Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 770/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 59 par 1 pkt 9 w zw. z art. 70 par 1, art. 70 par 8, art. 67a par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 20 par 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Starszy inspektor Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. D. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – o.p.), po rozpatrzeniu odwołania M. D. (podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu z dnia 5 lutego 2013 r., na podstawie której odmówiono podatnikowi umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 1999 r., styczeń-czerwiec 2000 r., sierpień-grudzień 2000 r., 2001 r., 2002 r., styczeń-lipiec 2003 r., wrzesień-listopad 2003 r. w łącznej kwocie 181.933,21 zł z odsetkami za zwłokę w wysokości 352.097 zł.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podatnik w piśmie z dnia 4 grudnia 2012 r. zwrócił się m. in. o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 579.147,41 zł. Podatnik, domagając się umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (według aktualnie obowiązującej nomenklatury - dalej jako TSUE) w kwestii prawa do odliczenia, jako podstawowego elementu konstrukcji podatku od towarów i usług, zapewniającego podatnikowi neutralność tego podatku. Wykazywał, że gdyby sprawy dotyczące jego zobowiązań w podatku od towarów i usług były rozpatrywane przez organ obecnie i gdyby organ uwzględnił obowiązujące orzecznictwo TSUE, to decyzje nie byłyby dla niego tak niekorzystne. Nie może bowiem ponosić odpowiedzialności za to, że wystawca czy wystawcy faktur dopuścili się nieprawidłowości, a nie zostało udowodnione, by podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tych nieprawidłowościach występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Podatnik podkreślał także, że nie jest w stanie wykonać decyzji wymiarowych, ponieważ nie posiada oszczędności, a jego jedyny majątek stanowi udział w domu, który ma być przedmiotem egzekucji. Obok wniosku o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług podatnik wystąpił także z zarzutami i wnioskami w postępowaniu egzekucyjnym, które organ potraktował jako przedmiot odrębnych postępowań.

Odnosząc się do wniosku i argumentów podatnika, organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że nie doszło do przedawnienia zaległości podatkowych objętych wnioskiem o umorzenie. W dniu 2 listopada 2004 r., na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących decyzje wymiarowe, dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego podatnika. Informacja o tym zajęciu została doręczona podatnikowi w dniu 12 listopada 2004 r. W dniu 25 maja 2007 r. na wniosek Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego dokonano wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na kwotę 163.723 zł oraz na kwotę 21.991,80 zł. Zatem zgodnie z art. 70 § 8 o.p. zaległości podatkowe za lata 1999-2003 nie uległy przedawnieniu.

Z kolei, na gruncie art. 67a o.p., organ zauważał, że zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały w okresie prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. Pięcioma decyzjami z dnia 15 kwietnia 2010 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego zmienił podatnikowi rozliczenie w podatku od towarów i usług, kwestionując obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący. Zdaniem organu, sposób powstania zaległości podatkowych ma istotne znaczenie dla oceny przesłanek wymienionych w art. 67a o.p. W niniejszej sprawie zaległości w podatku od towarów i usług powstały na skutek zaniżania zobowiązań podatkowych, co powoduje, że umorzenie tych zaległości w istocie stanowiłoby przyzwolenie na nieuprawnione odliczanie kwot podatku naliczonego.

