Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1392/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 11 załącznika nr 4, art. 147 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 6(4)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Klubu Sportowego "G." w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 34/10 w sprawie ze skargi Klubu Sportowego "G." w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 października 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 34/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Klubu Sportowego G. w L. wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 października 2009 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r.

W powyższym wyroku przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 30 października 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 28 marca 2008 r. określającą Klubowi Sportowemu G. w L. (dalej jako "G." lub "Klub") w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004 r., określającą kwotę zobowiązania podatkowego za wrzesień 2004 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2004 r. Organ odwoławczy za lipiec, sierpień, wrzesień, październik listopad i grudzień 2004 r. określił zobowiązanie podatkowe lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie innej niż organ pierwszej instancji oraz umorzył postępowanie w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2004 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W swoim rozstrzygnięciu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w wyniku kontroli ustalono, że Klub nie opodatkował kwot otrzymanych od P. (dalej jako "P.") z tytułu sprzedaży praw medialnych. Na kwoty te Klub nie wystawił dla P. żadnej faktury, a księgowanie tych kwot odbywało się na podstawie przelewów bankowych. W zakresie podatku należnego ustalono również, że Klub w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2004 r. nie opodatkował wydania bezpłatnych biletów na mecze, w związku z czym na podstawie przedłożonych przez Klub rozliczeń biletów na poszczególne mecze organ wyliczył należny podatek VAT z tego tytułu. Ponadto ustalono, że na podstawie umów zawartych z Województwem L., reprezentowanym przez Zarząd Województwa, G. otrzymał dotacje z Urzędu Marszałkowskiego w L.

Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, że umowa sprzedaży praw medialnych z dnia 27 lipca 2000 r. zawarta została pomiędzy P. a P.sp. z o.o. (dalej "P.") i nie wywierała bezpośrednich skutków w zakresie prawa podatkowego wobec Klubu, gdyż z żadnego dokumentu nie wynika, aby udzielił on P. pełnomocnictwa do działania w jego imieniu i na jego rzecz. Brak zatem było podstaw do przyjęcia, że otrzymane przez Klub kwoty z tytułu umowy zawartej pomiędzy P. a P. sp. z o.o. objęte były zwolnieniem na podstawie art. 147 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej jako "ustawa o VAT").

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji co do opodatkowania bezpłatnych biletów na mecze.

Natomiast za zasadny organ odwoławczy uznał zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z opodatkowaniem kwot dotacji przekazanych przez Urząd Marszałkowski w L., bowiem błędne było stanowisko organu pierwszej instancji, że strona wykonała na rzecz Województwa L. odpłatne usługi polegające na promocji Województwa L.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. została zaskarżona w zakresie punktu 2, tj. określenia zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r.

Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 191 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej zwana "Ordynacja podatkowa") oraz w zw. z art. 65 § 2, art. 740 zd. 2 i art. 60 Kodeksu cywilnego,

- naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 43 ust.1 pkt. 1 ustawy o VAT oraz w zw. z poz. 11 załącznika nr 4 tej ustawy,

- rażące naruszenie art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 290 § 1 i art. 291 § 4 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP.

Ponadto zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 147 ust.1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP, a ponadto w zw. z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego oraz w zw. z art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego,

- art. 43 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 11 załącznika nr 4 tej ustawy,

- art. 5 ust. 1 pkt. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnosząc o uchylenie decyzji w zaskarżonej części, ewentualnie o stwierdzenie jej nieważności z powodu wydania bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, strona zarzuciła, iż Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż wadliwie zaakceptował błędne stanowisko organu pierwszej instancji co do kwalifikacji prawnej stosunków istniejących pomiędzy skarżącym a licencjobiorcą – P. sp. z o.o. (później C.), a także pomiędzy skarżącym a P. oraz pomiędzy P. a P. sp. z o.o.

Nie zgodził się z oceną, że skarżący Klub "scedował" na P. prawa medialne do meczów piłki nożnej, rozgrywanych przez jego drużynę piłkarską, a następnie P. zawarł stosowną umowę z P. sp. z o.o. oraz, że na podstawie uchwały z dnia 8 czerwca 2000 r., podjętej za zgodą wszystkich klubów piłki nożnej - skarżący przeniósł prawa medialne do meczów swojej drużyny na rzecz P. i z tego tytułu otrzymywał wynagrodzenie w wysokości określonej w uchwałach P.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej "P.p.s.a.") skargę oddalił.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego rażącego naruszenia prawa Sąd stwierdził, iż zarzutu tego nie podziela.

