Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 22/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par.5b i par. 5c, art. 14h, art.  121 par.1, art. 217 par.2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5 ust. 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 lutego 2019 r. w Olsztynie na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Gminy A na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr: "[...]" w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę. , ,


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy (dalej: "Gmina", "strona" lub "skarżąca") jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ" lub "KIS") o odmowie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w zakresie opodatkowania czynności odpłatnego udostępnienia inwestycji na rzecz spółki na podstawie umowy przesyłu oraz prawa do pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego z tytułu wytworzenia tej inwestycji.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Jako jednostka samorządu terytorialnego (dalej: "JST") realizuje inwestycje budowy zbiorowego zaopatrzenia w wodę w miejscowości B., budowy kanalizacji sanitarnej "[...]" oraz budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w P. (dalej: "Inwestycje"). Źródłem finansowania tych zadań są albo środki własne Gminy, albo środki własne oraz dofinansowanie pozyskane w ramach PROW 2014 - 2020, gdzie VAT został uznany za koszt niekwalifikowany inwestycji. Towary i usługi nabywane przez Gminę są/będą dokumentowane fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Dotychczas Gmina nie odliczała VAT naliczonego od kosztów ponoszonych na realizację Inwestycji. Wartość początkowa wytworzonych w ramach Inwestycji środków trwałych przekroczy każdorazowo wartość 15 tys. zł netto. Wytworzenie ww. Infrastruktury (dalej: "Infrastruktura") w ramach Inwestycji stanowi pierwszy etap realizacji celów Gminy w ww. zakresie. Do pełnego ich wypełnienia niezbędnym jest również oddanie Infrastruktury do użytkowania, bieżące zarządzanie Infrastrukturą oraz jej konserwacja. Zarządzanie Infrastrukturą na terenie Gminy realizowane jest przez Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: "Spółka"). Spółka ma status przedsiębiorstwa wodociągowo - kanalizacyjnego w rozumieniu przepisów ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka świadczy usługi dostawy wody i odbioru ścieków na terenie Gminy, z którego to tytułu odprowadza podatek należny do właściwego urzędu skarbowego. Od utworzenia Spółki po oddaniu do użytkowania poszczególnych inwestycji w Infrastrukturę są one przekazywane przez Gminę do Spółki w drodze odpłatnego udostępnienia na podstawie umowy dzierżawy/przesyłu lub też są wnoszone do Spółki w drodze aportu rzeczowego. W przypadku Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, po jej oddaniu do użytkowania, Gmina planuje zawrzeć ze Spółką umowę o świadczenie odpłatnych usług przesyłu wody/ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji. Inwestycje zostaną podłączone do pozostałej Infrastruktury zarządzanej przez Spółkę i będą służyły do świadczenia przez nią odpłatnych usług dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców znajdujących się na terenie Gminy.

Współpraca ze Spółką pozwala Gminie na uzyskiwanie stałego, stopniowego zwrotu kosztów poniesionych na inwestycje w Infrastrukturę w związku ze świadczeniem ww. odpłatnych usług związanych z Infrastrukturą na rzecz Spółki, która jest następnie przez Spółkę wykorzystywana do prowadzenia na terenie Gminy działalności wodociągowo - kanalizacyjnej. Prowadzenie przez Spółkę działalności wiąże się z kolei z osiąganiem określonej wysokości przychodów z tytułu świadczenia usług dostawy wody/odbioru ścieków oraz ponoszeniem wydatków związanych z eksploatacją oraz zarządzaniem, w tym kosztów bieżących przeglądów, napraw i konserwacji, energii elektrycznej oraz kosztów związanych z umieszczeniem urządzeń w pasie drogowym. W konsekwencji ogólna kwota osiągniętych przez Spółkę przychodów pomniejszona o kwotę poniesionych kosztów oraz wartość uprawnionego zysku stanowi górną granicę opłacalności wykorzystywania Infrastruktury do prowadzenia powierzonej Spółce działalności.

