Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 307/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 5  ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 68
law: Ustawa z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych.
article: art. 14b  ust. 1, 14 c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: starszy asystent sędziego Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lipca 2017 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" S.A. z/s we W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "X" S.A. z/s we W. (dalej: strona, skarżący, spółka, Wnioskodawca) jest wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: organ podatkowy, organ interpretacyjny) interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z dnia [...] r. nr [...] dotycząca przepisów ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 68, dalej upoif).

We wniosku dotyczącym stanu faktycznego strona wskazała, że jest krajowym zakładem ubezpieczeń, prowadzącym na podstawie ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z dnia 10 listopada 2015 r., dalej udzuir) działalność polegającą na oferowaniu ubezpieczeń majątkowych. wnioskodawca jest też głównym akcjonariuszem "A" (dalej: "A") oraz "B" (dalej: "B") będących krajowymi zakładami ubezpieczeń, prowadzącymi działalność w zakresie ubezpieczeń życiowych. Przy czym, w przyszłości może nastąpić zbycie przez stronę akcji B, w związku z zawartą przez stronę warunkową umową sprzedaży tych akcji. Większość akcji Wnioskodawcy posiada spółka C (dalej również: "Akcjonariusz Wnioskodawcy"), będąca spółką prawa niemieckiego z siedzibą w H. Pozostałymi, mniejszościowymi akcjonariuszami Wnioskodawcy są D, E oraz F.

Akcjonariusz Wnioskodawcy jest jednocześnie większościowym akcjonariuszem innego krajowego zakładu ubezpieczeń, "G" (dalej: "G"), które jest krajowym zakładem ubezpieczeń, prowadzącym na podstawie udzuir działalność polegającą na oferowaniu ubezpieczeń majątkowych. Drugim, mniejszościowym akcjonariuszem G jest D. G jest jedynym akcjonariuszem "H" (dalej: "H"), również będącego krajowym zakładem ubezpieczeń. H oferuje ubezpieczenia życiowe.

Podała strona, że opisana struktura akcjonariatu w ujęciu tabelarycznym przedstawia się następująco:

|L.p. |Podmiot zainteresowany |Główny lub jedyny akcjonariusz |

|1 |Wnioskodawca |C |

|2 |A |Wnioskodawca |

|3 |B |Wnioskodawca |

|4 |G |C |

|5 |H |G |

Wyjaśniła strona, że wnioskodawca oraz A, na podstawie art. 45 i w związku z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: "UoR") sporządzają swoje sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej (dalej: "MSR"). Z kolei B, G i H sporządzają swoje sprawozdania finansowe zgodnie z przepisami UoR.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy na podstawie art. 5 ust. 2 upoif, skarżący powinien ustalać kwotę wolną od podatku razem z A i B - a po zbyciu akcji B razem z A, natomiast odrębnie kwotę wolną od podatku powinny ustalać spółki G i H, jako podmioty niebędące wraz z Wnioskodawcą, A i B podatnikami zależnymi od jednego podmiotu w rozumieniu tego przepisu?

Zdaniem strony, w świetle przepisów art. 5 ust. 2 upoif, w związku z art. 3 ust. 1 pkt 39 UoR oraz par. 7-18 MSSF 10 wraz z załącznikiem A, Wnioskodawca i podmioty zainteresowane są zdania, że odrębne grupy podmiotów powiązanych ze sobą dla potrzeb ustalenia kwoty wolnej od podatku od niektórych instytucji finansowych na podstawie art. 5 ust. 2 tej ustawy, stanowią:

1. Wnioskodawca, A i B;

2. G i H.

W związku z powyższym, w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca, A i B - a po zbyciu przez Wnioskodawcę akcji B, tylko Wnioskodawca i A - powinny ustalać kwotę wolną od podatku, niezależnie od spółek G i H, które będą ustalać własną kwotę wolną od podatku.

Argumentowała strona, że zgodnie z art. 4 pkt 5 upoif, podatnikami podatku od niektórych instytucji finansowych są krajowe zakłady ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. Wnioskodawca, A, B, G i H, jako krajowe zakłady ubezpieczeń, są, zatem podatnikami podatku od niektórych instytucji finansowych.

