Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 479/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 150, art. 169 par.4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1073/16 w sprawie ze skargi K. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 lipca 2016 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 maja 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz K. Z. kwotę 797 (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1073/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIS) z dnia 14 lipca 2016 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania (opisany wyrok i pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie CBOSA).

1.2. WSA w Gdańsku przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że zaskarżonym postanowieniem DIS utrzymał w mocy postanowienie tego organu z dnia 16 maja 2016 r., na mocy którego pozostawiono bez rozpoznania odwołanie Skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 25 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Organ argumentował, że pismem z dnia 7 kwietnia 2016 r. wezwał Podatnika do usunięcia braków formalnych odwołania poprzez jego podpisanie. Przesyłka zawierająca powyższe wezwanie została skierowana na wskazany przez Stronę w odwołaniu adres. Powiadomienie o powyższym wezwaniu zostało umieszczone pod wskazanym adresem na drzwiach mieszkania w dniu 11 kwietnia 2016 r. W dniu 19 kwietnia 2016 r. przesyłka została ponownie awizowana, a w dniu 26 kwietnia 2016 r. zwrócona do nadawcy z powodu jej niepodjęcia w terminie przez adresata. Wobec uznania, że przesyłka na podstawie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) została skutecznie doręczona, a Strona w zakreślonym terminie nie uzupełniła braków formalnych odwołania, zasadne było - w ocenie DIS - pozostawienie go bez rozpoznania na podstawie art. 169 § 4 O.p.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do WSA w Gdańsku Strona wskazała na naruszenie art. 150, art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p., podnosząc, że organ niezasadnie uznał, iż przesyłka pocztowa z wezwaniem do usunięcia braków formalnych odwołania została skutecznie doręczona z dniem 26 kwietnia 2016 r., choć Skarżący nie otrzymał powiadomienia o możliwości odbioru tejże przesyłki z poczty (awizo), nie otrzymał także powtórnego awizo oraz nie poinformowano go o tym, gdzie pozostawiono przesyłkę do odbioru. Strona zarzuciła również, że organ podatkowy nie podjął wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności pominął wnioski dowodowe Skarżącego oraz nie przeprowadził dokładnej analizy zwrotnego potwierdzenia odbioru i koperty z przesyłką zawierającą wezwanie do usunięcia braków formalnych odwołania. Zdaniem Strony w sprawie pominięto również fakt wadliwego sporządzenia potwierdzenia odbioru przesyłki, albowiem nie wskazano w jaki sposób doszło do powtórnej awizacji oraz gdzie można było odebrać przesyłkę. Ponadto Strona zarzuciła organowi podatkowemu wadliwości w zakresie nieprawidłowego zaadresowania spornej przesyłki.

2.2. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanym postanowieniu.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. WSA w Gdańsku nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Sąd I instancji podzielił argumentację DIS co do tego, że wobec bezskutecznego upływu terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 25 lutego 2016 r., zakreślonego w wezwaniu z dnia 7 kwietnia 2016 r., które zostało Skarżącemu w sposób prawidłowy doręczone w trybie art. 150 O.p. w dniu 25 kwietnia 2016 r., zasadne było pozostawienie tego odwołania bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 O.p.

3.3. Zdaniem Sądu procedura zastępczego doręczenia pisma zobowiązującego Podatnika do usunięcia braków formalnych odwołania nastąpiła w zgodzie z wymogami zawartymi w art. 150 O.p.

Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika po pierwsze, że przesyłka została przesłana na właściwy adres. Po drugie, adresat został dwukrotnie zawiadomiony o pozostawieniu przesyłki do jego dyspozycji na okres 14 dni w konkretnej placówce pocztowej – po raz pierwszy 11 kwietnia 2016 r., po raz drugi 19 kwietnia 2016 r. Wskazany został również urząd pocztowy, w którym możliwe było odebranie przesyłki tj. [...] w N. Treść zwrotnego poświadczenia odbioru przesyłki zawiera także informację o terminie, w jakim możliwy był jej odbiór. Skarżący został zatem - zdaniem Sądu - powiadomiony o nadejściu przesyłki, o miejscu, w którym mógł ją odebrać, oraz o czasie, w którym mógł to uczynić. Zwrotne potwierdzenie odbioru zawiera zatem wszystkie informacje, o których mowa w art. 150 O.p. wymagane dla przyjęcia fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu.

3.4. Uwzględniając, że znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru pisma wzywającego do uzupełnienia braków formalnych stanowi dokument urzędowy, z którym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści, WSA w Gdańsku stwierdził, że brak było podstaw do prowadzenia przez organ odwoławczy z urzędu dodatkowego postępowania wyjaśniającego i dowodowego z udziałem Poczty Polskiej związanego z doręczeniem pisma.

