Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1543/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 30c ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 286/19 w sprawie ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 5 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 286/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę E. C. (dalej jako "Strona" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 5 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2.Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Lublinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca, która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") ewentualnie o uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W trybie art. 176 p.p.s.a. zrzekła się rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła :

1.Naruszenie następujących przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt. 2a w zw. z art. 165 § 4 w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Skarżąca wskazała na :t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 900 z późn. zm. przy czym z uwagi na datę wydania decyzji przez organ odwoławczy powinno być :t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm. dalej "O.p.") przez nieuwzględnienie skargi na decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego wydanej bez uprzedniego doręczenia pełnomocnikowi Strony postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, a przez to pozbawienie podatnika fachowej pomocy prawnej i zastępstwa procesowego w części postępowania podatkowego;

2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 31 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i w zw. z art. 2a, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie skargi na decyzję na podstawie budzących wątpliwości przepisów prawa i po przeprowadzeniu postępowania w sposób naruszający zasadę proporcjonalności, praworządności i pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych przez:

a) przeprowadzenie części postępowania bez udziału ustanowionego w sprawie pełnomocnika,

b) wszczęcia przeciwko podatnikowi postępowania karnego skarbowego z zastosowaniem przepisów K.k.s. o postępowaniu w stosunku do nieobecnych i bez ustanowienia obrońcy, kiedy podatnik był w kraju, a miejsce jego pobytu było znane i tylko po to, aby doprowadzić do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

c) brak należytego zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

d) nieuwzględnienie, że organ podatkowy przez wiele lat przyjmował deklaracje podatkowe oraz zryczałtowany 10% podatek dochodowy od osób fizycznych, akceptując taki sposób samoopodatkowania podatnika, a następnie zmienił zdanie uznając Stronę za przedsiębiorcę - handlowca nieruchomościami.

3) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie skargi na decyzję podatkową wydaną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów i dowolne przyjęcie handlowego celu zakupu nieruchomości przez Stronę oraz nieuwzględnienia rzeczywistych przyczyn ich późniejszej sprzedaży, jak też pominięcie, że w ewidencji gruntów i budynków nabyte i zbyte przez Stronę nieruchomości figurowały jako nieruchomości rolne i skutkiem tego bezpodstawnie stwierdzono, że celem zakupu i sprzedaży nieruchomości przez podatnika było prowadzenie przez niego działalności gospodarczej oraz że w związku ze sprzedażą nieruchomości utraciły one charakter rolny, a nadto pominięcie, że dla nieruchomości w dacie ich zakupu i sprzedaży nie było obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani decyzji o warunkach zabudowy, a studium kierunków i uwarunkowań zagospodarowania przestrzennego nie jest prawem miejscowym,

4) naruszenie art. 190 p.p.s.a. przez zignorowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnię prawa tj. art. 70 § 6 pkt. 1 w zw. z art. 70c O.p. w zakresie w jaki Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2018r. sygn. akt: II FSK 1999/16 stwierdził, że nie było skutecznego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej ustalenie czy w sprawie wystąpiły inne okoliczności uzasadniające przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ przerwaniu.

2. Naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 4 i art. 5 O.p. przez nieuwzględnienie skargi na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych nie na podstawie konkretnych przepisów ustawy podatkowej, lecz na podstawie nieprawidłowej i rozszerzającej interpretacji przepisów ustawy podatkowej;

2) art. 5a pkt. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Skarżąca wskazał na t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 1387 z późn. zm. przy czym z uwagi na rok podatkowy którego dotyczy decyzja powinno być : Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., dalej "u.p.d.o.f.") przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, iż sprzedaż nieruchomości nabytych w drodze jednorazowych umów, przez pełnomocnika Strony, kiedy podatnik nie jest przedsiębiorcą, wykonuje inne zajęcia niż handlowiec, nie prowadzi żadnego przedsiębiorstwa oraz prócz podziału nieruchomości nie podejmuje innych czynności związanych z ich sprzedażą, stanowi działalność gospodarczą;

