Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 725/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2012-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 1 ust. 1 pkt 2, art 1 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11 art 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Tomasz Smoleń SO del. Jarosław Szaro /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2012 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez płatnika w latach 2007-2008 - oddala skargę-


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dalej Naczelnik US odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 1.288 401 złotych na którą składa się:

-kwota 2480 złotych pobrana z tytułu zawarcia umowy spółki i pokrycia wkładami pieniężnymi pierwotnego kapitału zakładowego, wynikającą z aktu notarialnego nr Rep. A 946/2007 z dn. 10.04.2007 r,

- kwota 2485 złotych pobrana od podwyższenia kapitału zakładowego spółki , wynikająca z aktu notarialnego nr Rep A303/2008 z dn. 04.02.2008 r.,

- kwota 1.283.436 złotych pobrana od podwyższenia kapitału zakładowego spółki wynikająca z aktu notarialnego Rep. A 2286/2008 z dn. 25.06.2008 r. oraz naliczenia oprocentowania od łącznej kwoty 1.288.401 złotych.

Powyższa decyzja została wydana na skutek złożenia w dniu 16.11.2011 r. wniosku przez A sp. akcyjna o zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił ,że w dniu 10.04.2007 r. została zawiązana spółka akcyjna A, której kapitał zakładowy został pokryty wkładami pieniężnymi.

Następnie dwukrotnie został podniesiony kapitał zakładowy, który każdorazowo był pokrywany wkładami pieniężnymi, jak także została zmieniona nazwa spółki z A. A. na A. s.a.

Od powyżej wskazanych czynności cywilnoprawnych został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych w kwotach powyżej wskazanych.

Podstawa pobrania podatku były przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k , art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 09.09.2000 r o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. 86 poz. 959)) dalej PCC.

Naczelnik US przyjął ,że przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/ EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału ( Dz.U UE L 1969.249.25 z zm.) dalej dyrektywa 335 w wersji obowiązującej na dzień 1 maja 2004 r. a więc dzień przystąpienia Polski do Wspólnot Europejskich nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacji innych niż określone w art. 9 , które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawka 0,5 lub niższą

Dalej Naczelnik wskazał ,że na dzień 1 lipca 1984 r. opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej ( Dz.U. nr 45 poz. 226 z zm. ) , na podstawie której ( art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d oraz art. 3 ust. 4 ) pobierało się opłatę skarbową od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami państwowymi, a obowiązek zapłaty ciążył solidarnie na osobach uczestniczących w czynności.

Wysokość stawek opodatkowania określało rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r w sprawie opłaty skarbowej ( Dz.U. nr 34 poz.161 z zm), który w § 54 przewidywał , że :opłata skarbowa od umowy spółki wynosi od podstawy obliczania opłaty : od wkładów których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10 % a od innych wkładów 5 %. Podstawę obliczania opłaty przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy , zaś przy jego podwyższaniu – kwota o którą zwiększano wartość kapitału zakładowego.Za kapitał zakładowy uważano wszelkie wkłady wspólników z wyjątkiem wkładów polegających na świadczeniu pracy a w spółkach z ograniczona odpowiedzialnością także dopłat.

Naczelnik US uznał ,że w myśl opisanych regulacji prawnych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. czynności cywilnoprawne polegające na zawiązaniu spółki i wniesieniu kapitału założycielskiego do niej , jak także podniesienie kapitału zakładowego podlegały opłacie skarbowej będącej odpowiednikiem podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującego obecnie , jak także określonego w dyrektywie 335.

W związku z tym odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Od powyższej decyzji A. S.A. dalej skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz rozstrzygnięcie sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej co do istoty sprawy.

Skarżąca zarzuciła ,naruszenie przepisu art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012 r. poz. 749 t.j. ) dalej ordynacja poprzez jego niezastosowanie w sprawie oraz naruszenie prawa materialnego a to art. 7 ust 1. dyrektywy 335 poprzez jego błędną wykładnię.

