Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 934/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił J. R. i B. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że małżonkowie J. i B. R. w złożonym za 2008 r. wspólnym zeznaniu podatkowym PIT-36 wykazali: J. R.:

- przychód z tytułu emerytury, renty krajowej oraz innego krajowego świadczenia, o których mowa w art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") [...] zł

- przychód z innych źródeł [...] zł

- dochód [...] zł

B. R.:

- przychód z działalności gospodarczej [...] zł

- koszty uzyskania przychodu [...] zł

- dochód [...] zł

Po odliczeniu składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł łączny dochód podatników wyniósł [...] zł. W odliczeniach od podatku wykazano składkę na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie [...] zł, ulgę z tytułu wyszkolenia uczniów w kwocie [...] zł, ulgę na dzieci w kwocie [...] zł oraz odliczenie wydatków mieszkaniowych w wysokości [...] zł. Zadeklarowany podatek po odliczeniach wyniósł [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego nie stwierdzono nieprawidłowości w prowadzonej przez B. R. w 2008 r. działalności gospodarczej pod firmą "X. B. R.". Natomiast w stosunku do J. R. ustalono, że, poza wykazanymi źródłami przychodu, uzyskał on w 2008 r. także przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., albowiem prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży niezabudowanych nieruchomości położonych w miejscowości O. (gm. R.). Organ I instancji podniósł, że podatnik w dniu [...] lipca 2002 r. nabył od małżonków R. i B. J. za kwotę [...] zł niezabudowaną działkę nr [...] o powierzchni [...] ha położoną w miejscowości O. Organ szczegółowo opisał czynności jakie podatnik podjął w celu przygotowania tego gruntu do sprzedaży (zmiana przeznaczenia gruntu i jego podział na mniejsze działki). Zdaniem organu podatnik w badanym roku w ramach działalności gospodarczej, polegającej na obrocie nieruchomościami, osiągnął przychód ze sprzedaży 16 działek w wysokości [...] zł brutto. Organ kontroli skarbowej wywiódł, że wobec braku okoliczności wskazujących, iż nabyta nieruchomość była przeznaczona na zaspokojenie potrzeb osobistych, a wyłącznie do celów dalszej odsprzedaży, nie było podstaw do przyjęcia, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie był przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uwzględniono w rozliczeniu za 2008 r. koszty związane ze sprzedażą nieruchomości w łącznej kwocie [...] zł, uznając je za koszty uzyskania przychodów badanego okresu. Podkreślono także, że decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], określono J. R. należny podatek od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik i grudzień 2008 r. w wysokości [...] zł.

Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu J. R. i B. R. wnieśli o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie:

- zasad postępowania podatkowego zawartych w przepisach art. 120, art. 121, art. 122 i art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."),

- art. 191 O.p. poprzez dokonywanie dowolnej, luźnej i sprzecznej oceny tych samych dowodów i faktów,

- art. 187 O.p. poprzez nierozpatrzenie i ocenę całego materiału dowodowego zebranego w sprawie,

- art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27 ust. 1, art. 27b, art. 27f, art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie założenia, że podatnicy dokonali sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Uzasadniając odwołanie podatnicy powołali się na treść przepisów art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., twierdząc, że sprzedaż działek w 2008 r. nie została dokonana w warunkach określonych w tych przepisach. Zdaniem odwołujących się w zaskarżonej decyzji nie wykazano, że sprzedaż działek została dokonana w ramach działalności, która miała charakter zorganizowany i ciągły. Podatnicy podkreślili, że sprzedaż działek nastąpiła w związku ze zmianą ich planów życiowych i trudną sytuacją finansową. Zaznaczyli, że nie podejmowali żadnych aktywnych działań polegających na uzbrojeniu terenu w postaci doprowadzenia mediów, ogrodzenia tego terenu. Nie prowadzili także żadnych działań o charakterze marketingowym. Według podatników przychodów ze sprzedaży działek w 2008 r. nie należało zakwalifikować do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Odwołujący powołując się na podobieństwo zaskarżonej decyzji z decyzją z dnia [...], nr [...], określającą J. R. należny podatek od towarów i usług za miesiąc wrzesień, październik i grudzień 2008 r., doszli do wniosku, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało przepisane z niniejszej decyzji.

