Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1779/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 29 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 1181/17 w sprawie ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 listopada 2017 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz J. J. kwotę 737 (słownie: siedemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 1181/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 3 listopada 2017 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego.

2. Sąd przedstawił przebieg postępowania zabezpieczającego. Wynikało z niego, że postanowieniem z dnia 3 listopada 2017 r., wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.), dalej: "k.p.a."; art. 17 § 1, art. 34 § 4 i § 5 w zw. z art. 18 oraz art. 33 § 1 pkt 6, pkt 8, pkt 10 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r. poz. 599 ze zm.), dalej: "u.p.e.a.", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 4 sierpnia 2017 r. wydane w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów J. J. wniesionych na postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia 13 grudnia 2016 r. Zarządzenie to zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w celu wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 12 grudnia 2016 r., którą określono J. J. przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w kwocie 236.209 zł oraz za październik 2015 r. w kwocie 638.900 zł – w zakresie podatku za październik 2015 r. Odpis w/w decyzji oraz odpis zarządzenia o zabezpieczeniu zostały doręczone skarżącemu w dniu 13 grudnia 2016 r. Następnie w toku postępowania zabezpieczającego organ egzekucyjny na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] dokonał:

- zawiadomieniami z dnia 13 grudnia 2016 r. zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej przysługującej skarżącemu, to jest zwrotu podatku VAT za listopad i grudzień 2015 r.;

- zawiadomieniem z dnia 14 grudnia 2016 r. zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] S.A.;

- zawiadomieniem z dnia 16 grudnia 2016 r. zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej, to jest przysługującej skarżącemu kwoty tytułem przyszłej

wypłaty przez P. [...] S.A. odszkodowania, z tytułu zgłoszonej szkody.

W dniu 19 grudnia 2016 r. J. J. powołując przepis art. 33 § 1 pkt

3, pkt 6, pkt 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a. wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia. Jego zdaniem decyzja o zabezpieczeniu, stanowiąca podstawę wydania zarządzenia zabezpieczenia, nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na jej wadliwe doręczenie. Błędne także wskazano Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. jako wierzyciela obowiązku określonego w/w decyzją. Zdaniem skarżącego doręczone mu zarządzenie zabezpieczenia nie zawierało także wszystkich obligatoryjnych elementów określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a., to jest oznaczenia wierzyciela, wskazania podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku oraz nazwy wierzyciela, który wydał zarządzenie zabezpieczenia. Zgłosił on także dodatkowo zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczenia poprzez zajęcie wierzytelności z tytułu odszkodowania.

Postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. uznał za nieuzasadnione zarzuty J. J. na prowadzone postępowanie zabezpieczające w zakresie: błędnego wskazania wierzyciela w zarządzeniu zabezpieczenia , braku obligatoryjnych elementów zarządzenia oraz zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego.

Odnośnie do zarzutu nieprawidłowego doręczenia decyzji z dnia 12 grudnia 2016 r. organ egzekucyjny wskazał, że nie jest uprawniony do merytorycznej oceny decyzji stanowiącej podstawę prawną wystawienia zarządzenia zabezpieczenia lub tytułu wykonawczego, dotyczącego egzekwowanego obowiązku, w tym skuteczności

doręczenia takiej decyzji. Kwestia ta mogła być ewentualnie podnoszona przez skarżącego w odwołaniu od decyzji o zabezpieczeniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.

Za nietrafny w ocenie organu uznać należało także zarzut nieposiadania przez

Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. statusu wierzyciela w stosunku do zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.

W wyniku zażalenia zobowiązanego postanowieniem z dnia 3 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do podniesionego zarzutu, co do nieprawidłowości doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 12 grudnia 2016 r., stanowiącej podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczenia organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. co do braku możliwości badania skuteczności doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, czy też tytułu wykonawczego. Powołał się na zakaz badania tej okoliczności, wynikający z art. 29 § 1 u.p.e.a. Jego zdaniem kwestia wejścia w życie decyzji o zabezpieczeniu wykracza poza enumeratywny katalog przesłanek zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, określony w art. 33 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a.

