Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 13/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 245 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2009 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 oraz art. 13 par. 1 pkt 2 lit c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) – po rozpoznaniu odwołania Z. W., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...], odmawiającą w trybie wznowienia postępowania, uchylenia własnej decyzji z dnia [...] Nr [...] (którą uchylono w części decyzję Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] i orzeczono o odpowiedzialności solidarnej Z. W. za zaległości podatkowe A S.A. za 2002 r. w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając jako organ drugiej instancji – odmówił, po wznowieniu postępowania, uchylenia ostatecznej decyzji wskazanej powyżej. Jak wskazał organ II instancji pełnomocnik strony, pismem z dnia 7 kwietnia 2008 r. wystąpił o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] (którą uchylono w części decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] i orzeczono o odpowiedzialności solidarnej Z. W. za zaległości podatkowe A S.A. za 2002 r. w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł.

Wniosek został uzasadniony istnieniem przesłanek określonych w treści art. 241 par. 1 oraz art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] organ wznowił postępowanie na podstawie art. 243 par. 1 i par. 2 oraz art. 244 par. 1 Ordynacji podatkowej. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, organ uznał, iż strona nie wykazała istnienia przesłanki określonej w art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił w wyniku wznowienia postępowania uchylenia własnej decyzji z dnia [...] Nr [...] uchylającej decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...]. Pismem z dnia 25 sierpnia 2008 r. pełnomocnik strony wniósł odwołanie od w/w decyzji, zarzucając organowi podatkowemu:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, art. 121 par. 1, art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej,

2) rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 240 par. 1 pkt 5 w związku z art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, iż postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej Z. W. za zaległości podatkowe A S.A. za 2002 r. w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł. zostało zakończone decyzją z dnia [...]. Powyższą decyzją organ II instancji uchylił w części decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] i orzekł o powyższej odpowiedzialności solidarnej podatnika za zaległości podatkowe A S.A. w kwocie [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano m.in., że "okoliczności podnoszone w odwołaniu, że wszelkie funkcje, w tym odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe przejęli nowi członkowie zarządu – nie została przewidziana w przepisach Ordynacji podatkowej jako przesłanka umożliwiająca uchylenie się od odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe powstałe w okresie pełnienia przez niego w/w funkcji. Jest też w przedmiotowej sprawie bez znaczenia wszczęcie postępowania w/s naniesienia zmian w KRS polegających na ujawnieniu, że p. Z. W. został odwołany z funkcji członka zarządu w dniu 30.05.2003 r., gdyż nastąpiło to po upływie blisko dwóch miesięcy od daty powstania zaległości w przedmiotowym podatku, co zresztą nie jest kwestionowane przez Stronę". Skarga na w/w decyzję została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 20 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/GL 1279/06. Wyrok ten stał się prawomocny.

Jak zaznaczył organ II instancji, zarówno z treści wniosku z dnia 7 kwietnia

2008 r., jak i odwołania wynika, że wniesione żądanie w rzeczywistości z niezadowolenia podatnika z wydanego wyroku. Kwestionując ostateczną decyzję organu odwoławczego, pełnomocnik powołał się na tezę innego wyroku NSA z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt I FSK 1227/05 według której "Jeżeli w momencie gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję, istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), co uległo zmianie w czasie, kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań - spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie".

Jako formalną podstawę wniesienia wniosku o wznowienie postępowania pełnomocnik wskazał pojawienie się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, a nieznanych organowi odwoławczemu, załączając do wniosku:

1) uchwałę Rady Nadzorczej Spółki A S.A. nr [...] z dnia 30 maja 2003 r. podjętej w sprawie odwołania pana Z. W. ze składu Zarządu Spółki, przy jednoczesnym powołaniu do niego pana D. L. i M. G.,

2) rozwiązania z panem Z. W. umowy o pracę za wypowiedzeniem podpisanego w wyniku w/w uchwały,

3) porozumienia z dnia 30 maja 2003 r. zawartego z panem Z. W. dotyczącego skrócenia okresu wypowiedzenia,

4) świadectwa pracy z dnia 30 maja 2003 r. wydanego p. Z. W.,

5) oświadczenia z dnia 2 czerwca 2003 r. złożonego przez nowych członków zarządu p. D. L. i p. M. G. – o rozliczeniu się przez poprzednich członków zarządu bez żadnych zastrzeżeń ze wszystkich spraw organizacyjnych i finansowych,

6) protokołu z dnia 2 czerwca 2003 r. z przekazania dokumentów księgowych, finansowych, organizacyjno – prawnych, pracowniczych, rejestrowych i handlowych,

7) aktu notarialnego z dnia 17 czerwca 2003 r. repertorium A nr [...], zawierającego protokół z podjętych uchwał Walnego Zgromadzenia Spółki w sprawie odwołania dotychczasowej Rady Nadzorczej oraz zmiany siedziby Spółki.

