Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 828/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, 122, 180 par. 1, 187 par. 1, 188, 191, 193 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 stycznia 2019 r. przy udziale sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz odsetek za zwłokę od niezadeklarowanych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za l,ll,lll, IV i X/2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwotę 4 001,00 ( cztery tysiące jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wa. z dnia [...] 2018 r., nr [...] określającą J. L. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz odsetki za zwłokę od niezadeklarowanych i niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do kwietnia oraz październik 2013 r., określając zobowiązanie i odsetki w innej wysokości niż organ podatkowy I instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.- dalej O.p.) oraz art. 9 ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i lc, art. 22 ust. 1, art. 24 a ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 30c, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust 3f i ust. 6, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.- dalej: updof.).

J. L. w 2013 i 2014 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych oraz sprzedaży materiałów, budowlanych pod nazwą: Firma Usługowo-Handlowa "A" J. L. Działalność opodatkowana była 19% podatkiem według zasad określonych w art. 30 c updof. Był także podatnikiem podatku od towarów i usług.

Organ I instancji uznał, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 132.281,69 zł, na którą składały się:

1) kwota 16.256,69 zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku dotyczącego zakupu usługi wykonania instalacji elektrycznych przez firmę "B" T. R. według faktury nr [...]/2013 z dnia 03.01.2013r.

Wydatek ten był związany z inwestycją podatnika polegającą na remoncie świetlicy wiejskiej w C. W związku z tym, że zakończenie robót remontowych w świetlicy wiejskiej w C. nastąpiło w dniu 09.11.2012r., co potwierdzał protokół odbioru końcowego, a także, że T. R. zeznał, że wykonał te prace przed grudniem 2012 r. wydatek z tej faktury podlegał w ocenie organu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów 2012r., a nie 2013r.,

2) kwota 105.425,00 zł z tytułu zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur na których widniał jako wystawca L. N. Zakład Usługowo-Produkcyjny "C". Faktury dotyczyły usług świadczonych na rzecz podatnika w budynku Ochotniczej Straży Pożarnej w S., świetlicy wiejskiej w J. oraz świetlicy wiejskiej w C. Odnośnie budynku OSP w S. organ I instancji wskazał, że według zeznań podwykonawców, firma "C" nie świadczyła robót budowlanych w S. Na budowie pojawiał się L. N., lecz nie jest wiadome w jakim charakterze. Z kolei L. N. podczas przesłuchania nie był w stanie podać podmiotów, które w tym samym czasie wykonywały roboty w w/w obiekcie. Powyższe w ocenie organu I instancji potwierdzało, że firma "C" nie uczestniczyła w realizacji prac na tej budowie. Na podstawie protokołu kontroli nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wa. stwierdzono, że L. N. nie brał również udziału w budowie świetlicy wiejskiej w J. Z charakterystyki firmy "C" wynikało, że w 2013 r. firma ta nie miała możliwości technicznych i osobowych (nie zatrudniała pracowników), które pozwoliłyby na realizację usług budowlanych w tej świetlicy. Jak wskazał organ, ustalenia te potwierdzają również zeznania kierownika budowy, który wskazał, że zna L. N. i wie, że na budowie nic osobiście on nie robił oraz zeznania wykonawcy robót w tym obiekcie, który nie wymienił L. N. jako osoby, która wykonywała usługi na budowie. Organ wykluczył również możliwość prowadzenia prac przez L. N. w świetlicy wiejskiej w C.

3) kwota 10.600,00 zł tytułu zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur, na których widniał jako wystawca: W. B. firma "D", które również nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku postępowania stwierdzono bowiem, że podatnik, świadcząc roboty budowlane na rzecz gminy B., miał korzystać z usług tego podwykonawcy, jednakże żaden z pozostałych podwykonawców nie wskazał firmy W. B. jako podmiotu wykonującego prace. Z kolei sam W. B. stanowczo zaprzeczył, że wykonywał usługi na rzecz "A". Oświadczył że podpisy na okazywanych dokumentach zostały sfałszowane, a w okresie od czerwca 2012 r. do kwietnia 2014 r. odbywał karę pozbawienia wolności, nie zatrudniał pracowników i nie składał deklaracji PIT-11, PIT-40 ani VAT, zaś PIT-11 złożył zakład karny. Wobec tego organ stwierdził, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż W. B. nie wykonał zafakturowanych robót.

Zdaniem organu kwoty wynikające z faktur wystawionych przez "C" L. N. i "D" W. B., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, nie mogły więc one stanowić kosztów podatkowych za badany rok.

Przychody zaewidencjonowane przez podatnika w księdze podatkowej zostały również przez organ zweryfikowane. Ich wysokość została przyjęta do obliczenia zobowiązania podatkowego za 2013 r. w niezmienionej kwocie tj. 1.988.701,67 zł.

W związku z powyższymi korektami w zakresie kosztów uzyskania przychodów Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wa. dokonał własnego obliczenia wysokości dochodu uzyskanego J. L. za 2013 r.

Organ podatkowy I instancji ustalił więc, że podatnik uzyskał w 2013 r. dochód w wysokości 186.801,58 zł, który organ pomniejszył o 50% straty z 2012 r. w wysokości 76.315,70 zł. Podstawę obliczenia podatku ustalono na kwotę 110.489 zł, podatek dochodowy wg stawki 19 % organ określił na kwotę 20.992,91 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.698,37 zł należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013r. organ wyliczył na kwotę 18.295 zł.

Ponadto ustalił wysokość odsetek za zwłokę od niezadeklarowanych i niezapłaconych przez stronę zaliczek na podatek dochodowy za: styczeń 2013r. w kwocie 907 zł, za luty 2013r. w kwocie 208 zł, za marzec 2013r. w kwocie 87 zł, za kwiecień 2013r, w kwocie 267 zł i za październik 2013r. w kwocie 100 zł. Powyższe zostało odzwierciedlone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wa. z dnia [...] 2018 r., nr [...].

W odwołaniu od tej decyzji Strona argumentowała m.in., że L. N. faktycznie prowadził działalność oraz, że dopiero w 2014 r. dowiedział się o zakazie jej wykonywania. Wskazał przy tym podatnik, że na okoliczność prowadzenia działalności przez swojego kontrahenta przedkładał umowy i protokoły odbioru robót, w oparciu o które wystawiono sporne faktury. Powołał się także na zeznania L. N. i jego pracowników, które w jego ocenie potwierdzały, ze prace były w rzeczywistości wykonywane. Wykonanie prac w świetlicy wiejskiej w C. zdaniem podatnika mogą potwierdzić przedstawiciele inwestora, które wraz z L. N. uczestniczyły w odbiorze prac, zaś organ niesłusznie nie przesłuchał tychże osób. Dodatkowo wskazano, że w sprawie nie wyjaśniono wszystkich okoliczności współpracy z firmą "D". Podatnik podniósł, iż nie wiedział, że W. B. odbywał karę pozbawienia wolności. Sam sprawdzał firmę kontrahenta i nie stwierdził by jej działalność była zawieszona, zaś osoba, która podawała się za W. B., była do niego bardzo podobna. Ponadto wskazał podatnik, że firmę "D" rekomendował mu A. P., który wynajmował lokal na potrzeby jej działalności i był świadkiem rozmów dotyczących nawiązania współpracy. Przedstawił on firmę "D" jako rzetelnie działającą w zakresie usług transportowych i budowlanych. Przesłuchanie tej osoby miałoby wobec powyższego znaczenie dla ustalenia okoliczności sprawy, zaś organ zaniechał przeprowadzenia tego dowodu. Podatnik podniósł także, że z zeznań W. B. wynikało, iż firmowe pieczątki zgubił albo przekazał swoim znajomym wskazując ich nazwiska, dlatego też możliwym było, że w rzeczywistości w imieniu firmy "D" usługi objęte zakwestionowanymi fakturami wykonywała inna osoba.

