Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1494/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski Sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./ Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 12 lipca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1494/01

U z a s a d n i e n i e

Po przeprowadzeniu kontroli w zakresie rozliczeń z budżetem za 1999 rok w "A" Spółka z o.o., Urząd Skarbowy wydał decyzję nr [...] z dnia 30.03.2001 r., którą określono należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 rok w wysokości [...],- zł, zaległość podatkową w kwocie [...],- zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł.

Podstawą takiego określenia było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł.

Przedmiotem działania Spółki z o.o. "A" w 1997 roku było prowadzenie działalności handlowej w zakresie sprzedaży paliw i akcesoriów na stacji paliw w S. przy ul. [...] i w B. oraz dzierżawa pomieszczeń w S. przy ulicy [...].

Siedziba Spółki mieściła się w S. , w budynku mieszkalnym przy ul. [...], którego właścicielem był M. K. Lokal o powierzchni 45 m2 (2 pokoje i łazienka), był użytkowany jako biuro przez Spółkę z o.o. "A" na podstawie umowy użyczenia zawartej dnia 31.03.1995 r. na czas nieokreślony. W paragrafie 4 umowy, Spółka zobowiązała się do wykonania remontu lokalu na własny koszt.

Do powyższej umowy sporządzono w dniu 30.09.1998 r. aneks, w którym strony postanowiły, że biorący w użyczenie (używanie) wykona na własny koszt, w budynku przy

ul. [...] w S. remont instalacji centralnego ogrzewania z wymianą kotła na piec olejowy i montażem wkładu kominowego oraz remont instalacji wodno-kanalizacyjnej,

w terminie 24 miesięcy od dnia podpisania aneksu.

W wykonaniu postanowień umowy, fakturą nr [...] z dnia [...] r. Spółka "A" zakupiła piec olejowy w cenie netto [...] zł., który został zainstalowany w budynku przy ul. [...]. Poniesiony wydatek podatnik zaksięgował jednorazowo w koszty uzyskania przychodów na konto "402 usługi obce".

Urząd Skarbowy zakwestionował zaliczenie przez podatnika wymienionej kwoty bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów uzasadniając, iż montaż w 1999 roku nowego pieca olejowego w miejsce dotychczasowego kotła koksowego do istniejącej instalacji CO nie jest odtworzeniem, ani przywróceniem poprzedniego stanu lecz inwestycją. Wydatek taki nie może więc być w momencie poniesienia zaliczony w koszty uzyskania przychodów. Nakłady inwestycyjne zostały poczynione w nieruchomości będącej własnością M. K., użytkowanej przez podatnika na podstawie umowy życzenia. Wobec tego wydatki poniesione na zamontowanie w tej nieruchomości pieca centralnego ogrzewania, były dla Spółki "A" inwestycją w obcym środku trwałym. Inwestycja w obcym środku trwałym zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. z 1997 r. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.) stanowi środek trwały, podlegający odpisom amortyzacyjnym.

W związku z powyższym organ I instancji skorygował koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, zmniejszając je o kwotę zakupu netto [...] zł, zakwalifikowaną przez jednostkę bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, jako koszty remontów oraz zwiększając o odpis amortyzacyjny naliczony od wartości zakupionego pieca za miesiąc grudzień 1999 roku w wysokości [...] zł według wyliczenia:

wartość początkowa x stawka amortyzacyjna (gr. 3 określona w wykazie stawek ww. rozporządzenia) x procent powierzchni wynajmowanej na działalność gospodarczą w stosunku do całej powierzchni budynku. (Wydatek związany z montażem pieca olejowego dotyczył całego budynku mieszkalnego, a nie tylko wynajmowanego w nim lokalu), czyli:

[...] zł x 6% x 46,15% = [...]: 12 = [...] zł.

Od decyzji Urzędu Skarbowego, "A" Spółka z o.o. złożyło odwołanie do Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie decyzji w całości.

W odwołaniu strona zakwestionowała ustalenia Urzędu Skarbowego, że zakup i zainstalowanie przez nią pieca centralnego ogrzewania stanowi inwestycję w obcym środku trwałym. Odwołujący się wyraził pogląd, że był to remont.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia 12 lipca 2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Izba w pełni podzielając trafność poglądu organu pierwszej instancji stwierdza, iż w sprawie nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak też § 2 ust. 1 i ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Przeprowadzona przez organ I instancji korekta kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowa w świetle obowiązujących przepisów.

Organ odwoławczy analizując treść zawartej w dniu 31.03.1995 r. umowy na użytkowanie lokalu ustalił, że nie można uznać, iż strony zawarły umowę określoną w Kodeksie cywilnym jako umowę użyczenia, mimo takiego jej nazwania przez strony, skoro z treści umowy wynika, że strony zawarły umowę wzajemną; dający rzecz (lokal) zobowiązuje się do jej przekazania zaś otrzymujący, zobowiązuje się świadczyć pewne usługi na rzecz dającego.

Umowa zobowiązuje Spółkę do ponoszenia kosztów związanych z eksploatacją lokalu oraz do regulowania za właściciela podatku, a także poniesienia kosztów remontu.

Z powyższego Izba wywodzi, że umowa miała znamiona umowy najmu. Dzięki temu Spółka uzyskała tytuł prawny do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów – kosztów eksploatacji, podatku, remontów. Uprawniała ją także do poczynienia w nieruchomości określonych nakładów inwestycyjnych.

W ocenie Izby w sprawie nie chodzi o ekwiwalentność czynszu, bo umowa nie zawiera na ten temat postanowień. Nie chodzi też o to, że Spółka nie mogła ponosić nakładów, lecz jedynie, że poniesionych nakładów nie mogła zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów jako remonty, skoro z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że była to inwestycja w obcym środku trwałym. W takim przypadku, koszt uzyskania przychodów jest rozłożony w czasie w formie odpisów amortyzacyjnych.

Izba podkreśla, iż o zakwalifikowaniu wydatków do inwestycji bądź do remontów decyduje charakter poczynionych nakładów. NSA w swoich wyrokach często podkreśla, że istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, zaś przez ulepszenie środka trwałego należy rozumieć takie unowocześnienie środka trwałego, które podnosi wartość techniczną (użytkową) tego urządzenia i przynosi konkretne efekty, jak: poprawa głównych parametrów użytkowych, zwiększenie sprawności technicznej w stosunku do sprawności "pierwotnej"; natomiast wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie środków trwałych wykorzystywanych przez niego w działalności gospodarczej, a nie stanowiących jego własności, są inwestycjami w obcych środkach trwałych.

W świetle powyższego Izba stwierdza, że wymiana kotła koksowego na nowy piec olejowy nie jest remontem lecz ulepszeniem istniejącego systemu grzewczego, niewątpliwie podnoszącym jego wartość techniczną i użytkową. Skoro zatem przeprowadzenie ulepszenia w obcym obiekcie stanowi inwestycję w obcych środkach trwałych, na podstawie art. 16 ust. 1

pkt 1 lit.c cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tych wydatków nie można jednorazowo wliczać w koszty uzyskania przychodów. Podatnik rekompensuje te wydatki poprzez odpisy amortyzacyjne, które stanowią koszty uzyskania przychodów rozłożone w czasie.

Z uwagi na to, że Spółka użytkowała tylko część nieruchomości, a montaż pieca dotyczył całego budynku, zdaniem Izby, kosztem uzyskania przychodów może być amortyzacja liczona na podstawie § 5 ust. 5 cyt. rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tj. w części ułamkowej odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni budynku i tak też organ I instancji wyliczył odpisy amortyzacyjne.

Za bezzasadny Izba uznała również zarzut nieprawidłowego udzielenia ustnej informacji przez organ podatkowy.

Organ odwoławczy wskazuje, że art. 14 Ordynacji podatkowej daje podatnikowi możliwość zwrócenia się do Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, zanim jeszcze powstał spór i uzyskania urzędowej interpretacji. Jednakże pytanie powinno być sformułowane na piśmie, a takowego w rozważanej sprawie nie było.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca Spółka wnosząc o jej uchylenie powtarza zarzuty z odwołania, a mianowicie zarzuca przedmiotowej decyzji naruszenie prawa, a w szczególności:

1) przepisów postępowania, poprzez naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej,

2) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1

i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.), w związku z § 2 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r.w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U.

z 1997 r. Nr 6, poz.35 z późn. zm.).

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zgadza się co do ustaleń organu II instancji, iż umowa na użytkowanie lokalu zwana umową użyczenia nosi znamiona umowy najmu i Spółka uzyskała tytuł prawny do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów – kosztów eksploatacji, podatku, remontów, a także do poczynienia w nieruchomości określonych nakładów inwestycyjnych. Jednakże w dalszej części skargi Spółka kwestionuje decyzję organów podatkowych, że zakup i zainstalowanie pieca centralnego ogrzewania stanowi inwestycję w obcym środku trwałym. Stanowisko swoje argumentuje następująco:

- wymiana pieca związana była z remontem instalacji centralnego ogrzewania w całym budynku,

- wymiana pieca nie może być traktowana jako przyjęta do używania inwestycja skarżącej w obcych środkach trwałych, o której mowa w § 2 ust. 2 pkt 1 cytowanego rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdyż Spółka nie przyjęła pieca do używania. Spółka nie mogła, zdaniem skarżącej, przyjąć pieca do używania i zaliczyć go do składników swojego majątku, ponieważ nie został zainstalowany w lokalu jej użyczonym i nie jest przez nią wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Strona uważa, iż sporny piec nie był jej inwestycją lecz właściciela budynku, ponieważ ogrzewa cały budynek mieszkalny i eksploatacją pieca zajmuje się właściciel budynku i jego domownicy,

- zdaniem skarżącej wydatki związane z dokonaną przez właściciela budynku wymianą instalacji centralnego ogrzewania, powinny być traktowane jako zaliczone w koszty najemcy świadczenia odpowiadające czynszowi i opłatom dodatkowym, w tym opłatom za centralne ogrzewanie.

Ponadto, Spółka zarzuca organom podatkowym naruszenie art. 120, 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej ze względu na to, iż pierwotnie Urząd Skarbowy poinformował księgową Spółki (ustnie) o możliwości zaliczenia ponoszonych na podstawie umowy na rzecz właściciela budynku wydatków, w koszty działalności Spółki oraz nie wyjaśnienie kto piec eksploatuje i faktycznie używa.

Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie w pełni podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ustalonym niespornie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania procesowego zawartych

w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, bowiem zebrany materiał dowodowy był wystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia. Został on poddany wnikliwej analizie i oceniony z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej.

W rozpoznawanej sprawie nie zostały także naruszone przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak też § 2 ust. 1 i ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy korekta kosztów uzyskania przychodów dokonana została prawidłowo w świetle obowiązujących przepisów, zaś argumenty podniesione w skardze uznać należy za chybione.

Otóż przepis art. 15 ust. 1 cyt.w. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16

ust. 1.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.c cyt. ustawy stanowi natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, jeżeli środki te podlegają odpisom amortyzacyjnym w rozumieniu odrębnych przepisów.

Tymi odrębnymi przepisami jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r.w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. z 1997 r. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.).

Pojęcie środka trwałego definiuje § 2 ust. 1 wymienionego rozporządzenia. Natomiast z § 2 ust. 2 pkt 1 przywołanego przepisu wynika, że do środków trwałych zalicza się również przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Przy czym pojęcie ulepszenia środka trwałego zawarte w § 6 ust. 3 wymienionego wyżej rozporządzenia (tj. przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja), dotyczy zarówno wydatków na środki trwałe będące własnością podatnika jak również inwestycji w obcych środkach trwałych. Wskazuje na to § 6 ust. 9 ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Organy podatkowe, w świetle przywołanego wyżej stanu prawnego w pełni zasadnie uznały, iż wymiana kotła koksowego na nowy piec olejowy nie jest remontem lecz ulepszeniem istniejącego systemu grzewczego, niewątpliwie podnoszącym jego wartość techniczną i użytkową.

