Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 403/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14a § 1, art. 14e § 1a pkt 2, art. 14e § 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi P.S.A z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w sprawie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P.S.A z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez [...] Bank S.A z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", lub "Bank") jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "Organ") z dnia [...] grudnia 2021 r. utrzymujące w mocy postanowienie własne postanowienie z dnia [...] października 2021 r. stwierdzające wygaśnięcie interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2021 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych oraz prawnych.

Skarżąca w dniu 8 sierpnia 2013 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług świadczonych przez Bank na rzecz Funduszy.

Bank w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera z funduszami inwestycyjnymi i funduszami emerytalnymi (dalej łącznie jako: Fundusze) umowy o prowadzenie rejestru aktywów funduszu inwestycyjnego, jak również umowy o przechowywanie aktywów funduszu emerytalnego i wykonywanie obowiązków depozytariusza, o których mowa w art. 72 ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r. (Dz. U. z 2004 r.Nr 146 poz.1546 ze zm., dalej: "u.o.f.i.") oraz ar. 159 ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych z dnia 23 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 34, poz. 189 ze zm., dalej: "u.o.f.e.").

W konsekwencji w ramach wypełniania przez Bank funkcji depozytariusza oraz realizacji poszczególnych czynności z tego tytułu mogą one obejmować przykładowo następujące czynności:

1) prowadzenie rachunków pieniężnych funduszy i administrowanie nimi (na których przechowywane są środki pieniężne funduszy) oraz dokonywanie rozliczeń transakcji na tych rachunkach,

2) prowadzenie rachunków papierów wartościowych (zdematerializowanych instrumentów finansowych wskazanych w treści ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi) na których takie instrumenty finansowe przechowywane są w' formie zapisów elektronicznych w celu odzwierciedlenia prawa własności oraz dokonywanie rozliczeń transakcji na takich aktywach funduszy oraz administrowanie nimi, obejmujące m.in.:

a) przechowywanie zdematerializowanych instrumentów finansowych,

b) rozliczanie transakcji zdematerializowanymi instrumentami finansowymi,

c) otwieranie i prowadzenie rachunków papierów wartościowych oraz ich obsługa,

d) dokonywanie zleconych przez fundusze operacji na rachunku papierów

wartościowych, e) obsługa zdarzeń korporacyjnych na wartościowych instrumentach finansowych.

3) prowadzenie rachunków depozytowych administrowanie nimi, przechowywanie oraz dokonywanie rozliczeń transakcji na tych rachunkach w zakresie:

a) zdematerializowanych zagranicznych instrumentów finansowych,

b) zdematerializowanych instrumentów finansowych nienotowanych na rynkach regulowanych,

c) materialnych instrumentów finansowych.

4) prowadzenie rejestru oraz przechowywanie zmaterializowanych aktywów Funduszu,

5) prowadzenie rejestru oraz przechowywanie zdematerializowanych aktywów

Funduszu,

6) rozliczanie transakcji instrumentami finansowymi w formie zarówno

a) zdematerializowanej,

b) w postaci materialnej.

7) wyliczanie i kontrolę wartości aktywów netto i wartości certyfikatów inwestycyjnych lub wartości jednostek rozliczeniowych, (rozrachunkowych),

8) potwierdzenie stanu kont dla audytora,

9) przyjęcie oraz wydanie instrumentów finansowych w postaci dokumentów' w formie materialnej,

10) transfer zdematerializowanych instrumentów finansowych,

11) blokada instrumentów finansowych na rachunku,

12) przygotowanie i wydanie oświadczenia depozytariusza o zgodności stanu rachunków ze stanem faktycznym,

13) wydanie wyciągu z rachunku papierów wartościowych,

14) wydanie wydruku historii rachunku:

a) rachunku pieniężnego,

b) papierów wartościowych,

c) rachunku depozytowego.

15) wydanie opinii albo udzielenie informacji audytorowi funduszu,

16) wysłanie potwierdzenia rozliczenia transakcji instrumentami finansowymi,

17) obsługa i przekazanie w imieniu i na zlecenie klienta dokumentów dotyczących przyjęcia oferty na rynku publicznym (rynek pierwotny lub wezwanie do zapisywania się na sprzedaż lub zamianę akcji),

18) zawarcie na polecenie Funduszu umowy dotyczącej przechowywania aktywów Funduszu przez inny podmiot

19) zwrot kosztów Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych z tytułu:

a) przechowywania papierów wartościowych,

b) zestawienia instrukcji rozliczeniowych,

c) rozliczenia i rozrachunku transakcji zdematerializowanymi instrumentami finansowymi,

20) zwrotu kosztów innych instytucji finansowych, z usług których musi korzystać Bank (State Street Bank) w związku z przechowywaniem, rozliczaniem i rozrachunkiem transakcji zdematerializowanymi papierami wartościowymi na rynkach zagranicznych (w rozbiciu na poszczególne rynki).

Skarżącą zwróciła się z alternatywnym zapytaniem czy ww. czynności wskazane mogą korzystać ze zwolnienia z VAT jako usługi zarządzania aktywami zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), czy ww. czynności mogą korzystać ze zwolnienia z VAT właściwego dla usług finansowych zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 u.p.t.u., czy ww. czynności mogą korzystać ze zwolnienia z VAT jako usługa kompleksowa w zakresie instrumentów finansowych na mocy art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. bądź czy mogą korzystać ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 u.p.t.u.

Dyrektor KIS 30 października 2013 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko:

- w zakresie stosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. dla realizowanych przez Bank usług na rzecz Funduszy dotyczących czynności w odniesieniu do rachunków pieniężnych, na których zdeponowane są ich środki, w tym administrowanie nimi oraz dokonywanie rozliczeń transakcji na tych rachunkach oraz stosowania zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u., w związku z czynnościami referującymi do prowadzenia rachunku papierów wartościowych, na których ewidencjonowane są instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi jak również czynnościami umożliwiającymi ich ewidencję, a także usług Banku związanych z otwieraniem ww. rachunków na zasadzie wzajemności w innych instytucjach finansowych, z wyłączeniem usług wykonywanych przez Bank w zakresie przechowywania materialnych instrumentów finansowych - za prawidłowe.

- w zakresie stosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u. - za nieprawidłowe.

Minister Finansów 20 stycznia 2020 r., działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: "O.p."), w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, wydał interpretację ogólną znak PT6.8101.4.2019 (Dz. Urz. Ministra Finansów z 21 stycznia 2020 r. poz. 7) w sprawie zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności polegających na przechowywaniu instrumentów finansowych.

Dyrektor KIS [...] października 2021 r. wydał postanowienie o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej z 30 października 2013 r. stwierdzając, że rozstrzygnięcie przyjęte przez Organ w przedmiotowej interpretacji jest niezgodne z ww. interpretacją ogólną.

Strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie. Zdaniem Skarżącej, istnieje różnica pomiędzy ww. interpretacjami co do zagadnień w nich rozstrzygniętych. W przypadku interpretacji indywidulanej zagadnieniem tym jest sposób opodatkowania pewnego konglomeratu czynności wykonywanych przez Bank występujący w roli depozytariusza na rzecz funduszy inwestycyjnych, natomiast w przypadku interpretacji ogólnej zagadnieniem tym jest czynność polegająca na przechowywaniu instrumentów finansowych.

Dyrektor KIS zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy własne postanowienie stwierdzające wygaśnięcie interpretacji indywidualnej z 30 października 2013 r.

Organ wskazał, że dla zastosowania art. 14e § 1a pkt 2 O.p. konieczna jest każdorazowa analiza zgodności stanu prawnego oraz analiza stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pod kątem jego zgodności z zagadnieniem będącym przedmiotem interpretacji ogólnej. Do zastosowania art. 14e § 1a pkt 2 O.p. nie jest wystarczające stwierdzenie, że poruszony problem w wydanej interpretacji dotyczy konkretnego zagadnienia, którego w jakimś stopniu dotyczy również wydana interpretacja ogólna. Zatem w przypadku, gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisany w wydanej interpretacji indywidualnej odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej i dotyczy tego samego stanu prawnego, w jakim wydana została interpretacja ogólna, organ jest zobowiązany do wygaszenia interpretacji indywidualnej. Zatem w przedmiotowej sprawie, zanim organ wydał postanowienie o wygaśnięciu interpretacji, był zobowiązany do dokonania wnikliwej analizy, porównania zakresu opisanych usług, w kontekście wydanej interpretacji ogólnej i takiej analizy według Dyrektora KIS dokonał, w wyniku czego zostało wydane postanowienie o wygaśnięciu interpretacji.

Dyrektor KIS stwierdził również, że przepisy O.p. nie rozróżniają interpretacji indywidualnych na nieprawidłowe "w całości" oraz "nieprawidłowe w części". Dyrektor KIS ma prawo do stwierdzenia wygaśnięcia takiej interpretacji indywidualnej jeżeli stwierdzi jej niezgodność z interpretacją ogólną i w tym przypadku niezgodna jest cała interpretacja, a decyzja ta poprzedzona jest analizą wniosku Wnioskodawcy oraz interpretacji wydanej przez organ. Przepisy O.p. nie przewidują zatem wygaszania interpretacji w części.

Dyrektor KIS stwierdził, iż art. 14e § 1a pkt 2 O.p. wskazuje, że stwierdzenie jakiejkolwiek niezgodności interpretacji indywidualnej i ogólnej musi prowadzić do stwierdzenia wygaśnięcia tej pierwszej w całości. Interpretacja odmienna prowadziłaby zaś do przyznania organom podatkowym uprawnienia po pierwsze do oceny sprzeczności lub niesprzeczności interpretacji indywidualnej i ogólnej, a następnie również prawo do ingerencji w treść już wydanej interpretacji indywidualnej, jej powtórnej redakcji. To zaś prowadziłoby de facto do zmiany normatywnej treści interpretacji i powstania nowego aktu indywidualnego.

Skarżąca pismem z dnia 10 stycznia 2022 r. zaskarżyła powyższe postanowienie Dyrektora KIS wnosząc o jego uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Bank zarzucił naruszenie następujących regulacji:

- art. 14e § 1a pkt 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie i w następstwie tego utrzymanie w mocy postanowienia o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2013 r., w całości, tj. w zakresie czynności wskazanych w pkt 1-20 we wniosku o wydanie Interpretacji, jako niezgodnej z interpretacją ogólną, podczas gdy czynności te nie mieszczą się w zakresie objętym interpretacją ogólną, której zakres jest sprecyzowany i dotyczy wyłącznie czynności polegających na przechowywaniu instrumentów finansowych i tym samym przekroczenie dyspozycji art. 14e § 1 a pkt 2 O.p.;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 191 oraz 217 § 2 OP w zw. z art. 14e § 1 a pkt 2 O.p. przez przeprowadzenie postępowań w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w skutek utrzymania w mocy postanowienia, które zawierało jedynie szczątkowe uzasadnienie faktyczne i prawne, ograniczone do przytoczenia treści opisu stanu faktycznego Interpretacji i samej Interpretacji ogólnej, co uniemożliwia stronie skarżącej zweryfikowanie i odniesienie się do tez Organu, które przesądziły o uznaniu, że Interpretacja ogólna odnosi się do opisanych w Interpretacji (w pkt 1-20) czynności świadczonych przez Skarżącą, co z kolei w praktyce uniemożliwia merytoryczną polemikę z rozstrzygnięciem wskazanym w postanowieniu, uzasadniając tym samym także zarzut naruszenia przez Organ zasad legalizmu, a także utrudnia Skarżącej ocenę które faktycznie czynności wykonywane na rzecz funduszy inwestycyjnych mieszczą się w zakresie opisanym przez interpretację ogólną.

Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację przyjętą w zaskarżonym postanowieniu oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo zasadna.

Zgodnie z art. 119 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, a także postanowienie, rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie natomiast do art. 120 p.p.s.a., w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W rozpoznawanej sprawie kwestia sporna sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zasadnym było utrzymanie w mocy postanowienia stwierdzającego wygaśnięcie wydanej wobec skarżącej interpretacji indywidualnej z 30 października 2013 r.

Zgodnie z dyspozycją art. 14a § 1 Op minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności poprzez dokonywanie ich interpretacji z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne), uwzględniając przy tym orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 14e § 1a pkt 2 Op Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Podkreślenia wymaga, że potrzeba wydania z urzędu interpretacji ogólnej powstaje szczególnie wtedy, gdy w tożsamych stanach faktycznych wydawane są rozbieżne interpretacje indywidualne lub zapadają rozbieżne wyroki sądów. Zaistniałe rozbieżności mogą być eliminowane właśnie poprzez stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej niezgodnej z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Jest to wyrazem swego rodzaju prymatu interpretacji ogólnej nad interpretacją indywidualną.

