Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 944/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 141 § 4, art. 170, art. 171, art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 2, art. 135, art. 1 § 1-2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 258 § 1 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 188, art. 68 § 1, art. 54 §1 pkt 1, art. 233 § 2, art. 127
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 35 ust. 4 pkt 4, § 46 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1994 nr 133 poz 688
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 2 ust. 1, art. 27 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 47 § 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 19
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 190 ust. 4, art. 32 ust. 1, art. 84, art. 64 ust. 1-2, art. 217, art. 92
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Jarosław Wiśniewski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Towarzystwa F.-L. Spółki Akcyjnej w Z., 2) Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 433/09 w sprawie ze skargi Towarzystwa F.-L. Spółki Akcyjnej w Z. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 lipca 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1995 r. 1) oddala skargi kasacyjne obu stron, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZSADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2010 r. , sygn. akt I SA/Po 433/09 po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. F.-L. SA w Z. (zwanego dalej TFL ) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 lipca 2002 r. nr. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1995 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził koszty postępowania oraz wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji .

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan faktyczny:

Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę skarbową u podatnika, posiadającego status zakładu pracy chronionej. Przedmiotem tej kontroli była prawidłowość rozliczeń z budżetem z tytułu podatków w 1994 r. oraz podatku od towarów i usług w 1995 r. W sporządzonym w dniu 24 czerwca 1997 r. wyniku kontroli stwierdzono, że T. F. – L. Sp. z o.o. – od 19 kwietnia 2000 r. Spółka akcyjna (zwana dalej TFL), tak ukształtowała umowy cywilnoprawne oraz tak układała ich treść, aby obejść przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w celu wykazania za miesiące parzyste (tj. za kwiecień, czerwiec, sierpień, październik oraz grudzień 1995 r.) najwyższego zakupu towarów, celem uzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 – dalej w skrócie: ustawa o VAT), zaś za miesiące nieparzyste (tj. za maj, lipiec, wrzesień, listopad 1995 r.) wykazania jak najwyższej sprzedaży towarów i usług celem uzyskania nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, której pobór, na podstawie przepisów § 1 ust. 1 zarządzenia, podlegał zaniechaniu.

Decyzją z dnia 25 września 2000 r., nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w Z., określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1995 r. prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi bezpośredniemu oraz zaległość podatkową wraz z odsetkami. W uzasadnieniu stwierdzono, że podatnik nieprawidłowo zaewidencjonował w ewidencji VAT oraz wykazał w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 1995 r. podatek należny, a co za tym idzie nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym. Na powyższą nieprawidłowość składało się według organu:

- ujęcie w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 1995 r. podatku w łącznej kwocie 54.180,00 zł wykazanego w następujących fakturach VAT ZPChr: [...] z 14 września 1995 r., nr [...] z 25 września 1995 r., nr [...] z dnia 26 września 1995 r., nr [...] z 30 września 1995 r., nr [...] z 30 września 1995 r., nr [...] z 30 września 1995 r., nr [...] z 04 września 1995 r., jako podatku należnego, czym naruszono w ocenie organu § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 133, poz. 688 ze zm. – dalej w skrócie: rozporządzenie z dnia 08 grudnia 1994 r.),

- ujęcie w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 1995 r. podatku wykazanego w fakturze VAT nr [...] z 30 września 1995 r., jako podatku należnego, czym naruszono według organu § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r.

- ujęcie w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 1995 r. podatku w łącznej kwocie 489.226,44 zł wykazanego w następujących fakturach VAT: nr [...] z 28 września 1995 r., nr [...] z 30 września 1995 r., nr [...] z 30 września 1995 r., nr [...] z 30 września 1995 r., nr [...] z 30 września 1995 r., nr [...] z 30 września 1995 r., nr [...] z 28 września 1995 r., nr [...] z 30 września 1995 r., nr [...] z 30 września 1995 r., nr [...] z 30 września 1995 r., nr [...] z 30 września 1995 r., nr [...] z 30 września 1995 r., jako podatku należnego, niezgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o VAT.

- ujęcie w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 1995 r. podatku w łącznej kwocie 45.350,66 zł, wykazanego w fakturze VAT ZPChr nr [...] z 29 września 1995 r. oraz w fakturze VAT ZPChr nr [...] z 30 września 1995 r., jako podatku należnego, niezgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o VAT.

Urząd Skarbowy uznał, iż podatnik ponosi konsekwencje wystawienia następujących faktur VAT: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, w postaci obowiązku zapłacenia wykazanego w tych fakturach podatku do urzędu skarbowego. Ponadto organ I instancji stwierdził, że kwota podatku VAT wykazana w w/w fakturach VAT, nie podlega zaniechaniu, o którym mowa w § 1 zarządzenia.

Decyzją z dnia 20 grudnia 2000 r., nr [...] Izba Skarbowa w Z. uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej zawyżenia przez TFL w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1995 r. podatku należnego w kwocie ogółem 54.180,00 zł zawartego w następujących fakturach VAT: nr [...] z 14 września 1995 r., nr [...] z 25 września 1995 r., nr [...] z 28 września 1995 r., nr [...] z 30 września 1995 r., nr [...] z 30 września 1995 r., nr [...] z 30 września 1995 r., nr [...] z 04 września 1995 r. oraz w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia w/w faktur VAT i w związku z tym określiła w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1995 r.: prawidłową wysokość nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającą zaniechaniu w kwocie 752.373,00 zł, wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w kwocie 653.743,00 zł, zaległość podatkową w wysokości 653.743,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 699.264,10 zł od tej zaległości podatkowej naliczonymi do dnia 25 września 2000 r.

Podatnik pismem z dnia 08 stycznia 2001 r. złożył wniosek do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności m.in. decyzji Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r. Minister Finansów decyzją z dnia 17 lipca 2001 r., nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności powyższej decyzji Izby. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Ministra Finansów decyzją z dnia 02 października 2001 r., nr [...].

Natomiast wyrokiem z dnia 13 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2927/01 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 02 października 2001 r., nr [...].

W związku z tym , iż ostatecznie Minister Finansów decyzją z dnia 08 czerwca 2002 r., nr [...] stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r., nr [...] Izba Skarbowa w Z., decyzją z dnia 26 lipca 2002 r., nr [...] uchyliła decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 września 2000 r., nr [...] w całości i określiła w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1995 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 698.193,00 zł podlegające zaniechaniu poboru na podstawie § 1 pkt 1 zarządzenia .

W uzasadnieniu wykazano , iż dokumentując usługę leasingu operacyjnego podatnik nieprawidłowo określił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi wykazanej w fakturze VAT ZPChr nr [...] ( usługa świadczona przez TFL na rzecz " M." s.c. w Z.) , gdyż wziął on pod uwagę moment wystawienia faktury a nie z chwilę otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności zgodnie z § 46 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 08 grudnia 1994 r., który ustalił szczególne przypadki powstania obowiązku podatkowego.

