Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 938/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 40 ust.1, art. 36 ust.1 pkt 1, art.4 ust.1 pkt 11
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 121, art. 272, art. 258 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 184, art.204 par.1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 746/07 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2002 r. J.K. (skarżący) złożył deklarację w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej podając, że będzie wykonywał działalność gospodarczą od dnia 1 stycznia 2003 r. w zakresie wolnego zawodu - ochrona zdrowia ludzkiego i określił dokładny zakres wykonywania czynności.

Na podstawie powyższej deklaracji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. wydał podatnikowi decyzję w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na lata 2003 - 2005 .

Kontrola podatkowa wykazała, że skarżący w trakcie całego roku 2004 w ramach prowadzonej działalności wystawiał faktury i świadczył usługi również na rzecz podmiotów gospodarczych. Ustalenia te stały się podstawą wszczęcia postępowania podatkowego, w następstwie którego organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie art. 207, art. 258 § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.) oraz art. 40 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej u.z.p.), wydał decyzję o stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji z dnia 26 stycznia 2004 r. w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2004 r.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 40 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 u.z.p., a także naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 Ord. pod.) oraz godzenie w zasadę państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP).

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Sądu pełnomocnik podatnika zarzucił powyższej decyzji:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie:

- art. 30 ust. 1 w związku z art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p., przez błędne uznanie, że pomimo podania przez skarżącego w deklaracji z dnia 17 grudnia 2002 r. faktu wykonywania badań profilaktycznych jako jednego z przedmiotów prowadzonej działalności oraz przyznania mu w drodze decyzji prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej, stwierdzono wygaśnięcie tej decyzji z powodu wykonywania badań na rzecz podmiotów gospodarczych,

- art. 8 k.p.a. (art. 121 § 1 Ord. pod.) poprzez obciążenie skarżącego konsekwencjami i ujemnymi skutkami uchybień organu administracji (niezawiadomienie podatnika o fakcie utraty prawa do rozliczenia w formie karty podatkowej), a tym samym podważenie zaufania obywatela do organów administracji,

- art. 36 ust. 1 u.z.p. przez błędne uznanie, że w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej zaszły zmiany, które powodują utratę warunków do takiego opodatkowania,

2) naruszenie przepisów postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 258 § 1 pkt 4 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ord. pod., polegające na błędnym uznaniu, że podatnik nie dopełnił określonych w przepisach prawa podatkowego warunków do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania, podczas gdy należało rozważyć stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie karty podatkowej, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn.akt I SA/GL 746/07 oddalił skargę.

Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowym postępowaniem podatkowym. Wyjaśniono, że skarżący, składając wniosek o opodatkowanie w formie karty podatkowej swojej działalności jako "wolnego zawodu w zakresie ochrony zdrowia" prowadzonej od 1 stycznia 2003 r., poddany był reżimowi prawnemu obowiązującemu w roku podatkowym 2003. Powinien był więc uwzględnić, że z dniem 1 stycznia 2003 r. wykonywanie wolnego zawodu możliwe będzie wyłącznie na rzecz osób fizycznych.

Podkreślono, że badania profilaktyczne, rozumiane jako realizacja obowiązku pracodawcy, wynikającego z przepisów prawa pracy, mogą być świadczone na rzecz pracodawców, którymi są także przedsiębiorcy - osoby fizyczne. Sąd wskazał, że regulacja obowiązująca w 2003 r. nie wyłączała z zakresu wolnego zawodu tej kategorii podmiotów, jako usługobiorców, a wyłączenie to zaczęło obowiązywać dopiero w 2004 r. W związku z tym organ podatkowy nie musiał mieć wątpliwości, czy lekarz, zgłaszający zamiar wykonywania wolnego zawodu (w rumieniu art. 4 ust. 1 pkt 11 u.z.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.), w tym także w zakresie prowadzenia badań profilaktycznych, spełnia kryterium ustawowe, określone we wskazanym przepisie.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów Ord. pod., wskazanych w skardze, ponieważ o prawidłowości wydania decyzji na podstawie art. 258 § 1 pkt 4 tej ustawy przesądziło wypełnienie dyspozycji art. 40 ust. 1 u.z.p. Z kolei zarzucenie naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ord. pod. Sąd uznał za niezasadne ponieważ w niniejszej sprawie nie prowadzono postępowania o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej.

Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucił:

I naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji tego niewłaściwe zastosowanie:

- art. 30 ust. 1 w zw. z art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p. poprzez błędne uznanie, że pomimo podania przez skarżącego w deklaracji z dnia 17 grudnia 2002 r. faktu wykonywania badań profilaktycznych jako jednego z przedmiotów prowadzonej działalności oraz przyznania mu przez organ podatkowy w drodze decyzji prawa do rozliczania się w formie karty podatkowej, stwierdzono wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej w związku z wykonywaniem badań na rzecz podmiotów gospodarczych,

- art. 36 ust.1 pkt 1 u.z.p. poprzez błędne uznanie, że w stosunku do stanu faktycznego podanego we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej zaszły zmiany, które powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej,

- art. 4 ust.1 pkt 11 u.z.p. poprzez błędne uznanie, iż w momencie składania wniosku o objęcie skarżącego podatkiem w formie zryczałtowanej tj. w dacie 17 grudnia 2002 r., przepis ten jednoznacznie wskazywał, iż stosuje się go również do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą.

II naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art.. 174 pkt 2 w zw. z art.247 § 1 pkt 3 Ord.pod. oraz w zw. z art. 258 § 1 pkt 4 Ord.pod. poprzez błędne uznanie, że skarżący nie dopełnił określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania ze zryczałtowanych form opodatkowania i uznanie, że okoliczności faktyczne pierwotnie uzasadniające przyznanie prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej uległy zmianie lub, że podatnik wskazał we wniosku dane niezgodne ze stanem faktycznym pomimo faktu, iż dane te podatnik wskazał zgodnie ze stanem faktycznym a dane te nie uległy zmianie w trakcie obowiązywania decyzji o przyznaniu karty podatkowej co ewentualnie skutkować mogłoby uznaniem, że decyzja w sprawie karty podatkowej została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ord.pod.) i w konsekwencji stwierdzeniem nieważności tej decyzji a nie orzeczeniem o wygaśnięciu decyzji w trybie art. 258 § 1 pkt 4 Ord.pod.

- art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ord.pod. i art. 272 Ord.pod. poprzez obciążenie skarżącego konsekwencjami (skutkami) i ujemnymi następstwami uchybień organu administracji (niezawiadomienie podatnika o fakcie braku prawa do rozliczania się w formie karty podatkowej, a tym samym podważenie zasady zaufania obywatela do organów administracji).

Wskazując powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania..

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, przeto podlega oddaleniu.

Podkreślić trzeba – czego nie podważa strona skarżąca - że podatnik we wniosku o opodatkowanie w formie karty podatkowej swojej działalności - wolnego zawodu w zakresie ochrony zdrowia – wskazał jako datę rozpoczęcia działalności 1 stycznia 2003 r. W związku z tym, jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (s. 6 wyroku) "skarżący (...) poddany był reżimowi prawnemu, obowiązującemu w roku podatkowym 2003".

Podatnik, tak jak organy podatkowe, obowiązany jest działać zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym. Konsekwencją zmian w przepisach prawa jest obowiązek stosowania się do zmienionej regulacji. Ponieważ, jak stwierdzono w postępowaniu kontrolnym i czego nie kwestionował skarżący, podatnik w 2004 r. świadczył usługi także na rzecz osób prawnych, to obowiązkiem organu podatkowego było zastosowanie art. 258 §1 pkt 4 Ord.pod ze względu na brzmienie art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p. Ustawodawca w wyżej wskazanym przepisie u.z.p. wskazał w sposób rygorystyczny przesłanki powodujące utratę prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej – spełnienie już jednej z nich skutkuje wygaśnięciem decyzji. Jednocześnie obowiązkiem podatnika - w związku ze zmianami jakie zaszły w stosunku do odbiorców świadczonych usług – było zgłoszenie tego faktu organowi podatkowemu – zgodnie z art. 36 ust. 1 pkt 1 u.z.p.

Nie można zgodzić się z poglądem prezentowanym przez pełnomocnika skarżącego, że: "w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym w dniu 17 grudnia 2002 r. wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej nie zaszły żadne zmiany (...)" (s. 10 skargi kasacyjnej), ponieważ zmiany te nastąpiły w 2004 r. poprzez wykonywanie przez skarżącego już pierwszego świadczenia na rzecz innych osób niż osoby fizyczne. Zwrócił na to uwagę pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia 5 grudnia 2006 r. wskazując, że "pismo Podatnika z dnia 30 października 2006 r. jest zawiadomieniem złożonym w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 1 pkt 1 a cytowanej wyżej ustawy, na okoliczność zmian jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej (wniosek z dnia 17 grudnia 2002 r.), a które powodują utratę warunków do opodatkowania w tej formie (...)". Jak podkreślił Sąd "Organy podatkowe uznały zatem, że podatnik miał pierwotnie prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej, ale utracił warunki do opodatkowania w tej formie z chwilą wykonania pierwszego świadczenia na rzecz innego, niż osoba fizyczna, podmiotu o czym nie powiadomił właściwego organu podatkowego" (s. 7 - 8 wyroku). Skarżący wykonując zgłoszoną w formie karty podatkowej działalność - "wolny zawód w zakresie ochrony zdrowia" – związany był zawartą w ustawie definicją pojęcia "wolny zawód", która ulegała modyfikacjom i jak w uzasadnieniu wyroku przedstawił sąd pierwszej instancji:"(...) wolą ustawodawcy było stopniowe ograniczenie zakresu wykonywania wolnego zawodu, a to początkowo przez zawężenie kręgu osób, na rzecz których działalność może być prowadzona, do osób fizycznych (od 1 stycznia 2003 r.), a następnie – do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (od 1 stycznia 2004 r.)" (s.6 wyroku). W skardze kasacyjnej wskazano, że podatnik - skarżący powinien śledzić (i śledził) zmiany prawa podatkowego (w zakresie najbardziej powszechnym tj. stawek, terminów, itp.). Jeśli tak, to nie znajdują uzasadnienia zamieszczone w niej wywody w kwestii braku świadomości podatnika, że zmiana znaczenia słowa "wolny zawód" będzie oznaczała dla niego utratę prawa do rozliczania się w formie ryczałtowej. Jeśli bowiem – jak podniesiono - skarżący śledził zmiany prawa podatkowego, to powinien być także świadomy skutków zmian dokonanych w samej definicji pojęcia wolnego zawodu, kluczowej dla rozstrzygnięcia rysującego się sporu . Dodać trzeba, że ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 141, poz.1186 ) wprowadzono zmiany w art. 4 ust. 1 pkt 11 u.z.p., który definiował wolny zawód jako "pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście wyłącznie na rzecz osób fizycznych przez lekarzy, lekarzy stomatologów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, tłumaczy oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny" – zmiany te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. a więc w zadeklarowanej przez skarżącego dacie rozpoczęcia działalności. Autor skargi kasacyjnej przyznał, że faktem jest, iż ustawą o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym z dnia 27 lipca 2002 r. zmieniono pojęcie wolnego zawodu. Ustawę tę opublikowano w dniu 5 września 2002r. Nie można więc skutecznie twierdzić, jak - wywodzi autor skargi kasacyjnej - że skarżący nie był świadomy dokonanych zmian mających wejść w dniu 1 stycznia 2003 r. Wręcz przeciwnie, tak długie vacatio legis pozwalało na zapoznanie się podatników z dokonaną nowelizacją i dostosowanie się do wprowadzonych zmian. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez art. 4 ust. 1 pkt 11 u.z.p. i innych przepisów tej ustawy.

Nie można także podzielić zarzutu pełnomocnika skarżącego naruszenia art. 121 § 1 Ord.pod. i art. 272 Ord.pod. Obowiązku informowania podatników przez organy podatkowe w brzmieniu zakładanym w skardze kasacyjnej nie można wywieść z żadnego z przepisów prawa, w związku z czym zarzut ten jest bezzasadny. Nadto, nałożenie na organy podatkowe obowiązku każdorazowego informowania podatników o zmianie przepisów stanowiłoby nadmierne obciążenie administracji podatkowej, której zadaniem jest kontrola prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa. Także zarzut naruszenia art. 272 Ord.pod. nie może zostać uwzględniony. Wskazanie przez skarżącego, w deklaracji o objęciu opodatkowaniem w formie karty podatkowej z dnia 17 grudnia 2002 r. formy wykonywana działalności jako wolnego zawodu, było równoznaczne z wykonywaniem go zgodnie z definicją legalną tego pojęcia obowiązującą w dacie, na który została wydana konkretna decyzja podatkowa.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 § 1 tej ustawy.