Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 453/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 23 ust. 1a, art. 25 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 29 ust. 3, art. 29 ust. 4, art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 40 ust. 1 pkt 1, art. 40 ust. 1 pkt 3, art. 40 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 129, art. 187 § 1, art. 191, art. 258 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant ref. staż. Natalia Puchalska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenie wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2011 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...], wydaną wobec P. B. (dalej zwanego również skarżącym) stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia [...] marca 2011 r., nr [...] w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2011.

Na skutek rozpoznania odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] marca 2014 r., nr [...], uchylił decyzję organu I instancji przekazując sprawę temu organowi do ponownego wyjaśnienia.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji przyjmując, że skarżący zajmował się poszczególnymi etapami budowy stacji paliw nie przeprowadził dowodów z dokumentów, które potwierdzałyby ten fakt. Zaznaczono również, że wskazanym byłoby przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków będących kontrahentami skarżącego, na okoliczność zakresu wykonanych prac. Za zasadne uznano także, uwzględnienie ewentualnych różnic pomiędzy definicjami urządzeń technicznych, o których mowa w ustawie o dozorze technicznym, a definicjami maszyn i urządzeń mechanicznych wymienionych załączniku nr 4, a w szczególności w poz. 11 tego załącznika do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy winien, bez uchybienia zasadzie prawdy materialnej, pozwolić ocenić charakter przeprowadzonych przez podatnika prac, a co za tym idzie dokonać prawidłowej kwalifikacji przedmiotowych usług w kontekście analizy poszczególnych pozycji tabeli załącznika nr 4 do powołanej ostatnio ustawy. Stwierdzono również, że w sprawach o zawiłym charakterze, które można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ jest obowiązany rozważyć wykorzystanie środka dowodowego w postaci opinii biegłego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia [...] września 2015 r., nr [...], po raz kolejny stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia [...] marca 2011 r., nr [...] w sprawie ustalenia skarżącemu stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2011.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że 8 lipca 2008 r., skarżący złożył wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. We wniosku skarżący podał, że będzie wykonywał działalność gospodarczą od 1 lipca 2008 r. P. B. wskazał również, że nie korzysta z usług osób niezatrudnionych na umowę o pracę, nie korzysta z usług innych zakładów i przedsiębiorstw, jak też nie korzysta z usług specjalistycznych innych zakładów i przedsiębiorstw. Skarżący podał również, że jego małżonka – A. B. nie prowadzi działalności gospodarczej w analogicznym do niego zakresie. P. B. podał także, że nie prowadzi gospodarstwa rolnego, nie jest zatrudniony na umowę o pracę oraz że nie posiada orzeczenia zespołu orzekającego o stopniu niepełnosprawności. Skarżący podał również, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza będzie obejmować obróbkę mechaniczną elementów metalowych, naprawę i konserwację maszyn, naprawę, konserwację metalowych wyrobów gotowych oraz instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia. Mając na uwadze, że P. B. nie złożył zawiadomienia o zmianie formy opodatkowania organ podatkowy I instancji dnia [...] marca 2011 r., wydał decyzję nr [...] w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2011. W. podatku ustalono we wskazanej decyzji na kwotę [...]zł miesięcznie. Kwotę podatku ustalono przyjmując stawkę dla usług w zakresie elektromechaniki, z wyjątkiem dźwigowej, chłodniczej i pojazdowej oraz działalności dodatkowej, tj. usług ślusarskich i usług mechaniki maszyn. Wydając decyzję w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej przyjęto, że działalność podatnika będzie prowadzona w miejscowości W. przy zatrudnieniu 3 pracowników obliczeniowych oraz 1 pracownika administracyjnego. Wyjaśniono również, że w ciągu 2011 r., podatnik trzykrotnie informował o zwiększeniu zatrudnienia, skutkiem czego było wydanie decyzji zwiększających miesięczną stawkę karty podatkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wyjaśnił również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. przeprowadził u skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za 2008 r., w trakcie którego ustalono, że skarżący w objętym kontrolą okresie prowadził działalność w zakresie obsługi urządzeń na stacjach paliw oraz montażu urządzeń, w tym m.in.: legalizacji dystrybutorów paliw, naprawy urządzeń do dystrybucji paliw oraz dostarczania i montażu instalacji technologicznych na stacjach paliw.

