Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1424/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 15,
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 1 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 888
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2022 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.777.2021.1.RMA w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Strona", "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") pismem 9 maja 2022 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej jako "DKIS", "Dyrektor", "organ interpretacyjny") z [...] kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

1.1. Dnia 23 grudnia 2021 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku nabywanych usług zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich. We wniosku opisano następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce i prowadzi działalność w zakresie urządzania gier hazardowych - zakładów wzajemnych. Spółka prowadzi działalność na podstawie dwóch zezwoleń Ministra Finansów, o których mowa w art. 8 ust. 3 oraz art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j., Dz. U. z 2020 r. poz. 2094 ze zm.; dalej: "u.g.h."). Udzielone Spółce zezwolenia obejmują zarówno działalność w stacjonarnych punktach przyjmowania zakładów wzajemnych oraz przez sieć Internet. Spółka jest również podatnikiem podatku od gier.

Podstawową usługą świadczoną przez Spółkę jest urządzanie zakładów bukmacherskich polegających na odgadywaniu przez uczestników zaistnienia różnych zdarzeń (w szczególności wyników rywalizacji sportowej, ale również zdarzeń wirtualnych). W zakładach tego rodzaju uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego między przyjmującym zakład (w tym przypadku Spółką) a uczestnikiem stosunku tej stawki do wygranej (kursu). Spółka w swojej ofercie dostępnej w punktach stacjonarnych i na stronie internetowej prezentuje zdarzenia, które mogą być przedmiotem zakładu. Wynik każdego zdarzenia w ofercie posiada przypisany kurs, który służy do obliczenia ewentualnej wygranej uczestnika. Spółka umożliwia, w szczególności, typowanie wyników rywalizacji sportowej w Polsce i za granicą w szeregu dyscyplinach sportowych takich jak piłka nożna, siatkówka, tenis, koszykówka, tenis stołowy, baseball, snooker.

Opisano przebieg zakładów, który jest regulowany jest szczegółowo przez stosowane przez Spółkę i zatwierdzone przez Ministra Finansów regulaminy zakładów wzajemnych (w tym Regulamin internetowych zakładów wzajemnych oraz Regulamin zakładów wzajemnych w punktach stacjonarnych) zgodnie z udzielonymi zezwoleniami. W praktyce uczestnik w punkcie stacjonarnym oraz na stronie internetowej ma dostęp do listy zdarzeń, których wynik może wytypować wraz z informacją o ustalonych przez Spółkę kursach. Na tej podstawie decydując się na zakład, wybiera zdarzenie, którego wynik chce wytypować oraz dysponuje stawkę, jaką chce wpłacić za zakład. Po dokonaniu tych czynności i wpłaceniu stawki (w przypadku zakładu internetowego stawka jest pobierana z przedpłaconego konta rozliczeniowego prowadzonego przez Spółkę, natomiast w przypadku zakładu w punkcie stacjonarnym uczestnik wpłaca stawkę) uczestnik otrzymuje potwierdzenie zawarcia zakładu (kupon). Potwierdzenie zawiera unikatowy numer, datę i czas zawarcia zakładu, wskazanie zdarzenia (zdarzeń), typowany wynik (wyniki), stawkę, kurs oraz potencjalną wygraną (uwzględniającą stawkę pomniejszoną o podatek o wartość podatku od gier i kurs). Po zakończeniu zdarzenia na stronie internetowej Spółki oraz w punkcie stacjonarnym, na podstawie oficjalnych źródeł publikowany jest wynik zdarzenia. Po ogłoszeniu wyników wszystkich zdarzeń, których dotyczył zakład i ich publikacji na stronie internetowej Spółki oraz w punkcie stacjonarnym, kupon automatycznie uzyskuje status wygrany (jeżeli uczestnik prawidłowo wytypował wynik zdarzeń) lub przegrany (jeżeli uczestnik nieprawidłowo wytypował wynik zdarzeń). W przypadku prawidłowego wytypowania wyniku zdarzeń uczestnikowi przysługuje prawo do wygranej, która jest rejestrowana w przypadku zakładów internetowych na koncie rozliczeniowym uczestnika prowadzonym przez Spółkę. Uczestnik może wypłacić tę kwotę lub przeznaczyć ją na kolejne zakłady. W przypadku zakładu w punkcie stacjonarnym, stawka jest wypłacana po przedstawieniu kuponu.

Ustalanie kursów (szacowanie prawdopodobieństwa zdarzeń). Jednym z kluczowych elementów działalności w zakresie zakładów bukmacherskich jest właściwe ustalanie, czy oferować zakład na dane zdarzenie (ew. czy zakłady na dane zdarzenie powinny być limitowane) oraz określenie kursów dla danego zdarzenia. Inaczej niż w przypadku zakładów wzajemnych - totalizatora, gdzie uczestnicy rywalizują bezpośrednio ze sobą nawzajem (wygrana jest tam wprost uzależniona od puli wpłaconych przez wszystkich graczy stawek), w przypadku zakładów bukmacherskich uczestnik "rywalizuje" bezpośrednio z podmiotem prowadzącym te zakłady w oparciu o ustalony przez ten podmiot kurs. Kurs ten odzwierciedla wyliczone przez podmiot prowadzący zakłady prawdopodobieństwo wystąpienia określonego wyniku danego zdarzenia z uwzględnieniem zachowania pozostałych uczestników. W uproszczeniu, im niżej taki podmiot ocenia prawdopodobieństwo wystąpienia danego wyniku i im rzadziej uczestnicy obstawiają ten wynik, tym wyższy kurs jest na ten wynik oferowany. Kurs powinien być ustalony na tak wysokim poziomie, aby był atrakcyjny dla uczestników. Należy wskazać, że uczestnik, który ma do wyboru kilka firm bukmacherskich, które oferują taki sam zakład, prawdopodobnie wybierze ten podmiot, który oferuje najwyższy kurs za określony wynik zdarzenia. Z drugiej strony, niewłaściwe (zbyt wysokie) określenie kursu przez podmiot prowadzący zakład może skutkować nierentownością tego podmiotu.

