Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 640/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1019/17 w sprawie ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz V. Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1019/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi V. sp. z o.o. (dalej: Strona/Skarżąca/Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Organ/DIAS) z 8 sierpnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2014 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżone postanowienie.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca 13 października 2014 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r., wykazując kwotę VAT do zwrotu w terminie 60 dni. W celu zbadania zasadności zadeklarowanego zwrotu, organ podatkowy wszczął kontrolę podatkową; z uwagi na upływ ww. terminu do dokonania zwrotu oraz ciągle trwającą kontrolę, 10 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał postanowienie, w którym przedłużył termin do dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Następnie 18 grudnia 2014 r. organ ten wydał kolejne postanowienie przedłużające termin przedmiotowego zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego wszczętego w tym samym dniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach (dalej: UKS). W tym też dniu zakończyła się kontrola podatkowa, o której była mowa powyżej.

3. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca zaskarżyła powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który prawomocnym wyrokiem z 28 października 2015 r. o sygn. akt I SA/Wr 911/15 uchylił zaskarżone postanowienie, wskazując na brak wyjaśnienia przesłanek przedłużenia terminu do dokonania przedmiotowego zwrotu. Następnie Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: Naczelnik DUS) wydał postanowienie 11 marca 2016 r., którym przedłużył Skarżącej termin dokonania zwrotu VAT do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. W jego uzasadnieniu wskazał na szereg wątpliwości co do zasadności deklarowanego zwrotu, w tym na fakt, iż rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych składających się na rozliczenie za przedmiotowy miesiąc mógł być inny, niż wynika to z dokumentacji oraz, że ustalenie stanu faktycznego wymaga przeprowadzenia dalszych czynności przez UKS.

4. Zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z 8 sierpnia 2017 r. DIAS, po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, uchylił postanowienie organu I instancji w części dotyczącej terminu dokonania zwrotu i orzekł o przedłużeniu tego termin do 30 września 2017 r. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie, z uwagi na wielość postępowań weryfikacyjnych, procedura weryfikacji zasadności zwrotu nie mogła zostać zakończona w terminie, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT). Organ zwrócił uwagę że WSA we Wrocławiu, uchylając postanowienie z 18 grudnia 2014 r., wyrokiem w sprawie I SA/Wr 911/15, nie dokonał tego ze względu na brak podstaw prawnych do wydania tego postanowienia, lecz ze względu na brak staranności organu przy wyjaśnieniu przesłanek do jego wydania. W ocenie tego organu, konieczne było zatem wydanie ponownego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, zgodnego z zaleceniami Sądu zawartymi w powołanym wyroku oraz aktualną linią orzeczniczą.

5. Dodatkowo Organ wskazał, że pierwsze przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki VAT zostało dokonane postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 10 grudnia 2014 r. i obowiązywało do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, przy czym wydane zostało w czasie trwającej kontroli podatkowej, która nie zakończyła się wraz z zakończeniem kontroli podatkowej. Końcowo Organ wskazał, że ze względu na treść uchwały NSA z 24 października 2016 r. w sprawie I FPS 2/16, koniecznym jest uchylenie zaskarżonego postanowienia z uwagi na brak określenia terminu, co do którego przewidywane jest zakończenie weryfikacji zasadności zwrotu i na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Katowicach organ uznał, że datą przedłużenia terminu zwrotu powinien być dzień 30 września 2017 r.

6. Po rozpoznaniu skargi na powyższe postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji przyznał rację Skarżącej, że skuteczne przedłużenie terminu do zwrotu możliwe jest jedynie przed upływem tego terminu. Wyjaśnił, że w sprawie zbadaniu podlegała kwestia, czy doszło do upływu terminu do zwrotu nadwyżki VAT zanim wydane zostało postanowienie organu I instancji o jego przedłużeniu z 11 marca 2016 r.