Po szczegółowym przedstawieniu przebiegu postępowania dowodowego w sprawie organ I instancji wyjaśnił, że w stosunku do skarżącego wydano decyzję ustalającą wysokość karty podatkowej na 2011 r. w oparciu o wskazany przez skarżącego zakres działalności, miejsce jej wykonywania oraz z uwzględnieniem stawek przewidzianych dla usług w zakresie wymienionym pod poz. 59 w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zaznaczono również, że ustalając kwotę podatku miano na uwadze charakterystykę usług zawartą w załączniku nr 4 poz. 59 do powołanej ostatnio ustawy. W tym kontekście zauważono, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że skarżący w 2011 r. wystawił faktury VAT w zakresie: legalizacji cysterny, legalizacji dystrybutora, przeglądu zaworów oddechowych, sprawdzenia systemu monitoringu, naprawy dystrybutora, legalizacji odmierzaczy dystrybutora paliw płynnych, oraz naprawy urządzeń na stacji paliw. W ocenie organu I instancji P. B. wykonywał prace wykraczające poza ramy zgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. W tym kontekście zaznaczono, że skarżący zajmował się w 2011 r., poszczególnymi etapami budowy stacji paliw ich modernizacjami m.in. w zakresie usług obejmujących obsługę urządzeń na tych stacjach oraz montażu na nich urządzeń, w tym m.in.: legalizacją dystrybutorów paliw, naprawą urządzeń do dystrybucji paliw, oraz dostarczaniem i montażem instalacji technologicznych na tych stacjach. Powyższe skutkuje tym, że podatnikowi nie przysługiwało opodatkowanie w formie karty podatkowej. Zaznaczono również, że na podstawie szeregu faktur VAT ustalono, że skarżący – wbrew złożonemu przez siebie wnioskowi – wykonywał usługi na terenie całego kraju, co również miało wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wyjaśnił również, że podejmowano próby wyjaśnienia stanu faktycznego, jednak skarżący pomimo wyrażenia zgody na przesłuchanie odmawiał odpowiedzi na zadawane mu pytania. W ocenie organu I instancji brak współpracy skarżącego w dążeniu do wyjaśnienia sprawy jest potwierdzeniem tego, że skarżący miał świadomość prowadzenia działalności gospodarczej wykraczającej poza ramy działalności zgłoszonej do opodatkowania. Zaznaczono również, że z danych zawartych w deklaracjach [...] za okres od stycznia do grudnia 2011 r., wynika, że P. B. osiągnął z prowadzonej działalności gospodarczej przychód w kwocie [...]zł. Skarżący wykonywał przy tym usługi na terenie całego kraju. W tym kontekście zaznaczono, że zgodnie z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatnik ma obowiązek informowania o zmianach dotyczących miejsca wykonywania działalności gospodarczej, a zamiany te miałyby wpływ na wysokość podatku opłacanego w formie karty podatkowej. Organ I instancji zaznaczył również, że zryczałtowana forma opodatkowania w formie karty podatkowej jest odstępstwem od ogólnych zasad opodatkowania, a wybranie tego rodzaju opodatkowania wymaga aby podatnik stosował się do wszystkich wymogów związanych z opodatkowaniem na tych zasadach. Wyjaśniono również, że konsekwencją zaniedbania tych obowiązków jest utrata prawa do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej oraz powstanie obowiązku płacenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje, że skarżący nie miał prawa do opodatkowania prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w 2011 r. w formie karty podatkowej. Wyjaśniono również, że w toku ponownego rozpoznawania sprawy wystąpiono do innych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego oraz o ich przesłuchanie. Ponadto powtórnie wezwano skarżącego na przesłuchanie w charakterze strony. W kontekście czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów skarżącego wyjaśniono, że potwierdzają one wykonywanie przez skarżącego czynności wykraczających poza zakres zgłoszonej organowi I instancji działalności gospodarczej. Zdaniem organu I instancji P. B. wykonywał usługi na stacjach paliw, będących obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego. Skarżący wykonywał również prace na dystrybutorach paliwa lub gazu czyli urządzeniach technicznych (budowlanych). W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. urządzenia, których naprawą, modernizacją zajmował się skarżący nie są urządzeniami, o których mowa w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zaznaczono również, że mimo trzykrotnych prób przesłuchania skarżącego próby te nie doszły do skutku. Zaznaczono ponadto, że skarżący wykonywał swoje usługi na terenie całego kraju, gdy tymczasem we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej podano jedynie ul. [...] w miejscowości W..

Pismem z 15 października 2015 r., skarżący wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2015 r., domagając się jej uchylenia w całości oraz umorzenia postępowania, względnie zaś przekazania sprawy organowi I instancji celem jej ponownego rozpatrzenia.

