Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3490/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 4; art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 9a ust.1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 283/17 w sprawie ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 283/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę B. G. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez to, że Sąd badając legalność działania organów podatkowych oparł orzeczenie na własnych, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy ustaleniach, będących w opozycji do znajdujących się w aktach dowodów potwierdzających w sposób nie budzący wątpliwości okoliczność faktyczną udzielenia rabatów - uznając przy tym okoliczność tę jako nieistniejącą, co z kolei według Sądu, uzasadniało bezprzedmiotowość kwestii rozliczeń faktur korygujących w czasie oraz brak konieczności pogłębionej analizy podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji brak konieczności ustosunkowania się do powoływanej w uzasadnieniu skargi judykatury, mającej dla sprawy kluczowe wręcz znaczenie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuzasadnione oddalenie skargi na podstawie art. 151 ww. ustawy, w warunkach wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy, z naruszeniem przez organy podatkowe art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) - poprzez zaniechanie działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia okoliczności i terminów zawarcia przez "A." s.c. (dalej także jako "spółka cywilna") umów o roboty z firmą "S." sp. z o.o., skutkujące nieuzasadnionym pominięciem wpływu na wynik sprawy okoliczności faktycznej, jaką jest rzeczywista realizacja zobowiązań umownych w zakresie udzielenia bonifikat przez "A." s.c. na rzecz "S." sp. z o.o.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuzasadnione oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a., z naruszeniem przez organy podatkowe art. 181, art. 191 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku przyjęcia za podstawę wydanych przez nie rozstrzygnięć kwoty przychodu osiągniętego przez "A." s.c. w 2012 r. w wysokości 657 006,20 zł w miejsce, zgodnej ze stanem faktycznym, kwoty wynikającej ze skorygowanej ewidencji przychodów za ten rok oraz korekty zeznania PIT-28 - kwoty przychodu w wysokości 612 507,42 zł - przy jednoczesnym zaniechaniu działań w trybie art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.z.p.d.o.f.", zmierzających do podważenia wykazanej w tych dokumentach kwoty przychodu tego podmiotu za 2012 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuzasadnione oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a., z naruszeniem przez organy podatkowe art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez nie oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny przy jednoczesnym zaniechaniu wszechstronnej i wnikliwej analizy tego materiału, odnoszące skutek w postaci nieuzasadnionego wnioskowania, że "C." sp. z o.o. i "T." sp. z o.o. nie były faktycznymi dostawcami towarów nabywanych przez "A." s.c. a wystawiane przez te podmioty faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

- naruszającą art. 32 ust. 1 Konstytucji RP błędną wykładnię art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 9 ust. 1 zdanie trzecie u.z.p.d.o.f. w zakresie, w jakim prowadzi ona do wniosku (tezy), że korekta przychodu (in minus) odnosząca się do przychodów danego roku, uzyskanych w okresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, dokonana po zakończeniu tego roku, nie wpływa na wartość przychodu wykazanego w ewidencji przychodu za ten okres, skutkując jednocześnie wyłączeniem możliwości kontynuacji zryczałtowanej formy opodatkowania w następnym roku podatkowym - w sytuacji gdy przychód określony przed dokonaniem korekt faktur przekracza kwotę, o jakiej mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. b), a po ich dokonaniu kwoty tej nie przekracza;

- niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.z.p.d.o.f. wskutek nieuzasadnionego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy w 2013 r. nastąpiła u Skarżącego utrata warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach; alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1, art. 145 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. - w sytuacji gdy Sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw według norm przepisanych prawem, w tym także kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

Pierwszym elementem stanowiącym istotę sporu w sprawie była kwestia, czy Skarżący był uprawniony do opodatkowania swoich przychodów uzyskanych w 2013 r. z tytułu uczestnictwa w spółce cywilnej, w trybie i na zasadach określonych w przepisach u.z.p.d.o.f., tj. w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, czy też uprawnienie to utracił na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. b) tej ustawy, z tego powodu, że przekroczony został wskazany w tym ostatnim przepisie, dopuszczalny dla tej formy opodatkowania limit przychodów w roku poprzedzającym

W odniesieniu do tej kwestii sformułowane zostały w skardze kasacyjnej zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i przepisów prawa materialnego.

