Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1303/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 180 § 1, art. 173 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 194  § 1, art. 123 § 1, art. 190 § 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1177/13 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1303/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygnaturze akt III SA/GL 1177/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j., Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 marca 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Zaskarżoną decyzją z dnia 15 marca 2013 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, powoływana dalej jako O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwana dalej ustawą o VAT) Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia 31 października 2012 r. określającej M.S. w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień - grudzień 2006 r., oraz kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące kwiecień - grudzień 2006 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia za grudzień 2006 r. kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 20 948,00 zł i w tym zakresie określił kwotę podatku do zapłaty w wysokości 19 369,00 zł, a w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. M.S. w 2006 roku prowadził działalność gospodarczą pod firmą B. (dalej powoływana także jako B.), ul. [...]. Po przeprowadzeniu czynności kontrolnych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję z 31 października 2012r., w której zmienił zadeklarowane przez podatnika rozliczenie. Stwierdził, że usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach wystawionych dla B. przez D. Sp. z o. o. z siedzibą w W. nie zostały wykonane. W poszczególnych okresach rozliczeniowych podatnik nie miał więc prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie organu podatnik naruszył art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ponadto zgodnie z ustaleniami postępowania kontrolnego również usługi wykazane na fakturach wystawionych przez B. dla D. Spółka z o. o. z siedzibą w C. i firmy A. K.S. z K. nie zostały wykonane. W konsekwencji ich wystawienia powstał obowiązek zapłaty wykazanych w tych fakturach kwot podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w K. jako organ drugiej instancji, decyzją z dnia 15 marca 2013 r. uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w części dotyczącej określenia za grudzień 2006 r. kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 20 948,00 zł i tym zakresie określił kwotę podatku do zapłaty w wysokości 19 369,00 zł i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w uzasadnieniu decyzji, w pierwszej kolejności stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło przedawnienie, co umożliwiało załatwienie sprawy co do istoty. Przed dniem 31 grudnia 2011r. zaistniały bowiem przesłanki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za w/w okresy rozliczeniowe na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. Postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z 18 sierpnia 2011r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe. W toku postępowania przygotowawczego, pismem z 25 października 2011 r., M.S. został wezwany do osobistego stawiennictwa na dzień 8 listopada 2011r. w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe. W przedmiotowym piśmie dokładnie wskazano czyn będący przedmiotem prowadzonego postępowania przygotowawczego, tj. przytoczono w/w pełną treść o podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7, PIT-36L. Pismo zostało doręczone stronie 2 listopada 2011r. W dalszej kolejności, organ odwoławczy w całości powtórzył i podzielił ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji. Wskazał, że ze zgromadzonych i włączonych do sprawy materiałów dowodowych wynika, że firma D. nie prowadziła w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej, a więc nie dokonywała sprzedaży usług wykazanych w fakturach VAT, lecz zajmowała się wyłącznie wystawianiem i wprowadzaniem do obiegu fikcyjnych faktur, które nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji. Zakwestionowane faktury stwierdzały sprzedaż usług transportowych i wynajmu maszyn budowlanych przez Spółkę D. na rzecz firmy B., w istocie jednak firma D. Sp. z o.o. nie była podmiotem sprzedającym, a więc nie było czynności, jaką stwierdzały faktury. Według informacji uzyskanych przez organ kontroli skarbowej z Centralnej Ewidencji Pojazdów, Spółka D. nie posiadała pojazdów samochodowych podlegających rejestracji, a więc nie miała zaplecza technicznego niezbędnego do świadczenia usług wykazanych na fakturach. Jednocześnie, jak wynika z zeznań J.D., Prezesa Zarządu D. Sp. z o.o., firma ta nie korzystała z usług żadnych podwykonawców, którzy mogliby świadczyć na jej rzecz przedmiotowe usługi. Potwierdzenie tego stanowiły ustalenia dotyczące sprzedawcy, oparte w szczególności na zeznaniach J.D. złożonych do protokołów przesłuchań z 29 września 2011 r. i 5 października 2011 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. na okoliczność postępowania kontrolnego w D. Sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres styczeń 2006 r. do grudzień 2010 r. i podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006-2010. W szczególności J.D. oświadczył, że Spółka D. została utworzona dla potrzeb wystawiania pustych faktur VAT z tytułu sprzedaży i nigdy nie prowadziła faktycznie żadnej działalności gospodarczej; od kwietnia 2011r. zaprzestała wystawiania pustych faktur VAT z tytułu sprzedaży. Spółka w okresie 2006-2010 r., zatrudniała chyba 2 pracowników; osoby te nie zostały zatrudnione dla potrzeb Spółki, lecz dla potrzeby uzyskania kredytu z banku przez te osoby. Dokumentację finansowo-księgową, w tym rejestry sprzedaży J.D. sporządzał osobiście. Spółka D. za pewien okres składała deklaracje podatkowe i z tytułu ich rozliczenia dokonywała wpłat, wysokość których ustalał J.D.: w deklaracjach wykazywał sprzedaż w kwocie stanowiącej łączną wartość sprzedaży wynikającą z wystawionych faktur VAT w danym miesiącu przez Spółkę D., a kwotę podatku naliczonego wykazywał z głowy, bo nie kupował niczego. Spółka D. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie zajmowała się wystawianiem pustych faktur na zlecenia chętnych osób. Jeśli zestawienie (okazane przesłuchiwanemu) wydrukowane było z pendrive, który J.D. udostępnił dla potrzeb postępowania, to faktycznie taka ilość faktur VAT została wystawiona przez Spółkę D. na rzecz tych nabywców (m.in. B.). J. D. zeznał też, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży usług w nich wykazanych. Zlecenia do wystawienia faktur na rzecz B. otrzymywał od M.S. drogą mailową, z tytułu wystawienia faktur w zakresie świadczenia usług budowlanych otrzymywał prowizję stanowiącą 5% wartości sprzedaży netto, faktury dostarczał osobiście temu odbiorcy i odbierał należność za ich wystawienie w formie gotówki lub na rachunek bankowy Spółki D. Z kolei, w wyjaśnieniach złożonych w toku postępowania kontrolnego, w piśmie z 27 kwietnia 2012r., J.D. potwierdził, że Spółka D. nie współpracowała z firmą B. M.S. w zakresie świadczenia usług transportowych i najmu maszyn budowlanych. Jako prezes Spółki D. wystawiał w latach 2004-2006 na rzecz B. faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznego wykonania usług transportowych i wynajmu maszyn budowlanych przez Spółkę. Spółka od chwili zarejestrowania nie prowadziła żadnej działalności, nie posiadała majątku, w tym: maszyn, urządzeń, samochodów ciężarowych i dostawczych, nie zatrudniała osób na potrzeby działalności i nie dokonywała nabycia towarów i usług, w tym nie korzystała z podwykonawstwa usług. Ponadto do protokołu przesłuchania świadka przeprowadzonego 2 lipca 2012 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. J.D. złożył następujące zeznania: Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Nic nie robiła, wystawiała puste faktury. Spółka była zarejestrowanym podatnikiem VAT, składała deklaracje, w których zadeklarowana sprzedaż dotyczyła wystawionych pustych faktur, po stronie zakupów to były wymyślone kwoty. Zamieścił ogłoszenie do gazety, że da koszty, na które odpowiedział M.S., z którym spotkał się w C. M.S. skontaktował się telefonicznie i złożył zamówienie, a następnie maiIowo wysłał zestawienie zamówionych faktur. Nigdy nie były wykonane żadne usługi, ani żadne rzeczy wykazane w fakturach wystawionych na rzecz B., a M.S. określał treść faktur, jednostki miary, ilość i ceny jednostkowe, zamówienia były składane (przez M.S.) drogą telefoniczną i mailową. Następnie J.D. przyjeżdżał do C. z fakturami i przekazywał je M.S., który rozliczał się za faktury. W C. dochodziło do rozliczeń firm na podstawie czeków, które J.D. realizował w banku wskazanym przez M.S., często w jego obecności. Były też przelewy na konto Spółki D., które później J.D. wpłacał na konto osobiste M.S. Organ odwoławczy wskazał, że potwierdzeniem powyższego stanu faktycznego są również prawomocne decyzje wydane dla Spółki D.: nr [...] z 15 grudnia 2011r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 0 zł, nr [...] z 15 grudnia 2011r. określająca za poszczególne miesiące 2006 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT. Przedstawiając powyższe fakty, organ odwoławczy podkreślił, iż odliczenie przez stronę podatku naliczonego na podstawie faktur wykazujących jako sprzedawcę D. Sp. z o.o. w W., bezspornie stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jednocześnie organ kontroli skarbowej określił kwotę do zapłaty z tytułu wystawionych faktur za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r. wykonując dyspozycję art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei w zakresie usług transportowych świadczonych przez B., M.S. zeznał do protokołu przesłuchania strony z 11 stycznia 2012 r. (przeprowadzonego przez inspektora kontroli skarbowej), że usługi transportowe od wielu lat były wykonywane na rzecz firmy D. oraz sporadycznie na rzecz A. Dostawcą usług była Spółka D. Polegały na zleceniu takiej usługi - wynajmu samochodu ciężarowego o ładowności do 24 t wraz z naczepą - z pełną obsługą, tzn. kierowcą oraz czasami konwojentem. Po otrzymaniu zamówienia z firmy D. kontaktował się z J.D. telefonicznie i ustalali mailowo lub za pośrednictwem jednego kierowcy (o imieniu W.), czy J.D. będzie miał w danym terminie samochody. Następnie spotykali się już na miejscu budowy z J.D. lub osobą o imieniu W., dojeżdżały samochody, aby wykonywać zlecone usługi. Najczęściej było tak, że M.S. przekazywał zaliczkę w wysokości 4-5 tys. zł J.D. lub Panu W., później był jeszcze Pan H. - kierowca samochodu Skania, po czym rozpoczynali pracę. Najczęściej były to samochody ciężarowe S. z naczepami typu wanna. W chwilach nasilenia M.S. pomagał K.S. (ojciec) - właściciel A., któremu zlecał wykonanie usługi w takim samym zakresie jak w odniesieniu do D. Bezpośrednio na miejscu budowy był kierownik budowy z firmy D., który monitorował czas pracy, gdyż usługi były rozliczane za godzinę lub za dzień dyspozycji samochodu. Nie sporządzano protokołów odbioru między B. a D. oraz między B. a D. Rozliczanie następowało na podstawie karty drogowej, na której znajdowała się konkretna ilość godzin i dniówek lub wykonanych usług. To wszystko było akceptowane przez przedstawicieli D. (nazwisk strona nie pamięta). Na tej podstawie D. przesyłał M.S. mailem zestawienie wykonanych usług, które weryfikował w D. Ewentualne rozbieżności były korygowane. Strona nie posiadała żadnych maili z tamtego okresu. Dokumentowanie usług świadczonych na rzecz A. następowało w taki sam sposób. Z tymi podmiotami strona nie zawarła żadnych pisemnych umów; umowy były ustne. Również z D. Sp. z o.o. strona nie zawarła umowy w formie pisemnej. Jako dokumentację potwierdzającą wykonanie usług nabytych od D. Sp. z o.o. strona posiada załączone do faktur karty drogowe. M.S. zeznał, że usługi opisane na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz D. Sp. z o.o. i A. K.S. zostały faktycznie wykonane. Odnosząc się do zeznań J.D. (z 29 września 2011r. i 5 października 2011r.) Skarżący ocenił, że J.D. kłamie, a faktury (otrzymane z firmy D.) potwierdzają rzeczywisty przebieg transakcji. Organy ustaliły, że D. Sp. z o.o., A. K.S., B. M.S. nie posiadały samochodów ciężarowych z naczepami wyładowczymi o ładowności co najmniej 14 t, niezbędnymi do świadczenia usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach.

Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut strony o naruszeniu reguł postępowania dowodowego poprzez przyjęcie, że dowód w niniejszej sprawie mogą stanowić uzasadnienia decyzji podatkowych wydanych dla D. Sp. z o.o., albowiem według Skarżącego domniemaniem prawdziwości objęta jest wyłącznie sentencja decyzji. W odniesieniu do zarzutu nieustalenia przez organ kontroli skarbowej numerów rachunków bankowych należących do Spółki D., analiza których pozwoliłaby na zweryfikowanie wiarygodności zeznań J.D., organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, aby strona wpłacała środki na rachunek bankowy wykazany na fakturach wystawionych przez Spółkę D. lub jakikolwiek rachunek, którego posiadaczem była Spółka lub J.D. Rozliczenia finansowe były dokonywane za pomocą czeków gotówkowych oraz gotówką. Wbrew zarzutom strony ustalenie rachunków bankowych Spółki D. nie było niezbędne do potwierdzenia ustalonego, na podstawie zgromadzonych dowodów stanu faktycznego sprawy. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący od decyzji organu drugiej instancji wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o uchylenie decyzji w całości oraz o uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Strona w całości podtrzymała zarzuty oraz argumentację przedstawione uprzednio w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gliwicach Sąd oddalając skargę w pierwszej kolejności za prawidłowe uznał stwierdzenie organu odwoławczego, że zaskarżona decyzja za miesiące od kwietnia do listopada 2006 r. nie została wydana po upływie terminu przedawnienia, który gdyby nie przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. upływałby 31 grudnia 2011 r., a w odniesieniu do grudnia 2006 r. kończyłby się z dniem 31 grudnia 2012 r. Dalej, odnosząc się do transakcji pomiędzy Skarżącym jako nabywcą, a Spółką D. jako wystawcą faktur VAT, Sąd podniósł, że organy prawidłowo zakwestionowały fakt sprzedaży usług transportowych oraz wynajmu maszyn budowlanych i sprzętu drogowego towaru przez Spółkę, która faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Została ona utworzona dla potrzeb wystawiania pustych faktur VAT. Nie można było ustalić jej siedziby. Nie dysponowała żadną dokumentacją pozwalającą potwierdzić dokonane transakcje, nie posiadała zaplecza (pracownicy, magazyn, środki transportu, maszyny) umożliwiającego prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych i usług transportowych. Spółka nie posiadała także licencji na wykonywanie działalności w zakresie transportu drogowego. Rozliczenia dokonywano w formie gotówkowej lub przez wystawienie czeku. W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo uznał zatem, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca. Uzasadniało to w konsekwencji pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających z wyroków Trybunału Sprawiedliwości. Zatem organy podatkowe nie naruszyły wynikającej z art. 86 krajowej ustawy podatkowej ani z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE zasady neutralności podatku VAT. Organy podatkowe w przypadku stwierdzenia, że wystawiona faktura potwierdza czynności, które nie zostały dokonane w ramach prawidłowo funkcjonującego prawnie obrotu gospodarczego, mogły więc w opinii Sądu zakwestionować – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Z kolei, co do transakcji pomiędzy M.S. jako sprzedawcą a D. Sp. z o.o. z/s w C. i A. K.S. jako nabywcami usług transportowych oraz wynajmu maszyn budowlanych i sprzętu drogowego ujętych w fakturach VAT, to zdaniem Sądu organ podatkowy słusznie zakwestionował przedmiotowe transakcje jako fikcyjne, stwierdzając przede wszystkim na brak dokumentacji (karty drogowe), która wskazywałaby kto wykonał usługę, jakim pojazdem, na jakiej trasie. Zapisy na kartach drogowych wskazują wyłącznie ilość samochodów, ilość godzin i dni, w których miała być wykonana usługa. Brak było danych kierowców, numerów rejestracyjnych pojazdów, miejsca świadczonej usług. M.S. nie ich mógł dokonać wymienionych w spornych fakturach usług. 4. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 Iipca 2012 r., P 30/11, poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie na skutek błędnego przyjęcia, że poinformowanie Skarżącego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r. o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące uszczuplenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. polegające na podaniu nieprawdy w składanych deklaracjach, było równoznaczne z poinformowaniem Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r., a tym samym doprowadziło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań ze względu na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wbrew stanowisku Sądu i organów podatkowych skutek taki mogła tymczasem wywołać tylko i wyłącznie informacja skierowana do Skarżącego, zawiadamiająca go o tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za przywołane okresy podatkowe uległ zawieszeniu z powodu, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., oraz wskazująca datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego.

W razie nieuwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny podniesionego wyżej zarzutu, w dalszej kolejności zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi zamiast na uchyleniu zaskarżonej decyzji, będące konsekwencją zaakceptowania przez Sąd I instancji błędnych ustaleń faktycznych organów obu instancji, poczynionych z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, że transakcje pomiędzy D. Sp. z o.o. i Skarżącym, jak również transakcje pomiędzy Skarżącym i firmami D. Sp. z o.o. oraz A., w rzeczywistości nie miały miejsca. Organy podatkowe obu instancji, co Sąd I instancji w całości podzielił i sanował, swoim postępowaniem naruszyły bowiem następujące uregulowania proceduralne: a) art. 173 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach świadka J. D. utrwalonych w protokole z dnia 2 lipca 2012 r., który nie zawierał wskazania w jakim charakterze w przesłuchaniu uczestniczył starszy komisarz skarbowy w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W., o którego obecności nie ma - wbrew wyraźnemu brzmieniu art. 173 § 1 O.p. - żadnej wzmianki w rzeczonym protokole i którego podpisu brak w treści protokołu - wbrew nakazowi płynącemu z art. 173 § 2 O.p. - a którego udział w czynności przesłuchania świadka organ odwoławczy przyznał w uzasadnieniu swojej decyzji (na s. 17), co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego na podstawie zeznań niemogących stanowić dowodu ze względu na uzyskanie ich w sposób sprzeczny z prawem; b) art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 194 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że decyzje podatkowe wydane wobec spółki D. Sp. z o.o. - w tym zwłaszcza ich uzasadnienia - stanowią dowód w niniejszej sprawie na okoliczność fikcyjności transakcji zawartych przez Skarżącego ze spółką D. Sp. z o.o., podczas gdy dokument urzędowy