Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1868/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust 3aq pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 188, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 745/15 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2010 r. do listopada 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 14.400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 maja 2016 r., I SA/Gd 745/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. R. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIS) z dnia 19 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2010 r. do listopada 2011 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, m.in., że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w firmie skarżącego – W. organ pierwszej instancji decyzją z 4 lutego 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za badany okres. Organ zakwestionował zadeklarowane przez podatnika wyliczenie podatku należnego i naliczonego, bowiem z ustaleń organu wynikało, iż zarówno faktury zakupowe jak i faktury wystawione przez skarżącego w zakresie WDT dokumentują transakcje, których w rzeczywistości nie dokonano. Organ stwierdził, że firma skarżącego uczestniczyła w karuzeli podatkowej tj. w fikcyjnym obrocie żelazokrzemem (FeSi) z udziałem kilku podmiotów (w tym podmiotów z Czech). Głównym celem funkcjonowania karuzeli podatkowej było dokonywanie wyłudzeń w zakresie podatku od towarów i usług.

2.1. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, DIS postanowieniem z 17 marca 2015 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, a następnie decyzją z 19 marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia DIS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że przedstawione przez niego faktury dokumentowały czynności obrotu żelazokrzemem, których faktycznie nie dokonano. Organ wskazał, że fikcyjny obrót żelazokrzemem w badanym okresie obejmował następujące łańcuchy transakcji:

1) K. B. K. z S. -> FHU V. w S. -> W. M. R. w M. -> F. s.r.o w Pradze, której właścicielem i jedynym udziałowcem jest B. K.;

2) M. z Pragi -> W. Sp. z o.o. w S. -> FHU V. w S. -> W. M. R. w M. --> M. z Pragi.

DIS nie podzielił również podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia postępowania podatkowego.

3. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 193 oraz art. 210 § 1 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) oraz prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

3.1. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wskazanym na wstępie wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę.

4.1. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności za niezasadne uznał zarzuty naruszenia prawa procesowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji prowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało zasad określonych w O.p., w szczególności organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, wyjaśniły jakim dowodom odmówiono wiarygodności, a także wskazano na dowody, którym dano wiarę, wraz z uzasadnieniem. Dodatkowo DIS ustalił i szczegółowo przeanalizował sposób działania poszczególnych podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. W związku z tym uprawniony był odmówić przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Słusznie przyjął, że niecelowe było przesłuchiwanie pracowników Urzędu Skarbowego w B. na tę samą okoliczność, na którą skarżący powołał się w swoim oświadczeniu, tj. wykonanie przez skarżącego zdjęć i zebranie próbek w siedzibie V. Fakty wskazane w oświadczeniu skarżącego wraz ze zdjęciami pokazującymi budynki, teren oraz środki transportu nie miały wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Ponadto w ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka E. M., na okoliczność, że wyłącznie M. M. zajmował się w imieniu skarżącego transakcjami handlowymi, których przedmiotem był żelazokrzem. Okoliczności dotyczące współpracy pomiędzy poszczególnymi podmiotami dokonującymi fikcyjnego obrotu zostały wyjaśnione wystarczająco innymi dowodami. Nie budzi zastrzeżeń dokonana przez organ ocena zasadności wniosku podatnika o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność wykazania, że to nie on wypełniał dokumentów CMR nawet częściowo oraz że częściowo wypełniał je M. M. Okoliczność, kto faktycznie wypełniał dokumenty CMR, nie miała istotnego znaczenia dla dokonania ustaleń w tym zakresie. Za nieuzasadniony sąd pierwszej instancji uznał zarzut wydania decyzji w oparciu o dowody zgromadzone w trakcie przesłuchań w innych postępowaniach, także karnych, w których skarżący nie uczestniczył. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość uznania za dowód danych zgromadzonych w toku innych postępowań.

