Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 94/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1150
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2022 r. sprawy ze skargi S. Z. i T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję i decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz S. Z. i T. Z. solidarnie kwotę [...]zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 grudnia 2021 r. po rozpatrzeniu odwołania S. Z. i T. Z., dalej: "podatnicy", "skarżący", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 16 września 2021 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży z dnia 27 października 2017 r. w kwocie 240 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 8 maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z 27 października 2017 r. rep. [...], w kwocie 240 zł. Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia 26 lipca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzję powyższą podatnicy zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 592/19, uchylił zaskarżoną decyzję wraz z decyzją ją poprzedzającą.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 31 sierpnia 2020 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w kwocie 240 zł, po czym decyzja ta została uchylona przez Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia 15 grudnia 2020 r., a sprawa przekazana została organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku uzupełnienia postępowania podatkowego i po dokonaniu ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołana wyżej decyzją z dnia 16 września 2021 r., określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z 27 października 2017 r. w kwocie 240 zł. Organ pierwszej instancji wyraził ocenę, że argumentacja odwołania i dowody do niego dołączone nie mają większego znaczenia ze względu na swój ogólny charakter niezwiązany z rzeczywistym przedmiotem sporu, w sytuacji gdy opinia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. ma charakter szczegółowej analizy tego konkretnego przedmiotu. Uwagi i zarzuty podatników sformułowane w piśmie z dnia 8 grudnia 2020 r. zostały, zdaniem organu pierwszej instancji, wyjaśnione i jednoznacznie rozstrzygnięte.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w ramach dodatkowych czynności wyjaśniających organ zwrócił się o informację do Burmistrza Miasta B., który pismem z dnia 3 czerwca 2020 r. przekazał, że podatnicy w informacji w sprawie podatku od nieruchomości z dnia 23 listopada 2018 r. zadeklarowali do opodatkowania działkę jako grunty pozostałe oraz garaż, zatem sporna nieruchomość to grunt zabudowany garażem. Nieruchomości przyjęte przez biegłego to do porównania w sporządzonym operacie są zatem podobne do szacowanej nieruchomości. Organ wyraził przy tym ocenę, że budzi wątpliwości złożona do akt analiza techniczna sporządzona przez nieznanego autora, zwłaszcza że podważa dokumentację geodezyjną i dotychczasowe ustalenia. Organ pierwszej instancji przedstawił też na kilku stronach obszerne fragmenty wyjaśnień w piśmie biegłego P. B., który wypowiedział się w zakresie zarzutów podatników co do sporządzonego przez niego operatu szacunkowego, wskazując w swojej wypowiedzi na poprawność i rzetelność sporządzonego operatu.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy podnosili, że sporny obiekt nie spełnia wymagań garażu określonych w obecnie obowiązujących przepisach budowlanych. Z wypisu z rejestru gruntów wynika, iż obiekt ten może pełnić funkcje transportu i łączności, czyli może to być np. magazynek części samochodowych. Natomiast nie może być garażem dla samochodów osobowych, ponieważ nie ma odpowiednich parametrów i instalacji wymienionych w piśmie Starostwa Powiatowego w B.. Podatnicy przekonywali, że przedmiotem kupna sprzedaży była tylko i wyłącznie działka o powierzchni 14 m2 , natomiast wykonany dach nad wiatą śmietnikową o konstrukcji drewnianej pokryty blachą trapezową o powierzchni 14 m2 i drewniane drzwi garażowe o szerokości tylko 2,04 m mogą podlegać wyłącznie wycenie wg kosztów rzeczywistych. W odwołaniu podatnicy sformułowali też zarzuty dotyczące opinii w przedmiocie oszacowania wartości rynkowej nieruchomości gruntowej zabudowanej, wykonanej przez rzeczoznawcę powołanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podnieśli oni, że w opinii zostały porównane obiekty, które są nieporównywalne, tj. zabudowaną wiatę śmietnikową z typowymi budynkami garażowymi. Zdaniem podatników, do oszacowania wartości nabytego obiektu należało zastosować wyłącznie metodę kosztową, a nie metodę porównawczą. W ich ocenie porównywanie obiektu budowlanego, do którego nie da się wjechać samochodem z garażami dla samochodów osobowych, które zostały wybudowane zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury i które są typowymi garażami wyposażonymi w wymagane instalacje, a także mającymi wrota garażowe o szerokości od 3,00 m do 3,50 m jest bezzasadne. Zarzucono też brak możliwości dokonania wyboru rzeczoznawcy oraz niewykonanie zaleceń zawartych w wyroku WSA w Lublinie z dnia 18 grudnia 2019 r., zwracając uwagę, że organ nie dokonał weryfikacji twierdzeń podatników co do konstrukcji i charakteru zakupionego obiektu budowlanego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji najpierw odwołał się do naczelnych zasad dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności do zasady dwuinstancyjności. Zwrócił też uwagę na związanie organów w sprawie wyrokiem WSA w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 592/19.

