Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2814/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 11.928 zł (jedenaście tysięcy dziewięćset dwadzieścia osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 lipca 2005 r. Sygn. akt I FSK 102/05, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2004 r. sygn. akt III SA 2272/03, w sprawie ze skargi P. Spółka z o. o. w W., na decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2003 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż spór w niniejszej sprawie wystąpił na tle następującego przebiegu postępowania podatkowego: Decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] uzupełnioną decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...], określającą za grudzień 2002 r. prawidłową kwotę zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 732.591 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 787.990 zł. oraz ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 236.397 zł.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podtrzymała argumentację organu podatkowego I instancji stwierdzając, że Urząd Skarbowy w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalił, że strona w złożonej deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. zawyżyła kwotę zwrotu. Zawyżenie było wynikiem wykazania przez stronę w poz. 67 deklaracji VAT - 7 (kwota do zwrotu na rachunek bankowy) podatku naliczonego wynikającego z faktur i dokumentów celnych, z których należności nie zostały zapłacone.

W wyniku kontroli ustalono, na podstawie okazanych dowodów

zapłaty, iż strona dokonała w grudniu 2002 r. zapłaty należności z

otrzymanych w tym miesiącu faktur i dokumentów celnych, w których łączna kwota podatku od towarów i usług wynosiła 553.132 zł. zapłaty za faktury dokumenty celne otrzymane w listopadzie 2002 r., w których łączna kwota podatku od towarów i usług wynosiła 155.988 zł. Ponadto stwierdzono, że w grudniu 2002 r. strona zakupiła środki trwałe, a podatek naliczony związany z ich zakupem wynosił 23.471 zł.

Dokonując wykładni przepisów art. 21 ust. 1, 2, 2a, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm., dalej ustawa o VAT) Izba Skarbowa stwierdziła, że Urząd Skarbowy prawidłowo określił kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 732.591 zł, a nie jak wykazała strona 1.520.581 zł i w konsekwencji zasadnie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% zawyżenia kwoty zwrotu.

Ponadto organ podatkowy II instancji nie zgodził się z zarzutami naruszenia art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm., dalej ord. pod) oraz art. 27 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

W złożonej skardze na powyższą decyzję skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego bezpodstawne zastosowanie oraz art. 120 i art. 121or.pod.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, zawarte w zaskarżonej decyzji, wniosła o jej oddalenie

W piśmie z dnia [...] września 2004 r. pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł, że Organy podatkowe naruszyły zasadę trwałości decyzji administracyjnej określonej w art. 128 ord. pod., bowiem decyzją z dnia [...] marca 2003 r. został rozpatrzony wniosek Spółki o zwrot bezpośredni. Zdaniem skarżącej niedopuszczalne było ponowne wszczynanie postępowania w tej samej sprawie. Ponadto Spółka podniosła, że poprzez rozliczenie reszty kwoty zadeklarowanej w deklaracji Urząd Skarbowy W. uznał prawo strony do zwrotu bezpośredniego.

Wyrokiem z dnia 4 listopada 2004 r. sygn. akt III S.A. 2272/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę strony. W ocenie Sądu I instancji w zaskarżonej decyzji nie zostało bowiem naruszone prawo materialne w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że Spółka w poz. 67 deklaracji VAT-7 za grudzień 2002r. wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.520.581 zł. Z kolei przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, iż Spółka w grudniu 2002r. dokonała zapłaty należności w łącznej kwocie 732.591zł.

Jednocześnie różnica pomiędzy kwota wykazaną w deklaracji VAT-7, a kwotą zapłaconą przez Spółkę wystawcom faktur nie została jej wypłacona.

Dokonując wykładni art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 ustawy o VAT Sąd stwierdził, że przepisy te nie przyznają podatnikowi prawa, lecz ograniczają zasadę bezpośredniego zwrotu podatku - art. 21 ust. 2 ustawy o VAT. Z kolei przepis art. 27 ust. 6 przewiduje możliwość zastosowania sankcji w sytuacji stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Dlatego, zdaniem WSA w Warszawie prawo podatnika do skorzystania z odliczenia podatku, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT nie wyklucza zastosowania sankcji podatkowych, o których mowa w art. 27 ust. 6 ustawy o VAT w przypadku stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej do przeniesienia na następny miesiąc, nawet w sytuacji, gdy kwota ta nie została jemu zwrócona.