Skarżąca nie kwestionowała ustalonego stanu faktycznego i dokonanych czynności , od których sporządzający je notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Powołała się jednak na zasadę bezpośredniej skuteczności dyrektyw, a w szczególności dyrektywy 335 , której zastosowanie w jej ocenie powinno spowodować uznanie ,że skarżąca spółka w istocie dokonała nadpłaty podatku . Skarżąca wskazała ,że Polska jest związana dorobkiem prawnym wspólnoty i powinna dostosować swoje prawo do wymagań określonych dyrektywami wydanymi również przed przystąpieniem do Wspólnoty, w tym także dyrektywą 335. W przypadku braku stosownej implementacji podatnik uzyskuje uprawnienie do powołania się bezpośrednio na zapisy dyrektywy jeżeli jest on jasny , stanowczy, bezwarunkowy i określa prawo podatnika lub obowiązek państwa wobec podatnika a upłynął już termin w którym oprawo krajowe powinno zostać dostosowane do norm zawartych w dyrektywie.

W ocenie spółki kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie ma treść przepisu art. 7 ust. 1 dyrektywy 335, który odnosi prawo oraz poziom opodatkowania czynności cywilnoprawnych do poziomu z dnia 1 lipca 1984 r. Przepis ten nakazywał Państwom Członkowskim zwolnić z opodatkowania operacje , które w tym dniu opodatkowane były podatkiem niższym niż 0,5 % lub w ogóle podatkowi temu nie podlegały. Zdaniem spółki w tym dniu czynności polegające na wniesieniu kapitału zakładowego do zawiązywanej spółki akcyjnej lub przy podwyższeniu wysokości kapitału zakładowego w Polsce nie były opodatkowane. Z tego powodu z dniem wstąpienia do Wspólnoty Polska powinna dokonać implementacji dyrektywy i zwolnić tego typu czynności od podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponieważ tego nie dokonała spółka uprawniona jest do bezpośredniego powołania się na skuteczność dyrektywy.

Skarżąca powołała się na brzmienie przepisu § 54 Rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej , które stanowiło o wszelkich " wspólników" . W jej ocenia świadczy to ,że podatkowi podlegają tylko czynności wspólników ( spółka jawna i z ograniczoną odpowiedzialnością ), nie zaś akcjonariuszy.

Ten typ wnioskowania w ocenie skarżącego prowadzi do przyjęcia ,iż w dniu 1 lipca 198 roku czynności jakich dokonano , i które stały się podstawą pobrania podatku nie były opodatkowane , a więc aktualnie z uwzględnieniem przedmiotowych regulacji występuje nadpłata w tym podatku , która powinna podlegać zwrotowi.

Przedstawiając powyższą argumentację skarżąca wniosła jak wyżej.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ II instancji nie zakwestionował ustalonego przez Naczelnika US stanu faktycznego , który też nie był zasadniczo kwestionowany przez stronę.

Odnosząc się natomiast do stanu prawnego jaki istniał w chwili podejmowania czynności prawnych od których pobrano podatek, a spółka aktualnie domaga się stwierdzenia jego nadpłaty Dyrektor stwierdził ,że w tym czasie obowiązywała ustawa z dnia 09.09.2000 r o podatku dochodowym od czynności cywilnoprawnych. Przewidywała ona obowiązek zapłaty podatku m.in. od czynności polegających na zawiązaniu spółki i zmianie umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie kapitału zakładowego. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania tychże czynności oraz podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki i ciąży na tej spółce.

Wysokość podatku wynosi 0,5 % liczone od wartości wkładów wniesionych do spółki lub wartości kapitału zakładowego, natomiast w przypadku zmiany umowy wartość wkładów powiększających majątek spółki lub wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Następnie Dyrektor powołał treść dyrektywy 335 wskazując ,że Polska była zobowiązana z chwila przystąpienia do Wspólnoty implementować jej postanowienia do krajowego porządku prawnego. Dyrektor powołał art. 4 ust. 1 z którego wynika ,że podatkowi kapitałowemu podlegają operacje utworzenia spółki kapitałowej i podwyższenia kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie jakiegokolwiek rodzaju wkładów , a także wskazał na treść art. 7 ust. 1 dyrektywy przewidującego wprowadzenie zwolnień od tego podatku w sposób powyżej już opisany.

