Wyrok NSA, sygn. akt III SA 5036/98
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1999-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Treść umowy cywilnoprawnej ma skutek wyłącznie pomiędzy stronami tej umowy i nie może modyfikować treści obowiązku podatkowego, który jest stosunkiem administracyjnoprawny między poszczególnymi podatnikami a budżetem państwa i kształtowany jest bezpośrednio przez normy prawa podatkowego.

TEZY

Treść umowy cywilnoprawnej ma skutek wyłącznie pomiędzy stronami tej umowy i nie może modyfikować treści obowiązku podatkowego, który jest stosunkiem administracyjnoprawny między poszczególnymi podatnikami a budżetem państwa i kształtowany jest bezpośrednio przez normy prawa podatkowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "R.P." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 27 stycznia 1998 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy W.-P., opierając się na wynikach kontroli skarbowej, decyzją z dnia 22 maja 1997 r. stwierdził zaniżenie podatku dochodowego w Spółce z o.o. "R.P." za 1995 r. Zaniżenie to o kwotę 282.119,30 zł było skutkiem zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 705.298,31 zł. Urząd ten nie uznał bowiem za koszty uzyskania przychodów: wydatków w łącznej kwocie 705.186,62 zł za pozorne usługi doradcze oraz wydatku w kwocie 111,69 zł za paliwo do samochodu nie wykorzystywanego dla potrzeb prowadzonej działalności. Konsekwencją tego stanowiska było określenie należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. w kwocie 347.106.40 zł.

Izba Skarbowa w W. nie uwzględniła zarzutów odwołania Spółki co do odrzucenia z kosztów wydatków za usługi doradztwa i zaskarżoną decyzją utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Za podstawę prawną swej decyzji Izba Skarbowa powołała przepisy art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa w zw. z art. 335 Ordynacji podatkowej oraz przepisy art. 15 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

W zakresie ustaleń faktycznych organ odwoławczy stwierdził, że podatnik doprowadził do uszczuplenia w podatku dochodowym poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów usług doradztwa świadczonych przez dwie firmy hiszpańskie:

- "E.I." SA z siedzibą we F.

- "E.P." S.L. z siedzibą we F.

Izba Skarbowa przyznała, iż skarżąca Spółka była związana umowami zawartymi w lipcu 1992 r. na okres 5 lat z wyżej wymienionymi firmami, a przedmiotem tych umów było wyszukiwanie na rynku hiszpańskim odpowiednich towarów dla rynku polskiego wraz z negocjacją cen i rabatów, wysyłką towarów do Polski oraz świadczenie usług doradztwa związanego z eksportem.

Izba Skarbowa wykazała szczególne zainteresowanie klauzulą obu tych umów w przedmiocie kosztów dla skarżącej spółki. Z tej klauzuli wynikało bowiem, że "sprawę wynagrodzenia za świadczone usługi ustali się na podstawie czasu pracy przeznaczonego na tę pracę, jak również przewidywanych zysków z towarów - w momencie zakończenia pracy i wspólnego porozumienia stron".

Izba Skarbowa ustaliła, że obie firmy hiszpańskie w 1995 r. wystawiły łącznie 19 faktur za okresy miesięczne z podaniem jedynie ogólnej kwoty należności. Łączna wartość usług doradztwa w 1995 r. wyniosła 705.186.62 zł, a dotyczyła tylko dostaw towarów na łączną sumę 374.713,63 zł, przy czym część z omawianych faktur na sumę łączną 288.404,45 zł nie spowodowało żadnego zakupu towarów handlowych dla Spółki.

Izba Skarbowa zwróciła uwagę, iż strona skarżąca przedłożyła do kontroli tylko 2 specyfikacje do spornych faktur, a tego rodzaju dowody księgowe winna była przechowywać przez okres 5 lat zgodnie z treścią art. 74 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./.

Organ odwoławczy porównując wartość faktur z wielkością dostaw i ich charakterem stwierdził, że wartość usług doradztwa jest niewspółmiernie wysoka do wartości kontraktów importowych, a przy tym import ten dotyczył wyrobów od tych samych firm i to w zakresie farb, szkła i drobnych wyrobów metalowych. Zdaniem Izby sprowadzanie towarów tej samej branży w wyniku współpracy ze stałymi kontrahentami nie wymagało więc tak wielkich kosztów usług doradczych.

Izba Skarbowa uznała więc, iż usługi wynikające z tychże spornych faktur nie były wykonane faktycznie, a zatem były usługami pozornymi.

Izba Skarbowa utwierdziła się w tym przekonaniu także w oparciu o fakty świadczące o tym, że obie Spółki są powiązane ze skarżącą spółką poprzez osobę Fernandeza F.F., który jest prezesem Spółki "R.P.". W trybie wywiadu gospodarczego ustalono bowiem, iż tenże prezes jest dyrektorem firmy "E.P." S.L. oraz wiceprezesem firmy "E.I." SA.

