Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 412/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14c  par. 2 w zw. z art. 15 a ust. 2 - 4 u.p.d.o.p.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2013 r. sprawy ze skargi C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2012 r. C. I. Spółka z o.o. z siedzibą w T. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania kursu walut dla potrzeb podatkowych różnic kursowych. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny oraz opis zdarzeń przyszłych.

Spółka (Wnioskodawca) jako Pożyczkobiorca w dniu 27 stycznia 2009 r. zawarła umowę pożyczki z Pożyczkodawcą z D. (Umowa pożyczki nr 1). Na podstawie umowy pożyczki Pożyczkodawca zobowiązał się pożyczyć C. I. Sp. z o.o. do dnia 30 stycznia 2009 r. ustaloną kwotę wskazaną w walucie Euro.

Kwota pożyczki miała zostać uiszczona na rachunek lub rachunki bankowe wskazane przez C. I. Sp. z o.o. Umowa pożyczki została wykonana przez Pożyczkodawcę. Jednocześnie dnia 27 stycznia 2009 r. C. I. Sp. z o.o., jako Pożyczkodawca zawarła umowę pożyczki z CM A. Spółką z o.o. w T., jako Pożyczkobiorcą (Umowa pożyczki nr 2). Kwota pożyczki została ustalona w walucie Euro.

Strony umówiły się, że pożyczka zostanie do dnia 30 stycznia 2009 r. uiszczona na wskazany w treści umowy rachunek bankowy Pożyczkobiorcy. W związku z zawarciem i wykonaniem wskazanych wyżej umów na rachunek bankowy C. I. Sp. z o.o. prowadzony dla waluty Euro wpłynęła kwota wyrażona w Euro z tytułu umowy pożyczki nr 1.

Część tej kwoty została wykorzystana przez C. I. Sp. z o.o. do realizacji zobowiązania z tytułu umowy pożyczki nr 2 na rzecz C. A. Sp. z o.o. Następnego dnia po wpływie kwoty w Euro na rachunek bankowy C. I. Sp. z o.o. została ona w zakresie, w jakim odpowiadała udzielonej pożyczce na podstawie umowy pożyczki nr 2 z tego rachunku przelana na rachunek bankowy C. A. Sp. z o.o. w T.

W ramach transakcji nie doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Kwota wpłynęła na rachunek bankowy C. I. Sp. z o.o. w wykonaniu umowy pożyczki nr 1 w walucie Euro i w takiej walucie została wypłacona następnego dnia C A. Sp. z o.o. w wykonaniu umowy pożyczki nr 2.

Zwrot kwot zarówno na podstawie pożyczki nr 1 jak i na podstawie pożyczki nr 2 ma nastąpić zgodnie z ustaleniami stron w walucie Euro.

Wnioskodawca nie dokonał wyboru ustalania różnic kursowych na podstawie, przepisów o rachunkowości zgodnie z art. 9a ust. 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i różnice te ustala na podstawie art. 15a tej ustawy.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy dla ustalenia wysokości różnic kursowych w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca powinien stosować kurs średni ogłaszany przez N. B. P. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego:

- dzień wpływu środków w walucie Euro na rachunek bankowy C. I. Sp. z o.o. w wykonaniu umowy pożyczki nr 1 i

- dzień wypływu środków z tego rachunku bankowego w walucie Euro na rachunek bankowy C. A. Sp. z o.o. w wykonaniu umowy pożyczki nr 2;

2. Czy dla ustalenia wysokości różnic kursowych w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca powinien stosować kurs średni ogłaszany przez N. B. P. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania i spłaty pożyczki nr 1 w sytuacji gdy pożyczka nr 1 została wpłacona na rzecz wnioskodawcy niewątpliwie w walucie Euro i jeśli w takiej walucie zostanie spłacona?

3. Czy dla ustalenia wysokości różnic kursowych w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca powinien stosować kurs średni ogłaszany przez N. B. P. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień udzielenia i zwrotu pożyczki nr 2 w sytuacji gdy pożyczka nr 2 została udzielona przez Wnioskodawcę niewątpliwie w walucie Euro i jeśli w takiej walucie zostanie zwrócona?

Wnioskodawca wskazał m.in., że w obowiązującym stanie prawnym w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje się kompleksowa regulacja dotycząca różnic kursowych, zarówno skutkujących powstaniem przychodu, jak i wpływających na koszty uzyskania przychodów. Zasady określone w art. 15a ustawy o CIT dotyczą ustalania różnic kursowych dla celów obliczenia podatku dochodowego.

Na potrzeby prawa bilansowego zagadnienie to reguluje ustawa o rachunkowości. Podatnik zgodnie z zasadami określonymi w art. 9b ust. 1 ustawy o CIT ma możliwość wyboru metody obliczania różnic kursowych - albo według zasad określonych w ustawie o CIT albo według zasad rachunkowości.

