Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2770/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi D. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. K. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

D. K. – dalej jako "Skarżąca", w dniu 20 lipca 2009 r. złożyła do Ministra Finansów - upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w W., wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek. Przedstawiła następujący stan faktyczny: w dniu 10 maja 1993 r. otrzymała od matki w formie darowizny gospodarstwo rolne, w skład którego wchodziły działki o numerach 292, 497, 503, 505, 546. Decyzją Urzędu Gminy w Ż. z dnia [...] listopada 2004 r. działki 503 oraz 505 zostały podzielone na kilka mniejszych działek budowlanych. Podział został dokonany z myślą o sporadycznej sprzedaży - środki uzyskane w ten sposób Skarżąca przeznaczyła na potrzeby osobiste. Z informacji uzyskanych od notariusza wynikało, iż sprzedaż działek jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług - podczas podpisywania aktów notarialnych został naliczony podatek VAT należny od sprzedaży przy zastosowaniu stawki 22%. Skarżąca nadmieniła, iż jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, o czym informowała Urząd Skarbowy w G., składając deklaracje VAT-7. Sprzedaż działek odbyła się w następujących terminach: 14 lipca 2006 - deklaracja VAT-7 za lipiec, kwota podatku podlegającego wpłacie 16230 PLN; 28 września 2006 - deklaracja VAT-7 za wrzesień - kwota podatku podlegającego wpłacie 5374 PLN; 27 październik 2006 - deklaracja VAT-7 za październik - kwota podatku podlegającego wpłacie 5870 PLN; 8 listopad 2006 - deklaracja VAT-7 za listopad - kwota podatku podlegającego wpłacie 9319 PLN; 24 styczeń 2007 r.- deklaracja VAT-7 za styczeń - kwota podatku podlegającego wpłacie 7709 PLN. Z uwagi na sporadyczny charakter sprzedaży oraz fakt, iż zarówno w momencie otrzymania darowizny jak i obecnie, Skarżąca nie miała zamiaru zajmować się profesjonalną działalnością handlową, zwraca się o informację, czy została zastosowana prawidłowa stawka podatku od towarów i usług, czy sprzedaż ta nie powinna być objęta stawką zwolnioną zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej "u.p.t.u.". W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wskazała ponadto, iż według miejscowego planu zagospodarowania, sprzedane grunty były przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe. W chwili otrzymania ww. nieruchomości nie było żadnych planów co do jej przeznaczenia. Od czasu otrzymania do chwili sprzedaży ww. grunty nie były użytkowane. Na ww. gruntach Skarżąca nie prowadziła działalności rolniczej jako rolnik ryczałtowy ani rolnik zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wymienione we wniosku działki nie były przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Sprzedane działki nie były zabudowane.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie - czy przy sprzedaży działek przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, została zastosowana prawidłowa stawka VAT 22% oraz czy sprzedaż ta powinna podlegać zwolnieniu z VAT oraz w jaki sposób można odzyskać nadpłacony podatek VAT.

Zdaniem Skarżącej, z uwagi na sporadyczny charakter sprzedaży a także fakt, iż w momencie otrzymania darowizny jak i obecnie nie miała i nie ma zamiaru w sposób profesjonalny zajmować się sprzedażą działek, a środki uzyskane ze sprzedaży przeznacza na cele osobiste, przy sprzedaży przedmiotowych działek powinno zostać zastosowane zwolnienie z podatku VAT.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2009 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Wyjaśnił, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Podatnikami - wg zapisu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W ocenie Ministra Finansów z powyższych przepisów wynika, że dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy dokonywana jest przez podatnika podatku od towarów i usług lub przez osobę fizyczną niebędącą podatnikiem tego podatku, jeżeli sprzedaży można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia częstotliwości, przez zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonego działania. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat), ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności lub zamiar powtarzalności. Aby zatem dostawę towarów (nawet jednorazową) uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik działając w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy, miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności. W przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony winien być już momencie nabycia towaru. Pod pojęciem handel rozumie się dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów w celu ich odsprzedaży. Minister Finansów podniósł, że okoliczności faktyczne sprawy takie jak dokonanie podziału gruntu, jego charakter, tj. grunt przeznaczony pod zabudowę, przeznaczenie wyodrębnionych działek dla celów sprzedaży jak i powtarzalny charakter czynności dostawy stanowią ciąg zdarzeń, które świadczą o zamiarze wykonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy, a więc w warunkach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej. Zdaniem Ministra Finansów podjęte czynności są podstawą do uznania, że Skarżąca dokonywała sprzedaży działek w celu osiągnięcia określonego zysku. W przeciwnym razie dokonany w 2004 r. podział gruntów byłby niecelowy i ekonomicznie nieuzasadniony. Dokonując sprzedaży działek w 2006 i 2007 r. Skarżąca działała w charakterze handlowca, czynności powyższe wykazane zostały w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług. Sprzedaży działek dokonano na podstawie aktów notarialnych, na których wykazany został, a tym samym pobrany przez Skarżącą należny od sprzedaży podatek VAT, przy zastosowaniu stawki 22%. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego Minister Finansów uznał, że w okresie od lipca 2006 r. do stycznia 2007 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu działkami, których dostawa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dostawa terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu stawką podatku 22%. Podatnik dokonujący dostawy przedmiotowych gruntów nie może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., zgodnie z którym, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Minister Finansów stwierdził, że w świetle istniejących regulacji prawnych nie ma podstaw do dokonywania korekt deklaracji VAT-7 za miesiące, w których dokonana została dostawa gruntów oraz składania wniosku o zwrot podatku, skoro podatek wykazany w deklaracjach złożonych przez Skarżącą był podatkiem należnym z tytułu dokonanych dostaw działek przeznaczonych pod zabudowę.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca pismem z dnia 20 listopada 2009 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z powodu jej niezgodności z prawem. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości jako naruszającej prawo oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca, powołując art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazała podmioty podlegające obowiązkowi podatkowemu z tytułu tego podatku i podkreśliła, iż jako osoba fizyczna nabyła w drodze darowizny działki wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, które następnie poprzez podział i objęcie planem zagospodarowania przestrzennego zostały przekształcone na działki budowlane. Nic nie wskazuje jednak na to, iż nabyła ona przedmiotowe działki w celu dalszego zbycia. Skarżąca podniosła, iż nie prowadziła działalności gospodarczej jako rolnik ryczałtowy, nie zajmowała się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, nie prowadziła również żadnej innej działalności handlowej czy usługowej. Zdaniem Skarżącej, nie może być ona uznana za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r. wydany w składzie siedmiu sędziów sygn. akt I FPS 3/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1541/07 oraz wyrok Naczelnego Sądu Adminisytracyjnego z 18 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1631/07.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 9 lipca 2010 r. zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, postanowieniem z dnia 9 marca 2010 r. sygn. I FSK 2039/08, pytanie prejudycjalne o treści: czy osoba fizyczna, która na nieruchomości gruntowej prowadziła działalność rolniczą, a następnie z uwagi na zmianę planów zagospodarowania przestrzennego, która nastąpiła z przyczyn niezależnych od woli tej osoby, zakończyła tę działalność i przekwalifikowała majątek na majątek prywatny, dokonała jego podziału na mniejsze części (nieruchomości gruntowe przeznaczone pod zabudowę letniskową) i rozpoczęła jego zbywanie - jest z tego tytułu podatnikiem VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 4 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG, zobowiązanym do rozliczania VAT z tytułu działalności handlowej? Sąd uznał, że problematyka prawna przedstawiona w pytaniu prejudycjalnym dotyczy również niniejszej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wobec wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu 15 września 2011 r. orzeczenia, postanowieniem z dnia 5 października 2011 r. podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach - art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."

Zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepis art. 15 ust.1 w zw. z ust.2 u.p.t.u. i z tej przyczyny została, przez Sąd uchylona.

