Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1482/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 5, art. 17  ust. 1 pkt 2, art. 30 a ust. 1  pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. sprawy ze skargi P.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 2016 r. nr IPPB1/4511-1291/15-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Jak wynika z akt sprawy, P. SA w W. [dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżący"] złożył 16 listopada 2016 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej obowiązków płatnika na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.], tj. obowiązku pobrania lub nie podatku od odsetek zgromadzonych na prowadzonych dla deweloperów podlegających temu podatkowi rachunkach powierniczych, w tym mieszkaniowych w zakresie opodatkowania odsetek jako dochodu z działalności gospodarczej.

Skarżący postawił dwa pytania, z których to sporne w sprawie ma następujące brzmienie: "Czy odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach powierniczych, w tym mieszkaniowych rachunkach powierniczych stanowić będą przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu znowelizowanego przepisu art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych [w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.], a w konsekwencji Bank nie będzie występował w charakterze, płatnika podatku od odsetek, o którym mowa w art. 41 ust. 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy?"

Powyższe pytanie zostało zadane na tle stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku, z którego wynika, że P. [dalej: Bank] prowadzi rachunki bankowe, w tym m. in. rachunki lokat terminowych dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Zasady prowadzenia przez Bank rachunków bankowych uregulowane zostały w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe [Dz. U. 2002 r. Nr 72. poz. 665 z późn. zm.]. Zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych:

1) rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze.

2) rachunki lokat terminowych,

3) rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych,

4) rachunki powiernicze.

W ofercie Banku znajdują się różne rodzaje rachunków bankowych, regulowanych przepisami art. 49 i nast. ustawy Prawo bankowe, m.in.:

1. Rachunki powiernicze [nie stanowiące rachunków dedykowanych do przechowywania instrumentów finansowych], a pomiędzy nimi mieszkaniowe rachunki powiernicze oferowane w dwóch rodzajach:

a) Otwarty Mieszkaniowy Rachunek Powierniczy,

b) Zamknięty Mieszkaniowy Rachunek Powierniczy,

2. Rachunki Zastrzeżone [escrow]

Bank oferuje ww. rachunki klientom - podmiotom gospodarczym o statusie:

a) osoby fizyczne prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą,

b) spółki osobowe, tj. spółki cywilne, spółki jawne, spółki partnerskie i spółki komandytowe,

c) spółki kapitałowe, tj. spółki akcyjne, spółki z ograniczoną odpowiedzialności, spółki komandytowo-akcyjne.

Bank podkreślił, że rachunek powierniczy jest rachunkiem bankowym, który służy do przeprowadzania rozliczeń pieniężnych z tytułu transakcji określonych w umowie handlowej zawartej między Powiernikiem i Powierzającym, tj. przechowywania środków pieniężnych wpłaconych przez Powierzającego i następnie wypłacenia tych środków przez Bank Powiernikowi po spełnieniu przez niego określonych warunków [zgodnie z postanowieniami Umowy rachunku powierniczego]. Rachunek powierniczy zapewnia bezpieczeństwo przepływu środków pieniężnych w przypadku przeprowadzania transakcji o podwyższonym stopniu ryzyka oraz zwiększa wiarygodność stron transakcji jako partnerów handlowych. Powiernikiem jest posiadacz rachunku powierniczego [przedsiębiorca lub inny podmiot instytucjonalny], który zawarł z Bankiem umowę rachunku powierniczego. Powierzającym jest podmiot deponujący środki pieniężne na rachunku powierniczym [na podstawie Umowy handlowej zawartej z Powiernikiem]. Powierzającym może być przedsiębiorca lub inny podmiot instytucjonalny, a także osoba fizyczna. Na rachunku powierniczym gromadzone są środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku [powiernikowi] przez osobę trzecią na podstawie odrębnej umowy, zawartej przez posiadacza rachunku i osobę trzecią [umowa powiernicza]. Rachunek powierniczy ma na celu zabezpieczenie wierzytelności [powiernika wobec powierzającego], przede wszystkim przy transakcjach o podwyższonym ryzyku. Wierzytelność powiernika jest zabezpieczona w ten sposób, że wpłacone przez drugą stronę transakcji [np. kupującego] środki [np. cena sprzedaży] znajdują się na rachunku powiernika prowadzonym przez bank i powierzający traci możliwość dysponowania nimi. Jednocześnie powierzający ma gwarancję, że wpłacone przez niego na rachunek powierniczy kwoty nie znajdą się w posiadaniu drugiej strony transakcji – powiernika [np. sprzedającego], przed spełnieniem świadczenia wzajemnego [np. wydania przedmiotu sprzedaży].

Rachunek powierniczy zapewnia bezpieczeństwo przepływu środków pieniężnych w przypadku przeprowadzania transakcji o podwyższonym stopniu ryzyka oraz zwiększa wiarygodność stron transakcji jako partnerów handlowych.

Równocześnie na mocy ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego [Dz. U. Nr 232 poz. 1377.], Bank oferuje określony typ rachunku powierniczego jakim jest mieszkaniowy Rachunek Powierniczy. Ww. ustawa posługuje się definicją "mieszkaniowego rachunku powierniczego" [art. 5 ust. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego], który może być otwartym mieszkaniowym rachunkiem powierniczym, zdefiniowanym w art. 3 pkt 7 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, lub zamkniętym mieszkaniowym rachunkiem powierniczym, zdefiniowanym w art. 3 pkt 8 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. jednocześnie odsyłając w zakresie samego pojęcia rachunku powierniczego do przepisów ustawy – Prawo bankowe. Prawo bankowe, w swojej pierwotnej wersji, która weszła w życie dnia 1 stycznia 1998 r., nie zawierało regulacji dotyczącej rachunku powierniczego. Instytucja ta została wprowadzona do prawa bankowego z dniem 1 maja 2004 r., na mocy ustawy nowelizującej z dnia 1 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy – Prawo bankowe oraz o zmianie innych ustaw [Dz. U. Nr 91. poz. 870].

W przypadku mieszkaniowego rachunku powierniczego nabywca, jako osoba trzecia wpłaca na rachunek powierniczy na podstawie umowy deweloperskiej – która w tym wypadku stanowi umowę powierniczą – środki pieniężne należne deweloperowi, z przeznaczeniem na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. Deweloper pozostający posiadaczem rachunku występuje tu w roli powiernika. Ryzyko nabywcy, że środki wpłacone na mieszkaniowy rachunek powierniczy zostaną wykorzystane niezgodnie z treścią umowy powierniczej [umowy deweloperskiej], jest ograniczone postanowieniami umowy o prowadzenie mieszkaniowego rachunku powierniczego, zawartej między deweloperem a bankiem. Umowa ta musi uwzględniać uregulowania ustawowe zawarte w art. 3 pkt 7 i 8 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz w dalszych przepisach ustawy, dotyczących "Mieszkaniowego rachunku powierniczego" [rozdział 2] i "Wypłaty środków z mieszkaniowego rachunku powierniczego" [rozdział 3].

