Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3044/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2101/12 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 10 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2101/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 22 lipca 2009 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił stan sprawy następująco:

Wnioskiem z dnia 16 lutego 2009 r. skarżąca Spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 418.910,- zł, który został pobrany przez notariusza od podwyższenia kapitału zakładowego spółki, dokonanego w związku z połączeniem spółek kapitałowych. Spółka argumentowała, że przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 86, poz. 959 ze zm., dalej: u.p.c.c.) są sprzeczne z art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej Dyrektywa 69/335/EWG). W tej sytuacji bezpośrednie zastosowanie powinny znaleźć przepisy dyrektywy, w konsekwencji czego, podwyższenie kapitału zakładowego spółki powinno zostać zwolnione z opodatkowania.

Decyzją z 4 maja 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia wnioskowanej przez Spółkę nadpłaty, wskazując, że przepisy u.p.c.c., na podstawie których płatnik pobrał podatek są zgodne z przepisami prawa europejskiego, na które powołuje się Spółka. Organ wskazał, że polski ustawodawca w dniu 1 maja 2004 r. nie miał obowiązku zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych czynności restrukturyzacyjnych wskazanych w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG w wersji pierwotnej.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki organ drugiej instancji, decyzją z 22 lipca 2009 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, w całości podzielając jego stanowisko.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając organowi dokonanie błędnej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r., nadanym przez Dyrektywę 85/303 oraz art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L 236, s. 33, dalej: "Akt przystąpienia"). W ocenie Spółki, naruszenie ww. przepisów skutkowało także naruszeniem art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).

Wyrokiem z 22 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1601/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzje organów obu instancji, uznając za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Orzeczenie to zostało następnie uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK1333/10. Podzielając oceny prawne zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt C-372/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepisy polskiego prawa podatkowego nie są sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. NSA przekazał sprawę sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, nakazując uwzględnienie wykładni spornych przepisów zawartej w powołanym powyżej orzeczeniu TS UE.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Powołując się na związanie, stosownie do art. 190 P.p.s.a., wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, sąd administracyjny pierwszej instancji zaznaczył, że przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miało stanowisko NSA zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK1333/10. Naczelny Sąd Administracyjny powołał się w tym orzeczeniu na wyrok TS UE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, w którym Trybunał stwierdził, że "w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Ponieważ w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, to zgodnie ze stanowiskiem TS UE wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10, polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335/EWG, w tym z jej art.7 ust. 1. W konsekwencji odmowa stwierdzenia nadpłaty przez organy podatkowe nie stanowiła naruszenia obowiązujących przepisów prawa.

W skardze kasacyjnej skarżąca Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wypływ na wynik sprawy,

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

3) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko dyrektora izby skarbowej,

4) art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2) w zw. z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1, jak również art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji i w związku z tym pobranie przez płatnika podatku nastąpiło w kwocie nienależnej.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie w sprawie,

b) art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz 864/2 ze zmianami, dalej: TWE), art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu Akcesyjnego w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego,

c) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 18 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z 23 maja 1969 r. w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady stałości,

d) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 3), art. 1 ust. 5 pkt 2) lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. f) i art. 7 ust. 1 pkt 9) oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i ust. 3 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dniu 20 grudnia 2007 r. poprzez ich zastosowanie, pomimo niezgodności z przepisem art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, polegającej na obciążeniu podatkiem transakcji połączenia spółek kapitałowych, w konsekwencji której nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego w spółce,

e) art. 72 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, pomimo iż sporna kwota została przez płatnika pobrana nienależnie, a tym samym stanowiła nadpłatę,

f) art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) w zw. z § 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. 1983 r., Nr 34, poz. 161 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie w sprawie.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zwrócić uwagę na szczególną sytuację procesową zaistniałą w rozpoznawanej sprawie. Zaskarżony wyrok został mianowicie wydany na skutek ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po uchyleniu poprzedniego wyroku tego sądu przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji, sąd administracyjny pierwszej instancji dokonywał kontroli postępowania podatkowego po raz wtóry, będąc, na mocy art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., związany wykładnią przepisów dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1333/10. Co istotne, zgodnie z art. 190 zdanie drugie P.p.s.a., nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Tymczasem zarzuty o charakterze materialnoprawnym zawarte w skardze kasacyjnej sprowadzają się w istocie do polemiki z przedstawioną przez NSA w wyroku z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1333/10 wykładnią przepisów prawa. W powołanym orzeczeniu NSA odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie o sygn. akt C-372/10, w którym Trybunał stwierdził, że polskie przepisy u.p.c.c., nakazujące opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego nie są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. W konsekwencji sąd administracyjny pierwszej instancji, rozpoznając sprawę ponownie, nie mógł dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynika to z orzeczenia wydanego na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej. WSA w Warszawie nie uchybił powyższemu obowiązkowi, słusznie wskazując, że przepisy krajowe, na podstawie których pobrano podatek, pozostawały w zgodzie z unormowaniami na poziomie prawa europejskiego, w konsekwencji zaś wykonane zobowiązanie podatkowe miało podstawę w obowiązujących przepisach prawa. Autor skargi kasacyjnej zignorował wnioski zawarte w powołanych orzeczeniach NSA i TS UE i wbrew zakazowi sformułowanemu w art. 190 zdanie drugie P.p.s.a. oparł wniesiony środek zaskarżenia na zarzutach, których treść pozostaje w sprzeczności z wykładnią dokonaną w sprawie przez sąd kasacyjny. Zarzuty te stanowią w istocie niedopuszczalną polemikę z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie mogą prowadzić do skutecznego podważenia orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji.

Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji zastosował się do treści art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a. i przeprowadził w sposób prawidłowy kontrolę postępowania przed organami podatkowymi, dochodząc do słusznego wniosku, że organy te nie naruszyły przepisów prawa materialnego. W szczególności zaś zasadnie uznano w zaskarżonym wyroku, że rozstrzygnięcie organów nie naruszało przepisów prawa europejskiego.

Z kolei zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie uznać należy na obecnym etapie postępowania za spóźniony. I w tym przypadku przesądzający jest fakt, że kontrolowany wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji zapadł na skutek ponownego rozpoznania sprawy. Badając sprawę po raz pierwszy w toku postępowania toczącego się pod sygn. akt III SA/Wa 1601/09, WSA w Warszawie uznał w wyroku z dnia 22 lutego 2010 r., że przepisy nakazujące opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki były sprzeczne z art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG. Co istotne jednak, sąd administracyjny pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, a Spółka nie kwestionowała tego rozstrzygnięcia za pomocą przysługujących jej wówczas środków zaskarżenia. W konsekwencji podniesienie zarzutu naruszenia tego przepisu na obecnym etapie postępowania uznać należało za niedopuszczalne.

Odnosząc się do zarzutów o charakterze proceduralnym, stwierdzić należy, że mają one w istocie charakter pochodny względem zarzutów prawa materialnego. Sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie bowiem zastosował art. 151 P.p.s.a. i oddalił skargę, zasadnie uznając, że organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji przepisów u.p.c.c. w związku z powołanymi przez Skarżącą przepisami prawa europejskiego, w konsekwencji zaś zgodnie z prawem odmówiły Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W tym stanie rzeczy zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należało za chybione.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono z mocy art. 204 pkt 1 tej ustawy.