Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 206/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14h, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A. O. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2019 r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00 zł (słownie złotych: pięćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A. O. (dalej: skarżący, strona, wnioskodawca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26.03.2020 r., którym organ ten działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) [dalej: O.p.] utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 23.12.2019 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nakładów na nieruchomość wykorzystywaną w działalności gospodarczej przez spółkę cywilną.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Skarżący we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, przedstawił następujący stan faktyczny:

Strona posiada udział w nieruchomości - działce gruntu wraz z budynkiem położonym w [...] przy ul. [...] (dalej: "Nieruchomość"), w wysokości 40/100 części Nieruchomości. Prawo własności pozostałej części Nieruchomości, tj. 60/100, przysługuje J. O. W budynku stanowiącym element Nieruchomości, Spółka cywilna A s.c. (dalej: "Spółka") prowadzi działalność hotelarską. Wspólnikami Spółki są skarżący oraz J. O., tj. współwłaściciele Nieruchomości. Zgodnie z umową Spółki wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach w następujący sposób:

- strona - 50% udziału w zyskach i stratach;

- J. O. - 50% udziału w zyskach i stratach.

W 2010 r. współwłaściciele Nieruchomości podjęli próbę wniesienia Nieruchomości aportem do Spółki, niemniej jednak, z uwagi na fakt, że aport ten został dokonany w zwykłej formie pisemnej, czynność ta była czynnością nieważną z mocy prawa, a więc w rezultacie doszło jedynie do nieodpłatnego udostępnienia Nieruchomości na rzecz Spółki w celu prowadzenia na niej działalności gospodarczej (Nieruchomość nie została zaś skutecznie wniesiona do Spółki). W związku z powyższym, od 2010 r. Spółka bezumownie wykorzystywała Nieruchomość do prowadzenia w niej działalności gospodarczej. W latach 2011-2014 Spółka dokonała nakładów na Nieruchomość (dalej: "Nakłady"), które były częściowo sfinansowane poprzez dotację z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Opolskiego na lata 2007-2013, w wyniku czego przeznaczenie Nieruchomości zostało zmienione - z budynku mieszkalnego na nieruchomość hotelową.

Umowa o dofinansowanie w formie refundacji Projektu typu: Zaprojektuj - wybuduj w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Opolskiego na lata 2007-2013 w ramach Osi priorytetowej 1. Wzmocnienie atrakcyjności gospodarczej regionu, została zawarta 30 czerwca 2010 r., pomiędzy Opolskim Centrum Rozwoju Gospodarki a J. O. i A. O., jako wspólnikami Spółki cywilnej ("Umowa"). Na podstawie Umowy, wspólnicy działając w imieniu Spółki, zobowiązali się zrealizować Projekt "[...]" ("Projekt"), określony we wniosku [...] ("Wniosek"). Zgodnie z Wnioskiem, przedmiotem Projektu była m.in. budowa i adaptacja budynku na obiekt hotelowo-konferencyjny z usługą SPA, która obejmowała m.in. prace budowlano-instalacyjne, wykonanie obiektu hotelowo-konferencyjnego, wykonanie i instalację SPA. W wyniku realizacji Projektu został wybudowany jeden obiekt na cele turystyczne oraz powstało 61 miejsc noclegowych. We wniosku wskazano również, że trwałość Projektu zostanie utrzymana i będzie wynosić co najmniej 3 lata od dnia zakończenia realizacji Projektu. Zgodnie z zapisami Umowy, na realizację Projektu wspólnicy Spółki otrzymali dofinansowanie w kwocie stanowiącej nie więcej niż 49% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu oraz zobowiązali się wnieść wkład własny w kwocie stanowiącej co najmniej 51% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu. W 2014 r., po zakończeniu prac modernizacyjnych i otrzymaniu przez Spółkę pozwolenia na użytkowanie, całość Nakładów została oddana do użytkowania i od tego momentu Nieruchomość (wraz z Nakładami) funkcjonuje jako hotel.

Ostatecznie w 2014 r. Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności hotelarskiej z wykorzystaniem Nieruchomości i Nakładów. Nakłady stanowiły własność Spółki, zaś z Nieruchomości Spółka korzystała nieodpłatnie za zgodą współwłaścicieli Nieruchomości. W wyniku rozpoczęcia rzeczonej działalności Spółka rozpoznawała przychody i koszty z działalności hotelarskiej prowadzonej na Nieruchomości oraz wystawiała faktury, jako odrębny od strony i Wspólnika podmiot gospodarczy, posiadający własne numery statystyczne, np. NIP i REGON.

Nakłady podlegały ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz były wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą zarówno w części stanowiącej koszty uzyskania przychodów, jak i w części niestanowiącej kosztów uzyskania przychodów.

Z wypisu z ewidencji gruntów i budynków (według stanu na dzień 6 listopada 2018 r.) wynika, że Nieruchomość stanowi nieruchomość zabudowaną sklasyfikowana jako "inne tereny zabudowane" (oznaczoną symbolem Bi), zaś według danych zawartych w kartotece budynków, budynek posadowiony na Nieruchomości, według Klasyfikacji Środków Trwałych należy do kategorii "pozostałych budynków niemieszkalnych" - nr 109 według Klasyfikacji Środków Trwałych.

