Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 337/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 par. 1, art. 187, art. 191, art. 199a, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lipca 2011r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania R. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wydanej w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika za zaległości z tytułu niepobranego od podatników i niewpłaconego organowi podatkowemu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące w okresach styczeń - kwiecień i czerwiec - grudzień 2007 r. oraz określenia z tego tytułu zobowiązania podatkowego za poszczególne z tych miesięcy roku 2007, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że w 2008 r. u R. K. - jako podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usług fryzjerskich – przeprowadzono kontrolę podatkową obejmującą m.in. prawidłowość i rzetelność naliczania oraz poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników za poszczególne miesiące w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2007 r. Kontroli poddano: umowy o pracę, w tym umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego; listy płac za rok 2007, roczne karty wynagrodzeń pracowników, oświadczenia PIT-2 pracowników dla celów obliczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, deklaracje ZUS za poszczególne miesiące w okresie styczeń - grudzień 2007 r.

W trakcie kontroli przeprowadzono dowody z zeznań świadków, tj. pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz osób zatrudnionych w celu przygotowania zawodowego. Przeprowadzono również dowód z przesłuchania strony. Przesłuchana w dniu 17 października 2008 r. w charakterze świadka A. S. zeznała, iż była zatrudniona w prowadzonym przez stronę zakładzie fryzjerskim w okresie od listopada 2006 r. do kwietnia 2008 r. na ˝ etatu i powinna pracować 4 godziny dziennie. Zakład był czynny od poniedziałku do piątku w godz. 7.30 – 19.00 oraz w soboty w godz. 7.30 – 16.00. Początkowo świadek pracowała 8 godzin dziennie, a później nawet 10 - 11 godzin dziennie, a jedynym dniem w tygodniu wolnym od pracy była niedziela. Wynagrodzenie za pracę było wypłacane raz w miesiącu - początkowo otrzymywała "na rękę" kwotę 900 – 1.000 zł, a po remoncie zakładu, który miał miejsce ok. lutego 2007 r. – 1.400 – 1.500 zł. Wysokość wynagrodzenia zależała od wysokości wypracowanego przez nią w danym miesiącu utargu - wszystkie utargi były wpisywane do zeszytu, po zakończeniu miesiąca sumowane, a wypłacane w gotówce wynagrodzenie wynosiło 30 % tej sumy. Na takich samych zasadach pracowały i otrzymywały wynagrodzenie za pracę wszystkie pracownice. W dniu 2 kwietnia 2009 r. A. S. złożyła do Państwowej Inspekcji Pracy zawiadomienie o występujących w zakładzie fryzjerskim nieprawidłowościach w zakresie czasu pracy i wysokości wynagrodzeń pracowników.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec strony postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika za zaległości z tytułu niedopełnienia obowiązku prawidłowego obliczenia, pobrania i wpłacenia w ustawowym terminie organowi podatkowemu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące w okresach styczeń - kwiecień i czerwiec - grudzień 2007 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej R. K, jako płatnika za zaległości z tytułu niepobranych od podatników i niewpłaconych organowi podatkowemu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące w okresach styczeń - kwiecień i czerwiec - grudzień 2007 r. oraz określił należności z tego tytułu odpowiednio: za styczeń i luty 2007 r. po 63 zł oraz za marzec i kwiecień i poszczególne miesiące w okresie czerwiec - grudzień 2007 r. po 127 zł.

Rozpatrując odwołanie R. K. od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ uznając, że dla ustalenia niewykonania przez płatnika obowiązków nałożonych na niego przepisami prawa podatkowego istotne jest ustalenie terminu wypłaty wynagrodzeń za poszczególne miesiące, tzn. czy wypłaty miały miejsce w danym miesiącu za dany miesiąc, czy też po zakończeniu miesiąca, w miesiącu bezpośrednio po nim następującym.

Ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji ponownie przesłuchał w charakterze świadka M. B. która zeznała, iż wynagrodzenie za przepracowany miesiąc otrzymywała w ostatnim dniu miesiąca, gdy wypadał dzień wolny od pracy, to pierwszego dnia następnego miesiąca. A. S. zeznała zaś, że przed remontem otrzymywała wynagrodzenie co dwa tygodnie za przepracowany okres. Po remoncie wynagrodzenie za przepracowany miesiąc otrzymywała w ostatnim dniu miesiąca, gdy wypadał dzień wolny od pracy, to pierwszego dnia następnego miesiąca. Wynagrodzenia za miesiąc maj A. S. nie pamiętała, prawdopodobnie na początku płaciła R. K. a potem ZUS. Wynagrodzenie za maj otrzymała 31 maja 2010 r. lub 1 czerwca 2010r. Ponadto A. S. zeznała, iż dochody wykazane w zeznaniu wynikają wyłącznie ze stosunku pracy w Zakładzie Fryzjerskim R. K., a podatek wynikający z korekty zeznania PIT-37 za 2007 r. został uregulowany. J. K. zeznała, iż otrzymywała wynagrodzenie w ostatnim dniu miesiąca, gdy wypadał dzień wolny od pracy, to wypłata następowała dzień wcześniej.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa umorzył postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika za zaległości podatkowe z tytułu niepobranegi od podatnika i niewpłaconego organowi podatkowemu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2007 r. i określenia z tego tytułu zobowiązania w ww. podatku. Organ pierwszej instancji podnosił, że zgodnie z Informacją o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy złożoną przez płatnika, tj. R. K., w dniu 29 stycznia 2008 r. na formularzu PIT-11, przychody z należności ze stosunku pracy osiągnięte przez A. S. w 2007 r. wynosiły 5.357,82 zł, koszty uzyskania przychodów 1.302 zł, dochód ze stosunku pracy 4.055,82 zł, składki na ubezpieczenie społeczne 858,01 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne: 49,20 zł. Dane te wynikają z umów o pracę, rocznej karty wynagrodzeń oraz list płac sporządzonych przez płatnika. Nie są jednak zgodne z zeznaniami pracownika – A. S. oraz korektą zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 2007 r. PIT-37. Na R. K. jako płatniku ciążył obowiązek pobrania, od faktycznie wypłacanego wynagrodzenia, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i odprowadzenia go w ustawowych terminach na rachunek właściwego urzędu skarbowego, a także przesłania deklaracji o pobranym podatku i informacji o dokonanych wypłatach. Podatek od wynagrodzenia wypłaconego przez R. K. A. S. poza ewidencją uiściła podatniczka. Zapłata podatku przez podatnika spowodowała, że zobowiązanie wygasło (art. 59 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a więc nie istnieje odpowiedzialność podatkowa płatnika, a postępowanie w tej sprawie stało się bezprzedmiotowe.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił w całości tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że zapłata podatku nie zmienia faktu, że płatnik zaniedbał realizację ciążących na nich obowiązków, a każda nieprawidłowość w wykonaniu jego obowiązków prowadzi do powstania odpowiedzialności. Oznacza to, że późniejsze uiszczenie podatku przez podatnika, już po terminie przewidzianym w ustawie, nie niweczy przesłanki wydania decyzji na podstawie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ponownie orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika, tj. R. K. za zaległości podatkowe z tytułu niepobranego od podatników i niewpłaconego organowi podatkowemu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2007 r. i określił z tego tytułu zobowiązanie: za styczeń i luty po 63 zł, marzec i kwiecień po 127 zł oraz za okres od czerwca do grudnia po 127 zł.

