Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 212/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14  par. 5  pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędziowie : Sędzia WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Leśniowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2007 r. sprawy ze skargi Biura Podróży A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego I. uchyla decyzję I i II instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego Biura Podróży A kwotę 455 (słownie: czterysta pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] po wniesieniu odwołania z dnia [...] przez Biuro Podróży A utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] zmieniającą z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. – K. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej wysokości stawki podatku od towarów i usług w przypadku transportu osób własnymi środkami transportu w związku z organizowaniem usług turystycznych.

Spółka cywilna Biuro Podróży A wystąpiła z wnioskiem z dnia [...] do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku strona podała, że prowadzi biuro usług turystycznych w ramach których wykorzystywane są zarówno usługi innych podmiotów jak i usługi transportu osób świadczone we własnym zakresie. Wątpliwości podatnika dotyczą prawidłowości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 7% w stosunku do usług transportu osób świadczonych we własnym zakresie. Według opinii zawartej we wniosku usługa przewozu osób świadczona za pomocą własnych środków transportu (autokary) wchodząca w skład organizowanej przez biuro podróży A imprezy turystycznej winna być opodatkowana według stawki preferencyjnej w wysokości 7%.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. W uzasadnieniu podał, że stosownie do art. 119 ust. 5 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, (zwanych dalej "usługami własnymi") odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29 w/w ustawy. Według Naczelnika stawka podatku wynosi 7% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku VAT, dla towarów i usług wymienionych załączniku nr 3 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 ustawy. W wyżej wymienionym załączniku do ustawy pod pozycją 144 ujęto usługi pasażerskiego transportu lądowego pozostałe (PKWiU 60.23), w zakresie których mieszczą się usługi świadczone przez autokary turystyczne-PKWiU60.23.12-00.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 2 i § 5 pkt 2 O.p. działając w trybie nadzoru zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] wskazując, że tylko w przypadku, gdy Strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie świadczyła wyłącznie usługę przewozu osób wówczas zgodnie z art. 41 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku VAT wyniesie 7%.

Natomiast w przypadku, gdy biuro podróży świadczy usługi turystyczne, której transport jest jednym z elementów organizowanej imprezy turystycznej to usługa transportowa jako składnik globalnej usługi turystycznej winna być opodatkowana stawką podatku VAT 22%, z zastrzeżeniem art. 119 ust. 5 ustawy o podatku VAT.

Spółka cywilna A od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej złożyła [...] odwołanie, w którym wniosła o jej zmianę i o uznanie za prawidłowe postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. nr [...]. W ocenie podatnika wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we W.- że usługi transportowe świadczone we własnym zakresie w ramach usługi turystycznej opodatkowane są stawką podatku VAT 22%-jest błędne. Spółka twierdzi, że przedmiotowa decyzja narusza konstytucyjne i ustawowe prawa przysługujące obywatelom i podmiotom gospodarczym oraz stoi w sprzeczności z obowiązującymi ustawowymi przepisami prawa podatkowego.

Ponadto Spółka przedstawiła sposób rozliczenia usługi turystycznej w dwóch wariantach, gdy:

1) biuro podróży sprzedaje imprezę turystyczną świadczoną w całości w oparciu o usługi obce,

2) biuro podróży sprzedając imprezę turystyczną część usług wykonuje we własnym zakresie m.in. w usłudze przewozu wykorzystuje własne środki transportu.

Zdaniem strony z ustawy wprost wynika, ze usługi transportowe, gastronomiczne i hotelowe opodatkowuje się stawką VAT 7%. Objęcie usług własnych w wymienionych czynnościach stawką podstawową opiera się jedynie na licznych i często różnych ze sobą interpretacjach, wyjaśnieniach i omówieniach Ministerstwa Finansów.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w uzasadnieniu podał, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia postanowienie z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów (art. 14 § 5 pkt 2 O.p.)

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zarzutu podatnika odnośnie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 7 % do usług transportu osób świadczonych za pomocą własnych środków transportu wchodzących w zakres organizowanej imprezy turystycznej przez biuro podróży A. W uzasadnieniu podał, że zastosowanie stawki obniżonej podatku jest możliwe w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej usług przewozu osób, tj. usługę pasażerskiego transportu lądowego (PKWiU 60.23), nie będącej elementem składowym usługi w zakresie turystyki. Zasady ustalania podstawy opodatkowania usług w zakresie turystyki nie stanowią podstawy do uznania, iż jej elementy składowe są samoistnie przedmiotem sprzedaży.