3) art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit a u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że Strona nie uzyskiwała przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, kiedy wypełniała wszelkie do tego przesłanki faktyczne i prawne oraz taki sposób samoopodatkowania organ podatkowy akceptował przez wiele lat przyjmując bez zastrzeżeń deklaracje podatkowe i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego;

4) art. 21 ust. 1 pkt. 28 w zw. z art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. prawo geodezyjne i kartograficzne (Skarżąca wskazała na t.j. Dz. U. z 2020r. poz. 276 z późn. zm. przy czym z uwagi na rok podatkowy którego dotyczy decyzja powinno być : Dz.U. z 2005 r. Nr 240 poz. 2027 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., dalej "p.g.k.") i w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Skarżąca wskazała na t.j. Dz. U. z 2020r. poz. 333 przy czym z uwagi na rok podatkowy którego dotyczy decyzja powinno być : Dz.U. z 2006 r. Nr 136 poz. 969 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., dalej "u.p.r.") przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że w związku ze sprzedażą nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego o powierzchni ok. 40 ha, utraciły one charakter rolny, kiedy w ewidencji gruntów i budynków zapisane one były jako grunty rolne, a dane z tej ewidencji stanowią podstawę do wymiaru podatków i świadczeń, a nadto w dacie sprzedaży nie obowiązywały dla nieruchomości miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego ani decyzje o warunkach zabudowy;

5) naruszenie art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. i w zw. z art. 121 ust. 1 O.p. przez niezastosowanie tych przepisów i przez przeprowadzenie postępowania podatkowego oraz wydanie zaskarżonej decyzji w sposób uniemożliwiający skorzystanie przez podatnika z wyboru opodatkowania dochodów ze sprzedaży nieruchomości podatkiem liniowym 19% podstawy obliczenia podatku.

6) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez uznanie, że pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 18 grudnia 2014 roku doręczone pełnomocnikowi w dniu 23 grudnia 2014 roku jest zawiadomieniem podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu tych przepisów, podczas gdy treść tego pisma nie może stanowić zawiadomienia skutkującego ziszczeniem się skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ pismo to nie jest zawiadomieniem, o którym mowa w art. 70c O.p., ale informacją o wcześniejszych zawiadomieniach, które nie odniosły skutku prawnego,

7) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. przez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi na decyzję podatkową, pomimo że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji podatkowej.

2.2. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała zdaniem Skarżącej naruszeniem przepisów postępowania.

3.3. Najdalej idącym z zarzutów skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. przez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi na decyzję podatkową, pomimo że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji podatkowej z uwagi na doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego bezpośrednio Skarżącej z pominięciem jej pełnomocnika. Zarzut w ww. zakresie powiązany jest także z zarzutem naruszenia art. 190 p.p.s.a. przez zignorowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2018r. sygn. akt: II FSK 1999/16.

Zgodnie z art.190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł 190 p.p.s.a. znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego.

Z przepisu art. 190 p.p.s.a. wynika związanie wykładnią prawa tylko przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, a nie "przy podejmowaniu każdego rozstrzygnięcia w sprawie tożsamej" (por. Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz Opublikowano: LEX/el. 2019). Ratio legis unormowania art. 190 p.p.s.a. sprowadza się więc do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (wyrok NSA z 2.12.2014 r., I FSK 1448/13, LEX nr 1643195).

W wyroku z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt II FSK 1999/16 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylił wyrok WSA w Lublinie z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1029/15, rozpoznał skargę i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 30 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W związku z odesłaniem zawartym w art. 193 p.p.s.a., który stanowi, że jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi, odpowiednie zastosowanie znajdzie zatem w przedmiotowej sprawie art. 153, a nie art.190 p.p.s.a.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny jest z mocy art. 153 p.p.s.a. związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego wydanym w rozpoznawanej sprawie, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast wskazania, co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I OSK 239/17). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy oznacza to związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt II FSK 1999/16.