Zestawiając te dwa przepisy Dyrektor doszedł do przekonania , że prawo do utrzymania podatku kapitałowego ( podatek od czy6nności cywilnoprawnych ) zależało od unormowań krajowych w zakresie tego podatku obowiązujących w dniu 01. 07. 1984 r.

W tym zakresie organ II instancji doszedł do takich samych wniosków jak Naczelnik US uznając ,że ustawa o opłacie skarbowej i wydane na podstawie zawartego w niej upoważnienia rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej przewidywały opodatkowanie takich czynności jak zawiązanie spółki i podwyższenie jej kapitału zakładowego. Powołując się na te przepisy stwierdził dalej ,że jakkolwiek w przedmiotowym rozporządzeniu użyto sformułowania wspólnik odnośnie osoby wnoszącej wkład do spółki kapitałowej , które to pojęcie jest używane w kodeksie handlowym odnoście spółek jawnej i z ograniczoną odpowiedzialnością, to jednak użycie tego słowa nie wyklucza spod opodatkowania spółek akcyjnych.

Organ stwierdził bowiem , ze w przedmiotowym przepisie mówi się o kapitale zakładowym spółki lub kwocie o jaka powiększono kapitał zakładowy spółki , a zatem mają one zastosowanie do spółek kapitałowych , więc także do spółki akcyjnej. Brak jest w tym przepisie wyłączenia tego rodzaju spółek spod opodatkowania. Dalej organ wskazał na brak ujednolicenia terminologicznego pojęć zawartych w omawianych aktach prawnych dotyczących opłaty skarbowej a kodeksem handlowym i używanie pojęć które nie występują w tym drugim akcie, powołując powiększenie oraz podwyższenie kapitału zakładowego , czy pojęcie udziałowca nie występujące kodeksie handlowym. Dokonanie więc jedynie analizy ściśle językowej w ocenie organu II instancji nie –prowadziło by do zadawalających rezultatów z uwagi na występujące różnice terminologiczne.

Bazując na tego typu rozumowaniu Dyrektor doszedł do przekonania ,że w dniu 1 lipca 1984 r. prawo polskie przewidywało opodatkowanie opłatą skarbową takich czynności jak zawiązanie spółki i podwyższenie kapitału zakładowego spółki podatkiem , którego wysokość przekraczała 0,5 procent i w tej sytuacji Polska miała prawo utrzymać opodatkowanie po 1 maja 2004 r.

Dyrektor odrzucił również pogląd skarżącego ,ze w ówczesnych uwarunkowaniach społeczno-prawnych istniało tylko kilka spółek akcyjnych o ściśle określonym charakterze, których jedynym akcjonariuszem był Skarb Państwa. Wskazał bowiem , ze obowiązujący wówczas kodeks handlowy regulował ustrój spółek i ich funkcjonowanie niezależnie od tego, kto jest akcjonariuszem i jaka jest liczba tych spółek na rynku. Funkcjonowanie tych spółek było prawnie dopuszczalne. Również dyrektywa 335 nie wiązała obowiązku podatkowego ze ściśle określoną forma organizacyjnoprawną spółki., odnosi się ona w sposób ogólny do pojęcia spółki .Przedmiotowa dyrektywa wiązała konieczność dokonania określonych w nim zwolnień nie z określonym rodzajem spółki, ale z dokonaniem określonego rodzaju czynności podlegających opodatkowaniu. Istotnym było jakiego rodzaju regułom opodatkowania podlegała dana operacja kapitałowa, a nie operacja kapitałowa dokonana przez podmiot działający w określonej formie prawnej.

Dyrektor powołał również orzeczenia sądów administracyjnych zapadłych w analogicznych stanach prawnych i faktycznych.

Z tych względów orzekł jak w sentencji.

Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniosła A. S.A., która zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania , a to :

- art. 120 ordynacji poprzez jego niezastosowanie w sprawie , czego przejawem jest stanowisko organu II instancji

- art.72§1 pkt 2 w zw. z art. 73 §1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 ordynacji podatkowej poprzez wydanie bezzasadnej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnej w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 dyrektywy 335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej operacji

- które to naruszenia prawa procesowego miały istotny wpływ na wynik sprawy

II. naruszenie prawa materialnego a to:

- art. 7 ust. 1 dyrektywy 335 poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie

- art. 7 ust1 w zw. z art. 7 ust. 2 dyrektywy 335 poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie

- art. 2 aktu akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego pomiędzy Polska a państwami Członkowskimi Unii Europejskiej

- które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej lub uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania , w tym kosztów zastępstwa procesowego w sprawie.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi wskazała na bezpośrednią skuteczność dyrektyw , co do których nie została przeprowadzona implementacja do porządku krajowego lub została przeprowadzona w sposób nieprawidłowy. W ocenie spółki prawo wspólnotowe jest prawem nadrzędnym w stosunku do prawa krajowego i w sytuacji gdy prawo krajowe pozostaje w sprzeczności z unormowaniami wspólnotowymi należy stosować prawo wspólnotowe,

W tym przypadku skarżąca odwołała się do zasady bezpośredniej skuteczności dyrektyw. Przechodząc do realiów niniejszej sprawy skarżąca powołała się na treść art., 7 ust. 1 dyrektywy 335 zauważając ,ze rozwiązania w niej zawarte powinny zostać implementowane do krajowego porządku prawnego wraz z akcesją Polski do struktur europejskich z dniem 1 maja 2004 r. W myśl powołanego przepisu, a to art. 7 ust. 1 dyrektywy 335 o zakresie zwolnienia z podatku kapitałowego w danym państwie członkowskim decyduje prawo krajowe obowiązujące w danym państwie w dniu 1 lipca 1984 r. W tym czasie w Polsce obowiązywała ustawa o opłacie skarbowej i wydane na jej podstawie rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej.

Skarżąca w skardze odniosła się w sposób szczegółowy do wynikających z tych aktów prawnych rozwiązań i wskazała ,że w myśl §54 ust. 4 rozporządzenia definicja kapitału zakładowego obejmowała wszystkie wkłady wspólników. Omawiane akty prawne nie zawierały definicji pojęcia wspólnik czy wkład wspólnika i dlatego rozumienia tych pojęć w przekonaniu skarżącego należy szukać w Rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. prawo handlowe. Skarżący wskazał ,że te pojęcia w tym akcie prawnym były używane jedynie w odniesieniu do spółek jawnych , komandytowych lub z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie było używane do spółek akcyjnych, co do których kodeks posługiwał się konsekwentnie pojęciem akcjonariusz. W ocenie skarżącego literalna wykładnia tych przepisów wskazuje zatem , że na mocy tych aktów prawnych opłacie skarbowej podlegały jedynie wkłady wnoszone do spółki jawnej czy z o.o. , nie zaś do spółki akcyjnej, gdyż te drugie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy , nie zaś wspólników.

W tym zakresie skarżący powołał się również na dekret z dnia 3 lutego 1947 roku o podatku od nabycia praw majątkowych dokonując historycznej wykładni pojęcia " wkłady wspólników" Powołał się także na realia społeczno-gospodarcze PRL , w której działały jedynie nieliczne spółki akcyjne , których akcjonariuszem był Skarb Państwa.

W ocenie skarżącego , z uwagi na treść dyrektywy 335w art. 7 ust. 1 Polska z dniem 1 maja 2004 r. powinna zwolnić od podatku od czynności cywilnoprawnych czynności polegające na zawiązaniu spółki akcyjnej i jej kapitału zakładowego.

Powoła również orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzające przedłożone wnioskowanie.

Następnie skarżący powołał się na wynikającą z treści art. 4 ust. 2 dyrektywy 335 klauzulę stand- still potwierdzoną orzeczeniem TS UE w sprawie C - 212/10 Logstor, z której wynika ,że państwo członkowskie , które zniosło , lub zmniejszyło podatek od czynności cywilnoprawnych nie może ponownie go przywrócić lub podnieść jego wysokości. W tym zakresie prawo krajowe zdaniem skarżącego narusza prawo wspólnotowe, bowiem bezpośrednio przed przystąpieniem do Wspólnoty w okresie przedakcesyjnym stawki opodatkowania umowy spółki w Polsce miały charakter degresyjny i ulegały zmniejszeniu wraz ze wzrostem wysokości wkładów wnoszonych do spółki. W ocenie skarżącego zmiana stawek z dniem 1 maja 2004 r. narusza te zasadę w związku z czym zaskarżona decyzja narusza prawo materialne.

Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła jak w petitum skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Poza sporem są okoliczności faktyczne sprawy. Nie budzi bowiem wątpliwości fakt dokonania czynności w postaci zawarcia umowy spółki , wniesienia kapitału zakładowego , a następnie dwukrotnego podwyższenia tego kapitału w formie stosownych czynności. Zgromadzone w aktach sprawy wypisy z aktów notarialnych dotyczących tych czynności nie pozostawiają również wątpliwości co do tego ,że przeprowadzający je notariusz pobrał i odprowadził od tychże czynności podatek od czynności cywilnoprawnych w kwotach podanych we wniosku.

Stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe nie jest kwestionowany przez skarżącą.

W sprawie występują dwa zagadnienia prawne będące istotą sporu. Po pierwsze dopuszczalność opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. na terenie Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej czynności prawnych w postaci zawarcia umowy spółki akcyjnej i wniesienia kapitału zakładowego oraz podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej. Druga kwestia budzącą wątpliwości skarżącego to zagadnienie zachowania przez Polskę klauzuli stand – still w stosunku do opodatkowania w/w czynności.

Odnośnie kwestii pierwszej należy wskazać , ze nie budzą wątpliwości przepisy jakie należy w przedmiotowej sprawie mieć na uwadze.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 335 dla oceny możliwości zachowania przez Polskę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w/w czynności należy uwzględnić stan prawny jaki obowiązywał w dniu 1 lipca 1984 r.

Przepisy dyrektywy 335 zawierające kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy przepisy art. 4 ust. 1 i 7 ust. 1 stanowią bowiem , że podatkowi kapitałowemu podlegają następujące operacje :

a) utworzenie spółki kapitałowej [...]

c)podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. ( art. 4 ust. 1 dyrektywy).

Jednocześnie art. 7 ust.1 dyrektywy stanowił ,że Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9 , które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą.

Zestawienie tych dwóch przepisów prowadzi do wniosku , że opodatkowaniu podlegać powinny po dniu 1 maja 2004 roku a więc wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej czynności zawarcia spółki kapitałowej i podwyższenia kapitału zakładowego ,jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. podlegały opodatkowaniu podatkiem o tym charakterze w wysokości co najmniej 0,5 %. Jeżeli takiemu podatkowaniu nie podlegały to wówczas powinny być od podatku kapitałowego zwolnione.

Dla oceny zasad i poziomu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na datę 1 lipca 1984 r. należy sięgnąć do ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej ( Dz. U. nr 45 poz. 226 z zm. ) oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r w sprawie opłaty skarbowej ( Dz.U. nr 34 poz.161 z zm).

Ustawa w art.. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d stanowiła, że opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną - pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Dla jej doprecyzowania ustawodawca w art. 7 ust.1 pkt 1 zawarł upoważnienie dla Rady Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia: przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, zasad ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokości stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie.

Przedmiotowe , powołane powyżej rozporządzenie w § 54 stanowiło, że opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania -10 %, od innych wkładów - 5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy(§ 54 ust. 3). Jednocześnie w § 54 ust. 3 i ust. 4 zdefiniowano kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 4 § 54.), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (ust. 5 § 54.).

Należy zauważyć ,że akt ten posługuje się – co podkreśla skarżąca spółka –przy definiowaniu kapitału zakładowego pojęciem wspólnika jako osoby wnoszącej wkład , nie zaś pojęciem akcjonariusza.

Z kolei kodeks handlowy w stosowanej w nim terminologii posługuje się pojęciem wspólnika w odniesieniu do spółek: jawnej i z o.o. i pojęciem akcjonariusza dla spółki akcyjnej.

Z poglądem skarżącej, że świadczy to o tym ,że czynności założenia spółki akcyjnej i podwyższenia jej kapitału zakładowego nie podlegały temu podatkowi nie można jednak się zgodzić.

