Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 804/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2.121 (dwa tysiące sto dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 23 oraz art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...] określającą B. S. (dalej: podatniczka, strona, skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [...] zł oraz orzekł nową wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł.

Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatniczka za 2010 r. złożyła zeznanie podatkowe PIT-36, wykazując w nim stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł oraz dochód z innych źródeł w wysokości [...] zł. Po odliczeniach, zadeklarowała zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

Podatniczka w 2010 r. prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą A w Z. i za tenże rok opodatkowana była podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych (dochód opodatkowany wg skali podatkowej). Strona prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do prowadzenia tego postępowania z dnia [...] r., wraz z adnotacją o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, zostało wobec podatniczki przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie sprawdzenia rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. W toku tego postępowania ustalono, że w złożonej deklaracji PIT-36 strona zaniżyła dochód uzyskany w prowadzonej działalności gospodarczej za 2010 r. o kwotę [...] zł oraz zawyżyła stratę o kwotę [...] zł w wyniku zaniżenia przychodów z tytułu sprzedaży używanych samochodów na łączną kwotę [...] zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł.

Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. o nr [...] określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, alternatywnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Organ pierwszej instancji dokonał uzupełnienia materiału dowodowego, sporządził protokół badania księgi podatkowej za 2010 r. oraz przesłuchał świadków i po przeprowadzeniu ponownego postępowania decyzją z dnia [...] r. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji w szczególności podniósł, że podatniczka prowadziła w 2009 r. i do końca maja 2010 r. działalność gospodarczą w branży samochodowej pod firmą A, w której pomagał jej R. M., będący jej partnerem życiowym (konkubentem). Posiadał on także stosowne upoważnienia i pełnomocnictwa do działania w jej imieniu. Działalność gospodarcza polegała na handlu używanymi samochodami, sprowadzanymi z krajów Unii Europejskiej. Organ pierwszej instancji zakwestionował zakup przez firmę podatniczki od firmy duńskiej B części samochodów na podstawie niepotwierdzonych – nierzetelnych faktur (a tym samym – przyjęcie ich do wyliczenia podstawy opodatkowania). Organ ten zaznaczył także, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych firmy A oraz uzyskane w toku przeprowadzonego postępowania dowody (w postaci kalendarzy, umów, pokwitowań, zeznań świadków) świadczą o tym, iż księgi podatkowe są nierzetelne a w prowadzonej działalności gospodarczej posługiwano się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ uznał jednocześnie, że po wyłączeniu faktur VAT-marża, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, księgi podatkowe stanowią dowód tego, co zostało w nich zawarte, zatem odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, że poza zakupami towarów handlowych strona ujęła w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pozostałe koszty sprzedaży na kwotę ogółem [...] zł a w wyniku analizy poniesionych wydatków zaliczonych do pozostałych kosztów nie stwierdzono w tym zakresie nieprawidłowości.

Podatniczka złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r., w którym zarzuciła:

1. rażące naruszenie przepisów postępowania: art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., polegające na ustaleniu okoliczności faktycznych istotnych dla wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia w sposób dowolny, w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego, w zakresie w jakim organ pierwszej instancji przyjął, iż strona prowadziła księgowość w sposób nierzetelny;

2. rażące naruszenie zasad procedury podatkowej: art. 121, art. 122 i 123 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niezrozumiały dla strony co do przesłanek jakimi kierował się organ podatkowy pierwszej instancji przy wydawaniu decyzji, w tym na jakiej podstawie i w oparciu o jakie kryteria przyjął za prawdziwe wartości pojazdów udostępnione w katalogach wydawnictwa Notowania Ogólnopolskie INFO-EKSPERT Pojazdy samochodowe Wartości Rynkowe, a odmówił wiarygodności wartościom wskazanym w fakturach, ponadto poprzez obciążenie strony skutkami ewentualnej nierzetelności zagranicznych partnerów w zakresie prowadzonych przez tych kontrahentów ksiąg rachunkowych;

3. naruszenie art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 193 § 6 w zw. z art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów jest księgą nierzetelną, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż wartości do niej wprowadzone odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych;

4. dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, sprzecznego z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, poprzez uznanie, iż odręczne zapiski w kalendarzu zawierają ceny sprzedaży odpowiadające cenom za jakie doszło do zbycia przez stronę samochodów, pomimo, iż organ kontroli skarbowej nie wykazał, że jest to dowód wiarygodny znajdujący poparcie w pozostałym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym;

5. dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, sprzecznego z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, poprzez uznanie, iż znajdujące się w kalendarzu inicjały "B.S". odnoszą się do strony oraz sprzedawanych przez nią pojazdów;

6. dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, sprzecznego z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, poprzez uznanie, iż sprzedaż samochodów z duńskiej firmy B ApS udokumentowana fakturą nr [...] z dnia [...] r. nie miała miejsca, podczas gdy duński organ podatkowy poinformował wyłącznie, iż poprawne są faktury o nr: [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...], co w żaden sposób nie uzasadnia wyprowadzonego przez polski organ kontroli skarbowej wniosku, iż sprzedaż samochodu potwierdzona fakturą o ww. numerze nie miała miejsca, ponadto organ kontroli skarbowej nie wskazuje na czym polega nieprawidłowość;

7. naruszenie podstawowych zasad prawa cywilnego, w tym zasady swobody zawierania umów określonej w art. 3531 Kodeksu cywilnego poprzez stwierdzenie, iż strona wskazując w dokumentach rachunkowych ceny sprzedaży pojazdów w wysokości odmiennej od ujętych w katalogach wydawnictwa Notowania Ogólnopolskie INFO-EKSPERT Pojazdy samochodowe Wartości Rynkowe, wskazała wartości nieodpowiadające rzeczywistym (uiszczonym przez nabywców pojazdów) cenom, tj. zaniżyła te wartości;

8. rażące naruszenie art. 180 w zw. z art. 187 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, w szczególności poprzez: nieustalenie wartości pojazdów przez biegłego z zakresu wyceny wartości pojazdów; nieuwzględnienie przez organ kontroli skarbowej dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, w tym faktur potwierdzających nabycie przez stronę samochodów od przedsiębiorcy mającego siedzibę na terenie Danii i Niemiec; niewyjaśnienie przyczyn niezgłoszenia przez duńskiego kontrahenta faktur za okres 2009 r. do duńskiego organu kontroli podatkowej; nieuwzględnienie wyników kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Celnej u strony; niewyjaśnienie zapisów w kalendarzu uznanym za kardynalny dowód w postępowaniu;

9. naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez określenie wysokości przychodu w oparciu o własne ustalenia organu a nie w oparciu o faktury wystawione przez stronę oraz poprzez pominięcie okoliczności, iż do każdej wystawionej faktury, która dokumentowała sprzedaż, wystawiony był paragon fiskalny.