Rozpoznając odwołanie, organ II instancji odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, o które wnioskował podatnik.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] 2018 r., nr [...] uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 15.183 zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 1.256 zł od niezadeklarowanych i niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do kwietnia i październik 2013 r.

Organ odwoławczy zaznaczył, że istota sporu sprowadza się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 116.025,00 zł. wynikających z faktur VAT, które, w ocenie organu I instancji, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych Sporne faktury zostały wystawione przez:

1) Zakład Usługowo-Produkcyjny "C" L. N., [...]-[...] Wa. ul. O[...] [...], NIP [...] - faktury związane z pracami budowlanymi na inwestycjach w C., J. i S. na łączną kwotę 105.425,00 zł szczegółowo opisane na str. 5-6 zaskarżonej decyzji,

2) W. B. "D", [...]-[...] Wa., ul. A[...] [...], NIP [...] - faktury za roboty związane z budową "E" w K. i O. na łączną kwotę 10.600,00 zł wskazane na str. 27 i 28 zaskarżonej decyzji.

Ponadto podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 16.256,69 zł stanowiącą wartość netto z faktury VAT nr [...]/2013 z dnia 03.01.2013r. wystawionej przez firmę P.W. "B" T. R. za prace dotyczące instalacji elektrycznych przeprowadzone w związku z remontem świetlicy wiejskiej w C. w Gminie Ja.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ ocenił, iż zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają, że usługi opisane na tych fakturach nie zostały wykonane przez podmioty, które je wystawiły w zakresie który wynika z tych dokumentów. Strona natomiast z pełną świadomością odliczała podatek naliczony od transakcji niedokonanych a wydatki wynikające ze spornych faktur zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Świadomość strony, co do faktu uczestniczenia w procederze posługiwania się fikcyjnymi fakturami VAT wynika już z samego faktu ujmowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów fikcyjnych faktur VAT, nie dokumentujących nabycia usług czy towarów.

W ocenie organu L. N. w 2013 r. nie miał możliwości osobowych ani technicznych aby wykonać ogólnie nazwane usługi budowlane na budowie świetlicy wiejskiej w J., C. i OSP S. udokumentowane fakturami na łączną kwotę 105.425 zł.

Świadczą o tym poniższe fakty:

1. W okresie od I do V 2013r. L. N. zatrudniał tylko 1 pracownika – J. G. — brygadzistę, który przesłuchany w charakterze świadka w dniu 08.07.2015r. (zał. nr 17 do protokołu kontroli) odnośnie prac świadczonych na rzecz L. N. zeznał, że w 2013 r. na pewno nie mieli konkretnej roboty, bo przetargi zaczynają się dopiero w kwietniu. Nie pracował na rzecz J. L. w 2013r. Nieprawdopodobny wydaje się tym samym fakt wykonania samodzielnie bez udziału innych osób (pracowników) usług na łączną kwotę netto 105.425,00 zł,

2. zarówno podatnik jak i sporny podmiot na prace budowlane na ww. inwestycjach nie przedłożyli - poza umową dotyczącą inwestycji w C. z 2012 r. - pomimo wezwań organu I instancji umów, protokołów odbioru prac. Wskazane w odwołaniu umowy protokoły odbioru nie zostały pomimo wezwania organu przedłożone. Brak dokumentacji, uniemożliwiał ustalenie potencjalnego zakresu robót i okresu w jakim miały zostać wykonane.

3. płatność kwot wynikających ze spornych faktur obywała się gotówką w dniu ich wystawienia, natomiast z pozostałymi podwykonawcami podatnik regulował płatności przelewem,

4. przesłuchani w charakterze świadków główni podwykonawcy na inwestycjach w C., J. i w miejscowości S., nie wskazali L. N. jako osobę, która świadczyła usługi budowlane. Ponadto ze spornych faktur wynikało, że rodzaj rzekomo wykonywanych robót (budowlanych), które miały być świadczone przez "C" był tożsamy z pracami innych podwykonawców, a daty wystawionych faktur się zazębiały.

5. L. N. postanowieniem Sądu Rejonowego w Wa. z dnia [...] 013r. syg. akt [...] [...]/13 został pozbawiony prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres 10 lat. W dniu [...] 2013r. został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej.

6. L. N. wykazał bierną postawę. Mimo podjętych wielokrotnie wezwań do przedłożenia dokumentów nie przedłożył żadnych dowodów, potwierdzających wykonanie prac budowlanych,

7. W 2013r. L. N. zatrudniał jednego pracownika, nie złożył żadnej informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za pracowników (np. PIT-11), nie złożył zeznania podatkowego przeznaczonego dla osób prowadzących działalność gospodarczą,

8. wobec L. N. zostało przeprowadzone postępowanie kontrole i podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług zakończone wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wa. decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy na przestrzeni lat 2012-2014: za VII, VIII, IX 2012r., I kwartał 2013r., VII, X, XI 2013r., oraz za I, II, IV, VI, IX, XII 2014r. na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. W postępowaniach tych uznano, że faktury wystawione przez L. N. na rzecz "A" J. L. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe okoliczności, zdaniem organu odwoławczego wskazują, że faktury na których jako wystawca widnieje firma "C" na łączną kwotę netto 105.425,00 zł dotyczące 2013r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do wniosku strony złożonego w trakcie postępowania odwoławczego (pismo z 01.06.2018r.) o przesłuchanie w charakterze świadka M. N. - syna L. N. na okoliczność potwierdzenia wykonania usług budowlanych przez ten podmiot na rzecz podatnika, organ uznał, że nie jest on uzasadniony. Zebrane w tym zakresie dowody w sposób wystarczający wskazują, że usługi te nie zostały wykonane. W związku z powyższym przeprowadzanie kolejnego dowodu, nie było w ocenie organu zasadne.

W ocenie organu wykonania prac nie potwierdzają także zeznania T. M. i M. K.

