Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1444/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 613
law: Ustawa z dnia 9 czerwca 2011 r.- Prawo geologiczne i górnicze - tekst jednolity
article: art. 56
journal: Dz.U. 2013 poz 727
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 181a ust. 1, art. 151 ust. 1
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Spółki z o.o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Lu 1211/15 w sprawie ze skargi A Spółki z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A Spółki z o.o. w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 12 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Lu 1211/15 oddalił skargę A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lipca 2015 nr [...] w przedmiocie długu celnego.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z [...] lipca 2015 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z [...] kwietnia 2015 r., nr [...] określającą kwotę cła podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu.

U podstaw tego rozstrzygnięcia legło ustalenie, że 25 lutego 2012 r. według dokumentu SAD Nr [...] firma "B." Sp. z o.o., działając w imieniu skarżącej, zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar - koncentrat soku jabłkowego, bez dodatku cukru, brix 66, w ilości 24.000 kg.

Organ celny przyjął złożone zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z 1992 r. z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne Rozdział 2 Tom 4, str. 307, dalej: WKC).

W wyniku kontroli zgłoszenia celnego ustalono, że w okresie objętym kontrolą skarżąca dokonywała zakupu koncentratu soku jabłkowego od brytyjskiej firmy C. (dalej określanej jako sprzedawca), na podstawie umowy sprzedaży nr [...] z [...] lutego 2012 r. Łącznie skarżąca dokonała 86 zgłoszeń w procedurze dopuszczenia do obrotu koncentratu soku jabłkowego w okresie 15 lutego 2012 r. – 2 marca 2012 r., w zakresie właściwości miejscowej Urzędu Celnego w Z. - 49 zgłoszeń celnych.

Przedmiotem w/w umowy (aneksowanej 28 lutego 2012 r.) sprzedaży był zakup zagęszczonego soku jabłkowego, nieklarownego, w ilości około 2000 ton, w cenie 570 EUR/t. Warunki dostawy określone zostały w kontrakcie zgodnie z Incoterms 2010 jako FCA. Dostawy miały być realizowane transportem firmy C. Umowa ze strony C. była podpisana przez M. V. - dyrektor, natomiast za skarżącą przez S. C. - Prezesa Zarządu. Na podstawie dokumentacji księgowej kontrola wykazała, że płatności za zakupiony towar skarżąca dokonywała zbiorczo, kompensując je z kilku faktur zakupu.

Weryfikacja dokumentów handlowych przez ukraińską administrację celną wykazała, że producent "D. z Ukrainy sprzedawał koncentrat soku jabłkowego firmie E., Ukraina. Następnie firma ta odsprzedała ten sam towar brytyjskiemu sprzedawcy za cenę 1,80 EUR/kg, który z kolei odsprzedawał ten sam koncentrat soku jabłkowego skarżącej za cenę 0,57 EUR/kg, wystawiając fakturę o numerze i dacie identycznej jak w przypadku poprzedniej transakcji.

W oparciu o powyższe informacje Naczelnik Urzędu Celnego w Z. wszczął wobec skarżącej postępowanie w sprawie określenia długu celnego. W jego ramach uzyskał od brytyjskiej administracja celnej, w piśmie z 23 grudnia 2014 r. informacje, że zarejestrowane biuro sprzedawcy C.. jest adresem zakwaterowania, lecz ten przedsiębiorca nie jest płatnikiem VAT w Wielkiej Brytanii. Ponadto jest zarejestrowany w rejestrze spółek [...] pod numerem [...] jako spółka komandytowa założona 19 stycznia 2012 r.

Organ pierwszej instancji ustalił również, że pod tym samym adresem, co sprzedawca znajduje się około tysiąca innych firm. Jako właściciel spółki wskazane są dwie firmy F. i G. zarejestrowane na Seszelach pod tym samym adresem. Są one również właścicielami setek innych firm.

Organ ustalił także że w okresie listopad 2011 r. - kwiecień 2012 r. ceny koncentratu jabłkowego sprowadzanego z Ukrainy do Unii (Niemiec) wynosiły: 1,03 EUR/kg, 1,16 EUR/kg, 1,11 EUR/kg, 1,75 EUR/kg,1,37 EUR/kg, 1,04 EUR/kg.

Bazując na powyższych faktach decyzją z 8 kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. określił niezaksięgowaną kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 8 021 zł. Dokonał przy tym ponownego ustalenia wartości celnej importowanego koncentratu soku jabłkowego na podstawie art. 30 ust. 2 lit. b) WKC, tj. metodą towarów podobnych. Jako podstawę wyliczeń przyjęto materiał porównawczy z ceną jednostkową towaru w wysokości 1.100 EUR/t (zgłoszenie celne SAD Nr [...] z [...] grudnia 2011 r.).

Organ odwoławczy rozpatrujący ponownie sprawę po wniesieniu przez skarżącą odwołania wskazał, że kluczowym elementem postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy celne było wykazanie istnienia uzasadnionych wątpliwości, o których mowa w art. 181a ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 r. z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne rozdział 2 tom 6, str. 3, dalej określanego skrótem RWKC).

Ujawnienie transakcji łańcuchowej, w przypadku której następuje odsprzedanie towaru w tym samym dniu za cenę ponad 3-krotnie niższą niż w przypadku poprzedniej transakcji, ukierunkowanie ich wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych przy jednoczesnym braku jej ekonomicznej racjonalności, polegającej na braku generowania zysku przez kolejnych kontrahentów. uzasadniało powzięcie wątpliwości w kontekście art. 181a RWKC.

Podzielając ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji organ odwoławczy uwzględnił także postanowienie Prokuratury Okręgowej w R. z 24 czerwca 2014 r. wszczynające śledztwo w sprawie działalności grupy przestępczej, której celem było uszczuplenie należności celnych i podatkowych i zawarte w nim informacje.

W toku postępowania ustalił także, że firma A. na Ukrainie kontrolowała całą transakcję zakupu koncentratu soku jabłkowego importowanego przez H. Sp. z o.o. oraz koncentratu importowanego przez inne polskie firmy, które następnie sprzedawały koncentrat firmie A. Sp. z o.o. Firmy brytyjskie zostały założone w imieniu A. i były przez niego kontrolowane, zaś stworzenie mechanizmu transakcji łańcuchowych miało na celu wprowadzenie organu celnego w błąd. Z jednej strony A. na Ukrainie otrzymywała zwrot podatku Vat, z drugiej zaś strony wartość celna importowanego koncentratu spadła trzykrotnie co spowodowało uszczuplenie należności celnych i podatkowych. Faktyczny obrót towaru odbywał się ramach tego samego koncernu czyli pomiędzy podmiotami powiązanymi. A. na Ukrainie to zintegrowana pionowo grupa firm z zamkniętym cyklem produkcji (uprawa surowca, przetwarzanie, transport). Założycielem grupy i głównym udziałowcem A. jest A. posiada własne sady, siedem zakładów przetwórstwa owoców i warzyw na terenie Ukrainy, Polski i Mołdawii oraz własne firmy transportowe. W skład TA. Sp. z o.o. wchodzą: A., [...] oraz firma transportowa [...] w P. Producent towaru będącego przedmiotem niniejszego postępowania - firma D. z G. na Ukrainie również wchodzi w skład grupy A., podobnie jak przewoźnik koncentratu - ukraińska firma H. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że transport towaru odbył się bezpośrednio z G. do D.

