Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 53/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 4 ust. 1, 3-5, art. 11 ust 1 i ust 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r. sprawy ze skargi E.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

E.M., reprezentowany przez pełnomocnika adwokata M.G., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2008 r.

Powyższe decyzje zostały wydane w następstwie przeprowadzonego wobec skarżącego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r. postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego za październik 2008 r. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało, że skarżący w ramach prowadzonej pod nazwą Przedsiębiorstwo R E.M. działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług transportowych i spedycyjnych w obrocie krajowym i zagranicznym nabył 3 października 2008 r. olej napędowy na potrzeby własnej działalności w ilości 29.470 litrów. Transakcja została udokumentowana fakturą nr [...] z dnia [...] października 2008 r. na wartość netto 89.647,74 zł oraz VAT (22%) 19.722,50 zł, której wystawcą była Spółka z o.o. T. Organ kontroli skarbowej uznał, że wyżej wymieniona transakcja dotyczyła paliwa, od którego nie pobrano podatku akcyzowego, przez co skarżący stał się podatnikiem tego podatku, lecz go nie zadeklarował i nie uiścił. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił E.M. prawidłową kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2008 r. w wysokości 30.885 zł.

Na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy uznał, że zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy wymaga uzupełnienia przede wszystkim w zakresie umożliwiającym jednoznaczne ustalenie, czy olej napędowy nabyty przez skarżącego [...] października 2008 r. był wyrobem akcyzowym, od którego wcześniej nie została zapłacona akcyza.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] sierpnia 2013 r. decyzję, w której określił E.M. prawidłową kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2008 r. w wysokości 30.885 zł.

W uzasadnieniu organ kontroli skarbowej wykazał podjęte w trakcie postępowania czynności zmierzające do ustalenia, czy od zakupionego przez skarżącego od Spółki z o.o. T w październiku 2008 r. oleju napędowego została odprowadzona akcyza. Na wniosek skarżącego sprawdzono szereg podmiotów wskazanych jako kontrahenci Spółki T, od których mogła ona nabyć olej napędowy. Podjęto ponadto próbę dotarcia do dokumentów źródłowych i handlowych Spółki T, na które powoływał się J.P., który jako Dyrektor podpisał wystawioną przez Spółkę T fakturę VAT nr [...] z dnia [...] października 2008 r. i który przekazał skarżącemu informacje z nazwami podmiotów, od których Spółka nabywała olej napędowy, oświadczając, że akcyza była zapłacona. W toku postępowania okazało się, że firmy wskazane jako kontrahenci T albo nie potwierdziły sprzedaży oleju napędowego Spółce T albo też nie ma możliwości skontaktowania się z nimi (np. brak w KRS adresu siedziby, zostały zlikwidowane i wykreślone z KRS). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił przy tym uwagę, że J.P. przekazując informacje na temat rzekomych dostawców oleju napędowego niejednokrotnie wprowadził w błąd, podając nazwy firm, od których faktycznie olej napędowy nie był kupowany. Za niewiarygodne uznano także jego twierdzenie, że od zakupionego paliwa została zapłacona akcyza wskazując, że Spółka T nie nabywała oleju napędowego od takich m.in. firm jak OE.

Organ kontroli skarbowej wskazał ponadto na niektóre okoliczności związane z funkcjonowaniem Spółki T, jak np. brak jakiejkolwiek informacji o prowadzeniu ksiąg tej Spółki, zmieniające się twierdzenia J.P. dotyczące wystawiania faktur (najpierw, że wystawiał osobiście a następnie, że tylko podpisywał faktury wystawiane przez księgowość), wskazanie przez J.P. pracownika ze [...] K.Ż. jako zajmującego się obrotem paliwem w okresie, gdy nabył je skarżący (październik 2008 r.), podczas gdy pracownik ten był zatrudniony w Spółce do [...] lutego 2008 r., a także fikcyjna sprzedaż całości udziałów M.R.. W ocenie organu pierwszej instancji oznacza to, że zostały podjęte wszelkie działania w celu zatarcia jakichkolwiek dowodów związanych z działalnością Spółki, w tym m.in. dla uniknięcia obciążeń podatkowych z tytułu podatku akcyzowego (sprzedaż oleju opałowego bez wymaganych oświadczeń oraz oleju napędowego niewiadomego pochodzenia). Organ stwierdził ponadto, że Spółka T nie posiadała oleju napędowego z lat poprzedzających rok 2007, kiedy udziały zostały zbyte K.K. a prezesem Spółki został J.P.. Podkreślił też, że przed tą sprzedażą udziałów Spółka została postawiona w stan likwidacji i do czerwca 2006 r. sprzedała paliwo wcześniej nabyte, np. z P, w tym olej napędowy.

Według ustaleń organu pierwszej instancji Spółka T prowadziła w 2008 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży oleju opałowego (bez wymaganych oświadczeń) oraz oleju napędowego, na zakup którego nie posiada dokumentów. Z uwagi na brak informacji, od kogo został zakupiony olej napędowy i czy została od niego zapłacona akcyza, organ kontroli skarbowej stwierdził, że obowiązek daniny w postaci podatku akcyzowego ciąży na jego nabywcy E.M.. Organ zauważył przy tym, że sposób zawarcia jednorazowej transakcji, polegający na telefonicznym zamówieniu paliwa przez skarżącego, bez podjęcia jakichkolwiek kroków w celu zbadania źródła jego pochodzenia oraz czy została od niego odprowadzona akcyza, daje podstawy do stwierdzenia, że E.M. mógł przypuszczać, że od zakupionego paliwa mogła nie być uiszczona akcyza. Dodał jeszcze, że na żadnym etapie postępowania E.M. nie przedstawił jakichkolwiek dowodów świadczących o zapłacie akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu a także nie przedłożył dowodów, z których wynikałoby źródło rzeczywistego i legalnego pochodzenia nabytego oleju napędowego. J.P. w zeznaniach z dnia [...] lutego 2012 r. potwierdził sprzedaż oleju napędowego firmie skarżącego (PHU R), sam skarżący także podał, że nabył paliwo wykazane w fakturze nr [...] z dnia [...] października 2008 r., co do którego jakości nie miał żadnych zastrzeżeń – organ przyjął zatem, że przedmiotem obrotu był olej napędowy, ale uznał, że skarżący nabył olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza. W związku z powyższym doszło do powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym obciążającego skarżącego, gdyż wszedł on w posiadanie wyrobów akcyzowych od ustalonego dostawcy, jednak nie wykazano w toku prowadzonego postępowania, że jakikolwiek podmiot uiścił od spornego paliwa należny podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej argumentował przy tym, że obowiązek organów podatkowych podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych.

