Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3176/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1, art. 128, art. 249 par. 1, art. 133, art. 135 par. 3, art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2013 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] września 2012 r., po rozpatrzeniu wniosku K. B. (zwanego dalej: "Skarżącym") z 17 sierpnia 2012 r. o ponowne rozpatrzenie sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] lipca 2012r.

Z akt sprawy wynika, że pismem z 10 czerwca 2012 r. Skarżący jako były członek zarządu H. SA. złożył do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009r., określającej H. SA. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok. Jako podstawę złożonego wniosku Skarżący wskazał art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2012 r. poz. 749 – zwaną dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu wniosku Skarżący podniósł, iż w toku postępowania określającego Spółce H. SA. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok, organy naruszyły przepisy procesowe Ordynacji podatkowej, tj. art. 122 O.p. oraz 187 O.p., "co uzasadnia stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] czerwca 2009r.". Opisując powyższe naruszenia zasad postępowania Skarżący wskazał, że "pomimo zapisów w księgach rachunkowych Spółki (...) i dowodów dokumentujących nabycie towarów i usług wpływających bezpośrednio na wynik finansowy Spółki w zakresie CIT (...)" organ podatkowy "nie przeprowadził czynności mających na celu zebranie dokumentów od kontrahentów spółki", ograniczając się jedynie do wskazania w uzasadnieniu decyzji wymiarowej o "braku dokumentów źródłowych uzasadniających prawo do ujęcia wydatków w ko0sztach uzyskania przychodu".

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z [...] lipca 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z [...] czerwca 2009 r.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 248 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony, zaś na podstawie art. 249 § 1 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności:

1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub

2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt. 4.

Organ podkreślił, że powyższy przepis nie zawiera zamkniętego katalogu okoliczności, w jakich organ powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przyjął, że okolicznością taką jest również fakt złożenia wniosku przez osobę nie będącą stroną w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym.

Dalej organ podatkowy wskazał na definicję strony zawartą w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej przyjmując, że zgodnie z brzmieniem tego przepisu Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

W stanie faktycznym sprawy organ podatkowy podkreślił, że stroną postępowania była H. SA w upadłości likwidacyjnej, co wynika jednoznacznie z postanowienia o ogłoszeniu upadłości z [...] września 2008 roku wydanego przez Sąd Rejonowy dla m. W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych (sygn. akt [...]). Mimo ogłoszenia upadłości spółka nie utraciła swojego bytu prawnego, a na gruncie przepisów prawa podatkowego nadal była podatnikiem, do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające ze stosownych przepisów prawa podatkowego.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu podatkowym strona może działać osobiście tzn. poprzez swoich przedstawicieli (członków zarządu) lub poprzez pełnomocnika posiadającego stosowne umocowanie do reprezentowania, natomiast zgodnie z art. 75 ustawy z dnia 28 lutego 2003 prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003 Nr 60, poz. 53 ze zm.) z chwilą ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości. W tym momencie osobą upoważnioną do reprezentowania podatnika pozostaje syndyk masy upadłości oraz ewentualnie osoby przez niego upoważnione.

Z kolei art. 144 ust 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze stanowi, że jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu, dlatego w przedmiotowej sprawie postępowanie zostało przeprowadzone przy udziale syndyka masy upadłościowej – K. U., która udostępniała kontrolującym dokumenty finansowo-księgowe oraz której doręczano pisma związane z prowadzonym postępowaniem, w tym protokół i decyzje.

Na potwierdzenie swego stanowiska organ podatkowy powołał się na orzecznictwo sądowe, a w szczególności na wyrok Sądu Najwyższego III CSK 244/08 z dnia 16 stycznia 2009r., który orzekł, że zgodnie z art. 144 prawo upadłościowe i naprawcze, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciw niemu. Postępowania sądowe syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Świadczenia dochodzone przez syndyka lub przeciwko niemu podlegają zasądzeniu na rzecz lub od upadłego. Podstawienie procesowe syndyka w miejsce upadłego jest podstawieniem bezwzględnym, przy którym legitymację procesową ma tylko podmiot podstawiony.