Istota cechą opodatkowania usług agentów i biur turystycznych jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę. W ustawie o podatku od towarów i usług dla usług turystyki została przyjęta co do zasady stawka podstawowa podatku VAT, zatem usługi wykonywane we własnym zakresie przez podatnika zwane "usługami własnymi" jako część składowa usług turystyki podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy uznał, że stwierdzić należy, iż w przypadku gdy biuro podróży świadczy usługi turystyczne, której transport jest jednym z elementów organizowanej imprezy turystycznej to usługa transportowa jako składnik globalnej usługi turystycznej winna być opodatkowana stawką podatku VAT 22%, z zastrzeżeniem art.119 ust.5 ustawy o podatku VAT.

Ustosunkowując się do twierdzenia strony odnośnie licznych i często sprzecznych ze sobą interpretacji organów podatkowych dotyczących przedmiotowej kwestii zauważył, iż dokonane zostały one dla konkretnych stanów faktycznych przedstawionych we wnioskach podatników. Natomiast odnośnie wskazanych w odwołaniu rozbieżności w wyjaśnieniach tego problemu przez Ministerstwo Finansów, organ odwoławczy zwracał uwagę, iż stanowisko Ministerstwa jest analogiczne jak zaprezentowane w przedmiotowej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o:

- wydanie wiążącej i ostatecznej interpretacji art. 119 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług w sprawie jaką stawkę podatku VAT należy zastosować w przypadku wykonywania usług turystycznych we "własnym zakresie" transportu osób lub usług noclegowych przy jednoczesnym nabywaniu innych usług turystycznych od innych podatników, czyli wykonywaniu tzw. "pakietu usług" turystycznych we własnym imieniu i na własny rachunek,

- wyjaśnienie pojęcia "usługi własne" w rozumieniu ust. 3 i 5 art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, czy przez to należy rozumieć usługi wykonywane własnym staraniem (np. poszukiwanie bazy noclegowej i w efekcie dzierżawa tej bazy albo transportu dla osób), czy też sprzedaż noclegów lub przewozu osób poprzez własną bazę noclegową lub własne środki transportu.

W uzasadnieniu skarżąca przytoczyła argumentację podniesioną w zażaleniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. nr 153, poz. 1269/, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie opiera się na kwestii formalnej tj. ustalenia czy istniały w myśl art. 14b § 2 i § 5 pkt 2 O.p. przesłanki do zmiany przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. – K. z dnia [...] dotyczącej opodatkowania "usług własnych" świadczonych przez agentów turystycznych w ramach organizowania usług turystycznych.

Na wstępie należy podkreślić, że w orzecznictwie przesądzono, że Sąd administracyjny nie może ograniczać zakresu formułowanych ocen tylko do kwestii trybu i terminu wydania zaskarżonej interpretacji. Zakres kognicji powoduje, iż sąd obowiązany jest również zbadać prawidłowość dokonanej wykładni, która przecież prowadzi do zajęcia stanowiska zgodnego bądź sprzecznego z prawem (patrz uchwała NSA z 8.01.2007 r., I FPS 1/06) "Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego".

Interpretacja podatkowa nie przybiera bowiem wprawdzie postaci stosowania prawa (decyzji podatkowej), ale określa sytuację prawną podatnika, a tym samym musi być traktowana jako zapowiedź wyciągnięcia konsekwencji prawnych w razie niezastosowania się do wykładni. Ponadto przyznanie organowi odwoławczemu kompetencji do zmiany postanowienia w oparciu o art.14 b § 5 pkt 2 O.p. świadczy o tym, że jest on umocowany do dokonywania ocen merytorycznych wykraczających poza sferę kompetencji i procedury, a wadliwa interpretacja jest jedną z odmian naruszenia prawa.

Zajmując się istotnym dla rozstrzygnięcia problemem przede wszystkim należy skupić się na kwestii czy Dyrektor Izby Skarbowej posiadał uprawnienie do działania w trybie art. 14b § 5 pkt 2 O.P. Przepis ten przewiduje zamknięty i ściśle określony katalog przesłanek, które powodować mogą uchylenie lub zmianę interpretacji z urzędu. Oznacza to, że żadna inna przesłanka nie może powodować skutku w tej postaci co do postanowienia zawierającego interpretację.

