Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 590/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 7,  art. 8,  art. 15 ust. 2 i 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 12 ust. 1 pkt 12
journal: Dz.U. 2009 nr 224 poz 1799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 142 poz 1591
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t. jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 4 ust. 5
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 16 ust. 2, art. 163
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.),, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I . uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Gminy kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b §1 i §6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2009 r., uzupełnionym pismem z dnia 4 lutego 2010r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat publicznoprawnych pobieranych przez Gminę - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, organ wskazał, iż wnioskodawca w złożonym i uzupełnionym wniosku przedstawił następujący stan fatyczny: Gmina będąca jednostką samorządu terytorialnego jest podatnikiem podatku od towarów i usług, któremu nadany został NIP: [...]. Gmina w deklaracjach VAT-7 składanych miesięcznie do naczelnika właściwego urzędu skarbowego wykazuje dane dotyczące czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych zarówno korzystających ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług jak i opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT. Jednocześnie Gmina w związku z wykonywaniem czynności urzędowych z zakresu administracji publicznej pobiera opłaty, których sposób, wysokość i termin regulowany jest na podstawie obowiązujących przepisów prawa tj. ustaw i rozporządzeń. Opłatami tymi są:

-opłata za wydanie dowodu osobistego,

-opłata za udostępnienie danych ze zbiorów meldunkowych,

-opłata za wydanie karty parkingowej,

-opłata za zezwolenia i korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych,

-opłata planistyczna,

-opłata adiacencka,

-opłata za wydanie prawa jazdy,

-opłata za wydanie dowodu rejestracyjnego, pozwolenia czasowego, tablic rejestracyjnych, karty pojazdu oraz wyrejestrowanie pojazdu,

-opłata za egzaminowanie w zakresie transportu drogowego taksówką,

-opłata ta za udzielenie licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego taksówką,

-opłata za udzielenie licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego osób pojazdem samochodowym niebędącym taksówką,

-opłata za udzielenie licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy pojazdem samochodowym,

-opłata za zaświadczenia na przewozy drogowe na potrzeby własne, -opłata za zezwolenia na wykonywanie przewozu osób w krajowym transporcie drogowym pojazdem samochodowym,

-opłata za wydanie karty wędkarskiej,

-opłata pokrywająca koszt wydania dziennika budowy,

-opłata za zajęcie pasa drogowego,

-opłata za usuwanie drzew lub krzewów,

-opłata za udostępnienie informacji o środowisku,

-opłata za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania,

-opłata dodatkowa pobierana za nieuiszczenie opłaty za parkowanie pojazdu samochodowego na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania,

-opłata pokrywająca koszt wydania specyfikacji istotnych warunków zamówień publicznych,

-opłata skarbowa,

-opłata targowa.

Gmina wskazując, iż pobieranie w/w opłat nie wynika z zawartych umów cywilnoprawnych, a stanowi wymóg nałożony przez przepisy prawa, wyraziła wątpliwość, czy czynności, w związku z którymi są one pobierane wyłączone są z opodatkowania i nie powinny być w ogóle ujmowane w deklaracji VAT-7, czy też korzystają ze zwolnienia od podatku i powinny być wykazywane w poz.20 deklaracji VAT-7. W związku z powyższym zadała następujące pytania:

1/ Czy pobierane opłaty o charakterze publicznoprawnym w związku z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych przez przepisy prawa korzystają z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/11 2/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.) i w związku z tym nie podlegają ujęciu w poz. 20 deklaracji VA T-7?

2/ Czy też opłaty te korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212,poz. 1336) i w związku z tym winny być ujmowane w deklaracjach VAT-7 w poz. 20?

W ocenie wnioskodawcy, wskazane opłaty związane z wykonywaniem zadań publicznych nie są zwolnione od podatku VAT na podstawie w/w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów, lecz korzystają z wyłączenia od opodatkowania na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE i w ślad za tym nie powinny być ujmowane w deklaracjach VAT-7 oraz w ewidencji dotyczącej podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej traktuje się opłaty publicznoprawne pobierane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z nim: "krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami". Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który to przepis jest implementacją art. 13 w/w dyrektywy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Z kolei na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku Polski w dniu 1 maja 2004 r. upłynął termin implementacji ówcześnie obowiązującego art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy do krajowych przepisów VAT. W związku z niedostosowaniem przepisów krajowych do przepisów unijnych pierwszeństwo w tym przypadku mają przepisy obecnej dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że w sytuacji wadliwej implementacji art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy (na chwilę obecną art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) w ramach art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz uzupełniającego go §13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w poruszonej kwestii brak jest podstaw do czynienia wykładni przepisów krajowych w sposób, który nie odpowiadałby treści dyrektywy, w przypadku gdy jest ona korzystniejsza dla podatnika. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy w opisanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją w której przepis art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady może być bezpośrednio stosowany, a tym samym opłaty publicznoprawne pobierane przez Gminę jako wyłączone z opodatkowania nie powinny być ujmowane w składanych deklaracjach VAT-7. W konsekwencji nie zachodzi również potrzeba ujmowania kwot dotyczących w/w opłat w ewidencji, o której mowa w art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie Wnioskodawca poinformował, iż nie dokonuje rozliczenia podatku naliczonego w sposób o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z powyższym problem będący przedmiotem zapytania pozostaje bez wpływu na wysokość podatku naliczonego do odliczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności podał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, natomiast w myśl art. 15 ust. 6 powołanej ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wskazał, że przepis ten był stosowną implementacją art. 4 ust. 5 Vl Dyrektywy Rady (77/388/EW) w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatków; obecnie zaś odpowiada treści art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 , poz.1).

