Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 624/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od środków transportowych
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. art. 8, 9 , 12
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a i lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od środków transportowych za lata 2003 - 2008 uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm), Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania M. S. od decyzji Wójta Gminy z dnia [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych od pojazdu - autobus marki Autosan [...] o numerze rejestracyjnym [...] za lata 2003 - 2008 w łącznej kwocie 5.718 zł, uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławcze wskazało, że organ podatkowy pierwszej instancji w związku z tym, iż podatnik nie złożył deklaracji na podatek od środków transportowych od pojazdu - autobus marki Autosan [...] o numerze rejestracyjnym [...] - za lata 2003 - 2008 i nie uiścił należnego podatku, po przeprowadzaniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] określił podatnikowi należne zobowiązane podatkowe od środków transportowych za te lata wraz z należnymi odsetkami. Wójt Gminy wyjaśniał, że podnoszone przez podatnika w trakcie postępowania podatkowego argumenty w postaci powoływania się na wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Lu 533/07 nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż wyrok ten wiąże organ podatkowy tylko w tej konkretnej sprawie, tj. samochodu ciężarowego Renault Premium 385 o nr rejestracyjnym [...] i konkretnie odnosi się do wymiaru podatku za rok 2006. Organ podatkowy pierwszej instancji uzasadniał, że warunkiem zastosowania przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych regulujących obowiązek podatkowy w danym podatku jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego według zasad określonych w dziale IV Ordynacji podatkowej, to jest między innymi zasady prawdy obiektywnej realizowanej poprzez zebranie, rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz jego ocenę z uwzględnieniem, że dowodami w postępowaniu podatkowym są między innymi dokumenty urzędowe, w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z tym argumentował, że dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym pojazdu przesądzają o jego rodzaju. W tych okolicznościach prowadzenie przez stronę sporu, że posiadany przez pojazd - autobus marki Autosan [...] - powinien być uznany za "pojazd specjalny" w rozumieniu art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym jest bezprzedmiotowe. Organ pierwsze instancji podnosił, że organy podatkowe nie są uprawnione do samodzielnego kwalifikowania pojazdów do określonej grupy, a w szczególności nie mogą tego dokonywać wbrew ostatecznej decyzji właściwego organu. W tych okolicznościach pojazd ten nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu, przewidzianemu w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż używanie go do nauki jazdy nie spowodowało zmiany rodzaju pojazdu określonego według reguł ustawy Prawo o ruchu drogowym.

M. S. odwołał się od tej decyzji.

Podnosił, w kontekście argumentacji zawartej w wyroku WSA w Lublinie, w sprawie sygn. akt I SA/Lu 533/07, że posiadany przez niego pojazd, m-ki Autosan [...], jest przystosowany i przeznaczony do nauki jazdy, co potwierdza dowód rejestracyjnym. Samochód ten nie jest przeznaczony do transportu rzeczy ani osób i jest na ewidencji firmy, której podatnik jest właścicielem i która zajmuję się szkoleniem kierowców. Pojazd ten, zdaniem strony, spełnia warunki kwalifikowania go jako pojazd specjalny, albowiem ma pozytywną opinię z badania technicznego w sprawie dodatkowego wyposażenia powodującego jego zmiany konstrukcyjne, w związku z czym podlega zwolnieniu z opłat podatkiem od środków transportowych.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustosunkowując się do zarzutów odwołania argumentował, że z przepisu art. 8 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych podlegają autobusy, a ustawa wymieniając wszystkie pojazdy podlegające opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych nie uzależnia ich opodatkowania od ich faktycznego wykorzystywania w celu transportu towarów lub osób. Opodatkowaniu podlegał więc będzie także pojazd, o którym mowa w tym przepisie, wykorzystywany do innych celów niż transportowe, a nawet niewykorzystywany w ogóle. Z dowodu rejestracyjnego i informacji ze Starostwa Powiatowego wynika, że podatnik od dnia 10 października 2003 r. do chwili obecnej jest właścicielem autobusu marki Autosan [...] o numerze rejestracyjnym [...]. W związku z powyższym, od dnia 1 listopada 2003 r. ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych od tego pojazdu.