Następnie organ odwoławczy wskazał na istotę sporu w sprawie, którą jest prawidłowość określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży z 27 października 2017 r. Organ zaznaczył, że rozbieżność stanowisk dotyczy ustalenia wartości rynkowej przedmiotu umowy, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Według organu podatkowego wartość tę należy przyjąć w oparciu o opinię sporządzoną przez biegłego w przedmiocie oszacowania wartości rynkowej nieruchomości gruntowej zabudowanej, natomiast opinię tę (w tym przyjętą w niej metodę szacowania oraz przyjęte cechy nabytego obiektu) podważają podatnicy.

Mając to na względzie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie: wskazał na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności od cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150, ze zm.), dalej: "u.p.c.c." oraz art. 535 Kodeksu cywilnego odnoszącego się do umowy sprzedaży. Organ odwoławczy wskazał, że jakkolwiek cena jest istotnym elementem umowy, wiążącym strony i nie podlegającym weryfikacji przez organy podatkowe, to inaczej jest w przypadku ustalenia podstawy obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, którą stanowi przy umowie sprzedaży wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do treści art. 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c., uprawniającego do określenia przez organ podatkowy wartości rynkowej, z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy, jeżeli podatnik, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej.

Organ wskazał, że na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z 27 października 2017 r. rep. A nr [...] H. i J. małżonkowie S. sprzedali na rzecz T. i S. małżonków Z. nieruchomość, stanowiącą działkę gruntu o powierzchni 0,0014 ha oznaczoną nr [...], zabudowaną murowanym garażem krytym blachą za cenę 8.000 zł. W trakcie postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego poddał ocenie wartość przedmiotu ww. umowy sprzedaży. W wyniku analizy cen rynkowych nieruchomości o podobnych parametrach, położonych w B. organ pierwszej instancji uznał, że cena sprzedaży ww. nieruchomości nie odpowiada wartości rynkowej. Dlatego Naczelnik Urzędu Skarbowego 4 lutego 2019 r. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży oraz wezwał kupujących do zmiany zadeklarowanej wartości przedmiotu umowy, podając jednocześnie wartość - według wstępnej oceny - w kwocie 13.300 zł. W piśmie z dnia 12 lutego 2019 r. podatnicy wyjaśnili, iż zakupiony budynek jest tylko z nazwy garażem. Nie spełnia bowiem warunków technicznych, jakim powinien odpowiadać garaż, określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. Organ podatkowy pismem z dnia 25 lutego 2019 r. ponownie wezwał kupujących do zmiany zadeklarowanej wartości, podając ponownie wartość ustaloną wstępnie na kwotę 13.300 zł, jednak podatnicy nie wyrazili zgody na zmianę wartości kupionego garażu za kwotę 8.000 zł.

Powołany rzeczoznawca w operacie szacunkowym z dnia 4 kwietnia 2019 r. określił wartość rynkową nieruchomości gruntowej zabudowanej, położonej w B. przy ul. [...] - działki nr [...], arkusz mapy 39, o pow. 14 m2, na kwotę 12.000 zł. Opinię tę WSA w wyroku o sygn. akt l SA/Lu 592/19 ocenił jako naruszającą art. 187 § 1 i. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że rzecz nabyta przez skarżących jest "tego rodzaju i gatunku" oraz porównywalnego stanu z nieruchomościami stanowiącymi grunty zabudowane "boksami garażowymi", których ceny rynkowe wziął pod uwagę biegły.

W ocenie organu odwoławczego należy jednak podzielić wyniki ustaleń organu pierwszej instancji, iż sporny obiekt to garaż, który jest porównywalny do innych garaży, w tym tych które były porównywane przez biegłego w sporządzonej opinii oraz że jest to budynek w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W sposób jednoznaczny stwierdził to bowiem Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w B. w trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych na prośbę Naczelnika Urzędu Skarbowego (pismo z 13 kwietnia 2021 r.). Po odniesieniu się do stanowiska podatników, ocenę tę Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w B. podtrzymał w piśmie z 21 października 2021 r.

