Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1894/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art 116 par 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. A., W. B., D. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1329/13 w sprawie ze skarg P. A., W. B., D. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 29 sierpnia 2013 r. nr [...];[...];[...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w S., 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz P. A., W. B., D. J. kwotę 1831 (słownie: jeden tysiąc osiemset trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 9 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1329/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalił skargi P.A., W.B. oraz D.J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z 29 sierpnia 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Powyższą decyzją Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z 30 listopada 2012 r., uzupełnioną następnie decyzją z 28 maja 2013 r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P.A., W.B. i D.J. (dalej "skarżący") - byłych członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością J. z siedzibą w P. (dalej "spółka").

W uzasadnieniu orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał następujący stan faktyczny:

Decyzją z 18 stycznia 2011 r., skierowaną do spółki J., Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił kwotę podatku akcyzowego oraz kwotę podatku od towarów i usług, należne z tytułu importu samochodu osobowego marki NISSAN 350Z, ujętego w zgłoszeniu celnym SAD z 7 marca 2007 r. W wydanym rozstrzygnięciu wskazano, że różnice między podatkiem akcyzowym i podatkiem od towarów i usług należnymi w ww. wysokościach, a kwotami tych podatków obliczonymi w ww. zgłoszeniu celnym wynoszą odpowiednio - 5.951 zł i 10.937 zł i stanowią niedobory podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, które z dniem 20 marca 2007 r. przekształciły się w zaległości podatkowe. Ponadto w uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że z mocy prawa spółka jest zobligowana do wpłaty ww. kwot zaległości podatkowych wraz z obliczonymi przez spółkę odsetkami za zwłokę, liczonymi za okres od 20 marca 2007 r. do dnia wpłaty włącznie. Decyzję tę doręczono spółce w sposób zastępczy 4 lutego 2011 r.

W wyniku dokonanych ustaleń dotyczących spółki i nieskuteczności prowadzonych wobec niej postępowań egzekucyjnych, mając na uwadze art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z 23 maja 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżących za zaległości podatkowe spółki, wynikające z zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług, określonych spółce ww. decyzją z 18 stycznia 2011 r.

W odrębnych pismach skarżący wnieśli o umorzenie postępowania w sprawie, wskazując, że wystąpiły przesłanki do zwolnienia ich, jako byłych członków zarządu spółki z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, gdyż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło z ich winy. Pełnili funkcję odpowiednio: P.A. - prezesa zarządu do 30 czerwca 2008 r., D.J. - członka zarządu do 11 grudnia 2009 r. oraz W.B. - członka zarządu do 11 grudnia 2009 r., zaś po tych datach nie mieli wpływu na działalność spółki. Wskazali, że w 2004 r. spółka nabyła od Syndyka Masy Upadłości Zakładu [...] Z. za 175.000 zł prawo użytkowania wieczystego działki położonej w P. W chwili odwołania skarżących z zarządu spółki w skład jej aktywów nadal wchodziła wskazana działka.

Organ pierwszej instancji ustalił, że postępowania egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. oraz Dyrektora Izby Celnej w P. na podstawie wystawionych w 2011 r. tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, postanowieniami z 10 stycznia 2012 r. i z 5 marca 2012 r. zostały umorzone, z uwagi na ich bezskuteczność. Na zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy, składało się m.in.: pismo z Sądu Rejonowego P. wraz z kopiami akt rejestrowych spółki, pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z informacją wskazującą, że spółka nie posiada zaległości podatkowych w tamtejszym urzędzie. Ponadto pismo Dyrektora Izby Celnej, informujące że na dzień 20 lipca 2012 r. spółka nie posiadała zaległości w akcyzie krajowej, nie figurowała na ewidencji podatku od gier oraz nie figuruje na ewidencji podatku od kopalin, zaś w odniesieniu do zobowiązań w podatku akcyzowym powstałych w 2007 r. terminowo uregulowała zobowiązania oraz pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych informujące że spółka nie figuruje w bazie Kompleksowego Systemu Informatycznego ZUS jako płatnik składek jak i pismo Referatu Kontroli Przedsiębiorców i Oceny Ryzyka Urzędu Celnego w S. przekazujące "Raport z oceny sytuacji finansowo-ekonomicznej przedsiębiorcy" wraz z pismem z załączeniem uzupełnienia ww. raportu.

