Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 480/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Protokolant Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2009 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania L. S. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] grudnia 2008 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. ([...] zł) wraz z odsetkami za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na poczet tego podatku ([...] zł).

1.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor IS powołał się na ustalenia faktyczne Naczelnika US dokonane po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Wynika z nich, że skarżący prowadził działalność gospodarczą między innymi w formie spółki cywilnej z A. K. (Przedsiębiorstwo Remontowo-Budowlane "[...]" s. c.; dalej: "Spółka"). Wspólnicy korzystali w 2006 r. z opodatkowania przypadających na nich przychodów Spółki zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Przedmiotem działalności Spółki było głównie świadczenie usług budowlanych i zarządzanie nieruchomościami. Kontrolujący ustalili jednak, że Spółka w 2006 r. świadczyła również usługi reklamowe, udokumentowane fakturą VAT wystawioną [...] stycznia 2006 r. dla [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. Ponieważ z tytułu świadczenia tej usługi Spółka osiągnęła pierwszy przychód w 2006 r., to przychody wspólników zostały wyłączone za ten rok w całości z opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym. Przedmiotowa usługa (obsługa ekranów, obsługa serwisowa, serwis elektryczny oraz plakatowanie) została wykonana w związku z realizacja zawartej w 2001 r. umowy serwisowej, obejmującej obsługę serwisową nośników reklamowych, tj.:

- wymianę plakatu reklamowego na powierzchni ekranu,

- kontrolę właściwej jakości doklejenia plakatu reklamowego oraz poprawianie naklejania powierzchni plakatowej w przypadku jej uszkodzenia,

- wymianę uszkodzonego segmentu powierzchni plakatowej lub całej powierzchni plakatu reklamowego w przypadku jego zniszczenia,

- umycie powierzchni plakatu reklamowego,

- kontrolę poprawnej pracy oświetlenia ekranu,

- umycie elementu szklanego oprawy oświetleniowej,

- oczyszczenie ekranu ze starych plakatów reklamowych,

- kontrole właściwego stanu malowania i braku uszkodzeń stalowej części oraz ekranu nośnika reklamowego,

- dbałość o estetykę nośnika i terenu wokół niego.

1.3. Organ I instancji, opierając się na opinii Głównego Urzędu Statystycznego (Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów; dalej: "GUS") z [...] kwietnia 2008 r. (znak [...]) uznał, że usługi Spółki polegające na wymianie - wyklejaniu plakatów reklamowych na powierzchni ekranu tablicy reklamowej, kontrola właściwej jakości doklejenia plakatu reklamowego i poprawienie naklejenia w przypadku uszkodzenia, wymiana uszkodzonego plakatu lub jego części, wymiana tablic z logo firmy, kontrola oświetlenia, stanu nośnej konstrukcji stalowej i ekranu nośnika reklamowego, sprawdzenie i naprawa stanu przymocowania naciągu linek i rynienek bilbordów, banerów na ścianach budynków mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 74.40.1 - "Usługi reklamowe". Należy przy tym podkreślić, że Naczelnik US występując do GUS tylko częściowo powołał treść § 1 umowy zawartej pomiędzy spółką oraz [...] sp. z o. o. Nie powołał bowiem wstępnego sformułowania tej jednostki redakcyjnej w brzmieniu: "Zleceniodawca zleca a Zleceniobiorca przyjmuje do wykonania obsługę serwisową nośników reklamowych". Naczelnik US powołał tylko poszczególne czynności wymienione w umowie składające się na opis całej usługi złożonej. W powołanym wyżej piśmie z [...] kwietnia 2008 r., GUS tylko część z tych czynności zakwalifikował do grupowania PKWiU 74.40.1 - "Usługi reklamowe", a część do kilku innych grupowań.

W związku z powyższym pismem GUS, Naczelnik US stwierdził, że w świetle art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej: "u.z.p.d."), usługi reklamowe podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w formie ryczałtu ewidencjonowanego (poz. 17, załącznika nr 2 do tej ustawy). W konsekwencji, określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. na zasadach ogólnych (przychód z przedmiotowej usługi reklamowej był pierwszym przychodem uzyskanym z działalności Spółki w 2006 r.).

