Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 171/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22 ust. 2
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędzia WSA Jarosław Szaro Asesor WSA Jacek Boratyn / spr./ Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania L. P. - zwanego dalej skarżącym, od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] czerwca 2017 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., z tytułu dochodu osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 215 916 zł i zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów, osiąganych przez osoby fizyczne za 2013 r., w wysokości 2 758 zł, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych i określił zobowiązanie skarżącego z tego tytułu, od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 r. w kwocie 1 276 zł i z tytułu najmu w kwocie 1 482 zł, w pozostałym zaś zakresie utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy skarżący w 2013 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą K. L. P., a także jako wspólnik trzech spółek jawnych.

Prowadząc działalność gospodarczą jako osoba fizyczna skarżący wskazał jako rodzaj działalności przeważającej - pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD43.99.Z), oprócz których, zgodnie z informacją zamieszczoną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, świadczył również usługi między innymi w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z) oraz wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi, a także wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych (PKD 77.32.Z).

Przychody uzyskiwane z opisanych wyżej źródeł skarżący opodatkowywał w formie ryczałtu ewidencjonowanego, w związku z rezygnacją z opodatkowania na zasadach ogólnych, której to dokonał składając w dniu 7 października 2003 r. oświadczenie o zrzeczeniu się opodatkowania na zasadach ogólnych.

Składając w dniu 30 stycznia 2014 r. zeznanie PIT-28 za 2013 r. (dotyczące dochodów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych), skarżący wykazał następujące przychody:

a) przychody z działalności prowadzonej na własne nazwisko, opodatkowane ryczałtem według stawki 3% - 2 659 305,55 zł,

b) przychody z działalności prowadzonej na własne nazwisko, opodatkowane ryczałtem według stawki 8,5% - 51 763,22 zł.

Na tej podstawie skarżący wykazał kwotę należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w wysokości 75 840 zł.

W dniu 22 kwietnia 2014 r. skarżący złożył zeznanie PIT-36L, w którym wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 311 795,14 zł oraz koszty jego uzyskania w wysokości 494 582,91 zł. Tak więc jego strata, wykazana w przedmiotowym zeznaniu, wyniosła 182 787,77 zł.

W ocenie rozstrzygających przedmiotową sprawę organów skarżący, zgodnie z art. 6 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o zryczałtowanym podatku) miał prawo do opodatkowania swoich przychodów z działalności gospodarczej, prowadzonej pod własnym nazwiskiem, w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, ponieważ w 2012 r. osiągnął przychód w wysokości 100 749,29 zł.

W dniu 5 lipca 2013 r. skarżący otrzymał w formie darowizny od swoich rodziców własność nieruchomości, oznaczonej jako działka nr 749/2, położonej w G., o pow. 9,10 ha. Wartość przedmiotowej nieruchomości strony określiły na kwotę 2 450 000 zł. Nieruchomość ta została wcześniej zakupiona przez skarżącego od osoby trzeciej w 2010 r. i darowana rodzicom w 2012 r.

W dniu 10 lipca 2013 r. skarżący sprzedał nieruchomość, o której wyżej mowa, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (co wynika z treści umowy, sporządzonej w formie aktu notarialnego) za kwotę 2 500 000 zł, jako składnik majątku firmy K. L. P., z siedzibą w C. W umowie sprzedaży zawarto stwierdzenie, że objęta nią nieruchomość stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład której oprócz prawa własności działki, na której znajduje się kopalnia piasku, wchodzi również koncesja na jego wydobywanie oraz plan ruchu, zatwierdzony przez urząd górniczy. Jak wynika z § 4 umowy sprzedaży, skarżący potwierdził odbiór całości ceny sprzedaży, a 12 lipca 2013 r. wystawiona została faktura VAT dotycząca tej czynności.

Sprzedaż opisanej wyżej nieruchomości była zwolniona z podatku od towarów i usług, jako dostawa terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany.

Część ceny sprzedaży, w kwocie 1 400 000 zł, trafiła na rachunek bankowy skarżącego 19 lipca 2013 r.

Przychód wynoszący 2 500 000 zł skarżący zaewidencjonował jako przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowany według stawki 3 %.

