Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3338/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 UST. 3A PKT 4 LIT. A
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 193 par. 1, par. 2, art. 23 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2013 r. ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2006r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. S. kwotę 1 585 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset osiemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej – K. S., kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2006r. oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2006r.

W 2006r. Skarżąca, pod firmą S. "V.", prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi. Zdaniem Dyrektora UKS, Skarżąca zawyżyła podatek naliczony za lipiec, listopad i grudzień 2006 r. uwzględniając podatek wynikający z faktur zakupu wystawionych przez G. sp. z o.o. w W. i G. sp. z o.o. w W.. Spółki te wystawiły fikcyjne faktury, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. Dyrektor UKS uważał, iż ww. firmy zarejestrowano w celu wprowadzenia do obiegu prawnego fikcyjnych faktur sprzedaży. Z materiału dowodowego, w tym z wyjaśnień złożonych w charakterze świadka i podejrzanego przez G.G. (Prezes Zarządu G. sp. z o.o.) oraz przez S.S. (główny udziałowiec, poprzedni Prezes Zarządu) wynikało, że w rzeczywistości nie prowadzili oni działalności gospodarczej, a jedynie za wynagrodzeniem firmowali ją na zlecenie innych osób. Nie zatrudniali nikogo. Pełnili rolę tzw. "słupów", a spółką faktycznie zarządzały osoby trzecie, tj. A.G., D.P. i D.M. (syn Skarżącej).

A.W. (Prezes Zarządu i jedyny udziałowcem G. sp. z o.o.) przesłuchiwany jako świadek i podejrzany zasłaniał się niepamięcią. Nie potrafił wyjaśnić, dlaczego faktury wystawiły i podpisały osoby, których nie znał i które nie były zatrudnione w spółce (J.W. i J.R.). Jego zeznania co do osób, które wystawiały faktury, były sprzeczne. Z zeznań D.P. i A.G. oraz z całokształtu materiału dowodowego wynikało, że w rzeczywistości A.W. nie prowadził działalności gospodarczej pod nazwą G. sp. z o.o., ponieważ wszystkimi sprawami kierował A.G.. Pełnił więc rolę figuranta. Podobnie jak A.G. i D.P. czerpał korzyści z wystawiania fikcyjnych faktur przez G. sp. z o.o.

Zdaniem Dyrektora UKS, jednakowe, logiczne i spójne wyjaśnienia A.G., D.P. i G.G., dowodziły fikcyjności zakwestionowanych transakcji.

Skarżąca nie zachowała należytej staranności "sumiennego kupca" przez sprawdzenie rzetelności źródeł dostaw towarów i usług, w szczególności zaś, czy A.G. będący wystawcą faktur G. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. jest osobą rzeczywiście reprezentującą te spółki, nie zaś jedynie wystawcą fikcyjnych faktur. Skarżąca nigdy nie była w siedzibie spółek, nie sprawdziła ich wiarygodności w urzędzie skarbowym, nie posiadała wiedzy o ich majątku lub zatrudnieniu. Wątpliwości Skarżącej nie wzbudziło, iż A.G. sam nie prowadząc żadnej działalności gospodarczej, wystawiał faktury posługując się nazwami różnych podmiotów. Ponadto z zeznań G.G. i S.S. wynikało, że w fikcyjnej rejestracji G. sp. z o.o. brał udział D.M. i (syn Skarżącej, zatrudniony w Super Sam "[...]"), który dysponował też pieczęciami spółki.

Dyrektor UKS stwierdził, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.", faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Powołując się na art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji uznał rejestry zakupów VAT za lipiec, listopad i grudzień 2006 r. za nierzetelne w części dotyczącej zakwestionowanych faktur. Jednakże, w jego ocenie, po wyeliminowaniu nierzetelnych zapisów, dane wynikające z ksiąg podatkowych, pozwoliły na ustalenie prawidłowej wysokości podatku naliczonego, a w rezultacie na odstąpienie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej).

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła błędne zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie:

– art. 120 przez nierzetelne przeprowadzenie czynności kontrolnych, które sprowadziły się do wyszukania i zabezpieczenia kilku wybranych faktur oraz przez odmowę przeprowadzenia zgłaszanych dowodów;

– art. 122 przez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego, nierzetelne zbadanie ksiąg za okres objęty kontrolą i postępowaniem kontrolnym oraz niepodjęcie działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy na podstawie oględzin;

– art. 180 § 1 przez odmowę przeprowadzenia zgłaszanych dowodów;

– art. 187 § 1 przez wydanie decyzji na podstawie wybiórczego materiału;

– art. 188 przez odmowę przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania świadków w sytuacji, gdy okoliczności nie zostały w sposób wyczerpujący udowodnione innymi dowodami;

– art. 191 przez wydanie decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego oraz pominięcie zgłaszanych wniosków dowodowych.

Skarżąca zarzuciła również błędne zastosowanie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.) – dalej: "u.k.s.", w zw. z art. 3 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej.

Nie zgodziła się z oceną, iż nie miało miejsca nabycie towarów i usług udokumentowane fakturami G. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. Podniosła, że dwukrotnie wnosiła o przesłuchanie jako świadków pracowników, w obecności których usługi były wykonywane oraz miała miejsce dostawa towarów. Ponadto nie dokonano oględzin w celu stwierdzenia, czy nabyte w 2006r. materiały i przedmioty są w jej posiadaniu. Skarżąca dołączyła kopie faktur, jej zdaniem, potwierdzających nabycie materiałów w okresie poprzednim.

W przekonaniu Skarżącej, zachowała ona staranność "sumiennego kupca". Widziała dokumenty rejestracyjne obu spółek. Żadne działania osób dostarczających usługi i towary nie budziły podejrzeń. Skarżąca uważała, iż nie miała obowiązku być w siedzibach spółek i prowadzić rozeznanie co do ich majątku. Dostawy dokonano do jej siedziby, a usługi świadczono w miejscu prowadzenia przez nią działalności.

Skarżąca podniosła, że zwrot podatku i kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie jest podatkiem w rozumieniu Ordynacji podatkowej (odrębna definicja w art. 3 pkt 7 tej ustawy). Dyrektor UKS nie miał delegacji ustawowej do wydania decyzji określającej jedynie wysokość ww. kwot, a postępowanie powinno być zakończone wynikiem kontroli.

Decyzją z [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, że 27 grudnia 2011r. pełnomocnikowi Skarżącej doręczono postanowienie Dyrektora UKS z [...] grudnia 2011r. o włączeniu do akt kopii wyciągu pisma Prokuratury Okręgowej w B. z 23 lutego 2011 r. sygn. [...] oraz postanowienia z [...] lipca 2007 r. nr [...], wydanego przez CBŚ Komendy Głównej Policji Zarząd w B. o wszczęciu śledztwa w sprawie narażenia Skarbu Państwa na bezpodstawny zwrot podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo z art. 54 § 1 Kodeksu karnego skarbowego ("k.k.s."). Tym samym, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań Skarżącej objętych zaskarżoną decyzją. Postępowanie w sprawie [...] nie zostało zakończone.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro zgodnie z zakresem pytania Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt [...] orzekał o niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym jedynie w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005r., to dotyczył zobowiązań powstałych w tym okresie. Zobowiązania podatkowe Skarżącej powstały natomiast w roku 2006.

W ocenie organu odwoławczego, postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej było zgodne z zasadami określonymi przepisami Ordynacji podatkowej. Podjęto próby ustalenia stanu faktycznego z udziałem Skarżącej, jednak nie odpowiadała ona na kierowane do niej pisma i nie stawiła się na wezwanie. W orzecznictwie przyjmuje się, że obciążający organy podatkowe obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie ma charakteru nieograniczonego. W sprawie wyczerpano dostępne i racjonalne możliwości dowodowe, łącznie z zapewnieniem Skarżącej uczestnictwa w postępowaniu i wyjaśnienia wątpliwości, z czego nie skorzystała. Bezzasadne były więc zarzuty nierzetelnego przeprowadzenia czynności kontrolnych i wydania decyzji na podstawie wybiórczego i niekompletnego materiału dowodowego.

Dołączone do odwołania faktury wystawione przez O. [...] sp. z o. o. i M. [...] S.A. nie mogły stanowić dowodu przesądzającego, że Skarżąca faktycznie nabyła usługi i towary wskazane w spornych fakturach wystawionych przez G. sp. z o.o. i G. sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do zeznań A.W., iż nie podpisał on spornych faktur, jakie zaksięgował. Mógł je wystawić A.G., do którego trafiła zapłata. Świadek wyjaśnił, że posiadał komputer Toshiba. Nie wskazał źródła pochodzenia towarów i nie pamiętał, kto dostarczył towar Skarżącej oraz kto wykonał usługę dekoracji sklepu i nie wiedział, jak dekoracja ta wyglądała i co to są standy okolicznościowe, a także gdzie i kiedy G. sp. z o.o. kupiła girlandy, choinki i standy. Usługę związaną z oprogramowaniem Borland C++ oraz usługę przeglądu i konserwacji telewizji przemysłowej mógł wykonać człowiek nazywany "Zielonym". Nie pamiętał, kto w imieniu Skarżącej odbierał towar i faktury.

D.P. zeznał natomiast, że zgłaszały się firmy, które nie chciały płacić podatków. W biurze G. sp. z o.o. stał komputer stacjonarny, do którego mieli dostęp on, A.G., A.W. i D.M.. A.W. sam wystawiał faktury i niejednokrotnie prosił o to jego.

Z kolei A.G. wyjaśnił, że J.R. i i J.W. (wskazani za zakwestionowanych fakturach) to osoby fikcyjne, co potwierdzały także zeznania A.W.

G.G. zeznał, że spółką kierował A.G. i była to "lewa firma", on zaś nie wystawiał faktur i nie miał ani dokumentów, ani pieczątek, a wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności.

Z zeznań S.S. wynikało, że do nabycia udziałów G. sp. z o.o. namówił go A.G., za co miał dostawać 500 zł miesięcznie. Nie wie na czym polegała działalność firmy, nie zatrudniał pracowników i nie zna nikogo z firmy Skarżącej. Nie wiedział także, kto wystawił i podpisał faktury.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej dotyczących zachowania staranności "sumiennego kupca", organ odwoławczy powołał się na jej wypowiedź zawartą w protokole przesłuchania A.W. z 6 marca 2012r., kiedy to wyjaśniła, że umowy nie były podpisywane, ponieważ sporne usługi miały charakter jednorazowy oraz że nie legitymowała ludzi, którzy je wykonali. Wykonanie usług załatwiała osobiście z A.G.. Jednakże A.G. nie pełnił żadnej funkcji zarządczej lub reprezentacyjnej w spółkach, które wystawiły faktury. Skoro Skarżąca zapoznała się z dokumentami rejestracyjnymi obu spółek, powinna powziąć wątpliwość co do osoby i prawnych działań A.G..

Zeznania tych osób są jednoznaczne i świadczą o fikcyjności działalności G. sp. z o.o. i G. sp. z o.o.

Organ odwoławczy podniósł, że Prokuratura Okręgowa w B. każdej z ww. osób postawiła zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez A.G.. Zaznaczył, iż zarzuty udziału w tej grupie przestępczej także postawiono D.M. – synowi Skarżącej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, który odwołał się do orzecznictwa sądowego, w świetle art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynika nie z samego faktu posiadania faktury, lecz wiąże się z koniecznością faktycznego wydania towaru lub wykonania usługi. Faktura jest bowiem dokumentem potwierdzającym, a nie kreującym powyższe prawo podatnika – nabywcy.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ podatkowy lub pochodzących z postępowania karnego.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u przez nieuzasadnione pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem towarów i usług udokumentowanym fakturami G. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. Zarzuciła również naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, niedopuszczenie dowodów w postaci przesłuchania jako świadków A.G. i pracowników Skarżącej, w obecności których usługi te były świadczone, faktur dokumentujących nabycie materiałów dekoracyjnych, użytych do wykonania usługi dekoracji świątecznej pawilonu, nieprzeprowadzenie wszystkich koniecznych dowodów w sprawie oraz dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego polegającej na akceptacji stanowiska, iż dostawa towarów i usług nie miała miejsca, a wystawione przez ww. spółki faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. w zw. z art. 3 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wyraziła wątpliwość, czy dotyczy jej wskazane w zaskarżonej decyzji postanowienie CBŚ z [...] lipca 2007r. nr [...], ponieważ obejmuje ono osoby i firmy jej nieznane oraz czynności (wytwarzanie małowartościowego paliwa), jakich nigdy nie dokonywała. Podkreśliła, że w uzasadnieniu wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w obecnym brzmieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej także zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji tego przepisu. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia ww. przepisów.

Zdaniem Skarżącej, która zaznaczyła, iż nie podważa wyciągów z przesłuchań osób podejrzanych włączonych do postępowania, tak uzyskany materiał dowodowy nie może być jedynym i uznanym za kompletny w sytuacji, gdy wskazała inne dowody potwierdzające świadczenie usług i dostawę towarów. Skarżąca wyjaśniła, iż przedłożyła faktury z 2006r. i z poprzedniego okresu, potwierdzające nabycie materiałów dekoracyjnych wykorzystanych do dekoracji świątecznej pawilonu handlowego, czego nie uwzględniono rozstrzygając sprawę. Ponadto odmówiono przesłuchania wskazanych przez nią świadków – pracowników, jako że mogły one świadczyć przeciwko tezom organów podatkowych.

Skarżąca podniosła, że S. S. przesłuchany co do faktur wystawionych przez G. sp. z o.o. w lipcu i listopadzie 2006r. był prezesem tej spółki do 23 stycznia 2006r., a więc mógł nie wiedzieć co działo się w spółce po tej dacie. W lipcu i listopadzie 2006r prezesem spółki był G.G., który nie stawił się na przesłuchanie w charakterze świadka, a ponownie nie został wezwany.

Natomiast A.W. potwierdził, że dał A.G. upoważnienie do działania w imieniu G. sp. z o.o. Organy podatkowe wskazały na przestępczą działalność określonej grupy osób i bezpodstawnie wywodzą z tego, że wszystkie działania tych osób nie są prawnie skuteczne lub bez sprawdzenia twierdzą, że usługi i dostawa towarów dokonywana przez te osoby nie miały miejsca. Zdaniem Skarżącej, brak jest podstaw to takiego wnioskowania – nie wynika ono z przepisów prawa. Organy podatkowe powinny w tym zakresie przeprowadzić czynności dowodowe, których zaniechały.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. w zw. z art. 3 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej, Skarżąca potwórzyła argumenty podniesione w odwołania. W jej ocenie, Dyrektor UKS powinien był zakończyć postepowanie wynikiem kontroli, a postępowanie podatkowe powinien dalej prowadzić właściwy urząd skarbowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wyjaśnił, że zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s., organ kontroli skarbowej ma obowiązek zakończenia postępowania kontrolnego decyzją, jeżeli ustalenia dotyczą podatków, których określanie (ustalanie) należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. W ramach ustaleń dotyczących podatku od towarów i usług mieści się określenie kwot podatku do zwrotu bądź kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Do wydania takiej decyzji obligował Dyrektora UKS także art. 11 ust. 2 pkt 3a u.k.s.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2006r., określająca kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

II. Przede wszystkim Sąd rozważył, czy w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Upływ terminu przedawnienia uniemożliwia bowiem organom podatkowym podjęcie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym w przedmiocie wysokości podatku.

Wyjaśnić przy tym należy, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 (ONSAiWSA 2009/5/87) oraz jej uzasadnienia, przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie nie tylko do kwot nienależnie otrzymanego zwrotu podatku, ale także do kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1399/09; z 9 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 3/09; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

O ile zatem nie nastąpiły zdarzenia skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2006r. przedawniły się z końcem 2011r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006r. upływał natomiast z końcem roku 2012.

Zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały w 2012r., a zatem niewątpliwie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r.

W zakresie pozostałych miesięcy Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przewidzianą w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 8 listopada 2010 r. przepis ten stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Wystąpienia tej przesłanki Dyrektor Izby Skarbowej upatrywał w okoliczności, że 27 grudnia 2011r. pełnomocnikowi Skarżącej doręczone zostało postanowienie Dyrektora UKS z [...] grudnia 2011r. o włączeniu do akt sprawy:

– wyciągu z pisma Prokuratury Okręgowej w B. z 23 lutego 2011 r. o sygn. VI DS. [...], skierowanego do Dyrektora UKS,

– postanowienia Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji Zarząd w B. z [...] lipca 2007 r. nr [...] o wszczęciu śledztwa w sprawie narażenia Skarbu Państwa na bezpodstawny zwrot należności publicznoprawnych w postaci podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo określone w art. 54 § 1 k.k.s.

Rację ma jednak Skarżąca podważając przydatność tych dokumentów jako dowodów uzasadniających przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia obciążających ją zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu.

W piśmie z 23 lutego 2011r. Prokuratura Okręgowa w B. wyjaśniła, że prowadzi śledztwo w sprawie [...] dotyczącej narażenia Skarbu Państwa na bezpodstawny zwrot należności publicznoprawnych w postaci podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo określone w art. 54 § 1 k.k.s., w toku którego zabezpieczono m.in. zawarte w pamięci jednego z komputerów, należącego do osoby objętej śledztwem, faktury wystawione przez G. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. Uzyskano materiały uzasadniające podejrzenie, że między innymi przedsiębiorstwo V. (firma Skarżącej, o czym świadczy NIP) włączyła do dokumentacji księgowej faktury wystawione przez ww. "podmioty słupy" i tym samym mogła bezzasadnie zawyżyć podatek naliczony i w konsekwencji również podatek dochodowy. Prokuratura wniosła o przeprowadzenie kontroli firmy Skarżącej za lata 2006-2007.

Zdaniem Sądu, pisma tego nie można uznać za informację o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez Skarżącą, ponieważ z pisma tego nie wynika, aby dotyczyło jej wszczęte śledztwo, a organy podatkowe dopiero zostały poproszone o przeprowadzenie kontroli jej działalności.

Wszczęcie zaś postępowania karnego w stosunku do kontrahentów podatnika nie stanowi zdarzenia określonego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powodującego zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego tegoż podatnika. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy postępowanie karne skarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1303/12 (dostępne j.w.).

Z akt sprawy nie wynika przy tym, aby Skarżąca została objęta powyższym śledztwem oraz aby postawiono jakiekolwiek zarzuty.

Natomiast postanowienie CBŚ KGP Zarząd w B. z [...] lipca 2007 r. dotyczyło bezpodstawnego zwrotu podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, związanego z wytwarzaniem małowartościowego paliwa na bazie komponentów zwolnionych z podatku akcyzowego. Objęto nim udziałowców D. sp. z o.o. Śledztwo to nie miało zatem żadnego związku ze zobowiązaniami podatkowymi Skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2006 r., a w każdym razie nic takiego nie wynika z treści postanowienia .

Sąd uznał, że dokumenty, na które powołał się Dyrektor Izby Skarbowej nie stanowiły dowodu poinformowania Skarżącej o postępowaniu karnym lub karnym skarbowym które skutkowałoby zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Zgodnie zaś z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81) przekazanie podatnikowi takiej informacji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest warunkiem, od którego zależy skutek w postaci zawieszenia biegu tego terminu. Podkreślić należy, że informacja powinna dotyczyć postępowania, które skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, nie zaś postępowania, które skutek taki może ewentualnie wywołać.

Sąd nie podziela poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym znaczenie powyższego wyroku ograniczone jest do zobowiązań podatkowych powstałych w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005r., jako że wyrok ten orzekał o niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzemieniu obowiązującym w tym właśnie okresie.

Zdaniem Sądu, tezy powyższego wyroku należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji oraz okoliczności, czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 września 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 967/12; Lex nr 1224616).

Ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał innych okoliczności, które skutkowałyby zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych albo przerwaniem biegu tego terminu i okoliczności takie nie wynikały z akt sprawy, Sąd stwierdza, że w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2006r. zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora UKS, wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w związku z § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. upływał 25 stycznia 2007r., a zatem – jak już Sąd wskazał – liczony od końca tegoż roku termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z końcem 2012 r.

Tym niemniej należało uchylić decyzję także w części dotyczącej grudnia 2006 r., ponieważ w rozliczeniu podatku za ten miesiąc uwzględniono określoną decyzją Dyrektora UKS kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2006r., a więc za miesiąc, co do którego organy podatkowe nie mogły wydać decyzji merytorycznej z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

Jakkolwiek Skarżąca wnosiła o stwierdzenie nieważności decyzji w przypadku uznania, iż wydane zostały z naruszeniem przepisów o przedawnieniu, w ocenie Sądu, brak jest podstaw do zastosowania tego sposobu wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Uchybienie przepisowi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie miało bowiem charakteru rażącego naruszenia prawa, jakie występuje zasadniczo w przypadku, gdy wykładnia oraz zastosowanie przepisu prawa nie budzi wątpliwości.

Sąd stwierdza, że w części dotyczącej określenia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lipca do listopada 2006 r., zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszały przepis prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

W tym też zakresie decyzje te wydano również z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi, że jeżeli postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W 2012r. Dyrektor UKS powinien był umorzyć postępowanie dotyczące zobowiązań podatkowych Skarżącej za powyższy okres.

Tak też należy postąpić ponownie rozpatrując sprawę.

III. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do orzecznictwa, przedstawił prawidłową wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Bezspornym jest bowiem, że z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług, a mianowicie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Nie budzi również wątpliwości, iż obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że z prawa tego mógł skorzystać. Wymaga to nie tylko udokumentowania nabycia towarów i usług w określony przepisami sposób, zwykle – fakturą, ale też udowodnienia, iż faktura ta odzwierciedla rzeczywiście zrealizowaną transakcję, tj. że faktycznie miało miejsce nabycie towarów i usług opisanych w fakturze, między podmiotami wskazanymi w fakturze i w warunkach z faktury tej wynikających.

Przyznanie prawa do odliczenia podatku z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia oznaczałoby, że prawo to należne jest z uwagi na sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, choć nie jest on należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, mimo że nie zrealizował opisanej w niej czynności. Tymczasem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 października 2010r. sygn. akt I FSK 1786/09; z 17 marca 2009r. sygn. akt I FSK 30/08; z 13 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 311/07; www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wprost wyłącza możliwość obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

IV. Organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez G. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o.

Jak wynika z decyzji Dyrektora UKS, podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez G. sp. z o.o. Skarżąca odliczyła w lipcu i w listopadzie 2006r., a zatem w miesiącach, za które zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu.

Dlatego też Sąd nie badał prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w powyższym zakresie. Sąd nie oceniał również zasadności zarzutów skargi kwestionujących te właśnie ustalenia.

V. Natomiast w grudniu 2006r. Skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez G. sp. z o.o. Faktury te dokumentowały zakup dekoracji świątecznej marketu, choinek i standów okolicznościowych, urządzenia wielofunkcyjnego HP, Notebooka Toshiba SatrlitPro, aktualizacji i instalacji oprogramowania Borland C++, przeglądu i konserwacji telewizji przemysłowej.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie poczyniły ustaleń wystarczających do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego związanego z powyższymi zakupami.

W świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy).

Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Wyjaśnić należy, że możliwość uwzględnienia w postępowaniu podatkowym dowodów uzyskanych w innych postępowaniach, także karnych, wynika wprost z art. 181 Ordynacji podatkowej, dopuszczającego tego rodzaju dowody pośrednie. Natomiast art. 180 § 1 tej ustawy pozwala uznać za dowód wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten nie wartościuje zatem dowodów.

W ocenie Sądu, we wskazanym wyżej zakresie postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznanej sprawie nie spełniło standardów wyznaczonych powyższymi przepisami.

Zdaniem organów podatkowych, faktury wystawione przez firmę G. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych czynności. W decyzjach organów obu instancji powołano się na dotyczące działalności tej spółki zeznania A.W. oraz A. G. i D.P..

Wyjaśnienia tych osób przytoczone przez organy podatkowe oraz okoliczności faktyczne wynikające z ustaleń postępowania karnego, w którym osobom tym postawiono zarzuty związane z potwierdzaniem fikcyjnych zdarzeń gospodarczych, istotnie wskazują, że G. sp. z o.o. wystawiała puste faktury, aczkolwiek daleko posunięta anonimizacja dowodów pochodzących z postępowania karnego utrudnia odtworzenie całokształtu wzajemnych powiązań firm i osób uczestniczących w tym procederze, a także jego zakresu.

Dyrektor UKS wskazał, że G. sp. z o.o. była wykorzystywana do "wystawiania pustych faktur, bądź też do legalizacji obrotu towarami i usługami niewiadomego pochodzenia, pochodzącymi z nielegalnych źródeł".

Okolicznością akcentowaną przez organy podatkowe były podpisy fikcyjnych osób (główna księgowa J.W. oraz Dyrektor Handlowy J.R.), jakimi opatrzone były faktury wystawione przez G. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, czego dowodziły zeznania A.G. i A.W.. Organy podatkowe powołały się również na okoliczności drukowania spornych faktur na komputerze D.P., który potwierdził praktykę wystawiania pustych faktur. W aktach sprawy znajdują się kserokopie niepodpisanych wydruków tych faktur, dołączone do opinii biegłego dotyczącej zabezpieczonego komputera (kserokopie faktur podpisanych dołączono do protokołu kontroli firmy Skarżącej).

Jednakże okoliczności powyższe nie mogą przesądzać, że z punktu widzenia Skarżącej jako nabywcy towar nie został faktycznie dostarczony, a usługi wykonane.

W postanowieniach o przedstawieniu zarzutów Skarżąca i jej firma nie zostały wymienione. W postępowaniu karnym D.P., przesłuchiwany w charakterze podejrzanego 5 kwietnia 2011r., wyjaśniał okoliczności wystawienia okazanych mu faktur i dowodów KP, wśród których nie było faktur i dowodów KP wystawionych na rzecz Skarżącej. Faktur o numerach wskazanych w decyzji Dyrektora UKS, wystawionych przez G. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, nie wymieniono także wśród faktur okazanych A.G. i w toku jego przesłuchania jako podejrzanego w dniu 24 maja 2011r.

A.W. (wspólnik i prezes zarządu G. sp. z o.o. do lipca 2008 r.), 6 marca 2012r. przesłuchany jako świadek w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Skarżącej zeznał, że spółka prowadziła działalność gospodarczą i wskazał handel elektroniką. Podał również dostawców spółki, tj. firmy B., D. oraz A., a także odbiorców – A. i O. Jak twierdził, były też inne firmy, których nazw nie pamiętał. Świadek potwierdził dostawę na rzecz Skarżącej notebooka Toshiba i oprogramowania, chociaż okoliczności dostawy nie pamiętał. Zarówno w odniesieniu do usług, jak i do dostawy wskazał A.G. jako osobę załatwiającą sprawy, której mógł udzielić ustnego pełnomocnictwa.

Z akt sprawy nie wynika, aby wiarygodność powyższych wyjaśnień dotyczących obrotu elektroniką była weryfikowana w oparciu o dokumentację G. sp. z o.o., w szczególności zaś nie wiadomo, czy wobec spółki tej prowadzone było postępowanie kontrolne oraz czy sprawdzano dokonywanie na jej rzecz dostaw. A.W., wyjaśnił, że nie posiada dokumentacji spółki, a wszystko co znajdowało się w jej biurze zostało zabrane przez CBŚ. W rezultacie nie wiadomo, czy w dokumentacji spółki znajdowały się dowody zakupu sprzedanych Skarżącej urządzeń.

Organy podatkowe nie ustaliły, czy wobec G. sp. z o.o. prowadzone było postępowanie kontrole i ewentualnie, jakie ustalenia co do faktur wystawionych na rzecz Skarżącej zostały w nim poczynione, czy obrót z tego tytułu został wyłączony z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i np. opodatkowany na podstawie art. 108 u.p.t.u.

Ponownie podkreślić należy, iż materiały dowodowe pochodzące z postępowania karnego zostały w znacznym stopniu zanonimizowane. Jeżeli nawet, wśród usuniętych informacji znajdowały się dotyczące i przedmiotu transakcji Skarżącej z G. sp. z o.o., nie zostały one ujawnione w materiale dowodowym rozpoznanej sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej, chociaż w uzasadnieniu swojej decyzji przytoczył wyjaśnienia A.W. dotyczące sprzedaży urządzeń, nie odniósł się do nich.

Z akt sprawy nie wynika, aby sprawdzono, czy Skarżąca rzeczywiście posiadała urządzenia wymienione w fakturach zakupu oraz czy posiadanie to znajdowało odzwierciedlenie w dokumentacji jej firmy (innej niż faktury wystawione przez G. sp. z o.o.).

Nie sposób zatem jednoznacznie stwierdzić, czy rzeczywiście zakwestionowane faktury dokumentowały zakup towarów, który nie miał miejsca, a fakturami tymi Skarżąca udokumentowała np. zakup dokonany bez dowodów uprawniających do odliczenia podatku naliczonego, czy też rzeczywiście kupiła od G. sp. z o.o. ww. urządzenia, posiadane (nabyte wcześniej) przez tę spółkę. Nie wiadomo bowiem, czy spółka ta dysponowała towarem, jaki – zgodnie ze spornymi fakturami – miała Skarżącej sprzedać.

Kwestie powyższe są istotne z punktu widzenia konieczności dokonania oceny i samej oceny zachowania Skarżącej w świetle tez wyroku wyrok TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft vs. Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága.

W wyroku tym TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, iż art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 06.347.1) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Zgodnie zaś z tezą drugą, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Za wyrokiem TSUE z 21 czerwca 2012r. należy zatem wskazać, że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 49).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60).

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (pkt 61).

Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (pkt 62).

Formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego swego orzecznictwa, w tym do wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel vs. Belgii, oraz Belgia vs. Recolta Recycling SPRL i wyroku z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. vs. Commissioners of Customs & Excise.

W świetle powyższego, bez poczynienia ustaleń we wskazanym wyżej zakresie, nie mogło stanowić dowodu braku staranności Skarżącej jako przedsiębiorcy niesprawdzenie przez nią, czy A.G. "będący wystawcą faktur" G. sp. z o.o. jest osobą rzeczywiście reprezentującą tę spółkę, nie zaś jedynie wystawcą fikcyjnych faktur oraz to, że Skarżąca nigdy nie była w siedzibie spółki, nie sprawdziła jej wiarygodności w urzędzie skarbowym, nie posiadała wiedzy o jej majątku lub zatrudnieniu. Sąd zauważa, że na spornych fakturach nie ma podpisu A.G.

W ocenie Sądu, niezasadne było wskazanie przez organy podatkowe, że zarzuty udziału w grupie przestępczej postawiono również synowi Skarżącej, skoro z okoliczności tej nie wywiedziono żadnego wniosku istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy oraz nie stwierdzono, aby jego działalność miała związek z czynnościami udokumentowanymi zakwestionowanymi fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej.

Przede wszystkim jednakże, jak już Sąd wskazał, należało dokonać ustaleń faktycznych, w świetle których możliwa byłaby ocena, czy Skarżąca posłużyła się fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji oraz, czy uczyniła to świadomie. Chodzi tu o weryfikację twierdzeń Skarżącej i A.W. o wykonaniu dostaw towarów i świadczeniu usług w oparciu o dokumentację i ustalenia w zakresie rozliczeń G. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług. Weryfikacja taka była tym bardziej uzasadniona, że jednym z argumentów podnoszonych przez organy podatkowe było zasłanianie się przez A.W. niepamięcią co do np. zatrudnianych podwykonawców.

Sąd ponownie podkreśla, że materiał dowodowy pochodzący z postępowania karnego w ograniczonym zakresie odnosi się bezpośrednio do spornych faktur i firmy Skarżącej. Sama w sobie okoliczność, że na fakturach tych widnieją podpisy osób fikcyjnych, w sytuacji gdy dokonano rzeczywistej dostawy towarów, nie dowodziłaby świadomego uczestnictwa Skarżącej w oszustwach podatkowych dokonanych poprzez działalność G. sp. z o.o.

Rację ma natomiast Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że przedłożone przez Skarżącą faktury dokumentujące dokonany przez nią w 2006r. i w okresach wcześniejszych zakup ozdób świątecznych, nie mogły dowodzić faktycznego wykonania zakupów towarów i usług udokumentowanych fakturą z [...] grudnia 2006r. nr [...] na kwotę brutto 10.270 zł (w tym podatek w kwocie 1.851,97 zł). Zdaniem Sądu, był to jedynie dowód, że Skarżąca dysponowała tymi ozdobami. Dowodu wykonania ujętych w tej fakturze usług przez G. sp. z o. o nie mogły dostarczyć również zeznania pracowników Skarżącej.

Sąd stwierdza, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji, czego konsekwencją było naruszenie także art. 191 tej ustawy. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. w związku z art. 3 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej. Ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług, dokonane w niniejszej sprawie obligowały organ kontroli skarbowej do wydania decyzji. Natomiast podstawę do określenia w decyzji kwot zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym stanowi art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

VI. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Ustali, czy i w jakim zakresie weryfikowano rozliczenia G. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług oraz jakie ewentualnie ustalenia w zakresie spornych faktur, istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, wynikają z dokumentacji tej spółki.

Jak już Sąd wskazał, postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2006r. powinno być umorzone jako bezprzedmiotowe.

Sąd poprzestał na uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Wziął przy tym pod uwagę zakres postępowania odwoławczego, obejmujący ponowne rozpatrzenie sprawy w każdym jej aspekcie, a także możliwość uzupełnienia materiału dowodowego i korekty decyzji organu pierwszej instancji.

VII. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.".

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).