Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 776/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 24 ust 15 w zw. z art 21 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. we W. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] czerwca 2021 r. Skarżąca złożyła wniosek, uzupełniony pismem z dnia [...] czerwca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych przystąpienia Wnioskodawcy do programu ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym, którym objęci będą członkowie Zarządu Wnioskodawcy. We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie sprzedaży hurtowej mięsa i wyrobów z mięsa. Wnioskodawca jest reprezentowany przez Zarząd, w skład którego wchodzi obecnie dwóch członków Zarządu. Obecne nazwy funkcji w Zarządzie to "wiceprezes Zarządu" i "członek Zarządu", choć Wnioskodawca nie wyklucza zmiany tych nazw. Wszyscy członkowie Zarządu otrzymują od Spółki wynagrodzenie z tytułu powołania za pełnienie swoich funkcji na mocy uchwały zgromadzenia wspólników. Jeden z członków Zarządu jest dodatkowo zatrudniony w spółce, podczas gdy drugi otrzymuje jedynie wynagrodzenie z tytułu powołania. Wnioskodawca planuje przystąpienie do programu ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym (dalej – "UFK"), którym objęci będą członkowie Zarządu Wnioskodawcy. UFK to wydzielony fundusz aktywów w ubezpieczeniu na życie z funduszem kapitałowym, stanowiący rezerwę tworzoną ze składek ubezpieczeniowych, która jest inwestowana w sposób określony w umowie ubezpieczenia. Fundusze te stanowią integralną część składową polisy z UFK, która ma charakter ochronno-inwestycyjny. Polisa będzie powiązana wyłącznie z pełnieniem przez członków Zarządu swojej funkcji za wynagrodzeniem z tytułu powołania, niezależnie od stosunku pracy pomiędzy spółką a jednym z członków Zarządu. Celem objęcia członków Zarządu ubezpieczeniem na życie z UFK będzie:

- stworzenie czynnika motywującego - Wnioskodawca zamierza w sposób pozytywny motywować członków Zarządu do większego zaangażowania w sprawy spółki oraz zachęcić do uczciwego i odpowiedzialnego zachowania;

- Wnioskodawca chciałby wzmocnić z członkami Zarządu silną więź i stworzyć poczucie lojalności;

- Wnioskodawca chciałby zatrzymać w Zarządzie wartościowe osoby i stworzyć mechanizmy, które spowodują, że członkowie Zarządu będą chcieli pełnić swoje funkcje długoterminowo;

- Wnioskodawca chciałby zapewnić członkom Zarządu komfort psychiczny poprzez udzielenie zabezpieczenia na wypadek choroby/śmierci;

- Wnioskodawca chciałby zapewnić członkom Zarządu możliwość akumulowania środków pieniężnych na przyszłość, co wobec niepewnej i niejasnej sytuacji systemu ubezpieczeń społecznych, może okazać się szczególnie atrakcyjne;

- Wnioskodawca chce zagwarantować członkom Zarządu oraz członkom ich rodzin, którzy mogą zostać wskazani jako uposażeni - środki do życia, w razie zajścia nieszczęśliwego wypadku, do którego może dojść z uwagi na konieczność odbywania podróży służbowych.

Stroną umowy będzie Towarzystwo Ubezpieczeniowe i Wnioskodawca (jako ubezpieczający). Członek Zarządu Wnioskodawcy będzie natomiast ubezpieczonym, a więc podmiotem uprawnionym z umowy ubezpieczenia. Składki ubezpieczeniowe opłacane będą przez Wnioskodawcę jako ubezpieczającego. Zawarta umowa ubezpieczeniowa będzie umową indywidualną, zawieraną oddzielnie dla poszczególnych ubezpieczonych. Umowa ubezpieczenia na życie z UFK skonstruowana jest w ten sposób, że przewiduje podział składki opłacanej przez ubezpieczającego na dwie części:

- Część ochronną (ubezpieczeniową) – funkcja ochronna ma być realizowana przez zapewnienie Ubezpieczonemu w okresie ubezpieczenia ochrony na wypadek śmierci oraz innych zdarzeń ubezpieczeniowych, tj. choroby, wypadki (stosownie do postanowień ogólnych warunków ubezpieczenia - OWU);

- Część inwestycyjną – przeznaczoną na nabycie jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego.

