Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 79/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 43 ust. 1 pkt 10a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 141 § 4, art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia del. NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 883/16 w sprawie ze skargi Województwa P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 883/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Województwa P. (dalej skarżący, Województwo) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. prawa materialnego, tj.:

1. art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na błędnym przyjęciu, iż w świetle przedstawionego stanu faktycznego sprawy w zakresie sprzedaży, bądź wniesienia aportem do spółki akcyjnej własności nieruchomości skarżący działa w charakterze podatnika wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (dokonanie błędnej subsumpcji do przedstawionego w sprawie stanu faktycznego);

2. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., nr 347/1, dalej Dyrektywa 112), poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na błędnym przyjęciu, iż w świetle przedstawionego stanu faktycznego sprawy w zakresie sprzedaży, bądź wniesienia aportem do spółki akcyjnej własności nieruchomości skarżący działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 (dokonanie błędnej subsumpcji do przedstawionego w sprawie stanu faktycznego);

3. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 43 ust. 10a w zw. z art. 29a ust. 8 i ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w/w przepisów do stanu faktycznego sprawy opisanego we wniosku, w szczególności przez dokonanie wadliwej wykładni pojęcia "dostawy towarów" - przez pryzmat preferowanego przez prawo unijne kryterium "władztwa ekonomicznego", lecz w zupełnym oderwaniu do przebiegu i skutków zamierzonej czynności, co w konsekwencji doprowadziło do odmówienia skarżącemu prawa do uzyskania zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie planowanych czynności sprzedaży oraz wniesienia do Spółki tytułem aportu gruntów zabudowanych budowlami trwale z tymi gruntami związanymi, pomimo, iż dopiero wraz z w/w dostawą zabudowanego gruntu zostanie przeniesione na spółkę prawo do dysponowania “jak właściciel" powstałą w wyniku realizacji inwestycji P. zabudową;

4. art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że możliwości skorzystania ze zwolnienia wskazanego w/w przepisami, sprzeciwia się fakt, iż spółka sama "wytworzyła" towar jakim są budowle infrastruktury kolejowej i uczyniła to z własnych środków - bez udziału właściciela gruntu, a cena transakcji, obejmującej sprzedaż/aport do spółki nieruchomości zabudowanych budowlami, stanowiącymi infrastrukturę kolejową, została skalkulowana w taki sposób, że nie będzie ona obejmowała wartości budowli, co w konsekwencji doprowadziło Sąd I instancji do niewłaściwego uznania, że brak jest podstaw do zastosowania w/w przepisów w sprawie;

5. art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, przez błędną ich wykładnię i niezastosowanie w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, pomimo, iż nieruchomości gruntowe, które mają być przedmiotem sprzedaży na rzecz spółki, bądź aportu do spółki, są zabudowane, a sztuczne i fikcyjne dzielenie tej dostawy tak jak, chce organ (by potraktować ją tak, jakby przedmiotem dostawy były w każdym przypadku grunty niezabudowane) tylko po to, żeby móc ją opodatkować jest rozwiązaniem nieprawidłowym - profiskalnym.

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnimi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy wobec nieprzedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku takich ustaleń i dowodów, jakie mogłyby przemawiać za oddaleniem skargi oraz wobec całkowicie dowolnego przyjęcia, że działania Województwa P. polegające na: 1) utworzeniu spółki akcyjnej celem powierzenia jej do realizacji wykonania zadania budowy i eksploatacji P., 2) nabyciu nieruchomości w szczególnym trybie ustawy z dnia 7 września 2007 r. o przygotowaniu finałowego turnieju Mistrzostw Europy w Piłce Nożnej UEFA EURO 2012 oraz na mocy decyzji Wojewody P. z dnia 5 stycznia 2012 r. o ustaleniu lokalizacji przedsięwzięcia EURO 2012, a następnie 3) zbyciu w/w spółce nieruchomości nabytych w szczególnym trybie, były nakierowane na utworzenie przedsiębiorstwa zajmującego się transportem osób, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło Sąd I instancji do błędnego uznania, że brak jest podstaw w okolicznościach przedmiotowej sprawy do zastosowania przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, pozwalającego na wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług;

2. art. 1 ppsa oraz art. 3 § 1 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej polegające na oddaleniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, pomimo, iż organ wydający interpretację indywidualną nie dokonał rzetelnej weryfikacji pod kątem tego, czy skarżący w świetle przedstawionego stanu faktycznego sprawy - w zakresie planowanych czynności - będzie rzeczywiście działał w charakterze podatnika wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz wskazanego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT,

