Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 463/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10i
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 maja 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A Sp. z o.o. w [...] (dalej też jako: "skarżąca", "Spółka") złożyła wniosek do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczania podatku naliczonego w związku z importem usług, wewnatrzwspólnotowym nabyciem towarów oraz transakcjami nabycia towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca (transakcjami objętymi mechanizmem odwrotnego obciążenia).

Skarżąca podała, że jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym w Polsce na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka sprzedaje wytwarzane przez nią produkty na rynku krajowym, rynku Unii Europejskiej oraz rynku innych krajów. Na potrzeby swojej działalności nabywa odpłatnie różnego rodzaju usługi oraz towary, w związku z czym jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT, w ramach WNT, importu usług oraz w związku z dostawą towarów na rzez Spółki, gdzie podatek VAT rozlicza Spółka samodzielnie [art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 lub 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. - dalej w skrócie "uptu")]. Przy tych transakcjach z jednej strony Spółka jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego w związku z nabyciem tych usług lub towarów. Z drugiej strony Spółce, co do zasady, przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu tych nabyć.

W związku z błędnym wystawieniem faktury przez kontrahenta z zagranicy Spółka błędnie rozpoznała transakcję dostawy maszyny jako WNT, zamiast jako dostawa z montażem na terytorium RP. Przyjęto, że uiszczona zaliczka na poczet dostawy maszyny nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Błąd ten został skorygowany, jednakże pojawiała się wątpliwość, czy podatek naliczony nie powinien zostać uwzględniony (skorygowany) w tym samym miesiącu, w którym został prawidłowo ujęty podatek należny, nawet jeśli nastąpiło to po upływie 3 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Spółka nabrała więc wątpliwości, kiedy należy uwzględnić podatek naliczony, gdy w przyszłości z powodu niewystawienia faktury lub jej nieprzekazania przez kontrahenta, błędnego rozpoznania zaliczki jako podlegającej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, kwoty podatku należnego z tytułu przedmiotowych transakcji nie uwzględniono we właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabywanych usług lub towarów powstał obowiązek podatkowy.

Końcowo wskazano, że opisany we wniosku stan faktyczny i zdarzenia przyszłe nie mają na celu obejścia prawa lub unikania opodatkowania.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała pytanie "czy może ona, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji importu usług, WNT oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia (np. nabycie z montażem), w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta w zakresie podatku należnego zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy?

W ramach własnego stanowiska Spółka stwierdziła, że będzie ona mogła odliczyć podatek naliczony wynikający z transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazała podatek należny.

Analizując przepisy art. 86 ust 10b pkt 2 lit. b i art. 86 ust. 10b pkt 3 utpu - w myśl których warunkiem koniecznym do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego w tym samym okresie rozliczeniowym jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy - Spółka uznała, że wymóg wykazania podatku należnego w powyższym terminie jest dodatkowym wymogiem formalnym nieznanym Dyrektywie 2006/112/WE, od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli podatnik wcześniej spełnił wszystkie materialnoprawne przesłanki odliczenia. Tym samym, zdaniem Spółki, powyższe regulacje, w zakresie w jakim odsuwają w czasie prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego oraz nakładają na podatnika odsetki z tytułu niewykazania w określonym w ustawie o VAT terminie, są sprzeczne przepisami Dyrektywy, w szczególności z zasadą neutralności tego podatku oraz zasadą proporcjonalności.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 16 sierpnia 2019 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Zdaniem organu interpretacyjnego, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, Spółka nie może odliczyć podatku naliczonego z tytułu transakcji importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia (np. nabycie z montażem), w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, jeżeli taka korekta w zakresie podatku należnego została/zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że w przypadku, w którym podatek należny z tytułu importu usług, WNT oraz transakcji nabycia towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca, nie został wykazany przez spółkę we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, spółka nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, przez złożenie korekty deklaracji VAT.

Brak otrzymania faktury lub opóźnienie w jej otrzymaniu, na co wskazała Spółka we wniosku, nie stanowi przeszkody w terminowym - tj. zgodnym z art. 86 ust. 10b pkt 3 uptu - uwzględnieniu podatku należnego w deklaracji podatkowej. W konsekwencji, Spółka będzie mogła, w odniesieniu do importowanych usług oraz transakcji nabycia towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca - uwzględniając kwotę podatku należnego z tytułu nabycia usług i towarów w deklaracji podatkowej, w której Spółka jest obowiązana rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy - dokonać obniżenia tej kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Natomiast w przypadku transakcji WNT, brak otrzymania faktury dokumentującej dostawę towarów w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, będzie oznaczało niespełnienie jednego z warunków uprawniających do odliczenia kwoty podatku naliczonego w tym samym okresie, w którym wykazywany jest podatek należny.

W związku z powyższym organ zanegował pogląd Spółki, że może ona odliczyć podatek naliczony z tytułu importu usług, WNT oraz transakcji nabycia towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca (transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia), w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, w przypadku, gdy korekta zostanie złożona w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Ponadto organ podkreślił, że przepisy dyrektywy 112 dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności, warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Zdaniem organu, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 uptu są wyrazem ich prawidłowej implementacji do prawa krajowego. Wprowadzanie tych warunków nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

W konkluzji organ stwierdził, że Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji zagranicznych (importu usług, WNT oraz transakcji nabycia towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca objętymi mechanizmem odwrotnego obciążenia), w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazuje podatek należny, jeżeli korekta właściwej deklaracji VAT została złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W skardze wniesionej do tut. Sądu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając między innymi naruszenie art. 167 i art. 168. art. 178 i art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 oraz art. 86 ust. 10i, ust. 10h i ust. 13 uptu, a także przepisów postępowania, a to: art. 121 o.p. w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej w skrócie "op") oraz w związku z art. 2, art. 7, art. 87 i art. 91 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, gdyż organ nie uzasadnił swej oceny dotyczącej zachowania neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności w zakresie nakładania sankcji, m.in. w zakresie obowiązku zapłaty odsetek podatkowych od zobowiązania w podatku od towarów i usług, w kontekście orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W argumentacji skargi skarżąca stanęła na stanowisku, że przepis art. 86 ust. 10i uptu jest sprzeczny z art. 167 dyrektywy 112. W ocenie skarżącej, jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione podstawowe wymagania do odliczenia podatku naliczonego, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa.

Skarżąca krytycznie oceniła - w aspekcie orzecznictwa TDSUE i krajowych sądów administracyjnych - polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia podatku naliczonego, które wywołują skutek w postaci konieczności poniesienia ciężaru odsetek od powstałej zaległości podatkowej. Sporne przepisy, w zakresie skutku jaki wywołują, stanowią nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń, czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia, czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z 18 grudnia 2019r. Sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej powoływanej jako: "ppsa", zawiesił postępowanie z urzędu, z uwagi na skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego, o treści: "Czy art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s.1 i nast. ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, które warunkują realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym rozliczeniu podlega podatek należny w stosunku do transakcji stanowiących wspólnotowe nabycie towarów, od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie zawitym (w Polsce 3 miesiące) od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy?".

W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( TSUE) z 18 marca 2021 r., wydanego w sprawie o sygn. akt C-895/19 (dostępny na stronie internetowej: www.curia.eu), Sąd podjął zawieszone postępowanie .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Przy czym, stosownie do art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to wyłączenie ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z w/w przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a Sąd administracyjny jest związany tymi zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której - na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego - wyrażono stanowisko, iż Spółka nie może odliczyć podatku naliczonego z tytułu importu usług, WNT oraz transakcji nabycia towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca (transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia), w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, w sytuacji, w której korekta zostanie złożona w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zdaniem organu interpretacyjnego kwestionowany przez skarżącą przepis art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 uptu stanowi prawidłową implementację do prawa krajowego dyrektywy 112, a wprowadzenie warunków wskazanych w tym przepisie nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Organ podkreślił, że przepisy dyrektywy 112 dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności, warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Z kolei według skarżącej, przepisy art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10i uptu, w zakresie w jakim odsuwają w czasie prawo podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, są sprzeczne z przepisami dyrektywy 112, zwłaszcza z art. 167 w zw. z art. 178, gdyż przewidziany w przepisach krajowych odstęp czasowy w rozliczeniu podatku naliczonego i należnego, którego konsekwencją jest konieczność zapłaty odsetek od zaległości podatkowych, narusza zasadę neutralności VAT.

Na tle tak zarysowanego sporu wyjaśnić na wstępie należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, zaś według art. 86 ust. 10 uptu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 10b tej ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

2) ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;

3) ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Przepis art. 86 ust. 10i uptu stanowi natomiast, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Jak już wyżej zauważono, z uwagi na przywołane brzmienie regulacji prawa krajowego mających zastosowanie w niniejszej sprawie, istotnym dla rozstrzygnięcia powstałego sporu stało się skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE, celem dokonania oceny ich zgodności z prawem unijnym, co nastąpiło w wyroku TSUE z 18 marca 2021 r., wydanego w sprawie o sygn. akt C-895/19. W wyroku tym orzeczono, że: "Artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy".

Powyższe stanowisko TSUE zajął rozpoznając pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zadane w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 495/19, gdzie sąd krajowy, odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa TSUE (m.in. wyrok z 2 maja 2019 r., C-225/18 Grupa Lotos) powziął wątpliwość, czy możliwe jest w ogóle wprowadzenie takiej regulacji w prawie krajowym, która zastrzega określone terminy zawite, dla realizacji określonych praw podatnika

Oceniając nowe regulacje prawa krajowego w kontekście zasady proporcjonalności, WSA w Gliwicach w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na kwestię różnicowania sytuacji podatnika w zależności od tego, czy chodzi o podatek należny czy też podatek naliczony. Art. 86 uptu zawiera bowiem ograniczenie czasowe (termin zawity) w stosunku do pierwszego z nich jedynie w zakresie instytucji przedawnienia, tj. 5 letniego okresu. Tym samym korekta podatku należnego jest możliwa do upływu tego okresu (art. 13 i art. 13a uptu). W odniesieniu zaś do podatku naliczonego ustawodawca wprowadził dwa terminy. Po pierwsze termin 3 miesięczny dla możliwości jego rozliczenia, a zatem wstecz lub na bieżąco (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i art. 86 ust. 10i uptu), po drugie termin 5 letni (art. 86 ust. 13 i ust. 13a uptu). O ile zatem graniczny termin przedawnienia nie budzi zastrzeżeń, to już takie wątpliwości budzi termin zawity wynikający z art. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i art. 86 ust. 10i uptu.

Odnosząc się do przedstawionego w pytaniu prejudycjalnym zagadnienia, TSUE w uzasadnieniu wyroku z 18 marca 2021 r. (C-895/19) stwierdził m.in., że z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału wynika, że w odniesieniu do VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, z art. 178 lit. c) dyrektywy VAT wynika, że wykonanie prawa do odliczenia jest uzależnione od uwzględnienia przez podatnika w jego deklaracji VAT, przewidzianej w art. 250 owej dyrektywy, wszystkich danych niezbędnych do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadania przez niego faktury sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5 rzeczonej dyrektywy. Ponadto zgodnie z art. 179 akapit pierwszy dyrektywy VAT podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178 (pkt 38-40).

W ocenie Trybunału, z prawa do odliczenia VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury. Tak więc prawo do odliczenia podlega wykonaniu co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy - w świetle art. 167 dyrektywy VAT - z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny (pkt 40 i 41 i powołane tam orzecznictwo). Wprawdzie, jak dalej zauważył Trybunał, na podstawie art. 180 i 182 dyrektywy VAT podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez prawo krajowe. W tym względzie państwa członkowskie mogą przyjąć, na podstawie art. 273 dyrektywy VAT, środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym, jednakże środki te nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności VAT (pkt 42-43).

