Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 343/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr), Sędziowie WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 20.05.2004 sprawy ze skargi S. N. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia [...] stycznia 2003 Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dot. OZ w R.) na rzecz skarżącej kwotę 158,10 zł (sto pięćdziesiąt osiem złotych, dziesięć groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją z dnia [...] stycznia 2003r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387), art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a", art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) - Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez Panią S. N. od decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].10.2002r. Nr [...] odmawiającej umorzenia odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. w kwocie 5.720,90 zł wyliczonych na dzień złożenia wniosku - uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzyła odsetki od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. w kwocie 1.804,00 zł oraz odmówiła umorzenia pozostałej kwoty odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. w kwocie 3.916,90 zł .

W uzasadnieniu decyzji napisała, że stosownie do art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę. Decyzja wydana na podstawie w przepisu jest fakultatywna w ramach uznania administracyjnego. Przepis ten jest przepisem o charakterze wyjątkowym, co oznacza, że jeżeli występują pewnego rodzaju zdarzenia lub okoliczności nadzwyczajne organ podatkowy ma możliwość uwzględnienia owej nadzwyczajności sytuacji, której nie uwzględniły przepisy prawa regulujące powstanie obowiązku podatkowego i zastosować ulgę w postaci np. umorzenia odsetek od zaległości podatkowej.

Ważny interes podatnika w udzieleniu ulgi nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku dbałości o interes Skarbu państwa, utożsamiany z interesem ogólnospołecznym, rozumianym jako konieczność zapewnienia stałych dochodów budżetu państwa, co wymaga terminowego i skutecznego egzekwowania należności budżetowych. Izba stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych powstała w wyniku nie wykazania w zeznaniu podatkowy 1997r. dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji C. S.A. otrzymanych przez Panią S. N. w drodze darowizny.

W dniu [...].10.2002r. Pani S. N. dokonała wpłaty zaległości podatkowej za 1997r. w kwocie 3.358,10 zł.

W/w wpłatę Urząd Skarbowy w S. zgodnie z art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa zaksięgował na należność główną 1.237,30 zł i 2.112,80 zł na odsetki za zwłokę oraz 8,00 zł na koszty upomnienia.

Od pozostałej części zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. stosownie do art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nadal naliczane są odsetki za zwłokę, począwszy od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku do dnia wpłacenia podatku - zgodnie z § 10 ust. 1 pkt 1 i § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4.05.2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja

podatkowa (Dz.U. nr 40, poz. 463).

Mając na uwadze, iż w 1997r. istniały wątpliwości co do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży akcji nabytych w drodze darowizny, Izba Skarbowa postanowiła w oparciu o art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa umorzyć Pani S. N. odsetki od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. w kwocie 1.804,00 zł, stanowiące 50 % różnicy pomiędzy odsetkami naliczonymi na dzień złożenia wniosku w kwocie 5.720,90 zł, a zarachowanymi zgodnie z art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w kwocie 2.112,80 zł z wpłaty 3.358,10 zł dokonanej w dniu 28.10.2002r. Podniosła, iż z zebranego materiału dowodowego w sprawie wynika, że Pani S. N. otrzymuje stały miesięczny dochód z pracy zarobkowej w wysokości 1.086,59 zł netto, a jej mąż uzyskuje wynagrodzenie w kwocie 561,82 zł netto miesięcznie. W związku z tym udzielona ulga stanowi wystarczającą pomoc w spłacie odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. Zdaniem organu podatkowego obecna sytuacja Pani S. N. nie ma charakteru wyjątkowości. Wielu podatników znajdujących się w gorszym położeniu materialnym nie korzysta z jakichkolwiek ulg przy spłacie należności wobec budżetu państwa.

W złożonej skardze skarżąca zarzuca zaskarżonej decyzji:

- naruszenie zasady sprawiedliwości podatkowej w przypadku zastosowania ulgi,

- działanie organów podatkowych naruszających zasadę zaufania obywatela do organów państwa,

- zastosowanie wyjątkowego charakteru przepisu art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa tylko do około 30 % odsetek.

W uzasadnieniu podniosła, że sprzedała akcje C., które otrzymała w drodze darowizny od matki. W czasie rejestrowania umowy darowizny utwierdzono ją w przekonaniu, że nie ma konieczności wykazywania w rocznym zeznaniu podatkowym dochodu ze sprzedaży akcji. W Urzędzie Skarbowym w S. dostała kserokopię pisma Ministra Finansów z dnia [...].02.1997r. znak: [...] jako dowód, że sprawa została uregulowana właściwie. Ponadto skarżąca stwierdziła, że w czerwcu 1997r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. powołując się na pismo Ministra Finansów z dnia 23.05.1997r. znak: PO-5/RM/3859/0941/97, skierował do Naczelników Urzędów Skarbowych min. w R. i S. wyjaśnienie – zalecenie do wiadomości i stosowania o treści identycznie interpretującej sytuację podatnika jak cytowane wyżej pismo. Dodała, że prawie identyczną sytuację opisała "Rzeczpospolita" Nr 97/4654 z 22.04.1997r. w artykule Pani Izabeli Lewandowskiej pt. "Darowane akcje i udziały w spółce". Stwierdza, że nie wiedziała o sprostowaniu przez Ministerstwo Finansów pismem z dnia 25.08.1997r. Nr PO 5/AMR-5807-01378/97 swojego pierwotnego wyjaśnienia.

Ponadto podniosła, że ukazało się pismo Departamentu Podatków z 17.12.1998r. Nr PB 5/RM-5940-01939/98, w którym Minister Finansów wyjaśnia: "iż w przypadku, jeżeli podatnik ustalił dochód wg. zasad wyrażonych w w/w pismach, nie należy pobierać odsetek za zwłokę, ani stosować sankcji karno-skarbowych". Powołała się także na wcześniejsze orzeczenia NSA, w których wyrażono pogląd, że "podatnik nie może być poszkodowany wskutek zastosowania się do konkretnej wykładni pracownika bądź organu administracji państwowej" oraz, że "interpretacja wydana przez urzędnika czy organ administracji państwowej nie powinna prowadzić do nieuzasadnionych i niezgodnych z prawem korzyści".

Stosując się do konkretnej lecz błędnej wykładni pracownika-organu, została mocno poszkodowana. Wskazała, że Urząd Skarbowy w S. nie wzywał jej po zmianie interpretacji przepisów w celu złożenia wyjaśnień, jak również nie informował o błędnym postępowaniu przez długi czas (tj. do lata 2002r.), nie podejmował żadnych działań w celu uświadomienia podatników, że ich rozliczenia podatków dokonane są błędnie.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należało przypomnieć, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002t. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność wydanych aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż została wydana z naruszeniem przepisów postępowania i to w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji przepisu art.67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości lub odsetki za zwłokę. Treść tego przepisu wskazuje, iż decyzja w powyższej kwestii podejmowana jest na zasadzie tzw. uznania administracyjnego.

Oznacza to, że do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Sądowa kontrola decyzji uznaniowych obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcia będące wynikiem dokonanego wyboru. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa u art.67 Ordynacji podatkowej tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny, przepis ten u ogóle nie może mieć zastosowania. Dopiero wystąpienie takich przesłanek uzasadnia rozważanie czy w ogóle, jeżeli tak to w jakiej części, zaległość może być umorzona. Należy ponadto podkreślić, że ważną rolę przy rozpatrywaniu tego rodzaju spraw odgrywa nie tylko zwracanie uwagi na uznaniowy charakter rozstrzygnięć oraz stan majątkowy podatnika na dzień rozpatrzenia wniosku o przyznanie ulgi.

W ocenie Sądu każde rozstrzygnięcie wymaga rozpoznania całego materiału zgromadzonego w sprawie, do czego zobowiązuje organ podatkowy art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej i przeprowadzenie jego oceny przy uwzględnieniu podstawowych zasad postępowania podatkowego, o których mowa m. in. w art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

A zatem organy podatkowe przed wydaniem decyzji powinny zwrócić uwagę na przyczyny, które spowodowały powstanie zaległości podatkowej oraz jakie motywy zostały przez stronę powołane w żądaniu o przyznanie ulgi podatkowej.

W tym miejscu godzi się zwrócić uwagę, iż Sądowi z urzędu znane są sprawy dotyczące zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży akcji C. otrzymanych w formie darowizny od byłych jej pracowników.

Co do zasady skład rozpoznający tę sprawę podziela pogląd, zawarty m. in. w wyroku z dnia 20 maja 2004r. Sygn. akt III SA 1345/03, w którym pomimo rozbieżności w przedmiocie opodatkowania przychodu z tytułu zbycia akcji nabytych w drodze darowizny – co wynikało z różnych interpretacji Ministra Finansów – że dochód polegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym i winien być objęty rocznym zeznaniem podatkowym złożonym zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy p.i.t.

Jednakże w okolicznościach faktycznych sprawy wymienione wcześniej pismo Ministra Finansów, informacje prasowe, stanowisko samego Urzędu Skarbowego i Izby Skarbowej mogły rodzić przekonanie podatnika o zgodnym z prawem jego postępowaniu w sprawie zwolnienia od podatku przychodów z tytułu sprzedaży akcji otrzymanych w drodze darowizny.

Pod rozwagę należy także wziąć treść pisma Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 1998r. Nr PB 5/RM-5940-01939/98 skierowanego do Izb Skarbowych i Urzędów Kontroli Skarbowej, w którym poinformowano, że w przypadkach, gdy podatnik postąpił zgodnie z interpretacją zawartą w piśmie z 24 lutego 1997r. Nr PO 2/IID-499/97/0101 i z 27 maja 1917r. Nr PO 2/t 5-2455/0427/97 choć nie daje podstawy do żądania odstępstwa dokonania wymiaru podatku w należnej wysokości, to jednak organy podatkowe w takich sprawach nie powinny stosować sankcji karno – skarbowych i odsetek do tych podatników, którzy nie zgłosili podatku od sprzedaży akcji nabytych w drodze darowizny.

Izba Skarbowa w decyzji wyraziła pogląd, że ponieważ pisma nie były skierowane do podatniczki i w związku z powyższym nie miała obowiązku zastosowania się do ich treści, bowiem błędne wyjaśnienia nie zwalniają z obowiązku zapłaty podatku. Takie stanowisko znajduje w pełni na aprobatę, ale w przypadku gdy przedmiotem rozstrzygnięcia są decyzje wymiarowe.

Jednakże pisma Ministra Finansów wydane także na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 O.p. skierowane do publicznej wiadomości, stanowiły urzędową wykładnię przepisów prawa. Należy mieć na uwadze konieczność respektowania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez niego prawa w sprawach dotyczących przyznania ulg podatkowych.

Nie można przecież wykluczyć, iż pisma i informacje spowodowały powstanie zaległości podatkowej u tych podatników, którzy zgłosili wniosek o umorzenie odsetek.

W tym miejscu trzeba przywołać wyrok z dnia 7 listopada 2000 r. w sprawie III S.A. 2670/99 (LEX 46305), w którym Naczelny Sad Administracyjny wskazał, że jeżeli pismo Ministerstwa Finansów zawiera wykładnię przepisów prawa i podatnik do wykładni tej się zastosował, to nie może on z tego powodu ponosić negatywnych konsekwencji. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2001 r. w sprawie K 13/01 (OTK 4/2001, p. 81) wskazał na aspekt pewności prawa, który odnosi się nie tylko do względnej stabilności porządku prawnego, mający związek z zasadą legalności, lecz również o pewność prawa rozumianą jako pewność tego, iż w oparciu o obowiązujące prawo obywatel może kształtować swoje stosunki życiowe. W tym drugim sensie prawo (pewność prawa) oznacza także prawo sprawiedliwe.

Reasumując: nie zastosowanie przez organ podatkowy urzędowej wykładni prawa, dokonanej przez Ministerstwo Finansów, podanej do publicznej wiadomości w formie komunikatu prasowego, zawierającym uściślenie w postaci kierunków działań organów podatkowych w sprawach znajdujących się na różnych etapach, oznacza rażące naruszenie przez organ podatkowy zasady prowadzenia Dostępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do prawa, a zawartej dyspozycji art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zobowiązane są bowiem prowadzić sprawę w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie podatnika do organów państwa oraz świadomość i kulturę prawną podatników.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało orzec, jak w sentencji. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.