Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 145/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 180, art. 191, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 31 maja 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Asesor WSA Grzegorz Potiopa po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2022 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2021 roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 30 listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z 9 czerwca 2021 r., określającą M. G., dalej: "Podatnikowi", wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 73.803 zł.

Z akt sprawy wynika, że w 2012 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą M w zakresie transportu drogowego towarów, opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L w roku podatkowym 2013 Podatnik wykazał m.in.: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 2.731.418,11 zł, koszty uzyskania przychodów 2.413.855,91 zł, dochód 317.562,20 zł., obliczony podatek: 58.814,31 i kwotę do zapłaty 5.376,00 zł.

W wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń Podatnika z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych wg stawki 19% za 2013 r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanych kosztów uzyskania przychodu w związku z m.in. zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 90.409,56 wynikającą z nierzetelnych faktur zakupu paliwa, które w ocenie organu nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 pkt 2, art. 63, art. 193 § 4, art. 207 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p", art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 30c, oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." wydał 9 czerwca 2021 r. decyzję określającą Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 78.803,00 zł.

W odwołaniu Podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji pominięcie wszystkich złożonych przez niego wniosków dowodowych oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu "sztucznego zawieszenia" biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, które przedawniło się 31 grudnia 2019 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem z 30 października 2017 r. NUS w Zgierzu wszczął w stosunku do podatnika dochodzenie m.in. w sprawie o podanie nieprawdy w złożonej NUS w Zgierzu korekcie zeznania za 2013 r., a tym samym narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. na kwotę 48.567 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 kks. Pismem z 9 listopada 2017 r. organ zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku ze wszczęciem ww. dochodzenia, które wypełniło przesłankę wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi 21 listopada 2017 r.

Postanowieniem z 7 listopada 2017 r. Naczelnik US w Zgierzu zawiesił przedmiotowe dochodzenie. Przedmiotowe postępowanie podatkowe zostało podjęte w 25 marca 2019 r. Następnie, postanowieniem z 26 marca 2019 r. z akt dochodzenia wyłączono materiały dotyczące czynu zabronionego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Postanowieniem z 8 kwietnia 2019 r. organ zawiesił przedmiotowe dochodzenia w sprawie czynu zabronionego w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Postanowieniem z 3 lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu, w oparciu o art. 17 § 1 pkt 6 w zw. z art. 325e § 1 i § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2018 r, poz. 1987 ze zm.) w zw. z art 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego umorzył dochodzenie w przedmiotowej sprawie z uwagi na przedawnienie karalności czynu zabronionego.

W związku z tym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. uległ zawieszeniu 30 października 2017 r. (data wszczęcia postępowania karnego skarbowego) i biegł na nowo od 15 maja 2020 r., tj. od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu dochodzenia. Rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia nastąpiło zatem 1 stycznia 2015 r. i okres ten trwał do 29 października 2017 r., gdyż 30 października 2017 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe i z tym dniem nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia. Koniec biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego przypadał ustawowo na 31 grudnia 2019 r. Okres, na który został zawieszony bieg terminu przedawnienia tegoż zobowiązania, wynosił 793 dni. Termin przedawnienia w przedmiotowej sprawie zaczął biec ponownie od 15 maja 2020 r. i jego upływ nastąpi z dniem 16 lipca 2022 r., o ile nie pojawią się inne okoliczności tamujące bieg terminu. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego przedmiotowe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. nie uległo przedawnieniu. Organ zwrócił dodatkowo uwagę, że o Naczelnik US w Zgierzu wszczął dochodzenie o sygn. 1026- SKK.800.0151.2017 w dniu 30 października 2017 r., czyli ponad dwa lata i 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ciężko zatem zarzucać, że wszczęcie to służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy przypomniał, że postępowanie w niniejszej sprawie dotyczyło wydatków na odzież, niemających, zdaniem organu I instancji, związku z osiąganymi przychodami, wydatków wynikających z faktur nabycia energii elektrycznej oraz wody, używanych na Pana prywatne potrzeby i kwot ujętych w nierzetelnych fakturach zakupu paliwa od I sp. j. oraz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego J Sp. z o.o. Jednak w obliczu zarzutów i treści odwołania istotę sporu stanowi zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej kwot dotyczących nabycia ww. odzieży i paliwa.

