Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2623/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par 1, art.174, art.176, art.134 par 1, art.141 par 4, art. 145, art. 151, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 441/12 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 27 czerwca 2012 r.

oddalił skargę P. K. (Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 9 marca 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Sąd przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia.

Decyzją z dnia 5 lipca 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił M. K. i P. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 244.017,60 zł. Od decyzji tej nie wniesiono odwołania.

W dniu 17 sierpnia 2007 r. strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z pismem w sprawie "niewydania decyzji podatkowej przez organ podatkowy po zakończeniu postępowania podatkowego – strona postępowania jako adresat decyzji P. K. NIP: [...]". W piśmie tym strona zawarła żądanie wycofania z obiegu prawnego przez organ dwóch decyzji z dnia 5 lipca 2007 r., nr [...] i nr [...], jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa.

Decyzją z dnia 23 listopada 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 lipca 2007 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, że z treści wniosku z dnia 17 sierpnia 2007 r. wynikało, iż podstawę sformułowania zarzutu rażącego naruszenia prawa strona upatrywała w braku wydania decyzji wymiarowej czyniącej adresatem przedsiębiorcę P. K. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 30 kwietnia 2003 r. w Urzędzie Skarbowym P. zostało złożone zeznanie PIT-36 zawierające wniosek małżonków o łączne opodatkowanie ich dochodów. Nadto organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 92 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot ewentualnej nadpłaty podatku. Zgodnie zaś z przepisem art. 133 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.), w przypadku o jakim mowa we wskazanym wyżej przepisie, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Mając to na względzie organ stwierdził, że małżonkowie tworzą jednolity podmiot opodatkowania, zatem sugestia co do konieczności wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania uwzględniającej tylko i wyłącznie jednego z małżonków nie znajduje umocowania w obowiązującym stanie prawnym. Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 lipca 2007 r. nie zawiera wad wyczerpujących którąkolwiek z przesłanek określonych w przepisie art. 247 § 1 O.p. mogących uzasadnić stwierdzenie nieważności. Od decyzji tej również nie wniesiono odwołania.

W dniu 7 grudnia 2007 r. do Izby Skarbowej w P. wpłynął wniosek strony, datowany na dzień 5 grudnia 2007 r., o stwierdzenie, na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 O. p., nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 lipca 2007 r.

Decyzją z dnia 7 stycznia 2008 r., na podstawie art. 249§1 O.p, Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie uzasadniając, że kwestia stwierdzenia nieważności wspomnianej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 lipca 2007 r. została już rozstrzygnięta ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2007 r.

Pismem z dnia 22 stycznia 2008 r. strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając organowi naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O. p. Organ odwoławczy decyzją z dnia 15 kwietnia 2008 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

I.2. Przeciwko powyższemu rozstrzygnięciu strona wniosła w dniu 20 maja 2008 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 4 grudnia 2008 r. oddalił skargę (sygn. akt I SA/Po 786/08). Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2010 r. (sygn. akt II FSK 424/09).

I.3. Kolejnym wnioskiem z dnia 23 września 2011 r. strona zwróciła się o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2007 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 lipca 2007 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Jako podstawę żądania strona wskazała rażące naruszenie przepisów art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3, art. 248 § 1, art. 200 § 1 i art. 222 O. p. W uzasadnieniu strona podniosła, że organ podatkowy odstąpił od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w wyniku czego doszło do określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości około 23% od przychodów. Zdaniem wnioskodawcy Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 23 listopada 2007 r. odniósł się jedynie do budowy formalnej decyzji oraz podał zasady postępowania oraz przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. Organ przeoczył natomiast w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji kwestie konieczności zastosowania przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p., odnoszących się do obowiązku ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W ocenie strony, problematyki tej, jako bardzo oczywistej i ważnej dla podatnika z punktu widzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji, organ podatkowy nie rozważał. Strona wskazała także na okoliczność, że pomimo jej pism z dnia 19 maja 2011 r., 20 czerwca 2011 r. i 2 sierpnia 2011 r., które mają stanowić integralną część przedmiotowego wniosku – Dyrektor Izby Skarbowej nie podjął próby udokumentowania badania sprawy z punktu widzenia wyżej wymienionych przepisów. Strona podniosła, że wydanie decyzji z dnia 23 listopada 2007 r. zamknęło podatnikowi drogę do stwierdzenia nieważności decyzji godzącej w przepisy podatkowe i zasady państwa prawa. Okoliczność ta stanowiła, zdaniem strony, podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 23 listopada 2007r.

