Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 465/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2019-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art. 125 § 1 pkt 1, art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a   art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2019 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do grudnia 2010 r., od stycznia do grudnia 2011 r., od stycznia do grudnia 2012 r. i od stycznia do lipca 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] nr [...] określającą M. K. w podatku VAT nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, do zwrotu na rachunek bankowy oraz zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do lipca 2013 r.

Organ ustalił, że M. K. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą C. w zakresie hurtowej sprzedaży zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1 października 2004 r., jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE. W okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 lipca 2013 r. nabywał towary m. in. od J.M. Kupowane towary przeznaczone były wyłącznie do dalszej odsprzedaży w postaci sypkiej lub po wcześniejszym workowaniu, nie były używane do produkcji pasz. Sprzedaż następowała w przeważającej części na rzecz gospodarstw rolnych oraz spółdzielni rolniczych do wykorzystania w produkcji rolnej (sprzedaż przy opodatkowaniu stawką obniżoną tj. 7% i 8%), a także częściowo na rzecz podmiotów prowadzących działalność handlową w tym zakresie (sprzedaż opodatkowana stawką podstawową tj. 22% i 23%). W rejestrze zakupów VAT M. K. zaewidencjonował i tym samym odliczył w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez J. M. A. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że faktury wystawione przez J.M. A. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, między podmiotami wykazanymi w zakwestionowanych fakturach. Stwierdzone nieprawidłowości spowodowały zawyżenie podatku naliczonego i świadczą o nierzetelności prowadzonej przez podatnika ewidencji nabyć towarów. W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych w zakresie prowadzonej przez M. K. ewidencji nabyć.

Rozpatrując odwołanie dyrektor przywołał treść przepisów regulujących kwestię odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT i wyłączenia w tym zakresie, tj. art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a i pkt 4 a ustawy o VAT. Przywołał także orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podkreślił, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane, a sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego.

Organ przedstawił dowody na podstawie których dokonano ustaleń w sprawie, w tym pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 20 marca 2015 r. z którego wynika, że J. M. nie wykonywał czynności opodatkowanych oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 25 lipca 2016 r. z którego wynika, że 10 września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał 47 decyzji dla J. M. określających podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okresy: styczeń-grudzień 2010 r., styczeń-grudzień 2013 r., styczeń-grudzień 2012 r. i styczeń-listopad 2013 r. w związku z wystawieniem i wprowadzeniem do obrotu faktur VAT. Wyjaśnił, że ww. decyzje, z wyłączeniem zreformowanej decyzji za sierpień 2012 r., zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. Odwołał się do protokołów przesłuchania w charakterze strony M. K. 28 kwietnia 2015 r. w Urzędzie Skarbowym w J., protokołów przesłuchania J. M. zarówno w charakterze świadka, jak i podejrzanego, protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u J. M. za okres od stycznia 2010 r. do października 2013 r., treści wniosku Prokuratury Okręgowej w L. o wydanie wyroku skazującego wobec J. M. oraz prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w L. sygn. akt [...] skazującego J. M. za to, że w okresie od 7 stycznia 2010 r. do 29 listopada 2013 r. w K., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej podrobił w celu użycia za autentyczne dokumenty w postaci faktur, poświadczając w nich nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne, w ten sposób, że dla upozorowania transakcji podlegających rozliczeniom w zakresie należności podatku VAT, sporządził formularz faktury VAT, który wypełnił komputerowo naniesionymi wpisami o treści niezgodnej z rzeczywistością poprzez wskazanie, jako sprzedawcę towarów w postaci śruty sojowej i rzepakowej, nieistniejący podmiot gospodarczy pod nazwą A., na rzecz prowadzących w tym czasie faktyczną działalność gospodarczą podmiotów m.in. C.; oraz że w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 30 listopada 2013 r. nie rejestrując działalności gospodarczej, nie składając deklaracji VAT-7 oraz nie dokonując wpłaty podatku należnego, wystawił i wprowadził do obrotu faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach tj. m.in. C., co umożliwiło nabywcom nienależne odliczenie podatku naliczonego wykazanego w fakturach.

Na podstawie wskazanych dowodów organ ustalił, że J. M. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji VAT, nie był także podmiotem zarejestrowanym w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał środków transportu, czy zaplecza do magazynowania nabywanych towarów. J. M. na ogromną skalę wystawiał faktury, które miały potwierdzać dokonywanie sprzedaży śrut soi, rzepaku i słonecznika. Mimo, iż nie dokonał zgłoszenia działalności gospodarczej ani obowiązków podatkowych wystawiał faktury VAT, w których naliczał podatek należy w wysokości 22% (w 2010r.) i 23% (w latach 2011-2013). Przedmiotem działalności J. M. było działanie skierowane na zabezpieczenie formalnej strony procederu pozwalającego na nie płacenie przez firmy sprzedające należnego podatku od sprzedaży w stawce podstawowej VAT oraz umożliwienie odliczenia, nie rozliczonego na poprzednim etapie obrotu, podatku naliczonego przez m. in. firmę C. M. K. Z uwagi na złożone przez J. M. oświadczenia, że towar którego rzekomo był nabywcą przeznaczy do produkcji rolnej na potrzeby własnego gospodarstwa rolnego, korzyści jakie uzyskiwali dostawcy śruty obejmowały 15% zwrot podatku i natychmiastową płatność za towar. Z kolei jego nabywcy nabywali towar po cenie niższej, nie musieli dokonywać przedpłat, czy zabezpieczeń.

J. M. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej ani gospodarstwa rolnego, faktury do firmy podatnika przesyłał pocztą, płatności następowały przelewem, towar wydawała zawsze firma spedycyjna w terminalach portowych bezpośrednio odbiorcy, który organizował transport we własnym zakresie. Organ wskazał, że jakkolwiek w dokumentacji podatnika znajduje się znaczna ilość wystawionych przez J. M. potwierdzeń przyjęcia częściowej zapłaty gotówkowej, to jednak ich realizacja wydaje się niemożliwa, ponieważ podmioty te w latach 2010-2013 nie spotkały się osobiście, zaś J. M. nie miał bezpośredniego kontaktu z kierowcami (kontakt poprzez sms) przewożącymi towar do firmy C., zatem kierowcy nie mogli pośredniczyć w przekazywaniu pieniędzy. Zarówno z zeznań M. K., jak i J. M. nie wynika, kto by miał tą rzekomą gotówkę przekazywać.

Również z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u J. M. wynika, że jego podstawową działalnością było świadome występowanie w nieformalnym układzie, polegającym na "podszywaniu" się przy zakupie towarów pod rolnika zajmującego się produkcją zwierzęcą w celu nieuprawnionego stosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku VAT, oraz pozorowaniu faktu prowadzenia działalności handlowej przy sprzedaży w celu wystawiania faktur mających dawać nabywcom towaru prawo do odliczenia podatku VAT w podstawowej stawce podatku. Zdaniem organu powyższe potwierdza zamknięty katalog podmiotów biorących udział w tym procederze - od początku 2010 r. do końca 2013 r. udział w nim brały jedne i te same osoby jak również dokumenty importera w których jako odbiorca była wskazywana firma M.K. Powyższe potwierdza, że J. M. był rzekomym podmiotem pośredniczącym, ogniwem w łańcuchu dostaw, ale nie towarów, a niezgodnych z rzeczywistością oświadczeń o przeznaczeniu do działalności rolniczej rzekomo nabytych towarów oraz wystawiania faktur VAT, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Poza wystawianiem faktur VAT i dokonywaniem płatności za pośrednictwem rachunku bankowego mającym uprawdopodobnić obrót gospodarczy nie wykonywał żadnych innych czynności. Występując zarówno w roli kupującego, jak i sprzedawcy śruty stwarzał pozory prowadzenia działalności gospodarczej, podczas, gdy rzeczywistymi dostawcami śruty wykazanej w zakwestionowanych fakturach były A. Sp. z o.o. w S., T. Sp. z o.o. w W.i W.Sp. z o.o. w W. Mimo realizowania znaczących nabyć i dostaw, nie posiadał żadnej infrastruktury, dokumentacji wskazującej na obrót śrutą rzepakową, sojową i słonecznikową, nie zatrudniał ani nie korzystał z usług żadnych osób i poza jednym ogłoszeniem o sprzedaży śruty zamieszczonym w internecie nie podejmował żadnej innej aktywności jako podmiot gospodarczy. Nie posiadał umów ze stroną, korespondencji wskazującej na składanie ofert, zamówień, negocjacji, dokonywanie ustaleń dotyczących jakości, sposobu dostawy i transportu itp., a także żadnych innych, śladowych chociażby dokumentów wskazujących na sprzedaż towarów na rzecz M.K. Także w dokumentacji M.K. nie stwierdzono istnienia umów handlowych, uzgodnień, zleceń, zamówień ani jakichkolwiek, poza fakturami VAT dokumentów, potwierdzających fakt realizowania współpracy w zakresie obrotu śrutą z J. M.

