Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1532/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2020 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia z dnia 15 maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") przeprowadzili kontrolę podatkową wobec D. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] D. K. (dalej: "Skarżący" lub "Strona"), w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości dotyczące naruszenia przez Stronę przepisów ustawy o podatku od towarów i usług mających wpływ na rozliczenie VAT za grudzień 2014 r.

Po zakończeniu kontroli podatkowej, w dniu 19 listopada 2015 r. Skarżący złożył korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2014 r. W ocenie organu podatkowego, złożona korekta nie była zgodna z ustaleniami dokonanymi w trakcie kontroli podatkowej. Wobec powyższego NUS postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r., wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. oraz kwotę podatku podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

W trakcie kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego W. , na podstawie dokumentów zakupu ustalił, że D. K. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 5 grudnia 2014 r. nr [...] wystawionej przez [...] D. C. , wartości netto 112 655,70 zł (podatek VAT: 25 910,81 zł), dotyczącej nabycia sól drogowa luzem w wielkości 523,98 ton.

W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, iż transakcja zakupu soli drogowej potwierdzona ww. fakturą dotknięta jest wadą pozorności określoną w art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: "k.c."), co w ocenie organu skutkuje pozbawieniem Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

W rejestrze sprzedaży zaksięgowano również fakturę z dnia 5 grudnia 2014 r. nr [...] wystawioną przez Skarżącego na rzecz [...] Sp. z o.o. Jak wskazał organ, zgodnie z okazanym potwierdzeniem operacji za ww. fakturę, Strona otrzymała zapłatę przelewem w dniu 7 stycznia 2015 r.

Na podstawie okazanych do kontroli dokumentów oraz przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów Skarżącego ustalono, że sól drogowa była przedmiotem sprzedaży w magazynie bez jej fizycznego przemieszczania pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo w celu pozyskania środków finansowych na zapłatę bieżących zobowiązań [...] D. C. .

Sprzedaż soli drogowej odbyła się w łańcuchu: [...] D. C. - [...] D. K. - [...] Sp. z o.o. - [...] D. C. . Organ podnosił, że nie nastąpiła jakakolwiek dostawa towaru pomiędzy podmiotami, gdyż w tym przypadku pierwszy podmiot wydający towar i ostatni to ten sam podmiot - [...] D. C. .

W świetle dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, że faktura wystawiona przez Stronę nie dokumentuje faktycznej transakcji sprzedaży soli drogowej.

W odwołaniu od ww. decyzji Strona wniosła o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka D. C. oraz Strony - D. K. w charakterze strony, dopuszczenie dowodu z protokołu przekazania towaru z dnia 5 grudnia 2014 r. znajdującego się w aktach sprawy Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nr [...] . Strona ww. decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 7 ust. 8 w związku z art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 u.p.t.u., przez niezastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego do stanu faktycznego niniejszej sprawy i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, iż miejscem dostawy w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych, nie było miejsce, w którym znajdował się przedmiotowy towar w postaci soli drogowej nabytej przez Stronę od [...] D. C. w momencie dostawy, tj. [...] oraz, że do dostawy tego towaru nie doszło, a transakcja sprzedaży 523,98 ton soli drogowej potwierdzona fakturą z dnia 5 grudnia 2014 r. nr [...] oraz późniejsze transakcje w łańcuchu dostaw (aż do ponownej sprzedaży towaru na rzecz [...] D. C. ), miały charakter pozorny, a przez to są nieważne, choć wskazane przepisy prawa materialnego nie wymagają fizycznego objęcia w posiadanie przedmiotu dostawy, skoro w transakcjach łańcuchowych faktyczne przemieszczenie towaru może odbyć się jedynie pomiędzy pierwszym, a ostatnim ogniwem łańcucha dostaw,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., przez niezastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego i nieprawidłowe przyjęcie, iż w przedmiotowym stanie faktycznym Strona nie była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 5 grudnia 2014 r. nr [...] , tj. w transakcjach solą drogową pomiędzy Stroną jako kupującym, [...] D. C. jako sprzedającym i następnie Stroną jako sprzedającym oraz [...] Sp. z o.o. jako kupującym w grudniu 2014 r., w sytuacji gdy wystawione dokumenty potwierdzają rzeczywiste stosunki gospodarcze, a prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony jest fundamentalnym prawem podatnika w podatku od towarów i usług,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 83 k.c., polegające na błędnej wykładni i zastosowaniu tych przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy transakcja sprzedaży soli drogowej oraz dalsze transakcje, w tym ta zawarta pomiędzy Stroną, a [...] Sp. z o.o., nie miały charakteru pozornego, a były rzeczywistymi czynnościami prawnymi na podstawie, których najpierw Strona nabyła własność przedmiotowego towaru, który podlegał dalszej odsprzedaży na rzecz kolejnego nabywcy,

- art. 348 k.c. w zw. z art. 535 k.c. w zw. z art. 548 § 1 k.c., polegające na braku rozważenia treści motywów ww. decyzji (pominięciu) i niezastosowaniu wskazanych przepisów prawa materialnego do stanu faktycznego niniejszej sprawy i przyjęcie, że faktycznie przemieszczenie towaru w postaci soli drogowej od sprzedającego [...] D. C. do Strony jako kupującego jest niezbędne dla dojścia do skutku ważnej umowy sprzedaży, w sytuacji gdy do przeniesienia posiadania samoistnego wystarczy wyłącznie wydanie dokumentów uprawniających do dysponowania rzeczą, co miało miejsce w niniejszej sprawie, albowiem sprzedający przekazał Stronie protokół wydania (vide: stosowny protokół przekazania towaru w aktach sprawy), który uprawniał Stronę do dysponowania nim niezależnie od tego, iż rzeczona sól drogowa w grudniu 2014 r. pozostała na magazynie terminala [...] ,

- art. 106 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przez zastosowanie tego drugiego przepisu o charakterze sankcyjnym i określenie kwoty podatku od towarów i usług podlegającego zapłacie za grudzień 2014 r. w kwocie 25971 zł w związku z wystawieniem przez Stronę faktury nr [...] dokumentującej sprzedaż towaru w postaci soli drogowej przez Stronę do [...] Sp. z o.o., w sytuacji gdy stosując prawidłowo przepisy prawa podatkowego oraz ustalając należycie stan faktyczny Strona była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem transakcja sprzedaży soli drogowej potwierdzona fakturą nr [...] pomiędzy Stroną a [...] D. C. - podobnie jak i dalsze transakcje w łańcuchu dostaw - nie miała charakteru pozornego, a była rzeczywistą i ważną czynnością prawną,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), przez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego analizy z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną, co przejawia się w przyjęciu, iż transakcja sprzedaży soli drogowej potwierdzona fakturą nr [...] zawarta pomiędzy Stroną, a [...] D. C. oraz późniejsze transakcje w łańcuchu dostaw (aż do ponownej sprzedaży towaru na rzecz [...] D. C. ), w tym potwierdzona fakturą nr [...] sprzedaż towaru przez Stronę na rzecz [...] Sp. z o.o., miały charakter pozorny i były pozbawione celu gospodarczego, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji jednocześnie ustala, iż celem tych transakcji było uzyskanie zapłaty przez [...] D. C. , a każdy z podmiotów uczestniczących w przedmiotowych dostaw uzyskał legalną korzyść majątkową, co jest przecież wnioskiem sprzecznym z zasadami logiki, albowiem pozyskanie środków pieniężnych i uzyskiwanie dochodu jest immanentną cechą każdej umowy sprzedaży,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 O.p., przez brak zgromadzenia w sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, w szczególności poprzez brak bezpośredniego przesłuchania w przedmiotowej sprawie świadka D. C. , pominięcie przedłożonego do akt sprawy dokumentu w postaci protokołu przekazania towaru z dnia 5 grudnia 2014 r. oraz zaniechanie szczegółowego przesłuchania Skarżącego w charakterze strony celem ustalenia okoliczności dotyczących zamiaru i woli stron w zakresie wywołania skutków prawnych na gruncie zawartej umowy sprzedaży soli drogowej potwierdzonej fakturą nr [...] oraz późniejszych transakcje w łańcuchu dostaw (aż do ponownej sprzedaży towaru na rzecz [...] D. C. ), w tym transakcji pomiędzy Stroną, a [...] Sp. z o.o. potwierdzonej fakturą nr [...] , co dopiero prowadziłoby do wydania merytorycznie prawidłowej decyzji opartej na całościowo ujętym i wszechstronnie rozważnym materiale dowodowym, nic zaś w oparciu o niepotwierdzone dowodami, a zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, zapatrywania organu podatkowego pierwszej instancji,