Ponadto wbrew twierdzeniu skarżącego kwestionowane zarządzenie zabezpieczenia zawiera wszystkie konieczne elementy, o których mowa w art. 156 § 1 u.p.e.a. Obowiązujące w dacie wystawienia zarządzenia zabezpieczenia przepisy u.p.e.a. oraz ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 270 ze zm.),dalej :"u.k.s.", uprawniały Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. do wydania decyzji o zabezpieczeniu, zaś wierzycielem należności wynikających z tej decyzji oraz organem właściwym do zabezpieczenia wykonania w/w decyzji był Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. Tym samym wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 3, pkt 6, pkt 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a. zarzuty na prowadzone w stosunku do skarżącego postępowanie zabezpieczające prowadzone w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione. Natomiast co do kwestii wniesionej przez skarżącego "skargi na czynności zabezpieczające" i podniesionego w niej zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, organ odwoławczy wskazał, że w treści wniesionego pisma skarżący nie wskazał żadnych uchybień odnoszących się do prawidłowości podjętych przez organ czynności w ramach dokonanego zajęcia zabezpieczającego przysługującej skarżącemu wierzytelności pieniężnej z tytułu odszkodowania z P. [...] S.A. Z uwagi na powyższe strona została wezwana do sprecyzowania treści wniesionego pisma w zakreślonym terminie, pod rygorem uznania, że stanowi ono wniesiony w terminie zarzut na prowadzone postępowania zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 §1 pkt 8 u.p.e.a. Ponieważ w zakreślonym terminie skarżący nie sprecyzował treści wniesionej "skargi", za zasadne zdaniem organu odwoławczego uznać należało argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. co do pozostającego po stronie organu egzekucyjnego uprawnienia wyboru środka egzekucyjnego, z uwzględnieniem celu postępowania zabezpieczającego, wysokości dochodzonych należności, jak i niewskazania przez skarżącego innych środków egzekucyjnych, których zastosowanie byłoby dla niego mniej uciążliwe.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący podtrzymał zarzuty co do niewłaściwego doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 12 grudnia 2016 r., a co za tym idzie braku podstaw do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia z dnia 13 grudnia 2016 r., wydania powyżej wskazanego zarządzenia zabezpieczenia przez podmiot niewłaściwy, to jest podmiot nieposiadający statusu wierzyciela obowiązków wynikających z decyzji z dnia 12 grudnia 2016 r. oraz braku obligatoryjnych elementów zarządzenia zabezpieczenia, wskazanych w art. 156 §1 u.p.e.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Przytoczył treść art. 154 § 1 i art.155, art.155a § 1, art.156 § 1 u.p.e.a. Wskazał, że zgodnie z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. Sąd przytoczył także art. 33 § 1 u.p.e.a., zaznaczając, że przytoczony w tym przepisie katalog sytuacji, które mogą być podstawą do wniesienia zarzutów jest katalogiem zamkniętym i żadne inne sytuacje czy powody nie mogą być podstawą wniesienia zarzutów.

Sąd przypomniał, że sporne postępowanie zabezpieczające prowadzone było w oparciu o wystawione w dniu 13 grudnia 2016 r. przez wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. zarządzenie zabezpieczenia (obejmujące przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2015 r.). Natomiast podstawę wystawienia wskazanego zarządzenia zabezpieczenia stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 12 grudnia 2016r. określająca skarżącemu przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w kwocie 236.209 zł oraz za październik 2015 r. w kwocie 638.900 zł.

Sąd uznał za niezasadny zarzut niewłaściwego doręczenia decyzji zabezpieczającej z dnia 12 grudnia 2016 r., stanowiącej podstawę wydania zarządzenia zabezpieczenia. Podzielił stanowisko organów, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do oceny wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym/zarządzeniem zabezpieczenia, w tym poprawności doręczenia orzeczenia właściwego organu administracji publicznej . Zgodnie bowiem z treścią art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Z treści powołanego przepisu wprost wynika zatem, że dokonywana przez organ egzekucyjny ocena dopuszczalności egzekucji administracyjnej, a zgodnie z zawartym w art. 166b u.p.e.a. odesłaniem, ocena dopuszczalności postępowania zabezpieczającego, nie może dotyczyć kwestii zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Celem postępowania egzekucyjnego jest bowiem doprowadzenie do wykonania spoczywającego na zobowiązanym obowiązku, a nie powtórna, merytoryczna ocena zgodności z prawem decyzji nakładającej ten obowiązek, w tym kwestia prawidłowego doręczenia decyzji. Sąd odwołał się w tym zakresie do poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przyznanie organom egzekucyjnym uprawnienia do oceny skuteczności doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego/ zarządzenia zabezpieczenia, a co za tym idzie jej skutecznego wejścia do obrotu prawnego, stanowiłoby de facto uprawnienie tego organu do oceny wymagalności obowiązku realizowanego w drodze egzekucji administracyjnej, czego wprost zabrania wspomniany powyżej przepis art, 29 § 1 u.p.e.a. Takie rozwiązanie uznać należy za niedopuszczalne, gdyż prowadziłoby do sytuacji, w której zobowiązany wykorzystując uprawnienia wynikające z u.p.e.a. mógłby doprowadzić do ponownej weryfikacji i merytorycznej oceny odrębnej sprawy, zakończonej decyzją właściwego organu nakładającą na stronę określony obowiązek, którego realizacja, z uwagi na brak jego dobrowolnego wykonania przez zobowiązanego, dochodzona jest w trybie egzekucji administracyjnej. Tym samym kwestia prawidłowość doręczenia decyzji z dnia 12 grudnia 2016 r., stanowiącej podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczenia pozostaje poza granicami niniejszej sprawy, a co za tym idzie nie może stanowić zarzutu wnoszonego w trybie art. 33 § 1 u.p.e.a.

Sąd nie podzielił także zarzutu co do niewłaściwego oznaczenia wierzyciela zabezpieczonej należności. Odwołał się do obowiązującego w dacie wydania zarządzenia zabezpieczenia art. 14d ust. 1 i ust. 2 u.k.s. oraz art. 24 ust. 1 i art. 25 ust. 1 i ust. 3 tej ustawy oraz do art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ustawy ( Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 z późn.zm.), dalej: "u.p.t.u." i wskazał, że podatek od towarów i usług stanowi dochód budżetu państwa. Natomiast jak wynika z art. 2 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn.zm.), dalej : "o.p.", właściwym organem podatkowym odnośnie do należności z tytułu podatku od towarów i usług jest organ właściwy miejscowo, ze względu zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Wbrew twierdzeniom skarżącego z powołanych przepisów wyprowadzić należy wniosek, że wierzycielem określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej należności wynikających z przybliżonej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2015 r., był właściwy ze względu na miejsce zamieszkania skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., który to organ był właściwy, stosownie do obowiązujących ówcześnie przepisów prawnych, zarówno do nadania w/w decyzji z dnia 12 grudnia 2016 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, oraz celem jej wykonania, do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. Uwzględnienie argumentacji skarżącego prowadziłoby natomiast, jak słusznie wskazuje organ egzekucyjny, do sytuacji, w której wydana przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzja o zabezpieczeniu należności, obarczona byłaby wadą trwalej niewykonalności. Brak wierzyciela określonych w takiej decyzji należności, uniemożliwiałby bowiem jej wykonanie poprzez wystawienie zarządzenia zabezpieczenia, do czego jak słusznie wywodzi skarżący, uprawniony jest wierzyciel zabezpieczonych należności.

Z powyższych powodów za chybiony sąd uznał również wniesiony na podstawie art. 33 §1 pkt 10 u.p.e.a., zarzut braku obligatoryjnych elementów zarządzenia zabezpieczenia, określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a., to jest oznaczenia wierzyciela, wskazania podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku oraz nazwy wierzyciela, który wydał zarządzenie zabezpieczenia. Wbrew twierdzeniu skarżącego przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia zawiera wszystkie niezbędne elementy składowe, określone w art. 156 § 1 u.p.e.a., a nadto wydane zostało zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia (Dz.U. z 2014 r. poz. 645).

5. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku. Zaskarżył go w całości i domagał się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania. Zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

I naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", to jest:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z uznaniem przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 7 i art. 166b u.p.e.a. oraz że organ egzekucyjny nie jest obowiązany do zbadania skuteczności doręczenia decyzji w trybie art. 145 § 2 o.p. w związku z art. 212 O.p.,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z uznaniem przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie doszło do spełnienia przesłanek zawartych w art. 33 § 1 pkt 3, 6 i 10 u.p.e.a. w związku z art. 166b u.p.e.a., odnoszących się do wystawionego przez organ podatkowy pierwszej instancji zarządzenia zabezpieczenia z dnia 13 grudnia 2016 r., nr [...],

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z uznaniem przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 29 § 1, art. 155a § 1 pkt 1 i art. 156 § 1 pkt 1 i 4 u.p.e.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. i art. 166b u.p.e.a. przez organ egzekucyjny pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji naruszył wymienione przepisy postępowania sądowoadministracyjnego przez niezastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz błędne zastosowanie przepisu art. 151 p.p.s.a. pomimo naruszenia przez organ administracji wymienionych wyżej przepisów proceduralnych. Powyższe uchybienie miało decydujący dla skarżącego wpływ na wynik sprawy z powodów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej skargi.

II prawa materialnego w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię przepisu art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.) w związku z art. 14d ust. 1 i 2 tej ustawy w zakresie uznania organu podatkowego pierwszej instancji za wierzyciela obowiązków wynikających z decyzji o zabezpieczeniu, wydanej przez organ kontroli skarbowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

6.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1.Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Istota sporu koncentruje się obecnie na dwóch kwestiach – możliwości badania przez organ egzekucyjny przy wykonywaniu zarządzenia zabezpieczenia skuteczności doręczenia decyzji o zabezpieczeniu oraz możliwości wykonania decyzji o zabezpieczeniu wydanej przez organ kontroli skarbowej, w tym dopuszczalności wystawienia zarządzenia zabezpieczenia przez organ podatkowy, właściwy dla skarżącego, a jednocześnie niebędący organem pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym, w którym wydano decyzję o zabezpieczeniu.

6.2. Skargę kasacyjną skarżącego należało uwzględnić z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 29 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 145 § 2 o.p., powiązanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej z art. 33 § 1 o.p. W myśl art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Z treści powołanego przepisu wprost wynika zatem, że dokonywana przez organ egzekucyjny ocena dopuszczalności egzekucji administracyjnej, a zgodnie z zawartym w art. 166b u.p.e.a. odesłaniem, ocena dopuszczalności postępowania zabezpieczającego, nie może dotyczyć kwestii zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

W rozpoznanej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w decyzji z dnia 12 grudnia 2016 r. określił stronie przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2015 r. Decyzja ta zmierzała do zabezpieczenia na majątku skarżącego określonych w tej decyzji, przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w toku postępowania kontrolnego, tj. procedury uregulowanej w ustawie o kontroli skarbowej. Podstawą prawną takiego działania organu podatkowego był przepis art. 33 § 2 o.p. w zw. z art. 14d ust. 1 u.k.s., powołany także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W stanie prawnym istotnym w rozpoznanej sprawie przepis ten stanowił, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: (1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; (2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; (3) określającej wysokość zwrotu podatku.

Trafnie autor skargi kasacyjnej, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, zakwestionował prawidłowość stanowiska sądu pierwszej instancji, który, uznając postępowanie zabezpieczające za odrębne od postępowania, w którym wydana została decyzja o zabezpieczeniu z dnia 12 grudnia 2016 r. (postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej) wywiódł, że brak było podstaw do badania w postępowaniu zabezpieczającym poprawności doręczenia decyzji zabezpieczającej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że wydanie zarządzenia zabezpieczenia (na podstawie którego inicjowane jest postępowanie zabezpieczające – art. 155 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) możliwe jest dopiero po skutecznym doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 i § 4 o.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2013 r., II FSK 393/12, z 15 lutego 2013 r., II FSK 1204/11, z 25 maja 2010 r., II FSK 112/09, wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W judykaturze podkreśla się (a sąd orzekający w tej sprawie poglądy te w pełni podziela), że z przepisów u.p.e.a. i o.p. wynika wprost wzajemny stosunek decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 § 4 pkt 2 o.p. i zarządzenia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 155a § 1 u.p.e.a. Art. 155 u.p.e.a. odwołuje się do decyzji o zabezpieczeniu uregulowanej w odrębnych przepisach, a więc m.in. w art. 33 § 4 pkt 2 o.p. Art. 155a § 1 u.p.e.a. mówi o wniosku wierzyciela o zabezpieczeniu i wydaniu zarządzenia zabezpieczenia. Z przepisów tych wynika, że zarządzenie zabezpieczenia może być wydane dopiero wówczas, gdy decyzja o zabezpieczeniu wywoła skutek prawny w postaci wejścia jej do obrotu prawnego. Ten zaś może być wywołany - jak wynika z art. 211 i art. 212 o.p.- dopiero z chwilą doręczenia decyzji. Ponadto w zarządzeniu zabezpieczenia (art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a.) należy podać treść obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawę prawną tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnej - także określenie jej wysokości. Obowiązek ten wynika z decyzji o zabezpieczeniu już w chwili jej wydania, jednak dopiero z chwilą jej doręczenia decyzja ta wchodzi do obrotu prawnego i może stanowić podstawę do wydania, jak stanowi art. 155a u.p.e.a., zarządzenia zabezpieczenia. Tym samym przed datą doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, z podanych wyżej względów, nie jest możliwe wydanie zarządzenia zabezpieczenia i określenie w nim obowiązku lub wysokości należności pieniężnej, która podlega zabezpieczeniu. Wykonalność obowiązku, o której mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., to cecha obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku, a w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2015, s. 203). Aby decyzja podatkowa lub postanowienie weszły do obrotu prawnego, niezbędne zaś jest ich doręczenie (art. 212 w zw. z art. 235 O.p., por. też J. Borkowski i B. Adamiak w: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 1084, S. Presnarowicz w: Ordynacja podatkowa .Komentarz pod red. L.Etela, Warszawa 2017, s. 1349, ). Jeżeli zatem zobowiązanemu nie doręczono decyzji, określającej jego obowiązek (w tym przypadku polega on na zakazie korzystania z określonych składników majątku do czasu zakończenia postępowania podatkowego), wierzyciel nie może domagać się przymusowego wykonania tego obowiązku.

Zauważyć przy tym należy, że nieistnienie obowiązku stanowi jedną z okoliczności, które zobowiązany może podnosić w ramach zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (a tym samym – także w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego – art. 166b u.p.e.a.). Okoliczność ta, wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji, może zatem, a nawet musi być zbadana w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na zarzut zobowiązanego, ale też z urzędu. Warunkiem dopuszczalności egzekucji administracyjnej jest bowiem istnienie obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym (odpowiednio w zarządzeniu zabezpieczenia). Mieści się zatem w zakresie uprawnień organu egzekucyjnego, wymienionych w art. 29 u.p.e.a. zbadanie istnienia obowiązku, które jest czym innym niż badanie zasadności i wymagalności. Wymagalność i zasadność mogą być bowiem oceniane wyłącznie w odniesieniu do obowiązku istniejącego (por. C. Kulesza, komentarz do art. 29 pkt 2.2 i 2.3 w: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz pod red. R.D.Kijowskiego, Wyd. II, LEX 2015) . Badanie, czy obowiązek istnieje nie musi być równoważne z merytoryczną kontrolą decyzji, z której obowiązek ten ma wynikać. W większości przypadków wyjaśnienie istnienia obowiązku wymaga tylko dokonania czynności materialno-technicznej, przykładowo sprawdzenia, czy decyzja wskazana jako podstawa obowiązku weszła do obrotu prawnego. Stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie i dokonana przezeń wykładnia art. 29 u.p.e.a. były zatem wadliwe. Wynikiem tego błędu było nieodniesienie się do zarzutu nieprawidłowego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu.

