Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 784/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.33 § 1 pkt 1 i 7, art.166 b.
journal: Dz.U. 2017 poz 1201
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 października 2018 r. sprawy ze skargi W. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania zabezpieczającego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 19 czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.), w skrócie "k.p.a."; art. 34 § 5 w zw. z art. 166b w trybie art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm.), dalej "u.p.e.a.", po rozpatrzeniu zażalenia W. T., utrzymał w mocy na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 kwietnia 2018 r., którym uznano za niedopuszczalne zarzuty zgłoszone w postępowaniu zabezpieczającym, prowadzonym na podstawie zarządzeń zabezpieczenia o nr od [...] do [...].

Rozstrzygnięcie organu II instancji zapadło na tle następującego stanu faktycznego:

Organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem - Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi postępowanie zabezpieczające na majątku W. T. na podstawie zarządzeń zabezpieczenia o nr od [...] do [...] z dnia 1 marca 2018 r.

Podstawą wystawionych zarządzeń zabezpieczenia była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 lutego 2018 r., którą określono W. T. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu:

- podatku od towarów i usług za okres: od kwietnia 2013 r. do czerwca 2013 r., od sierpnia 2013r. do grudnia 2013 r., luty 2014 r., grudzień 2015 r., od stycznia 2016 r. do kwietnia 2016 r. od czerwca 2016 r. do sierpnia 2016 r., od października 2016 r. do grudnia 2016 r., styczeń 2017r., marzec 2017 r. wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych od ww. zobowiązania wyliczonych na dzień wydania decyzji, a także dokonano zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty tych zobowiązań w łącznej wysokości 1.084.808,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę wynoszącymi na dzień wydania decyzji 235.700,00 zł;

- podatku dochodowego od osób fizycznych za okres: od 2013 r. do 2016 r. wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych od ww. zobowiązania wyliczonych na dzień wydania decyzji, a także dokonano zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty tych zobowiązań w łącznej wysokości 3.985.125,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, wynoszącymi na dzień wydania decyzji 650.191,00 zł.

Odpisy ww. zarządzeń zabezpieczenia zostały doręczone zobowiązanemu w dniu 12 marca 2018 r., w trybie art. 43 k.p.a.

Pismem z dnia 19 marca 2018 r. W. T. zgłosił zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym, tj. nieistnienie obowiązku oraz niedoręczenie upomnienia przedegzekucyjnego, powołując się na art. 33 § 1 pkt 1 i 7 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a.

Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2018 r. organ I instancji uznał wniesione zarzuty za niedopuszczalne.

W zażaleniu na to postanowienie W. T. wniósł o jego uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uznanie zarzutów za zasadne i umorzenie postępowania zabezpieczającego; ewentualnie jego uchylenie oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Skarżący podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez zaniechanie umorzenia postępowania w sprawie, w sytuacji gdy wątpliwe jest istnienie obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie;

- art. 154 § 1 u.p.e.a., poprzez dokonanie zabezpieczenia, mając na uwadze fakt, iż postępowanie w sprawie udzielenia zabezpieczenia zostało przeprowadzone w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami;

- art. 15 § 1 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie i niedoręczenie zobowiązanemu upomnienia w sprawie.

Postanowieniem z dnia 19 czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podkreślił, że postępowanie zabezpieczające ma na celu w sytuacjach dopuszczonych przez obowiązujące przepisy prawa zabezpieczenie wykonania obowiązku w przyszłości. Zatem stosowane przez organ egzekucyjny środki nie prowadzą do wykonania obowiązku, lecz jego zabezpieczenia. Postępowanie to ma charakter pomocniczy w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Stwarza ono jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania obowiązku. Tymczasem postępowanie egzekucyjne zmierza bezpośrednio do zaspokojenia wierzyciela. Specyfika postępowania zabezpieczającego skutkuje tym, że przysługujące zobowiązanemu w tym postępowaniu środki obrony jego praw różnią się od środków przysługujących zobowiązanemu w postępowaniu egzekucyjnym. Zawarte w przepisach o postępowaniu zabezpieczającym odesłanie do stosowania przepisów działu I ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (o nazwie "Przepisy ogólne") nakazuje stosować te przepisy odpowiednio (art. 166b u.p.e.a.).

