Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 136/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2018 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej NUCS) wszczął wobec C. Sp. z o.o. z/s w Warszawie (dalej Strona, Skarżąca, Spółka) kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2018 r.

W dniu 14 grudnia 2020 r. NUCS doręczył Stronie wynik kontroli, w którym stwierdził zaniżenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2018 r. o kwotę 52.421 zł; zawyżenie kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za: styczeń 2018 r. o kwotę 335.968 zł, luty 2018 r. o kwotę 341.415 zł, marzec 2018 r. o kwotę 330.810 zł, kwiecień 2018 r. o kwotę 347.211 zł, maj 2018 r. o kwotę 288.528 zł oraz zawyżenie kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: czerwiec 2018 r. o kwotę 336.773 zł, lipiec 2018 r. o kwotę 682.542 zł, sierpień 2018 r. o kwotę 1.021.650 zł, wrzesień 2018 r. o kwotę 1.342.161 zł, październik 2018 r. o kwotę 1.593.875 zł, listopad 2018 r. o kwotę 1.785.940 zł.

Analiza zebranego w toku kontroli materiału dowodowego wykazała bowiem, że transakcje wskazane w fakturach sprzedaży i zakupu między: F. Sp. z o. o. (dalej F.) i Stroną oraz między Stroną a U. LLC (dalej U.) i D. LLC (dalej D.) w rzeczywistości nie miały miejsca. Kontrolujący ustalili, że faktury wystawione przez F. na rzecz Skarżącej w okresie od stycznia do listopada 2018 r., dokumentujące połączenia telefoniczne, nie dawały podstawy do obniżenia przez kontrolowaną Spółkę podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający w łącznej wysokości 3.482.292,03 zł.

Ustalono, że usługi nabyte od F. (podmiotu posiadającego siedzibę w tym samym miejscu co Strona oraz posiadającego 100% jej udziałów) były odsprzedawane do amerykańskich podmiotów, tj. U. oraz D..

Analiza zebranego materiału dowodowego wykazała, że odnośnie kontrahentów kontrolowanej Spółki o największych obrotach z wszystkich ówczesnych kontrahentów, tj. U. (ponad 13 min zł) i D. (ponad 1,8 mln zł przez 2 m-ce badanego okresu), zarówno T. T., jak i M. D. nie udzielili szczegółowych wyjaśnień ani w zakresie wzajemnej współpracy, ani w zakresie nawiązania z ww. firmami kontaktu, pomimo deklarowanej przez nich wieloletniej współpracy ze Skarżącą i sprawowanego stałego nadzoru nad rozliczeniami z kontrahentami. Analiza treści odpowiedzi przesłanych przez amerykańską administracją podatkową w konfrontacji z zebranym materiałem dowodowym wykazała szereg niespójności. Mając na względzie wspomniane niespójności, budzące wiele wątpliwości zapisy przedłożonych wtoku kontroli umów z ww. firmami, nierzetelne raporty i dane przedłożone przez Stronę w postaci zapisów CDR oraz niespójności wynikające z zeznań świadków w konfrontacji ze zgromadzonym materiałem dowodowym kontrolujący stwierdzili, że niewiarygodna jest współpraca kontrolowanej Spółki z U. i D..

Nadto kontrolujący przeanalizowali powiązania osobowe występujące pomiędzy podmiotami znajdującymi się w łańcuchu zakupów i dostaw, w którym występowała m. in. Skarżąca, a które to powiązania wskazują na współdziałanie osób kierujących poszczególnymi firmami.

W ocenie kontrolujących, stworzenie konstrukcji polegającej na nabywaniu usług telekomunikacyjnych od podmiotu krajowego i dokonywaniu sprzedaży tych usług do podmiotów zagranicznych (z siedzibą w USA) pozwoliło Stronie na uwzględnienie w rozliczeniach podatkowych wygenerowanego podatku naliczonego, który posłużył kontrolowanej Spółce do nieuprawnionego żądania jego zwrotu.

