Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1334/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maria Grabowska, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "A." Sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 65/09 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "A." Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] "A." Sp. z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 marca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Przedsiębiorstwa [...] "A." Sp. z o.o. w O. (zw. dalej: Spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 grudnia 2008 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 5 maja 2008 r., określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 1.188.436 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że Spółka w okresie objętym kontrolą zaniżyła podatek dochodowy od osób prawnych o kwotę 122.803 zł wskutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną wartość 448.919,31 zł. Powyższe nieprawidłowości wynikały z błędnego zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów: kosztu wytworzenia niesprzedanych prac zbrojarskich, tj. robót w toku na dzień 31 grudnia 2002 r. o wartości 408.333,31 zł oraz wynagrodzeń z tytułu umów zleceń wystawionych na nazwisko D. i J. S. w łącznej kwocie 40.586 zł.

Organ wskazał, że podatnik w dniu 16 listopada 2001 r. zawarł z U. umowę na realizację budowy Biblioteki w K. Za wykonanie przedmiotu umowy ustalono wynagrodzenie wg kosztorysu ofertowego w kwocie netto 1.302.079,83 zł plus należny podatek VAT. Termin zakończenia robót wyznaczono na dzień 30 listopada 2002 r. W dniu 24 października 2002 r. została zawarta kolejna umowa na realizację robót dodatkowych na budowie. Wysokość wynagrodzenia za wykonanie robót ustalono wg kosztorysu ofertowego w kwocie netto 1.680.292,42 zł plus należny podatek VAT, zaś termin zakończenia robót określono na dzień 30 września 2004 r.

W protokołach odbioru robót budowlanych, zrealizowanych na budowie, nie zostały uwzględnione prace polegające na zbrojeniu elementów konstrukcyjnych stanu surowego budynku, mimo że zgodnie z zapisami w dzienniku budowy, prace takie były wówczas realizowane i odbierane przez inspektora nadzoru. Z ustaleń organu wynikało, że w okresie od lipca do września 2002 r. wraz z odbiorem elementów żelbetowych budynku Biblioteki dokonywano jednocześnie odbioru robót budowlanych, polegających na zbrojeniu tych elementów. Natomiast, w okresie od dnia 1 października 2002 r. do dnia 30 września 2003 r. w sporządzonych protokołach odbioru robót nie wykazywano prac polegających na zbrojeniu elementów konstrukcyjnych stanu surowego budynku Biblioteki, pomimo że i w tym okresie wykonywano elementy żelbetowe obiektu, tj. ściany, stropy, kominy wentylacyjne oraz zbrojenie tych elementów, co wynika z zapisów w dziennikach budowy oraz technologii wykonywania tego rodzaju robót.

Zdaniem organu pierwszej instancji, jedynym powodem wykazania w październiku i listopadzie 2003 r. prac zbrojarskich w łącznej kwocie 990.880,57 zł było pomijanie tych prac w sporządzonych protokołach odbioru lub wykazywanie ich w zaniżonych wartościach we wcześniejszych okresach rozliczeniowych.

Mając na uwadze powyższe, organ pierwszej instancji przeprowadził weryfikację wartości kosztów wykonania przedmiotowych prac zbrojarskich poniesionych w 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyliczył koszt wytworzenia robót w toku w wysokości 408.333,31 zł, który to zdaniem organu, został niezasadnie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów 2002 r., gdyż stanowił wartość produkcji niezakończonej na dzień 31 grudnia 2002 r.

W odniesieniu do zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów poprzez ujęcie wynagrodzeń z tytułu umów zleceń wystawionych na nazwisko D. i J. S. w łącznej kwocie 40.586 zł, organ podkreślił, że z materiału dowodowego, zgromadzonego w trakcie śledztwa przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O. o sygn. akt [...] wynikało, że zarówno D. S. jak i J. S. w 2002 r. nie pracowali w Spółce, nie podpisywali żadnych umów zleceń ani list płac, jak również nie pobrali wynagrodzeń.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. w związku ze złożonym odwołaniem utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Podkreślił, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował wartość wykazanych w ewidencji kosztów uzyskania przychodów dotyczących realizacji budowy Biblioteki UWM.

Organ podkreślił, że opisaną powyżej praktykę oceny stanu zaawansowania prac budowlanych na budowie przez jej kierownika potwierdzili w swoich zeznaniach świadkowie: W. K., J. B. oraz T. M.

Organ wskazał, że łączna wartość w cenach sprzedaży elementów konstrukcyjnych stanu surowego budynku wymagających zbrojenia, zgodnie z danymi zawartymi w tabeli elementów do fakturowania wynosiła 4.451.584,51 zł. Wykonane zaś prace na elementach konstrukcyjnych stanu surowego, udokumentowane protokołem odbioru robót z dnia 30 grudnia 2002 r. zostały oszacowane na łączną kwotę 2.979.335,57 zł. Udział prac polegających na zbrojeniu elementów konstrukcyjnych stanu surowego budynku w ogólnej wartości tych elementów wynosił 44,52%. W oparciu o wyliczony w powyższy sposób wskaźnik, organ określił wartość zbrojenia elementów konstrukcyjnych w wysokości 533.695,74 zł.

Ze względu na treść art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ odwoławczy przyjął wartość prac zbrojarskich w wysokości niższej, ustalonej przez organ pierwszej instancji, tj. 408.333,31 zł.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu odwołania, że sporne zbrojenie zostało sprzedane inwestorowi również w formie prefabrykatu. Zdaniem organu, niepodważalnym jest fakt sprzedaży w 2002 r. wykonanego w 40% zbrojenia elementów konstrukcyjnych stanu surowego Biblioteki UWM. Spółka nie posiada natomiast protokołów i faktur VAT, które potwierdzałyby dodatkową sprzedaż zbrojenia w formie prefabrykatu.

Organ stwierdził, że posiadane przez Spółkę dokumenty, dotyczące poniesionych wydatków z tytułu wynagrodzeń od umów zleceń, wystawionych na nazwisko D. S. oraz J. S., z uwagi na brak ich zgodności z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia przez Spółkę powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję, strona wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji, wskazała na zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zw. dalej: u.p.d.o.p. oraz art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że sporne w sprawie jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów wytworzenia niesprzedanych prac zbrojarskich, tj. robót w toku na dzień 31 grudnia 2002 r. o wartości 408.333,31 zł, a także zaliczenie do tych kosztów wynagrodzeń z tytułu umów zleceń wystawionych na nazwisko D. i J.S. w kwocie 40.586 zł.

Odnośnie kwestii wynagrodzeń z tytułu umów zleceń wystawionych na nazwisko D. i J. S., Sąd nie znalazł podstaw, aby zakwestionować ustalenia organów w tym zakresie, ocenę dowodów i ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego. Organ ustalił, że Spółka zaliczyła sporne wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie umów zlecenia wystawionych na nazwisko D. S. i jej syna J. S., a podpisy tych osób pod umowami zostały sfałszowane przez K. S., co jest okolicznością stwierdzoną wyrokiem Sądu Rejonowego w O. z dnia 16 września 2008 r.

Realizując budowę Biblioteki spółka w 2002 r. dokonała sprzedaży robót budowlanych na ogólną kwotę netto 9.460.662,71 zł. Na koncie rachunkowym oznaczonym jako "rozliczenie kosztów budowy- biblioteka" w 2002 r. zaewidencjonowano kwotę w wysokości 8.378.844,20 zł odnoszącą się między innymi do kosztów materiałów podstawowych, usług transportowych, wynagrodzeń, robót w toku z 2001 r.

Ustalenia kontroli doprowadziły do przyjęcia, że w protokołach odbioru robót budowlanych zrealizowanych przy budowie Biblioteki nie zostały uwzględnione prace polegające na zbrojeniu elementów konstrukcyjnych stanu surowego budynku, pomimo zapisów w dzienniku budowy, że prace takie były wówczas realizowane i odbierane przez inspektora nadzoru.

Sąd zwrócił uwagę za organem odwoławczym, że stopień zaawansowania robót wykazany w protokole z dnia 30 grudnia 2002 r. potwierdzony został przez kierownika budowy i inspektora nadzoru, a wartość zawansowania robót wykazana w tym protokole, podobnie jak i w poprzednich, została obliczona na podstawie wartości poszczególnych pozycji tabeli elementów do fakturowania stanowiącej załącznik do umowy nr 106/01 oraz stopnia zaawansowania tych robót ustalonego na dzień sporządzenia protokołu odbioru robót budowlanych. Niepodważalny jest zatem fakt sprzedaży 40% robót budowlanych w postaci zbrojenia elementów konstrukcyjnych stanu surowego Biblioteki o wartości 792.704 zł. Zestawienie tej wartości z udokumentowanym protokołem odbioru stanem zawansowania elementów konstrukcji wymagających zbrojenia, musiało nieuchronnie prowadzić do wniosku, że wartość prac zbrojarskich była większa niż to wynikało z protokołów odbioru (a w konsekwencji z faktur dokumentujących sprzedaż). Biorąc pod uwagę fakt, że w sprawie chodzi o roboty budowlane, nie ulega wątpliwości, że stopień zawansowania określonych prac pociągać musi za sobą także określone zaawansowanie innych koniecznych robót. Argumentacja strony, że przedmiotem sprzedaży były w 2002 r. również zazbrojone, ale nie wbudowane jeszcze elementy budynku zdaniem Sądu pierwszej instancji mogła by być uznana za trafną, gdyby stan zawansowania budynku był niewielki a zbrojenia wykazywałyby stan zaawansowania znaczniejszy. W analizowanym stanie faktycznym tego rodzaju różnica jednak nie występowała.

Sąd podkreślił, że nie posiada dokumentacji, z której wynikają dane stanowiące podstawę ustalenia wartości wykonanych i odebranych przez inspektora nadzoru prac budowlanych. W takiej sytuacji prawidłowe było stanowisko organu odwoławczego, że uśredniony wskaźnik wyliczony przez organ pierwszej instancji w celu ustalenia prac polegających na zbrojeniu elementów konstrukcyjnych stanu surowego budynku został właściwie zastosowany.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Spółki zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowania do wypłaconych wynagrodzeń z tytułu umów zleceń,

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów do ustalenia wartości robót w toku na koniec 2002 r. w sytuacji, gdy stan faktyczny wyklucza występowanie robót w toku

Naruszenie przepisów prawa postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 c w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej: p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem:

a) art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnianie w sposób wyczerpujący okoliczności mających istotne znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego i rozpatrzenie sprawy przy wadliwie ustalonym stanie faktycznym

b) art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów poprzez ustalenie uszczuplenia podatkowego w 2002 r. z tytułu "robót w toku" bez uwzględnienia stanu faktycznego uwarunkowanego przebiegiem realizacji kontraktów,

c) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie obliczenia wartości "robót w toku" bez posługiwania się przepisami prawa obowiązującego przy dokonywaniu takich wyliczeń, tj. Ustawy o rachunkowości i MSR 11.

Wnosił o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie opowiadając się za oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002 r. Nr 153 Poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1).

Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie Sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a w związku art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej), jak i na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie (art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.). W takiej sytuacji w pierwszej kolejności co do zasady rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego. Ta zasada ma pełne zastosowanie w zakresie odnoszącym się do oceny, iż ustalony stan faktyczny sprawy pozwalał na zaliczenia wydatków z tytułu wytworzenia niesprzedanych prac zbrojarskich (robót w toku) na dzień 31 grudnia 2002r. oraz wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia na dozorowanie placu budowy do kosztów uzyskania przychodów.

Uznając za pozbawione uzasadnionych podstaw zarzuty naruszenia przepisów postępowania w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie ze wskazanym w podstawach skargi kasacyjnej przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 § 1 pkt 2/ w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211).

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op.cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.) lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji w ustalonym stanie faktycznym istniały podstawy do oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.). Treść uzasadnienia wyroku pozwala na ocenę motywów jakim kierował się Sąd uznając, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zarzut naruszenia wskazanych przepisów uzasadniono tym, że nie dostrzegając naruszenia przez organy orzekające obu instancji zasad postępowania podatkowego w zakresie pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz podjęcia oceny w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy sąd pierwszej instancji nie zastosował się do obowiązku kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. W ocenie strony skarżącej nie istniały podstawy w zgromadzonym materiale dowodowym do pominięcia jako kosztów uzyskania przychodów 2002 r. wydatków z tytułu zrealizowanych robót zbrojarskich oraz poniesionych wydatków z tytułu umów zlecenia na dozorowanie placu budowy. Podkreślono ponadto, że wyjaśnienie odnośnie robót w toku w przypadku prac zbrojarskich wymagało wiedzy specjalistycznej, a zatem zasięgnięcie przez organy orzekające opinii biegłego z tej dziedziny, który zweryfikowałby rozliczenie zaawansowania robót i w stosownym czasie wyeliminował nieporozumienia wynikłe z oceny merytorycznej stosowanego wskaźnika zaawansowania robót.

Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia wskazanych w jej podstawach przepisów postępowania i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W obszernych motywach uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy. Wyjaśnił również z jakich powodów uznaje te ustalenia za wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Stwierdzić zatem należało, że uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego zawierało ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy. Innymi słowy Sąd nie ograniczył się do stwierdzenia, co ustaliły organy podatkowe, lecz wskazał, które ustalenia zostały przyjęte przez ten Sąd jako podstawa faktyczna zaskarżonego wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r. sygn. akt FSK 213/04, pobl. ONSAiWSA 2006 r. Nr 1(10), poz. 9).

Ponieważ kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się do oceny legalności działania organu administracji w trzech płaszczyznach: 1) oceny zgodności działania z prawem materialnym, 2) dochowania wymaganej prawem procedury, 3) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych w: Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, s.231), ocena prawna ustaleń faktycznych mieściła się w podstawie proceduralnej rozstrzygnięcia. Podstawa ta, jako mieszcząca się w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a., obejmuje nie tylko przepisy postępowania, które regulują postępowanie sądowoadministracyjne, ale także wszystkie te przepisy postępowania administracyjnego, które winny być zastosowane do wydania legalnej (zgodnej z prawem) decyzji administracyjnej. W tym również przepisy postępowania, które służyły do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W związku z tym ich ocena przesądzi o przyjęciu przez sąd administracyjny, ustalonego przez organy administracji stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy, prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, str. 435). Tylko wtedy bowiem sąd administracyjny władny jest dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2007 r., I FSK 1206, niepubl.), tj. przyrównać przyjęty stan faktyczny do miarodajnej normy prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku.

Za odpowiadające przedstawionym wymogom należy uznać uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej wyjaśnienia z jakich powodów przyjęte za podstawę wyroku ustalenia faktyczne należało uznać za wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy prawa materialnego. Oceny tej nie podważono. Nie został bowiem sformułowany zarzut wydania wyroku z naruszeniem przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a.

Z kolei podnosząc zarzut zaniechania przez organy orzekające dla pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny budownictwa nie wskazano, że w tym zakresie doszło do naruszenia przepisu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. To na podstawie wskazanego przepisu w toku postępowania podatkowego możliwe jest przeprowadzenie z urzędu lub na wniosek strony dowodu z opinii biegłego, jeżeli oczywiście występują przesłanki wskazane w tym przepisie. Badanie, czy istotnie odmawiając przeprowadzenia tego rodzaju dowodu organy orzekające naruszyły zasady postępowania wyrażone w tym przepisie, a Sąd pierwszej instancji wbrew zasadom orzekania tego uchybienia nie dostrzegł, uznać należało za dopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak tego rodzaju zarzutu, pomimo podniesienia tego zagadnienia w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sad Administracyjny był zobowiązany do przyjęcia jako prawidłowego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy z pominięciem dowodu z opinii biegłego.

Dla oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku znaczenie miały nie tylko wskazane braki podstaw kasacyjnych. Za przyjęciem oceny Sądu pierwszej instancji za prawidłową przemawiały również wskazane przez ten Sąd następujące okoliczności:

po pierwsze - nie jest przedmiotem sporu, że Spółka nie prowadziła dokumentacji rachunkowej w taki sposób, aby na jej podstawie było możliwe ustalenie jaka część robót budowlanych będąc powiązana przychodami przyszłych okresów stanowiła tzw. roboty w toku. Należało przypomnieć, że w kwestii roli ewidencji rachunkowych i zawartych w niej zapisów przy ustalaniu podstawy opodatkowania w orzecznictwie sądowym przeważyło stanowisko, iż ewidencja ta w postępowaniu podatkowym pełni wyłącznie rolę dowodową. Dla oceny wysokości należnego dochodu i obliczenia podstaw opodatkowania drugorzędne znaczenie ma fakt, w jaki sposób podatnik rejestruje wynik gospodarczy w księgach rachunkowych. W orzecznictwie utrwalił się też pogląd, że przepisy o rachunkowości nie stanowią podstawy rozstrzygania ani o wysokości podatków, ani też oceny, czy podatnik zachował przepisy materialnoprawne zawarte w ustawach podatkowych, dotyczą one jedynie technicznych sposobów rejestrowania zdarzeń gospodarczych. Ocenie podlega wyłącznie ewidencja prowadzona przez podatnika z punktu widzenia spełnienia wymogów zapewniających w tym zakresie realizację celów podatkowych. Z oczywistych względów weryfikacja wydatków jako kosztów uzyskania przychodów powinna następować ze względu na ogólne kryteria wprowadzone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Prowadzenie dokumentacji rachunkowej w tym zakresie mogło jednak ze względów dowodowych zostać uznane za decydujące dla wyniku sprawy,

