Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1727/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek ( spr.), Sędzia WSA Jakub Pinkowski,, Asesor sądowy Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2005 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2004r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r w kwocie 138 382,40 zł Powyższa decyzja zapadła po wcześniejszym dwukrotnym uchyleniu rozstrzygnięć organu I instancji - przez Izbę Skarbową w W. decyzją z dnia [...] maja 2003r. oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2004r. Pierwsza z wymienionych zapadła w uwzględnieniu wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2003r. (sygn. akt III SA 1755/01), który uchylając decyzję Izby Skarbowej w W. wskazał, iż organ dokonując ustaleń w rozpatrywanej sprawie powinien powołać biegłego dla oceny wydatków poniesionych przez skarżącego. Ponadto, zwrócił uwagę na fakt, iż obiekt, którego dotyczyły prace budowlane był chroniony przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1962r. o ochronie dóbr kultury (Dz. U. Nr 10, poz. 48 z późn. zm.) co może mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, a czego organy nie wzięły pod uwagę.

W uzasadnieniu decyzji z [...] marca 2004r. organ I instancji stwierdził, iż w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie "R." [...]:

- nie uznano za koszty uzyskania przychodu wydatków na rozbudowę, przebudowę, adaptację i modernizację budynku przy ul. [...] w łącznej kwocie 322.809,67 zł;

- nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatków w wys. 2.100 zł na sponsorowanie konkursu "Miss Ziemi R. 98", które zdaniem organu, wbrew wcześniejszym ustaleniom, stanowiły koszty uzyskania przychodu skarżącego;

- stwierdzono, że skarżący zaniżył uzyskany przychód z najmu o kwotę 9.280 zł.

Ustalono, że w 1998r. skarżący poniósł wydatki na rozbudowę, przebudowę i modernizację budynku położonego w R. przy ul. [...], stanowiącego jego prywatną własność i nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, w którym prowadzona była działalność handlowa. W toku postępowania podatkowego organ zlecił wykonanie opinii technicznej dotyczącej określenia charakteru prac budowlanych wykonanych w budynku biegłemu, który w opinii z dnia [...] września 2003r. określił ich charakter jako przebudowę i rozbudowę dokonaną w celu poprawienia funkcjonalności budynku i zmiany jego funkcji użytkowej. Wskazał, iż budynek wpisany był do rejestru zabytków i chroniony przepisami o ochronie dóbr kultury, a wszystkie prace budowlane powinny być przeprowadzone w oparciu o zatwierdzoną dokumentację projektową i pod nadzorem konserwatorskim. Skarżący samowolnie przebudował zabytkowe wnętrza budynku frontowego oraz bez jakichkolwiek pozwoleń dokonał rozbiórki lewej oficyny i w tym miejscu wybudował nowoczesną halę ekspozycji. W sporządzonej opinii biegły stwierdził, że rozdzielenie robót na remontowe i inwestycyjne jest pozbawione w tym przypadku racjonalnego wytłumaczenia, gdyż prace wykonywane w jednym obiekcie ściśle się ze sobą łączą. Brak było ponadto dokumentacji projektowej lub typowania robót remontowych. O charakterze robót decyduje nie rodzaj, lecz zakres tych prac, cel i efekt końcowy. Remont polegałby na przywróceniu pierwotnego stanu technicznego i użytkowego czyli odtworzenia substancji budynku. W tym przypadku budynek rozbudowano i przebudowano jego wnętrze, została zmieniona jego funkcja, a dyskusyjnym wydawał się fakt dalszego charakteru zabytkowego obiektu z uwagi na zmianę elewacji, przebudowę wnętrza oraz rozbudowę. Ponadto wskazał, iż opinia opracowana na wniosek Generalnego Konserwatora Zabytków w trakcie postępowania o ponowne rozpatrzenie skreślenia z rejestru zabytków, w której stwierdzono, że obiekt został poddany generalnemu remontowi, nie przesądza o charakterze faktycznie przeprowadzonych robót budowlanych i nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie postępowania podatkowego. Organ uznał również, że charakter prac prowadzonych przez skarżącego obrazują decyzje Prezydenta Miasta R. i Wojewody R. oraz wyrok NSA, w którym Sąd uznał, że organy administracyjnie zasadnie przyjęły, iż skarżący dokonał rozbudowy budynku, a nie jedynie zainstalował nowe zadaszenie. W oparciu o całość zebranego materiału Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. uznał, że poniesione wydatki w kwocie 322.809,67 zł dotyczą ulepszenia środka trwałego i na podstawie art. 23 ust. l pkt l lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. nr 90, póz. 416 z późn.zm.) nie uznał ich za koszt uzyskania przychodów w 1998 roku w firmie "R." - [...].