Natomiast Izba Skarbowa nie zgodziła się z twierdzeniem że, w przypadku usług leasingu operacyjnego, nie wydanie przedmiotu leasingu leasingobiorcy przez leasingodawcę przed wystawieniem faktur VAT skutkuje tym, że usługi leasingu operacyjnego nie były jeszcze wykonywane, a co za tym idzie, że nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r.

Wykazano ponadto, iż podatnik nie ujął w rejestrze sprzedaży ani też nie rozliczył faktury 170/95 dokumentującą sprzedaż autobusów dla firmy A. T.

Izba Skarbowa w Z., mając na uwadze § 1 pkt 1 zarządzenia oraz interpretację tego przepisu w kontekście art. 33 ust. 1 ustawy o VAT dokonaną w wyroku NSA z dnia 13 lutego 2002 sygn., akt III SA 2927/01, stwierdziła, że wystawienie faktury VAT z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, a została wprowadzona do obiegu poprzez wydanie oryginału tej faktury kontrahentowi, który na podstawie tej faktury odliczył podatek naliczony, nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku.

Zakwestionowano ponadto moment powstania obowiązku podatkowego odnośnie faktur VAT wykazany w fakturach VAT, nr [...], nr [...], nr [...] , nr [...], nr [...] ,nr [...], nr [...] , nr [...] , nr [...], nr [...], które dotyczyły świadczenia przez TFL umów leasingu finansowego. Ustalono, że zapłatę wykazaną w w/w fakturach TFL otrzymało od leasingobiorców w miesiącu październiku 1995 r. Biorąc pod uwagę powyższe oraz datę wydania towarów leasingobiorcy tj. październik 1995 r., uznano , że obowiązek podatkowy z tytułu ww. leasingów finansowych powstał w październiku 1995 r.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny ustalony w sprawie oraz treść art. 6 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, Izba Skarbowa stwierdziła, że Urząd Skarbowy zasadnie zakwestionował ujęcie podatku wykazanego w ww. fakturach VAT, jako podatku należnego, w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 1995 r., gdyż w tym miesiącu nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia ww. umów leasingu finansowego. TFL nie wydało we wrześniu 1995 r. towaru. Przedmiot leasingu został wydany leasingobiorcom dopiero w miesiącu październiku 1995 r. Tym samym ww. faktury zostały wystawione, zdaniem organu, niezgodnie z § 22 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. Ponadto organ uznał, że przedmiotowe faktury VAT nie odpowiadają rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, gdyż zdarzenie to wystąpiło w innej niż wskazano dacie.

Izba Skarbowa, stwierdziła też, że nie doszło do faktycznej sprzedaży przez TFL nadwozi izotermicznych wykazanych w fakturach VAT ZPChr nr [...] oraz nr [...], a co za tym idzie nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o VAT.

Organ podatkowy zwrócił uwagę, że w odwołaniu od decyzji I instancji pełnomocnik podatnika wniósł o włączenie do materiału dowodowego protokołów z kontroli przeprowadzonych w firmie PHU A. P. w W.. Izba Skarbowa w Z. postanowieniem z dnia 14 grudnia 2000 r., nr [...] uznała wniosek strony za niezasadny. Jej zdaniem okoliczności dotyczące transakcji z PHU A. P. zostały wyczerpująco udokumentowane zebranym materiałem dowodowym. W aktach sprawy znajduje się nawet protokół z kontroli krzyżowej przeprowadzonej w PHU A. P., jak i zeznania świadka A. P..

Zdaniem Izby Skarbowej twierdzenie strony, że w przypadku leasingu operacyjnego, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych określonych w art. 6 ustawy o VAT, oraz że nie można leasingu zaliczyć do usług o podobnym charakterze co usługi najmu czy dzierżawy, nie zasługuje na uwzględnienie w świetle art. 6 ust. 10 ustawy o VAT i brzmienia § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. co pośrednio również wynika z załącznika do umów leasingowych zawieranych przez TFL z kontrahentami, zatytułowane "Ogólne Warunki Umów Leasingowych",

Izba Skarbowa stwierdziła, że w przypadku umów leasingu operacyjnego podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jest kwota należna z tytułu świadczenia czynności podlegającej opodatkowaniu, w tym przypadku usług leasingu operacyjnego, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrotem jest również kwota otrzymanych rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę należnego podatku. Obowiązek podatkowy u leasingodawcy powstaje w dacie otrzymania zapłaty każdej umownej raty czynszu leasingowego, nie później jednak niż w dniu upływu terminu płatności czynszu określonego w umowie. Natomiast w przypadku umów leasingu finansowego znaczenie ma data wydania towaru, ewentualnie data otrzymania zaliczki, o której mowa w art. 6 ust. 8 ustawy o VAT.

Za całkowicie chybiony organ podatkowy uznał zarzut niekonstytucyjności przepisu § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994r. W jego ocenie problem wyłączności regulacji ustawowej w sprawach podatkowych powstał bowiem pod rządami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. Natomiast rozporządzenie z dnia 08 grudnia 1994 r., wydane zostało w 1994 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, jako wydanej bez podstawy prawnej oraz o ewentualnie uchylenie tej decyzji, jako wydanej z naruszeniem:

- przepisu art. 6 ust. 4 i 10 ust. 2 ustawy o VAT,

- przepisu § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r.,

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że rozliczenia dokonane przez nią dla potrzeb podatku od towarów i usług były prawidłowe, tymczasem zaskarżona decyzja zawiera stwierdzenia i ustalenia sprzeczne ze stanem faktycznym sprawy oraz wskazuje na dokumentowanie przez skarżącą fikcyjnego obrotu dla potrzeb podatku VAT, co w istocie nie miało miejsca.

Skarżąca potwierdziła, że zaplata faktury VAT nr [...] nastąpiła w miesiącu październiku, ale zapłata ta stanowiła tzw. opłatę wstępną, ponoszoną przez leasingobiorcę w ramach umowy leasingu. Z uwagi jednak na charakter tych czynności, np. polegających na dokonaniu oceny czy leasingobiorca posiada tzw. "zdolność kredytową", twierdzenie organu podatkowego, że była to czynność podobna do czynności podejmowanych w ramach usług najmu lub dzierżawy, jest całkowicie chybione. Zdaniem skarżącej, obowiązek podatkowy na podstawie przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, a więc z chwilą wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wniesienie opłaty wstępnej przez leasingobiorcę zostało, wbrew postanowieniom umowy, potraktowane jak opłata z tytułu świadczenia leasingu czyli jak rata leasingowa. Z przedstawionych okoliczności jasno natomiast wynika, że opłata wstępna nie jest tożsama z ratą leasingową.

Organy podatkowe naruszyły, według spółki także art. 187 O.p. Strona zwróciła uwagę, że w trakcie postępowania wielokrotnie wskazywała na okoliczności przemawiające jej zdaniem na fakt sfałszowania faktury nr [...] ujętej w ewidencji A. T. i stawiała w tym zakresie wnioski dowodowe, nie rozpatrzone jednakże przez organy podatkowe.

