Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1340/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1 lit. b, art. 121, art. 188 i art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi Z. W na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odpowiedzialności osób trzecich) 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku;[...] 4117 zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 6 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 531/10 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej pełnomocnika Z. W. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 785/09, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka Zarządu spółki "A" w podatku akcyzowym za grudzień 2002 r. i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi uznając, że został on wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.) .

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie przedstawił następującą argumentację:

Decyzją z dnia [...]r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w B. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Z. W. jako członka Zarządu spółki "A" S.A. z siedzibą w B. z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2002 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł z tytułu W podstawie prawnej powołał art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, art. 109 § 1, art. 116 § 1 i § 2, art. 207 § 1 i § 2 pkt 1 O.p.

Jak wynika z akt administracyjnych w wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie podatku akcyzowego Naczelnik Urzędu Celnego w B. w dniu [...]r. wydał decyzję nr [...], w której określił podatnikowi "A" S.A. z siedzibą w B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2002 r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta stała się ostateczna i na jej podstawie wystawiono tytuł wykonawczy. Jednakże egzekucja wobec Spółki (brak majątku), okazała się bezskuteczna, co zostało potwierdzone postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...].

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w B. w dniu [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki "A" przez członka jej Zarządu.

Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej Z. W. jako członka Zarządu spółki "A" S.A. z tytułu zaległości podatkowych w podatku akcyzowym za grudzień 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Decyzja ta została skutecznie zaskarżona przez Z. W. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji z [...] r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia zalecając umożliwienie wykazania skarżącemu przesłanek egzoneracyjnych.

Następnie organ I instancji decyzją z [...]r. nr [...] ponownie orzekł o odpowiedzialności podatkowej Z. W. jako członka Zarządu spółki "A" S.A. z tytułu zaległości podatkowych w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2002 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Decyzja ta została również zaskarżona. W odwołaniu pełnomocnik skarżącego wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie zarzucił wydanie jej z naruszeniem:

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.;

- przepisów prawa materialnego tj.: art. 116 ustawy O.p. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu podniósł, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. nie prowadził postępowania w oparciu o postanowienia rozdziału 15 ustawy O.p. zgodnie z zasadami zawartymi w Dziale IV (postępowanie podatkowe), lecz niezasadnie powołał jako dowody w niniejszej sprawie wyroki Sądu Rejonowego w L. z dnia [...]r. sygn. akt [...] oraz z dnia [...]r. sygn. akt [...], odrzucając jednocześnie wnioski dowodowe strony zgłoszone pismem z dnia [...]r. W piśmie tym strona wniosła min. o włączenie do akt sprawy dokumentów CIT-8 za lata 2001-2002, decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółce "A" S.A. oraz dowodów świadczących o jej doręczeniu, a także zażądała dokonania analizy finansowo-ekonomicznej Spółki za okres kiedy powstała zaległość podatkowa oraz poprzedzający zakończenie pełnienia przez stronę skarżącą funkcji członka Zarządu.

Ponadto strona podniosła, że organ podatkowy niewłaściwie zastosował i dokonał błędnej wykładni art. 116 O.p., poprzez nie wskazanie dowodów przeciwnych do dowodów i wyjaśnień przedstawionych przez stronę w przywołanym piśmie z dnia [...]r. w zakresie następujących faktów:

1) określenia zobowiązania, a tym samym zaległości podatkowej w podatku akcyzowym w stosunku do Spółki w okresie, kiedy strona nie była członkiem zarządu i nawet nie wiedziała o toczącym się postępowaniu podatkowym w roku 2007,

2) wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do Spółki w okresie, kiedy strona skarżąca nie była członkiem zarządu i nawet nie wiedziała o toczącym się postępowaniu egzekucyjnym w roku 2007,

3) braku możliwości faktycznych i prawnych do złożenia przez stronę wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, a także braku możliwości wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa, gdyż w 2007 r. nie wiązał Z. W. ze Spółką żaden tytuł prawny.