Opisano jak wygląda zarządzanie ryzykiem zakładów bukmacherskich. Biorąc pod uwagę wymagania rynkowe, Spółka oferuje bardzo szeroki wachlarz zdarzeń (w tym również zagranicznych) do typowania, co oznacza, że nie jest w stanie samodzielnie analizować ryzyka dla wszystkich oferowanych zdarzeń. Z tego względu działalność Spółki opiera się o nabywane od wyspecjalizowanych podmiotów zewnętrznych usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich. Usługodawcą są w tym przypadku podmioty nieposiadające siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Wynikiem usług zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich jest przekazanie przez usługodawców Spółce sugestii w zakresie oferowania zakładów (tzn. stanowiska, czy Spółka powinna w ogóle oferować zakład na dane zdarzenie i czy zdarzenie powinno być ewentualnie objęte limitem zakładów), oferowanych kursów (propozycji takich kursów) i ewentualnie wycofania lub przywrócenia oferty na dany zakład. Ponadto, w przypadku części zdarzeń, usługi te obejmują analizę trwających wydarzeń sportowych, umożliwiając zawieranie zakładów "na żywo" w trakcie trwania zdarzenia w oparciu o stale aktualizowane sugestie kursów. Usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich obejmują dodatkowo przekazywanie informacji o wynikach wydarzeń sportowych (w tym informacje "na żywo" o trwających wydarzeniach), statystyki, które Spółka może publikować na swojej stronie i wykorzystywać do własnych analiz. Świadczenie tego typu usług wymaga specjalistycznej wiedzy dotyczącej zdarzeń będących przedmiotem zakładów wzajemnych, ale również zachowania uczestników. W celu budowania własnej przewagi konkurencyjnej, ograniczania ryzyka zakładów bukmacherskich i zwiększania ich rentowności, Spółka posiada również wewnętrzny zespół analizy ryzyka, którego zadaniem jest w szczególności weryfikowanie wyników nabywanych usług zarządzania ryzykiem, ale również samodzielne obliczenie prawdopodobieństwa wystąpienia danego wyniku (między innymi na podstawie danych historycznych i wiedzy specjalistycznej o danej dyscyplinie sportu). Dodatkowo zadaniem tego zespołu jest analiza zachowania graczy, czego celem jest równoważenie potencjalnych negatywnych skutków dużej liczby zakładów na określony wynik. Może to polegać na limitowaniu (w tym wyłączaniu) możliwości zawierania określonego zakładu lub motywowaniu uczestników do zawierania zakładu na wynik przeciwny poprzez odpowiednią modyfikację kursów.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy w świetle opisanego stanu faktycznego/zdarzenia nabywane przez Spółkę usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u."?

W ocenie Spółki, w świetle opisanego stanu faktycznego/zdarzenia nabywane przez Spółkę usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. Spółka przedstawiła argumentację uzasadniająca jej stanowisko.

1.2. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Dokonując oceny przedstawionego opisu sprawy DKIS miał na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do ich rozszerzenia. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dyrektor stwierdził zatem, że zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. ma zastosowanie jedynie do czynności wskazanych w tym przepisie. Ustawodawca wyraźnie w nim wskazał, że zwolniona od podatku jest działalność w zakresie gier hazardowych podlegająca przepisom o grach hazardowych. Przepisy ustawy o grach hazardowych określają warunki urządzania gier hazardowych i zasady prowadzenia działalności w tym zakresie oraz zasady opodatkowania podatkiem od gier. Przepisom ustawy o grach hazardowych podlega zatem działalność urządzania gier na zasadach określonych w ustawie, a podatnikiem tego podatku są wymienione w ustawie podmioty urządzające gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji lub zezwolenia.

Usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich nie stanowią rodzaju gry hazardowej, do których ustawodawca zalicza gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty oraz gry na automatach. Ww. usługi nie można uznać za działalność w zakresie gier hazardowych, którą zgodnie z ustawą jest urządzanie i prowadzenie ww. gier. Nie jest zatem spełnione żadne z kryteriów, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy (nie mamy do czynienia z grą hazardową, podlegającą przepisom ustawy o grach). Ww. usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich są elementem wykorzystywanym w prowadzeniu działalności bukmacherskiej, tj. w procesie oferowania i urządzania zakładów wzajemnych, w celu ograniczenia ryzyka zakładów bukmacherskich, zwiększenia rentowności prowadzonej działalności.

Art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: zakłady, loterie i inne gry losowe lub hazardowe, z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie. Dyrektywa daje tutaj pewną swobodę państwom członkowskim, stwarzając możliwość uregulowania warunków, na jakich działalność ta będzie korzystała ze zwolnienia. Polski ustawodawca ograniczył zastosowanie przedmiotowego zwolnienia do działalności, która podlega opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie, tj. na zasadach określonych w ustawie o grach hazardowych, co wpisuje się w "warunki i ograniczenia określone przez każde państwo członkowskie", o których mowa w cytowanym przepisie Dyrektywy. Zatem urządzanie gier hazardowych zostało zwolnione z VAT przez polskiego ustawodawcę, o ile podlega opodatkowaniu podatkiem od gier.

Usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich nie stanowią zakładu wzajemnego ani nie stanowią usług urządzania gier, podlegających przepisom ustawy o grach hazardowych. Ustawa o grach hazardowych nie reguluje kwestii zarządzania ryzykiem podmiotów je urządzające. Zatem nabywane przez Spółkę usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u.

W ocenie organu interpretacyjnego powyższego rozstrzygnięcia nie zmieniają, powoływane przez Spółkę w drodze analogii, wyroki sądów administracyjnych czy interpretacja indywidualna, dotyczące zwolnienia od podatku usług oceny zdolności kredytowej czy ryzyka ubezpieczeniowego. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt innej konstrukcji art. 43 ust. 1 pkt 38 czy uchylonego art. 43 ust. 13 ustawy poprzez brak odniesienia się w nich do treści innych przepisów (uregulowań), tj. jak ma to miejsce w art. 43 ust. 1 pkt 15 - do ustawy o grach hazardowych.

Podmiot zagraniczny świadczy usługę, która pozwoli na określone zachowanie Spółki, tj. pozwala oszacować ryzyko prowadzonej działalności i ustalić wysokość zakładu lub limit przyjętych zakładów, albo w ogóle uczestnictwo z zakładach. Taki rodzaj usług jest usługą pomocniczą w stosunku do usługi, jaką świadczy Spółka - urządzania zakładów bukmacherskich i nie może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT. Przeciwne twierdzenie spowodowałoby, że należałoby przyjąć, iż wszystkie usługi nabywane przez Spółkę korzystają ze zwolnienia z VAT, ponieważ "przyczyniają się" do prawidłowego świadczenia usług, a wręcz są niezbędnym elementem zakładu wzajemnego.

DKIS zauważa, że w opisanej sprawie ocena ryzyka dokonywana przez podmiot zagraniczny dotyczy określonego wydarzenia np. sportowego, natomiast w przypadku oceny ryzyka kredytowego czy ubezpieczeniowego jest ono dokonywane w stosunku do konkretnej usługi świadczonej na rzecz konkretnego klienta banku lub zakładu ubezpieczeń. Wskazane zatem przez Spółkę orzeczenia sądów w stosunku do usług ubezpieczeniowych czy finansowych nie mogą być na zasadzie analogi podstawą do zastosowania zwolnienia dla usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy. Dla organu potwierdzeniem jego stanowiska jest wyrok NSA z 26 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1946/17, z którego wynika, że nie ma możliwości stosowania zwolnienia dla usług konsultacyjnych w zakresie stosowania przez bank określonych procedur związanych z zarządzaniem różnego rodzaju ryzykiem związanym z udzielaniem przez bank kredytów czy pożyczek, ponieważ działania te powiązane są z czynnościami dotyczącymi zarządzania bankiem, które są niezbędne dla jego funkcjonowania.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, a ponadto zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez brak pełnego uzasadnienia prawnego, tj. brak stanowiska organu co do całości przedstawionego we wniosku interpretacyjnym problemu, w tym:

- nie odniesienie się przez organ do specyfiki Usług zarządzania ryzykiem i ich wpływu na ważność zakładów wzajemnych, na którą wskazywała we wniosku o wydanie Interpretacji Skarżąca;

- nie odniesienie się przez organ podatkowy do kwestii właściwości Usług, które są unikalne, niezbędne i właściwe dla usług w zakresie zakładów wzajemnych;

- nie odniesienie się przez organ podatkowy do podniesionej przez spółkę zasady neutralności podatkowej;

- nieuzasadnione i samowolne przyjęcie przez organ, że ustawa o grach hazardowych nie reguluje kwestii zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich w sytuacji, w której na gruncie przepisów tej ustawy i zatwierdzonego przez Ministra na podstawie tej ustawy regulaminu błąd w wykonaniu Usługi może skutkować nieważnością zakładu, co potwierdza orzecznictwo sądów powszechnych.

- prowadzenie przez organ rozważań dotyczących zwalniania "wszystkich usług nabywanych przez Spółkę", podczas gdy Spółka we wniosku o wydanie Interpretacji kilkukrotnie zwracała uwagę na specyfikę tych usług taką jak ich właściwość, typowość, niezbędność dla zawarcia umowy zakładu wzajemnego.

Zarzucono też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust 1 pkt. 15 u.p.t.u. poprzez dopuszczenie się błędu w wykładni tego przepisu, polegające na przyjęciu, że:

- pojęcie "działalność w zakresie gier hazardowych" oznacza wyłącznie urządzanie gier hazardowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna polegać na przyjęciu, że pojęcia te są znaczeniowo różne i choć działalność polegająca na urządzaniu gier zawiera się w działalności w zakresie gier hazardowych, to jednak to drugie jest pojęciem zakresowo szerszym i może obejmować również inne czynności takie jak ustalanie kursów i wprowadzanie danych dla gier hazardowych;

- "ustawodawca ograniczył zastosowanie przedmiotowego zwolnienia do działalności, która podlega opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie", podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna polegać na przyjęciu, że ustawodawca wraz ze zmianą przepisu dokonał rozszerzenia zakresu stosowania zwolnienia poprzez zastąpienie warunku opodatkowania podatkiem od gier warunkiem "podlegania przepisom o grach hazardowych", co jest pojęciem znaczeniowo szerszym i może obejmować również czynności, które same w sobie nie są opodatkowane podatkiem od gier.

W konsekwencji powyższego naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust 1 pkt. 15 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania (braku zastosowania) tego przepisu polegającą na przyjęciu, że usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich nabywane przez Skarżącą usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT. Prawidłowa ocena co do zastosowania tego przepisu powinna polegać na przyjęciu, że sporne usługi są istotnym elementem składowym specyficznym dla urządzania zakładów bukmacherskich objętych treścią art. 2 ust. 2 pkt 2 u.g.h. oraz stanowią działalność w zakresie gier hazardowych podlegającą przepisom o grach hazardowych. W ocenie Skarżącej prawidłowe zastosowanie art. 43 ust 1 pkt. 15 u.p.t.u. powinno doprowadzić do wniosku, że wskazany przepis ma zastosowanie w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym przez Skarżącą we wniosku o wydanie Interpretacji.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Istotą sporu jest, czy nabywane przez Spółkę (w ramach importu usług) świadczenie polegające na zarządzaniu ryzykiem zakładów bukmacherskich co do istoty tej usługi (tj. przekazywanie sugestii w zakresie oferowania zakładu na konkretne zdarzenie, jego ewentualnego limitowania, propozycji oferowanych kursów, wycofania/przywrócenia oferty zakładu, w tym analizę zakładów "na żywo") mieści się w pojęciu "działalności w zakresie gier hazardowych podlegająca przepisom o grach hazardowych", a przez to korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u.

5. Skarga jest zasadna. Sporne usługi są objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u., ponieważ stanowią usługi specyficzne i istotne dla prowadzenia działalności bukmacherskiej. Zarządzanie ryzykiem stanowi rdzeń działalności bukmacherskiej, także z perspektywy klienta, nawet gdy to zarządzanie jest przedmiotem outsourcingu. Odrywanie zarządzania ryzykiem gry hazardowej od działalności w zakresie urządzania i prowadzenia gry hazardowej jest podatkowo sztuczne. Zarządzanie ryzykiem zakładów bukmacherskich nie ma żadnej innej użyteczności i celu poza działalnością w zakresie gier hazardowych.

Organowi umyka, że gry hazardowe jakie organizuje Skarżąca polegają na zawieraniu zakładów wzajemnych, których istotą jest odgadywanie zaistnienia różnych zdarzeń. Prawdą oczywistą jest, że zakładanie się wzajemne, z kimś, o coś zawsze wymaga analizy ryzyka wygranej i przegranej – a więc zarządzania ryzykiem. Bez takiej analizy ryzyka zamiast zakładu wzajemnego mielibyśmy do czynienia z grą losową, loterią, w której wyniku się nie odgaduje, ale trafia zrządzeniem losu.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. zwalnia się od podatku, działalność w zakresie gier hazardowych podlegającą przepisom o grach hazardowych.

W myśl art. 1 ust. 1 u.g.h. ustawa określa warunki urządzania gier hazardowych i zasady prowadzenia działalności w tym zakresie oraz zasady opodatkowania podatkiem od gier hazardowych. Na podstawie art. 1 ust. 2 u.g.h., grami hazardowymi są w szczególności zakłady wzajemne. Zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 2 u.g.h., zakładami wzajemnymi są zakłady o wygrane pieniężne lub rzeczowe, polegające na odgadywaniu zaistnienia różnych zdarzeń, w tym zdarzeń wirtualnych, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej - bukmacherstwo.

6.2. Art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają zakłady, loterie i inne gry losowe lub hazardowe, z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie.

Dla oceny zakresu zwolnienia podatkowego warto odwołać się należy do orzecznictwa TSUE.

W wyroku z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) TSUE wskazał, że: "Zwolnienie przewidziane w pkt 3 i 5 art. 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy nie jest uzależnione od tego, czy usługa była wykonana przez instytucję, która ma relacje prawne z odbiorcą końcowym. Fakt, że transakcja podlegająca tym przepisom jest wykonana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem. Punkt 3 art. 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy należy interpretować w taki sposób, że transakcje dotyczące płatności i transferów oraz transakcji dotyczących akcji, udziałów w spółkach lub stowarzyszeniach, długów i innych papierów wartościowych obejmują transakcje dokonywane przez centrum obsługi danych, jeśli transakcje te mają odrębny charakter i są właściwe i niezbędne dla zwolnionych transakcji".

Wskazany wyrok dotyczy innego rodzaju zwolnienia podatkowego, obejmujęcego: "transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i faktoringu" oraz "transakcji, łącznie z negocjacjami, z wyjątkiem zarządzania i przechowywania, dotyczące akcji, udziałów w spółkach lub stowarzyszeniach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych (...), a nie zwolnienia z lit. f) wskazanego wyżej artkułu VI Dyrektywy (zwolnienie dla działalności typu: zakłady, loterie i inne rodzaje hazardu, w oparciu o warunki i ograniczenia nałożone przez każde z Państw Członkowskich).

Z tego wyroku wynika jednak, że dopuszczalne jest zastosowanie zwolnienia także w przypadku outsourcingu transakcji, gdy usług jeżeli mają odrębny charakter i są właściwe i niezbędne dla zwolnionych transakcji.

6. 3. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Dlatego też przy ocenie tego, czy mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem (kompleksowym) pomocne jest orzecznictwo TSUE. Orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tak wyroki TSUE: z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN, C-111/05, pkt 22; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, pkt 35; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie Everything Everywhere, C-276/09; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie Tellmer Property, C-572/07, z 4 września 2019 r. KPC Herning C-71/18), tudzież orzecznictwo sądów krajowych wyraża ugruntowany pogląd, że gdy dwa lub więcej świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Istotne są takie kryteria uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie jak: występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość oraz występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenie główne jest takie świadczenie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Jakkolwiek zasadą jest, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Warto w tym kontekście przytoczyć tezy wyroku TSUE w sprawie Card Protection Plan Ltd., C- 349/96, którego istotę oddaje stwierdzenie, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się, jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej". Usługę zaś "należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Podobnie wypowiedział się Trybunał wydając w dniu 27 września 2012 r. orzeczenie w sprawie Field Fisher Waterhouse, C-392/11.

TSUE w wyroku z 4 marca 2021 r. w sprawie Frenetikexito – Unipessoal Lda, C-581/19 wyjaśnia, że "transakcji złożonej z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie należy sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Dlatego właśnie jedno świadczenie ma miejsce, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny [wyrok z dnia 2 lipca 2020 r., Blackrock Investment Management (UK), C-231/19, EU:C:2020:513, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo]".

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

7. Spółka niewątpliwie urządza gry hazardowe podlegające przepisom o grach hazardowych (bukmacherstwo).

Podmiot, od którego Spółka nabywa usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich nie urządza takich gier (zakładów bukmacherskich) w imieniu Spółki, a jedynie świadczy dla niej usługę zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich. Jednak podmiot świadczący usługę ryzyka sam nie ma obowiązku posiadania zezwolenia na prowadzenie gier hazardowych.

Zwolnienie podatkowe wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. ma charakter przedmiotowy. Zwolnienie obejmuje przedmiot (w tym przypadku zakłady bukmacherskie) a nie określony podmiot. Tym samym fakt, że usługa zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich nie jest świadczona bezpośrednio przez podmiot posiadający zezwolenia MF na urządzanie zakładów wzajemnych nie oznacza automatycznie, że działalność ta nie może korzystać ze zwolnienia (szczególnie, że warunek posiadania zezwolenia nie wynika również z u.g.h.).

8. 1. Czynności zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich nie wymieniono wprost w treści art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. W treści przepisu nie wymieniono jednak expressis verbis żadnych konkretnych czynności składających się na działalność w zakresie gier hazardowych.

Spółka trafnie wywodzi, że art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. odnosi się do "działalności w zakresie gier hazardowych", co jest pojęciem szerszym od samego urządzania gier hazardowych.

Zwalnia się od podatku wszelką, całą działalność w zakresie gier hazardowych podlegającą przepisom o grach hazardowych, a nie tylko fragmenty tej działalności polegające na urządzeniu gry hazardowej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. zwalnia się od podatku, działalność w zakresie gier hazardowych podlegającą przepisom o grach hazardowych. To "działalność" ma podlegać przepisom o grach hazardowych. Zwolnienie przysługuje w takich granicach, w jakim poszczególne elementy świadczenia mieszczą się pojęciu gry hazardowej.

Brak wyspecyfikowania w art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. zarządzania ryzykiem gry hazardowej nie oznacza, że nie mieści się ona w zakresie gry hazardowej.

Słowo "zakres" oznacza "granicę zasięgu jakiegoś zjawiska, działania, faktu; też: dziedzina, sfera objęta tymi granicami" (internetowy Słownik Języka Polskiego PWN). Ustalenia więc wymaga, czy zarządzanie ryzykiem zakładów bukmacherskich mieści się w zakresie, granicach rozumienia pojęcia gry hazardowej (zakładów bukmacherskich) wedle art. 2 ust. 2 pkt 2 u.g.h., a więc "zaistnienia różnych zdarzeń, w tym zdarzeń wirtualnych, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej – bukmacherstwo."

8.2. Organ błędnie uważa, że korzystając z uprawnienia wyrażonego w art. 135 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 polski prawodawca zastrzegł takie warunki i ograniczenia zwolnienia, które odnoszą się tylko do urządzania gry hazardowej, o ile podlega opodatkowaniu podatkiem od gier.

Nic takiego z art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. jednak nie wynika.

9.1. Organ podnosi argument co do istnienia dychotomicznego systemu podziału opodatkowania VAT oraz opodatkowania podatkiem od gier. Sprzedaż niebędąca podstawą do opodatkowania podatkiem od gier stanowi podstawę do opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jednak w uzasadnieniu skarżonej interpretacji DKIS nie wskazuje, z jakiej to podstawy prawnej w ustawie o podatku od gier wynika, że świadczenie przez Spółkę zakładów bukmacherskich, do których urządzania Spółka wykorzystuje nabywaną sporną usługę zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od gier, a w związku z tym musi podlegać podatkowi od towarów i usług (bez zwolnienia).

9.2. W ocenie Sądu, czynność zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich, sama w sobie, nie jest opodatkowana podatkiem od gier, a jest tak dlatego, że mieści się w zakresie gry hazardowej i opodatkowania tej gry podatkiem od gier. Ustawodawca opodatkowuje podatkiem od gier urządzanie gier hazardowych, a w zakresie zakładów wzajemnych podstawą opodatkowania jest suma wpłaconych stawek (art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h.). Suma wpłaconych przez uczestników stawek jest z kolei wynikiem zarządzania ryzykiem, co wykazuje Spółka w opisie stanu faktycznego. Stąd zarządzanie ryzykiem zakładów bukmacherskich ma kluczowy wpływ na istnienie (oferowanie zakładów) i wysokość (kalkulacja kursu) opodatkowania podatkiem od gier.

A skoro tak, to samo zarządzanie ryzykiem nie może podlegać dodatkowemu, samoistnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

10. Ryzyko związane z hazardem stanowi część działalności w zakresie gier hazardowych podlegającą przepisom o grach hazardowych, stąd obowiązek informowania o takim ryzyku (29b ust. 3 pkt 2 u.g.h.).

Ten prawny argument dowodzi ścisłego powiązania ryzyka z grą hazardową. A więc zarządzanie ryzykiem gry hazardowej mieści się w działalności w zakresie gier hazardowych.

11. 1. Spółka trafnie wskazuje, przywołując tu treść wiążących Regulaminów zakładów wzajemnych zatwierdzonych przez Ministra Finansów na podstawie art. 9 u.g.h., że popełnienie błędu (np. omyłkowa zmiana kursu lub ewidentny błąd przy wprowadzaniu kursów do oferty Zdarzeń), w tym także przez podmiot zewnętrzny świadczący usługę zarządzania ryzykiem, może skutkować, na gruncie u.g.h. i zatwierdzonych na podstawie tej ustawy regulaminów, zmianą lub unieważnieniem już zawartego zakładu przez podmiot organizujący zakłady wzajemne. Spółka wskazuje, że Regulamin (zatwierdzony przez Ministra Finansów na podstawie u.g.h.) wprost pozwala na zmianę zakładu w trakcie jego trwania również, jeżeli podmiot zewnętrzny dostarczający Spółce dane analityczne popełni błąd przy wprowadzaniu ich do systemów Spółki.

Organ nie neguje twierdzeń Spółki o zakresie i treści przywołanych Regulaminów.

11.2. Organ w zakresie przedmiotowym zwolnienia widzi tylko te usługi, które są bezpośrednio normowane w u.g.h. Zdaniem organu, u.g.h. nie reguluje kwestii zarządzania ryzykiem podmiotów je urządzające i z tego względu organ uważa, że takie zarządzanie nie mieści się w zakresie zwolnienia.