Organ podatkowy pierwszej instancji podnosił również, że warunkiem uznania pojazdu za pojazd specjalny jest stosowny wpis w dowodzie rejestracyjnym. Argumentował, że dowód rejestracyjny, jako dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowi dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Tym samym dowód rejestracyjny, który jest decyzją administracyjną jest w przedmiotowej sprawie podstawowym dokumentem wykorzystywanym do określenia parametrów pojazdu dla celów opodatkowania. Podnosił, że autobus używany do nauki jazdy nie może być pojazdem specjalnym również z tego względu, że zadaniem instruktora jest przygotowanie przyszłych kierowców do kierowania typowym pojazdem – autobusem – a, stosowne oznakowanie oraz pewne zmiany dostosowawcze w układzie kierowniczym mają na celu zapewnienie bezpieczeństwa niewprawionemu kierowcy oraz innym uczestnikom ruchu drogowego. Podnosząc w tym względzie, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w sprawie sygn. akt I SA/Lu 533/07, ma zastosowanie jedynie do postępowania zakończonego decyzją określającą zobowiązanie podatkowe za 2006 r. w podatku od środków transportowych od samochodu ciężarowego Renault Premium 385, odwoływał się uzasadniając swoje stanowisko do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 września 2006 r., w sprawie sygn. akt I SA/Ol 357/06, które zawiera rozstrzygnięcie całkowicie inne niż wyrok WSA w Lublinie.

Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze podnosiło, że organ podatkowy pierwszej instancji niezasadnie nie uwzględnił stanowiska WSA w Lublinie zawartego w wyroku z dnia 5 grudnia 2007 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 533/07, w kwestii określenia pojazdu specjalnego. Powyższe oznacza, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że ocena stanu faktycznego i prawnego w sprawie jest oceną dowolną, naruszającą zasadę wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Przywołując argumentację z uzasadnia wskazanego wyroku, podkreślał, że samochód służący do nauki jazdy i spełniający wymogi techniczne określone przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz wymagania z zakresu niezbędnego wyposażenia, jest pojazdem specjalnym i na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych korzysta z przedmiotowego zwolnienia z podatku od środków transportowych. Uzasadniał, że istotnym elementem pojazdu specjalnego jest przeznaczenie pojazdu do wykonywania specjalnej funkcji, co oznacza konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. Przedmiotowy pojazd spełniał zaś wymogi przewidziane przepisami zarówno w zakresie dodatkowego wyposażenia nadwozia, jak i dodatkowych badań technicznych z punktu widzenia funkcji, jaką ma pełnić, to jest nauki jazdy. Istotne jest również w tym względzie rozróżnienie konstrukcyjne przeznaczenia pojazdu od jego faktycznego wykorzystywania. W związku z tym, o ile każdy pojazd przystosowany do nauki jazdy może również być wykorzystywany do celów do jakich został pierwotnie skonstruowany i przystosowany, to jednak nie każdy pojazd może być wykorzystywany do nauki jazdy, albowiem bez spełnienia dodatkowych warunków byłoby to niemożliwe. We wskazanym wyroku Sąd przywołał ponadto między innymi przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów i w konsekwencji wyraził pogląd, że pojazdy spełniające określone wyżej wymagania są pojazdami specjalnymi, w rozumieniu art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które korzystają z przedmiotowego zwolnienia z podatku od środków transportowych.

SKO zwróciło również uwagę, że Sąd w powołanym wyroku nie uzależniał przedmiotowego zwolnienia od treści dowodu rejestracyjnego i konieczności jego zmiany, że to nie starosta decyduje o tym, czy dany pojazd jest pojazdem specjalnym, lecz jego konstrukcyjne przystosowanie do wykonywania funkcji nauki jazdy.

W związku z tym, skoro sporny pojazd m-ki Autosan [...], jak potwierdza materiał dowodowy, przez cały czas służył i służy nadal do nauki jazdy, to w świetle wywodów dokonanych przez Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 grudnia 2007 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 533/07, brak jest podstaw do opodatkowania tego pojazdu podatkiem od środków transportowych.

