Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 372/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzje II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3, art. 207
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3 par. 1, art. 111 par. 2. art. 145 par. 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 200 i 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Dąbek Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia WSA Urszula Zięba (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu w dniu 17 grudnia 2015 r. sprawy ze skarg Z.P., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 8 grudnia 2014r. nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2009r. do grudnia 2009r oraz od stycznia 2010r. do czerwca 2010r oraz z dnia 9 grudnia 2014r. nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2010r. do grudnia 2010r. oraz za styczeń i luty 2011r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2.675 zł (dwa tysiące sześćset siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Z.P. w okresie od czerwca 2009r. do lutego 2011r. prowadził samodzielną działalność gospodarczą zarejestrowaną pod nazwą Firma Remontowo-Budowlana "P" Z. P. w P. Rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług z tej działalności dokonywał za okresy miesięczne, składając deklaracje VAT-7 w Urzędzie Skarbowym w L.

W dniu 5 kwietnia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął wobec Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za 2009r., a następnie postępowanie podatkowe dotyczące tego podatku za okres od czerwca 2009r. do lutego 2011r. W ich wyniku zgromadzono materiał dowodowy wskazujący na to, że w okresie od czerwca 2009r. do sierpnia 2009r. Skarżący wykonał usługi budowlane na rzecz J. F.-C., za co otrzymał kwotę 32.965,00 zł., wypłaconą w trzech transzach.

Jednakże Skarżący nie wykazał ww. usług w ewidencjach prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług, ani nie rozliczył ich w deklaracjach VAT-7.

Organ stwierdził, że podatek należny, został zaniżony przez Skarżącego za miesiąc czerwiec i sierpień 2009r., natomiast weryfikacja rozliczeń w zakresie podatku VAT za pozostałe miesiące, objęta postępowaniem podatkowym stanowiła jedynie konsekwencję tych nieprawidłowości, gdyż Skarżący za każdy miesiąc okresu od czerwca 2009 r. do lutego 2011r. zadeklarował nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 3 lutego 2014r., określających Skarżącemu w podatku od towarów i usług zobowiązania za miesiące październik i listopad 2009r., marzec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2010r. oraz luty 2011r. zaś za pozostałe miesiące ze wskazanego wyżej okresu, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwotach niższych niż zadeklarowane wcześniej przez podatnika. Za podstawę prawną decyzji, organ I instancji przyjął art. 21 § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. I. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W dniu 20 lutego 2014r. Z. P. złożył od ww. decyzji odwołania, wniósł o ich uchylenie i umorzenie wszczętych postepowań podatkowych, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonym decyzjom organu I instancji, Podatnik zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dokładnego oraz wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez oparcie rozstrzygnięcia o twierdzenia jednej strony i nie poparcie ich obiektywnym materiałem dowodowym i nieuwzględnienie żądania Podatnika o przesłuchanie w charakterze świadków J. P., T. O. i L. F., art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie okoliczności w sprawie na podstawie niepełnego materiału dowodowego, zebranego dodatkowo w sposób wadliwy. Podatnik zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 12, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie w sytuacji, gdy z uwagi na błędnie ustalony stan faktyczny polegający na przyjęciu, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywał on w okresie od czerwca do sierpnia 2009., prace remontowo-budowlane w budynku mieszkalnym położonym w Warszawie, należącym do J.F.– C, gdy w rzeczywistości takich prac nie wykonywał i brak było podstaw do zastosowania ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W dniu 8 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał następujące decyzje:

* nr [...] z dnia 8 grudnia 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. ws. określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za m-c czerwiec 2009 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 1.880 zł,

* nr [...] z dnia 8 grudnia 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. ws. określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za m-c lipiec 2009 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 1.972 zł,

* nr [...]z dnia 8 grudnia 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. ws. określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za m-c sierpień 2009 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 59 zł,

* nr [...]z dnia 8 grudnia 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. ws. określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za m-c wrzesień 2009 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 86 zł,

* nr [...]z dnia 8 grudnia 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. ws. określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m-c październik 2009 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 279 zł,

* nr [...]z dnia 8 grudnia 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. ws. określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m-c listopad 2009 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 211 zł,

* nr [...]z dnia 8 grudnia 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. ws. określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za m-c grudzień 2009 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 137 zł,

* nr [...]z dnia 8 grudnia 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. ws. określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za m-c styczeń 2010 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 90 zł,

* nr [...]z dnia 8 grudnia 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. ws. określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za m-c luty 2010 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 127 zł,

* nr [...]z dnia 8 grudnia 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. ws. określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m-c marzec 2010 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 436 zł,

* nr [...]z dnia 8 grudnia 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. ws. określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za m-c kwiecień 2010 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 499 zł,

* nr [...]z dnia 8 grudnia 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. ws. określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za m-c maj 2010 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 578 zł,

* nr [...]z dnia 8 grudnia 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. ws. określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za m-c czerwiec 2010 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 1.272 zł,

* nr [...]z dnia 9 grudnia 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. ws. określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za m-c lipiec 2010 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 217 zł,

* nr [...]z dnia 9 grudnia 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. ws. określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m-c sierpień 2010 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 69 zł,

* nr [...]z dnia 9 grudnia 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. ws. określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za m-c wrzesień 2010 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 66 zł,

* nr [...]z dnia 9 grudnia 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. ws. określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m-c październik 2010 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 83 zł,

* nr [...]z dnia 9 grudnia 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. ws. określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m-c listopad 2010 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 97 zł,

* nr [...]z dnia 9 grudnia 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. ws. określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m-c grudzień 2010 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 723 zł,

* nr [...]z dnia 9 grudnia 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. ws. określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za m-c styczeń 2011 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 212 zł,

* nr [...]z dnia 9 grudnia 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. ws. określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m-c luty 2011 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 4 zł.

Za podstawę prawną ww. decyzji, organ II instancji przyjął art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Na ww. decyzje, Z.P. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zawarł wyłącznie zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj.:

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny dowodów zgromadzonych w sprawie z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, skutkującej przyjęciem, że w 2009r. Skarżący wykonywał prace budowlane na rzecz J. F- C,

- art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpoznanie w drugiej instancji sprawy na nowo, a poprzestanie jedynie na obronie stanowiska organu pierwszej instancji,

- art. 124 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne wyjaśnienie Skarżącemu zasadności wydanej decyzji i niewystarczające uzasadnienie dokonanej oceny dowodów,

- art. 181 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w całości materiału dowodowego, polegające na nieustaleniu okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia w szczególności nieustaleniu czy brat oraz zięć Skarżącego wykonywali sporne prace oraz, czy możliwe było otrzymanie za te prace wynagrodzenia w kwocie 32.965 zł, jak również polegające na przeniesieniu ciężaru dowodu niewykonywania spornych prac na Skarżącego,

- art. 124 w związku z art. 121 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez

przyjęcie założenia, że rozpoznawana sprawa ma charakter identyczny, jak sprawa z 2010r. dotycząca usług wykonanych przez Skarżącego na rzecz S.K. a różni się jedynie tym, że w sprawie niniejszej brak jest pokwitowań wpłat na rzecz Skarżącego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, Skarżący podał, że ustalenie okoliczności kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy nastąpiło w głównej mierze w oparciu o treść zeznań świadka – J. F.-C. Zdaniem Skarżącego przyznanie tym zeznaniom waloru wiarygodności nastąpiło z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, z uwagi na treść wyjaśnień Skarżącego oraz zeznań świadków T.O., L.F. oraz J.P., które stoją w sprzeczności z zeznaniami J. F.-C.. Skarżący zaprzeczył, jakoby miał wykonywać przedmiotowe prace, zaś ww. świadkowie zgodnie zeznali, że nie znają J. F.-C. oraz że nie wykonywali na jej rzecz żadnych prac w 2009 roku.

Zdaniem Skarżącego nie sposób przyjąć w ślad za Organem, że świadkowie T. i M. S. stanowili wiarygodne źródło dowodów w sprawie. W pierwszym rzędzie wskazał, że świadkowie ci nie mogli mieć pewności, co do tożsamości Skarżącego, skoro jak zeznała M.S., Skarżący miał się jej nie przedstawiać i miała nie znać jego danych personalnych. Również T.S. stwierdził, że jego kontakt ze Skarżącym miał być bardzo krótkotrwały, i nie osobisty. Jak zaś wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, Państwo S. pozostają w bliskich kontaktach z J.F.C., a zatem informacje w tym zakresie, świadkowie mogli posiadać wyłącznie od J. F.-C. Organ wskazał, że świadkowie J.P., L. F. oraz T.O., nie potwierdzili, że wykonywali przedmiotowe prace, ale także nie zaprzeczyli, że Skarżący je wykonywał. Samo jednak złożenie przez nich zeznań o niewykonywaniu prac poddaje w wątpliwość treść zeznań J. F.-C. oraz Państwa S., wg których ww. świadkowie również mieli wykonywać prace wraz ze Skarżącym. Treści zeznań tych świadków pozostają w oczywistej i niedającej się pogodzić sprzeczności.

Co do faktu prowadzenia przez Skarżącego remontu własnego domu w okresie letnim 2009 roku, zeznania, świadków J.P., L.F., T.O. oraz J. S. potwierdziły, że remont był przez Skarżącego wykonywany w 2009 roku, jednak świadkowie z uwagi na znaczny upływ czasu nie są w stanie podać dokładnych dat jego prowadzenia przez Skarżącego. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że trudno jest oczekiwać od ww. świadków podania dokładnych dat remontu prowadzonego przez Skarżącego. Za zupełnie niewiarygodne należałoby więc uznać podanie przez świadków precyzyjnie dat prowadzenia remontu, który miał miejsce w cudzym budynku, 5 lat wcześniej.

Dodatkowo Skarżący wyjaśnił, że brak jest sprzeczności w jego zeznaniach, złożonych w dniach 5 i 8 kwietnia 2013 roku. Należy wskazać, że na pytanie o to, czy w 2009 roku były wykonywane usługi na rzecz J. F.-C., Skarżący w dniu 8 kwietnia odpowiedział, że nie. Wynikało to z faktu, że Skarżący nie powiązał od razu tego nazwiska z nazwiskiem L.K. (tak, choć błędnie, Skarżący zapisał kontakt w swoim telefonie). Nieznaczna różnica fonetyczna, pomiędzy tymi dwoma nazwiskami spowodowała, że w pierwszej chwili Skarżący nie powiązał ze sobą tych dwóch osób i nie zorientował się, że pytanie dotyczy L.K. (jak w świadomości Skarżącego nazywał się mąż J. F.-C). Należy także dodać, iż z uwagi na to, że w prowadzonej działalności, Skarżący miał kontakt z wieloma osobami, to nie można w świetle zasad doświadczenia życiowego oczekiwać, że zapytany o wykonywanie prac na rzecz J. F.-C, od razu doszedłby do wniosku, że pytanie dotyczy L.K., z którym rozmawiał 4 lata wcześniej.

Skarżący podał także, że organ uznał, iż brak zdjęcia Skarżącego na jego wizytówce powodował niemożliwość podania ogólnych cech wyglądu Skarżącego przez Państwa S. bez osobistego kontaktu z nim. Przyjęcie takiego założenia dalece odbiega od zasad logiki i doświadczenia życiowego. Organ nie dostrzegł bowiem oczywistej możliwości przekazania tych danych Państwu S. przez J. F.-C.

Skarżący dostrzegł także brak sprzeczności w wyjaśnieniach Skarżącego dotyczących ewentualnej korespondencji otrzymanej od J. F.-C. W pierwszej chwili Skarżący wprawdzie zaprzeczył, dodając jedynie po zastanowieniu, że być może taka korespondencja miała miejsce, jednak musiałby jeszcze to sprawdzić. Próżno doszukiwać się w treści takich wyjaśnień sprzeczności lub wywodzić z nich brak wiarygodności Skarżącego. Skarżący, zapytany o korespondencję sprzed kilku lat w pierwszej chwili mógł przecież nie przypomnieć sobie o takiej korespondencji.