W zakresie zakupu odzieży i akcesoriów wykazanych na fakturach z [...]. nr [...], z [...] r. nr [...]i z [...] r. nr [...], organ odwoławczy podzielił zdanie organu I instancji dotyczące nieuznania za koszty uzyskania przychodów tych wydatków, uznając, że zakupiona odzież nie ma charakteru ochronnego, w rozumieniu art. 2376 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r., nr 21, poz. 94 ze zm.) a sam Podatnik nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku sporządzania protokołów i regulaminu wydawania odzieży. Ponadto sklepy, w których Podatnik nabywał sporną odzież nie prowadzą sprzedaży odzieży technicznej, roboczej, mającej zapewniać ochronę a brak jest dowodów, aby odzież była poddawana modyfikacjom tak, aby mogła stanowić typowo firmowy strój posiadający oznaczenia przedsiębiorcy. Sam Podatnik nie pamiętał komu odzież przekazał i nie dowiódł, że zakup ten był dokonany dla pracowników i służył uzyskaniu przychodów z działalności gospodarczej bądź zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Organ uznał zatem, że powyższe wydatki nie spełniają warunków wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.f.

W zakresie zakupu przez Podatnika paliwa organ zakwestionował rzeczywisty charakter jego transakcji z I Sp. jawna oraz Przedsiębiorstwem Wielobranżowym J Sp. z o. o.

Podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wyszczególnione na s. 8-15 decyzji organu I instancji faktury, mające dokumentować nabycie paliwa na stacji paliw przy ul. [...] [...] w Z. w kwocie 73.769,56 zł od I Sp. jawnej. W tym zakresie organ uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez I sp.j. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a udokumentowane nimi kwoty nie były wydatkowane przez Podatnika, są nierzetelne a zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów Podatnik naruszył dyspozycję art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Na przedmiotowej stacji paliw w okresie od 28 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. wydano na rzecz Podatnika 2175 paragonów (319 paragonów zostało opłaconych kartą płatniczą) i wystawiono do nich 571 faktur VAT, w tym 257 faktur VAT, w stosunku do których przynajmniej jedna transakcja opłacona była kartą płatniczą.

Wezwany do udzielenia informacji o numerach swoich kart płatniczych w latach 2012 i 2013 Podatnik wskazał, że płatności za paliwo w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w latach 2012-2013 dokonywane były również za pomocą kart płatniczych, jednak nie pamiętał, ile kart Pan posiadał i jakie były ich numery. W piśmie z 27 maja 2019 r. Podatnik złożył sprzeczne oświadczenie, stwierdzając, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie posiadał kart płatniczych, których używałby do płacenia za paliwo w 2012 lub 2013 r.

Z informacji uzyskanych przez organ wynika, że w ramach posiadanego w banku ING Bank Śląski S.A. rachunku Podatnik nie używał kart płatniczych. W tym czasie nie dokonał też z żadnego z prowadzonych rachunków płatności na rzecz I. Tymczasem ze zgromadzonej dokumentacji paragonowej wynika, że ponad 1/10 wszystkich paragonów, na podstawie których wystawione były sporne faktury, została opłacona kartą. Z dokonanej przez organ analizy (wg tabeli ze s. 15-23 decyzji organu I instancji) wynika, że niecałe 1/10 paragonów miało wpisanych poprawną sumę kontrolną karty płatniczej a przedmiotowe paragony miały być opłacone 311 różnymi kartami płatniczymi. Ponadto organ wskazał na wynikające z paragonów nielogiczne domniemane nabywane niewielkich ilości paliwa na ww. stacji w krótkich odstępach czasu do tych samych samochodów, przy użyciu do opłacenia przynajmniej jednego tankowania karty płatniczej.

Zdaniem organu odwoławczego, powyższe okoliczności odczytywane łącznie wskazują, że zakupy cząstkowe potwierdzone paragonami załączonymi do spornych faktur nie były przez Podatnika dokonane, a to oznacza, że wystawione na podstawie tych paragonów faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. W opinii organu, potwierdzeniem stanowiska o fikcyjności spornych faktur jest treść pisma spółki "I" z 5 października 2017 r., skierowanego do Podatnika, przy którym przekazano wystawione na rzecz Podatnika faktury korygujące in minus sprzedaż udokumentowaną m. in. spornymi fakturami, wyjaśniając, że przyczyną wystawienia tych korekt jest podejrzenie bezzasadnego wystawienia faktur na podstawie paragonów nienależących do nabywcy przez pracowników stacji benzynowej nauk [...] [...] w Z.