Sąd wskazał, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w niej samej, co znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Zdaniem Sądu niezależnie od przekonania autora skargi, taka sytuacja w sprawie nie zachodzi.

Sąd pierwszej instancji nie uznał też zasadności zarzutu skierowanego przeciwko protokołowi kontroli, co do którego pełnomocnik skarżącego zarzucił nieważność. Zdaniem autora skargi, czynności dokonane w ramach upoważnienia dla Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej – J. Z. z dnia 1 lutego 2006 r. oraz z dnia 3 września 2007 r. są nieważne, gdyż zostały dokonane przez osobę do tego nieupoważnioną.

W ocenie Sądu, do realizacji art. 13 ust 6 ustawy o kontroli uprawniona jest także osoba upoważniona służbowo, na podstawie stosownego aktu prawnego, do zastępowania dyrektora urzędu kontroli skarbowej w wykonywaniu jego ustawowych zadań, która w granicach tegoż upoważnienia sprawuje funkcję dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Takim aktem prawnym upoważniającym wicedyrektora urzędu kontroli skarbowej do działania w imieniu dyrektora tego urzędu jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. nr 96, poz. 856 ze zm.).

Sąd nie uznał też zasadności zarzutu skargi, iż do kontroli podatkowej prowadzonej przez organy kontroli nie znajdują zastosowania przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do meritum sporu Sąd wskazał, że dotyczy on opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwot otrzymanych przez G. od P. z tytułu licencji za prawa medialne do meczów piłkarskich.

Na wstępie Sąd przypomniał, że w do 30 kwietnia 2004 r. udzielenie licencji na transmisje telewizyjne meczów piłkarskich nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie było bowiem usługą w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W dniu 27 lipca 2000 r. P. zawarł z P. sp. z o.o. umowę przyznającą tej spółce licencje na wykonywanie praw medialnych do rozgrywek piłkarskich dwóch najwyższych klas rozgrywkowych polskiej ligi, w tym na sezon 2004/2005. W umowie tej P. oświadczył, że jest wyłącznie uprawnionym do dysponowania wszelkimi prawami do rozgrywek piłkarskich. Uprawnienia do dysponowania prawami medialnymi do rozgrywek I i II ligi, jak wynika z umowy, P. wywodził z uchwały Zarządu P. z dnia 8 czerwca 2000 r. podjętej po zebraniu prezesów klubów piłki nożnej I i II ligi w dniu 29 maja 2000 r..

Zdaniem Sądu z treści umowy nie wynika, iż została ona zawarta w imieniu strony skarżącej, względnie innego klubu piłkarskiego. Skarżący nie przedstawił żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, że Klub udzielił P. pełnomocnictwa do działania w jego imieniu i na jego rzecz.

Poza sporem pozostaje, iż skarżący Klub w 2004 roku otrzymał z P. wyszczególnione w zaskarżonej decyzji kwoty z tytułu praw medialnych do meczów drużynowych. Wysokość kwot przysługujących klubom I i II ligi z tytułu licencji oraz praw marketingowych w sezonie 2004/2005 została określoną uchwałą P.z dnia 12 maja 2003 r. i 30 lipca 2004 r. Zatem to te uchwały były podstawą wypłat wynagrodzenia z tytułu praw medialnych, które miały swoje źródło w umowie zawartej pomiędzy P. a P. sp. z o.o.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że doszło do czynności przeniesienia przez skarżącego praw medialnych do rozgrywek sportowych na rzecz P. W konsekwencji również zasadnie ocenił, iż obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 19 ust.13 pkt. 9 w zw. z art. 27 ust. 4 pkt.1 ustawy o VAT.