W wyniku rozpatrzenia wniosku Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 grudnia 2011 r., , odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2007 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 lipca 2007 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, iż zarówno treść wniosku z dnia 17 sierpnia 2007 r., jak również pismo strony z dnia 5 listopada 2007 r. (wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej) dotyczyły stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych. A zatem nie można doszukać się w działaniu organu podatkowego rażącego naruszenia przepisów art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 248 § 1 O.p. Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia przepisów art. 200 § 1 i art. 222 O.p., bowiem o uprawnieniach wynikających z przepisu art. 200 § 1 tej ustawy strona została zawiadomiona pismem z dnia 25 października 2007 r., natomiast przepis art. 222 O.p. nie mógł mieć zastosowania, gdyż nie wniesiono odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2007 r. Organ nie dopatrzył się również rażącego naruszenia tych przepisów Ordynacji podatkowej w wyniku – jak stwierdziła strona - nieustosunkowania się przez Dyrektora Izby Skarbowej do faktu niezastosowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisów art. 23 § 1 pkt 1 i 2 powołanej ustawy. Organ zwrócił uwagę, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponownym rozpoznaniem istoty sprawy podatkowej. Postępowanie to jest prowadzone w trybie nadzoru i organ podatkowy ma obowiązek rozpatrzyć sprawę w granicach określonych w przepisie art. 247 § 1 O.p., co oznacza, że rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji nie orzeka na nowo, lecz ogranicza się do oceny, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 247 § 1 O.p. W uzasadnieniu decyzji zaznaczono także, że w decyzji z dnia 23 listopada 2007 r. organ rozpatrując zarzuty podatników szczegółowo odniósł się do kwestii wspólnego opodatkowania małżonków, ich solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, jak i do wyjaśnień strony z dnia 5 listopada 2007 r., i nie znajdując przesłanki w postaci rażącego naruszenia prawa odmówił stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. Dodatkowo organ podkreślił, że prawidłowość rozstrzygnięć podjętych w związku z ponownym wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego została zweryfikowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach, o których mowa powyżej.

Pismem z dnia 4 stycznia 2012 r. strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji. W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 marca 2012 r., utrzymał decyzję pierwszoinstancyjną w mocy

I.4. W skardze do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożonej dnia 30 marca 2012 r. Skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisów art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 248 § 1 O. p.

I.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

I.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę.

Sąd odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 248 § 1 O.p. wskazał, że zgodnie z art. 247 § 1 O. p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która w szczególności została wydana bez podstawy prawnej lub została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności nie ma służyć ponownej weryfikacji prawidłowości decyzji ostatecznej, lecz ma celu wyjaśnienie, czy zaistniały kwalifikowane uchybienie decyzji, uzasadniające wyeliminowanie jej z obrotu prawnego mimo, że decyzja ta stała się ostateczna. W tym celu ustawodawca w art. 247 § 1 O.p. zawarł zamknięty katalog przyczyn powodujących stwierdzenie nieważności i postępowanie może się ograniczać jedynie do badania, czy któraś z wymienionych okoliczności miała w sprawie miejsce.

