Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1542/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 112/11 w sprawie ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z.W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 25 maja 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 112/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 2 grudnia 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z 23 września 2010 r., którą umorzono jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń i wrzesień 2005 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za sierpień, październik, listopad i grudzień 2005 r. Decyzją tą organ pierwszej instancji określił również Z. W. (prowadzącemu w 2005 r. działalność gospodarczą pod firmą W., m.in. w zakresie sprzedaży detalicznej paliw) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące za luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2005 r. oraz określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za maj 2005 r. Organ zakwestionował faktury potwierdzające zakup przez podatnika paliwa od firm: W. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. W trakcie postępowania ustalono bowiem, że spółka W. była podmiotem nieistniejącym, stwierdzającym jedynie pozory formalnego istnienia, natomiast działalność spółki M. miała na celu legalizację paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł. W związku z powyższym, organy przyjęły, że faktury zakupu wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. prawa materialnego, t.j. art. 86, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") i § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 2004 r.") przez błędne ich zastosowanie jako normy prawa krajowego niezgodnej z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w Pierwszej Dyrektywie Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych 66/227/EWG (Dz.U. UE. L 1967.71.1301 ze zm.) i Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 1977.145.1 ze zm., dalej "VI Dyrektywa"), w szczególności art. 17 VI Dyrektywy, ponieważ prawo podatnika dokonującego transakcji do odliczenia podatku naliczonego nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią zakwestionowane transakcje, były takie stanowiące oszustwo podatkowe, o czym skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć,

2. przepisów postępowania, mające wpływ na treść orzeczenia, t.j.:

a. art. 233 § 1 ust. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ) u.p.t.u. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia MF z 2004 r.:

- polegające na nieumorzeniu postępowania, mimo że skarżący podając w trakcie postępowania, iż nabył kwestionowany towar, a następnie go sprzedał, wskazał jednocześnie dokumenty nabycia i sprzedaży, w związku z niewyjaśnieniem przez organ faktu sprzedaży nabytego od W. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. towaru oraz dokonaniem niewłaściwej oceny materiału dowodowego,

- przez zastosowanie przepisu § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a rozporządzenia niezgodnego z art. 217 Konstytucji RP,

- błędne zastosowanie jako normy prawa krajowego art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r. niezgodnych z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w I i VI Dyrektywie, co uzasadnia odmowę ich zastosowania,

b. art. 120 O.p. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia MF z 2004 r. przez oparcie rozstrzygnięcia na przepisie niezgodnym z Konstytucją,

c. art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 O.p. przez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych, a oparcie się jedynie na materiale zgromadzonym w postępowaniu karnym,

d. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niedokładne i niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanej decyzji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie tej skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Warszawie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu niebędącego rzeczywistym sprzedawcą, jak w niniejszej sprawie, jest fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane, w rozumieniu zarówno § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004 r., jak i art. 88 ust. 2 a pkt 4 lit a) u.p.t.u. (od 1 czerwca 2005 r.). Sąd przyjął, że obowiązkiem odbiorców towarów jest badanie rzetelności źródła dostawy, w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą paliwa.

3.3. Sąd stwierdził bezzasadność zarzutów skarżącego co do niezgodności przepisów ustawy o podatku VAT oraz przepisów rozporządzenia MF z 2004 r. z prawem wspólnotowym, w szczególności z zasadą neutralności podatku VAT. Skarżący - w ocenie Sądu - powinien był zdawać sobie sprawę z tego, że towar nie był mu dostarczany przez osobę ujawnioną w treści spornych faktur jako jego sprzedawca (dostawca). Sąd podkreślił, że poza wskazanymi przez organy w decyzjach okolicznościami towarzyszącymi zawieraniu przedmiotowych transakcji, skarżący nie posiadał wiedzy o tym, czy jego rzekomy kontrahent jest podmiotem posiadającym stosowną koncesję na obrót paliwami. Skarżący nie skorzystał z możliwości sprawdzenia, czy jego kontrahenci są podmiotami legalnie działającymi w branży paliwowej. Zdaniem Sądu, powyższe stanowi wystarczający powód do przyjęcia, że skarżący nie dołożył należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, podważających zasadę neutralności VAT.

3.4. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego co do niezgodności § 14 rozporządzenia MF z 2004 r. z przepisami Konstytucji RP Sąd podniósł, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przepis rozporządzenia nie zawiera nowej, nieobjętej ustawą, przesłanki odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego Sąd wskazał, że skoro przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia nie można uznać za wyłączne uzasadnienie prawne zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia, to bez znaczenia dla wyniku tej sprawy była okoliczność, czy przepis ten zgodny jest z przywołanymi przepisami Konstytucji RP.

3.5. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy trafnie przyjął, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, zarówno z przyczyn podmiotowych (faktyczne nieistnienie spółki W. w okresie wystawienia kwestionowanych faktur), jak i przedmiotowo-podmiotowych (wystawianie przez spółkę M. faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu paliwami). Skarżący nie wykazał zaś – w opinii Sądu – że nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, iż bierze udział w czynnościach nielegalnych, mających na celu popełnienie oszustwa w podatku od towarów i usług.

3.6. Sąd przyjął również, że organ odwoławczy nie naruszył wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 120 – 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., ustalając stan faktyczny sprawy. Sąd wskazał, że podstawą dokonania ustaleń faktycznych mogły być dowody zebrane w postępowaniu karnym co do fikcyjności faktur wystawianych przez spółkę M. Wystarczająco też – zdaniem Sądu – organ udowodnił zebranymi informacjami dotyczącymi spółki W., że w przedmiotowym okresie była ona spółką faktycznie nieistniejącą, stwarzającą tylko pozory funkcjonowania. Dyrektor Izby Skarbowej – w opinii Sądu – wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko, zarówno odnośnie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, jak i odnośnie wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r. przez błędne ich zastosowanie jako normy prawa krajowego, która jest niezgodna z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w I i VI Dyrektywie, w szczególności art. 17 VI Dyrektywy, co uzasadnia odmowę ich zastosowania, ponieważ prawo podatnika dokonującego transakcji do odliczenia podatku naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią w niniejszej sprawie zakwestionowane przez organ transakcje, o czym skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, stanowiły w zakresie dostawców skarżącego oszustwo w zakresie VAT, tym bardziej, że organy nie potwierdziły okoliczności, iż skarżący świadomie i w celu osiągnięcia korzyści materialnej polegającej na uszczupleniu podatku VAT brał udział w tych transakcjach, w szczególności organy nie zakwestionowały sprzedaży wcześniej nabytego towaru handlowego, będącego rzekomo przedmiotem fikcyjnych transakcji, co skutkuje niewłaściwym zastosowaniem wskazanych przepisów prawa, a zarazem naruszeniem przepisów postępowania oraz art. 120 O.p. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia MF z 2004 r., przez oparcie rozstrzygnięcia decyzji na przepisie niezgodnym z Konstytucją RP,

2. przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 pkt 1 li. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnego (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej "P.p.s.a.") w zw. z naruszeniem przez organy norm prawa krajowego – art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r. – niezgodnych z normami prawa wspólnotowego zawartymi w I i VI Dyrektywie, w szczególności art. 17 VI Dyrektywy, co uzasadnia odmowę ich zastosowania, ponieważ prawo podatnika dokonującego transakcji do odliczenia podatku naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią w niniejszej sprawie zakwestionowane przez organ transakcje, o czym strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, stanowiły w zakresie dostawców strony oszustwo w zakresie VAT, tym bardziej, że organy nie potwierdziły okoliczności, iż strona świadomie i w celu osiągnięcia korzyści materialnej polegającej na uszczupleniu podatku VAT brała udział w tych transakcjach, w szczególności organy nie zakwestionowały sprzedaży wcześniej nabytego towaru handlowego będącego rzekomo przedmiotem fikcyjnych transakcji, co skutkuje niewłaściwym zastosowaniem wskazanych przepisów prawa w związku z błędnie ustalonym stanem faktycznym,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ponieważ Sąd powinien był uchylić zaskarżoną decyzję w związku z tym, że organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji nie zgromadziły dowodów i materiałów oraz nie przeprowadziły postępowania w zakresie wykluczenia lub nie, iż wyjątkiem od zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług,

- art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ w uzasadnieniu wyroku Sąd nie poparł żadnym dowodem wynikającym z akt sprawy, że skarżący powinien był zdawać sobie sprawę z tego, że towar nie był mu dostarczony przez osobę ujawnioną w treści spornych faktur jako jego sprzedawca (dostawca), ponieważ okoliczność, iż strona wiedziała i świadomie brała udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku VAT, nie znajduje uzasadnienia i poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, tym samym nie może stanowić tezy postawionej przez Sąd, że skarżący powinien był zdawać sobie sprawę z tego, że towar nie był mu dostarczony przez osobę ujawnioną w treści spornych faktur jako jego sprzedawca (dostawca).

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. W piśmie procesowym z 29 czerwca 2012 r. strona skarżąca wskazała ponadto na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága, jako jej zdaniem wspierające jej skargę kasacyjną.

4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do negacji stanowiska Sądu pierwszej instancji akceptującego rozstrzygnięcie organów podatkowych w przedmiocie bezzasadności zarzutów skarżącego co do niezgodności przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów rozporządzenia MF z 2004 r. z prawem wspólnotowym, w szczególności z zasadą neutralności VAT. Zdaniem skarżącego nie ma bowiem podstaw, aby zarzucać mu, że powinien był on zdawać sobie sprawę z tego, że towar nie był mu dostarczany przez osobę ujawnioną w treści spornych faktur jako jego sprzedawca (dostawca).

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednak zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów pod adresem wyroku Sądu pierwszej instancji. Sąd ten bowiem w pełni trafnie stwierdził, że skarżący w niniejszej sprawie nie dochował należytej staranności kupieckiej i nie upewnił się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym, nie sprawdzając, czy jego kontrahenci są podmiotami posiadającymi stosowną koncesję na obrót paliwami. Nie można przy tym zgodzić się z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że niewiedza skarżącego o posiadanej koncesji na obrót paliwami przez dostawców W. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. jest nieistotna z punktu widzenia prawa podatkowego (VAT), a tym samym nie ma wpływu na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur tych podmiotów.

5.3. Wniosków takich nie można również wyciągnąć z wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága.

W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług, z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

5.4. W wyroku tym Trybunał jednak podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne, na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11, jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

5.5. W obrocie paliwami niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przed podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Notoryjnie bowiem wiadomym jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem zaistnienia oszustw, w tym podatkowych.

5.6. Niewątpliwie istotnym elementem upewnienia się, co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy, jest sprawdzenie jego koncesji na handel paliwami.

Stosownie bowiem do art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) obrót paliwami wymaga - co do zasady - uzyskania koncesji.

Uwzględnić przy tym należy, że stosownie do art. 33 ustawy Prawo energetyczne Prezes URE udziela koncesji wnioskodawcy, który:

1) ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym;

2) dysponuje środkami finansowymi w wielkości gwarantującej prawidłowe wykonywanie działalności bądź jest w stanie udokumentować możliwości ich pozyskania;

3) ma możliwości techniczne gwarantujące prawidłowe wykonywanie działalności;

4) zapewni zatrudnienie osób o właściwych kwalifikacjach zawodowych, o których mowa w art. 54 ww. ustawy;

5) uzyskał decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu albo decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji w zakresie budowy obiektu energetyki jądrowej, o której mowa w ustawie z 29 czerwca 2011 r. o przygotowaniu i realizacji inwestycji w zakresie obiektów energetyki jądrowej oraz inwestycji towarzyszących.

Zwrócić także należy uwagę, że wykonywanie działalności gospodarczej bez wymaganej prawem koncesji stanowi wykroczenie (art. 601 k.w.).

5.7. Procedura wydawania koncesji przed organem regulacyjnym jest procedurą o charakterze administracyjnym, w której stosuje się przepisy k.p.a., przepisy u.s.d.g. oraz przepisy szczególne, określone w prawie energetycznym. Sąd Najwyższy uznał, że "koncesja jest publicznoprawnym uprawnieniem podmiotowym przyznanym decyzją właściwego organu administracji indywidualnie oznaczonemu podmiotowi, który spełnia ustawowo określone wymagania zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe wykonywania określonego rodzaju działalności gospodarczej" (zob. wyrok SN z dnia 08.05.1998 r., III RN 34/98, OSNP 1999, nr 5, poz. 157). Jej przyznanie wymaga zatem skrupulatnego stwierdzenia przez organ regulacyjny przesłanek koniecznych do wydania decyzji pozytywnej. Dysponowanie zatem koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest niewątpliwie jedynym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym.

Zaniechanie zatem przez stronę skarżącą sprawdzenia, czy dostawcy W.sp. z o.o. i M. sp. z o.o. byli dostawcami koncesjonowanymi w zakresie obrotu paliwami, stanowi niewątpliwie o braku zachowania należytej staranności ze strony skarżącego w obrocie z tymi podmiotami, przy której zachowaniu powinien on wiedzieć, że ww. wystawcy spornych faktur są niewiarygodni i – działając bez koncesji – dopuszczają się czynu zabronionego karnie.

5.8. Tym samym za chybione trzeba uznać zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie zaskarżonym wyrokiem przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.9. W sytuacji zatem, gdy zarzuty natury procesowej uznać należy za bezpodstawne, za chybiony także uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. W sytuacji bowiem niepodważenia zarzutami procesowymi prawidłowości ustaleń faktycznych w tej sprawie, brak podstaw do stwierdzenia, że w sprawie tej doszło do naruszenia art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r. w zw. z art. 17 VI Dyrektywy.

Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują sprzedaży dokonanej faktycznie przez ich wystawców, a podatnik przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że sporne transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiążą się z czynem karalnym popełnionym przez wystawców tych faktur, zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji konsekwencji tego ustalenia w postaci pozbawienia skarżącej strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur, pozostaje w zgodności z normą art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i nie narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jak również art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy.

5.10. Za chybiony także należy uznać zarzut naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004 r.

Zgodnie z tym przepisem rozporządzenia, wydanym w oparciu o delegację wynikającą z art. 92 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten wyraża zatem expressis Derbis normę, która wynika już z przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (a contrario), a zatem nie stanowi ani ograniczenia, ani też rozszerzenia normy tego przepisu. Zatem bez znaczenia dla wyniku tej sprawy jest okoliczność, czy przepis ten zgodny jest z art. 217 Konstytucji, bowiem nawet przy stwierdzeniu, że przepis ten nie ma przymiotu konstytucyjności, sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w nich podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie przesłanek – stanowiącej również podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie – normy art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

5.11. W świetle powyższego, wywody skargi kasacyjnej wskazujące na możliwość odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, uznać należy za wadliwe.

5.12. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.