Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 691/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust.1 pkt 83
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2017 r. sprawy ze skargi W. K. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. K. i A. S. kwotę 2 897 zł (słownie: dwa tysiące osiemset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] grudnia 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania Skarżących W.K. i A.K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2014r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w wysokości 15.985 zł.

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Skarżący w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) PIT-37 za 2014r., złożonym do Urzędu Skarbowego W. [...] marca 2015r., skorzystali z preferencyjnego opodatkowania dochodów w sposób przewidziany dla małżonków. W powyższym zeznaniu wykazano dochód ze stosunku służbowego Skarżącego w wysokości 178.451,16 zł oraz dochód Skarżącej ze stosunku pracy w wysokości 3.103,90 zł. Po odliczeniu od dochodu Skarżącej składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 456,05 zł, podstawę opodatkowania stanowił dochód w wysokości 90.550 zł, a podatek obliczony według obowiązującej skali podatkowej wyniósł 32.892,12 zł. Natomiast podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 6.514,19 zł (mąż) i 216,80 zł (żona), stanowił kwotę 26.161 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym (26.161 zł) a sumą zaliczek pobranych przez płatników (25.220 zł) stanowiła kwotę do zapłaty w wysokości 941 zł, którą Skarżący wpłacili do Urzędu Skarbowego w dniu [...] kwietnia 2015r.

W dniu [...] czerwca 2015r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Skarżących o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie 15.985 zł. Skarżący wskazali, że rozliczając podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014r. złożyli zeznanie podatkowe PIT-37, w którym wykazali kwoty przychodu podlegające opodatkowaniu, jakie wynikały z informacji PIT-11. Jednakże w odniesieniu do przychodów Skarżącego zastosowanie znajdzie zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Skarżący jest żołnierzem zawodowym. Decyzją nr [...] Ministra Obrony Narodowej z [...] czerwca 2011r. wyznaczony został do pełnienia służby poza granicami RP na stanowisku [...] w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy [...] z kadencją ustaloną na okres od 1 sierpnia 2011r. do 31 lipca 2014r. W związku z powyższym Skarżący przez okres od 1 stycznia 2012r. do dnia 31 grudnia 2014r. pracował na wyznaczonym stanowisku pełniąc służbę w [...]. W ocenie Skarżących, do przychodów uzyskanych przez Skarżącego z tytułu pełnienia służby na wskazanej powyżej placówce, zastosowanie znajdzie zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżący dołączyli poświadczoną za zgodność z oryginałem: kopię decyzji Ministra Obrony Narodowej nr [...] z dnia [...] czerwca 2011r., kopię zaświadczenia Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego przy [...] z [...] lipca 2012r., kopię wyciągu ze "Szczegółowego zakresu działania Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego przy [...]", stanowiącego załącznik nr 1 do decyzji nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] sierpnia 2008r. w sprawie nadania szczegółowych zakresów działania polskim przedstawicielstwom wojskowym przy organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz polskim zespołom łącznikowym, kopię zaświadczenia nr [...] z [...] stycznia 2015r. Ministerstwa Obrony Narodowej Departamentu Administracyjnego.

Jednocześnie w odrębnym piśmie z 1 czerwca 2015r. Skarżący złożyli wyjaśnienia dotyczące złożenia korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2014r. Wskazali, iż przyczyną korekty jest omyłkowe wskazanie jako przychodu do opodatkowania przychodów osiągniętych w związku z wykonywaniem przez Skarżącego zadań w jednostce wojskowej, użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Tymczasem zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w 2014r. przychód ten podlegał zwolnieniu z opodatkowania. W związku z korektą zeznania podatkowego za 2014r. wysokość dochodu Skarżącego uległa obniżeniu, zaś jego konsekwencją stało się również zmniejszenie zobowiązania podatkowego. Wobec niesłusznego potrącenia przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy, powstała nadpłata podatku w kwocie 15.044 zł, w miejsce uprzednio wykazanej kwoty do zapłaty w wysokości 941 zł. Ze względu na powstanie nadpłaty Skarżący złożyli stosowny wniosek o zwrot nadpłaty wraz ze szczegółowym uzasadnieniem przyczyn korekty.

W wyniku weryfikacji złożonej korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2014r., Naczelnik US pismem z 15 czerwca 2015r. wystąpił do Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej o udzielenie informacji, czy Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe przy [...] jest jednostką wojskową, o której mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 21 listopada 1967r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1967r. Nr 44, poz. 220 ze zm.).

Odpowiedzi na powyższe wystąpienie Sztab Generalny WP Zarząd Organizacji i Uzupełnień - PI udzielił w piśmie z 29 czerwca 2015r. informując, że Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe przy [...] nie jest jednostką wojskową w rozumieniu art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 21 listopada 1967r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2015r., poz. 144 ze zm.). Powyższe wynika z faktu, że wyżej wymienione przedstawicielstwo nie posiada odrębnego etatu, a stanowiska służbowe tworzące to przedstawicielstwo zostały ujęte w "Wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy pełniących służbę poza granicami państwa w polskich przedstawicielstwach wojskowych i polskich zespołach łącznikowych".