Ponadto stwierdzono, że skarżący zaniżył przychód z najmu o kwotę 9.280 zł, wynikającą z faktur wystawionych w m-cu grudniu 1998r. a dotyczących czynszu za najem pomieszczeń za styczeń 1999r. od firmy "R." -[...], która to kwota powinna zostać zaliczona do przychodów w grudniu 1998r.

Powyższe ustalenia spowodowały, iż księgi rachunkowe skarżącego uznano za nierzetelne, a organ dokonał ustalenia rozliczenia rocznego skarżącego za 1998r. i określił podatek należny w wysokości 138.382,50 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący podniósł, iż dokonane przez organ zmniejszenie kosztów i zwiększenie przychodów było niezasadne. W zaskarżonej decyzji bez żadnej analizy uznano przeprowadzony remont jako prace inwestycyjne nie biorąc pod uwagę istniejących okoliczności. Skarżący w związku ze zniszczeniem budynku na skutek pożaru w około 95% wystąpił do Generalnego Konserwatora Zabytków o skreślenie budynku z rejestru zabytków, otrzymując w odpowiedzi decyzję o odmowie skreślenia z jednoczesnym nakazem przeprowadzenia prac remontowych. Prace remontowe, odebrane protokołem z dnia [...] listopada 1998r. zostały wykonane zgodnie z wytycznymi Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. Skarżący, w przeciwieństwie do dokonującego ustaleń organu, dokonał rozróżnienia tych prac na remontowe oraz inwestycyjne - związane z budową nowej powierzchni sklepowej. Podkreślił, że opinia biegłego nie zawierała wyszczególnienia materiałów użytych do remontu według poszczególnych faktur i miejsca ich wykorzystania. Miało to bardzo istotne znaczenie ponieważ materiały wykorzystane do rozbudowy sali ekspozycji zakwalifikowane zostały przez skarżącego do inwestycji, a opinia biegłego zawierała jedynie ogólne stwierdzenie, że prace na posesji przy ul. [...] należy uznać za przebudowę.

Odnośnie przychodów z najmu skarżący wskazał, iż nie powinno ich się zaliczać do przychodów z działalności gospodarczej. Powinny być one opodatkowane na zasadach ogólnych, wg skali podatkowej, a skoro pieniądze otrzymano w styczniu 1999r. to przychody te zostały wystornowane w 1998r. - czyli prawidłowo.

W dniu [...] czerwca 2004r. decyzją nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wskazał, iż przedstawione w odwołaniu dowody były znane organowi pierwszej instancji przed wydaniem decyzji i nie mogą doprowadzić do uwzględnienia argumentów skarżącego. Fakt, iż budynek jest budynkiem zabytkowym nie oznacza, że zakres robót budowlanych stanowił remont. Podzielił stanowisko biegłego, który stwierdził, że rozdzielenie robót na remontowe i inwestycyjne jest pozbawione racjonalnego wytłumaczenia, gdyż prace te wykonywane praktycznie w jedynym obiekcie, ściśle się ze sobą łączą. Stwierdził, iż organ pierwszej instancji słusznie odmówił powołania innego biegłego ponieważ okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzono wystarczająco opinią z dnia [...] września 2003r. Jeżeli skarżący kwestionował tą opinię mógł powołać własnego biegłego, który wypowiedziałby się co do charakteru wszystkich robót budowlanych. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał zarzuty skarżącego w kwestii nie uznania za remont wydatków w kwocie 322.809,67 zł za nieuzasadnione.

Ponadto stwierdził, iż najem stoisk handlowych w 1998r. należało zaliczyć do działalności gospodarczej, w związku z czym organ I instancji zasadnie uznał, że przychody wynikające z faktur wystawionych w m-cu grudniu 1998r. dotyczących czynszu za najem stoisk za m-c styczeń 1999r. stanowią w 1998r. przychód z działalności gospodarczej firmy "R." - [...], tj. ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej u.p.d.o.f.).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził także, wbrew argumentom skarżącego, że organ I instancji wypełnił wszystkie obowiązki procesowe nałożone wskazanymi przez skarżącego w odwołaniu przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej ord. pod.).

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji. Stwierdził, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego i materialnego - w szczególności art. 121 §1,122,123, 180,181,192,193 § 4, 210 § 4 ord. pod. Postępowanie podatkowe prowadzone było z nadmiernym fiskalizmem i w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Nie uwzględniono w nim zaleceń zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2003r. Skarżący podnosił w trakcie postępowania, iż ze względu na charakter budynku należało powołać biegłego z zakresu ochrony zabytków, a opinia uzyskana w sprawie jest zbyt ogólnikowa. Organ I instancji odmówił żądaniu skarżącego i nie poinformował go o możliwości uzyskania opinii biegłego we własnym zakresie. Skarżący nie został zapoznany z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i nie umożliwiono mu wypowiedzenia się co do jego treści.

Ponadto podniósł, iż organy niesłusznie uznały prowadzone księgi za nierzetelne pomimo, iż nie stwierdziły w nich niezaewidencjonowania jakichkolwiek operacji gospodarczych, co mogłoby stanowić podstawę do uznania ich za nierzetelne. Ponadto stwierdził, iż organy nie podważyły rzetelności złożonego przez niego zeznania podatkowego za 1998r., co mogłoby prowadzić do określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż z niego wynikająca. Powtórzył argumenty, iż dokonywał rozdziału poszczególnych wydatków na remontowe - związane z realizowanym remontem, wynikającym z otrzymanego nakazu i inwestycyjne. Organy przyjęły, iż całość wydatków została poniesiona na inwestycję, tak jakby skarżący wybudował nowy budynek. Wskazał, iż pomieszczenia sklepowe były wprowadzone do ewidencji środków trwałych w grudniu 1996r. w związku z czym niesłuszny był zarzut organów, iż przedmiotowy budynek był prywatną własnością podatnika. Zarzucił organom niedokładności w przeprowadzonych w sprawie wyliczeniach oraz brak opisu zużytych materiałów w opinii biegłego, a także nieścisłości w jej dokumentacji fotograficznej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaskarżonej decyzji. Uznał, iż "RZUT PRZYZIEMIA" i pozostałe dokumenty załączone do skargi nie wnoszą do sprawy nowych okoliczności, mających wpływ na kwalifikację wydatków skarżącego. Ponadto uznał, za niesłuszne zarzuty naruszenia zasad prowadzonego w sprawie postępowania podatkowego. Skarżącemu wyznaczono bowiem w postępowaniu przed organami obu instancji termin do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem i wypowiedzenia co do jego treści.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Ocenę wydanych w sprawie rozstrzygnięć rozpocząć należy od wskazania, iż zaważyła na nich treść wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2003r. (sygn. akt 1755/01), w którym NSA zwrócił uwagę na wątpliwości, które muszą być wyjaśnione aby można było dokonać prawidłowej kwalifikacji wydatków związanych z przeprowadzonymi przez skarżącego pracami budowlanymi. Wątpliwości te pojawiły się na tle zabytkowego charakteru budynku i jego ewentualnego wpływu na zakres przeprowadzonych prac. W uzasadnieniu wyroku wskazano na opinię dotyczącą nieruchomości skarżącego, wydaną przez rzeczoznawcę Ministra Kultury i Sztuki arch. M. S., w której oceniając wpływ dokonanych prac na zabytkowy charakter budynku, stwierdził on, iż obiekt poddany został generalnemu remontowi, w wyniku którego wzmocniono zagrożone elementy konstrukcyjne oraz wyremontowano prawą oficynę. W związku z powyższym istniała konieczność uwzględnienia powyższej opinii w ocenianym materiale dowodowym i ewentualnego skonfrontowania jej treści z opinią biegłego powołanego przez organy, który w sposób rzeczowy i kompleksowy wypowiedziałby się co do charakteru wykonanych prac. NSA uznał także, iż biorąc pod uwagę zawiłość problematyki rozdziału robót na remontowe i ulepszeniowe, powołanie biegłego, pozwoli na ocenę przeprowadzonych prac pod kątem ich zakwalifikowania do którejś ze wskazanych grup.

Wykonując zalecenia sformułowane w cytowanym wyroku organ I instancji poddał ocenie przywołaną opinię rzeczoznawcy Ministra Kultury Sztuki, a wobec istniejących wątpliwości powołał biegłego, który w opinii z dnia [...] września 2003r. wypowiedział się co do charakteru wykonanych prac. Stanowisko wyrażone w konkluzji tej opinii jednoznacznie wskazuje na charakter przeprowadzonych robót jako przebudowę i rozbudowę w celu poprawienia funkcjonalności budynku i zmiany jego funkcji użytkowej. Na tym tle należy wskazać, iż źródłem wątpliwości jakie pojawiły się w postępowaniu przed NSA było cytowane sformułowanie, użyte w opinii rzeczoznawcy Ministra Kultury i Sztuki sporządzonej na potrzeby postępowania w sprawie skreślenia nieruchomości skarżącego z listy zabytków, o poddaniu budynku generalnemu remontowi. Opinia ta nie była jednakże opinią wydaną na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest rozstrzygnięcie o charakterze i wynikach przeprowadzonych prac w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Inny był bowiem zakres w jakim oceniono te prace, choć niewątpliwie obie opinie wydane zostały przez osoby posiadające wymaganą wiedzę fachową. Dlatego właśnie, opinia w przedmiocie zachowania zabytkowego charakteru budynku nie przesądza w rozpatrywanej sprawie badanych kwestii. Istniejące wątpliwości, zdaniem Sądu, zostały wyjaśnione opinią uzyskaną w postępowaniu przeprowadzonym prze organ I instancji i z tego względu wydane w sprawie rozstrzygnięcia są prawidłowe.

Odnosząc się do przedstawionych w skardze zarzutów Sąd pragnie wskazać, iż zarzut naruszenia w prowadzonym w sprawie postępowaniu wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej nie jest zasadny. Sąd nie dopatrzył się bowiem w działaniach organów, zakończonych wydaniem decyzji w obu instancjach, naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej i wskazanych regulacji postępowania dowodowego, czy też zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Także uzasadnienia wydanych decyzji nie budzą zastrzeżeń - zarówno odnośnie wyjaśnienia podstawy faktycznej jaki i prawnej wydanego rozstrzygnięcia. Organy wypełniły zalecenia wynikające z wydanego w sprawie rozstrzygnięcia NSA i ustosunkowały się do wątpliwości odnośnie wykonanych prac, także w kontekście zabytkowego charakteru budynku. Swoje rozstrzygnięcia oparły na całokształcie zebranego materiału dowodowego, w tym opinii biegłego, wystarczającej, zdaniem Sadu, dla dokonania oceny prac przeprowadzonych przez skarżącego. Opinia ta została sporządzona przez osobę posiadającą odpowiednie uprawnienia i nie było podstaw do powoływania innego biegłego. Należy wskazać, iż wynikający z art. 122 ord. pod. obowiązek podejmowania przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie jest obowiązkiem nieograniczonym. Działania te mają sens jedynie wtedy jeżeli w sprawie wciąż istnieją istotne dla rozstrzygnięcia wątpliwości - jeżeli takich wątpliwości brak poszukiwanie dodatkowych dowodów jest niezasadne. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe było zdaniem Sądu zgodne z wymogami Ordynacji podatkowej, a organ zgodnie z regulacją art. 187 § 1 ord. pod. zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy.

