Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1203/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) As. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi R.R. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego R.R. kwotę 60.988,40 zł ( sześćdziesiąt tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt osiem złotych 40/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w pkt 1 do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ G. Gorzan /-/ W. Zygmont


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]r., nr na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) określił R.R., prowadzącemu firmę "R.R. AG" w K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości [...]zł, zaległość podatkową w wysokości [...]zł., odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji podał, że podatnik nabywał samochody osobowe, montował w nich tzw. kratki i sprzedawał jako samochody ciężarowe. Podatnik nabywał kraty od "R.R. R. " sc , w której miał udział w wysokości 96 %, zaś jego brat R.R. 4 %, opodatkowanej w 2000 r. w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. "R.R. R. " sc sprzedawała podatnikowi konstrukcje kratowe ze średnia marżą 760,35% (maksymalna marża wynosiła 1.090 %) podczas gdy cztery inne firmy sprzedające taki sam asortyment stosowały marże od 8 % ( "firma "B") do 20,3 - 38,6 % ( "firma C"). Spółka cywilna z dniem [...]2000 r. została zlikwidowana w związku z przekroczeniem granicy kwoty przychodów, wynikającej z art. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.).

"R.R. R. " sc uzyskiwała przychody opodatkowane 3 % stawka zryczałtowanego podatku dochodowego, podczas gdy firma podatnika ponosiła koszty uzyskania przychodu pozwalające jej wykazać niższy dochód od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby związek między wymienionymi firmami nie istniał (art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Inspektor zweryfikował koszty uzyskania przychodu u podatnika przy zastosowaniu metody określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen - rozsądnej marży (koszty plus), zgodnie z § 4 pkt 4 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833). Metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej nie mogła być zastosowana,, gdyż na lokalnym rynku działał tylko jeden producent krat - "firma "B" i jeden sprzedawca - firma "D", które uczestniczyły w transakcjach z "R.R. R. " sc. Inspektor przyjął więc metodę średniej marży.

Podatnik zakupił od "R.R. R. " sc kraty za kwotę [...]zł, która to kwota została zaliczona przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu. Cena zakupu towaru przez spółkę cywilną, wg faktur zakupu, wyniosła [...]zł. Stosując do tej ceny przeciętną marżę 30 % Inspektor ustalił wartość krat, wg cen jaką winien zapłacić podatnik na rzecz "R.R. R. " sc, na kwotę [...]zł i kwotę tę przyjął jako wysokość kosztu uzyskania przychodu firmy podatnika, zamiast zadeklarowanych [...]zł. Tym samym zawyżenie przez podatnika w PIT-36 kosztów uzyskania przychodu wyniosło [...]zł.

Ogółem wartość kosztów uzyskania przychodu wyniosła [...]zł. Niekwestionowany przychód wyniósł [...]zł, wobec czego dochód podatnika określono na [...]zł. tj. o [...]zł więcej niż zadeklarował R.R.. Pod odliczeniu darowizny przyjęto dochód do opodatkowania w wysokości [...]zł, od którego określono podatek w kwocie [...]zł., który po odliczeniach wyniósł [...]zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie m.in. art. 25 ust. 4 ustawy podatkowej, § 4 ust. 4 oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatnika w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników - przez nieprawidłowe zastosowanie - metody szacunku "koszt-plus". Podatnik twierdził, że w sprawie powinna być zastosowana metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, bowiem spółka cywilna sprzedawała taki sam asortyment towarów na rzecz podmiotów niepowiązanych (po zbliżonych cenach).

Do odwołania dołączył kopie faktur wystawionych przez spółkę dla podmiotów niepowiązanych oraz informacje o cenach zakupu podobnych przegród przez firmy samochodowe. Podatnik zarzucił również błędy w ustaleniu rozsądnej marży wskazując, iż nie przeanalizowano warunków funkcjonowania firm, które stosowały uwzględnione przy dokonywaniu oszacowania marże. Według podatnika na wysokość marży stosowanej przez spółkę cywilną istotny wpływ miał fakt posiadania przez nią wartości niematerialnych i prawnych w postaci opracowanych przez wspólnika nowatorskich i unikatowych projektów konstrukcji zestawów adaptacyjnych.

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik mógł nabywać towar bezpośrednio u producenta, bez pośrednictwa spółki której był udziałowcem płacąc za ten sam towar nie [...]zł lecz [...]zł. Wykorzystując powiązania gospodarcze ze spółką cywilną, 6 % udziału podatnik doprowadził do zaniżenia dochodu i tym samym do zaniżenia podatku dochodowego. Organ odwoławczy podał, że w okolicznościach sprawy uzasadnione było dokonanie ustaleń z zastosowaniem metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, bowiem spółka cywilna sprzedała podmiotom niezależnym tylko 0,5% towaru (7 konstrukcji stalowych na ogólną ilość 5715 oraz 23 kraty chromowane na ogólną ilość 260), zatem transakcje te były niereprezentatywne.

Również zewnętrzne porównanie byłoby nieuzasadnione z uwagi na to, że na lokalnym rynku funkcjonował tylko jeden producent krat. Informacje przekazane przy odwołaniu pochodzą z innego terenu i nie świadczą o tym, że dotyczą porównywalnych konstrukcji. Ponadto nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym twierdzenia, iż na stosowaną przez spółkę cywilną marże wpływ miały prawa niemajątkowe prawo do wzorów użytkowych na przedmiotowe kraty.

Organ odwoławczy wskazał na zeznania producenta, który wyjaśniał, że nie otrzymał od spółki cywilnej żadnych rysunków technicznych, a produkcja odbywała się w oparciu o jego własne notatki. Załączone przez stronę dokumenty dowodzą, że dopiero w 2001 r. R.R. (a nie spółka cywilna ) wystąpił ze stosownym wnioskiem do Urzędu Patentowego. Spółka nie przedstawiła też żadnych dowodów na wytworzenie bądź na nabycie wartości niematerialnych i prawnych.

W skardze podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji oraz decyzji organu I instancji, którym zarzucił naruszenie art. 25 ust. 1 w związku z ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej, § 3 ust. 4, 4 ust. 4 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, art. 122, art. 187 § 1 O.p.

Skarżący zarzucił, iż organy podatkowe zastosowały niewłaściwą metodę szacowania, ponieważ w pierwszej kolejności powinna zostać uwzględniona metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, nie podjęto działań w kierunku znalezienia innych porównywalnych danych rynkowych, nie uwzględniono dowodów dotyczących cen sprzedaży stosowanych przez Spółkę w transakcjach z innymi podmiotami. Następnie skarżący stwierdził, że przy uwzględnionej metodzie szacowania nie rozważono okoliczności transakcji, mających wpływ na ceny, tj. funkcji realizowanych przez uczestników transakcji oraz wykorzystanych przez nich wartości niematerialnych i prawnych.

Skarżący stwierdził też, iż przypisano mu przerzucenie dochodu na spółkę cywilną bez uwzględnienia okoliczności, że był jej większościowym udziałowcem, a więc dokonywałby przerzucenia dochodu na samego siebie.

Wskazał, że spółka cywilna sprzedawała jego firmie zestawy adaptacyjne (przegrody) w cenie [...]zł netto, natomiast w transakcjach z podmiotami niezależnymi stosowała cenę tych samych zestawów od [...]zł do [...]zł netto, a wyjątkowo [...]zł. Tym samym ceny stosowane w transakcjach kontrolowanych mieściły się w granicach cen rynkowych. Bezpodstawnie odrzucono więc metodę porównawczą tylko z tego względu, że transakcje z innymi niż skarżący przedmiotami stanowiły 0,5% ilości wszystkich transakcji spółki, co wartościowo stanowiło 8,88% sprzedanych krat, w związku z czym naruszono przepis § 3 ust. 4 powołanego rozporządzenia, skoro organ podatkowy nie stwierdził, że zastosowanie innej metody byłoby w sposób oczywisty bardziej właściwe.

Skarżący zarzucił także nieprzeprowadzenie analizy porównywalności transakcji "firmy "B"", "firmy "D"", "firmy ":A", ""firmy C" do transakcji przeprowadzonych z jego udziałem. Podkreślił, że te firmy, to warsztat i sklepy detaliczne, zaś spółka cywilna prowadziła działalność bez punktu handlowego i warsztatu, zlecając dostawę podwykonawcy. Ponadto przegrody samochodowe sprzedawane przez spółkę stanowiły wynik autorskiego opracowania skarżącego i jego brata, a przegrody sprzedawane przez wskazane podmioty były inne.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 marca 2005 r. sygn. akt I SA 323/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę.

Uzasadniając wyrok sąd stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy działania skarżącego podatnika miały na celu wykazanie niższych dochodów, od tych jakie powinien on wykazać w przypadku, gdyby nabywał towary od innych podmiotów niż należąca w zasadzie do niego (w 96%) spółka cywilna. W interesie skarżącego było zwiększenie dochodu spółki i opłacanie od niego podatku dochodowego wg preferowanej, niskiej stawki 3% przy równoczesnym zmniejszeniu dochodu uzyskiwanego z jego firmy, przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu na skutek zawyżenia cen nabywanych od spółki cywilnej towarów. Przychody uzyskane przez skarżącego z działalności spółki cywilnej nie podwyższyły podstawy opodatkowania wg stawek przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód uzyskiwany przez skarżącego z jego firmy podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 27 ustawy podatkowej, a więc wg stawki (w roku 2000) 40% po przekroczeniu progu 65.472 zł. Różnica w wysokości opodatkowania - 37% przesądzała więc o celowości działań skarżącego w ramach powiązań między tymi podmiotami.

W tym stanie rzeczy zaistniały w sprawie okoliczności, o których mowa w art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym, tj. wykorzystanie przez skarżącego związku z innym podmiotem (spółka cywilna), któremu przysługiwało preferencyjne opodatkowanie w podatku dochodowym. Uzasadnione byłoby powołanie się na przepis art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, bowiem związek gospodarczy jaki istniał między jego firma, a spółka cywilna nie polegał na świadczeniach na warunkach korzystniejszych od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia lecz odwrotnie, na korzystaniu ze świadczeń niekorzystnych dla firmy "R.R. AG", które skutkowały wykazaniem przez skarżącego niższych dochodów uzyskanych z tejże firmy, dzięki temu, że dochody ze spółki opodatkowane były niższa, ulgowa stawką. Nie ma znaczenia dla sprawy fakt, że spółka cywilna podmiotom niezależnym - sprzedawała zestawy adaptacyjne (przegrody) w podobnej cenie jak firmie podatnika, skoro w roku 2000 sprzedała siedem konstrukcji, a firmie podatnika 5.141 konstrukcji.

Z uwagi na niereprezentatywną wielkość obrotów spółki cywilnej z podmiotami niepowiązanymi nieuzasadnione było zastosowanie innej metody szacunku niż ta, o której mowa w § 4 i nast. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833).

W skardze kasacyjnej R.R. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, względnie o jego uchylenie w całości i uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia [...]r., oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - w prawem przewidzianej wysokości.

Skarżący zarzucił, że powyższy wyrok:

1) narusza przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na

wynik sprawy, a to:

a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 113 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez rozpoznanie tylko w części zarzutów skargi,

b) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. - przez brak dokonania istotnych ustaleń faktycznych oraz dokonanie błędnych ustaleń stanu sprawy i dopuszczenie się wewnętrznych i wzajemnych sprzeczności w treści uzasadnienia wyroku,

c) art.141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. - przez poczynienie błędnych ustaleń, oraz aprobatę zaniechań dowodowych i przekroczenia swobodnej oceny dowodów przez organ przy dokonywaniu wyboru metody szacunku dochodów podatnika,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122 i 187 § 1 O.p.- przez aprobatę naruszenia przez organy wskazanych przepisów postępowania podatkowego przy dokonywaniu szacunku dochodów wybraną metodą,

e) art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i w zw. z 187 § 1 O.p. - przez aprobatę naruszenia przez organy wskazanych przepisów postępowania podatkowego, polegającą na analizie tylko części stanu faktycznego sprawy, tzn. pominięciu analizy sprzedaży i kształtowania się dochodów podatnika,