Dokonanie oceny zasadności pierwszych z tych zarzutów należy poprzedzić analizą treści wydanych w sprawie decyzji oraz uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji w kontekście wskazanych tam zasadniczych powodów niekorzystnego w tym zakresie dla Skarżącego rozstrzygnięcia. Otóż zarówno z tych decyzji, jak i z wyroku, aczkolwiek ich uzasadnienia nie są wolne od pewnych niekonsekwencji, wynika w sposób jednoznaczny, że u podstaw takiego rozstrzygnięcia legła określona wykładnia przepisów prawa materialnego przyjęta przez organy podatkowe i zaakceptowana jako prawidłowa przez Sąd pierwszej instancji i w konsekwencji zastosowanie tych przepisów wobec Skarżącego (chodzi tu przede wszystkim o ww. przepisy u.z.p.d.o.f.) - dokonane na tle tych elementów stanu faktycznego, które w istocie rzeczy, pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej licznych zarzutów dotyczących nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, nie są sporne, jako że nie są kwestionowane przez Skarżącego i zostały ostatecznie przyjęte zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji w procesie wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego.

Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. jest bezzasadny z tego powodu, że oparty został na nieprawdziwej tezie, iż Sąd ten przyjął przy wyrokowaniu za nieistniejącą okoliczność udzielenia rabatów przez "A." s.c. na rzecz jej kontrahenta, tj. "S." sp. z o.o. Tezę tę autor skargi kasacyjnej wyprowadził, bez dokonania całościowej analizy treści uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, na podstawie jednego tylko zdania zaczerpniętego z tegoż uzasadnienia, w którym Sąd ten odnosząc do kwestii materialnoprawnych wynikających z przytoczonych w skardze przez Skarżącego orzeczeń sądowych (dotyczących przyporządkowania korekt do właściwego okresu rozliczeniowego) stwierdził, że "z powodu uznania okoliczności udzielenia rabatów za niewiarygodne bezprzedmiotowe była kwestia rozliczeń faktur korygujących w czasie, która została wyeksponowana w skardze (...)." Stwierdzenie takie - mając na uwadze zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji cały tok dowodzenia i rozumowania oparty na przyjętym przez ten Sąd i niespornym założeniu (poddanym analizie w kontekście wykładni przepisów prawa materialnego), że "A." s.c. dokonała w 2015 r. korekt faktur wystawionych przez nią na rzecz "S." sp. z o.o., których przyczyną były udzielone przez nią bonifikaty z tytułu robót budowlanych wykonanych w 2012 r., na podstawie przedłożonych przez Skarżącego umów zlecenia - można uznać jedynie co najwyżej za pewnego rodzaju nieścisłość, czy też brak precyzji w formułowaniu argumentów, stanowiące niemogące mieć istotnego wpływu na wynik sprawy uchybienie procesowe (art. 141 § 4 P.p.s.a.) Sądowi chodziło zaś zapewne o kwestię eksponowanych w tym wyroku w ślad za organami podatkowymi wątpliwości co do okoliczności towarzyszących udzieleniu tych rabatów (bonifikat), z których to wątpliwości, jak słusznie zauważono w innym miejscu skargi kasacyjnej, nic konkretnego dla sprawy nie wynikało ("Uznały [te organy - uwaga NSA] przy tym okoliczności udzielenia rabatów za budzącą jedynie wątpliwości nie wywodząc jednak z tego tytułu niekorzystnych dla strony skutków prawnych.").

Konkluzja taka jest prawidłowa. Należy przy tym zwrócić uwagę, że poza odwróceniem kolejności omawianych przez Sąd kwestii (najpierw wykładnia przepisów prawa materialnego, a następnie kwestie procesowe dotyczące ustalenia stanu faktycznego - odwrotnie niż organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji), Sąd ten w uzasadnieniu wyroku dosyć wiernie przyjął tok rozumowania i argumentację zaprezentowane przez organy podatkowe. W stanowisku tych organów dotyczącym omówienia i analizy stanu faktycznego, w tym zaprezentowanych przez Skarżącego dowodów oraz jego twierdzeń w tym zakresie (powielonym, jak już wspomniano, w znacznej mierze przez Sąd) chociaż mowa jest, m.in. o "istniejących niespójnościach" (w przedłożonych przez Skarżącego dokumentach), o "niewiarygodności" określonych sytuacji (niepoinformowanie w toku kontroli podatkowej o planowanych korektach faktur), o "istniejących wątpliwościach", czy też "istnieniu dużego prawdopodobieństwa" (spisania przedłożonych umów już po kontroli podatkowej) to ostatecznie, ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie zakwestionowali rzeczywistego charakteru udzielonych przez spółkę cywilną jej kontrahentowi rabatów (bonifikat), które wynikały z zawartych pomiędzy nimi umów zlecenia, przyjmując istnienie tych zdarzeń, podobnie jak dokonanej na ich podstawie korekty zeznania podatkowego dotyczącego 2012 r., do analizy, wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, jednakże odmawiając im w tym kontekście, tj. treści tych przepisów, znaczenia prawnego (głównie z powodu czasu zaistnienia tych zdarzeń), co jednak pozostaje w sferze zarzutów dotyczących prawa materialnego.

