka komandytowa w upadłości nie będącej stroną w tej sprawie zamiast do syndyka masy upadłości D. Spółka z o. o. Spółka komandytowa w upadłości, Sąd z uwagi na charakter powyższego zarzutu, a także uwzględniając wynikający z art. 134 § 1 ppsa, brak związania Sądu z zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, odniesie się powyższego zagadnienia, w szczególności oceni czy w sprawie doszło do naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 op w zw. z art. 144 ust. 1 p.u.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, a co nie jest sporne, na etapie postępowania pierwszo instancyjnego - w jego ostatniej fazie - doszło do ogłoszenia przez Sąd Rejonowy w O., Wydział [...] Gospodarczy, Sekcja ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych postanowieniem z dnia [...], sygn. akt [...] upadłości D. spółka z o. o. spółka komandytowa. (KRS [...]), a syndykiem masy upadłości ustanowiony został M. K.1.

Natomiast w oznaczeniu adresata decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krapkowicach z 6 lipca 2021 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. wskazano: D. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa w upadłości i doręczono ją, wskazanemu także w oznaczeniu strony, J. D. Nie budzi też w sprawie wątpliwości, co podkreślono w uzasadnieniu skargi, że pełnomocnictwo do sprawy nie zostało udzielone J. D. przez Zarząd D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w upadłości lecz przez M. K.1 jako ustanowionego Syndyka masy upadłości tej spółki.

Przechodząc do merytorycznej oceny powyższej kwestii, należy wskazać, że w podobnym stanie faktycznym, co do tej samej strony skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 29.06. 2022 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Op 59/22, oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w przedmiocie podatku VAT z styczeń 2016 r. Stąd też uzasadniając rozstrzygnięcie w tej sprawie Sąd posłuży się argumentami i wywodami przedstawionymi w sprawie o sygn. akt akt I SA/Op 59/22, uznając je za własne.

Zgodnie z art. 144 ust. 1 i 2 p.u., jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Oznacza to, że syndyk jest stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Jednakże stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły. To on bowiem jest podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się więc na rzecz upadłego (stosownie do art. 160 ust. 1 p.u.), a użyte w art. 144 ust. 2 tej ustawy wyrażenie, iż postępowania dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone "jedynie" przez syndyka lub przeciwko niemu oznacza, że upadły będąc stroną w znaczeniu materialnym, pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach. Przepis ten należy stosować do wszelkich postępowań dotyczących mienia wchodzącego w skład masy upadłości jako jej pozycje czynne (aktywa) i pozycje bierne (pasywa), bez względu na to, czy chodzi o postępowanie będące już w toku – i do tego postępowania odnosi się użyty w tej regulacji zwrot "i dalej prowadzone", czy też o postępowanie, które ma być dopiero wszczęte. Nie ma przy tym znaczenia w jakiej roli występuje dłużnik w danym postępowaniu, w żadnym bowiem razie nie może on reprezentować masy upadłości.

Przepis art. 144 u.p. jest przepisem szczególnym mającym wprost zastosowanie na gruncie prawa podatkowego, a legitymację syndyka określa się w jako tzw. legitymację formalną lub jako podstawienie (substytucja) procesowe. Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły. On bowiem jest podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się więc na rzecz upadłego (stosownie do art. 160 ust. 1 u.p), który to będąc stroną w znaczeniu materialnym, pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach.

Pogląd ten dodatkowo wzmacnia treść art. 65 u.p., który stanowi, iż jeżeli syndyk masy upadłości odmówił wstąpienia do postępowania sądowego lub administracyjnego dotyczącego mienia upadłego lub gdy wystąpił z tego postępowania domniemywa się, że mienie objęte postępowaniem nie wchodzi w skład masy upadłości. Skutki prawne braku procesowego uczestnictwa syndyka wskazują zatem na postrzeganie przez ustawodawcę statusu syndyka w kategoriach procesowego reprezentanta upadłego, a skutek ten należy odnieść do postępowania administracyjnego w szerokim rozumieniu.

W rozpoznawanej sprawie Sąd jednocześnie podkreśla, iż zaskarżona decyzja stanowi jedynie formalne potwierdzenie powstania zobowiązania podatkowego w wysokości określonej przez organy podatkowe po ogłoszeniu upadłości. Jeżeli zatem organ podatkowy dokonywał wiążącego określenia skutków prawnych wobec podatnika, to jego obowiązkiem było również wskazanie w decyzji tego podmiotu (strony w znaczeniu materialnoprawnym), stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 3 op, przy czym oznaczenie to powinno nastąpić przez podanie danych, które indywidualizują podmiot.

