Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1475/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 306a § 2 i 3, art. 306b, art. 306e § 1-3, art. 239a, art. 306a § 1, art. 51 § 1, art. 233, art. 120
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. k. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1333/18 w sprawie ze skargi A. sp. k. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 października 2018 r. nr 1201-IER.4050.10.2018 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. k. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 14 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1333/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. sp. k. z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca, Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 11 października 2018 r., nr 1201-IER.4050.10.2018 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddalił skargę. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła Spółka. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu:

I. na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270

ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenia prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 306a § 2 i 3 w zw. z art. 306b w zw.

z art. 306e § 1-3 w zw. z 239a Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne oddalenie skargi na odmowę wydania Spółce zaświadczenia o niezaleganiu

w podatkach w sytuacji, gdy na dzień złożenia przez nią wniosku o wydanie ww. zaświadczenia nie obciążały jej jakiekolwiek wymagalne zobowiązania podatkowe, które nie zostałyby przez nią uregulowane;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zw. z art. 306a § 1 i § 3 w zw. z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania na żądanie Spółki zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach w sytuacji, w której Spółka nie ma zaległości podatkowych, co zostało spowodowane błędnym przyjęciem, że zobowiązanie podatkowe określone nieostateczną i niepodlegającą wykonaniu decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, od której skutecznie złożono odwołanie, stanowi zaległość podatkową;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zw. z art. 306e § 1-3 w zw. z 233 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, iż postępowanie odwoławcze, toczące się na skutek wniesienia przez podatnika odwołań od nieostatecznych decyzji wymiarowych, nie stanowi postępowania mającego na celu ustalenie lub określenie wysokości zobowiązań podatkowych Spółki, o którym mowa

w przywoływanym przepisie Ordynacji podatkowej;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zw. z art. 306e § 1-3 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, iż nie ostateczność decyzji wydanych w sprawie ma jedynie wpływ na ich wykonalność, nie ma natomiast wpływu na istnienie zaległości podatkowej;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zw. z art. 306e § 1-3 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, iż pod pojęciem "postępowania", o którym mowa w art. 306e § 1-3 Ordynacji podatkowej, zakwalifikować można jedynie postępowanie pierwszoinstancyjne, podczas gdy taka wykładnia nie znajduje oparcia w literalnej wykładni ww. przepisu;

II. na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego

tj. art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne oddalenie skargi na odmowę wydania Spółce zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach w sytuacji, gdy postanowienia

o odmowie wydania zaświadczenia zostały wydane z naruszeniem konstytucyjnego prawa podatnika do uniknięcia skutków wadliwej w jego ocenie decyzji nieostatecznej poprzez jej zaskarżenie w dwuinstancyjnym trybie postępowania.

W związku z powyższymi zarzutami autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a w przypadku uznania przez tut. Sąd, że przy wydawaniu zaskarżonego wyroku nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, a naruszone zostały przepisy prawa materialnego na podstawie art. 188 p.p.s.a wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ostatecznie, z uwagi na fakt iż istota sprawy administracyjnej jest dostatecznie wyjaśniona oraz o uchylenie postanowień organów obu instancji. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, nie wyłączając opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm prawem przypisanych.

Pismem z 7 października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Krakowie, reprezentowany przez pełnomocnika w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie kosztów postępowania od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Kwestią sporną w sprawie pozostaje zasadność odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku od towarów i usług, w sytuacji wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, od której wniesiono odwołanie.

