Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 218/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 7, art. 29 ust.13, ust.16, art. 34 ust.4, art. 41 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 5 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 grudnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", w związku z art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w P. – dalej jako "Importer" oraz odwołania "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W. – dalej jako "Skarżąca" od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (dalej jako "Naczelnik UC") z dnia 15 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu 3 października 2011 r. Skarżąca, działając jako przedstawiciel pośredni Importera, zgłosiła celem dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Malezji towar w postaci siatki z włókna szklanego PLOKONI, który zaklasyfikowano do kodu 7019 59 00 10. Eksporterem towaru była firma "C" z Malezji.

Zgłoszenie celne do wnioskowanej procedury zostało przyjęte i zarejestrowane pod numerem [...]. Dla przedmiotowego towaru w zgłoszeniu celnym zadeklarowano preferencyjną stawkę celną w wysokości 3,5%, na podstawie świadectwa pochodzenia Form A nr [...].

W dniu 25 lipca 2013 r. do Urzędu Celnego wpłynął raport końcowy Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) nr [...] z przeprowadzonego dochodzenia dotyczącego eksportu chińskich tkanin siatkowych. Dochodzenie OLAF przeprowadzone zostało w związku z podejrzeniem, iż towar deklarowany jako pochodzący z Malezji faktycznie pochodzi z Chińskiej Republiki Ludowej. W raporcie potwierdzono proceder omijania wprowadzonych wobec Chińskiej Republiki Ludowej środków antydumpingowych nałożonych na tkaniny siatkowe z włókna szklanego o otwartych oczkach. Stosownie do zapisów w raporcie OLAF polegał on na wprowadzaniu towaru pochodzenia chińskiego do Wolnej Strefy Handlowej (FCZ) Port Klang w Malezji, a następnie po przeładowaniu do innego kontenera, wysłanie go do UE jako pochodzącego z Malezji, w przeważającej większości ze statusem preferencyjnym.

Postanowieniem z dnia 18 listopada 2013 r. Naczelnik UC wszczął z urzędu postępowanie w sprawie kontroli przedmiotowego zgłoszenia celnego.

Decyzją nr [...] z dnia 18 kwietnia 2014 r. Naczelnik UC dla importowanego towaru ustalił: kraj pochodzenia Malezja (jeden kontener) i Chiny (sześć kontenerów), stawkę celną erga omnes w wysokości 7%, stawkę ostatecznego cła antydumpingowego w wysokości 62,9%, określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz odstąpił od poboru odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne.

Decyzją z dnia 29 sierpnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołań Importera i Skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika UC.

Naczelnik UC postanowieniem z dnia 29 lipca 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wobec towaru ujętego zgłoszeniu celnym.

3. Decyzją z dnia 15 września 2016 r. Naczelnik UC określił kwotę podatku VAT z tytułu importu towaru na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 3 października 2011 r. (pkt. 1) oraz odstąpił od poboru odsetek wynikających z art. 37 ust. 1a ustawy o VAT (pkt. 2).

4. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika UC i orzeczenie co do istoty sprawy lub uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny sporu dotyczącego wydanych decyzji w sprawie należności celnych.

Odwołanie wniósł również Importer, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie pkt. 1 decyzji i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zawieszenie przez Dyrektora Izby Celnej postępowania odwoławczego do dnia prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania w przedmiocie pochodzenia towaru oraz nałożenia cła antydumpingowego na import towaru objętego zgłoszeniem celnym.

Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 27 października 2016 r. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego dotyczącego zaskarżonej decyzji Naczelnika UC. Od powyższego rozstrzygnięcia nie wniesiono środków zaskarżenia.

