Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4270/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2018 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 października 2017 nr 0114-KDIP2-3.4010.203.2017.1.JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację w zakresie, w jakim stanowisko strony skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2017 r. D. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej też "Skarżąca", "Wnioskodawca", "D." albo "Spółka") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytu płatniczego oraz prowizji i opłat.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Skarżąca jest krajową instytucją płatniczą w rozumieniu art. 2 pkt 16 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2003 ze zm., dalej "ustawa o usługach płatniczych" lub "ustawa").

W ramach prowadzonej przez siebie działalności D. wydaje swoim Klientom instrumenty płatnicze w postaci kart płatniczych. Klientami D. są zarówno przedsiębiorcy, jak również osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Karty płatnicze służą do regulowania zobowiązań klientów D. z tytułu zakupu towarów i usług przez Klientów D. od dostawców towarów i usług na rzecz Klientów D.. Klienci D. za pomocą karty płatniczej mogą również pobrać pieniądze w gotówce z bankomatu.

Wydanie karty poprzedzone jest analizą zdolności kredytowej konkretnego klienta oraz zawarciem stosownej umowy. W umowie przewidziany jest limit kredytowy, tj. limit, do którego klient D. może dokonywać zakupów towarów lub usług w określonym okresie rozliczeniowym. Wysokość limitu zależy od wyników przeprowadzonej analizy kredytowej. Ponadto, w kwestiach nieuregulowanych w umowie znajduje zastosowanie regulamin wydawania i używania kart.

Regulowanie zobowiązań klientów D. odbywa się za pomocą agentów rozliczeniowych, tj. agent rozliczeniowy reguluje zobowiązania klienta D. ze środków pieniężnych przekazanych uprzednio przez D. D. przekazuje agentowi rozliczeniowemu środki pieniężne pomniejszone o swoją prowizję, która stanowi po stronie D. przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), a agent rozliczeniowy przekazuje środki pieniężne dostawcy towarów lub usług na rzecz klientów D. z tytułu zakupu towarów lub usług przez klientów D. pomniejszone o swoją prowizję. W ten sposób dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania klientów D. względem dostawców towarów lub usług na rzecz klientów D. oraz do udzielenia kredytu płatniczego przez D. klientowi D. Agentem rozliczeniowym może być również bank.

Następnie klienci D. rozliczają się bezpośrednio z D. Rozliczenie ma miejsce w okresie rozliczeniowym, którym zazwyczaj jest okres miesięczny równy miesiącowi kalendarzowemu albo od 15-tego do 14-tego dnia danego miesiąca. Podstawę rozliczenia stanowi wyciąg operacji dokonywanych za pomocą karty płatniczej. W wyciągu zaprezentowane są informacje na temat salda zadłużenia z tytułu zakupu towarów lub usług przy wykorzystaniu karty płatniczej (kredyt płatniczy) oraz pozostałe opłaty i prowizje związane z używaniem karty płatniczej naliczane klientowi zgodnie z zawartą umową oraz regulaminem wydawania i używania kart. Naliczone opłaty i prowizje stanowią po stronie D. przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Co do zasady ww. wierzytelności D. regulowane są przez klientów w wyznaczonych terminach. W praktyce zdarza się jednak również tak, że ww. wierzytelności nie są regulowane. Wówczas naliczane są odsetki za zwłokę, następnie sprawa jest kierowana na drogę postępowania sądowego, a następnie postępowania egzekucyjnego. Powodem powyższego są takie okoliczności jak trudności finansowe klienta, wykreślenie klienta z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawienie klienta w stan likwidacji, ogłoszenie upadłości klienta, śmierć klienta. Wszystkich ww. okoliczności nie można z góry przewidzieć i są one normalnym następstwem prowadzonej przez D. działalności gospodarczej.

Z punktu widzenia księgowego, odnośnie wierzytelności z tytułu kredytów płatniczych, które są wymagalne i nieściągalne, D. zakłada oraz w dalszym ciągu planuje zakładać na takie wierzytelności rezerwy, a następnie odpisywać je jako nieściągalne. Odnośnie wierzytelności z tytułu opłat i prowizji rozpoznanych jako przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., które są wymagalne i nieściągalne, D. zakłada oraz planuje zakładać na takie wierzytelności odpisy aktualizujące, a następnie odpisywać je jako nieściągalne. W tym ostatnim przypadku nie jest wykluczone również umorzenie wierzytelności w trybie art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025) - zwolnienie z długu.

