Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 807/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia del. WSA Dariusz Dudra, Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. "B." z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2082/04 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. "B." z siedzibą w Ł. na decyzję Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2004 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Spółki z o.o. "B." z siedzibą w Ł. kwotę 380 zł /trzysta osiemdziesiąt złotych/, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 marca 2005 r., III SA/Wa 2082/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki z o.o. "B." na decyzję Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2004 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy, podając, że:

- decyzją z 8 lutego 1995 r. (...) Urząd Skarbowy W.-Ś. określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za październik 1994 r., jednakże po rozpatrzeniu odwołania Spółki decyzja ta została uchylona i postępowanie umorzone, decyzją Izby Skarbowej w W. z 2 sierpnia 1995 r.,

- po wznowieniu postępowania, Izba Skarbowa decyzją z 8 grudnia 1995 r. uchyliła swoją decyzję z 2 sierpnia 1995 r. i utrzymała w mocy decyzję organu I instancji; decyzja Izby Skarbowej została uchylona wyrokiem NSA z 16 lipca 1997 r. /III SA 240/96/,

- po ponownym rozpatrzeniu sprawy Izba Skarbowa decyzją z 22 kwietnia 1999 r. uchyliła swoją decyzję z 2 sierpnia 1995 r. i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz określiła Spółce za październik 1994 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości 332.985 zł i ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 125.400 zł,

- w dniu 19 kwietnia 2000 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z 22 kwietnia 1999 r., podnosząc, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa poprzez niewłaściwą interpretację art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 6 Ordynacji podatkowej przez kreowanie pozaustawowych przesłanek powstania zobowiązania podatkowego; zarzuciła także rażące naruszenie art. 187 par. 1, art. 190 i 192 Ordynacji podatkowej, art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym,

- decyzją z 13 marca 2001 r. Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności decyzji, wskazując w uzasadnieniu jako podstawę rozstrzygnięcia art. 247 par. 2 w zw. z art. 67 i 70 Ordynacji podatkowej,

- w odwołaniu strona podniosła nieprawidłowość takiego rozstrzygnięcia, zarzucając, że winno ono także wskazywać naruszenie prawa lub istnienie przesłanek z art. 251 par. 2 Ordynacji podatkowej, a tego w rozstrzygnięciu nie zawarto,

- decyzją z 30 sierpnia 2004 r. Minister Finansów uchylił swoją decyzję z 13 marca 2001 r. i odmówił stwierdzenia nieważności decyzji, wskazując inną podstawę prawną - art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że wydanie decyzji w oparciu o art. 247 par. 2 może mieć miejsce tylko wówczas, gdy zachodzą pozytywne przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a wydanie korzystnej dla podatnika decyzji nie jest możliwe z uwagi na upływ terminu przedawnienia. A taka sytuacja, w ocenie Ministra, nie miała miejsca, zatem należało wykazać, że nie zachodzą przesłanki wskazane w art. 247 Ordynacji. Minister podniósł, że decyzja, o której unieważnienie wniosła strona, została wydana po wznowieniu postępowania z powodu wyjścia na jaw istotnych nowych okoliczności, co do charakteru i wartości przedmiotu transakcji zakupu od Jolanty P. nieruchomości wraz z zabudowaniami i innymi częściami składowymi, istniejących w dniu wydania decyzji, lecz nieznanych organowi. Zarzut rażącego naruszenia prawa sprowadza się w istocie do interpretacji art. 3 ust. 1 ustawy o VAT i określenia znaczenia pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zdaniem Ministra, w decyzji z 22 kwietnia 1999 r. Izba Skarbowa jednoznacznie ustaliła, że w sprawie doszło do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wskazała, dlaczego dokonała takiej prawnej oceny tego faktu. Ponieważ art. 3 ust. 1 ustawy wskazywał, że "przepisów ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części", to nie można było odliczyć podatku naliczonego z tytułu tej sprzedaży. Minister, odwołując się do orzecznictwa, stwierdził, że spór co do interpretacji przepisu nie może być przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji. Natomiast ocena materiału dowodowego nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów i przepisów art. 187 par. 1, art. 190 i 191 Ordynacji podatkowej;

- w skardze do sądu administracyjnego Spółka zarzuciła błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także niezastosowanie art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2 i art. 30 tej ustawy; podniosła, że Minister Finansów nie dokonał żadnej oceny decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a w tej części decyzja rażąco narusza prawo. Rażącym naruszeniem prawa jest również brak uzasadnienia co do przyczyn wznowienia, które powinny być wskazane w decyzji.