po drugie – trafnie wskazano na pojawiające się sprzeczne wyjaśnienia Spółki odnośnie istnienia robót w toku w zakresie prac zbrojarskich elementów konstrukcyjnych stanu surowego budynku. Obok wyjaśnień, że tego rodzaju robót w ogóle nie było (nie przewidywała tego rodzaju robót umowa o roboty budowlane), wyjaśniano również, że wykonane elementy stalowe stanowiły prefabrykaty elementów robót budowlanych i jako takie były fakturowane na rzecz inwestora. Wyjaśnienie tego rodzaju nie znalazło jednak potwierdzenia w treści wystawionych przez Spółkę faktur w 2002r.,

po trzecie – określenie w takiej sytuacji wartości robót w toku (koszty przyszłych okresów rozliczeniowych) w drodze szacunkowej w oparciu o dane wynikające z dokumentacji rachunkowej oraz budowlanej prowadzonej przez Spółkę nie mogło zostać uznane za naruszające zasady postępowania wyrażone w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak trafnie to ocenił Sąd pierwszej instancji w protokołach odbioru robót budowlanych zrealizowanych przy budowie Biblioteki sporządzonych na dzień 31.10 2002 r. i 30.12.2002 r. nie zostały uwzględnione prace polegające na zbrojeniu elementów konstrukcyjnych stanu surowego budynku, pomimo zapisów w dzienniku budowy, że prace takie były wówczas realizowane i odbierane przez inspektora nadzoru. Ponadto stopień zaawansowania robót wykazany w protokole z dnia 30.12.2002 r. potwierdzony został przez kierownika budowy i inspektora nadzoru, a wartość zawansowania robót wykazana w tym protokole, podobnie jak i w poprzednich, została obliczona na podstawie wartości poszczególnych pozycji tabeli elementów do fakturowania stanowiącej załącznik do umowy oraz stopnia zaawansowania tych robót ustalonego na dzień sporządzenia protokołu odbioru robót budowlanych. Za niepodważalny należało uznać fakt sprzedaży 40% robót budowlanych w postaci zbrojenia elementów konstrukcyjnych stanu surowego Biblioteki o wartości 792.704 zł. Zestawienie tej wartości z udokumentowanym protokołem odbioru stanem zawansowania elementów konstrukcji wymagających zbrojenia, musiało nieuchronnie prowadzić do wniosku, że wartość prac zbrojarskich była większa niż to wynikało z protokołów odbioru (a w konsekwencji z faktur dokumentujących sprzedaż). Biorąc pod uwagę fakt, że w sprawie chodzi o roboty budowlane, nie ulega wątpliwości, że stopień zawansowania określonych prac pociągać musi za sobą także określone zaawansowanie innych koniecznych robót. Natomiast sposób wyliczenia wartości robót w toku zaprezentowany na str.10 -11 decyzji należało uznać za logiczny i oparty o dane wynikające ze zgromadzonych w sprawie dowodów (str.17-18 uzasadnienia wyroku).

Również za opartą na uzasadnionych podstawach należało ocenę dotyczącą drugiego spornego zagadnienia dotyczącego pominięcia jako kosztów uzyskania przychodów w 2002r. wydatków ponoszonych na podstawie umów zlecenia na dozorowanie placu budowy. Jak trafnie to podkreślił Sąd pierwszej instancji z samego faktu wykazania w dokumentacji Spółki wypłacenia wynagrodzeń nie można zasadnie wyciągać wniosków, że skarżąca spółka wynikające z list płac kwoty rzeczywiście wydatkowała na opłacenie wykonanych dozorów. Trafnie zauważono, iż sporne umowy, w ogóle nie identyfikują rzeczywistego wykonawcy prac zleconych, gdyż wykazani w nich zleceniobiorcy, co zostało ustalone w sposób niewątpliwy, takimi wykonawcami nie byli. W związku z tym, fakt ich posiadania nie dowodził rzeczywistego stanu rzeczy.

Ponosząc wydatki, które zamierza kwalifikować i ewidencjonować, jako koszty jego uzyskania, podatnik ma obowiązek wykazania (udokumentowania), iż po pierwsze, wydatek został poniesiony, po drugie zaś, że stanowił koszt uzyskania przychodu.