Odnośnie odpisów aktualizujących na wierzytelności D. uprawdopodobnia oraz planuje uprawdopodobniać nieściągalność wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. Odnośnie wierzytelności odpisanych jako nieściągalne D. dokumentuje oraz planuje dokumentować nieściągalność wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

D. prowadzi swoją działalność w oparciu o zezwolenie wydane przez Komisję Nadzoru Finansowego. Zgodnie z wydanym zezwoleniem D. w ramach prowadzonej przez siebie działalności jest uprawniona w szczególności do:

1) wydawania instrumentów płatniczych (art. 3 ust. 1I pkt 4 ustawy o usługach płatniczych),

2) wykonywania transakcji płatniczych, w tym transferu środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego (art. 3 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o usługach płatniczych),

3) wykonywania transakcji płatniczych wymienionych w pkt 2), w ciężar środków pieniężnych udostępnionych użytkownikowi z tytułu kredytu, a w przypadku instytucji płatniczej - kredytu, o którym mowa w art. 74 ust. 3 ustawy o usługach płatniczych (art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o usługach płatniczych). Zasady funkcjonowania D. jako krajowej instytucji płatniczej regulowane są ustawą o usługach płatniczych.

Działalność D. nadzorowana jest przez Komisję Nadzoru Finansowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy D. może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów rezerwy tworzone na pokrycie ww. wierzytelności z tytułu wymagalnych i nieściągalnych kredytów płatniczych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret 1 u.p.d.o.p.?

2. Czy D. może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne z tytułu ww. kredytów płatniczych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p.?

3. Czy D. może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące wartość ww. wierzytelności z tytułu opłat i prowizji za używanie kart płatniczych w części rozpoznanej jako przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. po uprawdopodobnieniu ich nieściągalności w oparciu o art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.?

4. Czy D. może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne z tytułu ww. opłat i prowizji za używanie kart płatniczych w części rozpoznanej jako przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. po udokumentowaniu ich nieściągalności w oparciu o art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p.?

5. Czy D. może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów umorzone wierzytelności z tytułu ww. opłat i prowizji za używanie kart płatniczych w części rozpoznanej jako przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno wierzytelności z tytułów kredytów płatniczych, jak również wierzytelności z tytułu opłat i prowizji (w tym rezerwy na wierzytelności z tytułu kredytów płatniczych wymagalnych i nieosiągalnych oraz odpisy aktualizujące na wierzytelności z tytułu opłat i prowizji) będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po spełnieniu warunków opisanych w sformułowanych pytaniach.

W dniu 2 października 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też "Dyrektor" albo "Organ") wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za: nieprawidłowe w odniesieniu do wierzytelności z tytułu kredytów płatniczych oraz prawidłowe w odniesieniu do wierzytelności z tytułu prowizji i opłat.

W uzasadnieniu Organ uznał, że w stosunku do Spółki nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. Dyrektor przywołał definicję słowa "odrębny" zawartą Słowniku Języka Polskiego PWN stwierdzając, że we wskazanym w przepisie powyższym przypadku "udzielania kredytów przez jednostki uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania", pojęcie to obejmuje te z nich, których formy prawno-organizacyjne wynikają z "odrębnych" ustaw, które to ustawy jednocześnie dają im praw o do udzielania kredytów (pożyczek).

Dyrektor stwierdził, że jednostki organizacyjne uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek), należy definiować z uwzględnieniem: ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1771), ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2018 r., poz. 2187 ze zm., dalej "Prawo bankowe"), ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz.U. z 2018 r., poz. 110 ze zm.), ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2065 ze zm., dalej "ustawa o SKOK") oraz ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1355).

Oceniono, że wszystkie z wymienionych powyżej ustaw w rozdziale 1 zawierającym przepisy ogólne, określające zakres obowiązywania ustaw, wskazują na zasady tworzenia i działania jednostek, których te ustawy dotyczą.

Organ uznał, że uchwalenie ustawy o usługach płatniczych miało na celu unormowanie sposobu świadczenia usług płatniczych oraz uregulowanie działalności polegającej na świadczeniu usług płatniczych w taki sposób, aby zapewniło to harmonizację świadczenia tych usług w całej Unii Europejskiej przy jednoczesnym wypełnieniu dyrektywy Parlamentu Europejskiego (PSD 2007/64/EC). Głównym celem było usunięcie barier dla realizacji usług płatniczych, również transgranicznie, zwiększenie konkurencji między podmiotami świadczącymi usługi płatnicze, czy zwiększenie zaufania konsumentów do nowoczesnych instrumentów płatniczych.

Dyrektor stwierdził, że na podstawie ustawy o usługach płatniczych nie powstaje żadna zindywidualizowana jednostka organizacyjna - podmiot, który zawiera w swojej nazwie określenie "instytucja płatnicza". W przypadku ustaw definiujących jednostki organizacyjne uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek) mamy do czynienia z powstaniem takich podmiotów jak bank, S., P., fundusz inwestycyjny. Podniesiono, że ustawa o usługach płatniczych określa zasady świadczenia tych usług, nie powołuje natomiast do życia odrębnej jednostki. Spółka prowadzi swoją działalność w charakterze instytucji płatniczej jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, dalej "K.s.h.").

