Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1245/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 19, art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 i art. 18 ust. 2 i 4
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Teza: Uwzględniając prowspólnotowy kierunek wykładni przepisu art. 86 ust. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.),  w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., należy interpretować go w ten sposób, że może być on podstawą do przeniesienia podatku naliczonego tylko na jeden, kolejny okres rozliczeniowy. W następnym okresie kwota podatku naliczonego powinna podlegać zwrotowi bezpośredniemu.

TEZY

Uwzględniając prowspólnotowy kierunek wykładni przepisu art. 86 ust. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.),  w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., należy interpretować go w ten sposób, że może być on podstawą do przeniesienia podatku naliczonego tylko na jeden, kolejny okres rozliczeniowy. W następnym okresie kwota podatku naliczonego powinna podlegać zwrotowi bezpośredniemu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 903/07 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 lutego 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz J. G. kwotę 3550 zł (słownie: trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 903/07, oddalający skargę J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 lutego 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005r.

Na wstępie Sąd przypomniał stan faktyczny sprawy wskazując, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 1 grudnia 2006r. na podstawie art. 7 ust.2 pkt 1 , art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), w dalszej części ustawa o VAT, określił J. G. w podatku od towarów i usług za sierpień 2005r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 55.617 zł.

Z decyzji wynika, że J. G. jako czynny podatnik VAT, w rejestrze zakupów za lipiec 2005r. wykazał fakturę VAT nr ... z dnia ... na kwotę netto 252.652,00 zł + 22% VAT (55.583,44 zł) wystawioną przez "A." sp. z o.o., dokumentującą wniesienie przedpłaty z tytułu zakupu lokalu użytkowego wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu przynależnego do budynku, w którym znajduje się wspomniany lokal. Podatek naliczony dotyczący wymienionej transakcji został wykazany w deklaracji VAT 7 za lipiec 2005r. do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe (w okresie rozliczeniowym nie wystąpił podatek należny). Z kolei w rejestrze sprzedaży za sierpień 2005r. podatnik wykazał jedynie nieodpłatnie przekazanie jednej butelki wina (zakupionej w tym miesiącu) jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, udokumentowaną fakturą wewnętrzną nr ... z dnia ... na kwotę netto 16,30 zł + 22% VAT (3,59 zł).

W dniu 23 września 2005r. złożył deklarację VAT 7 za sierpień 2005 r. z dyspozycją do zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 55.583 zł. Z uwagi na rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności (w zakresie wynajmu, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek) nabycie wina, przekazanego na własne potrzeby, nie może służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, a tym samym wyklucza prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczący tej transakcji. Nie było obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania butelki wina na własne potrzeby. Podatnik miał jedynie prawo do przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia decyzji i zwrotu podatku wraz z odsetkami, zarzucając decyzji naruszenie przepisów:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię wymienionego przepisu ustawy bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w każdy przypadku zaistnienia jakiegokolwiek związku pomiędzy zakupem towaru a wykorzystaniem go do wykonywania czynności opodatkowanych (tu zakup alkoholu na cele reprezentacyjne w celu zwiększenie przychodów przedsiębiorstwa z działalności opodatkowanej).

- art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, który to przepis zawiera listę osób (podatnik lub jego pracownicy, w tym byli pracownicy, wspólnicy, udziałowcy, akcjonariusze, członkowie spółdzielni i ich domownicy, członkowie organów stanowiących osób prawnych, członkowie stowarzyszenia) na rzecz których nieodpłatne przekazanie towarów może być traktowane równorzędnie z dostawą towarów, w związku z powyższym podatnik miał obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przekazania alkoholu na rzecz potencjalnych kontrahentów.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 22 lutego 2007r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze podatnik domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i utrzymanej w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Decyzjom powyższym zarzucił naruszenie art. 7 ust. 2, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 17 VI Dyrektywy i art. 217 Konstytucji RP jak również art. 15, art. 139, art. 140 , art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwana w dalszej części Ordynacja podatkowa.

