Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1172/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art,. 30h ust. 2, art. 30h ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1 ust. 3, art. 30c ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.) Sędzia NSA del. Zbigniew Romała po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 229/22 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. S. kwotę 1257 (tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 maja 2022 r. sygn. akt. I SA/Gl 229/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 11 października 2021r. skarżący podał, iż jest osobą fizyczną posiadającą ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest wspólnikiem w polskiej spółce komandytowej in. V. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w Polsce (dalej: spółka) o statusie komandytariusza. Podkreślił, iż do 30 kwietnia 2021 r. (tj. do momentu zmiany przepisów podatkowych w zakresie zasad opodatkowania spółek komandytowych) spółka jako podmiot transparentny dla celów podatkowych w Polsce stanowiła zakład skarżącego na terytorium Polski w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1128 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 5 umowy z dnia 14 maja 2003r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2003r., Nr 12, poz. 90). W konsekwencji przychody uzyskiwane oraz koszty ponoszone z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski za pośrednictwem położonego tam zakładu w całości były wykazywane dla celów podatkowych w Polsce. Skarżący podał, iż wybrał zasady opodatkowania, o których mowa w art. 30c u.p.d.o.f., a więc opodatkowanie według stawki liniowej w wysokości 19%. Zaznaczył również, że w niektórych latach podatkowych wykazał w składanych zeznaniach rocznych PIT-36L stratę podatkową (przy czym straty te powstały i zostały wykazane w latach, w których nie obowiązywały przepisy dotyczące daniny solidarnościowej), a w niektórych dochód podlegający opodatkowaniu według zasad wskazanych w art. 30c u.p.d.o.f.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie: czy przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej za dany rok podatkowy może odliczyć stratę podatkową wykazaną w latach ubiegłych?

Skarżący stwierdził, iż przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej może on odliczyć stratę podatkową wykazaną w latach ubiegłych w odpowiedniej części. Zwrócił uwagę na art. 30h ust. 3 u.p.d.o.f. i stwierdził, że norma ta wskazuje, że bazą do kalkulacji podstawy obliczenia daniny solidarnościowej jest m.in. dochód opodatkowany według zasad wskazanych w art. 30c u.p.d.o.f. Zatem, według skarżącego, nie ma wątpliwości, że dochód uzyskany przez niego z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej (będącej podmiotem transparentnym) poprzez odpowiednią alokację przychodów i kosztów takiej spółki, należy uwzględnić w kalkulacji podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Skarżący zwrócił uwagę na art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. odwołujący się do art. 30c, który w ust. 2 odwołuje się do art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f., co w żaden sposób nie wyłącza możliwości odliczenia wykazanej w latach poprzednich straty (w odpowiedniej części) dla celów kalkulacji podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Dlatego skarżący stwierdził, że przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej może on odliczyć stratę uzyskaną w latach ubiegłych w odpowiednich częściach.

2.2.Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 8 grudnia 2021r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 9 ust. 1, art. 30h ust. 2 – 6, art. 30i ust. 2 u.p.d.o.f. oraz na art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., a także na art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 23 października 2018r. o Funduszu Solidarnościowym (Dz. U. 2020r., poz. 1787 ze zm., dalej: ustawa o FS) stwierdził, iż podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f u.p.d.o.f. po ich pomniejszeniu wyłącznie o kwoty odliczone od tych dochodów, wymienione w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. Według organu przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową należy odliczyć wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. , co wynika wprost z brzmienia art. 30h ust. 2 tej ustawy. Dodatkowo zdaniem organu, przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych, gdyż nie została ona wymieniona w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. Z powyższego organ wywiódł, że skarżący nie może uwzględnić straty z działalności gospodarczej poniesionej w latach ubiegłych na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Organ wskazał, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

