Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 270/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Rybicki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi M. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, lipiec i sierpień 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. U. kwotę 1586 (jeden tysiąc pięćset osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr [...] z dnia [...] określającą M. U. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec i sierpień 2000 r.

Z akt administracyjnych wynika, iż po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego organ kontroli podatkowej wydał decyzję, określającą M. U. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec i sierpień 2000 r. Na podstawie art. 24 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa( powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa) zakwestionowano prawo podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod firma A do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w Z., dokumentujących zakup okien PCV. Uznano, że transakcja ta miała na celu jedynie zmniejszenie zobowiązania podatkowego. Świadczyć o tym miała nieustalona sytuacja prawna sprzedawcy, u którego nie można było przeprowadzić kontroli z uwagi na faktyczne zaprzestanie działalności i niemożność nawiązania kontaktu z zarządem spółki, zawyżenie stawki podatku ( 22% zamiast 7 %), przyjęcie przez podatnika, prowadzącego równolegle działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży okien faktur z błędną stawką podatku, zawyżona w stosunku do oferty krajowej cena okien, będących oknami używanymi w złym stanie technicznym.

Już po wydaniu decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej organ ten powziął wiadomość, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł., mimo zawiadomieniu go o prowadzeniu postępowania przez organ kontroli skarbowej, decyzją, doręczoną stronie 8 listopada 2003 r. określił jej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 1998, 1999 i 2000, a więc częściowo za okres objęty wskazaną wyżej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ podatkowy w badanych przez oba organy okresach zakwestionował odliczenie podatku naliczonego za usługi telekomunikacyjne( w kwietniu i sierpniu 2000 r. ) , za paliwo do samochodu o numerze rejestracyjnym [...]( w kwietniu, czerwcu, lipcu i sierpniu 2000 r.), za usługę tłumaczenia ( w lipcu) i za usługi wodno -kanalizacyjne ( w sierpniu).

W wyniku odwołania strony od obu decyzji organów I instancji Dyrektor Izby Skarbowej uchylił oba rozstrzygnięcia i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W wyniku wzajemnych ustaleń postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do sierpnia 2000 r. prowadzić miał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec i sierpień 2000 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za maj i czerwiec 2000 r. Zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu o numerze rejestracyjnym [...], pojazd ten nie był bowiem środkiem trwałym firmy, nie prowadzono też dla niego ewidencji przebiegu. Wydatki na paliwo nie mogły zatem stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym- podatek naliczony przy zakupie paliwa nie mógł pomniejszać podatku należnego, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,poz. 50 ze zm., dalej powoływanej jako ustawa o VAT). Organ podtrzymał również swoje stanowisko odnośnie braku podstaw do obniżenia podatku należnego o naliczony przy zakupie okien od spółki z o.o. B. Uzupełnił ustalenia w tym zakresie, próbując skontaktować się z zarządem spółki B pod jej francuskim adresem, a wobec zwrotu korespondencji z adnotacją "adresat nieznany", uzyskał dane o dokonywanym przez tę spółkę imporcie od organów celnych. Zasięgnął także informacji u krajowych producentów okien oraz u ich importerów dotyczących cen okien. Zbadał także, czy i gdzie okna zakupione przez M. U. zostały zamontowane. Na podstawie zebranych dowodów- dokumentów budowy i zeznań świadków uznał, iż zakup okien nie miał związku z inwestycjami, przeprowadzonymi przez A w lokalach w Ł. i W.. Z tych względów uznał, iż Strona posiadała jedynie faktury VAT zakupu okien od B, nie uwiarygodniła jednakże, iż posiadała również opisane w nich okna. Brak jest też dowodu, iż B wprowadziła faktury sprzedaży do swojej ewidencji, a następnie ujęła je w deklaracjach VAT-7. Ustalono za to bezspornie, iż podatek należny nie został przez sprzedawcę zapłacony. Ponadto dokumenty celne potwierdzają sprowadzenie przez B jedynie okien metalowych i aluminiowych. Z tych względów, skoro podstawę odliczenia podatku naliczonego stanowi nabycie towaru, a PPHU A posiada co najwyżej faktury, nie uprawdopodobniło zaś nabycia towaru, to zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie miało prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony w tych fakturach.