WSA wskazał, że przepis art. 147 ustawy o VAT mówiący o zwolnieniu usług udzielania licencji i sublicencji dotyczy umów zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy i nie mógł mieć do skarżącego zastosowania, skoro nie zawarł on umowy o świadczenie usług udzielania licencji czy sublicencji przed dniem 1 maja 2004 r., jak również umowa taka nie została zawarta w jego imieniu, ani też umowa, której stroną byłby skarżący nie została przed dniem 14 maja 2004 r. zarejestrowana w urzędzie skarbowym.

Za trafną uznał Sąd konkluzję organu odwoławczego, że otrzymane przez Klub w roku 2004 należności wynikały ze świadczenia usług o charakterze niematerialnym, polegających na udostępnieniu prawa do wykorzystania widowiska sportowego. Świadczenie tej usługi miało miejsce w roku 2004 i nie było poprzedzone żadną pisemną umową zawartą z P. na warunkach określonych w art. 147 ustawy o VAT, a zatem organ zasadnie ocenił, iż pismo strony z dnia 13 maja 2004 r. adresowane do Drugiego Urzędu Skarbowego w L. było jedynie informacją, że otrzymane środki finansowe pochodzą z tytułu praw medialnych.

Za prawidłowe uznał Sąd postępowanie prowadzone przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu, w sposób wyczerpujący zebrano materiał dowodowy, dokonano analizy tytułu będącego podstawą wypłat kwot dokonanych przez P. na rzecz skarżącego, dokonano ustaleń dotyczących wzajemnych relacji Związek - Kluby oraz statusu P., co zapewniło prawidłowe i zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy ustalenie stanu faktycznego.

Odnosząc się końcowo do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 43 ust.1 pkt. 1 ustawy o VAT, w związku ze świadczeniem przez Klub usług w zakresie sportu i rekreacji, o jakich mowa w pozycji 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, Sąd stwierdził, iż zarzut ten nie znajduje uzasadnienia.

W ocenie Sądu, skarżący Klub nie jest podmiotem, o którym mowa w objaśnieniu do pozycji 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, gdyż posiada on wszystkie przymioty podmiotu, którego działania jako "sportowego profesjonalisty" nie podlegają wyłączeniu z opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 43 ust.1 pkt.1 ustawy o VAT w zw. z poz. 11 załącznika nr 4 do tej ustawy.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 122, art. 187 § 1, art. 194 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nie uchylenie decyzji wydanej z naruszeniem zasad postępowania dowodowego, w szczególności wadą błędnego ustalenia stanu faktycznego, nie zebraniem i nie rozpatrzeniem całego materiału dowodowego i błędną jego oceną, w zakresie dotyczącym spełnienia przez skarżącego przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 11 załącznika nr 4 tej ustawy,

2. art. 144 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a., polegające na błędnym przyjęciu w uzasadnieniu wyroku, nie znajdującym oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, że skarżący nie jest podmiotem, o którym mowa w poz. 11 załącznika nr 4 ustawy o VAT ,

3. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej oraz art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 65 § 2, art. 740 zd. 2 i art. 60 Kodeksu cywilnego, polegające na wadliwej kontroli działalności organów podatkowych i nieuchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej obarczonej wadą błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie stosunków prawnych pomiędzy skarżącym, P. a P. sp. z o.o., na skutek błędnej - sprzecznej ze zgodnym zamiarem stron zamiarem i celem czynności – wykładni umowy z dnia 27 lipca 2000 r. pomiędzy P. sp. z o.o. a P., a także błędnej wykładni uchwały Zebrania Prezesów klubów I i II ligi z dnia 29 maja 2000 r. i Statutu P., jak również na skutek błędnej ich kwalifikacji prawnej i ustalenia, że skarżący dokonał sprzedaży (odpłatnego przeniesienia) praw medialnych do meczów drużyny piłkarskiej skarżącego na rzecz P.,

4. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 11 załącznika nr 4 tej ustawy, a ponadto w zw. z art. 147 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez wadliwą kontrolę działalności organów i nie uchylenie decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego.

