Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 275/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2008-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 11c
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 70 par. 1, 122, 187 par. 1, 191, 194 par. 1 i par. 3, art. 233 par. 1 pkt 2 lit.a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko(spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Ilona Szyszkowska-Dominiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi RP Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że uchylona decyzja nie może zostać wykonana; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 715,00 (siedemset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił RP Spółce z o.o., zwanej dalej Spółka RP lub skarżąca Spółka, zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 25.003,40 zł z tytułu importu w 1998 r. samochodów marki "R" . Uwzględniając kwotę VAT wykazaną w zgłoszeniu celnym stwierdzono niedobór z tytułu tego podatku w wysokości 2.168,20 zł , zobowiązując Spółkę R do wpłaty powyższej kwoty w terminie 10 dni od doręczenia decyzji , wraz z należnymi odsetkami za zwłokę , liczonymi od dnia powstania zaległości podatkowej (30.04.1998r.) do dnia zapłaty.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał przede wszystkim , że decyzja podatkowa pozostaje w związku z wydaną w dniu [...] marca 2001r. decyzją Dyrektora Urzędu Celnego uznającą zgłoszenie celne z dnia [...] kwietnia 1998 r. za nieprawidłowe. W wymienionej decyzji organ celny dokonał zmiany klasyfikacji taryfowej importowanych pojazdów , uznając je za pojazdy osobowo-towarowe , o których mowa w pozycji 8703 Taryfy celnej .

Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Spółka R odwołała się do Dyrektora Izby Celnej . Organ ten po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] maja 2004 r. , Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek za zwłokę , a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika , że Dyrektor Izby Celnej przyjął na podstawie przeprowadzonego postępowania celnego w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe , że w sprawie ponad wszelką wątpliwość zostało wykazane , iż przedmiotem importu był samochód osobowy, wobec czego zasadne było wydanie decyzji o zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług . Organ odwoławczy wskazał , że charakter importowanych przez skarżącą Spółkę samochodów został bezsprzecznie stwierdzony w prawomocnych decyzjach Prezesa Głównego Urzędu Ceł.

Dyrektor Izby Celnej naprowadził ponadto na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego , który w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. , sygn. akt III SA 1814/03 , wydanym w analogicznej sprawie , dotyczącej wymiaru podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług od pojazdów samochodowych importowanych przez Spółkę RP , oddalił skargę Spółki , co zdaniem organu II instancji stanowi potwierdzenie prawidłowości postępowania organów podatkowych .

Dodatkowo odnosząc się do argumentacji strony o znaczeniu opinii klasyfikacyjnej w podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Celnej zaprezentował stanowisko , iż klasyfikacje statystyczne nie są normami prawa podatkowego i nie mogą być , z uwagi na ich przedmiot regulacji oraz rangę w hierarchii aktów prawnych, podstawą prawną rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach podatkowych .

W zakresie , w jakim organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję uznając zarzuty odwołania , tj. dotyczącym odsetek za zwłokę , w uzasadnieniu podał , iż zgodnie z przepisami ustawy o VAT do należności podatkowych stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące poboru i wymiaru cła. W myśl tych reguł warunkiem wymagalności zapłaty podatku jest uprzednie powiadomienie podatnika o wysokości zobowiązania podatkowego . W przypadku wydania decyzji określającej wysokość należności podatkowej momentem powiadomienia podatnika będzie doręczenie mu decyzji a terminem zapłaty termin 10 dni od jej doręczenia. Organ II instancji przyznał , że w świetle szczególnych regulacji ustawy o VAT brak było podstaw do przyjęcia , że podatnik miał zapłacić podatek w prawidłowej wysokości w terminie liczonym od dnia zgłoszenia celnego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów wykazanych w odwołaniu , a dotyczących naruszenia przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku , że organ I instancji prowadził postępowanie w taki sposób , aby pogłębić zaufanie obywateli do organów państwa. Wskazując też , że w świetle art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe są zobowiązane do ustalenia prawdy materialnej , co oznacza, że w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyjaśnienia sprawy , organ odwoławczy stwierdził , iż w przedmiotowej sprawie zasady te zostały uwzględnione - przed powzięciem decyzji wzięto pod uwagę wszystkie zgromadzone w sprawie dowody.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej Spółka RP wniosła skargę wywiedzioną z następujących zarzutów naruszenia przepisów prawa:

• art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji ustalającej po upływie określonego w tym przepisie terminu przedawnienia ;

• art. 120 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa ;

• art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników .

Zgłaszając powyższe zarzuty Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji jako wydanych z rażącym naruszeniem przepisów prawa oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Odnośnie zarzutu przedawnienia skarżąca Spółka podniosła, przywołując treść przepisu art. 11c ustawy o VAT , w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. (moment zgłoszenia celnego), że zobowiązania podatkowe ustalone decyzją organów celnych nie powstały , ponieważ decyzja została wydana i doręczona Spółce dopiero w 2003 r. Ustalone nią zobowiązania zostały objęte przedawnieniem , o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Spółki RP podatek od towarów i usług ustalany na podstawie art. 11c ustawy o VAT jest zobowiązaniem podatkowym , o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej , w związku z tym nie ulega wątpliwości , że termin przedawnienia wynosi 3 lata i biegnie od zakończenia roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Powołując się dodatkowo na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt III SA 3510/00) skarżąca Spółka utrzymywała , iż zobowiązanie podatkowe w wypadkach , o których mowa w art. 11c ust. 1 ustawy o VAT, powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Według skarżącej kolejnym argumentem potwierdzającym , że decyzja organu I instancji była decyzją ustalającą jest fakt "umorzenia odsetek od podatku" w decyzji Dyrektora Izby Celnej , jako nienależnie naliczonych od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Uzasadniając zarzut przedawnienia skarżąca Spółka twierdziła ponadto , że ustalenie zobowiązania w podatku od towarów i usług było bezskuteczne. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego . Z kolei według art. 208 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 23 , poz. 117 ze zm.) , dalej zwanej Kodeks celny, który reguluje moment powstania długu celnego , dług ten powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Zgłoszenie celne , odnoszące się do niniejszej sprawy, dokonane zostało w roku 1998 , w tym też roku powstał obowiązek podatkowy w zakresie VAT z tytułu importu przedmiotowych samochodów. Spółka RP twierdziła , że w tym więc wypadku trzyletni okres przedawnienia , o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zaczął biec od końca 1998 r. i upłynął z końcem 2001 r.

Naruszenie przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego skarżąca Spółka także uzasadniała faktem "zignorowania" przez organ upływu przedawnienia , o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

Twierdziła , że w ten sposób Dyrektor Izby Celnej naruszył nie tylko art. 120 Ordynacji podatkowej , ale także art. 121 § 1 tej ustawy , ponieważ jej zdaniem nie można uznać za działanie wzbudzające zaufanie podatnika wydanie decyzji , w której organ ustalił inną kwotę VAT , niż wykazana w deklaracji, pomimo że prawo organu do wydania takiej decyzji uległo przedawnieniu.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie , wnosząc o oddalenie skargi.

Co do zarzutu przedawnienia Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że wskazany w art. 68 §1 Ordynacji podatkowej trzyletni termin do wydania decyzji odnosi się wyłącznie do tych zobowiązań podatkowych, które powstają z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji konstytutywnej. Termin taki nie ma natomiast zastosowania do decyzji deklaratoryjnej, określającej należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika. Obowiązek obliczenia i zapłaty podatków nakładały na skarżącą Spółkę przepisy art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 111, poz. 722). Użycie w art. 11c ust. 1 tej ustawy zwrotu "ustala" nie oznacza , że decyzja nabiera charakteru konstytutywnego. Jest ona nadal decyzją deklaratoryjną. Poza sporem natomiast jest , iż decyzję organu podatkowego I instancji doręczono Spółce w dniu 8 grudnia 2003 r. Skoro zobowiązanie podatkowe powstało w 1998 roku , to pięcioletni okres przedawnienia nie upłynął, wobec czego zarzut naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej , należy zdaniem organu , uznać za nietrafny.