Strona stwierdziła, iż nie wystąpiła żadna z przesłanek do uznania jej odpowiedzialności jako członka zarządu za zobowiązania spółki "A" S.A., a przedstawione okoliczności sprawy wskazują wyraźnie na istnienie przesłanek negatywnych do określenia tej odpowiedzialności, gdyż nie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy byłych członków zarządu Spółki. Ponadto, zdaniem strony, z akt sprawy jak również z uzasadnienia skarżonej decyzji organu I instancji wynika, że organ podatkowy:

- nie dokonał analizy sytuacji finansowej z okresu poprzedzającego zaprzestanie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, a w szczególności analizy ekonomicznej spółki "A" S.A., z punktu widzenia istnienia przesłanek złożenia wniosku o jej upadłość,

- posłużył się argumentacją bezskuteczności egzekucji prowadzonej w 2007 r.,

- nie rozważył sytuacji finansowej Spółki za okres, którego dotyczy skarżona decyzja,

- pominął okoliczność faktyczną, iż w dniu [...]r., Z.W. przestał pełnić funkcję członka zarządu i nie pełnił jej w okresie wydawania decyzji określających zobowiązanie w stosunku do spółki "A" S.A.

Dyrektor Izby Celnej w K. nie uznał zasadności podniesionych zarzutów i zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu powołał między innymi przepisy art. 233 § 1 i art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. zaznaczając, że odpowiedzialność członków zarządu oraz byłych członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie niekwestionowane były następujące okoliczności faktyczne:

1) Z. W. zgodnie z uchwałą z [...] r. pełnił funkcję członka Zarządu spółki "A" S.A. w okresie od [...]r. do [...]r. Zaznaczono, że w aktach rejestrowych spółki znajduje się uchwała z [...]r. odwołująca skarżącego i powołująca nowy Zarząd, jednakże dane te nie zostały uwidocznione w rejestrze sądowym,

2) spółka "A" S.A. w okresie pełnienia przez Z. W. funkcji członka Zarządu nie składała deklaracji z tytułu podatku akcyzowego,

3) ostateczną decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił spółce "A" S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2002 r. w kwocie [...] zł. W dniu [...]r. wydano tytuł wykonawczy nr [...] i zaległość skierowano do egzekucji,

4) postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził bezskuteczność prowadzonej egzekucji wobec spółki "A" S.A. ze względu na brak możliwości ustalenia majątku zobowiązanej Spółki.

Mając na względzie powyższe ustalenia organ odwoławczy uznał, że istniały podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a po jego zakończeniu do wydania decyzji w oparciu o art. 116 O.p.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. argumentując, że organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe i należycie ustalił stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo zastosował normy prawa materialnego. Zdaniem organu w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Zauważono przy tym, że strona dowodów na te okoliczności nie przedstawiła.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia dowodów w postaci decyzji z dnia [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz sposobu jej doręczenia adresatowi, zauważył, że w świetle art. 188 O.p. nie miało to żadnego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, gdyż przedmiotem postępowania było orzeczenie odpowiedzialności za zaległości powstałe w czasie, kiedy Z. W. pełnił obowiązki członka Zarządu, a nie rozstrzyganie o zobowiązaniu spółki.

Zdaniem organu, w świetle art. 188 O.p. nie miało też znaczenia przeprowadzenie dowodów w postaci analizy ekonomiczno - finansowej Spółki oraz włączenie do materiału dowodowego deklaracji CIT za lata 2001 i 2002, gdyż sytuacja finansowa przedsiębiorstwa wypaczona była poprzez charakter przestępczej działalności, w tym nieregulowane na bieżąco zobowiązania podatku akcyzowego wobec Skarbu Państwa. Organ odwoławczy zaakcentował, iż działalność spółki "A" S.A. była przedmiotem postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Rejonowym w L.. W okresie będącym przedmiotem postępowania prezesem spółki "A" S.A. był C.C. a wiceprezesem S. H., natomiast członkiem zarządu Z. W.. W wyroku o sygn. akt [...] z dnia [...] r. oraz sygn. [...]z dnia [...]r. Sąd Rejonowy w L. uznał Prezesa i V-ce Prezesa Zarządu "A" S.A. winnych, popełnienia czynu polegającego na tym, iż działając wspólnie i w porozumieniu w zorganizowanej grupie uchylali się od opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego, poprzez nieujawnienie właściwemu Urzędowi Skarbowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz nie składali deklaracji w zakresie podatku akcyzowego. Wytwarzali olej napędowy z komponentów oraz benzynę PB95, które następnie wprowadzali do obrotu gospodarczego. Wobec tego nie można uznać, że wiarygodnym dowodem jest CIT 8 za sporny miesiąc oraz miesiące poprzedzające, gdyż dane w nich zawarte nie odzwierciedlają faktycznej sytuacji przedsiębiorcy.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Zarzucił, powielając zarzuty odwołania, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 210 § 4 O.p.,