jakim jest decyzja administracyjna korzysta z domniemania prawidłowości tylko i wyłącznie w zakresie jej sentencji, co w niniejszej sprawie oznacza, że decyzje podatkowe wydane wobec spółki D. Sp. z o.o. stwierdzają jedynie, iż zobowiązania tego podatnika w podatku od towarów i usług istnieją w takiej wysokości, w jakiej określił je organ podatkowy, nie zaś, że transakcje dokonane przez tę spółkę ze Skarżącym w rzeczywistości nie miały miejsca, co oznacza, że organy podatkowe nie miały możliwości przyjęcia a priori za udowodnione ustaleń wynikających z uzasadnień tych decyzji przy budowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego w niniejszej sprawie; c) art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p. w zw. z art. 122 O.p. i z art. 123 § 1 O.p., poprzez brak zgromadzenia całego materiału dowodowego na skutek: - oddalenia wniosków dowodowych Skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadka K.G., Z.N. i A.K. na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i w dacie zgłoszenia wniosków dowodowych nieudowodnione w kierunku korzystnym dla Skarżącego, - zastąpienia formy procesowej pobierania informacji z istotnego przy ustalaniu stanu faktycznego niniejszej sprawy osobowego źródła dowodowego jakim był G.G. zobowiązaniem go do złożenia wyjaśnień na piśmie, podczas gdy art. 181 O.p. wprost stanowi, że dowodami w postępowaniu kontrolnym mogą być m.in. zeznania świadków, o odebraniu których należy zawiadomić stronę (art. 190 § 1 O.p.) i zapewnić jej możliwość wzięcia czynnego udziału w pozyskiwaniu przez organ podatkowy informacji z tego źródła dowodowego, zaś czynność taką zaprotokołować, co było równoznaczne z pominięciem Skarżącego i prowadzeniem postępowania dowodowego bez jego udziału; nadto nie zgromadzono dowodów, które pozwoliłyby zweryfikować rolę, jaką G.G. pełnił w spółce D.T. i stan jego wiedzy na temat tej spółki, co z kolei pozwoliłoby zweryfikować wiarygodność zeznań J.D., który oświadczył, że spółka D. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i została utworzona dla wystawiania tzw. "pustych" faktur, - braku ustalenia, czy i w jakich bankach spółka D. Sp. z o.o. posiadała rachunki bankowe, co pozwoliłoby zweryfikować prawdziwość twierdzeń świadka J.D. o otrzymywaniu od Skarżącego prowizji za wystawianie tzw. "pustych" faktur przelewem na rachunek bankowy, a tym samym ocenić wiarygodność informacji pochodzących od tego świadka, który w niniejszej sprawie był dla organu kontroli skarbowej oraz dla organu odwoławczego kluczowym źródłem dowodowym, a którego wiarygodność Skarżący konsekwentnie - z przyczyn opisanych w odwołaniu, w skardze do Sądu I instancji oraz w niniejszej skardze kasacyjnej - neguje, - braku dokonania jakiejkolwiek weryfikacji prawdziwości opisów faktur wystawionych Skarżącemu przez spółkę D. oraz faktur wystawionych przez Skarżącego spółce D. i firmie A. K.S., jak również opisów kart drogowych zgromadzonych w aktach sprawy, w szczególności braku sprawdzenia czy w miejscu i czasie wskazanym w fakturach były świadczone opisane w nich usługi, braku przesłuchania inwestorów, kierowników budów i innych osób na nich pracujących, co pozwoliłoby także na wykrycie innych dowodów niż zgromadzone, a w konsekwencji na prawidłowe, zgodne z prawdą materialną ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy; do podniesionych uchybień doszło na skutek obdarzenia a priori przez organy obu instancji przymiotem wiarygodności zeznań świadka J.D. oraz na skutek powołania się przez organy na okoliczności o charakterze formalnym (rejestracja pojazdu w Centralnej Ewidencji Pojazdów, licencja na wykonywanie transportu drogowego), co nie licuje z obowiązkiem dążenia przez organy podatkowe do ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego zgodnie z prawdą materialną (a nie formalną); d) art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 122 O.p., poprzez dokonanie błędnej oceny wiarygodności głównego dowodu w sprawie w postaci zeznań świadka J.D. i obdarzenie ich przymiotem wiarygodności bez jakiejkolwiek weryfikacji prawdziwości poszczególnych stwierdzeń tego świadka, zaś w rezultacie poprzez oparcie rozstrzygnięcia przede wszystkim na ich podstawie, podczas gdy informacje przekazane przez świadka J.D., wynikające z jego zeznań, nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, co w sposób istotny rzutuje jednoznacznie negatywnie na ich wiarygodność, a mianowicie: - informacjom o braku prowadzenia przez spółkę D. działalności gospodarczej przeczą przytoczone przez organ odwoławczy wyjaśnienia G.G., który wskazał, że był pracownikiem tej spółki, zaś prawdziwości tego oświadczenia J.D. nie wykluczył (s. 19 zaskarżonej decyzji); organy obu instancji nie zweryfikowały nadto w jakim celu G.G. miał np. "(...) wozić Pana J.D. po kraju" (s. 19 zaskarżonej decyzji), a zgodnie z zasadą prawdy materialnej były obowiązane tego dokonać, skoro celem tym mogło być np. prowadzenie przez J.D. działalności gospodarczej kierowanej przez niego spółki D., - brak jest w aktach sprawy korespondencji mailowej, którą Skarżący miał rzekomo kierować do J.D., a z której miały wynikać zlecenia wystawiania tzw. "pustych" faktur przez spółkę D. na rzecz Skarżącego, w szczególności J.D. nie udostępnił organom podatkowym wydruków takiej korespondencji, co czyni jego zeznania całkowicie gołosłownymi; żaden z organów, a w szczególności organ odwoławczy nie wskazał, dlaczego, jak należy przypuszczać, uznał prawdziwość tych twierdzeń J.D., - brak jest w aktach sprawy dowodów, które potwierdzałyby, że J. D. otrzymywał od Skarżącego prowizje za tzw. "puste" faktury w wysokości ok. 5% kwot w nich uwidocznionych, w szczególności J. D. nie udostępnił organom podatkowym takich dowodów, co czyni jego zeznania całkowicie gołosłownymi; żaden z organów, a w szczególności organ odwoławczy nie wskazał, dlaczego, jak należy przypuszczać, uznał prawdziwość tych twierdzeń J.D., - brak jest w aktach sprawy dowodów z których wynikałoby, że J.D. zamieścił ogłoszenie prasowe w sprawie "dawania kosztów", sam świadek nie okazał dowodu w celu udowodnienia swojego twierdzenia, dowodu takiego nie pozyskał również organ kontroli skarbowej ani organ odwoławczy; żaden z organów, a w szczególności organ odwoławczy nie wskazał, dlaczego, jak należy przypuszczać, uznał prawdziwość tych twierdzeń J.D., - wobec nieprzedstawienia kontrolującym przez spółkę D. ksiąg i dokumentów źródłowych dotyczących rozliczeń podatkowych dokonywanych w roku 2006, brak jest w aktach sprawy dowodów, które pozwoliłyby zweryfikować prawdziwość twierdzeń J.D., iż spółka D. nie dokonywała zakupów, w ogóle nie prowadziła działalności oraz że została utworzona dla potrzeb wystawiania tzw. "pustych" faktur; organy obu instancji nie podjęły żadnych działań, które pozwoliłyby - zgodnie z zasadą prawdy materialnej - zweryfikować te twierdzenia przy pomocy innych dowodów (np. za pomocą wystosowania do innych organów skarbowych zapytania, czy zetknęły się one w toku