Organ podkreślił, że M. K., funkcjonując od października 2004 r. w obrocie gospodarczym, dokonywał transakcji bez żadnych zabezpieczeń umownych, a jedyną stosowaną formułą zamówień i kontaktów z kontrahentem były rozmowy telefoniczne. Podatnik przyznał, że nie sprawdził swojego kontrahenta w ogólnie dostępnej internetowej bazie danych (Regon, Centralna Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej). Nie weryfikował czy podmiot wyszczególniony na zakwestionowanych fakturach A. jako dostawca towaru jest zarejestrowanym podmiotem gospodarczym faktycznie prowadzącym działalność gospodarczą, dopiero w marcu 2014 r. zwrócił się z takim zapytaniem do urzędu skarbowego. Nie skierował do J. M. żądania przedłożenia jakichkolwiek dokumentów np. zaświadczenia o wpisie do działalności gospodarczej, potwierdzenia o zarejestrowaniu jako czynnego podatnika podatku VAT, czy przedłożenia oświadczenia, że jest zarejestrowanym we właściwym urzędzie skarbowym podatnikiem VAT, już chociażby z tego powodu, że oferowane przez niego ceny śruty były wyraźnie niższe od stosowanych w obrocie gospodarczym cen rynkowych. Zdaniem organu nie jest możliwym do zaakceptowania stan, w którym przedsiębiorca opiera swoje przeświadczenie o rzetelności kontrahenta na podstawie jednorazowego, dokonanego wiele lat wcześniej sprawdzenia jego wiarygodności. W toku współpracy z J. M. pojawiały się okoliczności, które u przezornego przedsiębiorcy winny wzbudzić wątpliwości, jak np. to, że ceny stosowane przez J. M. odbiegały od cen rynkowych, czy fakt, iż M. K., nie był w stanie uzyskać u importerów (dostawców J. M.) cen śruty konkurencyjnej wobec ceny stosowanej przez J. M. i to pomimo potencjalnego wyeliminowania z łańcucha dostaw tego pośrednika. Dyrektor wskazał też na zeznania J. M., że informował podatnika o tym, iż nie jest podatnikiem VAT i wystawione faktury nie mogą służyć do rozliczenia podatku VAT.

W ocenie Dyrektora, skoro M. K., mając możliwość dokonywania zakupów bezpośrednio od importerów przyjmował do swoich rozliczeń faktury wystawione przez rzekomego pośrednika, który oferował cenę korzystniejszą od importerów, to miał świadomość uczestnictwa w transakcjach stanowiących nadużycie prawa. Podkreślił, że obecność firmy J. M. w sytuacji, gdy kontrahenci mieli bezpośredni kontakt z podmiotami dokonującymi dostaw była z gospodarczego punktu zbędna, natomiast miała znaczenie na gruncie prawa podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe uznał, że faktury otrzymane przez podatnika nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu śrut od ich wystawcy A. Organ nie kwestionował samego faktu dostawy towarów, jednakże w jego ocenie A. nie mógł być ich dostawcą. Podkreślił, że podstawą zakwestionowania przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez A. nie było niezarejestrowanie działalności gospodarczej i nieodprowadzenie podatku VAT przez tego podatnika, lecz brak faktycznych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, gdyż rzeczywistymi dostawcami śruty dla strony były spółki A., T. i W.

W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji nie naruszył art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT uznając, iż faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. Czynności dokonywane pomiędzy J. M. a M. K. nie miały związku z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, a nastawione były na stworzenie formalnej dokumentacji pozwalającej na odliczenie podatku naliczonego nie rozliczonego na poprzednim etapie obrotu. Stanowisko organu podatkowego potwierdza wyrok Sądu Okręgowego L. [..] Organ w tym zakresie odwołał się do art. 11 ustawy p.p.s.a. i pokreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęte jest, iż ww. przepis stanowiąc o związaniu sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, nie odnosi tego związania tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowo administracyjnego. Tego rodzaju wyrokiem sąd administracyjny, a tym samym organ podatkowy jest związany także co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby. Dlatego ustalenia zawarte w wyroku karnym [...] mają wiążącą moc dowodową w zakresie ustaleń faktycznych wobec M. K.

Wyjaśnił, że zasada umożliwiająca podatnikowi pomniejszenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi nie ma charakteru bezwzględnego, o czym stanowią wprost przepisy art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Wynika z nich, że prawa do odliczenia nie dają te faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ani faktury wystawione przez podmiot nieistniejący. Taka sytuacja występuje nie tylko gdy w ogóle nie dochodzi do przekazania towaru, ale również, gdy towar zostaje nabyty, jednakże nie od podmiotu wskazanego na fakturze. Faktura powinna stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych.

Dyrektor wskazał, że wobec wystawcy pustych faktur J. M. zostało wydanych w dniu 10 września 2015 r. 47 decyzji określających podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT., decyzje te są ostateczne. Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśnił, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT funkcjonuje niezależnie od zobowiązania podatkowego rozliczanego w deklaracji, a zatem nie ma mowy o podwójnym opodatkowaniu podatkiem VAT. Obowiązek J. M. zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie oznacza jednocześnie, że M. K. zgodnie z zasadą neutralności VAT przysługuje prawo do odliczenia, ponieważ art. 108 ustawy o VAT funkcjonuje obok deklaracji VAT.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania, że doszło do naruszenia zasad procedury, tj. art. 120, 121, 122, 124, 180, 181, 187 § 1, 188, 191 i 192 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej wskazał, że organ nie ma obowiązku uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę, lecz tylko takich które mogą przyczynić się do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. W rozpoznawanej sprawie istotne jest to, czy podatnik nabywał towary od J. M. Organ kwestionuje zakres materialny faktur VAT wystawionych przez J. M. w oparciu o które M. K. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Zarówno przesłuchanie kierowców, jak i odbiorców towaru od M. K. nie przyczyni się do wyjaśnienia okoliczności mającej znaczenie dla sprawy. Organ nie kwestionuje bowiem faktu dokonywania dostaw przez M. K. oraz faktu, iż pasze były odbierane przez M. K. bezpośrednio od dystrybutora. Przesłuchanie osób, które przyjmowały zamówienia składane przez J. M. także nie przyczyni się do okoliczności potwierdzenia dokonywanej sprzedaży przez J. M. na rzecz M. K.

Nie ma także znaczenia dla przedmiotowej sprawy przeprowadzenie dowodu z dokumentacji Urzędu Skarbowego w L. i K. w zakresie transakcji M. K. z J. M. za lata 2006-2008. Nie stwierdzenie nieprawidłowości przez organy podatkowe w latach poprzednich, nie dowodzi wiarygodności pana J. M. w następnych latach. Zdaniem organu, już przed 2010 r. pojawiły się pierwsze sygnały mogące świadczyć o nieprawidłowościach i istniejącym ryzyku we współpracy z "A.". Takim sygnałem powinno być przesłuchanie M. K. przez policję w K. w zakresie współpracy z J.M. M.K. bez podjęcia jakichkolwiek działań celem bieżącego sprawdzenia wiarygodności kontrahenta od stycznia 2010 r. wznowił współpracę z J.M., która z każdym rokiem prowadzona była na coraz większą skalę.

Wiarygodności zeznań J. M. nie można podważać treść opinii psychologicznej, jak również stenogramu rozmowy telefonicznej pomiędzy podatnikiem a J. M. Rozmowa dotyczyła powtórnego zarejestrowania przez J. M. działalności gospodarczej i złożenia korekt deklaracji VAT-7 od stycznia 2010 r. M. K. wiedział, że rozmowa jest nagrywana, zatem prowadził ją w określony i korzystny dla siebie sposób. Natomiast J. M. nie był świadomy, że rozmowa jest nagrywana, chciał przy tym odzyskać pieniądze za niezapłacone faktury. W ocenie organu teza, że J. M. przez te klika lat współpracy wprowadzał M. K. w błąd twierdząc, iż prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą nie jest uprawniona.

Oceniając jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej zaznaczył, że podatnik został poinformowany o przesłuchaniu J. M., w którym nie wziął udziału. Wyjaśnił kwestie związane z pełnomocnictwem wskazując, że zakres złożonego w postępowaniu kontrolnym pełnomocnictwa był ograniczony do kontroli podatkowej. Dopiero po złożeniu pełnomocnictwa uprawniającego do reprezentowania podatnika w postępowaniu podatkowym pełnomocnik mógł w nim uczestniczyć.

Końcowo Dyrektor przedstawił przyczyny dla których mimo upływu 5-letniego terminu przedawnienia organ mógł orzekać. Zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe o czym M. K. został zawiadomiony pismem 23 października 2015 r. i odebranym przez niego 9 listopada 2015 r.

.Na powyższą decyzję M. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, za pośrednictwem pełnomocnika, zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. art. 233 § 2 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez jego nie zastosowanie w sytuacji gdy organ I instancji nie dysponował pełnym materiałem dowodowym, nadto organ II instancji nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika podatnika, a które to dowody były konieczne do ustalenia pełnego stanu faktycznego, w konsekwencji czego zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a organ II instancji winien przekazać sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego lub sam je przeprowadzić;

2. art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, niezastosowanie i niedopełnienie zasady oceny dowodów na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, dokonanie tej oceny z rażącym przekroczeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, zwłaszcza wobec nieprzeprowadzenia całego postępowania dowodowego, jak i zaprzeczania przez organ swojemu stanowisku wyrażonemu w tej samej decyzji, jak również poczynienie przez organ ustaleń faktycznych w oparciu jedynie o poszlaki, domysły, domniemania i wybiórczo wybrany materiał dowodowy, w sytuacji gdy żaden ze zgromadzonych dowodów w niniejszym postępowaniu w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości nie wskazał, iż M.K. nie nabył towarów od J. M., że wymiany towarowej nie było, że towar nie był transportowany, nie było płatności za towar, że M. K. miał wiedzę, iż J. M. nie jest zarejestrowany jako osoba prowadząca działalność gospodarczą i podatnik podatku VAT, jak i że J. M. rzeczywiście informował swoich kontrahentów o braku zarejestrowania działalności gospodarczej, iż J. M. nie uczestniczył w obrocie gospodarczym, a jednocześnie przyznaniu o realizacji zamówień przez J. M. od jego dostawców i dla odbiorców, że opinia sądwopsychiatryczna J. M. oraz nagranie rozmowy nie potwierdzają informacji M.K. braku oceny całego materiału;

3. naruszenie zasad postępowania poprzez zaniechanie przez organ zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i oparcie decyzji jedynie na dowodach pośrednich, które nie odzwierciedlają faktycznego stanu sprawy oraz wydania merytorycznej decyzji bez przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą, a w szczególności art. 200a § 1 pkt 2 poprzez nie przeprowadzenie przez organ rozprawy na wniosek strony w sytuacji, gdy podatnik nie zgadza się z ustaleniami organu, a jedyną czynnością dowodową, która pozwoliłaby skarżącemu na udowodnienie swoich twierdzeń było przeprowadzenie rozprawy, przesłuchanie wnioskowanych świadków i ich konfrontacja;

4. naruszenie art. 188 w zw. z art. 180 w zw. z art 181 w zw. z art. 193 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie wszystkich dowodów, w tym dowodów wnioskowanych przez stronę w składanych wyjaśnieniach do protokołu kontroli, niedopuszczenia dowodów kolejnych wnioskowanych przez stronę, w celu podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym nieprzeprowadzenia dowodów przez organ wskazujących na zajście zdarzenia faktycznego sprzedaży, podczas gdy organ w decyzji z jednej strony uznaje zajście zdarzenia argumentując tym nieprzeprowadzenie dowodów, a następnie negując to samo zajście zdarzenia sprzedaży i zapłaty, a w tym nieprzeprowadzenia dowodu ze świadków a to kierowców dokonujących transportu towaru, odbiorców towarów od M. K., innych odbiorców towarów od J. M. na okoliczność istnienia dostawy towarów, tj. istnienia czynności będących podstawą wymiany handlowej w ramach działalności gospodarczej i stosunku prawnego pomiędzy M.K. a J. M., braku wiedzy odbiorców towarów J. M. o tym, iż nie prowadzi on zarejestrowanej działalności gospodarczej, oraz zapisów ksiąg podatkowych które nie zostały wykazane jako prowadzone nierzetelnie, jak i poprzez nieuwzględnianie żądań strony do przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a zwłaszcza tych, w zakresie jakim wykazują czynności gospodarcze, które organ kwestionuje;

5. naruszenie zasad postępowania, a to art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie sprawy na całym materiale dowodowym, a jedynie potraktowaniu go w sposób wybiórczy i subiektywny dla organu podatkowego, a pominięciu z niego istotnych okoliczności, jak m.in. nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w składanych wyjaśnieniach do protokołu kontroli, niedopuszczenia dowodów kolejnych wnioskowanych przez stronę, w tym nieprzeprowadzenia dowodów przez organ wskazujących na zajście zdarzenia faktycznego sprzedaży, podczas gdy organ w decyzji z jednej strony uznaje zajście zdarzenia argumentując tym nieprzeprowadzenie dowodów, a następnie negując to samo zajście zdarzenia sprzedaży i zapłaty, istotnej części nagrania rozmowy pomiędzy M. K. i J. M., potwierdzającej, iż J. M. utrzymywał M. K. w przekonaniu o prowadzeniu zarejestrowanej działalności gospodarczej, dokonywanej mu sprzedaży towarów, co świadczy o usprawiedliwionej okoliczności przekonania M. K., by J. M. prowadził działalność gospodarczą, i jednoczesnym potwierdzeniu dostawy towarów i jego nabywania przez podatnika M. K. od J. M., niedążenie do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy;

6. naruszenie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez organ, iż do czynności prawnej a to transakcji sprzedaży i pośrednictwa pomiędzy stronami M. K. a J. M. nie doszło, pomijając przy tym zgodny zamiar stron i cel czynności prawnej;

7. art 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez autorytarne uznanie przez organ bez wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy podatnikiem M. K., a J. M. lub jego istnienia, podczas gdy z zeznań podatnika, jak i J. M. i pozostałego materiału dowodowego wynika, że istniał stosunek prawny pomiędzy wymienionymi oparty na umowie ustnej, której realizację potwierdzają dostawy towarów i zapłata za nie;