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] września 2015r. odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w wysokości 15.985 zł.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował zasadność zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a w konsekwencji, pomniejszenia przychodu o kwotę 80.992,16 zł uzyskanej przez Skarżącego należności zagranicznej. Organ podzielił stanowisko przedstawione przez Sztab Generalny Wojska Polskiego w piśmie z dnia 29 czerwca 2015r. kierowany przekonaniem, że instytucją właściwą do potwierdzenia statusu Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego przy KW NATO i UE jest Sztab Generalny Wojska Polskiego z uwagi na jego bezpośrednią zwierzchność nad Przedstawicielstwem Wojskowym. Nie jest kompetencją organu podatkowego ocena, czy dana jednostka organizacyjna wchodząca w skład Wojska Polskiego jest jednostką wojskową, czy też nią nie jest, gdyż fakt ten może w sposób autorytatywny potwierdzić właściwa do tego instytucja.

W tym kontekście zasadne było postawienie powyższego pytania, a udzielona odpowiedź wiąże organ podatkowy z uwagi na niewątpliwy autorytet, jaki w tym zakresie posiada Sztab Generalny Wojska Polskiego. Tym samym Naczelnik US nie dał wiary zaświadczeniu z [...] lipca 2012r., gdyż jest ono całkowicie sprzeczne ze stanowiskiem Sztabu Generalnego Wojska Polskiego.

Ponadto, stosownie do zapisu Obwieszczenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 31 maja 2011r. (Monitor Polski Nr 45, poz. 506), jak i następnych, tj. z dnia 11 kwietnia 2012r. (Monitor Polski, poz. 223), z dnia 12 czerwca 2013r. (Monitor Polski, poz. 557) oraz z dnia 26 lutego 2014r. (Monitor Polski, poz. 191), Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe przy [...] jest jednostką organizacyjną podległą Ministrowi Obrony Narodowej.

Z dyspozycji przepisu art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. wynika, że przesłanką dla nabycia przez żołnierza prawa do przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie jest samo "wykonywanie zadania poza granicami państwa". Zwolnienie to nie jest więc adresowane do wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami Polski, lecz w szczególności do tych z nich, którzy wykonują te zadania "w składzie jednostki wojskowej" użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. W ocenie organu pierwszej instancji nie powinno budzić wątpliwości, że cele wymienione w tym przepisie realizować ma jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie.

Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w powyższej decyzji Skarżący, wnieśli odwołanie, zarzucając naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, iż przepis ten nie miał zastosowania do dochodów uzyskiwanych w 2014r. przez Skarżącego,

- art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez nieuznanie za skuteczną prawidłowej i zgodnej z prawem korekty zeznania podatkowego PIT-37 i nieuznanie prawa do otrzymania zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r.,

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, mających wpływ na rozstrzygnięcie poprzez nieuznanie Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego przy [...] za jednostkę wojskową realizującą cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz brak ustalenia faktycznego zakresu celów działania Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego przy [...] i realizowanych przez nie działań,

- art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2014r., poz. 1414 ze zm.) poprzez nieuznanie Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego przy [...] za jednostkę wojskową wbrew zawartej w tym akcie definicji legalnej,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie, dlaczego dla wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przyjęto definicję jednostki wojskowej zawartej w ustawie z dnia 21 listopada 1967r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej, odrzucając definicje "jednostki wojskowej" zawarte w innych aktach prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe uchybienia Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy zgodnej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty lub na podstawie art. 233 § 2 O.p. o przekazanie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją z [...] grudnia 2015r. utrzymał w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazał na treść art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 oraz § 2 pkt 1 O.p. a także treść art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f., z którego wynika, że aby otrzymane świadczenie mogło korzystać ze zwolnienia muszą być spełnione następujące warunki:

1) świadczenia muszą być przyznane na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw,

2) świadczenia muszą być przyznane żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa lub pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa, przy czym:

a) żołnierze i pracownicy wojska muszą wykonywać zadania w składzie jednostki wojskowej,

b) wymieniona jednostka, w której żołnierze i pracownicy wojska wykonują zadania, powinna być użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, albo

3) świadczenia muszą być przyznane żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa lub pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Następnie organ odwoławczy podniósł, że przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęcia "jednostka wojskowa", w związku z tym odwołał się do ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, zgodnie z którą jest to jednostka organizacyjna Sił Zbrojnych funkcjonująca na podstawie nadanego przez Ministra Obrony Narodowej etatu określającego jej strukturę wewnętrzną, liczbę, rodzaje i rangę wszystkich stanowisk służbowych występujących w tej jednostce, jak również liczbę i rodzaje uzbrojenia, środków transportu i innego wyposażenia należnego jednostce, oraz posługująca się pieczęcią urzędową z godłem Rzeczypospolitej Polskiej i nazwą (numerem) jednostki, a także jednostka organizacyjna podległa Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowana, przedsiębiorstwo państwowe, dla którego jest on organem założycielskim, oraz komórka organizacyjna Ministerstwa Obrony Narodowej.