Skarżąca spółka zarzuciła także organowi podatkowemu, dokonanie oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny, co doprowadziło według niej do całkowicie błędnych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji. Dotyczyło to pominięcia przez Izbę Skarbową, w przypadku faktur VAT ZPChr nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], dowodu wydania przedmiotu leasingu w postaci "protokołu odbioru przedmiotu umowy" i uwzględnienie jedynie dokumentu nie mającego znaczenia dla wydania towaru przez TFL,

Zarzuciła też, że Izba Skarbowa w skarżonej decyzji błędnie przyjęła, iż nadwozie izotermiczne stanowi część składową samochodu (podwozia) l., ponieważ samochód l. jest samochodem wielofunkcyjnym, który można przystosować do różnych zastosowań właśnie poprzez zmianę typu nadwozia. Dodatkowo skarżąca wskazała, że występowała o przeprowadzenie dowodu z biegłego na okoliczność określenia treści związku nadwozi izotermicznych z podwoziami, jednak Izba Skarbowa postanowieniem z dnia 18 grudnia 2000 r., nr [...] odmówiła przeprowadzenia takiego dowodu.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie i powtórzył argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2007 r., o sygn. akt I SA/Po 1436/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 lipca 2002 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1995 r. oraz decyzję Ministra Finansów z dnia 08 czerwca 2002 r. nr [...] uchylającą decyzje Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2001 r. i z dnia 19 lipca 2001 r. od nr [...] do nr [...] odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r. od nr [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r., a stwierdzającą nieważność decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r. od nr [...] do nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. - w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1995 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 marca 2009 r. o sygn. akt I FSK 1972/08, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. oraz TFL od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Po 1436/07, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz na podstawie art. 207 P.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Postanowieniem z dnia 07 sierpnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Po 433/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 131 P.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w wyniku wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Ministra Finansów z dnia 08 maja 2009 r., którą Minister Finansów utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 21 listopada 2007 r. w sprawie wygaśnięcia decyzji Ministra Finansów z dnia 08 czerwca 2002 r. uruchomione zostało postępowanie sądowe, które pozwoli odpowiedzieć na pytanie, które z decyzji wydanych przez Izbę Skarbową w Z. w stosunku do TFL za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. znajdują się w obrocie prawnym - decyzja z dnia 20 grudnia 2000 r., czy też późniejsza decyzja 2002 r. Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie czy w obrocie prawnym znajduje się decyzja z dnia 20 grudnia 2000 r., czy też późniejsza decyzja z 2002 r. stanowi zagadnienie prejudycjalne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Natomiast postanowieniem z dnia 25 listopada 2009 r. o sygn. akt I FZ 393/09. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie Dyrektora Izby Skarbowej w Z., podzielając pogląd Sądu pierwszej instancji, że dla merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest wyjaśnienie, która decyzja wymiarowa w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1995 r. pozostaje w obrocie prawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 29 grudnia 2009 r., o sygn. akt I SA/Po 433/09 na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 P.p.s.a., podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne, wyjaśniając że postępowanie sądowoadministacyjne ze skargi na decyzję Ministra Finansów z dnia 08 maja 2009 r. zostało prawomocnie zakończone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 listopada 2009 r. o sygn. I FSK 1761/09, którym NSA oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2009 r., o sygn. akt III SA/Wa 1047/09.

W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA stwierdził m.in., że nie zachodzi bezprzedmiotowość decyzji Ministra Finansów z dnia 08 czerwca 2002 r. W szczególności sąd odwoławczy podkreślił, że decyzja z dnia 08 czerwca 2002 r. stanowiła podstawę do ukształtowania kolejnych stosunków materialno-procesowych strony, gdyż Izba Skarbowa w Z. decyzjami z dnia 26 i 29 lipca oraz 01 sierpnia 2002 r. od nr [...] do nr [...] orzekła wobec TFL w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Przy czym za istotne NSA uznał, że decyzje te pozostają dalej w obrocie prawnym, gdyż TFL wniosła skargi na ww. decyzje Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 i 29 lipca 2002 r. oraz 01 sierpnia 2002 r., z których sprawy zawisły przed Naczelnym Sądzie Administracyjnym Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, a obecnie przed WSA w Poznaniu pod sygnaturami akt I SA/Po 431-436/09.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę, uznając za trafne tylko część zarzutów.

Sąd zwrócił uwagę na to , iż przedmiotem kontroli sądowej w rozpatrywanej sprawie jest decyzja Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 lipca 2002 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1995 r.

Powołując się natomiast na ustalenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2009 r., o sygn. akt III SA/Wa 1047/09 prawomocnie zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 listopada 2009 r., o sygn. I FSK 1761/09 oddalającym skargę kasacyjną Ministra Finansów, przesądzającym o funkcjonowaniu w obrocie prawnym decyzji wydanych wobec TFL. przesądził , iż w obrocie prawnym jest decyzja Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 lipca 2002 r.

Przede wszystkim nie zgodził się z zarzutem , iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej , wskazując art. 10 ust.2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zatem organ podatkowy miał podstawę do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy za prawidłowe pozwolił uznać sądowi , zajęte w zaskarżonej decyzji, stanowisko organu w odniesieniu do faktury VAT o numerze [...] z 30 września 1995 r. Prawidłowo organ uznał, że faktura ta została sporządzona przez podatnika niezgodnie z przepisem par. 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r.

Zdaniem Sądu w szczególności nie można podzielić podnoszonego na etapie odwołania zarzutu niekonstytucyjności § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. Wskazano , że rozporządzenie to wydane zostało w okresie obowiązywania ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 84, poz. 426 ze zm.), która nie przewidywała wyłączności regulacji ustawowej w sprawach podatkowych. Nie było zatem odpowiednika art. 217 obecnie obowiązującej Konstytucji RP z dnia 02 kwietnia 1997 r.

Sąd nie podzielił również zarzutu odnośnie opłaty wstępnej uznając ją jako ratę leasingową. Sąd dokonał oceny umowy leasingu operacyjnego, i jej charakter.

Zwrócił uwagę , iż w treści faktury zapisano jednocześnie, że opłata dotyczy umowy leasingowej 57/95. Natomiast na odwrocie tejże umowy znajduje się harmonogram opłat leasingowych do tej umowy, w którym uwzględniono również opłatę wstępną. Z powyższego wynika, że opłata wstępna była integralną częścią umowy i została uwzględniona w harmonogramie opłat leasingowych umowy.

Odnośnie zakwestionowanych faktur w związku z ustaleniem późniejszej daty wykonania usługi Sąd zarzucił organowi naruszenie przepisów art.122, 187§1 i art. 191 O.p. W zaskarżonej decyzji nie wskazano bowiem na jakiej podstawie organ odwoławczy uznał, że towar nie został wydany w miesiącu wrześniu 1995 r. Organ odwoławczy ograniczył się jedynie do tabelarycznego wskazania powyższych faktur z uwzględnieniem daty wydania upoważnienia dla osoby, która została upoważniona przez leasingobiorcę do odbioru przedmiotu leasingu oraz daty płatności i daty rejestracji pojazdu. Organ nie wskazał natomiast konkretnych dowodów na których podstawie ustalił stan faktyczny, a w szczególności nie powołał się na analizę umów leasingowych, z których miałoby wynikać kiedy umowa wchodzi w życie oraz gdzie i kiedy nastąpi odbiór towaru.