Powyższe prowadzi do konstatacji, że w przypadku stwierdzenia niezgodności interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną w takim samym stanie prawnym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zobowiązany jest stwierdzić z urzędu jej wygaśnięcie, co miało miejsce w analizowanej sprawie. Zaznaczenia wymaga przy tym, że ustawodawca w art. 14e § 1a pkt 2 Op wyraźnie wskazał, że niezgodność interpretacji indywidualnej i ogólnej wiąże się z koniecznością stwierdzenia wygaśnięcia tej pierwszej. Przywoływany przepis nie daje organom możliwości częściowego uchylenia interpretacji indywidualnej. Zgodnie zaś z zasadą legalizmu, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach przepisów prawa. Skoro zatem ustawodawca nie przyznał organom wprost uprawnienia do fragmentarycznego wygaszenia interpretacji indywidualnej, to uprawnienie takie po stronie organów nie istnieje. Brzmienie przepisu art. 14e § 1a pkt 2 Op wskazuje, że stwierdzenie jakiejkolwiek niezgodności interpretacji indywidualnej i ogólnej musi prowadzić do stwierdzenia wygaśnięcia tej pierwszej w całości. Interpretacja odmienna prowadziła by zaś do przyznania organom podatkowym uprawnienia po pierwsze do oceny sprzeczności lub niesprzeczności interpretacji indywidualnej i ogólnej, a następnie również prawo do ingerencji w treść już wydanej interpretacji indywidualnej, jej powtórnej redakcji. To zaś prowadziło by de facto do zmiany normatywnej treści interpretacji i powstania nowego aktu indywidualnego.

Skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że wykładnia 14e § 1a pkt 2 Op prowadzi do wniosku, iż w sytuacji gdy: stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, rozstrzygnięcie w zakresie oraz sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w interpretacji indywidualnej jest niezgodne (nawet w niewielkiej części z interpretacją ogólną), zachodzi podstawa do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w tym trybie, a obowiązujące przepisy nie dają podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jedynie w części (vide wyroki WSA w Warszawie: z dnia 30 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1422/20 oraz z dnia 20 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1397/20).

Mając powyższe na względzie nie jest zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14e § 1a pkt 2 O.p. poprzez uznanie że możliwe jest częściowe stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2013 r.

Odnosząc się natomiast do istoty sporu w niniejszej sprawie tj. zaistnienia przesłanek uzasadniających stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej wskazać należy, że ocenie w tym kontekście poddane muszą być dwa podstawowe warunki. W pierwszej kolejności ocenić należało czy stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiada zagadnieniu przedstawionemu w interpretacji ogólnej, a w dalszej kolejności czy istnieje niezgodność interpretacji indywidualnej i ogólnej.

Podkreślić należy, że sądowe kompetencje kontrolne ograniczają się w przedmiotowej sprawie do oceny, czy organ dokonał prawidłowego porównania interpretacji ogólnej i indywidualnej pod kątem stanu prawnego oraz tożsamości zagadnień podatkowych poruszanych w obu interpretacjach, czy prawidłowo uznał, że pomiędzy obiema interpretacjami zachodzi sprzeczność uzasadniająca zastosowanie art. 14e § 1a pkt 2 Op, a także, czy stwierdzając o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej organ dopełnił wymogu formalnego z art. 14e § 5 O.p., tj. wskazał oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji.

Nie jest sporne, że organ dopełnił warunku formalnego z art. 14e § 5 O.p. wskazując oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji.

Jak już wskazano uprzednio w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 O.p. organ zobowiązany jest wyłącznie porównać treść interpretacji indywidualnej i treść interpretacji ogólnej i stwierdzić, czy wydane są one w takim samym stanie prawnym i czy są ze sobą zgodne. Przytoczenie obszernych fragmentów interpretacji ogólnej Ministra Finansów, jak również stanu faktycznego wskazanego we wniosku, było celowe, jednak kwestia tożsamości zagadnień objętych oboma aktami polegać musi na ocenie czy problematyka objęta interpretacją indywidualną mieści się w granicach interpretacji ogólnej. W ocenie Sądu, w zaskarżonym postanowieniu zabrakło jakichkolwiek rozważań merytorycznych, które pozwalałyby do uznania, że obie interpretacje odnoszą się do tego samego stanu prawnego. Organ drugiej instancji uznał jedynie, że stan przedstawiony w wygaszonej interpretacji jest zgodny z wydaną interpretacją ogólną ale nie wykazał, dlaczego tak uważa, a także nie zestawił treści interpretacji ogólnej z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej nie porównał czy i ewentualnie które z świadczonych przez Bank usługi odpowiadają szeroko rozumianym usługom przechowywania instrumentów finansowych. Tym samym poza ogólnym i lakonicznym stwierdzeniem organu, że interpretacja indywidualna odpowiada treści wydanej później interpretacji ogólnej nie dał temu wyrazu w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że w interpretacji ogólnej nr PT6.8101.4.2019 z dnia 20 stycznia 2020 r. w sprawie zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności polegających na przechowywaniu instrumentów finansowych wskazuje, że w przypadku instrumentów finansowych w formie zdematerializowanej przechowywanie (depozyt) może polegać na prowadzeniu rejestrów lub ewidencji (w tym również w formie elektronicznej), dokonywaniu zapisów na kontach depozytowych lub ewidencyjnych. Usługa przechowywania może być również wykonywana z wykorzystaniem rachunków papierów wartościowych (przechowywanie na rachunkach papierów wartościowych). Minister Finansów w swoim akcie wskazał, że świadczenie zwykłych usług fizycznych, technicznych lub administracyjnych, które nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej, nie powinno być objęte zwolnieniem określonym w art. 13B (d) (5) szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE). Zdaniem TSUE, zarządzanie i przechowywanie akcji - transakcje, które zasadniczo nie wiążą się ze zmianą pozycji prawnej lub finansowej stron - są wyraźnie wyłączone w art. 13B (d) (5). Wprowadzając wyjątek od zwolnienia określonego w art. 13B (d) (5) dla transakcji dotyczących papierów wartościowych, wyrażenie "z wyjątkiem zarządzania i przechowywania" występujące w tym przepisie umieszcza zarządzanie i przechowywanie akcji w generalnych ramach dyrektywy, w ramach których podatek VAT jest naliczany od wszystkich transakcji podlegających opodatkowaniu, za wyjątkiem przypadków wyraźnie przewidzianych zwolnieniami. Wynika zatem z powyższego, że świadczenie zwykłych usług o charakterze administracyjnym, które nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej, nie jest objęte zwolnieniem określonym w art. 13B (d) (5) (odpowiednio art. 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE).

Natomiast w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Skarżącej organ zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż realizowane przez Bank usługi na rzecz funduszy inwestycyjnych dotyczące czynności w odniesieniu do rachunków pieniężnych, na których zdeponowane są ich środki, w tym administrowanie nimi oraz dokonywanie rozliczeń transakcji na tych rachunkach, czynności referujące do prowadzenia rachunku papierów wartościowych, na których ewidencjonowane są instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem usług wykonywanych przez Bank w zakresie przechowywania materialnych instrumentów finansowych, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 ustawy o VAT. Szeroko ujęty katalog czynności wykonywanych przez Bank został szczegółowo wymieniony w pkt od 1 – 20 i dalej opisany w treści wniosku o wydanie interpretacji podatkowej.

Zauważyć w tym miejscu należy, że nie jest rola sądu zastępowaniu organów w wydawaniu rozstrzygnięcia. Sąd jedynie kontroluje wydany akt prawny pod katem jego legalności. Sąd nie ma wiedzy na jakiej podstawie organ przyjął że interpretacja ogólna ma zastosowanie w niniejszej sprawie, brak w tym zakresie jakiegokolwiek wywodu merytorycznego, który choćby przybliżył Stronie sposób rozumowania organu i podstawę jego rozstrzygnięcia. Zauważyć należy, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Strona przedstawiła szereg, różnych czynności jakie podejmuje w ramach zawartych umów z Funduszami i świadczy konglomerat różnych usług. Strona nie może się domyślać co miał organ na myśli wydając konkretne rozstrzygnięcie w jej sprawie. Nie sposób bowiem zweryfikować do jakich, chociażby przykładowo usług miałaby się odnosić interpretacja ogólna.

W kontekście powyższego zaznaczenia wymaga, że zgodnie z treścią art. 217 § 2 O.p.: postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia prowadzi do wniosku, że organ nie zawarł w nim elementów, o których mowa w wyżej powołanym przepisie. Należy wskazać, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia postanowienia powinno wynikać, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby podatnikowi (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać wszelkie aspekty rozstrzygnięcia. Z treści postanowienia (osnowa i pozostające w korelacji z nią uzasadnienie) strona winna uzyskać pełny, wyczerpujący i precyzyjny obraz oceny tych kwestii prawnych, które mają znaczenie dla sposobu zakończenia sprawy (w tym przypadku stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia). Strona ma zaś prawo do tego, aby móc wyłącznie w oparciu o treść skierowanego do niej aktu kończącego postępowanie sprawdzić i ewentualnie zakwestionować ten akt (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 czerwca 2013 r. I GSK 786/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 lutego 2012 r. III SA/Wa 1152/11).

Uzasadnienie faktyczne postanowienia powinno być zindywidualizowane. Materialna strona uzasadnienia odgrywa bardzo ważną rolę procesową, pełni dla strony postępowania funkcję gwarancyjną, warunkuje prawo do obrony, prawo odwołania (zażalenia) i pośrednio realizację zasady dwuinstancyjności postępowania. Dzięki niemu podatnik powinien móc odtworzyć tok rozumowania organu podatkowego, okoliczności które organ wziął pod uwagę, ustalony stan faktyczny oraz przesłanki podjętego rozstrzygnięcia. Na tej podstawie podatnik może również ocenić, czy organ podatkowy zastosował właściwy przepis prawa.

Przedstawione braki uzasadnienia postanowienia stanowią naruszenie uprawnień podatnika, uniemożliwiają mu kontrolę prawidłowości aktu oraz prowadzenie polemiki z organem, w drodze składania środków zaskarżenia. Nie jest dopuszczalna sytuacja w świetle postanowień art. 217 § 2 O.p., aby w motywach postanowienia poszukiwać lub też dopatrywać się sensu rozstrzygnięcia. W konsekwencji należy uznać, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie spełnienia wymogów stawianych przez art. 121 § 1, art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. Pominięta przez organ zasadnicza kwestie, a opisana wyżej, powinna wprost wynikać z uzasadnienia, zaś jej brak stanowi istotne naruszenie prawa, uchybiające zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.).

Sąd za zasadny uznał zatem zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 191 oraz 217 § 2 O.p. w zw. z art. 14e § 1 a pkt 2 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Ponownie rozstrzygając sprawę organ winien porównać stan prawny zawierający się w wydanej na wniosek Skarżącej interpretacji indywidualnej i wykazać, czy dotyczy ona tego samego stanu prawnego co interpretacja ogólna. Tego zasadniczego wywodu zabrakło bowiem z zaskarżonym postanowieniu, zatem uchylało się ono merytorycznej ocenie Sądu.

Końcowo wskazać należy, że ustawodawca, jako przesłankę stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej nie wskazał jej "sprzeczności" z interpretacją ogólną lecz "niezgodność". Różnice między oboma aktami nie musza zatem mieć charakteru jaskrawego. Już drobne rozbieżności między aktem ogólnym i indywidualnym prowadzić mogą do zróżnicowania sytuacji adresatów obu aktów. To zaś prowadziło by do sytuacji w której adresaci tożsamej normy prawnej znaleźli by się w różnej sytuacji prawnej. Stan taki był by nie do zaakceptowania z punktu widzenia powszechności sytemu prawnego i równości wobec prawa. Bez znaczenia jest tu skala potencjalnych rozbieżności. Z zasady bowiem każdy podmiot mieszczący się w kategorialnie określonym zakresie normy prawnej objęty jest jej identyczna treścią.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

Sąd orzekł o kosztach postępowania sądowego - na podstawie art. 200 w związku z art. 209 p.p.s.a. Strona nie byłą reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, zatem zasądzono jedynie zwrot wpisu sądowego w wysokości 100 zł.