- art. 120 i art. 121 w zw. z art. 290 § 2 pkt 6a O.p., przez nie dokonanie oceny transakcji handlowych pomiędzy Stroną, a [...] D. C. oraz następnie Stroną i [...] Sp. z o.o. na gruncie przepisów art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 u.p.t.u. i całkowite pominięcie tych relewantnych przepisów prawa materialnego w motywach zaskarżonej decyzji,

- art. 193 § 4 O.p., przez błędne wnioskowanie, iż prowadzone przez Stronę jako podatnika księgi podatkowe, w części zakwestionowanej przez organ pierwszej instancji są nierzetelne.

Ponadto we wniesionym odwołaniu Strona zarzuciła błędnie, przyjęcie, iż transakcja sprzedaży soli drogowej potwierdzona fakturą nr [...] pomiędzy Stroną, a [...] D. C. oraz późniejsze transakcje w łańcuchu dostaw, w tym transakcja sprzedaży towaru przez Stronę na rzecz [...] Sp. z o.o. potwierdzona fakturą nr [...] (aż do ponownej odsprzedaży towaru do [...] D. C. ), miały charakter pozorny przez co pozostawały nieważne oraz były pozbawione celu gospodarczego, w sytuacji gdy były to rzeczywiste transakcje handlowe na podstawie, których każdy z podmiotów w niej uczestniczących odniósł dozwoloną prawem korzyść gospodarczą, co dotyczy również tak przedsiębiorstwa faktoringowego jak i [...] Sp. z o.o.

Za błędne uznano przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, że brak faktycznego przemieszczenia towaru z powierzchni magazynowej najętej przez sprzedającego [...] D. C. świadczy o braku przeniesienia posiadania i wydaniu Stronie nabytego towaru, w sytuacji gdy rzeczy przekazano na podstawie stosownego dokumentu w postaci protokołu ich wydania, a przez to uzyskano możliwość dysponowania oraz rozporządzania nimi jako właściciel i jednocześnie posiadacz samoistny (animus rem sibi habendi).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją, z dnia [...] czerwca 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy wskazują, że transakcja udokumentowana fakturą nr [...] wystawioną na rzecz Strony przez [...] D. C. dotknięta jest wadą pozorności określoną w art. 83 k.c., co skutkuje pozbawieniem Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury. Natomiast kolejna transakcja, tym razem udokumentowana fakturą z dnia 5 grudnia 2014 r. nr [...] wystawioną przez Stronę na rzecz [...] Sp. z o. o. z tytułu sprzedaży ww. soli wypełnia dyspozycję art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W wyniku wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 września 2017 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2633/16 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r.

W ocenie Sądu konieczne było przesłuchanie w charakterze świadka D. C. na okoliczność akceptacji oświadczenia woli złożonego dla pozoru przez Skarżącego.

Jak wskazał WSA, dopiero uzupełnienie postępowania dowodowego pozwoli na ocenę oświadczenia woli Skarżącego pod kątem art. 83 § 1 k.c. Rozstrzygnięcie organu w zakresie podatku naliczonego uwzględniające ocenę wynikającą z dowodu – przesłuchania w charakterze świadka D. C. , ma pozwolić na ocenę zasadności zastosowania w sprawie art. 108 u.p.t.u.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem DIAS zebrany materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że wystawiona faktura dotyczy czynności które nie zostały dokonane. W ocenie DIAS odliczenie przez Stronę podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury jest nieskuteczne ze względu na postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. DIAS dokonał konwalidacji treści uzasadnienia NUS, odwołując się do zasady dwuinstancyjności postępowania.

Rozpatrując przedmiotową sprawę DIAS stwierdził, że sól drogowa była przedmiotem rzekomej sprzedaży w magazynie bez jej fizycznego przemieszczania pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo w następującym łańcuchu [...] D. C. - [...] D. K. [...] Sp. z o.o. - [...] D. C. . Jak ustalono, celem sprzedaży soli drogowej było pozyskanie środków finansowych na zapłatę bieżących zobowiązań [...] D. C. , do których wykorzystano przyznaną linię factoringową pomiędzy podmiotem [...] D. C. , a [...] D. K. . Następnie jego firma sprzedała towar do [...] Sp. z o.o. DIAS uznał, że zakwestionowana faktura została wystawiona i wprowadzona w obieg gospodarczy wyłącznie w celu pozyskania środków finansowych dla jednego z kontrahentów, zatem nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej.

DIAS wskazał, że podjął próbę przesłuchania D. C. , zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku z dnia 18 września 2017 r. na okoliczność transakcji dostawy soli drogowej udokumentowanej fakturą z dnia nr [...] wystawionej przez [...] D. C. na rzecz D. K. jak również kolejnej transakcji tym razem udokumentowanej fakturą nr [...] wystawionej przez D. K. na rzecz [...] Sp. z o. o. z tytułu sprzedaży ww. soli. Pomimo podjętych działań w celu uzupełnienia materiału dowodowego, nie udało przesłuchać się w charakterze świadka D. C. . Jednocześnie do akt sprawy włączono protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahenta Strony, tj. [...] D. C. . W ww. protokole znajdują się między innymi wyjaśnienia E. L. - pełnomocnika D. C. dotyczące okoliczności i celowości transakcji dotyczącej soli drogowej.

DIAS odwołał się do protokołu z przesłuchania D. K. z dnia 17 października 2018 r. przesłuchiwanego w charakterze świadka w Małopolskim Urzędzie Celno - Skarbowym z którego wynika, że kupował on sól drogową od [...] D. C. i sprzedawał do [...] Sp. z o. o. Nie dysponował zapleczem technicznym przeznaczonym do obrotu solą. Nie wynajmował magazynów i nie zatrudniał pracowników. Za sól drogową kupioną od [...] płacił podmiot świadczący usługi factoringu. Towar (sól drogowa) znajdowała się w magazynie D. C. . Transakcje pomiędzy [...] , a [...] , a [...] Sp. z o.o. były prowadzone bez przemieszczania towaru. Nikt nie ponosił kosztów transportu. Natomiast Skarżący był z D. C. udziałowcem w [...] Sp. z o. o.