We wniosku z dnia 23 września 2011 r. oraz w skardze do Sądu Skarżący jako podstawę stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2007 r. wskazał naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O. p., tj., wydanie decyzji bez podstawy prawnej i wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

Uzasadnienie pierwszej z przesłanek zawiera się w stwierdzeniu, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2007 r. została wydana bez stosownego wniosku ze strony podatnika i bez wszczęcia postępowania w tym zakresie. Natomiast rażące naruszenie prawa miało polegać na nieuwzględnieniu w wydanej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 lipca 2007 r. rażąco naruszała prawo z uwagi na odstąpienie od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co skutkowało określeniem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 23% przychodu. Tym samym decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2007 r., w której organ nie stwierdził nieważności decyzji organu pierwszej instancji rażąco narusza prawo.

Sąd nie zgodził się z zaprezentowanymi powyżej twierdzeniami Skarżącego. Wyjaśnił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 4 grudnia 2008 r., I SA/Po 786/08 pośrednio, lecz w sposób niebudzący wątpliwości, wypowiedział się w kwestii zasadności wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia 23 listopada 2007 r. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd stwierdził, w szczególności, że "słusznie Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że kwestia dopuszczalności stwierdzenia nieważności w trybie nadzwyczajnym (stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o wszystkie przesłanki wymienione w art. 247 § 1 O.p.) została już w dniu 23 listopada 2007 r. merytorycznie rozstrzygnięta ostateczną decyzją nr [...]. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy i uzasadnienia decyzji z dnia 23 listopada 2007 r. – Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego domagał się stwierdzenia nieważności wymiarowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 lipca 2007 r. Organ wyższej instancji po rozpoznaniu sprawy merytorycznie i wobec stwierdzenia braku jakiejkolwiek przesłanki przewidzianej przepisami art. 247 § 1 O.p. – właśnie decyzją z dnia 23 listopada odmówił stwierdzenia nieważności wymiarowej decyzji ostatecznej wydanej przez organ pierwszej instancji. Decyzja ta została stronie prawidłowo doręczona wraz z pouczeniem o przysługującej jej środkowi odwoławczemu. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa do wniesienia środka odwoławczego w postaci wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, powodując znowu , iż z jej winy decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności nabrała waloru trwałości decyzji ostatecznej, o której stanowi art. 128 O.p." Wyrok ten jest stał się prawomocny po tym jak Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 9 lipca 2010 r., II FSK 424/09.

Mając na uwadze przytoczone powyżej fragmenty uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu Sąd rozpatrujący sprawę podzielił pogląd prezentowany przez organy podatkowe, zgodnie z którym pismo z dnia 17 sierpnia 2007 r. stanowiło w istocie wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej z dnia 5 lipca 2007 r. Przesądziło o tym, w szczególności treść żądania w nim zawartego o wycofanie decyzji organu pierwszej instancji wydanych z rażącym naruszeniem prawa. W piśmie skierowanym do organu podatkowego strona wskazała na rażące naruszenie prawa w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, a tym samym powołuje się na przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Ponadto w toku postępowania, z korespondencji prowadzonej między organem podatkowym a stroną postępowania, jednoznacznie wynika, że strona nie miała wątpliwości, że przedmiotem postępowania jest stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej. Wniosek taki płynie w szczególności z treści pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 września 2007 r., którego adresatem jest Skarżący, a w którym organ podatkowy w sposób jednoznaczny informował stronę, iż wpłynęły do organu wnioski o stwierdzenie nieważności decyzji. Podobnie organ podatkowy wskazał na charakter i przedmiot prowadzonego postępowania w pismach z dnia 2, 25 i 26 października 2007 r. Ponadto Sąd nadmienił, że M. K. w nawiązaniu do korespondencji organu podatkowego, kierując do Dyrektora Izby Skarbowej pismo z dnia 5 listopada 2007 r. w nagłówku tego pisma wskazała, iż dotyczy ono wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej okoliczności, w ocenie Sądu, nie było wątpliwości co do charakteru prowadzonego przez organ podatkowy postępowania. Z całokształtu okoliczności sprawy wynikło, że przedmiotem postępowania jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej i strona ma pełna wiedzę na temat tego postępowania. Nie można natomiast zaakceptować poglądu Skarżącego wyrażonego we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia 23 września 2011 r., iż pismo z dnia 17 sierpnia 2007 r. stanowiło jedynie zaproszenie do rokowań, a nie wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji. W obowiązującym stanie prawnym nie przewiduje się bowiem możliwości prowadzenia jakichkolwiek rokowań między stroną a organem podatkowym w zakresie objętym ostateczną decyzją organu podatkowego.

