Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2253/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 12, art. 16 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14h, 124
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Makowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2017 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 30 czerwca 2016 r. S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia długu.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce i podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie opieki zdrowotnej. W związku z rozwojem prowadzonej działalności Spółka planuje nabyć w 2016 roku nieruchomość budynkową (dalej: "Nieruchomość"). Nieruchomość jest obciążona hipoteką w związku z umową kredytu, którą zawarł poprzedni właściciel nieruchomości. Aktualnie, a więc przed nabyciem nieruchomości, Spółka zamierza porozumieć się z poprzednim właścicielem i bankiem, że w związku z nabyciem nieruchomości Spółka przejmie od poprzedniego właściciela umowę kredytu. Przejęcie umowy kredytu nastąpi w formie odpłatnego przejęcia długu zgodnie z przepisem art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej: "K.c."). Umowa przejęcia długu będzie miała charakter odpłatny. W szczególności, umowa będzie przewidywała, że w zamian za wstąpienie w miejsce dłużnika (czyli poprzedniego właściciela nieruchomości oraz dotychczasowego kredytobiorcy) Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie od poprzedniego właściciela równe wartości przejmowanych, niespłaconych przez poprzedniego właściciela zobowiązań z umowy kredytu, w tym odsetek naliczonych i należnych do dnia zawarcia umowy przejęcia długu. Innymi słowy na wynagrodzenie będzie się składać pozostająca do spłaty kwota główna kredytu oraz należne, ale niezapłacone na dzień przejęcia odsetki. Natomiast odsetki należne po dniu przejęcia kredytu będzie spłacał już Wnioskodawca. Kredyt został zaciągnięty przez poprzedniego właściciela nieruchomości w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W związku z przejęciem kredytu, od dnia zawarcia umowy o przejęcie długu na Wnioskodawcy, jako jedynym dłużniku, będzie ciążył obowiązek spłaty na rzecz Banku niespłaconej kwoty kredytu wraz z odsetkami należnymi po dniu przejęcia kredytu. Nieruchomość nabyta przez Wnioskodawcę będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W szczególności, część nieruchomości będzie wykorzystywana na potrzeby własne Spółki, a część będzie przedmiotem wynajmu. Wartość niespłaconych zobowiązań z umowy kredytu, zabezpieczonego hipoteką na nieruchomości, nie zostanie ujęta w wartości nieruchomości nabywanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że przedmiotowe odsetki nie będą pomniejszały wartości nabywanej nieruchomości. Tym samym ekonomiczny ciężar spłaty odsetek należnych po przejęciu kredytu obciąży wyłącznie Wnioskodawcę. Wnioskodawcy nie będą przysługiwały z tego tytułu żadne roszczenia przeciwko poprzedniemu kredytobiorcy. Bank będzie miał roszczenie o spłatę odsetek wyłącznie do obecnego kredytobiorcy, tj. do Wnioskodawcy. W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość odnośnie możliwości zaliczenia odsetek od przejętego kredytu do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższy opis, Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kwot zapłaconych odsetek od kredytu przejętego, na podstawie umowy przejęcia długu, od poprzedniego właściciela nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca.

1.2. Minister Finansów (zwany dalej również jako: "organ interpretacyjny")

w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2016 r., uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że tylko w zakresie, w jakim z tytułu samej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem podatnik wykazuje przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem, w postaci np. zapłaconych odsetek. Wydatki, które podatnik (przejemca długu) ponosi na spłatę przejętego długu są ściśle związane z tą właśnie transakcją, za którą może przysługiwać nabywcy długu należność (wynagrodzenie) od dotychczasowego dłużnika z tytułu przejęcia długu. Należność ta (wynagrodzenie), może mieć dowolną formę, np. w postaci pieniężnej, udziałów czy obniżenia ceny nieruchomości i może zostać uregulowane np. poprzez zapłatę lub potrącenie. Otrzymanie takiego wynagrodzenia przez podatnika, powodując przysporzenie majątkowe podatnika, zgodnie z przepisami ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") stanowi przychód podlegający opodatkowaniu tymże podatkiem (art. 12 u.p.d.o.p.).

