Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 4/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3 i 3a
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "N." sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3482/11 w sprawie ze skargi "N." sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2011 r. nr IPPB3/423-464/11-2/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "N." sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt III Sa/Wa 3482/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi N. [...] z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że skarżąca wnioskiem z dnia 10 maja 2011 r. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży podręczników szkolnych, wystawia faktury VAT i rozpoznaje przychód w podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Na mocy zawartych umów, obowiązujących przepisów prawa cywilnego oraz zwyczajów utrwalonych w branży wydawniczej, odbiorcy mają prawo do zwrotu (lub częściowego zwrotu) towarów. Niejednokrotnie zwroty towarów następują po upływie terminu na złożenie zeznania podatkowego za rok, w którym dokonano dostawy – a więc po zakończeniu i rozliczeniu roku podatkowego, w którym spółka wydała towary i rozpoznała przychód podatkowy. W przypadku otrzymania zwrotów towarów spółka wystawia faktury korygujące, zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) oraz § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Na podstawie wystawionych faktur korygujących strona dokonuje zmniejszenia przychodów ze sprzedaży oraz związanych z nimi bezpośrednio kosztów podatkowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (w momencie wystawienia faktur korygujących).

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy spółka powinna dokonywać pomniejszenia przychodów oraz kosztów bezpośrednio związanych z przychodami dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w momencie wystawienia faktur korygujących, dokumentujących otrzymanie zwrotu towarów?

Strona stanęła na stanowisku, że pomniejszenie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów powinno następować w momencie wystawienia faktur korygujących w związku z otrzymaniem zwrotów towarów. Skoro w przypadku sprzedaży towarów w ramach działalności gospodarczej spółki, moment powstania przychodu określa dzień wystawienia faktury w związku ze sprzedażą towarów, to zasadne wydaje się również pomniejszanie przychodu w dacie wystawienia faktury korygującej w związku z otrzymaniem zwrotu towarów.

Spółka wyjaśniła, że w przypadku zwrotu przychód w wysokości wartości zwróconego towaru przestaje być należny, a sprzedawca powinien zmniejszyć swoje przychody o wartość zwróconych mu towarów. Zwrot powinien być uwzględniony po stronie przychodów poprzez ich odpowiednie zmniejszenie w okresie rozliczeniowym, w którym został on udokumentowany fakturą korygującą.

W ocenie spółki sposób ujęcia korekty przychodu zależy od przyczyny takiej korekty. Decydujący jest fakt, czy przyczyną korekty jest błąd w pierwotnym rozliczeniu, czy też inne okoliczności, których podatnik nie mógł uwzględnić na moment dokonania tego rozliczenia.

Zdaniem Spółki analogiczne podejście powinno być zastosowane również do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży, które spółka jest zobowiązana korygować w związku z otrzymaniem zwrotów towarów. Ustawa podatkowa nie zawiera regulacji dotyczących momentu ujęcia korekty kosztów uzyskania przychodów. Jednakże z uwagi na to, że art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. ściśle wiąże moment ujęcia tzw. kosztów bezpośrednich w rachunku podatkowym z faktem osiągnięcia przychodów, logicznym wydaje się wniosek, że taka zależność powinna być utrzymana również w przypadku dokonania korekty zmniejszającej przychody.

Spółka stwierdziła, że w takim przypadku koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży podlegałyby zmniejszeniu w tym samym okresie, w którym dokonano zmniejszenia przychodów podatkowych. Takie podejście pozwoliłoby zachować spójność oraz zapewnić prawidłowe określenie wysokości dochodu w danym roku podatkowym. Równoczesne zmniejszenie przychodów i kosztów nie spowoduje sztucznego zaniżenia dochodu w danym okresie - jak miałoby to miejsce w przypadku zmniejszenia wyłącznie kwoty przychodów, bez uwzględnienia wpływu korekty na wysokość kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie spółki należy stwierdzić, że dokonany przez odbiorców zwrot (częściowy zwrot) towarów ma wpływ na zmianę wysokości przychodów i kosztów spółki, jednakże z uwagi na to, że jest to okoliczność zaistniała już po wystawieniu faktury pierwotnej i jest wynikiem działań niezależnych od spółki, zasadne jest ujmowanie tego zdarzenia w bieżących rozliczeniach podatkowych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, wskazując, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest faktura pierwotna. Organ wyjaśnił, że przepisy u.p.d.o.p. nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (zwiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Zdaniem organu interpretacyjnego dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą u.p.d.o.p. łączy moment powstania obowiązku podatkowego.

Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

W ocenie organu, na gruncie prawa podatkowego, nie ma znaczenia z jakiego powodu skorygowana jest faktura, ważne jest, że powoduje zmianę przychodu już wcześniej uzyskanego. Jeśli faktura korygująca dotyczy przychodu ze sprzedaży towaru w roku podatkowym wcześniejszym niż data wystawienia faktury korygującej to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży poprzez złożenie odpowiedniej korekty zeznania podatkowego.

Organ podkreślił, że faktura korygująca wykazuje właściwy przychód ze sprzedaży, zatem korekta wynikająca z faktury korygującej powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 12 ust. 3a w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym pomniejszenie przychodów powinno następować nie w momencie wystawienia faktur korygujących w związku z otrzymaniem zwrotu towarów, ale w dacie wystawienia pierwotnych faktur dokumentujących dostawę towarów;

- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: O.p.), poprzez brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w odniesieniu do kwestii rozliczania korekty kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami w związku ze zwrotem towaru, która również była przedmiotem pytania spółki;

- art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która zgodnie z art. 14h O.p. ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem spółki nieprawidłowe było założenie organu, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia z jakiego powodu korygowana jest faktura VAT dokumentująca dokonaną sprzedaż. Minister dokonał błędnego założenia, że faktura VAT korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego.

W ocenie strony należy zastosować art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.o.p. również do ujęcia korekty przychodów należnych pomimo tego, że przepis ten odnosi się wprost jedynie do powstania przychodu, a nie ich korekty.

Spółka uważa, że dopuszczalne jest rozliczenie korekty przychodu należnego, wynikającej z otrzymanych zwrotów towaru, zarówno w odniesieniu do przychodów należnych osiągniętych w minionych latach jak i osiągniętych w bieżącym roku podatkowym. Ponadto art. 12 ust 3a u.p.d.o.p. nie określa wprost wystawienie jakiej faktury wyznacza moment powstania przychodu. Z tego faktu strona wywiodła, że możliwe jest rozliczenie przychodu zarówno na podstawie faktury VAT, jak i korygującej faktury VAT.

Strona wskazała także na naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p., ponieważ wydając interpretację z negatywną oceną stanowiska organ nie wskazał prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie kwestii rozliczania korekt kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, które wynikają ze zwrotów towarów dokonanych przez kontrahentów, co stanowi istotny brak formalny zaskarżonej interpretacji. W opinii strony kwestia rozliczania korekt kosztów ma istotne znaczenie dla oceny stanowiska spółki wskazanego we wniosku i nie powinna być w żadnym razie pominięta.

Ponadto nie odniesienie się przez organ do wszystkich twierdzeń spółki podniesionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności pominięcie kwestii rozliczania korekt kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, które wynikają ze zwrotów towarów dokonanych przez kontrahentów, naruszało ogólne zasady postępowania zawarte w art. 121 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną

Sąd wskazał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, iż uzyskany w roku podatkowym przychód w postaci kwot należnych, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, powinien być korygowany, czyli pomniejszany o wartość zwróconych towarów (bonifikat, skont), które pierwotnie tworzyły przychód tego roku podatkowego, a nie jakiegokolwiek innego roku podatkowego, łącznie z rokiem, w którym do zwrotu towarów lub do udzielenia lub rozliczenia udzielonych bonifikat i skont faktycznie doszło. Jeżeli bowiem z jakiegokolwiek powodu przychód określonego roku podatkowego był mniejszy, niż suma kwot należnych w tym roku podatkowym, przychód musi być o tę ujemną różnicę skorygowany.