4.2. Sąd pierwszej instancji wyraził stanowisko, że wszystkie przytoczone okoliczności uzasadniają i potwierdzają tezę organu o oszustwie karuzelowym, dokonywanym przez wskazane w decyzji firmy, ale także wskazują, że skarżący wiedział, że bierze udział w takim przestępstwie. Podatnik dbał jedynie o formalny aspekt transakcji; nie widział towaru, nie interesował się załadunkiem, całkowicie zaniechał faktycznego nadzoru transportu. Nie dołożył należytej staranności w przygotowaniach przed podjęciem współpracy oraz w trakcie trwania współpracy, ponieważ mimo, że transport był zlecony przez nabywcę, faktycznie nie nadzorował załadunku, ani nie wyjaśnił różnic w adresie przewoźnika, jak i przewożonego towaru. Wprowadzał do ewidencji faktury, które nie dokumentowały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, celem uzyskania korzyści w podatku VAT w postaci zawyżonego podatku naliczonego, a w konsekwencji z wystawieniem tych faktur nie wiązała się rzeczywista transakcja handlowa pozwalająca na odliczenie podatku naliczonego. Skarżący powinien mieć świadomość, a co najmniej podejrzewać, że zakwestionowane transakcje zakupu, jak i sprzedaży żelazokrzemu, stanowią część składową oszustwa popełnianego przez kupującego jak i sprzedającego. Przede wszystkim skarżący nie znał źródła pochodzenia żelazokrzemu, ani jego ostatecznego odbiorcy. Podatnik odliczał podatek naliczony, który w poprzednich fazach obrotu nie został rozliczony i zapłacony.

4.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy świadczy, że zarówno skarżący, jak i opisane w decyzji podmioty, były czynnymi uczestnikami w procederze fikcyjnego obrotu żelazokrzemem i miały pełną świadomość brania udziału w tym procederze. Świadczy o tym także znajdująca się w aktach sprawy korespondencja mailowa. Wszystkie podmioty zaangażowane w wystawianie faktur dotyczących obrotu żelazokrzemem stanowiły kolejne ogniwa łańcucha firm uczestniczących w transakcjach wygenerowanych w celu uwiarygodnienia przebiegu niemających miejsca zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji uzyskania przez ostatnie przedsiębiorstwo w łańcuchu, tj. firmę skarżącego nienależnego zwrotu podatku VAT lub zaniżenie zobowiązania.

4.4. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił również zarzutu, iż organy nie rozważyły należycie okoliczności działania skarżącego w dobrej wierze.

Przywołując relewantne przepisy ustawy o Vat oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Sąd pierwszej instancji stwierdził, że na gruncie rozpoznawanej sprawy w dostatecznym stopniu wykazano, że skarżący miał świadomość oszukańczego charakteru transakcji i że dopuścił się uczestnictwa w obrocie karuzelowym. Zakwestionowane faktury, dotyczące zakupu żelazokrzemu dokumentują transakcje fikcyjne, które nie miały miejsca między podmiotami widniejącymi na fakturach. Niedokonanie dostawy towarów oznacza bowiem, że podatnik w pełni świadomie odliczył podatek VAT z faktur, które nie dotyczą rzeczywiście wykonanych transakcji.

5. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości podnosząc zarzuty naruszenia:

1) przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 oraz art. 210 § 1 i § 4 O.p. polegające na naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności dotyczących postępowania dowodowego poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych bez przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów; uchylenie się od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz sprowadzenie postępowania dowodowego do biernego włączenia do akt sprawy dowodów z innych postępowań i wybiórcze potraktowanie tych materiałów; naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów sprowadzające się do bezzasadnego stwierdzenia, że transakcje skarżącego były fikcyjne; naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady prawdy obiektywnej poprzez odmowę dopuszczenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów; nieprawidłowe uzasadnienie decyzji;

2) prawa materialnego, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez bezzasadne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur podczas gdy nie udowodniono, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a także, że skarżący miał świadomość udziału w procederze fikcyjnego obrotu.

W oparciu o podniesione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Skarżący wniósł również o przeprowadzenie rozprawy oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Przed ustosunkowaniem się do jej zarzutów przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem odwoławczym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez wskazane podstawy i wnioski, co oznacza, że autor skargi kasacyjnej określa zakres kontroli instancyjnej, wskazując które normy prawa zostały naruszone. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie ich wpływu na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2016 r. I FSK 2041/14).

6.2 Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że zarzuty nie zostały prawidłowo sformułowane. Jednakże, jeżeli jak w sprawie niniejszej, wadliwość skargi kasacyjnej możliwa jest do zniwelowania w drodze analizy jej uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do jej rozpoznania.