Przedmiotowe rozporządzenie jest bowiem jedynie wykonaniem norm zawartych w przepisach ustawy na podstawie której zostało wydane. Przepis rangi ustawowej przewidywał natomiast , iż opodatkowaniu opłatą skarbową (odpowiednik podatku od czynności cywilnoprawnych) podlegają pisma stwierdzające zawiązanie spółki. Nie zawierała ona przy tym definicji tego pojęcia , jak też nie precyzowała o jakiego rodzaju spółki w tym przepisie chodzi. W tych okolicznościach zgodnie z zasadami wykładni językowej i systemowej zewnętrznej należy uznać ,że chodzi tutaj o wszelkie spółki jakie w czasie obowiązywania tej ustawy mogły zostać utworzone na podstawie przepisów prawa. Odnosiła się zatem do do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz.I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934r.Kodeks handlowy -Dz. U. nr 57,poz. 502 ze zm., dalej jako k.h.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz.I, księga I, dział XI. k.h.), spółek akcyjnych (cz.I, księga I, dział XII k.h.).

W związku z takim ujęciem przedmiotu opodatkowania należy wskazać ,że wydane na podstawie ustawy rozporządzenie nie może być interpretowanie w sposób sprzeczny w postanowieniami ustawy bowiem stanowi on jedynie doprecyzowanie tejże w zakresie przedmioty opodatkowania , podstawy opodatkowania i stawek podatku.

W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia z 1983 r., poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki.

W przepisach rozporządzenia z 1983 r. zdefiniowano także pojęcie "kapitał zakładowy", przez który rozumie się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na świadczeniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w takiej spółce. Przede wszystkim bowiem § 54 rozporządzenia z 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej posługuje się - tak jak ustawa - terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Technika legislacyjna stosowana przez ustawodawcę dla dokonywania zwolnień od podatku jest bowiem zupełnie inna. W takich przypadkach wskazuje on w sposób wyraźny ,że dana czynność jest zwolniona od podatku ( np.: § 4 ust. 1 , §46 ust.4 czy § 55 rozporządzenia) . Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach.

Nie może sprzeciwiać się stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej użycie w rozporządzeniu pojęcia wspólnik zamiast akcjonariusz . Należy bowiem mieć na uwadze ,że w doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992,s.5, podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992,s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.).

Przepis § 54 ust. 4 rozporządzenia stanowi , że za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty.

Przedstawiona definicja nie pozwala w żaden sposób , przy uwzględnieniu powyżej przytoczonych okoliczności ,na uznanie ,że pojęcie to odnosi się tylko do spółki z ograniczona odpowiedzialnością. Termin ten odnieść należy do wszystkich rodzajów spółek jakie funkcjonowały w obrocie w dacie 1 lipca 1984 r. Wykładanie tego pojęcia zgodnie z jego rozumieniem nadanym mu przez kodeks handlowy , który pojęcia kapitał zakładowy używał tylko w odniesieniu do spółek kapitałowych ( sp. z o.o. i akcyjna ) uniemożliwiałoby ustalenie podstawy opodatkowania przy czynnościach podlegających opłacie skarbowej związanych z utworzeniem spółki cywilnej czy tez jawnej. Ponadto , gdyby przyjąć ,że pojęcie kapitał zakładowy należy zdefiniować zgodnie z kodeksem handlowym i odnieść je jedynie do spółek kapitałowych , zaś treść przepisu § 54 ust. 4 ( poprzez użycie słowa wspólnik ) wyklucza opodatkowanie spółek akcyjnych niepotrzebne byłoby stwierdzenie " a w spółkach z o.o. także dopłaty" skoro z takiej wykładni wynikałoby ,że opodatkowaniu podlegają tylko spółki z ograniczona odpowiedzialnością.

Mając na uwadze reguły wykładni historycznej należy stwierdzić, że wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art.10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 106 ze zm.), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej (art.437 § 2 i 3 k.h.). W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art.10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23) ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń. Tak więc wykładania historyczna również nie daje podstaw do stwierdzenia, że w przepisach rozporządzenia z 1983 r. wyłączono z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych.

