Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 958/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 62,   55  par. 2,  217  par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2011 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 11 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zarachowania wpłaty na zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2003 i 2004 I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. orzeka, że postanowienie wymienione w pkcie I) nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. (dalej: SKO, organ II instancji) z dnia [...] kwietnia 2011r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Burmistrza Gminy i Miasta L. (dalej: Burmistrz Gminy i Miasta, organ I instancji) z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...], którym zarachowano wpłatę A S.A. (obecnie: B Sp. z o.o. w C. – dalej: Spółka, Strona, Skarżąca), dokonaną w dniu 19 lutego 2007 r. w kwocie 445.941,68 zł na zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2003 i 2004.

Postanowienia organów I i II instancji zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. wydanym na podstawie art. 165 § 1, art. 62 § 4, art. 55 w związku z art. 216 – 219 i art. 236 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.") oraz § 8 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2006 r. w sprawie zasad rachunkowości i planu kont w zakresie ewidencji podatków i niepodatkowych należności budżetowych dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. nr 112, poz. 761), Burmistrz Gminy i Miasta zaliczył dokonaną przez Spółkę wpłatę na zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości w następujący sposób:

- na ratę za styczeń 2003 r. – 10.430,87 zł i odsetki – 5.703,00 zł,

- na ratę za luty 2003 r. – 12.175,80 zł i odsetki – 6.479,00 zł,

- na ratę za marzec 2003 r. – 12.175,80 zł i odsetki – 6.326,00 zł,

- na ratę za kwiecień 2003 r. – 12.175,80 zł i odsetki – 6.164,00 zł,

- na ratę za maj 2003 r. – 12.175,80 zł i odsetki – 6.016,00 zł,

- na ratę za czerwiec 2003 r. – 12.175,80 zł i odsetki – 5.869 zł,

- na ratę za lipiec 2003 r. – 12.175,80 zł i odsetki – 5.732,00 zł,

- na ratę za sierpień 2003 r. – 12.175,80 zł i odsetki – 5.593,00 zł,

- na ratę za wrzesień 2003 r. - 12.175,80 zł i odsetki – 5.453,00 zł,

- na ratę za październik 2003 r. - 12.175,80 zł i odsetki – 5.453,00 zł,

- na ratę za listopad 2003 r. – 12.175,80 zł i odsetki – 5.178,00 zł,

- na ratę za grudzień 2003 r. - 12.175,80 zł i odsetki w kwocie 5.043,00 zł,

- na ratę za styczeń 2004 r. – 14.853,80 zł i odsetki – 5.982,00 zł,

- na ratę za luty 2004 r. – 14.853,00 zł i odsetki – 5.811,00 zł,

- na ratę za marzec 2004 r. - 14.853,00 zł i odsetki – 5.652,00 zł,

- na ratę za kwiecień 2004 r. - 14.853,00 zł i odsetki – 5.482,00 zł,

- na ratę za maj 2004 r. – 14.853,00 zł i odsetki – 5.317,00 zł,

- na ratę za czerwiec 2004 r. - 14.853,00 zł i odsetki – 5.147,00 zł,

- na ratę za lipiec 2004 r. - 14.853,00 zł i odsetki – 4.976,00 zł,

- na ratę za sierpień 2004 r. - 14.853,00 zł i odsetki – 4.789,00 zł,

- na ratę za wrzesień 2004 r. - 14.853,00 zł i odsetki – 4.591,00 zł,

- na ratę za październik 2004 r. - 14.853,00 zł i odsetki – 4.396,00 zł,

- na ratę za listopad 2004 r. - 14.853,00 zł i odsetki – 4.194,00 zł,

- na ratę za grudzień 2004 r. – 10.228,21 zł i odsetki – 2.754,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, iż Spółka uregulowała podatek od nieruchomości za lata 2003 i 2004 w kwotach zadeklarowanych przez nią w deklaracjach na podatek od nieruchomości, tj. 1.165.758,00 zł za 2003 r. i 1.223.131,26 zł za 2004 r. Organ I instancji podkreślił jednak, iż Burmistrz Gminy i Miasta decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 rok w kwocie 1.644.510,80 zł. Na skutek odwołania Spółki, SKO decyzją z dnia [...] września 2006 r. nr [...] uchyliło ww. decyzję organu I instancji i jednocześnie