Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 626/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.) Sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej AS od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 1205/15 w sprawie ze skargi AS na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 5 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 7 listopada 2018 r., sygn. akt II SA/Gl 1205/15 oddalił skargę AS (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z 5 maja 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 173 § 1, art. 176 § 1 pkt 1, art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – wywiodła strona, a zaskarżając wyrok w całości, wniosła alternatywnie o jego zmianę poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku, a także zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Skarżąca we wniesionym środku zaskarżenia zarzuciła bliżej nieokreślonej decyzji:

1. rażące naruszenie art. 68 § 2 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.799 ze zm.; dalej: O.p.) przez określenie zobowiązania pomimo upływu okresu 5 lat, liczonego od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, poprzez wydanie decyzji I instancji 22 stycznia 2015 r., a następnie decyzji przez organ II instancji 22 maja 2015 r. tj. po upływie okresu przedawnienia zobowiązania;

2. rażące naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez powoływanie się przez organ na prowadzone postępowanie karno-skarbowe w sprawie nabycia pojazdu BMW X3, chociaż organ nigdy nie dysponował i nie ujawnił stronie jakiegokolwiek postanowienia o wszczęciu takiego postępowania, wobec czego nie mógł ustalić, czy postępowanie karno-skarbowe dotyczy tego konkretnego zobowiązania wynikającego z nabycia pojazdu przez stronę, a nie inną osobę, i w jakim innym terminie;

3. rażące naruszenia art. 70 § 7 O.p. poprzez oznajmienie stronie, że z dniem 15 stycznia 2015 r. bieg terminu przedawnienia biegnie dalej przy braku zaistnienia jednej z przesłanek we wskazanym przepisie wskazanych, a przy ustaniu karalności za czyn którego miało dotyczyć postępowanie karno-skarbowe najpóźniej 9 września 2014 r., co zupełnie przez organ zostało zignorowane;

4. rażące naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę, a dążących do wykazania istotnych w sprawie okoliczności, tj. ustalenie stanu technicznego i konstrukcji pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia, podczas gdy organ ustalił wyłącznie cechy pojazdu w chwili jego produkcji w roku 2005 r., oraz w chwili wszczęcia postępowania w 2014 r.;

5. rażące naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia w całość postępowania dowodowego, zarówno dowodów wskazywanych przez stronę, jak i zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka AD, której zeznania zostały uznane za istotne, skoro organ postanowieniem dopuścił do przeprowadzenia dowodu, po czym zaniechał jego przeprowadzenia;

6. rażące naruszenie art. 100 ust 1 pkt 2 ustawy z 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2009.3.11 ze zm.; dalej: ustawa o podatku akcyzowym) poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy pojazd marki BMW X3 stanowił pojazd ciężarowy w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia, a organ w żaden sposób nie wykazał, iż we wrześniu 2009 r. jakiekolwiek cechy charakterystyczne pozwalały na uznanie, że pojazd stanowi pojazd osobowy zgodnie z ust. 4 art. 100 przywołanej ustawy;

7. rażące naruszenie art. 102 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, iż podatnikiem winna być strona w niniejszym postępowaniu, podczas gdy wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonała AD, a następnie sprzedała pojazd stronie niniejszego postępowania, czyli dokonała sprzedaży na terenie kraju w ramach prowadzonej działalności polegającej na sprzedaży pojazdów mechanicznych;

8. rażące naruszanie treści art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez pominięcie przez organ ustalenia wartości rynkowej pojazdu pomniejszonej o wartości podatku VAT oraz akcyzy;

9. rażące naruszanie treści art. 104 ust. 11 i 12 ustawy podatku akcyzowym, poprzez przywołanie jako uzasadnienia prawnego wskazanej podstawy, z jednoczesnym pominięciem i zastosowaniem wyżej przytoczonych regulacji, tj. ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu w oparciu o wskazaną w sentencji zaskarżonej decyzji podstawę prawną;

