Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1046/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1, 5, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1, ust. 2, art. 65 ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 23
journal: Dz.U. 2014 poz 1182
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 122, art. 187, art. 180 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: § 4
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn., akt I SA/Sz 902/12 w sprawie ze skargi L. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] sierpnia 2012 r. ,nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz L. H. 4736 (cztery tysiące siedemset trzydzieści siedem) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Sz 902/12) oddalił skargę L. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2006 r.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniach od 27 listopada do 31 grudnia 2009 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w S., przeprowadzili kontrolę podatkową działalności gospodarczej prowadzonej przez L. H. za okres od 1 stycznia do 31 marca 2006 r. oraz od 1 listopada do 30 listopada 2009 r. Z protokołu kontroli podatkowej z [...] grudnia 2009 r. wynikało, że L. H. dokonywał w lutym 2006 r. sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe z naruszeniem warunków uprawniających do sprzedaży tego oleju z obniżoną stawką akcyzy, tj. określonych w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. –dalej: rozporządzenie MF).

Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] października 2011 r. określił L. H., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2006 r. w wysokości 306.092,00 zł oraz odsetki od wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości 208.246 zł.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] października 2011 r., którą określono L. H. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2006 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy określając podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ww. okres w wysokości 203.790,00 zł oraz odsetki od wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości 922,00 zł.

Organ wyjaśnił, że ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie wynika, że w lutym 2006 r. Podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, dokumentując ten fakt wystawieniem faktur VAT i paragonów z kasy fiskalnej. W ocenie organu odwoławczego, analiza dokumentów sprzedaży oraz oświadczeń odebranych przez Stronę od nabywców oleju opałowego w lutym 2006 r. pozwoliła na stwierdzenie, że w odniesieniu do sprzedaży 115.266 litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, skarżący nie wypełnił wymaganych prawem wymogów uprawniających ją do dokonywania tej sprzedaży w warunkach obniżonej stawki akcyzy. Strona nie odebrała od nabywców poprawnych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele uprawniające Stronę do korzystania z preferencji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że 116 oświadczeń złożonych Stronie w lutym 2006 r. przez nabywców oleju opałowego, nie zawierało wszystkich wymaganych elementów, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia MF.

Skoro zaś skarżący sprzedawał w lutym 2006 r. – bez odebrania poprawnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu na cele opałowe – olej opałowy, który na pierwszym etapie obrotu został opodatkowany akcyzą według obniżonej stawki (232 zł/1.000 litrów gotowego wyrobu), a tym samym użył tego oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem, co wiązało się to z koniecznością zastosowania do tego oleju stawki akcyzy w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, to z tytułu dokonanej przez Stronę w tym miesiącu sprzedaży oleju opałowego – na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) – powstał obowiązek podatkowy w akcyzie.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że Strona przedłożyła do akt sprawy dokumenty, które potwierdzają spełnienie przez Stronę wymogów warunkujących prawo do zastosowania obniżenia, o którym mowa w § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, tym samym Stronie przysługuje prawo do obniżenia akcyzy należnej z tytułu sprzedaży w lutym 2006 r. do innych celów niż opałowe oleju opałowego w ilości 115.266 litrów o podatek akcyzowy zapłacony przez Stronę w cenie nabycia tego oleju, wyliczony według stawki w wysokości 232 zł/1.000 litrów gotowego wyrobu.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Celnej w S. wyliczył, że wysokość zobowiązania podatkowego Strony w podatku akcyzowym za luty 2006 r. wyniosła 203.790 zł. Następnie organ odwoławczy opisał sposób wyliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

L. H. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Sąd I instancji uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), stwierdził, że L. H. sprzedając w lutym 2006 r. olej opałowy, odebrał od nabywców 115 oświadczeń (w tym 12 od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą) zawierających braki lub nieprawidłowości wymienione w zestawieniach zawartych w zaskarżonej decyzji (w tym, co do braku numeru PESEL lub NIP, przestawienia cyfr w numerach PESEL w 37 oświadczeniach, błędnego, tj. nieistniejącego numeru PESEL lub należącego do innej osoby, wskazanie danych osoby nieżyjącej, braku miejsca lub daty wystawienia oświadczenia, niewskazania rodzaju, typu lub ilości urządzeń grzewczych, niepełnego adresu zamieszkania nabywcy, nieczytelnego podpisu nabywcy), nie był upoważniony do jego sprzedaży z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Dlatego też WSA uznał, że organy podatkowe obu instancji trafnie przyjęły, że w takiej sytuacji oznacza to użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, bowiem nie zostały spełnione określone we wskazanym wyżej rozporządzeniu warunki stosowania obniżonej stawki akcyzy.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących braków i nieprawidłowości oświadczeń, w tym do rozszerzenia katalogu tych nieprawidłowości w zaskarżonej decyzji, w porównaniu do decyzji organu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że rozszerzenie (uzupełnienie) tego katalogu – np. o "niepełny adres" nabywcy, "brak typu lub rodzaju urządzenia" lub "nieczytelny podpis" nabywcy, nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem nie zmienił się wykaz zakwestionowanych oświadczeń, a w związku z tym również kwota zobowiązania podatkowego.

Sąd ponadto nie podzielił zarzutu skargi, że nieprawidłowość określona w zaskarżonej decyzji jako "sekwencja cyfr w oświadczeniu nie jest numerem PESEL nabywcy" nie może dyskwalifikować oświadczenia, bowiem jest wynikiem oczywistej omyłki pisarskiej nabywcy, polegającej na przestawieniu daty urodzenia (zamiast rok, miesiąc, dzień – wpisywano odwrotnie). Stwierdził, że numer PESEL jest bardzo istotnym elementem oświadczenia nabywcy, pozwalającym na szybką, elektroniczną weryfikację oświadczenia, a zarazem stanowi utrudnienie dla podmiotu zamierzającego złożyć nieprawdziwe oświadczenie. Takie przestawienie cyfr uznać więc należy za błędny numer PESEL.

Za istotne nieprawidłowości WSA uznał również między innymi:

- brak wskazania rodzaju lub typu urządzenia grzewczego w oświadczeniach składanych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności. Skarżący twierdził, że "w rzeczywistości te dane są zawarte w oświadczeniach", jednak Sąd uznał za zasadne stwierdzenie organu odwoławczego, że w zakwestionowanych z tego powodu przez ten organ oświadczeniach nie wskazano rodzaju i/lub typu urządzeń grzewczych, bowiem np. wpisanie w oświadczeniu skrótu "co." nie pozwala na przyjęcie, że skrót ten odzwierciedla albo jest równoznaczny ze wskazaniem rodzaju lub typu urządzenia grzewczego;

- niewskazanie ilości urządzeń grzewczych jest istotnym brakiem w sytuacji, gdy takich urządzeń jest więcej niż jedno – ma to bowiem znaczenie dla określenia możliwej do zużycia ilości oleju;

- brak wskazania daty lub miejsca wystawienia oświadczenia – jako niezbędne elementy wskazane w rozporządzeniu – uznać należy za brak istotny,

- "niepełny adres" nabywcy. Wprawdzie rozporządzenie nie definiuje "adresu zamieszkania nabywcy", jednak nie powinno ulegać wątpliwości, że wpis powinien zawierać pełne dane adresowe, w tym kod pocztowy, prawidłowe oznaczenie miejscowości ulicy itp.;

- błędy w dacie sporządzenia oświadczenia (np. przy określeniu miesiąca nabycia zamiast "01" wpisano "10"), bądź w ilości nabytego oleju (np. zamiast "1000" wpisano "100". W tej drugiej sytuacji nie zakwestionowano jednak w całości złożonych oświadczeń, lecz zasadnie uwzględniano oświadczenie w zakresie ilości oleju w nim wskazanej.

WSA zgodził się natomiast z zarzutem skargi dotyczącym "nieczytelnego podpisu" nabywcy i uznał, że stanowisko zaprezentowane w tym zakresie w zaskarżonej decyzji było zbyt formalistyczne.

Następnie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że brak prawidłowego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest równoznaczny –z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy. Ma to ten skutek, że w sytuacji, gdy brak jest prawidłowego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, do określenia stawki podatku znajduje zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy, wprowadzający stawkę 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Za takie, niezgodne z przeznaczeniem, użycie oleju opałowego przez Skarżącego uznano zakwestionowane w zaskarżonej decyzji transakcje sprzedaży z lutego 2006 r., bowiem nabywając olej z obniżoną stawką akcyzy (232 zł/1.000 litrów), Skarżący zobowiązał się do jego sprzedaży (odsprzedaży) do celów opałowych, jednak warunki sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych określone w omawianym rozporządzeniu, nie zostały przez Skarżącego spełnione. Skoro bowiem sposób wykazania "przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe" został w tych przepisach wyraźnie uregulowany ("zdefiniowany"), to sprzedaż niespełniająca tych warunków nie może być uznana za sprzedaż na cele opałowe. Oznacza to zarazem, że olej opałowy użyty został niezgodnie z przeznaczeniem tego wyrobu zadeklarowanym przez Skarżącego przy jego nabyciu. W związku z tym Skarżący nie nabył prawa (nie był uprawniony) do sprzedaży przedmiotowego oleju z obniżoną stawką akcyzy, a więc w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosowano do tej sprzedaży przewidzianą w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy stawkę 2.000 zł/1000 litrów.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że sprzedawca oleju opałowego nie ma możliwości weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach składanych przez nabywców oleju, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że sprzedawca we własnym interesie powinien zadbać, aby odbierane od nabywcy oświadczenie odpowiadało wymaganiom przewidzianym w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów. W orzecznictwie podkreśla się też, że przepisy prawa dawały sprzedawcy oleju opałowego skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców tego wyrobu. Pozwalały bowiem na to przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926, ze zm.), w tym art. 23 ust. 1 tej ustawy. Uwzględniając te przepisy uznać należy, że uzyskiwanie (odbieranie) od nabywców oświadczeń zawierających ich dane osobowe odbywało się za ich zgodą, bowiem zamierzali oni nabyć olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy, było to także niezbędne dla zrealizowania tego uprawnienia (a dla sprzedawcy spełnienia obowiązku) wynikającego z przepisu prawa, było to też konieczne do realizacji umowy (sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy), a więc sprzedawca był uprawniony do uzyskania i przetwarzania tych danych.

WSA zauważył też, że w zaskarżonej decyzji w podstawie prawnej wskazano przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym (dotyczący sprzedaży wyrobu akcyzowego), nie wskazano natomiast powoływanego w skardze art. 4 ust. 2 pkt 10 tej ustawy – odnoszącego się do "zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem".

Z tych powodów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Zdaniem WSA brak było także podstaw do uznania zarzutów Skarżącego naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Ponadto zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów procesowych w istocie oparte były na odmiennej ocenie mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego.

L. H. wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku. Zaskarżył ten wyrok w całości, wskazując jako podstawę skargi kasacyjnej następujące naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.):

a) niezastosowanie art. 87 ust. 1 i 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędne przyjęcie, że w sytuacji gdy w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego została ustalona obniżona stawka podatku akcyzowego na olej opałowy w wysokości 232 zł, to "na czas obowiązywania tej regulacji stawka określona w ustawie (art. 65 ust. 1) nie znajduje zastosowania, a możliwość jej zastosowania powstałaby dopiero wówczas, gdyby przepisy o obniżonej stawce przestały obowiązywać";

b) niezastosowanie art. 65 ust. 1 u.p.a. podatku akcyzowego w wysokości 233 zł/1.000 litrów poprzez błędne przyjęcie, że obowiązującym w lutym 2006 r. stanie prawnym obowiązywały tylko dwie stawki podatku akcyzowego od oleju opałowego, tj.: stawka preferencyjna w wysokości 232 zł/1.000 1 wynikająca z rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz stawka sankcyjna w wysokości 2.000 zł/1.000 1 wynikająca z art. 65 ust. 1a u.p.a.

c) błędną wykładnię § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędne przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego są równoznaczne z brakiem oświadczeń;

d) błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, art. 65 ust. 1a u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że brak oświadczeń nabywców oleju opałowego (rozumiany jako braki w istniejących oświadczeniach) jest równoznaczny z nieudokumentowaniem, że sprzedaż nastąpiła na cele opałowe, a to jest równoznaczne z tym, że Skarżący jako sprzedawca zużył olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż zawarte w tym przepisie określenie "użycia ich niegodnie z przeznaczeniem" należy rozumieć również jako "sprzedaż niezgodnie z przeznaczeniem", ponieważ z treści tego przepisu należy wyprowadzić wniosek o istnieniu dychotomicznego podziału na oleje opałowe przeznaczone na cele grzewcze i na użyte niezgodnie z takim przeznaczeniem, przy jednoczesnym przyjęciu że olejem opałowym użytym niezgodnie z przeznaczeniem jest olej opałowy sprzedany przez skarżącego bez uzyskania od nabywcy oświadczenia kompletnego i zgodnego z rzeczywistym stanem;

e) błędną wykładnię art. 65 ust. la ustawy o podatku akcyzowym i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez błędne przyjęcie, że z przepisów tych wynika obowiązek sprzedawcy oleju opałowego weryfikowania prawdziwości danych podanych przez nabywców oleju opałowego w składanych przez nich oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanego oleju;

f) niewłaściwe zastosowanie art. 23 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych, poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten dawał Skarżącemu jako sprzedawcy oleju opałowego prawo do żądania od nabywców tego wyrobu dokumentów tożsamości, na postawie których miał on prawo i obowiązek weryfikować prawdziwość danych zawartych w oświadczeniach tych nabywców,

g) niewłaściwe zastosowanie 4 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1, 2 i 3 w związku z art. 65 ust. la AU i § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, przy jednoczesnym niezastosowaniu art. 4 ust. 5 u.p.a., poprzez błędne przyjęcie, że po stronie Skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym wobec dokonania sprzedaży 'wyrobu akcyzowego, a zatem że stał się on podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do złożenia deklaracji podatkowej oraz do obliczenia i odprowadzenia podatku.

Skarżący podniósł także następujące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.):

a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie naruszenia prawa materialnego przez Dyrektora Izby Celnej w S. przy wydaniu decyzji z [...] sierpnia 2012 r., które miało wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi Skarżącego, pomimo podstaw do jej uwzględnienia i uchylenia w całości decyzji organu drugiej instancji

b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120,121 § 1,122,180 § 1,187 § 1 i 187 § 3, 188, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez niedostrzeżenie naruszenia przepisów postępowania przez Dyrektora Izby Celnej w S. przy wydaniu decyzji z [...] sierpnia 2012 r., które miało istotny wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi Skarżącego, pomimo podstaw do jej uwzględnienia i uchylenia w całości decyzji organu drugiej instancji.

Wobec powyższego L. . wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazane sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. i ewentualnie – na wypadek stwierdzenia przez Sąd, że nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodni jedynie naruszenie prawa materialnego;

- o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi z dnia 29 września 2012 r. poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S.

Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Ponadto wnoszący skargę kasacyjną wniósł o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o dokonanie wykładni art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 4 Dyrektywy Nr 2003/96 i rozstrzygnięcie, czy przepisy te należy tak interpretować, że nie sprzeciwiają się one nałożeniu podatku akcyzowego w wysokości przewidzianej dla olejów napędowych na sprzedawcę oleju opałowego w sytuacji, gdy zgodnie z wymogami prawa krajowego regulującymi obniżenie stawki podatku akcyzowego od oleju opałowego sprzedawca tego wyrobu odbiera od nabywcy oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, przy czym oświadczenie to zawiera braki lub błędy, przy jednoczesnej wykładni tych przepisów krajowych, że owe braki lub błędy oznaczają całkowity brak oświadczeń nabywców, który jest rozumiany, jako brak udokumentowania sprzedaży na cele opałowe, a co za tym idzie jest uważany za równoznaczny z użyciem oleju opałowego przez sprzedawcę niezgodnie z przeznaczeniem, a zatem czy owe braki lub błędy można traktować jako niespełnienie przez sprzedawcę warunku dla końcowego zużycia i czy można przypisywać zużycie niezgodne z przeznaczeniem właśnie sprzedawcy oleju opałowego oraz o zbadanie czy przepis art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 rozporządzenia MF nie naruszają zasady proporcjonalności wynikającej z art. 5 ust. 4 TFUE, w zakresie w jakim na na ich podstawie na sprzedawcę oleju opałowego nakładany jest podatek akcyzowy w wysokości przewidzianej dla olejów napędowych, również w sytuacji najdrobniejszych błędów lub braków oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego, w sytuacji, gdy owi nabywcy potwierdzają fakt nabycia oleju opałowego od sprzedawcy oraz złożenie oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, mimo iż nie wszystkie zarzuty okazały się usprawiedliwione.

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach.

Skarżący sformułował w skardze kasacyjnej oparciu o podstawę określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie art. 87 ust. 1 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 65 ust. 1 u.p.a., art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych, art. 4 ust.1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 - 3 na skutek błędnej wykładni art. 65 ust. 1a u.p.a. i § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. przy jednoczesnym braku zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.a., jak również zrzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., art. 65 ust. 1a u.p.a. i w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie.

Powyższe zarzuty należy uznać za nieuzasadnione.

Zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Przepis ten wskazuje, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym ma charakter jednofazowy. Jednofazowość opodatkowania akcyzą przejawia się w tym, że podatek akcyzowy – zasadniczo - powinien być zapłacony na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub też w ramach pierwszej transakcji sprzedaży w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Oznacza to, że każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik podatku akcyzowego.

Zauważyć jednak należy, że przepis art. 4 ust. 5 u.p.a. odsyła do art. 4 ust. 1- 3 u.p.a. Stosownie natomiast do art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają wymienione w pkt 1-5 czynności, w tym sprzedaż na terytorium kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a.). Przepis art. 4 ust. 2 u.p.a. określa jakie czynności uważa się również za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Z treści tych przepisów wynika, że każdy z podmiotów uczestniczących w obrocie olejem opałowym jest zobowiązany w tym samym stopniu do zapłaty podatku akcyzowego, a uzyskanie statusu podatnika uzależnione jest od faktu zaistnienia zdarzenia skutkującego postaniem obowiązku podatkowego, tj. dokonania, w warunkach określonych ustawą, czynności opodatkowanej (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 160/11).

Tak więc obowiązek podatkowy powstanie, gdy podatek akcyzowy od poprzedniej czynności podlegającej opodatkowaniu nie został określony lub zadeklarowany. Jednocześnie należy zauważyć, że stosownie do treści art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobu akcyzowego, ale tylko wówczas, gdy nie została uprzednio zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W świetle tych regulacji uznać należy więc, że warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących czynności - zaliczanych przez ustawę do podlegających opodatkowaniu akcyzą - jest zapłacenie podatku akcyzowego w związku z poprzednią czynnością opodatkowaną. W tym stanie rzeczy każda sprzedaż wyrobów akcyzowych stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacji, gdy uprzednio akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości (według prawidłowej stawki).

W konsekwencji powyższego zasadność uznania skarżącego za podatnika, w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.a. (zgodnie z którym podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu), w związku z dokonaniem przez niego czynności opodatkowanej, wymienionej w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy (sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju) jest więc kwestią ustaleń faktycznych w konkretnej sprawie.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe została określona w kwocie 233 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie w art. 65 ust. 2 u.p.a. zawarto upoważnienie dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy określonych w ust. 1 tego przepisu, różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania z uwzględnieniem określonych w pkt. 1-3 wymagań.

Podkreślić należy, że uregulowania konstytucyjne nie sprzeciwiają się, obniżeniu określonej ustawowo stawki akcyzy w drodze wydania aktu wykonawczego, w sytuacji, gdy zasady przyznawania takich obniżek (ulg) zostały uregulowane w ustawie. Na zakres wymagań których spełnienie jest konieczne, aby było możliwe uregulowanie w drodze aktu wykonawczego materii zastrzeżonej dla regulacji ustawowej wskazał m.in. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 1 września 1998 r. sygn. akt U 1/98. Trybunał stwierdził, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze do szczegółowego określenia ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym.

Natomiast ustawa o podatku akcyzowym określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek, co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. Uznać zatem należy, że upoważnienie ustawowe zawarte w art. 65 ust. 2 u.p.a. odpowiada wymaganiom, na które wskazał Trybunał Konstytucyjny. Dodać należy, iż z treści powołanych przepisów wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że chodzi w nich o stawkę akcyzy na taki sam produkt "olej opałowy przeznaczony na cele opałowe".

Brak jest więc również podstaw do uznania, że zgodnie z twierdzeniem skarżącego, wobec obniżenia stawki na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, równolegle funkcjonują dwie stawki akcyzy dotyczące oleju przeznaczonego na cele opałowe, a więc stawka określona w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004r. w kwocie 232 zł/1.000 litrów oleju, która ma zastosowanie w przypadku spełnienia warunków, od których uzależniono zastosowanie tej stawki i stawka określona w art. 65 ust. 1 u.p.a. w kwocie 233 zł/1.000 litrów oleju w przypadku nie spełnienia tych warunków.

Podkreślić należy, że w dniu powstania obowiązku podatkowego obowiązywały dwie stawki akcyzy: stawka obniżona (w stosunku do stawki podstawowej z art. 65 ust. 1 u.p.a.) w wysokości 232 zł/1000 litrów oraz stawka z art. 65 ust. 1a) pkt 1 u.p.a. w wysokości 2000zł/1000 litrów. Stawka w kwocie 233zł/1000 litrów na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe jako stawka podstawowa została zastąpiona stawką obniżoną do kwoty 232 zł/1000 litrów. Natomiast zastosowanie podstawowej stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a. w kwocie 233zł/1000l byłoby możliwe tylko w przypadku gdyby regulacje przewidujące stawkę obniżoną przestały obowiązywać.

Natomiast w przypadku niespełnienia którejkolwiek z przesłanek warunkujących prawo do obrotu olejem opałowym w warunkach obniżonej stawki akcyzy zastosowanie ma stawka w wysokości 2000 zł/1000 litrów, określona w art. 65 ust. 1a u.p.a., a nie stawka podstawowa tj. 233 zł/1000 litrów określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a..

Jak wskazano, na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 65 ust. 2 u.p.a. Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki ich stosowania.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2005 r., stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (232 zł/ 1.000 l) stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Przepis § 4 tego rozporządzenia określa warunki zastosowania obniżonej stawki. Zgodnie z § 4 ust. 1 podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie natomiast z § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r., oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Natomiast zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a. w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

O zastosowaniu prawidłowej stawki podatku akcyzowego decydują więc takie prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe czy użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem. Zwroty te jednak nie zostały ustawowo zdefiniowane.

W orzecznictwie ukształtował się pogląd - aprobowany przez skład orzekający - że "użycie" należy rozumieć szeroko i obejmuje ono także sprzedaż. Dla przyjęcia natomiast, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń - co do formy i treści określonych powołanym wyżej § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Oświadczenia te pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, a więc że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem (wyrok z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10).

Zgodzić należy się też z poglądem, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 1352/10). Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa, zarówno pod względem formalnym jak i materialnym (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09).

Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu.

Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe (wyrok z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10 i powołane tam orzecznictwo, w tym np. wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 869/09, wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt 243/10, wyrok z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 906/09), a także wyroku z dnia 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 1202/12, wyrok z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 553/12 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, których dane nie odpowiadają prawdziwemu stanowi rzeczy nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego. Stąd też zasadnym jest stwierdzenie, że posiadanie przez podatnika oświadczenia niezawierającego wszystkich elementów koniecznych dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest równoznaczne jest z brakiem wymaganego oświadczenia.

Przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem.

W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczym), ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki określonej przepisem art. 65 ust. 1a u.p.a.

Nie można jednak wykluczyć sytuacji w których, mimo posiadania nieprawidłowych oświadczeń, sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy, podatnik zachowa uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku (np. błąd pisowni nazwiska czy tego typu oczywiste omyłki). Zgodzić bowiem należy się z tym, że przy interpretacji wymagań stawianych podatnikom nie można pominąć zasady sprawiedliwości społecznej, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. W świetle powyższego, skład orzekający przychyla się też do stanowiska, że regulacje podatkowe - także z uwagi na zasadę proporcjonalności - winny być tak odczytywane, by nie dochodziło do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na działania osób trzecich (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 oraz wyrok NSA z dnia 27 lipca 2010r. I GSK 1110/09).

Oceniając zarzut naruszenia art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r o ochronie danych osobowych (tekst jedn. Dz.U. z 2014, poz. 1182), jak również zarzut błędnej wykładni art. 65 ust. 1a) u.p.a. i § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez przyjęcie, iż z przepisów tych wynika obowiązek sprzedawcy weryfikowania prawdziwości danych podanych przez nabywców oleju opałowego stwierdzić należy, że jest on nieuzasadniony.

Kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela pogląd i argumenty na jego poparcie zaprezentowane w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 856/09.

Podkreślić należy, że wskazane przepisy u.p.a. nie zawierają takich obowiązków, jednak przepisy ustawy o ochronie danych osobowych, w szczególności jej art. 23 ust. 1, dawały skarżącemu skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców tego wyrobu. Przyjęcie bowiem poglądu, że sprzedawca nie miał prawa identyfikować danych nabywcy oleju przekreślałoby sens regulacji dotyczącej spornej ulgi podatkowej. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2 tej ustawy, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle przepisów tej ustawy) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to ma też obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy.

Skarżący sformułował również w skardze kasacyjnej, w oparciu o podstawę określoną w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. zarzuty naruszenia przepisów postępowania to jest art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 187 § 3, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej

Odnosząc się do tych zarzutów należy mieć na uwadze, że z zasady prawdy obiektywnej - wyrażonej art. 122 Ordynacji podatkowej, skonkretyzowanej w art. 187 § 1 tej ustawy wynika, że spoczywający na organach obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga uwzględnienia, jakie fakty, z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, znajdujących zastosowanie w sprawie mają znaczenie prawne.

Jak wskazano warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe jest ich użycie zgodnie z przeznaczeniem. Okoliczność ta winna zostać wykazana oświadczeniami nabywców. Zastosowanie obniżonej stawki akcyzy uzależnione jest bowiem od posiadania przez sprzedawcę oświadczeń nabywców, spełniających określone wymogi.

W konsekwencji obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki wynikającego z zasad określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polega na obowiązku ustalenia, czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i to czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi.

Podkreślić jednak należy, że złożenie oświadczenia nie jest celem samym w sobie, lecz środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i korzystania ze związanego z tym uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej. W oświadczeniu muszą być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oleju opałowego i urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją.

Jednakże postępowanie organów nie może ograniczać się do formalnego zbadania poprawności oświadczeń nabywców oleju opałowego ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe.

Braki w oświadczeniu nie muszą dyskwalifikować takiego oświadczenia i wykluczać prawa do obniżonej stawki podatkowej, jeżeli na podstawie danych zawartych w oświadczeniu organ ustalił nabywcę produktu, zaś transakcja i użycie oleju opałowego na cele grzewcze zostały potwierdzone (wyrok NSA z 24 września 2013 r. sygn. akt I GSK 1492/11, wyrok NSA z 24 września 2013 r. sygn. akt I GSK 1382/11, wyrok NSA z 10 września 2013 r. sygn. akt I GSK 1560/12, wyrok NSA z 11 września 2013 r. sygn. akt I GSK 474/11, wyrok z NSA z dnia 19 lutego 2014r. sygn. akt I GSK 888/12).

Obowiązkiem organu jest bowiem ustalenie, czy oświadczenia pozwalają na ustalenie nabywcy i zaistniałego zdarzenia gospodarczego, jak również zbadania, czy osiągnięty został cel dla którego składane jest oświadczenie, którym jest kontrola obrotu olejem opałowym.

Podkreślić przy tym należy, że żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym nie wprowadza ograniczeń dowodowych i nie wyłącza stosowania w postępowaniach dotyczących tego podatku, przepisów odnoszących się do dowodów m.in. art. 180, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej

W przypadku gdy skarżący przedstawia wnioski o przeprowadzenie dowodów, organ nie może tych wniosków nie uwzględnić argumentując jedynie, że złożone oświadczenia nabywców oleju opałowego są błędne. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Nie ulega również wątpliwości, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jeżeli zatem w ocenie podatnika uchybienia złożonych przez nabywców oświadczeń nie są tego typu, że podważają domniemanie użycia niezgodnie z przeznaczeniem, to na podatniku spoczywa obowiązek przedstawienia w toku postępowania stosownych dowodów. Rzeczą organu w takiej sytuacji będzie natomiast ocena, czy wniosek dowodowy jest zasadny, a także czy dowód ten nie jest z prawem sprzeczny i czy wnoszony jest na okoliczność istotną dla sprawy. Natomiast ocena znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy winna znaleźć wyraz w podjętej decyzji. Postępowanie organu w tej mierze winno podlegać kontroli sądowoadministracyjnej.

Nie ulega wątpliwości, że skarżący przedłożył dowody w postaci dokumentów w toku postępowania podatkowego, natomiast Sąd I instancji, w toku przeprowadzonej kontroli, nie dokonał oceny zasadności odmowy przeprowadzenia dowodu z tych dokumentów, a tym samym możliwości przeprowadzenia postępowania w powyższym zakresie.

W takiej sytuacji należało uznać, że nastąpiło naruszenie przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd nie odniósł się do ewentualnej możliwości prowadzenia postępowania w kierunku zakreślonym przez skarżącego. Przeprowadzenie powyższych dowodów może bowiem doprowadzić do osiągnięcia celu dla którego składane jest oświadczenie

Odnosząc się natomiast do wniosku o zwrócenie się w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości o dokonanie wykładni art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 2 Dyrektywy 2003/96/WE, zauważyć należy, że udzielenie odpowiedzi na przedstawione pytanie musi być niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, jednakże rozumianej jako sprawy rozstrzyganej w granicach zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej. Natomiast w skardze kasacyjnej skarżący nie sformułował zarzutów odnoszących się do art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 2 Dyrektywy 2003/96/WE.

Nadto, podkreślić należy, że wniosek o zbadanie, czy art. 65 ust. 1a u.p.a. i § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie narusza zasady proporcjonalności w działaniach UE wynikającej z art. 5 ust. 4 Traktatu o UE, dotyczy rozstrzygnięcia zgodności prawa krajowego (przepisów u.p.a.) z przepisami wspólnotowymi, co nie jest domeną Trybunału Sprawiedliwości.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma podstaw do zwrócenia się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o rozpatrzenie zgłoszonego pytania prejudycjalnego.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 z uwzględnieniem art. 207 § 2 p.p.s.a.