W odwołaniu decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie:

– art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – poprzez uznanie, iż skarżący utracił prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej;

– art. 258 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji uprawniającej do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania;

– art. 120 Ordynacji podatkowej – poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania w sprawie;

– art. 121 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

– art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w zakresie analizy działalności skarżącego związanej ze sprzedażą nieruchomości stanowiących majątek prywatny strony;

– art. 124 Ordynacji podatkowej – poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu niniejszej sprawy;

– art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie;

– art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] września 2015 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że w trakcie przesłuchania skarżącego mającego miejsce w dniu 20 listopada 2015 r., skarżący wyjaśnił, że w jego ocenie celem zdefiniowana pojęcia "urządzenie" należy posłużyć się definicją zawartą w encyklopedii. Skarżący wyjaśnił również, że wykonuje usługi polegające na wykonaniu, montażu, demontażu, przeglądach, diagnostyce, naprawie, konserwacji urządzeń technologicznych paliwowych lub w pokrewnych procesach dotyczących materiałów ciekłych zapalnych. P. B. złożył również zeznania odnośnie zakresu realizowanych przez niego prac. Skarżący wyjaśnił także, że wszystkie usługi wykonywane były w zakładzie w W..

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że ze znajdującej się w aktach sprawy umowy z dnia 10 października 2011 r., zawartej pomiędzy skarżącym a X. S.A wynika, że skarżący świadczył na stacji paliw w B. usługi demontażu, montażu, roboty ziemne wraz z wykonaniem podbudowy pod rurociągi oraz usługi związane z podłączeniem dystrybutorów. Na podstawie wystawionych przez P. B. faktur ustalono również, że podatnik wykonywał różnego rodzaju usługi na terenie szeregu miast znajdujących się na terenie całego kraju. Zaakcentowano również ten fragment zeznań podatnika gdzie potwierdzono m.in., konieczność montażu i demontażu urządzeń oraz sprawdzenie poprawności ich działania na stacjach paliw położonych poza miejscem położenia zakładu skarżącego. W ocenie organu odwoławczego wykonywanie przez skarżącego w zakresie prowadzonej działalności czynności polegających na demontażu i montażu zbiorników, dystrybutorów oraz innych urządzeń na stacjach paliw wchodzi w zakres zgłoszonej działalności gospodarczej. Zaznaczono jednak, że nawet gdyby wszystkie czynności dotyczące modernizacji lub naprawy urządzeń zostały wykonane przez skarżącego w siedzibie jego zakładu tj. w W., a jedynie demontaż i montaż tych urządzeń następowałby na stacjach paliw, to i tak miejsce prowadzenia działalności będzie znajdować się poza W.. Podkreślono również, że usługi polegające na naprawie urządzeń oraz ich montażu, należy zaliczyć do wykonywanej przez skarżącego działalności zasadniczej. Omawiane czynności z uwagi na powyższe nie stanowią czynności towarzyszących. Za chybione uznano wywody skarżącego co do rozumienia miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsca gdzie zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem i adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa. Zaznaczono, że takie rozumienie miejsca prowadzenia działalności prowadziłoby do licznych nadużyć, umożliwiając zakładanie działalności i posiadanie siedziby zakładu w miejscowości dającej prawo do zastosowania niższej stawki podatku. Biorąc pod uwagę fakt, że podatnik w ramach wykonywanej działalności świadczył usługi na terenie całego kraju, a nie tylko w miejscowości W. stwierdzono, że ustalenia organu I instancji dotyczące zakresu prowadzonej przez podatnika działalności pozostają bez wpływu na prawidłowość podjętego przez organ I instancji rozstrzygnięcia. W kontekście zapisów umowy konsorcjum w zamówieniach publicznych z dnia 03 czerwca 2011 r., organ odwoławczy wyjaśnił także, że P. B., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zgłosił, że w jej ramach będzie świadczyć usługi polegające np. na świadczeniu usług w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na to, że P. B. nie zgłosił do właściwego urzędu skarbowego wykonywania usług poza miejscowością W.. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że organ I instancji nie uchybił tym przepisom. Wyjaśniono również, że zebrany materiał dowodowy pozwolił dokonać rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zaznaczono, że wbrew zarzutom odwołania organ I instancji zrealizował wytyczne organu wyższego stopnia wynikające z decyzji z dnia [...] marca 2014 r. Podkreślono przy tym, że organowi I instancji wydającemu decyzje w sprawie karty podatkowej w oparciu o złożony przez skarżącego wniosek o zastosowanie tej formy opodatkowania nie był znany materiał dowodowy zgromadzony w toku niniejszego postępowania. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości postępowania.

Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2015 r., stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania. Skarżący wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w tym:

a) art. 2a Ordynacji podatkowej – poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika, co przejawiało się w przyjęciu błędnej interpretacji pojęcia "miejsce prowadzenia działalności gospodarczej", zgodnie z którą wykonywanie przez skarżącego działalności w zakresie mechaniki maszyn obejmującej montaż oraz demontaż maszyn i urządzeń poza siedzibą lub zakładem oznacza, iż te miejsca montażu i demontażu są również miejscami prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczą, podczas gdy pojęcie "miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" należy rozumieć jako miejsce zlokalizowania siedziby albo zakładu;

b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych – poprzez:

– brak dążenia przez organ odwoławczy do dokładnego zbadania oraz wyjaśnienia przedmiotowej sprawy,

– odebranie skarżącemu prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej, w sytuacji gdy nie zaistniały przesłanki do orzeczenia o wygaśnięciu decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok 2011;

– niezastosowaniu zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą wszelkie wątpliwości, również te związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi, winny być interpretowane na rzecz podatników,

c) art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

d) art. 124 Ordynacji podatkowej – poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, co przejawiało się w arbitralnym przyjęciu, że nie podlega sporowi, iż skarżący wykonywał działalność gospodarczą na terenie kraju;

e) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, co przejawiało się w:

– nieuwzględnieniu w decyzji kluczowych dla rozstrzygnięcia wyjaśnień poczynionych przez skarżącego w toku przesłuchania w charakterze strony, które objaśniały specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej,

– dowolnej i nieobiektywnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego,

– nieuwzględnieniu specyfiki usług świadczonych przez skarżącego, prowadzące do pominięcia faktu, iż prawidłowe wykonanie usług w zakresie mechaniki maszyn może wymagać np. demontażu maszyn bądź urządzeń mechanicznych przemysłowych, hydraulicznych w miejscu, gdzie one się znajdują, aby możliwe było ich przewiezienie

do zakładu w celu wykonania naprawy bądź konserwacji, a następnie ich montażu w pierwotnym miejscu,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym:

a) art. 26 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do błędnego uznania, iż prowadzenie przez skarżącego działalności w zakresie mechaniki maszyn, która wymaga również dokonania demontażu oraz montażu poza zakładem przedsiębiorstwa, jest równoznaczne z pojęciem świadczenia usług w różnych miejscowościach, podczas gdy miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinno być wyznaczane według miejsca położenia siedziby bądź zakładu przedsiębiorstwa,

b) art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż pojęcie "miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" jest tożsame z pojęciem "miejsca wykonywania usług", co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tego przepisu i błędnego stwierdzenia o istnieniu obowiązku skarżącego w zakresie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o zmianie miejsca prowadzenia działalności powstającego również w sytuacji, gdy podatnik świadczy usługę np. montażu czy demontażu poza zorganizowaną siedzibą swojej działalności gospodarczej,

c) art. 40 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, iż w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć z przyczyn zasadniczo odmiennych niż w niej wskazano.

Mając na uwadze zarówno uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i zarzuty oraz argumentację skargi na wstępie sprecyzowania wymaga przedmiot sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli. Kwestia ta ma istotne znaczenie ze względu na odmienne uzasadnienie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że powodem stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na dany rok było wykonywanie przez skarżącego prac wykraczających "poza ramy zgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej (zarówno jeśli chodzi o zakres i miejsce prowadzenia działalności)" (s. [...] decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] września 2015 r.). W decyzji ostatecznej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził natomiast, że "podatnik w ramach wykonywanej działalności świadczył usługi na terenie całego kraju, a nie tylko w miejscowości W., pomimo nie zgłoszenia tego faktu do właściwego naczelnika urzędu skarbowego - co stanowi przesłankę do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia Podatnikowi wysokości stawki karty podatkowej na dany rok podatkowy. Biorąc pod uwagę powyższe - ustalenia organu I instancji dotyczące zakresu prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej w kontekście świadczenia przez Nią usług na urządzeniach i maszynach mechanicznych – pozostają bez wpływu na prawidłowość podjętego przez organ I instancji rozstrzygnięcia". Z zacytowanego fragmentu uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że organ drugiej instancji uznał za zasadne stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej przez organ pierwszej instancji, ale tylko z powodu prowadzenia przez podatnika działalności poza W., mimo braku zgłoszenia tego faktu. W rezultacie spór w sprawie poddanej sądowej kontroli ograniczony został względem decyzji organu pierwszej instancji wyłącznie do miejsca wykonywania działalności przez podatnika. Wpływu na stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokości stawki karty podatkowej nie miał natomiast zakres wykonywanych przez skarżącego czynności. W rezultacie przedmiotem kontroli w rozpatrywanej sprawie będzie zatem prawidłowość ustalenia organów obu instancji, że zasadne było stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej z uwagi na prowadzenie przez skarżącego działalności poza miejscowością W., bez zgłoszenia tego faktu organowi podatkowemu.

