Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3180/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 108, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2015 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] lipca 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012r. poz. 749, dalej "O.p.") oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego A. O., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] marca 2014r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2009r.

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z [...] listopada 2013r., wszczął wobec Skarżącego, postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2009r. W toku postępowania ustalono, że Skarżący w rejestrze zakupów prowadzonym na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2009r. zaewidencjonował transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez R. R. W.o łącznej wartości netto: 170.880 zł, VAT: 33.106 zł.

Decyzją z [...] marca 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2009r. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że transakcje pomiędzy Skarżącym a R. R. W. były fikcyjne. Wskazał, że jak wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego pozyskanego od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w R., R. W. w przedmiotowym okresie nikogo nie zatrudniał, jednocześnie sam studiował i pracował na etacie. W świetle tych ustaleń nie było możliwe, aby R. W. był faktycznym wykonawcą usług, na okoliczności których wystawiał faktury.

Organ podatkowy wskazał, że Skarżący nie sprawdzał referencji i kwalifikacji R. W., nie interesował się kto faktycznie wykonywał pracę, nie sprawdzał czy jest on czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie zawierał z nim żadnych umów na piśmie i dokonywał, jak twierdzi, wyłącznie rozliczeń gotówkowych. Jednocześnie nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez R. faktycznie zostały przez ten podmiot wykonane.

W świetle zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący w sposób nieuprawniony rozliczył podatek VAT wynikający z zakwestionowanych faktur, czym naruszył art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

• art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że R. W. nie wykonywał żadnych czynności faktycznych opisanych w treści wystawionych przez niego faktur na rzecz Skarżącego;

• art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R. W.;

• art. 191 O.p., przez przyjęcie, że organ podatkowy ocenił cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, poprzez dowolną ocenę dowodów z zeznań Skarżącego i świadków polegającą m.in. na pomijaniu treści zeznań potwierdzających, iż czynności fakturowane przez R. W. na rzecz Skarżącego zostały rzeczywiście wykonane, nieuprawnione przyjęcie, że transakcje opłacane gotówką są nieprawdziwe, nieuprawnione przyjęcie, że płatności były "rzekomo" dokonywane (w istocie organ nie wskazując dowodów i wbrew dowodom przedstawionym przez Skarżącego zaprzeczył, że Skarżący dokonywał wypłat na rzecz R. W.) oraz przez przyjęcie wprost za udowodnione i prawdziwe wszystkich ustaleń dokonanych przez inny organ w postępowaniu wobec R. W., podczas gdy materiał włączony do akt sprawy z innych postępowań podlega takiej samej ocenie jak każdy inny dowód w sprawie i powinien być poddany wnikliwej ocenie organu w toku postępowania podatkowego, nawet jeżeli materiałem tym jest decyzja podatkowa, która się uprawomocniła;

• art. 210 § 1 pkt 4 O.p., przez niedostateczne uzasadnienie decyzji;

• art. 5 ust. 1 pkt 1, art 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie na skutek błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie;

• art. 208 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie na skutek błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z [...] lipca 2014r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] marca 2014r.

W uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność uznania, iż faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego przez R. R.W. nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych czynności gospodarczych, a zatem Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, które zostały w nich wykazane.

Organ odwoławczy wskazał, że w okresie objętym postępowaniem, wystawionych przez R. na rzecz Skarżącego zostało 17 faktur VAT, dotyczących usług sprzątania oraz prac remontowych.

Na okoliczność transakcji udokumentowanych ww. fakturami Skarżący został przesłuchany 29 września 2011r. i zeznał wówczas, że R. W. został mu polecony przez znajomą osobę, której nie potrafi wskazać. Umowy z R. W. zawierane były jedynie ustnie. Skarżący nie sprawdzał ich wykonania, wyłącznym potwierdzeniem transakcji były faktury, których płatność następowała w formie gotówkowej. Skarżący nie prowadził dokumentacji w formie raportów kasowych, ani nie dokumentował płatności w żaden inny sposób. Nie sprawdzał też referencji ani kwalifikacji R. W., nie wie czym zajmował się on wcześniej, czy zatrudniał pracowników, nie wie kto i kiedy wykonywał zlecane przez niego - wyłącznie telefonicznie - usługi, nie wie czy dysponował zapleczem niezbędnym do wykonania powierzonych usług, ani nie ustalił czy jest on czynnym podatnikiem VAT. Ponadto całość zakupów na potrzeby usług sprzątania dokonywał Skarżący, a robił to w ramach zakupów dokonywanych na potrzeby własnej działalności w zakresie sprzątania, natomiast na potrzeby robót remontowych zakupy przez niego dokonywane były częściowe, pozostałą część nabywał R. W.

Podczas przesłuchania w dniu 23 lipca 2013r. Skarżący potwierdził, że umowy zawierane były ustnie, a płatności dokonywane w formie gotówkowej. W pozostałym zakresie zmienił zeznania. Stwierdził, że spotykał się z R. W. w miejscu, gdzie świadczona miała być usługa sprzątania i tam ustalali warunki, a także że zakres prac ustalali osobiście na miejscu lub telefonicznie. Ponadto spotykał go kiedy ten osobiście wykonywał na rzecz Skarżącego pracę (widywał tam też osoby trzecie wykonujące pracę), a także dokonywał objazdów celem sprawdzenia wykonania prac. Zeznał również, że wiedział od R. W., iż ten wcześniej wykonywał drobne roboty budowlane. W dalszej części oświadczył, że materiały do sprzątania kupował na rzecz R. W. jedynie w części, wykorzystywał on sprzęt Skarżącego, natomiast przy wykonaniu usług remontowych korzystał częściowo ze sprzętu Skarżącego, a częściowo posiadał swój - jaki był to sprzęt nie pamiętał. Jednocześnie zeznał też, że w trakcie wykonywania usług remontowo-budowlanych nie bywał w miejscu świadczenia usług i nie wie czy R. W. kogoś zatrudniał, czy dojeżdżał tam codziennie i nocował, zaś w odpowiedzi na kolejne pytanie stwierdził, że w sprawie zlecenia na prace budowlane spotykał się z R. W. w miejscu wykonania zlecenia i nie miał zasadniczych uwag w stosunku do jakości i terminowości wykonywanych usług. Kontakty z R. W. ustały z nieznanych przyczyn w 2011r., po rozliczeniu usług, a Skarżącemu mimo prób kontaktu nie udało się zastać R. W. w miejscu wskazanym jako adres zamieszkania.

Z włączonych postanowieniami z [...] lipca 2013r. oraz z [...] stycznia 2014r., materiałów z postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wobec R. W. wynika, że nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (działalność została zgłoszona w Urzędzie Skarbowym dopiero 19 lipca 2010r.), wystawiał on i wprowadzał do obrotu prawnego faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności gospodarczych, w tym na rzecz Skarżącego, w których naliczał podatek od towarów i usług, jednak nie odprowadzał tego podatku, nie składał deklaracji podatkowych i nie prowadził rejestrów sprzedaży i zakupów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił, że R. W. w 2009r. wystawił dla 7 kontrahentów 64 faktury za usługi na łączną kwotę 1.420.989,91 zł, jednocześnie nie zatrudniał pracowników, a od października 2009r. był zatrudniony na umowę o pracę. Ponadto wykonywać miał bardzo szeroki zakres usług - m.in. roboty ogólnobudowlane, sprzątanie, wykonywanie ogrodzenia, remont klatek schodowych, transport materiałów budowlanych, szacowanie robót budowlanych, prace kosztorysowe, konfiguracja i obsługa sieci informatycznych - nie posiadając żadnych dowodów potwierdzających kwalifikacje w ww. zakresie, zaś jego kontrahenci nie sprawdzali referencji, ani kwalifikacji.

Przesłuchany w charakterze strony, w postępowaniu toczącym się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w L., R. W. zeznał 7 września 2010r., że od września 2007r. do końca lipca 2009r. studiował i nigdzie nie pracował, pozostawał na utrzymaniu rodziców, nie wykonywał też żadnych usług w ramach działalności gospodarczej. Dopiero od sierpnia 2009r. podjął zatrudnienie w A., a równolegle ze stosunkiem pracy, od sierpnia do końca 2009r. świadczył w ramach działalności gospodarczej usługi wyłącznie na rzecz M. K. P., które udokumentował fakturami stwierdzającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Innych usług nie świadczył i nie wystawiał innych faktur. Prace wykonywał samodzielnie korzystając z powierzonego materiału i nie zatrudniał pracowników, ani podwykonawców. Nie był w stanie wyjaśnić wykazanego w PIT-37 za 2009r. przychodu z tytułu działalności wykonywanej osobiście (441.673 zł).

Podczas przesłuchania 15 września 2010r. R. W. został przepytany na okoliczność przedkładania do kontroli innych faktur (nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]), niż przekazane nabywcy jego usług, K. P. (nr [...],[...],[...],[...],[...]). Oświadczył, że osobiście wystawił ww. faktury, jednak nie okazał ich do kontroli, gdyż ich nie posiadał. Potwierdził, że na fakturach widniał jego podpis i pieczątka, a dokumentują one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Twierdził, że nie pamięta czy zawierał umowy na wykonanie tych usług, które wykonał samodzielnie, a zapłatę za nie otrzymał w formie gotówki, na co nie ma pokwitowania. Materiał do wykonania zapewniał M. K. P., zaś drobne narzędzia budowlane należały do niego. Zapytany o faktury nr [...],[...],[...],[...],[...],[...] (a więc również wystawione na rzecz Skarżącego), czy je wystawił i czy może je okazać, a jeśli nie, to dlaczego pominął je w numeracji faktur, R. W. nie był w stanie udzielić odpowiedzi. W dniu 17 września 2010r. R. W. oświadczył, że usługi w ramach działalności gospodarczej wykonywał faktycznie od czerwca do grudnia 2009r. tylko na rzecz jednego kontrahenta M. K. P. i nie świadczył usług na rzecz innych firm. Ponownie zapytany o faktury nr [...], [...],[...],[...],[...],[...],[...] stwierdził, że zostały stworzone na potrzeby kontroli i nie dokumentują faktycznych usług i pokrywają się one z oryginałami będącymi w posiadaniu jego kontrahenta, a sporządził je na podstawie zestawienia obrotów M. z R. Poza tym stwierdził, że przedstawione przez niego dokumenty są wszystkimi jakie posiada, nie wystawiał żadnych not ani faktur korygujących, zaś faktury wystawiane były przez niego osobiście.

Przesłuchany 20 lutego 2014r. K. N. (były pracownik Skarżącego) zeznał, że poznał R. W. w okresie letnim 2009r., kiedy ten sam mu się przedstawił. K. N. oświadczył, że nie wie gdzie R. W. mieszkał, gdzie prowadził działalność, co było jej przedmiotem, czy dysponował niezbędnym zapleczem technicznym, nie wiedział też czy był pracownikiem, czy kontrahentem Skarżącego. Oświadczył też, że widział R. W. na W. i widział tam także dwie osoby grabiące liście, jednak nie wie kim one były. K. N. zeznał, że łącznie widział R. W. trzy razy - na przełomie lipca i sierpnia, następnie trzy tygodnie później przy ul. [...], kiedy ten przyjechał z dwoma osobami, pozostającymi w samochodzie, po środki czystości i po raz trzeci na przełomie września lub października, kiedy przywiózł wraz ze Skarżącym sól. Jak twierdzi podczas tego ostatniego spotkania R. W. przyszedł z dwoma osobami, które przebywały w samochodzie podczas poprzedniego spotkania, a polecenie im przez R. W., aby przenieśli worek soli, wskazywało na stosunek podległości.

Kolejną przesłuchaną w sprawie osobą był A. S., który 20 lutego 2014r. zeznał, że jest podwykonawcą Skarżącego i poznał R. W. podczas spotkania, na którym wręczał Skarżącemu fakturę. R. W. został mu wtedy przedstawiony przez Skarżącego jako konkurencja, na podstawie czego przypuszcza, iż R. W. musiał się zajmować sprzątaniem. Nie wie jednak gdzie R. W. mieszka i gdzie prowadzi działalność gospodarczą, ani czy ma niezbędne do tego zaplecze, nie widział też R. W. wykonującego usługi na rzecz Skarżącego i nie wie czy kogoś zatrudniał. Oznajmił, że był świadkiem wręczania Skarżącemu faktury przez R. W. i otrzymania przez niego gotówki.

Skarżący przesłuchany ponownie 20 maja 2014r. potwierdził, że nie pamięta okoliczności w jakich poznał R. W., że zawarł z nim ustną umowę, płatności dokonywał gotówką, na co nie posiada potwierdzeń zapłaty (jako potwierdzenie traktował wskazanie formy płatności na fakturze), nie sprawdzał jego kwalifikacji i nie sprawdzał czy jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Oznajmił, że o fakcie prowadzenia przez R. W. działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych oraz sprzątania dowiedział się od niego samego, kiedy się poznali. Skarżący stwierdził też, że widział jak z R. W. pracują jakieś osoby, lecz nie wiedział kim one są, ile ich było, ale wie, że R. W. wydawał im polecenia, więc jego zdaniem musiały być mu podległe. Nie wie natomiast jaki stosunek łączył te osoby z R. W.i na jakich zasadach z nimi współpracował, jednak jak wynika z zeznań nie czuł się uprawniony do sprawdzania kim są osoby wykonujące na jego rzecz usługi. Dodatkowo przekazał organowi pierwszej instancji potwierdzone za zgodność z oryginałem wypisy z osobistego rachunku bankowego, z których wynika fakt dokonywania wypłat z konta.

Z powyższego zdaniem organu odwoławczego wynika, że Skarżący przyjmował faktury za usługi sprzątania i remontowo-budowlane od R. W., który jako niezarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług nie miał prawa do ich wystawiania. Dodatkowo R. W. wystawił w całym 2009r. 64 faktury dla 7 kontrahentów, które swoim zakresem obejmowały roboty ogólnobudowlane, sprzątanie, wykonywanie ogrodzenia, remont klatek schodowych, transport materiałów budowlanych, szacowanie robót budowlanych, prace kosztorysowe, konfiguracja i obsługa sieci informatycznych, których jako osoba niewykwalifikowana i niezatrudniająca innych osób nie byłaby w stanie wykonać. Zatem nie mógł być rzeczywistym wykonawcą wystawionych faktur, a jedynie wprowadzał je do obrotu prawnego. Również przesłuchany na okoliczność wystawiania faktur, R. W. twierdził, że nie wystawiał innych niż dotyczące transakcji z M. K. P., które ponadto stworzył na potrzeby toczącego się w stosunku do niego postępowania, powielając przy tym numery faktur, które otrzymał od niego Skarżący. Organ podkreślił, że z prowadzonego w stosunku do R. W., w związku z m.in. powyższymi transakcjami, przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. postępowania, zakończonego ostateczną decyzją z [...] lipca 2012r. wynika, że nie wykonał usług wykazanych na fakturach, w związku z czym podatek należny wykazany na fakturach podlega zapłacie w trybie art. 108 u.p.t.u. Organ podkreślił, że w przypadku udowodnienia, iż rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturze podmiotami nie było, to oczywistym jest istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika.

Podsumowując organ podkreślił, że zeznania Skarżącego, opisujące jego współpracę z R. W., nie potwierdzają wykonania rzeczonych usług przez ten podmiot. Skarżący nie znał wcześniej R. W., nie wiedział czym się on wcześniej zajmował, ani nie sprawdzał jego kwalifikacji i nie wie kto mu go polecił. Mimo to postanowił zawrzeć z nim współpracę (wyłącznie w formie ustnej), w której średnia wysokość miesięcznych rozliczeń wynosiła ponad 25.000 zł. Następnie Skarżący, zgodnie z jego zeznaniami, nie kontrolował czy, kto, kiedy, ani jak wykonywał usługi i jak twierdzi, kontynuował płacenie za wystawione faktury. Ponadto zdaniem organu uwagę zwraca brak spójności w zeznaniach Skarżącego. Podczas kolejnych przesłuchań zmieniał swoje zeznania. Chociaż pierwotnie zeznał, że nie sprawdzał pracy R. W., nie wiedział czym się zajmował wcześniej, a w sprawie zakresu pracy kontaktował się z nim wyłącznie telefonicznie, to w trakcie postępowania podatkowego twierdził, że spotykał się z nim kiedy wykonywał ją osobiście, robił objazdy celem sprawdzenia jakości wykonania usługi, omawiał zakres usługi w miejscu jej wykonania i wiedział o wcześniejszej działalności R. W.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji w sposób uprawniony wykorzystał zeznania złożone w postępowaniach prowadzonych przez inne organy. Materiał dowodowy zebrany w sprawie stanowi spójną całość, pokazuje skalę nielegalnej działalności polegającej na emitowaniu faktur VAT przez podmiot nieuprawniony, jakim był R. W. i wprowadzaniu tychże faktur do obrotu prawnego w celach odniesienia korzyści ekonomicznych. Materiał dowodowy wynikający ze zgromadzonych dokumentów uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nie budzi wątpliwości. Organ odwoławczy nie ma żadnych podstaw, żeby dokumentom tym nie dać wiary, a w sprawie nie zaistniały okoliczności podważające ustalenia dokonane w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji. Z tak pozyskanych dowodów wynika, że R. W., który miał być wykonawcą usług robót ogólnobudowlanych, sprzątania, wykonywania ogrodzenia, remontu klatek schodowych, transportu materiałów budowlanych, szacowania robót budowlanych, prac kosztorysowych, konfiguracji i obsługi sieci informatycznych, nie posiadał żadnego koniecznego do prowadzenia tego rodzaju działalności zaplecza, ani nie zatrudniał żadnych pracowników, w związku z czym nie mógł świadczyć tych usług.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie organ pierwszej instancji nie naruszył zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, ustalając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W skardze złożonej na ww. decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

• art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na przyjęciu, że R. W. nie wykonywał żadnych czynności faktycznych opisanych w treści wystawionych przez niego faktur na rzecz Skarżącego,

• art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R. W.i pracowników Urzędu Skarbowego w L.,

• art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę dowodów z zeznań Skarżącego i świadków, polegającą m.in. na pomijaniu treści zeznań potwierdzających, że czynności fakturowane przez R. W. zostały rzeczywiście wykonane, nieuprawnione przyjęcie, że transakcje opłacane gotówką były fikcyjne oraz nieuprawnione przyjęcie, że płatności były "rzekomo" dokonywane (w istocie organ nie wskazując dowodów i wbrew dowodom przedstawionym przez Skarżącego zaprzeczył, że Skarżący dokonywał wypłat na rzecz R. W.),

• art. 191 O.p., poprzez przyjęcie wprost za udowodnione i prawdziwe wszystkich ustaleń dokonanych przez inny organ - Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. - w postępowaniu wobec R. W., podczas gdy materiał włączony do akt sprawy z innych postępowań podlega takiej samej ocenie jak każdy inny dowód w sprawie i powinien być poddany wnikliwej ocenie organu w toku postępowania podatkowego, nawet jeśli materiałem tym jest decyzja podatkowa, która się uprawomocniła,

• art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez niedostateczne uzasadnienie decyzji,

• art. 208 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie na skutek błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie,

• art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez ich zastosowanie na skutek błędnego ustalenia stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że decyzje organów obu instancji nie odpowiadają prawu. Jego zdaniem organ nie wykazał dostatecznie, że przedmiotem obrotu między stronami były jedynie faktury, a nie usługi.

Pełnomocnik podniósł, że Skarżący po latach mógł nie pamiętać, kto polecił mu R. W. Nie może również obciążającym być fakt, że zawarł umowę ustną, gdyż umowy ustne również są wiążące, tak jak dopuszczalna jest płatność za usługę gotówką. Skarżący nie był zobowiązany do prowadzenia raportów kasowych i innej dokumentacji właściwej dla prowadzących pełną księgowość. Nie jest prawdą, że z zeznań Skarżącego wynika, iż dowodem wykonania umowy była wyłącznie faktura. Skarżący zeznał, że pośrednim dowodem wykonania pracy, tak przez jego pracowników, jak i przez kontrahentów, jak R. W., czy A. S., był brak skarg na podwykonawców. Zarzutem nie może być także fakt, że Skarżący przekazywał R. W. zlecenia telefonicznie, ani fakt, iż nie zna pracowników R. W. Fakt, że Skarżący dokonywał zakupów materiałów na potrzeby sprzątania, które w ilości niezbędnej przekazywał R. W., świadczy o jego racjonalności - R. W. był jedynie podwykonawcą, który wykonywał na jego rzecz zlecenia, których nie był w stanie sam obsłużyć.

Zdaniem pełnomocnika nie jest prawdą, że Skarżący zmieniał zeznania, a jedynie udzielał innych odpowiedzi na inaczej sformułowane pytania, przy czym łącznie jego zeznania są spójne. Podniósł, że świadkowie wskazali na szereg elementów potwierdzających wykonanie czynności przez R. W. Ich wiedza, zdaniem pełnomocnika, wskazuje jednoznacznie, że stykali się z R. W. w miejscu świadczenia przez niego usług, wydawali mu materiały do sprzątania, że widzieli osoby, którym R. W. wydawał polecenia związane ze sprzątaniem i okoliczności powyższe wskazują na wykonywanie prac przez R. W., zaś ignorowanie tych zeznań jest bezpodstawne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, czy zasadnie organy podatkowe pozbawiły Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez R. R. W. Organy uznały, że Skarżącemu prawo to nie przysługuje, gdyż faktury te nie dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zarzuty skargi w swej treści odnoszą się w głównej mierze do naruszenia przez organy szeregu przepisów postępowania, których konsekwencją było zdaniem Skarżącego naruszenie przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe z poszanowaniem reguł postępowania ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej kwalifikacji tego stanu faktycznego. W ocenie Sądu, zgromadzone w sprawie dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu pozwalają na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wskazać w tym miejscu należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu dowodów, co wynika z art. 180 § 1 O.p., który nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 11 października 2005r., FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005r., nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników). W świetle postanowień art. 181 i art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Skoro art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku innych postępowań, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia takich materiałów wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym.

Tym samym organy uprawnione były do wykorzystania w niniejszej sprawie dowodów z odrębnych postępowań, m.in. z dokumentu urzędowego (ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] lipca 2012r., nr [...] wydanej wobec R. W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r.), dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec R. W., w tym z jego zeznań. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe obu instancji umożliwiły Skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że Skarżący nie mógł obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę R. W. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury wystawione przez tę firmę na rzecz Skarżącego nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji i nie dokumentują wykonania przez tę firmę wskazanych w nich usług.

Podkreślenia wymaga, że poza fakturami nie istnieją żadne wiarygodne dowody świadczące, że R. W. wykonał na rzecz Skarżącego usługi wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach. Zdaniem Skarżącego dowodem świadczącym o tym, że usługi te były wykonane przez firmę R. W. są faktury VAT, wydruki z jego rachunku bankowego, z których wynika, że wypłacał środki pieniężne niezbędne do dokonania zapłaty za wykonanie usług przez R. W., zeznania Skarżącego i dwóch świadków, a także okoliczność, iż mieszkańcy wspólnot mieszkaniowych na rzecz, których wykonywane były usługi nie zgłaszali zastrzeżeń. W ocenie Sądu, Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług przez firmę R. W.

Skarżący podczas pierwszego przesłuchania, które miało miejsce w dniu 29 września 2011r. zeznał, że R. W. został mu polecony przez znajomą osobę, której nie potrafi wskazać. Umowy z R. W. zawierane były jedynie ustnie. Skarżący nie sprawdzał ich wykonania, wyłącznym potwierdzeniem transakcji były faktury, których płatność następowała w formie gotówkowej. Skarżący nie prowadził dokumentacji w formie raportów kasowych, ani nie dokumentował płatności w żaden inny sposób. Nie sprawdzał też referencji ani kwalifikacji R. W., nie wie czym zajmował się on wcześniej, czy zatrudniał pracowników, nie wie kto i kiedy wykonywał zlecane przez niego - wyłącznie telefonicznie - usługi, nie wie czy dysponował zapleczem niezbędnym do wykonania powierzonych usług, ani nie ustalił czy jest on czynnym podatnikiem VAT. Ponadto całość zakupów na potrzeby usług sprzątania dokonywał Skarżący, a robił to w ramach zakupów dokonywanych na potrzeby własnej działalności w zakresie sprzątania, natomiast na potrzeby robót remontowych zakupy przez niego dokonywane były częściowe, pozostałą część nabywał R. W.

Podczas przesłuchania dwa lata później, tj. w dniu 23 lipca 2013r. Skarżący potwierdził, że umowy zawierane były ustnie, a płatności dokonywane w formie gotówkowej. W ocenie Sądu, organy słusznie podnosiły, że Skarżący w znacznej części zmienił jednak swoje zeznania. Oznajmił bowiem, że spotykał się z R. W. w miejscu, gdzie świadczona miała być usługa sprzątania i tam ustalali warunki, a także że zakres prac ustalali osobiście na miejscu lub telefonicznie. Ponadto spotykał go kiedy ten osobiście wykonywał na rzecz Skarżącego pracę (widywał tam też osoby trzecie wykonujące pracę), a także dokonywał objazdów celem sprawdzenia wykonania prac. Zeznał również, że wiedział od R. W., iż ten wcześniej wykonywał drobne roboty budowlane. W dalszej części oświadczył, że R. W. przy wykonaniu usług remontowych korzystał częściowo ze sprzętu Skarżącego, a częściowo posiadał swój – jednak jaki to był sprzęt nie pamiętał. Jednocześnie zeznał też, że w trakcie wykonywania usług remontowo-budowlanych nie bywał w miejscu świadczenia usług i nie wie czy R. W. kogoś zatrudniał, czy dojeżdżał tam codziennie i nocował, zaś w odpowiedzi na kolejne pytanie stwierdził, że w sprawie zlecenia na prace budowlane spotykał się z R. W. w miejscu wykonania zlecenia i nie miał zasadniczych uwag w stosunku do jakości i terminowości wykonywanych usług.

W świetle powyższego trudno uznać zeznania Skarżącego za spójne.

Jak wynika z akt sprawy, R. W. nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (działalność została zgłoszona w Urzędzie Skarbowym dopiero 19 lipca 2010r.), wystawiał i wprowadzał do obrotu prawnego faktury VAT, w tym na rzecz Skarżącego, w których naliczał podatek od towarów i usług, jednak nie odprowadzał tego podatku, nie składał deklaracji podatkowych i nie prowadził rejestrów sprzedaży i zakupów. R. W. w 2009r. wystawił dla 7 kontrahentów 64 faktury za usługi na łączną kwotę 1.420.989,91 zł. Nie zatrudniał pracowników, a od października 2009r. był zatrudniony na umowę o pracę. Jego kontrahenci nie sprawdzali zaś referencji, ani kwalifikacji.

R. W. przesłuchany w charakterze strony w niespełna rok po tym jak wystawione zostały sporne faktury, tj. 7 września 2010r. zeznał, że od września 2007r. do końca lipca 2009r. studiował i nigdzie nie pracował, pozostawał na utrzymaniu rodziców, nie wykonywał też żadnych usług w ramach działalności gospodarczej. Dopiero od sierpnia 2009r. podjął zatrudnienie w A., a równolegle ze stosunkiem pracy, od sierpnia do końca 2009r. świadczył w ramach działalności gospodarczej usługi wyłącznie na rzecz M. K. P., które udokumentował fakturami stwierdzającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Innych usług nie świadczył i nie wystawiał innych faktur. Prace wykonywał samodzielnie korzystając z powierzonego materiału i nie zatrudniał pracowników, ani podwykonawców. Nie był w stanie wyjaśnić wykazanego w PIT-37 za 2009r. przychodu z tytułu działalności wykonywanej osobiście (441.673 zł).

Podczas przesłuchania 15 września 2010r. R. W. został przepytany na okoliczność przedkładania do kontroli innych faktur (nr [...], [...],[...],[...],[...],[...],[...]), niż przekazane nabywcy jego usług, K. P. (nr [...],[...],[...],[...],[...]). Oświadczył, że osobiście wystawił ww. faktury, jednak nie okazał ich do kontroli, gdyż ich nie posiadał. Potwierdził, że na fakturach widniał jego podpis i pieczątka, a dokumentują one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Twierdził, że nie pamięta czy zawierał umowy na wykonanie tych usług, które wykonał samodzielnie, a zapłatę za nie otrzymał w formie gotówki, na co nie ma pokwitowania. Materiał do wykonania zapewniał M. K. P., zaś drobne narzędzia budowlane należały do niego. Zapytany o faktury nr [...],[...],[...],[...],[...],[...] (a więc również wystawione na rzecz Skarżącego), czy je wystawił i czy może je okazać, a jeśli nie, to dlaczego pominął je w numeracji faktur, R. W. nie był w stanie udzielić odpowiedzi. W dniu 17 września 2010r. R. W. oświadczył, że usługi w ramach działalności gospodarczej wykonywał faktycznie od czerwca do grudnia 2009r. tylko na rzecz jednego kontrahenta M. K. P. i nie świadczył usług na rzecz innych firm. Ponownie zapytany o faktury nr [...], [...],[...],[...],[...],[...],[...] stwierdził, że zostały stworzone na potrzeby kontroli i nie dokumentują faktycznych usług i pokrywają się one z oryginałami będącymi w posiadaniu jego kontrahenta, a sporządził je na podstawie zestawienia obrotów M. z R. Poza tym stwierdził, że przedstawione przez niego dokumenty są wszystkimi jakie posiada, nie wystawiał żadnych not ani faktur korygujących, zaś faktury wystawiane były przez niego osobiście.

Skarżący przesłuchany ponownie 20 maja 2014r. potwierdził, że nie pamięta okoliczności w jakich poznał R. W. Zawarł z nim ustną umowę, płatności dokonywał gotówką, na co nie posiada potwierdzeń zapłaty (jako potwierdzenie traktował wskazanie formy płatności na fakturze), nie sprawdzał jego kwalifikacji i nie sprawdzał czy jest podatnikiem podatku od towarów i usług. O fakcie prowadzenia przez R. W. działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych oraz sprzątania dowiedział się od niego samego, kiedy się poznali. Skarżący stwierdził też, że widział jak z R. W. pracują jakieś osoby, lecz nie wiedział kim one są, ile ich było, ale wie, że R. W. wydawał im polecenia, więc jego zdaniem musiały być mu podległe. Nie wie natomiast jaki stosunek łączył te osoby z R. W. i na jakich zasadach z nimi współpracował, jednak nie czuł się uprawniony do sprawdzania kim są te osoby.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że R. W. wystawił w całym 2009r. 64 faktury dla 7 kontrahentów, które swoim zakresem obejmowały roboty ogólnobudowlane, sprzątanie, wykonywanie ogrodzenia, remont klatek schodowych, transport materiałów budowlanych, szacowanie robót budowlanych, prace kosztorysowe, konfiguracja i obsługa sieci informatycznych, których jako osoba niewykwalifikowana i niezatrudniająca innych osób nie byłaby w stanie wykonać. Zatem nie mógł być rzeczywistym wykonawcą wystawionych faktur, a jedynie wprowadzał je do obrotu prawnego. Przesłuchany na okoliczność wykonania usług i wystawiania faktur, R. W. twierdził, że wykonał usługi jedynie na rzecz M. K. P.

Jak słusznie stwierdził organ, wbrew twierdzeniom Skarżącego, jego zeznania opisujące współpracę z R. W., nie potwierdzają wykonania rzeczonych usług przez ten podmiot. Skarżący nie znał wcześniej R. W., nie wiedział czym się on wcześniej zajmował, ani nie sprawdzał jego kwalifikacji i nie wie kto mu go polecił. Mimo to postanowił zawrzeć z nim współpracę (wyłącznie w formie ustnej), w której średnia wysokość miesięcznych rozliczeń wynosiła ponad 25.000 zł. Skarżący nie kontrolował czy, kto, kiedy, ani jak wykonywał usługi i jak twierdzi, kontynuował płacenie za wystawione faktury. Ponadto uwagę zwraca brak spójności w zeznaniach Skarżącego. Podczas kolejnych przesłuchań zmieniał swoje zeznania. Chociaż pierwotnie zeznał, że nie sprawdzał pracy R. W., nie wiedział czym się zajmował wcześniej, a w sprawie zakresu pracy kontaktował się z nim wyłącznie telefonicznie, to w trakcie postępowania podatkowego twierdził, że spotykał się z nim kiedy wykonywał ją osobiście, robił objazdy celem sprawdzenia jakości wykonania usługi, omawiał zakres usługi w miejscu jej wykonania i wiedział o wcześniejszej działalności R. W.

Wbrew też twierdzeniom Skarżącego zeznania byłego pracownika jego firmy K. N. oraz podwykonawcy Skarżącego – A. S. również nie potwierdzają wykonania spornych usług przez R. W.

K. N. zeznał m.in., że poznał R. W., gdyż sam mu się przedstawił, widział go trzy razy, jednak nie wie czy był on pracownikiem czy kontrahentem Skarżącego. Z faktu wydania przez R. W. polecenia przeniesienia worka soli wnioskował, że widziane w jego towarzystwie dwie osoby były mu podległe. Nie wie kim były te osoby.

Z kolei A. S. zeznał, że nie widział R. W. wykonującego usługi na rzecz Skarżącego i nie wie nic o jego działalności. R. W. został mu przedstawiony przez Skarżącego jako konkurencja, z czego wnioskuje, że zajmował się on sprzątaniem. Był świadkiem jedynie wręczania Skarżącemu faktury przez R. W. i otrzymania przez niego gotówki.

Zauważyć należy, że zeznania osób przesłuchanych na okoliczność współpracy R. W. ze Skarżącym są nieprecyzyjne i ogólnikowe. Osoby te nie potrafiły podać żadnych konkretnych informacji na temat wykonania tych usług przez R. W. K. N. widział go trzykrotnie: w miejscu świadczenia usług przez Skarżącego w zakresie prac porządkowych (grabienie liści), gdy przyjechał po środki czystości i gdy przyjechał po worek soli. Nie ma jednak wiedzy czy R. W. był podwykonawcą Skarżącego, czy jedynie jego pracownikiem. Nie wie kim były osoby widziane w jego towarzystwie. Z kolei A. S. nie widział R. W. wykonującego usługi na rzecz Skarżącego, był jedynie świadkiem przekazywania faktury i dokonywania przekazania gotówki. A jego stwierdzenie o wykonywaniu usług sprzątania przez R. W. opiera się wyłącznie na przypuszczeniu. Ani pracownik Skarżącego, ani jego podwykonawca nie potrafili wskazać osób uczestniczących w pracach z ramienia firmy R. W. Skarżący nie wskazał na żadne fakty potwierdzające współpracę z tym podmiotem ani pracowników tej firmy. Przesłuchane osoby pytane o szczegóły współpracy zasłaniają się niewiedzą i niepamięcią. Wynika to jednak, w ocenie Sądu, podobnie jak nieprecyzyjność i ogólnikowość tych wyjaśnień, nie z upływu czasu, niewiedzy lub niepamięci, ale z tego powodu, że faktury te były fikcyjne i wykazane na nich usługi nie zostały wykonane przez R. W.

W ocenie Sądu, wizyty R. W. w miejscach, gdzie Skarżący świadczył usługi sprzątania miały jedynie na celu uwiarygodnienie dokonywania transakcji pomiędzy Skarżącym i firmą R. Chodziło jedynie o stworzenie pozorów, że firma ta wykonywała usługi na rzecz Skarżącego.

Za dowód na wykonanie świadczeń przez R. W. nie można uznać braku reklamacji ze strony zleceniodawców Skarżącego. Brak kwestionowania przez zleceniodawców faktu wykonania określonych usług nie świadczy w żaden sposób o tym, że przy ich ewentualnym wykonywaniu Skarżący korzystał z usług podwykonawcy R. W. Dowodem wykonania usług przez R. W. oraz dokonania zapłaty za te usługi nie jest również wydruk z konta Skarżącego, z którego wynika, że dokonywał on wypłat i posiadał środki. Skarżący prowadził działalność gospodarczą, w ramach której świadczył usługi, zatrudniał 5 pracowników i korzystał z usług firmy A. S., niewątpliwie więc osiągał przychody i ponosił koszty związane z tą działalnością, co wiązało się z koniecznością dokonywania wypłat środków z rachunku bankowego.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego twierdzenia o wykonaniu spornych usług przez R. W. na rzecz Skarżącego uznać należało za gołosłowne, niepoparte żadnymi wiarygodnymi dowodami.

Wskazać również należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w decyzji z [...] lipca 2012r. stwierdził, iż faktury wystawione przez R. W., w tym na rzecz Skarżącego, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podkreślenia wymaga, że decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym. Pojęcie dokumentu urzędowego nie zostało jednoznacznie zdefiniowane, niemniej z art. 194 § 1 O.p. można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej (vide: wyrok NSA z 3 listopada 2010r. I GSK 426/09, LEX 744776). Według art. 194 § 1 O.p. dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy zatem przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Co najwyżej organ może dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004r., s. 538). Wskazać też trzeba, że ów przepis reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 O.p. W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się - biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych - iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 O.p. (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX 2007, wyd. II).

Przede wszystkim więc za udowodnione należy przyjąć to co wynika z dokumentu urzędowego i to organ podatkowy decyduje jakie znaczenie dany dokument urzędowy ma dla wyniku sprawy. W rozpoznanej sprawie organy uznały ostateczną decyzję wydaną wobec R. W. za dowód w sprawie i w ocenie Sądu przypisanie tej decyzji mocy dowodowej było zasadne i uprawnione. Zaznaczyć przy tym należy, że wskazana decyzja administracyjna jest dowodem z dokumentu i nie można tego dowodu podważać, zarzucając tej decyzji wadliwość z uwagi na naruszenie przepisów prawa przez organ, który ją wydał. W niniejszym postępowaniu, ani organy podatkowe, ani Sąd, nie są władne oceniać legalności tej decyzji. Aby podważyć ten dowód, należy wskazać kontrdowód, z którego wynikałoby, że czynności sporne zostały rzeczywiście wykonane przez wystawcę faktur na rzecz Skarżącego. Takiego kontrdowodu Skarżący jednak nie przedstawił.

Zdaniem Sądu, słusznie zatem organy podatkowe uznały, biorąc powyższe pod uwagę, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala uznać spornych usług za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. rodzą obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy i skorelowane z nim prawo odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę.

Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza faktu wykonania spornych usług przez R. W. na rzecz Skarżącego. Podkreślenia wymaga, że ani Skarżący, ani wskazani przez niego świadkowie nie wskazali osób, które wykonywały sporne usługi z ramienia firmy R. Co istotne R. W. takich osób również nie wskazał. W konsekwencji ani strony spornych transakcji, ani przesłuchani świadkowie, nie wskazali osób, które miały wykonać te usługi. A niewątpliwie R. W. nie był sam w stanie wykonać wszystkich tych usług. Jak słusznie zauważył Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. z treści faktury nr [...] z 3 sierpnia 2009r. wynika, że firma R. W. wykonała usługi budowlane na rzecz firmy Skarżącego obejmujące: wymianę okien w budynku, wzmocnienie ławy fundamentowej, zerwanie starych podłóg, wykonanie nowej szlichty, ułożenie nowych instalacji elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej i centralnego ogrzewania, ułożenie paneli, tapet, wykonanie sufitu GKF w kuchni, założenie rynien na budynku i prace naprawcze. W trakcie przesłuchania 20 lutego 2014r. Skarżący zeznał, że ww. prace budowlane zostały wykonane w budynku mieszkalnym w miejscowości T. w okresie dwóch miesięcy. Skarżący nie potrafił odpowiedzieć na pytanie, kto w tym czasie wykonywał usługi sprzątania w W. na osiedlu L. i L. (skoro R. W. nie zatrudniał pracowników ani też podwykonawców).

Zważyć również należało, że płatności za sporne dostawy miały następować gotówką. Ten zaś sposób zapłaty gotówką jest charakterystyczny dla działalności polegającej na wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

W ocenie Sądu, Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie wykazał, że kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania – nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń.

Podkreślenia wymaga, że w prawie podatkowym to na podatniku ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich zdarzeń wywołujących skutki prawnopodatkowe. Jeśli bowiem podatnik chce wywodzić korzystne dla siebie skutki na gruncie prawa podatkowego przede wszystkim powinien rzetelnie dokumentować zdarzenia mające znaczenie prawnopodatkowe. Skarżący nie może oczekiwać, że wobec własnych zaniechań, organy podatkowe zgromadzą za niego dowody zaświadczające wystąpienie spornych transakcji. Jak podkreślił organ odwoławczy podatnik ma prawo zawierać umowy o wykonanie usług w formie ustnej, to jednak musi liczyć się z negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z braku ich udokumentowania.

W rozpoznawanej sprawie, jak już wskazano powyżej brak natomiast wiarygodnych materialnych dowodów wykonania usług przez R. W. na rzecz Skarżącego.

W ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie niniejszej został zebrany w stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody zostały ocenione rzetelnie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p., stwierdzić należy, że Sąd nie dopatrzył się ich naruszenia. W działaniach organu I instancji jak i organu odwoławczego nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, albowiem postępowanie było prowadzone na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuścił wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował. Warto ponadto w tym miejscu wskazać, że z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, iż postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w tym zakresie nie wykazano skutecznie uchybień ze strony organów podatkowych, nie można zasadnie im zarzucać, że te pozostając bierne w pozyskiwaniu dowodów przerzucają spoczywający na nich ciężar dowodu na podatnika. Natomiast przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyroki NSA z 29 czerwca 2000r., I SA/Po 1342/99, LEX 43051; z 22 stycznia 2008r., I FSK 200/07).

Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, iż to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z 17 lutego 2000r., I SA/Ka 1150/99, z 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Skarżący dowodząc rzeczywistego wykonania usług wskazywał wyłącznie na formalny aspekt realizacji transakcji, powołując się na treść spornych faktur. Nie przedstawił natomiast żadnych materialnych wiarygodnych dowodów wykonania spornych usług przez R. W.

W przypadku zaś działalności gospodarczej, do uznania, że towar został dostarczony a usługa wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy, wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest dostawa towaru i wykonanie usługi. Podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznej dostawy towaru lub wykonania usługi (por. wyrok NSA z 3 marca 2008r., sygn. akt I FSK 220/07). Takim dowodem nie będzie natomiast przesłuchanie pracowników Urzędu Skarbowego w L. na okoliczność uznania, że transakcje między R. W. a Skarżącym są fikcyjne.

Jak już wskazano powyżej, w świetle zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Poza fakturami, brak jakiejkolwiek dokumentacji wykonania tych usług przez R. W. Zaś ewentualna jego obecność w miejscach, w których miały być według zakwestionowanych faktur świadczone usługi, miała na celu jedynie uwiarygodnienie dokonywania transakcji pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na fakturach i wynikała z faktu, że przekazywał on Skarżącemu te faktury, za wystawienie, których niewątpliwie otrzymywał wynagrodzenie. Notoryjnie znany jest fakt, że w przypadku transakcji pozornych co do zasady "płatności" dokonywane są gotówką celem nieujawniania przepływu pieniędzy pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w ten proceder, że podmioty te kontaktują się ze sobą i stwarzają pozory współpracy. A z tytułu samego wystawienia faktury otrzymują zapłatę, wynoszącą określony procent od wartości danej faktury.

W związku z tym, organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z których wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (por. pkt 34 i 35 opinii rzecznika Madury z 16 lutego 2005r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03).

W ocenie Sądu, dokonana przez organy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadziły pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie oceniły zgodnie z art. 187 i art. 191 O.p., czego potwierdzeniem są szczegółowe i analityczne uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji.

Zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Organy zapewniły także Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Z kolei fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez Skarżącego nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów aczkolwiek swobodna, nie jest dowolna, nie narusza granic zakreślonych w art. 191 O.p. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, które odpowiadają wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wskazane dowody organy rozpatrzyły we wzajemnym powiązaniu. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny ponieważ organy nie naruszyły zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktowały dowody jako zjawiska obiektywne.

Organy podatkowe przedstawiły dowody, które wzięły pod uwagę wydając swoje decyzje, poddały je ocenie, wyjaśniły dlaczego nie dały wiary wyjaśnieniom Skarżącego oraz przesłuchanych świadków o wykonaniu usług przez R. W. Wskazały, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego, podały podstawę prawną rozstrzygnięć. Wyjaśniły tym samym zasadność przesłanek, którymi kierowały się wydając rozstrzygnięcia.

Sąd nie dopatrzył się tym samym naruszenia przez organy podatkowe art. 187 i art. 191 O.p.

Organy nie naruszyły również normy zawartej w art. 188 O.p.

Skoro w postępowaniu podatkowym został zgromadzony materiał dowodowy wystarczający do ustalenia stanu faktycznego i oceny w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia, nie było potrzeby uzupełniania materiału dowodowego poprzez ponowne przesłuchanie R. W.

Ponadto zadośćuczynienie żądaniu strony przeprowadzenia dowodu jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprawy. Zauważyć także trzeba, że w szczególności za niecelowe – co do zasady – a więc zbędne, należy uznać żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów uprzednio przeprowadzonych. Zbędne było zatem ponowne przesłuchanie R. W. skoro był już on przesłuchiwany w charakterze strony w innym postępowaniu podatkowym toczącym się wobec niego. Wskazać przy tym należy, że Skarżący nie wskazał na żadne nowe okoliczności i fakty, które dotyczyły spornych transakcji i miały znaczenie w sprawie. Niecelowe było zatem przeprowadzanie ponownego dowodu z wyjaśnień kontrahenta.

Podkreślenia przy tym wymaga, że organ podatkowy trzykrotnie podejmował próby przesłuchania R. W. w charakterze świadka. Z uwagi jednak na okoliczność, że wezwania do niego kierowane były doręczane w trybie art. 150 O.p. i nie stawiał się on w siedzibie organu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dołączył do akt niniejszej sprawy protokoły przesłuchań R. W. w charakterze strony, dokonanych w toku postępowania prowadzonego wobec niego. W protokołach tych nie ma wprawdzie szczegółowych pytań w zakresie współpracy ze Skarżącym, należy jednak mieć na względzie, że postępowanie prowadzone wobec R. W. dotyczyło 64 faktur wystawionych w 2009r. na rzecz 7 kontrahentów, w tym na rzecz Skarżącego. R. W. był wówczas przesłuchiwany właśnie na okoliczność czy wystawione przez niego w 2009r. faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. R. W. konsekwentnie zaś zeznawał, że w 2009r. usługi rzeczywiście wykonywał jedynie na rzecz jednego podmiotu, tj. M. K. P. Zatem nie wskazał Skarżącego jako tego podmiotu, na rzecz którego rzeczywiście wykonał usługi udokumentowane spornymi fakturami. W związku z tym, że R. W. konsekwentnie zeznawał, że usługi rzeczywiście świadczył jedynie na rzecz firmy M. K. P., fakt że w czasie tego zeznania nie zadawano mu pytań odnoszących się do poszczególnych faktur przez niego wystawionych na rzecz Skarżącego, nie umniejsza wartości tych zeznań. Podkreślić również trzeba, że jak słusznie podniósł organ odwoławczy – nie sposób polemizować na temat prawdziwości zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy podmiot wskazany przez Skarżącego jako wystawca faktury i wykonawca usługi, nie przyznaje się do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto nie można twierdzić, że treść zeznań R. W. podyktowana była chęcią zminimalizowania obciążeń podatkowych, a to z uwagi na treść art. 108 u.p.t.u., który to przepis miał zastosowanie w sprawie R. W.

Zauważyć ponadto należy, że granice aktywności dowodowej wyznaczają pewne okoliczności stricte techniczne – nie należy wymagać od organu przeprowadzenia dowodu, którego przeprowadzić się nie da z powodu np. ukrywania się świadka. Po trzecie nie można oczekiwać od organu podatkowego, że skoro dowody przeprowadzone w sprawie, przeczą tezie dowodowej podatnika albo co najmniej jej nie potwierdzają, to organ przeprowadzi dowody kolejne. Wykładnia art. 181 § 1 oraz art. 188 O.p. nie może zmierzać do obstrukcji postępowania podatkowego.

Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że organ podjął działania celem ponownego przesłuchania R. W., który jednakże nie odbierał przesyłanych do niego wezwań. W związku z powyższym stwierdzić należy, że organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania tego świadka z przyczyn obiektywnych i tym samym uzasadnionych.

Wskazać należy, że odmowa przeprowadzenia przez organ dowodu dla wyjaśnienia okoliczności już bezspornie wyjaśnionych przez organ nie jest naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest niezbędne. Tym samym organ podatkowy nie jest na podstawie art. 188 O.p. zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Jak już podkreślano, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jednoznacznie wynika, że firma R. W. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie nabywała ani też nie sprzedawała w 2009r. żadnych towarów i usług na rzecz Skarżącego, jak i innych podmiotów. Faktury więc wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Ponadto zauważyć należy, że gromadzenie dowodów, które nie mogą nic wnieść do sprawy jest niezasadne i sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania. Zdaniem Sądu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności błahe, nieistotne, które nie mogą wnieść żadnej nowej jakości do toczącego się postępowania. Z tych względów organ zasadnie odmówił przesłuchania pracowników Urzędu Skarbowego w L., gdyż zeznania tych osób nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, albowiem osoby te nie mogły potwierdzić wykonania spornych usług przez R. W. Podkreślenia wymaga, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że R. W. nie wykonał na rzecz Skarżącego usług wynikających ze spornych faktur. W toku postępowania Skarżący poza spornymi fakturami, nie przedstawił żadnych materialnych, obiektywnych i wiarygodnych dowodów wykonania tych usług przez wystawcę spornych faktur.

Należy mieć również na względzie, że prawidłowo i logicznie ustalone dotychczas fakty wymagają dla ich zakwestionowania równie logicznie i przekonująco przedstawionego uzasadnienia wniosku dowodowego, który zmierza do tego zakwestionowania. W przeciwnym wypadku możliwe byłoby doprowadzenie, przez nieuprawnione i bezużyteczne wnioski dowodowe, do obstrukcji postępowania podatkowego poprzez jego celowe przedłużanie i przeciwdziałanie wydaniu decyzji podatkowej. W ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie wyjaśniające wykazało, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami transakcje pomiędzy Skarżącym a firmą R. W. nie zostały dokonane.

Ponadto zauważyć należy, że odmowa przeprowadzenia przez organ dowodu dla wyjaśnienia okoliczności już bezspornie wyjaśnionych przez organ nie jest naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest niezbędne. Tym samym organ podatkowy nie jest na podstawie art. 188 O.p. zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Gromadzenie dowodów, które nie mogą nic wnieść do sprawy jest niezasadne i sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania.

Wskazane powyżej ustalenia organów podatkowych wystarczały do stwierdzenia, że prowadzone przez Skarżącego księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a zatem nie są rzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 O.p., nie stanowiąc w konsekwencji dowodu tego, co wynika z ich zapisów (art. 193 § 1 O.p.). Organ zgodnie z art. 193 § 6 O.p. wskazał w jakich częściach (zakresie) nie uznaje ich za dowód w sprawie. Wskazać należy, że dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania. W konsekwencji, czy zawiera zapisy dotyczące zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne.

Ponadto zaznaczyć należy, że podatnicy podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., obowiązani są do prowadzenia ewidencji w sposób prawidłowy. Z przepisu tego wynika, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i art. 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (...). W ramach regulacji podatku od towarów i usług istotnym jest także posiadanie faktur dokumentujących faktyczne wartości dokonanych operacji gospodarczych. Faktura jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie rzeczywistej wartości transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach. Przy czym faktura musi być prawidłowa nie tylko z formalnego punktu widzenia.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie są natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek.

Tymczasem w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten w ustalonych okolicznościach sprawy słusznie organy zastosowały.

Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996r. w sprawie C-110/94 INZO).

Podkreślenia również wymaga, że skoro R. W. nie wykonał na rzecz Skarżącego spornych usług, co w sposób nie budzący wątpliwości zostało wykazane, to faktury wystawione przez niego nie zaświadczają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skoro więc z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że faktury wystawione przez kontrahenta nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem usługi w nich wykazane nie zostały wykonane zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Wydanie wobec kontrahenta Skarżącego decyzji określającej podatek do zapłaty w trybie art. 108 u.p.t.u. nie tworzy po jego stronie prawa do odliczenia takiego podatku. Nie jest to bowiem podatek VAT podlegający rozliczeniu w deklaracji i mechanizmowi naliczania/odliczania (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2009r., I FSK 1658/07, dost. CBOSA).

W takiej sytuacji bezprzedmiotowe jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Jest rzeczą oczywistą, że Skarżący otrzymując od R. W. wyłącznie faktury powinien wiedzieć, iż taki proceder wiąże się z oszustwem podatkowym, w którym sam aktywnie uczestniczy. Trudno bowiem logicznie bronić tezy, że nabywca działa w dobrej wierze odliczając podatek naliczony na podstawie faktury jeżeli wie, że w rzeczywistości dokumentowana tą fakturą usługa lub dostawa, nie zostały wykonane.

Nawet gdyby jednak przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie należy badać istnienie dobrej wiary, to Skarżący i tak nie miałby prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie dochował należytej staranności, która wykluczałaby zarzut, że powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Niewątpliwie Skarżący był świadom faktu uczestniczenia w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Skarżący nie dochował należytej staranności, co do zweryfikowania rzetelności swojego kontrahenta. Skarżący nie interesował się jego sposobem funkcjonowania – jaką ma bazę techniczną, czy zatrudnia pracowników, czy korzysta z podwykonawców itp. Zapłaty dokonywano gotówką. Powołane okoliczności nie mogą świadczyć o tym, że Skarżący dołożył wszelkiej staranności w celu wyeliminowania ryzyka uczestniczenia w nielegalnych transakcjach. Skarżący wiedział lub przynajmniej powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Skarżący poza fakturami, nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających fakt współpracy oraz wykonania przez ten podmiot na jego rzecz usług. Skarżący nie wskazał ponadto żadnych konkretnych okoliczności, które jego zdaniem, świadczyłyby o jego dobrej wierze.

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.