Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1218/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Oświata
Działalność gospodarcza
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: preambuła, art. 2a, art. 81, art. 83a ust.1, art. 83a ust.2, art.90a ust.1
journal: Dz.U. 1996 nr 67 poz 329
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jedn.
article: art. 2 ust.1 pkt 1 i 2, art.3 ust. 1 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 2 , art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 7 ust.2 pkt 2, art.1a ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 200 poz 1683
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1988 nr 41 poz 324
law: Ustawa z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej.
article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 101 poz 1178
law: Ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej.
article: art. 9
journal: Dz.U. 2004 nr 173 poz 1808
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Władysław Kubiak, . Krystyna Nowak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fundacji [...] A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 784/06 w sprawie ze skargi Fundacji [...] A. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 9 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt SA/Po 784/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Fundacji "A." w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z 9 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Fundacja była użytkownikiem wieczystym działek o numerach geodezyjnych [...] i właścicielem nieruchomości budynkowej położonych w P. przy ul. N.. Nieruchomości te w latach 1992-2003 zajęte były na prowadzone przez Fundację Liceum, posiadające uprawienia szkoły publicznej.

W deklaracjach na podatek od nieruchomości składanych organowi podatkowemu w latach 1998-2004 Fundacja wykazywała budynek o pow. 1177,37 m2 będący jej własnością oraz grunt o pow. 4.952 m2, będący w użytkowaniu wieczystym, jako "pozostałe", zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 81 ustawy o systemie oświaty.

Postanowieniem z 3 czerwca 2003 r. Prezydent Miasta P., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania Fundacji w podatku od nieruchomości położonych jw. za lata 1998-2003. W wyniku tego postępowania decyzją z 26 maja 2004 r., wydaną na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 2, art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) oraz uchwały Rady Miasta Poznania Nr LXV/481/II/97 z 16 grudnia 1997 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy wobec uchylenia wcześniejszych decyzji w postępowaniu odwoławczym przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze Prezydent P. określił Fundacji wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2001 r. we wskazanej w niej wysokościach.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Fundacja była użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej o powierzchni 4.952 m2 oraz właścicielem nieruchomości budynkowej w P. o łącznej powierzchni 1.177,37 m2. W 2001 r. obie wspomniane nieruchomości zajęte były przez prowadzone przez nią Liceum, posiadające uprawnienia szkoły publicznej. Zgodnie z art. 81 i art. 90 ust. 7 ustawy o systemie oświaty szkoły i placówki publiczne oraz organy prowadzące te szkoły i placówki były zwolnione z podatków i opłat z tytułu odpowiednio: zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych. Z uwagi na to, że przytoczony przepis nie objął zwolnieniem nieruchomości będących własnością prowadzącego placówkę lub szkołę niepubliczną organ podatkowy uznał, iż nieruchomości budynkowe, które zostały wzniesione na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym Fundacji i będące jej własnością, nie korzystały ze zwolnienia.

Organ przyjął, że właściwą dla ustalenia zobowiązania była stawka określona w uchwałach Rady dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podatkowy kierując się w tym zakresie wskazaniami zawartymi w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z 8 stycznia 2004 r., zbadał, a następnie uznał, że prowadzona przez Fundację działalność spełniała kryteria ustawowej definicji działalności gospodarczej. Działalnością gospodarczą, była działalność zarobkowa, wykonywana jest w sposób zorganizowany i ciągły. Organ uznał, że przesłanka zorganizowanego sposobu działania została spełniona np. poprzez uzyskanie zgody Kuratorium na prowadzenie szkoły i uzyskanie statusu szkoły publicznej, a przesłankę ciągłości potwierdzało prowadzenie szkoły nieprzerwanie od 1 września 1990 r. do 31 sierpnia 2003 r. Analizując przesłankę zarobkowego charakteru działalności organ podatkowy wskazał, że za działalność edukacyjną pobierano czesne, wpisowe, co stanowiło główne źródło przychodów; że kryterium dochodowości nie było konieczną cechą definicji działalności gospodarczej – odwołał się w tym zakresie do uchwały SN z 30 listopada 1992 r., sygn. akt III CZP 134/92, opubl. w OSNCP 1993, nr 5, poz. 70. Dodatkowo podkreślił, że sprawozdania finansowe Fundacji wskazywały na osiąganie zysku przeznaczanego cele statutowe.

W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 81 i art. 90 ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 67, poz. 329 ze zm.) poprzez przyjęcie, iż nie korzystała w całości ze zwolnienia od podatku od nieruchomości oraz błędne przyjęcie za podstawę wymiaru podatku stawki określonej w uchwale dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Po trzecie skarżąca powołała się również na zarzut przedawnienia.

