Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2886/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Osoby niepełnosprawne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 par. 1 i 2, art. 116 par. 1-4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za lipiec 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2017 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "Prezes PFRON" lub "organ I instancji") orzekł o odpowiedzialności R. J. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") jako byłego prezesa zarządu solidarnie ze Spółką za zaległości F. S.A. (dalej: "Spółka") z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "PFRON") za lipiec 2012 r. w kwocie głównej 7 170,00 zł i w odsetkach 3 430,00 zł.

Od ww. decyzji Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz przeprowadzenie dowodów wnioskowanych w treści uzasadnienia na okoliczności tam wskazane, w tym dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony we właściwym czasie.

Decyzji Prezesa PFRON zarzucono naruszenie:

1) art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez błędne zastosowanie i niewłaściwą wykładnię,

2) art. 108 § 4 O.p. poprzez błędne zastosowanie i niewłaściwą wykładnię,

3) przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przez organ podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego,

4) przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego,

5) przepisów postępowania, tj. art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę,

6) art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 511 ze zm., dalej: "ustawa o rehabilitacji") poprzez błędne zastosowanie,

7) art. 11 i 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r., poz. 233, dalej: "P.u.n.") poprzez brak zastosowania,

8) art. 56 § 1 pkt 3 i 5 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), w związku z art. 138 § 3 O.p., w związku z art. 154 § 1 O.p. poprzez oparcie się w zakresie ustalenia bezskuteczności egzekucji na orzeczeniach zapadłych w postępowaniach, w których Spółka nie miała organu uprawnionego do reprezentacji jej interesów, ani kuratora w związku ze śmiercią w październiku 2016 r. R. W. Prezesa Zarządu Spółki, co skutkować winno w myśl przepisów kodeksu postępowania administracyjnego uznaniem orzeczeń zapadłych w postępowaniu egzekucyjnym za nieważne,

9) art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 89 § 2 oraz art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm., dalej: "k.p.a.") poprzez brak zastosowania lub niewłaściwe zastosowanie.

Ponadto Strona zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż:

a) spełnione zostały przesłanki odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki za lipiec 2012 r. w kwocie głównej 7 170,00 zł i w odsetkach 3 430,00 zł,

b) istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki już w czasie niewywiązywania się z obowiązku ponoszenia obowiązkowych wpłat na PFRON za lipiec 2012 r.,

c) Skarżący ponosi odpowiedzialność, że wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości w stosunku do Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie,

d) wniosek o ogłoszenia upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie,

e) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości w stosunku do Spółki w okresie wystąpienia zaległości Spółki w płaceniu składek na PFRON nastąpiło z winy Skarżącego,

f) Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części lub całości,

g) egzekucja z majątku Spółki jest w całości lub w części bezskuteczna,

h) wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został oddalony z powodu braku środków pozwalających na prowadzenie postępowania upadłościowego,

i) po umorzeniu postępowania upadłościowego w stosunku do Spółki jej wierzyciele niezabezpieczeni w jakikolwiek sposób na majątku dłużnej spółki prowadzili bezskutecznie egzekucję,

j) Spółka miała organy umocowane do działania w jej imieniu w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Decyzją z [....] października 2018 r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej także zwany: "MRPiPS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki wskazane w art. 116 § 1 i 2 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej oraz powstanie zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji.

MRPiPS wskazał, iż na podstawie pełnego odpisu KRS nr [...], aktu notarialnego repertorium A Nr [...] z dnia 7 grudnia 2010 r., Protokołu nr [...] z posiedzenia Rady Nadzorczej Spółki z dnia 14 sierpnia 2012 r., Uchwały Rady Nadzorczej nr 1 z dnia 14 sierpnia 2012 r., pisma z dnia 31 lipca 2013 r. o rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu ustalono, że Skarżący w okresie od dnia 14 sierpnia 2012 r. do 31 lipca 2013 r. pełnił funkcję prezesa zarządu w Spółce i w tym zakresie odpowiada za powstałe zaległości w zakresie wpłat wobec PFRON za okres od sierpnia 2012 r. do lipca 2013 r.

W zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji ustalono, że postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. umorzył postępowanie egzekucyjne, wskazując, że przeprowadził szereg czynności, które wykazały, że wprawdzie Spółka posiada nieruchomości w użytkowaniu wieczystym, jednak wartość zaległości zabezpieczonych hipoteką wobec innych wierzycieli przekracza wartość obciążonych nieruchomości, co czyni egzekucję bezskuteczną. Brak było więc podstaw do stwierdzenia, iż Skarżący wskazał majątek Spółki z którego może być prowadzona egzekucja.

Odnosząc się natomiast do negatywnych przesłanek solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że strona nie wykazała, iż we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że nie ponosi winy za niezgłoszenie we właściwym czasie takiego wniosku, ani wniosku o przeprowadzenie postępowania układowego.

MRPiPS zauważył, że w piśmie z dnia 1 września 2014 r. strona wskazała, iż w dniu 23 listopada 2012 r. został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu Spółki. W załączeniu strona przesłała postanowienie Sądu Rejonowego w K. Wydział [...] Gospodarczy z dnia [...] stycznia 2013 r. sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości Spółki. Skarżący stanął na stanowisku, że istnienie zobowiązania za lipiec 2012 r. w żaden sposób nie kwalifikuje się do przesłanek ogłoszenia upadłości, a organ I instancji nie podjął się oceny sytuacji majątkowej Spółki w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem lecz dokonał oceny kondycji majątkowej Spółki na podstawie dokumentów załączonych do wniosku o ogłoszenie upadłości. Zwrócono ponadto uwagę, iż Strona podała, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został oddalony, co miałoby miejsce w przypadku, gdyby kondycja spółki nie rokowała na przeprowadzenie postępowania upadłościowego, a Skarżący funkcję prezesa zarządu spółki pełnił zaledwie przez trzy miesiące przed datą złożenia wniosku o upadłość dłużnika.

Organ odwoławczy wskazał, iż za "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należało uznać termin wskazany w art. 21 P.u.n. – w brzmieniu obowiązującym w okresie sprawowania przez stronę funkcji prezesa zarządu, t.j. termin 2 tygodni od dnia, gdy Spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań.

MRPiPS uznał, iż Skarżący nie dochował ww. terminu, gdyż zobowiązanie za lipiec 2012 r. nie zostało zapłacone, a następnie zostało zgłoszone jako wierzytelność pismem z dnia 6 marca 2013 r., a zaprzestanie regulowania należności wobec PFRON zostało zapoczątkowane przez Spółkę już w 2007 r. tj. jeszcze przed objęciem funkcji członka zarządu przez Skarżącego i było kontynuowane w okresie sprawowania tej funkcji. Jak bowiem wynika z załączonego do zgłoszenia wierzytelności przez PFRON z dnia 6 marca 2013 r, zestawienia wpłat deklarowanych i dokonanych Spółka nie regulowała swoich zobowiązań wobec PFRON. Zobowiązania za okres od października 2007 r. do listopada 2007 r. zostały objęte decyzjami Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] września 2008 r. oraz z dnia [...] grudnia 2012 r. rozkładającymi zapłatę zaległości z tytułu obowiązkowych wpłat na rzecz PFRON na raty. Ponadto z zestawienia dołączonego do zgłoszenia wierzytelności wynika, że Spółka nie była w stanie terminowo dokonywać wpłat na PFRON.

Z powyższego organ odwoławczy wywiódł, że Strona mogła zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości do dnia 3 września 2012 r., tj. po upływie dwóch tygodni od dnia, w którym upływał termin dokonania wpłat na PFRON za lipiec 2012 r. Pierwszym wymagalnym zobowiązaniem pieniężnym w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki przez Skarżącego było zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON za lipiec 2012 r., którego termin wymagalności przypadał na dzień 20 sierpnia 2012 r. Skoro więc Spółka nie wywiązywała się z obowiązku ponoszenia obowiązkowych wpłat na PFRON to należy przyjąć, że już w tym momencie istniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

MRPiPS zauważył przy tym, że z punktu widzenia odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie jest istotne, kiedy konkretnie nastąpiła utrata płynności finansowej tylko to, że w dniu obejmowania funkcji przez Skarżącego Spółka pozostawała niewypłacalna, dlatego też argumentacja Strony, w której wskazywano, iż Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu tylko przez trzy miesiące nie mogła okazać się skuteczna.

W ocenie organu odwoławczego, nie ma również podstaw do uwzględnienia wniosku Strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów na okoliczność ustalenia, czy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony we właściwym czasie. MRPiPS podkreślił, że prowadzone postępowanie miało na celu ustalenie odpowiedzialności Skarżącego jako byłego prezesa zarządu za zobowiązania Spółki w oparciu o przesłanki określone w art. 116 O.p. Sytuacja majątkowa Spółki w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu, nie ma więc znaczenia w przedmiotowej sprawie, a przekonanie Strony o braku winy w niewywiązywaniu się przez Spółkę z obowiązku podatkowego, nie stanowi przesłanki do uwolnienia Strony od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki zgodnie z art. 116 O.p. Podał, że dla ustalenia niewypłacalności dłużnika, nie są konieczne wiadomości specjalne, co powodowałoby konieczność skorzystania przez organ podatkowy z dowodu w postaci opinii biegłego. Gdy przyczyną niewypłacalności jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), istotnym elementem ustaleń w sprawie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu majątkowego spółki. Brak regulowania wymagalnych zobowiązań, jest okolicznością obiektywną i organ podatkowy może ją ustalić na podstawie każdego dopuszczalnego dowodu. Zdaniem MRPiPS okoliczność powstania stanu niewypłacalności Spółki została stwierdzona innymi dowodami, co zostało wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz przedmiotowej decyzji MRPiPS. Wobec powyższego, żądanie Strony w tym zakresie nie zasługiwało na uwzględnienie.

Odnosząc się do argumentu Skarżącego, iż postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydane zostało w okresie, kiedy Spółka nie miała organu uprawnionego do reprezentacji jej interesów, ani kuratora w związku ze śmiercią w październiku 2016 r. R. W. prezesa zarządu Spółki, organ odwoławczy wyjaśnił, że w Krajowym Rejestrze Sądowym nr [...] wg stanu na dzień 25 września 2018 r. R. W. nadal widnieje jako prezes zarządu Spółki. W związku z powyższym organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem, że nie dopełnił należytej staranności w prowadzonym postępowaniu. Podkreślił, iż przedmiotowe postępowanie dotyczy odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki solidarnie ze Spółką z tytułu wpłat na PFRON za okres, w którym Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, w związku z czym zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego nie mają wpływu na prowadzone postępowanie z zakresu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. PFRON nie został zaspokojony w trakcie trwającego postępowania upadłościowego, co skutkowało stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji MRPiPS oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

- przepisu art. 116 O.p. poprzez niewyjaśnienie istnienia przesłanek przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu, a zwłaszcza nie wyjaśnienie, czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Skarżącego

- przepisu art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji;

- przepisu art. 11 i 21 ust. 1 P.u.n.,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji i nieumorzenie postępowania w sprawie, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 123 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 O.p.

- przepisów art. 56 § 1 pkt 3 i 5 u.p.e.a. w związku z art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 154 § 1 O.p. poprzez oparcie się w zakresie ustalenia bezskuteczności egzekucji na orzeczeniach zapadłych w postępowaniach, w których Spółka nie miała organu uprawnionego do reprezentacji jej interesów, ani kuratora, a to w związku ze śmiercią w październiku 2016 r. R. W. - prezesa zarządu Spółki, co skutkować winno w myśl przepisów kodeksu postępowania administracyjnego uznaniem orzeczeń zapadłych w postępowaniu egzekucyjnym za nieważne;

II. przepisów postępowania, tj.:

- art. 122 O.p. poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy uchybień organu I instancji polegających na zaniechaniu przez organ podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy uchybień organu I instancji polegających na niezebraniu i nierozpatrzeniu całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 188 O.p. poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy uchybień organu I instancji polegających na odmowie przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów.

W odpowiedzi na skargę MRPiPS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień, bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej – "P.p.s.a."), stosownie do art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107, ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.). Takiego naruszenia przepisów w analizowanej sprawie Sąd nie dostrzegł.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego prezesa zarządu ze Spółką za zaległości podatkowe F. S.A. z tytułu wpłat na PFRON za lipiec 2012 r.

Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślają przepisy Rozdziału 15 Działu III O.p.

Zgodnie z art. 107 § 1 ustawy, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.).

Do odpowiedzialności Skarżącego w przedmiotowej sprawie, jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe obu instancji, znajduje zastosowanie art. 116 O.p., zgodnie z którym, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje m.in. zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2).

Zatem przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki z uwagi na jej posiłkowy charakter.

Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z § 4 art. 116 O.p. przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji w stosunku do F. S.A. oraz pełnienie przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu tej Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań z tytułu PFRON za lipiec 2012 r.

W niniejszej sprawie zobowiązanie wobec PFRON za lipiec 2012 r. nie zostało zapłacone w ustawowym terminie (z upływem dwudziestego dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy obowiązek wpłaty). Skarżący sprawował swoją funkcję w okresie od 14 sierpnia 2012 r. do 31 lipca 2013 r. Termin zapłaty zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją upłynął w dniu 20 sierpnia 2012 r., a więc w momencie, gdy Skarżący był prezesem zarządu Spółki.

W odniesieniu do zarzutu Skarżącego, że przedmiotowe zobowiązanie uległo przedawnieniu Sąd zauważa, że bieg terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 1 O.p. został przerwany na skutek ogłoszenia upadłości Spółki postanowieniem z dnia 16 stycznia 2013 r. Podkreślić należy, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Tak też stało się w niniejszej sprawie. Zarzut nie zasługuje więc na uwzględnienie.

Jeżeli chodzi o przesłankę bezskuteczności egzekucji w stosunku do majątku Spółki Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie wydano:

- postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego w związku z brakiem majątku, którego zbycie doprowadziłoby do pozyskania środków na dalsze prowadzenie postępowania; w tej sprawie stwierdzono, że na wszystkich wartościowych składnikach majątku upadłego ustanowiono zabezpieczenie;

- postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na to, że wszystkie środki egzekucyjne okazały się bezskuteczne, nieruchomości wskazywane przez Skarżącego obciążone są hipoteką wobec innych wierzycieli mających pierwszeństwo, a zaległości znacznie przekraczają wartość posiadanego majątku.

W odniesieniu do zarzutów skargi w zakresie prawidłowości ww. postępowań Sąd zauważa, że są one odrębne wobec niniejszego postępowania. Sąd nie jest uprawniony do badania i kwestionowania ich prawidłowości, gdyż pozostają poza zakresem przedmiotowym i podmiotowym niniejszej sprawy.

Orzeczenia zapadłe w wyniku tych postępowań są jednak wystarczającym dowodem na spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki. Zdaniem Sądu z powyższych względów organy prawidłowo uznały, że wykazano wystąpienie w sprawie przesłanki bezskuteczności tej egzekucji.

Sąd podziela także stanowisko organu, że w sprawie Strona nie wykazała istnienia przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. dotyczących możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej Skarżącego.

Skarżący, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki jako osoba trzecia powinien wykazać, że:

- we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe),

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy,

- istnieje konkretny majątek spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Pomimo, iż ciężar wykazania ziszczenia się przynajmniej jednej z ww. negatywnych przesłanek odpowiedzialności ciąży na stronie postępowania podatkowego, to zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09; CBOSA). Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy więc ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

Z art. 10 ustawy - Prawo upadłościowe wynika, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy stanowi, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Ustawa Prawo upadłościowe wprowadza dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie. Przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy.

W doktrynie przyjmuje się, że pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. niewykonywanie zobowiązań zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swych zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich (wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt 1 FSK 2030/2008; CBOSA). Przepis art. 11 ust. 1 odnosi się do wszystkich podmiotów, które mogą zostać ogłoszone upadłymi. Nawet zatem "dobra sytuacja finansowa" dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 P.u.n. nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje (expressis verbis nie wykonuje) on wymagalnych zobowiązań. W doktrynie prawa upadłościowego wskazuje się, że art. 11 ust. 1 P.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. Co najwyżej w takim przypadku sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 P.u.n., lecz ta okoliczność nie zwalnia dłużnika od obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 P.u.n.

Moment ziszczenia się choćby jednej z wyżej wymienionych przesłanek jest tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 O.p., powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego.

Z powyższego wynika, że nie ma racji Skarżący twierdząc, iż istnienie zobowiązania za miesiąc lipiec 2012 nie kwalifikowało się do przesłanek ogłoszenia upadłości, gdyż zgodnie z powszechnie przyjętą linią doktryny, występowanie jednego, ale również kilku zobowiązań nie przesądza o istnieniu przesłanek do ogłoszenia upadłości - konieczna jest ocena sytuacji finansowej spółki.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe dłużnik jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1 spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub z innymi osobami. Dwutygodniowy termin liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy prawidłowo organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności w przedmiotowej sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem jak wynika z akt sprawy - wniosek taki nie został złożony we właściwym czasie.

W niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań – spełniona została więc jedna z przesłanek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Prawidłowo organ ustalił, że Spółka zaprzestała regulowania należności wobec PFRON już w 2007 r. tj. jeszcze przed objęciem funkcji członka zarządu przez Skarżącego. Taki stan trwał nadal w okresie sprawowania tej funkcji (od 14 sierpnia 2012 r. do 31 lipca 2013 r.). Zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON zostały objęte decyzjami Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] września 2008 r. oraz z dnia [...] grudnia 2012 r. rozkładającymi zapłatę zaległości na raty. W niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości mógł być przez Stronę zgłoszony do dnia 3 września 2012 r., tj. po upływie dwóch tygodni od dnia, w którym upływał termin dokonania wpłat na za lipiec 2012 r. Pierwszym wymagalnym zobowiązaniem pieniężnym w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki przez Skarżącego było zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON za lipiec 2012 r., którego termin wymagalności przypadał na dzień 20 sierpnia 2012 r. Skoro Spółka nie wywiązywała się z obowiązku ponoszenia obowiązkowych wpłat na PFRON to należy przyjąć, że już w tym momencie istniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu został złożony dopiero w dniu 23 listopada 2012 r.

W związku z powyższym Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, iż w sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym terminie.

Sąd zauważa także, że nie można zwolnić każdego kolejnego członka zarządu z obowiązku podjęcia niezwłocznych działań w przypadku niewypłacalności spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17). Jeśli podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły już za kadencji poprzedniego zarządu, to nowy zarząd nie może automatycznie powoływać się na przesłankę egzoneracyjną, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, iż nie może ich podjąć później, po objęciu swej funkcji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok z dnia 8 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3152/13).

W odniesieniu do argumentów Skarżącego Sąd zaznacza, że czym innym jest stwierdzenie w postępowaniu upadłościowym, iż stan finansowy podmiotu kwalifikuje go do ogłoszenia upadłości, a czym innym jest stwierdzenie, że osoby działające w imieniu spółki wykazały się należytą starannością i dbałością o interesy wierzycieli – działały niezwłocznie po wystąpieniu przesłanek upadłościowych.

Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej również wtedy gdy wykaże, że niezgłoszenie wniosku o upadłość bądź niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Wskazać przy tym należy, że brak winy konkretnego członka zarządu w niezgłoszeniu przedmiotowych wniosków jako przesłanka uwalniająca go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a zatem okoliczność jemu służąca, winna być wykazana przy jego istotnym udziale i z jego inicjatywy. Sąd zauważa, że uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki sprowadza się do wykazania należytej staranności w działaniu zmierzającym do wszczęcia postępowania upadłościowego w celu ochrony wierzycieli. Wymagany jest odpowiedni poziom wiedzy i profesjonalizmu ze strony członka zarządu spółki kapitałowej, a w konsekwencji wynikająca z nich podwyższona staranność (art. 355 § 2 k.c.). Powyższe oznacza przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, iż jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem ogłoszenie upadłości (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2011 r. sygn. akt II FSK 623/10; CBOSA). Obowiązkiem członka zarządu w organie zarządzającym spółki jest niewątpliwie monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 31 lipca 2013 r., sygn. akt III AUa 2181/12; CBOSA). Za brak podjęcia przez członka zarządu odpowiednich środków przeciwdziałających złej sytuacji finansowej spółki, Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Byłoby to oczywiście niesprawiedliwe wobec innych podatników, którzy dokładają starań, aby sprawowaną funkcję pełnić zgodnie z prawem i wypełniać nałożone na nich obowiązki. Zaniechanie podjęcia odpowiednich działań wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 O.p.