określiło Stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za ten rok w kwocie 1.311.868,60 zł. W wyniku zaskarżenia tejże decyzji do WSA we Wrocławiu, skarga została oddalona wyrokiem z dnia 6 marca 2007 r. sygn. akt. I SA/Wr 1745/06. Wobec powyższego pomiędzy wysokością zobowiązania podatkowego określonego ww. decyzją SKO z dnia [...] września 2006 r. a dokonaną wpłatą, powstała różnica wynosząca 146.110,60 zł. Dalej organ I instancji wskazał, że Strona w dniu 15 lutego 2007 r. dokonała wpłaty w kwocie 2.698,93 zł, która została zaliczona postanowieniem nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. na poczet zaległości podatkowych za 2003 rok. Wpłacona kwota okazała się niewystarczająca na pokrycie całej zaległości wraz z odsetkami na dzień wpłaty. W związku z tym na dzień 19 lutego 2007 r. Strona posiadała zaległość z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 rok w wysokości 144.364,67 zł. Z kolei, w odniesieniu do roku 2004, organ I instancji wskazał, że decyzją z dnia [...] kwietnia 2006r. nr [...] Burmistrz Gminy i Miasta określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 rok w kwocie 1.726.450,20 zł. Decyzja ta, po wniesieniu przez Stronę odwołania, została uchylona przez SKO decyzją z dnia [...] września 2006 r. nr [...], którą jednocześnie określono Stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 1.401.368,10 zł. Skarga Strony na decyzję SKO została oddalona wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 6 marca 2007 r. sygn. akt. I SA/Wr 1744/06. Dalej organ I instancji podał, że Strona uregulowała stosownie do składanych deklaracji podatkowych na 2004 r. zobowiązanie w kwocie 1.223.131.26 zł, w związku z tym na dzień 19 lutego 2007 r. posiadała zaległość z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 rok w wysokości 178.236,84 zł. Na koniec organ I instancji przytoczył treść przepisu art. 55 § 2 O.p. dotyczącego proporcjonalnego zaliczania wpłaty na zaległość podatkowa wraz z odsetkami, zaznaczając, że odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego.

W zażaleniu na ww. postanowienie Strona działająca przez pełnomocnika zarzuciła:

1) wydanie zaskarżonego postanowienia z rażącym naruszeniem art. 217 O.p, albowiem organ podatkowy nie uzasadnił postanowienia zgodnie z regułami zamieszczonymi w tym przepisie poprzestając na lakonicznym stwierdzeniu, że kwota wpłaty z tytułu podatku od nieruchomości nie pokryła należności i odsetek w związku z tym zarachowano jak wyżej. Nade wszystko organ pierwszej instancji sporządzając tabelki nie wyliczył ani zaległości, ani odsetek, ani sposobu dokonanego zarachowania, zgodnie z wymogami a art. 55 § 1 i 2 O.p.;

2) decyzje podatkowe, w oparciu o które organ I instancji dokonał zarachowania nie dotyczyły rat podatków za poszczególne miesiące, brak jest zatem podstaw do rozliczenia wpłat w sposób wskazany w treści zaskarżonego postanowienia;

3) zaskarżone postanowienie zostało wydane według stanu na dzień 19 lutego 2007 r. z rażącym pominięciem art. 54 pkt 7 O.p.;

4) organ podatkowy pominął także zarzuty sformułowane w oparciu o treść art. 54 pkt 2 i 3 O.p., choć one regulują ustawowe przesłanki przypadków nie naliczania odsetek za zwłokę. Ponadto do odwołań od decyzji podatkowych organu I instancji za rok 2003 i 2004, organ ten nie stosował przepisów art. 227 § 2 O.p., zatem w niniejszym postępowaniu wskazać winien na okoliczności z art. 54 pkt 2 i 3 O.p. i należycie je uzasadnić;

5) porównanie treści zaskarżonego postanowienia (wpłata z dnia 15 lutego 2007 r.) z postanowieniem nr [...] z dnia 21 stycznia 2011 r. (wpłata z dnia 19 lutego 2007 r.) w zakresie dotyczącym miesiąca stycznia 2003 r. jest kompletnie niezrozumiałe, a wobec braku uzasadnienia wysokości raty wyliczonej za styczeń 2003 r. w kwocie 12.176.80 zł oraz innego wyliczenia za ten miesiąc w postanowieniu nr [...], Strona nie jest w stanie do tego się odnieść.