W wyniku odwołania strony od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją nr [...] z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zauważył, iż strona kwestionuje jedynie ustalenia dotyczące zakupu okien od B. Podkreślił, iż prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony jest podstawową zasadą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, uregulowaną w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Powołanie się na ten przepis nie może jednak stanowić wystarczającej podstawy do wydania zaskarżonej decyzji. Prawo podatnika, o którym mowa w tym przepisie może być realizowane jedynie w sytuacji braku przesłanek negatywnych, zawartych w art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy i przepisach wykonawczych- § 50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109,poz. 1245 ze zm., powoływanego dalej jako rozporządzenie MF). Skoro organ kontroli skarbowej wywodzi, iż transakcja sprzedaży okien nie doszła do skutku, to faktury dokumentują czynności faktycznie niedokonane. Organ I instancji nie powołał jednak odpowiednich przepisów prawa odnoszących się do tego stanu faktycznego. Organ odwoławczy podzielił zarzut odwołania, iż zawarte w uzasadnieniu decyzji twierdzenie o nieprawdopodobieństwie sprowadzenia w 1999 r. okien, które zakupione w 2000 r. przypadkowo pasowały do projektu z 1997 r. oparte jest jedynie na przypuszczeniach, a nie można jednoznacznie stwierdzić, iż taka sytuacja nie mogła mieć miejsca. Wskazał także, iż podstawową dla rozstrzygnięcia sprawy kwestią jest ustalenie, czy w deklaracjach podatkowych VAT-7 kontrahent podatnika uwzględnił dokonaną sprzedaż i podatek należny. Brak kontaktu ze spółką B i tym samym niemożność sprawdzenia kopii faktur i ewidencji sprzedaży nie przesądza o braku możliwości ustalenia. czy istotnie podatek ten nie został w deklaracjach ujęty i czy kwota sprzedaży nie jest niższa od wskazanej w fakturach dla A. Organ podatkowy winien w takim przypadku przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, zmierzające do ustalenia, czy i ilu kontrahentów miała spółka B, czy byli to stali odbiorcy i czy posiadają oni faktury wystawiane przez B. Przypomniał, iż wprawdzie zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT podatnicy mają obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży, jednakże zgodnie z przyjętą w art. 180 Ordynacji podatkowej zasadą nie jest to jedyny dopuszczalny dowód na okoliczność ujęcia podatku należnego od sprzedaży w deklaracji. Za konieczne organ odwoławczy uznał także sprawdzenie dokumentów dotyczących importu dokonywanego przez B przed 1999 r. ( dokumenty zgromadzone przez organ kontroli skarbowej dotyczyły lat 1999-2000). Konieczność uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym wyżej zakresie uzasadniała w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Kolejną decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M. U. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec i sierpień 2000 r. Uzupełnił materiał dowodowy o dane z bazy "C" dotyczącej dokumentów SAD z lat 1997-1998. Pozyskanie dokumentów celnych było już niemożliwe z uwagi na upływ czasu. Z informacji z bazy C wynikało, iż spółka B w 1997 r. nie dokonywała w ogóle importu, zaś w 1998 r. sprowadziła z Francji drzwi, okna, ramy i progi drzwiowe o łącznej masie 320 kg i wartości 215 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zauważył także, iż organ odwoławczy nie wskazał mu sposobu weryfikacji deklaracji podatkowych spółki B, tym samym nie było możliwe- z przyczyn oczywistych- jednoznaczne stwierdzenie, czy deklaracje VAT-7 spółki uwzględniają podatek należny z tytułu sprzedaży okien dla strony. Jednocześnie organ I instancji podkreślił, że cały zebrany materiał dowodowy miał na celu weryfikację twierdzeń strony o wykorzystaniu zakupionych od B okien na cele inwestycyjne. Uzasadnienie w większej części stanowiło powielenie uzasadnienia decyzji wydanej poprzednio. Przyjmując , na podstawie dokonanych ustaleń, iż faktury wystawione dla podatnika przez B nie dokumentują faktycznej sprzedaży, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał za niezgodne z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF obniżenie podatku należnego o naliczony w tych fakturach.

Od tej decyzji strona również wniosła odwołanie. Podkreśliła, iż nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w zakresie nakazanym przez organ odwoławczy. Zarzuciła, iż z decyzji tej nie wynika, kto gromadzi i administruje danymi w bazie C, w jaki sposób dane te są gromadzone i czy dotyczą one wszystkich transakcji importowych.

Decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu kontroli skarbowej w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zgodził się z zarzutami odwołania, iż w sprawie nadal nie przeprowadzono wnikliwego postępowania dowodowego. Zauważył przede wszystkim, iż z uzasadnienia decyzji wynika, iż kwoty wskazane w sentencji decyzji jako kwoty zobowiązania są w istocie kwotami zaniżenia zobowiązania podatkowego. Tymczasem zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu, w razie stwierdzenia, iż wysokość zobowiązania jest inna niż wskazana w deklaracji, jest określenie go w decyzji w prawidłowej wysokości. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na rozbieżności między wysokością zaniżenia podatku a wysokością podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach w sierpniu 2000 r.( zaniżenie określono w wysokości niższej niż wysokość podatku naliczonego w tych fakturach). Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko co do konieczności uzupełnienia materiału dowodowego o ustalenia dotyczące kontrahentów B. Wskazał też, iż brak możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego z uwagi np. na problemy z odnalezieniem kontrahenta nie mogą skutkować przesądzeniem spornych okoliczności na niekorzyść podatnika. Nakazał też wyjaśnienie kwestii związanych z bazą C w zakresie wskazanym w odwołaniu. Konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego we wskazanym, znacznym zakresie uzasadniała w ocenie organu odwoławczego wydanie rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Doręczając decyzję organowi I instancji Dyrektor Izby Skarbowej o odrębnym piśmie wskazał, iż zasadnym byłoby rozważenie ( z uwagi na trudności dowodowe) możliwości wydania decyzji w zakresie prawidłowości odliczenia podatku z faktur wystawionych przez B na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Podkreślił, iż wydanie decyzji powinno być w tym przypadku poprzedzone stwierdzeniem nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego za 2000 r. Wskazał też, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. wydał w dniu [...] decyzję określającą zobowiązanie podatkowe M. U. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. Decyzja ta nie jest jeszcze ostateczna.

Decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił M. U. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec i sierpień 2000 r. Uzasadnienie decyzji w przeważającej części stanowiło powielenie uzasadnień decyzji z dnia [...] i [...] Organ kontroli skarbowej zakwestionował obniżenie podatku należnego o naliczony w fakturach wystawionych przez B i dotyczących zakupu okien oraz w fakturach dotyczących zakupu paliwa do samochodu nie będącego środkiem trwałym firmy A. Kwestią sporną pozostawała prawidłowość obniżenia podatku należnego o naliczony przy zakupie okien. W tym zakresie organ kontroli skarbowej ustalił, iż zakupione od B okna były towarem używanym i złej jakości ( okoliczność ta wynika z wyjaśnień podatnika, wskazującego na konieczność częściowej likwidacji towaru z uwagi na jego stopień zniszczenia, wady i niemożność dalszej sprzedaży). Mimo tej złej jakości cena okien odpowiadała cenie nowych okien, sprzedawanych w tym czasie przez 4 firmy z regionu [...]. Ustalono dalej, iż we wskazanych przez podatnika budynkach, w których okna te miały zostać zamontowane, faktycznie ich nie wbudowano. W lokalu przy ul. A i B we W. remonty adaptacyjne przeprowadzane były jeszcze przez poprzedniego użytkownika. Przy ul. A okna wymieniono w 1997 r., zaś w drugim lokalu nie było takiej konieczności z uwagi na dobry stan stolarki okiennej Z zeznań świadków wynikało zaś, iż po przejęciu lokali przez A stolarka okienna nie była wymieniana. Potwierdziły to również oględziny tych lokali dokonane przez organ kontroli skarbowej. Faktu prowadzenia przez M. U. prac adaptacyjnych w tych lokalach nie potwierdziły także właściwe organy nadzoru budowlanego. Z ustaleń dotyczących lokali w Ł. wynikało, iż przy ul. C budowę rozpoczęto na podstawie pozwolenia na budowę w 1994 r., zaś zgodę na użytkowanie budynku wydano w 1998 r. Z dziennika budowy wynika, iż w 1997 r. kierownik budowy potwierdził zamontowanie stolarki okiennej w całym budynku. Z inwentaryzacji powykonawczej wynikało, iż była to stolarka aluminiowa, szkło antywłamaniowe, z folią granatową lustrzaną. Porównanie dokumentacji powykonawczej z dokumentacją fotograficzną obecnego stanu obiektu pozwoliło na stwierdzenie, że okna nie były wymieniane po 1997 r. Ponadto nieprawdopodobne byłoby sprowadzenie w 1999 r. przez spółkę B używanych okien, które sprzedane w 2000 r. pasowałyby idealnie do projektu budowlanego sporządzonego przed 1997 r. Zmiana sposobu użytkowania budynku przy ul. D została dokonana bez wymaganych zezwoleń. Po wizji lokalnej, dokonanej przez pracowników nadzoru budowlanego stwierdzono, iż w budynku tym wykonano prace adaptacyjne, m.in. polegające na wymianie stolarki okiennej. Założona stolarka jest stolarką nową, charakteryzuje się nowoczesnością i estetyką.

Badając transakcję sprzedaży okien organ kontroli skarbowej wystąpił do właściwego dla sprzedawcy organu podatkowego z pytaniami dotyczącymi spółki B. Sprzedawca jest według informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące roku 2000 złożył deklaracje podatkowe VAT-7, nie złożył natomiast zeznania za 2000 r. w podatku dochodowym od osób prawnych i zalegał z podatkiem od towarów i usług i dochodowym za 2000 r. Nie udało się ustalić adresów udziałowców spółki , w miejscu oznaczonym jej szyldem nikt nie przebywał. Z informacji uzyskanej z Izby Celnej wynikało, iż w 1999 i 2000 r, spółka importowała jedynie okna aluminiowe i metalowe. Wskazano także na zawyżenie w fakturze stawki podatku, co powinno było zwrócić uwagę podatnika, skoro w ramach innego swojego przedsiębiorstwa dokonywał obrotu oknami.

Powyższe ustalenia doprowadziły organ kontroli skarbowej do wniosku, iż podatnik posiadał faktycznie jedynie faktury dotyczące zakupu okien, nie wykazał zaś, iż faktycznie użył tych okien w procesie inwestycyjnym. Obniżenie podatku należnego o naliczony w tych fakturach nastąpiło z naruszeniem art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, gdyż warunkiem umożliwiającym pomniejszenie podatku należnego o naliczony jest nabycie towaru. Ponadto brak jest możliwości pomniejszenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur, które w zakresie rozliczeń podatku dochodowego nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodu.