5. Decyzją z dnia 5 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja Naczelnika UC z dnia 15 września 2016 r. w sprawie podatkowej poprzedzona została decyzją z dnia 18 kwietnia 2014 r., w której Naczelnik UC określił m.in. stawkę celną. Poza sporem jest również fakt, iż rozstrzygnięcie Naczelnika UC, utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 sierpnia 2014 r. ma wpływ na wymiar podatku od towarów i usług. Skoro natomiast element podstawy opodatkowania, do którego zaliczyć należy należności celne, został ustalony przez organ celny w odrębnym postępowaniu, zakończonym decyzją, utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Celnej, to nie ma żadnych przesłanek, aby organ podatkowy dokonał ponownie tych samych ustaleń w postępowaniu podatkowym, jak również przywoływał stan faktyczny sprawy istotny w postępowaniu celnym, tj. dla ustalenia należności celnych. Bezzasadne jest wymaganie od organu podatkowego ponownego przeprowadzania postępowania w zakresie, w jakim z definicji zostało już ustalone w innym postępowaniu.

Zdaniem organu, jakkolwiek ustalenie dotyczące m.in. wartości celnej, pochodzenia towarów czy wysokość należności celnych ma znaczenie prawne dla określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, to jednakże sprawa celna oraz podatkowa oparte są na odmiennych podstawach materialnoprawnych. Tym samym nie mogą być kwestionowane w postępowaniu podatkowym przed organami toczącym się wskutek zaskarżenia rozstrzygnięcia wydanego w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wykluczona jest więc w tym odrębnym od celnego postępowaniu podatkowym, ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo m.in. pochodzenia towarów i w konsekwencji wysokości należnego cła.

W ocenie organu, stan faktyczny w przedmiotowej sprawie jest bezsporny.

Organ odwoławczy powołał treść art. 1 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, 15 i 16 oraz art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt. 1 ustawy o VAT i stwierdził, że zarzut naruszenia art. 29 ust. 13 w związku z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT polegający na błędnym określeniu podstawy opodatkowania nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem organu, skoro przedmiotem postępowania jest decyzja w zakresie podatku od towarów i usług, to w granicach tej sprawy nie mieści się ustalenie pochodzenia towarów oraz wysokości należności celnych, które były przedmiotem odrębnego postępowania. Organ rozpoznający sprawę podatkową nie ma żadnych podstaw prawnych uprawniających go do badania zasadności ustaleń poczynionych w innym postępowaniu. Oznacza to, że podejmując rozstrzygnięcie w przedmiocie podatków związany jest ustaleniami decyzji organu celnego wydanej w postępowaniu celnym, dotyczącymi w szczególności pochodzenia towaru i należnego cła. Dlatego też wadliwość ustaleń w tym zakresie, na którą wskazuje Skarżąca w odwołaniu nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów w zakresie podstawy opodatkowania.

Zdaniem organu, powołanie przez Naczelnika UC w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji art. 30b ust. 1 ustawy o VAT jako podstawy powstania zobowiązania podatkowego, nie stanowi wady powodującej nieważność decyzji lub którą należałoby uznać za rażące naruszenie prawa powodujące konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W ocenie organu drugiej instancji do rażącego naruszenia prawa nie doszło, bowiem istotne jest rzeczywiste istnienie podstawy prawnej do wydania decyzji, a ta w świetle obowiązujących przepisów bez wątpienia istnieje. Art. 29 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego oraz art. 30b ust. 1 obecnie obowiązującej ustawy o VAT są identycznej treści tj. w sposób tożsamy definiują podstawę opodatkowania w imporcie.

W ocenie organu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. z uwagi na brak zawieszenia przez Naczelnika UC postępowania podatkowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania w przedmiocie określenia kraju pochodzenia towaru i nałożenia cła. Zaskarżona decyzja nie zawiera rozstrzygnięcia w sprawie zawieszenia postępowania. Przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta przez Naczelnika UC w odrębnym postępowaniu, które zakończyło się indywidualnym rozstrzygnięciem i dla którego przysługiwał odrębny środek zaskarżenia, z którego Strony w ustawowo przewidzianym terminie nie skorzystały.