Jak podkreślił organ II instancji, pełnomocnik zdaje się nie zauważać, że przy orzekaniu o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki akcyjnej, istotnym jest fakt odpowiedzialności członka zarządu, w tym również byłego członka zarządu, za zaległości podatkowe powstałe w okresie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu. W postępowaniu takim konieczne jest ustalenie, kto pełnił funkcję członka zarządu w dacie powstania zaległości. Późniejsze odwołanie z tej funkcji nie ma znaczenia dla orzeczenia odpowiedzialności za zaległości powstałe w okresie pełnienia funkcji członka zarządu. W zaskarżonej decyzji wskazano, że podatnik pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie od dnia 30 sierpnia 2002 r. do dnia 30 maja 2003 r. Okoliczność ta została potwierdzona także odpisem KRS z dnia 6 listopada 2003 r. oraz pisma Sądu Rejonowego w B. VIII Wydziału Gospodarczego KRS z dnia 12 września 2005 r.

Oceniając wniesiony wniosek o uchylenie ostatecznej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że dokumenty w postaci:

- uchwały Rady Nadzorczej Spółki A S.A. nr [...] z dnia 30 maja 2003 r. podjętej w sprawie odwołania Z. W. ze składu Zarządu Spółki, przy jednoczesnym powołaniu do niego pana D. L. i M. G.,

- oświadczenia z dnia 2 czerwca 2003 r. złożonego przez nowych członków zarządu p. D. L. i p. M. G. – o rozliczeniu się przez poprzednich członków zarządu bez żadnych zastrzeżeń ze wszystkich spraw organizacyjnych i finansowych,

- protokołu z dnia 2 czerwca 2003 r. z przekazania dokumentów księgowych, finansowych, organizacyjno – prawnych, pracowniczych, rejestrowych i handlowych znane były organowi II instancji w chwili wydawania decyzji, wchodziły bowiem w skład materiału dowodowego w sprawie dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki A w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. i były przedmiotem badania organu na okoliczność m.in. ustalenia końcowego terminu pełnienia przez C. C. funkcji członka zarządu. Dowody te nie są zatem "nowymi" dowodami.

Załączone do wniosku pozostałe dokumenty, tj.:

- rozwiązanie z panem Z. W. umowy o pracę za wypowiedzeniem podpisanego w wyniku w/w uchwały,

- porozumienie z dnia 30 maja 2003 r. zawartego z panem Z. W. dotyczącego skrócenia okresu wypowiedzenia,

- świadectwo pracy z dnia 30 maja 2003 r.,

- akt notarialny z dnia 17 czerwca 2003 r. repertorium A nr [...], zawierającego protokół z podjętych uchwał Walnego Zgromadzenia Spółki w sprawie odwołania dotychczasowej Rady Nadzorczej oraz zmiany siedziby Spółki, chociaż istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, to nie były objęte zakresem materiału dowodowego. Materiały te nie miały jednak żadnego znaczenia przy orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu, a zwłaszcza ustaleniu czy w dniu powstania zaległości podatkowej strona była członkiem zarządu. Przedłożone dowody nie dają podstawy do zmiany decyzji wstecznej, a zatem nie są dowodami istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy. W tej sytuacji, załączone do wniosku nowe dowody nie spełniają przesłanki określonej w treści art. 240 par. 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. Organ II instancji podkreślił ponadto, że powołana teza wyroku z dnia 5 września 2006 r. stanowiła ocenę prawną w konkretnej sprawie oraz tytułem poparcia dla własnego stanowiska odwołał się do tezy wyroku NSA z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1606/06, zgodnie z którą "Skoro, mimo wypłacalności sp. z o.o. nie zapłaciła podatku i z tego tytułu powstała zaległość, odpowiedzialność za nią członka zarządu, wynikającą z art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej, pełniącego funkcję w czasie, o którym mowa w par. 2 tego przepisu (powstania zobowiązania ) jest oczywista. (...) późniejsze ( w kolejnym lub kolejnych latach ) pogorszenie się sytuacji finansowej spółki, uzasadniające wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie ma wpływu na zakres odpowiedzialności członka zarządu". Organ II instancji podniósł ponadto, że pierwszy z w/w wyroków wskazany został jako formalna podstawa wniesienia wniosku i że został on także oceniony z uwzględnieniem treści art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji wskazano, że okoliczność faktyczna to zdarzenie niezależne od treści przepisu prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Powołując się zarówno na poglądy doktryny, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych, organ II instancji podkreślił, iż nowa wykładnia przepisu prawnego dokonana przez organ stosujący prawo nie jest nowym faktem ani dowodem, który mógłby stanowić przesłankę wznowienia postępowania. Nie stanowi też przesłanki do wznowienia postępowania ustalona w judykaturze nowa wykładnia przepisów prawnych, której zastosowanie spowodowałoby odmienną decyzję. Dodatkowo, organ odwoławczy wskazał, że wyrok stanowiący formalną podstawę wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania zapadł w dniu 5 września 2006 r., a więc przed wydaniem decyzji z dnia [...], a więc nie stanowił on okoliczności i dowodu, o którym mowa w art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a to z tego powodu, że nie istniał w dniu wydania ostatecznej decyzji.