8. art 210 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, które dokładnie czynności, zdarzenia gospodarcze i faktury organ kwestionuje i w jakim zakresie, przyczyn dla których raz organ uznaje zajście zdarzenia gospodarczego sprzedaży towarów, a kolejny raz na kolejnych kartach uzasadnienia decyzji odmawia ich uznania, tj. braku konsekwencji uzasadnienia decyzji, nie wskazaniu od kogo rzekomo innego niż J. M. - podatnik nabywał towary, nie wskazaniu mechanizmu wyliczenia kwoty podatku vat oraz nie wskazaniu o ile ustalona kwota jest większa od zeznanej a nadto braku uzasadnienia żądania zwrotu kwoty podatku Vat przy jednoczesnym żądaniu zapłaty zapłaconego przez podatnika podatku VAT w ramach uiszczenia ceny zapłaty za nabyte towary wraz z naliczonym podatkiem VAT od J. M.;

9. art. 201 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do czasu wydania prawomocnego wyroku w postępowaniu toczącym się przeciwko M. K. w sytuacji, gdy powyższa okoliczność stanowi zagadnienie wstępne, od którego uzależniona jest podstawa prawna wydania zaskarżonej decyzji; jak i potrzeby wystąpienia do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego od którego jest uzależnione rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie;

10. naruszenie zasad postępowania wynikających z art. 120, 121, 122, 123, 139, poprzez:

- wysuwanie nieprawdziwych i nieudowodnionych twierdzeń wobec M. K. w przedmiocie jego rzekomej wiedzy o braku zarejestrowanej działalności przez J. M. czy braku czynności prawnych sprzedaży towaru przez J. M. podczas, gdy postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i na podstawie przepisów prawa,

- nieprzeprowadzenie w żądanej przez stronę części postępowania dowodowego mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a zwłaszcza w zakresie jakim wykazuje czynności gospodarcze, które organ kwestionuje, w tym nieprzeprowadzenia dowodów przez organ wskazujących na zajście zdarzenia faktycznego sprzedaży, podczas gdy organ w decyzji z jednej strony uznaje zajście zdarzenia argumentując tym nieprzeprowadzenie dowodów, a następnie negując to samo zajście zdarzenia sprzedaży i zapłaty, co narusza zasadę iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a tym samym niedążenie do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i na podstawie przepisów prawa,

- niedążenie do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy;

11. naruszenie zasady postępowania a to art. 125, 139 Ordynacji podatkowej wobec długiego prowadzenia postępowania przez organ, a zwłaszcza przez organ II instancji, który dopiero rozpoczął przeprowadzanie postępowania dowodowego od przełomu maja/czerwca/lipca 2018 r., a nieprzeprowadzania w tym czasie dowodów wnioskowanych przez stronę przed organem I instancji, czy które winien przeprowadzić z urzędu, a które są niezbędne dla wykazania nieprawdziwości twierdzeń zawartych w decyzji, oceny dowodów na jakiej opiera się decyzja;

- błąd w ustaleniach faktycznych mających wpływ na wydane rozstrzygnięcie:

1. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzekania, polegający na uznaniu przez organ odwoławczy, iż M. K. miał wiedzę, iż J. M. nie prowadzi działalności gospodarczej, że nie było czynności prawnej zawarcia umowy z J. M. i realizacji czynności prawnej umowy sprzedaży towarów pomiędzy J. M., a M. K., ich dostawy i odbioru, a tym samym uznaniu że wystawione faktury są fakturami pustymi, a także że nie nastąpiła całkowita zapłata za sprzedany towar, przy jednoczesnym uznaniu, że czynność prawna umowy sprzedaży towaru była zrealizowana przy bezpośrednim udziale J. M., podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż J. M. utwierdzał podatnika, iż prowadzi co najmniej dwie firmy i odprowadza podatki VAT oraz składa deklaracje podatkowe, a także dokonywał czynności prawnej polegającej na nabyciu i sprzedaży towaru;

2. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzekania, polegający na ustaleniu przez organ II instancji zawyżenia podatku naliczonego na łączną kwotę 1095676,20 zł stanowiącą równowartość należnego podatku za towar nabyty od J. M. a uiszczoną wraz z należnością za towar na podstawie wystawionych przez J. M. faktur pomijając przy tym, iż kwota ta jest jednocześnie żądana do zapłaty od J. M. wobec niezapłacenia należnego podatku, a wynikająca z właśnie wystawionych przez J. M. wobec M. K. faktur za dostarczony towar;

3. błąd w ustaleniach stanu faktycznego, poprzez uznanie, iż czynności mające odzwierciedlenie na fakturach nie miały miejsca, podczas gdy sam organ w uzasadnieniu decyzji wskazując w uzasadnieniu nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę; za uznane przez organ, iż czynność sprzedaży miały miejsce, podczas gdy w kolejnym miejscu decyzji organ wskazuje, iż czynności nie miały miejsca, a także bezpodstawnym uznaniu J. M. jako podmiotu nieistniejącego, podczas gdy jest to osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych;

4. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzekania przez organ, uznania, że podmiot podatkowy nie istnieje podczas gdy J. M. istnieje, i wykonywał czynności prowadzące do realizacji czynności prawnych stanowiących podstawę opodatkowania i obniżenia podatku z podatkiem należnym;

- rażącą obrazę przepisów prawa materialnego:

1. naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 87 ust. 1 w zw. z art. 15 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie poprzez nieuznanie przez organ II instancji podatnikowi obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i jego zwrotu lub obniżenia o tę kwotę należnego podatku VAT w następnych okresach rozliczeniowych, podczas gdy z czynności sprzedaży i składanych deklaracji wynika zasadność obniżenia kwoty podatku należnego;

2. naruszenie art. 88 ust. 3a punkt 1) litera a) i punkt 4) litera a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdy dotyczy on jedynie ograniczenia obniżenia lub zwrotu podatku naliczonego, gdy faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący lub wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane, podczas gdy podmiot wystawiający faktury J. M. istnieje, a czynności sprzedaży wykonane;

3. naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy deklaracje podatkowe stanowią rzeczywiste czynności podatnika;

4. naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację, iż prowadzone księgi ewidencyjne nie rejestrują rzeczywistej ewidencji sprzedaży, podczas gdy organ nie wykazał przedmiotowych okoliczności;

5. naruszenie art. 108 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy obowiązany do zapłaty podatku VAT jest podmiot, który wystawi fakturę, w tym osoba fizyczna, a nie podmiot wobec którego faktura była wystawiona;

6. naruszenie art. 8 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, poprzez błędnie określenie na podstawie ustawy o VAT płatnika tegoż podatku, podczas gdy płatnikiem podatku jest zgodnie z art. 108 ustawy o VAT osoba która wystawiła fakturę;

7. naruszenie art. 15, 16 i 17 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie, poprzez uznanie, iż pomimo prowadzenia działalności gospodarczej przez J. M. nie był on płatnikiem i nie był obowiązany do uiszczania podatku VAT, podczas gdy tak jak J. M. prowadzona działalność gospodarcza wymaga bycia podatnikiem podatku VAT i jego odprowadzaniu;

8. naruszenie art. art. 167 do art. 192 i art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w. zw. z art. 189 w zw. z art. 5 Traktatu o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej poprzez ich niezastosowanie, w tym niezastosowanie wprost przepisów Dyrektywy, podczas gdy przepisy ustawy o VAT nie zostały dostosowane do Dyrektywy zgodnie ze wskazaniami dyrektywy, jak i poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT,

9. naruszenie art. 167 w zw. z art. 168 i 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w. zw. z art. 189 w zw. z art. 5 Traktatu o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej poprzez ich niezastosowanie, poprzez nieobniżenie podatku, o podatek wskazany na prawidłowo wystawionej fakturze dokumentującej czynność sprzedaży, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, co organ pominął w postępowaniu;

