Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1551/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1551/12

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. odmawiającej uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. zmienioną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2000r. w wysokości 729.221 zł, za luty 2000r. w wysokości 513.539 zł, za marzec 2000r. w wysokości 683,058 zł, za kwiecień 2000r. w wysokości 464.351 zł, za maj 2000r. w wysokości 637.929 zł, za czerwiec 2000r. w wysokości 615.513 zł, za lipiec 2000r. w wysokości 676.387 zł, za sierpień 2000r. w wysokości 863.200 zł, za wrzesień 2000r. w wysokości 482.749 zł, za październik 2000r. w wysokości 432.444 zł, za listopad 2000r. w wysokości 456.356 zł, za grudzień 2000r. w wysokości 145.153 zł, w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, grudzień 2000r. i w tej części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2000r. w kwocie 729.148 zł, za luty 2000r. w kwocie 513.537 zł, za marzec 2000r. w kwocie 683.056 zł, za kwiecień 2000r. w kwocie 464.350 zł, za czerwiec 2000r. w kwocie 615.512 zł, za sierpień 2000r. w kwocie 863.199 zł, za grudzień 2000r. w kwocie 145.071 zł, w pozostałej części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie B. należącej do K. G. organ kontroli skarbowej zakwestionował operacje gospodarcze dokonywane przez podatnika z jednostkami gospodarczymi powiązanymi z nim rodzinnie i kapitałowo:

• firmą C. P. G.; jedynym właścicielem firmy był P. G. - syn K. G., właściciela firmy B. oraz

• Spółką z o.o. D. z siedzibą w W. (poprzednia nazwa tej firmy brzmiała B. Sp. z o.o.) siedziba Spółki w kontrolowanym okresie mieściła się w W., Z. ponownie w W.; jednoosobowy Zarząd Spółki stanowiła R. M. N.; prokurentem Spółki była W. G. - żona K. G., właściciela firmy B. jedynym udziałowcem była Spółka z o.o. E. której udziałowcami byli K. G. -matka K. G., właściciela firmy B. posiadająca 245 udziałów oraz A. S., posiadający 1.337 udziałów.

W toku czynności kontrolnych organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że ww. firmy, powiązane rodzinnie i kapitałowo z K. G., firmowały działalność gospodarczą prowadzoną przez K. G.. Organ kontroli skarbowej uznał zatem K. G. za podatnika podatku od towarów i usług, faktycznie prowadzącego działalność gospodarczą firmowaną przez C. P. G. i D. Sp. z o.o.

Kontrolujący w trakcie kontroli dokonali porównania zapisów ewidencyjnych znajdujących się w rejestrach sprzedaży i zakupów prowadzonych dla celów podatku VAT z dokumentami źródłowymi oraz ich elektronicznym zapisem znajdującym się w programie "GNOM", będącym programem gospodarki magazynowej firmy B. K. G., obsługującym zakup, sprzedaż i produkcję firmy B. K. G.. W wyniku powyższej analizy stwierdzono, iż firma B. K. G. posiadała w swojej ewidencji komputerowej faktury sprzedaży, które były w znacznej części poprawiane, po ich wystawieniu. Dodatkowo w trakcie analizy ustalono, poza faktem poprawiania faktur, datę dokonywania tej operacji oraz numer, tzw. "login", osoby, która tych poprawek dokonywała. Powyższe ingerencje w dokumenty sprzedaży podważały, w ocenie kontrolujących, ich wiarygodność i budziły wątpliwość co do tego, czy odzwierciedlają one stan faktyczny w zakresie deklarowanych przez Podatnika obrotów i ustalonych podstaw opodatkowania. Ustalenia dotyczące niezgodnego z przepisami prawa, tj. § 43, § 44 i § 45 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), poprawiania faktur VAT znalazły potwierdzenie w opiniach Biegłych z zakresu informatyki i rachunkowości, powołanych na wniosek Prokuratury Okręgowej w Ł..

W opinii kontrolujących wymienione podmioty gospodarcze firmowały działalność prowadzoną przez K. G.. Trzy odrębnie zarejestrowane podmioty B. K. G., C. P. G. oraz D. Sp. z o.o.) występowały w obrocie gospodarczym głównie w celu korzystnych dla siebie rozliczeń podatkowych. Po przeanalizowaniu transakcji zawartych pomiędzy firmami powiązanymi B. K. G., C. P. G. i D. Sp. z o.o. oraz dokumentów księgowych potwierdzających te transakcje, tj. wystawionych faktur pomiędzy kupującym a sprzedającym, stwierdzono, że w obrocie gospodarczym występował jeden podmiot gospodarczy, którym była firma B. należąca do K. G.. W związku z powyższym przeniesienie własności rzeczy pomiędzy firmami B. K.G., C. P.G. oraz D. Sp. z o.o. nie nastąpiło, zatem przesłanka warunkująca w myśl art 535 Kodeksu cywilnego uznanie czynności za sprzedaż nie została spełniona.

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uzasadnionym jest stwierdzenie, że zarówno zakupy jak i sprzedaż są w takim przypadku czynnościami bezskutecznymi, bowiem nie miały one miejsca z formalnego punktu widzenia. Skoro zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 2 ww. ustawy, podlega sprzedaż towarów i świadczenie usług, to a contrario transakcje nie będące sprzedażą lub innymi czynnościami wymienionymi w ustawie o podatku VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlegają. W opinii organu podatkowego pierwszej instancji faktury wystawione przez C. P. G. oraz D. Sp. z o.o., podmioty powiązane rodzinnie i kapitałowo z firmą B. K. G., dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Zgodnie zatem z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - nie uznał ksiąg podatkowych w rozumieniu przepisów art. 193 § l za księgi prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, stanowiące dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a więc za dowód w zakresie udokumentowania dokonanych transakcji handlowych - zakup i sprzedaż -prowadzonych pomiędzy firmami powiązanymi B. K. G., C. P. G. i D. Sp. z o.o. za lata 1999, 2000 i 2001. Jednocześnie - w oparciu o art. 193 § 6 ww. ustawy organ podatkowy pierwszej instancji uznał za dowód księgi podatkowe w zakresie udokumentowania obrotów firm B. K. G., C. P. G. i D. Sp. z o.o. w ww. okresie z kontrahentami zewnętrznymi. Organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa odstąpił jednakże od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż - Jego zdaniem - księgi podatkowe uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego.

Mając na uwadze poczynione ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. określił K. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż organ kontroli skarbowej w zaskarżonej decyzji określił zobowiązanie podatkowe za lipiec i październik 2000 r. w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. zmienił decyzję z dnia [...]r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i październik 2000 r. i w tej części określił zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, w pozostałej części ww. decyzja z dnia [...]. pozostała bez zmian.

Na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. zmienioną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, grudzień 2000r. i w tej części określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W decyzji organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami dokonanymi przez organ podatkowy pierwszej instancji, iż firmy powiązane rodzinnie i kapitałowo z K. G., tj. C. P. G. oraz D. Sp. z o.o., firmowały działalność gospodarczą prowadzoną przez K. G. . Podatnikiem podatku od towarów i usług był zatem K. G. , faktycznie prowadzący działalność gospodarczą firmowaną przez C. P. G. i "D. Sp. z o.o. Uznając zatem, że czynności były wykonywane przez firmę B. K. G. to właśnie ta firma podlegała obowiązkowi podatkowemu. Zatem wystawione przez C. p. G. i D. Sp. z o.o. faktury VAT potwierdzały w rzeczywistości czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy firmami powiązanymi ( B. K. G., C. P. G., D. Sp. z o,o.). Nabywcą i sprzedawcą nie były bowiem firmy C. P. G. , D. Sp. z o.o., lecz firma B. K. G., która sama sobie sprzedawała oraz sama od siebie nabywała towary i usługi.

Decyzja organu odwoławczego została przez K. G. zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., który wyrokiem z dnia 3 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Łd 832/07 oddalił skargę Podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 24 listopada 2009r. sygn. akt I FSK 953/08 oddalił skargę kasacyjną Skarżącego od wskazanego rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji.

W dniu 2 marca 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wpłynął wniosek z dnia 25 lutego 2010 r. wniesiony o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu 4 maja 2010r. wydał postanowienie wznawiające postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...].

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że rozstrzygnięcie sporu w sprawie uzależnione jest od odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym sprawy były podstawy do wznowienia postępowania i w konsekwencji do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...].

Powołując się na podglądy doktryny dotyczące postępowania wznowieniowego wskazano, że nie ono stanowi kolejnej możliwości, następnej instancji, umożliwiającej weryfikację zajętego przez organy stanowiska.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiotowej sprawie okoliczności, na które powołuje się strona we wniosku o wznowienie postępowania oraz w odwołaniu z dnia 11 kwietnia 2011r., nie stanowią takich, które implikowałyby wzruszenie zaskarżonej decyzji.

Wskazano, że zdaniem strony, istotnymi dla sprawy, nowymi okolicznościami są:

• faktyczny brak modyfikacji znaczącej części faktur,

• moment występowania modyfikacji (po terminie złożenia odpowiednich deklaracji VAT), który wskazuje, że występowanie tych zmian nie mogło wywołać skutku w postaci uszczuplenia przez podatnika należności podatkowych.

W ocenie strony powyższe nowe okoliczności faktyczne wynikają z opinii sporządzonej przez Centrum Ekspertyz Gospodarczych Fundacji Akademii Ekonomicznej Sp. z o.o. w P.. W opinii tej odtworzono, na podstawie materiałów źródłowych, całość sprzedaży dokonanej w okresie styczeń 1999r. -kwiecień 2002r. pomiędzy podmiotami wskazanymi na str. 37 opinii z grudnia 2008r. Zdaniem strony z powyższego wynika, że możliwym było odtworzenie pierwotnych treści faktur, co do których postawiony został podatnikowi zarzut, iż były modyfikowane.

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy podniósł, że:

1. opinia sporządzona przez Centrum Ekspertyz Gospodarczych Fundacji Akademii Ekonomicznej Sp. z o.o. w P., odmiennie od ustaleń organów podatkowych dokonanych w postępowaniu wymiarowym za lata 1999 - 2001, potraktowała faktury wystawiane przez C. P. G. oraz D. Sp. z o.o. jako dokumenty, które potwierdzały sprzedaż dokonaną przez ww. podmioty; opinia ta ponadto nie odnosiła się do podatku naliczonego,

2. w opinii stwierdzono, uwzględniając konkluzje i metodologię zawarte w opinii sporządzonej dnia 24 marca 2004r. przez P. K., że odtworzenie dokumentów z archiwów nie będzie kompletne, gdyż możliwym jest odtworzenie tylko tych dokumentów, które zostały wystawione przed i poprawione po danej archiwizacji; dokumentów pierwotnych wystawionych i poprawionych pomiędzy kolejnymi archiwizacjami nie można odtworzyć.