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że sprzedaż przez J. R. w 2008 r. 16 niezabudowanych nieruchomości położonych w miejscowości O. (gm. R.) prowadzona była w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem miała charakter zarobkowy, prowadzona była we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły. Zdaniem organu, podatnik w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak też podczas postępowania odwoławczego nie przedłożył żadnych dokumentów mogących zaprzeczyć temu twierdzeniu. Organ II instancji podniósł, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dokonany podział nieruchomości na działki i ich sprzedaż były działaniem ukierunkowanym na dokonywanie czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Były to czynności zamierzone i celowe z zamiarem uzyskania przychodu. W opinii organu odwoławczego bez wpływu na uznanie działalności J. R. za działalność gospodarczą pozostaje jego twierdzenie, że dokonywał on sprzedaży działek ze względu na zmianę planów życiowych i trudną sytuację materialną. W przypadku bowiem zmiany przeznaczenia gruntu i podjęcia decyzji o podziale nieruchomości na kilkadziesiąt działek, oraz ich sprzedaży, uznać należało, że działania podejmowane wobec tych nieruchomości, przy uwzględnieniu innych działań podatnika, w istocie dokonane zostały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem organu kolejność działań J. R., tj. nabycie w 2002 r. nieruchomości przeznaczonej na cele rolnicze, zmiana jej przeznaczenia, podział nieruchomości na działki pod zabudowę rekreacyjną i w końcu sprzedaż 16 działek w 2008 r., wskazuje na ciągłość podejmowanych czynności w obrocie nieruchomościami.

Organ odwoławczy wskazał, że podatnik niewiele ponad miesiąc od zakupu działki nr [...] w miejscowości O. podjął szereg czynności w celu doprowadzenia w 2007 r. do jej podziału na mniejsze działki. Mianowicie podatnik pismem z dnia [...] sierpnia 2002 r. wystąpił do Zarządu Miejskiego w R. z prośbą o przystąpienie do sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego działki o nr ewidencyjnym Kw [...], argumentując powyższe chęcią zagospodarowania ich na cele budownictwa rekreacyjnego. Podatnik zadeklarował, że koszt opracowania planu poniesie z własnych środków. W rezultacie podjętych przez niego działań Rada Miejska w R. w dniu [...] 2002 r. podjęła uchwałę nr [...] w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działki o nr ewidencyjnym nr [...] położonej we wsi O. Następnie w dniu [...] lutego 2003 r. J. R. zawarł z K. S. - właścicielką firmy "Y.", umowę o dzieło na sporządzenie projektu zmiany planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego Gminy R. na obszarze wsi O. działka nr [...] w tym na prowadzenie toku formalno-prawnego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego działki [...], zatwierdzony uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w R. z dnia [...] 2003 r., został ogłoszony w Dzienniku Urzędowym Województwa Wielkopolskiego nr [...] poz. [...] z dnia [...] 2003 r. W następstwie powyższego J. R. zwrócił się do Burmistrza Gminy R. z wnioskiem o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału działki [...]. Decyzją, nr [...], z dnia [...] października 2003 r. Burmistrz R. zatwierdził projekt podziału działki [...] o łącznej powierzchni [...] ha na działki nr [...] o powierzchni [...] ha oraz nr [...] o powierzchni [...] ha. W wyniku pomiaru uzupełniającego działek nr [...] i nr [...] stwierdzono, że ich powierzchnia wynosi [...] ha. Decyzją, nr [...], z dnia [...] 2007 r. Burmistrz R. zatwierdził projekt podziału działki nr [...] na 23 działki o numerach od [...] do [...], co nastąpiło na wniosek J. R. z dnia [...] 2007 r. Zgodnie z wnioskiem strony działki o numerach od [...] do [...] miały zostać przeznaczone na tereny zabudowy rekreacyjnej, działka nr [...] na teren stacji transformatorowej oraz przepompownie ścieków, a działka [...] na teren komunikacji - drogę wewnętrzną. Wskazane wyżej okoliczności, w ocenie organu II instancji, przeczą twierdzeniom podatnika, że sprzedaż działek nastąpiła w związku ze zmianą planów życiowych i trudną sytuacją materialną. Zaznaczono, że podatnik w toku postępowania nie wskazał powodów, dla których dokonał podziału nieruchomości na mniejsze działki. Organ za wiarygodne uznał natomiast zeznania złożone przez podatnika w dniu [...], w toku postępowania kontrolnego prowadzonego względem podatnika przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2008 i 2009, a włączone do akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia [...]. J. R. zeznał wówczas, że nie planował rolniczego wykorzystania zakupionych gruntów, ich zakup stanowił lokatę kapitału, a pomysł podziału na mniejsze działki podsunął mu poprzedni właściciel tego gruntu. Podatnik przyznał, że miał wiedzę o planach Gminy R., które przewidywały zmianę zagospodarowania przestrzennego tego terenu.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że podjęte przez podatnika działania miały charakter planowy i miały mu przynieść określony zysk. Podkreślono, że podatnik sprzedając w 2008 r. 16 działek zysk taki osiągnął, gdyż średnia cena zakupu działki wyniosła [...] zł/m², a średnia cena sprzedaży netto [...] zł/m² i brutto [...] zł/m². Wskazane okoliczności, w ocenie organu II instancji, świadczą o zarobkowym charakterze działalności prowadzonej przez J. R. i zdecydowanie wykraczają poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Odnosząc się do kwestii zorganizowanego charakteru działalności gospodarczej organ podniósł, że działalność handlowa w zakresie obrotu nieruchomościami obejmuje czynności faktyczne i prawne związane z uzyskaniem i sprzedażą przedmiotu działalności. W ocenie organu, podjęte przez stronę działania były prowadzone w sposób zaplanowany, uporządkowany i metodyczny, a obliczone one były na osiągnięcie zysku i wymagały zaangażowania podatnika.

