Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 492/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67b par. 1 w związku z art.67a  par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), , Protokolant starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 13 kwietnia 2022 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), po rozpatrzeniu odwołania A. J. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z 7 września 2021r. Przedmiotem tych decyzji była odmowa skarżącemu umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikających z PIT-36L za 2020 r. w kwocie 11.274,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę

w kwocie 111,00 zł, odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PPL) za 01,02/2019 r. w kwocie łącznej 345,00 zł, odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PPL) za 01, 02, 04, 06, 11 i 12/2020 r. w kwocie łącznej 737,00 zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Pismem z 16 kwietnia 2019r., skarżący wystąpił do Urzędu Skarbowego

w P. z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 11.274 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetek za 2019 r. We wniosku podatnik wskazał między innymi, że od 25 lat prowadzi działalność gospodarczą (pod firmą Agencja Artystyczna [...] A. J.), opierającą się przede wszystkim na obsłudze imprez i bali karnawałowych w szkołach podstawowych. W miesiącach styczeń i luty 2020r. działalność firmy wyglądała normalnie, miały miejsce imprezy karnawałowe, a firma miała przychody. Ze względu jednak na pojawiające się w mediach doniesienia o pandemii i planowanych obostrzeniach skarżący postanowił zatrzymać kwotę należnej zaliczki na podatek, by móc utrzymać płynność finansową w razie trudnej sytuacji gospodarczej. Od 31 marca 2020 r., w związku z wejściem w życie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 31 marca 2020r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. poz. 566), firma skarżącego nie mogła prowadzić działalności artystycznej. Brak było możliwości jakiejkolwiek aktywności w branży z uwagi na wprowadzone obostrzenia zakazujące organizacji jakiejkolwiek działalności artystycznej (imprez itp.). W styczniu i lutym 2021 r. po raz pierwszy od 25 lat nie miał miejsca żaden bal karnawałowy, a firma skarżącego nie wystawiła żadnej faktury. Spowodowało to zaprzestanie uzyskiwania jakichkolwiek przychodów z tej działalności, zaś konieczność zapłaty przedmiotowej w sprawie kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami spowodowałaby konieczność zadłużenia się, przy jednoczesnym ciągłym braku możliwości zarabiania i spłacenia zadłużenia. Finalnie mogłoby to również spowodować zamknięcie firmy i popadnięcie w kolejne długi lub też konieczność ubiegania się

o pomoc ze strony Państwa, z uwagi na brak możliwości zaspokojenia potrzeb materialnych. Skarżący opisał swoją sytuację materialną i finansową, wskazując, iż na jego koncie firmowym figuruje kwota 800 zł, a na koncie prywatnym 2.000 zł. Wywiódł przy tym, że sytuacja ta jest na tyle trudna, że jego wniosek podlega uwzględnieniu, nie tylko z uwagi na spełnienie przesłanki ważnego interesu jego firmy, ale również ważnego interesu publicznego (kontynuowania w przyszłości wyjątkowej misji pracy

z dziećmi, a także stworzenie nowych miejsc pracy).

Wniosek powyższy został przekazany do Urzędu Skarbowego w G., zgodnie z właściwością miejscową.

W dniu 14 czerwca 2021 r. skarżący złożył wniosek o zmianę żądania, wskazując, iż uwagi na to, że należność za 2020 r. wraz z odsetkami nie stanowiła jeszcze zaległości podatkowej, wniósł o umorzenie tej zaległości z dnia 14 czerwca 2021 r. dodając, iż wniosek dotyczący odsetek za 2019 r. pozostaje bez zmian.

W dniu 14 czerwca 2021 r. skarżący złożył także oświadczenie o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej dla osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą.

