Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 11/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust 1 pkt 1 i ust 1 pkt 2, art. 2 ust 2, 4 i 5
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia del. WSA Urszula Wilk po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 411/18 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 411/18, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej jako: "p.p.s.a.") oddalił skargę J. O. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] maja 2018 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Funkcjonariusze celni przeprowadzili w dniu 22 czerwca 2015 r. w lokalu mieszczącym się pod adresem [...] R. kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych (Apollo Games nr [...] i Apex Hot Magie Fruits nr [...]), w ramach której przeprowadzono również eksperyment procesowy. Z protokołu tejże kontroli wynika, że wyżej wymienione zatrzymane automaty są urządzeniami elektronicznymi, realizują wygrane pieniężne, gry na tych automatach zawierają element losowości a zatem umożliwiają rozgrywanie gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej jako: "u.g.h.").

Obecna w trakcie kontroli, przesłuchana w charakterze świadka I. O. (córka skarżącego), zeznała m.in., że w sklepie tym pracuje od 2013 r, powierzchnia lokalu dzierżawiona jest dla firm T. i H. i to do nich należą przedmiotowe automaty. Nie wie natomiast, jak rozliczają się z tymi firmami. W sklepie pracuje również jej koleżanka. Nie zajmuje się obsługą maszyn do gier, w przypadku awarii dzwoniła do serwisanta z wymienionych firm. Nie wypłacała nigdy pieniędzy za wygrane, nie zwracała też uwagi na to, czy grający faktycznie coś wygrywają. Zeznała, że dwie maszyny do gier są włączone cały czas (od otwarcia do zamknięcia sklepu), nie posiada żadnych kluczy do tych automatów.

W trakcie kontroli zatrzymano umowę dzierżawy powierzchni zawartą dnia 1 pomiędzy skarżącym-wydzierżawiającym a dzierżawcą T. Sp. z o.o. w której wysokość czynszu dzierżawnego została ustalona na kwotę 200 zł płatną od chwili uruchomienia urządzeń do miesiąca, w którym urządzenie przestało być eksploatowane (włącznie). W przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia automatu wydzierżawiający zobowiązany był niezwłocznie powiadomić przedstawiciela dzierżawcy. Aneksem z dnia 1 sierpnia 2014 r. przewidziano czynsz w wysokości 40% przychodu uzyskiwanego dzierżawcę z zainstalowanych automatów. Z kolei aneksem przez z dnia 1 października 2014 r. powrócono do czynszu w wysokości 200 zł płatnego od chwili uruchomienia urządzeń do miesiąca, w którym urządzenie przestanie być eksploatowane

W związku z postępowaniem karno-skarbowym, w ramach którego przeprowadzono postępowanie dowodowe, organ wszedł w posiadanie ramowej umowy dzierżawy powierzchni zawartej przez Skarżącego wydzierżawiającego a dzierżawcą H. Sp. z o.o. w B. W drodze umowy ustalono czynsz dzierżawny w wysokości 400 zł, płatny od chwili uruchomienia urządzeń do miesiąca, w którym przestanie być eksploatowane (włącznie). W przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia automatu, wydzierżawiający zobowiązany był niezwłocznie powiadomić przedstawiciela dzierżawcy. Natomiast dzierżawca zobowiązał się zapewnić obsługę prawną związaną z funkcjonowaniem i eksploatacją automatów. Umowa zawarta była na czas nieokreślony w dniu 31 maja 2015 r.

Przesłuchany w charakterze świadka skarżący zeznał, że działalność w lokalu prowadzi od grudnia 2013 r. Podpisując umowę dzierżawy powierzchni z przedstawicielem jednej z firm nie pytał, czy ma ona zezwolenie na prowadzenie gier na automatach. Skarżący i pracująca w jego sklepie córka nie obsługiwali automatów, w razie awarii córka dzwoniła do serwisanta. Skarżący zeznał, że nie wie na czym polega gra na automatach oraz nie wie, jaki jest przychód z tych automatów.

Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku biorąc pod uwagę powyższe okoliczności decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. wymierzył skarżącemu karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach.

Skarżący złożył odwołanie od wyżej wymienionej decyzji.

Decyzją z dnia [...] maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w swoim uzasadnieniu wskazał, że przedmiotowe automaty spełniają kryteria ustawowe określone w przepisach art. 2 ust. 3 u.g.h., co potwierdzają oględziny zewnętrzne oraz opinia sporządzona w postępowaniu karnym. Organ ten doszedł do przekonania, że gry na przedmiotowych urządzeniach są grami na automacie w rozumieniu u.g.h., a skarżący urządzał je poza kasynem gry. Tym samym podlega karze pieniężnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Zdaniem organu, urządzającym gry na automatach poza kasynem gry był skarżący posiadający tytuł prawny do lokalu, gdyż to on wydzierżawił część powierzchni lokalu pod automat, zawierając umowę dzierżawy i pobierając czynsz dzierżawny, umożliwił wstawienie automatu do lokalu, zapewnił ciągłość gry na nim poprzez udostępnienie go do publicznego korzystania i podłączenie do sieci elektrycznej, sprawował stałą opiekę nad ustawionym w lokalu urządzeniem oraz zobowiązany był do niezwłocznego powiadamiania właściciela automatów w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń. Organ podkreślił, że w aktach sprawy znajdują się umowy dzierżawy powierzchni z firmami: H. oraz T. Sp. z o.o. (oraz aneksy do przedmiotowych umów), a także H., co wskazuje na długotrwałą współpracę skarżącego z tymi firmami, które bez wątpienia były świadome rodzaju prowadzonej działalności i zagrożeń istniejących ze strony organów administracyjnych, związanych z jej prowadzeniem.

Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając wyżej wymienioną decyzję w całości.

Sąd pierwszej instancji skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że w oparciu o dowody (protokół z kontroli przeprowadzonej w lokalu niebędącym kasynem gry, eksperyment gry testowej na spornym automacie oraz opinia biegłego badającego przedmiotowe urządzenia) stwierdzono, że kontrolowane urządzenia są automatami do gier losowych. Ustalono bowiem, że są urządzeniem elektronicznym, umożliwiającym uzyskiwanie wygranych pieniężnych i rzeczowych, zaś gry zawierają element losowości, bowiem uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od woli ani zręczności gracza. Tym samym należało zgodzić się z organami, że gra na przedmiotowych automatach wypełniła definicję gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Sporne automaty użytkowane były też poza kasynem gry.

Sąd pierwszej instancji podzielił także ocenę organów w zakresie uznania skarżącego za podmiot urządzający gry na automatach. Zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że opowiedzenie się za językową definicją "urządzającego grę" pozwala stwierdzić, że jest nim ten podmiot, który zapewnia (stwarza, organizuje) komuś warunki umożliwiające udział w loterii pieniężnej, loterii fantowej, bingo fantowe, grze hazardowej, turnieju pokera, grze liczbowej, grze hazardowej prowadzonej bez koncesji lub zezwolenia, czy w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy – zdaniem Sądu pierwszej instancji – należało uznać, że urządzającym gry na automatach poza kasynem gry był skarżący, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł umowę dzierżawy powierzchni użytkowej ze spółką H. Jak wynika ze znajdującej się w aktach ramowej umowy dzierżawy powierzchni skarżący osiągał korzyści finansowe z działania automatów, w ramach której w lokalu umożliwił spółce zainstalowanie spornych automatów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, umowa dzierżawy, jak i działania skarżącego jednoznacznie wskazywały, że ustalony w umowie czynsz dzierżawny powiązany został z eksploatacją urządzeń w kontrolowanej lokalizacji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji takie działania skarżącego wykraczały poza zwykłe, typowe obowiązki wydzierżawiającego i wskazują na jego aktywny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych. Ewidentnie zatem skarżący poprzez zorganizowanie warunków umożliwiających korzystanie ze spornego urządzenia i sprawowanie nad nim nadzoru oraz przyjęcie na siebie części ryzyka działalności polegającej na urządzaniu gier, stał się, w ocenie Sądu pierwszej instancji, podmiotem urządzającym gry hazardowe poza kasynem, podlegającym karze pieniężnej stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Sąd pierwszej instancji nie znalazł również podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego i trafności oceny przeprowadzonych dowodów. W kontrolowanej sprawie organy podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu pierwszej instancji dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa") zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w realiach niniejszej sprawy postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a zaskarżonej decyzji nie można było zarzucić wadliwości, uzasadniającej jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Organy w toku prowadzonego postępowania w sposób należyty wyjaśniły okoliczności stanu faktycznego oraz dokonały prawidłowego ustalenia mającej zastosowanie normy. Sporządzone natomiast uzasadnienia wyjaśniają podstawę prawną przyjętego rozstrzygnięcia w sposób wyczerpujący, tak aby strona mogła zrozumieć przesłanki i argumenty, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, nie naruszając tym samym zasady przekonywania.

