Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1205/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121  par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 240 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Małgorzata Kosicka-Chilczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2007r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

sygnatura akt 1 SA/Go 1205/10

UZASADNIENIE

S.K. (zw. dalej: skarżący, strona) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor IS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] września 201 Or. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnik US, organ I instancji) z dnia [...] lipca 2010r. nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za lipiec 2007r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości: 22.205zł, w tym zgodnie z art.108 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm. - zw. dalej ustawa VAT) w wysokości 377zł. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości: 0,00zł.

W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny:

W miesiącach maju i czerwcu 2008r. organ przeprowadził u skarżącego kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczania podatku VAT w tym za lipiec 2007r. Kontrola zakończyła się wydaniem za ten miesiąc decyzji z dnia [...] lipca 201 Or.

Z motywów podjętego rozstrzygnięcia wynikało, że strona do [...] listopada 2011r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego pojazdami uniwersalnymi. W oparciu o dokumenty źródłowe, faktury VAT oraz ewidencje nabyć i dostaw VAT, deklarację VAT

7 stwierdzono, że w lipcu 2007r. skarżący wykazał m.śn.: dostawę towarów i świadczenie usług ze stawką 22% - podstawę opodatkowania: 185.963,35zł, podatek należny: 40.911,93zł.; nabycie towarów i usług pozostałych -wartość netto: 130.376,72zł, podatek naliczony: 28.682,90zł.

Organ ustalił, że w miesiącu lipcu 2007r. skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z czterech faktur VAT wystawionych przez firmę: Biuro Handlowe "A" Sp. z o.o., ul. [...] (zw. dalej: A), dotyczących zakupu oleju napędowego: 1/ nr [...] z dnia [...] lipca 2007r. na wartość netto: 17.280,00zł, podatek VAT: 3.801,60zł. - 6.000litrów; 2/ nr [...] z dnia [...] lipca 2007r. na wartość netto 11.520,00zł, podatek VAT 2.534,40zł. - 4.000litrów, 3/ nr [...] z dnia [...] lipca 2007r. na wartość netto: 20.090,00zł, podatek VAT: 4.419,80zł. - 7.000litrów; 4/ nr [...] z dnia [...] lipca 2007r. na wartość netto: 8.610,00zł, podatek VAT: 1.894,20zł, - 3.000litrów. Wszystkie z adnotację "zapłacono gotówką".

Naczelnik US wskazał również, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego organ I instancji zwracał się kilkakrotnie do Naczelnika US o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie A (pisma z dnia [...] maja; [...] września; [...] listopada; [...] grudnia - 2008r.) Z uzyskanej odpowiedzi wynikało, że nie jest możliwe przeprowadzenie przedmiotowych czynności w w/w firmie, gdyż z notatki służbowej pracowników organu wynika, że spółka ta nie posiada obecnie siedziby w [...]. Z dniem [...] lutego 2008r. wyprowadziła się z zajmowanych pomieszczeń. Umowę najmu wypowiedział jej prezes M.Ż. w dniu [...] stycznia 2008r. Spółka nie zgłosiła prowadzenia działalności pod innym adresem niż w/w. Próby nawiązania kontaktu z Zarządem –M.Ż. nie przyniosły rezultatów. Wskazano też, że w marcu 2008r. na wniosek Naczelnika US, zamierzano przeprowadzić czynności kontrolne w A na okoliczność prawidłowości sprzedaży dokonanej przez Spółkę w 2002r., jednakże podczas kontroli okazało się, iż firma ta nie posiada dokumentacji byłego Biura Handlowego A. Zgodnie z umową sprzedaży udziałów z dnia [...] czerwca 2007r., sprzedający – K.W. nie przekazał dokumentacji księgowej Spółki, a jedynie dokumenty rejestrowe.

Następnie Naczelnika US wskazał, że [...] października 2009r. pracownicy tut. US przesłuchali M.Ż., pełniącego funkcję Prezesa Zarządu w A - na okoliczność transakcji sprzedaży paliw płynnych przez tą firmę. Świadek zeznał, że w firmie posiadał 100% udziałów i oficjalnie pełnił funkcję Prezesa Zarządu. Jego kontakt ze spółkami paliwowymi rozpoczął się przez kolegę z osiedla Z.B., który poznał go z p. "M". Jako powód propozycji założenia przez niego firmy wskazano, że p. "M" rozwodzi się z żoną i aby nie płacić alimentów nie chce "mieć firmy na siebie". Do ich spotkania doszło w maju 2007r. Wtedy też zaproponowano mu miesięczne wynagrodzenie w wysokości LOOOzł za pracę, która miała polegać na podpisywaniu faktur. Transakcja nabycia firmy była wcześniej przygotowana. Odbyła się we [...], przed notariuszem. Spółkę nabył od K.W.. Zeznał też, że nie posiadał żadnej wiedzy, kwalifikacji i środków finansowych na zakup udziałów. Podpisywanie faktur odbywało się raz lub dwa razy w tygodniu w [...]. Faktury dostarczał do biura p. "M". Księgową w spółce była pani nazywana potocznie "A". W przypadku, gdy do biura przychodziły osoby "trzecie", był zmuszony opuścić pomieszczenie, gdyż to ona osobiście prowadziła rozmowy dotyczące "machlojek". Podpisując dokumenty związane z działalnością firmy nie zwracał uwagi i nie analizował dokumentów, które mu przedkładano. Choć nie miał wiedzy na temat działalności spółki, jej kontrahentów ( dostawców i odbiorców), to wie, że spółka zajmowała się "lewym paliwem". W związku z działalnością A nie brał udziału w transakcjach bankowych, nie wpłacał ani nie wypłacał środków pieniężnych, nie posiadał karty do bankomatu, nie znał numeru konta bankowego firmy. Nigdy nie widział, aby miały miejsce jakiekolwiek faktyczne transakcje obrotu paliwem. Wszystko odbywało się "na papierze". Nie widział środków transportowych do przewożenia paliwa, baz magazynowych w których mogłoby być przechowywane paliwo, nie widział też kierowców, którzy mogliby dostarczać paliwo. Także kontrahenci nie pojawiali się w biurze. Według niego firma nie prowadziła transakcji sprzedaży oleju napędowego a zajmowała się jedynie drukowaniem faktur.

Z zeznań świadka wynikało również, że firmy (spółki paliwowe) miały działać na rynku

przez okres około pół roku, po czym były zbywane. Wiosną 2008r. został poinformowany, iż spółkę, w której jest prezesem należy sprzedać. Firma została zbyta

"na papierze", a on podpisał stosowny akt notarialny.