Skarżący nie zgodził się także z twierdzeniem organu, który przyjął, że podczas wizyty Skarżącego u Państwa F-C nie mogło dojść do rozmowy, z której J. F.-C dowiedziałby się, że Skarżący ma córkę, która ma narzeczonego oraz brata, który mieszka w K. Wprawdzie Skarżący z uwagi na upływ czasu nie pamięta, czy rozmowa dotyczyła jego spraw rodzinnych, jednak zasady doświadczenia życiowego wskazują, że takiej możliwości nie można z góry wykluczyć.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, Skarżący wskazał, że nie może być uznane za zgodne z zasadą dwuinstancyjności, postępowanie organu, którego celem jest jedynie obrona rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji, nie zaś ponowne, niezależne i bezstronne rozpoznanie sprawy skierowanej do organu w wyniku złożonego odwołania.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 124 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Skarżący wskazał, że organ nie wyjaśnił należycie zasadności przesłanek, jakimi się kierował, ustalając stan faktyczny sprawy, w szczególności odmawiając wiarygodności i mocy dowodowej wyjaśnieniom Skarżącego oraz zeznaniom świadków. Nie sposób również uznać za zasadne wskazanie przesłanki oceny dowodów, w postaci okoliczności sprawy dotyczącej usług świadczonych w 2010 roku na rzecz S.K., wziąwszy pod uwagę, że w niniejszej sprawie ustalenie stanu faktycznego wiązało się z trudnościami. Zdaniem Skarżącego, Organ winien był wykazać się szczególną wnikliwością w analizie dowodów, jak również winien był w większym stopniu dać wyraz poczynionym przez siebie ustaleniom i ocenom, umożliwiając tym samym Skarżącemu zapoznanie się z nimi w dostatecznym stopniu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, Skarżący podkreślił, że sprzeczności w treści zeznań poszczególnych świadków nie zostały przez organ wszechstronnie rozpatrzone, w szczególności Organ nie rozstrzygnął wątpliwości, pomiędzy zeznaniami świadków w zakresie pomocy przy robotach budowlanych, jakiej miał Skarżącemu udzielać zięć oraz brat. Organ odmówił jedynie wiarygodności zeznaniom Skarżącego, natomiast w decyzji brak jest wyjaśnienia, czy również treść zeznań wszystkich wskazanych przez Skarżącego świadków jest zdaniem Organu nieprawdziwa. Ma to istotne znaczenie, ponieważ zeznania wskazanych przez Skarżącego świadków, potwierdziły, że ani żaden z zięciów Skarżącego, ani jego brat, nie wykonywali prac na rzecz J. F.-C, jak również że w 2009 roku w okresie letnim Skarżący wykonał remont własnego domu.

Dodatkowo Skarżący wskazał, że organ nie wyjaśnił, czy mógł on za sporne prace rzeczywiście otrzymać wynagrodzenie w kwocie prawie 33.000 zł. Wskazał przy tym, że nawet w przypadku wykonywania prac w ciągu 6 tygodni, dniówka (po odliczeniu sobót i niedziel), wyniosłaby ponad 1.000 zł. Organ w tym zakresie nie przeprowadził żadnego dowodu, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że przedłożony przez Skarżącego artykuł prasowy nie może stanowić dowodu w sprawie, a potwierdzeniem tej wysokości miało być wynagrodzenie za prace na rzecz S.K. w 2010 roku.

W kontekście uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 124 w zw. z art. 121 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, Skarżący podał, że Organ rozpoznając sprawę przyjął, iż zachodzi w niej analogia do sprawy dotyczącej usług świadczonych na rzecz S.K. w 2010 roku. Zdaniem Skarżącego takie postępowanie organu jest nieuprawnione, ponieważ prowadzi do nieuzasadnionej dyskryminacji Skarżącego w zupełnie odrębnej sprawie i nie sposób takiej postawy organu pogodzić z zasadami prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej oraz wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi organ rozpoznający sprawę się kieruje.

Mając powyższe na uwadze, Skarżący wniósł o:

- uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ich decyzji organu I instancji i rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu w dniu 17 grudnia 2015 r. połączył sprawy dotyczące zaskarżonych decyzji - sygn. akt od I SA/Kr 372/15 do I SA/Kr 392/15 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia ze sprawą zarejestrowaną pod sygn. akt I SA/Kr 372/15. Ze względu bowiem na występującego w nich tego samego podatnika, jak i tożsamy stan faktyczny, pozostawały one ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji (postanowień) z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że naruszają one prawo w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z porządku prawnego z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powołać w tym kontekście na wstępie należy ogólne zasady postępowania podatkowego wedle których - zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej - obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Szczególnej wagi nabiera więc kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie natomiast z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że jeżeli wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002 r. (sygn. akt I SA/Ka 2164/00) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C.Kosikowski, H.Dzwonkowski, A.Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz; Warszawa 2001, s. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. W piśmiennictwie wskazuje się, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz; Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, Nr 10, s. 64). Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, w świetle której organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, przy czym wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym.