SKO po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r. wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 219 oraz art. 54, art. 55 § 2, art. 62 § 1 i § 2 O.p., utrzymało zaskarżone postanowienie w mocy. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, iż zgodnie z art. 62 § 4 O.p., będącego podstawą wydania zaskarżonego postanowienia, do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2, zgodnie z którym wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zasada ta obowiązuje przy zaliczeniu wpłaty na zaległości podatkowe, przy czym podatnik zasady tej nie może skutecznie kwestionować. Według organu II instancji z akt sprawy wynika, iż Strona posiadała zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2003 i 2004, zaś dokonane przez Stronę wpłaty w kwotach 2.698,93 zł (z 15 lutego 207 r.) i 445.941,68 zł (z 19 lutego 2007 r.) w całości pokryły zaległość w podatku od nieruchomości za 2003 rok wraz z odsetkami w łącznej kwocie 213.238,67 zł, natomiast w przypadku zaległości w podatku od nieruchomości za 2004 rok wraz z odsetkami pokryły ją częściowo w kwocie 232.703,01 zł, wobec czego Strona posiada jeszcze zaległość w tym podatku w wysokości 4.624,83 zł plus odsetki. Ponadto organ II instancji wskazał, że zaskarżone postanowienie zostało wydane na skutek postanowienia SKO z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] stwierdzającego nieważność wydanego w przedmiotowej sprawie poprzedniego postanowienia Burmistrza Gminy i Miasta z dnia [...] marca 2007 r. nr [...], z uwagi na jego wydanie z rażącym naruszeniem prawa - art. 217 § 2 O.p. Dalej organ II instancji stwierdził, iż organ I instancji uzasadnił swoje stanowisko i wyliczył na dzień wpłaty zaległość podatkową za 2003 rok w kwocie 144.364,67 zł oraz za 2004 rok w kwocie 178.236.84 zł, wskazując w jaki sposób i w jakich proporcjach zaliczył dokonaną wpłatę za lata 2003-2004. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 51 § 1 i 2 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zaległością podatkową jest także niezapłacona w terminie płatności rata podatku. W ocenie organu II instancji, w przepisie art. 51 § 2 O.p. chodzi o ratę w znaczeniu elementu konstrukcyjnego danego podatku, w odniesieniu do którego przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach (np. raty podatku od nieruchomości). Podkreślił, że w literaturze przedmiotu wskazuje się, że w przypadku podatków powstających z mocy prawa zaległości powstają niezależnie od wydania i doręczenia decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego. Powstają one z mocy prawa, po upływie wynikającego z przepisów prawa podatkowego terminu płatności tego podatku. Stwierdził, że w stosunku do strony, która jest osobą prawną podatek powstaje z mocy prawa, a strona obowiązana jest do samodzielnego obliczenia należnej kwoty podatku w deklaracji i do jego zapłaty w terminie wyznaczonym przez obowiązujące przepisy, bez wezwania organu podatkowego. Jak stanowi bowiem art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, osoby prawne są obowiązane wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Zatem na podstawie art. 55 § 2 O.p. wpłata na zaległość podatkową podlega zaliczeniu proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Z kolei w zakresie raty za styczeń 2003 r., organ II instancji wyjaśnił, że rata ta została przez organ I instancji ustalona na dzień 19 lutego 2007 r. na kwotę 10.430,87 zł i jest prawidłowa. Postanowieniem nr [...] na poczet tej raty, która na dzień 15 lutego 2007r. stanowiła zaległość w kwocie 12.176,80 zł została bowiem zaliczona wpłata dokonana w tej dacie w kwocie 1.745,93 