Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1191/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 23 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia NSA Teresa Porczyńska /spr./ Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz W. M. kwotę 18.825 (osiemnaście tysięcy osiemset dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1191/09

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania W. M. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości 1.428.501,00 zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono co następuje.

Z akt sprawy wynika, że już w 1993 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji części zamiennych do samochodów (w głównej mierze produkcji tarcz i bębnów hamulcowych oraz tulei łożyskowych) pod firmą PPHU "A" z siedzibą w C. Z dniem 24.06.2003 r. podatnik dokonał zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, rozszerzając go o odlewnictwo żeliwa w ramach spółki cywilnej B z siedzibą w C., utworzone na mocy umowy spółki z dnia 02.07.2003 r. W dniu 27.06.2003r., na podstawie aktu notarialnego repertorium [...] nabył do swojego majątku odrębnego od syndyka masy upadłości przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w postaci Odlewni C spółka z o.o. w K. z siedzibą w K., za cenę 2.200.000,00 zł. Majątek przedsiębiorstwa został wyceniony na potrzeby syndyka przez rzeczoznawcę majątkowego – M. M., który na tę okoliczność sporządził operat szacunkowy. Środki trwale zakupione od syndyka masy upadłości zostały wniesione przez podatnika do utworzonej w dniu 02.07.2003 r. spółki cywilnej B (w której podatnik posiadał 99% udziałów). Wartość wniesionych do spółki maszyn i urządzeń stanowiła kwotę 460 000,00 zł. Spółka ta zakończyła działalność w dniu 31.12.2003 r. W wyniku rozwiązania spółki cywilnej podatnik zmienił, w dniu 07.01.2004 r. wpis w ewidencji działalności gospodarczej, wykreślając działalność w ramach tejże spółki i jednocześnie zmieniając nazwę prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej z PPHU "A" na "Odlewnia D" (w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzona przez podatnika w 2004 r. działalność gospodarcza opodatkowana była na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dla potrzeb rozliczeń w tym podatku prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów).Od ww. spółki cywilnej (rozwiązanej z dniem 31.12.2003 r.) podatnik zakupił maszyny i urządzenia (f-ra nr 219/03 z dnia 31.12.2003r, w której wyspecyfikowano 308 szt. maszyn i urządzeń o łącznej wartości netto 20.825.300,00 zł., VAT 4.581.566,00 zł., brutto 25.406.866.00 zł oraz f-ra nr 220/03 z dnia 31.12.2003r.. w której wyspecyfikowano 74 szt. maszyn i urządzeń o łącznej wartości netto 215.500,00 zł., VAT 47.410,00 zł, brutto 262.910.00 zł). W tym samym dniu, tj. 31.12.2003 r., znaczną większość z nich (378 szt.) podatnik wprowadził do ewidencji środków trwałych swej jednoosobowej firmy i następnie amortyzował od przyjętej wartości początkowej (21.040.800.00 zł.).

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził, iż wykazane w zeznaniu rocznym koszty działalności gospodarczej zawyżone zostały o kwotę 5.674.015,88 zł. (w tym: zawyżenie kosztów amortyzacji o kwotę 4.581.294,15 zł. oraz zawyżenie kosztów w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych o kwotę 1.092.721,73 zł.), co skutkowało zaniżeniem należnego podatku dochodowego o kwotę 1.078.063,40 zł.

W konsekwencji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] nr [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości 1.345.842,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się, pismem z dnia 06.09.2006 r. (uzupełnionym pismem z dnia 26.09.2006 r.), w trybie art. 229 ustawy - Ordynacja podatkowa, do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z wnioskiem o przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w niniejszej sprawie.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał za wątpliwą ważność umowy sprzedaży maszyn i urządzeń, wymienionych w fakturach nr 219/03 i 220/03 z dnia 31.12.2003 r., zawartej pomiędzy B, a PPHU "A". W dniu 31.10.2006 r. wniósł więc zgodnie z art. 199a ustawy - Ordynacja podatkowa, pozew do Sądu Okręgowego w Ł. o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Postępowanie podatkowe zostało zawieszone.

Wyrokiem z dnia 31 lipca 2008 r. w sprawie o sygn. akt. IC 105/07 Sąd Okręgowy w C. Wydział I Cywilny oddalił powództwo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Wobec ustąpienia przyczyny zawieszenie postępowania podatkowego, postępowanie to podjęto postanowieniem z dnia 21.10.2008 r.