Podatnicy będący krajowymi zakładami ubezpieczeń ustalają podstawę opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych na podstawie art. 5 ust. 2 upoif. Wskazała strona, że zgodnie z tym przepisem, dla podatników będących krajowymi zakładami ubezpieczeń, kwota wolna od podatku wynosząca 2 mld zł, powinna zostać ustalona łącznie dla podatników powiązanych w sposób wskazany w tym przepisie, tj. wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Wyjaśniła strona, że zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, każda ze spółek występujących z niniejszym wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, posiada większościowego akcjonariusza. W analizowanej sytuacji nie występują, zatem sytuacje współzależności jednostek od grupy podmiotów. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 40 UoR jednostką współzależną jest jednostka, która jest współkontrolowana przez wspólników na podstawie zawartej pomiędzy nimi umowy, umowy spółki lub statutu. Kluczowe znaczenie będzie mieć zatem ustalenie znaczenia pojęcia "podatników zależnych od jednego podmiotu", użytego w art. 5 ust. 2 upoif.

Pojęcie "podatnika zależnego od jednego podmiotu" nie zostało zdefiniowane w upiof. W tym zakresie należy oprzeć się na definicjach jednostki zależnej zawartej w UoR lub MSR, w zależności od stosowanych przez danego podatnika standardów rachunkowości, zgodnie z wykładnią dokonaną przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej z 3 marca 2016 r., sygn. PK1.8201.1.2016 (dalej: "interpretacja ogólna"). W swojej interpretacji, dokonując wykładni art. 5 ust. 2 upoif Minister Finansów stwierdził, że wątpliwość interpretacyjną mogą budzić określenia: podatnik zależny, współzależny pośrednio lub bezpośrednio oraz jak określać powiązania między nimi oraz jakie kryterium należy przyjąć by dany podatnik mógł prawidłowo określić podstawę opodatkowania. W przedmiotowym zakresie zasadne jest odwołanie się do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości - w zależności od tego jaką politykę rachunkowości oraz zasady ewidencji księgowej przyjął dany podatnik. Wykładnia ww. przepisu powinna bazować więc na definicjach zawartych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardach rachunkowości stosowanych przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy, w kwestiach dotyczących jednostek powiązanych, zależnych, współzależnych. Mając powyższe na uwadze, kwestia zastosowania, na gruncie ustawy o ponif, definicji zawartych w UoR lub MSR, jako rozstrzygnięta przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej, nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Interpretacja ogólna nie rozstrzyga natomiast wątpliwości w zakresie tego, jakie podmioty stanowią grupę w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o ponif, w przypadku istnienia powiązań pomiędzy podatnikami stosującymi odmienne standardy rachunkowości.

Stwierdziła strona, że mając na uwadze treść ogólnej interpretacji, należy przyjąć, że z perspektywy podatnika sporządzającego sprawozdanie finansowe zgodnie z UoR, "podatnikiem zależnym", o którym mowa w art. 5 ust. 2 upoif jest jednostka zależna, zdefiniowana w art. 3 ust. 1 pkt 39 UoR. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem "jednostki zależnej" należy rozumieć "jednostkę będącą spółką handlową lub podmiotem utworzonym i działającym zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowaną przez jednostkę dominującą". Jednostką zależną zgodnie z postanowieniami UoR będzie, zatem polska lub zagraniczna spółka handlowa, która jest kontrolowana przez jednostkę dominującą. W celu zidentyfikowania podmiotu będącego jednostką zależną konieczne jest, zatem ustalenie czy podmiot ten jest kontrolowany przez jednostkę dominującą. Pojęcie kontroli zostało zdefiniowane w pkt 34 UoR, natomiast pojęcie jednostki dominującej w pkt 37 art. 3 ust. 1 UoR. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 34 UoR "sprawowanie kontroli nad inną jednostką" oznacza "zdolność jednostki do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki, w celu osiągania korzyści ekonomicznych z jej działalności". Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 37 UoR pod pojęciem "jednostki dominującej" rozumie się "jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną".