Postanowieniami z 30 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżących dowodu z przesłuchania świadka – R.O., na okoliczność kondycji finansowej spółki, stwierdzając, że pozyskane z tej czynności dowody powieliłyby te, które znajdują się już w aktach sprawy, bądź też nie mają znaczenia dla sprawy.

Decyzją z 30 listopada 2012 r. organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżących za zaległości podatkowe spółki, wynikające z zobowiązań podatkowych, określonych wobec spółki decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w S. z 18 stycznia 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych liczonymi za okres od 20 marca 2007 r. do dnia wydania decyzji oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego, zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na zaistnienie niezbędnych przesłanek pozytywnych pozwalających na orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu spółki. Nie uznano, by w sprawie zaistniały okoliczności, które mógł wskazać członek zarządu, a które potwierdzałyby podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Podkreślono, że ówcześni członkowie zarządu nie wskazali także faktycznego, istniejącego w chwili orzekania mienia spółki, z którego egzekucja w celu zaspokojenia zaległości podatkowych była możliwa.

Odrębną decyzją z 28 maja 2013 r., Naczelnik Urzędu Celnego w S. w trybie art. 213 O.p. uzupełnił rozstrzygnięcie swojej decyzji z dnia 30 listopada 2012 r., poprzez wskazanie kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od 20 marca 2007 r. do dnia wydania decyzji, tj. do 30 listopada 2012 r.

Skarżący pismami z 2 stycznia 2013 r. uzupełnionymi pismami z 14 lipca 2013 r. wnieśli odwołania od decyzji z 30 listopada 2012 r., zaś pismami z 2 lipca 2013 r. odwołali się od decyzji z 28 maja 2013 r., domagając się wyeliminowania tych rozstrzygnięć z obrotu prawnego z uwagi na ich niezgodność z prawem. W szczególności wskazali oni na wystąpienie, określonej w art. 118 § 1 O.p., negatywnej przesłanki wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w S. opisaną na wstępie decyzją z 29 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając decyzję, organ odwoławczy przywołał treść przepisów regulujących zakres odpowiedzialności osób trzecich, tj. art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit. a), art. 109 § 1 i § 2 pkt O.p., i wskazał, że w sprawie został spełniony warunek zawarty w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., gdyż wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki nastąpiło po doręczeniu spółce decyzji z 18 stycznia 2011 r. Powołując brzmienie art. 116 § 1 i § 2 O.p., organ stwierdził, że w sprawie zaistniały wszystkie pozytywne przesłanki uzasadniające orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżących za zaległości podatkowe spółki. Uznał również, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że podjęte czynności egzekucyjne nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości, w konsekwencji czego umorzono wobec spółki postępowania egzekucyjne.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że wskazywane przez byłych członków zarządu mienie (działka) nie znajdowała się w posiadaniu spółki, w chwili postępowania przed organem odwoławczym, jak też w dacie orzekania przez organ pierwszej instancji, gdyż zostało zbyte w 2010 r.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji, z uwagi na upływ terminu wskazanego w art. 118 § 1 O.p, natomiast późniejsze uzupełnienie decyzji o określenie kwoty odsetek stanowiło jedynie uszczegółowienie zakresu tej odpowiedzialności.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżących co do naruszenia art. 116 O.p., gdyż zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna, zwłaszcza że organ egzekucyjny nie ograniczył się do jednego sposobu prowadzenia egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło zaspokojenia należności podatkowych. Skarżący w toku prowadzonego postępowania nie wskazali żadnego majątku będącego aktualnie w posiadaniu spółki, z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji.

Odnosząc się do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, organ odwoławczy, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji.

Skarżący odrębnymi pismami o tej samej treści wnieśli skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S., domagając się stwierdzenia nieważności tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. w trybie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., ewentualnie uchylenia obu tych decyzji w całości w trybie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. i umorzenia postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 116 § 1 i art. 118 § 1 O.p. oraz rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) w zw. z art. 123 § 2 O.p., art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalając skargę, podniósł, że w zaskarżonej decyzji art. 116 § 2 O.p. został przytoczony w brzmieniu nadanym mu przez ustawę z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz. 1318), obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie zastosowanie powinien mieć przepis w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., bowiem w tym okresie zaistniały przesłanki ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo wykazał, że egzekucja w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna. W ramach poszukiwania majątku spółki organy egzekucyjne dokonały szeregu czynności, w tym nieskutecznych zajęć w urzędach skarbowych i kilkunastu bankach. Próbowano także ustalić, czy spółka posiada majątek nieruchomy, podjęto próby ustalenia miejsca prowadzenia działalności spółki w celu skierowania egzekucji do majątku ruchomego. Podjęte działania nie doprowadziły do ujawnienia jakiegokolwiek majątku spółki i niesporne było, że wskazywane przez skarżących prawo użytkowania wieczystego nie istniało w czasie prowadzenia ww. postępowań egzekucyjnych, a więc i w dacie orzekania o odpowiedzialności skarżących, bowiem zostało zbyte w 2010 r.

