Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 110/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 6,  art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 122,  art. 181,  art. 188,  art. 210 par. 1,  art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Ludmiła Jajkiewicz Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mr-z (sprawozdawca) Asesor WSA - Marek Olejnik Protokolant: Anna Szokalska - Kruś Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi: M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie: określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za miesiące od sierpnia do listopada 1998 roku wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej odsetki za zwłokę od nieuregulowanego w terminie płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące 1998 roku; II. oddala skargę w pozostałym zakresie; III. wstrzymuje wykonanie decyzji w zakresie opisanym w pkt I; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego M. W. kwotę 1.715.00 (słownie: jeden tysiąc siedemset piętnaście 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Uzasadnienie:

Przedmiotem skargi M.W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]r. Nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]. nr [...]określającą skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za miesiące od sierpnia do listopada 1998 r. w wysokości [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł.

Wyrokiem z dnia 12 lutego 2004r. sygn. akt I SA/Wr 2333/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w wyniku rozpoznania sprawy ze skargi M. W., uchylił decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]r. nr [...]oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]r.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. wydał decyzję z dnia [...]r. nr [...], którą określił M. W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1998 r. w wysokości [...]zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł, od nieuregulowanego w terminie płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące 1998 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą w zakresie "Transport - Spedycja", przyjmował zlecenia na wykonanie usług transportowych, a ponieważ nie posiadał własnych środków transportu, to zlecał różnym przewoźnikom wykonanie tych usług. Podatnik dokumentował wykonane przez siebie usługi organizacji przewozów (spedycyjne) w ten sposób, że wystawał zamawiającemu fakturę VAT na sprzedaż usługi dla zleceniodawcy i ta faktura określała kwotę należną za całą usługę uzgodnioną w zleceniu transportowym. Z kolei przewoźnik wystawiał fakturę VAT dla podatnika na sprzedaż usługi transportowej, która odzwierciedlała kwotę należną za usługę uzgodnioną w zleceniu przewozowym. Z zapisów podatnika w ewidencji przychodów za 1998 r. wynika, że jako przychód z działalności gospodarczej - M. W. wykazywał w ewidencji - różnicę pomiędzy sumą kwot z wystawionych przez siebie faktur VAT dla zleceniodawców, a sumą kwot z faktur VAT wystawionych przez przewoźników za zakupione przez podatnika usługi transportowe. Tak rozumiany przychód M. W. opodatkował stawką ryczałtu w wysokości 9,5 %. W takim działaniu podatnika organ dopatrzył się naruszenia § 1 ust. 1 i § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 148, poz. 719 ze zm.), według którego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody uzyskane przez osoby fizyczne z działalności gospodarczej (§ 1), a ujmowany w ewidencji przychód wynika z wystawionych przez podatnika faktur (§ 8 ust. 1). Według zaś - art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 poz. 416 ze zm.) za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Odnosząc powyższe unormowania do ustalonego stanu faktycznego - Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił twierdzenia podatnika, że faktycznie świadczył on usługi spedycyjne, które podlegały opodatkowaniu według 9,5 % stawki ryczałtu - zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia. Organ I instancji stwierdził jednak, że podatnik ewidencjonując jedynie różnicę pomiędzy wartością sprzedawanych a nabywanych od przewoźników usług - zaniżył przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód netto wynikający z wystawionych w 1998 r. przez podatnika faktur VAT wyniósł [...]zł (i taką wielkość przyjął sam podatnik do rozliczeń w zakresie podatku VAT), natomiast dla celów opodatkowania ryczałtem - wykazał w ewidencji i w zeznaniu PIT-28 przychód z działalności w zakresie "transportu - spedycji" jedynie w kwocie [...]zł i należny zryczałtowany podatek w kwocie [...]zł obliczony wg. 9,5 % stawki ryczałtu. Według organu podatkowego natomiast powinien on wykazać do opodatkowania, zgodnie z ww. przepisami wartość przychodu (netto) wynikającą z wystawianych faktur VAT. Organ I instancji stwierdził, że ewidencja przychodów za okres [...]-[...]r. jest nierzetelna i z tego powodu na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej - nie uznał jej za dowód w postępowaniu. Ponieważ jednak dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w postępowaniu pozwalały na określenie podstaw opodatkowania (przychodu) za ten okres, to na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej -odstąpiono od szacowania podstaw opodatkowania. Organ I instancji przyjął więc, że opodatkowaniu tą stawką ryczałtu podlega nie tylko wykazana przez podatnika kwota przychodu (w wysokości [...]zł), ale cała kwota przychodu netto (faktury pomniejszone o VAT) tj. [...]zł, stąd nie zaewidencjonowany przychód w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy przychodem osiągniętym a wykazanym - opodatkował ww. stawką ryczałtu przypisując do odpowiednich miesięcy 1998 r.