Odnosząc się do zarzutów skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w zakresie zarzucanym w skardze. Następnie podkreślił, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, unormowanym w dziale IV rozdziale 18 Ordynacji podatkowej. Istotą tego postępowania jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej; powyższy katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych zakreśla również ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu. Sąd podał, że Spółka zakupiła od Jolanty P. /PPH "B."/ budynki, budowle i urządzenia techniczne; na fakturze z 30 września 1994 r. wykazano także 22% podatek VAT/. Zobowiązanie wynikające z powstałej wierzytelności zostało częściowo skompensowane z wcześniejszymi wierzytelnościami istniejącymi wobec PPH "B.", a następnie w ramach podwyższenia kapitału zakładowego Spółki wprowadzono aportem tę część wierzytelności, która pozostała po skompensowaniu z wcześniejszymi wierzytelnościami. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym miała wynikać z zakupu środka trwałego od J. P. Decyzje wydawane w 1995 r. odnosiły swoje rozstrzygnięcia do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Po wznowieniu postępowania rozstrzygnięcie oparto na art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, uznając, że w istocie nabyte od J. P. budynki i urządzenia stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Sąd zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów, mającym oparcie w orzecznictwie NSA, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem prawa przez proste ich zestawienie ze sobą. Powołany przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 nie pozwalał na stosowanie przepisów ustawy o VAT do sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Izba Skarbowa, wskazując, że przepisy ustawy o VAT nie definiowały pojęcia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", dokonała analizy tego pojęcia w oparciu inne przepisy prawa, zawarte w Kodeksie cywilnym, ustawie o prywatyzacji przedsiębiorstw, rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, a następnie wywiodła, że będąca przedmiotem obrotu zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest uzależniona od oceny, czy składniki te, z uwagi na ich właściwości, będą u nabywcy w przyszłości stanowić odrębne przedsiębiorstwo, zakład, sklep, punkt usługowy, lecz od tego, jaką rolę składniki te odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Również orzecznictwo NSA szeroko interpretowało pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie Sądu, omawiany art. 3 ust. 1 pkt 1 nie był przepisem jednoznacznym; trudności interpretacyjne i różnorodność orzecznictwa potwierdza tę tezę, a pełnomocnik skarżącej sam wskazuje, że zmiany, jakie wprowadzono w tym przepisie, były następstwem rozbieżności w jego interpretacji. A zatem, zdaniem Sądu, nie można stwierdzić, by wykładnia dokonana w decyzji Izby Skarbowej z 22 kwietnia 1999 r. rażąco naruszała prawo, bowiem nie można jej zarzucić, że w sposób oczywisty jest sprzeczna z brzmieniem art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Dalej Sąd zauważył, że w skardze do WSA pełnomocnik skarżącej podniósł zarzuty, które nie były wskazane we wniosku stanowiącym podstawę postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności - naruszenia art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2 i art. 33 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, praktyka taka jest nieprawidłowa; wnioskodawca we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji winien wskazać przepisy, których naruszenie, w jego ocenie, prowadzi do nieważności decyzji. Wskazanie dodatkowych argumentów merytorycznych i prawnych na etapie postępowania sądowego jest spóźnione, bowiem organ nie jest już w stanie, wobec uprzedniego wydania decyzji, ustosunkować się do nich szczegółowo, chyba że stwierdził, że stanowiły one przyczynę stwierdzenia nieważności z urzędu. Sąd jednak uznał, że Minister Finansów, odmawiając stwierdzenia nieważności, ocenił decyzję, będącą przedmiotem postępowania, w sposób kompleksowy i zupełny, a rozstrzygnięcie jest wyrazem tego, że nie znalazł w niej naruszeń wskazanych w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, wskazany w skardze zarzut naruszenia art. 33 w zw. z art. 19 ust. 1 i art. 20 ustawy o VAT nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd zauważył, że skarżąca twierdzi, że w pierwszych latach obowiązywania tej ustawy obowiązywała legalna wykładnia Ministra Finansów, zgodnie z którą powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 33 ustawy skutkuje powstaniem prawa do odliczenia na zasadach ogólnych oraz że prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony stanowi fundament tego podatku. Sąd uznał, że wskazany zarzut jest oparty także na odmiennej interpretacji prawa. Jeżeli nawet interpretacja ta była odmienna w 1995 r. /vide: dołączone pisma Ministra Finansów/, to zważyć należy, że przez następne lata interpretacja ta zmieniała się. Organ podatkowy, wydając decyzję 22 kwietnia 1999 r., nie był związany tą wykładnią, a przepisem prawa. Sąd stwierdził, że skoro jego interpretacja na dzień wydania decyzji była odmienne, to brak jest do uznania, że doszło do rażącego naruszenia prawa. Natomiast zarzut niesłusznego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest, w ocenie Sądu, konsekwencją uznania nieprawidłowej interpretacji art. 33, 19 i 20 ustawy o VAT. Skoro jednak nie może on stanowić, jak wyżej wskazano, przesłanki rażącego naruszenia prawa, to także skutki prawne wynikające z tych przepisów nie mogą być uznane za rażąco naruszające prawo. Zaś zarzut, że decyzja z 22 kwietnia 1999 r. nie zawiera uzasadnienia przyczyn wznowienia postępowania, zdaniem Sądu, nie jest prawdziwy, ponieważ na str. 4 tej decyzji zostały omówione przyczyny, dla których wydano decyzję w trybie art. 245 par. 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił też stanowisko Ministra Finansów, że zarzut naruszenia zasad postępowania, w tym zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym jest słuszny, ale nie stanowi przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, a mógł być jedynie podstawą wznowienia postępowania.

