Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 522/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy: article: art. 14c §1, art. 14c §2, w zw. z art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 29a ust. 10, 13,14, art. 106j ust. 1 pkt 5, art. 72 §1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121 w zw. z art. 14c §1, art. 14c 72, art. 14h, art. 81 §1, art. 81 §2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 146 §1, art. 200, art. 205 w zw. z art. 14 ust. 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Asesor sądowy WSA Maria Grzymisławska - Cybulska (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2017 r. sprawy ze skargi [...]w [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] 2016 r. nr [...] Minister Finansów działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P., po rozpoznaniu wniosku I. S.A. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, stanowisko Spółki uznał w zakresie:

- opodatkowania naliczanej abonentowi kary umownej – za prawidłowe,

- prawa do wystawienia faktur korygujących bez konieczności otrzymania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez abonentów – za prawidłowe,

- prawa do obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur korygujących w deklaracji za okres, w którym te faktury zostaną wystawione – za nieprawidłowe

Powyższa interpretacja indywidualna została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

We wniosku o interpretację przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka wskazała, że prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych. W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy, m.in. usługi dostępu do Internetu, telefonii stacjonarnej i komórkowej oraz telewizji na rzecz osób fizycznych i prawnych. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

W celu uatrakcyjnienia oferty Spółka stosuje liczne promocje (ulgi) na rzecz klientów prywatnych i biznesowych zawierających nowe lub przedłużających dotychczasowe umowy na czas określony. Zgodnie z regulaminami promocji, w przypadku rozwiązania umowy z przyczyn leżących po stronie abonenta przed upływem okresu, na jaki zawarto umowę, uczestnik promocji zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Spółki opłaty wyrównawczej w wysokości wartości ulgi przyznanej abonentowi, pomniejszonej o proporcjonalną jej wartość za okres od dnia zawarcia/przedłużenia umowy do dnia jej przedterminowego rozwiązania.

Wysokość kary umownej (opłaty wyrównawczej) nakładanej przez Spółkę w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy z winy abonenta zależy od wysokości ulgi przyznanej abonentowi oraz długości okresu pozostałego do zakończenia umowy i jest zgodna z zasadami określonymi w art. 57 ust. 6 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. 2004, Nr 171 poz. 1800, ze zm., dalej: "Prawo telekomunikacyjne"). Zgodnie z powyższym przepisem: "W przypadku zawarcia umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, w tym o zapewnienie przyłączenia do publicznej sieci telekomunikacyjnej, związanego z ulgą przyznaną abonentowi, wysokość roszczenia z tytułu jednostronnego rozwiązania umowy przez abonenta lub przez dostawcę usług z winy abonenta przed upływem terminu, na jaki umowa została zawarta, nie może przekroczyć wartości ulgi przyznanej abonentowi pomniejszonej o proporcjonalną jej wartość za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania".

Dotychczas w przypadkach, w których dochodziło do jednostronnego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych przez abonenta przed upływem okresu, na jaki pierwotnie zawarto umowę i jednocześnie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 57 ust. 6 Prawa telekomunikacyjnego, Spółka obciążała abonentów karą umowną (opłatą wyrównawczą) poprzez wystawienie faktury z wykazanym podatkiem VAT, według stawki właściwej dla usługi telekomunikacyjnej świadczonej dla danego abonenta, tj. 23% jeśli abonent korzystał z usług dostępu do Internetu, telefonii stacjonarnej i komórkowej oraz 8% jeśli korzystał z usług dostępu do telewizji. Opłata wyrównawcza była z reguły uwzględniana w fakturze za usługi telekomunikacyjne świadczone w ostatnim okresie rozliczeniowym obowiązywania umowy z abonentem.