W postępowaniu podatkowym organ (w formie postanowienia) odmówił wnioskowi podatnika żądającemu przesłuchania w charakterze świadków - kontrahentów, którym M. W. wystawiał faktury za organizowanie przewozów. Uznał bowiem, że skoro kwoty należne podatnikowi za usługi - wynikały z wystawionych faktur VAT, to brak jest podstaw aby przeprowadzać dowód ze świadków na okoliczności wynikające z nie kwestionowanych dokumentów pochodzących od strony.

Odwołując się od powyższej decyzji skarżący zarzucił niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne, co spowodowało błędne ustalenie podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Podniósł przy tym, że według porozumień zawartych ze zlecającymi usługi przewozowe, podatnikowi przysługiwało wynagrodzenie ryczałtowe, wyliczane jako różnica pomiędzy fakturą wystawioną przez spedytora zlecającemu usługę, a fakturą wystawioną przez przewoźnika. To właśnie stanowiło - zdaniem podatnika - kwotę należną, którą spedytor wykazał jako przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Jako dowody przedstawiono stosowne oświadczenia zamawiających usługi u podatnika.

Odwołujący wskazał także na uchybienia proceduralne, niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 4, art. 122, art. 187 OP - gdyż w przedmiotowej sprawie wbrew przepisom i wnioskom strony nie zebrano w sposób wyczerpujący dowodów. Jego zdaniem, odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków - kontrahentów podatnika - uniemożliwiła stronie udowodnienie, jakie kwoty należne przysługiwały spedytorowi z tytułu organizowania usług transportowych. Wskazał też, na niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 125, art. 139 OP, gdyż przedmiotową sprawę prowadzono w sposób przewlekły i biurokratyczny.

Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w W. nie podzielił zarzutów odwołania i decyzją z dnia [...]r. [...]utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż organ I instancji zastosował do ustalonego stanu faktycznego prawidłowe przepisy prawa materialnego i uznał kwestionowaną decyzję za odpowiadającą prawu. Organ zaznaczył, że wykazana przez M. W. - jako przychód z działalności - różnica wynikająca z własnej faktury i faktury przewoźnika (nazwana przez stronę wynagrodzeniem zryczałtowanym) odpowiada w istocie definicji dochodu (a nie przychodu) i nie ma zastosowania przy zryczałtowanej formie opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego, przychodem z działalności wykonywanej przez podatnika jest pełna kwota obrotu wynikająca z wystawionych przez niego faktur. Nie ma podstaw do pomniejszania takiego przychodu o kwoty, jakimi podatnik został obciążony przez przewoźników, gdyż są to kwoty, jakie ponosił podatnik w celu osiągnięcia przychodu, zaś ze względu na wybraną formę opodatkowania, nie pomniejszają one podstawy opodatkowania. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych opłacany jest bowiem od uzyskanego przychodu. Przychodem jest zaś - kwota wynikająca wystawionych przez podatnika faktur. Niezrozumiałym jest - zdaniem organów, żądanie podatnika, aby w spornej sprawie - należny przychód ustalić w inny sposób, a zwłaszcza w oparciu o oświadczenia kontrahentów podatnika. O wysokości należnych podatków decydują przepisy podatkowe, a nie uzgodnienia stron. Ponieważ okoliczności sprawy zostały udokumentowane fakturami, to w ocenie organów - nie ma podstaw, by przeciwstawiać im oświadczenia świadków - kontrahentów podatnika. Nie było zdaniem organu potrzeby dodatkowego przesłuchiwania stron umów, skoro okoliczności na które wnioskowano ten dowód - wynikały z pochodzących od nich dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji zasady prawdy obiektywnej podkreślił, iż analiza dokumentów zebranych w postępowaniu - utwierdziła organ odwoławczy w prawidłowości ustalonego stanu faktycznego i słuszności podjętego w sprawie rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy wyjaśnił też, że przyczyną "przewlekłego" załatwiania sprawy były okoliczności związane z instancyjnym postępowaniem administracyjnym i sądowym. W związku z powyższym za bezpodstawne uznał zarzuty strony, iż organy skarbowe nie były zainteresowane szybkim załatwieniem sprawy. Za bezzasadne uznał też zarzuty naruszenia w postępowaniu przepisów art. 121 § 2 i art. 200 § 1 OP. Organ odwoławczy podkreślił, że w świetle obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej, faktyczne żądanie strony, aby organ poinformował ją jeszcze przed wydaniem decyzji, jakie zamierza podjąć rozstrzygnięcie w sprawie jest pozbawione podstaw prawnych.