swoich czynności kontrolnych z transakcjami zawieranymi przez innych podatników ze spółką D.), zamiast tego wszelkie nasuwające się wątpliwości i nieścisłości, w tym zgłaszane przez Skarżącego, rozstrzygnęły na niekorzyść Skarżącego, wbrew zasadzie in dubio pro tributario; e) art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p., poprzez: - dokonanie oceny dowodu z danych pochodzących z Centralnej Ewidencji Pojazdów niezgodnie z treścią tych danych, tj. wywiedzenie, że podmioty nieujęte w tej Ewidencji (tu: spółka D. oraz Skarżący) nie dysponowały pojazdami mogącymi stanowić zaplecze techniczne do świadczenia usług transportowych, nie zaś, że jedynie nie dopełniły wymogu rejestracji choć pojazdy mogły posiadać lub że właścicielami pojazdów przekazanych do ich dyspozycji były inne podmioty, co stoi w rażącej sprzeczności z zasadą prawdy materialnej, bazuje bowiem tylko i wyłącznie na przesłankach formalnych, a dodatkowo pociągnęło za sobą błędną ocenę wiarygodności zeznań świadka J. D., - dokonanie oceny dowodu z informacji pochodzących od Prezydenta m.st. W. i od Starosty Powiatu K. w zakresie braku posiadania przez Skarżącego, spółkę D. i firmę A. K.S. licencji na wykonywanie transportu drogowego rzeczy i na krajowy transport drogowy, niezgodnie z treścią tych informacji, tj. wywiedzenie, że nieposiadanie licencji przez podmiot zajmujący się świadczeniem usług tego rodzaju jest równoznaczne z ich niewykonaniem, nie zaś, że jedynie nie dopełniono wymogu uzyskania licencji choć same usługi mogły być obiektywnie świadczone, co stoi w rażącej sprzeczności z zasadą prawdy materialnej, bazuje bowiem tylko i wyłącznie na przesłankach formalnych. Istotny wpływ naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy zostanie wykazany w uzasadnieniu poszczególnych zarzutów. W razie nieuwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny podniesionego wyżej zarzutu, w dalszej kolejności zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 3) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w sytuacji, gdy w sprawie nie było podstaw do jego zastosowania oraz na niezastosowaniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w sytuacji, gdy znajdowały one zastosowanie do Skarżącego, ze względu na to, że okoliczność czy Skarżący dokonując transakcji ze spółką D. Sp. z o.o. wiedział lub powinien był wiedzieć, iż operacje gospodarcze dokonywane z tą spółką wiązały się z nieprawidłowościami w dziedzinie podatku VAT ze względu na postępowanie D. Sp. z o.o., nie była w ogóle przedmiotem oceny Sądu I instancji i organów podatkowych, ani tym bardziej nie została przez te organy w żaden sposób wykazana zgodnie ze spoczywającym na nich w tym zakresie ciężarem dowodu, choć Skarżący w toku postępowania przed organem podatkowym I instancji złożył do akt sprawy dokumenty urzędowe potwierdzające, iż w okresie kontrolowanym mógł zasadnie sądzić, iż spółka D. Sp. z o.o. była czynnym podatnikiem VAT, który realnie świadczył zamówione usługi, które były wykorzystywane przy wykonywaniu czynności opodatkowanych przez Skarżącego. Organy podatkowe, co Sąd zaakceptował, nie ustaliły natomiast, aby konkretna osoba działająca w imieniu i na rzecz D. Sp. z o.o. w konkretnym czasie i rozmiarze dopuściła się realnie popełnionego przestępstwa w dziedzinie podatku od towarów i usług, o którym dodatkowo Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, stąd nie było podstaw prawnych do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o. Wskazując na powyższe naruszenia prawa: 1) na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania; 2) na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 210 § 1 p.p.s.a. - wniesiono o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić.

6.1 Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenie prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 Iipca 2012 r., P 30/11, poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie na skutek błędnego przyjęcia, że poinformowanie Skarżącego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r. o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe było równoznaczne z poinformowaniem Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r., a tym samym doprowadziło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań ze względu na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 6.2 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane w tym względzie w skardze kasacyjnej stanowisko Skarżącego nie może być uznane za zasadne, a dokonana przez niego w skardze kasacyjnej interpretacja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, nie jest prawidłowa. Przed odniesieniem się do wywodów skargi kasacyjnej w tym zakresie warto zwrócić uwagę na to, że w kwestii tego, jak faktycznie powinno wyglądać zawiadomienie podatnika o toczącym się postępowaniu karnym/karnoskarbowym, by można było stwierdzić zajście skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ugruntowało się już stanowisko orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak przykładowo wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2013 r., I FSK 483/13: "Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. (...) Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe". Inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, akceptujące, że skuteczną z punktu widzenia regulacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. rozpatrywanej w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, formą pozyskania przez podatnika wiedzy o prowadzonym postępowaniu karnym/karnoskarbowym, jest nie tylko ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, to np. wyroki z dnia: 23 kwietnia 2015 r., I FSK 557/14; 17 kwietnia 2015 r., I FSK 1336/14, I FSK 1337/14, I FSK 1454/14, I FSK 1284/14; 25 marca 2015 r., I FSK 128/14; 24 lutego 2015 r., I FSK 1838/13; 27 stycznia 2015 r., I FSK 1998/13; 24 czerwca 2014 r., I FSK 998/13; 26 marca 2014 r., I FSK 521/13; 21 listopada 2012 r., I FSK 303/11. Warto wskazać zwłaszcza na wyrok w sprawie I FSK 1838/13, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które w ten właśnie sposób wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. Nie jest konieczne, by przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. by postępowanie karne/karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Z sentencji i uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, że tylko wszczęcie postępowania in personam powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mowa jest o poinformowaniu podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Poinformowanie takie nastąpi natomiast nie tylko wtedy, gdy doszło do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchania w takim charakterze. Wiedzę o takim postępowaniu podatnik uzyska bowiem też np. w rezultacie wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydania postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonania przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem.

