Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 882/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Sędziowie NSA : Arkadiusz Cudak, Wiktor Jarzębowski, Protokolant : asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2005 roku sprawy ze skargi Firmy Handlowej A Spółka jawna G.W., B.Z. z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Firmy Handlowej A spółki jawnej – G.W., B.Z. kwotę 5.853,30 (pięć tysięcy osiemset pięćdziesiąt trzy 30/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. określił Firmie Handlowej A spółka cywilna B.Z.G.W. wysokość: zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług: za miesiąc lipiec 1999 roku na kwotę 209.301 złotych plus ustawowe odsetki za zwłokę liczone od dnia 25 sierpnia 1999 roku do dnia [...] w wysokości 126.641,40 złotych, za miesiąc listopad 1999 roku na kwotę 6.018 złotych plus ustawowe odsetki za zwłokę liczone od dnia 27 grudnia 1999 roku do dnia [...] w wysokości 2.900 złotych, za miesiąc grudzień 1999 roku na kwotę 5.850 złotych plus ustawowe odsetki za zwłokę liczone od dnia 25 stycznia 2000 roku do dnia [...] w wysokości 2.628,50 złotych. Decyzja ta zapadła w następstwie kontroli podatkowej, podczas której ustalono zawyżenie w latach 1997-1999 podatku naliczonego poprzez zaewidencjonowanie faktur wystawionych przez zakład pracy chronionej PPUH B A.R. wbrew postanowieniom § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji przedstawił rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 1997 roku do grudnia 1999 roku określając za poszczególne miesiące podatek naliczony, podatek należny, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz różnicę pomiędzy wartościami zadeklarowanymi przez podatnika a wyliczonymi przez organ podatkowy.

W odwołaniu od powyższej decyzji wspólnicy spółki A zarzucili naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) poprzez przyjęcie, że podatnik nie dopełnił warunków do skorzystania z możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez zakład pracy chronionej oraz § 54 ust. 5 pkt rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że podatnik nie dopełnił warunków do skorzystania z możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez zakład pracy chronionej.

Izba Skarbowa w Ł., decyzją z dnia [...] uchyliła zaskarżoną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podstawą rozstrzygnięcia był fakt załączenia do odwołania poleceń przelewu dotyczących płatności z zakwestionowanych faktur, a więc nowych istotnych dla sprawy dowodów, które istniały w dniu wydania zaskarżonej decyzji, a nie były znane organowi.

Inspektor Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...], określił Firmie Handlowej A B.Z.G.W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: miesiąc lipiec 1999 roku w kwocie 209.301 złotych, w tym wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w kwocie 209.301 złotych plus odsetki ustawowe za zwłokę w wysokości 197.218,90 złotych; za miesiąc listopad 1999 roku w kwocie 6.018 złotych, w tym wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w kwocie 6.018 złotych plus ustawowe odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości 4.968,60 złotych; miesiąc grudzień 1999 roku w kwocie 17.356 złotych, w tym wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w kwocie 5.850 złotych plus ustawowe odsetki za zwłokę w wysokości 4.639,30 złotych oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe: za miesiąc lipiec 1999 roku w kwocie 62.790,30 złotych, za miesiąc listopad 1999 roku w kwocie 1.805,40 złotych i za miesiąc grudzień 1999 roku w kwocie 1.755 złotych. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji powtórzył swoje ustalenia dotyczące zawyżenia podatku naliczonego za lata 1997-1999 oraz przedstawił rozliczenie podatku od towarów i usług w okresie od kwietnia 1997 roku do grudnia 1999 roku.

Wspólnicy spółki A ponownie wnieśli odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. uchyliła w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podatkowy organ odwoławczy uznał za uzasadnione argumenty strony co do możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakładu pracy chronionej w miesiącu ich otrzymania – zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zdaniem organu podatkowego tylko wykazanie, że podatnik rozliczył faktury VAT otrzymane od zakładu pracy

