Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 933/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 78
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A S. A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej na rzecz strony skarżącej kwotę 4217 (cztery tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej – Kolegium, SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz art. 17, art. 18, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1659), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w W. (dalej – strona, Spółka) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. (dalej – organ I instancji) z dnia [...] nr [...]:

1. stwierdzającą wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości [...] zł;

2. odmawiającą oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Organ I instancji decyzją z dnia [...] nr [...] określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości [...] zł. Od decyzji tej strona nie wniosła odwołania.

Następnie po wznowieniu z urzędu postępowania, organ I instancji decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w całości własną decyzję z dnia [...] nr [...] i określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł. Wskutek przeprowadzonego postępowania odwoławczego SKO decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliło rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, a sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia.

W międzyczasie Spółka pismem z dnia 29 grudnia 2014 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, wskazując, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W sprawie wniosku skarżącej dotyczącego zwrotu nadpłaty, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] nr [...] zawiesił postępowanie wszczęte z wniosku Spółki w sprawie o stwierdzenie nadpłaty i zwrotu podatku od nieruchomości za rok 2009 do czasu zakończenia postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

Kolejną decyzją wydaną w sprawie w dniu [...] o nr [...] organ I instancji ponownie uchylił w całości własną decyzję z dnia [...] nr [...] i określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony, SKO decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliło w całości decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie podatkowe z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z uwagi, iż odpadła przeszkoda dla prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. organ I instancji postanowieniem z dnia [...] nr [...] podjął zawieszone postępowanie.

Następnie decyzją z dnia [...] nr [...] organ I instancji określił wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, że kwota ta stała się nadpłatą wobec uchylenia decyzji wydanej w trybie wznowieniowym określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. i umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie. W jego następstwie Kolegium wydało decyzję kasacyjną z dnia [...] nr [...] wskazując na konieczność rozstrzygnięcia przez organ podatkowy kwestii oprocentowania nadpłaty.

Kolejną decyzją z dnia [...] nr [...] organ I instancji stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości [...] zł oraz odmówił jej oprocentowania. W wyniku uwzględnienia odwołania Spółki, Kolegium decyzją z dnia [...] nr [...] ponownie uchyliło rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, a sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia.

Następnie po ponownym przeprowadzeniu postępowania organ I instancji ponownie decyzją z dnia [...] stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości [...] zł oraz odmówił jej oprocentowania.

W uzasadnieniu organ I instancji przyznał, że Kolegium uchyliło rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne określające zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. wskazując na potrzebę ustalenia, czy kable światłowodowe położone w kanalizacji kablowej innego podmiotu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu I instancji, dochował on jednak staranności w ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Zwracał się on bowiem do Spółki o przedstawienie dokumentów mających wpływ na wysokość podatku, w tym dotyczących wartości budowli znajdujących się na terenie Gminy. Mimo to skarżąca nie przedłożyła ewidencji środków trwałych, o którą występował organ. Dlatego też, w ocenie organu I instancji, uchylenie decyzji, którą określono wysokość podatku spowodowane było przez Spółkę, która dopiero na etapie postępowania odwoławczego podniosła zarzut nieprawidłowego opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej stanowiącej własność innego podmiotu. Ponadto organ I instancji zasygnalizował brak jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiocie opodatkowania linii kablowych znajdujących się w kanalizacji kablowej. W dalszej części uzasadnienia, po przytoczeniu art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 o.p., organ I instancji uznał, że wobec tego, że nadpłata została zwrócona Spółce z zachowaniem 30-dniowego terminu oraz wobec tego, że nie przyczynił się on do uchylenia decyzji określającej wysokość podatku, oprocentowanie nadpłaty jest nienależne.