Dodatkowo organ podniósł, że także w wyroku Sądu Najwyższego nr III CSK 275/06 z dnia 23 stycznia 2007 r. stwierdzono, że "Artykuł 144 pr. u. n. postanawia, że po ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka i przeciwko niemu. Konsekwencją zaś wynikającej z art. 144 pr. u. n. utraty przez upadłego legitymacji do udziału w toczących się postępowaniach cywilnych dotyczących masy upadłości i możliwości kontynuowania tego postępowania, ewentualnie jedynie z udziałem syndyka, jest regulacja zawarta w art. 174 § 1 pkt 4 k.p.c "

Organ podkreślił też, że podobne stanowisko przyjmują sądy administracyjne uznając, że legitymację procesową do działania w postępowaniu podatkowym za przedsiębiorcę w upadłości (obejmująca m.in. uprawnienie do wniesienia odwołania) ma tylko i wyłącznie syndyk. Takiej legitymacji nie posiada bezsprzecznie upadły i jego przedstawiciel.

Organ podatkowy wskazał ponadto, że przepisy prawa upadłościowego, stanowiące o pozbawieniu upadłego, a tym samym jego organów prawa do rozporządzania majątkiem, a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, co dotyczy również przyznania mu wyłącznej legitymacji procesowej w zakresie postępowań dotyczących masy upadłości, sprawiają, że zarząd upadłej spółki nie jest uprawniony do skutecznego inicjowania jakichkolwiek postępowań dotyczących zobowiązań podatkowych upadłej Spółki.

Zatem w myśl art. 144 Prawa upadłościowego i naprawczego, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowanie sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Legitymację syndyka określa się jako tzw. legitymację formalną lub jako podstawienie procesowe. Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym (procesowym).

Mając powyższe na uwadze, organ kontroli skarbowej nie miał obowiązku doręczania protokołu kontroli i decyzji byłym członkom zarządu, co zarzucał Skarżący we wniosku, ponieważ nie byli oni stroną w przeprowadzonym postępowaniu.

Dlatego też organ podatkowy nie uznał Skarżącego - byłego członka zarządu H. S.A. za stronę w przeprowadzonym postępowaniu.

Odwołując się do postanowienia o ogłoszeniu upadłości zostało z [...] września 2008 roku w sprawie o sygn. akt [...] organ stwierdził, że Skarżący (wnioskodawca) nie posiadał statusu strony w momencie doręczenia protokołu kontroli (tj. w dniu 30 kwietnia 2009 r.), jak i doręczenia przedmiotowej decyzji (tj. na dzień 22 czerwca 2009 r.)

Zdaniem organu podatkowego Skarżący nie posiada statusu strony również obecnie, bowiem Stroną w przedmiotowym postępowaniu była wyłącznie Spółka, która została wykreślona z KRS Rejestru Przedsiębiorców w dniu 30 grudnia 2010r.

Dlatego też organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie wobec upadłej Spółki, a w konsekwencji czynność doręczenia protokołu kontroli skarbowej i doręczenia decyzji wykonano wobec syndyka wyznaczonego postanowieniem sądu, gdyż to syndyk był uprawniony do reprezentowania Spółki do momentu wykreślenia jej z KRS.

Jednocześnie w uzasadnieniu decyzji organ nadmienił, że przepisy art. 110 - art. 117a Ordynacji podatkowej dają wymienionym w nich osobom (tj. w szczególności byłym członkom zarządu) legitymację materialno-prawną do bycia stroną, ale wyłącznie w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia ich odpowiedzialności jako osoby trzeciej na podstawie przepisów art. 107 - 118 Ordynacji podatkowej. Nie dają one natomiast uprawnienia do występowania jako strona w postępowaniach dotyczących określenia zobowiązań podatkowych podmiotom, za których zobowiązania osoby te mogą odpowiadać. Z faktu, że w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wymieniono - jako potencjalne strony postępowania podatkowego - podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 - 117a ww. ustawy nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów w tym przepisie wymienionych, mogą brać udział osoby lub jednostki zaliczane do innej grupy.