To ustalenie pozwoliło Izbie na stwierdzenie istnienia związku gospodarczego z wystawcami owych 19 faktur.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędne powołanie art. 15 i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz stawiając zarzut obrazy art. 6, 7 i 8 Kpa w zakresie procedury administracyjnej. Zdaniem skarżącej, Izba Skarbowa przy ustaleniu podstawy opodatkowania posłużyła się dowodem nieprawdziwym i stąd bezpodstawnie przypisała istnienie związku gospodarczego pomiędzy skarżącą Spółką a hiszpańską firmą "E.P." S.L., albowiem z dowodu powołanego przez organ nie wynika, iż związek ten dotyczy 1995 r.

Tymczasem z kopii wypisu z rejestru Spółki "E.P." S.L. /załączonej do skargi/ wynika, iż w 1994 r. dokonano wpisu przyjęcia dymisji z funkcji Prezydenta Zarządu tej Spółki F.F. Fernandez.

Powołanie więc za podstawę rozstrzygnięcia przepisów art. 15 w zw. z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy braku więzi gospodarczych jest bezprzedmiotowe, a zatem koszty za wykonane usługi doradcze winny stanowić koszt uzyskania przychodu za 1995 r.

Ponadto skarżąca Spółka wywodziła, iż firma "E.P." S.L. wykonywała także usługi doradcze na rzecz innych podmiotów gospodarczych w Polsce, a w tym dla Spółki "P.-E.", co było znane Izbie Skarbowej w W. Porównanie danych z tejże Spółki pozwoliłoby na ustalenie, iż wartość usług kształtowała się na podobnym poziomie przy braku zarzutu istnienia więzi gospodarczych.

Skarżąca dodała, iż taka analiza faktur mogłaby stanowić podstawę do ustalenia dochodu w drodze oszacowania, a czego w sprawie nie uczyniono. W obronie zarzutów skargi wskazano także, iż sam fakt wykonania usług dokumentują także oświadczenia dyrektorów firm dostawczych, w których to oświadczeniach potwierdzona jest współpraca tych firm z "E.P." S.L. i "E.I." SA.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odpierając zarzuty skargi Izba Skarbowa podkreśliła, iż przyczyną nieuznania kwoty 705.186,62 zł za koszty uzyskania przychodów jest nie tylko istnienie związku gospodarczego pomiędzy skarżącą a spółkami hiszpańskimi, lecz głównym powodem nieuznania tych wydatków jest stwierdzenie, że usługi te faktycznie nie były wykonane i są czynnościami pozornymi w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sprawie nie zachodziła konieczność ustalenia dochodu w drodze oszacowania, albowiem nie stwierdzono nierzetelności ksiąg handlowych.

Co się tyczy powiązań gospodarczych, to Izba Skarbowa nadal utrzymywała się przy twierdzeniu, iż podstawę ustaleń faktycznych w tym względzie stanowiły dane uzyskane przez Ministerstwo Finansów od wywiadowni gospodarczej. Nie uznano za dowód zaświadczenie wydane przez zainteresowaną Spółkę "E.P." z dnia 18 października 1996 r., gdyż to zaświadczenie nie dotyczy roku podatkowego 1995. Podobnie niewiarygodnym dowodem jest informacja z dnia 29 stycznia 1994 r. o rezygnacji Fernandez F.F. ze stanowiska wiceprezesa tej Spółki, albowiem ta okoliczność nie jest wiarygodnym dowodem o braku powiązań roku 1995.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wskazywał dodatkowo w tym względzie, iż jego zdaniem dane dotyczące wywiadu gospodarczego dotyczą zupełnie innej Spółki, albowiem jest tam mowa o Spółce o nazwie "E.P. S.L.", a chodzi o firmę "E.P." S.L.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Strona skarżąca nie podważyła dowodów co do istnienia związku gospodarczego pomiędzy firmą "R.P." Spółka z o.o. z siedzibą w W. a firmą "E.I." SA z siedzibą w miejscowości F. w Hiszpanii.

Ów związek gospodarczy polegał na tym, iż właściciel skarżącej Spółki był jednocześnie wiceprezesem firmy hiszpańskiej.