Strona skarżąca we wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Kwestionowanemu wyrokowi zarzucono:

1. Naruszenie prawa materialnego, tj . art. 21 ust. 2a, art. 21 ust. 6a i 27 ust. 6 ustawy o VAT poprzez przyjęcie przez WSA możliwości zastosowania przez organ podatkowy sankcji VAT-owskiej w sytuacji terminowego złożenia przez P. sp. z o.o. w styczniu 2003 r. wniosku o zwrot bezpośredni różnicy podatku naliczonego nad należnym i spełnienia przez tegoż podatnika wszystkich przesłanek dla zyskania tego zwrotu;

2. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153 , poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie: u.p.p.s.a), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieodniesienie się przez WSA w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku do następujących okoliczności podnoszonych w piśmie procesowym z dnia [...] września 2004 r.. uzupełniającym skargę administracyjną z dnia [...] sierpnia 2004 r., tj.:

- kwestii zapłacenia wszystkich faktur kosztowych przez skarżącą Spółkę, co uprawniało ją do zwrotu bezpośredniego;

- kwestii wadliwości postępowania podatkowego w aspekcie naruszenia przez organy podatkowe zasady trwałości decyzji administracyjnej, wyrażonej w art. 128 ord. pod.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej na wstępie zarzucono organom podatkowym prowadzenie całego postępowania w sposób nieprawidłowy, a Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu zignorowanie tej okoliczności w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku i tym samym naruszenie treści art. 141 § 4 u.p.p.s.a.

Jednocześnie skarżąca podniosła, iż Sąd I instancji także nie zauważył, iż pismo z [...] września 2004 r. nie tylko uzupełniało, ale i znacząco modyfikowało zarzuty, zawarte w skardze z dnia [...] sierpnia 2003 r.

Ponadto skarżąca podkreśliła, że w ustawie o VAT art. 21 ust. 2a oraz art. 21 ust. 6a nie uzależniały zwrotu bezpośredniego od tego, w jakim okresie zostały zapłacone faktury lub należności celne - do zwrotu uprawniał sam fakt ich zapłacenia przed złożeniem wniosku o zwrot.

W skardze zarzucono, że WSA, przyjmując stanowisko organów podatkowych, badał jedynie stan faktyczny i prawny z grudnia 2002 r., co było, w ocenie wnoszącej skargę kasacyjną, nieprawidłowym samoograniczeniem swojej kognicji, skoro sam protokół kontroli podatkowej z dnia [...] lutego 2003 r. obejmował okres od czerwca do grudnia 2002 r., organy podatkowe oraz sąd administracyjny I instancji powinny były badać cały ten okres, skoro skutki określonych zdarzeń w tym okresie (zapłacenie faktur i należności celnych) wpływały wyraźnie na obowiązki i prawa podatnika, uruchomione wnioskiem z [...] stycznia 2003 r.

Zdaniem skarżącej Spółki wykładnia ustawy o VAT, dokonana przez WSA, była w tym zakresie nie tylko sprzeczna z funkcją przepisów o zwrocie różnicy podatku należnego i naliczonego oraz konstrukcją "praw nabytych" podatnika w związku z kumulacją roszczenia o zwrot tej różnicy w okresach rozliczeniowych poprzedzających okres objęty wnioskiem o zwrot, ale też pozostaje w jawnej niespójności z literalnym brzmieniem art. 21 ust. 2a oraz art. 21 ust. 6a ustawy o VAT.

