Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1077/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 1994 nr 123 poz 600
law: Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych.
article: par. 3 ust. 1 pkt 1, par. 4, par. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 218 poz 2211
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej
article: art. 14b par. 5 pkt 2, art. 247 par. 1 pkt 3, art. 234
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. P. sp. z o.o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1037/07 w sprawie ze skargi W. P. sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 6 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz W. P. sp. z o.o. z siedzibą we W. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1037/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. P. Sp. z o.o. (zw. dalej: Spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 marca 2007 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia 24 sierpnia 2005 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu poniesienia kosztów inwestycji w celu obliczenia wielkości pomocy publicznej w związku z działalnością w wałbrzyskiej specjalnej strefie ekonomicznej i możliwością skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.d.o.p. Według Spółki moment poniesienia kosztów winien być ustalany zgodnie z tzw. zasadą memoriału, tj. wyznaczany jest datą dokonania operacji gospodarczej.

Postanowieniem z dnia 18 listopada 2005 r. organ pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem Spółki. Poglądu tego nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej i po wszczęciu z urzędu postępowania w trybie art. 14 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa zmienił opisane wyżej postanowienie. Powołując się na przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. nr 123, poz. 600 ze zm.) –dalej w skrócie: u.s.s.e. oraz § 3 ust. 1 i § 6-8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. nr 218 poz. 2211 ze zm.) zw. dalej: rozporządzeniem z dnia 14 września 2004 r. stwierdził, że momentem poniesienia spornych wydatków jest faktyczne ich zrealizowanie w znaczeniu kasowym.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia zaskarżonej decyzji.

Podtrzymując zawartą tam argumentację stwierdził, że w postanowieniu z dnia 18 listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie powołał się na art. 16g ust. 1 i ust. 4 oraz ust. 4 u.p.d.o.p., które dotyczą zagadnienia ustalania wartości początkowej środków trwałych, zaś wniosek strony dotyczył ustalenia wielkości pomocy publicznej w postaci zwolnienia od podatku. Przy ustalaniu limitu tej pomocy należy stosować przepisy o wałbrzyskiej strefie ekonomicznej. Wskazane normy określają warunki korzystania z ulgi podatkowej, a zatem ich interpretacja nie może być rozszerzająca.

3. W skardze Spółka wniosła o uchylenie obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając im naruszenie przepisów: § 6 ust. 1 rozporządzenia 14 września 2004 r. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że moment poniesienia kosztu inwestycji dla celów obliczenia wielkości pomocy publicznej należy rozumieć jako moment dokonania zapłaty; art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego naruszało prawo w sposób rażący i winno zostać zmienione na podstawie tego przepisu; art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie istnieją postawy prawne ani też nie ma uzasadnienia dla przeprowadzenia dowodów z innych urzędowych interpretacji prawa podatkowego oraz z zeznań świadków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

4. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że sporne w sprawie są dwa zagadnienia: pierwsze z nich dotyczy dopuszczalności podjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej, na gruncie zaistniałego stanu faktycznego rozstrzygnięcia w trybie art. 14 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, drugie zaś ustalenia momentu poniesienia kosztów inwestycji dla celów obliczenia wielkości dopuszczalnej pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Jak wynika z akt sprawy oraz z treści decyzji objętej skargą Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąco narusza prawo podatkowe. Istotne z punktu widzenia zagadnienia będącego przedmiotem analizy jest wskazanie, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "rażącego naruszenia prawa" na gruncie norm regulujących instytucje tzw. wiążących interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pojęciem tym posłużył się w art. 234 i art. 247 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie warunkiem uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter naruszenia, co cechuje się wyraźną i oczywistą sprzecznością podjętego i wyrażonego w decyzji poglądu prawnego z treścią interpretowanego przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste zestawienie. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. W świetle tego nie można przyjąć, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa. Jednakże w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, dokonując wykładni pojęcia "rażącego naruszenia prawa" użytego w przepisie art. 14 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej należałoby uwzględniać specyfikę rozstrzygnięć podejmowanych w tym szczególnym trybie.