Istotą mieszkaniowego rachunku powierniczego jest stworzenie takiej sytuacji, w której nabywca gromadzi środki na zapłatę ceny nabycia lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego na rachunku bankowym i przez ten rachunek dokonywane są rozliczenia z deweloperem. Bank ma za zadanie stać na straży, aby nie doszło do wypłaty pieniędzy deweloperowi, dopóki nie przedstawi on dokumentacji pozwalającej na stwierdzenie, że spełnione zostały warunki takiej wypłaty określone przepisami prawa i umową deweloperską.

Warunkiem otwarcia mieszkaniowego rachunku powierniczego jest:

1) posiadanie w Banku przez Posiadacza rachunku [developera] innego rachunku o charakterze bieżącym, na który przekazywane będą odsetki oraz z którego pobierane będą opłaty i prowizje związane z rachunkiem;

2) pozytywna ocena przedsięwzięcia deweloperskiego;

3) udokumentowanie przez Posiadacza rachunku źródeł finansowania przedsięwzięcia deweloperskiego, innych niż wpłaty wnoszone na rachunek przez Nabywców;

4) przedstawienie harmonogramu przedsięwzięcia deweloperskiego.

Beneficjentem wypłacanych odsetek jest deweloper jako podmiot realizujący przedsięwzięcie deweloperskie w rozumieniu ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, przez dewelopera należy rozumieć przedsiębiorcę w rozumieniu ustawy kodeks cywilny, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy deweloperskiej zobowiązuje się do przeniesienia prawa własności lokalu lub domu na nabywcę.

Bank we wniosku przedstawił stanowisko, zgodnie z którym, zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm. – przychodem z działalności gospodarczej są odsetki od środków pieniężnych na rachunkach rozliczeniowych, o których mowa w przepisach prawa bankowego, lub rachunkach w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, prowadzonych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, w tym także odsetki od lokat terminowych oraz innych form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, tworzonych na tych rachunkach. Zdaniem Banku, konsekwencją wskazanej zmiany, tj., przypisania odsetek wskazanych w przytoczonym przepisie do przychodów z działalności gospodarczej jest jednoczesne znowelizowanie art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który określa katalog przychodów z tzw. kapitałów pieniężnych oraz art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanawiającego zasady opodatkowania części przychodów z kapitałów pieniężnych, w tym odsetek. Mianowicie, art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymał brzmienie, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5. Jednocześnie art. 30a ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brzmi, że 19% zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5.

Zgodnie z powyższym – zdaniem Skarżącego – odsetki stanowią, co do zasady, przychód z kapitałów pieniężnych, z wyłączeniem tych odsetek, które są kwalifikowane jako przychód z działalności gospodarczej. Zmiana brzmienia pkt 5 w ust. 2 art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miała na celu ujęcie w katalogu przychodów z działalności gospodarczej uzyskanych przychodów z odsetek od środków pieniężnych na rachunkach rozliczeniowych, prowadzonych w związku z wykonywaną działalnością, w tym także odsetek od lokat terminowych oraz innych form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, tworzonych na tych rachunkach. Przychody z tego tytułu powiększają przychody z działalności gospodarczej [art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych] i są opodatkowane na tych samych zasadach: od dochodu – według skali podatkowej albo od przychodu – ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Bank zwrócił uwagę, iż w świetle art. 725 Kc, stronami umowy rachunku bankowego są bank i posiadacz rachunku, co oznacza, iż umowa rachunku bankowego rodzi skutki wyłącznie między bankiem a posiadaczem rachunku. Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 października 1995 r., sygn. SA/Kr 1 620/95, Tym samym odsetki jakie bank może naliczać [stawiać do dyspozycji] od środków przechowywanych na rachunku bankowym stanowią przychód posiadacza rachunku, gdyż to jemu przysługuje roszczenie do banku ich wypłatę.

Jednocześnie brak jest podstaw do uznania, iż na moment postawienia odsetek do dyspozycji posiadacza rachunku, inny niż on podmiot miałby roszczenie o ich wypłatę. Prawo w tym zakresie przysługuje wyłącznie podmiotowi, który w momencie zawarcia umowy rachunku bankowego nabywa status posiadacza rachunku. Tym samym, bez znaczenia dla określenia praw przysługujących posiadaczowi rachunku ma fakt, iż na rachunek zostały nałożone ograniczenia możliwości dysponowania przechowywanymi na nim środkami. Rozwiązanie takie jest dopuszczalne na gruncie Prawa bankowego [vide art. 50 ust 1 zdanie drugie prawa bankowego] i pozostaje neutralne w odniesieniu do podstawowych skutków, jakie rodzi umowa rachunku bankowego pomiędzy bankiem a posiadaczem rachunku, w tym, w zakresie roszczenia o zwrot kwoty wraz z odsetkami.

Bank podał, że dla ustalenia prawidłowych zasad opodatkowania odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach powierniczych, w tym mieszkaniowych rachunkach powierniczych decydujące winno mieć kryterium podmiotowe tj. określenie, na czyją rzecz otwierany i prowadzony jest rachunek. Bank zwrócił uwagę, iż posiadaczami rachunków będącymi przedmiotem zapytania są klienci określeni w przepisach wewnętrznych Banku dotyczących segmentacji klientów jako małe i średnie przedsiębiorstwa, w tym realizujące przedsięwzięcie deweloperskie w rozumieniu ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego łub domu jednorodzinnego oraz klienci rynku korporacyjnego. W zależności od formy prawnej i charakteru prowadzonej działalności, do wniosku o otwarcie i prowadzenie ww. rachunków Klient zobowiązany jest załączyć, w szczególności, w przypadku osoby prawnej i fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą:

a) dokument stwierdzający uzyskanie osobowości prawnej lub odpis z rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym albo wydruk ze strony internetowej Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej – CEIDG lub oświadczenie o podjęciu działalności gospodarczej, która nie podlega zgłoszeniu do ewidencji,

b) zaświadczenie właściwego Urzędu Statystycznego o nadaniu numeru REGON oraz zaświadczenie właściwego Urzędu Skarbowego o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej NIP [o ile zostały nadane].

