Wyrok NSA oz. w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 887/99
NSA oz. w Lublinie
Data orzeczenia: 2000-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Z analizy art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ wynika, że urząd skarbowy /organ kontroli skarbowej/ powinien dysponować więcej niż jedną - to jest kilkoma, lecz co najmniej dwoma opiniami biegłych.

TEZY

Z analizy art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ wynika, że urząd skarbowy /organ kontroli skarbowej/ powinien dysponować więcej niż jedną - to jest kilkoma, lecz co najmniej dwoma opiniami biegłych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi (...) Fabryki Maszyn Rolniczych S.A. w L. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 13 lipca 1999 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. z dnia 25 marca 1999 r. (...);


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej Maria T.-Ch. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 25 marca 1999 r. określiła w stosunku do (...) Fabryki Maszyn Rolniczych S.A. w L. należny podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy 1996 w wysokości 4.667.015 zł zaległość podatkową w kwocie 4.670.417,20 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 6.016,890,10 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji podniesiono, że w toku kontroli stwierdzone zostały nieprawidłowości w zakresie:

1/ zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nakładami inwestycyjnymi w ogólnej wysokości 13.102,23 zł. Wydatki te w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" "f" "c" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, gdyż dotyczyły wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego /przyłącze kanalizacyjne/ i poniesienia nakładów dotyczących inwestycji rozpoczętych /projekty i dokumentacja inwestycyjna/;

2/ zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 21.700 zł, jako równowartość udziałów wniesionych do Spółki z o.o. "B." w L., która została uznana za upadłą.

Postawienie spółki w stan upadłości nie jest sprzedażą udziałów przez kontrolowaną Spółkę, w związku z czym strata na wartości finansowego majątku trwałego w postaci udziałów w Spółce "B." nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów /art. 7 ust. 3 i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/;

3/ niezgodnego z prawem dokonywania rozliczeń podatku od towarów i usług, tj. pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony /art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1997 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/, w łącznej kwocie 16.268,49 zł;

4/ uzyskanych przychodów ze sprzedaży towarów.

"L". S.A. w L. przeważającą część sprzedaży opierała na umowach handlowych zawieranych z poszczególnymi odbiorcami. Na podstawie dokumentów źródłowych stwierdzono, że w stosunku do "S." S.A. w L., "L." S.A. stosowała bezpodstawnie zaniżone ceny.

Pomiędzy "L." S.A. a "S." S.A. zachodzą powiązania kapitałowe i związki między osobami pełniącymi funkcje zarządzające i nadzorcze /każda z tych Spółek posiada określony procent akcji w drugiej spółce, zaś Leszek K. - prezes "S." S.A. i jej udziałowiec zasiadał w Radzie Nadzorczej "L." S.A., a następnie był Przewodniczącym Rady Nadzorczej "L." S.A/.

Inspektor określiła wartość sprzedaży towarów na rzecz "S." S.A. na poziomie cen stosowanych wobec innych odbiorców w stosunku do których nie występują powiązania kapitałowe i osobowe. W wyniku przeliczeń ilości sprzedanych wyrobów przez różnicę cen stosowanych na wyrobach sprzedawanych po cenach preferencyjnych dla "S." S.A. i innych odbiorców ustalono, że LFMR S.A. zaniżyła przychody ze sprzedaży na rzec "S." S.A. w 1996 r. o ogólną kwotę 198.732.18 zł;

5/ zaniżenia przychodu ze sprzedaży akcji.

W dniu 25 września 1996 r. "L." sprzedała na rzecz "L.-G.", Banku Handlowego i "P.-S." akcje "S." S.A. po cenie 15 zł za jedną akcję, osiągając przychód w kwocie 3.885.300 zł. Przy koszcie transakcji /34.62 zł za 1 akcję/ stanowiącym ogółem 8.899.900 zł, strata na sprzedaży akcji wyniosła 5.044.600 zł. Przychody ze sprzedaży tych akcji zostały zaniżone na 1 akcji o kwotę 62,50 zł /cena rynkowa - 77.50 zł, cena sprzedaży - 15 zł./ Ogółem zaniżono przychód ze sprzedaży w kwocie 16.063.750 zł.