We wskazanym wyroku Sąd nie znalazł podstaw do uznania ww. umowy sprzedaży maszyn i urządzeń za fikcyjną. W obszernym uzasadnieniu Sąd wskazał w szczególności, iż nie była to czynność prawna "z samym sobą", jako że nie można przyjąć, by wspólnicy spółki cywilnej dokonujący owej sprzedaży na rzecz majątku odrębnego podatnika i podatnik, stanowili podmiot tożsamy. Odrębność podmiotowa majątku wspólnego wspólników od ich majątków osobistych, polegająca na tym, że podmiotem prawa są w pierwszym przypadku wszyscy wspólnicy niepodzielnie, a w drugim - jedynie wspólnik, stanowi okoliczność przesądzającą o niemożności dokonania czynności prawnej "z samym sobą". Sąd podniósł również, iż omawiana umowa nie stanowiła czynności pozornej (art. 83 k.c.), gdyż nie występują tu przesłanki konieczne do jej zaistnienia, a mianowicie brak woli stron niewywoływania skutków prawnych wypływających z umowy albo chęci ukrycia jej rzeczywistych skutków, a także zgody stron na dokonanie czynności pozornej. Umowa nie była również dotknięta wadą nieważności z powodów wskazanych w art. 58 § l k.c., jak też nie stanowiła czynności prawnej sprzecznej z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd zauważył, iż wzrost wartości środków trwałych wniesionych przez podatnika aportem do spółki był bezsprzecznie uzasadniony w świetle wszelkich okoliczności sprawy, co Sąd ustalił w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy majątkowego.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ kontroli skarbowej w toku ponownego rozpatrywania sprawy winien przeprowadzić wnikliwą analizę zagadnienia faktycznej zapłaty kwot wynikających z faktur z dnia 31.12.2003 r. nr 219/03 i 220/03, a więc rzeczywistego przebiegu transakcji kupna od spółki cywilnej "B" maszyn i urządzeń za łączna cenę brutto 25.669.776,00 zł, oraz weryfikację prawidłowości zastosowanych przez podatnika stawek amortyzacyjnych i wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych za 2004 r. W związku z wystąpieniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (w dniu 29.04.2008 r.) do Prokuratury Okręgowej w K. z zawiadomieniem o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu, do którego doszło w wyniku sprzedaży przedsiębiorstwa Odlewnia "C" w upadłości, za cenę określoną poniżej wartości rynkowej, organ kontroli skarbowej powinien także uwzględnić w kontekście prawnopodatkowym. ustalenia organu ścigania.

W rezultacie ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej ustalił, iż wykazane w zeznaniu rocznym koszty działalności gospodarczej zawyżono o kwotę 6.109.063,94 zł (o kwotę 1.109.721,73 zł w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych oraz o kwotę 4.999.342,21 zł kosztów amortyzacji), co spowodowało zaniżenie podatku należnego za 2004 rok o kwotę 1.160.722,40 zł.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości 1.428.501,00 zł.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. l, ust. 8 oraz 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przyjęcie, iż do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczony tylko taki wydatek, który został faktycznie poniesiony, a więc za którego dokonano zapłaty, i tym samym konieczność stosowania zasady kasowej przy uznawaniu kosztów za poniesione, choć takiej zasady nie przewidują wymienione przepisy prawa materialnego;

2. przepisów art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 125 § l i art. 187 § l ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania podatkowego, które doprowadziło do sprzeczności poczynionych ustaleń ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i przyjęcie przez organ podatkowy I instancji, iż nie zapłacono całego zobowiązania, tj. ponad kwotę 4.628.976,00 zł za maszyny i urządzenia, które nabyto na podstawie umowy sprzedaży, udokumentowanej w sposób prawidłowy i rzeczywisty fakturami VAT nr 219/03 i 220/03 z dnia 31.12.2003 r. na ogólną kwotę 25.669,776,00 zł.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że zarzuty o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów zostały oparte na dokonanym przez organ I instancji ustaleniu faktycznym, iż nie dokonano zapłaty za wyżej wymienione faktury, stanowiące dokumenty nabycia prawa własności maszyn i urządzeń nimi objętych, co w świetle art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uniemożliwiło zaliczenie odpisów amortyzacyjnych od tych nabytych środków w koszty działalności. Według organu kontroli skarbowej kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione, a więc wydatkowane. Nie można zdaniem organu uznać za koszt, kosztu jeszcze nie zapłaconego. Użyte w art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sformułowanie "koszty poniesione", wskazuje na czas dokonany, co oznacza, że chodzi o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc faktycznym poniesionym wydatku.

Zdaniem strony natomiast, możliwość zaliczenia określonej wartości pieniężnej do kosztów uzyskania przychodów nie jest uzależniona od faktycznego wydatkowania sumy pieniężnej - koszt uzyskania przychodu może powstać także w związku z dokonaniem określonego zapisu księgowego. Nie można utożsamiać faktu "poniesienia kosztu" z faktem "uiszczenia określonego wydatku" tytułem jego poniesienia. Przez "poniesienie" - zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego - należy rozumieć "bycie obarczonym', obciążonym", a zatem kosztem poniesionym będzie koszt, którym podmiot jest obarczany, obciążany. Ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, a więc którymi został obarczony, co nie jest tożsame z ich faktycznym zapłaceniem.