10. rażące naruszenie treści art. 106 ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której z treści zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż przemieszczającym pojazd nie była strona, lecz AD dokonująca wskazanej czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która następnie na terytorium kraju sprzedała stronie przedmiotowy pojazd;

11. naruszenie regulacji załącznika nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., poprzez niewłaściwą interpretację, która to w konsekwencji doprowadziła do niewłaściwego zastosowania, poprzez nadanie priorytetu funkcji nadawanej pojazdowi przez producenta, przed rzeczywistym stanem pojazdu z dnia wystąpienia obowiązku podatkowego;

12. błąd w ustaleniach stanu faktycznego poprzez przyjęcie przy braku jakiegokolwiek dowodu w tym zakresie, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, spełniał kryteria techniczne i konstrukcyjne dla pojazdów osobowych, podczas gdy organ nie przeprowadził żadnego z wnioskowanych przez stronę dowodów na okoliczność ustalenia cech konstrukcyjno-technicznych pojazdu we wrześniu 2009 r. – w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia;

13. rażące naruszenie treści art. 130 § 3 O.p. poprzez sporządzenie zaskarżonej decyzji I instancji (nie podpisanie) i wcześniejsze prowadzenie sprawy przez pracownika w stosunku co do którego złożono wniosek o wyłącznie z uwagi na podstawę ww. art. 130 § 3, a który to wniosek strony z 30.05.2014 r. nie został do czasu wydania zaskarżonej decyzji rozpoznany, która to decyzja (dotknięta taka wadą prawną) została utrzymana w mocy przez organu II instancji;

14. rażące naruszenie przez organ II instancji zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, tj. wydanie decyzji przez organ lI instancji (5 maja 2015 r.) przed zapoznaniem się z treścią pisma strony z 2 maja 2015 r., które funkcjonariuszowi organu prowadzącemu postępowanie zostało przekazane już po wydaniu zaskarżonej decyzji organu II instancji – 7 maja 2015 r.;

15. rażące naruszenie przez organ II instancji zasady dwuinstancyjności, tj. art. 127 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez pominięcie konieczności ustosunkowania się do zarzutów przez stronę w odwołaniu podnoszonych, również wniosków dowodowych i zaniechanie merytorycznego rozpoznania sprawy, w sytuacji w której organ II instancji wyłącznie rozważył wywody organu I instancji zawarte w treści zaskarżonej decyzji I instancji.

W motywach wskazano argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi kasacyjnej.

Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także zasądzenie na jego rzecz od strony zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16; z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1294/16; z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16; z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została zbudowana na podstawie zarzutów bez odniesienia się do art. 174 pkt 2 p.p.s.a.; Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej i sformułowanymi zarzutami (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że "gospodarzem" tego procesu kontrolnego jest autor skargi kasacyjnej i do niego należy wybór podstaw kasacyjnych, wytknięcie stwierdzonych uchybień i określenie ich formy oraz sformułowanie oczekiwań w zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia.

Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13; cbosa), chyba że umożliwia to powołana choćby niedoskonale podstawa prawna, a wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1679/11; cbosa). Do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy jednakże wyciąganie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami w celu uzupełnienia wskazanej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z 13 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1448/06; cbosa). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że nie ma on obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Należy bowiem mieć na uwadze, że wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (zob. wyroki NSA z 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 16/13 i 17 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1695/13; cbosa). Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że niewłaściwie został określony przedmiot postępowania kasacyjnego: "zaskarżając przedmiotową decyzję w całości, podnoszę zarzut: (...)", co faktycznie zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od merytorycznej oceny stawianych zarzutów. Sąd II instancji pragnie wskazać, że zarzuty kasacyjne mogą jedynie odnosić się do zaskarżonego wyroku, a nie do bliżej nieokreślonej decyzji. Nadto – zgodnie z treścią art. 174 ust. 1 i 2 p.p.s.a. nie każde naruszenie przez Sąd I instancji prawa procesowego lub materialnego może stanowić przedmiot zarzutu, gdyż – w pierwszej sytuacji – jego skutkiem winien być istotny wpływ takiego uchybienia na wynik sprawy (treść wyroku), zaś – w drugiej sytuacji – owo naruszenie winno być efektem błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania. Rozróżnienia tego zabrakło przy konstrukcji każdego z zarzutów skargi kasacyjnej.