W konsekwencji, zdaniem organu interpretacyjnego, wyłącznie w kontekście istnienia takiego wynagrodzenia (oraz wykazania przychodu podatkowego z tego tytułu) lub jego braku należy oceniać istnienie związku wydatków ponoszonych przez Spółkę na spłatę przejętego długu, w postaci zapłaconych odsetek, z przychodami podatkowymi Spółki.

Organ interpretacyjny zauważył również, że Spółka miałaby prawo zaliczenia, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków na spłatę odsetek od przejętego przez nią kredytu od sprzedawcy Nieruchomości, pod warunkiem wykazania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia tegoż długu. Z wniosku Spółki (własne stanowisko) wynika jednak, że ponoszone przez nią wydatki z tytułu przejęcia długu, w postaci odsetek od kredytu, wiąże ona z przychodami z działalności gospodarczej, w tym w szczególności z najmu Nieruchomości i wykorzystywaniem do prowadzenia w niej działalności gospodarczej przez Spółkę (własne potrzeby lokalowe), oraz z zachowaniem i zabezpieczeniem jej źródła przychodów jakim jest ta Nieruchomość. Tym samym Spółka nie wiąże przedmiotowych wydatków z przychodem podatkowym w postaci wynagrodzenia z tytułu przejęcia długu. W ocenie Ministra Finansów należy zatem stwierdzić, że przedmiotowe odsetki nie będą poniesione w celu uzyskania przychodów, albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, o czym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny wskazał, że jedynie w przypadku rozpoznania przez Spółkę przychodu podatkowego z tytułu przejęcia tegoż długu, odpowiadającego kwocie należnego jej wynagrodzenia za jego przejęcie, będzie ona mogła zaliczyć do kosztów uzyskania tego przychodu, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. bezpośrednio z nim związane wydatki w postaci zapłaconych odsetek.

1.3. Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 23 maja 2016 r. na wezwanie Wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia

ww. interpretacji oraz o zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię oraz w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. uznanie przez organ interpretacyjny, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. za przychód podatkowy uznaje także sytuację, gdy u podatnika nie powstaje przysporzenie majątkowe (ze względu na brak przyrostu majątku podatnika); w związku z opisanym we wniosku o interpretację przejęciem długu Strona otrzymuje od kontrahenta kwotę obejmującą kwotę zobowiązania głównego oraz należnych odsetek, kwota ta podlega wpłacie do banku więc nie stanowi ona przychodu dla Strony;

- przepisu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów i w konsekwencji uznanie, że przepisy te nie pozwalają na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek zapłaconych do Banku przez Skarżącego na spłatę długu przejętego w wyniku transakcji przejęcia długu; organ bezpodstawnie uznał, że koszty te nie są poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów (mimo, że są one związane z nabyciem składnika majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej);

- art. 14c § 1, art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu interpretacji, dlaczego zapłata odsetek od kredytu związanego z nabyciem składnika majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej została uznana za koszt poniesiony w innym celu niż osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi

na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej: "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy uprawnienie do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kwot zapłaconych odsetek od kredytu przejętego, na podstawie umowy przejęcia długu, od poprzedniego właściciela nieruchomości jest warunkowane rozpoznaniem przychodu podatkowego w związku z należnym wynagrodzeniem za przejęcie długu.

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

6. 1. W pierwszej kolejności Sąd uważa za konieczne ustalenie granic sprawy interpretacyjnej oraz ustalenie zakresu rozstrzygania jej przez Sąd.

6.2. Na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Treść zastrzeżenia odwołującego się do art. 57a P.p.s.a. nie zmienia jednak treści art. 134 § 1 P.p.s.a. ab initio.