Pierwszym rodzajem warunków, o których mowa, jest rażące naruszenie prawa przez wydaną interpretację prawa, orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Naruszenie dotyczyć może zatem zarówno przepisów prawa, jak i przyjętej ich wykładni (w orzecznictwie sądowym). Ustawodawca jednak nie zdefiniował pojęcia rażącego naruszenia prawa ani w odniesieniu do cytowanego przepisu, ani na gruncie przepisów dotyczących instytucji tzw. wiążących interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak też w pozostałych przepisach Ordynacji podatkowej lub w innych przepisów prawa podatkowego. Pojęcia tego jednak użyto w innych przepisach tj. art. 234 i art. 247 pkt 3 O.p. Pierwszy z tych przepisów dotyczy zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się od decyzji (postanowienia) chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Drugi określa zaś, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Z uwagi na brak legalnej definicji tego pojęcia, którym posługuje się ustawodawca i jego istotną wagę dla interpretacji tych norm o jego rozumieniu przesądziło w głównej mierze orzecznictwo sądowe. Oparto się w nim na założeniu ,że przesłanką uznania naruszenia prawa za rażące jest sytuacja, gdy organ podatkowy wbrew literalnemu brzmieniu przepisu przyzna uprawnienie stronie lub nałoży na nią obowiązek mimo że narusza tym wyraźną niebudzącą wątpliwości interpretacyjnej normy prawa materialnej.

Jednak nieuzasadnionym byłoby w świetle tak przytoczonego rozumienia definiowanego przez orzecznictwo pojęcia rażącego naruszenia prawa przyjęcie, że jedynie rażące naruszenia są podstawą do zmiany z urzędu wydanej interpretacji. Z powyższego bowiem wynikałoby , że organ z urzędu nie może zmienić wydanej interpretacji, która narusza prawo, lecz nie w sposób rażący. Odnosząc się do tej kwestii należy zatem zweryfikować definicję " rażącego naruszenia prawa" na tle instytucji interpretacji podatkowych. W tym celu przy uwzględnieniu specyfiki rozstrzygnięć organu w trybie art. 14a O.p., winno się ocenić czy uzasadnione jest rozumienie pojęcia "rażące naruszenie prawa", o jakim mowa w art. 14b § 5 pkt 2 O.p. w sposób ukształtowany przez orzecznictwo na gruncie art. 247 pkt 3 O.p. Analizując te kwestię winno się na wstępie wskazać na cele jakie legły u podstaw tak wąskiego pojmowania rażącego naruszenia prawa w dotychczasowym orzecznictwie. Miało ono bowiem zakładać uwzględnienie zasady trwałości decyzji administracyjnych, a przez to i ochronę praw strony. Sytuacja bowiem wzruszenia decyzji określającej (ustalającej) zobowiązanie podatkowe, powodowała, iż dla podatnika powstawał obowiązek do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę, naliczonymi od dnia powstania podatkowego zobowiązania. Tak daleko idące skutki dla strony w pełni uzasadniały wprowadzenie ścisłego rozumienia pojęcia "rażące naruszenia prawa", co pozwalało na zachowanie stabilności decyzji określających (ustalających) zobowiązania podatkowe za dany okres i uniemożliwiało organom podatkowym przerzucanie na podatników skutków finansowych błędnych rozstrzygnięć organów, w tym mających źródło w błędnej wykładni prawa. Nie prowadziło to jednak do skutków dotyczących rozstrzygnięć za inne okresy niż objęty decyzją.

Zdaniem sądu pozycja podatnika w postępowaniu podatkowym (także w trybach szczególnych), kształtuje się zasadniczo odmiennie od pozycji osoby wnioskującej o udzielenie interpretacji w trybie art. 14a O.p., gdy następuje zmiana udzielonej postanowieniem interpretacji. Stosownie do art. 14a O.p., organ podatkowy ma obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowanie prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Interpretacja taka nie ma mocy wiążącej dla wnioskującego o jej udzielenie (podatnika, płatnika lub inkasenta), jest natomiast wiążąca dla organu podatkowego i organu kontroli skarbowej właściwego dla wnioskodawcy. Interpretacja taka może zostać zmieniona lub uchylona tylko w oparciu o określony w art. 14b § 1 i § 2 O.p. tryb. Postanowienie organ podatkowy zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przetoczeniem przepisów prawa (art.14a §3 Op). W istocie jednak organu przedstawia swój pogląd w przedmiocie zastosowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przepisu prawa podatkowego. Założenie, by wniosek o interpretację został złożony co do przepisu sformułowanego w sposób jasny i jednoznaczny, nie wymagającego odwołania się do innych regulacji, czy też zastosowania innej wykładni niż językowa jest mało prawdopodobne. Nie można wprawdzie wykluczyć tego typu wniosków, jednak zamiarem ustawodawcy wprowadzenia regulacji obejmujących tzw. "wiążące interpretacje" była zarówno niejasność przepisów podatkowych, jak też obowiązująca, w przeważajacej części podatków, zasada samoobliczenia podatku, wymuszająca na podatniku obowiązek właściwego stosowania przepisów podatkowych. Udzielone interpretacje, w znacznym stopniu, dotyczyć będą przepisów wymagających innych rodzajów wykładni odmiennych od wykładni językowej. Rozumienie zatem rażącego naruszenia prawa, o na gruncie art. 14b § 5 pkt 2 O.p., w sposób wypracowany przez dotychczasowe orzecznictwem nie wydaje się uzasadniony. Zawężenie bowiem możliwości zmiany lub uchylenia postanowienia wydanego w trybie art. 14a O.p. do niewłaściwego zastosowania wykładni językowej spowodowałoby że przepis art. 14b § 5 pkt 2 O.p. stałby się w istocie niemożliwym do zastosowania. W świetle tego podstawowym założeniem przy ustalaniu, dla zastosowania art. 14b § 5 pkt 2 O.p., znaczenia pojęcia "rażące naruszenie prawa" jest takie jego zdefiniowanie by zachować równowagę między zasadą trwałości decyzji, która zapewnia ochronę strony (wnioskodawcy), a zasadą praworządności z art. 120 O.p., wynikającą z art. 7, art. 87 i art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483) –dalej Konstytucja RP. Zdaniem Sądu należy odróżnić sytuację nieprawidłowego zastosowania przepisu prawa w decyzji określającej (ustalającej) zobowiązanie podatkowe za wskazany okres, od przypadku błędnej wykładni normy prawnej w interpretacji przepisu która daje podatnikowi uprawnienia nie wynikające z obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Podkreślenia wymaga fakt, że wydana w trybie art. 14a O.p. interpretacja wiąże organ podatkowy (nie podatnika) do momentu jej zmiany lub zmiany brzmienia przepisu, którego interpretacja dotyczyła i za ten okres. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., wnioskodawcy (podatnikowi, płatnikowi, inkasentowi), który zastosował się do interpretacji nie określa (ustala) się zobowiązania podatkowego, a także nie ustala dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (postępowanie wszczęte umarza), nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych. W konkluzji należy zatem stwierdzić, że brak możliwości zmiany, w trybie nadzoru (art. 14b § 5 pkt 2 O.p.), nieprawidłowej interpretacji skutkowałby nieuzasadnionym (tj. nie wynikającym z obowiązujących przepisów) zróżnicowaniem podatników oraz pozostawaniem organu w sytuacji ciągłego naruszania obowiązujących przepisów. Restrykcyjne pojmowanie pojęcia "rażącego naruszenia prawa", na gruncie art. 14b § 5 pkt 2 O.p. nie znajduje uzasadnienia także, w ocenie Sądu w zasadzie ochrony wnioskodawcy (podatnika, płatnika, inkasenta), który zastosował się do interpretacji wydanej w trybie art.14a Op. Podatnika w tym zakresie zabezpiecza bowiem regulacja przyjęta w art.14b §5 zdanie drugie. Zgodnie z tym przepisem zmiana, albo uchylenie postanowienia wydanego w trybie art. 14a O.p. wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona wnioskodawcy (podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi), a gdy zmiana lub uchylenie dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy – począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzję doręczono wnioskodawcy. Unormowanie to dotyczy zmiany postanowienia zarówno w wyniku wniesienia zażalenia na postanowienie organu I instancji, jak i do zmiany (uchylenia). postanowienia w trybie nadzoru. Uznać należy, że przepis ten wystarczająco chroni sytuację prawną podatników, którzy zastosowali się zarówno do interpretacji, którą później zmieniono, w tym uległa zmianie (uchyleniu) w trybie nadzoru. Przedstawione różnice w pozycji podatnika w postępowaniu podatkowym i wnioskodawcy w postępowaniu o udzielenie interpretacji, a także pozycji organu podatkowego w tychże postępowaniach pozwalają w ocenie sądu uznać, że rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art.14b §5 pkt 2 O.p, należy rozumieć, jako naruszenie postanowieniem przepisu prawa poprzez niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie także wykładni innej niż wykładnia językowa, jeśli doprowadziło to w efekcie do sprzecznego z tą wykładnią rozumienia przepisu, jak również interpretowanie przepisu w sposób sprzeczny z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego lub orzecznictwem ETS. Uzasadniając zatem zmianę postanowienia organu podatkowego l instancji w trybie nadzoru w trybie art. 14b § 5 pkt O.p., organ ma w niektórych wypadkach prawo oprzeć się na innych niż językowa, rodzajach wykładni. Dotyczy to zwłaszcza wykładni systemowej, do której sięgnięcie byłoby uprawnione wówczas, gdy wykładnia gramatyczna nie wystarcza na jednoznaczne wyinterpretowanie normy prawnej, zaś wykładnia systemowa prowadzi do wniosków tak nie budzących wątpliwości, jak i oczywistych. Można wówczas przyjąć posiłkowe odwołanie się do wykładni innej niż językowa, o ile nie będzie ona przy tym wykraczać poza możliwy na gruncie wykładni gramatycznej sens przepisu. Przyjęta w tym kontekście interpretacja przesłanek wzruszenia postanowienia organu l instancji w sprawie interpretacji pozwala według składu orzekającego, na uwzględnienie zasady trwałości decyzji ostatecznej w postępowaniu podatkowym, jak i przestrzeganie idei ochrony wnioskodawcy w sprawach o udzielenie interpretacji. Należy jednak podkreślić, że pomocnicze odwoływanie się do wykładni innej, niż językowa, a więc stwierdzenie naruszenia prawa nie tylko na podstawie literalnego brzmienie przepisu, można - zdaniem Sądu - uznać za dopuszczalne tylko wtedy, gdy inny rodzaj wykładni czyni nie tylko dopuszczalną lub właściwszą jedną z możliwych interpretacji językowych przepisu, ale gdy jednoznacznie świadczy o nieprawidłowości jednej z nich. Konieczne zatem jest uzasadnienie przez organ nadzoru w powyższy sposób zaistnienia przesłanki "rażącego naruszenia prawa" jako podstawy zmiany interpretacji w trybie art. 14b § 5 pkt b O.p. Z uwagi na moc wiążącą dla organów podatkowych udzielanej interpretacji oraz związaną z tym ochronę podatnika, zmierzając do zmiany interpretacji w trybie nadzoru, organ podatkowy jest obowiązany w sposób jednoznaczny wykazać, że do tego rodzaju naruszenia prawa doszło w konkretnej sprawie. Nie można więc uznać za dostateczne powołanie się przez organ podatkowy, że prawidłowa wykładnia przepisu jest inna, niż przedstawiona przez organ w uchylanym postanowieniu o interpretacji. Niezbędne jest wykazanie, wobec powyższych wywodów, iż wykładnia kwestionowana w trybie nadzoru jest nie do przyjęcia. Skoro zaś organ odwołuje się do innych, niż językowa rodzajów wykładni winien wskazać dlaczego do takich, a nie innych, oraz udowodnić oczywistość wyprowadzonych wniosków. Uwzględniając bowiem fakt, że zmiana postanowienia w sprawie interpretacji w trybie nadzoru jest z założenia wyjątkiem szczególnym zarówno od zasady związania organu wydaną interpretacją, jak i odstępstwem od reguły, że zmiana interpretacji następuje wskutek wniesienia zażalenia przez podatnika, trzeba stwierdzić, że dokonując zmiany interpretacji na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 o.p. organ wyższego stopnia jest obowiązany w uzasadnieniu swojej decyzji w sposób wyraźny wskazać na istnienie w danej sprawie przesłanki rażącego naruszenia prawa oraz w sposób nie budzący wątpliwości wytłumaczyć, na czym to naruszenie prawa polegało i dlaczego spełniało kryteria zmiany z urzędu postanowienia w sprawie interpretacji. W rozpoznawanej sprawie według Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał w sposób dostateczny swoich uprawnień do zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- K.. Wskazując odmienną interpretację przepisów niż przyjęta przez Urzędu Skarbowy Dyrektor Izby Skarbowej, nie przedstawił w istocie oceny argumentów tego organu w świetle omawianej przesłanki "rażącego naruszenia prawa". Poza bowiem stwierdzeniem, iż korzystając z uprawnień przewidzianych w przepisie art. 14b § 2 oraz § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, dokonał analizy zgromadzonego materiału w powiązaniu z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami prawa i stwierdził, że udzielona przez organ l instancji interpretacja jest błędna - organ nie przeprowadził żadnego wywodu w tej kwestii. Uzasadnienie w tym zakresie nie zostało, w przekonaniu Sądu, uzupełnione w stopniu wystarczającym także w decyzji II instancji, w której organ uznał, że przepis o którego interpretację wniósł podatnik jest w swej treści na tyle jednoznaczny, że interpretacja dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- K. naruszyła go w stopniu rażącym. Powyższe stwierdzenie jest arbitralne i nie dowodzi, zdaniem Sądu, podstaw do zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- K. w sprawie interpretacji. Brak zatem w zaskarżonych aktach wyrażenia w uzasadnieniu jaki i dlaczego rodzaj wykładni przepisów został zastosowany w sprawie oraz argumentów, iż odwołanie się do niej prowadzi do jednoznacznych wniosków co do takiego a nie innego rozumienia przedmiotowego przepisu.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. wskazuje, że co prawda interpretacja naruszała prawo, lecz brak szerszego odniesienia się do stopnia tego naruszenia, który uzasadniałby jej zmianę lub uchylenie. Organ II instancji przedstawił bowiem tylko przedstawione poniżej wnioskowanie w tym zakresie.