W dniu 30 maja 1996 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy "S." SA podjęło uchwałę nr 12/96 w sprawie podwyższenia kapitału akcyjnego spółki o kwotę 1.700.000 zł, w drodze emisji nowych akcji imiennych serii E w ilości 170.000 szt. o wartości nominalnej po 10 zł każda i ustalenia ceny emisyjnej jednej akcji na kwotę 77.50 zł. Prawo pierwszeństwa do objęcia nowych akcji przysługiwało dotychczasowym akcjonariuszom, proporcjonalnie do ilości posiadanych udziałów. Akcje objęli: Bank Handlowy S.A. - 163.004 akcje, Fabryka Samochodów w L. - 6.69 akcji, A. M. w W. 317 akcji.

Mając na uwadze fakt, ż w krótkim odstępie czasu została przeprowadzona emisja akcji serii E po cenie emisyjnej 77,50 zł oraz sprzedaż po cenie 15 zł akcji "S." przez "L." SA na rzecz dotychczasowych akcjonariuszy "S." SA i ze względu na nie wystąpienie żadnych zdarzeń mogących mieć wpływ na obniżenie ceny akcji o 80 procent, Inspektor wystąpiła do stron umów kupna sprzedaży z żądaniem określonym w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wszystkie podmioty, biorące udział w tych transakcjach stwierdziły, że wartość akcji wyrażona w umowach odpowiadała ich wartości rynkowej.

Inspektor nie dała wiary tym wyjaśnieniom, w związku z czym powołano biegłych zatrudnionych w Szkole Głównej Handlowej w W., w celu ustalenia wartości akcji na dzień 25 września 1996 r.

Zdaniem biegłych, dla wyceny należało określić urealnioną wartość netto poprzez skorygowanie poszczególnych składników majątku oraz zobowiązań ze względu na to, że wartość księgowa nie zawsze odzwierciedla wartość majątku przedsiębiorstwa. Uwzględniając wszystkie metody wyceny, biegłe metodą DCF określiły, że wartość akcji zawiera się w przedziale 70-109 zł.

Zastrzeżono, że cena akcji jest zawsze rezultatem negocjacji pomiędzy stronami, ale powinna ona wynikać z przeprowadzonej wyceny, a więc powinna się mieścić w ustalonym przedziale.

Inspektor omówiła również opinię opracowaną przez Instytut Organizacji i Zarządzania w P. "O." w W. W świetle tej opinii, do sprzedaży akcji w dniu 25 września 1996 r. powinna być brana pod uwagę kwota 77,50 zł za 1 akcję jako cena wyjściowa.

Inspektor ustaliła wartość rynkową akcji "S." SA na dzień 25 września 1996 r. w kwocie 77,50 zł za 1 akcję /art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/.

Określona wartość rynkowa mieści się w przedziale wartości ustalonym przez biegłych. Wartość ta była stosowana w okresie poprzedzającym sprzedaż akcji, a mianowicie w stosunku do nowej emisji akcji serii E. W okresie od dnia emisji owych akcji, do dnia sprzedaży nie zaszły żadne okoliczności uzasadniające spadek ceny do 15 zł za 1 akcję. Przy ustalaniu wartości rynkowej pominięto cenę emisyjną akcji serii D i F, ponieważ cena emisyjna została ustalona w wyniku realizacji zobowiązań Spółki wobec członków Zarządu "S." SA zawartych w umowie z dnia 1 grudnia 1993 r., a w związku z tym - bez względu na wartość rynkową akcji na dzień przeprowadzenia emisji musiała być wyznaczona w wartości nominalnej. Emisje te zostały przeznaczone do objęcia przez członków Zarządu "S." SA, z pominięciem dotychczasowych akcjonariuszy. Ponadto uchwałą Rady nadzorczej "L." SA z dnia 10 września 1996 r. pozytywnie opiniująca zamiar sprzedaży akcji "S." SA za cenę nie niższą niż 3.500.000 zł zgodnie z wyceną aktywów finansowych "L." SA /stan na 31.08.1996 r./ została podjęta w oparciu o wycenę, która jak się okazało w trakcie postępowania dowodowego nie była sporządzona przez Spółkę "T.", a na wycenie figuruje nazwa tej spółki jako sporządzającej wycenę. Świadczy to o manipulacji na etapie ustalania ceny akcji.

