Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1040/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108, art. 116 § 1 i  2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2022 r. sprawy ze skargi D.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 6 maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 220 § 2, art. 70 oraz art. 208 § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p.") po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 grudnia 2020 r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej D.M. jako byłego członka zarządu "A"sp. z o.o. solidarnie z tą spółką za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy luty, listopad, grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty, marzec i maj 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za miesiące luty 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za listopad 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i w tym zakresie umorzył postępowanie.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Postanowieniem z dnia 10 września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności D.M.(dalej "strona", "skarżąca") jako byłego członka zarządu "A"Sp. z o.o., solidarnie z tą spółką za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty, listopad, grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty, marzec i maj 2016 r. Postanowienie zostało doręczone w dniu 16 września 2020 r.

Po przeprowadzeniu postępowania w powyższym zakresie Naczelnik decyzją z dnia 29 grudnia 2020 r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako byłego członka zarządu "A"Sp. z o.o. (dalej "spółka") solidarnie z tą spółką za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy wraz z odsetkami za zwłokę, a także z tytułu kosztów egzekucyjnych powstałych w wyniku egzekucji.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów art. 107 § 1 i 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109 i art. 116 oraz art. 207 O.p., polegające na błędnym ustaleniu, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zaistniały w pierwszych miesiącach 2015 r. pomimo ustalenia, iż w tym czasie spółka dokonywała zakupów, które były regularnie pokrywane, nie prowadzono postępowań egzekucyjnych i brak było podstaw do złożenia "wniosku układowego". Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w wyniku błędnego przyjęcia, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia dotyczącego faktycznego istnienia zaległości spółki "A"Sp. z o.o. (organ pierwszej instancji prowadzi w tym zakresie postępowanie wznowieniowe), co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji pomimo nieustalenia istnienia zaległości "A"Sp. z o.o., a także pomimo złożonego wniosku o zawieszenie postępowania, który nie został ostatecznie rozstrzygnięty. W uzasadnieniu odwołania skarżąca podniosła, że wydanie zaskarżonej decyzji było przedwczesne ze względu na spełnienie przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 O.p. Strona wskazała także, w powyższym zakresie, że jako członek zarządu spółki była zorientowana w jej sytuacji finansowej, a w tym czasie deklaracje podatkowe spółki były składane terminowo, podatki ustalane i wpłacane w oparciu o rzetelnie prowadzoną dokumentację podatkową, a zatem nie było konieczności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Zdaniem strony przy analizie spełnienia przesłanek z art. 116 § 1 O.p. należy rozróżnić sytuację, gdy członek zarządu jest zorientowany w sytuacji finansowej spółki od takiej, w której brak wiedzy o tej sytuacji wynika z jego zawinionych zaniedbań. Odwołująca wyraziła również opinię, że zbadanie przesłanek egzoneracyjnych musi nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązań określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatnika, wskazującej inną wysokość zobowiązania, niż to wynikało z przepisów, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej "Dyrektor Izby", "organ odwoławczy") decyzją dnia 6 maja 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 grudnia 2020 r. nr [...] w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej D.M.jako byłego członka zarządu "A"Sp. z o.o. solidarnie z tą spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2015 r. i styczeń, luty, marzec oraz maj 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także z tytułu kosztów egzekucyjnych powstałych w wyniku egzekucji należności.

Organ podkreślił, że w zakresie dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty i listopad 2015 r. organ odwoławczy wydał odrębną decyzję.

Jednocześnie decyzją dnia 6 maja 2021 r. nr [...] organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym orzeczenia odpowiedzialności podatkowej całym swoim majątkiem byłego członka zarządu "A"sp. z o.o. D. M., solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za okresy: luty 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za listopad 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i umorzył w tym zakresie postępowanie jako bezprzedmiotowe.

