Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 155/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  21 ust. 25 pkt 3, lit. b, art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2019r. sprawy ze skargi A. M. na interpretację Inne z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

A. M. (dalej także: Wnioskodawczyni, Skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umowy zamiany udziału w lokalach.

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że aktem notarialnym z dnia [...] kwietnia 2014 r., dokonała zamiany w ten sposób, że przeniosła na rzecz E. i M. G. swój udział wynoszący 1/2 część we współwłasności nieruchomości lokalowej przy ulicy [...] w I., w zamian za to E. i M. G. przenieśli na jej rzecz udział wynoszący 1/2 część spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] przy ulicy [...] w I.. W. zamienianych udziałów określono na równe kwoty wynoszące po 60.000 zł. Oba lokale znajdują się w tym samym bloku mieszkalnym. E. G. to siostra A. M., a M. G. jest mężem E. G.. Wnioskodawczyni podała, że wyżej wymieniony udział w nieruchomości (lokal nr [...]) w spadku: 1/6 część po zmarłym dnia [...] listopada 2012 r. ojcu zaś 2/6 części po zmarłej w dniu [...] lutego 2014 r. matce.

W tym samym akcie notarialnym Skarżąca darowała nabyty w drodze umowy zamiany udział wynoszący 1/2 część spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego przy ulicy [...] w I. swojej córce.

W dniu [...] marca 2015 r. Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe PIT-39, w którym wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości: 60.000 zł, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości: 0 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości: 60 000 zł i kwotę dochodu zwolnionego: 60.000 zł.

W wyniku podjętych czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. w protokole z dnia [...] września 2018 r. stwierdził, że prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2014 r. nieruchomości winno wynosić: koszty uzyskania przychodu: 0 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości: 60.000 zł, kwota dochodu zwolnionego: 0 zł, podstawa opodatkowania: 60.000 zł, podatek do zapłaty: 11.400 zł. Organ wskazał, że Wnioskodawczyni darując w dniu [...] kwietnia 2014 r. nabyty w dniu [...] kwietnia 2014 r. udział w prawie do lokalu mieszkalnego córce, a w konsekwencji wyzbywając się tytułu własności przedmiotowej nieruchomości spowodowała, że nie można mówić o realizowaniu osobistych celów mieszkaniowych, a tym samym nie zostały spełnione przesłanki uprawniające stronę do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca nie zgadzając się z konkluzją protokołu, uiściła jednak należny podatek wraz z odsetkami

W kontekście tak przedstawionego opisu postawiono następujące pytanie: czy Skarżącej przysługiwało zwolnienie z opodatkowania dochodu otrzymanego z zamiany udziałów w lokalach na podstawie art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy otrzymany w ramach zamiany udział w lokalu w tym samym akcie notarialnym podarowała córce?

Zdaniem Skarżącej, w opisanej sytuacji nie powstał obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Strona podniosła, że prawo podatkowe traktuje zamianę mieszkań jako odpłatne zbycie nieruchomości. Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany jest wartość zbywanej nieruchomości, o czym mówi art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy nakłada obowiązek podatkowy pod warunkiem, że odpłatne zbycie (w tym przypadku: zamiana) nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Skarżąca dokonała tej zamiany przed upływem wskazanego okresu. Art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od osób fizycznych nakładał na nią teoretycznie obowiązek podatkowy. Jednak art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnił ją z tego obowiązku. Art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi o zwolnieniu z podatku dochodowego, jeżeli przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe w ciągu 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Wskazano, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe, wyliczając w art. 21 ust. 25 desygnaty tego pojęcia. Katalog ten ma charakter zamknięty. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. b za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Zdaniem strony spełniła ona te warunki, ponieważ w wyniku zamiany nie otrzymała do ręki ani grosza, gdyż cała transakcja została dokonana bezgotówkowo, bez jakichkolwiek dopłat. Ponadto warunek "dwóch lat" spełniony został natychmiastowo, bowiem w tym samym akcie notarialnym przyjęła na siebie 1/2 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.