Zdaniem Sądu w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie sprostały wymogom określonym w treści art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaniechały bowiem podjęcia czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy skutkiem czego, wydanie decyzji nastąpiło w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez uprzedniego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. To zaś czyni zasadnym zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W wydanych decyzjach przyjęto bowiem, że Skarżący wykonywał w okresie od czerwca do sierpnia 2009r. usługi remontowo-budowlane na rzecz J. F.-C, i chociaż ich nie zaewidencjonował a zgłaszająca się do organów skarbowych zleceniodawczyni tych prac, nie posiada żadnego pisemnego dowodu choćby na przekazanie Skarżącemu gotówki a dysponuje tylko jego wizytówką, to organy obydwu instancji uznały, że zebrane w sprawie dowody pozwalają na przyjęcie, iż rzeczywiście je wykonał.

Jako podstawę ustalenia stanu faktycznego prowadzący postępowanie wskazali na następujący materiał dowodowy:

* protokół z kontroli przeprowadzonej wobec Skarżącego przez pracowników Urzędu Skarbowego w L. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009r.,

* protokół z czynności kontrolnych przeprowadzonych w dniu 5 kwietnia 2013r. u Skarżącego przez pracowników Urzędu Skarbowego w L.,

* pisma J. F.-C z 22 listopada 2012r. wraz z załącznikami oraz z 18 stycznia 2013r. i 29 maja 2013r.,

* zeznania Skarżącego z dnia 8 kwietnia 2013r. oraz zastrzeżenia do

protokołu kontroli z dnia 31 października 2013r.,

* zeznania T.S. i M. S (sąsiadów J. F.-C) z 4 września 2013r.,

* zeznania J.P. (brata Skarżącego) z 3 września 2014r.

* zeznania T. O. (zięcia Skarżącego) z 6 sierpnia 2014r.,

* zeznania L. F. (zięcia Skarżącego) z 29 września 2014r.,

* zeznania J.S. (sąsiada Skarżącego) z 6 sierpnia 2014r.,

* zeznania S.J. (sąsiada Skarżącego) z 4 września 2014r.

Na tej podstawie ustalono, iż Z.P. wykonał na terenie nieruchomości położonej w W. przy ul. M. należącej do J. F.-C, roboty remontowo-budowlane. Prace miały być wykonywane w okresie od 15 czerwca do 24 sierpnia 2009r., przy czym nie przez cały czas tylko z przerwami, a więc faktycznie przez około sześć tygodni tj. dwa tygodnie czerwca (15-24.06.2009r.), dwa ostatnie tygodnie lipca (20.07-1.08.2009r.) i znów ok. 2 tygodnie w sierpniu (10-24.08.2009r.).

W ocenie Sądu, zebrany przez organy materiał dowodowy w kontekście tego jak został rozpatrzony i oceniony, nie dawał podstaw do takich konstatacji.

Właścicielka nieruchomości, która choć nie dysponowała, ani umową ze Skarżącym w tym zakresie, ani fakturą, rachunkiem, czy choćby potwierdzeniem odbioru gotówki będącej zapłatą za wykonane prace, podała szereg faktów dotyczących wykonania spornych usług, w tym dokładne dzienne daty ich wykonywania, przedłożyła dowody zakupu materiałów związanych z wykonywanym remontem, opisała wygląd osób, które wraz ze Skarżącym wykonywały te prace jako pracownicy/pomocnicy, a którymi mieli być brat Skarżącego i narzeczony córki, przy czym nie wskazała ich danych personalnych ani adresowych.

Dla Sądu zadziwiającym było, że J. F.-C, będąca – jak wynika z akt – osobą, która przekroczyła 80 rok życia potrafiła bez powoływania się na żadne notatki podać z pomięci dokładne daty dzienne 3 okresów w których prace miały być wykonywane wraz z dokładną (co do złotówki) kwotą przekazanego Skarżącemu wynagrodzenia. Organ odbierając zeznania w tym zakresie nie zadał pytania o źródło tak precyzyjnych danych, których podanie po trzech latach prawdopodobnie także u młodego człowieka mogłoby powodować trudności. Organ natomiast przyjął te informacje bezkrytycznie wraz z datami wypłaty gotówki, wliczając wskazane w ten sposób kwoty do podstawy opodatkowania, bez żadnych dodatkowych czynności procesowych. Organ zaniechał też analizy przedłożonych przez J. F.-C paragonów pod kątem uwiarygodnienia czy w istocie opiewały one na zakup takich towarów, które potwierdzałyby zakres wykonane remontu i zarazem wiarygodność zeznań zleceniodawczyni. Analizując natomiast racjonalność i rzetelność wskazanej wysokości wynagrodzenia również nie przeprowadzono żadnej analizy cen rynkowych tego rodzaju prac na jakie wskazywała zleceniodawczyni, ograniczając się jedynie do odniesienia ich do wynagrodzenia jakie Skarżący otrzymał od innej zleceniodawczyni, S.K., co do której istotnym i obiektywnym podobieństwem było to, że Skarżący tych prac także nie zaewidencjonował. Różnicą było zaś to że tamta osoba posiadała pisemne dowody wykonywania zlecenia w tym przekazywania Skarżącemu gotówki

Fakt wykonania spornych usług przez Skarżącego – poza zeznaniami i pismami J. F.-C - potwierdzały więc de facto jedynie zeznania jej sąsiadów tj. małżonków M. i T. S., którzy - co prawda - nie znali dokładnych szczegółów dotyczących zakresu wykonanych prac czy należnego za nie wynagrodzenia lecz potrafili opisać wygląd osób wykonujących prace w sposób częściowo zbieżny z tym co zeznała właścicielka nieruchomości. To dało asumpt organom do przyjęcia, gdyby skarżący tam nie pracował opisanie wyglądu zewnętrznego przez te osoby nie byłoby możliwe.

Tymczasem, przesłuchani w charakterze świadków J.P. (brat Skarżącego), L.F. i T.O. (zięciowie Skarżącego), nie potwierdzili, że uczestniczyli w wykonaniu przedmiotowych usług dla J. F.-C i stwierdzili, że jej nie znają. Co do tej kwestii organ jednak uzasadniał swe rozstrzygnięcie wskazując, że "w sprawie istotne znaczenie miał fakt, iż to firma Skarżącego wykonała usługi, o których mowa, natomiast to, kto mu pomagał, jako pracownik, czy podwykonawca, rzeczywiście nie zostało wyjaśnione. Jednak nie było to możliwe, skoro Skarżący w tym zakresie nie udzielił wyjaśnień, przecząc by w ogóle usługi te wykonał" Organ zaznaczał też, że "Skarżący nie wskazał żadnych dowodów, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności dotyczących przedmiotowej sprawy" to jednak po części słusznie - w kontekście odmowy ujawnienia danych znajomych Skarżącego z L., którzy mieli polecić jego firmę F.-C. Jeżeli jednak doszło do takiej odmowy, organ miał możliwość inaczej wyjaśnić tą sprawę prosząc o podanie tych danych właścicielkę nieruchomości, na terenie której montowano drzwi.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zaprzeczał przy tym, że oparł się głównie na zeznaniach J. F.-C i Państwa S. ponieważ osoby te składały zeznania pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań i brak było podstaw, by uznać je za niewiarygodne tylko dlatego, że Skarżący się z nimi nie zgadza.

Tej oceny Sąd nie mógł jednak – po zbadaniu merytorycznej zawartości materiału dowodowego zgromadzonego w czasie postępowania podatkowego - podzielić. Materiał ten okazał się być niewystarczający do zajęcia tak kategorycznego stanowiska w sprawie bez uzupełnienia przeprowadzonych już dowodów w tym przede wszystkim dowodu z zeznań J. F.-C co do okoliczności związanych z przekazywaniem pieniędzy na ewentualne wynagrodzenie, sposobem pozyskiwania jednorazowo tak znacznej gotówki, jeżeli z rachunku bankowego, to być może dostępne są potwierdzenia wypłaty, uściślenia jak zapamiętała tak dokładne daty wykonywania prac, dokładnego uściślenia zakresu wykonanych prac w kontekście przedstawionych paragonów, których oceną nikt się nie zajął czy wreszcie analizy kosztowej zakresu wskazanych prac.

W toku ponownego postępowania organ podatkowy ustali więc w sposób niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy. W tym celu uzupełni materiał dowodowy, mając na względzie stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu, a następnie podda go ponownej ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w treści art. 191 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie Sądu mogły mieć istotny wpływ na wynik postępowania, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c w zw. z art. 200 i 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku.