Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 770/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1 , ust. 2 i ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 1 pkt b, ust. 4b
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 14 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Protokolant asystent sędziego Jarosław Moraczewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2011 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za lipiec 2004 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 8.659,00 (osiem tysięcy sześćset pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

III SA Łd 770/11

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] odmawiającą "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie (dalej: "A" lub Spółka) stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2004 roku

W uzasadnieniu organ wskazał na następujące ustalenia faktyczne i prawne:

W dniu [...], do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] wpłynął wniosek pełnomocnika "A" w sprawie stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości 504.184 zł, zadeklarowanego i zapłaconego przez Spółkę w deklaracji AKC-3 za miesiąc lipiec 2004 r. Do wniosku została załączona korekta deklaracji AKC-3 wraz z załącznikiem AKC-3/D za miesiąc lipiec 2004 r., w której wykazano podatek akcyzowy do zapłaty w wysokości zero złotych.

Pełnomocnik wskazał, że przedmiotem działalności Spółki "A" jest produkcja i handel olejami smarowymi (CN 2710 19 71 - 271019 99). Spółka nabywa oleje smarowe od kontrahentów krajowych, a także z krajów Unii Europejskiej oraz produkuje takie oleje. Nabyte oleje smarowe Spółka odsprzedaje lub zużywa do produkcji (przetwarza) w składzie podatkowym, a następnie dostarcza odbiorcom.

W ww. wniosku pełnomocnik Spółki wskazał, że akcyza wykazana i zapłacona przez Spółkę w deklaracji AKC-3 za miesiąc lipiec 2004 r. wynika z wyprowadzeń olejów smarowych ze składu podatkowego Spółki poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz, że przedmiotowe oleje smarowe były przeznaczone na cele inne niż napędowe lub opałowe. W ocenie pełnomocnika Spółki przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., w zakresie w jakim określają, że oleje smarowe (CN 2710 19 71 - 2710 19 99; PKWiU 23.20.18) przeznaczone do celów innych niż napędowe i opałowe, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na zasadach określonych w ustawie - są niezgodne z Dyrektywą Rady 2003/96/WE (Dyrektywą Energetyczną) w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Wobec powyższego - Spółka nie była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od olejów smarowych. Zapłacona akcyza została zapłacona nienależnie i na podstawie art.72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi nadpłatę i podlega zwrotowi.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2004 r., w wysokości 504.184 zł.

Od powyższej decyzji skarżąca pismem z dnia [...] złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...]. Uzasadniając stanowisko strony skarżącej jej pełnomocnik zarzucił:

1) naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 10 TWE oraz art.2 Traktatu o przystąpieniu (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864), zgodnie z którym od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowski są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisów Dyrektywy. Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych, dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej;

2) naruszenie art. 2 ust. 4 lit. b tiret 1 Dyrektywy Energetycznej w zakresie, w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednie zastosowanie, poprzez uznanie, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, mogą podlegać opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym;

3) naruszenie art. 2 ust. 4 in fine i art. 20 dyrektywy Energetycznej w zakresie, w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednie zastosowanie, poprzez uznanie, że oleje smarowe, wykorzystywane do celów innych, niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, podlegają instytucjom kontroli i przemieszczania uregulowanym w Dyrektywie Horyzontalnej;

4) naruszenie art. 90 TWE, z godnie, z którym państwa członkowskie nie są uprawnione do nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe;

5) naruszenie art. 25 Traktatu WE, zgodnie z którym cła przywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi a zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym;

6) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci § 13 ust. 2c w zw. z ust. 1 pkt rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 i zm.);

7) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez fakt nie wzięcia pod uwagę przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisów Dyrektywy Horyzontalnych

Dyrektor Izby Celnej w [...] rozpatrując powyższe odwołanie, po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy i przepisów prawa podatkowego mających w niej zastosowanie, nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, iż w niniejszej sprawie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegało wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego. W okresie objętym wnioskiem Spółka prowadziła działalność polegającą na produkcji i sprzedaży wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w postaci olejów smarowych.

Jak wskazał Dyrektor Izby Celnej, na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., o podatku akcyzowym - oleje smarowe o kodach CN od 2710 19 71 do 2719 19 99 są opodatkowane stawką akcyzy niezależnie od tego do jakich celów są używane.