Zamontowanie nowoczesnego pieca olejowego o tak dużej wartości (cena zakupu brutto [...] zł) zwiększa również wartość całego budynku.

Przeprowadzenie ulepszenia w obcym obiekcie stanowi inwestycję w obcych środkach trwałych, co oznacza, że stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.c ww. ustawy wydatków tych nie można jednorazowo wliczać w koszty uzyskania przychodów. Podatnik rekompensuje te wydatki poprzez odpisy amortyzacyjne, które stanowią koszty uzyskania przychodów rozłożone w czasie.

Odnosząc się do argumentacji skarżącej, że nie może zaliczyć wymiany pieca do swojego majątku, gdyż jest on częścią instalacji centralnego ogrzewania w domu mieszkalnym jako całości i jest eksploatowany przez właściciela nieruchomości, a nie przez Spółkę, Izba trafnie wyjaśnia, że inwestycja w obcych środkach trwałych, traktowana w cytowanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych... na równi ze środkami trwałymi, jest szczególną kategorią środków trwałych, oznaczającą kwotę nakładów poniesionych na prace wykonywane w obiektach (zaliczonych do środków trwałych) będących własnością innych podmiotów lub osób i polegają na ich przebudowie, rozbudowie lub modernizacji. Inwestycja w obcym środku trwałym nie posiada cech kompletnego własnego składnika majątkowego. W przypadku takiej inwestycji "środkiem trwałym" podatnika jest jedynie suma wydatków, które zostały przez niego poniesione na zmianę stanu technicznego.

Wbrew wywodom skargi zakup pieca olejowego nie był inwestycją właściciela budynku, skoro koszt zakupu i zamontowanie pieca poniosła Spółka "A", a nie właściciel budynku, co udokumentowano fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r.

Bez znaczenia dla sprawy jest to, iż piec nie został zainstalowany w lokalu użyczonym Spółce, skoro lokal ten jest częścią budynku, w którym instalacja CO służy zarówno do ogrzewania pomieszczeń mieszkalnych właściciela, jak również lokalu wykorzystywanego do działalności gospodarczej Spółki "A". Z tych też względów poniesione nakłady inwestycyjne, w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych prawidłowo rozliczono w części ułamkowej odpowiadającej stosunkowi powierzchni wykorzystywanej na biuro do powierzchni ogółem budynku – stosownie do § 5 ust. 5 cyt.w. rozporządzenia.

Nie zasługuje na uwzględnienie również twierdzenie strony, że wydatek poniesiony na zakup i zamontowanie pieca CO jest świadczeniem w miejsce czynszu.

Jak trafnie zauważa Izba w rozważanej sprawie nie chodzi o ekwiwalentność czynszu, umowa bowiem nie zawiera na ten temat postanowień, ani też Spółka "A" nie była obciążona kosztami czynszu.

Problem w sprawie nie sprowadza się do tego, że Spółka nie mogła ponosić nakładów, lecz jedynie do tego, że poniesionych nakładów nie mogła zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Jest to bowiem koszt uzyskania przychodów rozłożony w czasie w formie odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym zarzut naruszenia prawa polegający na tym, że nie zostało dokładnie wyjaśnione, kto piec eksploatuje i używa, należy uznać za nietrafny.

Odnośnie zarzutu naruszenia prawa w przedmiocie uzyskanej z Urzędu Skarbowego ustnej informacji w spornej kwestii należy zauważyć, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło faktu udzielania informacji w przedmiotowej sprawie przez pracownika Urzędu Skarbowego.

Ponadto Izba trafnie zauważa, że art. 14 Ordynacji podatkowej umożliwia podatnikowi zwrócenie się do Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie (zanim jeszcze powstanie spór) i uzyskania urzędowej interpretacji. Jednakże pytanie kierowane do organu podatkowego powinno być sformułowane na piśmie.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak

w wyroku.

AW