Proceder wystawiania faktur na podstawie paragonów dotyczących zakupów dokonanych przez innych klientów, niż ci wskazani na wystawionych fakturach znalazł potwierdzenie w zeznaniach dwóch pracowników wyżej wymienionej stacji paliw, A. W. i K. W.. A. W. zeznał, że pracownicy tej stacji posiadali "stałych klientów", dla których zbierane były pozostawione przez klientów stacji paragony, na podstawie których następnie wystawiane były faktury zbiorcze zakupu oleju napędowego dla "firm" posiadających samochody dostawcze. Przesłuchiwany wskazał, że o rzeczonym procederze dowiedział się w marcu 2009 r. i na moment zakończenia przez niego pracy trwał nadal. Zbierane przez siebie paragony przekazywał K. S., który wystawiał na ich podstawie faktury dla zaprzyjaźnionych przedsiębiorstw, za co miał otrzymywać jakąś formę wynagrodzenia, jednak świadek nie wiedział, w jakiej wysokości. Dodatkowo wskazał, że właściciele stacji najprawdopodobniej nie byli świadomi działań swoich pracowników.

Przesłuchany w charakterze świadka K. W. wskazał, że na stacji I w latach 2012-2013 odkładane były paragony, których nie zabierali klienci, a następnie na ich podstawie były przez pracowników wystawiane zbiorcze faktury VAT, nie mniej nie jest w stanie wskazać na jakie podmioty.

Na nierzetelny charakter wskazanych transakcji z I, zdaniem organu odwoławczego, wskazują:

• brak posiadanych przez Podatnika kart płatniczych, przy jednoczesnym wskazywaniu na paragonach stanowiących podstawę faktur zbiorczych formy płatności kartą,

• brak odnotowania w historii operacji bankowych dokonywanych przez Podatnika wypłat na rzecz "I",

• niespójne zeznania części pracowników stacji "I" dot. dokonywania płatności kartą w przedmiocie możliwości losowego wskazywania cyfr przy wskazywaniu na terminalu formy płatności, przy jednoczesnym wskazaniu przez innych pracowników procederu zbierania pozostawionych na stacji paragonów i wystawiania na ich podstawie przedsiębiorcom zbiorczych faktur dot. zakupu paliwa

• dokonywanie w stosunku do tych samych pojazdów zakupów paliwa w kilkunastominutowych odstępach czasu, co nie ma uzasadnienia logicznego i ekonomicznego,

• dokonanie przez I korekt faktur wystawionych na rzecz Podatnika ze względu na wysokie prawdopodobieństwo wystawienia ich na podstawie paragonów niepotwierdzających podmiotowo rzeczywistych transakcji.

Podatnik nie wyjaśnił w sposób wiarygodny, czemu miałoby służyć odrębne nabywanie kilku lub kilkunastu litrów paliwa w przeciągu kilku lub kilkunastu minut na tej samej stacji paliw bądź też na stacjach paliw tego samego podmiotu zlokalizowanych w tej samej miejscowości, w bliskiej odległości. Nie przedstawił także wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że ponosił wydatki, o których mowa w treści paragonów.

Dodatkowo organ podniósł, że kwestia nierzetelności faktur wystawianych przez spółkę jawną "I" na podstawie kilku paragonów opłacanych różnymi kartami płatniczymi była już rozstrzygana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, m.in. w wyrokach z 13.12.2017 r., sygn. akt I SA/Łd 893/17, z 11.07.2018 r. sygn. akt I SA/Łd 278/18, z 23.07.2019 r. sygn. akt I SA/Łd 146/19, z 28.01.2020 r. sygn. akt I SA/Łd 736/19, z 12.11.2020 r. sygn. akt I SA/Łd 369/20 oraz Naczelny Sąd Administracyjny - wyrok z 29.06.2021 r. sygn. akt II FSK 3781/18.

Podatnik zaliczył ponadto do kosztów uzyskania przychodu fakturę wystawioną przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe J Sp. z o. o. na nabycie paliwa – oleju napędowego na kwotę 16.640,00 zł netto, 3.827,20 zł VAT. Oceniając charakter tej transakcji organ odniósł ją do wcześniejszych kontaktów i "transakcji" Podatnika z tym PW J Sp. z o. o. w roku 2012.

Zgodnie z danymi zawartymi w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, PW J Sp. z o.o. prowadziło działalność gospodarczą od 20 stycznia 2010 r. w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej paliw. W latach 2012-2013 siedziba spółki była wielokrotnie zmieniana, a jej udziały były sukcesywnie odsprzedawane do rąk wielu kolejnych podmiotów.