Świadek opisał również swoje kontakty i powiązania z innymi spółkami paliwowymi -

spółką z o. o. "D", "P" Sp. z o. o., "A ", proceder działania tych firm, charakter swojej znajomości z ich prezesami (odpowiednio do w/w firm – R.P., M.R., W.F.). Według

niego, osoby te nie posiadały wiedzy, ani doświadczenia w prowadzeniu firm, były

przysłowiowymi "pijaczkami".

Stwierdził także, iż kojarzy firmę z siedzibą przy ul. [...] (adres siedziby firmy W Sp. z o. o.). Pod tym adresem było biuro, do którego zaprowadził go Z.B.. Tam spotkał p. "M" i p. "A".

Świadek podał również, że był fikcyjnym prezesem Sp. z o. o. "K" oraz jest fikcyjnym prezesem Sp. z o. o. "E", według niego działalność spółek paliwowych to fikcja i "lewizna". Jedynym paliwem, jakie widział, to było paliwo w słoiku litrowym, przyniesione do biura przez p. "M" do badania.

Potwierdził też, iż na przedłożonych mu do wglądu fakturach VAT, w tym nr [...], wystawionych na rzecz: P.U.H. S.K., widnieją złożone przez niego podpisy, przy czym zaznaczył, że nigdy nie słyszał nazwiska S.K., nie wie także gdzie leży miejscowość [...].

Następnie Naczelnik US wskazał, że w dniu [...] października 2009r. pracownicy urzędu przesłuchali w Areszcie Śledczym J.I.. Z treści odebranych zeznań wynika, że świadkowi w 2004r. zaproponowano założenie firmy w zakresie obrotu paliwami, w której miał wystawiać "puste faktury" na sprzedaż oleju napędowego w zamian za wynagrodzenie wynoszące 2.500,00zł miesięcznie. Firma ta przestała działać w 2005r. ponieważ był "poszukiwany". Świadek zeznał, że współpracując z P.Z., podjął się opieki nad prezesem "A" W.F., która polegała na wspólnych wizytach w banku, gdzie pobierane były pieniądze wpływające od kontrahentów, którzy mieli wpłacać należności na rachunek bankowy. Spółka ta zajmowała się jedynie wystawianiem "pustych" faktur.

Podał, że związany był także z firmami; "W" Sp. z o.o. oraz "I" Sp. z o.o., w której prezesem byli odpowiednio: J.B. oraz Z.B., przy czym osoby te były "słupami" nie posiadającymi kwalifikacji i nie mającymi pojęcia o prowadzeniu firmy. Ostatnia z w/w osób nadużywała alkoholu. W połowie 2007r. spółki te sprzedano, a ich miejsce zajęły firmy: A oraz "D". Prezesami ich zostali (odpowiednio) M.Ż. i R.P.. Od tego też czasu skończyła się jego rola w spółkach "paliwowych". Nowo powstałe spółki również miały zajmować się produkowaniem "pustych" faktur.

Świadek wskazał też, że według jego wiedzy, spółki paliwowe miały działać na rynku około sześciu miesięcy. Zajmowały się produkowaniem "pustych" faktur, następnie sprzedawano je, a w ich miejsce pojawiały się nowe. Wyjaśnił, że nigdy nie prowadziły faktycznej działalności w zakresie obrotu paliwami. Nie widział żadnego środka transportu przystosowanego do przewozu paliwa, żadnej cysterny, żadnych kierowców, nic nie wiedział o bazie magazynowej. Jedynie czasem wożono paliwo w słoiku do badania w celu uzyskania certyfikatu, przy czym pochodziło ono z "O". Zamówienia w firmach składane były na telefon komórkowy księgowej – A.M., a kontrahenci płacili od 10 do 12 groszy za litr paliwa wypisanego na fakturze. W przypadku kontrahentów wpłacających na rachunek bankowy, wpłacana była cała kwota z faktury, a następnie wypłacana z banku przez prezesa "słupa" w jego obecności. Drogę z banku do biura po wypłacie gotówki ww. pokonywali pieszo lub przemieszczali się tramwajem. Pieniądze były odbierane przez w/w księgową, po potrąceniu zapłaty za wystawioną pustą fakturę, resztę należności oddawano kontrahentom. Pieniądze oddawane były przez p. E. - spokrewnioną z P.Z., Świadek zeznał, że po zakończeniu współpracy z firmami paliwowymi, jego rolę "opiekuna prezesów" przejąć miał M.Ż., którego poznał przez Z.B. i R.P..

W treści decyzji Naczelnik US podał również, że A Sp. z o. o. zawierała transakcje ze skarżącym od stycznia do września 2006r., W Sp. z o. o., w okresie od października 2006r. do czerwca 2007r., zaś A - w miesiącach od lipca do listopada 2007r.

Dalej organ I instancji wyjaśnił, że postanowieniem z [...] marca 2010r. włączył do akt postępowania przesłany przez Dyrektora UKS wyciąg z protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia [...] sierpnia 2009r., przeprowadzonego w "A". Wynikało z niego, że postępowanie w spółce zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Okręgowej Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej. Działalność gospodarcza firmy prowadzona w zakresie sprzedaży i zakupu oleju napędowego była działalnością fikcyjną. Jej prezes i zarazem jedyny udziałowiec z uwagi na brak odpowiedniej wiedzy i kwalifikacji był osobą niezdolną do samodzielnego zarządzania Spółką. Nie dysponował środkami finansowymi na nabycie spółki. Konieczne pieniądze uzyskał od P.Z.. Nie posiadał możliwości podejmowania samodzielnych decyzji. Nie znał kontrahentów firmy, miał ograniczony dostęp do informacji. Podpisywał dokumenty nie znając ich treści. Nie wykazywał zainteresowania działalnością Spółki. Nadto, nadużywał alkoholu Wszelkie formalności, związane z działalnością Spółki mógł dokonywać w obecności i pod nadzorem J.I.. Przeprowadzone postępowanie kontrolne potwierdziło również rolę A.W.–M., jako osoby odbierającej "prowizję" za "pustą" fakturę.

Naczelnik US zaznaczył również, że z pisma z dnia [...] marca 2009r. przesłanego przez Komendę Główną Policji Centralne Biuro Śledcze Zarząd wynika, że przedmiotem śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej jest m. in. działalność osób w ramach A. Ze wstępnych ustaleń śledztwa wynikało, iż Spółka ta zajmowała się wystawianiem faktur na pozorny obrót paliwami płynnymi, przy czym osoby związane z w/w spółką powiązane były również z innymi firmami w ramach, których również wystawiały faktury na fikcyjny obrót paliwami. Były to: J; I Sp. z o. o.; D Sp. z o. o.; W Sp. z o. o.; P Sp. z o.o.; A Sp. z o. o.