Przytoczył, że zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie (usługi własne), odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W myśl natomiast art. 119 ust. 6 ww. ustawy, w przypadkach o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne. Mając na uwadze powyższe stwierdzono , iż zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej. Wywiedziono następnie, iż w ustawie o podatku od towarów i usług, jak też w przepisach wykonawczych do niej, nie wymieniono usług turystycznych jako usług dla których obniża się stawkę podatku lub też usług które zwalnia się od podatku od towarów i usług. Dalej organ powołał się na fakt ,że w związku z powyższym usługi własne, w tym przypadku usługi transportowe, jako część usługi turystyki, podlegają opodatkowaniu stawką podstawową 22% (art. 41 ust. 1 ustawy).Usługa turystyki jest bowiem kompleksową usługą wykonywaną na rzecz turysty mieszczącą w sobie elementy cząstkowe świadczone dla bezpośredniej korzyści usługobiorcy, bez których konkretna usługa nie mogłaby być zrealizowana. Stąd nie można dzielić tej kompleksowej usługi, gdyż przy takim założeniu nie istniałaby usługa turystyki w ramach art.119 cyt. ustawy, lecz mielibyśmy do czynienia z poszczególnymi elementarnymi usługami do których nie miałyby zastosowania szczególne zasady opodatkowania zawarte w w/w przepisach. Skoro organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie nie działał w trybie art. 14a O.p. tj. nie dokonywał oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa, ale działał w trybie nadzoru (art.14b §5 pkt 2 O.p.), sąd nie może uznać za wystarczające dokonanie oceny stanowiska przedstawionego we wniosku w sposób odmienny niż w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego. Należy zatem uznać, iż w zaskarżonej decyzji organ nie wykazał uprawnień do działania w trybie art.14b §5 pkt 2 O.p,