Odnosząc się do wydania przez organ pierwszej instancji, decyzji uzupełniającej po upływie 5 letniego terminu, Sąd wskazując na art. 213 § 1-3 O.p. i stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji mógł wydać uzupełniającą decyzję "co do rozstrzygnięcia" także po upływie wymienionego w art. 118 § 1 O.p. pięcioletniego okresu. Istotne było przy tym, że omawiana decyzja uzupełniająca nie rozszerzała (powiększała) zakresu odpowiedzialności skarżących za zaległości podatkowe spółki.

W ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) O.p., gdyż przepis ten odnosi się do sytuacji, w której decyzja określająca wysokość należnych od podatnika odsetek jest samodzielną podstawą do wszczęcia takiego postępowania. Nie dotyczy więc sytuacji, gdy postępowanie takie wszczynane jest na podstawie doręczonej podatnikowi (spółce) decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do naruszenia art. 116 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie, że czas formalnego pełnienia funkcji członka zarządu był właściwym czasem do złożenia wniosku o upadłość, Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, iż w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w wymienionym przepisie, bowiem skarżący nie wykazali, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez ich winy, ani też nie wskazali mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd podkreślił, że w sprawie zaistniał warunek ogłoszenia upadłości, określony w art. 10 i art. 11 ww. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. nr 60 poz. 535, dalej: "P.u.n".), co nakazywało zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

W ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy uznał, że skarżący, w sytuacji nieregulowania wymagalnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa, obowiązani byli w terminie dwóch tygodni, licząc od dnia 20 marca 2007 r. (tj. od dnia powstania pierwszych zaległości z ww. tytułów) do złożenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, a zaniechanie tej czynności pozbawiło byłych członków zarządu spółki możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe.

Bez znaczenia dla ustalenia odpowiedzialności skarżących, w ocenie Sądu, miał zarzut dotyczący braku wiedzy na temat zobowiązań podatkowych, wydanych w okresie, kiedy skarżący nie byli członkami zarządu spółki. Sąd podkreślił, że skarżący nie wykazali, określonych w art. 116 § 1 O.p., prawnych możliwości uwolnienia się od tej odpowiedzialności.

Następnie Sąd stwierdził, że wskazywane przez skarżących mienie (działka), nie znajdowało się w posiadaniu spółki, zostało bowiem zbyte w 2010 r.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd uznał że nie było podstaw do stwierdzenia, że do takiego naruszenia doszło.

W odniesieniu do zarzutu odmowy przesłuchania świadka R.O., Sąd stwierdził, że świadek ten obejmował funkcję prezesa zarządu spółki 1 lipca 2008 r., po skarżącym P.A., a zatem w oparciu o jego zeznania sytuacji finansowej spółki w roku 2007, nie byłoby celowe, zwłaszcza – co podkreślił organ odwoławczy – to właśnie ówcześni członkowie zarządu (skarżący) mieli najlepszą wiedzę na ten temat i mieli możliwość składania wyjaśnień.

Podsumowując Sąd pierwszej instancji uznał, że ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu stan faktyczny sprawy uzasadniał stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec spółki, a skarżący nie wykazali istnienia przesłanek egzoneracyjnych, zatem istniały podstawy do orzeczenia wobec nich odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe spółki.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnieśli skarżący. Zaskarżając go w całości, zarzucili:

1) naruszenie przepisów postępowania, wskazując że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy będący podstawą orzekania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a i w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na przyjęciu przez Sąd, że organ podatkowy zbadał, zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący i prawidłowy całość materiału dowodowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu, że organy dokonały wszechstronnej i zindywidualizowanej oceny formalnych i faktycznych aspektów przeniesienia odpowiedzialności na byłych członków za zobowiązania spółki;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w zw. z art. 187 § 1 i art. 116 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na przyjęciu przez sąd, że organy podatkowe dokonały wszechstronnej i zindywidualizowanej oceny formalnych i faktycznych aspektów przeniesienia odpowiedzialności na byłych członków spółki, w sytuacji gdy tego nie zrobiły;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w zw. z art. 191 O.p., poprzez nie zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że organy podatkowe orzekając, mogą dokonać swobodnej oceny dowodów, nawet jeśli zebrany w toku postępowania materiał na to nie pozwalał;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w zw. z art. 188 O.p., poprzez nie zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że organy podatkowe orzekając, mogły oprzeć się na zgromadzonym, niepełnym materiale dowodowym i wedle Sądu był on wystarczający, by właściwie ocenić przesłania do orzeczenia przeniesienia odpowiedzialności majątkowej za zobowiązania spółki na byłych członków zarządu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w zw. z art. 188 O.p., poprzez nie zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że organy podatkowe orzekając, mogły nie przeprowadzić dowodu z przesłuchania wskazanego świadka R.O. w sytuacji gdy przeprowadzenie tego dowodu nie przedłużyłoby w żaden sposób postępowania, dowód był tylko jeden, a organy nie mogły przewidzieć jaką wiedzę ma świadek, tym bardziej, że wstąpił on do zarządu spółki zaraz po wystąpieniu z niego P.A. pełnił tę funkcję przez pewien okres wspólnie z W. B. i D. J., a okoliczności na które powołują się skarżący nie były udowodnione wystarczająco innymi dowodem, gdyż w związku z opiniami biegłych - stan majątkowy spółki i konieczność zgłoszenia spółki do upadłości nie była jednoznaczna, a wręcz nie występowała - co potwierdziła opinia sporządzona według modelu A. H.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na przyjęciu przez Sąd, iż organy podatkowe nie naruszyły powyższych przepisów O.p.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez WSA całości zgromadzonego materiału oraz błędną interpretację materiału uwzględnionego w rozstrzygnięciu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i uznanie, że w niniejszej sprawie organ podatkowy podjął wszelkie czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spawy;

- art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu;

- art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych było dotknięte wadami wskazanymi w skardze, a w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku uchylenia zaskarżanych decyzji;

- art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, a uchybienie to miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. na skutek przychylenia się przez Sąd do ustaleń faktycznych organu, a w szczególności poprzez błędną ocenę stanu majątkowego spółki, nie wyjaśnienie wątpliwości - winnych rozpatrywanych być na korzyść skarżących - związanych z zastosowaniem aż trzech opinii z sytuacji finansowo-ekonomicznej spółki, tj. według modelu: A. H., E. M. i "P.", w sytuacji gdy ta pierwsza była korzystna dla skarżących, a także nie wzięcie pod uwagę rodzaju zobowiązań spółki (wobec wspólników), co zmieniało sytuację finansową spółki i nie prowadziło do konieczności wystąpienia z wnioskiem o upadłość;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) O.p., poprzez nie zastosowanie tego przepisu, a tym samym błędne przyjęcie: - że z zapisu tego artykułu: "wysokość odsetek" nie wynika obowiązek ujęcia w decyzji organu podatkowego kwoty odsetek, a jedynie tylko informacja, że one się należą; - że brak wskazania w decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. z 30 listopada 2012 r. kwoty odsetek, nie skutkuje rażącym naruszeniem prawa, co miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) O.p., poprzez nie zastosowanie tego przepisu, a tym samym błędne przyjęcie, że brak wskazania w decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. z 30 listopada 2012 r. kwoty odsetek, nie skutkuje rażącym naruszeniem prawa, a tym samym zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) i art 213 § 2 i 4 O.p., poprzez nie zastosowanie tego przepisu, a tym samym błędne przyjęcie, że brak wskazania w decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. z 30 listopada 2012 r. kwoty odsetek, nie skutkuje rażącym naruszeniem prawa, co miało wpływ na wynik sprawy, a jest jak chce Sąd - li tylko "naprawieniem wad decyzji małej wagi", do których brak wskazania konkretnej kwoty odsetek nie należy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. d), art. 213 § 2 i § 4, art. 214 i art. 121 O.p., poprzez uznanie przez WSA, że pouczenie zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z 28 maja 2013 r. jest prawidłowe, gdy tymczasem wynika z niego, że odwołanie skarżący mogli wnieść tylko od "przedmiotowej decyzji", czyli decyzji odsetkowej, a nie od decyzji w ogóle (decyzji pierwotnej) przenoszącej odpowiedzialność za zobowiązania spółki na byłych członków zarządu - co skutkować winno nieważnością całego postępowania, albowiem skarżący zostali pozbawieni możliwości obrony swoich praw;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p., ponieważ uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom określonym w tym przepisie i pominięcie w uzasadnieniu wyroku WSA okoliczności związanych z błędnym uzasadnieniem decyzji odsetkowej, wydanej jako uzupełnienie decyzji pierwotnej przenoszącej odpowiedzialność za zobowiązania spółki na byłych członków zarządu spółki;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 w zw. z art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. poprzez naruszenie tych przepisów przez WSA, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd winien stwierdzić nieważność postępowania;