Bez znaczenia ma darowanie przez stronę w tym samym akcie notarialnym udziału w lokalu nr [...] przy ulicy [...] w I. swojej córce. Momentem wydatkowania przez podatnika przychodu z odpłatnego zbycia udziału na własne cele mieszkaniowe jest data jego faktycznego wydatkowania. Dlatego też w przypadku zamiany ustawodawca określił, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe podatnika należy uznać wyłącznie wartość otrzymanych w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości i praw wskazanych w art. 21 ust. 25 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Omawiane zwolnienie następuje z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego.

W ocenie strony przepisy prawa podatkowego nie określają, kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego.

Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że nie doszło do realizacji celu mieszkaniowego w przypadku, gdy Skarżąca nabyła udział w lokalu mieszkalnym i następnie, podarowała go w tym samym akcie notarialnym swoje córce.

W dniu [...] stycznia 2019 r. Inne, wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Uzasadniając stanowisko organ przywołał regulacje ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące źródeł przychodów. Następnie przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: u.p.d.f., wskazując, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie powoduje obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., a dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Przywołując przepisy Kodeksu cywilnego organ stwierdził, że zamiana jest umową o podobnym charakterze co sprzedaż, stanowi formę odpłatnego zbycia, przez co wywołuje określone skutki podatkowe. W następstwie umowy zamiany mają miejsce dwie czynności. Z jednej strony dochodzi u każdej ze stron do odpłatnego zbycia nieruchomości, a z drugiej natomiast każda ze stron nabywa nową nieruchomość. W konsekwencji zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zamiana ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jeżeli natomiast zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z zamiany nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego organ stwierdził, że dokonana zamiana - o ile nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej -stanowiła odpłatne zbycie udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f.

Następnie organ przywołał przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. regulujący zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, w przypadku przeznaczenia uzyskanego ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego dochodu na własne cele mieszkaniowe. Następnie zacytował przepis art. 21 ust. 25 pkt 3 u.p.d.f. precyzujący przypadki wydatkowania dochodu na własne cele mieszkaniowe.

Organ podał, że skoro Skarżąca nabyła - w drodze zamiany - od małżonków E. i M. G. udział wynoszący 1/2 część spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w zamian za udział wynoszący 1/2 część we współwłasności nieruchomości lokalowej, to wartość 1/2 część spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego mogłaby – co do zasady – być traktowana jako wydatek na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. w związku z art. 21 ust. 25 pkt 3 ww. ustawy. Zdaniem interpretatora rozpatrując sprawę w odniesieniu do możliwości skorzystania przez Wnioskodawczynię z przedmiotowego zwolnienia w sytuacji opisanej we wniosku warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez nią, że wydatkuje ona uzyskane przez siebie przychody na własne cele mieszkaniowe. Ze stanu faktycznego wynika jednak, że Skarżąca w tym samym akcie notarialnym darowała nabyty w drodze umowy zamiany udział wynoszący 1/2 część spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego swojej córce.

W sytuacji, gdy nabycie i zbycie nieruchomości następuje w tym samym akcie notarialnym, to trudno jest się zgodzić z tym, że podatnik wydatkuje środki na realizację własnych celów mieszkaniowych. Wnioskodawczyni, mimo że przeznaczyła przychód ze zbycia udziału w nieruchomości na nabycie udziału w prawie do innego lokalu, ostatecznie nie stała się jego właścicielką i nie zaspokaja w nim własnych potrzeb mieszkaniowych.

Organ zgodził się ze stroną, że warunkami skorzystania z przedmiotowego zwolnienia są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego oraz, że przepisy prawa podatkowego nie określają kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Niemniej jednak, w związku z tak skonstruowaną umową wydatkowanie przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości na nabycie kolejnego udziału w celu natychmiastowego darowania go innej osobie nie spełnia warunku zwolnienia. Okoliczności nabycia udziału wynoszącego 1/2 część spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i jednoczesnego darowania go córce w tym samym akcie notarialnym nie można uznać za uprawniające do uznania wydatków na to nabycie jako wydatków na własne cele mieszkaniowe.

Konkludując organ stwierdził, że Skarżącej nie przysługiwało zwolnienie z opodatkowania dochodu otrzymanego z zamiany udziałów w lokalach na podstawie art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.f., w sytuacji gdy otrzymany w ramach zamiany udział w lokalu w tym samym akcie notarialnym podarowała córce.

W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie zarzucając jej:

- dopuszczenie się błędów wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.f. powodujących pozbawienie Skarżącej prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w drodze zamiany udziałów w lokalach mieszkalnych,

- naruszenie art. 14h ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko przedstawione we w wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stwierdzając, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. wynika, że do zastosowania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest spełnienie dwóch warunków, a mianowicie: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem dwuletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. Zdaniem strony spełniła ona wszystkie przesłanki wskazane w tym przepisie. Co więcej, warunki te zostały spełnione natychmiastowo. Aktem notarialnym z dnia [...] kwietnia 2014 r., dokonała zamiany w ten sposób, że przeniosła na rzecz E. i M. G. swój udział wynoszący 1/2 część we współwłasności nieruchomości lokalowej przy ulicy [...] w I., w zamian za to E. i M. G. przenieśli na jej rzecz udział wynoszący 1/2 część spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] przy ulicy [...] w I.. W. zamienianych udziałów określono na równe kwoty wynoszące po 60.000 zł.

W ocenie strony organ błędnie przyjął w spornej interpretacji podatkowej, że cyt. "ostatecznie" nie stała się właścicielką lokalu nr [...] przy ulicy [...] w I.. Skarżąca podkreśliła, że w wyżej wymienionym akcie notarialnym najpierw nabyła 1/2 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do ww. lokalu w I., a dopiero po tej czynności podarowała go córce. Zdaniem strony brak jest podstaw do twierdzenia, że nie doszło do realizacji własnego celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabyła udział w lokalu mieszkalnym i następnie, podarowała go w tym samym akcie notarialnym córce. Strona podniosła, że przepisy prawa podatkowego nie określają, kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. –dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w zakresie i stosownie do kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zatem zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., w sytuacji, w której dochodzi do zbycia w drodze zamiany udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. opodatkowaniu – co do zasady – podlegają przychody z odpłatnego zbycia m.in.: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości; spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jednakże stosownie do z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Jednocześnie w art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. b u.p.d.f. sprecyzowano, że za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. uważa się wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się m.in. w państwie członkowskim Unii Europejskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w tych prawach.

Zaprezentowane okoliczności stanu faktycznego wskazują, że Skarżąca nabyła w drodze dziedziczenia w latach 2012 i 2014 udział we współwłasności nieruchomości lokalowej. Następnie również w 2014 r. zbyła ten udział w drodze zamiany na udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Jednocześnie Skarżąca w tym samym akcie notarialnym podarowała udział w powyższym prawie majątkowym córce.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że zbycie udziału w nieruchomości zostało dokonane przed upływem 5-letniego terminu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Istota kontrowersji leży w spełnieniu przesłanki skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania w postaci przeznaczenia uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe. Okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazują, że ocena dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) jest trafna.

Wprawdzie wartość otrzymanego w drodze zamiany udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego stanowi wydatek na cele mieszkaniowe, o czym stanowi art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. b u.p.d.f., to natychmiastowe, w istocie rzeczy jednoczesne przekazanie tego udziału córce wskazuje, że Skarżąca nie skorzystała z prawa majątkowego dla realizacji celów mieszkaniowych. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny nie wskazano na okoliczności związane ze sposobem, w jaki Wnioskodawczyni realizowała własne potrzeby mieszkaniowe.

Jakkolwiek w orzecznictwie sądów administracyjnych, podkreśla się, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową, to jednocześnie podkreśla się, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego, a celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1475/15; publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA), http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji.

Na konieczność uwzględnienia celu wprowadzenia preferencji w postaci zwolnienia od opodatkowania zwrócił uwagę NSA stwierdzając, że "celem przedmiotowego zwolnienia było wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f." Nawiązując do treści uzasadnienia projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał nadto, że "zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe" (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1053/15; publ.: CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu wsparcie w postaci preferencji w opodatkowaniu należy zatem odnosić do realizacji celów mieszkaniowe podatnika korzystającego ze zwolnienia, a nie innych osób, choćby z kręgu rodziny. Jak wyżej wskazano w przedstawionym stanie faktycznym brak jakichkolwiek wskazań, że dokonana czynność miała wpływ przykładowo na warunki zamieszkania Skarżącej.

W ocenie Sądu analizowane przepisy zakładają, że np. nabycie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego korzystnie wpłynie na sytuację mieszkaniową podatnika, co będzie stanowiło wyraz realizacji własnego celu mieszkaniowego.

Skarżąca kwestionuje pogląd organu interpretacyjnego, iż zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. w przedstawionej we wniosku sytuacji nie jest możliwe z uwagi na to, że nie stała się ona "ostatecznie" właścicielem udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Należy zauważyć, że NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1475/15 przyjął także, że wskazany powyżej przepis w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu, a wystarczającym jest by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.f., a jego ustawowo określonym celem. Trzeba mieć też na uwadze, że w stanie faktycznym tamtej sprawy nabycie definitywne miało nastąpić po dokonaniu wydatku, jednakże w terminie 2-letnim stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Ostateczny charakter nabycia nie ma zatem znaczenia, jakiego przydaje mu organ interpretacyjny. Należy również zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie nabycie udziału w prawie majątkowym w istocie rzeczy miało charakter definitywny w tym sensie, że Skarżącej przysługiwały wszelkie uprawnienia przynależne właścicielowi, z których zresztą skorzystała dokonując darowizny na rzecz córki. Ostateczny wymiar "stania się właścicielem" Dyrektor KIS (podobnie jak to wynika z powołanego w odpowiedzi na skargę wyroku WSA w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1025/17) odnosi do rzeczywistego wystąpienia przesłanki zwolnienia od podatku polegającej na realizacji własnych celów mieszkaniowych. W tym sensie należy podzielić stanowisko organu, że Skarżąca w momencie stania właścicielem prawa do lokalu w zasadzie jednocześnie, automatycznie przenosi je w drodze darowizny na córkę, co samo w sobie nie stanowiło realizacji celów mieszkaniowych darczyńcy. Skarżąca nie stała się "ostatecznie" właścicielem w wymiarze funkcjonalnym w aspekcie zwolnienia od opodatkowania, gdyż w przedstawionych okolicznościach faktycznych nie miała możliwości zrealizowania własnych celów mieszkaniowych. Z opisu stanu faktycznego wynika także, że nie stanowiła tego również sama darowizna. Czynności Skarżącej trzeba zatem zakwalifikować jako bezpośrednio zabezpieczające cele mieszkaniowe najbliższej rodziny, a nie jej własne.

W ocenie Sądu nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 14h Ordynacji podatkowej z uwagi na nieuwzględnienie przez organ interpretacyjny orzecznictwa sądów administracyjnych. Jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na znaczenie orzeczeń m.in. sądów administracyjnych w kontekście brzmienia art. 14e Ordynacji podatkowej, to jednocześnie przyjmuje, że uchybieniem jest nieuzasadnione pomijanie poglądów w nich prezentowanych (por. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 979/10; publ.: CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS odniósł się do wyroków, na które powołała się Skarżąca stwierdzając, że zapadły one w odniesieniu do stanów faktycznych odmiennych, aniżeli w rozpoznawanej sprawie. W szczegółowy sposób organ odniósł się do tego zarzutu w odpowiedzi na skargę, wskazując na poszczególne wyroki sądów administracyjnych. Ponadto należy zauważyć, że w orzecznictwie prezentowane był pogląd odmienny od powołanego przez Skarżącą, co również wskazuje na brak podstaw do przyjęcia skuteczności omawianego zarzutu. Odmowa akceptacji stanowiska wyrażonego w konkretnym wyroku, który zapadł na tle innych okoliczności faktycznych, zwłaszcza w przypadku wydania prawomocnego wyroku (przywołanego przez organ w postępowaniu sądowoadministracyjnym) w bardzo zbliżonym stanie faktycznym nie uzasadnia uchylenia interpretacji indywidualnej.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.