Skoro ustawodawca zwrot towarów, udzielenie bonifikat lub skont uznał za przesłankę zmniejszenia kwot należnych, stanowiących przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - co wynika z charakterystycznego dla memoriałowej metody rozpoznawania przychodów dążenia do współmierności przychodów i kosztów w okresie rozliczeniowym - wynikająca z tej przesłanki zasada określania przychodów z uwzględnieniem okoliczności zmniejszających ich wartość, a występujących później, niż moment powstania przychodu w pierwotnej wysokości, powinna być stosowana zgodnie zarówno z jej literalnym brzmieniem, jak i z uwzględnieniem leżącego u jej podstaw założenia systemowego. Nie ma przy tym żadnego powodu aby możliwość skorygowania wielkości przychodów określonego roku podatkowego ograniczać wyłącznie do takich zdarzeń, które zaistniały jeszcze w tym roku podatkowym (wyroki NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 156/10 oraz z dnia 16 maja 2012r. sygn. akt II FSK 2005/10). Sąd podzielił stanowisko NSA prezentowane w powyższych wyrokach.

Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. Zarówno wykładnia językowa art. 12 ust. 3 i 3 a u.p.d.o.p. jak i ich wykładnia systemowa oraz funkcjonalna, wskazują, że wystawienie faktury korygującej w związku z obniżeniem ceny w żaden sposób nie wpływa na datę powstania przychodu, wywiera natomiast wpływ na przychody należne, określone w pierwotnej fakturze, ponieważ do nich się odnosi. Wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, a koryguje jedynie wysokość przychodu.

W rezultacie bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu. Dlatego bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 12 ust. 3a w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Natomiast w ocenie Sądu zasadnie spółka zarzuciła naruszenie przepisu art. 14c § 1 i § 2 O.p. Z dyspozycji art. 14c § 1 O.p. wynika, że interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Tym samym uzasadnienie zawarte w interpretacji indywidualnej jest niezwykle istotne do poznania racji, którymi kierował się organ.

Sąd zauważył, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe, odniósł się jedynie do kwestii związanej z korektą przychodów, natomiast pominął kwestię związaną ze stanowiskiem strony dotyczącym korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku otrzymania zwrotu towarów. Dlatego też Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art.14c §1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą spółka zaskarżyła tenże wyrok w części zarzucając błędną wykładnię art. 12 ust. 3a w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym pomniejszenie przychodów powinno następować nie w momencie wystawienia korygujących faktur VAT w związku z otrzymaniem zwrotu towarów, ale w dacie pierwotnego wykazania przychodów wynikających z faktur dokumentujących dostawę towarów.

Wskazując na powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej rozstrzygnięcia co do sposobu kwalifikacji faktur korygujących dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona zwróciła uwagę, że przepis art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., wskazując datę powstania przychodu z działalności gospodarczej, nie reguluje jednocześnie kwestii, na który moment należy ująć ewentualną korektę przychodów. W jej ocenie, skoro w przypadku sprzedaży towarów w ramach działalności gospodarczej, moment powstania przychodu określa się na dzień wystawienia faktury w związku ze sprzedażą towarów, to zasadne wydaje się również pomniejszenie przychodu w dacie wystawienia korygującej faktury VAT w związku z otrzymaniem zwrotu towarów. Zdaniem Spółki w celu określenia momentu powstania przychodu należy pośrednio odwoływać się do przepisów o podatku VAT, w tym analogicznie stosować zasady związane z wystawieniem faktury korygującej VAT. Spółka zwraca uwagę, że korekta powinna służyć poprawieniu błędnych lub omyłkowych wpisów rozliczeń dokonanych w przeszłości. Tymczasem, jeżeli przedsiębiorca dokonał sprzedaży określonych towarów, co zostało potwierdzone wystawioną fakturą VAT, a w konsekwencji powstał przychód podatkowy, to nie sposób argumentować, że jeżeli później kontrahent przedsiębiorcy dokona zwrotu części towaru, to pierwotnie wykazany przychód został ustalony w błędnej lub omyłkowej wysokości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny - rozstrzygając w granicach środka odwoławczego - nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Skarga kasacyjna Spółki została oparta na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie). W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej podniósł zarzuty naruszenia art. 12 ust. 3a w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w przedstawionym stanie faktycznym pomniejszenie przychodów powinno następować nie w momencie wystawienia faktur VAT w związku z otrzymaniem zwrotu towarów, ale w dacie pierwotnego wykazania przychodów wynikających z faktur dokumentujących dostawę towarów.

Natomiast skargą kasacyjną nie zostały objęte zarzuty naruszenia przepisów procesowych, które dla Sądu pierwszej instancji stanowiły podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Uznając bowiem za bezzasadny podniesiony przez Spółkę w skardze zarzut naruszenia art. 12 ust. 3a w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. (w kontekście korekty przychodów), WSA w Warszawie stwierdził zarazem, że wydana interpretacja narusza art. 14c § 1 i 2 O.p., ponieważ organ interpretacyjny nie odniósł się do wszystkich twierdzeń Spółki podniesionych we wniosku (pominął kwestię związaną ze stanowiskiem wnioskodawcy dotyczącym korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku otrzymania zwrotu towarów). W efekcie zatem, biorąc pod uwagę przytoczony wyżej przepis art. 183 § 1 p.p.s.a., poza możliwościami Sądu kasacyjnego pozostaje weryfikacja rzeczywistych powodów wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji, jak też zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań dla organu.

Poddana zatem ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia sporna wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, w jakim okresie rozliczeniowym, tzn. w jakim momencie, Spółka powinna dokonać zmniejszenia wysokości przychodów podatkowych, w przypadku wystawienia faktur korygujących w związku z otrzymanymi zwrotami towarów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej Spółki, według której pomniejszenie przychodów powinno w takim wypadku następować w momencie wystawienia faktur korygujących. Sąd kasacyjny aprobuje jednocześnie pogląd zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, że wykładnia art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. wprowadzi do wniosku, iż wystawienie faktury korygującej w związku ze zwrotem towarów, w żaden sposób nie wpływa na datę powstania przychodu, koryguje jedynie jego wysokość. Faktura korygująca, wystawiona z powodu obniżenia (jak w rozpatrywanej sprawie), ale także w przypadku podwyższenia ceny poniesionej na rzecz określonego kontrahenta, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży towaru. Wobec tego po wystawieniu faktury korygującej konieczne jest skorygowanie przychodów w poszczególnych okresach rozliczeniowych (miesiącach, lub kwartałach), stosownie do sposobu dokonywania przez Spółkę rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych w trakcie roku podatkowego (a nie np. ograniczenie się do ujęcia korekty przychodów w rozliczeniu rocznym). Podobnie w przypadku dokonania śródrocznej korekty cen; winna ona skutkować odpowiednim, skorygowaniem przychodów uzyskanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych, nie zaś w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, precyzuje poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 - 3 i 3c oraz ust. 4b rodzaje przychodów mogą być uznane za przychód osoby prawnej. Są nimi otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, różnice kursowe. Przy czym za przychody związane działalnością gospodarczą uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3). Z kolei stosownie do treści art. 12 ust. 3a pkt 1, za datę powstania przychodu przyjmuje się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury.