Podatnik podniósł także, że w 2004 r. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów i dla ewidencjonowania kosztów stosował zasadę memoriałową, zgodnie z art. 22 ust. 6 w zw. z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stąd też miał prawo potrącenia poniesionych kosztów, udokumentowanych prawidłowo wystawionymi fakturami VAT nr 219/03 i 220/03, z uwzględnieniem art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnił dalej, że rozwiązanie spółki cywilnej, w której był wspólnikiem, nastąpiło w drodze umowy wspólników z dnia 31.12.2003 r., i choć prawo cywilne nie przewiduje tzw. likwidacji spółki cywilnej jako szczególnie unormowanej procedury, to jednak rozwiązanie spółki zmienia charakter majątku wspólników. W czasie trwania spółki majątek spółki jest wspólnym majątkiem wspólników, odrębnym od osobistego majątku każdego z nich (jest to wspólność łączna i niepodzielna), co jednak ulega zmianie z chwilą rozwiązania spółki - dotychczasowa wspólność łączna przekształca się w tzw. wspólność w częściach ułamkowych oraz wymagalne stają się roszczenia wspólników o zwrot przypadających na każdego z nich części majątku spółki. Wobec powyższego kwota 25.669.776,00 zł, wynikająca z ww. faktur, stanowiła wierzytelność pieniężną, jako przedmiot wspólności łącznej do czasu rozwiązania spółki. Z chwilą rozwiązania spółki (z dniem 31.12.2003 r.) wierzytelność ta stała się składnikiem majątku wspólnego, do którego z mocy art. 875 § l k.c. zastosowanie miały odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Udział podatnika we wspólności majątku powstałej po rozwiązaniu spółki wynosił 99%.

Wierzytelność w kwocie 25.669.776,00 zł ma charakter pieniężny, co przesądza o tym, że jest to świadczenie podzielne, a tym samym może być dochodzona przez byłego wspólnika w części odpowiadającej jego udziałowi w majątku "wspólnym po rozwiązaniu spółki, zarówno przy zgodzie, jak i sprzeciwie pozostałych wspólników. Podatnik twierdzi zatem, iż po rozwiązaniu spółki mógł jako jej były wspólnik, dochodzić we własnym imieniu i na swoją rzecz wierzytelności stanowiącej składnik majątku rozwiązanej spółki w wysokości odpowiadającej przysługującemu mu udziałowi, tj. w wysokości 99% wartości tej wierzytelności. Wobec jednak faktu, że był także dłużnikiem tej wierzytelności pieniężnej z uwagi na zakup składników majątku rozliczonych ww. fakturami 219/03 i 220/03, w jego osobie nastąpiło połączenie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika (zdarzenie prawne określane mianem konfuzji), to zobowiązanie z tytułu zapłaty ceny nabycia maszyn i urządzeń wygasło, jak i wygasła sama wierzytelność, która przysługiwała podatnikowi, jako byłemu wspólnikowi rozwiązanej spółki cywilnej. Zdaniem pełnomocnika podatnika w wyniku konfuzji podatnik przestał być zobowiązanym do zapłaty długu, ale jednocześnie przestał istnieć składnik majątku w postaci wierzytelności - w konsekwencji zmniejszeniu uległy w identycznej wartości należności podatnika i jego zobowiązania. W wyniku owego zdarzenia "zostało zaspokojone (funkcja zapłaty) przez podatnika, zobowiązanie jakie wynikało z umowy sprzedaży maszyn i urządzeń, objętych fakturami nr 219/03 i 220/03 z dnia 31.12.2003 roku, w wysokości 99% wartości tego zobowiązania. Skutek ten nastąpił z mocy samego prawa.". W pozostałym zakresie, obejmującym 1% przedmiotowej wierzytelności, co stanowi kwotę 256.697,76 zł, to zapłata przez podatnika tej części wierzytelności wynika z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy I instancji w zakresie kwoty 4.628.976,00 zł, która stanowi podatek VAT od transakcji sprzedaży, udokumentowanej ww. fakturami, zapłaconej od całości tychże dwóch faktur, a nie jedynie w wysokości 99% ich wartości netto. Powyższe okoliczności potwierdzają, jak wynika z wywodów odwołania, iż cenę z tytułu nabycia maszyn i urządzeń, wynikającą z owych faktur nr 219/03 i 220/03 z dnia 31.12.2003 r., podatnik zapłacił w formie bezgotówkowej.

Organy dokonały także analizy zagadnienia dokonania faktycznej zapłaty ceny wynikającej z faktur nr 219/03 i 220/03 z dnia 31.12.2003 r., a więc przebiegu transakcji kupna od spółki cywilnej "B" maszyn i urządzeń za łączną kwotę brutto 25.669.776,00 zł. Przedmiotowe faktury stanowiły bowiem wezwanie do zapłaty z tytułu ich wykonania - końcowy termin płatności należności strony transakcji wyznaczyły na dzień 14 stycznia 2004 r. Dowód z zeznań strony przeprowadzony w dniach 19 kwietnia 2006 r. i 20 kwietnia 2009 r. pozwala w ocenie organów na stwierdzenie, że podatnik nie zapłacił spółce za maszyny, gdyż sam wyjaśnił iż "płatności takiej nie było, ponieważ dłużnik i właściciel to była ta sama osoba", a dalej stwierdził : "podkreślam że takiej płatności tzn. bankowej nie było. Co nie oznacza., że nie było innej. Stwierdzam, że inna była."

W piśmie z dnia 23.03.2009 r., pełnomocnik podatnika przedstawił sposób zapłaty ceny z faktur nr 219/03 i 220/03: częściowo w drodze przeksięgowania VAT, częściowo poprzez faktyczną zapłatę długów spółki cywilnej, częściowo przelewami bankowymi na rzecz wspólnika, a częściowo w drodze potrącenia ustawowego (jak zauważył organ podatkowy I instancji, na potrącenie jako formę zapłaty za zakupione maszyny i urządzenia wskazywała strona również w pismach procesowych w sprawie o sygn. akt. IC 105/07).

