Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1395/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 8, art. 5, art. 6, art. 51 par. 1 i 2, art. 68, art. 70
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 27
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 187 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 538/06 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001 r. oraz za marzec 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz W. M. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 538/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 kwietnia 2006 r. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika w podatku od towarów i usług za okres za listopad i grudzień 2001 r. oraz marzec 2002 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że nie może być ona wykonana.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, działając na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej P.p.s.a.), iż zaskarżoną decyzję należy wyeliminować z obrotu prawnego, albowiem nie odpowiada ona prawu w zakresie, w jakim organ odwoławczy uznał dodatkowe zobowiązanie podatkowe, ustalone za miesiące listopad, grudzień 2001 r. i marzec 2002 r. za zobowiązanie podatkowe i w konsekwencji - jako nieuregulowane przez podatnika - za zaległość podatkową, za którą odpowiedzialność orzeczono - w oparciu o art. 107 § 1 i art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) - wobec skarżącego.

Sąd I instancji nie podzielił poglądu organu, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), nosi wszelkie cechy podatku, bo wynika z ustawy podatkowej, jest rezultatem władczych uprawnień państwa, ma charakter przymusowy, jest świadczeniem bezzwrotnym i nieekwiwalentnym, a także spełnia warunek ogólności, gdyż określa obowiązki wyraźnie wskazanej kategorii podmiotów prawa. Ustosunkowując się do charakteru prawnego świadczenia określonego przez ustawę o VAT jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że świadczenie to było sankcją administracyjną, a sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek i w konsekwencji za zaległość podatkową.

Sąd I instancji wskazał, że wśród funkcji spełnianych przez podatki brak jest funkcji sankcyjnej, która stanowi pierwszoplanową funkcję dodatkowego zobowiązania podatkowego. Funkcja ta w sposób jednoznaczny określa charakter prawny tego świadczenia, odróżniając je w konsekwencji od świadczeń będących podatkami. Podkreślono, że o charakterze prawnym świadczenia nie decyduje jego nazwa, lecz treść. Tym samym to, że ustawodawca nazwał dodatkowe zobowiązanie podatkowe podatkiem - co wynika z treści powołanej ustawy o VAT, nie oznacza jeszcze, że sankcja z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT była podatkiem w znaczeniu materialnym. W ocenie Sądu I instancji dodatkowe zobowiązanie podatkowe było i jest pod rządami obowiązującej obecnie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) podatkiem tylko nominalnie. W istocie bowiem, poza ich ustawową nazwą, sankcje VAT mają niewiele wspólnego z zobowiązaniem podatkowym, będąc faktycznie formą kary wymierzanej wobec tych podatników VAT, którzy złożyli nierzetelną deklarację podatkową lub w ogóle takiej deklaracji nie złożyli i nie wpłacili kwoty zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu I instancji nie budzi wątpliwości, że kara ta ma charakter administracyjny, za czym przemawia już to, że była i jest ona nakładana niezależnie od okoliczności zawinienia podatnika. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinno być bowiem ustalone niezależnie od tego, jakie przesłanki spowodowały nierzetelność deklaracji lub spowodowały jej niezłożenie połączone z brakiem wpłacenia podatku.

Na potwierdzenie swego stanowiska Sąd I instancji przywołał przykłady z orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok NSA z 14 października 1997 r., I SA/Lu 153/96) i Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97), jak również wskazał na pogląd wyrażony przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 marca 2007 r. wskazał, że "(...) Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT (...) w przypadku gdy "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w obowiązującej ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeżeli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT przypadającą na okres sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej".

Skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest sankcją administracyjną (a nie podatkiem), to orzeczenie wobec skarżącego odpowiedzialności - jako członka zarządu - za nieregulowane przez spółkę z o. o. ustalone decyzjami dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nastąpiło niezgodnie z art. 107 i art. 116 § 1 O.p. Przepisy te w swej treści stanowią bowiem o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe – ustalone na mocy art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT – jest sankcją, w sprawie nie mogły mieć zastosowania powołane przepisy, bo brak było zaległości podatkowych.

3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 116 § 1 w zw. z art. 51, art. 21 oraz art. 3 pkt 3 O.p. oraz art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT (obecnie art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), przez uznanie, że zakres pojęcia zaległości podatkowej za którą ponosi odpowiedzialność członek zarządu spółki, w przypadku bezskutecznej egzekucji z majątku spółki, nie obejmuje dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym stanowił art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 P.p.s.a., przez błędną ocenę działań organów podatkowych i wadliwe uznanie, że ustalony stan faktyczny nie odpowiada hipotezie normy prawnej z art. 116 § 1 O.p., co daje podstawę do uchylenia decyzji i uwzględnienia skargi podatnika.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że interpretacja dokonana przez Sąd I instancji, że dodatkowego zobowiązania podatkowego nie można uznać za podatek (a w konsekwencji po upływie przewidzianego przepisami prawa terminu płatności - za zaległość podatkową), a jedynie za sankcję administracyjną, co wyklucza możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej w trybie art. 107 i art. 116 § 1 O.p. za dodatkowe zobowiązanie podatkowe spółki, jest błędna.