W odwołaniu od tej decyzji R. K. wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy zarzucała naruszenie: art. 30 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31, art. 32, i art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 122 Ordynacji podatkowej; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą wykładnię art. 31 i art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 8 Ordynacji podatkowej; art. 122, art. 187 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie niezbędnych czynności mających na celu ustalenie i wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; art. 127 w związku z art. 30 § 5 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie czy w sprawie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność płatnika; art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez bezkrytyczne obdarzenie wiarą zeznań świadka.

W uzasadnieniu odwołania strona argumentowała, że ustalenia w sprawie oparto na okolicznościach podnoszonych przez byłą pracownicę, która po odejściu z zakładu sama prowadzi konkurencyjny zakład fryzjerski. Ponadto była pracownica, której zeznania uznano za wiarygodne, miała zawartą umowę o pracę, w której było określone wynagrodzenie, a która to umowa nie była brana pod uwagę. Fakt odbioru wynagrodzenia potwierdza lista płac. Osiągane dochody pracownica potwierdziła w złożonym zeznaniu rocznym, które skorygowała w trakcie trwania postępowania w celu uwiarygodnienia swoich zeznań jako świadka. Kontrola Okręgowego Inspektoratu Pracy w L. za lata 2007 - 2008 nie wykazała żadnych nieprawidłowości co do wysokości wynagrodzeń zatrudnionych pracowników i uczniów. Organ odwoławczy winien ponadto rozważyć, czy nie zachodzą okoliczności wyłączające odpowiedzialność płatnika. Zarzucała naruszenie art. 199 a Ordynacji podatkowej z powodu niewystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego między stroną a A. S. w zakresie stosunku pracy.

Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 tej ustawy, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnik jest obowiązany - na podstawie przepisów prawa podatkowego - do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Stosownie do art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku.

Zgodnie z art. 26a podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. art. 12, art. 13 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. W tym przypadku nie stosuje się przepisu art. 30 § 5 Ordynacji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony, jako płatnika za zaległości z tytułu niepobranych od podatnika i niewpłaconych organowi podatkowemu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące w okresach styczeń - kwiecień i czerwiec - grudzień 2007r.

Ustalenia kwot niepobranych zaliczek na podatek dochodowy organ podatkowy ustalił wysokość wynagrodzeń faktycznie wypłaconych A. S. na podstawie informacji uzyskanych w wyniku złożonych przez nią - w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego - zeznań. Przyjęto, że za styczeń i luty 2007 r. A. S. otrzymała wynagrodzenie netto średnio 1.000 zł za każdy miesiąc, zaś za marzec i kwiecień oraz w okresie czerwiec - grudzień 2007 r. - średnio 1.450 zł za każdy miesiąc. W związku z tym określono wysokość niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez płatnika w kwotach: za styczeń i luty po 63 zł, marzec i kwiecień po 127 zł oraz za okres od czerwca do grudnia po 127 zł. A. S. w dniu 25 maja 2009 r. złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 na formularzu PIT-37 zwiększając wartość osiągniętego przychodu z wynagrodzenia ze stosunku pracy o kwotę 13.961,50 zł i wpłacając odpowiednią kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z należnymi odsetkami. Tym samym nie potwierdziła wysokości wypłacanego wynagrodzenia figurującego w 2007 r. na listach płac oraz w umowie o pracę.

Organ odwoławczy argumentował, że co do zasady zapłata podatku przez podatnika uwalnia od odpowiedzialności płatnika, który ma obowiązek pobrać, od faktycznie wypłaconej kwoty, podatek dochodowy i odprowadzić go w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek właściwego urzędu skarbowego (art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), ale pogląd ten nie odnosi się do sytuacji prawnej uregulowanej w art. 26a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Regulacja ta uwalnia podatnika (tj. A. S.) od odpowiedzialności na gruncie Ordynacji podatkowej z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności ze stosunku służbowego, pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście.

