Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 944/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. G. kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności A. G. (dalej jako Skarżąca) jako członka zarządu A. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe w/w Spółki w podatku od towarów i usług za 07/2005r. i 08/2005r. oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości.

2. W dniu 10 sierpnia 2010r. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2010r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

3. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania od w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W..

4. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż przedmiotowa decyzja została doręczona Skarżącej w dniu 26 stycznia 2010r., - w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. ) dalej jako ,, O.p.’’, w związku z tym czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2010 r. rozpoczął bieg od dnia 27.01.2010r. i upłynął w dniu 09.02.2010r.

Odwołanie od powyższej decyzji zostało przesłane do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu 10.08.2010r. (data stempla pocztowego), a zatem 182 dni po upływie ustawowego terminu do wniesienia odwołania. Zaznaczył, iż wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] został załatwiony odmownie. W związku z powyższym uznał odwołanie za bezskuteczne, gdyż zostało wniesione po upływie ustawowego terminu do jego wniesienia. Stąd też postanowił pozostawić je bez rozpatrzenia.

5. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając rażące naruszenie;

- art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 223 § 2 pkt 1 O.p. poprzez ich zastosowanie polegające na stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania pomimo niedopuszczalności wniesienia odwołania,

- art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego nie zastosowanie polegające na nie wydaniu postanowienia o niedopuszczalności odwołania,

- art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne uzasadnienie prawne postanowienia,

- art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne uzasadnienie faktyczne postanowienia,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez jego nie zastosowanie polegające na działaniu organu w sposób nie budzący zaufanie do organu podatkowego,

- art. 123 § 1 O.p. poprzez jego nie zastosowanie polegające na odebraniu Skarżącej możliwości czynnego udziału w postępowaniu,

- art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 150 § 1 O.p. poprzez ich nie zastosowanie mające na celu obejście procedury doręczania pism,

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego doradcy podatkowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniosła, iż nie doszło do doręczenia zastępczego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2010 r.

Zaznaczyła, iż ze zwrotnego potwierdzenia odbioru znajdującego się na drugiej stronie przesyłki zawierającej w/w decyzję wynika, iż doręczający pracownik Poczty Polskiej nie wypełnił pkt 1. 2, 3 i 4 ZPO oraz daty i podpisu doręczającego/wydającego. Na ZPO powyżej pkt 1-ego zamieszczono informację, iż przesyłkę "awizowano powtórnie dnia 20.01.2010 r. podpis", zaś na pierwszej stronie koperty "zwrot 28.01.2010 r." Wskazała, iż brak jest jakiejkolwiek informacji na temat pierwszego zawiadomienia adresata o próbie doręczenia oraz o pozostawieniu przesyłki na okres 14 dni w placówce pocztowej (zgodnie z art. 150 § 1a O.p. oraz pkt 2 ZPO).

Skarżąca wskazując na treść pisma Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 02.09.2010 r., podniosła, iż nie było podstaw do wystąpienia do Centrum Poczty z reklamacją o treści zaprezentowanej w ww. piśmie tj. o wystawienie duplikatu ZPO uzupełnionego o braki w pkt 2, 3, i 4 ZPO oraz datę i podpis doręczającego. Zaznaczyła, iż ani koperta ani ZPO nie zawiera informacji o próbie pierwszego doręczenia, czym narusza art. 150 § 1a zdanie pierwsze O.p.

W takim przypadku organ podatkowy obowiązany był do wystąpienia do Centrum Poczty z reklamacją nieprawidłowo doręczonej przesyłki tj. niezgodnie z procedurą określoną w art. 150 § 1a O.p. oraz pkt 2 ZPO znajdującego się z drugiej strony przesyłki i nakazanie Poczcie Polskiej ponownego doręczenia przesyłki, tym razem zgodnie z procedurą. Tak jednak organ podatkowy nie postąpił, czym naruszył art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 150 § 1a) O.p.