DIAS stwierdził, że powyższe zeznania pokrywają się z wyjaśnieniami D. K. złożonymi w trakcie postępowania w Urzędzie Skarbowym W. do protokołu przesłuchania w charakterze Strony z dnia 12 października 2015 r. Ustalenia odnośnie badanej transakcji potwierdził również D. C. w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 21 czerwca 2015 r.

Do akt przedmiotowej sprawy wyłączono również ostateczną decyzję wydaną dla D. C. [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: luty 2004 r. - grudzień 2014 r., tj. decyzję z dnia 30 stycznia 2019 r. (nr [...] ), którą to Naczelnik [...]Urzędu Celno-Skarbowego w K. określił temu podmiotowi kwoty, podatek do zapłaty o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., między innymi z wystawionej dla Strony faktury. Organy ustaliły, że kontrahent Strony nigdy nie rozporządzał towarem jak właściciel.

Skoro zatem czynność opodatkowana nie miała miejsca u sprzedawcy, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ wydający decyzję dla nabywcy towaru lub usługi nie jest możliwe. Transakcja zakupu soli drogowej przez Stronę potwierdzona zakwestionowana fakturą, nie dokumentuje rzeczywistej czynności. Faktury wystawione z tytułu sprzedaży soli drogowej dotyczą czynności fikcyjnych, dokonywanych wyłącznie na papierze. Towar w postaci soli drogowej przez cały czas znajdował się w S. u D. C. . Jak ustalono przedmiotowa faktura została wystawiona i wprowadzona w obieg gospodarczy wyłącznie w celu pozyskania środków finansowych dla jednego z kontrahentów. Nie nastąpiła jakakolwiek dostawa towaru pomiędzy podmiotami. Wedle DIAS, wystąpił sztuczny schemat transakcji.

DIAS uznał, że włączony do akt sprawy protokół przekazania towarów pomiędzy (soli drogowej) pomiędzy [...] D. C. , a Skarżącym z dnia 5 grudnia 2014 r. oraz dokument magazynowy nie ma istotnego znaczenia dla sprawy w świetle dokonanych ustaleń, a dokumenty te, podobnie jak faktury, w opinii DIAS zostały wytworzone jedynie w celu uwiarygodnienia dokonania transakcji.

DIAS nie podzielił zarzutów odwołania. Stwierdził, że do przeniesienia posiadania samoistnego nie wystarczy wyłącznie wydanie dokumentów uprawniających do dysponowania rzeczą.

Ponadto DIAS uznał świadomy udział Strony w przedstawionych transakcjach o czym miał świadczyć sposób i okoliczności przeprowadzenia przez Stronę transakcji. Strona znała podmioty stanowiące ogniwa łańcucha dostaw towarów i miała świadomość, że towar jedynie fakturowo "krąży" pomiędzy tymi podmiotami.

DIAS stwierdził, że osoby uczestniczące w opisanej transakcji miały pełną świadomość, w jakiej roli w tej transakcji występują, gdyż wspólnie dokonały opisanych transakcji. Celem tych transakcji nie było jednak faktyczne przeniesienie własności soli drogowej, a faktura wystawiona na rzecz Strony przez [...] D. C. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, o czym Strona wiedziała. Sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania sądowego, zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., przez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem przez organ podatkowy prawa Skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w transakcji zakupu soli drogowej pomiędzy Skarżącym jako kupującym i "[...] " D. C. jako sprzedającym i następnie Skarżącym jako sprzedającym oraz [...] sp. z o.o. jako kupującym, w sytuacji gdy z dowodów zebranych w sprawie wynika, że faktura VAT nr [...] i nr [...] potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze, między podmiotami, a prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony jest fundamentalnym prawem podatnika w podatku od towarów i usług, co odzwierciedla również ewidencja sprzedaży,

- art. 7 ust. 8 w związku z art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 u.p.t.u. przez niezastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego do stanu faktycznego ustalonego przez organ i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, iż miejscem dostawy w przypadku towarów niewysłanych ani nietransportowanych, nie było miejsce, w którym znajdował się przedmiotowy towar w postaci soli drogowej nabytej przez Skarżącego oraz późniejsza transakcja, nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi i miały charakter pozorny, a przez to są nieważne, choć wskazane przepisy prawa materialnego nie wymagają fizycznego objęcia w posiadanie przedmiotu dostawy, skoro w transakcjach magazynowych i związanych z faktoringiem faktyczne przemieszczenie towaru może się odbyć jedynie pomiędzy pierwszym a ostatnim podmiotem łańcucha dostaw,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c u.p.t.u. w zw. z art. 83 i art. 58 § 1 - 3 k.c., polegające na błędnej wykładni tych przepisów, co przejawia się przez ich zastosowanie w sytuacji gdy materiał dowodowy zebrany przez organ świadczy, iż transakcje sprzedaży nie miały charakteru pozornego ani nie zachodziły inne przyczyny nieważności umów, a były rzeczywistymi czynnościami prawnymi na podstawie, których najpierw Skarżący nabył własność towaru, który podlegał dalszej odsprzedaży na rzecz kolejnego nabywcy,

- art. 348 k.c. w zw. z art. 535 k.c. w zw. z art. 548 § 1 k.c., polegające na niezastosowaniu ww. przepisów do ustalonego stanu faktycznego i w konsekwencji przyjęcie przez organ, że faktyczne przemieszczenie towaru w postaci soli drogowej od sprzedającego "[...] " D. C. do Skarżącego jako kupującego jest niezbędne dla dojścia do skutku umowy sprzedaży, która dopiero w takiej sytuacji może być uznana za skutecznie zawartą i rzeczywistą, podczas gdy z ogólnych reguł prawa cywilnego wynika wprost, iż do przeniesienia posiadania samoistnego wystarczy wyłącznie wydanie dokumentów uprawniających do dysponowania rzeczą (i nie trzeba np. przemieszczać towaru wewnątrz magazynu z miejsca na miejsce), co miało miejsce w niniejszej sprawie, albowiem sprzedający przekazał Skarżącemu protokoły wydania towaru, które uprawniały Skarżącego do dysponowania nim niezależnie od tego, iż rzeczona sól pozostała na magazynie (sprzedaż magazynowa),