Podatniczka wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, alternatywnie o uchylenie tej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając w sposób obszerny odwołanie strona w szczególności akcentowała, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Zarzucała, że organ kontroli skarbowej wyciągnął wobec niej negatywne konsekwencje zachowań kontrahentów, w tym firmy B ApS, za które nie może ponosić odpowiedzialności. Szczegółowo odwołała się również do poszczególnych transakcji oraz zeznań świadków. Zastrzeżenia budzi również oparcie się organu na "treści notatek w kalendarzu R. M.", gdyż jej zdaniem służyły one przygotowaniu do negocjowania cen sprzedaży samochodów, dotyczyły prawdopodobnie cen samochodów osobowych z portali internetowych, podczas, gdy ona zajmowała się sprzedażą pojazdów ciężarowych, z wyższymi przebiegami niż auta osobowe z tych samych roczników.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [...] zł oraz orzekł nową wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy omówił kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tych ramach zaznaczył, że w niniejszej sprawie zobowiązanie to w oparciu o art. 70 § 1 O.p. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2016 r. Powołując się na art. 70 § 6 O.p. wskazał, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze w związku z narażeniem na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm., dalej: K.k.s.). Następnie w dniu [...] r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów, którym przedstawiono stronie zarzut narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. (treść tego postanowienia ogłoszono podatniczce w dniu [...] r.). Pismem z dnia [...] r. poinformowano Urząd Skarbowy w Z. o wszczęciu i prowadzeniu postępowania przygotowawczego, zaś Urząd ten zawiadomił skarżącą pismem z dnia [...] r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Zatem na podstawie art. 70 § 6 ust. 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co powoduje, iż organ odwoławczy ma prawo po 31 grudnia 2016 r. prowadzić postępowanie odwoławcze i zakończyć je wydaniem decyzji.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest określona przez organ pierwszej instancji wysokość przychodów uzyskana przez podatniczkę ze sprzedaży samochodów w 2010 r. Wysokość tych przychodów określona została przez organ pierwszej instancji w oparciu o kwoty, wynikające z zabezpieczonych u R. M. kalendarzy, w zakresie dotyczącym sprzedaży samochodów nabytych przez stronę, która z kolei twierdzi, że uzyskane przychody są zgodne z wystawionymi fakturami.

Jak podnosił organ odwoławczy, przedmiotem działalności przedsiębiorstwa podatniczki w badanym okresie był handel używanymi samochodami sprowadzonymi z krajów Unii Europejskiej (Niemcy i Dania). Wszystkie samochody następnie były zbywane w Polsce. Na podstawie zgromadzonego materiału ustalono, że zbyte w 2010 r. samochody przedsiębiorstwo A nabyło od firmy C [...], [...], której właścicielem był R. M.. Ustalono również, że wśród sprzedaży dokonanej w 2010 r. znajduje się samochód Citroen C8 ujęty w remanencie na koniec 2009 r., którego zakup udokumentowano rachunkiem wystawionym przez duńską firmę B. Po przeprowadzeniu postępowania dotyczącego rzetelności zagranicznego kontrahenta, w wyniku analizy całości zebranego materiału dowodowego przyjęto, że faktura przedłożona przez firmę B o nr [...] z dnia [...] r. dokumentująca sprzedaż samochodu Citroen C8 wystawiona na rzecz firmy podatniczki stanowi podstawę do ujęcia jej w ciężar kosztów uzyskania przychodów. To zaś oznacza, że organy podatkowe nie kwestionują w przedsiębiorstwie strony zapisów w księdze podatkowej, w części poniesionych wydatków na zakup samochodów i nie stanowi to przedmiotu sporu w 2010 r. Rozliczenie kosztów uzyskania przychodów przyjęto zgodnie z księgą podatkową oraz zeznaniem PIT-36 za 2010 r. W związku z tym zarzut podatniczki, jakoby obciążono ją odpowiedzialnością jest chybiony i dotyczy wyłącznie decyzji obejmującej podatek od towarów i usług za 2009 r.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że na podstawie faktury VAT z dnia [...] r. o nr [...] ujęty został przychód ze sprzedaży samochodu Citroen Xsara Picasso za kwotę [...] zł pomniejszoną o podatek od towarów i usług ([...] zł). W postępowaniu ustalono przy tym, że pojazd ten zbyty został już w 2009 r., co udokumentowano na podstawie faktury z dnia [...] r. nr [...] za kwotę [...] zł brutto. Z tytułu tej sprzedaży wyliczono podatek VAT- marża w kwocie [...] zł, który został rozliczony w złożonej deklaracji za IV kwartał 2009 r. Na fakturze tej zawarto podpis osoby kupującej oraz adnotację o zapłacie gotówką w dniu [...] r., w przeciwieństwie do faktury nr [...] gdzie brak jest podpisu osoby kupującej. W związku z powyższym przychód z tytuł sprzedaży ww. samochodu został błędnie ujęty (zawyżony) w podatkowej księdze za 2010 r.