Odnosząc się do ww. zagadnienia w pierwszej kolejności należy przywołać istotne w tym zakresie regulacje prawne. Zgodnie z art. 306a § 1 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 o.p.). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 o.p.). Zaświadczenie powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia (art. 306a § 5 o.p.). Stosownie do postanowień art. 306e § 1 o.p. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Przed wydaniem ww. zaświadczeń ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu (art. 306e § 2 o.p.). Nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe doręczenie decyzji kończącej postępowanie podatkowe, o którym mowa w § 2, przed upływem terminu określonego w art. 306a § 5. Wydając zaświadczenie, organ podaje informację o prowadzonym postępowaniu lub jego zakończeniu (art. 306e § 3 o.p.). Jeżeli zapłata zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę została odroczona lub rozłożona na raty, uznaje się, że podatnik, płatnik lub inkasent, do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 49 § 1, nie posiada zaległości podatkowych (art. 306e § 5 o.p.). W zakresie, o którym mowa w art. 239d, uznaje się, że do czasu wydania ostatecznej decyzji nie istnieje zaległość podatkowa (art. 306e § 6 o.p.).

Sporne zagadnienie było już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyrokach: z 9 maja 2012 r., II FSK 2163/10; z 15 maja 2012 r., I GSK 700/11; z 19 września 2014 r., II FSK 2248/12; z 7 lipca 2015 r., II FSK 1547/13; z 12 lipca 2017 r., II FSK 1681/15; z 6 października 2017 r., II FSK 2405/15; z 6 grudnia 2017 r., I FSK 184/16; z 7 grudnia 2017 r., I FSK 1600/17; z 26 kwietnia 2018 r., II FSK 2358/17; z 15 maja 2018 r., I FSK 1404/16; z 11 czerwca 2019 r., II FSK 2131/17; z 9 marca 2021 r., III FSK 2509/21. Z orzeczeń tych wynika, że organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu, będąc w posiadaniu doręczonych podatnikowi, nawet nieostatecznych decyzji, z których wynikają zaległości podatkowe i to także wówczas, gdy decyzje te zostały zaskarżone odwołaniem strony lub nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności. Stanowisko to można zatem uznać za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podziela je również Sąd orzekający w niniejszej sprawie, dlatego w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją zawartą w przywołanych judykatach.

W przepisach Ordynacji podatkowej nie zdefiniowano pojęcia "zaświadczenie". W doktrynie funkcjonuje pogląd, że zaświadczenie jest środkiem dowodowym należącym do czynności faktycznych lub czynności materialno-technicznych, niemających cech aktu administracyjnego (por. C. Kosikowski [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 732). Przyjmuje się również, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ podatkowy nie rozstrzyga co do istoty w całości ani też w części żadnej sprawy administracyjnej, a zaświadczenie nie jest decyzją w rozumieniu art. 207 o.p. Jest ono jedynie pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom (por. J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 1233). W postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ podatkowy nie dokonuje zatem ocen prawnych danych wynikających z posiadanych przez niego ewidencji i rejestrów. Zamieszczona w zaświadczeniu treść stanowi jedynie odzwierciedlenie danych, które posiada ten organ w swoich zasobach na dzień wydania zaświadczenia. Zaświadczenie jest pochodną istniejącego na dzień jego wydania stanu faktycznego bądź prawnego i wraz ze zmianą tego stanu przestaje być aktualne.

Mając na względzie charakter prawny zaświadczenia, które potwierdza, a nie stwierdza stan faktyczny oraz regulację art. 306e o.p., uznać należy, że organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach będąc w posiadaniu doręczonych podatnikowi, nawet nieostatecznych decyzji, z których wynikają zaległości podatkowe i to także wówczas, gdy decyzje te zostały zaskarżone odwołaniem strony i nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ wydający zaświadczenie na podstawie danych znajdujących się w jego posiadaniu nie może bowiem ani uchylić się od oceny, czy zobowiązanie podatkowe w tej dacie istnieje, ani - dysponując takimi decyzjami - uznać, że ono w tej dacie nie istnieje.

Trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 212 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. "Związanie decyzją" oznacza, że skutek w postaci obalenia domniemania zgodności z prawem złożonej deklaracji podatkowej wywołuje wydanie i doręczenie podatnikowi przez organ podatkowy na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której stanowi art. 87 ust. 1, w innej wysokości niż deklarowana. Należy zatem odróżnić "wykonalność decyzji" i możliwość prowadzenia na jej podstawie egzekucji administracyjnej od skutku w postaci obalenia zgodności z prawem złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej. Skutek taki wywołuje doręczenie podatnikowi decyzji wydanej na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., także wówczas, gdy decyzja ta nie jest ostateczna (por. wyrok NSA z 20 października 2021 r., I FSK 164/18).

Zgodnie z art. 51 § 1 o.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (art. 52 § 2). W podatku od towarów i usług, ze względu na deklaratoryjny charakter zobowiązań, zaległość podatkową stwierdza się w pierwszej kolejności z uwzględnieniem deklaracji podatkowej, o czym stanowi art. 21 § 2 o.p. Zaległość podatkowa może być również stwierdzona na podstawie doręczonej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego czy prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych (art. 21 § 3 i 3a o.p.). W każdym ze wskazanych przypadków termin płatności podatku od towarów i usług jest ten sam (określony w art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931, dalej: u.p.t.u.).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Skarżącej, że odmowa wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, może być wyłącznie konsekwencją funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji ostatecznej. Należy mieć na uwadze, że wniesienie odwołania nie niweczy skutku związania organu pierwszej instancji wydaną przezeń decyzją ustalającą lub określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który podziela Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie, iż dwuinstancyjność postępowania podatkowego jest kategorią o charakterze konstrukcyjnym i ustrojowym w polskim modelu administracji publicznej, zaś w art. 306e § 3 o.p. chodzi nie o takie, ustrojowe rozumienie pojęcia "postępowanie", lecz o zespół działań procesowych konkretnego organu podatkowego prowadzącego konkretny proces zmierzający do zastosowania w indywidualnej sprawie normy prawa materialnego. W efekcie nie ma sprzeczności pomiędzy odmową wydania postanowienia o niezaleganiu w podatkach w sytuacji, kiedy organ pierwszej instancji zakończył już prowadzone przez siebie postępowanie podatkowe, a art. 306e § 3 o.p., który nie pozwala odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, jeśli nie można ukończyć postępowania podatkowego w terminie 7 dni od złożenia wniosku o zaświadczenie. Zasada dwuinstancyjności ma z punktu widzenia gwarancji procesowych w postępowaniu podatkowym charakter fundamentalny, ale jest to inna płaszczyzna prawna, niż ta, wedle której przebiega wydawanie zaświadczeń. Wniesienie odwołania w niczym nie zmienia bowiem ujawnionego i stwierdzonego wydaną decyzją stanu istnienia u wnioskodawcy zaległości podatkowych. Stan ten będzie istniał dopóki decyzja ta pozostawać będzie w obrocie prawnym, a to, iż jest ona nieostateczna, wobec braku normatywnych wskazań w tym zakresie, w procesie wydawania zaświadczeń nie ma przesądzającego znaczenia.

Odmowa wydania zaświadczenia w tej sytuacji, nie oznacza, że definitywnie rozstrzygnięto status wnioskodawcy, jako zalegającego w podatkach, Stanowi zaś jedynie o tym, że według wiedzy organu podatkowego w dniu wydania postanowienia podatnik ma zaległości. Tenże stan wiedzy może być obiektywnie wadliwy - rzeczywiście istniejące fakty lub stan prawny mogą odbiegać od wiedzy organu o tych faktach lub stanie, ale w świetle art. 306e § 1 o.p. organ ma obowiązek kierować się danymi, jakie posiada. To, czy te dane są prawdziwe, będzie podlegać rozstrzygnięciu w innym postępowaniu - odwoławczym albo postępowaniu sądowoadministracyjnym, jeśli wnioskodawca wniesie skargę do sądu administracyjnego na decyzję podatkową wydaną przez organ drugiej instancji, o ile to ona była podstawą odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Jeśli jednak w postępowaniu, które prowadził organ pierwszej instancji, rozstrzygnięto, że po stronie wnioskującego o zaświadczenie istnieją zaległości, to nie jest możliwe wydanie zaświadczenia o braku takich zaległości. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 78 w zw. z art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 120 o.p.