Zapłata podatku przez podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Jeżeli płatnik, w przewidzianym prawem terminie, nie wywiązał się ze swoich powinności, następnie zaś podatnik zapłacił należne świadczenie, to na płatniku nie spoczywa już powinność obliczenia, pobrania i wpłacenia należnego podatku. Nie zmienia to jednak faktu, że płatnik zaniedbał realizację ciążących na nich obowiązków, a każda nieprawidłowość w wykonaniu jego obowiązków prowadzi do powstania odpowiedzialności. Niewykonanie przez płatnika w terminie obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, a następnie zapłata podatku (czy to przez podatnika, czy też przez płatnika) nie zmienia faktu, iż płatnik nie wykonał w terminie swoich ustawowych obowiązków, a zatem zachował się niezgodnie z obowiązującym prawem. Oznacza to, że późniejsze uiszczenie podatku przez podatnika, już po terminie przewidzianym w ustawie, nie niweczy przesłanki wydania decyzji na postawie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA z dnia 26 lipca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 747/05).

W kontekście zarzutów i argumentacji skargi, Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że wobec rozbieżnych zeznań świadków organ podatkowy za wiarygodne uznał zeznania A. S. jedynie w części odnoszącej się do wysokości jej wynagrodzenia, natomiast nie dał wiary jej zeznaniom dotyczącym czasu pracy i wynagrodzeń, które otrzymywali inni pracownicy. W tej mierze obdarzono wiarą zeznania innych pracowników, tj. J. K., M. B., a mianowicie, że otrzymywane przez nie wynagrodzenia były zgodne z listą płac, a zatem w zakresie m.in. dotyczącym ilości godzin pracy. Znalazło to swoje odzwierciedlenie w wysokości ustalonych w decyzji zaległości. A. S. potwierdziła swoje zeznania złożeniem w dniu 25 maja 2009 r. korekty zeznania, w której to korekcie uwzględniła wyższe dochody z umowy o pracę. Treść umowy o pracę zawartej z A. S. jak i fakt odbioru wynagrodzenia przez pracownicę na liście płac zostały wzięte pod uwagę. Powołane dowody zostały załączone do materiału dowodowego w sprawie. Nie można odmówić wiarygodności zeznaniom A. S., która zeznała, że otrzymywała wynagrodzenie w wysokości 30% utargu, nie potwierdzając tego faktu na żadnych dokumentach. Składając korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2007 A. S. złożyła wyjaśnienia, z których wynika, że dopiero w trakcie przesłuchania w charakterze świadka dowiedziała się o konieczności wykazania w zeznaniu dochodów w rzeczywistej wysokości. W dniu 25 czerwca 2010 r. A. S., pouczona o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, potwierdziła po raz kolejny, że dochody wykazane w zeznaniu PIT-37 za 2007r. wynikają wyłącznie ze stosunku pracy w zakładzie fryzjerskim R. K. Podatek wynikający z tego zeznania podatniczka uregulowała sama wraz z należnymi odsetkami. A. S. oświadczyła, że podpisywała listy płac z wykazanymi innymi kwotami wynagrodzenia, gdyż "chciała pracować, więc podpisywała wszystko to co dawała właścicielka zakładu". Obecnie brak jest jakichkolwiek powiązań między nią R. K.. Fakt zaś, iż A. S. prowadzi obecnie nowo otwarty zakład fryzjerski w innej części miasta nie jest argumentem, który automatycznie podważy jej wersję zdarzeń z lat wcześniejszych.

Organ odwoławczy podnosił również, że na korzyść strony przyjęto dokonywanie wypłat wynagrodzeń w każdym miesiącu, co pozwoliło zastosować maksymalną wartość zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów. Także na korzyść rozstrzygnięto kwestię wysokości wynagrodzenia wypłaconego A. S. za maj 2007 r. Uznano, że w miesiącu tym pracownica przebywając 25 dni na zwolnieniu lekarskim otrzymała wynagrodzenie zgodnie z listą płac.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że A. S. otrzymywała od pracodawcy w poszczególnych miesiącach 2007 r. wynagrodzenie wyższe niż figurowało na listach płac i w umowie pracy.

Podnosił, że do materiału dowodowego sprawy włączono również wyniki kontroli za lata 2007 - 2008 przeprowadzonej w zakładzie strony przez Okręgowy Inspektorat Pracy w L. Jakkolwiek nie stwierdzono w nim nieprawidłowości w zakresie wysokości wypłacanego wynagrodzenia zatrudnionym pracownikom i uczniom, to jednak w okresie kontroli A. S. była jeszcze zatrudniona u strony, a kontrola wykazała inne nieprawidłowości mające miejsce w zakładzie, jak np. brak ustalenia w umowach o pracę dopuszczalnej liczby godzin pracy ponad określony w umowie wymiar czasu pracy, brak ewidencji czasu pracy odzwierciedlającej pracę w danym dniu, listy obecności nie zawierały informacji o godzinach rozpoczęcia i zakończenia pracy. Ustalenia PIP nie są dowodem, który przeczy ustaleniom organu podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał również na, obowiązujący od 1 stycznia 2007 r., przepis art. 26 a Ordynacji podatkowej, który wyklucza odpowiedzialność podatnika z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, art. 13 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Podatnik nie ponosi odpowiedzialności za nieujawnienie albo ujawnienie w kwocie niższej przez płatnika podstawy opodatkowania przychodów uzyskiwanych z następujących tytułów: przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy; przychodów z działalności wykonywanej osobiście; przychodów z praw majątkowych. Zgodnie z art. 26 a § 1 Ordynacji podatkowej podatnik nie odpowiada za podatek w takim zakresie, w jakim nie został on zapłacony w wyniku wadliwie wykonanych czynności płatnika. Przepis określa, na czym polega wadliwość działania płatnika, tj. zaniżenie lub nieujawnienie podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy argumentował, że wskazana regulacja całkowicie uwalnia podatnika od odpowiedzialności na gruncie Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że organ podatkowy nie był zobowiązany do badania winy podatnika, tj. A. S. w niepobraniu podatku w pełnej wysokości.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199 a Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego między stroną a A. S., Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że zgodnie ze wskazanym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Regulacja ta odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy zaś ustalania przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów. Poza zakresem normy pozostają zatem okoliczności faktyczne sprawy. W konsekwencji kwestionowanie przez organ podatkowy wykonania postanowień umowy (a nie samej umowy) nie stanowi podstawy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że w przedmiotowej sprawie spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny wykonania umowy o pracę. Faktu zawarcia i istnienia umowy o pracę nie kwestionuje żadna ze stron. O ile zawarcie umowy jest czynnością prawną, o tyle jej wykonanie należy do sfery czynności faktycznych podlegających wyłącznej ocenie organów podatkowych. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenia stanu faktycznego sprawy i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy, albowiem pozostaje to poza zakresem regulacji art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie A. K. wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.