10. naruszenie art. 167 w zw. z art. 168, 169, 173, 176, i 178, 179, 180, 181, 183, Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w. zw. z art. 189 w zw. z art. 5 Traktatu o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy przepisy ustawy o VAT nie zostały dostosowane do Dyrektywy zgodnie ze wskazaniami dyrektywy, a tym samym umożliwiają obniżenie podatku, o podatek wskazany na prawidłowo wystawionej fakturze dokumentującej czynność sprzedaży, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, co organ pominął w postępowaniu, a także, iż możliwe jest dokonanie odliczenia podatku, pomimo braku posiadanej faktury, gdy nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów;

11. naruszenie art. 167 w zw. z art. 168 i nst. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w. zw. z art. 189 w zw. z art. 5 Traktatu o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej poprzez bezpodstawne ograniczenie prawa do odliczenia podatku, a tym samym naruszenia Naczelnej Zasady Prawa Unijnego;

12. naruszenie art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w. zw. z art. 189 w zw. z art. 5 Traktatu o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy, każda osoba która wystawia fakturę winna zapłacić podatek VAT, a nie osoba, która dokonała zapłaty faktury;

13. naruszenie art. 2a ustawy o VAT poprzez nie rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów postępowania skargowego, w tym kosztów zastępstwa procesowe wg norm przepisanych. Nadto wniósł o:

- przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków w osobach kierowców na okoliczność zaistnienia zdarzeń gospodarczych odzwierciedlonych w fakturach oraz z zeznań nabywców towarów od J. M. na okoliczność potwierdzenia utrzymywania przez J. M. prowadzenia działalności gospodarczej;

- na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji i zawieszenie postępowania egzekucyjnego;

- względnie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawieszenie niniejszego postępowania do czasu wydania prawomocnego wyroku w sprawie toczącej się przed Sądem Rejonowym w K. M. K. oskarżonego o przestępstwo [...]

W uzasadnieniu skargi skarżący szczegółowo odniósł się do wskazanych w zarzutach naruszeń. Zarzucił, że organ odmówił dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez podatnika, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, a przede wszystkim ustalenia, że czynności prawne pomiędzy podatnikiem a J. M. miały miejsce. Brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, które wykazałyby stan faktyczny, rzetelne postępowanie strony, zaistnienie zdarzeń gospodarczych kwestionowanych przez organ i brak wiedzy podatnika o nierzetelnym postępowaniu drugiego z kontrahentów rzutuje na prawidłowość prowadzenia postępowania podatkowego przez organ, a przede wszystkim uniemożliwia dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób obiektywny a nie dowolny. Organ nie przesłuchał kierowców na okoliczność potwierdzenia dostawy towarów odbieranych na skutek czynności prawnej ich zamówienia i sprzedaży przez J. M. wobec podatnika, jak i na okoliczność otrzymanej zapłaty. Odmówił również przeprowadzenia dowodu z dokumentacji Urzędu Skarbowego w L. i K. z okresu 2006-2008 potwierdzającej, że w tym okresie była prowadzona kontrola u J. M. Powyższy dowód jest istotny z punktu widzenia wykazania rzetelności postępowania M. K. działającego w dobrej wierze, że wobec przeprowadzonej kontroli i braku notyfikacji przez organ skarbowy o nieprawidłowości mógł on wierzyć, już wszelka działalność J. M. jest prawidłowa. Wyraził pogląd, że czynności w których uczestniczył J. M. winny być oceniane w kategorii pośrednictwa w sprzedaży, co stanowi o zasadności zarzutu naruszenia art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Podniósł, że faktury jakimi się legitymował są poprawnie wystawione zgodnie z odzwierciedleniem czynności na jakie opiewają, odzwierciedlały dokładnie czynności rzeczywiste, faktycznie zaistniałe i te były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, w tym podlegały dalszej sprzedaży odbiorcom. Dlatego skarżący ma prawo do obniżenia o różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, gdy ta kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego. Argumentował, że skoro decyzja wydana wobec J. M. nakłada na niego obowiązek uiszczenia podatku VAT od faktur wystawionych przez niego, które nie są fakturami pustymi, to oznacza, że faktury są odzwierciedleniem przeprowadzonych czynności, co z kolei pozwala na odliczenie kwot podatku VAT z tych wystawionych faktur przez J. M. wobec M.K. Natomiast zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT nie ma podstaw do podwójnego obłożenia przedmiotowym podatkiem od tej samej czynności. Wobec okoliczności, że faktury stwierdzają czynności w całości dokonane zastosowanie przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wobec skarżącego nie znajduje uzasadnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie 9 maja 2019 r. pełnomocnik skarżącego poparł wnioski zawarte w skardze, za wyjątkiem wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji i zawieszenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a..

Postanowieniem z 9 maja 2019 r. Sąd odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu oraz zawieszenia postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2017.2188 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U.2018.1302), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak

i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur wystawionych od stycznia 2010 r. do lipca 2013 r. przez firmę J. M. A. W ocenie organu, skarżący w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez wskazaną firmę, gdyż czynności, którą dokumentują faktury wystawione przez ten podmiot nie zostały dokonane. Ponadto, zgodnie z ustaleniami prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w L. w sprawie IV K 54/16 podmiot J. M. A. był nieistniejącym podmiotem gospodarczym, który nie rejestrując działalności gospodarczej, nie składając deklaracji VAT-7 wystawił i wprowadził do obrotu faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych..

Zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja została wydana w wyniku wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Organ naruszył zasady postępowania art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 180, art. 181 art. 191 art. 193 Ordynacji podatkowej przez wadliwą ocenę materiału dowodowego, oddalenie wniosku o przesłuchanie świadków. W konsekwencji naruszenia przepisów postępowania doszło do naruszenia prawa materialnego w tym art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 87 ust. 1 w zw. z art. 15 ustawy o VAT, naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 litera a i pkt 4 litera a ustawy o VAT.

Odniesienie się do tak zarysowanej kwestii spornej wymaga powołania ram prawnych dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi

są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów

i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury dokumentujące sprzedaż wystawione przez podmiot nieistniejący. Wobec powyższego dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 – wszystkie orzeczenia dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zasadą zatem jest, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam z siebie prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury nie jest wystarczającym jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia)

w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności.

Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Analiza procesu decyzyjnego organów wskazuje, że powinności tej organy dochowały. W toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej a ich oceny dokonały nie wykraczając poza granice swobodnej oceny dowodów. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy dawał podstawę do ustalenia, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmę J. M. A, nie dokumentują rzeczywiście wykonanych dostaw towarów, że były to czynności nastawione na stworzenie formalnej dokumentacji pozwalającej na odliczenie podatku naliczonego nie rozliczonego na poprzednim etapie obrotu. W konsekwencji nie dają podstawy do obniżenia podatku należnego.

