Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 511/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że T. W., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, w 2012 r. świadczył usługi najmu lokalu użytkowego firmie T. Sp. z.o.o. w L. oraz wydzierżawił jej szklarnię wraz z wyposażeniem w Ł.. Świadczył też usługi najmu lokali mieszkalnych dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Wynajmowane lokale otrzymał w darowiźnie od ojca. W 2012 r. podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Po dokonaniu analizy przedłożonych organowi dowodów stwierdzono, że w ewidencji przychodów (a tym samym w podatkowej księdze przychodów i rozchodów) nie ujęto czynszów od osób, z którymi zawarte były umowy najmu. Stwierdzono też zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu użytkowania i odpisów amortyzacyjnych samochodu Audi A3 z uwagi na jego wykorzystanie do celów osobistych, a nie związanych z działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym księgę przychodów i rozchodów za 2012 r. uznano za nierzetelną w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy, działając zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na jej określenie. Wskazaną wyżej decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucał naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz nieprawidłowe przyjęcie, że należało określić zobowiązanie w podatku dochodowym w związku z najmem lokali, pomimo, że w rzeczywistości nie uzyskał dochodu z tego tytułu, gdyż najemcy nie płacili ustalonego czynszu. Kwestionował również dokonane w postępowaniu ustalenia stanu faktycznego, i w konsekwencji stwierdzenie, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu z tytułu wydatków i amortyzacji związanych z utrzymaniem i eksploatacją samochodu Audi A3. Zdaniem podatnika błędne jest też uznanie, iż prowadzone przez niego ewidencje za 2012 r. są nierzetelne.

Podatnik prezentował bowiem stanowisko, że podatek dochodowy od tego typu dochodów powinien być liczony tylko od faktycznie uzyskanych kwot, a nie kwot potencjalnie wynikających z zawartych umów. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, najemcy wielokrotnie, mimo zawieranych umów, nie uiszczali należnych kwot, zrywali umowy bez wypowiedzenia albo wcale ich nie wykonywali. Odnośnie do samochodu Audi A3 podatnik wyjaśnił, że samochód ten był wykorzystywany w działalności gospodarczej do przewożenia mebli, sprzętów wyposażenia lokali czy podróży służbowych. Wykorzystywanie wskazanego samochodu było ekonomicznie uzasadnione i służyło obniżeniu kosztów prowadzonej działalności. Pojazd ten wykorzystywany był do prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku, gdy inne samochody były niesprawne lub w naprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrując sprawę w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii ewentualnego przedawnienia. W tym kontekście organ stwierdził, że w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "o.p."), zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ odwoławczy wskazał, że Urząd Skarbowy w dniu [...] listopada 2018 r. wszczął dochodzenie przeciwko T. W. w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 61 K.k.s. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., prowadzone pod sygn. [...], przy czym, pismem z dnia [...] grudnia 2018 r. (znak: [...]) doręczonym w dniu [...] grudnia 2018 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej zawiadomiono pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Doręczenie ustanowionemu pełnomocnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., wywołało skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji z dniem [...] grudnia 2018 r.

Organ ustalił także, iż wystąpiła przesłanka, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ nie podzielił argumentacji strony co do bezpodstawności wydanego zarządzenia zabezpieczenia. Wskazał, że obowiązek podlegający zabezpieczeniu (nie wykonaniu) istniał w dacie wystawienia zarządzenia zabezpieczenia i wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Wynikał on z nieostatecznej i niewykonalnej jeszcze decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. (znak; [...]).

W związku z doręczeniem stronie w dniu [...] grudnia 2018 r. zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika, że w ramach postępowania zabezpieczającego podjęte zostały zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych w [...] S.A. i [...] S.A. Na dzień wydania decyzji postępowanie zabezpieczające jest w dalszym ciągu w toku (nie zostało zakończone, nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne - art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Zobowiązanie zatem nie uległo przedawnieniu.

Następnie organ, odnosząc się do zarzutów naruszenia procedury podatkowej stwierdził, że organ podatkowy należycie wypełnił obowiązki wynikające z przepisów proceduralnych, a ocena dowodów dokonana w sprawie nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Prawidłowo zebrano i oceniono zebrany w sprawie materiał dowodowy. Wszystkie ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji zostały oparte o dokumenty, w tym dostarczone przez podatnika.