Trzeba też zauważyć, że gdyby w kwestii wydawania zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach na podstawie art. 306e § 2 i § 3 o.p. zasadą było stanowisko, że dopiero wydanie decyzji ostatecznej wobec wnioskodawcy skutkuje niemożnością wydania mu zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, a wcześniej organ podatkowy zobowiązany jest zaświadczenie takie mu wydać, to zbędne byłoby tworzenie w obrębie regulacji normującej wydawanie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach (art. 306e), dodatkowego przepisu zasadę taką, dla wskazanego w nim zakresu, ustanawiającego (§ 5 i 6 tego artykułu). Tymczasem w art. 239e § 5 o.p. ustawodawca wprost wskazał, że jeżeli zapłata zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę została odroczona lub rozłożona na raty, uznaje się, że podatnik, płatnik lub inkasent, do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 49 § 1, nie posiada zaległości podatkowych. Z kolei z art. 239e § 6 o.p. wynika, że jeżeli zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 239d o.p., stanowiąca przesłankę negatywną do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość zwrotu podatku lub wysokość odsetek za zwłokę albo orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, osoby trzeciej albo spadkobiercy - uznaje się, że do czasu wydania ostatecznej decyzji nie istnieje zaległość podatkowa, co oznacza, że nie można odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku z tytułu takiej nieostatecznej decyzji. Niewątpliwie z treści art. 306e § 2 i § 3 o.p. nie wynika, aby w przypadku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, odmowa wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach była uzależniona od posiadania przez taką decyzję przymiotu ostateczności.

Na istnienie zaległości podatkowej nie wpływa wskazywana przez Skarżącą, kwestia wykonalności decyzji, ma bowiem ona istotne znaczenie przede wszystkim dla możliwości egzekwowania należności w drodze postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z treścią art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W orzecznictwie wskazuje się, że przepis ten wprowadza zasadę niepodlegania wykonaniu obowiązków podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; jednakże adresatami tej zasady są organy podatkowe. Oznacza to, że nawet jeżeli strona postępowania wniesie odwołanie od decyzji podatkowej, to fakt ten nie stoi na przeszkodzie dobrowolnego wykonania zaskarżonej decyzji i uiszczenia podatku wynikającego z takiego aktu administracyjnego (por. wyrok WSA w Białymstoku z 9 czerwca 2010 r., I SA/Bk 91/10). Ochrona tymczasowa przewidziana w art. 239a o.p. przeciwdziała zatem możliwości wyrządzenia szkód związanych z przymusowym wykonaniem decyzji w drodze postępowania egzekucyjnego (także poprzez zaliczenie na nią nadpłat lub zwrotów podatku). Wskazana ochrona nie daje natomiast możliwości wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, w sytuacji wydania i doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, które nie zostało zapłacone. Dopiero uchylenie wskazanej decyzji, bądź zapłata zaległości podatkowej umożliwia uwzględnienie wniosku podatnika o wydanie zaświadczenia, a tym samym pozwala uniknąć negatywnych konsekwencji, wskazywanych w treści skargi kasacyjnej, związanych brakiem możliwości wykorzystania tego dokumentu w prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu wydania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, z rejestrów i dokumentacji prowadzonej przez organ podatkowy wynikało, że na Skarżącej ciążą zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2013-2014 z odsetkami za zwłokę określone decyzjami Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowy w K. z 27 czerwca 2018 r. (nr [...]), od których Skarżąca wniosła odwołania. W tych okolicznościach, biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej argumentację, za zasadnie należy uznać stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane następnie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie należało odmówić Skarżącej wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

Z tych też względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznając zarzuty Skarżącej za niezasadne, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Paweł Borszowski Jacek Pruszyński Dominik Gajewski