Nadto postawiono zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.:

1. art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 11 załącznika nr 4 tej ustawy w zw. z art. 2 ust. 1 in fine oraz art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach, a także art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w sytuacji, w której prawidłowo zaistniały przesłanki do zastosowania wobec skarżącego zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 11 załącznika nr 4 tej ustawy,

2. art. 147 ust. 1 i 2 w zw. z art. 176 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP, a ponadto w zw. z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 65 § 2 w zw. z art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego, poprzez błędną, sprzeczną z Konstytucją RP wykładnią art. 147 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a także niewłaściwe ich zastosowanie w odniesieniu do czynności udzielenia licencji, która miała miejsce przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a która przed tym dniem nie podlegała opodatkowaniu,

3. art. 6(4) Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz.U. UE z dnia 13 czerwca 1977 r., Seria L, Nr 77.145.1 ze zm.) w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego załącznik do traktatu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, a mianowicie niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, w której P. działał (co najmniej) na rzecz (w charakterze pośrednika) skarżącego.

Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Wraz z pismami procesowymi z dnia 20 grudnia 2011 r. i 23 kwietnia 2012 r. pełnomocnik Klubu przekazał Statut P. i uchwały dotyczące zmian w Statucie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

W skardze kasacyjnej wskazano na obie podstawy wymienione w art. 174 P.p.s.a., tj zarówno na naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów proceduralnych. W takiej sytuacji co do zasady przyjmuje się, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero przesądzenie, iż nie doszło do naruszenia tych przepisów pozwala na ocenę zarzutów odnoszących się do przepisów materialnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 122, art. 187 § 1, art. 194 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, powiązany przez autora skargi z naruszeniem art. 144 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a.

W art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażona została zasada prawdy obiektywnej, nakazująca organom podatkowym podjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięcie tej zasady zawiera art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy prowadzące postępowanie mają obowiązek zebrać i rozpatrzyć materiał dowodowy tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. Z zasadami tymi koresponduje art. 191 Ordynacji podatkowej zawierający zasadę swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, do naruszenia powyższych przepisów doszło ponieważ przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji kontrola działalności organów podatkowych jest wadliwa bowiem Sąd nie dostrzegł i nie zakwestionował błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz błędnej oceny materiału dowodowego w kwestii spełnienia przez Klub przesłanek do zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 11 załącznika nr 4 tej ustawy.

Istota sporu zaistniałego pomiędzy skarżącym Klubem a organami podatkowymi dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwot, które Klub w roku 2004 otrzymał od P. z tytułu sprzedaży praw medialnych do meczów piłkarskich.

W postępowaniu przed organami podatkowymi – a także w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji – strona skarżąca stała na stanowisku, iż w odniesieniu do niej sprzedaż praw medialnych winna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 147 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Dopiero na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji – na wypadek niepodzielenia przez Sąd argumentacji co do możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 147 ust. 1 i 2 ustawy o VAT – strona skarżąca stwierdziła, że gdyby przyjąć, że do udzielenia przez skarżący Klub licencji stosuje się przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wówczas należałoby przyjąć, że do należności z tytułu udzielenia tej licencji zastosowanie ma zwolnienie określone w art. 43 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 11 załącznika nr 4 tej ustawy.

W pozycji 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, jako zwolnione z opodatkowania wymienione są usługi związane z rekreacją i sportem. W objaśnieniach do tego zwolnienia ustawodawca wyjaśnił, że dotyczy ono wyłącznie usług związanych z rekreacją i sportem świadczonych przez podmioty, które nie mają jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną, przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług.

Charakter prowadzonej przez skarżący Klub działalności, tj. działalność w zakresie profesjonalnego sportu, w tym prowadzenie drużyny piłki nożnej, która uczestniczy w rozgrywkach ligi zawodowej świadczy o tym, że ma ona na celu "systematyczne dążenie do osiągania zysków", w rozumieniu cytowanego powyżej objaśnienia do pozycji 11 załącznika nr 4 ustawy o VAT. Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sprzedaży praw medialnych do meczów piłki nożnej nie można zakwalifikować do świadczenia usług związanych ze sportem i rekreacją.

Wobec tego słusznie Sąd pierwszej instancji uznał w zaskarżonym wyroku , iż zwolnienie określone w art. 43 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 11 załącznika nr 4 tej ustawy ma charakter podmiotowo-przedmiotowy i nie może mieć zastosowania do skarżącego Klubu.

