Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 610/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. art. 16 ust. 1 pkt 26, art. 16 ust. 2a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Grażyna Nasierowska, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi P. [...]S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 października 2010 r. nr IPPB3/423-520/10-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. [...] S.A. w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 27 lipca 2010 r. P. [...] S.A. z siedzibą w Warszawie (dalej "Bank", "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Bank wskazał, że zamierza zawierać umowy dotyczące sprzedaży pakietu wierzytelności powstałych w wyniku prowadzenia działalności bankowej, w tym zarówno na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego, jak i innego podmiotu. W ramach zbywanego pakietu sprzedawane są w szczególności wierzytelności wynikające z uprzednio zawartych umów kredytu lub pożyczki. Zbywane wierzytelności mają złożony charakter, a ich składnikami są:

1) ujęte w ewidencji bilansowej:

(a) kapitały kredytów lub pożyczek, w odniesieniu do których na pokrycie przewidywanej straty utworzone zostały rezerwy celowe (odpisy z tytułu utraty wartości):

- w ciężar kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 16 ust. 1 pkt 26 w powiązaniu z art. 16 ust. 2a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "ustawa" lub "updop"),

- w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wobec niespełnienia przesłanek art. 16 ust. 2a updop,

(b1) odsetki skapitalizowane umownie, które zgodnie z art. 12 ust. 1 i 3 w powiązaniu z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 updop zarachowane zostały jako przychody należne opodatkowane w dacie kapitalizacji, w odniesieniu do których na pokrycie przewidywanej straty utworzone zostały odpisy aktualizujące:

- w ciężar kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 16 ust. 1 pkt 26a w powiązaniu z art. 16 ust. 2a updop,

- w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wobec niespełnienia przesłanek art. 16 ust. 2a updop,

(b2) odsetki skapitalizowane ustawowo, które jakkolwiek zgodnie z art. 12 ust. 1 i 3 w powiązaniu z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy byłyby zarachowane jako przychody należne opodatkowane w dacie kapitalizacji, to jednak w związku z przepisami rozporządzenia w sprawie kredytów mieszkaniowych, w przypadku niespłaconych, skapitalizowanych odsetek od kredytów (pożyczek) na finansowanie budownictwa mieszkaniowego, nie zostały w ten sposób zarachowane, i w odniesieniu do których odpisy aktualizacyjne na pokrycie przewidywanej straty utworzone zostały w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wobec nieopodatkowania tych odsetek w dacie ich kapitalizacji,

(c) odsetki, które nie podlegały skapitalizowaniu, w odniesieniu do których na pokrycie przewidywanej straty utworzone zostały odpisy aktualizacyjne w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wobec nieopodatkowania ich w dacie naliczenia w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 updop,

(d1) opłaty i prowizje związane z obsługą wierzytelności, które zgodnie z art. 12 ust 3 updop zarachowane zostały jako przychody należne opodatkowane w dacie, w której stały się należne od kredytobiorcy, pożyczkobiorcy, w odniesieniu do których na pokrycie przewidywanej straty utworzone zostały odpisy aktualizacyjne:

˗ w ciężar kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 16 ust. 1 pkt 26a w powiązaniu z art. 16 ust. 2a updop,

- w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wobec niespełnienia przesłanek art. 16 ust. 2a updop,

(d2) inne niż wymienione w punkcie (d1) opłaty oraz należności z tytułu uprzednio poniesionych przez Bank wydatków, do których zwrotu zobowiązany jest kredytobiorca, pożyczkobiorca, w odniesieniu do których na pokrycie przewidywanej straty utworzone zostały odpisy aktualizacyjne w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wobec nieopodatkowania w dacie, w której stały się należne w efekcie niespełnienia przesłanki art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3e ustawy,

2) nie ujęte w ewidencji bilansowej:

(a) kapitał kredytu lub pożyczki, które zostały odpisane jako nieściągalne:

˗ w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 25 w powiązaniu z art. 16 ust. 2 updop,

- w ciężar kosztów uzyskania przychodów wobec nieudokumentowana ich nieściągalności w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 updop,

(b1) odsetki skapitalizowane umownie, które zgodnie z art. 12 ust 1 i 3 w powiązaniu z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 updop zarachowane zostały jako przychody należne opodatkowane w dacie, a następnie odpisane jako nieściągalne:

˗ w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust 1 w powiązaniu z art. 16 ust 1 pkt 25 w powiązaniu z art. 16 ust. 2 updop,

- w ciężar kosztów niestanowiących koszty uzyskania przychodów wobec nieudokumentowania ich nieściągalności w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 updop,

(b2) odsetki skapitalizowane ustawowo, które jakkolwiek zgodnie z art. 12 ust. 1 i 3 w powiązaniu z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 updop byłyby zarachowane jako przychody należne opodatkowane w dacie kapitalizacji, to jednak w związku z przepisami rozporządzenia w sprawie kredytów mieszkaniowych w przypadku niespłaconych, skapitalizowanych odsetek od kredytów (pożyczek) na finansowanie budownictwa mieszkaniowego nie zostały w ten sposób zarachowane i zostały następnie odpisane jako nieściągalne w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wobec ich nieopodatkowania w dacie ich kapitalizacji,

(c) odsetki, które nie podlegały skapitalizowaniu, a następnie zostały odpisane jako nieściągalne lecz niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wobec niespełnienia przesłanek art. 12 ust 3 w powiązaniu z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop,

(d1) opłaty i prowizje związane z obsługą wierzytelności, które zgodnie z art. 12 ust 3 updop zarachowane zostały jako przychody należne opodatkowane w dacie, w której stały się należne od kredytobiorcy, pożyczkobiorcy, a następnie odpisane jako nieściągalne:

- w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust 1 w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 25 w powiązaniu z art. 16 ust 2 updop,

- w ciężar kosztów uzyskania przychodów wobec nieudokumentowania ich nieściągalności w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 updop,

(d2) inne niż wymienione w punkcie d1 opłaty oraz należności z tytułu uprzednio poniesionych przez Bank wydatków, do których zwrotu zobowiązany jest kredytobiorca, pożyczkobiorca odpisane jako nieściągalne lecz niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wobec nieopodatkowania w dacie, w której stały się należne w efekcie niespełnienia przesłanki art. 12 ust 3 w związku z art. 12 ust 3e updop.

Oferenci spośród, których nastąpi wybór nabywcy, nie określają sposobu kalkulacji ceny w odniesieniu do poszczególnych składników zbywanej wierzytelności, wskazując jedną łączną cenę za cały pakiet.

W związku z powyższym Bank spytał, czy w sytuacji, gdy umowa sprzedaży wierzytelności nie określa sposobu kalkulacji ceny pakietu wierzytelności, zarówno w odniesieniu do konkretnych wierzytelności, jak i poszczególnych składników tych wierzytelności, Bank może rozliczyć kwotę uzyskaną tytułem zapłaty tej ceny według poniżej wskazanej kolejności:

- na kapitał kredytu lub pożyczki - w kwocie odpowiadającej proporcji kapitału konkretnej wierzytelności w łącznym kapitale sprzedawanych wierzytelności, a następnie, jeżeli cena uzyskana ze sprzedaży przewyższa wartość kapitału sprzedawanych wierzytelności;

- na wydatki poniesione przez Bank w związku z dochodzeniem wierzytelności – w kwocie odpowiadającej proporcji wydatków poniesionych w związku z konkretną wierzytelnością w łącznej kwocie wydatków poniesionych z tytułu dochodzenia sprzedawanych wierzytelności, a następnie, jeżeli cena uzyskana ze sprzedaży przewyższa ich wartość,

- na odsetki skapitalizowane w kwocie odpowiadającej proporcji należności z tytułu odsetek do konkretnej wierzytelności w łącznej kwocie sprzedawanych wierzytelności z tytułu tych odsetek, a następnie, jeżeli cena uzyskana ze sprzedaży przewyższa ich wartość,

- na pozostałe składniki sprzedawanych wierzytelności w kwocie odpowiadającej proporcji tych należności ustalonej w odniesieniu do konkretnej wierzytelności w łącznej kwocie sprzedawanych wierzytelności o takim charakterze, a następnie, jeżeli cena uzyskana ze sprzedaży przewyższa ich wartość, na poczet opodatkowanych przychodów Banku.

