Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 240/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2, art. 84, art. 190 ust. 4, art. 217.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 listopada 2014r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że uchylona decyzja nie może być wykonywana; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3167 (trzy tysiące sto sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. J. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" znak: "[...]" ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008r. w wysokości 24.431,00 zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008r. w wysokości 24.341,00 zł.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego i prawnego wynikało, że:

W dniu 12.08.2008r. na podstawie aktu notarialnego stanowiącego umowę sprzedaży i warunkową umowę sprzedaży, M. J. nabył od rodziców R. J. i T. B., nieruchomość gruntową położoną w M. o obszarze 511 m2 zabudowaną niepodpiwniczonym piętrowym budynkiem mieszkalno-usługowym oraz prawo własności nieruchomości gruntowych niezabudowanych położonych w M. o pow. 74 m2 i 61m2 za łączną cenę 600.000 zł.

Wobec faktu, że poniesione przez stronę wydatki były niewspółmierne do wysokości osiągniętego dochodu, Naczelnik Urzędu Skarbowego, po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008r., wydał decyzję ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008r. w wysokości 24.431,00 zł .

Nie zgadzając się z ww. decyzją M. J. reprezentowany przez adwokata A. R. złożył odwołanie.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ II instancji stwierdził m.in., że M. J. w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie złożył oświadczeń o stanie majątkowym na dzień 31.12.2007r. i 31.12.2008r. dotyczących wysokości i źródeł dochodów (przychodów) oraz o wysokości poniesionych wydatków w 2008r..

Podkreślił, że z oświadczeń strony wynikało, że źródłem utrzymania w 2008r. były oszczędności oraz dochody z działalności gospodarczej. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że podatnik wyjaśnił, że na mienie zgromadzone w latach poprzednich złożyły się dochody z tytułu uprawniania sportu, dochody uzyskane za granicą (w Niemczech i Rosji), środki pieniężne otrzymane w formie prezentów ślubnych w wysokości 30.000 zł oraz darowizny od rodziców w łącznej wysokości 36.000 zł (4 razy po 9.000 zł).

Zauważył przy tym, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do kwestii nieuwzględnienia w źródłach pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup w/w nieruchomości pochodzących z: darowizn otrzymanych od ojca R. J., pracy za granicą oraz diet i stypendiów z tytułu uprawniania sportu.

Przy czym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż materiał dowodowy w sprawie wymaga uzupełnienia. W związku z powyższym zwrócił się do organu I instancji o przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, wskazując na konieczność m.in. ustalenia czy M. J. wyjeżdżał za granicę w celach zarobkowych oraz ustalenia czy uzyskiwał dochody jako zawodnik Klubu A. w sekcji piłki nożnej.

Na tę okoliczność przesłuchano w charakterze świadków zawodników Klubu A., którzy podpisali oświadczenia złożone przez stronę do odwołania o uzyskiwanych dietach z tytułu rozegranych meczy.

Oceniając zeznania świadków, organ odwoławczy stwierdził, że żaden ze świadków nie potrafił wskazać w jakiej konkretnie wysokości i kiedy M. J. otrzymywał środki finansowe od Klubu A. Podobnie uznał, że również Klub nie posiadał dokumentów potwierdzających pobieranie jakichkolwiek ekwiwalentów pieniężnych przez w/w zawodnika. Zaznaczył, że tylko z ustnych informacji od członków klubu wynikało, że istnieje prawdopodobieństwo, że w latach 1994-2001 zawodnicy mogli uzyskiwać gratyfikacje premiowe od prywatnych sponsorów.

Odnosząc się do poszczególnych wskazanych źródeł gromadzenia oszczędności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, iż nie zachodzą również podstawy do uwzględnienia po stronie przychodów zasobów jakie strona miała uzyskać z pracy wykonywanej zagranicą.