II

Skargę kasacyjną złożył skarżący, zaskarżając wyrok w całości oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz uchylenie zaskarżonych decyzji organów pierwszej i drugiej instancji, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Z ostrożności procesowej, na wypadek oddalenia skargi skarżący wniósł o niezasądzanie kosztów zastępstwa procesowego od skarżącego na rzecz organu, a to z uwagi na fakt pozbawienia prawa do wszechstronnej kontroli instancyjnej Sądu pierwszej instancji, powodującej konieczność wniesienia niniejszej skargi w stopniu oczywistym.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a zaskarżonemu orzeczeniu zarzucam:

I. obrazę art. 1 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 2 p.p.s.a. polegającą na pominięciu uchylenia w oparciu o art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a zaskarżonej decyzji, oraz decyzji ją poprzedzającej, które zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, mających istotny wpływ na treść zaskarżonych decyzji, wobec obrazy art. 196 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej przez nie pouczenie I. O. - córki skarżącego, o prawie do odmowy składania zeznań, mimo iż wskazała do protokoły, że lokal należy do jej taty, co skutkowało oparciem zaskarżonych decyzji i wyroku Sądu pierwszej instancji o dowód uzyskany z naruszeniem prawa;

II. nie rozpoznanie istoty sprawy, polegające na nierozważeniu podniesionych zarzutów w skardze oraz stanowisku z dnia 8 października 2018 r., naruszenia przepisów postępowania polegających na poczynieniu szeregu wadliwych ocen zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z jednoczesnym dokonaniem w ramach kontroli sądowej autonomicznie nowych wadliwych ocen, co do treści umowy, charakteru odpłatności powiązanego z wynikiem gier na automatach, możliwości przypisania wspólnego przedsięwzięcia skarżącego z H. Sp. z o.o., w sytuacji gdy dzierżawa opłacana była miesięcznym ryczałtem w wysokości 400 zł, a czynności strony i jego córki wobec automatów nie przekraczały w żadnej mierze czynności zwykłej ogólnej pieczy nad rzeczą cudzą, co czyni wyrok niesprawiedliwym a nałożenie kar decyzją bezzasadnym;

III. obrazę art. 184 Konstytucji RP przez pozbawienie prawa do dwuinstancyjnej kontroli sądowej decyzji podatkowej, polegającej na nierozważeniu zarzutów i argumentów stawianych decyzjom, z poprzestaniem na odwołaniu się do rutynowo stawianych podobnym decyzjom zarzutów i przedstawieniem ogólnikowych ocen prawnych, bez wniknięcia w istotę sprawy i kwestionowaną dopuszczalność przypisania skarżącemu przymiotu urządzającego gry hazardowe, z jednoczesnym oparciem się o wydane błędne oceny, ustalenia faktyczne nie znajdujące pokrycia w materiale dowodowym, wskazujące na dokonanie pozornej kontroli nakierowanej na utrzymanie w mocy decyzji, a tym samym z obrazą prawa do rzetelnego rozpoznania sprawy przez bezstronny sąd, gotowy do uznania argumentów każdej ze stron.

III

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

IV

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, wskazać należy, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, stwierdził, że jest ona zgodna z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty zawarte w punkcie I oraz II petitum skargi kasacyjnej, zmierzające do zakwestionowania oceny Sądu pierwszej instancji w zakresie uznania skarżącego za podmiot urządzający gry na automatach. Komplementarność zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej uzasadnia ich łączne rozpoznanie.

Stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Na gruncie omawianej regulacji, Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie wskazuje, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji, gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach" jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawo winno takie działania obejmować swoim zakresem i tworzyć realne możliwości kontroli. Jednocześnie nie można uznać, że przeszkodą w takim rozumieniu tego pojęcia jest użyta w art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. liczba pojedyncza - "urządzający gry na automatach...". Wykładnia tego ustawowego zwrotu musi bowiem uwzględniać sens regulacji sankcjonującej określone zachowanie, w którym mieści się również działanie więcej niż jednego podmiotu, o ile można w sprawie ustalić i przypisać określonym osobom cechę wspólnego urządzania gier na automatach poza kasynem gry (vide wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 892/17, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II GSK 4704/16). Wymaga to oczywiście dokonania prawidłowej oceny wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy (np. wyroki NSA: z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 5233/16, z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt II GSK 1660/17), co zdaniem Sądu pierwszej instancji zostało w sprawie właściwie przeprowadzone przez organy, a ocenie tej sąd dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" stanowi ogół czynności i działań umożliwiających przeprowadzenie takich gier, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier; zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń oraz przystosowanie go do danego rodzaju działalności; umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy; utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie; wypłacanie wygranych; obsługa urządzeń; zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (np. wyroki NSA: z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 125/17, z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4236/16, z dnia 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 132/18; z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 4707/16).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że ustalenia w sprawie jasno wskazują, że zawarta przez skarżącego umowa dzierżawy miała na celu zapewnienie warunków do zainstalowania automatów do gier i urządzania na nich gier losowych w celu osiągnięcia korzyści materialnej. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, warunkiem odpowiedzialności administracyjnoprawnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. W rezultacie, działaniem podmiotu urządzającego gry hazardowe uznaje się takie zachowanie, które ma na celu umożliwienie sprawnego funkcjonowania automatu lub automatów do gier hazardowych, zgodnie z ich przeznaczeniem, w miejscu dostępnym dla potencjalnych odbiorców tego rodzaju rozrywki (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2019 r., sygn. akt II GSK 1140/17).

Przenosząc poczynione wyżej uwagi na grunt niniejszego postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie uznać należało za prawidłowe. Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł umowę dzierżawy powierzchni użytkowej ze spółką H. Zgodnie z treścią umowy skarżący osiągał korzyści finansowe z działania automatów, w ramach której w lokalu umożliwił spółce H. zainstalowanie automatów. W ramach prowadzonej działalności skarżący umożliwiał funkcjonowanie automatów, poprzez zapewnienie odpowiedniego miejsca i zasilania elektrycznego (zainstalowania automatów), sprawował stałą opiekę nad ustawionymi w lokalu urządzeniami (także poprzez zatrudnione w lokalu pracownice). Skarżący odpowiedzialny był za bezpieczeństwo osób grających oraz bezpieczeństwo urządzeń i znajdujących się w nich środków pieniężnych. Z akt sprawy wynika, że pracownica włączała automaty, gdy zaczynała pracę i wyłączała je, gdy ją kończyła, zawiadamiała także serwisanta o każdym przypadku powstania awarii czy też wystąpienia jakiegokolwiek zakłócenia prowadzonego procederu. Dodatkowo wskazać należy, że z zawartej umowy wynikał także obowiązek wydzierżawiającego do niezwłocznego powiadamiania dzierżawcy o każdym przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń.

Ponadto dzierżawca w umowie zobowiązał się zapewnić wydzierżawiającemu obsługę prawną związaną z funkcjonowaniem i eksploatacją urządzeń w niezbędnym zakresie, uzgodnionym wcześniej między stronami. Należy zauważyć, iż pomimo zawarcia "umowy dzierżawy", spółka będąca dysponentem automatów nie uzyskała prawa władania jakąkolwiek wyodrębnioną częścią lokalu. Faktycznym przedmiotem umowy nie była więc dzierżawa powierzchni, ani też zobowiązanie do oddania lokalu czy jego części we władanie, w jakiejkolwiek formie, innej osobie, lecz wspólne urządzanie gier na automatach. Miesięczny czynsz dzierżawny ze strony spółki H. płatny był w wysokości 400 zł od chwili uruchomienia urządzenia. Opłata czynszowa była uzależniona więc nie od wynajmowanej powierzchni, a od eksploatacji automatów w danym miesiącu. Czynsz zależał więc od eksploatacji urządzeń w danej lokalizacji, a nie od wynajmowanej powierzchni.

Słusznie zatem wskazał Sąd pierwszej instancji, że takie działania skarżącego wykraczają poza zwykłe, typowe obowiązki wydzierżawiającego i wskazują na jego aktywny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych. Bez omówionego działania skarżącego, urządzanie gier na spornych automatach byłoby niemożliwe. Nie ma zatem wątpliwości, że zachowanie skarżącego miało na celu umożliwienie sprawnego funkcjonowania automatów do gier hazardowych, zgodnie z ich przeznaczeniem, w miejscu dostępnym dla potencjalnych odbiorców tego rodzaju rozrywki. Naczelny Sąd administracyjny zgadza się z Sądem pierwszej instancji, że skarżący poprzez zorganizowanie warunków umożliwiających korzystanie ze spornych urządzeń i sprawowanie nad nimi nadzoru oraz przyjęcie na siebie części ryzyka działalności polegającej na urządzaniu gier, stał się podmiotem urządzającym gry hazardowe poza kasynem, podlegającym karze pieniężnej stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 196 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej wskazać jedynie należy, że organy dysponowały dowodami m.in. takimi jak: umowa dzierżawy zawarta przez skarżącego z H. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na dzierżawę powierzchni w lokalu, ustalenia z przeprowadzonego eksperymentu procesowego polegającego na odtworzeniu przebiegu gry na urządzeniach, a także opinii dotyczącej automatów o nazwie APOLLO GAMES o numerze [...] oraz APEX HOT MAGIO FRUITS o numerze [...] sporządzonej przez upoważniony przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku, jak również sprawozdanie z badań spornych automatów.

Powyższe dowody stały się podstawą, na której organy administracji wydały zaskarżone decyzje. Organy administracji dały temu wyraz przede wszystkim w uzasadnieniach decyzji, uznając, że dowody te są wystarczające by uznać skarżącego za urządzającego gry na automatach i zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Zeznania córki skarżącego uznać należy zatem jedynie za dowód o charakterze uzupełniającym, mający na celu potwierdzenie treści umowy dzierżawy, jak i pozostałych dowodów zebranych postępowaniu. Podzielić zatem należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że brak było podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego i trafności oceny przeprowadzonych dowodów. W kontrolowanej sprawie organy podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

Zarzut zawarty natomiast w punkcie III petitum skargi kasacyjnej również jest niezasadny. Skarżący zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 184 Konstytucji RP poprzez pozbawienie prawa do dwuinstancyjnej kontroli sądowej decyzji podatkowej, niemniej z treści zarzutu wynika, iż skarżący zarzuca braki w uzasadnieniu w postaci niedostatecznego skupienia się przez Sąd pierwszej instancji na twierdzeniach przedstawianych przez skarżącego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew treści zarzutu zawartego w punkcie III petitum skargi kasacyjnej wskazać należy, że skarżący nie powołał się na naruszenie prawa procesowego w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. określającego, jakim warunkom odpowiadać powinno prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku. W związku z tym twierdzenia skarżącego odnoszące się do nieprawidłowego skonstruowania uzasadnienia wyroku nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

Przypomnieć w tym miejscu także należy, że zgodnie art. 184 Konstytucji RP: "Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej". Biorąc pod uwagę treść powyższego przepisu nie sposób zgodzić się z zarzutem dotyczącym obrazy art. 184 Konstytucji RP przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji, gdy Sąd ten w sposób prawidłowy wywiązał się z konstytucyjnych, jak i ustawowych obowiązków dotyczących sprawowania kontroli nad działalnością organów administracji publicznej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego w punkcie 2 sentencji wyroku orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.