Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 960/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2017 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2016 r., G. Sp. z o.o. w B. (dalej powoływana także jako "Wnioskodawca", "Spółka") wystąpiła do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową w sytuacji gdy na dzień przekształcenia będą występować zyski wypracowane przez spółkę komandytowo-akcyjną w okresie gdy nie była ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a które do dnia przekształcenia zostały przekazane na kapitał zapasowy spółki.

We wniosku, Spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że jest osobą prawną będącą komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (SKA). Akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej są osoby fizyczne. Wnioskodawca nabył akcje spółki komandytowo-akcyjnej w okresie poprzedzającym uzyskanie przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, co nastąpiło 1 listopada 2015 r. W chwili obecnej rozważane jest przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową prawa handlowego, tj. w spółkę jawną lub spółkę komandytową (Spółka osobowa). Planowana reorganizacja byłaby przeprowadzona w okresie, w którym spółce komandytowo-akcyjnej będzie przysługiwał status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z planami oraz prognozami dotyczącymi działalności spółka komandytowo-akcyjna:

– na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową mogą występować zyski z działalności gospodarczej, które zostały wypracowane w okresie, kiedy spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;

– zyski wypracowane w okresie kiedy spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zostaną drogą uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników do dnia przekształcenia przekazane na kapitał zapasowy spółki. Zyski znajdujące się na kapitałach zapasowych w związku z przekształceniem zostaną przekazane na kapitały zapasowe w przekształconej spółce osobowej;

– ustalony w umowie spółki przekształconej poziom prawa Wnioskodawcy do udziału w jej zyskach, wynikający z wartości jego udziału w tej spółce, będzie odpowiadał poziomowi jego udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej wynikającego z umowy spółki przekształcanej.

Wskazując na powyższe zadano organowi dwa pytania:

1. Czy przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową, zgodnie u.p.d.o.p. będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu w wysokości zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną w okresie kiedy spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przekazanego na kapitały zapasowe, na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową (dochód z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej)?

2. Czy w sytuacji, w której stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 będzie właściwe, to późniejsza wypłata zysków wypracowanych przez spółkę osobową (przekształconą), będzie następowała z uwzględnieniem art. 7 ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy zmieniającej?

Przedstawiając własne stanowisko skarżąca Spółka stwierdziła, że zysk przeznaczony na kapitał zapasowy, który zostanie po przekształceniu SKA

w spółkę osobową również przekazany na kapitał zapasowy spółki osobowej, nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychodu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej.

Zdaniem Spółki w sytuacji, w której spółka osobowa (przekształcona) będzie wypłacała Wnioskodawcy bieżące zyski ze swojej działalności, a nie zyski zgromadzone na kapitale zapasowym, nie należy stosować normy wynikającej

z art. 7 ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy zmieniającej.

W wydanej [...] czerwca 2016 r. interpretacji indywidualnej nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że skutkiem uchwalenia ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387, dalej jako "ustawa zmieniająca") była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w SKA. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. SKA, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do SKA mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie jednak z art. 4 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Minister Finansów wskazał, że stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika, że przepisy ustaw o podatkach dochodowych w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniającą stosuje się do osiągniętych z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychodów oraz poniesionych kosztów (co do zasady) od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Zasadniczo treść tego przepisu (oraz jego wykładnia) określa, według jakiego reżimu prawnego należy opodatkowywać dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w SKA, tj. czy zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących do końca 2013 r., czy też od 1 stycznia 2014 r. Przepis ten stosuje się jednak z zastrzeżeniem wynikającym z art. 6 ww. ustawy zmieniającej. Oznacza to, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do przychodów, które nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 6 ust. 1 tej ustawy. W art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej został bowiem wymieniony katalog czynności

i zdarzeń prawnych w przypadku wystąpienia których, określa się przychód

u wspólnika SKA, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem,

w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W pkt 4 tego przepisu wymieniony został przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym "niniejszą ustawą", tj. ww. ustawą zmieniającą.