W rozpoznawanej sprawie nie może być skuteczny zarzut naruszenia art. 144 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. W pierwszym z tych przepisów określono elementy jakie winno zawierać uzasadnienie wyroku. Z kolei drugi z nich stanowi, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy.

Należy zwrócić uwagę, iż w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Inna jest natomiast sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Wówczas przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że za pomocą art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego, a także stanowiska co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać należy za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego. Wobec tego zarzucenie w skardze kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jedynie w powiązaniu z art. 133 § 1 P.p.s.a. należy uznać, za niewystarczające dla skuteczności tak postawionego zarzutu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie kolejny zarzut natury procesowej wskazujący na naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej oraz art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 65 § 2, art. 740 zd. 2 i art. 60 Kodeksu cywilnego.

Uzasadniając powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd zaaprobował błędną kwalifikację prawną stosunków prawnych istniejących pomiędzy skarżącym Klubem a P. sp. z o.o., a także pomiędzy skarżącym a P. oraz pomiędzy P. a P. sp. z o.o. Organy podatkowe oparły się bowiem wyłącznie na literalnym brzmieniu postanowień umowy z dnia 27 lipca 2000 r., naruszając w ten sposób dyspozycję art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem umowa ta według strony, nie może być zakwalifikowana inaczej niż jako zawarta przez P. w imieniu i na rzecz Klubów, w tym na rzecz skarżącego G. Zdaniem strony, upoważnienie dla P. do działania w imieniu skarżącego Klubu wynika z umowy zlecenia, o której mowa w art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego, bądź z uchwały zarządu P. z dnia 8 czerwca 2000 r.

W myśl art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynność, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej w sprawie nie zostało wykazane, aby zamiar stron zawierających umowę sprzedaży praw medialnych z dnia 27 lipca 2000 r. był inny niż wynikający z jej literalnego brzmienia.

Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że stronami umowy z dnia 27 lipca 2000 r. był P. - jako wyłącznie uprawniony do wszelkich praw dotyczących rozgrywek piłkarskich - oraz P. sp. z o.o. Organy podatkowe uznały, iż zapisy umowy nie pozwalają na stwierdzenie, iż została ona zawarta w imieniu i na rzecz skarżącego Klubu (czy też innego klubu piłkarskiego). Umowa ta zawarta została na zasadzie wyłączności i dotyczyła m.in. przeniesienia praw medialnych do rozgrywek piłkarskich oraz określała obowiązki klubów w zakresie bezpieczeństwa, przystosowania oświetlenia i trybun itd. Z umowy tej wynika także, iż wynagrodzenie za korzystanie z praw medialnych wypłacane będzie przez P. sp. z o.o. wyłączenie na rzecz P.

W aktach sprawy znajduje się ponadto uchwała zebrania Prezesów Klubów I i II ligi z dnia 29 maja 2000 r., w której Kluby - w tym skarżący - postanowiły o scentralizowaniu praw medialnych na rzecz P., pod rygorem wyeliminowania z rozgrywek. Na tej podstawie Zarząd P. podjął w dniu 8 czerwca 2000 r. uchwałę nr ..., iż jest on wyłącznym dysponentem praw medialnych i na tej podstawie zawarł umowę z P. sp. z o.o.

Ponadto Sąd pierwszej instancji przyjął, że podstawę wynagrodzenia wypłacanego klubom piłkarskim – w tym G. - z tytułu praw medialnych były wyłącznie uchwały podejmowane w poszczególnych latach przez Zarząd P. Wysokość kwot przysługujących klubom I i II ligi z tytułu licencji oraz praw marketingowych w sezonie 2003/2004 została określona uchwałą Prezydium Zarządu P. nr ... z dnia 12 maja 2003 r.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż skarżący Klub nie przedstawił żadnego dowodu, z którego wynikałoby, iż udzielił on P. pełnomocnictwa do działania w jego imieniu i na jego rzecz przy zawieraniu umowy z dnia 27 lipca 2000 r. Dowodu na istnienie takiego pełnomocnictwa nie mogą stanowić zeznania świadka B. K. - Wiceprezesa Zarządu Klubu w latach 1999-2006, który zeznał, że w roku 2000 Klub udzielił P. pełnomocnictwa lub pisemnego upoważnienia do zawarcia umowy z P. sp. z o.o., jednak nie pamiętał treści tego pełnomocnictwa, ani tego, czy w Klubie pozostał jakikolwiek dokument upoważnienia lub pełnomocnictwa.

