Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 398/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 7 ust.1,art.8 ust.1,4,art.16 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 398/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 maja 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2011r., sprawy ze skargi E. R. – G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 grudnia 2010r. Nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 228 zł ( dwieście dwadzieścia osiem złotych).


UZASADNIENIE

Sąd Rejonowy w postanowieniu z dnia 02.06.2010r. sygn. akt I Ns 493/10 stwierdził, że spadek po L.R. zmarłej dnia 06.04.1986r. nabyła na podstawie testamentu , jej córka E. M. G. w całości.

Zgodnie z zeznaniem podatkowym z dnia 08.07.2010r. do spadku należy lokal mieszkalny płożony w T. Do podstawy opodatkowania przyjęto wartość spadku określoną przez nabywcę w złożonym zeznaniu podatkowym w wysokości 100 000 zł. .

W trakcie toczącego się postępowania podatkowego podatniczka przedłożyła rewers z dnia 04.06.1982 r. z którego wynika , iż w tym dniu spadkobierczyni udzieliła swojej mamie i L.R. pożyczki w kwocie 75.000 zł ( kwota przed denominacją) na zakup lokalu mieszkalnego. Podatniczka przedłożyła również kilkadziesiąt rachunków dokumentujących poniesione latach 1998-2010 nakłady na remont mieszkania oraz budynku, w którym mieszkanie to się znajduje w łącznej wysokości 35 000 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 28 września 2010 r. Nr [...] ustalił podatek z tytułu dziedziczenia po zmarłej L. R. w kwocie kwotę 5.708 zł. Jako podstawę opodatkowania organ przyjął kwotę 100 000 zł odliczając długi i ciężary spadkowe w wysokości 8 zł. Było to wynikiem uwzględnienia okoliczności , iż spadkodawczyni nie zwróciła córce E.M.G. kwoty 75 000 zł pożyczonej na zakup mieszkania , oraz denominacji złotego, która nastąpiła 1 stycznia 1995 r. W zawiązku z powyższym kwota pożyczki udzielonej w dniu 6 czerwca 1982 r. po denominacji wyniosła 7,50 zł, po zaokrągleniu do pełnych złotych – 8 zł.

Organ podatkowy uznał również , iż podatniczka nie może skorzystać z ulgi przewidzianej w art. 16 ust 1 z dnia 28.07.1983 r. o podatku od i darowizn (tekst jednolity: Dz.U. z 2004 r. Nr 142, póz. 1514 ze zm.) zwana dalej u.p.s.d. , albowiem podatniczka na dzień złożenia zeznania podatkowego była właścicielem innego lokalu mieszkalnego .

Od powyższej decyzji złożono odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie i ponowne rozpatrzenie sprawy. Podatniczka uważa, iż kwota 75000 zł stanowiła 69,72 % wartości zakupionego przez spadkodawcę mieszkania, w związku z czym w takiej wysokości powinna być pomniejszona podstawa opodatkowania .

Uważa również , iż gdyby nie poniosła stosownych nakładów na remont mieszkania i budynku byłyby one w ruinie albowiem od 1949 w budynku nie były przeprowadzane żadne remonty. W ramach wykonanych remontów zmieniono pokrycie dachowe , wykonano przyłącz CO z sieci miejskiej zastępując ogrzewanie piecami węglowymi , odwodniono i ocieplono budynek.

Nie zgodziła się również odmową zastosowania ulgi z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 grudnia 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu pierwszej instancji .

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji powołując się na stosowne przepisy wykazał, iż moment uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku jest w tym wypadku jednocześnie momentem, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia.

Zgodnie art. 7 ust. l w/w ustawy o podatku od spadków i darowizn, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów ustalona według stanu rzeczy i praw w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym dniem nabycia spadku jest 06.04.1986 r., natomiast dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień 24.06.2010 r.