Współwłaściciele podpisali umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości na rzecz kontrahenta (dalej: "Nabywca"), zaś Spółka podpisała umowę przedwstępną sprzedaży Nakładów na rzecz Nabywcy (dalej jako: "Umowa przedwstępna").

W piśmie z dnia 3.12.2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, strona wskazała, że brak jest w ustawie Prawo budowlane definicji legalnej pojęcia: modernizacja oraz adaptacja. Z uwagi na powyższe, strona wskazała, że powyższe terminy rozumie zgodnie z ich rozumieniem wskazanym w Słowniku języka polskiego, tj.:

- modernizacja - unowocześnienie czegoś, ulepszenie;

- adaptacja - przystosowanie czegoś do innego użycia niż było przeznaczone.

Zgodnie zaś z przepisami ustawy Prawo budowlane, przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Mając na uwadze powyższe, strona wskazała, że Nakłady polegały zarówno na nadbudowie, modernizacji, jak i adaptacji obiektu.

Przed dokonaniem Nakładów, nieruchomość budynkowa stanowiła 3 - piętrową kamienicę mieszkalną z około 10 lokalami mieszkalnymi oraz jednym lokalem usługowym na parterze budynku. Nakłady poczynione przez Spółkę cywilną polegały na:

- nadbudowie - w kamienicy zostały nadbudowane 2 kondygnacje (przed dokonaniem Nakładów kamienica posiadała 4 kondygnacje, po dokonaniu nakładów, posiada 6 kondygnacji);

- modernizacji - kamienica została unowocześniona, ulepszona, jej standard został podniesiony;

- adaptacji - kamienica została przystosowana do przeznaczenia jej na cele usługowe, tj. obecnie w budynku prowadzony jest hotel, bowiem istniejąca uprzednio kamienica została zaadoptowana do pełnienia takiej funkcji.

Nakłady polegały zatem na nadbudowie, modernizacji i adaptacji budynku w celu zmiany jego charakteru z kamienicy na obiekt hotelowo-konferencyjny z usługą SPA. Rzeczone Nakłady obejmowały prace budowlano - instalacyjne oraz wykonanie obiektu hotelowo - konferencyjnego. W wyniku poniesienia Nakładów i realizacji Projektu powstało 61 miejsc noclegowych. Wskazać również należy, że w wyniku poniesienia Nakładów doszło do ulepszenia budynku, nadania mu nowych cech, które pozwalają na uznanie budynku za hotel, co prowadzi do wniosku, że zostały spełnione elementy uznania Nakładów za inwestycję w obcym środku trwałym.

Nieruchomość nie została skutecznie wniesiona do Spółki cywilnej z uwagi na brak zachowania formy aktu notarialnego przy wnoszeniu aportem Nieruchomości do Spółki cywilnej. W 2010 r. współwłaściciele Nieruchomości podjęli próbę wniesienia Nieruchomości aportem do Spółki cywilnej, niemniej jednak, z uwagi na fakt, że aport ten został dokonany w zwykłej formie pisemnej, czynność ta była czynnością nieważną z mocy prawa, a więc w rezultacie doszło jedynie do nieodpłatnego udostępnienia Nieruchomości na rzecz Spółki w celu prowadzenia na niej działalności gospodarczej (Nieruchomość nie została zaś skutecznie wniesiona do Spółki).

Dalej strona wskazała, iż należy mieć na uwadze, że przeniesienie prawa własności nieruchomości powinno nastąpić, zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego, w formie aktu notarialnego. Z uwagi na powyższe, również w przypadku aportu nieruchomości, powinien on mieć formę aktu notarialnego, pod rygorem bezskuteczności czynności. W niniejszej sprawie umowa aportowa odnosząca się do Nieruchomości została zawarta w zwykłej formie pisemnej, co powoduje, że Nieruchomość nie została w sposób skuteczny wniesiona do Spółki cywilnej, tj. czynność była nieważna z mocy prawa, albowiem niedochowanie tej formy powoduje sankcję nieważności bezwzględnej, zgodnie z art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego. W konsekwencji nieważności umowy powyższej Nieruchomość pozostała własnością wspólników (w częściach ułamkowych), a nie Spółki cywilnej.

Strona wskazała również, że Spółka cywilna dysponowała Nieruchomością od chwili, kiedy próbowano (nieskutecznie) dokonać aportu Nieruchomości do Spółki cywilnej, tj. od 2010 r. Od tego czasu Spółka cywilna podejmowała działania przygotowawcze do osiągnięcia przychodu.

W latach 2011 - 2014 Spółka dokonała nakładów na Nieruchomość, w wyniku czego przeznaczenie Nieruchomości zostało zmienione - z budynku mieszkalnego na nieruchomość hotelową. W 2014 r., po zakończeniu prac modernizacyjnych, całość przedmiotowych Nakładów została oddana do użytkowania na postawie udzielonego Spółce cywilnej pozwolenia na użytkowanie z dnia 2 stycznia 2014 r. i od tego momentu Nieruchomość, w tym położony na niej Budynek, jest wykorzystywana na cele prowadzenia działalności hotelarskiej (budynek funkcjonuje jako hotel).

Mając zatem na uwadze powyższe, strona wskazała, że:

- od 2010 r. Spółka cywilna dysponowała Nieruchomością i od tego czasu podejmowała czynności przygotowawcze do osiągnięcia przychodu;

- w styczniu 2014 r., po uzyskaniu przez Spółkę cywilną pozwolenia na użytkowanie, miała miejsce pierwsza sprzedaż i od tego czasu budynek jest wykorzystywany na cele prowadzenia działalności gospodarczej.

Pierwsza sprzedaż z wykorzystaniem budynku nastąpiła w styczniu 2014 r. Przed tym terminem, Spółka cywilna nie wykazywała sprzedaży związanej z wykorzystywaniem Nieruchomości, tym niemniej podejmowała czynności przygotowawcze do osiągnięcia przychodu.

Spółka cywilna ujmowała w kosztach uzyskania przychodów koszty utrzymania Nieruchomości od 2014 r. Wcześniej koszty utrzymania Nieruchomości ponosili wspólnicy Spółki, będący jednocześnie współwłaścicielami Nieruchomości.

Strona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała dalej, że w myśl art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają m.in. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Innymi słowy, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako środek trwały traktowana jest także inwestycja w składnik nienależący do podatnika (niebędący jego własnością lub współwłasnością). Rozwijając pojęcie inwestycji w obcym środku trwałym, przy uwzględnieniu całokształtu regulacji odnoszących się do ww. inwestycji (w tym przepisów stanowiących o ich wartości początkowej), należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym jest suma wydatków poniesionych przez podatnika od dnia przyjęcia inwestycji do używania na obcy (niebędący jego własnością) środek trwały, mających na celu umożliwienie korzystania przez podatnika z tego środka. Za inwestycję w obcym środku trwałym uważa się przy tym ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegających na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, albo polegających na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Z powyższego, w ocenie strony, płynie wniosek, że na gruncie podatkowym nakłady (ulepszenia) poniesione na składnik majątkowy niebędący własnością podatnika (np. na obcą nieruchomość) stanowią środek trwały, podlegający amortyzacji, przy czym jest to środek trwały odrębny od ulepszanego obcego składnika majątkowego. Jednocześnie należy podkreślić, że nakłady, stanowiąc odrębny od Nieruchomości środek trwały, podlegają amortyzacji przez podmiot, który je poniósł.

Strona wskazała, że Nakłady poniesione przez Spółkę cywilną spełniają definicję inwestycji w obcym środku trwałym, albowiem w wyniku ich poniesienia doszło do realizacji Projektu, polegającego na przebudowie budynku stanowiącego część składową Nieruchomości. Nakłady polegały bowiem na nadbudowie, modernizacji i adaptacji budynku w celu zmiany jego charakteru z kamienicy na obiekt hotelowo-konferencyjny z usługą SPA. Rzeczone nakłady obejmowały prace budowlano- instalacyjne oraz wykonanie obiektu hotelowo-konferencyjnego. W wyniku poniesienia Nakładów i realizacji Projektu powstało 61 miejsc noclegowych. W wyniku poniesienia Nakładów doszło do ulepszenia budynku, nadania mu nowych cech, które pozwalają na uznanie budynku za hotel, co prowadzi co wniosku, że zostały spełnione elementy uznania Nakładów za inwestycję w obcym środku trwałym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy przychód ze sprzedaży Nakładów będzie stanowił przychód strony z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w stosunku proporcjonalnym do jej udziału w zyskach Spółki (50%)?

2) Czy kosztami uzyskania przychodu strony przy sprzedaży Nakładów będzie wartość początkowa Nakładów, zarówno w części sfinansowanej ze środków własnych Spółki, jak i w części sfinansowanej z dofinansowania (dotacji), pomniejszonych o dokonane odpisy amortyzacyjne, zarówno w części sfinansowanej ze środków własnych Spółki, jak i w części sfinansowanej z dotacji, w stosunku proporcjonalnym do udziału strony w zyskach Spółki (50%)?

Po przeanalizowaniu treści wniosku, organ postanowieniem z dnia 23 grudnia 2019 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał opisane na wstępie postanowienie z dnia 26.03.2020 r.

W uzasadnieniu wskazał, że sposób skonstruowania problemowego zagadnienia we wniosku, w odniesieniu do zadanych w nim pytań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, nie dawał możliwości wydania interpretacji indywidualnej.

Wyjaśnił organ, że przedmiotem interpretacji indywidualnej są - w myśl art. 14b O.p. - przepisy prawa podatkowego. Decydujące znaczenie przy określaniu zakresu spraw będących przedmiotem interpretacji indywidualnej, mają zaś unormowania zawarte w art. 3 ust. 1 i ust. 2 O.p. Przez przepisy prawa podatkowego ustawodawca rozumie zatem – w ocenie organu - przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Na mocy art. 3 pkt 1 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie zaś do art. 3 pkt 2 O.p., przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Z treści powyższych przepisów należy zatem – zdaniem organu - wywieść, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca występujący o indywidualną interpretację w jego sprawie prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości została we wniosku wyczerpująco przedstawiona i jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

Przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany właściwie ocenia kwestię wpływu opisanej przez siebie sytuacji faktycznej na jego obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego.

Zakres żądania określa sformułowane przez wnioskodawcę pytanie przyporządkowane do przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Postępowanie o wydanie interpretacji ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W postępowaniu tym organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ogranicza się do dokonania subsumcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym dany przepis ma zastosowanie.

Należy również zwrócić uwagę, że instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie określonym przepisami art. 14k-14n O.p. w przypadku zastosowania się zainteresowanego do wydanego na jego rzecz rozstrzygnięcia.

Podmiot ubiegający się o wydanie interpretacji indywidualnej musi legitymować się określonym interesem prawnym w uzyskaniu tego rozstrzygnięcia - wydanie interpretacji indywidualnej musi być uzasadnione określoną normą materialnego prawa podatkowego dotyczącą wnioskodawcy.

Rozważając funkcję gwarancyjną instytucji interpretacji indywidualnej, należy również podkreślić, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji ze skutkiem ochronnym jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy rzeczywiście zaistniały stan faktyczny jest tożsamy ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku ojej wydanie.

Mając na względzie powyższe, organ stwierdził, że sama definicja przepisów prawa podatkowego zawarta w art. 3 pkt 2 O.p., nie jest wystarczająca dla określenia zakresu przedmiotowego interpretacji indywidualnej. Oceniając, czy konkretny wniosek dotyczący interpretacji przepisów prawa podatkowego może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej w Rozdziale 1a Działu II ustawy Ordynacja podatkowa, należy mieć na względzie charakter omawianej instytucji.

Ocena kwestii możliwości wszczęcia ww. rodzaju postępowania wymaga dodatkowo rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę.

Z uwagi na wymóg określony w art. 14c § 1 O.p., wydanie interpretacji indywidualnej jest uzależnione od możliwości dokonania oceny kwestii prawidłowości stanowiska wnioskodawcy przy zastosowaniu środków prawnych, jakimi dysponuje organ wydający interpretacje indywidualne w ramach postępowania uregulowanego w Rozdziale 1a Działu II ustawy Ordynacja podatkowa. W szczególności, należy podkreślić, że w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń faktycznych w drodze postępowania dowodowego, ani do oceny tych dowodów. Tego typu działanie (uprawnienie) zarezerwowane jest dla organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe. W tym zakresie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do wydawania interpretacji indywidualnych.

Wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. Jednocześnie należy wskazać, że ponieważ pytanie podatkowe wyznacza zakres przedmiotowy wniosku, interpretacja indywidualna może dotyczyć tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania wnioskodawcy.

Zdaniem organu analiza przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazywała jednoznacznie, że aby dokonać oceny kwestii poruszanych w pytaniach zawartych we wniosku, należałoby przede wszystkim dokonać oceny stanu faktycznego, który budził wątpliwości, co do poprawności zastosowanych rozwiązań przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Rolą organu interpretacyjnego nie jest ocena "prawidłowości" działań strony, a subsumcja okoliczności sprawy w ramach systemowej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz wyjaśnienie przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym dany przepis ma zastosowanie.

Wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest możliwe wyłącznie na podstawie takiego wniosku zainteresowanego, którego sposób sformułowania pozwala na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia realizującego omówione powyżej funkcje przypisane tej instytucji prawnej przez ustawodawcę - rozstrzygnięcia, którego charakter odpowiada istocie analizowanej instytucji.

Natomiast żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniami sformułowanymi w złożonym wniosku na tle tak przedstawionego opisu sprawy, który najpierw należałoby ocenić pod kątem poprawności dokonanych przez stronę działań, wykraczało poza zakres przedmiotowy interpretacji wydawanej w trybie art. 14b O.p.

W rozpatrywanej sprawie – w ocenie organu - sam sposób formułowania wniosku (zadane pytania w kontekście zaprezentowanego opisu okoliczności faktycznych sprawy) powodowało, że - zgodnie z zakresem żądania strony w nim zawartym - rozstrzygnięcie musiałoby sprowadzać się w istocie najpierw do interpretacji (wyjaśnienia) stanu faktycznego oraz ustalenia, czy strona poprawnie zakwalifikowała ponoszone wydatki jako "inwestycję w obcym środku trwałym" i czy poprawnie rozliczała koszty uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonanie oceny kwestii prawidłowości stanowiska strony nie było zatem możliwe przy zastosowaniu środków prawnych, jakimi dysponuje organ interpretacyjny. W szczególności w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń faktycznych w drodze postępowania dowodowego, ani do ustalania i oceny treści, czy informacji wskazywanych przez stronę. Pytanie co prawda dotyczy bezpośrednio obowiązku podatkowego strony, ale aby ocenić kwestie poruszane w pytaniach zawartych we wniosku, należałoby przede wszystkim dokonać oceny stanu faktycznego, który budził wątpliwości, co do poprawności zastosowanych rozwiązań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ, by móc odpowiedzieć na tak skonstruowane pytania, musiałby najpierw dokonać oceny działań podatnika wynikających z opisu sprawy, pod kątem ich poprawności na tle przepisów prawa podatkowego, jak również przepisów niepodatkowych (tutaj: ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ; Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.; zwanej: k.c.). Takie rozstrzygnięcie może być jednak dokonane jedynie w ramach postępowania podatkowego, tj. postępowania zastrzeżonego dla innych trybów orzekania.

Aby ocenić stanowisko strony w kontekście sformułowanych przez nią pytań, należałoby - jak wskazał organ - dokonać weryfikacji stanu faktycznego, a co za tym idzie dokonać analizy, czy ponoszone "Nakłady", o których mowa we wniosku, faktycznie spełniały wymogi dla uznania ich jako "inwestycji w obcym środku trwałym" i czy w związku z takim uznaniem poprawie rozliczano z tego tytułu ponoszone koszty uzyskania przychodów.

Wskazać także należy, że wydana interpretacja indywidualna w takim zakresie ingerowałaby w sposób niedopuszczalny w uprawnienia przysługujące organowi podatkowemu właściwemu rzeczowo i miejscowo w sprawie ewentualnego postępowania podatkowego.

Organ odwołał się do orzecznictwa i wskazał, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Dlatego też organ podatkowy ogranicza się wyłącznie do analizy okoliczności podanych we wniosku oraz wskazanych przepisów podatkowych. W stosunku do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Reasumując organ stwierdził, że brak było podstaw do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego odnośnie zagadnień poruszanych we wniosku, bez analizy poprawności zastosowanych przez stronę rozwiązań przedstawionych w opisie sprawy. Mając powyższe na względzie, żądanie udzielenia interpretacji w zakresie objętym wnioskiem wykraczało poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b § 1 O.p.

We wniesionej na powyższe postanowienie skardze strona zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów prawa procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a. art. 165a § 1 w zw. z 14b § 2a pkt 1 i art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na:

i. nieistnienie po stronie Dyrektora KIS uprawnień do wypowiadania się w sprawie będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji z uwagi, iż wniosek dotyczył przepisów również przepisów pozapodatkowych - podczas gdy Dyrektor KIS jak najbardziej był uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej w sprawie skarżącego, ponieważ jego wniosek dotyczył skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej - "podatek PIT") sprzedaży nakładów poniesionych przez spółkę cywilną, której wspólnikiem był skarżący (dalej - "Spółka cywilna") zakwalifikowanych przez nią jako inwestycja w obcym środku trwałym. Tym samym, rozpoznanie wniosku skarżącego mieściło się w kompetencji Dyrektora KIS,

ii. braku możliwości przeprowadzenia przez Dyrektora KIS postępowania dowodowego, celem ustalenia stanu faktycznego sprawy, podczas gdy stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego był dokładny i wyczerpujący, a nadto został uzupełniony przez skarżącego zgodne z żądaniem Dyrektora KIS. Tym samym, Dyrektor KIS nie musiał, aby wydać interpretację indywidualną, przeprowadzać postępowania dowodowego,

b. art. 121 § 1 w zw. z art. 292 i art. 14b § 3 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, wyrażające się brakiem uzasadnienia motywów, jakimi kierował się Dyrektor KIS przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia, w szczególności poprzez brak wskazania z jakiego powodu odmówiono skarżącemu rozpoznania jego wniosku w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w podatku PIT (raz były to wątpliwości związane ze stanem faktycznym, a raz wykroczenie przez skarżącego poza zakres przepisów prawa podatkowego), podczas gdy wniosek skarżącego spełniał wszystkie wymogi formalne określone w art. 14b § 3 O.p.;

c. art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 6 w zw. z art. 122 i 124 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niespełniający ustawowych wymogów, polegające na niepełnym i lakonicznym wyjaśnieniu podstawy faktycznej i prawnej postanowienia, które składa się przede wszystkim z wielokrotnego wskazania, że dla oceny wniosku skarżącego niezbędne byłoby dokonanie oceny stanu faktycznego, który budził wątpliwości bez wskazania jakie dokładnie elementy stanu faktycznego budziły wątpliwości Dyrektora KIS, w związku czym skarżący nie miał możliwości poznania motywów jakimi kierował się organ podatkowy przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia;

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a. art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że żądanie skarżącego wykracza poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy wniosek skarżącego dotyczył tylko li przepisów prawa podatkowego, tj. przepisów ustawy o podatku PIT. Skarżący bowiem tylko dla celów dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego wskazał, że w latach poprzednich nie doszło do skutecznego wniesienia nieruchomości aportem do Spółki cywilnej z uwagi na brak zachowania kwalifikowanej formy pisemnej, a co za tym idzie nieważność komentowanej czynności na podstawie art. 158 w zw. z art. 58 k.c. Skarżący zawarł ocenę prawną komentowanej czynności z punktu widzenia kodeksu cywilnego i nie wymagał od Dyrektora KIS analizy skutków prawnych komentowanej czynności. Istotą natomiast wniosku skarżącego były przepisy prawa podatkowego, tj. wskazanie skutków prawnych w podatku PIT sprzedaży nakładów poniesionych przez Spółkę cywilną, kwalifikowanych przez nią jako inwestycja w obcym środku trwałym,

b. art. 14b § 2a pkt 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wydając interpretację indywidualną w sprawie skarżącego, Dyrektor KIS ingerowałby w uprawnienia organów podatkowych właściwych do przeprowadzenia ewentualnego postępowania podatkowego mającego na celu weryfikację prawidłowości ustalenia przychodów i kosztów związanych ze sprzedażą nakładów poniesionych przez Spółkę cywilną, kwalifikowanych przez nią jako inwestycja w obcym środku trwałym, podczas gdy Dyrektor KIS miał obowiązek - w celu wydania interpretacji indywidualnej - posiłkować się stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącego i nie był uprawniony do analizy prawidłowości kwalifikacji przez Spółkę cywilną nakładów jako inwestycji w obcym środku trwałym. Ww. kwalifikacja obciąża bowiem tylko i wyłącznie skarżącego (jako wspólnika Spółki cywilnej). Skoro zaś Dyrektor KIS nie ma prawa badać poprawności stanu faktycznego (i w tym celu prowadzić postępowania dowodowego), to tym samym nie ingeruje on we kompetencje organów podatkowych upoważnionych do prowadzenia postępowania podatkowego,

c. art. 14b § 3 w zw. z art. 165a § 1 i art. 14h O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sprawie zasadne jest odmówienie wydania interpretacji indywidualnej, podczas wniosek skarżącego spełniał wszelkie wymogi wskazane w ww. przepisie, tj. zawierał:

i. wyczerpujące i niebudzące wątpliwości wskazanie stanu faktycznego, tj. poczynienia nakładów przez Spółkę cywilną, uzupełnione przez skarżącego na wniosek Dyrektora KIS, który uznał wyjaśnienia skarżącego i nie żądał dodatkowych wyjaśnień dotyczących stanu faktycznego,

ii. pytanie w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, tj. dwa pytania dotyczące skutków podatkowych, w podatku PIT, sprzedaży Nakładów przez Spółkę cywilną,

iii. własne stanowisko skarżącego, tj. odpowiedź na zadane dwa pytania dotyczące rozliczenia w podatku PIT przychodów i kosztów związanych z transakcją sprzedaży Nakładów,

iv. ocenę prawną stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), tj. przedstawienie przepisów prawa podatkowego ze wskazaniem, dlaczego powinny one znaleźć zastosowanie w sprawie

- co skutkowało tym, że Dyrektor KIS nie miał podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia,

d. art. 14k § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że funkcja gwarancyjna interpretacji podatkowej i wynikająca z niej ochrona podatnika nie pozwalają na rozpoznanie wniosku skarżącego, podczas gdy ryzyko niewłaściwego przedstawienia stanu faktycznego obciąża tylko i wyłącznie skarżącego. Jeżeli bowiem okazałoby się, w trakcie ewentualnego postępowania podatkowego, że stan faktyczny wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. kwalifikacja nakładów, jest niezgodny z rzeczywistością lub przepisami, to wydana przez Dyrektora KIS interpretacja indywidualna nie chroniłaby skarżącego na podstawie komentowanego przepisu.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.2019, poz. 2167) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019. poz. 2325 j.t.) – dalej jako: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto, w myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Wyjaśnić również należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzmienia art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie zostało poddane postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26.03.2020 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W rozpatrywanej sprawie organ uznał, że brak jest podstaw do wszczęcia postępowania, bowiem aby móc odpowiedzieć na skonstruowane przez stronę pytania, musiałby najpierw dokonać oceny działań podatnika wynikających z opisu sprawy, pod kątem ich poprawności na tle przepisów prawa podatkowego, jak również przepisów niepodatkowych (k.c.).

Nadto, zdaniem organu, sposób sformułowania wniosku powoduje, że zgodnie z zakresem żądania skarżącego w nim zawartym, rozstrzygnięcie musiałoby sprowadzać się w istocie najpierw do interpretacji stanu faktycznego oraz ustalenia, czy skarżący poprawnie zakwalifikował ponoszone wydatki jako inwestycję w obcym środku trwałym i czy poprawnie rozliczał koszty uzyskania przychodów, a zatem musiałby dokonać oceny stanu faktycznego, który budzi wątpliwości co do poprawności zastosowania rozwiązań.

Przypomnieć należy, że w ramach opisanego we wstępnej części uzasadnienia stanu faktycznego, skarżący zadał następujące pytania:

1) Czy przychód ze sprzedaży Nakładów będzie stanowił przychód strony z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w stosunku proporcjonalnym do jej udziału w zyskach Spółki (50%)?

2) Czy kosztami uzyskania przychodu strony przy sprzedaży Nakładów będzie wartość początkowa Nakładów, zarówno w części sfinansowanej ze środków własnych Spółki, jak i w części sfinansowanej z dofinansowania (dotacji), pomniejszonych o dokonane odpisy amortyzacyjne, zarówno w części sfinansowanej ze środków własnych Spółki, jak i w części sfinansowanej z dotacji, w stosunku proporcjonalnym do udziału Strony w zyskach Spółki (50%)?

W tym miejscu rozważań wskazać należy, iż jak wynika z treści art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien był wszcząć postępowanie w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, albowiem treść wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej wyraźnie wskazuje, że intencją strony było uzyskanie odpowiedzi na temat właściwego rozliczenia transakcji sprzedaży opisanych we wniosku Nakładów na nieruchomość na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, co w sposób oczywisty mieści się w zakresie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu przywołane przez skarżącą we wniosku przepisy mają charakter podatkowy, a sięgnięcie w ramach ich interpretacji do przepisów innych aktów prawnych – tu przepisów kodeksu cywilnego - ma charakter jedynie pomocniczy, ponieważ służy dokonaniu interpretacji przepisu prawa podatkowego.

Sąd nie podziela również stanowiska organu, że wydanie interpretacji wymagałoby interpretacji zaprezentowanego stanu faktycznego, który budzi wątpliwości co do poprawności zastosowanych rozwiązań.

Na marginesie zauważyć trzeba, że Sąd z urzędu powziął informację, że drugiemu ze wskazanych w przedmiotowym wniosku wspólnikowi Spółki cywilnej wydana została interpretacja indywidualna, która odnosi się do analogicznego stanu faktycznego (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 7.10.2020 r., sygn. akt I SA/Op 87/20).

Sąd zatem w pełni podziela stanowisko strony, że brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.

W punkcie wyjścia zwrócić trzeba uwagę na funkcję, jaką w obrocie prawnym pełnić mają indywidualne interpretacje prawa podatkowego. W tym zaś zakresie nie ulega wątpliwości, że celem tej instytucji ma być uzyskanie przez rzeczywistego bądź potencjalnego podatnika pewności co do słuszności prezentowanego przezeń sposobu rozumienia oznaczonych przepisów prawa podatkowego, odniesionych - co niezmiernie istotne - do wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego. Skoro zaś tak, to winno być poza sporem, że organ wydający interpretację indywidualną powinien dokonać analizy tego stanu również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu prawa, nie ograniczając się wyłącznie do prawa podatkowego, zawsze wtedy, gdy od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego (wyrok NSA z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przytaczane orzeczenia).

Jak trafnie stwierdzono w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1737/07, Mon. Pod. 2008, nr 3, s. 45): "nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość".

Jeżeli zatem przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego są materialnoprawne regulacje tego prawa, w ramach których zostały uwzględnione (powołane) pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia z pozostałych gałęzi prawa zaczerpnięte (por. wyrok NSA z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2981/11).

Nadto przyjęcie, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., powodować może, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09).

Fakt, iż organ wydając interpretację musiałby odnieść się również do ustaw pozapodatkowych (tu: k.c.) nie daje podstaw do przyjęcia, że wniosek skarżącego nie dotyczy przepisów prawa podatkowego.

Jak już wskazano, Sąd nie podziela również stanowiska organu, że wydanie interpretacji wymagałoby interpretacji zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który budzi wątpliwości co do poprawności zastosowanych rozwiązań.

Jak trafnie wskazano w skardze, skarżący w swoim wniosku nie żądał dokonania oceny stanu faktycznego, a dokonania oceny przepisu podatkowego. We wniosku przedstawiono stan faktyczny sprawy uszczegóławiając go dodatkowo w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora KIS, żądając aby na podstawie przedstawionego stanu faktycznego Dyrektor KIS ocenił skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaży Nakładów, a więc oceny przepisu prawa podatkowego.

Podkreślić przy tym należy, że interpretacja wiąże tylko i wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku. Podatnik nie jest chroniony, jeśli we wniosku przedstawi stan faktyczny niezgodny z rzeczywistością, bądź nie ujawni wszystkich okoliczności mających wpływ na ocenę prawną zdarzenia. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, iż w postępowaniu w sprawie udzielenia interpretacji nie może się toczyć spór co do faktów. Organ podatkowy ma obowiązek przyjąć za wnioskodawcą do oceny prawnej stan faktyczny przez niego przedstawiony. Stanu tego organ nie może kwestionować, weryfikować czy jest zgodny z rzeczywistością, czy też zmieniać (tak np. w wyroku WSA w Rzeszowie z 10 czerwca 2010 r., sygn. SA/Rz 310/09). Niedopuszczalne jest, aby organ podatkowy dokonywał własnych ustaleń, co do stanu faktycznego.

Organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (co potwierdził wyrok NSA z 17 czerwca 2010 r., sygn. I GSK 968/09).

Jedynie w sytuacji braku wskazania w tym stanie faktycznym istotnych dla oceny prawnej elementów, organ może wezwać podatnika w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. o ich uzupełnienie, co zresztą miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Natomiast jeżeli w przyszłości okazałoby się, np. w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, że stan faktyczny opisany we wniosku nie odpowiadałby rzeczywistości, to skarżący utraciłby ochronę wynikającą z takiej interpretacji indywidualnej. Tym samym ryzyko związane z przedstawieniem przez skarżącego we wniosku stanu faktycznego, obciąża samą stronę.

Dyrektor KIS w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że aby ocenić stanowisko strony w kontekście sformułowanych pytań, należałoby dokonać weryfikacji stanu faktycznego, a co za tym idzie - dokonać analizy, czy ponoszone Nakłady faktycznie spełniały wymogi dla uznania ich jako inwestycji w obcym środku trwałym i czy w związku z tym poprawnie rozliczano z tego tytułu ponoszone koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie Dyrektor KIS nie podał żadnych konkretnych szczegółów, które mogłyby uwiarygodniać rzekome "wątpliwości" w zakresie rozliczeń Spółki cywilnej.

Natomiast z wniosku, dodatkowo uzupełnionego na wezwanie organu wynikało, że: Spółka cywilna poczyniła Nakłady w obcym środku trwałym, amortyzowała je, a potem chciała je sprzedać. Tym samym stan faktyczny mógł być podstawą wydania interpretacji indywidualnej - co pośrednio wskazał również Dyrektor KIS, nie kwestionując przedstawionych przez stronę wyjaśnień, ani nie wskazując, jakie dokładnie są jego wątpliwości w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy.

Nadto skarżący nie żądał we wniosku odpowiedzi na pytanie, czy Spółka cywilna poprawnie rozliczała koszty amortyzacji Nakładów, jego wniosek dotyczył wyłącznie kwestii przychodów i kosztów uzyskania przychodów skarżącego przy transakcji sprzedaży Nakładów, zakwalifikowanych przez Spółkę cywilną jako inwestycja w obcym środku trwałym. Pytanie nie dotyczyło więc zasadności kwalifikacji Nakładów, a tylko skutków podatkowych ich sprzedaży.

W konsekwencji, skoro skarżący przedstawił stan faktyczny sprawy, uzupełniony na dodatkowe wezwanie organu, to Dyrektor KIS miał obowiązek wydać interpretację indywidualną, przyjmując za podstawę przedstawiony stan faktyczny. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnego wyklucza bowiem ingerencję w stan faktyczny. Zakwestionowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jest możliwe dopiero na etapie weryfikacji rozliczeń podatnika w toku prowadzonych czynności sprawdzających/kontroli podatkowej/postępowania podatkowego.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 października 2014 roku, sygn. akt II FSK 2452/12: "zarówno interpretacja ministra finansów, jak też ocena interpretacji dokonana przez sąd pierwszej instancji, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. W tym zakresie organ interpretacyjny, jak też sąd administracyjny, nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. Organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają po pierwsze - treść zadanego pytania i po drugie - okoliczności stanu faktycznego przedstawiane we wniosku przez pytającego. Oznacza to, że jeżeli podatnik o coś nie pyta, to organ nie może tego oceniać ani też ingerować w stan faktyczny zawarty we wniosku".

Rację ma strona skarżąca, że poruszone we wniosku o interpretację indywidualną zagadnienie dotyczące rozliczenia sprzedaży Nakładów, tj. wskazania w jakiej wysokości skarżący miał obowiązek wykazać przychody i koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży Nakładów przez Spółkę cywilną, nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w odniesieniu do dotychczasowego rozliczania przez Spółkę cywilną Nakładów.

Dyrektorowi KIS zostały wyszczególnione wszelkie elementy stanu faktycznego potrzebne do wyrażenia oceny odnośnie zadanych pytań, tj.:

• kto był właścicielem Nieruchomości wraz z posadowionym na nim budynkiem - kamienicą,

• kto poniósł Nakłady,

• jak Nakłady zostały zakwalifikowane przez Spółkę cywilną,

• jakie zdarzenie wywołało konieczność złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Podkreślić dodatkowo należy, że we wniosku wykazano, że skarżący przyjął, iż Nakłady spełniają warunki uznania ich za inwestycję w obcym środku trwałym i w związku z tym dokonywał amortyzacji na podstawie art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ww. elementy stanowią zatem podstawę zadanego przez skarżącego pytania, której Dyrektor KIS nie ma prawa oceniać przez pryzmat wiarygodności czy też rzetelności.

Zadane pytania nie dotyczyły tego, czy Spółka cywilna prawidłowo zakwalifikowała Nakłady jako inwestycję w obcym środku trwałym i czy prawidłowo ujmowała w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od Nakładów.

W ocenie Sądu wydanie interpretacji indywidualnej nie wymagało rzekomego prowadzenia postępowania dowodowego, tj. nie było koniecznym badanie, czy Nakłady są inwestycją w obcym środku trwałym, czy odpisy amortyzacyjne są ustalone zostały przez Spółkę cywilną w prawidłowej wysokości i czy mają związek z przychodami (zabezpieczeniem/utrzymaniem źródła przychodów) Spółki cywilnej.

Odnośnie argumentacji organu związanej z funkcją gwarancyjną interpretacji indywidualnych, wskazać trzeba, że organy podatkowe będą mogły skontrolować rozliczenia skarżącego w podatku PIT i w razie, gdy okaże się, że stan faktyczny wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej różni się od zaistniałego w rzeczywistości, to interpretacja indywidualna nie będzie chronić strony.

Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z dnia 27 stycznia 2010 roku, sygn. akt I FSK 1852/08: "w razie gdy stan faktyczny ustalony przez organy w postępowaniu podatkowym prowadzonym zgodnie z regułami rządzącymi tym postępowaniem będzie różnił się od stanu przedstawionego we wniosku o interpretację, a różnica ta będzie na tyle istotna, że będzie wywierała wpływ na jego kwalifikację prawną, wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z uprawnień wynikających z art. 14k i n. o.p.".

Zatem Dyrektor KIS nie miał podstaw do odmowy wydania interpretacji indywidualnej w sprawie skarżącego z tego powodu, że może kiedyś w przyszłości właściwe rzeczowo i miejscowo organy podatkowe będą prowadziły weryfikację rozliczeń strony i ewentualnie będą chciały zakwestionować ich prawidłowość.

Tym samym w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie znalazł natomiast podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 217 § 1 i 2, art. 210 § 6 i art. 122, art. 124 O.p. – uzasadnienia zaskarżonego postanowienia zawiera bowiem niezbędne elementy i pozwala na zapoznanie się ze stanowiskiem organu w zakresie możliwości wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Nadto, Sąd w ramach niniejszej sprawy nie jest uprawniony do merytorycznego odnoszenia się do argumentów skargi wskazujących na prawidłowość stanowiska strony wskazanego we wniosku o interpretację co do Nakładów poczynionych przez Spółkę cywilną jako inwestycji w obce środki trwałe. Przedmiotowa sprawa dotyczy bowiem odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie zaś merytorycznej oceny stanowiska strony zawartego we wniosku o wydanie interpretacji.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższe rozważania Sądu.

Z przedstawionych powyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł, składają się: wpis od skargi – 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł, koszty zastępstwa procesowego – 480 zł, wynikające z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1687).

-----------------------

1