Gdyby bowiem było inaczej, tzn. w ramach ustalania stanu faktycznego organy podatkowe ostatecznie uznałyby, że działania podejmowane przez spółkę cywilną związane z udzieleniem rabatów (bonifikat) miały charakter fikcyjny, to analizując przepisy prawa materialnego, zwłaszcza zaś wspomniane już wyżej art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. b) zw. zw. z art. 22 ust. 1 u.z.p.d.o.f., poprzestałyby jedynie na prostym zestawieniu wysokości pierwotnie wykazanych przez wspólników spółki cywilnej przychodów za 2012 r. w ewidencji przychodów i w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej z kwotą wymienioną w pierwszym z ww. przepisów.

Z omówionych wyżej względów niezasadny jest także drugi zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem dotyczy on kwestii niepodjętych przez organy podatkowe z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej czynności dowodowych, które pozwalałyby rozwiać wątpliwości tych organów, zwłaszcza odnoszących się do terminu spisania umów, a wątpliwości te ostatecznie nie przesądziły o zakwestionowaniu przez organy podatkowe określonego elementu stanu faktycznego, czy też innymi słowy, jak wskazano w skardze kasacyjnej, o czym była już mowa, z wątpliwości w tym zakresie organy te nie wywiodły niekorzystnych dla Skarżącego skutków prawnych, to wskazywane w tym zarzucie naruszenie przepisów postępowania, abstrahując od zasadności wywodów w tym zakresie czynionych w skardze kasacyjnej, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko uchybienie procesowe wpływ taki mieć mogące stanowi podstawę kasacyjną w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Już z tego powodu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Poza tym, twierdzenia, na których został on oparty, dotyczące zaniechań organów podatkowych w sferze dowodzenia, stanowiących, według autora skargi kasacyjnej, o naruszeniu wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, są bezzasadne.

Trudno za uchybienie procesowe uznać brak zażądania od Skarżącego na etapie kontroli podatkowej kopii wszystkich umów zawartych przez "A." s.c., skoro w tym czasie organ podatkowy o istnieniu takich umów nic nie wiedział, a Skarżący nie uznał za stosowne ich przedłożyć. Ponadto, w ujęciu skargi kasacyjnej przypisywane organom podatkowym uchybienie procesowe byłoby "nienaprawialne", albowiem wszelkie ewentualne i możliwe do podjęcia przez organy podatkowe na późniejszych etapach postępowania, także przy hipotetycznym uchyleniu zaskarżonych decyzji przez Sąd, działania nie mogłoby tego uchybienia sanować, jako że kontrola podatkowa została już zakończona.

Nie było też konieczne i nie stanowiło naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej wskazywane w tym zarzucie nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka osoby reprezentującej "S." sp. z o.o. przy zawieraniu umów z "A." s.c. w sytuacji, gdy żadna ze stron sporu nie kwestionuje informacji podanych przez Prezesa zarządu tej Spółki w stanowiącym jego wyjaśnienia udzielone na wezwanie organu podatkowego piśmie z dnia 30 lipca 2015 r. oraz załączonych do tego pisma dokumentów dotyczących kwestii udzielonych temu podmiotowi przez "A." s.c. bonifikat.

Niezależnie od powyższego, podnoszenie zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia dowodu na okoliczność faktyczną, tu zawierania umów pomiędzy "A." s.c. a "S." sp. z o.o., która, jak wskazano w skardze kasacyjnej, zdaniem Skarżącego, jest "bezsporna", czyli kierując się znaczeniem tego słowa - nie ma co do niej sporu - jest obarczone logiczną sprzecznością.

