Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1710/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 3 pkt. 18
journal: Dz.U. 2007 nr 3 poz 27
law: Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych.
article: art. 88
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 24 kwietnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Geremek Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Beata Sokołowska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi B N na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i określenia jego wysokości za miesiąc marzec 2011 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego w K, na podstawie art. 207, art. 2 § 1 pkt. 1, art. 21 § 1 pkt. 1, § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 54, art. 55 § 1, art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 pkt. 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 1a, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1 i ust. 5, art. 88 ust. 3 pkt 1, ust. 4, ust 5 oraz art. 89 ust. 1 pkt. 9-10 i pkt. 15, ust. 4 pkt 1, ust. 5-6, ust. 8, art. 90 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej jako u.p.a.) stwierdził wobec B N, prowadzącego działalność pod nazwą P w S, powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w dniu 29 marca 2011 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2011 roku w kwocie 7.288,00 zł ( w tym podstawa opodatkowania 4.000 l i stawka podatku 1.822,00 zł za 1000 l ).

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w dniu 29 marca 2011 r. na Stacji A została przeprowadzona kontrola przez funkcjonariuszy celnych w zakresie prawidłowości obrotu handlowego olejami napędowymi. Podczas kontroli ujawniono dystrybutor ( odmierzacz paliw ) połączony ze zbiornikiem o pojemności 4.000 l oleju przeznaczonego do celów opałowych. Sporządzono dokumentację fotograficzną zbiornika i odmierzacza paliw, nie posiadającego ważnego świadectwa legalizacji. Z pobranych próbek oleju ze zbiornika wynika gromadzenie w nim oleju opałowego. Według strony olej opałowy stwierdzony w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw został przepompowany z cysterny służącej do sprzedaży oleju opałowego, która znajdowała się podczas kontroli w firmie przeprowadzającej badania techniczne. Dystrybutor był natomiast potrzebny do wydawania paliwa do ogrzewań postojowych.

Na podstawie dokumentacji handlowej firmy i kontroli jej wybranych kontrahentów ustalono, że w marcu 2011 r. podatnik sprzedał 11.063 l oleju opałowego. Zgodnie z oświadczeniem strony olej przeznaczony do celów opałowych był rozwożony samochodem ciężarowym w pojemnikach o poj. od 10 do 500 l i zlewany wężem metodą "grawitacyjną" do zbiornika na posesji nabywcy lub bezpośrednio przez lejek do spustu.

B N nie przedstawił natomiast dokumentów wskazujących, że w marcu 2011 r. olej opałowy został wykorzystany na potrzeby własne. Zdaniem organu stan oleju napędowego do celów opałowych na dzień 29 marca 2011 r. winien wynosić 2.248, 22 l, natomiast w trakcie kontroli stwierdzono 2.500 l. Strona posiadała w dniu kontroli olej napędowy przeznaczony do celów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw – był to bowiem przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości ( objętości lub masy ) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzenie czynności pomiarowych.

Organ przywołując treść art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. stwierdził, że za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Wskazano też na przepisy odrębne - rozporządzenie Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007r., nr 3, poz. 27), w szczególności na § 3 pkt 18 tego rozporządzenia zawierający definicję instalacji pomiarowej.

Odmierzacz ujawniony w toku kontroli był wyposażony w licznik ilości wydanego paliwa, elementy wskazujące cenę jednostkową i należność główną oraz w zawór pistoletowy przeznaczony do tankowania m. in. pojazdów silnikowych.

Organ stwierdził ponadto, że w przypadku trzech transakcji nabycia oleju oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego były nieprawidłowe

( paragony[...]).

Powołał się na art. 88 ust. 4 u. p. a., zgodnie z którym za zużycie paliw opałowych lub olejów napędowych, o których mowa w ust. 3, niezgodnie z ich przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw.

Naczelnik UC w K wyjaśnił, że kwotę należnego podatku wyliczono mnożąc podstawę opodatkowania ( 4.000 L ) x stawkę akcyzy ( 1.822,00 zł/1000 l gotowego wyrobu ).