Zaskarżonej decyzji zarzucała naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 30 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31, art. 32 i art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną ich wykładnię, a także naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi A. K. podnosiła, że rozstrzygnięcie sprawy, wiążące się z właściwym zastosowaniem norm materialnoprawnych uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania oraz wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia i oceny całości materiału dowodowego w myśl reguł określonych w przepisach art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W tym kontekście argumentowała, że ustalenia stanowiące faktyczna podstawę wydanych decyzji oparto na twierdzeniach podnoszonych przez byłą pracownicę, która po odejściu z zakładu pracy sama prowadzi konkurencyjny zakład fryzjerski. Tym samym naruszono podstawowe reguły zawarte w art. 191 poprzez bezkrytyczne obdarzenie wiarą zeznań jednego świadka, a pominięcie w trakcie ustalania stanu faktycznego zeznań innych świadków (pracownic), nie pasujących do założonej koncepcji.

Organ podatkowy nie ustalił z jakiego źródła A. S. wykazała nadwyżkę dochodów w skorygowanym zeznaniu i nie przeprowadził dodatkowego postępowania wyjaśniającego ustalające źródło dochodów a jedynie opiera ten fakt na jej zeznaniach, które odbiegają od zeznań innych pracownic aktualnych i byłych, co zdaniem skarżącej narusza art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej

Kontrola Okręgowego Inspektoratu Pracy w L. za lata 2007 - 2008 stwierdziła jedynie, że w niektórych przypadkach naruszono przepis o 5-dniowym tygodniu pracy w moim zakładzie. Żadnych nieprawidłowości co do wysokości wynagrodzeń zatrudnionych pracowników i uczniów nie stwierdzono. Tego faktu organ podatkowy nie wziął pod uwagę, czym naruszył art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podnosiła, że odpowiedzialność płatnika za niepobranie podatku nie jest oparta na przesłance jego winy w niepobraniu podatku. Ustawodawca, wprowadzając do art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej pojęcie winy, musiał liczyć się także z sytuacją, gdy winę podatnika wyłączać będzie zawinione działanie lub zawinienie osoby trzeciej, za którą podatnik odpowiedzialności nie ponosi. Stwierdzenie istnienia takiej okoliczności stanowić będzie podstawę do braku możliwości prawnych zastosowania dyspozycji art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej i znajdzie zastosowanie zasada ogólna z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej (odpowiedzialność płatnika).

Skarżąca podnosiła, że w toku postępowania kwestionowała swoją winę odnośnie nie pobrania spornych zaliczek wskazując, iż zaliczki pobierał zgodnie z podpisaną z pracownicą umowę - na tej podstawie obliczała i wpłacała należne zaliczki na podatek dochodowy potwierdzone przez pracownika na liście płac.

Organ podatkowy nie wyjaśnił kluczowej kwestii, mającej znaczenie dla dalszego toku postępowania, tj. winy płatnika w niepobraniu zaliczek w wysokości wyższej, naruszając tym samym regulację art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L., odwołując się d argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że została ona wydana z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa.

Istota sporu w sprawie odnosi się do kwestii oceny zasadności i prawidłowości rozstrzygnięcie organów podatkowych wydanego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej R. K., jako płatnika, za zaległości z tytułu niepobranego od podatników i niewpłaconego organowi podatkowemu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące w okresach styczeń - kwiecień i czerwiec - grudzień 2007 r. oraz określenia z tego tytułu zobowiązania podatkowego za poszczególne z tych miesięcy roku 2007, tj. za styczeń w kwocie 63 zł, za luty w kwocie 63 zł, za marzec w kwocie 127 zł, za kwiecień w kwocie 127 zł, za czerwiec w kwocie 127 zł, za lipiec w kwocie 127 zł, za sierpień w kwocie 127 zł, za wrzesień w kwocie 127 zł, za październik w kwocie 127 zł, za listopad w kwocie 127 zł, za grudzień w kwocie 127 zł.

