Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 534/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: § 9 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 239 poz 2039
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów  prawnych.
article: art. 59 § 1, art. 81 § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4 , art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 409/11 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 października 2011 r., III SA/Wa 409/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę V. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "spółką") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 listopada 2010 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Izby Celnej w W. prowadził administracyjne postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki. Postępowanie prowadzone było na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej w O. (wierzyciela) 5 maja 2010 r., w związku ze złożeniem przez Spółkę deklaracji w podatku od gier za marzec 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. zawiadomieniem z dnia 1 czerwca 2010 r., na podstawie art. 96j § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954; ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.e.a.", dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego udział w Spółce u dłużnika zajętej wierzytelności będącego Spółką, tj. w B. Sp. z o.o., "C. G." Sp. z o.o., "C. S." Sp. z o.o. oraz V. R. Sp. z .o.o.

Pismem z dnia 1 czerwca 2010 r. spółka przesłała Naczelnikowi Urzędu Celnego w O. korektę deklaracji wraz z jej uzasadnieniem, a w dniu 8 czerwca 2010 r. otrzymała odpis powyższego tytułu wykonawczego.

W tym stanie rzeczy, pismem z dnia 14 czerwca 2010 r., spółka, na postawie art. 33 pkt 1, 6 i 10 u.p.e.a., wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji. W ocenie strony, złożenie korekty deklaracji obowiązek podatkowy, którego dotyczy postępowanie egzekucyjne, przestał istnieć wraz ze złożeniem oznacza, że egzekwowana należność (obowiązek) nie istnieje w wysokości wskazanej w tytule wykonawczym. Powołując się na art. 21 § 2 i 3 oraz art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., zwanej dalej: "ord. pod."), spółka wywiodła, że z chwilą złożenia skutecznej korekty deklaracji uchylone zostają skutki prawne deklaracji pierwotnej. Dalej argumentowała, że skuteczności złożonej przez nią korekty deklaracji nie można zakwestionować w oparciu o art. 81b § 1 pkt 1 ord. pod., ponieważ nie toczyło się wówczas postępowanie w zakresie objętym korektą. Powołując się na art. 3 i art. 3a u.p.e.a. spółka uznała złożoną korektę deklaracji za skuteczną, a wykazaną w niej kwotę podatku za wiążącą podatnika i organ podatkowy. W ocenie spółki, uzasadniony był pogląd o nieistnieniu egzekwowanego obowiązku, jako że kwota podlegająca egzekucji była wyższa od kwoty podatku wynikającej ze skutecznej korekty deklaracji. W rezultacie obowiązek nie istniał w wysokości wskazanej w deklaracji wymienionej w tytule wykonawczym.

W przedmiocie zarzutu z art. 33 pkt 1 i 10 u.p.e.a. spółka stwierdziła, że tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 pkt 3, 5 i 11 tej ustawy, gdyż błędnie wskazano w nim wysokość obowiązku i określono podstawę prawną dochodzonej należności, a także nie wskazano podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej oraz środków egzekucyjnych, które mają być zastosowane przez organ egzekucyjny.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), Dyrektywy Nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.) – dalej: "Dyrektywa 98/34/WE", oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.), spółka podniosła, że projekt ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz.1540), zawierający przepisy techniczne, powinien być notyfikowany, czego nie uczyniono. Przepisy ww. ustawy są więc wobec spółki nieskuteczne, a w związku z tym zobowiązanie podatkowe powinno być określone na podstawie i w wysokości wynikającej z obowiązującej do 31 grudnia 2009 r. ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z późn. zm.).

Wierzyciel – Dyrektor Izby Celnej w O., postanowieniem z 8 lipca 2010 r. uznał zarzuty spółki za nieuzasadnione, a następnie po rozpatrzeniu zażalenia, postanowienie to utrzymał w mocy w dniu 29 lipca 2010 r.

Postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2010 r. zgłoszone zarzuty organ egzekucyjny – Dyrektor Izby Celnej w W. – uznał za nieuzasadnione. Rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy, po rozpoznaniu zażalenia Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 29 listopada 2010 r. Jak wskazał organ, przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji rozróżniają postępowanie egzekucyjne (wszczynane w dniu doręczenia przez wierzyciela wniosku o jego wszczęcie wraz z tytułem wykonawczym) oraz egzekucję, którą wszczyna doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub zawiadomienia o zajęciu wierzytelności (innego prawa majątkowego). Wobec spółki postępowanie egzekucyjne wszczęto w dniu 13 maja 2010 r., a egzekucję – w dniu 8 czerwca 2010 r. Korekta deklaracji za marzec 2010 r. wpłynęła do organu podatkowego w dniu 7 czerwca 2010 r., a więc już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. W tytule wykonawczym kwotę zaległości określono zgodnie z treścią obowiązku ciążącego na skarżącej w dniu jego wystawienia. Korekta deklaracji nie stanowiła zatem podstawy do uznania, że tytuł wykonawczy wystawiono wadliwie. Tytuł ten, po uwzględnieniu informacji o zmianie kwoty zaległości wskutek korekty deklaracji (wierzyciel pismem z dnia 10 sierpnia 2010 r. poinformował organ egzekucyjny o zmianie kwoty zaległości podatkowej), nadal stanowił podstawę prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Obowiązek nadal istnieje i nie został przez skarżącą zapłacony. Organ egzekucyjny za niezasadny uznał zatem zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, nałożenie na wierzyciela obowiązku zawiadomienia organu egzekucyjnego o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym (§ 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dz. U. Nr 137, poz. 1541, ze zm., zwanego dalej "rozporządzeniem z dnia 22 listopada 2001 r.") ma na celu uniknięcie egzekwowania przez organ egzekucyjny należności, które wygasły. Wierzyciel stwierdzając, że egzekwowana należność ulegała zmniejszeniu, niezwłocznie powinien zawiadomić o tym organ egzekucyjny, który obowiązany jest ograniczyć zakres egzekucji do niższej kwoty. Ograniczenie to nie wymaga wydania postanowienia o częściowym umorzeniu postępowania egzekucyjnego, lecz nakłada obowiązek niezwłocznego powiadomienia dłużników zajętej wierzytelności o zaszłej zmianie i jej odnotowania w prowadzonych ewidencjach.

W przedmiocie braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych organ egzekucyjny wyjaśnił, iż nie posiada legitymacji do orzekania o naruszeniu przepisów konstytucyjnych i unijnych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego był niezasadny. Wskazał on, że spółka błędnie wiązała niedopuszczalność egzekucji z nieistnieniem obowiązku. Organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. 29 § 1 u.p.e.a.), nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Niedopuszczalność egzekucji występuje, gdy ze względu na rodzaj należności lub zobowiązanego, wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej jest niemożliwe. Względem spółki zastosowano środki egzekucyjne wymienione w art. 1a pkt 12 u.p.e.a., a zatem nie były to środki niedopuszczalne w świetle przepisów prawa.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej tytuł wykonawczy spełniał wymogi z art. 27 u.p.e.a., poparł więc w tym zakresie stanowisko organu egzekucyjnego.

W skardze na powyższe postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie, zarzucając mu naruszenie:

– art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3, art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18, art. 33 pkt 1 i 10 oraz art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne, a także nieodniesienie się do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez spółkę,

– art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE w zw. z przepisami ustawy o grach hazardowych, zawierającymi w myśl tej Dyrektywy przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej, przez nierozpatrzenie tego zarzutu oraz błędne przyjęcie za wierzycielem i organem egzekucyjnym, iż zarzut braku notyfikacji, powodujący nieskuteczność ustawy, nie mieści się w zakresie zarzutu nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a.