Organ odwoławczy podał, że "również SKO w decyzji z 2.07.2021 r., znak: SKO.1278/20 w pełni zaaprobowało ustalenia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B., iż sporny obiekt budowlany posiada wszystkie ustawowe cechy budynku". Twierdzenia podatników, iż sporny obiekt budowlany nie jest budynkiem w świetle przepisów prawa budowlanego są zatem - w ocenie organu odwoławczego - całkowicie bezpodstawne.

Odnośnie do argumentacji co do szerokości drzwi wjazdowych (2.04 m), iż nie spełniają one jednego z warunków technicznych przewidzianych w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać garaże przeznaczone do garażowania samochodami osobowymi, organ odwoławczy uznał to stanowisko za nieuzasadnione. Wskazał, że sporny budynek powstał w latach 80-tych XX wieku, zatem warunki jakim powinien odpowiadać w dniu wzniesienia wynikają z przepisów wykonawczych (obowiązujących w dacie wzniesienia obiektu) określonych w rozporządzeniu Ministra Administracji, Gospodarki Terenowej i Ochrony Środowiska z dnia 3 lipca 1980 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki (Dz.U. Nr 17 poz. 62 ze zm.) a nie w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, na które powołali się podatnicy.

Odwołując się do treści przepisów rozporządzenia z dnia 3 lipca 1980 r., zwłaszcza § 158, oraz stanowiska Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że ani brak instalacji elektrycznej czy instalacji nawiewowo-wywiewnej w omawianym obiekcie nie powoduje, że taki obiekt nie jest budynkiem garażowym, również fakt, iż sporny budynek ma drzwi wjazdowe węższe niż określają to obecnie obowiązujące przepisy, w tym rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. nie powoduje, że nie jest to budynek garażowy. Podkreślić należy, że przepisy budowlane obowiązujące w okresie, gdy sporny budynek został wytworzony, nie określały jakie wymiary powinny mieć drzwi garażowe. Odnosząc się do stanowiska podatników, iż sporny budynek nie może pełnić funkcji garażu dla samochodów osobowych ze względu na wąskie drzwi to należy zdaniem organu zauważyć, że w sprzedaży są dostępne bramy garażowe o szerokości od 180 do 600 cm (podwójna) i wysokości od 200 do 350 cm. Choć faktycznie nie zmieściłby się do bramy pojazd o większych gabarytach. Do spornego budynku można zatem wjechać samochodem, tylko że nie każdym. Organ odwoławczy zaznaczył też, w kontekście argumentacji podatników, że wykorzystanie garażu jako magazynku nie powoduje, iż przestaje on być garażem.

Odnośnie do argumentacji podatników, że biegły w sporządzonej opinii niezasadnie zastosował metodę porównywania parami z innymi typowymi garażami, organ odwoławczy podzielił słuszność w tym względzie argumentacji przedstawionej przez organ pierwszej instancji i wskazał, że w sytuacji braku adekwatnych transakcji zawartych w tej samej dacie można skorzystać z transakcji zawartych w najbardziej zbliżonym okresie, przy czym przywołane w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. ceny przeciętne to ceny stosowane w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku. Obowiązek porównania podobnych nieruchomości nie jest więc równoznaczny z koniecznością porównywania nieruchomości identycznych. W niniejszej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo ustalono wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości, tj. w oparciu o opinię sporządzoną przez biegłego. Organ podkreślił, że w procesie szacowania nieruchomości zostały przez biegłego wykorzystane również wszelkie niezbędne i dostępne dane o nieruchomościach zawarte w szczególności w katastrze nieruchomości. Nie ma zatem podstaw do pominięcia opinii sporządzonej przez biegłego jako dowodu w sprawie.

Zdaniem organu, wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości została określona prawidłowo na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju. Zgodnie z dyspozycją zawartą w treści art. 6 ust. 2 u.p.c.c. uwzględniono miejsce położenia i stan z dnia dokonania umowy sprzedaży.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnicy wskazali, że podtrzymują "wszystkie zarzuty zawarte w pismach skierowanych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, oraz do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie a dotyczące kupna nieruchomości składającej się z działki nr [...] ark.m.39 o pow.14 m2 zabudowaną garażem, położoną w B. ul.[...] za cenę 8.000 zł".

W treści skargi podatnicy argumentowali, że kupiony przez nich obiekt budowlany nigdy nie był i nie będzie budynkiem garażowym, ponieważ nie spełnia on podstawowych warunków technicznych zawartych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. dotyczących wymogów dla budynków garażowych, drzwi garażowe mają tylko szerokość w świetle 2,06 m, zaś według ww. warunków technicznych muszą mieć co najmniej 2,30 m. Z tego względu, przy takim wymiarze drzwi, nie da się do niego wjechać samochodem. Obiekt ten nie posiada projektu budowlanego, nie posiada pozwolenia na budowę i nie został odebrany do użytkowania przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Poprzedni właściciel kupił działkę po miejscu, w którym stały pojemniki na śmieci, wykonał dach poprzez wykorzystanie ścian sąsiednich budynków i wykonał otwory umożliwiające zamocowanie belek nośnych dachu, a także wykonał wkucie metalowych zawiasów do drzwi w ściany sąsiednich budynków.