Dalej organ wykazał, iż w ustawie o podatku od spadków i darowizn nie określono zamkniętego katalogu długów i ciężarów, lecz wskazano je jedynie przykładowo w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ciężarami i długami w rozumieniu ustawy są obowiązki wykonania polecenia lub zapisu, jeżeli zostały wykonane; koszty pogrzebu spadkodawcy łącznie z nagrobkiem do wysokości zwyczajowo przyjętej w danym środowisku; koszty postępowania spadkowego; wynagrodzenie wykonawcy testamentu; obowiązki wykonania zapisów oraz poleceń zamieszczonych w testamencie; wypłaty z tytułu zachowku; inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16.10. 2003 r. Sygn. akt III SA3519/01 stwierdził, że cyt. "Pojęcie «długów» w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem spadku, łącznie z roszczeniami z tytułu poczynionych nakładów na przedmiot spadku. Przepis ten nie zawiera zamkniętego katalogu długów i ciężarów obciążających nabyty spadek, zaś wyliczenie dokonane w art. 7 ust. 3 ustawy jest przykładowe".

Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że długi spadkowe nie podlegają waloryzacji, bowiem art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, bezpośrednio nakazuje ustalenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych według cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, a zatem odnosi się jedynie do tzw. aktywów spadku. Nie zawiera natomiast, podobnie jak ust. 3, analogicznej zasady w stosunku do długów i ciężarów spadkowych" - wyrok WSA w Warszawie z dnia 1.02. 2006 r., III SA/Wa 2726/05.

Jeżeli zatem spadkobierca poniósł określone ciężary kilkanaście lat przed datą powstania tzw. ponownego obowiązku podatkowego, ich wartość nie podlega waloryzacji. Może zatem istnieć duża rozbieżnością między ustaloną wartością nabytych rzeczy i praw a nominalną wartością ciężarów i długów poniesionych wiele lat temu. "Długi i ciężary już wykonane potrąca się według ich faktycznej wartości z dnia poniesienia" - wyrok NSA z dnia 28.03. 2003 r., III SA 2025/01.

Powołano się również na wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z dnia 11.09. 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1062/09, gdzie uznano , iż długi i ciężary wykonane przed powstaniem obowiązku podatkowego potrąca się według ich faktycznej wartości z dnia ich poniesienia. Jeśli podstawą opodatkowania jest przyrost czystej wartości majątku ustalony na dzień powstania obowiązku podatkowego, to wyceniane na ten dzień mogą być tylko długi w tym dniu istniejące i takie, które nie zostały wyrażone w pieniądzu. Długi wyrażone w pieniądzu potrąca się w kwotach nominalnych, chyba że przepisy szczególne nakazuj ą ich waloryzację.

Zdaniem organu nie znajduje uzasadnienia żądanie odliczenia nakładów w wysokości 35.000 zł poniesionych w latach 1998-2010 na remont mieszkania oraz budynku w którym mieszkanie się znajduje.

Zgodnie z art.924 kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś art.925 kodeksu cywilnego stanowi, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Polskie prawo spadkowe łączy nabycie spadku ze zdarzeniem jakim jest śmierć spadkodawcy mimo, że spadkobierca nie złożył jeszcze oświadczenia o przyjęciu spadku ani też nie uzyskał stwierdzenia nabycia spadku. Wejście przez spadkobiercę w ogół praw i obowiązków zmarłego stanowiących spadek następuje z mocy prawa. W niniejszej sprawie dniem nabycia spadku jest 06.04.1986 r., w związku z czym nakłady na odziedziczone mieszkanie poniesione po dacie (otwarcia) nabycia spadku nie mogą stanowić długu spadku, ponieważ zostały poniesione przez spadkobiercę na jego odrębny odziedziczony majątek.

Organ nie podzielił również argumentacji podatniczki odnośnie ulgi z art. 16 ust 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżąca podniosła zarzut nieprawidłowego naliczenia podatku od spadków i darowizn. Uważa bowiem ,iż organy bezzasadnie nie uwzględniły pożyczki jakiej udzieliła spadkodawcy , która spowodowała powstanie długu spadkowego w wysokości 79,6 % wartości zakupionego mieszkania.

Również nie zgadza się z brakiem uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów poniesionych na modernizację mieszkania a co za tym idzie podniesienia jego wartości rynkowej wymieniając charakter poniesionych robót - likwidacja pieców, założenie CO, montaż energooszczędnych okien, drzwi antywłamaniowych z izolacją termiczną , zrobienie podłóg, modernizacja łazienki i kuchni, docieplenie zewnętrzne budynku. Uważa , iż brak uwzględnienia tych kosztów jest dla niej krzywdzące albowiem w budynku dalej znajdują się mieszkania opalane węglem , z oknami starego typu , bez podłóg , przerobionej łazienki .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek z innych przyczyn niż te podniesione w jej uzasadnieniu .

Zgodnie bowiem z art. 134 ust 1 Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W uchwale NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyjaśniono, że niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (ONSA WSA 2010, nr 1, poz. 1, s. 36 uzasadnienia).

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn o zrewaloryzowaną kwotę długów spadkowych oraz o koszty nakładów poniesionych na remont mieszkania, które zostały poniesione po dacie nabycia spadku .

Sąd w tym zakresie w całości podzielił argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (tzw. czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Odliczenie długów i ciężarów spadkowych należy do istoty podatku, która sprowadza się do opodatkowania czystej wartości majątku podatnika. Ustalenie czystej wartości polega na wycenie praw i obowiązków majątkowych, spoczywających na spadkobiercach, według ich cen rynkowych. Wycenie tej nie podlegają jednak obowiązki, które zostały już określone w pieniądzu, jeśli nie podlegają waloryzacji w myśl szczególnych przepisów. Odnosi się to zwłaszcza do obowiązków, wykonanych, które zmniejszyły wartość nabytych rzeczy i prawa przed powstaniem obowiązku podatkowego. Długi i ciężary wykonane przed powstaniem obowiązku podatkowego potrąca się według ich faktycznej wartości z dnia ich poniesienia. Jeśli podstawą opodatkowania jest przyrost czystej wartości majątku ustalony na dzień powstania obowiązku podatkowego, to wyceniane na ten dzień mogą być tylko długi w tym dniu istniejące i takie, które nie zostały wyrażone w pieniądzu. Długi wyrażone w pieniądzu potrąca się w kwotach nominalnych, chyba że przepisy szczególne nakazują ich waloryzację. Kwestia ta w orzecznictwie sądowym nie budzi żądnych wątpliwości i jest postrzegana jednolicie . ( wyrok NSA z 28.03. 2003 r. III SA 2025/01, i z 27.04.2011r. II FSK 42/10 wyrok WSA z 11.09.2009 r. I SA/Wr 1061/09WSa )

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy zauważyć należy , iż brak jest szczegółowych uregulowań , które nakazywały waloryzację 75 000 zł pożyczonych spadkodawcy na zakup mieszkania będącego przedmiotem spadku . Ponieważ pożyczka była wyrażone w pieniądzu, brak zatem podstaw do ponownego wyliczania jej wartości proporcjonalnie do wartości mieszkania ustalonej na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W tej mierze Sąd w pełni podziela wykładnię tego przepisu dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2003 r. (sygn. akt III SA 2025/01).

W ustawie o podatku od spadków i darowizn nie zdefiniowano pojęcia długów i ciężarów, organy podatkowe zasadnie zatem sięgnęły do definicji długów i ciężarów spadkowych zamieszczonej w Kodeksie cywilnym i przyjęły, że długiem spadkowym w rozpoznawanej sprawie jest niespłacone do dnia otwarcia spadku zadłużenie, które spadkodawca zaciągnął względem spadkobiercy . Ponieważ zadłużenie to nie zostało spłacone, prawidłowo jako dług spadkowy przyjęto kwotę 75 000 zł., a po denominacji - wg zasad wynikających z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. Nr 84, poz. 386 ze zm.) – kwotę 7,50 zł. Stosując zasadę zaokrąglania do pełnych złotych ostatecznie przyjęto jako dług spadkowy kwotę 8 zł.

Również zasadnie organy podatkowe nie uwzględniły, obliczając podstawę opodatkowania, poniesionych w latach 1998-2010 nakładów na remont i modernizację mieszkania, które było przedmiotem spadku . Zgodzić się bowiem należy , ze stwierdzeniem , iż polskie prawo spadkowe łączy nabycie spadku ze zdarzeniem jakim jest śmierć spadkodawcy . Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem między innymi dziedziczenia . W myśl ar 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa spadek, tj. z mocy samego prawa (ex lege) wstępuje w ogół praw i obowiązków zmarłego. Zasada ta dotyczy każdego spadkobiercy, ustawowego i testamentowego. Samo zaś wydanie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie ma wpływu na datę nabycia spadku przez spadkobiercę. Postanowienie o nabyciu spadku potwierdza jedynie nabycie spadku, które z mocy art. 925 k.c. nastąpiło już wcześniej - z chwilą otwarcia spadku tj. śmierci spadkodawczyni. Podzielnic zatem należy w pełni stanowisko organu ,iż nakłady poczynione po dacie otwarcia spadku czyli de facto po nabyciu tegoż spadku nie mogą być potraktowane jako długi i ciężary spadkowe . Wydatki ponoszone przez spadkobierców na odziedziczoną rzecz, po dniu jej nabycia, koszty związane z rzeczą lub obniżenie jej wartości wskutek upływu czasu nie mogą być uznane za wydatki stanowiące długi lub ciężary spadkowe, ponieważ nie wynikają z obowiązków majątkowych spadkodawcy, czyli z roszczeń wobec spadkobierców. Nie stanowią długów spadkowych w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, nie zostały też wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89), a tylko te wydatki mogłyby prowadzić do zmniejszenia wartości nabytych rzeczy i praw.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd dopatrzył się jednak naruszenia prawa procesowego mogącego mieć wpływ na wynik sprawy poprzez niedostateczne ustalenie stanu faktycznego , który może rzutować na wielkość podstawy opodatkowania. Jak już wyżej zaznaczono poniesione przez Skarżącą nakłady nie mogą być uznane za długi i ciężary spadkowe i automatycznie uwzględnione w podstawie opodatkowania. Niemniej jednak przedstawiony przez Skarżąca materiał dowodowy jak również jej wyjaśnienia składane na etapie postępowania podatkowego jak i w skardze do sądu wskazują, iż stan mieszkania w chwili jego nabycia był znacznie gorszy niż stan mieszkania z chwili powstania obowiązku podatkowego . W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca w sposób jednoznaczny określiła , iż gdyby nie poniesione przez nią nakłady remontowany obiekt byłby ruiną nie nadająca się do zamieszkania. Przedstawiony i udokumentowany stosownymi rachunkami wykaz robót wskazywał natomiast na to , iż wykonane roboty budowlane nie były związane tylko z bieżącym utrzymaniem substancji mieszkaniowej w dobrym stanie lecz również z powiększeniem standardu mieszkalnego lokalu. W skardze podniosła natomiast , iż poniesione przez nią nakłady podnoszą wartość rynkową nabytego w drodze dziedziczenia, lokalu mieszkalnego.

Przypomnijmy zatem , iż zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn , podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Ustawodawca w analizowanym przepisie używa ogólnego zwrotu "według stanu", a więc należy brać pod uwagę nie tylko stan prawny tj. różne obciążenia dotyczące rzeczy i praw majątkowych ale również stan fizyczny rzeczy. Ustalając wartość nabytych rzeczy należy zatem brać pod uwagę stan techniczny , standard, zużycie rzeczy na dzień nabycia spadku . Przykładowo z chwilą stwierdzenia nabycia spadku po kilkudziesięciu latach od dnia otwarcia spadku mamy do czynienia z tzw. odnowieniem obowiązku podatkowego. W takiej sytuacji nie ma znaczenia, jaka była wartość nieruchomości w chwili otwarcia spadku, ale jaka jest w momencie ponownego powstania obowiązku podatkowego. Odnośnie do stanu nieruchomości obowiązuje odwrotna zasada: nie ma znaczenia, jaki jest stan nieruchomości w momencie ponownego powstania obowiązku podatkowego (np. jeśli nieruchomość została zabudowana budynkiem biurowym), ale jaki był jej stan w chwili nabycia, czyli otwarcia spadku (np. niezabudowanej nieruchomości rolnej).

Takie ukształtowanie zasad ustalania podstawy opodatkowania rzeczy i praw majątkowych powoduje szereg komplikacji wynikających z upływu czasu. W szczególności rodzi to problemy praktyczne związane z wyceną rzeczy

Natomiast art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że wartość nabytych rzec i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, określonej na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego. W przypadku, gdy nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielania odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych- art. 8 ust 4 cyt ustawy.

Z kolei wyprowadzenie z art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn wniosku, że postępowanie podatkowe nie może być prowadzone w celu wyjaśnienia rzeczywistej rynkowej wartości przedmiotu darowizny, lecz tylko w celu podwyższenia wartości podanej przez stronę jest nieuprawnione i pozostaje w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i określoną w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawą opodatkowania.( wyrok NSA z 18.11.2005 r. sygn. akt FSK 2599/04 )

Oznacza to , iż w sytuacji gdy strona postępowania podatkowego sygnalizuje , iż stan nabytych nieruchomości będący przedmiotem spadku, w wyniku poniesionych nakładów , znacznie różnił się w chwili otwarcia spadku od stanu rzeczy w chwili powstania obowiązku podatkowego to organ podatkowy obowiązany jest tę kwestię wyczerpująco wyjaśnić zgodnie z regułami postępowania podatkowego - art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga w pierwszym rzędzie rozważenia, jakie fakty mają w sprawie znaczenie. O tym decyduje norma prawa materialnego. Jeżeli zatem podstawa opodatkowania powinna być ustalona zgodnie z prawem tj. art. 7 .cyt ustawy to organ powinien ustalić stan rzeczy w dniu ich nabycia i ceny rynkowe z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli w toku postępowania strona przedstawia dowody wskazujące na to ,iż stan nabytych rzeczy w chwili nabycia spadku znacznie różnił się od wartości nabytych wywodzi, że podana w umowie wartość darowizny nie odpowiadała wartości rynkowej i powołuje na tę okoliczność dowody.

Dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia istotne jest również to , iż co prawda wartość rynkowa rzeczy została podana przez skarżącą w zeznaniu podatkowym SD-3 i została zaakceptowana przez organ podatkowy. Niemniej jednak zauważyć należy , iż opis rubryki oznaczonej literą "f" na druku SD-3 określającej wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych został określony w sposób , który może z jednej strony wprowadzać podatników w błąd z drugiej nie odzwierciedla rzeczywistych intencji ustawodawcy . Wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych odniesiono bowiem jedynie do dnia powstania obowiązku podatkowego , pomijając okoliczność , iż ustalenie wartości rzeczy i praw majątkowych powinna być ustalona według stanu z dnia nabycia.

Skarżąca stosując się do polecenia wynikającego z druku SD-3 określiła wartość nabytej nieruchomości z dnia powstania obowiązku podatkowego jednocześnie podnosząc , iż poczynione nakłady znacznie zwiększyły jej wartość w dniu dokonanej wyceny.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie uwzględnić powyższe wskazania i przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie prawidłowego ustalenia wartości nabytego mieszkania z uwzględnieniem jego stanu na dzień nabycia spadku.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydana z naruszeniem przepisów postępowania ( art.122 , art.187§1 Ordynacji podatkowej) mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.

Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzję organu I instancji poprzedzającą zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.