Nie można jako naruszenia przepisów postępowania podatkowego traktować niezastosowania się organu podatkowego do żądania skarżącego zawartego w piśmie z dnia [...] lutego 2004r. odnośnie powołania innego biegłego. Organ rozważył taką możliwość i wydanym postanowieniu uznał, iż dana okoliczność jest już wystarczająco udowodniona, na co pozwalał mu treść art. 188 § 1 ord. pod. Skarżący kwestionując wydaną opinię biegłego mógł przedstawić opinię wykonaną na jego zlecenie, ale należy zauważyć, iż braku poinformowania o takiej możliwości nie można traktować jako naruszenia prawa, jeśli nie istnieje przepis, który nakładłaby na organ taki obowiązek.

Odnośnie podniesionego zarzutu niezapoznania skarżącego z zebranymi materiałami i uniemożliwienia mu wypowiedzenia się co do ich treści Sąd stwierdził, iż zarzut ten jest bezpodstawny. W postępowaniu w obu instancjach skarżącemu wyznaczono bowiem, w myśl art. 200 ord. pod., termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący przesłał do organu I instancji pismo z [...] lutego 2004r., w którym wskazał, że ze względu na skomplikowany charakter sprawy oraz okoliczność, iż pozostawał w tym czasie na zwolnieniu lekarskim nie może w wyznaczonym terminie wypowiedzieć się co do zebranego materiału. W piśmie tym ustosunkował się do opinii biegłego, złożył wnioski dowodowe i oświadczył, iż stawi się w urzędzie skarbowym w R. dopiero wówczas gdy, zostanie przeprowadzony dowód z opinii drugiego biegłego. Decyzja organu I instancji zapadła jednakże dopiero [...] marca 2004r. a więc skarżący mógł po zakończeniu choroby (zgodnie z kserokopią zaświadczenia lekarskiego po dniu [...] lutego 2004r.) podjąć działania, które wcześniej uniemożliwiał mu stan zdrowia i wypowiedzieć się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, iż w dniu 6 pażdziernika 2003 r. odebrał kserokopię zebranego w sprawie materiału dowodowego, przesłanego mu przez organy podatkowy do miejsca zamieszkania, na jego wniosek z dnia [...] września 2003 r. złożonym do protokołu w Urzędzie Skarbowym w R., przed wydaniem pierwszej decyzji w sprawie tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] pażdziernika 2003 r. Znak: [...] uchylonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2004 r. [...] z uwagi na fakt, iż organ I instancji wydał decyzję przed upływem siedmiodniowego terminu wyznaczonego podatnikowi do zapoznania się z przesłanym mu do domu materiałem dowodowym. Była to jedyna przyczyna uchylenia decyzji w trybie odwoławczym, a w ponownym postępowaniu nie zbierano dodatkowego materiału dowodowego. W dniu 22 stycznia 2004 r. wyznaczono na podstawie art.200 ord.pod. nowy termin wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, który znajdował się w posiadaniu podatnika. Podobnie należy ocenić przebieg postępowania przed organem II instancji. Skarżący wprawdzie poinformował organ o swojej chorobie, ale z przesłanego zaświadczenia wynikało, iż niezdolność do pracy trwała do [...] czerwca 2004r., a w nadesłanym piśmie poinformował organ, iż zgłosi się po zakończeniu choroby. Należy więc przyjąć, iż przed wydaniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] czerwca 2004r. skarżący mógł zapoznać się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzieć się co do jego treści, czego, pomimo złożonej deklaracji nie uczynił. Na tym tle uznać należy, iż podniesiony w skardze zarzut jest niezasadny. Sąd uznaje także za niezasadny przedstawiony zarzut naruszenia art. 192 ord. pod., w myśl którego okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Skarżący miał bowiem możliwość wypowiedzenia się do treści przeprowadzonych dowodów, co też w sprawie czynił - czego przykładem może być przywołane pismo z [...] lutego 2004r., które zawiera jego ocenę dowodu jakim była opinia biegłego.