Organ zwrócił uwagę, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. został zmieniony przez art. 1 pkt 6 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2015 r. Ustawodawca doprecyzował brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., zgodnie

z którym: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych,

z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Organ odwołał się do uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej ww. przepisy od 1 stycznia 2015 r. i wskazał, że przed nowelizacją ustawy dokonaną

w 2014 r., jak i po nowelizacji przychody z tytułu zysków z lat poprzednich zgromadzonych na koncie kapitału zapasowego lub rezerwowego, które

w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową staną się majątkiem spółki osobowej (zyski z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy z lat poprzednich) podlegały i podlegają opodatkowaniu.

Zdaniem Ministra Finansów, dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.,

w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., są objęte także zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną, a niepodzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że na dzień przekształcenia SKA w spółkę osobową wartość zysków przekazanych na mocy uchwał zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy bądź rezerwowy - będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym bądź rezerwowym spółki zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

Reasumując Minister Finansów stwierdził, że przekształcenie SKA w spółkę osobową przedstawione we wniosku będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Przepis

ten obejmuje bowiem swą dyspozycją wypracowane przez spółkę w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał zapasowy bądź rezerwowy.

W związku z powyższym odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 organ uznał jako bezprzedmiotowe i odstąpił od udzielenia odpowiedzi w tym zakresie.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wywiodła skargę do tut. Sądu. Działający w jej imieniu pełnomocnik zarzucił błędną

i niewłaściwą wykładnię przepisów prawa materialnego, a mianowicie przepisów

art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w związku z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, poprzez nieuzasadnione, bezpodstawne i bezprawne przyjęcie wbrew brzmieniu powołanych przepisów, iż przekształcenie SKA w spółkę osobową będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki przychodu z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie

art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Autor skargi jako błędne uznał również stwierdzenie, że przepis ten obejmuje swą dyspozycją wypracowane przez spółkę w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał zapasowy bądź rezerwowy.

Wskazując na powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł

o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu.

Istota sporu dotyczy skutków podatkowych przekształcenia SKA w spółkę osobową. Na tym tle istotna stała się interpretacja przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych,

z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce

w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Identycznej treści przepis znajdował się w ustawie z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy, dochodem (przychodem) z udziału

w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Rozumienie pojęcia "niepodzielone zyski" zawarte w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, kwestionujących jednolicie stanowisko Ministra Finansów, że niepodzielone zyski obejmują cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego organ zaliczał także zyski wypracowane przez spółkę, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Rozumienie zawartego w ww. przepisie pojęcia "niepodzielone zyski" było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, kwestionujących jednolicie stanowisko Ministra Finansów, że niepodzielone zyski obejmują cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego organ zaliczał także zyski wypracowane przez spółkę, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielone zyski" składy orzekające poszukiwały w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Odwoływały się do art. 191 § 1 K.s.h., zgodnie z którym wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 K.s.h. Zwracały uwagę, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku,

z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 K.s.h. (art. 191 § 2 K.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 K.s.h.). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały

o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 tej ustawy sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje zatem, że zysk przeznaczony może zostać do podziału nie tylko pomiędzy wspólnikami. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Pomimo, że K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zakładowy czy zapasowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Mając powyższe na uwadze wyrażono pogląd, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP, który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy (zob. np. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2015 r. II FSK 2363/13 i przywołane tam orzecznictwo).

Orzecznictwo wypracowane na tle regulacji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zasługuje na aprobatę w przypadku interpretacji przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W powołanym przepisie u.p.d.o.p. ustawodawca nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (por. wyroki NSA z dnia 19 stycznia 2016 r. sygn. II FSK 2446/13, Lex nr 2033477 i z dnia 15 lipca 2016 r. sygn. II FSK 1699/14, Lex nr 2101366).

Poglądy te orzekający w tej sprawie Sąd podziela. Stanowisko organu w tym zakresie jest zatem pozbawione podstaw. Tym niemniej odrzucenie poglądu forsowanego przez organ w ww. zakresie nie oznacza, że zaskarżona interpretacja powinna zostać uchylona.

Minister Finansów trafnie zwrócił uwagę na nowelizację art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., która weszła w życie 1 stycznia 2015 r. Brzmienie interpretowanego przepisu ustalone ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) przewiduje, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Uwzględniając powyższe prawidłowa okazała się konkluzja organu,

że analizowany przepis w brzmieniu ustalonym powyższą nowelą obejmuje swą dyspozycją wypracowane przez SKA w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał zapasowy bądź rezerwowy, w tym zyski wypracowane przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Niezasadne są argumenty pełnomocnika Skarżącej przedstawiane w zakresie skutków nowelizacji dla opodatkowania dochodów spółki uzyskanych przed 2015 r.

w przypadku jej przekształcenia w terminie późniejszym. W ocenie autora skargi, fakt ewentualnego przekształcenia Spółki po ww. nowelizacji i rozszerzenie zakresu przedmiotowego podatku, nie może powodować opodatkowania dochodów prawidłowo rozdysponowanych w okresie, kiedy takie wartości nie stanowiły podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 17 cyt. ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r., ustawa ta wchodzi

w życie co do zasady z dniem 1 stycznia 2015 r., w tym również w zakresie zmienianego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Oznacza to, że znowelizowany przepis ma zastosowanie od 1 stycznia 2015 r. do wszystkich tych zdarzeń, które objęte są jego dyspozycją. Wbrew stanowisku Skarżącej, analizowany przepis nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z przekształceniem osoby prawnej

w spółkę niebędącą osobą prawną. Skoro więc przekształcenie będzie miało miejsce po 1 stycznia 2015 r. to skutki podatkowe tego przekształcenia, bo to jest zdarzenie doniosłe prawnie w kontekście analizowanego przepisu, należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015 r. (zob. wyrok NSA

z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. II FSK 2061/16, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Kontrolując zaskarżoną interpretację przez pryzmat zarzutów skargi Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz pytań w nim sformułowanych wskazuje, że pierwszoplanowa w sprawie stała się interpretacja art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w brzmieniu ustalonym od 1 stycznia 2015 r. Organ interpretacyjny na tle nowego brzmienia tego przepisu wyraził zaś słuszny zdaniem Sądu pogląd, że przekształcenie SKA w spółkę osobową, które nastąpi po 2 stycznia 2015 r. będzie skutkować powstaniem po stronie wspólnika ww. spółki kapitałowej przychodu z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Aktualne brzmienie analizowanej regulacji wskazuje, że zysk spółki kapitałowej uzyskany przed 1 stycznia 2015 r. przekazany uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy lub rezerwowy, stanowić będzie dochód do opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, które nastąpi po 1 stycznia 2015 r.

Wskazywany w skardze zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. polegający na odstąpieniu przez organ od literalnego brzmienia powyższego przepisu, nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom skargi, wykładnia językowa w zakresie przepisów prawa podatkowego nie jest bezwzględnie nadrzędna nad innymi wykładniami, nawet w sytuacji gdy inne rozumienie danego przepisu jest mniej korzystne dla podatnika. Wskazać w tym zakresie należy chociażby na wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2004 r. SA/Rz 1824/03, w którym sąd wywiódł, że z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, jednakże w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. Z kolei w wyroku z dnia 25 czerwca 2010 r. II FSK 445/09 NSA przyjął, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów; jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi (obydwa wyroki są opublikowane na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Natomiast w uchwale NSA z 17 stycznia 2011 r. II FPS 2/10 wskazano, że ze względu na tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter prawa podatkowego, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Niewątpliwie, jak podkreślił NSA, wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących, na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem, której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie.

W świetle powyższego, oparcie się przez organ w zaskarżonej interpretacji nie tylko na wykładni językowej ale również celowościowej czy legalnej art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., przy uwzględnieniu celu jakiemu służyła zmiana brzmienia powyższego przepisu z dniem 1 stycznia 2015 r. wynikająca z uzasadnienia projektu zmian w ustawie, nie może być postrzegane jako naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa czy też budzenia zaufania do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, odstępuje od poglądu wyrażonego przez tut. Sąd w wyroku z dnia 18 stycznia 2017 r. o sygn. akt I SA/Bk 958/16 w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego w zbliżonym stanie faktycznym, jednocześnie podzielając poglądy wyrażone przez tut. Sąd w podobnych sprawach, a dotyczących interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych jak chociażby o sygn. akt I SA/Bk 1304/16 z dnia 19 stycznia 2017 r., I SA/Bk 897/16 z dnia 8 lutego 2017 r., czy też I SA/Bk 1037/16 z 8 marca 2016 r.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).