Zdaniem organu, odmienna ocena podstaw do zawieszenia postępowania dokonana przez organ nie oznacza działania sprzecznego z zasadą zaufania do organów. Także samo przekonanie Skarżącej o wadliwości zaskarżonej decyzji celnej i zawisłość przedmiotowej sprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Hipotetyczna możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji celnej oparta jedynie na fakcie złożenia przez strony skarg kasacyjnych, co istotne od korzystnego dla organów wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt III SA/Gd 853/14 z dnia 1 kwietnia 2015 r., nie może stanowić podstawy do uznania zaistnienia zagadnienia wstępnego.

Zdaniem organu, brzmienie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, że skoro kwotę podatku od towarów i usług można określić w decyzji celnej, to nie ma przeszkód do wydania decyzji podatkowej, opierając się na nieostatecznej decyzji celnej. W niniejszej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia, bowiem decyzja Naczelnika Urzędu UC została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej, która stanowi ostateczną decyzją w sprawie celnej.

Wynik postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu pozostaje w ścisłej zależności od wyniku postępowania w przedmiocie należności celnych. Te względy przesądziły m.in. o uprawnieniu Naczelnika UC do prowadzenia jednego postępowania kończącego się decyzją wymierzającą należność celną w prawidłowej wysokości i równocześnie określającą kwotę podatku od towarów i usług w imporcie albo postępowań równoległych kończących się odrębnymi decyzjami w zakresie każdego z tych zobowiązań.

Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik UC wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo przyjął za podstawę opodatkowania wartość celną towaru zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym powiększoną o należności celne (cło i cło antydumpingowe) z uwzględnieniem m.in. kwot określonych w ostatecznej decyzji wydanej w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego. Właściwie zastosował także 23% stawkę podatku od towarów i usług w oparciu o art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie organu, w granicach rozpoznawanej sprawy nie mogą podlegać badaniu zarzuty wymierzone w legalność decyzji, którą Dyrektor Izby Celnej wydał w sprawie długu celnego. Przy odmiennym założeniu mogłoby dojść do ponownego załatwienia sprawy z zakresu długu celnego w odrębnej decyzji wydanej w postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług. Dlatego też Naczelnik UC słusznie przyjął w zaskarżonej decyzji rezultaty postępowania w sprawie celnej, nie naruszając w tym zakresie obowiązujących przepisów prawa.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zwrot na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny sporu dotyczącego wydanych decyzji w sprawie należności celnych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa procesowego tj.:

- art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy prawo celne poprzez brak zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w celu ustalenia podstawy opodatkowania i oparciu się w całości na danych określonych decyzją Naczelnika UC z dnia 15 września 2016 r.,

- art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez brak zawieszenia postępowania zarówno przez Naczelnika UC jak i przez Dyrektora Izby Celnej, pomimo że rozpatrzenie sprawy i wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie wysokości podatku należnego VAT z tytułu importu towarów jest ściśle uzależnione od rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie określenia należności celnych z tytułu importu tych towarów, jako elementu kalkulacyjnego podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług – kontrola instancyjna zapadłego w stosunku do "decyzji celnych" Skarżącej i Importera; a tym samym, naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowań podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 O.p., tj. zasady zaufania do organów podatkowych, celem której jest ochrona stron postępowania przed negatywnymi skutkami błędów organów podatkowych. Brak zawieszenia postępowania doprowadził do wydania rozstrzygnięcia, co do którego istnieje duże ryzyko uchylenia przez sąd administracyjny lub też wzruszenia w trybie nadzwyczajnym - tj. trybie wznowieniowym z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. z uwagi na to, iż decyzja ta została wydana na podstawie innej decyzji, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność - ze względu na oczywistą akcesoryjność postępowania w przedmiocie wymierzenia VAT z tytułu importu towarów w relacji do ustalenia wysokości należności celnych; ze względu na fundamentalne zasady postępowania podatkowego, wzruszalność decyzji powinna być ostatecznością i należy prowadzić postępowanie w taki sposób, tj. z zastosowaniem wszystkich możliwych instytucji proceduralnych - tutaj zawieszenie postępowania - aby zapobiec weryfikacji rozstrzygnięć w trybach nadzwyczajnych;