W ocenie Inspektora wady prawne akcji serii A, B i C, na które powoływali się uczestnicy postępowania kontrolnego, nie uzasadniają ustalenia ceny na poziomie 15 zł za akcję, gdyż "S." SA w piśmie z dnia 19.11.1998 r. stwierdziła, że uchybienia dotyczyły tylko serii B. Nawet gdyby istniały wady prawne serii A i C, to i tak na podstawie art. 556 par. 2 Kc sprzedający ponosiłby odpowiedzialność za zasadzie rękojmi.

Ustalona na dzień 2509.1996 r. wartość rynkowa na poziomie 77,50 zł za jedną akcję o wartości nominalnej 10 zł, stanowi 77,5 procent wartości nominalnej akcji. Natomiast cena emisyjna, po której zgodził się objąć akcje serii G gwarant wynosi 32 zł za 1 akcję o wartości nominalnej 2 zł, co stanowi 1,600 procent wartości nominalnej akcji. Z tego wynika, że wartość rynkowa akcji w przypadku nie wycofania się gwaranta z objęcia akcji serii G wzrosłaby od września 1996 r. do lutego 1998 r. o 825 procent. Świadczy to o tym, że przyjęta wartość 77,50 zł za 1 akcję w pełni odzwierciedla cenę akcji.

Przyjęcie przez biegłych w wycenie z czerwca 1998 r. wzrostu przychodów sprzedaży Spółki nie odnosi się do sprzedaży pras kostkujących, ale do całości sprzedawanych towarów. Nawet "S." S w prognozie zysku na 1999 r. zakładała zysk netto przy sprzedaży prac kostkujących.

W prospekcie emisyjnym wydanym w lutym 1998 r. założono zysk netto w 1998 r. w wysokości 18.885.000 zł oraz ożywienie na rynku maszyn rolniczych.

Mając na uwadze, że w okresie poprzedzającym sprzedaż akcji w dniu 25 września 1996 r. ani po tej dacie, akcje "S." SA nie były przedmiotem obrotu, wartość rynkową akcji na dzień 25 września 1996 r. ustalono z uwzględnieniem opinii biegłych. Ponieważ poza transakcjami z dnia 25 września 1996 r., nie występował obrót akcjami "S." SA nie można było ustalić "przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku z dnia zawarcia umowy sprzedaży.

Odwołanie wniesione przez (...) Fabrykę Maszyn Rolniczych SA w L. nie zostało uwzględnione.

Izba Skarbowa w L. decyzją z dnia 13 lipca 1999 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji podtrzymał ustalenia faktyczne i interpretację prawną dokonaną w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Ponieważ strony umowy kupna-sprzedaży akcji, pomimo wezwania nie dokonały zmiany spornej wartości, jak też nie wskazały przyczyn, które uzasadniały podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, Inspektor zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalił wartość rynkową akcji z uwzględnieniem opinii biegłych. Opinię wyraził więcej niż jeden biegły, tzn. zostało powołanych trzech biegłych.

Słusznie kontrolujący pominął wycenę "L." SA wykonaną przez firmę "B." na zamówienie Ministerstwa Przekształceń Własnościowych. Do akt sprawy dołączono umowę sprzedaży akcji "L." SA z dnia 29.12.1995 r. dokonanej przez Skarb Państwa na rzecz Banku Handlowego w W. i "P.-S." Spółka z o.o., z której pośrednio wynika wartość akcji "S." SA na koniec 1995 r. w kwocie 35 zł. Zauważyć należy, że wycena firmy "B." nie obejmowała roku 1996, a aktualna była na koniec 1995 r. /35 zł za 1 akcję/ i nie miałaby wpływu na ustalenie wartości rynkowej akcji według stanu na dzień 25.09.1996 r. Odmowa przesłuchania w charakterze świadków M. B. i S. P., będących w 1996 r. członkami władz spółki była uzasadniona. W dokumentacji znajdującej się bowiem protokoły z posiedzeń Rady Nadzorczej "L." SA, na których omawiano sprzedaż akcji SIPMA SA oraz wycena, na podstawie której podjęto decyzję o cenie sprzedaży. Dokumenty te pozwalają na poznanie okoliczności sprzedaży akcji.

