Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 908/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lita, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia za poszczególne miesiące 2010 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 8 września 2016r. A Spółka z o.o. w Ł. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z [...] 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I w przedmiocie określenia za poszczególne miesiące 2010r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wystawionych w poszczególnych miesiącach 2010 r.

Z akt sprawy wynika, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. stwierdzono, że Spółka "A" obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez:

PHU "B", O., ul. A 2, w kwocie 397.474 zł;

firmę Grupa [...] "C", Ł, ul. B 80, w kwocie 15.642 zł;

"D" z siedzibą w Ł., ul. B 80, w kwocie 81.400 zł;

"E", Ł., ul. B 80, w kwocie 217.311,67 zł;

"F", Z., ul. C 9, w kwocie 168.059,46 zł;

które zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

W związku z powyższym na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] 2015r. uznał, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty, co w konsekwencji spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 879.887,13 zł.

Ponadto Organ I instancji ustalił, że Spółka "A" w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, oprócz faktur dokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, wystawiała faktury, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych, to jest dokumentowały fikcyjne usługi, a zatem zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT spółka jest obowiązana do zapłaty kwoty 848.871 zł.

Wskutek odwołania wniesionego przez spółkę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydal wskazaną na wstępie decyzję z [...] 2016r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii dopuszczalności wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - listopad 2010r. w świetle uregulowań zawartych w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, że z pisma Naczelnika US Ł-Ś wynika, że na podstawie zarządzeń zabezpieczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010r. dokonano zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego Spółki w A SA oraz w B SA. Zawiadomienia z 1 października 2015r. doręczono spółce 22 października 2015r. natomiast dłużnikom zajętych wierzytelności w dniu 12 października 2015r.

W związku z tym, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, od dnia 22 października 2015 r. do 16 grudnia 2015 r. (wydania decyzji będącej przedmiotem odwołania) nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres 54 dni. Powyższe spowodowało, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za m-ce styczeń-listopad 2010 r. uległ przesunięciu do dnia 23 lutego 2016r.

Decyzją z [...] 2015r. Dyrektor UKS w Ł. określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010r., którą doręczono stronie 16 grudnia 2015r., zaś postanowieniem z [...] 2016r. nadano tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, którą doręczono stronie 1 lutego 2016r.

W związku z powyższym 1 lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-Ś wystawił tytuły wykonawcze o numerach od .../.../.. do .../.../.. w celu wyegzekwowania zaległości wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...].2015 r. nr [...]. Wraz z zawiadomieniem z 17 lutego 2016 r. o zajęciu rachunku bankowego w A S.A. wysłano odpisy tytułów wykonawczych od .../.../.. do .../.../.., które zostały doręczone prezesowi Spółki A 9 marca 2016 r.

Organ wskazał, że wobec powyższego 1 lutego 2016r., tj. dniu wystawienia tytułów wykonawczych zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne. A zatem w myśl art. art. 154 § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne przyniosło skutek związany z zastosowaniem środka egzekucyjnego, czyli przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Zatem do przerwania biegu terminu przedawnienia nie było konieczne doręczenie stronie tytułu wykonawczego przed upływem terminu przedawnienia.

Przechodząc do meritum organ wskazał, odwołując się do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, że w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym ustalono, iż, P. D. prowadząc działalność gospodarczą w formie Spółki z o.o. "A" oraz firmy "C" przy udziale W. D., J. M., A. W. i M. D., wystawiał faktury dokumentujące fikcyjne usługi budowlane. Działania P. D. zmierzały w istocie; do stworzenia pozorów, że wystawiane przez jego firmy "A" Sp. z o.o. i "C" fikcyjne faktury dokumentują rzeczywiście wykonane usługi. Temu celowi służyła współpraca z W. D., J. M., A. W. i M. D., którzy nie zatrudniali pracowników, nie korzystali z usług podwykonawców rzeczywiście wykonujących usługi budowlane, a na udokumentowanie zakupu usług budowlanych wystawiali sobie nawzajem fikcyjne faktury.