Z akt sprawy wynika, że pod wskazanym przez spółkę adresem (ul. [...] [...], lok. 5, [...] B.) mieści się Cech Rzemieślników i Małych Przedsiębiorców, od którego spółka najmowała lokal. Od dnia przekazania spółce przedmiotowego lokalu nie przeprowadzono w nim żadnych prac, pozostawał pusty. Spółka nie prowadziła pod tym adresem działalności gospodarczej, klucze do lokalu posiadał właściciel. Faktury za czynsz doręczane były drogą elektroniczną, a należności z tytułu najmu były przekazywane przez spółkę do 20 każdego miesiąca.

Pismem z 21.08.2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Białobrzegach poinformował Sąd Rejonowy dla Miasta Stołecznego Warszawy, XIV Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, że PW J Sp. z o.o. pod wskazanym w odpisie rejestrowym adresem nie prowadzi biura i brak jest jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej spółki. W dniach 26-27.04.2016 r. pracownicy Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu udali się pod adres prowadzenia działalności gospodarczej spółki, gdzie ustalili, że pod ww. adresem nie było żadnych śladów prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej (zamknięty lokal, brak jakichkolwiek tablic identyfikacyjnych). Od pracownika prowadzącego biuro wynajmującego uzyskano informacje, że spółka najmowała ww. lokal o powierzchni 5 m2. Z dniem 01.03.2016 r. wynajmujący wypowiedział spółce umowę najmu przedmiotowego lokalu ze względu na zwłokę z zapłatą czynszu, wypowiedzenie nie zostało odebrane przez spółkę ze względu na brak kontaktu.

Pismem z 01.10.2013 r. spółka poinformowała Urzędu Skarbowego w Białobrzegach o zmianie adresu swojej siedziby na [...] Ł., ul. [...] [...] lok. B403. W dniu 18.12.2013 r. pracownicy Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty po przeprowadzeniu czynności sprawdzających stwierdzili, że najemcą ww. lokalu jest [...] F Sp. z o. o., (biuro rachunkowe spółki), a spółka była najemcą tego lokalu do 30.11.2012 r. Przesłuchana 10 marca 2014 r. pracownica [...] F Sp. z o.o., A. N., prowadząca dokumentację PW "J" sp. z o. o. zeznała, że prowadziła w ramach biura rachunkowość spółki od kwietnia lub maja 2012 r. Nie spotkała się nigdy z prezesem zarządu, D. N., kontakt prowadzony był za pomocą poczty elektronicznej, jednak nie zna jego adresu e-mailowego. Nie wiedziała, czy i gdzie spółka posiada bazę magazynową, jednak jej zdaniem spółka posiadała środki do przewozu paliwa, a usługi transportowe prowadzone były zarówno własnym transportem, jak i podnajmowanym.

Przesłuchany 26.05.2014 r. pracownik P W "J" sp. z o. o – P. P. zeznał, że w był zatrudniony w spółce w charakterze kierowcy od stycznia 2012 r. do 2013 r., głównie przewoził olej bazowy na trasie Jedlicze-Frankfurt nad Odrą-Aleksandrów Kujawski, sporadycznie przewoził również olej napędowy, załadowywany na Litwie i Łotwie, przeznaczony do dystrybucji na stacjach paliw. Zeznał, że nie wiedział, kto był zleceniodawcą wykonywanych przez spółkę usług przewozu wyrobów energetycznych, kontaktował się z nim bezpośrednio prezes zarządu – Ł. K., który podawał mu informacje w przedmiocie odbioru paliwa, jak i kontrahenta, któremu miał być przekazany towar. Oświadczył, że przy załadunku otrzymywał dokumentację: międzynarodowy list przewozowy CMR, kwit wagowy, dokumenty handlowe, nie pamiętał, by dokumenty były ostemplowane przez Służbę Celną. Po dostarczeniu paliwa do Aleksandrowa Kujawskiego przekazywał dokumenty do biura. Zeznał, że nie odbierał w imieniu spółki płatności za dostarczone paliwo, nie wiedział w jaki sposób spółka rozliczała się z kontrahentami. Oświadczył, że cysterny z paliwem nie były ważone, nie była w nich sprawdzana ilość przewiezionego paliwa, pracownik nie pamiętał również, by na dokumentach CMR ktoś potwierdzał dokonaną dostawę.