Niezasadny jest także kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów procesowych. Autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 181, art. 191 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje na zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji podjęcie przez organy podatkowe rozstrzygnięć na podstawie wadliwie przyjętego stanu faktycznego sprawy w części dotyczącego osiągniętego przez Skarżącego w 2012 r. przychodu. Podnoszona przez autora skargi kasacyjnej w takim ujęciu kwestia nie wiąże się jednak z prawidłowością ustaleń faktycznych, czy też pominięciem przez organy podatkowe przy ustalaniu tego stanu określonych dowodów, bo w tym zakresie wskazywane przez pełnomocnika Skarżącego dowody i ustalone na ich podstawie okoliczności faktyczne sprawy nie są kwestionowane przez organy podatkowe, zatem pozostają bezsporne, lecz z wykładnią przepisów prawa materialnego, przede wszystkim zaś art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.z.p.d.o.f. i w konsekwencji ich zastosowaniem, bądź nie, do ustalonego stanu faktycznego, zwłaszcza w kontekście zachowania przez Skarżącego prawa do opodatkowania w formie ryczałtu uzyskanych przez niego w 2013 r. przychodów z tytułu udziału w "A." s.c. W tej też sferze, a więc wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, o czym będzie jeszcze mowa przy dokonywaniu oceny zasadności zarzutów dotyczących prawa materialnego, należało rozważać podnoszoną przez autora skargi kasacyjnej kwestię dotyczącą znaczenia dla rozpoznawanej sprawy regulacji wynikającej z art. 21 ust. 4 u.z.p.d.o.f., czy też eksponowaną zwłaszcza w skardze do Sądu pierwszej instancji i wskazywaną w innych fragmentach skargi kasacyjnej kwestię dotyczącą okresu, do jakiego należy odnosić dokonywane przez podatników korekty uzyskanych przychodów.

Organy podatkowe, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, w żaden sposób nie kwestionowały wskazywanych przez Skarżącego faktów, tj. że w dniu 25 maja 2015 r. "A." s.c., której jednym z dwóch wspólników był Skarżący, wystawiła faktury korygujące faktury pierwotnie wystawione przez nią w 2012 r. na rzecz "S." sp. z o.o., obniżając wykazane w nich kwoty, w związku z czym zwrócono temu kontrahentowi kwotę 48 058,68 zł, co zostało potwierdzone dokumentem KP w dniu 27 maja 2015 r., a następnie w dniu 1 czerwca 2015 r. Skarżący złożył korektę deklaracji podatkowej (PIT 28) dotyczącej przychodów osiągniętych przez niego w 2012 r. opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z której to deklaracji wynikało, że w wyniku tej korekty nie został przekroczony wskazany w art. 6 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.z.p.d.o.f. limit przychodów uzyskanych z działalności prowadzonej w formie spółki, opodatkowanych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Z drugiej strony z kolei Skarżący nie kwestionował oczywistych faktów, na które powoływały się przy wykładni i zastosowaniu przepisów prawa materialnego organy podatkowe, a więc, iż ze złożonej przez Skarżącego w dniu 29 stycznia 2013 r., na podstawie niewadliwie prowadzonej i znajdującej odzwierciedlenie w materiale źródłowym ewidencji przychodów "A." s.c., deklaracji podatkowej PIT 28 dotyczącej przychodów uzyskanych przez niego w 2012 r. z tytułu udziału w tej spółce, wynikało, że suma przychodów osiągniętych przez wspólników tej spółki przekroczyła kwotę wskazaną w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. b) u.z.p.d.o.f.

Organy podatkowe powoływały się również na fakt, że stosownie do przedłożonych w 2015 r. przez Skarżącego oraz niezależnie od niego przez "SBM Euro City" sp. z o.o. postanowień umów z 2012 r. na wykonanie robót budowlanych, zawartych przez "A." s.c. z "S." sp. z o.o., przyznanie przewidzianych w pkt 4 tych umów bonifikat uzależniono od pisemnego wniosku zamawiającego (tj. "S." sp. z o.o.). Z kolei w swoich wyjaśnieniach zawartych z piśmie z dnia 30 lipca 2015 r. Prezes zarządu tej ostatniej Spółki - do którego to pisma załączył, m.in. protokół z przeglądu powykonawczego sporządzonego w dniu 7 kwietnia 2014 r. stwierdzającego wystąpienie usterek w wykonanych przez "A." s.c. robotach budowlanych oraz dwukrotne wezwania kierowane przez tę Spółkę do "A." s.c. z dnia 18 kwietnia 2014 r. oraz z dnia 9 marca 2015 r. - domaganie się przez niego przyznania bonifikat łączył także obok ww. postanowień umownych ze stwierdzonymi w ww. protokole usterkami w przedmiocie umowy.

Powyższych okoliczności faktycznych nie kwestionuje w skardze kasacyjnej Skarżący, lecz przeciwnie - potwierdza je wskazując w uzasadnieniu tej skargi (co jest spójne z wyjaśnieniami Prezesa zarządu "S." sp. z o.o.), że faktury korygujące wystawiono po upływie tak długiego okresu czasu w momencie zaistnienia zagrożenia podjęcia przez "S." sp. z o.o. działań windykacyjnych zmierzających do realizacji jej uzasadnionych roszczeń i związanych z tym koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów windykacyjnych. Jak więc wynika z powyższego, wspólnicy "A." s.c. nie "śpieszyli się" zbytnio z przyznaniem przewidzianych w przedłożonych umowach bonifikat i zostali to tego niejako dopiero przymuszeni działaniami podjętymi przez drugą stronę umowy z powołaniem się na wadliwość wykonanego przedmiotu umowy, co wynika ze wspomnianego wyżej protokołu z przeglądu powykonawczego z dnia 7 kwietnia 2014 r.

