Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2260/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2,  art.  42 ust. 1 i  ust. 2, art. 45 ust. 3, art. 51 ust. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 8 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 pkt 8, art. 55 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 24/15 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 13 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób duchownych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 24/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 13 listopada 2014 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób duchownych na 2014 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje:

Zawiadomieniem złożonym w Urzędzie Skarbowym w N. w dniu 1 lipca 2011 r. skarżący poinformował o objęciu przez niego z tym dniem urzędu przełożonego Domu Zakonnego w P.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z dnia 31 marca 2014 r. ustalił skarżącemu wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób duchownych na okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r. w kwocie 1 596,00 zł, ze stawką kwartalną 399,00 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że Dom Zakonny Prowincji W. Zgromadzenia Najświętszego Odkupiciela w P. jest jednostką kościelną posiadającą osobowość prawną i samodzielną administrację bez wydzielonej części parafii, w skład której wchodzi Kościół pod wezwaniem M.. Skarżący jako przełożony Domu Zakonnego jest osobą kierującą tą jednostką kościelną, a zatem sprawuje opiekę nad ww. Kościołem klasztornym, przez co spełnia przesłanki zawarte w art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm. – dalej jako: "u.z.p.d.o.f.").

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16 listopada 2014 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał na zawiadomienie złożone przez skarżącego w Urzędzie Skarbowym w N. w dniu 1 lipca 2011 r. Podniósł, iż Dom Zakonny, w którym skarżący pełni funkcje przełożonego jest jednostką kościelną posiadającą osobowość prawną, wynika to bowiem z art. 8 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989 r. Nr 29, poz. 154 ze zm., dalej "ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego"). W skład tej jednostki kościelnej wchodzi Kościół bez wydzielonej parafii. Z informacji uzyskanej z Urzędu Miejskiego w P. wynika, że w P. mieszka 7.713 osób. W Kościele pod wezwaniem M. w P., pozostającym pod opieką zakonu, prowadzona jest działalność polegająca na: codziennym odprawianiu dwóch mszy świętych - jednej rano i jednej wieczorem, odprawianiu w każdą środę nabożeństwa do Matki Boskiej Nieustającej Pomocy, odprawianiu Nowenny i Drogi Krzyżowej w każdy piątek Wielkiego Postu, odprawianiu Nabożeństw Fatimskich każdego 13 dnia miesiąca od maja do października, sporadycznym - mniej więcej raz w roku - udzielaniu sakramentu małżeństwa. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że pełnione posługi duszpasterskie wskazują na możliwość uzyskiwania przynajmniej potencjalnych przychodów. Zastrzegł, iż otrzymywania przychodów skarżący nie kwestionuje.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe wskazuje, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki określone w art. 45 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 u.z.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osób duchownych wysokość podatku (kwartalna stawka) nie zależy od wielkości faktycznie uzyskanych w danym okresie przychodów, lecz od stanowiska (funkcji) danego duchownego i od liczby mieszkańców parafii. Przy tym ustawodawca w sposób szczególny potraktował osoby kierujące jednostkami mającymi samodzielną administrację, bez wydzielonej części parafii.

Odnośnie do argumentów skarżącego zbudowanych na regulacji zawartej w art. 7 Konstytucji Zgromadzenia, organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie z zapisów zawartych w tym artykule wynika, iż otrzymane przez współbraci przychody powinny być włączone do dóbr wspólnoty, jednak istotne jest to, że nie jest kwestionowane nich uprzednie nabycie.

Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), albowiem w sprawie przeprowadzono niezbędne dla jej rozstrzygnięcia czynności i zgromadzono wystarczający materiał dowodowy, uzupełniając go w postępowaniu odwoławczym.

W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił naruszenie art. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 42 i art. 45 ust. 3 u.z.p.d.o.f., art. 55 ust. 2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, art. 1 Konkordatu między Stolicą Apostolską i Rzecząpospolitą Polską (Dz. U. z 1998 r. Nr 51 poz. 318, dalej: "Konkordat") w związku z Kanonem 668 § 3 i § 5 Kodeksu Prawa Kanonicznego (dalej jako: KPK), art. 6 i art. 7 w związku z Kanonem 668 § 3 i § 5 KPK i art. 7 Konstytucji Zgromadzenia oraz art. 2 pkt 58 Statutów Prowincjonalnych Prowincji Warszawskiej Zgromadzenia Najświętszego Odkupiciela, art. 6 i 7 Konkordatu w związku z Kanonem 515, 518, 519, 530, 545, 547, 548 KPK, art. 122 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko.