zł, wobec czego do uregulowania pozostała jeszcze rata za styczeń 2003 r. w kwocie 10.430,87 zł (12.176,80 zł - 1.745,93 zł = 10.430,87 zł). Organ II instancji wyjaśnił również odnośnie wystąpienia nadpłaty w związku z przypadkami nie naliczania odsetek, stosownie do art. 54 pkt 2, 3 i 7 O.p., że Strona w dniu 4 października 2010 r. złożyła do organu I instancji wniosek w sprawie zwrotu nadpłaty z tytułu dokonanych wpłat przez Stronę w dniach 15 i 19 lutego 2007 r., zarachowanych według niej nieprawidłowo na poczet roku 2003 -2004 i 2006, dla którego toczy się odrębne postępowanie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. postanowienie SKO, Strona wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym za zastępstwo adwokackie wraz z podatkiem VAT. W uzasadnieniu skargi po zwięzłym przedstawieniu stanu sprawy, Skarżąca podniosła, iż zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej nie stanowi czynności materialno-technicznej, lecz jest rozstrzygnięciem organu podatkowego według przepisów rozdziału 5 i 6 O.p., czemu wyraz organ ten daje w postanowieniu wymagającym uzasadnienia faktycznego i prawnego (art. 217 w zw. z art. 219 O.p.) -wyrok NSA z 24 kwietnia 2002 r. l SA 20/01 Monitor Podatkowy 2003/2/39. Według Skarżącej organ II instancji zaliczając wpłatę dokonaną przez Stronę na poczet zaległości i odsetek za rok 2003 i 2004 w ogóle nie wskazał sposobu wyliczenia tych ostatnich, co w tej sprawie ma istotne znaczenie, z uwagi na zaistnienie okoliczności wskazanych w art. 54 pkt 2, 3 i 7 O.p. Bezpodstawnie tym samym organ przyjął, że na Stronie ciąży jeszcze zaległość w podatku od nieruchomości za 2004 rok. Nie jest dopuszczalna przy tym, zdaniem Skarżącej taka sytuacja, aby organ w "odrębnym postępowaniu" ponownie rozstrzygał kwestię prawidłowego rozliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika, w aspekcie nie naliczania odsetek. Podatnik wniosek o nadpłatę złożył w związku z poprzednim postanowieniem organu podatkowego w tej sprawie, a następnie postanowieniem SKO z dnia [...] grudnia 2010 r. którym stwierdziło nieważność postanowienia Burmistrza Gminy i Miasta z dnia [...] marca 2007 r. w sprawie zarachowania wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2003 i 2004. W ocenie Skarżącej prawidłowe zarachowanie wpłaty podatnika na poczet zaległości i odsetek polega na ich wyliczeniu zgodnie z wymogami z art. 54 pkt 2, 3 i 7 O.p., skoro właśnie w tym postępowaniu kwota wpłaty podatnika została tak rozliczona a organy obu instancji nie wskazały sposobu jej wyliczenia a tym samym prawidłowości zastosowania przepisu art. 55 § 2 O.p. Jest także oczywistym, że zasadność wniosku podatnika o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku błędnego rozliczenia wpłaty w kwocie 445.941,68 zł dokonanej w dniu 19 lutego 2007 r. zależeć będzie od prawidłowego zarachowania tej kwoty w niniejszym postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W dniu 15 lipca 2011 r. Skarżąca tytułem uzupełnienia skargi, złożyła pismo procesowe, do którego załączyła postanowienie Burmistrza Gminy i Miasta z dnia [...] lipca 2001 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości za 2003 i 2004 rok, ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego za te lata, i podniosła, iż wobec treści ww. postanowienia, wpłatę dokonaną przez Skarżącą w dniu 19 lutego 2007 r., zaliczono na poczet zobowiązań przedawnionych. Z powyższych względów, zdaniem Skarżącej, zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, zostało wydane w warunkach art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem należy stwierdzić, że postanowienie to narusza prawo.