Organ odwoławczy argumentował, że sądy upoważnione są do stosowania prawa, do dokonywania w mniejszym lub większym zakresie wiążącej wykładni tekstów prawnych (ratione imperii), to znaczy do dokonywania aktu wykładni z takim skutkiem, iż przyjęty przez nie sposób wykładni ma być miarodajny dla określenia, jaka norma prawna została sformułowana w danym tekście. Uzasadniał, że wykładnia oficjalna dokonywany przez sąd ma charakter wiążącego ustanowienia normy, co oznacza, że każdy, kogo to dotyczy, powinien przestrzegać normy tak właśnie wyinterpretowanej z obowiązujących przepisów, że akty wykładni mogą wiązać poszczególne organy we wszelkich sprawach, do których miałyby odnosić się interpretowane przepisy. Dlatego też dokonana przez Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 grudnia 2007 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 533/07, wykładnia prawa w kwestii określenia pojazdu specjalnego – zdaniem organu odwoławczego - jest dla Kolegium wiążąca, co wynika choćby z faktu sprawowania przez Sąd kontroli legalności rozstrzygnięć Kolegium, a ponadto, że Kolegium podziela stanowisko Sądu wyrażone w tej kwestii w uzasadnieniu powyższego wyroku. Odnosząc się natomiast do przywoływanego przez organ pierwszej instancji wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Ol 357/06, SKO w Lublinie argumentowało, że zważyło, iż ustalenia poczynione przez WSA w Olsztynie nie stoją w zasadniczej sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym przez WSA w Lublinie, sąd ten w uzasadnieniu swojego wyroku dokonał głębszej analizy zagadnienia, nie zawężając kryteriów oceny do jednej tylko kategorii środków dowodowych - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem z dowodu rejestracyjnego wynika, że przedmiotowy pojazd jest przystosowany i przeznaczony do nauki jazdy, co określono symbolem "L", to dla organu podatkowego pierwszej instancji winno to stanowić bezsporny dowód w sprawie, umożliwiający bezsprzeczne stwierdzenie rodzaju środka transportowego, jako pojazdu specjalnego.

Ponadto, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podnosiło, że WSA w Olsztynie stwierdził w swoim wyroku, iż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych wiążą podmiotowo z własnością pojazdu, a przedmiotowo z rodzajem i określonymi parametrami technicznymi pojazdu, a nie sposobem jego wykorzystywania.

Prokurator Rejonowy wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na tę decyzję, wnosząc o jej uchylenie.

Decyzji tej zarzucał naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, a mianowicie - art. 8 pkt. 4, art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 2 pkt. 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, poprzez błędną ich interpretację i niesłuszne przyjęcie, że autobus m-ki Autosan [...], nr rej. [...], będący własnością M. S., służący do nauki jazdy, jest pojazdem specjalnym i podlega przedmiotowemu zwolnieniu od podatku od środków transportowych; 2) przepisów postępowania, tj. art. 194 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego interpretację i pominięcie w ustalaniu stanu faktycznego sprawy dowodu z dokumentu w postaci dowodu rejestracyjnego przedmiotowego pojazdu.

W kontekście przywoływanych okoliczności stanu faktycznego sprawy Prokurator Rejonowy podnosił, że przepis art. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych określa przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od środków transportowych. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych podlegają: samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej (DMC) powyżej 3,5 t, ciągniki siodłowe i balastowe o DMC zespołu pojazdów od 3,5 t, przyczepy i naczepy, które z pojazdem silnikowym posiadają DMC od 7 t oraz autobusy. Jest to katalog zamknięty, co oznacza, że opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych podlegają wyłącznie pojazdy wymienione w tym artykule wykorzystywane również do celów innych niż transportowe.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym.

Stosownie do art. 2 pkt. 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym pojazdem specjalnym jest pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, dzięki czemu w pojeździe tym mogą być przewożone osoby lub rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Klasyfikacja pojazdów znajduje się w załączniku 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 marca 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdów do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 z późn. zm.)