3. art. 1 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na błędnym przyjęciu, iż skoro spółka "wytworzyła" towar, jakim są budowle infrastruktury kolejowej i uczyniła to z własnych środków - bez udziału właściciela gruntu, a cena transakcji została skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości tych budowli, to nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy będą te budowle, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło Sąd I instancji do błędnego uznania, że brak jest podstaw do zastosowania przepisu art. 43 pkt 10a ustawy o VAT;

4. art. 1 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 ppsa poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na braku zauważenia, że organ powołując się na umowny zapis umowy użyczenia, iż: "Umowa użyczenia stanowi, że Spółce nie przysługuje wobec Wnioskodawcy roszczenie o zwrot nakładów poniesionych przez Spółkę na nieruchomościach", błędnie go zinterpretował w ten sposób, że powyższa klauzula wyłącza możliwość nabycia przez Województwo nakładów (w postaci budowli) poczynionych przez Spółkę na użyczonym jej gruncie - co w konsekwencji doprowadziło organ do błędnego wniosku, że w ramach planowanych dostaw Województwo będzie mogło zadysponować jedynie prawami właścicielskimi przysługującymi mu do gruntu. W konsekwencji, powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło organ do niewłaściwej konkluzji, że do zaplanowanych przez Województwo czynności nie będą miały zastosowania normy prawne zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, dotyczące zbycia budynków, budowli lub ich części. Sąd I instancji zaaprobował ten stan rzeczy.

2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjna organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

3.1. W ramach podstawy kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy wobec nieprzedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku takich ustaleń i dowodów, jakie mogłyby przemawiać za oddaleniem skargi oraz wobec całkowicie dowolnego przyjęcia, że działania Województwa P. polegające na: 1) utworzeniu spółki akcyjnej celem powierzenia jej do realizacji wykonania zadania budowy i eksploatacji P., 2) nabyciu nieruchomości w szczególnym trybie ustawy z dnia 7 września 2007 r. o przygotowaniu finałowego turnieju Mistrzostw Europy w Piłce Nożnej UEFA EURO 2012 oraz na mocy decyzji Wojewody P. z dnia 5 stycznia 2012 r. o ustaleniu lokalizacji przedsięwzięcia EURO 2012, a następnie 3) zbyciu w/w spółce nieruchomości nabytych w szczególnym trybie, były nakierowane na utworzenie przedsiębiorstwa zajmującego się transportem osób, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło Sąd I instancji do błędnego uznania, że brak jest podstaw w okolicznościach przedmiotowej sprawy do zastosowania przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, pozwalającego na wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług. Pierwszy z powołanych jako naruszone przepisów ma charakter przepisu wynikowego i określa środek kontroli, jaki sąd powinien zastosować w przypadku, gdy uzna zaskarżony akt za zgodny z prawem. Nie może on stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Aby stwierdzić, że został on naruszony poprzez jego niewłaściwe zastosowanie należy bowiem wskazać przepisy (prawa materialnego lub procesowego), które zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zostało poddane kontroli sądowej. Strona skarżąca powiązała natomiast jego naruszenie wyłącznie z przepisem ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wskazała na naruszenie przepisu procedury sądowoadministracyjnej przez sąd. W tym kontekście zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. jest bezpodstawny.

Wskazany jako naruszony przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Może on stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej wyłącznie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich wymienionych w nim elementów, w tym nie zawiera przedstawienia stanu faktycznego, stanowiącego podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09) bądź wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia (pozwalającej na kontrolę instancyjną prawidłowości rozumowania sądu, które doprowadziło sąd do sformułowania zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności z prawem działania administracji publicznej, por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2019 r., sygn akt II OSK 568/17, z 21 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1814/18). W ramach zarzutu z art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast kwestionować merytorycznej poprawności rozumowania sądu (prawidłowości zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego i oceny przebiegu postępowania administracyjnego, por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z z 23 października 2018 r., sygn. akt I OSK 2220/16, z 21 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1500/16). Strona skarżąca zarzuciła Sądowi, że nie przedstawił wszystkich dowodów i ustaleń, które mogłyby przemawiać za oddaleniem skargi i dowolnego przyjęcia charakteru działań Województwa P., które uznano za nakierowane na utworzenie przedsiębiorstwa zajmującego się przewozem osób. Zarzut ten jest częściowo niezrozumiały (skoro strona poddająca kontroli rozstrzygnięcie organu podnosi pominięcie dowodów przemawiających za jej oddaleniem), ponadto nie odpowiada on treści uzasadnienia, w którym wskazano na sposób nabycia nieruchomości i cel utworzenia spółki. Zauważyć przy tym należy, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu poprzedzającym jej wydanie nie prowadzi się postępowania dowodowego. Stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) powinno być w sposób wyczerpujący przedstawione przez stronę zainteresowaną (art.14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn.zm., por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 171/16). Nie prowadzi się postępowania dowodowego. Organ interpretujący i sąd dokonujący kontroli związane są stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji . Sąd nie mógł zatem pominąc ustaleń i dowodów, bo nie stanowiły one podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Z tych względów zarzut ten należy uznać za bezzasadny.