Przyjęcie odmiennego od prezentowanego wyżej poglądu prowadziłoby do sytuacji, że w jednym postępowaniu jako strona brałby równoprawny udział nie tylko podatnik (płatnik, inkasent), ale także osoby trzecie czy następcy prawni.

Pismem z 17 sierpnia 2012 r. Skarżący złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej wydaniem ww. decyzji.

W uzasadnieniu wniosku Skarżący stwierdził, że jest stroną w postępowaniu przeprowadzonym wobec H.SA w upadłości na podstawie art. 133 § 1 Ordynacja podatkowa. Skarżący stwierdził między innymi, że osoba, która była członkiem zarządu i nie miała wpływu na przebieg postępowania, nie była o nim nawet poinformowana, posiada prawo strony do żądania rozpatrzenia. Poza tym, organ z urzędu powinien odnieść się do podnoszonych przesłanek.

Ponadto Skarżący wniósł o wznowienie postępowania ze względu na to, że postępowanie podatkowe naruszyło w jego ocenie art. 144 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze oraz przepisy Ordynacji podatkowej ze względu na brak reprezentacji strony. Skarżący wniósł również o podanie dokumentu świadczącego, że po ogłoszeniu upadłości spółki syndyk wstąpił do niniejszego postępowania i czynności w postępowaniu były wykonywane w stosunku do masy upadłości reprezentowanej przez syndyka.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., z uwagi na brak zaistnienia nowych okoliczności, w tym zwłaszcza brak zmian statusu Skarżącego w przedmiotowej sprawie utrzymał w mocy decyzję z [...] lipca 2012 r.

W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że odmienna i błędna interpretacja obowiązujących przepisów przez wnioskodawcę oraz błędne przypuszczenia odnośnie stanu faktycznego, nie mogły stanowić podstawy do podjęcia wnioskowanych czynności. Dalej dodał, że stanowisko organu wynika z ugruntowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych wykładni obowiązującego prawa, która w najważniejszej części została przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Pismem z 12 października 2012 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, podtrzymując dotychczasową argumentację, którą zawarł we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji.

Jednocześnie stwierdził, że na podstawie art. 133 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej jest stroną w postępowaniu przeprowadzonym wobec H. SA w upadłości. Zaskarżonej decyzji zarzucił, że jako decyzja określająca zobowiązanie podatkowe za kontrolowany okres została doręczona syndykowi masy upadłościowej jedynie do wiadomości, a nie jako adresatowi, natomiast postępowanie zostało przeprowadzone bez udziału syndyka. Skarżący zarzucił też, że decyzje dla H. SA zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa ponieważ organ nieprawidłowo obliczył w nich zobowiązanie poprzez naliczenie w decyzji odsetek od powstania zaległości do momentu ogłoszenia upadłości.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej. Stosownie do § 2 powołanego przepisu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie zaś art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwanej dalej jako "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu lub czynności. Związany jest jednakże granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowana przez uprawniony podmiot.

Badana pod kątem powyższych kryteriów skarga podlega oddaleniu.

Skarżący domaga się uchylenia zaskarżonych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012r. oraz poprzedzającej jej decyzji z dnia [...] lipca 2012r. albowiem "uważa, iż na podstawie ordynacji podatkowej przysługuje mu prawo strony na podstawie art. 133 O.p.". Analiza treści uzasadnienia przedmiotowej skargi wskazuje, że powyższy zarzut nie odnosi się wprost do zaskarżonych decyzji, lecz ma związek z naruszeniem zasad postępowania przy wydaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009r., określającej H. SA. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok. Świadczy o tym, w szczególności, fragment uzasadnienia skargi, w którym Skarżący podnosi, że "osoba, która była członkiem zarządu i nie miała wpływu na przebieg postępowania, nie była o nim nawet poinformowana, natomiast ma ponosić skutki takiego postępowania, posiada prawo do żądania rozpatrzenia". Dalej Skarżący podnosi, że "decyzje określające zaległość w podatkach VAT i CIT zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa", gdyż "organ nieprawidłowo obliczył wynikające zobowiązanie poprzez naliczenie decyzji od odsetek od powstania zaległości do momentu ogłoszenia upadłości, podczas gdy spółka posiadała w tym okresie ok. 450 tys. zł nadpłaty podatku VAT" i dlatego "takie wydanie decyzji bez organu stanowiło rażące naruszenie prawa, które miało wpływ na wydaną decyzję".

