Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1296/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1296/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 lutego 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2023 r., sprawy ze skargi M.K., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu, z dnia 20 września 2022 r, nr SKO-Pod.-4140-534/22, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r., oddala skargę.


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta Nowego Sącza decyzją z 2 czerwca 2022 r., znak: WP.3120.646853.2022 ustalił podatnikowi M. K. podatek od nieruchomości na rok 2022 w kwocie 30.144,00 zł. W rozstrzygnięciu tym organ przyjął opodatkowanie 5.080,00 m2 powierzchni gruntów zajętych na działalność gospodarczą oraz 560,00 m2 tak samo zakwalifikowanej powierzchni użytkowej budynków. Opodatkowano także budowle o wartości początkowej 715.187,68 zł.

Podatnik odwołał się od decyzji zarzucając, iż od urządzeń myjni nie oblicza się podatku , wskazał na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l."), w związku z art. 3 pkt 1 oraz pkt 3 Prawa budowlanego (p.b.), poprzez błędne uznanie, że kontener technologiczny na terenie nieruchomości nie posiada cech budynku, jak również że przedmiotem opodatkowania są maszyny i urządzenia techniczne, zlokalizowane wewnątrz kontenera technologicznego, pozbawione części budowlanych. Ponadto wskazał, że przedmiotem opodatkowania są typowe ruchomości znajdujące się wewnątrz budynku, niebędące częścią składową obiektu budowlanego, które mogą być uznane jako co najwyżej "przynależne" w rozumienia art. 51 Kodeksu cywilnego, a także nieposiadające części budowlanych, tzn. wykonane bez użycia wyrobów budowlanych. Zażądano wydania decyzji z uwzględnieniem podstawy opodatkowania powierzchni kontenera technologicznego ustalonej przez biegłego w wymiarze 13,34 m2, a także wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości urządzeń technologicznych. Odwołujący powoływał się na wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2135/21.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu decyzją z dnia 20 września 2022 r., znak: SKO-Pod.-4140-534/22, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 5 i art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 ust. 1 i ust. 5 u.p.o.l.; a także art. 3 pkt 3, 5 i 9 oraz załącznika ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podano, iż organ podatkowy zaliczył do materiału dowodowego szereg dokumentów, w tym informacje w sprawie podatku od nieruchomości składane przez podatnika, dokumentację budowlaną, protokoły z oględzin, opinie techniczne oraz faktury VAT. Z kolei w dniu 4 maja 2022 r. organ doręczył stronie protokół badania ksiąg podatkowych (z dnia 29 kwietnia 2022 r.) w zakresie Ewidencji Środków Trwałych. Organ w trakcie postepowania ustalił, iż ewidencja nie zawiera obowiązkowych elementów, jakie powinna posiadać zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zapisy z ewidencji według stanu na dzień 31 stycznia 2013 r. różnią się od wyciągu (wydruku) według stanu na rok 2022. W tym stanie rzeczy organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał dowodu z przedmiotowej ewidencji i dla ustalenia podstawy opodatkowania właściwej dla budowli wykorzystał przedłożone faktury, obrazujące wydatki poniesione na rzeczoną myjnię bezdotykową. W pisemnym wystąpieniu z dnia 16 maja 2022 r. podatnik nie tyle złożył zastrzeżenia do ustaleń, co wyjaśnił po raz kolejny, iż brak obowiązkowych elementów wynika z błędów popełnionych przez biuro rachunkowe poprzednio prowadzące księgi, a podział myjni na dwa odrębne środki trwałe jest prawidłowy.

Istotą sporu jest kwestia opodatkowania budowli. Z początkiem 2011 roku podatnik rozpoczął amortyzację obiektu budowlanego - myjni bezdotykowej, o wartości 665.187,68 zł. Przedmiotowa inwestycja zrealizowana została w oparciu o pozwolenie budowlane. W dniu 4 stycznia 2011 r. strona sporządziła i podpisała informację podatkową, w której ujawniła powyższą inwestycję położoną przy ul. [...] w N., korzystając zarazem z fakultatywnego zwolnienia w podatku od nieruchomości (art. 7 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z uchwałą XVI/211/2007 z 25 września 2007 r.). Z informacji tej wynika, iż zwolnione z opodatkowania były budowle o wartości 665.187,68 zł. W dniu 30 kwietnia 2014 r. podatnik sporządził następną informację podatkową, w której zadeklarował do opodatkowania: 5.080 m2 gruntów związanych z działalnością gospodarczą, 560 m2 powierzchni użytkowej budynku związanego z działalnością gospodarczą; oraz budowle o wartości 368.644,00 zł. W załączniku ZN-1A wskazano lokalizację tych przedmiotów opodatkowania na działce nr ewid. [...] obr. [...]; [...]; adres: ul. [...], ze wskazaniem prowadzonej tam działalności handlowo-usługowej. Trafne jest więc spostrzeżenie organu pierwszej instancji, że podatnik wykazał do zwolnienia z opodatkowania w oparciu o przepisy prawa miejscowego wartość 665.187,68 zł i z chwilą upływu okresu zwolnienia (§ 4 ust. 1 uchwały nr XVI/211/2007 Rady Miasta Nowego Sącza z dnia 25 września 2007 r.) pomniejszył tą wartość do wysokości 368.644,00 zł. W związku z zakwestionowaniem takiej zmiany przez organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 19 sierpnia 2015 r. przeprowadzone zostały w obecności strony i z udziałem biegłego, oględziny przedmiotowej nieruchomości. Aspekty techniczne sprawy, w tym identyfikacja elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i wyposażenia myjni samochodowej, sposób ich techniczno-użytkowego powiązania zostało opisane i wyjaśnione w opinii technicznej sporządzonej przez inż. M. B. W związku z toczącymi się postępowaniami wymiarowymi, czynności te zostały powtórzone w dniu 25 kwietnia 2018 r. i 3 grudnia 2019 r., z tym zastrzeżeniem że biegłym biorącym udział w czynnościach oraz sporządzającym opinię wraz z jej uzupełnieniem był inż. W. P. Inną czynnością organu związaną z wskazaną przez podatnika zmianą wartości budowli na przedmiotowej nieruchomości było badanie ksiąg podatkowych. W protokole z 29 kwietnia 2022 r. /doręczonym podatnikowi 4 maja 2022 r./ organ wyjaśnił, że zestawienie wydruków z Ewidencji Środków Trwałych według stanu na dzień 31 stycznia 2013 r. i 1 stycznia 2022 r. zawierają odmienne zapisy. Składnik majątkowy w postaci myjni o wartości początkowej 665.187,68 zł ujęty w 2013 r. w pozycji 9, w 2022 r. już nie figuruje, a zastąpił go pojazd osobowy marki A. [...]. Natomiast, w bieżącym roku podatkowym w Ewidencji Środków Trwałych w pozycji 2 ujęta jest Myjnia bezdotykowa (kon.+attyka) o wartości 346.787,68 zł, a w pozycji 13 Wiata myjni bezdotykowej o wartości 318.400,00 zł. Strona składając zastrzeżenia do powyższego wyniku badania ksiąg podatkowych wyjaśniła, że brak wymaganych prawem elementów ewidencji środków trwałych obciążą poprzednie biuro rachunkowe prowadzące księgi. Podnosi zarazem, iż uchwałą zmienił dotychczasowy zapis, poprzez rozdzielenie wartości myjni na dwa odrębne środki trwałe, co skutkowało właśnie zmianą liczb porządkowych. Wyjaśnienia te są zdecydowanie niewystarczające i nie mogą wywołać zamierzone przez podatnika skutku, albowiem nie znajdują żadnej podstawy normatywnej. Podatnik nie wskazał żadnych okoliczności, które świadczyć miałyby o jakichkolwiek rzeczywistych zmianach w rzeczonym środku trwałym, jakim jest obiekt myjni samochodowej. Ewidencja środków trwałych firmy podatnika prowadzona była niezgodnie z zasadami prawa podatkowego - ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze względu na niezgodne z przepisami ewidencjonowanie środków trwałych, a zarazem konieczność ustalenia podstawy opodatkowania amortyzowanych budowli – nie ma możliwości zastosowania w sprawie § 5 art. 193 o.p. Podstawa opodatkowania ma bowiem niezmiernie istotne znaczenie dla ustalenia wymiaru zobowiązania podatkowego. Stwierdzone wady ewidencji wykluczają także możliwość oparcia się na ich zapisach w zakresie identyfikacji poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, oraz inne przedmioty, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu (art. 22a ust. 1 u.p.d.f). Za wartość początkową środków trwałych w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia (art. 22g ust. 1 pkt 1-2 u.p.d.f.). Przedmiotowa ustawa dopuszcza tak zmniejszenie wartości środka trwałego, jak i zwiększenie. Środek trwały może bowiem zostać ulepszony w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (art. 22g ust. 17 u.p.d.f.). Jego wartość może także ulec pomniejszeniu w przypadku trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjne (art. 22g ust. 20 u.p.d.f). Powołana przez skarżącego uchwała z 1 września 2014 r. nie może wywierać żadnych skutków prawnopodatkowych, gdyż w świetle powyższych przepisów podatnik nie może dowolnie zmieniać zapisów Ewidencji Środków Trwałych. Nie można dokonać zmiany zapisu ewidencji, polegającej na podziale (wyodrębnieniu) środka trwałego, czyli pewnego składnika majątku przedsiębiorstwa, który w chwili przyjęcia do użytkowania był kompletny i zdatny do użytku jako całość, jeżeli nie zaszły przewidziane prawem okoliczności. Jak wynika z urzędowego zawiadomienia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta Nowego Sącza z dnia 9 grudnia 2010 r. /znak: [...], podatnik, działający pod firmą M. złożył wniosek o pozwolenia na użytkowanie myjni bezdotykowej typu [...], pięciostanowiskowej wraz z infrastrukturą techniczną niezbędną do prawidłowego funkcjonowania. Trudno zatem zakładać, iż podatnik w 2010 r. nie traktował swojej inwestycji jako zakończonej i gotowej do użytku. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego odnośnie aspektów technicznych (budowlanych) przedmiotowej myjni podzielił to stanowisko, albowiem nie stwierdził żadnych przesłanek do wniesienia sprzeciwu w związku z zamiarem przystąpienia do użytkowania. Zmiana zapisów ewidencji - dla środka trwałego w postaci kompletnej myjni bezdotykowej wraz z infrastrukturą techniczną niezbędną dla jej prawidłowego funkcjonowania, w tym z dostępem do drogi publicznej i która zdaniem podatnika z końcem 2010 r. mogła już być użytkowana, a od początku 2011 r. była amortyzowana - polegająca na pomniejszeniu wartości początkowej, zgodnie z regulacjami prawa podatkowego, może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy nastąpiło trwałe odłączenie części składowych lub peryferyjnych. Zdarzeń takich podatnik nie zgłaszał. Wyjaśnienia o rzekomym wadliwym prowadzeniu ksiąg podatkowych przez biuro rachunkowe poprzednio obsługujące podatnika jako przedsiębiorcę nie mają więc znaczenia. Jeżeli bowiem w Ewidencji Środków Trwałych prawie dziesięć lat temu pod pozycją 9 figurowała myjnia bezdotykowa o wartości początkowej 665.187,68 zł, to aby można było ów przyjęty do użytkowania i amortyzowany składnik majątku przedsiębiorstwa, w bieżącym roku podatkowym traktować jako dwa odrębne składniki materialne, podatnik winien wskazać konkretne zdarzenia, które wystąpiły, jak przebudowa rzeczonej myjni, czy modernizacja. Innymi słowy strona winna zgłosić takie okoliczności, wraz z dowodami na ich poparcie, bądź przynajmniej wskazaniem organowi podatkowemu kierunku prowadzenia postępowania wyjaśniającego, które świadczyć mogłyby o trwałym odłączeniu od myjni bezdotykowej jej części składowych lub peryferyjnych, których wartość początkową podatnik wylicza na kwotę ponad 300 tyś. zł. Odwołująca się strona nie wskazała takich zdarzeń. Ustalenie podstawy opodatkowania spornych budowli w oparciu o dokumenty źródłowe (faktury), a także w przypadku placu przy odrębnym budynku związanym z działalnością gospodarczą na podstawie oświadczenia strony o wartości rynkowej - jest więc uzasadnione.

Kwalifikację myjni bezdotykowej, jako budowli potwierdza urzędowe zaświadczenie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. W wystąpieniu z 9 grudnia 2010 r. organ ten stwierdził, że przedmiotowa myjnia zakwalifikowana zostaje do kategorii VIII, czyli jest ona "budowlą inną". Związek techniczno-użytkowy powyższego obiektu z jego częściami składowymi lub peryferyjnymi odzwierciedlają przeprowadzone przez organ pierwszej instancji dowody z oględzin i opinii technicznych. Protokoły oględzin z 19 sierpnia 2015 r. i 25 kwietnia 2018 r. opisują sporne obiekty, a podatnik nie zgłosił żadnych uwaga czy zastrzeżeń. Opis ten należy zatem przyjąć za bezsporny. Potwierdzają go także biegli w osobach inż. M. B. i inż. W. P. Istotne jest, że osoba posiadająca wiadomości specjalne ustaliła iż sporne urządzenia zapewniają możliwość spełnienia podstawowej funkcji myjni i razem z jej konstrukcją stanowią jeden obiekt budowlany. Natomiast inż. W. P. ustalił w trakcie oględzin, a następnie objaśnił, w tym odpowiadając na dodatkowe pytania ówczesnego pełnomocnika strony w uzupełnieniu opinii, rozwiązania konstrukcyjne kontenera, sposób jego posadowienia na płycie fundamentowej i powiązania tych elementów z gruntem. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi, że pod pojęciem budowli należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu tych przepisów związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei Prawo budowlane, pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie budynek, ale także budowlę, bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt l p.b.). Budowlą natomiast jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 p.b.). Z kolei urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 p.b.). Zwrócić trzeba uwagę, iż definicja "budowli" zawarta w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w art. 1a ust. 1 pkt 2 wymienia w istocie dwa rodzaje przedmiotów opodatkowania, które winny być tak kwalifikowane. Pierwszą grupą są obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Do drugiej grupy należą właśnie urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie budzi również wątpliwości, iż kontener jest tymczasowym obiektem budowlanym, albowiem art. 3 pkt 5 p.b. wprost wymienia obiekty kontenerowe. Spornego kontenera nie sposób jednak uznać za obiekt małej architektury, albowiem ta grupa obiektów budowlanych cechuje się niewielkimi rozmiarami i przeznaczeniem na potrzeby: kultu religijnego, rekreacji codziennej, utrzymania porządku, czy architektury ogrodowej. Nie można go jednak zakwalifikować jako budynku, albowiem nie jest ona trwale związany z gruntem i nie posiada fundamentu, co znajduje potwierdzenie w stanowisku biegły mgr inż. W. P. /str. 4 opinii/. W tym konkretnym przypadku sporny kontener technologiczny stanowi zatem budowlę i jako taki podlega opodatkowaniu daniną od nieruchomości, gdyż fakt jego związania z działalnością gospodarczą jest bezsporny.

Nietrafny jest także zarzut opodatkowania maszyn i urządzeń zlokalizowanych wewnątrz przedmiotowego kontenera, jako nieposiadających części budowalnych. Przywołane wyżej przepisy wyraźnie stanowią, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także urządzenia budowlane, które są przecież urządzeniami technicznymi, o ile zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Bez tych urządzeń i instalacji myjnia bezdotykowa nie mogłaby funkcjonować zgodnie ze swoim przeznaczeniem.

Fakt, iż sporny przedmiot opodatkowania to jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznych organ wywodzi ze stanowiska właściwych w tym zakresie organów administracji architektoniczno-budowlanej i nadzoru budowlanego. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego dla Miasta Nowego Sącza w zawiadomieniu z dnia 9 grudnia 2010 r. /znak: [...] po analizie złożonych dokumentów oraz ustaleń faktycznych stwierdził, że przedmiotowej myjni nie można zakwalifikować jako budynku z kategorii XVII załącznika do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, ale jako myjnię do kategorii VIII.

Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (interpretowanego w sposób wskazany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 48/15) w związku z art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3 oraz pkt 9 ustawy Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.), poprzez:

a) błędne uznanie, że przedmiotem opodatkowania podatkiem "od nieruchomości" są urządzenia techniczne / maszyny (m.in. takie jak: piec dwufunkcyjny, zasobnik wody, wymienniki płytowe, pompy glikolu, pompy wody, demineralizator wody, zbiornik buforowy, dwukolumnowy, zmiękczacz wody, jednostka centralna, regulatory częstotliwości, szafa sterująca, podajniki proszku i wody, pompy, rozmieniarka pieniędzy):

• będące odrębnymi przedmiotami materialnymi (rzeczami ruchomymi), połączonymi z budowlą jedynie w sposób funkcjonalny;

• mogące być przedmiotem odrębnej własności (najczęściej jako przedmiot leasingu),

• nieposiadające części budowlanych,

• wykonane bez użycia wyrobów budowlanych (w rozumieniu art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych),

• niebędące wynikiem robót budowlanych, a tym samym niepodlegające także rozbudowie, nadbudowie, przebudowie ani rozbiórce w rozumieniu przepisów prawa budowlanego,

• mogące być w dowolnym czasie demontowane i zastępowane innymi. a tym samym:

• błędne uznanie, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są urządzenia techniczne niebędące "częściami składowymi" (w rozumieniu art. 47 Kodeksu cywilnego) obiektu budowlanego, względnie nieruchomości (w rozumieniu art. 48 Kodeksu cywilnego),

• błędne uznanie, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są urządzenia techniczne niebędące "urządzeniami budowlanymi" w rozumieniu przepisów prawa budowlanego;

a z ostrożności procesowej zarzucił także naruszenie:

2) art. 197 w związku z art. 191 o.p. - poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie przez organy obydwu instancji opinii biegłego W. P. z dnia 10 maja 2018 r., w konkluzji której stwierdził on, iż kontener technologiczny (...) usytuowany przy ul. [...] posiada cechy kwalifikujące go do uznania za budynek z uwagi na to, iż posiada fundament, jest przez niego trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegląd budowlanych ścian oraz posiada dach,

3) art. 191 w związku z art. 210 o.p. - poprzez błędne uznanie przez organy obydwu instancji, że tzw. kontener technologiczny nie jest budynkiem z tego tylko powodu, że w konkluzji opinii z grudnia 2019 r. biegły W. P. stwierdził, iż istnieje techniczna możliwość odłączenia go od gruntu bez uszkodzenia jego konstrukcji, podczas gdy - jak wynika z utrwalonego orzecznictwa oraz wskazanych przez skarżącego przykładów przesuwania ogromnych budynków - "trwałe związanie z gruntem" nie oznacza związania nierozerwalnego, lecz związanie na tyle mocne, iż odłączenie obiektu spowodowałoby zasadniczą jego zmianę w sensie technicznym, uniemożliwiającą ponowne jego posadowienie w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża (tak m.in.: wyrok NSA z 29.07.2010 r., sygn. II OSK 1234/00; wyrok NSA z 02.06.2017 r., sygn. II FSK 1249/15, publ. CBOSA; wyrok NSA z 26.01.2022, sygn. III FSK 2135/21, publ. LEX nr 3307963), a

- a wskutek tego błędne uznanie za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych (maszyn), zlokalizowanych wewnątrz obiektu budowlanego spełniającego cechy budynku.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasadzenie kosztów postepowania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Skarga nie jest uzasadniona.

Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadzała się do kwestii kwalifikacji kontenera technologicznego oraz urządzeń techniczno - technologicznych myjni i rozstrzygnięcia, czy są one integralną częścią obiektu budowlanego dając możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a więc budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Spór dotyczył więc ustalenia, czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegać jedynie elementy konstrukcyjne myjni, czy także służące do korzystania z niej urządzenia techniczne.

Wedle organu myjnia samochodowa jest całością, stanowi obiekt budowlany i podlega opodatkowaniu jako budowla.

Skarżący zarzucał, że w podstawie opodatkowania należało uwzględnić powierzchnię budynku (kontenera technologicznego) wynoszącą 13,34 m2, zamiast wartości tego budynku oraz usytuowanych w nim urządzeń technicznych.

Zarówno organy podatkowe jak i skarżący w powyższej kwestii odwoływali się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15. W wyroku tym Trybunał orzekł, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Niewątpliwa jest więc okoliczność, że definicje budynku i budowli są rozłączne, tj. żaden budynek nie może być budowlą ani żadna budowla budynkiem, skoro "budowlą", w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem (...)". Z kolei użyte w u.p.o.l. określenie "budynek" oznacza "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach" - art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Organ wykluczył jednak, aby można było zakwalifikować kontener technologiczny jako budynek powołując się na wnioski z uzupełnienia opinii biegłego W. P., wskazujące, iż nie jest on trwale związany z gruntem. Znalazło to potwierdzenie w treści protokołu z 3 grudnia 2019 r. gdzie zaznaczono, że kontener osadzony jest grawitacyjnie na fundamencie betonowym, bez jakichkolwiek elementów mocujących. Styk kontenera z fundamentem uszczelniony jest jedynie pianką mocującą. Na tę okoliczność zwrócił uwagę biegły wskazując, że odłączenie kontenera możliwe jest po odcięciu pianki. Ponadto kontener jest funkcjonalnie związany z całym obiektem tworząc z nim jednolitą całość, co z kolei znalazło potwierdzenie w opinii rzeczoznawcy budowlanego mgr inż. M. B. W opinii biegła potwierdziła, że myjnia samochodowa jest obiektem kompletnym, a co za tym idzie wartość wszystkich jej elementów, w tym urządzeń technicznych będących urządzeniami budowlanymi, powinna stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dodatkowo organy podatkowe dla wyjaśnienia powyższej kwestii zebrały obszerny, a przy tym wystarczający materiał dowodowy, w szczególności obejmujący dokumentację budowlaną obiektu, wyniki oględzin i dokumentację fotograficzną. Z pozwolenia na budowę i zgłoszenia zakończenia budowy obiektu budowlanego z dnia 6 grudnia 2010 r. oraz kończącego proces inwestycyjny zawiadomienia Powiatowego Nadzoru Budowlanego wynika, że przedmiotem ww. postępowań była kontenerowa samoobsługowa myjnia samochodowa,

Zatem należało ocenić, czy sporny obiekt, jakim jest samoobsługowa myjnia samochodowa, stanowi jedną funkcjonalną całość wraz z zespołem urządzeń przeznaczonych do mycia pojazdów samochodowych, która jest budowlą na gruncie ustawy Prawo budowlane, a także w rozumieniu przepisów u.p.o.l., czy też z punktu widzenia tych przepisów przedmiotem opodatkowania powinny być poszczególne elementy zarówno budowlane, jak i techniczne takiej myjni. Kwestia opodatkowania myjni samochodowych była przedmiotem rozważań zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego między innymi w sprawach sygn. II FSK 3/16, II FSK 2488/17, II FSK 847/16, II FSK 848/16. Kwestia ta nie budzi wątpliwości i jest jednolicie postrzegana w orzecznictwie sądów administracyjnych zarówno w stanie prawnym przed 18 czerwca 2015 r. jak i po tej dacie kiedy zmodyfikowana definicja budowli w ustawie p.b.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w tej ustawie określenie "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepis ten odwołuje się zatem w pierwszej kolejności do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów u.p.b., a więc do art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 28 czerwca 2015 r.), zgodnie z którym obiekt budowlany to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Natomiast od dnia 28 czerwca 2015 r., w myśl art. 3 pkt 1 u.p.b., obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. może tu być stosowany tylko pomocniczo, a przede wszystkim łącznie z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. (w brzmieniu do dnia 27 czerwca 2015 r.), albo art. 3 pkt 1 u.p.b. (od dnia 28 czerwca 2015 r.), albowiem wylicza on przykładowo budowle, które podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli tak części budowlanych, jak i technicznych myjni bezdotykowej jest uzależniona od tego czy stanowią one całość techniczno-użytkową, albo czy od dnia 28 czerwca 2015 r. instalacje zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wykazanie tego związku pozwala w konsekwencji na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiektu budowlanego o złożonej budowie. Jak wyjaśnia B. Pahl w glosie do wyroku WSA w Rzeszowie z 25 lipca 2013 r., o sygn. akt I SA/Rz 420/13, chodzi tutaj o obiekt kompletny, czyli taki, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony (Lex/el. 2013 do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Powyższe uwagi w ocenie sądu dotyczącą kontrolowanej sprawy, bo odnoszą się również do spornej myjni samochodowej, w tym także w zakresie wchodzącego w jej skład kontenera technologicznego, który zapewnia możliwość użytkowania całego obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Podobną wykładnię zaprezentował WSA w Krakowie w wyroku z dnia 14 grudnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1109/16, utrzymanym przez NSA wyrokiem z 20 września 2017 r. sygn. akt II FSK 1062/17 dotyczącym skarżącego w tożsamym stanie faktycznym.

Zdaniem sądu, wszystkie elementy (budowlane i techniczne) myjni samochodowych tworzą ze sobą całość, a budowa myjni w pełni odnosi się do celu, jakiemu przyświecało jej powstanie. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez umożliwienie świadczenia usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych, czyli zgodnie z przeznaczeniem obiektu o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. Jak pisze B. Pahl w przywoływanej glosie, do wyroku WSA w Rzeszowie z 25 lipca 2013 r., związek urządzeń technicznych i części budowlanych ma charakter techniczny, funkcjonalny, gdyż każdy z jej elementów jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej obiekt ten został przeznaczony. Nie jest przy tym możliwe odłączenie lub demontaż jakiegokolwiek składowego elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, a elementy składowe obiektu są usytuowane tam, gdzie są konieczne. Myjni bezdotykowej nie można zatem "rozbijać" na czynniki (elementy) i oceniać odrębnie każdy z takich elementów z punktu widzenia u.p.b. oraz u.p.o.l. Nie sposób także przyjąć, że pomiędzy elementami myjni bezdotykowej zachodzi tylko związek użytkowy.

Z przytoczonej powyżej definicji obiektu budowlanego, zawartej w ustawie p.b., wynika, że budowla stanowi całość wraz z instalacjami i urządzeniami, które umożliwiają jej gospodarcze wykorzystywanie nawet pomimo faktu modyfikacji definicji budowli w art. 3 ust. 1 lit. b u.p.b. Ustawodawca posłużył się tutaj szerszą definicją zastępując sformułowanie "stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami" pojęciem "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". Niewątpliwie elementy myjni służące celowi do którego powstała myjnia tworzą funkcjonalną całość podlegająca opodatkowaniu. Również do tych przepisów odwoływały się organy obu instancji. Ponadto myjnie samochodowe zostały wprost wymienione w załączniku do ustawie p.b. w kategorii XVII. Wprawdzie załącznik ten służy do doprecyzowania, czy uszczegółowienia definicji legalnych z art. 3 u.p.b. w zakresie wskazanych w nim obiektów budowlanych, to jednak uwzględniając jego funkcję, stanowi egzemplifikację tych obiektów. Służy on mianowicie konkretyzacji wysokości kar nakładanych za wykonanie budowy niezgodnie z projektem zagospodarowania działki lub terenu, niezgodnie z projektem architektoniczno-budowlanym, z zastosowaniem niewłaściwych wyrobów budowlanych, istotnych dla bezpieczeństwa konstrukcji oraz bezpieczeństwa pożarowego, bez uporządkowania terenu budowy lub bez dokonania rozbiórki obiektów budowlanych pomimo upływu terminu ich rozbiórki, na co wskazują przepisy art. 59f ust. 1 w zw. z art. 59a ust. 2 ustawy p.b. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09 z punktu widzenia standardów konstytucyjnych do budowli stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zaliczyć zarówno te, które za takowe uznaje art. 3 pkt 3 u.p.b., jak i te, które zostały wymienione w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Powołując się zatem na wskazaną definicję budowli oraz istotną okoliczność, że myjnie samochodowe zostały wprost wymienione w powyższym załączniku do ustawy p.b. w kategorii XVII, stwierdzić należy, że będąca faktycznym przedmiotem opodatkowania budowla w istocie stanowi całość i w związku z tym nie można dzielić jej elementów na poszczególne kategorie. W konsekwencji trafne jest stanowisko organu, że dla celów opodatkowania wszystkie elementy tej budowli stanowią jedną całość, od wartości której jest naliczany podatek od nieruchomości. Nie ma bowiem zastrzeżeń co do tego, że myjnia samochodowa skarżącego powstała z użyciem wyrobów budowlanych - były nimi filary (słupy), na których spoczywał dach.

Odnosząc przedstawione regulacje normatywne do stanu faktycznego sprawy, należy także wskazać, że celem skarżącego było wybudowanie, a następnie wykorzystywanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej myjni samochodowej, co wynika z przedstawionej i opisanej wyżej dokumentacji. Przeznaczeniem wybudowanego obiektu było więc pełnienie funkcji myjni, wszystkie jego elementy (budowlane i techniczne) tworzyły ze sobą całość temu właśnie podporządkowaną, Celem budowy myjni było zaś prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej - świadczenia usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych, zgodnego z przeznaczeniem obiektu. Jednocześnie nie ma wątpliwości, że myjnia została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych.

W związku z tym, zasadne było przyjęcie przez skarżone organy, że budowlą należącą do skarżącego była myjnia samochodowa z całością instalacji w niej umieszczonych. Podstawa opodatkowania, w oparciu o którą następuje wymiar podatku obejmuje zatem wartość nie tylko samej wiaty czy też znajdującego się w niej kontenera ("wąsko rozumianej budowli"), ale kształtuje ją również wartość urządzeń, bez których nie można by mówić o istnieniu myjni. Powyższe stanowisko zostało również ugruntowane w stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015 r. gdzie sądy wypowiadały się również przeciwko sztucznemu wyodrębnianiu elementów budowlanych i niebudowlanych ze stanowiących całość obiektów, stosując również w tym zakresie kryterium techniczno-użytkowe. (wyroki WSA w Gliwicach z 4 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 80/19, z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 637/16, wyrok WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1558/19, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1418/17, II FSK 1418/18, II FSK 1418/19, z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 122/1). W wyroku z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 180/21 Sąd uznał, że sama część budowlana myjni bez uzbrojenia jej w elementy techniczne i instalacje, podobnie jak same elementy techniczne i instalacje bez umieszczenia ich w części budowlanej, nie tworzą myjni bezdotykowej. Elementy te odrębnie nie spełniają bowiem funkcji użytkowej ani technicznej, do której zostały przeznaczone. W konsekwencji, przedmiotem opodatkowania w sprawie jest jeden obiekt budowlany, tj. myjnia samochodowa jako budowla.

Sąd nie stwierdził więc, aby zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię, nie stwierdził też innych naruszeń prawa procesowego lub materialnego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze sąd oddalił skargę w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.