W uzasadnieniu podniosła, że wprawdzie jest właścicielem przedmiotowej nieruchomości budynkowej, jednakże prowadzi wyłącznie działalność statutową - oświatową w formie Liceum– szkoły niepublicznej z uprawnieniami szkoły publicznej, a od września 2003 r. Placówki Doskonalenia Zawodowego Nauczycieli. Mając na uwadze art. 81 ustawy o systemie oświaty szkoły i organy prowadzące te szkoły były zwolnione z podatków i opłat z tytułu odpowiednio: zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych; zgodnie z art. 90 ust. 7 ustawy przepis ten miał odpowiednie zastosowanie do szkół niepublicznych. Przy dokonaniu racjonalnej wykładni art. 81 ustawy należało przyjąć, że w użytym w tym artykule pojęciu "podatku" zawierał się również podatek od nieruchomości. W konsekwencji, w opinii skarżącej, zwolnienie mogło dotyczyć tylko tych szkół i placówek publicznych, które na mocy art. 2 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych były w ogóle podatnikami tego podatku.

Artykuł 83a ustawy o systemie oświaty stanowił, że "do prowadzenia szkoły lub placówki nie mają zastosowania przepisy o działalności gospodarczej", co, w przekonaniu Fundacji, prowadziło do wniosku, iż organ podatkowy pierwszej instancji zastosował błędną stawkę podatku od nieruchomości, gdyż skarżąca prowadziła szkołę, a nie działalność gospodarczą.

Decyzją z 9 czerwca 2006 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy decyzję wymiarową wskazując, że zawarte w art. 81 i art. 90 ust. 7 ustawy o systemie oświaty zwolnienie dotyczyło podatków i opłat z tytułu zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych. Przepis ten nie dotyczył zwolnienia od podatku własności nieruchomości gruntowych i budynkowych; zakresu zwolnień podatkowych nie można interpretować przy pomocy wykładni rozszerzającej.

Natomiast w odniesieniu do zarzutu zastosowania niewłaściwej stawki podatku organ podatkowy II instancji uznał, że przepisy prawa zezwalały fundacjom na prowadzenie działalności gospodarczej. Ze statutu Fundacji, a także wpisu do Rejestru Fundacji i oświadczenia przedstawicieli zarządu Fundacji wynikało, że prowadzona przez nią działalność była działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 2 ust. 1 ustawy – Prawo o działalności gospodarczej i to niezależnie od faktu, że skarżąca prowadziła działalność non for profit. Organ odwoławczy zacytował uchwałę Sądu Najwyższego z 30 listopada 1992 r., sygn. akt III CZP 134/92, w której Sąd wyraził pogląd, iż "kryterium dochodowości nie jest konieczną cechą definicji działalności gospodarczej". Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało również, że art. 83a ustawy o systemie oświaty w przytoczonym w odwołaniu brzmieniu wszedł w życie dopiero w dniu 21 października 2001 r., a poza tym przepis ten nie mógł być interpretowany w ten sposób, że wymienione w nim sytuacje nie stanowiły działalności gospodarczej. Dopiero ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808) zmieniła treść art. 83a, przyjmując, że prowadzenie szkoły nie jest działalnością gospodarczą.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. także odrzuciło argumenty skarżącej związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

W skardze na opisaną decyzję podatkową wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Fundacja zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 81, art. 83a i art. 90 ustawy o systemie oświaty w związku z art. 2 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych poprzez przyjęcie, że skarżąca nie korzystała ze zwolnienia od podatku od nieruchomości. Z ostrożności procesowej skarżąca zarzuciła również nieprawidłowe przyjęcie do wyliczenia podatku stawek określonych w uchwałach Rady Miasta dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz nieprawidłowe przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe skarżącej jeszcze się nie przedawniło.

W uzasadnieniu przytoczyła argumentację podniesioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Podkreśliła, że nie można podmiotów prowadzących działalność non profit stawiać w jednym szeregu z podmiotami nastawionymi na "czysty" zysk. Jednym z podstawowych elementów działalności gospodarczej jest ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, czego w niniejszej sprawie nie można przypisać skarżącej, gdyż wypracowany wynik finansowy musi być przeznaczony na ściśle określone cele, związane z funkcjonowaniem szkoły. Fundacja wskazywała, że art. 83a ustawy o oświacie został wprowadzony przez Ustawodawcę celem doprecyzowania w tym zakresie przepisów, gdyż wokół kwestii, czy prowadzenie szkoły jest działalnością gospodarczą narosło wiele interpretacji i wyjaśnień.