Wnioskodawca nie dokonał wyboru metody rozliczania różnic kursowych według przepisów o rachunkowości, wobec tego stosuje się do niego zasady wyrażone w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, istotna dla niniejszego wniosku o interpretację jest zmiana brzmienia przepisu art. 15a ust. 4 tej ustawy. Wątpliwości dotyczą obowiązujących od 1 stycznia 2007 r., na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217,

poz. 1589) i obowiązujących w niezmienionym kształcie do 1 stycznia 2012 r. uregulowań zawartych w art. 15a ustawy o CIT, normujących obliczanie różnic kursowych. Istota wątpliwości dotyczy sposobu wykładni użytego w tym artykule

(w ust. 2-4) zwrotu normatywnego - "faktycznie zastosowanego kursu waluty".

Wykładnia wskazanego określenia budziła wątpliwości i była przedmiotem rozbieżnego orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych, przy czym stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację dotyczy ww. okresu.

Z jednej strony prezentowany był bowiem pogląd, podzielany przez organy podatkowe, według którego, "faktycznie zastosowany kurs waluty" nie jest kursem faktycznie zrealizowanym i nie należy wiązać go wyłącznie z sytuacją zakupu lub sprzedaży walut, lecz jest to kurs faktycznie użyty do ustalenia wartości różnicy kursowej lub po którym dokonuje się faktycznej wyceny transakcji w danym dniu (vide: wyrok WSA w G. z 17 lipca 2009 r., I SA/Gd 340/09; wyrok WSA w W. z 25 stycznia 2011 r., III SA/Wa 909/10).

Natomiast według stanowiska przeciwnego, faktycznie zastosowany kurs waluty z określonego dnia, to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, a więc którym się posłużono, wykorzystując go w danej operacji gospodarczej. Dotyczy to zwłaszcza przypadków, gdy w dniu otrzymania przychodu lub dokonania zapłaty rzeczywiście doszło do zastosowania konkretnego kursu przy zrealizowaniu operacji polegającej na zamianie wartości wyrażonych w walucie polskiej na waluty obce lub odwrotnie (wyroki WSA w W.: z 4 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1190/09 oraz z 8 listopada 2010 r., III SA/Wa 368/10). Stanowisko takie zostało zaaprobowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 lutego 2011 r., II FSK 1682/09, z 27 września 2011 r., II FSK 524/10 oraz z 5 lipca 2012 r., II FSK 2580/10).

W powołanych w drugiej grupie orzeczeniach wskazuje się, że dokonując wykładni pojęcia "faktycznie zastosowany kurs waluty", której podstawą jest wyjaśnienie znaczenia terminu "faktycznie", wobec nieistnienia jego legalnej definicji, odwołać się należy do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego i przypisać definiowanemu terminowi takie znaczenie, jakie ma on w języku potocznym. Według definicji słownikowej, "faktycznie" znaczy: zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę (Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2008, tom 1, s. 873). "Faktycznie zastosowany kurs waluty", to zatem taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie.

Wobec tego – zdaniem Spółki - zarówno aktualnie jak i w 2009 r., w sytuacji gdy podatnik posiada rachunek bankowy dla waluty, na który wpływa zapłata w walucie obcej, to nie ma podstaw do stosowania do obliczania różnic kursowych kursu kupna walut tegoż banku. Analogicznie - jeśli z rachunku walutowego jest wypłacane zobowiązanie podatnika w tej walucie.

Jeśli zatem nie dochodzi do wymiany waluty obcej na polską to nie następuje faktyczne zastosowanie kursu waluty. W sytuacji, gdy podatnik nie dokonuje wymiany obcej waluty, lecz przechowuje ją na rachunku walutowym, a następnie dokonuje zapłaty swoich zobowiązań wyrażonych w tejże obcej walucie zasadne jest stosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień operacji, zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 15a ust. 4 ustawy o CIT.

Takie też jest stanowisko Spółki odnośnie sytuacji wskazanych w pytaniach przedstawionych w pkt. 1-3, bez względu na to czy sytuacje te zaistniały w 2009 r. czy w okresie następującym po tej dacie aż do chwili obecnej; jeśli nie doszło do faktycznej wymiany waluty, to tym samym nie ma podstaw do obliczania różnic kursowych przy "faktycznie zastosowanym kursie waluty", co z kolei uzasadnia przyjęcie do obliczenia różnic kursowych wynikającego z art. 15a ust. 4 ustawy o CIT - kursu średniego ogłaszanego przez N. B. P.

Kryterium uwzględniania kursu faktycznego przy ustalaniu różnic kursowych jest faktyczny obrót walutą, tj. zbycie lub nabycie waluty. Dokonując wykładni pojęcia "faktycznie zastosowany kurs waluty", należy przyjąć taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę. Różnice kursowe powstałe w związku z zakupami, spłatą zadłużenia (w tej samej walucie w której uzyskał uprzednio świadczenie) gdy podatnik nie kupuje i nie sprzedaje waluty obcej, przelicza się na złote przy zastosowaniu kursu średniego NBP.

