Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 20/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par 1, art. 191, art. 200a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 462/10 w sprawie ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 462/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r.

W uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji podał, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Skarbowego P. ustalono, że T. N. od 1 kwietnia 2001 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą N.T.T., której przedmiotem była realizacja robót ogólnobudowlanych w zakresie rozdzielczych obiektów liniowych telekomunikacyjnych oraz usługi transportowe.

Przeprowadzone u podatnika czynności sprawdzające w zakresie podatku od towarów i usług wykazały, że zaewidencjonował on w rejestrze zakupów za maj 2003 r. i rozliczył w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez S. – M. M. W treści faktur wskazano, że przedmiotem transakcji był remont kanalizacji oraz budowa przyłącza kanalizacji teletechnicznej.

W trakcie postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Ustalenia te organ oparł o zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy, tj. protokół kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. wraz z załącznikami, częściowe odpisy protokołów z dnia 1 czerwca i 15 grudnia 2004 r. z przesłuchania podejrzanych M. M. i R. N. oraz z dnia 6 sierpnia 2007 r. z przesłuchania świadka T. N. - sporządzonych przez Centralne Biuro Śledcze KGP; protokoły z 26 sierpnia i 11 października 2005 r. z przesłuchania świadków M. M. i W. W. sporządzone przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. W poczet materiału dowodowego zaliczono również częściowy odpis protokołu z dnia 8 grudnia 2007 r. z przesłuchania podejrzanej D. W. sporządzony przez Centralne Biuro Śledcze KGP.

Dokonując oceny wskazanych wyżej dowodów Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia 10 października 2008 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2003 r. w wysokości odmiennej od zadeklarowanej, co wpłynęło jednocześnie na wysokość zobowiązania za czerwiec 2003 r. o czym organ ten orzekł w odrębnej decyzji.

W odwołaniu od decyzji, wnosząc o ponowne rozpatrzenie sprawy, T. N. podniósł, że organ I instancji oparł się głównie na zeznaniach M. M., które jako niewiarygodne, nie mogły stanowić podstawy do wydania prawidłowej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2003 r.

W toku postępowania odwoławczego podatnik przedstawił organowi odwoławczemu szereg dowodów oraz wniósł o ponowne o przesłuchanie w charakterze świadka M. M., przeprowadzenie wizji lokalnej wykonanych przez nią robót i włączenie do akt sprawy wykazu pracowników zatrudnionych w jej firmie w latach 2002-2003. Wniósł też o dołączenie do akt sprawy protokołów z przesłuchania świadków będących pracownikami M. M., które odbyły się w jego obecności w dniach 2 i 3 września 2009 r. w Urzędzie Skarbowym P.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 18 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzone dowody jednoznacznie wskazały, że W.W., R. N. (obaj ze spółki "H.") oraz M. M. wraz z innymi osobami zorganizowali sieć firm, które zostały zarejestrowane wyłącznie w celu wystawiania "pustych" faktur VAT, stanowiących podstawę obniżenia podatku należnego u odbiorców tych faktur. Takim też podmiotem była firma "S.".

Organ stwierdził, iż T. N. nie przedłożył żadnych dowodów mogących potwierdzić wykonanie usług przez wystawcę w/w faktur. Podatnik nie podważył również wiarygodności zeznań złożonych przez M. M. w toku śledztwa prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze. Wykonanie usług nie zostało potwierdzone jakimikolwiek innymi dokumentami, np. umowami o wykonanie prac, kosztorysami, protokołami odbioru robót budowlanych, przelewami bankowymi itp. Również zeznania świadków, wykorzystane dla potrzeb postępowania, nie potwierdziły, że przedmiotowe prace były w rzeczywistości wykonane.

Organ odwoławczy wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania odwoławczego pozyskał dowody z innych postępowań, włączone do akt postanowieniami z 14 stycznia 2009 r., 17 lutego 2009 r., 24 września 2009 r., 19 października 2009 r. oraz 9 listopada 2009 r. W celu wyjaśnienia okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez M. M., organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadków osoby, które były u niej zatrudnione, tj. H. W.– W., E. W., D. H. i P. H.

Podkreślono, że wbrew zarzutom odwołania, organ I instancji podjął szereg prób mających na celu przesłuchanie w charakterze świadka M. M. i wyjaśnienia okoliczności świadczenia usług wskazanych na fakturach VAT wystawionych dla skarżącego. Przeprowadzenie tych czynności było jednak niemożliwe z uwagi na brak możliwości skontaktowania się ze świadkiem i doręczenia stosownego wezwania. Podatnik nie przedłożył również żadnych informacji, które ułatwiłyby kontakt z M. M. Za nieprawdziwy uznano zarzut strony o ograniczeniu się wyłącznie do zeznań M. M. w postępowaniu prowadzonym przez prokuraturę, ponieważ w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji wykorzystano m. in. inne materiały zgromadzone w toku śledztwa prowadzonego przez CBŚ, a w szczególności przesłuchania R. N. i T. N., a także materiały zgromadzone przez UKS w P. - w szczególności protokół z przesłuchania świadka W. W.

Przesłuchanie pozostałych dwóch osób, tj. M. T. i R. F. nie odbyło się, ponieważ w/w dwukrotnie nie podjęli wezwań do stawienia się w organie podatkowym. Odstąpiono od przesłuchania A. W., który złożył stosowane zeznania dla potrzeb postępowania w dniu 31 lipca 2008 r.

W tej sytuacji organ II instancji stwierdził, iż w toku postępowania podatkowego zostało dowiedzione, że faktury wystawione przez firmę M. M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o ponowne rozpatrzenie sprawy, skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa").

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zarzuty skarżącego za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 2 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 462/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję.

Zdaniem Sądu I instancji, organ odwoławczy naruszył zasadę prawdy obiektywnej poprzez oparcie rozstrzygnięcia przede wszystkim na dowodach z innych postępowań, tj. kontroli podatkowej i karnego postępowania przygotowawczego - prowadzonego wobec osób trzecich względem skarżącego. W toku postępowania przesłuchano również świadków – pracowników firmy M. M.

Sąd uznał, iż przeprowadzone w sprawie dowody jedynie pośrednio wskazują na istnienie okoliczności, które ustalił organ odwoławczy. W decyzji organu II instancji stwierdzono, że transakcje między skarżącym a M. M. wykazane w spornych fakturach nie miały miejsca, gdy tymczasem przeprowadzone dowody w żadnej mierze nie odnoszą się w sposób bezpośredni do stosunków pomiędzy tymi podmiotami, a jedynie wskazują na cechy działalności M. M. W tym sensie dowody dopuszczone przez organ odwoławczy mają charakter poszlakowy i jako takie nie mogą stanowić podstawy ustalenia prawdy obiektywnej. Sąd podkreślił, że wobec uznania zeznań podatnika za niewiarygodne nie przeprowadzono innego dowodu, za pomocą którego wykazałoby, że oświadczenia procesowe strony nie są prawdziwe. Wszelkie dowody wykorzystane przez ten organ dotyczą jedynie działalności M. M. – a więc mają charakter pośredni, całe zaś postępowanie dowodowe miało charakter poszlakowy.

Sąd wskazał, że konieczne jest przesłuchanie M. M. na okoliczność wykonania usług na rzecz skarżącego, wykazanych w spornych fakturach, a w razie wystąpienia wątpliwości – skonfrontowanie obu tych osób podczas jednej czynności dowodowej. Wskazano tu na rozprawę, jako instytucję ułatwiającą ponowne rozpoznanie sprawy.

W ramach ustalonych błędów proceduralnych Sąd wskazał na prymat zasady bezpośredniości w zakresie dowodów w prawie postępowania podatkowego, z której wypływa zakaz opierania całości postępowania dowodowego na materiałach włączonych do akt sprawy z innych postępowań, kontroli podatkowej lub z czynności sprawdzających oraz na pomocniczy jedynie charakter dowodów z innych spraw podatkowych, bądź karnych. Natomiast w sprawie oparto się na dowodach, w których przeprowadzeniu skarżący nie uczestniczył i uczestniczyć nie mógł. Przy takim podejściu musiało dojść do naruszenia założeń postępowania typu jurysdykcyjnego przez pozbawienie strony możności obrony swojego interesu. Sąd zaznaczył, że takie uchybienie musi być rozpatrywane w kategoriach oczywistego naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, nawet przy założeniu, że doznaje ona w postępowaniu podatkowym ograniczeń.

Dowód z zeznań świadka M. M. w niniejszym postępowaniu byłby nowym dowodem, a nie dowodem ponownie przeprowadzonym. Zatem zdaniem Sądu, organ podatkowy bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. M. (art. 188 Ordynacji podatkowej), wobec istniejących wątpliwości w sferze podstawy faktycznej decyzji i służących ustaleniom środków dowodowych – należało dochować szczególnej staranności w celu przeprowadzenia tego dowodu. Słusznie podnosił skarżący w toku postępowania, iż w celu ustalenia miejsca pobytu M. M. organ odwoławczy mógł zwrócić się do organów ścigania i wymiaru sprawiedliwości

W skardze kasacyjnej wnosząc o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazując na przepis art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, wskazując, że uchybienia miały istotny wpływ na jej wynik:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienia przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 144 § 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie niewłaściwego stanu faktycznego, odbiegającego od rzeczywistego ustalonego przez organy podatkowe, w tym w szczególności:

o uznanie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły czy czynności opisane na zakwestionowanych fakturach były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, w sytuacji gdy zeznania pracowników kontrahenta nie potwierdziły wykonywania przez panią M. w okresie objętym kontrolą spornych usług,

o uznanie, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe oparły się jedynie na dowodach uzyskanych w innych postępowaniach, w tym zeznaniach M. M. złożonych w innych postępowaniach,

w konsekwencji stwierdzenie, że materiał dowodowy nie był wystarczający i winien zostać uzupełniony;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając w/w przepisy Ordynacji podatkowej dot. przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. M. w sytuacji gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że podjęte zostały (bezskutecznie) wszystkie możliwe środki celem przeprowadzenia wnioskowanego dowodu a także gdy do akt sprawy włączone zostały protokoły z przesłuchania tego świadka przez CBŚ oraz UKS a zeznania innych świadków - byłych pracowników S. – M. M. tj.: H. W. – W., E. W., D. H., P. H. nie potwierdziły wykonywania przez panią M. w okresie objętym kontrolą spornych usług;

– art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 tej ustawy, poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo, że decyzja organu podatkowego II instancji była zgodna z prawem;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 200a Ordynacji podatkowej wskutek uchylenia decyzji odwoławczej i nakazania przeprowadzenia rozprawy przez organ odwoławczy w sytuacji gdy zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy był wystarczający i nie zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale strony, świadków lub biegłych;

– art. 141 § 4, ww. ustawy poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, a w szczególności przez przyjęcie przez Sąd, że koniecznym jest uzupełnienie postępowania dowodowego poprze przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. M. w sytuacji gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że podjęte zostały (bezskutecznie) wszystkie możliwe środki celem przeprowadzenia wnioskowanego dowodu a także że gdy do akt sprawy włączone zostały protokoły z przesłuchania tego świadka przez CBŚ oraz UKS a zeznania innych świadków - byłych pracowników S. M. M. tj.: H. W.-W., E.W., D. H., P.H. nie potwierdziły wykonywania przez panią M. w okresie objętym kontrolą spornych usług.

W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną T. N. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na rozprawie w dniu 9 listopada 2011 r. skarżący złożył dokumenty, które na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. zostały dopuszczone jako dowód w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu nie narusza wskazanych przepisów prawa procesowego, w tym art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a.

Zdaniem organu podatkowego wnoszącego skargę kasacyjną, w toku postępowania podatkowego zebrane zostały wszystkie dowody niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy i nie uchybiono wskazanym przez Sąd I instancji normom zawartym w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z normami tymi koresponduje art. 191 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd I instancji uznał, iż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły powyżej cytowane przepisy, wobec czego kierując się dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił decyzję Dyrektora izby Skarbowej w P. z dnia 18 grudnia 2009 r.

Podkreślić należy, iż co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje pogląd, iż w postępowaniu podatkowym dopuszczalne jest posłużenie się materiałem dowodowym uzyskanym w innych postępowaniach – kontrolnych, podatkowych lub karnych. Jednak aby uznać, iż dowody te są wystarczające dla rozstrzygnięcia danej sprawy muszą one w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzać fakty lub okoliczności, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia organu podatkowego. W niniejszej sprawie tak się nie stało.

W swoich rozstrzygnięciach organy podatkowe oparły się w głównej mierze na materiałach pochodzących z innych postępowań, włączonych do akt stosownymi postanowieniami. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż ze zgromadzonych w sprawie dowodów jednoznacznie wynika, że M. M. i R. N. - oboje ze spółki "H." - wraz z innymi osobami współpracującymi zorganizowali sieć firm, których działalność była zarejestrowana wyłącznie w celu wystawiania "pustych" faktur VAT. W ocenie organu takim podmiotem była firma "S." M. M., która w rzeczywistości nie świadczyła usług wykazywanych na fakturach VAT wystawionych dla T. N. Kwestionując wykonanie prac stwierdzonych spornymi fakturami VAT organ powołał się na treść zeznań M. M. z złożonych w postępowaniu karnym i przed Urzędem Kontroli Skarbowej w P.

Dla niniejszej sprawy istotne jest, iż w trakcie postępowania podatkowego oraz poprzedzającego je postępowania kontrolnego, skarżący konsekwentnie kwestionował twierdzenia organów, że czynności udokumentowane spornymi fakturami VAT pochodzącymi od M. M. nie zostały w rzeczywistości wykonane. W związku z tym wskazywał na konieczność przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym dowodu z przesłuchania M. M. w charakterze świadka, przeprowadzonego w niniejszym postępowaniu.

Co prawda uwzględniając wniosek skarżącego organ podatkowy podjął próbę przesłuchania M. M., jednak uznał, że brak jest możliwości przeprowadzenia tego dowodu, wobec czego prowadzenie dalszych czynności wyjaśniających, o co wnioskował skarżący, spowodowałoby jedynie nieuzasadnione wydłużenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż pismem z dnia 2 lutego 2009 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z prośbą o przekazanie wszelkich materiałów świadczących o podjęciu prób przesłuchania, bądź skontaktowania się z panią M. Stwierdził także, iż brak możliwości ustalenia aktualnego miejsca pobytu M. M. wynika z pisma Komisariatu Policji P. z dnia 8 sierpnia 2008 r.

Sąd I instancji dokonując oceny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej uznał, iż przeprowadzone dowody w żadnej mierze nie odnoszą się w sposób bezpośredni do stosunków pomiędzy skarżącym a M. M., a jedynie wskazują na cechy działalności M. M. Zdaniem tego Sądu wszelkie dowody wykorzystane przez organ podatkowy dotyczą jedynie działalności M. M., a więc mają charakter pośredni, całe zaś postępowanie dowodowe miało charakter poszlakowy.

