Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1225/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 14c par. 1, art. 121 par. 1w zw. z  art. 14h
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk Protokolant: Michał Melnyczenko po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2019 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca/ Spółka/ Skarżąca) z siedzibą we W. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia [...], nr [...], udzielona w zakresie wykładni przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) w części dotyczącej obowiązków płatnika.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej Spółka przedstawiła stan faktyczny/opis zdarzenia przyszłego z którego wynika, że powstała w 2013 r. jako podmiot z branży IT, należący do B. Wspólnie z innymi podmiotami z GRUPY Spółka tworzy oprogramowanie, aplikacje i produkty obsługi klientów na rynku ubezpieczeniowym w Wielkiej Brytanii i innych krajach europejskich.

Jak podano we wniosku, w celu realizacji tych zadań Spółka zatrudnia wysoko wykwalifikowanych specjalistów (dalej: pracownicy), w tym, programistów, testerów oprogramowania, analityków biznesowo-technicznych oraz analityków wsparcia klienta (Helpdesk). Podkreślono, że pracownicy, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, biorą udział w pełnym cyklu wytwarzania oprogramowania, tj. od fazy koncepcji i planowania, poprzez projekt techniczny, implementację (programowanie) i testowanie, a kończąc na wdrożeniu, stabilizacji i wsparcia klienta.

Efektem tych prac są unikalne utwory, w szczególności, kody źródłowe programów komputerowych oraz aplikacji (z przewagą aplikacji webowych i desktopowych), dokumentacja techniczna, specyfikacje, scenariusze testowe, itp. Prace te charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, w związku z czym podlegają ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880 ze zm., dalej: ustawa o prawie autorskim).

Zwrócono uwagę, że autorskie prawa do utworu stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania przez niego obowiązków wynikających ze stosunku pracy – co do zasady – przysługują pracownikowi, jednak zgodnie z ustawą o prawie autorskim pracodawca nabywa je z mocy prawa w momencie przyjęcia towaru. Wyjątek stanowią autorskie prawa majątkowego do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, które zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim przysługują pracodawcy. Podkreślono przy tej okazji, że, pomimo tych regulacji, ustawa o prawie autorskim dopuszcza w tym względzie możliwość zwarcia porozumień pomiędzy pracodawcą a pracownikiem w kwestii zasad przejścia praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, w ramach stosownych zapisów umieszczanych w umowie o pracę.

W nawiązaniu do powyższego wskazano, że umowy o pracę jakie Spółka zawiera z pracownikami obok zapisu, że autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy przysługują tym pracownikom zawierają również postanowienia dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych w zamian za należne pracownikom honorarium. Zgodnie z tymi postanowieniami, z chwilą przyjęcia utworu przez A, majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostaną przeniesione na spółkę, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli.

Analogiczne postanowienia będą zawierały umowy o pracę jakie Spółka będzie zawierać w przyszłości.

Jak wynika z dalszej części wniosku, Spółka rozważa określanie honorarium autorskiego należnego pracownikom z tytułu przeniesienia na spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez te osoby w ramach stosunku pracy. Honorarium to będzie wypłacane obok wynagrodzenia podstawowego (wypłacanego za wykonywanie pozostałych obowiązków służbowych), a jego wysokość będzie określana przy zastosowaniu jednej z dwóch następujących metod.

W ramach metody I, ustalenie wysokości honorarium autorskiego uwzględniać będzie tzw. rzeczywisty wkład twórczy danego pracownika w stworzeniu utworu, którego podstawą oceny będzie wartość czasu jaki pracownik przeznaczył na stworzenie danego utworu. Wyliczenie tzw. rzeczywistego wkładu twórczego w danym okresie rozliczeniowym bazować będzie na iloczynie wynagrodzenia zasadniczego oraz czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na stworzenie utworu do ogólnego czasu pracy danego pracownika w tym okresie rozliczeniowym.

W ramach metody II, ustalenie wysokości honorarium autorskiego bazować będzie na pewnej stałej i jednoznacznej kwocie honorarium, ustalanej z każdym pracownikiem i określonej w umowie o pracę.

