Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1918/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 121 par. 1, art. 122, 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, 191, 210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 83 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej z udziałem Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Gdańsku P. P. skargi kasacyjnej H. G. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 543/16 w sprawie ze skargi H. G. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 lutego 2016 r., [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 lipca 2016 r., I SA/Gd 543/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez H. G. S.A. w upadłości likwidacyjnej (dalej: spółka, skarżąca, strona) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIS) z 22 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011 r.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, m.in., że w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych organ pierwszej instancji ustalił, że spółka błędnie zastosowała stawkę 0% VAT do wykonanych usług budowlanych obejmujących przebudowę [...] w G., modernizację wejścia do portu wewnętrznego (w G.) – etap I, przebudowę [...] oraz budowę systemu ostróg zabezpieczających brzeg morski w U. W ocenie organu, żadna z powyższych robót budowlanych nie wiąże się z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych, a wobec powyższego spółka do przedmiotowych robót powinna zastosować podstawową stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Tym samym w ocenie organu pierwszej instancji spółka w kontrolowanym okresie zaniżyła kwotę podatku należnego.

Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, że na etapie postępowania kontrolnego Sąd Rejonowy wydał w dniu 20 marca 2015 r. postanowienie o ogłoszeniu upadłości spółki.

2.1. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3. W skardze do Sądu pierwszej instancji spółka zarzuciła wydanie przez DIS decyzji z naruszeniem art. 14 k § 2 w zw. z art. 14a, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613; dalej: O.p.) oraz art. 83 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania na podstawie art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

3.1. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że jak wskazano w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2011 r., użyte w przepisie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT pojęcie "utrzymanie" oznacza zachowanie czegoś takim, jakim było wcześniej, dbanie o coś, zachowywanie w odpowiednim stanie. Utrzymanie obiektu oznacza zatem zachowanie go w niepogorszonym stanie, w tym zapewnienie jego odpowiedniej funkcjonalności. W związku z tym, użyte w przepisie pojęcie "usług związanych z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych" obejmuje czynności mające na celu zapewnienie odpowiedniego stanu tych obiektów, w tym prawidłową ich funkcjonalność. Usługi w zakresie utrzymania akwenów portowych lub torów podejściowych nie muszą przy tym ograniczać się tylko do usług wykonywanych bezpośrednio na tych obiektach. Efektem tych usług powinno być jednak utrzymanie akwenów portowych lub torów podejściowych w odpowiednim stanie, w tym zapewnienie ich funkcjonalności.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z prezentowanym przez Ministra Finansów stanowiskiem, że zapewnienie funkcjonalności oraz bezpieczeństwa obiektów takich jak akweny portowe lub tory podejściowe, osiąga się m.in. przez takie budowle hydrotechniczne jak falochron. W związku z tym usługi budowlane dotyczące falochronu, takie jak remont czy przebudowa, mogą korzystać z preferencyjnej stawki 0%, jeżeli dotyczą utrzymania akwenów portowych i torów podejściowych w odpowiednim stanie.

4.1. Odnosząc się do przebudowy falochronu w G. Sąd pierwszej instancji uznał, że nie była ona związana z remontem czy przebudową falochronu jako budowli hydrotechnicznej, która ma służyć zapewnieniu funkcjonalności oraz bezpieczeństwa obiektów takich jak akweny portowe lub tory podejściowe.

Powołując się na ustalenia organów podatkowych w sprawie oraz pismo Dyrektora Urzędu Morskiego w G. z dnia 13 marca 2015 r., Sąd pierwszej instancji uznał, że zakres wykonanych prac polegał w istocie na demontowaniu istniejącej infrastruktury portowej, w tym budynku bosmanatu jak również na wykonaniu urządzeń niezbędnych do cumowania jachtów. Były to, jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, prace prowadzone na samym falochronie, a demontaż starego falochronu oraz wykonanie na nowo powstałej konstrukcji urządzeń cumowniczych i infrastruktury towarzyszącej, nie służy utrzymaniu akwenów portowych lub torów podejściowych. Tego rodzaju prace nie mieszczą się, w ocenie Sądu pierwszej instancji, w pojęciu usług związanych z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych. Dodatkowo w ocenie Sądu pierwszej instancji przedłożona przez spółkę w tym zakresie dokumentacja nie określa, z którą z czynności wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT spółka wiąże wykonane roboty budowlane. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w celu skorzystania z prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, podatnik winien sporządzić dokumentację, z której jednoznacznie wynika, że czynności wymienione w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. Brak sporządzenia takiej dokumentacji stanowi podstawę do odmowy zastosowania stawki 0%.