Podobnie organ odwoławczy ocenił faktury na których jako wystawca widnieje W. B. "D", wystawione za roboty budowlane "E" w O. na łączna kwotę 10.600 zł. oraz K. Żaden z podwykonawców, wykonujących roboty na budowach domów ludowych w K. i O., tj. A. N., J. S., D. Z., T. R. i P. R. do protokołów przesłuchań, na zadane pytanie w zakresie firmy "D" W. B. nie wskazali tej firmy jako wykonującej roboty na tych budowach. Wykonywanie robót przez W. B. potwierdził tylko podatnik oraz jego pracownik W. J. Przesłuchanie podatnika w obecności W. B. w dniu 09.06.2015r. potwierdziło, że W. B. nie wykonywał, jak sam zeznał, żadnych prac na budowie podatnika i osoby te nie znają się. Przesłuchany na tę okoliczność W. B. zeznał, że wszystkie okazane mu podczas przesłuchania faktury, protokoły odbioru prac zlecenia na wykonanie określonych prac budowlanych nie zostały przez niego wystawione, nie podpisał żadnego z tych dokumentów. W. B. w 2013 r. przebywał w Zakładzie Karnym, nie zatrudniał pracowników. W organie podatkowym nie złożył żadnych deklaracji PIT-11, PIT-40, VAT oraz zeznania podatkowego za 2013r. Z zeznań W. B. wynika, że swoje pieczątki firmowe albo przekazał swoim znajomym wskazując ich nazwiska albo zgubił. To już nie pierwsza kontrola gdy ktoś się podszywa pod jego firmę w trakcie, gdy on przebywał w więzieniu.

Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego Wa. dokonał wystarczających ustaleń w zakresie spornych faktur na których jako wystawca widnieje "D" W. B. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że usług tych nie wykonała firma prowadzona przez W. B.

Odnosząc się do wniosku strony złożonego w trakcie postępowania odwoławczego (pismo z 01.06.2018r.) o przesłuchanie w charakterze świadka A. P. na okoliczność potwierdzenia wykonania usług budowlanych przez "D" W. B. na rzecz podatnika, organ uznał, że nie jest on uzasadniony. Zdaniem organu odwoławczego przesłuchanie A. P. nie zmieniłoby stanowiska organów, gdyż osoba ta nie pełniła żadnej funkcji ani nie wykonywała robót na budowach, na których rzekomo W. B. wykonywał prace budowlane. W związku z powyższym przeprowadzanie kolejnego dowodu, nie było w ocenie organu zasadne.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone postępowanie kontrolne i podatkowe wykazało, że faktury na których jako sprzedający widnieją firmy: "C" L. N. i "D" W. B. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz prawdziwych danych, w związku z tym dokumenty te nie mogły być elementem legalnego obrotu prawnego. Określenie w nich zakresu przedmiotowego i wartości usług w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, że dowody te, jako niewiarygodne, nie mogły stanowić podstawy do ujęcia ich w księgach, a tym samym nie mogły być zdaniem organu dowodem stanowiącym podstawę uznania wydatków z nich wynikających za koszty w rachunku podatkowym.

Zatem łączna kwota netto 116.025,00 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof.

Organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowiska organu I instancji, który uznał, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 16.256,69 zł stanowiąca wartość netto z faktury VAT nr [...]/2013 z dnia 03.01.2013r. wystawionej przez firmę "B" T. R. za prace dotyczące instalacji elektrycznych przeprowadzone podczas remontu świetlicy wiejskiej w C., w Gminie Ja. W przedmiotowej sprawie jak wynika z materiału dowodowego podatnik przyjął w 2013r. do ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów metodę uproszczoną/kasową zatem podstawą do ujęcia w ciężar kosztów uzyskania przychodów był moment wystawienia faktury. Natomiast organ I instancji błędnie w zaskarżonej decyzji przyjął, że koszty udokumentowane sporną fakturą nr [...]/2013 z dnia 03.01.2013r. nie podlegają zaliczeniu do kosztów badanego tylko stanowią koszty 2012r. Swoje ustalenia organ uzasadnił jak przy metodzie memoriałowej, że koszty bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W związku z dokonanymi przez organ odwoławczy zmianami w zakresie kosztów uzyskania przychodów zmianie uległa wysokość zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2013. oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy.

Organ, wbrew zarzutom odwołania, nie dopatrzył się naruszenia przepisów postepowania, a mianowicie art. 121, art. 180,art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W skardze, skarżący wniósł o uchylenie spornej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji zarzucając:

1. art. 121 §1, art. 122, art. 180§ 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 193 § 1 O.p. w ten sposób, że w sprawie zebrano niekompletny materiał dowodowy, a zgromadzone dowody oceniono przekraczając granice swobodnej oceny dowodów. Organy bezzasadnie przyjęły, że faktury wystawione przez "C" L. N. oraz W. B. "D" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w związku z czym nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej,

2. prawa materialnego tj. art, 22 ust. 1 ustawy z 26.07.1991r. updof. przez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika w łącznej kwocie 116.025 zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. podmioty, poprzez bezpodstawne uznanie, że dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe błędnie uznały, że koszty uzyskania przychodów zostały przez podatnika zawyżone o wydatki udokumentowane spornymi fakturami.

Odnośnie faktur wystawionych przez firmę "C" L. N. zaznaczono, że L. N. prowadził faktycznie działalność gospodarczą w 2013 r. Potwierdzają ten fakt dokumenty, w tym podpisane umowy, wystawione faktury, jak i dowody z przesłuchania świadków, którzy zeznawali, że świadczyli pracę dla L. N. (T. M., Pan M. K.). Podnoszone przez organ podatkowy nieprawidłowości takie jak zakaz prowadzenia działalności gospodarczej wydany, brak składanych zeznań podatkowych i zgłoszonych pracowników nie mogą obciążać rozliczeń z urzędem skarbowym podatnika. L. N. wyraźnie sam oświadczył, że prowadził działalność gospodarczą do początku 2014r., gdyż dopiero wtedy dowiedział się z bazy CEiDG, że ma zakaz jej prowadzenia. Podatnik składając zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli jako dowód przedłożył umowy i protokoły odbioru robót, wskazane w odwołaniu i skardze, w oparciu o które sporządzone zostały kwestionowane faktury, które potwierdzają wykonanie robót przez L. N. Zdaniem strony wykonanie robót budowlanych przez tego podwykonawcę na inwestycji w C. - wykonanie robót gwarancyjnych potwierdzają zeznania L. N. złożone w dniu 23.11.2015r. i w dniu 25.09.2017r., z których wynika dokładny zakres wykonanych prac oraz to, że prace te były zlecone L. N. do wykonania przez podatnika ustnie, dlatego nie została przedłożona umowa. Ponadto fakt wykonania tych prac przez L. N. mogli potwierdzić także przedstawiciele inwestora tj. Zastępca Wójta Gminy Ja. – W. Z., Sołtys wsi C. – A. R., oraz inspektor nadzoru – J. Ga. Zdaniem strony organ podatkowy pominął jej sugestie, co do przesłuchania tych osób.

Strona zarzuciła także organowi, że w zastrzeżeniach złożonych do protokołu kontroli z dnia 29.10.2015r. załączyła pełnomocnictwo udzielone w dniu 01.01.2013r. którym L. N. umocował swojego syna M. N. do wystawiania i podpisywania faktur VAT, do składania oświadczeń woli w szczególności zawierania umów a organ podatkowy w swoim rozstrzygnięciu pominął ten fakt. Dowód z przesłuchania pełnomocnika miał w ocenie strony istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie, gdyż mógł on potwierdzić wykonywanie robót przez L. N. na inwestycji OSP S., świetlicy w J. oraz C.

Odnośnie faktur wystawionych przez: W. B. prowadzącego firmę "D" strona zarzuciła organom, że nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności współpracy podatnika z tym podmiotem. Skarżący nie wiedział, że W. B. odbywał karę pozbawienia wolności. Człowiek, który podawał się za W. B. był bardzo do niego podobny. Firmę W. B. rekomendował mu A. P. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "F" PHU Import Export Wa., który wynajmował mu lokal na potrzeby prowadzonej działalności i był świadkiem wstępnych rozmów dotyczących nawiązania współpracy. Przedstawiał firmę "D" jako prężnie działającą firmę w zakresie usług transportowych i budowlanych. Zdaniem podatnika ważną rolę przy rozstrzygnięciu kwestii współpracy miałoby przesłuchanie a A. P. na okoliczność współpracy podatnika z ww. podmiotem dotyczącej wykonania usług budowlanych w 2013r. związanych z budową domów ludowych w K. i O. Ponadto strona wywodziła, że z zeznań W. B. wynikało, że swoje pieczątki firmowe zgubił albo przekazał swoim znajomym wskazując ich nazwiska. Zatem być może w imieniu firmy "D" W. B. inna osoba wykonywała w rzeczywistości usługi objęte zakwestionowanymi fakturami i otrzymała za nie wynagrodzenie. Istotny zdaniem podatnika był tez fakt, że W. B. podczas przesłuchania zeznał, że nie pierwszy raz ktoś inny podszywa się pod jego firmę w trakcie, gdy on przebywał w więzieniu.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem strony, zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem zasad postępowania dowodowego

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu w sprawie doszło bowiem do naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczył kwestii zasadności zaleczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych w badanym okresie przez podmioty: "C" L. N. oraz "D" W. B. Organy podatkowe stały w sprawie na stanowisku, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przeciwne stanowisko wyrażał Skarżący, kwestionując przy tym prawidłowość i kompletność poczynionych ustaleń faktycznych oraz poprawność dokonanej oceny materiału dowodowego.

Tytułem wstępu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki:

1)

celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2)

wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga - zdaniem Sądu - szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. akt SA/Po 1393/92, publ. ONSA 1993/4/101). Związek, o którym wyżej była mowa, ma przy tym charakter przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1242/94 - dostępny System Informacji Prawnej Lex). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por. wyroki NSA z dnia 24 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1075 - 1076/97 - dostępne Lex). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2959/94 - ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny. W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód, bądź jego źródło.

Muszą też istnieć możliwości sprawdzenia, powiązania dokumentów księgowych, umów, faktur, dowodów zapłaty czy innych dokumentów sporządzanych przez uczestników obrotu gospodarczego z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. To podatnik, który przecież najlepiej wie komu i za co płaci powinien wiarygodnie wykazać, że określone czynności faktycznie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione, ściśle określone wydatki. Tym samym wbrew zarzutom skargi do przyjęcia określonej kwoty jako kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazanie, że podatnik prowadząc działalność w określonym zakresie musiał nabywać określone towary, gdyż mogłoby to prowadzić np. do legalizowania nabycia towaru z nielegalnych źródeł. To podatnik obowiązany jest wskazać zarówno kwoty poniesionych wydatków, jak również odpowiednio je udokumentować. O tym zatem, czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nie może decydować sam fakt posiadania faktur i uwzględnienia ich przez podatnika w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatkowych (por. też wyroki NSA w sprawach sygn. akt II FSK 421/09, LEX nr 596442 czy II FSK 294/09, LEX nr 596369).Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym.

Trzeba jednak podnieść, że dla stwierdzenia, czy faktury odzwierciedlają dane zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, niezbędne jest dokonanie wyczerpujących i prawidłowych ustaleń stanu faktycznego zgodnie z treścią art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz właściwej oceny materiału dowodowego, mieszczącej się w granicach zakreślonych przez treść przepisu art. 191 O.p. (wyznaczającego zasadę swobodnej oceny dowodów).

W tym kontekście Sąd stwierdza, że organy podatkowe dopuściły się licznych naruszeń proceduralnych przy dokonywaniu ustaleń faktycznych i oceny dowodów w zakresie faktur, które Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w badanym okresie.

Oceniając prawidłowość działania organów podatkowych odnośnie faktur przedstawionych przez Skarżącego do odliczenia VAT, wystawionych przez firmę "C" L. N., Sąd doszedł do przekonania, że materiał dowodowy nie został zebrany w sposób wyczerpujący, a wnioski organu składające się na ocenę prawną zostały wyciągnięte przedwcześnie, bądź też – niejednokrotnie – noszą znamiona dowolności.

Organy podatkowe stwierdziły, że powyższe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych albowiem L. N. w 2013 r. nie miał możliwości osobowych ani technicznych aby wykonać wskazanych w tych fakturach usług. Organ odwoławczy w podsumowaniu swojego stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji (s. 15-16) stwierdził, iż świadczą o tym następujące okoliczności: w okresie od stycznia do maja 2013 r. L. N. zatrudniał jednego pracownika (J. G.), który zeznał, iż "w 2013 r. na pewno nie mieli konkretnej roboty, bo przetargi zaczynają się dopiero w kwietniu", co zdaniem organu wskazuje na nieprawdopodobieństwo faktu wykonania samodzielnie przez L. N. usług na łączną kwotę netto 105.425 zł; płatność kwot wynikających ze spornych faktur odbywała się gotówką, podczas gdy w stosunku do innych podwykonawców Skarżący dokonywał przelewów, przesłuchani w charakterze świadków podwykonawcy na inwestycjach w C., J. i S. nie wskazali L. N. jako osoby wykonującej prace budowlane, a ponadto rodzaj rzekomo wykonywanych prac budowlanych był tożsamy z pracami innych podwykonawców; L. N. postanowieniem Sądu został pozbawiony prawa prowadzenia działalności gospodarczej i wykreślony z ewidencji tej działalności we wrześniu 2013 r., L. N. wykazywał bierną postawę i nie przedłożył mimo wezwań żadnych dowodów potwierdzających wykonanie prac budowlanych; nie złożył w 2013 r. żadnej informacji o dochodach oraz zaliczkach za pracowników ani zeznania podatkowego za ten rok dla osób prowadzących działalność gospodarczą; postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług wobec tej osoby zakończyło się wydaniem decyzji określającej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty za lipiec, październik i listopad 2013r. oraz za styczeń 2014 r.

Odnosząc się do powyższych argumentów przemawiających zdaniem organu za uznaniem fikcyjności przedmiotowych faktur, stwierdzić należy, że za taką konstatacją z pewnością nie mogą przemawiać okoliczności dotyczące formalnych aspektów prowadzenia przez L. N. działalności gospodarczej (orzeczonego przez sąd zakazu prowadzenia tej działalności oraz jej wykreślenia, jak również nie składania przez niego informacji czy deklaracji podatkowych). Zgodzić się należy ze Skarżącym, że nie można go obciążać okolicznościami leżącymi po stronie L. N., w tym zwłaszcza faktem nieprzedstawienia przez niego żądanych przez organ dokumentów, na co nie miał on żadnego wpływu. Ponadto nie ma zdaniem Sądu decydującego znaczenia dla sprawy okoliczność, że postępowanie kontrolne wobec L. N. zakończyło się wydaniem decyzji określającej podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja taka nie ma waloru znaczącego dowodu w niniejszej sprawie, a więc dowodu na okoliczność, że L. N. miałby nie wykonać przedmiotowych usług budowlanych. Jako dokument charakterze urzędowym stanowi ona zdaniem Sądu wyłącznie dowód na okoliczność, że została wydana oraz na okoliczność jej treści. Nie ma to zasadniczego przełożenia na ustalenia ani ocenę prawną w niniejszej sprawie, w której stan faktyczny winien być ustalony przede wszystkim na podstawie dowodów o charakterze źródłowym (dokumenty świadczące o ewentualnym wykonaniu lub niewykonaniu prac oraz zeznania świadków), przeprowadzonych w tymże postępowaniu.

Zwrócić trzeba również uwagę, że wielokrotnie podkreślana w treści decyzji okoliczność, iż w 2013 r. (od stycznia do maja) L. N. zatrudniał tylko jednego pracownika, w ocenie organu mająca świadczyć o niemożliwości wykonania przedmiotowych prac przez ten podmiot, sama w sobie nie stanowi wystarczającego argumentu za przyjęciem powyższego wniosku, skoro z pozostałego materiału dowodowego wynika, że L. N. w zakresie wykonywanych robót posługiwał się w 2013 r. również osobami, z którymi wiązała go umowa ustna. Wynika to wprost z jego zeznań oraz z zeznań świadków T. M. oraz M. K., przy czym świadek T. M. zeznał, iż rozliczał się w sumie z czterema dalszymi osobami (przekazywał im pieniądze za wykonaną pracę). Z pewnością nie można przecież uznać, że z punktu widzenia oceny rzeczywistego wykonania prac miałoby się liczyć wyłącznie ich wykonywanie przez pracownika zatrudnionego na podstawie pisemnej umowy o pracę. Fakt niewywiązywania się przez podwykonawcę z obowiązków wobec pracowników nie neguje sam w sobie wykonania usługi prze tychże pracowników. Skutki zaś takich zaniechań winien ponosić nierzetelny pracodawca, nie zaś jego kontrahenci. Nie sposób również nie zauważyć, a czego nie dostrzega organ, że L. N. w istocie formalnie zatrudniał wskazaną przez organ osobę (J. G.) w okresie od stycznia do maja 2013 r., zaś w niniejszej sprawie mamy do czynienia z pracami opisanymi w kwestionowanych fakturach dotyczącymi również i pozostałych miesięcy 2013 r. Ponadto świadek J. G. w toku przesłuchania zeznał, że przetargi rozpoczynają się dopiero w kwietniu, zaś sam pracował tylko do maja 2013 r. – tym bardziej zatem na podstawie tego dowodu nie sposób stwierdzić, że po tym okresie prace na pewno nie były przez L. N. wykonywane. W tej sytuacji nie przekonują wnioski organu zawarte w zaskarżonej decyzji, iż nieprawdopodobny miałby być fakt wykonania przez L. N. usług wskazanych w przedmiotowych fakturach.

Organ akcentował w treści decyzji to, że przesłuchani w charakterze świadków podwykonawcy na inwestycjach w C., J. i S. nie wskazali L. N. jako osoby wykonującej prace budowlane. Podkreślić jednak należy, że w praktyce budowlanej podwykonawcy mogą nie posiadać pełnej wiedzy na temat wszystkich podmiotów wykonujących roboty na danej budowie, zwłaszcza, że zakończenie jednych robót przez jeden podmiot często warunkuje podjęcie następnych przez inny i do rzadkości należy sytuacja, w której wszystkie prace są wykonywane jednocześnie. Nie sposób też wymagać od podwykonawców, którzy zresztą częstokroć nie wykonują osobiście robót (wykonują je przez swoich pracowników) aby znali wszystkich podwykonawców na danej budowie, tym bardziej gdy – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – ilość tych podwykonawców była znaczna. Wobec powyższego, w omawianej kwestii nie można poprzestać na samych zeznaniach podwykonawców, choć niewątpliwie są one istotne jako przyczyniające się do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych. Na marginesie należy zauważyć, że niektórzy podwykonawcy przesłuchiwani przez organ wskazali firmę "C" L. N., jako wykonującą prace budowlane - świadek T. R. oświadczył, że L. N. pracował na budowie w C. i pojawiał się na budowie w S., zaś świadek W. C. zeznał, że L. N. "chyba pracował na budowie w C.". Sąd dostrzega przy tym, że organowi umknęła pewna istotna okoliczność mająca znaczenie dla oceny zeznań tych podwykonawców, którzy wprost twierdzili, że "nie kojarzą" podmiotu o nazwie "C" L. N. Otóż, jak wynika z zeznań świadka M. K., osobom wykonującym prace dla L. N. na podstawie umów ustnych, kamizelki zapewniała firma Skarżącego, tj. "A" J. L. Oznacza to, że identyfikacja tych osób jako pracujących dla firmy "C" była dla innych podwykonawców utrudniona.

W tej sytuacji znaczenia nabiera dokładne przesłuchanie kierownika budowy, będącego osobą nadzorującą i koordynującą wszystkie roboty budowlane toczące się na danej budowie. Dopiero bowiem kategoryczne wykluczenie przez taką osobę, że dany podmiot wykonywał przedmiotowe prace na nadzorowanej przez niego budowie (i to prace mieszczące się w zakresie tej konkretnej budowy), potwierdzone ewentualnie zeznaniami innych podwykonawców, mogłoby prowadzić do zaakceptowania tezy stawianej przez organy podatkowe. W tym kontekście trzeba wskazać, iż przesłuchanie kierownika budowy S. S., wbrew twierdzeniom organu, nie daje podstawy do jednoznacznych wniosków. Świadek ten na pytanie odnośnie firmy "C" stwierdził bowiem, co następuje: "kojarzę podmiot, chyba był na budowie w J. ale nie jestem w stanie powiedzieć co tam robił, raczej roboty budowlane" a na pytanie dotyczące L. N. odpowiedział, że go zna i że "osobiście nie robił on na świetlicy w J." oraz, że "nie wie czy jego pracownicy bądź ludzi pracowali na tej budowie i w jakim zakresie". Z kolei wcześniejszy kierownik budowy K. T. wprost oświadczył, że na budowie w C. L. N. wykonywał prace budowlane, zaś w OSP w S. wykonywał je T. M. (który pracował dla L. N. na podstawie ustnej umowy). Powyższe wypowiedzi zdaniem Sądu w żaden sposób nie pozwalają na wykluczenie tezy o wykonywaniu przez "C" prac na wskazanych budowach, przy czym jedyne kategoryczne stwierdzenie świadka S. S. dotyczy tego, iż L. N. nie wykonywał prac osobiście, co samo w sobie nie przesądza jeszcze o tym, że roboty nie miałyby nie być przez ów podmiot rzeczywiście wykonywane. Zatem na obecnym etapie, biorąc pod uwagę twierdzenia Skarżącego, L. N. oraz wskazanych wyżej świadków, ocena wyrażona przez organ zdaniem Sądu nie jest przekonująca.