Kontrolujący dokonali również analizy struktury rzeczowej i terytorialnej sprzedaży. Spółka w badanym okresie największą wartość dostaw usług deklarowała jako dostawy usług poza terytorium kraju, czyli do firm z siedzibą w USA. Zdaniem kontrolujących okoliczności sprawy i zgromadzony materiał dowodowy wskazują jednak, że w rzeczywistości usługi te nie miały miejsca. Natomiast dostawy i nabycia usług wg podstawowej stawki podatku VAT związane były głównie z transakcjami udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez F., tj. podmiot powiązany (jedyny udziałowiec Spółki). Mając powyższe na uwadze oraz wnioski z analizy rozliczeń w podatku VAT za lata 2018-2020 kontrolujący zauważyli znaczną kumulację nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w okresie sierpień 2018 r. – listopad 2019 r. oraz to, że w latach 2019-2020 w porównaniu do 2018 r. widoczny jest spadek wartości dostaw usług poza terytorium kraju z jednoczesnym wzrostem wartości dostaw usług na terytorium kraju i spadkiem wartości nabycia usług krajowych (zwiększenie podatku należnego), co miało wpływ na zmniejszanie się w kolejnych okresach kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, którą w przyszłości, podobnie jak miało to miejsce w pierwszych miesiącach 2018 r. Strona może wykazać jako kwotę do zwrotu.

Uznano również, że wobec zaniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych wobec Strony będzie miała zastosowanie 100% stawka dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Wobec niezłożenia przez Skarżącą korekt deklaracji NUCS postanowieniem z [...] marca 2021 r. przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2018 r.

W ramach rzeczonego postępowania NUCS wydał decyzję z [...] maja 2021 r., w której, na podstawie art. 33 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej Op), określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2018 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okres od stycznia do maja 2018 r. i zarazem dokonał zabezpieczenia na majątku Strony przyszłych zobowiązań wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 2.285.861,00 zł.

Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2021 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że Spółka wykazała za 2018 r. należności krótkoterminowe o wartości ponad 6.500.000 zł oraz środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych w kwocie 113.393,24 zł, przy jednoczesnym wykazaniu zobowiązań krótkoterminowych o wartości ponad 6.600.000 zł i innych rozliczeń międzyokresowych o wartości 69.306,78 zł. Niemniej organ zwrócił uwagę, że ww. wartości dotyczą stanu na dzień 31 grudnia 2018 r., a jednocześnie wiarygodność wykazanych pozycji podważa ewidencjonowanie fikcyjnych transakcji. Natomiast za 2019 r. Spółka wykazała należności krótkoterminowe o wartości ponad 4.600.000 zł oraz środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych w kwocie 56.536,87 zł, przy jednoczesnym wykazaniu zobowiązań krótkoterminowych o wartości ponad 4.900.000 zł i innych rozliczeń międzyokresowych o wartości 284.024,77 zł.

Na podstawie zeznań podatkowych CIT-8 ustalono, że Spółka wykazała: w 2018 r. dochód 64.775,38 zł (podstawa opodatkowania: 0 zł - odliczenie straty z 2017 r.), przychody 18.121.640,11 zł, strata z zysków kap. 509,37 zł; w 2019 r. stratę 69.290,95 zł, przychody 11.720.330,82 zł, nadpłata 12.532,00 zł. DIAS dodał, że na dzień wydania decyzji przez NUCS Spółka nie złożyła zeznania CIT-8 za 2020 r. Niemniej jednak dane wykazane w sprawozdaniu zarządu dostępnym na stronie internetowej KRS (data dodatnia 7 czerwca 2021 r.) nie wskazują na poprawę sytuacji finansowej Spółki. W dokumencie wykazano, że Spółka osiągnęła obrót w wysokości 7.837.848,76 zł, co stanowi spadek o 32%, z rachunku zysków i strat wynika strata netto w wysokości 45.211,76 zł i na dzień 31 grudnia 2020 r. zobowiązania Spółki przewyższają jej należności o ponad 300.000,00 zł. DIAS podkreślił, że Spółka nie posiada majątku trwałego w postaci nieruchomości, ani pojazdów. Z powyższych danych wynika zatem, że w kontekście przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego Spółka nie dysponuje majątkiem o wartości odpowiadającej temu zobowiązaniu.

DIAS stwierdził, że skala ewentualnych nieprawidłowości oraz wysokość przybliżonych zobowiązań podatkowych w kontekście opisanej sytuacji majątkowej Spółki oraz charakteru stwierdzonych nieprawidłowości uzasadniają przypuszczenie, że w przyszłości zaspokojenie przewidywanych do uregulowania należności podatkowych będzie utrudnione.

Odnosząc się do zarzutów wskazanych w odwołaniu, które w dużej mierze nawiązują do ustaleń kontrolujących, DIAS zauważył, że dokonali oni wszechstronnej analizy działalności Spółki w tym poszczególnych dowodów, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji NUCS.

DIAS podkreślił, że przesłuchani świadkowie - zajmujący się w kontrolowanym okresie nadzorem nad przebiegiem transakcji, rozliczeń i płatności nie potrafili przywołać osób z ramienia U. oraz D. z którymi nawiązano współpracę i negocjowano kontrakty, a także nie wymieniły w ogóle tych podmiotów wśród firm z którymi współpracowano w tamtym okresie, choć generowały one największy obrót, za to, pomimo upływu czasu na który powołuje się Strona, wskazano bez problemu mniej znaczących (pod względem wielkości obrotów) kontrahentów, rzekomo kierując się kryterium ich rozpoznawalności na rynku.

DIAS zauważył, że na moment podpisania umowy U. nie posiadała jeszcze licencji - co świadczyłoby o podpisaniu umowy bez jakiejkolwiek wiedzy na temat możliwości technicznych kontrahenta do świadczenia usług i bez gwarancji, że kontrahent takie możliwości faktycznie będzie w najbliższym czasie posiadał. Strona błędnie utożsamia fakt zarejestrowania U. z posiadaniem przez nią licencji, która wg. amerykańskiej administracji skarbowej została nadana dopiero w 8 października 2015 r. Podpisanie umowy miało natomiast miejsce w maju 2015 r.

DIAS dodał, że kontrolujący przeanalizowali również m. in. płatności za faktury wystawiane przez Stronę na rzecz U. i D. stwierdzając nieterminowość w płatnościach oraz fakt, że nie były z tego wyciągane konsekwencje pomimo istnienia takich zapisów w umowie. Fakt niekorzystania z zapisów dotyczących wzajemnego przekazywania sobie prognoz w zakresie wolumenów połączeń nie był więc jedynym odstępstwem od wynegocjowanych rzekomo warunków współpracy. Wątpliwości wzbudził nadto sam fakt, że treść umów została w istocie skopiowana z umów zawieranych z podmiotami w zakresie usług regulowanych przez Urząd Komunikacji Elektronicznej, co nie dotyczyło podmiotów działających na rynku amerykańskim - U. i D.. A zatem kontrolujący ustalili i wskazali w zaskarżonej decyzji, że wynegocjowane rzekomo warunki nie odpowiadały specyfice współpracy pomiędzy kontrahentami.

Odnosząc się do kolejnych argumentów Strony DIAS stwierdził, że wyniki wcześniejszych, pozytywnych kontroli nie są dla organu wiążące. Dotyczyły one również innych okresów i innych transakcji, zaś transakcje kwestionowane w niniejszym postępowaniu zostały ocenione na podstawie szeregu różnych dowodów, w tym raportów i zapisów CDR. Kontrolujący zwrócili również uwagę na powiązania osobowe między kontrahentami, które dodatkowo wskazują na zorganizowany charakter działań osób kierujących poszczególnymi spółkami mający na celu urzeczywistnienie przebiegu transakcji, jednakże nie była to jedyna okoliczność powołana w uzasadnieniu decyzji.

DIAS za bezzasadny uznał również zarzut, jakoby organ pierwszej instancji nie przywołał szczegółowego uzasadnienia uznania transakcji z D. za nierzeczywiste, ogólnikowo łącząc sposób nawiązania współpracy z firmą U.. Z uzasadnienia decyzji wynika bowiem, że współpraca z D. również została wnikliwie przeanalizowana m. in. na podstawie analizy zawartych umów, płatności, powiązań osobowych, czy zapisów CDR, a ustalenia te zostały wypunktowane m. in. na s. 9-11 w uzasadnieniu decyzji.

Odnosząc się do powołanej w odwołaniu kwestii raportów oraz CDR DIAS zauważył, że kontrolujący również ten aspekt poddali wnikliwej analizie, stwierdzając rozbieżności w raportach i zapisach CDR w zakresie ilości, czasu i kosztów połączeń, występowania zdublowanych połączeń, braku połączeń niezrealizowanych oraz w zakresie rozbieżności między numerami docelowymi w połączeniach i odpowiadającymi im prefiksami. Zdaniem DIAS, nie zmienia dokonanej oceny złożona przez pełnomocnika opinia dr. Z., wskazująca na domniemane błędy i nieścisłości w ustaleniach poczynionych przez NUCS w powyższym zakresie.