Dokonując rozliczenia podatku akcyzowego za październik 2008 r. organ pierwszej instancji przytoczył przepis art. 4 ust.3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w myśl którego opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wskazał, że powyższa regulacja nakłada obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy również na inne podmioty niż producenci i importerzy wyrobów akcyzowych, rozszerzając krąg podatników, m.in. na nabywców wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego bądź pobrano w kwocie niższej niż należna. Wyjaśnił również, że każdy z podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku. Cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie, zatem dopiero wykazanie, że należny podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Na poparcie powyższego poglądu organ wskazał wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r. , sygn. akt I FSK 53/2006, M. Podat. 2006/11/s.2 .

Według organu zebrane dowody jednoznacznie wskazują, że E.M. był w posiadaniu wyrobu akcyzowego w postaci oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Tym samym, zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym określającym, że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał przy tym na odrębną podstawę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym związaną z sytuacją, gdy posiadacz wskazuje na rzeczywistego dostawcę wyrobów akcyzowych, natomiast bezsporne jest, że dostawca ten nie uiścił wymaganego podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu handlowego. Powołując odpowiednio wyroki NSA (I GSK 107/10) oraz WSA w Olsztynie (I SA/Ol 125/09) organ stwierdził, że wystarczające jest w takiej sytuacji wykazanie, że podatnik nabył olej napędowy, od którego nie uiszczono ostatecznie akcyzy.

Wyliczenie skarżącemu podatku akcyzowego za październik 2008 r. nastąpiło z zastosowaniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Organ kontroli skarbowej podał, że zgodnie z załącznikiem nr 1, poz.1, pkt 5 tego rozporządzenia stawka podatku akcyzowego dla oleju napędowego wynosiła 1.180 zł/1000 litrów. Natomiast w związku z tym, że w momencie wydawania decyzji podatkowej nie było możliwości stwierdzenia zawartości siarki w nabytym przez skarżącego oleju napędowym, przyjęto najkorzystniejszą dla strony stawkę akcyzy, w wysokości 1.048 zł/1000 litrów, wynikającą z załącznika nr 1, poz. 1 pkt 5 lit.b wyżej wymienionego rozporządzenia.

Skarżący odwołał się od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając zarówno naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść rozstrzygnięcia przez niezbadanie okoliczności niezbędnych do prawidłowego zakończenia postępowania, co doprowadziło do niesłusznego obciążenia skarżącego zobowiązaniem w podatku akcyzowym za październik 2008 r. i to według najwyższej stawki; jak również naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym polegające na wadliwym uznaniu, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego od oleju napędowego zakupionego od Spółki T w dniu [...] października 2008 r. na podstawie faktury VAT nr [...].

Organ odwoławczy – Dyrektor Izby Celnej rozpatrując odwołanie nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia, w wyniku czego decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia organu kontroli skarbowej dowiodły, że nabyty przez skarżącego olej napędowy stanowił paliwo o niewiadomym źródle pochodzenia i brak jest jednocześnie dowodów, że został od niego uiszczony podatek akcyzowy na którymkolwiek z poprzednich etapów jego obrotu. Stwierdził też, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zebranego w tym zakresie materiału dowodowego i zasadnie uznał, że faktura wystawiona przez T Spółka z o.o., nie potwierdza nabycia paliwa od tego podmiotu w październiku 2008r.

Dyrektor Izby Celnej uznał za niezasadny zarzut naruszenia prawa materialnego. Wskazał, że norma prawna wynikająca z art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie określa, że obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Ponieważ w prowadzonym postępowaniu wykazano, że od nabytego przez skarżącego paliwa sprzedawca nie uiścił należnego podatku akcyzowego, gdyż to nie on faktycznie był jego dostawcą, to zgodnie z cyt. art. 4 ust.3 ustawy podatkowej, podatnikiem podatku akcyzowego, od paliwa nabytego według faktury nr [...] z dnia [...] października 2008 r., stał się E.M. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą PHU R E.M. i z tego tytułu ciąży na nim obowiązek podatkowy w tym podatku. Organ odwoławczy podkreślił, że określając skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, organ pierwszej instancji prawidłowo i zgodnie z art. 10 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym ustalił podstawę opodatkowania jako ilość faktycznie nabytego paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła a następnie do tak ustalonej podstawy opodatkowania zastosował stawkę podatku akcyzowego określoną w rozporządzeniu Ministra Finansów.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor UKS w oparciu o właściwe i adekwatne do stanu faktycznego przepisy prawa podatkowego, w uzasadniony sposób wskazał powstanie obowiązku podatkowego oraz dokonał prawidłowego wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na skarżącym w części dotyczącej nabytego oleju napędowego z niewiadomego źródła pochodzenia. Swoją argumentację organ odwoławczy wsparł dodatkowo przytoczeniem z wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2012 r.(I SA/Wr 1451/11) poglądu, zgodnie z którym z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych da zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów, m.in. nabywca, zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty akcyzy. Przytoczył jeszcze za wyrokiem NSA z dnia 7 października 2011 r. (I GSK 560/10), że organ podatkowy nie może żądać zapłaty akcyzy od skarżącego, gdyby został ustalony producent wyrobu akcyzowego lub jego rzeczywisty sprzedawca. Jeżeli jednak tego podmiotu nie można ustalić, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy (lub posiadaczu) wyrobu akcyzowego, bez względu na to, czy działał on w dobrej, czy w złej wierze nabywając wyroby, od których nie zapłacono akcyzy.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. wskazanych w odwołaniu przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – powoływanej jako Ordynacja podatkowa), Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Czynności podjęte wobec T Sp. z o.o. nie pozwoliły na ustalenie, kto faktycznie dostarczył paliwo podmiotowi fakturującemu transakcję z [...] października 2008 r. Zatem nie istnieją fizyczne możliwości przeprowadzenia dowodów, czy doszło do uiszczenia należnego podatku akcyzowego na którymkolwiek z poprzednich etapów obrotu tym paliwem. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za bezpodstawny zarzut niepodjęcia przez organ pierwszej instancji działań w zakresie ustalenia, czy podmioty, nieznane zarówno organom podatkowym, jak i skarżącemu, uiściły podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu paliwem.