Decyzją z 7 września 2021r. Naczelnik US odmówił skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikających

z PIT-36L z 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 01, 02/2019 r. oraz 01, 02, 04, 06, 11 i 12/2020. Organ I instancji przywołał art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 pkt 2 Op. Podniósł, iż zasady postępowania w sprawach dotyczących pomocy spełniającej przesłanki określone w art. 107 ust. 1 TFUE reguluje ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r.

o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t.j. Dz. U. Z 2020 r.. poz. 708 ze zm.). Stwierdził także, że zasady udzielania pomocy de minimis, o którą wnioskuje skarżący zostały określone w Rozporządzeniu Komisji Wspólnot Europejskich Nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107

i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013 r.). Przywołał art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 2 tego Rozporządzenia. Organ

I instancji dokonując oceny zgromadzonych w postępowaniu dowodów wskazał, iż zostały spełnione kryteria dopuszczalności pomocy de minimis określone ww. Rozporządzeniu. Podkreślił przy tym, że stwierdzenie dopuszczalności pomocy de minimis nie oznacza jednak automatycznego przyznania ulgi w spłacie zaległości, gdyż rozpatrując wniosek w tym zakresie należy również zbadać zaistnienie w konkretnej sprawie przesłanek określonych w przepisie art. 67a Ordynacji podatkowej, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Wystąpienia takich przesłanek w realiach niniejszej sprawy organ I instancji się nie dopatrzył. Dlatego wniosek skarżącego załatwił odmownie.

W obszernym odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o ponowne rozpatrzenie sprawy w oparciu o posiadane przez Urząd Skarbowy w G. dowody oraz w oparciu

o uzasadnienie zawarte w odwołaniu, a także o wydanie pozytywnej decyzji, skarżący wskazał również, że wnosi również skargę na sposób rozpatrywania sprawy, błędy merytoryczne, sposoby interpretacji oraz przeciąganie sprawy. Skarżący przedstawił

w odwołaniu swoje stanowisko w sprawie, kwestionując poszczególne fragmenty decyzji Naczelnika US i powtórzył znaczną część argumentacji zawartej w uprzednio złożonym wniosku o przyznanie ulgi w niniejszej sprawie.

W toku postępowania odwoławczego skarżący złożył pismem z dnia

21 października 2021 r. wyjaśnienie i pismem z dnia 2 marca 2022 r. uzupełnienie wyjaśnienia, wskazując na swoją trudną sytuację materialną i biznesową.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., powołaną na wstępie

i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z 13 kwietnia 2022r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania

w sprawie, zarzuty i wnioski odwołania, wskazał na pisma wniesione w dniach

26 października 2021 r. i 2 marca 2022 r. Odnosząc się do przedmiotu rozpoznawanej sprawy zwrócił uwagę na charakter postępowania prowadzonego w trybie przepisu art. 67b § 1 w związku z art. 67a § 1 Op, uznając za dopuszczalne wnioskowane przez skarżącego wsparcie w świetle Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1407/2013 z dnia

18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis. Wskazał następnie na kryteria, których badanie jest wymagane w niniejszej sprawie, wynikające z art. 67a § 1 pkt 3 Op. Podniósł, iż bezwzględnymi przesłankami do zastosowania art. 67 § 1 pkt 3 Op, dającymi organowi podatkowemu możliwość udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w formie umorzenia zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę jest wystąpienie w konkretnej sprawie "ważnego interesu podatnika" lub(i) "interesu publicznego". Organ odwoławczy wyjaśnił znaczenie tych pojęć z uwzględnieniem poglądów prawnych prezentowanych zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zaakcentował również, w świetle tych przepisów, że rozpatrując wniosek skarżącego należało mieć na uwadze, że są to przepisy o charakterze wyjątkowym. Stwierdził, że Naczelnik US wywiązał się należycie z obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa i zasadnie odmówił przyznania skarżącemu wnioskowanej ulgi, tj. umorzenia:

zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36L) za 2020 r.

w kwocie 11.274,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 111,00 zł.

odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PPL) za 01,02/2019 r. w kwocie łącznej 345,00 zł.

odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PPL) za 01, 02, 04, 06,11 i 12/2020 r. w kwocie łącznej 737,00 zł.

Przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe, które DIAS uznał za prawidłowe w świetle przepisów ustawy Ordynacja podatkowa wykazało bowiem, że brak jest podstaw do udzielania skarżącemu wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy dokonał przy tym własnej analizy ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, w szczególności w zakresie uzyskiwanych przychodów

z działalności gospodarczej skarżącego w latach: 2015, 2017 - 2021 argumentując, że Naczelnik US trafnie zauważył, iż porównując rok 2019 r. do roku 2020 widać, że dochód w 2020 r. w stosunku do roku poprzedniego wzrósł o około 174%, co oznacza, że stwierdzenia i argumentacja strony, że w okresie pandemii została pozbawiona możliwości zarobkowania, a w efekcie pozbawiona dochodów, nie jest zgodna ze stanem faktycznym. Również w 2021 r. strona, pomimo stanu pandemii, uzyskała wyższe dochody, niż w 2019 r., kiedy to stan taki jeszcze nie panował. DIAS zauważył zatem, że brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy panującym stanem epidemii COVID-19, a niezapłaceniem przez stronę należnego podatku dochodowego za 2020 r. oraz płaceniem zaliczek na ten podatek w trakcie 2020 r. Trudno się także dopatrzeć związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy panującym stanem epidemii COVID-19 w 2020 r., a niezapłaceniem przez stronę zaliczek na podatek dochodowy

w trakcie 2019 r., kiedy stan ten jeszcze nie występował. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje w trybie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli po zaistnieniu zdarzeń, z którymi prawo wiąże powstanie takiego zobowiązania, a nie w chwili, gdy organ podatkowy wyda jakąkolwiek decyzję

w tym zakresie, czy też - tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - skieruje do strony upomnienie wzywające do zapłaty zaległości podatkowych. Takimi zdarzeniami, które powodowały powstanie przedmiotowych zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie było osiąganie przez stronę dochodu podlegającego opodatkowaniu. Skoro strona dochody takie uzyskiwała, to zobowiązana była do zapłaty należnego podatku dochodowego/zaliczek na ten podatek.

Z powyższego wynika również, że w okresie epidemii strona nie tylko nie została postawiona w sytuacji braku dochodów z tego powodu, ale nawet odnotowała zwiększenie uzyskiwanych dochodów w stosunku do lat poprzednich.

Podzielając wyrażane we wcześniej przytaczanych poglądach judykatury poglądy dotyczące interpretacji ustawowych przesłanek udzielenia wnioskowanej ulgi w zapłacie zobowiązań podatkowych, jak również mając na uwadze argumentację i zarzuty odwołania, organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe

i dokonał aktualizacji sytuacji strony w zakresie uzyskiwanych przez nią z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przychodów/dochodów. W efekcie stwierdził, że badając okoliczności powstania przedmiotowej zaległości podatkowej ustalono, iż zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, których strona domaga się umorzenia nie zostały spowodowane brakiem dochodów ze względu na stan epidemii koronowirusa, tylko uprzednim (tj. w 2019 r. i 2020 r.) nierzetelnym wywiązywaniem się przez stronę z obowiązków podatkowych polegającym na bieżącym niepłaceniu należnych podatków (zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych), pomimo uzyskiwania dochodów podlegających opodatkowaniu.

Na stronie bowiem ciążył obowiązek dokonania w ciągu 2019 r. i 2020 r. zapłaty zaliczek na ten podatek, których nie uiściła terminowo, co spowodowało powstanie przedmiotowej zaległości podatkowej za 2020 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek.

Ponadto, jak zauważył DIAS podatek dochodowy od osób fizycznych opłacany

w wybranej przez stronę formie płacony jest od uzyskanego dochodu, a nie przychodu, co oznacza, że w sytuacji gdy strona nie uzyskuje dochodu (rozumianego jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania) a ponosi straty, nie ciąży na niej obowiązek zapłaty podatku. Gdyby więc w 2019 r. i 2020 r. strona ponosiła większe koszty, niż uzyskiwane przychody, jak też nie uzyskiwałaby przychodów w ogóle, do obowiązku zapłaty przedmiotowego zobowiązania podatkowego by nie doszło.

Ponadto, już po złożeniu wniosku w przedmiotowej sprawie, strona nie zapłaciła w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021r. w kwocie łącznej 5.228,00 zł.