W zeznaniach z dnia 20.04.2009 r. podatnik potwierdził, że zapłacił cenę wynikającą z ww. faktur w łącznej kwocie brutto 25.669.776,00 zł i wyjaśnił że zapłata nastąpiła częściowo przelewami bankowymi wspólnikowi, częściowo poprzez potrącenie uregulowane przepisami art. 498-508 k.c. oraz częściowo w drodze faktycznej zapłaty długów spółki. W przedmiocie potrącenia podatnik nie pamiętał kiedy i w jakiej formie złożył oświadczenie o jego dokonaniu. Zobowiązał się do przedstawienia stosownych dokumentów - jeżeli będzie je miał - w terminie 14 dni od przesłuchania. Dokumentów nie przedłożył.

Pełnomocnik podatnika znacząco zmienił argumentację w tym zakresie, dochodząc do wniosku, iż zapłata nastąpiła na skutek konfuzji. czyli zdarzenia prawnego w rezultacie, którego następuje połączenie w jednej osobie praw wierzyciela i dłużnika.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zasadnie organ podatkowy I instancji w zaskarżonej decyzji wskazał, iż zapłata ceny z faktur nr 219/03 i 220/03 stanowić miała wykonanie zobowiązania, powstałego w wyniku zawarcia umowy kupna-sprzedaży maszyn i urządzeń w tychże fakturach wyspecyfikowanych. Stronami tegoż zobowiązania były: "B" oraz PPHU "A", a więc de facto spółka cywilna, w której był Pan wspólnikiem, oraz Pan, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Dyrektor podkreślił, że konsekwencją ustalenia warunków umowy sprzedaży, w tym ceny towaru, jest obowiązek wykonania umowy przez obie ze stron, zaś uiszczenie ceny trzeba oceniać jako przejaw realizacji umowy, a nie jako przesłankę jej prawnej skuteczności.

Nie kwestionując faktu zapłaty na rzecz Pana R. R. w 2007 r. kwoty 191.781,59 zł, i innych zobowiązań spółki, za które odpowiadają solidarnie wspólnicy, organ I instancji stwierdził zasadnie w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, że zapłata ta nie nastąpiła w wykonaniu zobowiązania, które ciążyło na podatniku wobec spółki cywilnej z tytułu umowy kupna maszyn i urządzeń, a było związane z rozliczeniami wspólników po rozwiązaniu tejże spółki. Wskazywało na to także określenie tytułu wpłaty na poleceniach przelewów: "rozliczenie spółki cywilnej". Rozliczenie to przeprowadzono z zachowaniem umówionych przez wspólników terminów - w 2007 r. (zgodnie z zapisem uchwały w sprawie rozwiązania spółki rozliczenie miało nastąpić do dnia 30.06.2004 r., który to termin przedłużono stosownym aneksem do dnia 30.06.2007 r., z możliwością dalszego jego przesunięcia - do dnia 30.04.2009 r.), podczas gdy z faktur nr 219/03 i 220/03 wynika końcowy termin ich płatności - 14.01.2004 r. Dyrektor podkreślił, że sprzedaż jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną i dlatego samo przyjęcie towaru za oferowaną w fakturze cenę rodzi natychmiastowy obowiązek zapłaty (o ile strony uprzednio nie zawierały umowy odmiennie regulującej warunki zapłaty). Nie powinno być również wątpliwości co do tego, że organ podatkowy I instancji w sposób precyzyjny wyjaśnił dlaczego nie mogło dojść, jak podatnik twierdził w toku przesłuchania w dniu 20.04.2009 r. ( a także pełnomocnik podatnika w piśmie z dnia 23.03.2009 r.), do zastosowania w zaistniałej sytuacji instytucji prawa cywilnego, jaką jest potrącenie ustawowe. Przesłankami jego dopuszczalności są: wzajemność wierzytelności, jednorodzajowość świadczeń, wymagalność wierzytelności oraz ich zaskarżalność, jak również fakt złożenia oświadczenia o potrąceniu. Jak wykazał organ podatkowy I instancji, gdy istniała spółka cywilna, wierzytelność podatnika nie była wymagalna, natomiast gdy spółka została rozwiązana i wierzytelność stała się wymagalna, to nie występowała odrębność podmiotów między którymi można byłoby dokonać potrącenia (art. 498 § l Kodeksu cywilnego).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle powyższych ustaleń i wniosków z nich wywiedzionych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej słusznie przyjął, iż podatnik nie zapłacił całej kwoty (jedynie 4.628.976,00 zł w drodze przeksięgowania podatku VAT) wynikającej z faktur nr 219/03 i 220/03 .