We wniosku wyjaśniono, że obecnie Spółka powzięła wątpliwość, czy dotychczasowy sposób opodatkowania przez nią naliczanych kar umownych (opłat wyrównawczych) jest prawidłowy.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, iż rozliczenie finansowe z abonentem będzie uzależnione od tego, w jaki sposób wynagrodzenie należne Spółce zostało określone w umowie z danym abonentem, tj. czy wynagrodzenie Spółki stanowi określona kwota brutto czy kwota netto powiększona o należny podatek VAT według właściwej stawki. W przypadku umów, w których wynagrodzenie określone jest jako kwota netto, ewentualna korekta w zakresie stawki VAT będzie pociągać za sobą rozliczenie finansowe z abonentem, tj. dokonanie zwrotu różnicy między pierwotną kwotą podatku VAT, a kwotą podatku VAT po korekcie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.Czy opisane w stanie faktycznym kary umowne (opłaty wyrównawcze), naliczane abonentom w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2.Czy Spółka jest uprawniona do wystawienia faktur korygujących do faktur, w których kary umowne (opłaty wyrównawcze) zostały nieprawidłowo ujęte jako usługi telekomunikacyjne podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji Spółka będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego wynikającego z tych faktur w deklaracji za okres, w którym faktury te zostaną wystawione, bez konieczności otrzymania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez abonentów?

Zdaniem wnioskodawcy przedstawionym w stanie faktycznym kary umowne (opłaty wyrównawcze), naliczane abonentom w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odpowiadając na drugie pytanie wnioskodawca wskazał, że jest on uprawniony do wystawienia faktur korygujących do faktur, w których kary umowne (opłaty wyrównawcze) zostały nieprawidłowo ujęte jako usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji Spółka będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego wynikającego z tych faktur w deklaracji za okres, w którym faktury te zostaną wystawione, bez konieczności otrzymania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywców tych usług.

Organ interpretacyjny dokonując oceny stanowiska Spółki wskazał, że naliczenie kary umownej (opłaty wyrównawczej), w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy na świadczenie usług telekomunikacyjnych, nie stanowi/nie będzie stanowić odpłatności za czynność określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (s. 9).

W następnej kolejności organ wskazał, że mając na uwadze opis sprawy w przypadku wystawienia przez wnioskodawcę faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych Spółka nie ma/nie będzie miała obowiązku uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Zatem Spółka może/będzie mogła uwzględnić te faktury korygujące w rozliczeniu za okres w którym je wystawiono (s. 11).

Jednocześnie organ interpretacyjny wskazał, że w odniesieniu do abonentów, którym nie zostanie zwrócona różnica kwoty podatku, Wnioskodawca nie może/nie będzie mógł skorygować (obniżyć) nienależnie zadeklarowanego podatku VAT, tym samym dokonać korekty deklaracji, w której naliczył i wpłacił podatek VAT z tytułu świadczonych usług telekomunikacyjnych, a dotyczących kar umownych (opłat wyrównawczych). Natomiast uprawnienie także przysługiwało będzie Wnioskodawcy w odniesieniu do abonentów, którym - na skutek dokonanego rozliczenia zostanie zwrócona różnica podatku.

Powyższa interpretacja stała się przedmiotem skargi wniesionej do sądu administracyjnego. W złożonej do sądu skardze podniesiono zarzuty naruszenia art. 29a ust. 15 pkt 3 w zw. z art. 29a ust. 14 oraz 10 i 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2016 r. poz. 710 ; dalej "ustawa o VAT") poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na uznaniu, że będąc uprawnioną do wystawienia faktur korygujących, do których nie stosuje się warunku przewidującego konieczność otrzymania przez podatnika potwierdzenia ich odbioru przez nabywcę towaru lub usługi, Spółka nie będzie mieć prawa do obniżenia kwoty podatku należnego oraz podstawy opodatkowania w deklaracji VAT za okres, w którym faktury te wystawiono, lecz powinna dokonać, zgodnie z art. 81 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") korekty deklaracji VAT za okres, w którym Skarżąca wykazała korygowaną kwotę podatku, podczas gdy – w ocenie Spółki - wskazane przepisy Ordynacji podatkowej nie powinny w ogóle znaleźć zastosowania w sprawie. Wskazano też na naruszenie art. 29a ust. 15 pkt 3 w zw. z art. 29a ust. 10, 13 i 14 ustawy o VAT a także art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na uznaniu, że przesłanką obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących na podstawie tych przepisów jest dokonanie przez Skarżącą zwrotu nabywcom świadczonych przez Spółkę usług różnicy w kwocie podatku wynikającej z tych faktur.