Z akt sprawy wynika, że: 1) na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 8 października 2008 r. u R. K. - jako podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usług fryzjerskich – przeprowadzono kontrolę podatkową obejmującą m.in. prawidłowość i rzetelność naliczania oraz poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników za poszczególne miesiące w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2007 r. - kontroli poddano: umowy o pracę, w tym umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego; listy płac za rok 2007, roczne karty wynagrodzeń pracowników, oświadczenia PIT-2 pracowników dla celów obliczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, deklaracje ZUS za poszczególne miesiące w okresie styczeń - grudzień 2007 r.; w trakcie kontroli przeprowadzono również dowody z zeznań świadków, tj. pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz osób zatrudnionych w celu przygotowania zawodowego; 2) z umowy o pracę z 10 listopada 2006 r. zawartą z A. S. wynikało, że jest ona zatrudniona na ˝ etatu za wynagrodzeniem w wysokości 450, zł; 3) w swoich zeznaniach A. S. nie potwierdziła wysokości wynagrodzenia wykazanego na listach płac za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.; podała, że była zatrudniona w prowadzonym przez stronę zakładzie fryzjerskim w okresie od listopada 2006 r. do kwietnia 2008 r. na ˝ etatu i powinna pracować 4 godziny dziennie; zakład był czynny od poniedziałku do piątku w godz. 7.30 – 19.00 oraz w soboty w godz. 7.30 – 16.00; początkowo świadek pracowała 8 godzin dziennie, a później nawet 10 – 11, a dniem wolnym od pracy była niedziela; wynagrodzenie za pracę było wypłacane raz w miesiącu - początkowo otrzymywała "na rękę" 900 – 1.000 zł, a po remoncie zakładu, który miał miejsce ok. lutego 2007 r. – 1.400 – 1.500 zł; wysokość wynagrodzenia zależała od wysokości wypracowanego przez nią w danym miesiącu utargu - wszystkie utargi były wpisywane do zeszytu, po zakończeniu miesiąca sumowane, a wypłacane w gotówce wynagrodzenie wynosiło 30 % tej sumy; 3) w zakładzie pracy płatnika Fryzjerstwo Męskie R. K. Państwowa inspektorzy Państwowej Inspekcji Pracy przeprowadzili dwie kontrole w styczniu 2008 r. i w kwietniu 2008 r. – kontrola z kwietnia 2008 r. wykazała błędy w ewidencji czasu pracy A. S.; 5) na podstawie zeznań A. S. organy podatkowe przyjęły, że w miesiącach styczeń i luty

2007 r. jej wynagrodzenie miesięczne wynosiło 1.000 zł, brutto 1.436,99 zł, zaś w miesiącach marcu, kwietniu i czerwcu 1.450 zł, brutto 2.131,84 zł, w miesiącach zaś od lipca do grudnia 1.450 zł, brutto 2.055,96, a w konsekwencji, że należna zaliczka na podatek dochodowy, która powinna być obliczona, pobrana i odprowadzona przez płatnika wynosi, za miesiące styczeń i luty 2007 r. 63 zł, zaś za pozostałe wskazane miesiące 2007 r. 127 zł; w miesiącu maju 2007 r. A. S. przebywała 25 dni na zwolnieniu lekarskim; 6) strona dokonywała obliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń zgodnie z listą płac, umową o pracę i roczną kartą wynagrodzeń, tj. w kwocie niższej od należnej – 0 zł; 7) w dniu 25 maja 2009 r. A. S. i P. S. złożyli korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 2007 r., w której A. S. wykazała przychód z wynagrodzenia za pracę w wysokości 19.319,32 zł, koszty uzyskania przychodu 1.302 zł, dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 18.017,32 zł wraz z wyjaśnieniem, że pierwotnie złożone przez nią zeznanie podatkowe odzwierciedla dane wykazane przez płatnika w informacji PIT-11, a w rzeczywistości w 2007 r. uzyskała przychód w wyższej wysokości, niż pierwotnie zadeklarowany; 8) A. S. złożyła R. K oświadczenie dla celów obliczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych; 9) z informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy złożonej przez płatnika w dniu 29 stycznia 2008 r. (PIT-11) wynika, że w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. przychody R. S. ze stosunku pracy wyniosły 5.357,82 zł, koszty uzyskania przychodu 1.302 zł, dochód z należności ze stosunku pracy 4.055,82 zł, składki na ubezpieczenie społeczne 858,01 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne 49,20 zł; 10) podatek od wynagrodzeń, tj. od dochodu wypłaconego A. S. przez R. K. poza ewidencją uregulowała podatniczka.

Według Sądu, wbrew zarzutom skargi, brak jest podstaw, aby uznać, że ustalenia te poczynione zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za niezasadne w związku z tym uznać należy, skierowane wobec faktycznych podstaw wydanych w sprawie rozstrzygnięć zarzuty naruszeni art. 120, art. 121, art. 122, jak również naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, czy też naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Pokreślenia w tym względzie wymaga również, że w konsekwencji analizy stanowiska strony zawartego w odwołaniu od pierwotnie wydawanych w sprawie decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w L. dwukrotnie decyzje te uchylał precyzyjnie wskazując okoliczności, które należy wyjaśnić i zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (termin wypłaty wynagrodzeń za poszczególne miesiące; istotny z punktu widzenia prawidłowych ustaleń w zakresie momentu ewentualnego niewykonania przez płatnika obowiązków; wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez A. S. za maj 2007 r., kiedy 25 dni przebywała ona na zwolnieniu lekarskim; a także za miesiąc czerwiec; relacje danych dotyczących wysokości przychodu, kosztów uzyskania przychodu i dochodu wynikających z korekty zeznania PIT- 37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2007 r. do ustaleń poczynionych w sprawie – decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...]

W kontekście oceny o wysokim stopniu zaangażowania organów podatkowych w wyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy, wskazać należy, że stanowiło to konsekwencję biegunowo różniących się od relacji A. S. i R. K., zwłaszcza, że jak wynikało z zeznań świadka oraz wyjaśnień skarżącej, między byłym pracownikiem (A. S.) i byłym pracodawcą (R. K.) istniał konflikt. W związku z tym organy podatkowe, wobec stanowczych twierdzeń jednej, jak i drugiej strony podejmowały działania procesowe, których celem było weryfikowanie wersji przebiegu zdarzeń podawanych przez A. S. i R. K. W tym zaś względzie za istotne, uznane zostały kwestie dotyczące okoliczności: organizacji pracy w zakładzie fryzjerskim płatnika (skarżącej), w tym liczby stanowisk pracy; monitorowania przez pracodawcę (skarżącą) efektywności czasu pracy pracowników i ilości obsługiwanych przez nich klientów; rejestrowania ilości klientów obsłużonych przez poszczególnych pracowników, w ustalonych okresach rozliczeniowych, w zeszytach; sposobu i formy inkasowania zapłaty za usługi fryzjerskie; miejsca i czasu oraz formy wypłaty pracownikom wynagrodzeń; wysokości wynagrodzeń oraz wskazywanej w zeznaniach przesłuchanych w sprawie świadków (np. A. S., M. M., J. K., M. M.) kwestii "procentu od ilości klientów".