Organ I instancji wskazał również, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 201 Or. organ włączył do postępowania materiały procesowe otrzymane z Komendy Głównej Policji Centralnego Biura Śledczego Zarząd dotyczące sprawy [...], tj. przesłuchania podejrzanych: J.I., W.F., R.B., D.N. oraz R.M.. Materiały te, w głównej mierze, potwierdzały cel powstawania spółek paliwowych (zarówno w/w, jak i innych - B, H, J) oraz proceder ich działania (m. in. w kwestii metody ich zakładania, powoływania prezesów, okoliczności wystawiania faktur, sposobu rozliczania się z kontrahentami). Z ww. materiału jednoznacznie wynika, iż nielegalny proceder polegający na pozornym obrocie paliwami miał miejsce już w latach 2003-2004 w Spółce z o.o. B, której początkowo prezesem był E.O., u którego pracował P.Z., a firma zajmowała się m. in. "biendowaniem" paliwa.

Naczelnik US wskazał również, że w dniu [...] września 2009r. - przesłuchał w charakterze strony skarżącego. Podczas wykonywania tych czynności uczestniczyła jego małżonka – K.K..

Z zeznań wynika, że transakcjami nabycia paliw zajmowała się żona skarżącego. On zazwyczaj, w zakresie nabycia paliwa, nie miał kontaktu z kontrahentami, w tym nigdy nie miał kontaktu z firmami W i A. K.K. opisała samochód oraz mężczyznę, który był przedstawicielem handlowym firmy W. Nie potrafiła jednak wskazać kiedy osoba ia się zjawiła, ani jak się nazywała. Ów przedstawiciel zaoferował w imieniu w/w firmy sprzedaż paliw, smarów, olejów oraz części samochodowych. Korzystna cena przekonała ich do zakupu oleju od tej firmy. Zamówienia składane były telefonicznie tylko pod jednym stacjonarnym numerem, który widniał na pieczątce znajdującej się na przedmiotowych fakturach VAT. Odbierała je kobieta, która przedstawiała się jako księgowa firmy. Zdarzało się, że zamówienia przyjmował mężczyzna, bądź składane były u ww. przedstawiciela, który przyjeżdżał do skarżących. Do jakości towaru nie mieli zastrzeżeń. Faktury zakupu, przywoził ww. przedstawiciel handlowy lub kierowca, który dostarczał cysternami paliwo. Nie pamiętali, czy cysterny posiadały napisy. Czasami paliwo dostarczone było bez faktur, które jednak na drugi dzień dostarczał ww. przedstawiciel. Płatności dokonywano gotówką, przy zapłacie nie wystawiano potwierdzeń przyjęcia gotówki.

Z zeznań wynika też, że w drugiej połowie 2007r. zaczęli nabywać paliwo od spółki A. Dostawa odbywała się na tych samych zasadach, jak w przypadku W. Zamówienia przyjmował ien sam przedstawiciel handlowy, płatności dokonywano gotówką do rąk przedstawiciela handlowego lub kierowców. Jakość oleju nie wzbudzała zastrzeżeń. Zamówienia były składane pod nr telefonu widniejącym na pieczątce firmowej umieszczonej na przedmiotowych fakturach VAT. Telefon odbierała ta sama kobieta, co w firmie W.

Skarżący zeznał, że posiada jeden dystrybutor o pojemności 50001'itrów oraz cztery dystrybutory o pojemności 10001'itrów każdy i że przywożone paliwo było wlewane do pojazdów samochodowych, które mają zbiorniki o pojemności powyżej 1000litrów lub do dystrybutorów.

Małżonkowie wyjaśnili również, że nie wzbudził ich podejrzeń fakt, że paliwo w pierwszej połowie 2007r. sprzedawały W, a w drugiej połowie 2007r. A, przy czym w transakcjach sprzedaży odbywających się na identycznych zasadach, uczestniczyły te same osoby pod marką dwóch różnych podmiotów. Zeznali także, iż w/w przedstawiciel, zaproponował im również dostarczanie paliwa prawdopodobnie ze wschodu, na co się nie zgodzili, gdyż było to podejrzane. Skarżący nie chciał ryzykować, gdyż posiadał nowe środki transportu. Wskazali też, iż za pośrednictwem ww. przedstawiciela handlowego nie nabywali paliwa od innych niż w/w firmy. K.K. nie pamiętała powodów zaprzestania współpracy ze spółką A.. Nie potrafili też wskazań żadnego świadka, który potwierdziłby fakt dostarczania oleju napędowego od w/w podmiotów w 2007r., gdyż jak twierdzili - transakcjami zajmowała się K.K., a skarżący jedynie zlewał paliwo do pojazdów lub dystrybutorów nie interesując się kto jest kontrahentem.

Naczelnik podał też, że dnia [...] października 2009r. przesłuchał w charakterze świadka K.K.. Jej zeznania były zgodne z odebranymi w jej obecności w dniu [...] września 2009r. od skarżącego. Wynikało z nich, że oferta handlowa z firmami W i A była ofertą ustną, podczas współpracy nie korespondowano pisemnie, wszelki kontakt odbywał się telefonicznie bądź przez przedstawiciela, zapłata odbywała się gotówką, w ślad za fakturami dostarczane było paliwo w ilościach zawartych na fakturze.

Naczelnik US wskazał również, że postanowieniem z dnia [...] maja 201 Or. włączył do akt postępowania kserokopię protokołu przesłuchania strony z dnia [...] marca 2010r., spisanego w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie prawidłowości rozliczania podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. Organ ustalił, że w ewidencji nabyć VAT za 2006r. skarżący zaewidencjonował faktury VAT za zakup oleju napędowego od firm: A oraz W. Z protokołu wynika, że współpracę z firmą A nawiązał w 2006r. poprzez przedstawiciela tej firmy, nie pamiętał jednak kim była ta osoba. Po pierwszej dostawie, gdy wszystko okazało się w porządku, kontynuowano współpracę. Paliwo zamawiano telefonicznie, nie pamiętał jednak numeru telefonu i nie wiedział z kim rozmawiał. Paliwo przywożono cysternami, ale nie pamiętał czy na nich widniało logo właściciela i jakie były numery rejestracyjne. Kierowca cysterny przywoził fakturę i pobierał zapłatę w gotówce. Skarżący nie posiadał żadnej pisemnej umowy z firmą A nie widział dokumentów rejestracyjnych przedmiotowej spółki, nie kontaktował się z nią w żaćen inny sposób, jak tylko telefonicznie. Nie widział siedziby spółki, przed rozpoczęciem współpracy nie słyszał o niej. Zeznał, że małżonka próbowała dzwonić do urzędu skarbowego w celu sprawdzenia wiarygodności w/w kontrahenta, ale nie uzyskała żadnych informacji. On sam takiej weryfikacji nie przeprowadził. Nie pamiętał też dlaczego przerwał współpracę z tą spółką, Stwierdził również, że na podobnych zasadach odbywała się jego współpraca z firmą W. Jedynie nazwa firmy zmieniła się na fakturach. Nie pytał o pochodzenie paliwa, gdyż było dobrej jakości i o kilka groszy na litrze tańsze niż u innych dostawców.