Spółka wskazała również na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 29a ust. 15 pkt 3 oraz art. 29a ust. 10, 13 i 14 ustawy o VAT poprzez sformułowanie całościowego stanowiska organu w sposób wewnętrznie sprzeczny, co skutkuje brakiem możliwości zastosowania się przez Skarżącą do otrzymanej interpretacji, jak również poprzez przedstawienie w wydanej interpretacji stanowiska w zakresie pytania, które przez Skarżącą nie zostało zadane w złożonym uprzednio wniosku o wydanie interpretacji. Podniesiono również zarzut naruszenia art. 120 oraz 121 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady praworządności oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w wyniku czego organ zajął stanowisko uzależniające prawo Skarżącej do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w wyniku wystawienia faktur korygujących od dokonania zwrotu nabywcom świadczonych usług korygowanych kwot, które to stanowisko nie ma oparcia w treści obowiązujących przepisów prawa.

Skarżąca wniosła o uchylenie Interpretacji w zaskarżonej części, a w sytuacji, gdy Sąd uzna, że uchylenie interpretacji jedynie w zaskarżonej części nie jest możliwe - uchylenie jej w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej jako: ppsa) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Dokonując oceny zasadności podniesionych w skardze zarzutów, należy stwierdzić, że zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Spółka wskazała na naruszenie przepisu art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 29a ust. 15 pkt 3 oraz art. 29a ust. 10,13 i 14 ustawy o VAT poprzez sformułowanie całościowego stanowiska organu w sposób wewnętrznie sprzeczny, co skutkuje brakiem możliwości zastosowania się przez Skarżącą do otrzymanej interpretacji, jak również poprzez przedstawienie w wydanej interpretacji stanowiska w zakresie pytania, które przez Skarżącą nie zostało zadane w złożonym wniosku o wydanie Interpretacji.

Zarzut ten należało uznać za zasadny .Stosownie, bowiem do treści przepisu art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, rzeczą organu interpretacyjnego jest ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W okolicznościach badanej sprawy Spółka przedstawiła swoje stanowisko, w zakresie: przysługującego jej prawa do wystawienia faktur korygujących, do faktur w których kary umowne zostały nieprawidłowo ujęte jako usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz wykładni art. 29a ust. 10,13 i 14 ustawy o VAT w kontekście prawa do obniżenia podatku należnego wynikającego z tych faktur za okres, w którym faktury te zostaną wystawione. Stanowisko Spółki zostało uzasadnione.

Tymczasem, organ interpretacyjny w kontekście prawa do wystawienia faktur korygujących, do faktur w których ujęto kary umowne – nie zajął jednoznacznego stanowiska. Stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie (tiret drugi) dotyczy bowiem innej kwestii, której wątpliwości Spółki w ogóle nie dotyczyły. Natomiast w kwestii prawa do obniżenia podatku należnego wynikającego z tych faktur w deklaracji za okres, w którym faktury te zostaną wystawione organ interpretacyjny nie wyjaśnił dlaczego, jak należy wnioskować, bo zaskarżona interpretacja wprost do tej kwestii się nie ustosunkowuje, odmawia racji stanowisku Spółki opartemu na treści art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT. Ocena stanowiska Spółki wymagała jednoznacznego ustosunkowania się do jej stanowiska w kontekście zasadności zastosowania art. 29a ust. 15 pkt 3 oraz art. 29a ust. 10,13 i 14 ustawy o VAT, w okolicznościach badanej sprawy. Organ interpretacyjny nie zajął stanowiska w tej sprawie. Z treści zaskarżonej interpretacji nie wynika czy organ uznał, że powołana przez Spółkę argumentacja co do zasadności zastosowania w sprawie wystawienia faktur korygujących, do faktur w których ujęto kary umowne, przepisu 29a ust. 15 pkt 3 oraz art. 29a ust. 10,13 i 14 ustawy o VAT jest błędna, a jeśli tak to z jakich przyczyn. Z treści interpretacji nie wynika, czy organ w ogóle odrzuca możliwość zastosowania powołanych przez Spółkę przepisów prawa podatkowego w okolicznościach opisanych we wniosku, czy też uważa że Spółka dokonała błędnej wykładni wskazanych we wniosku przepisów. Jeżeli natomiast organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, to był zobowiązany wyjaśnić na czym opiera swoją ocenę w tej sprawie. Z treści zaskarżonej interpretacji nie wynika, z jakich przyczyn organ odmawia słuszności stanowisku strony Skarżącej. Tymczasem, w kontekście kryteriów określonych w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej istotnym uchybieniem jest niepełne przedstawienie przez organ interpretacyjny rozważań prawnych (wykładni przepisów prawa materialnego) do konkretnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i jego poszczególnych elementów oraz do argumentacji (w tym orzecznictwa) przedstawionej przez wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska (por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2017 r. sygn. II FSK 1845/15). Taka sytuacja, ma miejsce w okolicznościach badanej sprawy, ponieważ organ interpretacyjny nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego tej oceny. Z tych powodów wniesioną skargę na interpretację indywidualną należało uznać za zasadną.