Ponadto w toku postępowania stwierdzono, że podatniczka w lutym 2010 r. w zestawieniu sprzedaży błędnie ujęła kwotę wynikającą z wystawionej faktury VAT-marża z dnia [...] r. nr [...], gdzie zamiast kwoty podanej na tej fakturze tj. [...] zł wpisano kwotę [...] zł pomniejszoną o podatek VAT w wysokości [...] zł. Wartość taką przeniesiono także do podatkowej księgi przychodów i rozchodów za luty 2010 r. Dlatego przychód z tytułu sprzedaży ww. samochodu został błędnie ujęty (zaniżony) w podatkowej księdze za 2010 r., czego podatniczka nie zakwestionowała.

Organ odwoławczy podkreślił, że wszystkie sprzedane przez podatniczkę w 2010 r. samochody były odnotowane w kalendarzu R. M.. Ustalono również, że odnotowano je według wartości wyższych niż wynikające z faktur sprzedaży. Kalendarz ten został zabezpieczony w ramach prowadzonego dochodzenia karno- skarbowego. Jak ustalono, R. M. pomagał podatniczce w prowadzeniu działalności gospodarczej - odbierał telefony, pomagał przy sprzedaży i zakupie samochodów, zawieraniu transakcji, liczeniu pieniędzy, załatwianiu formalności, miał osobisty kontakt z osobami kupującymi samochody, ustalał terminy spotkań, prowadził negocjacje oraz ustalał ostateczną cenę sprzedaży, posiadając stosowne pełnomocnictwo.

W toku postępowania R. M. wyjaśnił, że zabezpieczone kalendarze należały do niego, jednak nie były w nich zawarte notatki dotyczące samochodów firmy podatniczki. Nie prowadził kalkulacji dla konkretnych samochodów strony, notatki sporządzał dla siebie, były to luźne adnotacje, związane z zapytaniami klientów, gdyż prowadził firmę w Niemczech. Zdaniem organu odwoławczego notatki w kalendarzach R. M. prowadzone były bardzo skrupulatnie, nie stanowi żadnego problemu przyporządkowanie opisów samochodów do konkretnej faktury sprzedaży wystawionej przez podatniczkę. Organ odwoławczy stwierdził, że przy opisach w kalendarzu widnieją inicjały "B-S", co zasadnie zostało przez organ pierwszej instancji uznane jako oznaczenie samochodów należących do podatniczki.

Jak zaznaczył organ odwoławczy, w toku postępowania analizie poddano również zamieszczone na stronie internetowej ogłoszenia dotyczące sprzedawanych samochodów za pośrednictwem przedsiębiorstwa podatniczki. Stwierdzono w tym zakresie, że ceny wywoławcze zamieszczonych tam samochodów odbiegają znacznie od cen widniejących na fakturach sprzedaży a zbliżone są do wartości sprzedaży widniejących w kalendarzach za 2010 r. prowadzonych przez R. M.. Ogłoszenia te można również przyporządkować do faktur wystawionych przez podatniczkę (faktury o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz "pro forma" [...]).

Niemniej organ odwoławczy stwierdził, że odwołanie częściowo zasługuje na uwzględnienie.

W toku postępowania przesłuchanych zostało kilkunastu świadków, którymi były osoby, nabywające samochody od podatniczki w 2010 r. Świadków tych można przy tym podzielić na osoby, które pamiętały, za jaką cenę zakupili samochody oraz na tych, którzy nie pamiętali tej wartości bądź podawali ją w przybliżeniu. Dwóch świadków nie wezwano, gdyż wartości faktur były zgodne z kalendarzem. Dlatego organ odwoławczy nie podważył zeznań tych świadków, którzy precyzyjnie wskazali cenę zakupu pojazdów, składając zeznania pod rygorem odpowiedzialności karnej. Dotyczy to faktur o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], oraz do grupy tej organ odwoławczy zaliczył też fakturę o nr [...], gdyż świadek podał wartość zbliżoną do faktury sprzedaży, jak i fakturę nr [...], gdyż w tym przypadku świadek zeznał, iż zapłacił gotówką a w istocie był to przelew bankowy.

Reasumując, organ odwoławczy przyjął wartość przychodu wykazaną na fakturach o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...].

Natomiast w zakresie faktur o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że wartości sprzedanych samochodów według części zeznań świadków, zabezpieczonych kalendarzy oraz ogłoszeń na portalu internetowym różnią się od cen sprzedaży z tych faktur. Dla ustalenia faktycznej wartości sprzedanych samochodów przyjęto wartości wynikające z zabezpieczonych u R. M. kalendarzy za 2010 r. W przypadkach, gdy przesłuchani świadkowie nie potwierdzili, a wręcz zaprzeczyli wiarygodności faktur sprzedaży wystawionych przez stronę, przy określeniu wartości sprzedanych samochodów zastosowano wartości wynikające z prowadzonego kalendarza, zaś w przypadku faktury nr [...] z dnia [...] r. potwierdzono dodatkowo jej wartość umową kredytową.

Odnośnie transakcji sprzedaży samochodów: Peugeot Partner, Ford Transit, Hyundai Tuscon, Citroen Xsara Picasso organ odwoławczy nadmienił, że w decyzji pierwszoinstancyjnej szczegółowo opisano transakcje dotyczące tych pojazdów, z przywołaniem zeznań świadków, do czego strona nie wniosła zastrzeżeń.

Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom strony, organ pierwszej instancji nie przyjął jako kwot bazowych wartości samochodów wg katalogów wydawnictwa Notowania Ogólnopolskie INFO-EKSPERT Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe. Kwoty te były ujęte w tabeli jedynie dla zobrazowania występujących różnic pomiędzy ceną sprzedaży samochodów ujętą na fakturach a ustaloną w oparciu o zapisy w kalendarzach lub wynikającą z ogłoszeń internetowych. Ddokonano jedynie porównania tych wartości, a nie określenia na ich podstawie wysokości zobowiązania podatkowego. W związku z tym w postępowaniu nie naruszono podstawowych zasad prawa cywilnego, w tym zasady swobody zawierania umów (art. 3531 Kodeksu cywilnego).

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że w świetle zebranego materiału dowodowego oraz kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż R. M. pomagając podatniczce w prowadzeniu działalności gospodarczej musiał prowadzić notatki, stąd kalendarze świadczą o dokonywaniu w nich szczegółowych opisów samochodów sprzedanych przez stronę (wpisywano w nich ceny ostateczne sprzedaży), i uznano je za dowód w sprawie.

Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż podatniczka w styczniu

2010 r. uzyskała przychód z tytułu sprzedaży usługi pośrednictwa kredytowego na kwotę [...] zł oraz w maju 2010 r. uzyskała przychód z tytułu sprzedaży kasy fiskalnej oraz myjki ciśnieniowej w kwocie netto ogółem [...] zł. Zaznaczył też, że nie zakwestionowano całej dokumentacji przedsiębiorstwa strony za 2010 r. a jedynie faktury VAT-marża, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego dowody uzyskane w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania a organ pierwszej instancji na podstawie posiadanej przez stronę dokumentacji uzupełnionej o dowody pozyskane w postępowaniu kontrolnym mógł dokonać ustalenia wysokości osiągniętych przez podatniczkę dochodów. Dowodami takimi w niniejszej sprawie są księga podatkowa, ewidencje, dokumentacja podatkowa (faktury zakupu i sprzedaży) na podstawie której dokonano zapisów w księdze podatkowej, wyciągi bankowe, protokoły z przesłuchania świadków, materiały z czynności sprawdzających, materiały i informacje przekazane przez kontrahentów, materiały z czynności sprawdzających oraz protokoły przesłuchania świadków nadesłane przez właściwe miejscowo organy podatkowe, materiały i informacje przekazane przez administracje podatkowe państw Unii Europejskiej. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji dokonał badania ksiąg podatkowych, w dniu [...] r. sporządzony został protokół badania ksiąg, który został następnie doręczony R. M. - pełnomocnikowi podatniczki.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie zakwestionowano całej prowadzonej przez stronę dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte nią faktury VAT-marża, wystawione na sprzedaż samochodów, stanowiące podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej. Ponadto możliwe było dokonanie ustalenia podstawy opodatkowania bez skorzystania z instytucji oszacowania, gdyż na podstawie dokumentacji podatniczki, uzupełnionej o materiały uzyskane w postępowaniu - w szczególności kalendarz R. M., dysponowano dowodami niezbędnymi dla ustalenia tej podstawy.

Organ odwoławczy wyliczenie zobowiązania podatkowego przedstawił na stronie 11 zaskarżonej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa adwokackiego.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił:

1. nadużycie prawa przez organy skarbowe w zakresie zastosowania art. 114a K.k.s. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. prowadzące do naruszenia podstawowych zasad konstytucyjnych, polegające na wszczęciu w stosunku do strony postępowania karno-skarbowego wyłącznie w celu ominięcia przepisów o przedawnieniu - zarzuty przedstawione zostały w dniu [...] r., wówczas ustalono, że naraziła ona na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie nie mniejszej niż [...] zł - po upływie 7 lat od zakończenia roku podatkowego, którego sprawa dotyczy, przy czym zaskarżona decyzja orzeka zobowiązanie w kwocie [...] zł; z kolei postępowanie karno-skarbowe nie zostało zakończone, a całokształt okoliczności wykazuje dobitnie, że podobnie jak pierwotne założenia organów skarbowych, tak i obecne ustalenia są pozbawione podstaw faktycznych, co wzmaga tylko zdaniem pełnomocnika poczucie krzywdy u skarżącej, która jest nadal podejrzana, brak jest postępów w sprawie karnoskarbowej - a jednocześnie jest ona absolutnie pozbawiona możliwości powoływania się na przedawnienie, zaś organ ma nielimitowany czas na dokonywanie coraz to nowych i odmiennych ustaleń, opierając się m.in. na zeznaniach świadków, którzy po upływie 8 lat nie mogą być wiarygodnym źródłem dowodowym - co stanowi o naruszeniu podstawowych zasad postępowania, które winno być przejrzyste i wzbudzać zaufanie strony do organu;

2. rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na ustaleniu okoliczności faktycznych istotnych dla wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia w sposób dowolny, w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego, w zakresie w jakim organ drugiej instancji przyjął, iż strona składając deklarację PIT - 36 za 2010 r. zaniżyła dochód uzyskany z prowadzenia działalności gospodarczej o kwotę [...] zł oraz zawyżyła stratę o kwotę [...] zł, co miałoby stanowić skutek zaniżenia przez stronę przychodów z tytułu sprzedaży używanych samochodów na łączną kwotę [...] zł;

3. rażące naruszenie zasad procedury podatkowej, tj. art. 121, art. 122 i 123 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie w sposób niezrozumiały dla strony co do przesłanek jakimi kierowały się organy obu instancji przy wydawaniu decyzji, w tym na jakiej podstawie i w oparciu o jakie kryteria przyjęto za prawdziwe wartości pojazdów ujawnionych w kalendarzu R. M., pomimo iż nie były to pojazdy sprzedawane przez skarżącą, a odmówiono wiarygodności wartościom wskazanym w fakturach, które stanowiły podstawę dla określenia przez stronę wysokości przychodów;

4. naruszenie art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 193 § 6 w zw. z art. 193 § 4 O.p. w zakresie w jakim uznano, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów jest księgą nierzetelną, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż wartości do niej wprowadzone odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zatem księgi te powinny stanowić dowód w sprawie;

5. dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, sprzecznego z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego poprzez uznanie, iż odręczne zapiski w kalendarzu zawierają ceny sprzedaży odpowiadające cenom, za jakie doszło do zbycia przez stronę samochodów, pomimo iż organ nie wykazał, że jest to dowód wiarygodny znajdujący poparcie w pozostałym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym;

6. dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, sprzecznego z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego poprzez uznanie, iż znajdujące się w kalendarzu inicjały "B.S." odnoszą się do strony oraz sprzedawanych przez nią pojazdów;

7. rażące naruszenie art. 180 w zw. z art. 187 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, w szczególności poprzez nieustalenie wartości pojazdów przez odpowiedniego biegłego, niewyjaśnienie zapisów w kalendarzu, uznanym za kluczowy dowód w sprawie (w szczególności, w jakim celu były prowadzone, jakie były relacje cen wskazanych w kalendarzu do cen zbycia pojazdów);