Organ podkreślił, że skoro w niniejszej sprawie mamy do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą one po stronie sprzedawcy rodzić obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie sprzedawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

O fikcyjności spornych faktur świadczą w pierwszej kolejności zeznania W. D., który przesłuchany m. in. 28 maja 2015r. stwierdził, że wystawiał fikcyjne faktury dla spółki "A". W. D. został skazany przez Sąd Rejonowy dla Ł-W w Ł. wyrokiem z [...] 2011 r. W wyroku Sąd uznał W. D. winnym popełnienia czyi polegającego na wystawianiu w latach 2005-2010 nierzetelnych faktur VAT m.in. dla spółki "A", w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z włączonych do akt sprawy dowodów w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy C wynika, że firma ta w 2010r. wystawiła faktury sprzedaży wyłącznie dla Spółki "A". Na fakturach jako przedmiot transakcji wskazano prace budowlane oraz doradztwo i nadzór w tym zakresie. Z zapisów w księdze nie wynika, aby 2010 r. firma "C" dokonywała zakupu jakichkolwiek usług od podwykonawców, które mogły być przedmiotem dalszej sprzedaży. Z informacji uzyskanej z ZUS wynikało, że P. D. w 2010 roku nie zatrudniał pracowników. Właściciel firmy "C" P. D. prowadził jednocześnie działalność gospodarczą w formie Spółki "A", której dotyczy rozpatrywana sprawa.

Z rejestrów VAT i podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy "D" wynika natomiast, że większość zapisów poświadczających zakup usług budowlanych dotyczy nieistniejącej, fikcyjnej firmy "G". Z kolei faktury sprzedaży firmy "D" dotyczą firmy "A". "E" i czterech firm budowlanych. Ponadto z pisma ZUS z 2 marca 2015 r. wynika, że J. M. nie zatrudniał w 2010 r. żadnych pracowników, samego J. M. nie udało się przesłuchać, gdyż wezwanie wysłane na jego adres stały, wróciło nie podjęte przez adresata Z ustaleń postępowania kontrolnego wynika, że J. M. wyjechał z kraju i przebywa w Kanadzie. Z kolei z rejestrów VAT oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy "E" wynika, że większość zapisów poświadczających zakup usług podwykonawczych dotyczy firm "D" J. i "F", zaś jeden zapis firmy "B". Natomiast faktur; sprzedaży dotyczyły spółki "A" i "F". ZUS pismem z 2 marca 2015r. poinformował UKS w Ł., że A. W. nie zatrudniał w 2010 r. żadnych pracowników. Samego A. W. nie udało się przesłuchać, gdyż wezwanie wysłane na jego adres stały wróciło niepodjęte przez adresata. Ustalono, że A. W. prawdopodobnie przebywa w W..

Z zebranego w postępowaniu kontrolnym materiału dowodowego w postaci złożonych przez M. D. deklaracji VAT-7 za miesiące IX-XII 2010 r., kopii faktur wystawionych na jego firmę opieczętowanych i podpisanych przez W. D. oraz rejestrów VAT podatkowej książki przychodów i rozchodów firmy "E" za okres IX-XII 2010 r. wynika, że firma "F" wykazała zakup towarów i usług, od których podatek naliczony wyniósł 383.583 zł. Większa część tego podatku znajduje pokrycie w fakturach wystawionych przez firmę "E" (wg rejestrów tej firmy wartość podatku VAT należnego od faktur wystawionych dla firmy "F" wyniosła 152.959 zł) i faktur opieczętowanych i podpisanych przez W. D.(wartość podatku VAT wyniosła 207.555 zł.). Z wyjaśnień ZUS wynika, że również M. D. nie zatrudniał w 2010r. żadnych pracowników, nie udało się go także przesłuchać, mimo kilkukrotnych wezwań, zaś z wyjaśnień brata wynika, iż M. D. przebywa poza granicami kraju.

Ponadto 13 maja 2015r. przesłuchano w charakterze świadka T. Z., który potwierdził wystawienie w 2010r. sześciu rachunków dla spółki "A" i wykonanie prac udokumentowanych tymi rachunkami. Według świadka wykonane przez niego prace dotyczyły I inwestycji w S. przy ul. D, gdzie inwestorem był pan Z. Z.. Zeznania świadka uznano za wiarygodne tym samym uznając, że wszystkie faktury wystawione w 2010 r. przez spółkę "A" dla firmy "H" mogły potwierdzać rzeczywiście wykonane usługi budowlane.