Za chybiony organ uznał podniesiony przez podatnika w odwołaniu zarzut, że dokonał on jednorazowego podziału zakupionej kilka lat wcześniej nieruchomości i znacznie późniejszej sprzedaży wydzielonych działek. Organ podniósł bowiem, że charakter działalności polegającej na obrocie nieruchomościami powoduje, że działania związane ze sprzedażą podejmuje się w sposób racjonalny w momencie najbardziej korzystnym z punktu widzenia cen nieruchomości, które zmieniają się w czasie. Zaznaczono przy tym, że sporządzenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, uzyskanie decyzji zatwierdzającej podział nieruchomości na mniejsze działki jest procesem długotrwałym, a to samo w sobie stanowi obiektywną przesłankę uzyskania przychodu ze sprzedaży w dłuższej perspektywie czasowej.

Wskazując na ciągłość charakteru prowadzonej przez podatnika działalności organ odwoławczy podniósł, że J. R. w 2002 r. zapoczątkował szereg działań, które umożliwiły mu w późniejszym czasie osiągnięcie zysku ze sprzedaży działek. Podkreślono, że z wydzielonych do sprzedaży działek podatnik w 2008 r. zbył 16, a w stosunku do następnych podjął aktywne działania mające na celu ich sprzedaż - zamieścił ogłoszenia w Gazecie [...], w [...] telewizji kablowej, na posesji w O. umieścił szyld z informacją o sprzedaży działek, podając swój numer telefonu. W świetle powyższego, zdaniem organu, nie można mówić, że były to działania incydentalne. Zaakcentowano także, że decyzja Burmistrza R. z dnia [...] października 2007 r. - zatwierdzająca projekt podziału spornej w sprawie nieruchomości - obligowała do wydzielenia działki z przeznaczeniem na teren stacji transformatorowej oraz przepompowni ścieków - działka nr [...] oraz o przeznaczeniu na drogę wewnętrzną - działka nr [...]. Bez zagwarantowania dostępu do drogi publicznej podział nieruchomości nie byłby możliwy.