Zdaniem banku, zakres podmiotowy analizowanych rachunków, które mogą być prowadzone wyłącznie dla przedsiębiorców, wskazuje jednoznacznie, że są to rachunki powiązane z działalnością gospodarczą. Odnosząc się zaś do dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia powiązania rachunku z rachunkiem służącym do bieżącej działalności gospodarczej podatnika Bank podkreślił, iż niemożliwym jest ustalenie, iż rachunek powierniczy, w tym mieszkaniowy rachunek powierniczy, jest zasilony z rachunku rozliczeniowego prowadzonego przez Bank na rzecz jego posiadacza. Powyższe wynika bowiem z faktu, iż istota tych rachunków sprowadza się do przechowywania środków pieniężnych powierzonych posiadaczowi rachunku – przedsiębiorcy, przez osobę trzecią. Tym samym kto inny jest posiadaczem rachunku [właścicielem naliczanych odsetek], a kto inny powierzającym środki pieniężne, zasilającym rachunek powierniczy. Jednocześnie w przypadku mieszkaniowego rachunku powierniczego warunkiem jego otwarcia jest posiadanie w Banku przez posiadacza rachunku innego rachunku o charakterze bieżącym prowadzonego w związku z wykonywaną działalnością, na który przekazywane będą odsetki. Zdaniem Banku powyższa okoliczność, wzmacnia argumentację, iż w odniesieniu do ww. typu rachunku mamy bezspornie do czynienia z rachunkiem bankowym służącym do rozliczeń dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Banku odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach powierniczych, w tym mieszkaniowych rachunkach powierniczych, stanowić będą przychody z działalności gospodarczej, a w konsekwencji Bank nie będzie występował w charakterze płatnika podatku od odsetek, o którym mowa w art. 41 ust. 4 w związku z art. 30a ust 1 pkt 3 ww. ustawy.

3. Minister Finansów interpretacją z 13 stycznia 2016 r. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ zaznaczył, iż podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania.

Organ zaznaczył, że podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.], opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na mocy art. 10 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca dokonał rozróżnienia źródeł przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. I tak, źródłami przychodów są m.in.: pozarolnicza działalność gospodarcza [pkt 3], kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c [pkt 7]. Do kapitałów pieniężnych, o których mowa we wskazanym przepisie, zaliczyć należy, stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5. Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów [przychodów] pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5.

Organ podkreślił, że stosownie do treści art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9. pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e, wskazując, że definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Organ wskazał, że w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 [pozarolnicza działalność gospodarcza], uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont; u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również odsetki od środków pieniężnych na rachunkach rozliczeniowych, o których mowa w przepisach prawa bankowego, lub rachunkach w spółdzielczych kasach oszczędnościowo- kredytowych prowadzonych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, w tym także odsetki od lokat terminowych oraz innych form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, tworzonych na tych rachunkach.

W ocenie organu, kluczowym dla prawidłowego odczytania normy art. 14 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy jest ustalenie co należy rozumieć przez "rachunki rozliczeniowe, o których mowa w przepisach prawa bankowego [...], w tym także odsetki od lokat terminowych oraz innych form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, tworzonych na tych rachunkach". Zdaniem organu, chodzi tu o rachunki, za pośrednictwem których przyjmowane są i z których dokonywane są wszelkiego rodzaju płatności. Z faktem tym wiąże się przetrzymywanie środków pieniężnych na tych rachunkach i tylko z faktem uzyskiwania wynagrodzenia w postaci odsetek na takich rachunkach wiąże się obowiązek zaliczenia ich do przychodów z działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że wolne środki pieniężne przechowywane na lokatach bankowych nie stanowią środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Organ powołał się na art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2015 r. - Prawo bankowe [Dz. U. z 2015 r., poz. 128], zgodnie z którym banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych:

1) rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze:

2) rachunki lokat terminowych;

3) rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych;

4) rachunki powiernicze.

Do przeprowadzania różnych rozliczeń za pośrednictwem banków wykorzystywane są rachunki rozliczeniowe. Jako szczególne podtypy tych rachunków w ustawie wymieniono najstarsze i najpowszechniej stosowane ich formy, tj. rachunki bieżące oraz pomocnicze, przy czym w prawie bankowym nie zamieszczono szczegółowych uregulowań odnoszących się do tych rachunków, z wyjątkiem określenia zamkniętego katalogu podmiotów, dla których mogą być otwierane i prowadzone rachunki rozliczeniowe. Podmiotami tymi są: osoby prawne; jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, o ile posiadają zdolność prawną; osoby fizyczne prowadzące działalność zarobkową na własny rachunek, w tym osoby będące przedsiębiorcami [art. 49 ust. 2 ww. ustawy].

Rachunki bieżące służą do gromadzenia środków pieniężnych ich posiadaczy oraz do przeprowadzania rozliczeń zgodnie z ich zaleceniami. Obowiązek prowadzenia rachunku bieżącego nie wyklucza możliwości przechowywania przez przedsiębiorcę części swoich środków finansowych na innych rachunkach dopuszczalnych przez prawo bankowe.

Co do sposobu rozumienia art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zarówno na gruncie wykładni językowej, jak również na gruncie wykładni systemowej i funkcjonalnej, organ zaznaczył, że przepis ten w istotnym zakresie określa co stanowi również przychód z działalności gospodarczej.

Organ zaakcentował, że przepisy określające przedmiot opodatkowania nie powinny być interpretowane rozszerzająco a wprowadzona regulacja jednoznacznie określiła, że odsetki z lokat tworzonych przy rachunku, za pomocą którego przedsiębiorca dokonuje rozliczeń związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz innych rachunkach niż rachunek rozliczeniowy, stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi rachunkami niż rachunek rozliczeniowy mogą być m.in.: rachunek powierniczy, mieszkaniowy rachunek powierniczy czy też rachunek zastrzeżony.

A zatem – w ocenie organu – odsetki od środków na rachunku powierniczym, mieszkaniowym rachunku powierniczym, rachunku zastrzeżonym nie stanowią przychodu z tytułu działalności gospodarczej posiadacza tego rachunku, będącego przedsiębiorcą.

Organ skonstatował, że zgodnie z art. 41 ust. 4 płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat [świadczeń] lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust, 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

4. Na wskazaną interpretację w dniu 11 kwietnia 2016 r. wnioskodawca – Powszechna Kasa Oszczędności Bank Polski SA w Warszawie złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej uznania jego stanowiska za nieprawidłowe odnoszącego się do zasad opodatkowania odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na mieszkaniowych rachunkach powierniczych oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. przepisu art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 17 ust.1 pkt 2 i art. 30a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, iż odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na mieszkaniowych rachunkach powierniczych nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej, a w konsekwencji Bank w odniesieniu do tych odsetek, będzie występował w charakterze płatnika podatku na podstawie art. 41 ust. 4 w zw. i art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

1. przepisu art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa [Dz. U z 2012 r., poz. 794 z późn. zm., poprzez niespełnienie w zaskarżonej interpretacji wymogów oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, poprzez dokonanie wybiórczej analizy argumentów podniesionych przez Bank w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji oraz przeprowadzenie nieprawidłowej analizy przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżący podniósł – w zakresie zarzutu naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 3 tej ustawy przyjmując, iż odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach powierniczych w tym mieszkaniowych rachunkach powierniczych nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej, ale przychód z kapitałów pieniężnych, a w konsekwencji że Bank będzie występował w charakterze płatnika podatku od przedmiotowych odsetek na podstawie art 17 ust 1 pkt 2 w zw. z 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Banku, prawidłowa wykładnia powyższych przepisów, z uwzględnieniem wielu aspektów związanych w szczególności z charakterem prowadzonych rachunków, prowadzi do wniosku, że odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach powierniczych winny zostać zaliczone do przychodów z tytułu działalności gospodarczej Dewelopera, co oznacza, że nie powinny podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody z tytułu kapitałów pieniężnych.

