Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 839/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Dagmara Dominik, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] Nr [...], II. orzeka, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz pełnomocnika z urzędu doradcy podatkowego W.B. kwotę 2928 (dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia osiem, wraz z podatkiem VAT) zł, tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1-3, art. 20 ust. 2, art. 32, art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] określającą R.R. kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego do odliczenia nad należnym za październik 2003 r. w wys. 33.029 zł. Utrzymana decyzja wydana została w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, w wyniku uchylenia poprzedniej decyzji.

Organ I instancji zakwestionował prawidłowość odliczenia podatku naliczonego stwierdzając:

1) zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 31,12 zł. z tytułu zakupu oleju napędowego w ilości 64,76 l o wartości netto 141,43 zł. oraz podatek VAT 31,12 zł., który, wg wyjaśnienia strony, zużyty został w związku z prowadzonymi pracami remontowymi i konserwatorskimi maszyn i urządzeń mechanicznych na zlecenie A oraz na potrzeby sporadycznie świadczonych usług transportowych (przy wykorzystaniu użyczonego samochodu ciężarowego) na rzecz B Strona nie posiadała żadnych maszyn, urządzeń i samochodów, do napędu których mógłby być wykorzystany olej napędowy, nie wykonywała w październiku i kolejnych miesiącach 2003 r. żadnych usług polegających na naprawie maszyn i urządzeń. Wskazał organ na przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 20 ust. 2 ustawy o podatku VAT,

2) zaniżenie podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 5.618,60 zł. - ustalono, że strona obniżyła podatek należny o kwotę naliczonego 12.352,20 zł., wynikający z decyzji Urzędu Celnego z dnia [...] dokumentującej zakup w imporcie tkanin, co wynika z faktury wystawionej przez C z siedzibą w D. z dnia [...], dokumentującą wartość transakcji na kwotę 10.349,72 USD, w wyniku odprawy celnej wymierzony został podatek VAT do uiszczenia w kwocie 10.836,80 zł. W wyniku postępowania weryfikacyjnego Urząd Celny dokonał zmiany wartości celnej towaru na kwotę 18.711,01 USD, w związku z czym wymierzono nową wartość podatku VAT w kwocie 17.970,80 zł. i w takiej wysokości uznał organ podatkowy prawo strony do odliczenia podatku naliczonego. W złożonej deklaracji za październik strona dokonała obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z decyzji organu celnego w kwocie 12.352,20 zł., w związku z czym strona wyjaśniła, że rozbieżność w kwocie 5.618,60 zł. jest wynikiem nie odliczenia tej kwoty, wynikającej z decyzji organu celnego,

3) zaniżenie podatku VAT o kwotę 16,58 zł. z tytułu wykonania usługi na rzecz A polegającej na zakupie i montażu zawiasów wahadłowych, udokumentowanej fakturą z dnia [...] wartości brutto 144,26 zł., w tym podatek VAT w wys. 7% w kwocie 9,44 zł. Wykonane przez stronę czynności nie mieszczą się w katalogu czynności, które z mocy art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku VAT do 31.12.2003 r. korzystałyby z opodatkowania obniżoną stawką 7%, lecz stawką 22%, zgodnie z art. 18 i art. 6 ustawy o podatku VAT. Organ dokonał określenia kwoty podatku VAT w wys. 26,00 zł. oraz kwoty uzyskanego obrotu w wys. 118,26 zł., wskazując, że podatek VAT został zaniżony o kwotę 16,58 zł. (26,02-9,44),