- art. 106 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przez wskazanie przez organ na podstawy do zastosowania przepisów o charakterze sankcyjnym, w sytuacji gdy Skarżący stosując prawidłowo przepisy prawa podatkowego zgodnie z ogólnymi regułami sprzedaży prawa cywilnego oraz ustalając należycie stan faktyczny był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z transakcjami z [...] i [...] , które miały charakter rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- art. 130 § 1 pkt 6 O.p. polegające na niewyłączeniu z urzędu przez organ pracownika organu, który wydał z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzję z [...] czerwca 2016 r., która została uchylona wyrokiem WSA z dnia 18 września 2017 r., III SA/Wa 2633/16 i po uchyleniu decyzji przez tego samego pracownika organu została wydana i podpisana zaskarżona niniejszą skargą decyzja z 29 kwietnia 2019 r., co mogło wywołać uzasadnione wątpliwości Skarżącego co do braku bezstronności,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p., polegające na dokonaniu przez organ błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego analizy z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną, co przejawia się przede wszystkim w przyjęciu, iż transakcje w obrocie solą drogową w kontrolowanym okresie pomiędzy "[...] " D. C. i Skarżącym oraz Skarżącym oraz [...] sp. z o.o. nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi i miały charakter pozorny, w sytuacji gdy towar, który był przedmiotem obrotu istniał, był przechowywany w magazynie, wykup wierzytelności (przy umowie obsługiwanej przez firmę faktoringową, na który to aspekt organ nie zwrócił uwagi), związanej z towarem był przedmiotem ważnej i skutecznie wykonanej umowy faktoringowej i był zawsze przedmiotem realnych zdarzeń gospodarczych,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 O.p. i art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej: "p.p.s.a."), przez brak zgromadzenia w sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do sporządzenia prawidłowych ustaleń faktycznych zgodnych z oceną prawną i wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z wyroku z dnia 18 września 2017 r., III SA/Wa 2633/16, co do dalszego postępowania, połączone z zastępowaniem bezpośrednich dowodów kopiami protokołów z innych postępowań, których Skarżący nie był stroną w szczególności przez brak bezpośredniego przesłuchania w przedmiotowej sprawie świadka w osobie D. C. , oraz pominięcie przez organ jakichkolwiek czynności zmierzających do zdyscyplinowania świadka (zastosowanie kary porządkowej lub innych środków przymusu do stawiennictwa świadka bądź zweryfikowania jego adresu zamieszkania - czy organ dysponuje aktualnym adresem) oraz całkowite pominięcie dokumentów potwierdzających, iż przedmiotowe transakcje rzeczywiście miały miejsce, a rzeczone towary były przedmiotem normalnego i rzeczywistego obrotu gospodarczego (w tym dokumentów świadczących o przeniesieniu posiadania samoistnego towaru oraz potwierdzających przepływy pieniężne między stronami transakcji),

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 O.p., przez brak zgromadzenia w sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do sporządzenia prawidłowych i rzetelnych ustaleń faktycznych, w szczególności poprzez brak bezpośredniego przesłuchania w przedmiotowej sprawie świadków (w szczególności końcowych odbiorców "[...] " D. C. ) oraz całkowite pominięcie dokumentów potwierdzających, iż przedmiotowe transakcje rzeczywiście miały miejsce w sposób zgodny z treścią dokumentacji księgowo - podatkowej, a towar był przedmiotem rzeczywistego obrotu gospodarczego w przedsiębiorstwie D. K. ,

- art. 120 i art. 121 w związku z art. 290 § 2 pkt 6a O.p., przez nie dokonanie przez organ oceny transakcji handlowych pomiędzy Skarżącym a "[...] " D. C. oraz następnie Skarżącym i [...] sp. z o. o. na gruncie przepisów art. 7 ust. 8 u.p.t.u. oraz art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 u.p.t.u. i całkowite pominięcie dyspozycji tych przepisów w motywach rozstrzygnięcia organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył; co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej – "p.p.s.a."). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie, oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Sprawa niniejsza była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W prawomocnym orzeczeniu WSA z dnia 18 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2633/16 uchylającym decyzję organu podatkowego z dnia 30 czerwca 2016 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że podstawą do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego dokonano na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. W ocenie WSA ocena, czy faktura dokumentuje czynność prawną pozorną, musi odbywać się przy uwzględnieniu reguł, jakie art. 83 § 1 k.c. wyznacza dla ustalenia, że oświadczenie woli zostało złożone tylko dla pozoru. Stwierdzenie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., wymaga zatem wykazania, że oświadczenie woli jednej ze stron czynności prawnej zostało złożone dla pozoru przy jednoczesnej wiedzy drugiej strony o takim stanie rzeczy. Zdaniem Sądu mając na uwadze znaczenia jakie dla pozorności oświadczenia woli ma akceptacja tej wady przez drugą stronę dowody zebrane przez organy były niewystarczające. WSA uznał, że uzupełnienie postępowania dowodowego pozwoli na ocenę oświadczenia woli Skarżącego pod kątem art. 83 § 1 k.c. Rozstrzygnięcie organu w zakresie podatku naliczonego uwzględniające ocenę wynikającą z dowodu – przesłuchania w charakterze świadka D. C. a pozwolić miało na ocenę zasadności zastosowania w sprawie art. 108 u.p.t.u.

Przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie jest natomiast decyzja DIAS z dnia [...] kwietnia 2019 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. określająca Skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. oraz kwotę podatku podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, co do której Organy uznały, że nie dokumentuje rzeczywistej transakcji zarówno co do dostawy towaru do Skarżącego jak i jego dalszej odsprzedaży kolejnemu kontrahentowi.

Wedle organów zasadnie odmówiono Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że sporna faktura potwierdzała czynność do której mają zastosowanie przepisy art. 83 k.c. (do tego w zasadzie sprowadza się argumentacja w sprawie), podczas gdy zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że wystawiona faktura dotyczy czynności które nie zostały dokonane.

Skarżący w istocie wskazywał, że transakcje dostawy soli drogowej miały charakter rzeczywisty i wiązały się z realnym obrotem gospodarczym. Tym samym czynność opodatkowana miała miejsce i zasadne jest odliczenie podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury. Podkreślano brak jakiegokolwiek uszczuplenia należności publicznoprawnych w związku z przeprowadzoną transakcją.

Bezsporna jest natomiast okoliczność, zgodnie z którą sól drogowa była przedmiotem sprzedaży w magazynie bez jej fizycznego przemieszczania pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo w następującym łańcuchu [...] D. C. —» Skarżący —» [...] Sp. z o.o. -> [...] D. C. . Nie kwestionowany jest również cel sprzedaży soli drogowej, tj. pozyskanie środków finansowych na zapłatę bieżących zobowiązań [...] D. C. , do których wykorzystano przyznaną linię factoringową pomiędzy podmiotem [...] D. C. , a Skarżącym. Nie podlegało również sporowi dokonanie sprzedaży towaru do [...] Sp. z o.o.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97, niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie podkreśla się, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, Baza NSA).

Natomiast ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12, Baza NSA), że: "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Jednakże należy zastanowić się czy ocena prawna traci moc wiążącą w przypadku wydania wyroku Trybunału Konstytucyjnego lub uchwały NSA, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności odnieść należy się do kwestii związane w wykonaniem zaleceń tutejszego Sądu zawartych w wyroku z dnia 18 września 2017 r. (sygn. akt III SA/WA 2633/16). Odnosząc się do zaleceń tutejszego sądu odnośnie przesłuchania świadka – D. C. to organ pierwszej instancji podejmował próby wezwania go w celu złożenia zeznań w charakterze świadka, jednak nie powiodły się (świadek nie zgłaszał się w wyznaczonych terminach przesłuchania). Tak więc pomimo podjętych działań w celu uzupełnienia materiału dowodowego nie udało przesłuchać się w charakterze świadka D. C. . W ocenie Sądu doszło do obiektywnej niemożności przeprowadzenia wskazanego dowodu, co jednak nie stanowi naruszenia art. 153 p.p.s.a. w zakresie nieprzesłuchania D. C. .

