Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1086/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 20 ust. 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 485/06 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zmiany postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A.S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 240 zł /słownie: dwieście czterdzieści złotych / tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 6 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 485/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. S. - zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 stycznia 2006 r. w przedmiocie zmiany postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że pismem z dnia 29 kwietnia 2005 r. Skarżący wystąpił z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie podatku od towarów i usług, a mianowicie, czy istnieje obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych i obrotowych, odliczonego od podatku należnego w związku z przeznaczeniem nabytych rzeczy do działalności opodatkowanej, jeżeli następnie podatnik postanowił rzeczy te wnieść w formie aportu na pokrycie udziału w spółce handlowej. Wnioskodawca wyjaśnił, że spółka prawa handlowego będzie prowadziła działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W jego ocenie, brak jest podstaw do dokonania korekty.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. postanowieniem z dnia 16 czerwca 2005 r. uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", wyrażono zasadę neutralności tego podatku, której wyrazem jest prawo podatnika do bieżącego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zasada ta winna być także zastosowana w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych oraz towarów handlowych, zakupionych z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej, również wówczas, gdy towary takie zostaną następnie wniesione aportem do spółki prawa handlowego. Zdaniem organu podatkowego, wniesienie aportem towarów do spółki prawa handlowego nie będzie skutkować obowiązkiem korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 28 listopada 2005 r. zmienił ostateczne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś.

W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 27 kwietnia 2004 r.", zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aport) wnoszone do spółek prawa cywilnego i handlowego.

Dlatego też w przypadku zaistnienia takiej sytuacji zastosowanie ma art. 91 ust. 7 u.p.t.u., który wobec odliczenia całej kwoty podatku naliczonego i zmiany następnie prawa do obniżenia podatku należnego, nakazuje dokonać korekty podatku naliczonego.

Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 26 stycznia 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy ponownie wskazał, że wobec zmiany okoliczności, a przez to prawa do odliczenia, konieczne jest dokonanie korekty podatku naliczonego. Ponieważ podatek od towarów i usług ma charakter zindywidualizowany, to bez znaczenia pozostawało, że w nowoutworzonej spółce towary mogłyby zostać wykorzystane do działalności opodatkowanej. Natomiast wobec zarzucanego braku przesłanek do wzruszenia ostatecznego postanowienia organu pierwszej instancji organ drugiej instancji wskazał, że postanowienie to rażąco naruszało prawo, albowiem proste zestawienie rozpatrywanego stanu faktycznego z treścią obowiązujących w tym zakresie przepisów nakazywało udzielić odmiennej odpowiedzi niż ta, której udzielił Naczelnik Urzędu Skarbowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Skarżący zarzucił naruszenie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, na skutek zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, pomimo że nie naruszało prawa, a tym bardziej w stopniu rażącym. Wskazał również na naruszenie art. 91 ust. 7 u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię pomijającą zasady konstrukcyjne tego podatku.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że regulacja art. 91 ust. 7 u.p.t.u. nakazuje ocenić ostateczny zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o finalne i rzeczywiste przeznaczenie towaru, w cenie którego zawarty był podatek. Stąd nieprawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej utrzymywał, że bez znaczenia pozostaje dalsze wykorzystanie towarów, to jest w nowoutworzonej spółce, do realizowania działalności opodatkowanej, z udziałem podatnika jako jej wspólnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zajmowane dotychczas stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie zwrócił w pierwszej kolejności uwagę na treść art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem "rażącego naruszenia prawa".

