Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 592/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Op 379/11 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 6 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Op 379/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 lipca 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddalił skargę.

Ze stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w ramach złożonego w dniu 25 stycznia 2008 r. w Urzędzie Skarbowym w B. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-36) K. M. (dalej zwany skarżącym) wykazał z tytułu działalności gospodarczej - prowadzonej w zakresie produkcji zniczy, usług instalatorskich, usług budowlanych i budowy maszyn pakujących, pod nazwą A - przychód w wysokości 1.223.668,43 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.202.660,87 zł oraz dochód w kwocie 21.007,56 zł. Wykazał także dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 7.091,50 zł. W rezultacie, uwzględniając odliczenia od dochodu z tytułu straty z lat ubiegłych (335 zł) oraz składek na ubezpieczenia społeczne (2.810,43 zł), obliczony przez podatnika dochód do opodatkowania wyniósł 24.953,63 zł, a należny podatek - po odliczeniu składek zdrowotnych (2.331,64 zł) oraz ulgi na dziecko (1.145,08 zł) stanowił kwotę 692 zł.

W wyniku przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania podatkowego za 2007 r., poprzedzonego kontrolą podatkową, stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów po stronie kosztów uzyskania przychodów była prowadzona niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Zawyżone koszty działalności spowodowane zostały niezasadnym zaliczeniem w ich ciężar:

(a) wydatków na zakup odzieży i akcesoriów (wg faktur z dnia 29.06.2007 r. Nr [...]) w kwocie 966,40 zł;

(b) wydatków opisanych fakturami VAT, wystawionymi na inne podmioty, tj. B, C s.j., w łącznej kwocie 29.357,16 zł;

(c) błędnie przyjętych odpisów amortyzacyjnych od zestawu komputerowego w kwocie 633,99 zł;

(d) kosztów paliwa oraz winiet związanych z wyjazdem samochodem osobowym do Chorwacji i Słowenii w lipcu 2007 r. w kwocie 548,71 zł;

(e) wydatków na zakup materiałów budowlanych i remontowych w kwocie 8.591,68zł

(f) wydatków na zakup akcesoriów komputerowych w kwocie 6.211,32 zł;

(g) wydatków na usługę adwokacką (1.280 zł);

(h) wydatków na zakup znaków sądowych (5.241zł) w łącznej kwocie 6.521,00 zł.

Łącznie zakwestionowano ujęcie w kosztach uzyskania przychodów kwoty 52.830,26zł. Wskutek powyższych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30 grudnia 2008 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 14.612 zł, w miejsce zadeklarowanego przez niego w złożonym zeznaniu podatkowym za ten rok, podatku w wysokości 692 zł.

Decyzją z dnia 20 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Op 473/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 sierpnia 2009 r. wskazując jednocześnie w jego uzasadnieniu, iż większość z sformułowanych w skardze zarzutów należało uznać za bezzasadne.

Za niezasadne uznano te zarzuty skargi, w ramach których skarżący zakwestionował prawidłowość stanowiska organów podatkowych w kwestii nieuznania za koszty podatkowe (a) wydatków na zakup odzieży i akcesoriów w kwocie 966,40 zł; (c) błędnie przyjętych odpisów amortyzacyjnych od zestawu komputerowego w kwocie 633,99 zł; (d) kosztów paliwa oraz winiet związanych z wyjazdem samochodem osobowym do Chorwacji i Słowenii w lipcu 2007 r. w kwocie 548,71 zł; (e) wydatków na zakup materiałów budowlanych i remontowych w kwocie 8.591,68 zł; (f) wydatków na zakup akcesoriów komputerowych w kwocie 6.211,32 zł oraz (h) wydatku na zakup znaków sądowych w kwocie 5.241zł.

Zdaniem Sądu w ramach zaskarżonej decyzji nie zostały wyjaśnione w sposób dostateczny kwestie związane z wydatkami na obsługę prawną. Trafnym też okazał się zarzut skargi dotyczący określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zawyżonej kwocie, co wynikało z błędnego podsumowania wydatków związanych z fakturami wystawionymi na inne podmioty (kwota 29.357,16 zł zamiast 29.337,16). Równocześnie, w ocenie Sądu, organy naruszyły także prawo materialne poprzez błędne zinterpretowanie § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. mającego tu zastosowanie w związku z § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co doprowadziło do braku ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia rzeczywistego nabywcy towarów objętych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi na inne podmioty: B (6 faktur) oraz C s.j. (1 faktura), a w konsekwencji tego, czy były one wykorzystywane w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i czy miały wpływ na uzyskanie lub zwiększenie przychodu.