Dokonując ustaleń dotyczących transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. J.M. organ przeprowadził analizę złożonych przez niego zeznań odtwarzając mechanizm jego działania. Ustalenia organu, że działalność J. M. sprowadzała się do uczestniczenia w nieformalnym układzie, w którym występował przy zakupie towarów w charakterze rolnika zajmującego się produkcją zwierzęcą w celu stosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki VAT, zaś przy sprzedaży, w celu wystawiania faktur dającym nabywcom prawo do odliczenia podatku VAT w podstawowej stawce występował jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A. znajdują uzasadnienie w zeznaniach złożonych przez J.M. J.M. przyznał, że dokumentacyjnie nabywał towar (śrutę sojową, rzepakową, słonecznikową) od firm A. Sp. z o.o. w S., T. Sp. z o.o. w W., W. w Warszawie, posługując się danymi [...], składając oświadczenie, że nabywany towar przeznacza na potrzeby własnego gospodarstwa. Na ten sam towar wystawiał faktury sprzedaży między innymi na rzecz C. M.K.. Potwierdzeniem ustaleń, że J. M. nie uczestniczył w obrocie towarem jest fakt, że nie posiadał żadnej infrastruktury nie zatrudniał, nie korzystał z usług innych osób, podmiotów, nie podejmował żadnych czynności charakterystycznych dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Stanowisko to wzmacnia dokumentacja kontroli granicznej, z której wynika, że importowany towar posiadał jako ostateczne miejsce przeznaczenia firmę C. M.K.. Wskazane przez organ okoliczności, układają się w logiczny splot zdarzeń pozwalających na postawienie tezy, że J. M. stanowił ogniwo w łańcuchu dostaw, nie towarów, a oświadczeń o przeznaczeniu rzekomo nabywanych towarów do działalności rolniczej oraz wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowo organ, opierając się na zeznaniach samego J. M., które powiązał z innymi dowodami ustalił, że nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej. Nie dysponował towarem, a jego rola polegała jedynie na wystawianiu oświadczeń o wykorzystywaniu zakupionej śruty na własne potrzeby, co służyć miało uzyskaniu obniżonej stawki VAT przez podmioty wystawiające faktury na jego rzecz. Kolejnym elementem oszustwa było wystawianie faktur VAT, mających stworzyć pozory dalszej odsprzedaży towaru (śruty) między innymi skarżącemu, za co został skazany w postępowaniu karnym prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w L. [...]. Wyrokiem tym J. M. został skazany za to, że nie rejestrując działalności gospodarczej, nie składając deklaracji VAT- 7 wprowadzał w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 30 listopada 2013 r. do obrotu faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach tj. m. in. C., co umożliwiło nabywcom nienależne odliczenie podatku naliczonego wykazanego w fakturach. Zasadnie organ odwołując się do treści art. 11 ustawy p.p.s.a. wskazał na związanie organu wyrokiem karnym przesądzającym, że zakwestionowane faktury poświadczają nieprawdę co do zaistnienia operacji gospodarczych. Stanowisko, że wynikające ze wskazanego przepisu ustawy p.p.s.a. związanie ustaleniami wyroku skazującego dotyczy nie tylko sądów administracyjnych ale pośrednio organów podatkowych jest ugruntowane w orzecznictwie sądowym (por. wyrok z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1928/14, z 23 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 835/13 z 30 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 914/12). Unormowanie to oznacza, że organ jest pozbawiony możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Celem związania jest uniknięcie sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych budowane byłyby różne orzeczenia w zależności od rodzaju postępowania (karnego czy administracyjnego). Jednocześnie takie rozwiązanie eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalania tych samych faktów. Sąd w składzie orzekającym podziela też pogląd, że art. 11 ustawy p.p.s.a., stanowiąc o związaniu ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, nie odnosi tego związania tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego. Sąd, a także organ tego rodzaju wyrokiem jest związany także co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby. Niedopuszczalnym jest ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem (por. wyroki NSA z dnia: 26 lutego 2008 r., I FSK 262/07; 1 kwietnia 2008 r., I FSK 434/07; 30 lipca 2008 r., I FSK 826/07; 26 marca 2010 r., I FSK 587/09, 30 kwietnia 2013 r., I FSK 914/12)

Wskazać też należy, na wydanie wobec J. M. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. decyzji określających m.in. kwoty podatku od towarów i usług za miesiące styczeń grudzień 2010 r., styczeń – grudzień 2011 r. styczeń- grudzień 2012 r. i styczeń - listopad 2013 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Wbrew zarzutom skargi wskazane decyzje określające kwoty podatku VAT do zapłaty nie uzasadniają prawa do odliczenia kwot podatku wynikającego z wystawionych przez J. M. faktur. Przepis art.108 ust.1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 866/08). Taka regulacja prawna jest konsekwencją konstrukcji podatku od towarów i usług, z której wynika, że podatek należny dla sprzedawcy jest jednocześnie dla nabywcy towarów lub usług i odbiorcy faktury podatkiem naliczonym, o który może on zmniejszyć własne zobowiązanie podatkowe. Sam fakt wystawienia faktury nie rodzi natomiast prawa do odliczenia podatku w niej zawartego, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest konsekwencją dostawy towaru lub usługi. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis ten ma na celu zapobieżenie uszczuplenia wpływów budżetowych i jest swoistą sankcją za wystawienie faktury, która może doprowadzić do takiego uszczuplenia (por. np. wyrok z 15 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1575/15). W wyroku z 4 września 2018 r. NSA wyraził pogląd, że istotną rolą regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa, a także, że ma on na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (sygn. akt I FSK 1418/16).

Działania podejmowane przez J. M. nie mogą być oceniane jak chce skarżący w kategoriach pośrednictwa w obrocie towarów (śruty sojowej, rzepakowej słonecznikowej). J. M. dokonując nabycia towarów nie występował jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą pośredniczący w dostawie, lecz jako rolnik, nabywający towar na potrzeby własnego gospodarstwa, składając niezgodne z prawdą oświadczenie, że zakupiona śruta jest przeznaczona do produkcji rolnej własnego gospodarstwa. Z kolei dostawę na rzecz M. K. fakturował w podstawowej stawce jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A.

Uwzględniając zatem wskazane przez organ dowody, związanie ustaleniami wyroku skazującego, że firma A. była nieistniejącym podmiotem gospodarczym, wystawcą faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stanowisko organu, że faktury wystawione przez J. M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a tym samym nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikających stosownie do 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT należy podzielić.

Podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE. Odmawiając prawa do odliczenia organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług (tak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 września 2012 r. C-324/11). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Zasada ta została potwierdzona także w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11. Z orzecznictwa TSUE wynika, że jakkolwiek zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia wskazanych warunków. Będzie to możliwe, jeśli zostanie ustalone, że w świetle obiektywnych przesłanek, podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiąże się przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT. Tylko w wypadku zachowania należytej staranności może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Należy podkreślić, że Trybunał konsekwentnie jednak wskazuje, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60).

W sprawie nie jest przez organ kwestionowane, że określone w fakturach dostawy dla M. K. zostały zrealizowane z tym, że nie przez wystawcę zakwestionowanych faktur - J. M., lecz przez spółki A., T., W. Obligowało to organy, stosownie do orzecznictwa TSUE do zbadania okoliczności tzw. dobrej wiary, czy też inaczej rzecz ujmując "starannego działania" po stronie skarżącego, ustalenia czy skarżący wiedział lub czy przy dołożeniu należytej staranności mógł wiedzieć o nieprawidłowościach, jakich dopuszczał się jego kontrahent. Inaczej mówiąc, czy skarżący powinien ponosić konsekwencje działań J. M. w postaci pozbawienia go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez niego. Wskazane okoliczności były przedmiotem badania i ustaleń organów. Sąd podziela stanowisko organu, że materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, że M. K. dochował należytej staranności i podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z nadużyciem.