DIAS podkreślił, że postępowanie zabezpieczające ma funkcję jedynie pomocniczą wobec postępowania wymiarowego i nie jest jego celem ustalenie ostatecznej (dokładnej) kwoty zobowiązania podatkowego. Ostateczne rozstrzygniecie w tym zakresie podjęte zostanie w toku postępowania wymiarowego, od którego Stronie będą przysługiwać środki odwoławcze. Wcześniej jednak Strona ma prawo czynnie uczestniczyć w postępowaniu podatkowym i składać wnioski dowodowe mające jej zdaniem wpływ na ostateczny wymiar podatku. Z tego też względu organ odwoławczy uznał za bezzasadne przychylenie się do wniosku Strony o powołanie biegłego na potrzeby postępowania zabezpieczającego.

Załączona opinia dr. Z. wskazuje na nierzetelny jego zdaniem sposób przeprowadzenia czynności kontrolnych i oceny zapisów CDR, jednakże nie jest to opinia wiążąca organy podatkowe, a zatem nie może przesądzać o tym, że domniemane uchybienia faktycznie miały miejsce, ani o tym, że dotyczyły one oceny wszystkich lub tylko części kwestionowanych transakcji. Nie przesądza więc o tym, że zobowiązanie ostatecznie nie wystąpi lub wystąpi w innej wysokości niż ustalona w decyzji zabezpieczającej. Pełnomocnik dużą wagę przykłada również do faktu wystosowania przez organy ścigania zapytań o wskazane numery telefonów, co ma dowodzić rzeczywistego charakteru usług połączeń telefonicznych. Powołane pisma od organów ścigania dotyczą jednak tylko wybranych połączeń, które w większości kierowane były do F., a nie do Strony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

Zaskarżonej decyzji zarzucam naruszenie:

1. art. 33 § 1-4 w zw. z art. 127, art. 121, art.122 Op w zw. z art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędną, wykładnię polegającą na przyjęciu, że w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia nie ma zastosowania zasada prawdy materialnej, zaś organ podatkowy pierwszej instancji może - na podstawie dowolnego stanu sprawy w zakresie zebranych dowodów - powziąć obawę istnienia zobowiązania, które może nie zostać wykonane - zaś organ odwoławczy - mimo zebrania szeregu nowych dowodów zebranych w postępowaniu wymiarowym po dniu wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia - nie dokonuję żadnej weryfikacji tych ustaleń i nie ma obowiązku przeprowadzenie tych dowodów w toku postępowania odwoławczego od decyzji w przedmiocie zabezpieczenia;

2. art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 Op, poprzez zastosowanie w sprawie, w której nie znajdują one zastosowania, a także zabezpieczenie nieistniejącego zobowiązania podatkowego;

3. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 124 w związku z art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 3 i art. 191, art. 210 § 4 Op, poprzez brak ustalenia i wykazania okoliczności uzasadniających istnienie zabezpieczanego zobowiązania, pominięcie przy ocenie sprawy dowodów dostarczonych przez Skarżącą oraz znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego;

4. art. 187 § 1, art. 188 oraz 189 § 3 Op, poprzez brak wezwania Skarżącej do przedłożenia tłumaczenia dowodów w języku obcym, a w konsekwencji pominięcie tych dowodów,

5. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługi - poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

Strona wniosła również o przeprowadzenie dowodów z dołączonych do skargi:

1) fotokopii protokołu przesłuchania P. T. z 15 września 2021 r.;

2) fotokopii protokołu przesłuchania A. P. z 22 września 2021 r.;

3) fotokopii protokołu przesłuchania R. P. z 7 grudnia 2021 r.;

4) kopii wyniku kontroli z 16 stycznia 2017 r.;

5) kopii protokołu z 11 kwietnia 2016 r.;

6) kopii protokołu z 7 października 2016 r.;

7) kopii protokołu z 25 maja 2017 r.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).

Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Analiza treści złożonej skargi prowadzi do wniosku, że Spółka kwestionuje przede wszystkim zasadność konstatacji, iż istnieje uzasadnione przypuszczenie, że transakcje pomiędzy F., Stroną, U. i D. w rzeczywistości nie miały miejsca. To z kolei oznaczałoby, że Spółka mogła w sposób nieuprawniony dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez F. oraz ująć w rejestrach sprzedaży faktury wystawione na rzecz wymienionych kontrahentów amerykańskich. Innymi słowy, Strona nie zgadza się z tym, że zgromadzony dotychczas w toku kontroli oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy był wystarczający dla stwierdzenia, iż jej rozliczenia będą wymagały weryfikacji i zmiany, zaś powstała w związku z tym zaległość wraz z odsetkami oraz dodatkowym zobowiązaniem podatkowym winna być zabezpieczona przed wydaniem stosownych decyzji wymiarowej oraz ustalającej rzeczone dodatkowe zobowiązanie.

Podstawowym celem zabezpieczenia jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński. R. Hauser. A. Kabat. M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2010, s. 255 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2015 r., II FSK 3220/12).

Zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych jest efektem podjętych środków prawnych, które w przyszłości mają gwarantować skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną uiszczone.

Postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym lub podatkowym i służy zapewnieniu wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego z uwagi na zapis 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej Upea), który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 Op.

W świetle art. 33 Op, decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powyższego nieostrego pojęcia ze względu na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucje".

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym bezwzględnym warunkiem sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 Op stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

W tym samym wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia: z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to nie sposób oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Zauważyć należy, że w art. 33 § 1 Op mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Op.

Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Op także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określające wysokość zobowiązania podatkowego.

Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez stronę w toku postępowania podatkowego.

W orzecznictwie (zob. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., III SA/Wa 378/08; w Olsztynie z 6 października 2011 r., I SA/Ol 508/11; w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., I SA/Gl 845/12, w Szczecinie z 23 stycznia 2014 r., I SA/Sz 1136/13, w Białymstoku z 23 września 2015 r., I SA/Bk 386/15) prezentowane jest stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego.

Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Op.

Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 Op, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 Op fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 Op zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu bezzasadnego przyjęcia, że kwestionowane przez organ faktury dokumentowały czynności, które nie miały miejsca.

Skarżąca twierdząc tak pomija jednak, że decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku, co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana.

Z tych względów wykracza poza granice niniejszej sprawy wymaganie prowadzenia przez organy podatkowe, a co za tym idzie przez Sąd orzekający w tej sprawie, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii potencjalnych naruszeń prawa materialnego, w przyszłej, ewentualnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub zwrot podatku. Wymagałoby to wręcz rozstrzygania jakie dowody w sprawie związanej z "wymiarem podatku" należy prowadzić w przedmiocie ustalenia rzetelności transakcji.

Skarżąca wadliwe identyfikuje granice sprawy zabezpieczenia. Rozumowanie Skarżącej sprowadza się tego, że bez pełnego dowodzenia w postępowaniu "wymiarowym" kwestie związane z rzetelnością transakcji nie powinny być wykorzystane do argumentowania decyzji o przybliżonej wysokości zobowiązania oraz jego zabezpieczenia. A więc gdyby podzielić argumenty Skarżącej to należałoby generalnie zanegować stosowanie instytucji zabezpieczenia "przedwymiarowego" w sprawach podatku od towarów i usług związanych z nierzetelnymi fakturami. Organ nie byłby bowiem w stanie wydać decyzji o zabezpieczeniu "przedwymiarowym" spełniającej oczekiwania Skarżącej, bo taka decyzja byłaby zawsze przedwczesna, a okoliczności w niej wskazane byłyby zawsze nieewidentne, skoro nie byłoby jeszcze w obrocie prawnym decyzji "wymiarowej".

Sąd stwierdza, że w aktach sprawy znajduje się wynik kontroli prowadzonej wobec Skarżącej, którego zasadnicze wnioski i ustalenia NUCS powtórzył w decyzji zabezpieczającej, zaś DIAS, w zaskarżonym akcie, uznał je za wystarczające w kontekście możliwości orzekania w przedmiocie zabezpieczenia przedwymiarowego.

Wbrew poglądowi Spółki, wyrażonemu na s. 4 skargi, prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie sytuacji finansowej podatnika nie pokazuje niekonsekwencji w twierdzeniu DIAS, że postępowanie zabezpieczające nie zastępuje wymiaru podatku. Otóż należy podkreślić, że są to ustalenia konieczne i niezbędne w zakresie wykazania obawy, iż przyszłe zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Strona nie może natomiast oczekiwać, że w toku kontroli instancyjnej decyzji zabezpieczającej DIAS przeprowadzi kompleksowe postępowanie wyjaśniające, weryfikujące ocenę dowodów przedstawioną w wyniku kontroli celno-skarbowej. Zadaniem organu odwoławczego jest wyłącznie sprawdzenie, czy postępowanie podatkowe jest prowadzone w oparciu o przesłanki nakazujące przynajmniej wątpić w prawidłowość zadeklarowanych rozliczeń. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zostały przedstawione takie okoliczności, w szczególności w decyzji organu pierwszej instancji, który m. in. wskazał, że: osoby reprezentujące amerykańskich kontrahentów nie potrafiły przywołać okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy ze Stroną; współpracujący ze Skarżącą T. T. i M. D. (zajmujący się m. in., nadzorem rozliczeń z kontrahentami) nie wskazali na współpracę z U. i D. (podmiotami, z którymi Spółka osiągała w badanym okresie największe obroty). Resztę zastrzeżeń co do rzetelności transakcji NUCS wymienił na s. 9-11 wydanej decyzji. Następnie organ przedstawił schemat transakcji oraz powiązania osobowe między firmami biorącymi udział w łańcuchach transakcji.

Zdaniem Sądu, organy oparły zatem swoje rozstrzygnięcia wyłącznie na uprawdopodobnieniu, że Skarżąca brała udział w zorganizowanych transakcjach, które skutkowały zaniżeniem należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Tego rodzaju argumentacja niewątpliwie uzasadnia określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i winna być brana pod uwagę przy orzekaniu o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego. Tak więc zasadnicza część argumentacji skargi jest w tym kontekście chybiona. Wszakże organy w ramach zabezpieczenia przedwymiarowego nie muszą dysponować materiałem, z którego będzie wynikało niezbicie, że transakcje z udziałem F. i firm amerykańskich były nierzetelne, lecz winny przedstawić okoliczności, które już na pierwszy rzut oka czynią rzetelność tych transakcji przynajmniej wątpliwą. Taką okolicznością, w ocenie Sądu, jest z całą pewnością brak szczegółowej wiedzy na temat okoliczności nawiązania współpracy po stronie osób reprezentujących Stronę oraz jej kontrahentów.

Nie można ponadto tracić z pola widzenia faktu, że Spółce doręczono wynik kontroli i wezwano ją do złożenia stosownych korekt. W treści rzeczonego dokumentu organ wprost stawia tezę, że Spółka posługiwała się nierzetelnymi fakturami. Organ w obszernym dokumencie przedstawia okoliczności i ustalenia, które legły u podstaw takiego twierdzenia. Argumentacja Skarżącej, która zasadniczo sprowadza się do odmiennej oceny zgromadzonych dowodów zostanie zapewne poddana szczegółowej analizie w ramach ewentualnej decyzji wymiarowej.

Sąd zgadza się z organami, że ustalenia dokonane na obecnym etapie kontroli sprawiają, iż zachodzi przynajmniej uzasadnione podejrzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem istnieje ryzyko, iż Skarżąca nie wykona ewentualnych zobowiązań podatkowych. Z tych względów organ miał podstawę aby jako przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podać okoliczność, że zachodzi uzasadnione podejrzenie posługiwania się nierzetelnymi fakturami.

Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 Op. Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku". Strona skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług będzie miała prawo wniesienia odwołania, a następnie na decyzję organu drugiej instancji - prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 2 grudnia 2009 r., I SA/Bd 749/09).

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 Op, że Skarżąca znalazła się w sytuacji uzasadniającej obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez nią wykonane.

Z tych względów należy stwierdzić niezasadność zarzutu naruszenia art. 33 § 1 i 2 Op, gdyż organy zastosowały go prawidłowo. Organy, wbrew zarzutom skargi, wyjaśniły motywy, którymi kierowały się wydając swoje decyzje.

Sąd wywodząc jak wyżej ma na względzie to, że orzeka w sprawie postępowania zabezpieczającego uregulowanego w art. 33 Op, a jak wyżej wykazano decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy nie jest zobowiązany w badanym postępowaniu do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania – decyzja wymiarowa. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1170/16).

Z tych też względów Sąd nie uwzględnił wniosków dowodowych Strony. Wpisują się one bowiem w działanie Skarżącej, zmierzające do prowadzenia polemiki w kwestii oceny dowodów na okoliczność posłużenia się nierzetelnymi fakturami. Strona pomija jednak, że w niniejszym postępowaniu organ miał wyłącznie przedstawić uzasadnione wątpliwości co do rzetelności rozliczeń Skarżącej nie zaś wykazać niezbicie, iż Spółka posługiwała się nierzetelnymi fakturami. Dodać należy, że gdyby Sąd przeprowadził analizę dowodów wnioskowanych przez Stronę to wykroczyłby poza granice niniejszej sprawy. Sąd nie kontroluje bowiem decyzji wymiarowej lecz decyzję zabezpieczającą, która nie określa zobowiązania podatkowego lecz odzwierciedla wyłącznie "stan obawy" oraz wątpliwości co do rzetelności rozliczeń Skarżącej.

Na etapie postępowania zabezpieczającego nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Na etapie decyzji o zabezpieczeniu uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania podatkowego (wielkości zwrotu podatku) sprowadza się w istocie do uprawdopodobnienia, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy istnieje możliwość określenia podatnikowi w przyszłości innej niż zadeklarowana wysokość zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., I FSK 1261/17).

W skardze Strona nie podejmuje natomiast polemiki z kluczowymi w tym postępowaniu ustaleniami odnośnie jej sytuacji finansowej. Otóż DIAS wskazał, że Spółka wykazała za 2018 r. należności krótkoterminowe o wartości ponad 6.500.000 zł oraz środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych w kwocie 113.393,24 zł, przy jednoczesnym wykazaniu zobowiązań krótkoterminowych o wartości ponad 6.600.000 zł i innych rozliczeń międzyokresowych o wartości 69.306,78 zł. Niemniej organ zwrócił uwagę, że ww. wartości dotyczą stanu na dzień 31 grudnia 2018 r., a jednocześnie wiarygodność wykazanych pozycji podważa ewidencjonowanie fikcyjnych transakcji. Natomiast za 2019 r. Spółka wykazała należności krótkoterminowe o wartości ponad 4.600.000 zł oraz środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych w kwocie 56.536,87 zł, przy jednoczesnym wykazaniu zobowiązań krótkoterminowych o wartości ponad 4.900.000 zł i innych rozliczeń międzyokresowych o wartości 284.024,77 zł.

Na podstawie zeznań podatkowych CIT-8 ustalono, że Spółka wykazała: w 2018 r. dochód 64.775,38 zł (podstawa opodatkowania: 0 zł - odliczenie straty z 2017 r.), przychody 18.121.640,11 zł, strata z zysków kap. 509,37 zł; w 2019 r. stratę 69.290,95 zł, przychody 11.720.330,82 zł, nadpłata 12.532,00 zł. DIAS dodał, że na dzień wydania decyzji przez NUCS Spółka nie złożyła zeznania CIT-8 za 2020 r. Niemniej jednak dane wykazane w sprawozdaniu zarządu dostępnym na stronie internetowej KRS (data dodatnia 7 czerwca 2021 r.) nie wskazują na poprawę sytuacji finansowej Spółki. W dokumencie wykazano, że Spółka osiągnęła obrót w wysokości 7.837.848,76 zł, co stanowi spadek o 32%, z rachunku zysków i strat wynika strata netto w wysokości 45.211,76 zł i na dzień 31 grudnia 2020 r. zobowiązania Spółki przewyższają jej należności o ponad 300.000,00 zł. DIAS podkreślił, że Spółka nie posiada majątku trwałego w postaci nieruchomości, ani pojazdów.

W ocenie Sądu, z powyższych danych wynika zatem, że w kontekście przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego Spółka nie dysponuje majątkiem o wartości odpowiadającej temu zobowiązaniu.

Tytułem przypomnienia, wartość zabezpieczenia w tej sprawie wyniosła 2.285.861,00 zł.

W ocenie Sądu, organy podatkowe (w szczególności NUCS) wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 Op, że Skarżąca znalazła się w sytuacji uzasadniającej obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez nią wykonane.

Z tych względów należy stwierdzić niezasadność zarzutu naruszenia art. 33 § 1 Op, gdyż organy zastosowały go prawidłowo.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 Ppsa należało skargę oddalić.