Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1153/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 i art. 31
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1392/20 w sprawie ze skargi G. w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.277.2020.2.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od G. w N. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 zł (słownie: czterysta sześćdziesiąt złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 11 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1392/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez G. w N. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy wypłacana przez skarżącego zryczałtowana kwota tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika w związku z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych, w sytuacji, gdy przejazd samochodem prywatnym jest ściśle związany z wykonywaniem zadań służbowych, na polecenie pracodawcy, a ośrodek zleca oraz wyraża zgodę na przejazd pracownika jego samochodem prywatnym, jest przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") i w konsekwencji skarżący jako płatnik będzie miał obowiązek potrącić od wypłaconej kwoty określone przez przepisy art. 31 u.p.d.o.f. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Skarżący, powołując się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 uważa, że kwota ta nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji nie ciąży na nim jako na płatniku obowiązek, o którym mowa w art. 31 u.p.d.o.f. Organ, argumentując, że tezy z tego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie mają zastosowania w sprawie, uważa, że kwota ta stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji na skarżącym jako płatniku będą ciążyć obowiązki płatnika określone w art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f.

Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżący zasadnie zarzucił, że stanowisko organu narusza art. 12 ust. 1 i art. 31 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ naruszył art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie miał podstaw do uznania, ze kwoty wypłacane pracownikowi za wykorzystywanie prywatnego samochodu w celach służbowych są przychodem ze stosunku pracy. W rezultacie zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ naruszył też art. 31 u.p.d.o.f., ponieważ przepis ten zobowiązuje pracodawcę do obliczania i pobierania zaliczek od przychodów ze stosunku pracy. Sąd zajął stanowisko, że kwoty wypłacane pracownikowi (opisane we wniosku) nie stanowią przychodu ze stosunku pracy, zatem konsekwentnie nie ma też podstaw do tego, aby uznać art. 31 u.p.d.o.f. za podstawę do obliczania i pobierania zaliczek przez ośrodek jako płatnika. Wobec naruszenia art. 12 ust. 1 oraz art. 31 u.p.d.o.f., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Od powyższego wyroku organ interpretacyjny wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego przez jego błędna wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie tj.:

- art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnie polegającą na uznaniu, że w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym kwoty wypłacane przez ośrodek na rzecz pracowników tj. asystentów rodziny oraz kierownika ośrodka, tytułem zryczałtowanych kosztów używania pojazdu prywatnego do celów służbowych, miałyby nie stanowić przychodu tych pracowników,

- art. 31 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, a w rezultacie jego niezastosowanie w sytuacji, w której należało uznać, że ww. kwoty wypacane przez ośrodek pracownikom stanowią przychód tych pracowników, od którego ośrodek zobowiązany jest jako płatnik pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z powyższym przepisem.

Mając na uwadze powyższe organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena czy świadczenie otrzymywane przez pracowników ośrodka tj. asystentów rodziny oraz kierownika ośrodka jako kwota zwrotu kosztów poniesionych w związku z użyciem prywatnego samochodu do celów służbowych, stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 5 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 3036/19 oraz z 10 listopada 2020 r., II FSK 1863/18. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni je podziela i przyjmuje za własną.

W pierwszej kolejności należy więc podnieść, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. W myśl art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Wskazane w tym przepisie zastrzeżenia nie miały zastosowania w rozpoznaj sprawie. Z przytoczonej definicji dochodu wynika, że ocena, czy w sprawie zasadnie uznano, że sporne świadczenie, powinno zostać uwzględnione przy wyliczeniu dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., wymagało ustalenia zakresu użytego w przepisie art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. pojęcia "przychody". W tym celu konieczne jest odwołanie się do przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym zawarta jest ogólna definicja przychodów. Definicja ta ma charakter ogólny i ma zastosowanie do wszystkich źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., jednakże może być ona modyfikowana przez zawarte w u.p.d.o.f. definicje przychodów z poszczególnych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

Taką definicją jest zawarta w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. definicja przychodów ze stosunku pracy. Dokonując kwalifikacji określonego świadczenia do przychodów ze stosunku pracy należy czynić to z zastosowaniem art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle tych przepisów przychodem podatnika ze stosunku pracy są świadczenia spełniające cechy wskazane w art. 11 ust. 1 i dodatkowo cechy z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychodami tymi będą wskazane w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj.: wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazane w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. świadczenia pieniężne będą przychodem podatkowym, jeżeli zostaną podatnikowi wypłacone w roku kalendarzowym lub postawione w tym roku do dyspozycji podatnika.

W realiach rozpoznawanej sprawy zasadne było stwierdzenie przez organ podatkowy, że świadczenia otrzymywane przez pracowników ośrodka stanowiły wypłatę pieniężną związaną ze stosunkiem pracy, której otrzymanie stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. powodować będzie powstanie obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne bowiem, że przedmiotowe świadczenie nie było objęte żadnym ze zwolnień podatkowych wskazanych w art. 21 u.p.d.o.f. W tym miejscu należy wskazać, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 10, 11, 11a, 11b, 13 u.p.d.o.f. ustanowił zwolnienie dla świadczeń w tym także wypłat pieniężnych, otrzymywanych przez pracowników od pracodawców, które ponoszone są w celu prawidłowego wykonania przez pracowników obowiązków wchodzących w zakres wykonywanej pracy a także w celu wypełnienia obowiązków obciążających pracodawców na podstawie przepisów prawa, które mieszczą się w zakresie obowiązku prawidłowego zorganizowania pracy. Świadczenia te mają wspólną cechę a mianowicie ponoszone są w interesie pracodawcy i służą prawidłowej realizacji zadań zleconych pracownikowi. Objęcie tych świadczeń zwolnieniem od podatku oznacza, że wskazana cecha świadczeń na rzecz pracowników sama w sobie nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że świadczenia te nie mieszczą się w zakresie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji błędnie stwierdził, że przedmiotowe świadczenie nie powinno zostać przez pracodawcę zaliczone do przychodów pracowników podlegających opodatkowaniu oraz że od świadczenia tego nie powinna być pobierana zaliczka na podatek dochodowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca również uwagę, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem zwrot kosztów (wypłacenie ryczałtu) tylko niektórym pracownikom, dla których wymienione ustawy przewidują możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika lub nakładają na pracodawcę obowiązek ich zwrotu. W pozostałych przypadkach zwrot kosztów jest opodatkowany. Świadczy o tym literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. ustalającego zamknięty krąg podmiotów, uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia od podatku zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących jego własność dla potrzeb zakładu pracy oraz zakaz stosowania analogii w prawie podatkowym rozumiany również jako zakaz tworzenia nowych (rozszerzania katalogu) ulg i zwolnień podatkowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje jednoznacznego potwierdzenia w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13 stanowisko, że świadczenie polegające na zwrocie wydatków związanych z używaniem prywatnego samochodu dla celów służbowych jest ponoszone w interesie pracodawcy. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie". Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Z przedstawionych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ocenę prawną w zakresie podatkowej kwalifikacji świadczenia stanowiącego zwrot wydatków z tytułu używania przez pracownika prywatnego samochodu dla celów służbowych wyrażonej w przywołanych wcześniej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Dlatego na podstawie art. 185 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.