– art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 81 § 1 ord. pod. oraz art. 3a u.p.e.a., a także § 9 ust. 1-1b rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001 r. przez uznanie, że w przypadku skutecznej korekty deklaracji po wystawieniu tytułu wykonawczego korekta rodzi konieczność weryfikacji przez wierzyciela obowiązku egzekucyjnego, bez wskazania podstawy prawnej do takiego uznania oraz pominięcie skutków, jakie korekta deklaracji wywiera na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy orzekające prawidłowo uznały za niezasadne zarzuty spółki w sprawie prowadzenia egzekucji. Sąd nie podzielił poglądu spółki, że zastąpienie pierwotnej deklaracji deklaracją skorygowaną, pomniejszającą kwotę zobowiązania podatkowego, skutkuje koniecznością umorzenia w całości lub w stosownej części, postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie pierwotnej deklaracji. Zdaniem Sądu okoliczność wniesienia korekty nie ma znaczenia, ponieważ bez wątpienia wciąż istnieje samo zobowiązanie podatkowe. Zmniejszenie kwoty deklarowanego zobowiązania nie powoduje, że zobowiązanie to przestaje istnieć. Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwota dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie deklaracji wcale nie musi odpowiadać kwocie zobowiązania podatkowego zadeklarowanej przez podatnika. W tytule wykonawczym wierzyciel wskazuje bowiem nieuiszczoną kwotę zobowiązania podatkowego, a zatem istniejącą w tym momencie kwotę zaległości, nie zaś kwotę, w jakiej zobowiązanie zostało zadeklarowane lub określone decyzją organu podatkowego. Kwota zaległości wymieniona w tytule wykonawczym tylko wtedy będzie odpowiadała kwocie zobowiązania, gdy przed wystawieniem tytułu wykonawczego podatnik na poczet tego zobowiązania żadnej kwoty nie wpłaci. Podatnik ma prawo korygować zadeklarowaną wysokość zobowiązania podatkowego, a rzeczą wierzyciela i organu egzekucyjnego jest uwzględnienie takiej korekty stosownie do okoliczności. Zmniejszenie kwoty zobowiązania podatkowego w taki sposób, że zmniejszeniu ulega również kwota dochodzonej należności, nie powoduje jednak niemożności egzekwowania pozostałej kwoty zobowiązania, która przecież istniała w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i istnieje nadal. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że istotnym jest, aby nie egzekwowano kwoty wyższej niż rzeczywista, nieuiszczona kwota zobowiązania. Zapewnieniu tej właśnie okoliczności służy tryb aktualizacji tytułów wykonawczych oraz informowania o zmianach stanu egzekwowanej należności, przewidziany w § 9 rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji "wygaśnięcie" w rozumieniu § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001 r. obejmuje wszelkie zdarzenia zaistniałe po wszczęciu postępowania egzekucyjnego i skutkujące brakiem obowiązku uiszczenia należności objętej egzekucją (w całości lub w części). Dlatego też termin ten obejmuje również sytuację, gdy po wszczęciu postępowania egzekucyjnego kwota dochodzonej należności ulega zmniejszeniu na skutek korekty deklaracji, w której wykazano zobowiązanie podatkowe i która stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego.

Sąd zwrócił uwagę, że akceptacja stanowiska spółki, że złożenie korekty deklaracji podatkowej pomniejszającej kwotę zobowiązania podatkowego skutkować winno umorzeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego opartego na deklaracji pierwotnej, w gruncie rzeczy uczyniłaby zobowiązanego dysponentem prowadzonego przeciwko niemu postępowania egzekucyjnego, które byłoby utrudnione lub wręcz niemożliwe z uwagi na częste składanie korekt, nawet minimalnie zmniejszających wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd nie podzielił wyrażanego w orzecznictwie sądowym (także w powołanym przez spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 727/10) poglądu o konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego w przypadku, gdy zobowiązany złoży korektę deklaracji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego.

Co do podnoszonego przez spółkę zarzutu braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych, Sąd stwierdził, że pozostaje on bez wpływu na wynik sprawy. W postępowaniu egzekucyjnym ta kwestia nie ma znaczenia i nie może być oceniana. Celem postępowania egzekucyjnego jest bowiem przymusowe wyegzekwowanie zaległości, także podatkowych. Nie służy ono natomiast ocenie obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz ich skuteczności bądź też wykładni.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej spółka wniosła jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a.", w związku z art. 6, art. 7, art. 8, art. 11. art. 77 § 1, art. 107 § 1 i 3, art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. poprzez błędne ustalenie stanu sprawy oraz wadliwe uzasadnienie wyroku,

2. prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 81 § 1 ord. pod., oraz art. 3a u.p.e.a., a także § 9 ust. 1 i 1b rozporządzenia Ministra Finansów poprzez błędne ustalenie skutków złożenia korekty deklaracji podatkowej w trakcie postępowania egzekucyjnego,

3. prawa materialnego, tj. art. 21 § 2 i 3 ord. pod., art. 59 § 1 ord. pod. w zw. z § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001 r. przez błędną wykładnię, która doprowadziła Sąd pierwszej instancji do przyjęcia błędnego wniosku, iż złożenie korekty deklaracji w toku postępowania egzekucyjnego wywołuje skutki identyczne, jak wygaśnięcie obowiązku w całości lub części.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa należy zaznaczyć, iż pomimo powiązania ich z odrębnymi podstawami kasacyjnymi, koncentrują się one wokół tego samego zagadnienia, rozpatrywanego jedynie w różnych aspektach (materialnoprawnym i procesowym). Jak podniesiono w skardze kasacyjnej, tytuł wykonawczy został doręczony spółce w dniu 8 czerwca 2010 r., natomiast korekta deklaracji, złożona przy piśmie z dnia 1 czerwca 2010 r., wpłynęła do organu 7 czerwca 2010 r. Mając na uwadze tę okoliczność, autor skargi kasacyjnej wywiódł, że skuteczne złożenie wspomnianej korekty spowodowało utratę bytu prawnego przez pierwotną deklarację podatkową. Traktując rzecz ściśle trzeba przychylić się do tego poglądu, z tym wszakże zastrzeżeniem, że w sprzeczności z nim nie pozostaje bynajmniej stanowisko zaprezentowane przez Sąd administracyjny pierwszej instancji. Stwierdził on mianowicie, że dokonanie korekty deklaracji podatkowej nie wywołało skutku prawnego w postaci utraty bytu prawnego przez należność określoną w tytule wykonawczym. Należność ta była nadal wymagalna, jednakże – wobec złożenia korekty deklaracji – w innej niż pierwotnie wysokości (kwocie).

Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, w będącej przedmiotem analizy sytuacji zmienia się wysokości egzekwowanej należności w związku z jej wygaśnięciem w części. W tym względzie zasadnie odwołano się do treści uregulowania z § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001 r. Wierzyciel ma wówczas obowiązek zawiadomić organ egzekucyjny oraz podać datę powstania zmiany i jej przyczynę. Nadużyciem jest zatem twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że w przekonaniu Sądu administracyjnego pierwszej instancji "złożenie korekty deklaracji oznacza wygaśnięcie należności, co jest całkowicie sprzeczne z art. 59 § 1 ord. pod.". Konstatację Sądu należy odczytywać w kontekście, w jakim ją sformułowano, mając na uwadze całokształt przedstawionej w uzasadnieniu wyroku argumentacji. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie kłóci się więc z unormowaniem powołanej ustawy, przeciwnie, a nawet jest w stosunku do niego komplementarne w sensie wyprowadzenia prawidłowych wniosków w przedmiocie prawnych konsekwencji dokonania korekty deklaracji podatkowej.

Z przedstawionym rozumowaniem korespondują w pełni wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1161/06 (– treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym Sąd zauważył, że:

1. Deklaracja podatkowa jest nie tylko formą oświadczenia wiedzy podatnika dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, ale także wyrazem woli uiszczenia zaległości podatkowej, zwłaszcza gdy chodzi o deklarację korygującą, jeżeli w złożonej uprzednio deklaracji wykazał on zobowiązanie w wysokości mniejszej od należnej (art. 81 § 2 pkt 1 ord. pod.).

2. Złożenie deklaracji czy też jej korekty jest niewątpliwie aktem stosowania prawa podatkowego, zaś skutkiem tego jest skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego. W przypadku jednak korekty deklaracji nie jest to "nowe" w dosłownym tego słowa znaczeniu zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Niemniej to nowe skonkretyzowanie nie może działać wstecz, tak jak nie może działać wstecz żadne oświadczenie wiedzy czy woli. Następstwa takich zdarzeń implikują od chwili ich zaistnienia, a nie od powstania zdarzeń, do których się odnoszą".

W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił konkluzji ze skargi kasacyjnej, że w opisanej sytuacji złożenie korekty deklaracji zrodziło konieczność uwzględnienia złożonych zarzutów. Nie sposób tym samym mówić o dopuszczeniu się przez Sąd administracyjny pierwszej instancji takich naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie uchybiono zatem przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i – w konsekwencji – także przepisowi art. 151 tej ustawy, samodzielnie lub w związku z odpowiednimi przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło też do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., skoro skarżąca nie wskazuje zarzutów skargi, do których nie odniósł się sąd pierwszej instancji. W uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 159, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia". Wprawdzie skarżąca powiązała naruszenie tego przepisu z innymi przepisami p.p.s.a., k.p.a. jak i u.p.e.a. to jednak kwestionuje błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i wadliwe (merytorycznie) uzasadnienie wyroku. W przepisie zaś art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazano elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku. Oznacza to, że nie można zwalczać zarzutem naruszenia tego przepisu wad merytorycznych uzasadnienia, a w tym i wad przyjętego stanu sprawy.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).