Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 522/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 § 1 pkt 1 i 2, art. 68, art. 70 § 1, art. 150 § 1 pkt 1, art. 210 § 1 pkt 2, art. 212.
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, 2) umarza postępowanie w sprawie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego P. C. 4093 ( cztery tysiące dziewięćdziesiąt trzy ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. C. (dalej podatnik, skarżący, strona) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Olsztynie skargę na decyzję z "[...]" r. nr "[...]", którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z "[...]" r. nr "[...]" określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 28.436 zł, i określił podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 20.728 zł.

Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P. C. – A. z siedzibą w O., której przedmiotem była działalność związana ze sportem i reklamą. Złożył zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. na druku PIT-36L wraz z załącznikiem (karty nr 492-494, tom III akt kontroli). Wykazał w zeznaniu przeznaczonym dla podatników m.in. prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą: przychód z tytułu działalności wykonywanej osobiście 132.445,34 zł, koszty uzyskania przychodu 91.729,45 zł, dochód 40.715,89 zł, zaliczki 5.930 zł, składki na ubezpieczenie społeczne 2.904,96, dochód po odliczeniach 37.810,93 zł, podstawa obliczenia podatku 37.811 zł, obliczony podatek 7.184,09 zł, odliczenia od podatku - składki na ubezpieczenie zdrowotne 2.294,21 zł, nadpłatę 1.040 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej Dyrektor UKS) w toku kontroli podatkowej, wszczętej postanowieniem z 11 marca 2013 r. ustalił, że podatnik zaliczył uzyskane w 2009 r. przychody z tytułu profesjonalnego uprawiania sportu - piłki siatkowej, na podstawie kontraktu z 1 lipca 2007 r. zawartego z Klubem Sportowym "B." S.A., dalej "Klub" (umowa: k. 13-19, t. I akt kontroli), do przychodów z pozarolniczej działalność gospodarczej. Skarżący w latach 2008-2009 wystawiał miesięczne faktury VAT na rzecz Klubu - 11 faktur w 2009 r. (k. 50-60, t. I), składał zeznania VAT-7 (k. 495-507, t. III) oraz każdorazowo odprowadzał wynikający z nich podatek VAT na konto właściwego urzędu skarbowego. W wyniku przeprowadzonego w latach 2013-2014 postępowania organy podatkowe zakwestionowały zakwalifikowanie osiąganych przez niego przychodów do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), czyli pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustalono, że skarżący uzyskał przychód z uprawiania sportu zaliczany do przychodów określonych w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. w 2009 r. w wysokości 171.888,95 zł. Koszty uzyskania przychodów ustalono na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 i ust. 10 u.p.d.o.f., w wysokości 20% uzyskanego przychodu, gdyż w wyniku weryfikacji kosztów wykazanych przez podatnika, poniesione przez niego koszty, związane z uprawianiem sportu, okazały się niższe niż wynikające z zastosowania procentowej normy. W konsekwencji organ kontroli skarbowej określił dochód podatnika z działalności wykonywanej osobiście w roku 2009 na kwotę 135.187,19 zł, a podatek obliczony według skali podatkowej w wysokości 28.436 zł.

Zaskarżona decyzja jest kolejnym z rozstrzygnięć wydanych w sprawie. Wcześniej wydana wobec strony decyzja Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie DIAS) z "[.1.]" r. została uchylona wyrokiem WSA w Olsztynie z 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 819/15, na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej NSA) z 22 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1362/15. Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor UKS ww. decyzją z "[...]" r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 28.436 zł, co zaakceptował organ odwoławczy w decyzji z "[.2.]" r. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji z "[...]" r.. Uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w tych wyrokach, że czynności podatnika wynikające z umowy zawartej z Klubem nie mogły być wykonywane w ramach działalności gospodarczej z uwagi na wystąpienie przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. organ przyporządkował te przychody do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a więc z działalności wykonywanej osobiście. Odwołując się do treści art. 11 ust. 1 i art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., a także art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 155 ustawy VAT organ uznał, że do przychodu zalicza się także kwota naliczonego i odprowadzonego podatku VAT, który w tym przypadku nie był podatkiem należnym.

Wyrokiem z 6 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 239/17, WSA w Olsztynie oddalił skargę na decyzję organu drugiej instancji. Wskazany wyrok WSA w Olsztynie został na skutek skargi kasacyjnej podatnika uchylony w całości przez NSA wyrokiem z 22 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3655/17. NSA orzekł ponadto o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z "[.2.]" r..

W uzasadnieniu wyroku Sąd powołał się na szereg wyroków i uchwałę NSA z 22 czerwca 2015 r. sygn. akt II FPS 1/15. W ocenie NSA nie sposób uznać, że kwoty VAT wynikające ze spornych faktur i wpłacone na konto urzędu skarbowego, stanowiły dla skarżącego definitywne przysporzenie majątkowe, zwiększające przychód podatkowy. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji oznaczałoby opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty zapłaconego przez skarżącego podatku od towarów i usług, który w istocie stanowił dochód budżetu państwa (dochód publiczny), a nie dochód podatnika (skarżącego). Tego zaś, w świetle analizowanych zasad opodatkowania tym podatkiem, NSA nie zaakceptował.

W związku z powyższym orzeczeniem, wymienioną na wstępie decyzją z "[...]" r. DIAS uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS z "[...]" r. i określił podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 20.728 zł. Powołał w sentencji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.), art. 208 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 2255 ze zm.), oraz wyrok NSA z 22 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3655/17.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji podał, że w rozpatrywanej sprawie, stosownie do przepisów art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją w okresie od 25 sierpnia 2014 r., tj. od daty wniesienia skargi do WSA w Olsztynie na wydaną uprzednio w sprawie decyzję organu odwoławczego z "[.1.]" r., do 31 marca 2016 r., tj. dnia doręczenia organowi odwoławczemu odpisu prawomocnego wyroku ww. Sądu z 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 819/15, wraz z aktami podatkowymi, oraz w okresie od 1 marca 2017 r., tj. od daty wniesienia skargi na wydaną w sprawie decyzję organu odwoławczego z "[.2.]" r. do 10 stycznia 2020 r., tj. daty doręczenia tut. organowi odpisu prawomocnego wyroku NSA z 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3655/17. Jednocześnie zgodnie z informacją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 10 czerwca 2020 r., w sprawie nie wystąpiły okoliczności przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe wygasło 21 sierpnia 2014 r. wskutek dobrowolnej wpłaty na decyzję nieostateczną (k. 60 akt odwoławczych).

DIAS podsumował, że termin przedawnienia spornego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., z uwagi na zawieszenie jego biegu, upłynie zatem 18 czerwca 2020 r.

Podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, który po analizie umowy z 1 lipca 2007 r. pod kątem regulacji art. 22 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (j.t.: Dz.U. z 1998 r., nr 21, poz. 94 w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) stwierdził, że podatnik z tytułu świadczenia usług na rzecz Klubu uzyskał w 2009 r. przychody z działalności wykonywanej osobiście, a zatem zakwalifikowane do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f..

DIAS wskazał, że umowa podatnika z Klubem wykazuje niektóre z cech stosunku pracy dotyczące wykonywania działalności za wynagrodzeniem i osobiście, podporządkowania, wykonywania pod kierownictwem. Cechy te, z uwagi na specyfikę umowy wiążącej profesjonalnego siatkarza z klubem nie mogą być jednakże decydujące. Podatnik wykonywał bowiem czynności i obowiązki typowe dla siatkarza uprawiającego sport - piłkę siatkową w klubie sportowym.

Organ podał, że omawiany stosunek prawny wykazuje także cechy, które różnią go od stosunku pracy i są one przeważające, jak: brak obowiązującego wymiaru czasu pracy, brak urlopów wypoczynkowych, bardzo szeroki katalog obowiązków nałożonych na stronę, a dotyczących zarówno zachowania podczas świadczenia usług na rzecz Klubu, jak też w czasie poza działalnością, rozpowszechnianie wizerunku strony i udostępnienia podpisu przez Klub, zapisy o karach umownych, ograniczenie wynagrodzenia wobec braku pełnej sprawności i gotowości do gry, lub gdy zawodnik utraci możliwość gry.

Na tym tle DIAS stwierdził, że przychód uzyskany w 2009 r. przez stronę z tytułu omówionej wyżej umowy należy zakwalifikować do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., a zatem do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Wskazał, że w toku postępowania pełnomocnik żądaniem z 26.05.2020 r., ponowionym następnie w piśmie z 9 czerwca 2020 r., wystąpił o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczność świadczenia usług reklamowych. Organ odwoławczy po rozważeniu argumentów ww. żądań odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Uznał przesłuchanie za zbędne. Podatnik świadczył bowiem usługi sportowe, a nie reklamowe.

Mając na uwadze stanowisko NSA w wyroku z 22 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3655/17 organ stwierdził, że przychodem podatnika z tytułu wykonywania w 2009 r. obowiązków zawodnika Klubu, w związku z zakwalifikowaniem go do źródła przychodów w postaci działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.) jest wyłącznie otrzymana kwota należnego świadczenia netto, a zatem pomniejszona o podatek VAT.

Podał, że przychód strony uzyskany w 2009 r. z tytułu działalności wykonywanej osobiście wyniósł 141.783,06 zł, a nie jak przyjął w zaskarżonej decyzji Dyrektor UKS: 171.888,95 zł. Na kwotę przychodu 141.783,06 zł składają się: wartość netto środków wypłaconych przez Klub (przelewem i gotówką) oraz objętych zajęciem US w O. w związku z wystawionymi w spornym roku fakturami VAT (132.445,33 zł), wartość netto z przelewu z 15 stycznia 2009 r. dotycząca faktury za 2008 r. nr 10/08/at (4.118,58 zł), wartość netto kwoty kompensaty wzajemnych zobowiązań Klubu i strony (281,15 zł) oraz wypłacone stypendium sportowe (4.938 zł).

Analizując natomiast kwestię dotyczącą kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy uznał za prawidłowe przyjęcie przedmiotowych kosztów według normy procentowej, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f.. Wskazał, że strona nie postawiła żadnych zarzutów powyższym ustaleniom.

Organ uznał, że strona nie wykazała, że poniesione w 2009 r. koszty uwzględnione w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz ujęte w zeznaniu podatkowym, a dotyczące, m.in. zakupu usług gastronomicznych, odzieży i obuwia, karnetów na siłownię, sprzętu komputerowego, AGD, czy też używania samochodu osobowego (zakup paliwa oraz części i akcesoriów samochodowych) miały związek z osiągniętymi w spornym okresie przychodami z tytułu kontraktu zawartego z Klubem. Z przeprowadzonego postępowania wynika, że koszty te nie wykazywały związku przyczynowo-skutkowego z prowadzoną działalnością sportową. Zakwestionował koszty wydatkowane na paliwo pojazdu nabyte w dniach, gdy podatnik rozgrywał mecze w innych miejscowościach, na zgrupowaniach Klubu, w okresie treningowym, jak też gdy transakcje kartą płatniczą potwierdzały jego przebywanie w innym miejscu.

W związku z ustaleniem przez organ odwoławczy przychodu podatnika uzyskanego w 2009 r. z tytułu działalności wykonywanej osobiście w wysokości 141.783,06 zł koszty uzyskania przychodu stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. wyliczył na 27.775,62 zł stosując następujące obliczenie: (przychód 141.783,06 zł - składki na ubezpieczenie społeczne 2.904,96 zł) x 20% = 27.775,62 zł.

Rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. podatnika przedstawił następująco: przychód z tytułu działalności wykonywanej osobiście 141.783,06 zł, koszty uzyskania przychodu 27.775,62 zł, dochód 114.007,44 zł, zaliczki 6.643 zł, składki na ubezpieczenie społeczne 2.904,96, dochód po odliczeniach 111.102,48 zł, podstawa obliczenia podatku 111.102 zł, obliczony podatek 23.022,70 zł, odliczenia od podatku - składki na ubezpieczenie zdrowotne 2.294,21 zł, należny podatek 20.728 zł. Decyzję nadaną 12 czerwca 2020 r. za pośrednictwem operatora pocztowego, odebrał pełnomocnik skarżącego 30 czerwca 2020 r., co wynika z potwierdzenia odbioru przesyłki (k. 79 akt odwoławczych).

W skardze do WSA podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji, umorzenie postępowania i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 70 § 1 O.p. poprzez jej doręczenie po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w omawianym podatku za 2009 r., co doprowadziło do jego przedawnienia.

Przedstawiono w treści skargi przebieg postępowania w sprawie, zapadłe w niej rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz wyroki sądów administracyjnych. Podniesiono jednocześnie, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, z uwagi na zawieszenie jego biegu, upłynie 18 czerwca 2020 r.. Jednak na tle art. 70 § 1, § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. oraz art. 45 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f., sporna decyzja została doręczona stronie 30 czerwca 2020 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co skutkuje przedawnieniem zobowiązania i koniecznością uchylenia wydanych w sprawie decyzji obu organów oraz umorzenia postępowania w sprawie. Skarżący podkreślił, że oceny tej nie zmienia wydanie decyzji przed upływem terminu przedawnienia, gdyż przedawnienie zobowiązania należy wiązać z doręczeniem decyzji, a nie jej wydaniem. Powyższe stanowisko poparł orzecznictwem sądów administracyjnych, w tym wskazał na uchwałę NSA z 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 i wyrok NSA z 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 296/17.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podał, że zaskarżona decyzja została wydana przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia, wobec tego nie naruszył art. 70 § 1 O.p.. Wyjaśnił, że doręczenie decyzji 30 czerwca 2020 r. wynika z faktu, że po dwukrotnym awizowaniu przesyłki 16 i 24 czerwca 2020 r. pełnomocnik podjął ją w ostatnim dniu terminu przechowywania decyzji w placówce pocztowej, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 O.p. (k. 63-79 akt odwoławczych).

Zarządzeniem przewodniczącego Wydziału I WSA w Olsztynie z 19 października 2020 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, z uwagi na stan epidemii i intensyfikację jej rozwoju (k. 31 akt sądowych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 119 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej p.p.s.a., zgodnie z zarządzeniem przewodniczącego Wydziału I WSA w Olsztynie z 19 października, skarga wniesiona w niniejszej sprawie została rozpoznana w trybie uproszczonym. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W skardze strona skarżąca powołała się na zarzut przedawnienia. Powołała się m.in. na wyrok NSA, sygn. akt II FSK 296/17. W tym wyroku NSA nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wiązać z wydaniem decyzji, a nie jej doręczeniem. NSA wskazał, że dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Pogląd ten przeważa w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; z dnia 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; z dnia 2 września 2016 r., II FSK 2074/14; z dnia 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15; publ.: CBOSA).

Odmienny pogląd został zaprezentowany w wyroku NSA w sprawie, sygn. akt II FSK 124/12. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych określona w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w przeciwieństwie do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązań podatkowych (art. 68 Ordynacji podatkowej), które obowiązuje jedynie w przypadku zobowiązań powstałych na skutek doręczenia decyzji podatkowej (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), znajduje zastosowanie zarówno w przypadku tych właśnie zobowiązań (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), jak i zobowiązań powstających na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się, a więc wygasa z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Termin płatności podatku (art. 47 Ordynacji podatkowej), czyli jego wymagalności, jest terminem, w którym dłużnik podatkowy powinien spełnić swoje świadczenie podatkowe, a jednocześnie wierzyciel podatkowy ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym wyroku, podzielił wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie sądowym pogląd, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Nie ma wśród nich zdarzenia w postaci doręczenia stronie decyzji. Oznacza to, że wspomniane zdarzenie nie wpływa w żaden sposób na bieg terminu przedawnienia. Tym samym, zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. uchwała NSA z dnia 16 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7/; wyroki NSA z dnia 25 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1593/08, LEX nr 595840 i sygn. akt II FSK 1597/08, LEX nr 595846).

W wyroku z 15 marca 2017r., sygn. akt II FSK 3336/16, NSA wypowiedział się z na temat wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji podatkowej. Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Innymi słowy samo wydanie decyzji nie rodzi po stronie skarżącego żadnych obowiązków i nie ma wpływu na jego sytuację prawną. Z przedstawionych powyżej powodów decyzji, która nie została wprowadzona do obrotu prawnego, nie można skutecznie zaskarżyć w postępowaniu podatkowym i poddać merytorycznej ocenie w toku kontroli instancyjnej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 926 oraz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 871, jak również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 3 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1439/14; 4 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1309/14; 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 441/15; 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 543/12).

Sąd rozpoznający tę sprawę przychyla się do poglądu pierwszego. Zgodnie z art. 212 O.p. poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d o.p., decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie i dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 660/17 ). W stosunku do strony decyzja wywiera skutki prawne (materialnoprawne i procesowe) dopiero z chwilą doręczenia. Wskazać należy, że stosownie do art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Powołany przepis określa zatem moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Doręczenie decyzji powoduje także utrwalenie formy i treści załatwienia sprawy podatkowej. Od daty doręczenia decyzji jakakolwiek jej zmiana w zakresie formy lub treści może nastąpić tylko na zasadach i w trybie określonym przepisami postępowania podatkowego. Związanie organu podatkowego decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 O.p., data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej. Data wydania wskazuje na stan faktyczny i prawny jaki został uwzględniony przy jej wydawaniu. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 O.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie i dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Z tego powodu przyjąć należy, że dopóki decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo wykazał w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3450/17).

Pogląd NSA, który został wyrażony w sprawie o sygn. akt II FSK 124/12, i stanowisko DIAS, który powoływał się na ten odmienny pogląd, nie zasługują na uwzględnienie. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych określona w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w przeciwieństwie do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązań podatkowych (art. 68 Ordynacji podatkowej), które obowiązuje jedynie w przypadku zobowiązań powstałych na skutek doręczenia decyzji podatkowej (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), znajduje zastosowanie zarówno w przypadku tych właśnie zobowiązań (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), jak i zobowiązań powstających na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Tylko w decyzji konstytutywnej o jej skutku materialnoprawnym decyduje moment doręczenia decyzji. Tylko w decyzji ustalającej O.p. przesądza o doręczeniu decyzji jako momencie ustalenia zobowiązania podatkowego. Przeciwieństwem decyzji konstytutywnej jest decyzja deklaratoryjna. Zobowiązanie powstaje na skutek zdarzenia prawnopodatkowego. Natomiast konkretyzuje się ono w deklaracji podatkowej lub w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wbrew poglądowi NSA w sprawie, sygn. akt II FSK 124/12 i stanowisku DIAS, w przypadku wydania decyzji nie chodzi o przerwanie biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ordynacja podatkowa przewiduje przypadki zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia.

W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że termin przedawnienia spornego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., z uwagi na wykazywane zawieszenie jego biegu, upłynął 18 czerwca 2020 r.. Wprawdzie decyzja została wydana "[...]" r., natomiast została ona doręczona 30 czerwca 2020 r. Po dwukrotnym awizowaniu przesyłki 16 i 24 czerwca 2020 r. pełnomocnik podjął ją w ostatnim dniu terminu przechowywania decyzji w placówce pocztowej, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 O.p. (k. 63-79 akt odwoławczych ). A zatem weszła ona do obrotu prawnego 30 czerwca 2020 r., czyli po upływie terminu przedawnienia. W konsekwencji nie wywołała ona skutków prawnych. Stosownie do art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Powołany przepis określa zatem moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Jeśli decyzja organu odwoławczego została doręczona po terminie przedawnienia, to należy przyjąć, że nie może ona wzruszyć domniemania z deklaracji podatkowej. (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. .akt I SA/Łd 715/19). W konsekwencji należy uznać, że podstawą rozliczenia spornego podatku jest zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. złożone przez skarżącego na druku PIT-36L wraz z załącznikiem (karty nr 492-494, tom III akt kontroli). W związku z powyższym Sąd, działając na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. a i c orzekł jak w pkt I sentencji. Na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Sąd umorzył postępowanie (pkt II sentencji). O kosztach (pkt III sentencji) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.