Uzasadniając skargę stwierdził, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie mówi o konieczności bezpośredniego związku zakupu towaru z wykonywaniem transakcji objętych podatkiem należnym; przepis ten w ogóle nie definiuje, jakiego charakteru ma być ów związek (w przepisie ustawodawca nie używa sformułowania "bezpośredni" czy też "pośredni"). Zatem należy przyjąć, że wystarczy, aby istniał jakikolwiek związek między zakupem towaru a wykorzystaniem go do wykonywania czynności opodatkowanych przez podatnika, aby temu podatnikowi przysługiwała prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ podatnik zakupił wino z zamiarem wykorzystania go do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługiwało mu prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (np. wino miało służyć jako uświetnienie podpisania umowy sprzedaży nieruchomości czy też samochodu, jednakże umowa nie doszła do skutku, czego konsekwencją było nieodpłatne przekazanie wina (darowizna) innej osobie).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę stwierdził, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy VAT. Dokonując wykładni art. 86 ust. 1 ustawy VAT należy mieć na uwadze, że przepis ten powstał w związku z implementacją do polskiego porządku prawnego aktu Wspólnoty Europejskiej. W rezultacie wykładnię tego przepisu należy dokonać z uwzględnieniem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - zwanego dalej ETS. I tak ETS w orzeczeniu z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 lnvestrand BV v. Sta-atssecretaris van Financien wskazał wyraźnie: "Zgodnie z ustalonym orzecznictwem, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia." (pkt. 23 orzeczenia) - sentencja opubl. Dz. U. UE C 82 z 14.04.2007 str. 6. Powyższe orzeczenie potwierdza tezę o konieczności istnienia bezpośredniego i ścisłego związku wyrażoną przez ETS we wcześniejszych wyrokach: z dnia 8 czerwca 2000 r. C-98/98 w sprawie Commissioners of Customs & Excise v. Midland Bank pic (pkt. 24 i 30 orzeczenia), z dnia 22 lutego 2001 r. C-408/98 w sprawie Abbey National pic v. Commissioners of Customs & Excise (pkt. 26 i 28). Także w wyroku z dnia 3 marca 2005 r. C- 32/03 w sprawie l/S Fini H przeciwko Skatteministeriet ETS zauważył, że "...może odliczyć podatek VAT naliczony od poniesionych w ten sposób wydatków, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek między dokonanymi płatnościami a działalnością gospodarczą oraz zostanie stwierdzony brak nieuczciwego zamiaru bądź nadużycia." (pkt. 35 orzeczenia). W powyższą linię orzeczniczą wkomponowuje się także wyrok ETS z dnia 26 maja 2005 r. C 465-03 w sprawie Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz - opubl. LEX nr 155474, w którym Trybunał wskazał, koszty świadczeń stanowią część kosztów ogólnych i w konsekwencji element cenotwórczy towarów, gdy świadczenia takie pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika. W rezultacie należy przyjąć, że prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy VAT przysługuje podatnikowi wtedy, gdy zakupione towary pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z opodatkowaną działalnością gospodarczą.

W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dotyczącej zakupu tego alkoholu. Towar w postaci butelki wina nie został bezpośrednio wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, ponieważ przeznaczony został na cele osobiste podatnika. Brak było więc także bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy zakupem butelki a opodatkowaną działalnością gospodarczą. Z tego też powodu organy podatkowe słusznie przyjęły, że zakup butelki alkoholu nie pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z wykonywaną przez Podatnika działalnością gospodarczą.