Rozumienie zatem rażącego naruszenia prawa zdaniem Sądu, o jakim mowa w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w sposób ukształtowany dotychczasowym orzecznictwem nie wydaje się uzasadnione. Ograniczenie możliwości zmiany lub uchylenia postanowienia wydanego w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej do niewłaściwego zastosowania wykładni językowej uczyniłoby przepis art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w części odwołującej się do rażącego naruszenia prawa w istocie martwym. Brak możliwości zmiany, w trybie nadzoru, nieprawidłowej interpretacji musiałby skutkować nieuzasadnionym zróżnicowaniem podatników oraz pozostawaniem organu podatkowego w sytuacji ciągłego naruszania obowiązujących przepisów.

Rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć, jako naruszenie postanowieniem przepisu prawa, poprzez niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, jak również interpretowanie przepisu w sposób sprzeczny z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego lub orzecznictwem ETS.

Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i podkreślił, że warunki i zasady skorzystania ze zwolnienia zostały uregulowane w powołanej ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych oraz aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie. Zgodnie z treścią § 3 ust 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 14 września 2004 r. pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. stanowi pomoc regionalną z tytułu kosztów nowej inwestycji.

Istotne znaczenie należy przypisać normie § 6 ust. 1 rozporządzenia z dnia 14 września 2004 r., zawierającej definicję wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą. Zgodnie z jej treścią za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na wskazane w rozporządzeniu z dnia 14 września 2004 r. cele inwestycyjne - zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym. Chodzi zatem o określenie wysokości kosztów inwestycji poniesionych w trakcie obowiązywania zezwolenia. Jednocześnie przepisy rozporządzenia z dnia 14 września 2004 r. nie zawierają wskazań, co do sposobu pojmowania powyższego zapisu. Prowadzi to do wniosku, że użyte w omawianym przepisie pojęcie odnosi się do kosztów, które zostały poniesione w sposób definitywny, a więc faktycznie wydatkowane.

Za poprawnością przyjętego rozwiązania przemawiają także reguły wykładni celowościowej. Istotnym bowiem jest fakt, że omawiany zapis zawiera jeden ze wskaźników decydujących o limicie zwolnienia od opodatkowania. Jak wynika z przepisów rozporządzenia z dnia 14 września 2004 r. zwolnienie ma na celu zachętę do inwestowania na szczególnych terenach poprzez udzielenie ulg w postaci częściowej "refundacji" ponoszonych wydatków. Chodzi zatem o wydatki inwestycyjne, które zostały przez dany podmiot zrealizowane i to w określonym czasie, objętym zezwoleniem na prowadzenie działalności na danym terenie. Ograniczenie czasowe jak również fakt pośredniego zwrotu poniesionych wydatków inwestycyjnych wskazuje, że chodzi o wartości, które zostały przez przedsiębiorcę faktycznie wydatkowane.

Zdaniem Sąd pierwszej instancji zasadnie organy powołały się na reguły wykładni systemowej odwołując się do regulacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i orzecznictwa zapadłego na jej gruncie. Wskazane orzeczenia interpretując pojęcie "kosztów poniesionych" wskazywały na kasowe rozumienia zwrotu.

Odnosząc się do przedstawionych w skardze poglądów odwołujących się do ustawy o rachunkowości oraz przepisów prawa wspólnotowego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że powołane przez Spółkę zapisy Traktatu również nie definiują pojęcia "kosztów poniesionych", zaś fakt, że w innym miejscu posługują się pojęciem zapłacone, nie może przesądzać o wskazanym przez Spółkę rozumieniu interpretowanego przepisu. W kwestii powoływania się na prawo bilansowe, wskazać trzeba na utrwaloną linię orzecznictwa, stwierdzającą, że przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego.

5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zaskarżając powyższy wyrok w całości i zarzucając naruszenie prawa materialnego przez Sąd przez błędną jego wykładnię, tj.:

- § 6 ust. 1 rozporządzenia z dnia 14 września 2004 r. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że za moment poniesienia kosztów inwestycji dla celów obliczenia wielkości wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną należy uznawać moment dokonania zapłaty, a więc faktycznego wydatkowania;

- art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. poprzez uznanie, że wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu przez rażące naruszenie prawa, o którym mowa w przepisie, należy rozumieć "naruszenie postanowieniem przepisu prawa".