Organ wskazał, że na podstawie: okazanych umów najmu; wykazu nieruchomości ujętych w ewidencji środków trwałych; ewidencji przychodu za okres od stycznia do grudnia 2012 r.; wpłat dokonywanych na rachunki bankowe nr [...], nr [...], nr [...] przez osoby wynajmujące oraz informacji otrzymanych od Urzędu Miasta L. (pismo znak [...] z dnia [...] listopada 2017 r.) i Urzędu Gminy [...] (pismo znak: [...] z dnia [...] listopada 2017 r.) dotyczących dodatków mieszkaniowych; zeznań świadków; wyjaśnień strony z dnia [...] stycznia 2018 r. - ustalono, że w 2012 r. podatnik wynajmował lokale mieszkalne osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt. 11). Jeżeli strony ustalają, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 14 ust. 1e).

Na podstawie okazanych umów najmu stwierdzono, że zgodnie z ich treścią czynsz najmu winien być płatny z góry do 10 dnia każdego miesiąca kalendarzowego na rachunek bankowy wynajmującego. Zasadne było zatem dokonanie wyliczenia kwoty należnej z tytułu najmu lokali mieszkalnych za 2012 r. na podstawie danych wynikających z ewidencji przychodu prowadzonej ręcznie, historii rachunku bankowego nr [...], zeznań i dokumentów okazanych przez świadków, informacji przesłanych przez Urząd Miasta L. i U. G. [...] oraz okazanych umów najmu. Do wyliczenia kosztów dodatkowych jak c. o., woda, ścieki, nieczystości stałe, elektryczność klatki schodowej, fundusz remontowy, opłaty administracyjne, utrzymanie czystości dla umów, w których nie określono kwoty tych kosztów prawidłowo przyjęto kwotę w wysokości wynikającej z pozostałych umów, w których koszt ten określono w wysokości [...] zł za 1 osobę. Wobec braku płatności czynszów, niezgłoszenia się świadków, zeznań świadków, którzy nie posiadali żadnej dokumentacji lub nie pamiętali w jakiej wysokości powinien zostać zapłacony czynsz za wynajmowany lokal, rezygnacji strony z przesłuchania, ustalono wysokość należnych za 2012 r. czynszów w kwotach wynikających z umów najmu. Pozostałe czynsze (brak umowy) zostały przyjęte w kwotach rzeczywistych zapłaconych przez najemców w 2012 r. W przypadku, gdy z umowy najmu wynikała kwota czynszu wyższa niż zapłacona przyjęto kwotę wyższą jako kwotę należną. Przy wyliczeniu czynszu uwzględniono dodatki mieszkaniowe. Z braku możliwości przypisania kwot dodatków mieszkaniowych do konkretnego lokalu przyjęto wpłaty dodatków w kwotach wynikających z historii rachunku bankowego nr [...].

Poddano również weryfikacji zestawienie czynszów zapłaconych w 2012 r. i stwierdzono ich zgodność z ewidencją przychodów za wyjątkiem czerwca 2012 r., (różnica w kwocie [...]zł wynikała z ujmowania w ewidencji przychodu kwot w pełnych złotych bez groszy), w sierpniu 2012 r. z ewidencji wynika kwota [...]zł, z zapłaty [...] zł ( różnica w kwocie [...]zł wynika z błędnego ujęcia czynszu - w poz. 8 ewidencji jest [...] zł, winno być [...] zł), w listopadzie z ewidencji wynika kwota [...]zł, z zapłat wynika kwota [...]zł (różnica w kwocie [...]zł wynika z błędnego ujęcia czynszu J. K. zapłaconego w dniu [...] listopada 2012 r. w poz. 1 ewidencji przychodu za grudzień 2012 r.).

Organ zaznaczył przy tym, że w treści odwołania pełnomocnik nie kwestionował samych wyliczeń organu pierwszej instancji, a jedynie sprzeciwiał się co - do zasady - obciążeniu podatnika podatkiem dochodowym z tytułu najmu, gdy podatnik nie uzyska w rzeczywistości zapłaty czynszu od wynajmującego. W tym kontekście organ wskazał, że profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonego najmu oraz fakt prowadzenia działalności na własny rachunek i ryzyko potwierdza, że czynności podejmowane w tym zakresie wypełniają przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykonywany w tych warunkach najem uznaje się za działalność gospodarczą. Skoro z umów najmu wynikało, że należności za czynsz należy zapłacić do dnia 10 każdego miesiąca to kwoty z nich wynikające stały się z tym dniem należne. Prawidłowo zatem organ osiągnięte przez stronę przychody zakwalifikował do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawidłowo określił przychód z tego tytułu.

Odnośnie do niezakwalifikowania jako koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z amortyzacją, utrzymaniem i eksploatacją samochodu Audi A3 organ wskazał, że w 2012 r. strona dokonywała amortyzacji 4 samochodów: samochodu Mercedes Benz 230, samochodu Mercedes Benz VANEO, samochodu Volkswagen Touareg oraz samochodu osobowego Audi A3. Strona wyjaśniła przy tym, że wszystkie wykazane w ewidencji środków trwałych samochody były używane przez nią oraz przez pełnomocnika J. W.: gdy jedne samochody były zepsute, to pracowały drugie i tak na zmianę. Organ uznał natomiast, że nie można zasadnie przyjąć, by samochód Audi A3 był wykorzystany w działalności gospodarczej. Sam podatnik nie dostarczył organowi takich dokumentów i wyjaśnień, które pozwoliłyby na stwierdzenie istnienia związku pomiędzy wydatkami poniesionymi przez niego z tytułu użytkowania samochodu Audi A3, a uzyskanymi przychodami. Dokumenty posiadane i okazane przez podatnika nie świadczyły o istnieniu tego związku.

W tym kontekście organ przytoczył treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, i wskazał, że aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu konieczne jest nie tylko ustalenie, że został poniesiony lecz również wykazanie, że poniesiony wydatek wiązał się z osiągniętym lub oczekiwanym przychodem, przy czym wykazanie takiego związku należy do podatnika.

W toku postępowania podatnik nie wykazał, aby podróże wykonywane samochodem Audi A3 miały charakter wyjazdów służbowych. Do działalności gospodarczej podatnik wykorzystywał 3 inne auta, nie zatrudniał pracowników (jedynie zarządcę nieruchomości), brak też dowodów zakupu towarów wykorzystywanych do działalności gospodarczej podatnika w miejscach tankowania pojazdu (w tym wskazanych przez stronę mebli). Zasadne było zatem wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu użytkowania samochodu. Organ odwołał się przy tym do zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów nabytych środków trwałych (art. 22 ust. 8 i art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i stwierdził, że skoro, jak zostało wykazane, samochód Audi A3 nie był wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej, to nie stanowią kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od tego samochodu. Podatnik, zaprzeczając ustaleniom organu nie przedstawił, mimo kierowanych do niego wezwań organu, żadnych dowodów na poparcie swoich tez dotyczących wykorzystywania tego samochodu w działalności gospodarczej.

Odnosząc się do nierzetelności ksiąg podatkowych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do treści art. 193 § 2, § 3, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej oraz do § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152 poz. 1475 ze zm.) odnoszącego się do sposobu prowadzenia ksiąg i wskazał, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Stwierdził, że ponieważ w sprawie stwierdzono zaniżenie przychodu oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w wysokości przekraczającej 0,5 % zarówno w stosunku do kwot przychodu jak i kosztów uzyskania przychodu, wykazanych w księdze przychodów i rozchodów w 2012 r., dlatego organ pierwszej instancji na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej w protokole badania ksiąg uznał za nierzetelną księgę w zakresie tak przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie organ podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż brak jest podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione zebranymi dowodami, dotyczącymi przychodów z tytułu najmu i poniesionych wydatków pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Poza danymi wynikającymi z księgi podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji wykorzystał dane wynikające z ewidencji przychodu, historii rachunku bankowego nr [...], zeznań i dokumentów okazanych przez świadków, informacji przesłanych przez Urząd Miasta L. i U. G. [...] oraz okazanych umów najmu. W przypadku objęcia najmem składników majątku związanych z prowadzoną zarejestrowaną działalnością gospodarczą, przychody z tego najmu są także przychodami z działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji określił przychody z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Sporządzono listę wynajmowanych lokali. Wartość czynszu z tytułu najmu poszczególnych lokali ustalona została na podstawie dokonanych przez lokatorów wpłat. W przypadku, gdy brak było wpłat, kwoty należne z tytułu czynszu ustalono na podstawie okazanych umów najmu. Uwzględniono otrzymane dodatki mieszkaniowe z Urzędu Miasta L. i U. G. [...].

Na koniec organ odwoławczy wskazał na konieczność skorygowania błędów rachunkowych w zakresie sumowania przychodów w poszczególnych miesiącach, co spowodowało zawyżenie przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Przyjęto zatem, że przychód z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wyniósł [...] zł.

Za nieuzasadniony uznano sformułowany w odwołaniu zarzut niepodania w decyzji pierwszej instancji podstawy prawnej. Zdaniem organu odwoławczego rozstrzygnięcie zawiera wszystkie konieczne elementy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik zarzucił, po pierwsze naruszenie przepisów postępowania podatkowego:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i pominięcie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na uznaniu, iż wobec T. W. należało określić zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w związku z najmem lokali, pomimo że podatnik ten nie uzyskał w rzeczywistości dochodu z tego tytułu, gdyż najemcy nie płacili ustalonego czynszu;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji stwierdzenia, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu z tytułu wydatków i amortyzacji związanych z utrzymaniem i eksploatacją samochodu Audi A3;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organy stanu faktycznego, w kontekście podlegających w tej sprawie zastosowaniu norm prawa materialnego;

- art. 180, art. 181 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego pominął wiele dowodów, a dowody, na których się oparł, wydając decyzję ocenił wybiórczo i dowolnie;

- art. 193 § 2, § 4 i § 6 o.p., poprzez błędne uznanie, iż prowadzone ewidencje za 2012 r. należy uznać za nierzetelne.

Po drugie, podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu za podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych sumy kwot czynszu, wynikających z umów podatnika z najemcami, pomimo że podatnik tychże kwot nigdy nie otrzymał;

- art. 22 ust. 1 i art. 22a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż wydatki związane z utrzymaniem i amortyzacją samochodu Audi A3 nie stanowią kosztów uzyskania przychodu przez stronę.

W ocenie skarżącego organ błędnie uznał, że zebrane w postępowaniu dowody - powołane w uzasadnieniu decyzji - są wystarczające do stwierdzenia, że podatnik otrzymał w 2012 r. kwoty czynszu wynikające z podpisanych z najemcami umów, jak również, iż nie poniósł zakwestionowanych w decyzjach wydatków, które to wydatki były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowiły koszt uzyskania przychodu w 2012 r. Przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe nie było prawidłowe i wystarczająco dokładne dla wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Zdaniem skarżącego wadliwy jest sposób obliczenia dochodów uzyskiwanych z tytułu umów najmu. Podatek dochodowy od tego typu dochodu powinien być liczony tylko od faktycznie uzyskanych kwot, a nie potencjalnie wynikających z zawartych umów. Zatem sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Skarżący uważa, że w świetle art. 9 ust. 1 oraz ust. 1a u.p.d.o.f. organ podatkowy nie może obciążać podatnika podatkiem dochodowym z tytułu najmu, gdy podmiot ten nie uzyska w rzeczywistości zapłaty czynszu od wynajmującego z różnych przyczyn, niejednokrotnie niezależnych od wynajmującego. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, najemcy wielokrotnie mimo zawieranych umów, nie uiszczali należnych kwot, zrywali umowy bez wypowiedzenia albo wcale ich nie wykonywali. Nie można w takiej sytuacji opierać się jedynie na kwotach wynikających z umów najmu i wyliczać podatek dochodowy od kwot, których podatnik w rzeczywistości nie otrzymał.

Podatnik konsekwentnie twierdził też, że samochód Audi A3 jest samochodem wykorzystywanym w działalności gospodarczej do przewożenia mebli, sprzętów, wyposażenia lokali oraz materiałów budowlanych przeznaczonych do remontu wynajmowanych lokali czy podróży służbowych. W związku z tym zasadne było ujęcie w kosztach amortyzacji i wydatków związanych z utrzymaniem i eksploatacją tego samochodu. Za nieistotne i bez znaczenia dla zaliczenia w koszty wydatków związanych z eksploatacją tego pojazdu uznał podatnik jednocześnie wywody organu co do braku pracowników podatnika, czy też co do charakteru działalności (wynajem lokali).

W ocenie podatnika organy podatkowe nie wykazały nierzetelności jak również wadliwości ewidencji prowadzonych przez podatnika, gdyż ujął on i uwzględnił w księgach wszystkie zdarzenia gospodarcze, a organy na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie były w stanie wykazać, ażeby zapisy w księgach rzeczywistości nie odpowiadały.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podtrzymując stanowisko wyrażone w decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] rozważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zakresem zaskarżonej decyzji, doszło bowiem do zawieszenia biegu tego terminu. Szczegółowe rozważania w tym zakresie organ przedstawił na str. 6-9 zaskarżonej decyzji, a kwestia ta w sprawie sporna nie była.

Dla porządku jedynie wskazać zatem trzeba, że zobowiązanie podatkowe, określone w zaskarżonej decyzji, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., ze względu na termin płatności przypadający w 2013 r., przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2018 r. Organ podatkowy wskazał jednak na zaistniałe w sprawie dwie przesłanki, które zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 poz. 900 ze zm. – dalej: "o.p."), powodują zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Pierwszą jest wszczęcie w stosunku do skarżącego w dniu [...] listopada 2018 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 61 K.k.s. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., prowadzone pod sygn. [...]. Pełnomocnik skarżącego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z [...] grudnia 2018 r., został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Pełnomocnikowi skarżącego niniejsze zawiadomienie doręczono [...] grudnia 2018 r. w trybie art. 150 o.p. Drugą wskazaną przez organ przesłanką jest doręczenie skarżącemu, w dniu [...] grudnia 2018 r., zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W rozpatrywanym przypadku nie doszło więc do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r., objętych decyzją wymiarową organu podatkowego, ze względu na wszczęcie w dniu [...] listopada 2018 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik (pełnomocnik podatnika w dniu [...] grudnia 2018 r.) został zawiadomiony, bowiem podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt nie wynika, aby zaistniało zdarzenie powodujące ustanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc do treści skargi wskazać należy, że skarżący przede wszystkim podniósł zarzuty uchybienia przepisom art. 120, 121, 122 i 187 § 1 o.p. Zdaniem strony, organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie rozpatrzyły wyczerpująco materiału dowodowego. W skardze podatnik zarzucił również uchybienie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p.

Sąd dokonując kontroli przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania pod kątem prawidłowości zastosowania w nim przepisów proceduralnych, w tym z uwzględnieniem podniesionych w skardze zarzutów, nie stwierdził, aby przepisy te zostały naruszone. Należy przypomnieć, że myśl art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe powinny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 o.p. zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 o.p. obliguje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe, zgodnie z treścią art. 120 o.p., działały na podstawie przepisów prawa, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i nie naruszyły zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie w wyczerpujący sposób został zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), zaś jego spójna oraz logiczna ocena mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. Dokonując ustaleń faktycznych w kontrolowanej sprawie, organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, prowadząc postępowanie dowodowe w zgodzie z art. 180 § 1, art. 181 § 1 i art. 188 o.p.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego przede wszystkim rozróżnić należy dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika wprost z treści art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z powołanymi przepisami w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w regulacjach materialnego prawa podatkowego przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W ocenie Sądu, twierdzenia strony skarżącej odnośnie do naruszenia przepisów postępowania dowodowego nie zasługują na uwzględnienie. Przeciwnie, zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania prawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego. Trzeba stanowczo podkreślić, że organy w sposób szczegółowy i rzetelny zbadały okazane ewidencje podatnika, prowadzone na potrzeby rozliczeń podatkowych, przeanalizowały wykaz nieruchomości ujęty w ewidencji środków trwałych, treść umów z najemcami lokali, przesłuchały podatnika oraz pełnomocnika podatnika J. W., przeanalizowały rachunki bankowe prowadzone przez [...], w toku czynności kontrolnych przesłuchano też świadków – najemców lokali: B. P., J. M., J. K., J. C., J. K., G. B., A. M., J. J., E. C., K. N., W. M., A. G., G. S.. Organy wzięły pod uwagę informacje otrzymane z Urzędu Miasta L. (pisma z dnia [...] listopada 2017 r.) i Urzędu Gminy [...] (z dnia [...] listopada 2017 r.), dotyczące dodatków mieszkaniowych.

Wiedzione wnioski organy oparły na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym na dokumentach, co szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu decyzji. Znamiennym jest natomiast to, że strona skarżąca, negując ustalenia organów co do ujęcia w przychodach należnych stronie czynszów z tytułu najmu czy też co do niezaliczenia do kosztów wydatków związanych z eksploatacją samochodu Audi A3, nie była w stanie podważyć ustaleń organu innymi, korzystnymi dla siebie wiarygodnymi dowodami, choćby na okoliczność dowiedzenia faktycznego wykorzystywania w działalności gospodarczej spornego auta. W ocenie Sądu, organy podatkowe poprawnie, z zachowaniem reguł określonych w art. 191 o.p., dokonały oceny zebranych dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, odnosząc się przy tym do odmiennych twierdzeń podatnika. Organy w sposób jasny wskazały, na jakich dowodach oparły swoje twierdzenia i odpowiednio je uargumentowały, co wynika wprost z treści obszernego, ale i rzeczowego uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji oraz zaskarżonej decyzji. O rzetelności tych ustaleń oraz o dokonaniu powtórnej analizy zebranych dowodów przez organ odwoławczy świadczy również to, że organ ten skorygował w nieznacznym zakresie sposób dokonania wyliczeń organu pierwszej instancji, i efekt tego działania należy ocenić jako konieczny i prawidłowy. Świadczy on tym bardziej o dokonaniu wnikliwej analizy akt sprawy w postępowaniu wywołanym wniesieniem odwołania. Dokonana ocena dowodów, pod kątem ustalenia stanu faktycznego jest, zdaniem Sądu, zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Fakt, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, nie narusza zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych ani nie świadczy o tym, że decyzja jest wadliwa.

Przechodząc do oceny treści decyzji, wydanej w wyniku rzetelnie przeprowadzonego postępowania podatkowego z punktu widzenia zgodności z prawem materialnym stwierdzić trzeba, iż odpowiada ona wymaganiu legalności.

Jak wskazano wyżej, zarzuty skargi koncentrowały się, poza kwestią zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących jednego z aut, na ocenie zasadności przyjęcia - jako przychodu skarżącego – należnych, ale nieotrzymanych kwot z tytułu czynszu za najem lokali. Podatnik twierdził, że niektórzy najemcy zalegali z płatnościami, zatem, jak podkreślał w skardze, "podatek dochodowy od tego typu dochodu powinien być liczony tylko od faktycznie uzyskanych kwot a nie potencjalnie wynikających z zawartych umów".

Sąd stwierdza niezasadność tego zasadniczego zarzutu skargi.

Po pierwsze, stwierdzić bowiem trzeba, że w sprawie nie ma wątpliwości, zarówno po stronie podatnika, jak i organu podatkowego, że wynajem lokali, oraz zarządzanie nieruchomościami, własnymi lub wydzierżawionymi - były przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, jako osobę fizyczną. Zgodnie zaś z treścią art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej: "u..p.d.o.f.") za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 i 12 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również m.in. przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, a także otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej.

Z treści przytoczonego wyżej art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest więc przychód należny, choćby nie był faktycznie otrzymany. Chodzi zatem i o przychody, które w następstwie prowadzonej działalności gospodarczej stały się niezapłaconą wierzytelnością i w tym przypadku podatnik opłaca podatek od przychodu, którego jeszcze w rzeczywistości nie otrzymał (por. np. wyrok w sprawie I SA/Wr 281/99)

Mając na uwadze treść powyższych przepisów, Sąd stwierdza, że prawidłowo zakwestionowano skarżącemu zadeklarowany przychód osiągnięty przez niego z tytułu świadczonych usług wynajmu w oparciu o wartości otrzymywanego przez skarżącego w badanym roku podatkowym czynszu, bowiem – jak powiedziano wyżej - przychodami są również kwoty należne, choćby nie otrzymane, przysługujące podatnikowi, takie których może on dochodzić.

Mając zaś na uwadze treść art. 14 ust. 1c i 1e u.p.d.o.f., za zasadne należy uznać stanowisko organu, że w przypadku świadczenia usług co do zasady, za datę powstania przychodu uważa się dzień wykonania usługi. Jeżeli przed wykonaniem usługi wystawiono fakturę albo uregulowano należność, datą powstania przychodu jest dzień zaistnienia jednego z tych zdarzeń. Z kolei w sytuacji, gdy usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze. Jak prawidłowo wskazał zatem organ podatkowy, w przypadku świadczenia usług najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przychód wystąpi z końcem każdego okresu rozliczeniowego, który został przyjęty przez strony. Racje ma organ podatkowy zajmując stanowisko, że nie ma znaczenia, czy należne pieniądze z najmu do przedsiębiorcy trafią, tj. czy i jak długo dłużnicy będą zwlekać z uregulowaniem zobowiązań wynikających z zawartych umów. Jedynie w przypadku najmu tzw. prywatnego (nie realizowanego w ramach działalności gospodarczej) przychód u podatnika powstaje w przypadku otrzymania zapłaty. Do skarżącego taka zasada nie miała zastosowania ze względu na to, że świadczył on usługi najmu w ramach działalności gospodarczej.

W rozpatrywanej sprawie w zawartych przez skarżącego umowach, na podstawie których świadczył on w 2012 r. usługi wynajmu, przewidziano płatność z góry do dnia 10-tego każdego miesiąca. W związku z powyższym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, zasadnie organy uznały, że przychody skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej stanowią zarówno wynikające z zawartych umów czynsze najmu, które stały się należne (ale nie były zapłacone), jak i te faktycznie zapłacone. Za prawidłowy należy też przyjąć sposób ustalenia tego przychodu: z uwzględnieniem kwot wynikających z umów, kwot faktycznie zapłaconych przez najemców, kwot dodatków mieszkaniowych przyznanych przez Urząd Miasta L. oraz Urząd Gminy [...]. Skarżący nie podważał sposobu wyliczenia przychodu przez organ. Sposób jego przedstawienia w zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem korekty dokonanej przez organ odwoławczy, w ocenie Sądu, zasługuje na aprobatę z punktu widzenia zgodności z prawem.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów należy zauważyć, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ, na osiągnięcie przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Zatem, zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z kolei z treścią art. 22a ust. 1 pkt 2, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Jak zaś stanowi art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Z treści powołanych przepisów wynika zatem, że odpisy amortyzacyjne, dokonywane zgodnie ze wskazanymi przepisami, od środków transportu są kosztem uzyskania przychodów. W kontekście ustalonego w sprawie stanu faktycznego podkreślić jednak należy, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od określonych środków trwałych stanowią koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, jeżeli te środki trwałe wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jak organy podatkowe ustaliły w toku postępowania podatkowego, samochód Audi A3 nie był przez skarżącego wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej.

Stwierdzić też trzeba, że jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę. Tak jest właśnie w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik powinien więc dla celów podatkowych udokumentować wszelkimi możliwymi sposobami, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej ujętej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, zauważyć trzeba, że w roku 2012 skarżący zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów m.in. kwoty związane z amortyzacją oraz utrzymaniem i eksploatacją samochodu Audi A3.

Zdaniem Sądu, wywód przeprowadzony przez organ, w przedmiocie oceny zasadności ponoszenia tych wydatków w działalności gospodarczej skarżącego, jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Nie sposób polemizować w sposób zasadny i zgodny z zasadami logicznego rozumowania, że w sytuacji, gdy podatnik w ramach działalności wykorzystywał jeszcze 3 pojazdy, a nie zatrudniał pracowników i z aut korzystał (poza nim samym) tylko zarządca nieruchomości, to mając również na względzie charakter tej działalności gospodarczej (wynajem), uznać należy, że wydatki związane z eksploatacją Audi A3 nie były ponoszone w związku z działalnością gospodarczą, a podróże przedmiotowym autem nie miały charakteru podróży służbowych. Jak wskazywał organ, również miejsca tankowania tego samochodu nie pozwoliły na proste powiązanie tych wydatków tak z miejscem prowadzenia działalności, jak też koniecznością wykorzystania tego samochodu w związku z prowadzoną działalnością. Innych dowodów, powalających uzasadnić gospodarczo te wydatki, podatnik nie przedstawił. Z tych samych powodów, w ocenie Sądu, nie można do kosztów uzyskania przychodów skarżącego w 2012 r. zaliczać odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tego samochodu.

Zdaniem Sądu, argumentacja strony skarżącej opiera się w głównej mierze na polemice z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Strona wnosząca skargę, kwestionując tak ustalenia, jak i argumentację organu odgranicza się przede wszystkim do stwierdzenia, że organ ocenił materiał dowodowy w sposób jednostronny, czyniąc dowolne ustalenia, sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady wynikającej z art. 191 o.p., wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Skarżąca powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazujące na błędy w zakresie przeprowadzonego przez organ wnioskowania, rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się rozpoznawanej sprawie naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania i prawa materialnego. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostało podjęte w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka mieści się w granicach kompetencji organów podatkowych z mocy art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji jest zgodna z przepisami prawa materialnego, a uzasadnienie odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 o.p. Organy podatkowe nie naruszyły zasady legalizmu, ujętej z treści art.120 o.p., a ich działania spełniały wymagania wynikające z treści art. 121 § 1 tej ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny [...], na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.