W odniesieniu do zarzutu przedawnienia skarżąca wskazała, że decyzja w podatku od nieruchomości w przypadku osób prawnych jest decyzją, która wiąże powstanie tego zobowiązania z dniem doręczenia.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargi na uwzględnienie nie zasługiwały.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe art. 81, art. 83a i art. 90 ustawy o systemie oświaty w związku z art. 2 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych przez przyjęcie, że skarżąca nie korzystała ze zwolnienia od podatku od nieruchomości Sąd zwrócił uwagę, że art. 2 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych, w jej brzmieniu z 1998 r., nie istnieje. Chodzić mogło art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, który w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 wskazywał na nałożenie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które są użytkownikami wieczystymi nieruchomości lub ich części. Natomiast przepis art. 81 ustawy o systemie oświaty w roku 2001 stanowił, iż szkoły i placówki publiczne oraz organy prowadzące te szkoły i placówki są zwolnione z podatków oraz opłat z tytułu odpowiednio: zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych. Przytoczenia wymagał także art. 83a, który w roku 1998 wskazywał, że działalność oświatowa, nieobejmująca prowadzenia szkoły lub placówki, może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej oraz art.90 ust.7 przenoszący zwolnienie z podatków i opłat, o których mowa w art. 81 również na szkoły i placówki niepubliczne.

Przywołując naruszenie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych autor skargi nie dostrzegł, że w okresie do 1 stycznia 2003 r., zatem w latach 1998-2002 przepis ten regulował zakres podmiotowy obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, natomiast zakres przedmiotowy w tym okresie regulował przepis art. 3 tej ustawy. Jeżeli w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy w powyższych latach wskazano na osoby fizyczne lub prawne będące użytkownikami wieczystymi nieruchomości, jako na podatników podatku od nieruchomości, to należy uwzględnić w oparciu o art. 232 k.c. i art. 29 ustawy o gospodarce nieruchomościami, że w użytkowanie wieczyste mogły być oddawane tylko grunty, a gdy były one zabudowane równocześnie z oddaniem gruntu w wieczyste użytkowanie następowała sprzedaż położonych na tym gruncie budynków i innych urządzeń (art. 31 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Z powyższego wynika, że budynki położone na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste nie mogą być własnością innych osób, niż użytkownik wieczystego gruntu, natomiast podleganie budynków podatkowi od nieruchomości w latach 1998-2002 wynikało z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach lokalnych w brzmieniu ustawy z tego okresu. Dlatego niezasadnie zarzucono w skardze naruszenie przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych.

Zdaniem Sądu, przy zastosowaniu wykładni językowej, art. 81 ustawy o systemie oświaty, nie mogło budzić wątpliwości, że przedmiotowym zakresem przepis ten obejmował jedynie zarząd, użytkowanie lub użytkowanie wieczyste nieruchomości szkolnych. Przepis nie wymieniał expressis verbis własności nieruchomości, w tym własności nieruchomości budynkowych (tak też M. Pilch, Ustawa o systemie oświaty. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2006, teza 2 do art. 81). Skarżąca wprawdzie krytycznie ocenia samą konstrukcję analizowanego przepisu, nie neguje jednakże, iż przepis ten hipotezą swoją nie obejmował własności. Uznać zatem należało – wbrew stanowisku skarżącej – że organy podatkowe prawidłowo wywiodły na podstawie art. 81 ustawy o systemie oświaty brak podstaw zwolnienia własności nieruchomości szkolnych, tak gruntowej, jak i budynkowej od podatku od nieruchomości. Naruszenia art. 81 ustawy o systemie oświaty Sąd zatem nie dopatrzył się.

Także zarzut naruszenia art. 90 ustawy o systemie oświaty był niezasadny. Przepis ten w ust. 7 wskazywał jedynie, że zwolnienia dotyczące szkół publicznych stosuje się również do szkół niepublicznych. Skoro jednak ani szkoły publiczne, ani szkoły niepubliczne nie były objęte zwolnieniem od podatku od nieruchomości w przypadku, gdy były właścicielami nieruchomości, to zaskarżona decyzja nie naruszała przepisu. W konsekwencji zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 81 w związku z art. 90 ust. 7 ustawy o podatkach lokalnych Sąd uznał za nieuzasadniony.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego przyjęcia za podstawę wymiaru podatku od nieruchomości od powierzchni użytkowej budynku stawki określonej w uchwałach Rady Miasta dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, stwierdzić należało, że skarżąca, poza samą tezą, iż fundacje prowadzące działalność non profit nie powinny być zawsze stawiane w jednym szeregu z podmiotami nastawionymi na "czysty" zysk nie wskazywała żadnych racjonalnych argumentów na jej poparcie. Ustawodawca w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie zróżnicował pozycji podmiotów podejmujących działalność mającą na celu osiągnięcie zysku i tych, które zysku nie osiągają. Zróżnicowanie stawki podatku – wbrew twierdzeniom Fundacji – nie było uzależnione od tego, czy Fundacja prowadzi działalność non profit, czy też nie, lecz od tego, czy fundacja prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych w przypadku, gdy budynki związane są z działalnością gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna, stawka podatku od nieruchomości może zostać przez radę gminy określona w wyższej wysokości, niż ma to miejsce w przypadku budynków mieszkalnych, czy też pozostałych budynków lub ich części. Ustawa o podatkach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2001 nie zawierała pozytywnej definicji działalności gospodarczej.