Organ podatkowy w żaden sposób nie odniósł się też do znajdującego się w aktach sprawy protokołu przekazania przedmiotu umowy leasingu (tom IX, k.1563 akt administracyjnych).

W odniesieniu do powyższych faktur dowolne pozostaje również odwołanie się przez organ odwoławczy do faktu, że rejestracja nastąpiła w miesiącu październiku 1995 r. W zaskarżonej decyzji nie wskazano bowiem na podstawie jakich dowodów to ustalono oraz przede wszystkim w jaki sposób fakt rejestracji ma wpływ na datę wydania towaru.

Brak wskazania w zaskarżonej decyzji na jakich konkretnych dowodach oparł się organ podatkowy stanowi naruszenie art. 210 §4 O.p. zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Sąd dokonując analizy uzasadnienia w kwestii konkretnych rachunków zakwestionowanych przez organ podniósł szereg wątpliwości w zakresie udowodnienia stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez organ .

W zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie wskazał na jakiej podstawie uznał za dowód protokół odbioru dostarczony przez producenta, a nie uznał jako dowodu protokołu dostarczonego przez kontrolowanego. Zwrócono również uwagę na fakt , iż organ podatkowy powoływał się na okoliczność rejestracji samochodów w październiku nie wyjaśniając jak te ustalenia przekładają się na stwierdzenie , że przedmiot leasingu został wydany dopiero w październiku.

Zatem zdaniem Sądu w odniesieniu do kwestii rozliczenia faktur [...], [...], [...], [...], [...] i [...] organ odwoławczy powinien dokonać analizy zawartych umów leasingu finansowego i odwołując się do zapisów w nich zawartych oraz innych konkretnie zawartych dowodów wskazać, które z tych dowodów zdecydowały o zakwestionowaniu wynikających z przedmiotowych faktur dat wydania towaru.

Przyznano również rację stronie skarżącej, że organy podatkowe w odniesieniu do ustaleń dotyczących faktury [...] naruszyły art. art. 187 O.p., zgodnie z którym zobowiązane są one zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Mając na uwadze fakt , iż TFL wystawiło fakturę VAT Nr [...] z 13 września 1995 r. dla "A. T." i wykazało w tej fakturze podatek VAT w wysokości 119.166,05 zł który został odliczony przez kontrahenta, Urząd Skarbowy stwierdził, że TFL ponosi konsekwencje, na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, w postaci obowiązku zapłacenia tegoż podatku do urzędu skarbowego.

W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca w odwołaniu podnosiła, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że znajdująca się w firmie A. T. faktura [...], wystawiona rzekomo przez TFL została podrobiona w celu wyłudzenia podatku VAT. Strona wskazała, że okoliczność ta została potwierdzona przez pracownika, który według organów podatkowych miał podpisać sporną fakturę. Natomiast w piśmie stanowiącym uzupełnienie odwołania (tom XVI, k. 92-110 akt administracyjnych) wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka pracownika, którego podpis w ocenie organu podatkowego istnieje na fakturze [...].

Organ podatkowy w celu wyjaśnienia sprawy powinien zgodnie z art. 188 O.p. przeprowadzić dowód wnioskowany przez stronę. Bez przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu organ podatkowy nie był uprawniony do zajęcia stanowiska, że przedmiotowa faktura została rzeczywiście wystawiona przez TFL.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie zaaprobował również stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym nie doszło do faktycznej sprzedaży przez TFL na rzecz "A. M." nadwozi izotermicznych wykazanych w fakturach VAT ZPChr Nr [...] oraz Nr [...], a co za tym idzie nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o VAT.

Organy podatkowe ustaliły, że "A. M." odbierała od ZNCh "I." kompletne pojazdy, które składały się z podwozi l. będących własnością "A. M." (przekazanych do firmy "I." do montażu) oraz z wyprodukowanych i zamontowanych do nich na stałe nadwozi przez firmę "I.".

Organ podatkowy uznał, że przedmiotem obrotu pomiędzy "I.", PHU A. P., TFL i "A. M." była tylko część składowa niepodzielnej rzeczy (nadwozie w cenie powiększonej o koszt zamontowania do podwozia). Natomiast zgodnie z art. 47 kodeksu cywilnego, część składowa nie może być odrębnym przedmiotem sprzedaży, której istotą jest przeniesienie własności rzeczy i wydanie jej kupującemu. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego w trakcie kontroli, a także z materiałów przekazanych przez Prokuraturę Rejonową w Z. wynika, iż wystawione faktury VAT miały pozorować, że doszło do rzeczywistego obrotu pomiędzy firmami ZNCh "I.", PHU A. P., TFL, "A. M.", gdy tymczasem taki obrót faktycznie nie istniał.

W ocenie Sądu w sprawie nie został wystarczająco ustalony stan faktyczny stanowiący podstawę do zakwestionowania spornej faktury.

W pierwszej kolejności zauważono, że nieuprawnione i naruszające art. 47 § 2 k.c. jest stanowisko, że nadwozie izotermiczne stanowi część składową samochodu (podwozia) l.. Zdaniem Sądu nie można bowiem z góry odrzucić, w toku postępowania podatkowego, stanowiska strony skarżącej, że samochód l. jest samochodem wielofunkcyjnym, który można przystosować do różnych zastosowań poprzez zmianę typu nadwozia.

Odmienne stanowisko organu podatkowego wymagałoby dokonania ustaleń przy udziale biegłego, co do którego przeprowadzenia dowodu wnioskowała strona.

W kwestii natomiast zakwestionowania spornych faktur jako podstaw do ujęcia ich w ewidencji sprzedaży z tego powodu, że miały one pozorować faktyczne czynności, to zauważono, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie wskazał na jakiej podstawie prawnej dla celów podatkowych ustalił, że udokumentowane fakturami czynności miały charakter pozorny.

Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji w części, w której stwierdza się, że kwestionowane faktury zostały wystawione dla pozoru ogranicza się do lakonicznego wskazania, że okoliczność ta wynika z zebranego materiału dowodowego w trakcie kontroli, a także z materiałów przekazanych przez Prokuraturę Rejonową w Z.. Organ podatkowy nie skonkretyzował jednak swojego stanowiska i nie podał, które konkretnie dowody i w jaki sposób świadczą o poprawności jego stanowiska.

W odwołaniu pełnomocnik podatnika wniósł o włączenie do materiału dowodowego protokołów z kontroli przeprowadzonych w firmie PHU A. P. w W.. Odmowa przeprowadzania dowodu z akt kontroli w PHU A. P. stanowi naruszenie art. 188 O.p. W świetle art. 188 O.p. nie ma podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony na tej podstawie, że - zdaniem organu podatkowego - dana okoliczność jest udowodniona innym dowodem w sposób odmienny od tezy dowodowej strony. Taka motywacja odmownego postanowienia organu podatkowego pozbawia stronę możliwości udowodnienia jej twierdzeń. Organ może odmówić przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę na okoliczność istotną dla sprawy, gdy stwierdzi, że okoliczność, której chce dowodzić strona, jest już stwierdzona wystarczająco innym dowodem, czyli że okoliczność ta stwierdzona jest już zgodnie z tezą wniosku dowodowego strony (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2006 r., o sygn. akt I FSK 703/05).