Skarżący podkreślił, że w zakresie możliwości uznania odsetek od środków zgromadzonych na mieszkaniowych rachunkach powierniczych do przychodów z tytułu działalności gospodarczej, we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono obszerną argumentację wykluczającą odmienną możliwość, a na tle tej argumentacji kwalifikacja powyższych odsetek do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych byłaby działaniem nieprawidłowym i niekorespondującym zarówno z prawidłową wykładnią przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, jak i sensem ekonomicznym i charakterem rozliczeń dokonywanych za pośrednictwem przedmiotowych rachunków.

Zdaniem Skarżącego, stosownie do znowelizowanego [ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2014 r. poz. 1328] przepisu art. 14 list. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są odsetki od środków pieniężnych na rachunkach rozliczeniowych, o których mowa w przepisach prawa bankowego, lub rachunkach w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, prowadzonych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, w tym także odsetki od lokat terminowych oraz innych form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania tworzonych na tych rachunkach. Równocześnie art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa katalog przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5. Skarżący podkreślił, że art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed nowelizacją brzmiał następująco "Przychodem z działalności gospodarczej są również. [...] odsetki od środków na rachunkach bankowych otrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością". W kontekście przedmiotu sporu na uwagę zasługuje fakt, iż w wyniku nowelizacji do analizowanego przepisu dodany został drugi człon w brzmieniu "w tym także odsetki od lokat terminowych oraz innych form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania tworzonych na tych rachunkach". Zdaniem skarżącej, celem zmiany było zatem doprecyzowanie zakresu przedmiotowego art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wskazanie, że zaliczeniu do przychodów z działalności przychody [odsetki] z innych form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania środków, tworzonych na rachunkach prowadzonych w związku z wykonywana działalnością gospodarcza.

Bank, zestawiając powyższe z argumentem Organu w tym zakresie, nie zgodził się, że odsetki z lokat tworzonych przy rachunku, za pomocą którego przedsiębiorca dokonuje rozliczeń związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz innych rachunkach niż rachunek rozliczeniowy, stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Skarżącego, wykładnia Organu stoi w oczywistej sprzeczności do analizowanych przepisów, w szczególności do znowelizowanego art. 1-1 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bank podkreślił, że środki utrzymywane na prowadzonych przez Bank mieszkaniowych rachunkach powierniczych są formą przechowywania środków związanych z działalnością gospodarczą. Mieszkaniowe rachunki powiernicze są równocześnie rachunkami służącymi do dokonywania rozliczeń przez dewelopera z klientami tego dewelopera. Z brzmienia art. 14 ust. 2 pkt 5 wynika, iż odsetki od środków pieniężnych przechowywanych na rachunkach rozliczeniowych prowadzonych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, winny być kwalifikowane jako przychód z tytułu działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego, w zaskarżonej interpretacji brak jest odniesienia Organu Podatkowego do tej kwestii. W ocenie Banku, wykładnia organu wskazująca, iż w jego ocenie wszystkie odsetki generowane na rachunkach innych niż rachunki i rozliczeniowe stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, nie może być uznana za prawidłową. W analizowanym stanie faktycznym odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach powierniczych przypadają wyłącznie deweloperowi i nie pomniejszają zobowiązania nabywcy nieruchomości [tj. nie są zaliczane na poczet ceny], odsetkami tymi uznawany jest bieżący rachunek rozliczeniowy związany z działalnością deweloperską.

Skarżący podniósł, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, że dla ustalenia prawidłowych zasad opodatkowania odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na mieszkaniowych rachunkach powierniczych decydujące znaczenie winno mieć kryterium podmiotowe prowadzonych rachunków, tj. określenie na czyją rzecz otwierany i prowadzony jest dany rachunek. Skarżący podkreślił, iż posiadaczami spornych rachunków są klienci określeni w przepisach wewnętrznych Banku dotyczących segmentacji klientów, jako klienci rynku korporacyjnego, małe i średnie przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem przedsiębiorców realizujących przedsięwzięcia deweloperskie w rozumieniu przepisów ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. Zatem przedmiotowe rachunki mogą być prowadzone wyłącznie dla przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą Organ w zaskarżonej interpretacji, po przeprowadzonej analizie regulacji art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doszedł do wniosku, iż przez "rachunki rozliczeniowe, o których mowa w przepisach prawa bankowego [...], w tym także odsetki od lokat terminowych oraz innych form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, tworzonych na tych rachunkach" rozumieć należy rachunki, za pośrednictwem których przyjmowane są i z których dokonywane są wszelkiego rodzaju płatności. Równocześnie, istota mieszkaniowych rachunków powierniczych będących przedmiotem zapytania sprowadza się do przechowywania środków pieniężnych powierzonych posiadaczowi rachunku przez jego kontrahenta, co oznacza, że za ich pośrednictwem dochodzi do przyjmowania płatności. Z uwagi na fakt, iż mieszkaniowy rachunek powierniczy nie jest zasilany z rachunku rozliczeniowego podmiotu gospodarczego nie można uznać, że stanowi on formę inwestowania środków pieniężnych pochodzących z tego rachunku, a w konsekwencji, że generuje on przychody z tytułu kapitałów pieniężnych. Kierunek przepływu środków pieniężnych, jest w tym przypadku, odwrotny: środki z mieszkaniowego rachunku powierniczego zasilą rachunek bieżący rozliczeniowy dewelopera, związany z jego działalnością, tzn. przepływają analogicznie jak analizowane odsetki.

Zdaniem Banku, istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem, iż odsetki od środków zgromadzonych na mieszkaniowym rachunku powierniczym stanowią przychód z działalności gospodarczej jest fakt, iż warunkiem otwarcia tego rachunku jest posiadanie w Banku przez posiadacza rachunku innego rachunku o charakterze bieżącym, prowadzonego w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, na który przekazywane są odsetki generowane na mieszkaniowym rachunku powierniczym. Tym samym, rachunek ten jest rachunkiem bankowym służącym do rozliczeń w ramach prowadzonej działalności gospodarczej a tym samym błędny jest argument Dyrektora Izby, że z uwagi na to, iż mieszkaniowy rachunek powierniczy nie jest rachunkiem rozliczeniowym, odsetki od środków na tym rachunku nie mogą być zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej.

Bank podkreślił, że na gruncie celowościowej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy mieszkaniowy rachunek powierniczy powiązany jest z prowadzonym rachunkiem bieżącym podmiotu gospodarczego, na który przekazywane są odsetki będące przedmiotem zapytania, taki rachunek winien być uznawany za służący do rozliczeń w ramach działalności gospodarczej. Mocą powyższego, odsetki przekazywane na taki rachunek z mieszkaniowego rachunku powierniczego winny być kwalifikowane jako przychód z działalności gospodarczej

W zakresie zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 12 i § 1 Ordynacji podatkowej, Skarżący podniósł, że zgodnie z art 14c § 1 Ordynacji podatkowej: "Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie". Stosownie natomiast do treść art 14c § 2 Ordynacji podatkowej: "W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym".

W ocenie Banku, Organ wydając zaskarżony interpretację naruszył przepisy art. 14e § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie pełnej, lecz wybiórczej analizy argumentów podniesionych przez Bank w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji; organ pominął istotne elementy uzasadnienia przedstawionego przez Bank na potwierdzenie swojego stanowiska i nie odniósł się do nich. Z drugiej strony, na poparcie swojej tezy, organ przedstawił uzasadnienie, które nie prowadzi do wniosku, iż przyjęte rozstrzygnięcie jest słuszne. Zdaniem Skarżącego, wydaje się, iż niejako z góry organ założył, iż odsetki od środków zgromadzonych na wskazanych we wniosku Banku rachunkach nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej, ale przychód z kapitałów pieniężnych.

Zdaniem Banku, powyższe uchybienia miały istotny, czy wręcz kluczowy wpływ na prawidłowość poczynionych przez organ wniosków i w konsekwencji na wynik sprawy, tj. rozstrzygnięcie uznające stanowisko Banku za nieprawidłowe.

Skarżący na potwierdzenie tego zarzutu przytoczył zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, twierdzenia organu odnoszące się do rachunków rozliczeniowych oraz lokat terminowych:

- "tylko z faktem uzyskiwania wynagrodzenia w postaci odsetek na takich rachunkach [rachunkach rozliczeniowych - przyp. Banku] wiąże się obowiązek zaliczenia ich do przychodów z działalności gospodarczej. Wolne środki pieniężne przechowywane na lokatach bankowych nie stanowią zaś środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością";

- "Wprowadzona regulacja jednoznacznie określiła, że odsetki z lokat tworzonych przy rachunku, za pomocą którego przedsiębiorca dokonuje rozliczeń związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz innych rachunkach niż rachunek rozliczeniowy, stanowią przychód z kapitałów pieniężnych stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy [...]".

Zdaniem Banku, wskazany powyżej wywód organu podatkowego należy uznać za skrajny przykład nieprawidłowej, wybiórczej i nie dotyczącej meritum sporu, wykładni art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a wywód organu zaprzecza brzmieniu ww. przepisu, w którym ustawodawca nie ogranicza się do wskazania, jako przychodu z działalności gospodarczej, odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach rozliczeniowych, ale wskazuje także pewne rachunki lokat terminowych oraz inne rachunki służące m.in. do przechowywania środków pieniężnych. Zdaniem Skarżącego, z uwagi na powyższe, ta część wywodu, jako niekompletna i niespójna nie spełnia warunków uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Skarżącego, w myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno zgodnie z zasadą ogólną postępowania podatkowego zawartą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, działanie organu nie może nosić znamion działania profiskalnego, co znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej, w szczególności w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r. [sygn. III SA/Wa 2922/14].

W ocenie Skarżącej wybiórcza analiza argumentów podniesionych przez Bank, niekompletność i niespójność uzasadnienia, wpłynęła w sposób oczywisty na prawidłowość dokonanej interpretacji przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie a za prawidłowe winno być uznane stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na mieszkaniowych rachunkach powierniczych stanowić będą przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a konsekwencji Bank nie będzie występował w charakterze płatnika podatku od tych odsetek na podstawie art. 41 ust 4 w zw. z aft. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Zagadnienie prawne w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwalifikacji do jednego ze źródeł przychodów odsetek powstałych w związku z prowadzeniem mieszkaniowych rachunków powierniczych: tego wynikającej z art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych [przychody z działalności gospodarczej] albo opisanego w art. 17 ust. 1 pkt 2 tej ustawy [przychody z kapitałów pieniężnych].

Skarżący stoi na stanowisku, że odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach powierniczych posiadanych przez przedsiębiorców w związku z realizacją przez nich przedsięwzięć deweloperskich na podstawie ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mówi art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a w związku z tym Skarżący jako płatnik nie ma obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku od kapitałów pieniężnych.

Zdaniem Skarżącego, zastrzeżenie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na opodatkowanie odsetek od dochodu uzyskanego w związku z prowadzeniem mieszkaniowego rachunku powierniczego jako dochodu z działalności gospodarczej.

Według organu interpretacyjnego powołany przepis odnosi się do odsetek powstałych wyłącznie w związku z rozmaitymi formami oszczędzania – ale tylko wynikłymi z posiadania rachunku bankowego prowadzonego w związku z działalnością gospodarczą.

Sąd uznał, że rację w tym sporze należało przyznać organowi właściwemu do wydawania interpretacji.

3. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są m.in.: pozarolnicza działalność gospodarcza [pkt 3], kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c [pkt 7].

Do kapitałów pieniężnych, o których mowa we wskazanym przepisie, zaliczyć należy, stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5. Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów [przychodów] pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5.

Stosownie do treści art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9. pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Natomiast definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

d) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

e) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

f) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również odsetki od środków pieniężnych na rachunkach rozliczeniowych, o których mowa w przepisach prawa bankowego, lub rachunkach w spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych prowadzonych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, w tym także odsetki od lokat terminowych oraz innych form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, tworzonych na tych rachunkach.

Z treści tego ostatniego przepisu wynika, że odsetki od środków pieniężnych na rachunkach także odsetki od lokat terminowych oraz innych form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania stanowią przychód z działalności gospodarczej, jeśli powstały one na odpowiednich rachunkach prowadzonych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, lub wobec posiadania lokat terminowych oraz innych form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania – także tworzonych na tych rachunkach. Każdorazowo, powstanie przychodów z odsetek zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej powiązane zostało z powstaniem ich na rachunku prowadzonym w związku z działalnością gospodarczą.

4. Pierwszym argumentem przemawiającym za prawidłowością stanowiska zaprezentowanego przez organ interpretacyjny jest zatem treść art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który traktuje jako przychód z działalności gospodarczej odsetki od środków na rachunkach, dookreślając, że dotyczy to rachunków prowadzonych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą oraz odsetki od lokat i innych form oszczędzania, przechowywania lub inwestowanie środków, które są tworzone na tych rachunkach.

Przepis zatem wiąże opodatkowanie odsetek od środków pieniężnych na rachunkach, lokat i wszelkich form oszczędności z ich powstaniem na rachunku rozliczeniowym lub rachunku w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej – jeśli jest on prowadzony w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Charakterystyka mieszkaniowych rachunków powierniczych zaprezentowana we wniosku o interpretację nie daje podstaw do uznania, że tego rodzaju rachunki stanowią rachunki prowadzone w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Jak przedstawił bowiem Skarżący we wniosku w portfolio produktów banku są między innymi rachunki powiernicze [nie stanowiące rachunków dedykowanych do przechowywania instrumentów finansowych], a pomiędzy nimi mieszkaniowe rachunki powiernicze oferowane w dwóch rodzajach, tj. Otwarty Mieszkaniowy Rachunek Powierniczy, oraz Zamknięty Mieszkaniowy Rachunek Powierniczy, a także Rachunki Zastrzeżone [escrow]. Bank podkreślił też, że rachunek powierniczy jest rachunkiem bankowym, który służy do przeprowadzania rozliczeń pieniężnych z tytułu transakcji określonych w umowie handlowej zawartej między Powiernikiem i Powierzającym, tj. przechowywania środków pieniężnych wpłaconych przez Powierzającego i następnie wypłacenia tych środków przez Bank Powiernikowi po spełnieniu przez niego określonych warunków. Chodzi w tym wypadku o zdeponowanie środków należnych deweloperowi od nabywcy mieszkania lub domu jednorodzinnego w związku z realizacją przez niego przedsięwzięcia deweloperskiego [a zatem narażającego inwestora na ryzyko utraty środków w razie niepowodzenia przedsięwzięcia do czasu pozytywnego jego zamknięcia]. Bank podał, że wierzytelność powiernika jest zabezpieczona w ten sposób, że wpłacone przez drugą stronę transakcji [np. kupującego] środki [np. cena sprzedaży] znajdują się na rachunku powiernika prowadzonym przez bank i powierzający traci możliwość dysponowania nimi a powierzający ma gwarancję, że wpłacone przez niego na rachunek powierniczy kwoty nie znajdą się w posiadaniu drugiej strony transakcji – powiernika [np. sprzedającego], przed spełnieniem świadczenia wzajemnego [np. wydania przedmiotu sprzedaży]. Tym samym rachunek powierniczy ma zapewniać bezpieczeństwo przepływu środków pieniężnych w przypadku przeprowadzania transakcji o podwyższonym stopniu ryzyka oraz zwiększać wiarygodność stron transakcji. Sporna interpretacja – jak wynika z wniosku o jej wydanie – dotyczy więc rachunków prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego.

Ustawa ta w zamieszczonym w art. 3 pkt 7 i 8 słowniczku definiuje otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy jako należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy Prawo bankowe służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie [art. 3 pkt 7 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego]; oraz zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy jako należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy Prawo bankowe służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość [art. 3 pkt 8 powołanej ustawy].

Jednocześnie wspomniana ustawa, w art. 5 ust. 1 określa zasady prowadzenia mieszkaniowego rachunku powierniczego, nie wiążąc go z posiadaniem innego rachunku, dotyczącego działalności gospodarczej. Przepis ten stanowi, że dla przedsięwzięcia deweloperskiego deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej "mieszkaniowym rachunkiem powierniczym". W art. 5 ust. 4 tej ustawy zostało przewidziane prawo wypowiedzenia przez Bank takiej umowy – prawo wypowiedzenia umowy, o której mowa w ust. 1, przysługuje wyłącznie bankowi i tylko z ważnych powodów, zaś art. 6 ust. 1 i 2 powołanej ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego nakłada na dewelopera w takim wypadku obowiązek pilnego uzyskania – w innym banku – nowego mieszkaniowego rachunku powierniczego. Przepis ten stanowi, że w przypadku wypowiedzenia umowy mieszkaniowego rachunku powierniczego deweloper niezwłocznie zakłada nowy rachunek powierniczy w innym banku, nie później niż w ciągu 60 dni od dnia wypowiedzenia tej umowy; środki zgromadzone na likwidowanym mieszkaniowym rachunku powierniczym są przekazywane przez bank, w którym dotychczas prowadzono taki rachunek, na rachunek powierniczy otwarty przez dewelopera w innym banku.

Powyższe przepisy przewidują zatem, że mieszkaniowy rachunek powierniczy nie jest sprzężony z posiadanym rachunkiem związanym z wykonywaniem działalności gospodarczej, a wręcz, że mogą być sytuacje, po wypowiedzeniu umowy takiego rachunku, że deweloper będzie musiał poszukać takiego rachunku w innym banku. Art. 5 ust. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego eksponuje, że mieszkaniowy rachunek powierniczy zakładany jest na podstawie umowy dewelopera z bankiem o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, co oznacza, że jest to odrębny rachunek, mający realizować cele opisane w tej ustawie i dla nich dedykowany.

Okoliczność, że Skarżący dedykuje te rachunki – w swojej ofercie – wyłącznie podmiotom gospodarczym posiadającym u niego rachunki nie determinuje oceny, że mieszkaniowe rachunki powiernicze są rachunkami prowadzonymi związku z wykonywaniem działalności gospodarczej. Rachunki te pozostają rachunkami otwartymi i prowadzonymi w związku z realizacją przedsięwzięć deweloperskich. Z przepisów ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego wynika, że tego rodzaju rachunki służą zabezpieczeniu potencjalnych roszczeń nabywców lokalu lud domu jednorodzinnego w razie realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

Skarżący we wniosku wyeksponował, że warunkiem otwarcia rachunku mieszkaniowego powierniczego jest posiadanie w Banku przez Posiadacza rachunku [developera] innego rachunku o charakterze bieżącym, na który przekazywane będą odsetki oraz z którego pobierane będą opłaty i prowizje związane z rachunkiem. Oznacza to, że prowadzony w związku z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego mieszkaniowy rachunek powierniczy jest odrębnym, autonomicznym rachunkiem ["innym" niż rachunek o charakterze bieżącym, na który przekazywane mają być odsetki oraz z którego mają być pobierane będą opłaty i prowizje związane z rachunkiem powierniczym], nie prowadzonym w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej, lecz służącym zabezpieczeniu praw nabywców przedsięwzięć deweloperskich przed ryzykiem związanym z ewentualnym niepowodzeniem procesu inwestycyjnego. W stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącego wynika, że sporny mieszkaniowy rachunek powierniczy jest samodzielnym instrumentem nie powiązanym z rachunkiem prowadzonym w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej. Stawiany w regulaminach banku jako warunek otwarcia tego rodzaju rachunku obowiązek posiadania rachunku w banku nie zmienia charakteru mieszkaniowego rachunku powierniczego jako rachunku samodzielnego, nie prowadzonego w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej i z nim niepowiązanego.