Podobnie pojęcie jednostki wojskowej zdefiniowano w art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 21 listopada 1967r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2004r. Nr 241, poz. 2416 ze zm.), nie wskazując jednak wyraźnie, czy jednostka organizacyjna podległa Ministrowi Obrony Narodowej jest jednostką wojskową.

Definicją "jednostki wojskowej" posługuje się również ustawodawca w art. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, w którym stwierdzono, że ustawa dotyczy użycia i pobytu związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów, zwanych dalej jednostkami wojskowymi.

Ponadto zgodnie z § 2 zarządzenia Nr 16/MON Ministra Obrony Narodowej z dnia 22 lipca 2005r. w sprawie działalności kompetencyjnej i organizacyjno-etatowej w resorcie obrony narodowej (Dz. Urz. MON Nr 14, poz. 107 ze zm.) jednostka wojskowa to jednostka organizacyjna Sił Zbrojnych, funkcjonująca na podstawie nadanego przez Ministra etatu lub etatu zbiorczego określającego odpowiednio jej strukturę wewnętrzną, liczbę, rodzaje i rangę wszystkich stanowisk służbowych występujących w tej jednostce, jak również liczbę i rodzaje uzbrojenia, środków transportu i innego wyposażenia należnego jednostce oraz posługująca się pieczęcią urzędową z godłem Rzeczypospolitej Polskiej i nazwą (numerem) jednostki.

Zauważył przy tym, że z aktu prawnego regulującego kwestie służby wojskowej żołnierzy zawodowych poza granicami państwa, tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 184, poz. 1237 ze zm.) – dalej zwanego: "rozporządzeniem w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa", wynika, iż żołnierze zawodowi mogą pełnić służbę poza granicami państwa w drodze:

- wyznaczenia na podstawie decyzji (§ 5 ust. 1 ww. rozporządzenia) w określonych przypadku pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych oraz

- skierowania na podstawie indywidualnego lub zbiorowego rozkazu (§ 5 ust. 2 ww. rozporządzenia) w określonych przypadkach pełnienia tej służby.

Z ww. przepisów dotyczących pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa wynika zatem, iż żołnierze zawodowi poza granicami państwa mogą tę służbę pełnić:

1. poza składem jednostki wojskowej (na podstawie indywidualnej decyzji bądź rozkazu),

2. w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z 1998r.

Organ odwoławczy zaznaczył także, że spośród przypadków pełnienia służby poza składem jednostki wojskowej wyraźnie wskazano, iż zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., objęte są świadczenia wypłacane obserwatorom wojskowym lub osobom posiadającym status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Pozostałe przypadki pełnienia poza granicami państwa służby wojskowej poza składem jednostki wojskowej (w tym w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych, międzynarodowych strukturach wojskowych, bądź bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, bądź w ataszatach obrony przy przedstawicielstwach dyplomatycznych i w stałych przedstawicielstwach przy organizacjach międzynarodowych, bądź przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych, a także w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych) nie zostały wymienione, jako przypadki objęte zwolnieniem.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wyjaśnił, że w związku z tym, iż w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ustawodawca nie definiuje pojęcia jednostka wojskowa, ani też nie odsyła do definicji wojskowej z konkretnego aktu prawnego, a posługuje się pojęciem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, do interpretacji tego przepisu należy przyjąć definicję jednostki wojskowej zawartą w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Podstawowym aktem prawnym regulującym wykonanie przez żołnierzy zadań poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej jest ustawa z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Artykuł 1 tej ustawy definiuje pojęcie jednostki wojskowej jako związek operacyjny i taktyczny oraz oddział i pododdział. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że definicja ta odnosi się do polskich jednostek wojskowych, jako części składowych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, o czym przesądza również tytuł ustawy. Najmniejszym spośród wymienionych w definicji elementem mogącym stanowić jednostkę wojskową w rozumieniu w/w przepisów jest pododdział. W doktrynie wojskowej przyjmuje się, że pododdział stanowi część większego oddziału lub związku taktycznego nie mająca zwykle samodzielności gospodarczej i administracyjnej, wśród których wyróżnia się drużynę (działon, obsługa, sekcja, załoga), pluton, kompanię (bateria, eskadra, szwadron), batalion (dywizjon), wyznaczony do konkretnych zadań. Natomiast za oddział uznaje się jednostkę wojskową o stałej strukturze organizacyjnej, samodzielną pod względem gospodarczym i administracyjnym, mającą osobowość prawną, do których zalicza się brygady, pułki i samodzielne bataliony. Oddziały wchodzą w skład wyższych związków organizacyjnych (związków taktycznych, operacyjnych) lub występują samodzielnie. W definicjach tych nie mieszczą się zatem komórki organizacyjne tworzone w przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych, międzynarodowych strukturach wojskowych, czy też inne komórki organizacyjne w instytucjach wojskowych.

