Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4146/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 90 § 1 w zw. z art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 15ZZS4 ust.3,
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
article: art. 191 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, 197 § 1, art. 210 § 4, art. 2a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1 oraz 2, art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1029/20 w sprawie ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 7 lipca 2020 r. nr [...],[...],[...],[...],[...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2014-2018 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1029/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi N. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca lub spółka) na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu (dalej: SKO) z dnia 7 lipca 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014-2018 r.

Skargę kasacyjną wniosła spółka. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 90 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 15ZZS4 ust.3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-l9, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; dalej: ustawa COVID-19) poprzez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, w sytuacji gdy Skarżąca nie wyraziła na to zgody i wnosiła o rozpoznanie sprawy na rozprawie, a w konsekwencji pozbawienie Skarżącej rzetelnego procesu i możności obrony swych praw;

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, 197 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: O.p.) w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 570, dalej jako: ustawa o SKO) przez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów i zaakceptowanie uchybień organu w zakresie postępowania dowodowego, a w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi pomimo, że organ naruszył przepisy postępowania;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia - a mianowicie: faktyczne niewyjaśnienie i nieuzasadnienie przyjętego stanowiska, nieodoniesienie się do argumentów Skarżącej przedstawionych w skardze, niepodjęcie próby wykazania nietrafności argumentów Skarżącej przedstawionych w skardze oraz faktyczny brak analizy prawnej w kwestiach zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy;

4) art. 2a O.p. poprzez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z.2010 r., poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 1 oraz 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013, poz. 1409 ze zm., dalej: u.p.b.) poprzez ich błędną wykładnię, w szczególności wadliwą interpretację pojęcia "trwałego związku z gruntem" i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek;

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, pomimo że nie są wymienione w ww. przepisach.

Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sprawy Sądowi pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy ustawa COVID-1 ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Pismem z dnia 27 lutego 2023 r. Skarżąca uzupełniła uzasadnienie skargi kasacyjnej i na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do tego pisma.

W kolejnym piśmie procesowym datowanym 27 luty 2023 r. Skarżąca wniosła o odroczenie rozprawy oraz przedstawienie zagadnienia budzącego poważne wątpliwości do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dają podstaw do uwzględniania skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 90 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy COVID-19.

Zgodnie z art. 15zzs⁴ ust. 3 tej ustawy przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przewidziane w art. 15zzs⁴ ustawy COVID-19 ograniczenie prawa do jawnego rozpoznania sprawy jest dopuszczalne ze względu na treść art. 45 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji, odnosi się bowiem do sytuacji wyjątkowej - stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, a więc służy tym samym ochronie zdrowia publicznego, porządku publicznego, wolności i praw jednostek, a także realizacji zadań władzy publicznej, wynikających z art. 68 ust. 4 Konstytucji, zgodnie z którym władze publiczne są obowiązane do zwalczania chorób epidemicznych, równoważąc wartości indywidualne i publiczne w stanach wyjątkowych.

W uchwale z 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przepis art. 15zzs⁴ ustawy COVID-19 należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i 90 § 1 P.p.s.a. W ocenie NSA, prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji, w której jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie ulega wątpliwości, iż celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie zagrożenia epidemicznego, w pełni nakazują uwzględnienie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

W art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy COVID-19 przewodniczącemu powierzono kompetencje do skierowania sprawy na posiedzenie niejawne, umożliwiając uwzględnienie dynamiki charakteryzującej rozprzestrzenianie się zagrożenia epidemicznego w danym obszarze. Przewodniczący jest bowiem w stanie na bieżąco ocenić – biorąc pod uwagę rekomendacje właściwych organów państwa - czy aktualne ryzyka związane z epidemią koronawirusa pozwalają na przeprowadzenie rozprawy, czy też zachodzi potrzeba rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wyczerpująco wyjaśnił powód rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym. Sąd wskazał, że w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta K. obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zm.), Prezes Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wydał zarządzenie z dnia 16 października 2020 r. nr 61/2020 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie. Mocą przepisów tego zarządzenia odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 sprawy przeznaczone do rozpatrzenia na rozprawie skierowano do załatwienia na posiedzeniu niejawnym. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 30 listopada 2020 r. niniejsza sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Sąd poinformował, że nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie niejawnym pozostawało w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, szczególnie że art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 nie uzależnia możliwości skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym od zgody strony.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na kwestii prawidłowości zakwalifikowania przez organy podatkowe kontenerów telekomunikacyjnych (opisanych w zaskarżonej decyzji) jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 u.p.b. Spór dotyczy w szczególności ustalenia, czy obiekty te spełniają przesłankę "trwałego związania z gruntem".

