Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1391/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1  pkt 7 art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 9 kwietnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. M. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej, kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1391/13

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2013 r. A. M. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji nabytych i akcji objętych w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni (zwana dalej także jako "Wspólnik") jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowane jest przekształcenie tej spółki w spółkę komandytową (dalej "Spółka osobowa"), w której Wnioskodawczyni zostanie komandytariuszem.

W przyszłości Wnioskodawczyni wystąpi ze Spółki osobowej (dalej "Wystąpienie").

Wnioskodawczyni przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, iż Spółka osobowa zostanie zlikwidowana (dalej "Likwidacja"). Wystąpienie może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy Spółki. W niniejszym przypadku wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi, lecz na wypowiedzeniu przez Wnioskodawczynię umowy Spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie Wnioskodawczyni jako wspólnika tej Spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej.

Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów, i co się z tym wiąże będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanych wyżej Wystąpienia oraz Likwidacji, Wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

1. akcje spółki komandytowo-akcyjnej, które zostały przez Spółkę osobową odpłatnie nabyte (dalej "Akcje nabyte"),

2. akcje spółki komandytowo-akcyjnej, które zostały uprzednio objęte przez Spółkę osobową w zamian za wkład pieniężny (dalej "Akcje objęte").

Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku Likwidacji oraz Wystąpienia, nie będą Wnioskodawczyni przydatne, gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowana dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu, Akcje nabyte i Akcje objęte zostaną przez Wnioskodawczynię odpłatnie zbyte w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. W jaki sposób Wnioskodawczyni powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia dobrowolnego Akcji nabytych?

2. W jaki sposób Wnioskodawczyni powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia dobrowolnego Akcji objętych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, powinna ona ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku dobrowolnego umorzenia, traktowanego analogicznie jak odpłatne zbycie Akcji nabytych, jako historyczną wartość podatkową tych Akcji w Spółce osobowej. Innymi słowy, w tym wypadku znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje sposób obliczania dochodu ze zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze Spółki osobowej. W opisywanym wypadku "wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę" będą wydatki poniesione przez Spółkę osobową na nabycie tych akcji (cena nabycia).

Wydatki te nie mogą, zgodnie z treścią art. 23 ust.1 pkt 38) ww. ustawy, zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do momentu odpłatnego zbycia Akcji nabytych. Przepis ten mówi o wydatkach na nabycie lub objęcie papierów wartościowych, a bez najmniejszych wątpliwości akcje w SKA, w tym Akcje nabyte są papierami wartościowymi. W konsekwencji, skoro wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę osobową powinny zostać rozliczone w momencie umorzenia dobrowolnego Akcji nabytych przez Wnioskodawczynię. Taki sposób postępowania pozwoli na zapewnienie realizacji zasady odroczenia opodatkowania składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze Spółki osobowej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, odnośnie pytania nr 2, analogicznie jak przy dobrowolnym umorzeniu Akcji nabytych, punktem wyjścia dla oceny sposobu obliczania kosztów uzyskania przychodów jest treść art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również w tym wypadku, tak jak przy innych składnikach majątkowych, ustawodawca nakazuje realizację zasady odroczenia opodatkowania przy wystąpieniu wspólnika ze Spółki osobowej.

Sposób ustalania kosztów uzyskania powinien być analogiczny, jak w przypadku dokonywania odpłatnego zbycia Akcji objętych przez Spółkę osobową. Wydatkami poniesionymi przez Spółkę osobową na objęcie Akcji objętych jest wartość środków pieniężnych przekazanych Spółce osobowej w zamian za otrzymane akcje SKA. Innymi słowy, będzie to cena emisyjna, za którą Spółka osobowa objęła Akcję objęte, o ile cena ta została przez Spółkę osobową uregulowana zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Uregulowanie tej ceny może nastąpić także przez potrącenie wzajemnych, wymagalnych i pieniężnych roszczeń między spółką, a akcjonariuszem.

Omawiane wydatki na objęcie akcji nie zostały zaliczone (nie mogły być zaliczone) do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę osobową - mogłyby zostać rozliczone dopiero w momencie zbycia otrzymanych akcji w SKA.

Skoro Akcje objęte zostały objęte za wkład pieniężny, przepisem określającym sposób obliczania kosztów uzyskania przychodów będzie art. 23 ust. 1 pkt 38) ww. ustawy. W konsekwencji, jako koszt uzyskania przychodu należy potraktować wysokość środków pieniężnych przekazanych spółce w zamian za otrzymane Akcje objęte.

Skoro dobrowolnego umorzenia dokona Wspólnik, który otrzyma Akcje objęte w ramach Likwidacji bądź Wystąpienia, a nie Spółka osobowa, powinien on realizować zasadę odroczenia opodatkowania przewidzianą w art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w razie otrzymania przez Wspólnika Akcji objętych w ramach Wystąpienia, bądź Likwidacji Spółki osobowej, rozpozna on koszt uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę osobową na objęcie Akcji objętych. Będzie to zatem, wartość środków pieniężnych przekazanych w zamian za te akcje, tj. taki sam jak rozpoznałaby Spółka osobowa. Innymi słowy, będzie to cena emisyjna, za którą Spółka osobowa objęła Akcję objęte, o ile cena ta została przez Spółkę osobową uregulowana zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) oraz art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.). podniesiono, że przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji) - niezależnie, czy zostały odpłatnie nabyte, czy objęte (nabycie nowej emisji akcji) przez spółkę osobową - pomimo tego, że stanowią majątek tej spółki, zaliczane są do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wyjaśniono, że w pojęciu odpłatnego zbycia papierów wartościowych mieści się również odpłatne zbycie akcji w celu umorzenia. Tym samym do zbycia akcji w celu umorzenia stosuje się przepisy dotyczące odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Dalej wskazano, że umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym z nich wynikających. Tryb umarzania akcji reguluje art. 359 ustawy Kodeks spółek handlowych.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji przez spółkę.

Zdaniem organu w rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia akcji przez spółkę w celu umorzenia. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Wskazano, że umorzenie dobrowolne powoduje, że osoba fizyczna posiadająca akcje, osiągnięty przychód ze zbycia akcji w celu umorzenia kwalifikuje do kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, przychód z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanych w związku z likwidacją Spółki osobowej bądź wystąpieniem z takiej Spółki stanowi przychód z kapitałów pieniężnych.

Przytaczając treść art. 30b ustawy podniesiono, że w opisanym zdarzeniu kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wkładu do Spółki osobowej wspólnika (Wnioskodawczyni), w takiej części, jaką stanowiła będzie wartość otrzymanych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej do wartości całego majątku otrzymanego w związku z likwidacją Spółki osobowej lub wystąpieniem z takiej spółki (w postaci środków pieniężnych, jak i składników majątku Spółki osobowej).

W opinii organu w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przepisy, w oparciu o które należy ustalić koszty uzyskania przychodu, wskazuje wprost art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A. M. zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie przepisów:

1. art. 24 ust. 3d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "Ustawa PIT") poprzez uznanie, wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, że nie ma on zastosowania w sytuacji, gdy skarżąca dokonuje umorzenia dobrowolnego otrzymanych w związku z wystąpieniem ze Spółki osobowej (lub likwidacją takiej Spółki) akcji Spółki komandytowo-akcyjnej,

2. art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy PIT poprzez uznanie, wbrew jego literalnemu brzmieniu, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku (w tym w sytuacji umorzenia dobrowolnego) otrzymanych w związku z likwidacją Spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej Spółki nie są przychodami z działalności gospodarczej,

3. art. 30b ust. 2 pkt 1 w związku z art. 30b ust. 1 oraz art. 30b ust. 4 Ustawy PIT poprzez uznanie, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu art. 30b ust. 4 Ustawy PIT, że przepis art. 30b ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT ma zastosowanie w sytuacji, gdy skarżąca zbywa (w tym w celu umorzenia dobrowolnego) akcje Spółki komandytowo-akcyjnej otrzymane w związku z wystąpieniem ze Spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki),

4. art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 30b ust. 4 Ustawy PIT poprzez uznanie, że skarżąca zbywając akcje Spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu umorzenia dobrowolnego) uzyskane w związku z wystąpieniem ze Spółki osobowej (lub likwidacją takiej Spółki) nie uzyskuje przychodu z działalności gospodarczej, tylko przychód z kapitałów pieniężnych,

5. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") oraz przepisu 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak podania w uzasadnieniu interpretacji przepisów, na podstawie których odmówiono zastosowania zasad opodatkowania opisanej transakcji wynikających z jednoznacznego przepisu art. 24 ust. 3d Ustawy PIT, którego wykładnia literalna nie budzi żadnych wątpliwości,

6. art. 169 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że skarżąca zbywając akcje Spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu dobrowolnego umorzenia) uzyskane w związku z wystąpieniem ze Spółki osobowej (lub likwidacją takiej Spółki) uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych mimo, że nie ustalono, czy przedmiotem działalności Spółki osobowej jest obrót papierami wartościowymi.