- art. 145 § pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 w zw. z art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. d), art. 213 § 2 i 4 O.p., poprzez nie zawarcie w treści uzasadnienia wyroku odniesienia się do zarzutu skarżących dotyczących braku możliwości wniesienia odwołania od całości decyzji pierwotnej, a tym samym uniemożliwienie stronie obrony swoich praw;

- art. 145 § pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 w zw. z art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. i w zw. z art. 123 § 1 O.p. oraz art. 247 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie skarżącym czynnego udziału w postępowaniu i nie udostępnienie im przed wydaniem decyzji notatek służbowych poborcy skarbowego Izby Celnej w P. pomimo, że notatki te istniały już w dacie wydawania decyzji przez organ pierwszej i drugiej instancji (dokumenty są z 22 marca 2010 r., 21 kwietnia 2010 r. i 27 września 2010r.) i nie zostały też dołączone do odpowiedzi na skargę, co skutkuje nieważnością postępowania;

- 145 § pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 w zw. z art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. i w zw. z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie skarżącym czynnego udziału w postępowaniu i nie udostępnienie im przed wydaniem decyzji notatek służbowych poborcy skarbowego Izby Celnej w P. pomimo, że notatki te istniały już w dacie wydawania decyzji przez organ I i II instancji (dokumenty są z 22 marca 2010 r., 21 kwietnia 2010 r. i 27 września 2010 r.), co uniemożliwiło stronie wypowiedzenie się przed wydaniem decyzji co do całości zebranego materiału dowodowego;

- art. 145 § pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 w zw. z art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. i w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 122 O.p., poprzez uchybienie przez organy podatkowe zasadzie zupełności postępowania dowodowego, nie zebranie przez organy podatkowe całości materiału poprzez zignorowanie notatek poborcy skarbowego - pomimo, że dowody te istniały w chwili wydawania decyzji przez organy podatkowe, co skutkowało niepodjęciem przez organy podatkowe wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 116 a) i art. 116 O.p. polegające na uznaniu, że w stosunku do byłych członków zarządu spółki, zastosowano wprost wszystkie regulacje wynikające z treści art. 116 O.p, w sytuacji gdy organy podatkowe tego nie uczyniły;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 116 § 1 pkt 1 a) i b) i w zw. z art. 116 O.p. polegające na błędnym uznaniu, że pomimo, iż czasie pozostawania przez skarżących w zarządzie spółki nie było podstaw do ogłoszenia upadłości, a majątek spółki wystarczał na zaspokojenie wszelkich wierzytelności, takie przesłanki zachodzą i są podstawy do przeniesienia odpowiedzialności na byłych członków zarządu tego podmiotu, w sytuacji gdy to nie miało miejsca;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 d) i art. 109 O.p. polegające na uznaniu, że w przypadku wydania orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki w trybie art. 116a w zw. z art. 116 O.p. nie mają zastosowanie przepisy dotyczące podania w decyzji wysokości odsetek za zwłokę które stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, tylko wskazanie obowiązku zapłaty tych odsetek, a kwotę odsetek, pomimo ważkości tej kwestii, rzutującej na prawa i obowiązki podatnika, można uzupełnić kolejną decyzją organu podatkowego, co stanowi rażące naruszenie prawa materialnego przez organ podatkowy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. na skutek nie zakwestionowania ustaleń faktycznych organu, w szczególności poprzez błędną ocenę tego stanu co do obowiązku zgłoszenia spółki do upadłości, bezzasadne odstąpienie od egzekwowania z majątku spółki i nie zebranie oraz nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych z majątkiem spółki i jego siedzibą niedostateczne zebranie materiału będącego postawą orzekania, w tym nie przesłuchanie świadka zgłoszonego przez skarżących - którego zeznanie ma wielkie znaczenie dla sprawy, a okoliczności zeznania nie są stwierdzone żadnym, innym dowodem; błędna ocena zebranego materiału dowodowego, w sytuacji gdy nie był on pełny i w takim stanie rzeczy przystąpienie do orzekania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. na skutek nie zakwestionowania ustaleń faktycznych organu, a w szczególności poprzez błędną ocenę tego stanu co do obowiązku zgłoszenia spółki do upadłości, bezzasadne odstąpienie od egzekwowania z majątku spółki i nie zebranie oraz nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych z majątkiem spółki i jego siedzibą niedostateczne zebranie materiału będącego postawą orzekania, w tym nie przesłuchanie świadka zgłoszonego przez skarżących - którego zeznanie ma wielkie znaczenie dla sprawy, a okoliczności zeznania nie są stwierdzone żadnym, innym dowodem; błędna ocena zebranego materiału dowodowego, w sytuacji gdy nie był on pełny i w takim stanie rzeczy przystąpienie do orzekania i wydanie orzeczenia, a tym samym nie działanie w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w S., wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, przy czym nie wszystkie zarzuty są słuszne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący wydania przez organ decyzji uzupełniającej o kwocie odsetek po terminie przedawnienia wskazanego w art. 118 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (...).

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, w decyzji z 30 listopada 2012 r. organ podatkowy zawarł zapis o orzeczeniu odpowiedzialności m.in. za odsetki za zwłokę liczone za okres od 20 marca 2007 r. do 30 listopada 2012 r., zatem w decyzji uzupełniającej z dnia 28 maja 2013 r. nie rozszerzono odpowiedzialności skarżących, a jedynie skonkretyzowano obowiązek co do kwoty należnych odsetek.

Prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy pierwszej instancji nie rozszerzył odpowiedzialności skarżących z omawianego tytułu, a ponadto zwolnił ich z obowiązku (ciężaru) samodzielnego obliczenia kwoty tych odsetek.

Nie można zatem zgodzić się ze skarżącymi, że w sprawie została wydana niepełna decyzja, która została następnie uzupełniona, jednakże po upływie terminu przedawnienia, co miało wpływ na ich prawo do obrony. Jak wynika bowiem z akt sprawy przedmiotowe zaległości podatkowe powstały 20 marca 2007 r., a więc omawiana decyzja mogła zostać wydana do 31 grudnia 2012 r. Jeśli zatem decyzja o odpowiedzialności skarżących z 30 listopada 2012 r. została wydana w określonym przepisami prawa 5 letnim terminie, to decyzja uzupełniająca stanowi jedynie przejaw skorzystania przez organ podatkowy z przysługującego mu uprawnienia wynikającego z art. 213 § 2 O.p. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny, za Sądem pierwszej instancji, podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że niewykazanie przez organ w decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich kwot należnych odsetek, nie stanowi naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w decyzji z 28 maja 2013 r. organ podatkowy w żaden sposób nie rozszerzył odpowiedzialności skarżących, lecz w istocie zwolnił ich z ciężaru samodzielnego obliczenia kwot należnych odsetek.

Zasadnie również w zaskarżonym wyroku uznano, że spełnione zostały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu spółki. Należy zauważyć, że art. 116 O.p. reguluje kwestie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych (spółek kapitałowych w organizacji) za zaległości podatkowe tychże spółek. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W konsekwencji uznać należy, że pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu za zaległości podatkowe spółki stanowią:

1) wykazanie, że zaległości podatkowe spółki wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu,

2) nieskuteczna w całości lub w części okazała się egzekucja prowadzona z majątku spółki.

Orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu będzie zatem możliwe dopiero po łącznym wystąpieniu obu tych przesłanek.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy bezsporny jest fakt istnienia zaległości podatkowych powstałych w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług w 2007 r. Sąd prawidłowo wskazał, że podjęte przez organy egzekucyjne czynności (zajęcie rachunku bankowego, nieskuteczne zajęcia w urzędach skarbowych, próby ustalenia miejsca prowadzenia działalności spółki) nie doprowadziły do wyegzekwowania jakichkolwiek kwot na poczet zaległości podatkowych spółki, wobec czego postępowania egzekucyjne zostały umorzone postanowieniami z 10 stycznia 2012 r. i 5 marca 2012 r.

W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy uznał zasadność twierdzeń organów o ziszczeniu się przesłanki bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Wskazać w tym miejscu należy, że sąd administracyjny, dokonując oceny legalności decyzji podatkowej wydanej na podstawie art. 116 O.p., nie jest władny do kontrolowania zgodności z prawem odrębnych postępowań, które nie mieszczą się w granicach niniejszej sprawy, np. postępowania egzekucyjnego. Istotne jest wyłącznie potwierdzenie określonego stanu faktycznego, tj. bezskuteczności egzekucji. Stwierdzenie egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu i nie jest w tym przypadku konieczne wydanie przez organ postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (por. uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08).

Dokonując oceny zasadności obciążenia skarżących zaległościami podatkowymi spółki na podstawie art. 116 § 1 O.p., należy wpierw ustalić czy w okresie powstania tych zaległości skarżący "pełnili obowiązki członków zarządu" w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. W rozpatrywanej sprawie, jak wskazano w skardze kasacyjnej, udziały w wysokości 100% zostały zbyte przez członków zarządu w dniu 11 grudnia 2009 r. Organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, prawidłowo przyjęły, że w okresie, w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe spółki, skarżący pełnili funkcje członków jej zarządu.

Jak już wskazano, warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki jest nie tylko ustalenie, czy wystąpiły przesłanki pozytywne, ale również wykluczenie istnienia przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność. Ustawodawca wyraźnie sprecyzował, w jakich sytuacjach członek (członkowie) zarządu spółki mogą uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, mimo że egzekucja z majątku spółki okazała się nieskuteczna. W art. 116 § 1 O.p. uregulowano odpowiedzialność solidarną członków zarządu, uzależniając jej ustalenie od sytuacji, w której członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Aby zatem uwolnić się od odpowiedzialności członek zarządu winien:

- wykazać, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), chyba że członek zarządu wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez jego winy,

- wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodzić się należy z dokonaną przez organ podatkowy, a zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, oceną wpływu powstania przedmiotowej zaległości podatkowej na kondycję finansową spółki. Nie sposób podzielić zarzutów skarżących w tym zakresie, którzy podnoszą, że badanie sytuacji finansowej spółki było przeprowadzone niewłaściwie, a organy przyjęły za wiarygodne wnioski z zastosowania tego modelu, który odpowiadał na postawione tezy dowodowe w sposób niekorzystny dla skarżących. W toku postępowania, organy uzyskując odmienne wyniki z analiz metodą A.H. i E.M., prawidłowo dodatkowo zastosowały model "P.". Podkreślenia wymaga, że opinia organu podatkowego o zagrożeniu spółki upadłością została oparta również na podstawie innych danych, tj. bilansach spółki za lata 2006-2008 wraz z rachunkami zysków i strat oraz na informacji dodatkowej za lata 2006-2007. Także z dokumentów załączonych do akt rejestrowych wynikało, że w początkowym okresie działalności spółki (lata 2004-005) spółka przynosiła straty, zaś w kolejnych latach nie posiadała kapitału rezerwowego.

Na akceptację zasługuje natomiast podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący wadliwej kontroli dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących braku winy skarżących w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W zaskarżonym orzeczeniu przyjęto bowiem, że skarżący nie wykazali braku swojej winy w tym zakresie, ani też nie wskazali mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie powstałych zaległości. Jednocześnie podkreślono, że spółka nie dokonała żadnych wpłat na poczet spornych zaległości podatkowych.

Za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. W toku postępowania dowodowego skarżący składali wnioski dowodowe, w tym m.in. o przesłuchanie świadka R.O. w celu uzupełniania ustaleń faktycznych, gdyż jak wskazali skarżący, świadek mógłby dokonać obiektywnej oceny sytuacji majątkowej i finansowej spółki w spornym okresie i przekazać wiążące informacje. Jednakże organy podatkowe uznały przedłożone wnioski za niezasadne, gdyż w opinii organów świadek objął funkcję prezesa zarządu spółki w dniu 1 lipca 2008 r. po skarżącym, P.A., zatem ustalenie w oparciu o jego zeznania sytuacji finansowej spółki w roku 2007 nie byłoby celowe. Stanowisko organów błędnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, pomijając obowiązek organów rozpoznania sprawy w jej całokształcie i z uwzględnieniem wszystkich okoliczności istotnych dla jej rozpoznania, także z ewentualnym uzupełnieniem postępowania dowodowego.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny, akceptując odmowę organu przeprowadzenia dowodów wskazał, że "przesądzającą okolicznością dla uznania winy Skarżących co do niezgłoszenia wniosku o upadłość był fakt nieregulowania przez Spółkę ww. zobowiązań podatkowych, a zatem zeznania wskazanego świadka byłyby nieprzydatne dla zaprzeczenia tej okoliczności (czyli dla stwierdzenia braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość)". Taka argumentacja nie może zostać zaakceptowana. Nie sposób bowiem zgodzić się z tezą zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku, że sam fakt braku zapłaty w terminie wynikającym z ustawy, a więc w 2007 r., zaległości podatkowej, która została określona w decyzji wydanej w 2011 r., a więc długo po zaprzestaniu pełnienia funkcji członka zarządu, przesądza o istnieniu przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ten sposób rozumowania w istocie doprowadziłby do sytuacji, że zawsze w wypadku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, należałoby twierdzić, że brak zapłaty tej zaległości podatkowej kilka lat wcześniej stanowił podstawę do uznania, że spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, co zgodnie z art. 11 ust. 1 p.u.n. byłoby podstawą do uznania spółki za niewypłacalną. Spółka zatem na kilka lat wcześniej musiałaby antycypować, że zostanie w przyszłości wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż zadeklarowano. Natomiast taka zaległość podatkowa, która wynika z decyzji określającej, wydanej nawet po zaprzestaniu pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu, może być podstawą do rozważenia istnienia w okresie, gdy to zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, przesłanki niewypłacalności przewidzianej w art. 11 ust. 2 p.u.n. .

Podkreślenia wymaga, że dowodem ze świadków może być obalona wiarygodność zarówno dokumentów źródłowych (faktur, rachunków) jak i ksiąg podatkowych (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 4 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 14/09, publ. LEX nr 507555), zaś przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu, nie może być założenie z góry nieprzydatności zeznań świadków w sprawie (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1541/06, publ. LEX 487997).

Zatem w przedmiotowej sprawie organy nie mogły samodzielnie przesądzić jaką wiedzę ma wnioskowany przez skarżących świadek, w szczególności, gdy okoliczności na które powoływali się skarżący nie były udowodnione wystarczająco innymi dowodami – dokumentami źródłowymi (opinią biegłego) i księgami podatkowymi. Świadek bowiem objął stanowisko w spółce po P.A., a zatem nie można wykluczyć, że posiadał wiedzę na temat sytuacji finansowej spółki, istniejącej także przed objęciem przez niego funkcji Prezesa Zarządu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne były powody, dla których organy podatkowe oddaliły wnioski dowodowe skarżących. Podkreślenia wymaga, że skarżący dla wykazania swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki wnosili o przesłuchanie tylko jednego świadka (R.O.) i brak było podstaw, aby organy podatkowe niejako z góry założyły, że jego zeznanie nie będzie miało znaczenia dla określenia sytuacji majątkowej spółki w okresie powstania spornej zaległości podatkowej, co miało zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

Za koniecznością przeprowadzenia tego dowodu przemawia również to, że ocena wpływu powstania przedmiotowej zaległości podatkowej na kondycję finansową spółki nie była tak jednoznaczna. W toku postępowania, organy uzyskując odmienne wyniki z analiz metodą A.H. i E.M., dodatkowo zastosowały model "P.". Także należy zwrócić uwagę na okoliczność podnoszoną przez skarżącego, że przy określaniu sytuacji finansowej spółki uwzględniono jedynie wartość księgową użytkowania wieczystego działki nabytej w 2004 r. Wartość rynkowa tej nieruchomości, zdaniem skarżących, wzrosła w spornym okresie z uwagi na uzyskanie warunków zabudowy. Wartość rynkowa zaś w znaczący sposób odbiegała od jej wartości księgowej.

Wszystkie powyższe okoliczności przemawiają za wnioskiem, że Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wadliwie uznał, że organy nie naruszyły przepisów postępowania w zakresie dokonywania ustaleń faktycznych odnoszących się do sytuacji finansowej spółki.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznaje odniesienie się do zarzutów materialnoprawnych podniesionych w skardze kasacyjnej. Z uwagi na stwierdzone w sprawie naruszenie przepisów regulujących prowadzenie postępowania podatkowego - ze szczególnym uwzględnieniem przepisów dotyczących gromadzenia materiału dowodowego - konieczne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji. Oczywistym jest, że przed dostatecznym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy nie jest możliwe merytoryczne rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, co oznaczało, że zostały spełnione określone w art. 188 P.p.s.a. warunki do rozpatrzenia skargi.

Nie przesądzając o kształcie przyszłego rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej w S., uwzględniając powyższą ocenę winien uzupełnić materiał dowodowy sprawy poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka R.O. celem ustalenia rzeczywistej sytuacji finansowej spółki.

Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).