Natomiast w sytuacjach, gdy towary i usługi nie są bezpośrednio wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, prawo do odliczenia podatku naliczonego musi wynikać z odrębnej regulacji ustawowej. Według art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary lub usługi dotyczą czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3-7 ustawy. Jednakże nieodpłatne przekazanie alkoholu (zakup udokumentowany fakturą wewnętrzną nr 1/2005 z dnia 20.08.2005r. na kwotę netto 16,30 zł + 22% VAT 3,59 zł) nie mieści się w hipotezie art. 7 ust. 3-7 ustawy, który dotyczy czynności przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Poza tym, w okresie objętym sporem nie było pewności czy podatnik będzie właścicielem lokalu oraz, czy lokal ten będzie faktycznie wykorzystywany w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ze zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego dowodów wynika, że jeszcze w listopadzie 2005r. nie byt znany termin przekazania przez dewelopera lokalu użytkowego mającego służyć uzyskiwaniu przychodów opodatkowanych. Podatnik w oświadczeniu podał, że została zawarta wstępna umowa zakupu oraz, że akt notarialny będzie zawarty najpóźniej w sierpniu 2006 r.

Sąd I instancji stwierdził, że nietrafny jest także zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 17 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - zwanej dalej Dyrektywą. Kierując się bowiem tekstem Dyrektywy należy zwrócić uwagę w pierwszej kolejności na art. 18 ust. 4 który stanowi, że jeśli za dany okres rozliczeniowy kwota przysługujących odliczeń przekracza kwotę podatku należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na okres następny, na ustalonych przez dane państwo warunkach. Dyrektywa pozostawia zatem w gestii poszczególnych państw regulacje odnośnie zwrotów bezpośrednich i pośrednich nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Korzystając z przyznanej mu swobody działania w powyższym zakresie polski Ustawodawca uzależnił w art. 86 ust. 19 ustawy VAT prawo do bezpośredniego zwrotu kwoty podatku naliczonego od dokonania w okresie, o którym mowa w art. 86 ust. 10, 11, 12, 16 oraz 18 czynności opodatkowanych. Wprawdzie jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, a odstępstwa od tej zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je przepisy Dyrektywy, jednakże skoro Dyrektywa przyznaje Państwom Członkowskim w tym zakresie swobodę regulacji Sąd nie ma prawa ingerować oraz oceniać zasadność wybranych przez polskiego Ustawodawcę warunków. Należy przy tym zauważyć, że art. 86 ust. 19 ustawy VAT nie jest niezgodny z naczelną zasadą Dyrektywy, jaką jest zasada neutralności podatku od towarów i usług. Podatnikowi bowiem przysługuje prawo do zwrotu tego podatku, o ile zakupione towary pozostają w ścisłym i bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą, jednakże zwrot ten nie następuje w formie bezpośredniej, tj. na rachunek bankowy podatnika, a jedynie w formie pośredniej, tj. poprzez przeniesienie do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Reasumując należy stwierdzić, że art. 18 ust. 4 Dyrektywy pozostawia Ustawodawcy krajowemu dowolność przy implementacji jej postanowień w zakresie warunków zwrotu nadpłaty lub jej przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Dla rozpatrywanej sprawy nie mają również znaczenia przytoczone przez Skarżącego orzeczenie ETS w sprawie C-37/95 Państwo Belgijskie v. Ghent Coal terminal NV, gdyż istotą sporu w tym orzeczeniu była nie forma zwrotu podatku naliczonego, a sama możliwość jego zwrotu, w sytuacji, gdy zakupione przedmioty (tj. nieruchomość) nigdy nie zostały użyte w działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, gdyż podatnik z niezależnych od niego powodów, które stanowiły pewnego rodzaju stan wyższej konieczności, je zbył. Także orzeczenie ETS z dnia 19 września 2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 Ampafrance SA v. Directeur des sen/ices fiscaux de Maine-et-Loire oraz C-181/99 Sanofi Synthelabo v. Directeur des sen/ices fiscaux du Val-de-Marne dotyczyło samej możliwości zwrotu podatku od towarów i usług a nie kwestii związanej z tym, czy zwrot podatku ma nastąpić w formie bezpośredniej, czy też pośredniej.