Podkreślono, że zakres podmiotowy ustawy obejmuje wszystkich dostawców usług płatniczych wymienionych w art. 4 pkt 2 ustawy o usługach płatniczych. Są to m.in. banki krajowe, oddziały banków zagranicznych, instytucje kredytowe w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 17 ustawy Prawo bankowe, spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe oraz instytucje płatnicze.

Dalej stwierdzono, że przepisy ustawy o usługach płatniczych nie są przepisami, które regulują zasady ustrojowe funkcjonowania jednostek organizacyjnych powołanych do takiej działalności finansowej. Istotne jest, zdaniem Organu, aby przepis ustawy nie tylko wskazywał na możliwość udzielania pożyczek (kredytów), ale również jednocześnie statuował zasady funkcjonowania jednostki organizacyjnej uprawnionej do prowadzenia tego rodzaju działalności. W ocenie Dyrektora Spółka błędnie utożsamia ustawy, których przepisy stanowią o powstaniu i funkcjonowaniu danej jednostki oraz regulują zasady działalności takiej jednostki (np. Prawo bankowe, ustawa o S.), z ustawą która obowiązuje wszystkie podmioty działające w branży usług płatniczych, jaką jest ustawa o usługach płatniczych.

Z tego względu Organ uznał, że Wnioskodawca nie spełnia przesłanki przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p.

Ustosunkowując się do kwestii ustalenia, czy Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w oparciu o art 16 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.d.o.p., rezerwy tworzone na pokrycie wierzytelności z tytułu wymagalnych i nieściągalnych kredytów płatniczych, których nieściągalność została uprawdopodobniona, Organ wykluczył taką możliwość, ze względu na okoliczność, iż Wnioskodawca nie jest bankiem. W tym zakresie powołano się na art. 16 ust. 3 u.p.d.o.p.

Skarżąca w związku z treścią powyższej interpretacji wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając tę interpretację w części, w której organ podatkowy uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe i zarzucając jej naruszenie:

1) art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu, polegającej na błędnym uznaniu, że Skarżąca nie jest jednostką organizacyjną uprawnioną na podstawie odrębnych ustaw, regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów, podczas gdy Skarżąca na mocy ustawy o usługach płatniczych posiada taki status, co skutkowało niezastosowaniem powyższego przepisu i wyłączyło możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów płatniczych, podczas gdy Organ powinien był go zastosować i w konsekwencji Skarżąca powinna mieć możliwość zaliczenia ww. wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu;

2) art. 16 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu sprowadzającą się do tego, że w niniejszej sprawie Organ zastosował ten przepis (i oparł na nim swoje stanowisko co do braku prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów płatniczych, których nieściągalność została uprawdopodobniona), a nie powinien go stosować, albowiem przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do banków, a nie ma zastosowania do innych jednostek organizacyjnych uprawnionych na podstawie odrębnych ustaw, regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., sprowadzającej się do tego, że Skarżącej odmówiono prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów płatniczych, których nieściągalność została uprawdopodobniona, podczas gdy Skarżąca powinna mieć prawo do zaliczenia ww. rezerw do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie będąc bankiem nie jest ograniczona treścią art. 16 ust. 3 u.p.d.o.p., a jej prawo do zaliczenia ww. rezerw do kosztów uzyskania przychodów powinno być wywiedzione jedynie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret 1 w związku z art. 16 ust. t pkt 25 lit. b u.p.d.o.p.;

3) a nadto, z ostrożności procesowej, art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny w przedmiocie możliwości zastosowania tego przepisu, polegającej na uznaniu, że Skarżąca nie może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności z tytułu opłat i prowizji, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne, podczas gdy Skarżąca spełniła wszystkie przesłanki wynikające z tego przepisu i takie prawo powinno jej przysługiwać.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 6 listopada 2018 r. pełnomocnik Skarżącej wskazał, że wnosi o uchylenie w części zaskarżonej interpretacji odnośnie pytania wyrażonego w pkt 1 i 2 zaskarżonej interpretacji, natomiast w związku z przyznaniem racji w odpowiedzi na skargę w zakresie pytania 5 nie składa skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do treści art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest nieprawidłowe, co skutkuje uchyleniem interpretacji.

Wobec zakresu zaskarżenia przedmiotem rozpoznania są obecnie dwa różne zagadnienia, przy czym jako pierwsza zostanie rozważona kwestia sformułowana w pytaniu nr 2 - czy D. może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne z tytułu kredytów płatniczych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p.

W niniejszej sprawie Sąd uznał, że zasadny jest podnoszony w skardze zarzut dokonania niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., polegającej na błędnym uznaniu, że Skarżąca nie należy do jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek).