4.2. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał także stanowisko organów podatkowych w zakresie opodatkowania inwestycji związanej z budową systemu ostróg zabezpieczających brzeg morski w U. Sąd pierwszej instancji wskazał, że wskazana inwestycja odbywała się w miejscu, w którym planowano zabezpieczenie brzegów morskich przed zjawiskiem erozji a przedmiotem robót był remont i odbudowa budowli morskiej mającej na celu ochronę brzegu morskiego przed erozją tj. systemu ostróg.

Powołując się na pisma: Dyrektora Urzędu Morskiego w S. z 6 maja 2015 r., [...] Urzędu Wojewódzkiego w S. z 20 czerwca 2008 r., decyzję Wojewody [...] z 30 października 2008 r., uzasadnienie projektu ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o ustanowieniu programu wieloletniego "Program ochrony brzegów morskich" (Dz. U. z 2003 r. Nr 67, poz. 621) oraz publikację Instytutu Morskiego w G. "Prognoza oddziaływania na środowisko dla projektu Polityki Morskiej Rzeczypospolitej Polskiej do 2020 r.) Sąd pierwszej instancji uznał, że program ochrony brzegów morskich, w ramach którego spółka wykonywała prace związane z budową systemu ostróg, z założenia miał służyć realizacji celu jakim jest ochrona strefy brzegowej, a nie środowiska morskiego.

Analiza charakteru prac, które wykonywała spółka w ramach zadań inwestycyjnych w U. prowadzi do wniosku, że nie były one wykonywane w celu ochrony środowiska morskiego, lecz środowiska lądowego - konkretnie służyć miały zachowaniu w stanie niepogorszonym stanu już istniejących brzegów morskich i ich zabezpieczeniu przed dalszym zniszczeniem. Nie było zatem uzasadnionych podstaw do tego, aby w odniesieniu do prac polegających na budowie systemu ostróg, które służyć mają zabezpieczeniu brzegu morskiego przed erozją, stosować zerową stawkę podatku VAT. Prace wykonywane przez Spółkę nie mieściły się bowiem w zakresie usług związanych z ochroną środowiska morskiego o jakich mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w ww. przepisie ustawodawca w sposób szczegółowy wymienił kategorie usług mających związek z morzem, korzystających z preferencyjnej stawki podatku. Zatem już choćby z tego powodu dodawanie w procesie wykładni innych usług mogących na podstawie tego przepisu korzystać z tej stawki nie znajduje logicznego uzasadnienia – mając przy tym na uwadze zasadę racjonalnego ustawodawcy. Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, że dla określenia prawidłowej wysokości stawki podatkowej bez znaczenia pozostaje także kwestia tego, że podmiotem zlecającym prace wykonane przez podatnika jak również uprawnionym do otrzymania podatku z tytułu dokonanych czynności był Skarb Państwa. Kwestia tego, że faktyczny transfer środków pieniężnych następuje pomiędzy tym samym podmiotem jakim jest Skarb Państwa, występującym z jednej strony jako podmiot zlecający wykonanie określonych usług a z drugiej jako beneficjent należności podatkowych, nie ma najmniejszego znaczenia dla określenia wysokości stawki podatku VAT.

4.3. Za zasadne uznał natomiast Sąd pierwszej instancji zarzuty kwestionujące rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie, w jakim organ ten dokonał określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu wykonanych przez Spółkę prac polegających na przebudowie [...]. W tym zakresie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, DIS dokonał dowolnej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego, co w konsekwencji rzutowało na wyciągnięte przez organ wnioski co do zastosowanej przez stronę preferencyjnej stawki podatku VAT. Sąd pierwszej instancji wskazał, że jakkolwiek organ odwoławczy dokonał w sprawie prawidłowych ustaleń faktycznych, to jednak na ich podstawie wyciągnął nieprawidłowe wnioski. Wnioskowanie organu co do braku możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w odniesieniu do inwestycji oznaczonej jako Przebudowa [...], zostało bowiem dokonane przez pryzmat całości Projektu, którego jednym z etapów były prace związane z tym falochronem. Organ kierując się nadrzędnym celem Projektu, jakim była modernizacji wejścia do portu wewnętrznego, uznał, że właściwą stawką podatku dla usługi tego rodzaju jest stawka w wysokości 23%. Stawkę właściwą dla prac polegających na modernizacji organ odwoławczy uznał także za prawidłową dla prac, które wykonywane były w ramach Etapu pierwszego Projektu.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że inwestycja polegająca na przebudowie falochronu realizowana była w ramach ogólnego programu modernizacji wejścia do portu wewnętrznego w G., to jednak stanowiła odrębną inwestycję, która jako szereg czynności faktycznych powinna być samodzielnie oceniana na gruncie przepisów ustawy o podatku VAT. Na odrębność tej inwestycji wskazuje nie tylko fakt wyodrębnienia jej jako oddzielnego etapu prac, ale także fizyczna odrębność przedmiotu prac realizowanych w granicach Etapu I, od innych robót wykonywanych w ramach Projektu. Jak wskazano na to w treści skargi, zadania związane z torem wodnym obejmującym obszar M. od Mostu [...] do Kanału [...], przebudowa nabrzeży na W. oraz M., jak również przebudowa i obudowa brzegów Kanału P. nie miały żadnego związku z Przebudową [...]. Dotyczyły bowiem inwestycji realizowanych w zupełnie innych miejscach.

Mając na uwadze złożoność prac realizowanych w ramach całego Projektu niewłaściwe było postępowanie organu polegające na zastosowaniu jednej stawki podatku dla wszystkich robót pomimo ich odrębności i pomimo tego, że w odniesieniu do każdego z tych etapów organ winien dokonać oddzielnej oceny stanu faktycznego z punktu widzenia wysokości zastosowanej stawki podatku VAT. Prawidłowe zaklasyfikowanie usług świadczonych w ramach Projektu, do usług objętych normą prawną zawartą w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT wymagało szczegółowej analizy stanu faktycznego, a zastosowanie (lub odmowa zastosowania) stawki preferencyjnej do prac dotyczących falochronu, uzależniona była od oceny tego, czy usługi wykonywane w ramach Etapu I związane były z utrzymaniem akwenu portowego lub toru podejściowego. Oceny tego związku nie można było natomiast dokonywać z punktu widzenia celów właściwych dla realizacji całego Projektu. W powyższym zakresie Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego, a tym samym wykroczył poza granice określone w treści art. 191 O.p.

4.4. W pozostałym zakresie Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, w szczególności naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Poza wskazywaną sytuacją odnoszącą się do oceny materiału dowodowego związanego z realizacją Etapu I Projektu, przeprowadzony przez DIS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów nie nosi cech dowolności, a dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p.

4.5. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd zobowiązał DIS do dokona oceny tego, czy inwestycja oznaczona jako Przebudowa [...] stanowiła usługę mieszczącą się w katalogu usług o jakich mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT. Oceny czy w stosunku do tej usługi dopuszczalne jest zastosowanie preferencyjnej, zerowej stawki podatku VAT organ dokona odrębnie od nadrzędnego celu, któremu służyła realizacja Projektu. Ocena ta ma uwzględniać ustalony stan faktyczny, biorąc pod uwagę to czy zakres prac wykonanych w ramach Etapu I może zostać zakwalifikowany do usług związanych z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych.

5. W skardze kasacyjnej spółka, reprezentowana przez Syndyka masy upadłości wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, alternatywnie – o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania albo o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy przy zobowiązaniu tego organu do zakończenia postępowania kontrolnego bez stwierdzenia naruszeń prawa. Spółka wniosła również o przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5.1. Skarżąca zarzuciła wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem:

I przepisów postępowania, w sposób majacy istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 210 § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi w zakresie dotyczącym inwestycji pn. "Przebudowa [...] w G.", w sytuacji, gdy wystąpiły przesłania do uwzględnienia skargi w zakresie dotyczącym w/w inwestycji z powodu naruszenia przez organy podatkowe ww. przepisów postępowania w wyniku pominięcia elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, polegające na uznaniu, że prace realizowane w ramach w/w inwestycji polegały jedynie na zdemontowaniu istniejącej infrastruktury portowej, w tym budynku bosmanatu, jak również na wykonaniu urządzeń niezbędnych do cumowania jachtów, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego w sposób oczywisty wynika, że "Przebudowa [...] w G." stanowiła usługę związaną z przebudową falochronu jako budowli hydrotechnicznej, która miała służyć zapewnieniu utrzymania akwenu portowego – B. w G.,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi w zakresie dotyczącym inwestycji pn. "Przebudowa [...] w G.", w sytuacji, gdy wystąpiły przesłania do uwzględnienia skargi z powodu naruszenia przez organy podatkowe zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i pewności prawa,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuwzględnienie skargi w zakresie dotyczącym inwestycji pn. "Budowa systemu ostróg zabezpieczających brzeg morski w U.", w sytuacji, gdy wystąpiły przesłania do uwzględnienia skargi z powodu naruszenia przez organy podatkowe w/w przepisów, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i pewności prawa oraz rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych co do treści art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT na korzyść podatnika,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w zakresie dotyczącym inwestycji pn. "Przebudowa [...] w G." i "Budowa systemu ostróg zabezpieczających brzeg morski w U." w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uwzględnienia skargi w zakresie obejmującym powyższe inwestycje z powodu naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego przywołanych poniżej.

II prawa materialnego, tj.:

1) art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, będące wynikiem błędnego ustalenia stanu faktycznego, iż zakres wykonanych przez skarżącą prac w ramach inwestycji pn. "Przebudowa [...] w G." polegał w istocie na zdemontowaniu istniejącej infrastruktury portowej, w tym budynku bosmanatu, jak również na wykonaniu urządzeń niezbędnych do cumowania jachtów i na tej podstawie uznanie, że nie miała miejsca możliwość zastosowania preferencyjnej stawki 0% podatku od towarów i usług, podczas gdy inwestycja pn. "Przebudowa [...] w G." stanowiła usługę związaną z przebudową falochronu jako budowli hydrotechnicznej, która miała służyć zapewnieniu utrzymania akwenu portowego – B. §. w G., czego skutkiem winno być zastosowanie przywołanego powyżej przepisu art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT i objęcie przedmiotowych usług 0% stawką podatku od towarów i usług;

2) art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że brzeg morski nie jest częścią środowiska morskiego, pomimo że z obowiązujących przepisów wynika odmienna konkluzja, z uwagi na fakt, że brzeg morski znajduje się w pasie technicznym, który z kolei kwalifikowany jest do środowiska morskiego i w konsekwencji błędne uznanie przez Sąd, że usługi świadczone przez skarżącą w ramach inwestycji pn. "Budowa systemu ostróg zabezpieczających brzeg morski w U." nie służyły ochronie środowiska morskiego, a ochronie brzegu morskiego, a co za tym idzie ochronie środowiska lądowego, czego skutkiem było bezzasadne niezastosowanie do usług świadczonych w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji przywołanego powyżej przepisu art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz nieobjęcie ich 0% stawką podatku od towarów i usług.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5.3. W piśmie procesowym z 27 września 2018 r. skarżąca podtrzymując stanowisko w sprawie wskazała, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma uchwała NSA w sprawie I FPS 2/17 podjęta po wniesieniu w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej. W ocenie skarżącej wskazana uchwała potwierdza stanowisko spółki, iż usługi przez nią wykonane dotyczące ochrony brzegów morskich są usługami związanymi z ochroną środowiska morskiego w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, nawet jeśli dodatkowo realizują inny cel, np. ochrony brzegów morskich.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ wyrok Sądu pierwszej instancji pomimo błędnego częściowo uzasadnienia odpowiada prawu.

6.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutu skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.2. W rozpatrywanej sprawie na tym etapie postępowania przedmiotem sporu pozostaje możliwość zastosowania stawki 0% VAT zgodnie z warunkami, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT obejmujących przebudowę [...] w G., modernizację wejścia do portu wewnętrznego (w G.) – etap I oraz budowy systemu ostróg zabezpieczających brzeg morski w U.

W powyższym zakresie autor skargi kasacyjnej sformułował zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

6.3. Rozpatrując w pierwszej kolejności zarzuty prawa procesowego zauważyć należy, że sformułowane w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 210 § 4 O.p. autor skargi kasacyjnej wiąże z nieuwzględnieniem skargi w zakresie dotyczącym inwestycji pn. "Przebudowa [...] w G.", w wyniku pominięcia elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, polegających na uznaniu, że prace realizowane w ramach w/w inwestycji polegały jedynie na zdemontowaniu istniejącej infrastruktury portowej, w tym budynku bosmanatu, jak również na wykonaniu urządzeń niezbędnych do cumowania jachtów. Strona skarżąca uważa natomiast, że z zebranego materiału dowodowego w sposób oczywisty wynika, że "Przebudowa [...] w G." stanowiła usługę związaną z przebudową falochronu jako budowli hydrotechnicznej, która miała służyć zapewnieniu utrzymania akwenu portowego – B. w G.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przytacza argumenty pozostające w sprzeczności ze stanowiskiem organów podatkowych, ale również Sądu pierwszej instancji, że "prace prowadzone na samym falochronie, a demontaż starego falochronu oraz wykonanie na nowo powstałej konstrukcji urządzeń cumowniczych i infrastruktury towarzyszącej, nie służy utrzymaniu akwenów portowych lub torów podejściowych. Tego rodzaju prace nie mieszczą się, w ocenie Sądu, w pojęciu usług związanych z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych".

Ta kwestia mogłaby mieć zasadnicze znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, gdyby autor skargi kasacyjnej zdołał podważyć zajęte w zaskarżonym wyroku stanowisko, że podatnik nie prowadził dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, a do której prowadzenia zobowiązany był na podstawie art. 83 ust. 2 ustawy o VAT. Stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji oparte było bowiem nie tylko na założeniu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że nie został spełniony, przewidziany w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, cel wykonania usług w postaci utrzymania akwenów portowych lub torów podejściowych ale również, że dla skorzystania z prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, podatnik winien sporządzić dokumentację, z której jednoznacznie wynika, że czynności wymienione w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie, zgodnie z art. 83 ust.2 ustawy o VAT.

Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutu naruszenia art. 83 ust.2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę czy prawidłowa jest wykładnia dokonana w tym względzie przez Sąd pierwszej instancji, uznająca że aby skorzystać z prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, podatnik winien prowadzić dokumentację, z której jednoznacznie wynika, że czynności wymienione w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. Autor skargi kasacyjnej nie sformułował również zarzutu niewłaściwego zastosowania ( tj. braku zastosowania) art. 83 ust.2 ustawy o VAT, ani też nie zawarł w skardze kasacyjnej argumentacji pozostającej w sprzeczności z zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji stanowiskiem, że w odniesieniu do [...] w G., skarżąca takiej dokumentacji nie prowadziła. Stwierdzając jedynie, że nie zgadza się z wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji stanowiskiem, co do przedmiotowej dokumentacji, autor skargi kasacyjnej nie wskazał, które dokumenty przedstawione przez stronę spełniają wymagania wynikające z art. 83 ust.2 ustawy o VAT. Autor skargi kasacyjnej odwołuje się wprawdzie do dokumentacji budowlanej, którą należałoby dopuścić jako dowód na podstawie art. 180§1 , ale nie twierdzi, że taką dokumentacje prowadziła strona, spełniając w ten sposób warunek, o którym mowa w art. 83 ust.2 ustawy o VAT.

W tej sytuacji argumenty dotyczące charakteru usług przebudowa [...] w G. nawet, gdyby okazały się trafne nie mogły mieć przesadzającego znaczenia dla podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, że skarżąca nie mogła skorzystać z preferencyjnej stawki, określonej w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT.

W konsekwencji nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 210 § 4 O.p.

6.4. Uwzględniony nie mógł zostać również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi w zakresie dotyczącym inwestycji pn. "Przebudowa [...] w G.", w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uwzględnienia skargi z powodu naruszenia przez organy podatkowe zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i pewności prawa.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że autor skargi kasacyjnej naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych dopatruje w tym, że do zastosowania przez skarżącą preferencyjnej stawki VAT przyczynił się "inwestor - Skarb Państwa, narzucając w Specyfikacjach Istotnych Warunków Zamówienia w sposób wyraźny (mniej więcej do 2010 roku, następnie w sposób dorozumiany - przez odrzucanie ofert ze stawką VAT inną niż 0%) stawkę podatku VAT w wysokości 0%". Ponadto autor skargi kasacyjnej podkreślił, że prawidłowość stosowanych stawek podatku VAT na przestrzeni wielu lat nie była nigdy kwestionowana przez organy podatkowe, pomimo przeprowadzanych u skarżącej kontroli. Taka argumentacja nie mogła przyczynić się do odmiennej oceny określenia prawidłowej stawki podatku VAT w rozpatrywanej sprawie. Gdyby bowiem nawet przyjąć, że podatnik został wprowadzony w błąd przez organy Państwa w tym organy podatkowe to realizowany w ramach zasady zaufania do organów zakaz przerzucania na stronę negatywnych skutków błędów lub niedopatrzeń tych organów nie może skutkować przyznaniem stronie prawa do zastosowania stawki podatku od towarów i usług niezgodnej z przepisami. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 737/08 (publ. LEX nr 551737) "jeśli podatnikowi zostanie udzielona błędna informacja dotycząca interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, która nie była przez niego spowodowana, podatnik nie będzie ponosił negatywnych skutków zastosowania się do niej. Jednakże brak negatywnych konsekwencji dla podatnika nie oznacza, że organ podatkowy zobowiązany będzie do wydania błędnej, niezgodnej z prawem decyzji. Oznacza jedynie to, że podatnik nie powinien ponosić konsekwencji karno - skarbowych, zaś w ewentualnym postępowaniu podatkowym, dotyczącym wniosku o zastosowanie ulg poprzez umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę, organ podatkowy prowadzący to postępowanie powinien uwzględniać wadliwość udzielonej informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego".

Należy podzielić ponadto pogląd Sądu pierwszej instancji, że dla określenia prawidłowej wysokości stawki podatkowej bez znaczenia pozostaje, podnoszona także w skardze kasacyjnej, kwestia tego, że podmiotem zlecającym prace wykonane przez podatnika jak również uprawnionym do otrzymania podatku z tytułu dokonanych czynności był Skarb Państwa.

6.5. Kolejny sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuwzględnienie skargi w zakresie dotyczącym inwestycji pn. "Budowa systemu ostróg zabezpieczających brzeg morski w U." łączy się ściśle z zarzutami błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT w odniesieniu do tej inwestycji.

6.6. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych co do nieprawidłowego zastosowania przez spółkę stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do inwestycji związanej z budową systemu ostróg zabezpieczających brzeg morski w U. W powyższym zakresie Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem Spółki co do tego, że przedmiotowe usługi mieściły się w zakresie usług związanych z ochroną środowiska morskiego, o jakich mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT.

Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT w odniesieniu do budowy systemu ostróg zabezpieczających brzeg morski w U.

