Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2584/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 247/12 w sprawie ze skargi E. N. i M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 247/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") oddalił skargę E. N. i M. N. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 30 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżący w 2008 r. nabyli w drodze dziedziczenia spadek po M. N. zmarłym w dniu 20 września 2008 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "Naczelnik US") ustalił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w ramach zakresu odpowiedzialności spadkobierców po zmarłym w dniu 20 września 2008 r. M. N. wg stawki liniowej 19% w kwocie 68.353 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że koszty uzyskania przychodu w prowadzonej przez M. N. działalności gospodarczej zostały zaniżone o 6.000 zł, co było wynikiem korekty błędnego zaksięgowania faktury nr [...] wystawionej 12 sierpnia 2008 r. przez firmę F. G. S.; zawyżone o 1,40 zł o odpisy amortyzacyjne dokonane od nieprawidłowo ustalonej wartości samochodu osobowego; do ustalenia tej wartości przyjęto średni kurs NBP z 9 czerwca 2008 r. zamiast z 12 czerwca 2008 r. tj. z dnia przyjęcia pojazdu do używania; zawyżone o 216 zł z tytułu opłat bankowych udokumentowanych jedynie dowodami wewnętrznymi zamiast wyciągami bankowymi; organ odmówił uznania tego kosztu; zawyżone o 746,11 zł, tj. o wydatek poniesiony wg faktury VAT nr [...] z 1 lipca 2008 r. na zakup lodówki podróżnej z przewodem zasilania siatki mocującej bagaż, wystawionej przez P.P.U.H. K. w L.; dokonany zakup nie był zdaniem organu związany z działalnością gospodarczą podatnika, nie spełniał zatem warunku uznania za koszt podatkowy; zawyżone o 61,47 zł na podstawie faktury VAT nr [...] z 12 czerwca 2008 r. poniesionej na zakup sztalugi; wydatek również nie miał związku z działalnością gospodarczą podatnika.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżących Dyrektor IS decyzją z dnia 19 lipca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podzielił w całości ustalenia podjęte prze organ oraz wywiedzione z nich wnioski.

W skardze do WSA Skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie szeregu przepisów proceduralnych, tj. art. 104 § 1, art. 180, art. 183, art. 187 § 1 i art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.")

Powyższe zarzuty zostały uszczegółowione w uzasadnieniu skargi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 24 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1088/10 WSA uchylił zaskarżoną decyzję uznając skargę za zasadną, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się słuszne. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że nie ma racjonalnych podstaw do kwestionowania wyjaśnień strony co do tego, że poniesione wydatki na zakup lodówki podróżnej z przewodem zasilania siatki mocującej bagaż miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stąd też wydatek poniesiony na zapewnienie podstawowego komfortu podróżowania samochodem, jakim jest zakup lodówki podróżnej przez podatnika, którego działalność polega w dużej mierze na podróżowaniu pomiędzy klientami należy, w ocenie Sądu, traktować jako związany z przychodem podatnika. Podobnie, jako związane z prowadzoną działalnością, Sąd uznał zainstalowanie siatki umożliwiającej uporządkowanie przestrzeni samochodu wykorzystywanej do prowadzenia działalności. Wymienione wydatki, jako związane z działalnością gospodarczą M. N., spełniały zatem – zdaniem Sądu - warunki uznania ich za koszt podatkowy na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Następnie za zasadne Sąd uznał stanowisko Dyrektora IS, w którym nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatku na prowadzenie rachunku bankowego spadkodawcy, na poniesienie którego Skarżący nie przedstawił przekonującego dowodu. Sąd podzielił też ocenę przedstawioną przez organy podatkowe, co do tego, że do kosztów podatkowych działalności prowadzonej przez M. N. nie można było zaliczyć wydatku poniesionego na zakup sztalugi, jako oczywiście niezwiązanego z prowadzoną działalnością.

Odnosząc się do poprawności ustaleń organów podatkowych w zakresie rzeczywistej wysokości remanentu końcowego działalności firmy zmarłego M. N., WSA stwierdził, że brak spisu końcowego oznacza, że nie można w istocie przyjmować, iż ww. dotychczasowa działalność została zakończona przed śmiercią M. N., a prowadzone przez niego przedsiębiorstwo wniesione do nowo powstałej spółki. Ponadto Sąd podzielił stanowisko Dyrektora IS, że złożone przez Skarżących dokumenty ostatecznie nie potwierdzały twierdzeń o rzeczywistym wniesieniu przedsiębiorstwa M. N. do nowej spółki. Ostatecznie Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów, że Skarżący zaniżyli wartość remanentu końcowego działalności gospodarczej M. N..

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika US z dnia 3 lutego 2010 r. i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 68.212 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji z dnia 3 lutego 2010 r. błędnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów, wydatek poniesiony przez M. . na zakup lodówki podróżnej z przewodem zasilania siatki mocującej bagaż. W odniesieniu zaś do pozostałych nieprawidłowości, Dyrektor IS podtrzymał swoją dotychczasową argumentację przedstawioną w decyzji z dnia 19 lipca 2010 r., podnosząc jednocześnie, że WSA w wyroku z dnia 24 lutego 2011 r. (I SA/Łd 1088/10) podzielił tę ocenę organów zarówno co do zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów, jak i co do tego, że przedłożone przez Skarżących dokumenty nie potwierdzają twierdzeń strony o rzeczywistym wniesieniu przedsiębiorstwa M. N. do nowej spółki cywilnej.

Na powyższą decyzję Skarżący wnieśli skargę do WSA zarzucając w niej szereg błędów w ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie nieprawidłowej wartości remanentu na dzień 20 września 2008 roku oraz naruszenie art. 104 § 1, art. 180, art. 183, art. 187 § 1 i art. 229 o.p.

W uzasadnieniu skargi zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Wskazanym na wstępie wyrokiem, WSA uznał skargę za niezasadną. W uzasadnieniu Sąd powołując się na treść art. 152 oraz art. 170 p.p.s.a. wskazał, że głównym kryterium poprawności decyzji wydanej w sytuacji, gdy poprzednia decyzja została uchylona wyrokiem sądu administracyjnego, jest podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej, a kontrola ta sprowadza się do oceny, czy rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględnił uwagi sądu. W tym kontekście Sąd stwierdził, że organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę prawidłowo zrozumiał, a następnie wykonał wskazania zawarte w wyroku WSA z dnia 24 lutego 2011 r. Sąd dodał, że z poglądami zawartymi we wskazanym wyżej wyroku zgodzili się zarówno organ jak i Skarżący nie wnosząc skargi kasacyjnej od tego orzeczenia.

