Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1234/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.) Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Spółki z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 558/06 w sprawie ze skarg J. Spółki z o. o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...], nr: [...],[...],[...],[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej J. sp. z o.o jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 558/06, mocą którego oddalono skargi tej spółki na cztery decyzje Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżonymi decyzjami, wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołań Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia [...],[...] (dwie decyzje) i [...] uchylił zaskarżone decyzje w części dotyczącej określenia kwoty wynikającej z długu celnego, gdyż kwestia ta została już poprzednio rozstrzygnięta innymi decyzjami ostatecznymi; natomiast w pozostałej części, określającej podstawę opodatkowania oraz kwotę należności podatkowych w prawidłowej wysokości, utrzymał je w mocy. Jako podstawy materialnoprawne tych decyzji organ odwoławczy podał art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT z 1993 r.".

Z uzasadnień zaskarżonych decyzji wynikało, że organy celne zakwestionowały wykazaną przez Spółkę w zgłoszeniach celnych wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów i ostatecznymi decyzjami określiły prawidłową wartość zaimportowanych towarów. Konsekwencją określenia wartości celnej w drodze decyzji ostatecznych było określenie prawidłowej kwoty podatku wynikającej z poszczególnych zgłoszeń celnych objętych wymienionymi wyżej decyzjami.

Od decyzji organu pierwszej instancji spółka wniosła odwołania do Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, domagając się ich uchylenia w całości, umorzenia postępowania w sprawie i przyjęcia podstawy opodatkowania z tytułu importu towaru w wysokości podanej przez nią w zgłoszeniach celnych. Utrzymywała, że zaskarżone decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej gdyż w ich sentencjach powołano przepisy prawa, które nie obowiązywały w dacie rozstrzygnięcia. Podniosła także szereg zarzutów dotyczących określenia wartości celnej importowanych towarów.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów zawartych w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji. Powołując się na art. 31 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302, ze zm.) wykazał właściwość organów celnych do orzekania w sprawach podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Stwierdził, że organ ten prawidłowo podał jako podstawę prawną art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., który dawał organom celnym uprawnienie do określania wysokości podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, że zarówno wartość celna towaru, jak i kwota cła zostały w zgłoszeniu celnym wykazane nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego, w prawidłowej wysokości. Naczelnik Urzędu Celnego w rozpatrywanych sprawach zasadnie zatem zaskarżonymi decyzjami skorygował podstawę opodatkowania i określił podatek w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Odnośnie podstawy opodatkowania organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty strony dotyczące naruszenia w zaskarżonych decyzjach art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. obowiązującej w dniu dokonania zgłoszeń celnych. Zasadnicza reguła intertemporalna przewiduje stosowanie przepisów obowiązujących w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym przepis prawa wiąże powstanie określonych skutków prawnych. Wyjaśnił również, że zarzuty dotyczące prawidłowości określenia wartości celnej towaru mogły być podnoszone w postępowaniu zakończonym ostatecznymi decyzjami w sprawie określenia długu celnego, niniejsze zaś postępowania dotyczą określenia zobowiązania podatkowego. Dlatego też odstąpił od uzasadnienia kwestii nie stanowiącej ich przedmiotu.

W skargach od decyzji Dyrektora Izby Celnej złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła tym orzeczeniom naruszenie:

- art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w rezultacie zastosowania art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993 r., mimo nieobowiązywania tych przepisów w dacie orzekania przez organy podatkowe, jak również odmiennego brzmienia tych przepisów w dacie dokonania zgłoszenia celnego,

- art. 15 § 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez nieprawidłowe określenie przez organy celne podstawy opodatkowania w imporcie towarów w oparciu o błędne ustalenia w odniesieniu do wartości celnej importowanego towaru, zawarte w decyzjach organów celnych dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe z naruszeniem:

- art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Kodeks celny" poprzez przyjęcie, że otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust miał wpływ na wartość celną importowanego towaru,

- art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., poz. 864), zwanego dalej w skrócie "Traktatem akcesyjnym", a także art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez brak uwzględnienia przepisów prawa wspólnotowego przy ustalaniu wartości celnej towarów,

- art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, przejawiające się w braku merytorycznego ustosunkowania się do zarzutu postawionego w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, dotyczącego oparcia rozstrzygnięcia wydanego przez organ pierwszej instancji na wartości celnej towaru ustalonej w sposób wadliwy, tj. z naruszeniem art. 23 § 1 i 9, art. 65 § 5 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, art. 2 Traktatu Akcesyjnego, a także § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej(Dz. U. Nr 80, poz. 908, ze zm.), zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej".