Z kolei 23 kwietnia 2015r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. został przesłuchany A. D., który potwierdził wystawienie w 2010 r. trzech faktur o numerach [...], [...], [...] dla spółki "A" i wykonanie prac udokumentowanych tymi fakturami. Zeznania świadka uznano za wiarygodne. Z powyższego wynika, że spółka "A" w 2010 r. mogła pośredniczyć w wykonaniu usług budowlanych udokumentowanych fakturami wystawionymi dla firmy "H", Ł., ul. B 109 - usługi udokumentowane jedną fakturą wystawioną dla [...] "I" Spółka Jawna, S., ul. E 40 oraz usługi udokumentowane jedną fakturą wystawioną dla Spółki Jawnej "J", Ł., ul. F 12/14.

Organ wyjaśnił także, że w celu wyjaśnienia charakteru działalności spółki "A" oraz "C" organ wzywał odpowiednia trzykrotnie i pięciokrotnie P. D. celem przesłuchania w charakterze strony, jednak żadne z planowanych przesłuchań nie doszło do skutki, co zdaniem organu świadczy o celowym i świadomym unikaniu kontaktu z organami prowadzącymi postępowanie.

Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało ponadto, że w 2010r. "A" wystawiała faktury niepotwierdzające rzeczywistych transakcji gospodarczych. że w 2010 roku Spółka "A" nie zatrudniała pracowników budowlanych mogących wykonać usługi budowlane udokumentowane wystawionymi fakturami. Spółka zatrudniała jedynie sekretarki: M. B., K. M., T. T. i M. Z.. Ponadto w listopadzie oraz grudniu 2010r. Spółka zatrudniała D. S. i I. S.. Spółka nie dysponowała również sprzętem umożliwiającym świadczenie usług budowlanych oraz nie wykazała zapisów stwierdzających występowanie robót w toku na dzień 31 grudnia 2009 r. Z powyższego wynika, że spółka "A" niebyła w stanie samodzielnie wykonać usług udokumentowanych wystawionymi fakturami.

Powyższe stało się podstawą orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur wystawionych w poszczególnych miesiącach 2010 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona skarżąca zarzuciła:

A.) naruszenie przepisu art. 121, art. 122, art. 123. art. 125 i art. 180, art. 181, art. 187 § 2 w zw. z art. 216, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej polegające na:

- niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań celem weryfikacji zeznań W. D. wobec ich rozbieżności w prowadzonych postępowaniach, w szczególności z uwagi na sprzeczność zeznań świadka z zeznaniami strony oraz ze znanymi organowi z urzędu zeznaniami złożonymi w sprawie karnej A. J., bowiem mimo że zarzut dotyczył roku 2006 to świadkowie zeznawali na okoliczność całej swojej wiedzy o działalności podmiotów takich jak spółki A i K oraz C, B.

- zaniechaniu przeprowadzenia dowodów które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a to;

I. konfrontacji P. D. z W. D., konfrontacji G. K. z W. D., zaniechanie przeprowadzenia oględzin miejsc, gdzie ekipy budowlane angażowane przez A świadczyły usługi budowlane,

II. załączenie do akt sprawy dokumentacji budowlanej z poszczególnych miejsc, gdzie przeprowadzane były roboty budowlane, która to dokumentacja musi być wraz z dziennikiem budowy (gdy istniał obowiązek jego prowadzenia) oddana do organu nadzoru budowlanego, celem zweryfikowaniu zakresu prac ujętych w fakturach z pozostała dokumentacją budowlana, gdyż z tego porównania wynikałoby, że konkretne prace zostały faktycznie wykonane, gdyż bez tych prac nie byłoby możliwe prowadzenie dalszego procesu budowlanego,

- bezzasadnym przyjęciu, że prace opisane w fakturach VAT firmy A Sp. z o.o. nie mogły być wykonane, bowiem spółka nie zatrudniała pracowników podczas gdy podczas gdy z zezna uznanych przez organ za wiarygodne wynika że W. D. organizował ludzi do pracy na czarno, zatem informacje z ZUS nie przesądzają o fikcyjności faktur VAT,

