Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 190/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 i ust. 4, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 70  par. 6  pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 125.017,00 (sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 1a oraz art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.; dalej: u.p.d.o.p.) – po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w K. (dalej: Spółka, Skarżąca, strona) od decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z [...] r., nr [...] określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Do wydania decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wydanie decyzji przez organ I instancji poprzedziło przeprowadzenie postępowania podatkowego, wszczętego w dniu [...] r. na podstawie postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Kontrola celno-skarbowa, która poprzedziła przedmiotowe postępowanie została zakończona wynikiem kontroli z [...] r. Spółka złożyła w terminie korektę zeznania CIT-8 za 2013 r., zmniejszając koszty uzyskania przychodu o wartość amortyzacji na kwotę [...] zł, w pozostałym zakresie korekty nie złożono.

Spółka w złożonym przez siebie zeznaniu podatkowym za 2013 r. wykazała podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł. Przedmiotem jej działalności gospodarczej w badanym roku podatkowym była sprzedaż hurtowa wyrobów [...], [...] i [...] na podstawie posiadanych koncesji.

Postępowanie podatkowe wykazało, że Spółka w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.:

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu opłat za korzystanie ze znaku towarowego A, czym naruszyła przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

- zaniżyła przychody podatkowe z tytułu przekazania do podmiotu powiązanego majątku na warunkach nierynkowych o kwotę [...] zł, ustaloną w oparciu o art. 11 u.p.d.o.p. oraz § 23a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r., Nr 160, poz. 1268 ze zm., dalej: Rozporządzenie).

- zawyżyła koszty z tytułu odpisów amortyzacyjnych o kwotę [...] zł, na skutek naruszenia przepisów art. 16a-16m u.p.d.o.p.

W przedmiocie nieprawidłowości związanych z przeniesieniem praw do znaku towarowego A organ I instancji stwierdził, że zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł było skutkiem transakcji aportu tego znaku towarowego do podmiotu powiązanego z Grupy Kapitałowej A, a następnie ponoszenie na rzecz podmiotów powiązanych opłat licencyjnych za korzystanie z tego znaku towarowego, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Transakcje te przebiegały wg następującego schematu.

a) w dniu 27 grudnia 2012 r. A S.A. zbył na rzecz B S.A. SKA., na podstawie umowy aportu, znak towarowy o wartości brutto [...] zł w zamian za akcje imienne ww. Spółki w ilości [...] i wartości nominalnej [...] zł za każdą,

b) w dniu 21 listopada 2013 r. B SA SKA przeniósł przedmiotowy znak towarowy, na podstawie umowy aportu, do kolejnego podmiotu należącego do grupy kapitałowej tj. do C sp. z o.o. W. SKA. Znak towarowy, który został wyceniony na kwotę brutto [...] zł, wraz z innym znakiem towarowym ("[...]") stanowił przedmiot wkładu niepieniężnego o łącznej wartości [...] zł, za który objęto akcje imienne o wartości nominalnej [...]zł.

Następnie, w datach sporządzenia ww. aktów notarialnych zostały zawarte umowy o korzystanie ze znaku towarowego A, w następstwie których A S.A. poniosła w 2013 r. koszty opłat licencyjnych w kwocie netto [...] zł, w tym na rzecz B S.A. S.K.A. - [...]zł, a na rzecz C sp. z o.o. W. SKA - [...] zł.

Skutkiem przeniesienia znaku towarowego do spółek powiązanych było zwiększenie kosztów podatkowych Spółki łącznie o kwotę [...] zł, z tytułu opłat za korzystanie ze znaku towarowego dokonywanych na rzecz spółek, do których nastąpił transfer znaku towarowego. Jednakże pomimo przeniesienia znaku towarowego do spółek powiązanych, A S.A. jako Spółka dominująca wobec wszystkich Spółek w Grupie Kapitałowej A S.A. nadał sprawowała pełną kontrolę nad znakiem towarowym. Spółka poprzez powiązania osobowe (w zarządach spółek, do których wniesiono znak towarowy zasiadały te same osoby co w A S.A.) i zależności kapitałowe w dalszym ciągu zarządzała tym znakiem towarowym.

Zaliczenie do kosztów podatkowych opłat licencyjnych wynikających z dalszego użytkowania znaków towarowych zostało przez organ I instancji ocenione jako naruszające przepisy art. 15 u.p.d.o.p. Transfer znaków towarowych do spółek powiązanych nie miał bowiem na celu ani osiągnięcia przychodów, ani też zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Główną i jedyną korzyścią była korzyść podatkowa. Ta zaś nie jest przychodem w rozumieniu u.p.d.o.p., mimo że bez wątpienia pozostaje korzystna ekonomicznie.

Z kolei zaniżenie przychodów podatkowych o kwotę [...] zł, miało związek z czynnościami polegającymi na przekazaniu w dniu 21 listopada 2013 r. aportem do podmiotu powiązanego kapitałowo C Sp. z o.o. W. SKA, nieruchomości zabudowanych oraz niezabudowanych, które następnie zostały Spółce odpłatnie udostępnione do dalszego korzystania, na podstawie umów leasingu finansowego. W celu pokrycia w kapitale zakładowym ww. spółki [...] nowych akcji imiennych serii B o cenie emisyjnej równej wartości nominalnej, tj. [...] zł każda, o łącznej wartości nominalnej [...] zł, A S.A. przeniósł prawo własności nieruchomości w postaci gruntów i budynków na łączną wartość brutto [...] zł.

Powyższe działania Spółki zostały ocenione przez organ I instancji jako dokonanie restrukturyzacji działalności w rozumieniu przepisów art. 11 ww. u.p.d.o.p. oraz § 23a Rozporządzenia.

W tym zakresie organ, działając na podstawie wymienionych przepisów oraz posiłkując się:

• Wytycznymi Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowej (Wytyczne OECD w wersji z 2010 r.),

- opublikowanymi przez Ministerstwo Finansów wyjaśnieniami "Restrukturyzacja działalności pomiędzy podmiotami powiązanymi" (aktualizacja: 26 czerwca 2014r.; www.finanse.mfgov.pl)

ustalił wartość opłaty restrukturyzacyjnej w wysokości [...] zł. Jest to wartość dochodu utraconego przez Spółkę, który byłby osiągnięty gdyby transakcja, w wyniku której doszło do przeniesienia własności nieruchomości odbyła się na warunkach rynkowych. Oszacowana kwota stanowi rekompensatę dla Spółki z tytułu utraty kluczowych dla jej działalności aktywów i utraty potencjału zysku na skutek przeprowadzonych działań restrukturyzacyjnych.

W przedmiocie ustaleń dotyczących zawyżenia kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych o kwotę [...] zł, na skutek naruszenia przepisów art. 16a-16m u.p.d.o.p. Spółka złożyła korektę deklaracji CIT-8 za 2013 r. Korekta ta nie została uznana za skuteczną, gdyż nie uwzględniała wszystkich ustaleń ujawnionych w toku postępowania podatkowego. Powyższa nieprawidłowość wynika z przyjęcia przez stronę do rozliczenia podatkowego błędnej kwoty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych ujętej na kontach zespołu "4" w wysokości [...] zł. Prawidłowa kwota odpisów amortyzacyjnych powinna wynosić [...] zł i została zawyżona o [...] zł.

Opisane postępowanie podatkowe zostało zakończone decyzją z dnia [...] r. nr [...], którą organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania:

a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, pominięcie istotnych dowodów, a w rezultacie przyjęcie wadliwej oceny, iż poniesienie wydatków na opłaty licencyjne nie spełnia przesłanek uznania ich za koszt uzyskania przychodów, określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

b) art. 191 w zw. z art. 292, a w konsekwencji także art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ustawy o KAS - poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów przede wszystkim w zakresie uznania czynności Spółki za nieuzasadnione, w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym i dobieranie do nich dowodów;

c) art. 121 O.p. poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów kontroli skarbowej w związku z podważeniem prawidłowości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych, podczas gdy prawidłowość zaliczania takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest powszechnie potwierdzana w wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych;

d) art. 193 § 1, 4 i 6 w zw. art. 290 § 5 O.p. poprzez brak uznania za dowód ksiąg podatkowych Spółki w części, w której, zdaniem organu, stosowne rozliczenia dokonane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Natomiast w zakresie przepisów prawa materialnego zarzucono naruszenie:

a) art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. wskazując na jego błędną wykładnię poprzez uznanie, że wydatki na opłaty licencyjne za korzystanie ze znaku towarowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie realizują przesłanek wskazanych w tym przepisie;

b) art. 16 ust. 1 pkt 73 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na wykorzystaniu pod pozorem stosowania art. 15 ust. 1, regulacji art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p., która wyłącza zaliczanie do kosztów uzyskania przychodu opłat licencyjnych z tytułu korzystania ze znaków towarowych, których podatnik wyzbył się bez rozpoznania przychodu mimo, iż stosowna regulacja weszła w życie dopiero od 1 stycznia 2018 r.;

c) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez:

- błędne przyjęcie, iż ustalone przez Spółkę i C Sp. z o.o. W. SKA warunki transakcji odbiegają od tych, które przyjęłyby podmioty niezależne,

- dokonanie korekty strukturalnej (recharakteryzacji) przeprowadzonej przez spółkę transakcji aportu nieruchomości w zamian za akcje C Sp. z o. o. W. SKA,

d) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z naruszeniem § 23 ust. 1 i § 3 Rozporządzenie poprzez:

- błędne uznanie, że w związku z transakcją aportu nieruchomości w zamian za akcje doszło do restrukturyzacji działalności oraz zachodzą przesłanki do zastosowania tzw. exit fee,

- dokonanie oszacowania bez uwzględnienia metod, do stosowania których zobowiązany jest organ,

- stosowanie wobec Spółki przepisów nakładających na nią dodatkowe obowiązki, mimo iż zostały wprowadzone w trakcie roku podatkowego, będącego przedmiotem decyzji.

Szczegółową argumentację odwołania opisano na str. 10 – 17 zaskarżonej decyzji, a pismo z dnia 17 sierpnia 2020 r. złożone w związku z trybem z art. 200 § 1 O.p. zrelacjonowano na str. 18 zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji na wstępie przedstawił okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podał, że pismem z [...] r. w trybie art. 70c O.p. zawiadomił stronę oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem w tym dniu wszczęto na wniosek organu postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej dotyczącej ww. zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa, polegającego na podaniu przez Spółkę danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2013 r., złożonym w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w S. w dniu 23 maja 2014 r. Zawiadomienie doręczono stronie w dniu [...] r., a jej pełnomocnikowi – [...] r., a więc przed upływem biegu terminu przedawnienia.

Dalej zaaprobowano stanowisko organu I instancji odnośnie nieuznania za koszty uzyskania przychodów opłat licencyjnych ponoszonych przez Spółkę z tytułu używania znaków towarowych.

Opłaty te dotyczyły prawa korzystania przez Spółkę ze znaku towarowego, który uprzednio stanowił jej własność, a następnie został wniesiony aportem do spółek komandytowo-akcyjnych należących do tej samej grupy kapitałowej: B S.A. S.K.A. i C sp. z o.o. W. SKA, które następnie na podstawie zawartych ze Spółką umów, udostępniły jej prawo do odpłatnego korzystania z tego samego znaku towarowego.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten, który podlega ocenie organów podatkowych musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. Tymczasem, jak wykazało postępowanie podatkowe, jedynym widocznym celem poniesionych wydatków na opłaty licencyjne było obniżenie zobowiązania podatkowego Spółki. Świadczą o tym wprost działania podejmowane kolejno przez Spółkę oraz towarzyszące im okoliczności. Strona była pierwotnie podmiotem uprawnionym do prawa ochronnego na znak towarowy. Ponosiła przez cały swój okres prowadzenia działalności gospodarczej wydatki na reklamę i promocję marki, które budowały rozpoznawalność i znaczenie rynkowe znaku towarowego. Nie ponosiła przy tym żadnych wydatków za ich użytkowanie wobec podmiotów trzecich. Przenosząc w dniu 27 grudnia 2012 r., w formie wkładu niepieniężnego, prawo do znaku towarowego wycenione na kwotę [...] zł, na rzecz podmiotu powiązanego kapitałowo, otrzymała w zamian [...] akcje w spółce komandytowo-akcyjnej, o wartości nominalnej [...] zł każda. Otrzymane akcje korzystały ze zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego. Następnie w tym samym dniu zawarła umowę z nowym właścicielem wartości niematerialnej o korzystanie ze znaku towarowego, w następstwie której, ponosiła wydatki zaliczone do kosztów podatkowych w wysokości [...]zł. Ponieważ w listopadzie 2013 r. przeniesiono prawo do znaku towarowego do kolejnego podmiotu powiązanego, Spółka zawarła kolejną umowę o korzystanie ze znaku, a wartość poniesionych w 2013 r. opłat za jego używanie na rzecz tego podmiotu wyniosła [...] zł.

Oznacza to, że będąc pierwotnie właścicielem znaku towarowego Spółka zdecydowała się przenieść kluczowe dla prowadzenia działalności aktywa o wartości rynkowej [...] zł, uzyskując w zamian przychód w postaci zwolnionych od podatku dochodowego papierów wartościowych zależnej od siebie spółki, by ponosić wydatki pieniężne za korzystanie z tego aktywa w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej reorganizacji, zakres świadczonych usług marketingowych i reklamowych, realizowanych przez podmioty trzecie na rzecz Spółki nie uległ zmianie, tym samym Spółka nie zmniejszyła związanych z nimi kosztów (wyjaśnienie pisemne Spółki z 23 lipca 2018 r.). W ramach dokonanej reorganizacji Grupy Kapitałowej nie doszło również do przeniesienia pracowników Spółki do B SA SKA oraz C SKA. W przypadku usług marketingowych i promocyjnych Spółka posiadała zawarte umowy ze spółką D Sp. z o.o. z siedzibą w K..

Ponadto postępowanie dowodowe wykazało, że pomimo formalnego zbycia znaku, ekonomiczną odpowiedzialność oraz faktyczną kontrolę nad prawem ochronnym do znaku sprawowała nadal A S.A.

Po analizie uzasadnienia, jakie Spółka przedstawiła wyjaśniając ekonomiczne przyczyny takiej decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że odnoszą się one do poprawy sytuacji grupy kapitałowej, na którą składa się szereg niezależnych prawnie i podatkowo jednostek, co mogło mieć związek ze zmieniającymi się uregulowaniami prawnymi dotyczącymi rynku [...]. Oceniając działanie Spółki jako niezależnego podatnika podatku dochodowego, nie sposób jednak przyjąć zaistniałego stanu rzeczy (t.j. działania na rzecz zwiększenia przychodów innych podmiotów) jako racjonalnego z punktu widzenia osiągnięcia przychodów przez Spółkę.