Dodać należy, że pogląd dotyczący oznaczenia podmiotu zobowiązanego do uregulowania zaległości po ogłoszeniu upadłości znajduje potwierdzenie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7.10.2004 r. sygn. akt IV CK 86/04 –Biul. SN 2005/2/15 , podjętym na tle przepisów (art. 20 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe, tekst jedn.: Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm. - dalej "prawa upadłościowego", w zw. z art. 536 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, Dz. U. Nr 60, poz. 535 - dalej "prawa upadłościowego i naprawczego") jednak zachowującym swą aktualność także na gruncie obecnego stanu prawnego. W wyroku tym SN stwierdził "mimo ogłoszenia upadłości i związanej z tym utraty przez upadłego zarządu oraz możności korzystania i rozporządzania majątkiem stanowiącym masę upadłości, majątek ten należy w dalszym ciągu do upadłego, który w związku z tym pozostaje podmiotem praw i obowiązków wchodzących w skład tego majątku.(...)". "W procesie, w którym syndyk działa na rzecz upadłego, upadły jest więc stroną w znaczeniu materialnym i świadczenie dochodzone przez syndyka podlega zasądzeniu na rzecz upadłego, a dochodzone przeciwko syndykowi podlega zasądzeniu od upadłego".

Prawidłowość określenia strony w decyzji administracyjnej na gruncie regulacji z art. 210 § 1 pkt 3 op w związku z art. 247 § 1 pkt 5 op zajął się też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15.03. 2018 r. sygn. akt. I FSK 131/17 wskazując, że w przypadku przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 5 op chodzi o sytuację, w której organ w treści decyzji ewidentnie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania. O tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony, jednakże nie ma uzasadnienia przypisywanie decydującego znaczenia nagłówkowi decyzji, w której wskazano jej adresata. To, czy strona zostanie prawidłowo oznaczona w nagłówku decyzji, czy też w jej dalszej treści, nie jest najistotniejsze.

Jak bowiem zauważono w uzasadnieniu tego wyroku, w judykaturze jednolicie przyjmuje się, że jeżeli z treści decyzji wynika w sposób niebudzący wątpliwości zamiar organu ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną, to warunek z art. 210 § 1 pkt 3 op został spełniony i brak jest podstaw do stwierdzenia, że nastąpiła sytuacja, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 op. W przypadku przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 5 op chodzi o sytuację, w której organ w treści decyzji ewidentnie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2017 r., I sygn. akt FSK 998/15, CBOSA). O tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony, jednakże nie ma uzasadnienia przypisywanie decydującego znaczenia nagłówkowi decyzji, w której wskazano jej adresata. Zatem to, czy strona zostanie prawidłowo oznaczona w nagłówku decyzji, czy też w jej dalszej treści, nie jest najistotniejsze (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26.03. 2014 r., sygn. akt. I GSK 1551/12, CBOSA).

Uwzględniając zatem treść całej decyzji wraz z jej uzasadnieniem oraz to, że w obecnie rozpoznawanej sprawie została ona doręczona pełnomocnikowi syndyka masy upadłości, nie ma żadnych podstaw prawnych do przyjęcia, że zaskarżony do sądu akt został skierowany do podmiotu niebędącego stroną.

Podkreślić też należy, w aspekcie dalszych zarzutów skargi, co do naruszenia prawa do czynnego udziału w postępowaniu syndyka masy upadłości w osobie M. K.1 osobiście, czy też poprzez ustanowionego przez niego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego J. D., to oboje mieli oni zapewnione prawo do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Obu znana była treść rozstrzygnięcia I instancyjnego wydanego dla D. Sp. z o.o. Spółce Komandytowej w upadłości w upadłości i skorzystano ze środka odwoławczego przysługującego od decyzji wnosząc od niej odwołanie. Sam też syndyk brał udział w toczącym się postępowaniu, albowiem został zawiadomiony przed wydaniem decyzji o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w trybie art. 200 op.

Jak wynika z akt sprawy postanowienie w sprawie zapoznania się z materiałem dowodowym skierowano do syndyka masy upadłości M. K.1 w dniu 16.06.2021 r. i zostało odebrane w dniu 21.06.2021 r., zaś od momentu jego doręczenia do czasu wydania decyzji 6.07.2021 r. upłynął okres ponad 2 tygodni.

W tym też okresie nie zgłoszono wniosku o możliwość zapoznania się z aktami sprawy, nie nawiązano kontaktu telefonicznego, czy też osobistego.

Syndyk skorzystał też z prawa wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego na decyzję wydaną przez organ II instancji, a zatem mógł realizować swoje prawa wynikające z unormowań prawa upadłościowego. To natomiast w jakim stopniu aktywnie korzystał z przysługujących mu uprawień, należało wyłącznie od niego samego. W tym miejscu Sąd zauważa, iż zarówno na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego jak i odwoławczego nie były wnioskowane żadne dowody mające podważać ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego, ani też nie kwestionowano prawidłowości formalnej zebranych dotychczas dowodów.

Co więcej, na etapie postępowania międzyinstancyjnego, syndyk w odrębnym pełnomocnictwie udzielił adwokatowi M. S. umocowania do przeglądania i wykonywania fotokopii akt spraw prowadzonych przez Urząd Skarbowy w Krapkowicach pod sygn. akt. 1613-SPV.4103.51.2018- 1613-SPV.4103.55.2018 i w dniu 29 lipca 2021 r., upoważniona w dalszej kolejności aplikantka adwokacka K. K. dokonała zapoznania się z aktami sprawy sporządzając też zdjęcia wybranych kart z udostępnionych jej akt sprawy. Sama natomiast kwestia wyboru przez syndyka momentu zapoznania się przez niego z możliwości zapoznania się z aktami sprawy, czy przed wydaniem decyzji korzystając z wyznaczonego mu na podstawie art. 200 op terminu, czy też w późniejszym czasie, już po wydaniu decyzji, jest jego własnym wyborem i nie podlega ocenie Sądu. Istotnym jest jedynie, w aspekcie podnoszonych obecnie zarzutów, że miał on zagwarantowane prawo do czynnego udziału. Na to zaś czy z prawa tego skorzystał, kiedy i w jakim zakresie, organy podatkowe nie miały wpływu.

Na żadnym też etapie późniejszego postępowania odwoławczego, które to z zasady ma na celu ponowne rozpoznanie całości sprawy, nie były też składane jakiekolwiek wnioski o włączenie dodatkowych materiałów do akt postępowania, w tym dokumentów, które to obecnie są na etapie postępowania sądowo administracyjnego kwestionowane co do ich formy. Nie składano do nich zastrzeżeń, ani też, pomimo tego, że w piśmie z dnia 14.06.2021 r. - po otrzymaniu protokołów z badania ksiąg – wprawdzie wadliwie jeszcze wówczas umocowany pełnomocnik syndyka kwestionując poprawność ustaleń i zastrzegł sobie prawo do wniesienia dalej idących zastrzeżeń do protokołów, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym. Skoro zatem, jak już wyżej wskazano, doszło do zapoznania się z – wprawdzie z woli samego syndyka już po wydaniu decyzji organu I instancji - z aktami sprawy, nic nie stało na przeszkodzie, aby na etapie postępowania odwoławczego skorzystać z prawa do aktywnego udziału w postępowaniu.

Również w samej skardze, powtarzając w ślad za odwołaniem, zarzuty mające mieć miejsce naruszenia prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, nie wskazano żadnych konkretnych okoliczności mających świadczyć o realnym zaistnieniu ograniczeń ze strony organów, uniemożliwiających syndykowi możliwość realizacji swoich uprawnień procesowych. Co więcej brak jest też jakiejkolwiek konkretnej argumentacji, które to ograniczenia w zagwarantowaniu czynnego prawa strony, miałyby znaczenie i wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu strony, zauważyć trzeba, że zgodnie z przywołanym w skardze art. 194 § 1 op, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organ pozyskał zatem określone dokumenty, a następnie, stosownie do przepisu art. 179 § 1 op, wyłączył je z akt sprawy, pozostawiając w aktach wyciągi sporządzone w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Oceniając ten zarzut skargi, co do naruszenia tej normy prawnej, należy też mieć na względzie, że na podstawie art. 180 § 1 op w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, który nie dyskredytuje ad hoc, jakiegokolwiek dowodu mogącego przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, jeśli nie jest sprzeczny z prawem. Uzupełnieniem tej zasady jest art. 181 op, z którego wynika, że postępowanie podatkowe nie przyjmuje zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Z przepisu tego wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oznacza to możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów z innych postępowań pod warunkiem, że były zebrane zgodnie z prawem. Takie działania organów nie mogą być uznane za nieprawidłowe. Oparcie się przez organy podatkowe m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach tj. postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym nie dowodzi zatem o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje też, aby strona w postępowaniu podatkowym nie zgadzała się z oceną organu pierwszej instancji jak i drugiej instancji w kwestii dotyczącej uznania spornych faktur za nierzetelne. Jak już wyżej wskazano strona, nie korzystała też ze swoich uprawnień procesowych, jakie przyznają jej poszczególne uregulowania Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego uzasadnionym w ocenie Sądu jest twierdzenie, że skorzystanie przez organ I i II instancji w toku postępowania podatkowego z ustaleń zawartych we włączonych do akt sprawy w formie wyciągów dokumentów, wbrew stwierdzeniom pełnomocnika, nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym ww. przepisów, których naruszenie zarzucał pełnomocnik obecnie w skardze.

W tym miejscu wskazać również należy, że stosownie do treści art. 178 § 1 op, strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się przy tym, że przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, z uwagi na treść art. 179 § 1 op, zgodnie z którym przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (por. wyrok NSA z dnia 3.11. 2015 r., sygn. akt II FSK 2297/13). Przewidziane w tym przepisie dwa wyjątki zostały ustanowione z uwagi na potrzebę ochrony określonych wartości - informacji niejawnych bądź interesu publicznego.

Sporządzenie i włączenie do akt sprawy wyciągów z dokumentacji z pozyskanej od innego organu podatkowego podyktowane było koniecznością wyłączenia jawności danych dotyczących stron innych postępowań, wykraczających poza ramy wspólnego stanu faktycznego dotyczącego bezpośrednio transakcji zawieranych pomiędzy skarżącym a jego kontrahentem. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może bowiem umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie podatkowe, powinien udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne.

Zauważyć przy tym należy, iż z akt sprawy nie wynika, aby strona występowała na którymkolwiek etapie postępowania podatkowego, na podstawie art. 179 op, o umożliwienie jej zapoznania się z pełną wersją dokumentacji, nie wskazując nawet, w stosunku do których to dokumentów formułuje obecnie swoje zastrzeżenia. Jedynie na marginesie, można zauważyć, że pozyskana i włączona w części do akt niniejszego postępowania postanowieniem z dnia 11.02. 2020 r. decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. nr [...] z dnia 10.05. 2019 r., dotycząca podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2013-2014, znana była stronie, już wcześniej, gdyż to jej właśnie dotyczyła ta decyzja. Podobnie jak i decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. dotycząca kwoty zabezpieczenia.

Z analizy akt sprawy wynika natomiast, że dokumenty dotyczące już konkretnie spornego okresu rozliczeniowego, na których oparto ocenę zakwestionowanych aktualnie transakcji nabycia i sprzedaży, zostały włączone do akt w niezmienionej wersji, pozwalającej na zapoznanie się z treścią przeprowadzonych w niniejszej sprawie dowodów.

Odnosząc się z kolei do przywołanego w skardze (nieprawomocnego) wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 30.09.2021 r. sygn. akt I SA/Wr 638/20 i zawartej w nim wykładni zastosowania art. 194a op, jak słusznie zauważył organ w swojej odpowiedzi na skargę, przepis ten kierowany jest do strony postępowania i nadaje jej uprawnienie do przedłożenia organowi podatkowemu urzędowo poświadczonego odpisu dokumentu lub wyciągu z niego, pod warunkiem, że dokument znajduje się w aktach organu władzy publicznej lub w aktach jednostki będącej organem władzy publicznej w znaczeniu funkcjonalnym. Uzupełnieniem uprawnienia strony postępowania jest kompetencja organu podatkowego do zażądania udzielenia odpisu lub wyciągu od właściwego organu władzy publicznej lub jednostki pełniącej funkcję organu władzy publicznej. Jednak do aktywowania tej kompetencji dochodzi, jeżeli strona postępowania nie może sama uzyskać żądanych od niej przez organ podatkowy dokumentów. Jednakże w niniejszej sprawie, przepis ten nie miał zastosowania, gdyż to nie strona przedkładała organowi podatkowemu odpisy dokumentów urzędowych, jak i również organ podatkowy nie występował do organu władzy publicznej o wydanie odpisu lub wyciągu dokumentów, których skarżąca nie mogła sama uzyskać po wezwaniu jej do ich przedłożenia. Zatem nie doszło również do naruszenia tego przepisu.

Dokonując zatem pełnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji także, co do zawartego w niej rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2016 r., stwierdzić należy, iż w świetle zebranego materiału dowodowego jest ono prawidłowe.

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy Sąd uznał, że analiza akt sprawy i decyzji w niej wydanych nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu, postępowanie to zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje przesłanki określone w art. 122 i 187 § 1 op, a wyciągnięte na podstawie poczynionych ustaleń wnioski są uzasadnione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Zdaniem Sądu trafnie przyjął organ w zaskarżonej decyzji, że skarżąca wzięła udział w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i krajowego nabycia towarów, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 op obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 op, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 op, jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 op.

Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Jednym z dowodów (środków dowodowych) w sprawie może być dokument. Jednak nie można przyjąć, że wystarczającą podstawą do ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu działalności gospodarczej (zarówno w zakresie WDT, jak i dostaw krajowych) są wyłącznie sporządzone w tym celu dokumenty, jak np. przelewy, faktury mające uwiarygodnić twierdzenia Spółki, podczas gdy z innych dowodów wynika, w tym z zeznań osób uczestniczących w tym "procederze", że zakwestionowane faktury nie stwierdzały faktycznie dokonanych czynności, bowiem nie dokumentowały one obrotu ujętym w nich towarem, który w rzeczywistości nie istniał. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 op.

W badanym okresie Spółka uczestniczyła w łańcuchach transakcji, których przedmiotem miał być obrót elementami ogrodzeń - przęseł, bram i furtek, a których to dostawcą na jej rzecz miał być ich producent firma PHU H., a do których to produkcji miały być wykorzystane elementy montażowe wykazane w uprzednio wystawionych na jego rzecz fakturach firmy T.,

Zgromadzone w aktach sprawy dowody, pozwalają jednakże na stwierdzenie, że T. nie była rzeczywistym dostawcą elementów ogrodzeniowych do firmy PHU H., gdyż był to podmiot jedynie pozorującym prowadzenie działalności gospodarczej.

Zidentyfikowanie podmiotu T. jako znikającego podatnika, pozwoliło organom podatkowym na stwierdzenie, że transakcje zawarte z PHU H. należy zakwalifikować jako oszustwa podatkowe.

Z zeznań złożonych przez J. K., przesłuchanego w charakterze świadka w toku kontroli prowadzonej w firmie T. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. za miesiące od stycznia do marca 2016 r., wynika, iż w okresie od 01.01.2016 r. do 31.03.2016 r. J. K. nabywał elementy bram, furtek, przęseł i balustrad od firmy T. z siedzibą w S., przy czym nie zawierał z nią żadnych umów, nie pamiętał okoliczności współpracy z tą firmą, daty jej rozpoczęcia, numeru telefonu kontaktowego, adresu mailowego, miejsc spotkań, osób z którymi się kontaktował, w jaki sposób składał zamówienia. Zeznał również, iż nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających złożenie zamówień, a faktury od dostawcy przekazywane były wraz z towarem przez kierowcę, którego danych personalnych nie znał, towar dostarczany był do zakładu w F., zapłaty za towar dokonywał osobiście właścicielowi firmy T., A. S. w siedzibie jego firmy, poza fakturami nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających zapłatę za towar, ceny towarów zawarte były w ofercie otrzymanej od T., a cena zawierała koszt transportu, nie wiedział, kto był przewoźnikiem i na jakiej trasie odbywał się transport, towar dostarczany był do zakładu w F. samochodami typu bus.

Natomiast sam A. S. zeznając potwierdził wprawdzie, iż działalność gospodarczą prowadził w S. przy ulicy [...], ale nie pamiętał od kiedy i nie pamiętał na rzecz jakich podmiotów dokonywał sprzedaży towarów, gdyż jak podawał faktury za niego wystawiała P. N., tj. jego koleżanka, z którą wychowywał się. To ona prowadziła ewidencje sprzedaży i zakupów VAT firmy T., a on jedynie zanosił jej dokumenty, jednak nie pamiętał jakie. Ona też złożyła deklarację VAT-7K za I kwartał 2016 r., którą on tylko podpisał, choć nie czytał, co było w niej zawarte. Również to P. N. wszystko załatwiała, natomiast A. S. polegał na tych informacjach, które przekazywała mu wymieniona osoba. Na pytanie o współpracę z firmą PHU PHU H., zeznał, że nie pamięta, na czym polegała ta współpraca, bo wszystko za niego załatwiała P. N., nie pamiętał, kiedy współpraca się rozpoczęła, nie pamiętał, czy zawierał umowy pisemne.

Z kolei w toku ponownego przesłuchania dodatkowo zeznał, że w okresie od 01.01.2016 r. do 31.03.2016 r. oraz od 01.04.2016 r. do 30.06.2016 r. w ramach działalności gospodarczej nie nabywał żadnych towarów, a faktury na sprzedaż towarów na rzecz PHU H. wystawiała P. N. On sam nie ma żadnej wiedzy na temat transakcji z firmą PHU H., nie posiadał też żadnych dokumentów dotyczących tych transakcji. Przyznał jednocześnie, że faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a tylko ją zarejestrował. Nie otrzymywał pieniędzy, nie wypełniał żadnych deklaracji do urzędu, ani nie podpisywał żadnych umów. Za to, że miał firmę na swoje nazwisko, na którą P. N. wystawiała faktury, otrzymywał od niej czasem, co dwa miesiące, pieniądze w wysokości 1000 zł lub 2000 zł. Odnośnie samego przedmiotu spornych transakcji wyjaśnił, iż to z informacji otrzymanych od P. N. dowiedział się, że przedmiotem sprzedaży były bramy i płoty. Nie przyglądał się fakturom, które w jego imieniu ona wystawiała, a wszelkie dokumenty podpisywał bez wcześniejszego zapoznania się z nimi. Nie miał też wiedzy na temat tego, jak wyglądała furtka [...], jakie rozmiary miała brama [...], nie wiedział skąd miałby pochodzić towar, będący przedmiotem rzekomej sprzedaży, nie wiedział, gdzie towar był przechowywany i składowany. Nie posiadał informacji na temat tego, kto organizował transport, pod jaki adres towar był dostarczany, jak był pakowany. Wszystko to organizowała P. N., z którą nie ma kontaktu, ponieważ wyjechała za granicę.