7. WSA wskazał, że pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki wydane zostało 10 grudnia 2014 r. i wskazywało, że przedłużenie obowiązuje do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Z uwagi na fakt, iż w momencie wydawania tego postanowienia toczyła się kontrola podatkowa w stosunku do Skarżącej, zdaniem Sądu pierwszej instancji, należało uznać, że momentem końcowym przedłużenia terminu na tej podstawie była data zakończenia tej kontroli podatkowej. Sąd podzielił przy tym stanowisko Skarżącej, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku musi wiązać się z konkretną procedurą weryfikacyjną, co wynika z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Uznał, że na takie rozumienie treści powyższego postanowienia wskazuje również zachowanie samego organu I instancji, który w dniu zakończenia kontroli podatkowej i w związku z wszczęciem w tym samym dniu postępowania kontrolnego w stosunku do Skarżącej przez UKS, wydał kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu (tj. postanowienie z 18 grudnia 2014 r.).

8. WSA we Wrocławiu nie zaakceptował stanowiska, że uchylenie postanowienia z 18 grudnia 2014 r. wyrokiem z 28 października 2015 r. doprowadziło do przywrócenia obowiązywania postanowienia z 10 grudnia 2014 r., które nie wyszczególniało trybu weryfikacji Skarżącej, Sąd ten stwierdził, że postanowienie to zostało wydane w toku kontroli podatkowej i tylko tej konkretnej formy weryfikacji rozliczenia Skarżącej mogło dotyczyć.

9. W odniesieniu zaś do stanowiska Organu, że zaskarżone postanowienie było konsekwencją i realizacją zaleceń zawartych w wyroku Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 911/15, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że argumentacja ta oparta była na założeniu, że z treści tego wyroku miałyby wynikać zalecenia, które zostały zrealizowane przez wydanie postanowienia organu I instancji z 11 marca 2016 r. Stanowisko wyrażane przez organ sprowadza się zatem do uznania, iż wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu jest kontynuacją poprzedniego postępowania i że poprzez usunięcie wskazanych przez Sąd nieprawidłowości może niejako dojść do kontynuacji samego przedłużenia. Powyższe założenia oraz wnioski organu zostały uznane przez Sąd pierwszej instancji za nieuzasadnione, gdyż po przeanalizowaniu treści uzasadnienia przywołanego wyroku, Sąd ten doszedł do przekonania, że w jego treści nie znalazły się żadne wskazania co do dalszego postępowania w tej sprawie. Sąd wyjaśnił, że skoro w żadnym ze stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu powyższego wyroku nie można doszukać się istnienia zaleceń dla organów podatkowych i podstawy do prowadzenia przez nie dalszych czynności, to oznacza to, że skutkiem orzeczenia Sądu z 28 października 2015 r. jest wyłącznie uchylenie zaskarżonego postanowienia. W konsekwencji nie można zgodzić się z twierdzeniem Organu, że kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu z 11 marca 2016 r. (a w konsekwencji również postanowienie DIAS z 8 sierpnia 2017 r.) zostało wydane zanim termin ten upłynął.

10. Konkludując, WSA stwierdził, że uchylenie przez Sąd postanowienia o przedłużeniu z 18 grudnia 2014 r. spowodowało, iż termin został przedłużony jedynie do tego dnia, ponieważ poprzednie postanowienie z 10 grudnia 2014 r. przedłużało ów termin do dnia zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącej w trybie kontroli podatkowej, co nastąpiło właśnie w dniu 18 grudnia 2014 r. Nie istnieje zatem, zdaniem Sądu pierwszej instancji, prawna możliwość przedłużenia tego terminu. Wobec tego zaskarżone postanowienie, jako przedłużające termin, który już upłynął, nie może pozostać w obrocie prawnym, jako naruszające ono art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

11. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów:

- postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.),tj.:

1) art. 141 § 4 , art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z § 2 w zw. z art. 134 P.p.s.a., przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, błędne przedstawienie stanu sprawy polegające na braku - pomimo obowiązku wynikającego z art. 269 § 1-3 P.p.s.a. - analizy i ustosunkowania się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 w kontekście rozpoznawanej sprawy, a w szczególności do tego, że: Naczelny Sąd Administracyjny przesądził w ww. uchwale, iż przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w procedurze czynności sprawdzających, a działania weryfikacyjne (np. kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe) toczą się niejako równolegle, co oznacza, że oderwana jest procedura, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja. Przyjęcie takiego stanowiska rozwiązuje, według NSA, problem z zachowaniem ciągłości terminu, gdyby miała zachodzić potrzeba jego wydłużenia tylko z uwagi na zakończenie danej procedury weryfikacyjnej;