Odnosząc się do kwestii spornej między stronami, tj. obowiązku korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów, które pierwotnie przeznaczone do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, miały być następnie przedmiotem aportu do spółki prawa handlowego Sąd pierwszej instancji wskazał na treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślił, że z przepisu tego wynika uprawnienie podatnika, który nabywa określone usługi i towary do odliczenia od podatku należnego, podatku naliczonego, jednak wyłącznie w takim zakresie, w jakim te usługi i towary wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. Tak więc prawo odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek fundamentalne na gruncie podatku od towarów i usług, nie ma charakteru nieograniczonego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, granice owego prawa zakreśla przeznaczenie nabytych towarów i usług do działalności opodatkowanej. Jeżeli zatem nabyte towary (usługi) wykorzystane być mają do działalności zwolnionej od podatku, odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje. Z zasadą potrącalności podatku naliczonego pozostaje w bezpośrednim związku regulacja art. 91 u.p.t.u. Z regulacji tej wynika, że nawet gdy przy nabyciu towarów bądź usług podatnik miał pełne prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego, a następnie to prawo uległo zmianie, powstaje obowiązek korekty zakresu odliczenia według reguł określonych w tym przepisie (przepisach) i odwrotnie - jeżeli podatnik nie miał prawa obniżenia podatku należnego, ale następnie prawo to uzyskał, również wtedy dokonuje korekty rozliczenia podatkowego. W ten sposób, zdaniem Sądu, dochodzi do urealnienia kwoty odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zgodnie z wynikającą z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zasadą odliczenia jedynie w takim zakresie, w jakim towary wykorzystywane są faktycznie do działalności opodatkowanej. Jeżeli zatem podatnik dokonał nabycia z zamiarem wykorzystania towarów w pełnym zakresie na potrzeby działalności opodatkowanej, przez co mógł bez przeszkód realizować prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, to przeznaczenie następnie towarów na cele działalności zwolnionej od podatku (wniesienie do spółki prawa handlowego na pokrycie udziałów) wymaga korekty odliczenia.

Sąd pierwszej instancji stanął również na stanowisku, iż związek nabycia towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, realizować się powinien w ramach działalności danego podatnika. Podkreślił, że spółka jawna jest odrębnym podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Uznanie zatem argumentacji skargi, że związek ten sięga dalej, poza obręb działalności podatnika, musiałby prowadzić do wniosku, iż także w przypadku, gdy w dalszej fazie obrotu dojdzie do zmiany zmniejszenia zakresu wykorzystania towaru do działalności opodatkowanej, poprzednik (podatnik w poprzedniej fazie obrotu), zobowiązany będzie do dokonania korekty.

Mając na względzie powyższe, Sąd pierwszej instancji uznał, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w zaskarżonej decyzji było prawidłowe (zgodne z prawem).

Odnosząc się natomiast do istnienia podstawy do zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, a więc do przesłanki rażącego naruszenia prawa, której dopatrzył się w powyższym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej, Sąd pierwszej instancji wskazał, że z treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jednoznacznie wynikało, że prawo do odliczenia przysługuje jedynie w zakresie, w jakim towary wykorzystywane są do działalności opodatkowanej. Zakres ten nie mógł budzić wątpliwości, zwłaszcza, że organ w treści postanowienia przytoczył przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. stanowiący, że wniesienie aportu jest czynnością zwolnioną od podatku. Sprzedaż zwolniona od podatku nie może być utożsamiana ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu, a organ podatkowy I stopnia w sposób oczywiście nieuprawniony przeniósł opodatkowanie jako warunek odliczenia podatku - na inne podmioty, w tym przypadku na spółkę prawa handlowego. Tymczasem przewidziana w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zasada nie odnosi się do łańcucha obrotu, lecz działalności określonego podatnika. Odmienne zapatrywanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedstawionym zakresie, dawało organowi odwoławczemu podstawę do uznania, że doszło do rażącego naruszenia prawa.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Skarżącego. Wskazując na art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił :

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. i w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.), przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, a polegających na tym, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 16 czerwca 2005r. przyjmując z obrazą art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, że postanowienie to zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa;

2) naruszenie prawa materialnego przez:

- błędną wykładnię art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 7 u.p.t.u., polegającą na przyjęciu, że podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w całości, gdy wniósł towary aportem do spółki prawa handlowego, które uprzednio nabył i odliczył przy ich nabyciu podatek naliczony;

- błędną wykładnię art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 7 i w związku z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. U. UE-sp. 09-1-3), powoływanej dalej jako "I Dyrektywa", polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT.

W oparciu o powyższe wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, względnie, na podstawie art. 188 P.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku i o rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej decyzji jak również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 listopada 2005 r. oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącego podniósł, że Sąd pierwszej instancji błędnie ustalił, iż organ pierwszej instancji wydając interpretację naruszył prawo w sposób rażący, a przez co zasadnym było dokonanie z urzędu w trybie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Skarbowej zmiany wydanej interpretacji. Dyrektor Izby Skarbowej w całkowicie dowolny sposób przyjął bowiem, że doszło do naruszenia prawa (i to w stopniu rażącym), tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 7 u.p.t.u., nie biorąc w ogóle pod uwagę racji ekonomicznych i skutków gospodarczych odebrania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji takiej, jak w niniejszej sprawie.