W odwołaniu od tej decyzji strona powtórzyła argumenty, podnoszone już we wcześniejszych odwołaniach, podnosząc, iż poza drobną korektą w obliczeniu zobowiązania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie przeprowadził żadnych nowych dowodów i nie wykonał zaleceń organu odwoławczego. Ponadto powołała się na zarzut przedawnienia zobowiązania i wniosła w związku z tym o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił po raz kolejny decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania wskazując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wywiódł, iż organ I instancji, wbrew wytycznym zawartym w decyzji kasacyjnej, nie przeprowadził stosownego postępowania wyjaśniającego. Przywołał treść art. 180 Ordynacji podatkowej i poglądy wyrażane w orzecznictwie, dotyczące konieczności poszukiwania dowodów nie tylko na niekorzyść podatnika i niemożności zakładania z góry, iż przeprowadzenie pewnych dowodów jest zbędne. Podkreślił, iż brak możliwości przeprowadzenia pewnych dowodów nie może być interpretowany na niekorzyść podatnika. Po raz kolejny zwrócił uwagę na zamieszczenie w uzasadnieniu twierdzenia o nieprawdopodobieństwie sprowadzenia w 1999 r. okien pasujących do projektu sporządzonego przed 1997 r. Twierdzenie to uznał za błędne. Zauważył także, iż w decyzji tej organ I instancji zmienił podstawę prawną jej wydania i zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony w fakturach wystawionych przez B na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Tymczasem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego dla Ł. określająca zobowiązanie M. U. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] i sprawę przekazano temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego wydanie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług winno być następstwem stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego. Art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jest bowiem ściśle powiązany z przepisami prawa podatkowego dotyczącymi podatku dochodowego w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu przedawnienia zobowiązania. Ustalił bowiem na podstawie informacji z organu egzekucyjnego, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. wystawił [...] tytuły wykonawcze na M. U., a następnie skierował należności nimi objęte na drogę egzekucji administracyjnej. Podstawę wystawienia tytułów stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z Ł. Następnie przesłano do zobowiązanego i dłużnika zajętej wierzytelności zawiadomienie z dnia 25 października 2005 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Wobec uchylenia decyzji z [...] i wydania nowej w dniu [...] przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wierzyciel –Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. dokonał ich aktualizacji, stosownie do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137,poz. 1541 ze zm.). W ocenie organu odwoławczego doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł on na nowo od dnia następującego po dniu, kiedy zakończono postępowanie egzekucyjne. W tym przypadku skuteczne dokonano czynności egzekucyjnej,zaś M. U. zawiadomiono o niej w dniu 4 listopada 2005 r.

Konkludując organ odwoławczy uznał, iż skoro rozpatrzenie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części decyzję należało uchylić i sprawę przekazać organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W skardze na tę decyzję strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania- art. 59 w zw. z art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania, art. 67 § 1 , art. 121, art. 128, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie oraz art. 15,art. 26, art. 27, art. 32, art. 33, art. 59 i art. 60 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji( Dz.U. z 2005 r., nr 229,poz. 1954 ze zm., powoływanej dalej jako u.o.p.e.w.a.) poprzez ich niezastosowanie przy wydawaniu decyzji, a które to przepisy nakazywały umorzenie egzekucji w sprawach objętych tytułami wykonawczymi [...], [...] i [...]. Wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Strona wniosła ponadto o załączenie akt sprawy zakończonych decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...], z dnia [...] nr [...], z dnia [...], nr [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...], nr [...] i decyzją Dyrektora Izby Skarbowej uchylającej tę decyzję, postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...], z dnia[...], nr [...] z dnia [...] nr [...]. Wskazała, iż uchylona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej była czwartą już decyzją wydaną w sprawie zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec i sierpień 2000 r. W żadnej z tych decyzji organ nie przedstawił dowodów na potwierdzenie przyjętego z góry założenia, iż podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku VAT, wynikającego z tych samych okoliczności. Decyzje te, co potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej, uchylając je, nie mają oparcia w przepisach prawa ani w przedkładanych dowodach. Mimo to w oparciu o nie organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne.