2) przepisów art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z § 2 w zw. z art. 134 P.p.s.a. w zw. z przepisami art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT przez błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ podatkowy naruszył wskazany wyżej przepis - w konsekwencji - uznanie, że zaskarżone postanowienie jako przedłużające termin, który już upłynął nie może się ostać w obrocie prawnym;

3) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 134 P.p.s.a. w zw. z przepisem art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia wskutek wadliwego uznania, iż uchylenie przez Sąd postanowienia o przedłużeniu z 18 grudnia 2014 r. (wyrok Sądu z 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 911/15) spowodowało, iż termin ten pozostawał przedłużony jedynie do tego dnia, ponieważ poprzednie postanowienie z 10 grudnia 2014 r. przedłużało ów termin do dnia zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącej w trybie kontroli podatkowej, co nastąpiło właśnie 18 grudnia 2014 r.;

4) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 134 P.p.s.a. przez błędną ocenę prawną sprawy oraz błędne wskazanie w uzasadnieniu, iż w wyroku Sądu o sygn. akt I SA/Wr 911/15 nie można doszukać się istnienia zaleceń dla organów podatkowych i podstawy do prowadzenia przez nie dalszych czynności w sprawie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu;

5) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy i uwzględnienie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonego postanowienia, podczas gdy skarga winna być oddalona w całości na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a.

- prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.:

1) błędną wykładnię art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, polegającą na przyjęciu, iż z treści tego przepisu wynika, iż przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku musi wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego. Błędna wykładnia doprowadziła Sąd do wniosku, iż postanowienie z 10 grudnia 2014 r. zostało wydane w toku kontroli podatkowej i tylko tej konkretnej weryfikacji rozliczenia Skarżącej mogło dotyczyć, co skutkowało uznaniem przez Sąd, iż momentem końcowym przedłużenia terminu na jego podstawie była data zakończenia tej kontroli podatkowej - zatem zaskarżone postanowienie przedłużało termin do dokonania zwrotu, który już upłynął,

2) błędną wykładnię art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, polegającą na przyjęciu, że termin do zwrotu VAT może być przedłużony jedynie do czasu zakończenia weryfikacji w ramach jednej ze wskazanych w tym przepisie procedur i z tego względu z dniem zakończenia kontroli termin do dokonania zwrotu VAT ulega zakończeniu - jeżeli przedłużenie ww. terminu nastąpiło w związku z weryfikacją dokonywaną w ramach kontroli podatkowej, podczas gdy należało przyjąć, że może się zdarzyć przerwa nazwana w orzecznictwie "luką czasową" pomiędzy wszczynanymi postępowaniami weryfikacyjnymi, co nie oznacza jednak nakazu wydania kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, bowiem dopuszczalna jest wykładnia, że postanowienie o przedłużeniu zwrotu podatku rozciąga się na weryfikację rozliczenia podatnika dokonywaną w każdym kolejnym postępowaniu wymienionym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, nawet jeśli między postępowaniem weryfikującym, a datą wydania kolejnego postanowienia istnieje przerwa.

12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi, ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. Skarga kasacyjna rozpoznana w określonych wyżej granicach nie ma uzasadnionych podstaw.

14. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w okolicznościach niniejszej sprawy DIAS postanowieniem z 8 sierpnia 2017 r. dokonał skutecznego przedłużenia terminu zwrotu Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2014 r. W związku z tym przypomnieć należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 2 tejże ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika m.in. na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

15. W orzecznictwie przesądzone zostało, że terminy wskazane w art. 87 ust. 2, ust. 6 i ust. 6a ustawy o VAT, wyznaczone do dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, są terminami prawa materialnego, zaś ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter tych terminów oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w judykaturze stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17; z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 557/19; z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 689/19, wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

16. Dodać także należy, że w kwestii procesowego umiejscowienia rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku w jednej z procedur weryfikacyjnych, o których mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wypowiedział się NSA w uchwale z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16, w uzasadnieniu której stwierdził, że: "od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. Przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia)."

