Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 3606/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 187 par 1; art. 191; art. 193 par 3; art. 188; art. 127; art. 106 par 3; art. art. 23 par 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2016 r. sprawy ze skargi [...] [...] [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. E. K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawa jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] czerwca 2015 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nr [...] z dnia [...].10.2013 r. określającej zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym:

W wyniku przeprowadzonego u skarżącej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (zwanego dalej: "Dyrektorem UKS") postępowania kontrolnego u skarżącej ustalono, że prowadziła ona działalność gospodarczą pod nazwą [...] A. E. K. (dalej zwana Podatnikiem, Skarżącą), polegającą na sprzedaży gazu LPG, butli z gazem, artykułów metalowych oraz najmu naczep. Działalność była prowadzona na stacji paliw w [...], przy ulicy [...], na stacji paliw w [...] przy ulicy [...] i w [...] przy ulicy [...].

Jak ustalono w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Podatnik na stacji paliw [...] w [...] dokonywał sprzedaży gazu LPG oraz butli z gazem. Sprzedaż ta miała wyłącznie charakter detaliczny oraz ewidencjonowana była za pomocą kasy rejestrującej. Podatnik na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej dokonał na podstawie faktur VAT zakupu 182 850 litrów gazu LPG za łączną kwotę brutto 424 736,21 zł.

Ilość zakupu gazu LPG - 177 950 litrów - ustalono na podstawie dowodów WZ dołączonych do faktur zakupu, gdzie jako miejsce dostawy wskazane było [...] lub brak było specyfikacji odnośnie do miejsca dostawy, co występuje w przypadku 3 dowodów WZ, natomiast daty dostaw odpowiadały datom wynikającym z zeszytów prowadzonych przez A. S., właścicielkę gruntu na której stacja [...] się znajdowała, w których ewidencjonowany był, m.in. zakup gazu do przedmiotowej stacji.

Jednocześnie Podatnik oświadczył, że cały obrót osiągnięty na tej stacji ewidencjonowany był za pomocą kasy rejestrującej. Łączna wartość sprzedaży brutto zaewidencjonowana na kasie fiskalnej w okresie objętym postępowaniem wyniosła 679 182,88 zł i dotyczyła sprzedaży 229 007,39 litrów gazu LPG oraz 1 929 butli.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono jednakże, że powyższe nie jest zgodne ze stanem rzeczywistym.

Na podstawie odręcznej ewidencji zakupu i sprzedaży w postaci zeszytów formatu A5, oraz zeznania świadków organ stwierdził, że brak jest części faktur zakupu dokumentujących nabycie gazu LPG na stację paliw w [...], a na kasie rejestrującej nie ujęto części wartości sprzedaży dokonanej na tej stacji.

Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy stwierdzono, że prowadzone przez A. S. zeszyty stanowiły faktyczne ewidencje zakupu oraz sprzedaży na stacji [...] w [...].

Stwierdzono, że Podatnik w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem na stację [...] w [...] dokonał nabycia gazu w łącznej ilości 419 500 litrów, z czego udokumentowano zakup wyłącznie 182 850 litrów. A zatem, na Podatniku ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych w ilości 236 650 litrów gazu LPG, od których nie została zapłacona akcyza.

W konsekwencji stwierdzonych nieprawidłowości i poczynionych ustaleń decyzją nr [...] z dnia [...].10.2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r.

Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z [...] czerwca 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję.

W postępowaniu odwoławczym ustalono, że w sprawie nastąpiło nabycie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku postępowania kontrolnego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że Podatnik w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem na stację [...] w [...] dokonał nabycia wyrobów akcyzowych w łącznej ilości 419 500 litrów gazu LPG, z czego udokumentowano zakup wyłącznie 182 850 litrów. A zatem, na Podatniku ciążył

obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych w ilości 236 650 litrów gazu LPG, od których nie została zapłacona akcyza.

W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że wskazani przez Podatnika kontrahenci, nie potwierdzili innych zakupów, niż wynikające z faktur VAT, co oznacza, że gaz w ilości 236 650 litrów pochodzi z nieznanego źródła i nie uiszczono od niego podatku akcyzowego. Z tego względu obowiązek uiszczenia tego podatku spoczywał na Podatniku.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w postępowaniu kontrolnym zabezpieczono odręczne ewidencje zakupu i sprzedaży w postaci zeszytów formatu A5, włączonych do akt postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].09.2012 r. oraz z dnia [...].12.2012 r., oraz przesłuchano świadków.

Ww. organ wskazał, że z odręcznych nieoficjalnych ewidencji oraz z osobowych źródeł dowodowych wynika, że brak jest części faktur zakupu dokumentujących nabycie gazu [...] na stację w [...], a na kasie rejestrującej nie ujęto części wartości sprzedaży dokonanej na tej stacji. Stwierdził na podstawie zebranego materiału dowodowego, że prowadzone przez A. S. zeszyty stanowiły faktyczne ewidencje nabycia oraz sprzedaży na stacji [...] w [...].

Następnie organ odwoławczy dokonał szczegółowej analiz treści zebranych zeszytów oraz skonfrontował ją z zeznaniami świadków.

Dyrektor Izby nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącej, że odnotowywanie nierzeczywistej sprzedaży miało na celu wprowadzenie w błąd potencjalnych nabywców stacji.

Podniósł, iż z materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy nie wynika, że zeszyty te, co ważne, prowadzone od dnia 06.11.2007 r. do dnia 20.02.2012 r., czyli prawie przez 5 lat, zostały okazane ewentualnym nabywcom stacji paliw.

Zauważył również, że wskazane w postępowaniu kontrolnym podmioty, którym Podatnik zaoferował sprzedaż stacji paliw zgodnie zeznały, że nigdy nie widziały tych zeszytów oraz wyjaśniły, że dane z odręcznych notatek nie mogą decydować o ocenie rentowności stacji paliw, a tym samym wpływać na decyzję o ewentualnym zakupie tejże stacji.

Odniósł się również do zastrzeżeń Podatnika zgłoszonych już na etapie protokół kontroli z dnia 03.07.2013 r, co do nie zgodność zapisów ilość sprzedanego gazu LPG w przedmiotowych zeszytów z faktyczną pojemnością posiadanych zbiorników. Ustalił, że zgodnie z zaleceniami producenta, napełnienie zbiorników na

gaz nie powinno przekroczyć 85% ładowności zbiornika, co w przypadku stacji paliw w [...] wynosi 8 245 litrów. Wyjaśnił, że wielkość ta wynika ze względów bezpieczeństwa spowodowanego fizycznymi właściwościami gazu takimi jak rozprężanie gazu, które uzależnione jest, m.in. od temperatury oraz stosunku propanu do butanu, a nie z faktycznych ograniczeń w napełnieniu zbiorników, których maksymalna pojemność wynosi 9 700 litrów. Podniósł, że z pisma Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w [...] z dnia [...].05.2013 r. oraz z protokołu kontroli z dnia 22.02.2012 r. wynika, że w dniu 22.02.2012 r. pracownicy Urzędu Miar w [...] przeprowadzili czynności sprawdzające na stacji paliw w [...] w wyniku, których stwierdzono uszkodzenie plomby zabezpieczającej na odmierzaczu gazu ciekłego propan-butan, typ 6010E, oznaczonego nr 7025, plomba nosiła znamiona zdejmowania, była rozcięta. Z tego względu dokonano zabezpieczenia przyrządu pomiarowego, jako niezgodnego z obowiązującymi przepisami. Odmierzacz gazu, którego świadectwo legalizacyjne utraciło ważność z powodu uszkodzenia cech zabezpieczających nie został ponownie zgłoszony w Obwodowym Urzędzie Miar w [...] do prawnej kontroli metrologicznej (legalizacji ponownej).

Następnie w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zaprezentował w zestawieniu tabelarycznym nabycie gazu LPG na stacji paliw w [...] w poszczególnych okresach rozliczeniowych od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. sporządzone na podstawie zapisów w zeszycie formatu A5 z napisem na okładkach "Dan-Mark" oraz ilustracją koni i z zeszytu formatu A5 z napisem na okładkach "My Big Teddy Bear" oraz ilustracją misia, a także faktury zakupu.

W końcowej części zaskarżonej decyzji organ odniósł się do podniesionych zarzutów odwołania uznając je za niezasadne.

Skargę na ww. decyzję złożyła A. E. K. wnosząc o

- uchylenie w całości skarżonej decyzji,

- zasądzenie od Organu administracji na rzecz Strony Skarżącej zwrotu kosztów postępowania,

- przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzupełniającego dowodu z

dokumentów:

a) uwierzytelnionego odpisu oświadczenia pani J. K. z dnia 11.03.2014 r. - na okoliczność zaznajomienia się - w związku z ofertą sprzedaży stacji paliw - z prowadzonymi przez Skarżącą spornymi zapisami w zeszytach,

b) uwierzytelnionego odpisu oświadczenia T. O. - pełnomocnika Skarżącej w postępowaniu przed Organami obu instancji, a także uwierzytelnionego odpisu pisma z Urzędu Miejskiego w [...] potwierdzającego dokonaną opłatę skarbową przez T. O. w dniu 2-04-2012 r - na okoliczność prowadzenia postępowania, z jego pominięciem jako pełnomocnika Strony, co jest okolicznością uzasadniającą uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji - jako wydanych bez udziału Strony (bo nie uwzględniono udzielonego pełnomocnictwa).

Zarzuciła naruszenie:

art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 i ąrt. 122 oraz art. 187 §§ 1 i 2 Ordynacji podatkowej z 29.08.1997 roku (Dz.U. z 2015 r., poz. 613; dalej "O.p.") - poprzez wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na podstawie nieprawidłowo i jednostronnie przyjętego stanu faktycznego, bez przeprowadzenia mających istotne znaczenie dla sprawy, wnioskowanych przez Stronę w toku postępowania dowodów, co wiąże się także z niezastosowaniem przepisu art. 233 § 2 tej ustawy pomimo wystąpienia przesłanek do uchylenia w całości zaskarżonej w odwołaniu decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Organowi kontroli skarbowej.

Strona Skarżąca zarzuca przy tym naruszenie art. 191 w związku z art. 188 O.p., zgodnie z którym "wystarczające" stwierdzenie okoliczności w sprawie oznacza dokonanie ustaleń bezspornych i przedstawienie ich w sposób obiektywny i przekonujący; organ podatkowy nie mógł zaniechać przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie w sprawie i to bez przekonującej, merytorycznej argumentacji w tym zakresie;

art. 210 § 4 w zw. z art. 120, art. 124 i art. 191 O.p. - poprzez przedstawienie w uzasadnieniu skarżonej decyzji nieprawidłowego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także nieuprawnione zamieszczenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji wywodów co do ustaleń i argumentów sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym,

art. 127 O.p. poprzez ocenę okoliczności sprawy w stosunku do ustaleń decyzji Organu kontroli skarbowej w sposób niezgodny z art. 220 § 1 O.p., wedle którego postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy przez inny organ administracji (organ odwoławczy), w granicach wyznaczonych przedmiotem postępowania. Ze skarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy

przede wszystkim powielił argumenty organu kontroli skarbowej, bez rozpatrzenia istotnych okoliczności sprawy, w tym dowodów zgłaszanych przez Stronę,

art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. Z art. 10 ust. 10 i art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 06.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) - poprzez nieuzasadnione założenie, iż Strona posiadała wyroby akcyzowe (gaz LPG) znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości, i w konsekwencji przypisaniu Stronie zobowiązań podatkowych z tytułu akcyzy od 236.650 1. gazu LPG, mimo że z dowodów przedstawianych i wnioskowanych przez Stronę wynikało, że takiej ilości gazu nie sprzedawała,

naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 193 §§ 3 i 6 O.p. - poprzez bezpodstawne odrzucenie ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącą jako dowodu w niniejszej sprawie oraz związanych z nimi domniemań, o jakich stanowią przepisy art. 193 §§ 1-3 tej ustawy (tj. o uznaniu za rzetelne ksiąg - w których zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty i za niewadliwe - gdy są prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów;

naruszenie art. 23 § 4 i 5 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania akcyzą w drodze oszacowanie obrotu, z pominięciem ksiąg podatkowych, oraz pomimo braku do tego przesłanek i niewykazania. w decyzji tak Organu odwoławczego jak i poprzedzającej ją decyzji Organu kontroli skarbowej prawnych i faktycznych przesłanek do odstąpienia od unormowanych wyraźnie w Ordynacji podatkowej metod oszacowania podstaw}' opodatkowania, co nastąpiło z jednoczesnym naruszeniem także art. 23 § 1 pkt 2, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej,

naruszenie art. 193 § 6 i § 8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej - poprzez nierozpatrzenie w drodze postanowienia zgłoszonego przez Stronę zarzutu dotyczącego rozszerzenia treści protokołu z badania ksiąg podatkowych,, dokonanego przez Organ kontroli w piśmie z 22.08.2013 r.,

naruszenie art. 188 O.p. poprzez nierozpatrzenie wniosków dowodowych Strony na mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności:

na okoliczność napadów i rabunku na stacji w [...], co wiązało się z wyjaśnieniem motywów działania Strony w związku z zamiarem sprzedaży tej stacji oraz prowadzonych w związku z tym (i na ten cel) fikcyjnej dokumentacji operacji gospodarczych - z przesłuchania pana M. J. i pana J. F.,

na okoliczność niemożliwości pomieszczenia w zbiornikach gazu w ilości przekraczającej 8.245 1., co wynikało z ekspertyzy rzeczoznawcy - inż. W. M., a także prowadzonej zgodnie z przepisami technicznymi dokumentacji rewizyjnej obu zbiorników ciśnieniowych gazu na stacji w [...],

na okoliczność okazywania odręcznych notatek o obrotach w zeszytach w związku z ofertą sprzedaży stacji gazu LPG w [...] - wg oświadczenia pani J. K.,

na okoliczność nieprawidłowo przyjętej przez organ kontroli skarbowej ilości gazu początkowej dla roku 2011 - poprzez odrzucenie zestawień ilości gazu na 31.12.2010 roku przedłożonych przez Stronę,

na okoliczność niezgodnych z rzeczywistością wpisów w zeszytach wykazujących przekroczenia pojemności zbiorników we wskazanych dniach 2011 roku, co wynikało z zestawień ilości gazu przedłożonych przez Stronę w toku postępowania,

a ponadto - wydanie skarżonej decyzji w sprawie, gdy w postępowaniu przed Organami obu instancji pominięto ustanowionego pełnomocnika Strony, co wynika zarówno z dowodów przedłożonych przed organem odwoławczym, jak i załączonych do niniejszej skargi dokumentów.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Skarga jest niezasadna.

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 p.p.s.a. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu

postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w art. 247 ustawy O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzył się takich naruszeń.

Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Analizując zarzuty skargi należy wskazać, że zmierzają one do podważenia ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Przechodząc do oceny tych zarzutów na wstępie należy zaznaczyć, że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej (tu: podatkowej) jest prawidłowo ustalony stan faktyczny, a Strona zakwestionowała przede wszystkim właśnie ustalenia faktyczne, jakie stały się podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji. Zdaniem Skarżącej , w konsekwencji dokonania błędnych ustaleń doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego tj . art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 10 ust. 10 i art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.).

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo - bez naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Dowody ujawnione przez organy kontroli podatkowej, a następnie przeprowadzone w toku postępowania podatkowego zostały poddane wnikliwej analizie przez organy obu instancji w pełni zgodnej z regułami wynikającymi z w/w przepisów. Organ w sposób spójny, logiczny i konsekwentny wyjaśnił dlaczego uznał, że zapisy w ujawnionych w trakcie kontroli w dniu [...] lutego 2012 r. zeszytach uznał za wiarygodne odzwierciedlenie rzeczywistych obrotów gazem na stacji w [...] i dlaczego odmówił uznania za wiarygodne wersji właścicielki stacji, iż ewidencja prowadzona w tych zeszytach miała na celu wykazanie potencjalnym nabywcom stacji, że jest ona bardziej dochodowa niż w rzeczywistości. Organ bardzo szczegółowo odniósł się do tej wersji, wypunktował jej sprzeczności i niekonsekwencje . Ustalenia te, sposób rozumowania i wnioskowania zasługują na pełną aprobatę i Sąd w pełni podziela dokonane ustalenia. Nie widząc potrzeby powtarzania całych ustaleń i procesu oceny dowodów , zdaniem Sądu na szczególne

podkreślenie zasługują dwie kwestie przemawiające za uznaniem wersji Strony za nieprawdziwą.

Po pierwsze w trakcie kontroli na stacji w dniu [...] lutego 2012 r. zabezpieczono kartki sporządzone przez pracowników stacji za okres : 30.01.2012 r., 06.02.2012r, 08.02.2012 r, 09.02.2012 r. oraz od 14.02.2012 r. do 20.02.2012 r. Organ wskazał, że zapisy na tych kartkach w pełni odpowiadają zapisom w zeszytach. Kartki te co prawda nie dotyczą okresu objętego zaskarżoną decyzją, ale zgodnie z oświadczeniem A. S., znajdującym się w aktach postępowania kontrolnego ( k 6/4, 6/5 11. akt adm. ) zapisów w zeszytach dokonywała właśnie na podstawie kartek obrazujących rzeczywistą sprzedaż , które otrzymywała od pracowników, a następnie przekazywała je właścicielce stacji. A. E. K. , pytana o los kartek jej przekazanych oświadczyła, że nie widziała potrzeby ich przechowywania.

Drugim podstawowym w sprawie dowodem jest oświadczenie A. S. złożone w trakcie kontroli podatkowej. W sposób kompletny, spójny i logiczny wyjaśniła ona powody prowadzenia zapisów w zeszycie ( przede wszystkim z uwagi na niebezpieczeństwo napadów przejęła na siebie obowiązek pobierania i przechowywania utargów ze stacji), a także objaśniła sposób dokonywania wpisów w zeszytach oraz ich treść. Późniejsza zmiana zeznań przez A. S. nie podważa wiarygodności jej oświadczenia z 22.02.2012 r. Sąd podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu decyzji, iż zeznania te są sprzeczne z innymi dowodami zebranymi w sprawie ( np. kartki z lutego 2012 r., o czym byłą mowa wyżej). Ponadto A. S. w dniu 1.10.2012 r. zasłaniała się niepamięcią, podczas gdy kilka miesięcy wcześniej szczegółowo objaśniła treść zapisów w zeszytach.

Nie może podważyć ustaleń organów także twierdzenie Skarżącej, iż biorąc pod uwagę początkowy stan gazu na 1.01.2011 r. i normy techniczne dot. maksymalnego dopuszczalnego wypełnienia zbiorników na stacji, z zapisów w zeszytach wynikałoby, że kilkakrotnie nastąpiłoby przekroczenie maksymalnej ładowności tych zbiorników.

Po pierwsze w dniu [...].02.2012 r. pracownicy upoważnionego organu (Obwodowy Urząd Miar w [...] ) ustalili, że plomba na odmierzaczu gazu na stacji w [...] była rozcięta. Po drugie sama Skarżąca w toku postępowania kontrolnego nie potrafiła powiedzieć ile gazu znajdowało się na stacji w [...] w dniu 1.01.2011 r., gdyż posiadała jedynie zbiorcze dane dot. Stacji w [...] i

[...] - z danych ze spisu z natury wynika, że na obu stacjach znajdowało się łącznie 15.400 I gazu ( ujętego w 4 pozycjach bez wskazania miejsca przechowywania ). Na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli Strona podała, że na stacji w [...] znajdowało się 7.996 I gazu, jednak bez złożenia lub choćby wyjaśnienia w oparciu o jakie dokumenty to zostało ustalone. Jak zresztą wskazał organ w uzasadnieniu decyzji przyjęcie tego stanu początkowego prowadziłoby do wniosku, że w dniu 1.03.2011 r . na stacji znajdowało się 9.424 litry gazu, a więc byłby przekroczony stan maksymalny napełnienia zbiorników. A należy dodać, że to wyliczenie dotyczy stanu wg faktur VAT i zapisów z kasy fiskalnej.

Z tych też względów, w ocenie Sądu , organ miał pełne podstawy do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez Stronę , gdyż wykazał, że zaistniałą sytuacja opisana w art. 193 § 2 O.p.

W ocenie Sądu przy rozpatrywaniu sprawy przez organ II instancji nie doszło do naruszenia art. 127 O.p. Organ w uzasadnieniu zawarł zarówno ustalenia faktyczne, jak i ocenę dowodów, a także odniósł się do zarzutów odwołania. Nie można mówić o naruszeniu art. 127 O.p. w każdej sytuacji, gdy organ II instancji nie znajduje podstaw do zakwestionowania stanowiska organu I instancji.

W ocenie Sądu przy rozpatrywaniu sprawy organ nie naruszył także art. 188 O.p. Organ w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił dlaczego wniosków strony nie uwzględnił. Zgodnie z powołanym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. I tak organ nie kwestionuje faktu napadów na stację. Przecież to sama A. S. wskazała, że były one przyczyną jej większego zaangażowania w prowadzenie stacji - odbierania utargów i w rezultacie prowadzenia ewidencji w ujawnionych zeszytach. Także nikt nie kwestionuje maksymalnej pojemności zbiorników. Dowód z opinii prywatnej sporządzonej przez inż. W. M. nic do sprawy nie wnosi, gdyż punktem spornym jest stan początkowy napełnienia zbiorników na stacji w [...] w dniu 1.01.2011 r. Pozostałe stwierdzenia zawarte w opinii także nie mają dla sprawy znaczenia, gdyż jak wyżej stwierdzono plomba na liczniku gazu była uszkodzona.

Należy też jeszcze raz podkreślić - nie ma ostatecznie żądnego znaczenia czy Skarżąca okazywała komuś - potencjalnemu nabywcy - zapiski z zeszytów,

gdyż organ ustalił i przekonująco uzasadnił dlaczego przyjął, że zawierają one prawdziwy obraz obrotów na stacji.

Sąd nie uwzględnił wniosków dowodowych zgłoszonych przez Stronę . Należy przypomnieć, iż że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z przepisu tego wynika, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego jest uprawnieniem sądu administracyjnego, a nie obowiązkiem. Stwierdzić również trzeba, że sąd administracyjny dopuszczając dowody z dokumentów nie może naruszać treści art. 106 § 3 p.p.s.a. i de facto przeprowadzać dowodu z zeznań świadków. Wówczas wykraczałby poza zakres dopuszczalnych w postępowaniu sądowoadministracyjnym środków dowodowych. Tym samym zawnioskowane dokumenty utrwalają dowody, których w postępowaniu przed sądem administracyjnym przeprowadzać nie wolno - zeznania świadków, nie mogły zostać dopuszczone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jako dowód w sprawie (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 16 maja 2006r. sygn. akt I FSK 590/05, niepubl. oraz z 29 maja 2009r. sygn. akt I FSK 393/08).

Sąd zauważa również, że w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2010r. sygn. akt I FSK 2133/08, i z 5 maja 2011r. sygn. akt II FSK 2035/09). Sąd nie może zatem w ramach postępowania dowodowego ustalać stanu faktycznego niezbędnego do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a może jedynie dokonywać takich ustaleń, które przyczynić się mają do prawidłowej oceny legalności zaskarżonego aktu (por. H.Knysiak-Molczyk w : T.Woś, H.Knysiak- Molczyk, M.Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2005, s. 357- 369 i powołana tam literatura i orzecznictwo).

Brak jest także podstaw do zakwestionowania przyjętej metody ustalenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Jednak zgodnie z § 2 tegoż artykułu organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu w sprawie niniejszej w sposób oczywisty zaszła sytuacja określona w art. 23 § 2 Ordynacji. W oparciu o istniejące księgi oraz zapiski w 7 zeszytach można ustalić podstawę opodatkowania.

Niezasadny okazał się też zarzut prowadzenia postępowania z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Skarżąca podnosi, iż pełnomocnika ustanowiła w dniu 2 kwietnia 2012 r. , kiedy to zgłosiła się do funkcjonariusza UKS w [...] J. D. z T. O. , któremu udzieliła ustnego pełnomocnictwa , czynność ta została utrwalona w notatce urzędowej i w tej dacie została uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa .

Należy jednak wskazać, że postępowanie w przedmiocie wszczęcia postępowania kontrolnego zostało zainicjowane postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. , o czym Strona została powiadomiona w dniu 3.09.2012 r. ( k 3/1 I t. akt adm). Nieskuteczne jest więc ustanowienie pełnomocnika w sprawie , która się jeszcze nie toczy. Nadto w toku całego postępowania Skarżąca nigdy nie kwestionowała faktu, iż występuje bez pełnomocnika, nie zgłaszała zastrzeżeń w toku czynności, w których uczestniczyła, w tym np. swoim przesłuchaniu.

Sąd uznał również, że pozostałe zarzuty wskazywane w skardze nie miały znaczenia dla wyniku sprawy, a tym bardziej istotnego znaczenia, które byłoby wymagane w wypadku uwzględnienia skargi. Poza tym nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd był zobowiązany orzec jak w sentencji