Zgodnie z treścią załącznika nr 1 poz. 3 oraz załącznika nr 2 poz.2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - wyroby akcyzowe o symbolu PKWiU 23.20.18 i kodzie CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 - oleje smarowe objęte były stawką podatku akcyzowego w wysokości 1.141 zł/1000 litrów.

Jak dalej wyjaśnił organ odwoławczy, Spółka "A" złożyła wymaganą przepisami deklarację AKC-3 wraz z załącznikiem AKC-3/D i uiściła zadeklarowany podatek akcyzowy za miesiąc lipiec 2004 r. W ocenie organu II instancji przedmiotowy podatek akcyzowy został zapłacony z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Mamy tu zatem do czynienia z obrotem handlowym krajowym.

Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie należało rozważyć, czy oleje smarowe w świetle przepisów prawa unijnego tj., Dyrektywy Energetycznej i Horyzontalnej - mogą być uznane za wyroby akcyzowe oraz czy ustawa z dnia 23.01.2004r., o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do tej ustawy są zgodne z przepisami prawa unijnego.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w związku z wejściem do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r., ustawodawca wprowadzając nową ustawę o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., oraz przepisy wykonawcze - dostosował przepisy krajowe do wymogów prawa unijnego. Między innymi w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe. Zwolnienia te wprowadzono rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 97, poz.966). System zwolnień nie obejmuje natomiast ww. wyrobów wykorzystywanych do celów napędowych lub opałowych. Organ zaznaczył przy tym, że warunki zwolnienia są jednakowe w odniesieniu do olejów smarowych pochodzących z nabycia wewnątrz wspólnotowego, importu czy też występujących w obrocie krajowym.

Jeżeli zatem jak skonstatował organ II instancji – przepis Dyrektywy Rady 2003/96/WE stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, to oznacza, że wyroby te nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z jej postanowieniami, a regulacje w zakresie opodatkowania tych wyrobów należą do kompetencji państw członkowskich. Z tych kompetencji skorzystał ustawodawca opodatkowując min. przedmiotowe oleje smarowe.

Wobec tego, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki - krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów będących przedmiotem niniejszej sprawy - nie są sprzeczne z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską oraz w Dyrektywach Horyzontalnej i Energetycznej. Są one zgodne co do celu wyznaczonego w ww. Dyrektywach (tj. opodatkowania wyrobów energetycznych). Niezasadne są więc zarzuty naruszenia przepisów unijnych poprzez ich niezastosowanie, tj., art.2 ust.4 lit. b tiret 1 Dyrektywy Energetycznej, czy art.2 ust.4 in fine i art.20 Dyrektywy Energetycznej.

Także zarzut naruszenia art.90 TWE jest chybiony. Zaskarżona decyzja, zdaniem organu, nie narusza również art.25 TWE, bowiem krajowe przepisy o podatku akcyzowym nie wprowadzają na produkty innych Państw Członkowskich (oleje smarowe) wyższych podatków niż na podobne produkty krajowe.

W ocenie organu odwoławczego podatek akcyzowy nałożony krajowymi przepisami na przedmiotowe wyroby nie powoduje zwiększenia formalności, o których mowa w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Bowiem również w obrocie krajowym olejem smarowym, w przypadku, gdy podmiot chce skorzystać z przewidzianych przepisami zwolnień - musi spełnić przewidziane przepisami wymogi.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] krajowe przepisy w zakresie podatku akcyzowego są zgodne z uregulowaniami wspólnotowymi w tej materii oraz są zgodne z regułami wspólnego rynku, nie nastąpiło zatem naruszenie art.91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 10 TWE oraz art. 2 Traktatu o przystąpieniu.

Zaskarżona decyzja nie narusza również art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem – jak wskazał organ odwoławczy – przy jej wydawaniu organy podatkowe miały na uwadze przepisy Dyrektywy Horyzontalnej.

Co do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci § 13 ust. 2c w związku z ust.1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r., w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 i zm.) - to Dyrektor Izby Celnej podniósł, że pełnomocnik nie wskazał na czym ono miałoby polegać.