Dalej WSA argumentując podniósł, że organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę nie miał więc żadnych podstaw do tego, by podejmować inne czynności niż te wskazane przez WSA w prawomocnym wyroku z dnia 24 lutego 2011 r. Brak było bowiem innych wytycznych Sądu, który przesądził pozostałe kwestie sporne w sposób niejako samodzielny i wiążący. Takie stanowisko wyznaczyło nie tylko ramy, w jakich organ mógł formułować własne poglądy, lecz również zakres, w jakim mógł on ponownie rozpatrywać sprawę, pozostawiając stosunkowo wąskie pole dla jego inicjatywy. Organ musiał i mógł zatem jedynie wykonać wytyczne Sądu i przyjąć jego stanowisko w kwestiach przezeń przesądzonych i nie miał już prawa do tego, by swobodnie, według własnego uznania, kształtować sytuację prawną stron postępowania. Dlatego, zdaniem Sądu, Dyrektor IS nie naruszył granic wytyczonych wyrokiem z dnia 24 lutego 2011 r., podporządkowując się wyrażonej tam ocenie prawnej. Ocenę tę w treści uzasadnienia decyzji w całości podzielił, wcześniej starając się możliwie wiernie przedstawić jej przesłanki i konkluzje, czyli w istocie wywód przeprowadzony w wyroku z dnia 24 lutego 2011 r. W tym celu mógł poprzestać na przytoczeniu odpowiednich fragmentów uzasadnienia tego wyroku, co skądinąd pozwoliło zachować maksymalną dokładność w omawianym zakresie. Natomiast formułowanie własnego stanowiska w materii prawomocnie i definitywnie przesądzonej ww. wyrokiem WSA stanowiłoby przekroczenie wspomnianych granic ponownego rozpatrzenia sprawy, a tym samym uchybienie regulacji art. 153 p.p.s.a. Z analogicznych przyczyn, Sąd rozpoznając skargę na obecnym etapie postępowania, poprzestał wyłącznie na konstatacji, że organ przyjął wiążące poglądy wskazane w prawomocnym wyroku z dnia 24 lutego 2011 r., gdyż w przeciwnym razie dokonałby swoistej weryfikacji tych poglądów, rażąco naruszając art. 153 p.p.s.a. oraz zasadę powagi rzeczy osądzonej przewidzianą w art. 171 p.p.s.a.

Następnie WSA wskazał, że w wyroku WSA z dnia 24 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 1088/10) dokonano już oceny zarzutów podnoszonych obecnie, uznając w tej części rozstrzygnięcie administracyjne za trafne i nie formułując w związku z tym jakichkolwiek wskazań mających na celu ustalenie stanu faktycznego.

W konsekwencji wszystkie racje powołane w tym zakresie w skardze, wsparte ponownie wniesionymi dokumentami przedkładanymi również wcześniej, Sąd uznał za nieskuteczne, jako że w istocie stanowią spóźnioną polemikę z prawomocnym wyrokiem z dnia 24 lutego 2011 r. o sygn. akt I SA/Łd 1088/10, który w sprawie ma moc wiążącą.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżący M. N. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe uzasadnienie prawne; błędne wskazanie stanu faktycznego, który został przyjęty do podstawy rozstrzygnięcia, jako opartego na dowolnej i wybiórczej ocenie zebranego materiału dowodowego, niekompleksowej analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, tj. oparcie rozstrzygnięcia na wybranych dowodach, wskutek czego Sąd w trakcie dokonywania oceny materiału dowodowego w sposób całkowity pominął dowody z dokumentów przedłożonych przez stronę skarżącą w ponownym postępowaniu, a stanowiących dowód tego, iż działalność gospodarcza prowadzona przez M. N. pod nazwą Firma Handlowo Produkcyjna P. została zakończona przed jego śmiercią, a prowadzone przez niego przedsiębiorstwo wniesione zostało do nowo powstałej i powołanej spółki cywilnej; iż w okresie od dnia 11 września 2008 r. do dnia 20 września 2008 r. funkcjonowało w obrocie prawnym PHP P. spółka cywilna M. N., M. N., E. N.;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oparcie orzeczenia na materialne dowodowym przedstawionym przez organ w sposób nieprawidłowy i nieodniesienie się przez WSA w zaskarżonym wyroku do tego faktu, a następnie uchylenie się od analizy prawidłowego stanu faktycznego powstałego przy udziale strony przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ, a w konsekwencji wydanie orzeczenia w oparciu o błędne wskazanie stanu faktycznego oraz poprzez niewłaściwe uzasadnienie prawne;

3. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie się od rozpoznania sprawy w jej granicach, a w szczególności uchylenia się od sądowej oceny, że zaskarżona skargą decyzja organu II instancji objęta postępowaniem przed WSA nie posiadała faktycznej i prawnej podstawy jej wydania, a w konsekwencji WSA w oparciu o przepisy postępowania art. 134 § 1 p.p.s.a. winien rozstrzygnąć sprawę w jej granicach i w trybie art. 145 § 1 p.t 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. decyzję uchylić;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez WSA naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, jakiego w toku postępowania administracyjnego dopuściły się organy administracji, tj.:

- art. 104 § 1, art. 180 § 1, art. 183, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 299 o.p. poprzez ustalenie bez jakiejkolwiek podstawy prawnej i faktycznej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych po zmarłym M. N. za rok 2008 w kwocie 68.212,00 zł; uchylanie się przez organ od podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, w szczególności w zakresie pominięcia przy dokonywaniu przez organ oceny materiału dowodowego, dokumentów przedłożonych przez stronę skarżącą stanowiących dowód tego, że działalność gospodarcza prowadzona przez M. N. pod nazwą Firma Handlowo Produkcyjna P. została zakończona przed jego śmiercią, a prowadzone przez niego przedsiębiorstwo wniesione zostało do nowo powstałej i powołanej spółki cywilnej; iż w okresie od 11 września 2008 r. do dnia 20 września 2008 r. funkcjonowało w obrocie prawnym PHP P. spółka cywilna M. N., M. N., E. N.; poprzez brak wskazania przez organ administracji przyczyn, z powodu których dowodom w postaci dokumentów przedłożonych przez stronę skarżącą w ponownym postępowaniu, po wydaniu przez WSA wyroku z dnia 24 lutego 2011 r. odmówiły wiarygodności i mocy dowodowej;

5. art. 153, art. 170, art. 171 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której zmiana istotnych okoliczności faktycznych powstałych po wydaniu w dniu 24 lutego 2011 r. wyroku przez WSA, sygn. akt I SA/Łd 1088/10 spowodowała utratę mocy wiążącej oceny prawnej zawartej w tym orzeczeniu, skutkującej wyłączeniem obowiązku zastosowania się do poglądu prawnego i wynikających z niego wytycznych co do dalszego biegu postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami w pierwszej kolejności należało się odnieść do podniesionego w niej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przede wszystkim przepisu art. 153 p.p.s.a.

W punkcie wyjścia wskazać trzeba, że zaskarżony wyrok wydany został po rozpoznaniu skargi na ponownie wydaną decyzję przez organ odwoławczy wobec uchylenia poprzedniej decyzji tego organu przez WSA wyrokiem z dnia 24 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1088/10. W motywach uzasadnienia WSA stwierdził, że Dyrektor IS błędnie ocenił wydatek poniesiony przez M. N. na zakup lodówki podróżnej z przewodem zasilania siatki mocującej bagaż. Okoliczności sprawy świadczą bowiem, że wydatek ten – wbrew ocenie organów podatkowych – był celowy, racjonalny i związany z zasadnie oczekiwanym przychodem. Podobnie jako związane z prowadzoną działalnością Sąd uznał zainstalowanie siatki umożliwiającej uporządkowanie przestrzeni samochodu, wykorzystywanej przecież do prowadzenia działalności. Wydatki te, jako związane z działalnością gospodarczą M. N., spełniały zatem warunki uznania ich za koszt podatkowy na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Mając to na uwadze Sąd wskazał, że organy podatkowe winny uwzględnić ocenę prawną podaną w uzasadnieniu, w szczególności w odniesieniu do oceny wydatku poniesionego na zakup lodówki podróżnej z przewodem zasilania siatki mocującej bagaż. W pozostałym zakresie WSA wskazał, że zasadnie Dyrektor IS nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatku na prowadzenie rachunku bankowego spadkodawcy, na poniesienie którego podatnik nie przedstawił przekonującego dowodu. WSA podzielił też ocenę przedstawioną przez organy podatkowe, co do tego, że do kosztów podatkowych działalności prowadzonej przez M. N. nie można było zaliczyć wydatku poniesionego na zakup sztalugi, jako oczywiście niezwiązanego z prowadzoną działalnością. Oceniając poprawność ustaleń organów podatkowych w zakresie rzeczywistej wysokości remanentu końcowego działalności firmy zmarłego M. N. P. WSA wskazał, że brak spisu końcowego oznacza, że nie można w istocie przyjmować, że powyższa dotychczasowa działalność została zakończona przed śmiercią M. N., a prowadzone przez niego przedsiębiorstwo wniesione na nowo do powstałej spółki. Ponadto WSA podzielił przedstawioną przez Dyrektora IS ocenę, że złożone przez Skarżącego dokumenty ostatecznie nie potwierdzały jego twierdzeń o rzeczywistym wniesieniu przedsiębiorstwa M. N. do nowej spółki. Ostatecznie WSA uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, co do tego, że Skarżący zaniżyli wartość remanentu końcowego działalności gospodarczej M. N..

W związku z tym, że wyrok WSA (I SA/Łd 1088/10) nie został zaskarżony skargą kasacyjną stał się prawomocny i stosownie do powołanego w podstawach skargi kasacyjnej przepisu art. 153 p.p.s.a. wiązał w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie budzi wątpliwości zawiązanie zarówno organu odwoławczego, jak i sądu rozpoznającego skargę na ponownie wydaną decyzję przez organ odwoławczy oceną prawną wyrażoną w tym wyroku. W tym kontekście zasadnie Sąd pierwszej instancji wyeksponował w uzasadnieniu zaskarżonego niniejszą skargą kasacyjną wyroku istotną dla rozstrzygnięcia sprawy funkcję tego przepisu poddając go analizie, tak w ujęciu teoretycznym i ogólnym, jak i w konkretnym odniesieniu do rozpoznawanej sprawy. Przepis ten stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna dotyczy więc właściwego zastosowania konkretnego przepisu prawa w indywidualnej sprawie. Ocena prawna wyrażona przez sąd musi pozostawać w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia sądu, tylko wtedy można bowiem mówić o związaniu tą oceną w sprawie, w której to rozstrzygnięcie zapadło.

W orzecznictwie podkreśla się również, że ocena prawna może także dotyczyć stanu faktycznego, a w szczególności poprawności lub wadliwości określonych, poczynionych w sprawie przez organy administracji (podatkowe) ustaleń faktycznych. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1328/10, opubl. https//:www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie wspomniany wyżej prawomocny wyrok WSA z dnia 24 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1088/10, r. był dla Skarżącego korzystny w tym sensie, że uchylił zaskarżoną decyzję podatkowego organu odwoławczego. Zdaniem Sądu Dyrektor IS błędnie ocenił wydatek poniesiony przez M. N. na zakup lodówki podróżnej z przewodem zasilania siatki mocującej bagaż. Okoliczności sprawy świadczą bowiem, że wydatek ten – wbrew ocenie organów podatkowych – był celowy, racjonalny i związany z zasadnie oczekiwanym przychodem. Podobnie jako związane z prowadzoną działalnością, WSA uznał zainstalowanie siatki umożliwiającej uporządkowanie przestrzeni samochodu, wykorzystywanej przecież do prowadzenia działalności. Wydatki te, jako związane z działalnością gospodarczą M. N., spełniały zatem warunki uznania ich za koszt podatkowy na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Mając to na uwadze WSA wskazał, że organy podatkowe winny uwzględnić ocenę prawną podaną w uzasadnieniu, w szczególności w odniesieniu do oceny wydatku poniesionego na zakup lodówki podróżnej z przewodem zasilania siatki mocującej bagaż. Natomiast w pozostałym zakresie WSA nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów.

WSA w uzasadnieniu zaskarżonego rozpoznawaną skargą kasacyjną wyroku wskazał jednoznacznie, że organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę wykonał zalecenia Sądu, które zostały zawarte w wyroku WSA z dnia 24 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 188/10. Oceny tej nie zdołano również skutecznie podważyć w skardze kasacyjnej. Argumentacja skargi kasacyjnej sprowadza się bowiem w istocie do podważenia prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz wskazania na uchybienia prowadzonego postępowania dowodowego. W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy procedury sądowoadministracyjnej zawierają określone gwarancje procesowe, w ramach których strona może kwestionować niekorzystne dla niej ustalenia i rozstrzygnięcia organów podatkowych, a następnie w toku instancyjnym, wyrok sądu pierwszej instancji. Jeżeli strona z tych gwarancji i uprawnień procesowych na odpowiednim etapie postępowania nie korzysta, to z racji przyjętych w procedurze rozwiązań prawnych, w tym przypadku art. 153 p.p.s.a., jej pozycja procesowa ulega istotnemu osłabieniu, nie może już bowiem na dalszych etapach tego postępowania skutecznie zakwestionować przesądzonych już wcześniej kwestii. Nie chodzi przy tym o to, czy formułowane zarzuty są zasadne, czy też nie, lecz o to, że na danym etapie sprawy nie mogą już być skutecznie podnoszone. Skarżący nie skorzystał z możliwości zaskarżenia skargą kasacyjną wyroku WSA z dnia 24 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1088/10, a w konsekwencji wyrok ten stał się prawomocny. Stąd też, wobec jednoznacznie wyrażonego stanowiska w prawomocnym wyroku bezzasadne jest teraz, w celu podważenia tego stanowiska, wskazywanie na uchybienia w postępowaniu dowodowym i poprzez to niewyjaśnienie różnych elementów stanu faktycznego. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że uregulowania zawarte w art. 153 p.p.s.a. mają zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu. Mogłoby się tak stać, gdyby Sąd pierwszej instancji , pomijając powyższy przepis ,ponownie przystąpił do analizy sprawy w zakresie, w jakim domagał się tego Skarżący.

Nie mógł również odnieść pożądanego przez Skarżącego skutku zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak wynika z treści przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Należy zatem zauważyć, że naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a.zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w szczególności, jeżeli polega ono na:

1) oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy,

2) pominięciu istotnej części tych akt,

3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a.

4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz Warszawa 2009, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie IV, s. 684.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie w ocenie sądu żadna z powołanych powyżej przesłanek nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej obowiązek organu ponownie rozpoznającego sprawę ograniczał się, jak było to już wcześniej wskazane, do ponownej oceny kwot uznanych za przychód. W tej sytuacji zatem naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego, zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym, przy jednoczesnym niekwestionowaniu tych ustaleń. Przepis ten oznacza więc zakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy oraz tym samym zakaz wykraczania przez sąd administracyjny poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu administracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., II OSK 1645/09, LEX nr 746707). Taka natomiast sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Nie mógł także zostać zaakceptowany zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy zauważyć, że przepis ten wskazuje na określone elementy, które powinny znaleźć się w wyroku. Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Powyższe wskakuje, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa.

W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik Skarżącego zarzucił również Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez WSA naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, jakiego w toku postępowania administracyjnego dopuściły się organy administracji, tj.: art. 104 § 1, art. 180 § 1, art. 183, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 299 o.p. Analiza treści wywodów pozwala przyjąć, że w istocie Skarżący kwestionuje sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego, z naruszeniem zasad postępowania podatkowego i postępowania sądowego, w sytuacji gdy sporne kwestie zostały już prawomocnie rozstrzygnięte. Sąd pierwszej instancji w sposób precyzyjny wyjaśnił przyczyny dla których ta sprawa nie może być przedmiotem powtórnej oceny przed organami podatkowymi i w postępowaniu sądowym. W konsekwencji należy uznać, że wymieniony zarzut należy traktować jako wyraz niezadowolenia strony z niekorzystnego rozstrzygnięcia, co w konsekwencji doprowadziło do wydania nieprawidłowego i niesłusznego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego, stosownie do przepisu art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.