Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1863/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120 i 127
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2010 r. przy udziale -- sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do sierpnia 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza na rzecz na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 411 (słownie: czterysta jedenaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy od stycznia do sierpnia 2003r. , która to decyzją organ odwoławczy utrzymał mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...].

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w 2003r. R. R. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego paliwami płynnymi oraz olejami napędowymi, pod firmą R. R. "A" opodatkowaną na zasadach ogólnych i był podatnikiem VAT. W zeznaniu podatkowym za 2003r. (PIT-36) wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 278.383,17 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, ze strona skarżąca zaniżyła przychód z działalności gospodarczej prowadzonej w 2003r. o kwotę 122.015,52 zł i zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 9.592,88 zł. A zatem powyższa decyzja jest konsekwencją prowadzonego równolegle postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją nr [...] określił stronie skarżącej wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r.

Dyrektor izby Skarbowej we W. uchylił ww. decyzję, decyzją z dnia [...] 2006 r. Nr [...].

Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ponownie wydał decyzję z dnia [...] 2006r. nr [...] w przedmiocie wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r. , którą Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzją z dnia [...]2006r. Nr [...].

Wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2007r. sygn. akt I SA/Wr 590/07 WSA we Wrocławiu uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] 2006r.

Decyzją z dnia [...] 2008r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił stronie skarżącej należne odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do sierpnia 2003r.

Wskazana powyżej decyzja ponownie została uchylona przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] 2009r. nr [...] i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] 2009r. Nr [...] ponownie określił należne odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do sierpnia 2003r.,

Powyższe odsetki określono z uwagi na wydanie decyzji z dnia [...] 2009r. Nr [...] przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., który określił stronie skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 189.384 zł, co było konsekwencją przyjęcia, że w zakresie przychodu strona skarżąca nie zaewidencjonowała w urządzeniach księgowych sprzedaży: 37.288,32 litrów benzyny bezołowiowej i benzyny uniwersalnej; 4.536,39 litrów oleju opałowego ciężkiego; 14.233,05 litrów oleju opałowego lekkiego. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów organ kontroli skarbowej przyjął, ze strona zawyżyła wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu:

- o kwotę 27.984,88 zł na skutek błędnego ujęcia kwot w księgach rachunkowych (za miesiąc październik poniosła koszt w kwocie 2.413.336,51 zł, zaś w księgach zaewidencjonowała kwotę 2.441.321,39 zł);

- o kwotę 83.600 zł – poprzez ujęcie w w księgach wartości netto 6 faktur wystawionych w dniach 07,12,22,24,26 i 28 maja 2003r. przez Spółkę z o.o. B, które – co wynikało ze zgromadzonych dowodów – są fakturami fikcyjnymi i dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. Ponadto organ kontroli skarbowej ustalił, że określone stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za 2003r. w w łącznej kwocie 456.697 zł nie zostało poniesione przez stronę w 2003r., a zatem nie stanowi kosztu uzyskania przychodów tego roku. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że księgi rachunkowe prowadzone w 2003r. przez stronę skarżącą w zakresie przychodów ze sprzedaży towarów handlowych oraz kosztów zakupu towarów handlowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, tj. są nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p."). Tym samym we wskazanym zakresie nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, zgodnie z art. 193 § 4 O.p. Organ ten uznał, że zostały wyczerpane przesłanki określone w art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. uprawniające organ podatkowy do określenia dochodu strony skarżącej z działalności gospodarczej za 2003r., jako elementu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ kontroli skarbowej uznał, że nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w oparciu, o ustawowo określone metody szacowania określone w art. 23 § 3 O.p. Organ ten zauważył, że brak jest wiarygodnych, zweryfikowanych danych o wynikach osiąganych na działalności gospodarczej za lata sąsiadujące z okresem objętym kontrolą, wyklucza możliwość zastosowania metody porównawczej wewnętrznej (różny przedmiot działalności gospodarczej i teren działania). Brak jest również informacji o wynikach osiąganych przez inne podmioty gospodarcze, prowadzące działalność o podobnej skali i zakresie. Materiał dowodowy zebrany w sprawie nie daje podstaw do obliczenia wskaźnika szybkości obrotu. Stwierdzone przypadki niezaewidencjonowania sprzedaży, mogą dotyczyć towarów, które nie były magazynowane i nie tworzyły stanów remanentowych, co wyklucza możliwość zastosowania do obliczeń metody remanentowej. R. R. prowadził w 2003r. działalność gospodarczą o charakterze handlowym, a tym samym metoda produkcyjna nie może być wykorzystywana do oszacowania dochodów (straty) podmiotu za 2003r. Kontrolowany nie ujawnił w urządzeniach księgowych pełnych kosztów zakupu niektórych towarów handlowych (oleju napędowego) więc dla oszacowania podstawy opodatkowania nie można posłużyć się metoda kosztową. Zgodnie z ustaleniami kontroli, strona skarżąca nie ujawniła w urządzeniach księgowych pełnej kwoty przychodu, nie posiada również dokumentów, które określałyby wprost wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży, co uniemożliwia zastosowanie do obliczeń metody udziału dochodu w obrocie. Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, po dokonaniu analizy zagadnienia ustalono, że dochód z działalności gospodarczej za 2003r. należy określić przy zastosowaniu innej metody, tj. zgodnie z art. 23 § 4 O.p. Dla celów postępowania strona skarżąca przedłożyła szereg dokumentów sprzedaży wyrobów ropopochodnych oraz dokumenty zakupu oraz dowody dotyczące pozostałych kosztów działalności, których wiarygodność nie jest kwestionowana. Mogą one – zdaniem organu – stanowić podstawę do określenia wprost znacznej części sprzedaży i zakupów towarów oraz pozostałych wydatków jednostki. W ramach kontroli ustalono, jakie ilości poszczególnych paliw i olejów zostały sprzedane bez zaewidencjonowania w urządzeniach księgowych, a od kontrolowanego przyjęto szczegółowe wyjaśnienia w sprawie realizacji transakcji, w tym zrealizowanej średniej marży na sprzedawanych towarach. Tym samym w ocenie organu prawidłowa była metoda oszacowania dochodu w ramach, której: osobno określone będą przychody oraz koszty działalności gospodarczej; uwzględnione zostaną korekty kosztów dokonane w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, a szczegółowo opisane w decyzji; z remanentów na początek i koniec 2003r. uwzględnione zostaną ilości i wartości towarów wykazane w tych remanentach; dla poszczególnych asortymentów towarów, których sprzedaży kontrolowany nie wykazał, określona zostanie wartość przychodu przy zastosowaniu przeciętnej ceny sprzedaży; wartość przychodów z działalności za 2003r. stanowić będzie suma wartości sprzedaży nieujawnionej w urządzeniach księgowych (oszacowanej w prawidłowej wysokości) oraz przychodów wynikających z zapisów w księgach rachunkowych dokonanych na podstawie rzetelnych dowodów księgowych, niekwestionowanych w zakresie wartości sprzedaży; dochód z działalności gospodarczej za 2003r. jako element podstawy opodatkowania określony zostanie przez porównanie przychodów i kosztów działalności, obliczonych według ww. założeń.

Na skutek dokonanego szacunku według ww. metody ustalono, że wartość netto niezaewidencjonowanej sprzedaży :

- etyliny wyniosła 100.081,85 zł’

- olejów opałowych ciężkich – 6.836,34 zł;

- olejów opałowych lekkich – 17.535,12 zł, co przy uwzględnieniu zeznanej przez kontrolowanego średniorocznej marzy w wysokości 10%, powoduje, ze wartość neizaewidencjonowanej sprzedaży za 2003r. wynosi 124..453,31 zł. jednocześnie w toku postępowania, na podstawie przedłożonych do kontroli faktur sprzedaży oraz paragonów kas fiskalnych, dokonano ustalenia średnich cen sprzedaży brutto dla benzyny, olejów opałowych ciężkich oraz olejów opałowych lekkich stosowanych przez kontrolowaną jednostkę w 2003r. W oparciu o wysokość tych cen obliczono wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży przy zastosowaniu stawki 22%, co dało łączną kwotę 122.015, 52 zł (odpowiednio 97.499,79 zł; 6.432,75 zł; 18.082,98 zł). Z uwagi na fakt, ze w 2003r. strona skarżąca dokonywała sprzedaży w 2003r. oprócz asortymentu określonego powyżej, również sprzedaży oleju napędowego, gazu propan-butan; benzyny aptecznej oraz olejów samochodowych, a więc zeznana przez kontrolowanego średnioroczna marża dotyczyła również i tych asortymentów, oszacowana wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży benzyny, olejów opałowych ciężkich i lekkich przy zastosowaniu metody opartej na wykorzystaniu wysokości tej marzy zawiera także część marży zrealizowanej przy sprzedaży innych towarów. W związku z powyższym uznano, że wartość niezaewidencjonowanego w 2003r. przez kontrolowaną jednostkę w urządzeniach księgowych przychodu wynosi 122.015,52 zł. Niezaewidencjonowanie w księgach rachunkowych przychodów ze sprzedaży, stanowiło naruszenie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U..z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) oraz art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2002r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] 2009r. Nr [...]. Zauważono, że mając na względzie wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 sierpnia 2007r. sygn. akt I SA/Wr 590/07, zwrócono dokumenty źródłowe stronie skarżącej w dniu [...] września 2006r. upoważnionemu przez stronę pełnomocnikowi, co oznacza, że strona miała możliwość skonfrontowania dokonanych przez organ ustaleń z dokumentami źródłowymi, a także wykazania aktywności procesowej poprzez składanie żądań przeprowadzenia dowodów, bądź też zgłaszania wniosków dowodowych. Powołując się na treść art. 23 § 2-4 O.p. jak tez art. 193 § 4 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. prawidłowo i wyczerpująco uzasadnił dlaczego nie mógł określić podstawy opodatkowania w oparciu o metody szacowania określone w art. 23 § 3 O.p. i wskazał szczegółowo sposób w jaki dokonał oszacowania podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że materiał zebrany w sprawie potwierdza, iż ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji zaprezentowane w spornej decyzji są prawidłowe. Konsekwencją uznania, że prowadzone przez stronę skarżącą w 2003r. księgi są nierzetelne było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a zatem wysokość zaliczek za poszczególne miesiące została określona stosownie do art. 23a O.p. w kwocie odpowiadającej ½ zobowiązania rocznego.

W skardze wniesionej do WSA we Wrocławiu strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów podatkowego prawa procesowego. Wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwóch instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona skarżąca wskazała w uzasadnieniu skargi na naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez nierozpoznanie odwołania, a zwłaszcza zarzutu dotyczącego przyjęcia innej niż przewidziana przepisami ustawy ordynacja podatkowa metody szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 i 3 O.p. ponieważ organ odwoławczy nie uzasadnił w zaskarżonej decyzji dlaczego nie mógł zastosować jakiejkolwiek metody wymienionej w tym przepisie. Organ ten – zdaniem trony skarżącej – nie wykazał dlaczego zastosowanie w sprawie znalazł art. 23 § 4 O.p. (art. 23 § 5 O.p.). I nie można za takie wyjaśnienie przyjąć ogólnikowego stwierdzenia, że organ odwoławczy za własne przyjął ustalenia poczynione w tym zakresie prze zorgan I instancji. Strona skarżąca wskazuje, że dwuinstancyjność postępowania podatkowego cechuje się tym, że organ odwoławczy w wyniku uruchomienia postępowania instancyjnego w toku tego postępowania dokonuje powtórnej, merytorycznej i formalnej weryfikacji ustaleń organu I instancji. To zas oznacza, że samodzielnie , drugi niejako raz musi prześledzić i dokonać w całym zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Tylko taka kompleksowa ocena i powtórna weryfikacja odpowiada celowi postępowania odwoławczego i może być podstawą do wydania decyzji odwoławczej. Powyższe, zdaniem trony skarżącej, nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Ponadto zdaniem strony skarżącej w poczynionym szacunku organy podatkowe powinny były uwzględnić wysokość podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003r.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie. I podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Strona przeciwna podniosła, że dokonała samodzielnych ustaleń w przedmiotowej sprawie, skoro jednak wynik był tożsamy z ustaleniami organu pierwszej instancji stwierdziła jedynie, że są one poprawne. Odnosząc się do kwestii uwzględnienia w szacunku podatku akcyzowego, to nie został on zapłacony przez podatnika w 2003r. i nie było zatem podstaw do jego uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów 2003r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W przedmiotowej sprawie zasadnym okazał się zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zasada dwuinstancyjności jest podstawową regułą, która została zapisana w art. 78 Konstytucji RP i powtórzona w art. 127 O.p. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie wskazywano, że dwuinstancyjność jest wyrazem prawa podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach, niezależnie od tego, czy decyzja jest dla strony pozytywna, czy negatywna (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 1996 r., sygn. akt III SA 642/95, LEX nr 27286). Stąd też organ podatkowy drugiej instancji rozpatrując sprawę na skutek złożonego środka odwoławczego obowiązany jest ponownie ocenić materiał dowodowy i na nowo rozpoznać sprawę rozstrzygniętą decyzją organu podatkowego pierwszej instancji. Oznacza to zatem, iż organ odwoławczy nie może ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji podjętej w pierwszej instancji, a wręcz przeciwnie obowiązany jest ponownie rozważyć sprawę. Posiada zatem prawo do własnej oceny prawnej danego zdarzenia, co nie oznacza konieczności uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zasadą jest bowiem rozstrzyganie co do istoty, zaś wyjątkiem uchylenie sprawy i przekazanie jej do ponownego rozpoznania, przy czym jak w przypadku każdego odstępstwa od reguły, obwarowane jest określonymi przesłankami (art. 233 § 2 Op.). Zakres kompetencji organu odwoławczego obejmuje zatem nie tylko uprawnienia kasacyjne ale także reformatoryjne, obligujące do korygowania wad prawnych decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, wynikających z niewłaściwie zastosowanego przepisu prawa materialnego. Odmienna ocena prawna ustalonych faktów jest zatem dopuszczalna. Powyższe stwierdzenia znajdują odzwierciedlenie w poglądach piśmiennictwa i judykatury. Ze względu na zasadę dwuinstancyjności postępowania, sprawa administracyjna rozstrzygnięta po raz pierwszy jest otwarta do ponownego orzekania, jeżeli zostanie wniesiony zwykły środek prawny (por. J. Borkowski, glosa do wyroku SN z dnia 17 kwietnia 1997 r., III RN 12/97, OSP 1998, z. 5, poz. 99). Powstaje stąd obowiązek traktowania postępowania przed organem podatkowym drugiej instancji jako powtórzenia rozpatrywania i rozstrzygania tej samej sprawy. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest takim samym aktem stosowania prawa, jak rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, a działanie organu podatkowego drugiej instancji nie ma charakteru kontrolnego, ale jest działaniem merytorycznym, równoważnym działaniu organu I instancji (por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147). Nie spełnia powyższego wymogu jedynie kontrola zasadności argumentów podniesionych w stosunku do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks..., s. 592; por. także wyr. NSA z dnia 22 marca 1996 r., SA/Wr 1996/95, ONSA 1997, nr 1, poz. 35; wyr. NSA z dnia 19 lipca 2001 r., V SA 3872/00, niepubl.). Dla uznania zatem, iż zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarczy samo stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Poprzestanie na takim ustaleniu oznaczałoby formalne rozumienie zasady (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., IV SA 2058/97, niepubl.). Toteż właściwe wypełnienie zasady dwuinstancyjności wymaga nie tylko podjęcia dwóch kolejnych rozstrzygnięć różnych organów, lecz zakłada ich podjęcie w wyniku przeprowadzenia przez każdy z tych organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1999 r., I SA/Łd 112/98, niepubl.; wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r., V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95). Chodzi zatem o to, by "przeprowadzono dwukrotnie merytoryczne postępowanie, by dwukrotnie oceniono dowody, w sposób rzeczowy i poważny przeanalizowano wszelkie argumenty i opinie, i w konsekwencji doprowadzono do wydania takiego rozstrzygnięcia, które najlepiej odpowiadać będzie prawu, interesowi publicznemu i słusznym interesom strony" (uzasadnienie uch. SN z dnia 1 grudnia 1994 r., III AZP 8/94, OSNAPiUS 1995, nr 7, poz. 82). Po wstępnej kontroli wymogów formalnych zwykłego środka prawnego, organ II instancji powinien przystąpić do ponownego rozpatrzenia sprawy tak jak gdyby nie było rozstrzygnięcia organu I instancji. Od strony teoretycznej można by przyjąć, że pierwsze rozstrzygnięcie przestaje obowiązywać z chwilą, gdy zdecydowano się na powtórzenie postępowania w sprawie, która musi i tak zakończyć się nowym rozstrzygnięciem (T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., s. 147). Zadaniem organu II instancji jest rozważenie, jak należy daną sprawę rozstrzygnąć zgodnie z zasadą praworządności i zasadą prawdy obiektywnej, a nie tylko, czy utrzymać lub zmienić rozstrzygnięcie organu I instancji (wyr. NSA z dnia 7 lutego 1996 r., SA/Sz 2214/95, niepubl.). Organ "rozpatruje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie, oznacza to, że ma on obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu" swojego rozstrzygnięcia (wyr. NSA z dnia 14 sierpnia 1987 r., IV SA 385/87, cyt. za Kodeks postępowania administracyjnego z orzecznictwem NSA..., s. 280; wyr. NSA z dnia 1 marca 1995 r., SA/Wr 1890/94, niepubl.). Przeprowadzenie analizy żądań wnoszącego środek prawny i uzewnętrznienie jej wyników w uzasadnieniu rozstrzygnięcia to tylko jeden, czasami niewielki fragment rozpoznania całości (całokształtu) sprawy. Pozostałe elementy, organ - jako dysponent postępowania - ma obowiązek rozpoznać i rozpatrzyć we własnym zakresie, niezależnie od granic żądań legitymowanych podmiotów.

W rozstrzyganej sprawie organ odwoławczy nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku ponownego rozpoznania sprawy , zaskarżona decyzja nie zawiera bowiem pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego , a zatem nie odpowiada wymogom wynikającym z art. 210 § 1 pkt 6 § 4 o.p. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ustosunkował się jedynie do zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału skarżącego w postępowaniu podatkowym w zakresie możliwości skonfrontowania przez stronę skarżącą ustaleń organu z dokumentami źródłowymi. Natomiast w pozostałym zakresie nawiązał w sposób bardzo ogólnikowy do ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji nie czyniąc przy tym swoich ustaleń. Organ odwoławczy w szczególności nie odniósł się do przyczyn zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych, zasadności określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku oraz przyjętej metody szacowania. Lakoniczne twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej we W., że w oparciu o przedstawione materiały przez stronę organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że strona zaniżyła przychody, czy że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie przyjął, ze księgi rachunkowe były nierzetelne oraz stwierdzenie, że ww. organ prawidłowo i wyczerpująco uzasadnił dlaczego nie mógł określić podstawy opodatkowania w oparciu o metody szacowania określone w art. 23 § 3 O.p. oraz w ich konsekwencji przyjęcie ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji jako prawidłowe nie stanowi odzwierciedlenia ponownego rozpoznania sprawy, a wydana przez organ odwoławczy decyzja nie ma charakteru samodzielnej merytorycznie, przez co narusza omawianą zasadę postępowania. Ponadto taki sposób procesowania pozbawia podatnika możliwości odniesienia się do ustaleń i zajętego stanowiska organu podatkowego, czyli możliwości obrony jego interesów, realizując w ten sposób uprawnienie do czynnego udziału w postępowaniu.

Stwierdzone powyżej uchybienia wskazują także, iż doszło do naruszenia zasady legalizmu i praworządności, wyrażonej w art. 120 op. i wywodzącej się z konstytucyjnej zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). W myśl tej zasady organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Tak, więc aby decyzja podjęta przez organ, w tym wypadku organ podatkowy, odpowiadała wymogom legalizmu, musi on posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiednimi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. W przedmiotowej sprawie organy obu instancji przeprowadziły postępowanie wprawdzie w granicach swoich kompetencji, lecz z naruszeniem wskazanych procedur postępowania podatkowego.

Wskazane naruszenie wydaje się tym bardziej istotne, iż wcześniej w wyroku z dnia 21 sierpnia 2007r. sygn. akt I SA/Wr 590/07 WSA we Wrocławiu stwierdził naruszenie zasady dwuinstancyjności przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w W.. Powyższe wskazuje tym samym na naruszenie również art. 153 p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy powinien przeprowadzić je w zgodzie z podstawowymi zasadami postępowania dowodowego. W szczególności organ odwoławczy jest zobowiązany do własnego, samodzielnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydania rozstrzygnięcia na podstawie pełnego materiału dowodowego.

Mając powyższe na uwadze, a więc naruszenie przepisów prawa procesowego w tym zasady dwuinstancyjności, Sąd odstąpił od oceny pozostałych zarzutów zawartych w skardze.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w pkt. I sentencji. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania wydano w oparciu o art. 200, a wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji – na podstawie art. 152 powołanej wyżej ustawy.