Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 289/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie NSA Teresa Porczyńska (spr.), Bogdan Lubiński, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi W. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.183,00 zł (trzy tysiące sto osiemdziesiąt trzy zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania W. Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 25.577,60 zł.

Jak wynika z dokumentów załączonych do akt administracyjnych, w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2001 organ I instancji stwierdził, że jest ona prowadzona w sposób nierzetelny mający wpływ na zaniżenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ ustalił, że W. Ł. zniżył przychody w roku podatkowym 2001 o kwotę 50.000 zł. Zaniżenie przychodu wynikało m. in. z tego, że podatnik wykonywał swoją działalność gospodarczą w lokalu i z użyciem maszyn stanowiących własność jego ojca – J. Ł. W trakcie kontroli W. Ł. oświadczył, że korzystał z tych przedmiotów w formie bezumownej. Po wezwaniu przez organ do złożenia informacji w tym przedmiocie, podatnik nie udzielił żadnej odpowiedzi. W tej sytuacji organ uznał, że stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 ze zm.), przychodem z działalności gospodarczej jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość tych świadczeń ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia (art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy). Zgodnie z oświadczeniem podatnika złożonym do protokołu kontroli w dniu [...] 2004 roku, wartość miesięczną czynszu od lokalu o powierzchni 30 m2 i urządzeń oszacowano na kwotę 100 złotych. Organ wyliczył zatem, że wartość nieodpłatnych świadczeń z tego tytułu winna wynosić 1.200 zł.

Zaniżenie przychodu, zdaniem organu, wynikało również z okoliczności, że W. Ł. wystawił w dniu [...] 2001 roku dla Spółki Cywilnej A fakturę Nr [...] za wynajem samochodu w okresie od 30 czerwca 2000 roku do 28 lutego 2001 roku na kwotę brutto 59.536 zł, netto 48.800 zł. Faktura ta nie została przez podatnika wykazana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W konkluzji rozważań dotyczących zaniżenia przez W. Ł. wysokości przychodu organ cytując przepis wynikający z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222), uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów w tym zakresie była prowadzona nierzetelnie. Przepis dopuszcza stosunek zaniżenia przychodu do przychodu wykazanego w zeznaniu podatkowym do wysokości 0,5 %. Tymczasem stosunek zaniżonego przez W. Ł. przychodu do przychodu wykazanego w zeznaniu wyniósł 42,60 %. Podatnik wykazał w zeznaniu przychód w kwocie 117.365,20 zł, a zgodnie z ustaleniami organu I instancji zaniżył jego wysokość o kwotę 50.000 zł. Zatem z racji tego, że podatkowa księga przychodów i rozchodów po stronie przychodów była prowadzona przez podatnika w sposób nierzetelny, organ stwierdził, że nie może ona w tym zakresie stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

W zakresie kosztów uzyskania przychodu organ nie uznał za koszty wydatków wpisanych do podatkowej księgi przychodów i rozchodów na łączną sumę 32.000 zł. W zapisach księgi pod pozycją 26 podatnik wpisał fakturę z dnia [...] 2001 roku, Nr [...] na kwotę netto 5.000 zł za remont urządzeń pralniczych, pod pozycją 92 – fakturę z dnia [...] 2001 roku, Nr [...] na kwotę netto 23.000 zł za remont maszyn pralniczych i suszących oraz pod pozycją 117 – fakturę z dnia [...] 2001 roku, Nr [...] na kwotę 4.000 zł za usługę remontową. Wszystkie te faktury zostały wystawione dla W. Ł. przez A. C. W wyniku kontroli krzyżowej ustalono, że faktury te nie zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez A. C. Organ I instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodu u W. Ł. wydatków związanych z remontem i naprawą maszyn pralniczych i suszących, gdyż nie on był ich właścicielem, a jego ojciec. Organ ocenił, że wszelkie koszty związane z eksploatacją tych urządzeń powinny obciążać właściciela, a nie ich użytkownika, co wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego błędnie uwzględnione koszty naprawy maszyn w kosztach uzyskania przychodu, stanowią 30,33 % i świadczą o nierzetelnym prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów również po stronie kosztów uzyskania przychodu.

Wobec stwierdzonej nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów po stronie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, zgodnie z treścią art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie może ona stanowić dowodu w powyższym zakresie. Działając w oparciu o przepis art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z księgi i uzupełnione o dowody, których strona nie zaksięgowała były wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania. Podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym przychód w kwocie 117.365,20 zł, a przychód niezaewidencjonowany to suma 50.000 zł, co łącznie daje sumę 167.365,20 zł. Koszty uzyskania przychodu wykazane przez podatnika to kwota 105.494,04 zł, ale z tej kwoty organ nie uznał wydatków na sumę 32.000 zł. Tym samym podatnik powinien wykazać koszty uzyskania przychodu tylko w kwocie 73.494,04 zł. Dochód podatnika wyniósł zatem 93.871,16 zł, w miejsce wykazanego w zeznaniu w kwocie 11.871,16 zł. Stosownie więc do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ I instancji określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w roku 2001 na kwotę 24.007,10 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji W. Ł. wniósł o jej uchylenie ewentualnie o przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania i o wstrzymanie wykonania decyzji. W motywach podatnik wywodził, że informował organ I instancji o istnieniu umowy określającej warunki korzystania z lokalu i maszyn stanowiących własność jego ojca. W postępowaniu podatkowym ani podatnik, ani jego pełnomocnik nie zostali wezwani do złożenia przedmiotowej umowy. Tekst umowy, zgodnie z informacją zawartą w odwołaniu, strona zobowiązała się złożyć w terminie 14 dni, z uwagi na swoją chorobę. W odniesieniu do okoliczności anulowania faktury Nr [...], organ nie poczynił zdaniem podatnika żadnych ustaleń. Podatnik wyjaśnił, że wystąpił do odbiorcy faktury z prośbą o jej zwrot celem anulowania. Zwrot faktury nie nastąpił. Okoliczność nieprawidłowego prowadzenia dokumentacji przez kontrahenta – A. C. nie może powodować w ocenie podatnika negatywnych dla niego konsekwencji. Zdaniem strony, organ nie wykazał nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Uzasadnienie decyzji jest niewłaściwe, gdyż organ wprowadził do jej treści wartości liczbowe, które nie znajdują żadnego potwierdzenia. Dość swobodne przytaczanie tych wartości, bez analizy tego, jak wpływają one na wysokość zaległości, utrudnia merytoryczne odniesienie się do konkretnych kwot.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...], Nr [...] odmówił wstrzymania wykonania decyzji z dnia [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie organu I instancji. W treści uzasadnienia organ wyjaśnił, że podatnik zobowiązany jest do rzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej. W art. 181 Ordynacji podatkowej zawarto katalog dowodów, do którego należą w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez podatników, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Księga podatkowa, jako szczególny dowód powinna być prowadzona w sposób rzetelny i niewadliwy.

Z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy wynika, że W. Ł. otrzymał od swojego ojca nieodpłatne świadczenie, gdyż korzystał bezpłatnie w roku 2001, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z lokalu i urządzeń stanowiących własność ojca. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zakwalifikował to przysporzenie jako przychód z działalności gospodarczej w oparciu o przepis art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik, nawet na wezwanie organu II instancji, nie złożył w trakcie postępowania administracyjnego umowy, na której istnienie wskazywał w odwołaniu. W. Ł. w trakcie kontroli podatkowej, w warunkach swobody wypowiedzi oświadczył spontanicznie, że korzystał z rzeczy ojca w sposób bezumowny. Wyjaśnienia takie stanowią wiarygodny dowód w sprawie, dlatego organ nie uwzględnił późniejszego stwierdzenia, iż podatnik zawarł z ojcem umowę użyczenia. Nieodpłatne świadczenia to przysporzenie w majątku danej osoby, które ma konkretny wymiar ekonomiczny, które nie jest powiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu. Zatem gdyby świadczenie ojca miało charakter odpłatny, to okoliczność ta powinna mieć odzwierciedlenie w prowadzonej księdze podatkowej w postaci zaewidencjonowania kosztów ponoszonych z tego tytułu. W konkluzji organ odwoławczy wyjaśnił, że ocena prawna tej części stanu faktycznego dokonana przez organ I instancji była prawidłowa.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko organu I instancji w zakresie oceny, że faktura z dnia [...] 2001 roku, Nr [...] na kwotę netto 48.800 zł powinna być zaewidencjonowana po stronie przychodów prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organ uznał bowiem za niewiarygodne twierdzenia strony, że faktura ta została anulowana, gdyż zgodnie z treścią art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), faktura jest dokumentem potwierdzającym sprzedaż towarów i usług. Jeżeli do realizacji umowy najmu samochodu nie doszło, wystawione dokumenty /oryginał i kopia faktury/ winny być anulowane poprzez dokonanie na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wydanie. Faktura Nr [...], zdaniem organu II instancji, posiada wszystkie niezbędne znamiona potwierdzające jej autentyczność, tj. fakt dokonania sprzedaży usług wynajmu samochodu.

W odniesieniu do zawyżenia kosztów uzyskania przychodu poprzez uwzględnienie wartości wystawionych przez A. C. za remont urządzeń pralniczych i suszących, organ odwoławczy również podtrzymał stanowisko organu I instancji. Organ wyjaśnił, że okoliczność braku dowodów wykonania usług u kontrahenta jest tylko jedną z przyczyn wyłączających wydatki w kwocie 32.000 zł z kosztów uzyskania przychodu u W. Ł. Faktury te bowiem dotyczyły remontu urządzeń pralniczych, które stanowiły własność J. Ł., stąd nie mogą one obciążać wydatków W. Ł.

Ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że organ I instancji prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy, a w konsekwencji wszystkie wyliczenia dotyczące należnego podatku znalazły w pełni uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym. Pełnomocnik podatnika został powiadomiony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi W. Ł. wniósł o uchylenie decyzji II instancji i umorzenie zobowiązania ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W motywach swojego stanowiska podatnik podał, że zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z wyjątkiem otrzymanych od osób zaliczanych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. W. Ł. otrzymał nieodpłatne świadczenie od swojego ojca, zatem od osoby zliczonej do I grupy podatkowej, wobec czego wartość tego świadczenia jest wolna od podatku. W odniesieniu do kosztu remontu maszyn piorąco – suszących, skarżący wywodził, że wydatki na ten cel obciążają jego budżet, zatem powinny być uwzględnione w wysokości kosztów uzyskania przychodu. Ponadto skarżący korzystał z lokalu i urządzeń ojca na podstawie umowy, która jednak nie była sporządzona w formie pisemnej. Nadto podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji wadliwego prowadzenia dokumentacji przez swojego kontrahenta, dlatego wartość faktur wystawionych przez A. C. powinna być uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu skarżącego. Następnie W. Ł. podał, że faktura Nr [...] wystawiona dla spółki A została anulowana, a należność z niej nie została przez podatnika pobrana, zatem usługa niewykonana nie może być zaliczona do podstawy opodatkowania. Organ nie poczynił w tym przedmiocie niezbędnych ustaleń.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odniesieniu do zarzutu skargi stanowiącego o zwolnieniu od podatku wartości nieodpłatnych świadczeń otrzymanych w ramach I i II grupy podatkowej, organ stwierdził, że regulacja taka została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia 1 stycznia 2003 roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 19 maja 2005 roku odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

W dniu 1 marca 2006 roku wpłynęło do akt sądowych pismo strony skarżącej, do którego dołączono kserokopię umowy zlecenia z dnia [...] 2001 roku zawartej między W. Ł., a A. C., protokół zdawczo – odbiorczy z dnia [...] 2001 roku, kserokopię umowy użyczenia zawartą między J. Ł., a W. Ł. oraz kserokopię noty korygującej Nr [...] z dnia [...] 2000 roku wystawionej dla faktury VAT Nr [...] z dnia [...] 2000 roku.

Podczas rozprawy przeprowadzonej w dniu 10 kwietnia 2006 roku przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi pełnomocnik W. Ł. oświadczył, że popiera skargę i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Nadto pełnomocnik złożył do akt sądowych kserokopię wyroku Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] 2005 roku, sygn. akt: [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, chociaż nie w zakresie wszystkich podnoszonych w jej treści zarzutów. W ocenie Sądu organy naruszyły przepisy prawa materialnego oraz przepisy procesowe w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż Sąd bada zgodność z prawem (legalność) zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z treścią przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 roku Nr 90, poz. 416 ze zm.), źródłami przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych jest m. in. pozarolnicza działalność gospodarcza. Za przychód z takiej działalności uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 14 ust. 1). Przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 14 ust. 2 pkt 8). Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (art. 9 ust. 1 zd. I). Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich osiągnięcia w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 zd. I). Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy (art. 22 ust. 1 zd. I).

W stanie faktycznym sprawy, w roku podatkowym 2001 W. Ł. osiągnął przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie prania usługowego wyrobów, usług budowlanych, skupu, sprzedaży i wynajmu samochodów.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do kilku kwestii. Pierwszym zagadnieniem jest ocena, czy przychodem z działalności gospodarczej wykonywanej przez W. Ł. jest m. in. wartość nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od ojca w postaci bezpłatnego używania lokalu i maszyn służących do prowadzenia działalności. Bezsporną w sprawie jest okoliczność korzystania z lokalu i urządzeń stanowiących własność ojca podatnika przez rok 2001.

Nie ulega wątpliwości, że wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń podlega uwzględnieniu w wysokości przychodu, co wynika wprost z regulacji art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd analizując treść dokumentów załączonych do akt administracyjnych stwierdził, że organy prawidłowo uwzględniły wartość nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez W. Ł. od ojca w wysokości przychodu. Zdaniem sądu organy prawidłowo założyły, że skarżący korzystał z lokalu i maszyn stanowiących własność ojca bezpłatnie, bez umowy określającej warunki wykorzystania lokalu i maszyn do działalności gospodarczej podatnika. Takiej informacji bowiem udzielił sam podatnik w trakcie kontroli podatkowej do protokołu. Uznanie za niewiarygodne późniejszego oświadczenia skarżącego, że zawarł on umowę z ojcem, w świetle tego, że przez długi czas nie przedłożył organom tekstu tej umowy, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, do jakiej organy podatkowe mają prawo na mocy art.191 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ I instancji wezwał pełnomocnika W. Ł. do złożenia wszelkich dokumentów dotyczących tej kwestii (pismo z dnia 2 września 2004 roku, doręczone pełnomocnikowi w dniu 6 września 2004 roku). Pełnomocnik nadto został poinformowany, w trybie art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej, o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym (pismo organu I instancji z dnia 30 lipca 2004 roku i organu odwoławczego z dnia 9 grudnia 2004 roku). Pomimo takich działań ze strony organu, ani skarżący, ani jego pełnomocnik nie złożyli stosownych dokumentów na etapie postępowania podatkowego. Kopia umowy użyczenia zawartej w dniu [...] 2000 roku między J. Ł. i W. Ł. została złożona dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Tymczasem sąd administracyjny dokonuje kontroli legalności decyzji administracyjnej pod kątem jej zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Sąd ocenia czy ustalenia organu mają swoje potwierdzenie w materiale dowodowym załączonym do akt administracyjnych. Dlatego okoliczność złożenia umowy nie może wpływać na rozstrzygnięcie sądu (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2001 roku, III SA 1188-1189/00, Monitor Podatkowy 2001/9/2). Dokumenty takie mogą ewentualnie stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Wartość powyższego świadczenia została przyjęta w wysokości wskazanej przez podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że ulga w postaci zwolnienia od opodatkowania wartości nieodpłatnego świadczenia uzyskanego od osób zliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn (art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie może być zastosowana w analizowanym roku podatkowym, jako że została wprowadzona ustawą z dnia 27 lipca 2002 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182 ze zm.). Przepis art. 8 tej ustawy stanowi, że wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2003 roku i ma zastosowanie do dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia, z wyjątkiem art. 1 pkt 21, który wchodzi w życie z dniem ogłoszenia. Przepis art. 1 pkt.21 nowelizuje art. 22k ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący o odpisach amortyzacyjnych. Tym samym wartość nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej przed dniem 1 stycznia 2003 roku winna zostać zaliczona do przychodu.

Kolejną kwestią sporną w sprawie jest ocena konieczności wliczenia do przychodu wartości faktury wystawionej dla spółki cywilnej A Nr [...] z dnia [...] 2001 roku za wynajem samochodu na kwotę brutto 59.536,00 zł, netto 48.800,00 zł. Z oświadczenia W. Ł. wynikającego z protokółu przesłuchania świadka z dnia [...] 2003 r., wskazanego w protokóle z kontroli wynika, że ta faktura była fikcyjna. Organy podatkowe uznały jednakże, iż nie wykonanie usługi gdy została wystawiona faktura nie uzasadnia braku zarejestrowania jej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zdaniem organów kwota wynikająca z tej faktury powinna powiększać wartość przychodu W. Ł. w roku podatkowym 2001.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają podstawy do przyjęcia takiego stanowiska. Nie wynika z nich bowiem, że sam fakt wystawienia faktury powoduje zaliczenie kwoty z niej wynikającej do wartości przychodu, nawet jeżeli rozliczono w niej zobowiązania wynikające ze zdarzeń gospodarczych, które faktycznie nie zaistniały. W świetle przepisów powołanej ustawy elementem podatkowo-twórczym jest przychód. Jeżeli faktura była fikcyjna, co oznacza, że kwoty z niej wynikające nie odzwierciedlają faktycznego przychodu, wartość jej nie powinna być doliczona do przychodu. Tym samym wobec oświadczenia W. Ł. o fikcyjności faktury organy, jeżeli nie dawały wiary wyjaśnieniom podatnika, powinny poczynić dalsze ustalenia w tym przedmiocie /np. podjęcie w postępowaniu dowodowym działań w celu uzyskania informacji dotyczących faktycznego wykonania usługi od odbiorcy tej usługi/. Zaniechanie poczynienia przez organy takich ustaleń stanowiło naruszenie regulacji art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji ponownie prowadząc postępowanie podatkowe, po uchyleniu decyzji przez sąd, powinien uwzględnić treść odpisu wyroku Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] 2005 roku, sygn. akt: [...], złożonego podczas rozprawy w dniu 10 kwietnia 2006 roku przez pełnomocnika strony skarżącej, potwierdzającego, że m. in. faktura VAT Nr [...] z dnia [...] 2001 roku była fikcyjna.

W odniesieniu do wydatków poniesionych przez W. Ł. na łączną kwotę 32.000 zł z tytułu remontu maszyn piorących i suszących, skład orzekając podzielił pogląd zaprezentowany przez organy orzekające w zakresie w jakim organy te stwierdziły, że koszty remontu rzeczy nie obciążają podmiotu nie będącego właścicielem rzeczy. Należy tu przypomnieć treść art.713 ustawy Kodeks cywilny, który w zdaniu pierwszym stanowi, że biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Skarżący korzystający w swojej działalności gospodarczej z lokalu i maszyn stanowiących własność ojca nie mógł zatem uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wydatków na remont tych maszyn, jako że wydatki te nie są zwykłymi kosztami utrzymania maszyn /por. wyroki NSA z dnia 13 marca 1998 r. sygn. akt III SA 1354/96 i z dnia 18 lutego 1997 r. sygn. akt III SA 1607/95 nie publ./.

Brak natomiast podstaw, w świetle uregulowań dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, do powoływania się na przepis § 50 ust.4 pkt.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyłączający prawo nabywcy towaru /usługi/ do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wynikającego z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję organu II instancji stwierdzając, że zaskarżona decyzja narusza przepisy podatkowego, a w szczególności art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik postępowania w tej sprawie. Sąd orzekł jak w wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W oparciu o treść art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. O zwrocie kosztów sąd orzekł na mocy art. 200 i 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy zastosowaniu § 6 pkt 2 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokacie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).