2) narusza prawo materialne, a to:

a) art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób

fizycznych oraz § 3 ust. 4 i § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na akceptacji błędnego wyboru metody szacowania dochodów skarżącego,

b) § 4 ust. 4 rozporządzenia - przez jego błędną wykładnię, polegającą na akceptacji wykładni organu, iż rezygnacja z szacunku metodą podstawową wskazaną w tym przepisie jest możliwa, jeżeli organ podatkowy uzna taką rezygnację za właściwą,

c) § 7 ust. 1 rozporządzenia - przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na akceptacji niezastosowania tego przepisu przez organy, które zaniechały badania porównywalności transakcji rynkowych, wykorzystanych dla porównań marż z transakcjami kontrolowanymi,

d) art. 25 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej - przez jego błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, że przepis ten obejmuje swoją hipotezą transakcje podatników z podmiotami korzystającymi z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 października 2006r, sygn. akt II FSK 1307/05 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. W uzasadnieniu wyroku zobligował by przy ponownym rozpoznawaniu sprawy sąd rozważył, czy ustalony stan faktyczny upoważniał organy podatkowe do zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 25 ust. 1-3 ustawy podatkowej. Stwierdził ponadto, że sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. , bowiem zaskarżona decyzja wydana została bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla załatwienia sprawy, ( przy założeniu, że uzasadnione było szacowanie dochodów skarżącego: " na podstawie art. 25 ust. 4 w zw. z ust.1-3..").

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi:

Rozpoznając ponownie skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Podatnik R.R., co jest niesporne, nabywał w 2000r. konstrukcje kratkowe w "R.R. R. " sc , w której miał udział w wysokości 96 %, zaś jego brat R.R. 4 %, spółki opodatkowanej w formie ryczałtu (3 % stawka) od przychodów ewidencjonowanych. Ustaleniem niespornym jest również to, że spółka powyższe konstrukcje sprzedawała podatnikowi ze średnia marżą 760,35% (maksymalna marża wynosiła 1.090 %). Nie budzi wątpliwości także ustalenie co istnienia powiązań gospodarczych i kapitałowych między podatnikiem (będącym właścicielem firmy R.R. AG) a omawianą spółką.

Na podkreślenie zasługuje również fakt, że spółka "RR R. " działała tylko do końca 2000 roku, a więc podobnie jak w ciągu 1999r. spółka cywilna "A" (96% udziału skarżącego), i z dniem [...].2000 roku została zlikwidowana, gdyż gdyby dalej funkcjonował, musiałaby przejeść na formę opodatkowania na zasadach ogólnych. I to było przyczyną jej likwidacji, a nie sprzeczne z zasadami doświadczenia zeznania R. i R. R., przyczyną likwidacji spółki była "poważna różnica poglądów" oraz "częste nieporozumienia". Z akt sprawy wynika bowiem, że mimo tego R. i R . R. w 2001r. zawiązali kolejną spółkę cywilną "E" sc, w której przychody opodatkowane były 3 % stawką zryczałtowanego podatku dochodowego.

W ustalonym prawidłowo przez organy podatkowe stanie faktycznym wypełnia hipotezę art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej (w brzmieniu z 2000r.) sytuacja gdy, wspólnicy spółki cywilnej opodatkowani są zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, a osoba fizyczna opodatkowana z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, nabywa towary od spółki cywilnej, w której jest większościowym udziałowcem, po cenach zawyżonych, a więc sztucznie ukształtowanych, różniących się od tych cen, które wyznacza mechanizm rynkowy.

Porozumienie o współpracy powyższych firm umożliwiło w 2000r. podatnikowi R.R. wykazanie dochód niższego od tego jaki należałoby oczekiwać, gdyby warunki świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczeń.

Przypomnieć należy, iż przepisy art. 25 ust. 1 ustawy podatkowej (dotyczące ustalenia dochodu w drodze oszacowania i metod tego szacowania w przypadku powiązań między podmiotami krajowymi i zagranicznymi), stosuje się odpowiednio w odniesieniu do podmiotów krajowych w sytuacji gdy przepis ten przewiduje dwie możliwości, a mianowicie:

- w pkt 1, gdy podmiot krajowy wykorzystuje swój związek z innym

podmiotem krajowym, któremu przysługuje ulga w podatku dochodowym.

-w pkt 2, pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane.

Na tle omawianej regulacji błędne jest twierdzenie skarżącego o indyferentnym podatkowo przerzucaniu dochodu na samego siebie. Podmiotem, o który chodzi w omawianym przepisie jest podmiot (druga osoba, inny podatnik) uczestniczący w procederze przerzucania dochodów między podatnikami, a więc także skarżący jako wspólnik spółki cywilnej. Wprawdzie pewien etap transferu sugeruje zaistnienie sytuacji odwrotnej do przewidzianej w tym przepisie, ale nie ma to znaczenia dla zastosowania w sprawie instytucji przerzucania dochodów jako całości, ponieważ obejmuje ona przede wszystkim skutek przemieszczania dochodów. Skarżący nie kwestionował subsumcji dokonanej przez organ I instancji pod omawiany przepis, aczkolwiek kalkulował, iż tylko w nieznacznym zakresie wartościowym dokonanych ustaleń, tzn. 4% stanowiących odpowiednik udziału brata w spółce cywilnej, a nie transakcji z sobą samym (86%), można by ewentualnie mówić o sytuacji zdefiniowanej w powyższym przepisie ustawy podatkowej.

Podnieść należy, że w ogólności art. 25 ustawy podatkowej reguluje skutki podatkowe sytuacji tzw. przerzucania dochodów między podatnikami, na tego u którego daje to korzyści (inaczej stosowanie cen transferowych, które oznaczają ceny stosowane pomiędzy podmiotami gospodarczymi, które są ze sobą w szczególny sposób powiązane). Celem tych praktyk jest sztuczne kształtowanie dochodów podmiotów uczestniczących w transakcji, w celu globalnego zmniejszenia obciążeń podatkowych. Na przykładzie umowy sprzedaży kształtowanie dochodów następuje najczęściej w ten sposób , że w przypadku zawyżenia ceny transakcji w stosunku do ceny rynkowej, sprzedawca zawyża swoje przychody, a kupujący zwiększa swoje koszty. Przerzucanie dochodów ma najczęściej miejsce wówczas, kiedy podmioty uczestniczące w transakcji są opodatkowane różnymi stawkami podatku. Zawyżanie ceny transakcji ma najczęściej miejsce wówczas, gdy sprzedawca jest opodatkowany niższą stawką podatku niż kupujący. W ten sposób nastąpi przesunięcie dochodu do sprzedawcy, zapewniające osiągnięcie przez strony transakcji globalnie niższego opodatkowania.

Postępowanie takie jest niedopuszczalne. Prowadzi bowiem do transferu dochodu do opodatkowania pomiędzy nimi. W konsekwencji , jeden z podatników zaniża wartość podstawy opodatkowania i wpłaca mniejszy niż należny podatek do budżetu państwa. Przedsiębiorcy powiązani muszą więc zawierać wszelkie transakcje między sobą na warunkach rynkowych.

Należy również podnieść, że w sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją opisaną w art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, bowiem NSA przesądził, na co wskazał w uzasadnieniu wyroku, że w stanie prawnym w 2000r. zryczałtowane formy opodatkowania nie stanowiły ulg w podatku dochodowym. Zgodnie więc z art. 190 ustawy p.p.s.a. , sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana, związany jest tak dokonaną wykładnią prawa w tej sprawie. Nie mniej godzi się , zauważyć, że stosowanie ryczałtu podatkowego pozostaje w sprzeczności z zasadą sprawiedliwości opodatkowania - jego powszechnością i równością. Ryczałt podatkowy jest bowiem z reguły korzystniejszy dla podatnika od opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych z wielu względów. Z uproszczeniem wymiaru wiąże się z reguły zmniejszenie obowiązków podatnika związanych z dokumentowaniem swej działalności. W ryczałcie wysokość należnego świadczenia podatkowego znana jest bardzo często z góry, przed podjęciem działalności, a więc może być brana pod uwagę przy kalkulowaniu opłacalności określonego przedsięwzięcia. Ponieważ wysokość ryczałtu jest uniezależniona do rzeczywistych dochodów, ta forma opodatkowania stanowi zachętę do podejmowania dodatkowego wysiłku, gdyż nadwyżka dochodów powyżej standardów przeciętnych nie będzie opodatkowana. Opłacanie podatku dochodowego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uprawnia tych podatników do całego szeregu ulg podatkowych przewidzianych dla osób opłacających podatek dochodowy na zasadach ogólnych, a polegających na prawie pomniejszenia podstawy opodatkowania (przychodu) analogicznych jak w ustawie o podatku dochodowym udokumentowanych wydatków i prawie pomniejszenia kwoty ryczałtu o składkę na ubezpieczenie zdrowotne (por. A. Gomułowicz, J. Małecki "Podatki i prawo podatkowe", Poznań 2000, R. Mastalski "Prawo podatkowe" CH Beck 2001, str. 397-398). W literaturze od dawna podkreśla się, że ryczałt ogranicza skuteczność polityki podatkowej i jej elastyczność, i jest niejednokrotnie sprzeczny z istotą i celami prawa podatkowego (por. R. Mastalski , Ryczałt w podatku dochodowym od osób fizycznych, Monitor Podatkowy 7/1994, str. 193-224 ).

Skarżący, jako podatnik powiązany zastosował walory omawianej formy opodatkowania spółki cywilnej nie w celu optymalizacji opodatkowania, ale dla transferu zysków. W tym kontekście zamieszczenie przez ustawodawcę w omawianym przepisie z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 9.11.2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. 104 poz. 1104), to jest od 1.01. 2001r., zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym, nieodparcie nasuwa domniemanie, iż był to zabieg legislacyjny, mający na celu doprecyzowanie art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy. Ponieważ zgodnie z art. 1 ustawy p.p.s.a. zadaniem sądów administracyjnych jest tylko i wyłącznie sądowa kontrola działalności administracji publicznej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie jest trzecią instancją powołaną do merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszego sporu podatkowego. Wobec tego sąd uchylił decyzje obu instancji i wskazuje, iż rzeczą organów podatkowych w toku ponownego rozpatrywania sprawy będzie:

-zebranie pełnego materiału dowodowego niezbędnego dla stosowania szacowania dochodu, przewidzianego w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów,

-ustosunkowanie się w nowej decyzji do argumentów skarżącego i załączonych do akt dowodów świadczących o możliwości określenia dochodów podatnika metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, mającej zastosowanie w pierwszej kolejności (§ 4 ust. 4 ww. rozporządzenia),

-rozważenie przy określaniu porównywalności transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne, cech charakterystycznych towarów będących przedmiotem transakcji, na które w toku dotychczasowego postępowania zwracał uwagę skarżący,

-ustosunkowanie się do jego twierdzeń skarżącego, że przegrody produkowane na zamówienie spółki miały lepsze właściwości od towarów będących w obrocie na lokalnym rynku ( § 7 ust. 1 rozporządzenia).

Z tych zatem względów na podstawie art. 145 § 1 pkt l lit.c, art. 152 ustawy p.p.s.a. orzekł sąd jak w sentencji wyroku.

O kosztach orzekł sąd na podstawie i art. 200 tejże ustawy i § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

/-/ K. Pawlicki /-/ G. Gorzan /-/ W. Zygmont