Na powyższą decyzję M. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając:

1) Podniesione już w odwołaniu naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne.

Strona podniosła, iż jako spedytor zawarła porozumienie ze zlecającymi usługi w zakresie stałej współpracy związanej ze świadczeniem organizowania usług przewozowych przez spedytora na rzecz zleceniodawcy poprzez przewoźników posiadających stosowne koncesje na usługi transportowe w kraju i za granicą.

Ponowiła argument, że w wyniku zawartego porozumienia spedytorowi przysługiwało wynagrodzenie zryczałtowane, wyliczone jako różnica pomiędzy fakturą wystawioną przez spedytora zlecającemu usługę, a fakturą wystawioną przez przewoźnika. Wynagrodzenie to stanowiło kwotę należną i wykazane zostało jako przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zdaniem strony brak jest zatem jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do stwierdzenia, że ewidencja przychodów prowadzona była przez niego nierzetelnie. Strona zarzuciła, iż organ skarbowy nie uzasadnił, że obrót wykazany w fakturach VAT, służący do celów prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku jest przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozporządzenia w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego.

2) Naruszenie art. 122, art. 181, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że strona skarżąca wykonywała usługi w zakresie transportu międzynarodowego, co spowodowało błędne ustalenie podstawy opodatkowania i wysokości podatku. Według skarżącego organy podatkowe nie dokonały należytego zebrania dowodów i nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie wskazano faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej oraz odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę.

Organy podatkowe nie wyjaśniły również, zdaniem strony, w uzasadnieniu decyzji, dlaczego uznano, że przychodem z tytułu spedycji nie była należna podatnikowi kwota z tytułu zryczałtowanego wynagrodzenia, które przysługiwało spedytorowi jako różnica pomiędzy fakturą wystawioną przez spedytora zlecającego usługę, a fakturą wystawioną przez przewoźnika. Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie rozpatrzył sprawy z uwzględnieniem umów podatnika zawartych z kontrahentami, nie wykonując żadnych czynności procesowych w tym kierunku, w tym nie przesłuchano stron, które zawarły ze sobą umowy na świadczenie usług.

3) art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 5, art. 21 § 3 i art. 207 § 2 tej ustawy, gdyż zdaniem strony skarżącej w przypadku złożenia zeznania podatkowego, w którym podatnik wykazał inną wysokość zobowiązania podatkowego niż ta, która zdaniem organu podatkowego powinna być wykazana i podatnik zapłacił część wykazanego w zeznaniu podatku, co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w wysokości zapłaconej części podatku - organy skarbowe obowiązane są w wydanej decyzji określić tylko wysokość niewykonanego zobowiązania podatkowego i zobowiązać do zapłaty tylko tej części podatku, która nie została wpłacona. W pozostałej części zobowiązanie podatkowe nie istnieje, gdyż wygasło i nie ma żadnej potrzeby określać jego wysokości co powoduje, że tak wydane decyzje zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej powinny być uchylone.