Zauważyć należy, że wobec Skarżącej zapadły już wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2022 r., sygn. III FSK 3280/21, III FSK 3281/21, III FSK 3282/21, dotyczące kwalifikowania kontenerów telekomunikacyjnych. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podzielając stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, w dalszej części uzasadnienia posłuży się przedstawioną tam argumentacją.

Kwalifikacja kontenerów telekomunikacyjnych ma charakter złożony. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, co zostało już wskazane w przywoływanym zarówno przez Spółkę, jak i Sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, a także uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, że obiekty kontenerowe zostały wymienione w art. 3 pkt 5 u.p.b. Stanowią one zatem kategorię pojęciową tymczasowych obiektów budowlanych. Trzeba jednakże również zaznaczyć, że kategoria obiektów budowlanych, do której odsyła ustawodawca podatkowy przy definicji budynku i budowli, a która została wskazana w art. 3 pkt 1 u.p.b. odnosi się do pojęcia, budynku, budowli i obiektu małej architektury. W tym zatem zakresie wyliczenie ma charakter wyłączny. Dlatego też tymczasowe obiekty budowlane, jak przyjęto w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych i podlegają kwalifikacji w ramach tych, które zostały tam wskazane. Stanowisko to potwierdził również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, odsyłając do wskazanej wyżej uchwały. Nieprzypadkowo bowiem ustawodawca posługuje się w tym przypadku kategorią pojęciową obiektu budowlanego dodając "tymczasowy". Z definicji określonej w art. 3 pkt 5 u.p.b. wynika, że ustawodawca wprowadził de facto dwa zakresy tego typu obiektów budowlanych, tj. po pierwsze taki, który jest przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a po drugie także taki obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Zważywszy na argumenty Skarżącej, podkreślić należy, że te dwa kryteria nie muszą wystąpić kumulatywnie, zatem jeśli organ stwierdzi, że obiekt budowlany wypełnia drugi z wymienionych zakresów, nie musi badać, czy spełniony jest pierwszy z nich, tj. czas użytkowania obiektu.

Uwzględniając tę definicję, tymczasowy obiekt budowlany będący obiektem kontenerowym podlega kwalifikacji jako budynek, bądź budowla, co podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. Z uwagi na funkcję wyłączono możliwość jego kwalifikacji jako obiektu małej architektury. Skoro zatem niesporne jest, że w przypadku kontenerów telekomunikacyjnych nie spełniają one cechy trwałego związania z gruntem, nie mogą podlegać kwalifikacji jako budynki, z kolei z uwagi na funkcję nie są też obiektem małej architektury, dlatego też podlegają kwalifikacji jako budowle.

Podzielając ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku przypomnieć należy, że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przepis ten wyznacza ogólny sposób kategoryzowania budynków jako jednej z form przedmiotów opodatkowania (obok gruntów i budowli). Zauważyć wypada, że analizowany problem był przedmiotem oceny składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, który podjął następującą uchwałę: "Obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.".

Użyte w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. określenia fundament, trwałe związanie z gruntem, dach czy wydzielone z przestrzeni przegrody budowlane nie zostały zdefiniowane ani w ustawie podatkowej, ani też w ustawie - Prawo budowlane. W uzasadnieniu uchwały III FPS 1/21 zauważono, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Fundament musi ponadto stanowić część składową budynku w rozumieniu art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), w świetle którego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W konsekwencji powyższego uznać należy, że możliwość odłączenia obiektu budowlanego od ławy fundamentowej, bez jego całkowitego zniszczenia, powoduje pozbawienie go przymiotu budynku, a to w związku z brakiem spełnienia przesłanki trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej rozumieniu. W literaturze dotyczącej zasad realizacji budowli lądowych wyróżnia się fundamenty płytkie i głębokie, w zależności od poziomu ich posadowienia. Głębokość posadowienia fundamentów ustala się, biorąc pod uwagę następujące elementy: głębokość występowania warstw geotechnicznych, poziom wody gruntowej, przewidywane jego zmiany oraz występowanie wód zaskórnych, występowanie gruntów pęczniejących, zapadowych i wysadzinowych, projektowany poziom powierzchni terenu w sąsiedztwie fundamentów, poziom posadzek pomieszczeń podziemnych (piwnic), głębokość posadowienia obiektów sąsiednich (jeżeli istnieją), umowną głębokość przemarzania gruntów (por. B. Horszyńska, Wykonywanie fundamentów, Radom 2005, s. 18). Wykonanie fundamentu wiąże się zatem w każdym przypadku z realizacją robót ziemnych.