Na potrzeby kalkulacji wynagrodzenia dla Gminy z tytułu udostępnienia Spółce nowopowstałej Infrastruktury dokonano analizy składowych mających wpływ na kształtowanie się wysokości przedmiotowego wynagrodzenia, z uwzględnieniem kryterium szacunkowej wysokości przychodu, jaki Spółka może wygenerować przy pomocy nowopowstałej Infrastruktury określonego w stosunku rocznym. Wysokość szacowanego przychodu z tytułu świadczenia usług odprowadzania ścieków/dostawy wody przy wykorzystaniu poszczególnych Inwestycji została oparta na zestawieniu kryterium zużycia wody przez odbiorców na terenie objętym przedmiotową inwestycją oraz kryterium aktualnie obowiązujących stawek za m3 wody/ścieków wynikających ze stosowanej przez Spółkę taryfy (3,05 zł/m3 i 7,53 zł/m3 odprowadzonych ścieków). Przyjęto, że zużyte m3 wody w zależności od przedmiotu Inwestycji będą równe zużyciu m3 w przypadku infrastruktury wodociągowej oraz wartości m3 odprowadzonych ścieków. Na tej podstawie wyliczono, że szacowana wartość łącznych przychodów związana z wykorzystaniem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do świadczenia usług dostawy wody/odbioru ścieków wyniesie ok. 36 tys. zł netto w stosunku rocznym. Biorąc pod uwagę wysokość prognozowanych przychodów w ciągu roku, które osiągnie Spółka z tytułu wykorzystania nowopowstałej Infrastruktury, a także koszty bieżącej działalności w tym zakresie, jak również uprawnienie do zysku wynikające z odrębnych przepisów, Gmina zamierza ustalić w ramach planowanej do zawarcia umowy przesyłu nowopowstałej Infrastruktury wysokość wynagrodzenia z tego tytułu w wysokości ok. 2.500 zł netto w stosunku rocznym, co stanowi ok. 0,1% wartości Inwestycji. Tak ustalona wysokość wynagrodzenia pozwoli na zapewnienie akceptowalnego dla Spółki poziomu rentowności prowadzonej działalności w zakresie gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej realizowanej przy wykorzystaniu Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji.

Gmina dokonała także kalkulacji wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług przesyłu zgodnie z metodą opartą na zwrocie nakładów inwestycyjnych w okresie amortyzacji określonego środka trwałego, które kształtowałoby się na poziomie ok. 60.314 zł netto w stosunku rocznym, przy założeniu, że okres amortyzacji wynosi 40 lat, a stawka amortyzacji wynosi 2,5% rocznie.

Z tytułu świadczenia na rzecz Spółki odpłatnych usług przesyłu Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji Gmina będzie pobierała od Spółki określone w umowie wynagrodzenie skalkulowane w oparciu o ww. metodę przychodową. Wynagrodzenie będzie dokumentowane wystawianymi na Spółkę fakturami VAT. Faktury te Gmina będzie ujmować w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczać z tego tytułu VAT należny do właściwego urzędu skarbowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy odpłatne udostępnienie Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy przesyłu stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

2) Czy w związku z zamiarem odpłatnego udostępnienia Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy przesyłu, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego, wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji?

Zdaniem Gminy odpłatne udostępnienie Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy przesyłu stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, nie korzystająca ze zwolnienia z opodatkowania. W związku z zamiarem odpłatnego udostępnienia Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy przesyłu, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego, wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji.

Wniosek Gminy nie został rozpatrzony merytorycznie, bowiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" odmówił wydania wnioskowanej interpretacji, powołując się na art.14b §5b i § 5c Ordynacji podatkowej (dalej: "Op"). W uzasadnieniu wskazał, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane w przedmiotowym wniosku odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") z dnia "[...]" znak "[...]". Opinia ta dotyczyła stanu faktycznego, w którym JST planuje wykonanie inwestycji o nazwie: modernizacja sieci wodno - kanalizacyjnej wraz z oczyszczalnią ścieków w Gminie. W ramach planowanej inwestycji wykonany zostanie m. in. zintegrowany system wspomagający zarządzanie zaopatrzeniem w wodę i odprowadzanie ścieków. Koszty realizacji inwestycji to około 4.048.645,00 zł brutto (tj. 3.291.500,00 zł netto). Gmina dotychczas nie odliczała podatku VAT z ww. inwestycji. Zadania związanie z gospodarką wodno - ściekową realizowane są przez powołaną w tym celu spółkę komunalną - Zakład Gospodarki Komunalnej. Spółka ta prowadzi zadania w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzenia ścieków, świadczy usługi komunalne, pobiera opłaty za dostawę wody, a opłaty pobierane od odbiorców za eksploatację są w całości jej przychodem. Planowana do modernizacji sieć kanalizacji sanitarnej i wodociągowej oraz oczyszczalnie ścieków przekazane są spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie odpłatnych umów dzierżawy. Faktury VAT dokumentujące ponoszone wydatki na realizację inwestycji wystawiane będą na Miasto i Gminę. Wartość początkowa inwestycji przekroczy kwotę 15.000.00 zł. Roczny czynsz z tytułu umowy dzierżawy sieci wodno - kanalizacyjnej dot. inwestycji »Modernizacja sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z modernizacją oczyszczalni ścieków w gminie zostanie ustalony jako 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy. Wartość przedmiotu dzierżawy zostanie ustalona po zakończeniu realizacji inwestycji i stanowić będzie wartość wytworzenia środka trwałego. Dochody z tytułu dzierżawy będą się kształtowały w wielkości ok. 0,005% w skali roku w stosunku do dochodów ogółem, a ok. 0,01% w stosunku do dochodów własnych gminy

W opinii z dnia "[...]" Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, że uzasadnione jest przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art.5 ust.4 i 5 ustawy VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. Działanie polegające na planowanej dzierżawie efektów inwestycji "Modernizacja sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z modernizacją oczyszczalni ścieków w gminie" Zakładowi Gospodarki Komunalnej Spółka z o.o. prowadzi do nabycia z tego tytułu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku gdyby ww. inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania przez tę Spółkę czynności opodatkowanych, Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Podana w stanie faktycznym kwota rocznego czynszu na tak niskim poziomie, tj. w wysokości 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanych pomiędzy Gminą a Spółką. Zdaniem Szefa KAS, wskazana wartość dzierżawy nie jest zatem kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez Gminę na przedmiotową inwestycję a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy.

W zaskarżonym postanowieniu wskazano, że opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji odpowiada okolicznościom stanu faktycznego będącego przedmiotem ww. opinii Szefa KAS. Bowiem oba wnioski dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji o znacznej wartości w zakresie gospodarki wodno - kanalizacyjnej, której efekty (powstała Infrastruktura) są/mają być przedmiotem umowy dzierżawy/udostępniania/przesyłu, w której ustalono wynagrodzenie na bardzo niskim poziomie, nieadekwatnym do nakładów ponoszonych w związku z tą inwestycją. Wynagrodzenie nie jest/nie będzie kalkulowane w sposób uwzględniający wydatki poniesione ekonomicznego dla tak niskiej wartości wynagrodzenia. Ustalenie przez strony wartości wynagrodzenia na tak niskim poziomie powoduje wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności.

Następnie organ ponownie przytoczył okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego, wskazując na jego podobieństwo ze stanem faktycznym poddanym w opinii Szefa KAS. Wskazał m. in., że Gmina realizuje inwestycje zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład, który zajmuje się m.in. gospodarką wodno - kanalizacyjną i z którym Gmina zamierza zawrzeć odpłatną umowę przesyłu i na jej podstawie przekazać spółce nowopowstałą Infrastrukturę. Wskazano też na kalkulacje wynagrodzenia dla Gminy z tytułu udostępnienia nowopowstałej Infrastruktury i zauważono, że szacowana wartość łącznych przychodów związana z wykorzystaniem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do świadczenia usług dostawy wody/odbioru ścieków wyniesie ok. 36 tys. zł netto w stosunku rocznym. Wskazano także na to, że Gmina zamierza ustalić w ramach planowanej do zawarcia umowy przesyłu nowopowstałej Infrastruktury wysokość wynagrodzenia z tego tytułu w wysokości ok. 2.500,00 zł netto w stosunku rocznym (co stanowi ok. 0,1 % wartości Inwestycji, Organ uznał że w obu przypadkach czynsze dzierżawny/opłata za udostępnianie w ramach umowy przesyłu nie są kalkulowane w sposób uwzględniający wartość nakładów poniesionych przez jednostki samorządu terytorialnego na wytworzenie inwestycji. Wręcz przeciwnie, brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości czynszu/opłat ustalonych przez jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem według organu okoliczności sprawy, dla której Szef KAS wydał opinię z dnia "[...]", jak i okoliczności niniejszej sprawy, wskazują na podobne w skutkach schematy działania jednostek samorządu terytorialnego, tj. zmierzające do takiego ułożenia działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez obie JST.

Organ podkreślił, że przeszkodą w wydaniu interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art.5 ust.5 ustawy VAT. Wskazał na znaczenie słownikowe pojęcia "uzasadniony", oznaczające: "oparty na obiektywnych racjach, podstawach", oraz pojęcia: "przypuszczenie", oznaczające: "domyślać się czegoś lub uważać coś, nie mając pewności". W ocenie organu uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa zachodzi wówczas, gdy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się, że takie nadużycie prawa mogłoby mieć miejsce. Świadcząc przy pomocy infrastruktury wodno - kanalizacyjnej usługi przesyłu opodatkowane podatkiem od towarów i usług, Gmina, co do zasady miałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wytworzenie ww. obiektów. Jednakże nieuprawnione jest przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji jedynie z tego powodu, że będzie pobierać opłaty za przesył. Bowiem gdyby przedmiotowa Infrastruktura nie była przedmiotem umowy przesyłu, a np. zostałaby nieodpłatnie udostępniana na rzecz spółki z o.o. do wykonywania czynności opodatkowanych, to Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu opisanych we wniosku inwestycji. Ustalenia opłat za przesył na niskim poziomie, tj. 2.500 zł netto w stosunku rocznym, co daje 208 zł miesięcznie (w odniesieniu do trzech inwestycji wodno - kanalizacyjnych), uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Spółką. Taka wysokość wynagrodzenia sugeruje, że istotą tych czynności nie jest odpłatne świadczenie usług, lecz użyczenie. Z opisu stanu faktycznego nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia ceny świadczonych usług na tak niskim poziomie. Natomiast uzasadnienie Gminy w kwestii sposobu kalkulacji wynagrodzenia z uwzględnieniem zobowiązania wynikającego z wykonywania zadań własnych JST w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, a także wpływu kalkulacji wynagrodzenia na wystąpienie po stronie spółki korzyści uzasadniających zawarcie z Gminą umowy, potwierdza słuszność ustaleń organu co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a spółką.

W ocenie organu Gmina zamierza pobierać na wręcz rażąco niskim poziomie opłaty przy świadczeniu usług przesyłu z wykorzystaniem trzech wskazanych we wniosku inwestycji wodno-kanalizacyjnych o znacznej wartości (we wniosku wskazano, że wynagrodzenie netto w stosunku rocznym z tytułu udostępnienia trzech infrastruktur wyniesie ok. 2.500 zł, co stanowi ok. 0,1 % wartości inwestycji, a zatem wartość inwestycji szacuje się na poziomie 2.500.000 zł). Zatem trudno byłoby uznać, że pobierane kwoty mogą mieścić się kategoriach uwzględniających realia rynkowe.

Mając na względzie wyrok TS UE z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele, organ podkreślił, że wartość kwoty uzyskanej za przesył wody/ścieków bytowych nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tych usług. W konsekwencji organ wykluczył, aby związek między świadczonymi przez Gminę usługami a ekwiwalentem płaconym przez spółkę z o.o. miał bezpośredni charakter, wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące zapłatę za tę usługę.

W ocenie organu można przypuszczać, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od przedmiotowych usług polegających wyłącznie na odpłatnym udostępnieniu obiektów w oparciu o umowę przesyłu. Zatem jest możliwe, że planowana transakcja pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Powyższe oznacza, że przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art.5 ust.5 ustawy VAT.

W skardze na interpretację indywidualną wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zarzucono naruszenie w istotny sposób przepisów postępowania, tj.:

1) art.217 §2 w zw. art.14b §5 w zw. z art.14h Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") poprzez brak należytego uzasadnienia stwierdzenia, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art.5 ust.5 ustawy VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. Niekonsekwencja organu znalazła wyraz w braku przedstawienia właściwego, zdaniem organu, poziomu wynagrodzenia przy udostępnieniu Inwestycji na rzecz Spółki, które powinno zostać zastosowane przez skarżącą, aby organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności wspomnianej transakcji z celem, w jakim zostały wprowadzone przepisy ustawy VAT, tj. w celu stworzenia podmiotom działającym na rynku krajowym równych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej, z uwzględnieniem różnorodności życia gospodarczego tych podmiotów,

2) art.121 §1 w zw. z art.14b §5 oraz w zw. z art.14h Op poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w wyniku uznania, iż zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art.5 ust.5 ustawy VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, w przypadku, w którym organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Skarżącą uzasadnionej gospodarczo decyzji o udostępnieniu Inwestycji w oparciu o umowę przesyłu za określoną cenę (wynagrodzenie za przesył),

3) art.14b §1 w zw. z art.14b §5 Op poprzez odmowę wydania interpretacji i uznanie, że można uznać za uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego pomimo spełnienia warunków formalnych wyrażonych na gruncie ustawy VAT, tj. zamiaru wykonywania czynności opodatkowanych przy pomocy Infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji (w oparciu o odpłatną umowę przesyłu), w wyniku których to czynności zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy VAT powstałoby po stronie skarżącej prawo do odliczenia VAT - stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art.5 ust.5 ustawy VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy ustawy VAT - w sytuacji, w której działanie skarżącej nie jest nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści; a stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne wykorzystanie Inwestycji, które to wykorzystanie jest również gospodarczo uzasadnione,

4) art.14b §5c w zw. art.14b §5 w zw. z art.14b §1 Op poprzez odmowę wydania interpretacji w oparciu o opinię Szefa KAS, wydaną w sprawie innego podmiotu, w sytuacji, gdy przedmiotem tej opinii było zagadnienie, które nie odpowiada stanowi faktycznemu/zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca szeroko uargumentowała podniesione zarzuty, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko. Skoncentrowała się na kwestiach związanych z ustaleniem wysokości czynszu, wskazując, że jej zdaniem skalkulowanie wynagrodzenia w oparciu o metodę inną niż przychodowa nie ma ekonomicznego uzasadnienia. Zarzuciła organowi niedokonanie analizy ogółu czynników stanowiących podstawę decyzji o udostępnieniu Inwestycji za określone wynagrodzenie. W ocenie skarżącej organ nie miał podstaw do oparcia się na opinii Szefa KAS, w której stwierdzono "brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy", gdyż bezpodstawnie założył organ, że ustalona przez Gminę kwota jest zbyt niska, nie wskazując przy tym ani czynników, które mają wpływ na kształtowanie wysokości wynagrodzenia, ani nie wskazując akceptowalnej wysokości wynagrodzenia.

Skarżąca zarzuca organowi, że nie przedstawił uzasadnienia dla swoich przypuszczeń co do nadużycia prawa, co także uzasadnia nadmiernie ogólnym stanowiskiem organu co do zbyt niskiej kwoty czynszu ustalonego przez skarżącą.

Skarżąca wskazała kryteria wymagane do stwierdzenia, iż doszło do nadużycia prawa. Ponadto stwierdziła, że jej działania, przedstawione w stanie faktycznym wniosku, nie są nakierowane na osiągnięcie korzyści podatkowej, lecz stanowią wyłącznie jedną z prawnie dopuszczalnych możliwości wykorzystania infrastruktury gminnej, zgodnie z art.3 ust.1 ustawy o gospodarce komunalnej. Ponadto zarzuciła, że organ ignoruje realia i uwarunkowania rynku, na którym funkcjonuje skarżąca. Podkreśliła, że zasadą jest, że skoro infrastruktura wodociągowo - kanalizacyjna służy wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, to w tym zakresie winno przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia i powołała na potwierdzenie stanowiska uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn.: I FPS 4/15. Powołała także wyroki TS UE dotyczące zakazu nadużycia prawa. Wskazała na obiektywne (osiągnięcie korzyści podatkowych) i subiektywne (cel transakcji) przesłanki warunkujące stwierdzenie nadużycia prawa, a także na konieczność stwierdzenia sprzeczności czynności z celem ustawy.

Uzasadniając zarzut naruszenia art.121 §1 Op skarżąca podniosła, że organ nie uzasadnił w pełny sposób, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art.5 ust.5 ustawy VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. Organ nie omówił wszystkich przesłanek zastosowania klauzuli nadużycia prawa zawartej w ww. przepisie. Treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wskazuje, że organ założył, iż skoro Gminie w omawianej sytuacji mogłoby przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT od ponoszonych wydatków, to z pewnością jej działania nakierowane są zasadniczo na uzyskanie korzyści podatkowych. W ocenie skarżącej twierdzenie takie narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i jest wyrazem profiskalizmu. Ponadto skarżąca przytoczyła i zacytowała fragmenty wyroków sądów administracyjnych na poparcie swojego stanowiska.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Rozpatrywana sprawa dotyczy postanowienia wydanego na podstawie art.14b §5b i §5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DzU 2018, poz.800 ze zm.) Z przepisów tych wynika, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego co do, których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art.5 ust.5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU 2017 poz. 1221 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust.1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS.

Zatem interpretacja indywidualna może zostać wydana, jeśli nie ma uzasadnionego stwierdzenia czy przypuszczenia organu, że wskazane przez wnioskodawcę elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art.5 ust.5 ustawy VAT. Istotne przy tym jest, że to nie organ rozpatrujący wniosek o wydanie interpretacji, lecz Szef KAS władny jest wydać opinię, czy w przedstawionym stanie faktycznym mogłoby dojść do unikania opodatkowania. Rolą organu interpretującego jest jedynie zwrócenie się do Szefa KAS o opinię w ww. zakresie. Z obowiązku tego organ zwolniony jest w sytuacji, gdy stan faktyczny odpowiada zagadnieniu, które było już przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. W takiej sytuacji organ musi dokonać analizy, czy elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku są podobne na tyle, aby uprzednio wydana opinia mogła zostać zastosowana do wniosku.

W sprawie poddanej kontroli Sądu organ powołał się na wydaną przez Szefa KAS opinię w sprawie, zdaniem organu, podobnej. Rolą Sądu jest zatem zbadanie, czy elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji odpowiadają, jak twierdzi organ, zagadnieniu będącemu przedmiotem opinii Szefa KAS z dnia "[...]" W takiej sytuacji organ byłby uprawniony do powołania się na wcześniej wydaną opinię Szefa KAS i do odmowy wydania interpretacji z uwagi na zaistnienie uzasadnionego przypuszczenia, że przedstawione przez stronę elementy stanu faktycznego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT.

Z załączonej do akt sprawy opinii Szefa KAS z dnia "[...]", wynika, że wzięto pod uwagę stan faktyczny, w którym Gmina wskazała na zamiar dokonania inwestycji polegającej na modernizacji sieci kanalizacji sanitarnej we wskazanym we wniosku zakresie, a także modernizacji sieci wodociągowej w zakresie wykonania zasilania ujęcia wody w energię elektryczną poprzez montaż mini-elektrowni fotowoltaicznej na dachu budynku hydroforni, a następnie na przekazaniu sieci kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków spółce komunalnej w formie dzierżawy. Spółka komunalna świadczy usługi komunalne, pobiera opłaty za wodę, które są jej przychodem. Szacowane koszty realizacji inwestycji to 4.048.645 zł brutto (3.291.500 zł netto). Roczny czynsz dzierżawy ww. sieci i oczyszczalni ma wynosić 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy, zaś roczne dochody Gminy z ww. dzierżawy wyniosą ok. 0,005% w stosunku do dochodów ogółem i 0,01% w stosunku do dochodów własnych.

W sprawie rozpatrywanej obecnie przez WSA przedstawiono stan faktyczny, w którym Gmina realizuje 3 opisane we wniosku inwestycje polegające na budowie kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, a następnie zamierza przekazać powstałą infrastrukturę spółce komunalnej i zawrzeć z nią umowę o świadczenie odpłatnych usług przesyłu. Wysokość wynagrodzenia Gminy z tego tytułu wyniesie rocznie ok. 2.500 zł, co odpowiada ok. 0,1% wartości Inwestycji. Według wyliczeń organu na podstawie danych zawartych we wniosku, wartość Inwestycji to 2.500.000 zł.

Sąd podziela stanowisko KIS co do tego, że elementy przedsięwzięcia opisane przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji odpowiadają zagadnieniu opisanemu przez Szefa KAS w ww. opinii z "[...]"

W obu przypadkach przedstawiono czynność odpłatnego udostępnienia spółce komunalnej opisanej wyżej zmodernizowanej infrastruktury wodociągowo – kanalizacyjnej na podstawie odpłatnej umowy.

W obu przypadkach głównym celem działania spółek komunalnych przejmujących infrastrukturę jest wykonywanie zadań własnych gminy w oparciu o przekazaną Infrastrukturę.

W obu też przypadkach ustalone zostało wynagrodzenie w związku z przekazaniem infrastruktury.

Zatem sposób postępowania JST w obu przypadkach jest podobny, tj. JST dokonuje znacznych nakładów finansowych na modernizację Infrastruktury, którą następnie przekazuje za symboliczną opłatą spółce komunalnej, dzięki czemu JST może odliczyć VAT z faktur dokumentujących wydatki na modernizację. Odnosząc się do zawartych w skardze argumentów, iż działania skarżącej nie są nakierowane na osiągnięcie korzyści podatkowej, lecz stanowią wyłącznie jedną z prawnie dopuszczalnych możliwości wykorzystania infrastruktury gminnej, wskazać należy, że oczywiste jest, iż czynność przekazania spółce komunalnej Infrastruktury na podstawie odpłatnej umowy jest dopuszczalna pod względem prawnym, lecz rzecz w tym, że przekazanie Infrastruktury, literalnie odpłatne, ze względu na symboliczną kwotę wynagrodzenia, wskazuje na dążenie do osiągnięcia korzyści podatkowej. Tak więc to nie okoliczność odpłatnego przekazania Infrastruktury, lecz, jak wskazał KIS, rażąco niska kwota wynagrodzenia przewidzianego za udostępnienie wskazuje na działanie nakierowane na osiągnięcie korzyści podatkowej. Przypomnieć trzeba, że w art.5 ust.5 ustawy VAT jest mowa o dokonaniu czynności spełniających warunki formalne ustanowione w przepisach ustawy, lecz mających zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W kwestii ww. wynagrodzenia skarżąca zarzuca organowi, że kwestionując jego wysokość, tj. uznając je za zbyt niskie, nie wskazał organ, jaka kwota byłaby wystarczająca do uznania wynagrodzenia za prawidłowe dla potrzeb interpretacji. W ocenie Sądu, KIS nie miał obowiązku analizować, w jakiej sytuacji ustalone w umowie wynagrodzenie uznane byłoby za wystarczające do uznania, że nie stanowi przeszkody do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję. Organ miał natomiast ocenić, czy okoliczności sprawy, na które składa się także kwota wynagrodzenia, pozwalają na uznanie, że skarżącej przysługuje ww. prawo do odliczenia. Analizując wniosek skarżącej organ doszedł do przekonania, że wskazana we wniosku wysokość wynagrodzenia, tj. 2.500 zł rocznie nie jest zbliżona do wartości rynkowej przedmiotu najmu i jest to jedna z przyczyn, dla których nie uznał organ stanowiska strony przeciwnej. Zdaniem Sądu, ocena ta jest zasadna. Rację ma organ twierdząc, że wskazana we wniosku wysokość wynagrodzenia nie ma uzasadnienia ekonomicznego, wobec czego zawarta przez Gminę umowa bliższa jest użyczeniu niż dzierżawie/umowie przesyłu. Można się bowiem zastanowić, jaki ekonomiczny sens miało dokonywanie nakładów na modernizację infrastruktury o wartości około 2.500.000 zł., skoro, jak wynika ze stanowiska skarżącej, poniesione wydatki nie przełożyły się na wysokość opłaty ustalonej w umowie. Oczywiste jest, że strony umowy mają prawo zawrzeć taką umowę, jaka im odpowiada, gdyż na to pozwala zasada swobody zawierania umów. Należy jednak liczyć się z tym, że zawarta umowa oceniana będzie pod względem skutków podatkowych. Dlatego za prawidłowe i zgodne z art.217 §2 Op uznaje Sąd uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, obejmujące wywody organu w zakresie wysokości wynagrodzenia, jako jednej z kilku okoliczności przemawiających przeciwko uznaniu prawa Gminy do odliczenia VAT.

Za najistotniejsze w sprawie uznaje Sąd jednak to, że stan faktyczny zaprezentowany przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, odpowiada stanowi faktycznemu/zdarzeniu przyszłemu, na gruncie którego Szef KAS wydał opinię. Dlatego, rozpatrując wniosek skarżącej, KIS mógł oprzeć się na opinii Szefa KAS z dnia "[...]", nie naruszając przy tym wskazanych w podstawach skargi przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przede wszystkim art.14b §5b i 5c. W szczególności nie doszło do naruszenia przepisu §5c art.14b. Podkreślić przy tym należy, że z przepisu tego nie wynika taka konieczność, aby stan faktyczny rozpatrywanej sprawy był tożsamy ze stanem sprawy będącej przedmiotem opinii. Zdaniem Sądu wystarczające jest, by zachodziła zbieżność przedstawionych we wnioskach – stanach faktycznych schematów działania, co w niniejszej sprawie zostało przez organ wykazane.

Sąd stwierdza także, że okoliczności rozpatrywanej sprawy uzasadniały zajęcie przez KIS stanowiska, z którego wynika, że opisana we wniosku sytuacja może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art.5 ust.5 ustawy VAT. Dlatego nie znalazł potwierdzenia zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zawartej w art.121 §1 Op w zw. z art.14b §5b oraz art.14h, a także zarzut naruszenia art.14b §1 Op. Sąd podziela stanowisko organu w kwestii oceny, iż głównym celem zawarcia przez Gminę umowy ze spółką komunalną nie jest osiągnięcie z tego tytułu przychodów, lecz jest nim uzyskanie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na inwestycję. Słusznie zauważył organ, że gdyby ww. inwestycja nie była przedmiotem ww. umowy, a np. została nieodpłatnie przekazana Spółce do wykonywania czynności opodatkowanych, to skarżącej nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Przytaczając to porównanie, organ wykazał zaistnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art.5 ust.5 ustawy VAT. Nie można zarzucić organowi, iż nie wykazał, że przedstawione okoliczności stanu faktycznego pozwalają na jednoznaczną ocenę, że pod pozorem zawarcia odpłatnej umowy świadczenia usług przesyłu, z opłatą, której wysokość zostanie ustalona w oparciu o zasady rynkowe, Gmina ukrywa umowę nieodpłatną i dąży do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych.

Podsumowując, skoro rozpatrywany wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spełniał przesłanki wskazane w art.14b §5b w zw. z §5c Op, to organ zasadnie odmówił skarżącej wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji zarzuty naruszenia przepisów art.14b §1, §5b, §5c i art.14h, a także art.217 §2 i art.121 §1 Op są nieuzasadnione.

Mając na względzie że zaskarżone postanowienie nie narusza wskazanych w skardze przepisów, Sąd oddalił skargę na podstawie art.151 ppsa.