Konkludując tę część rozważań, Sąd podkreślił, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym nie znalazł uzasadnienia podniesiony przez Skarżącego zarzut wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia 23 listopada 2007 r. bez podstawy prawnej i bez wszczęcia postępowania w tym zakresie. W ocenie Sądu, nie ulegało wątpliwości, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej z dnia 5 lipca 2007 r. zostało wszczęte wnioskiem podatnika z dnia 17 sierpnia 2007 r. Po przeprowadzeniu stosownego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 23 listopada 2007 r. decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 lipca 2007 r. Podstawę prawną wydanej decyzji stanowił natomiast w szczególności art. 248 § 2 pkt 1 O.p. Istniała zatem podstawa prawna do wydania kwestionowanej decyzji, prawidłowo zostało także wszczęte postępowanie w tej sprawie na skutek wniosku strony z dnia 17 sierpnia 2007 r. W takiej sytuacji nie zaistniała w sprawie przesłanka uzasadniająca stwierdzenie nieważności decyzji wskazana w art. 247 § 1 pkt 2 O. p.

W ocenie Sądu nie było także podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2007 r. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O. p. W ocenie Skarżącego, rażące na naruszenie prawa miało polegać na przeoczeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 lipca 2007 r. rażąco narusza prawo z uwagi na odstąpienie od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co skutkowało określeniem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 23% przychodu.

Sąd wyjaśnił, że w doktrynie prawa podatkowego powszechnie akceptowany jest pogląd, zgodnie z którym cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie (M. Masternak (w:) B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 801). Rażące naruszenie prawa ma charakter wyjątkowy i dotyczy sytuacji, w których może być ono dostrzeżone bez przeprowadzania dogłębnego postępowania, jest jednoznaczne i niebudzące wątpliwości. W zakresie rażącego naruszenia prawa z pewnością nie mieszą się sytuacje, w których podatnik poddaje w wątpliwość sposób prowadzenia postępowania podatkowego lub sposób dokonanej przez organ podatkowy wykładni prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia Sąd podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie Skarżący nie tyle wskazywał na wadliwości decyzji, której stwierdzenia nieważności się domaga, tj. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2007 r., lecz przedstawiał argumenty mające wskazywać na wadliwość decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 lipca 2007 r. i dopiero pośrednio wskazuje, że organ podatkowy odmawiając stwierdzenia nieważności tej decyzji rażąco naruszył prawo. W ocenie Sądu, tego rodzaju argumentacja nie mogła okazać się skuteczna. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności dotyczy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2007 r. i ewentualne stwierdzenie jej nieważności wymagałoby wykazania, że to właśnie ta decyzja rażąco narusza prawo. Badanie przesłanek stwierdzenia nieważności winno zatem zostać ograniczone do analizy prawidłowości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2007 r. Biorąc to pod uwagę Sąd stwierdził, że zasadnie ocenił organ podatkowy, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2007 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Na uchybienie tego rodzaju nie wskazał Skarżący ani we wniosku o stwierdzenie nieważności, ani w żadnym piśmie procesowym składanym w toku postępowania podatkowego i sądowego. Rażącego naruszenia prawa nie stwierdził także organ podatkowy. Sąd raz jeszcze podkreślił, że w stanie faktycznym sprawy dla oceny zasadności odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2007 r. nie mogą okazać się skuteczne zarzuty podnoszone wobec decyzji wymiarowej z dnia 5 lipca 2007 r., gdyż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności tej decyzji toczyło się w odrębnym trybie i zakończyło się wydaniem prawomocnego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Na marginesie Sąd wskazał, że badając okoliczności faktyczne sprawy, Skarżący nie korzystając z przysługujących mu w zwykłym trybie uprawnień procesowych próbował kwestionować zasadność niekorzystnych dla siebie decyzji wykorzystując do tego nadzwyczajny tryb stwierdzenia nieważności decyzji ostateczności. Tryb ten ma charakter wyjątkowy i nie może służyć do ponownego badania merytorycznego sprawy w pełnym zakresie. Podkreślenia wymaga jednak, że kluczowe dla rozstrzygnięcia merytorycznego decyzje, tj. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 lipca 2007 r. oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2007 r. mogły został poddane badaniu w trybie zwyczajnym. W obu jednak przypadkach nie zostało wniesione odwołanie, które otwierałoby drogę nie tylko do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, ale także sądowej kontroli wydanych następnie przez organ podatkowy rozstrzygnięć. Zaskarżanie tych decyzji w nadzwyczajnym trybie stwierdzenia ich nieważności ograniczyło postępowanie do badania zaistnienia opisanych w art. 247 § 1 O.p. podatkowej przesłanek uzasadniających eliminowanie decyzji ostatecznych z obrotu prawnego i nie mogło spowodować powrotu do ponownej merytorycznej analizy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., czego w istocie – jak należy wnioskować z treści pism procesowych – domagał się skarżący.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz stwierdzając brak uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nie objętym skargą, w ocenie Sądu nie zaszły okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), oddalił skargę.

II. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał art. 174 ust.2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie.

Wskazując na powyższe uchybienia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Mając na uwadze treść tej skargi, a zwłaszcza sposób formułowania podniesionych w niej zarzutów, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, zważywszy na sposób formułowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz zakres sprawy, który zarzuty te obejmowały, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

Pełnomocnik Skarżącego podnosząc na wstępie skargi kasacyjnej zarzuty wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji powołał się wyłącznie na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i w pierwszej kolejności wskazał w jej ramach na naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a.

Pomijając już, iż sformułowany w tej mierze zarzut jest trudno zrozumiały ze względu na jego gramatyczną konstrukcję, nie wykazuje on uchwytnego związku z treścią wskazanego jako naruszony przepisu, który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Nie ulega wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie wykroczył poza granice sprawy, która dotyczyła odmowy stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Nie kwestionuje też tego w skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego. Natomiast wynikająca z dalszej części tego przepisu zasada niezwiązania granicami skargi oznacza, że sąd bada sprawę administracyjną w jej całokształcie, tj. sąd ma prawo a zarazem obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi zarzutami i wnioskami (por. uchwała NSA z dnia z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jakiegokolwiek nawiązania do treści wskazanego jako naruszony przepisu, sam zaś fakt, iż pełnomocnik Skarżącego nie podziela dokonanej przez Sąd oceny zgodności z prawem wydanych w sprawie decyzji, nie świadczy o naruszeniu tego przepisu.

W związku z powyższym, zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. jest bezzasadny.

Na analogiczną ocenę zasługuje także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu tym Sąd pierwszej instancji podał powody natury faktycznej i prawnej, z jakich uznał, że decyzje organów podatkowych nie naruszają prawa w stopniu, który uzasadniałby uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. Również w tym przypadku sam fakt, że pełnomocnik Skarżącego nie podziela stanowiska i rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji nie świadczy o tym, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Natomiast podniesiony w rozpoznawanej skardze kasacyjnej trzeci i zarazem ostatni jej zarzut, dotyczący art. 151 P.p.s.a. miał wyłącznie wtórny charakter, w tym sensie, iż naruszenie tego przepisu, polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, mogło mieć miejsce, tylko w przypadku zaistnienia innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić powód do uwzględnienia skargi, których to jednak naruszeń w niniejszej sprawie nie stwierdzono.

W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).