Organowi powinno nasunąć się jednak pytanie, po co w takim razie skutki zdarzeń polegających na oczywistych błędach, np. w określaniu kursów są przedmiotem regulaminów zatwierdzanych przez Ministra Finansów dla urządzania gier hazardowych.

Gdyby było tak jak wywodzi organ, to obszar np. ustalania kursów (co jest istotą zarządzania ryzykiem w zakładach bukmacherskich) w ogóle nie powinien interesować władz publicznych jako nie podlegający przepisom o grach hazardowych, mieszczący się poza zakresem regulowanym przepisami o grach hazardowych.

11.3. Ten obszar jednak jest przedmiotem regulacji na podstawie przepisów o grach hazardowych nie tylko w postaci zatwierdzania regulaminów.

Zgodnie z § 5 Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie sposobu oraz zakresu archiwizacji danych związanych z urządzanymi grami hazardowymi przez sieć Internet (Dz.U z 2017 r., poz.1018) archiwizacji w zakresie zakładów wzajemnych podlegają dane pozwalające na ustalenie przebiegu i wyniku zakładów wzajemnych, obejmujące m.in. katalog prowadzonych przez podmiot zakładów wzajemnych, stawki poszczególnych zakładów wzajemnych.

Dla prawodawcy nie jest więc obojętne nie tylko to, kto jest uczestnikiem gier hazardowych i jakimi kwotami operuje, ale też jak kształtuje się oferta bukmacherska, której częścią jest przecież analiza ryzyka.

12. Uczestnik zakładów bukmacherskich wie (bo akceptuje stosowne regulaminy), że oferowanie konkretnego zakładu, z ustalonym kursem jest wynikiem specjalistycznej analizy, zarządzania podmiotu urządzającego grę. Z jego perspektywy jest obojętne czy taką analizę, zarządzanie prowadzi bezpośrednio podmiot urządzający grę, czy urządzający grę nabywa w tym zakresie usługę od innego podmiotu. W każdym razie, z punktu widzenia klienta wysokość kursu stanowi integralną część zakładu wzajemnego (jest warunkiem zaistnienia zakładu) niezależnie od tego, że rolę w tym zakresie pełni podmiot trzeci, z którym klient nie posiada odrębnej relacji umownej.

Nie można zakładów bukmacherskich sprowadzać jedynie do przyjmowania technicznego zakładów, pieniędzy oraz wypłaty wygranej. Centralnym punktem urządzania zakładów bukmacherskich nie jest wydawanie potwierdzeń zawarcia zakładu i obsługa transferów pieniężnych, ale zarządzanie ryzykiem czyli decydowanie jakie zdarzenia będą przedmiotem odgadywania przez uczestników oraz po jakim kursie.

13. W orzecznictwie TSUE przyjmuje się, że zasada neutralności podatkowej, będąca podstawową zasadą wspólnego systemu podatku VAT, stoi na przeszkodzie, po pierwsze, temu by świadczenie podobnych usług, które tym samym są względem siebie konkurencyjne było traktowane w odmienny sposób z punktu widzenia podatku VAT, a po drugie, temu by przedsiębiorcy, którzy dokonują takich samych transakcji byli traktowani odmiennie w zakresie poboru podatku VAT.

Zakres zwolnienia powinien być taki sam w sytuacji, gdy Spółka sama prowadzi analizę ryzyka zakładów bukmacherskich jak i nabywa te usługi od podmiotu zewnętrznego. Wyłączenie zwolnienia w zakresie nabywania tych usług od innego podmiotu premiowałoby gospodarczo "dużych" bukmacherów prowadzących działalność w oparciu o własne rozbudowane zespoły pracownicze zatrudnione do analizy ryzyka.

Spółka wykazuje, że jako podmiot lokalny nie ma możliwości porównywalnego rozbudowania wewnętrznej analityki i dzielenia kosztów usług zewnętrznych pomiędzy różne rynki, na których działa, choćby dlatego, że skala działalności Spółki na rynkach zagranicznych nie jest, póki co, znacząca. W konsekwencji Spółka musi nabyć tego typu usługi na zewnątrz i w całości ponosić koszty takich usług.

Spółka zasadnie wywodzi, że zawężająca wykładnia wskazanego zwolnienia jaką prezentuje organ zaburzyłaby konkurencyjność gospodarczą w branży bukmacherskiej, czyniąc usługi takich podmiotów jak Spółka droższymi i mniej atrakcyjnymi.

14. Z powyższych rozważań wynika, że zarządzanie ryzykiem zakładów bukmacherskich stanowi integralną i kluczową część działalności podlegającej przepisom o grach hazardowych.

Należy zgodzić się ze Spółką, że zarządzanie ryzykiem zakładów bukmacherskich jest elementem składowym specyficznym (unikalnym) dla urządzania zakładów bukmacherskich objętych treścią art. 2 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Działalność w zakresie zarządzania ryzykiem wymaga specjalistycznej wiedzy dotyczącej rynku zakładów bukmacherskich, specyficznych umiejętności (np. analizy danych, obliczania prawdopodobieństwa wystąpienia danego wyniku) i doświadczenia w tym zakresie. Zarządzanie ryzykiem, w tym ustalenie kursu stanowi wręcz niezbędny element umowy zakładu wzajemnego. Bez tej czynności nie ma mowy o grze hazardowej.

Zaznaczyć należy, że gry hazardowe jakie organizuje Skarżąca polegają na zawieraniu zakładów wzajemnych, których istotą jest odgadywanie zaistnienia różnych zdarzeń. Prawdą oczywistą jest, że zakładanie się wzajemne, z kimś, o coś zawsze wymaga analizy ryzyka wygranej i przegranej – a więc zarządzania ryzykiem. Bez takiej analizy ryzyka zamiast zakładu wzajemnego mielibyśmy do czynienia z grą losową, loterią, w której wyniku się nie odgaduje, ale trafia zrządzeniem losu.

Analiza i zarządzanie ryzykiem zakładów bukmacherskich jest integralną, immanentną i kluczową częścią usługi hazardowej, która jest niezbędna i właściwa dla działalności w zakresie zakładów wzajemnych. Bez tej usługi działalność bukmacherska byłaby niemożliwa; nie byłaby działalnością bukmacherską. Sporne usługi należą do istoty działalności bukmacherskiej, a więc są objęte analizowanym zwolnieniem.

15. 1. Spółka trafnie wywodzi, że z funkcjonalnego punktu widzenia usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich są analogiczne z usługami oceny zdolności kredytowej potencjalnego pożyczkobiorcy oraz oceną ryzyka ubezpieczeniowego. Obie te usługi służą ograniczeniu ryzyka podmiotu świadczącego usługi zwolnione. Nie budzi zaś wątpliwości w orzecznictwie organów podatkowych i sądów, że ocena zdolności kredytowej i ocena ryzyka ubezpieczeniowego jest zwolniona z VAT.

Konstrukcja uchylonego art. 43 ust. 13 u.p.t.u. jest inna niż art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. Przepis ust. 13 stanowił, że "Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41." "Właściwość oraz niezbędność" jest ujęta inaczej w treści art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u., bo mieści się w pojęciu "działalności w zakresie" gier hazardowych podlegającej przepisom o grach hazardowych.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. obejmuje zwolnieniem usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Organ wskazuje, że ten przepis jak też art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie zawierał odniesienia do treści innych uregulowań, a takie odniesienie zawiera art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. nawiązując do działalności w zakresie gier hazardowych podlegającej przepisom o grach hazardowych. Nie ulega jednak wątpliwości, że oceny zdolności kredytowej potencjalnego pożyczkobiorcy, kredytobiorcy oraz ocena ryzyka ubezpieczeniowego jest także regulowana przepisami prawa, nawet jeżeli o tym nie wspomniano w treści, przepisu art. 43 regulującym zwolnienia podatkowe.

Wbrew wywodom organu, sama konstrukcja art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u., poprzez odwołanie się do przepisów o grach hazardowych niczego tu nie zmienia. Nawet bez takiego odwołania samo zarządzanie ryzykiem zakładów bukmacherskich nie stałaby się usługą zakładu wzajemnego ani usługą urządzania gry sensu stricto, ale nadal stanowiłaby usługę traktowaną jako część "działalności w zakresie gier hazardowych".

15.2. Chybionym jest powołanie przez Organ w drodze analogii na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1946/17. Sąd ten stanął na stanowisku, że "usługi polegające na wsparciu merytorycznym w procesie zarządzania ryzykiem finansowym, a niezwiązane z konkretną usługa finansową (pożyczką, kredytem, itp.), stanowiące w istocie swego rodzaju narzędzie, metodologię pracy banku, nie korzystają ze zwolnienia.". Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w celu uznania, że dana usługa pomocnicza w zakresie oceny ryzyka kredytowego podlega zwolnieniu z podatku VAT, konieczne jest ustalenie, czy usługa ta wiąże się z konkretnymi czynnościami kredytowymi, zwłaszcza z oceną poszczególnych wniosków o udzielenie pożyczki lub kredytu.

W realiach badanej sprawy nie mamy jednak do czynienia z abstrakcyjnymi usługami konsultacyjnymi. Sporne usługi dotyczą każdorazowo poddawania ocenie prawdopodobieństwa zaistnienia określonych zdarzeń realnych w świecie sportu. Zarządzanie ryzykiem nie polega tu na dostarczaniu ogólnych procedur metodologicznych związanych z zarządzaniem różnego rodzaju ryzykiem dotyczącym działalności bukmacherskiej, np. w poszczególnych dyscyplinach sportowych. Sporna usługa nie odnosi się do całościowej oceny działalności Spółki jako zakładu bukmacherskiego. Skarżąca otrzymuje sugestie co do oferowania konkretnych zakładów oraz oferowanych kursów. Wynik nabywanej usługi jest bezpośrednio odczuwalny przez uczestnika zakładu.

16. 1. Jakkolwiek nie jest to przedmiotem pytania interpretacyjnego to należy dostrzec, że w opisie stanu faktycznego wskazano, że "Spółka posiada również wewnętrzny zespół analizy ryzyka, którego zadaniem jest w szczególności weryfikowanie wyników nabywanych usług zarządzania ryzykiem, ale również samodzielne obliczenie prawdopodobieństwa wystąpienia danego wyniku (między innymi na podstawie danych historycznych i wiedzy specjalistycznej o danej dyscyplinie sportu). Dodatkowo zadaniem tego zespołu jest analiza zachowania graczy, czego celem jest równoważenie potencjalnych negatywnych skutków dużej liczby zakładów na określony wynik. Może to polegać na limitowaniu (w tym wyłączaniu) możliwości zawierania określonego zakładu lub motywowaniu uczestników do zawierania zakładu na wynik przeciwny poprzez odpowiednią modyfikację kursów."

Organ twierdzi, że "usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich nie stanowią rodzaju gry hazardowej, do których ustawodawca zalicza gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty oraz gry na automatach. [zdaniem organu] Ww. usługi nie można uznać za działalność w zakresie gier hazardowych, którą zgodnie z ustawą jest urządzanie i prowadzenie ww. gier. Nie jest zatem spełnione żadne z kryteriów, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy (nie mamy do czynienia z grą hazardową, podlegającą przepisom ustawy o grach). (...) Usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich nie stanowią zakładu wzajemnego ani nie stanowią usług urządzania gier, podlegających przepisom ustawy o grach hazardowych."

Ze stanowiska organu wynika, że organ błędnie rozumując zakres zwolnienia chce zawęzić. Organ uważa, że zarządzanie ryzykiem zakładów bukmacherskich nie stanowi rodzaju gry hazardowej i nie jest urządzaniem i prowadzeniem takich gier.

16.2. Na marginesie powyższych rozważań, gdyby iść tokiem rozumowania prezentowanego przez organ podatkowy to powstałaby wątpliwość nawet, czy te czynności zarządzania ryzykiem, które wykonuje sama Skarżąca też są objęte zwolnieniem.

Podążanie tokiem rozumowania organu interpretacyjnego nadmiernie zawężającym zakres zwolnienia prowadzi do kuriozalnego wniosku, który należy odrzucić, że to co faktycznie stanowi istotę urządzania gry hazardowej (zakładu bukmacherskiego) – a więc zarządzanie ryzykiem zakładu wzajemnego - znalazłoby się poza zakresem zwolnienia.

17. Organ błędnie i nadmiarowo uważa, że uznanie zwolnienia dla spornej usługi "spowodowałoby, że należałoby przyjąć, iż wszystkie usługi nabywane przez Spółkę korzystają ze zwolnienia z VAT, ponieważ "przyczyniają się" do prawidłowego świadczenia usług, a wręcz są niezbędnym elementem zakładu wzajemnego."

Spółka niczego takiego nie wywodzi, a podnosi w tej sprawie interpretacyjnej ulokowanie w zakresie gry hazardowej tylko usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich. Wcale to nie oznacza, że cała działalność Spółki i wszystkie inne nabywane przez Spółkę usługi będą automatycznie też korzystać z analizowanego zwolnienia podatkowego.

Nie powinno budzić wątpliwości, że np. usługi sprzątania, obsługi kadrowo-płacowej, księgowość, a także wiele innych usług ujętych w kosztach ogólnych funkcjonowania przedsiębiorstwa Spółki nie da się jednocześnie ująć jako mieszczące się z zakresie gry hazardowej i objąć ich zwolnieniem podatkowym.

18. Mając na względzie powyższe, trafnymi okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów w sprawie objętej interpretacją indywidualną poprzez:

- dopuszczenie się błędu w wykładni tego przepisu, polegające na przyjęciu, że pojęcie "działalność w zakresie gier hazardowych" oznacza wyłącznie urządzanie gier hazardowych; prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna polegać na przyjęciu, że działalność polegająca na urządzaniu gier zawiera się w działalności w zakresie gier hazardowych, to jednak to drugie jest pojęciem zakresowo szerszym i może obejmować również inne czynności takie jak ustalanie kursów i wprowadzanie danych dla gier hazardowych;

- dopuszczenie się błędu w wykładni tego przepisu, polegające na przyjęciu, że "ustawodawca ograniczył zastosowanie przedmiotowego zwolnienia do działalności, która podlega opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie", podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna polegać na przyjęciu, że ustawodawca wraz ze zmianą przepisu dokonał rozszerzenia zakresu stosowania zwolnienia poprzez zastąpienie warunku opodatkowania podatkiem od gier warunkiem "podlegania przepisom o grach hazardowych", co jest pojęciem znaczeniowo szerszym i może obejmować również czynności, które same w sobie (zarządzanie ryzykiem zakładów bukmacherskich) nie są opodatkowane podatkiem od gier;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania (braku zastosowania) art. 43 ust 1 pkt. 15 u.p.t.u., gdy sporne usługi są istotnym elementem składowym, specyficznym dla urządzania zakładów bukmacherskich oraz stanowią działalność w zakresie gier hazardowych podlegającą przepisom o grach hazardowych.

Z tego względu skarżoną interpretację należy uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a.

Organ jest związany oceną prawną Sądu w toku ponownego rozpatrywania wniosku o wydanie interpretacji.

19. Wyżej przedstawiono ocenę prawną co do istoty usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich.

Sąd dostrzega jednak, że Spółka opisuje w stanie faktycznym, że "usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich obejmują dodatkowo przekazywanie informacji o wynikach wydarzeń sportowych (w tym informacje "na żywo" o trwających wydarzeniach), statystyki, które Spółka może publikować na swojej stronie i wykorzystywać do własnych analiz."

Ta kwestia dodatkowej części usługi nie była dotychczas przedmiotem merytorycznej wypowiedzi organu, bo organ idąc najdalej (błędnie) uznał, że usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich co do zasady i co do swej istoty nie mieszczą się w zakresie zwolnienia.

Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny odniesie się też do tego dodatkowego zakresu spornej usługi oceniając, czy przekazywanie informacji i statystyk sportowych stanowi część usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich mieszczącą się w zakresie gry hazardowej.

Właściwym będzie ocena tej kwestii pod kątem koncepcji kompleksowości świadczenia. Sąd nie wyrokuje obecnie o kierunku tej oceny. W każdym razie w pierwszej kolejności musi się tu wypowiedzieć się organ interpretacyjny.

20. Zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. Sąd odczytuje jako zarzut akcesoryjny w stosunku do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Organ przedstawił swoją ocenę stanowiska Skarżącej. Nie doszło tu do modyfikacji lub wybiórczej oceny stanu faktycznego. Organ zawarł w uzasadnieniu interpretacji oceną prawną z przywołaniem adekwatnych przepisów prawa. Okoliczność, że DKIS nie podzielił stanowiska Strony zaprezentowanego we wniosku, akcentując inne argumenty prawne i wydał interpretację sprzeczną z jej oczekiwaniami nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania. Wydanie interpretacji na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie może stanowić przesłanki do skutecznego formułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania interpretacyjnego. Istotne jest bowiem, że przyjęte w interpretacji stanowisko Organu oparte jest na wskazanych przepisach prawa odnoszących się do kwestii opisanej we wniosku.

Mimo formalnoprocesowej poprawności interpretacji doszło jednak do błędnej oceny stanowiska Strony, będącej pochodną błędnego rozumienia przez organ przepisów prawa materialnego. Stanowisko organu skutecznie podważono stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego. Dodatkowe negowanie błędnego na płaszczyźnie materialnoprawnej stanowiska organu przez stawianie zarzutów naruszenia prawa procesowego jest zbędne i zarzut ten Sąd uznaje za chybiony.

21. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c.) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).