Ustosunkowując się do podniesionej kwestii braku w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odniesienia się do dokonanego w dniu 25 czerwca 1996 r. zabezpieczenia uznano , że zarzut ten można by poddać kontroli jedynie w odniesieniu do rozstrzygnięcia o odsetkach, a zaskarżona decyzja organu odwoławczego takiego rozstrzygnięcia nie zawiera, ponieważ organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji również w części rozstrzygającej o odsetkach.

Ponownie rozpatrując odwołanie organ odwoławczy powinien zgodnie ze wskazaniami Sądu uzupełnić zaskarżoną decyzję i stan faktyczny we wskazanym wyżej zakresie.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie można było natomiast uwzględnić wniosku złożonego przez stronę skarżącą w piśmie procesowym z dnia 05 grudnia 2007 r. o uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r. a to z uwagi na to , iż , że skarga została wniesiona jedynie na decyzję z 2002 r natomiast Sąd dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przyjął, że w obrocie prawnym znajduje się decyzja Izby Skarbowej w Z. z 2002 r.

Dodatkowo zauważono , iż odrębnie w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Poznaniu toczyły się postępowania wobec przyjęcia, że w obrocie prawnym nie znajdują się decyzje z 2000 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Postępowania te zostały zakończone Postanowieniami z dnia 10 marca 2010 r., na podstawie art. 161 P.p.s.a., umorzono postępowanie w sprawach o sygn. akt I SA/Po 1660/07, I SA/Po 1661/07, I SA/Po 1662/07, I SA/Po 1663/07, I SA/Po 1664/07 i I SA/Po 561/09 ze skarg TFL na decyzje Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r.

Powyższy wyrok zastał zaskarżony skargą kasacyjna zarówno przez podatnika jak i przez organ .

Podatnik zarzucił zaskarżonemu wyrokowi :

I. na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami

administracyjnymi (dalej w tekście: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

- naruszenie przepisu art. 145 § l pkt l lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 i art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na odmowie uchylenia również decyzji organu podatkowego I instancji, co skutkowało naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

- naruszenie przepisu art. 134 § 2 p.p.s.a., poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji organu podatkowego I instancji, która to decyzja jest dla skarżącej dużo bardziej niekorzystna, aniżeli uchylona przez WSA decyzja Izby Skarbowej,

- naruszenie przepisu art. 141 § 4 i art. 145 § l pkt l lit. a) i c) u.p.p.s.a. w zw. z art. l § l i § 2 p.p.s.a., poprzez nie odniesienie się do części zarzutów, podnoszonych przez skarżącą w toku postępowania,

- naruszenie przepisu art. 135 w zw. z art. 145 § l pkt l lit c) p.p.s.a, poprzez nie uchylenie również decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z., z dnia 25 września 2000 roku, nr [...], w przedmiocie podatku VAT za miesiąc wrzesień 1995 roku;

II. na podstawie przepisu art. 174 pkt l p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez:

- błędną wykładnię przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie mógł mieć zastosowanie przepis § 46 ust. l pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów - z dnia 08 grudnia 1994 roku - w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz pominięciu, że w momencie wydawania zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej nie mogły mieć zastosowanie przepisy niezgodne z Konstytucją RP, z dnia 02 kwietnia 1997 roku oraz pominięciu - że w okresie obowiązywania tak zwanej Małej Konstytucji, z 1992 roku - ustalanie tak istotnych elementów zobowiązania podatkowego, do których należy moment powstania zobowiązania, również było zarezerwowane wyłącznie do materii ustawowej,

- niezasadne zastosowanie przepisu § 46 ust. l pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów - z dnia 08 grudnia 1994 roku - w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w odniesieniu do faktur VAT, opiewających na "opłatę wstępną", która to opłata dotyczyła szeregu usług, wykonywanych przez skarżącą i żadna z tych usług nie była usługą podobną do najmu, czy dzierżawy,

- niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy przepisu art. 178 ust. l Konstytucji RP, stosownie do którego Sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom - a nie rozporządzeniom (tym bardziej nie takim, które -jak w stanie faktycznym sprawy — są oczywiście niezgodne z Konstytucją RP), a co za tym idzie - nie zasługujący na uwzględnienie - brak odmowy zastosowania przez Sąd I instancji niezgodnego z Konstytucją przepisu § 46 ust. l pkt 4 rozporządzeni a Ministra Finansów - z dnia 08 grudnia 1994 roku - w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

- błędną wykładnię przepisu art. 54 § l pkt l ustawy Ordynacja podatkowa, oderwaną od treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego, z dnia 16.10.2007r., sygn. akt SK 63/ 06, co skutkował bezzasadnym niezastosowaniem przez Sąd I instancji wskazań zawartych w powołanym wyroku.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku, poprzez uchylenie również decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z., z dnia 25 września 2000 roku, nr [...], w przedmiocie podatku VAT za miesiąc wrzesień 1995 roku, oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Natomiast w skardze kasacyjnej organu zarzucono:.

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a:

- naruszenie przepisów postępowania to jest art. 141 § 4 i art. 170 i 171 p.p.s.a poprzez przyjęcie przez sąd , że w obrocie prawnym pozostaje zaskarżona do sądu decyzja z dnia 29 lipca 2002r., o czym przesądza wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 17 lipca 2009r. , syg. Akt III SA/Wa 1047/09 prawomocnie zakończony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 listopada 2009r., sygn. Akt I FSK 1761/09, w sytuacji , gdy przedmiotem postępowania w wyrokach na które sąd pierwszej instancji się powołał była kwestia stwierdzenia wygaśnięcia w trybie art. 258 § l pkt. l Ordynacji podatkowej decyzji Ministra Finansów z dnia 08 czerwca 2002r. , a nie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2002r. rozpoznawanej obecnie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu. Sąd pierwszej instancji powołując w uzasadnieniu swojego orzeczenia wyżej wymienione wyroki wraz ze stwierdzeniem , że " przesądziły one kwestię dalszego istnienia w obrocie prawnym decyzji z dnia 26 i 29 lipca , oraz 01 sierpnia 2002r" naruszył regulację art. 170,171 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , albowiem przedmiot postępowania wyżej wskazanych wyroków różnił się od przedmiotu postępowania w tej sprawie , co oznacza , że tamte orzeczenia nie mają dla tej sprawy charakteru wiążącego z art. 170 i 171 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd pierwszej instancji powołując się na te orzeczenia nie wskazał podstawy prawnej , z której wynika obowiązek związania , tym samym naruszył także regulację z art. 141 § l p.p.s.a.