Zdaniem pełnomocnika, rażące naruszenie prawa występuje wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwa jest wyłącznie jedna interpretacja. W sytuacji, gdy możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą, wykluczone jest przyjęcie poglądu, że doszło do rażącego naruszenia prawa. Wyjaśnił, że w kwestii obowiązku dokonania korekty podatku przez podatnika, który odliczył podatek naliczony związany z zakupem towarów, a następnie wniósł te towary do spółki prawa handlowego lub spółki cywilnej wykształciły się dwie wyraźne linie orzecznicze. Wskazał, że w każdej z nich odmiennie interpretowane są przepisy regulujące omawiane zagadnienie, przy czym racje wskazywane w każdej z nich dają się uzasadnić (jakkolwiek nie z jednakową mocą - stanowiska opowiadające się za brakiem obowiązku korekty, odwołujące się do przepisów dyrektyw UE, są z reguły znacznie obszerniej i lepiej uzasadniane).

Autor skargi kasacyjnej powołał się orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym Sądy stanęły na stanowisku, iż sprzedaż środków trwałych wykorzystywanych uprzednio przez podatnika do czynności opodatkowanych, nie rodzi obowiązku korekty podatku naliczonego odliczonego przy ich nabyciu, niezależnie od tego, czy ta sprzedaż jest opodatkowana, czy zwolniona od podatku. Wskazywały również, iż zasada potrącalności podatku, określona w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i w art. 86 ust. 1 obecnie obowiązującej u.p.t.u., powinna być rozumiana szeroko i zawsze powinna znaleźć zastosowanie przy nabyciu towarów handlowych, które zostało dokonane z zamiarem wykorzystania tych towarów w działalności opodatkowanej, bez względu na ostateczne ich przeznaczenie. Podobne stanowiska prezentowały organy podatkowe wydając interpretacje.

Pełnomocnik wskazał również na odmienny odosobniony pogląd w sprawie obowiązku korekty podatku uprzednio odliczonego przez podatnika wnoszącego aport do spółki prawa handlowego lub do spółki cywilnej, wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1948/06, w którym Sąd uznał, iż w omawianej sytuacji korekta podatku jest konieczna z uwagi na zasadę związku zakupu z czynnościami opodatkowanymi jako warunku dla odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie pełnomocnika, w przedmiotowej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa, gdyż treść normy prawnej wynikającej z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. nie jest oczywista, w szczególności z uwagi na charakter przepisu art. 91 ust. 7 u.p.t.u., który statuuje wyjątek od fundamentalnej zasady obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i w związku z tym należy go interpretować zawężająco mając na względzie skutki ekonomiczne i gospodarcze odebrania podatnikowi prawa do obniżenia podatku, a tym samym przerzucenia na niego ciężaru ekonomicznego tego podatku obrotowego.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik Skarżącego zauważył, że wykładnia art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 7 u.p.t.u. dokonana przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe prowadzi wprost do sytuacji, w której podatek naliczony od aportu nigdy nie zostanie odliczony. Wnoszący aport traci prawo do odliczenie i jest zobowiązany do dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku, pomimo że towary te były wykorzystywane w działalności opodatkowanej. Przedmiotem aportu byłyby towary w cenie brutto. Z kolei w spółce, do której aport wniesiono - prawo do odliczenia nie powstanie. Zatem towary będące przedmiotem aportu zostałyby dwukrotnie opodatkowane. W konsekwencji doszłoby do naruszenia podstawowej zasady podatku VAT, tj. jego neutralności dla podatników.

Wskazując na treść art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 u.p.t.u. pełnomocnik podkreślił, że ten ostatni przepis statuuje wyjątek od generalnej zasady potrącalności podatku należnego o podatek naliczony wynikającej z art. 86 ust. 1. Dlatego jego wykładnia nie może być rozszerzająca, a kwestia przesłanki zmiany prawa do odliczenia powinna być dokonywana w świetle tej fundamentalnej zasady VAT. Wyjątkowy charakter art. 91 ust. 7 u.p.t.u. nie może być interpretowany w taki sposób, aby w każdej sytuacji, gdy miało miejsce jakiekolwiek zdarzenie związane ze zmianą sposobu wykorzystywania towarów skutkowało uznaniem, że doszło do zerwania związku pomiędzy towarami a czynnościami opodatkowanymi. W ocenie pełnomocnika, fundamentalne znaczenie ma w tym przypadku ostateczny zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne, rzeczywiste przeznaczenie towaru, w cenie którego zawarty był podatek podlegający odliczeniu. Wyrazem zasady neutralności podatku VAT jest bowiem prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W związku z tym prawo do odliczania podatku naliczonego zapewniać ma, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Pełnomocnik podkreślił, że takie rozumienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bardzo istotną kierunkową dyrektywą wykładni orzecznictwa ETS.

