Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1654/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Organizacje społeczne
Działalność gospodarcza
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 17 ust. 1b
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 55 poz. 234
law: Ustawa z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych.
Teza: 1. Treść art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ nie uzależnia wyłączenia od zwolnienia od posiadania przez związek zawodowy statusu przedsiębiorcy, nie wymaga również by wyłączenie takie miało miejsce, gdy to związek zawodowy prowadzi działalność gospodarczą.

2. Osiągnięcie i wydatkowanie dochodu o którym mowa w art. 17 ust. 1b omawianej ustawy, jest bowiem zdarzeniem jednorazowym i hipotetyczny zysk wynikający z takiego ulokowania środków związku zawodowego wcale nie musi być realnie osiągnięty, a co za tym idzie, rozdysponowany na cele statutowe związku.

TEZY

1. Treść art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ nie uzależnia wyłączenia od zwolnienia od posiadania przez związek zawodowy statusu przedsiębiorcy, nie wymaga również by wyłączenie takie miało miejsce, gdy to związek zawodowy prowadzi działalność gospodarczą.

2. Osiągnięcie i wydatkowanie dochodu o którym mowa w art. 17 ust. 1b omawianej ustawy, jest bowiem zdarzeniem jednorazowym i hipotetyczny zysk wynikający z takiego ulokowania środków związku zawodowego wcale nie musi być realnie osiągnięty, a co za tym idzie, rozdysponowany na cele statutowe związku.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej w Wydziale II skargi kasacyjnej Komisji Zakładowej NSZZ "Solidarność" Elektrowni D.-O. S.A. w N.-Cz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 kwietnia 2004 r. SA/Sz 2776/02 w sprawie ze skargi Komisji Zakładowej NSZZ "Solidarność" Elektrowni D.-O. S.A. w N.-Cz. na decyzję Izby Skarbowej w Sz. z dnia 12 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 - oddala skargę kasacyjną;


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2004 r. /SA/Sz 2776/02/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Komisji Zakładowej NSZZ "Solidarność" Elektrowni D.-O. S.A. w N.-Cz. na decyzję Izby Skarbowej w Sz. z dnia 12 listopada 2002 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, iż zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 12 sierpnia 2002 r., którą określono Niezależnemu Samorządnemu Związkowi Zawodowemu "Solidarność" Elektrowni D.-O. S.A. w N.-Cz. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 28.000 zł oraz wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu w kwocie 28.000 zł. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji było ustalenie, że Związek w zeznaniu CIT-8 wydatki z tytułu wkładu do spółki komandytowej pod firmą "Wiesław K. Spółka Komandytowa" w kwocie 100.000 zł wykazał jako poniesione na cele statutowe, czym naruszył art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz art. 17 ust. 1a pkt 2 i ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./.

3. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Związek podniósł, że z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż zwolnieniu od podatku podlega całość lub część dochodu związku zawodowego, która przeznaczona jest na cele statutowe, z wyjątkiem działalności gospodarczej. Związek - wnosząc wkład pieniężny do spółki komandytowej - nie stał się z tego powodu przedsiębiorcą, a ustawowego celu powołania każdego związku zawodowego nie należy utożsamiać z przeznaczeniem dochodów związku na cele statutowe, gdyż cele te mogą być realizowane w różnych formach - w tym przez lokowanie środków w przedsięwzięcia przewidziane w statucie i gospodarczo uzasadnione, aby uzyskiwać z nich dochody oraz po to, aby w odpowiednim czasie wykorzystywać je na sfinansowanie celu statutowego.

4. W ocenie Izby Skarbowej w Sz. brak jest podstaw do uznania, że środki przekazane do spółki zostały wydatkowane na cele statutowe - nie spełnia bowiem żadnego z celów wymienionych w par. 6 Rozdziału II Statutu Związku i jako takie nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Zrealizowanie zatem dochodu, zadeklarowanego na cel statutowy, na wniesienie wkładu pieniężnego do spółki komandytowej stanowi w konsekwencji naruszenie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i powoduje skutki wynikające z art. 25 ust. 4 oraz art. 26 ust. 4 tej ustawy, tj. obowiązek wpłacenia bez wezwania podatku od tego dochodu w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku nie na cele statutowe. Odnosząc się do treści załączonej do odwołania uchwały Sądu Najwyższego z dnia 13 marca 2002 r. III ZP 21/01, Izba Skarbowa w Sz. stwierdziła, że uchwała ta nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż w sprawie rozpatrywanej przez Sąd Najwyższy chodziło o wydatkowanie dochodu na nabycie papierów wartościowych, tj. obligacji Skarbu Państwa i akcji spółki giełdowej przez fundację, której celem statutowym jest wspieranie działalności naukowej, natomiast w rozpoznawanej sprawie chodzi o wniesienie wkładu do spółki, co nie jest tożsame z nabyciem papierów wartościowych, a jedynie ulokowaniem środków pieniężnych w działalność, której wyniki finansowe nie są znane. Dochód uzyskany natomiast przez Związek z działalności Spółki w formie dywidendy i przeznaczony na cele statutowe, będzie mógł podlegać zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

5. W skardze Związek ponowił zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie uwzględniając skargi, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa. Zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter warunkowy i dotyczy dochodów uzyskiwanych z różnych źródeł, jednakże pod warunkiem, że przeznaczone są one na cele statutowe, a nie na inne cele, w tym nie na działalność gospodarczą. Podatnicy korzystający z tego zwolnienia, którzy uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w omawianym przepisie, a dochód ten następnie wydatkowali na inne cele, zobowiązani są wpłacić podatek od tego dochodu bez wezwania do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonali wydatku /art. 25 ust. 4 ustawy/. Ustalenie zatem przez organy podatkowe wydatkowania dochodu na inne cele i niewpłacenie w terminie podatku od tego dochodu, rodzi konieczność wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i określenie zaległości podatkowej z tego tytułu.

Rzeczywistym przedmiotem sporu jest właściwe zakwalifikowanie wydatków, jako poniesionych na cele statutowe związku zawodowego NSZZ "Solidarność" Elektrowni D.-O. w N.-Cz., bądź też zakwalifikowanie ich jako poniesionych na inny cel, w tym na działalność gospodarczą i wynikające z tego faktu konsekwencje podatkowe dla skarżącego Związku.

Sąd zauważył, że nie jest konieczne ustalenie, czy wydatek poniesiony na wniesienie wkładu do spółki komandytowej został przeznaczony na cele statutowe Związku, gdyż wystarczy wykazanie, że wydatek ten został poniesiony na działalność gospodarczą, by nie skorzystał on ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Sądu zawiązanie przez skarżący Związek spółki osobowej prawa handlowego - spółki komandytowej, poprzez wniesienie wkładu pieniężnego, jako komandytariusz, oznacza, w świetle definicji działalności gospodarczej i przedsiębiorcy zawartych w ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej, przeznaczenie przez Związek tego wydatku na działalność gospodarczą, a nie na cele statutowe Związku. Bez znaczenia pozostaje to, czy Związek przez fakt poniesienia wydatku na działalność gospodarczą stał się jednocześnie przedsiębiorcą, czy też nie, bowiem ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi o poniesieniu wydatku na działalność gospodarczą, nie wymagając, by była to zarazem działalność podejmowana i wykonywana osobiście przez podatnika korzystającego ze zwolnienia podatkowego, tj. tak jak przedsiębiorca. Tym sam stwierdzenie poniesienia wydatku na działalność gospodarczą wystarcza, by podatnik taki stracił prawo do zwolnienia od podatku w odniesieniu do wydatków poniesionych na inny cel, niż cele statutowe. W konsekwencji Sąd stwierdził, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i obowiązujący stan prawny, prawidłowo interpretując i stosując art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

7. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - doradcę podatkowego Marię Magdalenę K.-S. - Komisja Zakładowa NSZZ "Solidarność" Elektrowni D.-O. S.A. w N.-Cz. zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o uchylenie w całości wyroku oraz poprzedzających go decyzji wydanych przez organ I i II instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, bądź też o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpatrzenia z pozostawieniem temu Sądowi rozstrzygnięcia o kosztach postępowania z uwzględnieniem kosztów postępowania kasacyjnego według norm przypisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. w związku z art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej z dnia 19 listopada 1999 r., poprzez przyjęcie, iż wystąpił dochód podlegający opodatkowaniu w znaczeniu wynikającym z art. 102 i następne Ksh w związku z przepisami ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych, a także na zarzucie naruszenia przepisów postępowania mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu swych zarzutów strona podniosła, iż nie naruszyła przepisów, a sporną kwotę 100.000 zł przeznaczyła na cele statutowe. Wkład gotówkowy nie został przeznaczony na działalność gospodarczą, lecz na objęcie udziałów w spółce - zgodnie z przepisami to spółka, jako przedsiębiorca, prowadzi działalność gospodarczą, a nie udziałowiec, czyli strona. Pozyskiwanie dochodów z dywidend w celu tworzenia funduszy i majątku związku zawodowego nie ma nic wspólnego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Strona zarzuca Sądowi, iż przyjmując on za wystarczające i zupełne dowody zgromadzone przez organy podatkowe oparł swe rozstrzygnięcie na błędnej i niepełnej analizie materiału dowodowego zebranego w sprawie, naruszając tym samym art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych. W uzasadnieniu swego stanowiska organ ten stwierdził, że przyjęte przez skarżącego podstawy prawne zaskarżenia są niewystarczająco sprecyzowane, a nadto błędnie zastosowane.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. sformułowanie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że dochody związków zawodowych nie podlegają opodatkowaniu po spełnieniu łącznie następujących warunków: przeznaczenia tychże dochodów na cele statutowe związku - czyli wyraźnie określone w statucie, a ponadto po stwierdzeniu drugiej przesłanki o charakterze negatywnym, tj. w sytuacji, gdy środki te nie zostały przeznaczone na działalność gospodarczą. Zatem w sytuacji, w której dochód związku zawodowego zostałby przeznaczony na cel określony w statucie, jednak związany z działalnością gospodarczą - podlega on opodatkowaniu. Podobnie, gdy dochód zostałby przeznaczony na inny cel, niż działalność gospodarcza, jednak cel ten nie byłby określony w statucie - również taki dochód nie jest wolny od podatku. Tym samym samo wykazanie, że dochód związku zawodowego został przekazany na działalność gospodarczą, co Sąd zrobił, wystarcza do stwierdzenia, że Związek utracił prawo do zwolnienia tego dochodu od podatku. Zdaniem organu chybiona jest również argumentacja strony, że sporne 100.000 zł zostało przeznaczone na cele statutowe - strona nie wskazała na żaden z konkretnych celów określonych w statucie, z którym związane byłoby wniesienie kwoty 100.000 zł do spółki "Wiesław K. Spółka Komandytowa", a powoływała się ona jedynie na zapis dotyczący tworzenia funduszy, który nie określa celu działania Związku. Dopuszczenie gromadzenia środków z różnych źródeł przez związki zawodowe nie powoduje, iż dochody przeznaczone przez Związek jako wkład do prowadzących działalność gospodarczą podmiotów podlegają zwolnieniu od opodatkowania z mocy art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Druga z przytoczonych podstaw kasacyjnych - naruszenie przepisów postępowania - również, według Dyrektora Izby Skarbowej w Sz., nie może być uznana za skuteczną. Wymienione przez stronę art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej dotyczą postępowania podatkowego i nie odnoszą się bezpośrednio do postępowania sądowoadministracyjnego, nie można więc stawiać zarzutu, iż zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem tych przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W tym miejscu trzeba zauważyć, iż wniosek skargi kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzających go decyzji wydanych przez organ I i II instancji i umorzenie postępowania jest w świetle przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi niedopuszczalny i niemożliwy do zrealizowania. Co prawda art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dopuszcza możliwość uchylenia zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi. Jednakże w żadnym razie przepis art. 145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie pozwala Sądowi na umorzenie postępowania administracyjnego, o co wnosi strona skarżąca. Mając na uwadze treść wniosku alternatywnego skargi kasacyjnej, odpowiadającego przepisowi art. 185 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, iż istnieją warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej nie powołał w ogóle przepisu art. 174 cytowanej wyżej ustawy, co należy ocenić ujemnie, jednakże z powołanych w petitum skargi przepisów można wnioskować, iż zgłoszono zarzuty oparte zarówno na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie prawa materialnego, jak i art. 174 pkt 2 tej ustawy - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Przechodząc więc do podstaw kasacyjnych należy zauważyć, iż zarzut skargi kasacyjnej, zgodnie z którym sąd administracyjny I instancji, przyjmując za wystarczające i zupełne dowody zgromadzone przez organy podatkowe, dopuścił się obrazy art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej należy uznać za zupełnie chybiony.

Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest bowiem naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem powołanie w skardze kasacyjnej art. 122, czy art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

Podobne stanowisko wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 /ONSA 2004 Nr 2 poz. 36/

Jako uchybienie przepisom postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, można zarzucić wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" lub 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze, należy przyjąć, że strona skarżąca skutecznie nie zakwestionowała stanu faktycznego, który został przyjęty w zaskarżonym wyroku. Odnosząc się natomiast do podniesionego przez stronę zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej, poprzez przyjęcie, iż wystąpił dochód podlegający opodatkowaniu w znaczeniu wynikającym z art. 102 i n. Ksh w związku z przepisami ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych, należy stwierdzić, iż również ten zarzut jest bezpodstawny. Zarzut naruszenia bowiem przepisów kodeksu spółek handlowych i ustawy o związkach zawodowych jest sformułowany zbyt ogólnikowo, by mógł być rozważany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który, jak zauważono wyżej, związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może konkretyzować ani korygować zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej. Powołane przez stronę skarżącą przepisy art. 102 i następne Ksh odnoszą się ogólnie do struktury i funkcjonowania spółki osobowej prawa handlowego, jaką jest spółka komandytowa, a nie zawierają regulacji dotyczących dochodu podlegającego opodatkowaniu. Z kolei ustawa o związkach zawodowych została przez stronę powołana bez uściślenia, który z jej przepisów został przez Sąd I instancji naruszony - jest to zarzut zdecydowanie zbyt mało konkretny, by mógł być przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzony.

Merytorycznie natomiast odnieść się należy do zarzutu naruszenia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Argumenty strony w tym zakresie sprowadzają się do twierdzenia, iż wkład gotówkowy związku zawodowego do spółki komandytowej został przeznaczony na cele statutowe, a to spółka, a nie skarżący, jako przedsiębiorca, prowadzi działalność gospodarczą.

Należy zauważyć, iż treść art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia wyłączenia od zwolnienia od podatku od posiadania przez związek zawodowy statusu przedsiębiorcy, nie wymaga również by wyłączenie takie miało miejsce gdy to związek zawodowy prowadzi działalność gospodarczą. Nie ulega wątpliwości, iż skarżący ma rację, twierdząc, że to spółka komandytowa jest przedsiębiorcą, a nie udziałowiec i w tym przypadku to spółka - a nie związek zawodowy - prowadzi działalność gospodarczą. Jednakże sformułowanie użyte przez ustawodawcę w omawianym przepisie, iż wolne od podatku są dochody związków zawodowych "w części przeznaczonej na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej" wskazuje - zdaniem Sądu - na to, że dochody przeznaczone na działalność gospodarczą w szerokim tego słowa znaczeniu, a więc także jako środki ulokowane w spółce prawa handlowego, prowadzącej działalność gospodarczą, nie korzystają ze zwolnienia od podatku, nawet jeśli dywidendy czy innego rodzaju dochody uzyskane z tytułu udziału w spółce zostaną przeznaczone na cele statutowe. Odwołując się bowiem do wykładni językowej przepisu warto zauważyć, iż zwrot "działalność gospodarcza" nie jest tożsamy z wyrażeniem "prowadzenie działalności gospodarczej", a co za tym idzie, nie można ograniczyć wyłączenia z przywileju podatkowego uregulowanego w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przypadku, gdy to związek zawodowy prowadzi działalność gospodarczą.

Porównując treść art. 24 ust. 1 ustawy o związkach zawodowych z omawianym artykułem ustawy podatkowej stwierdzić należy ponadto, iż - gdyby przyjąć argumentację strony - ograniczenie "z wyłączeniem działalności gospodarczej" z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych byłoby w przypadku związków zawodowych bezprzedmiotowe, skoro art. 24 ust. 1 ustawy o związkach zawodowych wyraźnie stanowi, iż "dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez związki zawodowe służy realizacji ich zadań statutowych". Warto tu przypomnieć pogląd wyrażony w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 20 listopada 2000 r., FPS 9/00 - stan faktyczny dotyczy tu wprawdzie fundacji, jednakże można wyprowadzić z uzasadnienia tego orzeczenia wnioski znajdujące zastosowanie również w niniejszej sprawie. Wypowiadając się za koniecznością bezpośredniego charakteru środków wydatkowanych na cel statutowy, skład 7 sędziów NSA zauważył, iż przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby de facto do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów podmiotów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 /w niniejszej sprawie chodzi oczywiście o pkt 6/ ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. "Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki takich podmiotów są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych. Nie można przyjąć, że taki był zamiar ustawodawcy. Przeczy temu treść analizowanych przepisów i sama istota ulg podatkowych jako wyjątku od zasady powszechności i równości opodatkowania." Art. 17 omawianej ustawy mówi o zwolnieniu dochodu od podatku, a nie o zwolnieniu podatników od podatku - ustawodawca, odstępując od opodatkowania, kierował się tu przeznaczeniem dochodu na wyraźnie przez siebie wskazane cele, a nie jego wykorzystywaniem przez podmiot realizujący co prawda cele statutowe, lecz jeszcze w założeniu - a nie w konkretnym momencie wydatkowania tego dochodu.

Dodatkowo za przyjęciem takiego poglądu przemawia fakt, iż w momencie wniesienia przez związek zawodowy wkładu do spółki prawa handlowego nie sposób zagwarantować, iż inwestycja taka przyniesie zysk, który mógłby służyć realizacji celów statutowych związku. Osiągnięcie i wydatkowanie dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1b omawianej ustawy, jest bowiem zdarzeniem jednorazowym i hipotetyczny zysk wynikający z takiego ulokowania środków związku zawodowego wcale nie musi być realnie osiągnięty, a co za tym idzie, rozdysponowany na cele statutowe związku. Jednorazowość wydatkowania takiego dochodu oznacza, iż nie można tego samego dochodu przeznaczyć równocześnie na wniesienie wkładu do spółki handlowej i na cele statutowe, wśród których takiego "celu" brak. Na marginesie jedynie można zauważyć, iż inaczej sprawa będzie się miała w przypadku dochodów osiągniętych z tytułu udziału w spółce prawa handlowego - dochody takie, pod warunkiem przeznaczenia ich na cele statutowe związku zawodowego, będą wolne od podatku na podstawie omawianego przepisu. Trzeba przypomnieć, iż przywilej podatkowy w postaci zwolnienia od podatku jest istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania i jako taki musi podlegać wykładni ścisłej a nie rozszerzającej.

W rezultacie nie sposób zgodzić się z poglądem, że dochód przeznaczony na cele nie związane bezpośrednio z celami statutowymi związku zawodowego podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych uregulowanemu w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy. Pogląd taki dodatkowo wzmacnia konstatacja Sądu I instancji - z którą Naczelny Sąd Administracyjny się zgadza, iż do wyłączenia dochodu ze zwolnienia od podatku wynikającego z omawianego przepisu wystarczy stwierdzenie, iż dochód przeznaczony jest na działalność gospodarczą - tym samym bezprzedmiotowe stają się dywagacje dotyczące przeznaczenia lub nie danego dochodu na cele statutowe, gdyż dochód przeznaczony na działalność gospodarczą nie korzysta ze zwolnienia od podatku w żadnym wypadku. Podkreślić należy raz jeszcze, iż nie chodzi w tym przepisie jedynie o prowadzenie działalności gospodarczej przez sam związek zawodowy - wystarcza bowiem przeznaczenie dochodu na wspieranie działalności gospodarczej prowadzonej przez inne podmioty, w tym spółki prawa handlowego.

Z tych to przyczyn skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia przepis art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.