M. W., pracownik spółki w latach 2011-2012 zeznał, że dokonywał przewozów oleju bazowego, napędowego, opałowego oraz benzyny. Olej bazowy przewożony był na trasie Jedlicze-Frankfurt nad Odrą-Aleksandrów Kujawski, a pozostałe paliwa dostarczał na bazę, gdzie były przeładowywane do mniejszych autocystern, bądź dostarczane bezpośrednio na stacje paliw. Nie wiedział, w jaki sposób spółka rozliczała się z kontrahentami, nigdy nie otrzymywał gotówki, którą miałby przekazywać do PW "J" sp. z o. o. Świadek oświadczył, że nie prowadził żadnej papierowej dokumentacji. Dodatkowo, zeznał że po dostarczeniu towaru do biura w Aleksandrowie Kujawskim otrzymywał kopię listów przewozowych CMR potwierdzających dostawę, które przekazywał do biura spółki. Świadek stwierdził, że przewoził również wyroby ropopochodne z Aleksandrowa Kujawskiego na Słowację i Czechy, gdzie rozładowane były bezpośrednio z jego cysterny do cysterny o mniejszej pojemności.

Sam Podatnik oświadczył, że nabywał od PW J Sp. z o.o. paliwo latach 2012-2013. Z jego pisemnych wyjaśnień wynika, że:

- współpracę ze spółką nawiązał poprzez jej przedstawiciela, który pojawił się w firmie z ofertą sprzedaży paliwa wraz z dostawą, jednak nie pamięta jednak jak się nazywał i nie posiada już jego numeru telefonu;

- kontrahent był odpowiedzialny za dostarczenie paliwa do jego firmy i robił to własnymi środkami transportu. Podatnik nie pamięta jednak ani nazwisk kierowców, ani numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi było przywożone paliwo, mimo że dostawy przyjmował osobiście;

- za dostarczone paliwo płacił gotówką;

- zakupione paliwo przechowywał w zbiornikach o pojemności 1000 l każdy w pomieszczeniu garażowym przy ul. [...] [...] w Z.;

- paliwo wykorzystywał w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, do wszystkich pojazdów, jednak nie posiada już stosownej ewidencji.

Odnosząc się do tych zeznań organ wskazał, że cechują się one daleko idącą ogólnikowością, która nie wskazuje na rzeczywistość transakcji uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach nabycia paliwa. Organ uznał, że zeznania Podatnika, dotyczące gotówkowej formy zapłaty za sporną fakturę z 2013 r. stoją w sprzeczności z zeznaniami obydwu kierowców kontrahenta, którzy wskazywali, że nigdy nie przyjmowali płatności gotówkowych. Podatnik twierdząc, że płatności dokonywał w formie gotówkowej nieznanym sobie osobom, jednocześnie ich nie legitymował i nie żądał potwierdzenia zapłaty znaczących sum w gotówce. Fakty te świadczą, zdaniem organu, o niczym nieuzasadnionym odformalizowaniu współpracy Podatnika z tym kontrahentem i wskazują na fikcyjny charakter tych transakcji.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, że podstawą zakwestionowania przedmiotowej faktury jest nie tylko jej formalna wadliwość, ale przede wszystkim zanegowanie jej rzetelności, tj. stwierdzenie, że nie odzwierciedla ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a zatem nie stanowi dowodu poniesienia kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, na fikcyjny charakter transakcji dokonanych przez Podatnika z PW "J" Sp. z o. o. wpływają łącznie następujące okoliczności:

1. od 2011 r. do 2013 r. w spółce kilkukrotnie następowała całkowita wymiana wspólników i zarządu,

2. częste zmiany danych adresowych spółki, uniemożliwiających sprawowanie nad nią faktycznego nadzoru,

3. brak kontaktu z prezesem zarządu spółki - p. D. N.,

4. niepodejmowanie przez spółkę kierowanych do niej przez administrację skarbową wezwań;

5. wykreślenie przez Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z rejestru podatników podatku od towarów i usług ze względu na brak jakiegokolwiek kontaktu,

6. całkowite odformalizowanie dokonywanych przez Podatnika transakcji, który poza fakturą nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wydanie gotówki, ofert sprzedaży, wydruków korespondencji elektronicznej,

7. nieposiadanie przez Podatnika ewidencji wskazującej, do których pojazdów tankował paliwo pochodzące od spółki,

8. cena rzekomo dokonanego przez Podatnika nabycia paliwa obejmowała również cenę transportu,

9. przekazanie przez Podatnika nieznanym z danych personalnych kierowcom płatności w gotówce, oscylującej w granicach kilkunastu tysięcy złotych, bez żądania żadnych pokwitowań odbioru gotówki,

10. niesprawdzenie przez Podatnika we właściwych rejestrach, jak i u właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego przedmiotowej spółki,

11. brak jakiejkolwiek aktywności świadczącej o prowadzeniu działalności gospodarczej przez spółkę pod zgłoszonymi przez nią adresami.

Organ ponadto podkreślił, że w stosunku do PW "J" Sp. z o.o. zostały wydane następujące decyzje:

• decyzja Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z 13 lutego 2017 r, nr 1473-PP.4213.49.16.EG w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2014 r. do września 2015 r.

• decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z 23 listopada 2016 r. nr UKS10W2P3.420.19,2016.36 określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

• decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Radomiu z 31 grudnia 2015 r.

nr 444000-UAGR.860.5.21.2015 określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od listopada do grudnia 2011 r.

Z treści powyższych decyzji wynika zdaniem organu nierzetelny charakter prowadzonej przez PW "J" Sp. z o. o. działalności gospodarczej., wskazujący, że spółka jest podmiotem nieistniejącym, stwarzającym jedynie formalne pozory istnienia, nieuczestniczącym w obrocie.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego M. G. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 O.p., poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w celu innym, aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia i tym samym prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania;

- art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego;

- art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego;

- art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego;

- art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania w treści uzasadnienia jakie czynności zostały podjęte w toku postępowania karnego skarbowego w sprawie podejrzenia popełnienia wykroczenia wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania objętego postępowaniem podatkowym;

Zdaniem skarżącego, jego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. przedawniło się 31 grudnia.2019 r. W czasie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania nie doszło do jego skutecznego przerwania ani zawieszenia. Z kolei czynność wszczęcia w dniu 30 listopada 2017 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. i czynność umorzenia w dniu 14 kwietnia 2020 r. tego postępowania, tj. po upływie dwóch i pół roku bezczynności organów karno-skarbowych, świadczą o tym, że wszczęcie tego postępowania było instrumentalne i miało na celu wywołanie w sposób sztuczny skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. W rzeczywistości postępowanie karne skarbowe w sprawie miało charakter iluzoryczny, gdyż organ nie podejmował żadnych czynności procesowych, a tym czynności dotyczących ustalenia przesłanek podmiotowych czynu, umyślności/nieumyślności czy przesłanki winy.

Skarżący zarzucił, iż organy wadliwie przyjęły, że wydatki poniesione prze skarżącego na odzież i obuwie robocze dla kierowców zatrudnionych w przedsiębiorstwie skarżącego nie są wydatkami, które mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. Wskazał, iż wymagania technologiczne pracy kierowców powodują konieczność zaopatrzenia ich w podkoszulki i obuwie robocze, a w tym zakresie organ odmówił przesłuchania kierowców zatrudnionych u skarżącego na okoliczność wydawania im odzieży i obuwia roboczego, dowolnie przyjmując, że zakupione podkoszulki jak i obuwie dla kierowców nie miały charakteru roboczych.

Skarżący zarzucił także organom nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z opinii biegłego z zakresu cyfryzacji, systemów elektronicznych kart płatniczych oraz systemu sieci komputerowych działających na stancji paliw na okoliczność funkcjonowania systemu płatniczego związanego ze sporządzaniem i drukowaniem paragonów, a także nieuzasadnioną odmowę wnioskowanego przez Podatnika przesłuchania właścicieli firmy Jędrzejewscy na okoliczność dokonywania rzeczywistej dostawy paliwa do przedsiębiorstwa skarżącego w roku 2013, udokumentowanej sporną fakturą VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Wobec tego, że wywiedziony w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 punkt 1 O.p. jest najdalej idący, rozważania należy zacząć od jego oceny. Wbrew twierdzeniom skarżącego w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że tamujące bieg przedawnienia wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny.

Po pierwsze, zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa związanego z przedmiotowym zobowiązaniem podatkowym (art. 56 § 2 w związku z art. 56 § 1 kks) złożono bezpośrednio po zakończeniu kontroli podatkowej skarżącego, tj. 10 lipca 2017 r., a więc prawie 2,5 r. przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Zawiadomienie to zostało oparte na danych wynikających z protokołu kontroli i ujawnionym w toku tej kontroli materiale dowodowym, w tym z protokołem z czynności sprawdzających w firmie jednego z kontrahentów skarżącego.

Po drugie, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu 30 października 2017 r. to jest ponad 2 lata i 2 miesiące przed upływem przedawnienia.