Organ podkreślił, że w art. 21 O.p. zostały określone dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych. Pierwszym z nich jest powstanie zobowiązania podatkowego z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (tj. z mocy prawa), drugim zaś (wskazanym w art. 21 § 1 pkt 2) jest powstanie zobowiązania podatkowego w dniu, w którym doręczono podatnikowi decyzję organu podatkowego, w której treści ustalono wysokość zobowiązania podatkowego. Z art. 27 ust. 5 ustawy o VAT wynikało, iż dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje właśnie w dniu doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania przez organ podatkowy. W momencie zaś upływu terminu do jego zapłaty zobowiązanie podatkowe staje się, w myśl art. 51 O.p., zaległością podatkową, za którą z kolei ponosi odpowiedzialność w oparciu o art. 107 i n. tejże ustawy osoba trzecia. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w aktualnym stanie prawnym (art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

Ponadto nawet gdyby przyjąć, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma sankcyjny charakter i nie jest podatkiem sensu stricto, z czym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można się zgodzić, to i tak zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach, rozumie się przez to również niepodatkowe należności budżetowe. A skoro zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie w rozumieniu także niepodatkowych należności budżetowych, nie ma podstaw prawnych, aby zwalniać z odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki obejmujące także dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego za instancję kasacyjną według norm przepisanych, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko i podzielając pogląd wyrażony w sprawie przez Sąd I instancji.

5. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 10 lutego 2009 r. postanowił na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. przedstawić składowi siedmiu sędziów NSA do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj. "Czy w świetle art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług niezapłacone przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością należy uznać za zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za którą odpowiadają członkowie zarządu tej spółki?" Równocześnie odroczono rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia powyższego zagadnienia.

6. Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie podjął dnia 16 listopada 2009 r., I FPS 2/09, następującą uchwałę: "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 116 § 1 w zw. z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), za którą odpowiada członek zarządu takiej spółki."

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

8. We wskazanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie wskazał, iż niewątpliwie podatek oraz "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" mają cechy wspólne. "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe", podobnie jak podatek w rozumieniu art. 6 O.p., jest nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, nakładanym na podatnika na podstawie przepisów ustawy podatkowej. Mimo to "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" jest podatkiem tylko nominalnie. Ma ono bowiem cechę, która nie jest cechą właściwą dla podatku w rozumieniu art. 6 O.p. Tą cechą jest jego sankcyjny, represyjny charakter. Formułując powyższą ocenę Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że pogląd o sankcyjnym charakterze prawnym "dodatkowego zobowiązania podatkowego" znajduje potwierdzenie w wypowiedziach zarówno Trybunałów: Konstytucyjnego oraz Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, jak i samego Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. uchwały NSA: z 26 kwietnia 2000 r., FPS 16/99, ONSA 2000/3/97; z 14 marca 2005r., FPS 1/04, ONSAiWSA 2005/3/51 oraz z 16 października 2006 r., I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3).

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego dodatkowa należność podatkowa – w rozumieniu art. 27 u.p.t.u. oraz art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u. z 2004 r.) – tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną. Nie ciąży ona bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku. Dodatkowy obowiązek podatkowy (sankcja) powstający w związku z uchybieniem powinności ewidencyjnej dotyczy sytuacji, gdy podatnik uchybił swej powinności polegającej na regularnym składaniu rzetelnej deklaracji podatkowej VAT-7. Podstawowym celem tej powinności jest zapewnienie równości i powszechności podatku (art. 32 w zw. z art. 84 Konstytucji RP). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zatem obligatoryjną sankcją administracyjną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej. Zastosowanie sankcji jest zaś koniecznym następstwem naruszenia przez podatnika określonych przez ustawę obowiązków ewidencyjnych. Odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, gdyż art. 27 u.p.t.u. nie operuje pojęciem "winy" czy "nieuczciwości", ale pojęciem "nierzetelności". (por. wyroki TK: z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97, OTK 1998/3/30; z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt SK 31/049, OTK ZU 2004/10A/110 oraz z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06, OTK ZU 2007/8A/95).

Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich jednoznacznie stwierdził, że sankcja uregulowana w polskich przepisach podatkowych, dotycząca nałożenia na podatnika zobowiązania dodatkowego, nie jest w ścisłym tego słowa znaczeniu dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, lecz sankcją administracyjną, nakładaną na podatnika deklarującego wyższą kwotę podatku do zwrotu niż w rzeczywistości (zob. wyrok z 15 stycznia 2009 r., C-502/07 oraz postanowienie z 6 marca 2007 r., C-168/06).