W ocenie Wnioskodawcy wynika z tego:

a) - odnośnie punktu 1) zapytania:

Jeśli Spółka uzyskała pożyczkę nr 1 od Pożyczkodawcy w walucie Euro na rachunek walutowy prowadzony dla Euro i w tej walucie na rachunek walutowy prowadzony dla waluty Euro wykonała zobowiązanie z tytułu umowy pożyczki nr 2 na rzecz C. A. Sp. z o.o. to faktycznie nie dokonała zbycia ani nabycia waluty obcej. Dla ustalenia różnic kursowych wnioskodawca powinien stosować kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego:

- dzień wpływu środków w walucie Euro na rachunek bankowy C. I. Sp. z o.o. w wykonaniu umowy pożyczki nr 1 i

- dzień wypływu środków z tego rachunku bankowego w walucie Euro na rachunek bankowy C. A. Sp. z o.o. w wykonaniu umowy pożyczki nr 2,

b) - odnośnie punktu 2) zapytania:

Jeśli Spółka uzyskała pożyczkę nr 1 od Pożyczkodawcy w walucie Euro na rachunek walutowy prowadzony dla tej waluty i spłaca oraz będzie spłacać tę pożyczkę z rachunku walutowego prowadzonego dla Euro to dla ustalenia wysokości różnic kursowych Wnioskodawca powinien stosować kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania i spłaty pożyczki nr 1.

c) - odnośnie punktu 3) zapytania:

Jeśli Spółka udzieliła pożyczkę nr 2 Pożyczkobiorcy w walucie Euro na rachunek walutowy prowadzony dla tej waluty i pożyczka ta jest lub będzie spłacana z rachunku walutowego prowadzonego dla Euro na rachunek walutowy Pożyczkodawcy w Euro to dla ustalenia wysokości różnic kursowych Wnioskodawca powinien stosować kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień udzielenia i zwrotu pożyczki nr 2.

Co do zasady zarachowanie kwoty różnic kursowych w ciężar kosztów możliwe jest dopiero w momencie zapłaty zobowiązania. Wtedy bowiem, przy kursie waluty z dnia zapłaty, możliwa jest do obliczenia wysokość różnicy kursów (wyrok NSA z 12 sierpnia 1997 r., I SA/Wr 2144/96, Podatki w orzecznictwie, el. 1998). Moment poniesienia kosztów na potrzeby obliczania różnic kursowych jest podobny do uznawania wszelkich kosztów za poniesione (art. 15 ust. 4e). Jest to zatem dzień otrzymania faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Dniem zapłaty jest dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 15a ust. 7).

W dniu 11 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak [...] , w której uznał stanowisko Wnioskodawcy - za nieprawidłowe.

Uzasadniając interpretację organ przytoczył brzmienie przepisów art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p.") i wyjaśnił, że – w myśl art. 9b ust. 1 różnice kursowe ustalane są przez podatników na podstawie: 1) art. 15a, albo 2) przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Ponieważ Wnioskodawca ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a u.p.d.o.p., organ przytoczył brzmienie ust. 1-3 tego artykułu i stwierdził, że do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej według kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w art. 15a, natomiast, w stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3-5 i art. 15a ust. 3 pkt 3-5 - aby ustalić różnice kursowe - należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

Zatem, dla podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a u.p.d.o.p. (różnice kursowe podatkowe), różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają wyłącznie w przypadkach wskazanych w powyższych przepisach. Przepisy te wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

- gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;

- gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;

- wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;

- wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;

- wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Co istotne, jak prawidłowo wskazała Spółka we własnym stanowisku w kontekście art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p., w celu ujednolicenia podatkowych i rachunkowych zasad rozliczania różnic kursowych - ustawą z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 178, poz. 1059) - zmieniono brzmienie tego przepisu. Z uzasadnienia do projektu tej nowelizacji (druk sejmowy nr 3869 z 15 grudnia 2010 r.), w zakresie omawianego zagadnienia wynika, że celem dokonanej zmiany było dążenie do ujednolicenia podatkowych i rachunkowych zasad rozliczania różnic kursowych, tj. dostosowanie przepisów podatkowych do treści art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

W konsekwencji, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3 – stosownie do art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. - uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez N. B. P. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Jeżeli więc nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty obcej oraz nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem kursu faktycznego (na żadnym etapie nie dochodzi do realnej wymiany /sprzedaży lub zakupu/ waluty obcej na złote) - wówczas przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych - co do zasady - począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. powinien być zastosowany kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku - do końca 2011 r. podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, pomimo że nie miała miejsca operacja kupna i sprzedaży waluty. Przepis art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2011 r. - stanowił bowiem, że jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez N. B. P. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zdaniem organu, w świetle wykładni językowej, do końca 2011 r. faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Faktycznie zastosowany kurs waluty bowiem, to kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy, np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze. Jest to zatem kurs po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana dana operacja gospodarcza. Zastosowanie zaś kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym możliwe jest tylko w sytuacji, gdy przy obliczaniu wartości różnic kursowych, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony.

Reasumując organ stwierdził, że począwszy od 1 stycznia 2012 r., jeżeli nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem faktycznego kursu - wówczas, co do zasady, dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych, zastosowanie znajduje kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania danej operacji. W przypadku regulowania przez Spółkę zobowiązań na rzecz swoich kontrahentów z rachunków walutowych oraz otrzymywania zapłaty należności na rachunki walutowe nie dochodzi do wymiany wartości wyrażonych w walucie obcej na złote polskie. Bank obciąża (uznaje) rachunek walutowy Spółki w kwocie odpowiadającej wypływowi (wpływowi) waluty na ten rachunek bez przeliczenia waluty na polskie złote. W związku z tym nie jest możliwe w odniesieniu do takich operacji użycie kursu faktycznie zastosowanego przez bank, gdyż bank w takim przypadku nie stosuje żadnego kursu wymiany walut. Tak więc w przypadku otrzymanych należności (wpływu środków pieniężnych na rachunek walutowy) oraz zapłaconych zobowiązań (wypływu środków pieniężnych z rachunku walutowego), nie dochodzi do faktycznego przewalutowania, nie można więc ustalić faktycznego zastosowanego kursu waluty, a tym samym, od 1 stycznia 2012 r., zgodnie z art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. należy zastosować do wyceny średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień transakcji.

Biorąc zatem pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, organ stwierdził, że:

- począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r., jeżeli nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem faktycznego kursu - wówczas dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych zastosowanie znajduje kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania danej operacji,

- jeżeli dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty - wówczas dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych, należy przyjąć faktycznie zastosowany kurs waluty, tj. kurs realnie zastosowany do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania.

W związku z tym organ stwierdził, że stanowisko Spółki, iż zarówno aktualnie, jak i w 2009 r., w sytuacji gdy podatnik posiada rachunek bankowy dla waluty, na który otrzymał kwotę pożyczki w walucie obcej oraz jeśli z rachunku walutowego jest spłacane zobowiązanie podatnika w tej walucie - to nie ma podstaw do stosowania do obliczania różnic kursowych kursu kupna walut tegoż banku - w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Nawiązując do powołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych, nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania możliwych kierunków wykładni norm prawa podatkowego, organ podkreślił, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, a więc stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym (bądź zdarzeniu przyszłym) i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, pismem z dnia 23 stycznia 2013 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Po dokonaniu analizy zarzutów postawionych w wezwaniu, organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o wyrażenie przez Sąd oceny prawnej i wskazań co dalszego postępowania zgodnych ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku Skarżącej z dnia 8 października 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a także o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2, art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 w związku z art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2012 r. przez uznanie, że przy obliczaniu różnic kursowych powstających w związku z opisanymi we wniosku zdarzeniami Spółka powinna stosować kurs banku, z którego usług korzysta, a nie średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu/wypływu waluty na rachunek walutowy,

2) naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej w związku z wydaniem interpretacji, w której przedstawione zostało stanowisko, które wywiedziono z wybiórczej analizy obowiązujących przepisów prawa (z pominięciem wykładni celowościowej, systemowej i historycznej) i oparcie się wyłącznie na subiektywnej wykładni językowej,

3) naruszenie art. 14e § 1 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w indywidualnej sytuacji Spółki istotnego dla sprawy aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, potwierdzającego prawidłowość stanowiska Spółki.

Zdaniem Skarżącej, zarówno przed 1 stycznia 2012 r. jak i po tej dacie w stanie faktycznym niniejszej sprawy Wnioskodawca dla ustalenia wysokości różnic kursowych powinien stosować kurs średni ogłaszany przez N. B. P. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego:

- dzień wpływu środków w walucie Euro na rachunek bankowy prowadzony w Euro w wykonaniu umowy pożyczki nr 1 i

- dzień wypływu środków z tego rachunku bankowego w walucie Euro na rachunek bankowy kontrahenta w wykonaniu umowy pożyczki nr 2,

- dzień otrzymania i spłaty pożyczki nr 1 w sytuacji gdy pożyczka nr 1 została wpłacona na rzecz wnioskodawcy niewątpliwie w walucie Euro i jeśli w takiej walucie zostanie spłacona,

- dzień udzielenia i zwrotu pożyczki nr 2 w sytuacji gdy pożyczka nr 2 została udzielona przez wnioskodawcę niewątpliwie w walucie Euro i jeśli w takiej walucie zostanie zwrócona.

Obie pożyczki zostały udzielone w walucie Euro i w takiej walucie zostały wpłacone i wypłacone, zostały lub zostaną w takiej walucie również spłacone. Nie zastosowano kupna i sprzedaży zagranicznych środków płatniczych lub innych form obrotu walutami.

Organy podatkowe dokonując interpretacji przepisów (obowiązujących przed 1 stycznia 2012 r.) dokonały odmiennej interpretacji przepisów prawa od ustalonej przez sądy administracyjne, a także zaprezentowanej w wyjaśnieniach Ministra Finansów. Wprawdzie orzecznictwo sądowe odnosi się do konkretnych spraw, jednak sposób interpretacji przepisów przez sądy nie może pozostawać bez znaczenia dla organów podatkowych, jeśli odnosi się do analogicznych stanów faktycznych oraz wątpliwych zagadnień. W zbliżonych stanach faktycznych zaistniałych przed 1 stycznia 2012 r. - w których podstawą sporu podatników z organami podatkowymi było dokonanie właściwej interpretacji przepisów dotyczących obliczania różnic kursowych została jednoznacznie określona przez sądy wojewódzkie i potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowa wykładnia zwrotu "kurs faktycznie zastosowany" .

W ocenie Skarżącej, orzecznictwa sądów administracyjnych w tych kwestiach nie można pomijać, bowiem dostarcza ono wielu argumentów w spornych kwestiach i powinno wywierać wpływ na praktykę stosowania prawa podatkowego. Za rozstrzygnięciami sądów stoi wiedza i autorytet sędziów orzekających w różnych składach, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Linia orzecznicza tego Sądu odnośnie interpretacji stanowiącej przedmiot wątpliwości w niniejszej sprawie jest spójna, powinna zatem odgrywać pierwszorzędną rolę w wykładni przepisów w przedmiotowej sprawie.

Nie może więc być tak, że w innych sprawach stanowisko organu podatkowego z tym samym uzasadnieniem jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zostało zakwestionowane przez Naczelny Sąd Administracyjny i pozostaje to bez znaczenia dla organu podatkowego, który stanowisko Sądu pomija i nadal wskazuje to zakwestionowane jako prawidłowe, nie przedstawiając nawet dodatkowej argumentacji.

Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z 3 lutego 2011 r. II FSK 1682/09, z 27 września 2011 r. II FSK 524/10, z 5 lipca 2012 r. II FSK 221/11 oraz z 28 sierpnia 2012 r. II FSK 159/11 (wydanych odnośnie stanów faktycznych zaistniałych przed 1 stycznia 2012 r.) stwierdził, że chybione jest stanowisko organów podatkowych, że kurs faktycznie zastosowany, którym ustawodawca się posługuje w art. 15a u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie nie tylko w przypadku danej operacji gospodarczej sprzedaży/kupna waluty, lecz także w odniesieniu do kursu hipotetycznego. Interpretacja znaczenia tego zwrotu normatywnego zarówno w oparciu o wykładnię językową, celowościową i uzasadniając je zasadą racjonalnego ustawodawcy nie daje podstaw do przyjęcia za zasadne stanowiska, że kurs faktycznie stosowany można przed 1 stycznia 2012 r. utożsamiać z kursem hipotetycznym.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, wśród możliwych reguł interpretacyjnych tekstów prawnych pierwszeństwo ma wykładnia językowa (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2000 r. FSA 2/00). Odstępstwa od tej zasady mogą występować tylko w uzasadnionych przypadkach, gdy np. wynik wykładni językowej pozostaje w oczywistej sprzeczności ze znaczeniem innych norm systemu, zwłaszcza gdy te normy mają wyższą moc prawną (por. L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 101).

Dokonując wykładni spornego zwrotu normatywnego, wobec nieistnienia jego legalnej definicji odwołać się należy do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego i przy tłumaczeniu jego znaczenia przypisać mu takie, jakie ma on w języku potocznym, w którym "faktycznie" znaczy: "zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę". A zatem "faktycznie zastosowany kurs waluty" to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Taką cechę można z nim natomiast wiązać tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, w istocie doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Brak więc podstaw aby przez kurs faktycznie zastosowany rozumieć również kurs bankowy, jaki ewentualnie mógłby mieć zastosowanie - byłby to kurs hipotetyczny, a nie faktyczny.

Zdaniem Skarżącej, takie wnioski ulegają wzmocnieniu na gruncie wykładni celowościowej art. 15a u.p.d.o.p. Ustawodawca metody ustalania różnic kursowych - podatkową i rachunkową - wyraźnie wyodrębnił. W świetle bowiem art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p. "podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie: 1) art. 15a, albo 2) przepisów o rachunkowości (...)". Nie ma więc podstaw do nawiązywania, przy wykładni sformułowania "faktycznie zastosowanego kursu waluty", do przepisów ustawy o rachunkowości w sposób bezpośredni. Co jest kosztem uzyskania przychodu albo przychodem określa ustawa podatkowa, natomiast prawo bilansowe ma charakter wtórny, definiując m.in. wymogi dokumentacji dotyczącej zdarzeń podatkowych.

Skarżąca odwołując się ponadto do wykładni historycznej wskazała, że zgodnie z regulacjami obowiązującymi do dnia 1 stycznia 2007 r. różnice kursowe ustalało się przy zastosowaniu kursu sprzedaży/kupna walut z dnia ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca odszedł od zasady stosowania kursu banku, z którego usług korzysta podatnik jako podstawy do wyliczania różnic kursowych, za wyjątkiem sytuacji, gdy podatnik kupił/sprzedał walutę na rzecz banku. Użycie kursu banku do wyliczenia różnic kursowych wynika z tego, że w ramach operacji gospodarczej doszło do rzeczywistej wymiany waluty przy zastosowaniu takiego, a nie innego kursu wymiany.

W uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej, wskazano, iż zmiana przedmiotowego przepisu ma na celu ujednolicenie wyliczania różnic kursowych dla celów podatkowych oraz dla celów rachunkowych. Ujednolicenie to zostało dokonane przez dostosowanie treści regulacji prawa podatkowego (art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p.) do treści regulacji prawa rachunkowego (art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Zasadne staje się zatem posiłkowanie wypracowanym już sposobem interpretowania art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości. W transakcjach wskazanych w stanie faktycznym wniosku, Spółka powinna zatem stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wpływ wypływ waluty z/na jej rachunek walutowy.

W ocenie Skarżącej, interpretacja przepisów wskazana we wniosku o interpretację podatkową jest zatem prawidłowa. W zakresie w jakim Spółka we wskazanym stanie faktycznym nie dokonywała przed 1 stycznia 2012 r., po tej dacie i aktualnie nie dokonuje transakcji sprzedaży waluty obcej ze swojego rachunku walutowego do banku prowadzącego jej rachunek walutowy, nie można mówić o operacji przewalutowania w swoim banku. Środki walutowe wpływające na rachunek walutowy są przelewane w takiej walucie, w jakiej nastąpiła ich wpłata. Dlatego wpływ środków walutowych na rachunek walutowy Spółki pochodzących z zapłaty należności przez kontrahentów zagranicznych powinien być wyceniany po średnim kursie ogłaszanym przez N. B. P., w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień ich wpływu na rachunek walutowy Spółki.

Zdaniem Skarżącej, takie stanowisko znajduje potwierdzenie również w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów zamieszczonych na stronie internetowej www.mf.gov.pl (Ministerstwo Finansów/Rachunkowość/Najczęściej zadawane pytania/Rachunkowość finansowa), w których wskazano, że w świetle art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (...) przed 1 stycznia 2012 r. wyceny środków zgromadzonych na rachunku walutowym nie należy wiązać z kursem kupna i sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy jednostki, lecz z kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego. Ministerstwo Finansów podzielało więc pogląd, że zarówno dla celów bilansowych jak i podatkowych w stanie prawnym przed 1 stycznia 2012 r. przeliczenia na złote operacji gospodarczych przeprowadzanych za pośrednictwem własnego konta walutowego, należy dokonywać przy zastosowaniu kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia poprzedzającego operacje walutowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, uznając zarzuty podniesione przez Skarżącą za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd uznał, że skargę należy uwzględnić, bowiem interpretacja ta narusza prawo.

W myśl przepisów art. 14b § 1 - § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm.) – dalej: O.p. - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Stwierdzić należy, że zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez sąd, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. Przedstawionym stanem faktycznym organ podatkowy jest związany, a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika.

Odnosząc te wstępne uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że istota sporu w tej sprawie dotyczy wykładni przepisów art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p." – w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2012 r.

W myśl art. 15a ust. 1 tej ustawy: "Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.".

Zgodnie z ust. 2 i 3 tego artykułu: "2. Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez N. B. P. jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez N. B. P. jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

3. Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez N. B. P. jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez N. B. P. jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.".

Stosownie natomiast do art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p.: "Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez N. B. P. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.".

W myśl ust. 6, 7 i 9 cytowanego artykułu: "6. Przez średni kurs ogłaszany przez N. B. P., o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

7. Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

9. Przepisy ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek).".

Zasadniczy problem sporny dotyczy natomiast wykładni użytego w tych przepisach określenia "faktycznie zastosowanego kursu waluty", bowiem od rozstrzygnięcia tej kwestii zależy, czy w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym do rozliczania wskazanych we wniosku transakcji należy stosować taki "faktycznie zastosowany" przez bank kurs waluty, czy też kurs średni ogłaszany przez N. B. P. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji. Rozstrzygnięcie tej kwestii oznacza zarazem, które stanowisko – organu czy Skarżącej – należy uznać za prawidłowe.

Wskazać równocześnie należy, że mający istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia tej spornej kwestii ww. przepis art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. został zmieniony ustawą z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.

Nr 178, poz. 1059), otrzymując brzmienie: "Przy obliczaniu różnic kursowych,

o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane

w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez N. B. P. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.".

Zarówno Skarżąca jak i organ dla uzasadnienia prawidłowości swoich stanowisk powołują się na tę zmianę, wskazując przy tym na uzasadnienie do projektu tej nowelizacji (druk sejmowy nr 3869 z 15 grudnia 2010 r.), z którego wynika, że celem dokonanej zmiany było dążenie do ujednolicenia podatkowych i rachunkowych zasad rozliczania różnic kursowych, tj. dostosowanie przepisów podatkowych do treści art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.). W myśl tego przepisu: "2. Wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia – (...) - odpowiednio po kursie:

1) faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań;

2) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez N. B. P. z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji.".

Odnosząc się do dokonanej zmiany zauważyć należy wstępnie, że w ustawie podatkowej poprawiono niewłaściwy (mogący budzić wątpliwości) zwrot: "zapłaty należności lub zobowiązań" na poprawny: "otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań". Niezależnie od tego stwierdzić należy, że nie zawsze zmiana brzmienia przepisu ma charakter normatywny, zmiana taka może mieć bowiem także charakter "redakcyjny", mający na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych związanych z dotychczasowym brzmieniem przepisu. Wskazywane w uzasadnieniu projektu zmiany przepisu cele tej zmiany mogą więc być przydatne do oceny charakteru tych zmian, nie są one jednak przesądzające w tej kwestii.

Dokonując zatem wykładni użytego w przepisach art. 15a u.p.d.o.p. określenia "faktycznie zastosowanego kursu waluty" - przy braku jego legalnej definicji - należy odwołać się do definicji słownikowych. Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego" pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008. tom I, s. 873) "faktycznie" oznacza: "zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę". Przyjąć więc należy, że "faktycznie zastosowany kurs waluty" to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Cechy "faktycznego zastosowania" kursu nie można więc odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty. W takiej sytuacji brakuje rzeczywistego wyrażenia w określonej walucie wartości pieniężnej ujętej pierwotnie w innej walucie. Dla spełniania przesłanki faktycznego zastosowania kursu kluczowe znaczenie ma zatem przeprowadzenie rzeczywistej transakcji finansowej, nie jest natomiast desygnatem analizowanej nazwy potencjonalne zastosowanie kursu do wyceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej. Brak więc podstaw aby przez kurs faktycznie zastosowany rozumieć również kurs bankowy, jaki ewentualnie mógłby mieć zastosowanie - byłby to kurs hipotetyczny, a nie faktyczny.

W ocenie Sądu takie rozumienie analizowanego określenia znajduje potwierdzenie na gruncie wykładni celowościowej art. 15a u.p.d.o.p. Ustawodawca wyraźnie bowiem wyodrębnił metody ustalania różnic kursowych - podatkową i rachunkową. W myśl art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p. "podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie: 1) art. 15a, albo 2) przepisów o rachunkowości (...)". Nie ma więc podstaw do nawiązywania - przy wykładni sformułowania "faktycznie zastosowanego kursu waluty" - do przepisów ustawy o rachunkowości w sposób bezpośredni. Ustawodawca określił zatem, w celu uniknięcia jakiejkolwiek niespójności, że podatnik może dokonać wyboru tylko jednej z dwóch powoływanych metod. Inna jest przy tym materia obu aktów normatywnych. Co jest kosztem uzyskania przychodu albo przychodem określa ustawa podatkowa, natomiast prawo bilansowe ma charakter wtórny, definiując m.in. wymogi dokumentacji dotyczącej zdarzeń podatkowych.

Uznać więc należy, że skoro Spółka we wskazanym stanie faktycznym nie dokonywała przed 1 stycznia 2012 r. – a także po tej dacie - transakcji sprzedaży waluty obcej ze swojego rachunku walutowego do banku prowadzącego jej rachunek walutowy, bowiem środki walutowe wpływające na jej rachunek walutowy są przelewane na inny rachunek w takiej samej walucie, dlatego brak podstaw prawnych do stwierdzenia, że do takich operacji należy przyjmować "faktycznie zastosowany kurs waluty" – jak wskazano w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Sąd podzielił w tym zakresie dominujący w orzecznictwie pogląd,

że "faktycznie zastosowany kurs waluty z określonego dnia to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, a więc którym się posłużono, wykorzystując go w danej operacji finansowej. Dotyczy to przypadków, gdy w dniu otrzymania przychodu lub dokonania zapłaty rzeczywiście doszło do zastosowania konkretnego kursu przy dokonaniu operacji polegającej na zamianie wartości wyrażonej w walucie polskiej na walutę obcą lub odwrotnie. Natomiast jeżeli otrzymanie należności lub zapłata zobowiązania nie wiązały się z faktycznym zastosowaniem jakiegokolwiek kursu waluty, ponieważ realizacja płatności następowała w określonej walucie bez zamiany wyrażonej w niej wartości na inną walutę, do obliczenia wartości różnic kursowych należy zgodnie z art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. zastosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, w którym różnice kursowe wystąpiły. Taki pogląd wyraziły Wojewódzkie Sądy Administracyjne: w W. w wyrokach z dnia 4 grudnia 2009 r. (III SA/Wa 1190/09) i z dnia 8 listopada 2010 r. (III SA/Wa 368/10, w K. w wyroku z dnia 15 września 2010 r. (I SA/Kr 1006/10) oraz w G. W. w wyroku z dnia 15 października 2010 r. (I SA/Go 541/10). Można dodać, iż pogląd, że w wypadku nie występowania kursu faktycznego, a więc gdy nie następuje sprzedaż otrzymanej przez podatnika waluty bankowi, należy na podstawie art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. stosować średni kurs NBP z dnia poprzedniego, podzielił także F. Ś. w: G. D. i inni, "Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz", Warszawa 2007, s. 299" (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2011 r. II FSK 1682/09).

We wskazanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że: "Jest zatem zrozumiałe, że ściśle związane ze zwiększeniem przychodów lub kosztów ich uzyskania dodatnie lub ujemne różnice kursowe wówczas, gdy nie dochodzi do operacji zakupu lub sprzedaży waluty i tym samym rzeczywistego, faktycznego zastosowania określonego kursu, obliczane są na podstawie tego samego, obiektywnego parametru, jakim jest średni kurs NBP z dnia poprzedniego (art. 15a ust. 4 w związku z art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.).".

Podobne poglądy wyrażono też w wyrokach tegoż Sądu: z 27 września

2011 r. II FSK 524/10, z 5 lipca 2012 r. II FSK 221/11 oraz z 28 sierpnia 2012 r.

II FSK 159/11 (wydanych odnośnie stanów faktycznych zaistniałych przed 1 stycznia 2012 r.).

Stwierdzając zatem, że w orzecznictwie utrwalona została wskazana wyżej linia orzecznicza, sprzeczną z nią wykładnię przepisów art. 15a u.p.d.o.p. zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji – w części dotyczącej stanu prawnego przed 1 stycznia 2012 r. - należało uznać za nieprawidłową, naruszającą te przepisy.

Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z art. 14a § 1 O.p.: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne); wnioskodawcą nie może być organ administracji publicznej". Wprawdzie przepis ten odnosi się bezpośrednio tylko do interpretacji ogólnych, jednakże wyrażony w nim cel (zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz TK lub ETS) powinien być także brany pod uwagę przy wydawaniu interpretacji indywidualnych – co znajduje też potwierdzenie w art. 14e O.p., w myśl którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności [właśnie] orzecznictwo sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Potrzeba uwzględniania ugruntowanego orzecznictwa sądowego przy wydawaniu interpretacji indywidualnych ma uzasadnienie także w konstytucyjnej zasadzie równego traktowania podatników w podobnych sytuacjach faktycznych. W razie kwestionowania takiego ugruntowanego orzecznictwa sądowego przez organy podatkowe Minister Finansów powinien podjąć czynności zmierzające do zmiany przepisów. Zmiany takie mogą polegać na odmiennym uregulowaniu spornego dotychczas zagadnienia, bądź na zmianach redakcyjnych - usuwających wątpliwości interpretacyjne, niewprowadzających zmian normatywnych.

W ocenie Sądu, opisana wyżej (z dniem 1 stycznia 2012 r.) zmiana brzmienia art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. ma w istocie taki właśnie "redakcyjny" charakter, uwzględniający wyrażane w ugruntowanym orzecznictwie poglądy. Brak więc podstaw do uwzględnienia stanowiska organu, że przed tą zmianą przepis ten należało interpretować w sposób wskazany w zaskarżonej interpretacji.

Mając więc na względzie przytoczony we wniosku stan faktyczny i prawny oraz rozważania Sądu uznać należało, że zaskarżona interpretacja (w odniesieniu do stanu prawnego przed 1 stycznia 2012 r.) narusza prawo (art. 14c § 2 O.p. w zw. z art. 15a ust. 2-4 u.p.d.o.p.).

Naruszenie wskazanych przepisów prawa Sąd uznał za istotne, a więc skutkujące wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretujący oceni stanowisko Wnioskodawcy, dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa zgodnie z oceną prawną Sądu wyrażoną w niniejszym orzeczeniu.

W związku z tym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a, orzekł jak pkt 1 sentencji wyroku. O niewykonywaniu zaskarżonej interpretacji Sąd orzekł na podstawie art. 152, a o kosztach postępowania - stosownie do treści art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a.