3.2. Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 1 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 ppsa poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na pominięciu niewłaściwej interpretacji przez organ umowy użyczenia oraz polegające na błędnym przyjęciu, iż skoro spółka "wytworzyła" towar, jakim są budowle infrastruktury kolejowej i uczyniła to z własnych środków - bez udziału właściciela gruntu, a cena transakcji została skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości tych budowli, to nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy będą te budowle. Pierwsze dwa z powołanych w tych zarzutach przepisów dotyczą definicji sprawy sądowoadministracyjnej i obowiązku stosowania przez sąd środków kontroli przewidzianych ustawą. Sąd pierwszej instancji rozpoznawał sprawę sądowoadministracyjną, poddaną jego kognicji z mocy art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., w wyniku skargi strony. Zastosował w wyniku tej kontroli środek przewidziany w art.151 p.p.s.a. Nie naruszył zatem żadnego z tych przepisów. Nie mógł także naruszyć art.141 § 4 p.p.s.a. Spór w tej sprawie nie dotyczy bowiem w istocie stanu faktycznego, a oceny skutków prawnych tego stanu. Jak wskazano wyżej, merytoryczna prawidłowość uzasadnienia nie podlega ocenie w ramach zarzutu naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a.

3.3. Do zarzutu naruszenia art.1, art. 3 § 1 i art. 146 § 1 p.p.s.a. częściowo odnoszą się argumenty wskazane w punkcie 3.2 odnośnie do naruszenia art. 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia art.146 § 1 p.p.s.a. został powiązany z naruszeniem art. 15 ust. 2 i art.15 ust. 6 ustawy o VAT. Jego zasadność jest zatem uzależniona od oceny zarzutu naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego. Zarzutu naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, z przyczyn podanych w punkcie 3.4, sąd nie uwzględnił, co przesądza o bezzasadności zarzutu procesowego.

3.4. Strona skarżąca zarzuciła w ramach drugiej z podstaw kasacyjnych naruszenie art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT) poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na błędnym przyjęciu, iż w świetle przedstawionego stanu faktycznego sprawy w zakresie sprzedaży, bądź wniesienia aportem do spółki akcyjnej własności nieruchomości skarżący działa w charakterze podatnika wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zarzut ten również należy uznać za bezzasadny.

Obecna ustawa VAT – zgodnie z wymogami dyrektywy 112 – w pewnym zakresie uznaje organy władzy publicznej i obsługujące je urzędy za podatników. Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt C-344/15 (ECLI:EU:C:2017:28) art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 przewiduje ograniczenie zasady nieopodatkowania VAT podmiotów prawa publicznego w związku z działalnością, którą one podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Ograniczenie to nie dotyczy jednakże tej sfery, w której faktycznie występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego. Z powyższej definicji wynika zatem, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: 1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; 2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców). W tym przypadku słusznie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że strona skarżąca podjęła decyzję o budowie kolei metropolitalnej i w tym celu utworzyła spółkę akcyjną, której jest jedynym akcjonariuszem. Nabyła także nieruchomości, na których ma być zostały zbudowane budynki i budowle infrastruktury kolejowej. Grunty, na których znajdują się te obiekty mają być obecnie wniesione aportem albo zbyte spółce akcyjnej utworzonej przez stronę skarżącą. Zarówno nabycie nieruchomości, jak i ich zbycie bądź wniesienie aportem do spółki, która prowadzić ma działalność gospodarczą i której skarżąca jest jedynym akcjonariuszem, zmierzają do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego – osiągania dochodów z prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Strona skarżąca wskazała ponadto we wniosku o udzielenie interpretacji, że nabycie, oddanie do nieodpłatnego korzystania i planowane zbycie nieruchomości wpisują się w określone ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz.U. z 2015 r. poz. 1392 z późn.zm.) obowiązki samorządu w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych. W pojęciu transportu zbiorowego mieści się przewóz osób. Jeżeli zatem sam zainteresowany w stanie faktycznym wskazuje, że planowana przez niego czynność mieści się w zakresie jego obowiązków publicznoprawnych dotyczących transportu zbiorowego, a tym samym przewozu osób, a dodatkowo czynność ta ma charakter czynności cywilnoprawnej (sprzedaży lub wniesienia aportu do spółki, której jest jedynym akcjonariuszem), to zasadnie sąd pierwszej instancji wskazał, że w tym zakresie strona skarżąca powinna być uznana za podatnika podatku od towarów i usług. Sąd związany jest bowiem stanem faktycznym przedstawionym przez zainteresowanego. W takim przypadku uznania strony skarżącej za podatnika tego podatku wymaga art. 13 akapit 3 dyrektywy 112 w związku z załącznikiem nr I tej dyrektywy pkt 5. Dla tej oceny nie ma znaczenia sposób nabycia zbywanych (wnoszonych aportem) nieruchomości. Istotny jest bowiem jedynie sposób ich wykorzystania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1588/16).