Zdaniem organu powyższe oznacza, że jeżeli dokument został wytworzony i poprawiony pomiędzy dwiema kolejnymi archiwizacjami, wówczas w archiwum znajduje się już dokument poprawiony i nie ma możliwości odtworzenia dokumentu pierwotnego. Dlatego też w tabelach dołączonych do opinii Centrum Ekspertyz Gospodarczych Fundacji Akademii Ekonomicznej Sp. z o.o. w P. zawarto tylko te faktury, w których wartość została poprawiona po danej archiwizacji.

Organ II instancji podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, że wyprowadzenie nowych wniosków z materiału dowodowego istniejącego w dniu wydania decyzji ostatecznej nie może stanowić nowej okoliczności faktycznej istniejącej w dniu wydania decyzji nieznanej organowi, który wydał decyzję i nie może przez to stanowić przesłanki wznowienia postępowania podatkowego.

Podkreślono również, że z aktu oskarżenia z dnia [...] r. wynika, że K. G. oraz inne osoby wymienione w ww. akcie zostały oskarżone o to, że w okresie od września 1998 roku do dnia 9 kwietnia 2002 roku działając z góry powziętym zamiarem, w krótkich odstępach czasu, działając wspólnie i w porozumieniu wbrew przepisom ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) posługiwali się w obrocie prawnym dla celów podatkowych nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi zdarzenia gospodarcze nie mające miejsca w rzeczywistości, w zakresie dokonania obrotu towarowego oraz zawierających nierzetelne dane co do daty ich wystawienia oraz asortymentu podlegającego obrotowi w ten sposób, że wystawiali takie dokumenty oraz w ramach przyjętego podziału obowiązków wykorzystując zależność wynikająca ze stosunku pracy zatrudnionych w ich przedsiębiorstwach PPHU B. ZPChr, E. Sp. z o.o., C. D. Sp. z o.o. oraz innych podmiotach powiązanych polecili wystawianie opisanych faktur bądź ich przyjmowanie i włączenie do ewidencji działalności gospodarczej, stanowiącej podstawę dokonania obliczenia w podatku od towarów i usług oraz podatków dochodowych od osób fizycznych i prawnych.

Wskazano, że w akcie oskarżenia oraz postanowieniu o umorzeniu śledztwa, właściwe organy dokonały nowej oceny znanych wcześniej organom podatkowym okoliczności i dowodów. Okoliczności te wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego, który był przedmiotem rozważań i oceny organu podatkowego u podstaw wydania decyzji ostatecznej w trybie zwykłym.

Wyjaśniono, że strona jako kolejną przesłankę wznowienia postępowania wskazała również dowód "w postaci 149 płyt CD, które istniały w trakcie postępowania podatkowego, a które nie były znane organom podatkowym przy wydawaniu decyzji wymiarowej. Prokuratura w toku postępowania przygotowawczego zabezpieczyła przedmiotowe płyty, o których istnieniu jako dowodu w sprawie podatnik dowiedział się już po wydaniu decyzji".

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, że jeżeli przyjąć by, jak twierdzi strona, że płyty CD nie były znane organom podatkowym w dniu wydawania decyzji, to organy podatkowe, nie wiedząc o ich istnieniu, nie mogłyby naruszyć wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast przy założeniu, że płyty CD były znane organom podatkowym, a tak było w rzeczywistości, to takie zarzuty mogły być formułowane jedynie na etapie postępowania podatkowego w trybie zwyczajnym, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Jednakże skoro organy podatkowe wiedziały o tych płytach, to płyty te nie mogą być "nowym dowodem", o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, skutkującym możliwością uchylenia decyzji w trybie wznowienia postępowania podatkowego.

Podsumowując, zdaniem organu II instancji, w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, po wznowieniu postępowania, mogła zapaść tylko decyzja przewidziana w art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odmawiająca uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...].

Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. zaskarżono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzucając jej naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez błędne uznanie, że nie zaszły przesłanki wznowienia postępowania określone w tym przepisie, a w konsekwencji czego doszło do utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że w przedmiotowej sprawie w praktyce można mówić o dwóch istotnych dla sprawy nowych okolicznościach faktycznych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. braku rzeczywiście modyfikowanych faktur lub znacząco mniejszym zakresie występowania tego rodzaju faktur, w odniesieniu do zakresu faktur stanowiącego podstawę ustaleń dokonanych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]., zmienionej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. oraz decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., momentu dokonywania tych modyfikacji (po terminie do złożenia odpowiednich deklaracji VAT i terminie zapłaty podatku VAT), który implikuje uznanie za zasadne, że występowanie tych zmian nie mogło wywołać skutku w postaci uszczuplenia przez Podatnika należności podatkowych w podatku od towarów i usług.

Wskazano ponadto na wystąpienie nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w postaci archiwów zgromadzonych na 145 płytach CD, które w dotychczasowym prowadzonym postępowaniu objętym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r., zmienioną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. oraz decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., nie były podstawą ustaleń dokonanych przez organy orzekające w sprawie, gdyż organy te nie dysponowały tymi dowodami. Zdaniem Pełnomocnika ujawnienie nowych okoliczności faktycznych sprawy oraz nowych dowodów nastąpiło w wyniku sporządzenia opinii z grudnia 2008r. wydanej przez Centrum Ekspertyz Gospodarczych Fundacji Ekonomicznej Sp. z o.o. na zlecenie Prokuratury Apelacyjnej w Ł. w sprawie o sygn. akt [...].