Nie powinno zatem budzić wątpliwości, iż Skarżący pełniąc służbę wojskową w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy [...] nie wykonywał zadań w składzie jednostki wojskowej w rozumieniu przepisów o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. Zatem warunek wykonywania zadań w składzie jednostki wojskowej nie został spełniony.

Ponadto w interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. istotne jest, czy jednostka, w składzie której żołnierz zawodowy pełnił służbę wojskową, została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. W w/w akcie prawnym regulującym zasady użycia sił zbrojnych poza granicami państwa ustawodawca wyraźnie odróżnił pojęcie "użycie sił zbrojnych" od pojęcia "pobyt sił zbrojnych". Użycie jednostki wojskowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., poza granicami państwa może zatem nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 5 ust. 1 w/w ustawy, w postanowieniu Prezydenta RP o użyciu jednostek wojskowych poza granicami państwa określa się m. in.: jednostki wojskowe, ich nazwy, liczebność, czas przez jaki będą pozostawać poza granicami państwa (pkt 1), cel skierowania jednostek wojskowych, zakres ich działań oraz obszar działania (pkt 2), a także system kierowania i dowodzenia jednostkami wojskowymi oraz organ organizacji międzynarodowej, któremu jednostki zostaną podporządkowane na czas operacji (pkt 3). Z zacytowanych wyżej regulacji wynika zatem, iż czym innym jest pełnienie zawodowej służby wojskowej w składzie jednostki użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia państwa sojuszniczych albo akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a czym innym jest pełnienie tej służby w ramach pobytu poza granicami państwa (nawet w składzie jednostki wojskowej) i realizowanie w/w zadań. Brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazuje, że przesłanką dla nabycia przez żołnierza prawa do przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie jest samo "wykonywanie zadania poza granicami państwa". Zwolnienie to nie jest więc adresowane do wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami Polski, lecz do tych z nich, którzy wykonują te zadania w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, lub realizującym zadania w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. W związku z powyższym nie powinno budzić wątpliwości, że przepis ten adresowany jest do żołnierzy wykonujących zadania w składzie polskich jednostek wojskowych oraz że cele wymienione w tym przepisie (udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom) realizować ma jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej na stanowisko w międzynarodowej jednostce wojskowej.

Organ podatkowy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż na mocy decyzji Ministra Obrony Narodowej z [...] czerwca 2011r. nr [...] Skarżący został wyznaczony na stanowisko służbowe [...] Pionu Operacyjnego ds. NATO Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego przy [...] z kadencją ustaloną na okres od 1 sierpnia 2011r. do 31 lipca 2014r. W związku z powyższym Skarżący przez okres od 1 stycznia 2014r. do 31 grudnia 2014r. pracował na wyznaczonym stanowisku pełniąc służbę w [...]. Stanowisko służbowe, na które Skarżący został wyznaczony, jest ujęte w wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w polskich przedstawicielstwach wojskowych i polskich zespołach łącznikowych. Wyznaczenie na stanowisko służbowe poza granicami kraju wiązało się ze zwolnieniem Skarżącego z zajmowanego dotychczas stanowiska służbowego w kraju. Jako podstawę prawną wyznaczenia na stanowisko służbowe poza granicami kraju wskazano w w/w decyzji Ministra Obrony Narodowej:

- art. 19 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 35 ust. 1, art. 37 ust. 1, 2 i 5 oraz art. 44 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w zw. z art. 45 ust. 2 pkt 1 i ust. 2a ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010r. Nr 90. poz. 593 ze zm.),

- § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 184, poz. 1237 ze zm.),

- § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 grudnia 2009r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk (Dz. U. Nr 218, poz. 1699 ze zm.).

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że Skarżący nie pełnił służby poza granicami państwa w składzie polskiej jednostki użytej na mocy postanowienia Prezydenta RP, do wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. celów, ale został do niej wyznaczony (mocą decyzji Ministra Obrony Narodowej) na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Postanowienie Prezydenta RP o użyciu jednostki wojskowej do celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie może być traktowane ani jako decyzja, ani jako rozkaz, w rozumieniu § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 25 maja 2004r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479) (wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2363/11).

Dyrektor IS zauważył ponadto, iż brzmienie interpretowanego przepisu zostało nadane przez ustawę z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226. poz. 1478). W uzasadnieniu do projektu w/w ustawy w zakresie zmiany brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 wskazano, że użyty w nim wyraz "żołnierzom"' należy czytać łącznie z wyrazami "jednostki wojskowej''. Przeciwne rozumienie wypaczałoby cel przedmiotowej regulacji, jak również przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Wolą ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy (bez względu na miejsce i charakter pełnionej służby), a wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Stwierdzono również, że proponowana zmiana brzmienia przepisu miała na celu przywrócenie intencji jakie pierwotnie przyświecały ustawodawcy w momencie wprowadzania przedmiotowego zwolnienia, a które z czasem uległy wypaczeniu w wyniku dodawania w jego treści kolejnych grup zawodowych (adresatów zwolnienia).