W konsekwencji organ uznał, że w sprawie wystąpili powiązani kontrahenci w rozumieniu art. 143 ust. 1 lit b RWKC. W konsekwencji za niewiarygodne uznał dowody zakupu koncentratu przedstawione przez skarżącą i zadeklarowaną na ich podstawie wartość celną towaru. Dla ustalenia jej poprawnej wysokości zastosował metodę wartości transakcyjnej towarów podobnych, kierując się danymi z krajowych rejestrów.

Organ uznał, że w rozpatrywanej sprawie istnieją podstawy do zastosowania terminu określonego w art. 221 ust. 4 WKC, ponieważ dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego. Związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a czynem podlegającym postępowaniu karnemu polegał na dołączeniu do zgłoszenia celnego z dnia 25 lutego 2012 r. faktury zawierającej zaniżoną wartość towaru w celu umyślnego wprowadzenia organu celnego w błąd.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę skarżącej na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej określanej skrótem p.p.s.a.) cytując treść art. 30 ust. 1 i 2 WKC, art. 29 ust. 1 i 2 WKC oraz art. 181a ust. 1 RWKC wskazał, że organy celne nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej, jeżeli mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC.

W ocenie Sądu I instancji wystąpiły uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowiła całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, o czym świadczyła cena transakcyjna w wysokości 570 EURO za jedną tonę importowanego towaru, rażąco odbiegająca od ceny 1.800 EURO deklarowanej jako zapłaconej przez C. podmiotowi z Ukrainy (firmie E.). Z akt sprawy wynikało, że tego samego dnia firma C. kupiła towar za cenę 1.800 EURO, a następnie odsprzedała go spółce A. za 570 EURO. Producent soku, "D." sprzedawał ten towar wcześniej firmie – pośrednikowi z Ukrainy za cenę 1.800 EURO (co potwierdza A. w swoich wyjaśnieniach na temat łańcucha sprzedaży i ustaleń, że towar będzie sprzedawany ukraińskim firmom, a one następnie sprzedadzą towar do firm brytyjskich - 33 akt adm. tom II). Zdaniem Sądu wątpliwości co do wartości transakcyjnej były uzasadnione w świetle zgromadzonego materiału dowodowego (dokumentów uzyskanych od ukraińskiej administracji celnej, wyjaśnień brytyjskich władz celnych na temat firmy C., dowodów przeprowadzonych w ramach postępowania karnego prowadzonego w sprawie wprowadzania organów celnych w błąd co do rzeczywistej wartości celnej towarów, informacji pochodzących od Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w Warszawie wskazujących na ceny soku jabłkowego wyraźnie odbiegające od deklarowanych przez spółkę D. oraz specjalistycznego raportu z analizy na temat ryzyka typu operacyjnego z dnia 15 listopada 2013 r. w sprawie wartości importowanego do Polski soku jabłkowego).

Jak podkreślił Sąd I instancji w sprawie niniejszej zachodziły podstawy do odrzucenia wartości transakcyjnej. Zbiorcze zestawienie płatności oraz wykaz przelewów bankowych dokonanych przez spółkę D. na rzecz C. stanowi jedynie dowód uregulowania należności z tytułu dostaw towarów w ramach zawartego przez obie strony kontraktu z dnia 9 lutego 2012 r. Dokumentacja finansowo – księgowa spółki A. nie usuwa wątpliwości odnośnie wartości transakcyjnej (ceny faktycznie zapłaconej za towar) w szczególności w sytuacji, kiedy L. P., główna księgowa wyjaśniła, że w kwestii zapłaty za koncentrat: "[...]dzwonił do mnie żebym zapłaciła np. 100 tys. Euro i jeśli ja nie wiedziałam za co mam zapłacić dzwoniłam do W. F. i on mówił mi do której firmy mam wykonać przelew" (k. 60 akt adm. tom II).

W ocenie Sądu I instancji skarżąca nie wykazała także przesłanek do zastosowania art. 29 ust. 2b ppkt II i ppkt III WKC. Zbiorcze zestawienie płatności oraz wykaz przelewów bankowych dokonanych przez skarżącą na rzecz sprzedawcy stanowi jedynie dowód uregulowania należności z tytułu dostaw towarów w ramach zawartego przez obie strony kontraktu z 9 lutego 2012 r. Dokumentacja finansowo – księgowa skarżącej również nie usuwa wątpliwości odnośnie wartości transakcyjnej, rozumianej jako ceny faktycznie zapłaconej za towar.

Dalej Sąd I instancji stwierdził, że jeżeli podstawą wartości celnej towaru nie może być cena transakcyjna, stosownie do przepisu art. 30 WKC, wartość celną ustala się stosując w kolejności metody wymienione w ust. 2 tego artykułu, tj. wartości transakcyjnej towarów identycznych, wartości transakcyjnej towarów podobnych, wartości opartej na cenie jednostkowej albo wartości kalkulowanej. Zaś dobór metody zastępczej następuje drogą eliminacji. W konsekwencji za trafne uznał przyjęcie przez organ wartości transakcyjnej towarów podobnych jako metody ustalenia wartości celnej towaru. Zwłaszcza wobec braku danych pozwalających na zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów identycznych.

Przy ustalaniu wartości celnej metodą towarów podobnych organ wziął pod uwagę ceny transakcyjne soku jabłkowego importowanego z Ukrainy przez firmę prowadzącą działalność i mającą siedzibę na terytorium Polski. Zgłoszenia celne (k. 60, 52, 44, 36, 25, 17 i 9 akt adm. wspólne tom III ) pochodziły z dnia 19 i 28 grudnia 2011 r. i dotyczyły jednostkowego importu soku w ilości od 23 do 25 ton deklarowanej do poszczególnej odprawy celnej. Ze zgłoszeń tych wynikało, że cena soku o podobnych właściwościach do importowanego przez skarżącą, wynosiła 1100 EUR za jedną tonę towaru w każdym przypadku. Na tej podstawie zasadnie ustalono wartość celną dla importowanego przez skarżącą koncentratu soku jabłkowego – na poziomie 1,10 EUR/kg. Wbrew zarzutom skargi, wyceny towaru dokonano zgodnie z treścią przepisu art. 151 Rozporządzenia Wykonawczego, doprecyzowującego zasadę ustalania wartości celnej. W myśl art. 151 ust. 1 RWKC, w celu stosowania art. 30 ust. 2 lit. b i określania wartości transakcyjnej towarów podobnych, wartość celna ustalana jest w odniesieniu do wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna (zdanie pierwsze). W przypadku gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, przyjmuje się wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedawanych na innym poziomie handlu i/lub w innych ilościach, skorygowaną o różnice wynikające z poziomu handlu i/lub ilością, pod warunkiem że tego rodzaju korekta może być dokonana na podstawie przedłożonych dowodów, jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość korekty, niezależnie od tego, czy taka korekta prowadzi do zwiększenia, czy też zmniejszenia wartości (zdanie drugie). Wartość transakcyjna towarów importowanych w przyjętych do porównania zgłoszeniach celnych z dnia 19 i 28 grudnia 2011 r. dotyczyła towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i praktycznie rzecz biorąc w takich samych ilościach. Sporne zgłoszenie celne skarżącej z dnia 25 lutego 2012 r. dotyczyło importu 24.000 kg soku jabłkowego i było porównywalne do ilości zgłaszanych przez innego importera z Polski. W tych warunkach stosowanie przez organ celny korekt, o których mowa w art. 151 ust. 1 RWKC nie było konieczne. Stosownie do art. 151 ust. 3 RWKC, jeżeli stwierdzono istnienie dwóch lub większej liczby wartości transakcyjnych towarów podobnych, to dla ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjmuje się najniższą wartość transakcyjną. W sprawie najniższa wartość transakcyjna przyjęta do porównania wynosiła 1100 EUR/t. Nadto w ocenie sądu organy nie naruszyły art. 151 ust. 4 RWKC. Wprawdzie przy ustalaniu wartości celnej towaru organ celny dysponował zgłoszeniami celnymi, które dotyczyły towaru wyprodukowanego przez tego samego producenta, jednakże zostały one odrzucone z powodu braku wiarygodności wskazanej w nich wartości transakcyjnej.

