Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 868/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie sędzia WSA (del.) Dariusz Dudra (spr.), sędzia WSA Bożena Dziełak, Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... stycznia 2005 r. Nr ... w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, iż pismem z dnia ... lipca 2004 r. R. D. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego o nabyciu 116.666,65 CHF w spadku po zm. H. B. zamieszkałym w S., zwracając się jednocześnie w trybie art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.) – dalej powoływana jako O.p., o potwierdzenie, że nabyty spadek wobec uiszczenia podatku w S. nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn w Polsce.

Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia ... lipca 2004 r. poinformował R. D., że nie podziela jego stanowiska w tej sprawie. Postanowieniem z dnia ... września 2004 r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję z dnia ... listopada 2004 r., w której ustalił R. D. podatek w wysokości 41.888, 10 zł. Organ wskazał, iż nabycie w drodze spadku własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą - w myśl art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 142, poz. 1514 z 2004 r. t.j.) - podlega opodatkowaniu tym podatkiem, jeżeli w chwili otwarcia spadku nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium RP.

Od decyzji organu I instancji R. D. wniósł odwołanie zarzucając jej naruszenie art. 2 Konwencji z dnia 2 września 1991 r. między RP a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. nr 22, poz. 92), poprzez jego błędną interpretację; naruszenie art. 23 ust. l pkt a) Konwencji, przez jego niezastosowanie; naruszenie art. 6 pkt l pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego zastosowanie; naruszenie art.6 ust. l pkt l wyżej wymienionej ustawy poprzez jego niezastosowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia ... stycznia 2005 r. nr... uchylił w części zaskarżoną decyzję i ustalił podatek w kwocie 40.507,70 zł.

W ocenie organu odwoławczego bezpodstawny był zarzut pełnomocnika, że konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku ma również zastosowanie do podatku od spadków i darowizn. Art. 2 ust. 3 lit. a) tej Konwencji stanowi, że ma ona zastosowanie do aktualnie istniejących w Polsce podatków, w szczególności podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku wyrównawczego, podatku od wynagrodzeń, podatku rolnego.

Z kolei art. 2 ust 4 Konwencji przewiduje, że będzie ona miała zastosowanie także do wszystkich podatków tego samego lub podobnego rodzaju, które po podpisaniu niniejszej Konwencji będą wprowadzone obok istniejących podatków lub w ich miejsce. Organ II instancji podkreśla, iż nie został w powołanym przepisie wymieniony podatek od spadków i darowizn. W tych warunkach zapłacenie w S. podatku po spadkobiercy zgodnie z prawem [...], nie zwalnia od uiszczenia należnego podatku według prawa polskiego.

Organ odwoławczy wskazał, iż rozpoznawanej sprawie problematyczne było ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego. Na wezwanie Urzędu Skarbowego o udokumentowanie terminu otrzymania przelewu waluty, R. D. pismem z dnia [...] października 2004 r. odmówił podania tej daty, zwracając uwagę, że wszystkie dane zawarte są w zaświadczeniu wydanym przez wykonawcę testamentu. Biorąc powyższe pod uwagę i uwzględniając żądanie odwołującego, by za tę datę przyjąć datę wydania zaświadczenia przez wykonawcę testamentu - Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając kurs franka szwajcarskiego z dnia ... czerwca 2004 r. w wysokości 3.0145 zł, za podstawę opodatkowania przyjął kwotę 351.692 i po odliczeniu kwoty wolnej w II grupie podatkowej ustalił podatek w kwocie 40.888, l0 zł.

W skardze z dnia 3 marca 2005 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając im naruszenie art. 2 Konwencji, poprzez jego błędną interpretację; naruszenie art. 6 Konwencji, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie do istniejącego stanu faktycznego; naruszenie art. 23 ust. l pkt a Konwencji, poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podnosi, iż zaskarżone rozstrzygnięcie obarczone jest wadami uzasadniającymi wyeliminowanie zaskarżonych aktów z obrotu prawnego.

W ocenie strony skarżącej, zaskarżona decyzja została oparta na błędnej interpretacji przepisu art. 2 Konwencji, w konsekwencji przy jej wydaniu nie zastosowano jej art. 23 ust. l pkt. a.

Pełnomocnik wskazuje, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Konwencja nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, albowiem nie ma w niej zapisu expressis verbis ani w art. 2, gdzie są wyszczególnione podatki, których dotyczy konwencja, ani w pozostałych artykułach, iż dotyczy ona także podatku od spadków i darowizn. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w art. 6 Konwencji, gdzie zdefiniowany został rodzaj dochodów z "majątku", również nie zostało wymienione nabycie majątku w drodze spadku.