Na wstępie stwierdzić należy, że skarga zawiera zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów procesowych sformułowanych w tym piśmie procesowym, opartych na naruszeniu art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Naruszenie wskazanych przepisów mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji kiedy skutkowałoby istotnym wpływem na wynika sprawy, przy czym podkreślić należy, że ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych.

Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty wyjaśnić należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. przez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Według natomiast art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p.

Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez Skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko Skarżącego, Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Stanowisko sądu, co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i Skarżącego, i wyjaśniać dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2009 r., I FSK 1904/07, niepubl.). Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom Strony zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 tej ustawy zasady zaufania, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy co oznacza, iż nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, podobnie jak wcześniej decyzji organu I instancji. Przytaczanie ponownie zawartych tam ustaleń faktycznych byłoby zatem bezcelowe.

Zgodnie z art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem podatkowym drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2001 r., sygn. akt IIl SA 913/00 oraz z dnia 19 marca 2002 r., sygn. akt III SA 1861/00). Zasada ta stanowi powtórzenie zasady przewidzianej w treści art. 78 Konstytucji RP. Wskazany przepis stanowi, że każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Zasada wyrażona w art. 78 Konstytucji RP gwarantuje stronom postępowania, że orzeczenie wydane w pierwszej instancji będzie mogło być zweryfikowane nie tylko pod względem merytorycznym, lecz także w zakresie usuwania uchybień, błędów proceduralnych czy omyłek popełnionych w tym postępowaniu. Każda sprawa administracyjna w jej całokształcie powinna zostać rozpoznana merytorycznie dwukrotnie (wyrok NSA z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1334/18, LEX nr 2551410).

Ponieważ celem dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie formalna kontrola decyzji, organ odwoławczy dokonuje własnej oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Powyższe nie wyklucza dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, co doprowadziło organ do przyjęcia innej podstawy prawnej rozstrzygnięcia (zamiast wskazanego przez NUS art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, wskazano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Zatem zarzut skargi w tym zakresie jest bezzasadny. DIAS w swoich rozważaniach nie odnosił się bowiem do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c u.p.t.u. w związku z art. 83 i art. 58 § 1 - 3 k.c. Przepisy te nie miały bowiem zastosowania w sprawie. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i wokół tego koncentrują się wszelkie ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia.

W pierwszej kolejności Sąd pragnie odnieść się do zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. polegającego na niewyłączeniu z urzędu przez organ pracownika organu, który wydał z upoważnienia DIAS zaskarżoną decyzję, w sytuacji gdy poprzedzająca ją decyzja organu odwoławczego została uchylona na skutek prawomocnego orzeczenia tutejszego sądu.

Podkreślić należy, że w myśl ww. przepisu funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej, pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby administracji skarbowej, Krajowej Informacji Skarbowej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie Składu orzekającego, ani literalne brzmienie przepisów O.p., normujących instytucję wyłączenia pracownika, ani system gwarancji procesowych, wynikający bezpośrednio z przepisów Konstytucji RP, ani wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 grudnia 2008 r. (P 57/07) i jego uzasadnienie nie dają podstaw do takiej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 O.p., która rozciągałaby jego zastosowanie również na sytuacje, gdy organ odwoławczy rozpoznaje sprawę ponownie na skutek bądź to uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, bądź też uchylenia decyzji organu odwoławczego w postępowaniu sądowoadministracyjnym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji (B. Adamiak, J. Borkowski, P. Borszowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz Ordynacja podatkowa 2017, s. 799-800). Omawiany przepis stosuje się jedynie do sytuacji, gdy ta sama osoba uczestniczy w wydaniu decyzji w sprawie zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy, a także do przypadków, kiedy zaskarżenie decyzji ostatecznej realizowane jest w trybach nadzwyczajnych. W odniesieniu do tego ostatniego przypadku słusznie wskazuje się w doktrynie, że "ustawodawca nie ogranicza się [...] wyłącznie do środka zaskarżenia w postaci odwołania, ale używa sformułowania o charakterze ogólnym. Chodzi tu zatem o środki zaskarżenia zwyczajne, jak również nadzwyczajne."(por. Brolik Jacek, Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Stachurski Wojciech, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy dopuszczalne było sporządzenie i podpisanie zarówno zaskarżonej decyzji z dnia [...] kwietnia 2019 r. jak i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. przez tę sama osobę – Kierownika Działu A. P.-P. (Z upoważnienia odpowiednio: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jak i Dyrektora Izby Skarbowej. Nie miał bowiem zastosowania do niniejszego przypadku art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

Nie zasadny jest również zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 w zw. z art. 290 § 2 pkt 6a O.p., przez nie dokonanie oceny transakcji handlowych pomiędzy Stroną, a [...] D. C. oraz następnie Stroną i [...] Sp. z o.o. na gruncie przepisów art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 u.p.t.u. i pominięcie tych relewantnych przepisów prawa materialnego w motywach zaskarżonej decyzji. Organy w tym zakresie prawidłowo odniosły się i oceniły wskazane kwestie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji (na stronie 22 i 23), co również będzie przedmiotem oceny Sądu w dalszej części uzasadnienia.

Przechodząc natomiast do meritum to Skład orzekający podziela pogląd DIAS zaprezentowany w zaskarżonej decyzji co charakteru i skutków podatkowych dokonanych transakcji obrotu solą drogową.

W ocenie Sądu należało mieć na uwadze przede wszystkim okoliczności zawartych transakcji, zarówna nabycia soli jak i jej dalszej odsprzedaży przez Skarżącego jak i cel jaki przyświecał dokonanym a zakwestionowanym transakcjom.

Organy wykazały, że zakwestionowana fakturę z dnia 5 grudnia 2014 r., nr [...] wystawionej przez [...] D. C. , w kwocie netto 112 655,70 zł, (podatek VAT: 25 910,81 zł), tytułem dostawy soli drogowej luzem 523,98 ton zł nie dokumentuje rzeczywistych transakcji handlowej. Dostawy pomiędzy [...] D. C. a Skarżącym w rzeczywistości nie była dokonana.

Także dostawy pomiędzy Skarżącym a [...] Sp. z o.o. udokumentowane fakturą z dnia 5 rudnia 2014 r. nr [...] , w kwocie netto 112 917,69 zł, (podatek VAT: 25 971,07 zł), gdzie przedmiotem sprzedaży była sól drogowa o wadze 523,98 t, nie została w rzeczywistości dokonane.

Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria jakimi się kierował dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadził obszerny materiał dowodowy świadczący o nierzetelności przedmiotowych faktur. Dokonując ustaleń organ dokonał analizy zeznań świadków, w tym przesłuchanego w charakterze świadka samego Skarżącego i jego kontrahenta D. C. oraz wyjaśnień D. C. .

Zasadnie wskazał, iż brak faktycznie zawartych transakcji wynika z faktu, iż towar cały czas znajdował się na placu firmy [...] D. C. w S. , nie doszło do przemieszczenia soli drogowej: sprzedawca – odbiorca, transakcja zakupu i sprzedaży była dokonana w tym samym dniu, pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo, brak wystarczających środków pieniężnych na pokrycie zobowiązania wynikającego z zakupu w deklarowanym rozmiarze oraz forma zapłaty, polegająca na udziale firmy factoringowej.