We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że z art. 42 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f. wynika, że do objęcia zryczałtowanym podatkiem dochodowym osoby duchownej (w tym takiej, dla której stawki zostały określone w art. 45 ust. 3), niezbędne jest pełnienie przez nią funkcji duszpasterskiej i osiąganie przychodów z opłat otrzymywanych w związku ze sprawowaniem tej funkcji, a nadto zawiadomienie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rozpoczęciu pełnienia funkcji o charakterze duszpasterskim. Ustawa znajduje zastosowanie tylko do osób, które wybrały taką formę opodatkowania (bądź wybierając ją wcześniej nie zrezygnowały z niej) i które mogą potencjalnie uzyskiwać określone przychody, a zatem nawet wówczas, gdy w danym roku podatkowym przychodów nie osiągają. Zdaniem Sądu również w przypadku osób duchownych wymienionych w art. 45 ust. 3 u.z.p.d.o.f. (rektorzy i inne osoby duchowne kierujące jednostkami kościelnymi mającymi samodzielną administrację, jednak bez wydzielonej części parafii) muszą być spełnione przesłanki określone w art. 42 ust. 1 tej ustawy, a zatem osoby duchowne muszą mieć możliwość choćby potencjalnego uzyskiwania przychodów z opłat otrzymywanych w związku z pełnionymi funkcjami o charakterze duszpasterskim.

Sąd wskazał, iż przychody z opłat otrzymywanych w związku z pełnionymi funkcjami duszpasterskimi, to wszelkiego rodzaju ofiary i darowizny za czynności wykonywane przez duchownych działających w tym charakterze. Przykładowo mogą to być ofiary w związku z intencjami mszalnymi, otrzymywane podczas kolędy, za udzielenie sakramentów. Z pisma skarżącego z dnia 11 września 2014 r. wynika, że w kościele pod wezwaniem M. w P., który znajduje się pod jego opieką, prowadzona jest działalność polegająca na: codziennym odprawianiu dwóch mszy świętych - jednej rano i jednej wieczorem, odprawianiu w każdą środę nabożeństwa do M.B.N.P. odprawianiu Nowenny, odprawianiu Drogi Krzyżowej w każdy piątek Wielkiego Postu, odprawianiu Nabożeństw Fatimskich każdego 13 dnia miesiąca od maja do października, sporadycznym - mniej więcej raz w roku - udzielaniu sakramentu małżeństwa. Natomiast z informacji z dnia 28 października 2014 r. udzielonej przez proboszcza parafii pod wezwaniem Św. J. w P. wynika, że w kościele pod wezwaniem M. ojcowie redemptoryści nie prowadzą duszpasterstwa parafialnego, nie jest udzielany sakrament chrztu i bierzmowania, nie ma I Komunii świętej, natomiast sakrament małżeństwa jest udzielany na wyraźną delegację Parafii. W 2014 r. takich delegacji było 4, podobnie jak we wcześniejszych latach.

W ocenie Sądu co najmniej z częścią wymienionych czynności wiąże się pobieranie opłat mających związek z pełnieniem funkcji o charakterze duszpasterskim (np. sakrament małżeństwa, intencje mszalne, ofiary w czasie mszy świętych). Sąd podkreślił, iż na możliwość świadczenia posług religijnych wiążących się z uzyskiwaniem przychodów przez osoby duchowne niebędące proboszczami, wikariuszami czy rektorami wskazuje jednoznacznie treść art. 45 ust. 4 u.z.p.d.o.f. W efekcie powyższego Sąd za bezpodstawne uznał stanowisko skarżącego, że nie może on osiągać dochodów z tytułu działalności duszpasterskiej z uwagi na regulacje prawa kanonicznego zastrzegające sprawowanie określonych funkcji duszpasterskich dla proboszczów. Zdaniem Sądu, wniosku takiego nie dostarcza wskazany przez skarżącego Kan. 530 KPK. Skarżący niewątpliwie pełni funkcje duszpasterskie, co wynika z jego pisma z dnia 11 września 2014 r. Funkcja przełożonego domu zakonnego ma natomiast znaczenie dla określenia stawki podatku, zgodnie z art. 45 ust. 3 u.z.p.d.o.f. i w takim kontekście była ona przez organ odwoławczy rozpatrywana.

Sąd podkreślił, że istotą zryczałtowanego podatku od przychodów osób duchownych jest to, że wysokość podatku (kwartalna stawka podatku) nie zależy od wielkości faktycznie uzyskanych w danym okresie przychodów, lecz od stanowiska (funkcji) danego duchownego, od wielkości jego parafii (innej jednostki organizacyjnej kościoła czy też związku wyznaniowego), względnie od tego, czy religia, której jest duchownym, jest dominująca na danym obszarze, czy też przeciwnie - jej wyznawcy stanowią na danym obszarze mniejszość (art. 46 ust. 2 u.z.p.d.o.f.). Istotna jest sama możliwość uzyskania przychodów przez osoby duchowne.

Zdaniem Sądu skarżący niezasadnie wiąże możliwość (a raczej brak możliwości) uzyskiwania przychodów z pełnieniem funkcji przełożonego domu zakonnego, gdyż przepis art. 42 ust. 1 u.z.p.d.o.f. wymaga, by opłaty były uzyskiwane w związku z pełnionymi funkcjami o charakterze duszpasterskim i takowe posługi skarżący pełni, co ustalono w toku postępowania podatkowego. Funkcja przełożonego domu zakonnego ma natomiast znaczenie dla określenia stawki podatku, zgodnie z art. 45 ust. 3 u.z.p.d.o.f. i w takim kontekście była ona przez organ odwoławczy rozpatrywana.

Ponieważ skarżący z przepisów Konstytucji Zgromadzenia Najświętszego Odkupiciela, Statutów Prowincjonalnych oraz Kanonów KPK wywodził, że członek wspólnoty zakonnej nie może otrzymywać żadnych przychodów dla siebie, a zatem po jego stronie nigdy nie powstanie przychód, Sąd wskazał na Kan. 668 § 3 zdanie drugie KPK zgodnie, z którym wszystko co zakonnikowi przysługuje z tytułu pensji, zapomogi lub ubezpieczenia, jest nabywane dla instytutu chyba, że własne prawo co innego postanawia. Zdaniem Sądu przepis ten potwierdza, iż najpierw następuje nabycie określonych przychodów przez zakonnika, a następnie powstaje po jego stronie obowiązek przekazania tych dóbr dla instytutu. Sąd uznał, że gdyby nabycie takie następowało bezpośrednio na rzecz zakonu, przepis ten byłby zbędny. Sąd odniósł się także do regulacji zawartej w Kan. 668 § 5 KPK stwierdzając, że nie jest wykluczone nabycie przez zakonnika dóbr, mimo zrzeczenia się ich na rzecz instytutu.

Jako bezzasadne Sąd ocenił zarzuty dotyczące naruszenia zapisów Statutów Prowincjonalnych, postanowień Konkordatu oraz art. 55 ust. 2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

– art. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 2 oraz art. 42 i art. 45 ust. 3 u.z.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sam fakt sprawowania w kościele znajdującym się przy domu zakonnym określonych funkcji duszpasterskich skutkuje objęciem przełożonego tego domu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, bez konieczności dokonywania ustaleń w zakresie tego, czy osoba ta uzyskuje jakikolwiek przychód z tego tytułu, pomimo tego, że czynności duszpasterskie w tym kościele sprawować mogą inne osoby, zaś po stronie przełożonego domu zakonnego może nie wystąpić żaden przychód, a dodatkowo nie może on uzyskiwać przychodów z tytułu sprawowania funkcji duszpasterskich i w efekcie niewłaściwe zastosowanie w stosunku do skarżącego przepisów dotyczących stawek podatku i objęcie podatkiem dochodowym osoby nie mającej możliwości uzyskania przychodów z tytułu sprawowania funkcji duszpasterskich,

– art. 55 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. poprzez objęcie podatkiem dochodowym dochodów, które nawet w przypadku ich wystąpienia nie stanowiłyby dochodów osobistych osób sprawujących posługę duszpasterską, lecz jako pochodzące z tytułu świadczenia usług duszpasterskich w kościele przy domu zakonnym byłyby dochodami kościelnej osoby prawnej, która na mocy przywołanego przepisu jest zwolniona z opodatkowania,

– art. 1 Konkordatu w zw. z Kan. 668 § 3 i § 5 KPK, art. 7 Konstytucji Zgromadzenia Najświętszego Odkupiciela oraz art. 2 pkt 58 Statutów Prowincjalnych Prowincji Warszawskiej Zgromadzenia Najświętszego Odkupiciela poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że skarżący może uzyskiwać przychody z tytułu sprawowania funkcji duszpasterskich, pomimo tego, że jako członek Zgromadzenia nie może uzyskiwać przychodów, zaś potencjalne przychody z tytułu działalności duszpasterskiej stanowią w takiej sytuacji przychód osoby prawnej,