W konsekwencji otrzymana przez Skarżącego w 2014r. należność zagraniczna w kwocie 80.992,16 zł nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Brak spełnienia przez Skarżącego określonej powołanym wyżej przepisem przesłanki pełnienia służby w składzie polskiej jednostki wojskowej powodował, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie miały znaczenia twierdzenia zawarte w odwołaniu, dotyczące charakteru zadań oraz celów, które realizowało Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe przy [...]

Mając na względzie poczynione wyżej ustalenia, Dyrektor IS uznał, że nie było uzasadnionych podstaw do zarzucenia organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego.

W świetle powyższych rozważań Dyrektor IS stwierdził, iż Skarżący w 2014r. nie był uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Tym samym Naczelnik US słusznie uznał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. jest niezasadny, a zatem w sposób prawidłowy odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych we wnioskowanej kwocie.

Skarżący wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, zarzucając naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, iż przepis ten nie miał zastosowania do dochodów uzyskiwanych w 2014r. przez Skarżącego,

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, mających wpływ na rozstrzygnięcie poprzez nieuznanie Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego przy [...] za jednostkę wojskową realizującą cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz brak ustalenia faktycznego zakresu celów działania Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego przy [...] i realizowanych przez nie działań,

- art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych poprzez nieuznanie Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego przy [...] za jednostkę wojskową wbrew zawartej w tym akcie definicji legalnej,

- art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz § 2 w zw. z art. 120 O.p. poprzez nieuznanie prawidłowej korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-37),

- art. 32 Konstytucji RP poprzez nieuprawnione zawężenie zakresu podmiotów uprawnionych do przedmiotowego zwolnienia, przez co naruszono konstytucyjną zasadę równości wszystkich wobec prawa.

Wskazując na powyższe Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu podatkowego na ich rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego, nie dopuściły się naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Dokonując tak rozumianej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.).

Zaskarżone rozstrzygnięcie to decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2015r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący pełnił służbę w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy [...]. Został wyznaczony do służby poza granicami państwa na podstawie decyzji nr [...] Ministra Obrony Narodowej z [...] czerwca 2011r.

Przedmiotem sporu jest ocena, czy zobowiązanie podatkowe Skarżących powinno być określone z uwzględnieniem zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Skarżący podał, że pełnił służbę w polskiej jednostce wojskowej poza granicami państwa i realizował cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., dlatego zwolnienie powinno mieć zastosowanie do części osiągniętego przez niego dochodu. Organy podatkowe zajęły przeciwne stanowisko i stwierdziły, że powyższe zwolnienie nie ma zastosowania, w związku z tym wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest niezasadny.

W ocenie Sądu, ograny podatkowe powinny były ustalić i ocenić w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. trzy okoliczności. Po pierwsze, winny były ustalić, czy Skarżący wykonywał zadania poza granicami państwa; po drugie - czy był w składzie jednostki wojskowej, a po trzecie – czy jednostka ta była użyta w jednym z celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a), tzn. czy była użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym, lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły, że Skarżący służył poza granicami państwa, jednak ocena spełnienia pozostałych dwóch przesłanek została dokonana wadliwie. W istocie zaskarżoną decyzję oparto na ustaleniu, że Skarżący nie wchodził w skład jednostki wojskowej, w rezultacie czego organ nie ustalał już, jakie cele były realizowane za granicą.

Zauważyć należy, że co do wykładni pojęcia "jednostka wojskowa" na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w dotychczasowym orzecznictwie sądowym nie ma jednolitości poglądów.

Sięgnięcie do wykładni systemowej zewnętrznej (art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa) skutkuje uznaniem, że użycie jednostki wojskowej poza granicami kraju może nastąpić tylko i wyłącznie na mocy postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. W rezultacie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mogłoby mieć zastosowanie tylko do takich żołnierzy, którzy pełnią za granicą służbę w polskiej jednostce, skierowanej za granicę na mocy postanowienia Prezydenta RP. Tryb skierowania żołnierza za granicę miałby zatem decydujące znaczenie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 czerwca 2016r. (II FSK 1102/14) kierując się wykładnią systemową zewnętrzną odwołał się do ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 2014r. poz. 1510). W rezultacie stanął na stanowisku, że zwolnienie dotyczy tylko tych żołnierzy, którzy służą za granicą w składzie polskiej jednostki wojskowej. Podobnie w nieprawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 17 czerwca 2015r. (III SA/WA 2463/14) uznano, że skoro żołnierz nie pełni za granicą służby w polskiej jednostce wojskowej, to nie ma znaczenia charakter jego służby oraz cele, które były realizowane.

