Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3262/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 17 par. 1, art. 18,  art. 22 par. 2, art. 33 pkt 9,
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 września 2012 r. sygn. akt I SA/Po 415/12 w sprawie ze skargi "J." sp. z o. o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od "J." sp. z o. o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 września 2012 r., I SA/Po 415/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lutego 2012r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych uchylił zaskarżone postanowienie w zakresie punktu 1 oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 14 grudnia 2011 r., nr [...] w zakresie dotyczącym odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z dnia 14 grudnia 2011 r., nr [...] odmówił "J." sp. z o.o. w S. (dalej: "spółka") umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. tytułów wykonawczych nr [...], [...] oraz [...] i uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych. Z akt sprawy wynika, że postępowanie zmierzało do wyegzekwowania zaległości spółki w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, wrzesień i październik 2002 r. oraz za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r. Zawiadomieniem z dnia 7 listopada 2007 r. organ egzekucyjny działając na podstawie własnych tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług o nr: [...] za okres maj, lipiec, wrzesień 2002, dokonał skutecznego zajęcia wierzytelności spółki z rachunku bankowego w banku [...] I Oddział w P.. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone zobowiązanej spółce w dniu 16 listopada 2007 r. Wierzyciel pismem z dnia 29 stycznia 2008 r. wycofał tytuły wykonawcze, z uwagi na odpisanie zaległości i przekazanie deklaracji według właściwości do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P.. Postępowanie egzekucyjne zostało zakończone, a zajęcie rachunku bankowego z dnia 7 listopada 2007 r. zostało uchylone zawiadomieniem z dnia 29 stycznia 2008 r. nr [...]. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. uznając, że zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za powyższe okresy nie uległy przedawnieniu, z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", wystawił nowe tytuły wykonawcze o nr [...] za okres maj i lipiec 2002, [...] za okres wrzesień, październik 2002 i [...] za okres od września do grudnia 2003. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P., jako organ egzekucyjny - stosował środki egzekucyjne w postaci zajęcia ruchomości zobowiązanej spółki, zajęcia wierzytelności z tytułu wykonywanych prac i świadczonych usług u kontrahentów spółki oraz zajęcia rachunków bankowych. Z dniem 1 stycznia 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego P. zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2010 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 233, poz. 1527), stał się ponownie organem właściwym do prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki.

Zobowiązana spółka wniosła pismem z dnia 8 listopada 2011 r. zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.e.a." z powołaniem się na przedawnienie egzekwowanego obowiązku w zakresie podatku od towarów i usług za maj, lipiec, wrzesień i październik 2002 r. oraz za październik 2003 r. Jednocześnie w tym piśmie zawarła oparty na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 i 2 u.p.e.a. wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego w powyższym zakresie oraz o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 14 grudnia 2011 r., nr [...], pozostawił bez rozpatrzenia zarzuty strony z uwagi na uchybienie terminu do ich wniesienia. Postanowieniem z tego samego dnia, nr [...], odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...] oraz [...] i uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych. W uzasadnieniu podniósł, że zaległości objęte powyższymi tytułami wykonawczymi nie przedawniły się, z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym zobowiązana spółka została powiadomiona.

Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie uzasadniając, że w odniesieniu do zaległości w zakresie podatku od towarów i usług za maj, lipiec, wrzesień i październik 2002 r. oraz za październik 2003 r. przerwanie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło, bowiem zastosowanie środka egzekucyjnego zawiadomieniem z dnia 7 listopada 2007 r. dokonane zostało przez niewłaściwy organ - Naczelnika Urzędu Skarbowego P.. Właściwym organem egzekucyjnym był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P., z uwagi na zmianę siedziby spółki na S.. W ocenie spółki podjęcie egzekucji przez niewłaściwy organ skutkuje nieważnością czynności egzekucyjnej. Ponadto zdaniem spółki, zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zawiadomieniem z dnia 7 listopada 2007 r., nie obejmowało należności w podatku od towarów i usług za maj 2002 r., stąd przyjąć należy, że o zastosowaniu środka egzekucyjnego w zakresie zaległości za maj 2002 r. spółka nie została zawiadomiona. Odnośnie natomiast przedawnienia należności z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2003 r. spółka stwierdziła, że wobec złożenia deklaracji korygującej po upływie 14-dniowego terminu od daty doręczenia protokołu kontroli, organ kontroli skarbowej winien wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Zaniechanie wydania takiej decyzji spowodowało, zdaniem spółki, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2003 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2008 r. Dodatkowo w opinii spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego P. nie rozstrzygnął w kwestionowanym postanowieniu wniosku spółki w kwestii podatku od towarów i usług za październik 2003 r., natomiast w rozstrzygnięciu postanowienia wskazał na należność w tym podatku za grudzień 2003 r., który to okres nie był objęty wnioskiem. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 28 grudnia 2011 r., nr [...], działając na podstawie art. 113 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), powoływanej dalej jako: "k.p.a.", sprostował oczywistą omyłkę w wydanym w dniu 14 grudnia 2011 r., nr [...] postanowieniu w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych, zawartą w rozstrzygnięciu w wierszu 10 –poprzez zastąpienie wyrażenia "za okres 12/2003", wyrażeniem- "za okres 10/2003".