Z kolei z perspektywy podatnika sporządzającego sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR, "podatnikiem zależnym", zgodnie z Międzynarodowym Standardem Sprawozdawczości Finansowej 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe (dalej: "MSSF 10") będzie "jednostka zależna" to jest "jednostka, nad którą inna jednostka sprawuje kontrolę", natomiast "jednostką dominującą" jest "jednostka, która sprawuje kontrolę nad jedną jednostką lub nad większą liczbą jednostek".

Zgodnie z par. 7 MSSF 10, inwestor sprawuje kontrolę nad jednostką, w której dokonano inwestycji, wtedy i tylko wtedy, gdy inwestor ten jednocześnie:

a. sprawuje władzę nad jednostką, w której dokonano inwestycji,

b. z tytułu swojego zaangażowania w jednostce, w której dokonano inwestycji, podlega ekspozycji na zmienne wyniki finansowe lub posiada prawa do zmiennych wyników finansowych, oraz

c. posiada możliwość wykorzystania sprawowanej władzy nad jednostką, w której dokonano inwestycji do wywierania wpływu na wysokość swoich wyników finansowych.

Zwróciła strona uwagę na istotną różnicę pomiędzy definicją "jednostki dominującej" zawartą w UoR a definicją zawartą w MSSF 10. Definicja "jednostki dominującej" zawarta w UoR odwołuje się bowiem wyłącznie do jednostki będącej polską spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, podczas gdy definicja jednostki dominującej zawarta w MSSF 10 nie zawiera takiego ograniczenia. Powyższa różnica może mieć istotne konsekwencje z perspektywy ustalenia kwoty wolnej od opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych przez podmioty stosujące UoR oraz MSR.

Wskazała strona, że mając powyższe na uwadze, z perspektywy G i H, a więc podmiotów sporządzający sprawozdania finansowe zgodnie z UoR, H jest jednostką zależną G, która jest jej jednostką dominującą. Natomiast G nie będzie uznana za jednostkę zależną, ponieważ nie posiada ona jednostki dominującej w rozumieniu UoR. Głównym akcjonariuszem G jest bowiem spółka utworzona i działającą zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, nie jest ona zatem jednostką dominującą w rozumieniu UoR. Zgodnie natomiast z zawartą w UoR definicją jednostki zależnej, jest nią jednostka kontrolowana przez jednostkę dominującą.

Dalej wyjaśniła strona, że mając na uwadze fakt, że zgodnie z art. 5 ust. 2 zdanie drugie upoif, kwotę wolną od podatku oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu, H powinna ustalić kwotę wolną wspólnie z innymi podatnikami zależnymi pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu. Skoro G jest spółką dominującą względem H, to zobowiązanymi do wspólnego ustalenia kwoty wolnej, będą obydwie te spółki. Natomiast z perspektywy G i H podmiotami zależnymi od jednego podmiotu nie są Wnioskodawca, A i B, ponieważ spółki te są spółkami zależnymi od Akcjonariusza Wnioskodawcy, podczas gdy jak wskazano, G i H nie są podatnikami zależnymi od Akcjonariusza Wnioskodawcy w rozumieniu UoR. Wnioskodawca, A i B nie powinny być zatem uwzględniane przy kalkulacji kwoty wolnej przez G i H.

Powyższe stanowisko jest oparte na wykładni językowej przepisów upoif i UoR, która jest jednoznaczna i nie daje podstaw do przyjęcia jakiejkolwiek odmiennej interpretacji. Definicja "jednostki zależnej" odwołuje się bowiem wprost to definicji "jednostki dominującej", która z kolei, w przeciwieństwie do definicji "jednostki zależnej", jednoznacznie wskazuje, że mogą nią być jedynie polskie spółki handlowe lub przedsiębiorstwa państwowe. Powyższe uniemożliwia uznanie Akcjonariusza Wnioskodawcy za jednostkę dominującą G, a w rezultacie, uznania G za jednostkę zależną od tego samego podmiotu co Wnioskodawca, A i B. Przyjęcie odmiennego rozumienia pojęcia "jednostki zależnej" nie jest prawidłowe na gruncie UoR. Kwestia natomiast zastosowania na gruncie ustawy o ponif definicji jednostki zależnej zawartej w UoR została rozstrzygnięta przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej, a zatem nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Dalej zaznaczyła strona, że przedmiot opodatkowania powinien być określony w sposób jednoznaczny w przepisach ustaw, co wynika bezpośrednio z art. 217 Konstytucji RP. Jeżeli z językowej wykładni wskazanych powyżej przepisów ustaw wynika, że spółki nie powinny ustalać wspólnie kwoty wolnej od opodatkowania, to nie można takiego obowiązku domniemywać lub wywodzić wbrew ich wykładni językowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne (por. np. uchwała siedmiu sędziów NSA z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10).

Dodatkowo zauważyła strona, że należy mieć na uwadze, że od 1 stycznia 2016 r. ewentualne wątpliwości w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego muszą być rozstrzygane przez organy podatkowe na korzyść podatnika. Obowiązek taki wynika z treści art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższa norma ma zastosowanie także w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Jeżeli zatem zaszłaby sytuacja, w której różne metody wykładni przepisów dawałyby sprzeczne rezultaty, organ podatkowy zobowiązany jest zastosować wykładnię korzystniejszą dla podatnika, w przeciwnym wypadku doszłoby bowiem do naruszenia podstawowej zasady postępowania podatkowego, jaką jest obecnie zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Następnie wskazała strona na ustalenie kwoty wolnej przez Wnioskodawcę, A i B. Z perspektywy Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że sporządza on swoje sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR, identyfikacja jednostki dominującej oraz jednostek zależnych dokonywana jest w oparciu o definicję tych jednostek zawartą w MSSF 10 oraz zasad, na jakich ocenia się kontrolę nad innymi jednostkami zgodnie z paragrafami 7-18 MSSF 10. Akcjonariusz Wnioskodawcy (niebędący polską spółką handlową ani przedsiębiorstwem państwowym) zgodnie z MSSF 10 jest dla Wnioskodawcy jednostką dominującą. Jednocześnie Wnioskodawca spełnia definicję jednostki zależnej w rozumieniu MSSF 10, w związku z tym należy Wnioskodawcę uznać za podatnika zależnego. Podatnikami zależnymi od jednego podmiotu będą także A i B, które zgodnie z MSSF 10 są spółkami zależnymi bezpośrednio od Wnioskodawcy jako jednostki dominującej oraz są spółkami pośrednio zależnymi od Akcjonariusza Wnioskodawcy jako jednostki dominującej wyższego szczebla. Wnioskodawca, A i B jako podatnicy zależni będą zatem zobowiązani do wspólnego ustalania kwoty wolnej od podatku, zgodnie z art. 5 ust. 2 drugie zdanie ustawy o ponif.

Stwierdziła strona, że jak wskazano wyżej, G i H nie są zobowiązane do ustalenia kwoty wolnej wspólnie z Wnioskodawcą, A i B, podmioty te nie będą brane pod uwagę przy ustalaniu przez Wnioskodawcę, A i B wspólnej kwoty wolnej od podatku od niektórych instytucji finansowych. Przepisy podatkowe nie mogą być bowiem interpretowane w sposób prowadzący do sytuacji niemożliwej do wykonania, a taka byłaby sytuacja, w której jeden podatnik miałby ustalić kwotę wolną wspólnie z innym podatnikiem, który to podatnik z kolei nie ma obowiązku ustalenia kwoty wolnej wspólnie z tym pierwszym podatnikiem. Wspólna kwota wolna, o której mowa w art. 5 ust 2 drugie zdanie upoif, może być bowiem ustalona tylko wspólnie przez określony jednoznacznie krąg podmiotów. Jeżeli przepisy w tym zakresie prowadziłyby do sprzeczności, tj. norma wiążąca jednego podatnika zwalniałaby go z obowiązku ustalenia wspólnej kwoty wolnej z drugim podatnikiem, a norma wiążąca drugiego podatnika przewidywałaby taki obowiązek, to sprzeczność tę należałoby rozstrzygnąć przyznając pierwszeństwo normie obowiązującej względem tego pierwszego podatnika, bowiem tylko skonkretyzowany względem tego podatnika przepis ustawy może nakładać na niego obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem kwoty wolnej rozliczanej z innymi podatnikami - w przeciwnym wypadku, tj. w przypadku braku normy wiążącej tego podatnika, nie można na tego podatnika nałożyć takiego obowiązku. Za takim podejściem przemawia także dyrektywa interpretacyjna określona w art. 2a Ordynacji podatkowej.

