Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4224/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 pkt 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 219, art. 274b § 1, art. 280
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Sałek, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 września 2018 r. sprawy ze skargi E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za listopad 2015 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi wniesionej przez E. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") z dnia [...] października [...] r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "NUS") z dnia [...] lipca [...] r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r. do dnia 28 września 2017 roku.

2. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 1 grudnia 2015 r. Spółka złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] w W. deklarację VAT-7 za listopad 2015 r. z wykazaną kwotą podatku do zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), tj. 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, w wysokości 1 799 583,00 zł. Termin ten upłynął w dniu 28 grudnia 2015 roku.

NUS postanowieniem z dnia [...] grudnia [...] r., wydanym na podstawie art. 274b w zw. z art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.; dalej: "O.p.") i art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, w ramach czynności sprawdzających, przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki.

Na ww. postanowienie NUS Spółka złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS"). Postanowieniem z dnia [...] marca [...] r. DIS utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] grudnia [...] r. Na to rozstrzygnięcie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1550/16 (data prawomocności: 24 grudnia 2016 r.), WSA w Warszawie oddalił skargę Spółki na postanowienie DIS z dnia [...] marca [...] roku.

3. W dniu 14 stycznia 2016 r. NUS wszczął kontrolę podatkową, mającą na celu m. in. sprawdzenie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2015 r., w trakcie której postanowieniem z dnia [...] kwietnia [...] r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki.

DIS w W. po rozpatrzeniu pisma Spółki z dnia 26 maja 2016 r., tj. wezwania organu I instancji do usunięcia naruszenia prawa, jako zażalenia na postanowienie NUS z dnia [...] kwietnia [...] r., postanowieniem z dnia [...] stycznia [....] r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Następnie NUS postanowieniem z dnia [...] listopada [...] r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. do dnia 30 stycznia 2017 roku.

Kolejnym postanowieniem z dnia [...] stycznia [...] r. NUS przedłużył powyższy termin przedmiotowego zwrotu podatku do dnia 30 marca 2017 roku.

Po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe postanowienie, DIAS postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS.

Kolejnym postanowieniem, z dnia [...] marca [...] r., NUS przedłużył termin wnioskowanego zwrotu do dnia [...] maja [...] roku.

Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki z dnia 19 kwietnia 2017 r. wniesionego na ww. postanowienie, DIAS postanowieniem z dnia [...] czerwca [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie NUS.

Postanowieniem z dnia [...] maja [...], NUS przedłużył termin zwrotu do dnia 28 lipca 2017 roku.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia [...] r. DIAS utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie NUS.

4. Postanowieniem z dnia [...] lipca [...] r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku VAT za listopad 2015 r. do dnia 28 września 2017 r. W uzasadnieniu postanowienia NUS, odwołując się do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stwierdził, że w dniu 30 listopada 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postanowieniem z dnia [...] listopada [...] r. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. przedłużył przewidywany termin zakończenia postępowania kontrolnego do dnia 28 września 2017 r. W związku z powyższym NUS postanowił przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 28 września 2017 roku.

5. Spółka pismem z dnia 8 sierpnia 2017 r. złożyła na powyższe postanowienie z dnia [...] lipca [...] r. zażalenie, wnosząc o jego uchylenie w całości. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła:

a) naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez zaniechanie weryfikacji rozliczenia i bezpodstawne przedłużenie po raz siódmy terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, bez sprecyzowania co wymaga zweryfikowania po 19 miesiącach weryfikacji i wskazywanie jedynie na ogólne lakoniczne twierdzenia pozbawione treści merytorycznej, jako uzasadnienie przedłużenia, które pasują do każdego przypadku przedłużenia;

b) art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez zaniechanie weryfikacji w okresie trwania postępowania kontrolnego i oczekiwanie na jego zakończenie, przedłużając automatycznie termin zwrotu VAT do każdorazowego przedłużenia terminu zakończenia postępowania kontrolnego, choć weryfikacja wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest obowiązkiem NUS i jest czynnością samodzielną i niezależną od postępowania kontrolnego, prowadzonego przez Łódzki Urząd Celno-Skarbowy w L.;

c) art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT oraz art. 121, art. 124 i art. 217 O.p. poprzez niewskazanie w zaskarżonym postanowieniu, jakie wątpliwości spowodowały konieczność przedłużenia terminu zwrotu i niespełnienie wymogów stawianych w tym zakresie przez wymienione przepisy;

d) art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez opieszałe i nierzetelne dokonywanie czynności weryfikacyjnych i lekceważenie ustawowego terminu zwrotu VAT, a przez to niedokonywanie zwrotu VAT w rozsądnym terminie i pozbawienie Spółki środków na kontynuowanie działalności gospodarczej, co narusza zasadę proporcjonalności i neutralności;

e) nierespektowanie wytycznych TS UE do dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2016 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., nr L 347, s. 1 i nast.; dalej: "Dyrektywa"), dotyczących zwrotu VAT w rozsądnym terminie oraz zasady neutralności i proporcjonalności;

f) naruszenie art. 120 O.p. i art. 125 O.p., poprzez nierespektowanie obowiązujących przepisów prawa oraz zasady szybkości postępowania i ograniczenia formalizmu.

6. DIAS postanowieniem z dnia [...] października [...] r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DIAS wskazał, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku, a organ podatkowy decyduje, czy weryfikacja ta następuje w procedurze czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego czy kontroli skarbowej.

W ocenie DIAS w rozpoznawanej sprawie wystąpiły okoliczności faktyczne, uzasadniające dokonanie weryfikacji zwrotu Spółce podatku VAT za listopad 2015 r., tj. wszczęcie postępowania kontrolnego na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, co czyni bezzasadnym argumentację Spółki podniesioną w zażaleniu a dotyczącą bezpodstawnego przedłużenia terminu zwrotu.

Jak podkreślił DIAS, organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu jako podstawę prawną wskazał art. 216 § 1 w zw. z art. 274b O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia NUS odwołał się do wszczęcia w dniu 30 listopada 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L postępowania kontrolnego wobec Spółki.

W ocenie DIAS w okolicznościach rozpatrywanej sprawy na dzień wydania przez NUS zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, tj. [...] lipca 2017 r., istniały wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. Wynikają one z faktu wszczęcia postępowania weryfikacyjnego w postaci postępowania kontrolnego na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, które nie zostało zakończone. DIAS wskazał także na konieczność podjęcia szeregu niezbędnych czynności w celu zebrania materiału dowodowego, na co wskazano w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 15 lutego 2017 r. Natomiast pismem z dnia 17 lipca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. poinformował, iż przedłużył termin prowadzenia postępowania kontrolnego w Spółce do dnia 28 września 2017 roku.

W ocenie DIAS powyższe okoliczności w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT należało uznać za uzasadnienie przedłużenia terminu zwrotu VAT za listopad 2015 r. Konieczne jest bowiem zgromadzenie materiału dowodowego w celu potwierdzenia faktycznego transportu towarów dla kontrahentów Spółki dokonywanych w ramach transakcjach wewnątrzwspólnotowych i roli Spółki w łańcuchu dostaw. Jak wynika bowiem z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 lutego 2017 r. istnieje prawdopodobieństwo, iż występuje ona w charakterze brokera.

DIAS za bezpodstawne uznał także zarzuty Spółki, iż działania organów podatkowych stanowią nadużycie prawa i naruszenie zasad neutralności i proporcjonalności na gruncie ustawy o VAT. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie rozstrzyga bowiem o zasadności wykazanej kwoty zwrotu, a w przypadku, gdy czynności weryfikacyjne wskażą na uzasadnienie zwrotu, organ podatkowy wypłaci należną kwotę wraz z odsetkami za zwłokę. Ponadto, jak podkreślił DIAS, regulacje zawarte w Dyrektywie dają organom podatkowym możliwość kontroli przestrzegania prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług z uwagi na wysokie ryzyko nadużyć w tym obszarze.

DIAS zakwestionował także zarzut braku uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, powtarzając za NUS, iż przyczyną przedłużenia wnioskowanego zwrotu było wszczęcie postępowania kontrolnego, którego przewidywany termin zakończenia określono na dzień 28 września 2017 roku.

7. Skarżąca na powyższe postanowienie DIAS złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia NUS oraz o zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Strona zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

a) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niedoniesienie się szczegółowo do treści zarzutów i nierozstrzygnięcie zażalenia w jego granicach lecz jedynie ogólnikowo i lakonicznie poprzez arbitralne stwierdzenia wynikające z ugruntowanego założenia, że organ ma zawsze racje nawet, jak nie ma - niepoprzedzone gruntowną analizą zasadności zażalenia na podstawie zgromadzonego przez dwa lata materiału, jakich powinien dokonać organ II instancji, w zakresie pozwalającym na weryfikacje rozliczania wynikającego z deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r., w szczególności w aspekcie zgromadzonej obszernej i ponadstandardowej dokumentacji transakcji, przez co uzasadnienie zaskarżonego postanowienia pasuje do każdej tego typu sprawy i potwierdza brak gruntownej analizy zarzutów i niewykonywanie przez organ II instancji prawidłowo czynności nadzorczych;

b) art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez pominięcie, iż przedłużenia terminu zwrotu VAT dokonano bez wskazania, jakie wątpliwości organu podatkowego dotyczące transakcji Skarżącej wymagają po dwóch latach trwania weryfikacji dodatkowych wyjaśnień pozostających w związku z działalnością Skarżącej i po raz szósty przedłużenia terminu zwrotu nie ze względu na skonkretyzowaną potrzebę weryfikacji rozliczenia, lecz w celu ustalenia, czy taka potrzeba być może zaistnieje, co pozostaje w rażącej sprzeczności z powołanym przepisem i jest jego wykorzystywaniem przez organy podatkowe I i II instancji dla celów realizacji potrzeb budżetu Państwa kosztem podatnika i rozwoju polskiej gospodarki;

c) art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez pominięcie przy weryfikacji rozliczenia oraz przy rozpoznawaniu zażalenia twardych i jednoznacznych dowodów potwierdzających realizację transakcji z kontrahentami Spółki (jej dostawcą) i odbiorcami, przedstawionych przez Spółkę oraz zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej i w postępowaniu kontrolnym, a tym samym zaniechanie ustalenia zasadności potrzeby dalszej weryfikacji;

d) art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT oraz 274c, 281 § 2, 284b § 1 i art. 121 oraz art. 125 w związku z art. 292 O.p. poprzez uzależnianie zwrotu VAT od uprzedniego przeprowadzenia kontroli kontrahentów dostawcy i odbiorców oraz ich kontrahentów występujących w łańcuchu handlowym, choć nie są oni w ogóle znani Skarżącej i nie maja związku z jej działalnością oraz wnioskiem o zwrot VAT za listopad 2015 r., co pozostaje w sprzeczności z postanowieniami art. 87 ust. 6 ustawy o VAT oraz orzecznictwem TS UE dotyczącym stosowania postanowień 6 i 112 Dyrektywy i jest mnożeniem zbędnych i nieefektywnych czynności, niezwiązanych w jakikolwiek sposób z działalnością kontrolowanej Spółki i niedotyczących jej transakcji z kontrahentami; takie stosowanie prawa przez organy podatkowe, występujące masowo od listopada 2015 r., narusza wolę ustawodawcy zawartą w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT i czyni z wyjątku zasadę dla realizacji polityki budżetowej Państwa, kosztem uczciwych przedsiębiorców; niezwrócony podatnikowi VAT stanowi dochód budżetu Państwa; wystarczy użyć słowa "wątpliwości" i organ "może", aby zatrzymać pieniądze w budżecie na wiele miesięcy lub lat do "czasu" (przecież nieokreślonego, skoro wielokrotnie przedłuża się termin zwrotu co dwa-trzy miesiące z takim samym uzasadnieniem) zakończenia weryfikacji rozliczenia, której orany podatkowe I i II instancji de facto w ogóle nie prowadzą;

e) art. 120 O.p. i 121 O.p. i art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez zaniechanie weryfikacji rozliczenia i oczekiwanie na wynik postępowania kontrolnego, choć weryfikacja rozliczenia należy do obowiązków naczelnika urzędu skarbowego i jest czynnością niezależną od postępowania kontrolnego i powinna być przeprowadzona bez zbędnej zwłoki w terminie umożliwiającym Skarżącej kontynuowanie działalności; obowiązek zbadania merytorycznie zasadności zażalenia wymaga od organu podatkowego II instancji dokonania własnych ustaleń merytorycznych w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, a nie tylko odtworzenia formalnego przebiegu czynności, jak wynika to z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i poprzestaniu na opinii organu I instancji;

f) art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez nieuwzględnienie interesu przedsiębiorcy i uniemożliwienie Skarżącej zachowanie ciągłości działalności gospodarczej poprzez systemowe wielokrotne przedłużanie terminu zwrotu VAT za kolejne miesiące od listopada 2015 r. do stycznia 2016 r. i zmuszanie tym samym Spółki do zawieszenia z dniem 14 stycznia 2016 r. działalności gospodarczej z uwagi na brak środków na jej kontunuowanie (należny zwrot VAT za ten okres wynosi ponad 5 300 000 zł) i generowanie w miejsce zysku strat, co jest działaniem nie tylko na szkodę Skarżącej w znacznych rozmiarach unicestwiając jej wypracowaną z trudem pozycję na rynku, lecz także na szkodę budżetu Państwa, który pozbawił się m.in. terminowych wpływów z podatków.

8. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

1. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd administracyjny rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

2. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie DIAS z dnia [...] października [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia[...] lipca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r. do dnia 28 września 2017 roku. Podkreślić należy, iż było to postanowienie przedłużające po raz kolejny (siódmy) termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r. w odniesieniu do Skarżącej.

Nadmienić również należy, że w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za przedmiotowy okres (tj. listopad 2015 r.) WSA w Warszawie zarówno oddalał skargi (por. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1552/17; z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2172/17; z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1550/16), jak i uchylał zaskarżone postanowienie (por. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2801/17; z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3409/17).

3. Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego i postępowania, które znajdują zastosowanie w sprawie.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.: "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty".

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.: "Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z:

a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach,

b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza 15 000 zł,

c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji,

2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza 3000 zł,

3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2,

4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni:

a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio".

Natomiast przepis art. 274b § 1 O.p. stanowi, iż "Jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających".

Zgodnie z art. 280 O.p. "W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV".

W myśl art. 219 O.p. "Do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie". Przepis art. 212 O.p. stanowi, że "Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania".

W myśl art. 121 § 1 O.p. "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych", zaś art. 120 O.p. stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (zasada legalności działania organów podatkowych).

4. Przystępując w przedstawionym wyżej stanie prawnym do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że niewątpliwie na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz 25 dni – art. 87 ust. 6 ustawy o VAT) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie.

Powyższy problem prawny okazał się na tyle istotny, że postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 255/17) Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?".

Wprawdzie uchwała w tej sprawie nie została podjęta, jednak przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 255/17), wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA zapadłym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 255/17), zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem Sądu powyższą ocenę należy zastosować również w niniejszej sprawie, tj. w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., gdyż stosowne przepisy prawa nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez NSA w omawianym wyroku.

5. Przypomnieć należy, że utrzymane w mocy przez DIAS postanowienie NUS z dnia [...] lipca [...] r. było kolejnym w sprawie przedłużeniem terminu zwrotu VAT za listopad 2015 rok, tym razem do dnia 28 września 2017 roku. Postanowienie to doręczone zostało Stronie w dniu 1 sierpnia 2017 roku a więc po dacie wskazanej we wcześniejszym postanowieniu o przedłużenia zwrotu do dnia 28 lipca 2017 roku. Już ten fakt dyskwalifikuje takie postanowienie w świetle cytowanego wcześniej wyroku NSA, zgodnie z którym termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono nowe postanowienie.