W tym też kontekście należało oceniać wiarygodność przytoczonego w skardze kasacyjnej na poparcie sformułowanych w niej zarzutów procesowych dotyczących nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego twierdzenie, że jednym z kluczowych elementów tego stanu było m.in. to, że Skarżący z pełną świadomością kontynuował w 2013 r. formę opodatkowania wybraną przez niego w roku ubiegłym, będąc w przeświadczeniu, że jego przychody za 2012 r. w rozumieniu art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. b) u.z.p.d.o.f. nie przekroczyły wskazanej w tym przepisie kwoty.

Ponadto organy podatkowe słusznie zauważyły, że powoływane przez Skarżącego art. 81b § 1 pkt 1 w zw. z art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej nie stały na przeszkodzie wystawieniu faktur korygujących ze wskazywanych przez niego powodów.

Przechodząc do podniesionych w tym zakresie sporu zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania wymienionych w tej skardze przepisów prawa materialnego, należy na wstępie stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko oraz uzasadniającą je argumentację wyrażone w analogicznych sprawach odnośnie do wykładni i zastosowania stosownych przepisów u.z.p.d.o.f. w wyrokach tegoż Sądu: z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1378/16, z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3382/16 oraz prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu dnia 11 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 979/17.

We wszystkich tych sprawach istotę sporu stanowiła analogiczna jak w sprawie niniejszej kwestia, a więc wpływ - w świetle art. 6 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 1 u.z.p.d.o.f. - dokonywanych z różnych powodów przez podatników opodatkowanych w danym roku podatkowym na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w latach następnych korekt przychodów dotyczących wysokości przychodów z danego roku podatkowego na możliwość zachowania w kolejnych latach podatkowych dotychczasowej formy opodatkowania.

Takiej też właśnie kwestii dotyczą podniesione w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej, w których wskazując na naruszenie wymienionych przepisów u.z.p.d.o.f. kwestionowane jest stanowisko organów podatkowych, że korekta przychodów (tu - in minus) odnosząca się do przychodów danego roku (tu - 2012) dokonana po zakończeniu tego roku (tu - w połowie 2015 r.) skutkuje utratą możliwości kontynuacji zryczałtowanej formy opodatkowania w następnym roku podatkowym - w sytuacji gdy przychód określony przed dokonaniem korekt faktur przekracza kwotę, o jakiej mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. b) u.z.p.d.o.f., a po ich dokonaniu kwoty tej nie przekracza.

Stosownie do art. 6 ust. 4 u.z.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym, w okresie którego dotyczy rozpoznawana sprawa, podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli:

1) w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 150 000 euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 150 000 euro, (...).

Przed przystąpieniem do wykładni zacytowanego przepisu należy zauważyć, że z treści art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako u.p.d.o.f., wynika zasada, zgodnie z którą, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, chyba że złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Stosownie zaś do art. 9 ust. 1 u.z.p.d.o.f., pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosi likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od podatków ewidencjonowanych.

Z przywołanych wyżej regulacji wynika, że opodatkowanie pozarolniczej działalność gospodarczej na zasadach ogólnych stanowi regułę, natomiast zryczałtowane jej opodatkowanie stanowi wyjątek, bowiem może mieć miejsce tylko przy spełnieniu określonych warunków.

Jednym z tych warunków (przesłanek) zastosowania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest nieprzekroczenie kwoty 150 000 euro przychodów w roku poprzedzającym. To podatnik prowadzi ewidencję przychodów, składa zeznanie podatkowe i posiada bieżące informacje co do wysokości swoich przychodów.

W rozpoznawanej sprawie z prowadzonej przez wspólników "A." s.c. ewidencji przychodów opartej na dokumentach źródłowych oraz złożonej przez Skarżącego w styczniu 2013 r. deklaracji podatkowej PIT 28 dotyczącej przychodów uzyskanych przez niego w 2012 r. z tytułu udziału w tej spółce, w sposób jednoznaczny i bezsporny wynikało, że przekroczony został dopuszczalny limit przychodów, określony w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. b) u.z.p.d.o.f., stanowiący materialnoprawną przesłankę warunkującą pozostanie w systemie opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w roku następnym, tj. 2013 r. Należy też dodać, że w powyższym zakresie, tj. co do wysokości wykazanych przez Skarżącego w 2012 r. przychodów organy podatkowe w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej nie stwierdziły nieprawidłowości.

Przekroczenie wskazanego wyżej limitu przychodów za 2012 r. oznaczało dla Skarżącego utratę prawa do rozliczania się na zasadach ryczałtu w 2013 r. i obowiązek rozliczania się, począwszy od 2013 r., na zasadach ogólnych. Wynika to wprost z 22 ust. 1 u.z.p.d.o.f., który to przepis stanowi, że w razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi - chyba że jest zwolniony z tego obowiązku - i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

W przepisach u.z.p.d.o.f. ustawodawca nie przewidział możliwości powrotu do rozliczenia w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w sytuacji, gdy wcześniej podatnik utracił to uprawnienie i był obowiązany stosować zasady ogólne. Dotyczy to również sytuacji, w której korekta deklaracji w okresie późniejszym spowodowała obniżenie przychodów do kwoty poniżej limitu, tj. poniżej 150 000 euro.

Prawo do ponownego rozliczania się w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, po utracie tego prawa w przypadku przekroczenia w roku poprzedzającym rok podatkowy limitu przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności, określonego w art. 6 ust. 4 pkt 1 u.z.p.d.o.f., podatnik nabędzie po złożeniu, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.z.p.d.o.f., pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy. Z chwilą utraty prawa do rozliczenia się w formie ryczałtu przestaje obowiązywać domniemanie zachowania zryczałtowanej formy opodatkowania w następnym roku, a tym samym i latach późniejszych (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 320/16).

Regulacja zawarta w art. 9 ust. 1 zdanie 3 u.z.p.d.o.f., na którą powołuje się autor skargi kasacyjnej zarzucając również naruszenie tego przepisu, zwalnia podatnika z formalności związanych ze składaniem kolejnych oświadczeń o wyborze formy opodatkowania, ale nie zwalnia ze spełnienia warunków materialnych, określonych w art. 6 i art. 8 u.z.p.d.o.f. do korzystania z takiej formy opłacania podatku dochodowego w kolejnych latach podatkowych.

Przychody osiągnięte przez Skarżącego 2012 r. wykazane przez niego na moment dokonywania wyboru zasad opodatkowania za kolejny rok podatkowy, tj. 2013 r., co jest bezsporne przekroczyły limit 150 000 euro. Późniejsza ich korekta nie uprawnia "do powrotu" do opodatkowania ich w formie zryczałtowanej. Innymi słowy korekta zeznania dokonana w 2015 r. nie może zmienić zasad opodatkowania Skarżącego za 2013 r., które powinny być oceniane zgodnie ze stanem istniejącym we wskazanym wyżej momencie.

Prawidłowo przyjęły zatem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, że dokonana przez Skarżącego w 2015 r. korekta deklaracji podatkowej odnosząca się do przychodów uzyskanych przez niego w 2012 r., w świetle art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. b) u.z.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 1 tej ustawy, nie miała znaczenia dla ustalenia obowiązującej Skarżącego formy opodatkowania za 2013 r., tj. po utracie przez niego prawa do zryczałtowanego opodatkowania przychodów uzyskanych w 2013 r. z powodu przekroczenia w roku poprzedzającym, tj. 2012 r. limitu wskazanego w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. b) u.z.p.d.o.f. Słusznie również zwracały uwagę organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji odnosząc to również do rozpoznawanej sprawy, że zasady opodatkowania podatnika w danym roku podatkowym nie mogą być uzależnione od zdarzeń przyszłych i niepewnych.

Dokonana korekta nie mogła wywołać skutków w zakresie zastosowania przesłanki do opodatkowania w formie ryczałtu na podstawie powyższych przepisów. Dla stwierdzenia utraty prawa podatnika do opodatkowania w formie ryczałtu w danym roku podatkowym z powodu osiągnięcia przez niego w roku poprzedzającym przychodów przekraczających dopuszczalny limit, wykazanych w przez podatnika w prawidłowo sporządzonej deklaracji podatkowej na podstawie odpowiadających rzeczywistości dokumentów, a tak było w rozpoznawanej sprawie, nie ma też znaczenia brak wydania przez organ podatkowy decyzji w stosunku do skorygowanej przez Skarżącego deklaracji podatkowej odnoszącej się do 2012 r. Rozpoznawana sprawa dotyczyła bowiem bezpośrednio zasad opodatkowania przychodów uzyskanych przez Skarżącego w 2013 r. nie zaś określenia wysokości przychodów uzyskanych przez Skarżącego w 2012 r. w związku ze zdarzeniami, które miały miejsce już po zakończeniu tego roku i miały wpływ na ostateczne określenie wysokości tych przychodów. Stwierdzeniu utraty tego uprawnienia z powodów wykazanych wyżej nie stoi też na przeszkodzie eksponowana w skardze do Sądu pierwszej instancji z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych zasada, że dokonywaną przez podatnika korektę przychodów należy odnosić do okresu, w którym przychody te zostały uzyskane.

