Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1303/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 a  ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 2, art. 2 a ust. 2, art. 7
journal: Dz.U. 2007 nr 19 poz 115
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędziowie WSA Teresa Randak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 w związku z art. 72 § 1 pkt. 1, art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 a ust. 1 pkt. 1, 2 i 3, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt. 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. [...] ze zm., dalej także u.p.o.l.) oraz § 1 ust. 1 Uchwały Rady Miasta i Gminy S. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na 2008 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy S. nr [...] odmawiającą wobec A S.A. z siedzibą w W. (dalej także: Spółka) nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano na wstępie, że w dniu

19 sierpnia 2013 r. Spółka złożyła do Burmistrza Miasta i Gminy S. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2013. Wraz z wnioskiem zostały złożone korekty deklaracji za lata 2008-2013. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że opodatkowywała dotychczas w Gminie S. (dalej także: Gmina) jako budowlę drogę opatrzoną numerem inwentarzowym [...] oznaczoną jako droga gminna, nazwaną ulicą [...] . Zdaniem Spółki droga ta stanowi drogę publiczną, gdyż po pierwsze spełnia funkcjonalną definicję drogi publicznej z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1995 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U z 2007 r., Nr 19, po 115 ze zm., dalej także: u.d.p.), a po drugie została formalnie zaliczona do kategorii dróg gminnych na podstawie art. 5 u.d.p. Ponadto Spółka podniosła, że nie jest posiadaczem samoistnym tej drogi, przy której posiadanie utraciła na rzecz Gminy. Doszło bowiem do ograniczenia władztwa Spółki na drogą do takiego stopnia, że utraciła ona przymiot posiadacza samoistnego na rzecz innego podmiotu, tj. Gminy. Spółka nie używa wskazanej powyżej drogi, gdyż znajduje się ona w używaniu szerszego, bliżej nieokreślonego kręgu osób, a także nie pobiera z niej żadnych pożytków. Brak zaś posiadania powoduje ten skutek, że droga nie może być uznana za związaną z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Dalej podano, że pismem z dnia 22 sierpnia 2013 r. organ I instancji wezwał Spółkę do wyjaśnienia na jakiej podstawie w skład majątku Spółki wchodziła droga gminna, zaewidencjonowana w Spółce pod numerem inwentarzowym [...] . Organ podatkowy I instancji zwrócił się także o przedstawienie wydruków inwentarzowych z systemu finansowo-księgowego Spółki odzwierciedlającego fakt posiadania na majątku ww. drogi gminnej i przyporządkowanych do niej działek. Strona została także wezwana do udokumentowania, jakie działki i o jakich powierzchniach wchodzą według Spółki w skład numeru inwentarzowego [...]

W odpowiedzi na to wezwanie Spółka poinformowała, że droga o numerze [...] zlokalizowana jest na działkach nr [...] i [...] przy ul. [...] w S. oraz potwierdziła, że pod tym numerem inwentarzowym znajduje się jedynie budowla drogi objęta wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Spółka wskazała także, że droga jako środek trwały została wpisana do ewidencji środków trwałych Spółki w 2001 r. na podstawie dokumentu PT 03/2001. W uzupełnieniu tych danych Spółka (przy piśmie z dnia 23 września 2013 r.) przedłożyła wypis z rejestru gruntów dla drogi gminnej o nr inw. [...] i jednocześnie poinformowała, że dokument PT 03/2001 nie został odnaleziony w archiwum Spółki.

Następnie, po wszczęciu (postanowieniem z dnia 14 października 2013 r.) postępowania w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. organ I instancji określił wysokość tego zobowiązania na kwotę [...] zł. Składa się na nią podatek:

- od powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: 1.739 m2 x 0,56 zł= [...] zł.

- od powierzchni gruntów pozostałych: 11.398 m2 x 0,19 zł. = [...] zł.

- od powierzchni budynków mieszkalnych: 161,68m2 x 0,46 zł.=[...] zł.

