Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1957/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 818/17 w sprawie ze skargi Z.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. I SA/Gl 818/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Z.G. (dalej jako Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, względnie uchylenie wyroku w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art.173 oraz art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2017 poz.1369, dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej jako "o.p.") w związku z art. 191 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ jest prawidłowa, podczas gdy w świetle zebranych dowodów, w tym niekwestionowanego zestawienia zapotrzebowania na paliwo oraz normatywnego zużycia paliwa przez maszyny Skarżącego, zakup paliwa ujawniony na fakturach znajduje potwierdzenie w zgromadzonych dowodach, a wnioski w procesie dowodzenia zostały wyprowadzone w sposób dowolny, bez ustalonych i nadających się do sprawdzenia założeń i kryteriów;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p. w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji instancji, że Skarżący nieprawidłowo wykazał do celów podatkowych, że operacje gospodarcze zostały wykonane w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawią księgowania i przez podmiot będący beneficjentem wydatku (Skarżącego), podczas gdy ze zgromadzonego w sprawne materiału wynika, że wydatki zaliczone do kosztów zostały zrealizowane przez Skarżącego w sposób i rozmiarze wynikającym z przedmiotowych faktur, a nierzetelność dowodów księgowych skarżącego została przez organ stwierdzona na podstawie domniemań i kryteriów, które nie znajdują podstaw ustawowych;

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p. oraz art. 23 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że okoliczności sprzedaży paliwa, w tym termin, forma płatności oraz częstotliwość zakupowy a także system pracy przedsiębiorstwa skarżącego, świadczą o nierzetelności dokumentów księgowych i przeczą ujawnionemu w tych dokumentach przebiegowa zdarzeń gospodarczych, podczas gdy okoliczności te wynikały ze specyfiki zleceń obsługiwanych przez Skarżącego, w tym pracy w weekendy, rodzaju i częstotliwości zapotrzebowania na paliwo, lokalizacji, i wielości robót oraz utrudnieniami w ruchu i dostępie do stacji benzynowej zlokalizowanej w pobliży siedziby, a ponadto nie stanowią przesłanek wykluczających wydatek z kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu Skarżący podkreślił, że z akt sprawy wynika niewątpliwie, że organ podatkowy nie ustalił rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W całym postępowaniu nie udało się wykazać, kto jeżeli nie Skarżący — rzeczywiście miał być nabywcą paliwa a organ oparł się na dowodach pośrednich i domniemaniach.

Kwestia realnego zapotrzebowania na paliwo nie została uwzględniona przy wyciąganiu przez organ wniosków co do stanu faktycznego. Wskazano jako zarzut, że Skarżący nie przedłożył kart zużycia paliwa. Jednak karta taka jest dokumentem wewnętrznym, wprowadzonym z własnej inicjatywy przez podatnika (dla potrzeb ustalania zapotrzebowania m. in. na paliwo, podobnie jak plombowanie zbiorników na paliwo), przechowywanym przez 2-3 lata, bez obowiązku sprecyzowanego w ustawie ani bez żadnego związku z księgami podatkowymi. Organ nie przeprowadził żadnego badania (czy to przez biegłego, czy choćby we własnym zakresie) na okoliczność jakie było zapotrzebowanie i zużycie paliwa u Skarżącego, na co wielokrotnie zwracał uwagę Skarżący w trakcie postępowania dowodowego. Organ podatkowy nie przedstawił również (nawet ogólnie) jakie obowiązki ustawowe w zakresie dokumentowania tankowania ma podatnik, ani też jakie ma uprawnienia w zakresie wyboru stacji benzynowej, na której dokonuje tankowania.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenia kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40)

3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.3. W związku z treścią skargi kasacyjnej podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, ma wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu sądu pierwszej instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018 r. I FSK 13/18, 19 września 2017 r., I FSK 126/16; 29 września 2017r., I FSK 868/16; 19 października 2017 r., II GSK 1701/17; opubl. CBOSA).

Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie strona skarżąca zarzuca sądowi pierwszej instancji. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

W świetle powyższych uwag stwierdzić trzeba, że złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wszystkich wymogów określonych w wymienionych przepisach p.p.s.a., tj. art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176. Uzasadnienie postawionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów nie odnosi się do przepisów, których naruszenie zarzucono lecz stanowi jedynie ogólną polemikę ze stanowiskiem (oceną prawną) wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W uzasadnieniu brak odwołania się do jakiegokolwiek przepisu czy to prawa procesowego czy materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ustawodawca wprowadził przymus adwokacko-radcowski po to, by realnie wyegzekwować rygoryzm formalny w stosunku do skargi kasacyjnej.

Realizując jednak obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009r. sygn. akt I OPS 10/09, opubl. CBOSA) Sąd odniesie się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie w jakim zostały sformułowane i uzasadnione w jej petitum.

3.4. Wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. 122, art.187 §1, art.191 o.p. zmierzają w istocie do wykazania, że przyjęte za podstawę wniosków organów działających w sprawie ustalenia nie znajdowały pełnego odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, który nie został zebrany w sposób wyczerpujący.

Na wstępie wskazać należy, że prowadząc postępowanie organy podatkowe mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), a w myśl art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Firma Skarżącego w 2012 r. uzyskiwała przychody głównie z tytułu świadczonych usług sprzątania i czyszczenia obiektów, usług związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych, w miesiącach zimowych odśnieżania i utrzymania dróg, świadczenia usług myjni, a od grudnia 2012 r. również z tytułu dzierżawy autobusów.

Organ podatkowy zakwestionował rzetelności faktur dokumentujących nabycie paliwa w 2012 r. przez Skarżącego od czterech podmiotów, tj. P. Sp. jawna, Firmy H. firmy L. Sp. z o. o. na stacjach Nr [...] i [...] w K. Podkreślił organ, że Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów zakupy udokumentowane fakturami wystawionym przez ww. podmioty na podstawie paragonów. Z dokumentów zakupu wynika natomiast, że - według paragonów - dla firmy Skarżącego na każdej z ww. stacji dokonywano zakupów paliwa po kilka lub kilkanaście razy dziennie, również w soboty i niedziele oraz święta. Cena kupna paliwa regulowana była gotówkowo lub kartą. Zakupów dokonywano praktycznie całą dobę, niejednokrotnie na tej samej stacji zakupy paliwa dokumentowały paragony wystawione w odstępach zaledwie kilku minut lub paragony o tej samej godzinie zakupu.

Zdaniem organu podatkowego (zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji) faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistego zakupu paliwa przez Skarżącego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że w firmie Skarżącego obowiązywały procedury dotyczące tankowania paliwa na stacji P. Sp. z o. o. w T. Zgodnie z umową zawartą pomiędzy firmą Skarżącego a P. Sp. z o. o. firma Skarżącego sporządzała wykazy pojazdów, które mogły być tankowane na tej stacji z ich numerami rejestracyjnymi, imienny wykaz osób upoważnionych do tankowania paliwa do kanistrów oraz karty poboru paliwa. Do każdej faktury wystawionej przez P. Sp. z o. o. załączona była tzw. asygnata rozchodowa, tj. zestawienie pobranego paliwa w danym okresie (dekadzie miesiąca), ze wskazaniem który z uprawnionych pracowników pobierał paliwo, w jakiej ilości i do jakiego sprzętu. Z umowy i dołączonych do niej załączników wynika, że firma Skarżącego opracowała karty pracy dla każdego pojazdu, które miały być przedstawiane przy tankowaniu danego pojazdu. Karta pracy dla danego pojazdu (identyfikowanego przez podanie rodzaju pojazdu i numeru rejestracyjnego), obejmowała poza datą i danymi osoby tankującej, również ilość zatankowanego paliwa, stan początkowy i końcowy motogodzin. W firmie Skarżącego istniała bowiem ścisła kontrola zużywanego paliwa, zakupów paliwa na stacjach mogli dokonywać tylko upoważnieni do tego pracownicy (zwykle kierownicy działów). W razie potrzeby paliwo było dowożone przez uprawnione osoby (najczęściej kierowników) lub pracownik otrzymywał bańkę z paliwem w celu dotankowania drobniejszego sprzętu.

Skarżący ww. dokumentów (kart pracy dla pojazdów i urządzeń) jako dowodów w sprawie na okoliczność rzeczywistego zużycia paliwa w firmie jednak nie przedłożył mimo wezwania organu. Tymczasem wszechstronne wyjaśnienie sprawy jest możliwe tylko przy aktywnej postawie podatnika, gdyż to strona postępowania ma z natury rzeczy rozeznanie na temat istnienia w prowadzonej firmie dokumentów uzasadniających przywołane przez nią okoliczności. W tej mierze należy również wskazać, że jakkolwiek na gruncie prawa podatkowego to na organie podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 o.p., spoczywa obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym do ustalenia wysokości podstawy opodatkowania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości, jednakże w sytuacjach w których ustawodawca wprowadza wyłączenia z podstawy opodatkowania w postaci kosztów uzyskania przychodów, ulg, zwolnień podatkowych, możliwość skorzystania z nich uzależniona jest od wykazania przez podatnika, że określony fakt powodujący wyłączenie lub zmniejszenie obciążeń podatkowych miał miejsce i był celowy.

W trakcie kontroli podatkowej, na wezwanie kontrolujących Skarżący przedstawił natomiast wyjaśnienia w zakresie rodzaju zużywanego paliwa przez użytkowany sprzęt i samochody, średniego zużycia paliwa na godzinę, ilości godzin przepracowanych średnio w miesiącu, ilości miesięcy w których sprzęt jest używany, ilości przejechanych kilometrów przez samochody w ujęciu miesięcznym i rocznym. Wskazane w przedłożonym zestawieniu wartości organ nie naruszając reguły określonej w art.191 o.p. ocenił za niemiarodajne i nieodpowiadające rzeczywistemu zużyciu paliwa ponieważ zestawienia zużycia paliwa nie były zgodne z wartościami tego zużycia zaksięgowanymi w księgach firmy Skarżącego w odniesieniu do poszczególnych maszyn, urządzeń i samochodów.

Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy zgromadził i poddał analizie bardzo obszerny materiał dowodowy związany z ujętymi w ewidencji księgowej Skarżącego wydatkami na zakup paliwa, tj. m.in. dokumenty księgowe (faktury i paragony stanowiące podstawę ich wystawienia), wyjaśnienia Skarżącego, zeznania kierowników działów (działu sprzątania, działu zieleni, warsztatów) i innych pracowników firmy, którzy byli upoważnieni do dokonywania zakupów paliwa, a ustalone na jego podstawie okoliczności pozwoliły na ocenę rzetelności faktur kosztowych (art.122, art.187 §1 o.p.). Organ dokonał także oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu i w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego (art.191 o.p.).

3.5. Ponieważ zgromadzenie materiału dowodowego oraz jego ocena odbyło się z poszanowaniem zasad ogólnych postępowania podatkowego niezasadny jest w konsekwencji zarzut naruszenia art.22 ust.1 u.p.d.o.f. zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 2 cytowanej ustawy u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Tymi odrębnymi przepisami są regulacje prawne zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) oraz Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. W świetle zaś § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz §11 rozporządzenia, to dowód dokumentujący operację gospodarczą, która bądź w ogóle nie miała miejsca lub zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15, opubl. CBOSA).

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia art.23 u.p.d.o.f. ponieważ przepis ten zawiera osiem ustępów oraz kilkadziesiąt punktów, a autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, który z nich w jego ocenie został naruszony.

4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 p.p.s.a.