Dyrektor wskazał, że w zakresie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2015 r. i styczeń, luty, marzec oraz maj 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także z tytułu kosztów egzekucyjnych powstałych w wyniku egzekucji należności, organ odwoławczy wydał odrębną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji nr [...] Dyrektor Izby podał, że w dniu 1 stycznia 2021 r. upłynął termin przedawnienia zaległości podatkowych "A"Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące luty i listopad 2015 r. W związku z tym, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika (spółki) powoduje zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej, należało uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 grudnia 2020 r. nr [...] w zakresie dotyczącym orzeczenia o solidarnej z "A"Sp. z o.o. odpowiedzialności D.M.jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty i listopad 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwotach wymienionych w sentencji i umorzyć w tym zakresie postępowanie jako bezprzedmiotowe. Zdaniem organu w sytuacji, gdy nie można orzekać w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, a postępowanie znajduje się na etapie postępowania odwoławczego, organ drugiej instancji w oparciu o przepis art. 208 § 1 O.p. powinien uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, strona zaskarżyła obie decyzje z dnia 6 maja 2021 r. nr [...] oraz nr [...], wnosząc o ich uchylenie w całości.

Zaskarżonym decyzjom strona zarzuciła naruszenie prawa polegające na zmianie przedmiotu sporu i sprzeczności wewnętrznej decyzji oraz zastosowanie rozstrzygnięcia niedopuszczalnego prawem.

Zdaniem skarżącej, toczyło się jedno postępowanie w jednej sprawie, o określonej wartości - będącej jednym przedmiotem postępowania z jednego odwołania od jednej decyzji administracyjnej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości, aby organ odwoławczy wydał dwie różne decyzje w stosunku do jednej zaskarżonej decyzji. W wyniku rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, jednocześnie zmieniając przedmiot rozpatrzenia sprawy na niezgodny z treścią odwołania. Podczas, gdy decyzja ta powinna zostać uchylona, a dopiero wówczas powinien zostać zmieniony przedmiot rozpatrywanej sprawy.

Skarżąca zarzuciła również, że ustawodawca nie przewidział, aby organ odwoławczy mógł wydać w stosunku do jednej decyzji dwie odrębne decyzje. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zastosował nieistniejącą procedurę, gdy w jednej decyzji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...], a w drugim dokumencie ją uchylił. Takiej możliwości nie przewidują przepisy prawa, a organ odwoławczy mógł tylko uchylić decyzję organu pierwszej instancji, zgodnie z 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Nie można do jednej decyzji zastosować zarówno art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p., gdyż ustawodawca wyłączył taką możliwość stosując alternatywę rozłączną "albo". W przedmiotowej sprawie zaistniał nieakceptowany stan prawny, w wyniku, którego jedna decyzja organu pierwszej instancji jest jednocześnie utrzymana w mocy (przy czym organ odwoławczy zmienił jej zakres przedmiotowy) i uchylona.

Ponadto, dopóki nie zostanie ostatecznie ustalona kwestia zobowiązań Spółki, nie powinno się toczyć postępowanie o przeniesieniu odpowiedzialności na jej rzecz.

Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem z dnia 5 lutego 2022 r. pełnomocnik skarżącej wniosła o rozważenie możliwości zawieszenia postępowania w sprawie na podstawie art. 125 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Dodatkowo wniosła o dopuszczenie jako dowodu w sprawie akt I SA/Gd 71/22 na okoliczność ścisłego powiązania spraw i wpływu treści rozstrzygnięcia na niniejsza sprawę.

Na rozprawie w dniu 22 lutego 2022 r. oddalono wniosek skarżącej o zawieszenie postępowania. Pełnomocnik skarżącej wskazał, że brak jest podstaw prawnych do wydania dwóch decyzji przez Dyrektora Izby, w sytuacji gdy w jednej decyzji utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a w drugiej uchyla tę decyzję we wskazanej części, w efekcie czego są dwa odmienne rozstrzygnięcia tego samego okresu objętego decyzją organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na wstępie należy podkreślić, że uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie bądź czynność odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do ich podjęcia, nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

Rozstrzygając daną sprawę, sąd administracyjny nie jest związany zawartymi w skardze zarzutami i sformułowanymi w niej wnioskami oraz powołaną podstawą prawną, lecz ocenia ją w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy, o czym stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. Dokonując kontroli, sąd nie jest zatem ograniczony treścią skargi i ma obowiązek wyeliminować z obrotu prawnego wadliwe rozstrzygnięcie także wtedy, gdy naruszenie przepisów nie zostało wskazane w skardze.

Przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu jest decyzja wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w której uchylono decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym orzeczenia odpowiedzialności podatkowej całym swoim majątkiem byłego członka zarządu "A"sp. z o.o. D. M., solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za okresy: luty 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za listopad 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i umorzono w tym zakresie postępowanie jako bezprzedmiotowe.

Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji odniesie się jedynie do tych zarzutów strony, które dotyczą rozliczenia podatku VAT za luty i listopad 2015 r. stanowiącego przedmiot decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaskarżonej w niniejszym postępowaniu. Z tej przyczyny w treści rozważań Sądu pominięte zostaną kwestie związane z oceną prawidłowości postępowania organu przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego za inne miesiące 2015 r. i 2016 r., te bowiem objęte zostały kontrolą w sprawie I SA/Gd 1041/21.

Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., zgodnie z którym: organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie.

W powyższym przepisie jakkolwiek nie wprost, to jednak została określona przesłanka bezprzedmiotowości występująca wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Celem postępowania administracyjnego jest załatwienie sprawy przez wydanie decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy i temu powinna służyć działalność orzecznicza organów administracji publicznej, zmierzająca do konkretyzacji praw i obowiązków wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Jednak - z różnych przyczyn - nie zawsze cel ten może zostać osiągnięty. Gdy bezprzedmiotowość dotyczy całego postępowania, a ujawniła się dopiero na etapie postępowania odwoławczego, należy wydać decyzję kasacyjną, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p., to znaczy: uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Umorzenie postępowania zamyka drogę do konkretyzacji praw i obowiązków stron oraz kończy postępowanie w określonej instancji administracyjnej, stanowiąc inny sposób zakończenia postępowania w rozumieniu art. 207 § 2 O.p. W związku z tym przypadki umorzenia postępowania oraz przyczyny jego bezprzedmiotowości muszą być traktowane jako wyjątki od zasady, co oznacza, że mogą podlegać wyłącznie wykładni dosłownej oraz ścieśniającej, a w żadnym razie nie podlegają wykładni rozszerzającej.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest orzeczenie odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie ma charakteru samoistnego tylko akcesoryjny i istnieje wyłącznie pod warunkiem, że nadal istnieje zobowiązanie podatkowe podatnika za które odpowiada solidarnie z podatnikiem całym swoim majątkiem osoba trzecia. W sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zaistnienia okoliczności wymienionej w art. 59 § 1 pkt 9 O.p., solidarna odpowiedzialność osoby trzeciej przestaje istnieć wraz z tym zobowiązaniem.

Okolicznością bezsporną w sprawie pozostawało, że w dniu 1 stycznia 2021 r. upłynął termin przedawnienia zaległości podatkowych "A"Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące luty i listopad 2015 r. W związku z powyższym organ odwoławczy prawidłowo uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie dotyczącym orzeczenia o solidarnej z "A"Sp. z o.o. odpowiedzialności skarżącej jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy wraz z odsetkami za zwłokę i umorzyć w tym zakresie postępowanie jako bezprzedmiotowe. Jeżeli zobowiązanie podatnika wygasło na skutek przedawnienia na etapie postępowania odwoławczego od decyzji orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie w zakresie dotyczącym zaległości w przedawnionych zobowiązaniach, jak to stanowi art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2018 r., I FSK 689/16; orzeczenia dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie. W doktrynie podkreśla się, że rozstrzygnięcie, zwane dawniej osnową decyzji, jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji. Z tego względu element ten należy uznać za najważniejszy w tekście decyzji. Treść rozstrzygnięcia powinna być jasna i precyzyjna. Rozstrzygnięcie jest najważniejszym składnikiem decyzji podatkowej. Określa ono, jakie skutki prawnopodatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy (S. Presnarowicz, Komentarz aktualizowany do art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX wersja elektroniczna). Ponadto zauważa się, że rozstrzygnięcie należy do niezbędnych elementów każdej decyzji podatkowej (por. A. Kabat, Komentarz do art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX wersja elektroniczna). Treść rozstrzygnięcia jest równoznaczna z udzieleniem stronie uprawnienia, albo nałożonym na nią obowiązkiem. Podkreślić również należy, że treść rozstrzygnięcia musi być czytelna, rozstrzygnięcia nie można domniemywać np. z treści uzasadnienia. Uzasadnienie służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 grudnia 2017 r. I SA/Łd 787/17).