3.1. W skardze do WSA w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji. Zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 30h ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. w zw. z art.33 ust. 2 i 3 ustawy o FS poprzez nieuzasadnione i bezprawne uznanie, że przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się strat z lat ubiegłych powstałych w ramach tego samego źródła przychodów; błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 30c u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że ww. przepisy nie znajdą zastosowania przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, w konsekwencji czego w podstawie przy obliczenia daniny soIidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych powstałych w ramach tego samego źródła przychodów; przepisów prawa postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności: art.2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1.991 r. ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021, r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "o.p.") w zw. z art. 30i ust. 1- u.p.d.o.f. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego: art.120, art.121 § 1 w zw. z art.14h o.p. w zw. z art.30i ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zajęcie stanowiska pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa.

3.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest niezasadna. Wskazał, że do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są osoby fizyczne, których dochód przekroczył 1.000.000 zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego są obowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia oraz złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklarację o wysokości tej daniny solidarnościowej w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego. W tym samym terminie upływa termin zapłaty daniny. Zdaniem sądu meriti zarówno art. 30h ust. 2 pkt 1, jak i art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. mówi o pomniejszeniu (sumy dochodów, dochodu) o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a. Zatem gdyby przyjąć interpretację prezentowaną przez skarżącego to, zakładając racjonalność ustawodawcy, zbędnym byłoby powtórzenie w art. 30h ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. uprawnienia do pomniejszenia sumy dochodów o składki na ubezpieczenie społeczne, skoro uprawnienie to przysługuje już na podstawie art. 30 c ust. 2 u.p.d.o.f. do którego art. 30h ust. 2 odsyła. Dlatego sąd zgodził się z organem, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem sądu , skoro ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej można pomniejszyć o kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a oraz o kwoty o których mowa w art. 30f ust. 5, to stanowiska skarżącego w zakresie możliwości pomniejszenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej o podatkowe straty z lat ubiegłych, nie można było uznać za zasadne. Uprawnienie takie nie wynika z treści przepisu art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. Ponadto sąd zauważył, że przyjęcie zaprezentowanego przez skarżącego stanowiska, sprowadzałoby się do dwukrotnego pomniejszenia ww. dochodów o kwoty składek o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a w kontekście brzmienia art. 30c ust. 2 i 3 i art. 30h ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym sąd pierwszej instancji ocenił, że użycie w art. 30h pkt. 2 u.p.d.o.f., a dokładnie sformułowania "sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w określonych w art. 27 ust. 1, 9, i 9 a, art. 30 b, art. 30 c oraz art. 30 f nie daje podstawy do zastosowania przy określaniu dochodu stanowiącego podstawę wyliczenia daniny solidarnościowej wszystkich zasad opodatkowania zawartych w art. 30c u.p.d.o.f., a takie brzmienie przepisu wskazuje jedynie rodzaje dochodów, opodatkowanych na różnych zasadach, które sumuje się przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.

5.1. Wyrok sądu pierwszej instancji skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022, poz. 329 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.) naruszenia:

1) art. 30h ust.2 pkt 1 i 2 oraz ust.3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 33 ust. 2 i 3 pkt 1 i 2 ustawy o FS poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że ustalając podstawę naliczenia daniny solidarnościowej nie jest możliwe obniżenie dochodu o straty z tytułu działalności gospodarczej z lat ubiegłych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że ustalając podstawę naliczenia daniny solidarnościowej należy obniżyć dochód o straty z tytułu działalności gospodarczej z lat ubiegłych;

2) art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, polegającego na braku przedstawienia należytego i przekonującego uzasadnienia stanowiska sądu w zakresie uznania, że podstawy do obliczenia daniny solidarnościowej nie można obniżyć o straty z lat ubiegłych i merytorycznej analizy argumentacji skarżącego przedstawionej w skardze na zaskarżoną interpretację. Sąd w uzasadnieniu wyroku pominął obowiązujący nakaz wykładni ścisłej oraz zasadę in dubio pro tributario zakładającą rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika.

Pełnomocnik skarżącego wniósł na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach, o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na zasadzie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., a także na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. zrzekł się rozprawy.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć zasadny jest jedynie zarzut oparty na podstawie wskazanej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.182 § 2 p.p.s.a.

6.1. Nietrafny jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprzedstawienie przekonującego wyjaśnienia kwestii niemożności obniżenia dochodu, o którym mowa w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. o straty z lat ubiegłych oraz niezastosowania reguł wykładni ścisłej oraz zasady in dubio pro tributario. Powołany jako naruszony przepis określa wymogi formalne, jakim ma odpowiadać uzasadnienie wyroku. Jednym z obligatoryjnych elementów jest wskazanie podstawy prawnej i jej wyjaśnienie. Te elementy niewątpliwie znalazły się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przeprowadzony przez sąd wywód jest przy tym jasny, logiczny i spójny, poddaje się też kontroli instancyjnej, a tym samym pozwala na prześledzenie toku rozumowania, jaki doprowadził sąd meriti do oddalenia skargi. Uzasadnienie wyroku ma niewątpliwie służyć przekonaniu strony do stanowiska sądu (jest to jedna z istotnych funkcji uzasadnienia), nie oznacza to jednak, że niepodzielenie poglądu strony i nieprzekonanie jej, że rozstrzygnięcie jest prawidłowe, jest równoznaczne z naruszeniem art.141 § 4 p.p.s.a. Merytoryczną poprawność rozstrzygnięcia (w tym błędy wykładni prawa materialnego) należy bowiem zwalczać zarzutami naruszenia prawa materialnego, a nie – zarzutem procesowym, odnoszącym się do formalnych wymogów uzasadnienia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2021 r., III FSK 3466/21,z 1 października 2021 r., II OSK 192/21, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.2. Uzasadniony jest natomiast zarzut naruszenia art. 30h ust.2 pkt 1 i 2 oraz ust.3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 33 ust. 2 i 3 pkt 1 i 2 ustawy o FS poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że przy ustalaniu podstawy naliczenia daniny solidarnościowej nie jest możliwe obniżenie dochodu o straty z tytułu działalności gospodarczej z lat ubiegłych.

Przepisy regulujące daninę solidarnościową zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą o FS. Fundusz ten jest funduszem celowym, mającym ma na celu wsparcie społeczne, zawodowe, zdrowotne oraz finansowe osób niepełnosprawnych, finansowe emerytów i rencistów, o którym mowa w przepisach odrębnych, wsparcie działania w zakresie zapewnienia dostępności osobom ze szczególnymi potrzebami lub jej poprawy, osobom ze szczególnymi potrzebami, o których mowa w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o zapewnianiu dostępności osobom ze szczególnymi potrzebami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1062), a także działania na rzecz rozwoju ekonomii społecznej, w szczególności działania w zakresie reintegracji społecznej i zawodowej podejmowane przez przedsiębiorstwo społeczne na rzecz swoich pracowników będących osobami zagrożonymi wykluczeniem społecznym w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 5 sierpnia 2022 r. o ekonomii społecznej (Dz. U. poz. 1812) (art.1 ust.1 i 2 ustawy o FS). Jest on państwowym funduszem celowym, którego dysponentem jest minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego (art.1 ust.3 u.p.d.o.f.). Wpływy z daniny solidarnościowej stanowią jedno ze źródeł przychodów Funduszu (art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o FS). Mimo zatem zamieszczenia przepisów o daninie publicznej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na beneficjenta tej daniny, nie stanowi ona podatku w rozumieniu art. 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz.1540 ze zm.) i jest daniną odrębną od podatku dochodowego (M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 6. i powołane tam piśmiennictwo i orzecznictwo). Jej związek z podatkiem dochodowym od osób fizycznych polega jednakże na powiązaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej z dochodami podlegającymi opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f. Ustawodawca nakazuje obliczyć ją od nadwyżki tych dochodów powyżej kwoty 1000000 zł (art.30h ust.2 u.p.d.o.f). Przewiduje także pomniejszenie tej podstawy o 1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, oraz składek, o których mowa w art. 30c ust. 2 pkt 2, 2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 - odliczone od tych dochodów (art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.), a także uwzględnić przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w: rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym, oraz zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa - których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4 (art. 30h ust. 3 u.p.d.o.f.). Ze wskazania przez ustawodawcę określonych składek i kwot, które odlicza się od podstawy oraz kwot pomniejszających dochód organ interpretujący i sąd pierwszej instancji wyprowadzają wniosek, że dochodu tego nie można obniżyć o straty z lat ubiegłych, bowiem tego rodzaju obniżenie nie zostało wskazane wprost w tym przepisie. Pogląd ten jest jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny, bowiem przy takim rozumieniu wskazanych przepisów pomija się jego część, wskazującą na uwzględnienie w podstawie obliczenia daniny dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f. Zwrócić należy uwagę że w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. określono podstawę obliczenia daniny solidarnościowej, a zatem wielkość, która stanowi podstawę do obliczania tej daniny, zgodnie z określoną formułą zawartą w ustawie. W ramach tej formuły nakazano uwzględnić przy obliczaniu daniny różnicę między dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym a wskazanymi w punkcie 1 i 2 kwotami, pomniejszającymi tę wielkość. O ile zdefiniowanie kwot pomniejszających podstawę obliczenia daniny solidarnościowej nie budzi wątpliwości, o tyle zdefiniowanie dochodu podlegającego opodatkowaniu jest już sporne.

6.3. Definiując dochody, których osiągnięcie w określonej wysokości powoduje powstanie obowiązku zapłaty daniny solidarnościowej ustawodawca odwołał się do przepisów regulujących ich opodatkowanie, w tym do art. 30c u.p.d.o.f., czyli do dochodów, które zgodnie z wnioskiem o wydanie interpretacji osiągał skarżący. Ustawodawca odwołał się przy tym do zasad opodatkowania z art. 30c u.p.d.o.f., ale, co należy podkreślić, do zasad obliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Zgodnie z art.30c ust. 2 u.p.d.o.f. :"podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a, wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b oraz o darowiznę, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. d, w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu. Wysokość składek i wpłat ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.". Powołany przepis odnosi się do zatem do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i wskazuje składowe tej podstawy jako dochód (którego wielkość określa się w ustalony ustawą sposób) i kwoty pomniejszające ten dochód. Dopiero od wielkości wyliczonej jako różnica dochodu i kwot pomniejszających do oblicza się podatek według ustalonej stawki. Art.30h ust. 2 u.p.d.o.f. określając w sposób autonomiczny podstawę obliczenia daniny solidarnościowej nie odwołuje się do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jedynie do jednego elementu tej podstawy – do dochodu podlegającego opodatkowaniu, czyli do przedmiotu opodatkowania tym podatkiem. W przypadku dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadzie określonej w art. 30c będzie to zatem dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o. Przywołany w tym przepisie art. 9 ust.3 u.p.d.o.f. stanowi z kolei, że o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może: 1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo 2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5000000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty. Przepis ten, co należy podkreślić, określa warunki obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu o stratę poniesioną w latach poprzedzających. Ustawodawca używa w tym wypadku wyrażenia "obniżyć dochód". Dopiero tak obliczony dochód podlega, zgodnie z art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. pomniejszeniu o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a, wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b oraz o darowiznę, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. d, w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu i przy uwzględnieniu tych odliczeń ustalana jest dopiero podstawa opodatkowania. Tym samym z powołanego art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że w celu ustalenia podstawy opodatkowania należy w pierwszej kolejności obliczyć dochód (jako różnicę przychodów i kosztów ich uzyskania (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.), ewentualnie obniżony o straty, zgodnie z art.9 ust.3 tej ustawy, a dopiero tak obliczony dochód wliczany do podstawy opodatkowania (podlegający opodatkowaniu) może być pomniejszany o kolejne kwoty, wskazane w tym przepisie, niebędące ani przychodami, ani kosztami uzyskania przychodu, ani stratami. Innymi słowy straty są uwzględniane na etapie obliczania dochodu podlegającego opodatkowaniu, a wynikające z ustawy pomniejszenia dotyczą już tak obliczonego dochodu jako przedmiotu opodatkowania. Analogiczne zasady obliczenia podstawy opodatkowania przyjęto w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. do dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Z powołanych przepisów wynika zatem, że dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art.30c u.p.d.o.f., to dochód obliczony zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 9 u.p.d.o.f., a więc także z zasadą obniżenia dochodu o poniesione straty. Dopiero tak obliczony dochód, wchodzący do podstawy opodatkowania może ulegać pomniejszeniu o wskazane w ustawie kwoty, wynikające ze wskazanych przez ustawę tytułów.

Jeżeli zatem ustawodawca w art.30h ust. 2 u.p.d.o.f. odwołuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach wskazanych w określonych przepisach tej samej ustawy, to pojęcia tego (wobec braku szczególnej regulacji w tym zakresie i zamieszczenia przepisów o daninie solidarnościowej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie można interpretować odmiennie niż wynika to z powołanych w nim przepisów podatkowych. Tym samym dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. to dochód ustalony w uwzględnieniem art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., a więc obniżony o straty, jeżeli takiego obniżenia podatnik dokonał w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. Dopiero od tak obliczonego dochodu można dokonać dalszych odliczeń, o których mowa w art.30h ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. W istocie zatem przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej ustawodawca zastosował podobną metodę, jak przy obliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, dopuszczając jednakże w mniejszym zakresie możliwość pomniejszenia tej podstawy.

Błąd rozumowania sądu pierwszej instancji przy wykładni art.30h ust. 2 u.p.d.o.f. polegał na utożsamieniu pojęcia dochodu podlegającego opodatkowaniu z podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Świadczy o tym argument, że stanowisko skarżącego prowadziłoby do dwukrotnego pomniejszenia dochodu o kwoty wskazane w art. 30h ust.2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., co zdaniem sądu świadczyć by mogło o nieracjonalności ustawodawcy. Tymczasem podstawę obliczenia daniny solidarnościowej kształtuje dochód podlegający opodatkowaniu oraz kwoty pomniejszające ten dochód. Jak wskazano wyżej, dochodu podlegającego opodatkowaniu nie można utożsamiać z podstawą opodatkowania tym podatkiem. Jest to przedmiot opodatkowania (art.9 ust. 1 u.p.d.o.f.), mający zdecydowany wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Natomiast odliczeń kwot wymienionych w art.30h ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. dokonuje się w ramach obliczania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, a nie – obliczania dochodu. Tym samym kwoty wskazane w art.30h ust. 2 u.p.d.o.f. będą pomniejszały dochód uwzględniony w podstawie obliczenia opłaty solidarnościowej wyłącznie jednokrotnie. Jednokrotnie też pomniejszą dochód przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

6.4. Zasady ustalenia podstawy obliczenia opłaty solidarnościowej zostały w tożsamy sposób określone w przepisach przejściowych, zawartych w art. 33 ustawy o FS, która odsyła w odniesieniu do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2019 r. do zasad ustanowionych ustawą zmieniającą.

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym istniejącą w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych rozbieżność co do wykładni art. 30h u.p.d.o.f., wyrażane były bowiem także poglądy zbieżne z przedstawionym w niniejszym wyroku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia tożsama z wykładnią dokonaną w niniejszym wyroku została przyjęta w wyroku z 1 lipca 2022 r., II FSK 452/22.

6.6. Z powodów wskazanych wyżej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uznając istotę rozpoznawanej sprawy za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania z zakresu prawa materialnego.

6.7. Rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego uzasadnia art. 209, art.200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i § 4 w związku z art. 207 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

Zbigniew Romała Jerzy Płusa Aleksandra Wrzesińska-Nowacka