Okoliczność, że wymienione podmioty (Sąd i Trybunały) zgodnie przyjmują, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" stanowi sankcję administracyjną w postaci kary pieniężnej za delikt administracyjny, nie jest bez znaczenia. Ich zapatrywania mają bowiem wymowę ogólną, mającą zastosowanie także w innych sprawach, w których spór dotyczy charakteru tej instytucji. Konstytucyjna zasada praworządności i państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) sprzeciwia się przy tym odmiennemu traktowaniu tej samej instytucji prawnej i nadawaniu jej różnego charakteru w różnych sprawach. Istota prawna tej instytucji pozostaje bowiem taka sama, niezależnie od podmiotów stosunków prawnych czy konkretnych okoliczności faktycznych (wyrok WSA w Olsztynie z 31 stycznia 2008 r., I SA/Ol 605/07).

Wskazano również, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" nie jest też opłatą, gdyż nie jest świadczeniem ekwiwalentnym.

Konkluzja, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" nie jest ani podatkiem ani opłatą pozwala – stosownie do treści art. 3 pkt 8 O.p. – przyjąć, że stanowi ono "niepodatkową należność budżetową". Zgodnie z powoływanym przepisem ilekroć w ustawie jest mowa o niepodatkowych należnościach budżetowych - rozumie się przez to niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Ta kategoria danin publicznych nie obejmuje swoim zakresem ani podatków, ani opłat, ani świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz opłat, do których stosuje się przepisy o cenach, jak również kar pieniężnych i grzywien wymierzanych przez sądy. "Kategoria ta obejmuje natomiast rozmaite wpłaty mające charakter sankcji finansowych za nieprzestrzeganie prawa publicznego (...)." (M. Niezgódka-Medek (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2004, s. 23).

Powinność ponoszenia niepodatkowych należności budżetowych zamyka się w pojęciu obowiązku podatkowego (por. M. Niezgódka-Medek, op.cit., s. 47). Powinność przymusowego świadczenia pieniężnego (sankcji finansowej) wynika bowiem z ustawy podatkowej, jeśli wystąpią okoliczności (zaistnieje zdarzenie) określone w tej ustawie. Zdarzeniem stanowiącym podstawę wymiaru sankcji ("dodatkowego zobowiązania podatkowego") za nierzetelne zadeklarowanie podatku jest złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku.

Zobowiązanie podatkowe stanowi zaś następstwo obowiązku podatkowego. Zobowiązanie podatkowe wyraża się w powinności podatnika do zapłacenia skonkretyzowanego podatku w szerokim znaczeniu na rzecz państwa. Przez użyte bowiem w art. 5 O.p. określenie "podatek" należy rozumieć również zaliczki na podatek, raty podatku, opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe (por. M. Niezgódka-Medek, op. cit., s. 51).

Innymi słowy, złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku nie jest zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który mógłby się przekształcić w zobowiązanie podatkowe o charakterze podatku. Złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku jest natomiast zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który może przekształcić się w zobowiązanie podatkowe podatnika do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej ("dodatkowego zobowiązania podatkowego").

Niewątpliwie "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" jest zobowiązaniem podatkowym (w rozumieniu art. 5 O.p.) do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej, które to zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (decyzji konstytutywnej). W związku z tym mają do niego zastosowanie także przepisy art. 68 O.p., regulujące przedawnienie prawa do wydania decyzji. Do zobowiązania, które powstało w wyniku skutecznego doręczenia decyzji ustalającej mają natomiast zastosowanie przepisy art. 70 O.p. dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zastosowanie tych przepisów do "dodatkowego zobowiązania podatkowego" uzasadnione jest tym, że podobnie jak w przypadku wykroczeń czy przestępstw, tak też w przypadku deliktów administracyjnych przepisy prawa winny określać termin przedawnienia karalności deliktów administracyjnych, jak również przedawnienia wykonania sankcji administracyjnej, której podstawową funkcją jest represja. "Odpowiedzialność administracyjna, zwłaszcza za delikt administracyjny zagrożony karą pieniężną o funkcji represyjnej, nie może być odpowiedzialnością wieczną, niezawierającą norm przedawniających. Instytucja przedawnienia jest związana z celem kary. Z upływem czasu odpadają możliwości oddziaływania karą wychowawczo, a także w zakresie kształtowania świadomości prawnej społeczeństwa." (M. Wincenciak: Sankcje w prawie administracyjnym i procedura ich wymierzania, Warszawa 2008, s. 141).