W uzasadnieniu ww. wyroku NSA wskazał, że złożony na rozprawie przez pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej druk potwierdzenia odbioru, z którego miało wynikać, że poinformowano pełnomocnika Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 i 2009 r. z uwagi na podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, o czym jest mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. potwierdza jedynie, "że 23 grudnia 2014 r. pełnomocnik Skarżącej odebrał przesyłkę, w której miało się znajdować "stanowisko w/s odwołania" zawarte w piśmie o numerze [...]. Na tej podstawie nie można jednak wywnioskować, jakie dokładnie było stanowisko nadawcy tego pisma, czyli Naczelnika Urzędu Skarbowego, i czy zawarto w nim informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Natomiast odpis samego pisma nie został załączony do akt administracyjnych sprawy, jak również nie został przedstawiony Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego".

Z uzasadnienia wyroku wynika zatem, że NSA nie przesądził, że pismo będące stanowiskiem w sprawie odwołania nie stanowiło zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wywołującego skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. lecz jedynie podał, że nie znajduje się w aktach i nie może zapoznać się z jego treścią. Tym samym w tym zakresie nie można mówić o związaniu wynikającym z art.153 p.p.s.a.

3.5. Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Z kolei stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Powyższy przepis został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Uwzględniając zatem oceny i wskazania zawarte we wspomnianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego znowelizowano treść art. 70 § 6 O.p. oraz w nowowprowadzonym art. 70c tej ustawy doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne jakie winien spełnić organ by ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powiadomienie to musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. W przepisie tym nie wskazano natomiast, czy winno ono być skierowane do strony jako odrębne pismo w sprawie, czy też może być zawarte w innym piśmie, wezwaniu czy decyzji kierowanej do strony.

W uchwale z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum czyniące zadość powyższemu standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania".

Z kolei, w uchwale z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Zaś uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że z treści art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. wyrok NSA: z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że stwierdzenie czy w konkretnej sprawie doszło do zawieszenia bieg terminu przedawnienia, musi zostać poprzedzone ustaleniem, czy strona, o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego została skutecznie zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia. Przy czym, należy mieć na uwadze - zgodnie z uchwałą NSA z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 - że jeżeli strona jest reprezentowana przez pełnomocnika, to zawiadomienie powinno zostać jemu doręczone.

3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie doszło na podstawie art.70 §6 pkt 1 w zw. z art.70c O.p. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Organ I instancji w piśmie z dnia 18 grudnia 2014 r. będącym jego stanowiskiem dotyczącym odwołania Skarżącej od decyzji z dnia 19 listopada 2014 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. poinformował, że z określonym co do daty dniem (21.10.2014 r.), na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe) nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy (zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.). Zamieszczona w ww. piśmie informacja zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 70c O.p. (por. uchwała NSA z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18) i została również doręczona pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 23 grudnia 2014 r. Oznacza to, że Skarżąca reprezentowana w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika, została prawidłowo poinformowana, iż jej zobowiązanie nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z zobowiązaniem z tytułu podatku dochodowego za 2008 r. I co więcej, zawiadomienie to nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. W tych okolicznościach nie można odmówić racji organowi odwoławczemu, który po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zaleceniem NSA zawartym w wyroku z 5 września 2018 r., w ponownym postępowaniu stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z końcem 2014 r. z uwagi na zawieszenie biegu terminu jego przedawnienia z dniem 21 października 2014 r., o czym Skarżąca została zawiadomiona.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia art.70 §7 pkt 1 O.p. ponieważ Skarżąca po raz pierwszy podniosła ww. zarzut dopiero w skardze kasacyjnej i nie tylko nie powiązała go z naruszeniem art.70 §1 O.p., ale również nie wykazała jednoznacznie, że bieg terminu przedawnienia rozpoczął się po zawieszeniu wskutek czego doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Podkreślić bowiem należy, że zgodnie z art.70 §6 pkt 2 O.p. wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia do momentu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art.70 §7 pkt 2 O.p.). W konsekwencji nie doszło w ww. zakresie do naruszenia art.70 §6 pkt 1 w zw. z art.70c oraz w zw. z art. 31 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i w zw. z art. 2a, art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza także, że nie ma podstaw do odnoszenia do instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia poglądów prawnych odnoszących się do instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia.