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu po rozpatrzeniu zażalenia spółki utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych, w części dotyczącej zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i październik 2002 r. oraz za październik 2003 r., objętych tytułami wykonawczymi nr [...], [...] i [...] i uchylił postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych w części dotyczącej zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2002 r., objętej tytułem wykonawczym nr [...] i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w celu wyegzekwowania tej zaległości. Swoje stanowisko organ motywował tym, że spółka wnosząc pismem z dnia 8 listopada 2011 r. zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a., wniosła równocześnie na podstawie przepisu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. o umorzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, wrzesień, październik 2002 r. i za październik 2003 r. oraz o uchylenie na podstawie art. 60 § 1 i 2 u.p.e.a. dokonanych czynności egzekucyjnych, wskazując na przedawnienie zaległości. Organ egzekucyjny odmawiając umorzenia postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i październik 2002 r. oraz za październik 2003 r. rozważył jego zasadność w kontekście wynikającej z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przesłanki, na którą powoływała się spółka. Zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2002 r. uległa przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007 r. z uwagi na brak zastosowania przed upływem tej daty skutecznego środka egzekucyjnego i powiadomienia o nim podatnika. Organ egzekucyjny powinien umorzyć zatem w tym zakresie postępowanie egzekucyjne zgodnie z wnioskiem spółki. Ponieważ zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2002 r. objęta jest tytułem wykonawczym o nr [...], który obejmuje również zaległość w tym podatku za lipiec 2002 r., fakt jej przedawnienia skutkować powinien aktualizacją tego tytułu wykonawczego do zaległości za lipiec 2002 r.

Zaległości w podatku od towarów i usług objęte tytułami wykonawczymi nr [...], [...] oraz [...] nie przedawniły się z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania w dniu 7 listopada 2007 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w banku [...] I Oddział w P., na podstawie zawiadomienia nr [...]. O zastosowaniu środka egzekucyjnego Spółkę zawiadomiono w dniu 16 listopada 2007 r.

Za chybiony organ uznał zarzut spółki zastosowania środka egzekucyjnego przez niewłaściwy organ, bowiem spółka pomimo zmiany od dnia 30 maja 2007 r. siedziby na S. ul. S. 7, wpisanej z tą datą w Krajowym Rejestrze Sądowym i wynikającej z tego faktu zmiany właściwości organu podatkowego dla rozliczeń w zakresie VAT, nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku nałożonego przepisami art. 9 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, poprzez złożenie do właściwego Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. zgłoszenia aktualizacyjnego w przewidzianym przepisami terminie, to jest w okresie 14 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2, informujące o zmianie siedziby spółki oraz zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów usług VAT-R, podatnik złożył do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. dopiero dnia 25 września 2007 r., przy czym w zgłoszeniu VAT-R podatnik zawarł informację, że pierwszą deklarację dla rozliczeń w VAT złoży za październik 2007. Informacja ta wskazywała na zmianę właściwości miejscowej dla rozliczeń w VAT od tego miesiąca. Powyższe dane skorygowane zostały przez spółkę dopiero w dniu 13 grudnia 2007 r. Wcześniej (tj. dnia 1 sierpnia 2007 r.) pomimo zmiany siedziby i związanej z tym zmiany właściwości organu podatkowego w zakresie rozliczeń w VAT, spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. korekty deklaracji VAT-7 za okres maj, lipiec, wrzesień, październik 2002 oraz bieżące deklaracje VAT-7 za okres sierpień i wrzesień 2007. Ponadto zobowiązana odbierając w dniu 16 listopada 2007 r. zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego pod adresem: P., os. J. 17/41 nie zakwestionowała właściwości organu egzekucyjnego podejmującego czynności egzekucyjne. Nie nastąpiło w konsekwencji przedawnienie zobowiązań w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i październik 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. działając najpierw jako wierzyciel, a następnie jako organ egzekucyjny, w świetle ustalonych okoliczności faktycznych sprawy, podejmował zgodne z przepisami prawa czynności zmierzające do wyegzekwowania należności z tytułu podatku od towarów i usług za 2002 r. W odniesieniu do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i październik 2002 r. skuteczne było zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (zawiadomienie z dnia 7 listopada 2007 r. nr [...], doręczone w dniu 16 listopada 2007 r.), a które spowodowało przerwę biegu terminu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 4 O.p.