Uznając za całkowicie bezpodstawne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego Dyrektor Izby Skarbowej w P. w konkluzji stwierdził, że J. R. w 2008 r. prowadził działalność handlową o charakterze zarobkowym, w sposób zorganizowany i ciągły, na własny rachunek, a tym samym wypełnił znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w przepisie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J. R. i B. R. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., a także o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27 ust. 1, art. 27b, art. 27f, art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnego przyjęcia, że podatnicy dokonali sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

- zasad postępowania podatkowego zawartych w przepisach art. 120, art. 121, art. 122 i art. 180 § 1 O.p.,

- art. 191 O.p. poprzez dokonywanie dowolnej, luźnej i sprzecznej oceny tych samych dowodów i faktów,

- art. 187 O.p. poprzez nierozpatrzenie i ocenę całego materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Uzasadnienie skargi w znacznej części jest powtórzeniem argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżący podkreślili m.in., że J. R. zakupił przedmiotową nieruchomość, jako majątek osobisty, a nie w celu prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Powtórzono, że trudna sytuacja materialna była powodem podjęcia działań zmierzających do podziału w 2007 r. nieruchomości, a następnie sprzedaży poszczególnych działek. Zdaniem stron skarżących plany Gminy R. dotyczące zmiany zagospodarowania przestrzennego były od nich niezależne. Autorzy skargi zarzucili organowi gołosłowność i brak przedstawienia dowodów potwierdzających tezę, że sprzedając działki w 2008 r. uczynili to w momencie najbardziej korzystnym z punktu widzenia ceny nieruchomości. Ich zdaniem organ nie dostrzega, iż przedmiotowa nieruchomość stanowiła odrębny majątek J. R. Zanegowano również argumentację organu, w świetle której w projekcie podziału nieruchomości wydzielono działki pod drogi dojazdowe, przepompownię ścieków, stację transformatorową, twierdząc, że takich działań nie można uznać za zorganizowane działania podatnika, gdyż wynikały one z pewnych ustawowych obowiązków, na straży których stoi organ zatwierdzający podział gruntu. Ponadto podkreślono, że skarżący nie podjął żadnych działań w zakresie realizacji materialnej, tj. urządzenia dróg, zapewnienia mediów itd. Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w sprawie strony powołały się na wyrok NSA w Warszawie z dnia 10 maja 2010 r., wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 47/09.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew zawartym w niej zarzutom wydanie decyzji organów obu instancji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym, a także nie doszło do naruszono przepisów prawa materialnego.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia, czy w roku 2008 skarżący dokonywali sprzedaży nieruchomości w zakresie, jaki wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustawodawca precyzuje dalej w ust. 1a art. 9 u.p.d.o.f., że na dochód w przypadku posiadania więcej niż jednego źródła przychodu (dochód ogólny) składa się, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3. art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodu, (dochodów cząstkowych). Za dochód ze źródła przychodu, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, uważa się nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodu przekraczają przychód, różnica jest stratą (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty, za wyjątkiem zbycia rzeczy i praw majątkowych, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 i ze źródeł przychodów, które są wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 9 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f.).

Przywołane wyżej przepisy wskazują, że ustawodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nakazuje traktować każde ze źródeł przychodu oddzielnie, zaś przypisanie przychodu do konkretnego źródła przychodu ma istotne znaczenie dla wymiaru podatku. Analiza przepisów definiujących przychody z poszczególnych źródeł pozwala przy tym na wysunięcie wniosku, że co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi ich powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła. W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił źródła przychodu. W punkcie 3 za źródło takie uznana została pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowi zaś, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową m.in. handlową (...), - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Przyjąć zatem należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Według art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Zatem podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem jednak, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zgodnie z art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu, stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Dodatkowo, zwrócić należy uwagę na treść przepisu art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Stosownie do art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organ odwoławczy po dokonaniu subsumpcji wyżej omówionych przepisów prawidłowo stwierdził, że sprzedaż w 2008 roku - 16 niezabudowanych nieruchomości w miejscowości O., gmina R., prowadzona była w ramach istniejącej działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek podatników. Jak wynika z akt sprawy skarżący nie ewidencjonowali wartości sprzedaży nieruchomości w księgach podatkowych badanego roku. Jednocześnie w toku postępowania podatkowego skarżący nie przedłożyli żadnych dokumentów mogących zaprzeczyć temu twierdzeniu. Zgodnie z art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z tej definicji należy wyprowadzić cechy działalności gospodarczej. Na ocenę, że prowadzona działalność jest działalnością gospodarczą, nie wpływają formalne znamiona tej działalności. Ocena ta dokonywana jest bowiem w sposób obiektywny, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia i nazywa, prowadzący tę działalność i czy wypełnia związane z tą działalnością obowiązki formalne.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że nabycie w 2002 r. nieruchomości przeznaczonej na cele rolnicze, zmiana jej przeznaczenia, podział nieruchomości na działki pod zabudowę rekreacyjną i w końcu sprzedaż 16 działek w 2008 r., wskazuje na ciągłość podejmowanych czynności w obrocie nieruchomościami. Podjęcie powyższych czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntu, aktywna postawa zmierzająca do powstania planu zagospodarowania przestrzennego, podział gruntu na mniejsze działki, ogłoszenia o sprzedaży i w efekcie sprzedaż 16 działek, były niewątpliwie działaniem ukierunkowanym na dokonywanie czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Zasadny jest zatem pogląd organów podatkowych, że były to czynności zamierzone i celowe, nakierowane na osiągnięcie przychodu.