Postępowanie, którego efektem jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu (określane jako postępowanie zabezpieczające) ma charakter szczególny. Postępowanie to jest bowiem prowadzone w toku już wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub (w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu) postępowaniu kontrolnym, a wydana w tym postępowaniu decyzja służyć ma za podstawę podjęcia działań w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, których prawidłowa (dokładna) wysokość nie została jeszcze określona lub ustalona. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma zatem charakter incydentalny, jak słusznie wskazał autor skargi kasacyjnej. Postępowanie to wiąże się ściśle z postępowaniem podatkowym, postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, w ramach których jest prowadzone. Zauważyć należy, że w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżone kwoty zabezpieczanych zobowiązań podatkowych, opierając się przy tym na posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (art. 33 § 4 O.p.). Dane takie zasadniczo wynikają właśnie z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym, kontrolnym lub kontroli podatkowej. Konsekwentnie przyjąć więc należy, że jeżeli w postępowaniu podatkowym, kontrolnym lub w kontroli podatkowej strona ustanowiła pełnomocnika, to umocowanie tego pełnomocnika obejmuje również postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu, a zatem do podejmowanych w związku z tym czynności. W świetle bowiem art. 138a § 1 o.p. (obowiązującego od 1 stycznia 2016 r.) uprawniony jest wniosek, że ustanawiając w danym postępowaniu pełnomocnika strona zasadniczo oczekuje, że nie będzie musiała uczestniczyć w czynnościach procesowych, które nie wymagają jej osobistego udziału. Oznacza to również, że organ podatkowy ma obowiązek doręczenia decyzji o zabezpieczeniu pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio stronie postępowania. Wyjątek od tej zasady może wynikać z treści pełnomocnictwa, jeżeli zawarto w nim wyłączenie od reprezentowania strony w tym zakresie. Pogląd ten dominuje obecnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 16 grudnia 2015 r., I FSK 1103/14; z 12 maja 2017 r., II FSK 1015/15; z 24 stycznia 2018 r., I FSK 628/16 i I FSK 629/14; z 27 czerwca 2018 r., II FSK 1487/18; z 1 lutego 2019 r., I FSK 2337/18 i z 27 listopada 2019 r., II FSK 3863/17).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela także poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych co do konieczności rozróżnienia skutków materialnoprawnych i procesowych doręczenia decyzji podatnikowi zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2015 r., I FSK 2160/13; z 1 lutego 2017 r., I FSK 1213/15; z 12 maja 2017r., II FSK 1015/15, uchwała 7 sędziów NSA z 18 marca 2018 r., I FPS 3/18). W tym przypadku skutkiem materialnoprawnym doręczenia decyzji o zabezpieczeniu było powstanie obowiązku po stronie skarżącego. Tym samym stwierdzenie nieprawidłowości doręczenia wywoła skutek w postaci nieistnienia tego obowiązku, a tym samym niemożności jego przymusowego wykonania.

Akta sprawy, na podstawie których orzekał sąd pierwszej instancji i Naczelny Sąd Administracyjny zawierają jedynie odpis decyzji o zabezpieczeniu z adnotacją, że wysłano ją do skarżącego. Na podstawie tych akt nie można jednak w sposób niewątpliwy ustalić, czy skarżący w postępowaniu kontrolnym był reprezentowany przez pełnomocnika, jaki był zakres jego umocowania i komu faktycznie doręczono decyzję o zabezpieczeniu. Kwestia ta będzie wymagała zbadania w postępowaniu zabezpieczającym. Od wyniku tych ustaleń zależeć będzie ocena istnienia obowiązku, którego podstawę stanowić miała decyzja o zabezpieczeniu, wskazana w zarządzeniu zabezpieczenia i spełnienie wymogów formalnych zarządzenia zabezpieczenia.

6.3. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie te zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do prawidłowości wskazania wierzyciela w zarządzeniu zabezpieczenia. Pozostaje poza sporem, że podstawę wydania zarządzenia o zabezpieczeniu stanowiła w tym przypadku decyzja o zabezpieczeniu, wydana na podstawie przepisów art. 33 § 2 o.p. Od 1 stycznia 2016 r. decyzję tę, zgodnie z art. 14d ust. 1 u.k.s. mógł wydać także organ kontroli skarbowej. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) wprowadzenie tego rodzaju uprawnienia dla organu kontroli skarbowej uzasadniono tym, że wyeliminuje ono konieczność dwukrotnego przeprowadzenia tych samych czynności dowodowych w zakresie wykazania ustawowych przesłanek do zabezpieczenia, tj. raz przez organ kontroli skarbowej przed wystąpieniem z wnioskiem o zabezpieczenie do naczelnika urzędu skarbowego, a drugi raz przez naczelnika urzędu skarbowego przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu. Organ kontroli skarbowej prowadzący postępowanie kontrolne posiada wiedzę o sytuacji faktycznej i prawnej kontrolowanego. W konsekwencji jest w stanie na bieżąco weryfikować działania podatnika pod kątem wystąpienia przesłanek określonych w art. 33 § 1 o.p., co pozwala zminimalizować ryzyko Skarbu Państwa odnośnie do niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego" (druk nr 3462 Sejmu RP VII kadencji). W ust. 2 art.14d u.k.s. nakazano jednocześnie organowi kontroli skarbowej przekazanie decyzji o zabezpieczeniu organowi podatkowemu właściwemu dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji.

Jak słusznie zauważył skarżący, dodając do ustawy o kontroli skarbowej art. 14d nie zmieniono art. 25 tej ustawy, nie wprowadzono także zmian w definicji wierzyciela, zawartej w art. 1a pkt 13 u.p.e.a. oraz w art. 5 u.p.e.a. , zawierającym katalog podmiotów uprawnionych do inicjowania postępowania egzekucyjnego. Mimo to nie można uznać, jak chce tego strona skarżąca, że decyzja wydana przez organ kontroli skarbowej na podstawie art. 14d ust.1 u.k.s. w zw. z art. 33 § 2 o.p. jest decyzją niewykonalną w dniu wydania decyzji, a jej niewykonalność ma charakter trwały.

Stosownie do art.1a pkt 13 u.p.e.a. wierzycielem jest podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. W zakresie działania organu kontroli skarbowej nie wymieniono poboru należności podatkowych (art. 2 ust. 1 u.k.s.). Organ ten ma prawo kontrolować rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa. W ramach tego uprawnienia w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu i wystawienia zarządzenia zabezpieczającego mógł wydawać decyzje na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s.). Decyzja zabezpieczająca została wydana w postępowaniu kontrolnym, dotyczącym prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r. Właściwym do określania tego podatku był naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonania czynności opodatkowanej (art. 3 ust. 1 u.p.t.u.). Wydając decyzję o zabezpieczeniu na podstawie art. 14d ust. 1 u.k.s. organ kontroli skarbowej działał zatem w ramach przyznanej mu kognicji. Nie był jednakże wierzycielem w rozumieniu art. 1a pkt 13 u.p.e.a., nie przyznano mu bowiem prawa do domagania się wykonania obowiązku nałożonego wydaną przezeń decyzją. Pogląd ten nie budził wątpliwości w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2014 r., sygn.. akt II FSK 707/12), nie budzi też wątpliwości w niniejszej sprawie. Tym samym nie jest sporne, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie mógł samodzielnie wystawić zarządzenia zabezpieczenia.

Prawidłowo jednakże przyjęto w zaskarżonym wyroku, że zarządzenie to mógł wydać naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji o zabezpieczeniu. Trafnie wywodzi strona skarżąca, że pojęcie wierzyciela w postępowaniu zabezpieczającym należy wyprowadzać z art. 1a pkt 13 w zw. z art. 5 § 1 u.p.e.a. Z powołanego art. 5 § 1 u.p.e.a. wyprowadza ona jednak nieprawidłowe wnioski. Przepis ten w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r. stanowił, że podmiotem inicjującym postępowanie egzekucyjne (a więc z mocy art.166b u.p.e.a. także zabezpieczające), jest w odniesieniu do obowiązków wynikających z decyzji lub postanowień organów administracji rządowej i organów jednostek samorządu terytorialnego - właściwy do orzekania organ pierwszej instancji, z zastrzeżeniem pkt 4. W przepisie tym użyto określenia "organ właściwy do orzekania". Określenie to nie jest tożsame z "organem wydającym decyzję lub postanowienie w pierwszej instancji" (por. D.R. Kijowski komentarz do art. 5 pkt 3.3 w: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz pod red. D.R. Kijowskiego , wyd. II, LEX 2015). Organ właściwy (co do zasady) do wydania decyzji lub postanowienia nie zawsze musi zatem być organem tożsamym z organem także uprawnionym (w ramach właściwości rzeczowej) do wydania decyzji lub postanowienia, podlegającej wykonaniu. Sytuację taką reguluje choćby art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s. , który daje organowi kontroli skarbowej uprawnienie do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku, którego określenie należy do właściwości naczelnika urzędu skarbowego. Tym samym organem inicjującym postępowanie egzekucyjne (wierzycielem) w myśl art. 5 § 1 pkt 1 u.p.e.a. nie zawsze musi być organ, który wydał decyzję, z której obowiązek ten wynika. Musi jednak być organem właściwym w pierwszej instancji do nałożenia obowiązku takiego samego, jak wynikający z decyzji lub postanowienia. Prawidłowość tej wykładni potwierdza przewidziany w art. 5 § 1 pkt 1 u.p.e.a. wyjątek dotyczący pkt 4 tego przepisu. Zgodnie z art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. uprawnienie do zainicjowania postępowania egzekucyjnego przyznano organowi, który co do zasady był organem odwoławczym (dyrektorowi izby celnej). Także zmiana, wprowadzona w związku z reformą organów skarbowych w art. 5 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (zmiana pkt 4 i dodanie punktu 4a i 4b) dotyczy przekazania uprawnienia do żądania wykonania obowiązku organowi innemu niż właściwy do nałożenia tego obowiązku.

Jak wskazano wyżej, decyzja zabezpieczająca dotyczyła podatku od towarów i usług, czyli podatku, w odniesieniu do którego określenia i poboru właściwy jest jako organ pierwszej instancji naczelnik urzędu skarbowego. Wynika to zarówno z art. 3 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 13 § 1 pkt 1 o.p., jak i z obowiązującego w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu i zarządzenia zabezpieczenia art. 5 ust. 6 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2015 poz.578). Zgodnie z ostatnim z powołanych przepisów obowiązek poboru należności z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa obciążał naczelnika urzędu skarbowego. Naczelnik urzędu skarbowego był zatem organem właściwym do orzekania w pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług oraz organem, któremu przysługiwało prawo domagania się wykonania decyzji nakładającej obowiązek w tym przedmiocie.

Zauważyć ponadto należy, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji zabezpieczającej i zarządzenia o zabezpieczeniu organ kontroli skarbowej był upoważniony do złożenia wniosku o zabezpieczenie na podstawie art. 155a § 2 u.p.e.a. Do czasu wprowadzenia art.14d ust. 1 uk.s. przepis ten rozumiany był jako uprawnienie organu kontroli skarbowej do żądania wydania przez właściwy organ decyzji o zabezpieczeniu i – na podstawie tej decyzji - zarządzenia zabezpieczenia (por. powołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 707/12 i M. Faryna - komentarz do art.155a pkt 3.2. w: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz pod red. D.R. Kijowskiego, wyd. II, LEX 2015). Po wprowadzeniu art. 14d uk.s. przepis ten, w powiązaniu z art. 14d ust. 2 u.k.s. należy rozumieć jako prawo wnioskowania do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla kontrolowanego w dacie wydania przez organ kontroli skarbowej decyzji o zabezpieczeniu o wydanie zarządzenia o zabezpieczeniu. Wykładni tej nie podważa treść art. 25 ust. 1 u.k.s., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, reprezentujący Skarb Państwa, staje się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2. Wbrew stanowisku skarżącego przepis ten nie oznacza, że do dnia wydania decyzji właściwy organ podatkowy nie jest wierzycielem z tytułu obowiązków wynikających z decyzji określającej. Przepis ten wskazuje tylko, na jaki moment należy ustalać właściwego miejscowo dla podatnika naczelnika urzędu skarbowego, który zobowiązany będzie do zapewnienia wykonania decyzji. Tak samo art.14d ust. 2 u.k.s. odczytywać należy jako wskazanie naczelnika urzędu skarbowego właściwego miejscowo do wydania zarządzenia zabezpieczenia.

Z tych względów uznać należy za niezasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z uznaniem przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie doszło do spełnienia przesłanek zawartych w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w związku z art. 166b u.p.e.a., odnoszących się do wystawionego przez organ podatkowy pierwszej instancji zarządzenia zabezpieczenia oraz art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.) w związku z art. 14d ust. 1 i 2 tej ustawy w zakresie uznania organu podatkowego pierwszej instancji za wierzyciela obowiązków wynikających z decyzji o zabezpieczeniu, wydanej przez organ kontroli skarbowej.

6.4. Z tych względów, uznając za zasadne część zarzutów skargi kasacyjnej, skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, a wobec wyjaśnienia sprawy w stopniu dostatecznym dla potrzeb rozstrzygnięcia – także zaskarżonego postanowienia, na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

6.5 O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. ,Nr 31,poz. 153).