Zdaniem strony w rezultacie podmiotami zobowiązanymi do wspólnego ustalenia kwoty wolnej będą Wnioskodawca, A i B, jako podatnicy zależni od jednego podmiotu w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie drugie upoif. Przy czym w przypadku, gdy dojdzie do zbycia przez Wnioskodawcę akcji B, do ustalenia kwoty wolnej zobowiązane będą Wnioskodawca i A. Kwota wolna ustalana przez Wnioskodawcę, A i B (a po zbyciu akcji B, ustalana przez Wnioskodawcę i A) będzie wynosić 2 mld zł.

Reasumując, Wnioskodawca i zainteresowane podmioty stoją na stanowisku, że:

1. Kwota wolna od podatku od niektórych instytucji finansowych w wysokości 2 mld zł przypada na grupę, którą tworzą Wnioskodawca, A i B. Natomiast w przypadku, gdy dojdzie do zbycia przez Wnioskodawcę akcji B, kwota wolna przypadać będzie na Wnioskodawcę i A.

2. Kwota wolna od podatku od niektórych instytucji finansowych w wysokości 2 mld zł przypada na grupę, którą tworzą spółki G i H.

3. W opisanej na wstępie interpretacji podatkowej organ podatkowy uznała stanowisko strony w zakresie:

W opisanej na wstępie interpretacji podatkowej organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Zacytował organ podatkowy przepisy art. 4 pkt 5 upoif i art. 5 ust. 2 upoif. Wskazał organ, że wątpliwość interpretacyjną mogą budzić określenia: podatnik zależny, współzależny pośrednio lub bezpośrednio oraz jak określić powiązania między nimi oraz jakie kryterium należy przyjąć by dany podatnik prawidłowo mógł określić podstawę opodatkowania.

Dalej stwierdził organ podatkowy, że podstawową kategorią, do której odnosi się ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), w tym definiując poszczególnych członków struktur kapitałowych, jest jednostka. W poszczególnych przepisach z tzw. słowniczka ustawowego (art. 3 ust. 1 pkt 37-44 ustawy o rachunkowości) są więc zdefiniowane m.in. jednostka dominująca, jednostka zależna, jednostka współzależna, jednostki powiązane czy grupa kapitałowa, którą tworzą wyłącznie jednostki.

Następnie organ wskazał, że Akcjonariusz Wnioskodawcy, spółka prawa niemieckiego (C) nie posiada statusu jednostki dominującej w rozumieniu art. 37 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, którą może być wyłącznie spółka handlowa albo przedsiębiorstwo państwowe. Przepisy zawarte w ustawie o rachunkowości skierowane są bowiem do tych podmiotów, w stosunku do których obowiązuje jurysdykcja polskiej ustawy. Wyjaśniając natomiast konstrukcję definicji jednostki zależnej (art. 3 ust. 1 pkt 39 ustawy o rachunkowości), która obejmuje również podmioty utworzone i działające zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, należy zauważyć że odnosi się ona wyłącznie do jednostek kontrolowanych przez jednostkę dominującą (w rozumieniu ustawy o rachunkowości) i ma na celu zapewnienie objęcia konsolidacją wszystkich jednostek tworzących grupę kapitałową, w której jednostka dominująca stosuje polskie standardy rachunkowości.

Uznał organ podatkowy, ze niezależnie od powyższego należy wskazać, że ustawa o rachunkowości, ustalając znaczenie pojęcia "strony powiązane", odsyła w ust. 5 pkt 2 Dodatkowych informacji i objaśnień zawartych w Załączniku nr 1 do tej ustawy wprost do definicji zawartych w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej (MSR/MSSF). Analogiczne odesłanie znajduje się w § 2 ust. 1 pkt 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz.U. z 2016 r. poz. 562). Jednostki stosujące ustawę o rachunkowości, w tym stosujące polskie standardy rachunkowości zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji, mają obowiązek identyfikować podmioty powiązane (jako strony powiązane) w rozumieniu MSR/MSSF i raportować informacje o istotnych transakcjach (wraz z ich kwotami) zawartych przez zakład ubezpieczeń albo zakład reasekuracji na innych warunkach niż rynkowe ze stronami powiązanymi (czyli podmiotami powiązanymi) - wraz z informacjami określającymi charakter tych transakcji.

Zgodnie z § 9 lit b ppkt (i) MSR 24 Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych podmiot uznaje się za powiązany z jednostką, jeżeli podmiot, bezpośrednio lub poprzez jednego lub więcej pośredników sprawuje kontrolę, podlega kontroli lub znajduje się pod wspólną kontrolą jednostki (dotyczy to jednostek dominujących, jednostek zależnych i jednostek zależnych w ramach tej samej grupy kapitałowej).

Mając powyższe na uwadze uznał organ podatkowy, że ustalając zgodnie z art. 5 ust. 2 upoif nadwyżkę sumy aktywów ponad wartość aktywów wolną od opodatkowania, sumowaniem należy objąć wszystkich podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 ww. ustawy należących do "grupy podmiotów powiązanych ze sobą", tj. Wnioskodawcę oraz spółki A, B, G i H (a po zbyciu przez Wnioskodawcę akcji B – Wnioskodawcę oraz spółki A, G i H).

Wezwany do usuniecie naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając:

1. Błąd wykładni przepisów prawa materialnego art. 5 ust. 2 upoif w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 37 i 39-43 UoR polegający na uznaniu, że ustalając nadwyżkę sumy wartości aktywów podatnika ponad kwotę 2 mld zł sumowaniem należy objąć podatników nieposiadających wspólnej jednostki dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 UoR;

2. Niewłaściwą ocenę, co do zastosowania § 9 lit. b ppkt (i) Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 24, skutkującą zastosowaniem tego przepisu w sytuacji, gdy przepis ten nie powinien mieć zastosowania.

W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że organ dokonał błędnej wykładni art. 5 ust. 2 upoif w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 37, 39-43 UoR polegającej na uznaniu, że "grupa podmiotów powiązanych" stanowi odrębną kategorię podatników zobowiązanych do obliczenia łącznej kwoty wolnej od opodatkowania, podczas gdy pojęcie to odnosi się do grupy podmiotów sprawujących współkontrolę nad podatnikami upoidf zobowiązanymi do obliczenia łącznej kwoty wolnej od opodatkowania. W rezultacie organ poszukując definicji podmiotów powiązanych błędnie zastosował § 9 lit. b ppkt (i) MSR 24, który nie powinien mieć zastosowania w sprawie. W efekcie tego organ błędnie uznał, że ustalając nadwyżkę sumy aktywów ponad wartość aktywów wolną od opodatkowania, sumowaniem należy objąć wszystkich podatników należących do grupy podmiotów powiązanych ze sobą, tj. stronę oraz spółki A,B,G,H, a po zbycie przez stronę akcji B – stronę oraz A, G, H.

Prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, ze strona powinna ustalać kwotę wolną razem z A i B, a po zbycie akcji B, razem z A, natomiast odrębnie kwotę wolną powinny ustalać G i H, niebędący wraz ze stroną, A i B podatnikami zależnymi od jednego podmiotu w rozumieniu tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Ponadto zgodnie z art. 57a p.p.s.a. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy również zaznaczyć, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2).

Podkreślić należy, że niezbędne jest, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. Przyjęta przez organ określona teza co do sposobu rozumienia interpretowanego przepisu musi bowiem zostać poparta argumentacją (uzasadnieniem) prawniczą. W przeciwnym razie to na sąd administracyjny przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska. (wyrok WSA w Krakowie z dnia 1 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 618/09, opubl. LEX nr 510707).

Podkreślić też należy, że zgodnie z art. 14b ust 1 Ordynacji podatkowej "Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)." Oznacza to, że przedmiotem interpretacji mogą być tylko akty mające charakter przepisów ogólnych – ustawy, akty wykonawcze ( lub akty prawa miejscowego). Nie jest natomiast możliwe w drodze interpretacji indywidualnej wyjaśnianie wątpliwości, co do aktów stosowania prawa, czyli decyzji bądź interpretacji podatkowych – zarówno ogólnych jak i indywidualnych.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że organ podatkowy nie dochował wymogów prawnych przewidzianych dla indywidualnych interpretacji podatkowych.