Skarżąca zakwestionowała uwzględnienie reklamacji złożonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do Poczty Polskiej Centrum Poczty Oddział Rejonowy W. oraz przesłaną wypełnioną kserokopię potwierdzenia odbioru. Zaznaczyła, iż z kserokopii ZPO wynika, iż doręczający uzupełnił ją w dniu 12.01.2010 r. (data obok podpisu) co w oczywisty sposób nie mogło mieć miejsca, bowiem uzupełnienia dokonano na wniosek (reklamację) Naczelnika Urzędu Skarbowego W. złożony dopiero we wrześniu 2010r. Ponadto, w pkt 2 ZPO wskazano, iż zawiadomienie o pozostawieniu na okres 14 dni w Urzędzie Pocztowym umieszczono na drzwiach mieszkania adresata, co pozostaje w sprzeczności z uzasadnieniem Skarżącej złożonym do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, z którego wynika, iż awizo (zaledwie jedno - powtórne) pozostawiono w jej skrzynce. Podniosła, iż mieszka w domu a nie w mieszkaniu, co więcej nie mają do niego dostępu osoby trzecie pod nieobecność Skarżącej lub innych domowników, ponieważ jest ogrodzony płotem .Nie było zatem możliwości wejścia na posesję i umieszczenia zawiadomienia na drzwiach. Zdaniem Skarżącej nie miała miejsca pierwsza próba doręczenia, co znajduje swoje odbicie w ZPO znajdującym się na drugiej stronie koperty zwróconej przesyłki. Ponadto pod kserokopią ZPO podpisała się inna osoba niż nad pkt 1 ZPO.

Skarżąca podkreśliła, iż w piśmie z dnia 12 października 2010 r. Poczta Polska nie wskazała na dowody, które uprawniały ją do uzupełnienia brakujących zapisów po okresie 8 miesięcy od daty zwrotu.

Skarżąca zarzuciała jako nieprawidłowe wskazanie jako podstawy zasakrżonego postanowienia art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 223 § 2 pkt 1 O.p., bowiem z uwagi na fakt, iż decyzja z dnia [...] stycznia 2010 r. nie została prawidłowo doręczona, odwołanie od niej nie jest dopuszczalne przez przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, zatem organ obowiązany był do wydania postanowienia w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 O.p. stwierdzając w nim niedopuszczalności odwołania.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Jednocześnie wskazał, iż z uwagi na braki w wypełnieniu zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia .2010 r., organ odwoławczy zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o wystąpienie do Poczty Polskiej S.A. z reklamacją przedmiotowej przesyłki. W wyniku złożenia reklamacji Poczta Polska S.A. pismem z dnia 12.10.2010r. znak [...] odpowiedziała, że reklamowana przesyłka została doręczona jako zwrot w dniu 04.02.2010r. z adnotacją "nie podjęto w terminie", jednocześnie w załączeniu przesyłając kserokopię potwierdzenia odbioru

W w/w kserokopii zwrotnego potwierdzenia odbioru zaznaczono pkt 2,3 i 4 z wypełnioną treścią.

Podkreślił, iż fakt awizowania w dniu 12 stycznia i powtórnie w dniu 20 stycznia 2010r. przesyłki przez urząd pocztowy, wyczerpuje dyspozycję art. 150 § 1 pkt 1 i 1a ustawy Ordynacja podatkowa, a także § 2 tego przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

7.1. Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

7.2. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. w przedmiocie stwierdzenia wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2010r. w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe A. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług z uchybieniem terminu do jego wniesienia.

Organ podatkowy stanął na stanowisku, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. została doręczona stronie prawidłowo w dniu 26 stycznia 2010 r., w trybie art. 150 O.p.. W dniu 10 sierpnia 2010 r. Skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W związku z tym wniesienie odwołania w dniu 10 sierpnia 2010r. nastąpiło z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Ponadto postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji.

Natomiast zdaniem Skarżącej decyzja w świetle art. 150 § 1a) O.p. nie została prawidłowo doręczona w związku z czym organ podatkowy obowiązany był stwierdzić niedopuszczalność odwołania.

7.3. Rozpoznając niniejszą sprawę należy mieć przede wszystkim na względzie, że doręczenie decyzji powinno nastąpić według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. W literaturze i w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna (Nowosielska Małgorzata, Pasternak Robert, Monitor Podatkowy 2000/6/25, artykuł, numer publikacji: 26057, Doręczenie w postępowaniu podatkowym; por. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1094/04, LEX nr 222371 oraz z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1278/07, niepubl.).

Tylko zatem prawidłowe doręczenie pism z zachowaniem reguł, o których mowa w art. 144-154 Ordynacji podatkowej, będzie skuteczne.

W myśl art. 144 O.p. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby. Pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego oraz w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji lub na wskazany adres poczty elektronicznej. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony powyżej, a także w innych uzasadnionych przypadkach, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 1, § 2 i § 3 O.p.). W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 149 O.p.).

Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 lub art. 149, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o miejscu pozostawienia pisma. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14-dniowego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 1a i § 2 O.p.).

Przepis ten umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Celem tej regulacji jest uniemożliwienie tamowania postępowania podmiotom, które nie odbierają korespondencji z zamiarem uniknięcia odpowiedzialności prawnej. Taki tryb doręczenia - na zasadzie fikcji prawnej - jest wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji i jako taki winien być interpretowany ściśle. Skuteczność doręczenia zastępczego zależy zatem od zachowania wszystkich warunków takiego doręczenia, które zostały określone w art. 150 O.p..

Pismo nie może więc być uznane za doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, gdy z treści potwierdzenia odbioru nie wynika:

- przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149;

- czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2;

- czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki.

Należy podkreślić, że dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 O.p. konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 565/05, LEX nr 187585). Brak pewności co do miejsca pozostawienia zawiadomienia o złożeniu awizowanej przesyłki w urzędzie pocztowym skutkuje niedoręczeniem przedmiotowych decyzji podatkowych. ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1094/04, LEX nr 222371).

Przyjęcie tzw. fikcji doręczenia pisma możliwe jest więc po uprzednim ustaleniu, że o przechowywaniu pisma w placówce pocztowej lub urzędzie gminy adresat został niewątpliwie zawiadomiony w sposób określony w art. 150 § 2 O.p. Ustalenie spełnienia tego warunku umożliwia przyjęcie, że adresat miał autentyczną okazję powzięcia wiadomości o nadejściu przesyłki i jej przechowywaniu w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy. W świetle powyższego, istotne jest zatem, czy pismo złożono na czas określony w powołanym przepisie w placówce pocztowej i czy dwukrotnie pozostawiono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p. zawiadomienia (awizo) o miejscu złożenia pisma (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1962/06 LEX nr 301841).

Dla uznania, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2010r. została skutecznie doręczona Skarżącej, w trybie art. 150 O.p., konieczne było wykazanie przez organ administracji, że Urząd Pocztowy zawiadomił dwukrotnie Skarżącą w sposób nie budzący wątpliwości co do miejsca oraz terminu odbioru pisma.

7.4. Jak wynika z nadesłanych przez organ akt sprawy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dnia [...] stycznia 2010r. została wysłana na adres Skarżącej w dniu 8 stycznia 2010 r.

Przesyłkę uznano za niepodjętą w terminie i zwrócono do organu w dniu 4 lutego 2010 r.( data wpływu do organu ) z adnotacjami na korespondencji; pieczęć z dnia 12 stycznia 2010r. pieczęć awizowano powtórnie dnia 20 stycznia 2010r., ,,zwrot’’ i pieczęć z dnia 28 stycznia 2010r.

Przesyłka ta nie zawiera jednak informacji na temat pierwszego zawiadomienia adresata oraz czy i w jakim miejscu, o którym mowa w art. 150 § 2 O.p. pozostawiono Skarżącej zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym.

Potwierdzenie odbioru nie zawierało bowiem żadnej adnotacji w zakresie umieszczenia stosownego zawiadomienia w skrzynce pocztowej, czy na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. ( brak wypełnienia pkt 2,3 i 4 zwrotnego potwierdzenia odbioru ).

Dyrektor Izby Skarbowej podjął próbę wyjaśnienia wątpliwości związanych z brakiem wypełnienia zwrotnego potwierdzenia odbioru i pismem z dnia 2 września 2010r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o wystąpienie w ramach postępowania reklamacyjnego do Poczty Polskiej S.A.

Poczta Polska S.A. Centrum Poczty Oddział Rejonowy W. pismem z dnia 12 października 2010 uznała reklamację za uzasadnioną i wyjaśniła, że reklamowana przesyłka została doręczona jako zwrot w dniu 4 lutego 2010r. z adnotacją ,,nie podjęto w terminie’’, jednocześnie przesłała kserokopię potwierdzenia odbioru z wypełnionymi pkt 2,3, i 4;

W w/w kserokopii zwrotnego potwierdzenia odbioru zaznaczono:

- w pkt 2; z powodu niemożności doręczenia, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP J. [...] w dniu 12.01.2010r., zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w drzwiach mieszkania adresata,

- w pkt 3; z powodu niepodjęcia pisma w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 20.01.2010r.,

- w pkt 4; przesyłkę zwrócono do nadawcy w dniu 28.01.2010r., gdyż adresat nie podjął awizowanej przesyłki.

Powyższego uzupełnienia w wypełnieniu potwierdzenia odbioru dokonano pod datą 12 stycznia 2010 r.

W konsekwencji zwrotka przybrała postać, jakby była w całości wypełniona (z punktu widzenia wymogów art. 150 O.p.) w dniu 12 stycznia 2010 r.

Zdaniem Sądu powyższa sytuacja nie mogła mieć miejsca bowiem uzupełnienia dokonano na skutek złożonej reklamacji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W..

Z materiału dowodowego wynika, że pewne jej fragmenty zostały wypełnione, dopisane po upływie 8 miesięcy od daty zwrotu przesyłki przez Pocztę Polską.

Jednocześnie Poczta Polska nie wskazała na dowody, które uprawniały ją do dokonania uzupełnienia po tak znacznym upływie czasu.

Należy również zauważyć, iż podpis doręczyciela znajdujący się na skserowanym fragmencie potwierdzenia odbioru jest inny niż podpis znajdujący się w uzupełnionej części potwierdzenia odbioru.

Również nie jest wiadome dlaczego zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono na drzwiach mieszkania, a nie w oddawczej skrzynce pocztowej ( do czego zobowiązuje w pierwszej kolejności przepis art. 150 O.p.) .

W takiej sytuacji - wobec kwestionowania przez stronę skarżącą prawidłowości doręczenia przesyłki - wymagana byłaby weryfikacja dowodów, które uprawniały pocztę do uzupełnienia brakujących zapisów w spornym potwierdzeniu odbioru po tak znacznym upływie czasu. Sąd nie może zaaprobować opisanego uzupełnienia zapisów w potwierdzeniu odbioru bez możliwości weryfikacji ich zasadności.

W aktach sprawy brak też innego dokumentu potwierdzającego dokonanie tych czynności. Istnieją zatem wątpliwości, czy przesyłka był dwukrotnie awizowana i czy Skarżąca była powiadomiona o pozostawaniu pisma zgodnie z wymogami zawartymi w art. 150 § 1a) O.p.

W konsekwencji dowód, na który powoływał się Dyrektor Izby Skarbowej, nie potwierdził zdaniem Sądu, spełnienia - wymogów określonych w art. 150 § 2 O.p. Uregulowany w tym przepisie sposób doręczenia stanowiący fikcję prawną - ustanowioną na zasadzie wyjątku - nie może budzić wątpliwości. Jeśli takowe istnieją nie można przyjąć, iż doszło do skutecznego doręczenia korespondencji. W związku z powyższym nie można uznać, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2010r. została skutecznie doręczona w dniu 26 stycznia 2010 r. w trybie art. 150 O.p.

Powszechnie panującym w literaturze i orzecznictwie jest pogląd, że jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta uważana jest za bezskuteczną.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że skoro decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2010r. nie została skutecznie doręczona Skarżącej w trybie art. 150 O.p. - to nie rozpoczął biegu także termin do wniesienia odwołania od tej decyzji.

Zważyć bowiem należy, że w myśl art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie od decyzji wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Brak doręczenia decyzji sprawia więc, iż nie może w ogóle rozpocząć biegu termin przewidziany do wniesienia odwołania. Tym samym odwołanie wniesione w takich okolicznościach jest niedopuszczalne. Brak jest bowiem przedmiotu zaskarżenia (wydana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2010r. nie weszła skutecznie do obrotu prawnego). Nie można też uruchomić środka zaskarżenia od decyzji wydanej a niedoręczonej. W konsekwencji nie nastąpiło również uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Skoro bowiem termin w ogóle nie rozpoczął swojego biegu, nie może być mowy o jego uchybieniu.

7.5. Zaskarżone postanowienie narusza zatem przepis art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 150 §1a i 2 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jednakże wbrew twierdzeniu skargi naruszenie to nie ma charakteru rażącego. Organ rozstrzygnięcie powinien oprzeć na przepisie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania.

7.6. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.