Na rozprawie w dniu 9 listopada 2011 r. T. N. złożył dokumenty dopuszczone na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. jako dowody w sprawie, tj.:

- protokół z przesłuchania podejrzanej M. M. z dnia 13 grudnia 2004 r. przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P.,

- protokół przesłuchania M. M. jako podejrzanej, sporządzony w dniu 23 marca 2006 r. w Centralnym Biurze Śledczym,

- protokół przesłuchania świadka M. M. przeprowadzonego w dniu 20 czerwca 2011 r. w Urzędzie Skarbowym P.

Z pierwszego z tych dokumentów wynika, iż przesłuchana w charakterze podejrzanej M. M. potwierdziła udział w grupie wystawiającej "puste" faktury VAT, opisując strukturę i mechanizm działania tej grupy, jednocześnie jednak stwierdziła, iż na pewno wykonała prace dla N.T.T. – T. N.

Z protokołu z przesłuchania w dniu 23 marca 2006 r. również wynika, iż M. M. potwierdziła wykonanie prac dla firmy T. N. oraz wskazała okoliczności związane z tymi pracami.

Składając zeznania w dniu 20 czerwca 2011 r. w Urzędzie Skarbowym P. świadek M.M. nie pamiętała bliżej okoliczności współpracy ze skarżącym, ale potwierdziła wykonanie prac na jego rzecz.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyżej opisane dowody potwierdzając ocenę Sądu I instancji co do poszlakowego charakteru niektórych dowodów zgromadzonych w sprawie oraz konieczności przeprowadzenia uzupełniających dowodów z przesłuchania M. M. na okoliczność wykonania prac dla skarżącego.

W konfrontacji z tymi dowodami, nie są uprawnione twierdzenia organów podatkowych stanowiące podstawę do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, iż M. M. nie wykonała prac z tych faktur wynikających. Wobec tego na potrzeby niniejszej sprawy konieczne jest przesłuchanie M. M. w charakterze świadka, po to, aby skonfrontować treść tych zeznań z treścią zeznań, na które powołały się organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach. Następnie ten nowy dowód winien zostać oceniony na tle dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ponadto podkreślić należy, iż według oświadczenia skarżącego, dokumenty złożone na rozprawie w dniu 9 listopada 2011 r. uzyskał on od Urzędu Skarbowego P., z akt postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do niego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002-2003. Okoliczność ta może uzasadniać tezę skarżącego o wybiórczym zebraniu materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Skoro bowiem organ podatkowy w jednym postępowaniu dysponuje określonymi dokumentami, to ma obowiązek wykorzystać te dokumenty w innym postępowaniu, jeżeli – tak jak w niniejszej sprawie – mogą mieć istotne znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia. Nie czyniąc tego organ narusza zasadę prawdy materialnej.

Biorąc pod uwagę fakt, iż w dniu 20 czerwca 2011 r. doszło do przesłuchania M. M. w Urzędzie Skarbowym P., to należało uznać, iż nie ma racji Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, iż zaniechano przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka, gdyż nieznane było miejsce jego pobytu i pomimo powziętych działań nie można było go ustalić. Protokół z przesłuchania w dniu 20 czerwca 2011 r. świadczy bowiem o tym, iż w istocie możliwe było ustalenie aktualnego adresu M. M., skuteczne doręczenie wezwania oraz przesłuchanie jej w charakterze świadka.

W świetle powyższych dowodów i wynikających z nich okoliczności nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów Ordynacji podatkowej regulujących tryb prowadzenia postępowania podatkowego i oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym art. 122, art. art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 200a Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje, iż organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę z urzędu, jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji kategorycznie stwierdził, iż konieczne jest przesłuchanie M. M. Natomiast wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd ten nie nakazał przeprowadzenia rozprawy lecz jedynie wskazał, iż jest to instytucja ułatwiająca ponowne rozpoznanie sprawy. W sytuacji, gdy stan faktyczny nie jest w pełni ustalony i wymaga dalszego uzupełnienia, skorzystanie z trybu określonego w art. 200a Ordynacji podatkowej może okazać się pomocne.

Wobec stwierdzenia, iż skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.