Na marginesie odnotować jednak należy, że organ odwoławczy zauważył, że skarżący przystąpił do konsorcjum, w ramach którego jego udział "polegał na udzieleniu zabezpieczenia finansowego do realizacji wspólnego przedsięwzięcia, tj. termomodernizacji obiektu Komendy Powiatowej Policji w W.." W ocenie organu skarżący, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zgłosił, że w ramach wykonywanej działalności gospodarczej będzie świadczyć usługi polegające na np. świadczeniu usług w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych. W rezultacie poza kryterium terytorialnym, powodem stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej przez organ odwoławczy w ostatecznej decyzji było także prowadzenie działalności poza zakresem przedmiotowym zgłoszonym do opodatkowania, wyłącznie jednak w w zakresie, w jakim skarżący brał udział w konsorcjum.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W tej sytuacji kontrola prawidłowości stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej winna rozpocząć się od przeanalizowania okoliczności faktycznych i prawnych stanowiących podstawę wydania decyzji, której wygaśnięcie zostało stwierdzone.

Decyzja [...] marca 2011 r. ustalająca wysokość stawki karty podatkowej z wydana została na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej: ustawa o ZPD). Na gruncie tej ustawy zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność określoną w art. 23 ust. 1 i 1a. W myśl art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o ZPD jednym z warunków opodatkowania w formie karty podatkowej jest złożenie wniosku o zastosowanie opodatkowania w tej formie. Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o ZPD wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, według ustalonego wzoru, na dany rok podatkowy, podatnik składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna działalność, wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego przed rozpoczęciem działalności. Na mocy art. 26 ust. 1 pkt ustawy o ZPD co do zasady wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej ustala się według stawek miesięcznych określonych w tabeli. Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 4 ustawy o ZPD, jeżeli podatnik we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej zgłosi prowadzenie działalności wymienionej w art. 23 ust. 1 pkt 1 i ust. 1a w różnych zakresach lub różnych miejscowościach, dla których przewidziano różne wysokości stawek karty podatkowej, wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej ustala się według stawki właściwej dla tego zakresu działalności i miejscowości, dla których przewidziana jest stawka najwyższa. Przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do podatników prowadzących działalność usługową w zakresie handlu detalicznego oraz działalność gastronomiczną.

W świetle ostatniego z powołanych przepisów dla wysokości stawki karty podatkowej znaczenie ma w szczególności zakres działalności oraz miejscowość, w której działalność jest prowadzona. W sprawie poddanej sadowej kontroli sporne jest przede wszystkim to, czy z uwagi na prowadzenie działalności poza miejscowością zadeklarowaną przez podatnika we wniosku o opodatkowanie w formie karty podatkowej istniały podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej. Badając terytorialny zakres prowadzonej działalności zaznaczyć należy, że ustawodawca posługuje się w ustawie o ZPD dwoma kryteriami – kryterium "miejsca adresu zakładu" oraz "miejsca prowadzenia działalności". Termin "miejsce prowadzenia działalności" nie został zdefiniowany w przepisach ustawy o ZPD. Zwrotem tym ustawodawca posługuje się nie tylko w ustawie o ZPD, ale także w treści urzędowego formularza PIT-16 zawierającego wniosek o podatkowanie w formie karty podatkowej. Formularz ten przewiduje odrębne określenie przez podatnika "adresu siedziby lub miejsca położenia zakładu" (część D.1.) oraz "rodzaju i zakresu działalności" (część D.2.), w ramach którego wskazuje się miejsce prowadzenia działalności. Konstrukcja formularza urzędowego PIT-16 nie daje podstaw do twierdzenia, że miejscowością, w której prowadzona jest działalność gospodarcza jest miejscowość, w której zadeklarowany został przez podatnika adres siedziby lub miejsca położenia zakładu. Już samo rozróżnienie tych pojęć w formularzu urzędowym nakazuje wykluczyć tożsamość adresu siedziby lub miejsca położenia zakładu z miejscem prowadzenia działalności. Wniosek ten znajduje potwierdzenie także w przepisach ustawy o ZPD, a w szczególności w art. 29 tej ustawy, w którym ustawodawca posługuje się zwrotem "miejsca położenia zorganizowanego zakładu". W rezultacie zarówno w świetle przepisów ustawy o ZPD, jak i formularza urzędowego PIT-16 nie ulega wątpliwości, że na gruncie prawnym posłużono się dwoma odrębnymi od siebie kryteriami – miejsca (miejscowości) prowadzenia działalności oraz miejsca położenia (zorganizowanego) zakładu. W tym kontekście przypomnienia wymaga, że w świetle art. 26 ust. 4 ustawy o ZPD dla wysokości stawki karty podatkowej znaczenie ma miejscowość, w której prowadzona jest działalność, a nie miejscowość, w której znajduje się adres siedziby lub miejsca położenia zakładu. W świetle art. 29 ust 3 i ust. 4 ustawy o ZPD kryterium miejsca położenia zorganizowanego zakładu pozwala na ustalenie właściwości miejscowej naczelnika urzędu skarbowego w sprawie podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej. W rezultacie stwierdzić należy, że na gruncie przepisów ustawy o ZPD sformułowania "miejsce (miejscowość) prowadzenia działalności" oraz "adres miejsca położenia (zorganizowanego) zakładu" nie mają tożsamych znaczeń i pełnią odmienne funkcje. Określenie miejsca prowadzenia działalności pozwala na ustalenie odpowiedniej stawki karty podatkowej, natomiast zadeklarowanie adresu miejsca położenia zakładu pozwala na wskazanie właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego w zakresie podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej. Nie jest zatem możliwe ustalenie prawidłowej stawki karty podstawek wyłącznie na podstawie zadeklarowanego przez podatnika adresu miejsca położenia zakładu. Kryterium to pozwala bowiem jedynie na wskazanie właściwego miejscowo organu podatkowego.