Z uwagi na fakt, iż wyżej wymienionym wyrokiem wyeliminowano z obrotu prawnego sporną decyzję organu odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku ponownego rozpoznania dowołania skarżącego, kolejną decyzją z dnia 19 kwietnia 2010 r. uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 grudnia 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego, wydanymi w ślad za wskazaniami Sądu zawartymi w wyroku z dnia 13 stycznia 2010 r.

Uzupełnione postępowanie podatkowe wykazało, że wydatki udokumentowane spornymi fakturami VAT miały związek z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Organ podatkowy I instancji uznał, iż skarżący prawidłowo po stronie kosztów podatkowych zaliczył wydatki dotyczące honorarium w sprawie gospodarczej oraz porady prawnej, udokumentowanych spornymi fakturami VAT, jak i wydatki udokumentowane fakturami VAT, do których wystawił noty korygujące.

Decyzją z dnia 13 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 4.729,00 zł. Ponieważ wskazana w tej decyzji kwota dotyczyła jedynie "dodatkowego zobowiązania podatkowego", Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał kolejną decyzję z dnia 27 września 2010 r. którą uzupełnił z urzędu decyzję pierwotną, wskazując prawidłową kwotę całości zobowiązania w wysokości 5.421,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 21 stycznia 2011 r., uchylił obie decyzje i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, iż w ramach ponownie prowadzonego postępowania konieczne będzie określenie i wyrażenie w sentencji decyzji pełnej i wymaganej przepisami prawa treści rozstrzygnięcia, co do kwoty określonego zobowiązania.

W wyniku przeprowadzania kolejnego postępowania organ I instancji -uwzględniając wskazania organu odwoławczego - decyzją z dnia 25 marca 2011 r., określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 5.379,00 zł, uwzględniając w jej ramach dodatkowo fakt zaniżenia przez niego kosztów podatkowych o podatek od towarów i usług wynikający z dwóch faktur VAT: z dnia 07.04.2007 r. na kwotę netto 119,75zł (VAT 26,34zł) i z dnia 30 marca 2007 r. na kwotę netto 17,94zł (VAT-3,95zł) dokumentujących zakup paliwa.

W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu, uznając jednakże prawidłowość stanowiska organu podatkowego I instancji w kwestii dotyczącej kosztów amortyzacji.

W ramach przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 9 czerwca 2011 r. odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w odwołaniu, gdyż w jego ocenie, okoliczności, na które miałyby być przeprowadzone zostały już jednoznacznie wyjaśnione, co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Op 473/09. Nadto, kolejnym postanowieniem z dnia 20 czerwca 2011 r. odmówiono także, z tych samych względów, przeprowadzenia w przedmiotowej sprawie rozprawy.

Następnie, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia 6 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając w całości stanowisko organu I instancji, zarówno w odniesieniu do prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych jak i ich oceny prawnej w zakresie skutków podatkowych. Organ odwoławczy, w spornych aktualnie kwestiach, odwołał się do skutków prawnych wynikających z faktu związania go na gruncie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." uprzednio wydanym w sprawie prawomocnym wyrokiem Sądu. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") wskazał, iż przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez organy różnych instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie, że zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki w całości stanowiły koszty uzyskania przychodu. Podtrzymując w całości swoją dotychczasową argumentację zawartą w odwołaniu, zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania. Skarżący zarzucił także błędy w ustaleniu kwoty stanowiącej wysokość zobowiązania za sporny rok podatkowy, a także opieszałość i nieuzasadnione przedłużanie sprawy zarówno w postępowaniu przed organem I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym. Nadto wskazał również na określone dowody, których domagał się przeprowadzenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wraz z argumentacją i oceną zarzutów strony zawartą w jej uzasadnieniu.

Na rozprawie w dniu 9 grudnia 2011 r. ustanowiony przez skarżącego pełnomocnik dokonał modyfikacji żądania skargi w kierunku uchylenia całości zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, cofając jednocześnie zawarte pierwotnie w skardze wszystkie wnioski dowodowe. Zwrócił także dodatkowo uwagę, iż istotnym dla końcowej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji jest zagadnienie zakresu zastosowania przez organy podatkowe instytucji uregulowanej w art. 153 p.p.s.a.

Z tym końcowym stanowiskiem zgodził się także pełnomocnik organu, podkreślając w szczególności obowiązek organów do uwzględnienia i zastosowania się do stanowiska Sądu wyrażonego w wydanym już w sprawie prawomocnym wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zaskarżonym wyrokiem skargę oddalił.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że niewątpliwie organ odwoławczy w ramach ponownego rozpoznania odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 grudnia 2008 r. zobligowany był do uwzględnienia ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w orzeczeniu Sądu z dnia 13 stycznia 2010 r. W wyroku tym Sąd, uchylając wprawdzie wcześniejszą decyzję organu odwoławczego, szczegółowo zakreślił ramy ponownego rozpoznania sprawy. Co więcej, zakreślone przez Sąd ramy dalszego postępowania dotyczyły także organu I instancji, któremu ostatecznie została przekazana sprawa do ponownego rozpatrzenia. Sąd pokreślił, iż ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania, o których mowa w przepisie art. 153 p.p.s.a, są formułowane w uzasadnieniu orzeczenia. W tym więc zakresie uzasadnienie orzeczenia wykazuje moc wiążącą.

Sąd stwierdził, że w sytuacji gdy dana okoliczność braku kosztowego charakteru konkretnego wydatku została już uprzednio potwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu, ponowne rozstrzyganie przez organy podatkowe tej kwestii prowadziłoby do weryfikacji wcześniejszych orzeczeń w zakresie już rozstrzygniętym. A zatem związanie wynikające z art. 153 p.p.s.a. dotyczyć będzie zarówno tych aspektów sprawy, w których Sąd podzielił zarzuty skargi, jak i tych jej aspektów, które nie zostały uznane za zasadne. Sąd wskazał, że przedmiotem obecnie zaistniałego sporu skarżący stara się uczynić wyłącznie te wyłączenia poszczególnych wydatków z kosztów podatkowych, w stosunku do których Sąd już uprzednio podzielił w pełni stanowisko organów podatkowych i to zarówno w zakresie prawidłowości poczynionych w tym względzie ustaleń faktycznych jak i dokonanej ich oceny prawnej, w zakresie skutków podatkowych.

Sąd stwierdził, że w zakresie tych zarzutów skargi, w ramach których skarżący zakwestionował prawidłowość stanowiska organów podatkowych w kwestii nieuznania za koszty podatkowe (a) wydatków na zakup odzieży i akcesoriów (wg faktur z dnia 29.06.2007 r. Nr [...]) w kwocie 966,40 zł; (c) błędnie przyjętych odpisów amortyzacyjnych od zestawu komputerowego w kwocie 633,99 zł; (d) kosztów paliwa oraz winiet związanych z wyjazdem samochodem osobowym do Chorwacji i Słowenii w lipcu 2007 r. w kwocie 548,71 zł; (e) wydatków na zakup materiałów budowlanych i remontowych w kwocie 8.591,68 zł; (f) wydatków na zakup akcesoriów komputerowych w kwocie 6.211,32 zł; oraz (h) wydatku na zakup znaków sądowych w kwocie 5.241 zł materiał dowodowy został zebrany należycie, wyczerpująco go rozpatrzono i oceniono według zasad swobodnej, lecz nie dowolnej oceny dowodów. Dlatego też za chybiony uznano zarzut naruszenia art. 210 par. 4 O.p.

W tej sytuacji Sąd nie zgodził się z twierdzeniami skarżącego, artykułowanymi na etapie ponownego postępowania sądowego, iż powyższe zagadnienia nieuznania poszczególnych wydatków za koszty uzyskania przychodu nie były już uprzednio przesądzone, o czym miałoby świadczyć uchylenie przez Sąd całej wówczas zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd podniósł, że skarżący znając już uprzednie swoje niedociągnięcia dowodowe, w ponownym postępowaniu starał się na nowo otworzyć postępowanie dowodowe, wskazując na nowe istotne w jego ocenie dowody, świadczące o kosztowym charakterze poszczególnych zakwestionowanych przez organy wydatków. Zdaniem Sądu skarżący de facto podjął działania zmierzające do podważenia już uprzednio ustalonego stanu faktycznego sprawy, ocenionego przez Sąd, co w konsekwencji zmierzać miało do ustania związania organów stanowiskiem wyrażonym przez Sąd w zapadłym już w sprawie prawomocnym wyroku. W tym kontekście Sąd w pełni podzielił i zaakceptował stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 24.06.2010r , sygn. akt II FSK 537/09 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA), iż ocena prawna, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a., uznająca wyodrębnioną część stanu faktycznego sprawy za prawidłową w istocie zwalnia organy podatkowe od ponownego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, zaś stronie skarżącej uniemożliwia skuteczne jej zakwestionowanie w drodze ponownej skargi złożonej do sądu administracyjnego.