Trafnie, zdaniem Sądu w składzie orzekającym, organy podatkowe w niniejszej sprawie zwróciły uwagę na poszczególne przejawy aktywności podatnika, zmierzające do tego, aby w 2007 r. doprowadzić do podziału gruntu na mniejsze działki. I tak niewiele ponad miesiąc od zakupu działki nr [...] w miejscowości O. podjęto następujące czynności: w dniu [...] 2002 r. skierowano pismo do Zarządu Miejskiego w R. z prośbą o przystąpienie do sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego działki o nr ewidencyjnym Kw [...], argumentując powyższe chęcią zagospodarowania ich na cele budownictwa rekreacyjnego. Przy czy co bardzo istotne podatnik zadeklarował, że koszt opracowania planu poniesie z własnych środków. W rezultacie podjętych przez niego działań Rada Miejska w R. w dniu [...] podjęła uchwałę nr [...] w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działki o nr ewidencyjnym nr [...] położonej we wsi O.. Następnie w dniu [...] J. R. zawarł z K. S. - właścicielką firmy "Y", umowę o dzieło na sporządzenie projektu zmiany planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego Gminy R. na obszarze wsi O. działka nr [...] w tym na prowadzenie toku formalno- prawnego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego działki [...], zatwierdzony uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w R. z dnia [...], został ogłoszony w Dzienniku Urzędowym Województwa Wielkopolskiego nr [...] poz. [...] z dnia [...] 2003 r. W następstwie powyższego J. R. zwrócił się do Burmistrza Gminy R. z wnioskiem o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału działki [...]. Decyzją, nr [...], z dnia [...] Burmistrz R. zatwierdził projekt podziału działki [...] o łącznej powierzchni [...] ha na działki nr [...] o powierzchni [...] ha oraz nr [...] o powierzchni [...] ha. Następnie na wniosek J. R. decyzją, nr [...], z dnia [...] Burmistrz R. zatwierdził projekt podziału działki nr [...] na 23 działki o numerach od [...] do [...]. Zgodnie z wnioskiem strony działki o numerach od [...] do [...] miały zostać przeznaczone na tereny zabudowy rekreacyjnej, działka nr [...] na teren stacji transformatorowej oraz przepompownie ścieków, a działka [...] na teren komunikacji - drogę wewnętrzną.

Powyższe okoliczności dały pełne podstawy do stwierdzenia, że działania podejmowane wobec nieruchomości, przy uwzględnieniu całokształtu działań podatnika, dokonane zostały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Uznając skarżącego jako podmiot dokonujący profesjonalnego obrotu nieruchomościami, organ za istotne przyjął nie tylko to, ilu nieruchomości (działek) dotyczyła sprzedaż, ale przede wszystkim jakie działania zostały podjęte przez podatnika dla zwiększania ich wartości, a także jakie były podejmowane inne działania, związane z organizacją sprzedaży.

W opinii Sądu analizując kolejność i skutek poszczególnych zdarzeń opisanych powyżej organy podatkowe zasadnie odmówiły wiarygodności twierdzeniom podatnika, że sprzedaż działek nastąpiła w związku ze zmianą planów życiowych i trudną sytuacją materialną. Trafnie zaznaczono, że podatnik w toku postępowania nie wskazał powodów, dla których dokonał podziału nieruchomości na mniejsze działki, poza lakonicznymi i gołosłownym powołaniem się na trudną sytuację ekonomiczną. Organ prawidłowo powołał się na zeznania złożone przez podatnika w innej sprawie, z których jednoznacznie wynika, że nie planował rolniczego wykorzystania zakupionych gruntów, ich zakup stanowił lokatę kapitału, a pomysł podziału na mniejsze działki podsunął mu poprzedni właściciel tego gruntu. Podatnik przyznał wówczas, że miał wiedzę o planach Gminy R., które przewidywały zmianę zagospodarowania przestrzennego tego terenu.

Wbrew twierdzeniom skarżącego fakt, że od momentu nabycia gruntów w 2002 r. do chwili sprzedaży 2008 r. upłynęło 6 lat, nie wyklucza działalności gospodarczej. Wręcz przeciwnie, zdaniem Sądu, świadczy to o profesjonalnym podejściu i racjonalnym inwestowaniu środków w nieruchomości, a następnie oczekiwaniu na moment, w którym wartość nieruchomości wzrośnie na tyle, by zbyć ją z zyskiem. Powyższy wniosek organów został potwierdzony wnikliwą analizą i porównaniem średnich cen nabycia i sprzedaży przedmiotowych działek w miejscowości O.

Nie sposób nie zauważyć, że o fakcie prowadzenia działalności gospodarczej nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika. Nie jest istotne również, czy podmiot wykonujący daną działalność, traktuje ją sam jako prowadzoną w celu zarobkowym. Jak wspomniano wcześniej, o tym czy działalność prowadzona przez dany podmiot jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot jest aktywny i faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może (nie musi) przynosić dochód. Niewątpliwie sprzedaż działek wydzielonych w miejscowości O. ten dochód przyniosła, co wynika z porównania cen nabycia poszczególnych nieruchomości rolnych do cen uzyskanych ze sprzedaży działek. Całokształt działań podjętych skuteczne przez skarżącego, w celu podniesienia atrakcyjności nowopowstałych działek (tj. zmiana przeznaczenia, podział, wydzielenie dróg, ogłoszenia o sprzedaży) wskazuje jednoznacznie na przygotowanie i działania podjęte w celu uzyskania przychodu.

Cechą prowadzonej działalności gospodarczej jest również jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Pojęcia ciągłości przy interpretacji działalności gospodarczej nie należy rozumieć jako wykonywanie działalności bez przerwy. Istotnym jest bowiem podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że skarżący taki zamiar powziął, bowiem wydzielone w 2007 r. działki sprzedawał w okresie od września do grudnia 2008 r. (12 umów sprzedaży w formie aktów notarialnych). Podkreślić należy, że wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, działalność ta może być również przerwana. Z tego też względu fakt sprzedaży tylko części działek w kolejnych latach, nie można uznać za okoliczność świadczącą o niepodejmowaniu czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Kolejność działań J. R., tj. nabycie w 2002 r. nieruchomości rolnej w miejscowości O., zaangażowanie w zmianę przeznaczenia, przygotowanie dokumentacji dla gminy na własny koszt, podział nieruchomości na działki pod zabudowę rekreacyjną, ogłoszenia o sprzedaży w prasie i telewizji lokalnej, a w końcu sprzedaż działek, wskazuje w sposób jednoznaczny na ciągłość podejmowania czynności obrotu nieruchomościami. Organy obu instancji zasadnie przeanalizowały transakcje nabycia gruntu w 2002 r., które zostały sprzedane w 2008 r. i w decyzji organ kontroli skarbowej wykazał w tabeli przychody skarżącego ze sprzedaży w 2008 r. łącznie 16 działek.

W kwestii podkreślanego w skardze charakteru gruntu jako majątku odrębnego, bo nabytego przed zawarciem związku małżeńskiego Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie istotny jest moment zbycia przedmiotowych nieruchomości jako moment powstania przychodu. Dlatego doszło do określenia wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Natomiast określenie tego zobowiązania dla obojga małżonków J. R. i B. R. jest konsekwencją złożonego zeznania PIT-36 i zawartego w nim wniosku o wspólne rozliczenie osiągniętych dochodów.