Podczas czynności kontrolnych prowadzonych przez organ podatkowy w S. dokonano w dniu 14.02.2017 r. oględzin lokalu położonego w S. przy ulicy [...], wskazanego przez A. S. jako siedziba działalności (protokół z 15.02.2017 r.). W toku czynności ustalono, że lokal ten nie posiada znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Jest to mieszkanie o powierzchni około 37 m2, składające się z dwóch pokoi oraz pomieszczenia pełniącego rolę kuchni, łazienki i toalety. Na drzwiach wejściowych mieszkania i przed wejściem do klatki schodowej brak informacji o firmie, nie stwierdzono żadnego pomieszczenia, miejsca, w którym A. S. mógłby przechowywać towary będące przedmiotem sprzedaży.

W świetle tych szczegółowych ustaleń, organy zasadnie uznały, że prowadzący firmę H. J. K. nie posiadał więc towaru mającego być rzekomo nabytym i udokumentowanym posiadanymi fakturami od firmy T. Nie wskazał też innego źródła ewentualnego pochodzenia materiałów użytych do ewentualnej produkcji elementów ogrodzeniowych, wykazanych następnie przez siebie w fakturach wystawionych na rzecz skarżącej. Słusznie zatem zwrócił uwagę Dyrektor Izby, że J. K. nie dysponował materiałem (elementami montażowymi), z którego mógłby wyprodukować przęsła, bramy i furtki, które następnie miały być przedmiotem dostawy na rzecz spółki D. Elementy montażowe, z których miały być wyprodukowane bramy, furtki, balustrady - nie istniały. Wystawianie faktur, zarówno przez T., jak i następnie przez PHU H. stanowiło jedynie proceder, który miał na celu pozorowanie obrotu towarami i potwierdzenie transakcji, które faktycznie nie miały miejsca. Również D. nie podnosił, że towar był od kogoś innego niż K., w dokumentacji firmy figuruje tylko PHU H. jako dostawca asortymentu wskazanego na fakturach nabycia. Słuszna zatem była ocena Dyrektora Izby, że wszystkie zakupy i dalsza odsprzedaż następowała jedynie "na papierze". Zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż zawierane transakcje składały się na oszustwo podatkowe.

W oparciu o te ustalenia organy podatkowe obu instancji zasadnie stwierdziły, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, że faktury zakupy z 1.02.2016 r. (nr [...]) i 29.02.2016 r. (nr [...]) wystawione przez PHU H. na łączną wartość netto 613.650,00 zł, łączny podatek VAT: 141.139,50 zł, nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, gdyż stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji organy słusznie uznały, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za sporny okres rozliczeniowy o kwoty podatku naliczonego wynikające z ww. faktury, co miało bezpośrednie przełożenie na wysokość określonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W tym stanie rzeczy organy podatkowe zasadnie też uznały, że skoro nie doszło do faktycznego zakupu przez Spółkę towaru od PHU H., to również dalsza ich dostawa na rzecz S. s.r.o., jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) również była fikcją, a faktury wystawione na rzecz tego podmiotu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym także zakwestionowane przez organy faktury wystawiona dla tego podmiotu nie dokumentują wykonania przez D. czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i nie spełniają norm określonych w przepisie art. 13 ust. 1 i ust. 6 uptu. Przypomnieć należy, że z definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zawartej w art. 13 ust. 1 i ust. 2 uptu wynika, że aby daną czynność uznać za WDT to konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii oraz to, że wywóz musi nastąpić w wyniku dostawy co oznacza, że nabywca musi nabyć prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel.

Trafnie także w tym kontekście organy zakwestionowały również Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z w/w faktur wystawionych przez firmę S.1, ujętych w ewidencji zakupu za luty 2016 r. z tytułu wykonania usług transportowych. W świetle zebranego materiału dowodowego zgodzić się należy z Dyrektorem Izby, że usługi te służyły upozorowaniu transakcji zakupu i wewnątrzwspólnotowych dostaw elementów ogrodzeń, w celu uzyskania przez Spółkę zwrotów podatku VAT. Firma S.1 ww. towaru nie mogła przewozić, bo go nie było. Z uwagi na to, iż transakcje zakupu i sprzedaży ww. towarów nie wystąpiły uznano zatem prawidłowo, iż usługi transportowe nie były wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, organy prawidłowo odmówiły Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach za usługi transportowe.

