Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1578/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 9 i a i art.27 g
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 22 § 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2018 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 6 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania S. M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 kwietnia 2017r., odmawiającą podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017r.

Rozstrzygnięcie organu II instancji zapadło na tle następującego stanu faktycznego:

Pismem z dnia 9 marca 2017r. S. M. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy w 2017 roku.

W uzasadnieniu podatnik wskazał, że jest zatrudniony na pokładzie statku m/v [...] nr [...], który pływa pod banderą Bahamów, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez firmę "A" AS z siedzibą w B., Norwegia, która statek ten eksploatuje we własnym imieniu, tj. jako armator. Wnioskodawca wskazał, że nie zamierza osiągać przychodów ze źródeł położonych na terytorium RP.

Według podatnika, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 9 września 2009r. (Dz. U. z 2010r., Nr 134, poz. 899) w brzmieniu nadanym przez Protokół między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, zmieniającym Konwencję, podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012r. (Dz.U. z 2013 r. poz.680), dalej jako Konwencja. Zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji dochód polskiego rezydenta podatkowego uzyskany z pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo, który podlega zwolnieniu z podatku w Królestwie Norwegii, jest opodatkowany w Rzeczpospolitej Polskiej z wykorzystaniem metody proporcjonalnego zaliczenia. Zdaniem wnioskodawcy, stosownie do treści art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej jako "u.p.d.f.") przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, co w niniejszej sprawie oznaczać będzie brak opodatkowania powyższego dochodu w Polsce. W ocenie podatnika, możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie jest uzależniona od konieczności zapłaty podatku za granicą.

Do wniosku dołączono: kserokopię czterech stron książeczki żeglarskiej, kserokopię umowy o pracę strony w języku angielskim; wzór umowy zatrudnienia bez wskazanych danych; Employment Agreement w języku angielskim bez wskazanych danych; pismo z dnia 31 stycznia 2017 r. podpisane przez J. G. H.- Prezesa Zarządu "A" AS, wyciąg z Rejestrów Podmiotów Gospodarczych, dotyczący "A" AS w języku obcym oraz tłumaczeniem na język polski; wyciąg z Rejestrów Podmiotów Gospodarczych dotyczący "B" AS w języku obcym, wydruk ze strony internetowej (...) wraz z tłumaczeniem, wzór konosamentu wystawianego przez "A" wraz z tłumaczeniem, wydruk zawierający dane statku (...)

Decyzją z dnia 27 kwietnia 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r.

Zdaniem organu pierwszej instancji, zapisy Konwencji nie mają zastosowania do podatnika, bowiem statek, na którym pływa, podnosi banderę Wysp Bahama, a norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania, decyzją z dnia 6 września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu przytoczył treść art. 14 i art. 22 Konwencji i wskazał, że w świetle zmian wprowadzonych w tym akcie decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Organ odwoławczy podniósł, że skoro dochody marynarzy wykonujących pracę na statkach niezarejestrowanych w Rejestrach NIS lub NOR nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, to nie zostaje wypełniona przesłanka z art. 22 ust. 1 Konwencji. Przepis ten miałby wyłączne zastosowanie do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii.

W świetle powyższego organ odwoławczy nie poglądu podatnika, iż pojęcie "zwolnienia z opodatkowania zgodnie z przepisami norweskimi" powinno być interpretowane jako brak konieczności zapłaty podatku w Norwegii. Nie można mówić o zwolnieniu dochodu z opodatkowania w przypadku, gdy przepisy ustaw podatkowych w ogóle tego dochodu nie obejmują.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że statek (...), na którym pływa podatnik podnosi banderę Bahamów, co oznacza, że dochód strony nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii.

Następnie podniósł, że w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji podatnik winien uprawdopodobnić, że wykonuje pracę najemną na statku morskim, statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, podmiotem eksploatującym ww. statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Z akt sprawy wynika, że podatnik pracuje na statku (...). Podatnik był zamustrowany na przedmiotowej jednostce w okresie od dnia 7 stycznia 2017r. do 2 marca 2017r., co potwierdza książeczka żeglarska nr [...].

Zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje jednoznacznie, iż statek (...) jest eksploatowany przez norweski podmiot "A" AS. Organ odwoławczy podniósł, że jednostka ta pływa pod banderą Bahamów, a nie pod banderą norweską, co może wskazywać, że zyski z tytułu jego eksploatacji nie są osiągane przez wskazaną firmę. Ponadto z dokumentów przedstawionych przez wnioskodawcę wynika, że właścicielem statku jest podmiot "C" AS, zarządzającym statkiem jest "D" AS, a podmiotem określonym jako "ISM Manager" jest "E" AS. Zgodnie z wydrukiem z internetowego rejestru DNV: właścicielem (...) jest podmiot "C" AS, a podmiotem zarządzającym jest "D" AS. W książeczce żeglarskiej jako armatora wskazano podmiot "F". Zgodnie z umową o pracę pracodawcą strony jest "B" AS.

W ocenie organu II instancji, w ww. dokumentach nie występuje wskazany przez podatnika podmiot "A" AS. Informacja o eksploatacji przedmiotowego statku przez "A" AS znajduje się jedynie w oświadczeniu prezesa zarządu ww. podmiotu.

Organ odwoławczy podkreślił, że zarząd nie jest tożsamy z eksploatacją, co w połączeniu z występowaniem wielu podmiotów i brakiem jasnego wskazania w przedstawionych dokumentach, jaki podmiot uprawia na własną rzecz żeglugę ww. statkiem, sprawia, że powyższe nie uprawdopodabnia w żadnej mierze faktów dotyczących podmiotu czerpiącego zyski z eksploatacji, o którym mowa w Konwencji.

W ocenie organu, za tym, że podmiotem eksploatującym statek nie jest wskazane we wniosku przedsiębiorstwo, mające siedzibę w Norwegii, przemawia również i to, że statek ten zarejestrowany jest pod banderą Wysp Bahama. Zasady przynależności państwowej statków zostały natomiast jednoznacznie uregulowane w ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza, sporządzonej w Montego Bay dnia 10 grudnia 1982 r. (Dz. U. z dnia 20 maja 2002 r. nr 59, poz. 543 ). Art. 91 ust. 1 tejże Konwencji stanowi, iż każde państwo określa warunki przyznawania statkom swojej przynależności państwowej, rejestrowania statków na swoim terytorium oraz przyznawania prawa podnoszenia swojej bandery. Statki posiadają przynależność tego państwa, którego banderę mają prawo podnosić. Pomiędzy państwem a statkiem powinna istnieć rzeczywista więź. Dalej w art. 92 ust. 2 ww. Konwencji ustalono, iż statki pływają pod banderą tylko jednego państwa i podlegają, poza wyjątkami wyraźnie przewidzianymi przez umowy międzynarodowe lub niniejszą konwencję, jego wyłącznej jurysdykcji na morzu pełnym. Statek nie może zmieniać swojej bandery podczas podróży lub postoju w porcie, poza przypadkami rzeczywistego przeniesienia własności lub zmiany rejestracji. Tym samym, według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w niniejszej sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Konwencji.

Organ odwoławczy wskazał także, że powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie także w interpretacji ogólnej z dnia 31 października 2016 r. wydanej przez Ministra Finansów i Rozwoju (Dziennik Urzędowy Ministra Rozwoju i Finansów z 2016 r., poz. 12).

Podsumowując organ odwoławczy podniósł, że w niniejszej sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Konwencji, a w konsekwencji zastosowania nie ma także ulga abolicyjna przewidziana w art. 27g u.p.d.f.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego S. M., wniósł o jej uchylenie w całości i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucając:

1.obrazę następujących przepisów postępowania podatkowego, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy:

-art. 120 O.p. w zw. z art. 121 O.p., poprzez dokonanie oceny sytuacji faktycznej i prawnej przez pryzmat prawa obcego, tj. z naruszeniem zasady praworządności, która zakłada stosowanie wyłącznie powszechnie obowiązujących źródeł prawa określonych w Konstytucji oraz powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego, a nie prawa innego kraju; powyższe stanowi również poważne naruszenie zasady zaufania do organów skarbowych,

-art. 122 O.p., poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym, dowodów zgłoszonych przez skarżącego, w szczególności dotyczących eksploatacji statku (...) w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie,

-art. 187 O.p., poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym, dowodów zgłoszonych przez skarżącego, w szczególności dotyczących eksploatacji statku (...) w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie,

-art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę dowodów, tj. brak rozważenia wszystkich dowodów zgłoszonych w sprawie, w szczególności dotyczących eksploatacji statku (...) w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie,

-art. 210 § 4 O.p., poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym obligatoryjnych elementów wymienionych w tym przepisie;

2.rażącą obrazę następujących przepisów prawa materialnego, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy:

-naruszenie art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust.1 lit. "f" oraz art. 22 ust. 1 lit. "b" i "d" Konwencji między Rzeczpospolitą Polską oraz Protokołu do tej Konwencji, poprzez błędne uznanie, że metoda zaliczenia proporcjonalnego, określona w art. 22 ust.1 lit. "b" i "d" Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie do marynarzy zatrudnionych na statkach pod banderą NIS,

-naruszenie art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.f. w zw. 22 ust. 1 lit. "b" i "d" Konwencji oraz Protokołu do tej Konwencji, poprzez błędne uznanie, że skorzystanie z ulgi abolicyjnej jest uzależnione od zapłaty podatku w Norwegii,

-naruszenie art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. "b" i "d" Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem oraz Protokołu do tej Konwencji, poprzez interpretację ww. Konwencji sprzeczną z wolą stron, a w związku z tym:

-naruszenie art. 27 ust.9 w zw. z art. 27 ust.9a u.p.d.f. w zw. z art. 27 ust.8 w zw. z art. 27 g u.p.d.f. w zw. z art. 32 ust.1 Konstytucji RP, poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżącemu nie przysługuje ulga określona w art. 27 u.p.d.f. (tzw. ulga abolicyjna),

-naruszenie art. 22 § 2a O.p., poprzez odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy pomimo przysługującej skarżącemu ulgi abolicyjnej.

Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania - według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ odwoławczy nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, z którego wynika, że wszystkie spółki zaangażowane w eksploatację statku (...) włącznie z właścicielem rejestrowym mają siedzibę w Norwegii.

Ponadto zdaniem skarżącego, kwestia bandery statku nie ma znaczenia dla miejsca jego faktycznego zarządu. Skarżący wskazał, że art. 14 ust.3 Konwencji znajduje zastosowanie do wszystkich statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, które posiadają miejsce efektywnego zarządu w Norwegii - bez względu na miejsce ich rejestracji oraz bez względu na to, jaką banderę podnoszą.

Skarżący zarzucił również, że organ odwoławczy bez podstawy prawnej zastosował wobec niego przepisy prawa norweskiego.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W niniejszej sprawie skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. Uzasadniając wniosek podatnik wskazał, że jest marynarzem i w 2017 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013r. została wprowadzona zmiana w ww. przepisie, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy – w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w tym przypadku pozostała nienaruszona (por. Leonard Etel, Komentarz do art.22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX).

Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy.

Rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień jej artykułów 15 oraz 17 i 18, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W ust. 2 art. 14 Konwencji przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i

d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 Konwencji, w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Wreszcie art. 22 ust. 1 Konwencji stanowi, że w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie, jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, dodany przez art. II Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii dochód ten jest zwolniony z podatku.

Zdaniem Sądu, skarżący uprawdopodobnił istnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji. Dwie pierwsze przesłanki, tj. wykonywanie pracy najemnej na statku morskim oraz eksploatacja tego statku w transporcie międzynarodowym, nie były kwestionowane przez organy podatkowe. Natomiast przesłanka eksploatacji statku (...) przez przedsiębiorstwo norweskie nie została - w ocenie organu odwoławczego - spełniona.

Z poglądem organu odwoławczego nie sposób się zgodzić, nie został on bowiem przekonująco uzasadniony. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zabrakło należytej analizy przedłożonej przez podatnika dokumentacji. W aktach sprawy znajduje się niekwestionowany przez organ dokument, przedłożony przez stronę, wystawiony przez Prezesa Zarządu spółki "A" AS, z którego wynika, że spółka ta jest armatorem i przewoźnikiem morskim i we własnym imieniu eksploatuje m.in. statek (...). Zarówno ta spółka, jak i pozostałe wymienione przez organ podmioty widniejące w dokumentach, tj. "C" AS i "D" AS, są spółkami norweskimi.

Podkreślić należy, że rzeczą skarżącego było uprawdopodobnienie, że podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo norweskie, a nie wykazanie, że podmiotem tym był właściciel statku, czy jakiś inny podmiot. Obecne stosunki żeglugowe cechuje rozłożenie różnych aspektów eksploatacji statku pomiędzy różne podmioty - kto inny może być właścicielem statku, kto inny jego armatorem, kto inny sprawować jego zarząd techniczny, a kto inny być pracodawcą załogi. Organ odwoławczy nie wskazał, jakie okoliczności wzbudziły w nim przeświadczenie, że podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo niemające siedziby w Norwegii, skoro ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, że wszystkie znane w sprawie podmioty uprawnione do dysponowania statkiem były przecież spółkami norweskimi.

Druga wątpliwość organu odwoławczego, że w sprawie nie miała zastosowania Konwencja, wynikała z faktu, że statek, na którym skarżący miał w 2017 r. wykonywać pracę, podnosił banderę Wysp Bahama. Kwestia bandery statku jako decydująca dla opodatkowania dochodów marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwa norweskie, ale nie zarejestrowanych w norweskim rejestrze statków, wynikać ma z treści ustawy Lov om skatt av formue og inntekt (skatteloven). O ile prawo norweskie nie obejmowałoby obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska, to nie zostałaby wypełniona hipoteza przepisu art. 22 ust. 1 Konwencji.

W ocenie Sądu, rozstrzyganie tak podstawowej kwestii przy jedynie fragmentarycznej znajomości norweskiej ustawy podatkowej narusza zarówno zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), jak i zasadę legalności ich działania (art. 120 O.p.). Ponadto, co istotne, jak trafnie podniesiono w skardze, przepisami powszechnie obowiązującymi w RP są Konstytucja, ratyfikowane i opublikowane umowy międzynarodowe, ustawy i rozporządzenia, a także bezpośrednio obowiązujące na terytorium RP akty prawa wspólnotowego. Do katalogu tego nie można zaliczyć wewnętrznych przepisów norweskich.

Na zakończenie rozważań nad kwestią bandery statku należy zauważyć, że organy podatkowe w szeregu tego typu spraw przywiązują nadmierne znaczenie do tej okoliczności. Można wskazać, że statki jedynego dużego polskiego armatora, jakim jest "G" w S., podnoszą banderę Bahamów. Pomimo tego nikt chyba nie twierdzi, że statki eksploatowane przez to polskie przedsiębiorstwo państwowe są eksploatowane przez podmiot z Bahamów.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, a zatem należało rozważyć możliwość zastosowania przewidzianej w art. 27g u.p.d.f. tzw. ulgi abolicyjnej.

W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W art. 27 ust. 8 u.p.d.f. przewidziano tzw. metodę wyłączenia z progresją. Polega ona na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania.

Metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 22 ust. 1 Konwencji, w polskiej ustawie podatkowej przewidziana została w art. 27 ust. 9 i 9a.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium RP lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium RP, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, RP nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Zgodnie zaś z art. 27 ust. 9a u.p.d.f., w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium RP lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium RP, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, RP nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie w art. 27g u.p.d.f. przewidziano możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją.

Zgodnie z art. 27g ust. 1 u.p.d.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium RP dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium RP działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2, który przewiduje, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Z treści tych uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.f., pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Wszystkie warunki wynikające z powyższej regulacji zostały przez skarżącego w odniesieniu do spornych dochodów spełnione, w szczególności pochodzą one ze źródeł zagranicznych, o których mowa w tym przepisie, do opodatkowania których zastosowanie ma metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. W tej sytuacji art. 27g u.p.d.f. pozwala na zastosowanie do opodatkowania tych dochodów tzw. ulgi abolicyjnej.

W skardze skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 27 ust. 9 w zw. z ust. 9a w zw. z ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.f. w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji poprzez błędne uznanie, że skorzystanie z ulgi abolicyjnej jest uzależnione od zapłaty podatku w Norwegii. Takiego jednak argumentu organ w tej sprawie nie podnosił. Podstawą do odmowy zastosowania ulgi abolicyjnej było jedynie stwierdzenie przez organ, że przepisy Konwencji nie mają do skarżącego zastosowania z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez niego jednej z trzech przesłanek wymienionych w art. 14 ust. 3 tej Konwencji, odnoszącej się do siedziby podmiotu eksploatującego statek, które to stanowisko uznane zostało jednak za nieprawidłowe.

Zdaniem Sądu, warunek zapłaty podatku za granicą dla zastosowania ulgi abolicyjnej nie wynika z treści powyższych przepisów, pozostaje on więc nieistotny dla rozstrzygnięcia.