W dalszej kolejności organ motywował, że w sprawach dotyczących ulg w spłacie zobowiązań podatkowych przedmiotem oceny jest stan faktyczny, w tym sytuacja materialna podatnika, istniejąca w dacie rozpatrywania wniosku. Organ ustalił, że podatnik pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z żoną, synem i córką. Dochód rodziny pochodzi z: umowy zlecenia, na podstawie której zatrudniony jest podatnik w wysokości 850 zł, emerytury żony podatnika w wysokości 650 zł, pracy córki podatnika w kwocie 2.000 zł, czynszu za najem lokali usługowych w wysokości 2.100 zł. Dodatkowo podatnik wyjaśnił, że okazjonalnie otrzymuje wsparcie finansowe od Z. S. w wysokości średnio 500-700 zł. Podatnik jest współwłaścicielem budynku mieszkalno-usługowego położonego w L. przy ul. S. [...], którego szacunkowa wartość wynosi 500.000 zł. Miesięczne wydatki rodziny podatnika kształtują się na poziomie: 600 zł - wyżywienie, 160 zł - gaz, 450 zł - energia elektryczna, 100 zł - woda, 130 zł - kanalizacja, 500 zł - opał, 120 zł - telefon, 200 - wydatki na opiekę zdrowotną, 1050 zł - rata kredytu mieszkaniowego. Podatnik wyjaśnił, że posiada debet na rachunku bieżącym w wysokości 12.500 zł. Wydatki związane z utrzymaniem mieszkania ponosi córka podatnika, która dodatkowo spłaca raty kredytu, zaciągniętego na sfinansowanie celu mieszkaniowego. Syn podatnika wymaga stałej opieki i leczenia. Także podatnik jest przewlekle chory. Wydatki na leczenie syna podatnika, miesięcznie około 50 zł, ponosi żona podatnika. Koszty leczenia podatnika w związku z chorobą kolana wynoszą około 240 zł. Podatnik od lutego 2013 r. przebywa na zwolnieniu lekarskim. Obecnie lokale usługowe wynajmuje córka podatnika. W związku z powyższym organ ustalił, że łącznie miesięczne dochody rodziny podatnika, pozostającej we wspólnym gospodarstwie domowym, wynoszą 5.600 zł (bez uwzględnienia sporadycznie udzielanej pomocy finansowej przez Z. S.), natomiast miesięczne wydatki (w tym koszty leczenia i spłaty kredytu) wynoszą 3.800 zł. Pozostała, wolna kwota w wysokości 1.800 zł musi wystarczyć na zaspokojenie potrzeb życiowych czterech osób. Organ zwrócił uwagę na znaczną dysproporcję pomiędzy wysokością zaległości podatkowych a wolną kwotą, pozostającą do dyspozycji członków rodziny podatnika. W tych okolicznościach, zdaniem organu, bez wątpienia jednorazowa zapłata zaległości podatkowych, wynikających z decyzji, jest niemożliwa. Jednak, w przekonaniu organu, trudna sytuacja finansowa nie może być sama w sobie przesłanką do zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych i nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Mając na uwadze powszechny obowiązek terminowego wywiązywania się ze zobowiązań podatkowych, przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych jest instytucją wyjątkową i musi zostać poparte dowodami na istnienie okoliczności nadzwyczajnych. Prowadzona egzekucja jest konsekwencją nieuregulowania zobowiązania podatkowego w ustawowym terminie. Zasady równości i powszechności opodatkowania przemawiają, zdaniem organu, za stwierdzeniem, że do czasu istnienia możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych, ich umorzenie byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Organ też nie dopatrzył się nadzwyczajnych okoliczności, uprawniających do zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowych z odsetkami. W konsekwencji ocenił, że w sprawie nie zaistniał ważny interes podatnika czy interes publiczny. Organ zaznaczył przy tym, że nie kwestionuje faktu, iż obecna sytuacja zdrowotna może utrudniać podatnikowi podjęcie pracy zarobkowej. Jednak nie mamy do czynienia z nadzwyczajnymi okolicznościami, bowiem niepełnosprawność syna istnieje od 1981 r., natomiast na chorobę kolana podatnik cierpi od 2003 r. W związku z posiadaniem przez podatnika 50 % udziału w nieruchomości (pozostała część należy do dzieci podatnika w częściach równych), organ nie stwierdził, aby konieczność zapłaty zaległości podatkowych miała zagrozić podstawom egzystencji podatnika i w konsekwencji doprowadzić do konieczności korzystania ze środków pomocy społecznej.

Odnosząc się do orzecznictwa TSUE, organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym w postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości podatkowych niedopuszczalne jest kwestionowanie ostatecznych decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Organ, rozpatrujący wniosek o umorzenie zaległości podatkowych, nie jest uprawniony do kwestionowania wymiaru podatku, wynikającego z odrębnych i ostatecznych decyzji organu podatkowego.

W podsumowaniu organ podkreślał, że w okolicznościach niniejszej sprawy istnieje potencjalna możliwość wyegzekwowania zaległości podatkowych, tym samym umorzenie ich w chwili obecnej byłoby przedwczesne i sprzeczne z interesem publicznym.

Podatnik złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego, w tym w szczególności art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez dowolne przyjęcie, że w sprawie nie zaistniały przesłanki uprawniające do umorzenia zaległości podatkowych. Zdaniem podatnika, organy naruszyły również przepisy postępowania, ponieważ nie rozważyły wszechstronnie zebranego w sprawie materiału dowodowego i wydały decyzję w oparciu o dowolne ustalenia.

W uzasadnieniu skargi podatnik ponownie powołał się na orzecznictwo TSUE, z którego wyprowadza stanowisko, zgodnie z którym organ nie miał podstaw do zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego. Wywodził, że obecnie osoby znajdujące się w analogicznej sytuacji zachowałyby prawo do odliczenia i nie byłyby wydawane w stosunku do nich decyzje wymiarowe.

Podatnik argumentował też, że organ dowolnie ocenił jego sytuację majątkową. Od dnia 12 lutego 2013 r. nie uzyskuje żadnych dochodów z tytułu zatrudnienia i wynajmu, a spełnienie zobowiązania pozbawi go jakichkolwiek środków do życia. W ocenie podatnika, w takich okolicznościach wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika, interesu publicznego oraz inne przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 o.p.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Nie podzielił stanowiska przedstawionego w skardze. Podtrzymał stanowisko, argumenty faktyczne i prawne przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z zasadniczo innych przyczyn niż te, na które powołuje się podatnik. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 - dalej jako p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że sąd, kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić także te naruszenia prawa, których podatnik nie wymienia w skardze.

Podatnik wniósł o zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Spójnik "lub" użyty w powołanym unormowaniu oznacza przy tym, że wystarczy spełnienie tylko jednej z wymienionych przesłanek, a więc organ w każdym wypadku powinien zbadać sprawę pod kątem spełnienia każdej z tych przesłanek.

Jednak nim organ przystąpi do ustaleń faktycznych i rozważań prawnych w kwestii istnienia jednej z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., w pierwszej kolejności powinien (w rozumieniu obowiązku) wykazać, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, które następnie stały się zaległościami podatkowymi, objętymi wnioskiem podatnika o umorzenie. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy tak się nie stało. Przede wszystkim nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, by ustanowienie hipoteki przymusowej dawało organowi nieograniczone w czasie prawo dochodzenia od podatnika zaległości podatkowych objętych hipoteką.

Otóż w myśl art. 70 § 8 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. art. 70 § 6 o.p. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki.

Trybunał Konstytucyjny (dalej jako TK) w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. SK 40/12 orzekł, że art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji (Dz.U.97.78.483 ze zm.). Zdaniem TK przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego – stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie o.p. (np. podatku akcyzowego). TK uzasadniał, że nie widzi również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Nie zgodził się też ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki. Brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest, zdaniem TK, m. in. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową, czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 o.p.). Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego, ani wysokość podatku, czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego. W ocenie TK art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok o sygn. P 41/10, w którym TK krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 o.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). W przekonaniu TK, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji). TK zasadniczo krytycznie odniósł się do takich aspektów art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu, jak to, że całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Jak motywował TK, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 o.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania TK ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki o sygn. P 30/11 i P 41/10).

Trzeba zwrócić uwagę, że TK nie pozostawił poza zakresem swojego stanowiska prawnego obecnie obowiązującego art. 70 § 8 o.p. Uzasadniał, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz TK ocenił, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. Zdaniem TK, z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność, w ocenie TK, podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 o.p. z przyczyn podanych wyżej.

Przytoczone stanowisko i argumenty TK mają istotne znaczenie dla wyniku tej sprawy. Otóż przedmiotem wniosku podatnika o umorzenie były zaległości w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od 1999 r. do 2003 r. Rozważany art. 70 § 6 o.p. został zmieniony z dniem 1 stycznia 2003 r. i ujęty w § 8. Istotne jest więc unormowanie przejściowe zawarte w art. 20 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. (Dz.U.02.169.1387). Stanowi ono w § 1, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Z kolei w myśl § 2, jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z zestawienia powołanego wyżej wyroku TK sygn. SK 40/12 z treścią art. 20 § 2 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. należy wyprowadzić wniosek, że jeśli zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług powstały do końca 2002 r., to do ich przedawnienia stosować należy przepisy o.p. obowiązujące do końca 2002 r., jeśli przewidują zasady korzystniejsze dla podatnika. Skoro TK orzekł o niekonstytucyjności art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., to w konsekwencji w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstałych do końca 2002 r. organ nie jest uprawniony powoływać się na brak przedawnienia z powodu ustanowienia hipoteki. Niewątpliwie bowiem obalenie domniemania konstytucyjności art 70 § 6 o.p., wprost mocą powołanego wyroku TK, powoduje, że zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych stają się korzystniejsze dla podatnika w stanie prawnym do końca 2002 r. niż następnie od 1 stycznia 2003 r. pod rządem art. 70 § 8 o.p. (z zastrzeżeniem, o którym niżej).

Dalsza analiza znaczenia wyroku TK w sprawie sygn. SK 40/12 dla stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. prowadzi do wniosku, że TK obalił również domniemanie konstytucyjności art. 70 § 8 o.p. W pkt 5.2 uzasadnienia tego wyroku TK jednoznacznie przedstawił stanowisko, zgodnie z którym w sposób oczywisty do tego unormowania prawnego mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w odniesieniu do art. 70 § 6 o.p., obowiązującego do końca 2002 r. Zdaniem TK, uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę pilnych działań, w ramach realizacji tego wyroku, zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 o.p.

Zasadniczą kwestią, dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji, jest to czy ten wyrok znajduje odniesienie do sytuacji, w której zobowiązania podatkowe powstały po 1 stycznia 2003 r. Należy rozważyć przede wszystkim czy po tym wyroku art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym od początku 2003 r. nadal korzysta z domniemania konstytucyjności, a w konsekwencji czy powołany wyżej wyrok TK daje podstawę do tego, aby sąd zakwestionował stosowanie przez organ tego przepisu prawa w warunkach art. 8 i art. 178 ust. 1 Konstytucji i aby oparł swój wyrok w rzeczywistości na orzeczeniu TK sygn. SK 40/12.

W kwestii skutków wyroków TK należy zwrócić uwagę m.in. na wyrok TK z dnia 22 maja 2007 r. sygn. SK 36/06. W jego uzasadnieniu TK motywował, że stwierdzenie niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy tożsamej, zawartej w późniejszej ustawie. W dalszej kolejności podkreślono, że w takich okolicznościach wyrok TK obala bowiem domniemanie konstytucyjności także tej normy, choć nie deroguje przepisu zawartego w późniejszej ustawie (por. pkt 9 uzasadnienia wyroku w sprawie SK 36/06, System informacji prawnej LEX).

Należy także zwrócić uwagę na argumentację TK w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 marca 2007 sygn. K 8/07 w brzmieniu: "(...) Mimo że utrata mocy obowiązującej norm uznanych za niekonstytucyjne (derogacja, zmiana prawa w zakresie obowiązywania) następuje z datą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, to już sam fakt ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego nie jest pozbawiony prawnego znaczenia dla postępowań toczących się przed organami administracyjnymi lub sądami na tle przepisów dotkniętych niekonstytucyjnością. Już bowiem z momentem publicznego ogłoszenia wyroku (co jest zawsze wcześniejsze niż moment derogacji niekonstytucyjnego przepisu przez promulgację wyroku) następuje uchylenie domniemania konstytucyjności kontrolowanego przepisu. To powoduje, że organy stosujące przepisy uznane za niekonstytucyjne albo w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału (odroczenia derogacji przepisu w wyroku Trybunału)), albo z uwagi na zasady intertemporalne, albo np. z uwagi na posiłkowanie się zasadą tempus regit actum (co jest charakterystyczne dla sądów administracyjnych), powinny uwzględniać fakt, że chodzi o przepisy pozbawione domniemania konstytucyjności. Sądy orzekają na podstawie procedur, w obrębie których toczy się postępowanie, i z wykorzystaniem instrumentów będących do ich dyspozycji oraz kompetencji im przysługujących. Okoliczność, że w tych ramach sądy mają zastosować przepisy, które obowiązywały w dacie zaistnienia zdarzeń przez nie ocenianych, ale następnie zostały uznane za niekonstytucyjne w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i na skutek tego nie obowiązują w dacie orzekania, w zasadniczy sposób wpływa na swobodę sądów w zakresie dokonywania wykładni tych przepisów. Należy wskazać, że np. w orzecznictwie Sądu Najwyższego można napotkać pogląd - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego trafny (por. wyrok: z 29 października 2002 r., sygn. P 19/01, OTK ZU nr 5/A/2002, poz. 67 i postanowienie z 6 kwietnia 2005 r., sygn. SK 8/04, OTK ZU 4/A/2005, poz. 44) - że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności danej normy stwarza dla organów stosujących prawo wskazówkę, przełamującą zwykłe zasady prawa intertemporalnego i zasady decydujące o wyborze prawa właściwego w momencie stosowania prawa (por. SN I KZP 16/05 z 31 września 2005 r., BPK 5/05). To znaczy, że w wypadku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności kontrolowanej normy, obowiązuje norma intertemporalna, mająca pierwszeństwo (z racji konstytucyjnej genezy) w stosunku do norm intertemporalnych dotyczących zmiany stanu prawnego w wyniku działań ustawodawcy. Tego rodzaju autonomia interpretacyjna przysługująca sądom znajduje zakotwiczenie w art. 8 Konstytucji i jest wyrazem bezpośredniego stosowania Konstytucji w drodze kierowania się wykładnią zgodną z Konstytucją. (...)". (System informacji prawnej LEX)

Sąd orzekający w sprawie niniejszej chce także zwrócić uwagę na stanowisko prawne, jakie zostało wyrażone w glosie do wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Po 461/01, autorstwa R. Hausera i A. Kabata (OSP 2/2003). Zgodnie z nim zasadniczo należy zaakceptować pogląd, że bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sądy dotyczy tylko takich przepisów Konstytucji, które dla swej skuteczności nie wymagają wydania ustawy. Autorzy zauważają jednak, że mogą wystąpić sytuacje wyjątkowe. Będą to sytuacje, w których Trybunał orzekł już o niekonstytucyjności określonego przepisu, natomiast do porządku prawnego ustawodawca wprowadza przepis o zasadniczo podobnej treści. Wówczas oczywistość niezgodności tego ostatniego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzą Trybunału stanowi wystarczającą przesłankę do odmowy przez sąd zastosowania przepisu ustawy.

Tej treści stanowisko prawne zostało zaakceptowane w orzecznictwie, by dla przykładu przywołać motywy uchwały z dnia 16 października 2006 r. sygn. I FPS 2/06 (System informacji prawnej LEX).

Wracając do okoliczności rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że sąd w składzie orzekającym podziela zapatrywanie w kwestii skutków wyroku TK sygn. SK 40/12, w myśl którego doszło do obalenia domniemania konstytucyjności art. 70 § 8 o.p. Nowelizacja art. 70 § 6 o.p. z dniem 1 stycznia 2003 r. niewątpliwie, wprost zgodnie ze stanowiskiem TK, nie przyniosła stanu prawnego, w którym zostałyby zrealizowane wskazania TK, konieczne dla przywrócenia konstytucyjności. Przeciwnie, TK zwrócił uwagę na konieczność wyeliminowania z porządku prawnego także art. 70 § 8 o.p. Jest to wyraźna i jednoznaczna wypowiedź TK, przesądzająca o niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym także od początku 2003 r. W takiej sytuacji obowiązkiem sądu, który dokonuje kontroli legalności decyzji organu, opartej właśnie na tym przepisie, jest uwzględnienie wyroku TK sygn. SK 40/12 i zakwestionowanie legalności stanowiska organu, który powołuje się na brak przedawnienia właśnie z uwagi na treść art. 70 § 8 o.p. Sąd bowiem w takiej sytuacji ma obowiązek wydać orzeczenie, które wpisze się w proces przywracania stanu konstytucyjności. Powinien (w rozumieniu obowiązku) wydać rozstrzygnięcie najbardziej zgodne z Konstytucją, a przez to wpisać się w proces konstytucjonalizacji orzecznictwa sądowego. Nie może podlegać wątpliwości, że założeniem jest działanie sądów, które będzie realizowało standard prawa zgodny z Konstytucją i sądy mają obowiązek korzystać z prawnych instrumentów dla realizowania tego założenia. Sąd w składzie orzekającym zwraca także uwagę, że jeśli, zgodnie z art. 8 i art. 178 ust. 1 Konstytucji, sądy (w znaczeniu składów orzekających) mają być podległe Konstytucji, to nie mogą jednocześnie pomijać stanowiska TK, mocą którego wyraźnie i jednoznacznie zostało obalone domniemanie konstytucyjności art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2003 r. Jeśli konsekwencją wyroku TK jest obalenie domniemania konstytucyjności art. 70 § 8 o.p., to również hierarchia źródeł prawa nakazuje bezpośrednie odwołanie się do Konstytucji, w sytuacji jawnego (zauważonego przez TK) konfliktu Konstytucja - przepis ustawy.

Sąd zauważa również, że wyrok TK sygn. SK 40/12 niewątpliwie został wydany po wydaniu zaskarżonej decyzji. Stoi jednak na stanowisku, że obalenie domniemania konstytucyjności art. 70 § 6, w późniejszym stanie prawnym § 8 o.p. (które przyjmuje organ dla wykazania, że zobowiązania podatkowe, które stały się zaległościami podatkowymi nie uległy przedawnieniu i w konsekwencji odmawia ich umorzenia) wywiera skutek także w odniesieniu do oceny legalności decyzji wydanej przed powołanym wyrokiem TK. Taki wniosek należy wyprowadzić z argumentu, zgodnie z którym, w przypadku stwierdzenia przez sąd, że przepis zastosowany przez organ w sposób niewątpliwy został pozbawiony domniemania konstytucyjności, należy odstąpić od zasady kontrolowania decyzji na czas jej wydania na rzecz zrealizowania obowiązku przywrócenia stanu konstytucyjności mocą orzeczenia sądowego. (Por. też Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, R. Hauser, J. Trzciński, LexisNexis 2010, rozdział I – II; Wieloaspektowość następstw stwierdzenia niekonstytucyjności, K. Gonera, E. Łętowska, PiP 5/2008; Art.190 Konstytucji i jego konsekwencje w praktyce sądowej, K. Gonera, E. Łętowska, PiP 1/2003).

Podsumowując, skoro nie może ulegać wątpliwości, w świetle wypowiedzi TK w motywach wyroku sygn. SK 40/12, że doszło do obalenia domniemania konstytucyjności nie tylko art. 70 § 6 w brzmieniu do końca 2002 r., ale i § 8 o.p. w brzmieniu od początku 2003 r., to w konsekwencji uprawnione jest stanowisko, w myśl którego zaskarżona decyzja została wydana przy zastosowaniu przepisów niezgodnych z Konstytucją. To zaś oznacza, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Decyzja wydana przy zastosowaniu przepisu prawa niezgodnego z Konstytucją nie może bowiem zostać zaaprobowana, jako spełniająca kryterium legalności. Sądy mają prawo stosować bezpośrednio Konstytucję, w myśl art. 8 ust. 2 Konstytucji. Z kolei z art. 178 ust. 1 Konstytucji wynika, że sędziowie są związani zarówno Konstytucją, jak i ustawą. Konstytucja i ustawa są zaś aktami normatywnymi o różnej pozycji hierarchicznej. Jeśli zatem istnieje konflikt tego rodzaju norm, to jest on rozstrzygany w myśl zasady lex superior derogat legi inferiori. Z tego wynika (argument z art. 178 Konstytucji), że sąd ma wręcz powinność (w rozumieniu obowiązku) posłużenia się Konstytucją i niezastosowania sprzecznej z nią normy (por. też O formach kontroli konstytucyjności prawa przez sądy, R.Hauser, J.Trzciński, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny 2008/2 s. 13). Natomiast nie może być wątpliwości, że TK w motywach wyroku sygn. SK 40/12 jednoznacznie stwierdził istnienie oczywistego konfliktu Konstytucja - art. 70 § 8 o.p.

Sąd w składzie orzekającym podkreśla, że orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził TK traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853). Przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. podobnie wyrok sygn. II FSK 2673/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Obalenie przez TK domniemania konstytucyjności art. 70 § 6 o.p. w okresie do 31 grudnia 2002 r., a od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 o.p. oznacza, że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką biegł jednak termin ich przedawnienia i jeżeli nie było innych przesłanek przerwy czy zawieszenia biegu tego terminu, to wygasły one z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 o.p.). Mając zatem na względzie wyrok TK sygn. SK 40/12 należy przyjąć, że ustanowienie hipoteki nie miało żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązań, których umorzenia domaga się podatnik.

Ponownie rozpoznając sprawę organ w pierwszej kolejności powinien wyjaśnić czy zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług, które stały się zaległościami objętymi wnioskiem o umorzenie, nie uległy przedawnieniu. Nie jest wystarczający argument o przerwie w 2004 r. w warunkach art. 70 § 4 o.p.

W stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. art. 70 § 4 o.p. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Następnie, w rezultacie nowelizacji z dniem 1 września 2005 r. (Dz.U.05.143.1199) art. 70 § 4 uzyskał brzmienie, w myśl którego bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Istotne jest unormowanie przejściowe zawarte w art. 21 powołanej ustawy nowelizującej. Zgodnie z nim do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Oznacza to, że nie ma znaczenia zakończenie postępowania egzekucyjnego, zaś ważne jest czy i kiedy zostały zastosowane środki egzekucyjne i to w taki sposób, który powoduje przerwę biegu terminu przedawnienia (por. wymogi dla powiadomienia podatnika, uchwała sygn. I FPS 6/12 oraz orzeczenie TK sygn. P 26/10). Jeśli poprzestać na argumentacji organu, to przecież od listopada 2004 r. termin z art. 70 § 1 o.p. upłynął przed dniem kontrolowanej decyzji. To z kolei prowadzi do wniosku, że mogło dojść do przedawnienia zobowiązań podatkowych z okresów rozliczeniowych dotyczących lat 1999 do 2003, objętych wnioskiem podatnika o umorzenie. Kwestia wymaga ze strony organu ustaleń i oceny prawnej. Jeśli zaistniały okoliczności powodujące przerwę czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia, oczywiście zgodnie z prawem, to muszą one zostać omówione w uzasadnieniu decyzji organu i poparte stosownym materiałem zawartym w aktach podatkowych. Na tym etapie tak się nie stało. Natomiast sąd, kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji, nie jest uprawniony by zastępować organ w dokonywaniu ustaleń faktycznych i stosowaniu prawa, także gdy chodzi o kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zagadnienie przedawnienia ma pierwszorzędne znaczenie dla rozpatrzenia i rozstrzygnięcia wniosku podatnika przez organ. Aktualnie stanowisko organu w tym zakresie nie odpowiada prawu, w świetle wyroku TK sygn. SK 40/12. W rezultacie przedwczesne jest odnoszenie się, w ramach sądowej kontroli legalności, do sporu podatnika z organem o istnienie przesłanek zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej. Dopiero po prawidłowym wykazaniu przez organ, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań, które stały się zaległościami podatkowymi, objętymi wnioskiem podatnika o umorzenie, zaistnieją warunki do oceny legalności stanowiska organu w kwestii przesłanek zastosowania wnioskowanego umorzenia.

Z tych powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 tej ustawy.

.