Po trzecie, uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że po wszczęciu postępowania organ podejmował czynności procesowe mające doprowadzić do celu, o którym mowa w art. 113 §1 i art. 114 § 1 kks, w tym zwłaszcza pozyskanie od skarżącego dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wezwania skarżącego do złożenia wyjaśnień na piśmie oraz wystąpienia do kontrahentów gospodarczych skarżącego.

Po czwarte, zawieszenie postępowania karnego skarbowego znajduje uzasadnienie w treści art. 114a kks, zaś umorzenie tego postępowania nastąpiło na skutek przedawnienia karalności zarzucanego czynu zabronionego

Po piąte, powyższe okoliczności znalazły swe miejsce w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co czyni ją z gruntu odmienną od decyzji będącej przedmiotem skargi w sprawie podatku dochodowego za rok 2012 r. uchylonej przez WSA w Łodzi nieprawomocnym wyrokiem z dnia 5 października 2021r., sygn. akt I SA/Łd 344/21.

Z powyższych przyczyn nie zasługuje na uwzględnienie zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Brak jest także podstaw do kwestionowania stanowiska organów w zakresie odmowy uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków skarżącego na zakup ubrań i obuwia dla pracowników. W tym zakresie skarżący nie przedstawił żadnego dowodu na okoliczność przekazania pracownikom przedmiotowych ubrań i obuwia, jak również wskazania dokumentu, który zobowiązywałby go jako pracodawcę do tego rodzaju zakupów i normował zasady przydziału pracownikom. Trafnie podniósł organ I instancji, że ubrania i obuwie jako przedmioty osobistego wykorzystania winny być przypisane określonej osobie, na dowód czego winien być sporządzony i przedstawiony stosowny dokument. Brak takiego dokumentu uniemożliwia pozytywną weryfikację twierdzeń skarżącego, iż poniesione w tym zakresie wydatki miały charakter kosztów podatkowych.

Nie inaczej wygląda sytuacja z kwestionowanymi przez organy zakupami paliwa.

Rację należy przyznać organom co do tego, że zakupu przez skarżącego paliwa od spółki PW J sp. z o.o. nie można oceniać jednostkowo, w oderwaniu od transakcji dokonanych w roku 2012, w którym rzeczona spółka wystawiła na rzecz skarżącego faktury zakupu paliwa na łączną kwotę ponad 132.500 zł i które to zakupy zostały uznane za nierzetelne przez organy podatkowe w rozstrzygnięciu dotyczącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012.

Za trafnością powyższe tezy przemawia szereg okoliczności. I tak poza spornym fakturami brak jest jakichkolwiek dokumentów, które potwierdzałyby tak szeroko zakrojoną współpracę np. zamówień, korespondencji mailowej czy jakichkolwiek sformalizowanych kontaktów między podmiotami itp.

Skarżący nie potrafił wskazać w jaki sposób została zawiązana współpraca z Firmą PW J Sp. z o.o. Nie był w stanie wskazać jakimi środkami transportu paliwo było przewożone. Płatność następowała gotówką, przy czym strony transakcji podają w tym zakresie sprzeczne dane wywodząc jak skarżący, iż płacił gotówką za dostarczone paliwo, czemu zaprzeczali kierowcy spółki twierdząc, że żadnych płatności za paliwo nie przyjmowali.

Zdaniem sądu I instancji są to okoliczności istotne i wystarczające dla stwierdzenia, że ocena dokonana przez organy podatkowe kwestionujące możliwość uznania deklarowanych przez skarżącego wydatków na zakup paliwa w spółce PW J jest prawidłowa i nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowód z art. 191 O.p.

Z kolei odnośnie do transakcji dokonywanych za pomocą systemu płatniczego przyjętego na stacjach spółki jawnej I, w ocenie sądu najistotniejsze są jednak zeznania pracowników stacji A. W. i K. W.. Zeznali oni, iż na podstawie zebranych paragonów wystawiano faktury VAT kilku klientom, którzy chcieli uzyskać fakturę VAT na kwotę wyższą niż dokonany przez nich zakup paliwa. Paragony były zbierane codziennie. Puste faktury dotyczyły najczęściej oleju napędowego dla samochodów ciężarowych albo dla firm, które miały samochody dostawcze. Osoby te opisały zatem proceder wystawiania tzw. "pustych" faktur na postawie paragonów fiskalnych, co wyjaśniałoby, dlaczego na podpiętych pod faktury paragonach fiskalnych dla jednego odbiorcy widniały różne numery kart płatniczych.