Jeśli chodzi o powiązania gospodarcze pomiędzy skarżącą Spółką a firmą "E.P." S.L. /także z siedzibą w F./, to z całą pewnością one istniały także przez osobę właściciela skarżącej. Spór idzie jedynie o to, czy powiązanie personalne owych spółek zostało zakończone w 1994 r. jak to twierdzi się w skardze, czy też formalnie ono istniało także później, czego z kolei dowodzi Izba Skarbowa.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił przy tym wywodów pełnomocnika skarżącej podczas rozprawy w kwestii całkowicie innej tożsamości rzekomej Spółki "E.P.", jako że tego rodzaju nazwy użyto także w dokumencie przedłożonym przez skarżącą, gdy chodzi o skład zarządu Spółki "E.P." według stanu z dnia 18 października 1996 r. (...)

Ze zgromadzonego materiału wynika, iż skarżąca Spółka utrzymywała związek handlowy z dwiema Spółkami hiszpańskimi, tj. "E.P." S.L. i "E.I." SA na podstawie umowy z dnia 3 lipca 1992 r. o świadczenie usług w przedmiocie zdobywania odpowiednich produktów do handlu na rynku polskim także w zakresie korzystnych cen, przy czym w zakres umowy wchodziły także usługi doradztwa związane z eksportem do Polski.

W cytowanej wyżej umowie zawarte zostały postanowienia dotyczące sprawy wynagrodzenia za świadczone usługi. Ustalono mianowicie, że wynagrodzenie będzie zależne od czasu ",przeznaczonego na tę pracę jak również przewidywanych zysków z towarów".

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż Izba Skarbowa nie negując samego istnienia tej umowy, poddała szczegółowej analizie treść i wartość faktur za usługi doradztwa związane ze sprowadzaniem towarów od hiszpańskich firm dostawczych.

Powyższa analiza zawiera konstatacje o charakterze ogólnym oraz stwierdzenia szczegółowej natury.

Z ogólnych konstatacji wynika, iż w kontaktach handlowych skarżącej Spółki w 1995 r. z trzema firmami dostawczymi brały udział dwie firmy doradcze.

Z zebranych materiałów wynika następnie, iż w skali roku podatkowego 1995 firmy dostawcze wystawiły 19 faktur na łączną wartość dostawy towarów w kwocie 374.715,63 zł, podczas gdy firmy doradcze wystawiły 19 faktur na łączną sumę 705.186,62 zł.

Izba Skarbowa na podstawie porównania tych wielkości ustaliła, iż wartość usług doradczych była o 188 procent wyższa od wartości kontraktów importowych.

Organ ten przeprowadził analizę zebranego materiału także w układzie związku czasowego pomiędzy datami dostaw towarów a datami rachunków firm doradczych.

Izba Skarbowa wskazała w związku z tym, iż 6 faktur firm doradczych na łączną sumę 288.404,45 zł nie było powiązanych z żadną dostawą towarów, a pozostała wartość faktur za usługi przekracza wartość importu towarów w skali 1995 r. Izba Skarbowa poczyniła ustalenia dotyczące bardziej szczegółowych dociekań. Z zachowanych przez Spółkę 2 specyfikacji do 3 faktur za usługi wynikało, iż wykazano w tych specyfikacjach takie pozycje jak: przygotowanie niezbędnych formalności administracyjnych, przygotowanie i sprawdzanie zamówień, podróże służbowe, diety, rozmowy telefoniczne, honoraria dla adwokatów i doradców skarbowych, honoraria za usługi dodatkowe.

Dodać należy, iż w protokole kontroli skarbowej wykazano również, iż firma "E.I." SA wystawiła fakturę dla skarżącej Spółki za usługi realizowane z firmą "S." "dotyczące nowych pistoletów lakierniczych, jak również sprawdzenie kontrolowanych zamówień od stycznia do marca 1995 r. włącznie z dietami i podróżami na zasadach wcześniej ustalonych". Z materiału dowodowego wynika natomiast, że w 1995 r. firma "R.P." nie otrzymała żadnej dostawy towarów.

Przechodząc do wyników sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Organ administracji publicznej zasadnie nie zakwestionował podstawy faktycznej i prawnej zawartej w dniu 3 lipca 1992 r. umowy wieloletniej przez skarżącą Spółkę z firmami doradczymi. Zgodnie bowiem z treścią art. 353[1] kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości /naturze/ stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W sprawie niniejszej chodzi więc także o pytanie czy i w jakim zakresie umowa cywilnoprawna rodzi określone skutki w prawie podatkowym, zwłaszcza gdy idzie o czynności cywilnoprawne mające wpływ na powstanie źródeł przychodów i jednocześnie na koszt uzyskania przychodu.

Stwierdzić zatem należy, iż kwestie o charakterze cywilnoprawnym stanowiące wstępne merytoryczne przesłanki rozstrzygnięć administracyjnych mogą mieć znaczenie przy wydawaniu decyzji administracyjnych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, iż treść umowy cywilnoprawnej ma skutek wyłącznie pomiędzy stronami tej umowy i nie może modyfikować treści obowiązku podatkowego, który jest stosunkiem administracyjnoprawny między poszczególnymi podatnikami a budżetem państwa i kształtowany jest bezpośrednio przez normy prawa podatkowego. W rozpatrywanej sprawie materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Zgodnie z treścią tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu /por. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 1995 r. III SA 502/94 ONSA 1996 Nr 2 poz. 95/.

Dodać przy tym należy, iż jednym z najistotniejszych zagadnień związanych z funkcjonowaniem podatku dochodowego od osób prawnych jest rzetelne i wiarygodne wykazanie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też struktura i wysokość nakładów ponoszonych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w zasadniczy sposób wpływa na rozmiary ostatecznego rezultatu działalności gospodarczej - dochodu.

Ta kategoria jest z kolei przedmiotem szczególnego zainteresowania Skarbu Państwa w zakresie wpływów podatkowych we właściwej wysokości.

Kierując się wyżej poczynionymi uwagami Sąd uznał, że prawidłowo organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodów wyszczególnionych w sprawie kosztów usług doradczych.

Izba Skarbowa w sposób konkretny i szczegółowy wykazała pozorność usług doradczych w 19 fakturach dwu firm hiszpańskich. Co do niektórych z tych faktur narzuca się nieodparcie myśl o ich fikcyjności.

Nie da się w rozpatrywanej sprawie podważyć twierdzeń Izby Skarbowej, że wykazana przez Spółkę skarżącą wartość kosztów doradztwa jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do wartości importu towarów i to towarów tej samej branży oraz od firm będących stałymi kontrahentami nabywcy. Nie da się również podważyć wywodów Izby co do stwierdzeń, iż wielkość owych usług nie ma żadnego powiązania z nakładem czasu pracy i zysku ze sprzedaży towarów - jak tego wymagała dwustronna umowa o świadczeniu usług. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przy tym wywodów skarżącej, iż nie jest w jej pojęciu istotny stosunek wartości usług i wartości towarów z importu, lecz stosunek wartości usług do wielkości osiągniętego w Polsce zysku ze sprzedaży towarów sprowadzonych z Hiszpanii.

Zdaniem Sądu taki wywód miałby realne podstawy do obrony w sytuacji, gdyby skarżąca wykazała, iż owe usługi doradcze były świadczone na terenie Polski i przy takich działaniach faktycznych w zakresie doradztwa, które pozwoliłoby na wykazanie związku przyczynowo-skutkowego w materii osiąganego zysku w Polsce.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również twierdzenia zaskarżonej decyzji co do istnienia związku gospodarczego w 1995 r. pomiędzy skarżącą Spółką a obiema firmami doradczymi z uwagi na to, iż Fernandez F.F. mając udział w firmie "R.P." brał udział w zarządzaniu owych firm doradczych i to przy wykazaniu powiązań mających wpływ na wystawienie ilości faktur i wysokości kwot w nich żądanych za usługi doradcze. Owo powiązanie polegało w szczególności na realizowaniu faktur niekorzystnych z ekonomicznego punktu widzenia skarżącej spółki z uwagi na brak jakiegokolwiek wpływu owych usług doradczych na osiągnięcie przychodów. W rozpatrywanej sprawie doszło do tego, iż w istocie część dochodów Spółki skarżącej przerzucona została na podmiot zagraniczny tytułem nienależnych korzyści.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zakazuje w art. 11 ust. 1 dokonywania tego rodzaju praktyk i jednocześnie nakłada na organ podatkowy obowiązek określenia dochodu danego podmiotu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań gospodarczych.

Ustawa ta przewiduje również obowiązek określenia dochodu w drodze oszacowania.

W rozpatrywanej sprawie do takiego szacunku nie doszło, albowiem Izba Skarbowa całkowicie zdyskwalifikowała owe 19 faktur, a co za tym idzie nie było przesłanek do zastosowania norm przewidzianych w art. 11 ust. 2 cytowanej ustawy.

Za niezasadny przy tym należy uznać wywód skargi o potrzebie porównania faktur wystawionych przez "E.P." S.L. dla innej firmy w Polsce, albowiem ta kwestia wypłynęła dopiero w skardze, przede wszystkim z uwagi na to, że nie uznano za koszty uzyskania przychodów całej wartości zakwestionowanych faktur. Jeśli zaś chodzi o twierdzenie skargi, że fakt wykonania usług dokumentują także oświadczenia dyrektorów firm sprzedających towary, to stwierdzić należy, iż owe oświadczenia nie zawierają stwierdzenia, że wykonanie usług miało miejsce w roku podatkowym 1995, a zatem nie mogą stanowić argumentu podważającego zasadność zaskarżonej decyzji.

Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszenia prawa i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę jako nieuzasadnioną oddalił.