6.3 Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że w okolicznościach rozpoznawanej aktualnie sprawy nie ulega wątpliwości, iż o toczącym się wobec Skarżącego postępowaniu o przestępstwo skarbowe uzyskał on wiedzę przed upływem terminu przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych, to jest w dniu 2 listopada 2011 roku, a więc w dniu doręczenia Skarżącemu pisma z dnia 25 października 2011 roku z wezwaniem do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w związku z faktem, że w dniu 18 sierpnia 2011 roku Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe. Okoliczność ta nie jest kwestionowana w skardze kasacyjnej, tymczasem jest ona kluczowa dla stwierdzenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W takiej sytuacji bezpodstawne jest stanowisko Skarżącego, który domaga się uznania, że brak skierowania do niego odrębnego pisma informującego o zaistnieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powoduje niemożność powołania się na tę przesłankę. Takie stanowisko nie znajduje podstaw ani w przepisach prawa, ani w ich wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku P 30/11. W związku z tym należy uznać, że stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym nie doszło w sprawie do upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie narusza art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 6.4 Przechodząc do pozostałych, opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzutów skargi kasacyjnej, należy podnieść, że i one nie zasługują na uwzględnienie. Koncentrują się one w pierwszej kolejności na podważeniu ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, który w ocenie Sądu pierwszej instancji został uznany za ustalony zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Dotyczą naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 tej ustawy w związku z art. 180, art. 180, art. 191 w związku z art. 194 § 1 , a także art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 122 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest słuszny zarzut skargi kasacyjnej, że ustalenie stanu faktycznego nastąpiło na podstawie zeznań niemogących stanowić dowodu ze względu na uzyskanie ich, zdaniem Skarżącego, w sposób sprzeczny z art. 173 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej zarzuca bowiem, że protokół z zeznań świadka J.D. z dnia 2 lipca 2012 roku nie zawierał wzmianki, w jakim charakterze w przesłuchaniu uczestniczył starszy komisarz skarbowy. Tak postawiony i uzasadniony zarzut nie może stanowić podstawy do wyeliminowania z podstawy faktycznej rozstrzygnięcia zeznań J.D. Po pierwsze, ze wspomnianego protokołu wynika, że przesłuchanie prowadziła i złożyła podpis na protokole inspektor kontroli skarbowej. Po drugie, bezsporne jest, że protokół spełnia wymogi wynikające z art. 174 § 1 O.p. Po trzecie wreszcie, zeznania J.D. złożone do protokołu w dniu 2 lipca 2012 roku nie były jedynymi wykorzystywanymi przez organy podatkowe do ustalenia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Poza bowiem przesłuchaniem przeprowadzonym w dniu 2 lipca 2012 roku, świadek był przesłuchany w charakterze strony we własnym postępowaniu w dniu 29 września 2011 roku i w dniu 5 października 2011 roku, a także w charakterze świadka w dniu 13 grudnia 2011 roku. Na uwagę zasługuje fakt, że wszystkie zeznania złożone przez J.D. są co do zasady spójne, a ich treść nie wyklucza się. Poza tym autor skargi kasacyjnej nie wskazał, w jaki sposób wskazane powyżej uchybienie mogło w istotny sposób wpłynąć na wynik rozpoznawanej sprawy, co było jego obowiązkiem wynikającym z art. 174 pkt 2 w związku z art. 183 § 1 p.p.s.a. 6.5 W kolejnym zarzucie autor skargi kasacyjnej kwestionuje wykorzystanie przez organy podatkowe w ustalaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, okoliczności wydania prawomocnych decyzji wobec D. Sp. z o.o., której prezesem był J.D., to jest decyzji nr [...] z 15 grudnia 2011r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 0 zł, oraz decyzji nr [...] z 15 grudnia 2011r. określającej za poszczególne miesiące 2006 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT. W ocenie autora skargi kasacyjnej organy bezprawnie, z naruszeniem art. 194 § 1 O.p., wykorzystały w obecnej sprawie treść uzasadnień tych decyzji oraz przedstawionych tam okoliczności faktycznych, a dokument urzędowy jakim jest decyzja administracyjna korzysta z domniemania prawidłowości tylko w zakresie jej sentencji. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Prawna forma działania administracji jaką jest stanowiąca przedmiot skargi w rozpoznawanej sprawie sądowoadministracyjnej, kończąca postępowanie podatkowe, decyzja administracyjna, to procesowa forma aktu administracyjnego, którego tryb i formę wydania określa ustawa. Elementem co do zasady każdej decyzji administracyjnej jest uzasadnienie faktyczne i prawne zawartego w jej treści rozstrzygnięcia, co wynika wprost z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Wyjątek uprawniający do odstąpienia od sporządzenia uzasadnienia decyzji określony został w art. 210 § 5 O.p. Przepis ten nie miał zastosowania ani do decyzji zaskarżonej w analizowanej sprawie ani w sprawach zakończonych wydaniem wymienionych powyżej decyzji wobec spółki D. 6.6 Uzasadnienie faktyczne decyzji do którego nawiązuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut, ma wykazać, jakie okoliczności, które są istotne z punktu widzenia zastosowania określonych przepisów prawnych odnoszących się do danej sprawy, zostały udowodnione, a jakie musiały być odrzucone z tego powodu, że nie zostały udowodnione. W art. 210 § 4 O.p. stwierdzono wprost, że uzasadnienie faktyczne decyzji, zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie jest istotną częścią decyzji administracyjnej, także z tego powodu, że można wnieść skargę do sądu administracyjnego wyłącznie na niezgodność z prawem samego uzasadnienia, bez podważania rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA z 28 czerwca 1982 r., I SA 47/82, "Państwo i Prawo" 1985 Nr 1, s. 147, z dnia 30 czerwca 1983 r., I SA 178/83, ONSA 1983, Nr 1, poz. 51, za: J.Borkowski: Decyzja administracyjna, Łódź-Zielona Góra 1998, s. 62-63). Nie jest zatem prawdziwe twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że wymienione wyżej prawomocne decyzje administracyjne wydane wobec D. sp. z o.o. stwierdzają jedynie wysokość zobowiązania tego podatnika w podatku od towarów i usług za okres tam wymienione i jedynie tego może dotyczyć związanie decyzją oraz domniemanie prawdziwości treści decyzji. Uzasadnienie faktyczne tych decyzji, obok uzasadnienia prawnego, stanowi bowiem istotny, wymagany ustawowo, podlegający sądowej kontroli element decyzji, którego treść wiąże na zasadzie art. 212 O.p. Tym samym, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, treść uzasadnienia decyzji, może stanowić poza treścią jej rozstrzygnięcia, przedmiot domniemania zgodności z prawdą dokumentu urzędowego jakim jest decyzja administracyjna, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p. Organy podatkowe były zatem uprawnione by, ustalając stan faktyczny sprawy, uwzględnić treść rozstrzygnięć opisanych powyżej decyzji wydanych wobec D. sp. z o.o. oraz ich uzasadnienie. 6.7 Kolejne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty skupiają się na podważaniu prawidłowości ustaleń stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, poprzez brak zgromadzenia całego materiału dowodowego, z którego organy podatkowe wyprowadziły twierdzenie, że spółka D. nie prowadziła w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej, a więc nie dokonywała sprzedaży usług wykazanych w spornych fakturach VAT wystawionych na rzecz przedsiębiorstwa Skarżącego, lecz zajmowała się wyłącznie wystawianiem i wprowadzaniem do obiegu fikcyjnych faktur, które nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji jak również że przedsiębiorstwo Skarżącego nie mogło wykonać usług wymienionych w spornych fakturach, wystawionych przez Skarżącego. W szczególności Skarżący sformułował zarzut niezgodnego z art. 181, art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 122 i art. 123 § 1 O.p., oddalenia wniosków dowodowych Skarżącego z dnia 31 sierpnia 2012 roku o przesłuchanie w charakterze świadka K.G., Z.N. i A.K. na okoliczność rzeczywistego przebiegu współpracy Skarżącego ze spółkami D. oraz D. Sąd miał niezasadnie uznać za organami podatkowymi, że okoliczności, na które mieli zeznawać wskazani powyżej świadkowie, zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami w sprawie. Rozpoznając te zarzuty oraz odnosząc się do związanej z tym kwestii zastępowania dowodów bezpośrednich to jest zeznań świadków, innymi materiałami dowodowymi, w tym pochodzącymi z innych postępowań należy zauważyć, że sama Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 § 1 O.p. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 O.p., dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji uznać trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Nie doszło więc do naruszenia art. 181 O.p. oraz pozostałych wskazanych przepisów poprzez zobowiązanie G.G. do złożenia wyjaśnień na piśmie, co zarzuca nieskutecznie Skarżący. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy podkreślenia wymaga, że Skarżący nie zarzuca, iż nie umożliwiono mu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. 6.8 Z kolei okoliczności dotyczące realizacji usług przez B. na rzecz D. w której Z.N. i A.N. pełnili w 2006 roku funkcje członków zarządu zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami świadczącymi o niewykonaniu przez B. usług będących przedmiotem wystawianych faktur. Zebrany materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że podmiot, który nie dokonał nabycia usług transportowych, usług najmu maszyn budowlanych od D., nie korzystał z usług innych podwykonawców, nie mógł samodzielnie wykonać usług wymienionych w spornych fakturach sprzedaży dla D. i A. Gdy natomiast chodzi o wniosek o przesłuchanie K.G., to Sąd prawidłowo za organami zauważył, że okoliczności na które miała zeznać K.G., zostały wystarczająco stwierdzone dowodami z zeznań J.D. Tym samym nie można w sposób usprawiedliwiony uznać, że w sprawie, poprzez odmowę przeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanych dowodów z zeznań wyżej wymienionych świadków doszło do naruszenia art. 188 O.p. Przepis ten mówi wprost, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sytuacja taka nie miała miejsca. 6.9 Analiza podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów oraz ich uzasadnienie prowadzi do wniosku, że Strona skarżąca próbuje przede wszystkim podważyć ustalenia stanu faktycznego oparte na zeznaniach J.D. Kwestionuje nie tylko prawidłowość opisanego powyżej protokołu przesłuchania z dnia 2 lipca 2012 roku, ale podważa też możliwość włączenia do akt sprawy materiału dowodowego, to jest decyzji podatkowych wydawanych w stosunku do D., czyli kwestii, która częściowo została już wyjaśniona. Zarzuty dotyczące nieprawidłowego zdaniem autora skargi kasacyjnej, włączenia do materiału dowodowego decyzji wraz z ich uzasadnieniem, zostały bowiem oddalone. Niezależnie od powyższego należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10. Stanowisko zajęte w tej kwestii we wskazanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni. Organy podatkowe prowadząc postępowanie zakończone wydaniem decyzji zaskarżonej w rozpoznawanej sprawie miały więc prawo wykorzystać fakt wydania decyzji wydanych wobec D., a treść ich uzasadnienia faktycznego potraktować jako jeden z dopuszczalnych dowodów sprawie. W sytuacji bowiem gdy decyzje wydane w stosunku do kontrahentów są wzajemnie kompatybilne, organy podatkowe nie mogą tej samej treści, w tym wypadku zeznań J.D., oceniać odmiennie (wyrok NSA z 3 lipca 2013 roku, I FSK 1248/12 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 6.10 W skardze kasacyjnej, w ramach przedstawionych powyżej zarzutów, także przeciwko prawdziwości zeznań J.D., podważono też poprawność przeprowadzenia postępowania dowodowego i tym samym ustalenia stanu faktycznego w sposób niekompletny poprzez brak ustalenia czy i w jakich bankach spółka D. posiadała rachunki bankowe, brak ustalenia weryfikacji prawdziwości opisów faktur wystawianych Skarżącemu przez D. oraz faktur wystawionych przez Skarżącego spółce D. i firmie A. K.S., jak również kart drogowych zgromadzonych w aktach sprawy. Zarzuty te dotyczące braku zupełności zebranego materiału dowodowego, w świetle akt sprawy, należy ocenić jako bezpodstawne. Ciężar dowodzenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa co do zasady na organie podatkowym, co wynika z art. 122 O.p. Jednak nie jest do zaakceptowania sytuacja, kiedy strona, w sytuacji gdy materiał dowodowy sprawy zebrano w sposób zupełny, nakłada na organy podatkowe nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów potwierdzających brak wiarygodności ustalonego materiału dowodowego, a do takich konkluzji prowadzi analiza zarzutów skargi kasacyjnej. 6.11 Jeśli strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują pełnego oparcia w świetle całości zgromadzonego materiału dowodowego i zaprzecza poprawności dokonanej przez organ oceny stanu faktycznego, powinna sama podjąć inicjatywę dowodową w celu wykazania prawidłowości prezentowanej przez siebie wersji wydarzeń. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie sposób udokumentowania wykonania usług przez rzekomego podwykonawcę Skarżącego był niewystarczający do zweryfikowania związków poniesionych kosztów z przychodem. Sposób argumentacji skargi kasacyjnej wskazujący na konieczność przeprowadzenia dowodu mającego na celu stwierdzenie czy na danym odcinku drogi, w okolicach danej miejscowości (z opisu faktur) wykonano prace wymagające takich usług, jak opisane na fakturach jest nie do przyjęcia. Co prawda wykonanie określonej budowli wymaga wykonania określonych czynności (świadczenia usług), jednak nie oznacza to, że usługi te wykonano z udziałem Skarżącego i jego podwykonawców. Nie do zaakceptowania jest więc twierdzenie Skarżącego, że potrzeba wykonania określonych prac na danym terenie, związanych z budową drogi automatycznie potwierdza wykonanie spornych usług. W związku z powyższym nie można było w sprawie przyjąć, że sposób opisu faktur oraz kart drogowych poprzez opisanie miejsca budowy drogi jest wystarczający do wywiedzenia z tego pożądanych przez Skarżącego skutków prawnopodatkowych. Przypomnieć wypada, że Skarżący nie potrafił podać też szczegółów wykonywanych usług związanych z pojazdami, którymi świadczono usługi, oraz danymi personalnym kierowców. Brak również jest korespondencji mailowej, na którą powołuje się Skarżący, dotyczącej współpracy z kontrahentami. Nie spisywano protokołów poszczególnych robót. Nie wskazano wreszcie