W świetle akt sprawy, w ocenie organu odwoławczego bezpośrednim powodem powstania przedmiotowej zaległości podatkowej nie był stan epidemii koronawirusa. Stąd podnoszone przez skarżącego rzeczywiste powody, z których domaga się udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego i umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę z różnych tytułów, zdaniem organu odwoławczego, nie wynikają ze zdarzenia niezależnego od strony, jakim jest stan epidemii i związane z tym ograniczenia. Gdyby bowiem strona w trakcie roku podatkowego 2019 r. i 2020 r., uzyskując bieżące dochody opodatkowane tym podatkiem, rzetelnie i terminowo uiszczała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie doszłoby do ich skumulowania i konieczności jednorazowej zapłaty za 2020 r. podatku w aż tak dużej wysokości. Jednak wskazana konieczność zapłaty,

w efekcie powyższych zaniechań strony w terminowym płaceniu należnego podatku

(w świetle ustawy Ordynacja podatkowa pod pojęciem podatku należy też rozumieć zaliczkę na podatek), przedmiotowej zaległości podatkowej nie została spowodowana epidemią koronawirusa, tylko zaniechaniami w działaniach, które miały miejsce już

w 2019 r., czyli przed stanem epidemii. Argumentacja odwołania w tym względzie, zdaniem DIAS nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Organ odwoławczy dokonał również analizy oświadczenia strony o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej (zob. str. 18 - 19 zaskarżonej decyzji). Zauważył także, że skarżący otrzymał już wsparcie ze środków publicznych w postaci zwolnienia na 3 miesiące z opłacania składek ZUS.

DIAS nie dopatrzył się zatem wystąpienia w sprawie przesłanek zarówno ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, wymienionych w treści art. 67a § 1 pkt 3 Op. Dodał, że skarżący poza powyższymi okolicznościami, które jego zdaniem powinny uzasadniać umorzenie przedmiotowej zaległości nie powołał innych okoliczności i zdarzeń uzasadniających jej udzielenie. Zdaniem organu odwoławczego rzeczywiste powody i okoliczności, które spowodowały powstanie przedmiotowej zaległości nie są okolicznościami o charakterze nadzwyczajnym, a tym bardziej nie są zdarzeniami losowymi, a jedynie konsekwencjami decyzji strony podejmowanymi w toku prowadzonej działalności gospodarczej, która pomimo uzyskiwania obrotów/dochodów nie uiszczała terminowo należnych podatków przeznaczając je, pomimo że nie były środkami finansowymi jej należnymi, tylko Skarbowi Państwa, na inne cele, a tym samym dokonując swoistego kredytowania prowadzonej działalności gospodarczej, co jest nie jest prawem dopuszczalne, jak też i nie może stanowić wypełnienia

w przedmiotowej sprawie ustawowej przesłanki ważnego interesu podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc

o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej - nierozpatrzenie wszystkich dowodów

w sprawie, celowe ich pomijanie zarówno przez organ II instancji, jak i organ I instancji;

-przekroczenie terminów rozpatrzenia sprawy i dwukrotne bezpodstawne przedłużanie terminów (ostatecznie sprawa toczyła się 14.10.2021-13.04.2022);

- art. 187 § 2 Ordynacji Podatkowej - organ nie skorzystał z prawa do zmiany (poprawienia błędów w decyzji), uchylenia decyzji, zrzucając odpowiedzialność na organ wyższej instancji - w tym wypadku Sąd Administracyjny - pismo z 12.05.2022r. podpisane przez P. L., kierownika działu.

Odpowiadając na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca

2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej "ppsa")) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Stosownie zaś do treści art. 134 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zgodnie ze wskazanym powyżej zakresem kompetencji, Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Orzekające w sprawie organy odmówiły skarżącemu udzielenia wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikających z PIT-36L za 2020 r. w kwocie 11.274,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 111,00 zł, odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PPL) za 01,02/2019 r. w łącznej kwocie 345,00 zł, odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PPL) za 01,02,04,06,11 i 12/2020 r. w łącznej kwocie 737,00 zł. Organy obu instancji nie dopatrzyły się wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Op. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uznając wnioskowane wsparcie za dopuszczalne w świetle ww. Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1407/2013 z dnia

18 grudnia 2013 r. podzielił ocenę organu I instancji wskazując, że powoływane przez skarżącego okoliczności nie przemawiają za przyznaniem wnioskowanej ulgi w spłacie zaległych zobowiązań podatkowych. Zgodził się także z oceną organu I instancji, iż brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy panującym stanem epidemii COVID-19, a niezapłaceniem przez skarżącego należnego podatku dochodowego za 2020 r. oraz płaceniem zaliczek na ten podatek w 2020 r. oraz w 2019 r. Strona uzyskiwała bowiem dochody. Zaległości podatkowe, których umorzenia domaga się skarżący nie zostały zatem spowodowane brakiem dochodów ze względu na stan epidemii koronawirusa, ale nierzetelnym wywiązywaniem się przez skarżącego z obowiązków podatkowych, polegającym na niepłaceniu należnych podatków (zaliczek na podatek dochodowy), pomimo uzyskiwania dochodów podlegających opodatkowaniu. Organ odwoławczy zauważył przy tym, iż skarżący prowadzi działalność gospodarczą, z której uzyskuje dochody, a w gospodarstwie domowym występuje nadwyżka dochodów nad wydatkami. Uznając, iż sytuacja finansowa strony nie jest zadowalająca i obowiązek jednorazowej zapłaty powstałej zaległości podatkowej może stanowić obciążenie finansowe, jednak egzystencja strony i jej rodziny nie jest zagrożona. Skarżący uzyskuje bowiem dochody umożliwiające zapewnienie podstaw egzystencji, jest właścicielem wartościowego majątku nieruchomego, nie korzystał i nie korzysta ze świadczeń z pomocy społecznej, nie jest osobą niepełnosprawną, trwale niezdolną do pracy.

Skarżący kwestionując zasadność odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi, wskazuje, iż dokonana przez organ odwoławczy ocena nie uwzględnia najważniejszych aspektów sprawy. Skarżący wskazuje, iż błędna jest postawiona w zaskarżonej decyzji teza, że trudna sytuacja strony i zmniejszenie możliwości zarobkowania są zupełnie niezwiązane z epidemią koronawirusa, a jedynym powodem powstania zaległości podatkowej jest niewpłacenie w terminie zaliczek na podatek i rozliczeń tego podatku. Bezsensowność tej tezy zdaniem skarżącego wynika z tego, iż gdyby zaliczki mogły być wpłacane i rozliczenia roczne realizowane w terminie, do żadnej zaległości by nie doszło. Jeśli podatnik byłby w stanie wpłacać zaliczki i dokonywać w terminie rozliczenia, nie występowałby o umorzenie zaległości podatkowej, której by nie miał. Skarżący wskazał jednocześnie, iż związane z główną gałęzią jego działalności karnawałowe imprezy dla dzieci odbywały się do czasu pandemii, to jest do lutego

2020 r. W styczniu i w lutym 2021 r. i 2022 r. nie odbywały się z uwagi na zakaz ich organizowania. Pandemia miała zatem wpływ na działalność skarżącego i możliwość pozyskiwania znacznie większych dochodów. O braku wpływu pandemii na działalność skarżącego nie stanowi także wzrost dochodów w poszczególnych latach. Główny przychód w 2020 r. (42.700 zł) miał miejsce w styczniu i w lutym 2020 r., to jest przed pandemią. Przychody w roku 2021 w stosunku do roku 2020 spadły, co nie zostało wzięte pod uwagę i ocenione. Skarżący wskazał także, iż związek pomiędzy niewpłacaniem zaliczek na podatek dochodowy za 2019 r. nie istnieje. Podatek za 2019 r. został zapłacony, a wnioskiem o umorzenie objęte są odsetki za 2019 r. od tego podatku. Informacja o ich wysokości została skarżącemu przekazana w marcu 2020 r.

i powody ich niezapłacenia są takie same jak w przypadku podatku za 2020 r. Odnosząc się do poszczególnych fragmentów zaskarżonej decyzji skarżący wskazał

w uzasadnieniu skargi na pomijanie istotnych dla sprawy okoliczności i wyprowadzenie błędnych wniosków co do przyczyn powstania zaległości oraz możliwości zapłaty przez skarżącego zaległości podatkowych, o których umorzenie wnosi, w jego aktualnej sytuacji finansowej.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu, wskazać należy, iż materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zainicjowanej wnioskiem strony o umorzenie zaległości podatkowej, stanowi art. 67a § 1 pkt 3 Op.

Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika,

z zastrzeżeniem art. 67b Op, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich.

Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 Op (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny".

W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie

i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 Op (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 Op. Rzecz jasna w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 Op, winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalniają organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 Op, tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny.

W judykaturze nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 Op organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13).

W przypadku zatem uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 Op nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA podziela pogląd prezentowany w judykaturze (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15), że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa

w art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe).

W konsekwencji stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

Spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów powodujących, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje również pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika.

Ustalenie natomiast przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zasady etyki, zaufanie do organów państwa, korekta ich błędnych decyzji itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11, czy też z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2238/17).

Dodatkowo Sąd podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych w świetle których dążenie do zaspokojenia należności z tytułu zaległości podatkowej czy innych należności publicznoprawnych nie może doprowadzić do pogrążenia zobowiązanego w ubóstwie i pozbawienia go możliwości zaspokojenia niezbędnych potrzeb bytowych (por. wyrok WSA w Szczecinie z 10 marca 2021r., sygn. akt I SA/Po 847/20). Jak również, że co do zasady w sprawach dotyczących umorzenia zaległości podatkowych nie są istotne przyczyny ich powstania, lecz aktualna sytuacja majątkowa i życiowa podatnika, aczkolwiek mogą wystąpić sytuacje uzasadniające wyłom od tej zasady (np. uwzględniające sekwencję zdarzeń lub zachowań podatnika, które obrazują stosunek podatnika do wypełniania obowiązków podatkowych).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż wbrew twierdzeniom skargi, zaskarżona decyzja nie narusza art. 187 § 1 Op. Brak jest także podstaw do dopatrywania się naruszenia art. 191 Op, jak i w szczególności art. 67a § 1 pkt 3 Op w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy w sposób wystarczający dokonał oceny wystąpienia w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego wyjaśniając jednocześnie

w sposób nie budzący wątpliwości rozumienie tych pojęć w kontekście żądania podatnika udzielenia ulgi. Zauważyć jednocześnie wypada, iż zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ppsa sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie został także naruszony art. 187 § 2 Op. Z akt podatkowych nie wynika bowiem, aby organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia jakiegoś dowodu

w sprawie.

Zarzuty skarżącego zmierzające do wykazania wadliwości odmowy udzielenia ulgi opierają się zaś na zarzutach dokonania przez organy podatkowe oceny okoliczności sprawy, która jest błędna i przeprowadzona z pominięciem istotnych

w sprawie okoliczności. Zasadnicza argumentacja skarżącego opiera się bowiem na twierdzeniu, że pandemia koronawirusa miała negatywny wpływ na prowadzoną przez skarżącego działalność gospodarczą i możliwość pozyskiwania z niej dochodów, czego nie dostrzega organ odwoławczy, a obecnie uzyskiwane dochody, po zapłaceniu rachunków pozostawiają do dyspozycji jedynie 59,30 zł.

Z powyższych twierdzeń skarżącego wynika zatem, iż zasadność uwzględnienia jego wniosku o umorzenie wskazanych w nim zaległości podatkowych skarżący opiera o zmniejszenie ilości, a nawet brak imprez, które w okresie przed pandemią skarżący prowadził, która to aktywność jest wiodąca w jego działalności. Jak wynika z twierdzeń skarżącego zamknięcie branży, w której realizuje swoją działalność gospodarczą, spadek, a także w poszczególnych okresach całkowity brak zleceń stanowi przyczynę powstania zaległości i braku możliwości jej zapłaty.