Stanowisko strony, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania cena emisyjna akcji "S." SA serii E w kwocie 77.50 zł jest błędna, Wyżej wymieniona kwota za 1 akcję świadczy o dobrej kondycji ekonomicznej "S." SA w sierpniu 1996 r., dlatego sprzedaż akcji już we wrześniu 1996 r. po cenie 15 zł jest kwotą zaniżoną tym bardziej, że nie wystąpiły w tym okresie żadne zdarzenia mogące mieć wpływ na tak duże obniżenie ceny akcji z 77,50 zł na 15 zł. Wynikająca stąd różnica stanowiła dal Inspektora jedynie podstawę podjęcia działań mających swe źródło w dyspozycji art. 14 ustawy.

Wartość akcji została ustalona w wyniku wyceny dokonanej przez biegłych i według nich winna mieścić się w przedziale 70-109.

W ocenie Izby cena emisyjna może być tożsama z ceną sprzedaży akcji, gdyż nowo emitowane akcje de facto podlegają sprzedaży. Obie ceny, to ceny za które wydaje się akcje przy zakładaniu spółki lub przy podwyższaniu kapitału akcyjnego. Akcje serii E, mimo że były nowo emitowanymi papierami zostały sprzedane w sierpniu po cenie 77,50 zł, natomiast akcje serii A sprzedano we wrześniu po cenie 17 zł /poniżej kosztu zakupu - tj. 34,60 zł za 1 akcję/.

Żaden przepis nie wykluczał subsydialnego wykorzystania opinii Instytutu Zarządzania w P. "O." w W. Wbrew stanowisku strony sporządzona przez biegłych opinia dotyczyła określenia "wartości rynkowej" akcji.

Nietrafne jest stanowisko strony, że w przedmiotowej sprawie nie mogą mieć zastosowania inne metody wyceny wartości akcji niż określone w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Unormowania prawne związane z problemami wyceny są ujęte m.in. w kodeksie handlowym i w ustawie o rachunkowości.

Najbardziej efektowne techniki wyceny aktywów i przedsiębiorstw oparte są na metodzie Zdyskontowanych Strumieniami Pieniężnych /DCP/. Wycena aktywów finansowych za pomocą tej metody opiera się na założeniu, że użyteczność aktywów finansowych polega na korzyściach finansowych, przynoszonych ich posiadaczowi. Wobec tego ich wartość jest równa wartości teraźniejszej strumieni pieniężnych netto przez nie generowanych. Dla celów wyceny akcji strumień pieniężny netto generowany przez aktyw w czasie, interpretuje się jako wypłaconą dywidendę. Takie dywidendowe ujęcie, to spojrzenie z punktu widzenia akcjonariusza.

W przedmiotowej sprawie zdaniem biegłych dla wyceny należało określić urealnioną wartość netto aktywów poprzez skorygowanie poszczególnych składników majątku oraz zobowiązań ze względu na to, że wartość księgowa nie zawsze odzwierciedla realnej wartości majątku przedsiębiorstwa. Metoda ta odpowiada najbardziej pojmowaniu wartości przedsiębiorstwa w dzisiejszej teorii ekonomii.

Biegli powołani przez Inspektora Kontroli Skarbowej, uwzględniając wszystkie aspekty wyceny za pomocą metody DCF określili, że wartość akcji "S." SA zawiera się w granicach 70-109 zł za 1 akcję we wrześniu 1996 r. Zatem cena 77,50 zł za 1 akcję byłaby uzasadniona i do zaakceptowania przez kupujących.