W odwołaniu od tej decyzji B N wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania :

- art. 89 ust. 4 pkt. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez błędne uznanie urządzenia nieposiadającego świadectwa legalizacyjnego za odmierzacz paliw wskazany w art. 88 ust. 5 ustawy

- art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. poprzez przyjęcie zastosowanej stawki podatkowej jako kary adekwatnej za posiadanie oleju w zbiorniku podłączonym do urządzenia uznanego przez organ za odmierzacz paliw, mimo, że nie stwierdzono, aby powyższy fakt był równoważny z wykorzystaniem przez stronę w. w. wyrobu akcyzowego do napędu pojazdów mechanicznych

- art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błąd w wykładni i przyjęcie, że urządzenie użytkowane przez stronę było odmierzaczem paliw

- oraz art. 120, 121, 187 i 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem odwołującego samo przechowywanie oleju opałowego w zbiorniku nie jest tożsame z jego wykorzystywaniem na cele napędowe. Zastosowano sankcję ( 1.822 zł/1.000 l ) bez udowodnienia, że do zbiornika była podłączona instalacja pomiarowa i bez udowodnienia, że strona dokonywała sprzedaży tegoż wyrobu na cele niezgodne z przeznaczeniem. Sporne urządzenie uznane przez organ za odmierzacz nie posiadało ważnego świadectwa aktualizacji.

B N wskazał też, że organ nie odniósł się do pkt. 3 ust. 9 załącznika nr 5 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. i warunków, jakie powinna spełniać instalacja pomiarowa.

Dyrektor Izby Celnej w P decyzją z dnia [...] 2013 r. [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego ustalenia faktyczne i rozważania prawne.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zbiornik był podłączony do odmierzacza paliw, gdyż urządzenie to posiadało cechy odmierzacza w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Bez znaczenia jest brak świadectwa legalizacji. Organ powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych, zgodnie z którymi dana instalacja pomiarowa nie musi spełniać wszystkich szczegółowych wymogów, jakie określa załącznik do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r.

Podkreślił też, że każda instalacja pomiarowa, która umożliwia potencjalne tankowanie np. pojazdów silnikowych i może być w tym celu wykorzystana, spełnia warunki odmierzacza paliw.

Ponadto organ II instancji wskazał, że strona postępowania nie jest zwolniona od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które powoływała się lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyjaśnił również podstawy zastosowanej stawki akcyzy.

W skardze do WSA w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w P oraz decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. :

- art. 88 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 roku poprzez uznanie, że posiadanie oleju w zbiorniku podłączonym do urządzenia niespełniającego prawnych kryteriów odmierzacza paliw jest równoznaczne z użyciem tego paliwa niezgodnie z przeznaczeniem.

- art. 88 ust. 5 u.p.a. poprzez błąd w wykładni i niezasadne uznanie spornego urządzenia za odmierzacz paliw – instalację pomiarową spełniającą wymogi z ust. 9 zał. nr 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r.

- art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie i obciążenie skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od ilości 4.000 l oleju grzewczego według rzeczywistej stawki 2054,00 zł za 1000 l gotowego wyrobu

- art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. poprzez błąd w wykładni i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. ( bez uwzględnienia kwoty podatku akcyzowego według stawki 232.00/1000 l zapłaconej przez dostawców paliwa ) jest adekwatną karą za posiadanie oleju napędowego do celów grzewczych w zbiorniku podłączonym do instalacji pomiarowej nazwanej odmierzaczem paliw, mimo braku dowiedzenia, że ta instalacja była odmierzaczem spełniającym wymogi określone w ust. 9 załącznika nr 5 rozporządzenia

oraz naruszenie przepisów postępowania tj. :

- art. 120, 121 § 1, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nałożenie na skarżącego sankcji na podstawie przypuszczenia, że sporne urządzenie jest odmierzaczem paliw płynnych, bez przeprowadzenia dowodu w zakresie rzeczywistych funkcji tego urządzenia.

- art. 120 i 121 § 1 O. p. poprzez uznanie, że zapisy ust. 9 zał. nr 5 rozporządzenia są zbędne