W złożonym odwołaniu, jak już wyżej wskazano, pełnomocnik podatnika przedstawia jednak odmienny sposób zapłaty owej kwoty, twierdząc, iż nastąpiła ona na skutek tzw. konfuzji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że konfuzja nie jest sposobem, czy rodzajem zapłaty długu wyrażonego w pieniądzu, lecz jest innym sposobem wygasania zarówno wierzytelności, jak i długu. W doktrynie prawa cywilnego dominującym i utrwalonym jest pogląd, iż konfuzja stanowi, wbrew twierdzeniom Pełnomocnika Pana, nieefektywny sposób wygaśnięcia zobowiązania. Jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania, jednakże jest to wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej istotę problemu w niniejszej sprawie stanowi kwestia zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty łącznej 6.109.063,94 zł (kwoty 1.109.721,73 zł w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych oraz o kwoty 4.999.342,21 zł kosztów amortyzacji). Odwołać się zatem należy do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, normujących problematykę kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie może budzić wątpliwości, iż w określeniu zawartym w art.22 ust.1 ustawy "koszt poniesiony" chodzi o faktyczną realizację wydatków. Wskazuje na orzecznictwo sądów administracyjnych i NSA, potwierdzające tą tezę.

W świetle powyższego nie może przynieść zamierzonego skutku argumentacja pełnomocnika podatnika związana z regulacjami art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy te nie stanowią wszakże samoistnej podstawy do uznania określonego kosztu za koszt uzyskania przychodu, a regulują jedynie zasady potrącania tychże. Zaliczenie danego kosztu do kosztów uzyskania przychodu w momencie np. otrzymania faktury (rachunku), kiedy to podatnik zostaje nią obciążony określoną kwotą, oznacza poniesienie kosztu w aspekcie ewidencyjnym, czego nie można jednak utożsamiać jeszcze z faktem poniesienia kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. l ww. ustawy. Koszt nie staje się kosztem w wymiarze podatkowym wtedy, gdy zostanie zaksięgowany (zarachowany), ale wtedy gdy został zaksięgowany i faktycznie poniesiony. Przyjęcie, iż poniesienie kosztu oznacza jedynie obciążenie podatnika określoną kwotą, wynikającą np. z faktury, prowadziłoby do sytuacji, w których nie miałoby już znaczenia czy kwota ta zostanie uregulowana czy nie. Mogłoby to niejednokrotnie prowadzić do zaliczania do kosztów podatkowych wydatków pozorowanych. Takiego skutku nie można akceptować. Prawo do ujęcia kosztu w ciężar kosztów uzyskania przychodów nie może być nieograniczone.

Biorąc zatem pod uwagę regulacje art. 22 ust. l, art. 22 ust. 8 oraz art. 22a-22o (zwłaszcza art. 22g ust. l pkt oraz art. 22g ust. 3) ww. ustawy, nie ma uzasadnionych podstaw przyjęcie, iż pomimo braku zapłaty ceny należnej zbywcy za środki trwałe możliwym jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od nabytych w drodze kupna środków trwałych. Ustalenie w razie nabycia w drodze kupna wartości początkowej środków trwałych w wysokości ceny ich nabycia (przede wszystkim kwoty należnej zbywcy) znajduje oczywiście oparcie w przepisach prawa podatkowego - dla ustalenia wartości początkowej środka fakt nieuiszczenia ceny nie ma żadnego znaczenia, gdyż ustawodawca nie odnosi się w tym przypadku do kwoty zapłaconej zbywcy, lecz do kwoty jemu należnej. Nie może być jednak tak, w kontekście przepisów art. 22 ust. l i ust. 8 ww. ustawy, że cena ta nie zostanie nigdy uregulowana (np. w dacie późniejszej od momentu wprowadzenia środków trwałych do ewidencji). Przyjmując racjonalność ustawodawcy nie jest trafnym wnioskowanie, iż cena należna zbywcy nie musi być ostatecznie uiszczona. Nie może zatem podatnik dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych na podstawie umowy kupna-sprzedaży, na których zakup kosztów nie poniesiono.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyraża stanowisko, iż skutki konfuzji nie mogą przesądzać o podatkowej kwalifikacji kosztu i tym samym pomniejszać dochodu do opodatkowania. Nie znajduje bowiem oparcia w przepisach prawa podatkowego argumentacja Pana (przyjmując wersję z odwołania), zasadzająca się na oczekiwaniu, że skutki konstrukcji cywilnoprawnej, jaką jest konfuzja, są równoznaczne z poniesieniem kosztu podatkowego. Wygaśnięcie w ten sposób wierzytelności - pomijając już sporną kwestię zaspokojenia wierzyciela - nie jest poniesionym kosztem w kontekście art. 22 ust l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie spełnia kryterium kosztu uzyskania przychodu w tymże przepisie określonego. Odwoływanie się przez Pana do konstrukcji cywilnoprawnych (o niezdecydowaniu w kwestii przyjęcia konkretnej instytucji cywilnoprawnej - czy potrącenie, czy konfuzja - była mowa powyżej) nie może skutkować pominięciem konsekwencji wynikających z uregulowań zawartych w przepisach prawa podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wyłączenie skutków konfuzji nie zawsze wynika z wyraźnego przepisu ustawy 0ak np. art. 325 § 2 k.c., czy też 235 § 2 k.c.), ale także z prawidłowej wykładni przepisów prawa, w tym uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przyjęcie skutków konfuzji przekreślałoby cel tych przepisów i prowadziło do wyników sprzecznych z ich istotą. Dla celów podatkowych kosztem uzyskania przychodu może być jedynie koszt rozpatrywany w kategoriach podatkowych. Prawo podatkowe - jak słusznie przyjęto nie tylko w polskim ustawodawstwie - jest prawem określającym prawa i obowiązki stron. Ujęty w ustawie prawnopodatkowy stan faktyczny zakreśla podatnikowi granice działania poprzez wyraźną wolę ustawodawcy, która w żadnej mierze nie może być przez podatnika traktowana rozszerzające, poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. Przepisy podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający, bowiem przez wykładnię nie można tworzyć nowych prawno-podatkowych stanów faktycznych.

W świetle powyższego, rozpatrując niniejszą sprawę, przy zastosowaniu reguł wykładni językowej, systemowej wewnętrznej, logicznej i celowościowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. doszedł do przekonania, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś zarzuty podniesione w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie.

Ustosunkowując się zaś do zarzutów naruszenia art. 120, 121 § l, 122, 125 § l oraz 187 § l ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania, stwierdzić należy, iż zarzuty te są w przedmiotowej sprawie bezpodstawne. Organ podatkowy I instancji podjął wszelkie nieodzowne czynności w celu starannej analizy i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, mając przy tym na względzie dyspozycje przepisu art. 125 § l ustawy - Ordynacja podatkowa. Jak już wyżej wskazano, całość zebranego w sprawie materiału dowodowego dawała w pełni podstawę do wyłączenia zakwestionowanych kosztów z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Nie można, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, uznać za nieuprawnione działanie organu podatkowego, który dokonał takich ustaleń, które uwzględniając przesłanki zasady swobodnej oceny dowodów, okazują się niekorzystne dla podatnika. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji obszernie i wnikliwie przedstawił w zaskarżonej decyzji ciąg ustaleń i argumentów potwierdzających dokonane rozstrzygnięcie.

W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych zarzucając:

naruszenie przepisów: art. 22 ust. l, art. 22 ust. 8 w związku z art. 22a ust. l, art.23 ust.l pkt l lit b) oraz pkt 6 oraz art. 30c ust. l i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004 r., poprzez ich nieprawidłową interpretację prowadzącą do uznania, że odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Podatnika od wartości początkowej maszyn i urządzeń nabytych od B, jak również wysokość straty związanej z likwidacją w 2004 r. nie w pełni umorzonych środków trwałych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ustawy,

naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 §1, art. 187 §1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, póz. 60 ze zm.), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący podtrzymał argumenty zaprezentowane w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Przypomniał, że nabył w sposób skuteczny i zgodny z prawem własność maszyn i urządzeń wskazanych w fakturach nr 219/03 oraz 220/03 oraz że był zobowiązany do zapłaty ceny sprzedaży tych maszyn i urządzeń w łącznej wysokości netto 21.040.800 zł, co w sposób jednoznaczny i niepodważalny w dalszym postępowaniu podatkowym zostało potwierdzone wyrokiem Sądu Okręgowego w C. z dnia 31 lipca 2008 r.

Podkreślił, że nie jest kwestionowany przez organy podatkowe fakt zapłaty – przez wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, korzystających z formy opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 ze zm.,) – zryczałtowanego 3% podatku od przychodu z tytułu sprzedaży ruchomych składników majątku będących środkami trwałymi, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 3%, zgodnie z art. 12 ust. l pkt 5 lit f) ustawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. potwierdził tym samym, że kwota należna z tytułu sprzedaży maszyn i urządzeń wynikająca z umowy sprzedaży udokumentowanej fakturami nr 319/03 i 320/03 stanowiła przychód podatkowy Spółki Cywilnej (przychód należny), podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych opłacanego przez wspólników spółki) na podstawie przepisów Ustawy o podatku zryczałtowanym.

Skarżący podkreślił także, że przyjęcie do własnego majątku, przysługującej wcześniej Spółce Cywilnej wierzytelności wynikającej w faktur 319/03 i 320/03, nastąpiło w celu zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności z tytułu udziału w podziale majątku Spółki cywilnej (art. 875 §3 Kodeksu cywilnego). Przejęcie przez skarżącego wierzytelności o zapłatę ceny maszyn i urządzeń (wchodzącej w skład majątku odrębnego pozostałego po rozwiązanej spółce i przysługującego wszystkim wspólnikom) odbyło się zatem "kosztem" wygaśnięcia przysługującej skarżącemu wierzytelności o wydanie przypadającej na niego części majątku pozostałego po rozwiązaniu Spółki Cywilnej.

Powyższe przesądza o tym, że skarżący faktycznie poniósł koszt zakupu maszyn i urządzeń udokumentowanych fakturami 319/03 i 320/03. Należy bowiem wskazać, że na skutek konfuzji otrzymanej wierzytelności z długiem (zobowiązaniem do zapłaty ceny maszyn i urządzeń) skarżący nie otrzymał żadnego innego świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, o które powinien ulec zwiększeniu jego własny majątek w związku z udziałem w podziale majątku odrębnego Spółki Cywilnej. Nieuprawnionym jest tym samym w ocenie skarżącego twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zawarte w treści skarżonej Decyzji (oraz w poprzedzającej ją Decyzji UKS), stanowiące podstawę dokonanego rozstrzygnięcia, że ciążące na Podatniku zobowiązanie do zapłaty ceny zakupu maszyn i urządzeń wynikających z faktur 319/03 i 320/03 wystawionych przez Spółkę Cywilną, wygasło bez zaspokojenia wierzyciela, co miałoby w ocenie organu kontroli skarbowej przesądzać o tym, że skarżący nie został obciążony ekonomicznym kosztem zakupu tych maszyn i urządzeń i kosztu tego faktycznie nie poniósł.

Mimo powyższych rozważań, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy pozostaje zdaniem skarżącego, czy poniósł koszt zakupu nabywanych maszyn i urządzeń, albowiem wydatek na nabycie maszyn i urządzeń stanowiących środki trwale nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa wart. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze względu na wyraźne wyłączenie zawarte w art. 23 ust. l pkt l lit b) tej ustawy. Koszty uzyskania przychodów stanowią natomiast, zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych dokonywane zgodnie z jej art. 22a-22o z zastrzeżeniem art. 23. W ocenie strony Skarżącej twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów uzależnione było od spełnienia przez nie warunków określonych w art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a raczej przez wydatki stanowiące podstawę do naliczenia tych odpisów), pozostaje w rażącej sprzeczności z treścią przepisów tej ustawy.

Przepis art. 22 ust.8 ustawy stanowi samoistną podstawę do zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów i w żadnym przypadku nie może być interpretowany w powiązaniu z art. 22 ust. l ustawy.

Skarżący uznaje także za wadliwe rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie niedopuszczalności zaliczenia przez do kosztów uzyskania przychodów straty wynikającej z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (art. 23 ust. l pkt 6 Ustawy PIT). Skoro bowiem w przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, iż skarżący nabył podlegające amortyzacji środki trwałe, z których część, z uwagi na technologiczną przestarzałość po przyjęciu do używania postanowił zlikwidować, przy czym likwidacja ta nie była skutkiem zmiany rodzaju prowadzonej działalności, a środki trwałe zostały fizycznie zlikwidowane, to brak podstaw do odmowy zaliczenia straty związanej z likwidacją takich środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów. Skoro strata związana z likwidacją środków została faktycznie przez podatnika poniesiona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; dalej "p.p.s.a." /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./).

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje.

Zajęcie stanowiska co do zasadności ujęcia przez skarżącego w kosztach uzyskania przychodów kwot odpisów amortyzacyjnych od maszyn i urządzeń wymaga przypomnienia stanu prawnego obowiązującego w analizowanym roku podatkowym. Przepis art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2000 r. Nr.14, poz.176; dalej " pdf") pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z poszczególnego źródła wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23 ustawy. Przepis art.23 ust.1 pkt.1 lit.b wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wyłączenie to nie dotyczy wskazanych w art.23 ust.1 pkt.1 lit.b gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów.

W odniesieniu do środków trwałych ustawodawca stwierdził w art.22 ust.8 pdf, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Nie budzi wątpliwości w niniejszej sprawie, że kosztem uzyskania przychodów związanym z nabyciem przez skarżącego maszyn wykorzystywanych w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej mogą być wyłącznie odpisy amortyzacyjne liczone od ich wartości początkowej. Przedmiotowe maszyny skarżący nabył od spółki cywilnej w dacie jej rozwiązania. Transakcja ta mieściła się w granicach porządku prawnego, co jak wynika z poczynionych w postępowaniu administracyjnym ustaleń potwierdził w wyroku z dnia 31 lipca 2008 r. sygn. akt IC 105/07 Sąd Okręgowy w C. Stanowisko takie zaprezentował także NSA w wyroku z dnia 24 marca 1999 r. sygn. akt I SA 5025/98.

Warunki jakie muszą być spełnione aby dokonanie odpisów amortyzacyjnych było możliwe precyzuje art.22 a ust.1 pdf, z którego wynika, że amortyzacji podlegają między innymi maszyny i urządzenia stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Skarżący spełniał wskazane w powołanym przepisie warunki był właścicielem maszyn nabytych od spółki, wprowadził je do ewidencji własnej działalności gospodarczej i wykorzystywał w prowadzonej działalności.

Nawet gdyby przyjąć, że skarżący nie poniósł kosztu zakupu tych maszyn i urządzeń, jak to wywodzą organy podatkowe, to spełnił wskazane przesłanki warunkujące dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Utrwalone bowiem w doktrynie i w orzecznictwie cywilnym poglądy potwierdzają zasadność stanowiska, że odstąpienie od umowy (art.491 § 1 ustawy Kodeks cywilny) przez jedną ze stron tej umowy w sytuacji gdy druga strona dopuszcza się zwłoki w wykonaniu zobowiązań z umowy wzajemnej, jaką jest umowa sprzedaży, nie niweczy tej umowy ani jej skutków prawnych.

Definiując wartość początkową środków trwałych stanowiącą podstawę wyliczenia odpisów amortyzacyjnych ustawodawca stwierdził w art.22 g ust.1 pkt.1 pdf, że jest to w razie nabycia w drodze kupna – cena nabycia. Cenę nabycia określił natomiast w art.22 g ust.3 jako cenę należną zbywcy, a nie zapłaconą zbywcy. Skarżący przyjął jako podstawę wyliczenia odpisów amortyzacyjnych cenę wynikającą z faktur zakupu maszyn i urządzeń wystawionych przez spółkę cywilną.

Powyższe rozważania uzasadniają przyjęcie, że skoro skarżący spełnił powyższe przesłanki był uprawniony do dokonania odpisów amortyzacyjnych i uwzględnienia ich w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się, pomimo powyższych rozważań, do kwestii faktycznego poniesienia przez skarżącego kosztu zakupu maszyn i urządzeń Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 22 września 1999 r. sygn. akt I S.A./Wr 732/99, że koszt w ujęciu podatkowym jest pojęciem szerszym od pojęcia wydatku. Pozyskiwanie składników majątkowych nie zawsze połączone jest z wydatkiem. W niniejszej sprawie skarżący nie poniósł wydatku na zakupione maszyny w drodze zapłaty należności z faktury, czy w drodze potrącenia wzajemnych należności. Uznał natomiast za zaspokojoną wierzytelność przysługującą mu na podstawie przepisu art. 875 §3 Kodeksu cywilnego o zwrot części majątku wspólnego pozostałego po rozwiązaniu Spółki Cywilnej, mimo iż z tego tytułu nie otrzymał żadnego innego świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego.

Należy zgodzić się z zarzutem niekonsekwencji organów podatkowych uznających kwoty należne Spółce Cywilnej z tytułu sprzedaży maszyn i urządzeń, wynikające z faktur wystawionych przez spółkę, za przychód (należny) podlegający opodatkowaniu przez wspólników Spółki, przy jednoczesnym negowaniu możliwości uznania tej samej kwoty za cenę należną Spółce dla potrzeb określenia wartości początkowej nabytych przez skarżącego środków trwałych. Kolejnym przykładem niekonsekwencji jest uznawanie przez organy podatkowe za częściową zapłatę ceny zakupu maszyn i urządzeń zwrotu nadwyżki naliczonego podatku VAT należnego skarżącemu, a zaliczonego na poczet zobowiązania podatkowego w podatku VAT ciążącego na Spółce Cywilnej (po rozwiązaniu Spółki na j ej wspólnikach), przy jednoczesnym negowaniu możliwości analogicznego rozliczenia należnej ceny sprzedaży spornych maszyn i urządzeń, z wierzytelnością przysługującą skarżącemu z tytułu zwrotu części majątku wspólnego pozostałego po rozwiązaniu Spółki Cywilnej.

Należy tu podkreślić, że realizując zasadę prawdy obiektywnej organ podatkowy ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), dopuszczenia dowodu z wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a w szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe oraz inne dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin (art. 180 § 1 Ordynacji), inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (art. 181 pkt 3 Ordynacji), a w ten sposób zgromadzony materiał dowodowy winien organ podatkowy w sposób wyczerpujący rozpatrzyć (art. 187 § 1 Ordynacji), z tym, że fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi z urzędu nie wymagają dowodu, należy je zakomunikować stronie (art. 188 § 3 Ordynacji), a dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może przekroczyć granic swobodnej oceny dowodów, nie może być zatem dowolna, nie wynikająca ze zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji).

Faktem jest, że podatnik nie przedstawił dowodów w postaci zapłaty należności wynikającej z faktur zakupu maszyn na rzecz spółki, czy też rozliczenia tej należności np. w drodze potrącenia. Okolicznością niesporną jest jednocześnie to, że istnieją dowody potwierdzające prawo podatnika do zwrotu części majątku wspólnego pozostałego po rozwiązaniu Spółki Cywilnej, którego to zwrotu nie otrzymał.

Przyjmując, że koszt w ujęciu podatkowym jest pojęciem szerszym od pojęcia wydatku, istnieją podstawy do przyjęcia, że w tym przypadku skarżący poniósł koszt nabycia maszyn w związku z tym, iż wobec zbiegnięcia się w jednej osobie statusu dłużnika i wierzyciela z tytułu tej samej wierzytelności, dług i wierzytelność uległy wygaśnięciu. Wprawdzie żaden przepis ustawy podatkowej nie reguluje skutków prawnych zbiegnięcia się w jednej osobie statusu dłużnika i wierzyciela z tytułu tej samej wierzytelności, co nie może być jednak podstawą do stwierdzenia, że tego typu zdarzenia - dopuszczalne na gruncie prawa cywilnego - z tego tylko względu że nie zostały wprost przewidziane w ustawie, nie wywołują skutków podatkowych.

Organy powinny zatem rozważyć zdaniem Sądu, czy i w jakiej wysokości w tym stanie faktycznym należy uwzględnić fakt poniesienia przez skarżącego kosztu na zakup maszyn i urządzeń.

W konsekwencji rozważenia wymaga zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty wynikającej z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (art. 23 ust. l pkt 6 Ustawy PIT), przy uwzględnieniu, że skarżący nabył podlegające amortyzacji środki trwałe, z których część, z uwagi na technologiczną przestarzałość po przyjęciu do używania postanowił zlikwidować, przy czym likwidacja ta nie była skutkiem zmiany rodzaju prowadzonej działalności, a środki trwałe zostały fizycznie zlikwidowane.

Stwierdzając w świetle powyższych rozważań naruszenie zaskarżoną decyzją wskazanych wyżej przepisów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania wydane zostało na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy. Na podstawie art. 152 w/w ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku.

M.D.