Autor skargi kasacyjnej w żadnym z zarzutów nie odnosi stwierdzonych uchybień do regulacji pomieszczonych w p.p.s.a., co pozwala stwierdzić, że nie dostrzega naruszenia przez Sąd I instancji tych regulacji. Na dodatek zarzuty petitum skargi kasacyjnej są kopią bądź to odwołania lub skargi do Sądu I instancji (identyczne w brzmieniu). I tak:

a) zarzut nr 1 petitum skargi kasacyjnej, to wierne powtórzenie zarzutu nr 1 z odwołania i skargi;

b) zarzut nr 2 zawiera identyczną treść co zarzut nr 2 z odwołania i skargi;

c) zarzut nr 3, to wierne powtórzenie nr 3 skargi;

d) zarzut nr 4, to w istocie zarzut nr 3 odwołania i nr 4 skargi;

e) zarzut nr 5, to wierne powtórzenie zarzutu nr 4 odwołania i nr 5 skargi;

f) zarzut nr 6, to w istocie powtórzenie zarzutu nr 5 odwołania i nr 6 skargi;

g) zarzut nr 7 jest identyczny z zarzutem nr 6 odwołania i nr 7 skargi;

h) zarzut nr 8, to powtórzenie zarzutu nr 7 odwołania i nr 8 skargi;

i) zarzut nr 9 jest identyczny z zarzutem nr 8 odwołania i nr 9 skargi;

j) zarzut nr 10, to powtórzenie zarzutu nr 9 odwołania i nr 10 skargi;

k) zarzut nr 11 jest identyczny z zarzutem nr 10 odwołania i nr 11 skargi;

l) zarzut nr 12 jest identyczny z zarzutem nr 11 odwołania i nr 12 skargi;

m) zarzuty nr 13, 14, 15 nie znajdują swoich odpowiedników w odwołaniu, zaś są identyczne z treścią analogicznie oznaczonych zarzutów skargi.

Powyższe zestawienie wskazuje, że autor skargi kasacyjnej nie dostrzega żadnej różnicy pomiędzy treścią zarzutów odwołania a także skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego i skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd II instancji za niedopuszczalne uznaje ich mechaniczne powielanie (metodą kopiuj-wklej) bez jakiegokolwiek odniesienia się do treści art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Nie ulega zaś wątpliwości, że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej zostały zbudowane wadliwie – z pominięciem treści wskazanego przepisu (z zamiarem zaskarżenia bliżej nieokreślonej decyzji) bez jakiegokolwiek zróżnicowania w zakresie obrazy prawa procesowego (w tym wykazania istotnego wpływu na wynik sprawy) i materialnego (w zakresie błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania konkretnych regulacji), co jest wymagane w świetle art. 174 p.p.s.a.

Reasumując, z logicznego punktu widzenia nie sposób tak zbudować zarzutów odwołania aby były one skuteczne w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, jak też Naczelnym Sądem Administracyjnym z dwóch zasadniczych powodów, a więc – po pierwsze – z uwagi na to, że niewiadomą jest treść wydanych w sprawach rozstrzygnięć organu II instancji, jak też wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, a także – po drugie – na gruncie postępowania kasacyjnego wymagane jest powiązanie zarzutów z uregulowaniami p.p.s.a., czego w niniejszej sprawie ewidentnie brakowało. Sąd II instancji tych braków nie mógł z urzędu sanować.

Mając na względzie powyższe należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. Odstąpienie od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 207 § 2 p.p.s.a., a więc wystąpienie szczególnie uzasadnionego przypadku, o którym mowa w tym przepisie.