Nie jest także uprawnione powoływanie się przez stronę skarżącą na istnienie umowy zlecenia, o której mowa w art. 740 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem przyjmujący zlecenie powinien udzielić dającemu zlecenie potrzebnych wiadomości o przebiegu sprawy, a po wykonaniu zlecenia lub po wcześniejszym rozwiązaniu umowy złożyć mu sprawozdanie. Powinien wydać mu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym.

Powyższy przepis reguluje jedynie stosunki pomiędzy podmiotami, które łączy stosunek zlecenia, nie świadczy jednak o tym, że taki stosunek w rozpoznawanej sprawie rzeczywiście istniał. Bez jakichkolwiek dowodów nie można domniemywać istnienia zlecenia, a strona skarżąca nie wykazała stosownymi dowodami, aby taki stosunek pomiędzy nią a P. miał miejsce.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej również uchwała zarządu P. z dnia 8 czerwca 2000 r. nie zawiera zapisów świadczących o udzieleniu upoważnienia dla P. do działania w imieniu skarżącego Klubu.

Gdyby przy zawieraniu umowy z dnia 27 lipca 2000 r. P. rzeczywiście działał w imieniu i na rzecz skarżącego Klubu wówczas winno znaleźć to odzwierciedlenie w treści tej umowy lub winno być w inny sposób uzewnętrznione np. w powołanej uchwale. Tymczasem zarówno z treści umowy, jak i z podejmowanych przez P. uchwał oraz pism kierowanych do Klubu wynika, że P. był wyłącznym dysponentem praw medialnych do meczów piłkarskich i dlatego umowę z dnia 27 lipca 2000 r. zawierał wyłącznie we własnym imieniu.

Wobec nie przedstawienia przez stronę przekonywujących dowodów mających świadczyć o udzieleniu P. pełnomocnictwa do zawarcia w imieniu Klubu umowy z dnia 27 lipca 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż dokonana w tym zakresie ocena znajduje swoje oparcie w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym i nie przekracza granic swobodnej oceny, a tym samym nie uchybia przepisowi art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ponieważ rozpoznanie zarzutów proceduralnych nie doprowadziło do skutecznego podważenia ustaleń stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, zatem dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny za podstawę swoich rozważań przyjął stan faktyczny zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. W tak przyjętym stanie faktycznym zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

W sprawie bezspornie wykazano, iż w roku 2004 skarżący Klub otrzymywał od P. wypłaty wynagrodzenia z tytułu praw medialnych, których podstawę stanowiły wyłącznie uchwały zarządu P., które miały swoje źródło w umowie zawartej pomiędzy P. a P. sp. z o.o. Jednocześnie wykazano, że Klub nie był stroną umowy z dnia 27 lipca 2000 r., a także, iż umowa ta nie była zawarta na jego rzecz i w jego imieniu.

W tym miejscu trzeba podkreślić, że w podatku od towarów i usług brany jest pod uwagę przede wszystkim ekonomiczny aspekt danej czynności, często w oderwaniu od jej skutków na gruncie prawa cywilnego. Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że skoro wypłat z tytułu wynagrodzenia za prawa medialne dokonano po dniu 1 maja 2004 r., to podlegały one opodatkowaniu. Przyjęcie, że Klub otrzymał wynagrodzenie ze sprzedaży praw medialnych z tytułu obowiązku podatkowego wynikającego z samych wypłat tych należności, prowadzi do stwierdzenia, że źródło tych wypłat powstało po 1 maja 2004 r., czyli pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Z art. 19 ust. 13 pkt 9 tej ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1, tj. sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie jest trafny zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 11 załącznika nr 4 tej ustawy w zw. z art. 2 ust. 1 in fine oraz art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach, a także art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak już wskazano wcześniej rozpatrując zarzuty natury procesowej, w sprawie nie było podstaw do zastosowania wobec Klubu zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 11 załącznika nr 4 tej ustawy. Oceny tej nie zmienia analiza powołanych przez stronę skarżącą przepisów ustawy Prawo o stowarzyszeniach.