- Naruszenie przepisów o postępowaniu to jest art. 141 § 4 i art. 170 i 171 p.p.s.a poprzez powołanie się na związanie z tą sprawą , sprawy rozpoznawanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu o syg. Akt I SA/Po 1661/09 zakończonej wydanym przez ten sąd postanowieniem z dnia 10 marca 2010r. umarzającym postępowanie w sprawie ze skargi T. F. – L. S.A. w Z. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000r. , Nr [...], w sytuacji , gdy to orzeczenie nie jest prawomocne . Tym samym Sąd pierwszej instancji naruszył art. 170 , 171 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem wydając wyrok oparł się na nieprawomocnym postanowieniu z dnia 10 marca 2010r. , a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy , albowiem gdyby Sąd rozpoznał skargę bez naruszenia regulacji z art. 170 , 171 wyżej cytowanej ustawy, mógł wydać wyrok oddalający skargę .

- Naruszenie przepisów postępowania to jest art. 145 § l pkt l lit c i art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 122,187 § l , 191 Ordynacji podatkowej , polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji , że : " w odniesieniu do kwestii rozliczenia faktur [...] , [...] , [...] , [...], [...], i [...] organ odwoławczy powinien dokonać analizy zawartych umów leasingu finansowego i odwołując się do zapisów w nich zawartych oraz innych konkretnie zawartych dowodów wskazać , które z tych dowodów zdecydowały o zakwestionowaniu wynikających z przedmiotowych faktur dotyczących wydania towaru" , chociaż zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy potwierdza stanowisko organu podatkowego . Naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wskazanych wyżej przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowa ocena stanu faktycznego skutkowałaby oddaleniem skargi.

- Naruszenie przepisów postępowania to jest art. 145 § l pkt. l lit c i art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że : " organy podatkowe w odniesieniu do ustaleń dotyczących faktury [...] naruszyły art. 187 Ordynacji podatkowej " , chociaż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził stanowisko organów podatkowych . Naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wskazanych powyżej przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy , gdyż prawidłowa ocena stanu faktycznego spowodowałaby oddalenie skargi .

- Naruszenie przepisów postępowania to jest art. 145 § l pkt. l lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 122, 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie , że : " nie można zaaprobować stanowiska organów podatkowych , zgodnie z którym nie doszło do faktycznej sprzedaży prze TFL na rzecz " A. M. "nadwozi izotermicznych wykazanych w fakturach VAT ZPCH Nr [...] , ORAZ Nr [...] , a co za tym idzie nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o VAT ". Takie twierdzenie Sądu pierwszej instancji sprzeczne jest z ustalonym przez organy podatkowe stanem faktycznym . Naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wskazanych wyżej przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy , gdyż prawidłowa ocena stanu faktycznego spowodowałaby oddalenie skargi.

- Naruszenie przepisów postępowania to jest art. 145 § l pkt. l lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej , poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji , że : " odmowa przeprowadzenia dowodu z akt kontroli PHU A. F. stanowi naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej . W świetle art. 188 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony na tej podstawie , że -zdaniem organu podatkowego - dana okoliczność jest udowodniona innym dowodem w sposób odmienny od tezy dowodowej strony " , chociaż co strona wnosząca skargę kasacyjną pragnie zauważyć , okoliczności na które miał zostać przeprowadzony ten dowód została wykazana za pomocą protokołu z badania dokumentów i ewidencji przeprowadzonej przez inspektora kontroli skarbowej w W. w PHU P. , ponadto wynika z dokumentów dotyczących transakcji izoterm posiadanych z "I. " " W." jak i wyjaśnień samego A. P. . Dokonane przez Sąd pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania wskazanych powyżej miało istotny wpływ na wynik sprawy , gdyż prawidłowa ocena przeprowadzonego przez organy postępowania skutkowałaby oddaleniem skargi.

II Naruszenie prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji przez jego niewłaściwe zastosowanie , o którym mowa w art. 174 § pkt. l p.p.s.a to jest naruszenie art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. Nr 16 póz. 93 z póżn. zm. ) polegające na przyjęciu , że nieuprawnione jest stanowisko organów podatkowych naruszające art. 47 § 2 k.c. , że nadwozie izotermiczne stanowi część składową samochodu ( podwozie ) I. , chociaż zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny oraz treść art. 42 § 2 kodeksu cywilnego na to wskazuje.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Obie skargi kasacyjne nie są zasadne.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Dlatego też w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Na wstępie należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej Sąd I instancji nie naruszył unormowań zawartych w art. 141 § 4 i art. 170 i 171 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał bowiem podstawy do uznania, że w obrocie prawnym pozostaje zaskarżona do Sądu decyzja z dnia 1 sierpnia 2002 r. W tym zakresie związany był wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 lipca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1047/09 w stosunku, do którego oddalono skargę kasacyjną wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1761/09. Zgodnie bowiem z art. 170 tej ustawy, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zatem prawomocność materialna - bo o takiej mowa w cytowanym przepisie - dotyczy skutków rozstrzygnięcia ze względu na treść zawartą w orzeczeniu sądowym. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Moc wiążąca określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Zgodnie z art. 171 p.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2008 r., I OSK 1074/07, baza Lex). Skoro zatem w uzasadnieniu prawomocnych wyroków, wyżej wskazanych, podkreślono, że w obrocie prawnym nadal funkcjonuje zaskarżona do Sądu decyzja organu odwoławczego z dnia 1 sierpnia 2002 r., to stanowisko to wiąże w niniejszej sprawie. Nie zmienia tego okoliczność, że ocenę tą zawarto w sprawie dotyczącej wygaśnięcia w trybie art. 258 § 1 pkt. 1 O.p. decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r., a nie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2002r. W istocie bowiem podstawowym zagadnieniem było w tej sprawie ustalenie, która z dwóch decyzji odwoławczych pozostaje w obrocie prawnym.

Wprawdzie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano podstawy prawnej wskazanego związania. Uchybienie to nie miało jednak jakiekolwiek wpływu na wynik sprawy. Należy bowiem podkreślić, że faktycznie nigdy nie wyeliminowano z obrotu prawnego decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. dotyczącej uchylenia wcześniejszej decyzji Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2001 r. o odmowie stwierdzenia nieważności i jednocześnie stwierdzającej nieważność pierwszej decyzji odwoławczej Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r. Tenże akt jest kluczowy w zakresie ustalenia tego, która decyzja organu odwoławczego funkcjonuje w obrocie prawnym. Za trafnością wniosku Sądu I instancji świadczą również między innymi przytoczone w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej orzeczenia. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1439/06 Naczelny Sąd Administracyjny bowiem uchylił punkt 2 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1190/06, w którym stwierdzono nieważność decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. Orzeczenia te zostały wydane w następstwie wznowienia z urzędu postępowania zakończonego wspomnianą wcześniej decyzją z dnia 8 czerwca 2002 r. Również postępowanie o wygaśnięcie decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. zakończyło się bezowocnie, o czym świadczy, przytaczany w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2009 r., I FSK 1761/09. Skoro w trybie przewidzianym prawem nie wyeliminowano z obrotu prawnego ostatecznej i prawomocnej decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. to uzasadniony jest wniosek, że w obrocie prawny funkcjonuje zaskarżona do sądu decyzja organu odwoławczego. Ta bowiem decyzja Ministra Finansów była niejako causą wydania ponownej decyzji przez Izbę Skarbową. Stąd też zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał merytorycznej kontroli legalności tego aktu administracyjnego.