W ocenie skarżącego wystawione w dniu [...] tytuły wykonawcze i wszczęta na ich podstawie egzekucja skierowana do rachunku bankowego nie mogły wywrzeć skutku w postaci przerwy terminu przedawnienia. Zostały one bowiem wystawione na podstawie nieprawomocnych decyzji, uchylonych następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej. Uchylenie decyzji powoduje konieczność umorzenia egzekucji, prowadzonej następnie w oparciu o decyzję nieistniejącą. Tego organ egzekucyjny w tej sprawie nie uczynił. Po zaktualizowaniu tytułu organ egzekucyjny dalej prowadził egzekucję w oparciu o ten sam tytułu wykonawczy, wydany na podstawie już uchylonej decyzji. W ocenie skarżącego sprzeczne z porządkiem prawnym i zaufaniem do organów podatkowych jest wywołanie tak daleko idącego skutku jak przerwa biegu terminu przedawnienia w wyniku wydania decyzji, niemającej żadnego oparcia w dowodach. Zasadę porządku prawnego narusza też kolejne wydawanie decyzji bez poparcia ich dowodami, niewykonywanie zaleceń organu odwoławczego, przedłużanie terminów do załatwienia sprawy. Strona zauważyła, iż w podobny sposób prowadzone jest w stosunku do niej postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 ( decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. była już dwukrotnie uchylana, a sprawę przekazywano do ponownego rozpoznania). Powyższe działania organów podatkowych w ocenie strony rażąco naruszają art. 122 Ordynacji podatkowej i podważają zaufanie podatnika do organów podatkowych. Skarżący zwrócił uwagę, iż w postępowaniu egzekucyjnym również składał szereg skarg na czynności egzekucyjne, uwzględnianych przez organ odwoławczy, co wskazywało na bezzasadność egzekucji.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo podniósł, iż kasacja decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie niweczy skutku przerwania biegu terminu przedawnienia. Również i inne skutki prawne pozostają w mocy. Uchylenie decyzji powoduje jedynie to, iż organ egzekucyjny nie ma aktualnej informacji o wysokości zobowiązania, niezbędne jest więc zastosowanie instytucji zawieszenia postępowania egzekucyjnego w administracji do czasu wydania nowej decyzji określającej zobowiązanie. Dalej wywiódł, iż nie naruszono art. 121 Ordynacji podatkowej, postępowanie nie było bowiem prowadzone stronniczo. Realizacji art. 122 Ordynacji podatkowej służyć miało właśnie uchylenie decyzji organu I instancji, dopiero bowiem wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy pozwoli na jej rozstrzygnięcie. Za niezrozumiały organ uznał zarzut naruszenia art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. Tak samo nie można odnieść się do zarzutu naruszenia art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro przepis ten w dacie wydawania decyzji nie obowiązywał, a ponadto nie był podstawą wydanej decyzji. Zarzut naruszenia przepisów u.o.p.e.w.a.Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezprzedmiotowy, skoro zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o przepisy ustawy o VAT.

W piśmie z dnia 18 czerwca 2007 r. strona skarżąca wniosła dodatkowo o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty uznać należy za trafne i nie wszystkie z zawartych w niej wniosków co do treści rozstrzygnięcia za prawidłowe. Przypomnieć jednak należy, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działania organów administracji publicznej, przy czym kontrola ta dokonywana jest pod kątem zgodności tego działania z prawem ( art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm.). Celem kontroli jest doprowadzenie do eliminacji z obrotu prawnego aktów i czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu z nim zgodnego. Z tego względu, aczkolwiek kontrola inicjowana jest skargą strony, wojewódzki sąd administracyjny, działając jako sąd I instancji, jest związany w ramach dokonywanej kontroli tylko granicami danej sprawy i zakazem orzekania na niekorzyść strony skarżącej ( z wyjątkiem sytuacji, gdy stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności) , nie wiążą go ani zarzuty skargi, ani wskazana w niej podstawa prawna, ani sformułowane przez stronę wnioski co do treści rozstrzygnięcia ( art. 134 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Granice zaskarżenia nie pokrywają się zatem z granicami rozpoznania sądu. Przeciwnie – sąd nie tylko jest uprawniony, ale także zobowiązany do wykroczenia poza granice zaskarżenia, aby zrealizować podstawowy cel postępowania sądowoadministracyjnego, jakim jest wyeliminowanie z porządku prawnego wadliwych ( niezgodnych z prawem) aktów i czynności ( por. też T.Woś w : T.Woś, H. Knysiak-Molczyk, M.Romańska- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Warszawa 2005 , s. 434, por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2004 r., sygn. akt OSK 628/04, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 183144). Granice kontroli wyznacza zatem co do zasady tylko stosunek administracyjnoprawny, którego konkretyzacja została tej kontroli poddana. Tym samym uwzględnienie skargi w rozumieniu art. 145 § 1 p.p.s.a. nie zawsze oznacza – jak w tym przypadku- uznanie za zasadne wszystkich zarzutów i wniosków skargi. W niniejszej sprawie Sąd, podzielając je jedynie częściowo, stwierdził również z urzędu inne naruszenia przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest w tym przypadku decyzja kasacyjna, wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić decyzję organu I instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zarówno w orzecznictwie ( por. np. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 488/05, opubl. w Lex pod nr 205715) , jak i w piśmiennictwie ( por.B.Adamiak [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki – Ordynacja podatkowa . Komentarz- Wrocław 2006,s. 839, 842-844) podkreśla się, iż regułą winno być, z uwagi na zasadę dwuinstancyjności, wydawanie przez organ odwoławczy decyzji merytorycznych czy merytoryczno- reformacyjnych. Typowa decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy spełnione zostaną przesłanki, wskazane w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Wydając tego typu decyzję organ odwoławczy zobowiązany jest jednocześnie do wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy ( art. 233 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej). Prawidłowe sformułowanie tych wytycznych wymaga jednak najpierw ustalenia, jakie fakty winny być ustalone dla potrzeb rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe ( nakaz ten odnosi się do organów obu instancji, wskazuje na to systematyka Ordynacji podatkowej i przyjęcie zasady prawdy obiektywnej jako jednej z ogólnych zasad postępowania podatkowego) podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zakres postępowania dowodowego winien więc być ograniczony do tych okoliczności, których wyjaśnienie jest niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. W tym celu przeprowadzenie dowodów powinno być poprzedzone ustaleniem, jaka norma prawa może mieć w tym przypadku zastosowanie, ustalenia, czy norma ta obowiązuje oraz ustaleniem znaczenia tej normy( jej wykładnią) w stopniu dostatecznym dla potrzeb rozstrzygnięcia. Treść hipotezy normy prawa materialnego wyznacza bowiem zakres postępowania dowodowego, wychodzenie poza ten zakres jest niedopuszczalne( por. A.Gomułowicz [w:] A.Gomułowicz, J. Małecki- Podatki i prawo podatkowe- Warszawa 2002, s. 158-159, J.Wróblewski [w:] W.Lang, J.Wróblewski, S.Zawadzki- Teoria państwa i prawa, Warszawa 1986, s.463-471, B.Adamiak, op. cit. s. 497). Taki tok rozumowania winien być przeprowadzony również przez organ odwoławczy, który ocenia prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji. W pierwszej kolejności winien on zatem stwierdzić, czy przyjęta przez organ I instancji podstawa prawna rozstrzygnięcia jest prawidłowa, a potem – po dokonaniu wykładni tego przepisu- wytyczyć zakres faktów podlegających udowodnieniu i ocenić, czy materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w uchylonym zaskarżoną decyzją rozstrzygnięciu uznał, iż obniżenie podatku należnego o naliczony w fakturach wystawionych przez B nastąpiło z naruszeniem art. 19 ust.1 i 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Art. 19 ust. 1 ustawy o VAT daje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W ustępie 2 tego przepisu zdefiniowano pojęcie podatku naliczonego jako sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 ( pominięto część przepisu dotyczącą importu jako nie dotyczącą tej sprawy- uwaga Sądu). Zgodnie zaś z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Treść tych norm winna zatem wyznaczać zakres postępowania dowodowego. Ich wykładnia prowadzi do wniosku, iż w tym przypadku poza sporem pozostawać winien fakt nabycia towaru czy usługi. Badania wymaga jedynie, czy poniesiony wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a zatem, czy ( w tym przypadku) spełnia on wymogi określone w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14,poz. 176 ze zm.), czyli czy został poniesiony w celu uzyskania przychodu i nie został wymieniony w art. 23 ust. 1 tej ustawy.