Zauważono, że w ww. opinii biegli na podstawie tego samego materiału źródłowego, który mógł być dostępny Biegłemu P. K., odtworzyli całość dostępnych im archiwów, co pozwoliło im (chociaż z istotnymi błędami, co m.in. wynika z uzupełnienia opinii) ustalić w przybliżeniu ogólną kwotę zobowiązań podatkowych wynikających z treści faktur w wersji sprzed modyfikacji. Z powyższego wynika zatem, że w oparciu o materiały źródłowe (płyty CD zawierające archiwa) możliwe było odtworzenie pierwotnych treści faktur, co do których postawiony został Podatnikowi zarzut, iż były modyfikowane, oraz dokonanie analizy porównawczej treści faktur sprzed i po modyfikacji, skutkującą stwierdzeniem, czy w przedmiotowym przypadku doszło w rzeczywistości do modyfikacji treści faktury. W oparciu o te dane możliwe było również ustalenie tych faktur wystawionych przez Podatnika i podmioty powiązane, które nie były modyfikowane. Opinia ta wskazuje więc, że dostęp do archiwów zgromadzonych na płytach CD oraz analiza znajdujących się tam danych źródłowych jest kluczowa dla odtworzenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i dokonania prawidłowego i rzetelnego rozstrzygnięcia.

Stwierdzono, że z porównania opinii Biegłego P. K. oraz opinii Centrum Ekspertyz Gospodarczych Fundacji Akademii Ekonomicznej Sp. z o.o. wynika, że Biegły P. K. skoncentrował się wyłącznie na wykazaniu, że faktury były oznaczone w programie komputerowym jako modyfikowane, pomijając charakter tych modyfikacji oraz skutki dla rozliczeń podatkowych Podatnika, zupełnie nie dokonując analizy zbiorów baz danych zgromadzonych na 145 płytach przekazanych przez p. G. D.. Opinia Centrum Ekspertyz Gospodarczych Fundacji Akademii Ekonomicznej Sp. z o.o. wskazuje ponadto na zaistnienie nowych okoliczności faktycznych. W zakresie faktur oznaczonych w programie komputerowym jako modyfikowane, znaczna część modyfikacji zaszła już po terminie właściwym dla złożenia deklaracji podatkowej za dany miesiąc rozliczeniowy. Pełnomocnik przedstawia przykłady takich faktur i stwierdza, że obrazują one skalę nieprawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych sprawy. Zmiany treści faktur, jeżeli w ogóle następowały, po tych terminach pozostawały bez znaczenia dla rozliczeń. Ww. okoliczności stanowią nowe okoliczności faktyczne w sprawie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Okoliczności te mają przy tym istotny wpływ na rozstrzygnięcie, podważają bowiem skutki tego rodzaju modyfikacji przyjęte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]., zmienionej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. oraz decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r.

Treść opinii sporządzonej przez Centrum Ekspertyz Gospodarczych Fundacji Akademii Ekonomicznej Sp. z o.o. wskazuje, iż w praktyce w postępowaniu podatkowym organ podatkowy nie dysponował informacjami, co do tego, które spośród wystawionych przez Podatnika i podmioty z nim powiązane faktur były rzeczywiście modyfikowane i w jaki sposób, ani też ustaleniami w zakresie skutków zarzucanych modyfikacji faktur dla rozliczeń podatkowych Podatnika.

To na podstawie przywołanych powyżej okoliczności, orzekające w przedmiotowej sprawie zarówno organy podatkowe, sądy administracyjne, czy poszczególni prokuratorzy dokonywali wnioskowania, w wyniku którego to procesu myślowego dochodzili do "wniosku", dotyczącego przykładowo niedokonania bądź dokonania uszczuplenia należności podatkowej w podatku od towarów i usług poprzez wyliczenie wysokości należności podatkowej, co zresztą potwierdził orzekający w sprawie organ podatkowy (str. 15 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Podkreślić należy, że zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego, wadliwe określenie należności podatkowej w podatku od towarów i usług, choć w ocenie Skarżącego rzeczywiście nastąpiło, nie jest nową okolicznością faktyczną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a jedynie skutkiem nieuwzględnienia tejże okoliczności przez organ rozpatrujący sprawę. Pełnomocnik, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., podkreśla że wskazane przez Skarżącego nowe okoliczności faktyczne i dowody istniały w dniu wydania decyzji przez organ odwoławczy z dnia [...] r., a dokumenty w postaci opinii Centrum Ekspertyz Gospodarczych Fundacji Akademii Ekonomicznej Sp. z o.o., akt oskarżenia, postanowienieo umorzeniu śledztwa, które nie istniały w tym dniu ujawniają jedynie te nowe okoliczności faktyczne i dowody, jednak same w sobie nie stanowią tychże nowych okoliczności faktycznych i dowodów.

Wskazano jednocześnie, że dla oceny zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania nie ma znaczenia okoliczność, że opinia Centrum Ekspertyz Gospodarczych Fundacji Akademii Ekonomicznej Sp. z o.o. co do zasady dokonuje negatywnej oceny działalności Podatnika w kontekście rozliczeń podatkowych w podatku VAT. Kluczowe znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma wyłącznie wykazanie w tej opinii, że decydująca część okoliczności, które stały się podstawą rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r., zmienionej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. oraz decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. (istnienie zmodyfikowanych faktur, skutek podatkowy modyfikacji) w rzeczywistości nie miała miejsca i nie odzwierciedla stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji treść tego rozstrzygnięcia nie może być w takim zakresie uznana za prawidłową. Jeśli bowiem podstawę określenia zaległości podatkowej stanowiły faktury, które faktycznie nie były modyfikowane (lub modyfikacja taka wystąpiła po dacie zapłaty podatku), to zaległość podatkowa została określona wadliwie.

Stwierdzono również, podobnie jak w odwołaniu, że możliwość prawidłowej weryfikacji ewentualnych uszczupleń w zakresie rozliczeń podatkowych, jak wynika z opinii Centrum Ekspertyz Gospodarczych Fundacji Akademii Ekonomicznej Sp. z o.o., wymagała dostępu do dowodów w postaci baz danych zgromadzonych na płytach CD. Dowody te należy uznać za nowe, ponieważ nie były one dostępne ani organowi podatkowemu, ani Podatnikowi. Brak dostępu do tych dowodów był spowodowany niewłączeniem tych archiwów do materiału dowodowego. Organ podatkowy oraz Podatnik nie mieli zatem możliwości wcześniejszego zapoznania się z tymi materiałami. Powyższe spowodowało, że organ podatkowy nie mógł dokonać weryfikacji zgromadzonych tam danych. Nieprawidłowym jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że dowód z informacji zawartych na płytach CD nie może stanowić nowego dowodu w sprawie, ponieważ ich istnienie było znane organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji - płyty te były podstawą wydania opinii przez biegłego P. K., czemu przeczy Skarżący, która została włączona do akt sprawy. Nie chodzi bowiem w tym przypadku o świadomość istnienia wskazanych płyt CD, wiedzę organu podatkowego (czy Strony), że takie bazy danych istnieją. Pełnomocnik zauważa, że nowy dowód nieznany organowi podatkowemu, to dowód, z którym organ podatkowy nie miał możliwości się zapoznać i go zanalizować, a na tej podstawie podjąć decyzji o jego wpływie na treść rozstrzygnięcia. Zdaniem Pełnomocnika skoro bazy danych na płytach CD nie zostały włączone do akt sprawy podatkowej, to w tym sensie nie były one znane organowi podatkowemu. Nie można przy tym uznać, że fakt włączenia opinii biegłego P. K., która opierała się na analizie płyt CD powoduje, że zawartość tych płyt stała się znana organowi podatkowemu. W dalszym bowiem ciągu organ podatkowy nie miał możliwości bezpośredniego zapoznania się z ich zawartością, ze względu na analizę przez Biegłego P. K. tylko kilku sztuk płyt CD oraz zaginięcia l ze 145 płyt przekazanych przez Pana G. D.. Łączna liczba płyt CD przekazanych przez P. D. Prokuraturze wynosiła 145. Powyższe wynika wprost z treści protokołu dobrowolnego oddania rzeczy na przechowanie z 18 kwietnia 2002r., przy czym ze spisu wynika, że płyt jest 144, niemniej jednak w treści protokołu doszło do pomyłki polegającej na dwukrotnym powtórzeniu liczby porządkowej "51". Faktycznie więc całkowita liczba płyt CD została zaniżona o jeden. Pojawiające się w toku postępowania wzmianki o 149 lub 144 płytach są więc nieprawidłowe. Okoliczność powyższa nie stanowi wyłącznie pomyłki organu podatkowego, wskazuje na niewiedzę organu podatkowego na temat kluczowego dla sprawy dowodu oraz realnej jego zawartości - świadomość organu podatkowego nie wykraczała poza informację o istnieniu płyt. W związku z powyższym oczywistym jest, że treść opinii nie była oparta na pełnym zakresie dostępnych danych.

Przedstawione powyżej okoliczności faktyczne (fakt braku modyfikacji faktur w znaczącej części oraz występowania modyfikacji faktur już po terminie do składania deklaracji VAT-7 i rozliczenia z organem podatkowym za dany okres miesięczny) nie były znane Dyrektorowi Izby Skarbowej przy wydawaniu decyzji z 2005r. Okoliczności te ujawniły się bowiem dopiero na skutek wydania w grudniu 2008r. nowej opinii przez Centrum Ekspertyz Gospodarczych Fundacji Akademii Ekonomicznej Sp. z o.o. Powyższe dotyczy również nowych dowodów w sprawie w postaci archiwów baz danych umieszczonych na 145 płytach CD. Koniecznym przy tym jest podkreślenie, że opisane okoliczności faktyczne/dowody istniały w dniu wydania decyzji z 2005r. Wydana w grudniu 2008r. opinia jedynie potwierdziła istnienie określonych okoliczności opisywanych powyżej. Nie zmienia to faktu, że okoliczności te wystąpiły wcześniej (przed wydaniem decyzji).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z 2004 r. ze zm.), dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mogących mieć wpływ na ten wynik naruszeń przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej O.p., ani do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów prawa materialnego.

Istotą sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest ocena przesłanek do uchylenia lub zmiany decyzji w trybie wznowienia postępowania podatkowego, a w szczególności ocena zaistnienia nowych istotnych dowodów i okoliczności nieznanych organowi podatkowemu w dacie podejmowania decyzji w postępowaniu zwykłym.

W zakresie faktycznej podstawy żądania uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowieniowym w związku z treścią opinii biegłego przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest to, czy ustalenia w niej zawarte stanowią "nową okoliczność faktyczną bądź dowód", a jeśli tak, to czy ma on "istotny" charakter w rozumieniu art. 240 § 1 pkt. 5 O.p.

W tym miejscu należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego, jest zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia art. 128 O.p., zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych. Przyjęte rozwiązanie wyznacza zatem granice pojęcia decyzji ostatecznej oraz stanowi, że wydanie takiej decyzji jest ostatecznym załatwieniem sprawy administracyjnej.

Zasada trwałości decyzji ostatecznej jest zagwarantowana sankcją nieważności. Według art. 247 § 1 pkt 4 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Konstrukcja sankcji nieważności opiera się na tożsamości sprawy rozstrzygniętej decyzją, a sprawy będącej przedmiotem wcześniejszej decyzji ostatecznej.