Sam skarżący przyznaje, że o ile kontaktował się z J. M. w okresie 2004-2005, to po tym czasie, w okresie 2010-2013 nie był w miejscu prowadzonej przez niego działalności, jedynym kontaktem był kontakt telefoniczny. Wznawiając współpracę nie podjął też żadnych działań w celu sprawdzenia danych NIP, REGON wykazanych na fakturach wystawionych przez firmę A. J. M., nie dokonał weryfikacji, czy wystawca faktur prowadzi działalność gospodarczą, czy jest podatnikiem VAT. Należy zgodzić się z organem, że w sytuacji prowadzenia profesjonalnej działalności gospodarczej, w ramach której obowiązuje wymóg podwyższonych kryteriów staranności, uwzględniając dynamikę kontaktów biznesowych dla przyjęcia wiarygodności kontrahenta nie może być oceniony jako wystarczający fakt współpracy przed kilkoma laty. Okolicznością która u przezornego przedsiębiorcy winna wzbudzić podejrzenia co do wiarygodności kontrahenta są, jak zasadnie podnosi organ, stosowane przez J. M. ceny odbiegające od cen rynkowych oraz tych, które podatnik, jak sam przyznaje, mógł uzyskać bezpośrednio u importerów i to w sytuacji wyeliminowania ogniwa pośredniego. Zasady doświadczenia wskazują, że obecność pośrednika ma wpływ na wzrost a nie obniżenie ceny, chyba, że jak w rozpatrywanej sprawie obecność pośrednika jest związana z możliwością korzystania przez importerów z preferencyjnej stawki w związku ze złożonym oświadczeniem o wykorzystaniu towaru do produkcji rolnej. Ustalenia organu wzmacniają zeznania J. M., że skarżący posiadał wiedzę, iż nie prowadzi on działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem VAT. Tezy tej nie podważa nagranie telefoniczne. Po pierwsze należy zwrócić uwagę, że rozmowa miała miejsce w końcu 2013 r, przedmiotem rozmowy było powtórne zarejestrowanie przez J. M. działalności gospodarczej i złożenie korekt deklaracji VAT-7 od stycznia 2010 r. Istotnym jest, że M. K. miał wiedzę, że rozmowa jest nagrywana i mógł prowadzić ją w określony i korzystny dla siebie sposób. Podkreślić należy, że organ nie opierał ustaleń wyłącznie na zeznaniach J. M., ale wskazał szereg okoliczności na podstawie których ustalił, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, a skarżący mógł być tego świadomy. Podatnik VAT, który chce skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego musi zadbać, by faktura dokumentująca wykonanie usługi odzwierciedlała czynności faktycznie dokonane między podmiotami wskazanymi na fakturze. Ochrona przez klauzulę dobrej wiary może być udzielona wyłącznie podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Przysługuje zatem podatnikom wykazującym się starannością i dbałością w stosunkach z wystawcami faktur. W okolicznościach sprawy nie da się racjonalnie wywieść zachowania przez podatnika należytej staranności. Nawiązanie i prowadzenie kilkuletniej współpracy bez upewnienia się czy dostawca jest podmiotem rzetelnym, przy braku jakichkolwiek dokumentów (poza fakturami) umów, zleceń, zamówień wskazujących na realizację współpracy przemawia za tezą organu o nie zachowaniu należytej staranności. Zachowania przez podatnika należytej staranności nie można wyprowadzać z faktu nie stwierdzenia przez organy skarbowe nieprawidłowości w prowadzonej przez J. M. działalności w latach 2004-2008. Sąd podziela ocenę, że nie dowodzi to wiarygodności J. M. w latach późniejszych i nie zwalniało M. K., przy wznowieniu współpracy od weryfikowania kontrahenta, przynajmniej w podstawowym zakresie. Z powyższych względów ocena, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z dokumentacji Urzędu Skarbowych w K. i L. nie ma znaczenia dla rozpoznawanej sprawy nie narusza przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, ocena dowodów zastała dokonana w granicach określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Z konstrukcji prawnej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy przy ocenie dowodów nie jest skrępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; zasadą traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo). Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski zaś przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, ograniczyły ocenę do wybranych dowodów, z pominięciem innych, nie uwzględniły powiązań między dowodami, ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem Sądu organy dokonały oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, uwzględniając ich znaczenie dla sprawy. Nie naruszyły przy tym zasad logiki, doświadczenia życiowego. Wskazały na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że faktury w których jako wystawca figuruje firma A., co do której prawomocnym wyrokiem potwierdzono, że jest podmiotem wprowadzającym do obrotu faktury, nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów. Wykazały mechanizm działania J. M., który przy zakupie towarów występował w charakterze rolnika zajmującego się produkcją zwierzęcą i nie dysponując towarem wystawiał faktury VAT, mające stworzyć pozory dalszej jego odsprzedaży (śruty), między innymi skarżącemu. Wbrew zarzutom skargi organ nie pominął przy ocenie decyzji urzędu skarbowego wydanej w stosunku do J. M. którymi określono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowo ocenił, że określony nią podatek do zapłaty nie wynika z realizacji czynności opodatkowanej lecz jest konsekwencją samego wystawienia faktur wykazujących kwotę podatku od towarów i usług.

Skarżący nie przedstawił istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest wadliwa. Kwestionując ocenę, skarżący uzasadnia wadliwość dokonanych ustaleń nie przeprowadzeniem wnioskowanych przez niego dowodów w tym przesłuchania kierowców przewożących towar, odbiorców towarów od J. M., osób przyjmujących zamówienia składane przez J. M., faktur wystawianych przez dostawców jak i odmową przeprowadzenia rozprawy. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe do czasu, gdy całokształt ujawnionych okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena zebranych dowodów prowadzi do pewności, że ewentualne dalsze dowody nie doprowadzą do zmiany już ustalonego stanu faktycznego. W takiej sytuacji zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy wyjaśnić, że prowadzone postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę określonej normy materialnego prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie organ nie kwestionował faktu odbioru pasz przez stronę bezpośrednio od dystrybutorów, dysponowania przez M. K. towarem, dokonywania przez niego dostaw. Zatem, jak zasadnie ocenił organ okoliczności jakie miały być wykazane wnioskowanymi dowodami nie przyczynią się do wyjaśnienia istoty sprawy. Z tych też względów nie mają istotnego znaczenia okoliczności przyjmowania zamówień, zwłaszcza w sytuacji szczegółowego przedstawienia przez J. M. procedury składania przez niego zamówień, wyjaśnień że kontakt z odbiorcą nawiązywał po uzyskaniu informacji od dostawców śruty o ilości towaru, cenie, która nie podlegała negocjacji, na której wysokość wpływ miało składane przez niego oświadczenie, że nabywany towar jest przeznaczony do produkcji rolnej na potrzeby własnego gospodarstwa. Z powyższych względów w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 200a § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 200a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej norma prawna podlega ograniczeniu w sytuacji zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej, tzn. w sytuacji, w której przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są już wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Organ w postanowieniu z 27 czerwca 2018 r. szczegółowo przedstawił stanowisko odnośnie zgłoszonych przez skarżącego okoliczności jakie miały być wyjaśnione na rozprawie jak i przyczyn dla których odmówił jej przeprowadzenia. Argumentacja zawarta w postanowieniu zasługuje na akceptację. W realiach rozpatrywanej sprawy istotne było, czy usługi widniejące na zakwestionowanych fakturach rzeczywiście zostały wykonane. Ta kwestia została zaś dokładnie przez organy wyjaśniona w toku postępowania, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Zatem trudno czynić skutecznie organowi zarzut, że nie zastosował wskazanych przepisów procedury. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120 art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 181 art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, organy dokonały oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszyły zasad logiki, doświadczenia życiowego. Inna niż oczekiwana przez skarżącego ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

W ocenie Sądu organy w sposób uprawniony zastosowały przepis art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej uznając nierzetelność prowadzonych przez podatnika ewidencji w części dotyczących faktur wystawionych przez firmę J. M. Ustalenie, że faktury nie potwierdzają rzeczywistych czynności dawało podstawę do stwierdzenia nierzetelności zapisów ewidencji dokonanych w oparciu o fikcyjne faktury. Tym samym zarzut naruszenia art. 109 ust. 3 ustawy o VAT nie jest uzasadniony.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 8 Ordynacji podatkowej. Organ nie kwestionował, że skarżący nabył towar a następnie go sprzedał. Podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia nie było wystawienie faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, ale ustalenie, że podatnik nabył towar nie od wystawcy faktur. Organ nie miał zatem podstaw do zastosowania wobec M. K. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast wobec wystawcy faktur – J. M. zostały wydane decyzje określające podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżący zarzucając naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej nie sprecyzował w czym upatruje naruszenia wskazanej zasady postępowania. Sąd nie dopatrzył się uchybienia tej zasadzie, przy czym należy zauważyć, że posługiwanie się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne i nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jako nieuzasadniony należy ocenić zarzut naruszenia zasady szybkości postępowania określonej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 139 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Stosownie do treści art. 139 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca dopuścił możliwość niedochowania zasady szybkiego (we wskazanych terminach) załatwienia sprawy, nakazując zawiadomienie strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie (art. 140 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Obowiązek szybkiego działania skorelowany jest zatem z obowiązkiem podejmowania wszelkich niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej. Z uwagi na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie sprawy nie może nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. Ustawodawca dał tym samym prymat zasadzie dokładnego wyjaśnienia sprawy, oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, które to zasady stanowią niezbędny warunek dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego.