Uzasadniając odmowę uchylenia ostatecznej decyzji, organ podniósł, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w treści art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż o zaistnieniu przesłanek do uchylenia ostatecznej decyzji decyduje łączne spełnienie czterech warunków, w tym przepisie określonych, tj.:

1) ujawnienie nowych okoliczności faktycznych lub dowodów,

2) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody są istotne dla sprawy,

3) okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej,

4) okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał ostateczną decyzję.

W ocenie organu odwoławczego, w/w przesłanki w badanej sprawie nie zostały spełnione łącznie, gdyż część przedstawionych dowodów nie spełniała wymogu ujawnienia nowych istotnych dla sprawy dowodów i okoliczności faktycznych. Dowody wymienione w pkt 1, 5 i 6 znane były organowi wydającego decyzję ostateczną i pozwoliły na ustalenie, że zaległość podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych powstała w okresie, gdy C. C. pełnił funkcję członka zarządu, a tym samym na ustaleniu przesłanki, o której mowa w art. 116 par. 2 Ordynacji podatkowej. Dowody wymienione w pkt 2, 3, 4 i 7 nie spełniały wymogu istotnych dowodów, a więc ich przedłożenie nie mogło spełnić oczekiwanego przez stronę uchylenia ostatecznej decyzji. Organ wskazał także, iż powołany przez stronę wyrok nie stanowił okoliczności nowej, ani też nowego dowodu, a poza tym nie istniał w dniu wydawania ostatecznej decyzji. Odnosząc się do zarzutu pominięcia nowej istotnej okoliczności tj. braku możliwości zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego w czasie gdy Z. W. pełnił funkcję członka zarządu, organ odwoławczy wskazał na znajomość tych zarzutów i odniesienie się do nich zarówno przez organ pierwszej instancji, organ II instancji, jak i sąd administracyjny. Wskazując na uzasadnienie decyzji z dnia [...], jak i odpowiedź na skargę organ II instancji podkreślił, iż problematyka podnoszona w chwili obecnej stanowiła przedmiot oceny w postępowaniu o orzeczeniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki za 2002 r. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Reasumując, podkreślono, że ocena prawna stanu faktycznego nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Podstawę taką stanowi wyłącznie błędne ustalenie stanu faktycznego – co w rozpatrywanej sprawie miejsca nie miało.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez stronę, działającą przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, art. 121 par. 1, art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej,

2) rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 240 par. 1 pkt 5 w związku z art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W obszernym uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania w sprawie wniosku o wznowienie postępowania podatkowego i uchylenia ostatecznej decyzji oraz rozstrzygnięcia organów podatkowych i ich prawne uzasadnienie. Kontynuując, pełnomocnik wyraził pogląd, iż zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy rozstrzygając o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki A za 2002 r. w podatku dochodowym od osób prawnych – na podstawie art. 116 par. 1 pkt 1 lit a i b oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej – uczyniły to przy braku dowodów oraz bez wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Jak wskazał pełnomocnik, w okresie prowadzenia postępowania skarżący nie był członkiem zarządu spółki, o którym mowa w art. 116 par. 1 pkt 1 lit a i b oraz pkt 2 w zw. z art. 116 par. 4 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podniósł, iż wydając ostateczną decyzję z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej wiedział, iż istnieją istotne okoliczności i dowody w sprawie, które nie były znane organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej, zasadnym więc było wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 241 par. 1 w związku z art. 240 par. 5 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika, zasadność wznowienia postępowania podatkowego została wykazana przez stronę w drodze wskazania na nowe okoliczności oraz nowe dowody, nie znane organowi w dacie wydawania decyzji, które w sposób istotny wpływają na prawno – podatkowy stan faktyczny, gdyż wyjaśniają w sposób istotny fakt uwolnienia się byłych członków zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Wskazując na przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, pełnomocnik odwołał się do regulacji zawartej w treści art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, zgodnie z którym " Do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". Zgodnie natomiast z treścią art. 116 Ordynacji podatkowej – w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. – "Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki".