Wszystkie te powyżej omówione okoliczności pozwoliły zakwalifikować organom opisane wyżej transakcje jako oszustwa podatkowe. Proceder oszustwa podatkowego opierał się na schemacie, w którym przy zaangażowaniu kilku podmiotów gospodarczych, z co najmniej dwóch państw UE, dochodzi do wyłudzania zwrotu podatku VAT, który faktycznie nigdy nie został zapłacony przez część podmiotów uczestniczących - tzw. "znikających podatników". Udział strony w tzw. oszustwie podatkowym, polegał na przyjmowaniu i wystawianiu faktur oraz innych dowodów potwierdzających obrót towarami, który to obrót w rzeczywistości nie miał miejsca. Powyższe ustalenie skutkowało pozbawieniem strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nabycia otrzymanych od kontrahentów, jak również brakiem możliwości wykazania w rozliczeniach podatkowych wartości dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów (WDT). W przypadku zakwestionowania dostaw wewnątrzwspólnotowych skutki podatkowe są jednak neutralne dla samego rozliczenia strony, bowiem były one dokumentowane fakturami ze stawką VAT 0%.

Zdaniem Sądu z poczynionych w sprawie ustaleń wynika również, że poszczególne sporne transakcje, a w rzeczywistości jedynie "obrót" samymi fakturami były z góry zaplanowane. Nie jest to zjawisko występujące w normalnym obrocie gospodarczym. Za trafnością stanowiska organów podatkowych o występujących w sprawie transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe świadczy również skoordynowanie poszczególnych jedynie formalnych transakcji kupna-sprzedaży pomiędzy poszczególnymi ogniwami. Również płatność pomiędzy poszczególnymi kontrahentami następowała bez żadnych trudności tego samego lub w ciągu kilku dni.

Trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że w przypadku Spółki oszustwo podatkowe polegało na bezpodstawnym żądaniu zwrotu podatku w sytuacji, gdy rozliczenia będące podstawą tego żądania były wynikiem fikcyjnych (symulowanych) transakcji.

Zestawienie poszczególnych dowodów i wynikających z nich faktów, które zostały ustalone w toku postępowania podatkowego, pozwalają na stwierdzenie, że nie doszło do dokonania rzeczywistych transakcji. Twierdzenia tego nie zmienia to, że następowała rzeczywista wymiana dokumentów, rzeczywista zapłata (dokonywano przelewów poprzez rachunki bankowe).

Organy nie pominęły dowodów, które miały dokumentować rzeczywisty charakter transakcji, dokonano natomiast odmiennej ich oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego, który nie pozwalał na stwierdzenie, że celem podejmowanych czynności przez podmioty uczestniczą na poszczególnych etapach wystawiania faktur, było uzyskanie zysku gospodarczego, skoro nie towarzyszył im ujęty w nich towar. Zasadnie tym samym przyjęto, że działania te miały cechy oszustwa podatkowego, a sam towar w niniejszym postępowaniu nie był przedmiotem autentycznego obrotu.

Z uwagi na pozbawienie skarżącej w ramach zaskarżonej decyzji prawa do rozliczenia podatku naliczonego z będących w jej dyspozycji faktura nabycia wystawionych na jej rzecz przez PHU H., organ odniósł się również do kwestii dochowania przez skarżącą w dokonywanych przez nią transakcji tzw. dobrej wiary, wskazując w swojej decyzji konkretne dowody i okoliczności, które świadczyły, jego zdaniem o braku należytej staranności oraz powołał dodatkowo fakty świadczące o wyższym, bo świadomym, stopniu zawinienia. Oceniając tzw. "dobrą wiarę" organ odwoławczy zastrzegł jednak, że: "towaru wykazanego na zakwestionowanych fakturach w ogóle nie było, a przedstawienie okoliczności dotyczących świadomości Spółki D., co do udziału w oszustwie ma na celu przedstawienie pełnego obrazu dokonanego procederu". Poddał też szczegółowej analizie okoliczności spornych transakcji, wskazując na brak rzeczywistego nabycia przez Spółkę towaru i jego dalszej dostawy.

W tym też zakresie organ odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, w którym to wielokrotnie, zarówno na gruncie VI dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112 wskazywano, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb. Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Na tym tle, zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa.

Zdaniem Sądu poszczególne dowody ocenione we wzajemnej łączności świadczą o tym, że w sprawie mamy do czynienia ze zorganizowanym procederem nakierowanym na wyłudzenie podatku VAT, a skarżąca stała się świadomym uczestnikiem tego oszustwa nakierowanego na wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT.