Jak stwierdza Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 227/17 (internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA") - nakaz "rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy", oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem oceny innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Zaskarżenie decyzji oznacza, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego – niejako za jej pośrednictwem – staje się ta sama sprawa, która została w decyzji rozstrzygnięta. Wszystkie jej istotne elementy identyfikacyjne zakreślające jej tożsamość określają normy administracyjnego prawa materialnego obowiązujące w momencie wydawania zaskarżonej decyzji. Badając legalność zaskarżonej decyzji, sąd administracyjny wraca do materialnego stosunku administracyjnoprawnego, który stanowił przesłankę wszczęcia i prowadzenia postępowania administracyjnego oraz wydania decyzji. W rezultacie więc to stosunek administracyjnoprawny wyznacza przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego i ramy tego postępowania, a badanie prawidłowości konkretyzacji tego stosunku stanowi istotę postępowania sądowoadministracyjnego i stwierdzenie spełnienia wszystkich istotnych (zarówno materialnych, jak i procesowych) wymagań tego procesu konkretyzacji stanowi w postępowaniu sądowoadministracyjnym podstawowy warunek uznania zaskarżonej decyzji za legalną [por. Naczelny Sąd Administracyjny w: wyroku z dnia 20 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 68/05, wyroku z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 854/10, wyroku z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 715/09 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1323/13 – CBOSA oraz T.Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI. Wolters Kluwer 2016).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie zgadza się wyżej przedstawionymi poglądami i przyjmuje je jako własne.

6.3. Na tle komentowanego przepisu szczególnego znaczenia nabiera zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Mimo, że powyższe wywody dotyczą spraw rozstrzyganych decyzjami, to jednak znajdują też analogiczne odniesienie do spraw rozstrzyganych wydaniem interpretacji indywidualnej.

6.4. Jak wskazuje art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Rdzeniem instytucji interpretacji indywidualnych jest przepis art. 14c § 1 O.p., który nakazuje dokonanie w interpretacji indywidualnej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Należy zauważyć, że w razie zastosowania instytucji tzw. milczącej interpretacji, o której mowa w art. 14o O.p., prawidłowym byłoby stanowisko wnioskodawcy.

6.5. W okolicznościach rozstrzyganej sprawy stanowisko Skarżącej jednoznacznie nawiązuje do ustalenia uprawnienia do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kwot zapłaconych odsetek od kredytu przejętego, na podstawie umowy przejęcia długu, od poprzedniego właściciela nieruchomości. Stanowisko Skarżącej jest spójne z treścią pytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Sąd stwierdza, że nie była przedmiotem stanowiska Skarżącej we wniosku o interpretację indywidualną kwestia rozpoznania przychodu podatkowego w związku z należnym Spółce wynagrodzeniem za przejęcie długu. Organ nie mógł więc tej kwestii uczynić przedmiotem interpretacji indywidualnej. Treść sentencji zaskarżonej interpretacji: "wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych przejęcia długu" jest więc zbyt szeroko ujęta w stosunku do treści stanowiska Skarżącej. Sąd oceni jednak zaskarżoną interpretację w takim zakresie, w jakim było to przedmiotem prowadzonego postępowania interpretacyjnego, a więc nie wszelkie skutki podatkowe przejęcia długu, w tym skutki oceniane od strony przychodowej, ale ograniczy się do zagadnienia, które było przedmiotem stanowiska Skarżącej, bo tylko w tym zakresie stanowisko to mogło być i było oceniane przez organ interpretacyjny.

6.6. Sąd dostrzega, że sformułowany w skardze zarzut błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 12 u.p.d.o.p. tj. uznanie przez Dyrektora, że przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. za przychód podatkowy uznaje także sytuację, gdy u podatnika nie powstaje przysporzenie majątkowe (ze względu na brak przyrostu majątku podatnika) wraz z przytoczoną argumentacją jest, w pewnym sensie, sprowokowane argumentacją organu interpretacyjnego i postawieniem przez organ interpretacyjny "warunku wykazania przychodu z tytułu przejęcia długu" do akceptacji stanowiska zawartego we wniosku. To następnie doprowadziło do polemiki organu zawartej (z ostrożności procesowej) w odpowiedzi na skargę. Wracając jednak to toku postępowania interpretacyjnego, Sąd zauważa, że odpowiadając na treść wezwań organu interpretacyjnego Skarżąca początkowo opierała się przed rozszerzeniem zakresu sprawy na kwestie kwalifikacji źródła przychodu.