W odniesieniu do zarzutu opieszałości i nieuzasadnionego przedłużania sprawy zarówno w postępowaniu przed organem I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym Sąd stwierdził, że pozostaje on bez wpływu dla oceny prawidłowości samego zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił mu:

1. naruszenie prawa materialnego, a to art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), poprzez błędne jego zastosowanie wynikające z błędnego ustalenia, że wydatki skarżącego poniesione na cele reklamowe, a związane z fakturą VAT z dnia 29 czerwca 2007 r. nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.;

2. naruszenie prawa materialnego, a to art. 23 ust 1 u.p.d.o.f, poprzez błędne jego zastosowanie wynikające z błędnego ustalenia, że wydatki poniesione przez skarżącego w związku z jego podróżą służbową do Słowenii i Chorwacji w lipcu 2007 r., nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f.;

3. naruszenie prawa materialnego, a to art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne jego zastosowanie wynikające z błędnego ustalenia faktycznego, że wydatki poniesione na zakup materiałów budowlanych: paneli MDF, bloczków UNIPOL, bramy garażowej uchylnej, skrzydła stalowego, parkietu, lakierów oraz cegły, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.;

4. naruszenie prawa materialnego, a to art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne jego zastosowanie wynikające z błędnego ustalenia faktycznego, iż koszty poniesione przez skarżącego na zakup sprzętu komputerowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.;

5. naruszenie prawa materialnego, a to art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne jego zastosowanie wynikające z błędnego ustalenia faktycznego, że wydatki poniesione przez skarżącego na zakup znaków sądowych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. powyższemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy a to:

1. art. 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów O.p., przejawiające się odmową przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego dowodów i tym samym niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wnikliwy całego materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę decyzji w zakresie wysokości podatku;

2. art. 153 p.p.s.a. poprzez błędne jego zastosowanie i uznanie, że ocena działań organu podatkowego w zakresie przeprowadzenia nowych dowodów dotyczących okoliczności, które były już oceniane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt. I SA/Op 473/09, stanowiłaby naruszenie oceny prawnej dokonanej przez ten Sąd.

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać należy, że istota skargi kasacyjnej sprowadza się do kwestionowania zaskarżonego orzeczenia w części w jakiej Sąd pierwszej instancji uznał się związany oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Op 473/09. Autor skargi kasacyjnej przede wszystkim czyni zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., w drugiej kolejności zaś art. 187 § 1 Op. oraz art. 188 O.p., w trzeciej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żadnego z tych przepisów Sąd pierwszej instancji nie naruszył. Uzasadniając to stwierdzenie w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a., ma on bowiem kluczowe znaczenie dla zasadności skargi kasacyjnej. Otóż zgodnie z jego treścią ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 537/09, a Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela poczynione w tym orzeczeniu wywody - w art. 153 p.p.s.a. zawarte są dwie odrębne normy prawne pozostające ze sobą w związku, kształtujące zakres związania nimi sądu, który je zastosował, jak i organu, do którego są one bezpośrednio skierowane. Z treści skargi kasacyjnej wynika zaś, że skarżący kwestionuje zakres związania oceną prawną.

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S Hanausek, w: System prawa cywilnego procesowego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, str. 318). Wynika z tego, że ocena prawna musi dotyczyć prawidłowości zastosowania w konkretnej sprawie określonych przepisów prawa, pozostających w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia. Zakres dokonanej oceny prawnej musi też być oceniany w kontekście ustrojowej funkcji sądu administracyjnego, który nie orzeka in merito, a dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Kontrola ta dokonywana jest na podstawie stanu faktycznego, jak też stanu prawnego, który istniał w chwili podjęcia tego aktu. Przyjęte założenie ma istotne znaczenie, bowiem w przypadku zmiany stanu prawnego, bądź zmiany stanu faktycznego, zmianie może ulec związanie przyjętą oceną prawną. Przy czym zmiana stanu prawnego lub zmiana stanu faktycznego tylko wtedy będzie miała wpływ na przyjętą ocenę prawną, jeżeli zmiana stanu prawnego uczyni pogląd sądu administracyjnego nieaktualnym, a zmiana stanu faktycznego będąca następstwem wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, dotyczyć będzie istotnych jego elementów.

Należy pamiętać, że jakkolwiek decydujący wpływ na postępowanie administracyjne i wydane w nim rozstrzygnięcie ma sentencja orzeczenia sądu administracyjnego, to związanie organu administracji publicznej dokonaną oceną prawną wypływa wprost z uzasadnienia orzeczenia sądu, w którym ta ocena została zawarta. Ponownie rozpatrując sprawę organ administracyjny powinien zastosować się nie tylko do tej oceny, która legła u podstaw wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, ale także oceny prawnej, która w kontekście zarzutów skargi i dokonanej kontroli legalności uznawała działania organu administracji za zgodne z prawem.

Związanie sądu administracyjnego przyjętą oceną prawną oznacza natomiast, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen (por. wyroki NSA z: 22 marca 1999 r., sygn. akt IV SA 527/97 - Lex nr 47275; 20 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 506/05 i 8 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 297/07 - CBOSA). Innymi słowy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oparcie skargi na podstawach sprzecznych z przyjętą oceną prawną musi skutkować jej oddaleniem, nawet gdyby w analogicznych stanach faktycznych i prawnych w innych sprawach wyrażane były poglądy odmienne.

W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji uznał się związany oceną prawną w kwestii nieuznania za koszty podatkowe (a) wydatków na zakup odzieży i akcesoriów (wg faktur z dnia 29.06.2007 r.) w kwocie 966,40 zł; (c) błędnie przyjętych odpisów amortyzacyjnych od zestawu komputerowego w kwocie 633,99 zł; (d) kosztów paliwa oraz winiet związanych z wyjazdem samochodem osobowym do Chorwacji i Słowenii w lipcu 2007 r. w kwocie 548,71 zł; (e) wydatków na zakup materiałów budowlanych i remontowych w kwocie 8.591,68 zł; (f) wydatków na zakup akcesoriów komputerowych w kwocie 6.211,32 zł; oraz (h) wydatku na zakup znaków sądowych w kwocie 5.241 zł. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni ten pogląd podziela. W tym przedmiocie wypowiedział się bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 13 stycznia 2010 r. Stwierdził w nim mianowicie, że "w zakresie omówionych powyżej kwestii materiał dowodowy został zebrany należycie, wyczerpująco go rozpatrzono i oceniono według zasad swobodnej, lecz nie dowolnej oceny dowodów". Z powyższego stwierdzenia, w sposób oczywisty wyłania się wyrażona przez Sąd ocena prawna zarówno co do zasadności przyjętej przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, które zadecydowały o prawidłowości ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego przez Sąd stanu faktycznego w zakresie wyżej wskazanym.

To, że Sąd nie oddalił skargi w omawianym zakresie tylko uchylił zaskarżoną decyzję w całości wynika z tego, że wadliwość decyzji w części, która zadecydowała o jej uchyleniu nie pozwalała na przesądzające odniesienie się do wysokości należnej kwoty podatku (por. wywód B. Gruszczyńskiego, w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2009, str. 565, w odniesieniu do analogicznej sytuacji po uchyleniu wyroku sądu pierwszej instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny; wyrok WSA w Krakowie z 27 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1636/08, CBOSA). Zawarta w uzasadnieniu wyroku z 13 stycznia 2010 r. ocena prawna, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a., uznająca wyodrębnioną część stanu faktycznego sprawy za prawidłową, w istocie zwalniała organy podatkowe od ponownego prowadzenia postępowania podatkowego w tym zakresie, zaś stronie skarżącej uniemożliwiła skuteczne jej zakwestionowanie w drodze ponownej skargi złożonej do sądu administracyjnego. Ocena ta bowiem jest również wiążąca dla sądu ponownie orzekającego w sprawie. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, by w sprawie zaszły takie okoliczności faktyczne lub prawne, które uzasadniałyby odstąpienie od pierwotnie przyjętej oceny. Powoływanie się w skardze kasacyjnej na przepisy postępowania podatkowego i przepisy prawa materialnego, które miałby naruszyć Sąd pierwszej instancji, jest niedopuszczalną próbą obejścia wiążącej mocy przyjętej oceny prawnej.

W świetle powyższych rozważań pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej stają się bezprzedmiotowe. W samej skardze kasacyjnej skarżący wskazał, że dopiero uznanie za błędne zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 153 p.p.s.a. otwiera możliwość oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Poczynione w skardze kasacyjnej rozważania stanowią więc argumentację, która prezentuje subiektywną ocenę poczynionych ustaleń i są w istocie polemiką z prawidłowymi ustaleniami Sądu pierwszej instancji. Należy również podkreślić, że naruszenie zasady związania oceną prawną stanowi kwalifikowaną wadę skutkującą stwierdzeniem nieważności decyzji w nowym postępowaniu, a Sąd po to wyraża swoją ocenę w omawianym zakresie, by przy ponownym rozpoznawaniu sprawy zakres tej oceny nie był już przedmiotem rozpoznania.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.