W uchwale tej wyjaśniono, że sam fakt wykonania płyty betonowej, na której silosy są wprost posadowione, a następnie powiązane kotwami, nie stanowi o trwałym związaniu tego obiektu budowlanego z gruntem we wskazanym wyżej rozumieniu, zwłaszcza w sytuacji, gdy może zostać on odłączony od podłoża i przeniesiony w inne miejsce w tej samej postaci. Niewymagająca nadzwyczajnych zabiegów budowlano-technologicznych możliwość odłączenia obiektu budowlanego od podłoża, bez naruszenia jego dotychczasowej struktury i konstrukcji, a w konsekwencji możność przeniesienia go w inne miejsce w tej samej postaci, wyklucza kwalifikację takiego obiektu do kategorii budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na brak spełnienia warunku trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej znaczeniu.

Podzielając stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uchwale III FPS 1/21, uznano za zasadne odwołanie się w dalszej części wywodów niniejszego wyroku do obszernych fragmentów uzasadnienia tej uchwały. Okoliczność, że ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 u.p.b. sformułował tożsame co do treści definicje budynku nie oznacza, że pojęcia te należy identycznie postrzegać na gruncie prawa budowlanego i podatkowego. Do konkluzji takiej prowadzą przede wszystkim:

1) stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09;

2) autonomiczne (samodzielne) uregulowanie w ustawie podatkowej definicji budynku, tj. w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.;

3) konieczność odniesienia sposobu postrzegania tej konstrukcji do celów fiskalnych, jakie rozwiązanie to ma przynieść;

4) konieczność uwzględnienia jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania (w przypadku budynków jest to powierzchnia użytkowa).

W wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle można uznać jedynie obiekty budowlane wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy. Uwzględniając wskazania tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, stwierdził, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 u.p.b., może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub innych przepisach tej ustawy. Jednakże, ponieważ wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 1 lit. a-c u.p.b. ma charakter wyczerpujący, każdy obiekt budowlany może być zaliczony wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. W tym znaczeniu odrębnej kategorii nie tworzą tymczasowe obiekty budowlane, są one bowiem pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych: budynków, budowli oraz obiektów małej architektury. Takie rozumienie tymczasowych obiektów budowlanych zaaprobował także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, wykluczając możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, a także stwierdzając w uzasadnieniu, że skoro kontenery telekomunikacyjne jako obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 u.p.b. obiektami budowlanymi, wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury muszą być uznane albo za budynki, albo za budowle, przy czym pierwszeństwo ma ich kwalifikacja jako budynku, a jeżeli trwałe związanie z gruntem nie występuje - należy je kwalifikować jako budowle.

Należy zauważyć, że w definicji legalnej budynku ustawodawca podatkowy w pierwszej kolejności odnosi się do obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, co stanowi jednocześnie punkt wyjścia w podatkowej kwalifikacji, by w dalszej kolejności wskazać na elementy tej definicji, a zatem trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie przez dany obiekt fundamentu i dachu. Niezależnie od tego, czy wskazane elementy definicyjne pokrywają się z ich normatywnym kształtem określonym w przepisach u.p.b. poprzez wskazanie ich w ustawie podatkowej tworzą podatkową definicję budynku.

Sporny w niniejszej sprawie jest element trwałego związania z gruntem. Ustawodawca posługuje się w tym przypadku sformułowaniem, które de facto zawiera w sobie określenie nieostre, tj. "trwałe związanie". W konkretnym przypadku należy więc ustalić zakres tego określenia nieostrego i w rezultacie przyjąć, czy dane okoliczności dotyczące spornego obiektu pozwalają na stwierdzenie, że mamy do czynienia z trwałym związaniem z gruntem. W ramach tego elementu definicyjnego budynku trzeba wyróżnić (po pierwsze) związanie z gruntem oraz (po drugie) takie, które ma charakter trwały. Można zatem uznać, że chodzi w tym przypadku o kwalifikowaną postać związania obiektu z gruntem, tj. taką, która ma charakter trwały, zarówno gdy chodzi o walor techniczno-użytkowy jak i czasowość tego powiązania. Dopiero uznanie, że istniejące powiązanie pomiędzy danym obiektem a gruntem ma tę postać (tj. trwałego związania), daje możliwość objęcia kategorią budynku, po spełnieniu pozostałych elementów definicyjnych. Warto przy tym podkreślić, że element trwałego związania z gruntem, podobnie jak pozostałe elementy konstytuujące normatywną definicję budynku, są jednocześnie pojęciami prawnymi, jednakże ich stwierdzenie w konkretnym przypadku jest uzależnione od okoliczności stanu faktycznego, których ocena pozwala uznać, czy w danym przypadku związanie z gruntem jest trwałe.

