Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 863/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 108, 116 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 863/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 grudnia 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2009 r., sprawy ze skarg B.D., przy uczestnictwie Z. W., S.C., M.D. R. D., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 marca 2009 r. Nr[...], [...], [...], [...], [...],[...], w przedmiocie orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "B." w podatku od towarów i usług za, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 22 074 zł (dwadzieścia dwa tysiące siedemdziesiąt cztery złote 00/100).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 24 listopada 2008 roku Nr od [...] do Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekła o odpowiedzialności podatkowej B. D., jako członka Zarządu "B." z tytułu zaległości podatkowej w/w Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące:

• sierpień 2003 roku - w kwocie 23 317,30 zł,

• wrzesień 2003 roku - w kwocie 89 028 zł,

• październik 2003 roku - w kwocie 19 634,50 zł,

• listopad 2003 roku – w kwocie 22 641,90 zł,

• grudzień 2003 roku – w kwocie 24 324,40 zł,

• styczeń 2004 roku – w kwocie 171 844,10 zł.

W uzasadnieniu przedmiotowych decyzji organ podatkowy stwierdził, że z odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców, wynika, że skarżąca w miesiącach od sierpnia do grudnia 2003 roku, członkiem, a w miesiącu styczniu 2004 roku Prezesem Zarządu "B." Spółki z o.o. Prowadzone przez organ egzekucyjny postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, ponieważ Spółka nie posiada żadnych składników majątkowych podlegających egzekucji. Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2007 roku Komornik Sądowy w G. umorzył w całości postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, wobec nieściągalności należności. Zatem spełnione zostały przesłanki z art. art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a w toku prowadzonego postępowania skarżąca nie wykazała okoliczności zwalniających jej z odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Nadto organ powołał treść art. 366 k.c. w zw. z art. 91 Ordynacji podatkowej, które uzasadniają możliwość dochodzenia należności od każdego dłużnika samodzielnie, a więc również od skarżącej.

W odwołaniach od powyższych decyzji B. D. domagała się uchylenia zaskarżonych decyzji i umorzenia postępowania.

Decyzjami z dnia 27 marca 2009 roku od Nr [...]do Nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji, stwierdzając w uzasadnieniu decyzji, że w okresie od sierpnia do listopada 2003 roku członkami Zarządu Spółki byli: S. C., B. D., Z. W., M. D. i R. D. W dniu 12 grudnia 2003 roku Sąd Rejestrowy na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 1 grudnia 2004 roku wykreślił z działu II członków zarządu: Z. W., M. D., R. D. W składzie Zarządu Spółki pozostali S. C. jako prezes oraz B. D., jako wiceprezes. W dniu 8 stycznia 2004 roku S. C. odwołany został z funkcji członka Zarządu i od tej daty istniał jednoosobowy zarząd w osobie skarżącej.

Organ Odwoławczy wskazał, że podniesiony w odwołaniu zarzut dotyczący niewskazania kiedy i w jakim czasie zastosowano środki egzekucyjne, polegające na zajęciu rachunków bankowych, zajęciu ruchomości i nieruchomości jest zarzutem zasadnym i dlatego postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 marca 2009 roku Nr [...] włączono do akt sprawy wszystkie dokumenty z których to wynika, jak również dowody na podstawie których organ I instancji ustalił kwotę należności z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 i za styczeń 2004 roku. Przedmiotowe dokumenty zostały szczegółowo opisane w decyzjach. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że brak tych dokumentów w aktach sprawy nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonych decyzji do ponownego rozpoznania, a tym bardziej umorzenia postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary twierdzeniu skarżącej, że na 4 dni przed powołaniem jej do składu Zarządu "B." został złożony przez prezesa Spółki wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, ponieważ przesłuchany w trakcie postępowania odwoławczego S. C. zeznał, że nigdy, nikomu nie przekazywał takiej informacji i wyjaśnił, że nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości ponieważ inni członkowie zarządu: M. D. i R. D. nie wyrazili na to zgody.

Organ odwoławczy podkreślił, że nawet gdyby skarżąca uzyskała informację o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, to powinna się upewnić czy faktycznie wniosek taki został złożony, a po ustaleniu, że nie został złożony, sama powinna złożyć taki wniosek do właściwego sądu. Obowiązek taki ciążył na każdym członku zarządu Spółki, w sytuacji, gdy zaistniały ku temu przesłanki. Sam fakt, że S. C. samodzielnie i arbitralnie, nie konsultując tego z innymi członkami Zarządu Spółki podejmował decyzje dotyczące Spółki nie uwalnia skarżącej z odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej.

Za nieuzasadniony uznano również zarzut skarżącej, ze wydając zaskarżoną decyzję nie ustalono czy w postępowaniu egzekucyjnym nie zaniżono wartości sprzedanego majątku Spółki, ponieważ prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz ze znajdującymi się na nim budynkami stanowiącego majątek Spółki został sprzedany w ramach egzekucji długów.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego nie przesądzało jednoznacznie konieczności prowadzenia jednego postępowania wobec wszystkich członków zarządu, z powodu solidarnego charakteru ich odpowiedzialności. Fakt, że organ I instancji nie prowadził jednego postępowania o przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki przeciwko wszystkim członkom zarządu jednocześnie, było niewłaściwe, jednak nie miało wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony również zarzut przedawnienia, bowiem zaległość podatkowa spółki powstała w 2003 roku, zatem okres przedawnienia prawa do wydania decyzji należy liczyć od końca 2003 roku, a to oznacza, że decyzja określająca odpowiedzialność osoby trzeciej powinna zostać wydana do końca 2008 roku. Odnośnie zaległości podatkowej ze stycznia 2004 roku organ stwierdził, że decyzja określająca odpowiedzialność osoby trzeciej winna być wydana do końca 2009 roku. Organ podatkowy I instancji wydał przedmiotowe decyzje 24 listopada 2008 roku i zostały one doręczone skarżącej 4 grudnia 2008 roku. W konsekwencji przedawnienie zobowiązań z nich wynikających może nastąpić dopiero z końcem 2011 roku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca B. D. domagała się uchylania zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, zarzucając im naruszeni przepisów:

• prawa procesowego, tj. art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, z powodu nie zebrania całości dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy oraz niewłaściwą ocenę niektórych dowodów zebranych przez organ podatkowy,

• prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 i 2 oraz art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

W szczególności skarżąca zarzuciła, że:

1. organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął, że prowadzenie oddzielnych postępowań w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki na członków zarządu nie miało wpływu na rozstrzygnięcie, ponieważ skarżąca nie miała możliwości uzyskania informacji zawartych w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji skierowanych do innych członków zarządu.

2. organ odwoławczy bezpodstawnie nie wziął pod uwagę wniosku skarżącego o nieuwzględnianie zeznań przesłuchanego w charakterze świadka prezesa Spółki "B." S. C., gdyż jego zeznania nie są wiarygodne z uwagi na fakt, że we własnym postępowaniu ma prawo do swojej linii obrony. Nadto organ odwoławczy nie wskazał dlaczego zeznania S. C. uznał za wiarygodne, nie uwzględniając wyjaśnień skarżącej i przedłożonych przez nią dokumentów.

3. po wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu nie badano żadnej dokumentacji Spółki oraz nie ustalono dowodów, które mogłyby mieć znaczenie w sprawie, pomimo, że w aktach sprawy znajduje się pismo skarżącej, z którego wynika, że z powodu niemożności współpracy z ówczesnym prezesem rezygnuje ona z funkcji członka zarządu, z dniem 14 sierpnia 2003 roku.

4. organ II instancji nie zajął stanowiska wobec twierdzeń skarżącej podnoszonych w odwołaniach, z których wynika, że w sprawach o przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu za zaległości podatkowe spółki za miesiące od sierpnia do grudnia 2003 roku miało miejsce przedawnienie na etapie postępowania odwoławczego i w związku z tym organ nie mógł wydać decyzji merytorycznej, a jedynie orzec na o uchyleniu zaskarżonych decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania. Odnośnie miesiąca stycznia 2004 roku skarżąca zarzuciła, że zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2004 roku powstała dopiero 25 lutego 2004 roku, a w tedy skarżąca nie pełniła już funkcji prezesa, a zatem nie ponosi ona za tą zaległość odpowiedzialności.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie.

Dodatkowo odpowiadając na zarzuty skarg Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w trakcie postępowania odwoławczego pełnomocnik Spółki nie wskazał na istnienie jakiegokolwiek pisma, w którego wynikałoby, że skarżąca zrezygnowała z dniem 14 sierpnia 2003 roku z funkcji członka zarządu Spółki. Jednak nawet gdyby takie pismo było, to i tak nie miałoby ono większego znaczenia, ponieważ skarżąca w okresie od 16 czerwca 2003 roku do 5 lutego 2003 roku pełniła funkcję członka zarządu Spółki.

Nie uznano również zarzutu przedawnienia, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.04.2009 roku I FSK 1372/07.

W pismach z dnia10 i 12 sierpnia 2009 roku skarżąca, działająca przez pełnomocnika ponownie sprecyzowała powoływane wcześniej zarzuty, podkreślając, że w dniu 14 sierpnia 2003 roku skutecznie złożyła rezygnację z funkcji członka zarządu i po tej dacie, aż do dnia 8 stycznia 2004 roku nie pełniła tej funkcji. Żadne dokumenty nie wskazują, aby czynnie pełniła ta funkcję. Pracowała natomiast na stanowisku Dyrektora produkcji. Zatem postępowanie winny być umorzone, bowiem nawet w styczniu 2004 roku, gdy skarżąca pełniła funkcję prezesa (jednoosobowego zarządu), to nie pełniła tej funkcji przez cały miesiąc. Zatem organ II instancji powinien za ten okres umorzyć postępowanie, podobnie jak to uczynił za miesiąc czerwiec 2003 roku. Okoliczności te znajdują pełne odzwierciedlenie w dokumentacji Spółki "B.", do której skarżąca dotarła dopiero po wydaniu przez organ odwoławczy zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera przepis art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (w brzemieniu obowiązującym w 2003 i 2004 roku) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że:

• we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe),

• niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, ponieważ prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe daje dopiero podstawy do rozpoznania zarzutów, co do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Przedmiotem kontroli Sądu pod względem zgodności z prawem było rozstrzygnięcie organów podatkowych orzekających o odpowiedzialności skarżącej, jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług.

Przechodząc do omówienia zarzutu naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej przede wszystkim podkreślić należy, że organ I instancji we wszystkich wydanych w stosunku do skarżącej decyzjach orzekł o odpowiedzialności B. D. jako członka Zarządu "B." Spółka z o.o. z tytułu zaległości podatkowej w/w Spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za miesiące od sierpnia do grudnia 2003 roku oraz za styczeń 2004 roku, nie określając, że skarżąca ponosi odpowiedzialność solidarną wraz z innymi członkami Zarządu Spółki. W uzasadnieniu decyzji organ powołał się co prawda na treść art. 366 k.c. i art. 108 Ordynacji podatkowej wskazując na odpowiedzialność solidarną, jednak nawet w uzasadnieniu decyzji organ nie wymienia, z jakimi innymi członkami Zarządu Spółki skarżąca ponosi solidarną odpowiedzialność. Dopiero organ II instancji, już w sentencji zaskarżonych decyzji stwierdza, że utrzymuje w mocy zaskarżone decyzje "orzekające o solidarnej odpowiedzialności" skarżącej jako członka zarządu przedmiotowej Spółki, a w uzasadnieniu tych decyzji wymienia imiona i nazwiska innych członków Zarządu Spółki, z którymi skarżąca ponosi solidarną odpowiedzialność za poszczególne miesiące. Jest to istotna okoliczność, ponieważ przedmiotowe postępowania o przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki "B." na członków Zarządu, prowadzone przez organ I instancji, pomimo, że członków zarządu Spółki, na przestrzeni spornego okresu było kilku, prowadzone były tylko w stosunku do skarżącej, a pozostali członkowie Zarządu Spółki nie brali w nich udziału (w żadnym charakterze). Dopiero organ odwoławczy nie tylko ustalił dane innych członków zarządu Spółki "B.", ale także potraktował ich jako uczestników postępowania i doręczył im decyzje wydane w przedmiotowych postępowaniach odwoławczych za stwierdził jednak, że w stosunku do pozostałych członków Zarządu Spółki prowadzone były odrębne postępowania, co było może nieprawidłowe, jednak nie uzasadnia uchylenia zaskarżonych decyzji.

Faktem jest, że do pewnego czasu orzecznictwo sądów administracyjnych nie było jednolite co do sposobu prowadzenia postępowań w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na członków zarządu na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Część sądów opowiadało się za takim rozumieniem art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, które nakazywałoby organom objąć postępowaniem podatkowym dotyczącym odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki wszystkich członków jej zarządu odpowiedzialnych wobec siebie solidarnie za zobowiązanie spółki. Pozostała część sądów administracyjnych opowiadała się za koncepcją, zgodnie z którą w ramach art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej brak jest podstaw prawnych do prowadzenia jednego postępowania w stosunku do wszystkich solidarnie odpowiedzialnych członków zarządu spółki kapitałowej. Rozbieżności te spowodowały, że w dniu 9 marca 2009 roku sygn. akt I FPS 4/08 Naczelny Sąd Administracyjny podjął następującą uchwałę: Przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że istota sprawy sprowadza się do kwestii, czy postępowanie mające za przedmiot odpowiedzialność podatkową członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jako osób trzecich, może być prowadzone przeciwko osobie wybranej przez organy podatkowe, czy też winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w okolicznościach faktycznych danej sprawy odpowiedzialność taką mogą ponosić.

NSA przypomniał, że w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta doznaje jednak istotnego wyjątku, bowiem przepisy rozdz. 15 Działu III Ordynacji podatkowej przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe danego podatnika. Potwierdzają to przepisy art. 107 i 116 Ordynacji podatkowej. Zatem członkowie zarządu spółki z o. o. ponoszą odpowiedzialność solidarną z podatnikiem za jego, określone przepisem art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ciężary publicznoprawne. Mamy przy tym do czynienia z podwójną solidarnością, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej a podatnikiem; po wtóre między samymi członkami zarządu. Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej odsyłając w tym zakresie wprost do art. 366 - 378 k.c. Kodeksu cywilnego.

Na gruncie prawa podatkowego dłużnikiem jest co do zasady sam podatnik, jak też płatnik oraz inkasent. Status ten mogą zyskać, w trybie analizowanych tu przepisów, także inne osoby (tj. osoby trzecie), ale w tym celu organy podatkowe zgodnie z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej zobligowane są wydać decyzję. Dopóki zatem taka decyzja wobec osoby trzeciej (osób trzecich) nie zapadnie nie można jej (ich) traktować za dłużnika (dłużników) przez co zasady odpowiedzialności solidarnej nie będą miał wobec niej (nich) zastosowania, co wynika z treści art. 366 § 1 k.c. Jak podkreślił NSA, ma to kluczowe znaczenie, bowiem skoro decyzja podatkowa, podjęta w trybie przywołanego wyżej przepisu, kreuje odpowiedzialność za cudze długi (zaległości) podatkowe, to dopiero z momentem jej podjęcia można zasadnie mówić o powstaniu reżimu kształtowanego przepisami Kodeksu cywilnego, o odpowiedzialności solidarnej. W konsekwencji staje się oczywistym, że obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym taką odpowiedzialność ponosić. Wymóg taki da się bowiem wyprowadzić z treści art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi (w tym z art. 116 § 1) oraz art. 133 § 1 tej ustawy ocenianymi w kontekście zasady prawdy obiektywnej, która określona została w jej art. 122. Zatem organy podatkowe winny prowadzić postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom, które taką odpowiedzialność mogą ponosić. Nakaz ów jednoznacznie potwierdza art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, który uzależniając odpowiedzialność podatkową osób trzecich od podjęcia decyzji sprawia, że właśnie w tym orzeczeniu dochodzi między innymi do jej podmiotowej konkretyzacji. Wywołuje to ten skutek, że w przypadku, gdy organ podatkowy skieruje decyzję tylko do niektórych osób spośród tych, które mieszczą się w dyspozycji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, to osoby pominięte podlegałyby wyłączeniu z odpowiedzialności. Taki zaś stan rzeczy byłby niedopuszczalny. Aby do tego nie doszło postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić. Tylko w takim przypadku zresztą osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego wszak immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej.

Rozwiązanie to potwierdzają także unormowania procesowe, w tym zwłaszcza art. 122 oraz art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, które obligują organy podatkowe do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa (W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, zarys systemu, Warszawa 1962 r., str. 108). Możliwość taka zaistnieje zaś tylko wtedy, gdy stwierdzone zostanie ponad wszelką wątpliwość, kto w danym przypadku ponosić może odpowiedzialność za cudze zaległości podatkowe, co ma istotne znaczenie nie tylko z punktu widzenia art. 116 § 1 oraz art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei norma art. 133 § 1 tej ustawy definiując pojęcie strony, podobnie jak art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, posługuje się w analizowanym zakresie liczbą mnogą. Wskazuje bowiem, że stroną postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności są "osoby trzecie", a więc wszystkie, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność za cudzą zaległość podatkową. Regulacja ta potwierdza w ten sposób wnioski płynące z unormowań materialnoprawnych, o których wyżej była mowa.

Stąd też przyjąć trzeba, że materialnoprawna treść analizowanych unormowań, w tym między innymi art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w połączeniu ze wskazanymi wyżej regulacjami procesowymi sprawia, że organ podatkowy nie ma możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (tu: członków zarządu spółki z o. o.). Możliwość taka oznaczać zresztą musiałaby działanie organu podatkowego w ramach uznania administracyjnego, co w tym przypadku byłoby niedopuszczalne.

O występowaniu takiej potrzeby przekonuje zresztą chociażby konieczność zapewnienia wszystkim osobom, potencjalnie odpowiedzialnym za cudzą zaległość podatkową, możliwości obrony własnych interesów w tym w zakresie dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych. Wszak różne okoliczności faktyczne rzutujące na odpowiedzialność poszczególnych osób mogą, z różnych powodów, być dla nich nie znane i dopiero współuczestniczenie w postępowaniu spowodować może ich ujawnienie, a co za tym idzie wykorzystanie we własnym interesie.

Konkluzję tą wspiera także doktryna, podnosząc w swych wypowiedziach, że "wskazana w art. 366 § 1 k.c. możliwość wyboru dłużnika, od którego wierzyciel będzie dochodził należności, może być w prawie podatkowym utożsamiana jedynie z prawem do wyboru podmiotu, w stosunku do którego będzie prowadzona egzekucja. W konsekwencji za uprawniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał pogląd, że przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Stanowisko takie niewątpliwie implikuje odpowiedź na w istocie drugie pytanie: czy w analizowanej dotąd sytuacji powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe? Zwrócić wszakże należy uwagę na fakt, iż kwestia ta ma w gruncie rzeczy charakter techniczny. Stąd też stwierdzić trzeba, że aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych).

W świetle powołanej powyżej treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 roku sygn. akt I FPS 4/08 stwierdzić należy, że sam fakt, że postępowanie przeciwko skarżącej o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. nie było prowadzone przeciwko wszystkim członkom zarządu jednocześnie, nie stanowi podstawy do uchylania zaskarżonych decyzji, jednak fakt, że postępowanie to było prowadzone tylko przeciwko skarżącej, bez uczestnictwa pozostałych członków Zarządu Spółki, stanowi już takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy zapewnić wszystkim osobom potencjalnie odpowiedzialnym za cudzą zaległość podatkową, możliwość obrony własnych interesów, w tym w zakresie dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych, to można to uczynić tylko wtedy, gdy będą one miały możliwość współuczestniczenia w tym postępowaniu. W przedmiotowej sprawie organ I instancji nie tylko nie orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej wraz z innymi członkami Zarządu Spółki, ale również nie ustalił ich danych, a w konsekwencji nie dopuścił ich do udziału w postępowaniu, jako uczestników postępowania, przez co dopuścił się naruszenia przepis art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie jest to jednak jedyne uchybienie, którego dopuściły się organy podatkowe. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wymóg wynikający z przywołanego przepisu powinien być realizowany z uwzględnieniem treści art. 127 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oraz musi być prowadzona przy poszanowaniu dyspozycji art. 229 Ordynacji podatkowej, co oznacza to, że przeprowadzenie postępowania dowodowego należy zasadniczo do zadań organu pierwszej instancji, a organ odwoławczy przejmuje te zadania tylko w nadzwyczaj uzasadnionych wypadkach i tylko w zakresie uzupełniającym. W konsekwencji organ odwoławczy jest zobowiązany do rozpoznania sprawy, co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ II instancji może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Jednak postępowanie dowodowe prowadzone przez organ II instancji musi służyć wyłącznie "uzupełnieniu dowodów i materiałów w sprawie" i nie może wykraczać poza te granice.

Tymczasem w przedmiotowych postępowaniach powołując się na bezskuteczność egzekucji wobec spółki, organ I instancji nie przeprowadził na tą okoliczność żadnych dowodów, a jedynie stwierdzi, że organ egzekucyjny, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął egzekucję wobec "B." Spółka z o.o. w dniu 8 stycznia 2004 roku, przez dołączenie kopii tytułu wykonawczego dokonał zajęć wierzytelności z rachunków bankowych, zajęć ruchomości oraz zajęć nieruchomości, a nadto, że postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne i w dniu 1 stycznia 207 roku zostało wydane przez komornika sądowego postanowienie umarzające w całości postępowanie egzekucyjne, ze względu na nieściągalność należności. Wskazane okoliczności stanowiły podstawę do ustalenie, że w czasie, w którym skarżąca była członkiem zarządu spółki, prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna.

Organ II instancji uznał za zasadne zarzuty podniesione przez skarżącą w odwołaniach, dotyczące nie wykazania, w jakim czasie zastosowano środki egzekucyjne, polegające na zajęciu ruchomości i nieruchomości. Na tą okoliczność organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe, dołączając do akt szereg dokumentów, szczegółowo powołanych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, celem wykazania bezskuteczności egzekucji. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że "nie prowadził żadnego postępowania dowodowego, gdyż wszystkie dokumenty, stanowiące podstawę wydania zaskarżonych decyzji znajdowały się w posiadaniu tego organu". Stwierdzenia tego nie można jednak uznać za przekonujące. W myśl art. 187 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy. Zatem organy podatkowe, mają obowiązek nie tylko zgromadzić dowody w sprawie, ale również prawidłowo go ocenić w ramach swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, stanowiącej, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dodatkowo, zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ ma obowiązek wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego przez organ materiału dowodowego. Podkreślić zatem należy, że sam fakt, że przedmiotowe dokumenty znajdowały się w posiadaniu organu I instancji nie jest jednoznaczny z tym, że z tych dokumentów przeprowadzono dowody w sprawie.

Reasumując, stwierdzić należy, że organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w sprawie, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, jednak nie może w tym zakresie zastąpić organu I instancji, bowiem skutkować to będzie naruszeniem zasady dwuinstancyjności. W przedmiotowej sprawie niewątpliwie doszło do takich uchybień, bowiem organ odwoławczy, nie tylko orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej z innymi członkami zarządu spółki, ustalił dane tych wspólników, dopuści ich do udziału w przedmiotowych postępowaniach, ale również przeprowadził całe postępowanie dowodowe w celu wykazania bezskuteczności postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, przez co zastąpił organ I instancji.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art.152 w/w ustawy uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu oznacza, że decyzje te nie wywołują skutków prawnych, które wynikają z ich rozstrzygnięć, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający te decyzje nie jest jeszcze prawomocny. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w/w. ustawy.