danych personalnych pracowników D., którzy akceptowali wykonanie usługi. Powyższe ustalenia organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd, w zestawieniu z innymi dowodami w sprawie, w tym zeznaniami J.D. oraz ustaleniami poczynionymi w stosunku do A. oraz D. w zakresie możliwości świadczenia usług opisanych w fakturach, dają podstawę do uznania, że ustalenia stanu faktycznego są w rozpoznawanej sprawie kompletne co wiąże się z oddaleniem stawianych zarzutów naruszenia postępowania. Odnosząc się natomiast do zarzutu braku ustalenia przez organy czy i w jakich bankach spółka D. posiadała rachunki bankowe, co pozwoliłoby zweryfikować prawdziwość twierdzenia J.D. o otrzymywaniu prowizji od Skarżącego za wystawienie pustej faktury, należy uznać, że zarzut ten także zasługuje na oddalenie. Mając na uwadze całokształt ustaleń rozpoznawanej sprawy oraz okoliczność, że przelewy o których mowa powyżej mogły odbywać się za pośrednictwem prywatnych rachunków Skarżącego oraz J.D., a także biorąc pod uwagę wynikającą z zeznań okoliczność, że wykonanie przelewu nie było jedyną formą rozliczeń ze Skarżącym deklarowaną przez J.D. należy uznać, że przeprowadzenie powyższego dowodu nie miałoby znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy w rozumieniu art. 188 O.p. 6.12 Analiza kolejnych podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej prowadzi do zasadniczego wniosku, że Strona skarżąca poprzez ich podniesienie w dalszym ciągu stara się podważyć wiarygodność zeznań J.D., prezesa spółki D. Warto podkreślić, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, z urzędu znane są inne sprawy sądowoadministracyjne, w których elementem stanu faktycznego były zeznania J.D., jako prezesa spółki D., dotyczące działalności tego podmiotu gospodarczego, potwierdzające fakt wystawiania przez tę spółkę pustych faktur na rzecz innych podmiotów występujących w charakterze stron skarżących. Wymienić tu jedynie przykładowo można sprawy zakończone wyrokami w sprawach I FSK 177/14 z dnia 25.09.2015 roku, I FSK 176/14, I FSK 48/14 z dnia 25.09.2015 roku, I FSK 431/14, I FSK 765/14 z dnia 24 marca 2015 roku, I FSK 2180/13 z dnia 24 lutego 2015 roku czy I FSK 229/14 oraz I FSK 142/14 z dnia 15 stycznia 2015 roku, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Treść złożonych w poszczególnych postępowaniach zeznań przez J.D. w opisanym powyżej charakterze jest spójna z zeznaniami złożonymi przez J.D. w rozpoznawanej sprawie oraz w toku postępowań prowadzonych wobec spółki D. Za każdym razem stwierdza to samo, czyli to co zostało szczegółowo przedstawione przez organ podatkowy w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowiska w tych wyrokach wyrażone oraz na zasadzie art. 170 p.p.s.a. jest nimi związany. 6.13 W związku z powyższym, na oddalenie zasługują również te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą naruszenia art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w związku z art. 122 O.p., mające na celu podważenie wiarygodność zeznań J.D. W szczególności w ramach tych zarzutów podniesiono niewłaściwą ocenę zeznań J.D. w zakresie faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez D. sp. z o.o., wskazano na brak korespondencji mailowej między Skarżącym a J.D. działającym jako prezes spółki D. w zakresie informacji dotyczących wystawiania pustych faktur, o której zeznał J.D., brak dowodów na otrzymywanie przez J.D. prowizji od Skarżącego w zamian za wystawienie pustej faktury, brak dowodu potwierdzającego zamieszczenie przez J.D. ogłoszenia do gazety w sprawie dawania kosztów, czy brak dokumentacji księgowej spółki D. Oddalając tak postawione i uzasadnione zarzuty należy podnieść, że Skarżący błędnie przyjmuje, że organy podatkowe winny sprawdzić wiarygodność świadka i dopiero potem przyjąć bądź odrzucić jego zeznania. Nie jest uzasadnione oczekiwanie wykazania przez organy podatkowe, że sporne zeznania są całkowicie spójne, co warunkowałoby uznanie ich za dowód w sprawie. Poza tym, powyższe zeznania nie były jedynymi dowodami, na których organy ustaliły stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie, a dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd ocena dowodu z zeznań J.D., w kontekście całokształtu materiału dowodowego, zasługuje na aprobatę. Przeprowadzenie opisanych powyżej czynności, na których brak wskazuje Skarżący, nie zmieniłoby ustaleń faktycznych rozpoznawanej sprawy oraz nie podważyłoby dotychczasowej oceny dowodów. W rezultacie opisane w ramach analizowanych zarzutów uchybienie nie miałoby wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną podnosząc, że można wywnioskować, że Skarżący poprzez stawianie w ten sposób zarzutów oczekuje, że postępowanie powinno być prowadzone aż do momentu znalezienia dowodów korzystnych dla strony skarżącej. Tymczasem w myśl zasady, że ciężar dowodzenia spoczywa na tym, kto wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne, a wynikająca z art. 122 O.p. zasada prawdy materialnej nie ma charakteru bezwzględnego i nie obciąża organy podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla sprawy. Z kolei Skarżący w skardze kasacyjnej wytykając organom braki w zakresie poszukiwania faktów mających jego zdaniem znaczenie dla sprawy oraz niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, nie wykazał istnienia żadnych nowych okoliczności mogących skutecznie podważyć ustalenia faktyczne rozpoznawanej sprawy oraz ocenę zebranego materiału dowodowego. 6.14 Z tych samych względów, na uwzględnienie nie zasługują również podniesione przez autora skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art.187 § 1, art. 191 w związku z art. 122 O.p. Strona zarzuca bowiem niewłaściwą ocenę dowodu z danych pochodzących z Centralnej Ewidencji Pojazdów, że spółka D. oraz Skarżący nie dysponowały pojazdami mogącymi stanowić zaplecze techniczne do świadczenia usług wymienionych w spornych fakturach. Tymczasem z całokształtu zebranych materiałów rozpoznawanej sprawy wynika bezspornie, ze podmioty te nie dysponowały podlegającymi rejestracji specjalistycznymi pojazdami umożliwiającymi wykonanie usług wymienionych na fakturach. Zupełnie bezzasadny pozostaje też zarzut dokonania niewłaściwej oceny dowodu z informacji pochodzących od Prezydenta W. i od Starosty Powiatu K. w zakresie braku posiadania przez Skarżącego, spółkę D. i firmę A. K. S. licencji na wykonywanie transportu drogowego rzeczy i na krajowy transport drogowy. Twierdzenia Skarżącego odmiennej treści niż pochodząca od Prezydenta W. i od Starosty Powiatu K., w świetle całokształtu materiału dowodowego, nie mogą rzutować na prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. 6.15 Skoro zatem Skarżący nie podważył w sposób skuteczny ustaleń faktycznych rozpoznawanej sprawy, nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, w sprawie były podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w sytuacji kiedy usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach wystawionych dla B. M.S. przez D. Sp. z o o. z siedzibą w W. nie zostały w rzeczywistości wykonane, podobnie jak usługi wykazane na fakturach wystawionych przez B. M.S. dla D. Spółka z o. o. z siedzibą w C. i firmy A. K.S. S. z K. nie zostały wykonane. W konsekwencji ich wystawienia powstał obowiązek zapłaty wykazanych w tych fakturach kwot podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 6.16 Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).