- oraz przepisów prawa materialnego tj.: art. 116 § 1 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto pełnomocnik zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego wobec zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 118 § 1 O.p. Zdaniem pełnomocnika organ winien umorzyć postępowanie odwoławcze jako bezprzedmiotowe w związku z przedawnieniem prawa do wydania decyzji, gdyż zobowiązanie powstało w dniu [...]r., termin przedawnienia zobowiązania i prawa wydania decyzji upłynął [...]r. a decyzja organu I instancji została doręczona [...] r.

Nadto pełnomocnik podkreślił, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów z art. 210 § 1 pkt 6 i pkt 4 O.p., gdyż nie wskazuje faktów, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (w tym zgłoszonym przez stronę).

Dodatkowo zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego i procesowego tj. art. 116 § 1 O.p., w związku z prowadzeniem postępowania podatkowego z pominięciem wszystkich osób ponoszących taką odpowiedzialność, a w szczególności członka zarządu S.H. Podniósł, iż wbrew treści art. 107, art. 108 i art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy wydał decyzję w oparciu o prowadzone postępowanie, które swoim zakresem nie obejmowało wszystkich członków Zarządu spółki "A" S.A. Nie wskazał w zaskarżonej decyzji, że takie postępowanie jest prowadzone ani też, że strona skarżąca odpowiada solidarnie ze wszystkimi członkami zarządu za zaległości podatkowe spółki "A" S.A.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dodatkowo odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia prawa materialnego i procesowego tj. art. 116 § 1 O.p., w związku prowadzeniem postępowania podatkowego z pominięciem wszystkich osób ponoszących taką odpowiedzialność, a w szczególności członka Zarządu S.H., zauważył, iż:

1) w stosunku do C.C. orzeczone zostały prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (sygn. akt III SA/Gl 446/08, 365/08, 366/08, 368/08, 447/08, 364/08, 367/08, 362/08, 363/08, 360/08, 359/08, 361/06) o odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu spółki "A" S.A. z tytułu zaległości podatkowej w podatku akcyzowym,

2) w stosunku do S. H. prowadzone są postępowania egzekucyjne objęte ośmioma tytułami wykonawczymi, doręczonymi mu w dniu [...]r. Jednocześnie nadmienił, iż w stosunku do S. H. Naczelnik Urzędu Celnego w B. w dniu [...]r. wydał cztery decyzje o nr: [...], [...], [...] oraz [...], orzekające o odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej z tytułu zaległości spółki "A" S.A. w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy kwiecień 2002 r., grudzień 2002 r., styczeń 2003 r. i luty 2003 r.

Przywołał też uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08, z którego wynika, że w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych. Również nie podzielił zasadności zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji w spornej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 8 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/GI 785/09 skargę oddalił, gdyż nie dopatrzył się naruszeń prawa wskazanych w skardze.