4) Art. 53 a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że odsetki za zwłokę od podatku za poszczególne miesiące 1998 r. nalicza się od dnia po upływie terminu płatności do dnia wszczęcia kontroli podatkowej przez organ I instancji, to jest do dnia [...]r. a nie do dnia złożenia zeznania rocznego za ten rok podatkowy. Zdaniem strony skarżącej brak jest podstaw prawnych do określania w oparciu o art. 53 a Ordynacji podatkowej wysokości odsetek od zryczałtowanego podatku dochodowego za poszczególne miesiące po złożeniu przez podatnika zeznania podatkowego, ponieważ w tym czasie powstaje zobowiązanie w podatku dochodowym, które przeradza się w obowiązek zapłaty określonej kwoty zryczałtowanego podatku za rok podatkowy i kończy się byt prawny podatku za poszczególne miesiące. Od tego czasu występuje już należny podatek roczny i w przypadku nie zapłacenia tak określonego podatku, odsetki biegną od niezapłaconego podatku rocznego a nie od podatku za poszczególne miesiące.

5) Art. 121 § 1, art. 125, art. 139 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przedmiotowej sprawie postępowanie prowadzono w sposób przewlekły i biurokratyczny i nie zebrano w sposób wyczerpujący niezbędnych dowodów, a kosztami tak prowadzonego postępowania obciążono podatnika. Zdaniem skarżącego w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu naruszona została zasada szybkości postępowania gdyż organy podatkowe prowadziły postępowanie około czterech lat, pozostawiając podatnika w niepewności co do ostatecznych wyników prowadzonego postępowania. W związku z powyższym odsetki - zdaniem strony - wielokrotnie przewyższyły kwotę zobowiązania podatkowego. W ocenie skarżącego takie działanie nie może się mieścić w normach obowiązujących demokratyczne państwo prawa, co powoduje, że postępowanie prowadzone było w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga zasługuje na częściowe jej uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje więc jedynie w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd rozważył podniesione w skardze zarzuty.

Z uwagi na podnoszone w skardze zarzuty, w pierwszej kolejności należy odnieść się do naruszenia prawa procesowego. Ocena poprawnego zastosowania tych właśnie norm, determinuje bowiem możliwość oceny zarzutów odnoszących się do prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja spełnia podstawowe wymogi art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa tj. jej uzasadnienie zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Jakkolwiek organy nie wskazały wszystkich przepisów mających w sprawie zastosowanie, to wadliwość ta nie zmienia faktu, że decyzja podjęta została w oparciu o wskazane w niej przepisy i w tym zakresie zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Nie ma też podstaw do uznania, że organy podatkowe naruszyły zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 122 i art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Dokonaną ocenę stanu faktycznego uzasadniły zebranymi w sprawie materiałami źródłowymi pochodzącymi od strony. Organy uwzględniły wykazaną w wystawionych przez podatnika fakturach wartość sprzedaży, która przy wybranej przez niego formie opodatkowania ryczałtem, ma zasadnicze znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania. Uwzględniły też twierdzenia podatnika (odwołującego się do treści "porozumień o współpracy"), że faktycznym przedmiotem świadczonych przez niego usług - było organizowanie usług przewozowych (spedycja).

Przy określonych w tych umowach postanowieniach (§ 6 umowy), że cyt. "Za wykonane usługi organizowania przewozów Spedytorowi przysługuje wynagrodzenie zryczałtowane wynoszące DOWOLNE % wartości usług w kraju i poza jego granicami określonymi przez przewoźników za wykonanie usługi przewozu" - przyjęcie przez organy, że wystawione dla zleceniodawców faktury odzwierciedlają wartość usługi podatnika - nie narusza granic swobodnej oceny dowodów z art. 191 OP. Podatnik wybierając formę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, znał zasady określania podstawy opodatkowania, nie może więc domagać się od organów, aby w stosunku do niego organy określały przychód w sposób odmienny od wynikającego z obowiązujących przepisów prawa. Zasadnie więc odmówiły uznania za podlegający opodatkowaniu " przychód " - wykazanej w ewidencji podatnika różnicy kwot wynikających z wystawionych i otrzymanych przez podatnika faktur.