Biorąc pod uwagę powyżej wskazane znaczenie terminu "trwale związany z gruntem" uznać należy, że Sąd pierwszej instancji, zważywszy na ustalenia faktyczne organów podatkowych, słusznie zaakceptował wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko, iż wymienione w niej kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle.

Jak wskazały organy podatkowe, podczas oględzin kontenera przeprowadzonych przy udziale biegłego stwierdzono, że kontener jest posadowiony na żelbetowej płycie izolowanej oraz że brak widocznych elementów kotwiących kontener z płytą fundamentową zarówno wewnątrz jak i na zewnątrz kontenera. Ustalenia te potwierdza opinia techniczna biegłego, z której wynika, iż na izolowanym fundamencie posadowiony jest samonośny kontener telekomunikacyjny. Poza tym według tej opinii istnieje możliwość przeniesienia kontenera w inne miejsce bez jego uszkodzenia. Biegły wprost stwierdził, że kontener nie jest trwale zintegrowany z fundamentem, przez co nie jest trwale związany z gruntem w przeciwieństwie do płyty fundamentowej. Tak ustalonego stanu faktycznego nie podważono w skardze kasacyjnej, w związku z tym pozostaje on miarodajny dla Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W uzasadnieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p. w zasadzie skupiono się na wykazaniu, że organy podatkowe przypisały błędne znaczenie terminowi "trwale związany z gruntem" i wychodząc z tego założenia wyprowadzono wniosek, że organy naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów. Jednak taka formuła uzasadnienia zarzutu jest błędna, gdyż pojęcie "trwale związany z gruntem" występuje w przepisie prawa materialnego i tylko poprzez zarzut naruszenia tego właśnie prawa można kontestować przypisane temu pojęciu znaczenie. Dla skuteczności zarzutu naruszenia prawa procesowego konieczne jest wykazanie wystąpienia przesłanki z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., czyli wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie zaś do postanowień art. 176 i art. 183 § 1 P.p.s.a. konieczne jest należyte uzasadnienie zarzutu. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu określonego w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarczy, jak to uczyniono, przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba też przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Niewykazanie wystąpienia omówionej przesłanki z art. 174 pkt 2 już samo w sobie powoduje, że zarzut naruszenia przepisów postępowania uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 2a O.p. Do naruszenia tego przepisu dochodzi, gdy wyniki wykładni dokonanej przez organ podatkowy doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to Sąd zaaprobowałby wybór tej wykładni, która jest niekorzystna dla podatnika. Skarżąca nie wykazała, aby taka sytuacja wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Podniesiony przez skarżącą argument, iż "organy podatkowe nie zawarły rozważań dotyczących fundamentu i roli jaką pełni" nie przesądza o naruszeniu art. 2a O.p. Braki uzasadnienia nie mogą być utożsamiane z uchybieniem unormowanej tym przepisem zasadzie in dubio pro tributario.

Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało także uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie, umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z oceną skarżącej, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. za zasadny (por. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09).

Odnośnie do stanowiska prezentowanego w piśmie procesowym, iż zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. odesłanie do przepisów prawa budowlanego jest wadliwe z konstytucyjnego punktu widzenia należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny badał zgodność tego przepisu z Konstytucją RP i nie stwierdził jego niekonstytucyjności z przyczyny podniesionej przez Skarżącą.

W sprawie nie było podstaw do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do pisma procesowego z 27 lutego 2023 r., który w istocie miał służyć czynieniu ustaleń faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny jedynie kontroluje prawidłowość ustaleń faktycznych, ale sam ich nie dokonuje. Natomiast wniosek o odroczenie rozprawy oraz przedstawienie zagadnienia budzącego poważne wątpliwości do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zawarty w piśmie datowanym 27 luty 2023 r. nie mógł być rozpoznany, ponieważ pismo do zostało przedłożone Sądowi orzekającemu w niniejszej sprawie już po wydaniu w niej wyroku.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

s. Jolanta Sokołowska s. Jacek Pruszyński s. Paweł Borszowski