Odnosząc się do kwestii retrospektywnego zarejestrowania długu celnego i zarzutu naruszenia przepisów art. 221 ust. 3 i 4 WKC poprzez wydanie decyzji po upływie trzech lat, Sąd I instancji zauważył, że powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych co do zasady nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej (art. 221 ust. 3). Ustęp 4 przytaczanego przepisu wprowadza wyjątek od tej zasady, w myśl którego jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 727 z późn. zm.), w myśl którego w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio.

W rozpoznawanej sprawie dług celny powstał 25 lutego 2012 r., czyli w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Pięcioletni termin określony art. 56 Prawa celnego, upływał zatem co do zasady z dniem 25 lutego 2017 r., przy czym wniesienie odwołania powodowało zawieszenie jego biegu na czas trwania procedury odwoławczej. Powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 56 Prawa celnego.

Materiał dowodowy będący podstawą powzięcia "uzasadnionych wątpliwości" w rozumieniu art. 181a ust. 1 RWKC został zebrany i rozpatrzony z zachowaniem reguł procesowych wyrażonych w art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie tekst jednolity Dz.U. z 2018 r. poz. 800, dalej określanej skrótem O.p).

Za niezasadne Sąd I instancji uznał także zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez brak działań organów w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i uchybienia proceduralne przy gromadzeniu materiału dowodowego. W sprawie organy celne nie naruszyły zasad określonych w art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., odmawiając przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, między innymi z przesłuchania w charakterze świadka dyrektora firmy C., opinii biegłego na okoliczność kosztów produkcji koncentratu jabłkowego w firmie "D.", przesłuchania R. M. na okoliczność potwierdzenia kosztów produkcji w tejże firmie, czy wystąpienia do ukraińskich władz o przekazanie kopii zgłoszeń na podstawie, których wywieziono do Włoch wyprodukowany przez [...] koncentrat. W świetle zasady zupełności materiału dowodowego samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje bowiem automatycznie konieczności ich uwzględnienia.

Wreszcie za niezasadne uznał zarzut skargi, iż organ powinien był uwzględnić metodę wartości kalkulowanej przewidzianej w art. 30 ust. 2 lit. d WKC. Metoda ta może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku eliminacji metod ją poprzedzających (wymienionych w art. 30 ust. 2 lit. a, b i c WKC).

Spółka skargą kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego zmianę poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazane sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej: O.p), poprzez oddalenie skargi, pomimo prowadzenia przez organy obu instancji postępowania w sposób jednostronny i niepełny oraz dokonania przez organy obu instancji oceny dowodów w sposób dowolny, a nie swobodny, w tym zwłaszcza dopuszczenia się przez organy celne obu instancji naruszeń przepisów postępowania polegających na :

a) bezzasadnej odmowie dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą, w tym zwłaszcza dowodu z opinii biegłego, na okoliczność kosztów wytworzenia koncentratu soku jabłkowego oraz dowodów z zeznań świadków na okoliczność ustalenie polityki cenowej producenta, a także składanych przez skarżącą wniosków dowodowych o zwrócenie się do właściwych władz celnych państw trzecich o nadesłanie zgłoszeń celnych, pomimo, iż okoliczności te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem organy celne zobowiązane były do dokładnego zbadania transakcji w myśl art. 29 ust. 2 lit a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 1992 r. ze zmianami; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne Rozdział 2 Tom 4, str. 307, dalej: WKC) celem ustalenia, czy powiązanie pomiędzy podmiotami miało wpływ na ocenę oraz czy faktycznie, w myśl art. 181 a ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 r. ze zmianami; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne rozdział 2 tom 6, str. 3; dalej jako: RWKC) wystąpiły, uzasadnione okolicznościami sprawy, wątpliwości pozwalające na przyjęcie, iż zadeklarowana przez stronę wartość celna stanowi całkowitą, faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, co doprowadziło do bezzasadnego odstąpienia od ustalenia wartości celnej metodą transakcyjną i ustalenia jej metodą zastępczą; powyższe uchybienia miały oczywisty wpływ na wynik postępowania, albowiem w przypadku uzyskania powyższych dowodów, organ mógłby stwierdzić, iż uzasadnione wątpliwości nie występują, a co za tym idzie, brak jest podstaw do wydawania decyzji przy określeniu wartości celnej metodami zastępczymi z art. 30 WKC;

b) orzekaniu przez organ II instancji w oparciu nie o całość, lecz o część materiału dowodowego, a to z zupełnym pominięciem zawnioskowanych dowodów oraz treści wyjaśnień osób przesłuchiwanych w toczącym się postępowaniu karnym, wskazujących jednoznacznie, jakie było faktyczne tło transakcji oraz, że w sprawie brak jest przesłanek umożliwiających przyjęcie popełnienia przez kogokolwiek czynu zabronionego i jakiegokolwiek jego związku z powstaniem długu celnego; co doprowadziło do błędnego i nieuzasadnionego dowodami wniosku, iż w sprawie doszło do popełnienia czynu zabronionego, mającego związek z powstaniem długu celnego, a co z kolei doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 221 ust. 3 i 4 WKC poprzez wydanie decyzji określającej wysokość długu celnego po upływie 3 lat od powstania długu celnego pomimo zakazu płynącego z art. 221 ust. 3 WKC;

c) dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, opartej po pierwsze na niepełnym materiale dowodowym, z uwagi na oddalenie wniosków dowodowych skarżącej, mających na celu wykazanie istotnych okoliczności dotyczących sprawy, a po drugie z całkowitym pominięciem i nie odniesieniem się w jakimkolwiek stopniu do dowodów wskazujących na okoliczności uzasadniające twierdzenia przeciwne do tych przyjętych przez organy, zwłaszcza korzystnych elementów zeznań osób składających wyjaśnienia w postępowaniu karnym, wskazujących na brak popełnienia czynu oraz nie zaniżanie w deklaracji celnej wartości celnej; powyższe błędy doprowadziły do poczynienia wadliwych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji do niezasadnego zastosowania art. 221 ust. 4 WKC, co spowodowało wydanie decyzji pomimo upływu terminu 3 letniego, wskazanego w art. 221 ust. 3 WKC;

d) prowadzeniu postępowania w sposób jednostronny, niebudzący zaufania strony i niezmierzający do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co skutkowało oddaleniem wniosków dowodowych skarżącej w zakresie wskazanym powyżej, a w konsekwencji orzekaniu na niepełnym materiale dowodowym, co doprowadziło do bezzasadności zastosowania art. 221 ust. 4 WKC, bezzasadnym zakwestionowaniu zadeklarowanej wartości celnej, a więc naruszeniu art. 181 a ust. 1 RWKC;

2) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, obecnie Dz. U. z 2018 r., poz.1302, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), w zw. z art. 221 ust. 4 WKC poprzez oddalenie skargi pomimo, iż organy obu instancji zastosowały przepisy art. 221 ust 4 WKC pomimo nie wykazania przez organy obu instancji, iż dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, w tym zwłaszcza poprzez nie wskazanie popełnienia jakiego typu czynu zabronionego dopatruje się organ (kwalifikacja prawna), niewskazania osoby sprawcy, niewykazania spełnienia przesłanek podmiotowych i przedmiotowych, jak również związku takiego czynu z powstaniem długu celnego;

3) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit b. p.p.s.a. w zw. z art. 221 ust. 3 i 4 WKC poprzez oddalenie skargi, pomimo dopuszczenia się przez organy obu instancji obrazy art. 221 ust 3 i 4 WKC, poprzez wydanie w niniejszej sprawie decyzji po upływie 3 od dnia powstania długu celnego i nie wykazania przez organy celne faktu popełnienia przestępstwa, mającego związek z powstaniem długu celnego, co skutkowało wydaniem decyzji po upływie terminu w jakim może ona zostać wydana;

4) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a. związku z art. 221 ust. 3 i 4 WKC poprzez oddalenie skargi, pomimo dopuszczenia się przez organy obu instancji obrazy art. 221 ust. 3 i 4 WKC, poprzez wydanie w niniejszej sprawie decyzji po upływie 3 lat od dnia powstania długu celnego i niewykazania przez organy celne faktu popełnienia przestępstwa, mającego związek z powstaniem długu celnego, co skutkowało wydaniem decyzji po upływie terminu w jakim może ona zostać wydana;

5) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a. w zw. z art. 181a ust. 1 RWKC poprzez oddalenie skargi pomimo dopuszczenia się przez organy obu instancji obrazy art. 181a ust. 1 RWKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie występują uzasadnione wątpliwości co do tego, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, podczas gdy żaden z dowodów przeprowadzonych przez organy I i II instancji nie wskazuje na to, aby wartość celna była inna od ceny faktycznie zapłaconej, co skutkowało bezzasadnym zakwestionowaniem zadeklarowanej wartości celnej i wydaniem decyzji pomimo, iż postępowanie w niniejszej sprawie winno zostać umorzone;

6) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a. w zw. z art. 30 ust. 2 lit b WKC w związku z art. 151 ust 1 RWKC, poprzez oddalenie skargi pomimo dopuszczenia się przez organy obu instancji obrazy art. 30 ust. 2 lit. b WKC w zw. z art. 151 ust. 1 RWKC, poprzez ustalenie wartości celnej metodą porównania towarów podobnych, bez dokonania korekty z uwagi na ilość towaru importowanego pomimo, iż zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, iż w badanym okresie wystąpiła jakakolwiek transakcja podobna, zwłaszcza odnośnie ilości importowanego towaru, albowiem do porównania przyjęto transakcję dotyczącą importu towaru w ilości około 1 % ilości towarów stanowiących przedmiot umowy sprzedaży pomiędzy skarżącą jako importerem a eksporterem, albowiem wartość ta przekraczała 2.000 ton, zaś do porównania przyjęto transakcję na podstawie której doszło do importu 22 ton, organ zaś nie dysponował (z własnej winy) danymi pozwalającymi na dokonanie stosowanej korekty, nadto nie wykazano aby towary przyjęte do porównania charakteryzowała, względem towarów badanych, cecha zastępowalności na rynku, co miało bezpośredni wpływ na treść decyzji, albowiem w przypadku dokonania wskazanej korekty wartość ustalona w myśl tego przepisu powinna być znacznie niższa, jak również z tego powodu, iż w przypadku braku danych pozwalających na dokonanie korekty, zasadnym byłoby odstąpienie od metody zastępczej określonej w art. 30 ust. 2 lit b WKC i ustalenie wartości celnej metodą wskazaną w art. 30 ust. 2 lit. d WKC z uwagi na wniosek skarżącej o pominięcie metody wskazanej w art. 30 ust. 2 lit. c WKC;

7) art. 221 ust 4 WKC, poprzez jego wadliwą wykładnię i uznanie, iż w przypadku uznania przez organy celne, iż w sprawie doszło do popełnienia przestępstwa, umożliwiającego wydanie decyzji w terminie dłuższym niż 3 lata, organy nie mają obowiązku wykazać popełnienia tego przestępstwa, tj. wskazania wypełnienia przez ustalonego sprawcę zarówno wszystkich znamion podmiotowych jak i przedmiotowych danego typu czynu zabronionego, a przede wszystkim kwalifikacji prawnej czynu, co skutkowało wydaniem decyzji po upływie terminu w jaki może ona zostać wydana.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, określoną w § 2 powołanego przepisu.

W rozpoznawanej sprawie przesłanki nieważności postępowania nie wystąpiły. Wnosząca skargę kasacyjną podniosła natomiast zarzuty, które w treści odwołują się do kilku zasadniczych problemów, tj.: sposobu zgromadzenia przez organ materiału dowodowego (z pominięciem przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, bezzasadnego odstąpienia od ustalenia wartości celnej towaru metodą transakcyjną i ustalenie na podstawie metody porównania towarów podobnych, bez dokonania korekty z uwagi na ilość towaru importowanego), jego oceny oraz wydania decyzji po upływie 3 lat od dnia powstania długu celnego.

Zarzuty te nie znajdują oparcia w stanie prawnym i faktycznym sprawy.

Rozpoznając je, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów odwołujących się do art. 221 ust. 3 i 4 WKC.

W myśl tego przepisu "3. Powiadomienia dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej.

4. Jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, sądowym sankcjom karnym, dłużnika można powiadomić, na warunkach przewidzianych obowiązującymi przepisami, po upływie terminu 3 lat, o którym mowa w ust. 3."