2. W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik skarżącego wystąpił do Dyrektora IS o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Postawił jednocześnie zarzuty naruszenia art. 191 oraz art. 193 § 2 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako "Ordynacja podatkowa") w zw. z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) i art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) oraz art. 8 ust. 3 u.z.p.d. poprzez przyjęcie, że prowadzona przez skarżącego (Spółkę) księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna. Zarzucił przy tym organowi I instancji bezkrytyczne powoływanie się na pismo GUS, dotyczące ujęcia przedmiotowych usług w grupowaniu PKWiU 74.40.1 (usługi reklamowe), a co za tym idzie zaniechanie samodzielnej oceny oraz kwalifikacji zdarzeń gospodarczych. Podniósł, że kwalifikacje statystyczne GUS stanowią dowód, podlegający ocenie organu, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Dodał, że wspólnicy spółki cywilnej zawarli umowę z firmą reklamową w zakresie "Obsługi serwisowej nośników reklamowych" i działania ich w żaden sposób nie powinny być uznane za działalność reklamową, ponieważ taką działalność prowadzi jedynie ich kontrahent. Bezzasadnie wyłączono ich zatem z opodatkowania ryczałtem i określono na zasadach ogólnych zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, Dyrektor IS stwierdził, iż stosując przepisy u.z.p.d. ocenił dowód z opinii GUS. Powołał się nadto na definicją słownikową pojęcia "reklama". Przychód z tytułu świadczenia spornych usług, udokumentowany fakturą z [...] stycznia 2006 r., uznał za przychód za usługi reklamowe, a nie za usługi specjalistyczne w rozumieniu art. 25 ust. 3 u.z.p.d., jak twierdzi skarżący. Zarzuty odwołania uznał za chybione, zarówno co do uchybień procesowych, jak i co do naruszenia przepisów prawa materialnego. Powołał się przy tym na pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 23 marca 2009 r., VIII SA/Wa 448/08, iż opodatkowanie w formie ryczałtu ma charakter wyjątkowy i musi mieć wyraźne podstawy w treści przepisów u.z.p.d.

4. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] czerwca 2009 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, postawił zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż usługi świadczone przez skarżącego miały charakter usług reklamowych, gdy usługi takie świadczył jedynie kontrahent skarżącego, do czego organy w ogóle się nie odniosły. Błędne ustalenia faktyczne miały wpływ na interpretację przepisów prawa materialnego i przez to wyłączenie przychodów skarżącego z opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym na rzecz opodatkowania na zasadach ogólnych (art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d.). Dodatkowo zarzucił organom, że nie zastosowały posiłkowo art. 25 ust. 3 u.z.p.d., tj. przepisu dotyczącego analogicznych usług specjalistycznych, choć odnoszących się do zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a których świadczenie nie pozbawia podatnika tej formy opodatkowania. Ponadto, powołując się na wyrok NSA z 5 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 2214/00, powtórzył wcześniej prezentowaną argumentację, iż klasyfikacje statystyczne w postępowaniu podatkowym stanowią jeden z dowodów w sprawie, a organ ocenia je zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponieważ świadczone przez skarżącego usługi specjalistyczne (obsługa serwisowa nośników reklamowych) nie są usługami reklamowymi, to nie utracił on prawa do opodatkowania podatkiem dochodowym przypadających na niego przychodów z działalności Spółki w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Dodał, że w jego ocenie skarżący nie spełnia przesłanek do opodatkowania tych przychodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty postawione przez autora skargi uznał przy tym za chybione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a.").

6.2. W sprawie niniejszej warto na wstępie wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, ustalić fakty konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a.

6.3. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy odstąpił bowiem od obowiązku zebrania kompletnego materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Nie dostrzegł, iż organ I instancji wadliwie sformułował wniosek do GUS o wydanie przez ten organ opinii statystycznej. Pominął bowiem istotny fragment § 1 umowy zawartej przez Spółkę z [...] Sp. z o. o., dotyczący zakresu usług świadczonych przez Spółkę (obsługa serwisowa nośników reklamowych). Nie odniósł się do zakresu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, której przedmiotem nie jest świadczenie usług reklamowych. Skoro podstawą rozstrzygnięcia organu odwoławczego była ocena dowodu z opinii GUS, a dowód ten powinien zostać powtórzony z uwagi na jego wadliwość, to okoliczność ta może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na marginesie dodać warto, że organy nie stwierdziły jakichkolwiek uchybień odnośnie deklarowanego przez skarżącego zobowiązania z tytułu działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej. Konsekwencją budzącego wątpliwości wyłączenia przychodów skarżącego z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej z opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym było zwiększenie zobowiązania skarżącego o kwotę przewyższającą [...] zł (skarżący deklarował zobowiązanie z tytułu ryczałtu ewidencjonowanego w kwocie [...] zł oraz [...] zł na zasadach ogólnych). Czyli wykonanie przedmiotowej usługi za [...] zł netto doprowadziło do podwyższenia zobowiązania tylko jednego ze wspólników o kwotę ponad [...] zł.