Zdaniem skarżącej zaskarżone decyzje oraz decyzje organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zostały wydane bez podstawy prawnej. Organy celne jako podstawę prawną wydania decyzji przyjęły bowiem przepisy prawa, które nie obowiązywały w dacie rozstrzygania. Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT z 2004 r." - z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc ustawa o VAT z 1993 r. Oznacza to, zdaniem Spółki, że od 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o VAT z 1993 r. przestały obowiązywać, a zatem norma wynikająca z art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. nie mogła być podstawą działania organu celnego przy wydawaniu rozstrzygnięć w datach wydania zarówno zaskarżonych decyzji, jak i utrzymanych nimi w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Z uwagi na fakt, iż art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. należał do kategorii przepisów prawa procesowego oraz że ustawa o VAT z 2004 r. nie zawiera żadnej regulacji intertemporalnej dotyczącej stosowania uchylonych przez nią przepisów prawa, organy administracji powinny po jej wejściu w życie działać w oparciu o nowe przepisy prawa, tj. stosować nowe przepisy o postępowaniu w zakresie orzekania o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług.

Spółka podniosła ponadto, że rozstrzygnięcia organów celnych dotyczące wartości celnej zostały wydane z naruszeniem prawa, a ustalenia z nich wynikające nie mogą stanowić podstawy dla określenia podatku należnego z tytułu importu towarów w wysokości innej, niż zadeklarowana przez nią w zgłoszeniu celnym. Na potwierdzenie tej okoliczności powołała się na art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

Spółka podniosła również, że zarówno Wspólnotowy Kodeks Celny, jak i rozporządzenie nr 2454/03 były w chwili wydawania zaskarżonych decyzji i są obecnie powszechnie obowiązującymi przepisami na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W związku z tym Sąd administracyjny, orzekając w tych sprawach powinien rozważyć znaczenie przepisów wspólnotowych dla oceny legalności zawartych w nich rozstrzygnięć, mając na uwadze art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia nr 2454/93.

Naruszenia art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej skarżąca upatrywała w braku odniesienia się w zaskarżonych decyzjach do zarzutów i argumentacji zawartych w odwołaniach, a także w trakcie postępowań podatkowych.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po połączeniu przedstawionych wyżej spraw do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, uznał, że skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji bez podstawy prawnej Sąd zauważył, że zasady, na których oparto podatek od towarów i usług określony przepisami ustawy o VAT z 2004 r. stanowią kontynuację zasad dotyczących podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą o VAT z 1993 r. Ustawodawca uchwalając ustawę o VAT z 2004 r. przewidział w niej identyczne uprawnienie dla organów celnych, jak w poprzedniej ustawie o VAT z 1993 r., czego dowodem jest art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Tym samym Sąd uznał za błędne stanowisko skarżącej wskazujące na brak podstawy prawnej do określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji weryfikacji zgłoszenia celnego złożonego pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. Podniósł przy tym, że wobec braku przepisów intertemporalnych w ustawie o VAT z 2004 r. należy stosować generalną zasadę o obowiązywaniu nowego prawa. Wyprowadził z niej wniosek, że uprawnienie organu celnego określone w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. istnieje nadal po tej dacie, tyle że umieszczone zostało w art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. W odniesieniu do rozpatrywanych spraw oznaczało to, że organ celny będzie uprawniony, na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. zarówno do określania zobowiązania podatkowego powstałego pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy o VAT 1993 r., jak i ustawy o VAT z 2004 r.

Sąd podzielił stanowisko strony, że w zaskarżonych decyzjach błędnie powołano przepisy ustawy o VAT z 1993 r., jednakże wskazał, że w dacie wydawania zaskarżonych decyzji obowiązywał art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., który uprawniał organy celne do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo. W ocenie Sądu pierwszej instancji błędne powołanie w zaskarżonych decyzjach nieobowiązującego w dacie ich wydania przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., przyznającego organom celnym takie same uprawnienia jak art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., który powinien być powołany, nie oznacza braku podstawy prawnej do wydania decyzji, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd nie podzielił zarzutu Spółki, co do tego że zaskarżone decyzje są dotknięte wadą kwalifikującą je do stwierdzenia nieważności na podstawie tego ostatnio powołanego przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił również stanowiska Spółki co do naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.. Podkreślił, że w obrocie prawnym funkcjonują ostateczne decyzje określające wartość celną i dług celny, z których większość poddana była kontroli sądów administracyjnych, które nie dopatrzyły się naruszenia przepisów prawa.

Opinia skarżącej, że decyzje te zostały wydane z naruszeniem prawa, nie jest istotna w sprawie, bowiem tylko zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego może wywrzeć oczekiwany przez nią skutek prawny.

Sąd podkreślił, że organy celne w niniejszej sprawie były związane rozstrzygnięciami, jakie zapadły w przedmiocie wartości celnej, która jest elementem podstawy opodatkowania. Podniósł, że Spółka zdaje się nie zauważać, iż organy podatkowe nie były uprawnione do zajęcia stanowiska w zaskarżonych decyzjach dotyczącego spraw już rozstrzygniętych ostatecznymi decyzjami. Organy te były związane rozstrzygnięciami, jakie zapadły w przedmiocie wartości celnej, która jest elementem podstawy opodatkowania.

Sąd wskazał, że przedmiotem oceny w tej sprawie nie mogą być zarzuty dotyczące prawidłowości określenia wartości celnej. Zgodnie bowiem z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie P.p.s.a. - sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, a granice rozpoznania sprawy przez sąd wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie zaskarżone zostały decyzje Dyrektora Izby Celnej dotyczące określenia zobowiązania podatkowego i w takim zakresie podlegają one kontroli Sądu.

Sąd stwierdził również, że obowiązek dokonywania prounijnej wykładni przepisów prawa polskiego stosowanych do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika - adwokata, Spółka zaskarżyła przedstawiony wyżej wyrok w całości, powołując się na art. 173 § 1 i 2 oraz art. 177 § 1 P.p.s.a.

W oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła temu orzeczeniu, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - zwana dalej P.u.s.a. - oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku dokonania sprzecznych z umową o dystrybucji i dostawach z 1 maja 2001 r. oraz ze sposobem rozliczeń finansowych skarżącej ustaleń w zakresie charakteru upustu otrzymanego przez skarżącą od kontrahenta zagranicznego; strona podała, że powyższe było rezultatem błędnego uznania przez organy celne, że upust był zagwarantowany w umowie o dystrybucji i dostawach z 1 maja 2001 r., błędnego ustalenia przez organy celne, że upust przyznany został przed dokonaniem zgłoszenia celnego oraz braku dokonania przez organy celne ustaleń w zakresie krajowego lub zagranicznego statusu towarów w chwili otrzymania przez skarżącą dokumentów księgowych przyznających upust;

- art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu

celnego w wyniku zaniechania dokonania oceny charakteru prawnego umowy o

dystrybucji i dostawach z 1 maja 2001 r., tzn. czy umowa ta była "umową

kupna-sprzedaży", o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 10

listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jedynie tzw. umowa kupna-sprzedaży podlegała wykazaniu na etapie dokonywania zgłoszenia celnego; zatem jeśli umowa z 1 maja 2001 r. nie była tzw. umową kupna-sprzedaży, na skarżącej nie ciążył obowiązek wykazywania jej istnienia w Deklaracji Wartości Celnej dołączanej do zgłoszenia celnego, a więc zarzut niekompletności dokumentów był w tym przypadku niezasadny, co powinno skutkować wydaniem przez organy celne odmiennego orzeczenia w sprawie, tj. umarzającego postępowanie celne z powodu braku podstaw do jego wszczęcia i prowadzenia;

- art. 65 § 4 pkt 2 lit c (określonego przez organy celne jako art. 65 § 4 pkt 2 lit. b) w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w sytuacji, gdy brak było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w związku z niezaistnieniem przesłanek określonych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego, tj. nieprawdziwości, nieprawidłowości lub niekompletności dokumentów, na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu importowanych farmaceutyków.

W ramach tej podstawy kasacyjnej Spółka zarzuciła także naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja naruszała:

- przepis § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej poprzez niezastosowanie Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), pomimo faktu, że Opinia 15.1 regulowała kwestię wpływu rabatu

udzielonego po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanego

towaru;

- art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że

otrzymany przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego

upust mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz art. 85 § 1

Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że stan towaru i jego wartość celna w dniu

przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń

mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów

krajowych.

Ponadto Spółka, w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a., podniosła również zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez: błędną wykładnię art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że otrzymany przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych.

W ramach tej podstawy kasacyjnej, dotyczącej naruszenia przepisów prawa materialnego, Spółka postawiła także zarzut naruszenia art. 2 Traktatu akcesyjnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie, tj. brak zastosowania w sytuacji, gdy wszystkie orzeczenia w niniejszej sprawie zapadły po dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

Skarżąca podniosła ponadto zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej w wyniku wydania rozstrzygnięcia na podstawie nieobowiązujących przepisów ustawy o VAT z 1993 r., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie przez Dyrektora Izby Celnej zarzutu działania organu celnego pierwszej instancji bez podstawy prawnej skutkowałoby uchyleniem decyzji w zakresie rozstrzygnięcia o podatku VAT.

W związku z przedstawionymi zarzutami Spółka, powołując się na art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. skarżąca stwierdziła, że w jej ocenie zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie naruszała przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno było skutkować stwierdzeniem naruszenia prawa przez Sąd oraz uchyleniem tej decyzji. Skarżąca przytoczyła argumenty świadczące jej zdaniem o naruszeniu prawa przez organy celne. Odniosła się do naruszenia przez organy celne przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego podczas oceny charakteru upustu. Nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym doprowadziły w ocenie skarżącej do niedokładnego bądź wręcz wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i powtórzenia błędnej oceny skutków prawnych rozliczeń skarżącej z kontrahentem zagranicznym dokonanej przez organ pierwszej instancji w decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, kiedy stan faktyczny uzasadniał uchylenie tego rozstrzygnięcia. Spółka obszernie opisała ustalenia stron dotyczące gwarancji otrzymania upustu, momentu przyznania tegoż upustu, a także statusu towarów w chwili otrzymania przez nią dokumentów księgowych określających upust. Następnie strona powołała się na naruszenie przez organy celne art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez zaniechanie oceny charakteru umowy, a także naruszenie art. 65 § 4 pkt 2 lit c w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego. Stwierdziła, że zarzuty niekompletności dokumentów i nieprawdziwości danych podniesione przez organy celne nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. W związku z tym nie zaistniała żadna z przesłanek wymienionych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego uzasadniająca podjęcie przez organy celne działań określonych w tym przepisie, tj. wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe, a zatem konieczne było umorzenie postępowania w sprawie. Tymczasem organy celne wydały decyzję o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, o której mowa w art. 65 § 4 pkt 2 lit. c Kodeksu celnego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. Skarżąca podniosła, że Sąd naruszył te przepisy, gdyż nie uchylił decyzji, które naruszały przepisy prawa. Skarżąca przedstawiła obszerną argumentację dotyczącą naruszenia przez organy celne przepisu § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 1999 r. poprzez błędne ustalenia odnośnie wpływu udzielonego upustu na wartość celną. Stwierdziła, że do naruszenia art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 Kodeksu celnego oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego doszło poprzez błędne ustalenie wartości celnej towarów. Spółka dodała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał ustalenia organów celnych za zgodne z prawem, więc w istocie sam te przepisy naruszył.

Na koniec skarżąca podniosła, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 2 Traktatu Akcesyjnego w zw. z art. 91 ust. 1 Konstytucji poprzez zaakceptowanie pominięcia przez organy celne praktyki unijnej w zakresie ustalania wartości celnej. Ponadto dodała, że w jej ocenie Sąd naruszył art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż nie uchylił zaskarżonych decyzji mimo oparcia ich na nieobowiązujących przepisach ustawy o VAT z 1993 r. Skarżąca powtórzyła swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji i w skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Strona przeciwna - Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, o którym mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1, zdanie pierwsze tej ustawy. Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i nie ulega sanacji.

Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie należy przypomnieć, że przedmiotem postępowań podatkowych, poddanych ocenie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, było określenie w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu farmaceutyków. Postępowania te zostały poprzedzone odrębnymi postępowaniami w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części określenia wartości celnej towaru i dokonania prawidłowego ustalenia tej wartości, zakończonymi decyzjami ostatecznymi. Zarzuty skargi kasacyjnej w przeważającej części dotyczą postępowań w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Ani organy, ani też Sąd administracyjny pierwszej instancji nie ustalały w tym postępowaniu wartości celnej importowanego towaru, nie stosowały więc w tym postępowaniu przepisów dotyczących ustalenia wartości celnej, a wobec tego nie mogły przepisów tych naruszyć. Nie są zatem usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące kwestii rozstrzygniętych w odrębnych postępowaniach, zakończonych decyzjami ostatecznymi w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, które jak podał Sąd w większości były poddane ponadto kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym, która nie wykazała ich niezgodności z prawem.

Nie można bowiem uznać, aby w granicach danej sprawy, o której mowa w art.134 i art. 135 P.p.s.a. mieściło się postępowanie dotyczące ostatecznej decyzji w zakresie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Granice rozstrzygnięcia Sądu ze względu na treść art. 134 P.p.s.a. zakreśla dana sprawa. Sąd może więc stosować w myśl art. 135 P.p.s.a przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa jedynie w stosunku do aktów lub czynności podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Określenie "dana sprawa" oznacza sprawę w ujęciu materialnym . Sąd nie może więc uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Z tożsamością sprawy mamy do czynienia, gdy zarówno elementy podmiotowe jak i przedmiotowe są tożsame (zob. A. Kabat Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Zakamycze 2006 r. s. 300). Skoro przedmiotem tego postępowania były decyzje w zakresie podatku od towarów i usług, to w granicach tej sprawy nie mieści kontrola prawidłowości ustalenia wartości celnej towaru, które było przedmiotem odrębnych postępowań.

Nie są wobec tego trafne zarzuty naruszenia art. 135 P.p.s.a., ani też szeregu powołanych w skardze przepisów proceduralnych i materialnych, które nie dotyczą przedmiotu spraw rozstrzygniętych w decyzjach podatkowych ocenianych przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, bowiem odnoszą się do kwestii związanych z wartością celną towarów. Kwestia ta została zresztą prawidłowo wyjaśniona w zaskarżonym wyroku, w uzasadnieniu którego Sąd wskazał na ograniczenia, wynikające z art. 134 P.p.s.a, co do możliwego zakresu rozpatrywania zarzutów Spółki, zawartych w skargach na decyzje wydane w sprawach podatkowych.

Zarzucając naruszenie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów: art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej (przez brak ich zastosowania), w związku z zaakceptowaniem przez ten Sąd decyzji, wydanych na podstawie nieobowiązujących przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o VAT autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd zaakceptował zastosowanie przez organy podatkowe przepisów art. 11 ust. 2 i 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Wbrew temu zarzutowi jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że organy błędnie wskazały jako podstawę decyzji art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., podzielając przy tym stanowisko skarżącej, że przepisy te należały do kategorii przepisów prawa procesowego, określając jednocześnie zakres uprawnień organu celnego przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Zdaniem tego Sądu wobec braku przepisów przejściowych nie ma przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w zakresie norm proceduralnych i ustrojowych, tym bardziej, że uprawnienie organu w tym zakresie istnieje nadal. Sąd ten wskazał przy tym na przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., jego zdaniem, odpowiadający w swej treści, nieobowiązującemu przepisowi art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Nie jest zatem uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej, aby Sąd pierwszej instancji zaakceptował oparcie decyzji na podstawie przepisów art. 11 i 11 c ustawy o VAT z 1993 r.

Pełnomocnik skarżącej nie podniósł natomiast zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., wskazanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jako prawidłowa podstawa do wydania zaskarżonych decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny, w świetle wskazanego na wyżej art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a., nie jest zaś uprawniony do domyślania się jakie to przepisy, zdaniem autora skargi kasacyjnej, zostały naruszone, a tym samym poszukiwania na podstawie treści uzasadnienia tej skargi niewskazanej w niej podstawy kasacyjnej.

Wobec powyższego skargę kasacyjną jako opartą na nieusprawiedliwionych podstawach należało, stosownie do art. 184 P.p.s.a., oddalić.