6.7. Badając zaskarżony akt Sąd nie może wykraczać poza granice rozstrzyganej nim sprawy, a granicę sprawy wyznacza treść stanowiska Skarżącej zawarta we wniosku o wydanie interpretacji. Z tego względu zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. - nie może zostać rozpatrzony, jako wykraczający poza granice sprawy rozstrzygniętej zaskarżoną interpretacją.

Sąd zauważa, że podnosząc wyżej powołany zarzut Skarżąca faktycznie stawia nowy wniosek o interpretację w kwestii powstania przychodu i kwalifikacji jego źródła. Wniosek o interpretację powinien zostać jednak złożony do właściwego organu, a nie podnoszony, niejako wpadkowo, w związku z rozstrzyganiem innej sprawy, czyli sprawy uprawnienia do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kwot zapłaconych odsetek od kredytu przejętego, na podstawie umowy przejęcia długu, od poprzedniego właściciela nieruchomości.

7. 1. Zgodnie z art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. Nr 16. poz. 93 ze zm. – dalej zwany "K.c."), osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Z istoty powyższych przepisów wynika, że przejemca wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Należy podkreślić, że na mocy art. 3531 K.c., strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Podmiotom prawa cywilnego przyznano zatem określoną swobodę w kształtowaniu łączących je stosunków umownych. Należy jednak odróżnić skutki jakie dana czynność prawna wywołuje na gruncie prawa cywilnego oraz na gruncie prawa podatkowego.

Nie każda realizacja obowiązków cywilnoprawnych stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do tej kategorii można zaliczyć wyłącznie koszty spełniające przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przedsiębiorca jest na bieżąco zmuszony do ponoszenia określonych kosztów w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorstwa. Mogą to być koszty najróżniejszego rodzaju, np. o charakterze czysto finansowym, jak rozpoznawanej sprawie - spłata odsetek od przejętych zobowiązań, ale również związane z eksploatacją, utrzymaniem w ruchu przejętych materialnych składników przedsiębiorstwa. Wszystkie one pozwalają na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów.

Stosownie do przywołanej już treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08; uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 oraz z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11 - CBOSA) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością oraz nie zostały wskazane w katalogu wydatków nie stanowiących tego rodzaju kosztów w art. 16 ust.1 ustawy. Zatem przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ustawy - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 671/04, z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 613/11 - CBOSA).

7.2. Zauważyć należy, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów.

W myśl regulacji art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), jak również naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Tym samym odsetki od pożyczek (kredytów) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich kapitalizacji lub faktycznej zapłaty. Z powyższych przepisów wynika zatem, że kosztem uzyskania przychodów mogą być zapłacone odsetki od pożyczki w przypadku gdy zapłata tych odsetek związana jest z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a tym samym wpływa na możliwość osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., dla kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek, stanowiących koszty uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze tego kredytu/pożyczki. Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania uregulowanych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo - skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z kredytu/pożyczki na dany cel. Przykładowo, powiązanie takie istnieje w sytuacji przeznaczenia kredytu/pożyczki na bieżącą działalność gospodarczą podatnika lub też na zakup nieruchomości, wykorzystywanej w tej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem świadczenie główne (kredyt bankowy/pożyczka) zostało poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to świadczenie uboczne tj. np. odsetki od kredytu/pożyczki, zostało poniesione w tym właśnie celu.

Z uwzględu na analogię do stanu faktycznego niniejszej sprawy podnieść należy stwierdzenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 27 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 233/13 (CBOSA): "(...) zapłacone odsetki od kredytów stanowić będą koszty uzyskania przychodów spółki, stosownie do art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację Sądu I instancji, że odsetki te są związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, polegającą na najmie centrów handlowych, stanowiących jej własność. Pytanie dotyczyło bowiem odsetek, których spłata nastąpi po likwidacji spółek zależnych i spółek komandytowych i w okresie, w którym podmiotem osiągającym przychody z posiadania centrów handlowych będzie wyłącznie spółka. W ramach restrukturyzacji spółka przejmie nie tylko dług z tytułu kredytu, ale także - w ramach podziału majątku spółek zależnych - majątek w postaci centrów handlowych, na budowę lub rozbudowę których kredyty te zostały zaciągnięte. Spłata wierzytelności z tytułu kredytów została zabezpieczona hipotecznie na tych przejętych nieruchomościach. Wierzyciel (bank udzielający kredytu) może zatem dochodzić zaspokojenia z nieruchomości, bez względu na to, czyją stała się własnością i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (art. 65 ust.1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (...). Spłata kredytu i odsetek będzie zatem konieczna w celu zabezpieczenia źródła przychodu. Zaspokojenie się banku z nieruchomości spowodowałoby utratę źródła przychodów z tytułu najmu. Związek między planowaną przez spółkę działalnością gospodarczą w Polsce a wydatkami na spłatę odsetek od kredytów jest zatem niewątpliwy. (...) przejęcie długu według prawa polskiego (na podstawie art. 519 K.c.) nie daje argumentów do uznania, że odsetki od kredytów płacone przez spółkę po przejęciu długu, stanowić będą wyłącznie koszty związane (wynikające) z faktu zawarcia umowy cywilnoprawnej przejęcia długu, a nie koszty związane z uzyskiwanymi przychodami z najmu powierzchni w centrach handlowych. Przede wszystkim organ zdaje się nie zauważać, że wstąpienie w miejsce dłużnika przez osobę trzecią powoduje, że ta właśnie osoba staje się dłużnikiem, a zmiana ta nie wpływa na treść stosunku zobowiązaniowego istniejącego między dotychczasowym dłużnikiem a wierzycielem. Zaciągnięty kredyt nadal zatem pozostanie kredytem zaciągniętym na budowę lub rozbudowę centrów handlowych. (...) Zapłata odsetek nie była zatem wykonaniem umowy przejęcia, jak przyjął organ, ale spłatą własnego długu, który- wobec przejęcia centrów handlowych - pozostawał w związku z działalnością spółki przynoszącą przychody podlegające opodatkowaniu".

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 613/11 oddalającym skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 2457/10 (CBOSA): "Przejęte przez wnioskodawcę zobowiązania wynikające z przejętych przez niego pożyczek/kredytów zaciągniętych pierwotnie przez inny podmiot, nie stanowią kredytów/pożyczek na nabycie przedmiotowych udziałów, co zresztą potwierdził sam wnioskodawca i co w sposób bezsporny wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W kontekście przepisów prawa podatkowego oba zdarzenia gospodarcze (przejęcie długów oraz nabycie udziałów w innym podmiocie (spółce) niż strony umowy przejęcia długów) stanowią dwa odrębne podatkowe stany faktyczne. (...) mimo, że w wymiarze ekonomicznym obie sytuacje miałyby podobny skutek dla wnioskodawcy, to nie można podobnych skutków różnego rodzaju rozwiązań przyjętych przez podatnika utożsamiać i przenosić wprost na grunt skutków podatkowych. Te bowiem należy rozpatrywać z punku widzenia konsekwencji występujących dla każdego biorącego w nich udział podmiotu, gdyż każdy z nich jest odrębnym podatnikiem. Jeżeli więc określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (zapłata odsetek od kredytu, zrealizowane ujemne różnice kursowe) i gdyby nie wniesienie aportu byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego aport (Spółki), gdyż jak słusznie wskazuje Spółka, analogiczny jest także u niej związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością) i fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie podjęta została jeszcze przez zbywcę, sam w sobie, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego".

Sąd podkreśla końcowy fragment cytowanego wyroku z tego względu, że organ interpretacyjny w swoich cytatach tego wyroku tę istotną, w okolicznościach spornej sprawy, część poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego pomija.

7.3. Zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1988 z zm.) – dalej jako "Prawo bankowe", przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Przepis art. 75 ust. 1 Prawa bankowego reguluje wypowiedzenie umowy kredytu. W przypadku niedotrzymania przez kredytobiorcę warunków udzielenia kredytu albo w przypadku utraty przez kredytobiorcę zdolności kredytowej bank może obniżyć kwotę przyznanego kredytu albo wypowiedzieć umowę kredytu.

7.4. Przepis art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1007), definiuje hipotekę jako prawo na nieruchomości w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości. Stosownie do art. 69 tej ustawy, hipoteka zabezpiecza mieszczące się w sumie hipoteki roszczenia o odsetki oraz o przyznane koszty postępowania, jak również inne roszczenia o świadczenia uboczne, jeżeli zostały wymienione w dokumencie stanowiącym podstawę wpisu hipoteki do księgi wieczystej.

Hipoteka jest akcesoryjna stosownie do treści art. 79 powołanej ustawy, co oznacza, że w razie przelewu wierzytelności hipotecznej na nabywcę przechodzi także hipoteka, chyba że ustawa stanowi inaczej. Do przelewu wierzytelności hipotecznej niezbędny jest wpis w księdze wieczystej. Hipoteka nie może być przeniesiona bez wierzytelności, którą zabezpiecza.

8. 1. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy judykatury, które Sąd w składzie orzekającym tej sprawie podziela i przyjmuje za własne należy stwierdzić, że organ intepretacyjny błędnie ocenił opisany stan faktyczny, twierdząc, że kluczową kwestią dla stwierdzenia czy Spółka może zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów podatkowych jest ustalenie czy wykazany zostanie przez nią przychód podatkowy z tytułu należnego jej wynagrodzenia za przejecie długu.

Zdaniem Sądu kluczowe w niniejszej sprawie jest ustalenie tytułu prawnego i celu poniesienia wydatków z tytułu zapłaty odsetek od kredytu przejętego, na podstawie umowy przejęcia długu, od poprzedniego właściciela nieruchomości.

8.2. Stwierdzić należy, że nieruchomość, którą zamierza nabyć Skarżąca jest obciążona hipoteką zabezpieczającą kredyt udzielony zbywcy nieruchomości. Nieruchomość nabyta przez Skarżącą będzie wykorzystywana w jej działalności gospodarczej (część nieruchomości będzie wykorzystywana na jej potrzeby własne, a część będzie przedmiotem wynajmu).

Przed nabyciem nieruchomości Spółka zamierza porozumieć się z poprzednim właścicielem i bankiem, że w związku z nabyciem nieruchomości Spółka przejmie od poprzedniego właściciela kredyt. Przejęcie kredytu nastąpi w formie odpłatnego przejęcia długu. Na skutek zawarcia Umowy przejęcia długu Spółka wstąpi w miejsce poprzedniego właściciela nieruchomości, który tym samym zostanie zwolniony ze zobowiązań wynikających z zawartej umowy kredytowej.

Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie od poprzedniego właściciela Nieruchomości równe wartości przejmowanych, niespłaconych przez poprzedniego właściciela zobowiązań z umowy kredytu, w tym odsetek naliczonych i należnych do dnia zawarcia Umowy przejęcia długu.

8.3. Jak wynika z powyższego, stroną umowy kredytu i podmiotem zobowiązanym do spłaty kredytu stanie się Skarżąca. A zatem w razie niewywiązania się przez Skarżącą z umowy kredytu, której Skarżąca będzie stroną, bank będzie uprawniony do wypowiedzenia umowy kredytu i podjęcia wobec Skarżącej działań windykacyjnych na podstawie tytułu wykonawczego. Windykacja, poza tym, że będzie generować dodatkowe koszty tego postępowania, może doprowadzić do egzekucji z nieruchomości zabezpieczonej kredytem i utraty przez Skarżącą własności tej nieruchomości, ze wszelkimi tego konsekwencjami, czyli brakiem środków trwałych niezbędnych do prowadzenia własnej działalności gospodarczej oraz utraty źródła przychodu z tytułu najmu części tej nieruchomości. Powodem wypowiedzenia umowy kredytu może być tylko niespłacanie odsetek do należności głównej, które są na równi z należnością główną zabezpieczone hipoteką.

Sąd uważa za istotne, że nabycie statusu kredytobiorcy – strony umowy kredytowej ma nastąpić z chwilą zawarcia umowy o przejęcie długu, a nie z chwilą zapłaty na rzecz Skarżącej wynagrodzenia za przejęty dług. Stan faktyczny nie wskazuje, w jakim terminie Skarżąca ma uzyskać wynagrodzenie za przejęcie długu. Stan faktyczny sprawy wskazuje, że Skarżącej "będzie przysługiwało" wynagrodzenie za przejęcie długu, co znaczy, że zyska jedynie tytuł prawny do roszczenia wobec zbywcy nieruchomości o zapłatę umówionej kwoty (stanowiącą równowartość należności kredytowych). Zdarzeniem przyszłym i niepewnym jest natomiast to, czy i kiedy Skarżąca faktycznie uzyska przysługujące jej wynagrodzenie. Opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie wskazuje, że jakiekolwiek problemy z zapłatą wynagrodzenia na rzecz Skarżącej miałyby wstrzymywać wstąpienie Skarżącej w miejsce dłużnika (tj. poprzedniego właściciela nieruchomości oraz dotychczasowego kredytobiorcy).

8.4. Zaciągnięty kredyt nadal zatem pozostanie kredytem, tyle że zmieni się kredytobiorca. Zapłata odsetek należnych z tytułu udzielonego kredytu, a powstałych do dnia zawarcia umowy przejęcia długu, będzie więc już spłatą własnego długu (kredytu) Skarżącej, a nie wykonaniem umowy przejęcia długu. Tytułem prawnym zapłaty odsetek będzie umowa kredytu bankowego, a nie umowa przejęcia długu. Zakładając hipotetycznie, że Skarżąca nie zapłaciłaby odsetek należnych z tytułu udzielonego kredytu, skutkiem tego będzie wypowiedzenie Skarżącej umowy kredytowej, a bank skieruje działania windykacyjne do Skarżącej.

Odrębną sprawą jest zaspokojenie roszczenia Skarżącej wobec poprzedniego właściciela nieruchomości. Skarżąca może swoją wierzytelnością z tego tytułu swobodnie dysponować, a nawet jej się zrzec, co jednak w żadnej mierze nie wpłynie na jej obowiązki jako kredytobiorcy.

8.5. Organ interpretacyjny słusznie zauważył, że dokonując oceny skutków prawnopodatkowych przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, w zakresie możliwości zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zobowiązania kredytowego przejętego, na mocy art. 519 K.c., w związku z nabytą nieruchomością, należy rozdzielić konsekwencje czynności przejęcia długu za wynagrodzeniem od poprzedniego właściciela Nieruchomości od czynności nabycia tej nieruchomości. W kontekście przepisów prawa podatkowego te zdarzenia gospodarcze stanowią odrębne podatkowe stany faktyczne.

Organ pomija jednak fakt, że w zakresie spornych odsetek roszczenie banku i zobowiązanie Skarżącej opierać się będzie na umowie kredytu, a nie na umowie przejęcia długu.

9. 1. Zdaniem Sądu, zapłata odsetek należnych z tytułu kredytu, także tych powstałych przed przejęciem długu, pozostanie w związku z działalnością Skarżącej przynoszącą przychody podlegające opodatkowaniu. Spłata odsetek służy zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów Skarżącej. Zaniechanie spłaty odsetek przez Skarżącą oznaczałoby niewykonanie bądź nieprawidłowe wykonanie umowy kredytu. Tym samym Skarżąca byłaby narażona na związane z tym koszty, w tym przymusową egzekucję odsetek z majątku Skarżącej. Wbrew twierdzeniu organu, zachowany zostanie związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatku w postaci zapłaconych odsetek od przejętego przez nią kredytu a przyszłymi przychodami Skarżącej z tytułu wynajmu nieruchomości czy zaspokajania własnych potrzeb lokalowych Spółki, tj. prowadzenia w niej działalności gospodarczej. Celem planowanego działania Skarżącej jest uzyskanie własności nieruchomości i wykorzystanie jej na cele działalności gospodarczej, a nie uzyskanie wynagrodzenia poprzez przejęcie długu.

9.2. Powyższe stwierdzenie jest niezależne od tego, czy i kiedy Skarżącą uzyska wynagrodzenie od poprzedniego właściciela nieruchomości za przejęcie jego długu.

W szczególności należałoby się przeciwstawić takiej wykładni analizowanych przepisów, wedle której faktycznie zapłacone odsetki od kredytu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., dopóki Skarżąca nie uzyska przychodu w postaci otrzymania wynagrodzenia za przejęcie długu.

Analogicznie sam fakt otrzymania przez Skarżącą wynagrodzenia za przejęcie długu nie mógłby być uznany automatycznie za zapłatę odsetek z tytułu kredytu i prowadzić do powstania kosztów uzyskania przychodu z tytułu spłaty kredytu. Może się przecież zdarzyć, że Skarżąca faktycznie otrzyma wynagrodzenie, ale zadysponuje nim inaczej niż na cele spłaty kredytu.

Powyższe dwa przykłady wskazują, że koszt podatkowy powstanie poprzez spłatę odsetek od kredytu, a otrzymanie wynagrodzenia z tytułu wykonania umowy o przejęciu długu jest tu irrelewantne.

9.3. Stan faktyczny w niniejszej sprawie był odmienny od stanów faktycznych wskazanych w wyroku (przywołanym przez organ) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 112/09 i w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 718/09 – CBOSA, dotyczących przejęcia aktywów i pasywów przedsiębiorstwa.

10. 1. Końcowo Sąd rozpatrzył zarzut wydania przez organ podatkowy interpretacji z naruszeniem art. 14c § 1, art. 120, art. 121 oraz art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu interpretacji, dlaczego zapłata odsetek od kredytu związanego z nabyciem składnika majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej została uznana za koszt poniesiony w innym celu niż osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Na podstawie art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie zaś z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższe przepisy, na mocy art. 14h O.p., znajdują zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych.

Organ podatkowy dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p., zarówno ocenę stanowiska wnioskodawcy jak i wskazał prawidłowe - jego zdaniem - stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku. Uzasadnienie prawne rozumieć należy przy tym jako oparty na przepisach prawa wywód, zawierający wyjaśnienie takiej a nie innej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z przytoczeniem odpowiednich przepisów prawa. Organ dokonał szczegółowej analizy stanowiska zawartego we wniosku, w oparciu o przedstawione przepisy prawne mające zastosowanie w niniejszej sprawie - odnosząc się przy tym wprost do treści przedstawionego zdarzenia przyszłego.

10.2. Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy i wskazał własne stanowisko w sposób spójny, kompleksowy i jednoznaczny. Zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy.

Organ dokonał jedynie oceny powołanych przez Skarżącą przepisów prawa materialnego wywodząc odmienne skutki w zakresie ich zastosowania. Argumentacja organu interpretacyjnego spełnia wymogi przepisu art. 14c O.p. Różnice w zakresie wykładni prawa materialnego są dostatecznie wyeksponowane w treści interpretacji, organ uzasadnił swoje stanowisko oraz przedstawił merytoryczne argumenty uzasadniające nieprawidłowość stanowiska Skarżącej. Sam dobór i akcentowanie przez organ interpretacyjny argumentów uzasadniających stanowisko prezentowane przez organ, a jednocześnie negujących stanowisko Skarżącej, nie dyskwalifikuje interpretacji w świetle wymogów wskazanych w art. 14c O.p.

Wyżej stwierdzony błąd wykładni prawa materialnego nie oznacza, że organ naruszył wskazane wyżej normy proceduralne.

10.3. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu, tutejszy organ podatkowy zwraca zaś uwagę, że zarzut ten nie znajduje podstaw w obowiązujących przepisach prawa. Zgodnie bowiem z treścią art. 14h O.p., spośród przepisów dotyczących postępowania podatkowego ustawodawca nie przewidział, że zastosowanie do interpretacji indywidualnych będzie miał też art. 124 O.p. To czyni bezprzedmiotowym zarzut naruszenia art. 124 O.p.

11. 1. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdzając, że organ interpretacyjny naruszył przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

11.2. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

12. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. poz. 1804).)