W świetle powyższego zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 120 oraz 121 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady praworządności oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w wyniku czego – jak podniosła Spółka - organ zajął stanowisko uzależniające prawo Skarżącej do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w wyniku wystawienia faktur korygujących od dokonania zwrotu nabywcom świadczonych usług korygowanych kwot. Organy podatkowe zobowiązane są, bowiem działać na podstawie przepisów prawa, a te wprost nakazują organowi interpretacyjnemu dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy oraz przedstawić jej uzasadnienie prawne (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Na organie ciąży również obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ulega wątpliwości, że urzeczywistnienie standardu wynikającego z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi przedstawienie w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Nie stanowi realizacji wymogów zawartych w powołanych przepisach wydanie interpretacji, w której organ prowadzi rozważania w całkowitym oderwaniu od przedstawionego przez niego stanowiska (nie wyjaśniając przyczyn tego stanu rzeczy) i wskazanych we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, których wykładnia się domaga.

Nie zasługują natomiast na uznanie zarzuty w zakresie naruszenia przepisów ustawy o z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2016 r. poz. 710, z późn. zm; dalej "ustawa o VAT"), ponieważ organ nie przedstawił swojej oceny stanowiska wnioskodawcy w kontekście zastosowania tych przepisów w przedstawionym stanie faktycznym. Nie jest jasne jak organ interpretuje te przepisy, ponieważ w interpretacji nie zajęto stanowiska co do prawidłowego – w ocenie organu – sposobu wykładni powołanych przez Spółkę art. 29a ust. 14 oraz 10 i 13 ustawy o VAT i ich zastosowania w okolicznościach badanej sprawy. Spółka, w skardze do Sądu podniosła zarzut naruszenia powołanych przepisów ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na uznaniu, że będąc uprawnioną do wystawienia faktur korygujących, do których nie stosuje się warunku przewidującego konieczność otrzymania przez podatnika potwierdzenia ich odbioru przez nabywcę towaru lub usługi, Spółka nie będzie mieć prawa do obniżenia kwoty podatku należnego oraz podstawy opodatkowania w deklaracji VAT za okres, w którym faktury te wystawiono, lecz powinna dokonać, zgodnie z art. 81 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") korekty deklaracji VAT za okres, w którym Skarżąca wykazała korygowaną kwotę podatku, podczas gdy wskazane przepisy Ordynacji podatkowej nie powinny w ogóle znaleźć zastosowania w sprawie.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy wskazać, że we wniosku o interpretację Spółka zadała pytanie nr 2 "Czy jest uprawniona do wystawienia faktur korygujących do faktur, w których kary umowne (opłaty wyrównawcze) zostały nieprawidłowo ujęte jako usługi telekomunikacyjne podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...)". Na poparcie swojego stanowiska, iż Spółka jest uprawniona do wystawienia faktur korygujących w których kary umowne (opłaty wyrównawcze) zostały nieprawidłowo ujęte jako usługi telekomunikacyjne podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Spółka powołała się na treść art. 106j ust 1 pkt 5 ustawy o VAT. W tym jednak zakresie należy zauważyć, że organ w ogóle nie ocenił stanowiska Skarżącej i nie udzielił Spółce jednoznacznej odpowiedzi, ponieważ organ wskazał, że uznaje za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie "prawa do wystawiania faktur korygujących bez konieczności otrzymywania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez abonentów" (tiret drugi). Tymczasem, jednoznacznie sformułowane pytanie we wniosku o interpretację dotyczyło uprawnienia do wystawienia faktur korygujących do faktur, w których kary umowne zostały nieprawidłowo ujęte jako usługi telekomunikacyjne. Organ interpretacyjny nie odpowiedział na tak sformułowane przez Spółkę pytanie. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że "mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku wystawienia przez wnioskodawcę faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych Spółka nie ma/nie będzie miała obowiązku uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Zatem Spółka może/będzie mogła uwzględnić te faktury korygujące w rozliczeniu za okres w którym je wystawiono". Należy zatem zwrócić uwagę, że zarówno w treści rozstrzygnięcia interpretacji, jak i w jej uzasadnieniu organ nie rozstrzyga postawionego w pytaniu nr 2 Spółki problemu, tj. czy Spółka jest uprawniona do wystawienia faktur korygujących do faktur, w których zostały ujęte usługi niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko organu w sprawie oceny stanowiska Spółki, co do uprawnienia do wystawienia faktur korygujących do faktur, w których kary umowne zostały nieprawidłowo ujęte jako usługi telekomunikacyjne wymyka się kontroli Sądu, ponieważ w treści interpretacji zajęto stanowisko, co do możliwości wystawienia faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania i podatku należnego - z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych - a nie co do możliwości wystawienia - faktur korygujących w których ujęto kary umowne - co stanowiło przedmiot żądania wniosku. Tej kwestii dotyczyło też stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o interpretację. Skoro natomiast organ nie dokonał oceny stanowiska Spółki we wnioskowanym zakresie to nie można zasadnie zarzucić mu dokonania błędnej wykładni, w zakresie w jakim jej nie przeprowadził.