Ustawodawca zatem, wprowadzając w u.p.d.o.p. regulacje dotyczące daty powstania przychodu, powiązał powstanie przychodu należnego z wystawieniem faktury. W przypadku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, będącego podatnikiem podatku od towarów i usług (takim podatnikiem jest skarżąca Spółka), sprzedaż usług i towarów dokumentowana jest fakturą VAT. Z tych też względów zasadne jest uwzględnienie zasad, odnoszących się do wystawiania faktur korygujących, które zostały określone w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług. Z § 13 i § 14 obowiązującego w dacie wydania indywidualnej interpretacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, Dz. U. 68, poz. 360 ze zm. (Sąd pierwszej instancji omyłkowo wskazał na obowiązujące do dnia 30 marca 2011 r. rozporządzenie MF z dnia 28 listopada 2008 r. o tej samej nazwie, Dz. U. nr 212, poz. 1337 ze zm.) wynika, że faktura korygująca winna zostać wystawiona w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej został udzielony rabat (bonifikata, upust, uznana reklamacja, skonto), zwrócony został towar (§ 13), podwyższono cenę, stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14). Przepisy te zostały wydane na podstawie delegacji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usługi i dotyczą rozliczenia podatku od towarów i usług (naliczonego, należnego). Wskazane unormowania dzielą faktury VAT korygujące na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego (§ 13) oraz na te, które powodują skutek odwrotny, to jest w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwota podatku należnego ulega podwyższeniu (§ 14). Tylko dla pierwszego rodzaju faktur (w art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług, dodany przez art. 1 pkt 21 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r., Dz.U. Nr 209 poz. 1320, zmieniającej ustawę o VAT z dniem 1 grudnia 2008r, w związku z art. 86 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług) ustawodawca dopuścił możliwość korekty podstawy opodatkowania i rozliczenia tej korekty w innym okresie rozliczeniowym niż okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wprawdzie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 50/11 skład orzekający uznał, że również zdarzenia, które wystąpiły w późniejszym okresie nie mogą skutkować podwyższeniem obrotu za okres rozliczeniowy, w którym obowiązywała niższa cena (przeciwny pogląd prowadziłby zdaniem NSA do asymetrii uprawnień, skoro przepisy wprost regulują uwzględnienie korekty w okresie jej wystawienia, gdy następuje obniżenie podstawy opodatkowania), to jednak odpowiedników takiej regulacji trudno doszukiwać się na gruncie podatków dochodowych.

Podkreślenia także wymaga, że faktura VAT korygująca pozostaje w związku z fakturą VAT pierwotną, albowiem faktura korygująca musi zawierać dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca (§ 13 ust. 2 pkt 2, § 14 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia). To zaś sprawia, że ostateczne rozstrzygnięcie przedstawionej wyżej kwestii spornej, dotyczącej przecież podatku dochodowego, wymaga sięgnięcia do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przywołane przepisy u.p.d.o.p. dotyczące powstania przychodu należnego jakkolwiek wiążą wykazanie przychodu należnego z wystawieniem faktury, nie rozstrzygają jednakże wprost kwestii skutków, jakie w zakresie przychodu należnego wywierają zmiany (korekty) faktury dokumentującej sprzedaż usług lub towarów, co do daty wykazania przychodu. Brak w u.p.d.o.p. jakichkolwiek szczególnych regulacji dotyczących momentu powstania przychodu w sytuacji wystawienia faktury korygującej, w przypadkach opisanych przez Spółkę, a także jakiegokolwiek odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów o podatku od towarów i usług powoduje, że nie można w przypadku korekty przychodu dla podatku dochodowego od osób prawnych stosować w drodze analogii rozwiązań przyjętych w podatku od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy datą powstania przychodu będzie dzień wystawienia faktury pierwotnej (por. wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2422/10 oraz z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2660/10). W konsekwencji nieuprawnione jest stanowisko, że faktura korygująca wielkość przychodu należnego powinna być rozliczona w dacie jej wystawienia, bowiem jej wystawienie odnosi się wyłącznie do uprzednio wykazanych przychodów. Z tych względów stanowisko spółki w zakresie naruszenia art. 12 ust. 3, 3a, poprzez ich błędną wykładnię nie jest do zaakceptowania.

Skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma również podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby przychód (zwrot towarów). W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny, z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.

Argumentacja Spółki zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a wcześniej także we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, aczkolwiek uzasadniona ekonomicznie, ma raczej charakter postulatu prawotwórczego. W obowiązującym stanie prawnym, żadna z reguł wykładni nie pozwala na wypracowanie rozwiązania, które byłoby zbieżne ze stanowiskiem strony skarżącej. Wymagałoby to bowiem uzupełnienia tekstu ustawy podatkowej o brakujące treści, a do tego sąd administracyjny nie jest uprawniony.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.