Z zeznań Skarżącego jasno wynika, że celem sprzedaży soli drogowej było przede wszystkim pozyskanie środków finansowych na zapłatę bieżących zobowiązań [...] D. C. , do których wykorzystano przyznaną linię factoringową pomiędzy podmiotem [...] D. C. , a Skarżącym, który to wyjaśnił, że sprzedał towar do [...] Sp. z o.o. z uwagi na to, że nie mógł zwrócić towaru, gdyż naruszyłoby to zasady umowy factoringowej. Towar był cały czas składowany na magazynie [...] D. C. w S. bez jego przemieszczania. Powyższe ustalenia potwierdził również w swoich wyjaśnieniach z dnia 26 czerwca 2015 r. D. C. .

Skarżący miał również wiedzę jako wspólnik [...] Sp. z o.o. (również D. C. był wspólnikiem tej spółki), iż zakupiona przez niego sól od [...] D. C. , następnie tego samego dnia sprzedana do [...] Sp. z o.o., ponownie została sprzedana do [...] D. C.

Trafnie organ na potwierdzenie swojej tezy podnosi, iż pomiędzy [...] D. C. a Skarżącym nie było rzeczywistego przepływu towaru, no co wskazuje wykazany schemat obrotu pomiędzy, [...] D. C. , podatnikiem, [...] Sp. z o.o. oraz [...] D. C. , oraz okoliczności zawarcia i realizacji transakcji pomiędzy tymi stronami. Udokumentowany zakwestionowanymi fakturami zakup i dalsza sprzedaż soli przez Skarżącego miał mieć miejsce w dniu 5 grudnia 2014 r.

Zasadnie zatem organ wskazuje na bardzo krótki okres pomiędzy transakcjami (ten sam dzień), powiązanie terminów zapłaty przez Skarżącego z terminem zapłaty przez [...] Sp. z o.o., dokonanie wzajemnych rozliczeń w związku z zawartą umową factoringu.

Istotne znaczenie przy ocenie ma fakt, że zawarcie umowy kupna soli przez podatnika nie wiązało się z kosztami transportu, kosztami przechowania. Sól, bez ponoszenia przez podatnika kosztów, była przechowywana na placu [...] D. C. . Z treści zeznań oraz zgromadzonej dokumentacji nie wynika, iż koszty związane z przechowywaniem towaru w magazynie zostały uwzględnione w cenie towaru, bowiem nie zawarta żadnej pisemnej umowy w tym zakresie.

Słusznie w ocenie Sądu przyjął DIAS, że przedstawiony protokół przekazania towarów pomiędzy (soli drogowej) pomiędzy [...] D. C. , a Skarżącym z dnia 5 grudnia 2014 r. oraz dokument magazynowy nie ma istotnego znaczenia dla sprawy w świetle dokonanych ustaleń. Dokumenty te miały zaś na celu jedynie potwierdzenie, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami stanowią rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Nie mogło również ujść uwadze Sądu wydanie decyzji wobec [...] D. C. przez Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] stycznia 2019 r. ([...]), gdzie zakwestionowano między innymi transakcje która była przedmiotem rozliczenia Skarżącego w ramach omawianej dostawy (s 60-65 ww. decyzji, skoroszyt). Skarżący nie nabył zatem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek ujęty w zakwestionowanej fakturze [...]. Prawidłowa jest zatem konstatacja DIAS, że nie powstał bowiem obowiązek podatkowy na poprzednim etapie obrotu solą.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów, że czynności podejmowane przez podatnika, [...] D. C. i [...] Sp. z o.o., które ograniczały się do wystawiania dokumentów, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Były to transakcje sprowadzające się do obrotu dokumentami, za którymi nie szedł towar. Ich celem było tworzenie pozorów, że są dokonywane w ramach obrotu gospodarczego, że kreują zdarzenia gospodarcze, ukrycie rzeczywistych zamiarów pozyskania środków finansowych na zapłatę zobowiązań przez kontrahenta Skarżącego - [...] D. C. .

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Punktem wyjścia do dalszych rozważań jest zastosowany w sprawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Dysponowanie zatem przez podatnika fakturami wystawionymi przez [...] D. C. stanowi tylko warunek formalny, spełnienie którego nie daje podstaw do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie rodzi po stronie wystawcy faktury obowiązku podatkowego z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok NSA z 4 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1133/12 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podstawą do skorzystania z tego prawa jest zatem, poza posiadaniem faktury, dokonanie rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Innymi słowy, jeżeli czynność dostawy towarów i usług nie została w rzeczywistości zrealizowana, to w oparciu o samą fakturę nie jest możliwe odliczenie podatku od wartości dodanej. Istotnym jest przy tym i to, że dostawa towarów i usług udokumentowana fakturą musi nastąpić pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze i dotyczyć towaru lub usługi w niej wymienionej. W konsekwencji organy podatkowe muszą ustalić rzeczywisty stan faktyczny jaki miał miejsce w danej sprawie, co też poczyniły (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1296/19, wyrok WSA w K. z dnia 13 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 962/19, CBOSA). -

Zdaniem Sądu takie cechy jak powrót wykazywanego na fakturach towaru do źródła jego pochodzenia, powiązania osobowe pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach, brak handlowego uzasadnienia sprzedaży, brak gospodarczego wytłumaczenia potrzeby pośrednictwa, krótki okres odstępów czasu czynności, brak uzasadnienia ekonomicznego działań przedsiębiorców, brak magazynowania czy transportu towaru wskazują na nierzeczywisty obrót gospodarczy, jaki można uznać za sprzeczny z zapisami na fakturach. Skoro nie ma rzeczywistej sprzedaży w okolicznościach faktycznych sprawy zasadne było obciążenie Skarżącego obowiązkiem zapłaty kwoty podatku wykazanej na fakturze stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zauważyć, że wszystkie podmioty uczestniczące w ww. łańcuchach transakcji kupna i sprzedaży stworzyły mechanizm, który polegał na tym, że towar zakupiony od jednego z kontrahentów był w krótkim czasie sprzedany drugiemu kontrahentowi lub też kolejnym, aby ostatecznie fakturowo powrócić do pierwszego sprzedawcy ([...] D. C. ). Stwierdzić należy zatem, że uczestniczące w zakwestionowanych transakcjach podmioty dokonywały jedynie "sprzedaż techniczną" zwaną również "kreatywną księgowością". Z dokonanych ustaleń wynika, że towar sprzedany przez pierwszego uczestnika powrócił do niego w krótkim odstępie czasu. Zdaniem Sadu, tak prowadzony obrót towarem, wbrew twierdzeniom Skarżącego, jest pozbawiony sensu ekonomicznego i nie występuje w realnym obrocie (podobnie wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 263/19, CBOSA).-

Odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa. Odmawiając prawa do odliczenia organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług. (tak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 września 2012 r. C-324/11 Gábor Tódt). Zasadnie organ podnosi, że okoliczności towarzyszące transakcjom pozwalają na stwierdzenie, że podatnik miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących naruszenie prawa podatkowego, bowiem oprócz dokumentacji handlowej nie występował rzeczywisty obrót solą. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 1417/13 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl) ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, czyli jedynie samych dokumentów, którym w rzeczywistości nie towarzyszą transakcje w nim wskazane, oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Uwzględniając zatem powyższe, jak również stanowisko TSUE, że art. 203 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce (por. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11, Stroy trans EOOD), stwierdzić należy, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

Jeżeli zatem podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze, tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Wystawienie z kolei fikcyjnych faktur przez podatnika na rzecz [...] Sp. z o.o. dawało podstawę do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Wykładnia przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż w przypadku wystawienia tzw. "pustej" faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży, powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze (zob. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r. I FSK 813/11 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stanowisko to znajduje umocowanie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. C- 342/87 Trybunał stwierdził "podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy artykułu 21 (1) (c) Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze." Podobnie w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 Trybunał wyjaśnił "Art. 203 dyrektywy Rady 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że VAT wykazany w fakturze przez daną osobę jest od niej należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu, którą ona dokumentuje". Postanawiając, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może spowodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy. (tak wyrok 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/120).