Z art. 2 ust. 1 ustawy Prawo o stowarzyszeniach wynika, że stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. W myśl art. 34 tej ustawy stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału pomiędzy jego członków.

Fakt, iż skarżący Klub jest stowarzyszeniem i osiągnięte zyski przeznacza na działalność statutową nie oznacza automatycznie, że spełnia on warunki określone w pozycji 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT oraz powiązanych z nią objaśnieniach. Nie można bowiem uznać, że prowadzenie działalności w zakresie sportu profesjonalnego, w tym drużyny piłki nożnej biorącej udział w rozgrywkach ligi zawodowej nie ma na celu "systematycznego dążenia do osiągania zysków".

Za nieuzasadniony należy uznać również zarzut naruszenia art. 147 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Przepis art. 147 ust. 1 ustawy o VAT zwalniał z podatku do dnia 31 grudnia 2005 r. usługi polegające na udzieleniu licencji, które przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegały podatkowi. Warunkiem zastosowania tego zwolnienia było udzielenie licencji na podstawie umów zawartych pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. oraz zarejestrowanie tych umów w urzędzie skarbowym przed dniem 14 maja 2004 r. (art. 147 ust. 2).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w ustalonym w sprawie stanie faktycznym organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż strona skarżąca nie spełniła warunków do zastosowania tego zwolnienia. Nie była bowiem stroną umowy z dnia 27 lipca 2000 r., a także umowa ta nie była zawarta na jej rzecz i w jej imieniu. W tej sytuacji za spełnienie warunków do zwolnienia z opodatkowania nie można uznać pisma z dnia 13 maja 2004 r. skierowanego do Drugiego Urzędu Skarbowego w L., było ono bowiem jedynie informacją dla urzędu, że środki finansowe otrzymane przez Klub od P. pochodzą z tytułu praw medialnych. Zatem również z uwagi na treść tego pisma nie można uznać, iż stanowiło ono zarejestrowanie umowy w rozumieniu art. 147 ust. 2 ustawy o VAT.

Konsekwencją powyższej oceny jest brak skuteczności zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 11 załącznika nr 4 tej ustawy oraz art. 147 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. nakazuje sądowi uchylić decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W sytuacji uznania, iż art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 11 załącznika nr 4 tej ustawy oraz art. 147 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie zostały w sprawie naruszone nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza również, iż brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 6(4) Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., powiązanego z naruszeniem art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego załącznik do traktatu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r.

Z art. 6(4) Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. wynika, że w przypadku, gdy podatnik działający w imieniu własnym, ale na rachunek kogo innego bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że sam przyjął i świadczył daną usługę. Akceptując wynikający z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską obowiązek stosowania norm prawa unijnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że cytowany przepis Dyrektywy nie może mieć w rozpatrywanej sprawie zastosowania, bowiem jak już wskazywano powyżej nie wykazano, aby P. działał na rachunek skarżącego Klubu.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, iż zarówno strony niniejszego postępowania, jak i Sąd pierwszej instancji odwoływały się do treści § 14 Statutu P., która nie obowiązywała w roku 2000. Świadczą o tym dostarczone przez pełnomocnika Klubu dokumenty, w tym Statut P. oraz uchwały dotyczące zmian w Statucie. Jednak z uwagi na fakt, iż w istocie to nie zapisy Statutu stanowiły uprawnienie P. do dysponowania prawami medialnymi do meczów, to należy uznać, iż uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Na marginesie należy wskazać, iż podatkowe konsekwencje umowy z dnia 27 lipca 2000 r. były już oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach wydawanych w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym w stosunku do innych klubów piłkarskich (wyroki: z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1859/09 i I FSK 1860/09; z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 661/10; z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1069/10, I FSK 1083/10, I FSK 1110/10, I FSK 1111/10 i I FSK 1140/10; z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1034/10). W powołanych orzeczeniach podzielono stanowisko i argumentację organów podatkowych, uznając stanowisko prezentowane przez kluby piłkarskie za nieprawidłowe. Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekający w niniejszej sprawie, akceptuje zawartą w cytowanych wyrokach ocenę.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.