Organ odwoławczy stwierdził również brak podstaw do uwzględnienia zarzutu przedawnienia zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2003 r., z uwagi na brak wydania i doręczenia podatnikowi decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2003 r. Spółka składając w dniu 1 sierpnia 2007 r. oraz w dniu 24 sierpnia 2007 r. korekty deklaracji VAT-7 za październik 2003 r. skorzystała z przysługującego jej uprawnienia do złożenia korekt deklaracji za ten okres, z których ostatnia została następnie zaakceptowana przez organ podatkowy jako w całości uwzględniająca ustalenia kontroli. Nie było przesłanek do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, powstałego w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2003 r. upływał z dniem 31 grudnia 2008 r., został on jednak przerwany w wyniku skutecznego zastosowania w dniu 7 listopada 2007 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w banku [...] I Oddział w P. Kolejny środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości został zastosowany w dniu 22 lipca 2008 r. (zawiadomienie zobowiązanego w tym samym dniu), a następnie w dniu 20 lipca 2009 r. (zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w [...] S.A., które zobowiązana odebrała w dniu 24 lipca 2009 r.). Zasadnie zatem, w ocenie organu odwoławczego, organ egzekucyjny odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...] oraz [...], obejmujących m.in. zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i październik 2002 r. oraz za październik 2003 r. i uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych. Nie zaistniała bowiem wynikająca z przepisu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Końcowo organ wskazał, że sprostowanie postanowienia poprzez zastąpienie błędnego oznaczenia okresu zaległości - "za okres 12/2003", prawidłowym oznaczeniem - "za okres 10/2003" było sprostowaniem oczywistej omyłki w trybie art. 113 § 1 k.p.a., a postanowienie w tej części nie było dotknięte wadą, bowiem organ egzekucyjny prawidłowo wskazał numer tytułu wykonawczego, którym objęta była kwestionowana zaległość oraz datę jego wystawienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lutego 2012 r. w zakresie punktu 1 oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 14 grudnia 2011 r. w zakresie dotyczącym odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych dokonanych na podstawie tytułów wykonawczych: nr [...] z dnia 7 października 2009 r. obejmującego zaległość w VAT za okres lipiec 2002, nr [...] z dnia 7 października 2009 r. obejmującego zaległość w VAT za okresy wrzesień i październik 2002, nr [...] z dnia 4 lipca 2008 r. obejmującego zaległość w VAT za okres październik 2003, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 19 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niezbadanie z urzędu przez organ egzekucyjny - Naczelnika Urzędu Skarbowego P. swojej właściwości miejscowej przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a w szczególności przed dokonaniem zajęcia rachunku bankowego skarżącego i wysłaniem zawiadomienia do skarżącego o dokonanym zajęciu rachunku bankowego;

- art. 70 § 4 O.p. poprzez uznanie, że bieg przedawnienia został przerwany w sytuacji gdy środek egzekucyjny wobec skarżącego został zastosowany przez organ egzekucyjny niewłaściwy miejscowo;

- art. 24 ust. 1 pkt 2 b) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), powoływanej dalej jako: "u.k.s." w zw. z art. 14 c ust. 2 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) poprzez uznanie, że skarżący w terminie złożył korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości;

- art. 68 § 2 pkt 2 O.p. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy skarżący nie złożył w terminie korygującej deklaracji obejmującej w całości stwierdzone nieprawidłowości, a decyzja ustalająca wysokość zobowiązania nie została mu doręczona (a nawet nie została wydana) przed upływem 5 lat od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu - pisma (wezwania) Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 30 października 2007 r. z uwagi na fakt, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, a nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 19 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niezbadanie z urzędu przez organ egzekucyjny - Naczelnika Urzędu Skarbowego P. swojej właściwości miejscowej przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a w szczególności przed dokonaniem zajęcia rachunku bankowego skarżącego i wysłaniem zawiadomienia do skarżącego o dokonanym zajęciu rachunku bankowego. W tej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego P. nie był właściwy do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i skierowania do spółki zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego. Organ administracyjny oraz administracyjny organ egzekucyjny na każdym etapie postępowania powinien badać swoją właściwość zarówno rzeczową i miejscową. Wprawdzie Spółka dopiero dnia 25 września 2007 r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 oraz zgłoszenie rejestracyjne usług VAT-R, jednak w opinii Sądu organ już miał wiedzę dotyczącą zmiany siedziby spółki. W tym zakresie Sąd na wniosek spółki przeprowadził na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowód ze skierowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. do spółki na adres S. ul. S. 7, pisma z dnia 30 października 2007 r. wzywającego spółkę do usunięcia braków poprzez pisemne uzupełnienie wniosku z dnia 19 października 2007 r. w sprawie rozłożenia na raty zaległości w VAT za 2002 i 2003 r. Pismo to w opinii Sądu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że organ przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego miał wiedzę o nowej siedzibie spółki. Mimo tej wiedzy nie przekazał sprawy organowi właściwemu. Zdaniem składu orzekającego w sprawie nie zwalniał go od wykonania tego obowiązku prawnego fakt, że w zgłoszeniu VAT-R podatnik zawarł informację, że pierwszą deklarację dla rozliczeń w podatku VAT złoży za październik 2007. Postępowanie egzekucyjne zostało jednak wszczęte i to z dniem 16 listopada 2007 r., kiedy to spółka otrzymała zawiadomienie o zajęciu wierzytelności na rachunku bankowym (art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a.). W opinii Sądu powyższe stanowiło naruszenie zasady praworządności. Aby zawiadomienie nr [...] z dnia 7 listopada 2007 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w banku [...] I Oddział w P. spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia w stosunku do zaległości za pozostałe miesiące, musiałoby zostać wystosowane do banku przez właściwy miejscowo dla spółki organ egzekucyjny. Konsekwencją dokonania tej czynności egzekucyjnej przez niewłaściwy miejscowo organ jest nieważność tej czynności. W opinii Sądu brak było podstaw do przyjęcia, że wadliwość postępowania została sanowana z dniem 1 stycznia 2011 r., kiedy to Naczelnik Urzędu Skarbowego P. zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2010 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 233, poz. 1527), stał się ponownie organem właściwym do prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki. W związku z tym okoliczności skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia, o których mowa w przepisie art. 70 § 4 O.p. nie wystąpiły. W konsekwencji doszło także do naruszenia tego przepisu poprzez uznanie przez organ egzekucyjny, że bieg przedawnienia został przerwany poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego przez organ egzekucyjny niewłaściwy miejscowo.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 2 b) u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) w zw. z art. 14 c ust. 2 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) poprzez uznanie, iż spółka skutecznie złożyła korygującą deklarację VAT-7 obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. Przywołując treść art. 14c ust. 1 i 2 u.k.s. Sąd wskazał, że skorzystanie przez kontrolowanego podatnika z prawa do złożenia korekty deklaracji podatkowej w trakcie postępowania kontrolnego uzależnione jest od spełnienia jednej przesłanki: zachowania 14 dniowego terminu, którego bieg rozpoczyna się w dniu doręczenia mu protokołu kontroli. Możliwość dokonania w ramach postępowania kontrolnego korekty deklaracji podatkowej stanowi wyjątek od przewidzianej w art. 14c ust. 1 u.k.s. zasady zawieszenia uprawnienia do skorygowania deklaracji na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem. Brak więc było podstaw, zdaniem składu orzekającego w sprawie, do rozszerzenia uprawnienia poza wskazany 14-dniowy termin przez uznanie, że spółka skutecznie złożyła korygującą deklarację VAT-7 obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości, bez względu na to, czy mogłoby to działać na korzyść albo na niekorzyść fiskusa czy podatnika. Ocena ta odnosi się do deklaracji korygujących dotyczących zaległości w VAT wrzesień 2002 r., październik 2002 r. i październik 2003 r. Spółka złożyła w dniu 1 sierpnia 2007 r. deklaracje korygujące, które jednak nie obejmowały w całości nieprawidłowości stwierdzonych przez organ kontrolny w protokole kontroli. Spółka wprawdzie złożyła na wezwanie organu kolejną deklarację korygującą w dniu 24 sierpnia 2007 r., która uwzględniała już w całości nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej jednak została ona złożona po upływie 14 -dniowego terminu, o którym mowa w art. 14 c ust. 2 u.k.s. Wobec tego organy podatkowe były obowiązane – w myśl zasady praworządności - odmówić skuteczności tej czynności podatnika. Skutkiem powyższego wysokość zobowiązania powinna zostać określona w drodze decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, powstałego w VAT w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Do określenia terminów przedawnienia zobowiązania stosuje się art.70 § 1 O.p. Decyzja taka nie została wydana ani doręczona spółce, a fakt ten ma znaczenie dla oceny, czy zobowiązanie podatkowe wobec Spółki może być egzekwowane.

Zdaniem Sądu nie stanowił przeszkody do wystąpienia z wnioskiem na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 i 2 u.p.e.a. o umorzenie postępowania fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. działając jako organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 14 grudnia 2011 r. zarzuty spółki na prowadzone postępowanie egzekucyjne pozostawił bez rozpatrzenia jako spóźnione, bowiem rozpatrywanie z wniosku na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 i 2 u.p.e.a. o umorzenie postępowania nie oznacza kontroli prawidłowości obciążeń wynikających z ustaleń kontroli podatkowej. We wniosku spółka wskazała powody wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wprawdzie niewłaściwość organu egzekucyjnego nie jest sama w sobie podstawą do umorzenia postępowania egzekucyjnego, ale nieprzekazanie sprawy organowi właściwemu i kontynuowanie egzekucji może prowadzić do wygaśnięcia zobowiązania wskutek nieważności czynności egzekucyjnych dokonanych przez organ niewłaściwy, których nie będzie można powtórzyć przed upływem przedawnienia. Tylko w następstwie przekazania sprawy właściwemu organowi egzekucyjnemu, gdy ujawnienie niewłaściwości nastąpiło w toku postępowania, zachowane zostają w mocy dokonane już czynności egzekucyjne. W opinii Sądu naruszenie właściwości stanowiło naruszenie zasady praworządności.

Wyrok ten organ zaskarżył skargą kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenia od skarżącej na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania wskazując, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lutego 2012 r. nr [...] w zakresie punktu 1 oraz poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych, pomimo że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do oddalenia skargi wobec uznania przez Sąd orzekający w sprawie, że prowadzenie postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy organ egzekucyjny nie zostało wykazane w art. 59 § 1 u.p.e.a. jako przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 16 k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 14 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych w części dotyczącej zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2002 r., w sytuacji, gdy organ II instancji orzekł już w tym zakresie, tzn. uchylił w tej części postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prawomocności postanowienia w części odnoszącej się do zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2002 r.,

-art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2004r. nr 269, poz.2681 z późn. zm), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., poprzez całkowite pominięcie tej normy prawnej, co niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników polegające na przyjęciu błędnego stanu faktycznego wskutek uznania, że organ egzekucyjny przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego wiedział o nowej siedzibie skarżącej spółki, w sytuacji, gdy w ewidencji podatników organu I instancji - Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w momencie dokonywania czynności egzekucyjnej zawiadomieniem z dnia 7 listopada 2007 r., nr [...], nie było informacji o zmianie adresu siedziby spółki,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników wskutek uznania, że rozstrzygające znaczenie w sprawie ma pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 30 października 2007 r. wzywającego spółkę do usunięcia braków poprzez pisemne uzupełnienie wniosku w sprawie rozłożenia na raty zaległości w VAT za 2002 i 2003r., z pominięciem istotnych okoliczności ustalonych w sprawie, takich jak zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 informujące o zmianie siedziby spółki oraz zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, które podatnik złożył do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. dopiero dnia 25 września 2007 r., przy czym błędne dane w zakresie zgłoszenia VAT-R skorygowane zostały ostatecznie przez podatnika dopiero w dniu 13 grudnia 2007 r., w sytuacji zatem, gdy organ egzekucyjny nie miał podstaw do weryfikacji danych dotyczących siedziby zobowiązanej Spółki w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak w ewidencji podatników organu pierwszej instancji - Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w momencie dokonywania czynności egzekucyjnej zawiadomieniem z dnia 7 listopada 2007 r. nr [...] informacji o zmianie adresu siedziby Spółki,

- art. 24 ust. 1 pkt 2 b) u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) w zw. z art. 14 c ust. 2 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) poprzez uznanie, że organy podatkowe były obowiązane - w myśl zasady praworządności - odmówić skuteczności czynności Spółki, która złożyła korygującą deklarację VAT-7 obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości, z tym że po upływie wskazanego 14-dniowego terminu, przy jednoczesnym stwierdzeniu zawartym w zaskarżonym wyroku, że rozpatrywanie wniosku na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 i 2 u.p.e.a. o umorzenie postępowania nie oznacza kontroli prawidłowości obciążeń wynikających z ustaleń kontroli podatkowej,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnej podstawy rozstrzygnięcia oraz poprzez sformułowanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niezrozumiałych wskazań co do dalszego postępowania przez organ egzekucyjny po uchyleniu zaskarżonego postanowienia w zakresie punku 1 oraz poprzedzającego je postanowienia,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pozostawienie poza rozważaniami Sądu pierwszej instancji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a mianowicie tego, że z jednej strony Sąd pierwszej instancji zarzucił zaniechanie zbadania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. swojej właściwości miejscowej przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego wobec skarżącej Spółki, a następnie stwierdził, że organ egzekucyjny wiedział przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego o nowej siedzibie Spółki i winien przekazać sprawę właściwemu organowi egzekucyjnemu, w sytuacji gdy organ egzekucyjny takiej wiedzy nie miał,

- art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyczyny uchylenia, oprócz zaskarżonego postanowienia w zakresie punktu 1, poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego,

- art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników poprzez uznanie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. nie zbadał swojej właściwości miejscowej przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego wobec skarżącej spółki, a w szczególności przed dokonaniem w dniu 7 listopada 2007 r. zajęcia rachunku bankowego w banku [...] I Oddział w P. zawiadomieniem nr [...], co stanowi w ocenie Sądu pierwszej instancji naruszenie art. 19 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a, w sytuacji, gdy w ewidencji podatników organu I instancji - Naczelnika Urzędu Skarbowego P. brak było w momencie dokonywania czynności egzekucyjnej zawiadomieniem z dnia 7 listopada 2007 r., nr [...], informacji o zmianie adresu siedziby Spółki, a zatem skarżąca Spółka nie dopełniła obowiązku złożenia w terminie zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2 oraz zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R,

- art. 133 § 1 p.p.s.a. wskutek tego, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił tego, że skarżąca Spółka nie dopełniła obowiązku złożenia w terminie zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2 oraz zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, oraz wpływ tych zdarzeń na wynik sprawy,

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ wskazał na naruszenie prawa materialnego, a w szczególności naruszenie:

- art. 59 § 1 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy Sąd orzekający w sprawie uznał, że niewłaściwość organu egzekucyjnego nie jest sama w sobie podstawą do umorzenia postępowania egzekucyjnego,

- art. 70 § 4 O.p. przez odmowę jego zastosowania wskutek uznania, że okoliczności skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia, o których mowa w tym przepisie, wobec podjęcia działań przez organ egzekucyjny niewłaściwy miejscowo, nie wystąpiły - w sytuacji gdy w ewidencji podatników organu I instancji - Naczelnika Urzędu Skarbowego P. brak było w momencie dokonywania czynności egzekucyjnej zawiadomieniem z dnia 7 listopada 2007 r., nr [...], informacji o zmianie adresu siedziby Spółki, a zatem uprawnione było stanowisko, że bieg terminu przedawnienia poprzez dokonanie czynności przez organ egzekucyjny został przerwany.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, uzasadniające jej uwzględnienie.

Składający ją organ zasadnie wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz niezrozumiałe wskazania co do dalszego postępowania w sprawie. Wśród elementów, jakie winno zawierać uzasadnienie wyroku, wskazanych w powołanym przepisie, ustawa wymienia wskazanie podstawy prawnej i jej wyjaśnienie. W tej części uzasadnienia sąd powinien przedstawić argumentację, której wynikiem jest sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności z prawem poddanego kontroli sądu działania (zaniechania) administracji publicznej. Sąd powinien zatem w miarę potrzeby przedstawić wykładnię przepisów prawa, jakie w jego ocenie miały lub nie powinny mieć zastosowania w danej sprawie, wyjaśnić, dlaczego subsumcję tych przepisów, dokonaną przez organy administracji publicznej uznał za prawidłową bądź nieprawidłową. Wywód taki powinien stanowić pewną logiczną całość, pozwolić na prześledzenie toku rozumowania sądu, nie powinien zawierać wewnętrznych sprzeczności. Można w nim odwołać się do poglądów piśmiennictwa czy orzecznictwa, jeżeli pozostają one w związku z rozpoznawaną sprawą i mogą wzmocnić argumenty sądu. Przede wszystkim jednak wskazane w uzasadnieniu motywy rozstrzygnięcia powinny być adekwatne do stanu faktycznego i prawnego danej sprawy, stanowisk stron prezentowanych w toku postępowania. Uzasadnienie wyroku powinno dawać rękojmię, że sąd rozpatrzył sprawę wszechstronnie. Ma ono pełnić funkcję perswazyjną, przekonać strony o trafności rozstrzygnięcia. Powinno również umożliwić jego kontrolę w toku instancji. Sąd powinien w związku z tym dołożyć starań, aby swoje stanowisko przedstawić w sposób zrozumiały dla stron postępowania, a także dla sądu rozpoznającego ewentualny środek odwoławczy od tego wyroku.

Wymóg jasności i jednoznaczności uzasadnienia dotyczy również zaleceń co do dalszego postępowania, jakie sąd zobowiązany jest zawrzeć w uzasadnieniu w przypadku uwzględnienia skargi i konieczności ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji publicznej. Wytyczne te mają bowiem doprowadzić do wydania kolejnego aktu już zgodnego z przepisami prawa.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wymogów tych nie spełnia.

Trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, że uchylając zaskarżone postanowienie w zakresie punktu pierwszego (tylko on był zaskarżony) Sąd pierwszej instancji uchylił jednocześnie w całości poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P., choć postanowienie to w części (dotyczącej postępowania egzekucyjnego obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2002r.) zostało uchylone zaskarżonym postanowieniem. Wprawdzie można domniemywać, że Sąd pierwszej instancji miał zamiar uchylić postanowienie organu pierwszej instancji także tylko w części dotyczącej egzekucji należności z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, październik 2002r. oraz październik 2003r., jednakże treść sentencji na to nie wskazuje, a w uzasadnieniu nie tylko nie zawarto żadnego wyjaśnienia tej kwestii, ale nawet nie wskazano podstawy rozstrzygnięcia (art.135 p.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji w końcowej części uzasadnienia przywołał tylko przepisy "art. 145 § 1 pkt 1 lit.ac (tak w uzasadnieniu- podkreślenie Naczelnego Sądu Administracyjnego) oraz art.200 p.p.s.a." . W ramach wytycznych nakazał natomiast organowi uwzględnienie oceny prawnej, wyrażonej w uzasadnieniu, stosownie do art.153 p.p.s.a.