Ponadto w ocenie Sądu organy podatkowe niezasadnie zaniechały w sprawie przesłuchania wskazywanych przez Skarżącego świadków: W. Z. (zastępcy Wójta Gminy Ja.), A. R. (sołtysa) i J. Ga. (inspektora nadzoru). Były to, jak podawał Skarżący, osoby występujące w imieniu podmiotu publicznego zamawiającego prace budowlane na budowie w C., które mogłyby potwierdzić fakt wykonywania prac przez firmę "C". Jak wynika z treści protokołu oględzin i ekspertyz z dnia 13.03.2013 r., osoby te były obecne przy tychże oględzinach i podpisały ów protokół. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do stwierdzenia, że dowód z przesłuchania tych osób ten miałby nie mieć znaczenia dla sprawy, zwłaszcza, że chodzi tu o osoby najwyraźniej zaangażowane w proces budowlany, a przy tym bezstronne i reprezentujące podmiot publiczny. Sąd stanowczo sprzeciwia się przy tym wyrażaniu oceny danego dowodu zanim nie zostanie on przeprowadzony. Podobnie należy ocenić odmowę przeprowadzenia przez organ dowodu z zeznań świadka M. N. na okoliczność jak wyżej. Organ niesłusznie antycypuje brak przydatności tego dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazując na to, że osoba ta była jedynie pełnomocnikiem L. N. do składania oświadczeń woli, w tym zawierania umów oraz podpisywania faktur i nie mogła mieć wiedzy na temat wykonywania prac. Ponownie podkreślić należy, że nie można "z góry" wykluczać, że osoba ta może posiadać jednak wiedzę w tym zakresie; w szczególności warto zauważyć, skoro już organ kładzie nacisk na treść pełnomocnictwa udzielonego tej osobie przez L. N., że składanie oświadczeń woli przez pełnomocnika mogło ewentualnie odbywać się w toku wykonywania prac. Niewątpliwie zatem dowód ten, w ramach realizacji zasady prawdy obiektywnej i związanego z nią obowiązku pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), powinien być w sprawie przeprowadzony. Wskazać należy, że strona zgłaszał te dowody z tezą przeciwna niż przyjęta przez organ. Jak zaś wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie "Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 o.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 o.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji" (wyrok NSA z 19.09.2014 sygn. akt I FSK 1318/13 LEX nr 1544555) "Pojęcie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem", o którym mowa w art. 188 o.p. należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, na korzyść strony" (wyrok NSA z 21.11.2014 sygn. akt II FSK 2661/14 LEX nr 1591812)

Niesłusznie również zdaniem Sądu organ nie nadaje żadnego znaczenia w sprawie okoliczności, iż podpis L. N. widnieje na protokole oględzin i ekspertyz z dnia 13.03.2013 r. dotyczącym prac na budowie w C. Gdyby bowiem podmiot ten rzeczywiście nie miał nic wspólnego z pracami na tej budowie, trudno byłoby znaleźć logiczne wytłumaczenie dla złożenia przez niego podpisu na tym protokole, z pewnością zaś organ nie próbował nawet wyjaśnić z jakich przyczyn jego podpis tam się znalazł, co w ocenie Sądu również stanowi naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wskazać przy tym należy, że złożenie przez L. N. podpisu pod protokołem w charakterze przedstawiciela Skarżącego samo z siebie nie wyklucza przyjęcia, że mógł on prowadzić prace na tej budowie.

Z kolei powoływanie się przez organ na to, iż rodzaj prac budowlanych wynikający ze spornych faktur miałby być tożsamy z pracami innych podwykonawców jest o tyle nieprzekonujące, że nie dokonano szczegółowego porównania tychże prac, a zatem nie wiadomo, w oparciu o jakie konkretne okoliczności taki wniosek organu został oparty.

Natomiast odnośnie wskazywanego przez organ dokonywania gotówkowych płatności kwot wynikających ze spornych faktur (w odróżnieniu od płatności w stosunku do innych podwykonawców), Sąd stoi na stanowisku, że fakt ów sam w sobie nie oznacza jeszcze, że prace te nie zostały wykonane, zwłaszcza jeżeli zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do jednoznacznych wniosków w zakresie tego, czy rzeczywiście nie miały one miejsca.

Sąd wskazuje ponadto, że nie może się zgodzić ze stwierdzeniem organu podatkowego, iż nieprzedstawienie przez Skarżącego dokumentów źródłowych (umowy, protokoły odbioru) w toku postępowania kontrolnego i złożenie ich w organie dopiero w postępowaniu podatkowym, mogłoby świadczyć o tym, że dokumenty te zostały sporządzone na potrzeby tego postępowania i w celu uwiarygodnienia transakcji. Stwierdzenie takie, sprzeczne z treścią art. 123 § 1 O.p. oraz art. 180 § 1 O.p., które to przepisy dają Stronie możliwość przedkładania dowodów w sprawie na każdym etapie postępowania, stanowi niedopuszczalną próbę zdyskredytowania dowodów przedłożonych przez Stronę, których wiarygodności czy rzetelności w żaden konkretny sposób organ nie podważa.

W następnej kolejności Sąd stwierdza, że organy podatkowe dopuściły się również naruszeń proceduralnych w zakresie ustaleń faktycznych i oceny prawnej dotyczącej faktur posiadanych przez Skarżącego, na których jako wystawca figuruje "D" W. B. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy również i w tym zakresie jest niewystarczający, co przekłada się na niepełne ustalenia faktyczne i przedwczesną (a nierzadko także dowolną) ocenę prawną.

Organy podatkowe stały w sprawie na stanowisku, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ Skarżący nie nabył usług budowlanych od firmy "D" W. B. Ocenę taką wyraził organ odwoławczy na podstawie zeznań świadków (podwykonawców), którzy nie wskazali tej firmy jako wykonującej roboty budowlane na budowach domów ludowych w K. i O., podnosząc jednocześnie, że wykonywanie powyższych robót przez ów podmiot potwierdził wyłącznie Skarżący oraz jego pracownik (W. J.), czemu organ - wobec treści zeznań podwykonawców - nie dał jednak wiary.

W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ocena powyższa budzi uzasadnione wątpliwości. Wskazać należy, że nie wszyscy przesłuchiwani w sprawie podwykonawcy byli przez organ zapytywani wprost o to, czy na budowach w K. i O. firma "D" wykonywała prace budowlane (np. tego konkretnego pytania nie zadano K. R. czy S. D., choć zadawano je innym podwykonawcom). Co jeszcze bardziej istotne, nie został o to zapytany kierownik tych dwóch budów (K. S.). Należy przy tym wskazać, że – jak to już wyżej podkreślono w rozważaniach dotyczących analogicznej kwestii związanej z firmą "C" - nie można w tym zakresie poprzestać na samych zeznaniach podwykonawców, którzy mogą nie posiadać pełnej wiedzy na temat innych podwykonawców. Należy zatem w tym miejscu ponownie zaakcentować, że dopiero kategoryczne wykluczenie przez kierownika budowy, będącego osobą nadzorującą i koordynującą wszystkie roboty budowlane toczące się na danej budowie, że dany podmiot wykonywał przedmiotowe prace na nadzorowanej przez niego budowie (i to prace mieszczące się w zakresie tej konkretnej budowy), potwierdzone ewentualnie zeznaniami innych podwykonawców, mogłoby prowadzić do zaakceptowania tezy stawianej przez organy podatkowe, a na obecnym etapie, wobec niepełnego materiału dowodowego i biorąc pod uwagę zgodne twierdzenia Skarżącego oraz jego pracownika, ocena taka jest zdaniem Sądu stanowczo przedwczesna.