Wiele jest jednak wyroków, w których poszukując znaczenia pojęcia "jednostka wojskowa" na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. składy orzekające nie sięgały do wykładni systemowej zewnętrznej i nie odwoływały się do ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, lecz opierając się na wykładni literalnej pkt 83 dochodziły do wniosku, że nie wymaga on, aby żołnierz pełnił służbę w polskiej jednostce wojskowej skierowanej za granicę w rozumieniu tej ustawy. Kładziono nacisk na cele, jakie ma realizować jednostka wojskowa (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 23 kwietnia 2015r., II FSK 724/13 i 13 lipca 2016r., II FSK 2030/14 oraz 3 sierpnia 2016r., II FSK 1548/14, a także nieprawomocne wyroki WSA w Olsztynie z 20 listopada 2014r., I SA/Ol 709/14; WSA w Gdańsku z 2 sierpnia 2016r., I SA/Gd 646/16, z 9 listopada 2016r., I SA/Gd 821/16, I SA/Gd 822/16 i I SA/Gd 823/16 oraz z 15 listopada 2016r., I SA/Gd 857/16, a także WSA w Bydgoszczy z 7 listopada 2016r., I SA/Bd 705/16).

W ocenie Sądu w rozstrzyganej sprawie należało wziąć pod uwagę to, że Skarżący niewątpliwie służył w jednostce polskiej. Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe przy [...] znajduje się w Wykazie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych wraz z ich bezpośrednim podporządkowaniem. W okresie, którego dotyczy analizowana sprawa, obowiązywało w tym zakresie Obwieszczenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 12 czerwca 2013r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych (Załącznik do obwieszczenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 12 czerwca 2013r., Monitor Polski poz. 557) oraz Obwieszczenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 26 lutego 2014r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych (Załącznik do obwieszczenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 26 lutego 2014r., Monitor Polski poz. 191). Formacja, w której służył Skarżący, jest umieszczona na liście jednostek w części I Wykazu, odpowiednio pod poz. 46 i pod poz. 31. Nie sposób zatem twierdzić, że Skarżący nie służył w jednostce polskiej, skoro była to w 2014r. jednostka podległa polskiemu Ministrowi Obrony Narodowej, z bezpośrednim podporządkowaniem Szefowi Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Wcześniejsze Wykazy także tę formację wymieniają i analogicznie lokują ją w polskich strukturach wojskowych, tyle że figuruje ona w tych Wykazach pod zmieniającymi się numerami pozycji (Obwieszczenie z 31 maja 2011r. /Monitor Polski Nr 45 poz. 506/ pod poz. 50 Wykazu; Obwieszczenie z 11 kwietnia 2012r. /Monitor Polski poz. 223/ pod poz. 51 Wykazu).

Co do tego, że była to jednostka polska, nie może być zatem wątpliwości. Pozostaje rozstrzygnąć, czy była to "jednostka wojskowa" oraz czy realizowała cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, wobec takiego a nie innego podporządkowania jednostki strukturom wojskowym nie powinno być wątpliwości, że była to jednostka wojskowa. Była to przecież jednostka organizacyjna polskiego wojska. Pogląd organu podatkowego, że dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. musiałaby to być jednostka wojskowa w rozumieniu art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa skierowana za granicę na mocy postanowienia Prezydenta RP, oparty jest o wykładnię systemową zewnętrzną wykraczającą poza literalne brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f.

W wyroku z 18 listopada 2016r., sygn. akt II FSK 2639/14 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że definicja jednostki wojskowej z ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa nie przekłada się wprost na sposób postrzegania pojęcia "jednostka wojskowa" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W przepisie tym w zakresie definicji jednostki wojskowej brak jest odesłania do wymienionej wyżej ustawy, a przecież – jak zauważył NSA - w tym samym przepisie ustawodawca dokonał innego odesłania ("świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw w zakresie dotyczącym przyznawania świadczeń"). W tym kontekście brak odesłania do innej ustawy w zakresie samego pojęcia jednostki wojskowej powinien być uznany za znaczący – a znaczy tyle, że nie ma podstaw do posiłkowania się przepisami ustawy, do której nie odesłano.

Ponadto zauważyć należy, że w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa ustawodawca zakreślając w art. 1 przedmiot regulacji objętej tą ustawą wskazał definicję "jednostek wojskowych" stanowiąc, że są nimi związki operacyjne i taktyczne oraz oddziały i pododdziały. Art. 3 tej ustawy stanowi, że o użyciu jednostek wojskowych poza granicami państwa postanawia Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej [...]. Art. 2 pkt 1 tej ustawy stanowi, że "w rozumieniu ustawy użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w: a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, b) misji pokojowej, c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom".