Poza sporem w przedmiotowej sprawie jest określenie przez organy podatkowe odmiennie niż uczynił to podatnik w deklaracji podatkowej kwoty zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003r. (decyzja SKO w J. z dnia [...] września Nr [...], oddalono skargę wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 6 marca 2007r. sygn. akt I SA/Wr 1745/06 oraz oddalono skargę kasacyjną wyrokiem NSA z dnia 7 lutego 2008r. sygn. akt 1214/07) oraz w podatku od nieruchomości za 2004r. (decyzja SKO w J. z dnia [...] września Nr [...], oddalono skargę wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 6 marca 2007r. sygn. akt I SA/Wr 1744/06 oraz oddalono skargę kasacyjną wyrokiem NSA z dnia 7 lutego 2008r. sygn. akt 1213/07) oraz fakt dokonania przez stronę skarżącą w dniu 19 lutego 2007r. wpłaty w wysokości 445.941, 68 zł na poczet odsetek podatku od nieruchomości.

Stosownie do treści art. 62 § 1 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio w razie dokonywania wpłat na poczet rat, na jakie rozłożono podatek lub zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz rat podatku (62 § 3 O.p.).

W świetle wykładni językowej art. 62 § 1 i § 3 O.p. nie powinno budzić wątpliwości, iż podatnikowi przysługuje uprawnienie do wskazania, na poczet której zaległości podatkowej (raty podatku) powinna być zaliczona dokonana przez niego wpłata. Przez pojęcie "różne tytuły", wyrażone w art. 62 § 1 O.p. należy bowiem rozumieć zarówno tytuły w różnych podatkach, jak i w tym samym podatku. Najdobitniej chyba wyraził ten pogląd B. Dauter, który interpretując pojęcie "różne tytuły", użyte w treści art. 62 § 1 O.p. przyjął, że oznacza ono "zarówno tytuły w różnych podatkach, jak i w tym samym podatku" (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, WP 2006, s. 276). W konsekwencji, w sytuacji gdy zobowiązany dokonuje wpłaty na rzecz organu podatkowego, ma prawo do wiążącego wskazania, na poczet którego z podatków dokonywana jest wpłata i to niezależnie od tego czy ciążą na nim zobowiązania z kilku podatków, czy też w tym samym podatku. Dopiero brak wskazania podatnika powoduje, że organ podatkowy działa z urzędu, zgodnie z regułami określonymi w art. 62 § 1 O.p. (por. również stanowisko NSA w przedmiocie interpretacji ww. przepisu, zajęte w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2008 r. w sprawie II FSK 1725/06 - orzeczenie dostępne w bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie internetowej: www.nsa.gov.pl). Tak rozumiane uprawnienie podatnika nie oznacza oczywiście uchylenia obowiązku organu podatkowego odpowiedniego rozliczenia dokonanej wpłaty, stosownie do regulacji zawartej w art. 55 § 2 O.p., tj. proporcjonalnie na poczet wskazanej zaległości oraz kwoty odsetek za zwłokę związanych z tą zaległością. Fakt zaś wskazania tytułem wpłaty jedynie odsetek – jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie - powoduje, że organ podatkowy był zobowiązany rozliczyć przedmiotową wpłatę stosując art. 55 § 2 O.p. Jak stanowi art. 62 § 4 zd. 1 O.p. do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. Odsetki jako świadczenie akcesoryjne towarzyszą zaległości podatkowej zatem nie mogą być oddzielnie regulowane.