W ocenie pełnomocnika, takie twierdzenie jest niezgodne z obowiązującym prawem, albowiem stosownie do art. 2 ust. l i 2 Konwencji, dotyczy ona, bez względu na sposób poboru, podatków od dochodu i majątku, które pobiera się na rzecz Umawiającego się Państwa (RP i Konfederacja Szwajcarska) jego jednostek terytorialnych lub władz lokalnych. Z kolei, za podatki od dochodu i od majątku uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku, włączając podatki od zysku z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego lub nieruchomego, podatki od ogólnych kwot wynagrodzeń wypłacanych przez przedsiębiorstwa, jak również podatki od przyrostu majątku. Pełnomocnik podkreśla, iż podatek od spadków i darowizn jest właśnie podatkiem od majątku, w szczególności od "przyrostu" majątku i w konsekwencji, mają do niego zastosowanie przepisy Konwencji.

W ocenie pełnomocnika, chybione jest również powoływanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej na treść art. 6 Konwencji. Uregulowanie to dotyczy dochodów z nieruchomości - co się nie odnosi do stanu faktycznego istniejącego w niniejszej sprawie. Skarżący otrzymał bowiem w spadku wartości pieniężne - a nie nieruchomości.

Pełnomocnik wskazuje, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinny mieć przepisy art. 23 ust. l pkt a Konwencji, stosownie do których jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Szwajcarii, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania. W świetle cytowanych przepisów organ podatkowy powinien był zwolnić kwotę otrzymaną w spadku przez skarżącego, od obciążenia podatkiem od spadków i darowizn.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art.145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie narusza prawa materialnego będącego podstawą rozstrzygnięcia, jak również przepisów postępowania podatkowego, które posłużyły do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabytego spadku.

Sąd w niniejszej sprawie podzielił stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji, wydanej w oparciu o przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn i Ordynacji podatkowej, choć nie z całą argumentacją organu należało się zgodzić.

Uzasadniając stanowisko Sądu przede wszystkim stwierdzić należy, iż rację ma skarżący, co do twierdzenia, że podatek od spadków i darowizn jest podatkiem majątkowym, a konkretnie jest podatkiem od przyrostu majątku. Słuszność należy mu również przyznać w zakresie argumentacji prezentowanej na rozprawie, że umowa z 1976r. zawarta między rządami Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej i Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i zysków majątkowych, która stanowiła podstawę rozstrzygnięcia zawartego w wyroku NSA z dnia 10 grudnia 1998r., sygn. akt III S.A. 1447/97, na który to wyrok powoływał się Dyrektor Izby Skarbowej dotyczy podatków dochodowych i od zysków majątkowych, a nie podatków majątkowych. Nie jest więc materią adekwatną do Konwencji podpisanej 2 września 1991r. w Bernie pomiędzy Rzeczypospolitą Polską, a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku.

Stwierdzić w tym miejscu należy, iż Konwencja z dnia 2 września 1991r. między Polską, a Szwajcarią zawarta została w oparciu o wzorcową konwencję OECD dotyczącą podatków od dochodu oraz podatku majątkowego. Konwencja wzorcowa reguluje zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku majątkowego, który w naszym systemie prawnym nie występował i nie występuje. Jest to podatek od posiadania majątku. Potwierdza to analiza art. 22 Konwencji, który reguluje opodatkowanie posiadania majątku, a nie nabycia tego majątku. Konwencja OECD nie dotyczy podatków od spadków i darowizn.

Tym samym przyjąć należy, iż konwencja zawarta pomiędzy Polską i Szwajcarią również nie dotyczy podatku od spadków i darowizn.

Janusz Białobrzeski w Vademecum Podatnika nr 10 pod tytułem "Opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez Polaków za granicą i osoby zagraniczne w Polsce", Warszawa 1992, na str. 30 zauważa, że w Polsce nie obowiązuje typowy podatek majątkowy obejmujący cały posiadany majątek, natomiast charakter podatku majątkowego miał podatek od nieruchomości, gdyż podstawę opodatkowania stanowiła wartość nieruchomości i dlatego w niektórych umowach wymienia się go wśród podatków obowiązujących w Polsce. Obecnie nie posiada on już tego charakteru, gdyż oblicza się go od powierzchni nieruchomości. W związku z tym postanowienia niektórych umów mają tylko jednostronne zastosowanie. Autor ten wskazuje, że podatek od spadków i darowizn nie jest podatkiem od majątku, lecz od jego nabycia.

W zakresie podwójnego opodatkowania podatkami od spadków i darowizn wypowiedziała się także Krystyna Chustecka, autorka komentarza do ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazując, że na podstawie art. 2 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlegają darowizny i spadki z zagranicy. Przy czym zapłacenie z tego tytułu podatku według prawa państwa miejsca położenia rzeczy lub miejsca wykonywania praw nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku według przepisów polskiej ustawy z 1983r. (por. Krystyna Chustecka: Podatek od Spadów i Darowizn w 2005r. Komentarz. Warszawa 2005r., str.12).

Również w najnowszym komentarzu w przedmiocie unikania podwójnego opodatkowania autorstwa Józefa Banacha komentator ten stwierdza, że z uwagi na brak w Polsce podatku majątkowego w przypadku gdy w drugim umawiającym się państwie także nie ma takiego podatku logiczną rzeczą jest, że umowa nie dotyczy podatków majątkowych. Autor ten jednoznacznie stwierdza, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania UPO nie obejmują swym zakresem podatków od spadków (por.J. Banach: "Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania" Komentarz, Warszawa 2002, str. 92). W dalszej części autor podnosi także, że dla uniknięcia podwójnego opodatkowania spadku otwartego w jednym państwie, którego nabywcą jest rezydent drugiego z umawiających się państw, muszą być zawierane odrębne umowy międzypaństwowe o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie spadków. Takie umowy zostały zawarte z Węgrami Czechosłowacją i Austrią, z których wypowiedziana została tylko umowa z Węgrami, przez co należy przyjąć, że dwie pozostałe nadal obowiązują (sukcesorem Czechosłowacji jest Republika Czeska).

Podkreślić w tym miejscu z całą mocą należy, iż z Austrią, Czechosłowacją i Węgrami zostały także podpisane umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Są one w swej treści zbliżone do Konwencji ze Szwajcarią (por. Węgry-Polska. Konwencja w spraw unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 23.09.1999 r. Dz.U. Nr 125, poz. 602; Węgry-Polska. Konwencja w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu spadków z 12.05.1928 r. Dz.U. Nr 75 poz. 602; Czechy-Polska. Umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku 24.06.1993 r. Dz.U. Nr 47 poz. 189; Czechosłowacja-Polska. Umowa w sprawie zapobieżenia dwukrotnemu opodatkowaniu w dziedzinie podatków spadkowych z 23.04.1925 r. Dz.U. Nr 13 poz. 78; Austria-Polska. Umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku z 02.10.1974 r. Dz.U. Nr 24, poz. 129; Austria-Polska. Konwencja o zapobieżeniu dwukrotnemu pobieraniu podatku spadkowego z 24.11.1926 r. Dz.U. Nr 61, poz. 557) To, że funkcjonowały one w obrocie prawnym obok siebie jednoznacznie świadczy, iż UPO w zakresie podatku dochodowego i podatku od majątku nie dotyczy podatku od spadków i darowizn. Potwierdza to również tezę, że wzorcowa Konwencja OECD nie obejmuje podatku od spadków i darowizn.

Niezależnie od powyższego powiedzieć wypada, że nawet gdyby przyjąć za skarżącym, że Konwencja z 1991 r. dotyczy podatku od spadków i darowizn, to i tak zgodnie z art. 22 ust. 4 tego porozumienia, który reguluje opodatkowanie majątku niewymienionego w sposób konkretny w ust. 1, 2 i 3 (nieruchomości, majątek ruchomy stanowiący część majątku zakładu lub stałej placówki, samoloty, statki, barki oraz majątek ruchomy służący do eksploatacji wymienionych środków transportu), wszelkie inne części majątku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Oznacza to, że podatek winien być zapłacony w miejscu zamieszkania, w tym konkretnym przypadku w Polsce.

Reasumując, skonstatować trzeba, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w tym Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską nie obejmują podatku od spadków i darowizn. Podatek od spadków i darowizn nie jest podatkiem od majątku, o którym mowa w tych umowach bilateralnych.

Dlatego też, za nieuzasadnione uznać także należy zarzuty powołane w skardze, a dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku tj. art. 2, art. 6 i art. 23 ust. 1 pkt a tej Konwencji. Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie niniejsza Konwencja nie ma zastosowania, nie można mówić o naruszeniu w/w przepisów.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).