Bezpodstawnie podatnik domagał się określenia jego przychodu w sposób odbiegający od procedur przewidzianych prawem - jakie stosuje się do wszystkich podatników opodatkowanych w formie ryczałtu. Również przyjęty ostatecznie przez organy - zakres usług, jako "organizowanie usług przewozowych" (a nie - świadczenie usług transportowych) jest zgodne z twierdzeniem podatnika. Prowadząc postępowanie organy zapewniły stronie czynny udział na każdym jego etapie. Organ odwoławczy zweryfikował też dowody zgromadzone przez organ I instancji również w kontekście zarzutów podnoszonych w odwołaniu, a wydając swoją decyzję dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i uwzględnił wszystkie istotne okoliczności, które miały znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Podatnik nie może gwarancjami z art. 122 OP uzasadniać wadliwego dokumentowania przez siebie zdarzeń gospodarczych niosących skutki podatkowe. Powołany przepis art. 122 OP - stanowi wraz z art. 181 i 188 OP gwarancję procesową, że organ prowadzący postępowanie nie pominie dowodu, który może dostarczyć informacji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jednak żądanie przeprowadzenia dowodu ze świadków na obalenie ustaleń wynikających z faktur tj. dokumentów źródłowych wystawionych przez Skarżącego, jest w ocenie Sądu nieuzasadnione. W tej sytuacji, żądanie pominięcia przychodów wynikających z wystawionych przez podatnika faktur i przyjęcie wysokości przychodów w oparciu o oświadczenia świadków - kontrahentów podatnika pozbawione było jakichkolwiek racji.

Sąd nie stwierdził w wydanej decyzji - naruszenia przez organy gwarancji procesowych strony ani uchybienia wskazanym w skardze przepisom postępowania.

Oceniając merytoryczną zasadność rozstrzygnięcia - uwzględnić należy regulacje prawne mające zastosowanie przy korzystaniu przez podatnika z formy opodatkowania jaką jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

W okresie którego dotyczy spór, zasady opodatkowania "ryczałtem" regulowały przepisy - wydanego na podstawie art. 30 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz art. 9 pkt 1, 2 i 4 , art. 13 ust. 1, art. 18 ust.3 i art. 38 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 148, poz. 719 ze zm.).

Zgodnie z zawartą w nim regulacją § 1 ust. 1 i § 8 ust. 1 - opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych podlegały przychody uzyskane przez osoby fizyczne z działalności gospodarczej (§ 1), które podatnik miał obowiązek wykazywać w prowadzonej ewidencji przychodów na podstawie wystawionych faktur (§ 8 ust. 1). Stawki ryczałtu dla określonych rodzajów działalności określały przepisy § 5 ww. rozporządzenia. Według zaś - art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 poz. 416 ze zm.) za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Odnosząc powołane wyżej regulacje prawne do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie można zgodzić się z zarzutami Skarżącego dotyczącymi naruszenia art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 1 pkt 1 ww. rozporządzenia w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Przychód, jako element konstrukcyjny podatku zryczałtowanego został zdefiniowany w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i organy poprawnie przyjęły jego wysokość w oparciu o wystawione przez podatnika faktury dokumentujące sprzedaż świadczonych przez niego usług. Bezzasadne jest więc żądanie podatnika, aby organy przyjęły, że w jego przypadku przychodem z działalności nie są kwoty wynikające z wystawionych faktur, ale różnica pomiędzy fakturami wystawionymi przez niego zlecającym usługę, a fakturami otrzymanymi od przewoźników.

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych opłacany jest od uzyskanego przychodu, nie zaś od dochodu jak domaga się tego podatnik Przychodem zaś, jest kwota wynikająca z wystawionych przez podatnika faktur. Nie ma więc podstaw do pomniejszania takiego przychodu o kwoty, jakimi podatnik został obciążony przez przewoźników, gdyż są to kwoty, jakie ponosił podatnik w celu osiągnięcia przychodu, zaś ze względu na wybraną formę opodatkowania, nie pomniejszają one podstawy opodatkowania. Żądanie podatnika, aby za przychód uznać jedynie różnicę pomiędzy wartością jego sprzedaży (wynikającą z faktur) a poniesionymi przez niego kosztami na zakup usług przewozowych, jest w istocie żądaniem uznania jako podstawy opodatkowania ryczałtem dochodu, a nie jak stanowi przepis prawa - przychodu.

Podkreślić należy, że istotą opodatkowania ryczałtowego jest uwzględnienie w jego konstrukcji, zryczałtowanych (a nie rzeczywistych) kosztów uzyskania przychodu. Koszty te uwzględnione zostały już w stawkach podatku, stąd żądanie podatnika, aby organy uwzględniły przychód w wysokości wynikającej z uzgodnień stron stosunków cywilnoprawnych - nie ma jakiegokolwiek uzasadnienia w prawie, zaś działaniu organów nie można zarzucić naruszenia przepisów odnoszących się do spornych w sprawie zagadnień.

Skarżący zarzuca, że organy bezzasadnie przyjęły, że obrót wykazany w fakturach VAT - jest przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozporządzenia w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego. Z twierdzeniem strony zgodzić się nie można, w szczególności, że organy w wydanych decyzjach powołały definiujący tę kategorię podatkową jaką jest przychód - przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona, domagając się uznania jako podstawy opodatkowania ryczałtem - "różnicy" pomiędzy przychodami podatnika a jego kosztami uzyskania przychodu, co oznacza, że żąda w istocie aby ryczałtem opodatkować jej dochód a nie przychód. Dla wykazania bezzasadności zarzutów skargi wystarczy wskazać na przepis art. 30 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu z 1998 r.), który stanowi, że: zryczałtowany podatek, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma w pełni zastosowanie do ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych ( art. 30 ust.1 pkt 6), stąd dalsza polemika odnosząca się do pojęcia "przychodów" jest całkowicie zbędna. Wydaje się bowiem, że strona Skarżąca odrzuca wszelkie rzeczowe argumenty, nie tyle z przekonania o słuszności swoich racji, co dla obrony przyjętej przez siebie koncepcji rozliczeń z budżetem.

Sąd badając legalność skarżonej decyzji, dopatrzył się jednak pewnej niekonsekwencji w przyjętym przez organy stanowisku. Organy wykazały w sposób zasadny, że prowadzona przez podatnika ewidencja przychodów była nierzetelna, gdyż nie ujęto w niej pełnej kwoty przychodów (określonych w art. 30 ust. 1 pkt 6 updof ) podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. W tej sytuacji, materialnoprawną podstawę wydanej przez organy podatkowe decyzji, stanowił oprócz powołanego w niej art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i wskazanych przepisów rozporządzenia (z 14.12.1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych), w szczególności - art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mimo, że organy nie wskazały tego przepisu prawa materialnego w wydanych przez siebie decyzjach, to wadliwość ta nie uzasadnia wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Istotne jest, że przepis ten istniał w obrocie prawnym obowiązującym w 1998 r. i z tego względu przyjęte rozstrzygnięcia mają w nim swoje oparcie. Z jego treści wynika, że "w razie nieprowadzenia lub nierzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w ust. 1 pkt 6, organ określi wartość nie zaewidencjonowanego przychodu w tym również w drodze oszacowania i ustali od tej kwoty podatek w wysokości 20 %". Jakkolwiek więc spełnione zostały przesłanki zastosowania 20 % stawki podatku zryczałtowanego, organy opodatkowały niezaewidencjonowany przez podatnika przychód stawką w wysokości 9,5 % (właściwą dla przychodu zaewidencjonowanego) i obecnie nie mogą już stawki tej podwyższyć. Zasadność stosowania w tak określonym stanie faktycznym podwyższonej do 20 % stawki podatku dochodowego, jako stanowiącej swoistą "sankcję" za nieprowadzenie lub nierzetelne prowadzenie ewidencji przychodów i to zarówno wówczas, gdy organ szacuje niezaewidencjonowany przychód, jak i wtedy, gdy określa jego wartość na podstawie istniejących dowodów - potwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z 13 lutego 2003 r. sygn. akt III RN 13/02 (publ. OSNP 2004/5/73). Wadliwość ta, w postaci przyjętej przez organ niższej stawki ryczałtu - 9,5 %, zamiast - 20 %, określonej w art. 30 ust. 7 updof - nie mogła jednak stanowić podstawy wyeliminowana prze Sąd spornej decyzji z obrotu prawnego, z uwagi na przepis art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Przepis ten chroni bowiem Skarżącego przed takim rozstrzygnięciem Sądu, które mogłoby pogorszyć jego dotychczasową sytuację. Wobec stwierdzenia przez Sąd, że uchybienie organów nie jest tego rodzaju naruszeniem, które skutkowałoby stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji - należało wadliwość tę zaakceptować w interesie strony skarżącej, mając na względzie powołany wyżej przepis art. 134 § 2 ustawy procesowej.