Inną kwestią wymagającą wyjaśnienia w sprawie jest natomiast to, czy omawiane prace ewentualnie wykonywała osoba podająca się (podszywająca się) pod firmę "D" W. B. i czy Skarżący posiadał świadomość ewentualnego podszywania się tej innej osoby, a jeśli nie, to czy wykazał się należytą starannością w tym zakresie. Organy wskazały w tym względzie na treść przesłuchania samego W. B., który kategorycznie zaprzeczył okoliczności wykonywania jakichkolwiek prac na budowie Skarżącego, jak również znajomości ze Skarżącym, wskazując na odbywanie kary pozbawienia wolności w tym okresie.

W tej mierze Sąd stwierdza, że w pełni podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 19.05.2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16 (CBOSA), zgodnie z którym "w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót."

Jednakże zdaniem Sądu zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy ani nie jest wystarczający dla przyjęcia, że badanie dobrej wiary (należytej staranności) jest wyłączone w realiach rozpatrywanej sprawy, ani też organ odwoławczy nie zajął w tej kwestii jednoznacznego, konsekwentnego stanowiska. Brak ustalenia oraz oceny stanu faktycznego dotyczy zwłaszcza tego, czy w okolicznościach sprawy miało ewentualnie miejsce firmanctwo z udziałem osoby podszywającej się pod W. B.

Należy zatem stwierdzić, że aby weryfikacja dobrej wiary (należytej staranności) nie była w niniejszej sprawie konieczna, niezbędne byłoby wykazanie przez organ, że Strona wiedziała o podszywaniu się rzeczywistego dostawcy pod wystawcę faktur. Wiąże się to z akcentowaną już wyżej koniecznością jednoznacznego ustalenia, jaki stan faktyczny miał w sprawie rzeczywiście miejsce. W sytuacji występującej w niniejszej sprawie, w której organ neguje wykonanie usług wskazanych na fakturach przez podmiot wystawiający faktury, należy bowiem ustalić, czy mamy do czynienia z takimi "pustymi fakturami", w których jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia faktury mające rzekomo dokumentować tę transakcję przy świadomości odbiorcy faktur (Skarżącego), czy też z fakturami wystawionymi przez firmanta, a zatem dotyczącymi również rzeczywistego obrotu towarami lub usługami ale z zatajeniem wobec nabywcy (Skarżącego) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Jedynie w tym drugim przypadku (tj. w razie stwierdzenia firmanctwa) powinna być uwzględniona dobra wiara.

Tymczasem w zaskarżonej decyzji brak jest stosownych ustaleń faktycznych w tym zakresie, a ponadto materiał dowodowy w ocenie Sądu nie jest wystarczający do dokonania takich ustaleń. Co za tym idzie, nie ma również wystarczających podstaw do wyrażania oceny w tym zakresie. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej zawarto przy tym stwierdzenia nieprawidłowe, wewnętrznie sprzeczne lub zbyt ogólnikowe. M.in. wskazano, że z uwagi na posłużenie się przez podatnika "pustymi fakturami", nie można przyjąć aby działał on w dobrej wierze. Stwierdzenie to jest błędne - sam fakt posłużenia się "pustymi fakturami" nie wyklucza bowiem możliwości przyjęcia po stronie podatnika dobrej wiary. Jak już wyżej wskazano, jeśli mamy do czynienia z taką postacią "pustych faktur", w której dochodzi do zatajenia przez kontrahenta (firmowanego) prowadzonej przez siebie działalności lub jej rzeczywistych rozmiarów (a więc z firmanctwem), dobra wiara podlega jednak badaniu. W decyzji wskazano również, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż podatnik miał świadomość, iż faktury te nie dokumentują transakcji w nich opisanych, co zwalnia organ od badania dobrej wiary po jego stronie (s. 19 decyzji). Stwierdzenie to ma charakter ogólnikowy i zostało postawione bez jakiejkolwiek głębszej analizy i wskazania podstaw do takich wniosków. W konsekwencji powyższego - arbitralnego - stwierdzenia odnośnie rzekomej świadomości podatnika, organ przedwcześnie uznał za chybioną argumentację podnoszoną przez Skarżącego w zakresie braku wiedzy o tym, iż prace nie zostały wykonane przez "D" i w zakresie dochowania przez niego należytej staranności. Ponadto stwierdzono, że argumentacja Strony o podszywaniu się innej osoby pod W. B. potwierdza to, że usług tych nie wykonał W. B., a podatnik nie wskazał, kto usługi te wykonał, co z kolei pozwoliło organowi uznać zarzuty Strony oraz jej argumentację dotyczącą sprawdzania wiarygodności kontrahenta za chybione. W powyższym stwierdzeniu znalazło się szereg sprzeczności i nieprawidłowości. Po pierwsze, argumentacja Strony o możliwym podszywaniu się innej osoby pod tego kontrahenta (potwierdzona zeznaniami samego W. B., jako świadka) powinna dać organom asumpt do dokładnego zbadania tej okoliczności w celu ustalenia zaistniałego stanu faktycznego (czego nie uczyniono), nie zaś do stwierdzania, iż potwierdza to jedynie brak wykonania usług przez "D". Sam fakt nie wykonania tychże usług przez "D", jak to już wyżej podkreślono, nie wyczerpuje istoty niniejszej sprawy, skoro możliwe są w tym zakresie różne stany faktyczne. Po drugie, Skarżący, który – jak wskazywał – nie wiedział, że W. B. odbywa karę pozbawienia wolności, może nie wiedzieć, kim w rzeczywistości jest osoba podająca się za niego, zwłaszcza, że nie ustaliła tego również Komenda Miejska Policji w Wa. prowadząca postępowanie karne (o czym będzie mowa poniżej), a zatem z okoliczności braku wiedzy po jego stronie nie można wyciągać w stosunku do niego niekorzystnych skutków prawnych. Po trzecie, z faktu, że Strona twierdziła, iż mogło dojść do podszywania się osoby trzeciej pod W. B. oraz z faktu, że Strona nie wie kim ta osoba w rzeczywistości była, nie można wyciągać ogólnego wniosku o nietrafności zarzutów Strony, w tym jej argumentacji dotyczącej sprawdzenia kontrahenta, są to bowiem zupełnie różne aspekty, a ponadto tak wyrażona ocena organu nosi znamiona arbitralnej.