Mając na uwadze powyższe należy zaznaczyć, że znajdujący się w aktach sprawy wniosek skarżącego o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej sporządzony na formularzu PIT-16 obarczony jest wadą, która winna skutkować niewydaniem decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej. Podatnik nie wypełnił bowiem części D.2. formularza PIT-16, w zakresie określenia miejsca prowadzenia działalności. W części D.1. formularza PIT-16 wskazany został jedynie adres zamieszkania oraz tożsamy z nim adres siedziby lub miejsca położenia zakładu. Dane te pozwalają na określenie właściwości organu podatkowego, lecz pozostają bez znaczenia dla ustalenia wysokości stawki karty podatkowej. W części D.2. formularza PIT-16 podatnik określił natomiast tylko zakres prowadzenia działalności, bez sprecyzowania miejsca jej prowadzenia. Organ nie dysponował zatem danymi niezbędnymi do ustalenia stawki karty podatkowej. Wydając decyzję ustalającą wysokość stawki karty podatkowej organ pominął istotną okoliczność niezadeklarowania przez podatnika miejsca prowadzenia działalności, bezpodstawnie przyjmując, że miejsce prowadzenia działalności jest miejscem, w którym znajduje się adres siedziby lub miejsca położenia zakładu. W rezultacie decyzja miała charakter arbitralny, a ustalona wysokość stawki karty podatkowej nie odnosiła się do przesłanek ustawowych, tj. nie wynikała z zadeklarowanego miejsca prowadzenia działalności.

Konsekwencją zaniechania organu w zakresie zobowiązania podatnika do wskazania danych niezbędnych do ustalenia wysokości stawki podatkowej jest brak możliwości kontroli, czy miejsce faktycznego prowadzenia działalności przez podatnika było zgodne z deklaracją zawartą we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Skoro, wydając decyzję o ustaleniu wysokości karty podatkowej, organ nie odwołał się do ustawowego kryterium miejsca prowadzenia działalności, to okoliczność ta nie może stanowić podstawy stwierdzenia wygaśnięcia tej decyzji. Zaniechanie organu, polegające na zignorowaniu braku zadeklarowania przez podatnika miejsca prowadzenia działalności nie może prowadzić do niekorzystnych dla podatnika konsekwencji w postaci stwierdzenia wygaśnięcia tej decyzji z powodu prowadzenia działalności poza zadeklarowaną miejscowością. Dopuszczenie rozstrzygnięcia odmiennego nie tylko sanowałoby uchybienie organu przy wydaniu decyzji podatkowej, ale także rodziłoby dla podatnika negatywne konsekwencje w postaci utraty z mocą wsteczna prawa do opodatkowania w preferencyjnej formie. Organ nie może zatem skutecznie wywodzić, że skarżący prowadził działalność poza zadeklarowanym miejscem prowadzenia działalności, skoro miejsce takie w ogólne nie zostało zadeklarowane i okoliczność ta nie stanowiła przeszkody dla organu do wydania decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej.