Przepis ten stanowi zatem o użyciu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej polegającej na obecności jednostek wojskowych, a nie o "jednostce wojskowej użytej", jak zapisano w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Nie można więc poprzez proste zestawienie treści tych przepisów przyjąć, że dla potrzeb interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. należy stosować art. 2 pkt 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Przede wszystkim ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. nie odesłał do stosowania przepisów ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, jak czyni to w wielu innych punktach art. 21 odwołując się do przepisów innych aktów prawnych, wyrażając tym samym wolę, aby zwolnienie obejmowało pewną grupę podmiotów, lub by użyte pojęcia były rozumiane tak jak w innym przywołanym akcie prawnym, itd. W art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. nie ma zalecenia, aby znaczenie "jednostki wojskowej" przyjmować w rozumieniu ww. ustawy, co byłoby tym bardziej zasadne, że definicja tego pojęcia została zawarta także w ustawie o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Nie ma również odesłania do stosowania przepisów tej ustawy w zakresie dotyczącym trybu, w jakim jednostka wojskowa może być użyta poza granicami państwa. Przyjęcie więc przez organy podatkowe, że jednostka wojskowa może być użyta wyłącznie na podstawie postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z postanowieniami ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, nie znajduje oparcia w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Nie powinno uchodzić uwadze organów podatkowych, że o pełnieniu służby wojskowej żołnierzy zawodowych poza granicami państwa stanowi również ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Poza tym art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. nie stanowi o tym, że warunkiem zwolnienia jest wyjazd żołnierza w celu wykonywania zadań poza granicami państwa w ramach jednostki wojskowej, o użyciu której poza granicami państwa decyduje Prezydent RP, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. W art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. mowa jest o żołnierzach wykonujących zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej. Wystarczy zatem, aby żołnierz wykonywał zadania poza granicami państwa będąc w składzie jednostki wojskowej, która jest użyta w celach wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f.

Brak odesłania do stosowania przepisów ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, czy też rozumienia pojęć występujących w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. zgodnie z przepisami tej ustawy, należy uznać za racjonalne działalnie ustawodawcy, a nie błąd w regulacji, który uprawnia organy podatkowe do swobodnego doboru aktów prawnych, które zastosują do interpretacji ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie ma żadnym podstaw prawnych, aby wobec braku odesłania w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. do stosowania definicji pojęcia "jednostka wojskowa" zgodnie z rozumieniem przepisów konkretnej ustawy, stosować definicję tego pojęcia mniej korzystną dla podatnika (zob. wyrok WSA w Warszawie z 14 marca 2014r.,III SA/Wa 2471/13; CBOSA).

Zauważyć również należy, że w przypadku wykładni przepisów regulujących ulgi podatkowe zasadnicze znaczenie ma wykładnia językowa. Zgodnie bowiem z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Z kolei w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wyrażona została zasada równości wobec prawa. Wypływające ze wskazanych przepisów reguły powszechności i równości opodatkowania należą do podstawowych kanonów doktryny podatkowej, ponieważ świadczą o sprawiedliwości systemu podatkowego (vide A. Gomułowicz, Wybrane zagadnienia prawodawstwa podatkowego, Przegl. Leg. z 1999r. nr 1, s. 11 i n.). Ulgi podatkowe stanowią wyłom od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasad tych nie można zatem pomijać przy dokonywaniu wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe. Warto zauważyć, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego czy Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie, dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, które są jeszcze szczególnie akcentowane, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (vide wyrok NSA z 12 czerwca 1992r., SA/P 596/92, P.O.P. 1993, nr 3, poz. 46; wyrok NSA z 13 stycznia 1994r., SA/P 1598/93, Mon. Pod. 1994, nr 10, s. 313; wyrok NSA z 7 lutego 1996r., III SA 225/95, ONSA 1996, nr 4, poz. 192; wyrok NSA z 21 marca 2000r., SA/Rz 595/99; P.O.P. 2002, nr 1, poz. 23; wyrok SN z 7 maja 1997r., III RN 22/97, P.O.P. 1999, nr 6, poz. 170; wyrok SN z 9 listopada 2001r., III RN 145/00, OSNIAPIUS 2002, Nr 19, poz. 450; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, Acta Universitatis Wratislawiensis No 1223, Wrocław 1989, s. 109; W. Morawski glosa do wyroku NSA z 4 października 1994r., SA/Wr 929/94, P.O.P. 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2002, nr 1, s. 18). Stanowiska te wskazują przede wszystkim na to, że źródłem wiedzy, tak dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Literalna treść przepisów prawa wyznacza też zakres swobody organów stosujących prawo, bowiem w przeciwnym razie mogłoby dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia (vide wyrok NSA z 5 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 372/04).

Brak wskazówek w zakresie wykładni konkretnego przepisu wynikający z ustawodawstwa, jak i z braku oficjalnej wykładni nie może jednak skutkować o przyznaniu "swobody" organom podatkowym w podejmowaniu decyzji z pominięciem "interesu indywidualnego podatnika".

Podkreślić jednocześnie należy, że w prawie podatkowym obowiązuje przy interpretacji prawa podatkowego zasada in dubio pro tributario. Z zasady tej wynika, że jeżeli rozbieżność orzecznictwa dopuszcza możliwość różnej jego – a przy tym uzasadnionej – interpretacji, w myśl utrwalonych zasad należy dać pierwszeństwo tej, która jest dla podatnika korzystniejsza (in dubio pro tibutario). Trybunał Konstytucyjny, np. w wyroku z 18 grudnia 2002r., sygn. akt K 43/01 (OTK 2002/7A/96) stwierdził, że w systemie wartości składających się na pojęcie demokratycznego państwa prawnego zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa zajmuje nadrzędne miejsce. Przerzucenie negatywnych konsekwencji, wynikających z wadliwych i niedostatecznie precyzyjnych regulacji w sprawach podatkowych na podatników jest niedopuszczalne. Ponadto, również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 20 kwietnia 1998r., sygn. akt FPS 4/98, stwierdził, że "wyjaśniając (...) wątpliwości prawne (...) miał również na względzie zasadę in dubio pro tributario,... w myśl której wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika" (ONSA 1998, z 3, poz. 77), (zob. wyrok NSA z 13 lipca 2016r., II FSK 2030/14, CBOSA).