Jak podniósł pełnomocnik, z dniem 1 stycznia 2003 r. przepis ten otrzymał brzmienie "Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

§ 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

§ 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji".

Pełnomocnik podniósł ponadto, że strona skarżąca wskazała na możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki – na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej – w przypadku wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu. Ustawodawca – w odniesieniu do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych – ustalił pozytywne oraz negatywne przesłanki tej odpowiedzialności. Do pozytywnych przesłanek zaliczył bezskuteczność egzekucji oraz powstanie zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia funkcji członka zarządu, o którego odpowiedzialności orzeka organ. Jako przesłanki negatywne zostały natomiast wskazane wykazanie że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu oraz wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Zaistnienie przy tym, którejkolwiek z negatywnych przesłanek wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. W tym zakresie pełnomocnik zacytował tezy wyroku NSA z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt I FSK 1227/05 ( publik. System Informacji Prawnej LEX nr 264049 ), zgodnie z którymi: "1. Jeżeli w momencie gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję, istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), co uległo zmianie w czasie, kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań - spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie.

2. Postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie dotyczy interesu prawnego wszystkich osób, wobec których taką odpowiedzialność można orzec, a zatem, stosownie do art. 133 Ordynacji podatkowej, powinno być ono prowadzone z ich udziałem. Tym samym w sytuacji gdyby organy podatkowe przyjęły, że odpowiedzialność z tytułu zaległości podatkowej (wraz z odsetkami) z tytułu podatku od towarów i usług ponoszą wszystkie osoby, które pełniły funkcję członka zarządu sp. z o.o. w tym okresie, to stronami postępowania dotyczącego przeniesienia tej odpowiedzialności powinny być wszystkie osoby, które były członkami zarządu tej osoby prawnej, a decyzje zamykające to postępowanie (wydane wobec każdej z osób odrębnie) powinny zawierać stwierdzenie, że odpowiedzialność ponoszona jest solidarnie z pozostałymi (wymienionymi z imienia i nazwiska) osobami". Kontynuując, pełnomocnik omówił przedłożone do wniosku dokumenty, podkreślając, iż z dniem 30 maja 2003 r. skarżący został skutecznie odwołany z funkcji członka zarządu, przy czym w dniu 2 czerwca 2003 r. nowi członkowie zarządu spółki złożyli oświadczenie, że spółka nie będzie wnosiła żadnych roszczeń w odniesieniu do członków odwołanych z dniem 30 maja 2003 r. Pełnomocnik podniósł ponadto, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki, nie wystąpiły przesłanki umożliwiające zgłoszenie wniosku o upadłość, gdyż spółka posiadała dobrą kondycję finansową i generowała dochody, co znane było organom podatkowym z urzędu, gdyż wynikało ze składanych deklaracji CIT.

W dalszej części pełnomocnik zakwestionował odmowę uchylenia – po wznowieniu postępowania podatkowego – ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] podnosząc, iż przepis art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wyodrębnia dwa człony, przy czym jeden dotyczy ujawnienia nowych okoliczności faktycznych, drugi zaś nowych dowodów. Powołując się na poglądy doktryny zakwestionował pogląd, zgodnie z którym nowy dowód mający znaczenie dla wznowienia postępowania to taki, który może wykazać nową istotną dla sprawy okoliczność. Zaznaczył, że błędne ustalenie stanu faktycznego stanowi podstawę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją. Nie jest zatem dopuszczalne utożsamianie "nowych okoliczności faktycznych" z "nowymi dowodami". Nie jest też zasadne przyjęcie stanowiska, iż nie jest możliwe wznowienie postępowania na skutek ujawnienia nowych okoliczności faktycznych, bez poparcia ich nowymi dowodami. Ujawnienie bowiem nowych okoliczności faktycznych stanowi samoistną podstawę wznowienia postępowania. W toku wznowionego postępowania, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, organ zobowiązany jest ustalić, czy ta nowa okoliczność wystąpiła. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy przy tym rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Kontynuując, pełnomocnik ponownie odwołał się do regulacji zawartej w art. 21 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw oraz do art. 116 tej Ordynacji w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. cytując ich treść oraz podkreślając, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że niezgłoszenie wniosku o upadłość lub postępowanie układowe nastąpiło bez jego winy. W dalszej kolejności pełnomocnik zacytował wyrok NSA z dnia 4 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 266/05, zgodnie z którym "(...) członka zarządu wyłącza się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o., wykazanie przez niego, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy.

Odwołanie w ramach tej normy do wykazania braku winy członka zarządu spółki za niepodjęcie określonych w niej działań, a więc okoliczności wolicjonalnych, wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca uznał, że członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu. Jeżeli zatem w momencie gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), co uległo zmianie w czasie kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań - spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 OrdPU przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie".

Pełnomocnik, kontynuując powtórzył argumentację dotyczącą przesłanek odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek, podkreślając ich podział na pozytywne i negatywne. Powtórzył także argumentację dotyczącą wznowienia postępowania podatkowego, zaznaczając po raz kolejny, iż jego samodzielną podstawę stanowi nowa istotna okoliczność faktyczna. Zdaniem pełnomocnika skarżący wykazał istnienie tych przesłanek, w tym przesłankę nowej okoliczności faktycznej, zatem pominięcie jej przez organ stanowiło rażące naruszenie prawa materialnego i procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy. Powtórzono – w końcowej części uzasadnienia skargi – zarzuty dotyczące braku możliwości zgłoszenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości, a ta okoliczność jako "nowa" winna być oceniona z uwzględnieniem treści art. 240 par. 1 pkt 5 w zw. z art. 116 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji,

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Przedmiot sporu, w rozpatrywanej sprawie ogranicza się do zasadności odmowy – w wyniku wznowienia postępowania podatkowego – uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej własnej decyzji z dnia [...] Nr [...] uchylającej decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] i orzekającej o odpowiedzialności solidarnej Z. W. za zaległości podatkowe A S.A. za 2002 r. w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł.

Zdaniem pełnomocnika, organ odwoławczy naruszył treść art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że ujawnione nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody nie są na tyle istotne, aby stanowić podstawę uchylenia dotychczasowej, ostatecznej decyzji. Wskazał przy tym, iż o konieczności uchylenia decyzji przesądzały zarówno nowe dowody załączone do wniosku o wznowienie postępowania tj.

1) uchwała Rady Nadzorczej Spółki A S.A. nr [...] z dnia 30 maja 2003 r. podjętej w sprawie odwołania skarżącego ze składu Zarządu Spółki, przy jednoczesnym powołaniu do niego pana D. L. i M. G.,

2) rozwiązanie ze skarżącym umowy o pracę za wypowiedzenie podpisanego w wyniku w/w uchwały,

3) porozumienie z dnia 30 maja 2003 r. zawartego ze skarżącym dotyczącego skrócenia okresu wypowiedzenia,

4) świadectwo pracy z dnia 30 maja 2003 r. wydanego dla skarżącego,

5) oświadczenie z dnia 2 czerwca 2003 r. złożone przez nowych członków zarządu p. D. L. i p. M. G. – o rozliczeniu się przez poprzednich członków zarządu bez żadnych zastrzeżeń ze wszystkich spraw organizacyjnych i finansowych,

6) protokół z dnia 2 czerwca 2003 r. z przekazania dokumentów księgowych, finansowych, organizacyjno – prawnych, pracowniczych, rejestrowych i handlowych,

7) akt notarialny z dnia 17 czerwca 2003 r. repertorium A nr [...], zawierający protokół z podjętych uchwał Walnego Zgromadzenia Spółki w sprawie odwołania dotychczasowej Rady Nadzorczej oraz zmiany siedziby Spółki,

jak i nowe okoliczności, za które pełnomocnik skarżącego uznał brak winy skarżącego w nie zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki bądź wniosku o wszczęcie postępowania układowego, a tym samym spełnienie negatywnej przesłanki określonej w treści art. 116 Ordynacji podatkowej.