W związku z powyższym wniesiono:

1. na podstawie art, 146 § 1 p.p.s.a. - o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego; w ponownie wydanej indywidualnej interpretacji dokonana przez Dyrektora ocena stanowiska strony powinna wskazywać jego prawidłowość w pełni, tj. być następująca:

a) W przypadku akcji Spółki komandytowo-akcyjnej nabytych przez Spółkę osobową skarżąca powinna ustalić koszt uzyskania przychodu jako historyczną wartość podatkową tych akcji w Spółce osobowej. Innymi słowy, w tym wypadku znajdzie zastosowanie przepis art. 24 ust. 3d Ustawy PIT w związku z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT. Przepis art. 24 ust. 3d Ustawy PIT jednoznacznie wskazuje bowiem sposób obliczania dochodu ze zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze spółki osobowej lub likwidacji takiej spółki. W konsekwencji, kosztami uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia Akcji nabytych będą wydatki poniesione przez Spółkę osobową na nabycie tych akcji (cena nabycia).

b) W przypadku akcji w Spółce komandytowo-akcyjnej objętych przez Spółkę osobową za wkład pieniężny skarżąca powinna ustalić koszt uzyskania z uwzględnieniem przepisu art. 24 ust. 3d Ustawy PIT w związku z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT. W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodu będzie wysokość środków pieniężnych przekazanych Spółce komandytowo- akcyjnej w zamian za otrzymane akcje objęte. Skoro odpłatnego zbycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia dokona wspólnik, który otrzyma akcje objęte w ramach likwidacji Spółki osobowej, bądź wystąpienia z tej Spółki, to powinien on uwzględnić zasadę odroczenia opodatkowania przewidzianą w art 24 ust. 3d ustawy PIT. W konsekwencji, w razie otrzymania przez wspólnika akcji objętych w ramach wystąpienia, bądź likwidacji Spółki osobowej, rozpozna on koszt uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę osobową na objęcie tych akcji. Będzie to wartość środków pieniężnych przekazanych w zamian za te akcje, czyli koszt uzyskania przychodów, który rozpoznałaby Spółka osobowa, gdyby to ona dokonywała dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

2. na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a. - o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że bezsporne jest, że umorzenie dobrowolne akcji spółki komandytowo-akcyjnej wymaga ich zbycia na rzecz spółki, która je wyemitowała, W konsekwencji, pytanie skarżącej w rzeczywistości dotyczyło zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu Akcji nabytych lub Akcji objętych.

W ocenie strony, w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy błędnie uznał, że skarżąca zbywając akcje Spółki komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia uzyskane w związku z Wystąpieniem lub Likwidacją nie uzyskuje przychodu z działalności gospodarczej, tylko przychód z kapitałów pieniężnych. Organ podatkowy dokonując takiej wykładni, naruszył szereg przepisów Ustawy o PIT. Zaprezentowana w interpretacji wykładnia przepisów przede wszystkim jest w oczywisty sposób sprzeczna z brzmieniem przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy PIT.

Zdaniem strony, skoro wykładnia gramatyczna przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy PIT oraz przepisu art. 24 ust. 3d Ustawy PIT nie pozostawia żadnych wątpliwości, to nie ma podstaw do stosowania innych metod wykładni, np. systemowej lub celowościowej.

W opinii autora skargi, biorąc pod uwagę jednoznaczne przepisy oraz wyrażane w orzecznictwie oraz doktrynie stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw do stosowania wykładni celowościowej lub systemowej (prowadzących do wniosków sprzecznych z brzmieniem przepisów) nie powinno być wątpliwości, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym skarżąca ma obowiązek ustalić dochód na podstawie art. 24 ust. 3d ustawy PIT.

Podniesiono również, że wydając interpretacją organ nie odniósł się do art. 5b ust. 2 Ustawy PIT w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT oraz przepisem art. 30b ust. 4 Ustawy PIT, mimo że dokonał wykładni prawa sprzecznej z ich brzmieniem.

Zdaniem Pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej pominął brzmienie przepisu art. 30b ust. 4 Ustawy PIT.

Wynika z niego, że jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, to nie stosuje się do niego zasad opodatkowania określonych w art. 30b ust. 1 Ustawy PIT (ponieważ wówczas stanowią przychody z działalności gospodarczej).

Z powyższego wynika, że nawet uznając za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zbycie akcji w celu dobrowolnego umorzenia w niektórych okolicznościach może być uznane za przychód z kapitałów pieniężnych (z czym skarżąca się nie zgadza), to należy zauważyć, iż nie dotyczy to przypadku, gdy obrót papierami wartościowymi byłby wpisany w umowie Spółki osobowej jako przedmiot działalności. Przed udzieleniem odpowiedzi uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe organ podatkowy powinien zatem wezwać do uzupełnienia wniosku i udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy obrót papierami wartościowymi jest przedmiotem działalności gospodarczej Spółki osobowej. Skarżąca nie podała tej informacji, ponieważ uważała, że jest ona nieistotna ze względu na fakt, iż art. 24 ust. 3d Ustawy PIT jest przepisem szczególnym w stosunku art. 30b ust. 1 Ustawy PIT. Jeśli jednak organ podatkowy dopuścił możliwość zastosowania przepisu art. 30b ust. 1 Ustawy PIT, to powinien sprawdzić, czy nie jest ona wyłączona na mocy przepisu art. 30b ust. 4 Ustawy PIT. Skoro tego nie zrobił, to naruszył art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, w wyniku powołania się na niewłaściwe przepisy organ podatkowy, zdaniem strony, błędnie określił wysokość kosztów uzyskania przychodów, o które pytała skarżąca. Organ podatkowy nie uzasadnił, dlaczego pominął literalne brzmienie przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy PIT oraz przepisu art. 24 ust. 3d Ustawy PIT. W ten sposób naruszył również przepisy postępowania, czyli art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wydający zaskarżoną interpretację wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

W dniu 20 stycznia 2014 r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił skargę poprzez nadesłanie dwóch interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. ([...] i [...]), które w opinii pełnomocnika potwierdzają stanowisko zajęte w skardze.

Ustosunkowując się do powyższego pisma Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powołane przez stronę skarżącą interpretacje zostały wydane na tle innego zdarzenia przyszłego, dlatego nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W tak zakreślonych ramach kognicji Sąd uznał, że skarga A. M. zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że błędne jest stanowisko organu, iż przychód, który skarżąca może otrzymać ze zbycia w celu dobrowolnego umorzenia akcji otrzymanych w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej, należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej u.p.d.o.f.), gdyż pozostaje to w sprzeczności z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f.

Przepis ten stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z przytoczonego przepisu w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka komandytowa, jest przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są akcje spółki komandytowo-akcyjnej. Dodatkowo art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. wskazując na sytuację zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. został wprowadzony do u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478).

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, skoro przychód powstały w wyniku zbycia w celu dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez skarżącą w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia z niej, traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f., to nie jest możliwe podzielenie poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Podobny pogląd zaprezentował WSA w Warszawie w nieprawomocnych wyrokach z 11 lipca 2013 r., III SA/Wa 211/13 i III SA/Wa 212/13 (publ. CBOSA).

Z uwagi na powyższe uznać należy, że w zaskarżonej interpretacji organ naruszył przepisy prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że przedstawione przez skarżącą zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom opisanym w tym przepisie, co skutkowało pominięciem art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.

Z tego powodu Sąd odstąpił od oceny interpretacji w zakresie dotyczącym ustalenia kosztów uzyskania przychodów, gdyż stanowisko organu w tej kwestii jest konsekwencją błędnego zakwalifikowania do kapitałów pieniężnych przychodu osiągniętego ze zbycia w celu dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej organ dokona oceny stanowiska strony skarżącej w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów, kwalifikując przychód z tytułu zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez skarżącą w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia z niej - jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.

Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) sąd orzekł jak w sentencji.

J.B.