Dyrektor Izby Celnej dodatkowo uznał za celowe zwrócenie uwagi na sposób przejmowania udziałów w Spółce T. [...] kwietnia 2007 r. udziały w Spółce z o.o. T w likwidacji na podstawie umowy sprzedaży z dotychczasowymi wspólnikami (4 osoby) nabył i objął K.K.. Uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] kwietnia 2007 r. jako siedzibę Spółki wskazano [...] (w KRS nie dokonano żadnych wpisów dotyczących zmian, co spowodowało złożenie w październiku 2008 r. przez jednego ze sprzedających udziały w kwietniu 2007 r. wniosku o wszczęcie wobec Spółki postępowania przymuszającego w celu wykreślenia jego danych jako prezesa zarządu oraz wspólnika). Po niespełna dwóch miesiącach od nabycia udziałów, tj. [...] czerwca 2007 r., K.K. całość udziałów Spółki T sprzedał J.P.. Kolejne zbycie udziałów nastąpiło [...] stycznia 2009 r. na podstawie umowy zawartej pomiędzy J.P. a M.R.. Ostatni z wymienionych nabywców to osoba przewlekle chora, który w okresie od [...] sierpnia 1999 r. do [...] lipca 2009 r. korzystał ze świadczeń pomocy społecznej, przyznanych z uwagi na ubóstwo oraz niepełnosprawność. M.R., zeznając [...] listopada 2009 r. jako świadek w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki T przez Naczelnika Urzędu Celnego, przyznał, że nic nie wie o Spółce i jej działalności, w tym o wielkości swoich udziałów, a jedyne co pamięta, to wyjazd do [...] z kolegą T. (którego nazwiska nie pamięta), gdzie był u notariusza i za co otrzymał od kolegi tysiąc złotych. Zeznał, że nie zna J.P., nie poniósł żadnych kosztów związanych z nabyciem udziałów w Spółce T, nie otrzymał też żadnych dokumentów potwierdzających to nabycie, nie podpisywał deklaracji VAT a od [...] stycznia 2009 r. nie widział się z kolegą T..

Z kolei z zeznań przesłuchanego w charakterze świadka J.P. wynikało, że kupił 100% udziałów Spółki T od K.K., jednak nie pamięta kiedy. Zeznał też, że w okresie prowadzenia Spółki dokumentacja oraz pełna księgowość była w [...], ale adresu nie pamięta. Wskazał, że obsługę handlową i księgową prowadził pracownik w [...] o nazwisku Ż.. Przyznał ponadto, że nigdy oficjalnie nie pełnił funkcji prezesa Spółki, pełnił natomiast obowiązki dyrektora biura handlowego w [...], w pomieszczeniu spółki O, której przedmiotem działalności był handel paliwami. Osobiście w tym czasie, pod szyldem Spółki T, handlował materiałami budowlanymi a nie paliwami, którymi zajmował się pan Ż.. J.P. podał, że nie zna kontrahentów, nie orientował się czy wyroby były magazynowane i gdzie. Stwierdził, że Spółka T podnajmowała bazy paliwowe, ale nie wiedział gdzie i od kogo, prawdopodobnie w [...]. Podpisał deklarację VAT za grudzień 2008 r., nie wiedział natomiast kto sporządził bilans za 2008 rok, rachunek zysków i strat, ani też kto zatwierdził wynik finansowy za ten tok uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] czerwca 2009 r. Sprzedał Spółkę T M.R., nie pamiętał daty sprzedaży, oświadczył, że nabywcy przekazał dokumenty źródłowe Spółki.

Powyższe okoliczności, dotyczące sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, jak również nabywania i zbywania udziałów w Spółce z o.o. T utwierdziły organ odwoławczy w przekonaniu, że celem działania tego podmiotu nie było rzetelne prowadzenie działalności gospodarczej, zgodnie z prawem, a raczej omijanie przepisów, powodujące szkodę Skarbu Państwa.

W następnej kolejności Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że w sprawie konieczne było ustalenie, czy Spółka T w dniu [...] października 2008 r. posiadała olej napędowy. W tej bowiem dacie według faktury VAT nr [...], która w oznaczeniu wystawcy/sprzedawcy zawierała dane T Sp. z o.o., NIP [...], nastąpił zakup przez skarżącego 29.470 litrów oleju napędowego. Organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego bezspornie wynika, że Spółka T w dniu [...] października 2008 r. nie miała w swoich zasobach oleju napędowego. Wniosek taki został wywiedziony przy uwzględnieniu następujących okoliczności: - K.K., który nabył w dniu [...] kwietnia 2007 r. udziały Spółki z o.o. T w likwidacji, sprzedający nie przekazali majątku w postaci zapasów paliwa czy innych towarów handlowych. Jeden z byłych udziałowców M.W. w piśmie z dnia [...] marca 2013 r. poinformował organ kontroli skarbowej, że zbył wraz z pozostałymi udziałowcami wyłącznie udziały w spółce T Spółka z o.o. w likwidacji oraz że Spółka nie prowadziła żadnej działalności handlowej od zgłoszenia likwidacji, tj. od [...] czerwca 2006 r.