Tymczasem organ odwoławczy przyczyny powstania zaległości upatruje

w działaniach skarżącego i nie dostrzega podstaw do udzielenia ulgi w jego aktualnej sytuacji osobistej i finansowej. Stanowisko to wynika zatem z odmiennej oceny okoliczności sprawy niż tego chciałby skarżący.

Jak już wyżej wskazano, spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów powodujących, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Istotna jest zatem w tym względzie analiza sytuacji ekonomicznej podatnika. Co do zasady w sprawach dotyczących umorzenia zaległości podatkowych nie są zatem istotne przyczyny ich powstania, lecz aktualna sytuacja majątkowa i życiowa podatnika. Mogą jednak wystąpić sytuacje uzasadniające wyłom od tej zasady spowodowane działaniami samego podatnika.

Zdaniem Sądu taka sytuacja występuje w okolicznościach niniejszej sprawy. Istotna w sprawie jest bowiem okoliczność, iż zaległości, o których umorzenie skarżący wnosi są zaległościami w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21

§ 1 pkt 1 Op). Trafnie zatem organ odwoławczy wskazuje, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstało z uwagi na osiągnięcie przez skarżącego dochodu, co jednocześnie obligowało skarżącego do uiszczenia zaliczek. Odsetki,

o których umorzenie skarżący także wnosi, stanowią pochodną nierealizowania

w terminie tych obowiązków. Jak wynika z akt podatkowych (karta 68, 68v) skarżący nie uiścił żadnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. Suma należnych zaliczek równa się bowiem kwocie zaległości podatkowej w tym podatku (należność główna). Jak wskazuje skarżący główne dochody w roku 2020 pochodzą

z miesięcy styczeń i luty. Zgodnie z art. 44 ust. 6 zdanie pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Tym samym zaliczka od dochodów uzyskanych w styczniu 2020 r. powinna zostać uiszczona do dnia 20 lutego 2020 r., zaś od dochodów uzyskanych w lutym 2020 r. do 20 marca 2020 r. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 31 marca 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r., poz. 566) weszło w życie także z dniem 31 marca 2020 r. Twierdzenie skarżącego, iż zatrzymał kwoty należnej zaliczki za te miesiące na wypadek trudnej sytuacji gospodarczej, jako mające wykazać wpływ pandemii na prowadzoną przez skarżącego działalność nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem w terminach płatności zaliczek nie było wiadome, prowadzenie których działalności zostanie wskutek pandemii ograniczone.

Wbrew twierdzeniom skarżącego organ odwoławczy dokonał oceny argumentacji strony o wpływie pandemii na możliwość zarobkowania przez skarżącego. Ocena ta zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości. O ile nie jest wykluczone, iż w przypadku gdyby nie było pandemii koronawirusa, organizacja imprez nie ulegałby ograniczeniu

i skarżący miałby możliwość uzyskania większej ilości zleceń i wyższych zarobków,

z niekwestionowanych przez skarżącego ustaleń wynika, iż w 2020 r. roku skarżący uzyskał dochody w kwocie znacznie wyższej niż w roku poprzednim. W roku 2019 dochody skarżącego osiągnęły kwotę 23.483,77 zł, zaś w roku 2020 kwotę 64.263,92 zł. Jak wskazuje skarżący zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych

w zakresie należności głównej za 2019 r. zostało zapłacone. Z powyższego wynika zatem, iż przy mniejszych zarobkach skarżący zapłacił należny podatek. Tym samym nie jest wiarygodne twierdzenie o braku możliwości bieżącego uiszczania zaliczek na podatek dochodowy za 2020 r. Poza twierdzeniami o zmniejszeniu możliwości zarobkowych wskutek pandemii skarżący nie wskazuje bowiem na okoliczności, które powodowałyby zwiększenie wydatków, które były niespodziewane i konieczne dla skarżącego i jego rodziny.