Twierdzenie strony, że wycena w sposób rażący odbiega od stanu wiedzy na wrzesień 1996 r., gdyż rzeczywiste wyniki zysku netto uzyskane przez "S." SA w 1998 r. są inne od zakładanych przez biegłych jest błędne. Skoro wyceny dokonywano według stanu wiedzy z września 1996 r. to wiadomo, że w tym roku nie mogły być już znane wyniki sprzedaży i zysku osiągnięte w następnych latach przez "S." SA. Prawidłowo zatem biegli dokonali wyceny według stanu wiedzy dostępnej w 1996 r., jedynie prognozując przyszłe wyniki jednostki. Zauważyć należy, że prognozy te również w ocenie Spółki były pozytywne /czyli odbiegały od rzeczywistych wyników/. Sama jednostka przewidywała wzrost popytu na maszyny rolnicze w następnych latach. Natomiast realia okazały się inne, ponieważ rynek maszyn rolniczych uległ załamaniu. Fakt ten rzutował na strukturę popytu i osiągnięte wyniki zysku w latach 1998-1999. Zatem wycenę dokonaną przez specjalistów z SGH, zakładającą wzrost przychodów należy uznać za prawidłową, odpowiadającą stanowi wiedzy dostępnej we wrześniu 1996 r.

Jako drugi dowód w sprawie przyjęto opinię Instytutu Organizacji i Zarządzania w P. "O." w W. W opinii tej wskazano, że wartość akcji "S." SA znajdujących się w posiadaniu "L." SA uległa zwiększeniu w momencie przeprowadzenia dodatkowej emisji akcji "S." SA i ich sprzedaży w cenie 77,50 zł za akcję. Taka też cena powinna stanowić cenę wyjściową do sprzedaży akcji w dniu 25.09.1996 r.

Niesłuszny jest zatem zarzut braku co najmniej 2 opinii w sprawie tym bardziej, że strona godziła się na włączenie do akt tej opinii.

Niezasadne jest twierdzenie, że Inspektor Kontroli Skarbowej nie ma prawa określać wartości rynkowej. Przepis art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej uległ zmianie w 1997 r., wprowadzonej przez art. 318 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Decyzja została wydana na podstawie rzeczywistych okoliczności faktycznych, a nie w drodze domniemania.

Postępowanie dowodowe przeprowadzono z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W skardze złożonej do Sądu (...) Fabryka Maszyn Rolniczych SA w L. zarzucając naruszenie przepisów art. 11 oraz art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zarzut dokonywania przez "L." SA sprzedaży "po cenie preferencyjnej na rzecz "S." SA" nie jest w decyzjach udokumentowany ani uzasadniony, a ustalenie "zaniżonego przychodu" odbyło się z naruszeniem art. 11 cyt. ustawy.

Wspomniany przepis oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833/ regulują szczegółowy tryb "określania dochodów podatnika w drodze oszacowania". Tymczasem z treści zaskarżonych decyzji nie wynika, czy dokonuje się "oszacowania dochodów" oraz czy i jaką metodę szacowania wybrano. Wskazanie w uzasadnieniu na art. 11 ust. 3 ustawy sugeruje. że wybrano metodę "zysku transakcyjnego" Metodę tę jednak stosuje się dopiero wówczas, gdy nie jest możliwe zastosowanie innych metod wymienionych w art. 1 ust. 2 ustawy.

Zdaniem skarżącej zaskarżona decyzja narusza art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż inspektor kontroli skarbowej nie ma prawa określać wartości rynkowej w sytuacji gdy prawo to zastrzeżono do wyłącznej kompetencji urzędu skarbowego. Wprawdzie art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej uległ zmianie, lecz zdaniem doktryny ustawodawca nowelizując art. 318 Ordynacji podatkowej, celowo pozbawił organy kontroli uprawnień określonych w art. 23.

Przepis art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymagał ustalenia wartości rynkowej praw majątkowych "z uwzględnieniem opinii biegłych", co w świetle orzecznictwa wymaga skorzystania z co najmniej dwóch opinii.

Ustawowy wymóg jest spełniony wówczas, gdy do danej sprawy powołuje się biegłych określających wartość rynkową akcji, a nie wówczas gdy włącza się /jako drugą/ opinię zleconą przez organy wymiaru sprawiedliwości dla określenia ewentualnej odpowiedzialności karnej. Szacowania dokonano sprzecznie z dyspozycją art. 14 ust. 3 ustawy. Wycena wartości rynkowej akcji powinna być przeprowadzona według "stanu wiedzy na wrzesień 1996 r." Oczywiste jest jednak, że stan wiedzy z okresu sprzedaży /wrzesień 1996 r./ powinien dotyczyć rynku maszyn rolniczych w Polsce i Europie, czynników ryzyka związanych z tym rynkiem, politykę państwa itp. Wycena biegłych zakładająca wzrost przychodu ze sprzedaży "S." SA o 20 procent w kolejnych latach 1997-2001 w tym zakładająca sprzedaż 6 tysięcy pras /przy sprzedaży pras w całej Europie na poziomie 2 tysięcy/ w sposób rażący odbiega od stanu wiedzy na miesiąc wrzesień 1996 r. i w efekcie prowadzi do zupełnie błędnych wyników wyceny.

Stanowisko skarżącej potwierdza wycena rynkowej wartości akcji sporządzona przez "R. I. P." sp. z o.o. w W. dołączona do skargi, z której wynika, że cena rynkowa akcji we wrześniu 1996 r. powinna się mieścić w zależności od wariantu w przedziale od 13,91 zł do 17,99 zł.

Izba Skarbowa w L." w odpowiedzi na skargę wnosiła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1992 nr 106 poz. 482 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. - w przypadku gdy między podatnikami /kontrahentami/ istnieje związek, o którym mowa w ust. 4, i związek ten ma wpływ na ustalenie za wykonane świadczenia cen niższych lub wyższych niż ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości w dacie wykonania świadczenia, organ podatkowy może określić wysokość cen na podstawie przeciętnych cen w danej miejscowości w dniu wykonania świadczenia.

Istnienie związku, o którym mowa w art. 11 ust. 4 cyt. ustawy /tj. pomiędzy "L." SA a "S." SA/ zostało szczegółowo wykazane w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, zaś ustaleń tych skarżąca nie zwalcza w skardze.

Nietrafnie skarżąca powołuje się na metody oszacowania dochodów określone w art. 11 ust. 2 i 3 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r., bowiem przepisów w tym brzmieniu nie można stosować do roku podatkowego 1996 r. Wymienione przepisy maja zastosowanie do opodatkowanie dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 1997 r. Chybione jest powoływanie się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833/, ponieważ rozporządzenie to weszło w życie dopiero w dniu 6 listopada 1997 r. /por. par. 20 rozporządzenia/.

Nietrafnie również skarżąca zarzuca, że decyzje obu instancji nie udowodniły stosowania przy sprzedaży wyrobów "L." SA na rzecz "S." SA cen preferencyjnych, zdecydowanie odbiegających od cen stosowanych przy sprzedaży na rzecz innych kontrahentów.

Inspektor Kontroli Skarbowej w uzasadnieniu swej decyzji /por. str. 3 i 4 uzasadnienia/ szczegółowo i w sposób nie budzący wątpliwości okoliczności te wykazał, zaś Izba Skarbowa podzieliła ustalenia organu I instancji.

Ma natomiast rację skarżąca w zakresie twierdzenia, że brak jest w uzasadnieniu decyzji pierwszointancyjnej, poza ogólnikowym powołaniem się na cenniki sprzedawanych wyrobów, poziom cen stosowanych wobec innych odbiorców, co do których nie występują powiązania kapitałowe i osobowe, przytoczenia konkretnych dowodów i wyliczeń, które mogłyby podlegać ewentualnej weryfikacji i kontroli. Inspektor kontroli skarbowej stwierdziła jedynie w sposób lakoniczny, że "W wyniku przeliczeń ilości sprzedanych wyrobów przez różnicę cen stosowanych na wyrobach sprzedawanych po cenach preferencyjnych dla "S." SA i innych odbiorców ustalono, że kontrolowana Spółka zaniżając przychody ze sprzedaży do "S." SA w 1996 r. (...)" w wysokościach podanych za poszczególne miesiące 1996 r. - łącznie za 1996 r. w kwocie 198.732,18 zł.

W tych okolicznościach uznać należy, że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 par. 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, zaś uzasadnienia decyzji w tym zakresie nie odpowiadają wymogom określonym w art. 210 par. 4 cyt. ustawy.