Omawiana transakcja doprowadziła do utraty kluczowego i wartościowego znaku towarowego, nie wygenerowała żadnych przychodów; w istocie nastąpiła zamiana aktywów niematerialnych (prawa ochronnego do znaku) na aktywa finansowe, czyli akcje spółki zależnej. Niewątpliwie nie było to działanie nakierowane na osiągnięcie przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., skoro jedynym wymiernym efektem dokonanego transferu znaków towarowych było zmniejszenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów opłaty licencyjnych w łącznej wysokości [...] zł. Osiągnięta korzyść podatkowa pozostaje korzystna ekonomicznie, ale nie jest przychodem w rozumieniu u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy nie podzielił twierdzenia strony, że powołana w zaskarżonej decyzji podstawa prawna nie umożliwia pominięcia skutków podatkowych czynności zamierzonych, skutecznych z perspektywy obowiązującego prawa oraz przeprowadzonych na warunkach rynkowych, zważywszy, że w 2013 r. nie obowiązywała klauzula unikania opodatkowania. Organ podatkowy nie zinterpretował bowiem prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy w taki sposób, jaki jest możliwy dopiero po wejściu w życie przepisów art. 119a-119f O.p., a jedynie kierował się wytycznymi wynikającymi z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na poparcie powyższego przytoczono poglądy doktryny, w której przyjmuje się, że zasadnicza różnica pomiędzy działaniem normy ogólnej i normy szczególnej polega na tym, że jedynie ta pierwsza umożliwia przekwalifikowanie transakcji dokonanej przez podatnika i w efekcie zastosowanie skutków podatkowych do czynności odpowiednich, a nie tych, których dokonał podatnik, co pozbawia go korzyści podatkowej. Normy szczególne odbierają natomiast podatnikowi korzyść podatkową bez ingerencji w transakcje, których dokonał. Zatem we wszystkich przypadkach unikania opodatkowania, w których warunkiem pozbawienia podatnika nieuprawnionej korzyści podatkowej jest przekwalifikowanie transakcji, musi być zastosowana norma ogólna (H. Litwińczuk, Regulacje o cenach transferowych a ogólna norma przeciwko unikaniu opodatkowania, Prz. Pod. 2018/10, s. 18- 23).

Dalej organ odwoławczy zauważył, że wbrew twierdzeniom strony, w sprawie nie zastosowano regulacji z art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p., bowiem koszty wymienione w przytoczonym przepisie mieszczą się w grupie tych kosztów, dla których został spełniony podstawowy warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dopiero spełnienie tego warunku pozwala następnie na przeprowadzenie dalszej "selekcji" w świetle katalogu zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do działania strony w zaufaniu do wydawanych interpretacji indywidualnych zauważono, że zakres rozstrzyganych przytoczonymi interpretacjami spraw nie odpowiada niniejszemu stanowi faktycznemu. Dotyczyły one bowiem zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu opłat licencyjnych za używanie znaków towarowych w celach marketingowych, w ofertach przetargowych, dokumentacji budowlanej oraz pismach przewodnich kierowanych do obecnych i potencjalnych klientów, itp.

Jednocześnie wskazano, że stanowisko organu w kwestii opłat licencyjnych za znak towarowy znajduje oparcie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki: WSA w Krakowie z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1293/07, WSA w Szczecinie z dnia 3 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1004/17 oraz WSA w Warszawie z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 494/12).

Odnosząc się do ustaleń w zakresie zaniżenia przychodów z tytułu przekazania do podmiotu powiązanego majątku na warunkach nierynkowych, na wstępie zauważono, przywołując wyrok NSA z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt II GSK 421/08, że powołane przez organ I instancji Wytyczne OECD stanowią oficjalne źródło wykładni przepisów dotyczących obszaru cen transferowych, zamieszczonych w u.p.d.o.p. oraz rozporządzeniu wykonawczym wydanym na podstawie art. 11 ust. 9 tej ustawy. Organ odwołał się do Wprowadzenia do Wytycznych, jak również do ich rozdziału IX (co omówiono szczegółowo na str. 25 – 32 zaskarżonej decyzji).

Dalej zanegowano twierdzenie Spółki, iż warunki dokonanego aportu nieruchomości za wynagrodzeniem w postaci otrzymanych akcji C sp. z o.o. SKA nie różnią się od warunków, które ustaliłby między sobą niezależne podmioty. Zdaniem organu akcje o łącznej wartości nominalnej [...] zł nie rekompensują utraty potencjału zysku odnoszącego się do przeniesionych istotnych aktywów Spółki. Na jej restrukturyzację składają się dwie transakcje: aportu oraz leasingu nieruchomości. Wartość rynkowa nieruchomości przekazanych do Spółki powiązanej i użytkowanych nadal na podstawie umów leasingu wynosi [...] zł. W związku z następczym leasingiem nieruchomości Spółka poniosła w 2013 r. koszty w łącznej wysokości [...]zł. Natomiast z tytułu nabycia akcji C Sp. z o. o. W. SKA o wartości nominalnej [...] zł i wartości emisyjnej [...] zł. Spółka ma prawo do udziału w zyskach, jeżeli takowe w ogóle wystąpią i zostanie podjęta uchwała o przeznaczeniu części zysku na dywidendę dla akcjonariuszy.

Organ odwoławczy zaznaczył, że dostrzegając potrzebę reagowania na zmiany rynku [...] nie wskazywano na sztuczność czy pozorność działań restrukturyzacyjnych, jednocześnie wskazując, że nierynkowość otrzymanego wynagrodzenia potwierdza analiza opcji realistycznie dostępnych Spółce w momencie przeprowadzanej restrukturyzacji oraz ocena walorów finansowych, jakimi są akcje podmiotu powiązanego C Sp. z o. o. W. SKA.

W tym miejscu organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z pkt 9.59 Wytycznych OECD niezależne przedsiębiorstwa, oceniając warunki potencjalnej transakcji, porównałyby transakcję z innymi realnie dostępnymi dla nich opcjami i zawarłyby transakcję tylko wtedy, gdy nie istniałaby alternatywa, która jest wyraźnie bardziej atrakcyjna.

Zestawiając potencjalną możliwość otrzymania przez Spółkę środków pieniężnych jako wynagrodzenie za przeniesienie nieruchomości, z wynagrodzeniem w postaci akcji podmiotu powiązanego podzielono pogląd o nierynkowym charakterze rzeczywiście otrzymanego przez Spółkę wynagrodzenia. Zaakcentowano przy tym, że aktywa finansowe podlegają różnej wycenie w zależności od tego czy są przeznaczone do zbycia w krótszym czy dłuższym terminie, np. mając charakter inwestycyjny, akcentując jednocześnie, że akcje podmiotu C, który posiada strategiczne aktywa całej grupy kapitałowej nie były traktowane przez Spółkę jako przedmiot obrotu, ponieważ ich zbycie oznaczałoby utratę kontroli nad tymi kluczowymi aktywami i mogłoby oznaczać dla Spółki utratę możliwości prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustalone warunki dokonania przedmiotowych transakcji nie tylko nie wywołały efektu synergii, ale przyczyniły się do znacznego zwiększenia kosztów Spółki. W wyniku powiązań Spółka osiągnęła wyniki niższe niż należałoby oczekiwać w przypadku, gdyby powiązania te nie istniały. Potwierdza to analiza rentowności sprzedaży brutto za lata 2012-2015 (str. 46 decyzji organu I instancji).

Organ odwoławczy zakwestionował także twierdzenie Spółki, że dokonany aport nieruchomości nie stanowi restrukturyzacji działalności w rozumieniu przepisów Rozporządzenia. Wskazał, że Spółka przeniosła potencjał zysku przypisany nieruchomościom wniesiony aportem do C sp. z o.o. W. SKA oraz ryzyko jakie związane było z tym potencjałem. Spółka nie otrzymała należnego wynagrodzenia, zgodnego z zasadą ceny rynkowej, w związku z przekazaniem tego potencjału, zatem wystąpiła konieczność ustalenia wynagrodzenia exit fee za dokonaną restrukturyzację.

Zdaniem organu odwoławczego istotą nieracjonalności gospodarczej analizowanej restrukturyzacji jest utrata przez Spółkę potencjału zysku, jaki był związany z przekazanymi aktywami. W przedmiotowej sprawie potencjał ten mierzony jest ceną wyrażoną w jednostkach pieniężnych za korzystanie z tego majątku. Z tak rozumianym potencjałem zysku związane jest ryzyko, które zostało przeniesione wraz z nieruchomościami, jest to ryzyko straty związane z inwestycją w rzeczowe aktywa. Przy czym, jak podkreślono, ciężar finansowy (ekonomiczny) większości dotychczas ponoszonych ryzyk w Spółce nie został przeniesiony na C Sp. z o.o.. SKA. Strona po przeniesieniu praw własności do nieruchomości, nadal korzysta z przedmiotowych aktywów, ponosi koszty ich utrzymania, a także ponosi dodatkowo omawiane opłaty wynikające z umów leasingu finansowego.

Wobec powyższego stwierdzono, że w świetle przepisów art. 11 u.p.d.o.p. transakcje nie mają charakteru rynkowego, ponieważ żaden niezależny podmiot nie zgodziłby się na przekazanie wypracowanego w toku wieloletniej działalności majątku, bez uzyskania istotnych korzyści ekonomicznych w postaci wynagrodzenia. Gdyby strona niezależna miała przenieść własność majątku trwałego z zamiarem kontynuowania korzystania z tego majątku, wynegocjowałaby warunki przyszłego użytkowania w sposób co najmniej nie pogarszający jej sytuacji finansowej, a nadto przeniesienie praw własności do nieruchomości na inny podmiot powinno wiązać się z przeniesieniem istotnych ekonomicznie funkcji i ryzyk.

Odnośnie zarzutów strony dotyczących wejścia w życie przepisów Rozporządzenia wskazano, że w odniesieniu do postępowań wszczętych (tak jak w niniejszej sprawie) po 18 lipca 2013 r. zastosowanie znajdują przepisy z uwzględnieniem zmian wprowadzonych przepisami rozporządzenia z 17 czerwca 2013 r.

Dalej organ zauważył, że strona powinna być świadoma istnienia dobrej praktyki, o której mowa w postanowieniach Wytycznych OECD, tj. wymóg posiadania dokumentacji przedstawiającej proces restrukturyzacji, w szczególności w aspekcie spodziewanych efektów oraz podstaw takich oczekiwań (np. pkt. 9.57 Wytycznych OECD). Tymczasem Spółka nie przedstawiła żadnego dokumentu opisującego proces przeprowadzanych działań reorganizacyjnych (w tym analizy opcji realnie dostępnych).

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie nieuprawnionej i niedozwolonej dla transakcji realizowanych przed 1 stycznia 2019 r., korekty strukturalnej (recharakteryzacji) przeprowadzonej przez Spółkę transakcji aportu nieruchomości w zamian za akcje. Wskazał, że organ I instancji nie dokonał recharakteryzacji transakcji aportu składników majątkowych w zamian za akcje, a następnie leasingu tych składników i nie zastąpiono dwóch czynności prawnych - dla celów skorygowania dochodu podatnika - inną czynnością prawną. Przyjęto jedynie najbardziej zbliżoną opcję realistycznie dostępną, tj. umowę leasingu zwrotnego nieruchomości, którą zawarłyby podmioty niepowiązane. Przy czym organ nie zakwestionował legalności i ważności dokonanych w ramach restrukturyzacji czynności prawnych.

Dalej wyjaśniono, że podstawą prawną wyliczenia opłaty restrukturyzacyjnej były przepisy art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz § 23a ust. 3-5 Rozporządzenia. Przyjęty sposób wyliczenia wynagrodzenia za restrukturyzację przy uwzględnieniu opcji realistycznie dostępnej, jako elementu analizy porównywalności, znajduje uzasadnienie również na gruncie Wytycznych OECD, a w szczególności rozdziału IX część 11, która w całości jest poświęcona zagadnieniu wyliczenia wartości rekompensaty za restrukturyzację. Wytyczne OECD posługują się pojęciem recharakteryzacji transakcji na potrzeby obliczania wynagrodzenia exit fee, ale bardzo wyraźnie wskazują na wyjątkowość tego rozwiązania zaznaczając, że organy powinny sięgać do tej możliwości bardzo rzadko.

Organ odwoławczy zauważył, że nie dokonano oceny ekonomicznej treści transakcji jako sprzecznej z formą jej przeprowadzenia. Organ uznał, że przekazanie majątku do podmiotu C, który miał zarządzać majątkiem całej grupy, nastąpiło na podstawie umowy aportu, a ponieważ Spółka w dalszym ciągu pragnęła korzystać z tego majątku, zawarła skuteczne umowy leasingu i dzierżawy.

Podobnie nie zmaterializowała się przesłanka pominięcia transakcji, ponieważ ustalono, że podatnik miał inną, alternatywną, korzystniejszą opcję przeprowadzenia restrukturyzacji swojej działalności, przy zapewnieniu porównywalności funkcji i rozkładu ryzyka, która stanowiła podstawę dokonania korekty zastosowanych cen z pierwotnej transakcji.

W tym zakresie działanie organu było wprost tożsame z wyjaśnieniami zawartymi w pkt. 9.180 Wytycznych, z których wynika, że pomimo istnienia nieracjonalności gospodarczej transakcji, która jednak nie uniemożliwia organom podatkowym ustalenia odpowiedniej ceny transferowej, transakcji się nie pomija, nie dokonuje się jej recharakteryzacji, lecz wynagrodzenie z transakcji koryguje się w odniesieniu do zysków, które można by było uzyskać w ramach alternatywnej struktury, tj. np. opcji dostępnych realnie stronie. Ten zapis Wytycznych OECD jest zbieżny z zapisami cytowanego § 23a ust. 5 Rozporządzenia, stanowiącego podstawę prawą dla wyliczenia wynagrodzenia za restrukturyzację.

Odnosząc się do zarzutu nieuprawnionego dokonania recharakteryzacji strukturalnej transakcji wskazano w szczególności, że organ I nie mógł uwzględnić w wartości wynagrodzenia exit fee wartości otrzymanych akcji, ponieważ stanowiły one element transakcji zawartych pomiędzy powiązanymi kapitałowo pomiotami, które nie zostały przeprowadzone zgodnie z zasadą ceny rynkowej i którym organ odmówił racjonalności gospodarczej. Wyliczenie wynagrodzenia exit fee nastąpiło poprzez odniesienie się do zysków z transakcji o alternatywnej strukturze, tj. z leasingu zwrotnego, w której w ogóle nie występuje element wynagrodzenia w postaci akcji. Obliczenie wynagrodzenia nastąpiło bez uwzględniania warunków, jakie zostały narzucone w wyniku powiązań. Takie działanie ma wprost umocowanie w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odpierając zaś zarzut błędnego wyliczenia opłaty wstępnej zauważono, że uzyskana jako wynik zgromadzonych danych, uśredniona wartość opłaty wstępnej jest wartością prawidłową i determinuje poziom wynagrodzenia za restrukturyzację (exit fee).

W kwestii przyjętej metody szacowania wskazano, że metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównania, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). Zdaniem organu II instancji przeprowadzone przez organ I instancji oszacowanie utraconego potencjału zysku całkowicie odpowiada założeniom powyższej metody (choć tak jej nie nazwano). Pozyskany z rynku materiał dowodowy w postaci informacji od 10 podmiotów finansowych zajmujących się profesjonalnie leasingiem zwrotnym i uzyskanie 30 szczegółowych danych o warunkach zawartych umów (opisanych na str. 52-53 decyzji), stanowił właściwą bazę transakcji porównywalnych zewnętrznych.