Skarżący wnieśli też o nieuwzględnienie inwentaryzacji tego obiektu wykonanej przez p. Z.. S., ponieważ w ich ocenie wykonał tę inwentaryzację nie będąc w rzeczywistości w obiekcie, narysował wszystkie fundamenty i ściany tego obiektu, gdy w rzeczywistości ani fundamentów ani ścian obiekt ten nie posiada. Wnieśli oni również o nieuwzględnienie opinii p. P.. B., gdyż brak jest podobieństwa pomiędzy wiatą śmietnikową a typowymi garażami, które wybrał do porównania, posiadającymi komplet dokumentów prawnych, i odebranych przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, umożliwiających bezproblemowe trzymanie w nich samochodów.

Skarżący podnosili również, że Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego nigdzie w żadnym piśmie nie potwierdził, że przedmiotowy obiekt budowlany jest budynkiem garażowym służącym do przechowywania i bieżącej obsługi samochodów osobowych. Nie potwierdził też, że posiadano on wszystkie ściany i fundamenty i że jest budynkiem zgodnie z prawem budowlanym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi z uzasadnieniem jak w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 731) oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje w razie stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu umowy sprzedaży działki gruntu zabudowanej, według organu, murowanym budynkiem, który jest budynkiem garażowym będącym w stanie pełnić tę funkcję, zaś według podatników – obiektem nadającym się jedynie do pełnienia funkcji magazynku, nie mającym cech budynku.

Na wstępie zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, obowiązek podatkowy, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Obowiązek ten przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym (art. 4 pkt 1).

Stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.c.c., obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku. Jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podmiotach albo na stronach umowy zamiany, albo wspólnikach spółki cywilnej, zobowiązanymi solidarnie do zapłaty podatku są odpowiednio te podmioty, strony umowy zamiany albo wspólnicy spółki cywilnej (ust. 2).

Zgodnie natomiast z art. 6 u.p.c.c., podstawę opodatkowania stanowi: przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (ust. 1 pkt 1). Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów (ust. 2). Jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny (ust. 3). Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (ust. 4). Stawka omawianego podatku od umowy sprzedaży nieruchomości wynosi 2 % podstawy opodatkowania (art. 7 pkt 1 lit. a u.p.c.c.).

Jednocześnie, jak wynika z przedstawionego wyżej stanu sprawy, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zapadły w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 592/19, uwzględniającym skargę podatników na wcześniejszą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydaną w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W kontrolowanej sprawie znaczenie ma zatem również regulacja zawarta w treści art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych sformułowano pogląd, który Sąd w składzie niniejszym w pełni podziela, zgodnie z którym związanie samego sądu administracyjnego oceną i wskazaniami co dalszego postępowania, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a., oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1889/12, a także wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2015 r., II SA/Łd 1182/14). Jednocześnie w orzecznictwie podkreśla się, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie administracji oraz sądzie, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże zatem w sprawie ten sąd oraz organ administracji publicznej w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd i organ, jeżeli ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie zostanie uchylona w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 55/13, a także wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt II SA/Łd 1182/14). Taka zaś sytuacja "uchylająca: moc wiążącą oceny prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego nie ma miejsca w kontrolowanej sprawie, a zatem Sąd z uwagi na fakt, iż wskazany wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 grudnia 2019 r. uzyskał przymiot prawomocności, zobowiązany był zastosować się również do regulacji zawartej w art. 170 p.p.s.a. W świetle zaś tego przepisu, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Przypomnieć więc należy, że w uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, iż powziął wątpliwości dotyczące kwestii prawidłowości ustalenia wartości nieruchomości, przy przyjęciu jako rozstrzygającego i wiarygodnego dowodu na okoliczność wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży, której dotyczą wydane w sprawie decyzje, opinię biegłego P. B. z dnia 4 kwietnia 2019 r. W opinii tej biegły określił wartość rzeczy nabytej przez skarżących na kwotę 12.000 zł, ustaloną przy uwzględnieniu cen transakcyjnych 3. nieruchomości gruntowych zabudowanych "boksami garażowymi" o powierzchni od 19 do 22 m2, zbytych w okresie od 17 października 2017 r. do 16 stycznia 2018 r. Sąd we wskazanym wyroku, ustosunkowując się do opinii biegłego rzeczoznawcy P. B. stwierdził, że dokonana przez organy podatkowe ocena przedmiotowej opinii biegłego narusza art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że rzecz nabyta przez skarżących jest "tego rodzaju i gatunku" oraz porównywalnego stanu z nieruchomościami stanowiącymi grunty zabudowane "boksami garażowymi", których ceny rynkowe wziął pod uwagę biegły. Sąd przyznał, iż prawdą jest, że z akt sprawy wynika, że rzecz nabyta przez skarżących 27 października 2017 r. została w akcie notarialnym opisana jako nieruchomość gruntowa (działka gruntu) o powierzchni 14 m2, położona przy ul. [...] w B., z dostępem do drogi publicznej, na której znajduje się wybudowany przez zbywców murowany garaż, kryty blachą, a w ewidencji gruntów i budynków wskazano, że przedmiotowa nieruchomość zabudowana jest "jednokondygnacyjny murowanym budynkiem o powierzchni 14 m2 i funkcji "budynki transportu i łączności", wybudowanym w 1987 r.". Jednakże, jak zaznaczył Sąd, od początku postępowania, już w piśmie z dnia 12 lutego 2019 r., nie zgadzając się na zmianę wartości przedmiotu umowy, skarżący podnieśli, że nabytego z gruntem obiektu nie można wyceniać jako garażu, gdyż nie ma on odpowiednich wymiarów i nie może spełniać takiej funkcji, a ponadto że "budynek ten został wybudowany w miejscu istniejącego śmietnika". Także w piśmie z dnia 5 marca 2019 r. skarżący podnieśli, że poprzedni właściciel kupił działkę po wiacie śmietnikowej i dobudował wyłącznie wrota garażowe oraz dach i wykorzystał istniejące ściany: budynku stacji transformatorowej, a także istniejącego obok garażu. Wreszcie do protokołu oględzin z dnia 21 marca 2019 r. skarżący oświadczyli, że budynek został wybudowany w miejscu starej wiaty śmietnikowej, z wykorzystaniem trzech istniejących ścian: stacji trafo, garażu nr 2 i tylnej ściany budynku gospodarczego, dach był wykonany poprzez wkucie belek nośnych w istniejące ściany. Sąd w wyroku w sprawie I SA/Lu 592/19 zwrócił w tym kontekście uwagę na brzmienie przepisów u.p.c.c., z których nie wynika, aby dla celów określenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży przesądzające znaczenie można było przypisać opisowi przedmiotu nabycia w umowie sprzedaży lub danym z ewidencji gruntów i budynków, wobec czego istotne cechy przedmiotu sprzedaży winny być ustalone przez organy podatkowe zgodnie w szczególności z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd w powołanym wyroku ocenił, że wskazywane przez skarżących fakty co do samej konstrukcji (a nie tylko wymiarów) obiektu, którym ma być zabudowany nabyty przez nich grunt, oraz ich potencjalny wpływ na wynik sprawy w żaden sposób nie zostały wyjaśnione przez organy podatkowe. W szczególności organy podatkowe nie ustaliły, czy obiekt o takiej konstrukcji, jak nabyty przez skarżących, może być uznany za budynek lub część budynku i czy w tym aspekcie można uznać go za tożsamy lub chociaż porównywalny z obiektami określonymi jako "boksy garażowe" w umowach sprzedaży, z których dane biegły wziął pod uwagę w wydanej w sprawie opinii. W ocenie Sądu nie było to oczywiste biorąc pod uwagę, że w świetle art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym wg stanu w dniu 27 października 2017 r. - Dz.U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm.) za budynek uważa się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą własnych przegród budowlanych oraz posiada własne fundamenty i dach, zaś z twierdzeń skarżącego wynika, że nabyty przez niego obiekt posiada tylko wkute w ściany sąsiednich budynków belki, na których leży blacha (stanowiąca pokrycie dachu) oraz bramę garażową.

Powyższej oceny nie może – zdaniem Sądu wyrażonym w powołanym wyroku – zmienić okoliczność, że w toku inwentaryzacji powykonawczej z 1995 r. sporny obiekt został uznany za "boks garażowy". Dokument inwentaryzacyjny został wprawdzie sporządzony przez osobę posiadającą uprawnienia budowlane, jednakże z akt sprawy nie wynika ani jakie były przesłanki faktyczne takiego zaklasyfikowania obiektu, ani też czy ta klasyfikacja była poddana weryfikacji przez właściwe organy nadzoru budowlanego, zaś ówczesny właściciel nieruchomości mógł nie być zainteresowany kwestionowaniem takiej klasyfikacji. Sąd zwrócił uwagę, że przedmiotem umowy sprzedaży jest konkretna rzecz - przedmiot materialny, który ma istniejące w rzeczywistości cechy i którego wartość rynkową wyznaczają przeciętne ceny stosowane w obrocie rzeczami porównywalnymi co do rodzaju, gatunku, miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia. W ocenie Sądu zawartej w wyroku w sprawie I SA/Lu 592/19, biegły nie uwzględnił okoliczności, o których mowa wyżej, nie odniósł się w opinii do konstrukcji obiektu nabytego przez skarżących, w tym w ramach cech uznanych za istotne dla określenia wartości przedmiotu umowy sprzedaży, ale także wyraźnie i wprost zaznaczył w opinii, że nie dotyczy ona stanu konstrukcji zabudowy stanowiącej część składową szacowanej nieruchomości, a także że biegły nie ponosi odpowiedzialności z tytułu ewentualnych niezgodności wzniesienia zabudowy stanowiącej część składową nieruchomości z przepisami prawa budowlanego.

Sąd we wskazanym wyroku zwrócił przy tym uwagę, że w świetle twierdzeń skarżących i treści oceny biegłego nie można nawet uznać za pewne, że obiekt nabyty przez skarżących jest częścią składową nabytej przez nich nieruchomości gruntowej, gdyż zgodnie z art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, a z twierdzeń skarżących można wnosić, że nabyty przez nich obiekt, określony w umowie sprzedaży jako garaż, tworzą wyłącznie elementy, które nie są związane z nabytym przez nich gruntem.

Sąd w wyroku w sprawie I SA/Lu 592/19 ocenił, że skoro z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania organy podatkowe nie ustaliły istotnych w świetle art. 6 ust. 2 u.p.c.c. cech przedmiotu umowy sprzedaży, której opodatkowania dotyczą wydane w sprawie decyzje, to opinia biegłego, na której oparły się organy, nie może być uznana za określającą wartość przedmiotu tej umowy na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju, gatunku i stanu. Przyjętą przez organy ocenę, że w oparciu o wnioski tej opinii można uznać za udowodnioną wartość rynkową tego przedmiotu, Sąd ocenił jako naruszającą art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Opinia biegłego, na której oparły się organy obu instancji rozstrzygając sprawę, budzi w ocenie Sądu zawartej we wskazanym wyroku wątpliwości także w samym tylko zakresie dotyczącym wyznaczania wagi cech mających – zdaniem biegłego – znaczenie dla cen transakcyjnych nieruchomości zabudowanych boksem garażowym, tj. lokalizacji, wielkości działki, stanu technicznego boksu garażowego i funkcjonalności. Wagi tych cech biegły ustalił wg 2. metod: metody korelacji liniowej (odpowiednio: 15 %, 25 %, 39 % i 22 %) i metody najmniejszych kwadratów (odpowiednio: 18 %, 23 %, 32 %, 27 %), a następnie wskazał, że "wagi ustalone przez wyceniającego" to odpowiednio: 20 %, 20 %, 35 %, 25 %. Jednocześnie jednak do wyliczeń biegły przyjął wagi, odpowiednio, 18 %, 23 %, 32 % i 27 %, a więc wagi ustalone metodą najmniejszych kwadratów, a nie "wagi ustalone przez wyceniającego" (por. str. 23 i 25 opinii). Zdaniem Sądu organy podatkowe powinny były uzyskać od biegłego wyjaśnienie, dlaczego uznał wagi ustalone konkretną metodą za bardziej lub mniej adekwatne, szczególnie gdy wyniki uzyskane przy zastosowaniu obu metod są różne, dlaczego ustalił własne wagi (niebędące średnią arytmetyczną wag ustalonych dwoma wymienionymi metodami), a także dlaczego zastosował do wyliczeń wagi ustalone według jednej z metod, nie zaś "wagi ustalone według wyceniającego". Brak takich danych nie pozwala na racjonalną ocenę, czy opinia biegłego właściwie uwzględnia okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz czy jest logiczna i niesprzeczna. Niedostrzeżenie tych braków i niekonsekwencji opinii przez organy podatkowe również uzasadnia zatem stwierdzenie, że opierając się na przedmiotowej opinii organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W powołanym wyroku Sąd ocenił też instrumentalne zrealizowanie przez organ pierwszej instancji wynikającego z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku zapewnienia skarżącym czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w tym umożliwienia im przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Sąd zalecił przy ponownym rozpatrzeniu sprawy podjęcie przede wszystkim czynności mających na celu weryfikację twierdzeń skarżących co do konstrukcji nabytego przez nich obiektu i w konsekwencji ustalenie czy obiekt ten może być uznany za podobny (porównywalny) do innych "boksów garażowych", w szczególności tych, które były przedmiotem sprzedaży w 3. umowach, z których ceny biegły uwzględnił w opinii. W razie ustalenia, że obiekty te mogą być uznane za porównywalne, zdaniem Sądu organy powinny zwrócić się do biegłego o wyjaśnienie, czy ustalone cechy konstrukcyjne są, czy nie są istotne w punktu widzenia ceny sprzedaży nieruchomości, na której znajduje się taki obiekt, a ponadto o wyjaśnienie omówionych w niniejszym uzasadnieniu wątpliwości związanych z wyliczonymi oraz uwzględnionymi w opinii wagami cech. Ustalenia wartości rynkowej przedmiotu umowy, której opodatkowania dotyczy niniejsza sprawa, organy podatkowe winny dokonać z uwzględnieniem opinii biegłego sporządzonej w taki sposób, aby możliwe było uzyskanie przekonania, że oparto ją na ustalonym w sprawie stanie faktycznym, że jest ona niesprzeczna i prezentuje logiczne wnioski, oraz że wynikająca z niej wartość jest wartością rynkową przedmiotu sprzedaży, określoną na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia.

Mając na uwadze treść powołanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie oraz brzmienie art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a., Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie zrealizowały w sposób prawidłowy i rzetelny wytycznych Sądu zaprezentowanych w ww. wyroku, nie uwzględniły w pełni wyrażonego w nim stanowiska prawnego. Uzasadnienie decyzji ocena materiału dowodowego są wręcz sprzeczne z uzasadnieniem tego wyroku.

Przede wszystkim wskazać trzeba, że ustalenia organów obu instancji, na obecnym etapie postępowania (czyli po wydaniu prawomocnego wyroku w sprawie I SA/Lu 592/19), nadal zasadniczo oparte są na opinii biegłego P. B., do której w obszerny sposób odniósł się Sąd w wyroku z 18 grudnia 2019 r., mimo, wskazania na wyraźne braki i nieścisłości tej opinii i wyraźnym zaleceniu Sądu dokonania ustaleń "z uwzględnieniem opinii biegłego sporządzonej w taki sposób, aby możliwe było uzyskanie przekonania, że oparto ją na ustalonym w sprawie stanie faktycznym (...)". Organ pierwszej instancji w obszerny sposób prezentuje całe wyrywki z wypowiedzi biegłego, stanowiące odpowiedź na twierdzenia i zarzuty kupujących (pismo z dnia 2 lipca 2020 r.). Jednak przytoczone obszerne fragmenty pisma biegłego sprowadzają się w zasadzie do wyrażenia odmiennej, niż uczynił to Sąd, oceny sporządzonego operatu, do polemiki z oceną wyrażoną przez Sąd, do powtórzenia w zasadzie wyrażonego już w opinii stanowiska. Biegły podkreśla prawidłowość zastosowanych technik wyceny, wzięcie pod uwagę wszystkich wiadomych mu okoliczności, prawidłowe uwzględnienie stanu technicznego nieruchomości z przedstawieniem wagi cech. Biegły w cytowanych fragmentach wywodził, iż za ceny transakcyjne nieruchomości podobnych przyjęto ceny transakcyjne kupna sprzedaży konkretnych boksów garażowych. Mimo, iż w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jasno wyrażona została ocena, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że rzecz nabyta przez skarżących jest "tego rodzaju i gatunku" oraz porównywalnego stanu z nieruchomościami stanowiącymi grunty zabudowane "boksami garażowymi", których ceny rynkowe wziął pod uwagę biegły, biegły podtrzymuje w swojej wypowiedzi na piśmie prawidłowość doboru przyjętych do porównania nieruchomości utrzymując, że boksy garażowe są najbardziej podobnymi nieruchomościami do nieruchomości wycenianej "z uwagi na powierzchnię działki czy też sposób korzystania".

Organ przyjmuje zaś bezkrytycznie twierdzenia biegłego, zawarte w opinii oraz piśmie z wyjaśnieniami, przyjmując je konsekwentnie - bo tak wynika ze stanowiska organu - jako zasadnicze i przesadzające dla podjętej decyzji. Zaznaczyć trzeba, że twierdzeń biegłego oraz decyzji organów nadal nie wynika, dlaczego sposób korzystania z nieruchomości biegły uważa za podobny do wykorzystania boksów garażowych, skoro w toku postępowania w swoich pismach podatnicy konsekwentnie twierdzili, że obiekt wytworzony w opisany przez nich sposób wykorzystywany jest jako magazynek, że do innych celów nie nadaje się.