Organ podkreślił, że jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, lecz są objęte zwolnieniem o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799). Akt ten zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2010r. i zastąpił rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2010r. przepis § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009r. zastąpił § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego, organ stwierdził, iż jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, a zatem wykonywanie zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże czynności te korzystają ze zwolnienia na podstawie cytowanego wyżej § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia.

Argumentował, że gmina stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142 poz. 1591 ze zm.) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Minister Finansów, na podstawie art. 99 ust. 14 ustawy, określił w drodze rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1333), szczegółowe informacje dotyczące ww. deklaracji podatkowych i ich prawidłowego wypełniania. W załączniku nr 4 (objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, i VAT-7K), punkt 2 części C (Rozliczenie podatku należnego) zapisano: "W poz. 20 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 lub art. 82 ustawy".

Podkreślając, że Gmina będąc jednostką samorządu terytorialnego jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jak również, iż w związku z wykonywaniem czynności urzędowych z zakresu administracji publicznej pobiera opłaty (za wydanie dowodu osobistego, za udostępnienie danych ze zbiorów meldunkowych, za wydanie karty parkingowej, za zezwolenia i korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych, planistyczną, adiacencką, za wydanie prawa jazdy, za wydanie dowodu rejestracyjnego, pozwolenia czasowego, tablic rejestracyjnych, karty pojazdu oraz wyrejestrowanie pojazdu, za zaświadczenia na przewozy drogowe na potrzeby własne, za zezwolenia na wykonywanie przewozu osób w krajowym transporcie drogowym pojazdem samochodowym, za wydanie karty wędkarskiej, pokrywającą koszt wydania dziennika budowy, za zajęcie pasa drogowego, skarbową, targową), organ wyraził pogląd, iż będzie ona korzystała ze zwolnienia wynikającego z przepisu § 12 ust. 1 pkt 12 cyt. rozporządzenia.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii wypełniania deklaracji VAT-7, zauważył, iż przedmiotowe opłaty nie powinny być ujmowane w deklaracjach VAT-7 w poz. 20, ponieważ zgodnie z ww. objaśnieniami w deklaracji VAT-7 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 lub art. 82 ustawy.

Reasumując, stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie obydwu pytań jest nieprawidłowe.

Od tego rozstrzygnięcia Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów:

1) art.13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej Nr L 347/1 z 11 grudnia 2006 r.) poprzez zastosowanie art. 15 ust.6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm.) oraz § 12 ust.1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2009 r., nr 224, poz.1799) i poprzedzającego go § 13 ust.1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz.1336), które to przepisy w powiązaniu ze sobą stanowią wadliwą implementację w/w dyrektywy do krajowego porządku prawnego,

2) art. 163 w związku z art. 164 ust.1 Konstytucji RP poprzez nieuznanie, iż Gmina wykonuje zadania określone odrębnymi ustawami, co oznacza, że w tym zakresie jest organem władzy publicznej, strona skarżąca wniosła o:

1) uchylenie interpretacji z powodu jej niezgodności z prawem wspólnotowym i uznanie, iż opłaty o charakterze publiczno - prawnym pobierane przez Gminę w związku z wykonywaniem zadań publicznych nie są objęte podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 13 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej Nr L 347/1 z 11 grudnia 2006 r.) z uwagi na fakt, iż pobierane są przez podmiot nie występujący w tych przypadkach w charakterze podatnika tego podatku a tym samym opłaty te nie podlegają ujęciu w poz.20 deklaracji VAT-7,

2) zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, Gmina, po obszernym przytoczeniu stanowiska organu zawartego w zaskarżonej interpretacji, odwołując się do stosownych przepisów konstytucji RP, wywodziła, iż z przepisu jej art. 91 ust.3 w zw. z 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wynika reguła pierwszeństwa zastosowania prawa stanowionego przez Wspólnotę Europejską, w przypadku rozbieżności pomiędzy przepisami prawa krajowego a prawem wspólnotowym. W związku z tym Gmina podtrzymała swoje stanowisko, iż opłaty pobierane przez nią jako jednostkę samorządu terytorialnego w związku z wykonywaniem zadań publicznych nie są zwolnione od podatku VAT na podstawie § 13 ust.1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.(od 1 stycznia 2010 r. § 12 ust.1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r.), lecz korzystają z wyłączenia od opodatkowania na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE i w ślad za tym nie powinny być ujmowane w deklaracjach VAT-7 oraz w ewidencji dotyczącej podatku od towarów i usług.

W szczególności, uzasadnienia dla swojego stanowiska Gmina upatrywała w przepisie art. 13 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej traktuje się opłaty publicznoprawne pobierane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Wywodziła, iż na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który to przepis jest implementacją art. 13 w/w dyrektywy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Z kolei na podstawie § 13 ust.1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Strona skarżąca podkreślała, że w przypadku Polski w dniu 1 maja 2004 r. upłynął termin implementacji ówcześnie obowiązującego art.4 ust.5 VI Dyrektywy do krajowych przepisów VAT, a zatem w związku z niedostosowaniem przepisów krajowych do przepisów unijnych pierwszeństwo w tym przypadku mają przepisy obecnej Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W sytuacji wadliwej implementacji art.4 ust.5 VI Dyrektywy ( na chwilę obecną art. 13 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) w ramach art. 15 ust.6 ustawy o VAT oraz uzupełniającego go § 13 ust.1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w poruszonej kwestii brak jest podstaw do czynienia wykładni przepisów krajowych w sposób, który nie odpowiadałby treści dyrektywy, dodając, że przepisy unijnej dyrektywy są w omawianej kwestii korzystniejsze dla podatnika, gdyż traktowanie na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych i opłat publicznoprawnych jako niepodlegających opodatkowaniu, a nie jako zwolnionych od podatku, nie powoduje konieczności rejestrowania ich w ewidencji i deklaracjach VAT. Oznacza to, że opłaty publicznoprawne pobierane przez Gminę jako wyłączone z opodatkowania nie powinny być ujmowane w składanych deklaracjach VAT-7. W konsekwencji nie zachodzi również potrzeba ujmowania kwot dotyczących w/w opłat w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina stanęła na stanowisku, iż rozporządzeniem wykonawczym do ustawy nie można zwolnić czynności, które odpowiednie przepisy wspólnotowe w ogóle wyłączają od opodatkowania, z uwagi na fakt, iż podmiotów je wykonujących nie uznają za podatników.

Zdaniem skarżącej, podmiot pobierający w ramach obowiązków nałożonych na niego przez przepisy prawa szereg opłat za wydanie licencji, koncesji, zezwoleń i różnego rodzaju dokumentów nie może być w ogóle podatnikiem podatku VAT, gdyż taka działalność nie ma przymiotu działalności gospodarczej.

Abstrahując od przepisów wspólnotowych odnoszących się do w/w problematyki, strona skarżąca dodała, że uznanie jednostki samorządu terytorialnego za organ władzy publicznej o którym mowa w art. 15 ust.6 ustawy o VAT i nie uznanie jej w zakresie, w jakim wykonuje zadania o charakterze publicznym za podatnika tego podatku wywieść można również z postanowień Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Zgodnie z jej art. 7, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Na podstawie art. 15 ustawy zasadniczej ustrój terytorialny Rzeczypospolitej Polskiej zapewnia decentralizację władzy publicznej. Z kolei w myśl art. 16 ust.2 samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej, zaś na podstawie art. 163 samorząd terytorialny wykonuje zadania publicznoprawne nie zastrzeżone przez Konstytucję dla organów innych władz publicznych. W ocenie skarżącej z w/w zapisów ustawy zasadniczej jednoznacznie wynika, iż gmina, będąca na podstawie art. 164 ust.1 podstawową jednostką samorządu terytorialnego stanowi "organ władzy publicznej".

Tym samym, w jej ocenie, jako niezgodne nie tylko z prawem wspólnotowym ale także z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej jest stwierdzenie zawarte w w/w interpretacji, iż "jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust.6 ustawy o VAT, lecz są objęte zwolnieniem o którym mowa w § 12 ust.1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, wyjaśnił, iż nie podziela argumentacji skarżącej przedstawionej w toku postępowania, a podtrzymanej w uzasadnieniu skargi.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), podkreślić trzeba na wstępie, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 6 tej ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, iż organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (a contrario z pierwszej części art. 15 ust. 6) oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych (wniosek z art. 15 ust. 6 in fine).

Art. 4 ust. 5 VI Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), którego implementację stanowi art. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wskazuje w pierwszym zdaniu, że "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami...". Podobnie stanowi również art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.), która zastąpiła VI Dyrektywę. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:

– podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej,

– przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości dokonując wykładni tego przepisu wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4 (5) VI Dyrektywy, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (por. m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Spełnienie w niniejszej sprawie pierwszej ze wskazanych przesłanek nie jest sporne. Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, ETS stwierdził, iż działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por. np. wyroki 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził nadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) ETS przypomniał, że art. 4 (5) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie "w charakterze władzy publicznej" nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

Istota problemu sprowadza się zatem do ustalenia, czy strona skarżąca pobierając opłaty szczegółowo opisane we wniosku o udzielenie interpretacji, spełnia obie wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przesłanki, tj. czy jest organem władzy publicznej oraz czy pobieranie tych opłat jest czynnością ze sfery cywilnoprawnej czy publicznoprawnej.

Na wstępie należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak "organ władzy publicznej", czy "urzędy obsługujące te organy" nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuję się pojęciem "władza publiczna" czy "organy władzy publicznej", to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tą rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010r., w sprawie o sygn. IFSK 852/09 /orzeczenia.nsa.gov.pl/, w którym stwierdził, iż "choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że "Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność". Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej (por. W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze, 2002)." Zwrócić przy tym należy uwagę, że także w literaturze, jednostki samorządu terytorialnego zalicza się do "organów władzy publicznej" w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Wrocław 2006 r., s. 389).

W ocenie Sądu, w świetle powyższego, stanowisko organu, iż "jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych" nie może być uznane za prawidłowe. W świetle bowiem sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust.2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października z 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, iż pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i art. 4 (5) VI Dyrektywy należy wyraźnie więc rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy VAT, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilno-prawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od, wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy VAT definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie - we własnym imieniu i na własny rachunek.

Kwestia implementacji art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, w kontekście regulacji zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT została przesądzona już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W wyroku z dnia z dnia 3 stycznia 2008 r., w sprawie I FSK 116/07 (LEX nr 480366, M.Podat. 2008/9/32), Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż "unormowanie w art. 15 ust. 6 ustawy nie stanowi wadliwej implementacji art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy" (por. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. III SA/Wa 390/08, LEX nr 483558).

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), "gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność", w związku z czym przyznano jej po myśli ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną. Z kolei stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności - w oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy - do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy, choć dalej jedynie przykładowe ("w szczególności") wskazuje na szereg obszarów, w jakich gmina realizuje swoje zadania. Realizacja tych zadań następować może (w określonym zakresie) także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy o VAT (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym (por. w tym zakresie wyrok NSA z dnia 10 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 1697/99, publ. ONSA Nr 2/2001, poz. 68). Istota zadań gminy, pomieszczona w formule "zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty" wskazuje również na ciągłość (stałość) działań w tym zakresie, a przeto gdy przybierają (działania) postać dostawy towarów i świadczenia usług to i one mają taki charakter. Dlatego też brak jest dostatecznych podstaw, ażeby w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stwierdzić, że gmina nie posiada podmiotowości podatkowej na gruncie tego podatku (nie jest podatnikiem).Treść przepisów art. 2 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie terytorialnym w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przesądza zatem, iż w przypadku, gdy czynności opodatkowane dokonywane są w imieniu i na rzecz jednostki samorządu terytorialnego to podatnikiem podatku od towarów i usług jest ta właśnie jednostka. Sąd przy tym podkreśla, iż kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców) – por. wyrok WSA w Warszawie w z dnia 27 lutego 2007 r., III SA/Wa 4312/06.

Jak już wyżej wskazano, naczelną zasadą regulacji wspólnotowych, jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych (por.: J. Antosik, C. Przygodzki, Organy publiczne jako podatnicy VAT, Przeg. Pod. z 2003 r., Nr 12, str. 27). Stąd też w tym kontekście należy rozpatrywać, czy czynności związane z pobieraniem opłat wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji wchodzą w zakres imperium, czyli są realizowane przez Gminę w ramach jej zadań z zakresu władzy publicznej.

Sąd wyraża pogląd, iż pobieranie opłat (a więc danin publicznych) jest formą sprawowania władztwa publicznego.

W wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. P 6/02 (OTK-A 2002/7/91),Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (zob. P. Smoleń, Opłaty [w:] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2002, s. 257-258). Oprócz tego że są świadczeniami odpłatnymi są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane są z realizacją takich celów. Cele te określają ustawy szczególne".

Mając na uwadze wyżej wskazany pogląd, iż Gmina pobierając wskazane opłaty korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, rozważanie zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), stało się bezprzedmiotowe.

Uznając, zatem wniesioną skargę za uzasadnioną, Sąd na zasadzie przepisu art. 146 § 1 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w punkcie I wyroku.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).