Podkreślił, że podatnik nie wskazał jakichkolwiek dowodów potwierdzających wysokość uzyskanych zagranicą dochodów. Nie uprawdopodobnił, że z dochodów tych poczynił jakiekolwiek oszczędności, nie dowiódł również, że zgromadził z tego tytułu oszczędności, które przechowywał do spornego roku. Wskazał, że Podatnik nie dysponował umową o pracę, ani dokumentami potwierdzającymi wysokość osiągniętego dochodu i zapłaconego podatku. Nie przedstawił także dowodów potwierdzających wwiezienie zagranicznej waluty na polski obszar celny oraz jej wymiany na złote polskie, zaś sam fakt wyjazdów za granicę potwierdzonych pieczęciami w paszporcie nie przesądzał, zdaniem organu odwoławczego, o zarobkowych charakterze tych podróży.

Nadto organ odwoławczy ustosunkowując się do twierdzeń podatnika dotyczących źródeł sfinansowania wydatków poniesionych w 2008r. z darowizny, jakie otrzymał wraz z małżonką od rodziców w łącznej wysokości 36.000 zł (4 darowizny po 9.000 zł każda), w tym zakresie podzielił stanowisko organu I instancji. Podkreślił, że uznał za wiarygodną okoliczność przekazania przez matkę strony darowizn w łącznej wysokości 18.000 zł. Pomimo tego, że świadek nie doprecyzowała jaką konkretnie kwotę darowała, niemniej jednak wskazała cel i przybliżony termin przekazania środków. Dokonał również analizy zdolności finansowej darczyńcy. Natomiast uznał, że brak było podstaw do uwzględnienia po stronie przychodów spornego roku oszczędności jakie miały pochodzić z darowizn otrzymanych od ojca. Podkreślił, że przesłuchany w charakterze świadka R. J. w dniu 25.02.2013r. wprawdzie potwierdził, że przekazał M. J. i synowej K. J. w drodze darowizny po 9.500 zł dla każdego - jednakże nie podał żadnych szczegółów związanych z tą transakcją. Organ wskazał, że świadek nie wykazał w wiarygodny sposób, że wspomniane darowizny miały faktycznie miejsce. Nie był w stanie określić kiedy i gdzie doszło do przekazania gotówki oraz w jakiej formie środki pieniężne zostały przekazane. Tym samym uznał, iż brak było podstaw do przyjęcia wykazywanej darowizny od ojca za źródło finansowania poniesionych wydatków w 2008r.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko przedstawione w decyzji I instancji o przypisaniu stronie wydatków na utrzymanie rodziny w latach 1995-2007 na podstawie danych statystycznych. Wskazał, że z akt sprawy wynikało, że organ I instancji dokonując oceny sytuacji finansowej podatnika pod kątem gromadzenia oszczędności pochodzących z opodatkowanych i wolnych od opodatkowania źródeł przychodów przyjął statystyczne wydatki na utrzymanie, ze względu na brak innych kryteriów do ich ustalenia. Podkreślił, że M. J. nie uczestniczył aktywnie w prowadzonym postępowaniu przed organem podatkowym I instancji. W zaistniałej sytuacji, skoro strona nie była w stanie określić tych wydatków uznał, że organ I instancji zasadnie przyjął koszty bieżącego utrzymania na podstawie przeciętnych rocznych rozchodów na osobę w gospodarstwach domowych, publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny, oraz wydatki na dzieci na poziomie 50% kosztów utrzymania osoby dorosłej. W związku z powyższym stwierdził, że zarzuty pełnomocnika, o przyjęciu wysokości wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego na podstawie danych statystycznych bez wyjaśnienia jaka była ich rzeczywista wielkość za bezzasadne.