W normalnych warunkach gospodarczych racjonalnie działający przedsiębiorca, prowadząc rzeczywisty obrót handlowy danym towarem, działając w warunkach rynkowych i ponosząc związane z tym ryzyko gospodarcze, jest zainteresowany wszystkimi okolicznościami związanymi z dostawami tego towaru, tj. jego pochodzeniem i jakością, miejscem załadunku, wymaganymi certyfikatami dopuszczającymi do obrotu i możliwością zbycia w razie odstąpienia nabywcy od transakcji, jego ubezpieczeniem oraz rękojmią i gwarancjami, jakie musi zapewnić nabywcy towaru. Takiego zainteresowania ze strony skarżącej brakowało, co wskazuje, że celem otrzymywania i wystawiania przez nią spornych faktur nie mógł być rzeczywisty obrót gospodarczy, ale celem było dokonywanie wyłudzeń w podatku od towarów i usług. Prowadzi to do wniosku, że skarżąca nie tylko nie działała w należytej staranności przy dokonywaniu zafakturowanego z udziałem jej firmy obrotu elementami ogrodzeń nie weryfikując swojego dostawcy i pośrednika oraz źródła pochodzenia towaru, ale była wręcz świadomym uczestnikiem tego obrotu, nastawionym na osiągnięcie zysku w postaci zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. W zaskarżonej decyzji powołano szereg faktów i okoliczności, które świadczą o nietypowym przebiegu transakcji wykazanych spornymi fakturami. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że czynności podejmowane przez podatnika odbywały się w ramach z góry przyjętego schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Czynności te nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego przez skarżącą na uzyskiwanie korzyści w postaci zwrotów podatku VAT. Potwierdzeniem tego są zebrane w sprawie dowody, potwierdzające, że Spółka nie mogła w ogóle dysponować towarem ujętym w fakturach jego nabycia, bowiem także jej bezpośredni dostawca także nie mógł dysponować tym towarem, skoro jak ustalono, ujęty w fakturach towar w rzeczywistości nie istniał.

Wskazując zatem na te zasadne, co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego twierdzenia organu, o wystawaniu przez podmioty uczestniczące w omawianym procederze "pustych faktur", należy w tym miejscu podkreślić, na co jednolicie wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, iż w przypadku faktur, które nie dokumentują żadnych realnych czynności gospodarczych (faktur "pustych" sensu stricto) nie ma potrzeby w ogóle ustalania, czy podatnik korzystający z prawa do odliczenia podatku z takiej faktury wiedział lub mógł się dowiedzieć o jej nierzetelności. Jak wskazuje się w orzecznictwie, skoro wystawieniu spornych faktur nie towarzyszyło żadne rzeczywiste świadczenie dokonane na rzecz podatnika nawet przez podmiot inny, niż wystawca faktury, trudno zakładać, że dokonując takich "transakcji" podatnik działał w dobrej wierze lub też że dochował należytej staranności. Te ostatnie kwestie są natomiast bardzo istotne w przypadku, gdy w danej transakcji nastąpiło przekazanie towaru na rzecz podatnika, ale jego dostawcą był podmiot inny niż wskazany w tym charakterze w treści faktury. Świadomość podatnika co do ewentualnych nieprawidłowości w obrocie towarem rzutuje bowiem wówczas wprost na możliwość skorzystania przez niego z prawa do odliczenia na podstawie takiej faktury.

Uznając zatem za prawidłowe ustalenia organów, że podmiot widniejący na posiadanych przez skarżącą fakturach pozorował jedynie prowadzenie działalności gospodarczej oraz, że zasadniczym celem omawianych transakcji było wyłącznie nieuprawnione osiągnięcie korzyści podatkowych, nie zaś obrót rzeczywiście istniejącym towarem, tj. elementów ogrodzeń, tj. bram, furtek, przęseł, ujętym w zakwestionowanych fakturach, zarówno po stronie nabycia jak i WDT, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego, zwłaszcza dotyczących postępowania dowodowego, gromadzenia dowodów i ich oceny (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 op).

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Sąd nie stwierdził również naruszenia prawa materialnego. W ocenie Sądu, w realiach rozpatrywanej sprawy organy miały wszelkie podstawy do przyjęcia, że wobec faktury wystawionej na rzecz skarżącej przez PHU H., zaistniały stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu.

W myśl tej regulacji, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Za utrwalony należy również uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego.

Taka też sytuacja miała miejsce w sprawie niniejszej, albowiem faktura wystawiona na rzecz skarżącej przez PHU H., a mająca dokumentować zakup elementów ogrodzeń, jest wadliwa przedmiotowo, w tym znaczeniu, że ujęty w niej towar w rzeczywistości nie istniał.

Skoro zatem nie zostały spełnione przesłanki warunkujące uznanie dostaw na rzecz skarżącej za rzeczywiste, w związku z tym przepis art. 86 ust. 1 uptu nie mógł znaleźć zastosowania.

Z uwagi na to, że Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 ppsa. Nie stwierdzono również podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 ppsa, w myśl którego Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

W konsekwencji, wobec niepodzielenia zarzutów skarżącej, Sąd skargę tę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.