Jest niewątpliwe, że przepis art. 15 u.p.t.u. wskazuje definicję podatnika podatku od towarów i usług, przytoczoną przez Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej. Przepis ten stanowi jej podstawę prawną. W interpretacji podatkowej Minister Finansów wskazał, że dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy dokonywana jest przez podatnika podatku od towarów i usług lub przez osobę fizyczną nie będącą podatnikiem tego podatku, jeżeli sprzedaży można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. Stwierdził też, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usług także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar wykonywania czynności (handlu, produkcji, świadczenia usług) w sposób częstotliwy tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności w sposób powtarzalny.

Wobec tego, oceniając tezy wystąpienia Ministra Finansów, w każdej sprawie tego typu należy zbadać okoliczności nabycia gruntów oraz ich sprzedaży dla ustalenia czy sprzedawca miał zamiar uczynienia z dostawy gruntu działalności gospodarczej. W takim też kierunku dążyło orzecznictwo sądowe na co wskazuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, który niewątpliwie ukształtował wykładnię analizowanego przepisu. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zbadał również przepisy VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, dokonując porównań z ustawą krajową. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że: "Różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w przepisie art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy brak."

Jak wiadomo, Traktat o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/31). wiąże Polskę od dnia 1 maja 2004 r. z racji podpisania przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 kwietnia 2003 r. aktu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, ratyfikowanego za uprzednią zgodą wyrażoną w referendum ogólnokrajowym - Obwieszczenie Rządowe z dnia 21 kwietni 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatem, dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisane w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 865). Jednocześnie ustawą z dnia 10 lipca 2008 r. upoważniono Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej do złożenia oświadczenia o uznaniu właściwości Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Dz. U. z 2009 r., Nr 249, poz. 253). Oznacza to poddanie się jurysdykcji Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, obecnie Unii Europejskiej. Przepis art. 249 Traktatu stanowi: "W celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w niniejszym Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej". Przepis ten ustanawia więc zasadę pierwszeństwa w stosowaniu przepisów Dyrektyw w stosunku do prawa krajowego, nawet wówczas gdy przepis dyrektywy nie został wprowadzony do tegoż prawa krajowego.

Z tej przyczyny kapitalne znaczenie dla omawianej kwestii ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. wydany w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 przeciwko Polskiemu Ministrowi Finansów, który jest odpowiedzią na dwa wnioski złożone w trybie prejudycjalnym przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku tym po dokonanej analizie krajowego stanu prawnego – art. 15 i 43 u.p.t.u. i obowiązującego w Unii Europejskiej – art.16, art. 295-296 Dyrektywy VAT z dnia 22 listopada 2006 r., które są odpowiednikami art. 5 ust. 6, art. 25 ust. 1 VI Dyrektywy Trybunał stwierdził:

"Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności."

- "Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

- "Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej."

- "Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia."

Wobec cytowanej treści orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, dokonał analizy orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanych po wyroku Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK1289/10 wskazano: "Nie można pominąć także treści punktu 34 omawianego wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE o konieczności zapewnienia w procesie transpozycji przepisu dyrektywy do prawa krajowego takiego ujęcia, aby skutecznie zapewniało zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Warunku tego nie spełnia art. 15 ust. 2 ustawy VAT, eksponujący cechę częstotliwości, podczas gdy prawo unijne pozwala na wprowadzenie możliwości opodatkowania czynności okazjonalnej właśnie niezależnie od częstotliwości. Lecz rozważenia także wymaga przydatność powyższych wypowiedzi, gdy chodzi o transpozycję do prawa krajowego art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, w, kontekście stwierdzeń ww. orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. W powoływanym już punkcie 35 tego wyroku Trybunał, wskazując cechy transakcji incydentalnej, jednocześnie zaznaczył, że transakcja taka podlega opodatkowaniu, jeśli państwo członkowskie skorzystało z danej mu możliwości, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wobec tego, gdyby nawet uznać, że omawiany zapis dyrektywy został implementowany, to i tak punktem wyjścia, jak przy wszystkich tego rodzaju sprawach rozpoznawanych dotychczas, byłoby w pierwszym rzędzie stwierdzenie, czy mamy do czynienia z, jak to określa Trybunał Sprawiedliwości, zarządzaniem majątkiem prywatnym, wykonywaniem prawa własności, czy opodatkowaną działalnością gospodarczą. Wyrok z 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10 wskazuje zaś, że: "Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej (działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały). Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą (wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze."

W świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości i cytowanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego należy dojść do wniosku, że Polska nie implementowała w sposób prawidłowy do ustawy o podatku od towarów i usług, zapisu art. 12 Dyrektywy VAT o możliwości opodatkowania tym podatkiem jednorazowej czynności sprzedaży. Oznacza to, że okazjonalna sprzedaż działek gruntu po wydzieleniu ich z gospodarstwa rolnego, znajdujących się na terenie objętym w planie zagospodarowania przestrzennego jako działki gruntu pod zabudowę, może być opodatkowana lub nieopodatkowana tym podatkiem w zależności od okoliczności sprzedaży. Takie czynności mogą więc być potraktowane jako wykonywanie przez właściciela prawa własności lub zarządu majątkiem własnym lub też przy podjęciu przez niego działań zorganizowanych, mających na celu sprzedaż działek gruntu, typowych dla obrotu nieruchomościami, opodatkowanych czynności dostawy gruntu.

Ponieważ każda sprawa wymaga indywidualnej oceny okoliczności faktycznych, a przy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Minister Finansów bazuje i musi bazować na stanie faktycznym wskazanym przez wnioskodawcę, każda udzielona interpretacja indywidualna ma charakter teoretyczny i hipotetyczny. Z tej przyczyny winna odnosić się do wskazanych przez podatnika okoliczności faktycznych przy założeniu, że o ile stan ten nie odpowiada rzeczywistemu stanowi faktycznemu, interpretacja indywidualna nie będzie miała zastosowania.

Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że Skarżąca przez dwanaście lat posiadała gospodarstwo rolne, otrzymane w darowiźnie, nie uprawiając go i nie prowadząc na nim działalności gospodarczej, w 2004r. dokonała geodezyjnego podzielenia niektórych działek, a w 2006 r. ich sprzedaży. Jak wskazała we wniosku teren jest przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe, a sprzedaż miała charakter okazjonalny, co sugeruje brakiem z jej strony aktywnie podejmowanych czynności celem przeprowadzenia dokonanych transakcji. Opisany stan faktyczny odpowiada tezie wyroku Trybunału Sprawiedliwości, przemawiającej za realizacją przez Skarżącą prawa własności posiadanych gruntów, przy wcześniejszym nieprowadzeniu na tych gruntach działalności rolniczej.

W ocenie Sądu, w zależności jednak od podjętych w przyszłości przez Skarżącą działań wobec sprzedaży pozostałych działek, stanie się ona podatnikiem podatku od towarów i usług lub przy braku aktywności w jej działaniach, charakterystycznych dla działalności polegającej na obrocie nieruchomościami, czynności dostawy działek gruntu pozostaną nieopodatkowane gdyż świadczyć będą jedynie o wykonywaniu przez Skarżącego prawa własności. Mając jednak na uwadze, że Minister Finansów w sposób jednoznaczny przesądził postawioną przez Skarżącego kwestię prawną, co przy braku prawidłowej implementacji przepisu art. 15 u.p.t.u., jest naruszeniem tegoż przepisu, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Następna wydana przez Ministra Finansów w tej sprawie winna uwzględniać cytowane wyroki Trybunału Sprawiedliwości i Naczelnego Sądu Administracyjnego, ale nadto treść art. 153 § 1 p.p.s.a. to jest okoliczność prawną - związania Ministra Finansów przez Sąd, niniejszym wyrokiem, oceną prawną przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Sąd uchylił interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekając o jej niewykonalności na podstawie art. 152 p.p.s.a. i orzekając o kosztach, na podstawie art. 200 p.p.s.a