W związku z tak zakreślonymi zarzutami skargi, Sąd w pierwszej kolejności wyjaśnia i wskazuje, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w sprawie. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określa przepis art. 247 § 1 O.p., czy też wady te nie występują.

Przepis art. 247 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

2) została wydana bez podstawy prawnej;

3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;

5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;

6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;

7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;

8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Powyższe wady mają charakter materialnoprawny, są wadami tkwiącymi w samej decyzji. Inaczej mówiąc w postępowaniu o stwierdzenie nieważności nie można rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 O.p., statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym.

Z treści wniosku Skarżącego z dnia z 10 czerwca 2012 r. o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia z dnia [...] czerwca 2009r., określającej H. SA. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok wynika, że wskazuje on na przesłankę określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. tj. - rażące naruszenie prawa przez organy podatkowe, które upatruje w tym, że nie uczestniczył jako strona postępowania przy wydaniu tejże decyzji.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z przyjętym w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądem, naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste zestawienie ich ze sobą. Chodzi więc o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.

W związku z tak zakreślonymi granicami postępowania nie gromadzi się nowych dowodów w sprawie, które prowadziłyby do nowych ustaleń faktycznych. Oceny legalności dokonuje się tylko na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Dokonuje się oceny, czy decyzja dotknięta jest którąkolwiek z wad wymienionych w tym przepisie. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, str. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1985, str. 237; por. także B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 716-721).

Po drugie, Sąd wskazuje, że rozstrzygając o zasadności wniosku o wszczęciu postepowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, organ w pierwszej kolejności jest zobowiązany zbadać wniosek pod kątem przesłanek, o których mowa w art. 249 § 1 O.p.

Mianowicie zgodnie z wymienionym wyżej przepisem, organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności:

1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub

2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest n.i przepisie art. 247 § 1 pkt. 4.

W rozpoznawanej sprawie organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nr [...] z dnia [...] czerwca 2009r. wskazując, że Skarżący nie był stroną w przeprowadzonym na powyższą okoliczność postępowaniu podatkowym albowiem stroną postępowania była spółka H. SA. w upadłości likwidacyjnej.

W ocenie Sądu odmowa wszczęcia przez organ postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności powyższej decyzji jest zasadna.

I tak, jak słusznie podniósł organ, przepis art. 249 § 1 O.p. nie zawiera zamkniętego katalogu okoliczności, w jakich organ powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

W takiej sytuacji - mając na uwadze zasadę zaufania obywateli do organów administracji (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) - organ winien wyraźnie takie przyczyny wskazać i uzasadnić podjęte rozstrzygnięcie w sposób wyczerpujący i przekonywający.

Zdaniem Sądu, organ zadośćuczynił tej zasadzie, wskazując i uzasadniając, że okolicznością taką jest fakt złożenia wniosku przez osobę nie będącą stroną w przeprowadzonym postępowaniu, które to stanowisko Sąd w pełni akceptuje.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego wskazać trzeba, że definicja strony zawarta jest w art. 133 § 1 O.p. i zgodnie z brzmieniem tego przepisu Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Z akt sprawy wynika, że stroną postępowania przy wydaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009r., określającej H. SA. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok była H. SA w upadłości likwidacyjnej, czego potwierdzeniem jest postanowienie o ogłoszeniu upadłości wydane w dniu [...] września 2008 roku przez Sąd Rejonowy dla m. W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych sygn. akt [...].