Ponadto trzeba w tym miejscu wskazać na pewną okoliczność, którą organ w swojej analizie pomija, a która ma istotne znaczenie przy ustalaniu stanu faktycznego w sprawie. Strona wskazywała na możliwość podszywania się innej osoby pod W. B. (podając świadczące za tym w jej ocenie okoliczności, w tym podobieństwo tej osoby do niego) zaś sam W. B. zeznał jako świadek, że odbywał karę pozbawienia wolności i nie prowadził działalności gospodarczej, nie posiadał pieczątek itp., a nadto, że takie sytuacje (podszywanie się innej osoby) miały już wcześniej miejsce. Organ II instancji w swojej decyzji przywołał wprawdzie w opisie stanu faktycznego sprawy wypowiedź W. B. o podszywaniu się innych osób pod niego i jego działalność, jednak w żaden sposób nie odniósł się do niej w części decyzji zawierającej analizę i ocenę prawną. Powyższe nie tylko czyni ocenę wyrażoną przez organ niepełną ale również nasuwa istotne wątpliwości odnośnie wymaganego obiektywizmu w sprawie, biorąc pod uwagę zwłaszcza zarzucane przez Skarżącego "ukierunkowanie" organu na przyjmowanie wiarygodności jedynie dowodów niekorzystnych dla niego.

Wątpliwości te są tym bardziej uzasadnione, że organ w tej sprawie całkowicie przeoczył istotną okoliczność wiadomą mu z urzędu. Mianowicie organ nie wziął w tej sprawie pod uwagę, że w sprawie podrobienia faktur VAT w okresie od 27.11.2012 r. do 30.10.2014 r. w celu użycia ich za autentyczne, a następnie wprowadzenia ich do obrotu gospodarczego opatrzonych pieczęcią firmy "D" W. B., Komenda Miejska Policji w Wa. toczyła postępowanie karne pod sygn. akt [...] [...]/15. Postępowanie to zakończyło wprawdzie się w dniu [...] 2016 r. umorzeniem z powodu niewykrycia sprawcy (na co wskazuje treść pisma Komendy Policji do Naczelnika US w Wa. z dnia 24.04.2017 r.), jednakże mimo to nie sposób tej okoliczności pominąć w niniejszej sprawie, zwłaszcza, że organ I instancji dysponował wiedzą na ten temat na prawie rok przed wydaniem decyzji. Skoro bowiem toczyło się postępowanie przygotowawcze w wyżej opisanej sprawie karnej (i to dotyczące zarówno faktur wystawionych na rzecz Skarżącego, jak i innych podmiotów), to stanowi to uwiarygodnienie zeznań W. B., iż do takich zdarzeń dochodziło i mogło do niego dojść również w niniejszej sprawie. Kwestia ta niewątpliwie wymagała uwzględnienia przez organ, a tymczasem została w sposób niesłuszny zupełnie zignorowana i w zaskarżonej decyzji brak jest jakiejkolwiek wzmianki na ten temat.

Należy również przyznać rację Skarżącemu, że niesłusznie zaniechano w sprawie przesłuchania A. P., który – jak wskazywał Skarżący – wynajmował lokal firmie "D" W. B., rekomendował mu ów podmiot jako rzetelnie wykonujący prace budowlane i transportowe i był świadkiem wstępnych rozmów pomiędzy nimi. W ocenie Sądu dowód z zeznań tej osoby jako świadka powinien być w sprawie przeprowadzony celem wyjaśnienia w sposób pełny stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie ewentualnej świadomości Skarżącego odnośnie wystawiania przedmiotowych faktur przez inny podmiot niż realizujący prace albo ewentualnej należytej staranności (gdyby okazało się, że świadomości tej Skarżący nie posiadał). Za nieodpuszczalne Sąd uznaje przy tym stwierdzenie organu, że przesłuchanie tej osoby nie zmieniłoby jego stanowiska, gdyż zebrane dowody wskazują na niewykonanie usług przez firmę "D". Po pierwsze, jak już wyżej wyraźnie podkreślono, samo stwierdzenie, że firma ta nie wykonała przedmiotowych prac, nie wyczerpuje stanu faktycznego sprawy. Po drugie zaś, po raz kolejny trzeba stwierdzić, że wyrażanie oceny dowodu "z góry", zanim zostanie on przeprowadzony i w ten sposób eliminowanie go z katalogu dowodów mających znaczenie dla sprawy, w ocenie Sądu jest niedopuszczalne. Nie tylko nie ma to bowiem nic wspólnego z zasadą prawdy obiektywnej wynikającą z treści art. 122 Op. ale niewątpliwie narusza również zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 O.p.

W tej sytuacji należy zgodzić się ze Skarżącym, iż w sprawie doszło do naruszenia przez organ przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 § 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Podane wyżej aspekty przemawiają bowiem za stwierdzeniem, że materiał dowodowy jest niekompletny, brak jest dokonania wskazanych istotnych ustaleń faktycznych, a ponadto istnieją podstawy do odmiennej interpretacji tego materiału dowodowego, który został w sprawie zgromadzony. Powyższe naruszenia zdaniem Sądu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy; skoro bowiem na obecnym etapie ustalenia faktyczne są niepełne, to dopiero dokonanie dalszych niezbędnych ustaleń pozwoli na wyrażenie kompleksowej, właściwej oceny tak zgromadzonego materiału, która może być odmienna od przedstawionej w decyzjach organów podatkowych. Tym bardziej zaś wskazane przez Sąd naruszenia organu w zakresie oceny już zgromadzonych w sprawie dowodów, mogą przełożyć się na inny wynik sprawy niż ujęty w zaskarżonej decyzji.

Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania w sprawie, przedwczesnym jest odnoszenie się do podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Z powyższych względów, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ II instancji zobowiązany jest naprawić wskazane uchybienia. Przede wszystkim organy winny w sposób wyczerpujący ustalić stan faktyczny w sprawie, w szczególności poprzez przesłuchanie świadków wskazywanych przez Skarżącego oraz uzupełnienie zeznań świadków dotychczas przesłuchanych. Dodatkowo w zakresie faktur, na których jako wystawca widnieje firma "D" W. B., należy również dokonać ustaleń w zakresie stanu faktycznego, który w sprawie rzeczywiście miał miejsce tj. czy mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami sensu stricto, czyli dokumentami, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszą transakcje w nich wskazane, czy też takimi pustymi fakturami, którym w tle towarzyszą realne transakcje ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca albo fakturami wystawionymi przez firmanta. Należy tu m.in. uwzględnić pełną treść zeznań W. B., wskazującą na podszywanie się innych osób pod jego działalność w czasie jego pobytu w zakładzie karnym, a ponadto okoliczność prowadzenia postępowania karnego w tym przedmiocie. Konsekwentnie należy dokonać analizy ewentualnej świadomości Skarżącego odnośnie niewykonania prac przez omawiany podmiot, a w razie stwierdzenia braku tejże świadomości należy przeanalizować kwestię dochowania bądź niedochowania przez Skarżącego należytej staranności.

W zakresie dokonywanej oceny prawnej należy wziąć pod uwagę stanowisko Sądu wyrażone w treści niniejszego uzasadnienia.

Reasumując, na skutek wskazanych na wstępie naruszeń przepisów o postępowaniu Sąd uznał, iż organy nie wyjaśniły w stopniu dostatecznym stanu faktycznego wykonania zakwestionowanych usług, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji.