Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 89/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 621/16 w sprawie ze skargi S. Sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i lipiec 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. Sp. z o. o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 6.182 (słownie: sześć tysięcy sto osiemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 22 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 621/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a., po rozpoznaniu skargi S. Sp. z o.o. w B. (dalej: spółki) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: dyrektora) z 31 marca 2016 r. nr 2401-PT-1-2.4213.290,291.2015/DJ w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2 W uzasadnieniu ww. decyzji z 31 marca 2016 r. dyrektor stwierdził, że spółka zawyżyła podatek naliczony obniżając podatek należny o podatek wynikający z sześciu faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo [...] A. [...]. Organ uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza zaistnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy spółką a P.H.U. A. udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Z materiału tego wynika bezspornie, że P.H.U. A. - dostawca podatnika nie prowadził w rzeczywistości działalności handlowej polegającej na handlu stalą. A.O., z zawodu fryzjerka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczyła jedynie usługi fryzjerskie, a wystawione przez ten podmiot faktury VAT dokumentujące sprzedaż prętów i kątowników nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor podniósł, że ustalony stan faktyczny sprawy dowodzi o braku należytej staranności oraz dbałości spółki o własne interesy w obrocie gospodarczym. Spółka miała dokonać transakcji handlowej na kwotę 433.530,61 zł (z VAT), nie weryfikując ani osoby występującej w imieniu kontrahenta (jej upoważnienia do występowania w imieniu P.H.U. A.), ani nie sporządzając żadnej dokumentacji potwierdzającej fakt zawarcia umowy z tym podmiotem. Podatnik też w żaden sposób nie zweryfikował dostawcy. Wyjaśnienia spółki na temat prowadzonych transakcji z P.H.U. A. są lakoniczne i ogólnikowe, świadczące o braku jakiejkolwiek wiedzy na temat podmiotu, z którym zawarto transakcje gospodarcze. Takie działania trudno jest uznać za wystarczające i odpowiadające przyjętej na rynku staranności kupieckiej. Jest powszechnie znanym faktem, że rynek stali jest branżą o podwyższonym ryzyku, w której wymaga się od podmiotów w nim uczestniczącym dochowywania należytej staranności kupieckiej i ostrożności w doborze kontrahentów. Tym samym pominięcie tak istotnego z punktu widzenia planowanej transakcji elementu, jak należyta weryfikacja kontrahenta, skłania do przyjęcia tezy, że elementarna staranność nie została zachowana. Jeżeli istnieją bowiem przesłanki by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługę, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, podatnik takich czynności jednak nie podjął, co oznacza że, wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszukańczej transakcji.

1.3 Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie była objęta sporem okoliczność, że towar nie pochodził od wystawcy faktur. W ocenie sądu zgromadzony przez organ podatkowy materiał dowodowy nie potwierdził jednoznacznie, że skarżący nie zachował należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Stanowisko organu w niniejszej sprawie jest niejednolite i niekonsekwentne z jego rozstrzygnięciem w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził konieczność zweryfikowania zeznań złożonych przez osoby zaangażowane w przestępczy proceder objęty zakwestionowanymi fakturami o wyjaśnienia przedstawione w postępowaniu karnym. Organy ścigania wykluczyły współudział kierownictwa spółki w oszukańczym procederze, organy podatkowe nie wykazały natomiast konkretnie i jednoznacznie, że powinno ono domniemywać udział w oszustwie; nie przeprowadzono analizy cen prętów i kątowników na rynku gospodarczym, nie wykazano aby zaoferowane przez P.H.U. A. ceny były korzystniejsze dla spółki i uzasadniały powzięcie wątpliwości co do uczciwości dostawcy towaru. Zapłata dokonywana była przelewami na rachunek bankowy skonkretyzowanego personalnie dostawcy. Wnioski formułowane przez organy z analizy okoliczności sprawy oraz zarzuty stawiane skarżącej w zakresie niedochowania należytej staranności kupieckiej w jej działaniu nie obaliły twierdzeń strony podkreślającej brak świadomości co do oszukańczego procederu kontrahenta. Stanowisko organów jest przedwczesne i na tym etapie nieuzasadnione. Za nieuprawnione sąd uznał twierdzenie organów, że podatnik winien mieć świadomość oszukańczego charakteru transakcji, w których uczestniczył oraz, że nie dochował elementarnej staranności kupieckiej. Wniosek taki jest chybiony zarówno z punktu orzecznictwa TSUE, które nie znajduje podstaw do wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - tym bardziej więc ani spisywanie indywidualnych umów z kontrahentem, ani interesowanie się kontrahentem i źródłem pochodzenia towaru oraz prowadzenie dokumentacji co do przedstawicielstwa kontrahenta - przy prowadzeniu aktywnej działalności gospodarczej nie może stanowić obowiązku podatnika.