Z treści decyzji wynika także, że organ w toku postępowania poddał analizie średnie zużycie oleju napędowego w firmie skarżącego w 2007r. Według przedłożonego przez Stronę [...] października 2009r. zestawienia zakupu paliwa oraz sprzedaży - wyniosło ono 71.54litry na 100km. Z wyjaśnień skarżącego wynikało, że jego firma w 2007r. trudniła się przewozem żywego inwentarza. Samochody przejechały z ładunkiem 444.368km (od załadowania inwentarza do jego wyładunku). Puste przejazdy - z bazy do miejsca załadunku oraz z miejsca wyładunku do bazy -stanowiły w 2007r. 30% zużytego paliwa. Samochody pracują również podczas postojów, załadunków, rozładunków oraz podczas specjalistycznego mycia po każdym rozładunku, co stanowiło 15% zakupionego paliwa. Paliwo zostało zużyte ćo zwożenia z terytorium Niemiec materiałów budowlanych na budowę warsztatów. Organ, wystąpił do strony o dostarczenie szczegółowych specyfikacji przejechanej trasy dotyczących faktur VAT. Taka specyfikacja wykonanej usługi była dołączona jedynie do jednej faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2007r. wystawionej na rzecz A Sp. z o.o. za usługę transportową w ilości 2.598km. Wynikało z niej, iż skarżący wystawił w/w fakturę za usługę transportową z uwzględnieniem do\azću ze [...] do miejsca załadunku oraz z miejsca wyładunku do [...]. W odpowiedzi strona oświadczyła, iż do pozostałych faktur sprzedaży nie podpięto szczegółowych specyfikacji kilometrów, ponieważ nie wymagał tego żaden odbiorca. Naczelnik US podkreślił, że Spółki - W oraz "A" nie były dla skarżącego jedynymi dostawcami oleju napędowego w 2007r.. W sposób ciągły nabywał on olej napędowy w firmie G - łącznie 145.567litrów, przy czym w spółce W w okresie i-Vl 2007r. - 87.200litrów zaś w A w okresie VII

XI/2007r. - 88.000Iitrów.

Według ustaleń organu, strona do świadczenia przedmiotowych usług wykorzystywała osiem pojazdów: ciągnik siodłowy [...], rok produkcji 1987, pojemność silnika 14200/338; ciągnik siodłowy [...], rok produkcji 1986, pojemność siinika 14200/338; ciągnik [...], rok produkcji 1994, pojemność silnika 14200/338; ciągnik [...], rok produkcji 1992, pojemność silnika 14200/338; ciągnik siodłowy [...], rok produkcji 1997, pojemność silnika 9000/265; ciągnik siodłowy [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 12788/CN; ciągnik siodłowy [...], rok produkcji 2005, pojemność silnika, 12788/CN; samochód ciężarowy [...], rok produkcji 2005, pojemność silnika, 12788/CN.

Następnie organ mając na względzie weryfikację uzyskanych danych, zwrócił się z prośbą do firm świadczących usługi transportowe o podanie przeciętnego średniego zużycia oleju napędowego na 100 km przez ich samochody ciężarowe. Z zebranych informacji wynikało, że średnie zużycie paliwa, uzależnione od wielu czynników, m. in. od warunków atmosferycznych, stanu zużycia silnika, stanu dróg wynosiło (na 100km) -38,23, 36-38 oraz 35-37; 41-45, 45-52, 43-47, 38-40, 34-37, 36-40; 45 (karty: 13 -14 decyzji organu I instancji).

W ocenie Naczelnika US, pozyskane informacje jednoznacznie potwierdziły, iż średnie zużycie paliwa w firmie skarżącego (71,54 1/100 km) jest znaczne. Zauważył też, że w grudniu 2007r. (w miesiącu w którym w ewidencjach strony nie zaewidencjonowano faktur VAT od spółek W i A), średnie zużycie oleju napędowego w firmie wyniosło 39,91 l/100km. Zatem w granicach jak w innych firmach świadczących usługi transportowe.

Ostatecznie Naczelnik US stwierdził, że przeprowadzone postępowanie dowodowe jednoznacznie dowiodło, iż skarżący w lipcu 2007r. nie dokonywał zakupów oleju napędowego od firmy A. Były to "puste" faktury wystawiane przez ten podmiot i nie dokumentowały faktycznie przeprowadzanych transakcji sprzedaży oleju napędowego na rzecz strony.

Następnie, organ powołując się na treść art.193 §1 §2, §4 Ordynacji podatkowej nie uznał za dowód w przedmiotowym postępowaniu podatkowym ewidencji zakupów VAT za lipiec 2007r. w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur zakupu VAT nr: [...] z dnia [...].07.2007r. na wartość netto: 17.280,00zł, podatek VAT: 3.801 t60zł.; [...] z dnia [...].07.2007r. na wartość netto: 11.520,00zł, podatek VAT: 2.534,40zł; [...] z dnia [...].07.2007r. na wartość netto: 20.090,00zł, podatek VAT: 4.419,80zł.; [...] z dnia [...].07.2007r. na wartość netto: 8.610,00zł, podatek VAT: 1.894,20zł.

Wskazał, że zgodnie z art.86 ust.1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikom, o których mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...).Kwotę podatku naliczonego stanowi m. in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art.86 ust2 pkt 1 lit.a ).

Z kolei w myśl art.88 ust3a pkt 4 lit. a ustawy VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zdaniem organu, zebrany materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wyjaśnił, iż firma A nie dokonywała dostaw paliw dla skarżącego.

