Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 127/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86, art. 88
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Sędzia del WSA Joanna Tarno, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 684/14 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 marca 2014 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna W. P. dotyczy wyroku z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 684/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 marca 2014 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym:

W wyniku postępowania kontrolnego w firmie podatnika P. W. P., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził następujące nieprawidłowości:

1/ w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup usług hotelowych i gastronomicznych, niezgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu";

2/ skarżący zawyżył podatek naliczony o podatek wynikający z faktur, na których jako wystawca figuruje Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe A. A. C. z siedzibą w D., który to wystawca, według organu, nie jest rzeczywistym sprzedawcą towarów i usług – co wyczerpuje przesłankę z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) Uptu. Zdaniem organu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że firma A. nie mogła sprzedać stronie towarów, których nie była prawnym właścicielem, nie mogła też świadczyć usług, do których realizacji nie tylko nie posiadała stosownych uprawnień, ale także nie dysponowała odpowiednimi narzędziami oraz siłą roboczą. Ponadto - jak zeznał osobiście wystawca zakwestionowanych faktur - A. C. - działalność jego firmy w przedmiotowym okresie polegała jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT na rzecz różnych podmiotów, w tym na rzecz firmy F.H.P P. P. W. w N.

Powyższe ustalenia znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora UKS w K. z 28 czerwca 2013 r., od której strona wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego, uznając za istotne przesłuchanie w charakterze świadka M. S. oraz ponowne przesłuchanie A. C., a także uzupełnienie materiału dowodowego odnośnie wyciągów rachunków bankowych prowadzonych dla A. C., które dotyczyły faktur VAT wystawionych dla firmy P. W. P.

Oceniając wszystkie dowody zgromadzone w aktach sprawy, organ odwoławczy w decyzji z dnia 14 marca 2014 r. podzielił argumenty i ustalenia Dyrektora UKS w K., stwierdzając, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych.

Opierając się na orzecznictwie TSUE organ stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż strona nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu transakcji z Przedsiębiorstwem Handlowo - Usługowym A. A. C. Organ podkreślił, że nie była to usługa incydentalna, lecz transakcje powtarzające się na przestrzeni lat 2009-2011; wartość prac wykazanych na spornych fakturach była wysoka, a zatem taki rozmiar współpracy wymagał sprawdzenia podmiotu, który był rzekomo stroną transakcji. W ocenie organu na brak zachowania należytej ostrożności przez W. P. wskazuje przede wszystkim niezweryfikowanie swojego kontrahenta, przy jednoczesnym braku dodatkowych materiałów dla celów dowodowych, czy też sposób zapłaty za faktury (w większości w formie obrotu gotówkowego w latach 2010-2011).

Odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz w piśmie z 12 lipca 2013 r. stanowiącym uzupełnienie tego odwołania, a także w kolejnych pismach - organ odwoławczy w całości poparł stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w postanowieniach o odmowie przeprowadzenia dowodów tj.:

- oględzin terenu zakładu pracy P. (na wniosek strony do akt postępowania włączono fotografie przedstawiające prace remontowo-budowlane, jakie zostały wykonane na terenie zakładu P.);

- powołania biegłego ds. budownictwa i kosztorysowania prac budowlanych;

- przeprowadzenia dowodu z protokołów przesłuchania R. S. i W. K. zgromadzonego w odrębnym postępowaniu karnym prowadzonym wobec A. C. o sygn. akt II K 399/12 - które nie dotyczyły sprawy wystawiania fikcyjnych faktur (sygn. akt VI Ds 79/11), gdyż osoby te nie występowały i nie uczestniczyły w kwestionowanych transakcjach;

- zbadania zasad współpracy dokonywanej przez A. C. z firmą S. G. (która jak ustalono trwała maksymalnie do roku 2007).

W ocenie organu odwoławczego wnioski dowodowe w tym zakresie zasadnie nie zostały uwzględnione, ponieważ ich przeprowadzenie i tak nie przyczyniłoby się do ustalenia, czy A. C. faktycznie wykonał usługi i dostarczył towary, które zostały udokumentowane kwestionowanymi fakturami.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za wiarygodne zeznania A. C. i stwierdził, że zostały one ocenione w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dowodów obiektywnych i wynikających z nich okoliczności.

Wyjaśniając kwestię wpisów do ewidencji działalności gospodarczej A. C., organ oparł się na uzyskanych informacjach z Urzędu Miejskiego w D. i zauważył, że ustalenia dot. firmy A., tj. w zakresie rozszerzenia przedmiotu jej działalności, innej daty wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej oraz prowadzenie działalności w zakresie usług gastronomicznych - nie mają wpływu na zajęte stanowisko, że kwestionowane faktury VAT, wystawione przez A. C., nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy pomiotami wskazanymi na tych fakturach.

Natomiast wnioskowane przez stronę ustalenie kto w rzeczywistości wykonał sporne usługi, czy też dostarczył towar, zostało ocenione jako pozostające poza zakresem tej sprawy. Przedmiotem oceny była bowiem rzetelność konkretnych faktur wystawionych przez A. C. i zdarzeń gospodarczych, jakie zostały w tych fakturach opisane. Zatem dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) Uptu wystarczające było ustalenie, że dana faktura nie wskazuje osoby rzeczywistego usługodawcy, czy też sprzedawcy.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które wywarło istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "Op" w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), dalej: "Uks", poprzez niedopuszczenie w sprawie dowodów wnioskowanych przez stronę, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy i nie zostały wcześniej udowodnione innymi środkami dowodowymi; art. 187 w zw. z art. 122 Op i w zw. z art. 31 Uks, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; art. 200 w zw. z art. 123 § 1 Op w zw. z art. 31 Uks, poprzez wydanie decyzji bez ponownego wezwania strony do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, po odrzuceniu wniosków dowodowych.

Skarżący podniósł również zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) Uptu oraz art. 86 tej ustawy.

Oddalając skargę podatnika wyrokiem z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 685/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ocenił, że organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) Uptu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że firma A. nie mogła sprzedać stronie towarów, których nie była prawnym właścicielem, ani nie mogła też świadczyć usług, do których realizacji nie posiadała stosownych uprawnień, nie dysponowała odpowiednimi narzędziami oraz siłą roboczą. Powyższe potwierdził osobiście wystawca spornych faktur - A. C., zeznając, że działalność jego firmy w przedmiotowym okresie polegała jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT na rzecz różnych podmiotów, w tym na rzecz firmy F.H.P P. P. W. w N. Wyjaśnił, że wystawił 46 faktur (w tym także sporne) w latach 2009-2011 dla firmy W. P. dotyczące transakcji, które nie zostały wykonane, ponieważ nie posiadał żadnych placów, terenów czy magazynów, żadnych środków transportu, samochodów ciężarowych, żadnego sprzętu specjalistycznego, nie zatrudniał żadnych pracowników i w latach 2009-2011 nie dokonywał żadnych zakupów i usług. Dodatkowo wskazał, że z pracownikami firmy P., tj.: M. D., M. A. i I. G., które zna, kontaktował się telefonicznie i e-mailowo; podpisywał także inne dokumenty np. protokoły odbioru robót, dowody KP, zamówienia, które były przygotowywane przez firmę P.; W. P. nigdy nie prosił o pokazanie dokumentów rejestracyjnych firmy A., ponieważ był świadomy tego co robi; treść faktur i kwoty były przekazywane drogą e-mailową - były to gotowe zestawienia sporządzane przez panią G. lub przekazywane przez pana P. pisemnie; otrzymywał 3% do 5% wartości brutto faktury wystawionej dla firmy P.

Powyższe okoliczności znajdują także potwierdzenie w cytowanych przez organ w zaskarżonej decyzji zeznaniach pracowników P. i M. S., analizie rachunku bankowego A. C. oraz w wiadomościach zabezpieczonych w skrzynce e-mailowej A. C. Okoliczności te zostały obszernie przedstawione przez organ podatkowy, a Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił wyprowadzone z nich wnioski, że nie można uznać, iż sporne faktury spełniają przesłanki do odliczenia podatku w nich naliczonego.

Poza tym, w ocenie WSA w Gliwicach, zasadnie organ stwierdził, że W. P. nie dochował należytej staranności co do sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Nie zweryfikował jego statusu np. w urzędzie skarbowym (czy składa deklaracje i na bieżąco rozlicza się) lub w urzędzie miasta (co do faktycznego prowadzenia działalności). Nie interesował się czy otrzymane faktury są rzetelne. Pomimo tego, że prowadzona współpraca była wieloletnia, a płatności gotówkowe nie skłoniło to skarżącego do spisania umowy w zakresie kooperacji, podjechania do siedziby wystawcy faktur celem złożenia stosownych zamówień na konkretne towary, usługi czy też podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do sprawdzenia kontrahenta aby upewnić się, że transakcje ujęte w fakturach stanowiących podstawę prawa do odliczenia nie wiążą się z przestępstwem popełnionym przez ich wystawcę i że nabywając towar, czy usługi, nie uczestniczy w elemencie przestępstwa w dziedzinie podatku VAT.

Odnosząc się do zarzutów skargi i kwestionowania poczynionych ustaleń czy też uniemożliwienia czynnego udziału w postępowaniu, Sąd wskazał, że wobec kompletności i spójności materiału dowodowego organy wyjaśniały obszernie okoliczności sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w ustalonym przez organy stanie faktycznym i dokonanej subsumcji. Poza tym strona była informowana o możliwości zaznajamiania się z aktami i składania wniosków dowodowych, z których to uprawnień korzystała.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zgromadzonego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącego twierdzeń. Według Sądu zebrany materiał mógł być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, czyli niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 122 i art. 187 § 1 Op.

W skardze kasacyjnej W. P., działający za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, które wywarło istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 Ppsa, art. 180 § 1 Op w zw. z art. 31 Uks, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której organy kontroli skarbowej przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wybrakowany i niekompletny, co uniemożliwiło prawidłowe rozpoznanie stanu faktycznego sprawy i przełożyło się na niezasadne zakwestionowanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego;

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 Ppsa, art. 188 Op i w zw. z art. 31 Uks, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której organy bezpodstawnie nie dopuściły dowodów wnioskowanych przez skarżącego, których przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, które nie zostały wcześniej udowodnione innymi środkami dowodowymi, co uniemożliwiło prawidłowe rozpoznanie stanu faktycznego sprawy i przełożyło się na niezasadne zakwestionowanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego;

c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 Ppsa, art. 122 Op i w zw. z art. 31 Uks, poprzez oddalenie skargi w czasie gdy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została wydana bez przeprowadzenia działań koniecznych do prawidłowego rozpatrzenia sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego skarżącego;

d. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 Ppsa, art. 187 i art. 191 Op oraz w zw. z art. 31 Uks, poprzez oddalenie skargi, gdy decyzja została wydana przy wadliwym i niewystarczającym zgromadzeniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz gdy rozstrzygnięcie oparto na okolicznościach w niewystarczający sposób udowodnionych, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego skarżącego;

e. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 Ppsa, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Op i w zw. z art. 31 Uks, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której organ kontroli skarbowej wydał decyzję bez ponownego wezwania skarżącego do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego po odrzuceniu wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego, skutkiem czego skarżący został pozbawiony możliwości ustosunkowania się do materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu po odrzuceniu jego wniosków dowodowych, co przełożyło się na naruszenie jego prawa do obrony swoich interesów w postępowaniu.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a konkretnie:

a. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) Uptu, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, choć wskazane faktury dokumentowały czynności, które zostały rzeczywiście wykonane;

b. art. 86 ust. 1 Uptu, poprzez jego niezastosowanie, a polegające na odmówieniu skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przeprowadzonych transakcji, stanowiących świadczenia usług na rzecz skarżącego.

Powołując się na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do kwestionowania oceny Sądu pierwszej instancji dotyczącej stanowiska organów podatkowych w zakresie:

1) wiarygodności zeznań A. C.,

2) odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który potwierdziłby wykonanie robót objętych spornymi fakturami,

3) stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE,

4) zapewnienia skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu.

W odniesieniu do pierwszej kwestii, należy stwierdzić, że o wiarygodności zeznań A. C. (który wskazywał, że wystawione przez niego faktury są fikcyjne) świadczy wiele dowodów.

Po pierwsze A. C. nie był podatnikiem VAT, ponieważ z dniem 22 stycznia 2008 r. został wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług Urzędu Skarbowego w D.; ostatnią deklarację VAT-7K złożył w US w D. za trzeci kwartał 2005 r.

Po drugie, A. C. nie dysponował żadnym zapleczem umożliwiającym wykonanie spornych usług: nie posiadał placu, ani magazynu, nie miał środków transportu, ani sprzętu specjalistycznego, nie zatrudniał pracowników; w latach 2009-2011 Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe A. A. C. nie dokonywało też żadnych zakupów towarów i usług.

Po trzecie, wiarygodność zeznań A. C. potwierdza korespondencja mailowa, którą prowadziły z nim pracownice firmy P. Korespondencja ta została obszernie przytoczona zwłaszcza w decyzji organu pierwszej instancji i wynika z niej jednoznacznie, że pracownice firmy P. składały zamówienia na fikcyjne faktury, podając A. C. dokładne dane do faktur, które on następnie wypisywał.

Po czwarte z treścią zeznań A. C. korespondują również zeznania M. S., który powiedział, że woził swoją taksówką A. C. na teren zakładu P. na spotkania z W. P. Przekazywał również do biura P. koperty z jakąś zawartością. Z zeznań A. C. wynika natomiast, że koperty te zawierały pieniądze, wypłacane z konta, na które przelewał je W. P. (dla uwiarygodnienia transakcji). A. C. następnie oddawał te pieniądze W. P., pomniejszając przelaną kwotę o zysk w wysokości od 3 do 5% za wystawianie faktur.

W tych okolicznościach niewiarygodne jest aby Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe A. własnymi siłami, czy też posługując się podwykonawcami, mogło wykonać usługi udokumentowane przedmiotowymi fakturami. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla dokonania oceny w tym zakresie nie jest konieczne oczekiwanie na wyrok skazujący A. C.

Odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, należy podzielić stanowisko organu i Sądu pierwszej instancji, że możliwość zidentyfikowania przedmiotu spornych faktur na terenie firmy skarżącego, w żaden sposób nie dowodzi, iż wykonawcą robót budowlanych był A. C. lub jego podwykonawca.

Odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, można dokonać tylko wówczas gdy faktury te odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Nie można bowiem akceptować sytuacji gdy podatnik np. sam wykonuje usługi budowlane lub przy pomocy osób nielegalnie zatrudnionych, a następnie chcąc uzyskać prawo do odliczenia, posługuje się fikcyjnymi fakturami, wystawionymi przez zupełnie inny podmiot. W takiej sytuacji rzeczywiste wykonanie przedmiotu wskazanego w zakwestionowanych fakturach pozostaje bez wpływu na możliwość odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 197 § 1 Op w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

W omawianej sprawie nie były potrzebne wiadomości specjalne, o których mowa w tym przepisie, gdyż poszukiwanie rzeczywistego wykonawcy usług nie jest obowiązkiem organów podatkowych. Dla zakwestionowania prawa do odliczenia wystarczające jest gdy organ stwierdzi, że wystawcą faktur nie był podmiot w nich wskazany, czego podatnik miał świadomość - tak jak w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Organ podatkowy zobowiązany jest bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Op nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Op nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06, z 24 września 2015 r., I FSK 166/14 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, których dopuścił się organ przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, skarżący odwołał się orzecznictwa TSUE oraz wyroku WSA w Gliwicach z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt lll SA/Gl 1639/11 (którego nie można zidentyfikować), wskazując, że organ podatkowy, aby zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z określonych faktur VAT, jest zobowiązany nie tylko do wykazania, że czynności stanowiące podstawę wystawienia tych faktur nie zostały dokonane, ale również tego, że podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu lub stanowią nadużycie prawa, tzn. ustalenia, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa.

Pogląd ten jest niewątpliwie słuszny, w omawianej sprawie jednak nie można mieć wątpliwości, że podatnik miał pełną świadomość co do fikcyjności zakwestionowanych faktur, gdyż były one wystawiane z jego inicjatywy. Wynika to zarówno z zeznań A. C., które m. in. potwierdza ocena funkcjonowania (a ściślej niefunkcjonowania) jego firmy, a także z korespondencji mailowej, którą z A. C. prowadziły pracownice skarżącego, składając mu zamówienia na fikcyjne faktury określonej treści.

W takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności wynikających z zakwestionowanych faktur, a w każdym razie o niewykonaniu ich przez wystawcę faktur, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tych czynnościach aktywnie uczestnicząc.

Natomiast argument, podnoszony zarówno przez organ, jak i WSA w Gliwicach niejako z ostrożności, że skarżący nie dokonał sprawdzenia kontrahenta we właściwym urzędzie skarbowym, nie ma już większego znaczenia, skoro innymi dowodami zostało wykazane, że skarżący wiedział i godził się na nadużycie prawa.

W takich okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia zasad postępowania podatkowego zawartych w Op, a wyrażonych w przepisach wymienionych w skardze kasacyjnej, tj.: art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 180 § 1 i 188 (dopuszczenia dowodów), art. 187 (zupełności postępowania podatkowego) i 191 Op (swobodnej oceny dowodów). Materiał dowodowy sprawy został bowiem należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, nie naruszając prawa. Stanowisko organów nie uchybia również zasadzie swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Op, gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, co znajduje swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Wskazując na naruszenie art. 31 Uks, skarżący nie wyjaśnia na czym miałoby ono polegać. Prawdopodobnie przepis ten – zgodnie z jego treścią – skarżący łączy z odpowiednimi przepisami Op. Art. 31 Uks w § 1 w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, odsyła bowiem do odpowiedniego stosowania przepisów Op, natomiast w ust. 2 stanowi, że użyte w ustawie pojęcia odpowiadają odpowiednim terminom z Op. Należy zauważyć jednak, że wskazanie w skardze kasacyjnej przepisów, które miały zostać naruszone w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, bez podania w tym zakresie uzasadnienia, nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 Ppsa, który stanowi, że poza przytoczeniem podstaw kasacyjnych powinna ona zawierać także ich uzasadnienie.

W konsekwencji powyższego należało przyjąć, że skarga kasacyjna nie zawiera argumentacji, która pozwalałaby uznać za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 lit. c) Ppsa (wskazującego na uchylenie decyzji w przypadku naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy), a także art. 151 Ppsa (wskazującego na oddalenie skargi w razie jej nieuwzględnienia) w związku z wymienionymi w niej przepisami Op. Zdaniem NSA, ocena legalności decyzji dokonana przez Sąd pierwszej instancji w zakresie badania naruszeń prawa procesowego jest prawidłowa. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był obszerny materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i prawidłowo oceniony przez organy podatkowe.

Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 Ppsa, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Op i w zw. z art. 31 Uks. z powodu niewezwania skarżącego przez organ pierwszej instancji do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego po nieuwzględnieniu jego wniosków dowodowych.

W kwestii tej wielokrotnie już wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w uchwale składu 7 sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 (ONSA WSA 2005, nr 4, poz. 66), wskazując, że niewyznaczenie przez organ podatkowy stronie terminu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 200 § 1 Op, może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa, ale tylko wtedy jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wystarczy więc, że strona w skardze do sądu administracyjnego podniesie zarzut naruszenia art. 200 § 1 Op, niezbędne jest bowiem wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Skarżący natomiast nie wykazał tego ani w skardze, ani w skardze kasacyjnej, podnosząc tylko ogólnie, że "Odebrało to stronie możliwość wnikliwej analizy sytuacji dowodowej i sprawiło, że nie miała możliwość dokonania oceny jego kompletności". Takie sformułowanie zarzutu nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, tym bardziej, że zarzut ten dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji, które później było kontynuowane przed organem odwoławczym. Skarżący miał zatem dalszą realną możliwość wypowiadania się na temat zebranych dowodów.

Wobec niepodważenia w skardze kasacyjnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego, należy uznać, że jest on miarodajny dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego. Wynika z niego natomiast, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co daje podstawę do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) Uptu. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wymieniony przepis ma zastosowanie w sytuacjach gdy faktury sprzecznie z ich treścią wykazują zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały, bądź zaistniały w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Co najmniej jedna z tych okoliczności dotyczy omawianej sprawy.

Niewątpliwie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Stosownie bowiem do art. 86 ust. 1 Uptu przysługuje ono podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to doznaje jednak ograniczenia m. in. w sytuacji wskazanej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) Uptu, która zaistniała w omawianej sprawie. Niezasadne zatem są zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.