Sąd uznał, iż organ I instancji nie naruszył w prowadzonym postępowaniu zasad związanych z przeprowadzeniem dowodu z ksiąg rachunkowych. Księgi te zostały bowiem poddane ocenie, zawartej w protokole kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącego, gdzie wskazano, iż zgodnie z treścią art. 193 § 6 ord. pod., nie stanowią one dowodu w zakresie w jakim organ stwierdził nieprawidłowości, nie kwestionując ich w pozostałym zakresie. Dokonując ustaleń rozliczenia podatkowego skarżącego organ mógł więc oprzeć się na księgach rachunkowych firmy skarżącego w zakresie w jakim nie odmówił im rzetelności.

Odnosząc się do wskazanego naruszenia art. 186 § 1 i 2 ord. pod. należy stwierdzić, iż przepisy te nie mogły stanowić podstawy rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie bowiem przestały obowiązywać z dniem 1 stycznia 2003r. Zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia oparte były na treści art. 45 § 6 u.p.d.o.f. oraz 21 § 3 ord. pod. na podstawie których organ, wobec stwierdzonych uchybień, miał prawo do określenia zobowiązania podatkowego za 1998r. w innej kwocie niż wynikająca z zeznania złożonego przez skarżącego, a zobowiązanie w wysokości wynikającej z wydanej decyzji było dla podatnika zobowiązaniem należnym.

Przechodząc do oceny poniesionych przez skarżącego wydatków na wstępie należy zwrócić uwagę na fakt, iż nieruchomość, której one dotyczyły nie była w całości w 1998 r. wprowadzona do ewidencji środków trwałych skarżącego. Do takiej ewidencji wprowadzono jedynie w 1996r. znajdujące się w niej dwa pomieszczenia sklepowe. Pozostałe pomieszczenia wprowadzono do ewidencji dopiero w 1999 r. po wykonaniu w nich wymienionych prac. Prawidłowa kwalifikacja takich wydatków wymaga uznania ich za wydatki związane z wytworzeniem środka trwałego, powiększające jego wartość początkową stanowiąca podstawę dokonywanych później odpisów amortyzacyjnych, które to wydatki nie stanowią w związku z dyspozycją art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b u.p.d.o.f. kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie charakter prac wykonanych w pomieszczeniach stanowiących, w chwili ich wykonania, środki trwałe firmy skarżącego, został prawidłowo oceniony przez organy podatkowe. Opinia taka wydaje się zasadna także wobec sposobu ich przeprowadzenia. Prace te stanowiły bowiem samowolę budowlaną i dokonane zostały bez uzyskania stosownych zezwoleń i dokonania uzgodnień, co potwierdzone zostało wydanymi rozstrzygnięciami organów administracyjnych - Prezydenta Miasta R. i Wojewody R. oraz wyrokiem NSA o/z w Lublinie. Za taki stan rzeczy odpowiedzialność ponosi skarżący, a braki w dokumentacji przeprowadzonych prac prowadzą jedynie do powstania wątpliwości co do ich zakresu. W przypadku skarżącego sytuacja wymagała szczególnie starannego dokumentowania prowadzonych prac także z przytoczonego powyżej względu, iż ewentualny remontowy charakter mógł dotyczyć jednie tych pomieszczeń, które stanowiły środki trwałe prowadzonej przez niego działalności, podczas gdy prace budowlane objęły cały budynek, a w jego części polegały nawet na zmianie przeznaczenia pomieszczeń.