chronionej niezgodnie z postanowieniami tego przepisu uprawnia organ podatkowy do zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Jednakże ustalenia te dotyczą tylko faktur VAT wystawionych przez zakład pracy chronionej, które zostały zapłacone w całości w formie pieniężnej za pośrednictwem banku. Za takie rozliczenie organ podatkowy drugiej instancji nie uznał weksla. Uchylając decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Izba Skarbowa w Ł. wzięła pod uwagę, że zaskarżona decyzja zawiera rozbieżności między przedstawionym rozliczeniem a opisanym stanem faktycznym. Zdaniem Izby błędne określenie kwot podatku zawartych w uzasadnieniu decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej może skutkować w ostatecznym rozstrzygnięciu zmianą określonych odsetek za zwłokę. Inspektor Kontroli Skarbowej nie wziął również pod uwagę okresów, za które – na mocy art. 54 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - odsetek nie nalicza się. Zdaniem podatkowego organu odwoławczego rozpatrzenie sprawy winno być dokonane z uwzględnieniem prawidłowych kwot podatku należnego i naliczonego wykazanych przez podatnika w stosownych deklaracjach podatkowych.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Kontroli Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...], adresowaną do Firmy Handlowej A spółka cywilna B.Z.G.W., określił za miesiąc lipiec 1999 roku: zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 112.954 złotych, zaległość podatkową w kwocie 112.661 złotych, odsetki za zwłokę od wskazanej zaległości podatkowej, liczone od następnego dnia po terminie zwrotu podatku do dnia wydania decyzji w wysokości 132.285,60 złotych. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił zawyżenie podatku naliczonego przez zaewidencjonowanie w listopadzie i grudniu 1997 roku, w styczniu, marcu, kwietniu, maju, listopadzie, grudniu 1998 roku oraz w styczniu i kwietniu 1999 roku faktur VAT wystawionych przez zakład pracy chronionej PPUH B, za które nie zapłacono należności przelewem, za pośrednictwem banku, pomimo takiego obowiązku wynikającego w roku 1997 z § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 roku, a w 1998 i 1999 roku z § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku. Inspektor Kontroli Skarbowej przedstawił w uzasadnieniu decyzji rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące: listopad i grudzień 1997 roku, od stycznia do lipca, a następnie od września do grudnia 1998 roku oraz od stycznia do lipca 1999 roku, zawierające kwoty podatku naliczonego, podatku należnego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na

następny miesiąc zadeklarowane przez podatnika, wysokość tych kwot wyliczonych przez organ podatkowy oraz różnice pomiędzy kwotami zadeklarowanymi i określonymi przez organ podatkowy. Właśnie rezultatem tego wyliczenia jest różnica pomiędzy kwotą podatku od towarów i usług do zwrotu wynikającą z deklaracji złożonej przez podatnika za lipiec 1999 roku, a określoną przez organ podatkowy.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 roku oraz § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku poprzez ustalenie zawyżenia podatku naliczonego wskutek braku przelewów potwierdzających zapłatę za pośrednictwem banku należności z faktur VAT zakładu pracy chronionej. Zdaniem podatnika nieprawidłowo określono mu: zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 1999 roku, zaległość podatkową, a wskutek zastosowania przepisu art. 53 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa z pominięciem przepisów art. 54 § 1 tejże ustawy wysokość odsetek za zwłokę. W ocenie strony skarżącej z uzasadnienie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że zarzut naruszenia § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 roku oraz § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku oparty został na błędnej interpretacji powyższych przepisów, polegającej na utożsamieniu terminów "zapłata przelewem" i "zapłata bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku". Podniesiono, iż pojęcie "zapłaty za pośrednictwem banku" jest pojęciem szerszym od pojęcia "za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy", które to można zrównać z pojęciem "przelewu". Wyrażenie "bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku" jest pojęciem szerszym od terminu "przelew", a w jego zakresie pojęciowym mieszczą się także inne formy zapłaty bezgotówkowej, w tym weksel. Zdaniem strony skarżącej należności z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez zakład pracy chronionej zostały zapłacone zgodnie z dyspozycją przepisu § 54 ust. 5 pkt 1 powołanych rozporządzeń Ministra Finansów. Weksel z dnia 12 czerwca 2000 roku wystawiony A.R. - właścicielowi PPUH B, opiewający na sumę 300.000 złotych, zdyskontowany dnia 13 czerwca 2000 roku przez C Bank SA, spełnił jednocześnie funkcję kredytową i funkcję zapłaty. Dnia 13 czerwca 2000 roku, wskutek złożenia weksla do dyskonta, przelano firmie B A.R. kwotę z weksla, pomniejszoną o prowizje i odsetki

dyskontowe a tym samym dokonano zapłaty za pośrednictwem banku sumy pieniężnej w kwocie 281.722,50 złotych, co spowodowało wykonanie zobowiązań wynikających z przedmiotowych faktur. W odwołaniu podniesiono ponadto, że § 54 ust. 5 pkt 1 powołanych wyżej rozporządzeń jest wynikiem delegacji ustawowej zawartej w art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z treści tego upoważnienia nie wynika kompetencja Ministra Finansów do określania warunków odliczenia podatku naliczonego. Tak więc określenie w § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzeń warunku odliczenia podatku naliczonego nastąpiło z przekroczeniem granic delegacji ustawowej, a zatem należy przyjąć brak podstawy prawnej tego unormowania.

Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. po rozpatrzeniu odwołania B.Z. i G.W. wspólników spółki cywilnej Firma Handlowa A od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], uchyliła decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwlokę w kwocie 132.285,60 złotych i określiła ta odsetki w kwocie 115.241,40 złotych, w pozostałej części utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że spółka cywilna A zawyżyła podatek naliczony za miesiąc lipiec 1999 roku poprzez zaewidencjonowanie i odliczenie podatku wynikającego z faktur zakładu pracy chronionej w miesiącu ich otrzymania bez udokumentowania przelewem bankowym faktu zapłaty należności z tych faktur. Powołując się na przepis § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury wystawione przez zakłady pracy chronionej w rozumieniu przepisów o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych, z których należność przekraczająca kwoty 1.000 ECU i 3.000 ECU nie została zapłacona bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku. Zdaniem Izby Skarbowej w Ł. wystawiony weksel nie jest jedną z form pieniężnych rozliczeń bankowych. Przepis § 5 zarządzenia Prezesa NBP z dnia 29 maja 1998 roku w sprawie form i trybu przeprowadzania rozliczeń pieniężnych za pośrednictwem banku (M.P. Nr 21, poz. 320) stanowi, iż rozliczenia bezgotówkowe przeprowadza się w formie: polecenia przelewu, polecenia zapłaty, czeku rozrachunkowego.

W skardze na powyższą decyzję Firma Handlowa A spółka jawna G.W.B.Z. wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest § 54 ust. 5 pkt 1 wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku poprzez jego błędną interpretację oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, to jest art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oparcie rozstrzygnięcia o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, faktyczne przerzucenie ciężaru dowodu wyłącznie na kontrolowanego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego. Powołując się na poglądy doktryny prawa strona wywiodła, że weksel pełni funkcje płatniczą i bezsporna jest możliwość jego stosowania w celu wykonania zobowiązań pieniężnych, w szczególności gdy został przedstawiony do dyskonta.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2004 roku w sprawie zarejestrowanej pod sygnaturą akt I SA/Łd 483/04, oddalił skargę Firmy Handlowej A Spółka jawna G.W.B.Z.. W pisemnych motywach orzeczenia Sąd zważył, iż przez bezpośrednią zapłatę ceny w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należy rozumieć zapłatę ceny tak zwanym pieniądzem bankowym, której dokonuje bank dłużnika w ramach umowy rachunku bankowego (art. 725 Kodeksu cywilnego), przez zapis na koncie bankowym dłużnika o pomniejszeniu o daną kwotę jego środków pieniężnych, a bank wierzyciela działający także w ramach umowy rachunku bankowego uznaje tą kwotą rachunek wierzyciela. Konsekwencją bezpośredniej zapłaty jest wygaśnięcie zobowiązania. Zdaniem Sądu, powołującego się na poglądy wyrażane w doktrynie prawa, weksel nie jest surogatem pieniądza i jego wręczenie nie staje się powodem wygaśnięcia zobowiązania dłużnika. Aby doszło do wygaśnięcia zobowiązania musi nastąpić zapłata w pieniądzu, czyli swoista zamiana papieru wartościowego, jakim jest weksel w rękach wierzyciela, na odpowiednią kwotę, którą zapłaci dłużnik. Dopiero spełnienie świadczenia do rąk posiadacza legitymowanego treścią papieru wartościowego zwalnia dłużnika, chyba że działał w złej wierze (art. 9217 kodeksu cywilnego). Sąd podniósł, że przepis § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku daje prawo do odliczenia podatku wskazanego w fakturze

wystawionej przez zakład pracy chronionej tylko wtedy gdy należność z niej wynikająca została zapłacona przez podatnika temu zakładowi bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku. W przypadku niespełnienia tego warunku faktura taka mimo fizycznego jej posiadania przez podatnika nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany na tej fakturze. Przepis § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia nie ogranicza stosowania art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jeżeli ziszczenie się warunku określonego w § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia nastąpiło po złożeniu deklaracji za przedmiotowy miesiąc, podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracji korygującej. W ocenie sądu pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym strona nie wykazała faktu spełnienia świadczenia do rąk posiadacza legitymowanego treścią papieru wartościowego i wygaśnięcia jej zobowiązania, a w konsekwencji faktu ziszczenia się warunku do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za lipiec 1999 roku przed wszczęciem postępowania podatkowego, to jest przed dniem 8 listopada 2000 roku.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Firmy Handlowej A Spółki Jawnej G.W.B.Z. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zarzucając:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), przez:

a) brak prawidłowego przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu sprawy poprzez niedokonanie opisu stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i niewskazanie, że wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 1999 roku jest konsekwencją zakwestionowania przez organy podatkowe prawidłowości odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez podatnika posiadającego status zakładu pracy chronionej w okresie od listopada 1997 roku do kwietnia 1999 roku,

b) niedokładne opisanie stanu sprawy przez przyjęcie, że w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że "spółka cywilna A zawyżyła podatek naliczony za analizowany miesiąc poprzez zaewidencjonowanie i odliczenie podatku wynikającego z faktur VAT ZPChr w miesiącu ich otrzymania bez udokumentowania przelewem bankowym faktu zapłaty należności za faktury" podczas gdy w decyzji Izby Skarbowej zawarto jedynie stwierdzenie, że "spółka zawyżyła podatek naliczony poprzez zaewidencjonowanie i odliczenie podatku wynikającego z faktur VAT ZPChr w miesiącu ich otrzymania a nie w miesiącu dokonania zapłaty za pośrednictwem banku",

c) pominięcie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 roku w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), mimo że część stanu faktycznego sprawy, to jest rozliczenie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1997 roku – podlegała § 54 ust. 5 pkt 1 w związku z ust. 4 i ust. 5a pkt 1 tego rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w listopadzie i grudniu 1997 roku oraz nieodniesienie się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe tego właśnie przepisu;

2. naruszenie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) przez zaniechanie wyjścia przez Sąd poza granice skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe art. 10 ust. 2 w związku z art. 27 ust. 6 ustawy z dnia o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 1 listopada 1997 roku do 31 lipca 1999 roku polegające na tym, że ani Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ani Izba Skarbowa nie umieściły w operatywnej części decyzji rozstrzygnięcia za poszczególne miesiące o prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegające przeniesieniu na następne miesiące;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego przez:

1. niewłaściwe zastosowanie § 54 ust. 5 pkt w związku z ust. 4 i ust. 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w związku z art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 1 listopada 1997 roku do 31 lipca 1999 roku przez brak odmowy zastosowania tego przepisu w sprawie, mimo ze przepis ten uzależniając prawo nabywcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od bezpośredniej zapłaty zbywcy należności wynikającej z faktury w formie pieniężnej za pośrednictwem banku, naruszał określoną w art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zasadę, zgodnie z którą podatnika ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub za miesiąc następny;

2. niewłaściwe zastosowanie § 54 ust. 5 pkt 1 w związku z ust. 4 i ust. 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku przez brak odmowy zastosowania tego przepisu w sprawie, mimo że przepis ten naruszał określoną w art. 217 konstytucji RP zasadę wyłączności ustawy w regulowaniu elementów konstrukcyjnych podatku;

3. niewłaściwe zastosowanie § 54 ust. 5 pkt 1 w związku z ust. 4 i ust. 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku przez brak odmowy zastosowania tego przepisu w sprawie, mimo że przepis ten naruszał określoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawnego, elementem której jest zasada proporcjonalności;

4. niewłaściwe zastosowanie § 54 ust. 5 pkt 1 w związku z ust. 4 i ust. 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku przez brak odmowy zastosowania tego przepisu w sprawie, mimo że przepis ten został wydany na podstawie wadliwej delegacji ustawowej zawartej w art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w której to delegacji:

a) z naruszeniem art. 17 Konstytucji RP przekazano do uregulowania w formie rozporządzenia elementy konstrukcyjne podatku, to jest zasady obniżania podatku należnego o podatek naliczony,

b) z naruszeniem art. 92 ust. 1 konstytucji RP nie sprecyzowano wytycznych co do treści aktu wykonawczego;

5. błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie § 54 ust. 5 pkt 1 w związku z ust. 4 i ust. 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku przez przyjęcie, ze podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w całości także wówczas, gdy za pośrednictwem banku bezpośrednio w formie pieniężnej zapłacona została jedynie część należności.

Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2005 roku (sygn. akt FSK 2444/04) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Firmy Handlowej A Spółki jawnej G.W., B.Z. kwotę 4.715 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając orzeczenie sąd drugiej instancji podzielił podgląd strony wnoszącej skargę, że Sąd w zaskarżonym wyroku w zasadzie nie opisał stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe, a zwłaszcza przez organ pierwszej instancji, co powoduje, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada treści art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszając wymieniony przepis w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Udzielając wskazówek co do dalszego postępowania w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien wziąć pod uwagę, że kontekście rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zapadłego w pierwszej instancji, w którym organ ten skorygował w rozliczeniu za listopad i grudzień 1997 roku, styczeń, okres od marca do czerwca, listopad i grudzień 1998 roku oraz styczeń i kwiecień 1999 roku wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, powstała kwestia naruszenia przepisów art. 10 ust. 2 w związku z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zarówno podatnik jak i organ podatkowy muszą mieć pewność co do tego, w stosunku do którego okresu rozliczeniowego istnieje w obrocie prawnym ostateczna decyzja podatkowa, a wiedzę w tym zakresie można czerpać jedynie z operatywnej części decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przystępując do ponownego rozpoznania sprawy, w której wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2005 roku, musi mieć na względzie unormowanie zawarte w art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że Sąd któremu skarga została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia w sprawie. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi mógłby odstąpić od wykładni prawa zastosowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny tylko w przypadku zmiany stanu prawego w okresie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, a wydaniem orzeczenia przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy lub wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały zawierającej wykładnię prawa odmienną od zaprezentowanej przez ten Sąd w wyroku uchylającym wyrok sądu administracyjnego niższej instancji. W doktrynie prawa podnosi się ponadto możliwość odstąpienia od wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (J. P. Tarno Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze "Lewis Nexis" Warszawa 2004, str. 268, T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze "Lewis Nexis" Warszawa 2005, str. 576).

Analizując niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie dostrzegł żadnej z przesłanek odstąpienia od wykładni prawa dokonanej w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2005 roku. W sprawie nie doszło do zmiany stanu prawnego skutkującej koniecznością dokonania wykładni prawa odmiennej niż Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w okresie od 16 czerwca 2005 roku do dnia wydania orzeczenia przez tutejszy Sąd, nie wydał również uchwały, o której mowa w art. 15 § 1 pkt 2 i 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w której to nie zgodziłby się ze stanowiskiem jakie wyraził w wyroku z dnia 16 czerwca 2005 roku.

Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] wynika, że dokonał on tam korekty wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1997 roku, styczeń, miesiące od marca do czerwca, listopad i grudzień 1998 roku oraz za styczeń i kwiecień 1999 roku. Sposób dokonania rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe reguluje art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 powołanej wyżej ustawy w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym jest wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwot podatku należnego za następne okresy. Przeniesienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następne okresy jest prawem podatnika, które realizuje on poprzez odpowiednie wypełnienie deklaracji podatkowej VAT-7. W myśl art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 roku - zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Zgodnie z treścią art. 27 ust. 6 powołanej ustawy w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia; dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż kwestionując wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe wykazanej w deklaracjach VAT-7 składanych przez podatnika, winien był określić

wysokość tej nadwyżki w drodze decyzji podatkowej. Rozstrzygnięcie w tym zakresie winno się znaleźć w części operatywnej decyzji podatkowej, a nie w jej uzasadnieniu. Zarówno podatnik jak i organ podatkowy muszą mieć bowiem pewność, co do którego okresu rozliczeniowego istnieje w obrocie prawnym ostateczna decyzja podatkowa. Wiedzę w tym zakresie czerpać można jedynie z części decyzji, w której znajduje się jej rozstrzygnięcie (część operatywna), a nie z faktycznego uzasadnienia decyzji.

Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego w postaci art. 10 ust. 2 w związku z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, będącego konsekwencją naruszenia przepisów postępowania podatkowego, to jest art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Pamiętając, iż jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny może być przedmiotem subsumcji do dyspozycji normy prawnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uznał iż rozważanie dalszych zarzutów naruszenia prawa materialnego przed prawidłowym wyliczeniem i określeniem kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe jest przedwczesne.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy. Zgodnie z treścią art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zobowiązany był określić czy w jakim zakresie zaskarżona decyzja nie może być wykonana.