- od powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: 1.272,52 m2 x 15,50 zł. = [...] zł.

od powierzchni budynków pozostałych: 40 m2 x 3,20 zł. = [...] zł.

od wartości budowli: [...] zł. x 2 %= [...] zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ I instancji podniósł m.in. że wskazana przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty budowla w formie drogi zaewidencjonowana w księgach środków trwałych Spółki pod nr inw. [...] usytuowana jest na działkach nr [...] oraz [...] , których właścicielem jest Skarb Państwa, a zarządcą B w L.. Na działkach tych nie jest natomiast usytuowana droga gminna o nazwie Aleja [...] , wskazana w załączniku do Uchwały nr [...] Zarządu Województwa [...] pod numerem porządkowym 35, której numer oznaczono jako [...]. Droga ta jest bowiem posadowiona na działkach nr [...] , [...] , [...] oraz [...] obręb S. i jest zaewidencjonowana w księgach środków trwałych Gminy S. pod numerem inwentarzowym nr [...] . Według organu I instancji budowla drogi o wartości [...] zł. znajdująca się na działkach nr [...] oraz [...] nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l., gdyż wbrew stanowisku Spółki nie jest ona drogą gminną, a to dlatego, że jej właścicielem nie jest Gmina S., a ponadto dlatego, że grunt, na których ta budowla drogi się znajduje nie jest sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako "dr". Organ I instancji podkreślił także, że Spółka dokonała błędnej analizy swoich dokumentów, gdyż wskazana w załączniku do Uchwały nr [...] Zarządu Województwa [...] droga pod numerem porządkowym 35, której numer oznaczono jako [...] , którą wskazano we wniosku, nigdy nie była własnością tej strony, a jej wartość nie była zaewidencjonowana w księgach Spółki.

Następnie w dniu 18 listopada 2013 r. organ I instancji wydał decyzję nr [...] , w której odmówił stwierdzenia Spółce nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r.

Kolegium uwzględniło odwołanie Spółki od decyzji organu I instancji z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r., uchyliło tę decyzję i umorzyło postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008. Uzasadniając to rozstrzygnięcie Kolegium przywołało m.in. uchwałę NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt. I FPS 1/12, w której Sąd stwierdził, że nie ma znaczenia "iż termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacja podatkowa)." Kolegium uznało zatem, że bez znaczenia jest okoliczność, iż organ I instancji wydał decyzję wymiarową przed końcem 2013 r., gdyż nie była ona ostateczna. O tym zaś, czy przedawnienie nastąpiło, czy też nie, rozstrzyga data orzekania w sprawie przez organ odwoławczy, a ta przypadła na 2014 r. W tym stanie rzeczy Kolegium uznało że termin przedawnienia, który nie został przerwany ani zawieszony upłynął, czego skutkiem jest bezprzedmiotowość postępowania.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji podano, że kwestionując odmowę stwierdzenia nadpłaty Spółka wskazała na naruszenie art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 2 u.d.p. polegające na niewłaściwym uznaniu, że droga stanowiąca przedmiot postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji nie jest objęta dyspozycją tego przepisu i nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zarzuciła także organowi I instancji błędną wykładnię art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego.

Uzasadniając powyższe zarzuty strona podniosła, że sporna droga, niezależnie od jej ujawnienia w ewidencji dróg publicznych nabyła status drogi publicznej, gdyż leży w ciągu komunikacyjnym drogi publicznej, która jest użytkowana przez szeroki, bliżej nie określony krąg odbiorców. Przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych oraz orzeczenie Europejskiego Trybunału Praw Człowieka odwołująca Spółka wywiodła, że zaliczenie spornej drogi do kategorii dróg publicznych powinno nastąpić ze względu na połączenie z siecią dróg publicznych, powszechną dostępność oraz brak możliwości wykorzystania innego aniżeli powszechnie dostępna droga. Jednocześnie podkreśliła, że zapisy ewidencji gruntów i budynków nie są wyznacznikiem dla opodatkowania budowli, co potwierdzono w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. II FPS 2/13. Nadto strona wskazała, że o istnieniu związku budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje jej posiadanie przez podatnika będącego przedsiębiorcą. Tymczasem strona nie jest posiadaczem, gdyż sporna droga jest powszechnie użytkowana przez inne osoby, nie jest natomiast wykorzystywana nawet na szeroko rozumiane cele Spółki, nie jest także przez nią posiadana (brak elementu corpus i animus) ani utrzymywana. Posiadanie samoistne spornej drogi nie ma miejsca, gdyż doszło do utraty nieskrępowanego władania nią na rzecz podmiotu publicznego. Brak jest także posiadania zależnego, gdyż (zgodnie z art. 252 k.c.) na użytkowanie składają się używanie oraz pobieranie pożytków, a Spółka tej drogi ani nie użytkuje, ani nie może pobierać z niej żadnych pożytków. W konkluzji Spółka stwierdziła, że sporna droga na skutek braku posiadania jej przez stronę nie jest związana z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Rozważania własne organ odwoławczy rozpoczął od przytoczenia art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej definiującego pojęcie nadpłaty i omówił istotę tej instytucji.

Dalej przywołano uchwałę NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt. II FPS 5/13, w której stwierdzono, że jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, to wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. "Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy ..." "Ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności". Jak podkreślił NSA w przywołanej powyżej uchwale "Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego". NSA w cytowanej uchwale wskazał także, "że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to, jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego". Jednocześnie organ odwoławczy wskazał na wyrok NSA z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt II FSK 523/11, zgodnie z którym wydanie decyzji wymiarowej, w przypadku złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowej, nie jest konieczne dla prawidłowej oceny istnienia nadpłaty, w sytuacji, gdy zobowiązanie wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. Wówczas organ podatkowy nie może już odrębnie procedować nad ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego w ramach oddzielnego postępowania wymiarowego. Jednocześnie jest on nadal zobowiązany rozstrzygnąć o zasadności wniosku podatnika w zakresie istnienia nadpłaty. Niemożność przeprowadzenia postępowania podatkowego (wymiarowego) nie czyni automatycznie bezzasadnym żądania podatnika w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2598/10).

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że choć uchylił decyzję wymiarową za 2008 r. i umorzył postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r., to aktualnie w ramach odwołania od decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty za 2008 r. w celu rozstrzygnięcia czy po stronie Spółki wystąpiła nadpłata, najpierw zbada wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku do nieruchomości za 2008 r. i dopiero po zestawieniu wysokości tego zobowiązania z wysokością kwot wpłaconych przez stronę tytułem podatku od nieruchomości za 2008 r. rozstrzygnie kwestie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Następnie wskazano, że istota sporu sprowadza się do kwestii opodatkowania budowli w formie drogi zaewidencjonowanej w księgach środków trwałych Spółki pod nr inw. [...] , która usytuowana jest na działkach nr [...] oraz [...] . Wartość początkowa tej budowli jest bezsporna i wynosi [...] zł. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka załączyła wykaz numerów dróg gminnych w województwie [...] , zakreślając w nim drogę nr [...] , ujętą w rubryce 35 tego wykazu opisaną jako ([...] ), na wschód od stacji PKP+ ul. Al. [...] ([...] ). Postępowanie prowadzone przez organ I instancji doprowadziło do ustalenia, że brak jest tożsamości pomiędzy drogą zaewidencjonowaną w księgach trwałych Spółki pod nr inw. [...] , a drogą ujętą w rubryce 35 wskazanego powyżej wykazu, gdyż ta ostatnia znajduje się na terenie innych działek ([...] , [...] , [...] oraz [...] obręb S.) i jest zaewidencjonowana w księgach środków trwałych Gminy S. pod numerem inwentarzowym nr [...] . Ustalenia te znajdują oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym przez organ I instancji, w tym wyjaśnieniach samej Spółki i nie są przez nią kwestionowane w odwołaniu. Bezsporne jest także to, że działki nr [...] oraz [...] , na których znajduje się budowla w formie drogi zaewidencjonowanej w księgach środków trwałych Spółki pod nr inw. [...] nie są w ewidencji gruntów oznaczone symbolem "dr".