Odnosząc się do zarzutu strony, iż nie wydatkowała kwoty 78.437,10 zł, w związku z nabyciem w 2008r. nieruchomości położonej w M., organ odwołał się do treści zawartej przez strony umowy sprzedaży i warunkowej umowy sprzedaży, na podstawie której M. J. nabył od rodziców R. J. i T.- B., nieruchomość. Podniósł, że z treści § 5 umowy przedwstępnej wynikało, że na cenę 600.000 zł złożyły się: kwota 453.125,80 zł należna sprzedającym z tytułu zbycia nieruchomości w udziale po 1/2, kwota 134.874,20 zł stanowiąca równowartość zadłużeń sprzedających wobec Gminy M., Banku S. o Oddział w M., Miejskiego Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. w M. i Banku S. w S., oraz kwota 12.000 zł na rzecz Biura Nieruchomości Czechowscy w O. Ponadto z § 4 w/w umowy wynikało, iż na poczet ceny określonej w umowie podatnik zapłacił w formie gotówki T. B. kwotę 26.562,90 zł i Stanisławowi J. kwotę 78.437,10 zł. Przesłuchany R. J. zeznał, że z przysługującej mu kwoty 226.562,90 zł ze sprzedaży nieruchomości, otrzymał od strony w 2008r. przelewem bankowym jedynie 51.125,80 zł. Świadek oświadczył też, że wprawdzie w akcie notarialnym znalazł się zapis o przekazaniu na jego rzecz gotówki w kwocie 78.437,10 zł, niemniej jednak w rzeczywistości w/w kwoty nie otrzymał. Stwierdził, że kwotę 78.437,10 zł traktował jako formę rozliczenia ze stroną, w związku z przeprowadzonym remontem domu w M.. W tym zakresie organ odwoławczy nie uznał wyjaśnień stron i przyjął, że istotna jest wartość dowodowa, jaką ma dokument sporządzony w formie aktu notarialnego.

Uwzględniając fakt, iż M. J. pozostaje w związku małżeńskim z K. J., przy czym od dnia 17.06.2008r. między małżonkami obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej, organ odwoławczy dokonał rozliczenia wydatków i przychodów strony w dwóch okresach roku 2008 tj. za czas kiedy między stroną a K. J. istniała wspólność majątkowa od 01.01.2008r. do 16.06.2008r. oraz za okres w którym między małżonkami panował ustrój rozdzielności majątkowej tj. od 17.06.2008r. do 31.12.2008r. Dodatkowo organ II instancji skorygował błąd popełniony przez organu I instancji w rozliczeniu za maj 2008 r. polegający na nieprawidłowym sumowaniu przychodów. Prawidłowa kwota przychodu w tym miesiącu wyniosła bowiem 7.217,68 zł, a nie 6.979,39 zł. Organ odwoławczy swoje ustalenia przedstawił na str. od 10 do 16 zaskarżonej decyzji w formie dwóch tabel: obejmującej przychody i wydatki małżonków J. w okresie od 01.01.2008 r. do 16.06.2008 r. oraz od 17.06.2008 r. do 31.12.2008 r. I tak z przedstawionego zestawienia wynikało, że w trakcie trwania wspólności majątkowej, strona mogła wspólnie z żoną posiadać środki pieniężne pochodzące z ujawnionych źródeł w wysokości 12.744,24 zł. Organ założył przy tym, że udziały małżonków były równe, zatem na stronę przypadały zasoby w kwocie 6.372,12 zł. Natomiast z zestawienia organów za okres po ustaniu wspólności majątkowej wynikało, że na dzień 31.12.2008 r. strona posiadała niedobór środków finansowych w kwocie 32.455,045 zł. W tabelach tych organ szczegółowo przedstawił zarówno wpływy jak i wydatki strony na początek i koniec każdego miesiąca 2008 r. Biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, iż podatnik nie dysponowała zasobami finansowymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, którymi mógł pokryć nadwyżkę poniesionych w 2008 r. wydatków nad przychodami tego okresu. Podsumowując dokonane ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że za rok 2008 dochód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniósł 32.455,05 zł, z tego należny podatek wg. stawki 75 % ustalił na kwotę 24.341 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej, uznać je za bezzasadne. Organ II instancji stwierdził, że w postępowaniu przed organem I instancji nie naruszono zasad wynikających z art. 122 w zw. z art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej, jak i też na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej zebrany materiał dowodowy został poddany wszechstronnej ocenie uwzględniającej zasady logiki i doświadczenia życiowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie M. J. reprezentowany przez pełnomocnika adwokata – A. R. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzucił istotne naruszenie zasad postępowania podatkowego: art.122 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na wstępie rozważań skarżący powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., na mocy którego stwierdzono niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązujący w latach 1998-2006 r. Podkreślił, przy tym, że Trybunał stwierdził również ww. przepis w brzmieniu po 2006 r. jest obarczony identycznymi mankamentami. Dodatkowo skarżący przytoczył stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2370/11, w którym Sąd odniósł się również do ww. wyroku TK. Uwzględniając stanowisko Trybunału Konstytucyjnego jak i stanowisko NSA wyrażone w ww. orzeczeniach skarżący stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przy rozpoznawaniu skargi winien również uwzględnić treść wyroku TK i w związku z tym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej zobligowany jest do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przy czym, w ocenie skarżącego, nie było podstaw do składania przez podatnika wniosku w trybie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Ponadto skarżący opierając się na wyroku TK zarzucił organom podatkowym niekonstytucyjną praktykę orzeczniczą polegającą na rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika, przerzucaniu ciężaru dowodzenia na stronę oraz na nie respektowaniu zasady przedawniania się zobowiązań.