oraz naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 29 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. w związku z art. 33 ust. 2 tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, iż w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z "cłem należnym", które zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, stanowiło element kalkulacyjny podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów, w sytuacji gdy aktualnie istnieją bardzo poważne, uzasadnione wątpliwości co do charakteru cła jako faktycznie "należnego" – z uwagi na zawisłość i wielowątkowość postępowania sądowoadministracyjnego przed NSA w sprawach z udziałem Skarżącej i Importera, w zakresie kontroli instancyjnej orzeczenia zapadłego w stosunku do decyzji określającej należności celne wobec spółek; w konsekwencji powyższego zarzutu, naruszenie art. 33 ust. 2 w związku z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że określenie zobowiązania w podatku VAT w imporcie towarów w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 207 O.p., może nastąpić bez prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania;

- art. 29 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. w związku z art. art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podstawa opodatkowania w VAT może być w sposób automatyczny, bez oczekiwania na kluczowe wyroki NSA, oparta na rozstrzygnięciu zawartym w decyzji celnej, tj. wydanym w odrębnym postępowaniu, pomimo iż "rozstrzygnięcia celne" obarczone są wadami, i które to rozstrzygnięcia Skarżąca zaskarżyła do NSA; niewątpliwie oczekiwanie na ustalenia, które podejmie NSA w postępowaniach celnych będą stanowiły rozstrzygnięcia zagadnień wstępnych (prejudycjalnych) umożliwiających prawidłowe zakończenie postępowań w przedmiocie zobowiązań w VAT z tytułu importu towarów; tym samym, zawieszenie postępowań czyni zadość zasadom ekonomiki procesowej jakże istotnej z punktu widzenia organów i stron postępowania.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

8. Postanowieniem z dnia 6 marca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odmówił zawieszenia postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

9.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

9.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

9.3. Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie sądowo-administracyjnej była wyłącznie decyzja Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia 5 grudnia 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia 15 września 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru ujętego w zgłoszeniu celnym SAD z dnia 3 października 2011 r.

Bezspornym w niniejszej sprawie jest, iż postępowanie podatkowe organów celnych zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego, które zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Izby Celnej w dniu 29 sierpnia 2014 r. ostatecznej decyzji nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia 18 kwietnia 2014 r. ustalającą Malezję i Chiny jako kraj pochodzenia towaru, stawkę celną erga omnes w wysokości 7 % i stawkę ostatecznego cła antydumpingowego w wysokości 62,9 % oraz określającą niezaksięgowaną kwotę należności celnych i kwotę cła antydumpingowego, a także odstępującą od poboru odsetek.

9.4. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość wykorzystania przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, elementów stanu faktycznego ustalonych w postępowaniu celnym zakończonym ostateczną decyzją określającą dług celny, w sytuacji wniesienia przez Skarżącą skargi na taką decyzję organu celnego i zawiśnięcia tejże sprawy przed sądem administracyjnym.

Zdaniem Skarżącej, powyższa okoliczność jest zagadnieniem wstępnym, od którego rozstrzygnięcia uzależnione jest rozpatrzenie sprawy podatkowej i jako takie stanowi, określoną w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przesłankę zawieszenia postępowania podatkowego do czasu jego prawomocnego zakończenia. Zdaniem Sądu przekonanie Skarżącej jest błędne.

Wskazać należy w pierwszej kolejności, iż ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy administracyjne. Są one wprawdzie ze sobą powiązane, gdyż mogą być przedmiotem rozpoznania jednej decyzji (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT), jednakże każda z nich oparta jest na innej podstawie materialnoprawnej.

Kontrola legalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu pozostaje w ścisłym związku z kontrolą legalności orzeczenia określającego wysokość długu celnego. Jest to konsekwencją treści art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów stanowi wartość celna powiększona o należne cło. Z tego też względu, postępowanie podatkowe w zasadniczej części musi uwzględniać wynik postępowania w sprawie dotyczącej należności celnych (tak też NSA w wyroku z dnia 5 października 2016 r. sygn. akt I FSK 1325/14, LEX nr 2165570).

W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się, że decyzja w sprawie należności celnych, posiadająca walor ostateczności, stanowi dla organów podatkowych "przedsąd" rozstrzygający o podstawowych elementach podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, takich jak: krąg osób zobowiązanych do ich zapłaty, wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa, cło czy też okoliczności mające wpływ na wysokość tychże należności publicznoprawnych (wysokość długu celnego). Dopóki decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające zeń ustalenia, istotne dla spraw podatkowych, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Kr 86/17, LEX nr 2303814; wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 1233/15, LEX nr 2289702). Wykluczona jest więc ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji należnego cła w ramach postępowania podatkowego dla potrzeb prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów (por. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 252/11, LEX nr 1096312 i z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 182/06, LEX nr 262185). Sąd podziela wskazane w powyższych wyrokach stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż organy celne wydając decyzje podatkowe związane były ustaleniami faktycznymi i prawnymi zawartymi w decyzjach dotyczących długu celnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik UC, występujący jako organ podatkowy, postąpił prawidłowo określając Skarżącej wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w oparciu o ustaloną wcześniej w ostatecznej decyzji wartość długu celnego. Sąd tym samym nie podziela stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym organ przy wydawaniu decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług winien wstrzymać się z przyjmowaniem za podstawę własnego rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych dokonanych w decyzji celnej do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wniesionej w tej sprawie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, iż nie jest konieczne, aby organ wstrzymywał się z określeniem podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w oczekiwaniu na wynik ewentualnej sądowej kontroli legalności orzeczenia w sprawie celnej (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2016 r. sygn. akt I FSK 1325/14, LEX nr 2165570, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 października 2009r. sygn. akt I SA/Łd 631/09, LEX nr 541997). Niemniej jednak na marginesie wskazać należy, iż Sądowi orzekającemu w niniejszej sprawie z urzędu jest wiadome, że wyrokiem z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. akt I GSK 1427/15 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 kwietnia 2015r. sygn. akt III SA/Gd 853/14, którym oddalono skargi na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 sierpnia 2014 r. w przedmiocie długu celnego.

Ponieważ organ podatkowy, w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, samodzielnie dokonuje ustaleń i oceny zebranych dowodów, tym samym nie można uznać, że prawomocne rozstrzygnięcie sądu w kwestii określenia kwoty długu celnego stanowi zagadnienie wstępne, które obliguje organ do zawieszenia tegoż postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (tak też WSA w Łodzi w wyroku z dnia 16 października 2009r. sygn. akt I SA/Łd 631/09, LEX nr 541997). Z drugiej jednak strony, to, że organ prowadzi odrębne postępowanie w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, nie zwalnia od obowiązku ustalenia rzeczywistego stanu sprawy, z uwzględnieniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wobec powyższego, organ, który decyduje się na orzekanie o wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w sytuacji, gdy kwota należności celnych jest przedmiotem sporu rozstrzyganego przez sąd administracyjny, ponosi ryzyko tego, że uchylenie decyzji określającej wysokość należności celnych, pociągnie za sobą konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług. Jak bowiem stanowi art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Jednakże w rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła.

Brak jest w świetle powyższych rozważań podstaw do uznania zawisłości postępowania celnego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym za okoliczność stanowiącą o istnieniu zagadnienia wstępnego, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne dla wydania decyzji w sprawie podatkowej. Powyższe czyni niezasadnym sformułowany przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zawieszenia postępowania podatkowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie długu celnego. Wystarczający bowiem dla organu celnego w prowadzonym postępowaniu podatkowym był walor ostateczności decyzji wydanej w sprawie długu celnego.

9.5. Z uregulowań zawartych w ustawie o VAT (w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania długu celnego) wynikało, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów (art. 5 ust. 1 pkt 3). Podatnikami są m.in. osoby prawne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła (art. 17 ust. 1 pkt 1). Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19 ust. 7), zaś podstawą opodatkowania w takim przypadku jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 29 ust. 13 zd. 1), do której dolicza się określone w odrębnych przepisach opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów (art. 29 ust. 16).

Ostateczna decyzja celna wydana w niniejszej sprawie określiła m.in. niezaksięgowaną kwotę należności celnych (typ A00 i A30) w łącznej wysokości 306.321 zł, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu, która na mocy przywołanych przepisów stanowi jeden z elementów podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów.

W świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego, skoro ostateczna decyzja organu celnego spowodowała zwiększenie wartości celnej i cła, w stosunku do kwot zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym, to niewątpliwie – z uwagi na przytoczone powyżej przepisy – stosownemu zwiększeniu uległa podstawa opodatkowania VAT i w następstwie wysokość tego podatku. Wskutek powyższego wykazana w złożonym zgłoszeniu celnym kwota podatku od towarów i usług okazała się być nieprawidłowa, a zatem zaistniała przesłanka do zastosowania art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym w takiej sytuacji organ celny wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Powyższe miało miejsce w niniejszej sprawie. Zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, są konsekwencją decyzji wydanej w sprawie celnej.

Organy obu instancji wydając decyzje w sprawie podatkowej związane były ustaleniami faktycznymi i prawnymi, zawartymi w ostatecznej decyzji w sprawie długu celnego, a dotyczącymi elementów niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania (kwotą długu celnego, w tym ostatecznego cła podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu) i mających wpływ na określenie prawidłowej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawnych w zakresie określenia przez organy celne wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Zwiększenie kwoty wynikającej z długu celnego dokonane przez Naczelnika UC w stosunku do towaru będącego przedmiotem importu, wskutek weryfikacji zgłoszenia celnego, spowodowało zwiększenie podstawy opodatkowania, określonej zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, a w konsekwencji również zwiększenie kwoty należnego podatku od towarów i usług, co w ocenie Sądu zostało w sposób prawidłowy uzasadnione przez organy celne. Do obliczenia podatku od towarów i usług zastosowano, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, właściwą stawkę podatku w wysokości 23%.

W świetle powyższych ustaleń, jako bezzasadny jawi się zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 29 ust. 13 w związku z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT.

9.6. W ocenie Sądu nie znajduje uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, które podjęły w niniejszej sprawie wszelkie niezbędne działania w celu jej wyjaśnienia, zapewniając stronom udział w postępowaniu i podejmując niezbędne kroki w celu wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierowały się w toku postępowania.

Nie są również zasadne zarzuty dotyczące naruszenia, określonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady postępowania podatkowego w zakresie gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego. Jak wskazano to powyżej, ustalenia poczynione w odrębnym postępowaniu w przedmiocie określenia należności celnych z tytułu importu towarów wiązały organy w niniejszej sprawie podatkowej. Organ podatkowy nie prowadził zatem własnych ustaleń odnośnie wysokości wartości celnej i cła, ale miał obowiązek przyjąć te wielkości zgodnie z ostateczną decyzją organu celnego, co też w pełni prawidłowo uczynił. Dla potrzeb określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu organ w istocie był uprawniony poprzestać na tym, co wynika z wiążącej go decyzji organu celnego (tak też WSA w Lublinie w wyroku z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 988/15, LEX nr 2289701). Wypełnienie powyższego warunku przesądza o przyjęciu stanowiska, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego oparto się bowiem na kompletnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleniach faktycznych zawartych w ostatecznej decyzji wydanej w sprawie celnej, a w uzasadnieniu decyzji wyczerpująco wyjaśniono motywy przyjętego stanowiska. W konsekwencji, w ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy z poszanowaniem przepisów prawa.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

9.7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.