Podkreślić przy tym trzeba, że mimo ogłoszenia upadłości wymieniona spółka nie utraciła swojego bytu prawnego, a na gruncie przepisów prawa podatkowego nadal była podatnikiem, do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające ze stosownych przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 75 ustawy z dnia 28 lutego 2003 prawo upadłościowe i naprawcze, z chwilą ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości. Od tego momentu osobą upoważnioną do reprezentowania podatnika pozostaje syndyk masy upadłości oraz ewentualnie osoby przez niego upoważnione.

Z kolei art. 144 ust 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze stanowi, że jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Dlatego też postępowanie w sprawie spornej decyzji z dnia [...] czerwca 2009r. zostało przeprowadzone przy udziale syndyka masy upadłościowej K. U.

Jak słusznie zauważył i podkreślił organ, powyższe poglądy zostały potwierdzone tak w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i sądów administracyjnych.

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 886/05 z dnia 30.05.2006 r. (wyrok zapadł na bazie nie obowiązującego już obecnie rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej - Prawo Upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. nr 118 poz. 512 ze zm.), lecz ze względu na fakt, że przepisy będące podstawą rozstrzygnięcia w niezmienionej formie weszły do obowiązującej obecnie ustawy prawo upadłościowe i naprawcze tezy tego wyroku zachowują aktualność) legitymację procesową do działania w postępowaniu podatkowym za przedsiębiorcę w upadłości (obejmującą m.in. uprawnienie do wniesienia odwołania) ma tylko i wyłącznie syndyk. Takiej legitymacji nie posiada bezsprzecznie upadły i jego przedstawiciel. Działania przedstawiciela upadłego przejawiające się wniesieniem odwołania są, tym samym bezskuteczne.

Analogicznie, w wyroku I FSK 407/07 z dnia 13.03.2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że "Przepisy prawa upadłościowego, stanowiące o pozbawieniu upadłego, a tym samym jego organów prawa do rozporządzania majątkiem, a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, co dotyczy również przyznania mu wyłącznej legitymacji procesowej w zakresie postępowań dotyczących masy upadłości, sprawiają, że zarząd upadłej spółki nie jest uprawniony do skutecznego inicjowania jakichkolwiek postępowań dotyczących zobowiązań podatkowych upadłej Spółki".

Przywoływanych przez w skardze, jak i we wniosku o stwierdzenie nieważności przepisy art. 133 Ordynacji podatkowej oraz art. 144 Prawa upadłościowego i naprawczego, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie legitymowały go również do udziału w postępowaniu wymiarowym i to ani w charakterze strony, ani reprezentanta spółki.

Mimo, iż upadły nadal pozostaje podmiotem praw i obowiązków materialno-prawnych i na nim ciąży obowiązek zapłacenia podatku, to jednakże z uwagi na treść art. 144 Prawa upadłościowego i naprawczego uprawnienia procesowe upadłego przedsiębiorcy w odniesieniu do majątku wchodzącego w skład masy upadłościowej zostają na mocy tego przepisu wyłączone z chwilą ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika. Jak stanowi bowiem art. 144 Prawa upadłościowego i naprawczego, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowanie sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Od momentu ogłoszenia upadłości to syndyk ma tzw. legitymację formalną i jest stroną w znaczeniu procesowym.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, Dyrektor UKS w W. wydając zaskarżoną decyzję słusznie nie uznał Skarżącego jako byłego członka zarządu H. S.A. – w likwidacji za stronę w przeprowadzonym wobec spółki postępowaniu wymiarowym, gdyż w momencie wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości w dniu [...] września 2008 roku przez Sąd Rejonowy dla m. W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych Skarżący nie posiadał statusu strony ani w dniu doręczenia protokołu kontroli (tj. 30.04.2009 r.), ani w dniu doręczenia spornej decyzji syndykowi spółki (tj. 22.06.2009 r.). powyższe czynności wykonano wobec syndyka, wyznaczonego postanowieniem sądu. Dodać można, że Skarżący nie był także osobą upoważnioną do reprezentacji H. S.A. – w likwidacji przez syndyka.