Podnosząc powyższe skarżący stwierdził m.in., że uzasadnione wątpliwości budzi kwestia odmowy dania wiary zeznaniom podatnika i świadka R. J. na okoliczność przekazania skarżącemu i jego żonie darowizny w kwocie po 9.500 zł każdemu z nich. Podobnie skarżący podważa ustalenia organów w zakresie wydatków ponoszonych przez skarżącego jego żonę na utrzymanie rodziny. W jego ocenie powyższych ustaleń organy dokonały w oderwaniu od przychodów podatnika i jego żony.

Skarżący nie zgadza się również z ustaleniami organów podatkowych dotyczących kwestii zapłacenia przez skarżącego kwoty 78.437,10 zł R. J., w związku z zawartą umową sprzedaży nieruchomości. Na zakończenie strona stwierdziła także, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów podlegają tylko i wyłącznie dochody osiągane na terytorium Polski.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a. ) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Sądowa kontroli zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym, że do pełnych i prawidłowych ustaleń faktycznych nie może dojść jeśli decyzja wydana została z istotnymi naruszeniami przepisów postępowania, w szczególności przepisów o postępowaniu dowodowym. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego.

Należy wskazać, że zakres postępowania dowodowego wyznaczany jest poprzez normy materialne określające uprawnienie Organu do wydania przedmiotowej decyzji.

Podstawę prawną opodatkowania skarżącej za rok 2009, organy przyjęły przepis art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

Jeśli chodzi o brzmienie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym od 1998 r. do końca 2006 r., ustawodawca przyjął, że wysokość przychodów, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei według art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75%.

Natomiast według art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Wymienione wyżej przepisy były przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 / OTK-A nr 6 poz. 80 z 2013 r./- ogłoszonym w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 sierpnia 2013 r. / DZ.U. poz. 985 z 2013r./ orzekł, że:

- art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2001r. nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 42 ust.1, art. 46 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP,

- art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP,

- art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Równocześnie Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia tegoż wyroku w Dzienniku Ustaw RP - a więc biorąc pod uwagę podaną wyżej datę ogłoszenia, przepis ten utraci moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015 r., o ile ustawodawca wcześniej nie dokonana jego ewentualnej zmiany.

TK wskazał, że dla oceny zgodności sformułowania określonego przepisu prawa z wymaganiami poprawnej legislacji istotne są przy tym trzy założenia. Po pierwsze – każdy przepis ograniczający konstytucyjne wolności lub prawa winien być sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom. Po drugie – przepis taki powinien być na tyle precyzyjny, aby zapewniona była jego jednolita wykładnia i stosowanie. Po trzecie – przepis taki winien być tak ujęty, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw. W toku prowadzonej analizy TK omówił kilka zagadnień i związanych z nimi poważnych zastrzeżeń.

Trybunał Konstytucyjny odniósł się do zagadnień: pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (w tym czynienia wydatków i gromadzenia mienia jako zewnętrznych znamion wystąpienia takiego przychodu oraz braku pokrycia w przychodach opodatkowanych i wolnych od opodatkowania), biegu terminu wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych, ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, obowiązku przechowywania dokumentacji podatkowej, opodatkowania przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

TK zwrócił uwagę na niektóre szczegółowe problemy interpretacyjne (np. związane z biegiem terminu wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych), które nie zostały należycie dostrzeżone, a z drugiej strony większość spornych kwestii rozstrzygnięto z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, mającej konstytucyjne uzasadnienie.