Powyższa argumentacja wskazuje w ocenie Sądu Administracyjnego na niezasadność poglądu skarżącej ,że dniu 1 lipca 1984 r. czynności utworzenia spółki akcyjnej i podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej nie podlegały opłacie skarbowej ( por. także wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. II FSK 98/12, jak także wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 września 2012 r. I SA/Rz 675/12 – wszystkie orzeczenia dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl )

Nie jest również przekonująca argumentacja skarżącej w części w której powołuje się na wynikającą z wyroku TS UE w Sprawie Logstor C- 212/1 klauzule stand – still. W tym zakresie należy wskazać na pewne odmienności zarówno prawne, jaki faktyczne pomiędzy okolicznościami sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału a sprawy niniejszej.

Pop pierwsze wskazać należy ,że sprawa Logstor dotyczyła opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej czynności polegającej na udzieleniu spółce pożyczki przez wspólnika ( udziałowca). Rozróżnienie to ma istotne znaczenie dla sprawy niniejszej z uwagi na różne ujęcie czynności cywilnoprawnych w dyrektywie 335. Czynności cywilnoprawne objęte sprawą niniejszą zostały wymienione przedmiotowej dyrektywie w art. 4 ust. 1 ( co opisano powyżej ), co do których przedmiotowa dyrektywa wskazała ,że podlegają one podatkowi od gromadzenia kapitału. Natomiast czynność udzielenia pożyczki przez udziałowca została wskazana w art. 4 ust. 2 lit c dyrektywy co do których wskazuje ona ,że czynność polegająca na zaciągnięciu pożyczki przez spółkę kapitałową jeżeli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki może podlegać podatkowi od gromadzenia kapitału w zakresie jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. Jest to o tyle istotne ,że Trybunał w omawianym orzeczeniu tworząc zakaz utrzymania bądź wprowadzenia opodatkowania takiej czynności, jeżeli wcześniej czynność taka była z podatku zwolniona wywiódł , iż artykuł 4 ust. 2 dyrektywy 335, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy bowiem interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim dyrektywy z dnia 10 czerwca 1985 r.( 85/303/EWG ) zmieniającej dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE L 1985.156.23 z zm.), jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego dyrektywy wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania.

Dalej Trybunał wskazał , że zawarte w art. 4 ust. 2 dyrektywy 335 sformułowanie "mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego ( tezy 36 i 37 ) . Trybunał rozważał więc obowiązywanie zasady ciągłości w realiach utrzymania opodatkowania czynności objętej przepisem art. 4 ust. 2 dyrektywy 335, nie zaś przepisem art. 4 ust, 1 tej dyrektywy , w sytuacji gdy pomiędzy nimi zachodzi istotna różnica polegająca na tym iż przepis pierwszy wskazuje na fakultatywną możliwość opodatkowania i w myśl stosownych elementów preambuły dyrektywy 85/303 należy dążyć do ich zniesienia , to ten drugi przepis przewiduje opodatkowanie takich czynności.

Sytuacja prawna obu czynności na gruncie prawa wspólnotowego ( dyrektywa 335 i 85/303)nie jest zatem tożsama .

Należy dalej odnieść się do różnic jakie występują odnośnie obu czynności prawnych na gruncie prawa krajowego.

Trybunał stwierdził mianowicie , na co powołuje się skarżąca, że państwa powinny dążyć do zniesienia podatku od gromadzenia kapitału i jedynie trudności budżetowe mogą stać temu na przeszkodzie. Jeżeli jednak państwo członkowskie zniosło dany podatek to następnie zgodnie z klauzula stand- still nie będzie mogło wprowadzić go ponownie, gdyż byłoby to sprzeczne z brzmieniem tego przepisu, a także celem dyrektywy jakim jest zapewnienie zniesienie opodatkowania podatkiem od gromadzenia kapitału. Trybunał stwierdził w sentencji, że artykuł 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku.

Jak już wyżej wspomniano art. 4 ust. 2 dyrektywy 335 nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania.