– art. 7 pkt 61-70 Konstytucji Zgromadzenia Najświętszego Odkupiciela poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wskazane regulacje dopuszczają uzyskiwanie przez skarżącego przychodów, podczas gdy przepisy te w istocie regulują jedynie kwestię majątku nabytego przed przystąpieniem do Zgromadzenia oraz nabytego w drodze spadkobrania, zaś skarżący nie może uzyskiwać przychodów z tytułu sprawowania funkcji duszpasterskich jako członek Zgromadzenia w związku ze złożonymi ślubami ubóstwa,

– art. 6 i 7 Konkordatu w zw. z Kan. 515, 518, 519, 530, 545, 547, 548 KPK poprzez uznanie, że duchowny będący przełożonym domu zakonnego uzyskuje przychody z tytułu działalności duszpasterskiej pomimo tego, że przepisy KPK przypisują kompetencje w zakresie prowadzenia działalności duszpasterskiej, z którą wiąże się uzyskiwanie przychodu parafiom, ewentualnie parafiom tymczasowym.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie postawiono wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego. W związku z tym, stosownie do art.183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami faktycznymi, przyjętymi za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Z ustaleń tych wynika, że skarżący pełni funkcję przełożonego Domu Zakonnego Prowincji Warszawskiej Zgromadzenia Najświętszego Odkupiciela w P., który jest jednostką organizacyjna Kościoła, posiadającą osobowość prawną, a zatem posiada samodzielną administrację. W skład tej jednostki kościelnej wchodzi Kościół pod wezwaniem M., bez wydzielonej parafii, nad którym opiekę sprawuje skarżący, jako przełożony całej jednostki kościelnej. Skarżący złożył zawiadomienie w Urzędzie Skarbowym w N. o objęciu z dniem 1 lipca 2011 r. funkcji przełożonego Domu Zakonnego. Organy podatkowe ustaliły, że w Kościele tym sprawowane są usługi duszpasterskie, w tym udzielany jest sakrament małżeństwa, odprawianie są msze święte i te usługi mogą wiązać się z pobieraniem opłat, uzyskiwaniem przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że skarżący nie kwestionował otrzymywania przychodów, lecz twierdził, iż stanowią one dochody kościelnej osoby prawnej. Z ustaleń organów podatkowych wynika też, że w P. mieszka 7.713 osób.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny w pełni uprawniał organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji do dokonania jego subsumcji pod normy prawne określone w art. 42 oraz art. 45 ust. 3 u.z.p.d.o.f.

Art. 42 ust. 1 u.z.p.d.o.f. stanowi, iż osoby duchowne, osiągające przychody z opłat otrzymywanych w związku z pełnionymi funkcjami o charakterze duszpasterskim, opłacają od tych przychodów podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów osób duchownych (ryczałt). Zgodnie z ust. 2 tego artykułu osoby, o których mowa w ust. 1, zawiadamiają właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rozpoczęciu pełnienia funkcji o charakterze duszpasterskim w terminie 14 dni od dnia objęcia funkcji.

Jak wynika z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, skarżący jest osobą duchowną, która pełni funkcje o charakterze duszpasterskim i która zawiadomiła właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rozpoczęciu pełnienia funkcji przełożonego jednostki kościelnej (Domu Zakonnego wraz z Kościołem przyklasztornym). Spełnione więc zostały przesłanki określone w przytoczonych przepisach.

Według postanowień art. 45 ust. 3 u.z.p.d.o.f. rektorzy i inne osoby duchowne kierujące jednostkami kościelnymi posiadającymi samodzielną administrację bez wydzielonej części parafii opłacają ryczałt według stawek określonych w załączniku nr 6, dla parafii o liczbie mieszkańców powyżej 1.000 do 3.000, w zależności od siedziby kierowanej jednostki lub miejsca zatrudnienia.

Spełnione są też warunki ustanowione w cytowanym przepisie. Kierowana przez skarżącego jednostka kościelna posiada osobność prawną, co jest równoznaczne istnieniem samodzielnej administracji, jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji i Dyrektor Izby Skarbowej. Z art. 8 ust. 1 pkt 8 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego wynika, że domy zakonne są osobami prawnymi. Skarżący, jako przełożony domu zakonnego jest organem tej osoby prawnej, tak stanowi bowiem art. 8 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy. Kościół wchodzący w skład jednostki kościelnej, w której skarżący jest przełożonym nie ma wydzielonej parafii. Prawidłowo więc organy podatkowe uwzględniły stawkę ryczałtu według kryteriów podanych w omawianym przepisie.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, iż wysokość podatku osób duchownych, na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie zależy od wielkości faktycznie uzyskanych w danym okresie przychodów, lecz jest uwarunkowane pełnieniem przez duchownego funkcji o charakterze duszpasterskim, liczbą mieszkańców miejscowości, w której znajduje się jednostka organizacyjna Kościoła, przy wystąpieniu pozostałych wcześniej omówionych przesłanek ustawowych.

Zwrócić należy uwagę, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne swym zakresem działania obejmuje opodatkowanie osób duchownych (art. 1 pkt 3) i ustanawia ogólną zasadę, zgodnie z którą osoby duchowne, prawnie uznanych wyznań, opłacają zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów osób duchownych (art. 2 ust. 2). W Rozdziale 4 tej ustawy zostały określone szczegółowe kryteria, które winny być stasowane przy realizacji tej ogólnej zasady.

Pamiętać należy, że ryczałt jest bardzo korzystną formą opodatkowania, ale jej wybór rodzi takie konsekwencje, że podatnik posiadający status podatnika podatku zryczałtowanego zobowiązany jest do zapłaty zryczałtowanego podatku niezależnie od tego, czy uzyskuje jakiekolwiek przychody. Skarżący składając zawiadomienie, o którym mowa w art. 42 ust. 2 u.z.p.d.o.f. (tj. o objęciu funkcji przełożonego Domu Zakonnego), zdeklarował się jako podatnik podatku zryczałtowanego. Wobec ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, jak już powiedziano, nie podważonych skargą kasacyjną, skarżący mógł otrzymywać przychód związany z pełnioną funkcją o charakterze duszpasterskim.

Ponieważ spełnione zostały przesłanki określone przepisami prawa, zasadnie organy podatkowe ustaliły skarżącemu wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób duchownych na okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r.

W świetle powyższego za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 2 oraz art. 42 i art. 45 ust. 3 u.z.p.d.o.f.

Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza też art. 55 ust. 2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Przepis ten stanowi, iż kościelne osoby prawne są zwolnione od opodatkowania z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej. W tym zakresie osoby te nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych.

Mocą przytoczonego przepisu zwolnione od podatku są kościelne osoby prawne. Natomiast skarżący nie jest osobą prawną, lecz wyłącznie organem takiej osoby. Jest on osobą fizyczną będącą duchownym, którego przychód związany jest z pełnioną funkcją o charakterze duszpasterskim i opodatkowanie tego przychodu zostało poddane wolą ustawodawcy, przepisom ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, bądź na zasadach ogólnych, jeśli osoba duchowna zrzeknie się opodatkowania w formie ryczałtu (art. 51 ust. 1 u.z.p.d.o.f.). Inaczej mówiąc norma art. 55 ust. 2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie obejmuje swym zakresem działania sytuacji występującej w rozpoznanej sprawie.

Autorowi skargi kasacyjnej zdaje się umykać, iż zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego co do zasady majątek i przychody kościelnych osób prawnych podlegają ogólnym przepisom podatkowym oraz że zgodnie z zasadą ustanowioną w art. 2 ust. 2 u.z.p.d.o.f. osoby duchowne opłacają zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów. Zasad tych nie niwelują ani przepisy Konkordatu, ani powołane w skardze kasacyjnej przepisy kanoniczne.

Organy podatkowe zobowiązane są stosować przepisy prawa zawarte w aktach stanowiących źródła prawa określone w Rozdziale III Konstytucji RP. Przypomnieć trzeba, iż zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Tak więc przepisy prawa kanonicznego nie mogą kreować obowiązków podatkowych, aczkolwiek przez wzgląd na treść art. 5 Konkordatu, który przyznaje Kościołowi Katolickiemu prawo wykonywania jurysdykcji oraz zarządzania na podstawie prawa kanonicznego, w niektórych przypadkach mogą one mieć wpływ na sytuację prawnopodatkową osoby duchownej.

W warunkach niniejszej sprawy, z punktu widzenia przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne istotne jest, czy skarżący osiągnął lub mógł osiągnąć przychód. Zatem, jeśliby przepisy kanoniczne taką możliwość wprost wykluczały, należałoby je uwzględnić. Taka sytuacja nie występuje w niniejszej sprawie, ponieważ jak trafnie zauważył to Sąd pierwszej instancji, a wcześniej organ odwoławczy, okoliczność, iż skarżący złożył śluby ubóstwa nie wyklucza uzyskiwania przez niego dochodów, a jedynie konieczność przekazania uzyskanych dochodów na rzecz instytutu. Natomiast sposób w jaki skarżący dysponuje uzyskanymi przychodami pozostaje bez znaczenia na gruncie przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Istotne jest, że przychód otrzymał lub mógł otrzymać.

Reasumując stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.