Sąd dostrzega, że w niniejszej sprawie Skarżący podejmował działania mające na celu ratowanie sytuacji finansowej Spółki, były one jednak obarczone ryzykiem, które się ziściło.

W tym zakresie Sąd podziela stanowisko organu, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 179/18).

Odnosząc się do zarzutów w zakresie analizy sytuacji majątkowej Spółki wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie podstawy ogłoszenia upadłości organ ocenił w oparciu o przesłankę niewypłacalności, jaką jest niewykonywanie wymagalnych zobowiązań. Zatem mając na uwadze powyższe nie zachodziła potrzeba dokonywania dalszej analizy sytuacji majątkowej Spółki z okresu w jakim Skarżący pełnił funkcję w zarządzie. W tej sytuacji nie ma też znaczenia jaki majątek posiadała Spółka na dzień zgłoszenia wniosku o upadłość bowiem fakt istnienia wskazanych zaległości Spółki wypełnia przesłankę niewypłacalności.

Za niezasługujące na uwzględnienie Sąd uznaje również podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Dokonały jego wyczerpującej oceny, wyciągając logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym wnioski, nie przekraczając granic swobodnej oceny materiału dowodowego. Wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

W odniesieniu do argumentu Strony, że w sprawie należało powołać biegłego, aby obalić twierdzenia Skarżącego o uwolnieniu Go od odpowiedzialności Sąd zauważa, że organy podatkowe są uprawnione do samodzielnej oceny, kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości i nie muszą w tym zakresie korzystać z opinii biegłego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 539/18).

Z powyższych względów nie było również podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych Strony. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie również argumenty Skarżącego o tym, że wskazał on majątek Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części lub w całości.

Strona twierdzi, że w czasie sprawowania funkcji we władzach spółki niewątpliwie istniał majątek mogący służyć zaspokojeniu zobowiązań spółki, w tym należności PFRON. Nieruchomości wciąż pozostają w użytkowaniu wieczystym Dłużnika i są zabudowane budynkami oraz budowlami stanowiącymi własność Dłużnika. We wskazanych lokalizacjach znajduje się również pozostały majątek Dłużnika w postaci maszyn, urządzeń oraz infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej, który wbrew temu co przedstawia organ egzekucyjny nie jest obciążony ograniczonymi prawami rzeczowymi. Wynika z powyższego, iż spółka dysponowała - i wciąż dysponuje - majątkiem, który mógłby posłużyć organowi jako zabezpieczenie - czy to w postaci hipoteki przymusowej, czy też zastawu – i zaspokojenie roszczeń. Skarżący twierdzi również, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydano w okresie, kiedy Spółka nie miała organu uprawnionego do reprezentacji.

W odniesieniu do powyższego Sąd ponownie zauważa, że postępowanie upadłościowe, czy też egzekucyjne, prowadzone wobec Spółki jest odrębnym wobec niniejszego postępowania, pozostaje ono więc poza zakresem niniejszej sprawy. Sąd nie ma podstaw, aby kwestionować rozstrzygnięcia w nich wydane.

Wprawdzie były członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że istnieje majątek spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, jednakże Sąd zauważa, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie istnieje i realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 932/18). Mienie spółki wskazywane przez członka zarządu musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 520/18). Aby uznać tę przesłankę za spełnioną, mienie wskazane przez członka zarządu musi, po pierwsze, faktycznie istnieć, mieć realną wartość finansową, nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie kwot i wskazanie to musi wystąpić po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji (S. Babiarz i in., Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wyd. X, WK2017). Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Biorąc powyższe pod uwagę powyższa przesłanka nie została spełniona w przedmiotowej sprawie.

Podsumowując, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że po stronie Spółki istnieją zaległości w PFRON za lipiec 2012 r., wobec których stwierdzono bezskuteczność egzekucji. Sąd podzielił również ocenę organów co do tego, że w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań, które przerodziły się w zaległości, Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. Sąd podziela także stanowisko orzekających w sprawie organów, że Skarżący nie wykazał, iż zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, ani też nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena odpowiada regułom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej. To zaś oznacza, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie.

Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd zobowiązany był oddalić skargę, o czym na podstawie art. 151 P.p.s.a orzekł w sentencji wyroku.