Drugi z podniesionych zarzutów dotyczył naruszenia przepisu art. 29a ust. 15 pkt 3 w zw. z art. 29a ust. 10, 13 i 14 ustawy o VAT a także art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na uznaniu, że przesłanką obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących na podstawie tych przepisów jest dokonanie przez Skarżącą zwrotu nabywcom świadczonych przez Spółkę usług różnicy w kwocie podatku wynikającej z tych faktur.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy wskazać, że w treści pytania nr 2, Spółka wniosła o zajęcie stanowiska co do tego czy "będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego wynikającego z tych faktur w deklaracji za okres, w którym faktury te zostaną wystawione" Swoje stanowisko Spółka oparła na wykładni art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, wskazując, że doszło do pomyłki w kwocie podatku na fakturze, a w takim przypadku w sytuacji wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna, zastosowanie powinien znaleźć art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

Organ zakwestionował stanowisko Spółki w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur korygujących w deklaracji za okres, w którym faktury te zostaną wystawione (tiret trzeci), jednak w ogóle nie ocenił stanowiska wnioskodawcy, w zakresie przeprowadzonej przez niego wykładni art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, sprowadzając swoje stanowisko odnośnie uprawnienia do obniżenia podatku należnego w deklaracjach za okres, w którym faktury korygujące zostaną wystawione, do analizy treści art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej i korekty deklaracji. W tym zakresie zarzut skargi jest więc niezasadny, ponieważ organ nie dokonał wykładni wskazanych przepisów ustawy o VAT. Nie jest więc wiadome czy powołane we wniosku o interpretację przepisy w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego w tym wniosku, w ocenie organu znajdują w ogóle zastosowanie, a jeśli nie to z jakich przyczyn. Organ nie ocenił stanowiska wnioskodawcy w tym zakresie.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ oceni stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o interpretację, i jeżeli uzna je za nieprawidłowe przedstawi ocenę prawną tego stanowiska. Dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy organ interpretacyjny weźmie pod uwagę treść żądania wniosku o wydanie interpretacji zarówno w kontekście sformułowanych we wniosku pytań, jak i wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa podatkowego których interpretacji się domaga.

Uznając za zasadną skargę, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, o czym orzeczono w pkt. I sentencji wyroku na podstawie art. 146 § 1 ppsa.

O kosztach postępowania orzeczono w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2015, poz. 1804 ze zm.).