2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że:

- organy nie zbadały należytej staranności skarżącej przy odmawianiu jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy należyta staranność została zbadana;

- w rozpoznawanej sprawie rozważania organów skupiły się na kwestiach związanych z opisem i oceną nadużyć prawa po stronie kontrahentów skarżącej spółki, podczas gdy pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikało z fikcyjności zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, a nie było konsekwencją nadużyć podatkowych dokonanych na wcześniejszym etapie obrotu.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że:

- organy nie zbadały należytej staranności skarżącej przy odmawianiu jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy należyta staranność została zbadana,

- wnioski organu są nieuzasadnione i zbyt daleko idące w świetle zebranych dowodów, zwłaszcza w kontekście powołanej przez stronę skarżącą kasatoryjnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącej podatku dochodowego za 2008 r., podczas gdy materiały dowodowe zebrane w ramach różnych postępowań odnoszących się do innych obowiązków podatkowych i nietożsamych okresów rozliczeniowych nie sposób ze sobą porównywać,

- konieczne jest zweryfikowanie zeznań złożonych przez osoby zaangażowane w przestępczy proceder objęty zakwestionowanymi fakturami o wyjaśnienia przedstawione w postępowaniu karnym, podczas gdy organy podatkowe nie są zobowiązane do doszukiwania się ewentualnych sprzeczności w zeznaniach świadków w sytuacji, gdy dysponując pełnym materiałem dowodowym bezspornie stwierdzono fikcyjność zakwestionowanych faktur zakupu i niedochowanie przez stronę należytej staranności,

- zarówno materiał dowodowy jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia decyzji podatkowej, podczas gdy decyzja organu odwoławczego posiada wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych co do jej merytorycznego rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna jest zasadna.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.

3.2 Istotą zarzutów wywiedzionych w oparciu o zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ord. pod. jest niepoprawna w ocenie autora skargi kasacyjnej konstatacja sądu I instancji, że organy odmawiając skarżącej prawa do odliczenia nie zbadały czy dołożyła ona należytej staranności zawierając opisane na fakturach transakcje. W konsekwencji niepoprawnie sąd ten nakazał organowi uzupełnienie postępowania dowodowego, kierując się między innymi wytycznymi zawartymi w decyzji kasacyjnej tego organu tyczącej ustalenia dla skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu zarzutu wskazano, że sąd dokonał błędnej wykładni prawa materialnego przyjmując że z orzecznictwa TSUE wynika, że organ nie może wymagać od podatnika aby dokonywała sprawdzenia swojego kontrahenta, gdyż jest to wyłącznie zadaniem organu podatkowego.

3.3 Ponieważ konieczne do ustalenia w postępowaniu podatkowym fakty determinuje przepis prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy rozważyć poprawność dokonanej przez sąd I instancji wykładni mającego w sprawie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Na wstępie wskazać należy, że sąd zaaprobował wykładnię wskazanego wyżej przepisu dokonaną przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu szeroko odniósł się do potrzeby interpretowania badanego przepisu w kontekście zaprezentowanego tam orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Nie negując zatem tezy, że z orzecznictwa tego wynika jasno, że przesłanką wystarczającą co pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowych, ale też brak należytej staranności, sąd wskazał, że to organ na podstawie obiektywnych przesłanek, bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, winien ustalić czy podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiąże się z przestępstwem w zakresie VAT. W cytowanym przez sąd wyroku TSUE wydanym w sprawie [...] C-33/13 wskazano, że VI Dyrektywę Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej postawie, że biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczący tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane , na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co powinien ustalić sąd odsyłający. Nie można jednak pominąć, że Trybunał w orzeczeniu tym wskazał jednocześnie, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary czy usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

3.4 Poprawność dokonanej wykładni przepisu prawa materialnego wskazuje, że spór dotyczy wyłącznie tego, czy w zgromadzonym przez organ materiale dowodowym uzasadnione jest twierdzenie, że istniały przesłanki pozwalające podejrzewać, nierzetelność sprzedawcy, i dalej czy skarżąca dokładając należytej staranności mogła wiedzieć, że jej kontrahent dokonuje oszustwa w zakresie VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy w sposób należyty zebrał w tym zakresie materiał dowodowy, poprawnie go rozważył a wnioski zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej do sądu I instancji decyzji. Sąd ten wytknął organowi, że nie wykazał on okoliczności świadczących o tym, że zachodziła potrzeba jakiejkolwiek weryfikacji kontrahenta. Nie przeprowadzono bowiem analizy cen prętów i kątowników na rynku, tym samym nie wykazując, że zaoferowania cena była niezasadnie korzystna dla kupującego, co mogłoby uzasadniać wątpliwości co do uczciwości dostawcy. Nadto przywołując kasatoryjną decyzję wydaną wobec skarżącej w zakresie ustalenia jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., sąd nakazał uzupełnienie materiału o wyjaśnienia K.O. złożone przez niego w postępowaniu karnym w charakterze oskarżonego, celem weryfikacji jego wcześniejszych wyjaśnień w zakresie zawarcia transakcji objętych spornymi fakturami. Jednocześnie jednak sąd pominął w swoich rozważaniach zebrany przez organ materiał dowodowy świadczący jego zdaniem, o braku staranności kupieckiej ze strony osób reprezentujących spółkę. Potrzeba weryfikacji kontrahenta w sytuacji gdy przedmiotem obrotu jest tzw. towar wrażliwy jest rzeczą oczywistą. Skarżąca spółka działała na rynku od wielu lat, w związku z tym musiała wiedzieć o zagrożeniu branży stalowej wyłudzeniami w zakresie VAT, co powinno ją skłonić do podjęcia działań sprawdzających choćby w minimalnymi zakresie. Już sprawdzenie przedmiotu działalności sprzedającej stal firmy A. (działalność fryzjersko-kosmetyczna) mogłaby wystarczyć do powzięcia uzasadnionych wątpliwości o jej rzetelności. Przezorność kupiecka to podejmowanie czynności minimalizujących uwikłanie przez nierzetelnego kontrahenta w transakcje mająca na celu wyłudzenie VAT. Takich czynności ze strony skarżącej spółki zabrakło, bo nie kwestionowała w istocie, że nie sprawdzała firmy sprzedającej w jakikolwiek sposób.

3.5 Skoro sporem przed sądem I instancji objęta była jedynie kwestia stopnia staranności strony skarżącej, to okoliczność dalszego ustalania jak legitymował się K.O. do występowania w imieniu firmy A. nie miała znaczenia. Istotnym z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy było nie to, czy przy zawieraniu transakcji wylegitymowano przedstawiciela sprzedającego, a to czy dokonano sprawdzenia samego podmiotu, który reprezentował. Jak poprawnie wykazał organ z wyjaśnień K.K. wynikało, że nie pamiętał czy żądał od przedstawiciela handlowego dokumentów identyfikujących sprzedawcę, choć nie wykluczył, że tak właśnie było. Jednak w dokumentacji skarżącej brak było jakichkolwiek dokumentów, świadczących o podjęciu kroków sprawdzających, co potwierdza tezę o braku takich czynności. Nadto wskazanie sądu I instancji, do przeprowadzenia dowodu z wyjaśnień złożonych przed sądem karnym w charakterze oskarżonego przez K.O. nie było poprawne. Oskarżony w procesie karnym ma zagwarantowane ustawowo prawo do mówienia nieprawdy. W związku z tym jego wyjaśnienia podlegają ocenie sądu karnego dokonywanej w oparciu o całokształt zebranego materiału. Nie mogą zatem samodzielnie mieć wartości dowodowej w niniejszym postępowaniu. Również ustalenia czy cena stali odpowiadała cenom rynkowym nie była konieczna, wobec wykazania, że sam przedmiot transakcji winien spowodować refleksję o potrzebie weryfikacji kontrahenta. Fakt niesporządzenia umowy pisemnej również świadczy o niefrasobliwości spółki. Okoliczność, że prawo tego nie wymaga, nie oznacza, że przezorny przedsiębiorca handlujący towarami wykorzystywanymi często do oszustw w zakresie VAT nie powinien tego uczynić w swoim najlepszym interesie.

3.6 Poprawnie autor skargi kasacyjnej wskazał nadto, że okoliczność uchylenia wobec spółki decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. nie może mieć w zakresie rozstrzygnięcia przesądzającego znaczenia. Uchylenie tejże decyzji jak to wynika z jej uzasadnienia, spowodowane było przede wszystkim brakami w materiale źródłowym tj. materiale omówionym w decyzji, ale nie dołączonym do akt sprawy, a nadto inne braki procesowe nie występujące w rozpoznawanej sprawie.

3.7 Niezasadne są natomiast zarzuty wskazujące na niewłaściwą wykładnię przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jak już wskazano w pkt 3.3 uzasadnienia sąd I instancji poprawnie zaakceptował wykładnię tego przepisu dokonaną przez organ podatkowy. Okoliczność należytej staranności w wyborze kontrahenta jest elementem ustaleń faktycznych, w związku z czym zwalczana być mogą jedynie zarzutami procesowymi. Skoro zatem organ poprawnie wykazał, że skarżąca spółka nie wykazała należytej staranności w wyborze kontrahenta, a kwestionowane faktury nie obrazują transakcji od strony podmiotowej, to zasadnie w zgodzie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT pozbawił spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

3.8 Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wdano w oparciu o art. 203 pkt 2 p.p.s.a.