W skardze podkreślono również, że zarówno organy podatkowe I i II instancji, jak i WSA nie wzięły pod uwagę dokumentów, z których wynika należny charakter zwrotu bezpośredniego spółce "P." w grudniu 2002 r. różnicy podatku VAT naliczonego i należnego - mimo że dokumenty takie, załączane do niniejszej skargi kasacyjnej, były przedłożone w toku kontroli podatkowej, mogąc stanowić podstawę do rozstrzygania dla organów podatkowych oraz WSA. Sąd administracyjny I instancji brał pod uwagę możliwość skontrolowania ustaleń faktycznych organów podatkowych, ale ostatecznie ograniczył się - w sposób nieuprawniony do badania jedynie faktur i dokumentów celnych, zapłaconych w grudniu 2002 r., tak jak gdyby tylko one stanowiły podstawę rozliczenia i wniosku o zwrot różnicy podatku VAT naliczonego nad należnym, datowanego na [...] stycznia 2003 r.

Orzekanie w tak wątpliwej - w kwestii nieprawidłowego działania podatnika - sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego, tzw. sankcji VAT-owskiej stanowi, w ocenie skarżącej Spółki, naruszenie prawa i jest sprzeczne z wykładnią art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, jaka dominuje w orzecznictwie NSA.

Na zakończenie skarżąca podniosła zarzut niestarannego prowadzenia postępowania podatkowego oraz naruszenia zasady trwałości decyzji administracyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie objętej pierwotnie kontrolą podatkową, zakończoną prawomocną decyzją administracyjną, co w ocenie skarżącej Spółki, jest sprzeczne z treścią art. 128 ordynacji podatkowej i może być nawet uznane jako rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Na rozprawie w dniu 29 lipca 2005 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Wyrokiem z dnia 29 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 102/05 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przedstawiając stan sprawy nie odniósł się do zarzutów skarżącej Spółki, zawartych w piśmie z dnia [...] września 2004 r. w którym podkreślono, że organy podatkowe naruszyły zasadę trwałości decyzji administracyjnej określoną w art. 128 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzją z dnia [...] marca 2004 r. został rozpatrzony problem wniosku Spółki o zwrot bezpośredni z dnia [...] stycznia 2003 r. Nie odniósł się do również do zarzutu, iż niedopuszczalne było ponowne wszczynanie postępowania podatkowego w tej samej sprawie na mocy postanowienia z dnia [...] marca 2003 r. i w dalszym etapie orzekanie o sankcji VAT-owskiej decyzją z dnia [...] kwietnia 2003 r., wydaną przez ten sam urząd oraz że poprzez rozliczenie reszty kwoty zadeklarowanej w deklaracji Urząd Skarbowy W. uznał prawo strony do zwrotu bezpośredniego.

Naczelny Sądu Administracyjny wskazał, iż brak odniesienia się przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie do podniesionych przez stronę zarzutów, zwłaszcza ustaleń faktycznych uniemożliwia kontrolę wyroku. NSA w toku postępowania kasacyjnego nie może dokonywać samodzielnych ustaleń. Rolą tego Sądu jest dokonywanie kontroli prawidłowości rozstrzygnięć Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. A zatem w przypadku, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera istotnych ustaleń faktycznych oraz stanowiska Sądu co do podnoszonych zarzutów, rozstrzygnięcie takie nie daje się skontrolować.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu I instancji, zwracając jednocześnie uwagę, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd i instancji powinien rozpatrzyć zarzuty skarżącej Spółki, a w szczególności rozstrzygnąć czy zakres przedmiotowy decyzji dnia [...] marca 2003 Urzędu Skarbowego W. pokrywa się z decyzją tego Urzędu z dnia [...] kwietnia 2003 r. uzupełnioną decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. Poza tym należy zbadać czy zasadny jest zarzut strony dotyczący uregulowania należności pieniężnych za faktury.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Ocena działalności administracji publicznej dokonywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sprowadza się do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia będącego przedmiotem tej oceny pod względem jego zgodności z prawem. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( DZ. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej u.p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami oraz wnioskami skargi a także powołaną podstawą prawną, jednakże w myśl § 2 tegoż artykułu Sąd nie może orzec na niekorzyść skarżącego chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji.

Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. ( art. 145§1 pkt 1 lit a - c cytowanej ustawy).

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów Sąd zważył, co następuje.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady trwałości decyzji administracyjnej wynikającej z art. 128 Ordynacji podatkowej.