Pełnomocnik Z. W. złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego:

- art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegająca na stwierdzeniu przez Sąd pierwszej instancji, że nie można zakładać, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe, które powstaje z mocy prawa, jak przedmiotowy podatek akcyzowy, jest określane w decyzji organu podatkowego w momencie, gdy dana osoba nie jest już członkiem zarządu, to występuje sytuacja zwalniająca takiego członka zarządu od odpowiedzialności, w sytuacji kiedy strona nie kwestionowała powstania zobowiązania w podatku akcyzowym, a jedynie wskazywała zgodnie z brzmieniem art. 116 §1 pkt 1 lit. b) O.p. na okoliczności niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, które nastąpiło bez winy skarżącego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 O.p. poprzez błędną wykładnię, że w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, nie rozstrzygając istoty sprawy w zakresie że wszczęcie postępowania podatkowego ani też wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej lub drugiej instancji, nie wpływa na bieg terminu przedawnienia. Pominięcie w niniejszej sprawie istotnych okoliczności faktycznych, że jest to termin ustawowy, który powoduje wygaśnięcie zobowiązania niezależnie od fazy w jakiej jest postępowanie, nawet w trakcie egzekucji (wyrok NSA z 3 stycznia 2002 r., III SA 1339/00; Monitor Podatkowy 2002, Nr 2, str. 2), z uwzględnieniem art. 70, stanowiącego o przerwaniu biegu tego terminu wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. W przedmiotowej sprawie, żadna z tych okoliczności przerywająca bieg terminu przedawnienia nie zaistniała, w szczególności nie dokonano żadnej czynności egzekucyjnej, o której zobowiązany (Spółka) został powiadomiony, która bieg terminu przedawnienia zobowiązania przerwała. Decyzja o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu w pierwszej instancji została wydana [...]r. i doręczona [...]r. Z dniem [...]r. wygasło zobowiązanie pierwotnego dłużnika (Spółki) na skutek przedawnienia, więc decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej straciła swoje podstawy i wygasła odpowiedzialność członka zarządu (skarżącego) za zaległości Spółki. W przypadku stwierdzenia takiej okoliczności na etapie postępowania odwoławczego, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika, za które odpowiada członek zarządu, o którym mowa w art. 116 O.p. wskutek jego przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania podatnika wniesionego od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2. naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. poprzez przedstawienie stanu faktycznego sprawy niezgodnie z prawdą, polegające na przyjęciu, że strona skarżąca założyła, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe, które powstaje z mocy prawa, jak przedmiotowy podatek akcyzowy, jest określane w decyzji organu podatkowego w momencie, gdy dana osoba nie jest już członkiem zarządu, to występuje sytuacja zwalniająca takiego członka zarządu od odpowiedzialności; w sytuacji kiedy strona nie kwestionowała powstania zobowiązania w podatku akcyzowym, a jedynie wskazywała zgodnie z brzmieniem art. 116 §1 pkt 1 lit. b) O.p. na okoliczność niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, które nastąpiło bez winy skarżącego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b), art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez przedstawienie stanu faktycznego sprawy niezgodnie z prawdą oraz

- błędnym twierdzeniu przez Sąd pierwszej instancji, że z kolei strona nie przedstawiła wystarczających dowodów w ramach przesłanek negatywnych z art. 116 § 1 O.p. zwalniających ją z odpowiedzialności. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na stronie, która wprawdzie przedłożyła wnioski dowodowe i wywodziła, iż niewszczęcie postępowania upadłościowego, czy też układowego nastąpiło nie z jej winy, gdyż decyzja wymiarowa została wydana i przeprowadzono postępowanie egzekucyjne względem spółki wówczas, gdy strona nie była już członkiem zarządu spółki i nie miała żadnego wpływu na działania Spółki, jednakże w ocenie Sądu, dowody te należy uznać za całkowicie chybione nierozpatrzenie dowodów zgromadzonych w postępowaniu w zakresie okoliczności zwalniających stronę skarżąca z odpowiedzialności jako byłego członka Zarządu spółki "A" S.A., uznanie przedłożonych dowodów przez stronę skarżąca jako nieistotnych,