Udzielając wytycznych co do dalszego postępowania organ odwoławczy, nie kwestionując podstawy prawnej rozstrzygnięcia ( sugerował ją zresztą organowi I instancji w piśmie przesłanym mu wraz z poprzednią decyzją kasacyjną) wskazał zaś na konieczność wykonania jego zaleceń co do dalszego postępowania, udzielonych w poprzednio wydanych decyzjach, opartych na innej podstawie prawnej. Nakazał zatem zbadanie, czy w deklaracji podatkowej VAT-7 spółki B zostały uwzględnione faktury wystawione dla M. U.. Jeżeli sprawdzenie to, wobec braku kontaktu ze spółką byłoby niemożliwe poprzez zbadanie ewidencji, należało ustalić innych kontrahentów spółki ( decyzja z [...] ). Wytyczne te zostały podtrzymane w kolejnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] , poszerzono je jeszcze o konieczność wyjaśnienia, jaki podmiot gromadzi i administruje danymi w bazie C, w jaki sposób gromadzone są dane w tej bazie i czy dotyczą one informacji o wszystkich transakcjach importowych dokonywanych przez dany podmiot w określonym okresie ( informacje te służyć miały wyjaśnieniu, czy spółka B mogła zaimportować okna PCV przed 1999 r.). Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia opartego na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT miały te informacje, choć zauważył zmianę podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zauważyć zaś należy, iż jak wskazano wyżej, hipotetyczny stan faktyczny, opisany w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie obejmuje kwestii ujęcia podatku z faktury zakupu w deklaracji podatkowej sprzedawcy, przepis ten ma też zastosowanie tylko w przypadku, gdy do zakupu faktycznie doszło. Kwestia ujęcia podatku w deklaracji sprzedawcy miałaby więc znaczenie, gdyby podstawą prawną zakwestionowania obniżenia podatku naliczonego o należny wynikający z faktur wystawionych przez B był § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF ( § 50 ust. 6 tego rozporządzenia pozwalał na obniżenie podatku mimo braku kopii faktury u wystawcy, gdy ten ostatni ujął podatek należny z tej faktury w swojej deklaracji). Dokonanie importu okien PCV przez B potwierdzać by mogło możliwość dokonania ich sprzedaży. Fakt ten miałby istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, gdyby jego podstawą nadal ( jak w decyzji z [...]) był § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF ( czyli gdyby kwestionowano dokonanie czynności wskazanej w fakturze stanowiącej podstawę odliczenia). Nie nakazano zatem przeprowadzenia postępowania dowodowego w takim zakresie, jaki wynikał z hipotezy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, czyli w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia ( skoro podstawa prawna rozstrzygnięcia nie była kwestionowana). Tym samym brak podstaw do przyjęcia, iż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Tylko zaś wystąpienie tych przesłanek uprawniało Dyrektora Izby Skarbowej do wydania decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja została zatem wydana z naruszeniem wskazanego wyżej przepisu. Naruszenie to miało charakter istotny i mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Na marginesie już tylko zauważyć należy, iż organ I instancji, mimo trzykrotnego uchylania jego decyzji i przekazywania sprawy do ponownego rozpoznania, powielał uzasadnienie decyzji w zakresie stanu faktycznego (uzupełniał materiał dowodowy w niewielkim jedynie zakresie bądź wcale), wskazując jednocześnie – przy tych samych ustaleniach faktycznych- różne podstawy rozstrzygnięcia. Tym bardziej zatem organ odwoławczy winien był, uchylając wcześniejsze decyzje, wskazać mu szczegółowo zakres postępowania dowodowego, odwołując się do treści normy prawa materialnego, która powinna mieć w sprawie zastosowanie. Działanie takie niewątpliwie przyczyniłoby się do pełniejszej realizacji zasady szybkości postępowania ( art. 125 Ordynacji podatkowej) i zasady działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych ( art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ).