17. Odwołanie się do ww. uchwały ma o tyle znaczenie, że w skardze kasacyjnej zawarto zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 , art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z § 2 w zw. z art. 134 P.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz błędne jego przedstawienie polegające na braku - pomimo obowiązku wynikającego z przepisów art. 269 § 1-3 P.p.s.a. - analizy i ustosunkowania się do ww. uchwały.

18. Powyższy zarzut należało uznać za bezzasadny, gdyż wspomniana uchwała NSA z 24 października 2016 r. nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy. Z uzasadnienia uchwały jasno wynika, że jej skutki rozciągają się na stany faktyczne, w których termin zwrotu VAT został w postanowieniu przedłużającym ten termin, wydanym w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wskazany precyzyjnie. Uchwała nie odnosi się więc do stanów faktycznych, w których takie postanowienie nie wskazuje precyzyjnie terminu, do którego zwrot został przedłużony. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu omawianej uchwały wyraźnie bowiem wskazał, że: "krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się) postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach."

19. W związku z tym, że w niniejszej sprawie pierwszym postanowieniem przedłużającym termin dokonania zwrotu VAT było postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...[ z 10 grudnia 2014 r., które w swojej treści wskazywało, że przedłużenie obowiązuje do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, nie sposób przyjąć, że takie wskazanie wyczerpuje warunek uznania tego postanowienia za wydane "według daty", a więc zgodnego z powołaną powyżej uchwałą NSA. A zatem błędne jest stanowisko Organu, który zarzuca Sądowi pierwszej instancji brak "analizy i ustosunkowania się do uchwały". Powołana przez autora kasacji uchwała nie ma zastosowania do wszystkich, bez wyjątku, stanów faktycznych, gdyż znajduje zastosowanie tylko do prawidłowo wydanych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, precyzyjnie określających termin zwrotu tego podatku. Skoro w niniejszej sprawie ww. postanowienie nie zawierało tak określonej daty, do której przedłużono termin zwrotu podatku, to pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej o konieczności stosowania w niniejszej sprawie uchwały NSA z 24 października 2016 r. jest chybiony.

20. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA we Wrocławiu art. 141 § 4 , art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z § 2 w zw. z art. 134 P.p.s.a.

21. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej, wskazujących na naruszenie tych samych co powyżej przepisów procedury sądowo-administracyjnej, ale w kontekście uznania przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżone postanowienie DIAS przedłużało termin, który już upłynął, należy odwołać się do chronologii wydanych w niniejszej sprawie postanowień o przedłużeniu zwrotu podatku VAT.

22. I tak: jak wskazano powyżej, pierwszym postanowieniem przedłużającym termin dokonania zwrotu VAT było postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 10 grudnia 2014 r., które przedłużało ten termin "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika". Co istotne w czasie wydawania tego postanowienia toczyła się kontrola podatkowa, która została zakończona w 18 grudnia 2014 r. Tego samego dnia zostało wydane kolejne postanowienie przedłużające termin przedmiotowego zwrotu Skarżącej, z którego wynika, że termin ten został przedłużony do "czasu zakończenia postępowania kontrolnego", które zostało wszczęte również w dniu 18 grudnia 2014 r. To postanowienie zostało uchylone przez WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 28 października 2015 r.

23. W konsekwencji tego wyroku na dzień procedowania przez Naczelnika DUS w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, tj. na dzień 11 marca 2016 r. w obrocie prawnym pozostawało już tylko pierwsze postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 10 grudnia 2014 r., przedłużające ten termin "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika". Wobec tego zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że z uwagi na fakt, iż w momencie wydawania tego postanowienia toczyła się kontrola podatkowa w stosunku do Skarżącej, należało uznać, że momentem końcowym przedłużenia terminu na jego podstawie była data zakończenia tej kontroli podatkowej.