Według Prokuratora Rejonowego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze niewłaściwie przyjęło, że autobus marki Kustosa H9-21, będący własnością podatnika i przeznaczony do nauki jazdy, jest pojazdem specjalnym.

Zgodnie z art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przez prawo stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo potwierdzone. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że najważniejszym dowodem wskazującym, że pojazd jest pojazdem specjalnym jest dowód rejestracyjny. Uchylając decyzję Wójta Gminy, Kolegium miało na względzie stanowisko WSA w Lublinie wyrażone w wyroku z dnia 5 grudnia 2007 r., z którego wynika, że samochód służący do nauki jazdy i spełniający wymogi techniczne określone przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz wymagania z zakresu niezbędnego wyposażenia jest pojazdem specjalnym i na mocy art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlega zwolnieniu przedmiotowemu z opłat podatku od środków transportowych. W tym kontekście argumentował, że analiza orzecznictwa sądów administracyjnych wskazuje, że pogląd ten jest odosobniony. Zgodnie z rozstrzygnięciem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (wyrok z dnia 28 września 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 357/06) samochód ciężarowy używany do nauki jazdy nie może być pojazdem specjalnym i nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż używanie go do nauki jazdy nie spowodowało zmiany rodzaju pojazdu określonego wg reguł prawa o ruchu drogowym. Sąd ten wyraził również pogląd, że samochód ciężarowy używany do nauki jazdy nie może być pojazdem specjalnym również z tego względu, że zadaniem instruktora jest przygotowanie przyszłych kierowców do kierowania typowym samochodem ciężarowym, w szczególności zaś poruszania się po drogach z właściwym obciążeniem. Stosowne oznakowanie oraz pewne zmiany dostosowawcze w układzie kierowniczym mają na celu zapewnienie bezpieczeństwa niewprawionemu kierowcy oraz innym uczestnikom ruchu drogowego. Prowadzenie działalności zarobkowej, która nie jest stricte transportowa nie ma znaczenia dla zasadności opodatkowania. Obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wiążą podmiotowo z własnością pojazdu, a nie sposobem jego wykorzystania.

Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że o tym, czy dany pojazd jest pojazdem specjalnym rozstrzyga wpis w dowodzie rejestracyjnym. Niewątpliwie bowiem dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym pojazdu przesądzają o rodzaju pojazdu. Organy podatkowe nie są zaś uprawnione do samodzielnego kwalifikowania pojazdów. Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 lipca 2007 r., sygn. I SA/Sz 549/06, stwierdzając, że o rodzaju pojazdu rozstrzyga data pierwszej rejestracji i wpis w dowodzie rejestracyjnym. Wpisy w dowodach rejestracyjnych dokonywane w dotychczas obowiązującym trybie zachowują swoją ważność, w związku z czym, jeżeli wpis w dowodzie rejestracyjnym stanowi, że jest to "pojazd specjalny", to wówczas taki pojazd podlegałby zwolnieniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Rodzaj pojazdu wynika z jego rejestracji - dowód rejestracyjny ma charakter decyzji administracyjnej, także w zakresie wskazującym rodzaj pojazdu. Wpis w dowodzie rejestracyjnym samochodu ma charakter konstytutywny oraz wywołuje określone skutki prawne. Podobny pogląd wyrażony został w wyroku z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. I SA/Sz 375/06, w świetle którego kwestię ustalenia jakiego rodzaju jest dany środek transportowy (jakie jest jego przeznaczenie i funkcje) rozstrzyga Starosta Powiatu, jako organ rejestrujący pojazdy, opierając się przede wszystkim na danych wynikających z dowodu rejestracyjnego i świadectwa homologacji oraz stosując klasyfikację pojazdów znajdującą się w załączniku nr 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu. Jeżeli bowiem ustawodawca wskazał, że do wykonywania określonych zadań z zakresu klasyfikacji pojazdów zostały powołane organy administracji właściwe organy rejestrujące pojazdy to w ramach stosunku publicznoprawnego wykluczył możliwość dokonania kwalifikacji pojazdu przez inny organ administracji publicznej (np. organ podatkowy). W kompetencji organu podatkowego nie leży zakwalifikowanie pojazdu do odpowiedniej kategorii pojazdów, o których mowa w przepisach prawa o ruchu drogowym w zależności od tego, w jakich celach wykorzystuje go właściciel. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyrokach z dnia 7 sierpnia 2007 r., sygn. I SA Go 122/07, oraz z dnia 11 września 2007 r., sygn. I SA Go 262/07, wyraził zaś pogląd, że postępowanie podatkowe nie odnosi się do ustalenia rodzaju pojazdu dla celów rejestracji pojazdu (czy jest to samochód ciężarowy czy też jest to pojazd specjalny), ale do ustalenia czy skarżący jest obowiązany do uiszczenia podatku od środków transportowych. Podstawą do ustalenia obowiązku podatkowego jest ustalenie na podstawie dokumentu urzędowego, jakim jest dowód rejestracyjny, rodzaju pojazdu i na tej podstawie czy posiadacz tego pojazdu jest obowiązany do uiszczenia podatku od środków transportowych.