Zdaniem Banku w opisanym stanie faktycznym odpowiedź na postawione pytanie powinna być twierdząca. W odniesieniu do zasad rozpoznawania przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży przepisy art. 12 ust. 4 pkt 15 lit c updop określają zasady uwzględniania w rachunku podatkowym skutków odnoszących się do wierzytelności o wyłącznie jednorodnym charakterze. Analogicznie kwestie uregulowane są w odniesieniu do zasad rozpoznawania kosztów. W art. 15 ust. 1h i art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy sprecyzowane zostały bowiem przesłanki zastosowania prawa do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w przypadku osiągnięcia na sprzedaży wierzytelności straty rozpatrywanej odpowiednio dla: kredytu lub pożyczki (sprzedaż na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego lub towarzystwa funduszy) oraz przychodów zakwalifikowanych uprzednio jako przychody należne (w trybie art. 12 ust. 3 ustawy). W istocie updop przewiduje odrębne rozpoznanie skutków sprzedaży w odniesieniu do poszczególnych składników wierzytelności opisanej w przedmiotowym stanie faktycznym, nie wskazując jednakże, jak ustalać proporcję udziału pomiędzy tymi składnikami oraz kolejność ich zaspokojenia w przypadku, gdy umowa nie ustala cząstkowych cen dla tych składników, lecz określa łączną cenę sprzedaży całego pakietu wierzytelności.

Wskazania odnośnie procentowego określenia zasad rozpoznawania przychodów określone zostały w art. 12 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 1a ustawy, jednakże odnoszą się do odmiennego stanu faktycznego, mianowicie takiego, w którym po uprzednim odpisaniu (jednorodnej) wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów zachodzi sytuacja, w której odzyskiwana jest wyłącznie część owej (jednorodnej) wierzytelności. Wskazania odnośnie określenia zasad rozpoznawania kosztów określone zostały w art. 15 ust. 2 ustawy, jednakże również odnoszą się do odmiennego stanu faktycznego, w którym podatnik znając przesłanki rozpoznania przychodów zwolnionych i opodatkowanych w sposób statystyczny rozpoznaje związane z nimi koszty.

W świetle powyższego, w ocenie Banku, w przedmiotowym stanie faktycznym o przyjęciu prawidłowego stanowiska powinny decydować przede wszystkim względy ekonomiczne, które równocześnie są przyczyną i stanowią o treści oraz o efektach przeprowadzanej transakcji.

Bank wskazał ponadto, że udzielając kredytu lub pożyczki wypłaca określoną w umowie kwotę pieniędzy podmiotowi zaciągającemu ten kredyt lub pożyczkę. Ponadto zgodnie z odpowiednimi umowami zobowiązany jest do zwrotu depozytariuszom powierzonych mu środków i analogicznie oczekuje od kredytobiorców (pożyczkobiorców) spłaty zaciągniętych długów. Każdy niespłacony kredyt (ubytek w aktywach bilansowych) stanowi potencjalne źródło zagrożenia bezpieczeństwa ulokowanych w Banku depozytów (pasywa bilansowe). W przypadku, gdy Bank decyduje się na sprzedaż wierzytelności, w praktyce dąży wyłącznie do zminimalizowania strat w aktywach wynikających z braku możliwości odzyskania w całości zaangażowanych środków pieniężnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Banku, działaniem co najmniej nieracjonalnym i niezgodnym z intencją minimalizowania straty w aktywach byłoby przeznaczanie kwot uzyskanych ze sprzedaży wierzytelności na zaspokojenie naliczonych odsetek lub prowizji i opłat w sytuacji, gdy nie odzyskane pozostawałyby środki zaangażowane w związku z zawarciem umowy kredytowej. Takie działanie oznaczałoby rozpoznawanie korzyści przy równoczesnym ziszczaniu się tożsamej kwotowo straty w środkach obrotowych. Z punktu widzenia podmiotu gospodarczego nieracjonalnym i nieuzasadnionym ekonomicznie jest uznawanie istnienia przychodów w związku ze spłatą naliczonych opłat prowizji czy odsetek, podczas gdy niespłacony kapitał generuje powstanie faktycznej, rzeczywistej, materialnej straty wynikającej z definitywnego nieodzyskania zaangażowanych uprzednio środków pieniężnych.