Sytuacja taka zaszła w rozpoznawanej sprawie, bowiem autor skargi kasacyjnej niepoprawnie skonstruował zarzut naruszenia prawa procesowego opierając go między innymi na zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W przypadku oddalenia skargi na rozstrzygnięcie organu, można sądowi zarzucić naruszenie tego przepisu, tylko wówczas, gdy stwierdzi on naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie uchyli zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaszła, gdyż podstawą rozstrzygnięcia był art. 151 tej ustawy. Tym samym okoliczność oddalenia skargi nie mogła stanowić bezpośredniego argumentu mającego świadczyć o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 maja 2018 r. I FSK 501/18).

6.3 Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego wywiedzionego w oparciu o zarzut naruszenia art. 121 § 1, art.122, art.123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 i art. 210 § 1 i 4 O.p. należy uznać, że nie jest on zasadny. Sąd I instancji prawidłowo podał, że organ w sposób odpowiadający prawu ustalił stan faktyczny sprawy, w związku z czym nie doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów O.p. Zarzut niepoprawnych ustaleń faktycznych skarżący wywiódł głównie z faktu, że organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów, w związku z czym nie mógł wykazać poprawności zakwestionowanych w toku postępowania faktur. W jego ocenie odmowa ta doprowadziła do oparcia ustaleń na dowodach zebranych w toku innych postępowań, konsekwencją czego było naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Ustosunkowując się to tak sformułowanych zarzutów na wstępie przypomnieć należy, że w okolicznościach sprawy nie było spornym, że zgłoszony przez skarżącego wniosek dowodowy został oddalony postanowieniem DIS z 17 marca 2015 r. Treść tego rozstrzygnięcia na etapie postępowania kasacyjnego mogłaby być kontestowana jedynie za pomocą zarzutu naruszenia art. 188 O.p., albowiem to z tej normy prawnej wynika, kiedy żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić. Brak zarzutu naruszenia tego przepisu, wobec wskazanych powyżej zasad związania zarzutami skargi kasacyjnej, powoduje, że uchyla się on spod kontroli sądu kasacyjnego. Istotnym w tym kontekście jest, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, nie może też być utożsamiana z naruszeniem zapisanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. Przeciwnie zasada ta zrealizowała się poprzez samo przyjęcie i rozpoznanie wniosku dowodowego, niezależnie od tego czy organ wniosek uwzględnił czy oddalił. Zasada ta nie została również naruszona poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zebranych w toku innych postępowań. W zgodzie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten oznacza, że ordynacja podatkowa realizuje zasadę otwartego postępowania dowodowego, oraz równej mocy wykorzystanych środków dowodowych. Taką sama moc dowodową ma zatem dowód przeprowadzony bezpośrednio w toku postępowania podatkowego jak i dowód z dokumentu z np. postępowania karnego. Poprawność powyższego potwierdza wynikająca z art.181 O.p. zasada pośredniości postępowania dowodowego polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Skoro zatem postępowanie dowodowe przeprowadzono w oparciu o reguły wynikające ze wskazanych powyżej przepisów, to zgłoszone zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku prawnego.

