Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 751/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133, art. 217 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1188/21 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości K. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1188/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (wszystkie powołane wyroki dostępne pozostają w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), po rozpoznaniu skargi Syndyka Masy Upadłości K. Sp. z o.o. w D. (dalej: Skarżący/Syndyk) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 8 czerwca 2021 r. (dalej: Organ) w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ostatecznej, uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w S. z 9 września 2020 r.

2. W skardze kasacyjnej Organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej: P.p.s.a.), a mianowicie:

I. art. 133, art. 217 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 dalej: O.p.) w zw. z art. 144 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1228) poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że naruszenie tych przepisów przez Organ wpłynęło na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a, a tym samym obligowało Sąd do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

II. art. 127 i art. 133 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i nie uwzględnienie, że w postępowaniu odwoławczym Organ podjął działania weryfikacyjne i skorygował oznaczenie strony postępowania;

III. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak: a) wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia, a także przesłanek, jakimi kierował się Sąd w sytuacji gdy oznaczenie strony dokonane w zaskarżonym postanowieniu Organu spełniało kryteria oceny prawnej jakiej dokonał Sąd w uzasadnieniu wyroku; b) odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do argumentacji podniesionej w odpowiedzi na skargę, co uniemożliwiło dokonanie oceny trafności rozstrzygnięcia.

3. W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Na wstępie należy wskazać, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ust 3 w związku z ust 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020, poz. 374 ze zm), o czym poinformowano strony postępowania.

6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty procesowe sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

7. Stan faktyczny, w zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych sprawy, nie był sporny. Sprowadzał się do ustalenia, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w wydanym 9 września 2020 r. postanowieniu w przedmiocie nadania decyzji z 21 czerwca 2019 r. rygoru natychmiastowej wykonalności określił jako stronę i adresata postanowienia "K. Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej" mimo, że już od 12 lutego 2010 r, w związku z ogłoszeniem przez Sąd Rejonowy K., upadłości likwidacyjnej Spółki K., wyznaczony został Syndyk masy upadłości. Organ, po rozpoznaniu zażalenia, zaskarżonym w sprawie postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, jednak zmienił oznaczenie strony – adresata, określając je jako "Syndyk masy upadłości K. Sp. z o.o.". Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę Syndyka i uchylając postanowienia organów obu instancji uznał, że uchybienie (przyznane przez Organ w zaskarżonym postanowieniu) było istotne, ponieważ błędnie identyfikowało stronę postępowania.

8. W skardze kasacyjnej Organ zarzucił, że Sąd pierwszej instancji uchylając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. postanowienia organów obu instancji naruszył art. 133, art. 217 § 1 pkt 3, art. 127 O.p. w związku z art. 144 ust 1 Prawa upadłościowego. Istotą stanowiska Organu było twierdzenie, że – jakkolwiek organ I instancji rzeczywiście błędnie określił stronę, do której skierowano postanowienie – to naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy "albowiem postanowienia organu I instancji zostało pokwitowane przez pełnomocnika, który następnie we właściwym terminie – w imieniu Syndyka Masy Upadłości "K." Sp. z o.o. – wniósł zażalenie. Zatem brał udział w postępowaniu i skorzystał z prawa wniesienia zażalenia".

9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Organu, które opiera się na stwierdzeniu, że niesporne uchybienie przepisom postępowania przez organ I instancji nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, nie jest zasadne, albowiem bagatelizuje charakter uchybienia, jakim jest określenie strony postępowania (nie pomyłka w jej nazwie). Argumentem Organu jest brak zakłóceń w procedowaniu z tego tytułu a nadto - w związku z zarzutami zażalenia w tym przedmiocie - dokonanie prawidłowego określenia strony w zaskarżonym postanowieniu.

10. Niesporne pozostawało w sprawie, że skutkiem ogłoszenia upadłości likwidacyjnej przez sąd upadłościowy była utrata przez upadłą spółkę legitymacji do bycia stroną postępowania albowiem upadły traci zdolność do zarządu swoim majątkiem. Zgodnie z przytaczanym przez strony art. 144 prawa upadłościowego (w brzmieniu obowiązującym przed 31 grudnia 2015 r.) po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu (ust 1), postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (ust 2). Ta specyficzna regulacja determinuje stronę postępowania, które wcześniej było prowadzone wobec podmiotu, którego upadłość likwidacyjną ogłoszono. Nie jest to ten sam podmiot lecz syndyk masy upadłości – inny podmiot, który może odmiennie od dotychczasowego podmiotu zarządzać majątkiem upadłego (w praktyce powstają czasem rozbieżności lub spory pomiędzy syndykiem a pozbawionym możliwości rozporządzania majątkiem upadłym).

11. Podstawą do rozstrzygnięcia o zarzutach skargi kasacyjnej jest ocena kwestii jakości uchybienia procesowego z punktu widzenia spełnienia przesłanki jego istotnego wpływu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny ma świadomość, że w wielu wyrokach wypowiadano stanowisko, że "jeżeli z treści decyzji wynika w sposób niebudzący wątpliwości zamiar organu ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną, to warunek z art. 210 § 1 pkt 3 O.p. został spełniony" (zob. wyrok NSA z 15 marca 2018r. sygn. akt I FSK 131/17 dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma podstaw do akceptacji permanentnego naruszenia przez organ określania strony w niniejszym postępowaniu.

12. Zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Treść tego przepisu w powiązaniu z art. 217 § 1 pkt 3 O.p. wskazuje, w istocie w sprawie nie ma sporu co do tego, że przepisy te zostały te zostały naruszone. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe określenie strony postępowania jest podstawowym obowiązkiem organu i akceptowanie sytuacji, w której to z treści postanowienia należałoby ustalić, że mimo błędnego oznaczenia strony, intencją organu było adresowanie go do, Syndyka nie ma uzasadnienia albowiem skutkuje akceptacją tolerowania uchybień w podstawowych danych rozstrzygnięcia organów.

13. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zmienia się stanowisko orzecznicze w zakresie oceny uchybień przepisom postępowania przez organy, akceptowanych jako nie mających wpływu na wynik postępowania. Zmierza to do egzekwowania od organów przestrzegania obowiązujących przepisów. Wyrazem takiego stanowiska na gruncie innego naruszenia procesowego, jest rozstrzygnięcie dotyczące kwestii rozważanej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r. I FPS 4/21, gdzie stwierdzono, że "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie". W rozważaniach dotyczących oceny wpływu analizowanego uchybienia na rozstrzygnięcie w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym stwierdził, że "W tezach przywołanych w ramach drugiej grupy poglądów judykatury, przedstawionych w uzasadnieniu postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2021 r., prezentowany jest pogląd, że skutki naruszenia art. 145 § 2 O.p. winny być oceniane w aspekcie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Wskazuje się, że doręczenie decyzji czy postanowienia z pominięciem pełnomocnika jest skuteczne, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych. W odniesieniu do powyższego przede wszystkim należy podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone."

14. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie tak doniosła kwestia, jak określenie strony postępowania nie może być domyślna w intencji organu przez zaakceptowanie stanowiska, że skoro nie istnieje jako strona spółka a trwa postępowanie upadłościowe, to – jakkolwiek wskazano tę spółkę – to zamiarem było wskazanie Syndyka. Podkreślenia wymaga, że w sprawie organy nie starały się naprawić błędnego określenia strony w postanowieniu organu I instancji – organ odwoławczy skorygował tylko swoje rozstrzygnięcie mając możliwość uchylenia zaskarżonego postanowienia w celu natychmiastowego wyeliminowania stwierdzonego uchybienia.

15. Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przepisów wymienionych w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej za nieuzasadniony. Podjęcie działań procesowych przez Syndyka (często z ostrożności procesowej), mimo błędnego określenia adresata postanowienia, nie może usprawiedliwiać zaniedbań proceduralnych organu powołującego się następnie na brak wpływu tych naruszeń na wynik sprawy. Łatwo sobie wyobrazić sytuację, w której nie podjęto by tak adresowanej przesyłki pomijając terminy dla kolejnych czynności i wynikłe na tym tle spory.

16. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada warunkom ustawowym określonym dla wyroku sądowego. Treść zarzutu stanowi w istocie polemikę z oceną, że uchybienie w określeniu strony postępowania w postanowieniu organu I instancji, które będzie funkcjonowało w obrocie prawnym niosąc daleko idące konsekwencje, może zostać "naprawione" przez podjęte działania na etapie postępowania zażaleniowego. Takie stanowisko nie zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji.

17. Należy wskazać, że możliwość korygowania określenia strony postępowania w trybie art. 215 § 1 O.p. lub dokonywanie tego w ramach rozstrzygnięcia organu II instancji co do zasady możliwe, odnosić się musi jednak do "oczywistych omyłek". Wątpliwości natomiast budzi twierdzenie, czy taki charakter ma stwierdzone uchybienie.

18. Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną w sprawie. Z uwagi na brak wniosku na podstawie art. 209 P.p.s.a. w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania.

Sędzia WSA (del) Sędzia NSA Sędzia NSA (spr)

Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Izabela Najda-Ossowska