W rezultacie, wydając zaskarżoną decyzję, organ naruszył art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), wykraczając poza ramy swobodnej oceny dowodów. Punktem wyjścia dla stwierdzenia wygaśnięcia decyzji dotyczącej wysokość stawki karty podatkowej przez organ było ustalenie, że skarżący zadeklarował, że miejscem prowadzenia działalności jest miejscowość W.. Wniosek taki nie daje się jednak wywieść ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ze znajdującego się w aktach sprawy formularza PIT-16, na którym podatnik wniósł o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, miejsce prowadzenia działalności nie zostało zadeklarowane, co nie przeszkodziło organowi na wydanie decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej. Wobec braku zadeklarowania miejsca prowadzenia działalności nie było podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na podstawie powołanego przez organ art. 40 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o ZPD. Zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o ZPD organ stwierdza wygaśnięcie decyzji, gdy podatnik poda we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej. Natomiast na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o ZPD organ stwierdza wygaśnięcie decyzji, gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym. Błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie miejsca prowadzenia działalności przez skarżącego spowodowało niezasadne zastosowanie przez organ powołanych przepisów art. 40 ust.1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o ZPD, mimo niespełnienia się przesłanek określonych w tych przepisach. Warunkiem stwierdzenia wygaśnięcia decyzji na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o ZPD jest bowiem podanie przez podatnika we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej danych niezgodnych ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej. Tymczasem z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że podatnik w ogóle nie podał danych wymaganych dla opodatkowania w formie karty podatkowej. Natomiast art. 40 ust.1 pkt 3 ustawy o ZPD stanowi podstawę stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki podatkowej, gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym. W odniesieniu do tego przepisu stwierdzić należy, że nie jest możliwa zmiana okoliczności, które w ogóle wcześniej nie zostały zadeklarowane.

Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że konsekwencją wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie miejsca prowadzenia działalności, w związku z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej było uchybienie przepisom ustawy o ZPD, a w szczególności art. 40 ust. 1 pkt 1 i 3 w zakresie, w jakim stanowiły one podstawę stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej. Na marginesie należy także odnotować, że w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli podstawy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej nie może stanowić, powołany przez organ pierwszej instancji, art. 258 ust. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie wykazały bowiem, że podatnik nie dopełnił określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej. W szczególności warunkiem takim nie jest prowadzenie działalności tylko w jednej konkretnej miejscowości.

Jak wskazano na wstępie, wadliwość zaskarżonej decyzji nie implikuje trafności podniesionych w skardze zarzutów. Odnosząc się do argumentacji skargi stwierdzić należy, że nie zasługują na uwzględnienie, z zastrzeżeniem wskazanych powyżej uchybień, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu rozpatrującego sprawę, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy co do zasady pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Z przedstawionych powyżej wyjaśnień wynika, że organy dokonały wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co spowodowało nieuzasadnione ustalenie, że podatnik prowadził działalności w miejscu innym niż zadeklarowane. Poczynienie wadliwych ustaleń faktycznych nie stanowi jednak jeszcze samo w sobie o naruszeniu wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Ponadto należy odnotować, że organ nie mógł naruszyć art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2016 r., a więc już po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu błąd popełniony przez organ przy ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie przesądza także o naruszeniu zawartej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz art. 124 Ordynacji podatkowej na podstawie którego organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Zaskarżona decyzja nie narusza także przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 26 ust. 4 ustawy o ZPD, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do błędnego uznania, iż prowadzenie przez skarżącego działalności w zakresie mechaniki maszyn, która wymaga również dokonania demontażu oraz montażu poza zakładem przedsiębiorstwa, jest równoznaczne z pojęciem świadczenia usług w różnych miejscowościach, podczas gdy miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinno być wyznaczane według miejsca położenia siedziby bądź zakładu przedsiębiorstwa. Powołany przez skarżącego w skardze przepis nie został w sprawie zastosowany i stanowił podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Przepis ten stanowi podstawę prawną wydania decyzji ustalającej wysokość stawki podatkowej, nie dotyczy natomiast decyzji stwierdzającej jej wygaśnięcie.

Ponadto zaskarżona decyzja nie narusza art. 40 ust. 1 pkt 4 ustawy o ZPD – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, iż zaistniała przesłanka stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Odnosząc się do tego zarzutu zaznaczyć należy, że przepis ten nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o ZPD.

Decyzja narusza jednak art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o ZPD, ze względu na wadliwe przyjęcie przez organy obu instancji, że skarżący nie zawiadomił o zmianie miejsca prowadzenia działalności. Jak wyjaśniono powyżej, zmiana miejsca prowadzenia działalności była pozbawiona skutku prawnego z uwagi na pierwotny brak deklaracji w tym zakresie.

Przedstawiona powyżej ocena podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego doznaje uszczerbku w zakresie, w jakim organ odwoławczy wywiódł w zaskarżonej decyzji, że skarżący przystąpił do konsorcjum, w ramach którego jego udział "polegał na udzieleniu zabezpieczenia finansowego do realizacji wspólnego przedsięwzięcia, tj. termomodernizacji obiektu Komendy Powiatowej Policji w W.." W ocenie organu skarżący, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zgłosił, że w ramach wykonywanej działalności gospodarczej będzie świadczyć usługi polegające na np. świadczeniu usług w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych.