Biorąc pod uwagę treść art. 51 § 1 i § 2 O.p. oraz racjonalność ustawodawcy Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie stwierdził, że § 1 tegoż artykułu dotyczy co do zasady podatku w rozumieniu art. 6 O.p. Innymi słowy zaległością podatkową są przede wszystkim niezapłacone w terminie płatności należności podatkowe, którymi są: podatek w rozumieniu art. 6 O.p. (art. 51 § 1) oraz zaliczki na podatek i raty podatku (art. 51 § 2).

Jednakże nie oznacza to automatycznie, że niezapłacone w terminie płatności opłaty i niepodatkowe należności budżetowe nie stanowią zaległości podatkowych w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Ustawy regulujące nakładanie i pobieranie poszczególnych opłat lub niepodatkowych należności budżetowych mogą bowiem stanowić inaczej (np. o odpowiednim stosowaniu przepisów art. 51 § 1 O.p.).

Niepodatkowe należności budżetowe to przede wszystkim sankcje administracyjne (finansowe), a funkcją podstawową sankcji administracyjnych w postaci kar pieniężnych jest funkcja represyjna oraz funkcja prewencyjna. Są one w związku z tym ustalane w takiej wysokości by były dolegliwe dla podmiotów, na które są nakładane.

Ponadto należy pamiętać, że o ile istota ekonomiczna podatku polega, w najszerszym ujęciu, na przejmowaniu przez państwo rezultatów działalności gospodarczej innych podmiotów, to sankcja jest jedynie odpłatą za działanie niezgodne z prawem. Sankcja nie jest nakładana w celu pokrycia publicznych potrzeb finansowych. Zatem "inne jest źródło powstania należności powstałej w związku z zapłatą daniny publicznej, a inne – kary administracyjnej. Administracyjne kary pieniężne ze swej istoty nie powinny realizować celów fiskalnych państwa. Wpływów z kar nie można uznać za daninę publiczną sensu stricto, gdyż w zamierzeniu państwa nie powinny one służyć jego finansowaniu, chyba że przyjmiemy chęć utrzymywania się państwa z niegodziwości obywateli." (M. Wincenciak, op.cit., s. 147).

Brak możliwości umorzenia nieuiszczonych w terminie sankcji administracyjnych w postaci kar pieniężnych uzasadniony jest także funkcjami jakie one pełnią tj. funkcją represyjną i prewencyjną. Funkcje te będą osiągnięte, gdy podatnik będzie miał świadomość nieuchronności kary. A to będzie spełnione, gdy podatnik będzie miał świadomość, iż naruszenie obowiązków nałożonych przez ustawodawcę spowoduje nałożenie na niego kary pieniężnej, która podlega przymusowemu wykonaniu i nie ma możliwości uniknięcia tej kary poprzez jej umorzenie, gdy nie zostanie uiszczona w wyznaczonym terminie. Z tych też względów przepisy prawa z reguły nie przewidują możliwości umorzenia, uchylenia albo zmniejszenia wymierzonej kary (por. M. Wincenciak, op.cit., s. 264). Przepisy prawa mogą natomiast przewidywać możliwość odroczenia płatności kary pieniężnej lub rozłożenie jej zapłaty na raty (por. art. 67a § 1 pkt 1 O.p.).

Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie wskazał, iż z racji funkcji, jakie pełnią sankcje administracyjne w postaci kar pieniężnych, ciężar ich wykonania (ponoszenia) winien obciążać jedynie te podmioty, na które te sankcje za delikty administracyjne zostały nałożone.

Dodatkowo zauważono też, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów rozdziału 15 w dziale III Ordynacji podatkowej, jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej (uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, ONSAiWSA 2009/2/19). Cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, że odpowiadają one za cudzy dług, albowiem jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Co więcej, odpowiedzialność osób trzecich nie ma żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku czy też obowiązkiem instrumentalnym płatnika i inkasenta. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, jako odpowiedzialność posiłkowa nie powinna więc być zasadą, ale wyjątkiem od zasady.

Niewątpliwie odpowiedzialność osób trzecich jest uzasadniona w przypadku podatku stanowiącego najważniejszą daninę publiczną oraz zaliczek na podatek i rat podatku (należności podatkowych). Służy ona bowiem zabezpieczeniu interesów finansowych państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Jednakże w demokratycznym państwie prawnym ważne jest, aby wzgląd na potrzeby zabezpieczenia interesu wierzyciela podatkowego nie był jedyną przesłanką tworzenia konstrukcji odpowiedzialności osób trzecich (R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław, s. 492).

Z tych względów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w poszerzonym składzie, odpowiedzialność osób trzecich nie powinna obejmować "dodatkowego zobowiązania podatkowego".

9. Stosownie do treści art. 187 § 2 P.p.s.a. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca. Będąc zatem związany podjętą w tej sprawie uchwałą Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową skargę kasacyjną za niezasadne uznał zarzuty w niej zawarte.

10. Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 tej ustawy.