Uprawnionym do środków zgromadzonych w części inwestycyjnej w trakcie ich gromadzenia będzie Wnioskodawca jako ubezpieczający, zaś z chwilą wypłaty – ubezpieczony członek Zarządu. Rekomendowany przez Ubezpieczyciela minimalny czas trwania umowy ubezpieczenia na życie z UFK wynosi 10 lat. Rachunek dotyczący części inwestycyjnej dzieli się na dwa rodzaje:

- Podstawowy – rachunek ten będzie regularnie opłacany przez Wnioskodawcę przez czas oznaczony w umowie ubezpieczenia w wybranej wysokości. Wnioskodawca, jako ubezpieczający, ma ograniczoną możliwość dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku podstawowym;

- Dodatkowy – na rachunek ten Wnioskodawca może dokonywać jednorazowych, dobrowolnych wpłat w dowolnej wysokości. W czasie obowiązywania umowy ubezpieczenia podmiotem uprawnionym do składania wniosków o wypłatę środków z konta dodatkowego jest wyłącznie Wnioskodawca (ubezpieczający).

Wskazany podział części inwestycyjnej składki ubezpieczeniowej wynika z funkcji, jaką pełni UFK. Konto podstawowe zapewnia stały wpływ środków (w określonej w umowie wysokości), jednocześnie zapewniając nienaruszalność tych środków w czasie trwania umowy ubezpieczenia. Z kolei konto dodatkowe zapewnia możliwość dokonywania wpłat w dowolnej wysokości, co może spowodować znaczne zwiększenie sumy ubezpieczenia oraz środków inwestycyjnych członka Zarządu zgromadzonych na UFK. Z drugiej strony, zapewniona zostaje również swoboda wypłaty tych środków jeszcze w trakcie trwania ubezpieczenia. Uprawnionym do otrzymania świadczenia z tytułu umowy ubezpieczenia na życie z UFK jest ubezpieczony członek Zarządu, a w przypadku jego śmierci środki zgromadzone na polisie mogą przypaść uposażonym – będącym innymi podmiotami, niż ubezpieczony i ubezpieczający. Umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, będzie wykluczała:

- wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

- możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

- wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Umowa ubezpieczenia na życie z UFK, którą zamierza zawrzeć Wnioskodawca, została wymieniona w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej - w Dziale I pt. "Ubezpieczenia na życie" i należy do grupy pierwszej określonej mianem "Ubezpieczenia na życie". Jak już wskazano, istnieje możliwość, aby dodatkowe, nieobowiązkowe wpłaty zasilały rachunek dodatkowy części inwestycyjnej. Wnioskodawca planuje dokonywanie takich dodatkowych wpłat w razie osiągania dobrych wyników finansowych, czy też w okresach dobrej koniunktury gospodarczej. Ma to na celu premiowanie członków Zarządu, którzy przyczyniają się do wyników finansowych Wnioskodawcy. Możliwość dokonywania wypłat z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej będzie przewidziana w umowie ubezpieczenia. Zgodnie z jej treścią, w czasie trwania umowy będzie można bez ograniczeń dysponować tylko pieniędzmi gromadzonymi na rachunku dodatkowym - z rachunku tego będzie można w każdym czasie dokonywać jednorazowych wypłat. Wiąże się to jednak z pobraniem dodatkowych opłat transakcyjnych wskazanych w tabeli opłat i prowizji zakładu ubezpieczeń. W celu dokonania wypłaty, konieczne jest złożenie w tym zakresie stosownego wniosku przez ubezpieczającego. Wnioskodawca jest zatem jedynym podmiotem uprawnionym do złożenia takiego wniosku. Z uwagi na motywacyjny charakter ubezpieczenia z UFK, Wnioskodawca zakłada przekazywanie części lub całości wypłaconych środków (pochodzących z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej ubezpieczenia) na rzecz ubezpieczonych członków Zarządu. Na skutek złożenia stosownego wniosku ubezpieczający (Wnioskodawca) skorzysta ze swojego uprawnienia i dokona wypłaty całości bądź części środków zgromadzonych w ramach części inwestycyjnej. Takie wypłaty na rzecz członka Zarządu, dokonywane przez zakład ubezpieczeń zgodnie z dyspozycją Wnioskodawcy, mogą odbywać się okresowo, w regularnych lub nieregularnych odstępach czasu. Kwota wypłat nie będzie przekraczała kwoty składek wpłaconych przez Wnioskodawcę na konto dodatkowe. Wskazane powyżej zasady wypłat nie dotyczą rachunku podstawowego części inwestycyjnej ubezpieczenia. Wypłata jakichkolwiek środków z tego rachunku może nastąpić dopiero po upływie okresu, na jaki zawarta została umowa ubezpieczenia (co najmniej 10 lat). Wnioskodawca (spółka) nie będzie mógł dokonać wypłaty z umowy ubezpieczeniowej z konta dodatkowego (części inwestycyjnej polisy) na swoją rzecz. Tym samym Wnioskodawca nie będzie (nigdy, w żadnej sytuacji) beneficjentem tych środków. W trakcie trwania umowy to Wnioskodawca jest jedynym uprawnionym do środków zgromadzonych w części inwestycyjnej, zaś z chwilą wypłaty członek Zarządu (lub inna osoba uposażona, wskazana w dyspozycji) staje się uprawnionym. W trakcie trwania umowy Wnioskodawca jest jedynym dysponentem środków zgromadzonych na rachunku dodatkowym, a więc podmiotem uprawnionym do składania wniosków o wypłatę środków z konta dodatkowego na rzecz członków Zarządu. Oznacza to, że do czasu faktycznej wypłaty środków z polisy, członek Zarządu nie ma do tych środków żadnych praw. Jeśli polisa zostanie zlikwidowana, to wszystkie środki zgromadzone na koncie dodatkowym trafią z powrotem do Wnioskodawcy (który te środki wpłacił), po potrąceniu wysokich opłat likwidacyjnych. Z drugiej strony umowa ubezpieczenia nie przewiduje wypłaty środków zgromadzonych na którymkolwiek z kont (w "normalnym trybie", tj. przy ciągłości polisy) na rzecz Wnioskodawcy. Taka wypłata może nastąpić wyłącznie na rzecz członka Zarządu jako ubezpieczonego, lub innej osoby wskazanej jako uposażona w dyspozycji wypłaty. Wnioskodawca nie może zatem złożyć dyspozycji wypłaty środków na swoją rzecz. Jedyną możliwością uzyskania przez Wnioskodawcę środków z polisy jest jej likwidacja (rozwiązanie umowy ubezpieczenia) i zwrot wpłaconych składek. Nie jest to jednak wypłata środków z polisy czy wypłata jakiegokolwiek świadczenia ubezpieczeniowego. Taki zwrot należy rozpatrywać w kontekście przepisów o zwrocie nienależnego świadczenia. Jest to zupełnie inne świadczenie niż wypłata z umowy ubezpieczenia (której Wnioskodawca nie może otrzymać w żadnym wypadku – bo jest ubezpieczającym, a nie ubezpieczonym). Zatem uprawnienie Wnioskodawcy jest ograniczone do złożenia wniosku o wypłatę środków w trakcie trwania umowy. Jednakże prawo do tych środków z chwilą dokonania wypłaty będzie przysługiwało członkowi Zarządu – jako ubezpieczonemu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na opłacanie całej składki ubezpieczeniowej z tytułu polisy dla członka Zarządu będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy?