- z protokołu z dnia [...] grudnia 2009 r. z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego wynika, że ostatnich zakupów oleju napędowego Spółka T dokonała w okresie od [...] maja 2004 r. do [...] czerwca 2006 r. (od P 810.612 litrów) oraz w okresie od [...] października 2005 r. do [...] czerwca 2006 r. (od I spółka z o.o. 82.000 litrów). Kontrolujący ustalili ponadto, że nie występują faktury zakupu przez Spółkę T oleju napędowego w latach 2007-2008.

- Centralne Biuro Śledcze w piśmie z dnia [...] października 2012 r. poinformowało, że w dniu [...] maja 2010 r. dokonano w biurze firmy O u J.P. przeszukania, w wyniku którego ujawniono m.in. jeden segregator zawierający dokumenty w postaci faktur sprzedaży z O do Spółki T z 2007 r. oraz 2008 r. Faktury te dotyczyły sprzedaży oleju opałowego, a nie oleju napędowego. Innych dokumentów dotyczących Spółki T podczas przeszukania nie ujawniono. (J.P. w trakcie postępowania w niniejszej sprawie wskazał firmę O jako sprzedawcę oleju napędowego Spółce T).

- Prokuratura Okręgowa Wydział Śledczy w piśmie z dnia [...] marca 2013 r. podała, że w toku prowadzonego śledztwa (sygn. [...]) nie zabezpieczono faktur nabycia oleju napędowego przez Spółkę T. Według organów śledczych na etapie działalności Spółki z o.o. T doszło do zmiany w przeznaczeniu wyrobu akcyzowego w postaci oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze, zakupionego przez tę Spółkę, który następnie był przez nią wprowadzany do obrotu gospodarczego jako olej napędowy.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej przyjął za bezsporne ustalenia organu pierwszej instancji co do faktu, że nabyty przez skarżącego [...] października 2008 r. olej napędowy, do którego skarżący nie miał zastrzeżeń co do jego właściwości fizyko-chemicznych, pochodził z nieujawnionego źródła i na wcześniejszym etapie obrotu nie był zapłacony podatek akcyzowy. Oświadczenia składane przez J.P., właściciela Spółki T w 2008 r., co do nazw podmiotów, od których miał być nabyty olej napędowy z opłaconą akcyzą w żadnej mierze nie były wiarygodne, gdyż albo dany podmiot zaprzeczył, że zawierał ze Spółką T transakcje dotyczące oleju napędowego, albo też w ogóle nie był możliwy kontakt ze wskazanymi podmiotami, które nie podejmowały korespondencji.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że został oszukany przez kontrahenta, od którego nabył kwestionowane paliwo a organ kontroli skarbowej obciąża go podatkiem akcyzowym, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że to na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dopełnienia wszelkich formalności, aby działalność ta była prowadzona zgodnie z przepisami prawa. Określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym to wynik udowodnienia przez organ kontroli skarbowej, że wystawiona przez Spółkę T faktura VAT dotycząca zakupu oleju napędowego nie odzwierciedlała rzeczywistego dostawcy tego paliwa a wystawiona została celem zalegalizowania zakupu oleju pochodzącego z nieujawnionych źródeł.

Organ odwoławczy zauważył również, że wbrew twierdzeniom skarżącego o niesłusznym obciążeniu go podatkiem akcyzowym za październik 2008 r. i to według najwyższej stawki, organ pierwszej instancji określając skarżącemu zobowiązanie podatkowe, z uwagi na niemożność ustalenia zawartości siarki, przyjął stawkę 1.048 zł/1000 litrów a nie 1.180 zł/1000 litrów właściwą dla oleju napędowego.

W skardze na powyższą decyzję zostały powtórzone niemal dosłownie zarzuty odwołania. Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz decyzji organu pierwszej instancji, domagano się także zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie art. 121 § 1, art.122, art. 180 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez:

a) niezbadanie okoliczności niezbędnych do prawidłowego zakończenia postępowania, w tym niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego a także dowolną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego obciążenia skarżącego zobowiązaniem w podatku akcyzowym za październik 2008 r.,

b) przerzucenie na podatnika – jako klienta końcowego – ciężaru dowodu w zakresie wykazania, że od zakupionego przez niego oleju napędowego lub opałowego (tego organy obu instancji nie ustaliły) został zapłacony podatek akcyzowy;

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust.3 i ust.4, art. art.6 ust.1 i art. 11 ust. 1 i ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. przez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na wadliwym uznaniu, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego od oleju napędowego zakupionego od Spółki T sp. z o.o. w dniu [...] października 2008 r. na podstawie faktury VAT nr [...];

3) błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia przez pominięcie korzystnych dla skarżącego a ustalonych w toku postępowania faktów, a mianowicie:

a) że T sp. z o.o., od której skarżący nabył olej napędowy w październiku 2008 r.:

- posiadała koncesję na obrót paliwami,

- była zarejestrowana w 2008 roku jako czynny podatnik podatku od towarów i usług,

- składała w 2008 roku deklaracje VAT-7,

- wykazała w deklaracji VAT-7 złożonej za październik 2008 r., że nabyła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej duże ilości oleju napędowego, który sprzedała m.in. skarżącemu,

- dokonała, w okresie objętym kontrolą podatkową przeprowadzoną przez Naczelnika Urzędu Celnego, rzeczywistego nabycia co najmniej 892.000 litrów oleju napędowego, m.in. od P S.A., który jest podatnikiem akcyzy,

- przez wiele lat kupowała i sprzedawała olej napędowy i olej opałowy w toku wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej (w dużej części handlowała olejem kupionym od P S.A.),

b) a ponadto:

- że nabycie przez skarżącego w październiku 2008 r. oleju napędowego od Spółki T miało charakter jednorazowy, nie posiada podtekstu aferalnego a z okoliczności towarzyszących temu zakupowi podatnik nie miał podstaw do wyciągnięcia wniosku, że Spółka T może prowadzić działalność gospodarczą w sposób nierzetelny,

- że skarżący wskazał podmiot, od którego nabył olej napędowy w październiku 2008 r. a podmiot ten profesjonalnie i od wielu lat zajmował się obrotem paliwami i posiadał na to od wielu lat stosowną koncesję,

- że Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce T zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez wymaganych przepisami prawa oświadczeń, gdyż żadnych oświadczeń nie pobrano od nabywców oleju opałowego, którym sprzedawano taki olej jako olej napędowy,

- że skarżący aktywnie i szczerze współpracował z organami obu instancji w celu wszechstronnego i rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy (korzystnych jak i niekorzystnych dla niego).