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (v. wyroki: z 17 czerwca 2010 r. w sprawie C-75/09, pkt 30, 32 – 35, a także z 23 lutego 2006 r. w sprawie C-201/04 Molenbergnatie, Zb.Orz.s. 1-2049, pkt 39, 53; z 16 lipca 2009 r. w sprawach połączonych C-124/08 i C-125/08 Snauwaert i in., pkt 21 – 23, 28 - 30 oraz z 16 października 2003 r. w sprawie C-91/02 Hannl-Hofstetter, Rec.s. I-12077, pkt 18 – 20) wyrażony został pogląd, że art. 221 ust. 3 zd. pierwsze WKC ustanawia normę w przedmiocie przedawnienia, zgodnie z którą powiadomienie o kwocie należności celnych przywozowych lub wywozowych podlegających zapłacie nie może zostać dokonane po upływie trzyletniego terminu, który biegnie od dnia powstania długu celnego, natomiast art. 221 ust. 4 WKC wprowadza wyjątek od tej zasady, zgodnie z którym na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, organy celne mogą dokonać powiadomienia po upływie wspomnianego terminu. Skuteczność powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnych, po upływie trzyletniego terminu od dnia powstania długu celnego, zależy od wykazania przez organ, że wskutek czynu podlegającego ściganiu karnemu organ ten nie mógł określić dokładnej kwoty należności celnych podlegających, zgodnie z prawem, zapłacie. Sprawcą tego czynu nie musi być wyłącznie dłużnik, ale również inne osoby biorące udział w obrocie towarem. Przyjmuje się też, że art. 221 ust. 4 WKC nie ustanawia jakiegokolwiek terminu przedawnienia ani podstaw zawieszenia lub przerwania biegu tego terminu. W szczególności, odmiennie od art. 221 ust. 3 WKC, art. 221 ust. 4 nie wymaga jakiegokolwiek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na czas trwania ewentualnego postępowania odwoławczego, zaś zawarte w art. 221 ust. 4 WKC odesłanie do "warunków przewidzianych w obowiązujących przepisach", z uwagi na fakt, że prawo UE nie zawiera wspólnych reguł określania zasad przedawnienia długu celnego, należy rozumieć w ten sposób, że odsyła ono do prawa krajowego poszczególnych państw członkowskich, które z kolei są zobowiązane do ustanowienia w tym zakresie reguł. W gruncie rzeczy organ celny, stosownie do art. 221 ust. 4 WKC, może więc powiadomić o długu celnym po upływie 3 lat, na warunkach ustanowionych w prawie krajowym, jeśli wykaże, że powstał on wskutek popełnienia czynu podlegającego ściganiu karnemu.

Na gruncie polskiego prawa krajowego okres, w którym organ celny może powiadomić o długu celnym został ograniczony. Zgodnie z art. 56 Prawa celnego, w brzmieniu właściwym dla sprawy, "W przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio." Oznacza to, że w razie zaistnienia wskazanych w art. 221 ust. 4 WKC okoliczności organ celny może zawiadomić dłużnika o kwocie długu celnego po upływie trzech lat, lecz nie później niż przed upływem pięciu lat.

Przepisy krajowe jak i unijne nie definiują pojęcia "czynu podlegającego ściganiu karnemu", zaistnienie którego pozwala na powiadomienie dłużnika o długu celnym po upływie 3 lat. TSUE w wyroku z 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-62/06, dokonując interpretacji pojęcia "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" zawartego w art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79 z 24 lipca 1979 r. w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz. Urz. L 197, s. 1), wyraził pogląd, że dla możliwości zastosowania przewidzianego w art. 3 rozporządzenia nr 1697/79 odstępstwa w zakresie terminu przedawnienia odnoszącego się do pokrycia nieuzyskanych należności, przepis ten nie wymaga, aby organy ścigania danego państwa członkowskiego rzeczywiście wszczęły dochodzenie karne, które doprowadziło do skazania sprawców danego czynu, ani tym bardziej, by nie nastąpiło przedawnienie ścigania (teza 25). TSUE wskazał, że kwalifikacja czynu jako "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych", w rozumieniu art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79, leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych. TSUE podkreślił, że odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia ma zastosowanie, gdy organy celne stwierdzą, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty, prawnie należnych wobec danego towaru opłat celnych przywozowych lub opłat celnych wywozowych, był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych. Stanowisko to zostało podtrzymane przez TSUE w wyroku z 16 lipca 2009 r. w sprawach C-124/08 i C-125/08.

W orzecznictwie sądów administracyjnych również przyjmuje się, że do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienia czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego. Podkreśla się przy tym, że wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. Obowiązkiem organu jest natomiast wykazanie istnienia związku przyczynowo-skutkowego między tym czynem a powstaniem długu celnego i to bez względu na to, czy czyn ten mógłby być (potencjalnie) zarzucony jego sprawcy, dłużnikowi wierzytelności celnej, działającemu w jego imieniu pełnomocnikowi lub osobie trzeciej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organ celny prawidłowo powiadomił stronę o długu celnym - decyzja I instancji określająca kwotę długu celnego oraz powiadamiająca dłużnika o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty z długu celnego została wydana 8 kwietnia 2015 r., a więc po upływie 3 lat, ale przed upływem 5 lat od powstania długu celnego z tytułu zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu towaru, tj. 25 lutego 2012 r.

Jak wynika z akt administracyjnych Prokuratura Okręgowa w R. postanowieniem z 24 czerwca 2014 r., sygn. akt [...] wszczęła śledztwo w sprawie popełnienia przestępstw polegających na wprowadzaniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej co do rzeczywistej wartości towaru w postaci importowanego na teren Polski z Ukrainy koncentratu soku jabłkowego, a w konsekwencji narażenie na uszczuplenie należności celnych i podatkowych, tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 i 3 k.k., art. 76 § 1 k.k.s., art. 87 § 1 k.k.s. i innych, a co za tym idzie zaistniała przesłanka do zastosowania art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 4 WKC.

Podsumowując, za niezasadne należało uznać zarzuty kasacyjne ujęte w pkt 1. b), c) i d) oraz w pkt od 2 do 4 i pkt 7 peitum skargi kasacyjnej. Jak zostało wcześniej wskazane wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego, w momencie popełnienia był zagrożony przez obowiązujące przepisy krajowe sankcją karną, co miało miejsce w tej sprawie.

Powołane w ramach tych zarzutów przepisy p.p.s.a. (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i b) oraz art. 151) stanowią podstawę orzeczniczą dla sądu I instancji i zawierają przeciwstawne normy wynikowe regulujące sposób rozstrzygnięcia. Stąd też bez stwierdzenia naruszenia przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, ewentualnie w połączeniu z przepisami regulującymi postępowanie celne, zarzut naruszenia tych norm nie możne przynieść zamierzonego efektu.

Analiza treści zarzutów oraz towarzyszącej im argumentacji prowadzi do wniosku, że zasadniczym powodem podniesienia naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. jest brak akceptacji przez stronę ustalonego w sprawie stanu faktycznego, co zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną jest związane z odmową przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Samo niezadowolenie z zajętego przez organ stanowiska to za mało. Stosownie do art. 174 pkt 2 i art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wnosząca skargę kasacyjną była zobowiązana wskazać nie tylko konkretne przepisy prawa, ale też wyjaśnić, na czym polega to naruszenie oraz wykazać, że mogło ono wpłynąć w istotny sposób na rozstrzygnięcie sprawy, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło to rozstrzygnięcie byłoby innej treści. Tego rodzaju rozważań skarga kasacyjna nie zawiera, natomiast podniesione przez autora skargi kasacyjnej argumenty nie są adekwatne do ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy. Również wnioskowane przez stronę dowody, w świetle przepisów regulujących powstawanie należności celnych, a także zgromadzonego materiału dowodowego, nie mogły przynieść zamierzonego rezultatu.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że zostały one sformułowane w podobny sposób jak wcześniej omówione, a więc na podstawie przepisów p.p.s.a. (w połączeniu z przepisami o.p.). W tym jednak przypadku podstawą formułowania zarzutów były art. 181a § 1 RWKC oraz art. 29 ust. 2 lit. a) i art. 30 ust. 2 lit. b) WKC.

Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła organowi bezpodstawne odmówienie przyjęcia ceny transakcyjnej zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu towaru, jako wartości celnej towaru. Jej zdaniem organ nie wykazał, aby między podmiotami (kontrahentami) wystąpiły powiązania, o których mowa w art. 29 ust. 2 lit. a) WKC, mające wpływ na cenę towaru. Podniosła, że organ bezzasadnie odmówił dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność kosztów wytworzenia koncentratu soku jabłkowego oraz dowodu z zeznań świadków na okoliczność ustalenia polityki cenowej producenta, a także zwrócenia się do właściwych władz celnych państw trzecich o nadesłane zgłoszeń celnych, w celu ustalenia czy powiązania występujące pomiędzy podmiotami miały wpływ na cenę transakcyjną, w rozumieniu art. 29 ust. 2 lit. a) WKC oraz czy wystąpiły uzasadnione wątpliwości, w rozumieniu art. 181a § 1 RWKC. Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną spowodowało to wadliwe ustalenie wartości celnej metodą zastępczą określoną w art. 30 ust. 2 lit. b) WKC.

Oznacza to, że rozważeniu należało poddać dwie kwestie, a mianowicie, czy organ celny prawidłowo zakwestionował zadeklarowaną przez stronę wartość towaru (koncentratu soku jabłkowego), a więc czy istniała podstawa do powzięcia "uzasadnionych wątpliwości". Po drugie, czy przyjęta przez organ metoda określenia wartości celnej towaru jest prawidłowa. Innymi słowy należało zbadać, czy przeprowadzone przez organ celny postępowanie mieści się w granicach wyznaczonych powołanymi w skardze kasacyjnej przepisami WKC, RWKC i o.p.

Zgodnie z art. 181a RWKC "1. Jeżeli zgodnie z procedurą ustanowioną w ust. 2, organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej.

2. Jeżeli organy celne mają wątpliwości określone w ust. 1, mogą zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4, przedstawienia uzupełniających informacji. Jeżeli wątpliwości te pozostają, organy celne przed podjęciem ostatecznej decyzji powiadamiają daną osobę na piśmie, o ile się o to zwróciła, o powodach tych wątpliwości i zapewnią jej odpowiednią możliwość udzielenia odpowiedzi. Ostateczna decyzja wraz uzasadnieniem przekazywana jest zainteresowanemu na piśmie."

Z przepisu tego wynika więc, że organy celne nie są bezwzględnie związane wartością transakcyjną towaru, deklarowaną przez importera towaru, mogą ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionują wiarygodność i dokładność informacji składanych przez stronę. Występujący w tym przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie nadaje organ celny na gruncie stanu faktycznego danej sprawy. Nie ma bowiem jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej.

W związku z tym wypada wskazać, że złożenie w urzędzie celnym deklaracji powoduje z jednej strony, przyjęcie odpowiedzialności przez osobę (zgłaszającego, każdą osobę bezpośrednio lub pośrednio zainteresowaną zawodowo operacjami, jak i każdą inną osobę posiadającą dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane), za prawidłowość i kompletność danych podanych w deklaracji, autentyczność dokumentów przedstawionych na poparcie tych danych, oraz obowiązek dostarczenia każdej dodatkowej informacji lub dokumentu potrzebnego dla ustalenia wartości celnej towarów (art. 178 ust. 4 RWKC), a z drugiej strony, organy celne są uprawnione do dokonywania kontroli deklarowanych wartości celnych towarów (art. 78 WKC).

W stanie faktycznym sprawy organ ustalił, że importowany towar miał trzykrotnie większą wartość, niż zadeklarowała strona. Z kolei stronie, mimo składanych wyjaśnień, nie udało się wykazać żadnych obiektywnych przyczyn dla tak znacznego obniżenia wartości celnej tego towaru.

Jako przyczynę takiego stanu rzeczy wnosząca skargę kasacyjną podniosła szereg okoliczności, w tym, że na Ukrainie nie ma możliwości odzyskania przez kontrahenta ukraińskiego naliczonego podatku VAT. Podniosła też, że widniejąca na fakturze kwota jest kwotą należną i ostateczną, a istniejące powiązania między kontrahentami nie miały wpływu na cenę towaru, czego potwierdzeniem miały być wnioskowane przez nią dowody na okoliczność kosztów wytworzenia koncentratu oraz polityki cenowej producenta.

Zaprezentowane przez stronę stanowisko nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym przez organ materiale dowodowym (protokół kontroli postimportowej z 29 września 2014 r. wraz z załącznikami, pismo z 8 lipca 2014 r. ukraińskich władz celnych zawierające informacje i dokumenty, pismo z 23 grudnia 2014 r. brytyjskich władz celnych oraz otrzymane 6 maja 2015 r. dokumenty z Prokuratury Okręgowej w R., włączone do akt sprawy postanowieniem z 24 czerwca 2015 r.). Wynika z niego, że:

- towar będący przedmiotem zgłoszenia celnego został wielokrotnie sprzedany, tj. producent "D." z Ukrainy sprzedał koncentrat soku jabłkowego firmie "E." z Ukrainy, ta następnie sprzedała firmie C., za cenę jednostkową 1,80 EUR/kg, a ta dalej – wnoszącej skargę kasacyjną, za cenę jednostkową 0,57 EUR/kg, na co zostały wystawione faktury;

- towar został przetransportowany bezpośrednio z firmy producenta do podmiotu krajowego, tym samym środkiem transportowym;

- w łańcuchu transakcji uczestniczyły powiązane osobowo i kapitałowo firmy ukraińskie, polskie i brytyjskie, założone, jak wyraził się w czasie przesłuchania w Prokuraturze organizator stworzonego systemu A., dla celów odzyskania podatku VAT na Ukrainie;

- przyjęty system rozliczeń między kontrahentami był oparty na zapłacie na telefoniczne polecenie ze wskazaniem do jakiej firmy należy dokonać przelewu i w jakiej kwocie, co nie wynika ani z obowiązujących w tym zakresie uregulowań, ani też nie odpowiada przyjętym w obrocie gospodarczym dobrym praktykom.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane powyżej okoliczności potwierdzają prawidłowość zakwestionowania przez organ zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej towaru. Organ celny wykazał bowiem, że w obrocie koncentratem soku jabłkowego doszło do stworzenia procederu, polegającego na wprowadzeniu do obrotu tym towarem założonych w tym celu tzw. podmiotów "pośredniczących", których zadaniem było de facto wystawianie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń, co nie ma nic wspólnego z obrotem gospodarczym, prawnie chronionym.