Na potwierdzenie tej tezy wskazał następujące okoliczności: 1/ prezesem Zarządu i jedynym udziałowcem A był M.Ż. - osoba nie zdolna do samodzielnego zarządzania Spółką oraz do podejmowania w ramach jej działalności decyzji ze względu na brak jakiejkolwiek wiedzy i kwalifikacji. 2/ prezes ten nie dysponował środkami finansowymi za kupno udziałów oraz środkami finansowymi w ramach tej Spółki; 3/ był tzw. "słupem", a jego rola ograniczała się do podpisywania dokumentów nie znając ich merytorycznej treści; 4/ spółka zajmowała się produkowaniem faktur na sprzedaż oleju napędowego; 5/ znajomi z osiedla prezesa, często nadużywający alkoholu, również nie mający wiedzy, kwalifikacji ani środków na zakup udziałów, także zostawali prezesami "spółek paliwowych"; 6/ prezes A został wprowadzony do procederu przez znajomego z osiedla, który również nadużywał alkoholu, a który był Prezesem Zarządu w firmie "I" Sp. z o.o.. 7/ M.Ż. bez jakichkolwiek kwalifikacji i środków finansowych był też prezesem zarządu i jedynym udziałowcem spółek z o.o. ("K", "E",), 8/ w/w sam potwierdził, iż w całym procederze był tylko "słupem" podpisującym dokumenty; 9/ spółki z o.o. A, W oraz A, były jednym z ogniw nielegalnego procederu polegającego na wystawianiu pustych faktur VAT; 10/ miały działać na rynku ok. 6 miesięcy, po czym były zbywane, a w ich miejsce pojawiały się nowe; 11/ ich działalność polegała jedynie na wystawianiu "pustych" faktur VAT.; 12/ świadkowie zeznawali, że nigdy nie widzieli by transakcje sprzedaży paliwa faktycznie miały miejsce, nigdy nie widzieli żadnego paliwa, żadnej cysterny, kierowców, baz magazynowych a siedziby firm mieściły się w wynajętych pomieszczeniach; 13/ działalność tego rodzaju spółek (w tym w/w) stanowi przedmiot śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w związku z wystawianiem przez nie dokumentów na fikcyjny obrót paliwami; 14/ we wszystkich spółkach proceder oszustwa przebiegał w identyczny sposób — zmieniano tylko ich nazwy, siedziby oraz Prezesów; 15/ skarżący dokonywał nabycia oleju napędowego od firm, z którymi nigdy nie nawiązał żadnego kontaktu; nigdy nie dokonywał zapłaty na rachunki bankowe w/w podmiotów, gdyż jak twierdzi, było to warunkiem dostawy, nie znał ludzi, od których nabywał paliwo i którym wręczał gotówkę. 16/ małżonkowie mimo długotrwałej współpracy z firmami A, W oraz A nie byli w stanie podać żadnych nazwisk ani dowodów na urealnienie rzekomych dostaw paliw, nie wskazali nikogo, kto mógłby poświadczyć fakt dostaw paliw od ww. spółek, mimo, iż z informacji będących w posiadaniu organu, skarżący w 2007r. zatrudniał 5 osób. 17/ skarżący nie widzieli nic dziwnego w fakcie, iż w trakcie transakcji zawieranych z ww. różnymi podmiotami, kontaktowali się z tymi samymi osobami, że oferta zakupu paliwa była ofertą ustną, nie widzieli siedzib firm, nie korespondowali pisemnie a jedynym dowodem współpracy są faktury na zakup oleju napędowego. Organ zaznaczył również, że gdyby przyjąć, iż przedmiotowe faktury dokumentują na rzecz skarżącego rzeczywistą sprzedaż oleju napędowego, czemu nie dał wiary, wówczas, na podstawie zebranego materiału dowodowego, należałoby stwierdzić, iż stronami transakcji nie są podmioty widniejące na fakturach VAT sprzedaży. A to także stanowi przesłankę pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w przedmiotowych fakturach - w trybie art.88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Podkreślił też, że skarżący nie sprawdził rzetelności swoich kontrahentów, choć nie chodziło o drobne i przypadkowe transakcje, lecz o ciągłą, wielokrotną i wielotysięczną współpracę dotyczącą zakupu oleju napędowego. Według organu, strona prowadząca od 1997r. działalność gospodarczą zakresie świadczenia usług transportowych, musiała mieć świadomość nadużyć występujących w obrocie paliwami i tym samym winna zachować szczególną ostrożność przy zawieraniu transakcji w opisywanych przez siebie warunkach ( np. płatność tylko gotówką).

Reasumując, Naczelnik US stwierdził, iż skarżący w lipcu 2007r. zawyżył podatek naliczony poprzez przyjęcie do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu stwierdzających czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Podkreślił, że faktura nie dokumentująca rzeczywistej sprzedaży jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług u jej wystawcy ani odbiorcy. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie będzie można uznać za, prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo miedzy innymi podmiotami. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru i go nie otrzymał -a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca, to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze, co wprost wynika z art.88 ust3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zauważył też, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Organ odwołał się w tym zakresie także do orzecznictwa ETS -między innymi sprawy C-342/87 z dnia 13 grudnia 1989r., Genius Holding BV vs. Staatssecretaris van Finanncien, w którym wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Organ podkreślił, że fundamentalną zasadą VAT jest to, że faktury muszą odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych — dotyczy to zarówno strony przedmiotowej jak i podmiotowej, a jak ustalono w trakcie postępowania podatkowego, przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują zaistnienia żadnej transakcji sprzedaży towaru na nich wyszczególnionego pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami (czynności fikcyjne), dokumentują natomiast czynności pozorne (symulowane).

W związku z powyższym, Naczelnik US zmniejszył opodatkowane zakupy towarów pozostałych, związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną w lipcu 2007r. o wartość netto w kwocie 57.500,00zł oraz podatek naliczony o kwotę 12.650,00zł, Prawidłowa wartość nabycia towarów i usług pozostałych za lipiec 2007r. wyniosła: wartość netto: 72,876.72zł., podatek VAT: 16.032,90 zł.

W zakresie podatku należnego organ l instancji stwierdził, że w przedłożonej do kontroli dokumentacji księgowej za lipiec 2007r., znajdowały się dwie kopie faktury VAT nr [...] z dnia 12 lipca 2007r. wystawione dla: A Sp. z o.o., ul. [...], wartość netto: I 715,20 zł, podatek VAT: 377,34 zł, dotyczące usługi transportowej za przerzut żywca. W ewidencji sprzedaży VAT za przedmiotowy okres, pod poz. 26/07, ujęto jedną z przedmiotowych faktur. Skarżący oświadczył, że druga kopia faktury została wystawiona przez pomyłkę i nie dokumentuje faktycznie wyświadczonej usługi,

nabywcy przekazano jeden oryginał w/w faktury, przy czym drugiego oryginału nie posiada. Jednocześnie przedłożył oświadczenie Głównego księgowego firmy A Sp. z o.o. potwierdzające, że faktura VAT nr [...] z dn. [...].07.2007r. na kwotę 2.092,54 zł została ujęta w księgach firmy A Sp. z o. o jeden raz, a podatek VAT w kwocie 377,34 zł został rozliczony w deklaracji dla podatku od towarów i usług za 07/2007r.

Organ odnosząc się do powyższego przypomniał, że zgodnie z art.108 ust.1 ustawy

VAT w wypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości

prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest

obowiązana do jego zapłaty.

Podkreślił, że przepis ten ma charakter sankcyjny i znajduje zastosowanie w każdym

przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura, także gdy faktura nie dokumentuje

rzeczywistej czynności. Przewiduje on bowiem, iż każda osoba, która wystawiła fakturę

z wykazanym w niej podatkiem VAT, jest obowiązana do jego zapłaty.

Norma ta nie ma jednak zastosowania w odniesieniu do faktur dokumentujących

czynności opodatkowane, wystawianych przez podatników i rozliczanych przez nich

według stosownych zasad, którzy wystawiają faktury w trybie art.106 dokumentujące

rzeczywiste czynności opodatkowane. Podatnicy ci mają obowiązek rozliczenia się na

zasadach ogólnych - a zatem dokonania rozliczenia podatku za dany okres przy

uwzględnieniu wynikającej z art.86 i nast. możliwości obniżenia podatku należnego

(m.in. z wystawionych faktur) o kwotę podatku naliczonego. Podatnicy ci nie zapłacą

więc kwoty podatku zawartego w fakturach - natomiast są obowiązani do rozliczenia

tego podatku według stosownych zasad.

Zatem, w przypadku określenia zobowiązania podatkowego na podstawie w/w przepisu

- podstawą do określenia wysokości podatku do zapłaty nie jest obrót, ale wartość

podatku wykazanego w wystawionych fakturach VAT wprowadzonych do obrotu

prawnego. Określony w ten sposób podatek nie jest równoznaczny z "podatkiem

należnym", lecz jest swoistą sankcją związaną z wystawieniem faktury VAT.

Organ zauważył też, że przepis ten został zamieszczony w rozdziale l ("Faktury") Działu

XI ("Dokumentacja") ustawy i stanowi specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku

w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które

rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT (art.19 ustawy).

Zatem, sam fakt wystawienia przez ww. podatnika przedmiotowej faktury i wykazania

podatku należnego, spowodował powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z w/w przepisem jest fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tym samym faktury te rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art.108 ust.1 ustawy VAT.

W związku z powyższym, organ stwierdził, że kwota zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu art.108 ust.1 ustawy VAT wyniosła 377zł.

Naczelnik US wskazał też, że stosownie do art.109 ust.3 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art.43 i 82 ust.3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art.113 ust.1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art.90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a przypadkach określonych w art.120 ust.15, art.125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Ostatecznie Naczelnik US określił w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług za lipiec 2007r. w wysokości: 22.205zł, w tym zgodnie z art.108 ust.1 w wysokości: 377zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości: O zł.

Skarżący w odwołaniu na powyższe rozstrzygnięcie poinformował, iż prowadził działalność w zakresie usług transportowych od 1989r. do dnia [...] listopada 2009r., przy czym do 2009r. nie miał większych problemów z rozliczaniem się z urzędem skarbowym. Nieprawidłowości wykazała dopiero kontrola przeprowadzona za 2004r. Wskazał, że sprawa dotycząca 2004r. nie jest jeszcze definitywnie zakończona, gdyż została skierowana do NSA. Podniósł, iż kontrola przeprowadzona w 2008r. nie wykazała większych nieprawidłowości, dopiero w 201 Or. zakwestionowano faktury VAT wystawione przez A. Za krzywdzący uznał zarzut przyjmowania tzw. "pustych faktur" oraz fakt, iż dano wiarę przestępcom, którzy w świadomy sposób oszukiwali budżet państwa. Ponadto wyjaśnił, że posiadał samochody specjalistyczne, których zużycie paliwa odbiega od zużycia innych samochodów i nie czuje się winny wyłudzania podatku od urzędu skarbowego i wnosi o oddalenie zarzutów.

Dyrektor IS po rozważeniu podniesionej w odwołaniu argumentacji, uznał stawiane zrzuty za bezpodstawne i utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu l instancji.

W skardze na powyższe orzeczenie skarżący zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego; a/ art.86 ust.1 ustawy VAT - poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturami VAT i związanego z faktycznym nabyciem towarów; b/ art.87 ust.1 ustawy VAT - poprzez pozbawienie skarżącego - w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art.86 ust.2 w/w ustawy jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, prawa do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy; cł art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a VAT -poprzez nieuzasadnione uznanie, iż wystawione przez kontrahentów skarżącego faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczących tych czynności -zatem organ przyjął, że skarżący nie może na podstawie przedmiotowych faktur obniżyć podatku należnego oraz nie ma podstawy do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego; d/ art.108 ustawy VAT - poprzez przyjęcie, iż skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług, nie umożliwiając jednocześnie weryfikacji zasadności zastosowania w/w przepisu -poprzez brak wyraźnego wskazania jakiego dokumentu i z tytułu jakiej czynności wskazanej w tym dokumencie miałby powstać sankcyjny podatek jaki wynika z art.108 ustawy o VAT przy jednoczesnym powołaniu się na tę okoliczność w decyzji dotyczącej okresu luty-czerwiec 2007r.; e/ zasady neutralności wyrażonej w art.167 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L Nr 347) - poprzez zakwestionowanie prawa do odliczania podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nie uczestniczącego w oszustwie podatkowym.

2) przepisów postępowania: a/ art.121 §1 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z rozstrzygnięciem, które nie uchyla decyzji wydanej w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny; b/ art.122 Ordynacji podatkowej-poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób staranny i merytoryczny z uwzględnieniem zaistniałych okoliczności, które nie zostały dogłębnie wyjaśnione i ustalone oraz nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, przez co stan faktyczny sprawy nie został dokładnie ustalony, a cel postępowania dowodowego, którym jest poczynienie ustaleń faktycznych odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy, nie został osiągnięty; c/ art.187 §1 Ordynacji podatkowej - poprzez niewykonanie ciążącego na organie podatkowym zobowiązania do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całości materiału dowodowego. Organ podatkowy nie przesłuchał kluczowych dla sprawy osób, które faktycznie kierowały procederem przestępczym i miały wiedzę na temat tego, czy transakcje dostawy oleju rzeczywiście miały miejsce, dając wiarę wyłącznie osobom wykorzystywanym w przestępstwie jako tzw. "słup"; d/ art.240 §4 Ordynacji podatkowej - poprzez niezachowanie wymogów formalnych przewidzianych dla uzasadnienia decyzji i sporządzenie uzasadnienia prawnego w sposób niezrozumiały i nieczytelny. Ostatecznie pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art.3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej zwanej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art.134 p.p.s.a.).

Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja pozostaje w zgodzie z prawem.

Istotą spornego zagadnienia w sprawie poddanej kontroli Sądu, jest kwestia dopuszczalności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które zdaniem organów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe zakwestionowały faktury wystawione przez firmę A: nr [...] z dnia [...] lipca 2007r., nr [...] z dnia [...] lipca 2007r., nr [...] z dnia [...] lipca 2007r" nr [...] z dnia 31 lipca 2007r.

Ponieważ strona skarżąca kwestionowała sposób prowadzenia postępowania dowodowego oraz prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych w pierwszej kolejności należało ocenić, czy w sprawie został prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy i właściwie ustalony stan faktyczny.

Zdaniem składu orzekającego, analiza akt sprawy dowodzi prawidłowości poczynionych na jego podstawie ustaleń organów podatkowych. Argumentacja strony skarżącej podnoszona na etapie postępowania odwoławczego, oraz następnie w skardze, w obliczu zebranych dowodów, nie mogła tego stanowiska skutecznie podważyć.

W sprawie bezspornym pozostaje, że skarżący dokonał w miesiącu lipcu 2007r. odliczenia podatku naliczonego wykazanego na czterech fakturach wystawianych przez Spółką z o, o. Biuro Handlowe "A" - dokumentujących zakup oleju napędowego od w/w firmy. Tymczasem z zebranego w toku postępowania materiału dowodowego dotyczącego w/w firmy A ewidentnie wynika, że Prezesem Zarządu i jedynym jej udziałowcem był M.Ż. - osoba, która ze względu na brak jakiejkolwiek wiedzy i kwalifikacji nie była zdolna do samodzielnego zarządzania Spółką oraz do podejmowania jakichkolwiek decyzji w ramach jej działalności. Nie dysponował on ani środkami finansowymi za kupno udziałów, ani środkami finansowymi w ramach przedmiotowej Spółki, Jak sam się określał - był "słupem", a jego rola ograniczała się do podpisywania dokumentów nie znając ich merytorycznej treści. Według w/w prezesa, firma A zajmowała się produkowaniem faktur na sprzedaż oleju napędowego. M.Ż. został wprowadzony do "spółek paliwowych" przez znajomego z osiedla Z.B. - który nadużywał alkoholu, a który był Prezesem Zarządu w firmie "I" Sp. z o.o., W swoich zeznaniach M.Ż. opisał również kontakty z innymi kolegami prezesami – M.R., prezesem firmy "P", czy W.F. - prezesem Zarządu "A". Charakterystycznym było to, że każda z tych osób nadużywała alkoholu, nie posiadała żadnych kwalifikacji do prowadzenia tego rodzaju działalności, doświadczenia, ani jakichkolwiek środków finansowych. Znamiennym też jest i to, że M.Ż. mimo powyższych braków kwalifikacyjnych został prezesem zarządu i jedynym udziałowcem również innych spółek - "K", "E".

W każdej z nich, jak sam stwierdzał - był tylko "słupem" podpisującym dokumenty. Zgromadzony materiałów potwierdził również, że spółki - A, W oraz A, były jednym z ogniw nielegalnego procederu polegającego na wystawianiu pustych faktur VAT.

Z zeznań świadków (między innymi prezesów tych spółek) wynika wprost, że podmioty te miały działać na rynku jedynie przez okres około 6 miesięcy, po czym były zbywane, zaś w ich miejsce pojawiały się nowe.

Niewątpliwie zostało też wykazane, że działalność tych firm polegała wyłącznie na wystawianiu "pustych" faktur VAT. Należy przypomnieć, ze świadkowie, nigdy nie widzieli, by transakcje sprzedaży paliwa faktycznie miały miejsce. Nigdy też nie widzieli jakiegokolwiek paliwa (poza oddawanym do badania), cystern, kierowców, baz

magazynowych. Siedziby tych firm mieściły się w wynajętych pomieszczeniach.

Należy zgodzić się z organem, że z zebranego materiału jednoznacznie wynika, iż

kolejno powstające spółki, zarządzane przez P.Z., przy współpracy licznych osób, były narzędziem do osiągania nielegalnych dochodów poprzez wystawianie "pustych" faktur VAT.

Nie bez znaczenia dla oceny niniejszej sprawy pozostaje też fakt, że we wszystkich

spółkach proceder oszustwa przebiegał w identyczny sposób - w zakresie metody

powoływania tych firm, okresu ich działania, kontaktów w sprawie zamówień, płatności

gotówką, czy wyboru określonych typów osób - do piastowania funkcji prezesów.

Zmieniano jedynie nazwy spółek, siedziby oraz prezesów.

Za uznaniem stanowiska organu za prawidłowe, przemawiają również zeznania złożone

przez skarżącego i jego małżonkę.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż wynika z nich, że strona dokonywała zakupu oleju

napędowego od firm, z którymi nigdy nie nawiązała żadnego kontaktu; nigdy nie

dokonywała zapłaty na rachunki bankowe tych podmiotów, bo jak sama tłumaczyła -

było to warunkiem dostawy. Nie znała ludzi, od których nabywała paliwo i którym

wręczała gotówkę.

Nadto, mimo długotrwałej współpracy z firmami A, W oraz A małżonkowie nie byli w stanie podać żadnych nazwisk, ani dowodów na urealnienie rzekomych dostaw paliw, nie wskazali nikogo, kto mógłby poświadczyć fakt dostaw paliw od tych firm, choć jak słusznie zauważył Dyrektor IS - z informacji będących w posiadaniu urzędu skarbowego skarżący w 2007r. zatrudniał pięć osób.

Jednocześnie w ocenie Sądu, za nader kuriozalne należy ocenić zachowanie

skarżącego i jego małżonki, którzy nie widzieli nic niepokojącego w tym, że choć

transakcje dokonywane były z różnymi (w/w) podmiotami, to kontaktowali się z tymi

samymi osobami, oferty zakupu paliwa były ofertami ustnymi, nie widzieli siedziby firm,

nie korespondowali z tymi podmiotami pisemnie, a jedynym dowodem współpracy były

faktury na zakup oleju napędowego. Co istotne, skarżący nie sprawdził rzetelności

swoich kontrahentów, mimo iż transakcje dotyczące zakupu oleju napędowego były

wielokrotne i o znacznej skali finansowej.

Za słuszną też należy uznać uwagę Dyrektora IS, iż skarżący prowadząc działalność

gospodarcza od wielu lat (od 1997r.), musiał mieć świadomość nadużyć występujących

w obrocie paliwami. Już sama forma płatności za zakupiony towar winna budzić jego

poważne zastrzeżenia, skoro zasadą winno być dokonywanie zapłaty za

pośrednictwem rachunku bankowego.

Co równie ważne dla oceny analizowanej sprawy, organom, pomimo wielokrotnych

prób przeprowadzenia czynności sprawdzających mających na celu potwierdzenie

w/w transakcji zawartych z firmą A nie udało się przeprowadzić jakichkolwiek czynności potwierdzających autentyczność transakcji udokumentowanych w/w fakturami VAT.

Powyższe ustalenia dowodzą, że uprawnionym jest stanowisko organów podatkowych sprowadzające się do stwierdzenia, że skarżący w lipcu 2007r. zawyżył podatek naliczony poprzez przyjęcie do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu stwierdzających czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. W konsekwencji podnieść należy, że do ustalonego stanu faktycznego w sposób prawidłowy zastosowano przepisy prawa materialnego.

W tej kwestii przypomnieć bowiem należy, że podstawowy warunek uzależniający prawo do odliczenia podatku naliczonego jest zawarty w art.86 ust.1 ustawy VAT. Z brzmienia tego przepisu wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.114, art.119 ust. 4, art.120 ust.17 i 19 oraz art.124.