W aktach podatkowych znajduje się "Wycena wartości akcji Spółki "S." L. "z czerwca 1998 r. opracowana przez prof. dr hab. I. L., dr Z. F. i dr M. M., na zlecenie Inspektora Kontroli Skarbowej oraz "Opinia do sprawy (...) - stwierdzenie nieprawidłowości zaistniałych przy sprzedaży w dniu 25 września 1996 r. akcji "S." SA należących do "L." SA", opracowana przez pracowników Instytutu Organizacji i Zarządzania w P. "O.", na zlecenie Prokuratury Wojewódzkiej w L.

Oba te dowody zostały potraktowane przez organy wydające decyzje, jako "opinie" w rozumieniu art. 14 ust. 3 zd. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tymczasem "opinia" pracowników "O." mogła być oceniana wyłącznie jako dokument prywatny, nie zaś jako "opinia", ponieważ osoby które podpisały ów dokument nie zostały powołane w charakterze biegłych przez Inspektora Kontroli Skarbowej /art. 197 par. 1 Ordynacji podatkowej/, zaś "opinia sporządzona została wyłącznie na użytek prokuratury, a jej przedmiot nie spełnia kryteriów ustawowych, o których mowa w art. 14 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do opinii opracowanej przez zespół trzech osób pod kierownictwem prof. dr hab. I. L. stwierdzić należy naprzód, iż w aktach sprawy brak postanowienia o powołaniu tych osób w charakterze biegłych, czego wymaga art. 197 par. 1 w zw. z art. 216 par. 2 Ordynacji podatkowej oraz nie wiadomo jaki był zakres opinii zleconej przez Inspektora.

Z akt sprawy wynika jedynie, że w dniu 7 kwietnia 1998 r. podpisana została umowa zlecenia z Ireną L. o nieznanej treści oraz, że w dniach 7 kwietnia i 21 maja 1998 r. Irena L. odebrała określone dokumenty przekazane przez Inspektora, a celu sporządzenia opinii (...).

W tych okolicznościach Sądowi nie jest znany dowód, że Irena L., Zofia F. i Urszula M. zostały powołane w charakterze biegłych.

W sytuacji, gdy urząd skarbowy /organ kontroli skarbowej/ dojdzie do przekonania, że cena określona w umowie sprzedaży nieruchomości, praw majątkowych lub innych rzeczy znacznie odbiegają od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, wartość rynkową określa się, "na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia zawarcia umowy sprzedaży" /art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/.

Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych będących przedmiotem umowy, powinno ustalić się na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, przy czym ustawodawca wymaga jej ustalenia "z uwzględnieniem opinii biegłych" /art. 14 ust. 3 zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Z analizy art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że urząd skarbowy /organ kontroli skarbowej/ powinien dysponować więcej niż jedną - tj. kilkoma, lecz co najmniej dwoma opiniami biegłych.

Jeżeli w sprawie powołano kilka osób w charakterze biegłych, a osoby te opracowały i podpisały wspólną opinię, zaś urząd skarbowy /organ kontroli skarbowej/ nie przeprowadził dodatkowego dowodu z opinii innego biegłego /biegłych/ oznacza to, że organ wydający decyzje nie uczynił zadość obligatoryjnej przesłance wymaganej przepisem art. 14 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie ustalił wartości rynkowej przedmiotu umowy "z uwzględnieniem opinii biegłych". Za słusznością tego rozumowania przemawia również to, że identyczne jak wyżej pojęcie "z uwzględnieniem opinii biegłych" zamieszczone w art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ i w art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./ interpretowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii więcej niż jednego biegłego /por. wyroki NSA z dnia: 12 kwietnia 1996 r. SA/Sz 1232/95, z dnia 8 października 1997 r. SA/Sz 1857/96, z dnia 16 października 1991 r. SA/Kr 982/91/.

Zespół specjalistów z SGH pod kierownictwem prof. dr hab. Ireny L. opracowując "Wycenę wartości akcji Spółki S." zastosował metodę zdyskontowanych przepływów pieniężnych /DCF/. Osoby te przesłuchane przez Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu 21 września 1998 r. /tom IV akt podatkowych/ oświadczyły, że opinię opracowały wyłącznie na podstawie materiału dowodowego przekazanego przez Inspektora /str. 6 protokołu/, nie przeprowadziły samodzielnych badań dotyczących rynku maszyn rolniczych (...) oraz, że dokonały wyceny wartości akcji Spółki "S." w "L." a nie wyceny wartości rynkowej akcji tej spółki.

W tych okolicznościach podzielić należy zarzuty skargi, że osoby dokonujące na zlecenie Inspektora Kontroli Skarbowej akcji "S." SA sprzedanych przez "L." SA, nie określiły rynkowej wartości tych akcji.

Niezależnie od tego stwierdzić trzeba, że ustalona we wspomnianej wycenie wartość "S." SA, a tym samym wartość akcji Spółki budzi uzasadnione wątpliwości jeśli zważyć, iż przyjęto prognozy w zakresie wyników ekonomicznych tego podmiotu gospodarczego w latach przyszłych zdecydowanie odbiegające od rzeczywistych późniejszych rezultatów. Przykładowo - w wycenie przyjęto, że w kolejnych latach "S." SA będzie osiągała stały wzrost przychodów i wyniku finansowego. Założono w kolejnych latach wzrost przychodów ze sprzedaży o 10 procent i wzrost zysków netto 20 procent, podczas gdy w 1998 r. "S." odnotowała dwukrotny spadek przychodów i w miejsce prognozowanego zysku netto 12 min zł wystąpiła strata około 2 mln zł.

Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej, że rynkowa cena jednej akcji "S." SA sprzedanych przez "L." SA w dniu 25 września 1996 r. wynosiła 77,50 zł, ponieważ taka była cena emisyjna akcji serii E, zaś kwota 77,50 zł mieści się w przedziale cenowym ustalonym w opinii opracowanej przez zespół pod kierownictwem prof. dr hab. I. L. Taki wniosek byłby uprawniony jedynie w sytuacji, gdyby organy wykazały, że cena emisyjna akcji serii E była jednocześnie ceną rynkową. Tak się jednak nie stało.

W tych okolicznościach uznać należy, że decyzje obu instancji zapadły z naruszeniem art. 14 ust. 2 i 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Okolicznością bezsporną w sprawie było to, że w czasie sprzedaży przez "L." SA akcji "S." SA - tj.; w dniu 25 września 1996r., nie notowano innych transakcji wiążących się ze sprzedażą owych akcji.

W toku postępowania "L." SA składała wniosek o dopuszczenie dowodu z zeznań Marian B. /Prezesa Zarządu we wrześniu 1996r./ oraz Stanisława P. /Przewodniczącego Rady Nadzorczej 1996 r./. Wniosek ten nie został uwzględniony.

Stosownie do art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W tych okolicznościach odmowa przesłuchania świadków nastąpiła z naruszeniem cyt. wyżej przepisu. Protokoły z posiedzeń Rady Nadzorczej, zawierają jedynie "suche" informacje natury porządkowej.

Tymczasem zawnioskowani przez stronę świadkowie pełniący we wrześniu 1996 r. kierownicze funkcje w organach "L." SA uczestniczyli w negocjacjach dotyczących ustalania ceny akcji, mieli również wiadomość co do ich rynkowej ceny.

Owi świadkowie ustosunkowaliby się również do "wyceny", którą zakwestionowała Inspektor Kontroli Skarbowej.

Nie są trafne zarzuty, kwestionujące uprawnienia Inspektora Kontroli Skarbowej do określania wartości rynkowej przedmiotu umowy.

Stosownie do art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442/ w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r., przy określaniu podstaw opodatkowania organowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane w przepisach podatkowych oraz w art. 186 par. 2 i art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa. W świetle powyższego uregulowania nie może budzić wątpliwości, że organ kontroli skarbowej posiada tożsame co organ podatkowy uprawnienia w zakresie przewidzianym w przepisach szczegółowego prawa podatkowego oraz w art. 186 par. 2 i art. 193 Ordynacji podatkowej.

Taki zapis art. 24 ust. 3 wskazuje, że organowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane w art. 14 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nowe brzmienie art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej wyeliminowało jedynie uprawnienia organów kontroli skarbowej przewidziane w art. 23 ordynacji podatkowej.

Skoro jednak zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej wydane zostały jak wykazano wcześniej z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 197 par. 1 w zw. z art. 216 par. 2, art. 180 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 14 ust. 2 i 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, przeto podlegały one uchyleniu.

Z tych względów i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak w sentencji, wyroku.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.