Z uwagi na tą okoliczność jako stanowiącą podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd nie odniósł się bliżej do zarzutów naruszenia prawa materialnego, dotyczących błędnej wykładni art. 119 ust. 5 ustawy o VAT, ograniczając się do stwierdzenia, iż przedstawiona wykładnia nie jest wystarczająca do działania w trybie nadzoru. Działając w trybie nadzoru organ winien wskazać, z jakich przyczyn uznaje stanowisko wyrażone w postanowieniu za rażąco naruszające prawo. W tym celu winien dokonać wykładni przepisów, mających zastosowanie w opisanym we wniosku stanie faktycznym, tym samym wskazując na rażąco błędne rozumienie tych przepisów przez naczelnika urzędu skarbowego.

Organ podatkowy ponownie orzekając w sprawie winien wykazać, iż postanowieniem z dnia 16 czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. rażąco naruszył prawo. Organ winien dokonać wykładni przepisu art. 119 ust. 5 ustawy o VAT, bądź odwołać się do innych przepisów nakazujących rozumienie ww. przepisu w sposób odmienny niż zaprezentowany w postanowieniu z dnia [...].

Skoro organ podatkowy nie wykazał przesłanek zastosowania trybu upoważniającego go do zmiany postanowienia urzędu skarbowego, zasadnym jest zatem zarzut naruszenia prawa procesowego tj. art. 14b § 5 pkt 2 O.p. w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił decyzje organów obu instancji.

Orzeczenie o kosztach sądowych uzasadnia art. 200 ww. ustawy, orzeczenie o wykonalności decyzji art. 152 tej ustawy.