Kolejną kwestią jest to, iż biegły podtrzymuje swoją opinię wraz z wszystkimi ustaleniami, mimo świadomości (strona 11. decyzji i fragmenty tam cytowane), iż dla adekwatności zastosowanych cen porównawczych nieruchomości podobnych dla prawidłowego oszacowania wartości spornej nieruchomości, wskazane byłoby przyjąć, jako obiekty podobne, nieruchomości gruntowe zabudowane obiektem w złym stanie technicznym. Przyjęcie dla porównania nieruchomości o cechach tylko zasadniczo podobnych, jednak nieidentycznych, o innym stanie technicznym i przeznaczeniu, nie mogły dać prawidłowego wyniku tej oceny, na co wskazywał już tut. Sąd w wyroku w sprawie I SA/Lu 592/19.

Mimo oceny opinii biegłego i wynikających z niej zaleceń co do dalszego postepowania, opinia biegłego (wraz z dodatkowymi jego wyjaśnieniami wspierającymi jedynie prawidłowość omawianej opinii) ponownie posłużyła organowi za podstawę ustalenia innej niż określili podatnicy w akcie notarialnym, wartości nieruchomości i – w konsekwencji – wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zwraca też uwagę proporcja pomiędzy odniesieniem się organu do treści odwołania podatników i dołączonych do niego dokumentów, które jest w tym zakresie dość zdawkowe i lakoniczne, a polemice biegłego, jaką prezentuje on w piśmie stanowiącym odniesienie się do zarzutów strony. Jak już wspomniano, obszerne fragmenty pisma biegłego zajmują kilka stron decyzji. Ocena przez organ zebranego materiału również jest dość lakoniczna. Sprowadza się w zasadniczej części do powielenia opinii biegłego i jego wniosków. Odwołując się zaś do treści poprawnych, w jego ocenie ustaleń i ocen wyrażonych w operacie, biegły w tym piśmie w pełni podtrzymał ustalenia dokonane w operacie szacunkowym z dnia 4 kwietnia 2019 r. Organ zaś przyjął je jako własne i zasadnicze dla rozstrzygnięcia, wskazując przy tym, że odstąpiono od powołania biegłego (celem sporządzenia nowego operatu szacunkowego) ze względu na ekonomikę postępowania. Powyższe działanie organu sprzeczne jest z wytycznymi Sądu zawartymi w powołanym wyżej wyroku.

Niezależnie od powyższego stwierdzić trzeba, że w niniejszym postępowaniu, w którym istotne jest stwierdzenie wartości rynkowej nieruchomości, nie może mieć też większego znaczenia – wbrew twierdzeniom organu – opinia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 13 kwietnia 2021 r., która stanowi jedynie analizę techniczną spornej nieruchomości. Analiza ta może być – owszem – pomocna dla ustalenia wartości rynkowej nieruchomości, jednak jest tylko jednym z czynników, gdyż na wartość rynkową nieruchomości wpływ ma wiele czynników, a stan techniczny jest jedynie jednym z nich.

W realiach sprawy ma to o tyle istotne znaczenie, że podstawą do zakwestionowania ceny podanej przez strony czynności cywilnoprawnej jest występowanie na ryku innej (wyższej) wartości w obrocie danymi rzeczami czy też prawami majątkowymi. Biorąc pod uwagę podnoszoną w toku całego postępowania przez skarżących argumentację odnośnie do stanu zakupionej nieruchomości, charakteru technicznego i niemożliwości wykorzystania istniejącego na niej obiektu jako garażu samochodowego, biorąc pod uwagę wskazaną przez tut. Sąd wątpliwą wartość dowodową opinii biegłego w przedmiocie określenia wartości rynkowej spornej nieruchomości, należy stwierdzić, że organ nadal nie wyjaśnił w sposób rzetelny i zgodny z treścią tego wyroku, zastosowania przez organy podatkowe art. 6 ust. 3 u.p.c.c., nie zrealizował jego wytycznych, nie uzasadnił rzetelnie i nie wskazał powodów dla których przyjął wartość określoną przez biegłego w opinii i uznał, że odpowiada ona wartości rynkowej. Organ w ponownym postępowaniu, celem zastosowania art. 6 ust. 3 u.p.c.c., zrealizuje w pełni wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 592/19.

Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw z art. 135 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku. O kosztach postępowania, obejmujących uiszczony wpis sądowy, rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.