Bank wskazał, że rozważając ekonomiczny aspekt rozliczania ceny uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności należy wziąć także pod uwagę intencje osoby nabywającej od Banku wierzytelność. Składając ofertę nabycia wierzytelności za kwotę nie przekraczającą kapitału należności kupujący zamierza pozyskać przede wszystkim ten kapitał, który cechuje się istotnym walorem, mianowicie jest nośnikiem odsetek i innych mogących powstać należności ubocznych. Odsetki naliczane od kwoty kapitału w miarę upływu czasu powiększają kwotę nabytej wierzytelności, a tym samym zysk możliwy do osiągnięcia przez nabywcę wierzytelności. Opłaty prowizje i odsetki są bowiem wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału. Są one obliczane jako procent od sumy pożyczonej, a obowiązek ich zapłaty wynika z umowy (np. kredytowej), ustawy lub orzeczenia sądu (np. odsetki ustawowe zasądzone przez sąd w nakazie zapłaty). Roszczenie o zwrot tych kwot nie może zatem powstać bez roszczenia o zapłatę zasadniczej sumy pieniężnej (w tym przypadku kapitału kredytu czy pożyczki). Mają więc one charakter akcesoryjny.

Z powyższego wynika, że Bank sprzedając wierzytelność sprzedaje przede wszystkim kapitał, a roszczenie o świadczenia akcesoryjne przechodzi na nabywcę razem z wierzytelnością. Zatem kwota uzyskana ze sprzedaży wierzytelności powinna zostać zaliczona w pierwszej kolejności właśnie na kapitał, jako wierzytelność sprzedawaną, a dopiero w sytuacji, gdy uzyskana ze sprzedaży kwota na to wystarcza, powinna zostać zaliczone na związane z tą wierzytelnością należności uboczne w tym odsetki.

Podsumowując swoją analizę Bank stwierdził, iż Ustawodawca generalnie dąży do stworzenia sytuacji, w której w przypadku, gdy cena uzyskana ze sprzedaży wierzytelności nie wystarcza na zaspokojenie całej sumy wierzytelności, kwota ta powinna zostać zaliczona (1) w pierwszej kolejności na kapitał, w dalszej części na pozostałe składniki wierzytelności wg kolejności wynikającej z dotkliwości, jakiej doświadcza podatnik w związku z ich niezaspokojeniem, a zatem (2) na zrekompensowanie wydatków poniesionych przez Bank w związku z jej dochodzeniem, (3) na odsetki skapitalizowane i inne niż odsetki skapitalizowane przychody należne, (4) a w ostatniej kolejności na naliczone odsetki oraz opłaty, które nie stały się uprzednio przychodem należnym.

Interpretacją indywidualną z [...] października 2010 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Banku przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister wskazał, że problem zawarty we wniosku dotyczy właściwego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w sytuacji otrzymania kwot pochodzących ze zbycia wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek). W skład zbywanych wierzytelności mogą wchodzić: kapitał kredytu (pożyczki), odsetki, w tym odsetki skapitalizowane, opłaty i prowizje związane z obsługą wierzytelności.

Zdaniem Ministra na gruncie updop kwotę uzyskaną ze sprzedaży wierzytelności należy zaliczyć na poczet spłaty poszczególnych składników wierzytelności, według proporcji, w jakiej pozostaje kwota uzyskana ze sprzedaży wierzytelności w skalkulowanej wartości nominalnej wierzytelności z podziałem wierzytelności na poszczególne umowy kredytowe. Organ wskazał, że Bank nie zbywa tylko kapitału, lecz niejednorodną wierzytelność składającą się z wielu elementów, w tym: z kapitału kredytu (pożyczki), odsetek, prowizji, opłat, różnic kursowych w przypadku kredytów (pożyczek) dewizowych, czy też kwot wynikających z waloryzacji kredytów (pożyczek) kursem waluty obcej. Na Banku, pomimo braku wyznaczenia przez nabywcę wierzytelności ceny, za jaką zostały nabyte poszczególne składniki wierzytelności z tytułu pożyczki (kredytu), ciąży obowiązek prawidłowego ustalenia ceny ze zbycia poszczególnych składników wierzytelności, bo tego wymagają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalania podstawy opodatkowania.

Ustawodawca wprowadził regulację art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, została zarachowana jako przychód należny.