Sąd w pełni podziela pogląd organów podatkowych obu instancji, że skarżący prowadził zorganizowaną działalność nastawioną na zysk. Dokonał on bowiem nabycia nieruchomości gruntowej o znacznej powierzchni położonej w O., angażując w ten sposób kapitał jak przedsiębiorca. Następnie po dokonaniu wszelkich czynności prawnych i faktycznych, zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntu, nieruchomość podzielono z inicjatywy właściciela na działki pod zabudowę rekreacyjną. Podjęte przez stronę skarżącą działania dotyczące przekształcania gruntów rolnych i podziału nieruchomości na odrębne działki, mogące być przedmiotem obrotu (wraz z wydzieleniem drogi dojazdowej), wiązały się z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej wymagały odpowiedniego czasu i zaangażowania ze strony właściciela nieruchomości. W sposób jednoznaczny o zorganizowanym sposobie działania strony skarżącej świadczą podejmowane działania marketingowe, czyli ogłoszenia w prasie i lokalnej telewizji, mające na celu ułatwienie sprzedaży wydzielonych działek.

W opinii Sądu całokształt opisanych powyżej aktywnych działań podatnika przesądza jednoznacznie, że strona skarżąca działała jako przedsiębiorca, podejmując zorganizowane i systematyczne działania mające na celu realizację zysku, w związku ze zwiększaniem wartości nieruchomości na skutek zmiany przeznaczenia i ich podział na mniejsze działki oraz wydzielenie dróg wewnętrznych i miejsca na stację transformatorową. Czas między nabyciem a sprzedażą nieruchomości warunkowany był również koniecznością załatwiania formalności związanych ze zmianą przeznaczenia działki z rolnej na zabudowę rekreacyjną. Zatem wbrew zarzutom skargi, sprzedaż działek po upływie 6 lat od momentu nabycia gruntu, nie wyłącza prowadzenia w tym zakresie działalności gospodarczej przez skarżącego.

W ocenie Sądu czynności polegające na zakupie, a następnie sprzedaży nieruchomości w badanym okresie ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia i powtarzalny charakter działań podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania, stanowiły w istocie działalność gospodarczą. Z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby sprzedaż działek przez skarżącego miała charakter okazjonalny. Wręcz przeciwnie, wynika z niego, że działania te były zamierzone i celowe, nakierowane na uzyskanie przychodu. Zakres, rozmiar, wielkość zaangażowanego kapitału oraz częstotliwość dokonywanych przez stronę transakcji sprzedaży nie miały charakteru okazjonalnego, czy prywatnego, lecz był to, w opinii Sądu, profesjonalny obrót gospodarczy. Ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu organów obu instancji dowodzą, że skarżący na przestrzeni kilku lat podejmował celowe i planowane działania, które doprowadziły do przekształcenia gruntu rolnego w działki pod zabudowę rekreacyjną, do zapewnienia dostępu do dróg terenu pod stację transformatorową, które umożliwiały sprzedaż gruntów z jak największym zyskiem.

Podkreślenia wymaga, że orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiocie oceny źródła przychodów w przypadkach zorganizowanego zbywania działek budowlanych w szerokim tego słowa znaczeniu, będących uprzednio rolnymi, jest jednolite i zgodne z poglądem wyrażonym w zaskarżonej decyzji. Przykładowo można wskazać na wyroki NSA: o sygn. akt II FSK 1559/07 z dnia 30 stycznia 2009 r., o sygn. akt II FSK 704/09 z dnia 15 października 2010 r., o sygn. akt. II FSK 1933/08 z dnia 1 kwietnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 117/09 z dnia 16 czerwca 2010 r., o sygn. akt II FSK 1601/08 z dnia 19 lutego 2010 r., o sygn. akt II FSK 1249/09 z dnia 23 listopada 2010 r. oraz wyroki WSA: o sygn. akt I SA/Po 151/08 z dnia 9 czerwca 2009 r., o sygn. akt I SA/Ol 511/10 z dnia 5 maja 2011 r., o sygn. akt I SA/Po 151/10 z dnia 21 kwietnia 2010 r., o sygn. akt SA/Po 115/11 z dnia 19 kwietnia 2011 r.

W świetle powyższego całkowicie niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co umożliwia oparcie rozstrzygnięcia na udowodnionych faktach i w efekcie pozwala zastosować właściwą normę prawną. Dociekanie zaś prawdy obiektywnej (art. 122 O. p.) obliguje do dopuszczenia jako dowodu w sprawie podatkowej wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Z treści przepisu art. 121 § 1 O.p. wynika zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nakłada ona na organy podatkowe obowiązek takiego zachowania się w ramach prowadzonego postępowania, aby podmiot stojący po drugiej stronie stosunku prawnego miał poczucie z jednej strony "powagi władzy podatkowej", z drugiej zaś złagodzenia konieczności opodatkowania. Sens tej zasady sprowadza się do zrównoważenia w toku prowadzonego postępowania interesu Skarbu Państwa i interesu każdego podatnika, czy też innego podmiotu. Podejmowanie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy to dyrektywa rozwinięta w szczególności w przepisach o postępowaniu dowodowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Podjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie, zdaniem Sądu, poprzedzone zostało zebraniem i wnikliwym rozpatrzeniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego podjęto szereg czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego (skierowano pisma do strony i organów) oraz załączono do akt m.in. akty notarialne z 2008 r. dotyczące spornych działek oraz stosowne decyzje wydane na wniosek skarżącego dotyczące nieruchomości oraz inne materiały włączone do akt sprawy z innego postępowania. Tymczasem skarżący poza swoimi twierdzeniami nie wykazał, że nie prowadził działalności gospodarczej, a zatem nie obalił innymi dowodami stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. Żadnymi dowodami podatnik nie poparł również twierdzenia, że czynności, które podejmował stanowiły zarząd majątkiem prywatnym.

Nie zostały również naruszone przepisy art. 187 O.p. Organy podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu przeprowadzenia postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na załatwienie sprawy. W tym celu zebrano dowody dotyczące wszystkich mających znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy faktów oraz dokonano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przy tym jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zaś wobec braku nowych dowodów orzeczono na podstawie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o obowiązujące przepisy podatkowe. Nie można też się zgodzić z zarzutem strony co do naruszenia w zaskarżonej decyzji zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organy podatkowe dokonały oceny wyjaśnień strony na tle całokształtu okoliczności sprawy, które jednoznacznie świadczą o zarobkowym, zorganizowanym i ciągłym charakterze działalności, co przesądza o tym, że odpowiada ona definicji działalności zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wydana została po przeanalizowaniu wszystkich istotnych okoliczności występujących w sprawie, zarówno co do faktów, jak i okoliczności, o których organ uzyskał wiedzę od strony. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zaś wobec braku nowych dowodów organ podatkowy orzekł na podstawie stanu faktycznego sprawy w oparciu o obowiązujące przepisy podatkowe. Strona skarżąca nie zdołała przy tym podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze, negowane są ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Tymczasem sama negacja i ewentualna polemika z ustaleniami w sprawie, bez przedstawienia kontrdowodów nie może zostać uznana za skuteczną. Skarżący nie wskazał żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentują strony skarżące nie świadczy w istocie o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów, pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Wobec zaistniałego stanu faktycznego, udokumentowanego zgromadzonym materiałem dowodowym nie sposób przyjąć za podatnikiem, który nie przedstawił żadnych przeciwnych dowodów, że organ pominął jakieś dowody lub dokonał ich niewłaściwej oceny. Nadto podjęto wszelkie niezbędne działania umożliwiające czynny udział strony w postępowaniu. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji zapewniono stronie prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów.

Wobec ustalonego ponad wszelką wątpliwość stanu faktycznego sprawy, organy trafnie oceniły, że skarżący w celu dokonania sprzedaży przedmiotowych gruntów podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Zdaniem Sądu organy obu instancji zasadnie przyjęły, że skarżący sprzedając działki budowlane działał w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), albowiem jego działalność w tym zakresie przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności), a zamiar został wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji, a w konsekwencji zorganizowaną. Samo werbalizowanie, że skarżący sprzedając grunt nie miał zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, w świetle powyższych kryteriów oraz przedstawionych przez skarżącego okoliczności sprawy – jest niewystarczające do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Fakt prowadzenia takiej działalności posiada bowiem charakter obiektywny, stąd prawidłowo został wywiedziony z całokształtu okoliczności sprawy, nie zaś wyłącznie z oświadczenia strony w tym względzie.

Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, albowiem przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.