Jak wynika z ewidencji środków trwałych firmy K. nieruchomość oznaczona jako działka nr 749/2 nie znajdowała się na stanie jej środków trwałych. Potwierdził to skarżący, podkreślając jednocześnie, że nieruchomość ta nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

W dniu 17 lipca 2014 r. strony umowy sprzedaży nieruchomości, tj. skarżący i jej nabywca, zawarli umowę o jej zmianie, również w formie aktu notarialnego, mocą której skorygowali cenę sprzedaży do kwoty 1 400 000 zł, w związku z niespełnieniem przez nieruchomość pierwotnie przyjętych założeń geologicznych. W związku z tym wystawiona została faktura korygująca.

Rozstrzygające sprawę organy, mając na uwadze wyżej przytoczone zapisy umowy sprzedaży i oświadczenia skarżącego uznały, że nieruchomość o której wyżej mowa, stanowiła majątek obrotowy firmy skarżącego, czyli towar. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit e ustawy o zryczałtowanym podatku, tej formy opodatkowania nie stosuje się do świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2, w którym pod poz. 27 zamieszczono takie czynności jak kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz poz. 28, w której ujęto wynajem lub usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Tak więc skarżący, sprzedając nieruchomość w dniu 10 lipca 2013 r., utracił prawo do opodatkowania swojej działalności w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Od tego dnia, jak stanowi art. 22 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku, był zobligowany do rozliczania się na zasadach ogólnych. Tak więc dochód ze sprzedaży nieruchomości winien być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, według stawki 19 %.

Utrata prawa do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w dniu 10 lipca 2013 r. sprawiła, że od tego dnia skarżący nie mógł w ten sposób opodatkować pozostałych przychodów, tj. przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu ruchomości oraz dzierżawy nieruchomości prywatnych.

W trakcie prowadzonego postępowania (w piśmie z dnia 27 lutego 2017 r.) skarżący podniósł, że nieruchomość zbytą w dniu 10 lipca 2013 r. wcześniej nabył odpłatnie od swoich rodziców, uiszczając im z tego tytułu cenę sprzedaży, w wysokości 700 000 zł, natomiast umowa w została sporządzona w formie darowizny, co wynikało jedynie ze względów osobistych i rodzinnych (podobnie skarżący podniósł, że wcześniejsza umowa darowizny nieruchomości na rzecz rodziców była w istocie umową sprzedaży, której cena wyniosła 700 000 zł). Organy nie zgodziły się z takim stanowiskiem uznając, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż podstawą nabycia przez skarżącego własności nieruchomości w 2013 r. była umowa sprzedaży. Zauważono bowiem, że odmienną treść umowy, niż to wynika z aktu notarialnego skarżący podniósł dopiero w 2017 r. (postępowanie kontrolne wszczęto 6 lipca 2016 r.), a zeznania świadków odnośnie przekazywania przez niego rodzicom (ojcu) pieniędzy w gotówce nie są przekonujące, gdyż nie wynika z nich jaki był tytuł prawny przekazywanych środków.

Odnosząc się do samego charakteru sprzedaży nieruchomości skarżący nadmienił, że miała ona charakter incydentalny, w związku z czym nie można jej utożsamiać z prowadzeniem działalności w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym przyjęto, że przychody skarżącego z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (również w formie spółek jawnych) wyniosły w 2013 r. 1 593 627,55 zł, a przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, osiągnięte do dnia utraty prawa do opodatkowania w formie ryczałtu, opodatkowane podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych 15 017,25 zł (15 000 zł opodatkowane ryczałtem 8,5 % i 17,32 zł opodatkowane ryczałtem 3 %. Przychody z prywatnego najmu nieruchomości to zaś 17 441,22 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji organu I instancji co do zasady podzielił pogląd wyrażony w zaskarżonym rozstrzygnięciu, odnośnie utraty przez skarżącego prawa do opodatkowania w formie ryczałtu oraz wysokości jego zobowiązań podatkowych, a częściowo reformatoryjny charakter wydanej decyzji miał jedynie względy porządkowe. Łączna kwota zobowiązań z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego odpowiadała tej przyjętej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego.

Organ odwoławczy nie zgodził się z tym, że sprzedaż przez skarżącego nieruchomości miała charakter incydentalny, gdyż sytuacja tego rodzaju mogłaby mieć miejsce jedynie w przypadku, gdyby skarżący sprzedawał zbędny środek trwały, a w niniejszej sprawie sprzedaż dotyczyła towaru, a więc majątku obrotowego.

Podobnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił poglądu skarżącego, że podstawą nabycia przez niego nieruchomości była umowa sprzedaży, a nie darowizny, gdyż uznał, że twierdzenie podważające zapisy umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego (a więc dokumentu urzędowego, potwierdzonego zapisami w księdze wieczystej) są niewiarygodne. Na tej podstawie odmówił skarżącemu uwzględnienia w ramach kosztów uzyskania przychodów kwoty 700 000 zł, mającej stanowić cenę kupna nieruchomości. W tym zakresie organ II instancji zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Celno-Skarbowego, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż przekazanie przez skarżącego rodzicom środków finansowych w gotówce, było związane z umową sprzedaży nieruchomości.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze skarżącym, że czynność w postaci umowy darowizny miała charakter pozorny, nie stwierdził też wystąpienia przesłanek, które powodowałyby konieczność zwrócenie się do sądu powszechnego o zbadanie charakteru umowy.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. wniósł skarżący, domagając się jej uchylenia, oraz zasądzenia kosztów postępowania. Przedmiotowemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

• art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) poprzez nieprawidłowa ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego,

• art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (ustawa z dnia 28 września 1991 r. Kontrola skarbowa, Dz. U. z 2016 r. poz. 720 z późn. zm.), w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 z późn. zm.).poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie treści stosunku prawnego - umowy w formie aktu notarialnego z 5 lipca 2013 r.,

• art. 30 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym), poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy,

• art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e w zw. z art. 2 ust. 1 a ustawy o zryczałtowanym podatku poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy,

• art. 2 a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP ((Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) poprzez jego niezastosowanie do oceny zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że skarżący nie świadczył usług w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości, a zbycie nieruchomości, w dniu 10 lipca 2013 r., miało charakter incydentalny.

Według skarżącego prawo do rozliczania podatku w formie zryczałtowanej utracił on nie 10 lipca 2013 r., ale dopiero w listopadzie 2013 r., osiągając przychody z tytułu najmu nieruchomości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Skarżący podkreślił również, że stwierdzenie organu odnośnie tego, iż przekazywane przez skarżącego jego ojcu środki mogły być związane z innym tytułem prawnym niż zapłata ceny sprzedaży nieruchomości, jest zbyt dowolne, a odmowa uznania wiarygodności zeznań świadków nie może opierać się na przypuszczeniach.

Zdaniem skarżącego, w kwestii umowy nabycia przez niego nieruchomości, w szczególności jej charakteru, istniały poważne wątpliwości, w związku z tym niezbędnym było zwrócenie się w tej sprawie do sądu powszechnego, na podstawie art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowych, celem wyjaśnienie tej kwestii.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Spór pomiędzy skarżącym a organem podatkowym w niniejszej sprawie koncentruje się, co do zasady, wokół jednej kwestii, a mianowicie momentu, w którym skarżący utracił prawo do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Strony postępowania sądowego w zasadzie są bowiem zgodne co do tego, że skarżący utracił to prawo w 2013 r., jednakże sporny jest moment kiedy to nastąpiło. Zdaniem skarżącego utracił on prawo do ryczałtowego opodatkowania najwcześniej w listopadzie lub grudniu 2013 r. organy natomiast wiążą ten skutek z datą 10 lipca 2013 r., kiedy to skarżący sprzedał nieruchomość, oznaczoną jako działka nr 749/2.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma więc ocena prawno podatkowych skutków sprzedaży przez skarżącego wyżej opisanej nieruchomości, na gruncie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Wśród tychże usług, wymienionych w załączniku nr 2, pod pozycją nr 27 znajduje się kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Poprzez kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek należy rozumieć obrót nieruchomościami - świadczenie określonych usług w tymże zakresie, w odniesieniu do nieruchomości traktowanej jako towar. Uznanie nieruchomości za towar wyklucza zaś zaliczenie jej do środków trwałych przedsiębiorstwa. Sprzedaż bowiem nieruchomości, stanowiącej środek trwały, nie tylko nie może być uznana za usługę w zakresie obrotu nieruchomościami, ale także nie wyklucza opodatkowania czynności jej sprzedaży podatkiem od przychodów ewidencjonowanych.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, że sprzedana 10 lipca 2013 r. przez skarżącego nieruchomość nie stanowiła środka trwałego jego firmy K., co w sprawie jest bezsporne, jednakże jej sprzedaż nastąpiła w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, jako cześć przedsiębiorstwa. Zapisy umowy sprzedaży są w tym wypadku jednoznaczne i znajdują potwierdzenie w oświadczeniach skarżącego. W tej sytuacji, wobec tego że sprzedawana nieruchomość stanowiła składnik majątkowy firmy, co zostało wyraźnie zaznaczone w umowie, a transakcja została udokumentowana fakturą VAT, mamy więc do czynienia z czynnością z zakresu obrotu nieruchomościami, która to czynność nie może być opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych.

Skarżący, próbując wykazać, że sprzedaż nieruchomości nie stanowiła fragmentu jego działalności, z zakresu obrotu nieruchomościami zwraca uwagę, że sprzedaż działki nr 749/2 miała charakter incydentalny, co jego zdaniem wyklucza uznanie jej za element działalności gospodarczej w opisanym wyżej zakresie. Z tego rodzaju stanowiskiem nie sposób się jednak zgodzić, gdyż pojęcie incydentalności transakcji, ze swej istoty odnosi się do czynności, która jest podejmowana nie w zakresie realizowanej działalności gospodarczej, ale na przykład zarządu majątkiem prywatnym. Wiąże się to chociażby z definicją działalności gospodarczej, która zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 z późn. zm.) oznacza zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Tak więc przedmiotowa incydentalność, przywoływana jest przez podatników w opozycji do cech działalności gospodarczej jakimi jest ciągłość i odpowiedni stopień organizacji.

W niniejszej sprawie z tego rodzaju kwestią nie mamy do czynienia, gdyż z okoliczności towarzyszących zbyciu przez skarżącego nieruchomości wynika, że miało to miejsce w zakresie działalności gospodarczej, co wyraźnie stwierdzono w umowie. Dodatkowo przedmiotowa transakcja została udokumentowana fakturą VAT, a przychód ze sprzedaży, wykazany został przez skarżącego jako przychód z działalności gospodarczej. Z tego więc względu argumentacja o incydentalności transakcji nie może zasługiwać na uwzględnienie, ze względu na swoją bezprzedmiotowość.

Mając na uwadze uzasadnienie stanowiska skarżącego, zaprezentowane w skardze, jak również w oświadczeniach i pismach procesowych, składanych w toku postępowania stwierdzić należy, że podnosząc incydentalny charakter transakcji zwrócił on szczególna uwagę na jej jednorazowy charakter, w ramach prowadzonej działalności. Odnosząc się do tego zauważyć jednak należy, nawet jednorazowe dokonanie określonej czynności, w ramach prowadzonej działalności, nie wyklucza jej profesjonalnego charakteru, a więc dokonania w ramach tej działalności.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, że działalność w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości, oznaczona (PKD 68.10.Z), mieściła się w ramach zakresu realizowanych przez skarżącego usług. To dodatkowo potwierdza, że rozstrzygające sprawę organy dokonały prawidłowej oceny charakteru realizowanej czynności.

Przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości nie powodowałby utraty przez skarżącego prawa do skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania możliwe byłoby jedynie w sytuacji, w której dotyczyłaby ona środka trwałego, z czym na gruncie okoliczności sprawy nie mamy do czynienia.

Tak więc sprzedaż nieruchomości niestanowiącej środka trwałego nie uprawniała skarżącego do opodatkowania tego rodzaju czynności zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Z dniem dokonania tej czynności utracił on też prawo do opodatkowania w tej formie pozostałych swoich przychodów, które mogłyby być rozliczone w tej formie. Skutek utraty prawa do opodatkowania w formie ryczałtu następuje bowiem od dnia dokonania czynności niepodlegającej opodatkowaniu w zryczałtowanej formie, chociażby stanowiła ona jedynie fragment, wycinek działalności podatnika. Świadczy o tym brzmienie art. 22 ustawy o zryczałtowanym podatku, zgodnie z którym w razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi - chyba że jest zwolniony z tego obowiązku - i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

W opisanym wyżej zakresie nie jest bowiem możliwe, częściowe korzystanie ze zryczałtowanej formy opodatkowania oraz opodatkowania na zasadach ogólnych, równolegle w tym samym czasie.

W myśl zaś art. 22 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku, w stosunku do podatników, o których mowa w ust. 1 tego aktu, podlegających za część roku opodatkowaniu na ogólnych zasadach, za podstawę do określenia podatku dochodowego przyjmuje się dochód osiągnięty po utracie warunków do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z treścią zacytowanego wyżej przepisu prawo do skorzystania ze zryczałtowanych form opodatkowania skarżący zachował w stosunku do czynności niewyłączonych z tej formy opodatkowania, zrealizowanych do dnia utraty prawa do zryczałtowanej formy opodatkowania. W przypadku skarżącego chodzi tu o przychody z najmu ruchomości i nieruchomości prywatnych, uzyskane do dnia 10 lipca 2013 r.

Skarżący w ramach podniesionych zarzutów zwrócił uwagę, że organy przyjmując, iż sprzedaż nieruchomości, wyłączona ze zryczałtowanych form opodatkowania, winna być opodatkowana na zasadach ogólnych (art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w ramach przychodu z działalności gospodarczej, że w tym zakresie winny one wziąć pod uwagę to, że faktycznym tytułem prawnym nabycia przez niego tej nieruchomości w rzeczywistości nie była umowa darowizny, sporządzona w formie aktu notarialnego, ale umowa sprzedaży, na mocy której nabył on przedmiotową nieruchomość od rodziców, za cenę w kwocie 700 000 zł i w konsekwencji taka też kwota winna zostać przyjęta jako koszt uzyskania przychodu.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii na wstępie zauważyć należy, że jest ona w znacznej mierze związana z oceną prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, w szczególności oceną poszczególnych, przeprowadzonych w sprawie dowodów. Wbrew jednak zarzutom skargi, nie sposób jest we wspomnianym zakresie zarzucić organom naruszenia art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zebrały one bowiem w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy, a także dokonały oceny dowodów, która nie wykracza poza swobodną ocenę, zdefiniowaną jako jedna z zasad postępowania, w art. 191 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji ocenie dowodów nie sposób zarzucić dowolności.

Rozstrzygające niniejszą sprawę organy, powołując się na treść dokumentów urzędowych, między innymi w postaci aktów notarialnych oraz wpisów w księdze wieczystej, korzystających nie tylko z domniemania autentyczności, ale również prawdziwości, biorąc pod uwagę również dowody podnoszone przez skarżącego stwierdziły, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że umowa darowizny skarżącemu nieruchomości przez jego rodziców była pozorna, a rzeczywistą podstawę nabycia stanowiła w tym wypadku zawarta przez te osoby umowa sprzedaży. Stanowisko takie jest zasadne w świetle tego, że jedynymi bezpośrednimi dowodami na tę okoliczność, mającymi świadczyć o zawarciu umowy sprzedaży są oświadczenia osób mających być stronami tej umowy sprzedaży. Wobec tego, podważanie zapisów umowy sporządzonej w szczególnej formie, jaką stanowi forma aktu notarialnego, w oparciu o oświadczenia osób zainteresowanych skutkami tego rodzaju czynności, nie znajduje dostatecznych podstaw.

W tym zakresie organy słusznie zwróciły uwagę również na to, że nie bez znaczenia jest także moment, w którym skarżący podnosi, że podstawą nabycia przez niego nieruchomości była umowa sprzedaży. Nastąpiło to bowiem dopiero w lutym 2017 r., a więc już w trakcie trwania postępowania, zainicjowanego kilka miesięcy wcześniej (upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zostało wystawione 6 lipca 2016 r.) co przemawia za tym, że podniesione okoliczności są związane nie tyle z przedstawieniem rzeczywistego przebiegu zdarzeń, dotyczących przejścia własności nieruchomości, ale z przyjętą strategią procesową strony.

Za przyjęciem, iż skarżący ze swoimi rodzicami zawarł umowę sprzedaży, a nie umowę darowizny nie przemawiają również zeznania przesłuchanych na jego wniosek świadków, relacjonujących przekazywanie środków pieniężnych w gotówce przez skarżącego swojemu ojcu, gdyż po pierwsze, okoliczności te wprost nie odnoszą się do treści czynności prawnej, na którą powołuje się skarżący, a ponadto, jak słusznie zauważono w treści zaskarżonej decyzji, ewentualne przekazywanie tych środków mogło być związane z całkowicie innym tytułem prawnym, którego organy nie miały potrzeby, ani obowiązku precyzyjnie ustalać. Świadkowie nie mieli tez informacji odnośnie podstawy prawnej przekazywanych w gotówce pieniędzy.

W tym zakresie nadmienić też należy, że kolejnym argumentem przemawiającym przeciwko przyjęciu, iż skarżący przekazując ojcu środki w gotówce uiszczał cenę zakupu nieruchomości jest to, że miał tego dokonać nie w formie bezgotówkowej, ale bezpośrednio przekazując pieniądze w znacznej kwocie, w sytuacji, w której nie uprawdopodobnił faktu ich posiadania czy wcześniejszego podjęcia.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy również zwrócić uwagę na to, że skarżący wywodząc, iż z tytułu nabycia sprzedanej następnie nieruchomości poniósł odpowiednie koszty, które winny być zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu, wzywany, pismem z dnia 8 grudnia 2016 r., do udzielenie wyjaśnień odnośnie wszystkich swoich kosztów stwierdził jedynie, że poniósł koszty jedynie z tytułu sporządzenia aktu notarialnego. To również przemawiam przeciwko przyjęciu wiarygodności jego późniejszych twierdzeń, co do zawarcia umowy sprzedaży.

Podwyższona moc dowodowa dokumentów urzędowych nie oznacza, że udokumentowanych nimi okoliczności nie można podważać. W tym jednak zakresie niezbędnym jest skuteczne przeprowadzenie przeciwdowodu, co do kwestionowanych faktów. Skarżący tymczasem nie przedstawił przekonujących dowodów, które pozwalałby na podważenie wiarygodności dokumentów urzędowych.

Bezzasadny jest również podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Przepis ten obliguje organ rozstrzygający sprawę podatkową do zwrócenia się do sądu powszechnego o ustalenie prawa lub stosunku prawnego, jeżeli organ ten poweźmie wątpliwości w tym zakresie. Tak więc to do organu należy skorzystanie z tego prawa, jeżeli w jego przekonaniu jest to uzasadnione sytuacją konkretnej sprawy.

W niniejszym przypadku z sytuacją tego rodzaju nie mamy do czynienia. Organy bowiem, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, opierając się w szczególności na dokumentach urzędowych, których wiarygodność nie została skutecznie podważona uznały, że nie zachodzą wątpliwości co do tego, że podstawą nabycia przez skarżącego własności nieruchomości, w postaci działki nr 749/2, była umowa darowizny. Wobec tego nie były zobligowane o zwrócenia się w tej sprawie do sądu powszechnego z powództwem ustalającym. Nie można więc im zasadnie czynić w związku z tym zarzutów w tej kwestii.

W tym miejscu zaznaczy należy, że z regulacji art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że organy podatkowe są uprawnione, w sytuacji powzięcia wątpliwości odnośnie prawa, bądź stosunku prawnego, do wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego z powództwem ustalającym, niemniej jednak przepis ten w żadnym razie nie zwalnia ich od czynienia własnych ustaleń czy oceny, w opisanym wyżej zakresie. Są one bowiem uprawnione do rozstrzygania tego we własnym zakresie, a uprawnienie sądu ma tu charakter subsydiarny.

Brak jest również podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 2 a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, ponieważ spór pomiędzy stronami postępowania sądowego, co do zasady dotyczy stanu faktycznego a nie prawa. Tymczasem podnoszony w skardze art. 2 a Ordynacji podatkowej odnosi się do rozstrzygania na korzyć podatnika wątpliwości natury prawnej, a nie faktycznej. Z przedmiotowej regulacji nie sposób więc wywodzić jakichkolwiek domniemań co do faktów, mających lub mogących mieć znaczenie na gruncie niniejszej sprawy.

Podobne uwagi należy odnieść do podnoszonego przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP, który to przepis dotyczy ustrojowej zasady demokratycznego państwa prawnego, z której nie sposób wywodzić reguł odnoszących się wprost do czynionych ustaleń faktycznych, na gruncie chociażby przedmiotowej sprawy.

Z tych wszystkich względów uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd, w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), oddalił skargę.