W uzasadnieniu powyższego orzeczenia z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny, dokonując analizy treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, między innymi, że występuje w nim dwukrotnie pojęcie "zgromadzone mienie", ale brak jest jakichkolwiek przesłanek do różnicowania znaczenia tego pojęcia; nie zdefiniowano występujących także w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania"; podobnie też "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia". Ma to zaś istotne znaczenia dla obiektywnego ustalenia, kiedy występują przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a niewątpliwie te ostatnie wyrażenia odnoszą się do różnych stanów faktycznych, ustawodawca jednakże nie wskazał występujących między nimi różnic. Brak jasnego ukształtowania wymienionych powyżej pojęć Trybunał Konstytucyjny uznał za podstawową, zasadniczą wadę przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także podniósł zastrzeżenia co do zasad postępowania w przedmiocie ustalania podatku, na podstawie tegoż przepisu, bo w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić /lub – w niektórych sytuacjach – co najmniej uprawdopodobnić/, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny zauważył też, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika i brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Wskazał także na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu, jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy /art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii. Zwrócił także uwagę na nieuregulowanie przez ustawodawcę zbiegu dwóch instytucji, a mianowicie ustalania w drodze decyzji konstytutywnej podatku od dochodów nieujawnionych /art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/ oraz określenia tego podatku w formie decyzji deklaratoryjnej /art. 45 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ - co w praktyce skutkuje tym, że o zastosowaniu jednej z tych instytucji decyduje organ podatkowy. Ostatecznie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodu, określony w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji, gdyż przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji".

Jeśli chodzi o art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wskazana w nim stawka podatku w wysokości 75% obowiązywała także w latach późniejszych, a w tym w 2009r, do którego odnosi się zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja.

Jeżeli chodzi o art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to od dnia 1 stycznia 2007 r. jego treść uległa zmianie i w 2007r. brzmiała: "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w powołanym wyżej brzmieniu, tj. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., był także przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz – na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP – postanowił, że powyższy przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052, a więc wskazana w tymże wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r.

W uzasadnieniu powyższego wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w poprzednim swoim wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. – w zakresie treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania". Odnosząc się do zmian powyższego przepisu, wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r., Trybunał Konstytucyjny podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed podniesieniem tego wydatku. Przytoczył także stanowiska wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawniczej, co do interpretacji i skutków zmian przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako dominujący wskazał pogląd, że nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu o którym mowa w tym przepisie, a to poprzez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia – a więc koniecznym jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków.

Trybunał Konstytucyjny wskazując na podnoszony co do treści powyższego przepisu zarzut naruszenia zasady określoności przepisów prawa, wywodzony z art. 2 Konstytucji RP, stwierdził że ta "zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa". Realizacja tej zasady, mającej szczególne znaczenie w sferze praw i wolności, wymaga – zwłaszcza w przepisach podatkowych - formułowania przepisów w sposób jednoznaczny podmiotowo, precyzyjny i jasno określający sytuacje, w których miałoby zastosowanie ograniczenie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Podniósł przy tym, że nieokreśloność tekstu przepisu prawa tylko wtedy uzasadnia orzeczenie jego niekonstytucyjności, gdy dany przepis jest niejasny w sposób kwalifikowany, przy czym ta kwalifikowana niejasność stanu prawnego jest różnie oceniana, w zależności od treści regulacji i w zakresie prawa daninowego wymóg tej określoności musi być oceniany przy uwzględnieniu treści art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Przepis art. 84 Konstytucji RP wyraża zasadę sprawiedliwości podatkowej, czyli kształtowania podatków według zasady powszechności i równości, a więc opodatkowania wszystkich zobowiązanych podmiotów i wszystkich stanów faktycznych, z którymi wiąże się obowiązek podatkowy, przy czym wszystkie podmioty będące w takiej samej sytuacji ekonomicznej /prawnopodatkowej/ powinny być opodatkowane równo. Trybunał Konstytucyjny wskazując na konsekwencje tych zasad podniósł, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków, a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i tym samym narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Przywołał także przepis art. 217 Konstytucji RP, ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków /nakładania podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych itd./ i podkreślił że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów, czyli to opodatkowanie spełnia funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez podatników / niektórych/.

W dalszej części uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. kwestionowane były inne elementy konstrukcyjne przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niż te , które zostały zmienione od dnia 1 stycznia 2007 r.; jednakże zmiana ta nie usunęła zastrzeżeń zgłoszonych w powyższym wyroku, co do niejasności pojęć: czynienie, wydatków, gromadzenie mienia itd. W wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w poprzednim swoim wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. co do niejasności, tj. braku definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania i w konsekwencji stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie spełnia warunków zasady określoności przepisów i jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Odnośnie odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia /czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku/ przepis ten powinien być stosowany "przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy" mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Stwierdził, że odroczenie to "ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych, przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości." Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu z porządku prawnego skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych, finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników; podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy " w znacznej mierze podatników nieuczciwych", a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa.

Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się też w przedmiocie wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego /art. 190 ust.4 Konstytucji RP/ a mianowicie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, który był podstawą wydania decyzji ostatecznej lub prawomocnego orzeczenia sądowego, dopuszczalność wznowienia wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia – czyli, w niniejszym przypadku dopiero po dniu 6 lutego 2016 r. Równocześnie jednak stwierdził, że w przypadku wznowienia, każda sprawa wymagać będzie indywidualnej oceny, co do zbieżności stanu faktycznego i prawnego, do będących przedmiotem rozważań w obu sprawach, tj. SK 19/09 i P 49/13.

Jak wynika z przytoczonych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był /jest / niezgodny z normami konstytucyjnymi, zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., jak i w brzmieniu obowiązującym obecnie, tj. od 1 stycznia 2007 r., przy czym ważną okolicznością jest – w ocenie Sądu - że w obu powyższych orzeczeniach zakwestionowana została istotna treść tego przepisu, czyli użyte w nim pojęcia, mające decydujące znaczenia dla zaistnienia obowiązku podatkowego i ustalenia podstawy opodatkowania. W obu orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny przywołał w podstawach rozstrzygnięcia art. 2 Konstytucji RP, stwierdzający że Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej; natomiast w orzeczeniu z 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny uwypuklił art. 84 tejże Konstytucji, w którym obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, nałożony został na wszystkie podmioty /"każdy"/.

Niewątpliwie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uchwalony został przez ustawodawcę w celu umożliwienia organom podatkowym pobranie podatku także od tych podmiotów – osób fizycznych, które swoje dochody ukrywały /w znaczeniu potocznym/ przed tymi organami, przy czym mająca zastosowanie w takich przypadkach wysoka stawka podatku /75%/ miała na celu nie tylko funkcję rekompensacyjną, represyjną ale i prewencyjną.

Istotną okolicznością jest kwestia skutku odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero z upływem 6 lutego 2016 r.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a w art. 178 ust. 1 Konstytucji RP zagwarantowano, że w sprawowaniu urzędu sędziowie są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. W nawiązaniu do regulacji przytoczonych wyżej trzeba też wskazać na uprawnienie sądu administracyjnego I instancji do uchylenia decyzji / w całości lub w części/ w przypadku, gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a./- czyli, między innymi, gdy zaistnieje podstawa przewidziana w powołanym wyżej art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej/. Istotnego podkreślenia wymaga okoliczność, że przytoczone wyżej regulacje mają swoje umocowanie w art. 190 ust.4 Konstytucji RP, według którego orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją /i innymi wymienionymi aktami/ tego aktu normatywnego, na podstawie którego wydane zostało prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna / i inne wymienione akty/ jest podstawą do wznowienia postępowania i w konsekwencji uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.

W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano na cel odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie zapewnienie ustawodawcy czasu na dokonanie zmian, które przywróciłyby zgodność stanu prawnego z Konstytucją. Na marginesie, należy zauważyć, że Organy podatkowe orzekały na podstawie przepisów prawnych, które okazały się niezgodne z Konstytucją. Należy wskazać, że zakres postępowania dowodowego wyznaczany jest poprzez normy materialne określające uprawnienie Organu do wydania przedmiotowej decyzji. Zmiana treści przepisów prawa materialnego każdorazowo wymaga dokonania nowych ustaleń faktycznych. Bez prawidłowej konstrukcji przepisu prawnego, stanowiącego podstawę materialnoprawna zaskarżonej decyzji, nie jest możliwe prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Taki wniosek wypływa z analizy powołanych wyroków TK.

Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. W związku z tym, że Sąd administracyjny, dokonują legalności zaskarżonej decyzji, nie może przyjąć, że jest ona zgodna z prawem.

Skoro przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f., który stanowił materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego stracił domniemanie zgodności z Konstytucją tzn. wprost stwierdzono jego niezgodność, to Sąd podziela wyrażane w orzecznictwie i literaturze prawniczej stanowisko, że ta niekonstytucyjność istniała od chwili wejścia w życie tego przepisu o określonej treści. Nie jest dopuszczalna sytuacja, że po stwierdzeniu takiej niezgodności dany przepis na pewien czas "odzyska" domniemaniem konstytucyjności.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie naruszeniem zasady równości wobec prawa byłoby stosowanie – w okresie odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej – przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., w sytuacji, gdy w stosunku do podatników, których dotyczył ten przepis w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r., nie był on stosowany. Takie zróżnicowanie nie byłoby uzasadnione zmianą jego treści, bo – jak już wyżej wskazano – nie jest to zmiana co do zasadniczych elementów przepisu, nie może też być takim uzasadnieniem konieczność "uzupełnienia" dochodów budżetowych". Co do tej ostatniej kwestii zauważyć bowiem należy, że Trybunał Konstytucyjny w powoływanym wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. nie mógł odroczyć utraty mocy obowiązującej przepisu ze względu na dokonaną już wówczas zmianę jego treści, ale nie oznacza to, że podatnicy, których dotyczy obecne brzmienie tego przepisu /nawet przy założeniu, że dotyczy on podatników nieuczciwych/ mają być traktowani diametralnie inaczej tylko ze względu na sposób działania ustawodawcy, tj. taką zmianę przepisu, która nie doprowadziła do jego zgodności z Konstytucją. Względy fiskalne są niewątpliwie ważne, jeśli chodzi o regulacje prawne dotyczące podatków, jednakże w ocenie Sądu, dla zachowania zasady równości i powszechności opodatkowania nie jest dopuszczalna taka sytuacja, że osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, ale w brzmieniu obowiązującym kilka lat wcześniej, korzystają z możliwości uwolnienia się od tego podatku, a osoby opodatkowane na podstawie tego samego niekonstytucyjnego przepisu /tylko znowelizowanego/ kilka lat później, takiej możliwości nie mają.

W konsekwencji stwierdzić należy, że jeśli decyzja organu wydana została na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jej podstawą był przepis niezgodny z określonymi wzorcami konstytucyjnymi, niezależnie od tego, czy był to przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. czy od 1 stycznia 2007 r. Przepis art. 190 § 3 Konstytucji RP zawiera bowiem wyjątkowe uprawnienie dla Trybunału Konstytucyjnego co do możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, który jest niezgodny z Konstytucją, ale – jak wyżej podnoszono - ma to stanowić impuls dla ustawodawcy do podjęcia określonych działań, nie może jednak równocześnie stanowić automatycznie rozgraniczenia czasowego między podatnikami i podziału na tych, którzy mogli podjąć działania wznowieniowe lub co do których organy podatkowe nie wszczęły lub nie zakończyły wszczętego postępowania i na tych, którzy z tych możliwości skorzystać – do upływu określonego terminu – nie mogą. W świetle powyższych rozważań należy postawić pytanie czy art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu aktualnie obowiązującym, może w świetle powołanych wyroków TK być stosowany.

Sąd dokonuje bowiem tylko kontroli zaskarżonej decyzji. TK w powołanych wyrokach wskazał w przepisie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wady, które dają podstawę do kwestionowania możliwości jego stosowania. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Umorzenie postępowania podatkowego będzie konsekwencją niemożności rekonstrukcji przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zmiana treści przepisu prawnego należy bowiem do ustawodawcy, a nie do organu podatkowego, czy też sądowego. Natomiast w obecnym brzmieniu kwestionowany przepis nie może być stosowany. Po pierwsze jako przepis ograniczający konstytucyjne wolności lub prawa, nie został sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom. Po drugie – przepis ten nie jest na tyle precyzyjny, aby zapewniona była jego jednolita wykładnia i stosowanie. Po trzecie – przepis nie jest tak ujęty, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw.

Wady legislacyjne dotyczą całej konstrukcji tego podatku. Nie został zdefiniowany przedmiot opodatkowania. Natomiast podstawa opodatkowania została określona w sposób pośredni. Podstawę opodatkowania wyznaczają bowiem wydatki poniesione w danym roku podatkowym. Natomiast źródło pokrycia wydatków mogą stanowić przychody, które są uzyskiwane w przeszłości i z różnych źródeł. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie przyjęły, że przedmiotem opodatkowania może być darowizna.

Z treści kwestionowanego przepisu można wywieść, że przedmiotem opodatkowania może być również przychód ze znanych źródeł przychodów, którego podatnik nie wykazał w rocznym zeznaniu podatkowym, względnie przychód , który nie podlegał opodatkowaniu podatkiem u.p.d.f. Przedmiotem opodatkowania, jak to ma miejsce w tej sprawie, może być mienie pochodzące z darowizny.

Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest dowolność w działaniu organów podatkowych w określeniu przedmiotu opodatkowania tym podatkiem. Kolejną ułomnością tego postępowania, która jest konsekwencją wadliwej konstrukcji tego podatku, jest wadliwy rozkład ciężaru dowodu. Ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. To organy podatkowe winny wykazać, że podatnik osiągnął przychody pochodzące z nieujawnionego źródła. Natomiast organy podatkowe w oparciu o tak wadliwie skonstruowane przepisy prawne, przerzucają ciężar wykazania źródła przychodu na podatnika.

W rozpoznawanej sprawie Organy podatkowe wymagały od skarżącego, aby udowodnił źródło przychodu, z którego był sfinansowany sporny wydatek

Przepisy prawa podatkowego nie nakładają na podatnika obowiązku gromadzenia dowodów dokumentujących wysokość przychodów ze wszystkich źródeł i przez okres całego życia.

Z tą kwestią wiąże się problem przedawnienia, który jest nie do rozwiązania, przy tak skonstruowanej podstawie podatkowej. Na przykład w wyroku z dnia 28.05.2009r., II FSK124/08, NSA w Warszawie za prawidłową uznał wykładnię art. 20 ust. 3 p.d.o.f. w związku art. 68 § 4 O.p. dokonaną przez organy podatkowe podkreślającą konieczność rozróżnienia przedawniania prawa do wydania decyzji wymiarowej od przedawnienia zobowiązania podatkowego. "W art. 68 § 4 O.p. wyraźnie przewidziano, iż zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W powołanym przepisie mowa jest o zobowiązaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Decyzja w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów ma charakter konstytutywny i jeżeli nie zostanie wydana, to zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstanie. Skoro w sprawie mamy do czynienia z dochodami z nieujawnionych źródeł, to wcześniej nie istniało zobowiązanie podatkowe, które mogłoby ulec przedawnieniu, zatem niezasadne jest twierdzenie skargi, że dochody podatnika pochodzące z przychodów uzyskanych w latach wcześniejszych, które zostały zdeponowane na rachunkach bankowych należy traktować jak przedawnione zobowiązanie podatkowe i jako takie stanowić ono mogą "legalne" źródło pokrycia wydatków. Zgodnie z art. 68 § 4 O.p. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów art. 20 ust. 3 i 4 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.; lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Dochodem nieujawnionym jest więc dochód, który nie ma żadnego uzasadnienia w znanych organom źródłach przychodów i którego nie można powiązać z żadnym źródłem przychodów.

Opodatkowaniu podlega zatem dochód w trakcie jego wydatkowania (konsumpcja) oraz dochód "zastygły" (przyrost majątku) , sam kreuje nową konstrukcję przedmiotu opodatkowania. Przedmiot opodatkowania stanowi łącznie dochód wydatkowany oraz przyrost majątku".

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ uwzględni rozważania Sądu, związane z brakiem podstawy prawnej do ustalenia przedmiotowego podatku, z uwagi na wadliwość art. 20 ust. 3 u.p.d.f.

Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. jak w pkt I wyroku. O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a.. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 tej ustawy (pkt III wyroku).