O zasadności zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej świadczą wyjaśnienia zawarte w Wytycznych OECD, w przedmiocie przyjęcia metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, w sytuacji kiedy organ korzysta przy ustaleniu ceny w transakcji kontrolowanej z alternatywnie ustrukturyzowanej transakcji, stanowiącej opcję realnie dostępną dla podatnika, co szczegółowo opisano na str. 43-44 zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy przeanalizował także materiał dowodowy szczegółowo opisany na str. 48-58 decyzji organu I instancji pod kątem sposobu przeprowadzenia analizy porównywalności, o której mowa w przepisach zamieszczonych w rozdziale II (Analiza porównywalności) w § 6 do § 11 Rozporządzenia i nie dopatrzył się nieprawidłowości w tym zakresie.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji słusznie zauważył, że zasady, na jakich zawierane są umowy leasingu zwrotnego odpowiadają warunkom na jakich została przeprowadzona analizowana restrukturyzacja, w szczególności w zakresie: prawa użytkowania nieruchomości, kosztów utrzymania przedmiotowej nieruchomości, możliwości wykupu nieruchomości po zakończeniu umowy, prawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Jedynym istotnym brakującym elementem umowy leasingu zwrotnego w przeprowadzonej restrukturyzacji jest brak zapłaty kwoty dla dotychczasowego właściciela nieruchomości z tytułu przeniesienia prawa własności na leasingodawcę. Ponieważ w przypadku restrukturyzacji, brak jest bezpośredniego porównania do analogicznej sytuacji na rynku, sprawdzeniu podlega, czy niezależne podmioty zgodziłyby się na takie same warunki, jak podmioty powiązane w porównywalnych okolicznościach. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że niezależne podmioty w ramach przeprowadzonej restrukturyzacji przyjęłyby koncepcję leasingu zwrotnego.

W celu zgromadzenia informacji o występujących na rynku transakcjach między podmiotami niezależnymi, zwrócono się do największych podmiotów prowadzących działalność w zakresie leasingu nieruchomości o przekazanie informacji na temat warunków przeprowadzonych w latach 2010-2012 transakcji leasingu zwrotnego nieruchomości (gruntów wraz z budynkami i budowlami), w szczególności o: przedział ceny (wartości) nieruchomości, wartość wkładu początkowego (opłaty wstępnej), maksymalny okres leasingu (liczby miesięcznych rat), wartość ewentualnego wykupu nieruchomości, wartość miesięcznej raty, wysokość opłat i prowizji związanych z zawarciem transakcji, informacje kto dokonuje odpisów amortyzacyjnych: leasingodawca czy leasingobiorca. Zauważono przy tym, że jak wynika z przedłożonej przez stronę dokumentacji Spółka w celu określenia warunków przeprowadzenia transakcji leasingu, także zebrała oferty od dwóch instytucji finansowych o leasingu nieruchomości.

Z ww. umów leasingu zwrotnego wyeliminowano leasing operacyjny, w ramach którego przedmiot leasingu nie jest zaliczany do składników majątkowych leasingobiorcy, a zatem nie można dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Odpierając zarzuty Spółki dotyczące zastosowanej metodologii szacowania i wskazanych błędów w zakresie przeprowadzonej analizy porównywalności omówiono istotę leasingu zwrotnego, wskazując, że zasady, na jakich zawierane są umowy leasingu zwrotnego odpowiadają warunkom, na jakich została przeprowadzona analizowana restrukturyzacja. Jedynym istotnym brakującym elementem leasingu zwrotnego w przeprowadzonej restrukturyzacji jest brak zapłaty kwoty dla dotychczasowego właściciela nieruchomości z tytułu przeniesienia prawa własności na leasingodawcę. Leasing zwrotny polega m.in. na zawarciu umowy sprzedaży rzeczy, przedmiotem oszacowania przez organ nie może być prowizja i oprocentowanie charakterystyczne dla pożyczek (kredytów), lecz opłata wstępna, która wraz z dotychczas funkcjonującą w księgach podatkowych wartością netto nieruchomości oraz wartością gruntów (kwota [...] zł) pomniejszała przyjętą przez Spółkę wartość rynkową nieruchomości (kwota [...] zł).

W konsekwencji faktyczne przysporzenie majątkowe - kwota exit fee w wysokości [...] zł, stanowi różnicę pomiędzy wartością rynkową nieruchomości, a kwotą opłaty wstępnej i wartością aktywów możliwą do odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów dotyczących błędnie zgromadzonych danych o umowach leasingu zwrotnego i wskazał, że sposób pozyskania przedmiotowych danych porównywalnych pozostawał w zgodzie z treścią § 4 ust. 3 Rozporządzenia. Zdaniem organu II instancji pozyskane szczegółowe informacje o zawieranych transakcjach są adekwatne dla uzyskania wiarygodnego wyniku o rynkowym poziomie opłaty wstępnej, przy zawieraniu umów leasingu zwrotnego nieruchomości. Pozyskanie stosunkowo szerokiego materiału porównawczego i zastosowanie metody statystycznej polegającej na odrzuceniu wyników skrajnych (mieszczących się w 1 oraz IV kwartale wyników) pozwoliło uzyskać najbardziej zbliżoną do warunków rynkowych procentową wartość opłaty wstępnej, odpowiadającą medianie uzyskanych wyników. Nie ma też wątpliwości, że organ I instancji posiadał informacje na temat leasingobiorców, z którymi firmy leasingowe zawierały umowy i dokonał ich analizy również w aspekcie kryterium niezależności stron transakcji leasingowych.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że wbrew argumentacji Spółki, art. 12 ust. 4 pkt 3 c u.p.d.o.p. dotyczy jedynie zwolnienia od podatku przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego, a nie obejmuje wynagrodzenia z tytułu utraconego potencjału zysku.

Organ II instancji nie podzielił także twierdzenia Spółki, że racjonalność działania biznesowego powinna być oceniana wyłącznie przez pryzmat aspektów prawnych, biznesowych i ekonomicznych, a nie podatkowych. Wskazał, że brak racjonalności ekonomicznej restrukturyzacji przeprowadzonej przez stronę został wykazany w wyniku analizy szeregu transakcji towarzyszących restrukturyzacji.

Skoro organ I instancji wykazał, że w wyniku przekazania w formie aportu nieruchomości nie zostały przeniesione (poza ryzykiem utraty prawa własności nieruchomości oraz w przypadku umowy dzierżawy funkcją dokonywania odpisów amortyzacyjnych) żadne istotne ekonomicznie funkcje i ryzyka, to nie można uznać, że przeprowadzona restrukturyzacja, która miała wbudowany element oszczędności podatkowych, była przeprowadzona zgodnie z zasadą ceny rynkowej.

Na str. 49 – 50 zaskarżonej decyzji przedstawiono poszczególne etapy dochodzenia do ostatecznej wartości opłaty exit fee, wyjaśniając dalej, że do jej wyliczenia organ przyjął alternatywną strukturę transakcji leasingu zwrotnego polegającego m.in. na sprzedaży nieruchomości. Obliczone wynagrodzenie exit fee jest zatem w wymiarze ekonomicznym zbliżone do wartości, jaką Spółka otrzymałaby w wyniku transakcji sprzedaży swoich nieruchomości. Stąd przy obliczeniu wynagrodzenia exit fee uwzględniono wartość podatkową netto, gdyż w ten sposób uzyskuje się wartość, która bezpośrednio może stanowić podstawę opodatkowania. Przyjęcie wartości bilansowej netto (czyli uwzględniającej odpisy umorzeniowe przeprowadzone na podstawie innych przepisów niż ustawa podatkowa) wypaczyłoby podatkowy charakter wynagrodzenia exit fee.

Odpierając zaś zarzuty naruszenia przepisów postępowania stwierdzono, iż przeprowadzona przez organ I instancji całościowa ocena zgormadzonego materiału dowodowego pod wskazane przepisy prawa, potwierdza wyprowadzone wskazane wyżej wnioski o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów oraz zaniżeniu przychodów i nie przekracza wynikającej z art. 191 O.p. granicy swobodnej oceny dowodów, ani nie narusza zasady prawdy obiektywnej. Wskazywany przez Spółkę art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej nie ma natomiast zastosowania w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów strony dotyczących stwierdzonej przez organ I instancji wadliwości oraz nierzetelności ksiąg podatkowych, wskazując w szczególności, że częściowa korekta zeznania CIT-8 za 2013 r. w zakresie odpisów amortyzacyjnych nie była skuteczna. Nadto zauważono, że wadliwość prowadzonych ksiąg podatkowych wynika z naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W skardze Spółka (reprezentowana przez radcę prawnego) domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie, a także zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Decyzji wydanej przez organ odwoławczy zarzucono naruszenie:

a) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że wywołuje skutek, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wszczęcie postępowania karno-skarbowego mimo tego, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia nie jest związane z niewykonaniem zobowiązania Skarżącej w podatku CIT za 2013 r.,

b) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego, w związku z art. 17 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania karnego (K.p.k.), w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (tj.: Dz. U. z 2020 r., poz. 19 ze zm.; dalej: K.k.s.) przez ich błędną wykładnię i uznanie, że wywołuje skutek, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wszczęcie postępowania karno-skarbowego, w sytuacji, gdy wszczęcie tego postępowania w ogóle nie mogło nastąpić, gdyż istniała bezwzględna przeszkoda procesowa, o której mowa w art. 17 § pkt 2 K.p.k. w związku z art. 113 K.k.s. — tj. czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego,

c) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że wywołuje skutek, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wszczęcie postępowania karnego skarbowego, w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania miało charakter instrumentalny (w tym nastąpiło w okolicznościach złamania zasady zaufania), czyli stanowiło rażące nadużycie prawa przez wykorzystanie instytucji prawa karnego wyłącznie w celu wydłużenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

d) art. 208 § 1 O.p. przez nie umorzenie postępowania w sprawie, pomimo tego, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku CIT za 2013 r.,

e) art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. przez przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych, że przeniesienie praw ochronnych do znaku towarowego, w zamian za akcje objęte przez Skarżącą w kapitale zakładowym spółki B SKA oraz ponoszenie opłat licencyjnych za korzystanie ze Znaku Towarowego nie miało uzasadnienia ekonomicznego i było nieracjonalne biznesowo, a nadto nie było związane z uzyskiwanymi przez Skarżącą przychodami, a także błędne przyjęcie, że ponoszone przez Skarżącą wydatki na opłaty licencyjne nie były ponoszone w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

f) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez wadliwą wykładnię tego przepisu, polegającą na uznaniu, że uprawnia on organ podatkowy do oceny wydatków ponoszonych przez Skarżącą na opłaty licencyjne za możliwość korzystania ze znaku towarowego, jako kosztów uzyskania przychodów, przez pryzmat wcześniejszych transakcji, których przedmiotem było (skuteczne i niepodważane przez organ podatkowy) przeniesienie własności tego znaku towarowego, czego konsekwencją było niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, które w rezultacie doprowadziło do odmowy uznania wydatków Spółki za koszt uzyskania przychodu oraz wynikające z tego nieuwzględnienie ich w wyniku podatkowym skarżącej za 2013 r.,

g) art. 119a § 1 O.p. i art. 119g § 1 O.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w związku z art. 2 i 7 Konstytucji RP przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie uznania za koszty uzyskania przychodów skarżącej za 2013 r. wydatków na opłaty licencyjne na podstawie bezzasadnie przeprowadzonej przez organ podatkowy analizy uzasadnienia gospodarczego transakcji przeniesienia znaku towarowego w 2012 r. do B SKA, w sytuacji, gdy rozliczenia podatkowe skarżącej w podatku CIT za 2012 r. uległy przedawnieniu, a nadto nie były objęte postępowaniem podatkowym prowadzonym przez organ podatkowy, jak również dlatego, że taka analiza mogłaby zostać przeprowadzona wyłącznie w przypadku stosowania ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, której przepisy nie mają zastosowania w stosunku do rozliczeń ani za 2012 r. ani za 2013 r.,

h) art. 199a § 1 § 2 O.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji braku zakwestionowania przez organ ważności oraz skuteczności zawartej przez Skarżącą umowy przenoszącej własność praw do znaku towarowego na rzecz B SKA w 2012 r., możliwe jest kwestionowanie zasadności poniesienia przez Skarżącą wydatków na opłaty licencyjne za prawo do korzystania ze znaku towarowego, mimo tego, że obowiązek ponoszenia takich wydatków wynika z przepisów prawa, w tym prawa podatkowego (m.in. regulacji dotyczących cen transferowych), a nadto nie ulega żadnej wątpliwości, że skarżąca nie była w stanie prowadzić swojej działalności operacyjnej pod znakiem towarowym bez zawarcia umów licencyjnych oraz ponoszenia z tego tytułu opłat licencyjnych; art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w powyższych okolicznościach nie może zatem stanowić samoistnej podstawy prawnej do kwestionowania zasadności poniesionego przez skarżącą wydatku,

i) art. 11 u.p.d.o.p. oraz § 23a Rozporządzenia poprzez ich zastosowanie w niniejszej sprawie, mimo tego, że:

- Skarżąca i spółka pod firmą: E S.A. SKA z siedzibą we W. (dawniej: C sp. z o.o. W. SKA oraz F SKA) nie są "podmiotami powiązanymi" w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p.,

- w konsekwencji, przeprowadzone transakcje nie spełniają definicji "restrukturyzacji działalności, o której mowa w § 23a Rozporządzenia,

- co oznacza, że organ podatkowy w ogóle nie był uprawniony do badania zgodności warunków tych transakcji z warunkami, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą hipotetyczne podmioty niezależne, gdyż przedmiotowe transakcje zostały w istocie zawarte właśnie między podmiotami niezależnymi;

j) art. 11 u.p.d.o.p. w związku z art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. przez ich błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że warunki ustalone w analizowanych przez organ transakcjach odbiegały od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, podczas, gdy warunki te należy uznać za rynkowe, w tym w zakresie ekwiwalentnego oraz wystarczającego charakteru wynagrodzenia otrzymanego przez skarżącą (w postaci akcji Spółki Majątkowej w zamian za aktywa wniesione aportem do tej Spółki Majątkowej),

k) art. 11 u.p.d.o.p. w związku z art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. przez:

- zaniechanie ustalenia wartości rynkowej faktycznie otrzymanego przez skarżącą wynagrodzenia w postaci akcji Spółki Majątkowej, czyli najistotniejszego w perspektywie przepisów o cenach transferowych "warunku" transakcji, pominięcie tego obligatoryjnego elementu analizy rynkowości transakcji, co uniemożliwia ocenę tego czy wartość tego wynagrodzenia miała charakter rynkowy, czy też odbiegała w górę lub w dół (tj. była wyższa lub niższa) od wynagrodzenia jakiego oczekiwałby w takim przypadku podmiot niezależny,