Także w pozostałym zakresie wywody Sądu pierwszej instancji nie pozwalają na prześledzenie jego toku rozumowania.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącej co do przedawnienia zobowiązań za lipiec, wrzesień i październik 2002r. Odwołał się do art.19 k.p.a. w zw. z art.18 k.p.a. i stwierdził, że organ egzekucyjny powinien badać swoją właściwość z urzędu. Tym samym czynność podjęta przez organ niewłaściwy powinna być uznana za nieważną. Sąd odwołał się do przepisu art.156 § 1 pkt 1 k.p.a. i przywołał orzecznictwo dotyczące nieważności decyzji wydanej przez organ niewłaściwy. Stwierdził, że fakt spóźnionego poinformowania organu przez zobowiązaną o zmianie siedziby nie miał znaczenia, zwłaszcza że organ z innego postępowania mógł powziąć wiedzę o nowej siedzibie skarżącej. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji nie miał wątpliwości, że niewłaściwość organu egzekucyjnego nie stanowi podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu pierwszej instancji uznanie, że czynność egzekucyjna podjęta przez niewłaściwy organ może wywołać skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, byłoby sprzeczne z zasadą praworządności. Sąd nie przywołał przy tym przepisu prawa, z którego zasadę tę wyprowadził. Czynność ta mogłaby pozostać w mocy wyłącznie wówczas, gdy ujawnienie niewłaściwości organu i przekazanie sprawy organowi właściwemu nastąpiłoby w toku postępowania. Ten ostatni wniosek również nie został poparty wskazaniem jakiegokolwiek przepisu (normy), z których Sąd go wyprowadził.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że sprawie doszło do naruszenia art.19 k.p.a. w zw. z art.18 u.p.e.a. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że organy administracji państwowej z urzędu przestrzegają swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Drugi stanowi natomiast, że jeżeli przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Zgadzając się konstatacją o naruszeniu właściwości miejscowej, nie można jednak pominąć, że formułując nakaz przestrzegania z urzędu przez organy właściwości miejscowej i rzeczowej, ustawodawca w art.19 k.p.a. nie określił skutków naruszenia tego nakazu. Niewątpliwie skutki takie reguluje art.156 § 1 pkt 1 k.p.a., na który wskazał Sąd Najwyższy w orzeczeniu przywołanym w argumentacji Sądu pierwszej instancji. Przywołany przepis i oparty na nim wyrok odnoszą się jednakże do decyzji wydanej przez organ niewłaściwy. Decyzja, zgodnie z art.104 § 2 k.p.a., rozstrzyga sprawę co do istoty w całości lub w części lub w inny sposób kończy sprawę w danej instancji. W postępowaniu egzekucyjnym rozstrzygnięcie i stanowisko zajmowane w sprawie przez wierzyciela przyjmują formę postanowienia (art.17 § 1 u.p.e.a.). Tymczasem Sąd pierwszej instancji przyjął skutek nieważności w odniesieniu do czynności egzekucyjnej. Czynnością taką są, stosownie do art.1a pkt 2 u.p.e.a., wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Czynność egzekucyjna nie jest w związku z tym rozstrzygnięciem sprawy egzekucyjnej bądź stanowiskiem wierzyciela, a formą aktywności organu egzekucyjnego zmierzającą do przymusowego wykonania obowiązku. Przyjmując w stosunku do niej skutek nieważności z uwagi na jej podjęcie przez organ niewłaściwy Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, ż czego wywodzi, że art.156 § 1 pkt 1 k.p.a., ma do niej odpowiednie zastosowanie, w istocie nie wypowiedział się nawet stanowczo co do tego, czy przepis ten zastosowanie takie ma. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił także, dlaczego uznaje, że nieważność taka może być stwierdzona w postępowaniu dotyczącym umorzenia postępowania egzekucyjnego. Nie wskazał także, dlaczego za konieczne uznał odwołanie się do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w sytuacji, gdy skutki niewłaściwości organu egzekucyjnego określono w art. 33 pkt 9 u.p.e.a. Stosownie do tego przepisu niewłaściwość organu egzekucyjnego może stanowić podstawę zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym. W wyniku jego uwzględnienia organ egzekucyjny umarza postępowanie egzekucyjne (art.34 § 4 u.p.e.a.). W tej sprawie nie budziło jednakże wątpliwości, że strona skarżąca nie wnosiła zarzutów po doręczeniu jej tytułów egzekucyjnych przez organ niewłaściwy (w listopadzie 2007r.). Także zarzuty po doręczeniu jej tytułów wykonawczych wystawionych przez właściwy organ egzekucyjny zostały wniesione z uchybieniem terminu. Sąd nie odniósł się do tych kwestii, a w szczególności dopuszczalności podniesienia zarzutu niewłaściwości organu egzekucyjnego dopiero we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, skoro przepis prawa dopuszcza zgłoszenie takiego zarzutu w określonym ustawą terminie. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił również, na jakiej podstawie prawnej uznał, że czynności egzekucyjne podjęte przez niewłaściwy organ egzekucyjny nie wywołują skutków w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, choć nie zostały uchylone. Przepis art.60 § 1 u.p.e.a. przewiduje uchylenie czynności egzekucyjnych dopiero w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego. Uchylenie czynności jest zatem skutkiem umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie poprzedza natomiast umorzenia postępowania egzekucyjnego. Powoduje ono (poza wyjątkiem dotyczącym osób trzecich) skutek w postaci powrotu do stanu przed wszczęciem egzekucji, a więc również unicestwia skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia (por. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014r., I FSK 8/13, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA).W tym przypadku postępowanie prowadzone przez niewłaściwy organ nie zostało jednak umorzone. Uznając, że czynności egzekucyjne dokonane przez organ niewłaściwy zostały uchylone ze skutkiem ex tunc, Sąd pierwszej instancji winien był wskazać przepis, który do wysnucia takiego wniosku upoważniał. Niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę prawidłowości wyroku w tym zakresie.

Ponadto zestawienie tej części uzasadnienia, która dotyczy nieskuteczności czynności egzekucyjnych z rozważaniami dotyczącymi nieważności czynności podjętej przez organ niewłaściwy powoduje wątpliwości, czy Sąd uznał ostatecznie czynności egzekucyjne podjęte przed organ niewłaściwy za nieskuteczne czy też nieważne.

Podobnie niezrozumiałe i niespójne są wywody dotyczące egzekwowanej zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2003r.(rozważania te częściowo odnoszą się również do zaległości za wrzesień i październik 2002r.). Sąd pierwszej instancji uznał, że z uwagi na złożenie drugiej korekty zeznania podatkowego po terminie wynikającym z art. 14c ust.2 u.k.s., korekta ta powinna być uznana za bezskuteczną, a organ winien był określić właściwą wysokość zobowiązania podatkowego w decyzji. Dalej Sąd wskazał, że terminy przedawnienia powinny być liczone stosownie do art.70 § 1 O.p., skoro zobowiązanie to powstało w sposób, o którym mowa w art.21 § 1 pkt 1 O.p. Decyzja taka nie została wydana ani doręczona Spółce. Fakt ten ma znaczenie, zdaniem Sądu, dla oceny, czy zobowiązanie podatkowe wobec Spółki może być egzekwowane.

Analizując tę część wywodów Sądu trudno dociec, czy odwołał się on do art.70 § 1 O.p. z uwagi na zarzut skargi dotyczący przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie, czy też uznał, że z uwagi na niewydanie decyzji zobowiązanie za ten okres uległo przedawnieniu, czy też, że z uwagi na nieskuteczność korekty deklaracji i brak decyzji zobowiązanie w części przekraczającej zobowiązanie wynikające z pierwotnej deklaracji nie istniało bądź że egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z przepisami prawa (z uwagi na treść art.21 § 2 O.p.), co także stanowić mogło podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego (art.59 § 1 pkt 2 lub pkt 3 u.p.e.a.). Wywód ten jest jeszcze bardziej niezrozumiały, gdy czyta się w dalszej części uzasadnienia, że postępowanie egzekucyjne nie oznacza kontroli prawidłowości obciążeń wynikających z ustaleń kontroli podatkowej. Nie wiadomo zatem, jakie okoliczności organ egzekucyjny miałby brać pod uwagę, ponownie rozpatrując wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Uzasadnienie wyroku jest zatem na tyle niejasne, że nie jest możliwa jego kontrola instancyjna i sprawdzenie, czy rozstrzygnięcie to odpowiada prawu.

Wadliwość uzasadnienia wyroku czyni niemożliwym odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej- naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) w zw. z art.59 § 1 u.p.e.a., art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art.16 k.p.a. i art.18 u.p.e.a., art.59 § 1 u.p.e.a. i art.70 § 4 O.p. Zwrócić jedynie należy uwagę, że w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art.16 k.p.a., którego Sąd pierwszej instancji nie stosował.

Za niezasadne należy natomiast uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art.9 ust.1 pkt 2 ustawy o zasadach ewidencji identyfikacji podatników i płatników, art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art.77 § 1, art.80 k.p.a. w zw. z art.18 u.p.e.a. i art. 9 ust.1 pkt 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, art.145 § 1 pkt 1 it.c) w zw. z art.106 § 3 p.p.s.a.

i art.9 ust.1 pkt 2 ustawy o zasadach ewidencji identyfikacji podatników i płatników, art.133 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie negował niewykonania przez podatnika obowiązku poinformowania organu podatkowego w ustawowym terminie o zmianie swojej siedziby, mającej wpływ na właściwość organu egzekucyjnego. Jednakże uznał, że organ mógł poznać aktualne miejsce siedziby zobowiązanego z innych postępowań, jakie toczyły się przed nim z udziałem skarżącej Spółki. Stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie o tyle nie budzi wątpliwości, że wiedza organu egzekucyjnego o zmianie siedziby przez zobowiązanego nie ma znaczenia dla oceny jego właściwości. Właściwość miejscowa organu egzekucyjnego, stosownie do art.22 § 2 u.p.e.a., zależy od miejsca siedziby zobowiązanego, a nie od wiedzy organu czy przyczyn niewiedzy organu o aktualnej siedzibie zobowiązanego. Dla rozstrzygnięcia nie jest zatem istotne, z jakich powodów czynności egzekucyjne podjął niewłaściwy organ egzekucyjny. Fakt, że pierwsze czynności egzekucyjne podjął organ niewłaściwy nie budzi w sprawie wątpliwości.

Z tych względów na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Ponownie kontrolując postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Sąd ten oceni jego legalność, a w uzasadnieniu wyroku wskaże i wyjaśni podstawę prawną rozstrzygnięcia.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art.203 pkt 2, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit.c) i ust.2 pkt 1 lit.a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r., poz. 490).