- błędnym twierdzeniu przez Sąd pierwszej instancji, iż organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, przy czym nie naruszyły przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. Przy jego ocenie nie przekroczyły granic tej oceny wynikających z art. 191 § 1 O.p słusznie zastosowały art. 188 O.p. uznając, że dowody wnioskowane przez stronę na okoliczność doręczenia decyzji wymiarowej dla spółki; jej kondycji finansowej z okresu poprzedzającego zaprzestanie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, a w szczególności analizy ekonomicznej spółki "A" S.A., z punktu widzenia istnienia przesłanek złożenia wniosku o jej upadłość; dowodów na okoliczność, że z dniem [...]r. Z. W. przestał pełnić funkcję członka zarządu i nie pełnił jej w okresie wydawania decyzji określających zobowiązanie w stosunku do spółki "A" S.A. — nie mają znaczenia dla sprawy

w sytuacji kiedy w przedmiotowej sprawie te dowody miały istotne znaczenie dla sprawy w zakresie zwolnienia strony skarżącej z odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki "A" S.A.;

- art. 134, art. 145 §1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez nierozpatrzenie i nieuwzględnienie okoliczności wskazujących, że wszczęcie postępowania podatkowego ani też wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej lub drugiej instancji, nie wpływa na bieg terminu przedawnienia zobowiązania pierwotnego (Spółki). Naruszenie tych przepisów w związku z pominięciem w niniejszej sprawie istotnych okoliczności faktycznych, w szczególności nie dokonano żadnej czynności egzekucyjnej, o której zobowiązany został powiadomiony ponieważ w okresie wydania pierwotnej decyzji (do Spółki) podatnik ten nie posiadał organów zarządzających, tym samym w przedmiotowej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 154 § 1 O.p. Decyzja o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu w pierwszej instancji została wydana [...]r. i doręczona [...]r. Z dniem [...]r. wygasło zobowiązanie pierwotnego dłużnika (Spółki) na skutek przedawnienia, więc decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej straciła swoje podstawy i wygasła odpowiedzialność członka zarządu (skarżącego) za zaległości Spółki.

Wyrokiem z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt I GSK 531/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił orzeczenie sądu I instancji stwierdzając, że na uwzględnienie zasługują podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Sąd podkreślił, iż autor skargi kasacyjnej zasadnie zarzucił Sądowi pierwszej instancji, ze nie uchylił zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ podatkowy wydał decyzję o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2002 r. bez koniecznych ustaleń co do zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż art. 116 O.p. miał inną treść w okresie od stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. niż ta obowiązująca od dnia 1 stycznia 2003 r., a w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 116 O.p. w brzmieniu z 31 grudnia 2002 r. z racji rozliczenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2002 r. Ustawa nowelizująca ten artykuł z 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz.1387) zawierała w art. 21 regulację o zastosowaniu do zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 2003 r. ustawy w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania. Podkreślił również, że w praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie ta ocena powinna być dokonywana z uwzględnieniem obowiązujących przed dniem 1 października 2003 r. przepisów rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. R.P. Nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm., p.u.).

Zgodnie z art. 5 § 1 p.u. przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki.

Natomiast przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie budzi żadnych wątpliwości, że braki formalne wniosku o ogłoszenie upadłości uniemożliwiają wszczęcie postępowania, którego celem jest ochrona prawna interesów wierzycieli, a zatem złożenie takiego wniosku nie może stanowić przesłanki uwalniającej członków zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Dla jej spełnienia, bowiem nie wystarcza samo wystąpienie o ogłoszenie upadłości, ale konieczne jest także dokonanie wszelkich czynności procesowych niezbędnych dla kontynuowania tego postępowania. Zgodnie z art. 9 § 1-3 p.u i art. 1 Prawa o postępowaniu układowym, podmiotami legitymowanymi do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz o otwarcie postępowania układowego są: wierzyciel lub dłużnik w zakresie postępowania upadłościowego oraz podmiot gospodarczy w zakresie otwarcia postępowania układowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może wystąpić, jeśli przesłanki złożenia wniosku o upadłość powstały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (wyroki NSA z dnia 20 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 1110/02, "POP" 2004, nr 6, poz. 115; z dnia 4 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 266/05, "MP" 2005, nr 3, s. 40; z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06, LEX nr 449973).