Przytoczone powyżej przepisy odnoszące się do możliwości zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. oraz ulgi, o której mowa w art. 27g tej ustawy, w przypadku, gdy podatek nie został faktycznie zapłacony w drugim państwie, były przedmiotem rozstrzygnięć w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2272/15 (LEX nr 1986416) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że zapłata podatku za granicą jest nadrzędną przesłanką możliwości skorzystania z przedmiotowej ulgi przez marynarza rozliczającego się w Polsce metodą odliczenia proporcjonalnego. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do zastosowania ulgi abolicyjnej w stosunku do przychodów uzyskiwanych przez marynarza spełniającego przesłanki określone w art. 14 ust. 3 Konwencji, którego wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu w Norwegii. Przyznaną preferencją przy opodatkowaniu przychodów marynarzy spełniających przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji jest samo to, że nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii. Zatem przy takim założeniu nie występuje podwójne opodatkowanie oraz nie mają znaczenia metody unikania podwójnego opodatkowania, a także ulga abolicyjna. Ponadto w opinii Sądu, zastosowanie ulgi abolicyjnej wobec podatników zwolnionych z płacenia podatku w państwie źródła oznacza bezpodstawne całkowite zwolnienie ograniczonej grupy podatników z obowiązku podatkowego, tym samym narusza zasady konstytucyjne, w tym zasady równego traktowania. Powyższa teza została podtrzymana przez Naczelny Sąd Administracyjny w następujących wyrokach wydanych w podobnych stanach faktycznych: z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2126/15 (LEX nr 1814290) i z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2688/15 (LEX nr 1988567).

Odmienne stanowisko od zaprezentowanego wyżej Naczelny Sąd Administracyjny zajął w wyroku z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. II FSK 2406/15 (LEX nr 2067908), utrzymującym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/1616/14 (LEX nr 1791291) w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2014 r. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł m.in., że podatnikowi spełniającemu przesłanki określone w art. 14 ust. 3 Konwencji, przy wnioskowaniu o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, przysługuje prawo do powoływania się na ulgę abolicyjną. Za całkowicie nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał przy tym stanowisko, że tylko zapłata podatku za granicą uzasadnia zastosowanie przy rozliczeniu rocznym podatnika art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f., gdyż przy zwolnieniu nie występuje podwójne opodatkowanie oraz nie mają znaczenia metody unikania podwójnego opodatkowania.

Powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymał w wyroku z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2273/15 (LEX nr 2220977), którym oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 198/15 (LEX nr 1791350).

Należy wskazać, że również w wydanej w dniu 31 października 2016 r. interpretacji ogólnej nr [...] (Dz. Urz. MRiF z 2016 r. poz. 12) Minister Rozwoju i Finansów w pełni podzielił argumentację przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2406/15. W interpretacji tej Minister nie zgodził się z tezą, że zapłata podatku w drugim państwie jest nadrzędną przesłanką zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia. Żaden element konstrukcji tej metody nie przewiduje bowiem, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jej zastosowania. Zdaniem Ministra, niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, że stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia. Aby przewidziana Konwencją metoda unikania podwójnego opodatkowania znalazła zastosowanie wystarczy bowiem jedynie przewidziana w niej możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła przez postanowienia Konwencji. Podkreślono, że wynikająca z art. 27g u.p.d.f. ulga ma charakter powszechny, gdyż stosuje się ją wobec wszystkich podatników spełniających określone w tym przepisie warunki.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, warunek zapłaty podatku za granicą jako przesłanki zastosowania ulgi abolicyjnej jest sprzeczny z jednoznaczną treścią art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.f. w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy. Z treści tych uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.f., pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Wszystkie warunki wynikające z powyższej regulacji zostały przez skarżącego w odniesieniu do spornych dochodów spełnione, co wykazano wyżej.

W ocenie Sądu, wykładnia językowa przepisów art. 14 ust. 3 i art. 21 ust. 1 Konwencji oraz art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. potwierdza zasadność stanowiska skarżącego co do możliwości skorzystania przez niego w opisanym stanie faktycznym z tzw. ulgi abolicyjnej wynikającej z art. 27g u.p.d.f.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy weźmie pod uwagę zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów i wyda stosowne rozstrzygnięcie.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804), zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.