Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1144/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 1,  art. 2 ust. 1 i 2,  art. 8 ust. 1,  art. 4 ust. 3
journal: Dz.U. 2013 poz 260
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jednolity
article: art. 235 par. 1,  art. 47,  art. 48
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik A S.A. z siedzibą w W. (dalej: spółka) wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. (dalej: Kolegium) z dnia [...] r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza C. (dalej: Burmistrz) z dnia [...] r., nr [...], określającą wysokość zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2013 r.

2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. W dniu 25 listopada 2013 r. spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2008-2012 r. oraz w nawiązaniu do tego pisma korektę za rok 2013 i wiosła o stwierdzenie nadpłaty.

W uzasadnieniu pisma dotyczącego lat 2008-2012 wskazała, że przyczyną złożenia korekty jest przeprowadzenie oględzin i pomiarów nieruchomości, w wyniku czego dokonano zmian w specyfikacji następujących składników spółki:

a) budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

b) budowli dróg publicznych;

c) budowli dwóch wiat rowerowych;

d) budynków mieszkalnych.

W związku z tym, że spór w tej sprawie dotyczy tylko opodatkowania budowli dróg publicznych, w dalszej części uzasadniania zostaną przedstawione stanowiska podatnika i organów tylko w tej kwestii.

2.2. Spółka podała, że dotychczas wykazywała w deklaracji, w kategorii budowli m.in. drogę dojazdową Z. o numerze inwentarzowym [...]. Jednakże obecnie stoi na stanowisku, że ta droga stanowi drogę publiczną i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w myśl art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014, poz. 849 ze zm. – dalej: u.p.o.l.).

2.3. Decyzją z dnia [...] r. Burmistrz określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2013 r. w kwocie [...] zł.

Za prawidłową uznał korektę w odniesieniu do budynków i budowli wiat rowerowych (pkt a, c-d).

Za nieprawidłową organ uznał korektę w odniesieniu do budowli dróg publicznych.

Wskazał, że przedmiotowa droga jest położona na działce nr [...], obręb Z.. W ewidencji gruntów i budynków spółka figuruje jako wieczysty użytkownik wskazanej działki, zaś grunt jest sklasyfikowany jako "Tk" – tereny kolejowe, nie zaś jako "dr" – droga. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podatnikami są użytkownicy wieczyści gruntów. Budynki i budowle wzniesione przez użytkownika wieczystego na tymże gruncie stanowią jego własność i w związku z tym, płaci od nich podatek jako właściciel na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W zakresie argumentu spółki, że przedmiotowa droga jest drogą publiczną Burmistrz zacytował wpierw regulacje art. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. z 2015 r., poz. 460 – dalej: u.d.p.). Następnie wskazał, że z informacji Wydziału Inwestycji i Zarządu Drogami wynika, że działka o nr [...] w Z. jest zajęta m.in. na drogę dojazdową wewnętrzną, a tym samym nie stanowi drogi publicznej w rozumieniu u.d.p. Do najniższej kategorii dróg publicznych, tj. do dróg gminnych zaliczenie następuje na podstawie uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Przedmiotowa droga nie została zaliczona do kategorii dróg gminnych uchwałą odpowiedniego organu. Dlatego podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

2.4. W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie przez organ pierwszej instancji 1) prawa materialnego:

- art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 1 i 2 ust. 2 u.d.p. poprzez niewłaściwe uznanie, że droga dojazdowa Z. o nr inwentarzowym [...] nie jest objęta dyspozycją tego przepisu i tym samym nie podlega wyłączeniu z opodatkowania;

- art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2005 r., poz. 2027 ze zm.) przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że użytek gruntu ma wpływ na wyłączenie budowli z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., czego skutkiem było niezasadne zastosowanie wskazanego przepisu;

- art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 235 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. – dalej: k.c.) poprzez uznanie, że przedmiotowa droga jest własnością spółki na podstawie art. 235 § 1 k.c., mimo że budowle nie są objęte dyspozycją tego przepisu;

2) prawa procesowego, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) poprzez wydanie decyzji niezgodnej z przepisami prawa materialnego.

2.5. Kolegium postanowieniem z dnia [...] r. na podstawie art. 229 w związku z art. 216 o.p. zleciło organowi pierwszej instancji uzupełnienie dowodów i materiałów w terminie 30 dni.

W piśmie z dnia 2 lipca 2014 r. Burmistrz wskazał, że:

a) zgodnie z decyzją Wojewody [...] z dnia [...] r. spółka nabyła prawo wieczystego użytkowania działki nr [...] z mocy prawa;

b) uchwałą nr [...] Rady Narodowej Miasta i Gminy w C. z dnia [...] r. w sprawie nadania nazw ulicom na terenie sołectwa Z., odcinek drogi położony na przedmiotowej działce nie był objęty w/w uchwałą;

c) zgodnie z uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w C. z dnia [...] r. w sprawie ustalenia przebiegu istniejących dróg gminnych na terenie C. ustalono przebieg istniejących dróg gminnych zgodnie z załącznikiem nr 1 i 2; w załączniku nr 1 zapisano przebieg ulicy [...], położonej w Sołectwie Z. od ulicy [...] do ulicy [...]; działka nr [...] na której znajduje się sporna budowla drogi dojazdowej jest położona poza przebiegiem drogi publicznej, tj. ulicy [...] w Z.;

d) Urząd Miejski w C. nie był inwestorem drogi położonej na w/w działce, nie stanowi ona środka trwałego własności Gminy C., jak również działka nr [...] nie figuruje w ewidencji środków trwałych Urzędu Miejskiego w C.;

e) przedmiotowa droga dojazdowa jest wykorzystywana zgodnie z przeznaczeniem, nie istnieją też ograniczenia związane z możliwościami wykorzystania jej przez podatnika.

2.6. Decyzją z dnia [...] r. Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wyrażając swoje stanowisko w sprawie rozpoczął od przytoczenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Dalej wskazał, że powszechnie w orzecznictwie reprezentowany jest pogląd, iż pojęcia użyte w powyższym przepisie, należy rozumieć w znaczeniu legalnym, przyjętym w brzmieniu ustawy podstawowej dla gałęzi prawa drogowego, tzn. ustawy o drogach publicznych.

Kontynuując wskazał, że u.d.p. w art. 4 pkt 1 i 2 zawiera definicje legalne obu pojęć użytych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych i stanowi, że pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą, natomiast zawierająca się w nim droga to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym.

Dalej Kolegium stwierdziło, że nie można rozważać zagadnienia samej budowli drogi przy ustalaniu jej statusu bez odniesienia się do gruntu, na którym jest posadowiona. Omawianemu zwolnieniu podatkowemu podlegać mają bowiem budowle zlokalizowane w pasach drogowych dróg publicznych, taką też lokalizację wskazuje definicja legalna pojęcia drogi zawarta w art. 4 pkt 2 u.d.p.

W tym kontekście zauważono, że według wypisu z rejestru gruntów cała działka nr [...] jest sklasyfikowana jako tereny kolejowe o symbolu "Tk" i stanowi własność Skarbu Państwa, w użytkowaniu wieczystym spółki. W ewidencji gruntów nie wskazano kwalifikacji części tej działki jako pasa drogowego o symbolu "dr", jednakże w świetle szeroko prezentowanej w nowym orzecznictwie sądowym zasady interpretacyjnej, która w zakresie klasyfikacji dróg nie przypisuje decydującego znaczenia zapisom ewidencji gruntów i budynków (tak uchwała 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt. II FPS 2/13), organ podatkowy powinien ustalać czy na gruncie pasa drogowego usytuowana jest budowla drogi. Z akt sprawy i z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że na wskazanym terenie znajduje się budowla drogi.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji przestawiono ustanowiony w u.d.p. podział dróg na publiczne (art. 1-2a) oraz wewnętrzne, tj. nie zaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych (art. 8). Definicja zawarta w art. 1 u.d.p. wskazuje, że drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Z kolei drogi wewnętrzne, to drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe (art. 8).

Kwestionując dalej twierdzenie strony, że sporna droga nabyła status drogi publicznej w rozumieniu wskazanym w art. 1 i na mocy art. 2 ust. 2 u.d.p., gdyż jest powszechnie dostępna i położona w ciągu komunikacyjnym gminnej drogi publicznej, organ wskazał, że droga publiczna musi spełniać jednocześnie warunek formalny, tj. zaliczenie na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg oraz faktyczny, tj. korzystanie przez "każdego" w granicach określonych przepisami prawa.

Wspomniany element formalny wynika z wymogów określonych w art. 2 ust. 1 i art. 2a u.d.p. oraz poszczególnych przepisach regulujących tryb "zaliczania" tych dróg do dróg publicznych odpowiedniej kategorii.

W myśl bowiem art. 2 ust. 1 u.d.p. "drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe, drogi gminne. Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi (art. 2 ust. 2 u.d.p.). Drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa (art. 2 a ust. 1 u.d.p.), a drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy (art. 2a ust. 2).

Zaliczanie dróg do określonych kategorii normują odpowiednie przepisy u.d.p., na mocy których zaliczenie do dróg krajowych następuje w drodze rozporządzenia Ministra właściwego do spraw transportu (art. 5 ust. 2 u.d.p.), zaliczenie do dróg wojewódzkich następuje w drodze uchwały sejmiku województwa (art. 6 ust. 2 u.d.p.) w porozumieniu z ministrami właściwymi do spraw transportu oraz obrony narodowej. Z kolei zaliczenie do dróg gminnych (czyli dróg o znaczeniu lokalnym niezaliczonych do innych kategorii, stanowiących uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych) następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu (art. 7 ust. 1 i 2 u.d.p.).

Wobec powyższego organ odwoławczy podkreślił, że aby droga była uznana w świetle prawa za publiczną musi stanowić własność podmiotu publicznoprawnego i być w drodze aktu prawnego zaliczona do danej kategorii dróg publicznych. Stanowisko to potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych, w tym m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 72/14, w którym wskazano, że droga publiczna nie może być własnością osób fizycznych i niepublicznych osób prawnych, gdyż uprawnienia płynące z prawa własności decyzję o udostępnieniu nieruchomości oddają w ręce właściciela (w art. 140 k.c.). Wszelkie wątpliwości w tym zakresie rozwiewają dalsze przepisy ustawy o drogach, w szczególności art. 2 ust. 1, z którego wynika, że droga gminna jest jedną z dróg publicznych oraz art. 2a ust. 2 tej ustawy, który jednoznacznie stwierdza, że drogi gminne stanowią własność gminy. Drogi (oznaczone "dr"), które według skarżącej winny być objęte zwolnieniem z podatku od nieruchomości, stanowią własność skarżącej spółki, nie mogą być zatem w świetle przepisów o drogach postrzegane jako drogi publiczne. Tym samym nie mogą być postrzegane jako drogi publiczne zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. odwołuje się do dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach", a także wyrok NSA z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 148/09, zgodnie z którym "droga, która nie jest własnością gminy nie może być drogą gminną i z tego powodu nie może być też zaliczona do dróg gminnych".

Wobec powyższego Kolegium zanegowało przyjętą przez spółkę interpretację art. 2 ust. 2 u.d.p., zgodnie z którą pomija się warunki właścicielskie i formalne, uznając, że podstawę uzyskania przez drogę niepubliczną statusu drogi publicznej stanowi wyłącznie jej odpowiednie położenie w stosunku do drogi publicznej, tj. usytuowanie w "ciągu" tej drogi, bądź w charakterze zjazdu z niej. Jednocześnie wskazało na istotną wyrażoną w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 23 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 413/09 zasadę interpretacyjną, zgodnie z którą nie można poprzez interpretację prawa podatkowego uznać danej drogi za publiczną bądź wewnętrzną. Kompetencja ta jest zastrzeżona dla odpowiedniego ministra lub organu samorządu terytorialnego. Przepis art. 2 ust. 2 u.d.p. powoływany przez pełnomocnika spółki jako podstawa do uznania drogi za drogę publiczną nie służy do takiego celu. Służy on tylko do nadania drogom publicznym - przede wszystkim niższych kategorii - odpowiedniej kategorii w stosunku do otaczających dróg publicznych. Takie rozumienie tego przepisu potwierdza cytowany w odwołaniu wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wa 1439/12 dotyczący sporu w zakresie drogi powiatowej i wojewódzkiej.

Organ odwoławczy skonstatował, że samo położenie drogi niepublicznej w stosunku do innych dróg publicznych nie ma znaczenia w niniejszej sprawie (co potwierdza m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wa 383/08, wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 822/09, a także wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 1942/11, w którym wskazano, że nawet przy odczytaniu normy art. 2 ust. 2 u.d.p. w ten sposób, że chodzi o ulicę, która wraz z drogą publiczną tworzy pewien ciąg komunikacyjny, dla uzyskania statusu drogi publicznej określonej kategorii musi być zachowana procedura zaliczenia drogi do określonej kategorii.

Organ wskazał także, iż przedmiotowa droga nie uzyskała nazwy w trybie wymaganym prawem, ponieważ nie została ujęta w załącznikach do uchwał wydanych w sprawach nadania nazw ulicom i placom na terenie gminy (uchwały z dnia [...] r. i z dnia [...] r.).

Stwierdzając zatem, że droga objęta korektą nie jest drogą publiczną bez względu na jej położenie w stosunku do innych dróg na tym terenie i nie podlega wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. organ odwoławczy przeszedł do kwestii jej faktycznego posiadania przez stronę.

W tym zakresie wskazał w szczególności, że spółka w pierwotnej deklaracji oraz w jej korekcie oznaczyła siebie jako właściciela zadeklarowanych nieruchomości. Obecnie podważa istnienie tytułu prawnego własności budowli drogi i stanu posiadania nieruchomości objętej korektą, co mogłoby mieć znaczenie w zakresie zasadności opodatkowania przedmiotu objętego postępowaniem, jak i w sferze ustalania związku z działalnością gospodarczą spółki.

Dalej zauważono, że art. 3 u.p.o.l. określa zamknięty katalog podatników w podatku od nieruchomości, którzy muszą mieć wobec tej nieruchomości określony tytuł prawny lub istniejący stan posiadania (samoistnego, zależnego bądź bez tytułu prawnego). W przypadku własności nieruchomości przez Skarb Państwa, obowiązek podatkowy ciąży bądź na użytkownikach wieczystych bądź na posiadaczach, którzy mają tytuł prawny bądź istnieje stan posiadania tych nieruchomości bez tytułu prawnego.

Następnie organ zauważył, że z akt sprawy wynika, iż strona jest użytkownikiem wieczystym gruntów Skarbu Państwa, a użytkowanie wieczyste zostało nabyte z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r. i potwierdzone decyzją Wojewody [...] z dnia [...] r. Kolegium stwierdziło, że na tej podstawie spółka nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu i własności budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie.

Dalej Kolegium wskazało, że powyższe wywołuje konsekwencje w posiadaniu tytułu prawnego (własności bądź użytkowania wieczystego) do budowli na nim usytuowanych, bez względu na to czy spółka nabyła prawo ich własności w trybie uzyskania użytkowania wieczystego gruntu czy je wybudowała. Kolegium powołało się tej mierze na orzecznictwo sądowe, w tym m.in. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 8 lipca 1966 r., sygn. akt III CZP 43/66, w której wskazano, iż "budynek wzniesiony przez jednego ze współużytkowników wbrew postanowieniu umowy o oddanie terenu państwowego w użytkowanie wieczyste, pozostaje częścią składową nieruchomości i wraz z gruntem stanowi przedmiot użytkowania wieczystego przez wszystkich współużytkowników", a także orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1998 r., sygn. akt II CKN 635/97 w którym wskazano, iż "budynki i urządzenia znajdujące się na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, których użytkownik nie wzniósł ani nie nabył przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie stanowią jego własności i nie są objęte prawem własności związanym z użytkowaniem wieczystym. Zgodnie z zasadą superficies solo cedit stanowią one część składową nieruchomości, jeżeli są trwale z nią związane i dzielą los prawny nieruchomości." Kolegium powołało się także na wyrok NSA z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 936/13 w którym wskazano, że podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków i budowli wzniesionych przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż jest on właścicielem tych budynków i budowli. Podatnikiem tym nie jest zatem dzierżawca gruntu.

Dalej Kolegium nawiązało do zarzutów spółki, która wskazywała, że mimo tytułu prawnego nadającego jej status podatnika podatku od nieruchomości, nie można jej przypisać posiadania, które skutkowałoby uznaniem związania drogi z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. W tym zakresie Kolegium stwierdziło, że w świetle u.p.o.l. możliwa jest sytuacja, kiedy jeden podmiot ma tytuł prawny, a inny podmiot jest posiadaczem rzeczy i posiadanie skutkuje uzyskaniem statusu podatnika przez posiadacza. Posiadanie nie jest stanem prawnym i nie pozbawia praw właściciela tej rzeczy, bowiem obejmuje tylko faktyczne władztwo nad rzeczą. Jeżeli posiadacz włada rzeczą i wykonuje wobec niej pewne czynności, zachowując się jak jej właściciel, wówczas mamy do czynienia z tzw. posiadaniem samoistnym. Posiadanie jest stanem faktycznym a nie prawnym. Z ustaleń organu pierwszej instancji, wynika, iż sporna droga stanowi drogę dojazdową wykorzystywaną zgodnie z przeznaczeniem i brak na niej ograniczeń związanych z możliwością wykorzystania przez spółkę. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zatem Kolegium uznało, że sporna droga spełnia rolę drogi wewnętrznej w rozumieniu art. 8 u.d.p. jako droga stanowiąca "dojazd do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców".

3.1. W skardze na powyższą decyzję, spółka reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, zarzuciła:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

- art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 2 u.d.p. poprzez niewłaściwe uznanie, iż droga stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania nie jest objęta dyspozycją tego przepisu i tym samym nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 235 § 1 k.c. poprzez uznanie, że droga objęta niniejszym postępowaniem jest własnością spółki na podstawie art. 235 § 1 k.c. mimo, że w ogóle nie jest objęta, jako budowla, dyspozycją tego przepisu;

b) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 120 o.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części nieuznającej wniosku nadpłatowego spółki oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jak również orzeczenie co do istoty sprawy i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu autor skargi stwierdził, że art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. należy czytać w związku z art. 1 i art. 2 u.d.p. do których u.p.o.l. wprost w tym przepisie odsyła i które to przepisy ustanawiają funkcjonalną definicję drogi publicznej, której kryteria spełnia droga stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania. Ustawodawca w u.d.p. dając wyraz funkcjonalnemu charakterowi definicji dróg publicznych ustanowił rozszerzenie tego pojęcia na ulice leżące w ciągu dróg publicznych (art. 2 ust. 2 u.d.p.). Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 3 u.d.p. ulicą jest droga na terenie zabudowy lub z przeznaczeniem do zabudowy zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w której ciągu może być zlokalizowane torowisko tramwajowe. Jeżeli zatem ulica jest położona w ciągu drogi publicznej, należy ją zaliczyć do tej samej kategorii. Bezsprzecznie przedmiotowa droga stanowi ulicę. To, że ulice leżące w ciągu dróg publicznych stanowią drogi publiczne wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wa 2131/06, WSA w Kielcach w wyroku z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt II SA/Ke 296/08. Podobnie wypowiedział się także WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wa 1439/12.

Wobec powyższego, droga objęta niniejszym postępowaniem, niezależnie od faktu, czy figuruje w ewidencji dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych, nabyła status drogi publicznej, gdyż jest ulicą leżącą w ciągu komunikacyjnym drogi publicznej użytkowaną przez szeroki, bliżej nieokreślony krąg odbiorców. Nieograniczone podmiotowo korzystanie z drogi warunkuje pośrednio przesłankę położenia ulicy w ciągu dróg publicznych, co potwierdził WSA w Poznaniu w dwóch wyrokach z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1162/12 oraz III SA/Po 1163/12. O uznaniu dróg za drogi publiczne decyduje stan faktyczny, a o przeznaczeniu drogi decyduje jej charakter, a nie zapisy w ewidencji, co potwierdził Europejski Trybunał Praw Człowieka w Strasburgu (dalej: ETPC) w obszernie zacytowanym przez skarżącą wyroku z dnia 6 listopada 2007 r., sygn. akt 22531/05; WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt II SA/Bk 853/07; Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II CSK 709/11.

Wobec powyższego zanegowano twierdzenie organu odwoławczego, że tylko formalne nadanie drodze przymiotu "publicznej" stanowi o tym, że ma ona taki status, a okoliczności faktyczne, tj. przeznaczenie dla nieograniczonego kręgu odbiorców i lokalizacja w ciągu drogi publicznej nie są wystarczające dla przyjęcia, iż taka droga jest drogą publiczną.

Zdaniem autora skargi organ nie wziął pod uwagę, że nadanie ulicy statusu drogi publicznej w sytuacji, gdy są spełnione określone przepisami prawa warunki (położenie w ciągu drogi publicznej) z mocy prawa (art. 2 ust. 2 u.d.p.) sprawia, iż taka ulica nabywa status drogi publicznej.

Argumentacja organu, jakoby art. 2 ust. 2 u.d.p. dotyczył jedynie dróg publicznych o niższym statusie (np. dróg gminnych), które leżą w ciągu drogi publicznej o wyższym statusie (np. drogi krajowej), nie znajduje potwierdzenia w przepisach i stanowi przejaw interpretacji zawężającej na niekorzyść podatnika, niedopuszczalnej w świetle art. 2 Konstytucji RP.

Zdaniem pełnomocnika zaliczenie w/w drogi do dróg publicznych powinno nastąpić w oparciu o okoliczności faktyczne, tj.:

- połączenie z siecią dróg publicznych,

- powszechną dostępność, czyli brak ograniczeń w korzystaniu z drogi przez nieoznaczoną liczbę użytkowników (np. wynika to z niemożności zamknięcia dostępu do niej ogrodzeniem);

- brak możliwości innego wykorzystania, aniżeli jako drogi powszechnie dostępnej.

W dalszych wywodach skargi zarzucono organom podatkowym niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą na niekorzyść podatnika art. 235 § 1 k.c. Organ wskazał, że za niemożnością wyłączenia spod opodatkowania przemawia to, że spółka jest właścicielem przedmiotowej drogi, co powoduje także, iż jest ona związana z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Tymczasem, zdaniem autora skargi, art. 235 § 1 k.c. ustanawia wyraźnie dwie przesłanki konstytuujące prawo własności użytkownika wieczystego do naniesień na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Po pierwsze, dyspozycja tego przepisu obejmuje jedynie budynki oraz urządzenia, podczas gdy droga jest - stosownie do brzmienia art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. – dalej: p.b.) w związku z art. 3 pkt 3 p.b. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - obiektem liniowym, czyli budowlą, a nie urządzeniem technicznym/budowlanym. Po drugie, art. 235 § 1 k.c. ustanawia przesłankę wzniesienia przez użytkownika wieczystego wskazanych budynków i urządzeń, czego organ w ogóle nie zbadał, podczas gdy spółka wyjaśnia, iż nie wzniosła tych dróg.

Dalej spółka podniosła, że przedmiotowa droga (budowla), jako posadowiona na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, którego właścicielem jest Skarb Państwa, zgodnie z zasadą superficies solo cedit, jest własnością nie spółki, a Skarbu Państwa.

W odniesieniu do kwestii związania spornej drogi z działalnością gospodarczą, spółka podniosła, że nie jest w posiadaniu drogi. Powołała się na art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 336 k.c. oraz zacytowała postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. IV CSK 443/10, zgodnie z którym "Do ustalenia faktu posiadania niezbędne jest zawsze spełnienie dwóch elementów: corpus i animus. Corpus oznacza faktyczne władztwo nad rzeczą, którego występowanie, w zależności od towarzyszącego mu animus albo jego braku, będzie dowodem posiadania albo dzierżenia. Animus oznacza świadomość i wolę posiadania oraz pozwala odróżnić posiadanie samoistne od posiadania zależnego i dzierżenia". W tym kontekście autor skargi stwierdził, że w odniesieniu do spornej drogi spółka nie ma cech posiadacza ze względu na:

- powszechność użytkowania drogi, brak jej wykorzystania jedynie dla nawet szeroko rozumianych celów spółki,

- brak elementów posiadania drogi przez spółkę oraz

- brak jej utrzymania.

W ocenie strony skarżącej nie ma zatem elementu corpus posiadania, ponieważ spółka nie sprawuje faktycznego władztwa nad rzeczą. Jednocześnie skarżąca nie wykazuje także typowego elementu animus ze względu na brak woli posiadania w/w drogi, przejawiającej się m.in. w braku jej utrzymywania oraz jej powszechnej dostępności, a także możliwości korzystania przez nieograniczony krąg użytkowników. Nadto sporna droga nie może być przez spółkę przeznaczona na jakikolwiek inny cel niż udostępnienie do powszechnego użytkowania.

O zasadności powyższego świadczą także, zdaniem autora skargi, reguły wykładni przepisów prawa podatkowego. Skoro bowiem "zasadą jest opodatkowanie nieruchomości przez właścicieli/posiadaczy samoistnych, a wyjątkiem opodatkowanie przez posiadaczy, to wszelkie elementy posiadania - chociażby zależnego - muszą wyraźnie występować". Dlatego nawet uiszczanie podatku od spornej drogi nie jest wystarczającym wyznacznikiem posiadania i jego rodzaju, może bowiem, jak w przypadku spółki, świadczyć o błędnej metodologii w tym zakresie, którą skorygowano wnioskiem nadpłatowym, po przeprowadzeniu analizy prawno-podatkowej w tym zakresie.

W ocenie pełnomocnika spółki w przypadku, gdy posiadanie jednego podmiotu jest wyraźne a drugiego dorozumiane, nie powinno ulegać wątpliwości, że posiadaczem jest ten, w stosunku do którego posiadanie jest wyraźne, czyli w przypadku przedmiotowej drogi - podmiot publiczny. Ograniczenie bowiem władztwa nad rzeczą do takiego stopnia, że spółka utraciła możliwość nieskrępowanego władania nią sprawia, że traci ona przymiot posiadacza samoistnego na rzecz innego podmiotu, w tym przypadku podmiotu publicznego.

Posiadanie zależne spółki wyklucza także fakt, iż nie ma prawnej możliwości, aby zakwalifikować spółkę jako użytkownika wskazanej drogi. Zgodnie bowiem z art. 252 k.c., aby mieć do czynienia z użytkowaniem potrzebne są dwa elementy: używanie oraz pobieranie pożytków. Tymczasem, spółka nie użytkuje przedmiotowej drogi, gdyż znajduje się ona w używaniu szerszego, bliżej nieokreślonego kręgu osób, a tym samym nie może pobierać z niej żadnych pożytków.

Droga nie jest więc związana z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, gdyż nie istnieją w stosunku do niej elementy konieczne do statuowania posiadania. Posiadanie w/w drogi przez spółkę wyklucza także fakt występowania elementów corpus i animus posiadania przez podmiot publiczny.

W konkluzji autor skargi wskazał, że sporna droga kwalifikuje się do wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l., ze względu na:

- funkcję, którą pełni (powszechne użytkowanie przez nieoznaczony krąg odbiorców),

- posiadanie statusu drogi publicznej (art. 2 ust. 2 u.d.p.)

- brak przymiotu jej posiadania przez spółkę.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazał na wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wa 1731/12, w którym stwierdzono, że "nie każda droga spełniająca funkcję ciągu komunikacyjnego może być uznana za drogę publiczną. By zyskała taki status, musi zostać zaliczona w trybie przewidzianym u.d.p. do jednej z kategorii dróg wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 tej ustawy i jednocześnie spełniać warunek możliwości powszechnego korzystania z niej", a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wa 1654/11 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 651/13. Przywołano także wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 72/14, gdzie Sąd wprost odniósł się do podnoszonego także w niniejszej skardze zarzutu opierającego się na orzeczeniu ETPC z dnia 6 listopada 2006 r., w sprawie nr 22531/05.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) skarga podlega oddaleniu.

Do zarzutów skargi Sąd odniesie się w kolejności prezentowanej przez jej autora.

5. Pierwszym spośród spornych zagadnień i jednocześnie zasadniczym argumentem podnoszonym przez stronę skarżącą, wpierw we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, później w pismach w postępowaniu wymiarowym, a ostatnio w skardze, jest możliwość zastosowania w tej sprawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., przewidującego zwolnienie podatkowe. Stosownie do tego przepisu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

5.1. Organy podatkowe ustaliły, że sporna droga jest posadowiona na działce nr [...], która stanowi własność Skarbu Państwa i znajduje się w użytkowaniu wieczystym spółki. Nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu o powierzchni [...] ha, nastąpiło z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r. Jednocześnie spółka nabyła z mocy prawa własność budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie. Potwierdza to deklaratoryjna decyzja Wojewody [...] z dnia [...] r.

W ewidencji gruntów i budynków przedmiotowy teren jest sklasyfikowany jako "Tk" – tereny kolejowe.

Przedmiotowa droga na działce nr [...] nie została objęta uchwałą nr [...] Rady Narodowej Miasta i Gminy w C., z dnia [...] r., w sprawie nadania nazw ulicom na terenie sołectwa Z..

Zgodnie z uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w C., z dnia [...] r., w sprawie ustalenia przebiegu istniejących dróg gminnych na terenie C. ustalono przebieg istniejących dróg gminnych zgodnie z załącznikiem nr 1 i 2. W załączniku nr 1 zapisano przebieg ulicy [...], położonej w Sołectwie Z. od ulicy [...] do ulicy [...]. Działka nr [...] na której znajduje się sporna budowla drogi dojazdowej jest położona poza przebiegiem drogi publicznej, tj. ulicy [...] w Z..

Urząd Miejski w C. nie był inwestorem drogi położonej na w/w działce, nie stanowi ona środka trwałego Gminy C., jak również działka nr [...] nie figuruje w ewidencji środków trwałych Urzędu Miejskiego w C..

Jak wynika z decyzji Wojewody [...] z dnia [...] r. przedmiotowa droga dojazdowa jest posadowiona na działce, na której znajduje się [...] obiektów stanowiących własność spółki, związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością.

Droga jest wykorzystywana zgodnie z przeznaczeniem, jak też nie istnieją ograniczenia związane z możliwościami wykorzystania drogi przez spółkę.

5.2. Legalna definicja budowli jest zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 p.b. budowlą jest m.in. droga. W pasie drogowym, w którym posadowiona jest budowla drogi mogą znajdować się inne obiekty wypełniające kryteria legalnej definicji budowli, takie jak parkingi, budowle sieciowe, tablice reklamowe, itp.

Wyłączenie z opodatkowania uregulowane w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowanych w nich budowli - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

Powołany przepis wyłącza z opodatkowania jedynie budowle zlokalizowane na gruncie zajętym pod pas drogowy dróg publicznych.

Z kolei pojęcia "pas drogowy", "droga" oraz "droga publiczna" zostały zdefiniowane w u.d.p., do której wprost odwołuje się przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Zatem stosownie do art. 1 u.d.p. drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie u.d.p. do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

Drogi publiczne zgodnie z art. 2 ust. 1 u.d.p. dzielą się na drogi: krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Oprócz dróg publicznych występują także drogi wewnętrzne, których zwolnienie podatkowe z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. - nie obejmuje (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2011 r., II FSK 1037/10, Lex nr 1069804 i powołane tam orzecznictwo).

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 u.d.p. drogi, drogi rowerowe, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi. Są nimi w szczególności drogi dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, a także drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2007 r., II OSK 46/07, Lex nr 501229).

5.3. Strona skarżąca nie twierdzi, że przedmiotowa droga jest drogą krajową, wojewódzką, czy powiatową. Twierdzenie o statusie budowli zlokalizowanej na działce nr [...], której jest wieczystym użytkownikiem – jako drodze publicznej (gminnej) formułuje na podstawie tego, że z tejże budowli może korzystać nieograniczony krąg osób.

Wypada więc jeszcze raz powtórzyć, że zgodnie z zacytowanym art. 1 u.d.p. w związku z art. 2 ust. 1 u.d.p. - drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie u.d.p. do dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych albo gminnych. Fakt korzystania z drogi przez nieoznaczony krąg podmiotów nie jest wystarczający do zadecydowania o tym, czy z administracyjnego, a tym samym podatkowego punktu widzenia, dana droga należy do kategorii dróg publicznych, czy też jest drogą wewnętrzną. Dopiero wydanie stosownego aktu (rozporządzenia lub uchwały) przez uprawniony do tego organ (ministra, sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy) nadaje danej drodze charakter drogi publicznej, korzystającej ze zwolnienia wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2000 r., III SA 1432/99, Lex nr 47974; wyrok NSA z dnia 18 maja 2007 r., II OSK 46/07, Lex nr 501229; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 września 2009 r., I SA/Bd 477/09, Lex nr 524617). Zatem brak wskazanego elementu (aktu) prawnego wyklucza zaliczenie drogi do dróg publicznych i wskazuje na to, że może stanowić ona drogę wewnętrzną (art. 8 ust. 1 u.d.p.).

Zgodnie z art. 2a ust. 1 u.d.p. drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa. Spółka – w innej części wywodów skargi – twierdzi (nietrafnie), że sporna budowla drogi stanowi własność Skarbu Państwa. Niemniej, należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.d.p. do dróg krajowych zalicza się: 1) autostrady i drogi ekspresowe oraz drogi leżące w ich ciągach do czasu wybudowania autostrad i dróg ekspresowych; 2) drogi międzynarodowe; 3) drogi stanowiące inne połączenia zapewniające spójność sieci dróg krajowych; 4) drogi dojazdowe do ogólnodostępnych przejść granicznych obsługujących ruch osobowy i towarowy bez ograniczeń ciężaru całkowitego pojazdów (zespołu pojazdów) lub wyłącznie ruch towarowy bez ograniczeń ciężaru całkowitego pojazdów (zespołu pojazdów); 5) drogi alternatywne dla autostrad płatnych; 6) drogi stanowiące ciągi obwodnicowe dużych aglomeracji miejskich; 7) drogi o znaczeniu obronnym. W oparciu o powyższe kryteria, drogi do kategorii dróg krajowych, zalicza Minister właściwy do spraw transportu w porozumieniu albo po zasięgnięciu opinii innych organów, w formie rozporządzenia (art. 5 ust. 2 u.d.p.). Z akt sprawy w żaden sposób nie wynika, aby sporna droga spełniała choć jedno z w/w kryteriów ustawowych zaliczenia do kategorii drogi krajowej i aby w tej materii zostało wydane rozporządzenie. Na te argumenty nie powołuje się także strona skarżąca. Dlatego, nie ma podstaw, aby sporną budowlę traktować jako drogę publiczną ze względu na to, że jest drogą krajową.

W dalszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 u.d.p. do dróg wojewódzkich zalicza się drogi inne niż określone w art. 5 ust. 1, stanowiące połączenia między miastami, mające znaczenie dla województwa, i drogi o znaczeniu obronnym niezaliczone do dróg krajowych. Zaliczenie do kategorii dróg wojewódzkich następuje w drodze uchwały sejmiku województwa w porozumieniu z ministrami właściwymi do spraw transportu oraz obrony narodowej. Stosownie zaś do art. 6a ust. 1 i 2 u.d.p. do dróg powiatowych zalicza się drogi inne niż określone w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1, stanowiące połączenia miast będących siedzibami powiatów z siedzibami gmin i siedzib gmin między sobą. Zaliczenie drogi do kategorii dróg powiatowych następuje w drodze uchwały rady powiatu w porozumieniu z zarządem województwa, po zasięgnięciu opinii wójtów (burmistrzów, prezydentów miast) gmin, na obszarze których przebiega droga, oraz zarządów sąsiednich powiatów, a w miastach na prawach powiatu - opinii prezydentów miast. Z kolei do dróg gminnych stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 u.d.p. zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Także ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy (art. 7 ust. 3 u.d.p.).

Również i w tych przypadkach z akt sprawy w żaden sposób nie wynika, aby sporna droga spełniała choć jedno z w/w kryteriów ustawowych zaliczenia do kategorii drogi wojewódzkiej, powiatowej albo gminnej. Na kryteria te, w tym podjęcie stosownej uchwały przez sejmik województwa, radę powiatu albo radę gminy nie powołuje się także strona skarżąca. W odniesieniu do gminy, z akt sprawy wynikają nawet fakty wykluczające uznanie spornej budowli za drogę gminną, ponieważ: 1) z pisma Burmistrza z dnia 2 lipca 2014 r. wynika, iż przedmiotowa droga nie została objęta uchwałą Rady Narodowej Miasta i Gminy w C. z dnia [...] r. w sprawie nadania nazw ulicom na terenie sołectwa Z.; 2) zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej w C. z dnia [...] r. w sprawie ustalenia przebiegu istniejących dróg gminnych na terenie C. ustalono przebieg istniejących dróg gminnych, zgodnie z którym działka nr [...], na której znajduje się sporna budowla drogi dojazdowej jest położona poza przebiegiem drogi publicznej, tj. ulicy [...] w Z.; 3) Urząd Miejski w C. nie był inwestorem drogi położonej na w/w działce, nie stanowi ona środka trwałego Gminy C., jak również działka nr [...] nie figuruje w ewidencji środków trwałych Urzędu Miejskiego w C..

Poza tym, trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 2a ust. 2 u.d.p. drogi gminne stanowią własność gminy, powiatowe powiatu, a wojewódzkie województwa. Zatem uchwały organów stanowiących jednostek samorządu terytorialnego o zaliczeniu drogi do kategorii dróg gminnych, powiatowych albo wojewódzkich, powinny być poprzedzone czynnościami zmierzającymi do przejęcia własności tej drogi przez daną jednostkę samorządu terytorialnego. W rozpoznawanej sprawie właścicielem gruntu na którym posadowiona jest droga jest Skarb Państwa, zaś właścicielem budowli drogi jest spółka, a zatem sporna droga nie mogła zostać zaliczona do wymienionych ostatnio kategorii dróg publicznych (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2011 r., II FSK 1037/10, Lex nr 1069804).

5.3. Stanowisko spółki, że przedmiotowa droga jest drogą publiczną, oparte na fakcie korzystania z drogi przez nieograniczony krąg osób, nie uwzględnia jeszcze jednego argumentu.

Zgodnie z definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 2 u.d.p. droga ma być budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Z użytego zwrotu "przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego" należy wyprowadzić wniosek, że drogą w rozumieniu wskazanej ustawy będzie budowla przeznaczona do poruszania się uczestników ruchu drogowego - pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 14 września 2012 r. sygn. akt II FSK 294/11 i II FSK 298/11 (Lex nr 1244291 i 1244294) i w wyroku z dnia 13 lutego 2013 r., II FSK 1220/11 (Lex nr 1277930) zwrócił uwagę, że musi ona co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje też art. 8 ust. 1 u.d.p.

Tym samym stwierdzić należy, że jeśli dana budowla jest przeznaczona do ruchu drogowego rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, a nie służy wyłącznie przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu), to nie tylko z tego powodu nie musi stanowić drogi publicznej, ale ta powszechność korzystania jest właśnie charakterystyczna dla drogi wewnętrznej.

5.4. W nawiązaniu do wskazania w skardze art. 2 ust. 2 u.d.p. Sąd stwierdza, że również ulice (zdefiniowane w art. 4 ust. 3 u.d.p.), tj. drogi na terenie zabudowanym lub przeznaczonym do zabudowy, aby mogły zostać zaliczone do kategorii dróg publicznych muszą spełniać kryteria przewidziane dla dróg publicznych, tj. znajdować położenie wzdłuż pasa drogowego (ciągu, biegu) drogi publicznej (art. 2 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1-4 tej ustawy) – tak: NSA w wyroku z dnia 18 listopada 2011 r., II FSK 1037/10, Lex nr 1069804). Przepis art. 2 ust. 2 u.d.p. nie może stanowić podstawy do uznawania drogi nie będącej drogą publiczną za należącą do jednej z kategorii dróg publicznych (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2010 r., II FSK 822/09, Lex nr 643586; wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r., I OSK 1942/11, Lex nr 1336344).

5.5. Z tych wszystkich względów niezasadny jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 2 u.d.p.

6. Również niezasadnie spółka zarzuca naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 235 § 1 k.c.

Zgodnie z art. 235 § 1 k.c. budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Spółka twierdzi, że ta regulacja nie może uzasadniać przypisania jej prawa własności spornej budowli drogi, ponieważ po pierwsze ma ona zastosowanie do budynków oraz innych urządzeń - do których budowle się nie zaliczają, a po drugie zawiera przesłankę wzniesienia przez użytkownika wieczystego wskazanych budynków i urządzeń, podczas gdy spółka nie wzniosła spornej drogi.

6.1. Wbrew wywodom strony skarżącej, Kolegium tytuł prawny spółki do spornej drogi zasadniczo wywiodło z innej podstawy prawnej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazało, że spółka nabyła prawo użytkowania gruntu i własności budynków i budowli na tym gruncie z mocy prawa, co zostało potwierdzone decyzją Wojewody [...] z dnia [...] r. (str. 6 decyzji).

6.1.1. Należy bowiem mieć na uwadze, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz.U. Nr 79, poz. 464 ze zm.) grunty stanowiące własność Skarbu Państwa lub własność gminy (związku międzygminnego), z wyłączeniem gruntów [...], będące w dniu 5 grudnia 1990 r. w zarządzie państwowych osób prawnych innych niż Skarb Państwa stają się z tym dniem z mocy prawa przedmiotem użytkowania wieczystego (...). Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 tej ustawy budynki i inne urządzenia oraz lokale znajdujące się na gruntach, o których mowa w ust. 1, stanowiących własność Skarbu Państwa lub własność gminy (związku międzygminnego), będących w dniu 5 grudnia 1990 r. w zarządzie państwowych osób prawnych, stają się z tym dniem z mocy prawa własnością tych osób. Nabycie własności przez te osoby następuje odpłatnie, jeżeli obiekty te nie były wybudowane lub nabyte ze środków własnych tych osób lub ich poprzedników prawnych. Wreszcie, zgodnie z ust. 3 tego artykułu nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntów, o których mowa w ust. 1, oraz własności budynków, innych urządzeń i lokali, o których mowa w ust. 2, stwierdza się decyzją wojewody w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub decyzją zarządu gminy w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność gminy. W decyzji tej określa się również warunki użytkowania wieczystego z zachowaniem zasad określonych w art. 236 Kodeksu cywilnego. W decyzji ustala się także kwotę należną za nabycie własności, o której mowa w ust. 2, oraz sposób zabezpieczenia wierzytelności określony w ust. 9.

Następnie trzeba wskazać na art. 200 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2004 r., poz. 2603 ze zm.) zgodnie z którym w sprawach stwierdzenia nabycia, z mocy prawa, na podstawie ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami (...), z dniem 5 grudnia 1990 r. prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz własności budynków, innych urządzeń i lokali przez państwowe i komunalne osoby prawne oraz [...], które posiadały w tym dniu grunty w zarządzie, niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się następujące zasady: 1) nabycie własności budynków, innych urządzeń i lokali następuje odpłatnie, jeżeli obiekty te nie były wybudowane lub nabyte ze środków własnych tych osób lub ich poprzedników prawnych; 2) nabycie prawa użytkowania wieczystego oraz własności stwierdza w drodze decyzji wojewoda - w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub wójt, burmistrz albo prezydent miasta - w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność gminy; 3) w decyzji, o której mowa w pkt 2, ustala się warunki użytkowania wieczystego, z zachowaniem zasad określonych w art. 62 ustawy i w art. 236 Kodeksu cywilnego, oraz kwotę należną za nabycie własności, a także sposób zabezpieczenia wierzytelności określony w ust. 2; 4) na poczet ceny nabycia własności, o której mowa w pkt 3, zalicza się zwaloryzowane opłaty poniesione z tytułu zarządu budynków, innych urządzeń i lokali; przy nabyciu użytkowania wieczystego nie pobiera się pierwszej opłaty.

Ponadto, w myśl art. 37 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "A" (Dz.U. Nr 84, poz. 948 ze zm.) nabycie przez A na podstawie art. 200 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami prawa użytkowania wieczystego gruntów następuje bez obowiązku wniesienia pierwszej opłaty, a nabycie własności budynków, innych urządzeń i lokali następuje nieodpłatnie.

6.1.2. W aktach sprawy znajduje się decyzja Wojewody [...] z dnia [...] r. (na którą powołał się organ), wydana na podstawie art. 200 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 lutego 1998 r. w sprawie przepisów wykonawczych dotyczących uwłaszczenia osób prawnych nieruchomościami będącymi dotychczas w ich zarządzie lub użytkowaniu (Dz.U. Nr 23, poz. 120 ze zm.), art. 37 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "A", art. 8 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. Nr 86, poz. 789 ze zm.) i art. 104 i 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.). Ta decyzja stwierdza nabycie z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r. przez przedsiębiorstwo państwowe A w W.:

a) prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa, będącego w dniu 5 grudnia 1990 r. w zarządzie A w W., położonego w C. obręb [...] (k.m.3) oznaczonego jako działki [...] o powierzchni [...] ha oraz nr [...] o powierzchni [...] ha;

b) prawa własności budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie, w postaci wymienionych szczegółowo [...] obiektów, a ponadto fragmentu linii kolejowej nr [...] [...] – C. położonego na gruncie stanowiącym działki nr [...] i [...] wraz z urządzeniami zabezpieczenia ruchu kolejowego, kablami energetycznymi, siecią trakcyjną i pozostałą infrastrukturą towarzyszącą znajdującej się na przedmiotowym gruncie.

Zatem ten dokument daje podstawę do twierdzenia, że sporna droga z mocy prawa w dniu 5 grudnia 1990 r., przeszła na własność skarżącej spółki (jej poprzednika prawnego) - na podstawie wskazanych w decyzji przepisów, a nie na podstawie art. 235 § 1 k.c.

6.1.3. Wypada podkreślić, że decyzja wyraźnie wskazuje, że na własność spółki przechodzą budynki i budowle posadowione m.in. na gruncie stanowiącym działkę nr [...]. Jest to stwierdzenie prawidłowe, ponieważ użyte w art. 200 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (oraz w art. 235 § 1 k.c.) pojęcie "inne urządzenia" (tj. inne oprócz budynków) oznacza m.in. budowle, w tym budowle w postaci drogi. Ustawodawca przyjął założenie, że nie tylko budynki ale wszystkie inne obiekty, szeroko określone mianem "urządzeń" będą stanowić własność użytkownika wieczystego, obejmującą wszystko oprócz gruntu. Stanowisko przeciwne wyrażone w skardze (w odniesieniu do art. 235 § 1 k.c.) jest nietrafne.

Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 48 k.c. "z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania." Ten przepis wyraża zasadę superficies solo cedit, tj. wszystko, co znajduje się na gruncie, jest jego częścią składową, wskazując, że w szczególności chodzi "o budynki i inne urządzenia (...)", ale jednocześnie – co należy zaakcentować – wskazuje wprost, że od zasady wyrażonej w art. 48 k.c., a tym samym w art. 47 § 1 k.c., że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, przewidziane są wyjątki. Jednym z nich są właśnie regulacje art. 200 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz art. 235 § 1 k.c. Jako inne tytułem przykładu można wskazać: odrębną własność budynków i innych urządzeń określoną w przepisach art. 272 § 1 i 2 oraz art. 279 § 1 k.c. (por. K. Piasecki, Kodeks cywilny. Komentarz. Księga pierwsza. Część ogólna, teza 8 do art. 48). Sąd orzekający przychyla się do poglądu, że przez użyte w tych przepisach pojęcie "inne urządzenia" należy rozumieć wszystkie naniesienia człowieka, które nie są budynkami (ani drzewami i roślinami). Chodzi więc zwłaszcza o budowle, co ma bardzo szerokie rozumienie prawne, obejmując zgodnie z art. 3 pkt 3 p.b. także drogi (por. S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna, Warszawa 1999, s. 155; W.J. Katner w pracy zbiorowej pod red. P. Księżaka, M. Pyziak-Szafnickiej, Komentarz do art. 48 Kodeksu cywilnego, LEX 2014, teza 2).

6.2. Kolegium tylko subsydiarnie wskazało, że decydujące znaczenie ma fakt użytkowania wieczystego gruntu przez spółkę, niezależnie czy prawo własności spornej budowli spółka nabyła – jak to ujął organ "w trybie uzyskania użytkowania wieczystego gruntu" (tj. z mocy prawa), czy też drogę wybudowała. W tej mierze Kolegium powołało się m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2013 r., II FSK 936/13 (Lex nr 1572442).

Sąd stwierdza, że to zagadnienie aktualizuje się w razie przyjęcia, że sporna droga nie została nabyta przez spółkę z mocy prawa w dniu 5 grudnia 1990 r. - o czym była mowa wyżej, tylko po tej dacie została wybudowana. Spółka w skardze zaprzecza, aby wzniosła przedmiotową drogę. Nie ma to jednak znaczenia dla sprawy, ponieważ jeśli sporna budowla została wzniesiona (po dniu 5 grudnia 1990 r.) przez inny podmiot aniżeli spółka, to i tak spółka – jako użytkownik wieczysty gruntu, stała się właścicielem drogi (tj. innego niż budynek urządzenia w rozumieniu art. 235 § 1 k.c.). Sąd orzekający podziela w tej mierze wywody zawarte w powołanym przez Kolegium wyroku NSA z dnia 24 lipca 2013 r., z których wynika, że budynek lub inne urządzenie wzniesione na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowi własność wieczystego użytkownika, nawet jeśli uczynił to inny podmiot aniżeli ów użytkownik wieczysty, a nie zaś własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 25 listopada 2011 r. sygn. akt III CZP 60/11 (Lex nr 1027882), do której odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny, wskazał m.in., że wykładnia art. 31 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń, oraz art. 235 k.c. (art. 2 ust. 2 powołanej ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości oraz art. 200 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami – oparte są na analogicznych zasadach) przemawiają za poglądem, iż wszystkie przypadki wzniesienia budynku lub innego urządzenia na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste powinny być w kontekście art. 235 § 1 zdanie pierwsze k.c. oceniane tak, jakby wzniesienia dokonał sam użytkownik wieczysty. W uzasadnieniu uchwały przedstawiono różne argumenty za szerszym ujęciem wyjątku od zasady superficies solo cedit, przewidzianego w art. 235 k.c.

6.3. Akceptując powyższy pogląd Sąd orzekający stwierdza, że niezależnie od tego, czy sporna budowla była posadowiona już w dniu 5 grudnia 1990 r. na gruncie stanowiącym obecnie przedmiot użytkowania wieczystego spółki, czy też została wzniesiona po tej dacie (w tym drugim przypadku niezależnie przez kogo), to i tak spółka jest właścicielem tejże budowli, a tym samym podatnikiem po myśli art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l.

7. Bezpodstawne jest także twierdzenie spółki, że sporna droga nie znajduje się w jej posiadaniu, gdyż spółka utraciła to posiadanie na rzecz podmiotu publicznego, skoro z drogi może korzystać bliżej nieokreślony krąg osób.

Posiadanie jest zdefiniowane w art. 336 k.c., który wyróżnia dwa rodzaje tego stanu: posiadanie samoistne i posiadanie zależne. Posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią włada jak właściciel, wyrażając tym samym wolę wykonywania w stosunku do niej prawa własności. Posiadaczem zależnym natomiast jest ten, kto włada rzeczą w zakresie innego prawa niż prawo własności, na przykład użytkowania (art. 252 k.c.), zastawu (art. 306 k.c.), najmu (art. 659 k.c.), dzierżawy (art. 693 k.c.). Na posiadanie składają się dwa elementy: element fizyczny (corpus) i element psychiczny (animus). Corpus oznacza, że pewna osoba znajduje się w sytuacji, która daje jej możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo, przy czym – co należy zaakcentować - nie jest konieczne efektywne wykonywanie tego władztwa (por. m.in. postanowienie SN z dnia 5 listopada 2009 r., I CSK 82/09, Lex nr 578034; postanowienie SN z dnia 30 września 2010 r., I CSK 586/09, Lex nr 630169). Animus zaś oznacza wolę wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie. Wola ta wobec otoczenia wyraża się w takim postępowaniu posiadacza, które wskazuje na to, że uważa się on za osobę, której przysługuje do rzeczy określone prawo (por. postanowienie SN z dnia 25 marca 2011 r., IV CK 1/11, Lex nr 989138).

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy wskazać trzeba, że skarżąca posiada sporną drogę, skoro nie utraciła możliwości władania nią, jak wynika z pisma Burmistrza z dnia 2 lipca 2014 r. może z niej bez przeszkód korzystać, a nadto – co wymaga podkreślenia – spółka nadała drodze i posługuje się w odniesieniu do drogi własnym numerem inwentarzowym (nr [...]), jak również wartością początkową drogi ([...] zł), oraz sporna droga dojazdowa posadowiona jest na działce, na której znajduje się (wg decyzji Wojewody [...] z dnia [...] r.) [...] obiektów związanych z organizacją ruchu kolejowego i jest wykorzystywana zgodnie z przeznaczeniem. W deklaracjach spółka określała siebie jako właściciela obiektów.

Sąd podziela pogląd, że posiadanie trwa tak długo, jak jest możliwe sprawowanie przez posiadacza władztwa nad rzeczą. Zatem nawet bierna postawa posiadacza, który nie korzysta z rzeczy w stopniu, w którym mógłby to czynić, nie pozbawia go posiadania, ponieważ ma on nadal możliwość władania rzeczą (por. A. Kunicki, System prawa cywilnego, praca zbiorowa, tom II, Ossolineum 1977, s. 862).

Zgodnie z art. 341 k.c. domniemywa się, że posiadanie jest zgodne ze stanem prawnym, a spółka będąc właścicielem budowli, nie wykazała stanu przeciwnego. Twierdzenie, że droga znajduje się w posiadaniu "podmiotu publicznego" w tym kontekście jest niezrozumiałe. Po pierwsze, trudno zrozumieć, czy przez podmiot publiczny autor skargi rozumie Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego; jeśli tak, nie przedstawia argumentów wskazujących, że te osoby prawne wykonują władztwo nad przedmiotową drogą (która nie jest drogą publiczną) w rozumieniu art. 336 k.c. Jeśli zaś przez podmiot publiczny autor skargi rozumie nieograniczony krąg osób, który może korzystać z drogi, to zapomina, że do przypisania im posiadania (a tym samym obalenia domniemania z art. 341 k.c.) konieczne jest wskazanie corpus i animus, których nie sposób przypisać nie dającej się z góry ustalić, anonimowej grupie niezwiązanych ze sobą podmiotów, teoretycznie mogących poruszać się po przedmiotowej drodze.

Na gruncie tej sprawy można stwierdzić, że związanie spornej budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę ma także charakter faktyczny. Do takiej konkluzji wystarczy, że dany obiekt budowlany jest w jakikolwiek sposób przez przedsiębiorcę wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej lub - mając na uwadze cechy faktyczne tego obiektu i rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – tylko może być wykorzystany wprost do tego celu. Z ustalonych w sprawie faktów wynika, że spółka jest przedsiębiorcą i (zgodnie z decyzją Wojewody [...] z dnia [...] r.) na działce nr [...] znajduje się [...] obiektów związanych z profilem prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Sporna droga jest posadowiona także na tej działce. Zdaniem Sądu, takie posadowienie drogi oraz nadanie drodze numeru inwentarzowego i wartości początkowej, cechy faktyczne gruntu na którym znajduje się droga i jego kwalifikacja ewidencyjna (tereny kolejowe), przy braku ograniczeń związanych z możliwością korzystania z drogi przez spółkę - wskazują, że sporna budowla, w powiązaniu z działalnością prowadzoną na tym terenie przez skarżącą, może być wykorzystywana wprost w prowadzonej firmie. Na marginesie można dodać, że do obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone powinny być również te, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel.

8. Wobec powyższego nie można przyjąć, że Kolegium naruszyło art. 120 o.p., tak jak to wskazano w skardze.

Odnosząc się także do przywołanych w skardze orzeczeń wskazać trzeba, że dotyczą one innych - niż rozpatrywany w niniejszej sprawie - stanów faktycznych i prawnych, a niekiedy nawiązując do problematyki, która może być relewantna w tej sprawie, nie podpierają, lecz podważają stanowisko strony skarżącej.

Tytułem przykładu wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wa 2131/06 dotyczy postanowienia w sprawie zaopiniowania zgodności wstępnego projektu podziału nieruchomości z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zaś wyrok WSA w Kielcach z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt II SA/Ke 296/08 - podziału nieruchomości i związanej z nim procedury określonej ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (w tej sprawie Sąd wyraził pogląd, że wyróżnikami drogi publicznej są dwa elementy: nieograniczona podmiotowo możliwość korzystania z drogi oraz zaliczenie drogi do określonej ustawowo kategorii drogi publicznej).

Szeroko zacytowany wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wa 1439/12 także odnosi się do odmiennego stanu faktycznego, w zakresie zaliczenia ulicy do drogi publicznej. Na gruncie niniejszej sprawy Sąd ponownie zauważa, że również ulice (zdefiniowane w art. 4 ust. 3 u.d.p.), tj. drogi na terenie zabudowanym lub przeznaczonym do zabudowy, aby mogły zostać zaliczone do kategorii dróg publicznych muszą spełniać kryteria przewidziane dla dróg publicznych, tj. znajdować położenie wzdłuż pasa drogowego, ciągu, biegu drogi publicznej (art. 2 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1-4 tej ustawy) – tak: NSA w wyroku z dnia 18 listopada 2011 r., II FSK 1037/10, Lex nr 1069804.

Wyroki WSA w Poznaniu z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Po 1162/12 oraz sygn. akt III SA/Po 1163/12 zapadły w sprawach dotyczących lokalizacji zjazdu z drogi publicznej, zaś Sąd eksponował uchwałę rady gminy o zaliczeniu drogi do kategorii dróg gminnych, podnosząc tylko, że uchwała nie ma charakteru absolutnie swobodnej decyzji uznaniowej, gdyż gmina nie może odmówić przejęcia drogi wewnętrznej na drogę gminną, jeśli spełnia ona wszystkie wymagania techniczne prawem przewidziane dla dróg publicznych, a jej lokalizacja czyni z niej drogę realizującą cele publiczne określonej grupy ludzi.

Wyrok ETPC z dnia 6 listopada 2007 r., sygn. akt 22531/05 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt II SA/Bk 853/07 dotyczą wypłaty odszkodowania z tytułu wywłaszczenia nieruchomości przeznaczonej pod ogólnodostępną drogę. Czym innym jest natomiast zagadnienie przypisania wydzielonym działkom pod drogi waloru dróg publicznych w rozumieniu formalnoprawnym, tj. ich administracyjnoprawna klasyfikacja (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2014 r., I OSK 2548/12, Lex nr 1480886), co zauważa także WSA w Białymstoku w powołanym wyroku z dnia 14 lutego 2008 r.

Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II CSK 709/11 także dotyczy wydzielenia działki pod planowaną drogę i uiszczenia w tego tytułu odszkodowania, zaś Sąd Najwyższy przyjął, że ulica na poszerzenie której przeznaczono sporną działkę, nie ma statusu gminnej drogi publicznej w rozumieniu art. 1 u.d.p. chociaż korzysta z niej nieograniczony krąg osób, bo nie wydano w stosunku do niej uchwały, o jakiej mowa w art. 7 u.d.p.

9. Wreszcie należy wskazać, że analogiczne stanowisko tutejszy Sąd zajmował również w innych sprawach, w których rozpoznano skargi tej samej skarżącej, dotyczące opodatkowania drogi położonej w innej gminie (wyroki dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1291/14 – 1295/14; z dnia 31 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1466/14 – 1470/14; z dnia 1 kwietnia 2015 r., I SA/Gl 1303/14; z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1465/14; z dnia 26 maja 2015 r., I SA/Gl 1158/14 – 1161/15).

10. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w związku z czym skargę oddalił w oparciu o art. 151 p.p.s.a.