Organ realizując wymóg art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazał fakty które uznał za udowodnione, proces rozumowania organu oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Nie jest zatem zasadny zarzut, że uzasadnienie decyzji nie wskazuje zakwestionowanych faktur, przyczyn dla których przyjęto, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Istotą postępowania było ustalenie czy faktury dokumentują dostawy między podmiotami wykazanymi na fakturze. Wbrew zarzutom skargi organ w przypadku podważenia rzetelności faktur, nie miał obowiązku prowadzić postępowania w zakresie ustalenia faktycznego dostawcy towaru jak również wskazania o ile ustalona kwota jest większa od zeznanej. Stanowi o tym wprost przepis art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ, gdy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, jak również gdy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wydaje decyzje w której określa prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego, zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Decyzja zastępuje samorozliczenie podatnika dokonane w deklaracji, a więc i samą deklarację i nie może określać różnicy pomiędzy kwotą ustaloną a zeznaną.

W ocenie Sądu nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 199 a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę, że to organ podatkowy został wyposażony w uprawnienia orzecznicze w kwestii ustalenia treści czynności prawnej oraz skutków podatkowych działań podejmowanych przez podatnika. Rzeczywisty cel i intencje stron zawieranych umów wynikają ze wszystkich podejmowanych czynności, a ich prawidłowa ocena wymaga poddania analizie całego ciągu zaistniałych zdarzeń. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi natomiast uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy jej spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Także rozstrzygnięcie na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej kwestii istnienia stosunku prawnego lub prawa nie ma charakteru samoistnego, ale służy rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok NSA z 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 316/16). Istnienie wątpliwości należy postrzegać w kategoriach obiektywnych, dotyczyć mogą sytuacji, gdy twierdzenia stron nie mają potwierdzenia w innych dowodach. Przepis art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego na sądy, które mogą badać jedynie kwestię istnienia stosunku prawnego lub prawa, a ustalenia w zakresie stanu faktycznego faktów i konsekwencji w zakresie prawa podatkowego, które należą do organów podatkowych. Zdaniem sądu w przedmiotowej sprawie ustalenia w zakresie stanu faktycznego oraz skutków podatkowych nie było uzależnione od rozstrzygnięcia sądu powszechnego.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że skoro skarżący odwołuje się do tej zasady winien wskazać na konkretne uchybienia, których dopuściły się organy podatkowe. Zasada ta dotyczy tylko niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1002/16). Zasada ta nie oznacza natomiast, że organ podatkowy ma obowiązek uznać za prawdziwe każde twierdzenia strony odnoszące się do stanu faktycznego sprawy.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak jego zastosowania, w sytuacji gdy zdaniem skarżącego zawieszenie postępowania było uzasadnione toczącym się postępowaniem karnym w stosunku do M. K. Zgodnie z przepisem art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Sąd orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 8 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 1269/16, w którym Sąd podkreślił, że od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Dlatego też można dojść do wniosku, że postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ustaleń w postępowaniu podatkowym w zakresie stanu faktycznego dokonuje organ podatkowy, a nie organy ścigania i sąd powszechny. Wyrok wydany w postępowaniu karnym przesądza o fakcie popełnienia przestępstwa, winie i karze. Okoliczności te mogą wynikać wyłącznie z wyroku sądu karnego. Z zagadnieniem wstępnym mielibyśmy do czynienia wyłącznie wówczas, gdyby skutki podatkowe danej sytuacji zależały od faktu skazania za przestępstwo, winy lub wymiaru kary. (por. Piotr Pietrasz, Komentarz aktualizowany do art. 201 ustawy - Ordynacja podatkowa; dostępny w systemie prawnym LEX). Jeżeli natomiast ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych, istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami podatkowymi, może to stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Prawomocny wyrok skazujący za popełnienie przestępstwa stanowi dla innych organów i sądów wiążące ustalenie w zakresie winy skazanego. Jednakże związanie ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego należy odróżnić od zagadnienia wstępnego. Oznacza powyższe, ze organy podatkowe - w ramach przyznanych im kompetencji - są uprawnione i zobowiązane czynić własne ustalenia faktyczne w sprawie, nie czekając na zakończenie postępowania karnego.

Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania sądowego do czasu wydania prawomocnego wyroku w sprawie M. K. toczącej się przed Sadem Rejonowym w K. [...]. Przepis art. 125 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. przewiduje możliwość zawieszenia postępowania jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zastosowanie przez sąd art. 125 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., ma zatem charakter fakultatywny. Powołana regulacja dotyczy kwestii prejudycjalnej, czyli sytuacji, w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia, będzie miało wpływ na wynik innego postępowania. Dla sądu administracyjnego kwestią wstępną może być wyłącznie takie zagadnienie, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne, aby stwierdzić czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Dla oceny legalności decyzji kwestia przesądzenia przez sąd powszechny popełnienia przestępstwa przez M. K. nie stanowi zagadnienia wstępnego jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego. Rozstrzygnięcie nie ma bowiem bezpośredniego wpływu na wynik tego postępowania.

Przedmiotem decyzji jest określenie zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do lipca 2013 r. Pięcioletni termin przedawnienia za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r, za miesiące od grudnia 2010 r. – do listopada 2011 r. z dniem 31 grudnia 2016 r., od grudnia 2011 r. – do listopada 2012 r. z dniem 31 grudnia 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. mógł orzekać po upływie pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wnosił w tym zakresie zarzutów, ale poczyniona przez Sąd kontrola z urzędu wykazała, że prawidłowe są ustalenia organu, który uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące uległ zawieszeniu od 21 października 2015 r. w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. O okoliczności tej organ powiadomił podatnika pismem z 23 października 2015 r., co potwierdza zawiadomienie o doręczeniu przesyłki, odebranej przez stronę w dniu 9 listopada 2015 r. Należy wskazać, że z akt sprawy wynika, że strona udzieliła pełnomocnictwa adw. K. K. W. z 6 czerwca 2015 r. z tym, że pełnomocnictwo zostało złożone i zakresowo ograniczone do kontroli podatkowej. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte 2 września 2015 r., zaś upoważnienie do reprezentowania podatnika w postępowaniu podatkowym zostało ustnie udzielone adw. K.K. W. w dniu 20 października 2016 r., a następnie adw. K. K.W. złożyła do akt pełnomocnictwo zgodne z wymogami. W dacie powiadomienia podatnik nie był zatem reprezentowany przez pełnomocnika, co oznacza, że postanowienia uchwały 7 sędziów NSA z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 nie mają zastosowania. Upływ terminu przedawnienia, jak prawidłowo przyjął organ, uwzględniając orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi zatem przeszkody do rozpoznania przedmiotowej sprawy.

Zgodnie z art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. sądy administracyjne mogą przeprowadzać dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dowód z zeznań wnioskowanych świadków nie mógł być zatem przeprowadzony. Z powyższych względów Sąd nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście prawidłowych ustaleń organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosowały. Skoro wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw nie mogły, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.