4) brak podstaw do obniżenia podatku naliczonego w kwocie 48.333,97 zł. z faktur wystawionych przez D: nr [...] z dnia [...] o wartości 44.934,36 zł. i podatek VAT 9.885,56 zł.; nr [...] z dnia [...] na kwotę 50.054,49 zł. i VAT 11.011,95 zł.; nr [...] z dnia [...] na kwotę 52.401,39 zł. i VAT 11.528,30 zł.; nr [...] z dnia [...] na kwotę 72.309,80 zł. i VAT 15.908,16 zł.; wszystkie dokumentujące nabycie "tkanin poliestrowych" jedna dodatkowo "tkanin – dzianiny z włókien" ze względu na fakt, że nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W toku postępowania przed organem I instancji zakwestionowano w/w faktury wystawione przez firmę D jako nie dokumentujące faktycznych czynności sprzedaży, stwierdzając, że strona dokonując rzekomego zakupu w październiku 2003 r. tkanin na łączną kwotę 219.770,04 zł. i podatek VAT 48.333,97 zł., zakupiła towar, który był jej własnością z chwilą jego wprowadzenia na polski obszar celny w miesiącu czerwcu i lipcu 2003 r. Na mocy umowy przedwstępnej z dnia [...], zawartej między sprzedającym B.G. a stroną – kupującym, sprzedający zobowiązał się sprzedać stronie do końca IV kwartału 2003 r. tkaniny w ilości 7 tirów, a strona zobowiązała się towar zakupić do końca III kwartału 2003 r., zobowiązując się do zapłacenia na rzecz sprzedającego lub firmie przez niego wskazanej za towar, prowizję, koszty składowania do daty sprzedaży, a także koszty odpraw celnych, co miało nastąpić w siedzibie kupującego na nazwisko sprzedającego. W związku z tym w czerwcu i w lipcu 2003 r. zakupiono w Z. E. A. tkaniny poliestrowe, bawełniane i dzianiny, a import dokumentują dokumenty celne SAD wystawione na nazwisko B.G. Organ celny zakwestionował przedłożone dokumenty celne w zakresie wartości celnej towaru i wydał decyzje określające dług celny, a także dokonał obliczenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego VAT wg stawki 22%. Na mocy porozumienia między sprzedającym i kupującym z dnia 18.10.2003 r. oraz pisma z dnia [...] firma strony E kupując towar od firmy D przejęła na siebie obowiązek częściowego uregulowania niezapłaconych należności na rzecz kontrahenta zagranicznego, powstałych zobowiązań celnych i podatkowych z tytułu importu towarów udokumentowanych fakturami z dnia [...] wartości 198.369 zł. i podatek VAT 43.647,20 zł., z dnia 9.07.2003 r. wartości 85.813 zł. i podatek VAT 18.878,90 zł., z dnia 3.07.2003 r. wartości 307.024 zł. i podatek VAT 67.545,30 zł. oraz z dnia 17.07.2003 r. wartości 79.500 zł. i podatek VAT 17.490 zł. Zawarte porozumienie dotyczyło również przeniesienia prawa do zwrotu podatków, które stają się należnymi dla firmy strony. Strona zrealizowała przelewy zagraniczne wystawione przez kontrahenta zagranicznego na rzecz B.G. z tytułu zakupu tkanin na kwotę 12.335,94 USD dnia 17.02.2004 r.; na kwotę 9.240 USD w lutym 2004 r. w dwóch transzach; na kwotę 7.498,45 USD dnia 24.02.2004 r. i na kwotę 15.497,56 USD dnia 19.02. i 24.02.2004 r. W piśmie z dnia [...] strona wskazała, że w 2003 r. wpłaciła kwotę 329.860,83 zł. jako należności B.G. za zakupiony w E. towar, wpłaciła też należności celne w imieniu D w kwocie 171.327,60 zł. W toku przesłuchania strona zeznała, że przekazała firmie D kwotę 136.067,30 zł. na zapłatę akcyzy w kwocie 40.062,40 zł. i podatku VAT – 92.004,90 zł., wynikające z importu tkanin oraz kwotę 68.000 zł. jako zaliczkę na zakup towarów. Ustalono, że B.G. nie prowadził działalności gospodarczej, jedynie firmował ją własnym nazwiskiem, nie ponosił żadnych kosztów, nie uzyskał z tego tytułu żadnych dochodów, koncepcja założenia firmy zajmującej się obrotem tkaninami była autorstwa ojca B.G. – J. Zdaniem organu I instancji zaszły warunki, aby można było mówić o zaistnieniu firmanctwa, podmiotem firmowanym był R.R., prowadzący działalność gospodarczą na własny rachunek, posługujący się imieniem i nazwiskiem B.G. w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów swojej działalności, w wyniku czego zaistniało niebezpieczeństwo narażenia skarbu państwa na uszczuplenie podatku. Uznając istnienie firmanctwa, uznał organ także, że strona w październiku 2003 r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w kwocie 48.333,97 zł. wynikającej z faktur nie dokumentujących faktycznie wykonanych czynności, bowiem strona nie mogła kupić w październiku 2003 r. tkanin na łączną kwotę 219.770,04 zł. i podatek VAT 48.333,97 zł., skoro towar był jej własnością z chwilą jego wprowadzenia na polski obszar celny w miesiącu czerwcu i lipcu 2003 r.

Utrzymując decyzję organu I instancji w mocy, podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji, iż zakwestionowane faktury z października 2003 r. wystawione przez D nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazał organ na zeznania J.G., ojca B.G., który stwierdził, iż działalność w zakresie importu tkanin i ich sprzedaży podjął za namową kolegi J.D., późniejszego pełnomocnika firmy, który wraz z innymi osobami poniósł koszty rejestracji, i zarejestrował firmę na nazwisko syna B. Zeznał, że w działalność nie inwestował ani on, ani też jego syn, nie płacił dostawcy zagranicznemu za towar, nie ponosił kosztów opłat celnych ani podatkowych, kosztów transportu ani innych. Prawdopodobnie koszty te ponosił R.R. Faktury J.G., reprezentujący syna, wystawiał sam, a kwoty wartości sprzedaży podawała mu księgowa. Potwierdził to J.D. Zwrócił uwagę organ odwoławczy, że strona złożyła do urzędu skarbowego wniosek z dnia [...] w sprawie zwrotu nadpłaty podatku VAT z tytułu sprowadzonego z zagranicy przez B.G. towaru dokumentem celnym z dnia [...], które to postępowanie zostało umorzone. Dokonał organ oceny zeznań strony wskazując, że od momentu wszczęcia postępowania strona, posiadając wiedzę na temat transakcji zawieranych z B.G. wyjaśniając je w licznych pismach i w trakcie przesłuchania w dniu [...], dopiero w dniu [...] oświadczyła, że jedyną wiedzę na temat transakcji z G. posiada B.K., jedna z osób inicjujących powstanie firmy D, co skutkuje uznaniem tego oświadczenia za niewiarygodne. B.K. także podejmował działania w imieniu strony – czynności związane z transportem zakupu towarów udokumentowanych fakturami, wystawionymi przez B.G. na rzecz strony. Uznając za prawidłowe stanowisko organu I instancji kwestionującego prawo strony do obniżenia podatku naliczonego o należny wynikający z faktur wystawionych przez firmę B.G. w wys. 48.333,97 zł., wskazał organ na przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz potwierdzające to stanowisko orzecznictwo sądów administracyjnych. Nie podzielił organ II instancji stanowiska organu I instancji, iż w sprawie zachodzi firmanctwo określone w art. 113 Ordynacji podatkowej, bowiem trudno stwierdzić, że B.G. – podmiot użyczający swojego nazwiska działał świadomie i współdziałał z podatnikiem. Przesłuchany B.G. zeznał, że podpisywał dokumenty na rozpoczęcie działalności, że ojciec zajmował się wszystkimi sprawami związanymi z jego działalnością i sprawą się nie interesował, a J.G. zeznał, że w chwili, gdy zorientował się, że jest to oszustwo – wycofał się z przedsięwzięcia. Podzielił organ II instancji także stanowisko organu I instancji w przedmiocie pozostałych kwestii objętych decyzją.

W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i ustalenie, że zakwestionowane faktury nr [...], [...], [...] i [...] nie dokumentują transakcji dostawy dokonanej na rzecz skarżącego przez B.G., także poprzez przyjęcie, że skarżący finansował zarejestrowanie i prowadzenie działalności gospodarczej przez B.G.; naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji przez nie zebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, tj. przez nie przeprowadzenie dowodu z zeznań B.K., który reprezentował stronę w stosunkach z B.G. i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Podniósł skarżący, że nie finansował prowadzenia działalności przez B.G., na co wskazują zeznania świadków, iż "prawdopodobnie" od skarżącego pochodziły środki na prowadzenie tej działalności, które później zostały odwołane, czego już organ nie uwzględnił. Podniósł, że fakt, iż dostawa towarów przez B.G. nie miała charakteru fikcyjnego znajduje potwierdzenie w jawności podejmowanych przez skarżącego działań, ponoszenia przez skarżącego ze swojego rachunku wszelkich opłat, porozumienia w przedmiocie ich uiszczenia, wystąpienia do organu o zwrot nadpłaconego podatku. Było to związane z faktem, że sprowadzony przez B.G. towar przedstawiał dla skarżącego istotną wartość, a istniało ryzyko, że kontrahent nie będzie w stanie pokryć należności związanych z importem. Podobna praktyka jest powszechnie stosowana w obrocie gospodarczym. Podniósł skarżący, że nie wiedział, że nie może dokonać zapłaty długu podatkowego przez osobę trzecią. Dokonał tego w dobrej wierze, będąc przekonany, że wykona zobowiązanie ciążące na B.G. W toku postępowania, z uwagi na zakwalifikowanie dokonanej przez niego czynności, nie wiedząc czy nie dopuścił się nieświadomie naruszenia przepisów podatkowych, próbował wycofać się z tego stanowiska. Zarzucił, że organ podatkowy winien podjąć działania w celu przesłuchania B.K., co mogłoby wyjaśnić wątpliwości co do finansowania działalności B.G. oraz przeprowadzanych przez niego transakcji sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację i ustosunkowując się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest decyzja organu II instancji kwestionująca prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...] wystawionych przez podmiot D, dokumentujących sprzedaż na rzecz strony tkanin, ze względu na fakt, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, sprzedawca figurujący na fakturach nie był właścicielem towaru zarówno w kontekście prawa własności jak i posiadania władztwa w sensie ekonomicznym, a sporne faktury nie dokumentowały sprzedaży, co skutkowało brakiem uprawnień skarżącego z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach.

Na poparcie tej tezy powołał i przeanalizował organ II instancji zgromadzony materiał dowodowy, na podstawie którego ustalono, że firma D została zarejestrowana w celu prowadzenia działalności polegającej na imporcie tkanin i ich dalszej odsprzedaży. B. G. nie zajmował się prowadzeniem działalności firmy, zajmował się nią jego ojciec J. G. działający przez pełnomocników. J.G. wystawiał faktury sprzedaży o wartości wskazywanej mu przez księgową. W dniu [...] między B.G. a stroną zawarta została umowa przedwstępna, w której B.G. zobowiązał się sprzedać stronie do końca IV kwartału 2003 r. tkaniny w ilości 7 tirów, a strona zobowiązała się towar zakupić do końca III kwartału 2003 r., zobowiązując się do zapłacenia na rzecz sprzedającego lub firmie przez niego wskazanej za towar, prowizję, koszty składowania do daty sprzedaży, a także koszty odpraw celnych, co miało nastąpić w siedzibie kupującego na nazwisko sprzedającego. W związku z tym w czerwcu i w lipcu 2003 r. zakupiono w Z. E. A. tkaniny poliestrowe, bawełniane i dzianiny, a import dokumentują dokumenty celne SAD wystawione na nazwisko B.G. Organ celny zakwestionował przedłożone dokumenty celne w zakresie wartości celnej towaru i wydał decyzje określające dług celny, a także dokonał obliczenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego VAT wg stawki 22%. Na mocy porozumienia między sprzedającym i kupującym z dnia [...] oraz pisma z dnia [...] firma strony E kupując towar od firmy D przejęła na siebie obowiązek częściowego uregulowania niezapłaconych należności na rzecz kontrahenta zagranicznego, powstałych zobowiązań celnych i podatkowych z tytułu importu towarów udokumentowanych fakturami z dnia [...] wartości 198.369 zł. i podatek VAT 43.647,20 zł., z dnia 9.07.2003 r. wartości 85.813 zł. i podatek VAT 18.878,90 zł., z dnia 3.07.2003 r. wartości 307.024 zł. i podatek VAT 67.545,30 zł. oraz z dnia 17.07.2003 r. wartości 79.500 zł. i podatek VAT 17.490 zł. Zawarte porozumienie dotyczyło również przeniesienia prawa do zwrotu podatków, które stają się należnymi dla firmy strony. Strona zrealizowała przelewy zagraniczne wystawione przez kontrahenta zagranicznego na rzecz B.G. z tytułu zakupu tkanin na kwotę 12.335,94 USD dnia 17.02.2004 r.; na kwotę 9.240 USD w lutym 2004 r. w dwóch transzach; na kwotę 7.498,45 USD dnia 24.02.2004 r. i na kwotę 15.497,56 USD dnia 19.02. i 24.02.2004 r. W piśmie z dnia 16.06.2004 r. strona wskazała, że w 2003 r. wpłaciła kwotę 329.860,83 zł. jako należności B.G. za zakupiony w E. towar, wpłaciła też należności celne w imieniu D w kwocie 171.327,60 zł. W toku przesłuchania strona zeznała, że przekazała firmie D kwotę 136.067,30 zł. na zapłatę akcyzy w kwocie 40.062,40 zł. i podatku VAT – 92.004,90 zł., wynikające z importu tkanin oraz kwotę 68.000 zł. jako zaliczkę na zakup towarów.

Kwestionując prawo strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez firmę D faktur stwierdził organ, że nie dokumentują one transakcji dostawy dokonanej przez wymieniony w nich podmiot, bowiem skarżący nie mógł kupić w październiku 2003 r. tkanin na łączną kwotę 219.770,04 zł. i podatek VAT 48.333,97 zł., skoro towar był jego własnością z chwilą jego wprowadzenia na polski obszar celny, w miesiącu czerwcu i lipcu 2003 r.

Ustalono także, że w celu realizacji porozumienia z dnia [...], skarżący złożył wniosek do urzędu skarbowego w sprawie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług z tytułu sprowadzonego przez B.G. towaru zgodnie z dokumentem celnym SAD nr [...] z dnia [...], przy czym organy podatkowe obu instancji uznały, że skarżący nie był stroną w sprawie, bowiem rozliczenie dotyczyło B.G., jako, że on figurował na dokumentach celnych, w związku z czym umorzono postępowanie.

Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji zgodzić się należy z zarzutem skarżącego, iż dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie przekracza granice swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zacytowany przepis stanowi, że "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona." W przepisie tym ustanowiona została zasada swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co oznacza, że organ wg swojej wiedzy, doświadczenia, wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemny wpływ. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z koniecznością brania pod uwagę wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania.

Zdaniem Sądu organ podatkowy dokonał błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, przyjmując, iż faktury stanowiące w październiku 2003 r. podstawę odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego dokumentują czynności nieistniejące, nie dokumentują wynikającej z nich dostawy importowanych tkanin przez firmę D, uznając, że to skarżący był właścicielem przedmiotowych tkanin już w dniu wprowadzenia towaru na polski obszar celny, w czerwcu i w lipcu 2003 r.

Odwołując się do umowy z dnia 18 czerwca 2003 r. nazwanej "Umową przedwstępną", w której strony, a więc D i E, uzgadniają warunki współpracy, nie dokonały organy podatkowe oceny tej czynności prawnej pod kątem jej charakteru, celu i skutków, odrywając ocenę ustalonego stanu faktycznego od skutków tej umowy. Tymczasem, zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności uwagę należało skierować na dokonanie oceny treści przedmiotowej umowy w świetle art. 65 kodeksu cywilnego. Przepis ten nakazuje takie tłumaczenie złożonego oświadczenia woli "jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje", stanowiąc w § 2 "W umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu", przyznając pierwszeństwo temu znaczeniu oświadczenia woli, które rzeczywiście nadały mu obie strony w chwili jego złożenia. Podstawą tego pierwszeństwa jest zawarty w art. 65 § 2 k.c. nakaz badania raczej, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opieranie się na jej dosłownym brzmieniu, biorąc pod uwagę także okoliczności złożenia oświadczenia woli, czyli tzw. kontekst sytuacyjny (art. 65 § 1 k.c.), a w tym kierunku organy podatkowe nie poczyniły żadnych ustaleń i rozważań, ograniczając się do wskazania na wynikające z treści umowy obowiązki jej stron.

Niewątpliwie zawarta umowa jest umową zobowiązującą, w ramach której D – sprzedający zobowiązuje się do zakupu importowanych tkanin w ilości 7 tirów i ich sprzedaży na rzecz skarżącego, natomiast skarżący zobowiązuje się zapłacić sprzedającemu za sprzedany towar – "sprzedającemu lub innej firmie przez niego wskazanej" – a także zapłacić prowizję i koszty składowania do daty sprzedaży. Ponadto skarżący zobowiązał się "w razie potrzeby" pokryć, do dnia sprzedaży, "koszty związane z odprawami celnymi".

Na tle tej umowy, w powiązaniu z treścią porozumienia z dnia 18 października 2003r., z uwzględnieniem zgromadzonego materiału dowodowego, winien organ podatkowy zastanowić się jak należy ocenić charakter prawny podjętych w wywiązaniu się z zawartej umowy czynności, a w szczególności zobowiązanie się przez skarżącego do zapłaty wszelkich należności i zobowiązań "za" i na rzecz B. G. (§ 3 i § 5 umowy).

Uznając skarżącego za właściciela importowanych tkanin w momencie ich dostarczenia na polski obszar celny, co stanowiło podstawę zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. G. w październiku 2003 r., jednocześnie nie uznał organ prawa skarżącego do zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług z tytułu sprowadzonego przez B. G. towaru zgodnie z dokumentem celnym SAD nr [...] z dnia [...], ze względu na brak przymiotu strony.

Tak więc z jednej strony uznają organy podatkowe, że właścicielem importowanych tkanin jest B. G., co wynika wprost z dokumentów celnych i co powinno być, jak się wydaje, konsekwencją analizy umowy z dnia 18 czerwca 2003 r. i porozumienia z dnia 18 października 2003 r., z drugiej strony odmawiają organy podatkowe skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż na jego rzecz importowanych tkanin przez B. G., uznając, że to skarżący jest właścicielem tych tkanin, więc czynność sprzedaży jest czynnością fikcyjną.

Niekonsekwencja w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego we wskazanym zakresie, której punktem wyjścia powinna być zawarta przez kontrahentów umowa z dnia 18 czerwca 2003 r. wraz z porozumieniem z dnia [...] i innymi okolicznościami ustalonymi w sprawie, skutkowała uchyleniem zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a w konsekwencji także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy.

Rozpoznając ponownie sprawę winny organy podatkowe ocenę zgromadzonego materiału dowodowego rozpocząć od analizy wspomnianej umowy z dnia 18.06.2003r. i zawartego w jej wykonaniu porozumienia z dnia [...] w świetle pozostałych, ustalonych faktów i podjąć czynności zmierzające do ustalenia charakteru prawnego czynności skarżącego, który, co nie podlega kwestionowaniu, zapłacił za B.G. należności zarówno sprzedawcy tkanin w E.A., jak i inne związane z importem towaru zobowiązania. Dopiero w tym kierunku poczynione ustalenia i dokonana ocena prawna czynności stron pozwoli na dokonanie prawidłowej oceny transakcji udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami i prawidłowości skorzystania przez skarżącego z uprawnienia wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji uzasadnia przepis art. 152 powołanej ustawy, natomiast orzeczenie w zakresie zwrotu kosztów postępowania uzasadniają przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075, ze zm.).