Zarzucono również naruszenie przez Sąd przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, mimo że została ona wydana z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami przepisów postępowania, tj. naruszeniem art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu do dnia 30 czerwca 2007 r. z uwagi na przyjęcie, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszało prawo w stopniu uzasadniającym jego zmianę na podstawie tego przepisu,

- art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez niepełne wyjaśnienie przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 203 p.p.s.a.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podkreślił, że dla celów ustalenia treści norm prawnych wyrażonych w przepisach rozporządzenia z dnia 14 września 2004 r. konieczne jest odwołanie się do współtworzących te normy przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o rachunkowości, w szczególności przepisów dotyczących wartości początkowej środków trwałych nabywanych w ramach inwestycji. Odwołanie się do tych przepisów zostało bezzasadnie uznane przez Sąd za argument przemawiający za nieprawidłowością postanowienia organu pierwszej instancji.

Podkreślono, że mając na uwadze znaczenie nadawane interpretowane określeniu "poniesionych kosztów" w języku potocznym moment "poniesienia kosztu inwestycji" nie jest tożsamy z momentem dokonania zapłaty. Nie ma przy tym przepisu określającego, że pojęcie "koszty poniesione" na gruncie rozporządzenia z dnia 14 września 2004 r. oznacza poniesione wydatki, a równoznaczność wspomnianych pojęć nie wynika również z ustawy o CIT. Brak jest zatem przesłanek nakazujących uznać, aby momentem poniesienia kosztów inwestycyjnych był moment związany z faktycznym wydatkowaniem środków w związku z realizowaną inwestycją na terenie strefy. Nie znajduje również uzasadnienia stanowisko dotyczące stosowania tzw. zasady kasowej czyli uzależnienia momentu poniesienia kosztu od terminu zapłaty do ujmowania kosztów inwestycji.

Rezultaty wykładni językowej, systemowej i celowościowej przepisu § 6 ust. 1 rozporządzenia z dnia 14 września 2004 r., są sprzeczne z rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonym wyroku. W świetle powyższych argumentów, za moment poniesienia wydatków uważać należy datę dokonania operacji gospodarczej (według zasady memoriałowej). Sąd wydając zaskarżony wyrok, w którym przyjął, że użycie przez ustawodawcę trybu dokonanego w treści analizowanego przepisu wskazuje na to, iż wydatki te powinny być faktycznie zrealizowane, naruszył § 6 ust. 1 rozporządzenia z dnia 14 września 2004 r. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię.

W ocenie pełnomocnika nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Podkreślono, że liczne orzeczenia sądowe wskazują bezsprzecznie, że rażącego naruszenia prawa może być związane jedynie z przepisem, który nie budzi wątpliwości i nie wymaga zastosowania innej wykładni poza językową.

Dokonanie wykładni semantycznej przepisu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej jednoznacznie nakazuje uznać, że wolą ustawodawcy było uznanie, że zmiana bądź uchylenie postanowienia przez organ odwoławczy z urzędu mogła nastąpić tylko wtedy, gdy naruszało ono rażąco prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, lub orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, czyli w sytuacji kwalifikowanego naruszenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Za oparty na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesiony w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał decydujący wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. O wyniku rozpoznawanej sprawy decydowało bowiem właściwe rozumienie przesłanki "rażącego naruszenia prawa" wprowadzonej w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. Znaczenie tego przepisu dla wyniku sprawy zostało dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji, który znaczną część uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 6-11) poświęcił rozważaniom dotyczącym dopuszczalności zmiany lub uchylenia z urzędu postanowienia organu pierwszej instancji, jeżeli postanowienie to "rażąco narusza prawo".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pomimo obszerności przedstawionej w tym zakresie argumentacji nie można jej było uznać za przekonywującą.

6.2. Jak trafnie to zdefiniował Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu pozostawała wykładnia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wprowadzającego zwolnienie od podatku dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W sprawie nie budziło również sporu, iż wykładnia tego przepisu w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek zwolnienia wymagała wykładni przepisów art. 16 ust. 1 u.s.s.e. w powiązaniu z przepisami wykonawczymi do tej ustawy w szczególności § 3 ust. 1 pkt 1, § 4, § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. Na tle tych przepisów oraz przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego sporne pozostawało określenie momentu poniesienia kosztów inwestycji w celu obliczenia wielkości pomocy publicznej w związku z działalnością w specjalnej strefy ekonomicznej i możliwością skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki, zaaprobowane przez organ podatkowy pierwszej instancji wskazywało na dopuszczalność przyjęcia kwoty należnej wynikającej z otrzymanej faktury na nabycie środków trwałych (zasada memoriału). Natomiast organ drugiej instancji opowiedział się za przyjęciem, że poniesienie wydatków oznaczało ich faktyczne zrealizowanie w znaczeniu kasowym. Za tym drugim poglądem opowiedział się Sąd pierwszej instancji.

Na tle rozbieżnej wykładni przepisów prawa materialnego (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) wyłoniło się zagadnienie "rażącego naruszenia prawa" wprowadzonego w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

6.3. Dokonując trafności oceny przyjętej w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji należało w pierwszej kolejności wyjaśnić, iż jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej tego rodzaju spór na tle identycznego stanu faktycznego był kolejnym, który zawisł przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W zaskarżonym wyroku przyjęto takie samo rozumienie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jak w wyroku tego Sądu z dnia 19 grudnia 2007 r., Sygn. akt I SA/Wr 1038/07. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 8 stycznia 2009 r., Sygn. akt II FSK 794/08 wydanym na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił ten wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z tezą, iż użyte w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej pojęcie "rażące naruszenie prawa" miało inne znaczenie niż użyte w art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. Tym samym zakwestionowano prezentowaną również w rozpoznawanej sprawie ocenę, że "rażące naruszenie prawa" użyte w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej powinno uwzględniać specyfikę rozstrzygnięć podejmowanych w tym szczególnym trybie i mogło oznaczać "naruszenie postanowień przepisu prawa" (str. 10 uzasadnienia).

Również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym przychyla się do oceny wyrażonej w wyroku z dnia 8 stycznia 2009 r., Sygn. akt II FSK 794/08. Nie podziela tym samym odmiennych poglądów zaprezentowanych w wyroku tego Sądu z dnia 24 czerwca 2009 r., Sygn. akty II FSK 251/08 wskazujących na odmienność sformułowania "jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo" (art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej) oraz "została wydana z rażącym naruszeniem prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy).

6.4. Przepis art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. stanowił, że "organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie odwołujące się do "rażącego naruszenia prawa" jako jednej z przesłanek uzasadniających wyeliminowanie interpretacji organu podatkowego pierwszej instancji, jest tożsame z przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Pogląd ten uzyskał akceptację w dominującej linii orzecznictwa tego Sądu (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2009r., Sygn. akt I FSK 826/08; z dnia 15 kwietnia 2009 r., Sygn. akt II FSK 57/08; z dnia 8 stycznia 2009 r., Sygn. akt II FSK 794/08). Nie może być wątpliwości co do tego, że używanemu w obrębie jednego aktu normatywnego zwrotowi (pojęciu) nie należy nadawać odmiennych znaczeń. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.) oznaczało innego rodzaju naruszenie prawa niż wskazane w art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy.

Dostatecznym argumentem, który mógł podważyć tę tezę nie jest odwołanie się do autonomiczności regulacji odnoszącej się do interpretacji przepisów prawa podatkowego uregulowanych w art. 14a i następnych Ordynacji podatkowej. To, że przepisy te regulują niemal samodzielnie, bo z pewnymi tylko odesłaniami do innych przepisów ustawy, instytucję interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie może oznaczać, że posiada własny zasób pojęć o różnym, mimo jednakowego brzmienia znaczeniu. Nie ma bowiem żadnego racjonalnego argumentu, dla którego takie same słowo w różnych jednostkach redakcyjnych tego samego aktu prawnego mogło mieć odmienne znaczenie. Takiego rozumienia omawianych przepisów nie mogło podważać wprowadzenie przez organ odwoławczy obok "rażącego" innego pozanormatywnego określenia "naruszenie postanowień przepisu prawa."

6.5. Mając na względzie przedstawione naruszenie przepisu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej za uzasadniony należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut, iż zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie dokonał bowiem prawidłowej kontroli umocowania prawnego organu odwoławczego do uruchomienia z urzędu weryfikacji postanowienia organu pierwszej instancji.

W takiej sytuacji bezprzedmiotowe stało się rozpatrywanie innych zarzutów skargi kasacyjnej.

6.6. W tym stanie rzeczy na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 1 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (...) (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).