Wyjaśnić jeszcze należy, że mimo ustalającego charakteru decyzji w części dotyczącej zobowiązania ryczałtowego od przychodów niezaewidencjonowanych, zobowiązanie to nie przedawniło się. Podatnik miał bowiem obowiązek złożenia zeznania PIT-28, które jest deklaracją w rozumieniu art.3 pkt 5 OP. Zgodnie więc z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik w złożonej deklaracji (PIT-28) nie ujawnił (jak w tym przypadku) wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe o którym mowa w § 1 nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Wskazać jednak należy, że powołana tu materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia organów (art. 30 ust. 7 updof) - rodzi też skutki co do charakteru zobowiązania ryczałtowego należnego od przychodu niezaewidencjonowanego. Zwrócić bowiem należy uwagę, że z jego treści wynika, że "...organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu ... i ustali od tej kwoty podatek..." . Ustalający charakter tak powstałego zobowiązania wykluczał więc możliwość naliczenia odsetek za zwłokę od tej części zobowiązania przed upływem 14 dni od daty doręczenia decyzji stronie. Zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów niezaewidencjonowanych - powstaje na podstawie decyzji - wydanej w trybie art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ma charakter decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej . Okoliczność ta była więc zasadniczym powodem uchylenia spornej decyzji w części dotyczącej odsetek.

Wyeliminowanie z obrotu prawnego spornej decyzji w części dotyczącej odsetek z przyczyn podanych wyżej - czyni zbędnym rozważanie zarzutów skargi w tej części, skoro w istocie również zmierzały do uchylenia spornej decyzji.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi, że rażąco narusza prawo i stanowi określoną w art. 247 § 1 pkt 3 OP przesłankę stwierdzenia nieważności - wydanie przez organ decyzji określającej zobowiązanie w innej od deklarowanej wysokości, gdy wcześniej nastąpiła zapłata deklarowanego zobowiązania skutkująca wg art. 59 § 1 pkt 1 OP wygaśnięciem zobowiązania. Tak formułowany zarzut jest oczywiście bezzasadny skoro z art. 21 § 3 OP - wynika obowiązek decyzyjnego określenia przez organ podatkowy pełnej wysokości rocznego zobowiązania podatkowego w każdej sytuacji, gdy jego wysokość deklarowana w ramach samoobliczenia jest inna niż wynikająca z przepisów prawa materialnego. Dotyczy to każdej niezgodności, w tym jak w analizowanej sprawie, gdy deklarowane zobowiązanie jest niższe od należnego. Jeżeli więc podatnik nie deklaruje prawidłowej wysokości zobowiązania, organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość tego zobowiązania na dzień powstania obowiązku w kwocie wynikającej z obowiązujących przepisów. Powołany przez Skarżącego art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie ogranicza możliwości wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości należnej za dany rok podatkowy, bez pomniejszania o zadeklarowany w zeznaniu podatkowym i zapłacony przez podatnika podatek. Czynienie organom w tej sytuacji zarzutów kwalifikowanego naruszenia prawa jest oczywiście bezzasadne.

Stwierdzone naruszenie prawa materialnego w zakresie naliczenia odsetek od zobowiązania ryczałtowego ustalonego od przychodów niezaewidencjonowanych (art.30 ust. 7 updof) - skutkowało uchyleniem skarżonego rozstrzygnięcia w tej części na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

W pozostałym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - oddalił skargę na podstawie art. 151 ww. ustawy procesowej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 , zaś w przedmiocie wstrzymania - na podstawie art. 152 powołanej ustawy procesowej.