Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3776/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 197, art. 191, art. 122, art. 116
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 30października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 504/17 w sprawie ze skargi R. M. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 504/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 11 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

II. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania - art. 151 w z w. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 197, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.) w zw. z art. 7, art. 8, art. 9, art. 77 § 1, art. 78, art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej K.p.a.) przez wadliwe i niepełne ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie, rzutujące na prawidłowość ustalonego przez WSA stanu faktycznego, polegające na:

- uznaniu odpowiedzialności Skarżącego mimo dokonania przez organ ustaleń sprzecznych z okolicznościami wynikającymi z rejestru przedsiębiorców KRS, bowiem Skarżący został wykreślony przez Sąd Rejonowy ze skutkiem na dzień 3 marca 2014 r., a podstawą faktyczną wykreślenia z urzędu była rezygnacja z pełnienia obowiązków Prezesa Zarządu z 3 marca 2014 r., która znajdowała się w aktach rejestrowych;

- uznaniu odpowiedzialności Skarżącego mimo wadliwego uznania przez organ, że 10 kwietnia 2013 r. zaszły podstawy do ogłoszenia upadłości spółki, podczas gdy ustalenie to jest nieudowodnione, odmienne od ustaleń organu pierwszej instancji (luty 2014 r.) i wymaga wiadomości specjalnych, zaś organ ustalił tę okoliczność arbitralnie w sposób całkowicie dowolny bez uwzględnienia całościowej sytuacji finansowej w danym czasie;

- uznaniu odpowiedzialności Skarżącego mimo odmowy zwrócenia się przez organ do Sądu Rejonowego o wydanie uwierzytelnionych odpisów dokumentów finansowych spółki oraz umowy spółki za lata 2013, 2014, 2015, jej tekstów jednolitych i uchwał na okoliczność momentu powstania podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, jak również na okoliczność, czy przesłanki zaistniały przed objęciem przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu, czy po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu i przeprowadzenie z nich dowodu w sytuacji, w której okoliczność ta miała kluczowe znaczenie dla ustalenia odpowiedzialności Skarżącego;

- braku wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez wadliwe uznanie, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, kiedy upływał termin płatności zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2014 r. oraz styczeń, luty, kwiecień i maj 2015 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oraz pobranych od podatników, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy mimo przyjęcia 3 marca 2014 r. rezygnacji na zgromadzeniu wspólników spółki z pełnienia w dalszym ciągu faktycznie i formalnie funkcji członka zarządu;

- braku wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez wadliwe uznanie przez WSA, że 14-dniowy termin do ogłoszenia upadłości zaczął swój bieg 10 kwietnia 2013 r., bowiem z tym dniem spółka zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania;

- uznanie, że spółka stała się niewypłacalna 10 kwietnia 2013 r. przez subiektywne i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego, które doprowadziło do uznania, że niewykonywanie przez spółkę zobowiązań pieniężnych uzasadniało ogłoszenie upadłości w sytuacji, w której ustalenie tej okoliczności wymagało wiedzy specjalnej, bowiem nie zostało ustalone, czy spółka miała zdolność płatniczą przez pokrycie zobowiązań przez majątek spółki;

- uznanie odpowiedzialności Skarżącego mimo odmowy przeprowadzenia rozprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej przy udziale świadków i biegłego, wnioskowanych przez Skarżącego i tym samym nieprzeprowadzenie dowodu, który mógł w istotny sposób przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, czy zaistniały przesłanki solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony za zobowiązania spółki w zakresie faktu ustalenia braku pełnienia funkcji Prezesa Zarządu po 3 marca 2014 r. przy udziale [...], jak również w zakresie wyjaśnienia okoliczności przedstawionych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. tj.:

a) stanu majątkowego spółki w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków członka zarządu w celu ustalenia faktycznych podstaw do ogłoszenia jej upadłości;

b) niepełnienia faktycznych obowiązków członka zarządu przez Stronę po 3 marca 2014 r., niepodpisywania się po 3 marca 2014 r. jako prezes spółki, braku faktycznego wykonywania obowiązków członka zarządu, faktu omyłkowego przystawienia pieczątki "PREZES ZARZĄDU" na piśmie z 30 maja 2014 r. przez świadka [...], faktu udzielenia 1 marca 2014 r. pełnomocnictwa datowanego na 10 marca 2014 r. w dniu do reprezentowania spółki przed [...];

- uznanie, że spółka była niewypłacalna mimo nieuwzględnienia wniosku Skarżącego i braku podjęcia przez organ podatkowy czynności niezbędnej do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, a mianowicie nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu wyceny przedsiębiorstw, wyceny zdolności upadłościowej, szacowania opłacalności postępowania upadłościowego, określenia momentu wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości na okoliczność ustalenia:

a) w jakim czasie członkowie zarządu spółki powinni złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości;

b) czy w czasie urzędowania przez Stronę w charakterze Prezesa Zarządu (od 30 czerwca 2013 r. do 3 marca 2014 r.) istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, podczas gdy okoliczności te niewątpliwie stanowią wiadomości specjalne oraz okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

- błędne uznanie, że przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka [...] na okoliczności niepełnienia przez Stronę obowiązków członka zarządu od 3 marca 2014 r. jest zbędne, podczas gdy okoliczność ta jest istotna dla ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

IV.1. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 § 1 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.), oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

W sprawie tej skargę kasacyjną oparto jedynie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wskazać więc trzeba, że zarzut naruszenia przepisów postępowania musi być postawiony wyraźnie, to znaczy - należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, a także wykazać, że wpływ tego naruszenia na wynik sprawy mógł być na tyle istotny, że gdyby nie to uchybienie, to Sąd pierwszej instancji podjąłby inne rozstrzygnięcie. Naczelny Sąd Administracyjny przy braku wskazania naruszenia konkretnego przepisu nie może doprecyzowywać na podstawie argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej, o który przepis mogło stronie chodzić, zaś przy braku uzasadnienia konkretnego przepisu, nie może domniemywać, w jakim zakresie i dlaczego zdaniem strony doszło do naruszenia tego przepisu.

IV.2. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że bezskuteczny okazał się przede wszystkim zarzut naruszenia art. 7, art. 8, art. 9, art. 77 § 1, art. 78 i art. 80 K.p.a., bowiem WSA ani nie stosował tych przepisów, ani nie oceniał ich zastosowania w postępowaniu podatkowym. Przypomnieć bowiem trzeba, że w postępowaniu podatkowym zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego.

W zakresie kluczowej kwestii – solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie został zaś postawiony zarzut naruszenia art. 116 O.p., który reguluje przesłanki tej odpowiedzialności. Co prawda w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący wskazywał, że przesłanki te nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej, a takiej jego zdaniem dokonał organ i WSA, jednak w żaden sposób nie uzasadnił tej tezy. Mimo że w skardze kasacyjnej stawiano zarzut nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, to nie wskazano na naruszenie art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem. Podobnie, stawiając zarzut nieprzeprowadzenia rozprawy, nie postawiono zarzutu naruszenia art. 200a i n. O.p., które to przepisy regulują zasady przeprowadzania rozprawy podatkowej.

IV.3. W skardze kasacyjnej postawiono zaś jedynie zarzut dotyczący ustaleń stanu faktycznego - gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny – naruszenia art. 122, art. 197, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej Strona nie wykazała, by doszło do naruszenia wyżej wskazanych przepisów - reguł postępowania, a zwłaszcza by uchybienie takie mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy – jak tego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W ocenie Sądu kasacyjnego organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, prawidłowo zbadały i oceniły wszystkie przesłanki pozytywne i negatywne orzeczenia odpowiedzialności byłego członka zarządu w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy. Wskazany zarzut okazał się więc niezasadny.

IV.4. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego możliwa jest egzekucja. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Na podstawie art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

W art. 107 O.p. uregulowano zaś odpowiedzialność członka zarządu m.in. za należności obciążające spółkę jako płatnika, za odsetki od zaległości podatkowej czy koszty egzekucyjne.

Przesłankami pozytywnymi odpowiedzialności członka zarządu są zatem: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki – co w tej sprawie nie jest kwestionowane przez Skarżącego oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża zaś obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność.

IV.5. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów rejestrowych wynika, że Skarżący był członkiem zarządu spółki w okresie, kiedy upływał termin płatności zaległości podatkowych spółki. Funkcję tę pełnił od 30 czerwca 2013 r. Postanowieniem Sądu Rejonowego z 10 września 2015 r. wykreślono z rejestru przedsiębiorców KRS Skarżącego wpisanego jako jedynego członka zarządu Spółki. To zaś, że Skarżący rzekomo złożył rezygnację z pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu 3 marca 2014 r., nie ma znaczenia dla oceny przesłanek z art. 116 O.p. Zgodnie bowiem z art. 14 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 687 ze zm.) podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do Rejestru nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do Rejestru lub uległy wykreśleniu z Rejestru. Sam zaś fakt, że pismo z rezygnacją wpłynęło do organu podatkowego dopiero 7 września 2015 r. tj. w trakcie prowadzonego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich rzutuje znacząco na ocenę wiarygodności tego pisma. To samo dotyczy protokołu ze Zgromadzenia Wspólników spółki z 3 maja 2014 r., w którym wskazano, że Zgromadzenie Wspólników w osobie samego Skarżącego przyjęło jego rezygnację. Ten dokument wpłynął do organu dopiero 29 września 2016 r. wraz z odwołaniem od decyzji pierwszej instancji.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący nie tylko, że nie został wykreślony z KRS, ale i podpisywał dokumenty spółki w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe będące przedmiotem niniejszego postępowania. Warto też zwrócić uwagę, że po dacie złożonej rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu 3 marca 2014 r. nowy prezes został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego prawie dwa lata później - 25 stycznia 2016 r. Jak zaś wskazano w wyroku NSA z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11 (CBOSA), faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z tej funkcji, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p.

Prawidłowo też ustalono w sprawie, że egzekucja wobec zobowiązanej spółki okazała się nieskuteczna, bowiem nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe spółki. Skarżący nie wykazał zaś, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy oraz nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części.

Biorąc pod uwagę art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.), organy dowiodły - co do czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. gdy spółka: 1) nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub 2) zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje - że spółka zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań - najpóźniej licząc - począwszy od 10 kwietnia 2013 r. Z tym dniem bowiem zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania. Wówczas Skarżący winien był w terminie 14-dniowym złożyć stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości. Okoliczności te – związane z niewykonywaniem zobowiązań pieniężnych - zostały szeroko przedstawione tak w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, jak i w uzasadnieniu wyroku WSA, toteż nie ma potrzeby przytaczania ich tutaj. Ponadto, zostały one wystarczająco udowodnione, co ma odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy, nie było więc potrzeby powoływania biegłego. Organy samodzielnie ustaliły okoliczności związane z nieuregulowanymi zobowiązaniami spółki – tak co do tytułu zadłużenia, jak i wysokości kwot, tego zaś Skarżący nie kwestionował.

IV.6. Nie można się więc zgodzić z zarzutem skargi kasacyjnej naruszenia reguł postępowania podatkowego. Z art. 122 O.p. wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów organ podatkowy jest uprawniony, ale i zobowiązany, do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Art. 180 § 1 O.p. stanowi zaś, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy powinny się opierać na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187 § 1 O.p.), a przy ocenie dowodów kierować się wiedzą, prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Ocena dowodów polega w zasadzie na wyciągnięciu ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne w całości lub w części. Rozpatrzeniu i ocenie podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza bowiem uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (w tym również np. zachowanie się strony i świadków podczas przesłuchania itp.). Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku więc dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (vide Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast dokonaną w skardze kasacyjnej konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się po pierwsze - na piśmie Skarżącego co do jego rezygnacji z funkcji prezesa zarządu 3 marca 2014 r., która nawet jeśli rzeczywiście została wówczas przedłożona, to nie była prawnie skuteczna, a po drugie - na negowaniu oceny stanu uzasadniającego złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem przesłanki złożenia takiego wniosku nie były stwierdzone przez biegłego.

W sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, trudno uznać, aby zasadne było zarzucanie naruszenia art. 197 O.p., skoro opinia biegłego co do zasady nie jest obligatoryjnym dowodem, a w sprawie tej nie były wymagane wiadomości specjalne. Jak wskazuje art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zgodnie z § 2 tego artykułu powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Skarżący nie wskazał, aby jakikolwiek przepis prawa podatkowego brany tu pod uwagę wymagał sporządzenia takiej opinii. Jak już wyżej wskazano, okoliczności sprawy dotyczące stanu niewypłacalności zostały wystarczająco wykazane w oparciu o materiały dowodowe znajdujące się w aktach sprawy.

Na podstawie tych dwóch kluczowych dla autora skargi kasacyjnej kwestii (pisma z rezygnacją i braku opinii biegłego), próbuje on podważyć dokonaną ocenę dowodów poprzez wysnuwanie jedynie domyślnych okoliczności. W postępowaniu podatkowym nie chodzi jednakże o ustalenia hipotetyczne, a o prawdę materialną (vide art. 122 O.p.). Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p., nie oznacza wszak przyjmowania takiej wersji wydarzeń, która jest najkorzystniejsza dla strony w jej ocenie.

IV.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo ustalono i oceniono przesłankę pełnienia funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki, jak również okoliczności związane z podstawą do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a także pozostałe wymagane przesłanki odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Trafnie więc Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., bowiem w sprawie nie było podstaw do jej uwzględnienia w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

IV.8. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.