Zwrócić ponadto należy uwagę, że podatek dochodowy jest podatkiem o charakterze rocznym i przepisy go regulujące powinny pozwalać na ustalenie w sposób jednoznaczny i pewny, według jakich zasad następować będzie opodatkowanie uzyskanych w danym roku przez podatników przychodów. Jest to istotne zarówno dla samych podatników, jak i aparatu skarbowego.

Nie negując zatem prawa podatników do dokonywania korekt składanych uprzednio deklaracji podatkowych, do chwili upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, do których korekty się odnoszą, nie sposób byłoby zaakceptować pogląd, że do tego czasu zarówno podatnik jak i organy podatkowe mogą pozostać w niepewności, co do zasad opodatkowania w danym roku podatkowym, zwłaszcza jeżeli zasady te i wynikające z nich obowiązki podatnika tak istotnie się różnią. Taki zaś pogląd wynika ze stanowiska prezentowanego w sprawie przez Skarżącego.

Drugim i odrębnym elementem sporu w sprawie, choć stanowiącym pewną konsekwencję uznania przez organy podatkowe obowiązku opodatkowania przez Skarżącego uzyskanych przez niego dochodów w 2013 r. na zasadach ogólnych, stanowiło przyjęcie przez organy podatkowe, że wystawiane w tym roku na rzecz "A." s.c. faktury przez "C." sp. z o.o. oraz "T." sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym ujęte w tych fakturach kwoty nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W tym zakresie w skardze kasacyjnej został sformułowany zarzut procesowy dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, oparty na nawiązującym częściowo do treści niektórych z wymienionych przepisów twierdzeniu tj., że ich naruszenie polegało na dokonaniu przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny przy jednoczesnym zaniechaniu wszechstronnej i wnikliwej analizy tego materiału.

W uzasadnieniu tego zarzutu, poza jedynym - skądinąd marginalnym dla istoty sporu w analizowanym zakresie, o czym będzie jeszcze mowa, wątku dotyczącym płyt gipsowo-kartonowych - brak jej przyporządkowania zawartej tam treści do naruszenia konkretnych przepisów. Ponadto, co najbardziej istotne, uzasadnienie to choć dosyć obszerne jest ogólnikowe, zwłaszcza w zestawieniu ze szczegółową analizą i argumentacją przeprowadzoną w wydanych w sprawie decyzjach organów podatkowych. Uzasadnienie to polega zwykle na wypowiadaniu w odniesieniu do wybranych aspektów sprawy tyleż stanowczych, co gołosłownych twierdzeń, mających w założeniu podważyć poczynione w tym zakresie sporu ustalenia i wnioski organów podatkowych, jednakże bez przedstawienia niezbędnej argumentacji nawiązującej do tych ustaleń i zawierającego stosowną argumentację wyjaśnienia, z jakich powodów uznać należy, że określone działania bądź zaniechania tych organów naruszają konkretnie wskazane przepisy.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził na wstępie uzasadnienia tego zarzutu, że "u podstaw rozstrzygnięcia organów podatkowych, w ocenie strony, leży wadliwe i nieuwzględniające zabranego materiału dowodowego przyjęcie stanu faktycznego, iż faktury wystawione dla "A." s.c. przez "C." sp. z o.o. oraz "T." sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. (...) Stanowiska tego strona jednak nie podziela i nie akceptuje, pozostając w przeświadczeniu, że nie posiada bynajmniej oparcia w zebranym materiale dowodowym."

Takie przeświadczenie i brak akceptacji ze strony Skarżącego dla niekorzystnego dla niego stanowiska organów podatkowych są zrozumiałe, niemniej, jeśli miałyby odnieść zamierzony skutek, powinny być dalej szczegółowo umotywowane.

W dalszej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej stwierdził m.in., że "jak wynika z zebranego materiału dowodowego, dostawy towarów dokonane przez "C." sp. z o.o. faktycznie miały miejsce. Świadczą o tym przede wszystkim spójne w tym zakresie zeznania wspólników (P. K. i Skarżącego), jak też pracownika "C." sp. z o.o. Pana R. B. oraz Pana A. C.".