Sformułowany przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniosek, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, jest przedwczesny w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zauważyć wypada, że w aktach sprawy znajduje się umowa konsorcjum w zamówieniach publicznych zawarta 3 czerwca 2011 r., której stroną jest m.in. [...] A. B. – P. B.. Z § 6 ust. 3 tej umowy wynika, że przedsiębiorstwo skarżącego zobowiązało się do "wykazania zabezpieczenia". Na wezwanie organu podatkowego pełnomocnik skarżącego, pismem z 13 sierpnia 2015 r., wyjaśnił, że udział strony (skarżącego) polegał na wykazaniu zabezpieczenia finansowego. Na tej podstawie, bez poczynienia dalszych ustaleń w tym zakresie, organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji na stronie [...] powielił sformułowanie użyte w umowie konsorcjum i przez pełnomocnika w odpowiedzi na wezwanie, stwierdzając, że udział skarżącego w konsorcjum polegał na "wykazaniu zabezpieczenia finansowego". Na tle tego samego materiału dowodowego organ drugiej instancji stwierdził na stronie [...] zaskarżonej decyzji, ze udział skarżącego polegał na "udzieleniu zabezpieczenia", co pozwoliło organowi na sformułowanie konkluzji, że skarżący "nie zgłosił, że w ramach wykonywanej działalności gospodarczej będzie świadczyć usługi polegające na np. świadczeniu usług w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych" (s. [...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji). W ocenie sądu rozpatrującego sprawę organ wykroczył poza granice zasady swobodnej oceny dowodów, utożsamiając zwrot "wykazanie zabezpieczenia finansowego" ze świadczeniem usług polegających na udzielaniu poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych. Organ naruszył także w tym zakresie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia na czym w istocie polegał udział skarżącego w umowie konsorcjum. W szczególności organ nie zbadał na czym polegać miało "wykazanie zabezpieczenia finansowego" i czy skarżący dokonał jakichkolwiek czynności w związku z zawarciem umowy konsorcjum. Ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości tych okoliczności ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności dla ustalenia zaistnienia przesłanek stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej ze względu na prowadzenie przez skarżącego działalności poza zadeklarowanym zakresem. W odróżnieniu bowiem od decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na 2012 r., w rozpatrywanej sprawie, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w związku z zawartą umową konsorcjum przesłanką stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wymiarowej było wykroczenie przez podatnika poza ramy zgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej jeśli chodzi o zakres i miejsce prowadzenia działalności. W rezultacie, w celu wykazania zaistnienia przesłanki stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wymiarowej niezbędne jest ustalenie przez organ, że skarżący wykonywał usługi wykraczające poza zakres wskazany w art. 23 ustawy o ZPD. Dla stwierdzenia wygaśnięcia decyzji nie jest wystarczające powołanie się przez organ na zobowiązanie podatnika do dokonania usługi poza zakresem czynności uprawniających do opodatkowania w formie karty podatkowej, zwłaszcza w sytuacji, w której organ nie prowadził postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia zakresu pojęcia "wykazanie zabezpieczenia finansowego" i nie podjął działań w celu wyjaśnienia, czy skarżący świadczył usługi poza zadeklarowanym zakresem.

Konkludując, wskazać należy, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ nie wykazał, że podatnik prowadził działalności poza miejscowością zadeklarowaną we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Brak deklaracji podatnika w tym zakresie i zignorowanie tego faktu przez organ ustalający wysokość stawki karty podatkowej uniemożliwia obecnie przeprowadzenie w tym zakresie kontroli. W konsekwencji, wobec braku deklaracji co do miejsca prowadzenia działalności, prowadzenie działalności w miejscowości innej niż W. nie może stanowić przesłanki uzasadniającej stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej.

Odnosząc się natomiast do przesłanki przedmiotowej organ należy stwierdzić, że zgromadzony w sprawie materiał dowody nie pozwala na sformułowanie konkluzji – jak uczynił to organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji – że skarżący, że świadczył usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych. Wniosek taki nie daje się wywieść z użytego w umowie konsorcjum i powtórzonego przez pełnomocnika skarżącego zwrotu "wykazanie zabezpieczenia". W rezultacie, prowadząc ponownie postępowanie, organ winien uzupełnić postępowanie dowodowe w celu wyjaśnienia pojęcia "wykazanie zabezpieczenia finansowego" i ustalenia, czy skarżący świadczył tego rodzaju usługi, które wykraczały poza zakres przedmiotowy czynności uprawniających do opodatkowania w formie karty podatkowej. Organ winien jednak zwrócić uwagę, że w świetle art. 40 ust 1 pkt 1 i 3 w związku z art. 23 ust. 1 ustawy o ZPD istotne znaczenie dla ustalenia przesłanki wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki podatkowej ma prowadzenie działalności w określonym obszarze, a nie jedynie podjęcie zobowiązania do wykonania danej usługi.

Z uwagi na powyższe orzeczono, w oparciu o postanowienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.