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zauważył także, iż art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jest ściśle związany z przepisami ustawy o podatku dochodowym. Wskazał, iż decyzja wydana w stosunku do M. U. w przedmiocie podatku dochodowego została uchylona. W jego zaś ocenie wydanie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług winno być poprzedzone wydaniem decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym i stwierdzenia nieprawidłowości w tym podatku. Z poglądem tym również nie można się zgodzić. Choć pojęcie kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT należy interpretować według przepisów o podatku dochodowym, to nie można w tym przypadku uzależnić wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług od wydania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego. Każde tych postępowań dotyczy bowiem innego przedmiotu ( innych obowiązków). Jedynie w przypadku, gdy zostałaby wydana ostateczna decyzja w przedmiocie podatku dochodowego, mocą której zaliczono by dany wydatek do kosztów uzyskania przychodu, zasada praworządności ( art. 2 Konstytucji RP) i zasada prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych ( art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) wymagałyby dokonania w tych dwóch odrębnych sprawach jednakowych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego, bazujących na tych samych faktach ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 527/05, opubl. w ONSAiWSA z 2006 r., nr 5,poz. 134). Zalecenia, nakazującego oczekiwanie na rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku dochodowego nie można zresztą uznać za wytyczne, o których mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd –oceniając zarzut przedawnienia- nie podzielił poglądu strony skarżącej, iż podjęcie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, opartego na uchylonej następnie decyzji, nie może wywoływać skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż środek egzekucyjny w tej sprawie został zastosowany po 1 września 2005 r. Do oceny skutków jego zastosowania ma więc zastosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr Nr 143,poz. 1199). Zgodnie z art. 21 tej ostatniej ustawy do przedawnienia zobowiązań powstałych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą. ustawą. Z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wynika zaś, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Środkiem egzekucyjnym w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych jest m.in. egzekucja z rachunków bankowych ( art. 1 a pkt 12 lit. a u.o.p.e.w.a.).

Nieostateczne decyzje określające zobowiązanie podatkowe wydane przez organ pierwszej instancji są wykonalne, a obowiązek z nich wynikający jest wymagalny. Wniosek taki wynika z art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej. zgodnie z którym odwołanie ma charakter środka odwoławczego względnie suspensywnego. Decyzja nieostateczna jest zatem tytułem egzekucyjnym, uprawniającym do podjęcia postępowania egzekucyjnego ( art. 3 § 1 u.o.p.e.w.a, por. też B.Adamiak w op. cit. s. 819). Do czasu jej ewentualnego uchylenia korzysta ona z domniemania jej legalności i nie można zakwestionować legalności wystawionego w oparciu o nią tytułu wykonawczego. Po jej uchyleniu strona ma prawo skorzystać z przepisanych prawem środków procesowych w postępowaniu egzekucyjnym, nie niwelują one jednak skutków prawnych czynności podjętych w postępowaniu egzekucyjnym przed uchyleniem decyzji, wykonalnej wszak i korzystającej z domniemania legalności w momencie ich dokonania. Wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 1 lub § 2 Ordynacji podatkowej wywołuje jedynie skutki procesowe( umożliwia prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuację) i to ex nunc, od wydania decyzji kasacyjnej, nie wywołuje zaś ex tunc skutków materialnoprawnych, takich jak przy stwierdzeniu nieważności decyzji ( wówczas skutki dotyczą treści decyzji i jej skutków prawnych). Ani przepisy Ordynacji podatkowej, ani przepisy u.o.p.e.w.a. nie dają bowiem podstaw do przyjęcia, iż w przypadku uchylenia decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy , środki egzekucyjne podjęte w czasie, gdy była ona jeszcze w obrocie prawnym, nie wywołują skutku w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia. Skutków takich w sytuacji, gdy ustawodawca dozwala na wystawienie tytułu wykonawczego na podstawie decyzji nieostatecznej, nie można domniemywać ( por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 52/05, opubl. w Lex pod nr 190348 i z dnia 18 października 2005 r., sygn. akt II FSK 351/05, opubl. w Lex pod nr 193470).

O ile zatem w tym przypadku tytuł wykonawczy został wystawiony, a środek egzekucyjny zastosowany przed dniem uchylenia decyzji z [...] i jednocześnie podatnik został przed tym dniem zawiadomiony o jego zastosowaniu, to uznać należy, iż zajęcie wierzytelności na rachunku bankowym skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Zauważyć jednak należy, iż wszystkie te istotne dla sprawy okoliczności organ odwoławczy ustalił jedynie – naruszając art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej- na podstawie informacji udzielonych przez organ egzekucyjny i dokonanych przez ten organ ocen skuteczności doręczeń. Informacje w tym zakresie nie były w pełni precyzyjne( nie wiadomo, kto był pełnomocnikiem strony, kiedy go ustanowiono, kiedy doręczono konkretnie wskazane zawiadomienie). Kwestie te, jako istotne dla rozstrzygnięcia, winny zostać ustalone przez organ odwoławczy w sposób niewątpliwy, nie powinien on w tym zakresie polegać jedynie na ocenach dokonanych przez inny organ( czym innym jest bowiem oparcie się na udzielonej przez organ informacji, a czym innym- przyjęcie za własne twierdzeń tego organu o skuteczności doręczeń) .

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 67 i 128 Ordynacji podatkowej. Zarzutów tych strona nie uzasadniła. Pierwszy z powołanych przepisów, dotyczący umorzenia zaległości podatkowych został uchylony powołaną wyżej ustawą z 30 czerwca 2005 r. z dniem 1 września 2005 r., ponadto odnosił się do umorzenia zaległości podatkowych, a ta kwestia nie była przedmiotem niniejszej sprawy. Nie wiadomo też w jaki sposób miałoby dojść w niniejszej sprawie do naruszenia zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej.

Sąd nie odniósł się również do zarzutów naruszenia przepisów art. 15,art. 26, art. 27, art. 32, art. 33, art. 59 i art. 60 u.o.p.e.w.a., bowiem w istocie dotyczą one rozstrzygnięć zapadłych w postępowaniu egzekucyjnym. Jak zaś wskazano wyżej, Sąd orzeka jedynie w granicach danej sprawy, wyznaczonych granicami stosunku administracyjnoprawnego. W tym przypadku orzekał w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego.

Z tych względów –wobec naruszenia art. 233 § 2 i art. 122 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania -Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej winien ustalić zakres postępowania dowodowego, jakie winno być przeprowadzone w zakresie określonym treścią przepisów prawa materialnego, które w jego ocenie winny mieć zastosowanie, a po dokonaniu tych ustaleń- winien stwierdzić, czy ustalenia te są wystarczające dla rozstrzygnięcia . Winien także sprawdzić, odnosząc się do zarzutu przedawnienia, czy istotnie zastosowanie środka egzekucyjnego i skuteczne zawiadomienie o tym podatnika nastąpiło w czasie, gdy decyzja stanowiąca postawę wystawienia tytułu wykonawczego była w obrocie prawnym. Oparcie się w tym zakresie na nie w pełni precyzyjnych informacjach organu egzekucyjnego ( nie wskazano np., kto był pełnomocnikiem strony, czy był właściwie umocowany, które zawiadomienie dotyczyło zajęcia rachunków bankowych, a które udziałów) uznać należy za niewystarczające.

Strona wnosiła w skardze o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. We wniosku nie wskazano wprawdzie, czy wniosek o umorzenie postępowania dotyczy postępowania podatkowego czy sądowoadministracyjnego, jednakże z uzasadnienia decyzji wywieść można, iż tego pierwszego. Wniosku tego nie można uwzględnić. Sąd dokonuje bowiem jedynie kontroli legalności decyzji ( sprawdza prawidłowość dokonanej w tym postępowaniu konkretyzacji stosunku administracyjnoprawnego i poprawność postępowania, w którym tej konkretyzacji dokonano), nie zastępuje zaś organów administracji publicznej w rozstrzyganiu spraw. Nie może zatem umorzyć postępowania podatkowego ( nawet, gdyby zachodziły ku temu podstawy prawne).

O kosztach postępowania ( składały się na nie wpis – 1329 zł, wynagrodzenie adwokata- 240 zł i wydatki na opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł) orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia adwokata określono na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. 163,poz. 1248 ze zm.). Skarga dotyczyła bowiem decyzji kasacyjnej. Przedmiotem sporu nie była zatem należność pieniężna. Sąd zauważa przy tym, iż od strony pobrano nieprawidłowy wpis ( stosunkowy zamiast stałego), jednak na tym etapie postępowania, wobec niezaskarżenia zarządzenia w przedmiocie wpisu, korekta opłaty sądowej była już niemożliwa.

Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia art. 152 p.p.s.a.