2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca powinien pobrać zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu opłaconej na rzecz członków Zarządu składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej lub od środków wypłaconych z części inwestycyjnej polisy na rzecz członka Zarządu?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 2 – nie powinien on pobierać zaliczki na podatek dochodowy z tytułu opłaconej na rzecz członków Zarządu składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej, jak również od środków wypłaconych z polisy na rzecz członka Zarządu. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń m.in. z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 7 polskim rezydentom podatkowym, są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca jest Spółką, która jest zobowiązana do pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych przez siebie należności z tytułu powołania. W niniejszej sprawie konieczne jest zatem ustalenie, czy opłacana na rzecz członka Zarządu składka ubezpieczeniowa lub środki wypłacane mu przez zakład ubezpieczeń z tytułu opłaconej przez Wnioskodawcę polisy, stanowią przychód członka Zarządu z tytułu powołania. Tego rodzaju przychody są kwalifikowane jako działalność wykonywana osobiście, stosownie do art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

- odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c,

- dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a.

Oznacza to, że generalnie wszelkie kwoty otrzymane przez członka Zarządu z ubezpieczeń majątkowych i osobowych są zwolnione z podatku dochodowego. Wyjątkiem są jedynie wypłaty wprost wskazane w ww. przepisie. Kwoty otrzymywane przez członków Zarządu w przedstawionym zdarzeniu przyszłym z pewnością nie mają żadnego związku z działalnością gospodarczą. Zatem do rozważenia pozostaje jedynie drugie ze wskazanych wyłączeń. W świetle art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f., dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 15a u.p.d.o.f., dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia na życie lub dożycie, zawartą na podstawie odrębnych przepisów, w której świadczenie zakładu ubezpieczeń z tytułu dożycia jest:

1) ustalane na podstawie określonych indeksów lub innych wartości bazowych albo

2) równe składce ubezpieczeniowej powiększonej o określony w umowie ubezpieczenia wskaźnik

- jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a składką wpłaconą do zakładu ubezpieczeń.

Zestawiając powyższe przepisy z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, w pierwszej kolejności Wnioskodawca stwierdza, że przychodem członka Zarządu spółki z tytułu powołania będzie część ochronna opłaconej przez niego na rzecz członka Zarządu składki ubezpieczeniowej. W tym zakresie nie ma wątpliwości, że po stronie członka Zarządu powstaje przychód, odpowiadający wartości zapłaconej przez Wnioskodawcę składki w części ochronnej. W takim bowiem przypadku, członek Zarządu uzyskuje od Spółki nieodpłatne świadczenie, w postaci zapłaconej składki ubezpieczenia na życie. Dlatego składka w części ochronnej będzie stanowiła przychód ubezpieczonego z tytułu powołania w dacie poniesienia wydatku przez Wnioskodawcę., tj. w dacie zapłaty składki ubezpieczycielowi. Wartość takiej składki będzie bowiem przychodem otrzymywanym przez członków Zarządu Spółki.

Inaczej wygląda jednak sytuacja w przypadku opłacenia przez Wnioskodawcę za członka Zarządu części inwestycyjnej składki. W tym wypadku – w ocenie Wnioskodawcy – po stronie ubezpieczonego członka Zarządu nie powstaje żadna wymierna korzyść materialna w trakcie trwania stosunku pracy nawiązanego na podstawie powołania i równoczesnego pozostawania ubezpieczonym na podstawie Umowy (odnoście części inwestycyjnej). Stroną umowy - właścicielem polisy i opłacającym składki jest wyłącznie Wnioskodawca, jako ubezpieczający. W zakresie konta podstawowego, dopiero w momencie upływu okresu, na który umowa została zawarta ubezpieczony będzie miał prawo do otrzymania świadczenia z tytułu dożycia ostatniego dnia okresu, na jaki została zawarta umowa. W przypadku śmierci ubezpieczonego środki zgromadzone na polisie mogą przypaść uposażonym - będącym innymi podmiotami niż ubezpieczony i ubezpieczający. Z kolei w zakresie konta dodatkowego, członek Zarządu (ubezpieczony) uzyskuje korzyść majątkową dopiero z chwilą wypłaty środków z tego konta na jego rzecz. Dopiero w tym momencie członek Zarządu uzyskuje jakiekolwiek przysporzenie majątkowe z części inwestycyjnej polisy. Do tej chwili to Wnioskodawca jako ubezpieczający dysponuje środkami zgromadzonymi na koncie dodatkowym części inwestycyjnej polisy. Tym samym, do chwili wypłaty środków, członek Zarządu nie ma żadnej ani materialnej, ani niematerialnej korzyści z tego tytułu, że ubezpieczający opłaca składki w części inwestycyjnej na jego ubezpieczenie. Taka korzyść może powstać po stronie Ubezpieczonego dopiero w dacie faktycznego otrzymania środków z polisy.

Wnioskodawca uważa, że jego stanowisko potwierdzają liczne interpretacje podatkowe, m.in. interpretacja indywidualna z dnia 15 stycznia 2018 r., nr 0115-KDIT2-2.4011.379.2017.2.HD. Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, że kwoty otrzymane przez członka Zarządu z części inwestycyjnej polisy (czy to z konta podstawowego czy to dodatkowego) będą stanowiły przychód członka Zarządu z chwilą uzyskania tych środków. Będzie to jednak przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w zakresie, w jakim wypłacona kwota odpowiada sumie wpłaconych składek (i nie powstaje tzw. "zysk z polisy"). Jeśli otrzymana kwota przekroczy wartość wpłaconych składek, to członek Zarządu uzyska przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 15 i 15a u.p.d.o.f. Wnioskodawca przywołał wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 października 2017 r., sygn. I SA/Łd 726/17. Wnioskodawca uważa, że jeśli członek Zarządu otrzyma środki z części inwestycyjnej polisy, które nie są dochodem lecz środkami wyłącznie zgromadzonymi na rachunku dodatkowym w postaci odłożonych składek, to po stronie członka Zarządu nie powstanie przychód do opodatkowania.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca uważa, że nie będzie zobowiązany do pobrania i zapłacenia zaliczek na podatek dochodowy od wpłacanych przez siebie składek na ubezpieczenie członka Zarządu w części inwestycyjnej. Nie będzie również zobowiązany do pobrania i zapłaty zaliczek od przychodu członka Zarządu z tytułu wypłaconych członkowi Zarządu środków z części inwestycyjnej polisy.

W interpretacji z dnia [...] września 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej pytania nr [...] odnoszącego się do podatku dochodowego od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ww. ustawy). Jednocześnie, w myśl art. 11 ust. 2 przywołanej ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Ponieważ przepisy ustawy nie zawierają legalnej definicji pojęcia "nieodpłatne świadczenia", należy przyjąć takie rozumienie tego terminu, jakie ukształtowało się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Pojęcie "nieodpłatne świadczenie" było m.in. przedmiotem interpretacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów w dniu 18 listopada 2002 r., sygn. akt FSP 9/02. Natomiast katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy jest wskazana w pkt 1 tego przepisu działalność wykonywana osobiście. Stosownie do art. 13 pkt 7 tej ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Organ podał, że składka opłacona przez Wnioskodawcę (Ubezpieczającego) w ramach umowy indywidualnego ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym w części inwestycyjnej – stanowi przychód członka Zarządu Spółki z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w dacie poniesienia wydatku przez Wnioskodawcę/Spółkę, czyli w dacie zapłaty składki firmie ubezpieczającej. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem jednoznacznie, że to członek Zarządu Wnioskodawcy będzie ubezpieczonym, a więc podmiotem uprawnionym z umowy ubezpieczenia, oraz że wypłata jest możliwa tyko na rzecz ubezpieczonego, tj. członka Zarządu, a Wnioskodawca nie będzie (nigdy, w żadnej sytuacji) beneficjentem tych środków. Ponadto w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na motywacyjny charakter ubezpieczenia z UFK, zakłada przekazywanie części lub całości wypłaconych środków (pochodzących z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej ubezpieczenia) na rzecz ubezpieczonych członków Zarządu. Na skutek złożenia stosownego wniosku ubezpieczający (Wnioskodawca) skorzysta ze swojego uprawnienia i dokona wypłaty całości bądź części środków zgromadzonych w ramach części inwestycyjnej. Takie wypłaty na rzecz członka Zarządu, dokonywane przez zakład ubezpieczeń zgodnie z dyspozycją Wnioskodawcy, mogą odbywać się okresowo, w regularnych lub nieregularnych odstępach czasu. Zatem skoro członek Zarządu Wnioskodawcy/Spółki zostaje objęty ochroną ubezpieczeniową i to on jest uprawniony do otrzymania ubezpieczenia – to również w przypadku składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej ma miejsce przysporzenie majątkowe po jego stronie. Zatem w momencie opłacenia przez Wnioskodawcę/Spółkę składki ubezpieczeniowej członek Zarządu uzyskuje przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na powstanie po stronie członka Zarządu Spółki przychodu z działalności wykonywanej osobiście, w momencie opłacenia składki przez Wnioskodawcę/Spółkę, zdaniem organu nie wpływa okoliczność, że członek Zarządu może uzyskać dopiero po kilku latach uprawnienie do otrzymania kwoty z tytułu objęcia go ubezpieczeniem dodatkowym w zakresie składki inwestycyjnej. W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca opłacać będzie bowiem za członka Zarządu składkę, którą członek Zarządu musiałby finansować z własnych środków, gdyby na własną rękę przystąpił do analogicznego ubezpieczenia. Niewątpliwie zatem uzyska on korzyść z tego tytułu, że opłaty składki dokonywać będzie za niego Wnioskodawca/Spółka. Skoro członek Zarządu Spółki nie poniesie żadnych wydatków związanych z opłaceniem składki na ubezpieczenie, w tym inwestycyjne, to każda wypłata na jego rzecz z tytułu realizacji umowy ubezpieczenia będzie dla niego korzystna.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca – jako płatnik – od opłaconej za członków Zarządu Spółki składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej będzie obowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy z ww. tytułu. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Stosownie do treści art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w prawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Jak wynika z art. 42 ust. 1a ww. ustawy, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie organ wskazał, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

a) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowano zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c,

b) dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a.

Stosownie do art. 24 ust. 15 ww. ustawy dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.

W myśl art. 24 ust. 15a tej ustawy dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia na życie lub dożycie, zawartą na podstawie odrębnych przepisów, w której świadczenie zakładu ubezpieczeń z tytułu dożycia jest:

1) ustalane na podstawie określonych indeksów lub innych wartości bazowych albo

2) równe składce ubezpieczeniowej powiększonej o określony w umowie ubezpieczenia wskaźnik

- jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a składką wpłaconą do zakładu ubezpieczeń.

Natomiast na mocy art. 30a ust. 1 pkt 5 od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Wobec powyższego dochód z polisy, o którym mowa w art. 24 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegać będzie opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Obowiązek poboru tego podatku nie będzie ciążył jednak na Wnioskodawcy/Spółce. Natomiast wypłacone członkowi Zarządu Spółki środki z umowy ubezpieczeniowej – do wysokości uprzednio zapłaconych przez Spółkę składek - nie będą stanowić przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww. ustawy, a w konsekwencji późniejsza wypłata środków zgromadzonych w Funduszu – poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 – nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie nie będzie mogła być objęta zwolnieniem przedmiotowym, gdyż stosowanie tego zwolnienia ma charakter wtórny w stosunku do powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w części odnoszącej się do podatku dochodowego od osób fizycznych (o którym mowa w pytaniu nr 2) organ uznał za nieprawidłowe.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając:

- dopuszczenie się błędu w wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej -"u.p.d.o.f."), przez przyjęcie, że opłacenie przez Wnioskodawcę składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej skutkuje powstaniem po stronie członka zarządu przychodu z działalności wykonywanej osobiście;

- dopuszczenie się błędu w wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 4, poprzez niedopuszczalne rozszerzenie przedmiotu opodatkowania z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej także na wartość samej składki;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że wskazany przepis znajduje zastosowanie do faktu opłacania przez Wnioskodawcę składek na polisę inwestycyjną członka zarządu.

Zdaniem strony Skarżącej, skoro członek zarządu nie ma żadnych praw do zgromadzonych środków tak długo, aż Wnioskodawca nie udzieli dyspozycji wypłaty tych środków na jego rzecz, to z chwilą opłacenia składki członek zarządu nie uzyskuje żadnej, nawet hipotetycznej korzyści majątkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] października 2021r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] stycznia 2022 r. (k. 41 akt sądowych). Jednocześnie Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.

Oceniając zaskarżoną interpretację według podanych kryteriów Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Kwestią sporną w sprawie jest w pierwszej kolejności zagadnienie, czy w związku z planowanym przystąpieniem Wnioskodawcy do programu ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym, którym objęci będą członkowie zarządu Wnioskodawcy, powinien on pobrać zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu opłaconej na rzecz członka zarządu składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej lub od środków wypłaconych z części inwestycyjnej polisy na rzecz członka zarządu.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem członka zarządu będzie część ochronna opłaconej na jego rzecz składki ubezpieczeniowej. W tym zakresie nie ma wątpliwości, że po stronie członka zarządu w dacie zapłaty składki powstaje przychód, odpowiadający wartości zapłaconej przez Wnioskodawcę składki w części ochronnej.

Natomiast, w przypadku opłacenia przez Wnioskodawcę za członka zarządu części inwestycyjnej składki, po stronie ubezpieczonego zdaniem Wnioskodawcy nie powstaje żadna wymierna korzyść materialna w trakcie wykonywania funkcji członka zarządu i równoczesnego pozostawania ubezpieczonym na podstawie Umowy. Stroną umowy - właścicielem polisy i opłacającym składki jest wyłącznie Wnioskodawca, jako ubezpieczający. W zakresie konta podstawowego dopiero w momencie upływu okresu, na który umowa została zawarta ubezpieczony będzie miał prawo do otrzymania świadczenia z tytułu dożycia ostatniego dnia okresu, na jaki została zawarta umowa. W przypadku śmierci ubezpieczonego, środki zgromadzone na polisie mogą przypaść uposażonym - będącym innymi podmiotami niż ubezpieczony i ubezpieczający.

Z kolei, w zakresie konta dodatkowego członek zarządu (ubezpieczony) uzyskuje korzyść majątkową dopiero z chwilą wypłaty środków z tego konta na jego rzecz. Dopiero w tym momencie pracownik uzyskuje jakiekolwiek przysporzenie majątkowe z części inwestycyjnej polisy. Do tej chwili to Wnioskodawca jako ubezpieczający, dysponuje środkami zgromadzonymi na koncie dodatkowym części inwestycyjnej polisy. Kwoty otrzymane przez członka zarządu z części inwestycyjnej polisy (czy to z konta podstawowego czy to dodatkowego) będą stanowiły przychód tego członka zarządu z chwilą uzyskania tych środków. Będzie to jednak przychód zwolniony w zakresie, w jakim wypłacona kwota odpowiada sumie wpłaconych składek. Jeśli otrzymana kwota przekroczy wartość wpłaconych składek, to członek zarządu uzyska przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do pobrania i zapłacenia zaliczek na podatek dochodowy od wpłacanych przez siebie składek na ubezpieczenie pracownika w części inwestycyjnej, jak również od przychodu uzyskanego przez członka zarządu, z tytułu wypłaconych mu środków z części inwestycyjnej polisy.

Natomiast w ocenie organu, członek zarządu uzyskuje przychód na skutek i w momencie opłacenia przez Spółkę składki w części ochronnej polisy o charakterze ochronno-inwestycyjnym, jak też składki opłaconej przez Wnioskodawcę (Ubezpieczającego) w ramach umowy indywidualnego ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym w części inwestycyjnej – zdaniem Organu powstaje przychód członka zarządu z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., w dacie poniesienia wydatku przez Wnioskodawcę, czyli w dacie zapłaty składki firmie ubezpieczającej. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem jednoznacznie, że to członek zarządu Wnioskodawcy będzie ubezpieczonym, a więc podmiotem uprawnionym z umowy ubezpieczenia, oraz że wypłata jest możliwa tyko na rzecz ubezpieczonego, a Wnioskodawca nie będzie (nigdy, w żadnej sytuacji) beneficjentem tych środków. W konsekwencji organ stwierdził, że Skarżąca jako płatnik, od składki ubezpieczeniowej opłaconej za członków zarządu – również w części inwestycyjnej – będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Sąd nie dopatrzył się w tym stanowisku organu uchybień zarzucanych w skardze.

Jeśli chodzi o kluczową kwestię, tj. spór co do tego, czy u członka zarządu wystąpi przychód z tytułu opłacania przez Spółkę składki w części inwestycyjnej, co pociągałoby za sobą konieczność pobrania zaliczek przez Spółkę – to Sąd odnotowuje, że zagadnienie będące przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie było wcześniej przedmiotem oceny przez tutejszy Sąd w sprawach o sygn. akt I SA/ Bd 162/21, I SA/Bd 77/21 oraz I SA/Bd 478/21 i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela oceny wyrażone w wymienionych wyżej sprawach i przyjmuje za adekwatne także w odniesieniu do tej sprawy, toteż argumentacja ta częściowo będzie przytoczona w niniejszym uzasadnieniu.

W rozważanej sprawie nie jest sporne, iż opłacanie przez Spółkę za członka zarządu składki ubezpieczeniowej w części ochronnej, stanowi przychód ubezpieczonego członka zarządu z tytułu powołania, tj. z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.), odpowiadający wysokości opłaconej składki, który powstaje w momencie zapłaty tej składki ubezpieczycielowi. W tej kwestii strony prezentują zasadniczo tożsame, prawidłowe zdaniem Sądu stanowisko.

Natomiast w spornej kwestii skutków opłacania składki w części inwestycyjnej, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Konsekwencją wyrażonej w powyższym przepisie zasady powszechności opodatkowania jest reguła wynikająca z ust. 1a tego przepisu, iż jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Przychodami natomiast w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jeżeli więc nie będzie możliwe przyporządkowanie określonego świadczenia, do któregokolwiek ze źródeł przychodu, to nie będzie ono stanowiło przychodu podatkowego.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Ponieważ przepisy ustawy nie zawierają legalnej definicji pojęcia "nieodpłatne świadczenia", należy przyjąć takie rozumienie tego terminu, jakie ukształtowało się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym.

W przekonaniu Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, że zapłacenie składki za członka zarządu przez spółkę skutkuje powstaniem przychodu członka zarządu, w momencie zapłacenia składki na podstawie umowy z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym w części inwestycyjnej stanowi przychód członka zarządu, o jakim mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., który w opisanym zdarzeniu przyszłym powstaje w dacie zapłaty składki ubezpieczycielowi.

Rację ma organ, że na powstanie po stronie członka Zarządu Spółki przychodu z działalności wykonywanej osobiście, w momencie opłacenia składki przez Wnioskodawcę (Spółkę) nie wpływa okoliczność, że członek Zarządu może uzyskać dopiero po kilku latach uprawnienie do otrzymania kwoty z tytułu objęcia go ubezpieczeniem dodatkowym w zakresie składki inwestycyjnej. W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca opłacać będzie bowiem za członka Zarządu składkę, którą członek Zarządu musiałby finansować z własnych środków, gdyby na własną rękę przystąpił do analogicznego ubezpieczenia. Niewątpliwie zatem uzyska on korzyść z tego tytułu, że opłaty składki dokonywać będzie za niego Wnioskodawca/Spółka. Członek Zarządu Spółki nie poniesie żadnych wydatków związanych z opłaceniem składki na ubezpieczenie, w tym inwestycyjne, a na skutek opłacania składki przez Spółkę odnosi korzyść.

Zatem wnioskodawca jako płatnik, w związku z opłaceniem składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej, będzie obowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy - stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odwołując się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy uwypuklić, że programem ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym objęci będą członkowie zarządu Wnioskodawcy. Polisa ma charakter ochronno-inwestycyjny. Celem objęcia członków zarządu ubezpieczeniem na życie z UFK będzie stworzenie czynnika motywującego członków zarządu, wzmocnienie silnej więzi z nimi i stworzenie poczucia lojalności, chęć Wnioskodawca co do zatrzymania w Zarządzie wartościowych osób która składnia do stworzenia mechanizmów, które spowodują, że członkowie Zarządu będą chcieli pełnić swoje funkcje długoterminowo. Wnioskodawca podał, że chciałby zapewnić członkom Zarządu komfort psychiczny poprzez udzielenie zabezpieczenia na wypadek choroby/śmierci; chciałby też im zapewnić możliwość akumulowania środków pieniężnych na przyszłość, co wobec niepewnej i niejasnej sytuacji systemu ubezpieczeń społecznych, może okazać się szczególnie atrakcyjne; wreszcie Wnioskodawca chce zagwarantować członkom Zarządu oraz członkom ich rodzin, którzy mogą zostać wskazani jako uposażeni - środki do życia, w razie zajścia nieszczęśliwego wypadku, do którego może dojść z uwagi na konieczność odbywania podróży służbowych.

Członek Zarządu Wnioskodawcy – jak podano we wniosku - będzie ubezpieczonym, a więc podmiotem uprawnionym z umowy ubezpieczenia.

W świetle powyższego, nie budzi wątpliwości istnienie bezpośredniego związku między pełnieniem funkcji członka zarządu a opłacaniem składek ubezpieczeniowych na rzecz członka zarządu. Członek zarządu - z jednoznacznym wyłączeniem Spółki - jest uprawnionym z polisy do otrzymania świadczenia wynikającego z zawartej umowy ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym. To, że jak akcentuje skarżąca Spółka, dopiero z chwilą faktycznej wypłaty uprawnienie do zgromadzonych środków uzyskuje członek zarządu, oraz że wypłata świadczenia może nastąpić na rzecz np. członka jego rodziny, a także możliwość zlikwidowania przez pracodawcę polisy i otrzymania zwrotu wpłaconych składek (po potrąceniu wysokich opłat likwidacyjnych) nie zmienia zasady, iż beneficjentem umowy ubezpieczenia będzie członek zarządu Wnioskodawcy. Wymienione przez skarżącą zdarzenia mają charakter wtórny i nie zmieniają zasadniczych postanowień umowy ubezpieczenia, jak i szeroko opisanego celu jej zawarcia przez Wnioskodawcę.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynikało jednoznacznie, że Wnioskodawca nie będzie mógł dokonać wypłaty z umowy ubezpieczeniowej z konta dodatkowego (części inwestycyjnej polisy) na swoją rzecz, nie będzie on (nigdy, w żadnej sytuacji) beneficjentem tych środków.

Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zdaniem Sądu prawidłowo wyjaśnił również, że dochód z polisy, o którym mowa w art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f., podlegać będzie opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Obowiązek poboru tego podatku nie będzie ciążył jednak na Wnioskodawcy.

Z interpretacji wynika, że wypłacone członkowi zarządu środki z umowy ubezpieczeniowej – do wysokości uprzednio zapłaconych przez Spółkę składek – nie będą stanowić przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji późniejsza wypłata środków zgromadzonych w Funduszu – poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 – nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym stanowiskiem organu należy przede wszystkim skonstatować, że oczywiście bezzasadny jest sformułowany w skardze zarzut dopuszczenie się błędu w wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 4, co zdaniem autora skargi miało nastąpić "poprzez niedopuszczalne rozszerzenie przedmiotu opodatkowania z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej także na wartość samej składki". Niezasadny jest zarzut, że przy przyjęciu stanowiska organu może dojść do podwójnego opodatkowania tej samej kwoty (tj. wartości samej składki). Organ jednoznacznie stwierdził, że środki z umowy ubezpieczeniowej nie będą stanowić przychodu członka zarządu do wysokości uprzednio zapłaconych przez Skarżącą składek.

Zatem, podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. poprzez niedopuszczalne rozszerzenie przedmiotu opodatkowania z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej także na wartość samej składki - nie mogły zostać uwzględnione.

Skład orzekający podziela tym samym stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 59/17, w którym to, w zbliżonym stanie faktycznym rozważana była kwestia zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego z tytułu częściowego lub całkowitego wykupu z polisy ochronno-inwestycyjnej na rzecz pracownika. NSA stwierdził w nim, że przychód ten należy zaliczyć do przychodu ze stosunku pracy. W konsekwencji NSA uznał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w części odpowiadającej kwocie składek wpłaconych przez Spółkę. Wypłata tych środków nie powoduje bowiem powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, gdyż dotyczy środków, które podlegają opodatkowaniu (w wysokości zapłaconej składki przez pracodawcę) na moment wpłaty składek. A zatem, ich późniejsza wypłata - poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 ww. ustawy, nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ww. ustawy.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych sprawach, co uzasadniać miało zdaniem Skarżącej wniosek, że postępowanie nie było prowadzone sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zarówno orzecznictwo sądów, jak i wcześniej wydane interpretacje nie wyłączają uprawnienia organu do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w indywidualnych sprawach zwłaszcza w sytuacji, gdy takie stanowiska nie są jednolite. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, jego dotyczą też skutki ewentualnej wadliwości tej oceny. Natomiast okoliczność, że organ oparł swoje stanowisko na poglądach przedstawionych w wyrokach i interpretacjach wydanych w innych sprawach, niż podane przez Skarżącą nie daje podstaw do np. wyeliminowania z obrotu prawnego wydanej interpretacji, o ile zawiera ona wskazanie jednoznacznego stanowiska organu wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Takie uzasadnione stanowisko w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ zaś przedstawił.

Jednocześnie analiza uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wskazuje, że organ uwzględnił argumentację wynikającą z aktualnego orzecznictwa. Powołał się w szczególności na wyrok wydany 5 maja 2021 r. przez Wojewódzki Sądu Administracyjny w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 77/21, w którym ww. Sąd zaprezentował stanowisko tożsame do przedstawionego w zaskarżonej interpretacji.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.