Tak charakteryzując każdą z metod stanowiących postawę określenia honorarium autorskiego Spółka jednocześnie zaznaczyła, że wybór jednej z metod wykluczać będzie zastosowanie drugiej, a ostatecznie wybrana przez Spółkę metoda określenia honorarium autorskiego będzie jednolicie stosowana wobec wszystkich pracowników, którym, zgodnie z zapisami umów o pracę, takie honorarium będzie przysługiwać. Dodała, że przy obu metodach pracownicy zobowiązani są do prowadzenia imiennej ewidencji utworów tworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Raporty z tej ewidencji służyć mają:

- ustaleniu, czy w danym okresie rozliczeniowym pracownik rzeczywiście wytworzył utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim;

- określeniu kategorii tworzonego utworu (kod źródłowy programu komputerowego, grafika, publikacja, itp.);

- ustaleniu czasu pracy przeznaczonego przez poszczególnych pracowników na stworzenie poszczególnych utworów.

Zwróciła jednocześnie uwagę, że w przypadku wyboru metody II (odmiennie niż przy metodzie I) ewidencja ta nie będzie stanowiła podstawy do określania wartości honorarium autorskiego.

Uzupełniająco Spółka nadmieniła, że oprócz opisanych wcześniej prac twórczych, zakres obowiązków pracowniczych obejmować będzie także inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego spółka zadała następujące pytania:

1. Czy działalność twórcza pracowników Spółki stanowi działalność twórczą o jakiej mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f.?

2. Czy Spółka, stosując I metodę określania honorarium autorskiego, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, może zastosować w odniesieniu do honorarium autorskiego koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem limitu o którym mowa w art. 22 ust. 9a ww. ustawy?

3. Czy Spółka, stosując II metodę określania honorarium autorskiego, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, może zastosować w odniesieniu do honorarium autorskiego koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem limitu o którym mowa w art. 22 ust. 9a ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność twórcza pracowników Spółki stanowi działalność twórczą w rozumieniu art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f., a Spółka stosując I metodę określania honorarium autorskiego, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, może zastosować w odniesieniu do honorarium autorskiego koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem limitu o którym mowa w art. 22 ust. 9a ww. ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy, analogiczne uprawnienia będą przysługiwać Spółce jako płatnikowi w odniesieniu do sposobu rozliczenia kosztów z tytułu wypłacenia honorarium autorskiego określonego jakie zostanie określone w oparciu o II metodę.

W ramach uzupełnienia informacji zwartych we wniosku, Spółka w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego wyjaśniła, że wszelkie utwory stanowiące efekt prac specjalistów zatrudnionych przez wnioskodawcę ukierunkowane są na powstanie programów komputerowych, ich części lub oprogramowania towarzyszącego, a zatem są elementem procesu tworzenia programów komputerowych. Wskazała również, że część z utworów, jak np. kody źródłowe, stanowi element programów komputerowych. Inne rodzaje utworów, jak np. dokumentacja techniczna, specyfikacje, czy, scenariusze testowe nie są elementami programów komputerowych, stanowią jednak niezbędne elementy procesu tworzenia tych programów komputerowych.

1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej, Dyrektor KIS stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznał za nieprawidłowe.

W jej uzasadnieniu organ podatkowy powołał szereg przepisów u.p.d.o.f. oraz art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim zwracając uwagę, że u.p.d.o.f. nie definiuje użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. takich pojęć jak – "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich", czy też pojęć z nimi związanych jak "utwór" odsyłając w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć przepisy ustawy o prawie autorskim.

Wyjaśnił, że kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Z kolei, zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowią inaczej.

W nawiązaniu do okoliczności podnoszonych we wniosku Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, a warunkiem zastosowania kosztów podwyższonych o jakich mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. jest to, by: zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie, by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Wskazał, że samo wykonywanie pracy twórczej nie oznacza automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Wyraził pogląd, że podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli zostało wypłacone wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych oraz że przychód w rozumieniu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. musi być wyraźnie "związany" z uzyskaniem praw autorskich i prawa do rozporządzenia tymi prawami. Zaakcentował także, z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu.

Na tle tej całościowej argumentacji oraz w nawiązaniu do treści wniosku Dyrektor KIS uznał, że przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je tylko jako określony procent ogólnego czasu pracy pracownika, bądź procent ogólnego wynagrodzenia. W tym kontekście podniósł, że żadna z metod przedstawionych we wniosku nie prowadzi do ustalenia honorarium autorskiego w wysokości odpowiadającej rzeczywistej wartości każdego z utworów w stosunku do których prawa autorskie przejdą na spółkę, a tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium autorskiego za korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

W podsumowaniu Dyrektor KIS stwierdził, że do przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które będzie ustalane na podstawie zarówno metody I, jak i metody II, wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji, do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

Końcowo podniósł, że przepisy ustawy o prawie autorskim nie stanowią przepisów prawa podatkowego, a więc Dyrektor KIS nie był uprawniony do oceny, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, ani też tego, czy przedmiot pracy danej osoby stanowi przedmiot praw autorskich lub pokrewnych.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżąca domagała się uchylenia w całości wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia od organu podatkowego na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.).

W ramach zarzutów skargi strona wskazała na naruszenie:

1. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez odstąpienie od oceny stanowiska strony, wyrażonego na tle zapytania o to, czy działalność twórcza pracowników spółki stanowi działalność twórczą o jakiej mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f.;

2. art. 14c § 1 w zw. z art. 14c § 2 O.p. poprzez nieprzedstawienie uzasadnienia dla oceny nieprawidłowości stanowiska jakie Spółka wyraziła na tle pytań oznaczonych we wniosku numerami: 2 i 3, przy jednoczesnym braku uzasadnienia prawidłowego, zdaniem Dyrektora KIS, stanowiska w sprawie wraz z jego uzasadnieniem prawnym;

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak wyjaśnienia przyczyn dla których stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe w sytuacji, gdy w zbliżonym czasie, Dyrektor KIS wydawał interpretacje podatkowe, które potwierdzały prawidłowość stanowiska podatników na tle analogicznego stanu faktycznego jak w sprawie;

4. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu i przyjęcie, że użyte w tym przepisie pojęcie przychodów "z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami" nie obejmuje honorarium autorskiego – ani w I, ani w II metodzie jego ustalania;

5. art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu i uznanie, że w opisanych przez skarżącą sytuacjach nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji, do całości przychodów pracowników strony znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, przy czym, zakres sądowej kontroli w sprawie wyznaczała dyspozycja art. 57a p.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni prawa lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Działając w tych granicach Sąd uznał za uzasadnione zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ podatkowy regulacji – art. 14c § 1 O.p., a także, art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu. Błędna wykładnia 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. doprowadziła organ podatkowy do mylnego założenia o powinności zastosowania do całości opisanych we wniosku przychodów dyspozycji art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

3.2. Kwestie sporne w sprawie koncentrowały się wokół zagadnienia, czy Skarżąca działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie uprawniona do zastosowania w wypadku honorarium autorskiego wypłacanego pracownikom, tzw. podwyższonych kosztów podatkowych (w wysokości 50 %), o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżąca spółka wyjaśniła przy tym, że rozważa zastosowanie dwóch metod ustalania wysokości honorarium, szczegółowo opisanych we wniosku.

3.3. Odmawiając Spółce takiego prawa organ podatkowy wskazał, że żadna z proponowanych metod nie uprawnia do skorzystania z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, albowiem ustalenie honorarium w obu przypadkach nie odpowiada rzeczywistej wartości utworu, odnośnie do którego to prawa autorskie przenoszone są następnie na Spółkę.

3.4. Zdaniem Sądu, stanowisko organu podatkowego nie znajduje uzasadnienia w świetle art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i stanowi przejaw rozszerzającej wykładni tego przepisu na skutek wprowadzenia warunku, który nie wynika z treści rozważanej regulacji.

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Z kolei, z treści art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. wynika, że przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych m.in. z tytułu działalności twórczej w zakresie tam wskazanym, w tym w zakresie programów komputerowych.

Wymaga wyjaśnienia, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do ogólnej zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. (por. wyrok WSA w Gdańsku z 8 lutego 2018 r., I SA/Gd 1159/17, CBOSA), a więc także przychodów pracowniczych. Celem uchwalenia tej regulacji było stworzenie instrumentu fiskalnego wspierającego twórców. Wprowadzenie zasady przewidzianej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. uwzględnia okoliczność, że wpływy z obrotu prawami majątkowymi z rezultatów pracy twórczej są rozłożone w czasie, a sama praca twórcza w porównaniu z innymi rodzajami pracy o charakterze typowym, czy odtwórczym, wymaga większych nakładów osobistych w celu osiągnięcia efektów, specjalistycznego przygotowania oraz indywidualnych uzdolnień, a ryzyko ekonomiczne i zawodowe w pracy twórczej jest wysokie (por. powołany już wcześniej wyrok WSA w Gdańsku z 8 lutego 2018 r., I SA/Gd 1159/17).

Z bogatego już dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie sposobu rozumienia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że zastosowanie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 % przychodu możliwe jest wówczas, gdy podatnik stworzy utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i w związku z stworzeniem tego utworu uzyska przychód albo z tytułu korzystania z praw autorskich do tego utworu albo z tytułu rozporządzenia tymi prawami. Nie budzi przy tym wątpliwości, że utwór może być dziełem podatnika w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 listopada 2016 r., III SA/Wa 2703/15, CBOSA). W tym ostatnim przypadku zwraca się uwagę na konieczność rozróżnienia (np. w umowie o pracę) należnego pracownikowi wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu (wyrok WSA w Krakowie z 25 września 2017 r., I SA/Kr 696/17, CBOSA).

Podsumowując, aby zastosować koszty uzyskania przychodu na poziomie wynikającym z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., należy wykazać powiązanie wynagrodzenia (honorarium) z konkretną pracą o charakterze twórczym oraz to, że praca ta została istotnie wykonana, tj. że powstał utwór (por. wyrok WSA w Białymstoku z 28 listopada 2017 r., I SA/Bk 731/17, CBOSA).

3.5. Odnosząc powyższe do okoliczności przedstawionych we wniosku należy przypomnieć, że w jego treści w sposób wyczerpujący wskazano, że honorarium autorskie będzie wypłacane z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych; umowy o pracę będą zawierały postanowienia odnośnie do przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych w zamian za należne pracownikom honorarium; prowadzone przez pracowników imienne ewidencje utworów służyć mają: ustaleniu, czy w danym okresie rozliczeniowym pracownik rzeczywiście wytworzył utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim; określeniu kategorii tworzonego utworu (kod źródłowy programu komputerowego, grafika, publikacja itp.); ustaleniu czasu pracy przeznaczonego przez poszczególnych pracowników na stworzenie poszczególnych utworów.

W istocie, Skarżąca w sposób klarowny wskazała, że honorarium autorskie będzie wyodrębnione od wynagrodzenia należnego pracownikowi z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych, oraz, że będzie ono należne tylko i wyłącznie wtedy, gdy utwór rzeczywiście powstanie i gdy dojdzie do przeniesienia majątkowych praw autorskich z tego tytułu spółkę.

Wątpliwości, jakie Spółka powzięła na tle art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., dotyczyły natomiast zasadniczo kwestii prawidłowości sposobu wyliczenia wynagrodzenia w ramach honorarium autorskiego według dwóch, przedstawionych we wniosku metod. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że kwestia właściwego sposobu określenia honorarium stanowi na tle art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., jedno z głównych elementów sporu podatników z organami podatkowymi, a orzecznictwo sądowe podkreśla, że wielkość honorarium musi być jasno określona i powiązana z prawami do konkretnego utworu (wyrok WSA we Wrocławiu z 18 października 2017 r., I SA/Wr 651/17, CBOSA).

Mając powyższe na względzie, a przy tym, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku, wariantowy sposób określania honorarium, zrozumiałe dla Sądu jest postępowanie strony, która poprzez instytucje interpretacji podatkowej wydanej na wniosek w indywidualnej sprawie podatnika dążyła do potwierdzenia tego, że w przypadku obu wariantów sposobu wyliczenia wysokości honorarium znajdzie zastosowanie norma art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., na którą Spółka będzie mogła się powołać jako płatnik.

W ocenie Sądu, nieprawidłowym jest w tym względzie sposób postępowania organu podatkowego, który zamiast ocenić, czy każdy z przestawionych przez Skarżącą wariantów wyliczenia wysokości honorarium pozostaje w ścisłym związku z wykonaniem konkretnej pracy twórczej oraz z przeniesieniem praw autorskich z tego tytułu na spółkę, przesłanki zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. uzależnił od oceny, czy honorarium autorskie wyliczone w ramach każdego z dwóch wariantów prowadzi do ustalenia należności twórcy w wysokości adekwatnej do rzeczywistej wartości utworu.

Należy podnieść, że warunek adekwatności wysokości honorarium do rzeczywistej wartości przedmiotu prawa autorskiego nie został zawarty w normie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., a zatem organ podatkowy nie miał prawa uzależniać zastosowania tego przepisu od spełnienia omawianego warunku.

Na marginesie należy zauważyć, że organ podatkowy, wymieniając wcześniej kryteria odwołania się do normy art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., owej przesłanki do nich nie zaliczył.

Przedstawiona dotychczas argumentacja przemawiała za zasadnością zarzutu skargi w zakresie błędnej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Błędna ocena co do przesłanek zastosowania tego przepisu skutkowała nieuzasadnionym przyjęciem, że do całości przychodów uzyskiwanych przez pracowników Skarżącej w ramach stosunku pracy znajdzie zastosowanie norma z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

3.6. Jako uzasadniony Sąd ocenił także podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się do stanowiska Skarżącej w zakresie objętym pytaniem nr 1. Wymaga przypomnienia, że pytanie to dotyczyło tego, czy działalność twórcza pracowników spółki stanowi działalność twórczą, o której mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. W istocie Spółce chodziło zatem o to, czy działalność twórcza jej pracowników mieściła się w ustawowym pojęciu działalności twórczej w zakresie programowania, do czego nawiązuje powołany przepis. Należy zauważyć, że przepis art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. nawiązuje do treści art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy, a ten ostatni traktuje o "kosztach uzyskania przychodów z tytułu korzystania przy twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych (lub rozporządzania przez nich tymi prawami) w rozumieniu odrębnych przepisów". Tymi odrębnymi przepisami jest niewątpliwie ustawa o prawie autorskim, która w tym przypadku uzupełnia rozumienie przepisów prawa podatkowego. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 20 sierpnia 2014 r., II FSK 2108/12, CBOSA, w myśl którego organy podatkowe, dokonując interpretacji prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa. Błędnie przyjmuje zatem Dyrektor KIS, że nie był zobowiązany do udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 1, jako że nie dotyczyło ono przepisów prawa podatkowego. Niezrozumiałe jest także stanowisko tego organu pomijające udzielenie odpowiedzi na wspomniane pytanie z uwagi na odpowiedź udzieloną w zakresie pytania nr 2 i 3.

3.7. Za nieuzasadniony Sąd uznał natomiast zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. W ocenie Sądu organ podatkowy nie jest zobowiązany do wyjaśnienia przesłanek wydania interpretacji podatkowej o określonej treści w innych sprawach, a jedynie do wydania prawidłowej – z punktu widzenia przepisów prawa procesowego i materialnego – interpretacji w danej, konkretnej sprawie.

3.8. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

3.9. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy, w ramach dokonywania ponownej oceny podatkowo-prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zobowiązany jest udzielić odpowiedzi na zadane temu organowi pytanie nr 1 oraz uwzględnić przedstawiona w wyroku wykładnię art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.