Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 283/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2008-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 lit. c, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: 56 par. 1 pkt 4, art. 59 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
Teza: 1. W sytuacji, gdy ten sam organ administracyjny pozostaje wierzycielem i organem egzekucyjnym nie ma podstaw do składania wniosku o zawieszenie postępowania egzekucyjnego w trybie art. 56 § 1 pkt 4 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), tym bardziej nie można zaakceptować twierdzenia o związaniu wnioskiem składanym i rozpatrywanym przez ten sam podmiot.

2. Jeżeli w toku postępowania egzekucyjnego uchylono decyzję, z której wynikała dochodzona należność i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, postępowanie egzekucyjne nie może być dalej prowadzone i podlega umorzeniu na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

TEZY

1. W sytuacji, gdy ten sam organ administracyjny pozostaje wierzycielem i organem egzekucyjnym nie ma podstaw do składania wniosku o zawieszenie postępowania egzekucyjnego w trybie art. 56 § 1 pkt 4 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), tym bardziej nie można zaakceptować twierdzenia o związaniu wnioskiem składanym i rozpatrywanym przez ten sam podmiot.

2. Jeżeli w toku postępowania egzekucyjnego uchylono decyzję, z której wynikała dochodzona należność i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, postępowanie egzekucyjne nie może być dalej prowadzone i podlega umorzeniu na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 października 2008 r. sprawy ze skargi M. Spółka z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] kwietnia 2008 r. Nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej spółki z o.o. M. kwotę 357,00 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...], [...] wystawionych [...].07.2007 r. obejmujących zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. i odsetki za zwłokę od niezapłaconych

w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad i grudzień 2002 r. oraz tytułów wykonawczych nr: [...] i [...] wystawionych [...].08.2007 r. obejmujących zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług

za listopad i grudzień 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku "M." Spółki z o.o. w S. (dalej: Spółka). Jako podstawę prawną należności w tytułach wykonawczych

nr [...] i [...] wskazano decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...].05.2007 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. i wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad i grudzień 2002 r., z kolei jako podstawę prawną należności w tytułach wykonawczych nr [...] i [...] wskazano decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. z [...].05.2007 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2002 r. W celu realizacji ww. tytułów wykonawczych organ egzekucyjny podjął czynności egzekucyjne.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., jako wierzyciel, pismami

z [...].01.2008 r. wystąpił o zawieszenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] w związku

z uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].10.2007 r. nr [...] decyzji organu pierwszej instancji stanowiącej podstawę wystawienia ww. tytułów wykonawczych i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto pismami z [...].01.2008 r. wystąpił o zawieszenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...]

i [...] ze względu na uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej

w B. decyzją z [...].10.2007 r. nr [...] decyzji organu pierwszej instancji stanowiącej podstawę wystawienia ww. tytułów wykonawczych i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Postanowieniem z [...].04.2008 r. nr [...] na podstawie art. 56 § 3 i art. 56 § 1 pkt 4 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., jako organ egzekucyjny zawiesił postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu stwierdził, że postępowanie egzekucyjne zawiesza się na żądanie wierzyciela w związku z uchyleniem decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W zażaleniu Spółka zarzuciła, że w związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzji w sprawie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych, które stanowiły podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone, a nie jedynie zawieszone, gdyż aktualnie Spółka nie posiada zaległości podatkowych, które mogłyby być egzekwowane.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu zażalenia postanowieniem

z [...].06.2008 r. nr [...] utrzymała w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu organ stwierdził, że użycie przez ustawodawcę art. 56 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji określenia "postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu" oznacza, że rozstrzygnięcia podejmowane na jego podstawie mają charakter związany, to znaczy, że jeżeli zachodzi którakolwiek z przesłanek określonych w art. 56 § 1 pkt 1-5, to organ egzekucyjny ma obowiązek zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Żądanie wierzyciela jest zatem dla organu egzekucyjnego wiążące niezależnie od przyczyn, z powodu których zostało ono złożone. Stąd w przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny po otrzymaniu od wierzyciela wniosków o zawieszenie postępowania egzekucyjnego miał obowiązek to postępowanie zawiesić. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie wystąpiły podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zastosowanie instytucji umorzenia postępowania egzekucyjnego ma bowiem miejsce wtedy, gdy w danym stanie faktycznym zaistnieją przesłanki uniemożliwiające prowadzenie egzekucji, przy czym okoliczności te muszą wykazywać charakter trwały, a nie przejściowy. W rozpoznawanej sprawie umorzenie postępowania egzekucyjnego byłoby przedwczesne, ponieważ nadal toczy się postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych wskazanych w tytułach wykonawczych. Uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia wywołuje jedynie skutki ex nunc tj. od chwili uchylenia decyzji i dlatego nie można stwierdzić, że zobowiązania stały się niewymagalne lub wygasły i, że powstała przesłanka do umorzenia postępowania egzekucyjnego. W sytuacji uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia organ egzekucyjny nie posiada aktualnej informacji o wysokości tych zobowiązań, niezbędne jest zatem zastosowanie instytucji zawieszenia postępowania egzekucyjnego do czasu wydania nowych decyzji w sprawie określenia zobowiązań podatkowych.