Jednocześnie na tle stanu faktycznego sprawy C - 138/12, Trybunał zaznaczył, że stosowanie przepisu art. 203 dyrektywy 112 nie jest bezwarunkowe. Ograniczone jest poprzez nadrzędną zasadę neutralności podatkowej, która stanowi fundament wspólnego systemu podatku VAT. (...). Zasada neutralności podatkowej powinna być zatem rozumiana wielopłaszczyznowo, dlatego przepisy służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej, takie jak przepis art. 203 dyrektywy 112, jak również ich stosowanie w praktyce, nie mogą stać w sprzeczności z fundamentalną zasadą obowiązującą we wszystkich krajach członkowskich Unii – zasadą neutralności podatkowej.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE, z dnia 19 września 2000 r., wydany w sprawie C–454/98, w którym Trybunał stwierdził, że jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych (poprzez np. to, że wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca bądź – mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana – jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze), zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA odwołując się do wskazanego orzeczenia TSUE z dnia 19 września 2000 r. wydanego w sprawie C–454/98, podniósł, że art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, podobnie jak art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ma charakter sanacyjno – prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy podnieść, że materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że została wyeliminowana możliwość wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. Skarżący eksponuje w skardze, że wszystkie należności wynikające z transakcji zawartych pomiędzy legalnie działającymi podmiotami zostały rozliczone. Z materiału dowodowego wynika, że na moment wydania decyzji podatkowej zakwestionowana faktura wystawione przez podatnika na rzecz [...] Sp. z o.o. była w obrocie i nie została przez podatnika skorygowana. Brak jest zatem podstaw by przyjąć, że Skarżący podjął działania eliminujące ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych i zostało wyeliminowane zagrożenie wynikające z wystawienia faktury obniżenia wpływów z tytułu podatków, co czyniłoby niezasadnym stosowanie art. 108 u.p.t.u. Podkreślenia wymaga, że to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, ale na skarżącej (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 197/13 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazał NSA w powołanym wyroku nawet zakwestionowanie w decyzji skierowanej do kontrahenta jego prawa do odliczenia podatku naliczonego nie decyduje o całkowitym wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów w sytuacji, gdy odliczony VAT nie został zwrócony do budżetu państwa w postaci podatku określonego w decyzji.

Nie można podzielić argumentu Skarżącego, że za brakiem ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnych przemawia fakt, że wszystkie należności zostały przez podmioty uczestniczące w transakcjach rozliczone w deklaracjach. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy między innymi faktur z wykazanym podatkiem, wystawionych przez osoby dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. W przypadku, gdy mamy do czynienia z fakturą, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy VAT, w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego ( por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 14/13, z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11, z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że rozliczona w deklaracji przez Skarżącego kwota podatku należnego nie jest w rzeczywistości podatkiem należnym, nie mogła być ujmowana w złożonych deklaracjach i stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego dla odbiorcy. Zasadnie zatem organy wydały decyzję określającą kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. W sytuacji, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżący wystawił fikcyjną fakturę, niezwiązaną z żadną rzeczywistą transakcją, w której to fakturze wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej dostawy, a nie zostało wykazane wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności budżetowych, uzasadnione było zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. Nawet przy uwzględnieniu okoliczności, że strony mogą dla różnych celów kształtować stosunki gospodarcze pomiędzy sobą, należy podnieść, że dowolność ta nie może skutkować naruszeniem zasad prowadzących do uszczuplenia należności budżetowych. Brak faktycznych czynności udokumentowanych fakturą nie rodzi obowiązku podatkowego natomiast wystawiona faktura dokumentująca czynność z wykazanym podatkiem VAT wprowadzona do obiegu stanowi ryzyko skorzystania przez odbiorcę z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Powtórzyć również należy, że okoliczności ujawnione przez organy pozwalają na jednoznaczną ocenę transakcji łączących podatnika z firmami - [...] D. C. i [...] Sp. z o.o. - jako fikcyjnych, zatem faktury je dokumentujące nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich wprowadzenie do obrotu prawnego spowodowało nieuprawnione skorzystanie przez Skarżącego i jego kontrahenta z prawa odliczenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający (w czym właśnie przejawiało się owo uszczuplenie należności publicznoprawnych, którego nie dostrzega autor skargi).

Nie są zasadne zarzuty dotyczące pominięcia wynikającej z art. 83 i art. 58 § 1-3 k.c. definicji pozornej czynności prawnej oraz innych przyczyn nieważności umów. Zgodnie art. 83 k.c., nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Z pozornością mamy do czynienia, gdy strony swobodnie i z rozmysłem tworzą czynność prawną ujawnioną, której treść nie stanowi odzwierciedlenia ich rzeczywistych zamiarów. Strony stwarzają pozór dokonania czynności prawnej o określonej treści, podczas gdy chcą wywołać skutki prawne inne niż w pozornej czynności deklarują. W przedmiotowej sprawie przyczyną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury było wykazanie, że czynność sprzedaży przez [...] D. C. – na rzecz podatnika, dokumentowane przez tą fakturę nie zostały faktycznie zrealizowane. Organy podatkowe nie dowodziły, że podatnik, nabywając sól od ww. podmiotu chciał zrealizować inny ukryty cel, że doszło do dokonania innych czynności ukrytych pod pozorem zakupu soli.

Odnosząc się do natomiast do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 u.p.t.u., wskazać należy, że i on jest niezasadny.

Wskazać należy, że problematyka transakcji łańcuchowych uregulowana została w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym jeśli w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 ww. ustawy jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 września 2018 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1605/16, trafnie zauważył, że przyjęta w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem.

W wyroku z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 [...]" i in., Trybunał podkreślił, że do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż jest ono powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Trybunał podkreślił, że taka odmowa dotyczy wszystkich praw przyznanych przez dyrektywy VAT, niezależnie czy chodzi o prawo do odliczenia, zwolnienia czy też zwrotu podatku VAT.

Zarówno w orzecznictwie TSUE (por. np. sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe, pkt 6-9), jak i w judykaturze Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z 20 stycznia 2017 r., I FSK sygn. akt 1204/15; wyrok NSA z 31 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1139/18) wielokrotnie wyjaśniano, że dostawa towarów na gruncie VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu Kodeksu cywilnego. Kładzie nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Chodzi bowiem przede wszystkim o to, żeby system podatku od wartości dodanej mógł funkcjonować jednolicie we wszystkich państwach członkowskich. Dostawa towarów na gruncie VAT nie jest więc równoznaczna przeniesieniu własności w rozumieniu stosownych przepisów prawa krajowego.

Jeżeli chodzi o kwestię przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, będącego nieodłącznym elementem dostawy, to definicja tego pojęcia jest szeroka i nie może być utożsamiana z przeniesieniem własności towaru, w rozumieniu cywilistycznym. Pogląd taki jest ugruntowany w doktrynie oraz w orzecznictwie sądów krajowych, a także Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE", "TS" lub "Trybunał Sprawiedliwości"). Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel oznacza czynność obejmującą przeniesienie władztwa ekonomicznego nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca, czyli osoba uzyskująca to prawo, mogła nią faktycznie dysponować w sposób podobny do tego, w jaki czyni to właściciel. Istotny jest zatem aspekt ekonomiczny transakcji. Do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel może bowiem dojść nawet w sytuacji, w której nie dochodzi do przeniesienia prawa własności, jeżeli transakcja ma charakter odpłatny.

Do transakcji łańcuchowych odnosi się art. 22 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. Zacytowany przepis przesądza o tym, że w łańcuchu dostaw tego samego towaru tylko jedna dostawa może mieć charakter ruchomy, czyli wiązać się z przemieszczeniem towaru (jego transportem lub wysyłką). Pozostałe dostawy, niezależnie od ich liczby, są tzw. dostawami nieruchomymi.

Powyższa regulacja dotyczy dostaw tzw. łańcuchowych, dla których mimo wielu dostaw w sensie prawnym fizycznie dochodzi tylko do jednego przemieszczenia towaru. Sytuacja może mieć miejsce wówczas, gdy w transakcjach uczestniczą pośrednicy, którzy pobierają marżę za swój udział w transakcji (skojarzenie podmiotów itd.), a jednocześnie nie chcą się ograniczyć tylko do świadczenia usługi na rzecz jednego podmiotu, więc działają niezależnie. W wyroku z 16.12.2010 r., C-430/09, Euro Tyre Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, EU:C:2010:786, Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny, która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów, kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. "W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku VAT przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze".

Stąd też w tym miejscu podkreślić należy, że aby dany podmiot mógł skorzystać z unormowań zawartych w przepisach w art. 7 ust. 8 bądź 22 ust. 2 u.p.t.u. musi dostosować swe działania do treści postanowień zawartych w tych przepisach co oznacza, że w łańcuchu dostawców transfer towaru nastąpić musi bezpośrednio pomiędzy pierwszym dostawcą a końcowym nabywcą. Nadmienić przy tym trzeba, że pojęcie "bezpośrednio" rozumieć należy w sposób dosłowny.

Co do właściwości i cech charakterystycznych dostawy łańcuchowej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt C- 245/04 (Dz. U. UE. C. 2006.143.9 z 17 czerwca 2006 r.), stwierdził, że jeżeli dwie następujące po sobie odpłatne dostawy dotyczą tych samych towarów i skutkują pojedynczą wewnątrzwspólnotową wysyłką lub transportem towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z dwóch dostaw. Jednocześnie Trybunał Sprawiedliwości zaznaczył, że wykładnia ta ma zastosowanie niezależnie od tego, któremu z podatników, tj. sprzedawcy, pośredniemu nabywcy, czy finalnemu nabywcy przysługuje prawo do dysponowania towarami w trakcie przesyłki lub transportu.

Wskazane przez Skarżącego przepisy nie mają jednak zastosowania w sprawie bowiem obrót towarem faktycznie nastąpił pomiędzy [...] D. C. . Jak słusznie stwierdziły organy, pierwszy podmiot wydający towar i ostatni to [...] D. C. , czyli podmiot ten sam do siebie miał dokonać dostawy towaru bez jego faktycznego przemieszczenia. Dokonany "obrót fakturowy" w istocie skutkował powrotem towaru do sprzedawcy. Ponadto w niniejszej sprawie nie wystąpił element dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z dokonanych ustaleń organu nie wynika bowiem aby towar opuścił terytorium kraju i został przemieszczony do innego państwa Unii Europejskiej. Takiej okoliczności nie podnosił również Skarżący.

W świetle powyższych wywodów niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 348 k.c. w zw. z art. 535 k.c. w zw. z art. 548 § 1 k.c. Nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy rozważania Skarżącego związane z zasadami zawierania umów sprzedaży. Zaznaczyć należy, ze "prawo do rozporządzania towarami jak właściciel", do której to kategorii odwołał się ustawodawca w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., nie może być utożsamiane z prawem własności w rozumieniu cywilnoprawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, zgodnie z którym "rozporządzanie towarami jak właściciel" rozumieć należy szeroko i w oderwaniu od cywilnego prawa własności, a podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma nie tyle aspekt prawny, a aspekt faktyczny i ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Tym samym podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma nie tyle aspekt prawny, a aspekt faktyczny i ekonomiczny sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym (zob. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1149/10). Na akceptację zasługuje stanowisko organów, co do pojęcia "dostawy towaru" w rozumieniu art. 7 ust.1 u.p.t.u. Za taką dostawę uznaje się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co oznacza możliwość faktycznego dysponowania towarem przez nabywcę. Powstanie obowiązku podatkowego musi więc wiązać się z rzeczywiście dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Czynności przeniesienia prawa musi jednak towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru. Tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności. Poza tym wydanie to musi także być związane z rzeczywiście przeprowadzoną operacją gospodarczą, której celem jest uskutecznienie transakcji dla osiągnięcia zysku z działalności handlowej. Dokonywanie fikcyjnych czynności kupna-sprzedaży z nastawieniem na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych również nie może być kojarzone z legalną definicją dostawy towarów.

Prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze.

Ze wskazanych okoliczności sprawy wynika, że Skarżący nie rozporządzał towarem jak właściciel, bowiem Strona nie miał władztwa ekonomicznego nad towarem. Podkreślić należy o czym była już mowa, że Skarżący nie ponosił kosztów magazynowania i transportu, nie dysponował zapleczem technicznym przeznaczonym do obrotu solą, nie wynajmował magazynu, nie zatrudniał pracowników. Natomiast z wyjaśnień Skarżącego oraz jego kontrahenta, wynikało, że intencja transakcji było wykreowanie sztucznej transakcji, bez uzasadnienia gospodarczego, której zamiarem było tylko i wyłącznie chęć pozyskania środków finansowych dla [...] D. C. .

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza także art. 106 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Regulacja tego ostatniego przepisu wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną. Omawiana regulacja ustanawia specyficzna instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 ustawy. Instytucję zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy rozliczeniowe, korelującej z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 99 ustawy. W przypadku wystawienia faktury dokumentującej rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu, rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podatnik ma obowiązek uwzględnić w deklaracji za dany okres rozliczeniowy wykazany w fakturze podatek. Natomiast norma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła zatem sytuacja uzasadniająca jego zastosowanie. Jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były rzeczywiste, w celu prowadzenia działalności handlowej, a więc nie wystąpiły faktyczne czynności podlegające opodatkowaniu.

Reasumując stwierdzić zatem należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe orzekały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując -zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez stronę Skarżącą nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.