Wobec tego należało sięgnąć do definicji działalności gospodarczej z ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. z 1988 r. Nr 41, poz. 324 ze zm.); iż błędne było odwołanie się przez organy podatkowe do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999 r. Nr 101, poz. 1178), gdyż ustawa ta w momencie powstania obowiązku podatkowego za 2001 r. w tej sprawie nie obowiązywała. Nie zmieniało to jednak co do istotny zajętego przez organy podatkowe stanowiska.

W myśl art. 2 ust. 1 obu przywołanych wyżej ustaw o działalności gospodarczej działalnością gospodarczą była działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek, należało ocenić, czy prowadzona przez Fundację działalność jest prowadzona "w celach zarobkowych" oraz czy prowadzona jest "na własny rachunek".

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe – czego skarżąca nie kwestionowała – ustaliły, że wykonywana przez nią działalność była prowadzona samodzielnie na własne ryzyko, gdyż to Fundacja pobierała opłaty w postaci czesnego oraz wpisowego i na Fundacji, jako na osobie prawnej, ciążyła odpowiedzialność za prowadzoną działalność. Z art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 ze zm.) wynikało, że fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami RP celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 5 ustawy fundacja mogła prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów.

W § 7 oraz § 8 pkt 4 statutu Fundacji postanowiono, że celem Fundacji jest rozwój i prowadzenie szkół niepublicznych oraz szkoleń i kursów dla młodzieży i dorosłych, pozyskiwanie środków finansowych, materialnych i dydaktycznych na ten cel, gospodarowanie tymi środkami w celu zwiększenia dochodów Fundacji, realizowanie celów między innymi przez prowadzenie działalności gospodarczej. Z § 10 i 12 statutu wynika, że dochodami Fundacji są wpływy z działalności, dotacje osób fizycznych i prawnych, subwencje, darowizny, odsetki bankowe oraz inne dochody (k.19-22 akt sąd.).

Trafnie w świetle powyższego organy podatkowe przyjęły, że zawarte w statucie Fundacji ograniczenie, co do przeznaczania wypracowanego zysku na cele statutowe, nie mogło prowadzić do wniosku, że prowadzona przez nią działalność nie miała charakteru zarobkowego, co w połączeniu z działalnością usługową prowadzoną na własny rachunek świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej. Ograniczenie, co do przeznaczania wypracowanego zysku, wynikało jedynie z formy prawnej działalności, jaką skarżąca obrała.

Skarżąca, powołując się na art. 83a ustawy o systemie oświaty wywodzi, że przepis ten "...jest owocem doprecyzowań i stanowi, że prowadzenie szkół nie jest działalnością gospodarczą". Artykuł 83a ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. do 20 października 2001 r. stanowił, iż działalność oświatowa, nieobejmująca prowadzenia szkoły lub placówki, może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej. Dokonując wykładni tego przepisu przy pomocy dyrektyw wykładni językowej należy zauważyć, że przepis ten nie wskazywał, czy prowadzenie szkoły było działalnością gospodarczą, czy też nie. Przepis ten dopuszczał jedynie możliwość poddania rygorom przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. z 1988 r. Nr 41, poz. 324), działalności oświatowej, innej niż prowadzenie szkoły lub placówki oświatowej. Posługując się dyrektywami wykładni systemowej należy zwrócić uwagę, iż przepis ten umieszczony został przez ustawodawcę w rozdziale 8 ustawy o systemie oświaty, zatytułowanym "Szkoły i placówki niepubliczne", tuż za art. 82 i 83 ustawy. Wspomniane w zdaniu poprzednim przepisy regulują procedury uzyskania wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, dotyczące odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Z zapisu art. 83a ustawy w brzmieniu z 1998 r. wynikało jedynie, że szkoły niepubliczne nie mogą powstawać, działać, ulegać likwidacji na podstawie ustawy o działalności gospodarczej (od 1 stycznia 2001 r. ustawy – Prawo działalności gospodarczej); w stosunku do nich miały zastosowanie przepisy ustawy o systemie oświaty. Dopiero od 21 sierpnia 2004 r. ustawodawca wyłączył prowadzenie szkoły z działalności gospodarczej, dając temu wyraz w noweli art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz.1808 – art. 9).

Także zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd uznał za chybiony. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w przypadku osób prawnych powstaje w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Okoliczności powodujące powstanie zobowiązania podatkowego określone zostały przez ustawodawcę w ustawie podatkowej. Dyrektywa wykładni językowej użytego w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "...wydaje decyzję, w której określa wysokość..." wskazuje na deklaratoryjny charakter wydawanych na jej podstawie decyzji. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości od osób prawnych przedawnia się zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Artykuł 70 § 3 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Fundacja pismem z 22 grudnia 2003 r. została poinformowana o zastosowaniu przez organ podatkowy środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego. Zastosowany środek egzekucyjny obejmował zaległość podatkową za rok 2001 w pełnej wysokości, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Skoro środek egzekucyjny został przez organ podatkowy zastosowany, o czym skarżącą poinformowano, to zgodnie z dyspozycją art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Fundacja "A" wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie spaw do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła:

– niewłaściwą interpretację art. 81 w związku z art. 83a i art. 90 ust. 7 ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 67, poz. 329 ze zm.) w związku z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9 poz. 31 ze zm.) poprzez przyjęcie, że skarżąca Fundacja prowadząca szkołę niepubliczną nie korzystała w latach 1998-2001 ze zwolnienia od podatku od nieruchomości w ramach prowadzonej działalności, gdy tymczasem wykładnia powołanych powyżej przepisów świadczyła jednoznacznie, iż fundacje prowadzące szkoły niepubliczne zwolnione były od podatku od nieruchomości,

– niewłaściwą interpretację przepisu art. 83a ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 67, poz. 329 ze zm.) poprzez uznanie, że działalność szkoły niepublicznej w prowadzonej na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. była działalnością gospodarczą, co z kolei przekładało się w sposób nieuprawniony na przyjęcie za podstawę wymiaru podatku od nieruchomości stawki określonej w corocznych uchwałach Rady Miasta P. dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy w świetle przepisu art. 83a, wyżej powołanej ustawy, prowadzenie szkoły niepublicznej nie stanowiło działalności gospodarczej.

Zdaniem autora skargi stanowisko Sądu było nieuprawnione w zakresie w jakim Sąd odmawiał przyjęcia, że skarżąca była zwolniona od podatku od nieruchomości za rok 2001.

Artykuł 81 ustawy o systemie oświaty wskazywał, że szkoły i placówki publiczne oraz organy prowadzące te szkoły i placówki są zwolnione z podatków oraz opłat z tytułu odpowiednio: zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych.

W świetle tego tekstu na pierwszy plan wysuwa się wyraźne rozdzielenie dwóch rzeczy, tj. podatków oraz opłat z konkretnych tytułów. Łącznik "oraz" nakazuje w powyższym kontekście odrębne traktowanie danin w postaci opłat i podatków, przy czym określenie zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych zostało sformułowane wyłącznie po stronie opłat. Zatem już zwykła literalna wykładnia potwierdza stanowisko pozwanej, że szkoły i placówki publiczne oraz organy prowadzące te szkoły i placówki zwolnione są z podatków (niezależnie od ich źródła), oraz z odrębnie traktowanych opłat z tytułu odpowiednio: zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych.

Aktualnie obowiązująca treści przepisu art. 81a ustawy o systemie oświaty uzupełniona została o słowa "z tym, że z podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego na zasadach określonych w odrębnych ustawach", co dowodzi, ze ustawodawca począwszy od 1 stycznia 2003 r. wyłączył ze zwolnienia podatkowego zawartego w art. 81 konkretne podatki, w tym podatek od nieruchomości. Nie ma to jednak żadnego znaczenia dla niniejszej sprawy, bowiem w okresie od 1998 r. do końca 2002 r. przepis ten nie zawierał żadnego odesłania do ustaw podatkowych, które mogłyby szczegółowo regulować te kwestie.

Ponadto sama ustawa o podatkach i opłatach lokalnych obowiązująca w okresie od 1998 r. do końca 2002 r. również nie zawierała jakiegokolwiek unormowania mogącego precyzować kwestię podatku od nieruchomości dla szkół niepublicznych. Skoro tak, to nie ma innej możliwości jak ta, że regulacja zawarta w tamtym okresie (od 1998 r. do końca 2002 r.) w art. 81 ustawy o systemie oświaty była samoistną podstawa zwolnienia od podatku od nieruchomości. Dalej skoro ustawodawca dzieli podatki oraz opłaty wyrażeniem "oraz" nie stawiając pomiędzy nimi łącznika "i" to nie można tego rozumieć inaczej jak rozdzielenie opłat z tytułu odpowiednio: zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego od podatków w ogólności. Na tej zasadzie fundacja prowadząca działalność oświatową w formie szkoły niepublicznej nie powinna płacić podatku za ten okres.