Autor skargi kasacyjnej twierdzenia tego jednak dalej nie uszczegółowił i nie wyjaśnił, w czym konkretnie owa spójność w zeznaniach się objawiała, co byłoby o tyle istotne, że sam Skarżący w swoich zeznaniach poza potwierdzeniem, że nabywano towary od ww. Spółki nie potrafił podać żadnych dalszych informacji dotyczących współpracy z tą firmą, wyjaśniając, że kontaktami z nią zajmował się drugi wspólnik. Natomiast zeznania drugiego wspólnika były dosyć ogólnikowe, a organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji zwrócił uwagę na konkretne sprzeczności pomiędzy zeznaniami tego drugiego wspólnika - P. K., a zeznaniami pracownika "C." sp. z o.o.

Podobnie skonstruowaną konkluzję autor skargi kasacyjnej zawarł odnośnie do również zakwestionowanych przez organy podatkowe dostaw towarów z firmy "T." sp. z o.o. Również w tym przypadku odnosząc się do szczegółowo umotywowanego stanowiska tych organów w tym zakresie stwierdził autorytatywnie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza również, że dostawy towarów przez "T." sp. z o.o. miały miejsce i że świadczą o tym spójne w tym zakresie zeznania wspólników (tj. Skarżącego i P. K.), jak też wyjaśnienia prokurenta tej Spółki.

Z kolei nie jest zbytnio zrozumiały i przekonujący, zwłaszcza w kontekście całokształtu ustaleń dokonanych przez organy podatkowe odnośnie do funkcjonowania obydwu ww. Spółek, zamieszczony w dalszej części skargi kasacyjnej wywód, z którego zasadniczo rzecz biorąc wynika, że jeśli R. B. był pracownikiem "C." sp. z o.o. i w ramach stosunku pracy wykonywał swoje czynności na rzecz pracodawcy dokonując skutecznych czynności prawnych zarówno w sferze prawa cywilnego, jak i podatkowego, to miałoby to w tym kontekście uzasadniać twierdzenie, że po stronie dostawcy zaistniała dostawa towaru, co po stronie nabywcy implikuje jego nabycie, uprawniające do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu.

W dalszej części uzasadnienia analizowanego zarzutu autor skargi kasacyjnej przytoczył wymienione kolejno przez Sąd pierwszej instancji przesłanki, które według tego Sądu, uzasadniały ocenę, że faktury wystawione na rzecz "A." s.c. przez "C." sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podobnie uczynił to w odniesieniu do stanowiska Sądu co do transakcji z "T." sp. z o.o.

Następnie odnosząc się do tego stanowiska Sądu pierwszej instancji stwierdził w skardze kasacyjnej, że "strona podnosi, że w jej ocenie, żadna z tych przesłanek, pojedynczo ani wszystkie wespół nie mogą stanowić i nie stanowią, potwierdzającego w sposób nie budzący wątpliwości dowodu wykluczającego rzeczywisty charakter dostaw towarów i materiałów przez te podmioty."

Na tym stwierdzeniu też poprzestał, nie wyjaśniając dalej, jakie konkretnie okoliczności i argumenty za taką oceną stanowiska Sądu pierwszej instancji przemawiają.

Nic nie wniosły też do sprawy zamieszczona w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej wywody jej autora dotyczące rozliczenia zużytych przez "A." s.c. płyt gipsowo-kartonowych.

Organy podatkowe w uzasadnieniu swoich decyzji zwróciły jedynie uwagę na znaczną dysproporcję (dwukrotną) pomiędzy wykazaną przez "A." s.c. powierzchnią wykonanych w 2013 r. robót - ok. 36 tys. m2, a ilością zakupionych w tymże roku płyt - ok. 80 tys. m2, z uwzględnieniem ilości z remanentów oraz mogących mieć miejsce ubytków. W ujęciu tych organów, powyższy przykład stanowił tylko jeden z wielu z argumentów uzasadniających przyjęcie, że faktury wystawione na rzecz "A." s.c. przez obie wspomniane wyżej spółki z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistości i tego powodu zostały zakwestionowane przez te organy w całości.

Stąd też wskazywana przez autora skargi kasacyjnej ilość 1100 m2 płyt wynikająca z remanentu, dla zanegowania konkluzji organów podatkowych, nie ma żadnego znaczenia. Ponadto wskazywana w skardze kasacyjnej okoliczność, że ilość płyt gipsowo-kartonowych zakupiona przez "A." s.c. od pozostałych dostawców (ok 30 tys. m2) nie pozwalała na wykonanie wykazanych przez nią prac, nie stanowi żadnego dowodu, że różnica nabyta została od "C." sp. z o.o., bądź "T." sp. z o.o.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że skarga kasacyjna nie dostarczyła argumentów pozwalających uznać analizowany zarzut tej skargi za zasadny.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej jako niemającej uzasadnionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).