Omawiana zasada ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od tej zasady (tzw. tryby nadzwyczajne) podlegają ścisłej wykładni.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w myśl którego "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję".

Z powyższego wynika zatem, iż przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, a nadto okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, co w konsekwencji powoduje konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Ważne jest, aby wszystkie trzy wymienione elementy były spełnione łącznie.

Zatem istota zagadnienia w rozpatrywanej sprawie, sprowadza się do tego, czy istniały podstawy wznowienia postępowania, a ściślej rzecz biorąc, wskazywana przez stronę skarżącą przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 cytowanej ustawy.

W orzecznictwie przyjmuje się powszechnie, że w przepisie art. 240 § 1 pkt.5 O.p. ustawodawca wyraźnie odróżnił przesłankę "nowych okoliczności" od "nowych dowodów". Użycie w analizowanym przepisie funktora alternatywy nierozłącznej "lub" wskazuje, że podstawą wznowienia postępowania jest ujawnienie istnienia jednej z wymienionych przesłanek albo obu ich łącznie (wyrok SN z 6 marca 2002 roku, w sprawie III RN 75/01, OSNAPiUS 2002, nr.17 poz.401, wyrok NSA z 29 kwietnia 2003 roku w sprawie III SA 2528/01 "Orzecznictwo Podatkowe-Przegląd 2003 nr.5, s.60, wyrok NSA z 11 października 2002 roku, w sprawie III SA 3514/00,ONSA 2003 nr 3 poz.109 ).

Zarówno "nowe dowody", jak i "nowe okoliczności faktyczne", mają ze sobą ścisły związek, bowiem źródłem wiedzy o określonych faktach stanowią właśnie dowody - w rzeczywistości procesowej w zasadzie fakty nie istnieją bez dowodów (z wyłączeniem okoliczność notoryjnych).

"Nowe dowody" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. muszą być także "istotne", czyli "okoliczności faktyczne" z nich wynikające muszą być odmienne od kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń, które były podstawą faktyczną decyzji ostatecznej.

Poprzez użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. pojęcie "dowody", należy rozumieć dowody w rozumieniu art. 180 § 1 i 181 tej ustawy.

Dowodami takimi jest oczywiście również opinia biegłego na potrzeby prowadzonego, określonego postępowania.

Uchylenie prawomocnej decyzji podatkowej w wyniku wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest szczególnym rodzajem postępowania. Jest to możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy nowe dowody i okoliczności faktyczne wzruszają stan faktyczny przyjęty przez organ za podstawę wydania decyzji w trybie zwykłym, tj. nowe dowody i okoliczności faktyczne muszą prowadzić do ustalenia, że okoliczności faktyczne, które organ w postępowaniu zwykłym przyjął jako element rzeczywistego stanu faktycznego nie wystąpiły lub miały inny przebieg, co miało znaczenie dla ich skutków prawnopodatkowych.

Postępowanie wznowieniowe nie stanowi kolejnej możliwości, następnej instancji, umożliwiającej weryfikację zajętego przez organy stanowiska. Aby doszło do weryfikacji decyzji ostatecznej w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p. muszą w sprawie wystąpić łącznie wszystkie powołane w cytowanym przepisie przesłanki.

Wznowienie postępowania, jako odstępstwo od zasady trwałości decyzji, stanowi nadzwyczajny środek wzruszenia decyzji ostatecznej. Tego rodzaju postępowanie toczy się, jak już wskazano powyżej, w bardzo zawężonych ramach, a jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Z istoty instytucji wznowienia postępowania podatkowego wynika, iż stwarza ona możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, wydaną w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania (tak NSA w wyroku z dnia 21 października 2011 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1562/10 oraz w wyroku z dnia 19 października 2011 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 749/10).

Zatem postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, nie daje bowiem podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu podatkowego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania.

W postępowaniu zwykłym odwołanie daje podstawę organowi II instancji do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem.

W odróżnieniu od powyższej sytuacji, w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest bowiem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od rodzaju i stopnia tej wadliwości.

W przypadku wznowienia postępowania na podstawie przywołanego przez stronę skarżącą unormowania, niezbędne jest zaistnienie nowego dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji, istotnego dla sprawy i nieznanego organowi w trakcie postępowania lub też nowej okoliczności faktycznej istniejącej, istotnej i nieznanej organowi w toku prowadzonego postępowania.

W prowadzonym postępowaniu organy podatkowe obu instancji, po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego, uznały, że w sprawie doszło do firmanctwa. Ustaliły bowiem, że K. G. jest podatnikiem podatku od towarów i usług, faktycznie prowadzącym działalność gospodarczą firmowaną przez C. P. G. i D. Sp. z o.o. Konsekwencją tego było stwierdzenie, że cała sprzedaż firmy B. K. G. dokonywana na rzecz ww. podmiotów firmujących jego działalność nie miała miejsca, natomiast miała miejsce, jako sprzedaż dokonana przez firmę B. K. G. , sprzedaż fakturowana przez C. P. G. i D. Sp. z o.o "na zewnątrz". Nadto organy w wydanych decyzjach pomniejszyły podatek naliczony firmy B. K. G. o podatek od towarów i usług wynikający z transakcji sprzedaży dokonanych przez firmy C. P. G. i D. Sp. z o.o na rzecz firmy B. K. G. oraz zakwestionowały prawo firmy B. K. G. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług w ramach firmowanej działalności gospodarczej.

Pełnomocnik w skardze wskazał, że w przedmiotowej sprawie istotne są nowe okoliczności, które dotyczą:

* faktycznego braku modyfikacji znaczącej części faktur,

* momentu występowania modyfikacji (po terminie złożenia odpowiednich deklaracji VAT), który wskazuje, że występowanie tych zmian nie mogło wywołać skutku w postaci uszczuplenia przez podatnika należności podatkowych.

Zdaniem pełnomocnika ww. nowe okoliczności faktyczne zostały ujawnione w opinii sporządzonej przez Centrum Ekspertyz Gospodarczych Fundacji Akademii Ekonomicznej Sp. z o.o. w P.. W opinii tej odtworzono bowiem, na podstawie materiałów źródłowych, całość sprzedaży dokonanej w okresie od stycznia 1999 r. do kwietnia 2002 r. pomiędzy podmiotami wskazanymi na str. 37 opinii z grudnia 2008 r.

Zdaniem pełnomocnika z powyższego wynika, że możliwym było odtworzenie pierwotnych treści faktur, co do których postawiony został podatnikowi zarzut, iż były modyfikowane.

Nadto pełnomocnik strony podniósł, iż opinia sporządzona przez Centrum Ekspertyz Gospodarczych Fundacji Akademii Ekonomicznej Sp. z o.o. w P., odmiennie od wskazanych powyżej ustaleń organów podatkowych dokonanych w postępowaniu wymiarowym za lata 1999 - 2001, potraktowała faktury wystawiane przez C. P. G. oraz D. Sp. z o.o. jako dokumenty, które potwierdzały sprzedaż dokonaną przez ww. podmioty; opinia ta ponadto nie odnosiła się do podatku naliczonego.

Jednakże w tej samej opinii (str. 45) biegły podkreślił, że odtworzenie dokumentów z archiwów nie będzie kompletne, gdyż możliwym jest odtworzenie tylko tych dokumentów, które zostały wystawione przed i poprawione po danej archiwizacji; dokumentów pierwotnych wystawionych i poprawionych pomiędzy kolejnymi archiwizacjami nie można odtworzyć.

Powyższe oznacza, że jeżeli dokument został wytworzony i poprawiony pomiędzy dwiema kolejnymi archiwizacjami, wówczas w archiwum znajduje się już dokument poprawiony i nie ma możliwości odtworzenia dokumentu pierwotnego. Dlatego też w tabelach dołączonych do opinii Centrum Ekspertyz Gospodarczych Fundacji Akademii Ekonomicznej Sp. z o.o. w P. zawarto tylko te faktury, w których wartość została poprawiona po danej archiwizacji.

Wyprowadzenie nowych wniosków, jak prawidłowo wskazał organ, z materiału dowodowego istniejącego w dniu wydania decyzji ostatecznej nie stanowi nowej okoliczności faktycznej istniejącej w dniu wydania decyzji nieznanej organowi, który wydał decyzję. Co za tym idzie - nie stanowi również przesłanki wznowienia postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podniósł, iż materiał dowodowy w oparciu, o który sporządzona została cytowana opinia był znany organom podatkowym na etapie postępowania podatkowego w trybie zwyczajnym. Znajduje to swoje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym zawartym w załączonych aktach podatkowych.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 czerwca 2012 r. w sprawie o sygnaturze akt II FSK 2553/10 (cyt.): "(...) Za nowe okoliczności faktyczne należy uznać takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nieprzedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym.

Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Czym innym było wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną".

Błędna ocena faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadniają wznowienia postępowania. Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest bowiem tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje, a tylko druga z nich stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (tak WSA w Łodzi w wyroku z dnia 13.06.2012 r., sygn. akt I SA/Łd 540/12.

Odmienna ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów nie może stanowić podstawy uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowieniowym - wyrok NSA z dnia 16 listopada 2001 roku III SA 1770/00 niepublikowany).

Dlatego nawet gdyby przyjąć, iż organy podatkowe niewłaściwie wyliczyły wysokość podatku, chociaż w rzeczywistości taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła, na podstawie tych samych dowodów, którymi przy wydawaniu przez Centrum Ekspertyz Gospodarczych Fundacji Akademii Ekonomicznej Sp. z o.o. opinii dysponował biegły, to wnioski z tej opinii nie stanowią podstawy do uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej z dnia [...] r.

Kwestie związane z prawidłowością wyliczenia kwoty podatku mogły być przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu zwykłym, a nie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie prowadzone w trybie art. 240 Ordynacji podatkowej. A zatem, nawet gdyby okazało się, iż wyliczenie przez organy kwoty podatku jest nieprawidłowe, to wzruszenie na tej podstawie, a do tego faktycznie sprowadza się stanowisko podatnika, ostatecznej decyzji wymiarowej w trybie wznowienia postępowania jest niedopuszczalne, gdyż okoliczność ta nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 08.06.2004r. sygn. akt III SA 2696/02).

Również akt oskarżenia z dnia [...] r. o sygnaturze akt VI Ds. [...] skierowany przez Prokuraturę Okręgową w Ł. przeciwko m.in. K.G., postanowienie Prokuratury Okręgowej w Ł. z dnia [...] r., sygn. akt VI Ds.[...] o umorzeniu śledztwa oraz wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. w Ł. z dnia [...] r., sygn. akt [...], nie ujawniły nowych okoliczności sprawy.

Z powyższych dokumentów wynika jedynie, że Prokuratura Okręgowa w Ł oraz Sąd Rejonowy dla Ł . w Ł. odmiennie oceniły materiał dowodowy istniejący w dniu wydania decyzji ostatecznej.

Powyższa okoliczność nie stanowi przesłanki uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r.

Opinia Centrum Ekspertyz Gospodarczych Fundacji Akademii Ekonomicznej Sp. z o.o. w P. , akt oskarżenia oraz postanowienie o umorzeniu śledztwa powstały po wydaniu decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Natomiast wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. w Ł. również nie jest nowym dowodem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż nie istniał on w dacie podejmowania decyzji ostatecznej w trybie zwykłym (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 18.01.2008r. sygn. akt I SA/Lu 696/07).

Kolejną przesłanką uzasadniającą, zdaniem skarżącego, wznowienie postępowania jest dowód w postaci 149 płyt CD, które istniały w trakcie postępowania podatkowego, a które nie były znane organom podatkowym przy wydawaniu decyzji wymiarowej. Prokuratura w toku postępowania przygotowawczego zabezpieczyła przedmiotowe płyty, o których istnieniu jako dowodu w sprawie Podatnik dowiedział się już po wydaniu decyzji.

Okoliczności lub dowody w danej sprawie mogą być uznane za "nowe", jeżeli istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował. Nie mają przy tym znaczenia przyczyny, które to spowodowały. Jednakże w przypadku, gdy dowody te istniały, a organ orzekający ich nie zbadał, to nie można takich dowodów w postępowaniu wznowieniowym uważać za nowe, choćby organ w postępowaniu poprzednim z dowodami tymi się nie zapoznał albo niewłaściwie je ocenił (tak NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 687/11).

Z akt sprawy wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w celu zweryfikowania twierdzeń strony odnośnie ilości płyt CD przekazanych przez G. D. pismami z dnia 14 grudnia 2011 r. oraz 22 marca 2012 r. wystąpił do Prokuratury Okręgowej w Ł.. W odpowiedzi uzyskał informację, że 144 płyt CD zostało wydanych przez informatyka spółki B. – G. D. w dniu 18 kwietnia 2002 r. Wyjaśniając rozbieżności w zakresie ilości płyt Prokuratura stwierdziła, że dokument w postaci oględzin płyt CD, jak i protokół zdawczo odbiorczy dostarczony przez Centrum Ekspertyz Fundacji Akademii Ekonomicznej w P. wskazują, że łączna ilość płyt wyniosła 144 sztuki. Można zatem przyjąć, za organem, iż zapis w treści opinii L. Ś. i P. K. może zawierać oczywistą omyłkę pisarską. Z akt zgromadzonych w postępowaniu zwykłym w sposób jednoznaczny i nie budzący żadnych wątpliwości wynika, że wskazane płyty były podstawą wydania opinii sporządzonych przez L. Ś. oraz P. K..

Opinie sporządzone przez wskazanych powyżej biegłych, m.in. w oparciu o dane zawarte na dostarczonych do badania płytach CD, zostały włączone do akt postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r., w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. wydał decyzję. Zatem dowód w postaci płyt CD istniał w dniu wydania decyzji i był znany organowi, który wydał decyzję.

Na uwagę zasługuje pewna niekonsekwencja strony. W odwołaniu (str. 5) pełnomocnik stwierdził, iż (cyt): "(...) mimo że biegły P. K. dysponował całością archiwów (płyt CD) będących w posiadaniu Prokuratury (...)". W świetle tego sformułowania niejasny i niezrozumiały jest zarzut tego samego pełnomocnika, że biegłemu P. K. nie została udostępniona jedna ze 145 istniejących płyt zawierających bazy danych, a zatem treść sporządzonej przez niego opinii nie była oparta na pełnych dostępnych danych. Argument ten nie znajduje poparcia w stanie faktycznym. Z załączonego bowiem, do odwołania, protokołu oddania rzeczy na przechowanie wynika, że pozycja 51 została ujęta w ww. spisie, zawierającym 144 pozycje, dwa razy. Jednocześnie z niniejszego protokołu wynika, że opisane płyty były przekazane w 6 opakowaniach odpowiednio oznaczonych (wszystkie CD-Romy wymienione w punktach od 49 do 72 znajdują się w czarnym pokrowcu z tworzywa sztucznego zapakowane w foliowych koszulkach). Biegły P. K. opisując materiał dostarczony do badania stwierdził, że otrzymał m.in. 6 etui wypełnionych płytami CD ręcznie opisanymi. Informacja ta stoi zatem w sprzeczności z zarzutem zgłoszonym przez pełnomocnika, iż biegły P. K. nie dysponował pełnymi, dostępnymi danymi.

Skoro zatem opisane płyty CD były znane organom podatkowym, to w ocenie Sądu, również w tym zakresie argumenty podatnika zawarte w rozpatrywanej skardze są bezzasadne i nie zasługują na uwzględnienie.

Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, iż zarzuty zawarte w skardze, będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, mogły być skutecznie powoływane jedynie na etapie postępowania podatkowego w trybie zwyczajnym, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. W tym postępowaniu natomiast nie są one "nowym dowodem" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., skutkującym możliwością uchylenia decyzji w trybie wznowienia postępowania podatkowego.

Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., zaskarżoną decyzją, odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] r. W ocenie Sądu bowiem, okoliczności, na które powoływał się pełnomocnik strony we wniosku o wznowienie postępowania, nie mają takich cech, które implikowałyby wzruszenie zaskarżonej decyzji.

W świetle powyższych rozważań należy wskazać, iż żądanie uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym w sytuacji, gdy podstawą "nowych okoliczności faktycznych" były dowody, które nie istniały w chwili wydawania decyzji ostatecznej jest niezasadne.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 p.p.s.a należało skargę oddalić.

AKE.