- art. 120 i 121 § 1 O. p. poprzez ograniczenie listy kryteriów, jakie winny być spełnione celem zaklasyfikowania danej instalacji pomiarowej jako odmierzacza paliw płynnych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że nie było podstaw do uznania spornego urządzenia za instalację pomiarową – odmierzacz paliw, co skutkowało niezasadnym ustaleniem dla skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Organy nie wykazały, że sporna instalacja spełnia szczegółowe kryteria wskazane w ust. 9 zał. nr 5 ( niemożność skasowania wskazań podczas pomiaru i niemożność rozpoczęcia nowego pomiaru bez skasowania ostatniego wskazania ). Organy uznały też bezzasadnie, że olej pochodził z nieznanego źródła, tymczasem był to olej, od którego we wcześniejszej fazie podmioty dostarczające paliwo uiściły podatek akcyzowy w wysokości 232,00 zł za 1000 l. Decyzje organów doprowadziły zaś do rzeczywistego podwójnego opodatkowania tego samego wyrobu – stawkami 232,00 zł/1000 l i 1822 zł za 1000 l, czyli łączna stawka wyniosła 2054,00 zł/1000 l, czego nie dopuszcza ustawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. W kwestii zarzutu podwójnego opodatkowania tego samego wyrobu organ wskazał, że zasada jednofazowości podatku akcyzowego doznaje wyłomu w stanie faktycznym takim, jak w niniejszej sprawie. Akcyza winna być płacona na pierwszym etapie obrotu gospodarczego danym wyrobem, a obrót ten musi być udokumentowany w odpowiedni sposób, a podatek należy zadeklarować i uiścić. Skarżący uzyskał status "nowego" podatnika w związku z utratą prawa do korzystania z obniżonych stawek podatkowych z powodu sprzedaży oleju przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE organ wyjaśnił, że nie ma on zastosowania w tej sprawie, gdyż dotyczy kwestii związanych z banderolowaniem olejów napędowych i nafty. W sprawie ma natomiast zastosowanie art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/09/WE, z którym zgodny jest przepis prawa krajowego – art. 88 ust. 4 u.p.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K uznał, że odpowiadają one prawu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena charakteru urządzenia, które zdaniem organów podatkowych obu instancji stanowi odmierzacz paliw, a według skarżącego nie spełnia wymogów odmierzacza paliw ze względu, w szczególności, na brak odpowiedniego świadectwa legalizacyjnego. Według strony dystrybutor był potrzebny do wydawania paliwa do ogrzewań postojowych. Organy nie wyjaśniły ponadto, że urządzenie uznane za odmierzacz paliw spełnia wymogi określone w ust. 9 załącznika nr 5 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r.

W opinii Sądu organy nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Działały na podstawie przepisów prawa, nie naruszając, według Sądu, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, uzasadnia tezę, że były podstawy faktyczne i prawne do uznania spornego urządzenia za odmierzacz paliw płynnych.

Nie doszło też do naruszenia przepisów prawa materialnego i dlatego również w tym zakresie Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego.

Przepisy art. 88 ust. 3-5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej u.p.a., definiują, jakie stany i czynności należy uznać za użycie olejów do celów napędowych oraz jaka jest podstawa opodatkowania. Powyższe regulacje prawne mają przeciwdziałać negatywnym zjawiskom na rynku paliw, polegającym na nieuprawnionym użyciu do celów napędowych paliw opałowych opodatkowanych obniżoną stawką akcyzy lub paliwa żeglugowego zwolnionego od akcyzy. Tego rodzaju użycie powoduje bowiem wymierne straty dla budżetu państwa.

Warunkiem uprawniającym do zastosowania stawki akcyzy jest m.in. przeznaczenie wyrobów energetycznych w określonym celu; w przypadku paliw opałowych, zgodnie z art. 86 ust. 3 u.p.a., jest to przede wszystkim przeznaczenie ich do użycia, oferowanie na sprzedaż lub używanie do celów opałowych. Stosownie do art. 88 ust. 3 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania m.in. olejów opałowych w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Za użycie paliw opałowych lub olejów napędowych, o których mowa w ust. 3 niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw (art. 88 ust. 4 u.p.a.).

Regulacje te należy traktować jako przepisy szczególne, z treści których wynika, że wystarczający jest sam fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, aby oleje takie uznać za użyte niezgodnie z przeznaczeniem. Nie ma wobec tego potrzeby przedstawiania dowodów na jakie cele faktycznie był używany olej opałowy.

Pojęcie ustawowe odmierzacza paliw, uzasadnia twierdzenie, że w stosunku do oleju opałowego przechowywanego w zbiorniku podłączonym do tego urządzenia powstaje obowiązek podatkowy według wyższej stawki (posiadanie oleju opałowego w zbiorniku, który nie jest podłączony do odmierzacza paliw nie rodzi takiego obowiązku podatkowego).

Ustalenie, czy dane urządzenie może być uznane za odmierzacz paliw ciekłych wymaga wskazania kryteriów, które o tym decydują.

Zgodnie z ustawową definicją zawartą w dyspozycji art. 88 ust. 5 u.p.a. za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Jako odrębne przepisy należy natomiast rozpatrywać rozporządzenie Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz.U. z 2007r., Nr 3, poz. 27 ze zm.). W myśl § 3 pkt 18 tego rozporządzenia instalacja pomiarowa to przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości lub masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzenie czynności pomiarowych. Z kolei w załączniku nr 5 (ust. 9) do powyższego rozporządzenia Minister Gospodarki określił jakie warunki powinien spełniać odmierzacz paliw, a mianowicie: 1. jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru; 2. rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania; 3. jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca Emin; różnica ta nie może być jednak mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń.

Aby uznać urządzenie służące do dystrybuowania paliw za odmierzacz paliw nie jest konieczne, aby był on wyposażony we wskaźnik ceny jednostkowej oraz wskaźnik należności ( wyrok NSA z dnia 9 maja 2013 r., sygn. I GSK 247/12, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych http:// orzeczenia.nsa.gov.pl. ).

Zatem samo posiadanie przez podatnika oleju opałowego, w zbiorniku podłączonym do odmierzacza w rozumieniu instalacji pomiarowej opisanej w cytowanym wyżej rozporządzeniu i spełniającej warunki wskazane w powołanym załączniku do tego rozporządzenia oraz, gdy urządzenie to wyposażone jest w wąż zakończony pistoletem, należy uznać za użycie tego oleju niezgodnie z przeznaczeniem - do celów napędowych ( wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. I GSK 708/11, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych http:// orzeczenia.nsa.gov.pl. ). W takim przypadku powstaje obowiązek podatkowy, podatek akcyzowy staje się wymagalny i zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1000 litrów. Podobny pogląd prawny został wyrażony również m. in. w wyrokach WSA w Gdańsku ( z dnia 24 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Gd 849/10 i z dnia 9 lutego 2011r. sygn. akt I SA/Gd 1178/10 ), WSA w Gliwicach z dnia 18 maja 2011r. sygn. akt I SA/Gd 2369/10 oraz WSA w Poznaniu z dnia 19 października 2011r., sygn. akt III SA/Po 485/11 – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych http:// orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie stoi na stanowisku, że kryterium decydującym o tym, czy dane urządzenie jest albo nie jest odmierzaczem paliw ciekłych jest przeznaczenie instalacji pomiarowej do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów oraz możliwość pomiaru wydanej ilości paliwa. Posłużenie się natomiast w art. 88 ust. 5 u.p.a. zwrotem "przeznaczone do tankowania" nie oznacza stwierdzenia faktycznego użycia odmierzacza do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów: Chodzi bowiem tutaj o obiektywne, konstrukcyjne cechy i właściwości techniczne urządzenia, które pozwalają na zatankowanie pojazdu silnikowego, małej łodzi lub samolotu, niezależnie od tego do jakich celów faktycznie podatnik to urządzenie używał.

W rozpoznawanej sprawie poza sporem było posiadanie przez B N oleju opałowego w zbiorniku o pojemności 4.000 l ( tabliczka znamionowa i pismo Agencji, od której strona nabyła zbiornik ) podłączonym do urządzenia wyposażonego w wąż zakończony pistoletem, które posiadało również licznik wydanego oleju oraz urządzenie wskazujące cenę jednostkową i należność główną ( protokół z czynności kontrolnych i dokumentacja fotograficzna ). W trakcie kontroli w dniu 29 marca 2011 r. za pomocą powyższego urządzenia pobrano ze zbiornika 3 próbki oleju po 1 litrze oleju każda. Kontrolę przeprowadzono w obecności podatnika, który nie wniósł uwag i zastrzeżeń do protokołu kontroli. B N był również obecny przy samym pobieraniu próbek oleju i nie wskazywał wówczas również na jakąkolwiek niesprawność instalacji pomiarowej ( nieprawidłowe działanie ).

Podczas przesłuchania w dniu 6 czerwca 2011 r. skarżący zeznał natomiast, że wcześniej zbiornik ( w którym ujawniono olej opałowy ) z dystrybutorem służył do sprzedaży oleju napędowego ( k. 35- akt adm. ).

Strona w odwołaniu i skardze powoływała się na brak legalizacji oraz podniosła, że w toku postępowania dowodowego nie zbadano, czy instalacja pomiarowa uznana za odmierzacz paliw spełnia kryteria wskazane w ust. 9 zał. nr 5 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006 r., a przede wszystkim, czy niemożliwe jest skasowanie wskazań podczas pomiaru i rozpoczęcie nowego pomiaru bez skasowania ostatniego wskazania.

Zasadnie jednak wskazał organ II instancji, że o przynależności danej instalacji pomiarowej do kategorii odmierzaczy paliw decyduje ogólne przeznaczenie tej instalacji, a nie jej szczegółowa budowa i wyposażenie, a tym bardziej posiadanie aktualnego świadectwa legalizacji urządzenia ( zob. m. in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. I SA/Gd 437/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 63/11; wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. I GSK 917/11; wyrok NSA z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 247/12 - zob. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych http:// orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Ponadto strona w toku postępowania podatkowego i sądowego nie wskazała jakichkolwiek okoliczności i nie przedstawiła dowodów na potwierdzenie jej hipotezy o możliwej niesprawności urządzenia pomiarowego przedmiotowego odmierzacza paliw. Wskazać przy tym należy, że zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O. p. nie ma charakteru absolutnego w tym sensie, że również na stronę postępowania nakłada określone obowiązki w zakresie odpowiedniej inicjatywy dowodowej ( zob. m. in. wyrok NSA z 17 października 2008 r., sygn. I GSK 1114/07; wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lutego 2005 r., sygn. III SA/Wa 1456/04 – zob. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych http:// orzeczenia.nsa.gov.pl. ).

Podkreślić również trzeba, że urządzenie ( dystrybutor ) działało w czasie kontroli i umożliwiło bez problemów pobranie ze zbiornika oleju opałowego ( trzy próbki ). Podatnik zaś dopiero w odwołaniu ( około 9 miesięcy od kontroli ) podniósł, że kontrolujący nie wykazali, że w przedmiotowej instalacji wskazania licznika nie mogły być możliwe do skasowania podczas pomiaru. Jednocześnie skarżący nie podjął jakiejkolwiek aktywności celem wykazania ewentualnej niesprawności ( wadliwości ) odmierzacza. Sąd podziela też stanowisko organów, że brak dokumentów legalizacyjnych nie świadczy o tym, że urządzenie nie było przeznaczone do tankowania m. in. pojazdów silnikowych. Brak legalizacji nie powoduje bowiem utraty cech technicznych przypisywanych odmierzaczom.

Zgodnie z poglądem utrwalonym w doktrynie i orzecznictwie strona nie może czuć się zwolniona od współdziałania w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonych faktów może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych.

Ponadto, w opinii Sądu, warunki, na które powoływał się skarżący, a jakie powinna spełniać instalacja pomiarowa odnoszą się zasadniczo do sytuacji, w której odmierzacz paliw jest wykorzystywany do sprzedaży konsumenckiej, czego organy nie stwierdziły.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, że organy podatkowe wydały swoje decyzje zgodnie z przepisami prawa materialnego (art. 88 ust. 5 u.p.a., § 3 pkt 18 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006r. i ust. 9 załącznika nr 5 do ww. rozporządzenia).

Zdaniem strony skarżącej organy uznały też bezzasadnie, że olej pochodzi z niewiadomego źródła, tymczasem był to odsprzedawany olej, od którego we wcześniejszej fazie uiszczono podatek akcyzowy w wysokości 232,00 zł za 1000 l. Decyzje organów doprowadziły, w ocenie strony, do rzeczywistego podwójnego opodatkowania tego samego wyrobu – stawkami 232,00 zł i 1822,00 zł za 1000 l, co dało łącznie opodatkowanie stawką w wysokości 2.054,00 zł/1.000 l, a więc niedopuszczalną w świetle przepisów u. p. a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej trafnie wskazał, że zasada jednofazowości podatku akcyzowego doznaje wyłomu w stanie faktycznym takim, jak w niniejszej sprawie. Akcyza winna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu. Warunkiem braku opodatkowania kolejnych transakcji jest jednak prawidłowe rozliczenie kwoty akcyzy ( zadeklarowanie lub zapłacenie ) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Skarżący uzyskał status "nowego" podatnika w związku z utratą prawa do korzystania z obniżonych stawek podatkowych z powodu posiadania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw – była to samoistna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ( zob. m. in. prawomocne wyroki WSA w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. III SA/Po 297/12 i III SA/Po 298/12, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych http:// orzeczenia.nsa.gov.pl. ) . W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie wystąpiły zatem warunki do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 8 ust. 6 w zw. z art. 88 ust. 4 u.p.a. o kwotę podatku zawartego w cenie nabywanego oleju.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. prawidłowo organ II instancji wskazał, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy kwestii związanych z banderolowaniem olejów napędowych i nafty. W sprawie ma natomiast zastosowanie art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/09/WE z dnia 27 października 2003 r., z którym zgodny jest przepis prawa krajowego – art. 88 ust. 4 u. p. a.

W tym stanie rzeczy Sąd, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ) orzekł jak w sentencji wyroku.