- pominięciu przy ocenie całości materiału dowodowego dokumentacji budowlanej dotyczącej roku 2010 przekazanej do Urzędu Kontroli Skarbowej wraz z dokumentacją księgową, z której wynika zarówno zakres prac zleconych, zakres prac wykonanych, ewentualnych poprawek, jak i ustalenia dotyczące zapłaty za poszczególne roboty budowlane,

- błąd w rozumowaniu organu polegający na przyjęciu przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego rozumowania indukcyjnego, zamiast rozumowania dedukcyjnego, właściwego dla oceny materiału dowodowego zebranego podczas postępowania podatkowego. Organ przyjął a priori pewne założenia (brak prowadzenia przez W. D. działalności gospodarczej, wprowadzanie do obrotu "pustych" faktur), aby następnie na podstawie tego założenia przedstawić ocenę poszczególnych dowodów, jako wiarygodnych (pasujących do przyjętego założenia) lub niewiarygodnych (niepasujących do przyjętego założenia). Na takim, wadliwym rozumowaniu pogrupowano dowody i dokonano ich opisu w wydanej w sprawie decyzji,

- pominięciu przez organ istniejącego i istotnego dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego zebranego w toku postępowania sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla Ł-W [...], w szczególności wyroku uniewinniającego wydanego w sprawie A. J. a odnoszącego się do okresu w jakim K Sp. z 0.0. współpracowała z firmami P. D., dla którego to firm jedynym podwykonawcą był W. D., zatem materiału mającego istotny wpływ na ocenę materiału zgromadzonego w niniejszym postępowaniu, z zaniechaniem jakiegokolwiek uzasadnienia postawionej na stronie 13 uzasadnienia że materiał ten nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy;

- zaniechaniu uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, pomimo iż jeden z pracowników biorących udział przy jej wydaniu był przesłuchany w charakterze świadka w sprawie dotyczącej Pana A. J., a prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla Ł-W w Ł., co wskazuje że pracownik ten powinien zostać wyłączony od prowadzenia sprawy;

- zaniechaniu przesłuchania strony mimo iż jej niestawiennictwo było każdorazowo usprawiedliwione zaświadczeniami lekarskimi bądź okolicznościami niezależnymi od strony uniemożliwiającymi jej stawiennictwo;

B) naruszeniu przepisu art. 70 § 1 i 4 O.p. poprzez stwierdzenie że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu wobec doręczenia stronie tytułu wykonawczego przed upływem terminu przedawnienia sytuacji gdy doręczenia dokonano dopiero w dniu 9 marca 2016 roku, zaś upływ terminu przedawnienia nastąpił 23 lutego 2016 roku;

C) błąd w ustaleniach faktycznych - poprzez przyjęcie na stronie 7 uzasadnienia decyzji, że o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika spółkę poinformowano w dniu i lutego 2016 roku podczas gdy doręczenie zawiadomienia miało miejsce w dniu 09 marca :0i6 roku co wynika wprost z twierdzenia samego organu dwa akapity wcześniej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 6 punkt 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał zawieszeniu, z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W rozpoznawanej sprawie, jak ustalił organ odwoławczy, w dniu 1 października 2015r., a więc przed upływem przedawnienia na podstawie zarządzeń zabezpieczeń dokonano zajęcia rachunków bankowych spółki skarżącej w trybie zajęcia zabezpieczającego – na podstawie art. 154 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2016r., poz. 599). Spółka skarżąca została powiadomiona o tej okoliczności w dniu 22 października 2015r.

Tak więc trafnie organ odwoławczy przyjął, że z dniem 22 października 2015r. bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań uległ zawieszeniu. Stan taki, w myśl art. 70 § 7 punkt 4 O.p. trwał do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, będącej podstawa wydania zarządzeń zabezpieczenia. Nastąpiło to z dniem 16 grudnia 2015r. wobec czego zasadnie organy przyjęły, że zawieszenie biegu przedawnienia trwało 54 dni (22.10-16.12.2015r.)

Jednocześnie po wydaniu w dniu 16 grudnia 2015r. przez organ I instancji decyzji wymiarowej, postanowieniem z dnia [...] 2016r. nadano tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Nadanie rygoru nastąpiło zgodnie z prawem, o czym świadczy oddalenie przez WSA w Łodzi prawomocnym wyrokiem z dnia 2 grudnia 2016r. w sprawie I SA/Łd 713/16 skargi na w przedmiocie nadania tegoż rygor cytowanej decyzji z dnia 16 grudnia 2015r.