Zważyć należy, iż ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT).

Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z ust. 6 oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99).

Powołać także należy zasadę wyrażoną w 121 § 1 O.p. czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub z upływem terminu wskazanym w ostatnim wydanym postanowieniu w sprawie przedłużenia terminu.

6. Kluczowe w sprawie jest to, że na wcześniejszych etapach związanych z przedłużeniem zwrotu VAT za listopad 2015 r. WSA w Warszawie w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 2801/17 wskazał, że "(...) z kolei skarżonym w tej sprawie postanowieniem z dnia [...] marca [...] r. NUS przedłużył powyższy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r. do dnia 30 maja 2017 r. Postanowienie NUS z dnia [...] marca [...] r. zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 12 kwietnia 2017 r. (zgodnie z potwierdzeniem odbioru, karta 32 akt administracyjnych), a zatem po upływie okresu przedłużenia wskazanego w postanowieniu NUS z dnia [...] stycznia [...] r., tj. po 30 marca 2017 r.". Zatem bezsporne było w sprawie to, że przedłużony termin do zwrotu VAT został określony na 30 marca 2017 roku a kolejne postanowienie przedłużające zwrot VAT zostało doręczone w dniu 12 kwietnia 2017 roku. Zdaniem Sądu, skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Natomiast próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie, co do zasady, skuteczna.

W ocenie Sądu wskazane wyżej rozstrzygnięcie WSA w Warszawie ma kluczowe znaczenie w sprawie. Skoro WSA w Warszawie bezspornie przyjął, że wyekspirował wcześniejszy termin na przedłużenie zwrotu VAT za listopad 2015 r., gdyż stosowne postanowienie NUS doręczono pełnomocnikowi Spółki po upływie okresu przedłużenia wskazanego w poprzednim postanowieniu, to termin ten nie mógł być przedłużony po raz kolejny (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie). W związku z tym należy stwierdzić, że skoro wcześniejsze postanowienie było doręczone po upływie właściwego terminu to tym bardziej kolejne (siódme przedłużające zwrot VAT na kolejny wskazany w postanowieniach organów podatkowych okres) nie może być uznane za zgodne z prawem. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63). Sąd w pełni podziela te ustalenia, gdyż wcześniejsze przedłużenie terminu zwrotu VAT było doręczone w terminie niewłaściwym, to kolejne postanowienie nie mogło przedłużać zwrotu VAT za ten sam okres. Podobne ustalenia tutejszy Sąd poczynił w wyroku z dnia 25 września 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 3409/17) odnoszącym się do wcześniejszego w kolejności postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT za listopad 2015 rok. Zatem kolejne, następujące po sobie postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT wydane w sprawie, nie mogą być uznane za zgodne z prawem, skoro na pewnym (wcześniejszym) etapie nieprawidłowo doręczono postanowienie o przedłużeniu tego zwrotu.

7. W związku z powyższym, Sąd uznał, iż skarżone postanowienie DIAS narusza art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT w związku z art. 120, art. 121, art. 212, art. 218 art. 219 O.p., gdyż utrzymuje w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, które nie wywarło skutku prawnego w postaci przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. W ocenie Sądu naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwe bowiem wydane na podstawie art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie podatnikowi, gdyż tylko w takim przypadku wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje określony w nim skutek prawny. Brak doręczenia postanowienia w ustawowym terminie wywołuje skutek prawny w postaci zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT).

8. Uchylenie zaskarżonego postanowienia (oraz je poprzedzającego) z powodu powyższych naruszeń prawa materialnego czyni zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia regulacji powyższych przepisów.

9. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżone postanowienie DIAS i poprzedzające je postanowienie NUS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

10. Na wniosek Skarżącej Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 597 zł, na którą złożyły się wpis w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł zasądzony w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800).