Natomiast Skarżący nie zdołał obalić domniemania prawidłowości doręczenia zastępczego, opierając argumentację na gołosłownych twierdzeniach, że poczta dopuściła się wadliwego doręczenia i awizowania przesyłki. Okoliczności tych jednak w żaden sposób nie uprawdopodobniono.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Gdańsku w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 150, art. 187, art. 191, art. 194 O.p., poprzez oddalenie skargi, pomimo uchybienia przez organ podatkowy wskazanym przepisom, polegające na błędnym przyjęciu, że przesyłka zawierająca decyzję została prawidłowo doręczona w trybie art. 150 O.p., w sytuacji gdy Skarżący kwestionował doręczenie mu "awizo", a ponadto, z opisu zawartego na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wynika, iż brakuje daty i podpisu osoby wydającej przesyłkę, a także brak jest podpisu pracownika poczty przy pkt 4, dodatkowo, nie ma informacji o przyczynie niemożności doręczenia przesyłki w sposób wskazany w punkcie 1., wskutek czego termin do uzupełnienia braków formalnych odwołania nie rozpoczął biegu;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1,

art. 191 O.p., polegające na niepodjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności pominięcie wniosków dowodowych Skarżącego, niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie, nierzetelną analizę dotychczas zebranego materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w ten sposób, aby pozbawić Podatnika prawa do złożenia odwołania od decyzji organu I instancji;

3) art. 7, art. 77 i art. 107 § 3 k.p.a. oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a to poprzez błędne przyjęcie, że organ może pozostawać bezczynny w toku postępowania administracyjnego oraz zaniechanie wyjaśnienia dokładnego stanu faktycznego, w sytuacji gdy Skarżący wskazywał na nieotrzymanie zawiadomienia o przesyłce (awizo) z dnia 7 kwietnia 2016 r., w tym niepodjęcie przez organ podatkowy żadnych ustaleń w ramach reklamacji usług pocztowych.

Przy tak sformułowanych zarzutach Strona wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości oraz postanowień organu wydanych w I i II instancji, ewentualnie - uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

4.3. Przy piśmie procesowym z dnia 18 maja 2017 r. Skarżący nadesłał kserokopie: pisma do DIS z dnia 25 stycznia 2017 r. z prośbą o zainicjowanie postępowania reklamacyjnego w sprawie spornej przesyłki ewentualnie zrzeczenie się prawa do dochodzenia roszczeń wobec operatora pocztowego, a także odpowiedzi organu z dnia 22 lutego 2017 r.; pisma Skarżącego zatytułowanego "reklamacja" z dnia 25 stycznia 2017 r. w sprawie spornej przesyłki oraz odpowiedzi Poczty Polskiej na to pismo (potraktowane jako skarga) z dnia 17 lutego 2017 r.; odwołania Skarżącego z dnia 1 marca 2017 r. i odpowiedzi Poczty Polskiej z dnia 7 kwietnia 2017 r. na to odwołanie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Za trafne należy uznać bowiem sformułowane w rozpatrywanej skardze zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 150,

art. 187, art. 191, art. 194 O.p., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z

art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

5.2. W myśl art. 150 § 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§ 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4).

5.3. Przepis art. 150 O.p. umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub z urzędu gminy (miasta) w określonym ustawą terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu.

Przewidziany w art. 150 zastępczy sposób doręczenia może być wykorzystany wyłącznie w razie niemożności bezpośredniego doręczenia pisma adresatowi w sposób określony w art. 148 O.p., ani też pośredniego doręczenia pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma – sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy (art. 149 O.p.).

Nie może być uznane za doręczone w trybie art. 150 O.p. pismo, w którym błędnie wpisano adres odbiorcy albo gdy z treści potwierdzenia odbioru nie wynika: przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 O.p.; czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2; czy upłynął 14-dniowy okres przechowywania przesyłki.

Dla uznania, że decyzja/postanowienie zostały skutecznie doręczone w trybie art. 150 O.p. konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa/pracownik organu podatkowego lub inna upoważniona osoba zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać. Wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. W sytuacji gdy adnotacje te nie spełniają wymogów określonych w art. 150 § 1 i 2 O.p. dopuszczalne jest prowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości, np. przez wystąpienie do odpowiedniej placówki pocztowej o przekazanie stosownych informacji związanych ze sposobem doręczenia przesyłki (por. wyroki NSA: z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 11/11; z dnia 2 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 123/11).

5.4. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w jej aktach znajduje się przesyłka o numerze nadania [...] zawierająca wezwanie do uzupełnienia braków formalnych odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 25 lutego 2016 r. nr [...] (karta 10a). Na kopercie umieszczona jest adnotacja o dwukrotnym awizowaniu przesyłki kolejno w dniach 11 i 19 kwietnia 2016 r., opatrzona stosownym podpisem doręczającego. Druk potwierdzenia odbioru uzupełniony został w pkt 2 i wynika z niego, że z powodu niemożności doręczenia przesyłki w sposób wskazany w pkt 1 (adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy) pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej PUP [...] w N. w dniu 11 kwietnia 2016 r., zawiadomienie o pozostawieniu pisma z informacja o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia umieszczono pod wskazanym adresem na drzwiach mieszkania. Druk potwierdzenia odbioru w pkt 3 (dotyczącym powtórnego awizowania przesyłki w ramach powyższego trybu doręczenia) nie został uzupełniony. Natomiast w pkt 4, który dotyczy odrębnego trybu doręczania opisanego w art. 150a O.p. (na adres skrytki pocztowej) wskazano 19 kwietnia 2016 r. jako datę powtórnego awizowania.

Naczelny Sąd Administracyjny biorąc pod uwagę, że:

1) potwierdzenie odbioru przesyłki nr [...] zostało wypełnione w sposób niejednoznaczny, tj. nie wskazuje w pkt 3 daty powtórnego awizowania przedmiotowej przesyłki doręczanej w trybie określonym w pkt 2 formularza (druku) tego potwierdzenia (art. 150 O.p.), a sugeruje zastosowanie w tej sprawie trybu określonego w art. 150a O.p.,

2) Strona w zażaleniu na postanowienie organu I instancji, w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej kwestionuje prawidłowość doręczenia spornej przesyłki, podnosząc w szczególności argumentację wskazującą na wadliwość zawiadomienia jej o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej,

3) DIS - mimo zastrzeżeń Strony w powyższym zakresie - nie przeprowadził jako nadawca przesyłki postępowania reklamacyjnego odnośnie do prawidłowego jej doręczenia, co więcej - powołując się w piśmie z dnia 22 lutego 2017 r. na kwestionowany wyrok WSA w Gdańsku nie stwierdził potrzeby zrzeczenia się na rzecz Strony prawa dochodzenia roszczeń na podstawie art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2188 ze zm.) (karta 77-78 akt WSA),

4) Poczta Polska w odpowiedzi na skargę Strony wskazała, że sporna przesyłka była awizowana po raz pierwszy 11 kwietnia 2016 r., odnośnie do drugiego awizo stwierdzono natomiast, że w dniu 19 kwietnia 2016 r. zostało wygenerowane zawiadomienie powtórne - zgodnie z procedurami obowiązującymi w Poczcie Polskiej S.A. zarejestrowanie w systemie informatycznym zdarzenie powtórnej awizacji przesyłki stanowi potwierdzenie sporządzenia powtórnego zawiadomienia i skierowania go do doręczenia (karta 88-89 akt WSA), nie wyjaśnia jednak w żaden sposób ww. niejasności wynikających z druku potwierdzenia odbioru spornej przesyłki, związanych z zastosowanym trybem doręczenia

- fakt niezastosowania w sposób rzetelny przez operatora pocztowego procedury dotyczącej trybu doręczenia, o którym mowa w art. 150 O.p., powoduje, że nie można mówić o spełnieniu warunków określonych w tymże przepisie uzasadniających przyjęcie domniemania doręczenia, gdyż wadliwość w postaci niewskazania w stosownej rubryce (pkt 3) na potwierdzeniu odbioru daty powtórnego awizowania przesyłki powoduje wątpliwości w zakresie prawidłowości dokonania czynności przez operatora pocztowego.

5.5. Powyższe wskazuje na zasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 150,

art. 187, art. 191, art. 194 O.p., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z

art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Zgodzić się bowiem trzeba z autorem skargi kasacyjnej co do tego, że Sąd I instancji w niniejszej sprawie dokonał wadliwej kontroli legalności rozstrzygnięć organu podatkowego, w szczególności w kontekście zaniechania przeprowadzenia w sposób rzetelny postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z doręczeniem przesyłki zawierającej wezwanie do uzupełnienia braków formalnych odwołania, co z kolei skutkowało bezzasadnym uznaniem tego wezwania za doręczone w trybie

art. 150 O.p. i w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego pozostawienia bez rozpoznania środka odwoławczego.

5.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i - w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 P.p.s.a. - uchylił postanowienie DIS z dnia 14 lipca 2016 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia 16 maja 2016 r. nr [...].

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 P.p.s.a.