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. w brzmieniu obwiązującym w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Powołana przez Skarżącą ustawa usługach płatniczych w art. 1 ust. 1 stanowiła w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, że określa ona zasady świadczenia usług płatniczych oraz wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego, w tym:

– warunki świadczenia usług płatniczych, w szczególności dotyczące przejrzystości postanowień umownych i wymogów w zakresie informowania o usługach płatniczych;

– prawa i obowiązki stron wynikające z umów o świadczenie usług płatniczych, a także zakres odpowiedzialności dostawców z tytułu wykonywania usług płatniczych;

– warunki wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego;

– zasady prowadzenia działalności przez instytucje płatnicze, biura usług płatniczych, instytucje pieniądza elektronicznego i oddziały zagranicznych instytucji pieniądza elektronicznego, w tym za pośrednictwem agentów, oraz zasady sprawowania nadzoru nad tymi podmiotami;

– zasady dostępu konsumentów do rachunku podstawowego;

– zasady przenoszenia rachunków płatniczych prowadzonych dla konsumentów.

Tym samym ustawa ta określała zasady prowadzenia działalności przez instytucje płatnicze oraz zasady sprawowania nadzoru nad tymi podmiotami, co - w ocenie Sądu - jest przejawem regulowania zasad ich funkcjonowania.

Dalej ustawa o usługach płatniczych, w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej interpretacji, szczegółowo reguluje te kwestie, przede wszystkim w Dziale IV Krajowe instytucje płatnicze, który został podzielony na rozdziały: Podejmowanie i prowadzenie działalności przez krajowe instytucje płatnicze, Fundusze własne i gospodarka finansowa krajowych instytucji płatniczych, Sprawozdawczość krajowych instytucji płatniczych i Korzystanie przez krajową instytucję płatniczą z usług agentów oraz powierzanie wykonywania niektórych czynności operacyjnych innym podmiotom. Zgodnie z art. 60 ust. 1 tej ustawy świadczenie usług płatniczych w charakterze krajowej instytucji płatniczej wymaga uzyskania zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego (dalej "KNF"). W zezwoleniu KNF określa usługi płatnicze, do świadczenia których jest uprawniona instytucja płatnicza (art. 63 ustawy). Zezwolenie takie może być wydane osobie prawnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na jej wniosek (art. 60 ust. 2 ustawy), przy czym art. 64 ust. 1 i 3 ustawy precyzyjnie wskazują warunki, jakie muszą zostać spełnione w zakresie: wysokości i pochodzenia kapitału założycielskiego, środków finansowych przeznaczonych na fundusze własne, zapewnienia ostrożnego i stabilnego zarządzania działalnością objętą wnioskiem o wydanie zezwolenia oraz należytego wypełniania obowiązków związanych z przeciwdziałaniem praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu (w tym posiadanie systemu zarządzania ryzykiem i kontroli wewnętrznej odpowiedniego do rodzaju, skali i stopnia złożoności świadczonych usług płatniczych) oraz posiadania rozwiązań organizacyjnych mających służyć ochronie środków pieniężnych użytkowników. Dalsze przepisy ustawy zawierają szczegółowe uregulowania dotyczące systemu zarządzania ryzykiem i kontroli wewnętrznej (art. 64a), dostosowania funduszy własnych do rozmiaru prowadzonej działalności i rodzaju usług płatniczych (art. 76), obliczania funduszy własnych krajowej instytucji płatniczej (art. 77), przechowywania dokumentów związanych ze świadczeniem usług płatniczych (art. 75) oraz ochrony środków pieniężnych użytkowników (art. 78). Podkreślić też należy, że ustawa reguluje przypadki, w których następuje: odmowa wydania zezwolenia (art. 65), zmiana zezwolenia (art. 66), wygaśnięcie zezwolenia (art. 67 i art. 71 ust. 1) i cofnięcie zezwolenia (art. 69, art. 70 i art. 71 ust. 1).

Działalność w zakresie usług płatniczych prowadzona przez krajowe instytucje płatnicze podlega nadzorowi sprawowanemu przez KNF, w zakresie i na zasadach określonych w art. 99-117 ustawy o usługach płatniczych oraz w ustawie o nadzorze nad rynkiem finansowym. Ustawa o usługach płatniczych zawiera także regulacje w zakresie odpowiedzialności cywilnej i karnej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy przez usługi płatnicze rozumie się działalność polegającą na:

1) przyjmowaniu wpłat gotówki i dokonywaniu wypłat gotówki z rachunku płatniczego oraz wszelkie działania niezbędne do prowadzenia rachunku;

2) wykonywaniu transakcji płatniczych, w tym transferu środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy:

a) przez wykonywanie usług polecenia zapłaty, w tym jednorazowych poleceń zapłaty,

b) przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego,

c) przez wykonywanie usług polecenia przelewu, w tym stałych zleceń;

3) wykonywaniu transakcji płatniczych wymienionych w pkt 2, w ciężar środków pieniężnych udostępnionych użytkownikowi z tytułu kredytu, a w przypadku instytucji płatniczej lub instytucji pieniądza elektronicznego - kredytu, o którym mowa w art. 74 ust. 3 lub art. 132j ust. 3;