W konsekwencji tak zdefiniowanej istoty kwestii spornych, istotnych z punktu widzenia prawidłowej rekonstrukcji przebiegu zdarzeń o podatkowoprawnych skutkach określonych w przepisie art. 8 w związku z art. 30 Ordynacji podatkowej, aktywności organów podatkowych w ich wyjaśnieniu była więc jak najbardziej uzasadniona i pożądana. Organy podatkowe zmierzały do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podejmowały one również w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. Prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Tym samym brak jest podstaw, aby organom podatkowym, zobowiązanym do działania na podstawie i w granicach prawa, tym samym zobowiązanych do realizacji ich ustawowych kompetencji (obowiązku działania) podejmowanych w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czynić z tego powodu zarzut.

Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych. Istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, a organy podatkowe ustalenia faktyczne poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślenia wymaga, że ustalenia faktyczne w sprawie, poczynione zostały na podstawie dowodów z szeroko rozumianych dokumentów, szczegółowo wskazanych i opisanych przez organ podatkowy. Ich podstawę stanowiły między innymi dokumenty urzędowe w rozumieniu przepisu art. 194 Ordynacji podatkowej, pisma pochodzące od uprawnionych organów i instytucji, materiały i informacje zebrane w toku kontroli podatkowej, ustalenia zawarte w protokole kontroli, oświadczenia strony, jak również dowody z osobowych źródeł dowodowych. Spectrum dowodów stanowiących podstawę ustaleń faktycznych w sprawie potwierdza zasadność stanowiska, że dowody te mieszczą się w katalogu dowodów, o którym mowa w przepisie art. 181 Ordynacji podatkowej.

Według Sądu, ocena wskazanych dowodów oraz wnioski formułowane na jej podstawie, w zakresie odnoszącym się do istoty sprawy – realizacji przez skarżącą, jako płatnika, obowiązków wynikających z przepisu art. 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz konsekwencji zaniechania jego realizacji określonych w art. 30 § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej - konfrontowana była ze stanowiskiem strony postępowania prezentowanym w składanych oświadczeniach, wyjaśnieniach i pismach procesowych. W analizowanym zakresie brak jest podstaw, aby kwestionować stanowisko i argumentację organu podatkowego, w zakresie w którym odmówił waloru wiarygodności twierdzeniom strony albo odmawiał im merytorycznej racji, co w tym drugim przypadku, przy wyczerpaniu inicjatywy dowodowej przez organ prowadzący postępowanie, było konsekwencją braku przedstawienia przez stronę miarodajnego i wiarygodnego przeciwdowodu, albo następowało w rezultacie kwestionowania opartego na subiektywnych przesłankach, polemicznego stanowiska strony (w tej mierze skarżąca eksponowała w swoich wyjaśnieniach argument o negatywnym nastawieniu wobec niej A. S. oraz argument, że A. S. prowadzi konkurencyjny zakład fryzjerski, co w jej przekonaniu świadczy o braku wiarygodności jej zeznań).

Według Sądu, wskazane spectrum dowodów zebranych i przeprowadzonych w sprawie, szczegółowo zaprezentowanych, ocenionych i skonfrontowanych przez organy podatkowe, co jednoznacznie wynika z treści uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, nie daje podstaw aby uznać, że poczynione ustalenia stanowiące faktyczną podstawę rozstrzygnięcia są nieprawidłowe, tj. przeprowadzone z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, a ocena dowodów dokonana z przekroczeniem granic zasady swobodnej ich ceny. Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego.

W kontekście przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, na gruncie którego ustawodawca ustanowił zasadę swobodnej oceny dowodów, rozumianą jako adresowaną do organów podatkowych dyrektywę, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, wskazać należy, że konsekwencją tak rozumianej zasady swobodnej oceny dowodów jest to, że rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Uzasadnia to więc twierdzenie, że w tym względzie, jako istotny jawi się również tzw. punkt widzenia. Rolą i zadaniem sądu administracyjnego jest ustalenie, czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania. Innymi słowy Sąd obowiązany jest zbadać, czy swobodna ocena dowodów przez organy podatkowe nie została przekroczona i nie nabrała przymiotu dowolności.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. O zasadności tego stanowiska przekonuje analiza argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W warstwie faktycznej uwzględnia ona całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Argumentacja organu odwoławczego, uwzględnia wskazaną wyżej dyrektywę postępowania, co koresponduje również z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, a następnie za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Rozpatrując sprawę i realizując kompetencję, o której mowa w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób nie naruszający zasady bezstronności. Rezultat tej oceny nie może być kwalifikowany, jako naruszenie przepisów prawa, w sytuacji, gdy strona ocena ta nie koresponduje z oczekiwaniami strony. Ponadto, zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, jak i wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2007 r., sygn. I FSK 558/06). Według Sądu, analiza argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi nie daje podstaw, aby uznać, że wskazane warunki brzegowe zostały spełnione.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej), jak i analiza uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Spełnia ono wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W warstwie faktycznej, przytoczone zostały wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przeprowadzona została, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, ocena zebranych dowodów ze wskazaniem na te, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, a także przyczyn i argumentów, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności.

W tym kontekście, jak wynika z zarzutów i argumentacji skargi, oś sporu koncentruje się wokół kwestii oceny wiarygodności zeznań A. S. odnośnie wysokości utrzymywanego przez nią wynagrodzenia (tj. w wysokości wyższej niż wynikająca z umowa) i konsekwencji uznania tej okoliczności za udowodnioną dla oceny realizacji przez skarżącą obowiązków płatnika dokonującego wypłat należności ze stosunku pracy.