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że zaskarżona decyzja zawiera rozstrzygnięcie. W sentencji zaskarżonej decyzji wskazano bowiem, że organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie. Decyzja jest czytelna, wykonalna i winna ostać się w obrocie prawnym, gdyż nie narusza przepisów w stopniu skutkującym jej uchylenie.

Sąd zauważa, że poniżej wskazanego rozstrzygnięcia, organ podał informacyjnie, że w zakresie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2015 r. i styczeń, luty, marzec oraz maj 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także z tytułu kosztów egzekucyjnych powstałych w wyniku egzekucji należności, wydał odrębną decyzję. Jednak w świetle poczynionych uwag nie jest to wada tego rodzaju, której skutkiem jest konieczność wyeliminowania zaskarżonego aktu obrotu prawnego, gdyż nie jest to naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 210 § 1 O.p. wynika, że rozstrzygnięcie stanowi odrębny od powołania podstawy prawnej oraz uzasadnienia obligatoryjny element każdej decyzji podatkowej. Dopiero pomięcie rozstrzygnięcia stanowi samo w sobie naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 O.p. niezależnie do tego, czy jego treść można pośrednio wnioskować z innych elementów decyzji, czy nie.

Na uwzględnienie nie zasługuje również argumentacja, że organ drugiej instancji zmienił przedmiot rozpatrzenia sprawy na niezgodny z treścią odwołania poprzez wydanie dwóch decyzji w jednej sprawie podatkowej. Jak prawidłowo wyjaśnił organ w odpowiedzi na skargę, powołując się na treść art. 99 ust. 1 i 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie Dz. U. 2021 r. poz. 685 ze zm.), podatek od towarów i usług jest rozliczany za poszczególne miesiące. Każdy zatem miesiąc stanowi zamkniętą całość - odrębny okres rozliczeniowy. Nie jest więc tak, jak twierdzi strona, że rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez organ pierwszej instancji za miesiące luty, listopad, grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty, marzec, maj 2016 r. stanowi jedną sprawę podatkową. Nie czyni jej taką fakt objęcia tych miesięcy jedną decyzją, nadal są to bowiem odrębne okresy rozliczeniowe. Wydawanie w sprawach dotyczących tego samego podatnika jednej decyzji obejmującej kilka miesięcy ma miejsce z przyczyn czysto praktycznych. Nie ma zatem przeszkód prawnych, aby organ odwoławczy wydał odrębne decyzje w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych, nawet jeżeli były one objęte jedną decyzją przez organ pierwszej instancji. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozpatrując odwołanie strony wniesione od decyzji Naczelnika z dnia 29 grudnia 2020 r. stwierdził, że w odniesieniu do okresu rozliczeniowego dotyczącego lutego oraz listopada 2015 r. zachodzi konieczność uchylenia decyzji i umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., a w odniesieniu do pozostałych okresów rozliczeniowych zastosowanie ma art. 233 § 1 pkt 1 O.p., przewidujący utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w mocy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2017 r., I SA/Gd 917/16).

Z kolei powołany przez skarżącą wyrok z dnia 9 września 2020 r. w sprawie I SA/Sz 250/20, dotyczył odmiennej sytuacji, tj. takiej, w której organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej nadpłaty w podatku od nieruchomości i w tym zakresie orzekł co do istoty, nie wydając przy tym rozstrzygnięcia o uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i wskazania zakresu tego uchylenia, które jest elementem koniecznym rozstrzygnięcia decyzji organu odwoławczego. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, organ bowiem rozstrzygnął o całości sprawy, choć uczynił to w dwóch odrębnych decyzjach, co stanowi zabieg wyłącznie techniczny, niewpływający na treść merytorycznego rozstrzygnięcia.

W konsekwencji, zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.[pic]