7.1. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opłacają zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jest to przepis ogólny, upoważniający do opodatkowania w formie ryczałtu w ogóle, w swej treści bezsporny, nienasuwający wątpliwości interpretacyjnych. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, z zastrzeżeniem art. 8, podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której jest mowa w art. 14 u.z.p.d. Organy podatkowe zakwestionowały uprawnienie skarżącego do opodatkowania jego przychodów ryczałtem ewidencjonowanym, wskazując na przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d., zgodnie z którym to przepisem nie stosuje się opodatkowania ryczałtem w stosunku

do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2, poz. 17 do tej ustawy (między innymi z tytułu świadczenia usług reklamowych).

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż opodatkowanie w formie ryczałtu ma charakter wyjątkowy i musi mieć wyraźne podstawy w treści przepisów u.z.p.d. (zob. wyrok NSA z 24 listopada 2006 r., II FSK 1386/05, Lex nr 262791; przywołany przez Dyrektora IS wyrok WSA w Warszawie z 23 marca 2009 r., VIII SA/Wa 448/08, niepubl.; powołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA"). Podkreślenia wymaga jednak, że drugi z powołanych wyroków zapadł na tle stanu faktycznego odmiennego od występującego w niniejszej sprawie.

7.2. Trafnie organ odwoławczy podniósł, ustosunkowując się do zarzutów skargi, że o tym, czy przychody osiągane przez skarżącego mogą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, decyduje faktycznie wykonywana działalność, a więc jej rodzaj i końcowy efekt. Poza sporem zaś jest, że podatnik wykonujący usługi reklamowe, nawet obok innych przedmiotów działalności, nie mógł w 2006 r. korzystać z opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym. Dlatego też zasadniczą kwestią podlegającą ocenie Sądu przy kontroli zaskarżonych decyzji było, czy organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny stanu faktycznego ustalając, że skarżący (Spółka) świadczył w 2006 r. usługi reklamowe.

W ocenie Sądu, aby twierdzenie to uznać za prawdziwe, należało ustalić rodzaj faktycznie wykonywanej działalności, przeprowadzając rzetelne postępowanie dowodowe. Tymczasem w przedmiotowej sprawie organy dokonały kwalifikacji podatkowej świadczonych przez skarżącego usług wyłącznie przez pryzmat oceny wyrażonej przez GUS w piśmie z [...] kwietnia 2008 roku, w którym to piśmie stwierdzono, iż wskazane przez Naczelnika US usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.40.1 "usługi reklamowe" - wg PKWiU z 2004 r. oraz wg PKWiU z 1997 r.

Bezsporne jest, że interpretacje udzielane przez jednostki służb statystyki publicznej w formie opinii lub informacji nie mają charakteru wiążącego. Nie są kierowane na wywołanie określonych skutków prawnych. W orzecznictwie

za ukształtowany należy uznać pogląd, że opinia statystyczna w postępowaniu podatkowym podlega takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód, jaki został w nim zgromadzony (zob. wyrok NSA z 3 października 2006 r. I FSK 22/06, POP 2007/5/71). Opinia taka nie jest bowiem dowodem, który przesądza o wyniku sprawy podatkowej. Jest to jeden z dowodów podlegających swobodnej ocenie organów podatkowych (por. wyrok NSA z 25 marca 2005 r., III SA 2864/02, M. Podat. 2004/6/43).

Dodatkowo przywołać należy pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 10 maja 2006 r. (I FSK 882/05, Lex nr 283675), iż dowód w postaci opinii urzędu statystycznego, na którym oparły swoje rozstrzygnięcia organy podatkowe, nie może być uznany za dowód pełnowartościowy, jeżeli przy wydawaniu powyższej opinii organ statystyczny nie dysponował pełnią wiedzy o klasyfikowanej czynności (zwłaszcza o okolicznościach podnoszonych przez podatnika, istotnych

z jego punktu widzenia). W realiach niniejszej sprawy, Naczelnik US występując do GUS o opinię, zadał pytanie wyłącznie w oparciu o częściowy zapis w umowie. Nie dokonał zaś stosownych ustaleń faktycznych dotyczących rzeczywistego zakresu usług świadczonych przez Spółkę, w tym dla [...] sp. z o.o. Przywołując

w pytaniu treść umowy w części określającej zakres usługi, organ nie wskazał przy tym na najistotniejszy, wstępny zapis umowy określający ogólnie zakres usługi jako: "obsługa serwisowa nośników reklamowych". Okoliczność ta może zdaniem Sądu mieć istotny wpływ na treść opinii GUS.

7.3. Kluczowe pozostaje też w niniejszej sprawie ustalenie definicji słów: "reklama" i "usługi reklamowe". Pierwsze z tych pojęć zdefiniowane w "Słowniku języka polskiego" pod red. Mieczysława Szymczaka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki (np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi). Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach towaru lub usługi w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów (wyrok ETS w sprawie C-73/92, Zb. Orz 1993, s. I-5997).

7.4. Ograny podatkowe odstąpiły od obowiązku zebrania w sprawie pełnego materiału dowodowego i dokonania następnie jego oceny w oparciu o obowiązujące przepisy oraz wypracowane orzecznictwo, opierając swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na opinii wydanej przez urząd statystyczny i słownikową definicję pojęcia reklama. Uchybiły w konsekwencji zasadzie swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Należy podnieść, że zaistnienie rozbieżnych stanowisk skarżącego i organu I instancji determinowało konieczność podjęcia przez organ odwoławczy stosownego postępowania wyjaśniającego, w ramach którego winny zostać w sposób rzetelny i wyczerpujący zebrane dowody w sprawie. To na organach podatkowych spoczywa bowiem obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej).

Z naczelnej zasady postępowania - zasady prawdy obiektywnej - zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (Dawidowicz [w:] "Ogólne postępowanie administracyjne - Zarys systemu" PWN Warszawa 1962). Realizacja zasady prawdy obiektywnej ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, a prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego.

7.5. Reasumując powyższe rozważania, Sąd uznał, że wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż rzetelne ustalenie zakresu usług świadczonych przez skarżącego na rzecz [...] sp. z o.o. ma fundamentalne znaczenie dla ustalenia, czy skarżący mógł w 2006 r. korzystać z opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym przypadającej na niego części przychodów działalności Spółki. Dlatego też zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) u.p.p.s.a.

8.1. Przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy, organ odwoławczy winien w sposób rzetelny i wyczerpujący zebrać materiał dowodowy. Kwestią podstawową, która podlega ustaleniu w niniejszym postępowaniu, jest wykazanie, jakiego rodzaju czynności wykonywał skarżący w toku prowadzenia działalności gospodarczej. Przede wszystkim należy zbadać zakres obowiązków i sposób ich określenia w umowach łączących skarżącego z podmiotami, z którymi współpracował

i na zlecenie których działał. Organy mając wskazanych kontrahentów strony nie poczyniły żadnych ustaleń w kierunku określenia zakresu, a w konsekwencji charakteru, obowiązków wynikających z tych umów. Organy podatkowe oczywiście mogą uwzględnić jako dowód opinię GUS. Jednak pytanie skierowane do GUS musi zawierać dokładne przytoczenie rzeczywistego zakresu wykonywanych usług. Ten zaś należy ustalić na podstawie niezbędnego dla oceny tych okoliczności, wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz być oparte na pełnym przytoczeniu treści umowy w części określającej zakres usługi. Opinia GUS nie zwalnia przy tym organu z własnej oceny klasyfikacji usług świadczonych przez skarżącego, gdyż Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) przyjęta mającym zastosowanie dla sprawy rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowi obowiązujące prawo (w tym § 2 pkt 3 odsyłający do PKWiU z 18 marca 1997 r. w sprawach podatkowych, Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), które organy podatkowe zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej obowiązane są stosować. W szczególności organy muszą brać pod uwagę zawarte w PKWiU (zarówno z 2004 r., jak i z 1997 r.) ZASADY METODYCZNE POLSKIEJ KLASYFIKACJI WYROBÓW I USŁUG, a w szczególności pkt 5.3 zasad tworzenia grupowań PKWiU i pkt. 7.6.8 (sposób zaliczania produktów do poszczególnych grupowań, zgodnie z którymi to zasadami:

przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne)

na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności (pkt 5.3.1),

pkt 7.6.8 w przypadku, gdy usługę, na podstawie przeprowadzonej analizy, można zaliczyć do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące zasady kwalifikacji, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

a) grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny.

b) usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie z w/w zasadą interpretacyjną, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter.

c) usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z powyższymi zasadami (ad. a), b) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi

o najbardziej zbliżonym charakterze.

8.2. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie także uwzględnić zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), jeżeli pozostaną istotne wątpliwości co do tego, czy w świetle całokształtu okoliczności sprawy sporne usługi świadczone przez skarżącego mogą być zakwalifikowane jako usługi reklamowe, czy też nie. Tym bardziej, że sporne usługi potraktowane przez organy jako usługi reklamowe stanowiły zaledwie ok. 0,5% przychodu w stosunku do pozostałych przychodów z działalności Spółki, a bez ich wykonania wszystkie przychody podlegałyby opodatkowaniu w formie wybranej przez podatników (ryczałtem ewidencjonowanym). Rozwadze Dyrektora IS Sąd pozostawił przy tym kwestię uzupełnienia materiału dowodowego w ramach własnych możliwości w celu wydania decyzji, o której mowa w art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy Naczelnikowi US do ponownego rozpoznania, zgodnie z dyspozycją art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Inne uchybienia skarżącego w związku z działalnością prowadzoną samodzielnie uniemożliwiają bowiem zastosowanie przez organ art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego.