Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 1289/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 13 marca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2014 roku sprawy ze skargi T. S. i P. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.) – dalej o.p., art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 8 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 76 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz.257 ze zm.), art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., nr 3, poz. 11, ze zm.), art. 1, art. 2, art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 256 z 1987r. ze zm. Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne z 2004 r., rozdział 2 tom 2, str. 382 ze zm.)- Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] nr [...] wydaną w przedmiocie określenia T. S. i P. G. - wspólnikom spółki cywilnej A kwoty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki Mercedes Benz Viano 2.2 CDI o nr nadwozia [...] w wysokości 12 234 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostało na podstawie następującego stanu faktycznego:

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Mercedes Benz Viano 2.2. CDI. Pojazd marki Mercedes-Benz Viano 2.2 CDI, nr nadwozia[...], o pojemności 2148 cm3, rok produkcji 2007, został zakupiony w Niemczech przez T. S. i P. G. współwłaścicieli spółki cywilnej A z siedzibą w Z., w dniu 9 maja 2008r. nr rachunku [...] za kwotę 26 500,00 euro.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego w wysokości 12 234 zł. Uzasadniając organ celny wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny i nie budzący żadnych wątpliwości potwierdza, że nabyty przez stronę samochód marki Mercedes-Benz Viano przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, co stanowi kryterium rozstrzygające o zaklasyfikowaniu tego pojazdu do grupy samochodów osobowych, podlegających opodatkowaniu akcyzą.

Od powyższej decyzji odwołanie wniósł pełnomocnik T. S. i P. G. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść wydanej decyzji, tj. art.122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dowolne oraz nieuzasadnione ustalenie, iż pojazd marki Mercedes-Benz Viano w momencie jego wspólnotowego nabycia przez strony i przemieszczenie na terytorium kraju był pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i tym samym spełniał wymogi definicji samochodu osobowego. Ponadto pełnomocnik stron zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 80 ust 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 , art. 82 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23

stycznia 2004r. w zw. z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. w zw. z pozycją 8703 nomenklatury scalonej (CN) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wspólnotowego nabycia pojazdu. Zarzucił nadto naruszenie decyzji klasyfikacyjnych HSC nr 23, 24, 25 podjętych na 22 Sesji Komitetu Zharmonizowanego, opublikowanych w wyjaśnieniach do taryfy celnej i wprowadzonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że przedmiotowy pojazd w dacie, na którą należy oceniać powstanie obowiązku podatkowego był pojazdem osobowym. Pismem z dnia 8 października 2013 r. pełnomocnik skarżących podtrzymał argumentację przedstawioną w odwołaniu oraz załączył do akt sprawy wyciąg ze świadectwa homologacji, załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr 2725 z dnia 13 czerwca 2008 r., kserokopię niemieckiego dowodu rejestracyjnego[...], wydruk z konta bankowego w Deutsche Bank, fakturę VAT nr [...] z dnia [...] i informację handlową dotyczącą pojazdu Mercedes Benz Vito.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając wskazał, że celem przedmiotowego postępowania jest ustalenie w oparciu o posiadane cechy fizyczne przeznaczenie, czy przedmiotowy pojazd , jest w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym samochodem osobowym, czy ciężarowym. Nie ulega wątpliwości, że strona niniejszego postępowania nabyła w dniu 9 maja 2008 r. na terenie Niemiec, a następnie przemieściła na terytorium kraju samochód marki Mercedes Benz Viano 2, 2 CDI o wskazanym nr VIN. Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że przedmiotowy pojazd był zarejestrowany jako samochód ciężarowy o zamkniętej skrzyni z dwoma miejscami siedzącymi. Natomiast z załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 13 czerwca 2008 r. wynika, że przedmiotowy pojazd o nr VIN [...] jest samochodem ciężarowym, 5 miejscowym. Zgodnie z informacjami uzyskanymi od B Sp. z o.o. z siedzibą w W. (pismo z dnia 25 marca 2013.) przedmiotowy pojazd marki Mercedes-Benz typ 639.815 model 2.2 CDI o numerze identyfikacyjnym [...] został wyprodukowany na zamówienie rynku niemieckiego jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr[...]. Pojazd został fabrycznie wyprodukowany w następującej konfiguracji: rozstaw osi 3430 mm, nadwozie przeszklone w pełni, liczba miejsc siedzących 8, brak fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Z protokołu przesłuchania świadka z dnia 9 lipca 2013 r.- E. R. - obecnego właściciela pojazdu wynika, że, od dnia zakupu samochodu od A s.c. T.S., P. G. nie dokonywała ona w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. Samochód został zakupiony w takim stanie w jakim został przedstawiony do oględzin. Pojazd miał zamontowane dwa rzędy siedzeń oraz trzeci niezamontowany, który nabyła razem z samochodem. Nie pamięta, czy w samochodzie była zamontowana przegroda. Po jego zakupie przerejestrowała pojazd z pięcioosobowego na ośmioosobowy. W trakcie przeprowadzonych w dniu 9 lipca 2013 r. oględzin stwierdzono, że pojazd posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów, stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD , aluminiowe felgi. W pojeździe stwierdzono 5 miejsc siedzących, obitych jednolitą tapicerką skórzaną. Stwierdzono, że pojazd jest konstrukcyjnie przystosowany do montażu trzeciego rzędu siedzeń.

W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie pomocnicze znaczenie mają wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN. Zasadniczym kryterium branym pod uwagę przez organ podatkowy w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy było ustalenie, czy przedmiotowy pojazd samochodowy jest głównie przeznaczony do przewozu osób. W stanie prawnym obowiązującym w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Klasyfikacja zatem pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 wyznaczona jest przez cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Przejawem cech projektowych stosowanych zwykle do pojazdów, objętych ww pozycją są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów: takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi ( jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów ( np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki);

Stosownie zaś do not wyjaśniających do pozycji CN 8704 "Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą takie cechy jak:

a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa

z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickap);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do

załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy

i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią

pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie,

popielniczki).

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Mercedes-Benz Viano posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703. Należą do nich m.in. takie jak: obecność dwóch rzędów siedzeń, przedni dla kierowcy i pasażera, tylny dla trzech osób wraz z wyposażeniem zabezpieczającym w postaci pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby, oraz możliwość zamontowania trzeciego rzędu siedzeń dla 3 osób, okna wzdłuż dwubocznych paneli, wyposażenie całego wnętrza, które kojarzy się z częścią przeznaczoną dla przewozu pasażerów, tj. oświetlenie, popielniczki, jednolita tapicerka boczna, jednolite obicie skórzane wszystkich foteli i jednolita podsufitka na całej długości dachu. Tym samym należało uznać, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki Mercedes Benz Viano 2,2 CDI jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, objętym pozycją CN 8703 i podlega opodatkowaniu akcyzą. Podstawę opodatkowania stanowi równowartość ceny nabycia 26.500,00 euro tj. kwota 89 954 zł (kurs EUR z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, tabela A kursów średnich walut obcych nr 92/A/NBP/2008 z dnia 12 maja 2008r. wynoszący 3,3945 zł). Obliczenia należnej akcyzy dokonano w następujący sposób: 89 954 zł (podstawa opodatkowania) x 13,6% (stawka akcyzy) = 12 233,74 zł co w zaokrągleniu stanowi kwotę 12 234 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wyjaśnił, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej pojazdu istotny jest stan pojazdu w chwili jego wyprodukowania, bowiem zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób zostało ukształtowane przez producenta na etapie produkcji. Natomiast dzień przemieszczenia pojazdu na teren kraju jest istotny dla potrzeb ustalenia z jakim dniem powstał obowiązek podatkowy i w celu prawidłowego przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej wg kursu waluty obcej ogłoszonego na dzień powstania obowiązku podatkowego. Organ wskazał, że producent homologacyjnie przystosował pojazd do przewozu 8 osób (wraz z kierowcą), nadając mu tym samym cechy charakterystyczne pojazdu przeznaczonego do przewozu osób wraz z bagażem. Pojazd wyprodukowano w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr[...] . Nie można zgodzić się również ze stwierdzeniem, że pojazd nie posiadał punktów zaczepienia za pierwszym rzędem siedzeń skoro zgodnie ze świadectwem homologacji został wyprodukowany jako pojazd ośmioosobowy. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb np. do przewozu towarów, nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu.

Organ II instancji stwierdził, że nie kwestionuje faktu, iż przedmiotowy samochód można dostosować do przewozu towarów. Nie wyłącza to jednak zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, które zostało uformowane na etapie produkcji pojazdu. Przedmiotowy pojazd został fabrycznie wyprodukowany bez przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Pojazd został fabrycznie przystosowany do przewozu 8 osób w trzech rzędach siedzeń i posiadał punkty kotwiące do ich zainstalowania. Wyposażony został w tylnej części w elementy charakterystyczne dla przewozu osób. Zdaniem organu odwoławczego opisane powyżej cechy przedmiotowego pojazdu potwierdzają, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. O przeznaczeniu samochodu decydują obiektywne cechy, a nie deklarowany przez stronę sposób użytkowania, który może się zmieniać w zależności od bieżących potrzeb użytkownika. W analizowanej sprawie zasadnicze przeznaczenie samochodu nadane na etapie produkcji samochodu, stanowi kryterium rozstrzygające o zaklasyfikowaniu tego pojazdu do grupy samochodów osobowych, które podlegają opodatkowaniu akcyzą. Tym samym za niezasadne uznać należało zarzuty dokonania błędnej wykładni treści pozycji 8703 załącznika do rozporządzenia Rady nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, jak również naruszenia wskazanych przez stronę przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Za chybione organ odwoławczy uznał także zarzuty naruszenia decyzji klasyfikacyjnych HSC nr[...],[...],[...]. W/w decyzje zawierają kryteria oceny stosunku ładowności części pasażerskiej do ładowności części towarowej przy klasyfikowaniu pojazdu do danej pozycji CN. W niniejszej sprawie, przewidziana przez producenta ładowność części pasażerskiej przedmiotowego pojazdu (630 kg) jest znacznie większa od ładowności części towarowej (200 kg). Powyższe potwierdza, że nabyty przez stronę pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i ich bagażu.

Natomiast co do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. podjął wszelkie działania, które doprowadziły do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy. Wszystkie zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane ocenie. Natomiast złożone przez stronę dokumenty – wydruk z konta w Deutsche Bank oraz informacja handlowa dotycząca samochodu Mercedes Benz Vito nie wnoszą nic do sprawy. Z powołanego wydruku bankowego wynika jedynie, że strona dokonała przelewu zagranicznego na kwotę 26 500 euro tytułem zapłaty za przedmiotowy samochód. Złożona informacja handlowa dotyczy samochodu Mercedes Benz Vito, a więc innego pojazdu niż będący przedmiotem niniejszego postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżących zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny i nieprawidłowy, w tym pominięcie przedstawionego przez stronę niemieckiego rachunku zakupu pojazdu oraz nieprzesłuchanie stron na okoliczność nabycia pojazdu oraz jego cech konstrukcyjnych na moment nabycia; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez dowolne ustalenie, że przedmiotowy pojazd stanowi zasadniczo samochód do przewozu osób, podczas gdy w dniu jego nabycia przeznaczony był wyłącznie do przewozu towarów; art. 122 w zw. z art. 194 o.p. poprzez pominięcie treści złożonych dokumentów urzędowych (niemieckiego dowodu rejestracyjnego), z których wynika, że pojazd był zarejestrowany w Niemczech jako samochód ciężarowy; art. 122 w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z pisemnej opinii biegłego z zakresu motoryzacji w celu dokonania oceny stanu technicznego pojazdu, zakresu dokonanych w nim modyfikacji, ich charaktery, trwałości i zasadniczego przeznaczenia pojazdu; art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez nierzetelne wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, niewyjaśnienia przyczyn podważenia wiarygodności dowodów w postaci dowodu rejestracyjnego pojazdu, dokumentu identyfikacyjnego oraz badania technicznego , z których wynika, że jest to pojazd ciężarowy, lakoniczne odniesienie się do załączonych przez stronę dokumentów , nie odniesienie się i nie poddanie analizie okoliczności, że konstrukcja samonośna samochodu Mercedes Benz Viano jest fabrycznie przystosowana do wykorzystania zarówno w samochodach osobowych i ciężarowych. Ponadto pełnomocnik skarżących zarzucił naruszenie prawa materialnego art. 80 ust 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2, art. 82 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23

stycznia 2004r. w zw. z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. w zw. z pozycją 8703 nomenklatury scalonej (CN) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wspólnotowego nabycia pojazdu. Zarzucił nadto naruszenie decyzji klasyfikacyjnych HSC nr 23, 24, 25 podjętych na 22 Sesji Komitetu Zharmonizowanego, opublikowanych w wyjaśnieniach do taryfy celnej i wprowadzonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że przedmiotowy pojazd w dacie, na którą należy oceniać powstanie obowiązku podatkowego był pojazdem osobowym. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżących wskazał, iż wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy uwzględnił wyłącznie informację uzyskaną od producenta pojazdu B Sp. z o. o. oraz ustalenia dokonane w toku oględzin przedmiotowego pojazdu. Pomimo, że żaden z w/w dokumentów nie opisuje stanu pojazdu z chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Nie uwzględniono natomiast dowodów wskazujących na stan techniczny i konstrukcyjny pojazdu w chwili relewantnej z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym, co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy dokumenty. Tymczasem w ocenie skarżących ocena winna być dokonana nie w sposób ogólny, przy uwzględnieniu cech modelu, a w sposób konkretny zindywidualizowany w każdej sprawie. Pełnomocnik podniósł, że podnoszona przez organy argumentacja dotycząca wyposażenia wnętrza pojazdu, wskazującego na to, że jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Momentem relewantnym przy ustaleniu przesłanek powstania obowiązku podatkowego jest moment przemieszczenia pojazdu osobowego – moment przekroczenia granicy, ewentualnie moment pierwszej sprzedaży na terytorium Polski pojazdu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowego, jeżeli z tytułu nabycia wewnątrzespólnotowego tego samochodu nie została zapłacona akcyza. W niniejszej sprawie przedmiotowy samochód zarówno w chwili przemieszczenia, jak i w chwili jego sprzedaży był samochodem ciężarowym. Z powyższych względów za błędną należy uznać również argumentację organu co tymczasowości i odwracalności zmian dokonanych wewnątrz pojazdu, w celu przystosowania go do przewozu towarów. Strona skarżąca podkreśliła także, że zewnętrzna bryła przedmiotowego pojazdu odpowiada pojazdom fabrycznie przeznaczonym do przewozów towarów. Konstrukcja samonośna pojazdu Mercedes-Benz model Viano jest bowiem fabrycznie przystosowana do wykorzystania zarówno w pojazdach osobowych , jak i w pojazdach ciężarowych. Rozróżnienie rodzaju następuje nie na etapie kształtowania jego konstrukcji lecz na etapie jego późniejszego wyposażania. Wobec powyższego klasyfikacja pojazdu jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu towarów może być dokonana wyłącznie w oparciu o analizę jego wewnętrznego wyposażenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wnosił o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy).

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. 2102.270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Kwestią sporną jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżących samochodu marki Mercedes - Benz Viano 2.2 CDI o nr nadwozia[...], do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

Natomiast w ocenie skarżących wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż jest on pojazdem ciężarowym, a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz.257 ze zm. - dalej u.p.a.).

W myśl art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2)

Natomiast z treści art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zmiany w klasyfikacjach statystycznych, o których mowa w ust. 1 i 2, nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie (art. 3 ust. 3 u.p.a).

W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W ten sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. W celu przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej stosuje się uregulowania zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie " ORINS") w załączniku I , Część Pierwsza Przepisy Wstępne Sekcja I – Ogólne Reguły zgodnie z postanowieniami art. 1 i 2 Rozporządzenia Rady. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo w Notach Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) opublikowanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. NR 86, poz. 880) - przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 – w pozycji 8703 określenie "samochody osobowe – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określeniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów. Są to pojazdy "wielozadaniowe" (np. typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Cechy powyższych pojazdów są następujące: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703 np. siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub w punkty do ich zamocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; brak okien na bokach pojazdu; zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w Notach Wyjaśniających do kodu 8703. Może on być jednak zastosowany wyłącznie do pojazdów, które przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób.

W tym miejscu podkreślić należy, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, ale trzeba pamiętać, że może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703 "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)".

W ocenie Sądu za prawidłowe uznać należy stanowisko organów, iż dokonując klasyfikacji samochodu marki Mercedes - Benz Viano 2.2 CDI o nr nadwozia [...] należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy celnej.

Wskazać należy, że zasadniczego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym z uwagi na własne uregulowania nie mogła mieć jego kwalifikacja w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908), jak również dokumenty rejestracji za granicą, które w istocie nie rodzą żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z klasyfikacją taryfową. Dla opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym zasadnicze znaczenie ma, jak już podkreślono, klasyfikacja wyrobu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej (CN).

W niniejszej sprawie skarżący powołali się na okoliczność, iż nabyty przez nich pojazd jest to pojazd ciężarowy, klasyfikowany w pozycji CN 8704 i niepodlegający z tego względu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skarżący na poparcie swojego stanowiska podali, że w dacie nabycia wewnątrzwspółnotowego pojazd posiadał jeden rząd siedzeń w przedniej części pojazdu, odgrodzonej od pozostałej części stałą przegrodą. Oddzielona część nie posiadała siedzeń, stałych punktów kotwiczenia oraz żadnego wyposażenia w elementy bezpieczeństwa (pasów bezpieczeństwa).

Sąd dokonując oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego i wyprowadzonych z niego konsekwencji prawnych stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny prawnej ustalonego stanu fatycznego. Podstawą stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe jest to, że przedmiotowy samochód był zakupiony i sprzedany przed pierwszą rejestracją przez stronę jako samochód ciężarowy, jednak z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym winien być klasyfikowany w pozycji CN 8703.

W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 13 czerwca 2008 r. w pkt 9 "rodzaj pojazdu" znajduje się zapis - samochód ciężarowy, zaś w pkt 10 "podrodzaj" znajduje się zapis - van, a w pkt 18 "liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy" znajduje się zapis – 5, w pkt 22 - ilość osi – 2, natomiast w pkt 34 "pojemność silnika" znajduje się zapis – 2148 cm3.

Z protokołów oględzin samochodu przeprowadzonych w dniu 9 lipca 2013 roku z udziałem obecnego właściciela samochodu wynika, że Mercedes – Benz Viano 2.2. o nr nadwozia [...] posiada cechy projektowe stosowane zwykle do pojazdów osobowych klasyfikowanych do pozycji 8703, tj. : część przeznaczoną dla kierowcy i pasażerów (dwa rzędy foteli) - 5 miejsc siedzących, wyposażoną w pasy bezpieczeństwa dla każdego pasażera, możliwość zamontowania trzeciego rzędu siedzeń, które obecny właściciel, co wynika z protokołu przesłuchania świadka z dnia 9 lipca 2013 r. nabył wraz z samochodem. Część ładunkową za drugim rzędem siedzeń (bagażnik). Samochód posiada okna wzdłuż paneli bocznych pojazdu, otwierane okna w drzwiach przednich pojazdu oraz uchylane okna w części ładunkowej, przesuwane drzwi z prawej strony pojazdu oraz tylne drzwi otwierane (klapa bagażnika) z szybą. Część pasażerska pojazdu wyposażona jest w wentylację, oświetlenie wewnętrzne, jednolitą tapicerkę boczną, jednolitą skórzaną tapicerkę siedzeń, jednolitą podsufitkę na całej długości dachu. Nabywca samochodu marki Mercedes - Benz Viano nr nadwozia [...] zeznała, że nie dokonywała żadnych zmian konstrukcyjnych, zakupiła samochód w takim stanie w jakim przedstawiła do oględzin w dniu 9 lipca 2013 r.

W ocenie Sądu, wobec powyższego, organy celne prawidłowo przyjęły, że przedmiotowy pojazd Mercedes Benz Viano 2.2. CDI nie posiada i nie posiadał już w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego cech, które pozwałaby na klasyfikowanie do pozycji 8704 Taryfy celnej. Ponadto zgodnie z informacjami uzyskanymi od B Spółki z o.o. z siedzibą w W. przedmiotowy pojazd został wyprodukowany na zamówienie rynku niemieckiego, jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego, w konfiguracji: nadwozie samochodu dostawczego, przeszklonego w całości, liczba miejsc siedzących – 8, brak fabrycznej przegrody oddzielającej część pasażerską od ładunkowej.

Zdaniem Sądu, argumentacja organów celnych jest prawidłowa. Zostały bowiem wyjaśnione w sposób dostateczny wszystkie okoliczności sprawy. Jak już powyżej wskazano, w opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi. Sformułowanie to, stanowiące nazwę wyodrębnionej pozycji CN, zawiera w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie kwalifikacji do tego, a nie innego kodu CN. Aby dany pojazd mógł być objęty pozycją CN 8703 musi przede wszystkim być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Spełnienie tego podstawowego warunku oznacza, iż jest możliwe zaklasyfikowanie konkretnego pojazdu do wspomnianego kodu. Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności sprawy wynikać będzie, iż pojazd samochodowy jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, oczywistą konsekwencją tego faktu będzie to, że będzie mógł być sklasyfikowany do kodu 8703.

Wprawdzie przedmiotowy pojazd przystosowano do przewozu towarów, jednak zmiana ta pozostała bez wpływu na cechy projektowe tego pojazdu, który został wyprodukowany jako samochód osobowy. Zmiany konstrukcyjne przeprowadzone w przedmiotowym samochodzie o cechach nietrwałych, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Dokonane zmiany potwierdzają, że samochód spełnia wymogi do przewozu osób i towarów, jednakże nie wyłącza to przeznaczenia zasadniczego do przewozu osób, a zmiany w nim dokonane umożliwiające przewóz towarów, nie są właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana na etapie produkcji. A zatem w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy samochód nie mógł być samochodem ciężarowym. Istota różnicy między samochodami klasyfikowanymi do pozycji 8703 i 8704 polega więc na tym, że te pierwsze mogą być, bez zmian konstrukcyjnych przystosowane do przewozu towarów, gdy tymczasem typowe samochody ciężarowe klasyfikowane do pozycji 8704, nie mogą zostać przystosowane do przewozu osób.

Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawiają cechy przedmiotowego samochodu. Ilość miejsc (8), wynikających ze świadectwa homologacji i jak wynika z oględzin ostatecznie występująca w ocenianym samochodzie, wskazuje, iż jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Skoro już w pierwszym badaniu technicznym na terenie kraju stwierdzono, że samochód posiada 5 miejsc siedzących, to wnętrze tego samochodu mogło być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto w samochodzie tym znajdowały się dwa rzędy siedzeń wyposażone w pasy bezpieczeństwa dla każdego pasażera. Samochód był wyposażony w wentylację, oświetlenie wewnętrzne, popielniczki, jednakową skórzaną tapicerkę. Powyższe ustalenia potwierdzają odwracalność przeróbek, które jak wynika z zebranego materiału dowodowego świadczą o ich tymczasowości. Tym samym zarzut skarżących, że organy nie uwzględniły cech pojazdu z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego nie znajduje uzasadnienia. Ww. ustalenia podważają stanowisko skarżących, że nabyty przez nich pojazd był pojazdem ciężarowym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia przesądzają zaś, że przedmiotowy samochód w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, spełniając kryterium klasyfikacji do kodu 8703.

Należy przy tym zauważyć, że skoro w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej, pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób prawodawca zakwalifikował w pozycji 8703, to bez znaczenia jest, iż sporny pojazd według przedłożonych przez stronę dokumentów został uznany za samochód ciężarowy.

Ponadto brak jest podstaw, aby nabyty przez skarżących samochód można było uznać za samochód ciężarowy i zaklasyfikować go do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego, bowiem pozycja ta obejmuje bowiem między innymi zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone do automatycznego wyładunku, cysterny, ciężarówki chłodnie i izotermiczne itp. Tych cech nie posiada samochód będący w niniejszej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Podkreślić również należy, że klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych, w tym vanów) do tej pozycji zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703 – np. siedzenia – ławki bez wyposażenia ich w pasy bezpieczeństwa lub w punkty do ich mocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

W ocenie Sądu, skoro przedmiotowy pojazd już w trakcie badania technicznego z dnia 13 czerwca 2013 r. posiadał 5 miejsc siedzących, to za całkowicie niezasadny należy uznać zarzut skargi, iż pojazd ten nie był przystosowany do przewozu więcej niż dwóch osób.

Zdaniem Sądu, przedmiotowy pojazd nie jest samochodem typu van o typie zabudowy furgon (blaszak) do przewozu ładunku, towaru. Pojazd ten jest samochodem van o typie zabudowy osobowo - towarowej, posiada okna w części bagażowej, tylne drzwi podnoszone z oknem, przesuwane drzwi z prawej strony pojazdu, a komfortowo wyposażone wnętrze w całości kojarzone jest z częścią pasażerską .

Wobec powyższego brak jest podstaw, aby nie uznać zasadności stanowiska organów podatkowych odnośnie klasyfikowania przedmiotowego samochodu marki Mercedes Benz Viano 2.2 CDI, jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (innego niż te objęte pozycją 8702), tj. do pozycji 8703, a w konsekwencji zasadność określenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu.

W kontekście ustalonego w sprawie stanu faktycznego Sąd nie uwzględnił również argumentacji skargi, że zaniechanie organów przetłumaczenia załącznika do rachunku z dnia 9 maja 2008 roku w połączeniu z dowodem w postaci wydruku z konta w Deutsche Bank wskazującego na datę zapłaty ceny ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, wskazuje bowiem na błędnie ustaloną przez organy datę powstania obowiązku podatkowego. W ocenie skarżących powyższe dokumenty świadczą o tym, że w dacie wskazanej przez organy jako data nabycia wewnątrzwspólnotowego (12 maja 2008r.) skarżący nie posiadali prawa rozporządzania pojazdem jak właściciel, bowiem jak wynika z załącznika do rachunku z dnia 9 maja 2008r., sprzedający zachowywał prawo własności pojazdu do czasu zapłacenia pełnej kwoty - ceny sprzedaży, co nastąpiło w dniu 5 czerwca 2008r. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać na treść obowiązujących w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przepisów. Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego zarejestrowania na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W świetle art. 2 pkt 11 u.p.a., nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Konsekwentnie pierwszym momentem, w którym może zostać rozpoznane wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego, jest moment, w którym samochód osobowy jest przemieszczany na terytorium kraju. Z akt sprawy wynika, że rachunek zakupu przedmiotowego samochodu został wystawiony z datą 9 maj 2008r. Z oświadczenia wspólnika P. G. z dnia 12 maja 2013r. złożonego na wezwanie organu w przedmiocie wskazania daty przemieszczenia pojazdu wynika, że przemieszczenie miało miejsce w dniu 12 maja 2008r. Wobec powyższego zdaniem Sądu organy mając na uwadze tak ustalony stan faktyczny na tle obowiązującego prawa słusznie przyjęły datę 12 maja 2008r., jako datę powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Z punktu widzenia wskazanych przepisów nie ma znaczenia podnoszony przez skarżących argument zastrzeżenia w rachunku zakupu – prawa własności sprzedającego do czasu zapłacenia ceny sprzedaży, która miała miejsce 5 czerwca 2008r. W ocenie Sądu w kwestii tej nie można bowiem pominąć treści obowiązującego ówcześnie art. 4 ust. 4 u.p.a. W świetle tego przepisu czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W doktrynie i orzecznictwie na tle powyższego przepisu ukształtował się pogląd, że przedmiotowy przepis wskazuje specyfikę podatku akcyzowego. Otóż odmiennie niż w przypadku pozostałych podatków, w tym również podatku VAT, opodatkowaniu podlegają określone czynności lub stany faktyczne, których przedmiotem są wyroby akcyzowe lub samochody osobowe. W efekcie, opodatkowaniu akcyzą co do zasady nie podlegają transakcje w rozumieniu cywilnoprawnym, takie jak chociażby sprzedaż czy dostawa, lecz określone czynności np. produkcja czy też nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych. Ustawa o podatku akcyzowym, wskazując zakres czynności opodatkowanych, odnosi się do określonych czynności i zdarzeń. Jeżeli natomiast odnosi się do transakcji sprzedaży, należy pamiętać, iż również to pojęcie zostało szeroko zdefiniowane w treści nowej ustawy. Sprzedaż jako taka została oderwana od definicji zawartej w kodeksie cywilnym. Biorąc pod uwagę specyfikę opodatkowania akcyzą, nawet dokonanie czynności opodatkowanej z naruszeniem warunków wynikających z innych przepisów prawa, nie będzie wpływała na obowiązek podatkowy w akcyzie, który powstanie w wyniku czynności faktycznej wskazanej w ustawie. Tak jak w niniejszej sprawie w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym rozumianym jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - istotne dla akcyzy jest wobec powyższego, fizyczne przemieszczenie wyrobu akcyzowego do Polski, a nie skuteczność transakcji zakupu czy sprzedaży z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego.

Sąd nie podzielił również zarzutu nieuwzględnienia decyzji klasyfikacyjnych HSC nr 23, 24 i 25 podjętych na 22 Sesji Komitetu Zharmonizowanego, opublikowanych w wyjaśnieniach do taryfy celnej i wprowadzonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że przedmiotowy pojazd w dacie, na którą należy oceniać powstanie obowiązku podatkowego był pojazdem osobowym, podczas gdy porównanie ładowności części pasażerskiej do ładowności części towarowej przesądzają o konieczności przyporządkowania MB Viano do kodu 8704 CN. Przede wszystkim prawidłowa zdaniem Sądu ocena charakteru sprowadzonego pojazdu jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu 8 osób z kierowcą, co potwierdzają rozważania przedstawione powyżej, przesądza o nietrafności powyższego argumentu. Dodatkowo zaś należy podnieść, że wskazane decyzje nr [...],[...]i [...] jak wynika z przedstawionego w nich opisu towaru, dotyczą samochodów posiadających podwójną kabinę i otwartą przestrzeń ładunkową.

W ocenie Sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również to, iż: 1/ posiada fabryczną możliwość zamontowania 8 miejsc siedzących w trzech rzędach z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera, 2/ cztery drzwi przeszklone, 3/ bagażnik przeszklony otwierany do góry, 4/ obecność okien na panelach bocznych, 5/ wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Jednocześnie dokonane na terenie Niemiec zmiany konstrukcyjne pozbawiły go pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych – jak: brak tylnych siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa (istniały tylko dwa siedzenia; kierowcy i pasażera) oraz zamontowanie przegrody (panela) za pierwszym rzędem siedzeń. Dokonane zmiany miały jednak charakter nietrwały, tymczasowy i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób ukształtowanego na etapie produkcji samochodu.

W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji.

Sąd stwierdził przy tym, iż organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego w toku postępowania, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej).

Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącego dokumentach, tj. niemieckim dowodzie rejestracyjnym, badaniu technicznym pojazdu z dnia 13 czerwca 2008r. i polskim dowodzie rejestracyjnym. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagał się tego skarżący – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28.04.2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24.03.2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie te dokumenty zostały także wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Tym bardziej, że w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, w polu K wskazany jest numer dokumentu homologacji, na podstawie którego B Sp. z o.o. odczytał dane dotyczące wyprodukowania powyższego pojazdu jako osobowego.

W tych okolicznościach sprawy, w ocenie Sądu zbędne było także powoływanie biegłego na okoliczność, czy w momencie sprowadzenia pojazdu na teren Polski sporny samochód był samochodem ciężarowym, a zatem nieuzasadnionym jest zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe. Materiał dowodowy zebrany przez organy wystarczał do oceny istnienia obiektywnych cech spornego pojazdu, a sama klasyfikacja taryfowa pojazdu leży w wyłącznej kompetencji organów celnych, a nie biegłych.

Podsumowując, zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Skoro, jak wykazano wyżej, organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd do pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą.

Reasumując należy stwierdzić, że niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów zarówno prawa procesowego jak i materialnego. Organy podatkowe dokonały swobodnej oceny prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście przeznaczenia sprowadzonego pojazdu, na tle obowiązujących przepisów.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym oddalił skargę.

d.j.