Tak sformułowany pogląd wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, między innymi w sytuacji, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Należy także uwzględnić treść art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, który określa formę rozstrzygnięcia w zakresie wznowienie postępowania. Zgodnie z tym przepisem, w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego niniejszej sprawy zasadnym jest wskazanie, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] – po rozpatrzeniu wniosku pełnomocnika skarżącego w sprawie zakończonej wyżej wskazaną decyzją ostateczną – wznowił postępowanie w sprawie. Zarzut zatem naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej treści art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – w świetle przedstawionego stanu faktycznego – należy uznać za bezzasadny. Nie sposób nie wyrazić przy tym spostrzeżenia, iż z uzasadnienia skargi domniemywać należy, iż zdaniem pełnomocnika, nieuzasadniona była odmowa uchylenia ostatecznej decyzji lub jej zmiany, jednakże taki zarzut winien obejmować naruszenie treści art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kategorii rozstrzygnięć jakie przysługują organowi – po wznowieniu postępowania podatkowego – zasadnym jest przytoczenie treści art. 245 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, "Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której:

1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;

2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;

3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:

a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo

b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70".

Jak wynika z zacytowanego przepisu, istnienie przesłanki wznowienia postępowania nie obliguje organu podatkowego do uchylenia decyzji ostatecznej. Rozstrzygnięcie bowiem uzależnione jest od dokonanych ustaleń, a przede wszystkim oceny, czy występująca w sprawie przesłanka uzasadnia uchylenie takiej decyzji, czy też uchylenie decyzji prowadziłoby w konkretnej sprawie do wydania decyzji rozstrzygającej istotę sprawy tak jak w decyzji ostatecznej. Innymi słowy, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie organu podatkowego byłoby po uchyleniu decyzji ostatecznej – na skutek istnienia przesłanki – identyczne lub tożsame jak w decyzji ostatecznej – organ uprawniony jest na zasadzie art. 245 § 1 pkt 3 lit a odmówić uchylenia decyzji ostatecznej. W badanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, iż przedłożone dowody w postaci:

- uchwały Rady Nadzorczej Spółki A S.A. nr [...] z dnia 30 maja 2003 r. podjętej w sprawie odwołania Z.W. ze składu Zarządu Spółki, przy jednoczesnym powołaniu do niego pana D. L. i M. G.,

- oświadczenia z dnia 2 czerwca 2003 r. złożonego przez nowych członków zarządu p. D. L. i p. M. G. – o rozliczeniu się przez poprzednich członków zarządu bez żadnych zastrzeżeń ze wszystkich spraw organizacyjnych i finansowych,

- protokołu z dnia 2 czerwca 2003 r. z przekazania dokumentów księgowych, finansowych, organizacyjno – prawnych, pracowniczych, rejestrowych i handlowych znane były organowi II instancji w chwili wydawania decyzji, wchodziły bowiem w skład materiału dowodowego w sprawie dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki A w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. i były przedmiotem badania organu na okoliczność m.in. ustalenia końcowego terminu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Dowody te nie są zatem "nowymi" dowodami. Okoliczności tej nie zakwestionował pełnomocnik skarżącego, zatem uzasadnionym jest wniosek, że jest ona bezsporna.

Załączone do wniosku pozostałe dokumenty, tj.:

1) rozwiązanie ze skarżącym umowy o pracę za wypowiedzeniem podpisanego w wyniku uchwały Rady Nadzorczej Spółki A S.A. Nr[...] z dnia 30 maja 2003 r.,

2) porozumienie z dnia 30 maja 2003 r. zawartego ze skarżącym dotyczącego skrócenia okresu wypowiedzenia,

3) świadectwo pracy z dnia 30 maja 2003 r. wydane skarżącemu,

4) akt notarialny z dnia 17 czerwca 2003 r. repertorium A nr [...], zawierającego protokół z podjętych uchwał Walnego Zgromadzenia Spółki w sprawie odwołania dotychczasowej Rady Nadzorczej oraz zmiany siedziby Spółki – jak przyjął Dyrektor Izby Skarbowej – istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, nie były objęte jednak zakresem materiału dowodowego, w oparciu o który wydana została ostateczna decyzja organu II instancji.

Oceniając jednakże te dowody zasadnym jest wyrażenie spostrzeżenia, że w istocie rzeczy trzy pierwsze dowody, potwierdzają moment wygaśnięcia mandatu skarżącego jako członka zarządu spółki A, natomiast akt notarialny z dnia 17 czerwca 2003 r. obejmujący uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki w sprawie odwołania dotychczasowej Rady Nadzorczej oraz zmiany siedziby spółki, de facto dotyczą roku podatkowego 2003 i w żadnym razie nie mogły mieć wpływu na ocenę zasadności orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego – jako członka zarządu – za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Reasumując, Sąd podziela przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko, iż "nowe" dowody załączone do wniosku o wznowienie postępowania nie mogły z przyczyn wskazanych powyżej stanowić podstawy zmiany ostatecznej decyzji, gdyż nie były to istotne dowody, a ponadto ich uwzględnienie nie przyczyniłoby się do zmiany treści decyzji ostatecznej. Należy ponadto podkreślić, iż przesłanka istotnych dowodów, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest spełniona wtedy, gdy:

- ujawnią się w sprawie nowe dowody,

- dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego,

- dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części.

W badanej sprawie, jakkolwiek zostały spełnione dwie z wyżej wymienionych okoliczności, to jednak "nowe" ujawnione przez pełnomocnika dowody, w żadnym razie nie mogły przyczynić się do zmiany lub uchylenia ostatecznej decyzji, gdyż dowody te dodatkowo tylko potwierdzają okoliczność, która stanowiła jeden z elementów stanu faktycznego, a to pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki do dnia 30 maja 2003 r.

Odnosząc się do drugiego z podniesionych przez pełnomocnika argumentów, potwierdzonego zresztą na rozprawie tj. braku winy skarżącego w nie zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie o upadłość bądź we wszczęciu postępowania układowego, to w pierwszej kolejności podnieść należy, iż wbrew twierdzeniu pełnomocnika, nie jest to "nowa" okoliczność faktyczna. Okolicznością faktyczną byłoby wskazanie nowego zdarzenia np. brak możliwości faktycznego wykonywania funkcji członka zarządu, chociażby w wyniku długotrwałej choroby, którego organ nie znał, w czasie wydawania decyzji merytorycznej. Tak naprawdę to pełnomocnik wymienił przesłankę wynikającą z treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zacytowanie części przepisu, a nie wskazał żadnej "nowej" okoliczności. Argumentacja podnoszona w trakcie postępowania wznowieniowego, co do istnienia negatywnej przesłanki stanowiła powtórzenie argumentacji podnoszonej zarówno na etapie postępowanie podatkowego, jak i sądowo – administracyjnego.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r. - II SA 1241/98, LEX nr 41894).

Dodać należy, iż w orzecznictwie ukształtował się pogląd, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, co do której sąd administracyjny oddalił skargę, wznowienie postępowania administracyjnego jest dopuszczalne, jeżeli po wyroku sądowym zostaną ujawnione lub wystąpią okoliczności uzasadniające wznowienie takiego postępowania (wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1986 r. - SA/Wr 137/86 - ONSA 1986, nr 1, poz. 29; glosa wyrokująca J. Borkowskiego, OSP 1987, nr 4, poz. 82).

Taka też sytuacja zachodzi w sprawie niniejszej, albowiem ostateczna decyzja wymiarowa była przedmiotem kontroli sądowej.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 1279/06 oddalona została skarga Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] uchylającej w części decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] i orzekającej o odpowiedzialności solidarnej Z. W. (drugi członek zarządu to C. C.) za zaległości podatkowe A S.A. za 2002 r. w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł.

Nowa wykładnia przepisu prawa dokonana przez organ stosujący prawo nie jest nowym faktem ani dowodem, który mógłby stanowić przesłankę wznowienia postępowania. Dokonaną oceną organ jest związany i ani zmiana tej oceny, ani odmienna ocena przez stronę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadniają wznowienia postępowania. Błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym także nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Stanowi ją natomiast wadliwe ustalenie stanu faktycznego ( wyrok WSA z dnia 26 października 2004 r., III SA 2928/03, niepubl.). Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje, tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (wyrok WSA z dnia 26 października 2004 r., III SA 2928/03, POP 2005, z. 5, poz. 116).

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., przesłanką wznowienia postępowania jest m.in. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Ocena istotności nowych okoliczności lub dowodów została przez ustawodawcę pozostawiona decyzji organów podatkowych rozstrzygających w danej sprawie, wobec czego sąd nie może organom tego prawa do oceny odebrać ( wyrok WSA z dnia 29 czerwca 2004 r., III SA 1108/03, M. Pod. 2004, nr 8, s. 4). Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (wyrok NSA Warszawa z dnia 21 czerwca 2004 r., FSK 170/04, PP 2004, nr 11, poz. 60). Odmienna ocena przez skarżącego faktów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, a znanych organowi i ocenionych w postępowaniu tzw. zwykłym w żadnym razie nie może skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego ostatecznej decyzji. Powołane przez pełnomocnika orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące oceny przesłanek negatywnych – w świetle powyższych wywodów – nie mogą być uznane za "nowe okoliczności faktyczne".

Przesłanką do wznowienia postępowania określoną w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję ( wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2411/01, niepubl.). Pełnomocnik nie wskazał żadnej "nowej" okoliczności faktycznej, a argumentacja dotycząca istnienia w sprawie negatywnych przesłanek, uwalniających od odpowiedzialności podnoszona była na etapie zwykłego postępowania i stanowiła przedmiot oceny zarówno organów podatkowych, jak i sądu administracyjnego.

Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych ( wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, niepubl.). Odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana czy to przez organ podatkowy, czy przez sąd w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, jest wprawdzie niepożądana z punktu widzenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 o.p., jednakże nie jest nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania ( art. 240 § 1 pkt 5 o.p.) (wyrok NSA z dnia 11 października 2001 r., III SA 1224/00, POP 2002, z. 3, poz. 72).

Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. ( wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., III SA 2367/01, niepubl.).

Reasumując uznać należy, że jakkolwiek skarżący przedłożył nowe dowody nie znane organowi w dniu wydania decyzji to jednak dowody te – pomimo, że stanowiły przesłankę wznowienia postępowania określoną w treści art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – nie mogły stanowić podstawy uchylenia decyzji, gdyż nie niwelowały one skutków, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego, a wręcz, na co we wcześniejszej części uzasadnienia zwracano uwagę, potwierdzały przyjęty przez organy podatkowe termin ustania stosunku członkostwa w zarządzie spółki A, to z kolei przesądza o tym, że "nowa" decyzja w swej istocie odpowiadałaby zakwestionowanej decyzji ostatecznej. Podzielić należy także pogląd organów, co do nie przedstawienia przez skarżącego w niniejszym postępowaniu "nowej" okoliczności faktycznej, która spełniałaby przesłankę określoną w treści art. 247 § 5 Ordynacji podatkowej, gdyż za przesłankę tę nie można uznać, odmiennego poglądu prawnego wyrażonego w wyroku innego sądu. Z tych też względów odmowa uchylenia decyzji ostatecznej nie narusza prawa, a skoro tak skarga jako bezzasadna nie mogła zostać uwzględniona.

Zarzuty naruszenia prawa tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie znajdują uzasadnienia w świetle wcześniejszych rozważań i z tego też względu nie zasługują na uwzględnienie. Na marginesie należałoby dodać, że pełnomocnik argumentację skargi oparł głównie na – jego zdaniem – błędnym orzeczeniu o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki A, a nie na istnieniu przesłanek wynikających z treści art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek, w niektórych fragmentach skargi pełnomocnik nawiązuje do "nowych" okoliczności faktycznych, jednakże zdaniem Sądu, okoliczności te utożsamia z brzmieniem przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej, w tej jego części, która dotyczy jednej z negatywnych przesłanek. Za bezzasadny uznać należy zarzut rażącego naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej, gdyż w niniejszej sprawie, przepis ten nie miał zastosowania, a to z tej przyczyny, że przedmiotem oceny organu podatkowego było wyłącznie istnienie/nieistnienie podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji, a nie merytoryczne, powtórne badanie sprawy orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe wraz z odsetkami spółki A. Podkreślić ponownie należy, iż w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że postępowanie wznowieniowe może być poświęcone jedynie zbadaniu i ocenie, czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki do wznowienia, określone w art. 240 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem takiego postępowania nie może być zatem powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszałoby to zasadę stałości decyzji (wyrok NSA z dnia 10 lipca 2003 r., III SA 2809/01, Biuletyn Skarbowy 2003, nr 6, s. 27 ). Pogląd zatem pełnomocnika, iż w postępowaniu podatkowym wadliwie została oceniona przesłanka braku winy skarżącego w nie zgłoszeniu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, nie zasługuje na uwzględnienie.

Podzielić należy pogląd zawarty w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 września 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1526/06 ( System Informacji Prawnej LEX nr 267197 ), zgodnie z którym "1. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości". W badanej sprawie istotnym było dokonanie oceny, czy załączone do wniosku o wznowienie postępowania "nowe dowody" dają podstawę do zmiany ustalonego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego, a w konsekwencji do zmiany czy uchylenia ostatecznej decyzji. Zdaniem Sądu, dowody dołączone do wniosku o wznowienie postępowania, nie tylko nie zakwestionowały w/w stan, ale go potwierdziły, a skoro tak, brak było podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.