24. Za prawidłowością tego stanowiska przemawia okoliczność, że w dacie wydania postanowienia z 10 grudnia 2014 r. toczyła się kontrola podatkowa, która zakończyła się 18 grudnia 2014 r., a samo postanowienie w swej treści nie odwoływało się do konkretnej daty. W związku z tym skutki jego obwiązywania w okolicznościach tej sprawy, należy wiązać z toczącą się w tym okresie kontrolą podatkową. W przeciwnym razie, gdyby wiązać moc obowiązującą tego postanowienia z kolejnymi, wszczynanymi w niniejszej sprawie postępowaniami weryfikacyjnymi - jak chce kasator – doszłoby do sytuacji, w której postanowienie to miałoby charakter postanowienia "samouaktualniającego się" niezależnie od trybu weryfikacji prowadzonej przez organ, pomimo, że w treści tego postanowienia nie wskazano konkretnej daty, do której został przedłużony termin zwrotu. Przyjęcie takiego stanowiska po pierwsze byłoby sprzeczne z powołaną uchwałą NSA, a także stawiałoby Skarżącą w stanie niepewności co do daty zwrotu wnioskowanego podatku, a więc niepewności co do przysługującego jej prawa.

25. Za prawidłowością tego poglądu WSA przemawia także postępowanie samego organu, który wobec zakończenia w dniu 18 grudnia 2014 r. kontroli podatkowej i wszczęcia w tym samym dniu postępowania kontrolnego wydał nowe postanowienie (z tego samego dnia) o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 , art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z § 2 w zw. z art. 134 P.p.s.a. w omówionym powyżej zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne.

26. Podobnie ocenione zostały zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 134 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę prawną sprawy oraz błędne wskazanie w uzasadnieniu wyroku, iż w wyroku Sądu o sygn. akt I SA/Wr 911/15 nie można doszukać się istnienia zaleceń dla organów podatkowych i podstawy do prowadzenia przez nie dalszych czynności w sprawie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu.

27. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że w uzasadnieniu wyroku WSA z 28 października 2015 r. nie zawarto wskazań co do dalszego postępowania w tej sprawie i podstawy do prowadzenia przez organy dalszych czynności, ale wytknięte zostały uchybienia, które dyskwalifikowały orzeczenie. To z kolei oznacza, że skutkiem tego orzeczenia Sądu jest wyłącznie uchylenie zaskarżonego wówczas postanowienia. Takie rozstrzygnięcie Sądu nie uprawnia natomiast do stanowiska przedstawionego w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu z 11 marca 2016 r. (a w konsekwencji również postanowienie Organu z 8 sierpnia 2017 r.) zostało wydane zanim termin ten upłynął. Skutkiem wyroku z 28 października 2015 r. skuteczne przedłużenie terminu zwrotu VAT mogło nastąpić jedynie do dnia 18 grudnia 2014 r.

28. Prawidłowe jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym

zaskarżone postanowienie, jako przedłużające termin, który już upłynął, nie może się ostać w obrocie prawnym, ponieważ niewątpliwie narusza ono przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

29. W związku z powyższym za niezasadne należało też uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA we Wrocławiu art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2016, poz. 1066 ze zm.), gdyż – zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się wadliwości w wykonaniu kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem, a ponadto Sąd ten prawidłowo uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie organu zostało podjęte z naruszeniem przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego.

30. W rozstrzyganej skardze kasacyjnej Organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji także naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku musi wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego oraz poprzez przyjęcie, iż termin zwrotu VAT może być przedłużony jedynie do czasu zakończenia weryfikacji w ramach jednej ze wskazanych w tym przepisie procedur.

31. Zarzut ten w okolicznościach niniejszej sprawy należy ocenić jako niezasadny. Nie sposób bowiem tracić z pola widzenia, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT z 10 grudnia 2014 r. zostało wydane bez określenia konkretnej daty, do której termin ten został przedłużony. Jak już była o tym mowa powyżej, taki sposób przedłużenia terminu zwrotu podatku pozostaje poza mocą obowiązującą uchwały NSA o sygn. akt I FPS 2/16, na którą powołał się sam Organ w skardze kasacyjnej. To zaś oznacza, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, iż z uwagi na fakt, że w momencie wydawania tego postanowienia toczyła się kontrola podatkowa w stosunku do Skarżącej, to należało uznać, że momentem końcowym przedłużenia terminu na jego podstawie była data zakończenia tej kontroli podatkowej.

32. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA dokonał prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z czym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia tego przepisu poprzez dokonanie jego błędnej wykładni należało uznać za niezasadne.

33. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za pozbawioną uzasadnionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).

Sędzia WSA (del) Sędzia NSA Sędzia NSA

Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda-Ossowska Arkadiusz Cudak