6.4 Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 191 O.p. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej poza tezą o całkowicie dowolnej ocenie materiału dowodowego nie wynika w czym konkretnie upatrywać należy złamania tej zasady. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w całości przywołaną w skardze kasacyjnej wykładnię tego przepisu wynikającą z orzeczeń zapadłych w sprawach I SA/Ka 2169/98 czy II FSK 930/09. Jednakże aby móc skontrolować zasadność zarzutu, w sposób wynikający z przywołanych orzeczeń należało precyzyjnie wykazać, który z dowodów i w jakim zakresie oceniony zostały z przekroczeniem tej zasady. Ogólna teza o niejasnych wnioskach czy wątpliwościach rozstrzygniętych na niekorzyść skarżącego to zbyt mało aby zarzut mógł być poddany kontroli kasacyjnej. Kolejny zarzut wywiedziony z faktu naruszenia art. 187 § 1 O.p. wskazywał na niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego. W ocenie autora skargi kasacyjnej sąd niepoprawnie zaakceptował ustalenia organów o tym, że skarżący wiedział o nierzetelności działań swoich kontrahentów. Również ten zarzut nie został dostatecznie uzasadniony wskazując w sposób ogólny, że ustalenia w tym zakresie oparto na materiale zgromadzonym w innych postępowaniach, nie przeprowadzono wnioskowanych przez niego dowodów, oraz nie wzięto pod uwagę okoliczności formalnego sprawdzenia kontrahentów przed rozpoczęciem współpracy. Przypomnieć zatem należy, na co wskazywano powyżej, że odmowa przeprowadzenia dowodów nie może być kontrolowana w ramach zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p., gdyż przepisem, który stanowi o przesłankach uwzględnienia wniosków dowodowych strony jest nieprzywołany w zarzutach skargi kasacyjnej art. 188 O.p. Również okoliczność dokonania ustaleń w oparciu o dowody zgromadzone w toku innych postępowań, wykazana została w zgodzie z treścią art. 181 O.p. Tak więc wbrew twierdzeniem kasatora sąd I instancji trafnie uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazując na fikcyjność dostaw sąd za organem podał, że skarżący nie znał źródła pochodzenia towaru. Nadto ani on ani M. M., który w jego imieniu realizował sporne dostawy nie mieli nawet podstawowej wiedzy na temat tychże dostaw. Dostawca skarżącego firma V. nie posiadała opisanego na fakturach żelazokrzemu, gdyż jej dostawcy (firma W. oraz firma K.) byli podmiotami fikcyjnymi tj. nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, posługiwali się fikcyjnym adresem siedziby jak również nie posiadali odpowiedniego zaplecza technicznego oraz innej niż sporne faktury dokumentacji rzekomych transakcji. W przypadku obu dostawców osoby formalnie działające w imieniu ww. firm zachowały jedynie formalne pozory prowadzenia działalności, a w rzeczywistości w zidentyfikowanym łańcuchu dostaw pełniły rolę tzw. "słupa" lub "znikającego podatnika". Skoro zatem W. należąca do skarżącego nie nabywała towaru, to nie mogła go dostarczać w ramach WDT do spółek mających siedzibę na terytorium Czech (F. s.r.o. i M. s.r.o.), które ponadto istniały jedynie formalnie a z informacji uzyskanej od czeskich organów podatkowych wynika, iż spółki te nie udowodniły rzeczywistego charakteru dokonywanych transakcji transgranicznych.

Okoliczności tych skarżący kasacyjnie nie podważył, w związku z czym uznać należało, że wniosek o fikcyjności faktur, o czym skarżący musiał wiedzieć, znajdował pełne odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżący zadbał o formalną stronę transakcji, choć w realiach sprawy (brak towaru opisanego na fakturach), okoliczność ta nie miała wpływu na końcowe wnioski wyciągnięte przez organ. Również nie przemawia na korzyść skarżącego okoliczność nadzorowania transakcji przez opłacanego pełnomocnika tj. M. M., który na co wskazano wyżej również nie znał szczegółów i okoliczności transakcji. Przedsiębiorca odpowiada bowiem za działanie pełnomocnika tak jak za własne (art. 474 Kc). Tym samym nie jest trafny wniosek, że doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej zasad postępowania podatkowego.

6.5 Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ art. 210 § 1 i 4 O.p. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił bowiem w czym upatrywał naruszenia tego przepisu, co nie pozwoliło na przeprowadzenie kontroli kasacyjnej zarzutu, zgodnie z zasadami opisanymi w pkt 3.1 uzasadnienia.

6.6 Nie jest też zasadny wywiedziony w oparciu o podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Prawidłowo skonstruowany i uzasadniony zarzut błędnego zastosowania przepisu prawa materialnego winien wskazywać, dlaczego ze względu na stan faktyczny sprawy nie powinien on być stosowany. Tymczasem z uzasadnienia zarzutu wynika, że skarżący kasacyjnie kwestionuje nadal poczynione ustalenia faktyczne w zakresie tego, że miał świadomość pustych faktur tj. braku opisanych w nich dostaw. Przypomnieć zatem należy, na co Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że ustaleń faktycznych nie można zwalczać za pomocą zarzutów naruszenia prawa materialnego (patrz np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2016 r. I GSK 1560/14). Z obszernego uzasadnienia zarzutu wynika nadto, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje też poprawność dokonanej przez sąd wykładni wskazanych wyżej przepisów, poprzez nie uwzględnienie ich kontekstu wspólnotowego. Tymczasem na stronach 17 – 21 pisemnego uzasadnienia wyroku, Sąd pierwszej instancji bardzo obszernie omówił orzecznictwo TS UE, wiążąc je ze stanem faktycznym sprawy. Co istotne, przywołana przez sąd wykładnia nie odbiega od wykładni zaprezentowanej w skardze kasacyjnej w związku z czym i ten zarzut nie mógł zostać uwzględniony.

6.7 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.