W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2007 r. pełnomocnik Spółki RP przedstawiła nowe argumenty , przemawiające za uchyleniem zaskarżonej decyzji . Zwróciła uwagę , że skargę złożono w 2004 r., a niniejsza sprawa należy do jednej z wielu tysięcy podobnych , w jakich toczyło się lub będzie się toczyć postępowanie sądowoadministracyjne z udziałem Spółki RP, w związku z dokonanym przez nią importem samochodów marki R z zamontowaną wewnątrz kratką. Stąd uznała za celowe wskazanie przykładowych, reprezentatywnych jej zdaniem, orzeczeń sądów administracyjnych i rozstrzygnięcia organu celnego (kopie których przedłożono jako załączniki) , bowiem jak twierdziła pełnomocnik , "przekrój" owych orzeczeń w sprawach importu samochodów "z kratką" unaocznia , że :

- począwszy od [...] lipca 2004 r. rozstrzygnięcia są zawsze korzystne dla skarżącej

Spółki ,

- sprawa będąca przedmiotem niniejszego postępowania jest elementem większej

całości , w której przewijają się wątki:

1) klasyfikacji celnej dla potrzeb wymiaru cła,

2) klasyfikacji zgodnej z kodem SWW dla potrzeb wymiaru akcyzy i VAT od

importu, 3) prawidłowości ustalenia wysokości VAT od importu,

4) prawidłowości zamknięcia procedury uszlachetniania biernego.

Jako dodatkowe argumenty w sprawie , stanowiące uzupełnienie zarzutów podniesionych dotychczas w skardze, pełnomocnik w wyżej wymienionym piśmie procesowym wskazała na naruszenie :

1) w zakresie prawa materialnego :

• art. 11c ust. 1 ustawy o VAT przez ustalenie w nieprawidłowej wysokości podatku od towarów i usług od importu samochodów marki R ,

• art. 15 ust. 4 ustawy o VAT przez nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania ,

• art. 217 Konstytucji RP przez ustalenie podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami;

2) w zakresie prawa procesowego :

• art. 194 § 1 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie w charakterze dowodów dokumentów urzędowych , jakimi są świadectwa homologacji stwierdzające , że sprowadzone pojazdy są samochodami ciężarowymi,

• art. 229 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania mającego na celu uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie,

• art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego w wyniku odstąpienia od realizacji podstawowej zasady postępowania podatkowego , jaką jest zasada dążenia przez organy podatkowe do ustalenia prawdy materialnej a nie tylko formalnej,

• art. 7 Konstytucji RP przez działanie organów podatkowych obu instancji w sposób niezgodny z prawem , czego bezpośrednim odzwierciedleniem jest rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji.

Nadto pełnomocnik oświadczyła w omawianym piśmie , że w zakresie prawa procesowego cofa zarzut naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie naruszenia art. 11c ust. 1 ustawy o VAT podniosła , że wydając zaskarżoną decyzję podatkową organ powołał się na prawomocną decyzję celną , z której wynika reklasyfikacja importowanych samochodów "z kratką" , z kategorii pojazdów samochodowych do transportu towarowego (kod PCN 8703) do kategorii pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób , włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) - (kod PCN 8704) . Zmiana klasyfikacji powodowała podwyższenie wartości celnej importowanych samochodów. Prawomocna decyzja w przedmiocie klasyfikacji taryfowej ze względów formalnych nie może być wzruszona (upływ trzyletniego okresu , w którym możliwa była weryfikacja zgłoszenia celnego) , niemniej strona skarżąca zauważyła , iż nie oznacza to poprawności pod względem materialnym rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu celnego. Według skarżącej , przed wydaniem decyzji w trybie art. 11c ust. 1 ustawy o VAT , organ podatkowy był zobowiązany - zgodnie z zasadą dążenia do ustalenia prawdy materialnej (art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej) przeprowadzić odrębne, w stosunku do objętego postępowaniem celnym, postępowanie dowodowe w celu ustalenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług od importu samochodów "z kratką". Spółka naprowadziła ponadto , że począwszy od wyroku NSA z dnia 22 lipca 2004 r. , ze wszystkich wyroków sądów administracyjnych orzekających w sprawach R wynika , że w sprawach tych "nie można uznać , iż przedmiotem importu był samochód osobowy".

W argumentacji dotyczącej naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT skarżąca Spółka wskazywała , że aby cło można było uwzględnić w podstawie opodatkowania musi ono posiadać przymiot cła należnego , tzn. takiego , którego wymiar znajduje pełne uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa. Samo wydanie przez organ celny decyzji , której nie można wzruszyć z powodu upływu trzyletniego okresu od zgłoszenia , nie przydaje cłu wymierzonemu w takiej decyzji przymiotu należnego . W tym kontekście skarżąca powołała się na orzeczenie m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. (sygn. akt I SA/Go 2045/05) jak też Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyrok z dnia 7 kwietnia 2003 r. (sygn. FSA 2/02).

Skarżąca Spółki twierdziła też , że przez określenie podstawy opodatkowania w sposób niezgodny z ustawą , w szczególności w sposób sprzeczny z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT zaskarżona decyzja narusza art. 217 Konstytucji RP.

Skarżąca podała jeszcze , że w toku postępowania podatkowego okazywała

organom podatkowym świadectwa homologacji dotyczące importowanych samochodów . Ze świadectw tych wynikało w sposób niebudzący wątpliwości , że samochody te są samochodami ciężarowymi. Dalej skarżąca Spółka wskazywała, że świadectwa homologacji są dokumentami urzędowymi, sporządzonymi w formie określonej przepisami prawa w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza , że stanowią dowód tego , co zostało w nich stwierdzone. Zgodnie z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej , dowód ten może zostać obalony tylko w wyniku skutecznie przeprowadzonego dowodu przeciwnego. Zdaniem skarżącej , organy podatkowe podjęły próbę obalenia wyżej wymienionego dowodu przez zwrócenie się do Urzędu Statystycznego z wnioskiem o wydanie opinii klasyfikacyjnej dotyczącej przedmiotowych samochodów. Izbie Skarbowej wydano dwie takie opinie ([...] września 2002 r. oraz [...] maja 2003 r.) , z których wynikało jednoznacznie, iż samochody importowane przez Spółkę RP , ze względu na swą konstrukcję , nie mogą zostać sklasyfikowane jako samochody osobowe (SWW 1021,1022) , ale należy je sklasyfikować jako samochody ciężarowe (SWW 1024). Skarżąca uważając , że opinie statystyczne nie są istotne dla ustalenia należnego cła od samochodów , wskazała niemniej, iż na użytek niniejszej

sprawy okazały się one przede wszystkim nieskutecznym dowodem przeciwnym

w stosunku do tego , co zostało stwierdzone w świadectwach homologacji. Zgodnie zatem z okazanymi w trakcie postępowania przez Spółkę RP świadectwami homologacji , importowane przez Spółkę samochody należało uznać za ciężarowe. Skarżąca twierdziła, że pomijając ten dowód , bez skutecznie przeprowadzonego dowodu przeciwnego, organy podatkowe w sposób rażący naruszyły art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powołując się na treść art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczący obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zarówno przez organ I jak i II instancji oraz wskazując na uprawnienia organu odwoławczego wynikające z art. 229 Ordynacji podatkowej w przedmiocie uzupełnienia dowodów, skarżąca Spółka twierdziła stanowczo , że żaden z organów podatkowych nie przeprowadził samodzielnego postępowania dowodowego. Wszystkie dowody, na których oparte zostały decyzje podatkowe obu instancji zostały bezkrytycznie przejęte wraz z ich oceną z postępowania celnego , bez weryfikacji tam dokonanej oceny. Brak takiej weryfikacji w postępowaniu podatkowym doprowadził do wydania decyzji sprzecznej m.in. z art. 15 ust. 4 oraz art. 11c ust. 1 ustawy o VAT , przez co również sprzecznej z art. 2 oraz 217 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącej już samo to świadczy , że naruszenie przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów postępowania (art. 180 § 1 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej) miało bardzo istotny wpływ na wynik tego postępowania.

W dniu 22 maja 2007 r. , na zgodny wniosek stron , działając na podstawie art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.) , dalej powoływanej jako P.p.s.a., Sąd zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie . Wniosek skarżącej Spółki o zawieszenie postępowania pozostawał w związku ze skargą kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 3090/05), wydanego w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu takich samych samochodów marki R , sprowadzonych przez skarżącą.

Na wniosek skarżącej postępowanie podjęto postanowieniem Sądu z dnia 12 lutego 2008 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje :

Na wstępie należy odnieść się do kwestii przedawnienia. Jakkolwiek zarzut skargi został w tej części cofnięty przez skarżącą Spółkę , to wskazać należy , że w myśl art.134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie nie znajduje zastosowania regulacja art. 68 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym mieć na uwadze , iż ustawa ta przewiduje przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego (art.68) oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70).

Instytucja przedawnienia z art. 68 Ordynacji podatkowej odnosi się do przypadków, gdy wymiar podatku stanowi formę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe . Wydawana jest wówczas decyzja konstytutywna, ustalająca podmiot, przedmiot oraz treść stosunku podatkowego.

Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy organ wydaje decyzję o charakterze deklaratoryjnym, określając należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika. W takim przypadku decyzja może zostać wydana do momentu przedawnienia zobowiązania.

W rozpoznawanej sprawie obowiązek obliczenia i zapłaty podatku nakładały na skarżącą Spółkę przepisy art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. Zgodnie natomiast z treścią art. 11c ust. 1 tej ustawy organ podatkowy właściwy dla podatnika zobowiązany był do wydania decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny takiego podatku nie pobrał od importera towaru. Użyte sformułowania "nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej" oraz "wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości", wskazują jednoznacznie, iż dotyczą one jednego zobowiązania, które powstaje z mocy prawa. Taki pogląd znajduje potwierdzenie w regulacji art. 11c ust. 2, albowiem gdyby przyjąć, że podatek ustalony przez organ podatkowy jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od podatku pobranego przez płatnika (którym był Urząd Celny) , to w przytoczonym przepisie musiałoby być użyte sformułowanie o istnieniu obowiązku wpłaty podatku ustalonego przez organ podatkowy, a nie obowiązku wpłaty różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego , a podatkiem pobranym przez organ celny - w terminie 14 dni od daty otrzymania decyzji podatkowej . Upływ tego terminu dopiero skutkuje przyjęciem , iż niezapłacony podatek staje się zaległością podatkową , od której należy liczyć odsetki za zwłokę. Uregulowanie to ma jednak charakter szczególny i nie można z niego wyprowadzać wniosku, co do sposobu powstania samego zobowiązania podatkowego.

Należy zatem jednoznacznie stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, zobowiązanie z tego tytułu ulega przedawnieniu, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z upływem lat pięciu, licząc od końca roku kalendarzowego , w którym upłynął termin płatności podatku . (Taki też pogląd został wyrażony przez NSA w zachowującym aktualność wyroku z dnia 4 lipca 2003r., sygn. akt FSA 2/02 - ONSA 2003/3/84 , jak również w uchwale NSA z dnia 6 października 2003 r. , sygn. FPS 8/03 – ONSA 2004/1/7 oraz w uchwale NSA z dnia 25 kwietnia 2005r. , sygn. FPS 3/04).

Rozpoznawana sprawa dotyczy importu samochodów , który nastąpił w 1998 r. , zatem zobowiązanie podatkowe mogło ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2003 r. , a decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana w dniu [...] maja 2004 r. Wskazać przy tym trzeba ,wbrew stanowisku zawartemu w odpowiedzi na skargę , że to decyzja organu odwoławczego , a nie organu I instancji , musi być wydana przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej . Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie mógł jednak przesądzić , czy nastąpiło przedawnienie , albowiem zarówno na podstawie akt administracyjnych , jak i pism strony skarżącej nie można ustalić, czy przed upływem terminu przedawnienia nie została uiszczona należność ustalona przez organ I instancji . Dokonanie zapłaty powoduje , że zobowiązanie podatkowe wygasa , nie może ono więc wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia . Oznacza to , że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie , a organ odwoławczy w takim przypadku nie może jedynie określić podatku w wyższej kwocie niż została zapłacona , albowiem w takim zakresie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r. w sprawie o sygn. akt FPS 8/03 - ONSA 2004/1/7).

Przechodząc do zważeń w pozostałym zakresie należy stwierdzić, że skarga okazała się zasadna .

Z akt sprawy , a w tym z uzasadnienia decyzji zarówno organu I instancji , jak i zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej wynika bez wątpliwości , że działając jako organy podatkowe , organy te uznały się związane decyzjami wydanymi w postępowaniu celnym , w ramach którego doszło do zmiany klasyfikacji taryfowej importowanych przez Spółkę RP samochodów marki R oraz przyjęcia , że sprowadzone samochody są pojazdami osobowo-towarowymi , klasyfikowanymi według kodu PCN 8703. W decyzji I instancji , utrzymanej następnie w mocy przez organ odwoławczy, Naczelnik Urzędu Celnego wskazał wprost , że wszczęcie postępowania podatkowego było skutkiem decyzji z dnia [...] marca 2001 r., uznającej zgłoszenie celne SAD nr [...] z dnia [...] kwietnia 1998 r. za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. Podał też , że branym przez niego pod uwagę materiałem była właściwie wyłącznie wymieniona decyzja dotycząca zgłoszenia celnego.

Nie inaczej argumentował też organ odwoławczy podając w uzasadnieniu swojej decyzji (s.3) , że to w związku ze zmianą klasyfikacji samochodów marki R (model [...]) z kodu towarowego PCN 8704.31.91.1 na PCN 8703.22.19.0, co jednocześnie wiązało się ze zmianą rodzaju samochodu - z pojazdu samochodowego do transportu towarowego o ładowności do 1000 kg , na pojazd osobowo-towarowy , a w konsekwencji z podwyższeniem wartości celnej tych samochodów , Naczelnik Urzędu Celnego , działając jako organ podatkowy na podstawie art. 11c ust. 1 ustawy o VAT ustalił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług od importu tych samochodów. Potwierdzeniem nieprowadzenia samodzielnego postępowania podatkowego , a jedynie bazowania na postępowaniu celnym jest też konkluzja zamieszczona w zaskarżonej decyzji : " (...) Dyrektor Izby Celnej zgodnie z treścią art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy , zarówno zebrany przez organy celne (podkreśl.Sądu) jak i przedstawiony przez Stronę ".

Organ odwoławczy tylko na podstawie decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł przyjął , że w niniejszej sprawie poza wszelką wątpliwość zostało wykazane , iż przedmiotem importu były samochody osobowe , wobec czego zasadnym było wydanie decyzji o wymiarze zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług . Tak przeprowadzonego postępowania podatkowego nie można zaakceptować jako zgodnego z prawem . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. stwierdził już we wcześniejszych swoich orzeczeniach (por. przywołaną wcześniej sprawę I SA/Go 2045/05) i skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela, że w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług organ prowadzący postępowanie podatkowe ma obowiązek dokonać samodzielnych ustaleń koniecznych do prawidłowego określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania , umożliwiających temu organowi podjęcie decyzji co do wymiaru VAT.

Jak z powyższego wynika, organy rozpatrujące sprawę podatku od towarów i usług nie przeprowadziły samodzielnego postępowania , nie zgromadziły w tym zakresie materiału dowodowego , nie dokonały własnej oceny tego materiału , nie odnosząc się w szczególności do posiadanych przez skarżącą Spółkę świadectw homologacji , zgodnie z którymi importowane pojazdy marki R to samochody ciężarowe, które jako takie zostały też zarejestrowane .