Z akt sprawy wynikało, iż w prowadzonym postępowaniu podatkowym skarżąca Spółka żadnym innym dowodem, niż przedstawione umowy, listy płac i wykazy przepracowanych godzin nie wykazała, że poniosła wydatki. Również przesłuchania świadków i strony nie doprowadziły do wyświetlenia rzeczywistego sposobu wykonania zleconych prac. Oceny tej nie mgła zmienić argumentacja skargi odwołująca się do braku zawinienia oraz dochowania należytej staranności przy kontrolowaniu rozliczeń prac zleconych. Argumentacja ta stała w oczywistej sprzeczności z ustaleniami poczynionymi w toku postępowania zakończonego wyrokiem Sądu Rejonowego w O. z dnia 16.09.2008 r. (sygn. akt [...]). W wyroku tym potwierdzono, że podpisy wykonawców pod umowami zostały sfałszowane (str. 11 i 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Również w zakresie odnoszącym się do tych spornych wydatków ustalony stan faktyczny pozwalał na ich pominięcie jako kosztów uzyskania przychodów. Trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż tak rozumianym kosztem uzyskania przychodu nie może być wydatek ponoszony na podstawie dowodów, które zostały podważone co do ich wiarygodności, a usługi nimi udokumentowane nie zostały wykonane.

Przytoczone przez Sąd pierwszej instancji okoliczności faktyczne (str. 11 i 12 - odnośnie umów zlecenia oraz 17 i 18 odnośnie wydatków dotyczących robót) w sposób jednoznaczny potwierdzały przyjętą w sprawie ocenę. Ocenę tę podziela Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając jednocześnie, iż nie mogła zostać ona podważona tylko ze względu na odmienne wnioski wysnute z tych samych faktów przez Spółkę.

Na tle przyjętego stanu faktycznego do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły doprowadzić podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W sposób właściwy zastosowano przepisy art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. pomijając wadliwie udokumentowane wydatki na dozór placu budowy oraz rozliczone w roku podatkowym koszty przyszłych okresów rozliczeniowych (roboty w toku). Zgadzając się z tą oceną należało jedynie przypomnieć, że stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 tej ustawy zdanie pierwsze, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychód, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Nie budzi wątpliwości, iż przytoczona definicja kosztów uzyskania przychodów ma bardzo ogólny charakter. Nie wyszczególnia rodzaju kosztów uzyskania przychodów. Formułuje natomiast dwa warunki, które spełnione łącznie decydują o zakwalifikowaniu wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie:

- wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu,

- wydatek nie może znajdować się w tej grupie wydatków i odpisów, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów".

Przedstawione uregulowania wskazują na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Zatem z punktu widzenia omawianej definicji każdy wydatek poniesiony przez Spółkę dla oceny czy mieścił się w kategorii kosztów wymagała rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez Spółkę przychodem.

Stosując omawiany przepis do ustalonego stanu faktycznego trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż tak rozumianym kosztem uzyskania przychodu nie może być wydatek ponoszony na podstawie dowodów, które zostały podważone co do ich wiarygodności, a usługi nimi udokumentowane nie zostały wykonane.

Z kolei z przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. wynika generalna zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił, albo racjonalnie oceniając - powinien wystąpić - chyba, że zachodzą inne możliwości potrącenia, przewidziane w dalszej części tego przepisu. Możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nimi przychód (por. B. Gruszczyński w "Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2004 r.", Wyd. Unimex, str. 334 oraz wyrok SN z dnia 5 kwietnia 2002 r., sygn. akt III RN 22 i 23/01, OSNAPiUS z 2002 r., Nr 24, poz. 585 i 586). Kosztów tych nie można "zarachować", gdy nie można ustalić, że odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, co sprawia, że tego rodzaju koszty są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Koszt poniesiony to koszt faktycznie zrealizowany - wydatek w znaczeniu kasowym. Tak też ukształtowała się linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w obydwu podatkach dochodowych (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 113/04, "PP" z 2004 r., nr 9, str. 45). Pogląd ten znalazł także aprobatę w piśmiennictwie (por. I. Ożóg, "Koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia i problemy praktyczne" [w:] "Przegląd Podatkowy z 2001 r., nr 5 i 6). Dlatego też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle ustalonego stanu faktycznego za słuszny należało uznać pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji, że koszty tzw. robót w toku w przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu robót budowlanych nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego. Będą bowiem stanowiły koszty uzyskania przychodów przyszłych okresów rozliczeniowych skoro koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił albo racjonalnie oceniając powinien wystąpić.

Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., określając ich wysokość na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm .).