Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 921/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 202 par. 1, 2 i 4
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1826/10 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1826/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 maja 2010 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 21 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki z o.o. P. E. T. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, październik i listopad 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji organ powołał art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.) uznając, iż nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w ww. artykule uwalniających skarżącego od odpowiedzialności. Organ uznał, że mimo dotknięcia wadami prawnymi uchwały o powołaniu skarżącego na stanowisko, pełnił on funkcję członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowych o czym świadczą podpisywane przez skarżącego w tym okresie dokumenty. Ponadto dodał, że w toku postępowania podatkowego ani skarżący ani pełnomocnik nie wskazali osoby, która byłaby za nie odpowiedzialna. Ponadto egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna, a strona nie wykazała przesłanek uwalniających od odpowiedzialności.

Pismem z 23 listopada 2009 r. pełnomocnik skarżącego nadesłał kserokopie: uchwały zgromadzenia wspólników spółki z 30 września 2003 r., zgłoszenia wierzytelności przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., pisma organu egzekucyjnego z dnia 23 maja 2005 r. na okoliczność zgłoszenia wierzytelności przez organ podatkowy po terminie, pisma T. J. i skarżącego z dnia 31 lipca 2005 r. o rezygnacji z funkcji w zarządzie spółki.

W piśmie tym sformułowany został również zarzut braku orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za przedmiotowe zobowiązania, a także zgłoszenia po terminie wierzytelności w postępowaniu upadłościowym.

Następnie w dniu 17 maja 2010 r. do sprawy wniesione zostało pismo, w którym wystąpiono o wyjaśnienie powodu zaniechania czynności egzekucyjnych wobec szpitala w N.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 27 maja 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł co do istoty sprawy o solidarnej, wraz z drugim byłym członkiem zarządu – T. J., odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, październik i listopad 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Organ odwoławczy powołując się na treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że przepis ten wskazuje na solidarną odpowiedzialność każdego z członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Dodał, że jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych rozstrzygnięcie w tym zakresie winno zostać zawarte w sentencji decyzji. Rozstrzygnięcie decyzji organu pierwszej instancji z dnia 21 września 2009 r., nie zawiera tej treści. W związku z powyższym z uwagi na wskazane braki w sentencji decyzji organu pierwszej instancji organ odwoławczy, działając w oparciu o przepis artykułu 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., postanowił uchylić tę decyzję i orzec co do istoty sprawy, wskazując na solidarną odpowiedzialność skarżącego z drugim byłym członkiem zarządu spółki, T. J.

Odnosząc się do obowiązku wykazania przez organy podatkowe przesłanki dopuszczającej orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wyrażonej w art. 116 § 2 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, że skarżący pozostawał w okresie między 27 marca 2001 r. a 31 maja 2005 r., tj. w okresie powstania zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień, październik i listopad 2004 r. członkiem zarządu spółki, co wynika z dołączonego do akt sprawy odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego - stan na dzień 20 listopada 2007 r., do którego jako członek zarządu skarżący został wpisany w dniu 28 listopada 2001 r., a wykreślony z niego w dniu 16 stycznia 2007 r. Przy dokonywaniu ustaleń w tym zakresie, organ podatkowy wziął pod uwagę Uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 27 marca 2001 r., powołującą na członka zarządu skarżącego oraz pismo strony z dnia 31 lipca 2005 r. będące rezygnacją z pełnienia tej funkcji. Organ zaznaczył, jednak że w aktach sprawy nie ma potwierdzenia na skuteczne dojście oświadczenia woli skarżącego z dnia 31 lipca 2005 r. do właściwego organu spółki, za który skarżący uznał spadkobierców zmarłego J. Z. Jednak w niniejszym postępowaniu nie ma konieczności ustalania, czy był to właściwy organ, a także daty skutecznego złożenia tego oświadczenia, bowiem ostatnia zaległość, za którą odpowiedzialnością obciążony został skarżący dotyczy listopada 2004 r., a termin płatności zobowiązania z tego tytuł przypada na dzień 25 grudnia 2004 r., więc w momencie gdy pełnił funkcję członka zarządu.

Ponadto organ odwoławczy uznał, że zarzut nieważności uchwały powołującej skarżącego na stanowisko członka zarządu spółki jest niezasadny, gdyż nie istnieje, wbrew zarzutom pełnomocnika strony, wymóg podejmowania uchwał przez jedynego wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wykonującego uprawnienia zgromadzenia wspólników, w formie pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym. Ponadto dodał, że z wpisów dokonywanych przez Sąd w Krajowym Rejestrze Sądowym nie wynika, aby w dokumentach składanych przez zarząd spółki były błędy formalne, uniemożliwiające umieszczenie w tym rejestrze skarżącego, jako osoby reprezentującej podmiot. Błędów formalnych Sąd nie stwierdził także dokonując wpisu o zaprzestaniu pełnienia przez skarżącego tej funkcji. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że poza sporem jest, że skarżący nie tylko został prawnie powołany do zarządu spółki, ale także, że był powoływany do pełnienia tej funkcji w następnych latach. W aktach sprawy znajduje się bowiem nie tylko uchwała powołująca go na to stanowisko, sporządzona w formie pisemnej, ale także szereg innych dokumentów, z których wynika, iż skarżący czynnie pełnił funkcję członka zarządu, do której został powołany, aż do 31 lipca 2005 r.

Organ podatkowy przechodząc do kolejnej przesłanki z art. 116 O.p. jaką jest konieczność wykazania bezskuteczności egzekucji administracyjnej wobec spółki w całości lub w części wskazał, że postępowanie upadłościowe zostało przez Sąd umorzone na postawie art. 361 pkt 1 prawa upadłościowego i naprawczego z powodu braku majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Ponadto wskazał, że czynności dokonywane w toku administracyjnego postępowania egzekucyjnego nie doprowadziły do realizacji zaległości podatkowych spółki, postępowanie egzekucyjne uznane zostało przez organ podatkowy za bezskuteczne.

Zatem organ odwoławczy uznał, że prawidłowo ustalono tę przesłankę odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

W dalszej kolejności organ odwoławczy podniósł, że pełnomocnik spółki zarzucił, iż po umorzeniu postępowania upadłościowego nie dokonano ponownie zajęcia wierzytelności w Zakładzie Opieki Zdrowotnej w N., które zostały wskazane przez spółkę w piśmie z dnia 5 kwietnia 2005 r. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wyjaśnił, że z postanowienia Sądu z dnia 10 czerwca 2005 r. w sprawie umorzenia postępowania upadłościowego wynikało, iż spółce nie przysługiwała należność z Zakładu Opieki Zdrowotnej w N.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając:

naruszenie prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez mylne przyjęcie przez obydwa organy podatkowe, na podstawie ustalonego stanu faktycznego sprawy, że skarżący został ważnie i skutecznie powołany na członka Zarządu Spółki P. E. T. Sp. z o.o. w W. i pełnił te obowiązki w czasie powstania zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań spółki i przez to odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem - tj. naruszenie art. 116 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 173 § 1, z art. 202 § 1 i § 4 oraz art. 615 § 1 Kodeksu spółek handlowych przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów,

naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

a) niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności z jakich powodów Urząd Skarbowy W. nie przeprowadził egzekucji ze znanej mu części majątku w postaci wierzytelności spółki wobec Samodzielnego Publicznego Zespołu Opieki Zdrowotnej w N. w wysokości 138.363,73 zł i błędne uznanie (błędną ocenę), że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., - tj. naruszenie art. 122, 187, 188 i 191 O.p.,

b) niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i uznanie przez organ odwoławczy, że skarżący nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i obciążenie go odpowiedzialnością mimo wykazania przesłanek zwalniających od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki - tj. naruszenie art. 187, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 116 ust. 2 O.p.

c) orzeczenie na niekorzyść skarżącego o odpowiedzialności solidarnej za zaległości spółki dopiero w drugiej instancji, pozbawiając ich możliwości zaskarżenia rozstrzygnięcia w tym zakresie w toku postępowaniu dwuinstancyjnego i naruszenie art. 127 O.p.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za bezzasadną.

3.2. W uzasadnieniu swojego stanowiska Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z ustaleń faktycznych organów podatkowych wynika, iż zaistniały przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 O.p.

3.3. Jeżeli chodzi o pierwszą z przesłanek pozytywnych, czyli fakt pełnienia obowiązków członka zarządu spółki w okresie, którego dotyczy decyzja, w ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały to w sposób nie budzący wątpliwości. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, iż do ważności uchwały w sprawie powołania zarządu wystarcza zachowanie zwykłej formy pisemnej i brak jest podstaw do uznania, że wymagana jest forma pisemna z podpisem notarialnie poświadczonym. Zdaniem Sądu wystarczające jest zachowanie formy pisemnej dla uchwał podejmowanych przez jedynego wspólnika działającego jako zgromadzenie wspólników. Kodeks spółek handlowych wprowadza wymóg formy pisemnej w art. 248, stanowiąc, że uchwały zgromadzenia wspólników powinny być wpisane do księgi protokołów. Poza sporem jest, że uchwała z dnia 27 marca 2001 r., powołująca skarżącego na członka zarządu spółki została wyrażona w formie pisemnej, a zatem jest prawnie skuteczna.

3.4. Sąd nie podzielił także zastrzeżeń skarżącego, w których wskazał on, że nie pełnił obowiązków członka zarządu spółki z uwagi na wygaśnięcie jego mandatu po rozpatrzeniu i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego spółki za pierwszy rok obrachunkowy, tj. po 3 grudnia 2003 r. Sąd podniósł, że z ustaleń organu podatkowego wynika, iż w istotnym dla zaskarżonej decyzji okresie skarżący czynnie wypełniał swoje obowiązki, o czym świadczą choćby podpisywane przez niego wówczas w imieniu spółki dokumenty (zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za lata 2001, 2002, 2003, 2004, pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 5 kwietnia 2005 r. w sprawie przejęcia wierzytelności spółki, sprawozdanie finansowe za 2001 i 2002 r.). Dodał, że dla ustalenia istnienia przesłanek pozytywnych z art. 116 Ordynacji podatkowej niezbędne jest ustalenie, czy dana osoba w określonym czasie pełniła obowiązki członka zarządu. Ustalenia stanu faktycznego jednoznacznie potwierdzają tę okoliczność, a znajdujące się w aktach sprawy oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu złożone w dniu 31 lipca 2005 r., potwierdza dodatkowo fakt, że w okresie powstania zaległości podatkowej skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki.

3.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił także argumentu skarżącego, że organ podatkowy podejmował działania egzekucyjne w niewłaściwym czasie. Podkreślił, że taki warunek nie został sformułowany w art. 116 O.p. Przepis ten wskazuje na udowodnienie przez organy podatkowe bezskuteczności w całości lub w części egzekucji. Nie nakłada zaś na organy podatkowe konieczności czynienia określonych czynności w określonym terminie. Jedynym terminem, który determinuje działania organów jest termin przedawnienia. Zdaniem Sądu analiza stanu faktycznego sprawy prowadzi do wniosku, że organy podatkowe w sposób prawidłowy wykazały istnienie w stosunku do skarżącego pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki P. E. T.

3.6. Następnie Sąd odnosząc się do sygnalizowanej przez skarżącego możliwości zaspokojenia się Skarbu Państwa z przysługującej spółce wierzytelności, a tym samym do trzeciej z przesłanek egzoneracyjnych, podkreślił, że strona wskazała mienie spółki, które na skutek cesji wierzytelności zostało w znacznie większej części przejęte przez trzeci podmiot w dniu 26 kwietnia 2006 r., natomiast pozostała część wierzytelności z dniem 30 czerwca 2008 r. została wyksięgowana. W ocenie Sądu za niezasadny należy uznać zarzut niezbadania przez organy podatkowe, jaki "podmiot trzeci" przejął omawianą wierzytelność. Okoliczność ta jest bez znaczenia tak dla uznania egzekucji za bezskuteczną, jak również w zakresie wskazania mienia, z którego organ może egzekwować należność Skarbu Państwa.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym wyrokiem skarżący, działając przez pełnomocnika – będącego adwokatem – wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.) - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 202 § 1 i § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej również jako K.s.h.):

- poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na nieuzasadnionym uznaniu przez Sąd, że pełnienie obowiązków członka zarządu, o którym mowa w § 2 art. 116 Ordynacji podatkowej, to także faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu, pomimo wygaśnięcia mandatu, gdyż upływ kadencji nie powoduje wygaśnięcia mandatu członka zarządu, a w wyniku tego wadliwego uznania, niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 116 § 1 O.p. i obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku VAT za miesiące kwiecień, październik i listopad 2004 r., powstałe po wygaśnięciu mandatu członka zarządu Spółki P. E. T. Sp. z o.o. - w związku z upływem kadencji po odbyciu w dniu 30 września 2003 r. "Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników", zatwierdzającego sprawozdanie finansowe spółki za pełny rok obrotowy 2002 i niewybrania go na tym Zgromadzeniu na następną kadencję, stosownie do przepisu art. 202 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych, obejmującą okres powstania zaległości podatkowej,

- niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na wadliwej ocenie, że przepis ten należy zastosować, gdyż w sprawie wystąpiła bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, podczas gdy do skutecznej egzekucji z majątku spółki w postaci wierzytelności Samodzielnego Publicznego ZOZ w N. w kwocie złotych 138 363,73 nie doszło z powodu zaniedbań organu podatkowego, polegających na zaniechaniu egzekucji z tej wierzytelności w okresie od umorzenia postępowania upadłościowego spółki (20.06.2005 r.) do dnia 26 kwietnia 2006 r. - w części dot., kwoty 133 363,73 złotych i do dnia 30 czerwca 2008 r. - w części dot. kwoty 4 571,73 złotych i z tego względu przepis ten nie powinien być zastosowany do ustalonego stanu faktycznego.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a. - poprzez nieuzasadnione oddalenie Skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 maja 2010 r., naruszającą wskazane w punkcie I a) i b) powyżej przepisy prawa materialnego

- art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. - poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na nieodniesieniu się do zarzutów skargi, tj.: naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie bezskuteczności egzekucji wobec niewyjaśnienia przyczyn nieprzeprowadzenia przez Urząd Skarbowy egzekucji ze znanej temu Urzędowi wierzytelności Spółki P. E. T. Sp. z o.o., przysługującej od jej dłużnika, wskutek czego zaległości podatkowe nie zostały w całości lub w części wyegzekwowane;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez uzasadnienie przez Sąd wyroku oddalającego Skargę na podstawie nieobowiązującej tezy Uchwały Sądu Najwyższego z dnia 19 czerwca 1997 r. (sygn. akt III CZP 28/97), podjętej na podstawie nieobowiązujących przepisów Kodeksu Handlowego, a stwierdzającej, że wygaśnięcie mandatów członków zarządów spółek z o.o. z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie, bilans oraz rachunek zysków i strat za ostatni rok urzędowania, nie jest równoznaczne z zakończeniem kadencji tego zarządu, podczas gdy obowiązujący w tym zakresie przepis Kodeksu Spółek Handlowych, tj. art. 202 § 1 i 2 i orzecznictwo dot. powołania i pełnienia obowiązków członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym kwestii "kadencji zarządu spółki" i "mandatu członka zarządu", stanowią i rozstrzygają w tym względzie odmiennie;

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz do działania w zgodzie z treścią przepisów prawa.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie odpowiada prawu.

5.1. Za pomocą sformułowanych we wniesionym środku zaskarżenia zarzutów błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej kwestionuje dwie rzeczy;

1) legitymację formalną do pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki w okresie powstania zaległości podatkowych;

2) bezskuteczność egzekucji z majątku spółki.

Mając na uwadze, że naruszenia przepisów postępowania kasator upatruje w błędnej ocenie, czy też względnie braku oceny tych dwóch kwestii przez Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności należy zbadać czy jego twierdzenia w tym zakresie polegają na prawdzie.

5.2. Przepis art. 116 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., w § 1 stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1. nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Oczywiste jest więc, że swoim zakresem przepis ten nie obejmuje osób, które członkami zarządu nie były.

Art. 116 § 2 O.p. stanowi z kolei, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, (...).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym – na co trafnie zwrócono również uwagę w skardze kasacyjnej - w zdecydowanej większości przyjmuje się pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, że użycie w przepisie art. 116 § 2 O.p. sformułowania "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie" oznacza, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 2082/09 (opubl.: CBOS) wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreśla się, że podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu".

I właśnie, zdaniem autora kasacji, skarżący wobec braku formalnych uprawnień do pełnienia funkcji członka zarządu w okresie, w którym dla spółki upłynął termin płatności podatku, nie powinien odpowiadać za powstałe z tytułu niezapłacenia podatku zaległości podatkowe. Jak twierdzi kasator mandat skarżącego wygasł, wobec braku powołania go na następną kadencję, z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, na którym zatwierdzono sprawozdanie finansowe spółki za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego. Do takiego wniosku pełnomocnika strony skarżącej doprowadziła analiza art. 202 § 1 i 2 K.s.h. i wydana na podstawie tych przepisów uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt III CZP 23/10, zgodnie z której tezą: "Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa w terminie przewidzianym w art. 202 § 1 K.s.h. także wtedy, gdy według uchwały wspólników powołanie nastąpiło na czas nieokreślony."

5.3. Z zaprezentowanym, we wniesionym środku zaskarżenia stanowiskiem, w ocenie NSA, nie sposób jednak się zgodzić, z następujących powodów.

5.3.2. Z niekwestionowanego, na etapie postępowania kasacyjnego, stanu faktycznego wynika, że Z. S. został powołany na członka zarządu P. E. T. Sp. z o.o. w dniu 27 marca 2001 r., na czas nieoznaczony. W dniu 30 września 2003 r. odbyło się zgromadzenie wspólników, na którym zatwierdzono sprawozdanie finansowe spółki za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego. Jednocześnie na zebraniu tym nie podjęto uchwały o powołaniu Z. Szymańskiego na kolejna kadencję, a umowa spółki z dnia 11 maja 1998 r. nie regulowała kwestii dotyczących kadencyjności członków zarządu.

5.3.3. Kwestie związane z wygaśnięciem mandatu członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje art. 202 K.s.h. Zgodnie z § 1 tego przepisu jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. Zgodnie zaś z § 2 w przypadku powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Na tle tych przepisów powstała wątpliwość, wyjaśniona w powołanej wyżej uchwale siedmiu sędziów Sądu Najwyższego, sygn. akt III CZP 23/10, czy - w braku odmiennych postanowień w umowie spółki - mandat członka zarządu powołanego uchwałą wspólników na czas nieokreślony wygasa w terminie wskazanym w art. 202 § 1 K.s.h. Zgodnie z tezą tej uchwały jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa w terminie przewidzianym w art. 202 § 1 K.s.h. także wtedy, gdy według uchwały wspólników powołanie nastąpiło na czas nieokreślony.

Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie to trafniej rozstrzygnięto w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II CSK 29/11 (publ.: Lex nr 1043996). W orzeczeniu tym stwierdzono, że w razie powołania członka zarządu na czas nieoznaczony nie znajdują zastosowania przepisy art. 202 § 1-2 K.s.h., lecz § 4 tego przepisu, co oznacza, że członek zarządu powołany na czas nieoznaczony będzie pełnić swoją funkcję tak długo, dopóki nie spełni się którakolwiek z przesłanek wygaśnięcia mandatu w nim określona, w szczególności zaś, dopóki nie zostanie uchwałą wspólników odwołany.

5.3.4. W rozpoznawanej sprawie umowa spółki P. E. T. nie zawierała uregulowań dotyczących wygaśnięcia mandatu członka (członków zarządu), a uchwała o powołaniu na to stanowisko Z. S. i T. J. nie określała czasu trwania ich kadencji. W konsekwencji przyjąć należało, iż powołani oni zostali na czas nieoznaczony i ich mandat wygaśnie zgodnie z § 4 art. 202 K.s.h., tj. wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania ze składu zarządu. Zatem skarżący, wbrew zawartym w kasacji zarzutom po dniu 30 września 2003 roku nie stracił legitymacji formalnej do zasiadania w składzie zarządu spółki, jego mandat bowiem nie wygasł po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego spółki za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia przez niego funkcji członka zarządu.

5.4. Kolejną przesłanką, pociągnięcia skarżącego, jako byłego członka zarządu, do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, której wystąpienie w sprawie kwestionowane jest przez autora skargi kasacyjnej, jest całościowa lub częściowa bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. W opinii pełnomocnika strony, do skutecznej egzekucji z majątku spółki w postaci wierzytelności Samodzielnego Publicznego ZOZ w N. w kwocie 138.363,73 zł, nie doszło z powodu zaniedbań organu podatkowego, polegających na zaniechaniu egzekucji z tej wierzytelności w okresie od umorzenia postępowania upadłościowego spółki, tj. 10 czerwca 2005 r. i z tego względu przepis z art. 116 § 1 O.p. nie powinien być zastosowany do ustalonego stanu faktycznego.

W zawartej we wniesionym środku zaskarżenia argumentacji na poparcie tego zarzutu autor skargi kasacyjnej wyeksponował okoliczność, iż organ podatkowy dokonując zgłoszenia wierzytelności nie poinformował sądu upadłościowego o jej istnieniu co spowodowałoby, że postępowanie upadłościowe z pewnością nie zostałoby umorzone.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest całkowicie bezzasadny. Jak bowiem wynika z postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] W. Wydział [...] z dnia 10 czerwca 2005 r., sygn. akt [...] o umorzeniu postępowania upadłościowego wobec spółki z powodu braku majątku na pokrycie kosztów tego postępowania, największa należność przysługująca spółce przekazana została w dniu 8 grudnia 2004 r. w kwocie 146.374,49 zł, ZUS jako rekompensata zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. W związku z tym wierzytelność ta stronie już nie przysługiwała

Poza tym należy zauważyć, iż bezskuteczność egzekucji to obiektywny element stanu faktycznego potwierdzający okoliczność braku możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku dłużnika. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jako, że nie zdefiniowano tego pojęcia w przepisach podatkowych, przyjmuje się, iż wierzyciel winien wyczerpać w toku postępowania egzekucyjnego wszelkie możliwe sposoby egzekucji a egzekucja winna dotyczyć całego majątku spółki.

W rozpoznawanej sprawie w ocenie NSA wszelkie możliwe sposoby egzekucji zostały wyczerpane a egzekucja dotyczyła całego majątku spółki.

Przeciwko takiej konstatacji argumentów nie dostarcza fakt uchylenia przez organ egzekucyjny w dniu 30 maja 2005 r. zajęcia prawa majątkowego przysługującego spółce od Samodzielnego Publicznego ZOZ w N., gdyż organ ten z uwagi na ogłoszenie w dniu 22 maja 2005 r. upadłości P. E. T. (postanowienie Sądu Rejonowego dla [...] W. Wydział [...], sygn. akt [...]) zobligowany był do takiego działania po myśli art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003 Nr 60, poz 535 ze zm.).

Podzielić należy również zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowisko Sądu pierwszej instancji, że warunek podejmowania egzekucji administracyjnej we właściwym czasie nie został sformułowany w art. 116 O.p. Przepis ten wskazuje na udowodnienie przez organy podatkowe bezskuteczności w całości lub w części egzekucji. Nie nakłada zaś na organy podatkowe konieczności czynienia określonych czynności w określonym terminie. Jedynym terminem, który determinuje działania organów jest termin przedawnienia.

5.5. Wobec braku zasadności, wskazanych w skardze kasacyjnej, zarzutów błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, skutku nie mogły odnieść sformułowane we wniesionym środku zaskarżenia zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skoro autor kasacji, jak już była o tym mowa na wstępie, naruszenia przepisów postępowania upatrywał w głównej mierze w niewłaściwej ocenie przez Sąd pierwszej instancji: (1) legitymacji formalnej do pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki w okresie powstania zaległości podatkowych; (2) bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Tymczasem, jak stwierdzono w niniejszym wyroku kwestie powyższe zostały przez WSA w Warszawie ocenione zgodnie z prawem.

5.6. Wobec braku uzasadnionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.