Po drugie zaś, Trybunał w orzeczeniu stwierdził niedopuszczalność ponownego wprowadzenia opodatkowania, jeżeli państwo członkowskie wcześniej je zniosło.

Rozważania te odnosiły się do opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika uprawnionego do udziału w zyskach spółki , która to czynność prawna rzeczywiście z dniem 1 maja 2004 r. stała się czynnością nieopodatkowaną w związku ze zmianą ustawy o PCC, co zostało w wyroku Trybunału szczegółowo opisane.

W niniejszej sprawie stan faktyczny przedstawia się odmiennie , gdyż nie doszło do zniesienia opodatkowania czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych , jak również Polska jako Państwo Członkowskie nie dokonywała zmian opodatkowania polegających na podwyższeniu opodatkowania podatkiem dokonanych czynności w postaci zawarcia umowy spółki czy też podwyższenia jej kapitału zakładowego.

Wysokość podatku od czynności polegających na umowie spółki zgodnie z art. 7 ust. 9 ust. o PCC liczono od :

a) od wartości wkładów wniesionych do majątku spółki, kapitału zakładowego (akcyjnego),

b) od podwyższenia wartości wkładów wniesionych do majątku spółki albo kapitału zakładowego (akcyjnego),

i wynosiła ona 200 złotych i 0,5 ponad wartość 20.000 złotych oraz 250 złotych i 0,1 % ponad wartość 30.000 złotych. Z dniem 1 maja 2004 r. ustawa o PCC została znowelizowana i na mocy art. 7 ust. 9 podatek od tychże czynności wynosił 0,5 %. Z chwilą wstąpienia Polski do Unii Europejskiej podatek ten wynosił więc 0,5 i nie podlegał od tej pory modyfikacjom . Nie doszło zatem do spełnienia hipotezy opisanej w orzeczeniu Trybunału w wyroku C - 212/10 , dotyczącej zniesienia przez Państwo Członkowskie podatku od czynności cywilnoprawnych, a następnie jego ponownego ustanowienia.

Doszło jedynie do zmiany jego wysokości poprzez jego podwyższenie, ale jeszcze w okresie czasu przed przystąpieniem Polski do Unii. W tym czasie Polska nie była jeszcze związana dorobkiem prawnym wspólnoty, a zatem nie obowiązywały jej unormowania zawarte w dyrektywie 335, gdyż nie była Państwem Członkowskim , o którym mowa w orzeczeniu Trybunału. Należy bowiem podkreślić ,że Trybunał w swoim orzeczeniu rozważał obowiązki Państwa Członkowskiego. W stanie prawnym poddanym jurysdykcji Trybunału Polska zniosła podatek PCC ( już jako Państwo Członkowskie) od 1 maja 2004 r. aby go ponownie wprowadzić w 2007 roku. W sprawie niniejszej z chwilą przystąpienia do Unii podatek był ustalony w obecnym kształcie i na obecnie obowiązującym poziomie. W czasie gdy Polska była i jest Państwem Członkowskim podatku nie modyfikowała. Zasada stand still została zatem zachowana.

Nie można odnosić unormowań ( ograniczeń) zawartych w dyrektywach do działań prawotwórczych ustawodawcy krajowego poczynionych w okresie przed akcesją do Unii i związanym w tym przyjęciem aquis communautaire.

Należy wskazać ,że dopiero w dyrektywie Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału ( Dz.U. UE L 2008.46.11 ) wprowadzono w art. 8 ust. 2 zasadę ,że w przypadku, gdy po dacie 1 stycznia 2006 r. Państwo Członkowskie obniży stawkę podatku od gromadzenia kapitału, to nie może ponownie jej podwyższyć. Dyrektywa ta podlegała jednak transpozycji do krajowego porządku prawnego do dnia 31 grudnia 2008 r.( art. 15 ) i w związku z tym nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Dyrektywa ta w swej systematyce rozróżnia zwolnienie od podatku i zmniejszenie stawki opodatkowania, co zdaje się potwierdzać słuszność poglądu wyrażonego powyżej o odmiennym charakterze prawnym tych dwóch instytucji.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz 270 t.j.) skargę oddalił.