Zgodnie z art. 194 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co w nich zostało urzędowo stwierdzone. Przepis ten nie wyłącza przeprowadzenia dowodu przeciwko takiemu dokumentowi, ale wymaga to zachowania określonego trybu postępowania. Jeżeli podatnik kwestionuje zapisy dotyczące danych środka transportowego wynikające z dowodu rejestracyjnego, powinien dążyć do wszczęcia postępowania zmierzającego do uchylenia lub stwierdzenia nieważności tej decyzji administracyjnej (dowodu rejestracyjnego) w trybie przepisów k.p.a., gdyż podważanie zapisów w dowodzie rejestracyjnym w postępowaniu podatkowym nie jest możliwe. Pogląd co do mocy wiążącej zapisów w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, także w zakresie wskazującym rodzaj pojazdu znajduje także oparcie we wcześniejszym orzecznictwie NSA (uchwała składu 5 sędziów NSA z dnia 15 listopada 1999 r.; wyrok NSA z dnia 23 lutego 2000 r., wyrok NSA z 17 czerwca 1994 r.).

Prokurator Rejonowy argumentował w tym kontekście, że z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że dla zakwalifikowania pojazdu jako specjalnego, a tym samym podlegającego zwolnieniu z przedmiotowego podatku od środków transportowych, decydujące znaczenie ma wpis w dowodzie rejestracyjnym, a nadto, że pojazd służący do nauki jazdy nie jest pojazdem specjalnym. Tymczasem Kolegium wydając zaskarżoną decyzję powołało się na trzy rozporządzenia Ministra Infrastruktury, a mianowicie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów, z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach oraz rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, wywodząc, że pojazd do nauki jazdy odpowiadający wymogom przewidzianym w tych przepisach jest pojazdem specjalnym. Tymczasem, żadne z tych rozporządzeń nie zawiera unormowań określających kiedy pojazd silnikowy, nawet wykorzystywany do określonych celów staje się pojazdem specjalnym. Podnieść należy, że klasyfikacja pojazdów zawarta jest w § 7 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawach szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach ( DzU. Nr 137, poz. 968 z póz. zm.) zawierającym określenia rodzajów pojazdów i przeznaczeń pojazdów. Nigdzie w tej klasyfikacji nie umieszczono rodzaju "autobus specjalny". Analiza załącznika nie daje podstawy do zakwalifikowania autobusu, za pojazd specjalny (wyjątek mogłoby stanowić umieszczenie w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu będącym załącznikiem do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, w pozycji 1 - przeznaczenie - kod ,,599-inny"). Jednakże zakres stosowania opisanych wyżej przepisów należy do Starostwa Powiatowego i nie może być przedmiotem postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, odwołując się do argumentacji zwartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosiło o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa, tj. z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego o istotnym wpływie na wynik sprawy.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestii oceny zasadności uchylenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji organu pierwszej instancji wydanej w przedmiocie określenia M. S. za lata 2003 - 2008 wysokości zobowiązania w podatku od środków transportowych, tj. od pojazdu autobus marki Autosan [...] o nr rej. [...], w łącznej kwocie 5.718 zł i umorzenia postępowania w sprawie z argumentacją, że wskazany środek transportowy stanowi pojazd specjalny, tym samym zasadności oceny odnośnie istnienia w przedmiotowej sprawie podstaw do zastosowania zwolnienia przedmiotowego w podatku od środków transportowych oraz ziszczenia się przesłanek bezprzedmiotowości postępowania.