Według Sądu, uwzględniając wyżej już przywołane argumenty uznać należy, że w prowadzonym postępowaniu wskazaną okoliczność organy podatkowe ustaliły w nie budzący wątpliwości sposób przyjmując w pełni zasadnie za podstawę tych ustaleń treść stanowczych i konsekwentnych zeznań A. S., skonfrontowanych w tej mierze zwłaszcza z faktem złożenia przez A. S. i jej męża, w dniu 25 maja 2009 r., korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 2007 r., w której A. S. wykazała przychód z wynagrodzenia za pracę w wysokości 19.319,32 zł, koszty uzyskania przychodu 1.302 zł, dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 18.017,32 zł wraz z wyjaśnieniem, że pierwotnie złożone przez nią zeznanie podatkowe odzwierciedla dane wykazane przez płatnika w informacji PIT-11, a w rzeczywistości w 2007 r. uzyskała przychód w wyższej wysokości, niż pierwotnie zadeklarowany (co podważało jednoznacznie treść informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy złożonej przez płatnika w dniu 29 stycznia 2008 r. (PIT-11), w której wykazano, że we wskazanym roku podatkowym przychody R. S. ze stosunku pracy wyniosły 5.357,82 zł, koszty uzyskania przychodu 1.302 zł, dochód z należności ze stosunku pracy 4.055,82 zł, składki na ubezpieczenie społeczne 858,01 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne 49,20 zł, a także z faktem, że podatek od wynagrodzenia wypłaconego A. S. przez R. K. poza ewidencją, uregulowała sama podatniczka. W tej mierze, nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności zeznań A. S. jest i to, że jak wynika z akt sprawy, to podatniczka inicjowała kontrole Państwowej Inspekcji Pracy z zakładzie fryzjerskim płatniczki, co niewątpliwie uwiarygodnia jej wersję przebiegu zdarzeń i zasad funkcjonowania zakładu pracy R. K. W sytuacji bowiem, gdyby zasady te nie naruszały praw pracownika nie byłoby żadnego powodu, aby o tego rodzaju interwencję zabiegać. Słusznie więc organu podatkowe zwróciły uwagę również i na ten element stanu sprawy. Zasadności tego stanowiska w żadnym zaś razie nie może podważać treść protokołów kontroli przeprowadzonych przez PIP, zwłaszcza gdy w tym kontekście odwołać się do relacji M. M., J. K. i M. M. korespondujących z zeznaniami A. S. odnośnie kwestii tzw. "procentu od ilości klientów", jak również gdy zwrócić uwagę na fakt zdecydowanie słabszej, w uwarunkowaniach rynku pracy, pozycji pracownika (potwierdzają to pośrednio relacje przesłuchanych świadków, w szczególności zaś tych, którzy zatrudnieni byli w zakładzie fryzjerskim skarżącej w celu przyuczenia do zawodu, jak również np. zeznania J. K.).

Przeprowadzone i prawidłowo ocenione dowody uzasadniają więc stanowisko organów podatkowych, że w miesiącach styczeń i luty 2007 r. wynagrodzenie miesięczne A. S. wynosiło 1.000 zł, brutto 1.436,99 zł, zaś w miesiącach marcu, kwietniu i czerwcu 1.450 zł, brutto 2.131,84 zł, w miesiącach zaś od lipca do grudnia 1.450 zł, brutto 2.055,96, a w konsekwencji, że należna zaliczka na podatek dochodowy, która powinna być obliczona, pobrana i odprowadzona przez płatnika wynosi, za miesiące styczeń i luty 2007 r. wynosiła 63 zł, zaś za pozostałe wskazane miesiące 2007 r. wynosiła 127 zł. W konfrontacji wiec z argumentacją prezentowaną w tej mierze w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, wersja przebiegu zdarzeń prezentowana przez skarżącą, nie jest, według Sądu, wiarygodna.

Według Sądu, za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej polegający na jego niezastosowaniu w sprawie, a to w konsekwencji zasadności stanowiska, że organy podatkowe nie miały obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku pracy łączącego podatniczkę z płatniczą. Z przepisu tego wynika, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Wykładnia tego przepisu, wbrew argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w kontekście konwencji językowej, którą ustawodawca operuje na jego gruncie, zakres jego normowania, tym samym zastosowania, odnosi się tylko i wyłącznie do zobiektywizowanych, poprzedzonych analizą i oceną zebranych dowodów, "wątpliwości" odnoszących się do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki prawnopodatkowe. Innymi słowy zakres normowania (zastosowania) tego przepisu odnosi się do sfery prawa, nie zaś do sfery faktów (por. np.: wyrok NSA z 29 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1497/08; wyrok NSA z 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1133/09; wyrok NSA z 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1135/08 wyrok WSA w Krakowie z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 569/09; wyrok WSA w Olsztynie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 233/09; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 938/08; wyrok WSA w Lublinie z 11 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 447/07). Nie mogą one bowiem stanowić przedmiotu ustaleń dokonywanych przez sąd powszechny w trybie określonym w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Dokonywanie ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej należy bowiem do organów podatkowych, nie zaś do sądu powszechnego - celem przedmiotowej regulacji nie jest zastępowanie (wyręczanie) organów podatkowych w wykonywaniu ich ustawowych kompetencji. Przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, wobec jego jednoznacznej treści, nie wyłączającej obowiązku dokonywania ustaleń faktycznych, co stanowi wyłączną domenę organów podatkowych w sprawie podatkowej, nie zwalnia więc ich z obowiązku podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w ramach postępowania podatkowego i nie uprawnia organu podatkowego do swoistego rodzaju "przerzucenie" realizacji tego obowiązku na sąd powszechny (por. szerzej wyrok WSA w Gliwicach z 6 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 1000/07).

Dopiero więc przez pryzmat wniosków formułowanych przez organ podatkowy na podstawie analizy i oceny zebranych dowodów oraz rysujących się na ich tle rzeczywistych (obiektywnych) wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którymi związane są skutki podatkowe, realizować się może prawny nakaz wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenia istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (por. np. wyrok NSA z 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1570/07; wyrok NSA z 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1223/08; wyrok NSA z 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1135/08).

Z powyższego wynika, że w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania. Nie ziściły się bowiem, okoliczności określone jego hipotezą. Kwestia istotną w tym kontekście nie była bowiem kwestia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Organy podatkowe nie podważały bowiem okoliczności zawarcia przez skarżącą umowy o pracę z A. S., tym samym treści oświadczeń woli stron tej umowy. Dokonując wszechstronnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego podważyły jedynie – skutecznie według Sądu, w kontekście wyżej przywołanych argumentów – realizację tejże umowy przez pracodawcę. To zaś, ponad wszelką wątpliwość odnosi się do sfery faktów, nie zaś do sfery prawa (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 523/07; wyrok NSA z 18 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 19119/07; wyrok WSA w Krakowie z 29 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 443/08). Brak ziszczenia się prawnych przesłanek wykorzystania trybu, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie może więc stanowić podstawy do oceny o niezgodności z prawem działania organów podatkowych. Organy podatkowe nie są zwolnienie z obowiązku dokonywania ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, ani też kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego, ani też z oceny skutków prawnopodatkowych, jakie zdarzenia te wywołują. Jest to bowiem ich wyłączna domena i kompetencja (por. wyrok NSA z 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1135/08). Tryb przewidziany przepisem art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe i – w warunkach nim określonych - ma w stosunku do nich jedynie charakter subsydiarny (por. wyrok NSA z 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 240/08).

W konsekwencji za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.

We wskazanych okolicznościach stanu faktycznego sprawy, znajdujących swoje odzwierciedlenie i potwierdzenie w przeprowadzonych dowodach, ocenionych bez naruszenia zasady określonej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe w prawidłowy sposób zastosowały adekwatne przepisy prawa.

Zgodnie z przepisem art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu - w rozumieniu art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez podatki, rozumie się również zaliczki na podatki. Zgodnie zaś z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niedobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Płatnik odpowiada więc za podatki niewpłacone. Odpowiedzialność płatnika jest odpowiedzialnością z mocy prawa aktualizująca się z momentem, w którym zgodnie z przepisami obowiązującego prawa powinna nastąpić wpłata podatku przez płatnika. Zaniechanie realizacji obowiązku, o którym mowa w art. 8 Ordynacji podatkowej, tj. innymi słowy stwierdzenie, że w terminie wynikającym z przepisów obowiązującego prawa nie wpłynęła należna od płatnika kwota należnego podatku, skutkuje zgodnie z § 4 art. 30, wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1, i w której to decyzji określa wysokość należności z tytułu niedobranego lub pobranego, a niewpłacnego podatku. W kontekście okoliczności stanu sprawy wskazać również należy, że realizacji obowiązku wydania przez organ podatkowy wskazanej decyzji w żadnym razie nie uchyla fakt zapłaty podatku przez podatnika. W takiej sytuacji, jakkolwiek nie można dochodzić zapłaty takiego świadczenia od płatnika, to jednak walor decyzji wydanej na podstawie § 4 art. 30 Ordynacji podatkowej wyraża się w określeniu w prawidłowej wysokości należności z tytułu niedobranego lub pobranego, a nie wpłaconego podatku i stanowi podstawę ewentualnego ich dochodzenia, o ile nie zostały wcześniej uiszczone, jak również podstawę określenia odsetek od niedobranego i niewpłaconego podatku (por. wyrok WSA w Katowicach z 12 sierpnia 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 1686/02; wyrok WSA w Katowicach z 20 lutego 2003 r., sygn. akt i SA/Ka 70/02; L. Etel, P. Pietrasz, Zapłata podatku (zaliczki) przez podatnika a wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika, ZNSA 2009, nr 4, s. 9 i n.).

Z przepisu art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej wynika, że odpowiedzialność płatnika jest wyłączona, gdy stanowią tak odrębne przepisy albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika.

W okolicznościach stanu sprawy poza sporem jest, że skarżąca – pracodawczyni podatniczki - posiadała status płatnika. Poza sporem jest również, że niepobranie przez skarżącą podatku nie nastąpiło z winy podatnika. Jak wyżej już wskazano, w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe stanowczo wykluczyły tego rodzaju sytuację, a o zasadności ich stanowiska przekonuje to, że skarżąca, jako pracodawczyni podatniczki dysponowała pełną wiedzą i pełnym instrumentarium, które zobowiązana była wykorzystać, aby zaliczki na podatek w prawidłowej wysokości – adekwatnej do wynagrodzenia rzeczywiście wypłacanego pracownikowi – obliczyć, pobrać i w terminie określonym w art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wpłacić organowi podatkowemu. Poza sporem jest, że obowiązku tego nie realizowała. Ponadto wskazać należy, że z przepisu art. 26 a Ordynacji podatkowej wynika, że wyłącza on odpowiedzialność podatnika z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, art. 13 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Zatem podatnik nie ponosi odpowiedzialności za nieujawnienie albo ujawnienie w kwocie niższej przez płatnika podstawy opodatkowania przychodów uzyskiwanych, między innymi z tytułu przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy (art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Podatnik nie odpowiada więc za podatek w takim zakresie, w jakim nie został on zapłacony w wyniku wadliwie wykonanych czynności płatnika, tj. w związku z zaniżeniem lub nieujawnienie podstawy opodatkowania, a więc tak jak w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.