W ocenie Sądu, dokonując zatem wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych. Dlatego Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe przy [...] w którym służą wojskowi i które jest podporządkowane Ministrowi Obrony Narodowej RP i Szefowi Sztabu Generalnego RP, powinno być uznane za polską jednostkę organizacyjną będącą jednostką wojskową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Ponadto należy mieć na względzie, że w świetle definicji "jednostki woskowej" zawartej w art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, jednostką wojskową jest także jednostka organizacyjna podległa Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowana. Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe przy [...] jest zatem jednostką wojskową w świetle definicji zawartej w tej ustawie. I na podstawie właśnie tej ustawy (art. 24 ust. 8) wydane zostało powoływane przez Dyrektora IS rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 września 2010r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, które to rozporządzenie określa m.in. warunki przyznawania świadczeń żołnierzom wyznaczonym lub skierowanym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa oraz świadczeń przysługujących żołnierzom w związku z wyznaczeniem lub skierowaniem do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Zauważyć też należy, że podstawą wydania rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 41, poz. 243 ze zm.) jest także ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (art. 102 ust. 10). Wskazane rozporządzenie określa wysokość oraz tryb przyznawania i wypłacania należności zagranicznej, jednorazowego zasiłku adaptacyjnego i dodatku wojennego oraz rodzaje, wysokość, a także tryb przyznawania i wypłacania innych należności pieniężnych przysługujących żołnierzom zawodowym wyznaczonym albo skierowanym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Tak więc podstawą wydania aktów wykonawczych regulujących kwestie związane z przyznawaniem świadczeń żołnierzom pełniącym służbę wojskową poza granicami państwa (w tym należności zagranicznej) nie zostały wydane na podstawie powoływanej przez Dyrektora IS ustawy o użyciu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa.

W związku z powyższym zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko, że jednostka, w której służył Skarżący, nie jest jednostką wojskową w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., należy uznać za naruszenie powyższego przepisu prawa materialnego.

Ocena, że Skarżący służył w jednostce wojskowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., sama w sobie nie wystarcza jeszcze do uznania, że Skarżącemu przysługuje zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie. Należy jeszcze bowiem ustalić w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., jakiego rodzaju zadania wykonywał, jakie były cele realizowane przez tę jednostkę. Jest to ustalenie faktyczne, którego organ nie dokonał, przez co w ocenie Sądu naruszył art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Ministerstwa Obrony Narodowej jedynie z prośbą o udzielenie informacji, czy Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe przy [...] jest jednostką wojskową, o której mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 21 listopada 1967r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1967r. nr 44 poz. 220 ze zm.). Zadał więc pytanie, które w znacznym stopniu determinowało odpowiedź organu co do samego pojęcia "jednostki wojskowej", natomiast o cele realizowane za granicą nie zapytał w ogóle. W aktach sprawy nie ma materiałów świadczących o tym, że organ drugiej instancji taki cel starał się ustalić.

Odpowiadając na zapytanie Urzędu Skarbowego Sztab Generalny Wojska Polskiego Urząd Organizacji i Uzupełnień - PI, któremu Ministerstwo Obrony Narodowej przekazało wystąpienie, poinformował, iż Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe przy [...] nie jest jednostką wojskową, o której mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 21 listopada 1967r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy nie powinien się opierać na ocenie dokonanej przez Sztab Generalny, skoro zapytanie dotyczyło jedynie definicji jednostki wojskowej zawartej w ustawie o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej, z pominięciem innych ustaw, w tym ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, według której jednostką wojskową jest także jednostka organizacyjna podległa Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowana (art. 6 ust. 2 pkt 1). Jak już wskazano Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe przy [...] jest jednostką wojskową w świetle definicji zawartej w ustawie o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych.

Ponadto wskazać należy, że to organ podatkowy jest powołany do stosowania przepisów prawa podatkowego. Informacje uzyskane od Sztabu Generalnego mogłyby być organowi pomocne dla ustalenia celu pobytu jednostki Skarżącego za granicą, tego rodzaju danych jednak w tym piśmie nie ma. Takiego celu organ pierwszej ani drugiej instancji nie ustalił także w inny sposób.

W tym stanie rzeczy w oparciu o 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy, z uwzględnieniem oceny dokonanej przez Sąd, że jednostka organizacyjna, w której służył Skarżący, jest jednostką wojskową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., powinien zatem dokonać ustaleń dotyczących spełnienia przez Skarżącego przesłanek związanych z celami realizowanymi przez jego jednostkę za granicą i na tej podstawie stwierdzić, czy spełnione były przesłanki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1, 2 i 4 P.p.s.a.