Organ odwoławczy wskazał również, że w aktualnym orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., oraz przepisy wykonawcze do niej - są zgodne z przepisami unijnymi. W ocenie organu odwoławczego - krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów będących przedmiotem niniejszej sprawy - nie są sprzeczne z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską oraz w Dyrektywach Horyzontalnej i Energetycznej. Są one zgodne co do celu wyznaczonego w ww. Dyrektywach.

Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał także, że jego stanowisko jest zbieżne z aktualnym stanowiskiem Ministra Finansów w tej sprawie. Natomiast ww. interpretacja została wydana już na gruncie nowej ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 3, poz.11 z 2009r.), która również przewiduje opodatkowanie olejów smarowych niezależnie od tego, do jakich celów oleje smarowe są wykorzystywane. Ustawodawca uznał takie uregulowanie za zgodne z przepisami unijnymi. W przeciwnym wypadku - nowa ustawa o podatku akcyzowym nie zawierałaby takiego uregulowania tej kwestii.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał argumenty podniesione w odwołaniu i wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie w jakim wprowadza zasadę, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie na pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową;

2. art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie (TWE) oraz art. 2 Traktatu o przystąpieniu (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864 ze zm.),

3. art. 2 ust. 4 lit b tiret 1 Dyrektywy Energetycznej w zakresie, w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednie zastosowanie, poprzez uznanie, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, mogą podlegać opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym

4. art. 2 ust. 4 in fine i art. 20 Dyrektywy Energetycznej, w zakresie w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednie zastosowanie, poprzez uznanie, że oleje smarowe, wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, podlegają instytucjom kontroli i przemieszczania uregulowanym w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r.

5. art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez uznanie, że podatek akcyzowy nałożony przez polskie przepisy akcyzowe na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, jest podatkiem, który nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi;

6. art. 90 TWE, zgodnie z którym Państwa Członkowskie nie są uprawnione do nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe,

7. art. 25 TWE, zgodnie z którym cła przywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi, a zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym;

8. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nie wzięcie pod uwagę przepisów Dyrektywy Energetycznej i Konstytucji RP.

Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...]podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 2 listopada 2011 roku, pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że akcyza wykazana i zapłacona przez Spółkę w deklaracji AKC-3 za miesiąc lipiec 2004 roku wynika z wyprowadzeń olejów smarowych ze składu podatkowego, które to oleje:

1) zostały wcześniej nabyte od kontrahentów z krajów UE;

2) zostały wyprodukowane z olejów smarowych bazowych nabytych z UE;

3) zostały wyprodukowane z olejów smarowych bazowych nabytych w Polsce.

Pełnomocnik podniósł, że dokonywanie jakiegokolwiek rozróżnienia w kwestii dotyczącej ustalenia skąd pochodziły oleje smarowe, od których Spółka dokonała zapłaty akcyzy nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dyrektor Izby Celnej w [...] w zaskarżonej decyzji oparł swoją argumentację miedzy innymi na twierdzeniu, że opodatkowanie akcyzą dostaw olejów smarowych na terenie Polski jest zgodne z Dyrektywą Energetyczną oraz Dyrektywą Horyzontalną. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w [...] rozpoznając kwestię "zwiększania formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi" w odniesieniu do transakcji krajowych sprzedaży olejów smarowych niezasadne jest odnoszenie się do zagadnień związanych z obrotem wewnątrzwspólnotowym, a to zdaniem Dyrektora Izby Celnej w [...] oznacza, że polska akcyza nakładana na oleje smarowe jest zgodna z przepisami Dyrektywy Energetycznej oraz Dyrektywy Horyzontalnej. Z uzasadnienia odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Celnej w [...] wynika, że przepisy wspólnotowe wyłączają oleje smarowe spod opodatkowania akcyzą, ale nie wykluczają możliwości nałożenia takiej akcyzy na te wyroby w Polsce, bowiem Spółka dokonywała dostaw krajowych olejów smarowych. Zdaniem Spółki takie rozumienie przepisów przez Dyrektora Izby Celnej w [...] jest nieprawidłowe. Dyrektor Izby Celnej w [...] niewłaściwie przyjął, że przepisy Dyrektywy Energetycznej i Dyrektywy Horyzontalnej nie mają zastosowania w sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi, bo stan faktyczny dotyczy między innymi dostaw krajowych. Stanowisko Dyrektora Izby Celnej w [...] prowadzi do wniosku, że oleje smarowe mogą być w Polsce opodatkowywane akcyzą w transakcjach "czysto" krajowych, podczas gdy podatek ten jest nienależny kiedy jest nakładany w transakcjach związanych z obrotem wewnątrzwspólnotowym (WNT). Takie rozumowanie prowadzi do asymetrii opodatkowania podatkiem akcyzowym tych samych wyrobów w transakcjach krajowych oraz wewnątrzwspólnotowych. Postępowanie takie prowadzi bowiem do nierówności w opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na niekorzyść podmiotów dokonujących transakcji w Polsce. W sytuacji bowiem, kiedy polski podatnik dokonuje sprzedaży olejów smarowych w kraju, transakcja ta obciążona zostaje podatkiem akcyzowym, gdy w przypadku nabyć wewnątrzwspólnotowych takie obciążenie by nie wystąpiło. Powyższa interpretacja przepisów akcyzowych powoduje dyskryminacje krajowych dostawców olejów smarowych względem dostawców olejów smarowych z UE i powoduje, że są oni niekonkurencyjni cenowo z uwagi na dodatkowe obciążenie podatkiem akcyzowym.