Z kolei, stosownie do treści ust.2 pkt 1 lit. a) omawianego artykułu - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art.88 ust.3 a pkt 4 lita ustawy VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W myśl przepisu art.99 ust. 1 w/w ustawy podatnicy, o których mowa w art.15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, przy czym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art.87 ust.1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości (art.99 ust.12).

Natomiast stosownie do treści art.87 ust.1 ustawy VAT - w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art.86 ust.2, jest w okresie rozliczeniowym

wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę

kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek

bankowy.

Za w pełni zasadne i prawidłowe należy też ocenić rozważania organów obu instancji

poczynione w aspekcie prawidłowość materialnoprawnej faktury - dowodu, który

jedynie w określonych warunkach stanowi podstawę uprawnienia do odliczenia podatku

naliczonego.

Sąd podziela powyższe uwagi w zupełności.

W istocie, przepis art.86 ust.1 i ust.2 pktl lita ustawy VAT należy interpretować w taki

sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej

wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury

prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie prawa do odliczenia

podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu

samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od

podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako niereaiizującym czynności opisanej w tej

fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku

wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Zatem, sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo

do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest

z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Istnienie tej zależności, na co również trafnie zwróciły uwagę organy, dostrzega

Europejski Trybunał Sprawiedliwość, czemu daje wyraz w swym orzecznictwie.

W nawiązaniu do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, trudno przyjąć dobrą wiarę skarżącego, czy też brak świadomości co do charakteru działalności w/w podmiotów z którymi prowadził interesy.

Co zostało już podkreślone - strona, to doświadczony, długoletni przedsiębiorca, prowadzący działalność gospodarczą od 1997r. Wyjątkowy zbieg różnych niepokojących okoliczności stanowiących zręb zasad, według których działały te podmioty (w tym spółka A) winien sprowokować skarżącego do zachowania należytej ostrożności i podjęcia wszelkich możliwych działań zmierzających do sprawdzenia tych kontrahentów. Zarzut naruszenia art.167 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L Nr 347) należy uznać za bezpodstawny.

Słusznie też stwierdził Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę, że żadne uregulowania prawa wspólnotowego nie dopuszczają potrącania VAT naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które skutkowały uzyskaniem nieuprawnionej korzyści podatkowej, gdy z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że to stanowiło ich zasadniczy cel. Nie można bowiem rozszerzać zakresu uregulowań prawa wspólnotowego tak, aby objąć nim działania podmiotów gospodarczych, dokonujących czynności niestanowiących zwykłych transakcji handlowych, lecz podejmowanych w celu nadużycia przewidzianych w tym prawie korzyści.

Zdaniem składu orzekającego należy również podzielić stanowisko organu, co do bezzasadności zarzutu naruszenia przez organy art.108 ustawy VAT. Wyjaśnienia w tej mierze zawarte w decyzji organu I instancji i przyjęte przez Dyrektora IS w zaskarżonym rozstrzygnięciu za prawidłowe - należy uznać za zgodne z prawem i czytelne.

W istocie, skoro z ustaleń prowadzonego postępowania podatkowego wynika, iż w lipcu 2007r. kontrahent - A Sp. z o. o dokonał nabycia usług dotyczących transportu od firmy skarżącego udokumentowanej jedną z przedmiotowych faktur VAT nr [...], przy czym zgodnie z wyjaśnieniami strony druga kopia faktury została wystawiona przez pomyłkę i nie dokumentuje faktycznie wyświadczonej usługi, to już sam fakt wystawienia przez ww. podatnika przedmiotowej faktury i wykazania podatku należnego, spowodował powstanie obowiązku jego zapłaty.

Zgodnie bowiem z treściąz art.108 ustlustawy VAT - w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogiąd, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty; albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Konstrukcja tego przepisu wskazuje, że cechuje się on sankcyjnością - obowiązek zapłaty podatku wynika bowiem z faktu wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku. Dlatego - w świetle treści art.108 ust.1 ustawy VAT - nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, [por.: wyrok WSA z 10 grudnia 2009r. sygnatura akt i SA/Ol 500/09].

Zatem, zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z art.108 ust.1 ustawy VAT jest fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Na marginesie należy zauważyć, że w przypadku spornego dowodu nie można też mówić, że mamy do czynienia ze zwykłą kserokopią, choć - co należy wskazać - obie faktury są w wielu elementach identyczne. Niemniej jednak, takiego przypuszczenia nie potwierdzają istniejące między nimi różnice (np. w miejscu pieczątek, podpisu).

Reasumując, Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie uznał, za zasadne przypomnienie, że postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Organy podatkowe obowiązane są zatem do podjęcia co najmniej inicjatywy w celu odpowiedniego zgromadzenia materiału dowodowego, którego ocena pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Kierując się zasadą prawdy obiektywnej, wyrażonej w treści art.122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe mają zatem obowiązek podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem, do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny (zob. A. Hanusz: Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego. Kraków 2004, s. 17). Realizacja zasady prawdy obiektywnej ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastaiski, J. Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Wrocław 2003, s. 445).

Mając na względzie całokształt przedstawionych rozważań należy podkreślić, że organy przeprowadziły postępowanie dowodowe z zachowaniem wymogów określonych przepisami Ordynacji podatkowej, w tym nie uchybiono zasadzie swobodnej oceny dowodów - sformułowanej w treści art.191 Ordynacji podatkowej. Dokonana ocena stanu faktycznego jest wystarczająca dla stwierdzenia, że faktury, które dokumentowały podatek naliczony nie potwierdzały, przeprowadzenia udokumentowanej nimi transakcji. W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób wyczerpujący, podjęto wszystkie niezbędne czynności w celu jego wyjaśnienia. Świadczą o tym w głównej mierze: korespondencja z właściwymi organami podatkowymi, protokoły przesłuchania stron i świadków, sprawdzona u kontrahentów dokumentacja, podejmowane próby wyjaśnienia kwestii nawiązania i warunków współpracy z firmami wystawiającymi zakwestionowane faktury. Zgromadzony materiał dowodowy został poddany dokładnej analizie, zaś sformułowane na tej podstawie wnioski uzasadniono w decyzji w sposób logiczny i wyczerpujący.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy ani przepisów materialnych, ani postępowania do których przestrzegania organy są zobowiązane -w zakresie wskazanym w skardze, tj. art.86 ust.1, art.87 ust.1; art.88 ust.3a pkt 4 lit.a art.108 ustawy VAT, art.167 dyrektywy 2006/112/WE, jak też art.121 §1, art.122, art.187 §1, art.240 §4 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego uznać należało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja nie podlega uchyleniu. W tej sytuacji na podstawie art.151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.