4) wydawaniu instrumentów płatniczych;

5) umożliwianiu wykonania transakcji płatniczych, zainicjowanych przez akceptanta lub za jego pośrednictwem, instrumentem płatniczym płatnika, w szczególności na obsłudze autoryzacji, przesyłaniu do wydawcy karty płatniczej lub systemów płatności zleceń płatniczych płatnika lub akceptanta, mających na celu przekazanie akceptantowi należnych mu środków, z wyłączeniem czynności polegających na jej rozliczaniu i rozrachunku w ramach systemu płatności w rozumieniu ustawy o ostateczności rozrachunku (acquiring);

6) świadczeniu usługi przekazu pieniężnego;

7) wykonywaniu transakcji płatniczych, w przypadku których zgoda płatnika na wykonanie transakcji udzielana jest przy użyciu urządzenia telekomunikacyjnego, cyfrowego lub informatycznego, a płatność przekazywana jest dostawcy usług telekomunikacyjnych, cyfrowych lub informatycznych, działającemu jedynie jako pośrednik pomiędzy użytkownikiem zlecającym transakcję płatniczą a odbiorcą.

Działalność w zakresie świadczenia usług płatniczych może być wykonywana wyłącznie przez dostawców usług płatniczych, przy czym takim dostawą może być m.in. instytucja płatnicza (art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 6 ustawy). Krajowe instytucje płatnicze podlegają wpisowi do rejestru dostawców i wydawców pieniądza elektronicznego (art. 4 ust. 3 ustawy).

Określenie "usługi płatnicze" dla określenia wykonywanej działalności gospodarczej, w tym jako element nazwy (firmy), lub w reklamie może być używane wyłącznie przez dostawców usług płatniczych (art. 4 ust. 4 usatwy).

Dla rozstrzygnięcia rozważanej kwestii istotne jest również, że w związku z wykonywaniem usług płatniczych krajowa instytucja płatnicza może udzielać pożyczki służącej wykonaniu transakcji płatniczej (kredyt płatniczy) wyłącznie w celu świadczenia usług płatniczych, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 3-5 i 7 ustawy, oraz pod warunkiem że pożyczka ta nie jest udzielana:

1) na okres dłuższy niż 12 miesięcy;

2) ze środków pieniężnych otrzymanych lub przechowywanych w celu wykonania transakcji płatniczej.

Przystępując do sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie kontroli prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego, opartego na językowej wykładni spornego art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., na wstępie rozważań wyjaśnić trzeba, że w kontekście problematyki związanej z zaliczeniem wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz wykładnią i stosowaniem art. 15 i 16 u.p.d.o.p., w orzecznictwie sądów administracyjnych szczególnie akcentuje się, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Podkreśla się także, że w świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 2015 r. sygn. akt II FPS 3/15 i powołane tam orzecznictwo). W judykaturze i piśmiennictwie zwraca się także uwagę, że odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne lub gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Odrzucenie wyników wykładni gramatycznej możliwe jest także w sytuacji, gdy wyniki wykładni gramatycznej kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne czy też krzywdzące (wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 133/14 i powołane tam piśmiennictwo; wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze należy także zwrócić uwagę, że przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. O ile w przypadku art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za kierunkowe kryterium wykładni przyjmuje się kryterium celu poniesionego kosztu, o tyle w przypadku kosztów (wydatków) wymienionych w art. 16 tej ustawy decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie. Przepisy art. 16 u.p.d.o.p. stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, organ zasadnie określił istotę sprawy, która polega na ustaleniu statusu Skarżącej Spółki jako jednostki organizacyjnej uprawnionej, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), uprawniającego ją do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. Organ odwołując się do reguł wykładni językowej skoncentrował się na rozumieniu pojęcia "odrębny". Na tej podstawie organ uzyskał - jego zdaniem - jednoznaczny wynik wykładni spornego przepisu, zgodnie z którym, wskazany w tym przepisie przypadek "udzielania kredytów przez jednostki uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania", obejmuje tylko te jednostki organizacyjne, których formy prawo-organizacyjne wynikają z "odrębnych" ustaw, które to jednocześnie dają im prawo do udzielania kredytów (pożyczek).

Analizując ustawę o usługach płatniczych w Dziale I, zawierającym przepisy ogólne, Organ doszedł do wniosku, że ustawa ta nie określa zasad tworzenia, funkcjonowania oraz prowadzenia działalności przez instytucje płatnicze. W ocenie organu na podstawie ustawy o usługach płatniczych nie powstaje żadna zindywidualizowana jednostka organizacyjna - podmiot, który zawiera w swojej nazwie określenie "instytucja płatnicza". Ustawa o usługach płatniczych określa zasady świadczenia tych usług, nie powołuje natomiast do życia odrębnej jednostki. Spółka prowadzi swoją działalność w charakterze instytucji płatniczej jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych. W nazwie firmy nie jest wymagane używanie określenia "instytucja płatnicza", gdyż ustawa o usługach płatniczych nie wskazuje zasad tworzenia, organizacji i funkcjonowania instytucji płatniczej, jako szczególnej, odrębnej jednostki. Ponadto Organ wskazał, że zakres podmiotowy ustawy obejmuje wszystkich dostawców usług płatniczych, którymi są m.in. banki krajowe, oddziały banków zagranicznych, instytucje kredytowe w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 17 ustawy Prawo bankowe, spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe oraz właśnie instytucje płatnicze. W ocenie Organu przepisy ustawy o usługach płatniczych nie są przepisami, które regulują zasady ustrojowe funkcjonowania jednostek organizacyjnych powołanych do takiej działalności finansowej. Istotne jest bowiem, aby przepis ustawy nie tylko wskazywał na możliwość udzielania pożyczek (kredytów) - czego w sprawie niniejszej Organ nie kwestionuje - ale również jednocześnie statuował zasady funkcjonowania jednostki organizacyjnej uprawnionej do prowadzenia tego rodzaju działalności. Zdaniem Organu Spółka błędnie utożsamia ustawy, w których przepisy stanowią o powstaniu i funkcjonowaniu danej jednostki oraz regulują zasady działalności takiej jednostki (np. Prawo bankowe, ustawa o SKOK), z ustawą która obowiązuje wszystkie podmioty działające w branży usług płatniczych, jaką jest ustawa o usługach płatniczych.

W ocenie Sądu stanowisko Dyrektora jest błędne. Ustawa o usługach płatniczych rzeczywiście reguluje działalność w zakresie świadczenia usług płatniczych przez wszystkich dostawców tych usług, a nie tylko instytucje płatnicze. Jednakże ustawa ta zawiera również regulacje adresowane tylko do krajowych instytucji płatniczych, regulujące - co zostało już wyżej przedstawione - sposób i warunki uzyskiwania przez nie zezwolenia na świadczenie usług płatniczych w charakterze krajowej instytucji płatniczej, ich gospodarkę finansową i sprawozdawczość, a także nadzór nad tymi instytucjami. Zdaniem Sądu bez wątpienia są to przepisy regulujących zasady funkcjonowania instytucji płatniczych.

Stanowisko Dyrektora opiera się też na niezasadnym założeniu, że to z ustawy regulującej formę prawno-organizacyjną danego podmiotu musi wynikać jednocześnie uprawnienie do udzielania kredytów (pożyczek). Organ utożsamia pojęcie "odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania" z obowiązkiem występowania aktów prawnych, które jednocześnie powołują do życia zindywidualizowaną jednostkę, jak i wyznaczają zasady ustrojowe jej funkcjonowania. Należy w tym kontekście zauważyć, że powoływana przez Organ, jako przykład, ustawa Prawo bankowe, która niewątpliwie jest źródłem uprawnienia banków do udzielania kredytów (pożyczek), jako jednego z rodzajów zdefiniowanych w tej ustawie czynności bankowych (art. 5 Prawa bankowego), nie reguluje w sposób zupełny i autonomiczny wszystkich kwestii związanych z formą prawno-organizacyjną. Zgodnie z art. 12 Prawa bankowego banki mogą być tworzone jako banki państwowe, banki spółdzielcze lub banki w formie spółek akcyjnych. Art. 21 tej ustawy stanowi natomiast, że do utworzenia i działalności banku w formie spółki akcyjnej stosuje się przepisy Kodeksu spółek handlowych, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej.

W ocenie Sądu dla wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. kluczowe znaczenie mają zawarte w nim wyrażenia "jednostki organizacyjne uprawnione" oraz "zasady ich funkcjonowania". W świetle omówionej wyżej regulacji ustawy o usługach płatniczych nie budzi wątpliwości pogląd, że zamiarem ustawodawcy było ograniczenie kręgu podmiotów, mogących działać na rynku usług płatniczych na podstawie tej ustawy. Oprócz podmiotów, których funkcjonowanie uregulowane jest innymi ustawami, mogą to robić także instytucje płatnicze - podmioty, których zasady dopuszczania do działalności (wydanie zezwoleń) oraz zasady funkcjonowania (w tym gospodarkę finansową i sprawozdawczość) regulują powołane wyżej przepisy ustawy o usługach płatniczych. Dodać należy, że ustawa ta reguluje także inne aspekty funkcjonowania tych podmiotów (np. art. 73 ustawy dotyczy informacji o instytucji płatniczej oraz jej reklam).

Regulacje ustawy o usługach płatniczych, w tym w szczególności przepisy dotyczące podejmowania i prowadzenia działalności przez krajowe instytucje płatnicze, powodują, że na tym rynku nie mogą już działać nie tylko osoby fizyczne, ale też jednostki organizacyjne w postaci spółek osobowych. Podobnie takiego uprawnienia nie będą miały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne, które nie spełnią wymogów, o których mowa w art. 64 i nast. ustawy o usługach płatniczych. Skarżąca podała we wniosku, iż jest krajową instytucją płatniczą w rozumieniu art. 2 pkt 16 ustawy, to znaczy osobą prawną, która zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności w charakterze instytucji płatniczej. Zdaniem Sądu, powyższe uzasadnia pogląd, że Skarżąca jest jednostką organizacyjną uprawnioną w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p.

W przepisie tym mowa jest ponadto o odrębnych ustawach regulujących "zasady funkcjonowania" tych jednostek. Według Słownika Języka Polskiego "zasada" to: 1. prawo rządzące jakimiś procesami, zjawiskami; też: formuła wyjaśniająca to prawo; 2. norma postępowania; 3. ustalony na mocy jakiegoś przepisu lub zwyczaju sposób postępowania w danych okolicznościach; 4. podstawa funkcjonowania lub konstrukcji czegoś (internetowy Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny na stronie internetowej:sjp.pwn.pl).

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma rozumienie pojęcia "zasada" jako normy postępowania lub sposobu postępowania. W ocenie Sądu, zawarte w ustawie o usługach płatniczych regulacje zawierają warunki i wymogi, które wymagają od adresatów norm prawnych zastosowania się do zawartych w tych przepisach norm postępowania. Można zatem zasadnie twierdzić, że ustawa ta zawiera określone zasady funkcjonowania podmiotów, zdefiniowanych przez tę ustawę jako krajowe instytucje płatnicze.

Powyższej oceny nie może zmienić powołane przez Organ w interpretacji i w odpowiedzi na skargę stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 670/12, albowiem orzeczenie to i zawarta tam ocena prawna dotyczą pożyczki handlowej, inwestycyjnej oraz obrotowej udzielonych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

W ocenie Sądu przedstawiony wynik wykładni językowej jest zgodny także z regułami wykładni funkcjonalnej, gdy weźmie się pod uwagę omówione wyżej cele ustawy o usługach płatniczych, zmierzające m.in. do usunięcia barier dla realizacji usług płatniczych, zwiększenia konkurencji między podmiotami świadczącymi usługi płatnicze i zwiększenia zaufania konsumentów do nowoczesnych instrumentów płatniczych.

Zdaniem Sądu, profesjonalizacja tego rynku, objęcie instytucji płatniczych nadzorem KNF i postawienie dodatkowych wymagań, zastrzeżonych surową sankcją karną, nie uzasadnia już zróżnicowania pozycji instytucji płatniczych w stosunku do takich podmiotów jak banki czy kasy oszczędnościowo-kredytowe, z punktu widzenia realizacji ich prawa do uwzględnienia w ramach kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p.

Warto również wskazać, ze zbliżone stanowisko co do sposobu wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. zostało zaakceptowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1544/16, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 238/17 oraz w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3362/16, z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3363/16, z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3361/16, z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt III Sa/Wa 952/17 i z dnia 18 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3690/17, dotyczących instytucji pożyczkowych działających na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2016 r., poz. 1528 ze zm.).

Reasumując, Sąd uznał, że Organ przy wydaniu zaskarżonej interpretacji dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci błędu wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. w zakresie pojęcia "jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)" oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu, przez przyjęcie, że w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych i zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p.

Również odnosząc się do zagadnienia drugiego, którego dotyczy pytanie nr 1 (Czy D. może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów rezerwy tworzone na pokrycie wierzytelności z tytułu wymagalnych i nieściągalnych kredytów płatniczych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret 1 u.p.d.o.p.) Sąd stwierdza, że stanowisko Organu nie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek).

Jak to już zostało powyżej wyjaśnione, Sąd - w odróżnieniu od Organu - przyjmuje, że Skarżąca należy do jednostkach organizacyjnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. Jednakże Organ wskazał jeszcze jedną przyczynę powodującą brak możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret 1 u.p.d.o.p. przez Skarżącą, wobec czego należy się odnieść także do tej argumentacji.

Powołany przez Organ art. 16 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi, że przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W ocenie Organu art. 16 ust. 3 u.p.d.o.p. oznacza, że ustawodawca zawęził zakres obowiązywania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. uznając, że z pośród jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) odnosi się on wyłącznie do banków. Z uwagi, że Spółka nie jest bankiem i nie prowadzi działalności bankowej przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.d.o.p. nie ma do niej zastosowania. Dodatkowo Organ wskazał, że w zakresie możliwości zastosowania przez Spółkę art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p., Spółka otrzymała już interpretację indywidualną z dnia 16 stycznia 2012 r. nr IPPB3/423-924/11-4/MS, w której organ zaprezentował tożsame stanowisko, zaś Spółka nie wniosła wobec niej żadnych środków zaskarżenia.