Dalej NSA przytoczył swą uchwałę składu siedmiu sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w której wyrażono pogląd, a który podziela w całej rozciągłości, że: członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu powołanej uchwały stwierdzono, że "(...) w szczególności zgodzić się należało z tezą, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Zatem, również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego." Ponadto sędziowie stwierdzili, że każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W razie orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność ze względu na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu, i zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.).

Dalej wskazano, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad postępowania, określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122, art. 180, art., 181, art. 187 § 1, i art. 191 O.p. organ podatkowy prowadzący postępowanie jest obowiązany dokładnie wyjaśnić stan faktyczny, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i dokonać jego oceny, nie pomijając przy tym dowodów zgłoszonych przez stronę. Wspomniane obowiązki organu dotyczą również zbadania i ustalenia, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości oraz czy zaniechanie podjęcia czynności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nastąpiło bez winy członka zarządu spółki.

Przypomniał także, iż w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, to na nim spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania przesłanek egzoneracyjnych. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego z obowiązku zebrania materiału dowodowego sprawy (art. 122 w związku z art. 180, art. 181 i art.187 § 1 O.p.), tyle tylko że strona powinna przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe na potwierdzenie istnienia przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki (zob. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 31, oraz powołane tam orzecznictwo). Organy podatkowe powinny jednoznacznie i precyzyjnie ustalić oraz ocenić czas powstania prawnego obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście ustaleń faktycznych, kiedy spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły kiedy powstał obowiązek zgłoszenia upadłości, a także nie przeprowadziły postępowania w zakresie wystąpienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego. Organy nie uwzględniły wniosków dowodowych skarżącego, które mogły mieć znaczenie dla ustalenia czy ponosi winę za zaniechanie podjęcia czynności wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit.b) O.p. Skarżący zgłosił wnioski dowodowe, które miały wyjaśnić sytuacje finansową Spółki w dacie powstania zobowiązania podatkowego, a organ odmówił ich uwzględnienia, z góry zakładając, że dowody te w związku z przestępczą działalnością pozostałych członków Zarządu nie mogą obrazować rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki. Tym samym dowody zostały ocenione przed ich przeprowadzeniem.

Takie działanie organów, które odmawiają przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę, a następnie stwierdzają, że strona tych dowodów nie przedstawiła i tym samym nie wykazała zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, narusza także zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.).

Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wy przepisów postępowania. Nie uwzględnił tez w swych rozważaniach, że postępowanie podatkowe nie doprowadziło do wyjaśnienia najistotniejszych kwestii dotyczących podstaw odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego i prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe Spółki. Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07, przyjął że pojecie wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej określonej w art. 118 O.p. nie oznacza jej doręczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Według art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., p.p.s.a.), Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z przedstawionej powyżej wykładni prawa dokonanej przez sąd II instancji wynika, iż podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego związane z kwestią ustalenia i weryfikacji zaistnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe "A" S.A., zasługują na uwzględnienie. Dotyczy to naruszenia art. 121, art. 188 i art. 191 O.p.

