Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 31/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 par. 2, art. 210 par. 4 art. 219, art. 274b par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Wa 31/18 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 września 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca) sędzia WSA Monika Świercz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 września 2018 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US) z [...] sierpnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu w terminie 60 dni różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 60.095,00 zł wykazanej w deklaracji VAT-7K za grudzień 2016 r., do 17 listopada 2017 r. na rzecz M. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, strona lub spółka).

W uzasadnieniu tego postanowienia organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny.

17 stycznia 2017 r. wpłynęła do [...] Urzędu Skarbowego w W. złożona przez stronę deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2016 r. z wykazaną kwotą w wysokości 60.095.00 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika wraz z wnioskiem o zwrot na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni.

Postanowieniem z [...] marca 2017 r. Naczelnik US, z uwagi na konieczność dokonania czynności sprawdzających w zakresie poprawności stosowania przez stronę stawki VAT 0% dla czynności dostaw towarów, dla których mają zastosowanie przepisy art. 129 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221. z późn. zm. dalej ustawa o VAT), jak również zweryfikowania przebiegu transakcji z głównymi kontrahentami spółki, przedłużył do 22 maja 2017 r. termin zwrotu różnicy podatku w kwocie 60.095.00 zł wykazanej w deklaracji VAT za grudzień 2016 r.

Następnie organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] maja 2017 r. przedłużył do 24 sierpnia 2017 r. termin dokonania zwrotu różnicy podatku w kwocie 60.095,00 zł wykazanej w deklaracji VAT za grudzień 2016 r., wskazując na konieczność zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W uzasadnieniu tego postanowienia, organ powołał się na konieczność dokładnego wyjaśnienia badanych rozliczeń strony w podatku od towarów i usług, w szczególności w zakresie zadeklarowanych dostaw przy zastosowaniu procedury TAX FREE na rzecz osób fizycznych nieposiadających miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej oraz w zakresie ustalenia źródła pochodzenia towaru. Wskazano, że w związku z niemożliwością zweryfikowania w toku czynności sprawdzających transakcji będących podstawą wnioskowanego przez stronę zwrotu, Naczelnik US wszczął kontrolę podatkową, wskutek czego 21 lipca 2017 r. wystawione zostało imienne upoważnienie do przeprowadzenia tej kontroli w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października 2016 r. do marca 2017 (kontrola związana z wykazaniem kwot zwrotu VAT za powyższe miesiące).

Naczelnik US w związku z toczącą się wobec spółki kontrolą podatkową za okres dotyczący zwrotu różnicy podatku VAT w kwocie 60.095,00 zł, w terminie 60 dni, wykazanej w deklaracji VAT za grudzień 2016 r., postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. przedłużył termin przedmiotowego zwrotu do 17 listopada 2017 r. W uzasadnieniu wskazał, że w toku kontroli podatkowej nie zgromadzono materiału dowodowego, który pozwoliłby zweryfikować poprawności zadeklarowanych rozliczeń VAT. Organ powołał się jednocześnie na art. 87 ust. 2b ustawy VAT wskazując, że weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Wyjaśnił ponadto, że w celu realizacji czynności kontrolnych wystosowano 24 lipca 2017 r. w trybie art. 284 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201. z późn. zm. dalej: Ordynacja podatkowa), wezwanie do stawienia się kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub jego pełnomocnika, w siedzibie organu podatkowego. Organ argumentował, że pomimo tego, iż przedmiotowe wezwanie zostało odebrane w siedzibie spółki 27 lipca 2017 r. nikt w jej imieniu nie stawił się w Urzędzie w celu rozpoczęcia kontroli. Tym samym wszczęcie kontroli u skarżącej nastąpiło z mocy prawa 4 sierpnia 2017 r.

Organ odwoławczy ustalił także, że w trakcie kontroli zostało wystosowane do spółki wezwanie o przedłożenie pełnej dokumentacji źródłowej, stanowiącej podstawę formalnoprawną do rozliczenia w podatku od towarów i usług przeprowadzonych transakcji zakupu i sprzedaży za kontrolowany okres; skarżąca została jednocześnie wezwana do złożenia stosownych wyjaśnień co do realizacji przez nią tych transakcji.

W zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, strona zarzuciła naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT; art. 217 § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez zaniechanie należytego uzasadnienia postanowienia, co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku oraz wydania rozstrzygnięcia w zakresie terminu zwrotu po jego upływie. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w ustalonym w postanowieniu stanie faktycznym, z którego nie wynika, aby zaistniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku.

Dyrektor IAS w uzasadnieniu powołanego na wstępie postanowienia przytoczył w szczególności przepisy art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W ocenie organu odwoławczego poczynione przez Naczelnika US ustalenia były niezbędne do stwierdzenia zgodności deklaracji ze stanem faktycznym. Z akt sprawy jednoznacznie wynikało, że prowadzona kontrola podatkowa ma na celu zbadanie zasadności wysokości kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym deklarowanej do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. Powyższe wraz z informacją o niezakończeniu weryfikacji rozliczeń spółki stanowi uzasadnienie zaskarżonego postanowienia.

Dyrektora IAS zwrócił uwagę na to, że w postanowieniu organu pierwszej instancji wskazano na wystosowanie w trybie art. 284 § 3 Ordynacji podatkowej wezwania z 24 lipca 2017 r. do stawienia się kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika w siedzibie organu podatkowego. Wezwanie to pozostało bez odpowiedzi ze strony spółki, co skutkowało wszczęciem kontroli u skarżącej z mocy prawa 4 sierpnia 2017 r.

Zdaniem organu odwoławczego istotnym, z punktu widzenia zweryfikowania zasadności przedmiotowego zwrotu, był fakt, że w toku czynności sprawdzających nie było możliwe pełne zbadanie wszelkich okoliczności faktycznych, w tym źródeł pochodzenia towaru określonego w fakturach, a także okoliczności prawnych związanych z procedurą TAX FREE na rzecz osób fizycznych nieposiadających miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej. Zatem organ podatkowy wszczął kontrole podatkową w celu zweryfikowania prawidłowości zastosowania procedur TAX FREE. W ramach skutecznie wszczętej kontroli było możliwe wystosowanie do spółki wezwanie do przedłożenia pełnej dokumentacji źródłowej, stanowiącej podstawę formalnoprawną rozliczenia w podatku od towarów i usług transakcji zakupu i sprzedaży za kontrolowany okres oraz złożenia stosownych wyjaśnień odnośnie realizacji przez stronę tych transakcji.

Według Dyrektora IAS postanowienie Naczelnika US zawierało wystarczające wskazanie celu weryfikacji, tzn. ustalenie faktów związanych z przebiegiem transakcji handlowych przeprowadzonych przez stronę, ustalenie faktycznego przebiegu transakcji, prawidłowości zastosowanego mechanizmu rozliczenia. Obowiązek zwrotu różnicy podatku w określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT terminie nie ma bezwzględnego charakteru, ponieważ organ podatkowy może weryfikować zasadność tego zwrotu w wymienionych w omawianym przepisie trybach, tj, w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Zastosowanie określonego trybu weryfikacji zależy również od organu i do czasu zakończenia takiej weryfikacji rozliczenia podatnika organ może przedłużyć czas zwrotu podatku. Ustawa o VAT nie określa przy tym konkretnych przesłanek, z którymi wiązać się będzie dokonanie weryfikacji zasadności zwrotu. Uzasadnienie postanowienia organu pierwszej instancji jednoznacznie wskazuje, że wyznaczony termin podyktowany jest obiektywnymi okolicznościami, niezależnymi od organu pierwszej instancji i co równie istotne, niezbędny dla weryfikacji zasadności tego zwrotu.

Na powyższe postanowienie Dyrektora IAS strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając je w całości i zarzucając mu naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

1. art. 217 § 2 i art 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zaniechanie należytego uzasadnienia postanowienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku;

2. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT opierająca się na okoliczności, że organ zwrócił się z pismem o złożenie wyjaśnień przez trzech spośród kilkunastu kontrahentów skarżącej;

II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o podatku VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w ustalonym w postanowieniu stanie faktycznym, z którego nie wynika, aby zaistniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku.

Wskazując na powyższe uchybienia strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca powołując się na art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, podniosła że rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu, choć mieszczące się w zakresie uznania administracyjnego, powinno zawierać szczegółowe uzasadnienie powstania takiego wymogu, wskazujące na skonkretyzowane, istotne wątpliwości organu, w tym ich źródło. Organ jest zobowiązany wskazać skąd wywodzi wymóg dodatkowej weryfikacji, jest zatem obowiązany do przedstawienia w uzasadnieniu postanowienia jasnych, precyzyjnych powodów odmowy dokonania zwrotu i istniejących w tym przedmiocie wątpliwości, opartych na materiale dowodowym. Podatnik powinien otrzymać precyzyjną, nie budzącą wątpliwości informację z jakiego materiału dowodowego wynika wymóg dodatkowej weryfikacji (wątpliwości organu) co do zasadności zwrotu.

Spółka argumentowała, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinno spełniać co najmniej dwa warunki, po pierwsze - w chwili wydania postanowienia organ musi dysponować obiektywnymi i mierzalnymi argumentami świadczącymi o potrzebie dodatkowej weryfikacji, skutkującej przedłużeniem zwrotu, które to argumenty będą mogły zostać poddane kontroli instancyjnej, w tym kontroli sądowej; po drugie - argumenty te powinny zostać w sposób jasny i precyzyjny przedstawione podatnikowi, tak aby ten miał wyraźną informację z jakich przyczyn nastąpiło wstrzymanie zwrotu podatku. W postanowieniu natomiast organ nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób jasny i precyzyjny; nie powołał także obiektywnych argumentów za nim przemawiających.

Strona zarzuciła także, że nie otrzymała jasnej informacji, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu. Wstrzymanie zwrotu nie zostało oparte na obiektywnych racjach, które mogłyby być stronie przedstawione. Takiego działania nie można ocenić jako słuszne i usprawiedliwione. Spółka nie ma możliwości oceny zasadności działania organu. Postanowienie w swej treści nie może być również poddane kontroli instancyjnej w zakresie zasadności przesłanek do przedłużenia terminu zwrotu. Działanie organu miało wyłącznie na celu wstrzymanie zwrotu "za wszelką cenę", bez względu na brak przesłanek i konsekwencje dla podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo.

Sprawa dotyczy kolejnego przedłużenia 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku VAT w kwocie 60.096,00 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7K za grudzień 2016 r.

Podstawę wydania postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu do 17 listopada 2017 r. stanowił, między innymi, art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 i 2b ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Przepis ten nie stanowi samodzielnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż odsyła do odrębnych przepisów przewidujących przedłużenie terminu zwrotu, z których wynikać powinna możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy, np. ustawa o VAT, przewidują instytucję przedłużenia terminu zwrotu, organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających może postanowić o jego przedłużeniu. W przedmiotowej sprawie odrębnym przepisem, o którym mowa w art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, jest art. 87 ust. 2 i 2b ustawy o VAT.

W art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzona dodatkowa weryfikacja wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Stosownie do ust. 2b powyższej ustawy, weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

Z treści powołanego powyżej przepisu normującego kwestię zwrotu podatku VAT płyną dwa wnioski. Po pierwsze zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady. Po drugie zaś, wtedy gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT (tak trafnie wyrok WSA w Łodzi z 20 lipca 2017 r., I SA/Łd 534/17, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu).

Doktryna i judykatura są zgodne co do tego, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (tak trafnie A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołany tam wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 217/14; także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 roku (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136).

Organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji.

W orzecznictwie utrwalony jest także pogląd, zgodnie z którym organ podatkowy podejmując decyzję o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z 5 lipca 2016r., sygn. akt I FSK 20139/15).

Zdaniem sądu pierwszej instancji oznacza to, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Słusznie podniesiono w skardze, że postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu, powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Podkreślić należy, że powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia. Takie postępowanie narusza bowiem podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, czyli odpowiednio zasady: działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przesłanki, którymi kieruje się organ podatkowy dokonując dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w wyniku czego następuje przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, nie mogą stanowić dla podatnika tajemnicy (np. wyrok WSA w Łodzi z 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 665/14).

Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych, wyrażonym, między innymi, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 1003/10, odnoszącym się do podstaw prawnych przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przywołany przepis nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, wystarczy powzięta przez organ wątpliwość co do jej zasadności. Mając jednak na uwadze zasadę nieograniczonego (co do terminu i treści) zwrotu nadwyżki podatku występującą na gruncie prawa wspólnotowego w zakresie podatku od towarów i usług, z którym polskie ustawodawstwo powinno być zgodne, podkreślić należy, że ograny podatkowe powinny bardzo ostrożnie posługiwać się tym środkiem. Omawiana instytucja jest tylko wyjątkiem od dominującej zasady terminowego zwrotu podatnikowi należnej mu różnicy podatku naliczonego nad należnym, dlatego stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, ze względu na wagę rozstrzygnięcia, powinno zostać przez organ skrupulatnie uzasadnione, poparte odpowiednimi tezami, co w sposób obiektywny pozwoli uznać, że w danej, konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki. Organ nie może zatem decydować o przedłużeniu podatnikowi terminu zwrotu różnicy w podatku w sposób dowolny, nie poparty mocnymi argumentami.

Na wymóg sporządzenia należytego uzasadnienia stanowiska organu wskazywano także w wyroku WSA w Białymstoku z 16 lipca 2014 r. (sygn. Akt I SA/Bk 217/14), w którym wyjaśniono, że organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji.

Sąd orzekający w sprawie w całości akceptuje powyższej powołane orzeczenia sądów i stanowisko doktryny, przyjmując je za własne.

Powyższych wymogów zaskarżone postanowienie nie spełnia. Oceniając uzasadnienie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu VAT należy stwierdzić, że nie wynika z nich na jakiej podstawie organ podatkowy powziął wątpliwości co do przebiegu transakcji dokonywanych przez stronę, a tym samym nie wynikają z nich wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W przedmiotowej sprawie postanowieniem Naczelnika US z [...] marca 2017 r. przedłużono termin zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., do 22 maja 2017 r. Organ podatkowy wskazał wówczas na konieczność dokonania czynności sprawdzających w zakresie poprawności stosowania przez skarżącą stawki 0% dla czynności dostaw towarów, dla których mają zastosowanie przepisy art. 129 ustawy o VAT, jak również zweryfikowania przebiegu transakcji z głównymi kontrahentami spółki.

Kolejnym postanowieniem z [...] maja 2017 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 60.095,00 zł, w terminie 60 dni za grudzień 2016 r., do 24 sierpnia 2017 r., wskazując na konieczność zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, w szczególności w zakresie zadeklarowanych dostaw przy zastosowaniu procedury TAX FREE na rzecz osób fizycznych nieposiadających miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej oraz w zakresie ustalenia źródła pochodzenia towaru.

Kolejnym postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za powyższy okres do 17 listopada 2017 r., wskazując że w toku kontroli nie zgromadzono materiału dowodowego, który pozwoliłby zweryfikować poprawność zadeklarowanych rozliczeń VAT.

Zdaniem sądu zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie wskazują na istotne (uzasadnione) wątpliwości ani okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji. Wymogowi temu nie czyni zadość powołanie się przez organy podatkowe, że na wezwanie organu nikt w imieniu spółki nie stawił się w Urzędzie w celu rozpoczęcia kontroli podatkowej. Wszak okoliczność ta nie stanowił przeszkody we wszczęciu takiej kontroli. Organ sam stwierdził, że w tej sytuacji wszczęcie kontroli nastąpiło z mocy prawa 4 sierpnia 2017 r.

Trafnie podnosi się w skardze, że w postanowieniu organ podatkowy nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób jasny i precyzyjny. I tak, organ odwoławczy wskazał za organem pierwszej instancji, że jedyną podstawą do przedłużenia terminu zwrotu było:

- przeprowadzenie dodatkowej weryfikacji w ramach kontroli podatkowej, przy czym nie wskazano jakie okoliczności w złożonej dokumentacji w ramach czynności sprawdzających wywołały wątpliwości organu, skutkujące koniecznością przedłużenia terminu zwrotu;

- brak możliwości pełnego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych, w tym źródeł pochodzenia towaru, związanych z procedurą TAX FREE, przy czym podobnie jak w przypadku wcześniejszego argumentu, organ nie wskazał z czego ta "wątpliwość" wynika; zaniechał wskazania jakie okoliczności wzbudziły w nim uzasadnione wątpliwości powodujące konieczność wstrzymania zwrotu.

Uzasadnienie postanowienia organów obu instancji nie zawierało żadnej merytorycznej treści, która mogłaby podlegać ocenie, w tym kontroli sądu. Uzasadnienie nie dawało odpowiedzi na pytanie czy podane przez organ okoliczności powodują konieczność dodatkowej weryfikacji. Sama okoliczność sprawdzania kontrahentów strony, nie stanowi uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu. Podobnie, sama okoliczność prowadzenia kontroli podatkowej nie jest samoistną przesłanką wstrzymania zwrotu podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe należało stwierdzić, że organy podatkowe nie wskazały żadnych okoliczności, które mogłyby stanowić podstawy do orzeczenia, że w przypadku skarżącej wystąpiły istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu. Uzasadnienie postanowień organów obu instancji ogranicza się do wskazania na konieczność dodatkowego wyjaśnienia badanych rozliczeń. W istocie zatem, skarżąca nie otrzymała żadnej informacji co do przesłanek jakimi kierował się organ przedłużając kolejny raz - postanowieniem [...] sierpnia 2017 r. termin zwrotu różnicy podatku VAT.

Znamiennym jest, że od stycznia 2017 r. - kiedy spółka złożyła wniosek o zwrot podatku VAT - do marca 2017 r., organ nie podejmował żadnych czynności w celu wyjaśnienia sprawy. Dopiero po trzech miesiącach (pod koniec marca) wysłał pismo do kontrahentów strony wzywające do złożenia wyjaśnień. Następną czynnością było skierowanie w maju 2017 r. wniosku do Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego o udzielenie informacji o wywozie towaru poza granice UE. Dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej w sierpniu 2017 r., organ podatkowy skierował do spółki wniosek o złożenie ksiąg podatkowych.

W tej sytuacji trafnie zarzucono w skardze, że już ta korelacja zdarzeń, tj. dokonywanie wybiórczych czynności w blisko trzymiesięcznych odstępach, a zatem wtedy gdy dobiega końca termin przedłużenia zwrotu – jest podstawą do wniosku, że przesłanki przedłużenia mają charakter pozorny, służą jedynie przedłużeniu zwrotu podatku VAT, a nie rzeczywistej weryfikacji zasadności zwrotu.

Co prawda sprawa niniejsza dotyczy kwestii zasadności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT, a nie oceny sprawności działania Naczelnika US, niemniej istotnym jest, że w sprawie termin do dokonania tego zwrotu był przedłużany już trzykrotnie bez wskazania na jakiekolwiek wątpliwości dotyczące zasadności zwrotu podatku. Po raz pierwszy nastąpiło to postanowieniem z [...] marca 2017 r. do 22 maja 2017 r. Następnie postanowieniem z [...] maja 2017 r. przedłużono termin zwrotu do 24 sierpnia 2017 r. Wreszcie postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r., termin zwrotu przedłużono do 17 listopada 2017 r. W istocie w powyższym postanowieniu organ nie wskazał aby w okresie pomiędzy 22 maja 2017 r., a 24 sierpnia 2017 r. (czas trwania postępowania zakreślony postanowieniem z [...] maja 2017 r. nastąpiły zdarzenia, które uzasadniałyby kolejne przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym.

Organ podatkowy w uzasadnieniu zakażonego postanowienia z [...] sierpnia 2017 r. nie wskazał na jakiekolwiek wątpliwości związane z transakcjami przeprowadzonymi przez skarżącą. W istocie z tego postanowienia nie wynika, co było przyczyną przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Z całą pewnością nie mogą być uznane za okoliczności nakazujące dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu podatku VAT wezwanie spółki do przedłożenia pełnej dokumentacji źródłowej transakcji zakupu i sprzedaży za kontrolowany okres oraz złożenia stosownych wyjaśnień co do realizacji przez stronę transakcji zakupu i sprzedaży, skoro organ nie wskazał jakie wątpliwości mogą zostać wyjaśnione w drodze pozyskania tej dokumentacji, czy wyjaśnień strony.

Taką okolicznością nie jest również wysokość wykazanego przez skarżącą zwrotu; czy niezakończenie prowadzonej weryfikacji, ani nawet oczekiwanie przez organ podatkowy na odpowiedź innego organu czy podmiotu. Czynności te mogą co prawda wskazywać na szeroko zakrojone postępowanie wyjaśniające lecz nie podważają ani nie poddają w wątpliwość zasadności zwrotu VAT za grudzień 2016 r.

Stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" musi opierać się co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach (tak wyrok 7 sędziów z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17).

W istocie ani organ pierwszej instancji, ani Dyrektor IAS, przedłużając zaskarżonym postanowieniem termin zwrotu podatku VAT nie wyjaśnił, czy w ogóle przystąpił do weryfikacji wykazanego zwrotu różnicy podatku VAT. Nie wskazano na żadne czynności uzasadniające dodatkową weryfikację tego zwrotu, ani nie wyjaśniono jakie jeszcze ustalenia organ musi poczynić, celem należytej weryfikacji zasadności zwrotu.

Sąd pierwszej instancji nie wyklucza, że przedłużenie terminu zwrotu VAT może w tej sprawie znajdować uzasadnienie. Zasadność przedłużenia zwrotu musi być jednak wskazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Ich brak i powołanie się jednie wezwanie strony do przedłożenia pełnej dokumentacji źródłowej dotyczącej transakcji zakupu sprzedaży za kontrolowany okres (co więcej bez wskazania jakie okoliczności miałyby zostać w drodze tych dowodów wyjaśnione, czy ustalone) nie spełnia przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu z art. 87 ust.2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi to jednocześnie naruszenie powyższych przepisów, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124 i 191, także art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.), należało orzec jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. nr 1800 ze zm.), w wysokości obejmującej wpis sądowy 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł.

Sprawa w przedmiocie niniejszej skargi została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzemienia art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.