Reasumując autor skargi kasacyjnej podkreślił, że prosta, językowa wykładnia analizowanych przepisów dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. i powtórzona przez WSA we Wrocławiu jest sprzeczna z istotą podatku VAT. Nie ma bowiem żadnych racjonalnych przesłanek pozwalających na poprzestanie poszukiwania właściwej treści normy wynikającej z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 7 u.p.t.u., przez zastosowanie wyłącznie wykładni językowej. Zdaniem pełnomocnika, konieczne jest uwzględnienie w odcyfrowaniu treści normy wynikającej z analizowanych przepisów dyrektyw wykładni celowościowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia oraz o zasądzenie od Skarżącego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok nie narusza prawa w zakresie w niej wskazanym.

W wyroku tym Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W, iż na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, wniesienie aportem do spółki prawa handlowego towarów (środków obrotowych i trwałych), które Skarżący nabył uprzednio na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i w związku z tym przy ich nabyciu dokonał pełnego odliczenia podatku naliczonego, powoduje u Skarżącego obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Sąd uznał także, w ślad za podatkowym organem odwoławczym, iż wydane na podstawie art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., które zawierało przeciwstawne stanowisko, rażąco naruszało prawo i w związku z tym istniały przesłanki do zastosowania trybu postępowania określonego w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc wydania z urzędu decyzji zmieniającej to postanowienie.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach :

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pełnomocnik Skarżącego powołuje się w skardze kasacyjnej na obie te podstawy.

Należy przy tym zwrócić uwagę, iż zarzuty naruszenie prawa procesowego - tj. wskazanych w tej skardze przepisów P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w związku z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w których pełnomocnik kwestionuje zasadność zastosowania przez podatkowy organ odwoławczy trybu postępowania określonego w tym ostatnim przepisie, pozostają w ścisłym związku z wykładnią przepisów prawa materialnego dokonaną przez ten organ i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowa. Uznanie w toku sądowej kontroli instancyjnej tej wykładni za błędną powodowałoby również konieczność uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego. Natomiast przyjęcie, iż jest ona prawidłowa nie przesądza jeszcze o braku zasadności zarzutu procesowego, odnoszącego się do zaistnienia podstaw zastosowania art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie konieczne jest bowiem jeszcze dokonanie oceny, czy prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż zmienione wydaną z urzędu decyzją podatkowego organu odwoławczego postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąco naruszało prawo.

Choć więc w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, zasadą jest, iż w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty, to z wyżej przedstawionych względów, w rozpoznawanej sprawie kolejność tę należy odwrócić.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. i w zw. z art. 2 I Dyrektywy poprzez przyjęcie, że podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w całości, gdy wniósł towary aportem do spółki prawa handlowego, które uprzednio nabył oraz odliczył przy ich nabyciu podatek naliczony oraz naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Odnosząc się do powyższych zarzutów na wstępie należy zwrócić uwagę, iż rozwiązania prawne przyjęte w art. 91 u.p.t.u., oparte przede wszystkim na regulacjach zawartych art. 19 oraz art. 20 VI Dyrektywy (odpowiednio art. 173-175 oraz art. 184-192 Dyrektywy 2006/112/WE) wprowadziły nową i nieznaną dotychczas systemowi polskiego podatku od towarów i usług konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo ze względu na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (zob. A Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 91 u.p.t.u., LEX 2007, wyd. II).