Przede wszystkim zaskarżona interpretacja nie pozwala Sądowi na ocenę wykładni prawa, jakiej dokonał organ podatkowy, ponieważ organ wykładni takiej nie przeprowadził. W ocenie Sądu możliwość rozpatrzenia zarzutu błędnej wykładni danego przepisu prawnego, tj. kontroli legalności stanowiska organu podatkowego wymaga, aby organ poczynił rozważania w zakresie ustalenia właściwego znaczenia przepisu, odkodował dany przepis i wskazał, jakimi dyrektywami kierował się przyjmując dane rozumienie przepisu.

W sprawie spór powstał na tle art. 5 ust. 2 upoif, który stanowi, że w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 2 mld zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego, że ustalając zgodnie z art. 5 ust. 2 upoif nadwyżkę sumy aktywów ponad wartość aktywów wolną od opodatkowania, sumowaniem należy objąć wszystkich podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 ww. ustawy należących do "grupy podmiotów powiązanych ze sobą", tj. Wnioskodawcę oraz spółki A, B, G i H (a po zbyciu przez Wnioskodawcę akcji B – Wnioskodawcę oraz spółki A, G i H) - nie zostało wyjaśnione w sposób pozwalający na uznanie, że interpretacja spełnia wymogi z art. 14c § 2 O.p. i dokonano w niej wykładni przepisu poddającej się kontroli Sądu.

Za takie wyjaśnienie, zdaniem Sądu, nie można uznać powołania się na przepisy ustawy o rachunkowości – art. 3 ust. 1 pkt 37-44, art. 37 ust. 1 pkt 37 i pkt 39, a następnie stwierdzenie, że zasadnicze znaczenie na gruncie UoR ma pojęcie jednostki oraz, że niezależnie od tego, że z ww. przepisów wynika, że przepisy ww. ustawy stosuje się do podmiotów w stosunku, do których obowiązuje jurysdykcja polskiej ustawy (art. 3 ust. 1 pkt 37) oraz do podmiotów, które działają zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, ale odnosi się wyłącznie do jednostek kontrolowanych przez jednostkę dominującą (w rozumieniu UoR) i ma na celu zapewnienie objęcia konsolidacją wszystkich jednostek tworzących grupę kapitałową, w której jednostka dominująca stosuje polskie standardy rachunkowości – to mimo powyższego decydujące dla ustalenia znaczenia pojęcia "podmiotów powiązanych" użytego w art. 5 ust. 2 upnif ma odesłanie zawarte w załączniku nr 1 do UoR ZAKRES INFORMACJI WYKAZYWANYCH W SPRAWOZDANIU FINANSOWYM, O KTÓRYM MOWA W ART. 45 USTAWY, DLA JEDNOSTEK INNYCH NIŻ BANKI, ZAKŁADY UBEZPIECZEŃ I ZAKŁADY REASEKURACJI, Dodatkowe informacje i objaśnienia – ust. 5 pkt 2, który odsyła do definicji zawartych w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej (MSR/MSSF); w sprawie zastosowanie miałby według organu § 9 lit. b ppkt (i) MSR 24. Jak również, że dla wyjaśnienia ww. pojęcia z art. 5 ust. 2 upnif "strony powiązane" ma znaczenie § 2 ust. 1 pkt 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz.U. z 2016 r. poz. 562).

Sąd zauważa, że przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego, tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Art. 5 ust. 2 upoif zdanie pierwsze niewątpliwie przewiduje, że dla ustalenia tego, co stanowi podstawę opodatkowania konieczne jest sięgnięcie do UoR lub MSR, ponieważ przepis do ww. odsyła wprost. Jednocześnie w zdaniu drugim ustawodawca wskazał, że "wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą".

Sąd zgadza się że wątpliwość interpretacyjną mogą budzić określenia: podatnik zależny, współzależny pośrednio lub bezpośrednio, podmioty powiązane oraz jak określić powiązania między nimi oraz jakie kryterium należy przyjąć by dany podatnik prawidłowo mógł określić podstawę opodatkowania.

O ile Sąd akceptuje stanowisko, że skoro ustawodawca odwołał się do pewnych pojęć znanych przepisom UoR oraz MSR i nie zdefiniował ich w ustawie podatkowej, to w odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów UoR czy MSR, to jednak dokonanie takiego zabiegu wymaga, aby organ podatkowy wyjaśnił, dlaczego raz posługuje się pojęciem z UoR, a innym razem sięga do MSR. Ponadto, dlaczego na gruncie UoR – w celu odkodowania zapisu ustawy podatkowej, (bo taką stanowi upoif) sięga do zapisów zawartych w załączniku do UoR, jak również dodatkowo posiłkuje się rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji.

Organ podatkowy w sprawie nie wyjaśnił przyjętego sposobu wykładni art. 5 ust. 2 upoif, jak również nie odniósł się do poglądu strony (wykładni strony), która nawiązując do ogólnej interpretacji Ministra Finansów, zgodziła się, że w zależności od tego jakie standardy rachunkowości stosują dane podmioty ( UoR czy MSR), to należy bazować na definicjach wynikających bądź to z UoR bądź to z MSR. A zatem jeżeli podatnik sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z UoR to stosuje się definicje z tej ustawy, w tym dotyczące jednostki zależnej, jednostki dominującej, z kolei jeżeli podatnik stosuje MSR to ww. definicje winny wynikać z MSR. Strona w interpretacji argumentowała, że przy powyższym założeniu – istnienia powiązań pomiędzy podmiotami stosującymi odmienne standardy rachunkowości, wątpliwości budzi zdefiniowanie pojęcia grupy podmiotów powiązanych.

Jednakże sam fakt istnienia powołanej interpretacji ogólnej nie zwalnia organu od dokonania własnej interpretacji przepisu ustawy podatkowej, bowiem – jak wskazano wyżej- interpretacja taka jest aktem stosowania prawa nie zaś przepisem prawa podatkowego. Organ może jedynie przyjąć wywód wyrażony w takiej interpretacji za własny, jednakże winien go wówczas przytoczyć.

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy nie zawarł żadnych rozważań, co do przyjętego przez siebie sposobu rozumienia przepisu, nie dokonał wykładni przepisu art. 5 ust. 2 upoif, jak również nie dokonał analizy sposobu wykładni poczynionej przez stronę. Tym samym Sąd nie ma możliwości poczynienia kontroli legalności zaskarżonej interpretacji w zakresie zarzutu błędnej wykładni przepisu art. 5 ust. 2 upoif.

Podobnie ocenić należy stanowisko organu podatkowego w części odnoszącej się do opisu stanu faktycznego. Organ podatkowy ponownie ograniczył się do zacytowania fragmentów wniosku strony i jednozdaniowo podsumował, że Wnioskodawca, A, B, G, H stanowią podmioty powiązane w rozumieniu § 9 lit. b ppkt (i) MSR 24.

W świetle powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja zawiera braki, które powodują, że narusza ona przepisy O.p. dotyczące wydawania interpretacji, co jednocześnie uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny zasadności zarzutu tak błędnej wykładni przepisu, jak i niewłaściwego zastosowania. Jak już powiedziano Sąd nie jest uprawniony do działania za organ i dokonania interpretacji w zakresie wskazanym przez podatnika. Jak wskazano na wstępie, sądy administracyjne kontrolują jedynie legalność zaskarżonych aktów, co w kontekście interpretacji oznacza m.in. merytoryczną kontrolę stanowiska organu w niej wyrażonego. W sytuacji jednak, gdy stanowisko jest niekompletne, kontrola zaskarżonego aktu w tym zakresie jest utrudniona, a Sąd nie ma kompetencji do zastępowania i rozstrzygania za organ kwestii podnoszonych we wniosku o wydanie interpretacji. Dlatego też przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu podatkowego będzie wyjaśnienie przyjętego sposobu rozumienia przepisu, wskazanie na argumenty prawne przemawiające za takim a nie innym rozumieniem przepisu oraz wykazanie, że stanowisko strony obarczone jest błędem.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 2 O.p., co skutkuje niemożnością odniesienia się do zarzutów zawartych w skardze i powoduje konieczność jej uchylenia na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.. Orzeczenie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione jest na podstawie art. 200 p.p.s.a.