Skarżąca odniosła się do tego stanowiska Organu podnosząc, że przyjęcie, iż ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.d.o.p. przewidział możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych w nim rezerw tworzonych zarówno przez banki, jak i jednostki organizacyjne, a następnie na mocy ust. 3 komentowanego przepisu ograniczył taką możliwość wyłącznie dla banków, prowadziłoby do kuriozalnej sytuacji, w której ustawodawca w jednym przepisie ustawy przyznaje określonym podmiotom pewne uprawnienia, a z kolei na mocy innego przepisu (tej samej ustawy) pozbawia ich tych uprawnień.

W ocenie Sądu wyżej zaprezentowane stanowisko Organu jest nieprawidłowe. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.d.o.p. wprost odnosi się do jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), przyznając im w tiret 1 możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Natomiast przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. aa-e u.p.d.o.p. dotyczą już tylko banków.

Podkreślić należy, że jednostkami organizacyjnymi uprawnionymi, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) są nie tylko banki, lecz także inne podmioty. Teza taka nie budzi żadnych wątpliwości, zresztą w zaskarżonej interpretacji Dyrektor wprost stwierdza: "Jednostki organizacyjne uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek), należy definiować z uwzględnieniem następujących ustaw:

1) ustawa z dnia 29.08.1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (Dz.U. z 2003 r., Nr 99, poz. 919 ze zm.),

2) ustawa z dnia 29.08.1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665 ze zm.),

3) ustawa z dnia 09.11.2000r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz. U. nr 109, poz. 1158 ze zm.),

4) ustawa z dnia 05.11.2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2012 r., poz. 855 ze zm.),

5) ustawa z dnia 27.05.2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2014 r. Poz. 157),

(por. Podatkowe Komentarze Becka, Podatek dochodowy od osób prawnych, J. Marciniuk. Warszawa 2008, str. 479 oraz wyrok NSA z dnia 14.03.2014 r., sygn. akt II FSK 670/12)."

Zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie nie można przyjąć, że racjonalny ustawodawca, przyznając uprawnienie grupie podmiotów określonej jako "jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)" w kolejnym ustępie tego samego artykułu ograniczał te grupę tylko do banków.

Co więcej, art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. w obecnie obowiązującym brzemieniu odnosi się jedynie do banków, natomiast przepis art. 16 ust. 3 u.p.d.o.p. pozostał bez zmian, choć - gdyby przyjąć za prawidłową wykładnię dokonaną przez Organ - to byłby on obecnie zbędny.

W ocenie Sądu art. 16 ust. 3 u.p.d.o.p. odnosi się jedynie do banków, nie mając zastosowania do pozostałych jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek). Ogranicza on bankom możliwość z korzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. jedynie w odniesieniu do rezerw związanych z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości (do których zastosowanie mają przepisy rozporządzania Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków – Dz. U. z 2015 r., poz. 2066 ze zm.). Należy bowiem mieć na uwadze, że banki mają możliwość tworzenia także innych rezerw.

Zgodnie z art. 130 ust. 1 ustawy Prawo bankowe banki mogą tworzyć w ciężar kosztów rezerwę na ryzyko ogólne, służącą pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej. Banki tworzą i rozwiązują tę rezerwę na podstawie oceny tego ryzyka, uwzględniającej w szczególności wielkość należności oraz udzielonych zobowiązań pozabilansowych.

W ocenie Sądu wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a i art. 16 ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje, że wolą ustawodawcy było ograniczenie możliwości korzystania przez banki z uprawienia przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. wyłącznie do rezerw celowych celowe (tj. rezerw na ryzyko związane z działalnością banków).

Reasumując: art. 16 ust. 3 p.d.o.p. nie jest przepisem, który ogranicza lub wyłącza możliwość zaliczenia przez Skarżącą - jako jednostkę organizacyjną uprawnioną na mocy ustawy o usługach płatniczych, regulującej zasady jej działania do udzielania kredytów - rezerw utworzonych zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret 1 u.p.do.p. do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym zasadny jest zarzut naruszenia tego przepisu poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania.

Przypomnieć też należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie pozbawiają podatników prawa do ponownego zwrócenia się z wnioskiem o jej wydanie w sytuacji, gdy będzie on dotyczyć tego samego stanu faktycznego, który został już rozstrzygnięty (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1250/10).

Natomiast w zakresie zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Sąd stwierdza, że zarzut, zgłoszony jedynie z ostrożności procesowej, jest bezprzedmiotowy, skoro skarga w tym zakresie nie została złożona.

Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny uwzględni dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wykładnię przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b oraz art. 16 ust. 3 u.p.d.o.p.

Na wniosek Skarżącej Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 697 zł, obejmującej wpis w kwocie 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).