Strona Skarżąca wskazując to naruszenie podniosła, iż rozstrzygnięcie decyzji z dnia [...] marca 2003 r. nr [...], którą organ podatkowy odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. w terminie 25 dni, jest tożsame z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji pokontrolnej z dnia [...] kwietnia 2003 r. nr [...] uzupełnionej decyzją z dnia 3 czerwca 2003 r. nr [...], w których to organ podatkowy określił Skarżącej w miesiącu grudniu 2002 r. prawidłową kwotę zwrotu podatku od towarów i usług, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku VAT. Zarzuciła, że niedopuszczalne było ponowne wszczynanie postępowania podatkowego w tej samej sprawie.

Zgodnie z ustalonym orzecznictwem o rozstrzygnięciu sprawy inną decyzją ostateczną można mówić wówczas, gdy zachodzi tożsamość czterech elementów występujących w obu sprawach – podmiotów, przedmiotów, stanu faktycznego, stanu prawnego.

W sprawie tożsamy dla wskazanych przez Podatnika decyzji był podmiot. Natomiast inny był zakres przedmiotowy badanych decyzji, albowiem jedna z nich dotyczyła zwrotu bezpośredniego podatku VAT, druga ustalenia wysokości kwot podatku VAT do zwrotu w miesiącu grudniu 2002r. i kwot do przeniesienia na następny miesiąc, inny był zakres ustaleń faktycznych dokonany na użytek obu decyzji i wreszcie inna podstawa prawna – decyzja z dnia [...] marca 2003 r. została wydana w oparciu o art. 21 ust. 6 i 6a ustawy o VAT , natomiast decyzja z dnia [...] kwietnia 2003 r., na podstawie art. 21 ust. 2, ust. 2 a oraz ust. 4 oraz 27 ust. 6 ustawy o VAT.

Tym samym nie można mówić o tożsamości rozstrzygnięć wyżej wskazanych decyzji, a w konsekwencji o naruszeniu art. 128 ord. pod.

W wyroku z dnia 29 lipca 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny nakazał przy ponownym rozpoznaniu sprawy ustalić, czy zasadny jest zarzut Strony dotyczący uregulowania należności pieniężnych za faktury.

Analizując zgromadzony materiał dowodowy Sąd stwierdził, że nie jest w stanie dokonać samodzielnie ustaleń stwierdzających kategorycznie, czy należności pieniężna za wszystkie faktury zostały uregulowane. Ustaleń tych mogą dokonać tylko organy podatkowe. Dokonanie tego rodzaju ustaleń faktycznych przekraczałoby zakres kognicji Sądu ustalony przepisami ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

Dodatkowo należy zważyć, że kwestią sporną w sprawie jest ustalenie czy organ podatkowy miał prawo na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustalić skarżącej Spółce, kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego od wykazanej kwoty do zwrotu w miesiącu grudniu 2002 r.

Strona Skarżąca podniosła w skardze, iż uwzględniając wyniki kontroli dokonała prawidłowego rozliczenia podatku VAT w styczniu 2003 r. Sąd stwierdza, że w materiale dowodowym brak jest deklaracji podatku VAT za miesiąc styczeń 2003 r. W związku z powyższym Sąd nie może odnieść się do tych stwierdzeń i ustalić, czy deklaracja ta została złożona przed, czy już w trakcie kontroli podatkowej, a w konsekwencji, czy organ podatkowy zasadnie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Podatnik ma bowiem prawo do obniżenia podatku należnego, ale musi ono być realizowane w prawnie przypisanej formie tj. w drodze złożenia deklaracji podatkowej. Jednakże w sytuacji gdy podatnik stwierdzi, iż w złożonej deklaracji popełnił błędy, to może złożyć deklarację korygującą. Przy czym, aby powyższe nie pociągało za sobą żadnych konsekwencji finansowych dla niego, złożenie deklaracji korygującej nie może nastąpić w trakcie kontroli skarbowej lub podatkowej (por. wyrok NSA III SA 605/02).

Uwzględniając całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a", art. 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości oraz na podstawie art. 200 wyżej cytowanej ustawy orzekł o kosztach postępowania.