Strona w odwołaniu od decyzji określającej wysokość nadpłaty w podatku oraz odmawiającej jej oprocentowania, domagając się jej uchylenia, podniosła, że organ I instancji nie uwzględnił, że od powstałej nadpłaty należne jest oprocentowanie. Wbrew stanowisku organu I instancji nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie za cały okres istnienia nadpłaty. Organ I instancji przyczynił się bowiem do uchylenia decyzji, gdyż wadliwie przeprowadził postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Nie zasadne jest zatem twierdzenie o wystąpieniu okoliczności z art. 79 § 3 pkt 2 o.p. Ponadto sam fakt przedawnienia zobowiązania nie jest wystarczającym argumentem do wyłączenia art. 78 § 3 pkt 1 o.p. Otóż, zdaniem Spółki, badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty ocenić należy przyczynienie się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samą przesłankę uchylenia.

W zaskarżonej decyzji z dnia [...], którą utrzymano w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, Kolegium w pierwszej kolejności przeprowadziło dywagacje dotyczące różnic pomiędzy art. 74a o.p. a art. 75 o.p. wykazując, że regulują one dwa różne tryby ustalania nadpłaty. Konstatując, SKO uznało, że organ I instancji błędnie "stwierdziło nadpłatę", gdyż prawidłowo winno "określić wysokość nadpłaty", stosownie do brzmienia art. 74a o.p. Jednocześnie przyjęło, że uchybienie to pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Dalej Kolegium wyjaśniło, że kwestie związane z oprocentowaniem nadpłaty reguluje art. 78 o.p. W jego § 3 wskazano przypadki, w których owo oprocentowanie przysługuje. Zasadą jest oprocentowanie wszystkich nadpłat, od której to zasady przewidziane są nieliczne wyjątki. W świetle art. 78 § 3 pkt 1 o.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 o.p. od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. W ocenie SKO, tylko w przypadku, gdy uchylenie decyzji było spowodowane przesłankami niezależnymi od organu podatkowego, a zwrotu dokonano w terminie, oprocentowanie nie przysługuje. Wymaga to jednak zaistnienia dwóch przesłanek: pierwszej, że organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania i drugiej, że organ dokonał zwrotu nadpłaty w terminie. Obie te przesłanki muszą zaistnieć łącznie.

Zajmując się terminem "przyczynienia się" SKO wskazało, że ustawodawca nie zdefiniował go, jak również nie określił kryteriów zastosowania tej przesłanki. Z tego też względu badając "przyczynienie się" zachodzi potrzeba analizy zdarzeń w danej sprawie, z uwzględnieniem jej przebiegu oraz przesłanek uchylenia decyzji. Kontynuując wywód Kolegium stwierdziło, że wskazane w art. 78 § 3 o.p. przyczynienie się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej oznacza każdą sytuację, w której pomiędzy tą przesłanką a działaniem lub zaniechaniem organu podatkowego występuje związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten będzie występować w sytuacji, w której przyczyną uchylenia decyzji jest dokonanie przez organ błędnej wykładni lub niewłaściwe zastosowania prawa. W niniejszej sprawie do uchylenia decyzji organu I instancji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego po wznowieniu postępowania, doszło nie na skutek błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania prawa, lecz w wyniku wystąpienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Upływ czasu, w wyniku którego dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest okolicznością o charakterze obiektywnym i nie jest związany z żadną wadą decyzji. SKO zasygnalizowało również, że Spółka uchylała się od udzielania informacji w kluczowych dla sprawy kwestiach.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji podniesiono, że wobec wyników kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., organ I instancji zobligowany był do podjęcia stosowanych działań wobec Spółki. Zatem, z uwagi na brak przedawnienia zobowiązania podatkowego, był nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do wydania decyzji określającej to zobowiązanie. Podkreślił również, że w chwili, gdy decyzja organu I instancji weszła do obrotu prawnego, zobowiązanie podatkowe nie było przedawnione.

Kolegium wskazało również, że nadpłata został zwrócona przed upływem 30-dniowego terminu (art. 77 § 1 o.p.). Otóż decyzja Kolegium uchylająca decyzję organu I instancji i umarzająca postępowanie została wydana w dniu [...], a zwrot nadpłaty podatku nastąpił w dniu 25 lutego 2016 r.

Podsumowując Kolegium stwierdziło, że oprocentowanie zwróconej nadpłaty nie przysługuje Spółce z uwagi na dwie okoliczności, tj. nadpłata podatku została zwrócona Spółce w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji zgodnie z regulacją art. 77 § 1 o.p., a organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia swej decyzji, ponieważ została uchylona z powodu przedawnienia zobowiązania, na co organ I instancji nie miał wpływu.

W skardze na decyzję odwoławczą, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 o.p. poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od 15 grudnia 2014 r. do dnia 25 lutego 2016 r. w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w I instancji nie przyczynił się organ podatkowy.

Mając to na uwadze, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że w niniejszej sprawie doszło do powstania nadpłaty, gdyż organ odwoławczy decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję Prezydenta Miasta B. w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009. W związku z tym organ I instancji określił nadpłatę w wysokości [...] zł, przy czym kwota ta nie jest prawidłowa, gdyż nie zostało uwzględnione, iż od powstałej nadpłaty należne jest również oprocentowanie.

W ocenie Spółki, oprocentowanie nadpłaty należy się za okres od dnia wpłaty nienależnego podatku, tj. od dnia 15 grudnia 2014 r. do dnia 25 lutego 2016 r. Wskazany pogląd znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie. W wyroku z dnia 26 marca 2013 r. o sygn. akt II FSK 1577/11 NSA wskazał, że: "wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty". Jak podkreśliła skarżąca Spółka, oprocentowanie ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami. Oprocentowanie to w tym zakresie pełni funkcję odszkodowawczą - stanowi niewątpliwie naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet nienależnego podatku.

Zdaniem strony - a wbrew stanowisku organu - w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty (tj. wyłączałyby oprocentowanie za cały okres istnienia nadpłaty). Kolegium ograniczyło się jedynie do stwierdzenia, że skoro bezpośrednią przyczyną uchylenia decyzji wymiarowej stanowił upływ terminu przedawnienia do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego z powodów niezależnych od organu podatkowego. Jednakże badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty oceniać należy przyczynienie się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samą przesłankę tego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co legło u podstaw samego uchylenia decyzji, lecz o to co doprowadziło do zaistnienia takiej przesłanki. Zatem sam fakt przedawnienia zobowiązania skarżącej skutkujący uchyleniem rozstrzygnięcia organu I instancji i umorzeniem postępowania w sprawie nie jest wystarczający do wyłączenia art. 78 § 3 pkt 1 o.p. Pogląd ten, jak twierdzi Spółka, podzielił m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 5 października 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 720/16.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy rozstrzygnięcia jednego zagadnienia, a to odpowiedzi na pytanie, czy uchylenie decyzji organu I instancji z powodu upływu terminu przedawnienia przez organ odwoławczy stanowi przesłankę określoną w art. 78 § 3 pkt 2 o.p. W ocenie strony skarżącej, uchylenie decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r., skutkowało powstaniem nadpłaty spowodowanej przedawnieniem zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji, zdaniem Spółki, nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 2 o.p., a to uzasadniło wniosek, że organ przyczynił się do powstania przesłanki powstania nadpłaty.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że przychyla się do poglądu wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia 17 listopada 2017 r. o sygn. akt II FSK 2740/15 (Lex nr 2398786), że: "Wobec sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej, wydanej na podstawie art. 207 § 1 o.p." Identyczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 22 czerwca 2017 r. o sygn. akt II FSK 1659/15 (Lex nr 2340956).

Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został szczegółowo opisany w pierwszej części uzasadnienia, także powstanie i wysokość nadpłaty nie są sporne. Istotą sporu pomiędzy stronami, jak zauważono wyżej, jest prawo skarżącej do oprocentowania nadpłaty.

Na wstępie należy stwierdzić, że przepisy regulujące zwrot nadpłaty, mimo że zawarte są w Ordynacji podatkowej, to mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty. Skoro tak, to w sytuacji gdy ustawodawca, dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne.

Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, jako że stan prawny zmienił się z dniem 1 stycznia 2016 r., gdy na mocy art. 1 pkt 71 lit. b tiret drugie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) uchylono art. 78 § 3 pkt 2 o.p., a art. 78 § 3 pkt 1 o.p. otrzymał nowe brzmienie: oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Z kolei nowe brzmienie art. 77 § 1 pkt 1 i 3 o.p. stanowi: Nadpłata podlega zwrotowi w terminie:

1) 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji;

3) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji.

Na gruncie stanu prawnego z grudnia 2015 r., mającego znaczenie w tej sprawie, art. 78 § 3 pkt 1-2 o.p. stanowił, że oprocentowanie przysługuje:

1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty;

2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Zgodnie zaś z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d o.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji:

a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3.

Jednocześnie jednak ustawodawca, dokonując tej zmiany, nie zawarł przepisów przejściowych, w związku z czym zarówno powstanie obowiązku podatkowego jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń (zob. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 636/07, Lex nr 469710).

Na gruncie tej sprawy okres, za który może przysługiwać Spółce oprocentowanie nadpłaty przypada zarówno przed 1 stycznia 2016 r., jak i po tej dacie. Mając zatem na uwadze materialnoprawny charakter regulacji o nadpłacie oraz jednoczesny brak przepisów intertemporalnych w tej mierze zawartych w ustawie nowelizującej - obowiązkiem organów było przeprowadzenie analizy zarówno przepisów obowiązujących w grudniu 2015 r., jak i od dnia 1 stycznia 2016 r. oraz ustalenie, który stan prawny rozstrzyga o należnym spółce oprocentowaniu nadpłaty.

Wskazane uchybienie organu odwoławczego nie ma jednak decydującego znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia, ponieważ kluczową dla sprawy kwestią jest ocena, czy organ I instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia jego decyzji wymiarowej - a to jest niezależne od tego, czy analiza należnego spółce oprocentowania będzie bazować na stanie prawnym z grudnia 2015 r., czy obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że wypłata oprocentowania uzależniona jest od spełnienia kumulatywnego dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim niezwrócenie nadpłaty w terminie. Zatem, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu tylko wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie. Sformułowanie "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, co niewątpliwie wymaga precyzyjnej analizy w każdej indywidualnej sprawie.

Wymaga zaakcentowania, że przesłanki oprocentowania nadpłaty nie mają związku z przewlekłością postępowania podatkowego - a to oznacza, że nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08 i sygn. akt II FSK 614/08, Lex nr 527268 i 527257). Istota wskazanych przesłanek wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej decyzji, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. Tym samym, przez przyczynienie się, o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego, co z kolei oznacza, że nie w każdym przypadku uchylenia lub zmiany decyzji owo przyczynienie się - jako przesłanka oprocentowania nadpłaty - występuje (zob. R. Dowgier, Przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji jako warunek oprocentowania nadpłaty, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 2015, nr 4, s. 15 i n.).

Odnosząc się do stanowiska organów podatkowych, co do braku przyczynienia się organu I instancji do przesłanki uchylenia decyzji, Sąd stwierdza, że podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 maja 2017 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 971/15 (Lex nr 2282985), iż nie ma jakiegokolwiek związku przyczynowego pomiędzy działaniem organu podatkowego I instancji, a podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, w sytuacji kiedy przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy jest przedawnienie zobowiązania podatkowego, do którego doszło już po wydaniu (i doręczeniu) rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. NSA wskazał, że organ podatkowy - zgodnie z zasadą legalizmu, wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej - zobowiązany jest działać na podstawie przepisów prawa i w ramach powierzonych kompetencji wypełniać określone w tych przepisach obowiązki. Ustalenie, iż podatek nie został wpłacony w należnej wysokości, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, obliguje organ w sposób bezwzględnie wiążący do wydania decyzji określającej to zobowiązanie. Natomiast "jeśli okazałoby się, że organ I instancji wydał decyzję już po upływie terminu przedawnienia, bez wątpienia należało by przyjąć, iż przyczynił się on do powstania przesłanki uchylenia decyzji". W orzeczeniu tym NSA za nietrafioną uznał argumentację strony skarżącej, że organ określając w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego na nieco ponad miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przyczynił się do uchylenia tej decyzji, nie biorąc pod uwagę możliwości zaskarżenia tej decyzji. W konsekwencji NSA stwierdził, że "organ I instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, gdyż zaistnienie tej przesłanki wynikało wyłącznie z faktu zaskarżenia decyzji przez stronę oraz z upływu czasu, który skutkował przedawnieniem zobowiązania podatkowego; są to okoliczności, na które organ podatkowy nie miał żadnego wpływu".

Jednakże w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny jest odmienny od tego, który był podstawą orzekania przez NSA w sprawie o sygn. II FSK 971/15. Mianowicie decyzja "wymiarowa" organu I instancji z dnia [...] - wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r., została wyeliminowana z obrotu przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] z przyczyn merytorycznych, a nie z powodu przedawnienia tego zobowiązania. Organ odwoławczy, wydając decyzję kasatoryjną, nie umorzył postępowania w sprawie z powodu przedawnienia, błędnie przyjmując, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co można wywieść z uzasadnienia decyzji tego organu z dnia [...]. Kolejna decyzja organu I instancji z dnia [...], określająca wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r. wydana została już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej w tym podatku; analiza uzasadnienia tej decyzji uzasadnia uwagę, że organ w ogóle nie analizował kwestii przedawnienia.

Nie jest tak jak twierdzi organ odwoławczy, że przyczyną uchylenia decyzji I instancji z dnia [...] była okoliczność niezależna od tego organu, która pojawiła się już po wydaniu decyzji przez ten organ. Decyzja ta wydana została (i doręczona) po upływie terminu przedawnienia, bowiem zobowiązanie skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. Skarżąca, pismem z dnia 29 grudnia 2014 r. wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. z uwagi na okoliczność, że decyzja z dnia [...] nie uzyskała waloru ostateczności i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Gdyby organ odwoławczy, po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania skarżącej od decyzji z dnia [...], uchylił ją i umorzył postępowanie z uwagi na upływ terminu przedawniania, niewątpliwie nie doszłoby do przyczynienia się organu I instancji do powstania przesłanki uchylenia decyzji, gdyż do przedawnienia doszło już po wydaniu (i doręczeniu) rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Jednak taka sytuacja w sprawie nie wystąpiła. Przez wzgląd na okoliczność, że organ I instancji wydał decyzję w dniu [...], tj. już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r., a pierwsza decyzja "wymiarowa" została uchylona z powodu jej wadliwości, bez wątpienia należy przyjąć, iż przyczynił się on do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Zarówno decyzja organu I instancji z dnia [...] jak i z dnia [...] były wadliwe, co prowadzi do konstatacji, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w obrocie nie funkcjonowała decyzja "wymiarowa" niewadliwa, w tym sensie, że jej uchylenie przez organ odwoławczy nie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu I instancji, tj. z powodu upływu terminu przedawnienia po wejściu decyzji do obrotu prawnego.

Końcowo należy nadmienić, że "decyzja wymiarowa" będąca przyczyną powstania nadpłaty została wydana w postępowaniu wznowieniowym.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną i wyda orzeczenie czyniące jej zadość.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 206 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 4.217 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (1.500 zł), koszty zastępstwa procesowego (2.700 zł) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).

Stosownie do art. 206 p.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (zob. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I OZ 1870/15, CBOSA). W tym przypadku Sąd wziął pod uwagę, że rozpatrywana sprawa jest kolejną ze skarg Spółki na decyzje odmawiające oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości, w której skarżąca reprezentowana jest przez tego samego lub tych samych profesjonalnych pełnomocników, a formułowane zarzuty w większości stanowią powielenie argumentacji prezentowanej w innych sprawach. Z tych powodów, Sąd uznał za odpowiednie przyznanie stronie zwrotu połowy kosztów zastępstwa procesowego strony reprezentowanej przez adwokata wynoszącego 5.400 zł zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. 2015 r. poz. 1800 z późn. zm.), czyli 2.700 zł.