Potwierdzeniem powyższego jest także wskazany we wniosku charakter mieszkaniowego rachunku powierniczego, w którym niemożliwym ma być ustalenie, że tego rodzaju rachunek jest zasilony z rachunku rozliczeniowego prowadzonego przez Bank na rzecz jego posiadacza, co wynikać ma z faktu, że istota tych rachunków sprowadza się do przechowywania środków pieniężnych powierzonych posiadaczowi rachunku – przedsiębiorcy, przez osobę trzecią, a zatem kto inny jest posiadaczem rachunku [właścicielem naliczanych odsetek]. Oznacza to zatem, że ów rachunek jest autonomicznym instrumentem, niezależnym od rachunku rozliczeniowego.

Nie ma więc racji Skarżący, gdy argumentuje, że dla oceny sposobu opodatkowania przychodów z odsetek – w świetle treści art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – znaczenie winno mieć tylko kryterium podmiotowe, to jest, że rachunek jest prowadzony dla przedsiębiorcy. Tak zaprezentowanemu stanowisku Skarżącego przeczy jednak charakter tego rachunku, który z istoty nie stanowi instrumentu realizacji bieżących płatności przedsiębiorcy, lecz ma na celu realizację wymogu zdeponowania na określony czas środków należnych deweloperowi po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego aż ziści się warunek w postaci pozytywnego przeprowadzenia tego procesu: uzyskanie określonego postępu prac, oddanie inwestycji. Jak podkreślił Skarżący we wniosku, istotą tego rodzaju rachunku jest stworzenie sytuacji, w której nabywca gromadzi środki na zapłatę ceny nabycia lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego na rachunku bankowym i przez ten rachunek dokonywane są rozliczenia z deweloperem zaś w związku z prowadzeniem tego rodzaju rachunków, bank ma za zadanie stać na straży, aby nie doszło do wypłaty pieniędzy deweloperowi, dopóki nie przedstawi on dokumentacji pozwalającej na stwierdzenie, że spełnione zostały warunki takiej wypłaty określone przepisami prawa i umową deweloperską. O tym, że umowa mieszkaniowego rachunku powierniczego ma charakter depozytu, uzależnionego od spełnienia przez dewelopera warunków świadczą przepisy art. 10 – 13 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. Zgodnie z art. 10, bank wypłaca deweloperowi środki pieniężne wpłacone przez nabywcę na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy po otrzymaniu odpisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawo, o którym mowa w art. 1 [tj. do własności przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego], w stanie wolnym od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, z wyjątkiem obciążeń na które wyraził zgodę nabywca. W myśl art. 11 powołanej ustawy, bank wypłaca deweloperowi środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Art. 12. 1 i ust. 2 powołanej ustawy, bank dokonuje kontroli zakończenia każdego z etapów przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w harmonogramie przedsięwzięcia deweloperskiego, przed dokonaniem wypłaty z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego na rzecz dewelopera, na podstawie wpisu kierownika budowy w dzienniku budowy, potwierdzonego przez wyznaczoną przez bank osobę posiadającą odpowiednie uprawnienia budowlane, przy czym w zakresie tej kontroli uzyskuje prawo wglądu do rachunków bankowych dewelopera oraz kontroli dokumentacji. Zgodnie zaś a art. 13 ustawy, w przypadku odstąpienia od umowy deweloperskiej przez jedną ze stron, bank wypłaca nabywcy przypadające mu środki pozostałe na mieszkaniowym rachunku powierniczym niezwłocznie po otrzymaniu oświadczenia o odstąpieniu od umowy deweloperskiej.

Opisany charakter tego mieszkaniowego rachunku powierniczego i podstawienie go do brzmienia art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który dookreśla, od jakiego rodzaju lokat i wszelkich form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania wygenerowane odsetki stanowią przychód z działalności gospodarczej. Przepis ten mówi, że taki przychód powstaje od odsetek od środków pieniężnych na rachunkach rozliczeniowych [...] lub rachunkach w spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych, prowadzonych w związku w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, w tym także odsetki od lokat terminowych oraz innych form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, tworzonych na tych rachunkach. Tym samym, relatywnie szeroki wachlarz form oszczędzania [obejmujący "inne formy oszczędzania, przechowywania lub inwestowania"] został zrelatywizowanych do tych z nich, które powstają na wymienionych wcześniej rachunkach, to jest na rachunkach rozliczeniowych lub rachunkach w spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych, prowadzonych w związku w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Bez znaczenia jest tu, czy mieszkaniowy rachunek powierniczy jest zasilany z rachunku rozliczeniowego prowadzonego przez bank na rzecz jego posiadacza czy też z innych źródeł, lecz istotne jest to, czy jest on prowadzony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 2 oraz w art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastrzeżenie, odwołujące się do art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy obejmuje zatem sytuacje, gdy dane przychody opodatkowane są jako te, pochodzące z działalności gospodarczej, a zatem – w rozpatrywanej sytuacji – gdy odsetki powstały w związku z posiadaniem różnych form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania środków na rachunkach prowadzonych w związku w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą.

W konsekwencji, skoro odsetki od mieszkaniowych rachunków powierniczych nie mieszczą się w kategorii powstałych na rachunkach rozliczeniowych lub rachunkach w spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych, prowadzonych w związku w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, winny być one opodatkowane jako przychody z kapitałów pieniężnych, co do których bank – jako płatnik – obowiązany jest pobrać zryczałtowany podatek.

5. Dopiero w skardze [jej str. 7, trzeci akapit] Skarżący eksponuje hipotetyczną sytuację, że mieszkaniowy rachunek powierniczy prowadzony dla deweloperów może być powiązany z prowadzonym rachunkiem bieżącym. Kwestia ta nie była jednak przedmiotem zapytania, przedstawionego we wniosku o interpretację.

Sąd przypomina, że organ interpretacyjny związany jest stanem faktycznym przystawionym we wniosku a samo postępowanie o wydanie interpretacji jest postępowaniem wysoce sformalizowanym, niejako "formularzowym", organ nie może więc dedukować i dopatrywać się we wniosku elementów stanu faktycznego i wątpliwości wnioskodawcy w nim nie wyartykułowanych.

Także Sąd jest związany z przedmiotem skargi, jakim jest wydana interpretacja i nie może wychodzić poza jej granice. W myśl art. 57 a ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnym sąd jest związany zarzutami skargi, te zaś wyznacza zakres kwestionowanego aktu. Zgodnie z tym przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

6. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niespełnienie w Zaskarżonej interpretacji wymogów oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, poprzez dokonanie wybiórczej analizy argumentów podniesionych przez Bank w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji oraz przeprowadzenie nieprawidłowej analizy przepisów mających zastosowanie w sprawie. Zarzut powyższy, wskazujący na pozostawiające, zdaniem Skarżącego, niedosyt uzasadnienie interpretacji i wypaczenie sensu interpretacji nie uwzględnia, że zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przy czym można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast w myśl art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu, ideą i celem interpretacji indywidualnych jest udzielenie wnioskodawcy informacji o dotyczących go przepisach prawa podatkowego [to jest mających zastosowanie w jego indywidualnej sprawie – art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej]. Nie jest celem interpretacji prowadzenie polemiki i uprawianie akademickiego sporu w zakresie wyznaczonym wnioskiem o interpretację, lecz przedstawienie syntetycznego, tłumaczącego stanowisko organu uzasadnienia prezentowanego stanowiska. Interpretacje prawa podatkowego mają służyć pomocą w zrozumieniu przepisów prawa podatkowego, gdy są one niezrozumiałe dla podatnika lub gdy nie wie on, jakie skutki podatkowe wywołało lub wywoła jego zachowanie czy stan, który go dotyczy.

Obowiązek podania przez organ interpretacyjny uzasadnienia swojego stanowiska – jeśli jest ono inne, aniżeli zapatrywanie prezentowane przez wnioskodawcę – nie oznacza nakazu sporządzenia szczegółowego opracowania czy wręcz monografii na zadany we wniosku temat, lecz konieczność podania, czy organ uważa stanowisko podatnika za trafne, a jeśli nie, to dlaczego.

Wyjaśnienie powodów prezentowanego stanowiska nie wymaga przy tym sporządzenia obszernego, wieloaspektowego opracowania, przeglądu wypracowanej doktryny, interpretacja prawa podatkowego nie może być bowiem postrzegana jako narzędzie uzyskiwania analiz i studiów z danego zakresu, lecz stanowi mechanizm uzyskiwania informacji o zakresie praw i obowiązków podatkowych w określonej sytuacji, w której znalazł się lub znajdzie się wnioskodawca.

Sąd zauważa, że w krajowym systemie prawa podatkowego, interpretacje podatkowe dopełniają źródła informacji o prawach i obowiązkach podatników, lecz nie zastępują prawa. W doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę, że wydanie interpretacji prawa podatkowego nie stanowi, nie zmienia, nie uzupełnia obowiązującego prawa, nie może doprowadzić ani do wykreowania bądź skonkretyzowania obowiązku podatkowego, ani do jego zniesienia lub ograniczenia [zob. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 86-87]. Pierwszym i najważniejszym źródłem informacji o zakresie prawa, w tym prawa podatkowego jest bowiem system aktów prawnych i obowiązek ich publikacji w urzędowych publikatorach. Jak bowiem podkreślił Trybunał Konstytucyjny w pierwszym z orzeczeń wydanych w odniesieniu do interpretacji podatkowych [w okresie, gdy przez Ministra Finansów wydawane były, kierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej i je wiążące urzędowe interpretacje podatkowe dotyczące problemów prawa podatkowego, zamieszczane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów], tj. w wyroku z 11 maja 2004 r., K 4/03 "Od początku funkcjonowania instytucji "interpretacji prawa podatkowego" podkreślano, iż "nie może ona być zaliczana ani do kategorii źródeł prawa, ani też uznawana za akt administracyjny wewnętrzny stosowania prawa. Wykładnia urzędowa nie może być też podstawą decyzji podatkowych wobec obywateli ani innych podmiotów prawa. Wykładnia urzędowa pozostaje więc poza systemem źródeł prawa powszechnie obowiązującego, nie mieści się też w systemie źródeł prawa wewnętrznego, o jakim mowa w art. 93 Konstytucji. Nawet bowiem, jeżeli przyjmuje formę prawną zarządzenia Ministra, nie może być uznana za akt wewnętrzny obowiązujący tylko jednostki organizacyjnie podległe organowi wydającemu, choćby z tego względu, że izby i urzędy skarbowe to nie "jednostki organizacyjnie podległe Ministrowi" w zakresie postępowania podatkowego i czynności sprawdzających. Przede wszystkim jednak wykładnia ta nie może być traktowana tak jak prawo" [zob. T. Dębowska-Romanowska, Obliczenie podatku a gwarancje praw obywatelskich, Państwo i Prawo 1998/7, s. 28 i nast.]. Tezy powyższe, sformułowane jeszcze pod rządami art. 14 ordynacji podatkowej w jego poprzednim brzmieniu zachowują pełną aktualność także w odniesieniu do zaskarżonego art. 14 § 2 tej ustawy." To stanowisko nie traci na aktualności w obecnym, zmienionym stanie prawnym – także aktualnie źródłem wiedzy o zakresie prawa podatkowego, prawach i obowiązkach na tym tle wynikłych jest przede wszystkim przepis prawa. Przytoczony wyrok eksponuje prymat przepisów prawa podatkowego i ich brzmienia nad aktem wtórnym, jakim jest interpretacja prawa podatkowego. Tej charakterystyki interpretacji nie zmienia przewidziana w przepisach ochrona podatnika, który zastosował się do wydanej w stosunku do niego interpretacji.

Tym samym, jeśli organ właściwy w sprawie interpretacji prawa podatkowego podał, że nie podziela stanowiska wnioskodawcy a także zawarł wyjaśnienie, dlaczego ma inne zapatrywanie, nie sposób stawiać skutecznie zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem przewidziane prawem elementy; organ wskazał prawidłowe stanowisko i uzasadnił je. Poddał przy tym analizie te regulacje prawne, które z punktu widzenia przedstawionego zagadnienia były istotne. Organ właściwy w sprawie wydania interpretacji nie ma bowiem obowiązku ustosunkowywania się do każdego, niezgodnego z jego stanowiskiem elementu argumentacji wnioskodawcy i każdego przywołanego orzeczenia [tak też: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 326/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie z 17 kwietnia 2014 r., I SA/Go 142/14, orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli wnioskodawcy na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

W konsekwencji, nie znalazły potwierdzenia stawiane w skardze zarzuty naruszenia przepisu art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 17 ust.1 pkt 2 i art. 30a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy jak i przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.], skargę oddalił, gdyż ani zarzuty natury procesowej ani materialnoprawnej nie mogły być uznane za zasadne.