Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1237/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: § 54 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 50 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Marek Kołaczek Sędziowie sędzia NSA Jan Zając sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 6 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.D. i G.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 110/06 w sprawie ze skargi A.D. i G.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [....] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. oraz luty i czerwiec 2000 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.D. i G.D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1800 zł (tysiąc osiemset) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 110/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A.D. i G.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] listopada 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. oraz za luty i czerwiec 2000 r.

1.2. WSA w Łodzi przedstawił następujące ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w niniejszej sprawie dotyczącej zasadności obniżenia przez podatników kwoty podatku należnego o podatek naliczony w okresie objętym kontrolą.

1.3. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce cywilnej A.

prowadzonej przez A.D. i G.D. stwierdzono nieprawidłowości

dotyczące ewidencjonowania i rozliczania podatku od towarów i usług. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] września

2005 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za

wrzesień, październik i grudzień 1999 r., luty i czerwiec 2000 r. we właściwej wysokości oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 1999 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W uzasadnieniu decyzji podano, iż spółka bezpodstawnie obniżyła wysokość podatku należnego o podatek naliczony zawarty w szeregu szczegółowo wskazanych fakturach VAT wystawionych przez podmiot gospodarczy – D.P., która nie posiadała kopii wystawionych przez siebie faktur VAT, jak i nie uwzględniła ich po stronie sprzedaży w deklaracjach podatkowych VAT - 7. Tym samym spółka naruszyła przepisy rozporządzeń Ministra Finansów w

sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o

podatku akcyzowym.

1.4. W odwołaniu od powyższej decyzji wspólnicy s.c. podnieśli zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u."), § 50 ust. 3, ust. 4 pkt 2 i ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dn.22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), art. 53 § 1 i § 2 w związku z art. 52 § 1 pkt 2 oraz art. 210 § 1 ust. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej powoływana jako "O.p.").

Argumentując zarzuty odwołania strona podkreśliła, iż zakwestionowane faktury VAT zostały wystawione przez zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług i dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W ocenie strony kopie owych faktur były w posiadaniu jej kontrahenta co najmniej do momentu skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Ponadto strona powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. (sygn. akt K 24/03) stwierdzający niekonstytucyjność § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ocenie strony przedmiotowe orzeczenie powinno odnosić skutek także wobec przepisu zastosowanego przez organy w niniejszej sprawie, tj. § 50 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.

1.5. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 1999 r. oraz w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za listopad 1999 r., umarzając w tym zakresie postępowanie i określił zobowiązanie podatkowe w zmienionej wysokości za grudzień 1999 r. i czerwiec 2000 r., utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Strona zaskarżyła rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Żądając jego uchylenia oraz zasądzenia na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania sądowego podniesiono zarzuty zawarte wcześniej w odwołaniu. Strona dodatkowo podniosła naruszenie przez organy podatkowe art. 17 ust. 2 lit a) i art. 18 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. U.E.L.77/388/EEC) w związku z art. 68 i 69 umowy międzynarodowej z dnia 16 grudnia 1991 r. ustanawiającej stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi oraz w związku z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Zarzut ten dotyczy rozbieżności pomiędzy prawem polskim i prawem wspólnotowym oraz brakiem zastosowania przepisów Dyrektywy w sytuacji sprzeczności z jej postanowieniami przepisów krajowego rozporządzenia.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko oraz argumenty wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia ww. przepisów VI Dyrektywy Rady UE Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jako organ wykonawczy nie jest właściwy do wyrażania oceny w przedmiocie zbliżenia ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie Europejskiej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Łodzi nie uwzględnił zarzutów sformułowanych w skardze.

3.2. W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż w okresie objętym kontrolą obowiązywały dwa kolejne rozporządzenia wykonawcze Ministra Finansów o tym samym tytule, tj. obowiązujące do końca 1999 r. rozporządzenie z dnia 15 grudnia 1997 r. (Dz. U. Nr 156, poz.1024 ze zm.) oraz obowiązujące od dnia 1 stycznia 2000 r. rozporządzenie z dnia 22 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 109, poz.1245 ze zm.). W obu rozporządzeniach zostały zawarte w zasadzie identyczne przepisy (§ 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1997 r. i § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r.) stwierdzające, iż w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę nabycia towarów lub usług (lub fakturę korygującą) nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, taka faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W zakresie zarzutu niezgodności owych przepisów z Konstytucją RP Sąd pierwszej instancji przywołał treść wskazanego przez stronę wyroku TK w sprawie o sygn. akt K 24/03 i zaznaczył, iż nie może on bezpośrednio odnosić się do rozpatrywanej sprawy, dotyczącej określenia skarżącej podatku VAT za okresy podatkowe z lat 1999 - 2000, do których wskazany w wyroku przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. nie miał zastosowania. TK w uzasadnieniu wyroku podał, iż przepisy o brzmieniu analogicznym jak ww. przepis, zamieszczone w dwóch poprzednio obowiązujących rozporządzeniach tegoż Ministra, zostały wcześniej dwukrotnie uznane przez Trybunał za zgodne z Konstytucją RP. Ponadto Trybunał stwierdził, iż szczególny charakter rozpatrywanej przez niego sprawy polega na tym, że podstawą stwierdzenia niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. była analiza stanu prawnego, który powstał dopiero po wejściu w życie art. 32a u.p.t.u. i brak jest dostatecznych podstaw do analizowania zgodności z Konstytucją podobnego przepisu obowiązującego we wcześniejszym okresie, tj. przed dniem 1 stycznia 2003 roku.

WSA zaznaczył ponadto, iż przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. stanowiący podstawę prawną zaskarżonej decyzji za grudzień 1999 roku w wyroku TK z dnia 11 grudnia 2001 r. (SK 16/00) nie został uznany za niekonstytucyjny.

3.3. Odnosząc się do zarzutu niezgodności § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. ze wskazanymi przez stronę skarżącą przepisami wspólnotowymi, WSA w Łodzi podkreślił, iż brak jest podstaw prawnych do zastosowania przepisów wspólnotowych do stanu faktycznego niniejszej sprawy zaistniałego w latach 1999 – 2000. Jest to możliwe jedynie w stosunku do stanów faktycznych zaistniałych po dniu 1 maja 2004 r., a zatem po przystąpieniu Polski do UE.

3.4. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił również pozostałych zarzutów skargi i za słuszne przyjął stanowisko organów podatkowych, iż w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy spółka nie miała podstaw do skorzystania z wynikającego z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W ocenie Sądu ów stan faktyczny został przez organy podatkowe ustalony w oparciu o rzetelnie zebrany materiał dowodowy, stąd niezasadne są zarzuty skargi w kwestii naruszenia przepisów art. 187 § 1 i art. 210 § 4 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. Z uwagi na to, iż organy podatkowe obu instancji nie zastosowały w sprawie art. 53 § 1 i 2 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 O.p., za bezpodstawny uznać należało zarzut uchybienia tym przepisom.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając mu naruszenie:

1) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 187 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż organ podatkowy udowodnił, iż sprzedawca nie posiadał kopii faktur w momencie korzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

2) przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 3 i ust. 3 b u.p.t.u. w zw. z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym lub § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. o tej samej nazwie w zw. z art. 187 O.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż sprzedawca nie miał kopii faktur, co wyłączało dla podatnika możliwość skorzystania z odliczenia podatku naliczonego;

3) przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż oryginały faktur wystawionych przez sprzedawcę nie są wyłączną i wystarczającą podstawą do powstania uprawnienia obniżenia przez podatnika podatku należnego o określony w tych fakturach podatek naliczony;

4) przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z § 50 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w zw. z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie dyspozycji przepisu w sytuacji jego niezgodności z treścią Konstytucji;

5) przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 2 lit. a i art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w zw. z art. 68 i art. 69 ww. Umowy międzynarodowej z dnia 16 grudnia 1991 r. oraz w zw. z § 50 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy wynikające z umowy międzynarodowej zobowiązanie dostosowania regulacji w zakresie podatków winno skutkować stosowaniem przepisów Dyrektywy w przypadku sprzeczności z jej postanowieniami przepisów rozporządzenia krajowego.

Przy tak sformułowanych zarzutach strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania.

4.2. Argumentując powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wskazał, iż organy podatkowe nie podjęły wystarczających działań w celu ustalenia, czy w momencie skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jego kontrahent posiadał kopie spornych faktur. W ocenie strony nie przedstawiono żadnego dowodu, który by wykluczał tę okoliczność. Wobec tego Sąd pierwszej instancji powinien wszelkie wątpliwości w tym zakresie rozstrzygnąć na korzyść podatnika.

Ponadto w skardze kasacyjnej podniesiono, iż z przepisów ustawy u.p.t.u. i ww. rozporządzenia Ministra Finansów wynika, iż aby skorzystać z uprawnienia do obniżenia podatku należnego konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. otrzymanie przez podatnika faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi oraz rzeczywiste otrzymanie towaru lub usługi. Oba warunki zostały przez stronę spełnione, co uprawniało ją do skorzystania z możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W dalszej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej zawarł szereg uwag w kwestii podnoszonej w poprzednich etapach postępowania niezgodności przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. z przepisami Konstytucji RP.

Podkreślono, iż zgodnie z orzecznictwem NSA sędziowie mają prawo (a obowiązek wówczas, gdy z powodu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego nie może wypowiedzieć się Trybunał Konstytucyjny) - na podstawie art. 8 ust. 2 Konstytucji o bezpośrednim jej stosowaniu - do wydawania wyroków wprost na podstawie Konstytucji. Sędzia sądu administracyjnego może w indywidualnej sprawie odstąpić od stosowania przepisu ustawy podatkowej, który uznaje za sprzeczny z Konstytucją, oraz pominąć sprzeczny z Konstytucją i ustawą akt podstawowy.

W przedmiocie sprzeczności polskich przepisów podatkowych z prawem wspólnotowym autor skargi kasacyjnej wskazał, iż pomimo braku formalnego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej normy tego prawa i zasady prawnopodatkowe UE należy wziąć pod uwagę przy wykładni i interpretacji spornych przepisów rozporządzenia.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 187 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ podatkowy udowodnił, iż sprzedawca nie posiadał kopii faktur w momencie korzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

5.3. Zarzut ten wynika z przyjętej przez składającego skargę kasacyjną tezy, że przepisy § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, podobnie jak § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. nie mają zastosowania, jeżeli sprzedawca posiadał kopię faktur w momencie korzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tezy tej jednak nie można zaakceptować, gdyż w świetle treści roztrząsanych przepisów, warunkiem skorzystania przez nabywcę z prawa odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie przez niego faktury (oryginału), która jest potwierdzona kopią u sprzedawcy. Nacisk w tych przepisach położony jest na fakt "potwierdzenia" lub "niepotwierdzenia" kopią faktury u sprzedawcy. Oznacza to, że możliwość potwierdzenia kopii tych faktur powinna mieć miejsce u ich wystawcy zarówno w momencie wystawienia ich oryginałów odbiorcom, jak też w okresie wymaganym przepisami prawa co do ich przechowywania. Faktury te, powinny również zostać ujęte w stosownej ewidencji sprzedaży oraz wykazane w deklaracji podatkowej, stając się elementem rozliczenia podatkowego podatnika.

5.4. Ustalenia faktyczne niniejszej sprawy, oparte o materiał dowodowy zgromadzony z udziałem strony, nie wykazały ponadto, aby miało miejsce potwierdzenie kopii zakwestionowanych faktur u sprzedawcy, czy to w dniu dokonywania odliczenia podatku naliczonego z tych faktur przez Stronę skarżącą, jak i wszczęcia kontroli u Strony skarżącej.

5.5. Uwzględnić przy tym należy, że z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz.U. Nr 121, poz. 591 z ze zm.), jak i z przepisów Ordynacji podatkowej (art. 88 § 2) wynika obowiązek przechowywania przez podatnika dokumentacji rachunkowej oraz podatkowej, przez czas określony w tych przepisach oraz w siedzibie podatnika. Przepisy te mają umożliwić kontrolę ksiąg podatkowych (w rozumieniu art. 3 pkt 4 O.p.) podatnika przez powołane do tego organy przez okres 5 lat. Obowiązek ten z mocy § 56 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego z 15 grudnia 1997 r. (§ 52 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r.) dotyczy również oryginałów i kopii faktur, faktur korygujących i ich korekt. Tym samym, trafnie sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia faktyczne organów podatkowych, gdyż w ustalonych okolicznościach - brak kopii faktur podatnika w miejscu, w którym zgodnie z jego deklaracją co do siedziby i miejsca przechowywania dokumentacji księgowej, winny być przechowywane - jest jednoznaczny z ich brakiem, a więc niemożliwością potwierdzenia ich oryginałów kopiami u sprzedawcy. Oznacza to, że sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że materiał dowodowy został skompletowany przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący do stwierdzenia przesłanek ww. przepisów § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku o towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ((Dz. U. Nr 156, poz.1024 ze zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku o towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.).

5.6. Przystępując do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nieskuteczności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla ich oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w tej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji został ustalony w sposób bezsporny. Przy oparciu skargi kasacyjnej na przepisie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. uznać należy, że stan faktyczny został ustalony w sprawie w sposób niewadliwy, bowiem ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (patrz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67).

5.7. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 3 i ust. 3 b u.p.t.u. w zw. z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym lub § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. o tej samej nazwie w zw. z art. 187 O.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż sprzedawca nie miał kopii faktur, co wyłączało dla podatnika możliwość skorzystania z odliczenia podatku naliczonego.

5.8. Zarzut ten, kwestionujący w gruncie rzeczy dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne, również bazuje na powyższej tezie strony skarżącej, że ww. przepisów nie można zastosować przy ustaleniu, że sprzedawca posiadał kopię faktur w momencie korzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak jednak wskazano powyżej ustalenie takie nie zostało poczynione w ramach postępowania dowodowego tej sprawy, jak również nie stanowi ono przesłanki do niezastosowania § 50 ust. 4 pkt 2 i § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. oraz z dnia 22 grudnia 1999 r.

5.9. Nie jest trafny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż oryginały faktur wystawionych przez sprzedawcę nie są wyłączną i wystarczającą podstawą do powstania uprawnienia obniżenia przez podatnika podatku należnego o określony w tych fakturach podatek naliczony.

5.10. Przede wszystkim przepisu § 50 ust. 3 ww. rozporządzenia, stanowiącego że podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, nie można rozpatrywać w oderwaniu od kolejnego przepisu tego paragrafu, tzn. § 50 ust. 4 pkt 2, stanowiącego, że w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z zestawienia tych przepisów wynika, że podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur, lecz tylko gdy są potwierdzone kopią u sprzedawcy.

5.11. Nie może być uznany za trafny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w zw. z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie dyspozycji przepisu w sytuacji jego niezgodności z treścią Konstytucji.

5.12. Regulacja wynikająca z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (podobnie jak § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – uznanego przez TK za zgodny z Konstytucją) była wynikiem przyjętej konstrukcji podatku od towarów i usług, polegającej na tym, że sprzedawca wystawiając fakturę VAT ma jednocześnie obowiązek uwzględnić wynikający z niej podatek w ramach swojego podatku należnego w rozliczeniu wobec budżetu państwa, a nabywca ma prawo do odliczenia podatku z tej faktury jedynie wówczas, gdy faktura ta stanowi element legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że pochodzi od podatnika nie tylko uprawnionego do jej wystawienia, lecz również czyniącego zadość powyższemu obowiązkowi w zakresie rozliczenia podatku należnego (por. § 50 ust. 6 ww. rozporządzenia z 22.12.1999 r.). Stwierdzenie, że podmiot wystawiający fakturę nie realizuje ciążących na nim obowiązków ewidencyjno – rozliczeniowych, obala to domniemanie, czego efektem jest pozbawienie prawa podatnika, który otrzymał taką fakturę, do odliczenia wynikającego z niej podatku.

5.13. Zagadnienie konstytucyjności § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. było przedmiotem analizy WSA, który trafnie stwierdził, że mimo, iż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r. (K 24/03, OTK-A 2004/4/33) orzekł o niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, brak jest podstaw do podważenia rozstrzygnięcia organów podatkowych, gdyż Trybunał w sentencji swojego wyroku (punkt trzeci) stwierdził, że niezgodność wyżej wymienionego przepisu z Konstytucją nie stanowi podstawy do zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania.

5.14. Na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, w tym również treść jego punktu trzeciego, należy - na tle niniejszej sprawy - spojrzeć w szerszym zakresie. Przede wszystkim należy podnieść, że Trybunał Konstytucyjny wskazał w tym orzeczeniu głównie na to, iż po 1 stycznia 2003 r., po dodaniu do ustawy o podatku od towarów i usług art. 32a, pełna treść normatywna przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. uległa ważkim przemianom. Wszelkie zatem oceny, jakie zostały zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego odnosiły się do tej nowej, ukształtowanej w wyniku zmiany ustawy o podatku od towarów i usług, treści przepisu wykonawczego, podczas gdy niniejsza sprawa odnosi się do stanu faktycznego sprzed tej daty. Wyraźnie wskazane to zostało w końcowej części uzasadnienia wyroku TK (s. 471, zd. 3, pkt 9 uzasadnienia, opubl. w OTK-A z 2004 r., nr 4, poz. 33). Ponadto nie można nie zauważyć, iż z punktu 4 uzasadnienia wyroku z 27 kwietnia 2004 r. wynika, iż przepis rozporządzenia został uznany za niezgodny z art. 92 ust. 1 i 217 Konstytucji z uwagi na to, iż ustanawia on regułę ogólną, od której odstępstwo uregulowane jest w ustawie, co jest z kolei sprzeczne z zasadą prymatu ustawy, a ponadto jest częściowo sprzeczny z ustawą zawierającą przepis upoważniający. Trybunał podtrzymał jednak wcześniej wyrażone stanowisko, iż zasady państwa prawnego nie wykluczają przyjęcia przez prawodawcę regulacji odmawiającej mocy dowodowej dokumentom, których forma nie odpowiada obowiązującym przepisom. Przyjęcie przez prawodawcę założenia, zgodnie z którym oryginał faktury VAT, którego kopia nie jest przechowywana przez sprzedawcę (jego następcę prawnego), sam nie stanowi podstawy obniżenia kwoty podatku należnego, nie narusza w ocenie Trybunału - zasady państwa prawnego z uwagi na uzasadnione podejrzenie, że oryginał taki ma charakter dokumentu, który nasuwa wątpliwości co do prawdziwości faktów w nim stwierdzonych (tak na s. 466, pkt 7 uzasadnienia wyroku TK z 27 kwietnia 2004 r.).

Wreszcie - skoro Trybunał Konstytucyjny w punkcie 3 rozstrzygnięcia określił jego zasięg czasowy, wskazując na to, iż nie wywołuje ono wstecznego skutku w odniesieniu do ostatecznych decyzji wydanych na podstawie przepisów uznanych za niezgodne z Konstytucją, to tym bardziej wyklucza to możliwość odniesienia skutków tegoż wyroku do decyzji ostatecznych wydanych na podstawie innego, wcześniejszego aktu wykonawczego.

5.15. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 2 lit. a i art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w zw. z art. 68 i art. 69 ww. Umowy międzynarodowej z dnia 16 grudnia 1991 r. oraz w zw. z § 50 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. W pełni bowiem należy zaakceptować stanowisko Sądu pierwszej instancji, odnoszące się do tego zarzutu, iż brak jest podstaw prawnych do zastosowania przepisów wspólnotowych do stanu faktycznego niniejszej sprawy zaistniałego w latach 1999 – 2000. Jest to możliwe jedynie w stosunku do stanów faktycznych zaistniałych po dniu 1 maja 2004 r., a zatem po przystąpieniu Polski do UE.

5.16. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.