Odnosząc się następnie do wskazanych w pytaniu prejudycjalnym przepisów prawa krajowego - które są także przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu - TSUE stwierdził, że:

- po pierwsze, w zakresie, w jakim takie uregulowanie wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, należy zauważyć, że w świetle pkt 34 i 36 niniejszego wyroku powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w dyrektywie VAT i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c) tej dyrektywy. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie (pkt 45),

- po drugie, przepisy krajowe, takie jak opisane w pkt 44 niniejszego wyroku, mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT (pkt. 46).

Jak dalej zauważyło TSUE, z utrwalonego już jego orzecznictwa wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa. Inaczej może być w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (pkt 47).

Zwrócono jednocześnie uwagę na to, że wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (pkt 48). Dlatego też, zdaniem Trybunału, sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a tym bardziej w sytuacji, w której żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia.

W podsumowaniu swoich rozważań Trybunał stwierdził (pkt 50 wyroku), że z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT, należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika. Trybunał podkreślił także, że trzymiesięcznego terminu, ustanowionego w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego do celów rozliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie można utożsamiać z terminem zawitym w rozumieniu tego orzecznictwa, powodującym utratę prawa do odliczenia.

Wprawdzie Trybunał nie zanegował samego prawa państw członkowskich do ustanowienia sankcji w przypadku nieprzestrzegania formalnych warunków wykonywania prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, jednakże winno to nastąpić z poszanowaniem zasady proporcjonalności W szczególności zauważono, że prawo Unii nie stoi na przeszkodzie, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie warunków formalnych, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia (pkt 52-53), jednakże jak dalej zauważył Trybunał, uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze: do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w sytuacji gdy - jak wynika z orzecznictwa przytoczonego w pkt 31 niniejszego wyroku - żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego, a po drugie - do zapobiegania oszustwom podatkowym.

Mając na uwadze powyższe stanowisko TSUE, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał za zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Podkreślić przy tym należy, że skarżąca przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wyraźnie zaznaczyła, że przypadki, w których nie może ona dokonać dodatkowego rozliczenia w terminie 3 miesięcy, o którym mowa w analizowanym przepisie, najczęściej determinowane są czynnikami niezależnymi od Spółki (zbyt późne wystawienie/dostarczenie faktury sprzedaży przez zagranicznego kontrahenta; wystawienie wadliwego dokumentu potwierdzającego transakcję zagraniczną).

Jednocześnie skarżąca stwierdziła, że brak rozliczenia transakcji w terminie 3 miesięcy nigdy nie ma na celu oszustwa podatkowego, naruszenia prawa czy zamierzonego i świadomego zaniżenia zobowiązania podatkowego. Skarżąca zasadnie podniosła (w dodatkowym piśmie procesowym), iż zastosowanie w takiej sytuacji wobec niej przez organ art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10i u.p.t.u, zgodnie z powołanym wyżej wyrokiem TSUE, nie gwarantuje jej zachowania zasady neutralności podatku VAT i narusza tym samym art. 167 w zw. z art. 178 dyrektywy 112.

Sąd uznał natomiast, że nie zasługują na uwzględnienie zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 14c § 1 i 2 op. Przede wszystkim podkreślić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 op obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 731/13).

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia wskazywanych w skardze artykułów Konstytucji RP. Wbrew stanowisku skarżącej, organ interpretacyjny nie kwestionował zasady wyrażonej w art. 91 Konstytucji, uznał natomiast, że analizowane w tej sprawie przepisy prawa krajowego stanowią prawidłową implementację dyrektywy 112, której przepisy dopuszczają wprowadzenie przez państwa członkowskie pewnych formalności, warunkujących odliczenie podatku VAT naliczonego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i zakresu zastosowania art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10i uptu, w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach faktycznych.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1a ppsa, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 ppsa. oraz § 14 ust. 1 pkt 1c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).