W związku ze zbyciem wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) na Banku ciąży obowiązek wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Minister uznał, że nie można zaaprobować mechanizmu rozliczenia podatkowego wynikającego z proponowanej kolejności pokrywania poszczególnych części wierzytelności ze środków pochodzących ze zbycia całej wierzytelności. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymagają od podatnika ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z zasadami z niej wynikającymi i odrębnego rozliczenia podatkowego poszczególnych składników zbywanej wierzytelności. Propozycje Banku zmierzają zaś do obejścia przepisów podatkowych i uznania środków ze zbycia wierzytelności w części obejmującej pożytki związane z pożyczką (kredytem) za środki ze zbycia kapitału pożyczki (kredytu). Działanie takie skutkowałoby, w ostatecznym efekcie, pomniejszeniem podstawy opodatkowania o wartość straty poniesionej z tytułu zbycia kapitału niezaliczonego uprzednio do przychodów należnych. W Banku bowiem zbywana wierzytelność jest niejednorodna i stanowi sumę co najmniej: kapitału kredytu (pożyczki) i pożytków z nim związanych, wobec których to części składowych obowiązują zróżnicowane ww. zasady opodatkowania. Zatem nawet jeżeli nabywca za zbywane wierzytelności płaci jedną kwotę bez wyszczególnienia ceny za poszczególne elementy zbywanej wierzytelności, to nie może to być argument przemawiający za prawidłowością rozliczenia podatkowego proponowanego przez Bank.

Minister podkreślił, że Bank, zgodnie z art. 9 ustawy, powinien posłużyć się ewidencją rachunkową w taki sposób, aby określił wysokość dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy do ustalenia podstawy opodatkowania.

Reasumując Minister wskazał, że po zbyciu wierzytelności z tytułu pożyczki (kredytu) Bank powinien ustalić wynik na sprzedaży kapitału obliczony jako różnica pomiędzy ceną uzyskaną ze zbycia tego kapitału, a jego wartością z dnia udzielenia kredytu. Tak ustalona strata ze zbycia nie stanowi kosztu uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 39 updop). Strata taka jest kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku zbycia wierzytelności z tytułu pożyczki (kredytu) do funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny, o ile utworzona na ten kredyt (pożyczkę) rezerwa celowa była przed zbyciem zaliczona do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 h pkt 2 updop).

W Banku nie stanowi przychodu podatkowego przychód ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek) - art. 12 ust. 2 pkt 15 lit "c" updop. Równocześnie przychodem podatkowym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. "b" ustawy jest wartość rezerw celowych zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku zbycia na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów po odpisaniu jako nieściągalne i udokumentowaniu ich nieściągalności, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i ust. 2 updop, Bank ustala wynik na tym zbyciu, którym jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia, a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek). Jeżeli kwota uzyskana ze zbycia kapitałowej części wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) jest mniejsza, niż ta kapitałowa część, to bank realizuje stratę. Tak ustalona strata nie może być kosztem uzyskania przychodów, gdyż nie spełnia wymogów art. 15 ust. 1h pkt 2 updop.

W Banku kwotę środków uzyskaną ze zbycia prawa do kredytów (pożyczek) należy uznać za zwrot tych kredytów (pożyczek) uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i ust. 2 updop. W konsekwencji w Banku powstaje przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy w części odpowiadającej zwróconym Bankowi środkom w kapitałowej części kredytów (pożyczek). Z kolei strata ze zbycia wierzytelności w części odpowiadającej odsetkom ustalona jako różnica pomiędzy ceną uzyskaną ze zbycia tej części wierzytelności, a wartością memoriałowo naliczonych odsetek przypadających od całej kwoty kapitału, nie jest kosztem uzyskania przychodów, o ile odsetki nie podlegały kapitalizacji. Jeżeli odsetki podlegały kapitalizacji i zostały zaliczone w Banku do przychodów podatkowych, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, to należy uznać, że strata ustalona z ich zbycia spełnia wymogi uznania za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 updop. Nie spełnia wymogów uznania za koszt uzyskania przychodów strata ze zbycia odsetek naliczonych, lecz nieotrzymanych i niepodlegających kapitalizacji. Strata ze zbycia wierzytelności z tytułu pożyczek (kredytów) w części odpowiadającej prowizji bankowej, zaliczona uprzednio przez Bank do przychodów należnych, stanowi koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 updop Na prowizję zaliczoną do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 updop Bank może utworzyć odpisy aktualizujące, które po spełnieniu wymogów wynikających z art. 16 ust. 2a pkt 1 updop może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Koszty dochodzenia wierzytelności należy uznać za koszty inne, niż bezpośrednio związane z przychodami zaliczane do kosztów podatkowych w dacie poniesienia (art. 15 ust. 4 d i 4e ustawy). W przypadku kalkulowania w kwocie wierzytelności także tych kosztów, ich wartość odzyskana przez Bank w wyniku zbycia wierzytelności stanowi przychody podatkowe na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop.

Ponadto Minister wyjaśnił, iż zbycie przez Bank wierzytelności, które wraz z rezerwami celowymi zostały ujęte na kontach pozabilansowych, zgodnie z § 24 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków, powinno zostać zaewidencjonowane poprzez spisanie należności w ciężar utworzonej na nią rezerwy celowej. Na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b updop każde rozwiązanie lub zmniejszenie rezerwy celowej, za które uważane jest także spisanie należności w ciężar utworzonej rezerwy celowej, skutkuje przychodem, o ile uprzednio rezerwa była zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Pomimo wezwania przez Bank do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację Bank wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie, tj. brak wskazania przez Ministra Finansów uzasadnienia prawnego w odniesieniu do negatywnej oceny stanowiska zaprezentowanego przez Bank we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie, tj. brak wskazania przez Organ uzasadnienia prawnego w odniesieniu do stanowiska wskazanego w interpretacji indywidualnej.

W ocenie Spółki w zaskarżonej interpretacji Organ nie wskazał ani nie wyinterpretował z żadnych przepisów ustawy norm, które wskazywałyby na sposób zaliczenia ceny uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności na poczet konkretnych jej składników.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wyrokiem z 21 listopada 2011 r., sygn. akt: III SA/Wa 852/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił powyższą skargę Banku. W uzasadnieniu Sąd, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, uznał ten zarzut za nieuzasadniony. Zdaniem Sądu Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji wyjaśnił zasady opodatkowania związane ze zbyciem przez Bank wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), na które uprzednio utworzone zostały rezerwy celowe/odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości oraz związane ze zbyciem wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Przy wyjaśnieniach dokonano także wykładni obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zbycia wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek). W związku z tworzeniem rezerw celowych Organ podatkowy, w ocenie Sądu, wyjaśnił, że są one uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235, poz. 1589). Wskazał też, że zasady ujmowania w bilansie (nie zaś w rachunku zysków i strat) odsetek od należności zakwalifikowanych do grupy "zagrożone" określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2008 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (Dz. U. Nr 161, poz. 1002). W opinii Sądu Minister Finansów zasadnie uznał, że szczegółowe wyjaśnienia dotyczące rachunkowego tworzenia i rozwiązywania rezerw celowych oraz ujmowania odsetek od należności "straconych" w oparciu o przepisy o rachunkowości nie powinny być dokonywane w interpretacji indywidualnej w zakresie prawa podatkowego. Ponadto, według Sądu, Organ w zaskarżonej interpretacji wskazał właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mające zastosowanie w sprawie, dokonał ich wykładni w kontekście przedstawionego przez Bank stanu faktycznego, a zatem spełnił wymogi wynikające z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Sporna interpretacja indywidualna określa prawidłowe zasady opodatkowania przychodów ze zbycia wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) wraz ze wskazaniem przepisów podatkowych odnoszących się do takich przychodów. W interpretacji wskazano także przypadki zbycia wierzytelności bankowych do funduszy sekurytyzacyjnych, w których cena uzyskana ze zbycia kredytu (pożyczki) nie stanowi przychodu podatkowego.

Od powyższego wyroku Bank wniósł skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 537/12, uwzględnił. W efekcie Sąd ten uchylił wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 ustawy, bowiem Sąd I instancji zaaprobował sytuację, w której Minister naruszył art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej nie zawierając uzasadnienia prawnego stanowiska zajętego przez Organ w zaskarżonej interpretacji, oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak uzasadnienia w części dotyczącej podstawy prawnej wyroku.

Zdaniem NSA Sąd I instancji oddalając skargę powielił wywody Organu wskazując, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwotę uzyskaną ze sprzedaży wierzytelności należy zaliczyć na poczet spłaty poszczególnych składników wierzytelności według proporcji, w jakiej pozostaje kwota uzyskana ze sprzedaży wierzytelności w skalkulowanej wartości nominalnej wierzytelności z podziałem wierzytelności na poszczególne umowy kredytowe. Sąd Wojewódzki powołał się na art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 1, 2, 10, art. 16 ust. 1 pkt 10 i pkt 11 ustawy. Jednak zdaniem NSA powyższe przepisy określają tylko sposób, w jaki podatnik powinien rozliczyć kwoty przeznaczone na poszczególne składniki spłacanej w wyniku sprzedaży wierzytelności, nie stanowią one natomiast podstawy prawnej stanowiska zajętego przez Ministra i zaakceptowanego przez Sąd I instancji. Nie jest natomiast wystarczającym dla uzasadnienia stanowiska Sądu co do zaliczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży podkreślenie, iż na Banku ciąży obowiązek wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem.

NSA podkreślił, że źródłem trudności w niniejszej sprawie była kolejność, w jakiej Bank może rozliczyć kwotę uzyskaną tytułem zapłaty ceny za sprzedaż pakietu wierzytelności, a nie zasady opodatkowania przychodów ze zbycia wierzytelności.

NSA za zasadny uznał również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 ustawy, skutkującego niewłaściwym zastosowaniem tego przepisu poprzez uznanie, iż stanowi od podstawę poglądu, według którego kwotę uzyskaną ze sprzedaży wierzytelności należy zaliczyć na poczet spłaty poszczególnych jej składników w proporcji, w jakiej pozostaje kwota uzyskana ze sprzedaży w skalkulowanej wartości nominalnej wierzytelności z podziałem na poszczególne umowy kredytowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej przedstawionych.

W pierwszej kolejności należy przywołać art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Według tego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. II FSK 537/12, NSA ocenił, że "...organ podatkowy naruszył art. 14c § 2 ordynacji podatkowej nie zawierając uzasadnienia prawnego stanowiska zajętego przez organ w zaskarżonej interpretacji..." (str. 16 uzasadnienia wyroku NSA). Według NSA Minister Finansów w zaskarżonym akcie "...nie zawarł (...) uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, która uzasadniałaby zastosowanie sposobu zaliczenia ceny uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności na poczet konkretnych jej składników." (str. 17). Dalej, jak uznał NSA, Minister Finansów w istocie nie udzielił odpowiedzi na zadane pytanie Banku, gdyż pytanie dotyczyło kolejności, w jakiej należy rozliczyć kwotę uzyskaną tytułem zapłaty ceny ze sprzedaży pakietu wierzytelności, podczas gdy Minister wypowiedział się w kwestii zasad opodatkowania przychodów ze zbycia wierzytelności, czyli w kwestii wtórnej do zadanego pytania.

Powyżej zreferowane poglądy NSA, jako wiążące Sąd Wojewódzki, stanowią samoistną, wystarczającą podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji, gdyż wskazują na naruszenie przez Organ art. 14c Ordynacji podatkowej. Pogląd Ministra zaprezentowany w zaskarżonej interpretacji nie stanowi bowiem odpowiedzi na zadane pytanie Spółki, albo – o ile nawet taką odpowiedź stanowi – nie zawiera wymaganego uzasadnienia prawnego w sytuacji, kiedy stanowisko Banku zostało uznane za nieprawidłowe. Odstąpić od uzasadnienia można tylko wtedy, kiedy ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna (art. 14c § 1 zdanie drugie Ordynacji).

Zarzut naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji został zresztą wprost sformułowany w skardze. Z powyższych względów uznać go należy za uzasadniony.

Chcąc ustalić, jakie jest stanowisko Ministra Finansów w kwestii postawionej przez Bank, tj. w kwestii kolejności rozliczania ceny ze zbycia pakietów wierzytelności w sytuacji, kiedy umowa sprzedaży wierzytelności nie określa sposobu kalkulacji ceny pakietu, zarówno w odniesieniu do konkretnych wierzytelności, jak i poszczególnych jej składników, a zbywane wierzytelności mają złożony, wieloelementowy charakter, należy przywołać uwagę zawartą na str. 15 interpretacji. Otóż Minister uznał, że "...kwotę uzyskaną ze sprzedaży wierzytelności należy zaliczyć na poczet spłaty poszczególnych składników wierzytelności, według proporcji w jakiej pozostaje kwota uzyskana ze sprzedaży wierzytelności w skalkulowanej wartości nominalnej wierzytelności z podziałem wierzytelności na poszczególne umowy kredytowe.". Abstrahując od trudności w zrozumieniu tego enigmatycznego zdania uznać jednak należy, że Spółka w pełni trafnie wskazała, iż Organ nie poparł swojego poglądu żadnymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani nawet ogólnymi zasadami podatku dochodowego, przez co tę uwagę Ministra uznać trzeba za arbitralną i dowolną. Przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1, 2, 10, art. 16 ust. 1 pkt 10, 11 ustawy dotyczą kwestii, którą NSA we wspomnianym wyżej wyroku uznał za drugorzędną dla niniejszej sprawy, tj. kwestii podatkowych skutków zaliczenia ceny uzyskanej ze sprzedaży na poczet składników zbywanej wierzytelności. Z kolei powołany przez Ministra art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy dotyczy zasady rozliczania straty, ale także przy sprzedaży poszczególnych elementów wierzytelności. Tymczasem w niniejszej sprawie problemem dla Banku było to, że w ustawie istnieje swoista luka co do normatywnej regulacji sytuacji, kiedy przedmiotem zbycia są poszczególne elementy wierzytelności (kapitał, odsetki, prowizje, opłaty), strony umowy uzgadniają zaś zbycie p a k i e t u. Następuje więc sytuacja, kiedy umowa "...nie określa sposobu kalkulacji ceny pakietu, zarówno w odniesieniu do konkretnych wierzytelności, jak i poszczególnych jej składników, a zbywane wierzytelności mają złożony, wieloelementowy charakter...". To właśnie jest źródłem trudności w niniejszej sprawie, i to powinno doczekać się jasnej odpowiedzi Ministra Finansów. Powtórzyć też należy, że właśnie z tego m.in. powodu NSA uchylił wyrok tut. Sądu z dnia 21 listopada 2011 r., że Sąd Wojewódzki zaaprobował zignorowanie istoty pytania Banku, czyli problemu zbycia pakietu wierzytelności, a nie jej poszczególnych elementów.

W zaskarżonej interpretacji Bank istotnie bardzo szczegółowo, wręcz drobiazgowo przeanalizował postawiony problem, a skonstruował swoje stanowisko wokół koncepcji ekonomicznego charakteru działalności bankowej. Te względy ekonomiczne, według Spółki, są przyczyną i stanowią o treści oraz o efektach przeprowadzanej transakcji. Zauważając brak wyraźnej regulacji prawnej w tym zakresie w ustawie Bank powołał się więc na tę ogólną zasadę podatku dochodowego, który jest podatkiem od dochodu, czyli od różnicy przychodów i kosztów ich uzyskania. Bank argumentował, że jego działanie zmierza do maksymalizacji przychodu, co oczywiście zrozumiałe jest w przypadku każdego przedsiębiorcy, w tym przedsiębiorcy bankowego. Kwestionując pogląd wyrażony we wniosku Minister ograniczył się natomiast do lakonicznej, arbitralnej oceny, że zachowanie Banku zmierza do obejścia prawa, zmniejszenia podstawy opodatkowania, ale w żadnym miejscu nie wyjaśnił, poprzez podanie przepisów lub przynajmniej zasad, które ten pogląd rzeczywiście podważają, dlaczego ten pogląd jest błędny. Organ poprzestał na podejrzeniu, że Bank zmierza do nielegalnej optymalizacji podatkowej, podczas gdy Minister zobowiązany był, o ile rzeczywiście stanowisko Banku było wadliwe, do prawnego uzasadnienia swojego stanowiska.

W dalszym postępowaniu Minister precyzyjnie wykona wymagania, jakie ustanawia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji, odniesie się do obszernej argumentacji zawartej we wniosku, przedstawi podstawy prawne swojego poglądu, o ile będzie on odmienny od poglądu Spółki. Jeśli Minister nie wskaże tych podstaw prawnych i nie podważy koncepcji ekonomicznego podejścia do omawianego zagadnienia, konieczne będzie uznanie stanowiska Banku za prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.