Po nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności organ egzekucyjny wystawił tytuły wykonawcze w celu wyegzekwowania należności objętych decyzją wymiarową z dnia [...] 2015r.

Zatem w myśl art. 154 § 4 punkt cytowanej ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne w dniu 1 lutego 2016r. to jest w dniu wystawienia tytułów wykonawczych, o których mowa powyżej.

Spowodowało to zaś zgodnie z art. 154 § 7 cytowanej ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. powstanie skutków związanych z zastosowaniem środka egzekucyjnego, a więc także przerwania biegu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.).

WSA w Łodzi w skaldzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela stanowisko, że w sytuacji, gdy w sprawie dokonano zabezpieczenia na majątku podatnika o którym to podatnik był zawiadomiony, a w myśl art. 154 § 7 u.p.e.a. przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne przyniosło skutek związany z zastosowaniem środka egzekucyjnego, to do przerwania biegu terminu przedawnienia nie było konieczne doręczenie mu tytułu wykonawczego – vide wyroki NSA z dnia 12 października 2011r. sygn. akt I FSK 1518/10.

W tej sytuacji zarzut skargi w zakresie doręczenia przedmiotowych tytułów wykonawczych po upływie przedawnienia jest nieuprawniony i nie podlega uwzględnieniu.

Nie są również zasadne pozostałe zarzuty skargi.

Organy podatkowe zakwestionowały prawdziwość faktur wystawionych na rzecz spółki skarżącej przez B, C, D, E i F.

W toku postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że powyższe podmioty w roku 2010 nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Świadczą o tym jednoznaczne w swej wymowie stwierdzenia wyjednane przez organ kontroli skarbowej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wskazujące, że żaden z wymienionych podmiotów w roku 2010 nie zatrudniał pracowników. Nie mógł zatem własnymi siłami wykonywać robót i usług budowlanych widniejących na wystawionych fakturach. Rzecz jasna podmioty te miały prawo wykonywać te roboty korzystając z podwykonawców.

O ile jednak takie prawo przysługiwało wystawcom faktur, o tyle organom podatkowym służy prawo badania prawdziwości twierdzeń o korzystaniu z podwykonawców. Badanie to w rozpoznawanej sprawie wypadło niepomyślnie dla owych podmiotów gospodarczych. Nie ujawniono żadnej umowy lub też innego dokumentu, który mógłby świadczyć, że jakiekolwiek roboty lub usługi wykonywali podwykonawcy funkcjonujący w obrocie gospodarczym poza zamkniętym kręgiem podmiotów wymienionych powyżej, które, jak wskazano wyżej, z braku sił i środków, nie mogły wykonać tych robót we własnym zakresie.

Symptomatyczne jest w tym zakresie to, że poza W. D., właścicielem firmy B, odpowiadającym w postępowaniu karnym, żaden z właścicieli wymienionych wyżej firm nie został przesłuchany w toku postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Jak zdołały ustalić organy podatkowe J. M., właściciel D przebywa w Kanadzie, A. W., prowadzący firmę E prawdopodobnie przebywa w Wielkiej Brytanii, zaś M. D., założyciel i prowadzący firmę F zgłosił wyjazd poza granice kraju, co potwierdził swym oświadczeniem jego brat, R. D.. Późniejsze próby przesłuchania M. D. również okazały się daremne.

Nie sposób zatem stawiać organom podatkowym zarzutu braku przesłuchania wymienionych świadków, skoro to ci świadkowie przesłuchania takie uniemożliwili. Skoro tak to uprawniony jest wniosek organów podatkowych, że owe faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i były wystawiane jedynie po to by dokumentować czynności fikcyjne.