W skardze do tut. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem: art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niezastosowanie, art. 6, art. 7 i art. 8 K.p.a., art. 56 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i art. 59 § 1 pkt 2 powołanej ustawy z uwagi na jego niezastosowanie. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia

i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Spółka zarzuciła, że w przedmiotowej sprawie połączenie uprawnień wierzyciela

i organu egzekucyjnego w ręku Naczelnika Urzędu Skarbowego powoduje,

że wystąpienie przez wierzyciela do organu egzekucyjnego z wnioskiem

o zawieszenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 56 § 1 pkt 4 ustawy

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jest bezprzedmiotowe. Zdaniem Spółki wiążący może być dla organu egzekucyjnego jedynie wniosek wierzyciela, który nie jest jednocześnie organem egzekucyjnym. Zgodnie z art. 1a pkt 13 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wierzycielem jest jedynie podmiot, który jest uprawniony do żądania wykonania obowiązku, natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie ma w przedmiotowej sprawie statusu wierzyciela, ponieważ obowiązek zapłaty podatku wynikający z dwóch decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...].05.2007 r. na dzień wydania zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie istniał. Spółka zarzuciła błędne zastosowanie do istniejącego stanu faktycznego art. 56 § 1 pkt 4 powołanej ustawy poprzez przyjęcie, że organ jest związany własnym wnioskiem w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego, dotyczącego nieistniejącego obowiązku, podczas gdy przepis ten należy stosować wtedy, gdy z wnioskiem takim występuje wierzyciel, nie będący przy tym organem egzekucyjnym, a dotyczy on obowiązku istniejącego, który jednak z woli wierzyciela ma być aktualnie nie egzekwowany. Ponadto zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej nie zastosowanie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i błędne przyjęcie, że obowiązek istnieje, a wniosek wierzyciela, który w istocie nie jest wierzycielem, jest dla niego wiążący jako wierzyciela i organu egzekucyjnego jednocześnie. Spółka podkreśliła, że ani Dyrektor Izby Skarbowej, ani przywołane przez niego orzecznictwo nie wskazują konkretnej podstawy prawnej wskazującej, że nielegalna decyzja administracyjna, wydana z naruszeniem prawa może być źródłem legalnych działań administracji publicznej podjętych wobec podatnika i uprawniać do stosowania wobec takiego podatnika przymusu państwowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontroli sądowej w niniejszej sprawie podlega postanowienie wydane w przedmiocie zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Podstawą prawną tego rozstrzygnięcia był przepis art. 56 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowiący, iż postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu na żądanie wierzyciela. Zdaniem organu drugiej instancji, wobec złożenia przez wierzyciela wniosku o zawieszenie postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny musiał ten wniosek uwzględnić. Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy stanowiska tego nie można podzielić.

Zasadniczo treść przywołanego przepisu wskazuje, że wniosek wierzyciela

o zawieszenie postępowania egzekucyjnego jest dla organu egzekucyjnego wiążący i w przypadku złożenia takiego wniosku ma on obowiązek zawieszenia postępowania. Jednakże w analizowanej sprawie wystąpił szczególny przypadek, bowiem ten sam organ administracyjny pozostawał wierzycielem i organem egzekucyjnym. W ocenie Sądu, w takiej sytuacji, nie można mówić o związaniu organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela. Sąd zgadza się z poglądem,

iż powierzenie przez ustawodawcę wierzycielowi kompetencji organu egzekucyjnego odbywa się kosztem jego uprawnień procesowych, jako wierzyciela, czyli strony postępowania egzekucyjnego, oraz kosztem jego kompetencji jako organu współuczestniczącego w procesie egzekucyjnym (por. K. Sobieralski, Glosa

do uchwały NSA z 25.06.2007 r., I FPS 4/06, OSP 2008/1/5). W takiej sytuacji nie ma podstaw do składania wniosku o zawieszenie postępowania egzekucyjnego, tym bardziej nie można zaakceptować twierdzenia o związaniu wnioskiem składanym i rozpatrywanym przez ten sam podmiot.

W konsekwencji organ egzekucyjny rozważając czy zachodzą przesłanki do zawieszenia postępowania egzekucyjnego, tym bardziej winien rozważyć, czy nie zachodziła konieczność umorzenia tego postępowania.

Przesłanki umorzenia postępowania określa art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Treść tego przepisu wskazuje jednoznacznie, że w przypadku zaistnienia wskazanych w nim przesłanek organ egzekucyjny ma obowiązek umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W rozpoznawanej sprawie okolicznością, która legła u podstaw wniosku wierzyciela o zawieszenie postępowania egzekucyjnego, a która, zdaniem Skarżącego, winna skutkować umorzeniem tego postępowania, było uchylenie przez organ drugiej instancji decyzji wymiarowych - określającej wysokość zobowiązania

w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. i wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych

za listopad i grudzień 2002 r. oraz określającej wysokość zobowiązania w podatku

od towarów i usług za listopad i grudzień 2002 r. i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia.

Analizując skutki wskazanych okoliczności na gruncie postępowania egzekucyjnego należy stwierdzić, iż w myśl art. 26 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny prowadzi egzekucję administracyjną na podstawie wystawionego przez wierzyciela tytułu wykonawczego. W tytule tym, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 tej ustawy wierzyciel wpisuje treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki

z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Postępowanie egzekucyjne prowadzone jest zatem w oparciu o konkretny tytuł wykonawczy i służy wykonaniu obowiązku wskazanego w tym tytule. Postępowanie to może być więc prowadzone tak długo, jak długo tytuł ten zachowuje swoją aktualność tj. jak długo egzekwowana na jego podstawie należność znajduje podstawę w orzeczeniu wskazanym w tytule.

Niewątpliwie uchylenie decyzji podatkowej może wywoływać różne skutki,

w zależności od charakteru zobowiązania podatkowego. Uchylenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) powoduje, że zobowiązanie podatkowe powstające w skutek doręczenia tej decyzji nie istnieje. Natomiast w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), uchylenie decyzji powoduje, że zobowiązanie takie przestaje istnieć w kwocie określonej uchyloną decyzją. Zobowiązanie podatkowe w tym drugim przypadku powstaje

i istnieje niejako obiektywnie, niezależnie od tego, czy jego wysokość została wskazana przez podatnika w deklaracji, czy też określona decyzją organu podatkowego, decyzja bądź deklaracja konkretyzują jedynie jego wysokość. Nie zmienia to jednak faktu, że dla możliwości dochodzenia zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej konieczne jest istnienie zobowiązania w konkretnej kwocie.

Podatek od towarów i usług oraz podatek dochodowy od osób prawnych należą do zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Uchylenie decyzji wymiarowych określających wysokość

zobowiązań w tych podatkach i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania, nie powoduje, że zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć, jednakże

w konsekwencji wysokość tego zobowiązania nie wynika z decyzji. Uchylenie decyzji powoduje zatem, iż zobowiązanie przestaje istnieć w kwocie określonej uchyloną decyzją, czyli nie występuje obowiązek podlegający egzekucji rozumiany, jako kwota dochodzonej wskazanej w tytule wykonawczym należności.

W ocenie Sądu, gdy w toku postępowania egzekucyjnego uchylono decyzję, z której wynikała dochodzona należność i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, postępowanie egzekucyjne nie może być dalej prowadzone i podlega umorzeniu na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z tym przepisem postępowanie egzekucyjne umarza się między innymi w przypadku, gdy obowiązek nie istniał, zaś uchylenie decyzji powoduje, że zobowiązanie przestaje istnieć w kwocie określonej uchyloną decyzją. Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 31 stycznia 2008 r. w sprawie III SA/Wa 1408/07 (niepubl.). Przesłanka "nieistnienia obowiązku" wymieniona w omawianym przepisie obejmuje sytuację, gdy nieistnienie obowiązku spowodowane zostało okolicznościami zaistniałymi już po wystawieniu tytułu wykonawczego (por. L. Klat – Wertelecka, Umorzenie administracyjnego postępowania egzekucyjnego, w: System egzekucji administracyjnej pod red. J. Nieczyporuka, S. Fundowicza i J. Radanowicz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004 r., s. 278-279).