Trafnie zatem zdaniem Sądu organ odwoławczy wskazał, iż zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, których strona domaga się umorzenia nie zostały spowodowane brakiem dochodów ze względu na stan epidemii koronawirusa, tylko uprzednim nierzetelnym wywiązywaniem się przez skarżącego

z obowiązków podatkowych, polegającym na niepłaceniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pomimo uzyskiwania dochodów podlegających opodatkowaniu. Skarżący posiadał na bieżąco wiedzę o obowiązku płacenia tych zaliczek. Zaległości nie powstały zatem wskutek decyzji organu podatkowego, wydanej z uwagi na okoliczności, co do których skarżący mógłby nie mieć świadomości ich wpływu na swoją sytuację podatkową.

Organ odwoławczy przeanalizował także aktualną sytuację osobistą i finansową skarżącego. Mimo braku imprez, na co wskazuje skarżący, prowadzi on jednak działalność gospodarczą, z której dochody pokrywają potrzeby rodziny i pozwoliły zgromadzić niewielkie oszczędności. Kwestia, iż aktualny profil działalności gospodarczej przynosi niższe dochody niż działalność prowadzona w zakresie organizacji imprez i jest to działalność, w której skarżący zdobywa dopiero doświadczenie, nie oznacza, że wniosek o umorzenie zaległości podatkowych, to jest definitywne od nich zwolnienie, zasługuje na uwzględnienie. Z niekwestionowanych ustaleń organu odwoławczego wynika bowiem ponadto, iż skarżący nie jest osobą niepełnosprawną, trwale niezdolną do pracy, co mogłoby wskazywać na to, iż jedynie udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych pozwoli skarżącemu zachować niezagrożoną dotychczasową egzystencję.

W ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał także prawidłowej oceny istnienia interesu publicznego. Trafnie wskazano przy tym, iż w interesie publicznym nie leży udzielanie ulg podatkowych podatnikom, którzy nierzetelnie wywiązują się

z obowiązków podatkowych. W sprawie nie zachodzi też sytuacja wykluczająca możliwość ściągnięcia należności, chociażby w części, czy też możliwość radykalnej poprawy sytuacji finansowej skarżącego, która pozwoli na zapłatę tych zaległości

z bieżących dochodów.

Zauważyć przy tym należy, iż skarżący składając wniosek o ulgę podatkową

w niniejszej sprawie wybrał ulgę najdalej idącą. Art. 67a § 1 pkt 2 Op przewiduje bowiem także odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz

z odsetkami za zwłokę lub odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek.

W ocenie Sądu w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym orzekające w sprawie organy prawidłowo wywiodły brak wystąpienia przesłanek do udzielenia wnioskowanej ulgi, nie przekraczając granic uznania administracyjnego.

Podkreślenia wymaga, że o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, a nie jego subiektywne odczucia dotyczące konieczności umorzenia ciążących na nim zaległości podatkowych. W sposób wystarczający organy podatkowe, w szczególności organ odwoławczy, odniosły się zarówno do przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. W ocenie Sądu organy posłużyły się prawidłowym rozumieniem tych pojęć. Zarzut skarżącego co do błędnego ustalenia stanu faktycznego i błędnych wniosków z tych ustaleń wyprowadzonych nie jest zasadny.

Mając na względzie powyższe, wobec prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe oceny w zakresie wyznaczonym przedmiotem niniejszego postępowania, Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wyprowadzone z oceny materiału dowodowego wnioski nie naruszają zasad logiki i doświadczenia życiowego. Nie sposób zatem uznać ich za dowolne. Brak jest zatem podstaw do uwzględnienia skargi.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, iż w granicach kompetencji sądu administracyjnego nie leży wyciąganie konsekwencji służbowych wobec pracowników organów podatkowych. Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje też kwestia czasu, w jakim procedowały organy podatkowe. Brak jest zatem podstaw

w okolicznościach nienjszej sprawy do dokonywania oceny poprawności wyznaczania kolejnych terminów załatwienia sprawy. Nie podlegają ocenie w niniejszej sprawie także zastrzeżenia skarżącego co do wszczęcia egzekucji komorniczej. Ewentualne wadliwości w tym zakresie mogą podlegać ocenie w postępowaniu wszczętym na podstawie przepisów ustawy, na podstawie której wszczęto postępowanie egzekucyjne z wykorzystaniem instytucji tam przewidzianych.

Z tych względów z uwagi na brak podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.