3.5. Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 43 ust. 10a w zw. z art. 29a ust. 8 i ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w/w przepisów do stanu faktycznego sprawy opisanego we wniosku, w szczególności przez dokonanie wadliwej wykładni pojęcia "dostawy towarów" - przez pryzmat preferowanego przez prawo unijne kryterium "władztwa ekonomicznego", lecz w zupełnym oderwaniu do przebiegu i skutków zamierzonej czynności, co w konsekwencji doprowadziło do odmówienia skarżącemu prawa do uzyskania zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie planowanych czynności sprzedaży oraz wniesienia do Spółki tytułem aportu gruntów zabudowanych budowlami trwale z tymi gruntami związanymi, pomimo, iż dopiero wraz z w/w dostawą zabudowanego gruntu zostanie przeniesione na spółkę prawo do dysponowania “jak właściciel" powstałą w wyniku realizacji inwestycji P. zabudową oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że możliwości skorzystania ze zwolnienia wskazanego w/w przepisami, sprzeciwia się fakt, iż spółka sama "wytworzyła" towar jakim są budowle infrastruktury kolejowej i uczyniła to z własnych środków - bez udziału właściciela gruntu, a cena transakcji, obejmującej sprzedaż/aport do spółki nieruchomości zabudowanych budowlami, stanowiącymi infrastrukturę kolejową, została skalkulowana w taki sposób, że nie będzie ona obejmowała wartości budowli i pomimo tego, iż nieruchomości gruntowe, które mają być przedmiotem sprzedaży na rzecz spółki, bądź aportu do spółki, są zabudowane, a sztuczne i fikcyjne dzielenie tej dostawy tak jak, chce organ (by potraktować ją tak, jakby przedmiotem dostawy były w każdym przypadku grunty niezabudowane) tylko po to, żeby móc ją opodatkować jest rozwiązaniem nieprawidłowym – profiskalnym. W tym zakresie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się już pogląd zbieżny z poglądem wyrażonym w zaskarżonym wyroku co do możliwości uznania za dostawę budynków i budowli wniesionych przez spółkę na cudzym gruncie mającym być przedmiotem aportu lub sprzedaży dokonanej przez właściciela gruntu (przykładowo w wyrokach tego sądu z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1771/16 i I FSK 1874/16, wydanych w sprawie skarżącego oraz przywołanych w tym wyroku wyrokach z 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14 i z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 417/16). Sąd w niniejszym składzie podziela to stanowisko i wspierającą je argumentację. Z tych względów za zasadne uznaje jej przytoczenie jako własnej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Przepis ten stanowi implementację przepisów prawa unijnego (art. 14 ust. 1 dyrektywy 112), ustawodawca unijny, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Tym samym pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą - skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel - mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". W orzecznictwie i praktyce Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" - tak w orzeczeniu C-320/88 (ECLI:EU:C:1990:61). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dlatego w orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Zasadnie w związku z tym sąd pierwszej instancji odnosząc się do możliwości skorzystania przez skarżącego przy dokonaniu dostawy opisanych we wniosku o interpretację nieruchomości, ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, stwierdził, że w realiach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nie będzie miał zastosowania ten przepis. Przedmiotem owej dostawy nie są bowiem budynki i budowle infrastruktury kolejowej, lecz wyłącznie grunt. Prawdą jest, że w sensie cywilistycznym przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i budowli, jako części składowych gruntu. Tym niemniej analizując sporną dostawę z punktu widzenia ustawy o VAT aport budynków i budowli infrastruktury kolejowej lub ich sprzedaż nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem spółka "wytworzyła" towar, jakim są budynki i budowle infrastruktury kolejowej i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena transakcji została skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości tych budynków i budowli. Nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy będą wówczas także te budynki i budowle. W związku z tym, w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy gruntu strona nie będzie dokonywać rozliczenia i zwrotu poniesionych przez spółkę nakładów na budowę, to przedmiotem dostawy przez skarżącego w podatku od towarów i usług będzie jedynie grunt. Nie ma przy tym znaczenia dla określenia skutków podatkowych czynności kwestia uprzedniego korzystania z budowli i budynków infrastruktury na podstawie umowy użyczenia.

3.6. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

3.7. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania, na które składały wynagrodzenie radcy prawnego za udzielenie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz za udział w rozprawie, uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.1pkt 1 lit.c i pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 15 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).