Tej drugiej ze wskazanych wyżej sytuacji dotyczy właśnie art. 91 ust. 7 u.p.t.u., który stanowi, iż przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru i usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Sąd pierwszej instancji wskazując na wynikające z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. zwolnienie od podatku wkładów niepieniężnych (aportów) wnoszonych do spółek handlowych i cywilnych uznał, iż sytuacja opisana we wniosku Skarżącego o udzielenie interpretacji podatkowej objęta jest dyspozycją zacytowanego wyżej art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Zdaniem tego Sądu, jeżeli podatnik dokonał nabycia z zamiarem wykorzystania towarów w pełnym zakresie na potrzeby działalności opodatkowanej i zrealizował prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, to przeznaczenie następnie towarów na cele działalności zwolnionej od podatku (wniesienie aportem do spółki prawa handlowego) wymaga dokonania korekty tego odliczenia.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego nie kwestionuje, iż prosta, literalna wykładnia art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 u.p.t.u. stwarzała podstawy do wyciągnięcia takiego wniosku. Wskazuje jednakże na względy natury celowościowej, ekonomiczne skutki odebrania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku, a przede wszystkim na konieczność dokonywania takiej wykładni przepisów, która uwzględniałaby podstawowe zasady konstrukcyjne podatku VAT, w tym zwłaszcza zachowanie zasady neutralności tego podatku. Na tym tle podkreśla także, iż art. 91 ust. 7 u.p.t.u., jako wyjątek od wynikającej z art. 86 ust. 1 reguły potrącalności podatku należnego o podatek naliczony, nie może podlegać wykładni rozszerzającej.

Nie negując istnienia podstaw do formułowania takich argumentów, nie można jednak uznać, iż przesądzają one o tym, iż wykładnia powyższych przepisów dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest nieprawidłowa. Przyjmując nawet, iż art. 91 ust. 7 u.p.t.u. stanowić może w pewnych sytuacjach wyjątek od wynikającej z art. 86 ust. 1 tej ustawy zasady potrącalności podatku należnego o podatek naliczony, to jednak podkreślić należy, iż stanowi on element przewidzianej również w prawie wspólnotowym instytucji korekty odliczeń, która co do zasady jest dopuszczalna i nie niweczy zasady neutralności podatku VAT. Przepis ten posiada określoną zawartość normatywną i powinien on znaleźć zastosowanie do tych wszystkich stanów faktycznych, które objęte są jego dyspozycją. W zależności od konkretnego przypadku i charakteru zdarzenia uzasadniającego zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego, skutki jego zastosowania z punktu widzenia poszczególnych podatników mogą być dla nich zarówno korzystne, a więc prowadzić do zwiększenia podatku naliczonego - tak będzie w sytuacji, jeśli towar lub usługa, które były pierwotnie nabyte dla potrzeb wykonywania czynności zwolnionych, zostały następnie przeznaczone dla potrzeb działalności opodatkowanej, bądź niekorzystne, gdy zmiana przeznaczenia nabytych towarów lub usług skutkować będzie utratą związku z czynnościami opodatkowanymi i wówczas konieczna będzie korekta polegająca na zmniejszeniu podatku naliczonego.

W wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki ETS orzekł, m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT.

W orzeczeniu tym ETS wskazał na ratio legis unormowania art. 20 VI Dyrektywy stwierdzając, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez VI Dyrektywę, bowiem ich zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Art. 20 ust. 2 VI Dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych, jest zredagowany w sposób, który nie pozostawia wątpliwości, co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru.

Zaistnienie drugiego z przedstawionych wyżej zdarzeń, a więc takiego, które stwarza konieczność dokonania w oparciu o art. 91 ust. 7 u.p.t.u. korekty podatku naliczonego in minus, a więc wykorzystania nabytych towarów w ramach czynności zwolnionej od podatku, nie daje automatycznie powodów do twierdzenia, iż zasada neutralności podatku VAT została zniweczona oraz do formułowania na tym tle zarzutu dokonania błędnej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącego wyraz realizacji tej zasady.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przytaczając brzmienie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. słusznie stwierdził, iż z przepisu tego wynika uprawnienie podatnika, który nabywa określone usługi i towary do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego, jednak wyłącznie w takim zakresie, w jakim usługi te i towary wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. Tak więc prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek fundamentalne na gruncie podatku od towarów i usług, nie ma charakteru nieograniczonego, a granice tego prawa zakreśla przeznaczenie nabytych towarów do działalności opodatkowanej. Jeżeli zatem przeznaczenie to ulega zmianie i następuje ich wykorzystanie do działalności zwolnionej od podatku, odliczenie to nie przysługuje i wówczas art. 91 ust. 7 u.p.t.u. stwarza podstawę do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku naliczonego.

Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, błędnej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie można także upatrywać w stanowisku Sądu pierwszej instancji, który nie podzielając argumentacji Skarżącego, przedstawionej w skardze na decyzję organu podatkowego stwierdził, iż związek nabycia towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi realizować się powinien w ramach działalności danego podatnika. Treść tego przepisu nie stwarza bowiem podstaw do wysnucia przeciwnego wniosku i przyjęcia, iż dopuszczalne jest uwzględnienie sposobu wykorzystania towarów (do czynności opodatkowanych) u innego podatnika, w tym przypadku w spółce prawa handlowego, która jak podkreślił to Sąd pierwszej instancji, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Również fakt objęcia udziałów w takiej spółce w zamian za wniesiony wkład niepieniężny (aport) sytuacji tej nie zmienia.

Podobnie nie znajduje uzasadnienia w treści przepisów dotyczących dokonywania korekty podatku naliczonego i to zarówno w świetle art. 91 u.p.t.u., jak i przyjętych w tej mierze unormowań wspólnotowych, wywiedziona przez pełnomocnika Skarżącego z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. teza, co do zawężenia oddziaływania tego ostatniego przepisu jedynie do sytuacji, w której towary uprzednio nabyte przez podatnika w żadnym momencie jego działalności nie były związane zrealizowaną przez niego sprzedażą opodatkowaną, a następnie stałyby się one przedmiotem czynności zwolnionej z opodatkowania.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, iż podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do błędnej wykładni wskazanych w niej przepisów prawa materialnego są nieuzasadnione.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie wymienionych skardze kasacyjnej przepisów P.p.s.a. i P.u.s.a. w związku z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie stanowiska podatkowego organu odwoławczego, polegającego na uznaniu, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. wydane zostało z rażącym naruszeniem prawa.

Użyte na gruncie tego ostatniego przepisu pojęcie rażącego prawa nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, a zatem stosując prawo należy dokonać jego interpretacji w odniesieniu do konkretnego przypadku.

Spośród wypracowanych w orzecznictwie i doktrynie prawa wskazówek interpretacyjnych najczęściej wskazuje się, iż warunkiem koniecznym do uznania prawa jest oczywisty charakter tego naruszenia. Przyjmuje się zatem, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji (w tym przypadku postanowieniu), a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie.

W świetle powyższego, za zasadne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, który w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, m.in., iż sprzedaż zwolniona nie może być utożsamiana ze sprzedażą podlegająca opodatkowaniu, a organ podatkowy I stopnia w sposób oczywiście nieuprawniony przeniósł opodatkowanie jako warunek odliczenia podatku - na inne podmioty, w tym przypadku na spółkę prawa handlowego. Tymczasem przewidziana w art. 86 ust. 1 zasada nie odnosi się do łańcucha obrotu, lecz do działalności określonego podatnika.

W tej sytuacji odmienne zapatrywanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedstawionym zakresie, dawało organowi odwoławczemu podstawę do uznania, iż doszło do rażącego naruszenia prawa.

Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, w której pełnomocnik Skarżącego wskazuje na istniejące w przedmiotowym zakresie rozbieżności w orzecznictwie, należy podkreślić, o czym była już mowa, iż na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o VAT z 1993 r., instytucja dokonywania korekt podatku naliczonego w takim ujęciu, jak przewidują to uregulowania zawarte w art. 91 u.p.t.u., nie była znana. Stąd też ograniczone znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma ta część orzecznictwa sądowego, przytoczonego w skardze kasacyjnej, która została ukształtowana w oparciu o poprzednio obowiązujący stan prawny.

Natomiast powoływany w skardze kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 528/06 (jako jedyny wydany na gruncie u.p.t.u. z 2004 r.) został uchylony wspomnianym już wyrokiem NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 505/07. Z kolei wyrokiem NSA z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1216/07 oddalona została skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od - określonego w rozpoznawanej skardze kasacyjnej jako odosobniony, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1948/06. Obok tych dwóch wyżej wymienionych wyroków NSA, analogiczne stanowisko co do istnienia obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku wniesienia towarów aportem do spółki prawa handlowego zostało także wyrażone w wyroku NSA z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 706/07 (niepublik.) oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1478/07 (M. Pod. 2008/1/3, LEX nr 312949).

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 tej ustawy.