Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 508/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2605/17 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2605/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 maja 2017 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 12 stycznia 2017 r., którą m.in. orzeczono o solidarnej z D. sp. z o.o. z siedzibą w P. odpowiedzialności K. S., jako prezesa zarządu spółki, za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. oraz za styczeń 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, złożył skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, wnosząc o: uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji w celu ponownego jej rozpoznania albo uchylenie zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających go decyzji organów obu instancji; zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302); dalej: "p.p.s.a.", i art. 135 p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, w sytuacji, gdy:

a) skarżący nie był członkiem zarządu spółki, ani w okresie, w którym przedmiotowe zobowiązania podatkowe stały się wymagalne, ani później;

b) organ nie prowadził egzekucji wobec całego majątku spółki, w szczególności nie skierował egzekucji do majątku spółki wskazanego przez skarżącego, ani nie podjął próby odnalezienia i oszacowania wartości tego majątku;

c) organy nie udowodniły istnienia stanu niewypłacalności spółki w rozumieniu ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.); dalej: "u.p.u.n." oraz - co najistotniejsze - nie wskazał daty, w której stan niewypłacalności powstał, a co za tym idzie nie udowodnił, ani tego, że na członkach zarządu spółki w ogóle ciążył obowiązek złożenia wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), ani tego, kiedy (w jakiej dacie) obowiązek taki powstał;

2) art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201); dalej: "O.p.", poprzez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy:

a) skarżący nie był członkiem zarządu spółki, ani w okresie, w którym przedmiotowe zobowiązania podatkowe stały się wymagalne, ani później;

b) organ nie prowadził egzekucji wobec całego majątku spółki, w szczególności nie skierował egzekucji do majątku spółki wskazanego przez skarżącego, ani nie podjął próby odnalezienia i oszacowania wartości tego majątku;

c) organy nie udowodniły istnienia stanu niewypłacalności spółki w rozumieniu u.p.u.n. oraz - co najistotniejsze - nie wskazał daty, w której stan niewypłacalności powstał, a co za tym idzie nie udowodnił, ani tego, że na członkach zarządu spółki w ogóle ciążył obowiązek złożenia wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), ani tego, kiedy (w jakiej dacie) obowiązek taki powstał;

3) art. 145 § 1 ust. 1 lit. b w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 200 O.p. w zw. z art. 123 O.p., poprzez ich niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organów obu instancji, w sytuacji gdy nastąpiło istotne naruszenie prawa, poprzez uniemożliwienie skarżącemu wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszenia żądań przed wydaniem decyzji podatkowej przez organ odwoławczy, dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego;

4) art. 244 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1360); dalej: "k.p.c.", w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez odmowę uznania za prawdziwe tego, co zostało zaświadczone przez Sąd Rejonowy [...] w W. (sąd rejestrowy) w załączonym do akt sądowych i zaliczonym w poczet materiału dowodowego postanowieniu Sądu Rejonowego z dnia 16 marca 2018 r. sygn. akt [...] o wykreśleniu skarżącego z Rejestru Przedsiębiorców KRS jako członka zarządu (prezesa zarządu) spółki, pomimo że brak było dowodu przeciwnego, który obaliłby domniemanie prawdziwości tego, co w postanowieniu tym zostało zaświadczone, i poczynienie ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią tego postanowienia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

5) art. 365 § 1 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią ww. postanowienia sądu rejestrowego o wykreśleniu skarżącego z Rejestru Przedsiębiorców KRS, jako członka zarządu (prezesa zarządu) spółki, z powodu upływu rocznej kadencji, na czas której został powołany, a którym to orzeczeniem sąd pierwszej instancji był związany, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej ww. zarzuty zostały uszczegółowione. Zaakcentowano, że sąd pierwszej instancji dokonał ustaleń stojących w sprzeczności z tym, co zostało ustalone w ww. prawomocnym postanowieniu sądu rejestrowego, które to orzeczenie ma charakter deklaratoryjny, czyli stwierdza zaistnienie jakiegoś faktu w przeszłości. Podniesiono, że w okresie, w którym niezaspokojone zobowiązania podatkowe spółki stały się wymagalne, skarżący nie był ani formalnie, ani faktycznie członkiem zarządu, a jedyną osobą, która sprawowała zarząd w tym czasie, był wspólnik spółki - P. J. O sprawowaniu przez skarżącego zarządu w spółce nie może świadczyć wyłącznie okoliczność, że skarżący podpisywał niektóre dokumenty w spółce. Nie można bowiem pominąć faktu, że skarżący był księgowym w spółce (o czym organy podatkowe wiedziały z urzędu), a co legitymowało skarżącego do podpisywania m.in. sprawozdań finansowych i powodowało, że dysponował on ciągłą i bieżącą wiedzą o sprawach spółki, w tym wiedzą o jej kontrahentach, zaległościach i należnościach pieniężnych, stanie środków trwałych i pieniężnych, czy też o ilości zatrudnionych osób. Ponadto wyjaśniono, że tylko dlatego, że pomimo upływu rocznej kadencji, skarżący figurował przez kolejne lata w KRS, jako prezes zarządu spółki, i tylko dlatego że to powodowało, iż od pewnego momentu zaczął być systematycznie wzywany do udziału w postępowaniach podatkowych i sądowych, jako prezes zarządu tej spółki, postanowił zgłosić rezygnację z tej funkcji, przede wszystkim do sądu rejestrowego, konstruując z niewiedzy, w nieudolny sposób pismo, z którego wynikało, że rezygnację składa dopiero z dniem wysłania tego pisma. Skarżący uważał bowiem, że skoro figuruje w KRS jako prezes zarządu spółki, to nadal nim jest. To mylne przeświadczenie skarżącego było też przyczyną, dla której nie zaprzeczał przed organami podatkowymi, że jest prezesem zarządu spółki.

Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem z dnia 24 marca 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA - działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność rozpatrzenia sprawy bez zbędnej zwłoki, po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z dnia 29 października 2018 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zdecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

W sprawie podstawą materialnoprawną wydania decyzji w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu spółki z o.o. za zaległości tej spółki, był art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Organ podatkowy ustalił, co nie jest kwestionowane, że zaległości podatkowe spółki wynikają ze złożonych deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. i styczeń 2015 r. W związku z brakiem dobrowolnego uregulowania przez spółkę zobowiązań podatkowych oraz wobec braku możliwości zaspokojenia tych zobowiązań na drodze postępowania egzekucyjnego, organ pierwszej instancji decyzją z dnia 12 stycznia 2017 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego prezesa zarządu spółki, za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług, a organ odwoławczy - decyzją z dnia 4 maja 2017 r. - decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, w ślad za organami podatkowymi, ocenił, że w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki oraz uznał, że skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty i argumentację zmierzające do wykazania, że skarżący nie powinien ponosić odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, ponieważ organy podatkowe błędnie uznały, że skarżący był członkiem zarządu spółki w okresie, w którym przedmiotowe zobowiązania podatkowe stały się wymagalne, oraz nie udowodniły zaistnienia stanu niewypłacalności spółki i w konsekwencji - zaistnienia obowiązku członków zarządu spółki do złożenia wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., a nadto, że organ nie prowadził egzekucji wobec całego majątku spółki oraz nie wyczerpał wszelkich sposobów egzekucji. W konsekwencji, w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. oraz zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 ust. 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., w zw. z art. 200 O.p., w zw. z art. 123 O.p., a także art. 244 § 1 i art. 365 § 1 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a., w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. (punkty 3-5 petitum skargi), które to naruszenia skutkować miały niewłaściwym wynikiem przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej.

Skarga kasacyjna została zbadana według reguł związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego za nieuprawnione uznać należało zarzuty naruszenia wskazanych w punktach 3-5 petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego, jak też k.p.c. oraz p.p.s.a. zmierzające do wykazania, że wydanie zaskarżonego orzeczenia nastąpiło na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, a to z uwagi na pominięcie przez sąd pierwszej instancji uniemożliwienia przez organy podatkowe skarżącemu wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszenia żądań, a także poczynienie przez ten sąd ustaleń stojących w sprzeczności z faktami wynikających z postanowienia sądu rejestrowego.

Na aprobatę zasługuje stanowisko sądu pierwszej instancji, z którego wynika, że jakkolwiek w sprawie - wbrew wymogom płynącym z art. 123 O.p. w zw.

z art. 200 O.p. - przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy skarżący nie został poinformowany przez ten organ o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, to jednak skarżący nie wykazał, że uchybienie to miało lub mogło mieć przełożenie na wynik sprawy. Zgłaszane przez skarżącego dowody w postaci zeznań świadka R. J. - dyrektora generalnego i udziałowca spółki, nie dotyczyły bowiem okoliczności faktycznych, lecz miałyby posłużyć do dokonania oceny prawnej, kto i w jakim był czasie członkiem zarządu spółki oraz stanu wypłacalności spółki i terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Tymczasem - jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji - dowody te nie powinny zmierzać do oceny prawnej naświetlonych w sprawie faktów, lecz powinny być powołane do potwierdzenia okoliczności faktycznych sprawy. Okoliczność, kiedy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki nie powinna być wykazana na podstawie zeznań świadka. Podobnież, zeznania ww. świadka nie stanowiłyby właściwego środka dowodowego do ustalenia, czy w spółce istniał stan niewypłacalności. Okoliczność niewypłacalność spółki powinna być oceniana w sposób możliwie obiektywny (w tym na podstawie dokumentacji księgowej spółki), zaś świadek mógłby zaprezentować jedynie swój (subiektywny) pogląd na ten stan rzeczy. Tymczasem, subiektywne przekonanie zarządu spółki czy udziałowca spółki o przejściowych trudnościach spółki i możliwościach odzyskania w przyszłości równowagi finansowej pozostaje całkowicie nieistotne. Nieistotna jest także perspektywa zmiany sytuacji spółki w przyszłości, np. podejmowane próby pozyskania nowego klienta, uzyskanie inwestorów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie zasadnie także uznano, że o wadliwości ustaleń poczynionych przez organy podatkowe nie może świadczyć niepowołanie przez organy biegłego sądowego na okoliczność zaistnienia lub braku przesłanek do złożenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości, ewentualnie ustalenia, kiedy takie przesłanki wystąpiły. Żaden z przepisów prawa nie obliguje bowiem organów podatkowych do tego, aby w każdym przypadku - nawet wówczas, gdy materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego - przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływały biegłych z zakresu rachunkowości i finansów, celem stwierdzenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności. Na podstawie art. 197 § 1 O.p., organ podatkowy może zaś powołać biegłego - osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi, w przypadku gdy w sprawie wymagane są takie wiadomości. W badanej sprawie organy podatkowe takiej potrzeby nie odnotowały i samodzielnie, prawidłowo dokonały oceny materiału dowodowego pod kątem wystąpienia przesłanek z art. 116 O.p. Natomiast skarżącemu nie udało się wykazać, że okoliczności sprawy były na tyle skomplikowane i zawiłe, że sporządzenie opinii przez biegłego stanowiło "conditio sine qua non" rozpoznania tej kwestii.

Brak jest także podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w kwestii poczynienia przez sąd pierwszej instancji ustaleń stojących w sprzeczności z faktami wynikających z postanowienia sądu rejestrowego z dnia 16 marca 2018 r. Na wstępie podkreślenia wymaga, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy ani nie dokonuje oceny materiału dowodowego, lecz ocenia prawidłowość postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organy administracji publicznej. Sąd administracyjny bada, czy w trakcie postępowania administracyjnego: zostały ujawnione wszystkie istotne dla wydania decyzji okoliczności, zostały one przez organ uwzględnione przy wydawaniu orzeczenia, został zgromadzony kompletny materiał dowodowy, w jaki sposób zostały ocenione dowody i fakty. Sąd administracyjny - co do zasady - nie może prowadzić postępowania dowodowego i dokonywać ustaleń, celem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Może to jedynie uczynić w granicach zakreślonych w art. 106 § 3 p.p.s.a., ale nawet wówczas celem tego postępowania nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy prawidłowo organy ustaliły stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepis prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2021 r. sygn. akt II OSK 3469/18). Co istotne, wyrażenie "dowody uzupełniające" wskazuje, że chodzi w nim o dowody z dokumentów, które nie były przeprowadzone w postępowaniu administracyjnym (zob. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 328/21). Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje natomiast podstaw, aby żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji, zwłaszcza że prowadziłoby to do dokonania nowych ustaleń faktycznych, które nie podlegałyby już kontroli instancyjnej (wyrok NSA z dnia 17 listopada 2021 r. sygn. akt II OSK 1960/21).

Ponadto, niewątpliwie - zgodnie z art. 365 § 1 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. - orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jednak stan związania orzeczeniami wydanymi w innych sprawach, o którym mowa w art. 365 § 1 k.p.c., odnosi się wyłącznie do sentencji orzeczenia, a nie jego motywów (zob. A. Partyk [w:] Kodeks postępowania cywilnego. Postępowanie procesowe. Komentarz aktualizowany, red. O. M. Piaskowska, LEX/el. 2022, art. 365; teza 9). Sąd administracyjny nie jest zatem związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu orzeczenia sądu powszechnego, a zatem jest uprawniony do oceny - tak jak innych dowodów w sprawie - ustaleń zawartych w uzasadnieniu podjętego orzeczenia.

Na rozprawie w dniu 29 czerwca 2018 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o dopuszczenie dowodów z dokumentów w postaci: postanowienia sądu rejestrowego z dnia 16 marca 2018 r. i protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z dnia 11 lipca 2011 r. na okoliczność, że skarżący w okresie, za który wydano zaskarżoną decyzję, nie pełnił funkcji członka zarządu. Pełnomocnik jednocześnie wskazał, że dowody te potwierdzają, że organ podatkowy nie poczynił ustaleń faktycznych w zakresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. W jego ocenie, dokumenty te wskazują na potrzebę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Z wyroku sądu pierwszej instancji jasno wynika, że sąd ten zbadał przedstawione na rozprawie nowe dowody w sprawie, w tym postanowienie sądu rejestrowego, stwierdzając ostatecznie, że przedłożony dokument - jako powstały po wydaniu decyzji organów obu instancji - nie może stanowić podstawy do wywodzenia naruszenia przez organy podatkowe jakichkolwiek przepisów postępowania polegającego na nieuwzględnieniu treści tego aktu. Tak wyrażonej oceny sądu pierwszej instancji nie sposób - wbrew stanowisku skargi kasacyjnej - odczytywać jako odmowy uznania za prawdziwe tego, co zostało zaświadczone przez sąd rejestrowy w postanowieniu z dnia 16 marca 2018 r. o wykreśleniu skarżącego z rejestru Przedsiębiorców KRS, jako członka zarządu spółki, czy też - jako dokonania ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią tego postanowienia. Skoro bowiem - na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. - sąd administracyjny może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentu, a przedłożone postanowienie powstało po wydaniu decyzji organów podatkowych obu instancji, to nie mógł dokumentu tego potraktować jako nowego dowodu w sprawina podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., i z tej przyczyny uznać, że wadliwie ustalono stan faktyczny sprawy.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji, który w pełni podzielił i przyjął za podstawę swoich rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest także podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów skargi (punkty 1-2 petitum skargi kasacyjnej), tj. zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p., poprzez jego zastosowanie - w sytuacji, gdy:

a) skarżący nie był członkiem zarządu spółki, ani w okresie, w którym przedmiotowe zobowiązania podatkowe stały się wymagalne, ani później;

b) organ nie prowadził egzekucji wobec całego majątku spółki, w szczególności nie skierował egzekucji do majątku spółki wskazanego przez skarżącego, ani nie podjął próby odnalezienia i oszacowania wartości tego majątku;

c) organy nie udowodniły istnienia stanu niewypłacalności spółki w rozumieniu u.p.u.n. oraz - co najistotniejsze - nie wskazały daty, w której stan niewypłacalności powstał, a co za tym idzie nie udowodniły, ani tego, że na członkach zarządu spółki w ogóle ciążył obowiązek złożenia wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., ani tego, kiedy (w jakiej dacie) obowiązek taki powstał.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania zaległości podatkowych za listopad 2014 r. i styczeń 2015 r.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z tej regulacji wynika, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada za jej zaległości podatkowe solidarnie całym swoim majątkiem, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, chyba że wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Kolejną przesłanką zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie tych zaległości znacznej części. Z przepisów tych wynika także, że okoliczności stanowiące negatywne przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki zobowiązany jest udowodnić ten członek zarządu, który zamierza uwolnić się od odpowiedzialności przewidzianej tymi przepisami. Wskazuje na to użycie przez ustawodawcę zwrotów: "nie wykazał" i "nie wykazuje". Przepis art. 116 § 2 O.p. stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Z prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych w sprawie, które za podstawę orzeczenia przyjął sąd pierwszej instancji, wynika, że - wbrew stanowisku skargi kasacyjnej - w chwili, w której upływał termin płatności zobowiązań podatkowych za listopad 2014 r. i styczeń 2015 r., skarżący był członkiem zarządu spółki, tj. posiadał zarówno formalny mandat, jak i faktycznie sprawował funkcję prezesa zarządu spółki. Skarżącemu nie udało się skutecznie podważyć ustaleń organów podatkowych, co do tego, że począwszy od dnia 3 grudnia 2010 r. (tj. dnia powołania skarżącego w skład zarządu spółki) do dnia 16 marca 2015 r. skarżący nieprzerwanie pełnił funkcję prezesa spółki, oraz że ustanie pełnienia tej funkcji przez skarżącego nastąpiło z dniem 16 marca 2015 r., kiedy to skarżący sporządził i wysłał pismo zawierające jego rezygnację. Kierując się ustaleniami dokonanymi na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że przedstawiony przez skarżącego na rozprawie dokument w postaci protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z dnia 11 lipca 2011 r. nie stanowi wystarczającego kontrdowodu co do ww. okoliczności, gdyż z protokołu tego wynika jedynie, iż skarżący złożył 7 lipca 2011 r. rezygnację z funkcji pełnienia prezesa zarządu, ale też jednocześnie 11 lipca 2011 r. został ponownie powołany na jednoroczną kadencję prezesa zarządu spółki. Z protokołu tego nie wynika w żaden sposób, iż do 16 marca 2015 r. skarżący nie mógł pełnić funkcji członka zarządu spółki. Dodatkowo, o faktycznym sprawowaniu przez skarżącego funkcji prezesa spółki świadczą sporządzane przez niego dokumenty, które opatrywał swoim podpisem wraz z pieczątką prezesa zarządu, szeroka znajomość spraw spółki, a także treść pisma z dnia 5 grudnia 2016 r., w którym w ogóle nie powoływał się na okoliczność ustania jego kadencji w 2012 r. i z którego wynika fakt złożenia rezygnacji dopiero w marcu 2015 r.

Nie można także zaakceptować argumentacji skargi kasacyjnej, opierającej się na twierdzeniu, że znajomość spraw spółki przez skarżącego oraz podejmowane przez niego w ww. okresie czynności były podyktowane jedynie faktem, że pełnił on w spółce wyłącznie funkcję księgowego, zaś treść pisma zawierającego rezygnację z dniem 16 marca 2015 r. została skonstruowana z niewiedzy, w sposób nieudolny. Argumentacja ta stoi bowiem w oczywistej sprzeczności ze stanowiskiem skarżącego prezentowanym wcześniej - że faktyczne wykonywanie funkcji prezesa utrudniał jemu dyrektor generalny spółki i jej udziałowiec - P. J. Skarżący był zatem pewny tego, że jest prezesem spółki, sporządzając dokumenty posługiwał się pieczątką prezesa spółki, nie zaprzeczał przed organami podatkowymi, że jest prezesem zarządu spółki, nie podejmował żadnych działań, żeby uregulować swój status w spółce. Decyzję o rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa spółki zdecydował się podjąć - co wynika także ze skargi kasacyjnej - dopiero z uwagi na to, że zaczął być systematycznie wzywany do udziału w postępowaniach podatkowych i sądowych.

Prawidłowo zatem uznano, że w sprawie zaistniała pierwsza z pozytywnych przesłanek orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z o.o.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. jedną z przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest ustalenie, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Jest to tzw. pozytywna przesłanka odpowiedzialności, która powinna zostać wykazana przez organ podatkowy. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w O.p., ani w przepisach regulujących postępowanie egzekucyjne w administracji. Jak wskazano w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego; stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organ egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w pełni wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (por. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1291/16).

W przedmiotowej sprawie wskazano, że organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 22 marca 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki ze względu na jego bezskuteczność, a spółka tego postanowienia nie zaskarżyła. W trakcie postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny podejmował szereg czynności egzekucyjnych, takich jak zajęcia rachunków bankowych, zajęcia wierzytelności spółki, poszukiwanie nieruchomości i ruchomości, jednakże w ich wyniku nie ustalono majątku, z którego egzekucja byłaby w całości lub w znacznej części skuteczna i pokryła istniejące zaległości podatkowe wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi.

Powyższe okoliczności, wynikające z postępowania egzekucyjnego, uzasadniały stwierdzenie, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, zgodnie z art. 116 § 1 O.p. Tym samym, zaistniała pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie mogą zostać uwzględnione. Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi, takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu. Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1406/17). Przesłanki materialnoprawne odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. są determinowane przez wynik postępowania egzekucyjnego (bezskuteczność), a nie jego przebieg.

W zakresie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (tj. wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części) w orzecznictwie wskazuje się, że to członek zarządu spółki powinien wykazać istnienie tej przesłanki, a zatem wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 548/15). Wskazanie mienia spółki, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., powinno nastąpić poprzez wskazanie konkretnego składnika majątkowego, nadającego się do efektywnej egzekucji (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4518/21). Sytuacja, w której organ z urzędu musiałby poszukiwać dowodów na okoliczność majątku, który spółka może posiadać, nie mieści się w pojęciu wykazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Postępowanie dotyczące odpowiedzialności członka zarządu nie służy poszukiwaniu jakiegokolwiek mienia, które mogłoby uwolnić tego członka zarządu od odpowiedzialności.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, skarżący nie wskazał majątku spółki, który umożliwiłby zaspokojenie należności podatkowych spółki w znacznej części. Powołane przez skarżącego ruchomości wymogu tego nie spełniały, albowiem w odniesieniu do wskazanych przez skarżącego:

1) m.in. samochodu [...] (nr rej [...], rok prod. 2007) oraz samochodu ciężarowego [...] (nr rej. [...], rok prod. 2010) ustalono, że organ egzekucyjny miał już o nich wiedzę, przy czym - co wynika z relacji poborcy skarbowego z dnia 3 listopada 2015 r. - wobec tego, że w 2015 r. spółka nie prowadziła już działalności przy ul. [...] w P., niemożliwe było dokonanie czynności egzekucyjnych, a wskazany przez skarżącego majątek ruchomy (w tym artykułu biurowe, wyposażenie biura, samochody), nie mógł być wyegzekwowany przez organ egzekucyjny, gdyż dłużnik usunął go z zajmowanych pomieszczeń lub parkingów znajdujących się nieopodal;

2) samochodu marki [...] (nr rej. [...], rok prod. 2007) stwierdzono, że organ egzekucyjny miał już o nim wiedzę, gdyż podlegał on uprzednio zajęciu poprzez wpis w rejestrze zastawów skarbowych, który to wpis wykreślono 3 sierpnia 2012 r. na skutek wygaśnięcia zabezpieczonych zastawem należności;

3) samochodu [...] (nr rej. [...]) stwierdzono, że z powiadomienia Urzędu Miasta P. z dnia 3 listopada 2016 r. w sprawie usuwania pojazdów pozostawionych bez tablic rejestracyjnych lub których stan wskazuje na to, że nie są używane - załączonego przez skarżącego do pisma z dnia 5 grudnia 2016 r. - wynika, że ww. pojazd został usunięty i odholowany na parking strzeżony, co pozwala na domniemanie, że pojazd ten został usunięty, gdyż jego stan wskazywał na to, że nie jest używany, a skarżący nie przedstawił dowodu, że pojazd ten został odebrany i w dalszym ciągu stanowi własność spółki, zaś z pisma z dnia 9 listopada 2016 r. Urzędu Miasta P. jednoznacznie wynika, że pojazd nieodebrany na wezwanie przez uprawnioną osobę w terminie 6 miesięcy od dnia usunięcia uznaje się za porzucony z zamiarem wyzbycia się i pojazd przechodzi na własność gminy z mocy prawa.

W tej sytuacji prawidłowo organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji uznały, że organy egzekucyjne podjęły wszelkie możliwe działania mające na celu zaspokojenie należności wobec Skarbu Państwa, jednak nie doprowadziły one do likwidacji zaległości podatkowych ciążących na spółce, w związku z czym słusznie oceniły, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Wobec tego, przedmioty, które wskazał skarżący, nie umożliwiły przeprowadzenia skutecznej egzekucji z majątku spółki, w żadnej części, ani tym bardziej w znacznej części. W konsekwencji, należało przyjąć, jak uczyniły to organy podatkowe - co prawidłowo zaakceptował sąd pierwszej instancji - że skarżący nie wskazał mienia spółki, które realnie (a nie tylko potencjalnie, hipotetycznie) nadaje się do egzekucji.

Podkreślić należy, że w stawianych w skardze kasacyjnej zarzutach skarżący nie wskazał na istnienie majątku spółki ,w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 O.p., a podniósł jednie konieczność podejmowania działań przez organy podatkowe w celu poszukiwania takiego majątku. Tak sformułowane zarzuty nie mogły zostać uwzględnione.

Nie można zgodzić się z zarzutami dotyczącymi uznania, że organy podatkowe nie udowodniły istnienia stanu niewypłacalności spółki w rozumieniu u.p.u.n. oraz nie wskazały daty, w której stan niewypłacalności powstał, a co za tym idzie - nie udowodniły, ani tego, że na członkach zarządu spółki w ogóle ciążył obowiązek złożenia wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., ani tego, kiedy (w jakiej dacie) obowiązek taki powstał.

Niewątpliwie odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 O.p. aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej. Ponieważ przepisy O.p. zagadnienia "upadłości" i "niewypłacalności" nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów u.p.u.n.

Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. (w brzmieniu mającym zastosowanie do realiów rozpatrywanej sprawy), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 u.p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. wyroki NSA z dnia 3 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17 i z dnia 6 kwietnia 2020 r. sygn. akt II FSK 133/20). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W świetle powyższych unormowań nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań albo nawet na bieżąco swoje zobowiązania wykonuje, lecz zobowiązania te przekroczą wartość jego majątku, powinien zawsze złożyć wniosek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.u.n. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2016 r. sygn. akt III UK 13/16, LEX nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego.

Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, prawidłowo organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji przyjęły, że stan niewypłacalności spółki zaistniał w dniu 31 grudnia 2013 r., ponieważ ze sprawozdania złożonego za rok 2013 r. wynika nadwyżka zobowiązań nad majątkiem spółki: według danych tego bilansu wartość majątku obrotowego spółki na 31 grudnia 2013 r. wynosiła 617.348,22 zł przy zobowiązaniach krótkoterminowych (bieżących) w łącznej wysokości 1.011.523,93 zł (tj.: z tytułu dostaw i usług o okresie wymagalności do 12 miesięcy w wysokości 606.835,69 zł, z tytułu podatków, cel, ubezpieczeń i innych świadczeń w wysokości 331.471,22 zł, z tytułu wynagrodzeń w wysokości 27.585,49 zł, oraz inne w wysokości 9.993,08 zł). W konsekwencji, zasadnie przyjęto, że od tego dnia liczyć należy termin dwóch tygodni na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Termin ten upływał zatem 14 stycznia 2014 r. Do tego czasu dłużnik - w badanej sprawie skarżący jako członek zarządu spółki - powinien był zgłosić wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Bezsporną natomiast w sprawie jest okoliczność, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony. Skarżący nie wypełnił zatem przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

Niewątpliwie także - na co wyraźnie wskazywały organy podatkowe i sąd pierwszej instancji - ww. sytuacja, w której zobowiązania spółki tak znacznie przewyższyły wartość jej majątku, nie powstała z dnia na dzień, gdyż z akt sprawy wynika, że sygnały o niekorzystnej sytuacji majątkowej spółki zagrażającej kontynuacji jej działalności pojawiły się w spółce już wcześniej. W aktach sprawy znajdują się bowiem dowody świadczące o wystąpieniu w spółce, w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków w jej zarządzie, już w 2010 r. również drugiej z przesłanek upadłości wskazanej w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., tj. zaprzestanie regulowania zobowiązań. I tak, spółka już od 2010 r. nie uiszczała dobrowolnie w terminie płatności należnych podatków z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od wynagrodzeń, a organ podatkowy niejednokrotnie, na wniosek spółki, rozkładał na raty spłatę należności spółki wobec Skarbu Państwa, co również świadczy o problemach finansowych spółki. Z akt sprawy wynika również, że na 22 marca 2016 r., oprócz przedmiotowych zaległości podatkowych, spółka posiadała również inne niewykonane zobowiązania: w podatku od towarów i usług za 02-03/2015 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w łącznej wysokości 76.989,68 zł oraz wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P. za okres 09-12/2013 r. w łącznej wysokości 29.692,11 zł. Ponadto bank [...] SA niejednokrotnie zawiadamiał organ egzekucyjny, że do rachunku bankowego należącego do spółki wystąpił zbieg egzekucji z komornikami sądowym, co dowodzi, że spółka miała również zobowiązania cywilnoprawne.

W oparciu o powyższe informacje, prawidłowo zatem uznano, że spółka już w chwili objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki miała trudności w spłacie swoich zobowiązań. Sytuacja taka pozostawała aktualna w dalszych okresach działania spółki (z uwagi na nieuregulowanie wymagalnych zobowiązań), co w konsekwencji doprowadziło w 2013 r. do przewagi zobowiązań nad posiadanym majątkiem spółki. Zasadnie więc sąd pierwszej instancji ocenił argumentacji skarżącego zmierzającą do wykazania, iż stan finansowy spółki w 2013 r. nie uzasadniał zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jako nie zasługującą na uwzględnienie.

Z tych wszystkich względów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) - skargę kasacyjną oddalił.

/-/A.Polańska /-/J.Rudowski /-/T.Zborzyński