8. rażące naruszenie art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie w treści uzasadnień decyzji motywów przyjętych rozstrzygnięć poza powtórzeniem za organem pierwszej instancji ustaleń faktycznych, z którymi nie sposób się zgodzić;

9. rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez sformułowanie treści uzasadnienia kwestionowanej decyzji w sposób uniemożliwiający identyfikację dowodów w oparciu o które poczynione zostały ustalenia w zakresie stanu faktycznego, jak również poprzez brak wyjaśnienia co do odmówienia wiarygodności fakturom wystawionym przez stronę;

10. ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w sposób niezgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, brak konsekwencji w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w zakresie w jakim organ ocenił wiarygodność zapisków w kalendarzu R. M. w zależności od treści zeznań złożonych przez słuchanych w sprawie świadków;

11. naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez określenie wysokości przychodu w oparciu o własne ustalenia organu a nie w oparciu o faktury wystawione przez stronę (do których załączone były wystawiane paragony sprzedaży).

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wywodził, że postępowanie prowadzone było w sposób niezrozumiały i krzywdzący dla skarżącej. Zastrzeżenia budzi samo postępowanie w zakresie doprowadzenia do przerwania biegu przedawnienia - nie czyni zadość zasadzie wzbudzania zaufania, gdyż organy nadużyły wobec strony przepisy regulujące skutki wszczęcia postępowania karno- skarbowego. Zasadą winno być prowadzenie postępowania w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy i jej zakończenia, a pomimo przedstawienia stronie zarzutów, po upływie 7 lat postępowanie nie zostało zakończone, przy czym zgodnie z zarzutami skarżąca naraziła na uszczuplenie podatek dochodowy o kwotę [...] zł zaś decyzja zaskarżona orzeka o zobowiązaniu w kwocie [...] zł, co świadczy o nadużyciu prawa przez organy w zakresie zastosowania art. 114a K.k.s. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co doprowadziło do naruszenia art. 2 Konstytucji. W ocenie pełnomocnika głównym celem przedstawienia zarzutów nie było przeprowadzenie postępowania karno-skarbowego, lecz jego uboczny skutek - obejście przepisów o przedawnieniu.

Następnie pełnomocnik skarżącej stwierdził, że niezrozumiałe jest stanowisko organów obu instancji, zgodnie z którym informacje zawarte w kalendarzu zabezpieczonym u R. M. po pierwsze dotyczą zawieranych przez skarżącą umów, a w drugiej kolejności zawierają informacje odnoszące się do cen, za które zostały zbyte przez skarżącą samochody. Organy pomijają całkowicie okoliczności, w jakim celu i przez kogo był prowadzony kalendarz oraz jakie dane, skąd pobrane zostały w nim zapisane. W uzasadnieniu decyzji ignoruje się przy tym okoliczności dotyczące cech pojazdów opisanych w kalendarzu oraz pojazdów sprzedanych przez skarżącą. Zdaniem pełnomocnika trudno doszukać się w treści uzasadnienia kwestionowanej decyzji logicznego uzasadnienia, jakie dane pozwoliły organowi przyjąć, że opisane w kalendarzu samochody to te same pojazdy, które zbyła strona. Pełnomocnik akcentował, że samochody stanowiące przedmiot transakcji, których stroną była skarżąca to samochody ciężarowe, a modele samochodów umieszczone w kalendarzu R. M. to pojazdy osobowe. Uwzględnienie przez organ wniosku strony o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu wyceny pojazdów pozwoliłoby na ustalenie różnic pomiędzy tymi kategoriami pojazdów, jak również wpływu cech samochodów określonej kategorii (osobowych/ ciężarowych) na ich cenę.

Następnie pełnomocnik skarżącej stwierdził, że mając na uwadze, iż organy obu instancji uczyniły powyższe kalendarze kardynalnym dowodem w sprawie i w oparciu o ten dowód (a nie wystawione przez stronę dokumenty rachunkowe) ustaliły wysokość zobowiązania podatkowego, odmówienie stronie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy nie jest do pogodzenia z zasadą działania organu w sposób wzbudzający zaufanie podatników do organów kontroli podatkowej.

Dalej pełnomocnik zauważył, że nie rozumie stwierdzenia organu odwoławczego odnośnie możliwości "przyporządkowania" ogłoszeń sprzedaży samochodów ze strony internetowej do faktur wystawianych przez skarżącą. Jego zdaniem nie została wskazana podstawa takiego przyporządkowania. Treść uzasadnienia decyzji nie pozwala na ustalenie treści ogłoszeń, strony internetowej ani kryteriów, według których organy przypisały pojazdy z ogłoszeń do faktur i notatek z kalendarza. Narusza to zasadę prowadzenia postępowania w sposób zrozumiały dla strony i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Dalej pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę na brak konsekwencji organów w ocenie zgromadzonych dowodów. Wskazał, że w odniesieniu do faktur [...], [...], [...], [...] oraz [...] co do których świadkowie potwierdzili wartości na nich widniejące, organy w ogóle nie odniosły się do zapisów w kalendarzu oraz treści ogłoszeń. Przy czym, posługując się metodą oceny materiału dowodowego przyjętą przez organy (nie akceptując jej) - należałoby wartości te zweryfikować z zapiskami. Także w przypadku tych faktur, ceny na nich widniejące nie pokrywają się z treścią zapisków, pomimo to organy uznały je za rzetelne. Ponadto, wbrew doświadczeniu życiowemu i zasadom logiki, zignorowały fakt upływu czasu od zdarzeń objętych kontrolą (ok. 8 lat), co nie może zostać pominięte przy ocenie zeznań słuchanych w sprawie świadków.

W ocenie pełnomocnika zastrzeżenia budzi również sposób przesłuchania świadków i wybiórcze traktowanie ich zeznań. Organ wziął pod uwagę wyłącznie te samochody, których nabywcy nie pamiętali okoliczności zapłaty ceny. Spośród przesłuchanych świadków dwie osoby nie pamiętały za jaką cenę dokonały nabycia, jedna osoba nie udzieliła odpowiedzi i trzech świadków nie udało się przesłuchać. Organ nie poddaje ocenie takich rozbieżności, jakie wynikają z zeznań świadka, którego nabycie potwierdzone zostało fakturą VAT nr [...] (faktura wystawiona została na kwotę [...] zł podczas gdy świadek zeznał, że zapłacił "mniej niż [...] zł). Jest to oczywista rozbieżność, nie dająca podstawy do wysnucia wniosków niekorzystnych dla strony, jednak zdaniem pełnomocnika wydaje się cenna dla zobrazowania, jak bardzo nie można polegać na ludzkiej pamięci po upływie tak znacznego czasu. Podobnie przedstawia się sytuacja w odniesieniu do faktur nr [...], [...] oraz [...]. W pierwszym przypadku świadek zeznał, że zapłacił [...] zł - faktura [...] opiewa natomiast na kwotę [...] zł, jednak organ dysponuje pokwitowaniem zwrotu zaliczki w kwocie [...] zł. W kolejnym przypadku zeznanie świadka, że zapłacił "co najmniej [...] zł" jest zbyt nieprecyzyjne, aby przyjąć kategorycznie, że faktura nr [...] na kwotę [...] zł jest nierzetelna. Z kolei zeznanie świadka, który stwierdził, że zapłacił "poniżej [...] zł" w żaden sposób nie daje podstaw do kwestionowania faktury nr [...], która opiewa na kwotę [...] zł (jest to suma niższa od [...] zł).

Następnie pełnomocnik skarżącej stwierdził, że zestawienie przychodu skarżącej zawarte w tabeli sporządzonej przez organ odwoławczy jest nierzetelne i budzi zastrzeżenia w zakresie metody, za pomocą której organ doszedł do zawartych w uzasadnieniu decyzji wniosków. W formie tabeli pełnomocnik przedstawił zestawienie samochodów sprzedanych przez skarżącą w 2010 r., zaznaczając, iż w 10 przypadkach organ ustalił według siebie wartość sprzedaży, pomimo, że przesłuchanie świadków nie dało podstawy do kwestionowania zasadności i rzetelności faktur. Zdaniem pełnomocnika przy przesłuchaniu świadków doszło do odwrócenia ról - organ uznał rzetelność faktur w tych przypadkach, w których cena nabycia została przez świadków wyraźnie potwierdzona. W przypadkach, w których świadkowie nie pamiętali ceny, organ przyjął (dowolnie) wartości z kalendarza R. M., podczas gdy ewentualne wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika.

Dalej pełnomocnik strony stwierdził, iż przywołane dowody, w całości kwestionowane przez stronę co do sposobu ich oceny, pozwoliły organowi kontroli skarbowej na wyeliminowanie w oparciu o art. 193 § 4 O.p. dowodu z części ksiąg podatkowych, które uznano za nierzetelne. Tymczasem treść ksiąg pozostaje w zgodzie z cenami wykazanymi przez skarżącą na fakturach, które z kolei odzwierciedlały kwoty, uzyskane przez od nabywców pojazdów. Organ nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy i zupełnie pominął fakt indywidualnego stanu przedmiotowych pojazdów. Skarżąca natomiast wykazała, że zbywane przez nią samochody były eksploatowane jako samochody ciężarowe, ich stan techniczny i stopień zużycia był znaczny. Zważywszy, że samochody te nie posiadały pełnego wyposażenia, typowego dla samochodów osobowych, ich cena sprzedaży była niższa niż dla samochodów osobowych. Strona wykazywała też, że dochodziło do zwrotu zaliczek, zmniejszenia ceny w fazie negocjacji - co także nie zostało w ogóle wzięte pod uwagę.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na częściowe uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest określona przez organ odwoławczy wysokość przychodów uzyskana przez skarżącą ze sprzedaży samochodów w 2010 r. Wysokość tych przychodów określona została w oparciu o kwoty, wynikające z zabezpieczonych u R. M. kalendarzy, w zakresie dotyczącym sprzedaży samochodów nabytych przez skarżącą jak również na podstawie zeznań świadków – nabywców samochodów. Natomiast strona skarżąca twierdzi, że uzyskane przychody są zgodne z wystawionymi fakturami.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, czyli przedawnienia, gdyż jego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowymi pozostałe zarzuty skargi.

Należy podkreślić, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie to przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2016 r. Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] r. wszczęte zostało śledztwo o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu PIT-36 za lata 2007-2010, co do wysokości przychodów, w wyniku czego narażony został na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie nie mniejszej niż [...] zł przez firmę skarżącej tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 K.k.s.(k. 1155-1158 t. IV). Następnie w dniu [...] r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów (k.1150-1153 t. IV), którym przedstawiono skarżącej m.in. zarzut popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 K.k.s. polegającego na podaniu nieprawdy w zeznaniu PIT-36 za lata 2007-2010, co do wysokości podstawy opodatkowania oraz podatku dochodowego od osób fizycznych zaniżając go o kwotę nie mniejszej niż [...] zł. Treść tego postanowienia ogłoszono skarżącej w dniu [...] r. (k. 1154 t. IV). Następnie Urząd Skarbowy w Z. pismem z dnia [...] r. zawiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007 - 2010 z dniem [...] r. w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego dotyczącego tego zobowiązania (k. 1147 t. IV). Zawiadomienie zostało wydane na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i doręczone na adres skarżącej (zawiadomienie odebrał pełnoletni domownik – matka - karta bez numeracji – powinno być 5 t. V). Skarżąca nie miała wówczas ustanowionego pełnomocnika. Należy zatem podkreślić, że zawiadomienie skarżącej dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące ją, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Sąd orzekający stoi na stanowisku, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Wyjątkiem byłaby sytuacja, w której dochodzenie zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności czynu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z : 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1488/15; 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 877/16; 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2022/16, 24 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1152/16 – wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Taka zaś sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Dlatego też nie można zgodzić się z argumentacją pełnomocnika skarżącej, że organy skarbowe nadużyły prawa w zakresie zastosowania art. 114a K.k.s. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż wszczęły postępowanie karne-skarbowe wyłącznie w celu ominięcia przepisów o przedawnieniu. Przeciwko takiej argumentacji dodatkowo przemawia fakt, że już w dniu [...] r. zostało wszczęte śledztwo o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 K.k.s. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało wydane w dniu [...] r. a zarzuty zostały przedstawione skarżącej w dniu [...] r. Te wszystkie czynności zostały podjęte przed upływem okresu przedawnienia, który upłynąłby dopiero z dniem 31 grudnia 2016 r. Natomiast kwestia wszczęcia postępowania karnego nie może być przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym. Takie kwestie mogą być badane wyłącznie w toku postępowania karno-skarbowego, a więc przez organy do tego powołane i na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2710/14). Również Sąd nie może kwestionować zasadności wszczęcia postepowania karno-skarbowego, które nastąpiło przed upływem okresu przedawnienia. Jeżeli bowiem istniały podstawy prawne do wszczęcia postępowania karno-skarbowego to działanie właściwego w sprawie organu należy traktować jako realizację przysługującej mu kompetencji.

Nie zasługuje na uwzględnienie argument pełnomocnika skarżącej, że o obejściu prawa ma świadczyć, iż początkowo zarzucono skarżącej, że naraziła na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie nie mniejszej niż [...] zł, a po upływie 7 lat zaskarżona decyzja określa zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Kwota [...] zł dotyczy bowiem łącznie zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2010, a nie tylko jednego roku podatkowego.

Przechodząc do kolejnych zarzutów skargi Sąd zauważa, że dotyczą one materiału dowodowego (jego kompletności) oraz oceny.

Sąd nie podziela zastrzeżeń autora skargi, że dowodem, na którym oparto wartości samochodów nie może być kalendarz R. M.. Zgodnie z art. 180 O.p. w postępowaniu dowodowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Kalendarz został zabezpieczony w ramach prowadzonego postępowania karno-skarbowego. R. M. był i nadal jest partnerem życiowym skarżącej, pomagał jej w prowadzeniu działalności gospodarczej - odbierał telefony, pomagał przy sprzedaży i zakupie samochodów, zawieraniu transakcji, liczeniu pieniędzy, załatwianiu formalności, miał osobisty kontakt z osobami kupującymi samochody, ustalał terminy spotkań, prowadził negocjacje oraz ustalał ostateczną cenę sprzedaży, posiadając stosowne pełnomocnictwo. Nie można więc zasadnie twierdzić, że zapiski w jego kalendarzu nie dotyczyły sprzedawanych przez firmę skarżącej samochodów. Ponadto sprzedawane przez skarżącą samochody zostały zakupione od firmy, której właścicielem był R. M.. Miał więc on wiedzę na temat sprzedawanych samochodów. Notatki w kalendarzu prowadził bardzo skrupulatnie, nie stanowiło żadnego problemu przyporządkowanie opisów samochodów do konkretnej faktury sprzedaży wystawionej przez skarżącą. Co więcej przy opisach poszczególnych transakcji w kalendarzu widnieją inicjały "B-S", co zasadnie uznały organy podatkowe obu instancji jako oznaczenie samochodów należących do skarżącej. Zatem kalendarz R. M. może stanowić dowód w sprawie, niemniej podlega on ocenie jak każdy dowód zgromadzony w postępowaniu.

Natomiast organ odwoławczy wydając decyzję merytoryczną oparł się nie tylko na zapiskach z zabezpieczonego kalendarza, ale także na osobowych źródłach dowodowych – zeznaniach przesłuchanych świadków, którymi były osoby, nabywające samochody od skarżącej w 2010 r. Organ odwoławczy uznał za wiarygodne zeznania tych świadków, którzy precyzyjnie wskazali cenę zakupu pojazdów, a zeznania złożyli po uprzedzeniu ich o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Dotyczy to faktur o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], faktury nr [...], gdyż świadek podał wartość zbliżoną do faktury sprzedaży oraz faktury nr [...], gdyż w tym przypadku świadek zeznał, iż zapłacił gotówką a w istocie był to przelew bankowy. W ten sposób organ odwoławczy przyjął wartość przychodu wykazaną na fakturach o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Takie działanie organu odwoławczego Sąd uznał za prawidłowe. Organ odwoławczy zasadnie oparł się na zeznaniach świadków, skoro potwierdzili oni wartości wskazane na fakturach. Takie rozstrzygnięcie jest także korzystne dla skarżącej. Dlatego należy je zaakceptować.

Jako prawidłowe należy ocenić także działanie organu odwoławczego w sytuacji, kiedy przesłuchani świadkowie nie potwierdzili, a wręcz zaprzeczyli wiarygodności cen sprzedaży na wystawionych fakturach. Wówczas przyjęto wartości wynikające z zabezpieczonego kalendarza. Jak bowiem wykazał organ odwoławczy ceny samochodów widniejących na fakturach VAT-marża zostały zaniżone, o czym świadczą nie tylko zapisy w kalendarzu, ale także ogłoszenia zamieszczone na stronie internetowej przedsiębiorstwa skarżącej. Ceny wywoławcze zamieszczonych tam samochodów znacznie odbiegały od cen podanych na fakturach sprzedaży, a zbliżone były do wartości sprzedaży widniejących w kalendarzu R. M..

Sąd co do zasady nie podzielił także zarzutów skargi, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 193 § 6 w zw. z art. 193 § 4 O.p. w zakresie w jakim uznano, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów jest księgą nierzetelną. Organ odwoławczy wyjaśnił bowiem z jakich powodów i w jakim zakresie uznał księgę za nierzetelną, co opisał szczegółowo w swojej decyzji na str. 9-10. Z kolei Sąd nie kwestionuje poczynionych ustaleń w zakresie w jakim uznał ustalenia faktyczne organu odwoławczego za prawidłowe.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 180 w zw. z art. 187 O.p., którego strona skarżąca upatruje poprzez nieustalenie wartości pojazdów przez odpowiedniego biegłego. W sprawie nie są bowiem wymagane wiadomości specjalne (at. 197 § 1 O.p.). Co więcej przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy byłoby dowodem zarówno zbędnym jak i nieprzydatnym do stwierdzenia wnioskowanych okoliczności. Przede wszystkim biegły rzeczoznawca ustalałby wartość rynkową, a w rozpoznawanej sprawie to strony umowy ustalały wartość sprzedawanych samochodów. Ponadto nabyte samochody w większości zostały już zbyte przez ich pierwotnych nabywców, co powodowałoby, że biegły ustalałby wartość samochodów bez możliwości oględzin przedmiotu wyceny, dodatkowo Sąd zauważa, że ze względu na upływ czasu zupełnie inny był stan techniczny samochodów.

Sąd nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia art. 124 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie organu odwoławczego zawiera bowiem zarówno uzasadnienie faktyczne decyzji a więc wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Natomiast zasadne okazały się pozostałe zarzuty skargi dotyczące niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i niekompletności materiału dowodowego odnośnie faktur VAT-marża o numerach: [...], [...] i [...]. I tak wątpliwości Sądu wzbudziła faktura nr [...]. Najpierw nabywca samochodu Peugeot Partner – R. S. w toku czynności sprawdzających złożył w dniu [...] r. pisemne oświadczenie, iż samochód ten nabył za cenę [...] zł. (oświadczenie k. 106-107 t. I). Natomiast kwotę [...] zł wpisał na fakturę R. M.. Na zakup samochodu R. S. wziął kredyt z D S.A. w kwocie [...] zł + koszty prowizji. (k. 90-91 t. I). Natomiast w aktach sprawy znajduje się pokwitowanie datowane na dzień [...] r., z którego wynika, że R. S. kwituje zwrot kwoty [...] zł od firmy skarżącej za samochód Peugeot Partner, który firma sprzedała mu za kwotę [...] zł. (k. 415 t. II). Ponadto na k. 446 t. II znajduje się oświadczenie tej samej osoby, iż otrzymała zwrot kwoty [...] zł z samochodu Peugeot Partner. Co więcej R. S. został przesłuchany w charakterze świadka (k. 279-281 t. I), ale nie został on w ogóle zapytany o pokwitowanie i oświadczenie dotyczące zwrotu kwoty z ceny zakupionego samochodu. Potwierdził jedynie w zeznaniach, że samochód został zakupiony a cena została zapłacona przez bank, który kredytował mu zakup pojazdu. Świadek przyznał, że nie zwrócił uwagi na fakturę VAT-marża. Gdyby to była faktura VAT a nie VAT-marża, to mógłby odliczyć podatek VAT i dochodowy. W takich okolicznościach nie można, jak uczynił to organ odwoławczy przyjąć ceny samochodu – [...] zł, ponieważ budzi ona wątpliwości. Gdyby bowiem świadkowi zwrócono w gotówce część ceny za nabyty samochód, którego zakup skredytował mu bank to odpowiadałaby ona wystawionej fakturze. Niemniej ta okoliczność w postępowaniu nie została należycie wyjaśniona i konieczne jest ponowne przesłuchanie w charakterze świadka R. S..

Nie można także odmówić zasadności zarzutowi, iż organy podatkowe dowolnie ustaliły ceną samochodu marki Volkswagen Touran – faktura VAT-marża nr [...]. Nabywca samochodu – B. B. podczas przesłuchania w charakterze świadka (k. 893-898 t. III) zeznała, że za samochód zapłaciła mniej niż [...] zł i, że był to najtańszy samochód w porównaniu z innymi na rynku. Jednakże organy przyjęły cenę z kalendarza – [...] zł, a nie z faktury - [...] zł, pomimo, że obie kwoty są wyższe niż kwota podana przez świadka. Zdaniem Sądu należy jeszcze raz przesłuchać świadka i okazując mu fakturę zakupu oraz zapiski w kalendarzu ustalić rzeczywistą cenę zakupu samochodu, a jeżeli okaże się to niemożliwe to przyjąć cenę z faktury na korzyść skarżącej.

Zgromadzony materiał dowodowy jest także niekompletny odnośnie wyjaśnienia ceny samochodu z faktury VAT-marża nr [...]. Nabywca samochodu Volkswagen Touran – faktura VAT-marża nr [...]– M. S. nie został w ogóle przesłuchany, pracodawca nie udzielił mu urlopu na planowany dzień przesłuchania, ale pracodawca podał numer telefonu do kontaktu (k. 767 t. III). Pomimo tego organ podatkowy nie wyznaczył innego terminu czynności tylko przyjął cenę z kalendarza R. M.. Takie działanie organu nie da się pogodzić z zasadą prawdy obiektywnej ani też z zasadą zupełności postępowania dowodowego, określonymi w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Skoro organ podatkowy zdecydował się weryfikować kwoty podane na fakturach VAT-marża poprzez skorzystanie z osobowych źródeł dowodowych to konsekwentnie powinien przesłuchać wszystkich nabywców samochodów chyba, że zaszłyby jakieś obiektywne, nie dające się usunąć przeszkody, a taką przeszkodą nie jest nieuzyskanie przez świadka urlopu. Można było bowiem wyznaczyć nowy termin przeprowadzenia czynności, po uzgodnieniu z pracodawcą, który ma obowiązek zwolnić świadka z pracy na dzień przesłuchania. Natomiast nie można zaakceptować sytuacji, że skoro świadek nie stawił się na przesłuchanie to przyjęto wartość z kalendarza. Zatem ustalając wartość samochodu z faktury VAT-marża nr [...] organ powinien przesłuchać w charakterze świadka nabywcę samochodu M. S..

Reasumując w przypadku faktur VAT-marża o numerach: [...], [...] i [...] zgromadzony materiał dowodowy jest niekompletny i wymaga uzupełnienia. Zasadne zatem okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania - art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy uzupełni materiał dowodowy we wskazanym zakresie oraz dokona jego oceny zgodnie z wymogami art. 191 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżona decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 2.121 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą to sumę składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 304 zł, opłata od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie adwokata – 1.800 zł, ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800).