- brak oszacowania "potencjału zysku" jaki został — w ocenie organu — przeniesiony wraz z aportowanymi nieruchomościami do Spółki Majątkowej, przy jednoczesnym oparciu całej argumentacji organu na konieczności wprowadzenia rekompensaty (exit fee) dla skarżącej na transferze właśnie tego (nieoszacowanego) "potencjału zysku";

l) art. 11 u.p.d.o.p. oraz § 23a Rozporządzenia w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie niekompletnej oraz błędnej analizy rynkowości "restrukturyzacji", która powinna składać się z następujących etapów:

- etap 1 — identyfikacja i ustalenie warunków transakcji faktycznie przeprowadzonej (m.in. określenie wartości rynkowej wynagrodzenia faktycznie otrzymanego przez Skarżącą w postaci akcji Spółki Majątkowej),

- etap 2 — analiza przyczyn gospodarczych "restrukturyzacji", oczekiwanych korzyści z restrukturyzacji, w tym efektów synergii,

- etap 3 — identyfikacja i analiza "opcji realistycznie dostępnych" dla obu stron restrukturyzacji,

- etap 4 — porównanie wysokości wynagrodzenia otrzymanego w ramach transakcji faktycznie przeprowadzonej z potencjalnym wynagrodzeniem, jakie możliwe byłoby do uzyskania w ramach "opcji realistycznie dostępnych",

- etap 5 — w przypadku wykazania różnic w ramach etapu 4, różnica może stanowić rekompensatę (exit fee) należną jednej ze stron "restrukturyzacji",

naruszenie wyżej wskazanych przepisów polegało m.in. na tym, że:

- organ w ogóle nie określił wartości rynkowej wynagrodzenia faktycznie otrzymanego przez Skarżącą w postaci akcji Spółki Majątkowej,

- całkowicie pominął wszystkie podnoszone przez Skarżącą przesłanki biznesowe reorganizacji,

- błędnie zidentyfikował "opcje realistycznie dostępne", w tym dokonał ich oceny wyłącznie z perspektywy jednej ze stron (tj. skarżącej), całkowicie ignorując perspektywę drugiej ze stron (tj. Spółki Majątkowej),

- błędnie zidentyfikował "opcje realistycznie dostępne", w tym dokonał ich oceny wyłącznie z perspektywy jednej ze stron (skarżącej), całkowicie ignorując perspektywę drugiej ze stron,

- pominął porównanie wysokości wynagrodzenia otrzymanego w ramach transakcji faktycznie przeprowadzonej z potencjalnym wynagrodzeniem, jakie możliwe byłoby do uzyskania w ramach poprawnie ustalonych "opcji realistycznie dostępnych",

- w nieuprawniony sposób uznał, że Skarżącej należna powinna być rekompensata (exit fee);

m) art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. przez selektywny i arbitralny dobór okoliczności faktycznych stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, czego skutkiem jest dowolna, a nie swobodna ocena dowodów. Uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów polega w szczególności na:

- przyjęciu, że w celu dokonania oceny skutków reorganizacji wystarczające jest przeanalizowanie bardzo wąskiego horyzontu czasowego (lata 2012-2014), co wziąwszy pod uwagę, że czynności reorganizacyjne podjęte zostały przez Skarżącą dopiero w listopadzie 2013 r. stanowi ewidentny przykład argumentacji pod z góry założone tezy, a więc ze swej istoty oceny nieobiektywnej i błędnej,

- zignorowaniu okoliczności, że z perspektywy Skarżącej długoterminowa inwestycja w akcje Spółki Majątkowej jest rozsądna i uzasadniona biznesowo, a świadczą o tym m.in. otrzymywane dywidendy,

- przyjęciu absurdalnej tezy, jakoby korzyści biznesowe osiągane na poziomie całej Grupy Kapitałowej A S.A. (dalej: Grupa) nie stanowiły jednocześnie profitów biznesowych osiąganych przez podmiot dominujący w tej Grupie, czyli Skarżącą,

- ograniczeniu analizy biznesowej wyłącznie do trzech wskaźników w postaci przychodów, zysku brutto oraz rentowności, przy jednoczesnym braku weryfikacji faktycznego wpływu ocenianych transakcji na te wskaźniki oraz całkowitym zignorowaniu innych wskaźników,

- zignorowaniu przedstawionych przez Skarżącą przyczyn ekonomicznych, prawnych i biznesowych związanych z podjęciem decyzji o reorganizacji Grupy Kapitałowej A S.A., która miała na celu:

cel 1 — zabezpieczenie w spółkach majątkowych środków finansowych,

cel 2 — zabezpieczenie w spółkach majątkowych kluczowych aktywów Grupy,

cel 3 — inwentaryzacja oraz uporządkowanie dokumentnej i prawnej i technicznej nieruchomości Grupy,

cel 4 — kolejny etap wdrażania koncepcji wyspecjalizowanych centrów kompetencyjnych,

cel 5 — budowa czytelnej i przejrzystej dla inwestorów giełdowych struktury holdingowej,

i które to cele zostały osiągnięte,

- pominięcie przez organ tła oraz otoczenia rynkowego i prawnego, w jakim podjęta została decyzja o przeprowadzeniu reorganizacji, w szczególności obaw przedstawicieli branży i konsekwencji, jakie spowodowało wejście w życie ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2011 r., nr 122, poz. 696 ze zm.; dalej: "Ustawa refundacyjna"), która m.in. wprowadziła w życie sztywne marże hurtowe na leki refundowane,

- wejście w życie tych przepisów spowodowało istotne załamanie rynku dystrybucji [...] w Polsce, co potwierdzają także skonsolidowane dane Grupy (tj. oczyszczone z wpływu transakcji wewnątrz Grupy objętych postępowaniem prowadzonym przez organ, na które to dane powołuje się w decyzji I instancji organ podatkowy; wbrew temu co twierdzi organ podatkowy pogorszenie sytuacji finansowej Grupy nie było efektem transakcji objętych postępowaniem podatkowym, lecz dynamicznie zmieniającą się sytuacją na rynku dystrybucji [...]),

n) art. 11 u.p.d.o.p. oraz § 23a Rozporządzenia przez błędne wyliczenie wysokości rekompensaty (exit fee) polegające na nieuwzględnieniu dla celów jej obliczenia wartości rynkowej objętych przez skarżącą akcji w Spółce Majątkowej,

o) art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz § 12 Rozporządzenia przez zastosowanie przez organ metody porównywalnej ceny niekontrolowanej (dalej: "metoda PCN") z wykorzystaniem transakcji innego rodzaju niż transakcje kontrolowane, pomimo tego, że Skarżąca przedstawiła szereg dowodów na to, że możliwe są do zidentyfikowania transakcje porównywalne do transakcji kontrolowanej, które zostały zawarte między podmiotami niezależnymi;

p) art. 11 u.p.d.o.p. oraz § 12 Rozporządzenia w związku z art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez obliczenie wysokości rekompensaty (exit fee) z wykorzystaniem danych, których porównywalność jest wysoce wątpliwa, w tym w okolicznościach rażącego naruszenia zasad przeprowadzania analiz porównywalności;

q) art. 11 u.p.d.o.p. oraz § 23a i § 12 Rozporządzenia polegające na przyjęciu niejasnych podstaw do wyliczenia rekompensaty (exit fee) poprzez użycie sformułowania "wartość księgowa nieruchomości odniesiona do kosztów uzyskania przychodów" oraz jednoczesnym przyjęciu wartości podatkowej (netto) nieruchomości, gdy prawidłowa wykładnia przepisów powinna prowadzić do wniosku, że przy zastosowaniu przepisów TP podstawą do wszelkich analiz są zawsze dane bilansowe;

r) art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że mimo tego, że organ twierdzi, że nie dokonał "recharakteryzacji", a jedynie "skorygował" wynagrodzenie z tytułu transakcji aportu w drodze ustalenia dodatkowej (obok akcji Spółki Majątkowej) rekompensaty (exit fee) z tytułu przeniesienia nieruchomości do Spółki Majątkowej, to taka rekompensata nie mieści się w dyspozycji tego przepisu, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wszelkich przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, a więc także dodatkowych przychodów, takich jak obliczona przez organ rekompensata (exit fee), która pozostaje w bezpośrednim związku z transakcją aportu (zgodnie ze stanowiskiem Naczelnika stanowi jedynie "korektę" wynagrodzenia z tytułu aportu);

s) art. 127 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz § 12 Rozporządzenia przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, co polegało na:

- z jednej strony wyraźnym wskazaniu w decyzji I instancji, że nie doszło do zastosowania Metody PCN,

- z drugiej zaś strony na wskazaniu w decyzji II instancji, że Metoda PCN powinna i została zastosowana, mimo tego, że organ w ramach decyzji I instancji wprost stwierdził, że Metody PCN nie zastosował, na skutek tego zaistniała sytuacja, w której skarżąca została pozbawiona możliwości odniesienia się do zastosowanej metody w postępowaniu w obu instancjach, czym naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

t) art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. i § 23a Rozporządzenia w związku z art. 120 O.p. oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uwzględnienie w procesie interpretacji przepisów u.p.d.o.p. oraz rozporządzenia, treści Wytycznych OECD w wersji z 2010 r. może prowadzić do rekonstrukcji norm prawnych nieznajdujących odzwierciedlenia w obowiązujących ówcześnie polskich przepisach, a więc do zastosowania wykładni prawotwórczej (niedopuszczalnej w świetle zasady legalizmu);

u) art. 11 u.p.d.o.p. w związku z art. 120 O.p. przez faktyczne zastosowanie instytucji "recharakteryzacji" transakcji kontrolowanej na transakcję (według organu) właściwą, która to instytucja może być stosowana do transakcji mających miejsce po dniu 1 stycznia 2019 r., na mocy wprowadzonego (od tego dnia) art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p.,

v) art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez nieuwzględnienie złożonej przez skarżącą korekty zeznania CIT-8 za 2013 r., w ramach której strona dokonała zmniejszenia wysokości kosztów podatkowych o zawyżoną wartość amortyzacji na kwotę [...] zł i wpłaciła kwotę zaległości podatkowej wraz z odsetkami,

x) art. 78 Konstytucji w zw. z art. 221 a w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez zaniechanie dwukrotnego rozpoznania sprawy i ograniczenie się do zajęcia stanowiska wobec zarzutów odwołania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki przyznał, że w dniu [...] r. otrzymał zawiadomienie organu w trybie art. 70c O.p. Podkreślił jednak, że przepis art. 11 u.p.d.o.p. był przepisem kompetencyjnym skierowanym do organów podatkowych, a podatnicy nie byli zobowiązani ani uprawnieni do samodzielnej korekty stosowanych warunków i cen. Skoro restrukturyzacja dokonana przez podatnika, według organu została dokonana w warunkach nierynkowych, to zdaniem Skarżącej brak jest związku między podejrzeniem popełnienia przestępstwa a nieprawidłowościami zawartymi w decyzji organu I instancji. Według Spółki wszczęcie postępowania miało charakter instrumentalny. Wskazał, ze nie istnieje związek między postępowaniem KKS a postępowaniem podatkowym. Powołał się na poglądy doktryny oraz judykatury, w tym na wyroki NSA w sprawach: I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20.

W pozostałej części, pełnomocnik w obszernym, liczącym 78 stron, uzasadnieniu skargi rozwinął przedstawione wyżej zarzuty.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w pkt a) – d) zauważył, że przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie karnej o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe najczęściej związane są z uszczupleniem lub narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej, niezłożeniem deklaracji w terminie, itd. W omawianej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego, którego dotyczyła kontrola celno-skarbowa i postępowanie podatkowe - tj. podejmowania przez Spółkę czynności, które skutkowały zaniżeniem dochodu.

Dodatkowo podkreślił, że zgodnie z art. 304 § 1 K.p.k. każdy dowiedziawszy się o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu ma społeczny obowiązek zawiadomić o tym Prokuratora lub Policję. Przepis ten ma odpowiednie zastosowanie także do przestępstw skarbowych (art. 113 § 1 K.k.s.). Dalej idący obowiązek zawiadamiania o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu wprowadza art. 304 § 2 K.p.k., nakładając na instytucje państwowe i samorządowe, które w związku ze swoją działalnością dowiedziały się o jego popełnieniu, obowiązek niezwłocznego zawiadomienia o tym Prokuratora lub Policji oraz przedsięwzięcia niezbędnych czynności do czasu przybycia organu powołanego do ścigania przestępstw lub do czasu wydania przez ten organ stosownego zarządzenia, aby nie dopuścić do zatarcia śladów i dowodów przestępstwa. Jest to, w odróżnieniu od społecznego obowiązku adresowanego do wszystkich obywateli, obowiązek prawny, a funkcjonariusz publiczny, który go nie dopełni, może w związku z tym ponosić odpowiedzialność karną z art. 231 Kodeksu karnego. Zatem nie można uznać, że wszczęcie postępowania kamo-skarbowego miało charakter "instrumentalny".

Odnośnie zarzutów dotyczących niemożności zakwestionowania skutków prawnym transferu znaku towarowego, a w konsekwencji wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu opłat licencyjnych wskazano, iż żaden z organów nie kwestionował legalności i ważności transakcji wniesienia aportu. Stwierdzono jedynie, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu opłat licencyjnych, które nie były racjonalnym wydatkiem, skoro strona mogła korzystać ze znaku towarowego bez ponoszenia opłat. Dodatkowo zauważono, że znane organowi wyroki NSA z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1550/19 oraz z dnia 29 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2900/19 zapadły w indywidualnych sprawach podatkowych i nie mają mocy wiążącej. Organ odwołał się do wyroku NSA z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2162/18, w którym stwierdzono, że organy podatkowe są władne oceniać wydatki z tytułu opłat licencyjnych pod kątem zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wspomniany art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi samoistną przesłankę zakwestionowania omawianych wydatków, wobec czego nie zachodziła konieczność odwoływania się do innych przepisów, w tym wskazywanego w skardze art. 199 a § 1 i § 2 O.p.

Odpierając zarzut przedstawiony w pkt i) organ II instancji powołał się na art. 125 i art. 147 § 1 K.s.h. i wskazał, że wykaz jednostek wchodzących w skład Grupy Kapitałowej zawarto na str. 3 decyzji organu I instancji. Na dzień 31 grudnia 2013 r. A S.A. sprawował pełną kontrolę nad spółkami wchodzącymi w skład Grupy Kapitałowej A S.A. posiada także 100 % głosów w C sp. z o.o. W. SKA, z czego 39,1% bezpośrednio, a 60,9% poprzez pozostałe Spółki z Grupy. Zatem transakcja przeniesienia aportem nieruchomości nastąpiła między podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Ponadto organ stwierdził, że wprowadzona od 2015 r. nowelizacja przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. miała charakter doprecyzowujący.

Nie podzielając zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności podkreślono w szczególności, że ocena materiału dowodowego opisanego przez organ I instancji wskazuje na przeprowadzenie analizy porównywalności, o której mowa w rozdziale II Rozporządzenia. Przeprowadzone w I instancji oszacowanie utraconego potencjału zysku całkowicie odpowiada założeniom metody porównywalnej ceny niekontrolowanej zastosowanej na podstawie kompletnego materiału dowodowego, do którego strona mogła odnieść się w toku postępowania pierwszoinstancyjnego.

Pełnomocnik Spółki w piśmie z 26 marca 2021 r. przedstawił dodatkowe stanowisko.

Po pierwsze wskazał, że zobowiązanie Spółki uległo przedawnieniu 31 grudnia 2019 r. Podkreślił, że zachowanie Skarżącej było zgodne z prawem, gdyż miała ona obowiązek rozliczyć podatek CIT zgodnie z faktycznym przebiegiem transakcji między nią a Spółką Majątkową (i to niezależnie od tego, czy jej faktyczny przebieg zostałby uznany za rynkowy, czy nierynkowy).

Po drugie stwierdził, że Spółka i jej kontrahent nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p, a transakcja nie spełnia definicji "restrukturyzacji działalności".

Zdaniem pełnomocnika spółki SKA w 2013 r. nie były podatnikami podatku CIT, zatem nie spełniały definicji "podmiotu krajowego", o którym mowa w ww. przepisie, a więc nie można mówić o transakcji pomiędzy "podmiotami powiązanymi’. Dopiero na skutek normotwórczej nowelizacji przepisów od 1 stycznia 2015 r. uległa zmianie definicja podmiotu krajowego poprzez rozszerzenie jej na spółki osobowe.

Po trzecie podtrzymał stanowisko, ze dokonana transakcja została przeprowadzona w warunkach rynkowych. Przedstawił schemat dokonanej transakcji i jej cele (5), a następnie w ujęciu tabelarycznym porównał "transakcję kontrolowaną" z "opcją reorganizacji realistycznie dostępną".

Podkreślił, że przed wejściem w życie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (t.j. przed 15 lipca 2016 r.), żadne przepisy podatkowe nie ograniczały spółki w wyborze formy przeniesienia aportu do spółki majątkowej (kontrahenta).

W ocenie Spółki organ absurdalnie utrzymuje, że wartość ekonomiczna (rynkowa) akcji spółki majątkowej jest równa ich wartości nominalnej, której nie uwzględnia w swoich analizach. Wyjaśnił, że na dzień 31 grudnia 2014 r. wartość akcji spółki majątkowej wyniosła ok. [...]zł (wg metody bilansowych aktywów netto), natomiast na dzień 30 września 2017 r. – ok. [...]zł (wg metody skorygowanych aktywów netto).

Po czwarte uznał, że organ w swoich analizach całkowicie pominął ocenę wpływu czynników biznesowych na wynik finansowy Spółki w 2013 r. – 2015 r.

Po piąte podniósł, że za dopuszczalnością częściowej korekty deklaracji przemawiają względy celowościowe, w szczególności ekonomika postępowania podatkowego. W konsekwencji decyzja organu II instancji nie może obejmować ponownie ustaleń, które zostały objęte korektą zeznania CIT-8.

Z kolei w piśmie z dnia 2 kwietnia 2021 r. strona przedstawiła nowe okoliczności w sprawie. Powołała się na wyrok WSA w Warszawie z 18 grudnia 2017 r., III SA/Wa 3661/16 oraz NSA z 26 listopada 2020 r., II FSK 1919/18 i załączyła do pisma notarialnie potwierdzony za zgodność z oryginałem wyciąg z decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z [...] r. dotyczącej wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. jednej ze spółek Grupy A, która zawarła podobną transakcję, jak objęta niniejszą sprawą. Organ ten powołując ww. orzeczenia uznał, że transakcja nie miała miejsca pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Organ odwoławczy w pismach z dnia 23 kwietnia 2021 r. oraz z dnia 26 kwietnia 2021 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, akcentując w szczególności, że przepisy Rozporządzenia w § 2 definiują pojęcie podmiotu (pkt 1) oraz podmiotów powiązanych (pkt 4). Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o podmiocie oznacza to osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Natomiast przez podmioty powiązane rozumie się podmioty (a więc jednostki odpowiadające definicji z § 2 pkt 1) między którymi istnieją powiązania oraz relacje, o których mowa w art. 11 ust. 1, 4-6 i 8a ustawy. Zatem włączenie do grupy podmiotów powiązanych jednostek, które nie posiadają osobowości prawnej (np. spółek komandytowo-akcyjnych) jest zgodne z wykładnią systemową oraz celowościową przepisów. Dochody spółek komandytowo-akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu podatkiem CIT na poziomie spółki, ale opodatkowaniu podlegały dochody wspólników uzyskiwane za ich pośrednictwem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest zasadna, lecz na obecnym etapie postępowania nie wszystkie jej zarzuty podlegały rozpatrzeniu.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja z [...] r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] r., nr określającą zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości [...] zł.

Kontrolę tę rozpocząć należy od wskazania, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w związku z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wobec spełnienia warunków wynikających z treści art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.). Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a.

Spór w niniejszej sprawie ma dwa zasadnicze aspekty. Pierwszy sprowadza się do prawidłowej wykładni przepisu art. 11 u.p.d.o.p. oraz wynikających z niej uprawnień organu podatkowego do określenia dochodu skarżącej z transakcji z podmiotem powiązanym i należnego podatku. Wiodącą w tym zakresie kwestią jest ustalenie, czy transakcja przeprowadzona 21 listopada 2013 r. pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentem (Spółką SKA) polegająca na przekazaniu aportu w postaci prawa własności do gruntów i budynków w zamian za akcje imienne została dokonana pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Drugi koncentruje się wokół zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki z tytułu opłat za korzystanie ze znaku towarowego A, ponoszonych na rzecz B S.A. SKA (a następnie C sp. z o.o. W. SKA), co stanowiło konsekwencję dokonanego przez Skarżącą aportu tego znaku towarowego na rzecz pierwszego z wymienionych podmiotów.

Pełnomocnik Skarżącej podniósł również zarzut przedawnienia, zarzucając instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sytuacji, gdy transakcja pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentem nie była w 2013 r. penalizowana, stąd brak jego związku z postępowaniem podatkowym. Do tego zarzutu Sąd odniesie się w dalszej części rozważań.

Strona skarżąca kwestionuje również nieuznanie skuteczności częściowej korekty deklaracji, dokonanej w zakresie stwierdzonego przez organ zawyżenia kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych na skutek naruszenia art. 16 a – art. 16 m u.p.d.o.p.

Stanowiska stron w nakreślonych powyżej kwestiach zostały przedstawione w opisie stanu faktycznego.

Rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej sporu dotyczącego prawnopodatkowych konsekwencji wniesienia aportem do C sp. z o.o. W. SKA nieruchomości wymaga w istocie ustalenia, czy spółka komandytowo-akcyjna objęta była w 2013 r. regulacją z art. 11 u.p.d.o.p., do czego konieczna jest, zdaniem Sądu, historyczna analiza ujmowania problematyki cen transferowych w ustawodawstwie polskim. Zagadnienie to uregulowano w art. 11 u.p.d.o.p.

Przepis ten w pierwotnym brzmieniu stanowił, że jeżeli podatnik pozostający w związku gospodarczym z osobą mającą siedzibę za granicą tak układa bieg swoich interesów, że nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody mniejsze od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał, wówczas dochód danego podatnika ustala się bez uwzględnienia obciążeń szczególnych, wynikających z powyższego związku. Jeżeli ustalenie tego dochodu na podstawie ksiąg rachunkowych nie jest możliwe, dochód ustala się w drodze oszacowania (§ 1). Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, gdy podatnik wykorzystuje swój związek gospodarczy z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym, albo też wykonując świadczenie dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, przerzuca całość lub część swego dochodu na osobę korzystającą z ulg bądź innego podatnika i wskutek tego nie wykazuje dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane.

Regulacja ta została zmieniona na mocy art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1996 Nr 137, poz. 639). Od 1 stycznia 1997 r. art. 11 u.p.d.o.p. stanowił, że:

"1. Jeżeli:

1) podatnik mający siedzibę (zarząd) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu lub kontroli albo posiada udział w kapitale przedsiębiorstwa położonego za granicą, albo

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu lub kontroli albo posiada udział w kapitale podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu lub kontroli albo posiadają udział w kapitale podmiotu krajowego i podmiotu zagranicznego

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

2. Dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej,

2) ceny odprzedaży,

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

3. Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego.

4. Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio, gdy podmiot krajowy:

1) wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym, albo

2) pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia

- i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane.

5. Związek, o którym mowa w ust. 4 pkt 1, ma miejsce, gdy między podmiotami lub osobami pełniącymi w nich funkcje zarządzające, nadzorcze albo kontrolne istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten ma miejsce także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne w podmiotach, o których mowa w ust. 4 pkt 1.

6. Przez pojęcie powiązań rodzinnych, o których mowa w ust. 5, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

7. Przez pojęcie powiązań kapitałowych, o których mowa w ust. 5, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada lub dysponuje, bezpośrednio lub pośrednio, prawem głosu wynoszącym co najmniej 5% wszystkich praw głosu.

8. Przepisy ust. 4 nie mają zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

9. Minister Finansów określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania, według metod wymienionych w ust. 2 i 3."

Istotna dla niniejszej sprawy jest kolejna, obowiązująca od 1 stycznia 1999 r., zmiana omawianej regulacji, wprowadzona na mocy art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1998 r. Nr 144 poz. 931). Od 1 stycznia 1999 r. przepis ten stanowił, że:

"1. Jeżeli:

1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

2. Dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej,

2) ceny odprzedaży,

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

3. Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego.

4. Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio, gdy podmiot krajowy:

1) wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym lub który, będąc osobą fizyczną, korzysta ze zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, lub

2) jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym, lub

3) pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym

- i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia.

5. Związek, o którym mowa w ust. 4 pkt 1, ma miejsce, gdy między podmiotami lub osobami pełniącymi w nich funkcje zarządzające, nadzorcze albo kontrolne istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten ma miejsce także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne w podmiotach, o których mowa w ust. 4 pkt 1.

6. Przez pojęcie powiązań rodzinnych, o których mowa w ust. 5, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

7. Przez pojęcie powiązań kapitałowych, o których mowa w ust. 4 i 5, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada lub dysponuje, bezpośrednio lub pośrednio, prawem głosu wynoszącym co najmniej 5% wszystkich praw głosu.

7a. Związek gospodarczy, o którym mowa w ust. 4 pkt 3, zachodzi w przypadkach, gdy podmioty krajowe pozostające w takim związku układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne, w szczególności gdy między tymi podmiotami krajowymi zawarta jest umowa spółki cywilnej, spółki jawnej, spółki komandytowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna.

8. Przepisy ust. 4 nie mają zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

9. Minister Finansów określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb określania dochodów w dr odze oszacowania, według metod wymienionych w ust. 2 i 4."

W powołanej nowelizacji istotne jest dodanie do art. 11 u.p.d.o.p. – ust. 7a. Z druku sejmowego nr 624 Sejmu III Kadencji (publ. 624.pdf sejm.gov.pl) wynika, że "jeśli chodzi o propozycje związane z częściowym dostosowaniem przepisów ustawy do rozwiązań funkcjonujących w krajach Unii Europejskiej, to w projekcie przewiduje się:

Uściślenie niektórych postanowień zawartych w art. 11 ustawy (...).Odnosząc się do kwestii wymienionych wyżej w pkt 1 w art. 11 proponuje się:

- w ust. 1 uściślić pojęcie podatnika; zgodnie z propozycją podatnikiem, o którym mowa w tym przepisie będzie podatnik podatku dochodowego mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą albo w jego kontroli lub będzie posiadał udział w kapitale takiego przedsiębiorstwa, albo osoba fizyczna lub osoba prawna mająca siedzibę za granicą, która będzie brała udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu polskim podmiotem, jego kontroli lub też będzie posiadała udział w kapitale podmiotu polskiego; za takiego podatnika będzie się również uważać, jeżeli osoby lub podmioty wymienione wyżej będą bezpośrednio lub pośrednio równocześnie brać udział w zarządzaniu podmiotem krajowym lub podmiotem zagranicznym lub ich kontroli albo będą posiadać udziały w kapitale tych podmiotów. W takich przypadkach, jeżeli w wyniku wspomnianych powiązań ustalone lub narzucone zostaną warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego podmiot gospodarczy nie będzie wykazywał dochodów lub będzie je wykazywał w wysokości niższej od tych jakich należałoby oczekiwać gdyby wspomniane powiązania nie występowały, to dochody i podatek danego podmiotu będą określane bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań;

- ustalić zakres zdarzeń wymienionych w dotychczasowym ust. 4, których zaistnienie będzie miało wpływ na określenie w drodze oszacowania dochodów podmiotów powiązanych; zgodnie z propozycją za okoliczności dopuszczające możliwość szacowania dochodów podmiotów krajowych powiązanych między sobą będzie się sytuacje gdy podmiot krajowy będzie

a) wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym lub który, będąc osobą fizyczną, korzysta ze zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, lub

b) jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym, lub

c) pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym

Jeżeli w związku z istnieniem takich powiązań lub związków podmiot krajowy będzie wykonywał na rzecz tych innych podmiotów krajowych świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych wobec innych świadczeniobiorców nie powiązanych z tym podmiotem, w wyniku czego nie będzie wykazywać dochodów albo będzie je wykazywał w niższej wysokości od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby takie związki i powiązania nie występowały, to wówczas organy podatkowe będą obowiązane do oszacowania dochodów takiego podatnika według jednej lub więcej metod określonych w ust. 2 tego artykułu, tj. porównywalnej ceny niekontrolowanej, albo ceny odsprzedaży albo tzw. rozsądnej marży.

Jednocześnie proponuje się w art. 11 ustawy dodać nowy ustęp 7a zawierający definicję pojęcia "związek gospodarczy", o którym mowa w dotychczasowym ust. 4 pkt 3.

Zgodnie z projektem przez "związek gospodarczy" będzie się rozumieć takie przypadki lub zdarzenia, w których podmioty krajowe pozostające w takich związkach będą układać swoje wzajemne stosunki w warunkach odbiegających od warunków stosowanych przez te podmioty wobec innych podmiotów, z którymi nie pozostają w związkach gospodarczych; za związki takie będzie się uważać w szczególności zawarte między podmiotami krajowymi umowy: spółki cywilnej, jawnej, komandytowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw, umowy kooperacyjnej, kontraktacyjnej lub innej umowy o podobnym charakterze. Nadmienić przy tym należy, że aktualnie obowiązujący przepis art. 11 ustawy tej problematyki nie regulował" (str. 2-4 ww. druku Sejmowego).

Zatem w ramach nowej regulacji dotyczącej cen transferowych w ust. 1 pkt 1 ww. przepisu na nowo uregulowano pojęcie "podmiotu krajowego" wskazując, że jest to polski podatnik podatku dochodowego. Jednocześnie określono, że świadczenie na warunkach odbiegających od warunków ogólnych, skutkujące wykazaniem niższych dochodów, może zachodzić także wówczas, gdy pomiędzy podmiotami krajowymi zawarta jest umowa spółki cywilnej, spółki jawnej, spółki komandytowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna.

Kolejna zmiana, która miała miejsce w 2002 r., polegała na wykreśleniu spółki jawnej i spółki komandytowej z ust. 7a i wpisaniu na ich miejsce "osobowej spółki handlowej" (art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2001 r. Nr 106, poz. 1150). Choć na stronach Sejmu (https://orka.sejm.gov.pl/proc3.nsf/opisy/2822.htm) we wskazanym druku nr 2822 Sejmu III kadencji nie ma uzasadnienia dla ww. zmiany, to zważywszy na pozostałe zmiany w u.p.d.o.p. (w art. 1, art. 7 ust. 3 i ust. 4 tej ustawy) należało uznać, że zmiana ta miała na celu uporządkowanie regulacji odnoszących się do spółek innych niż kapitałowe – spółek osobowych uregulowanych w Kodeksie Spółek Handlowych.

Konsekwencją powyższej zmiany było zatem to, że podmioty krajowe, które zawiązały umowę spółki osobowej i w wyniku tego wykazałyby dochody niższe niż "rynkowe" podlegałyby regulacji dotyczącej "cen transferowych". Gdyby zatem powyższy przepis pozostał w porządku prawnym, rozpatrywane w niniejszej sprawie transakcje podlegałyby regulacji zawartej w art. 11 u.p.d.o.p.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że z dniem 1 stycznia 2004 r. regulacja prawna w zakresie cen transferowych znacząco zmieniła swoje brzmienie. Otóż na mocy art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1957) po pierwsze: ust. 4 i 5 art. 11 otrzymały nowe brzmienie (lit. a ww. przepisu), po drugie: po ust. 5 dodano ust. 5a i 5b, po trzecie (co najistotniejsze) − uchylono ust. 7 i 7a. Zatem od 1 stycznia 2004 r. art. 11 u.p.d.o.p. stanowił, że:

"1. Jeżeli:

1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

2. Dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej,

2) ceny odprzedaży,

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

3. Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego.

4. Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają u Przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

5a. Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5 %.

5b. Określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

6. Przez pojęcie powiązań rodzinnych, o których mowa w ust. 5, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

7. (uchylony)

7a. (uchylony)

8. Przepisy ust. 4 nie mają zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

9. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania, według metod wymienionych w ust. 2 i 3".

Zmiana ust. 4 oraz uchylenie ust. 7a doprowadziła do tego, że dyspozycją art. 11 u.o.p.d.p. przestały być objęte ewentualne zdarzenia gospodarcze związane z zawiązywaniem przez podmioty krajowe spółek osobowych uregulowanych w Kodeksie Spółek Handlowych. Finalnie zatem art. 11 odnosił się jedynie do wzajemnych relacji pomiędzy podmiotami krajowymi. Lektura druku sejmowego nr 1852 Sejmu IV kadencji wskazuje, że "Projekt ustawy stanowi pierwszy etap realizacji reformy podatkowej i zmierza do:

1) uproszczenia systemu podatkowego przez:

a) zmniejszenie stawki podatkowej,

b) likwidacji niektórych zwolnień od podatku dochodowego i odliczeń od podstawy opodatkowania,

2) ujednolicenia stawki podatku od dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ze stawką w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kapitałów pieniężnych,

3) dalszej harmonizacji przepisów podatkowych z prawem Unii Europejskiej.

Ponadto w projekcie zawarto zmiany porządkujące i uściślające istniejące przepisy".

Dalsza treść uzasadnienia projektu w żaden sposób nie odnosi się do zmian, jakie zostały wprowadzone w art. 11. Nie jest zatem wiadomo, jakimi względami kierował się ustawodawca (projektodawca) dokonując tak istotnych zmian w ww. przepisie, w tym uchylając ust. 7a art. 11 u.p.d.o.p.

Przepis art. 11 u.p.d.o.p. pozostawał w prawie niezmienionym brzmieniu do 31 grudnia 2014 r.; wprowadzane zmiany dotyczyły kwestii transgranicznych, czy też wynikały ze zmian w Ordynacji podatkowej związanych z wprowadzeniem rozdziału dotyczącego wydawania decyzji w zakresie cen transferowych.

W dniu 1 stycznia 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 poz.1328). Zgodnie z art. 1 pkt 7 tej ustawy art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. otrzymał nowe brzmienie:

"1. Jeżeli:

1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań".

Analogicznie do zmian w ust. 1 również pkt 2 ustępu 4 otrzymał nowe brzmienie:

"2) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów."

W konsekwencji także ust. 4a otrzymał nowe brzmienie:

"4a. W przypadku gdy podmiot krajowy dokonuje transakcji z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, a warunki ustalone w takiej transakcji odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody w zaniżonej wysokości - dochody podatnika określa się w drodze oszacowania, stosując metody wskazane w ust. 2 i 3, albo stosuje się odpowiednio art. 14."

Rozszerzono także regulacje dotyczące wyłączeń spod regulacji art. 11 (w ust. 8), uchylono dotychczasowy ust. 8a (.....), regulacjami objęto podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność przez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, lub podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, prowadzącego działalność przez zagraniczny zakład położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie dochodów podlegających przypisaniu do tego zagranicznego zakładu (ust. 8d). Ponadto dodano ust. 8e w brzmieniu:

"8e. Przepisy ust. 8b i 8c stosuje się odpowiednio w przypadkach, w których:

1) organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określił dochody podatnika w związku z ustaleniem lub narzuceniem pomiędzy podmiotami krajowymi warunków, o których mowa w ust. 1, lub

2) podatnik po zakończeniu kontroli podatkowej skorzystał z uprawnienia do skorygowania zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym w przypadku ujawnienia przez kontrolę nieprawidłowości w związku z ustaleniem lub narzuceniem pomiędzy podmiotami krajowymi warunków, o których mowa w ust. 1, lub

3) podatnik skorzystał z uprawnienia do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, zgodnie z art. 14c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm.), w przypadku ujawnienia przez kontrolę nieprawidłowości w związku z ustaleniem lub narzuceniem pomiędzy podmiotami krajowymi warunków, o których mowa w ust. 1."

Z druku sejmowego nr 2330 Sejmu VII kadencji wynika, że "Niniejszy projekt stanowi kontynuację dwóch dotychczas odrębnie procedowanych projektów, tj. projektu ustawy o zmianie ustawy CIT i PIT zawierającego przepisy dotyczące zagranicznych spółek kontrolowanych (Controlled Foreign Corporation-CFC) oraz projektu ustawy o zmianie ustawy CIT, ustawy PIT oraz niektórych innych ustaw (po wyłączeniu zmian dotyczących objęcia podatkiem CIT spółek komandytowo-akcyjnych i komandytowych oraz przekazywania 1% podatku CIT na rzecz jednostek naukowych). (...) Projektowana nowelizacja przewiduje: (...) 8) doprecyzowanie przepisów dotyczących cen transferowych i dokumentacji podatkowej z nimi związanej, wprowadzenie regulacji umożliwiającej dokonanie korekty krajowej oraz wyłączenia grup producentów rolnych i ich związków oraz producentów owoców i warzyw lub uznanej organizacji producentów owoców i warzyw z możliwości oszacowania dochodu przez organy podatkowe".

W części szczegółowej tego druku wskazano, że "Ad. 8. Zgodnie z przepisami art. 11 ustawy CIT oraz art. 25 ustawy PIT organy podatkowe mogą oszacować dochody podatnika i określić je w wyższej niż zadeklarowana przez podatnika wysokości, jeżeli w wyniku istniejących powiązań między podmiotami ustalone lub narzucone zostały warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Jednocześnie w art. 9a ustawy CIT oraz art. 25a ustawy PIT na podatników nałożony został obowiązek dokumentowania transakcji zawieranych przez tych podatników z podmiotami z nimi powiązanymi. W związku z dynamicznie wzrastającą liczbą podmiotów gospodarczych prowadzących działalność w formie spółki osobowej prawa handlowego, a także w formie różnego rodzaju wspólnych przedsięwzięć oraz w związku z wprowadzeniem zmian w słowniczku ustawowym, zasadnym stało się doprecyzowanie, iż takie powiązania, które mogą skutkować zaniżaniem dochodów dotyczą osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. Jednocześnie w związku z tym, iż na wysokość dochodów wykazywanych przez podatnika będącego wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną wpływ mają warunki umowy takiej spółki, a w szczególności wynikające z niej prawa poszczególnych wspólników do udziału w zyskach lub stratach takiej spółki, doprecyzowano, iż transakcjami objętymi obowiązkiem dokumentacyjnym są również takie umowy. Bowiem na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, jeżeli wspólnikami spółki osobowej są podmioty ze sobą powiązane i następstwem takich powiązań jest określenie w zawieranej przez te podmioty umowie spółki osobowej warunków (np. w zakresie ich praw do udziału w zyskach takiej spółki) różniących się od warunków, jakie – zawierając taką umowę spółki – uzgodniłyby podmioty niepowiązane, uzyskiwane przez wspólnika przychody z udziału w takiej spółce i ponoszone koszty mogą podlegać oszacowaniu. Przeredagowaniu uległa również treść ust. 8d w art. 11 ustawy CIT oraz ust. 6d w art. 25 ustawy PIT oraz stosownie dodano ust. 5b w art. 9a ustawy CIT i odpowiednio 5b w art. 25a ustawy PIT w celu wskazania, iż szacowanie dochodów na podstawie przepisów ustawy oraz obowiązki dokumentacyjne dotyczą również podatników posiadających w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy, jak i podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy, w części podlegającej przypisaniu do zagranicznego zakładu tych podatników."

W świetle powyższego, nie sposób, zdaniem Sądu, uznać, że zmiana treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. miała charakter doprecyzowujący, jak chcą tego organy podatkowe. Z uzasadnienia ww. regulacji wynika bowiem, że stanowiła ona reakcję na znaczącą liczbę zawieranych przez podmioty krajowe spółek osobowych, które nie są podatnikami podatku dochodowego ani od osób prawnych, ani też od osób fizycznych. Jednocześnie nie można pomijać, że od 1999 r. (uwzględniając zmianę dokonaną w 2002 r.) do 2004 r. w polskim porządku prawnym pozostawała norma prawna odnosząca się do objęcia regulacjami cen transferowych transakcji ze spółkami osobowymi (poza spółką komandytowo-akcyjną, o czym poniżej), w wyniku czego mogło dochodzić bądź to do niewykazywania podatku, bądź też do wykazywania wysokości podatku w kwocie niższej, niż gdyby takiej spółki nie zawiązano. Derogując tę regulację racjonalny ustawodawca jednoznacznie i wyraźnie zdecydował, że transakcje pomiędzy określonymi podmiotami nie będą oceniane ze względu na art. 11 u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy twierdzenie, że nowelizacja wprowadzona z dniem 1 stycznia 2014 r. "doprecyzowywała" stan prawny wstecz, niwecząc de facto skutki derogacji art. 11 ust. 7 a u.p.d.o.p., nie ma racji bytu.

Powyższa teza znajduje poparcie w poglądach doktryny. Aprobuje się w niej przyjęcie, iż doszło do zmiany o charakterze normatywnym nawet wówczas, gdy projektodawcy wskazywali na wyjaśniający charakter ingerencji (por. Bielska-Brodziak Agnieszka, Tobor Zygmunt, Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym Państwo i Prawo 2009/9/18-32). Jednocześnie przedstawiciele doktryny zwracają uwagę, że dopuszczenie istnienia nowelizacji niewywierających skutków prawotwórczych (niewprowadzających nowości normatywnej) skłania do traktowania twierdzenia o normatywnym charakterze zmiany tekstu prawnego raczej jako wzruszalnego domniemania interpretacyjnego, a nie jako niepodważalnego założenia. W tej formie przyjmuje ono postać reguły interpretacyjnej pierwszego stopnia (dyrektywa wykładni historycznej), od której można w określonych okolicznościach odstąpić. Konieczność przyjęcia wspomnianej dyrektywy nie powinna budzić wątpliwości, skoro podstawową funkcją nowelizacji jest wprowadzenie określonych zmian w tekście prawnym. Zgodnie zaś z powszechnymi intuicjami, zmiana tekstu (nie tylko prawnego) wiąże się najczęściej ze zmianą treści, której jest nośnikiem. W tekście prawnym wyrażane są natomiast normy prawne. Stąd też zmiana tekstu prawnego powinna prowadzić, co do zasady, do zmiany normy prawnej (lub norm) w nim wysłowionej. Można bowiem zakładać, że celem, jaki przyświecał racjonalnemu prawodawcy wprowadzającemu zmiany w tekście prawnym, było działanie prawotwórcze. Należy przyjmować, że zmiana tekstu prawnego wprowadziła nowość normatywną, chyba że zostały przedstawione dostateczne racje przemawiające za stanowiskiem przeciwnym. Argumentów na rzecz poglądu o nieprawotwórczym charakterze zmiany tekstu prawnego powinien dostarczyć ten, kto podważa wspomniane domniemanie interpretacyjne (por. T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna (w świetle sądowej wykładni prawa), PiP 2010, nr 4, s. 42-51. Punkt wyjścia dla oceny "charakteru" dokonanej nowelizacji powinna zawsze stanowić warstwa językowa przepisów podatkowych przed i po nowelizacji. W szczególności niedopuszczalne wydaje się nadawanie danej zmianie przepisu podatkowego miana zmiany "doprecyzowującej" w przypadku, gdy językowe znaczenie przepisu w poprzedniej i znowelizowanej treści jest jednoznacznie różne (por. M. Panek, Praktyka w zakresie interpretacji ustaw nowelizujących przepisy podatkowe, PP 2007, nr 5, s. 28-32).

Oczywistym jest przy tym, że od dnia 1 stycznia 2014 r. podmiotem krajowym stała się także spółka komandytowo-akcyjna. W tym dniu weszła w życie ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387), która m.in. na mocy art. 1 pkt 1 lit. b) nadała nowe brzmienie art. 1 ust. 3 u.o.p.d.p. o treści: "przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1) spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,"

Z druku sejmowego 1725 Sejmu VII kadencji wynika, że "Przedłożony projekt przewiduje objęcie zakresem podmiotowym ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą CIT", spółek komandytowych (S.K.) (spółki komandytowe ostatecznie nie zostały objęte tą ustawą – przypisek własny) i komandytowo-akcyjnych (S.K.A.). W wyniku wprowadzenia regulacji zawartych w projekcie, spółki te staną się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W aktualnym stanie prawnym podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy tych spółek. Poza zmianami w ustawie CIT projekt dokonuje zmian w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) zwanej dalej: "ustawą PIT", oraz w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz. U. Nr 183, poz. 1353, z późn. zm.). Zmiany zawarte w obu wymienionych ustawach mają charakter dostosowujący i są konsekwencją upodmiotowienia na gruncie podatków dochodowych spółki komandytowej i komandytowo-akcyjnej.

Przesłanką przyjętego w projekcie kierunku regulacji jest dążenie do zapewnienia pełniejszej realizacji, wywodzonej z art. 84 Konstytucji RP, zasady sprawiedliwości podatkowej w zakresie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zasada sprawiedliwości podatkowej i związana z nią zasada powszechności opodatkowania doznają uszczerbku we wszystkich tych sytuacjach, w których dochód wynikający ze zdarzeń o ekonomicznie tożsamym skutku zostaje opodatkowany na różnym poziomie lub różnych zasadach, a nie jest to uzasadnione czynnikami obiektywnymi. Różnice te stanowią podstawę do podejmowania przez podatników działań potocznie zwanych "optymalizacją podatkową", których podstawową cechą jest to, iż o wyborze konkretnego sposobu przeprowadzenia danej transakcji czy formy prowadzenia działalności decydują wyłącznie bądź w przeważającej mierze przepisy prawa podatkowego. Należy podkreślić, że chodzi o działania, które formalnie są zgodne z obowiązującym prawem. Okoliczność ta nie zmienia jednak faktu, iż – w świetle wspomnianego art. 84 Konstytucji, a także dyrektywy spójności systemu podatkowego – nie są to sytuacje pożądane. Po pierwsze wynika to z tego, iż przyznawanie określonych preferencji podatkowych czy też wprowadzanie specjalnych zasad opodatkowania jest rolą ustawodawcy i stanowi przejaw kreowanej przez niego polityki podatkowej. Preferencje te powinny być aksjologicznie uzasadnione, w szczególności powinny służyć realizacji innych wartości konstytucyjnych. Działania optymalizacyjne naruszają tę regułę. Po drugie, optymalizacja nie jest dostępna dla każdego. Ekonomiczna opłacalność tego typu działań wzrasta wraz z kwotą dochodów, których ma ona dotyczyć. Wynika to przede wszystkim z konieczności poniesienia znacznych kosztów obsługi całego procesu świadczonej przez wyspecjalizowane firmy. Na ich poniesienie mogą sobie pozwolić tylko podmioty duże, np. międzynarodowe koncerny. Stawia to je tym samym w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do pozostałych podatników.

Podstawą przyjętego w nowelizacji kierunku zmian przepisów podatkowych zmierzających do uszczelnienia systemu podatku dochodowego jest przekonanie o jego aksjologicznej słuszności, w kontekście przywołanych zasad konstytucyjnych. Niewłaściwe byłoby natomiast postrzeganie tych zmian jedynie przez pryzmat możliwego do osiągnięcia efektu budżetowego, jako próby wprowadzenia przepisów ukierunkowanych wyłącznie na zwiększanie obciążeń podatkowych. Zwiększenie wpływów budżetowych jest oczywistą konsekwencją każdych działań zmierzających do uszczelnienia systemu podatkowego, jednakże samo wystąpienie takiego efektu nie podlega ocenie w kategoriach poprawności czy wadliwości proponowanych rozwiązań. Ocenie tej podlegają bowiem konkretne rozwiązania, a nie skutek w postaci zwiększenia lub zmniejszenia ogólnego poziomu wpływów do sektora finansów publicznych. Punktem wyjścia dla przyjęcia takiej tezy jest właśnie art. 84 Konstytucji, z którego wynika powszechny obowiązek ponoszenia ciężaru podatkowego.

Przyjęty w nowelizacji kierunek zmian wpisuje się ponadto w działania, jakie podejmowane były w ostatnich latach przez Ministra Finansów w celu wyeliminowania najbardziej rażących przejawów tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej prowadzonej z wykorzystaniem schematów międzynarodowych. (...) Wydaje się, że na gruncie podatków dochodowych najbardziej jaskrawym przejawem działań optymalizacyjnych jest obecnie prowadzenie działalności w formie spółki komandytowo-akcyjnej. Ich źródłem są wątpliwości, jakie zrodziły się w przedmiocie określenia momentu, w którym akcjonariusz takiej spółki uzyskuje przychód podatkowy. (...). Inaczej przedstawia się sytuacja w zakresie opodatkowania spółek nieposiadających osobowości prawnej (jawnych, partnerskich, komandytowych, komandytowo--akcyjnych oraz cywilnych). Przyjęte w polskim systemie podatkowym rozwiązanie zakłada podatkową transparentność (przejrzystość) spółek osobowych. W konsekwencji uzyskane z prowadzonej przez te spółki działalności dochody nie podlegają opodatkowaniu na poziomie spółki. (...) Stawia to wąską grupę podatników w sytuacji uprzywilejowanej zarówno w stosunku do komplementariuszy S.K.A., jak i wspólników innych spółek osobowych. Nieuzasadnione uprzywilejowanie akcjonariuszy S.K.A. budzi wątpliwości natury konstytucyjnej w świetle wspomnianej na wstępie zasady sprawiedliwości podatkowej.

O atrakcyjności tej preferencji świadczy dynamiczny wzrost liczby działających w Polsce S.K.A. (por. OSR). Jest to instrument wykorzystywany przez wszystkie kategorie podmiotów, niezależnie od ich wielkości. Z tej formy optymalizacji korzystają np. spółki publiczne (w ramach grupy kapitałowej). Jest ona szczególnie popularna wśród podmiotów z branży deweloperskiej, finansowej i doradczej. Wspólnikami S.K.A. są także podmioty zagraniczne.

Powyższe argumenty uzasadniają konieczność ingerencji ustawodawcy w zakresie omówionego zagadnienia i objęcie S.K.A. zakresem podmiotowym ustawy CIT. W konsekwencji spółka ta stałaby się, podobnie jak ma to miejsce w innych krajach, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Nadanie S.K.A. podmiotowości prawno-podatkowej rozstrzygnie wątpliwości związane z opodatkowaniem dochodów osiąganych przez S.K.A. z prowadzonej działalności gospodarczej i przywróci równowagę w ich opodatkowaniu. Zmiana ta wymaga dostosowania treści ustawy CIT i PIT, w sposób uwzględniający nowy status podatkowy S.K.A. oraz wprowadzenia stosownych przepisów przejściowych i dostosowujących (przepisy te zostaną omówione w części szczegółowej uzasadnienia)" (publ. https://www.sejm.gov.pl/sejm7.nsf/druk.xsp?nr=1725).

Należy jednakże wskazać, że ww. zmiana nie wpływa na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, dotyczącej 2013 r.

Odnotowania także wymaga (za wyrokiem WSA w Szczecinie z 24 września 2019 r., I SA/Sz 155/19 i powołanym tam orzecznictwem; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że "art. 11 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. (ale także w 2013 r., co wynika z powyższego – przyp. własny), regulował zagadnienie tzw. cen transferowych, tj. cen transakcyjnych stosowanych między podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo. Ustawodawca w przepisie tym eksponuje zasadę stosowania ceny rynkowej (zwaną także arm's length principle), wymagającą, by ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych. Gdy transakcja odbiega od tych, jakie zawierane są między podmiotami niezależnymi, w porównywalnych okolicznościach, to w przypadku wystąpienia również innych okoliczności wskazanych w art. 11 u.p.d.o.p., organ podatkowy może wymagać dokonania korekty zysku. Przyjęte w art. 11 u.p.d.o.p. (od 1 stycznia 2019 r. w art. 11a i nast. u.p.d.o.p.) rozwiązania legislacyjne nawiązują do zaleceń zawartych w Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych. Wytyczne zostały uchwalone przez Komitet Spraw Podatkowych OECD w dniu 27 czerwca 1995 r. oraz zatwierdzone do publikacji przez Radę OECD w dniu 13 lipca 1995 r. (były one wielokrotnie zmieniane, w tym w 2010 r. oraz 2017 r. - OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterproses and Tax Administrations 2017, OECD Publishing, Paryż, https://doi.org/10/1787/tpg-2017-en). Wprawdzie rozwiązania zawarte w ww. Wytycznych uwzględniano przy redagowaniu i dokonywaniu nowelizacji m.in. art. 11 u.p.d.o.p., to jednak w orzecznictwie NSA wielokrotnie podkreślano, że Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych nie stanowią na obszarze Polski źródła prawa i w związku z tym nie mogą prowadzić ani do rozszerzenia przewidzianych w ustawie uprawnień organów podatkowych, jak i ustawowo uregulowanych obowiązków podatnika. Oczywiście ich postanowienia są istotną wskazówką wspomagającą proces wykładni unormowań zawartych w art. 11 u.p.d.o.p., a obecnie w art. 11a i nast. tej ustawy (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2020 r., II FSK 191/19 i przywołane tam wyroki: NSA z 3 czerwca 2019 r., II FSK 1808/17 oraz z 18 czerwca 2018 r., II FSK 1665/16 jak również K. Winiarski, Ratio legis przepisów o cenach transferowych. Znaczenie Wytycznych OECD [w:] Ceny transferowe. Wybrane zagadnienia, red. D. Gajewski, Warszawa 2019).

W judykaturze zwraca się również uwagę na istotę wprowadzenia przepisów dotyczących cen transferowych; np. w wyroku NSA z 10 października 2013 r., II FSK 2297/11 skład orzekający zwrócił uwagę, że przyjęcie prawnych regulacji zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. miało na celu zapobieganie unikania bądź ograniczania opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej poprzez przerzucanie dochodów pomiędzy przedsiębiorcami. Chodzi zatem przede wszystkim o zabezpieczenie interesów wierzyciela podatkowego (Skarbu Państwa) przed praktykami podatników, polegającymi na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od cen rynkowych, po to by osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Z drugiej strony, na co niejednokrotnie zwracał uwagę NSA w orzecznictwie dotyczącym zagadnienia cen transferowych, respektowane winny być prawa podatnika do nieopodatkowania tych samych wartości przez więcej niż jedną administrację podatkową (por. również wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2019 r., II FSK 1808/17).

Sąd dostrzega przy tym, że w orzecznictwie dotyczącym cen transferowych, Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał na relacje przepisów polskiej ustawy podatkowej (np. art. 11 u.p.d.o.p.) do postanowień zawartych w Wytycznych w sprawie cen transferowych OECD (Raport Komitetu Spraw Podatkowych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju - OECD). Posiłkując się tymi wytycznymi przy interpretacji art. 11 u.p.d.o.p. NSA w wyroku z 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2121/10 zwrócił m.in. uwagę, że analiza cen transferowych wewnątrz grupy rodzi dwa zagadnienia, pozwalające ocenić, czy dokonany wydatek pozostawał w racjonalnym związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (źródłem przychodów), a w konsekwencji, czy mógł on zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Pierwsze, dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy rzeczywiście miało miejsce faktyczne świadczenie usług wewnątrz grupy, czy też zapłata jest wynikiem decyzji wewnątrzgrupowej, niemającej bezpośredniego kontekstu gospodarczego. Drugie, dotyczy swoistej racjonalności ekonomicznej czynności, związanej z zapłatą ceny transferowej (o ile czynność ta miała miejsce), jak i racjonalności wysokości ustalonej ceny. Prawidłowa ocena spornego problemu wiąże się również z rozstrzygnięciem dwóch dodatkowych kwestii: - czy faktycznie wykonana usługa, stanowiąca podstawę wydatku, ma dla jednostki grupy (usługobiorcy) wartość ekonomiczną lub handlową, wzmacniającą jej zewnętrzną pozycję, - czy wreszcie, przedsiębiorstwo mogło wykonać objęte usługą czynności w ramach własnej działalności i to z zaangażowaniem mniejszych kosztów. Z kolei, w wyroku z 21 października 2008 r. (sygn. akt II GSK 421/08) NSA zauważył, że wprowadzenie do polskiego systemu prawnego regulacji dotyczących cen transferowych jest efektem międzynarodowej współpracy w ramach Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), której Rzeczpospolita Polska jest członkiem od 1996 r. To wszystko pozwala na wniosek, że – co prawda wytyczne w sprawie cen transferowych OECD nie zawierają norm prawa powszechnie obowiązującego (art. 87 ust. 1 Konstytucji RP) – to jednak poddając wykładni przepisy regulujące przesłanki stosowania cen transferowych oraz ogólne warunki określenia dochodu w drodze szacowania (art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p.) należy wskazania tychże wytycznych uwzględnić jako swoisty "zbiór dobrych praktyk" oraz punkt odniesienia służący do wyboru właściwego kierunku interpretacyjnego (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 17 września 2019 r., I SA/Go 277/19).

Sąd przychyla się do stanowiska, że regulacje dotyczące cen transferowych należy stosować z wyjątkową ostrożnością, zważywszy, że wprowadzają one wyłom od zasady ustalania dochodu z uwzględnieniem cen stosowanych między kontrahentami.

Jednakże, odkodowanie znaczenia norm prawnych zawartych np. w art. 11 u.p.d.o.p. – w kontekście zaistniałego stanu faktycznego – pomimo, że nie powinno się ograniczać wyłącznie do wykładni gramatycznej, z pominięciem wykładni funkcjonalnej, wprost prowadzi do wniosku, że brzmienie art. 11 u.p.d.o.p. obowiązującego w 2013 r. nie pozwalało na objęcie jego dyspozycją "transferu zysków" do podmiotów nie będących podatnikami podatku dochodowego. Ustawodawca zmieniając treść ww. przepisu z dniem 1 stycznia 2004 r. zrezygnował bowiem z regulacji dopuszczającej objęcie omawianą regulacją transakcji ze spółkami osobowymi.

Skarżąca w toku sprawy powołała się na wyrok WSA w Warszawie z 18 grudnia 2017 r., III SA/Wa 3661/16 (zaaprobowany przez NSA wyrokiem z 26 listopada 2020 r., II FSK 1919/18). W analizowanej tam przez Sąd interpretacji indywidualnej poddano ocenie transakcję (z 2012 r.) zawartą pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a spółką jawną. Według WSA w Warszawie przepisy art. 11 ust. 4 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. mogą znaleźć zastosowanie jedynie w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi – "podmiotami krajowymi" w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., a organy podatkowe mogą dokonywać oszacowania dochodu jedynie podmiotów powiązanych. Brzmienie art. 11 u.p.d.o.p. wskazuje, że ma on za zadanie umożliwiać organom podatkowym szacowanie dochodów podmiotów powiązanych, jeżeli podmioty te w zawieranych pomiędzy sobą transakcjach ustalają lub narzucają warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, co prowadzi do zaniżania dochodów. Brak jednak podstaw, aby przepis ten mógł być stosowany do transakcji zawieranych przez podmioty niepowiązane (spółkę z o.o. i spółkę jawną) jedynie z tego powodu, że podatki od przychodów z udziału w spółce osobowej odprowadzają jej wspólnicy, będący jednocześnie członkami zarządu skarżącej. Dopiero bowiem przepisy wprowadzone ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. zdefiniowały "podmiot powiązany" jako osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, spełniające określone w ustawie warunki.

Wskazania wymaga, że orzeczenia te nie dotyczą odmiennego stanu faktycznego. Kontrolowana interpretacja dotyczyła wprawdzie konieczności sporządzania dokumentacji w trybie art. 9a u.p.d.o.p., lecz wnioskodawca zapytał także wprost o uznanie skarżącej za podmiot powiązany ze spółką jawną. Sądy obu instancji zdecydowanie opowiedziały się za brakiem takiego powiązania (zależności) pomiędzy spółką kapitałową a osobową, w zakresie zawierania wzajemnych transakcji, w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.

Jak więc wykazano powyżej zastosowanie w niniejszej sprawie art. 11 u.p.d.o.p. było nieuprawnione, co czyni aktualnym rozważenie zastosowania w analizowanym stanie faktycznym zasad ogólnych wynikających z art. 14 u.p.d.o.p. oraz rozdziału 3 tej ustawy (koszty uzyskania przychodów), czego organy, z oczywistych względów, dotychczas nie podjęły. Konstatacji tej nie można skutecznie podważyć powołując (jak uczynił to organ w piśmie procesowym z dnia 26 kwietnia 2021 r.), na treść § 2 pkt 1 Rozporządzenia, które definiuje podmiot jako osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, skoro w 2013 r. taka regulacja ustawowa nie obowiązywała.

Rozpoznając zatem ponownie sprawę, właściwy organ uwzględni przestawioną przez Sąd ocenę prawną, w szczególności oceni zawarte przez Skarżącą transakcje w świetle innych przepisów u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy zbędne stało się odniesienie do pozostałych zarzutów skargi dotyczących przyjętej przez organy podatkowe metody oszacowania dochodu (art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.), w tym zastosowania § 23a Rozporządzenia oraz Wytycznych OECD oraz związanych z tym zagadnieniem podnoszonych przez stronę naruszeń przepisów prawa procesowego.

Skład orzekający nie podziela także stanowiska organów podatkowych co do dopuszczalności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych tytułem opłat za korzystanie przez Spółkę ze znaku towarowego A wniesionego aportem do B S.A.SKA.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W świetle treści tej regulacji decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, jest kryterium celu poniesienia kosztu. Kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, jest zatem tylko taki wydatek, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jaki musi być widoczny w momencie jego ponoszenia. Ponoszone koszty winny go realizować, bądź chociaż zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. Oznacza to, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to, więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy.

W niniejszej sprawie organy podatkowe co do zasady nie kwestionują zasadności kwalifikacji opłaty licencyjnej do kosztów uzyskania przychodu.

Jednakże po analizie uzasadnienia, jakie Spółka przedstawiła wyjaśniając ekonomiczne przyczyny aportu znaku towarowego do innego podmiotu, stwierdzono, iż odnoszą się one do poprawy sytuacji grupy kapitałowej, na którą składa się szereg niezależnych prawnie i podatkowo jednostek, co mogło mieć związek ze zmieniającymi się uregulowaniami prawnymi dotyczącymi rynku [...]. Oceniając działanie strony jako niezależnego podatnika podatku dochodowego, nie można natomiast uznawać działania na rzecz zwiększenia przychodów innych podmiotów, jako racjonalnego z punktu widzenia osiągnięcia przychodów przez Spółkę. Organ odwoławczy zaakcentował, że omawiana transakcja doprowadziła do utraty kluczowego i wartościowego znaku towarowego, nie wygenerowała żadnych przychodów; w istocie nastąpiła zamiana aktywów niematerialnych (prawa ochronnego do znaku) na aktywa finansowe, czyli akcje spółki zależnej. Niewątpliwie nie było to działanie nakierowane na osiągnięcie przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., skoro jedynym wymiernym efektem dokonanego transferu znaków towarowych było zmniejszenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów opłaty licencyjnych w łącznej wysokości [...] zł. Osiągnięta korzyść podatkowa pozostaje korzystna ekonomicznie, ale nie jest przychodem w rozumieniu u.p.d.o.p. Transakcja ta nie stanowiła również zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Znak towarowy zbyto na rzecz podmiotu, który nie posiadał środków i możliwości "opieki" na nim, a zatem Spółka potencjalnie naraziła się na możliwość jego utraty. Kwestionując omawiane wydatki wskazano zatem, że rzeczywistym celem przeprowadzonej restrukturyzacji było zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w celu obniżenia opodatkowania.

Wskazać w tym miejscu należy (za wyrokami NSA z dnia 29 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2900/19 oraz z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1550/19, których argumentacją Sąd posłuży się w poniższych wywodach), że nawet gdyby nie kwestionować powyższej tezy organów i zgodzić się, że cały schemat transakcji związanych z przemieszczaniem praw do znaków towarowych nosi znamiona operacji optymalizującej obowiązki podatkowe Skarżącej, do rozstrzygnięcia pozostaje zasadnicza kwestia, jakimi instrumentami prawnymi - w okresie sprzed wprowadzenia do porządku prawnego z dniem 15 lipca 2016 r. przepisów (art. 119a -119f O.p.) dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania - dysponowały organy podatkowe w celu zwalczania tego rodzaju zjawisk, a więc różnorakich działań określanych niekiedy mianem "optymalizacji podatkowej".

Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. winien być brany pod uwagę przy weryfikacji, czy analizowany koszt spełnia wynikające z jego treści kryteria. Nie można jednak rozszerzać zakresu tej regulacji o elementy, które nie są w nim przewidziane. Wyraźnie należy zaznaczyć, że regulacja ta nie zastępuje instrumentów pozwalających organowi podatkowemu na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, w tym na kwestionowanie kosztowego charakteru poniesionego wydatku, jeżeli spełnione są warunki określone w samym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W przeszłości ustawodawca podejmował różne próby wprowadzenia do systemu prawa podatkowego ogólnej klauzuli umożliwiającej organom podatkowym podejmowanie działań przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. Pierwsza pojawiła się wraz z dokonaną z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacją O.p. poprzez dodanie do tego aktu prawnego art. 24a oraz art. 24b. Szczególne znaczenie miał art. 24b § 1, który kreował szczególne uprawnienie organów podatkowych, pozwalające na pominięcie skutków podatkowych ważnych na gruncie prawa cywilnego czynności prawnych, gdy celem tych czynności było osiągnięcie określonych skutków podatkowych. Klauzula ustanowiona w art. 24b § 1 Ordynacji funkcjonowała jednak niezwykle krótko. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03 derogował ten przepis uznając, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zarzucając tej regulacji, m.in. naruszenie konstytucyjnych standardów przyzwoitej legislacji (Dz. U. Nr 122, poz. 1288). Natomiast z dniem 1 września 2005 r. unormowania zawarte w art. 24a § 1 i 2 O.p. zastąpione zostały tożsamo brzmiącymi art. 199a § 1 i § 2 tej ustawy.

W konsekwencji, jak podkreślił NSA, zasadna jest teza, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści - negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego. Za zbieżny z tą tezą uznać można pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 82/05, w świetle którego "organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem jest zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako naturalnym prawem każdego podatnika. Do organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego należy ocena, na ile skutecznie (zgodnie z prawem) te dążenia są przez konkretny podmiot realizowane (podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 16 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13).

Dział III a zatytułowany "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania" został wprowadzony do O.p. dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. i od tego czasu obowiązuje klauzula generalna przeciwko unikaniu opodatkowania, jak też, szczególna procedura związana z jej stosowaniem. W art. 119a § 1 ab initio zdefiniowane zostało pojęcie unikania opodatkowania. Jest to – "czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (...)". W myśl dalszych postanowień przywołanej regulacji, czynność taka "nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny". Jeżeli natomiast okaże się, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania określonej w § 1 czynności, skutki podatkowe określane są na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (art. 119a § 5 O.p.).

Podkreślenia wymaga, że w 2013 r. brakowało w systemie polskiego prawa podatkowego unormowań pozwalających na pominięcie lub modyfikację skutków podatkowych działań podatników, noszących znamiona unikania opodatkowania, która to operacja zarazem nie miała charakteru czynności pozornej (art. 199a § 2 O.p.), albo nie można było jej "przedefiniować" zgodnie z treścią art. 199a § 1 tej ustawy.

W realiach niniejszej sprawy do omawianej transakcji nie zastosowano art. 199a § 1 czy też art. 199a § 2 O.p., nie podważono skuteczności umowy aportu znaku towarowego oraz odpłatnej umowy licencyjnej, nie kwestionowano także wysokości poniesionych przez Spółkę w 2013 r. opłat licencyjnych.

Z perspektywy treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. istotne znaczenie ma wyłącznie ocena transakcji między Spółką, związana z ustaleniem, czy wydatki ponoszone z tytułu zawartej umowy licencyjnej spełniają przesłanki wynikające z tego przepisu, a zwłaszcza, czy występuje związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym (obiektywnie możliwym do uzyskania) przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Związek taki bez wątpienia istnieje, skoro transakcja zbycia prawa do znaków towarowych okazała się prawnie skuteczna (organy podatkowe jej nie kwestionowały), a więc doszło do przeniesienia własności tych praw na inny podmiot. Jeżeli zatem wyłącznym dysponentem praw do korzystania z określonych praw majątkowych jest inny podmiot niż Spółka, która miała prawny obowiązek uiszczania opłat licencyjnych na podstawie zawartej umowy licencyjnej, która również nie była podważana, a ponadto, korzystanie przez Spółkę z prawa do znaku towarowego w prowadzonej działalności gospodarczej było nieodzowne, to wydatek ten poniesiony został w celu uzyskania przychodu.

Jak więc wykazano powyżej wyłączenie, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z kosztów uzyskania przychodu Skarżącej opłat licencyjnych było w badanym roku podatkowym nieuprawnione, a zatem zarzuty skargi dotyczące tego zagadnienia są zasadne.

Sąd nie podziela natomiast zarzutu naruszenia art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez nieuwzględnienie złożonej przez skarżącą korekty zeznania CIT-8 za 2013 r., w ramach której strona dokonała zmniejszenia wysokości kosztów podatkowych o zawyżoną wartość amortyzacji na kwotę [...] zł i wpłaciła kwotę zaległości podatkowej wraz z odsetkami.

W myśl art. 83 ust. 1 wspomnianej ustawy w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego (art. 54 ust. 1 pkt 1) zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli kontrolowany nie złożył korekty deklaracji albo organ nie uwzględnił złożonej korekty. Zgodnie zaś z art. 83 ust. 3 ustawy o KAS w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed doręczeniem postanowienia, o którym mowa w art. 83 ust. 3, nie wywołuje skutków prawnych. Na mocy art. 82 ust. 4 wspomnianej ustawy uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, jeżeli w wyniku tej kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości albo organ uwzględnił złożoną korektę, o której mowa w ust. 3. Z kolei art. 83 ust. 2 omawianej ustawy stanowi, że w przypadku, gdy organ uwzględnił złożoną przez kontrolowanego korektę deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, kontrolowanemu doręcza się zawiadomienie o uwzględnieniu korekty deklaracji. Zawiadomienie o uwzględnieniu korekty deklaracji przesyła się do właściwego dla kontrolowanego naczelnika urzędu skarbowego.

Z powyższego wynika, że jedynie składając korektę, która uwzględnia wszystkie nieprawidłowości opisane w wyniku kontroli, kontrolowany unika przekształcenia kontroli w postępowanie podatkowe, co potwierdzono w doktrynie. (por. Łoboda Marcin, Strzelec Dariusz, Kontrola przestrzegania przepisów prawa podatkowego, Wolters Kluwer 2017 r.).

Nawiązując zaś do wcześniejszej wypowiedzi Sądu wskazać należy, że na obecnym etapie postępowania zarzut naruszenia przez organy art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. nie może zostać uwzględniony. W ramach tego zarzutu skarżąca odwołała się do wyroków NSA wydanych w sprawach: I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20.

Wskazać w tym miejscu należy, że po wniesieniu skargi NSA wydał uchwałę z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, której teza brzmi: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

Oznacza to, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Zatem, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1-3 P.p.s.a. Natomiast kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy (tak w uzasadnieniu ww. uchwały).

Przepis art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA.

Sąd zobowiązany był zatem zbadać, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; nie oceniając wprost ani momentu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

W badanej sprawie przeprowadzona kontrola celno-skarbowa, która uległa przekształceniu w postępowanie podatkowe, została zakończona wydaniem przez organ I instancji decyzji z [...] r., na podstawie której określono skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Organy podatkowe przeprowadziły skrupulatne i obszerne postępowanie dowodowe, którego ocena doprowadziła je do ustalenia, że podatnik dokonał transakcji z podmiotem powiązanym (w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r.), co z kolei stanowiło podstawę do uznania złożonego przez niego zeznania podatkowego CIT-8 za 2013 r. jako niezgodnego ze stanem rzeczywistym i uznania, że doszło do uszczuplenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych o kwotę nie mniejszą niż [...] zł (stanowiącą wielką wartość), tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Skutkowało to wydaniem postanowienia przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z [...] r. o wszczęciu śledztwa w tej sprawie.

Zdaniem składu orzekającego w dacie wydania przez organ postanowienia z [...] r. zachodziły po stronie organu zarówno materialnoprawne, jak i procesowe podstawy do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Sprawa dotyczyła bowiem uszczuplenia należności budżetowych wielkiej wartości, a w ocenie organu podatkowego zaniżenie przychodu powstało m.in. z tytułu braku naliczenia opłat restrukturyzacyjnych. Wszczęcie tego postępowania nie miało pozorowanego charakteru, zaś organ miał podstawy do przyjęcia, że istnieje związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa a niewykonaniem zobowiązania podatkowego w określonym wyżej rozmiarze, na którą to okoliczność przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe. Podkreślić należy, że przyjęta przez skład orzekający – na obecnym etapie postępowania – odmienna od organu interpretacja art. 11 u.p.d.o.p. (według stanu prawnego z 2013 r.), nie oznacza, że doszło do instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Pełnomocnik Skarżącej podnosił, że w 2013 r. transakcja pomiędzy spółką kapitałową i spółką osobową (na gruncie art. 11 u.p.d.o.p) nie była penalizowana, a zatem nie mogła być przedmiotem zarzutu karnoskarbowego. Zważywszy jednak na konieczność dokonania przez organ podatkowy ponownej analizy transakcji zawartych przez stronę w świetle pozostałych regulacji u.p.d.o.p., twierdzenie, że nie doszło do uszczuplenia należności budżetowych w związku ze złożonym przez Skarżącą zeznaniem podatkowym CIT-8 za 2013 r. stanowiącym podstawę wszczęcia postępowania karnoskarbowego, byłoby co najmniej przedwczesne.

Bezsporne jest przy tym, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego z dnia [...] r. wydane w trybie art. 70c O.p. doręczono zarówno Skarżącej (w dniu [...] r.), jak i jej pełnomocnikowi (w dniu [...] r.). Spełnione zostały standardy wynikające z uchwały NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18. Treść zawiadomienia odpowiada wymogom wskazanym w uchwale z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ mając na uwadze przedstawione wyżej uwagi, wyda stosowne rozstrzygnięcie, zawierając w uzasadnieniu decyzji wszystkie elementy, o jakich mowa w art. 210 § 1 O.p., także te wynikające z przywołanej uchwały NSA.

Mając na uwadze stwierdzone wyżej naruszenia prawa Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.. orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądzając solidarnie na rzecz skarżących kwotę 125.017 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (100.000 zł), koszty zastępstwa procesowego (25.000 zł) określone w § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).