Zresztą o ich fikcyjności jednoznacznie i wyczerpująco wypowiedział się właściciel firmy B W. D.. Będąc przesłuchany w dniach 11 lutego 2014r. i 28 maja 2015r. wskazał wprost, że wystawione przez niego faktury na rzecz spółki skarżącej oraz firm C i D nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług budowlanych i sprzedaży towarów. Zeznania te potwierdzono tym, także ustaleniem, że także i jego firma nie zatrudniała pracowników i nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

Ostatecznym potwierdzeniem prawdziwości powyższych zeznań W. D. stał się prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla Ł W w Ł. z dnia [...] 2011r., sygn. akt [...], mocą którego został on skazany za to, że w okresie od stycznia 2005r. do sierpnia 2010r. wystawiał między innymi na rzecz spółki skarżącej oraz firmy C nierzetelne faktur sprzedaży usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że na podstawie art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016r., poz. 718), dalej "p.p.s.a." ustalenia powyższego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Nie ma przy tym żadnych podstaw, by zarzucać organom podatkowym, że poczynione przez nie ustalenia, co do fikcyjności działań kontrahentów gospodarczych spółki skarżącej są nadmierne lub obejmują wszystkie sfery poczynań tejże spółki. Dość zauważyć, że organy dały wiarę i uwzględniły dane wynikające z faktur wystawionych dla spółki skarżącej przez T. Z. i A. D., którzy wykazali rzeczywiste wykonanie usług.

Akcentując powyższą okoliczność nie sposób jednak nie zauważyć, że powyższe rzeczywiste działania gospodarcze miały charakter wyjątkowy i wykraczały poza zamknięty krąg wymienionych wyżej podmiotów, które wystawiały wzajemnie dla siebie faktury VAT, nie odzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej.

Jeśli zaś chodzi o kontrahentów wymienionych wcześniej to, ze wskazanych przyczyn, trafnie organy podatkowe zastosowały art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów usług i odmówiły spółce skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego ze spornych faktur.

Taka sama jest sprawowana przez sąd administracyjny ocena legalności zaskarżonej decyzji w zakresie rozstrzygnięcia, mającego podstawę prawną w art. 108 ust.1 cytowanej ustawy o VAT.

Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Ratio legis cytowanego przepisu polega na tym, by wyeliminować proceder wystawiania fikcyjnych faktur, godzący w istotę podatku od towarów i usług (J. Duży, Zorganizowana przestępczość podatkowa, Zwalczanie przestępnego nadużycia mechanizmów podatku od towarów i usług oraz akcyzowego, Wydawnictwo Lex, Warszawa 2013, s. 189 i n.).

Zważyć zatem należy, że jak wynika z zebranych dowodów spółka skarżąca nie wykonywała usług budowlanych i projektowych oraz nie dokonywała sprzedaży materiałów budowlanych wynikających z zakwestionowanych faktur. Ich zestawienie przedstawione w decyzji organu I instancji zaskakuje wielobranżowym charakterem świadczonych usług, robót i sprzedaży. Lektura tego zestawienia przekonuje, że firma wystawiająca taką ilość faktur o różnym przedmiocie, stopniu trudności wykonania świadczonych usług i zakresie działania musi posiadać rzetelne podstawy kadrowe lub rozwiniętą sieć podwykonawców (s. 7-27 uzasadnienia decyzji organu I instancji). Tymczasem rzeczywistość jest inna. Jak ustaliły organy spółka skarżąca zatrudniała w roku 2010 tylko zmienną obsadę sekretarską (łącznie 3 osoby) oraz dwoje pracowników o nieustalonym zakresie obowiązków i kwalifikacjach.

Z cała pewnością nie były to siły mogące zapewnić wykonanie świadczeń, o których mowa w spornych fakturach.

Nie istnieją też żadne obiektywne dowody, które mogłyby świadczyć o korzystaniu z podwykonawców przez spółkę skarżącą przy wykonywaniu wskazanych świadczeń i sprzedaży.

Nie ma też żadnych dowodów na to, że w roku 2010 spółka skarżąca dysponowała sprzętem umożliwiającym świadczenie usług budowlanych. Spółka nie wykazywała żadnych urządzeń ewidencyjnych, w których odnotowano przebieg i postęp wykonywanych robót.

Tak więc organy podatkowe były uprawnione do stwierdzenia, że faktury te, wystawione przez spółkę skarżącą nie dokumentują żadnych czynności rzeczywistych. Stąd zastosowanie do nich regulacji art. 108 ust.1 ustawy o VAT jest uzasadnione.