Nietrafna jest argumentacja organów oparta na momencie, z którym uchylenie decyzji wywołuje skutki prawne. Faktem jest, iż decyzja organu odwoławczego uchylająca zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji rodzi skutki ex nunc tj. od dnia jej wydania. Oznacza to, iż w momencie wydania tytułu wykonawczego istniała podstawa do jego wystawienia, podstawa ta przestała natomiast istnieć z dniem wydania przez organ drugiej instancji decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji. Z tym dniem w tytule wykonawczym nie mogła zatem figurować decyzja, która została uchylona. Z obrotu prawnego usunięte zostały orzeczenia stanowiące wskazaną przez wierzyciela w tytule wykonawczym podstawę prawną egzekwowanego obowiązku i tylko ta okoliczność jest istotna z punktu widzenia możliwości dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o ten tytuł. Niedopuszczalna jest sytuacja, gdy trwa postępowanie egzekucyjne (nawet zawieszone), jeżeli przestał istnieć obowiązek, którego ono dotyczy.

Nie jest rzeczą organu egzekucyjnego oczekiwanie, aż wierzyciel wprowadzi do obrotu prawnego kolejną decyzję określającą wysokość podatku. Jeżeli nawet stanie się tak po upływie jakiegoś czasu, to dotychczasowy tytuł wykonawczy i tak nie będzie mógł być realizowany, jako nieadekwatny do nowej podstawy prawnej egzekwowanej należności (nowej decyzji). Nie można zatem zaakceptować stanowiska, iż w takiej sytuacji należało zawiesić postępowanie do czasu wydania decyzji wymiarowej. Należy też dodać, iż przewidywanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy określi wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych w istocie narusza zakaz z art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż organ egzekucyjny ocenia w ten sposób zasadność obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Jeżeli zostaną wydane nowe decyzje określające wysokość zobowiązań, to wierzyciel będzie mógł dochodzić ich zaspokojenia w drodze egzekucji administracyjnej, ale już na podstawie nowego tytułu wykonawczego, uwzględniającego treść nowej decyzji. Nie można podzielić poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, przedstawionego w odpowiedzi na skargę, iż w sytuacji wydania nowych decyzji wymiarowych wierzyciel dokona jedynie aktualizacji tytułu wykonawczego na podstawie § 9 ust. 1b) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. nr 137 poz. 1541 ze zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej, niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stroną druku tytułu wykonawczego, a drugą stroną opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby. Dwa egzemplarze tych stron, oznaczone wyrazem "aktualizacja", wierzyciel przesyła organowi prowadzącemu egzekucję. Z przepisu tego wynika, iż aktualizacja tytułu wykonawczego jest możliwa tylko wówczas, gdy "zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem". Dotyczy on zatem jedynie sytuacji, gdy organ odwoławczy uchyli decyzję organu pierwszej instancji i określi wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie, czyli orzeknie co do istoty sprawy. W takim przypadku, już w momencie uchylania decyzji organu pierwszej instancji, do obrotu prawnego wchodzi nowa decyzja określająca (ustalająca) wysokość zobowiązania pieniężnego. Ma to ten skutek,

że nie dochodzi do powstania sytuacji, gdy przez jakiś czas wysokość zobowiązania podatkowego i tym samym egzekwowanej należności nie wynika z decyzji, jak to się dzieje, kiedy uchylenie decyzji łączy się z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Stąd w ocenie Sądu, przepis § 9 ust. 1b przywołanego rozporządzenia nie dotyczy sytuacji, jaka ma miejsce w niniejszej sprawie i nawet w przypadku ponownego wydania decyzji wymiarowych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, organ egzekucyjny nie mógłby dokonać aktualizacji tytułu wykonawczego i na tej podstawie kontynuować postępowania egzekucyjnego.

Podsumowując, w sytuacji, gdy w toku postępowania egzekucyjnego uchylono decyzje, z których wynikały dochodzone należności i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia, odpadła podstawa wystawienia tytułu wykonawczego i postępowanie egzekucyjne nie może być dalej prowadzone, podlega więc umorzeniu na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Konsekwencją tego, iż postępowanie egzekucyjne nie może się toczyć jest także to, że nie ma podstawy prawnej do zawieszenia takiego postępowania.

W niniejszej sprawie organy administracji zawieszając postępowanie egzekucyjne mimo, że zachodziła podstawa do jego umorzenia naruszyły przepisy art. 56 § 1 pkt 4 i art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił postanowienia organów obu instancji. Orzeczenie o niewykonywaniu postanowień zostało wydane w oparciu o przepis art. 152 ww. ustawy. O zasądzeniu kosztów postępowania sądowego

na rzecz Skarżącego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 3 ww. ustawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny uwzględnić dokonaną przez Sąd ocenę prawną.