Należy także zauważyć, że zgodnie z art. 62 § 4 zd. 2 O.p. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Zgodnie z ugruntowaną już linią orzecznictwa – wbrew temu, co twierdzi strona skarżąca, postanowienie to jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa, co do zasady - na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności (por. wyrok NSA z 5.04.2000 r., I SA/Lu 1772/98, a także B. Dauter, w: S. Babiarz i inni, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", LexisNexis 2007, teza 5 do art. 62, s. 294 oraz H.Dzwonkowski, "Ordynacja podatkowa. Rok 2008", C.H.Beck, Nb 6 do art. 62, s. 430). Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. Zaliczenie wpłaty następuje z chwilą jej dokonania, a nie z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie zaliczenia i ma dla podatnika istotne znaczenie gwarancyjne. Jeżeli zatem wpłata nastąpiła przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postanowienie o zaliczeniu wpłaty może być wydane już po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, a to ze względu na jego jedynie techniczno-informacyjne znaczenie. Dla ewentualnego przedawnienia zobowiązania istotna jest natomiast data, w której nastąpiła zapłata, to jest przesunięcie majątkowe z majątku podatnika na rzecz Skarbu Państwa, polegające na przeniesieniu własności określonej ilości znaków pieniężnych (w przypadku zapłaty gotówkowej) lub uznania określoną kwotą rachunku bankowego organu podatkowego (w wypadku rozliczenia bezgotówkowego), przy czym to przesunięcie majątkowe musi mieć charakter definitywny (wyrok NSA z dnia 13 marca 2009r. sygn. akt II FSK 1824/07). Skoro niewątpliwym jest, że przedmiotowa wpłata została dokonana w dniu 19 lutego 2007r. i na rzeczony moment istniała zaległość podatkowa z tytułu podatku od nieruchomości za 2003r. w wysokości 144.364,67 zł oraz z tytułu podatku od nieruchomości za 2004r. w wysokości 178.236,84 zł to należy uznać, że zarzuty naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. są bezzasadne.

Za zasadny natomiast uznano zarzut naruszenia art. 217 § 2 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Stosownie do treści powołanego artykułu postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Na postanowienie w przedmiocie zarachowania służy zażalenie stosownie do treści art. 62 § 4 O.p. Zdaniem Sądu z uzasadnienia postanowienia w sprawie zaliczenia wpłat na poczet istniejących zaległości podatkowych jasno winno wynikać, nie tylko w jaki sposób wyliczono należność głowną lecz również w jaki sposób organ ustalił wysokość odsetek, tj. od jakiej kwoty, za jaki okres oraz według jakich stawek zostały one naliczone, tak by była pełna możliwość zweryfikowania ich wysokości. Choć kwotę odsetek wylicza organ, to jednakże nie jest to przedmiotem tego postanowienia, które dotyczy zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek. Postanowienie to nie może być traktowane jako akt, w którym określone zostały podatnikowi odsetki za zwłokę (wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 września 2008 r., III SA/Wa 1531/08, LEX nr 465648). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika w jaki sposób wyliczono poszczególne należności główne (będące zaległościami podatkowymi na mocy art. 51 § 2 O.p. – niezapłacone w terminie płatności raty podatku) oraz odsetki za zwłokę od tych należności. Jednocześnie nie odniesiono się do zarzutów strony co do konieczności uwzględnienia okresów nie naliczania zaliczek przewidzianych w art. 54 O.p. Powyższe powoduje, że podatnik nie ma możliwości zweryfikowania prawidłowości dokonanego zaliczenia. Takiej możliwości nie ma również Sąd dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia.

Mając na uwadze powyższe zaskarżone postanowienie należało uchylić w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania postanowienia znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 152 ppsa. Koszty wyliczono w oparciu o treść art. 200, art. 205 § 2 ppsa. Na które składa się wpis sądowy stały w wysokości 500 zł; opłata skarbowa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie adwokata w wysokości 240 zł zgodnie z treścią § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002r. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).

Dokonując ponownego rozliczenia wpłaty organ odwoławczy powinien wyraźnie wskazać w jaki sposób wyliczył raty podatku i w jaki sposób wyliczył odsetki za zwłokę, z uwzględnieniem treści art. 54 O.p. Jeżeli nie zaistniały w przedmiotowej sprawie okresy nienaliczania odsetek za zwłokę to organ odwoławczy wyjaśnienie w tym względzie powinien zawrzeć również w treści uzasadnienia postanowienia. Uzasadnienie zaś powinno być sporządzone w sposób jasny i czytelny tak aby strona nie miała wątpliwości, co do tego jako rozliczono dokonaną przez nią wpłatę.