Za punkt wyjścia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji uznać należy normatywną treść przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Zakres przedmiotowy podatku od środków transportowych określony został w art. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Na gruncie tego przepisu ustawodawca ustanowił zamknięty katalog rodzajów środków transportowych podlegających opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych. Zasadniczo opodatkowaniu tym podatkiem podlegają następujące rodzaju środków transportowych: samochody ciężarowe, ciągniki siodłowe i balastowe, przyczepy i naczepy o kreślonej ustawą dopuszczalnej masie całkowitej oraz autobusy Z kolei zakres podmiotowy ustawy, w tym również kwestie powstania i wygaśnięcia obowiązku podatkowego reguluje art. 9 przywołanej ustawy. Podatnikami w podatku od środków transportowych są osoby fizyczne i prawne – właściciele środków transportowych – oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany. Okolicznościami, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego od środków transportowych jest rejestracja oraz nabycie zarejestrowanego środka transportowego, a także ponowne dopuszczenie do ruchu środka transportowego po upływie okresu, na jaki została wydana decyzja o czasowym wycofaniu tego pojazdu z ruchu. Z przepisu tego wynika między innymi, że właściciel środka transportowego zobowiązany jest do złożenia w terminie do dnia 15 lutego deklaracji na podatek od środków transportowych na dany rok podatkowy, a w razie powstania obowiązku podatkowego w trakcie roku, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek - bez wezwania - na rachunek budżetu gminy (w terminach do 15 lutego I rata i do 15 września II rata).

Z art. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika więc, że podatek od środków transportowych powstaje z mocy prawa, na skutek zdarzeń określonych ustawą, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

W kontekście wskazanej istoty sporu prawnego w sprawie - przedmiotowego i podmiotowego zakresu podatku od środków transportowych oraz źródła powstania obowiązku podatkowego w tym podatku - z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podkreślić należy znaczenie art. 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z przepisu tego wynika, że ustawodawca na jego gruncie ustanowił katalog ustawowych zwolnień przedmiotowych w podatku od środków transportowych. Z przepisu art. 12 pkt 2 ust. 1 ustawy wynika, że zakres zwolnienia przedmiotowego w podatku od środków transportowych obejmuje środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. W zakresie odnoszącym się do definiowania pojęcia "pojazdu specjalnego", a więc w kwestii istotnej w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, ustawodawca odsyła do przepisów o ruchu drogowym, którymi są przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Z przepisu art. 2 pkt 36 tej ustawy wynika, że "pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji". Z definicji tej wynika, że istotnym elementem wskazanego typu pojazdu (rodzaju środka transportowego) jest jego przeznaczenie. Są to więc takie pojazdy, które ze względu na to, że przeznaczone są do wykonywania specjalnej funkcji charakteryzują się dostosowaniem do niej, nadwozia lub posiadaniem specjalnego (niestandardowego) wyposażenia.

Z normatywnej treści przywołanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 8, art. 9, art. 12), ponad wszelką wątpliwość wynika, że jak wyżej już wskazano, podatek od środków transportowych powstaje z mocy prawa, na skutek zdarzeń określonych ustawą, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Są nimi, jak wynika z art. 9 ustawy rejestracja oraz nabycie zarejestrowanego środka transportowego.

Zdarzenia te rodzą więc określone skutki prawnopodatkowe. Z ich perspektywy również dokonywać należy oceny ziszczenia się przesłanek uzasadniających stosowanie ustawowego zwolnienia w podatku od środków transportowych. Istota rzeczy w tym względzie wyraża się bowiem w tym, że dla kwalifikowania rodzaju środka transportowego, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od środków transportowych albo, jako podlegającego przedmiotowemu zwolnieniu ustawowemu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, podstawowe i rozstrzygające znaczenie ma treść wpisu w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Dowód rejestracyjny bowiem, jako dokument stwierdzający dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, jest decyzją administracyjną (por. uchwała składu 5 sędziów NSA z 15 listopada 1999 r., sygn. akt OPK 24/99) i zwłaszcza w zakresie wskazującym oznaczenie rodzaju tego pojazdu, ma walor wiążący dla organu podatkowego. Wskazując w tym kontekście również na treść kompetencji organu podatkowego, determinowanych przepisami obowiązującego prawa, podkreślić należy, że poza ich zakresem znajduje się kwestia kwalifikowania rodzaju pojazdu z punktu widzenia celów, do jakich jest on wykorzystywany przez właściciela i ingerowania, tym samym, w toku postępowania podatkowego, w kompetencją zastrzeżoną, na podstawie odrębnych przepisów, dla innego organu administracji publicznej – rejestracji pojazdy dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną, jeżeli jest wymagana, z zastrzeżeniem ust. 2 – 5 (art. 73 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Podkreślić również należy w tym względzie, że istotne znaczenie z punku widzenia określenia rodzaju pojazdu samochodowego ma, ustalona na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w prawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 ze zm.), klasyfikacja pojazdów stanowiąca załącznik nr 4 do tego rozporządzenia – w Tabeli nr 1 określone zostały rodzaje i podrodzaje pojazdów, zaś w Tabeli nr 3 określone zostało przeznaczenie pojazdów specjalnych – w dowodzie rejestracyjnym rodzaj pojazdu wpisywany jest zgodnie z klasyfikacją.

Wpis w dowodzie rejestracyjnym rodzaju samochodu ma charakter konstytutywny. Jego treść ma istotne (rozstrzygające) znaczenie również z punktu widzenia kwalifikowania pojazdu samochodowego, jako określonego rodzaju środka transportowego stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem od środków transportowych, w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W związku z powyższym, podkreślić należy, że dowód rejestracyjny jest dokumentem urzędowym, w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W kontekście § 3 art. 194 Ordynacji podatkowej podnieść również należy, że jakkolwiek dopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentowi, to jednak odmówienie wiarygodności dokumentowi urzędowemu może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy organ podatkowy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą – organ podatkowy związany jest bowiem normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści. Zaniechanie więc przeprowadzenia takiego postępowania i nieuznanie dokumentu urzędowego stanowi naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy.

Konfrontując normatywną treść i konsekwencje obowiązywania oraz zastosowania przywołanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz wydanego na jej podstawie i w celu jej wykonania rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w prawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach, a także ustawy Ordynacja podatkowa, ze stanem faktycznym sprawy – z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, jego elementy istotne to posiadanie przez skarżącego, jako właściciela, pojazdu samochodowego Autosan [...] o nr rej. [...] zarejestrowanego przez Starostę, jako autobus - brak jest podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego, uchylająca decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wydaną w przedmiocie określenia M. S. za lata 2003 - 2008 wysokości zobowiązania w podatku od środków transportowych, tj. od pojazdu autobus marki Autosan [...] o nr rej. [...] w łącznej kwocie 5.718 zł i umarzająca postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość z argumentacją, że wskazany środek transportowy stanowi pojazd specjalny, zwolniony z mocy prawa z opodatkowania podatkiem od środków transportowych, jest zgodna z prawem.

W wydanym w sprawie rozstrzygnięciu SKO, nie uwzględniło bowiem w postępowaniu prowadzonym w sprawie podatkowej, wskazanych wyżej wszystkich konsekwencji wynikających z charakteru i treści wpisu w dowodzie rejestracyjnym przedmiotowego pojazdu – w rubryce "Rodzaj pojazdu" dokonany został wpis "autobus". Jak bowiem wyżej wskazano, wpis ten ma dla organu podatkowego charakter wiążący, a w kontekście przedmiotu sprawy podatkowej – określenie wysokości zobowiązania w podatku od środków transportowych - ma podstawowe i rozstrzygające znaczenie dla ustalenia, czy dany pojazd (środek transportowy), z uwagi na jego rodzaj, stanowi, w rozumieniu art. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przedmiot opodatkowania podatkiem od środków transportowych, czy też, zgodnie z art. 12 tej ustawy, objęty jest przedmiotowym zwolnieniem. W tym kontekście podkreślenia więc wymaga, że pomijając dowód w postaci dokumentu urzędowego, którym jest dowód rejestracyjny pojazdu, przy równoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia postępowania przeciwko jego autentyczności lub przeciwko jego zgodności z prawdą, SKO naruszyło przepis art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, co stanowi naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. Wbrew argumentacji organu odwoławczego, żadnego wpływu na ocenę prawnopodatkowych konsekwencji wpisu oraz na jego treść nie ma uczyniona w dowodzie rejestracyjnym adnotacja w postaci litery "L", z której wynika, że przedmiotowy pojazd wykorzystywany jest do nauki jazdy. Nie weryfikuje ona bowiem w żadnym razie, ani tym bardziej nie niweczy skutków prawnych (w tym również skutków prawnopodatkowych) wpisu określającego rodzaju pojazdu – przedmiotowy pojazd, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w prawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach) oznaczony został, jako "autobus", nie zaś, jako "pojazd specjalny".

W konsekwencji wskazanego naruszenia przepisu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy naruszył również przepis 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że jeżeli postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Umorzenie postępowania kończy postępowania w danej instancji bez wydania merytorycznego rozstrzygnięcia (rozstrzygnięcia co do istoty) w sytuacji, gdy organ podatkowy nie może rozstrzygnąć sprawy co do istoty z uwagi na zaistnienie trwałej przeszkody uniemożliwiającej ukształtowanie stosunku materialnoprawnego. Bezprzedmiotowość postępowania jest więc konsekwencją stwierdzenia braku któregokolwiek z elementów konstruujących przedmiot postępowania. Ponieważ przedmiotem postępowania jest sprawa indywidualna załatwiana w drodze decyzji, bezprzedmiotowość następuje w sytuacji braku przedmiotu postępowania, którym jest właśnie konkretna sprawa, w której organ administracji publicznej, w zakresie swojej właściwości i przyznanych mu kompetencji, jest władny i zobowiązany jednocześnie rozstrzygnąć na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa materialnego o prawach i obowiązkach konkretnego podmiotu, a także w sytuacji, w której w sposób oczywisty organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W kontekście wskazanego rozumienia pojęcia "bezprzedmiotowości" postępowania, gdy skonfrontować je z przywołanymi elementami stanu faktycznego sprawy, w tym zwłaszcza z adekwatnymi dla ustalenia ich konsekwencji prawnopodatkowych przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 8 i art. 9) oraz przepisami ustawy Ordynacja podatkowa (art. 194) stwierdzić stanowczo należy, że brak było jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie formułować tezę o ziszczeniu się przesłanek uzasadniających umorzenie postępowania w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych, tj. od pojazdu autobus marki Autosan [..] o nr rej. [...].

Wskazane naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy skutkowały w konsekwencji naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez niezasadne przyjęcie, że autobus marki Autosan [...] o nr rej. [...], stanowi w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, pojazd specjalny objęty przedmiotowym zwolnieniem, o którym mowa w tym przepisie.

W związku z powyższym, skargę Prokuratora Rejonowego uznać należało za zasadną.

Zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, jako wydaną naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego o istotnym wpływie na wynik sprawy, należało więc uchylić.

Ponownie orzekając w sprawie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze , uwzględni wskazany kierunek wykładni przywołanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisów o ruchu drogowym, do których ustawa ta odsyła, zwłaszcza zaś, istotne z punktu widzenia oceny charakteru dowodu rejestracyjnego oraz skutków i treści ujawnionego w nim wpisu rodzaju pojazdu, konsekwencje obowiązywania art. 194 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.