3.7. Dodać należy, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie stwarza podstaw prawnych do weryfikowania w postępowaniu podatkowym zasadności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Wprawdzie wszczęcie takiego postępowania może wywoływać skutki na gruncie prawa podatkowego, wpływając na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, ale jest jednak postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego. Dlatego organ podatkowy nie jest władny badać prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego – wadliwości tego postępowania, w tym związane z celowością podejmowanych w jego toku czynności, mogą być podnoszone w tymże postępowaniu karnym skarbowym. W konsekwencji, także sąd administracyjny orzekający w sprawie ze skargi na decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie jest uprawniony do kontroli prawidłowości postępowania karnego skarbowego (por. wyroki NSA z 20 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 877/16 oraz z 23 lutego 2017r., sygn. akt I FSK 1240/15).

Podważenia skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie mogło również spowodować twierdzenie Skarżącej, że organy podatkowe nie tylko naruszyły zasady prowadzenia postępowania w sposób, budujący zaufanie do organów podatkowych, ale także przez pryzmat w istocie nadużycia prawa. Odnosząc się do tego argumentu stwierdzić należy, że działania organów podatkowych nakierowane na zapobieżenie przedawnieniu zobowiązań podatkowych (poprzez spowodowanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia) i w rezultacie ich wygaśnięciu, jeżeli podejmowane są w ramach obowiązujących przepisów prawa, nie mogą być uznane za naruszające art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i – generalnie – za nadużycie prawa. Podejmowanie takich działań jest ograniczone w czasie właśnie poprzez obowiązek poinformowania podatnika o wszczęciu wobec niego postępowania karnego skarbowego najpóźniej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którym postępowanie to jest związane. W wyroku o sygn. P 30/11 Trybunał Konstytucyjny obowiązek ten wywiódł z wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa. Podatnik musi więc liczyć się z tym, że organy podatkowe mają prawo podejmować działania zapobiegające przedawnieniu zobowiązań podatkowych do czasu, gdy termin przedawnienia upłynie. Tym samym musi się liczyć również z tym, że postępowanie karne skarbowe zostanie skutecznie wszczęte i informacja o tym przekazana także wtedy, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostało niewiele czasu. Nie sposób zatem przyjąć, aby zasada zaufania do organów podatkowych, stała na przeszkodzie podejmowania zgodnych z prawem działań w postępowaniu podatkowym. Tym samym niezasadne są zarzuty naruszenia w ww. zakresie art. 31 ust. 2 Konstytucji w zw. z art. 2a, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Dodatkowo należy zauważyć, że wątpliwości natury konstytucyjnej, występujące na tle ewentualnego nadużycia procesowego przez organy podatkowe regulacji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., mogą zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14.

3.8. W kolejnych zarzutach Skarżąca wskazuje na naruszenie art. 165 § 4 w zw. z art. 145 § 2, oraz art. 31 ust. 2 Konstytucji w zw. z art. 2a, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez niedoręczenie pełnomocnikowi Skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego mimo, że już na etapie postępowania kontrolnego organ dysponował pełnomocnictwem udzielonym przez Skarżącą.

Zgodnie z przepisami art. 136 i art. 137 § 2, § 3 i § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (art. 136). Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2). Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony (art. 137 § 3). Jedynie w zakresie nieuregulowanym w § 1-3a stosuje się przepisy prawa cywilnego (art. 137 § 4).

Wbrew wywodom Skarżącej obowiązujące w latach 2013-2015 przepisy Ordynacji podatkowej wymagały aby to osoba posiadająca pełnomocnictwo, oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, dołączyła pełnomocnictwo do akt konkretnej sprawy podatkowej. Zgodnie z art. 137 § 3 O.p. dopiero złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania podatkowego jest niezbędną przesłanką skuteczności umocowania pełnomocnika w tym postępowaniu. Oznacza to, że dopiero z momentem dokonania tej czynności organy podatkowe mają obowiązek uwzględniać udział pełnomocnika w postępowaniu, w tym doręczać mu pisma adresowane do strony (por. art. 145 § 2 O.p.). Pełnomocnictwo ogólne, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej obowiązującymi do końca 2015 r., wywołuje skutek w postaci umocowania pełnomocnika tylko w tym postępowaniu, do którego akt złożono dokument pełnomocnictwa. Należy zatem wyraźnie rozróżnić dwie czynności procesowe: udzielenia pełnomocnictwa oraz umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Udzielenie pełnomocnictwa jest jednostronną czynnością procesową samego mocodawcy, skuteczną z chwilą złożenia na piśmie stosownego oświadczenia woli. Jest ona konstytutywnym elementem innej czynności procesowej - tj. umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, dla której skuteczności, prócz samego oświadczenia mocodawcy złożonego w formie przepisanej ustawą, konieczne jest jeszcze dołączenie dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy. Jakkolwiek strona dowolnie może określić zakres udzielonego pełnomocnictwa (w tym może udzielić pełnomocnictwa o charakterze ogólnym), to jednak dla wywołania skutku procesowego w postaci umocowania pełnomocnika w konkretnym postępowaniu niezbędne jest dopełnienie przez pełnomocnika obowiązku określonego w art. 137 § 3 O.p., tj. dołączenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania podatkowego. Zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu obowiązek taki ciąży na samym pełnomocniku, a ustawa nie daje podstaw do uznania za trafne stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym organ podatkowy miałby uwzględniać z urzędu treść pełnomocnictw złożonych do akt innych postępowań toczących się (aktualnie bądź w przeszłości) przed tym lub innym organem podatkowym. Obowiązki organów podatkowych związane z koniecznością uwzględniania udziału pełnomocnika w konkretnym postępowaniu, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. aktualizowały się dopiero z momentem złożenia do akt konkretnego postępowania dokumentu pełnomocnictwa (lub udzielenia pełnomocnictwa przez stronę poprzez oświadczenie złożone do protokołu). Przedstawiony pogląd odpowiada utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, (por. wyroki NSA z dnia: 11.04. 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08; 17 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1802/08; 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 42/09; 16 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1600/11; 22.10. 2015 r., sygn. akt II FSK 389/14; 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1920/15; 15 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3498/15; opubl. CBOSA).

W zaistniałym stanie faktycznym zasadnie organ pierwszej instancji doręczył bezpośrednio Skarżącej postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym, które zostało wszczęte w stosunku do Skarżącej. Kontrola podatkowa jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego, o czym świadczy uregulowanie tych postępowań w odrębnych działach Ordynacji podatkowej. Są to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można ze sobą utożsamiać, pomimo że dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego. Dla skuteczności ustanowienia pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym, które jest następstwem kontroli podatkowej, konieczne jest załączenie do akt tego postępowania dokumentu pełnomocnictwa, niezależnie od tego, czy taki dokument był złożony do akt kontroli podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1974/16, opubl. CBOSA). W związku z powyższym, zasadnie organ przyjął, iż Skarżąca w postępowaniu podatkowym reprezentowana jest od dnia 31.03.2014 r., to jest od dnia złożenia pełnomocnictwa udzielonego przez Stronę do akt postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., wszczętego postanowieniem z dnia 3.03.2014 r. co czyni niezasadnymi zarzuty w powyższym zakresie.

3.9. Odniesienie się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego przez dowolne przyjęcie handlowego celu zakupu nieruchomości przez Skarżącą oraz nieuwzględnienia rzeczywistych przyczyn ich późniejszej sprzedaży, jak też pominięcie, że w ewidencji gruntów i budynków nabyte i zbyte przez podatnika nieruchomości figurowały jako nieruchomości rolne wymaga łącznego ich rozpatrzenia z zarzutami naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko organu, który uznał sprzedaż działek przez Skarżącą w 2008 r. za pozarolniczą działalność gospodarczą o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.p. Organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sprawie przestrzegając zasad określonych przepisami art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy, z zapewnieniem stronie czynnego udziału. Uznając za nietrafne zarzuty skarg kasacyjnych w tym zakresie, stwierdzić należy, że materiał dowodowy w rozpoznawanej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. W postępowaniu podatkowym organy poprawnie zastosowały zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), w myśl której organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wbrew zarzutom skarg kasacyjnych, w niniejszej sprawie organy dokonały analizy aktów notarialnych, odniosły się do okoliczności motywów i celu budowy sieci wodociągowej wraz z zobowiązaniem stron do realizacji przyłącza wody do sprzedanych działek, zasadnie przyjęły atrakcyjność sprzedawanych działek, a także uwzględniły aktywną rolę skarżących w procesie transakcji sprzedaży. W aktach sprawy znajduje się szereg dowodów, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego, który uwzględnia powyższe okoliczności i pozwala na ich ocenę, tak jak uczyniły to organy podatkowe i zaakceptował WSA w Lublinie.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w latach 2007-2010 Skarżąca dokonała łącznie 110 transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych nabytych w latach wcześniejszych, w tym w 2008 r. Strona przeprowadziła: 13 transakcji sprzedaży 17 działek położonych w S., gmina K. oraz 2 transakcje sprzedaży 2 działek położonych w Ś., gmina R. W oparciu o informacje uzyskane z urzędów gmin, na terenie których znajdują się nabyte nieruchomości organ pierwszej instancji ustalił, iż odnośnie sprzedanych w roku 2008 działek w Ś., gmina R., od dnia 1.01.2004 r., na podstawie zapisów studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, znajdują się one w strefie turystyczno- osiedleńczej z dopuszczeniem agroturystyki. Odnośnie gruntów w S., gmina K. działki stanowiły nieruchomość nabytą w postaci wyodrębnionych działek o powierzchni 400-500 m2 i zostały przeznaczone do sprzedaży z powodu małej przydatności do prowadzenia działalności rolniczej. Powyżej wskazane niezabudowane działki gruntu rolnego, położone w atrakcyjnych turystycznie nadmorskich miejscowościach nabywane były na przestrzeni lat 2002-2005, a sprzedawane za pośrednictwem ustanowionych pełnomocników. Nieruchomości o dużym areale dzielone były wcześniej na mniejsze (działka nr [...] w Ś. w dniu 17.07.2004 r. została podzielona na 16 nowych, małych działek).

Jak wynika z zeznań 12 nabywców nieruchomości w 2008 r., przesłuchanych w charakterze świadków, Strona nie uczestniczyła osobiście w żadnej transakcji sprzedaży, wszystkie czynności, począwszy od prezentacji działek, poprzez załatwianie wszystkich niezbędnych formalności, do podpisania aktów notarialnych wykonywali ustanowieni w tym celu pełnomocnicy. Ogłoszenia o sprzedaży działek zamieszczane były na planszach, tablicach oraz banerach wywieszanych na słupach i drzewach w nadmorskich miejscowościach, takich, jak K., W., S. Ogłoszenia w prasie zamieszczane były rzadziej. Większość działek nabyta została w celach rekreacyjnych i wypoczynkowych. Żadna nie została nabyta do gospodarstwa rolnego i nie była uprawiana rolniczo.

3.10. Analizując przesłanki, które przesądzają o możliwości uznania danej działalności za działalność gospodarczą, w pierwszej kolejności należy wskazać na jej zarobkowy charakter, co oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami i tym mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Kolejna cecha działalności gospodarczej, to jej zorganizowanie, które można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. W pierwszym przypadku dotyczy to dopełnienia wymogów formalnych związanych z rozpoczęciem działalności gospodarczej (np. zgłoszenie zamiaru rozpoczęcia działalności gospodarczej do CEIDIG, czy też utworzenie spółki prawa handlowego i następnie wpisanie jej do KRS). W drugim zaś przypadku podatnik bez formalnego statusu przedsiębiorcy, podejmuje faktyczne działania pozwalające na przyjęcie, że działalność ta spełnia cechy "zorganizowania", w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Na pojęcie to składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej faktycznie wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 4025/14). Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Nadto zaś wszystkie działania, o ile mają spełniać kryteria działalności gospodarczej, winny mieć charakter profesjonalny, zawodowy, tj. wykraczać poza czynności zwyczajowo podejmowane w ramach zwykłego zarządu przez właściciela składników majątkowych, kierującego się normalnymi w takich przypadkach zasadami gospodarności. Podkreślić trzeba, że spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę również czynności, które miały miejsce w latach wcześniejszych lub późniejszych, jeżeli jest to niezbędne do zobrazowania zakresu i skali przedsięwzięcia, a także częstotliwości (systematyczności) dokonywanych czynności.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że działania Skarżącej w zakresie sprzedaży 19 działek w 2008 r. spełniały przesłanki do uznania tych czynności za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przesądzają o tym właściwe ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, które prawidłowo zostały zaakceptowane przez WSA w Lublinie. W konsekwencji uzyskane w ten sposób przychody trafnie organy podatkowe zaliczyły do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie sposób pominąć, że działki nabywane były przez kupujących w celach rekreacyjnych. Jednakże należy powiązać tę okoliczność w sposób logiczny i uzasadniony, z (przywoływanymi już powyżej) działaniami, mającymi na celu wydzielenie geodezyjne sprzedawanych działek. O ile każda z osobna i pojedyncza z przedstawionych transakcji nie przesądza jeszcze o spornym opodatkowaniu, o tyle całokształt i zakres postępowania Skarżącej dostatecznie uzasadnia wniosek, że stanowiło ono długotrwałe, faktycznie zorganizowane, nastawione na zysk działanie, które można i należy ocenić jako prowadzenie działalności gospodarczej, który co istotne jest zjawiskiem obiektywnym, niezależnym od jej formalnego zgłoszenia, zarejestrowania i samooceny podatnika w samoobliczeniu podatku.

3.11. W stanie faktycznym sprawy, przyjętym za podstawę orzekania przez WSA w Lublinie i nie zakwestionowanym skutecznie w skardze kasacyjnej, niezasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego, w szczególności dotyczące błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., czy też nieprawidłowego niezastosowania tych przepisów w sprawie. Jak wspomniano prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (por. wyroki NSA z dnia 4 września 2015 r., o sygn. akt II FSK 1557/13 i z dnia 1 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 563/13). Biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny nie można zgodzić się ze stanowiskiem Strony, że sprzedane nieruchomości wchodziły do majątku osobistego strony. Majątkiem osobistym jest, jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 [...] (Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 6, str. 50), mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby działki zostały wyodrębnione na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. Sprzedaż majątku osobistego nastąpiłaby zaś w przypadku sprzedaży działki wydzielonej uprzednio na własne potrzeby osobiste, których sprzedaż byłaby konsekwencją zmiany planów życiowych. Nabywane przez Skarżącą kolejne działki gruntu położone były w dużych odległościach od siebie np. odległość od Ś. w gminie R. do S. w gminie K. wynosi ok. 360 km co przeczy jej wyjaśnieniom, że miała plany zorganizowania i prowadzenia gospodarstwa rolnego. Kwalifikacje rolnicze Strona udokumentowała zaświadczeniami i dyplomem uzyskanymi w zakresie nie związanym z deklarowaną produkcją (zboża i borówka amerykańska), a produkcję tę zamierzała prowadzić przy pomocy wynajmowanego ciągnika za 100 zł dziennie, bowiem własny ciągnik w tego typu działalności jej zdaniem nie był niezbędny. Powyższe nie wskazuje, że Skarżąca miała zamiar prowadzić gospodarstwo rolne. Nie jest przy tym uprawnione powoływanie przez Skarżącą orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości dotyczących podatku od towarów i usług, bowiem ustawa o VAT zawiera własną definicję działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę powyższe niezasadne są także zarzuty naruszenia art.120 i art.191 O.p. oraz art. 84 i art. 217 Konstytucji w zw. z art. 4 i art. 5 O.p. przez nieuwzględnienie skargi na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych nie na podstawie konkretnych przepisów ustawy podatkowej, lecz na podstawie nieprawidłowej i rozszerzającej interpretacji przepisów ustawy podatkowej.

3.12. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt. 28 w zw. z art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 1 p.g.k. i w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.r. Przepis art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Z przytoczonego przepisu wynika, że dla zwolnienia przychodu od podatku niezbędne jest spełnienie przesłanki pozytywnej, jaką jest sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz niewystąpienie przesłanki negatywnej, przez którą należy rozumieć utratę charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu), a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków – art.21 ust. 1 p.g.k.). Pojęcie utraty charakteru rolnego gruntów należy odnieść do działań faktycznych, tj. faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania gruntów podlegających sprzedaży, łączącego się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia (zob. np. wyroki NSA z dnia 5 października 2016 r., II FSK 2215/14, z dnia 5 kwietnia 2018 r., II FSK 825/16, z dnia 29 maja 2018 r., II FSK 1436/16 i II FSK 1625/16; opubl. CBOSA). W omawianym przepisie nie odwołano się do klasyfikacji gruntów na gruncie p.g.k. czy u.p.r. Ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych, czy też opłacanie podatku rolnego (zwolnienie od tego podatku) nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny (por. wyroki NSA z dnia 30 maja 2017 r., II FSK 1363/15, z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 713/15; opubl. CBOSA).

Cel nabycia nieruchomości może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wymaga, aby utrata charakteru rolnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Przy czym, chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży (por. wyroki NSA z dnia 28 marca 2018 r., II FSK 3714/17 i II FSK 297/18; opubl. CBOSA). Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK1503/07, z 17 września 2009 r. II FSK 550/08, z 14 listopada 2012 r. II FSK 640/11, z 12 lipca 2012 r. II FSK 59/11; opubl. CBOSA). W orzecznictwie akcentuje się też, że użyty w analizowanym przepisie zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 210 r. II FSK 2097/08, z 12 lipca 2012 r. II FSK 59/11 - CBOSA). Istotnym pozostaje zatem to, że z aktów notarialnych nie wynika, że sprzedawane przez Skarżącą grunty o relatywnie niewielkiej powierzchni stanowią gospodarstwo rolne bądź nabywane są w celu wykonywania działalności rolniczej i wejdą w skład gospodarstwa rolnego. Większość działek nabyta została w celach rekreacyjnych i wypoczynkowych. Żadna nie została nabyta do gospodarstwa rolnego i nie była uprawiana rolniczo. Dlatego też przyjąć należy, że na dzień sprzedaży działki będące przedmiotem transakcji utraciły charakter rolny.

3.13. Za bezzasadne uznać należy twierdzenia o naruszeniu przepisów art. 9a ust. 2 w związku z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 121 § 1 O.p., z powodu uniemożliwienia wyboru przez Skarżącą sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30 c, tj. według stawki liniowej. Zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. warunkiem wyboru powyższego sposobu opodatkowania jest złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze tej formy właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Zważywszy, iż obowiązujące przepisy ustawy podatkowej nie przewidują innego sposobu zastosowania powyższej formy opodatkowania, organ wobec braku oświadczenia o wyborze tej formy nie miał umocowania prawnego do wyrażenia zgody na skorzystanie przez Skarżącą z wyboru opodatkowania dochodów ze sprzedaży nieruchomości podatkiem liniowym 19% podstawy obliczenia podatku.

4. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.