W art. 12 Traktatu WE ustanowiona została zasada, zgodnie z którą zakazana jest wewnątrz Unii Europejskiej wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową. Zdaniem pełnomocnika Spółki, jeżeli uznać, że akcyza na oleje smarowe jest (w związku z naruszeniem Dyrektywy Energetycznej i Dyrektywy Horyzontalnej) niedopuszczalna w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, a jednocześnie dozwolona w transakcjach czysto krajowych, w niniejszej sprawie doszłoby właśnie do dyskryminacji podmiotów dokonujących transakcji krajowych względem podmiotów dokonujących transakcji wewnątrzwspólnotowych, co zdaniem Spółki stanowiłoby jawny przykład dyskryminacji odwrotnej, a w następstwie naruszałoby art. 22 Konstytucji RP. Zdaniem Spółki sprawy czysto wewnętrzne Państw Członkowskich powinny być kwalifikowane jako sprawy wspólnotowe poprzez odniesienie się do ogólnych zasad prawa wspólnotowego. Różnicowanie traktowania podmiotów dokonujących transakcji krajowych i wewnątrzwspólnotowych musi odbywać się w zgodzie z poszanowaniem prawa wspólnotowego, w szczególności z postanowieniami Traktatu WE odnoszących się do przyznanych każdemu podatnikowi praw do m.in. swobodnego przemieszczania. W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej nałożony został na organy podatkowe obowiązek respektowania prawa wspólnotowego z procesie stosowania prawa.

Na rozprawie, która odbyła się w dniu 3 listopada 2011 roku pełnomocnik skarżącej popierał skargę. Pełnomocnik organu wnosił natomiast o jej oddalenie, powołując się na uchwałę Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) [dalej ustawa p.p.s.a.] Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego;

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie kwestia sporną jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, które nie są przeznaczone do użycia jako paliwo napędowe lub grzewcze. W ocenie strony skarżącej przepisy krajowe regulujące te kwestie są sprzeczne z dyrektywami Rady, co winno skutkować odmową ich stosowania.

Zasadniczymi aktami prawnymi Wspólnoty Europejskiej ustanawiającymi zharmonizowany system opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej obowiązującymi w czerwcu 2004r. były:

- Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących wyrobów akcyzowych oraz w sprawie posiadania, przemieszczania i kontroli tych wyrobów (Dz. Urz. UE L.76.1 ze zm.) – nazywanej w skrócie Dyrektywą Horyzontalną

- Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L.03.283.51) – zwana w skrócie Dyrektywą Energetyczną.

Zgodnie z treścią art. 1 Dyrektywy Energetycznej Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt. b) wymienionej Dyrektywy dla celów niniejszej dyrektywy pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 4b) tiret pierwsze wymienionej Dyrektywy niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych dla celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

W myśl art. 1 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej niniejsza dyrektywa wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 wymienionej Dyrektywy niniejszą dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach: olejów mineralnych; alkoholu i napojów alkoholowych; wyrobów tytoniowych.

W myśl art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Z wymienionych przepisów obu Dyrektyw wynika, iż produkty energetyczne, jakimi są oleje objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu tylko wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Nie podlegają natomiast takiemu podatkowi, gdy są wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze.

W ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) rozróżniono wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane. Zgodnie z treścią art. 2 pkt. 2 wymienionej ustawy wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W świetle art. 62 ust. 1 pkt. 1 wymienionej ustawy oraz pozycji nr 4 załącznika nr 2 do ustawy oleje smarowe objęte kodem CN 2710 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, które zalicza się do paliw silnikowych i olejów opałowych.

W przypadku olejów smarowych, które nie są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub do ogrzewania, w ustawodawstwie polskim przyjęto odmienne uregulowanie niż w przepisach prawa wspólnotowego. W prawie wspólnotowym obowiązek w zakresie podatku akcyzowego uzależniony jest od przeznaczenia oleju. Obowiązek taki dotyczy jedynie paliw silnikowych i grzewczych. Nie obejmuje on natomiast olejów smarowych przeznaczonych do innych celów. W prawodawstwie polskim natomiast wszystkie oleje oznaczone kodem CN 27 10 1971- 27 10 19 99, w tym oleje smarowe, niezależnie od ich przeznaczenia są zaliczone do wyrobów zharmonizowanych i podlegają obowiązkowi podatkowemu. Istnieje zatem rozbieżność pomiędzy regulacją krajową a unormowaniem wspólnotowym.

W przypadku istnienia takiej rozbieżności pierwszeństwo mają przepisy prawa wspólnotowego. Zasada ta została szeroko omówiona w orzecznictwie ETS w wyrokach w sprawach: van Gend and Loos, Costa, Simmenthal, Foto-Frost, Internationale Handelsgesellschaft GmbH, Factortame (wyroki te zostały zacytowane i mówione przez Andrzeja Wróbla w A. Wróbel, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Kraków 2005 r. str. 106-114). W wymienionych orzeczeniach podniesiono, że prawo wspólnotowe powołało własny system prawny, który stał się integralną częścią Państw Członkowskich i który jego organy mają stosować. Prawo wspólnotowe, będące niezależnym źródłem prawa, nie może być ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter uchylane przez przepisy prawa krajowego. W wymienionych orzeczeniach stwierdzono, że postanowienia prawa wspólnotowego wiążą przed prawem krajowym nie tylko Państwa Członkowskie, ale także ich obywateli. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym sprowadza się do zakazu nie tylko stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym ale także ich stosowania.

Jeżeli chodzi o stosowanie wtórnego prawa wspólnotowego, jakim są dyrektywy, to w orzecznictwie ETS wskazuje się, że są one bezpośrednio i pośrednio skuteczne. Bezpośredni skutek dyrektyw nastąpi jeżeli spełnione zostaną przesłanki jej stosowalności (van Gend and Loos 26/62 Comitato Coordinamento 236/92). Przepisy dyrektywy muszą: 1) dotyczyć przedmiotu, 2) być bezwarunkowe, 3) być precyzyjne i jasne. W ocenie sądu treść Dyrektyw Energetycznej i Horyzontalnej spełniają wymienione warunki. W sytuacji gdy wymienione Dyrektywy nie zostały prawidłowo wdrożone do uregulowania krajowego to winny być one stosowane bezpośrednio.

W przekonaniu Sądu za niezgodne z prawem wspólnotowym uznać należało regulacje prawa krajowego traktujące oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze, jako podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Pogląd taki wyraził już: WSA w Gliwicach w wyrokach z dnia 5 października 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 709/07; z dnia 25 października 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 971/07; WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 613/09; WSA w Łodzi w wyroku z 26 października 2010 r., w sygn. akt I SA/Łd 815/10 i NSA w wyroku z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1171/09).

Skoro oleje mineralne objęte kodem CN 2710 są wyrobami zharmonizowanymi to podlegają opodatkowaniu tylko wtedy, gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub opałowe. W sytuacji natomiast gdy paliwa objęte kodem CN 2710, wykorzystywane są do innych celów niż napędowe i grzewcze, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym stosownie do przepisu art. 2 ust. 4b) Dyrektywy Energetycznej. W ocenie sądu sprzeczne z prawem wspólnotowym są zatem regulacje prawa krajowego normujące oleje smarowe objęte kodem CN 2710, wykorzystywane na cele inne niż napędowe lub grzewcze, jako podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie mogą poddać wyroby akcyzowe zharmonizowane – pod pewnymi warunkami - innym podatkom pośrednim. Artykuł 3 ust. 2 wymienionej Dyrektywy pozwala na wprowadzenie podatku akcyzowego "samodzielnie" również pod określonym tam warunkiem, ale tylko w odniesieniu do wyrobów innych niż zharmonizowane.

Podkreślenia wymaga również okoliczność, że zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 20 Dyrektywy Energetycznej jedynie wybrane produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG. Wśród tych produktów nie zostały wymienione oleje smarowe objęte niniejszym postępowaniem. Z kolei ust. 2 cytowanego przepisu Dyrektywy stanowi, że jeżeli Państwo Członkowskie uzna, iż inne produkty energetyczne są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania bądź nadużyć, to powiadamia niezwłocznie Komisję Europejską. Polska nie dokonała takiego powiadomienia w stosunku do olejów smarowych. Brak żądania uwzględnienia olejów smarowych w katalogu wyrobów objętych kontrolą przemieszczania w zgodzie z przepisami Dyrektywy Horyzontalnej powoduje, że jej przepisy nie mają zastosowania do przedmiotowych produktów.

Należy zaznaczyć, iż w myśl art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 a więc objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Nie ulega wątpliwości, iż oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze należą do grupy wyrobów innych niż wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej. Wynikające z wymienionego przepisu uprawnienie Państw Członkowskich do wprowadzenia podatków na wyroby nie objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego nie może być rozumiane jako możliwość nałożenia na te wyroby (tzn. na oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub grzewcze) podatku akcyzowego odpowiadającego w istocie podatkowi akcyzowemu zharmonizowanemu. Dopuszczenie takiej możliwości oznaczałoby przyzwolenie na dowolne określanie przez Państwa Członkowskie katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i byłoby sprzeczne z ideą wspólnotowego systemu podatku akcyzowego. Przepisy wspólnotowe nie dopuszczają możliwości rozszerzenia systemu zharmonizowanego podatku akcyzowego na wyroby niewymienione w stosownych dyrektywach. W sytuacji gdy prawodawca wspólnotowy wyraźnie wyłącza określona grupę wyrobów z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego to przepisy prawa krajowego nie mogą uznawać tych wyrobów za wyroby akcyzowe zharmonizowane i stosować wobec nich zasad właściwych dla akcyzy zharmonizowanej. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2011 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 132/10 i z 9 czerwca 2011 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 380/10. Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych wyrokach.

Rozważenia wymaga również kwestia czy uregulowania krajowe dotyczące zobowiązania w podatku akcyzowym na wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej nie powodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W przekonaniu sądu regulacje prawa krajowego w tym zakresie nakładają dodatkowe formalności i powodują utrudnienia w handlu tymi wyrobami pomiędzy Państwami Członkowskimi.

Jak trafnie podniesiono w skardze w przypadku dokonywania wewnątrznwspólnotowych nabyć olejów smarowych, przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub grzewcze, polskie przepisy nakładają na podatników szereg obowiązków administracyjnych. Podatnik przed wprowadzeniem na terytorium Polski takich olejów musi dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe. Importer musi również złożyć deklarację uproszczoną, dokonać zapłaty akcyzy w ciągu 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz ma obowiązek prowadzić ewidencję nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W przypadku krajowej produkcji olejów smarowych w składach podatkowych obowiązek zapłaty akcyzy powstawał dopiero w chwili jego sprzedaży poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Odmienne są również zwolnienia od podatku akcyzowego przy sprzedaży krajowej oraz przy nabyciu wewnątrzwspólnotwoym. W przypadku sprzedaży krajowej zwolnienie dotyczy wyrobów objętych kodem CN 27 10 19 71 – 27 10 19 99, zaś przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym zwolnienie dotyczy węższej grupy produktów, a mianowicie objętych kodem CN 27 10 19 83 – 27 10 19 93. Tak określony katalog zwolnień z akcyzy stanowi naruszenie, wynikającego z art.90 TWE, zakazu dyskryminowania wyrobów pochodzących z innych Państw Członkowskich.

Powyższe uwagi wskazują zatem, iż uregulowania krajowe dotyczące zobowiązania w podatku akcyzowym na oleje smarowe, przeznaczone do celów innych niż napędowe lub grzewcze, powodują zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Pogląd, iż oleje smarowe, wykorzystywane co celów innych niż napędowe lub grzewcze oznaczone kodem CN 2710, nie podlegają podatkowi akcyzowemu na terytorium Polski wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 132/10 i z 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1171/09. Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach.

W rozpoznawanej sprawie okolicznością niesporną jest, iż w lipcu 2004 r. strona skarżąca wyprowadziła ze składu podatkowego oleje smarowe do wykorzystania na cele inne niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Od wyrobów tych zapłacony został podatek akcyzowy na podstawie przepisów prawa krajowego, które są sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego a mianowicie z art. 1 ust. 1 i art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz z art. 1 ust. 1b.) i ust. 4 Dyrektywy Energetycznej. Organy administracji odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i zwrotu uiszczonego podatku naruszyły wymienione przepisy obu Dyrektyw. Mając to na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1a.) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...]. Takie samo stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 769/11.

Sąd rozpatrujący niniejszą skargę nie podzielił także poglądu organu celnego podniesionego w odpowiedzi na skargę, iż o ile przepisy wspólnotowe wyłączają oleje smarowe spod opodatkowania akcyzą to nie wykluczają nałożenia akcyzy na te wyroby wyprodukowane w Polsce. W ocenie organu podatek akcyzowy odnośnie olejów smarowych mógłby ewentualnie zostać uznany za nienależny ale jedynie w obrocie wewnątrzwspólnotowym a nie w obrocie krajowym.

Należy zaznaczyć, iż w rozpoznawanej sprawie akcyza za lipiec 2004 r. została zapłacona przez spółkę w związku z wyprowadzeniem olejów smarowych ze składu podatkowego. Jak wynika z pisma procesowego strony skarżącej z dnia [...] oleje smarowe wyprowadzone ze składu podatkowego dotyczą olei wcześniej nabytych od kontrahentów z krajów UE oraz olei wyprodukowanych w Polsce na bazie olei wyprodukowanych w Unii Europejskiej o w Polsce.

Przepisy Dyrektyw Energetycznej i Horyzontalnej wskazują, iż oleje smarowe podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu tylko wówczas gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub do ogrzewania. Nie podlegają natomiast takiemu podatkowi gdy są wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze. Z przepisów obu Dyrektyw nie wynika, iż jej uregulowania dotyczą jedynie transakcji między Państwami Członkowskimi a nie wewnątrz jednego Państwa Członkowskiego. Oznacza to, że obie Dyrektywy mają zastosowanie do wszystkich transakcji na terenie Unii w tym również do obrotu krajowego.

Ponadto, jak słusznie podniesiono w piśmie procesowym z [...], przyjęcie poglądu organu administracji stanowiłoby naruszenie zasady zakazu dyskryminacji, określonej w art. 12 Traktatu WE. Oznaczałoby to bowiem, że akcyza na oleje smarowe byłaby niedopuszczalna w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, a dozwolona w transakcjach krajowych. Prowadziłoby to do nierówności w opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na niekorzyść podmiotu dokonującego transakcji w Polsce. Polski producent dokonujący sprzedaży olejów smarowych w kraju byłby bowiem obciążony podatkiem akcyzowym, a w przypadku nabyć wewnątrzwspólnotowych takie obciążenie by nie wystąpiło. Nie ulega wątpliwości, iż byłoby to dyskryminujące dla krajowego producenta olejów i jednocześnie stanowiłoby to naruszenie art. 12 Traktatu WE. Również i z tego powodu pogląd organu celnego w tej kwestii nie zasługuje na uwzględnienie.

Z uwagi na to, iż skarga została uwzględniona, na podstawie art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej kwotę 8.659 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy administracji winny uwzględnić rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu i ponownie rozpoznać wniosek strony skarżącej z dnia [...] o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego i zwrotu uiszczonego podatku.

Sąd nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z pytaniem prejudycjalnym sformułowanym w treści skargi. W przekonaniu sądu kwestia sprzeczności Dyrektyw Energetycznej i Horyzontalnej z uregulowaniem prawa krajowego jest na tyle jasna i oczywista, że nie wymaga wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym. W związku z czym sąd nie uwzględnił wniosku strony skarżącej w tym zakresie.

b.a.