Uchybienie powyższym obowiązkom utrudniło przeprowadzenie oceny charakteru prac ale jej treść, nie może być zdaniem Sądu inna niż wyrażona w treści zaskarżonej decyzji. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit c) u.p.d.o.f. w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie stanowił o zakazie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Odrębne przepisy, o których mowa powyżej to między innymi § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.), zgodnie z którym jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu (przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji), ustaloną wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł, a środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Z przytoczonych przepisów wynika, że wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową, a tym samym nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli zostały spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: 1) ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, 2) ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, przy czym miary tego wzrostu są wymienione jedynie przykładowo.

Zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie poglądem z ulepszeniem mamy do czynienia jeżeli przeprowadzone prace polegały choćby na jednym ze wskazanych elementów ulepszenia (por. wyrok NSA z 21listopada 2001r. sygn. akt I SA/Gd 829/99). Należy przy tym wskazać, iż ustawodawca nie zdefiniował wymienionych pojęć - tzn. przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji i modernizacji. Dlatego, ustalając znaczenie tych pojęć, należy posługiwać się językiem potocznym. Omawiane przepisy podatkowe, ustalając katalog ulepszeń (przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja, modernizacja), nie zawierają stwierdzenia, że wyłączone są z niego prace remontowe. Tak więc możliwe jest uznanie, że określone prace remontowe mogą mieć jednocześnie charakter któregoś ze wskazanych elementów ulepszenia w rozumieniu przywołanych przepisów, jeżeli oczywiście nie ograniczają się tylko do odtworzenia stanu pierwotnego. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 stycznia 1998 r. sygn. akt I SA/Łd 1056/97 (ONSA 1998, z. 4, poz. 138), podając, że pojęcia modernizacji i remontu nie muszą się wykluczać, jeśli na przykład podczas remontu budynku wymienia się pewne elementy na nowe, bardziej nowoczesne od wymienianych, w wyniku czego budynek staje się nowocześniejszy, czyli ulega modernizacji. Również zakresy znaczeniowe kategorii ulepszeń wskazanych w powołanych przepisach mogą się zazębiać: na przykład prace polegające na przebudowie (czyli przekształcaniu, zmianie dotychczasowej postaci czegoś na inną) środka trwałego mogą równocześnie unowocześniać (modernizować), czy też wiązać się z adaptacją (czyli przystosowaniu do innego użytku, przerobieniu dla nadania innego charakteru) tego środka.

W przypadku skarżącego przeprowadzone prace wiązały się z rozbudową istniejącego budynku, a ich zakres, co należy zaznaczyć za opinią biegłego, doprowadził do przebudowy i rozbudowy w celu poprawienia jego funkcjonalności. Prace budowlane, które zdaniem skarżącego, stanowiły remont pomieszczeń sklepowych będących środkami trwałymi jego firmy, w istocie doprowadziły do ich ulepszenia. Na tym tle dokonywanie podziału prac na inwestycyjne i remontowe jest o tyle bezzasadne, iż w obu przypadkach doprowadziły one do ulepszenia, a ocenie ze względu na treść przywołanych przepisów będzie podlegał właśnie ten skutek, przesądzający o niemożliwości bezpośredniego zaliczenia wydatków poniesionych na wykonane prace do kosztów uzyskania przychodów.

Poglądu takiego nie mogą, zdaniem Sądu, zmienić materiały załączone do skargi, które pozostają bez wpływu na przedstawioną powyżej ocenę wydatków skarżącego. Ich celem była bowiem ocena przeprowadzonych prac pod kątem zgodności ze sztuką konserwatorską, a nie zakresu wskazanego w treści przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie dopatrzył się, iż zaskarżona decyzja narusza prawo i nie podzielając argumentacji skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.