W konsekwencji organ II instancji stwierdził, że w postępowaniu tym zobowiązany nie może skutecznie podnieść wszystkich zarzutów określonych w art. 33 § 1 u.p.e.a. Zgłoszenie niektórych z nich jest niedopuszczalne.

Podzielając stanowisko organu egzekucyjnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że decyzja zabezpieczająca nie kształtuje sama w sobie obowiązków zobowiązanego jako podatnika, a więc nie można opierać zarzutu na nieistnieniu obowiązku w całości lub w części, bowiem taki obowiązek nie został w decyzji zabezpieczającej wykreowany.

W odniesieniu do drugiego z zarzutów wskazał, że obowiązujące przepisy nie nakładają na wierzyciela obowiązku poprzedzenia postępowania zabezpieczającego doręczeniem upomnienia przedegzekucyjnego. W ocenie organu, byłoby to problematyczne, gdyż na etapie postępowania zabezpieczającego nie ma jeszcze wykreowanego zobowiązania podatkowego, znana jest tylko i wyłącznie jego przybliżona kwota. Zasada zagrożenia realizowana przez doręczenie zobowiązanemu upomnienia przedegzekucyjnego z samej definicji odnosi się do skonkretyzowanego zobowiązania, którego termin płatności upłynął.

Zdaniem organu II instancji, na prawidłowość powyższego stanowiska nie wpływa w żadnym stopniu argumentacja przedstawiona w zażaleniu. Przy czym, strona, tak jak w zgłoszonych zarzutach, skupia się na nieprawidłowościach dotyczących postępowania zakończonego wydaniem decyzji zabezpieczającej. Tymczasem zasadność wydania tej decyzji nie może być oceniana w przedmiotowym postępowaniu. Prawidłowość tego aktu administracyjnego może być - zgodnie z pouczeniem w nim zawartym - przedmiotem postępowania przed organem II instancji, wywołanym wniesieniem od niego odwołania. Organy egzekucyjne, czy też organy sprawujące nad nimi nadzór, nie mogą wkraczać w kompetencje organów podatkowych.

Podkreślono przy tym, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 16 maja 2018r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 lutego 2018r., stanowiącą podstawę prawną wystawienia przedmiotowych zarządzeń zabezpieczenia o nr od [...] do [...].

Uwzględniając, że zobowiązany wywodzi zasadność doręczenia upomnienia w postępowaniu zabezpieczającym z zasady informowania, organ wskazał, iż stosowanie Kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniu zabezpieczającym (czy też egzekucyjnym) nie jest pełne, lecz odpowiednie. Wywodzenie obowiązku doręczenia upomnienia przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego z norm k.p.a. w tym przypadku w sposób oczywisty, wypaczałoby sens procedury zabezpieczenia uregulowanej w u.p.e.a.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2018 r., W. T., działający przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił mu naruszenie:

- art. 34 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez zaniechanie umorzenia postępowania w sprawie, w sytuacji gdy wątpliwe jest istnienie obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie;

- art. 144, art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 154 § 1 u.p.e.a., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia organu I instancji, mając na uwadze fakt, iż postępowanie w sprawie udzielenia zabezpieczenia zostało przeprowadzone w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami;

- art. 15 § 1 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie i brak doręczenia zobowiązanemu pisemnego upomnienia w sprawie.

Skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przywołał treść art. 34 § 4 oraz art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. podkreślając, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy nie został w sposób prawidłowo ustalony, ze względu na brak przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego w przedmiocie rzekomego obowiązku podatkowego.

Zgodnie zaś z art. 154 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl poglądów doktryny, dokonanie zabezpieczenia zostało uzależnione od niebezpieczeństwa utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Obligatoryjnym elementem składowym zarządzenia zabezpieczenia jest - zgodnie z art. 156 § 1 pkt 5 - wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Dokonanie oceny faktycznego zaistnienia podstawy zabezpieczenia spoczywa na organie egzekucyjnym. Skarżący dodał, że brak podstaw do wszczęcia postępowania zabezpieczającego jest jedną z przesłanek uprawniających do zgłoszenia zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, w myśl art. 166b i art. 33 oraz art. 34 u.p.e.a.

W ocenie skarżącego, w niniejszej sprawie zabezpieczenie egzekucji zostało dokonane bez istnienia przesłanek, o których mowa w cytowanym przepisie. Organ błędnie uznał, że zaistniała podstawa zabezpieczenia, co uprawnia do prawidłowego wywiedzenia zarzutów przez osobę wobec, której nastąpiło zabezpieczenie.

Według skarżącego, błędem organu egzekucyjnego było również zaniechanie doręczenia pisemnego upomnienia w myśl art. 15 § 1 u.p.e.a. Skarżący wskazał, że celem instytucji upomnienia "przedegzekucyjnego" uregulowanego w ww. przepisie jest skłonienie zobowiązanego do dobrowolnego wykonania określonego obowiązku i tym samym niedoprowadzenie do wszczęcia postępowania. Ponadto art. 15 § 1 u.p.e.a. pełni podobną rolę do art. 11 k.p.a. i ma na celu wyjaśnienie przyczyn podjętych działań, które w efekcie mają skłonić do dobrowolnego, a nie przymusowego wykonania obowiązku.

Organ egzekucyjny, nie wykonując tego obowiązku, naruszył zasady przyświecające postępowaniu administracyjnemu, które ma na celu dobrowolne wykonanie wszelkich obowiązków administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia ani poprzedzającego je postanowienia organu I instancji.

Sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość rozstrzygnięcia w przedmiocie złożonych przez skarżącego zarzutów w związku z wszczęciem postępowania zabezpieczającego. W kwestionowanym postanowieniu organ II instancji stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał zgłoszone zarzuty przez skarżącego za niedopuszczalne.

Dopuszczalność wniesienia zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym reguluje art. 27 § 1 pkt 9 w zw. z art. 166b u.p.e.a. W myśl bowiem art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje w terminie 7 dni od dnia doręczenia mu tytułu wykonawczego prawo do zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego. Art. 166b u.p.e.a. stanowi, że w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. Zwrot legislacyjny "stosuje się odpowiednio" oznacza, że wskazane w art. 166b u.p.e.a. przepisy mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego. Pamiętać bowiem należy, że zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny, nie zmierza do wykonania obowiązku, ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku. Na rozróżnienie obu zajęć wskazuje jednoznacznie art. 154 § 4 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1148/11, publ. CBOSA).

Z powołanych przepisów wynika więc, że skarżący był uprawniony do wniesienia zarzutów na postępowanie zabezpieczające, z czego skorzystał w ustawowym terminie. Skarżący podniósł zarzuty nieistnienia egzekwowanego obowiązku oraz braku doręczenia upomnienia.

Wymaga odnotowania, że podstawą wystawionych zarządzeń zabezpieczenia była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 lutego 2018 r., wydana na podstawie art. 33 ustawy z dnia 9 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm., w skrócie "O.p."), którą określono skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych oraz dokonano zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżonej kwoty tych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę.

Zgodnie z art. 154 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przepisie wskazane zostały przykładowe okoliczności (brak płynności finansowej zobowiązanego, unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, niezłożenie mimo wezwania oświadczenia o nieruchomościach lub prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, lub ruchomościach, lub zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu) mogące przesądzać o konieczności dokonania zabezpieczenia. Katalog tych przesłanek nie jest wyczerpujący, o czym świadczy użycie w tym przepisie zwrotu "w szczególności".

Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego; co do zasady toczy się ono przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego (por. P. Przybysz Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz wyd. VII; LEX 2015). Z pomocniczego charakteru postępowania zabezpieczającego wynika, że uznanie za dopuszczalne zabezpieczenia wykonania konkretnego obowiązku w trybie administracyjnym prowadzi do uznania dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej takiego obowiązku (por. wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 807/09, LEX nr 745872). Jeżeli natomiast obowiązek stał się wymagalny, to wierzyciel powinien podjąć czynności prowadzące do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, tj. powinien doręczyć zobowiązanemu upomnienie, a następnie, po upływie siedmiu dni od doręczenia upomnienia i stwierdzeniu niewykonania obowiązku, wystawić tytuł wykonawczy oraz skierować do organu egzekucyjnego wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego.

W czasie oczekiwania na dobrowolne wykonanie obowiązku wierzyciel może wystawić zarządzenie zabezpieczenia i wystąpić do organu egzekucyjnego o ustanowienie zabezpieczenia. Wierzyciel może także wystąpić o ustanowienie zabezpieczenia, zanim obowiązek stanie się wymagalny (art. 154 § 2 u.p.e.a.), jak również zanim obowiązek zostanie ustalony (art. 155 u.p.e.a.).

W badanej sprawie zasadnicze znaczenie ma podstawowa zasada postępowania zabezpieczającego wyrażona w art. 160 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którą zabezpieczenie nie może prowadzić do wykonania obowiązku. Zabezpieczenie powinno stworzyć warunki dla skutecznej egzekucji, natomiast nie może prowadzić do wykonania obowiązku, wówczas mijałoby się ze swoim celem, a zastępowało samą egzekucję. W przypadku zabezpieczenia należności pieniężnych organ egzekucyjny stosuje środki zabezpieczenia przewidziane w art. 164 § 1 u.p.e.a., m.in. zajęcia zabezpieczające, w wyniku których organ egzekucyjny nabywa prawa do rozporządzania zajętymi składnikami majątkowymi zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, ale które nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku (art. 1a pkt 19 u.p.e.a.).

Zajęcie zabezpieczające powoduje odebranie zobowiązanemu prawa do rozporządzania zajętym prawem majątkowym, nie oznacza jednak przejścia wszystkich uprawnień do rozporządzania na organ egzekucyjny. Pojęcia prawa rozporządzania nie należy traktować, w związku z art. 160 u.p.e.a., jako prawa organu egzekucyjnego do zbycia lub przeniesienia w inny sposób prawa własności do zajętych ruchomości lub prawa majątkowego (por. M. Faryna (w:) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, pod red. D. R. Kijowskiego, wyd. II, LEX 2015).

Zasada ta doznaje wzmocnienia także w prezentowanym obecnie orzecznictwie, w którym wskazuje się, że postępowanie zabezpieczające nie może wprawdzie prowadzić do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, zapewniać jednak winno realne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Postępowanie to ma charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2017 r., II FSK 1483/15; LEX nr 2339650).

Skutkiem zajęcia zabezpieczającego należności pieniężnych (art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) jest ograniczenie prawa zobowiązanego do rozporządzania zajętym składnikiem majątkowym. Zobowiązany traci, co do zasady, prawo do dysponowania zabezpieczoną kwotą będącą w dyspozycji organu egzekucyjnego, lecz dokonane w postępowaniu zabezpieczającym zajęcie zabezpieczające przekształci się więc w zajęcie egzekucyjne z mocy prawa w związku ze spełnieniem warunku określonego w art. 154 § 4 lub 5 (z uwzględnieniem § 6).

Dokonując więc oceny zarzutu podniesionego przez W. T. opartego na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., do którego "odpowiedniego" stosowania odsyła art. 166b ww. ustawy, stwierdzić należy, że w postępowaniu zabezpieczającym nie jest dopuszczalne zgłoszenie zarzutu nieistnienia obowiązku.

Trafnie w motywach zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej argumentował, że w niniejszej sprawie podstawą sporządzenia zarządzeń zabezpieczenia była decyzja zabezpieczająca z dnia 15 lutego 2018 r., tj. akt wydany na podstawie przepisów szczególnych, zezwalających na dokonanie zabezpieczenia. W decyzji tej określono przybliżoną kwotę zobowiązań za konkretny okres rozliczeniowy i odsetek za zwłokę należnych na dzień jej wydania, a także o zabezpieczeniu tego zobowiązania na majątku podatnika. Nie orzeczono zatem w niej o istnieniu obowiązku o charakterze pieniężnym. Decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i jedynie uprawdopodobnia wysokość zaległości. Nie może ona uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ sama w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązana jest z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej.

W związku z tym, w ocenie Sądu, uzasadniona jest konstatacja wyrażona w zaskarżonym postanowieniu, że skoro decyzja zabezpieczająca nie kształtuje sama w sobie obowiązków zobowiązanego jako podatnika, to nie można opierać zarzutu na nieistnieniu obowiązku w całości lub w części, bowiem taki obowiązek nie został w decyzji zabezpieczającej wykreowany. Co więcej, organ egzekucyjny nie może wkraczać w kompetencje organu, wydającego decyzję zabezpieczającą i badać, czy istniały podstawy do wydania tego rozstrzygnięcia.

W odniesieniu do drugiego z podniesionych zarzutów stwierdzić należy, że w postępowaniu zabezpieczającym nie ma zastosowania art. 15 u.p.e.a., dotyczący obowiązku uprzedniego przesłania zobowiązanemu upomnienia. Podkreślić trzeba, że przedmiotem sprawy są zarzuty, dotyczące postępowania zabezpieczającego, a nie zarzuty dotyczące tytułu wykonawczego, gdzie występuje obowiązek doręczenia upomnienia dłużnikowi przed wystawieniem tytułu wykonawczego.

Postępowanie zabezpieczające poprzedza postępowanie egzekucyjne i zmierza wyłącznie do zapewnienia skuteczności postępowania egzekucyjnego w sytuacjach, gdy brak zabezpieczenia mógłby utrudniać lub uniemożliwiać egzekucję. Skoro zachodzi obawa, że zobowiązanie podatkowe nie będzie wykonane (art. 33 § 1 O.p.), to konieczne jest niezwłoczne jego zabezpieczenie, zaś wymóg doręczenia upomnienia z art. 15 u.p.e.a. jedynie wydłużałby postępowanie oraz wskazywał adresatowi decyzji o zabezpieczeniu zamiar organu egzekucyjnego, co ułatwiałoby mu ewentualne czynności zmierzające do unikania zabezpieczenia.

Rację ma przy tym organ, wskazując w zaskarżonym postanowieniu, że zasada zagrożenia realizowana przez doręczenie zobowiązanemu upomnienia przedegzekucyjnego, z samej definicji odnosi się do skonkretyzowanego zobowiązania, którego termin płatności upłynął. Zgodzić się również należy z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że wywodzenie obowiązku doręczenia upomnienia przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego z art.11 k.p.a. w sposób oczywisty wypaczałoby sens uregulowanej w ustawie egzekucyjnej procedury zabezpieczenia. Nie sposób bowiem utożsamiać zasady przekonywania z zasadą zagrożenia egzekucją.

Powyższą argumentację wzmacnia również konstrukcja zarządzenia zabezpieczenia, a mianowicie to, że nie ma w nim rubryki odpowiadającej dacie doręczenia upomnienia (lub podstawy prawnej zwalniającej z tego obowiązku wierzyciela). W tytule wykonawczym jest to natomiast element obligatoryjny.

Sformułowane przez skarżącego zastrzeżenia, dotyczące postępowania w sprawie zabezpieczenia nie mogą odnieść zamierzonego skutku, ponieważ w sposób oczywisty wymykają się spod kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu, ograniczonej tylko i wyłącznie do badania poprawności prowadzonego postępowania zabezpieczającego.

W ocenie Sądu, skarżący zmierza w istocie do zakwestionowania wydanej decyzji o zabezpieczeniu z dnia 15 lutego 2018 r., która została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 maja 2018 r., na którą skargę tut. Sąd oddalił wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 635/18 - co jest niedopuszczalne w ramach kontrolowanej w toku niniejszego postępowania sprawy sądowoadministracyjnej. Zaakcentować trzeba, że zarzuty, dotyczące prowadzenia postępowania zabezpieczającego nie mogą w żadnym razie podważać istniejącej w dacie rozpoczęcia tego postępowania decyzji o zabezpieczeniu, ani też dotyczyć prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie jej wydania.

Konkludując, stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyrażone w zaskarżonym postanowieniu jest prawidłowe, a tym samym Sąd nie podziela zarzutów skargi. Organ nie naruszył bowiem wskazanych w skardze przepisów.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.