Podobnie należy ocenić drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, a dotyczący naruszenia art. 141 § 4 i art. 170 i 171 p.p.s.a. poprzez wadliwe powołanie się na związanie sprawą zakończonej postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1662/09. Trafnie kasator zarzuca, że nie można powoływać się na związanie nieprawomocnym orzeczeniem. Ponieważ wniesiono skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie, postanowienie to nie uzyskało statusu prawomocności. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem postanowieniem z dnia 19 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 736/10, uchylił to orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Nie oznacza to jednak, że skarga kasacyjna odnosi zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Należy bowiem podkreślić, że nie wystarczy, że strona wykaże, iż Sąd I instancji naruszył przepisy procesowe. Niezbędnym jest również wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Zatem należy wykazać, że gdyby nie było zarzucanego naruszenia to wynik sprawy byłby inny. W niniejszej sprawie warunek ten nie został spełniony. Autor skargi kasacyjnej w swym środku odwoławczym w ogóle nie uzasadnił, poza lakonicznym stwierdzeniem, dlaczego powołanie się przez Sąd I instancji na nieprawomocne postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci oddalenia skargi. Analiza uzasadnienia zaskarżonego uzasadnienia również nie potwierdza jakiegokolwiek, nie tylko istotnego, wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do kolejnej grupy zarzutów dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 w związku z art. 122 i 187 § 1 O.p. na wstępie należy wskazać kilka uwag o charakterze ogólnym. Przedmiotem kontroli sądu administracyjnego w niniejszej sprawie była decyzja administracyjna (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Stanowisko i argumenty organu podatkowego powinny być zawarte w decyzji, a przede wszystkim w jej uzasadnieniu. Argumentacja ta powinna być wyczerpująca i zupełna po to, aby umożliwić zapoznanie się z tym stanowiskiem stronie postępowania podatkowego. Podmiot ten musi znać całą argumentację w celu umożliwienia polemiki w odwołaniu, czy też w skardze do sądu. Z drugiej strony argumentacja ta umożliwia sądowi administracyjnemu kontrolę legalności. Przy czym należy podkreślić, że przedmiotem kontroli jest stanowisko organu administracji publicznej zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Decyzja, czy też postanowienie, kończące postępowanie, to akt, z którego strona winna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację w swej sytuacji prawnej - w zakresie prawa procesowego, jak i materialnego. To decyzja bowiem stanowi przedmiot zaskarżenia; z nimi polemizuje strona w skardze sądowoadministracyjnej; one to podlegają ocenie i osądowi sądu jako odzwierciedlenie, przekazanie, uzasadnienie procesu zastosowania prawa, który dokonany został w sprawie. W tym kontekście braków w argumentacji nie może sanować późniejsza aktywność procesowa organu administracji - np. w formie odpowiedzi na skargę. Nie jest to bowiem akt skarżony i rozstrzygany w postępowaniu sądowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30 października 2000 r., I SA/Łd 588/98; z dnia 27 czerwca 2001 r., V SA 3659/00 oraz z dnia 13 stycznia 2010 r., II FSK 750/09).

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadnie wskazał na wady przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Autor skargi kasacyjnej, polemizując z tym stanowiskiem, powołuje w swym środku odwoławczym szereg dokumentów i dowodów, które wcześniej nie były przytaczane w zaskarżonej decyzji w ten sposób próbując konwalidować wady zaskarżonego aktu administracyjnego. Jak wyżej wskazano takie postępowanie nie jest dopuszczalne.

W zakresie rozliczenia faktur nr [...] , [...], [...] [...], [...], [...], , zasadnie Sąd I instancji uznał, że wbrew obowiązkowi, wynikającemu z unormowań zawartych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny obszernie uzasadnił swoje stanowisko. W skardze kasacyjnej zaś strona skarżąca przytacza szereg dodatkowych argumentów i dowodów, niewymienionych w zaskarżonej decyzji. Postępowanie to, jak wcześniej wskazano nie może konwalidować wadliwości zaskarżonej decyzji. Tym bardziej, że również w skardze kasacyjnej część przedstawionych argumentów nie jest przekonywująca . Organ podatkowy polemizując bowiem ze stanowiskiem Sądu dalej nie wyjaśnił jaki wpływ na ustalenie daty wydania przedmiotu leasingu ma okoliczność rejestracji i dopuszczenia do ruchu autobusu będącego przedmiotem leasingu.

Za bezzasadny należy również uznać zarzut skargi dotyczący ustaleń związanych z fakturą nr [...]. Organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych , pomijając wnioski dowodowe strony skarżącej , oraz jej stanowisko w zakresie możliwości podrobienia spornej faktury , dopuszczając się tym samym naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. art. 122 i 187 Op. Brak jest bowiem uzasadnienia prawnego na przyjęcie tezy , iż o wartości wniosku dowodowego na gruncie omawianego problemu przesądzać może fakt braku zgłoszenia przez stronę skarżącą zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa . Zgodnie z art. 188 Op. organ może odmówić przeprowadzenia dowodu jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy bądź stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Z tym , że przyjmuje się że organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku , gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony : jeżeli jednak strona wskazuje dowód który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy , przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną , taki dowód powinien być dopuszczony . ( wyrok NSA z dnia 4.01.2002 r. I SA.Ka 2164/00, ONSA 2003 nr 1 poz 33 , podobnie NSA w wyroku z 22.11.2005 r. sygn. akt FSK 2669/04 )

Nie można również zaakceptować zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących oceny sprzedaży nadwozi izotermicznych. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że podstawą prawną zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach był przepis § 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia z 1994 r. Unormowanie to dotyczyło faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane w rzeczywistości. W tym zakresie zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest niezwykle enigmatyczne i sprowadza się do stwierdzenia, że wniosek o braku rzeczywistych transakcji wynika z "zebranego w sprawie materiału dowodowego, materiałów przekazanych przez Prokuraturę Rejonową w Z.". Zasadnie Sąd I instancji uznał, że tak sformułowane uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza art. 210 § 4 O.p. W konsekwencji zaś uniemożliwia kontrolę legalności w zakresie prawidłowości prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego w szczególności w aspekcie gromadzenia materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.) i jego oceny (art. 191 O.p.). Wniosku powyższego nie zmienia argumentacja skargi kasacyjnej, która jak już wcześniej wspomniano, nie może zastępować uzasadnienia decyzji.