Należy zauważyć, że pomimo podobieństw pomiędzy stanem faktycznym będącym przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie C-268/83 z dnia 14 lutego 1985 r. D. A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. De Minister van Financien a stanem faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie także i to rozstrzygnięcie ETS nie ma wpływu na wynik postępowania sądowo-administracyjnego. W przeciwieństwie do sprawy rozpatrywanej przez ETS w niniejszej sprawie organy podatkowe nie zanegowały samej możliwości odliczenia podatku od towarów i usług a jedynie prawo podatnika do żądania jego bezpośredniego zwrotu na rachunek bankowy.

Nietrafne jest także powołanie się przez Skarżącego na wyrok ETS z dnia 21 marca 2000 r. w połączonych sprawach C-110/98 do 147/98 Gabalfrisa SL i inni v. Agenda Estatal de Administración Tributaria. Także i te sprawy dotyczył pośrednio prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, gdyż hiszpańskie prawo uzależniało korzystanie z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, uiszczonego przez podatnika zobowiązanego do jego zapłaty przed rozpoczęciem przez niego regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, od spełnienia określonych wymogów, takich jak przedłożenie wyraźnego wniosku w tym celu, zanim przedmiotowy podatek stanie się należny, oraz zachowanie terminu jednego roku pomiędzy tym przedłożeniem a faktycznym rozpoczęciem dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, oraz karało za naruszenie tych wymogów utratą prawa do odliczenia lub zawieszeniem wykonania tego prawa do czasu faktycznego rozpoczęcia regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Przyjęte przez Polskę, jako Członka Wspólnoty, rozwiązanie prawne umożliwiające jedynie pośredni zwrot podatku naliczonego nie są sprzeczne z poglądami wyrażonymi w powyższym wyroku, albowiem na gruncie polskich przepisów podatnik niedokonując czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie traci prawa do odliczenia podatku. Zgodnie z art. 86 ust. 19 ustawy VAT kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Sąd za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP, gdyż - jak to wyżej przedstawiono - uzyskany przez organy podatkowe rezultat wykładni art. 86 ust. 1 ustawy VAT był zgodny z utrwalonym orzecznictwem ETS.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik J. G. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego polegającego na:

1. Niewłaściwym zastosowaniu poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwie uznał, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.

2. Błędnej wykładni poprzez to, że zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z treści normy prawnej zawartej w art. 86 ust. 19 i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, na których oparły swoje rozstrzygnięcie organy podatkowe, należy mieć na uwadze brzmienie art. 86 ust. 1 tej ustawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wskazał m.in., że skoro w rozpoznawanej sprawie podatnik nabył butelkę wina w celu wykonania czynności opodatkowanych to nie można odmówić prawa do odliczenia podatku VAT, a następnie do opodatkowania dokonanej dostawy jak to uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ponadto zarówno organy podatkowe, jak i WSA naruszyły prawo materialne stosując zapis art. 86 ust. 19, który nie jest zgodny z prawem unijnym. Ponadto podkreślił, że w projekcie zmian przepisów ustawy o VAT, zlikwidowano art. 86 ust. 19, z uwagi na konieczność dostosowania przepisów do prawa unijnego

Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną jako zasadną należało uwzględnić.

Uzasadniony jest zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 19 ustawy o VAT. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., stanowił, że jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, ale także autor skargi kasacyjnej, przepis powyższy należy interpretować przy uwzględnieniu przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd I instancji stanął na stanowisku, że wprawdzie jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, a odstępstwa od tej zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je przepisy Dyrektywy, jednakże skoro Dyrektywa przyznaje Państwom Członkowskim w tym zakresie swobodę regulacji, Sąd nie ma prawa ingerować oraz oceniać zasadność wybranych przez polskiego ustawodawcę warunków. Wskazał, że art. 86 ust. 19 ustawy VAT jest zgodny z naczelną zasadą Dyrektywy, jaką jest zasada neutralności podatku od towarów i usług. Podatnikowi bowiem przysługuje prawo do zwrotu tego podatku, o ile zakupione towary pozostają w ścisłym i bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą, jednakże zwrot ten nie następuje w formie bezpośredniej, tj. na rachunek bankowy podatnika, a jedynie w formie pośredniej, tj. poprzez przeniesienie do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Przepis art. 18 ust. 4 Dyrektywy pozostawia ustawodawcy krajowemu dowolność przy implementacji jej postanowień w zakresie warunków zwrotu nadpłaty lub jej przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Naczelny Sąd Administracyjny poglądu powyższego nie podziela. Zasada neutralności podatku VAT była wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie ETS. Została ona przedstawiona zarówno w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak i skargi kasacyjnej, wraz z cytowaniem wyroków ETS. Nie ma zatem potrzeby ich powtarzania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak, że w tym miejscu należy powołać uzasadnienie innego wyroku ETS w sprawie, która dotyczyła podatnika polskiego – wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Pierwsza Izba) Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu, Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu z dnia 10 lipca 2008 r. Sprawa C-25/07. W punktach 14-17 cytowanego wyroku ETS stwierdził, że zagwarantowane w art. 17 Szóstej dyrektywy prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT, który obciążał towary i usługi nabyte na wcześniejszym etapie, stanowi zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowioną przez przepisy wspólnotowe (zob. w szczególności podobnie wyroki: z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide i in., Rec. 1997 r. str. I-07281, pkt 47, oraz z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja przeciwko Włochom, Rec. 2001 r. str. I-08195, pkt 28).

Jak Trybunał już wielokrotnie podkreślał, wynika z tego, że prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. W szczególności prawo to wykonywane jest natychmiastowo w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. w szczególności wyroki: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, Rec. 1995 r. str. I-01883, pkt 18, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. 2000 r. str. I-01577, pkt 43, oraz z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-368/06 Cedilac, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 31).

ETS wskazał, że jeśli w danym okresie objętym deklaracją kwota podatku podlegającego odliczeniu przewyższa kwotę podatku należnego i jeśli podatnik nie może zatem dokonać odliczenia poprzez zaliczenie na podatek należny zgodnie z art. 18 ust. 2 Szóstej dyrektywy, ust. 4 tego przepisu przewiduje, że państwa członkowskie mogą albo zwrócić nadwyżkę, albo przenieść nadpłatę na następny okres rozliczeniowy w określonych przez nie trybach.

Jeśli chodzi o tę ostatnią możliwość, Trybunał wyjaśnił, że o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki podatku VAT, o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności systemu podatku VAT, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar tego podatku. W szczególności tryby takie powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki podatku VAT, co oznacza, że zwrot ma być dokonany w rozsądnym terminie, w drodze wypłaty środków pieniężnych lub w sposób równoważny oraz, że w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika (zob. ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Włochom, pkt 32-34).

W ostatnio z powołanych spraw, Republika Włoska zadecydowała o zwrocie nadwyżek VAT, które wielu podatników wykazało za rok 1992 przy pomocy przydziału obligacji, emitowanych od 1 stycznia 1994 r. z terminem wypłaty przypadającym pięć lub dziesięć lat po ich emisji. Obligacje te były przydzielane podatnikom stopniowo od kwietnia 1994 r. do grudnia 1998 r.

ETS stwierdził, że Włoskiej, spornej regulacji, która nie warunkuje wypłacenia płynnych środków w odpowiednim terminie lub innej równorzędnej formy wypłaty, lecz przewiduje przydzielanie obligacji państwowych, nie można pogodzić z zawartym w Szóstej dyrektywie systemem zwrotu nadwyżek podatku VAT. Uznał, że przewidując zastąpienie zwrotu podatku od wartości dodanej przez przekazanie obligacji państwowych - zrealizowane zresztą z opóźnieniem - wobec kategorii podatników będących w sytuacji kredytu podatkowego w trakcie roku 1992, Republika Włoska uchybiła zobowiązaniom które na niej ciążą na mocy art. 17 i 18 Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 1977.145.1).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyżej przedstawione poglądy wyrażane w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazują na kierunek wykładni polskich przepisów regulujących przeniesienie prawa do odliczenia podatku naliczonego na następne okresy rozliczeniowe.

Art. 18 ust. 4 zd. pierwsze Dyrektywy stanowi, że w przypadkach, gdy za określony okres rozliczeniowy kwota dozwolonych odliczeń przekracza kwotę należnego podatku, Państwa Członkowskie mogą albo zwrócić nadpłatę albo przenieść nadpłatę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez nich warunki. Przy interpretacji tego przepisu trzeba jednak mieć na względzie podstawową zasadę - neutralności podatku VAT. Powyższe nakazuje traktować możliwość uregulowania krajowego, przewidującego przeniesienie podatku naliczonego na następny okres rozliczeniowy, jako wyjątek od zasady bezpośredniego zwrotu tego podatku.

Dokonując wykładni przepisu art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, trzeba mieć także na uwadze, że polski ustawodawca posłużył się zwrotem "kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy". Z treści powołanego przepisu można zatem wnioskować, że nakaz ustawodawcy odnosi się tylko do jednokrotnego przeniesienia podatku naliczonego. Kwota już raz przeniesiona jest już kwotą podatku z przeniesienia, tj. z poprzedniego, a nie z tego okresu rozliczeniowego.

Uwzględniając prowspólnotowy kierunek wykładni przepisu art. 86 ust. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., należy interpretować go w ten sposób, że może być on podstawą do przeniesienia podatku naliczonego tylko na jeden, kolejny okres rozliczeniowy. W następnym okresie kwota podatku naliczonego powinna podlegać zwrotowi bezpośredniemu.

Ponadto powyższa wykładnia przepisu art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, jak wykazano powyżej, jest zgodna z jego literalnym brzmieniem.

Podobny pogląd wyrażony został w piśmiennictwie (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, 2 wydanie, Wolters Kluwer 2007, s. 722-724). Autorzy taki właśnie kierunek wykładni uznali za zgodny z prawem wspólnotowym. Ponadto, pogląd zbieżny z zaprezentowanym wyrażono w orzecznictwie - w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2007r., III SA/Wa 599/2007, (prawomocny, publ. Monitor podatkowy 2008/3 str. 32). Sąd w jego uzasadnieniu uznał, że warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku należnego, a kwotą podatku naliczonego. W ocenie sądu przepis ten nie wyklucza sytuacji, w której w okresie rozliczeniowym podatnik nabył towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, od których nabycia wykazał podatek naliczony, a kwota podatku należnego wyniosła zero. Wyrok powyższy został wydany w stanie faktycznym, w którym podatnik wyrejestrował działalność gospodarczą, a deklaracji VAT-7 wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia z poprzedniej deklaracji. Sąd uznał, że kwota ta jest uprawnieniem nabytym i odmowa jej zwrotu, z uwagi na niedokonanie w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych podatkiem VAT, stoi w rażącej sprzeczności z zasadą neutralności podatku.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na zmianę przepisu art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, jaka miała miejsce od 1 grudnia 2008 r. Przepisowi nadano brzmienie: "Jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy". Powołany przepis daje zatem podatnikowi wybór: przeniesienia podatku naliczonego do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy (do 1 grudnia 2008 r. był do tego zobligowany), lub wystąpienia z umotywowanym wnioskiem o zwrot kwoty podatku naliczonego (dodany art. 87 ust. 5a). Zmiana powyższa dostosowuje polskie przepisy do wymagań wynikających z prawa wspólnotowego. Potwierdza jednocześnie, że wykładnia art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., dokonana przez Sąd I instancji, była nieprawidłowa.

Oceniając zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, trzeba mieć na uwadze wyrok (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08 (publ. Mon. Pod. 2009/5/4), w którym przesądzono, iż przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. W uzasadnieniu wyroku Sąd dokonał szczegółowej analizy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, biorąc pod uwagę zmianę przepisów, jaka miała miejsce od 1 czerwca 2005 r.

W związku z zasadnością zarzutu naruszenia art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.