Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1128/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 174, art. 175 § 1 i § 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), del. WSA Krystyna Czajecka–Szpringer, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. spółki z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 127/05 w sprawie ze skargi O. spółki z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 9 kwietnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. spółki z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 127/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę O. Sp. z o.o. w O. (dalej: spółka) na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 9 kwietnia 2003r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: spółka prowadziła działalność gospodarczą w budynku hipermarketu oddanym do użytkowania w październiku 2000 r. Hipermarket wybudowano w efekcie wspólnej inwestycji, realizowanej na podstawie porozumienia z dnia 6 lutego 2000 r., zawartego pomiędzy: P. sp. z o.o. w W., I. sp. z o.o. w W. i spółką. Inwestycję polegającą na budowie Centrum Handlowego E., zrealizowano na gruncie będącym własnością spółki z o.o. P.. Postanowienia zawartego porozumienia stanowiły, że spółka P. powierza budowę Centrum Handlowego spółkom I. i O. w charakterze współinwestorów, a te wyrażają zamiar współinwestowania i czerpania przychodu z inwestycji. W celu realizacji powyższego porozumienia spółka zawarła w dniu 7 lutego 2000r. umowę z firmą "C." sp. z o.o. w W. na wykonanie przedsięwzięcia Centrum Handlowego, w zakresie wybudowania stanu surowego obiektu, prac wykończeniowych, wyposażenia technicznego i sieci dróg. Zgodnie z aneksem Nr 7 do umowy spółka zobowiązała się sfinansować koszty budowy w części dotyczącej instalacji elektrycznej, ogrzewania i wentylacji, wykończenia podłóg, ścian i sufitów, stolarki wewnętrznej, robót ślusarskich, ponieść koszty ścianek działowych oraz koszty urządzeń. Poza wydatkami określonymi w aneksie Nr 7 do umowy, spółka poniosła także inne wydatki dotyczące budowanego obiektu, między innymi dotyczące: instalacji dźwigu, chodników ruchomych i chodników stałych. Po zakończeniu budowy spółka wprowadziła do ewidencji środków trwałych w grupie inwestycje w obcym środku trwałym, budynki o wartości 16.058.054,97 zł. Podstawą do zaewidencjonowania środka trwałego był protokół przyjęcia środka trwałego OT nr6 z dnia 26 października 2000 r. W dniu 31 grudnia 2000r. zwiększono wartość obiektu o kwoty 672.579,18 zł oraz 36.119.42 zł które powiększyły wartość środka trwałego do kwoty 16.766.753,57 zł, a odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu dokonano w okresie styczeń - marzec 2001 r.

W zakresie natomiast niedoborów towarów handlowych wskazano, że skarżąca zaewidencjonowała te niedobory 31 grudnia 2000 r. na koncie 769-1-1, pozostałe koszty operacyjne — ujemne różnice inwentaryzacyjne, podstawą księgowania był dowód wewnętrzny (Nr [...]). Skarżąca ustaliła różnice inwentaryzacyjne na dzień 7 stycznia 2001 r., a nie na dzień 31 grudnia 2000 r. czym naruszyła przepisy ustawy o rachunkowości. Ustalenie różnic nastąpiło przez porównanie stanu rzeczywistego na 7 stycznia 2002 r. ze stanem księgowym z tego dnia, niedobory towarów (w kwocie ponad 2 min zł) nie zostały wyjaśnione ani udokumentowane innymi środkami niż zestawienia różnic inwentaryzacyjnych.

3. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Olsztynie wyrokiem uznał za częściowo uzasadnioną skargę podatnika na decyzję organu podatkowego, jednakże wyrok ten został wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 133/05, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. uchylony.

4. Rozpoznając sprawę ponownie WSA w Olsztynie wskazując, że przedmiot sporu w sprawie sprowadza się między innymi do ustalenia, czy podatnik miał prawo do zastosowania indywidualnej, 10% stawki amortyzacyjnej, dla wprowadzonego po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych w 2000 r., budynku hipermarketu, którego okres użytkowania wynosi 10 lat, na podstawie art. 16 j. ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, dalej: u.p.d.o.p.) oraz powołując się na treść art. 16a ust. 2 pkt. 2 w zw. z art. 16i ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. wskazał, że zlecenie na wykonanie przedsięwzięcia z dnia 7 lutego 2000 r. obejmowało wybudowanie budynku, co przesądza o kwalifikacji danej inwestycji jako "budowie na cudzym gruncie" a nie jako "inwestycji w obcych środkach trwałych". Zasadnicze znaczenie miało nie to kto zlecał wykonanie tych prac, lecz co zostało zlecone. Fakt, że spółka była współinwestorem nie był przez samą spółkę kwestionowany. W chwili podpisania umowy spółka nie mogła posiadać umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy na używanie obiektu, który wówczas jeszcze nie istniał. Dopiero efektem końcowym przedmiotowej inwestycji było powstanie nowego obiektu na gruncie należącym do spółki P. Poniesionych przez skarżącą nakładów nie można uznać za inwestycję w obcych środkach trwałych bowiem ja wskazano wyżej, za taką można by uznać jedynie ogół wydatków poniesionych na ulepszenie, adaptację, rozbudowę czy modernizację już istniejącego - w dacie przekazania go podatnikowi- stanowiącego własność innego podatnika środka trwałego. Trudno również by budowę obiektów uznać za ulepszenie gruntu. W związku z powyższym, w ocenie sądu pierwszej instancji, organy podatkowe słusznie przesądziły o kwalifikacji danej inwestycji jako "inwestycji wspólnej. - budowa na cudzym gruncie" Zdaniem sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, iż hipermarket wraz z infrastrukturą niezbędną do jego funkcjonowania stanowił budynek i budowle wzniesione przez skarżącą na cudzym gruncie w rozumieniu art. 16 a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. Zastosowanie zatem przez spółkę 10% stawki amortyzacyjnej było błędne. Przy dokonywaniu bowiem odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie stosuje się takie same zasady, jak przy amortyzacji własnych środków trwałych tj. według stawek określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych (art. 16i ust. 1 u.p.d.o.p.), nie zaś według stawek indywidualnych. Tym samym spółka winna była dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości tej inwestycji wg stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5 % rocznie. Procedura zastosowania przez organy podatkowe niższej stawki amortyzacyjnej, przy ustalonej właściwie wartości środka trwałego, którą była wartość początkowa środka trwałego zaewidencjonowana w protokole z dnia 26 października 2000 r. (budynki o wartości 16.058.054,97 zł) i nie powiększona aż do 31 grudnia 2000r. - była prawidłowa. Natomiast zwiększenie wartości środka trwałego w dniu 31 grudnia 2000r. do kwoty 16.766.753,57 zł znalazło odzwierciedlenie w odpisach amortyzacyjnych w okresie styczeń - marzec 2001r. i nie jest przedmiotem rozważań w sprawie. Ponadto organy podatkowe prawidłowo nie uznały za koszt uzyskania przychodów - wartości niedoborów towarów handlowych w kwocie 2.060.013,82 zł. oraz nie uznały za przychody podlegające opodatkowaniu wartość nadwyżek inwentaryzacyjnych w kwocie 1.020.786,94 zł. Odnosząc się na natomiast do kwestii czy niedobory inwentaryzacyjne skarżącej spółki, tj. różnica pomiędzy rzeczywistym stanem, w tym przypadku środków obrotowych, ustalonym na podstawie spisu tych środków z natury a stanem wynikającym z zapisów księgowych, może być zakwalifikowana jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p wskazano, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż niedobory towarów w kwocie 2.060.013,82 zł nie zostały wyjaśnione ani udokumentowane innymi, niż zestawienia różnic inwentaryzacyjnych dokumentami. Spółka nie posiadała dowodów, że niedobory nastąpiły w wyniku utraty towarów w następstwie zdarzeń pozwalających na zakwalifikowanie ich jako straty. Nie przedłożyła protokołów powstania strat. Dowodów potwierdzających kierowanie spraw do organów ścigania, potwierdzeń zgłaszania szkody do instytucji ubezpieczeniowej lub udokumentowania ubytków naturalnych. Dlatego zdaniem sądu organy podatkowe słusznie uznały za niewystarczające uzasadnianie powstawania różnic m.in. zmianą cen poszczególnych towarów w prowadzonych szeroko akcjach promocyjnych, przecenami towarów, zepsuciem, zniszczeniem i kradzieżą towarów — przy braku dokumentacji tych zdarzeń. Ponadto spółka uzasadniała jako przyczyny powstawania niedoborów błędy przy wydawaniu i przyjmowaniu towarów, błędy w odczycie kodów kreskowych, pomyłki w ewidencji księgowej i magazynowej - czyli zdarzenia nie powodujące powstania strat rozumianych jako skutki finansowe zdarzeń powstających poza zwykłą działalnością jednostki. Twierdzenia te również nie zostały poparte jakimkolwiek dowodem. Dlatego też przyjęto, że skarżąca spółka istotnie nie potrafiła w sposób wiarygodny i konsekwentny, a przede wszystkim poparty jakimikolwiek dokumentami wyjaśnić, w jakich okolicznościach i z jakich przyczyn doszło do powstania niedoborów w środkach obrotowych.

W kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodów statystycznie zwiększonej wartości sprzedanych towarów według cen zakupu o kwotę 385.615,59 zł uznano za prawidłowe stanowisko organów, że nie jest kosztem poniesionym wartość sprzedanych towarów ustalona statystycznie. Skoro faktyczną wartość sprzedanych towarów ewidencjonuje program [...] wydruki z tego programu należy uznać za wiarygodne i odpowiadające rzeczywistości.

4. W skardze kasacyjnej spółki zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, t.j. art. 15 ust. 1 oraz art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię. W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie jej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego, t.j. art. 15 ust. 1 oraz art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię. Stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy wojewódzki sąd administracyjny nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie została sformułowana. Jeśli więc w skardze kasacyjnej nie przedstawiono zarzutu naruszenia przez sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, wspomniane powyżej związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku.

Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego skutkujące powstaniem praw i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez wojewódzki sąd administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie, sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.), jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.

Należy zwrócić uwagę, że zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p., wskazano, że naruszenie tych przepisów nastąpiło poprzez ich błędną wykładnię, przy czym tak sformułowana podstawa kasacyjna zamiast wskazywać na jej istotę, w sposób niedopuszczalny kwestionuje poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Zarzuty podane w skardze sprowadzają się w głównej mierze do podważenia dokonanych przez organy podatkowe i nie podważonych w postępowaniu przed WSA w Olsztynie ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów, na podstawie których ustalony został stan faktyczny sprawy. Jeśli więc, wobec braku sformułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania (odnoszącego się do ustaleń faktycznych), pozostają w mocy ustalenia przyjęte przez WSA w Olsztynie, to również nie został przez ten sąd naruszony art. 15 ust. 1 oraz art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p. Nie można bowiem skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdy z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności faktyczne sprawy, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył wojewódzki sąd administracyjny w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji. Odmienna ocena dowodów i wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez określenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i 176 p.p.s.a.

Na marginesie należy tylko wspomnieć, że orzekając w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie był na podstawie art. 153 p.p.s.a. związany wyrokiem NSA z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 133/05. Zatem ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu NSA wiąże w sprawie ten sąd oraz organ administracji publicznej do czasu jeżeli nie zostanie uchylona w prawem określonym trybie. Związanie sądu administracyjnego oraz organów administracyjnych oceną prawną oznacza, że w tym zakresie nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym i zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Przy tym przedmiotem takiej oceny mogą być zarówno przepisy prawa materialnego jak i postępowania. Granicą obowiązywania tego związania jest tożsamość istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz brak zmiany stanu prawnego (por. wyrok SN z 25 lutego 1998 r. III RN 130/97, OSP 1999, z. 3, poz. 101 z glosą B. Adamiak, s. 263 i n.), co w sprawach podatkowych może zdarzyć się raczej sporadycznie, jeśli chodzi o prawo materialne. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa (por. W. Sanetra: Kilka uwag o uzasadnieniach orzeczeń Sądu Najwyższego, Przegląd Sądowy 2002, nr 9, s. 57; M. Łochowski: Wiążąca sądowa wykładnia prawa, ocena prawna, wskazania co do dalszego postępowania, Przegląd Sądowy 1997, nr 10, s. 24-25; E. Wengerek: Glosa do uchwały siedmiu sędziów SN z 25 lutego 1957 r., I CO 44/56, Nowe Prawo 1956, nr 7-8, s. 189) pojęcie oceny prawnej dotyczy szeroko pojętej wykładni prawa, która obejmuje różnego rodzaju egzegezy tekstów prawnych, łącznie z regułami walidacyjnymi (dotyczącymi obowiązywania określonej normy prawnej, a nie sposobu pojmowania jej treści, takimi jak lex superior, lex specialis, lex generalia, reguły intertemporalne), reguły wynikania norm prawnych z innych norm prawnych, a także kwestie dotyczące subsumcji (np. kwalifikacji prawnej faktów) oraz wyboru konsekwencji prawnej faktu uznanego za udowodniony, a nie tylko rezultaty zastosowania tzw. dyrektyw wykładni prawa (dyrektyw językowo- logicznych, systemowych, funkcjonalnych, historycznych itp.), których użycie ograniczone zostaje jedynie do ustalenia znaczenia (sposobu pojmowania)normy prawnej uznanej wcześniej za obowiązującą (mającą zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego ). Ponieważ tak szeroko pojmowana wykładnia prawa wiąże sąd (organ), któremu sprawa została przekazana, to jest naturalnym, że wymaga ona uzasadnienia (por. wyrok NSA z 27 września 2005 r., II FSK 48/05, niepubl.), które stanowi integralną część orzeczenia.

Stwierdzić zatem należy, że na mocy powołanego wyżej art. 153 p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 133/05 wiązała w sprawie zarówno organ jak i sąd pierwszej instancji.

Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt. 4 w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.)