W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy - art. 106 par. 2, art. 134 par. 1 i art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w szczególności przez:

1/ brak rozstrzygnięcia w granicach tej sprawy wszystkich zgłoszonych i możliwych do zgłoszenia zarzutów,

2/ reprezentowanie poglądu, że na etapie postępowania sądowego spóźnione jest wskazanie dodatkowych argumentów merytorycznych i prawnych przez stronę skarżącą,

3/ brak oceny zasadności wznowienia postępowania w tej sprawie,

w wyniku czego Sąd nie wyjaśnił istoty tej sprawy, bezkrytycznie podzielił pogląd i oceny Ministra Finansów zaprezentowane w tej sprawie pomimo braku podstaw prawnych,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1/ przez błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, polegającą na przyjęciu, że nabyte przez skarżącą Spółkę grunty, budynki i urządzenia stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co - zdaniem WSA - uniemożliwiło odliczenie podatku naliczonego,

2/ przez niezastosowanie przepisów art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2 i art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług, dających skarżącej Spółce prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za październik 1994 r., co stanowi rażące naruszenie tych przepisów,

3/ przez niezastosowanie art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nierozważnie jego treści, w wyniku czego skarżąca Spółka została obciążona - z rażącym naruszeniem tych przepisów - dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w kwocie 125.400 zł mimo braku ku temu podstaw.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono w szczególności, że nie do zaakceptowania, zdaniem strony skarżącej, jest stwierdzenie WSA, że ocenił zaskarżoną decyzję jedynie w zakresie zarzuconym w skardze, a to wobec brzmienia art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który nakazuje sądowi "rozstrzygnąć w granicach danej sprawy", a nie w zakresie zarzucanym w skardze; WSA miał więc obowiązek zbadać, czy zaskarżona decyzja w pełni odpowiada prawu, czy też nie, a tego z pewnością nie uczynił. Strona skarżąca nie zgadza się też z poglądem Sądu, że w razie istnienia rozbieżności w interpretacji prawa nie można uznać, by interpretacja organów rażąco naruszała prawo.

Za całkowicie błędny strona skarżąca uważa też pogląd, że wskazanie dodatkowych argumentów na etapie postępowania sądowego jest spóźnione, podnosząc, że w wyniku tego sprzecznego z prawem stanowiska WSA w istocie nie rozpoznał dokładnie i kompleksowo postawionego w skardze zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2, art. 27 ust. 4 i 5 oraz art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Strona skarżąca podkreśliła, że organ administracyjny nie jest związany wnioskiem strony, jej zarzutami i argumentacją prawną, lecz jest obowiązany rozpoznać sprawę wszechstronnie, a nie tylko w granicach stanowiska strony, zaś przyczyny stwierdzenia nieważności są identyczne, gdy postępowanie wszczyna strona i organ. Strona ma prawo do uzupełnienia swoich argumentów w postępowaniu przed WSA bez żadnych ograniczeń, co jednoznacznie wynika z treści wielu instytucji procesowych, a w szczególności art. 106 par. 2, 3 i 5, art. 113 par. 1, art. 133 par. 3, które przewidują możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających, zamykania rozprawy tylko wtedy, gdy sprawa jest dostatecznie wyjaśniona i przewidują możliwość otwarcia jej na nowo. Co więcej, WSA jest obowiązany rozstrzygnąć "w granicach danej sprawy" i nie jest związany zarzutami i wnioskami strony oraz powołaną podstawą prawną /art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Obowiązek rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy nakłada na WSA szczególne obowiązki, których minimum to wnikliwe rozważenie i ocena postanowionych zarzutów, a tego minimum WSA nie wykonał.

Strona skarżąca podniosła, że w skardze na decyzję Ministra Finansów postawiła zarzut braku oceny zasadności wznowienia postępowania. Wobec tego WSA był obowiązany ocenić zasadność wznowienia postępowania, a tego nie uczynił, ograniczając się do stwierdzenia, że zarzut skarżącej o niezawarciu przyczyn wznowienia w decyzji z 22 kwietnia 1999 r. /Izby Skarbowej/ nie jest prawdziwy. Skarżąca twierdzi jednak, że zarzutu takiego nie postawiła Izbie Skarbowej, natomiast podniosła zarzut braku oceny zasadności wznowienia Ministrowi Finansów. Ponieważ WSA ograniczył się do oceny nieprawdziwości zarzutu, który nie został postawiony, to skarżąca - jak twierdzi - podtrzymała zarzut, że WSA przy ocenie decyzji Ministra Finansów pod kątem stwierdzenia nieważności decyzji z 22 kwietnia 1999 r. nie wyjaśnił i nie ocenił legalności wznowienia postępowania. Skarżąca twierdzi, że wobec braku jakichkolwiek podstaw do wznowienia postępowania, należy dojść do wniosku, że decyzja Izby Skarbowej z 22 kwietnia 1999 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, nad czym zarówno Minister Finansów, jak i WSA przeszedł do porządku. Odnośnie do kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego, strona skarżąca podniosła, że - wbrew wywodom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - jej zarzut w tym zakresie nie był konsekwencją uznania nieprawidłowości interpretacji art. 33, 19 i 20 ustawy o VAT, które dotyczą zupełnie innych kwestii prawnych, lecz konsekwencją naruszenia art. 27 ust. 4 i 5 tej ustawy, co zostało przez WSA całkowicie pominięte.

Na koniec skarżąca Spółka podniosła, że nie do zaakceptowania jest stanowisko Sądu, że zawarty w skardze zarzut niezastosowania przepisów art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2 i art. 33 ustawy o VAT, dających Spółce prawo obniżenia podatku należnego o naliczony za październik 1994 r., był oparty na odmiennej interpretacji prawa w stosunku do interpretacji organu podatkowego i dlatego brak jest podstaw do uznania, że doszło do rażącego naruszenia prawa przez ten organ. Spółka twierdzi, że w skardze powołała się na legalne interpretacje Ministra Finansów, zgodnie z którymi powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 33 ustawy o VAT daje kupującemu prawo do odliczenia podatku na zasadach ogólnych; interpretacje te pochodziły z 1995 r., a więc z okresu tuż po zdarzeniu gospodarczym, będącym podstawą sporu. Stan prawny z daty tego zdarzenia był niewątpliwy i tylko on decyduje o prawidłowości ocen prawnych organów podatkowych i sądów administracyjnych. Nie może być tu mowy o jakichkolwiek różnicach interpretacyjnych; według stanu prawnego z 1994 r., każdy, kto wykazał w fakturze podatek VAT, był obowiązany go zapłacić, jeśli transakcja była rzeczywista, nawet jeśli sprzedaż nie była objęta obowiązkiem zapłacenia podatku, a kupujący był uprawniony do odliczenia tego podatku. Tę fundamentalną zasadę potwierdził Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 21 czerwca 2004 r., SK 22/03. Jest oczywiste, że prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony stanowi fundament podatku VAT. Tak więc, w ocenie strony skarżącej, decyzja z 22 kwietnia 1999 r., pozbawiająca ją tego prawa, a w dodatku nakładająca jeszcze sankcje finansowe, była rażąco sprzeczna z przepisami ustawy o VAT, obowiązującymi w dacie nabywania spornej nieruchomości i to nawet przy przyjęciu, że przedmiotem nabycia była zorganizowana część przedsiębiorstwa. WSA, zdaniem skarżącej, uznał za zgodne z prawem działania organów podatkowych rażąco naruszające przepisy art. 19, 20 i 33 ustawy o VAT.

Odpowiadając na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, przede wszystkim należy podkreślić, że zaskarżony wyrok dotyczy decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym - w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności postanowienia ostatecznego. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty /jak to ma miejsce w prowadzonym w trybie zwykłym postępowaniu odwoławczym/, co oznacza, że organ prowadzący postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie bada na nowo wszystkich zarzutów strony. Bada on wyłącznie, czy w stosunku do kwestionowanej ostatecznej decyzji zaistniała którakolwiek z przesłanek /wad/ wymienionych w art. 247 par. 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Por. na ten temat B. Gruszczyński [w:] Pracy zbiorowa: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 632-633 i powołane tam orzecznictwo NSA. W rozpatrywanej sprawie skarżąca Spółka żądała stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu podatkowego, twierdząc, że jest ona dotknięta wadami określonymi w art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, a więc że została wydana bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa. Stanowisko Spółki nie zostało jednak podzielane przez Ministra Finansów, a następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W związku z powyższym, aby zakwestionować w tym zakresie w skardze kasacyjnej stanowisko Sądu, Spółka powinna powiązać zarzut naruszenia wskazanych przez nią w skardze kasacyjnej, jako naruszone, przepisów prawa materialnego /art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2, art. 33 oraz art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, przede wszystkim z odpowiednim punktem /punktami/ art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej, zawierającym katalog przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji /w wypadku twierdzenia, że sąd pierwszej instancji błędnie ocenił charakter naruszenia, uznając, że nie było ono rażące - z punktem/, wyraźnie go przytaczając. Ograniczenie się do zarzutu naruszenia wyłącznie wskazanych przepisów prawa materialnego byłoby uzasadnione w sprawie, w której wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji dotyczy decyzji wydanej w trybie zwykłym, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności. W tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały właściwie przedstawione. Strona skarżąca w ogóle nie przywołała - nawet w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zatem, wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, niedotyczącym jedynie nieważności postępowania sądowego, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca /art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, badaniu w postępowaniu kasacyjnym nie może podlegać kwestia, czy doszło do kwalifikowanego /rażącego/ naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Niezależnie od tego, zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego /poza zarzutem dotyczącym przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co do którego Wojewódzki Sąd Administracyjny wypowiedział się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku/ należałoby uznać za przedwczesne w sytuacji, gdy strona skarżąca podniosła przede wszystkim zarzut nieodniesienia się w pełni w tym zakresie do zarzutów postawionych w skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji.

Odnosząc się do tej kwestii, za niezasadne należy uznać zawarte w zaskarżonym wyroku stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o niedopuszczalności praktyki wskazywania dopiero na etapie postępowania sądowego argumentów, które nie były podnoszone w postępowaniu przed organami administracji publicznej /w tym wypadku we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji/. Przede wszystkim, należy zwrócić uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrażając ten pogląd, nie wskazał żadnych przepisów prawnych uzasadniających ten pogląd.

W każdym bądź razie stanowisko przeciwne, czyli konieczność rozpatrzenia także argumentów /zarzutów/ strony skarżącej podniesionych dopiero w skardze do sądu administracyjnego, a nie podnoszonych na etapie postępowania przed organami podatkowymi, da się wyprowadzić z powołanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do tego przepisu, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd administracyjny pierwszej instancji jest obowiązany do wzięcia pod uwagę z urzędu /zasada oficjalności/ wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami i zarzutami; por. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 197. Reguła ta oznacza, że sąd ma obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego; granice rozpoznania i rozstrzygania sądu wyznacza więc kryterium legalności decyzji administracyjnej, a nie treść skargi /por. wyrok NSA z dnia 26 maja 1998 r., II SA 915/97 - OSP 1999 z. 4 poz. 79, wydany na tle analogicznego przepisu art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Zasadne jest zatem twierdzenie skargi kasacyjnej, że wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, a nie tylko w zakresie zarzutów skargi.

Skoro więc z treści omawianego przepisu art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika obowiązek rozpatrzenia sprawy przez sąd administracyjny pierwszej instancji w pełnym zakresie zgodności z prawem, niezależnie od zarzutów i żądań podniesionych w skardze, to tym bardziej sąd ten ma obowiązek rozpatrzyć te zarzuty i argumenty, które zostały podniesione przez stronę skarżącą dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym, nawet jeżeli nie były wcześniej podnoszone w postępowaniu przed organami administracji publicznej. Należy przy tym zauważyć, że również w postępowaniu administracyjnym w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji organu nie wiążą granice, w jakich strona żąda wszczęcia tego postępowania; por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 1994 r., II SA 2164/92 /ONSA 1995 Nr 1 poz. 32/, wydany na tle analogicznych przepisów dotyczących stwierdzeniu nieważności decyzji, zawartych w Kodeksie postępowania administracyjnego /art. 156-159/.

Z powyższych względów należy uznać, że nierozpatrzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wszystkich zarzutów podniesionych w skierowanej do niego skardze stanowi naruszenie art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także art. 141 par. 4 tej ustawy. I to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ nie można wykluczyć, że gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni rozważył wszystkie zarzuty podniesione w skardze, to mógłby zapaść wyrok o innej treści; por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 lutego 2002 r., III CKN 547/00 /Lex nr 54473/, zapadły na tle analogicznego przepisu art. 393[1] pkt 2 Kodeksu postępowania cywilnego /w obowiązującym wówczas brzmieniu/.

Co prawda, Wojewódzki Sąd Administracyjny - mimo przyjęcia stanowiska o niedopuszczalności praktyki wskazywania dopiero na etapie postępowania sądowego zarzutów nie podnoszonych wcześniej przed organami administracji - odniósł się do niektórych z tych zarzutów skargi, to nie uczynił tego jednak w sposób pełny i wyczerpujący. I tak odnośnie do zarzutu naruszenia przepisów art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2 i art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /w sposób rażący, jak to wynika z uzasadnienia skargi/, z których to przepisów skarżąca Spółka wywodziła swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu dokumentujących także sprzedaż nieobjętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług /a taką była sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której była mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w czasie dokonania tej transakcji, czyli w 1994 r./ lub zwolnioną z tego podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny, odnosząc się do tego zarzutu, powołał się na bliżej nieokreśloną interpretację prawa, która miała się zmieniać od czasu wydania powoływanych przez stronę skarżącą pism interpretujących Ministra Finansów z 1995 r. i miała być inna w dniu wydania decyzji Izby Skarbowej z dnia 22 kwietnia 1999 r. Jednakże Sąd w ogóle nie przedstawił tej odmiennej interpretacji, a co najważniejsze w ogóle się do niej nie odniósł. Ponadto, przeciwstawiając tę nową interpretację poprzedniej interpretacji Ministra Finansów, Sąd nie wskazał, kto był jej autorem; czy wynikała ona z orzecznictwa sądowego, czy może Sąd miał na myśli tylko wykładnię zastosowaną przez Izbę Skarbową w wymienionej decyzji. Należy zauważyć, że nawet rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa; p. wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r., FSK 2/04 /ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 6/. Ponadto należało mieć na uwadze, że w dniu wydania wymienionej decyzji Izby Skarbowej istniał już inny stan prawny, niż w 1994 r.; od 1 stycznia 1997 r. wprowadzono przepis, stanowiący, że faktura, o której mowa w art. 33 ust. 1 powołanej ustawy, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego /par. 54 ust. 4 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 154 poz. 797 - dodany przez rozporządzenie z dnia 24 grudnia 1996 r. - Dz.U. nr 96 poz. 805, a następnie par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego z dnia 15 grudnia 1997 r. - Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./. Jednakże w tej kwestii miarodajny był stan prawny obowiązujący w 1994 r., tak więc interpretacja z 1999 r. mogła odnosić się do innego stanu prawnego.

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się w ogóle do argumentacji skargi uzasadniających zarzut rażącego naruszenia prawa, mającego polegać na wznowieniu postępowania mimo braku ku temu przesłanek. W tym zakresie Sąd ten poprzestał tylko na przytoczeniu argumentacji Izby Skarbowej zawartej w decyzji z dnia 22 kwietnia 1999 r.

Wśród zarzucanych przepisów postępowania skarżąca Spółka wskazała także przepis art. 106 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wywodząc z niego prawo strony do uzupełniania swoich argumentów w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Powołany przepis dotyczy przebiegu rozprawy przed tym sądem, zatem trudno dopatrzyć się jego naruszenia w rozpatrywanej sprawie, skoro z protokołu rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym z dnia 15 marca 2004 r. wynika, że pełnomocnik strony skarżącej miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie, zgodnie z kolejnością wynikającą z tego przepisu; poparł on skargę i jej wnioski.

Z wszystkich powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie podstaw kasacyjnych w postaci przepisów art. 134 par. 1 i art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ i dlatego na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 tej ustawy orzekł jak w sentencji.