Dalej Sąd zauważa, odnosząc się do wywodów Skarżącego zawartych w skardze, że z faktu, iż w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wymieniono - jako potencjalne strony postępowania podatkowego - podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a ww. ustawy nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów w tym przepisie wymienionych, mogą brać udział osoby lub jednostki zaliczane do innej grupy.

Każda z tych osób lub jednostek nabywa status strony w tym postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów materialnego prawa podatkowego. Dlatego też, nie negując istnienia interesu faktycznego osób trzecich, tak zresztą jak i następców prawnych podatników, płatników czy inkasentów, w wydaniu decyzji, dotyczącej praw lub obowiązków ostatnio wymienionych podmiotów, za których zobowiązania, przy zaistnieniu określonych przesłanek, osoby trzecie czy następcy prawni odpowiadają, nie można uznać, że mają oni własny (osobisty, indywidualny) interes prawny, warunkujący status strony w postępowaniach, w efekcie których wydawane są decyzje skierowane do innych adresatów (por. wyrok NSA z 3 lutego 2006 r., I FSK 504/05, LEX).

Dodać należy, że zgodnie z art. 135 §3 Ordynacji podatkowej osoba prawna działa przez swego ustawowego przedstawiciela lub właściwe organy. Ta regulacja nie oznacza jednak, że osoby pełniące funkcję organów takiego podmiotu mogą domagać się przyznania im statusu strony postępowania podatkowego dotyczącego podmiotu, który w określonym czasie reprezentowały. Przymiot strony będzie im przysługiwał dopiero w tym postępowaniu podatkowym, które będzie dotyczyło ich obowiązków lub uprawnień. W odniesieniu do członków zarządu spółki z o.o. oznacza to, że są oni stronami postępowania, w którym orzeka się o ich odpowiedzialności za zobowiązania spółki na zasadach związanych z odpowiedzialnością podatkową osób trzecich (rozdział 15 działu III Ordynacji podatkowej). Nie są natomiast stronami postępowania wymiarowego (kontrolnego) dotyczącego podmiotu, którym kierują.

Sąd w pełni akceptuje pogląd wyrażony w wyroku I FSK 1855/08 z dnia 16 stycznia 2009 r., w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "osoba trzecia zobowiązana na podstawie art. 116 1 Ordynacji podatkowej do uiszczenia należności za podatnika nie ma statusu strony w postępowaniu wymiarowym w stosunku do Spółki i może skutecznie kwestionować jedynie fakt przeniesienia należności, a nie wysokość tej należności". Powyższe oznacza, wbrew twierdzeniom Skarżącego, że komentowane przepisy nie dają uprawnienia do występowania jako strona w postępowaniach dotyczących określenia zobowiązania podmiotom, za których zobowiązania osoby te mogą odpowiadać.

Tym samym organ słusznie uznał, że w niniejszej sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009r., określającej H. SA. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok była H. SA w upadłości likwidacyjnej zaistaniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w tejże sprawie.

Końcowo Sąd zaznacza - choć kwestia ta nie jest objęta ani zarzutami skargi, ani przedmiotem postępowania - że podnoszone przez Skarżącego okoliczności, na podsatwie art. 110 - art. 117a ustawy Ordynacja podatkowa, dają Skarżącemu legitymację materialno-prawną do bycia stroną w odrębnym postępowaniu, w ramach ewentualnej odpowiedzialności jako osoby trzeciej na podstawie przepisów art. 107 - 118 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie dają one natomiast uprawnienia do występowania jako strona w postępowaniach dotyczących określenia zobowiązań podatkowych podmiotom, za których zobowiązania osoby te mogą odpowiadać.

Sąd podzielił również stanowisko organu, że odmienna i błędna interpretacja obowiązujących przepisów przez Skarżącego oraz błędne przypuszczenia odnośnie stanu faktycznego, nie mogły stanowić podstawy do podjęcia wnioskowanych czynności.

Rekapitulując dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu, organ prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej [...] z dnia [...] czerwca 2009 roku.

Dlatego też Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.