W świetle tych jednoznacznych zeznań świadków, w ocenie sądu nie mają istotnego znaczenia kwestie związane ze stosowanym oprogramowaniem księgowo-rozliczeniowym na stacji paliw, czy powołanie biegłego dla sprawdzenia wadliwości funkcjonowania systemu kasowo-płatniczego na przedmiotowej stacji paliw. Są to zagadnienia dotyczące wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. spółkę i w żaden sposób nie przekładają się na potwierdzenie rzeczywistych transakcji zakupu paliwa przez skarżącego oraz otrzymywania przez niego faktur VAT na podstawie paragonów fiskalnych.

Z tych powodów sąd nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów traktujących o naruszeniu zasady prawdy materialnej, niekompletności materiału dowodowego poprzez nieuwzględnienie zgłaszanych wniosków dowodowych i w konsekwencji niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej). Zdaniem sądu uprawnione zatem było stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są to tzw. "puste" faktury mające dokumentować zakupy paliwa. W tej części sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości akceptuje i przyjmuje za własne stanowisko WSA w Łodzi wyrażone w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 893/17 zarówno co do bezprzedmiotowości dopuszczania dowodu z opinii biegłego na okoliczność funkcjonowania systemu płatniczego obowiązującego w spółce I oraz co do nierzetelności faktur wystawianych przez tę firmę.

Podnieść przy tym należy, że sąd podziela ocenę, iż ponawianie dowodów, które zostały już przeprowadzone nie jest konieczne z punktu widzenia prawidłowości rozstrzygnięcia. Przypomnieć tu należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 181 tej ustawy wynika natomiast, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zatem zasady bezpośredniości dowodów. Ustawowe dopuszczenie tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym stanowi przyzwolenie na skorzystanie z dowodów, np. protokołów zeznań świadków, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału. Nie istnieje też prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych uprzednio w innym postępowaniu karnym, kontrolnym czy podatkowym. Przyjmuje się możliwość żądania powtórzenia takiego dowodu, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności, których usunięcie nie jest możliwe np. w drodze swobodnej oceny dowodów (zob. wyrok NSA z 28 września 2018 r. I FSK 1096/2018). Strona nie wskazała na okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia przy powtórzeniu dowodu, czy też na takie sprzeczności z tych dowodów, które uzasadniałyby ponowne odebranie zeznań od już przesłuchanych świadków i strony. Należy w związku z tym wskazać, że z zeznań świadków i strony wynikał sprzeczny opis zdarzeń mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, niemniej organy sprzeczność ową zauważyły, oceniły dowody zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 191 O.p, wskazały, którym z tych dowodów dały wiarę i wyjaśniły powody, dla których cześć tych dowodów uznały za wiarygodne, a część nie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, gdyż możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednakże oceniając, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą pomijać regulacji zawartej w art. 24 i art. 24a tej ustawy. W odniesieniu do podatników osiągających przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ustalenie dochodu następuje na podstawie księgi przychodów rozchodów albo ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. Wydatek, by mógł stać się kosztem uzyskania przychodu, musi być prawidłowo udokumentowany, tj. zgodnie z odpowiednimi przepisami. Sposób dokumentowania wydatków zależy od rodzaju ewidencji księgowej prowadzonej przez podatnika. Podatnicy stosujący w swojej działalności gospodarczej podatkowe księgi przychodów i rozchodów, dokumentują wydatki (koszty) zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W myśl § 26 tego rozporządzenia, zapisy w księdze dotyczące wydatków (kosztów) są dokonywane na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16. Stosownie do § 12 ust. 3 ww. rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są m. in. faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej "fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem.

Organy podatkowe mogą zatem zweryfikować wydatki podatnika pod kątem dyspozycji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Uznanie, że sporne paragony fiskalne nie dokumentowały zakupu paliwa przez skarżącego, automatycznie potwierdzało nierzetelność faktur wystawionych w tym zakresie na jego rzecz. Nie wynika z nich kto faktycznie poniósł wydatki nimi udokumentowane, a zatem nie dotyczą one działalności skarżącego. Oznacza to, że sąd akceptuje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż faktury oparte na treści przedmiotowych paragonów nie dokumentują transakcji w nich przedstawionych. O ile bowiem transakcje opisane w paragonach miały miejsce, o tyle brak jest podstaw, aby przyjąć, że stroną tych transakcji był skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.).

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.

dch