Natomiast odnosząc się do zarzut naruszenia art. 47 § 2 k.c. to należy stwierdzić, że przepis ten nie powinien mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Skoro bowiem podstawą prawną rozstrzygnięcia w części dotyczącej obrotu naczepami izotermicznymi był przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego z uwagi na wystawienie faktur, które nie stwierdzały rzeczywistych czynności, to całkowicie zbędne są rozważania dotyczące tego, czy owa naczepa jest częścią składową samochodu, czy też jest osobną rzeczą. Istotą jest bowiem to, czy podatnik był stroną czynności opodatkowanych oraz, czy faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Podobnie chybione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodu z akt kontroli PHU A. P.. Trafnie bowiem Sąd I instancji wskazał, że naruszeniem dyspozycji art. 188 O.p. jest oddalenie wniosku dowodowego w sytuacji, gdy dowód został zgłoszony na wykazanie tezy odmiennej niż przyjęta przez organ podatkowy. Nie można bowiem z góry antycypować i przesądzać o wyniku wnioskowanego przez podatnika dowodu. Bez znaczenia natomiast jest okoliczność, iż wniosek ten został złożony na wcześniejszym etapie postępowania odwoławczego zakończonego decyzją z dnia 20 grudnia 2000 r. Ważne jest to , że dowód ten nie został przeprowadzony i a wniosek formalnie nie został wycofany . Z oświadczenia strony , że rezygnuje z zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego nie można było natomiast wyciągać konkluzji , iż spółka zrezygnowała z wcześniej złożonych wniosków dowodowych. Uchylenie natomiast decyzji z dnia 20 grudnia 2000 r. nie spowodowało bezskuteczności wcześniejszych czynności podjętych w postępowaniu odwoławczym. Wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego spowodowało jedynie potrzebę wszechstronnego załatwienia sprawy w oparciu o ocenę całego materiału dowodowego również tego zgromadzonego przed wydaniem decyzji z dnia 20 grudnia 2000 r.

Odnosząc się do skargi kasacyjnej skarżącej spółki również ten środek odwoławczy został oparty na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Dlatego w pierwszej kolejności należy się ustosunkować do zarzutów wywiedzionych w oparciu o podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim zarzuca Sądowi I instancji, że uchylając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, nie wyeliminował z obrotu prawnego także poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego. W tym zakresie w rozpoznawanym środku odwoławczym powołano się na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i art. 127 O.p., a także art. 134 § 2 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. Uzasadnieniem tych zarzutów było naruszenie zasady dwuinstancyjności, pozostawienie w obrocie decyzji mniej korzystnej niż ta, która została uchylona. Powyższe zarzuty nie są trafne. Przede wszystkim należy podkreślić, że podstawą uwzględnienia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny były uchybienia w toku postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego . Pewne okoliczności nie zostały, w ocenie Sądu I instancji, należycie udowodnione, co nie znalazło odzwierciedlenia w treści zaskarżonej decyzji. Stąd też w zaleceniach co do dalszego postępowania wskazano, jakie czynności mają być dokonane. Z powyższego wynika, że nie są to tak istotne uchybienia, które uzasadniałyby uchylenie także decyzji organu podatkowego I instancji. Zatem nie można zasadnie twierdzić, że Sąd I instancji naruszył w ten sposób zasadę dwuinstancyjności postępowania. Nie zachodzi bowiem konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Nie można się także zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok narusza zakaz reformationis in peius, wynikający z art. 134 § 2 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił przecież zaskarżoną decyzje organu odwoławczego. Sprawa w wyniku tego wraca na etap rozpatrywania odwołania. Z wyżej wskazanych powodów także zaskarżony wyrok nie narusza unormowania zawartego w art. 135 p.p.s.a.

W skardze zarzucono również naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów, podnoszonych w skardze. Trzeba jednak podkreślić, że podnosząc ten zarzut autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest do wskazania, które zarzuty skargi nie zostały omówione w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji oraz jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć to uchybienie. Powyższym obowiązkom nie sprostała rozpoznawana skarga kasacyjna. Tym samym należy uznać ten zarzut za niezasadny, zwłaszcza, że w zaskarżonym wyroku uwzględniono skargę, uchylając zaskarżony wyrok.

Nie są zasadne także zarzuty wywiedzione na podstawie kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Podstawowy zarzut odnosi się do zastosowania w sprawie przepisu § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, które zdaniem skarżącego jest niezgodne z Konstytucją. W tym zakresie stanowisko Sądu I instancji jest w pełni uzasadnione. Należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa dotyczy stanu faktycznego z 1995 r. Oczywistym jest, że zastosowanie maja wówczas regulacje obowiązujące w momencie powstania obowiązku podatkowego. Kwestie tą wówczas regulowało rozporządzenie z 1994 r. Tenże akt prawny wydany był pod rządami poprzednio obowiązującej konstytucji. Nie można zatem do rozrządzenia, które powstało w 1994 r i do stanu faktycznego z 1995 r. stosować reguł konstytucyjnych określonych w ustawie zasadniczej z 2 kwietnia 1997 r., który to akt zaczął obowiązywać dnia 17 października 1997 r. W związku z tym należy podkreślić, że dopiero obecnie obowiązująca Konstytucja uporządkowała w art. 87 system źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Dopiero w art. 217 Konstytucji RP precyzyjnie zdefiniowano, jakie elementy, dotyczące danin publicznoprawnych muszą być uregulowane w ustawie. Tym samym w znaczący sposób rozszerzono zakres wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków. Ponadto po raz pierwszy Konstytucja z 1997 r. w art. 92 wyczerpująco uregulowała kwestie wydawania rozporządzeń wykonawczych, definiując co powinna zawierać prawidłowa delegacja ustawowa do wydawania rozporządzeń. Nie sposób więc standardów konstytucyjnych, obowiązujących po 17 października 1997 r., przenosić do stanu prawnego i faktycznego obowiązującego przed tą datą. Zatem wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie miał podstaw prawnych do odmowy zastosowania przepisów aktu rangi podstawowej.

Również niezasadny jest zarzut dotyczący zastosowania przepisu § 46 ust 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w odniesieniu do faktur dokumentujących opłatę wstępną . Należy bowiem w pełni podzielić rozważania sądu, iż z uwagi na charakter tej opłaty oraz ujęcia jej jako elementu umowy leasingu operacyjnego nr [...] mamy do czynienia z opłatą , która jest integralną częścią umowy leasingu a nie opłatą o odrębnym , od tej umowy charakterze. Nie ma bowiem znaczenia nazewnictwo opłaty (opłata wstępna, czynsz inicjalny, czynsz zerowy), w sytuacji gdy uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skutecznego zawarcia tej umowy, to - z uwagi na tę właśnie rolę - powinno się przyjmować, że jest to element dotyczący całej umowy.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni tego przepisu w oderwaniu od treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r., SK 63/06, co skutkowało bezzasadnym niezastosowaniem przez Sąd I instancji wskazań zawartych w tym orzeczeniu. Sąd nie mógł naruszyć tego przepisu albowiem w realiach niniejszej sprawy nie stosował go. Sąd zwrócił jedynie uwagę iż ww. orzeczenie nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie albowiem decyzja organu odwoławczego nie zawiera rozstrzygnięcia o odsetkach, do którego wyrok Trybunału się odnosi .

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił obie skargi kasacyjne i na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.