Organ podatkowy wydał decyzję o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2002 r. bez koniecznych ustaleń, co do zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. czyli wystąpienia przesłanek uzasadniających wdrożenie postępowania naprawczego lub zgłoszenia wnioski o upadłość. Bez oceny kondycji finansowej Spółki w dacie powstania zobowiązania i oceny przestępczej działalności pozostałych członków Zarządu w kontekście wiedzy o niej skarżącego. Koniecznym jest również ustalenie czy zobowiązania w podatku akcyzowym powstałe z mocy prawa we wcześniejszych miesiącach niż grudzień 2002 r. (ze względu na ich wysokość) nie uzasadniały wykluczenia przesłanki egzoneracyjnej, której wykazanie ciążyło na skarżącym (właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość). Jednakże przy braku obiektywnych możliwości dowodowych, ze względu na zaprzestanie członkostwa w Zarządzie w dniu [...]r. i przekazaniu dokumentacji nowym udziałowcom Spółki, organ winien podjąć działania dowodowe w tym zakresie zgodnie z wnioskiem skarżącego, a jeżeli miał wątpliwości winien zażądać sprecyzowania celu przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i ich znaczenia dla uwolnienia się od odpowiedzialności za długi podatkowe Spółki. Nadto, istotnym jest kwestia wiarygodności dokumentów CIT-8 za lata 2001-2002 w zestawieniu z decyzjami określającymi dla Spółki "A" za ten okres zobowiązania w podatku akcyzowym. W tym zakresie należało posiłkować się decyzjami określającymi zobowiązania w podatku akcyzowym za wcześniejsze miesiące oraz aktami postępowania karnego a nie tylko faktem wydania wyroku skazującego pozostałych członków zarządu za uchylanie się od opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży paliw wytworzonych poprzez mieszanie komponentów.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni więc wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz ocenę prawną i wskazania wyrażone przez wojewódzki sąd administracyjny w trybie art. 153 p.p.s.a. Organ podatkowy mając na uwadze powyżej opisane unormowania prawa podatkowego i upadłościowego, powinien więc jednoznacznie i precyzyjnie ustalić oraz ocenić czas powstania prawnego obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście ustaleń faktycznych, kiedy spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Jeżeli z przeprowadzonego postępowania dowodowego będzie wynikać, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez Z. W. istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a wniosek taki we właściwym czasie nie został złożony, rolą organów jest ustalenie czy członek zarządu wykazał brak winy w nie dokonaniu powyższej czynności.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie wyjaśnił, kiedy powstał obowiązek zgłoszenia upadłości, a także nie przeprowadziły postępowania w zakresie wystąpienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego. Organ, powołując się na art. 188 O.p. nie uwzględnił wniosków dowodowych skarżącego, które mogły mieć znaczenie dla ustalenia, czy ponosi on winę za zaniechanie podjęcia czynności wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie okolicznością istotną była niewątpliwie sytuacja finansowa Spółki w okresie powstania zobowiązania w podatku akcyzowym. Skarżący zgłosił wnioski dowodowe, które miały tę okoliczność wyjaśnić. Organy podatkowe odmówiły ich uwzględnienia, z góry zakładając, że dowody te w związku z przestępczą działalnością pozostałych członków Zarządu spółki nie mogą obrazować rzeczywistej sytuacji finansowej "A" S.A. W istocie doszło więc do sytuacji, w której dowody zostały ocenione jeszcze przed ich przeprowadzeniem. Takie działanie organów stanowiło naruszenie art. 121, art.188 i art. 191 O.p.

Organ odwoławczy zbada więc legalność zaskarżonej decyzji przede wszystkim w płaszczyźnie zachowania wymaganej procedury. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd orzekający zauważa konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o dowody wnioskowane przez skarżącego w zestawieniu z dowodami zgromadzonymi w aktach postępowania karnego prowadzonego w stosunku do pozostałych członków Zarządu i wyjaśnieniem pominięcia w tym postępowaniu Z. W.. Nie można bowiem wykluczyć, że z materiałów tych będą wynikały okoliczności istotne z punktu widzenia odpowiedzialności skarżącego, a w szczególności dotyczące sytuacji majątkowej Spółki w latach 2002 i 2003 oraz wiarygodności dokumentów podatkowych składanych przez Spółkę, w tym deklaracji CIT-8. Samo omówienie wyroku skazującego pozostałych członków Zarządu jest niewystarczające dla uznania braku uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności za długi spółki, jako członka jej zarządu. Sąd orzekający podziela natomiast pogląd organu podatkowego, iż pozorowanie członkostwa w Zarządzie oraz brak wiedzy o rzeczywistej kondycji finansowej Spółki (zaniechaniu rozliczeń podatkowych w podatku akcyzowym) nie uwalnia członka zarządu z odpowiedzialności za długi podatkowe Spółki.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia przepisów postępowania., które miało wpływ na wynik sprawy. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 pkt 2 i § 4 p.p.s.a.