Odnosząc się natomiast do drugiej kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 29 WKC "1. Wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33, pod warunkiem że:

a) nie istnieją ograniczenia w dysponowaniu lub użytkowaniu towarów przez kupującego inne niż ograniczenia, które:

– są nakładane lub wymagane przez prawo bądź przez władze publiczne we Wspólnocie,

– ograniczają obszar geograficzny, na którym towary mogą być odsprzedane,

lub

– nie mają istotnego wpływu na wartość towarów;

b) sprzedaż lub cena nie są uzależnione od warunków lub świadczeń, których wartość, w odniesieniu do towarów, dla których ustalana jest wartość celna, nie może zostać ustalona;

c) jakakolwiek część dochodu z odsprzedaży, dyspozycji lub późniejszego użytkowania towarów przez nabywcę nie przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedającemu, chyba że zgodnie z art. 32 może zostać dokonana odpowiednia korekta, i

d) kupujący i sprzedawca nie są ze sobą powiązani lub też, w przypadkach gdy są powiązani, wartość transakcyjna może, zgodnie z ust. 2, być zaakceptowana na potrzeby celne.

2. a) Przy ustalaniu, czy wartość transakcyjna jest do zaakceptowania dla celów stosowania ust. 1, fakt, iż kupujący i sprzedawca są ze sobą powiązani, nie stanowi sam w sobie wystarczającej podstawy do niezaakceptowania wartości transakcyjnej. Gdy okaże się to konieczne, okoliczności dotyczące sprzedaży bada się, a wartość transakcyjną akceptuje, pod warunkiem że powiązanie nie wpłynęło na cenę. Jeżeli na podstawie informacji uzyskanych od zgłaszającego lub z innych źródeł organy celne mają powody, aby uznać, że powiązanie wpłynęło na cenę, powody takie podaje się zgłaszającemu i zapewnia mu możliwość ustosunkowania się do nich. Na żądanie zgłaszającego informacja o takich powodach zostaje przedstawiona w formie pisemnej.

b) W przypadku transakcji między osobami powiązanymi wartość transakcyjna jest akceptowana, a towary wyceniane zgodnie z ust. 1, o ile zgłaszający udowodni, że taka wartość jest zbliżona do jednej z występujących w tym samym lub w zbliżonym czasie:

i) wartości transakcyjnej przy sprzedaży kupującemu, w żadnym konkretnym przypadku niepowiązanemu ze sprzedawcą, identycznych lub podobnych towarów, które mają zostać wywiezione do Wspólnoty;

ii) wartości celnej identycznych lub podobnych towarów, ustalonej zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. c);

iii) wartości celnej identycznych lub podobnych towarów, ustalonej zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. d).

Przy zastosowaniu powyższych kryteriów należy we właściwy sposób uwzględnić różnice w poziomie handlu, różnice ilościowe, elementy wymienione w art. 32 oraz koszty poniesione przez sprzedawcę przy transakcjach sprzedaży, w których on i kupujący nie są powiązani, a koszty te nie są ponoszone przez sprzedającego w transakcjach sprzedaży, w której on i kupujący są powiązani.

c) Kryteria określone w lit. b) stosuje się z inicjatywy zgłaszającego tylko do celów porównawczych. Wartość zastępcza nie może być ustalana na mocy przepisu tej litery.

3. a) Ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonana lub mająca zostać dokonana przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedającego. Płatność niekoniecznie musi zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego. Płatność może być dokonana za pomocą akredytyw lub zbywalnych instrumentów płatniczych i może zostać dokonana bezpośrednio lub pośrednio.

b) Działania, włączając w to działalność marketingową, podjęte przez kupującego na jego własny rachunek, inne niż te, których doliczenie przewidziane jest w art. 32, nie są uznawane za pośrednią płatność na rzecz sprzedającego, nawet jeżeli mogłyby być uznane za korzystne dla sprzedającego lub zostały podjęte na podstawie porozumienia ze sprzedawcą, a ich koszt nie będzie doliczony do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej przy ustalaniu wartości celnej przywożonych towarów."

Natomiast według art. 30 WKC "1. Jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29, ustala się ją, stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ustępu 2, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona, z wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lit. c) i d) zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego; to jest tylko wtedy, gdy taka wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie konkretnej litery, to znaczy, że mogą być zastosowane przepisy następnej litery według kolejności ustalonej zgodnie z tym ustępem.

2. Wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest:

a) wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna;

b) wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna;

c) wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami;

d) wartość kalkulowana, która jest sumą:

– kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów;

– kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty;

– kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e).

3. Dodatkowe warunki i reguły stosowania powyższego ust. 2 określane są zgodnie z procedurą Komitetu."

Z kolei zgodnie z art. 31 WKC "1. Jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i. 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami:

– porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,

– artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,

– przepisów niniejszego rozdziału.

2. Wartość celna ustalana z zastosowaniem ust. 1 nie może być określana na podstawie:

a) ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie;

b) systemu polegającego na przyjmowaniu na potrzeby celne wyższej z dwóch alternatywnych wartości;

c) ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu;

d) kosztów produkcji innych niż wartość kalkulowana, która została ustalona dla identycznych lub podobnych towarów na podstawie art. 30 ust. 2 lit. d);

e) cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty;

f) minimalnych wartości celnych, lub

g) arbitralnych lub nieprawdziwych wartości."

Z przywołanej regulacji wynika, że zakwestionowanie wartości transakcyjnej towaru, wskazanej w fakturze zakupu dołączonej do zgłoszenia celnego, pozwala na ustalenie wartości celnej towaru na podstawie art. 30 - 31 WKC, według metod i kolejności wskazanych w tych przepisach.

W okolicznościach sprawy organy zastosowały art. 30 ust. 2 lit. b) WKC oraz art. 142 ust. 1 lit. d) i art. 151 RWKC, co należy uznać za poprawne. Organ nie znalazł bowiem danych pozwalających na zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów identycznych, co ewentualnie pozwalałoby na zastosowanie metody określonej w art. 30 ust. 2 lit. a) WKC. Znalazł natomiast, w ogólnopolskiej bazie Alina, kilka zgłoszeń celnych dokonywanych przez inne firmy sprowadzające na rynek krajowy koncentrat soku jabłkowego, w zbliżonym czasie, z których wynika, że cena jednostkowa towaru wynosiła 1.10 EUR/kg, a nie jak zadeklarowała strona 0,57 EUR/kg. Również z informacji otrzymanych z Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w Warszawie wynika, że w okresie od listopada 2011 r. do kwietnia 2012 r. cena ta wynosiła 1,03 EUR/kg, 1,16 EUR/kg, 1,11 EUR/kg, 1,75 EUR/kg, 1,37 EUR/kg i 1,04 EUR/kg.

Zgodnie z art. 142 ust. 1 lit. d) RWKC "towary podobne" oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne.

Natomiast zgodnie z art. 151 RWKC "1. W celu stosowania art. 30 ust. 2 lit. b) Kodeksu (wartość transakcyjna towarów podobnych) wartość celna ustalana jest w odniesieniu do wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. W przypadku gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, przyjmuje się wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedawanych na innym poziomie handlu i/lub w innych ilościach, skorygowaną o różnice wynikające z poziomu handlu i/lub ilości, pod warunkiem że tego rodzaju korekta może być dokonana na podstawie przedłożonych dowodów, jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość korekty, niezależnie od tego, czy taka korekta prowadzi do zwiększenia, czy też zmniejszenia wartości.

2. W przypadku gdy koszty określone w art. 32 ust. 1 lit. e) Kodeksu są włączone do wartości transakcyjnej, dokonywana jest korekta w celu uwzględnienia istotnych rozbieżności w takich kosztach i opłatach między towarami przywożonymi a towarami podobnymi, wynikających z różnic w odległościach i rodzajach transportu.

3. Jeżeli, stosując przepisy niniejszego artykułu, stwierdzono istnienie dwóch lub większej liczby wartości transakcyjnych towarów podobnych, to dla ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjmuje się najniższą wartość transakcyjną.

4. W celu stosowania niniejszego artykułu wartość transakcyjna towarów wytworzonych przez inną osobę jest brana pod uwagę tylko wtedy, jeżeli na podstawie ust. 1 nie można stwierdzić wartości transakcyjnej dla towarów podobnych wytworzonych przez tę samą osobę, która wyprodukowała towary, których wartość celna ma zostać określona.

5. Do celów niniejszego artykułu wartość transakcyjna przywożonych towarów podobnych oznacza wartość celną uprzednio określoną, zgodnie z art. 29 Kodeksu, skorygowaną zgodnie z ust. 1 i 2 niniejszego artykułu."

Zatem poszukując ceny porównawczej organ był zobowiązany uwzględnić takie kryteria jak: podobny rodzaj towaru, podobna ilość, zbliżony przedział czasowy, te same warunki dostawy czy też ten sam kierunek handlu.

W stanie sprawy organ wziął pod uwagę tylko te zgłoszenia celne, które odpowiadały tym kryteriom i nie zostały zakwestionowane przez organy celne. Z tego względu za bezzasadne należało uznać zarzuty wnoszącej skargę kasacyjną, że doszło do ustalenia wartości towaru z naruszeniem wskazanych wcześniej przepisów. Zgłoszenia celne dokonane przez inne podmioty, które obejmowały towar wyprodukowany w firmie D. na Ukrainie, a które zostały zakwestionowane przez właściwe dla tych zgłoszeń urzędy celne (w Z., R., L. oraz P.) nie mogły stanowić podstawy do ustalenia wartości celnej towaru będącego przedmiotem tego postępowania jako niewiarygodne.

Brak było też podstaw do ustalenia cen transakcyjnych na podstawie cen wykazanych w dostawach tego towaru do Włoch i na Węgry, ponieważ jak wskazał organ towar objęty tymi transakcjami był towarem o niższej klasie jakości. Tym samym za niecelowe, nieekonomiczne oraz bezzasadnie wydłużające postępowanie należało uznać występowanie do organów administracji celnej tych państw o udzielenie informacji na temat wartości celnej zgłoszonych towarów.

Również bezproduktywne byłoby prowadzenie wyjaśnień na okoliczność kosztów wytworzenia oraz prowadzonej przez producenta polityki cenowej wytwarzanych przez niego wyrobów, ponieważ jak wynika z ustaleń w sprawie stworzony system obrotu tym towarem miał na celu odzyskanie podatku VAT na Ukrainie, a więc temu celowi, jak należy przypuszczać, miały też służyć ustalane przez tzw. pośredników ceny towaru.

W realiach sprawy przy obliczaniu wartości celnej towaru nie było też podstaw do dokonania korekty przyjętej za podstawę wyliczeń ceny jednostkowej, z uwagi na występującą różnicę w poziomie handlu i ilościach.

Zgodnie z art. 141 RWKC "1. Do celów stosowania przepisów art. 28-36 Kodeksu oraz przepisów niniejszego tytułu Państwa Członkowskie postępują zgodnie z przepisami ustanowionymi w załączniku 23.

Przepisy ustanowione w pierwszej kolumnie załącznika 23 są stosowane zgodnie z odpowiednią uwagą interpretacyjną zamieszczoną w drugiej kolumnie.

2. Przepisy załącznika 24 stosuje się, jeżeli przy określaniu wartości celnej konieczne jest odwołanie się do ogólnie przyjętych zasad rachunkowości."

Odnośnie do art. 30 ust. 2 lit. b) WKC uwaga interpretacyjna wskazuje, że organ celny, wszędzie tam gdzie jest to możliwe, posługuje się sprzedażą towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlowym i w zasadzie w tych samych ilościach, co towary, dla których ustalana jest wartość. A w przypadku nie stwierdzenia tego rodzaju sprzedaży należy posługiwać się sprzedażą towarów podobnych, które spełniają którykolwiek z trzech wymienionych w tabeli warunków (sprzedaż na tym samym poziomie handlowym, lecz w innych ilościach; sprzedaż na innym poziomie handlowym, lecz w zasadzie w tych samych ilościach; sprzedaż na innym poziomie handlowym i w innych ilościach), a następnie dokonanie korekty na podstawie dowodów rzeczowych. Podobne uregulowanie ma art. 151 ust. 1 RKWC.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z wnoszącą skargę kasacyjną, że w stanie sprawy przy obliczaniu wartości celnej towaru należało zastosować korektę z uwagi na różnicę w ilości. Transakcja dokonana przez stronę oraz transakcja porównawcza dotyczy podobnych ilości towaru. Organ porównuje bowiem ilość towaru wynikającą z konkretnej dostawy (konkretnego zgłoszenia). Uwzględnienie w analizie ilości towaru wynikającej z umowy z 9 lutego 2012 r. (aneksowanej 28 lutego 2012 r.), na podstawie której strona miała zakupić ok. 2.000 ton koncentratu soku jabłkowego, byłoby niezgodne z art. 151 ust. 1 RWKC. Z przedmiotowej umowy wynika, że dostawa towaru miała następować sukcesywnie do końca 2012 r., natomiast z treści przepisu wynika, że porównaniu powinny być poddane dostawy w zbliżonym przedziale czasowym. Tak sytuacja miała miejsce w tej sprawie – każda z porównywanych partii towaru odpowiadała zarówno wymogom czasowym (uwzględniony okres to ok. 90 dni), jak i ilościowym. Za takim przyjęciem analizy cen przemawia też sezonowość importu koncentratu soku jabłkowego. Innymi słowy brak było podstaw do obliczenia wartości celnej towaru z zastosowaniem korekty co do ilości, ponieważ jak wykazał organ przedmiotem porównania były towary importowane na tym samym poziomie handlu.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzuty ujęte w pkt 1. a), d) oraz w pkt 5 i 6 petitum skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna została oparta na nieuzasadnionych podstawach kasacyjnych.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).