Nie ma racji strona skarżąca wywodząc także, że ze szkodą dla ustalonego stanu faktycznego zaniechano przeprowadzenia konfrontacji miedzy W. D. z jednej strony a P. D. i G. K. z drugiej. Zdaniem sądu administracyjnego, jak wskazano wyżej, niekorzystne dla spółki skarżącej zeznania W. D. korzystają ze wzmożonej ochrony wyartykułowanej w art. 11 p.p.s.a. i nie mogą być podważone w drodze przeprowadzonych zwykłych czynności procesowych. Dowód z zeznań W. D., co do popełnienia przestępstwa poprzez wystawianie fałszywych faktów mógłby być podważony jedynie w sytuacji wyeliminowania z obrotu prawnego prawomocnego wyroku sądu karnego z dnia [...] 2011r.

Jednocześnie zauważyć należy, że podnoszony przez stronę skarżącą fakt, że W. D. zorganizował dla G. K. pracownika oraz, że prace dla G. K. (firma L) były w rzeczywistości wykonane pozostawał poza polem rozważań organów podatkowych i sądu administracyjnego badającego zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, która nie dotyczy tych okoliczności.

Ponadto nie sposób nie przyznać racji organom podatkowym, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący i w zupełności przedstawia wszystkie aspekty współpracy P. D. i W. D., wobec czego jego uzupełnianie w sposób wskazany wyżej jest zgoła niecelowe.

Wskazać przy tym należy, że w interesie skarżącej spółki leżało w rozpoznawanej sprawie przedstawienie organom podatkowym dokumentacji budowlanej z poszczególnych miejsc, gdzie rzekomo wykonywane były przez tę spółkę roboty budowlane. Obowiązek z art. 122 O.p. nie ma charakteru nieograniczonego, zaś tylko podatnik, z wyłączeniem organów podatkowych, posiada wiedzę o dokumentach, które mogą być pomocne w wyjaśnieniu sprawy po jego myśli.

Powoływanie się przez stronę skarżącą na wyrok TSUE w sprawie C - 277/14 jest o tyle bezzasadne, że w sprawie tej Trybunał formułował ocenę dotyczącą transakcji istniejącej w rzeczywistości, a tylko czynioną przy braku świadomości jednej ze stron o jej przestępczym charakterze. W rozpoznawanej sprawie, jak trafnie przyjęły organy, żadnej transakcji nie przeprowadzono, zaś obrót miał wyłącznie charakter papierowy, w którym fakturowano czynności, które nie zaistniały. Wobec tego powoływanie się na powyższe rozstrzygnięcie jest nieuprawnione.

Nie jest także uzasadnione powoływanie się na zeznania świadka B. K., z których miało wynikać, jakoby był on podwykonawcą W. D. w latach 2007-2010. Organy podatkowe nie uwzględniły powyższych zeznań jako sprzecznych z zeznaniami W. D., a ich ocena, zdaniem sądu administracyjnego nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 O.p.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organy istnienia w obrocie prawnym wyroku uniewinniającego A. J. w sprawie [...] Sądu Rejonowego dla Ł-W należy zauważyć, ze wyrok taki nie jest wiążący w postępowaniu administracyjnym i sądowo administracyjnym. Jednocześnie zaś powołany wyrok nie dotyczy faktur zakwestionowanych w rozpoznawanej sprawie.

Nie ma też podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie zarzutu, iż pracownik organu kontroli skarbowej biorący udział w jej wydaniu był przesłuchany w charakterze świadka w cytowanej wyżej sprawie [...]. O ile bowiem świadek ten, K. S., rzeczywiście był przesłuchany przez sądem powszechnym, to przesłuchanie to dotyczyło innego postępowania. Nie są zatem spełnione przesłanki art. 38 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 130 § 1 punkt O.p., o ile strona skarżąca zarzucała naruszenie tych właśnie przepisów.

Faktem jest, że niestawiennictwo P. D. na przesłuchaniach było trzykrotnie usprawiedliwione, lecz w obliczu zebrania wystarczającego i wyczerpującego materiału dowodowego organy podatkowe miały prawo uznać, ze pozwala on na rozstrzygnięcie sprawy bez przesłuchania wymienionej osoby.

Zarzut naruszenia art. 70 § 1 i 4 O.p. jest niezrozumiały w sytuacji gdy, jak wskazano wyżej, bieg przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych doznawał przeszkód na podstawie innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

mko