Za organami podatkowymi Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowy stan faktyczny, z którego wynikało, że inwestycja prowadzona przez Spółkę w U. została wykonana w ramach programu Ochrony brzegów morskich. Sąd pierwszej instancji przyjął, że program ochrony brzegów morskich, w ramach którego Spółka wykonywała prace związane z budową systemu ostróg, z założenia służyć miał realizacji celu jakim jest ochrona strefy brzegowej a nie środowiska morskiego. Jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dążenie ustawodawcy do realizacji celu, jakim jest wzmocnienie struktury strefy brzegowej związane było bowiem z negatywnymi, ekonomicznymi skutkami powodowanymi przez zjawisko erozji. W ocenie Sądu pierwszej instancji analiza charakteru prac, które wykonywała skarżąca Spółka w ramach zadań inwestycyjnych w U. prowadzi do wniosku, że nie były one wykonywane w celu ochrony środowiska morskiego, lecz środowiska lądowego - konkretnie służyć miały zachowaniu w stanie niepogorszonym stanu już istniejących brzegów morskich i ich zabezpieczeniu przed dalszym zniszczeniem. Nie był to zatem, w ocenie Sądu pierwszej instancji, uzasadnionych podstaw do tego, aby w odniesieniu do prac polegających na budowie systemu ostróg, które służyć mają zabezpieczeniu brzegu morskiego przed erozją, stosować zerową stawkę podatku VAT. Prace wykonywane przez Spółkę nie mieściły się bowiem w zakresie usług związanych z ochroną środowiska morskiego o jakich mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT.

Takiego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie można podzielić.

Wykładnia art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT budziła wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Budzące wątpliwości zagadnienie prawne dotyczące wykładni art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT zostało wyjaśnione uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2017 r. (sygn. akt I FPS 2/17), w której przyjęto, że "W stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. i 2012 r. usługi polegające na odbudowie i rozbudowie umocnień brzegu Morza Bałtyckiego – takie jak będące przedmiotem rozpoznawanej sprawy - służące zachowaniu w stanie niepogorszonym już istniejących brzegów morskich i ich zabezpieczeniu przed dalszym zniszczeniem, były usługami związanymi z ochroną środowiska morskiego, do których miała zastosowanie przewidziana w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) stawka podatku w wysokości 0%".

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w stanie faktycznym zbliżonym do rozpatrywanej sprawy, stwierdził, że "czynności realizowane w ramach zadania mającego za cel główny ochronę brzegu morskiego, dotyczą środowiska morskiego chociażby dlatego, że są wykonywane zasadniczo w wodzie (ostrogi morskie i progi podwodne), bądź w strefie na bieżąco pozostającej pod stałym oddziaływaniem wody morskiej (plaża)" (pkt 9.26). Jak dalej podkreślił NSA w uzasadnieniu uchwały "jakkolwiek wskazanym celem inwestycji wykonanych w ramach spornych czynności jest ochrona brzegów morskich, to nie podważa to ustalenia, że chronione jest jednocześnie środowisko morskie (rozumiane jako wody, jak również krajobraz morski) przez niekontrolowaną jego degradacją w następstwie zanieczyszczania wód morskich rumowiskami lądowymi, a tym samym przedostawaniem się do ekosystemu morskiego, m.in. szkodliwej dla niego materii organicznej"(pkt 9.30). W efekcie NSA uznał, że "stanowisko, że sporne usługi muszą za cel główny – jedyny - mieć ochronę środowiska morskiego, a jednoczesna realizacja przez nie celu ochrony brzegów morskich eliminuje możliwość uznania, że spełniona jest dyspozycja art. 83 ust 1 pkt 11 u.p.t.u., nie ma uzasadnienia prawnego".

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę przyjmuje pogląd zajęty w omawianej uchwale. Ponadto należy zwrócić uwagę, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wiążąca w tej sprawie treść uchwały składu siedmiu sędziów z 11 grudnia 2017 r., sygn. akt I FPS 2/17, przesądza o tym, że uzasadniony jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię.

6.8. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie dokonać wykładni art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT zgodnie z treścią uchwały składu siedmiu sędziów z 11 grudnia 2017 r., sygn. akt I FPS 2/17.

6.9. Powyższe wskazuje, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji, w zakresie w jakim dokonano w nim błędnej wykładni art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, okazało się nieprawidłowe. Pomimo naruszenia 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, ponieważ Sąd ten uchylił decyzję organu odwoławczego w całości, co uzasadnia oddalenie przez NSA skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.

6.10. W rozpatrywanej sprawie nie orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego, ponieważ przepisy art. 203 i 204 p.p.s.a. nie mają zastosowania, gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącego, który wniósł skargę kasacyjną od wyroku uwzględniającego jego skargę.