Świadectwa homologacji mają charakter dokumentów urzędowych , z którymi związane jest domniemanie prawdziwości ich treści , wynikające z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej . Dyrektor Izby Celnej jest związany treścią dokumentu urzędowego , nie może go więc pomijać lub kwestionować bez przeprowadzenia , na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej , dowodu przeciwko prawdziwości informacji zawartych w takim dokumencie. Pomijając w postępowaniu odwoławczym kwestię świadectw homologacyjnych , w zaskarżonej decyzji organ nie wyjaśnił logicznie i racjonalnie, dlaczego nie czuł się związany treścią tych dokumentów.

Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie miał też na względzie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2007 r. (sygn. akt I FSK 777/06), oddalający skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 3090/05).

W swoim orzeczeniu NSA wyraził pogląd , że organy podatkowe właściwe dla podatnika na podstawie art. 11c ust. 1 ustawy o VAT są uprawnione do wydawania decyzji ustalającej podatek importowy od towarów i usług w prawidłowej wysokości , co oznacza , że nie są bezwzględnie związane co do przedmiotu i podmiotu opodatkowania decyzją organów celnych określających wysokość cła.

Odnosząc się natomiast do prawidłowości prowadzenia postępowania przez organ podatkowy w takich okolicznościach , jakie zaistniały w sprawach importu samochodów R, NSA zwrócił uwagę , że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej , określona w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i nie może być ona ograniczana w żaden sposób, chyba że przepis prawa wyraźnie tak stanowi. W rozważanej sprawie brak jest takich przepisów , które zwalniałyby organy podatkowe z obowiązku dochodzenia do prawdy obiektywnej ze względu na to , że w obrocie prawnym istnieje decyzja organów celnych dotycząca cła. W związku z tym obowiązek dowodzenia w tej sprawie nie może zostać ograniczony. NSA podkreślał przy tym , że cechą postępowania podatkowego jest otwarty system środków dowodowych (art. 180 Ordynacji podatkowej). Na gruncie rozpoznawanej sprawy i w świetle art. 194 Ordynacji podatkowej organy powinny dopuścić dowód z dokumentów , w tym i z decyzji organów celnych , i z opinii organu statystycznego oraz ze świadectwa homologacji. W stosunku do każdego z tych dokumentów może być przeprowadzony dowód przeciwny.

Wskazania powyższe należy w pełni zaakceptować jako reguły postępowania Dyrektora Izby Celnej przy ponownym rozpatrywaniu sprawy podatku od towarów i usług . W prowadzonym postępowaniu organ ten powinien przeprowadzić samodzielne ustalenia , dokonać oceny zebranych dowodów , a także rozważyć możliwość zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej. W dotychczas prowadzonym postępowaniu uchybiono niewątpliwie procedurze , naruszone zostały przepisy art. 122 , art. 187 , art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej , a zasadniczym mankamentem postępowania dowodowego był brak należytej a zgodnej z art. 191 Ordynacji podatkowej oceny dowodów , w tym przede wszystkim wyżej wymienionych dokumentów, co w ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie mogło mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy .

Sąd zwraca ponadto uwagę , że w części dotyczącej orzeczenia o odsetkach zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej , bowiem przepis ten nie przewiduje samego uchylenia decyzji ( w całości lub w części) organu pierwszej instancji . W koniunkcji z takim uchyleniem i stosownie do jego zakresu organ odwoławczy musi ponadto orzec co do istoty albo umorzyć postępowanie.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził , że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania i jest to naruszenie , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy , zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a orzekł , jak w sentencji wyroku. Niemożność wykonywania zaskarżonej decyzji określił na podstawie art. 152, natomiast zwrot kosztów postępowania zasądził zgodnie z art. 200 powołanej ustawy.

( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Jan Grzęda ( - ) Dariusz Skupień