Kolejną wadliwością, jaką skarżąca upatruje w wydanych wyrokach była błędna ocena sposobu naliczania wysokości podatku od nieruchomości.

Zgodnie z obowiązującym w 2001 r. art. 83a. ustawy działalność oświatowa nieobejmująca prowadzenia szkoły lub placówki mogła być podejmowana na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej. Natomiast obecna treść tego przepisu stanowi, że prowadzenie szkoły lub placówki oraz zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, nie jest działalnością gospodarczą.

Sąd pomimo wyżej zacytowanej treści przepisów marginalizuje ich znaczenie, przyjmując, że skoro fundację można traktować jako przedsiębiorcę to winna ona płacić podatki w taki sam sposób jak przedsiębiorca. Pogląd ten sprzeciwia się brzmieniu przepisu z art. 83a ustawy o systemie oświaty (zwanej dalej ustawą) zarówno wcześniejszemu jak i temu obecnemu.

W ocenie skarżącej ww. treść przepisów ma określone znaczenie, które polega na uprzywilejowaniu fundacji w ten sposób, że jej działalność prowadzona w formie przewidzianej przez ustawę oraz w przedmiocie edukacji nie może być traktowana jako działalność gospodarcza. Przepis ten zatem wyraźnie stwierdza, że prowadzenie szkoły lub placówki nie jest działalnością gospodarczą.

Przepis obowiązujący w roku 2001 wskazywał, że działalność oświatowa nieobejmująca prowadzenia szkoły lub placówki mogła być podejmowana na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej. Zatem a contrario działalność oświatowa obejmująca prowadzenie szkoły lub placówki nie mogła być podejmowana na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej. Na tej zasadzie nie można tej działalności traktować jako działalności gospodarczej.

Wokół kwestii czy prowadzenie szkoły jest działalnością gospodarczą narosło wiele interpretacji i wyjaśnień, które motywowały ustawodawcę do doprecyzowania tak w tym zakresie przepisów aby ich treść jednoznacznie oddawała intencję i zamiar ustawodawcy. Owocem tych doprecyzowań był art.83a ustawy o systemie oświaty, który aktualnie mówi wprost, że prowadzenie szkół nie jest działalnością gospodarczą. Zmiana powyższa, nie była zmianą sensu stricto, lecz stylistycznym "wyregulowaniem" brzmienia przepisu by jednoznacznie i bez konieczności interpretacji oddać intencję ustawodawcy.

Zresztą w tym miejscu należy wskazać, iż nawet nieuprawnione założenie, że skarżąca nie jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wyłącza tego, że w związku ze swoją działalnością oraz treścią przepisu art. 83a ustawy winna uiszczać podatek przewidziany dla gruntów i budynków przewidzianych jako "pozostałych", a nie stawkę właściwą dla przedsiębiorcy i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Stanowisko skarżącej jest również uzasadnione w aspekcie wykładni celowościowej. Wskazać należy, że działalność skarżącej jest bezspornie działalnością non profit, a zatem jej zysk nie jest kalkulowanym elementem rachunku ekonomicznego szkoły. Jednocześnie treść art. 83a ustawy należało odczytywać w zgodzie z zamierzeniem ustawodawcy, który chciał stworzyć korzystne warunki dla funkcjonowania podmiotów w sferze oświaty i właśnie w tym celu dał im preferencje podatkowe wypróżniając je od zwykłych przedsiębiorców nastawionych wyłącznie na zysk. Zatem ustawodawca nadając treść art. 83a ustawy musiał wiedzieć, że działalność oświatowa prowadzona przez np. fundacje, zwłaszcza te non profit nie może być traktowana jako działalność przedsiębiorcy. W takiej bowiem sytuacji to nie potrzeby społeczne rozstrzygałyby o poziomie i kształcie rozwoju szeroko rozumianej edukacji w Polsce lecz twarde reguły gry na rynku.

Wywieść należy więc, że celem stworzenia korzystnych warunków, w tym fiskalnych dla funkcjonowania fundacji działających w sferze oświaty było przekonanie, że fundacje te nie są instrumentem służącym wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej, a więc służącym wyłącznie do osiągania zysków. Przeciwnie są one instrumentem odciążającym Państwo w realizacji jego funkcji publicznych (podobnie jak w przypadku stowarzyszeń) i jako takie winny one korzystać ze szczególnych ułatwień.

Sam charakter fundacji nie pozwalał na jej "zaszufladkowanie" jako przedsiębiorcy. Do realizacji celów gospodarczo użytecznych powołane są np. spółki prawa cywilnego, prawa handlowego, spółdzielnie. Natomiast fundację podobnie jak i stowarzyszenia z istoty są prawnymi instrumentami służącymi do osiągania i realizacji celów idealnych (społecznie użytecznych). Takimi celami mogą być wyłącznie cele społecznie użyteczne, a idąc dalej, tylko tego rodzaju cele mogą być zaliczone do grupy celów użyteczności publicznej.

Brak więc jakiejkolwiek podstawy do tego – aby wbrew wyraźnej intencji ustawodawcy – traktować fundacje prowadzącej działalność oświatowa w sposób identyczny jak każdego przedsiębiorcę.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Fundacji "A." w P. nie miała uzasadnionych podstaw.

Preambuła ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 1996 r. Nr 67, poz. 329 ze zm.) stanowiła, że: "Oświata w Rzeczypospolitej Polskiej stanowi wspólne dobro całego społeczeństwa; kieruje się zasadami zawartymi w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także wskazaniami zawartymi w Powszechnej Deklaracji Praw Człowieka, Międzynarodowym Pakcie Praw Obywatelskich i Politycznych oraz Konwencji o Prawach Dziecka. Nauczanie i wychowanie – respektując chrześcijański system wartości – za podstawę przyjmuje uniwersalne zasady etyki. Kształcenie i wychowanie służy rozwijaniu u młodzieży poczucia odpowiedzialności, miłości ojczyzny oraz poszanowania dla polskiego dziedzictwa kulturowego, przy jednoczesnym otwarciu się na wartości kultur Europy i świata. Szkoła winna zapewnić każdemu uczniowi warunki niezbędne do jego rozwoju, przygotować go do wypełnienia obowiązków rodzinnych i obywatelskich w oparciu o zasady solidarności, demokracji, tolerancji, sprawiedliwości i wolności".

Nie wynikało z niej jednak, że bezpośrednia realizacja działalności oświatowej, w której wspieraniu mogły brać udział również "(...) organizacje pozarządowe w tym organizacje harcerskie, a także osoby prawne prowadzące statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania": (art. 2a ustawy) odbywała się w całkowitym oderwaniu od regulacji zawartych w innych dziedzinach prawa niż odnoszące się wprost do systemu oświaty, a takie przekonanie zdawał się żywić autor skargi kasacyjnej kwestionując zaliczenie działalności oświatowej Fundacji do działalności gospodarczej.

Przed odniesieniem się do zarzutu naruszenia prawa postawionego w skardze kasacyjnej, należało przypomnieć, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy stanowiły wskazane w kwestionowanym wyroku postanowienia ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.).

Do dnia 1 stycznia 2003 r. ustawa stanowiła:

– w art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem, są użytkownikami wieczystymi nieruchomości lub ich części;

– w art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, że opodatkowaniu podatnikiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części, grunty nieobjęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym.

W tym czasie art. 81 ustawy o systemie oświaty stanowił, że "Szkoły i placówki publiczne oraz organy prowadzące te szkoły i placówki są zwolnione z podatków oraz opłat z tytułu odpowiednio: zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych"; od 1 stycznia 2003 r. przepis otrzymał brzmienie "Szkoły i placówki publiczne oraz organy prowadzące te szkoły i placówki są zwolnione z podatków oraz opłat z tytułu odpowiednio: zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych, z tym, że z podatku od nieruchomości... na zasadach określonych w odrębnych ustawach".

Budowa zdania, użycie w niej dwukropka, nie pozostawiało wątpliwości, że zwolnienie zarówno z podatków jak i z opłat odnosiło się odpowiednio do... Gdyby zwolnienie od podatków miało uniwersalny charakter podmiotowy, jak wywodzi autor skargi, zbędne byłoby użycie w zdaniu słowa "odpowiednio" i dwukropka.

Zwolnienie obejmowało podatki związane z nieruchomościami szkolnymi pozostającymi w zarządzie, użytkowaniu lub użytkowaniu wieczystym podmiotu prowadzącego szkołę lub placówkę; nie dawały podstawy do zwolnienia od opodatkowania nieruchomości szkolnych stanowiących własność podatnika (Fundacji).

Zmiana dokonana we wskazanym przepisie korespondowała ze zmianą przepisów o podatkach i opłatach lokalnych.

Mianowicie po zmianach, wprowadzonych ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683), które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2003 r.:

– art. 2 stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

– art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne (...), będące właścicielami nieruchomości i obiektów budowlanych i użytkownikami wieczystymi gruntów,

– art. 7 ust. 2 pkt 2 zwalniał od podatku szkoły publiczne i niepubliczne z tytułu zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych; zwolnienie nie dotyczyło przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą inną (podkr. NSA) niż działalność oświatowa.

Zwolnienie nie obejmowało szkół w odniesieniu do nieruchomości (szkolnych) stanowiących ich własność. Ustawa, od początku obowiązywania, przewidywała zróżnicowanie stawek podatku w zależności od tego czy nieruchomość była – bądź nie – związana z działalnością gospodarczą.

Ustawa z 30 października 2002 r. wprowadziła do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych słownik używanych w niej określeń wskazując – w art. 1a ust. 1 pkt 4, że "działalność gospodarcza" to działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej.

Ponieważ przepisy podatkowe przed 1 stycznia 2003 r. nie zawierały definicji "działalności gospodarczej" dla celów podatkowych, dla prawidłowego stosowania norm używających tego określenia należało każdorazowo sięgać do przepisów rzeczowo właściwych.

Do 1 stycznia 2001 r. był to art. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.) stanowiący, że "Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest działalność wytwórcza, handlowa i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność".

Od 1 stycznia 2001 r. art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), do którego – od 1 stycznia 2003 r. – odsyłał wprost przywołany wyżej art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowiący, że "Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność handlowa, budowlana, usługowa (...) wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły".

Nie ulegało wątpliwości, że prowadzenie szkoły przez skarżącą Fundację miało wszelkie cechy, opisanej jak wyżej, działalności gospodarczej. Prowadzona była na własny rachunek Fundacji w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność miała charakter zarobkowy (czesne i opłaty za udział w doskonaleniu zawodowym nauczycieli, czego nie zmieniała okoliczność, że miała to być działalność non profit.

Nie budziła żadnych zastrzeżeń i nie była kwestionowana przez autora skargi, dwukrotnie przedstawiona w uzasadnieniu skarżonego wyroku szczegółowa charakterystyka działalności Fundacji w zakresie prowadzenia szkoły, a następnie placówki doskonalenia nauczycieli – raz jako stanowisko organów podatkowych i powtórnie jako ocena tego stanowiska przez orzekający w sprawie Sąd. Przypomnieć należy w tym miejscu treść cytowanego wyżej art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w jej brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. Ustawodawca wyłączył ze zwolnienia od podatku od nieruchomości przedmioty opodatkowania zajęte na działalność gospodarczą inną niż działalność oświatowa. Oznaczało to a contrario, że w założeniu ustawodawcy działalność oświatowa była działalnością gospodarczą.

Jeśli chodziło o ustawę o systemie oświaty to jej art. 83a, którego niewłaściwą wykładnię zarzucił autor skargi kasacyjnej wyrokowi WSA stanowił:

– od 21 czerwca 1996 r. do 21 października 2001 r., że "Działalność oświatowa nie obejmująca prowadzenia szkoły lub placówki może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej",

– do 21 sierpnia 2003 r., że "Do prowadzenia szkoły lub placówki nie mają zastosowania przepisy o działalności gospodarczej" (art. 83a ust. 1) i "Działalność oświatowa nieobejmująca prowadzenia szkoły lub placówki może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej" (art. 83a ust. 2),

– do 21 sierpnia 2004 r., że "Do prowadzenia szkoły lub placówki oraz zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, nie mają zastosowania przepisy o działalności gospodarczej" (art. 83a ust. 1) i że "Działalność oświatowa nieobejmująca prowadzenia szkoły, placówki lub zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej" (art. 83a ust. 2).

Z zacytowanych przepisów nie wynikało nic innego ponad to, że prowadzenie szkoły: jej organizacja i wykonywanie zadań, do których została powołana odbywało się na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty; natomiast prowadzenie działalności oświatowej nieobejmującej prowadzenia szkoły mogło być podejmowane na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej. Nie dawały one podstawy do twierdzenia, że prowadzenie szkoły niepublicznej, o uprawnieniach szkoły publicznej – co do zasady – nie było działalnością gospodarczą.

Dopiero z dniem 21 sierpnia 2004 r., kiedy weszła w życie ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808) istotnej zmianie – mocą art. 9 tej ustawy – uległ art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty. Od wskazanej daty przepis stanowił, że "Prowadzenie szkoły lub placówki oraz zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, nie jest działalnością gospodarczą".

Zmiana nie była ani doprecyzowaniem, ani "stylistycznym wyregulowaniem" przepisu, a konsekwencją systemowej zmiany przepisów o działalności gospodarczej.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.