W uzasadnieniu zarzutów, wypowiadając się w przedmiocie stosowania przepisów art. 4 ust.3 oraz art. 11 ust. 1 i ust.2 ustawy o podatku akcyzowym, skarżący zwrócił uwagę, że ugruntowana linia orzecznicza zawiera tezę, że do zapłaty podatku akcyzowego nie powinni być zobowiązywani nabywcy wyrobów akcyzowych, którzy działają w dobrej wierze i nie mieli świadomości, że nabyte wyroby nie zostały obciążone akcyzą, chyba że nabywca nie jest w stanie wskazać podmiotu, od którego nabył wyroby akcyzowe. Wskazał, że również doktryna prawa podatkowego podziela stanowisko, że przepis art. 4 ust.3 ww. ustawy może być stosowany w sytuacji, gdy nabywca miał świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast skarżący, "nawet z obiektywnego punktu widzenia", nie miał żadnych podstaw przypuszczać, że dostarczony mu olej napędowy może pochodzić z nierzetelnego obrotu paliwem oraz że od tego oleju mógł nie zostać zapłacony podatek akcyzowy. Dostawca paliwa prowadził bowiem działalność w zakresie obrotu paliwami od wielu lat, posiadał stosowną koncesję, składał deklaracje VAT-7. Jak podkreślił skarżący, organ pierwszej instancji ustalił istnienie powyższych okoliczności, ale nie uwzględnił ich, działając w oparciu o niedopuszczalną zasadę in dubio pro fisco. Tym samym naruszył wymienione wcześniej przepisy Ordynacji podatkowej, ponieważ nie zbadał wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego zakończenia postępowania i wystarczająco nie uzasadnił, dlaczego nie uwzględnił ustalonych w sprawie okoliczności przemawiających na korzyść skarżącego.

Podnosił również, że zwykłym domniemaniem jest stwierdzenie, że od oleju zakupionego przez skarżącego w październiku 2008 r. nie została zapłacona akcyza. Zdaniem skarżącego okoliczności sprawy dają asumpt co najwyżej do podejrzeń, że dopiero w okresie od grudnia 2008 r. paliwo sprzedawane przez Spółkę T mogło nie być obciążone akcyzą na wcześniejszych etapach obrotu. Wiązał to z ustaleniem organu kontroli skarbowej o sprzedaży przez J.P. na początku 2009 roku wszystkich udziałów w Spółce T M.R., osobie zupełnie niezorientowanej w działalności tej Spółki.

Skarżący jako nieuprawnione wskazał też stwierdzenie organu pierwszej instancji, że w 2008 roku Spółka T nie dysponowała olejem napędowym nabytym we wcześniejszych latach (2004-2006). Organ stwierdził to bowiem wyłącznie na podstawie informacji uzyskanych od dwóch byłych wspólników M.W. i M.T.. Zarzucił przy tym, że wspólnicy, którzy sprzedali udziały w kwietniu 2007 r. nie zostali przesłuchani w charakterze świadków, wskazując, że moc dowodowa zeznań składanych pod rygorem odpowiedzialności karnej jest nieporównywalna z przesłanym pocztą oświadczeniem osoby trzeciej i to bez podpisu notarialnie poświadczonego. W ocenie skarżącego w konsekwencji uniemożliwiono mu udział w czynności (przesłuchaniu), mającej na celu wyjaśnienie niezwykle istotnej okoliczności sprawy. Organ kontroli skarbowej nie wyjaśnił też, dlaczego dał wiarę oświadczeniom wyżej wymienionych osób, a odmówił jej J.P., który wyraźnie stwierdził, że od sprzedanego oleju została zapłacona akcyza. Zdaniem skarżącego organy obu instancji wybiórczo traktują okoliczności wskazane przez J.P.. Uznają je za wiarygodne jedynie w takim zakresie, w jaki potwierdził on, że sprzedał skarżącemu olej napędowy, natomiast odrzucają oświadczenie, że od oleju sprzedanego skarżącemu była zapłacona akcyza. Mając wolę rzetelnego wyjaśnienia sprawy organy powinny same przesłuchać świadka J.P..

Powołując się na wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydane w sprawach C-80/11 (Mahageben), C-142/11 (David) oraz z 6 września 2012 r. (Gabor Toth) skarżący wskazał, że obowiązek kontroli w celu wykrycia nieprawidłowości spoczywa na organach podatkowych a nie na nabywcach towarów. Podatnik nie musi szczegółowo sprawdzać, czy jego kontrahent działa uczciwie i czy należycie rozlicza się z organami podatkowymi. Wystarczy zachowanie zwykłej staranności kupieckiej.

W konkluzji uzasadnienia zarzutów znalazło się stwierdzenie, że przedstawione rozważania oraz uzasadniona krytyka stanowiska organów obu instancji wskazują, że naruszyły one podstawowe zasady postępowania, w tym zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej. Na marginesie skarżący jeszcze podniósł, że w sytuacji, w której organy podatkowe nie wykluczyły, że od paliwa zakupionego przez skarżącego w 2008 r. mogła być uiszczona akcyza, lecz nie można ustalić kiedy i przez kogo – obciążenie skarżącego odsetkami za okres od października 2008 r. jest nieporozumieniem.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd bada, czy organ administracji orzekając w sprawie nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwanej P.p.s.a. , sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Z przepisów art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. wynika, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga nie mogła zostać uwzględniona, ponieważ decyzja ta odpowiada prawu.

Podkreślić na wstępnie trzeba, że w świetle zgromadzonego materiału za niesporne należało przyjąć, akceptując ustalenia organów dokonane w tym zakresie, że skarżący w październiku 2008 r. nabył olej napędowy w ilości 29.470 litrów i transakcja ta została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...] października 2008 r., której wystawcą była Spółka T.

Wbrew zarzutowi zawartemu w skardze, nie można przyjąć, że organy obu instancji nie ustaliły, czy zakup dotyczył oleju napędowego czy też oleju opałowego. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia, że skarżący nabył olej napędowy. Takie ustalenie organów wynikało z należycie przeprowadzonej analizy okoliczności sprawy w tym zakresie, w ich wzajemnym, logicznym powiązaniu. Wyrób w postaci oleju napędowego został ujęty w wyżej wymienionej fakturze zakupu wystawionej skarżącemu, on sam również przyznał, że przedmiotem zakupu był olej napędowy, który został nabyty na potrzeby prowadzonej przez niego działalności pod nazwą PHU R E.M. w zakresie świadczenia usług transportowych i spedycyjnych w obrocie krajowym i zagranicznym. Organy słusznie również wskazały, że niekwestionowanie przez skarżącego właściwości nabytego paliwa stanowi dodatkowe potwierdzenie obrotu olejem napędowym. Ponadto J.P., reprezentujący w tym czasie Spółkę T jako sprzedawcę oleju i wystawcę faktury nr [...] (do niego należała wówczas całość udziałów w Spółce, podpisał fakturę, wskazał podmioty, od których Spółka nabywała olej napędowy) nie kwestionował przedmiotu sprzedaży. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji, jak też decyzji organu pierwszej instancji stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Przepisy tej ustawy określają zasadę tzw. jednofazowości akcyzy, polegającej na przyjęciu , że podatek ten ma być zadeklarowany i zapłacony jeden raz. Wyrażone to zostało w art. 4 ust. 5 ustawy, który określa, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Z przytoczonego przepisu wynika, że obowiązek podatkowy powstaje w sytuacji, gdy akcyza od innej czynności podlegającej opodatkowaniu nie została określona lub zadeklarowana. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 3 cyt. ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z art. 4 ust. 4 ustawy wynika natomiast, że czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Pod względem podmiotowym obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy określa art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, co wynika z kolei z art. 11 ust. 2 pkt 1 tej ustawy.

Ugruntowany i jednolity jest pogląd, który w pełni podziela skład orzekający w tej sprawie, że z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów, czy to producent, importer, sprzedawca, nabywca, czy inni, zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Ze względu na jednofazowość tego podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację podstawowych jej celów, polegających na jednokrotnym obciążeniu podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnieniu skuteczności poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma służyć m.in. wyeliminowaniu nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Dlatego też podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi powinny zachować szczególną staranność w podejmowanych działaniach (tak w wyroku NSA z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 696/12; orzeczenie jest dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym miejscu Sąd uważa za zasadne odniesienie się do eksponowanej w skardze kwestii tzw. dobrej wiary. Skarżący twierdził, że do zapłaty podatku akcyzowego nie powinni być zobowiązani nabywcy wyrobów akcyzowych, którzy działają w dobrej wierze i nie mieli świadomości, że nabyte wyroby nie zostały obciążone akcyzą, chyba że nabywca nie jest w stanie wskazać podmiotu, od którego nabył wyroby akcyzowe. Według niego przepis art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym może być stosowany w sytuacji, gdy nabywca miał świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Sąd nie zgadza się z powyższym poglądem, bowiem uzależnienie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od wiedzy czy świadomości nabywcy wyrobu akcyzowego o niezapłaceniu akcyzy nie wynika z przywołanego przez skarżącego art. 4 ust.3 ustawy podatkowej. Z treści tego przepisu należy odczytać normę o istnieniu obowiązku podatkowego ciążącego na nabywcy wyrobów akcyzowych a wyłącznym tego warunkiem określono niezapłacenie akcyzy od tych wyrobów w należytej wysokości. Obowiązek podatkowy nabywcy nie jest więc uzależniony od jego wiedzy lub świadomości co do uiszczenia akcyzy. Przepisy ustawy nie dają podstawy do uchylenia się od obowiązku podatkowego w przypadku dobrej wiary nabywcy. Na marginesie dodać przy tym można, że skarżącemu trudno byłoby przypisać dobrą wiarę w przypadku dokonanego przez niego zakupu paliwa w październiku 2008 r. W szczególności wzgląd na jego oświadczenia złożone w trakcie przesłuchania strony przeprowadzonego [...] kwietnia 2012 r. nie wskazuje na dochowanie przez skarżącego aktu należytej staranności, spodziewanej i oczekiwanej od profesjonalnie działającego przedsiębiorcy, co do potwierdzenia zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżący zeznał wówczas, że nie pamięta jak trafił na dane firmy T, zamówienia dokonał telefonicznie, nie pamięta jednak ani numeru telefonu, ani danych osoby, z którą rozmawiał, transakcja przebiegała bez żadnego udokumentowania, poza fakturą VAT. Usprawiedliwieniem dla takiego postępowania nie może natomiast być podnoszona przez skarżącego okoliczność, że była to transakcja jednorazowa. Wskazać bowiem trzeba, że nie był to zakup mało znaczący dla potrzeb prowadzonej działalności. Skarżący kupił wówczas 29.470 litrów oleju napędowego a z akt wynika, że w jego firmie było 6 zbiorników, których pojemność wynosiła łącznie 32.000 litrów.

W kontekście powyższej oceny dotyczącej dobrej wiary oraz należytej staranności nabywcy wyrobów akcyzowych należy także zwrócić uwagę na nieadekwatność powołania się w skardze na orzecznictwo ETS (w sprawach C-80/11, C-142/11 oraz Gabor Toth), ponieważ dotyczy ono podatku od towarów i usług, gdzie z uwagi na odmienną konstrukcję rozliczania tego podatku a przede wszystkim realizację zasady neutralności ma znaczenie, odwrotnie niż w podatku akcyzowym, wiedza lub świadomość nabywającego towar o uczestniczeniu w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej.

W związku z treścią wyżej omówionych przepisów ustawy o podatku akcyzowym zasadne jest przyjęcie, że organ doprowadzając do opodatkowania podatkiem akcyzowym kolejnej czynności dotyczącej danego wyrobu akcyzowego, powinien wykazać, że na wcześniejszych etapach obrotu podatek ten nie został uiszczony. Natomiast podatnik będący nabywcą lub posiadaczem wyrobów akcyzowych, chcąc uwolnić się od obciążenia go tym podatkiem powinien wskazać wszystkie okoliczności pozwalające organowi dokonać ustaleń, że we wcześniejszej fazie obrotu podatek został zapłacony. Decydujące jest w tym przypadku rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów określa sytuację danego podmiotu jako podatnika podatku akcyzowego, mając zasadniczy wpływ na wynik postępowania podatkowego. Obowiązek podatkowy w art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym został ustanowiony w szczególny sposób, z warunkiem dotyczącym niezapłacenia podatku na poprzednim etapie obrotu a fakt ten organ podatkowy stwierdza na podstawie okoliczności faktycznych sprawy. Zasadnie zatem prowadzone przez organy postępowanie wyjaśniające koncentrowało się na ustaleniu, czy od oleju napędowego, który skarżący nabył [...] października 2008 r. zgodnie z fakturą VAT nr [...] od Spółki T sp. z o.o. został wcześniej zapłacony podatek akcyzowy. Przeprowadzone postępowanie podatkowe dawało podstawy do przyjęcia, że wyżej wymieniony zakup dotyczył paliwa niewiadomego pochodzenia oraz że nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości. W ocenie Sądu w zakresie wystarczającym, a i możliwym w realiach rozpatrywanej sprawy, zostały przeprowadzone czynności, które umożliwiły dojście do przekonania, że Spółka T, na moment transakcji ze skarżącym, tj. [...] października 2008 r., nie dysponowała legalnym olejem napędowym, w tym w szczególności pochodzącym z wcześniejszych zakupów, m.in. od P. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że od [...] kwietnia 2007 r. odbywał się przede wszystkim "obrót udziałami" tej Spółki, których całość sprzedano w wymienionej dacie K.K., ten następnie 100% udziałów, już po niecałych dwóch miesiącach ([...] czerwca 2007 r.) zbył na rzecz J.P., a [...] stycznia 2009 r. właścicielem wszystkich udziałów został M.R., który nie miał najmniejszej orientacji w tej sprawie, bowiem pamiętał tylko wyjazd z kolegą (nieznanym mu z nazwiska) do [...], do notariusza i fakt otrzymania kwoty 1.000 zł "wynagrodzenia". Godzi się również zauważyć, że formalnie od [...] kwietnia 2007 r. siedzibą Spółki został wyznaczony [...], ale w fakturze nr [...] sprzedawca Spółka T podał siedzibę w [...]. W momencie wyżej wymienionej pierwszej sprzedaży udziałów Spółka postawiona była w stan likwidacji (zgłoszenie w czerwcu 2006 r.). Od dwóch ze wspólników (udziałowców było 4), którzy sprzedali udziały w kwietniu 2007 r. organ uzyskał informacje, że Spółka nie posiadała wówczas żadnych zapasów paliwa. W tym miejscu zasadne będzie odniesienie się do zarzutu skargi, że informacje te, mimo że nie mają żadnej mocy dowodowej, bo należało byłych wspólników, i to wszystkich, przesłuchać w charakterze świadków, to stały się wyłączną podstawą do ustalenia, że Spółka T nie dysponowała olejem napędowym w październiku 2008 r. Trzeba wskazać zatem, że po pierwsze gromadzenie jako materiału dowodowego takich informacji nie stanowi naruszenia prawa a jest zgodne z art. 180 § 1Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Po drugie należy też sprzeciwić się twierdzeniu, że wyłącznie na podstawie informacji byłych wspólników przyjęto fakt braku oleju napędowego. Był to jeden z dowodów, oceniony z innymi jeszcze, w ich wspólnym powiązaniu i uzupełnieniu. Można wskazać, że chociażby w umowie sprzedaży udziałów z [...] czerwca 2007 r. nie ma żadnych postanowień o majątku Spółki, zapasach towarów handlowych, itp. Przekazaniu (§ 3 umowy) podlegała wyłącznie dokumentacja finansowo-księgowa oraz dokumentacja prawna. Z § 2 ust. 3 tej umowy wynika ponadto, że Spółka ma udzieloną koncesję na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi na okres od [...] września 2004 r. do [...] września 2014 r. Organ wziął również pod uwagę informację organu CBŚ, z której wynikało, że w ujawnionym w ramach przeszukania w biurze J.P. jednym segregatorze dotyczącym okresu 2007-2008 znajdowały się faktury nabycia przez Spółkę T od firmy O wyłącznie oleju opałowego a nie napędowego. Również Prokuratura Okręgowa w toku prowadzonego śledztwa w sprawie o sygn. [...] nie zabezpieczyła faktur nabycia oleju napędowego przez Spółkę T.

Warto również zwrócić uwagę na ustalenia poczynione co do J.P., jego roli w Spółce, a następnie także wskazać działania z jego udziałem wywierające wpływ na zakres prowadzonego postępowania podatkowego. Miało to znaczenie w tej sprawie, ponieważ J.P., w okresie, którego dotyczy transakcja sprzedaży skarżącemu oleju napędowego, tzn. od [...] czerwca 2007 r. do [...] stycznia 2009 r. był nominalnie właścicielem wszystkich udziałów w Spółce T, [...] stycznia 2008 r. został powołany na prezesa; z tym, że jak zeznał jako świadek, nigdy nie pełnił formalnie tej funkcji, tylko wykonywał obowiązki Dyrektora Biura Handlowego, w siedzibie spółki O. Zeznał również, że nie zajmował się osobiście sprzedażą paliwa, całość spraw z tym związanych, w tym również księgowość była prowadzona w [...], gdzie paliwem zajmował się pracownik Spółki K.Ż.. Faktura nr [...] została podpisana przez J.P., jakoby została przygotowana w [...] i to przez K.Ż. (jak się okazało, pracującego w Spółce tylko do końca lutego 2009 r. – świadectwo pracy podpisał J.P.). Natomiast na użytek postępowania w niniejszej sprawie J.p. składał bardzo jednoznaczne oświadczenia właśnie dotyczące obrotu paliwem i to olejem napędowym. To on, najpierw za pośrednictwem skarżącego a następnie bezpośrednio podał dość obszerną listę nazw podmiotów, od których "kierowana" przez niego Spółka T miała kupić olej napędowy i to z zapłaconą akcyzą. Organy podjęły szereg czynności celem wyjaśnienia tej kwestii (organ pierwszej instancji z tego właśnie powodu ponownie rozpatrywał sprawę – po uchyleniu pierwotnej decyzji wydanej [...] lipca 2012 r.) i okazało się, że wskazania J.P. w wielu przypadkach były po prostu wprowadzaniem w błąd, bo takie firmy nie istniały. Dużo było też przypadków niemożności nawiązania w żaden sposób kontaktu z daną firmą. Uzyskano też informacje , np. od O, że nie sprzedawała Spółce T oleju napędowego a w przypadku firmy O okazało się, że pierwszy zakup miał miejsce od niej [...] października 2008 r. i był to olej opałowy, nie olej napędowy. Powyższe ustalenia zdaniem Sądu uprawniały organy do przyjęcia, że E.M. na podstawie faktury nr [...] nabył w październiku 2008 r. olej napędowy od spółki T, który pochodził z niewiadomego źródła a mimo czynności podjętych, na dość zakrojoną skalę, nie było możliwe stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabytego paliwa. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że podnoszone zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art.122, art. 180 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej okazały się niezasadne i nie zasługiwały na uwzględnienie. Z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym i prawnym, celem ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Organy przeprowadziły postępowanie podatkowe nie uchybiając obowiązkowi zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, zaś jego ocena nie wykraczała poza swobodną ocenę dowodów, natomiast uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 wyżej wymienionej ustawy. Organy obu instancji w sposób wyczerpujący wyjaśniły dlaczego określone fakty uznały za udowodnione, określiły również przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono i przytoczono przepisy prawa materialnego i procesowego, na podstawie których wydano tę decyzję. Wymogi procesowe, o których mowa powyżej, oznaczają prowadzenie postępowania w zakresie niezbędnym do prawidłowego rozstrzygnięcia i taki nakaz został dotrzymany. Za niezasadny Sąd uznaje zatem zarzut skargi dotyczący niezbadania okoliczności niezbędnych do prawidłowego zakończenia sprawy, jak też co do błędu w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia.

Wskazać jeszcze trzeba, że naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych skarżący upatrywał również w tym, że obciążono go odsetkami od podatku akcyzowego za okres od października 2008 r. w sytuacji nabycia przez niego oleju napędowego w dobrej wierze od profesjonalnego dostawcę i dowiedzenia się, że od tego oleju mogła nie zostać akcyza dopiero po otrzymaniu decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2012 r. Oceniając ten zarzut przypomnieć należy, że w myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższa zasada jest jedną z podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Oznacza ona zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez ustawodawcę lub przez organy podatkowe. Zasady zaufania do organów podatkowych nie można natomiast odczytywać w oderwaniu chociażby od określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady legalizmu i praworządności, które nakazują organom podatkowym działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stać na straży praworządności. Zasady te stanowią przy tym realizację norm konstytucyjnych, w tym art. 2 Konstytucji RP, który stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Jest to norma o charakterze generalnym, są z niej wywodzone inne zasady ogólne dotyczące w szczególności stanowienia prawa, czy prowadzenia postępowania administracyjnego. Wynika z niej między innymi zasada pewności prawa podatkowego oraz zasada sprawiedliwości, a także zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, czyli prowadzone dokładnie i rzetelnie. Jednocześnie postępowanie prowadzone w sposób budzący zaufanie musi być merytorycznie poprawne, w którym ocenie podlegają wszystkie elementy danego stosunku prawnego. Podkreślić jednak trzeba, że realizowany w ramach zasady zaufania do organów zakaz przerzucania na stronę negatywnych skutków błędów lub niedopatrzeń organu podatkowego nie może skutkować, jak np. w rozpoznawanej sprawie, odstąpienia od określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, który podlega zapłacie wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Organ podatkowy nie może bowiem wydać niezgodnej z prawem decyzji, w tym przypadku w zakresie odsetek. Inna kwestią jest natomiast to, czy podatnik powinien ponosić konsekwencje, np. karnoskarbowe. Również w ewentualnym postępowaniu podatkowym, prowadzonym na wniosek podatnika a dotyczącym zastosowania ulg przez umorzenie właśnie odsetek za zwłokę, organ prowadzący to postępowanie powinien rozważyć wnikliwie wszystkie okoliczności powstania jego obowiązku w podatku akcyzowym jako nabywcy wyrobu akcyzowego, od którego akcyza nie została uiszczona w należnej wysokości na poprzednich etapach obrotu. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd, na zasadzie art. 134 § 1 P.p.s.a, pod uwagę z urzędu wykazała, że jest to decyzja zgodna z prawem, nie narusza prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotnym wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.