W dalszych wywodach organ odwoławczy przywołał art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (uznający budowle za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości), art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (zawierający legalną definicję budowli) oraz art. 3 pkt 1 i pkt 3 prawa budowlanego.

W świetle tych przepisów organ odwoławczy stwierdził, że droga jest niewątpliwie budowlą i stanowi obiekt liniowy. W pasie drogowym, w którym posadowiona jest budowla drogi mogą znajdować się inne obiekty wypełniające kryteria legalnej definicji budowli, takie jak: parkingi, budowle sieciowe, tablice reklamowe.

Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. budowla drogi podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc (jak wynika z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) jest w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Kryterium decydującym o związaniu budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej jest zatem jej "posiadanie" przez przedsiębiorcę, bez znaczenia pozostaje natomiast to, czy przedsiębiorca wykorzystuje przedmiot opodatkowania do prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do negowania przez Spółkę faktu samoistnego, jak i zależnego, posiadania spornej drogi Kolegium zauważyło, że - jak wynika z pisma Spółki z dnia 22 lipca 2014 r. skierowanego do organu odwoławczego - droga oznaczona numerem inwentarzowym [...] zlokalizowana na działkach nr [...] oraz [...] o wartości początkowej [...] zł była ujęta w ewidencji środków trwałych Spółki w latach 2009-2013 r. Dalej wskazano, że zgodnie z art. 363 k.c. posiadanie jest określonym rodzajem władztwa nad rzeczą (zob. A. Stelmachowski, Pojęcie i funkcja posiadania, Warszawa 1959; J. Ignatowicz, Ochrona posiadania, Warszawa 1963). W świetle art. 363 k.c. na posiadanie składają się dwa elementy: element fizyczny (corpus) oraz element psychiczny (animus). Corpus oznacza, iż pewna osoba znajduje się w sytuacji, która daje jej możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo, przy czym, co bardzo istotne, nie jest konieczne efektywne wykonywanie tego władztwa (por. m.in. postanowienie SN z dnia 5 listopada 2009 r., I CSK 82/09, Lex nr 578034; postanowienie SN z dnia 30 września 2010 r., I CSK 586/09, Lex nr 630169). Animus z kolei to wola wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie. Wola ta wobec otoczenia wyraża się w takim postępowaniu posiadacza, które wskazuje na to, że uważa się on za osobę, której przysługuje do rzeczy określone prawo (por. J. Ignatowicz (w:) Komentarz, t. I, 1972, s. 768 i n.; A. Kunicki (w:) System prawa cywilnego, t. II, 1977, s. 830; postanowienie SN z dnia 25 marca 2011 r., IV CK 1/11, Lex nr 989138). Tak rozumiane animus zachodzi w niniejszej sprawie, ze względu na ujęcie spornej drogi w ewidencji środków trwałych Spółki. Natomiast corpus wyraża się w tym, że w świetle okoliczności faktycznych przywołanych bezpośrednio przez Spółkę w odwołaniu, nie utraciła ona możliwości władania drogą, w sposób, w jaki może czynić to osoba, której przysługuje ograniczone prawo rzeczowe w postaci użytkowania. Bezspornie Spółka z tych możliwości obecnie nie korzysta, co jednak, zgodnie z przywołanym stanowiskiem doktryny oraz orzecznictwa SN, nie warunkuje corpus.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji zacytowano art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l., na mocy którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

W tym kontekście organ odwoławczy stwierdził, że wyłączenie z opodatkowania nie ma charakteru generalnego i obejmuje tylko dwie kategorie przedmiotów opodatkowania:

- grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych, oraz

- zlokalizowane w pasach drogowych budowle, z wyjątkiem tych, które są związane z

prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

W odniesieniu do budowli drogi wyłączenie to ma zatem bardzo wąski zakres i dotyczy tylko tych z nich, które są zlokalizowane na gruntach zajętych na pasy drogowe dróg publicznych związanych z działalnością gospodarczą w postaci eksploatacji autostrad, jeżeli z działalnością taką są również związane (zob. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2127/11). Odwołująca Spółka nie prowadzi takiej działalności, w związku z czym z góry należy wykluczyć zastosowanie wyłączenia podatkowego, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. W konsekwencji kwestia, czy sporna droga ma charakter drogi publicznej w znaczeniu nadanym temu pojęciu przez ustawę podatkową ma w istocie znaczenie drugorzędne. Niemniej organ odwoławczy rozważył tę kwestię i stwierdził, że pojęcie "drogi publicznej" należy wyjaśnić z uwzględnieniem definicji legalnych zawartych w u.d.p., do której odsyła wprost w art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy u.d.p. pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Natomiast droga to budowla wraz z obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym.

Z powyższego wynika, że droga musi być budowlą, zaś pas drogowy stanowi grunt, na którym ta budowla jest zlokalizowana. Wyłączenie podatkowe obejmuje grunt zajęty pod pas drogowy i to niezależnie od tego czy wybudowano na nim już drogę (budowlę), pod warunkiem, że jest to pas drogowy drogi publicznej.

Zgodnie zaś z art. 1 u.d.p. drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie tej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Z kolei przepis art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.d.p. ze względu na funkcje w sieci drogowej dzieli drogi publiczne na określone kategorie: drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe i drogi gminne. Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 2 u.d.p. ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w § 2 ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi.

Nawiązując do twierdzenia strony, że brzmienie tego przepisu wskazuje na funkcjonalny charakter definicji dróg publicznych, w z związku z czym, jeżeli ulica jest położona w ciągu drogi publicznej, to należy ją zaliczyć tej samej kategorii, Kolegium wskazało, że ulica leżąca w ciągu drogi publicznej i należąca, po myśli wskazanego wyżej art. 2 ust. 2 u.d.p. do tej samej kategorii co drogi wymienione w ust. 1 tego przepisu, może być uznana za drogę publiczną wyłącznie po podjęciu przez właściwy organ indywidualnego aktu o zaliczeniu ulicy do jednej z określonych ustawowo kategorii dróg publicznych. Tymczasem takiego aktu w niniejszej sprawie bezspornie nie podjęto. Do dróg gminnych, stosownie do art. 7 ust 1 u.d.p. zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii dróg, stanowiących uzupełnienia sieci dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy, po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu (art. 7 ust. 2 i 3 u.d.p.). Drogi gminne, zgodnie z art. 2a ust. 2 u.d.p., stanowią własność gminy. Uchwała o zaliczeniu drogi do drogi publicznej, w tym drogi gminnej, powinna być poprzedzona czynnościami zmierzającymi do przejęcia własności drogi przez podmiot publicznoprawny. W okolicznościach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości to, że wskazanej powyżej uchwały o zaliczeniu spornej drogi do kategorii dróg gminnych nie podjęto, zresztą byłoby to niedopuszczalne, gdyż właścicielem działek, po których przebiega droga nie jest Gmina.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że ulice leżące w "ciągu dróg" wymienionych w ust. 1 art. 2 u.d.p. - to ulice leżące wzdłuż pasa drogowego (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1037/10 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem sporna droga łączy dwie drogi publiczne i nie leży w ich "ciągu" (biegu drogi publicznej).

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, które w odniesieniu do 2008 r. ciążyło na Spółce wynosiła [...] zł i taką kwotę strona uiściła w terminach poszczególnych wpłat, a zatem nadpłata w tym podatku nie wystąpiła.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za skarżącą radca prawy podniósł zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 2 u.d.p. poprzez niewłaściwe uznanie, iż droga stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania nie jest objęta dyspozycją tego przepisu i tym samym nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Wobec powyższych zarzutów wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron.

Dalej autor skargi stwierdził, że art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. należy czytać w związku z art. 1 i art. 2 u.d.p., do których u.p.o.l. wprost w tym przepisie odsyła i które to przepisy ustanawiają funkcjonalną definicję drogi publicznej, której kryteria spełnia droga stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania. Ustawodawca w u.d.p. dając wyraz funkcjonalnemu charakterowi definicji dróg publicznych ustanowił rozszerzenie tego pojęcia na ulice leżące w ciągu dróg publicznych (art. 2 ust. 2 u.d.p.). Stosownie do tego przepisu ulica leżąca w ciągu dróg publicznych należy do tej samej kategorii, co te drogi - przyjmując jej status. Zgodnie natomiast z art. 4 pkt. 3 u.d.p. ulicą jest droga na terenie zabudowy lub z przeznaczeniem do zabudowy zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w której ciągu może być zlokalizowane torowisko tramwajowe. Jeżeli zatem ulica jest położona w ciągu drogi publicznej, należy ją zaliczyć do tej samej kategorii.

Kontynuując autor skargi stwierdził, że bezsprzeczne przedmiotowa droga stanowi ulicę. O tym, że ulice leżące w ciągu dróg publicznych stanowią drogi publiczne przesądził WSA w W. w prawomocnym wyroku z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wa 2131/06, WSA w Kielcach w prawomocnym wyroku z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt II SA/Ke 296/08. Podobnie wypowiedział się także WSA w W. w prawomocnym wyroku z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wa 1439/12, w którym wskazano, że "W sytuacji regionalnej drogi wojewódzkiej, która przecina miasto (w tym teren zabudowany lub przeznaczony pod zabudowę) przepis art. 2 ust. 2 ustawy o drogach publicznych gwarantuje ciągłość statusu prawnego drogi wojewódzkiej, również na obszarze miasta (w strefie zabudowanej lub przeznaczonej do zabudowy). Gdyby w ustawie o drogach publicznych nie było regulacji z art. 2 ust. 2, a w danym mieście ulice leżące w ciągu drogi wojewódzkiej nie miałyby nadanego odpowiednim aktem statusu drogi publicznej, wówczas droga wojewódzka kończyłaby się na obszarze miasta w strefie zabudowy lub przeznaczonej pod zabudowę, a więc nie miałaby dalszej kontynuacji poza obszarem zabudowanym lub przeznaczonym do zabudowy w innej części miasta, co przeczyłoby jej regionalnemu charakterowi".

Wobec powyższego, droga objęta niniejszym postępowaniem, niezależnie od faktu, czy figuruje w ewidencji dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych), nabyła status drogi publicznej, gdyż jest ulicą leżącą w ciągu komunikacyjnym drogi publicznej użytkowaną przez szeroki, bliżej nieokreślony krąg odbiorców. O przynależności danej ulicy do odpowiedniej kategorii dróg publicznych decyduje bowiem okoliczność faktyczna, jaką jest szczególne usytuowanie ulicy w sieci dróg o określonej kategorii oraz funkcja jaką ta ulica pełni w układzie komunikacyjnym. Słownik Języka Polskiego pojęcie "ciągu" definiuje jako nieprzerwaną ciągłość. Uznanie drogi wewnętrznej za leżącą w ciągu dróg publicznych następuje zatem w przypadku jej połączenia z drogą publiczną w taki sposób, że stworzony zostanie ciąg komunikacyjny, po którym będzie odbywał się swobodny ruch pojazdów czy pieszych, a więc do ulicy tej każdy będzie miał swobodny dostęp. Nieograniczone podmiotowo korzystanie z drogi warunkuje pośrednio przesłankę położenia ulicy w ciągu dróg publicznych, co potwierdził WSA w Poznaniu w dwóch prawomocnych wyrokach z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1162/12 oraz III SA/Po 1163/12.

Powyższą kwalifikację potwierdza również fakt, że przedmiotowe drogi spełniają definicję funkcjonalną drogi publicznej zawartą w art. 1 u.d.p. O uznaniu dróg za drogi publiczne decyduje stan faktyczny, a o przeznaczeniu drogi decyduje jej charakter, a nie zapisy w ewidencji, co potwierdził Europejski Trybunał Praw Człowieka (ETPCz) w obszernie zacytowanym przez skarżącą wyroku z dnia 6 listopada 2007 r., sygn. akt 22531/05, który uwzględnił w całości również WSA w Białymstoku w prawomocnym wyroku z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt II SA/Bk 853/07. O tym, że drogi, do których dostęp na nieograniczony krąg odbiorców stanowią drogi publiczne świadczy także orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II CSK 709/11, w którym wskazano, że: "Z ustaleń bowiem wynika, że działka ta wraz z ulicą M. stanowi całość wykorzystywaną powszechnie jako drogę. Nie jest to, wbrew ocenie tego Sądu, wewnętrzny ciąg komunikacyjny prowadzący do drogi publicznej. Wewnętrzny ciąg komunikacyjny, jak wskazuje sama nazwa, dotyczyć może jedynie pasa gruntu w granicach tej samej nieruchomości. Zarówno jednak ulica M., jak i przylegająca do niej sporna działka położone są pomiędzy innymi nieruchomościami znajdującymi się po obu stronach. W ustalonym stanie faktycznym nie ma wątpliwości, że obie te działki łącznie wykorzystywane są przez nieograniczony krąg osób jako droga stanowiąca ulicę [...]".

Wobec powyższego zanegowano twierdzenie organu odwoławczego, że tylko formalne nadanie drodze przymiotu publicznej stanowi o tym, że ma ona taki status, a okoliczności faktyczne, tj. przeznaczenie dla nieograniczonego kręgu odbiorców i lokalizacja w ciągu drogi publicznej nie są wystarczające dla przyjęcia, iż taka droga jest drogą publiczną.

Zdaniem autora skargi organ nie wziął pod uwagę, że nadanie ulicy statusu drogi publicznej w sytuacji, gdy są spełnione określone przepisami prawa warunki (położenie w ciągu drogi publicznej) z mocy prawa (art. 2 ust. 2 u.d.p.) sprawia, iż taka ulica nabywa status drogi publicznej.

Argumentacja organu, jakoby art. 2 ust. 2 u.d.p. dotyczył jedynie dróg publicznych o niższym statusie (np. dróg gminnych), które leżą w ciągu drogi publicznej o wyższym statusie (np. drogi krajowej), nie znajduje potwierdzenia w przepisach i stanowi przejaw interpretacji zawężającej na niekorzyść podatnika, niedopuszczalnej w świetle art. 2 Konstytucji RP.

Zdaniem pełnomocnika strony zaliczenie w/w drogi do dróg publicznych powinno nastąpić w oparciu o okoliczności faktyczne, tj.

- połączenie z siecią dróg publicznych,

- powszechną dostępność, czyli brak ograniczeń w korzystaniu z drogi przez nieoznaczoną liczbę użytkowników (np. wynika to z niemożności zamknięcia dostępu do niej ogrodzeniem);

- brak możliwości innego wykorzystania, aniżeli jako drogi powszechnie dostępnej.

Dalsze rozważania skargi zmierzają do wykazania, ze skarżąca nie posiada spornej drogi. W tym zakresie zacytowano m.in. postanowienie Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. IV CSK 443/10, zgodnie z którym "Do ustalenia faktu posiadania niezbędne jest zawsze spełnienie dwóch elementów: corpus i animus. Corpus oznacza faktyczne władztwo nad rzeczą, którego występowanie, w zależności od towarzyszącego mu animus albo jego braku, będzie dowodem posiadania albo dzierżenia. Animus oznacza świadomość i wolę posiadania oraz pozwala odróżnić posiadanie samoistne od posiadania zależnego i dzierżenia". W tym kontekście autor skargi stwierdził, że w odniesieniu do spornej drogi Spółka nie posiada cech posiadacza ze względu na powszechność użytkowania drogi, brak jej wykorzystania jedynie dla nawet szeroko rozumianych celów Spółki, brak elementów posiadania drogi przez Spółkę oraz brak jej utrzymania. Brak jest zatem elementu corpus posiadania, ponieważ Spółka nie sprawuje faktycznego władztwa nad rzeczą. Jednocześnie skarżąca nie wykazuje także typowego elementu animus ze względu na brak woli posiadania w/w drogi przejawiającej się m.in. w braku jej utrzymywania oraz jej powszechnej dostępności, a także możliwości korzystania przez nieograniczony krąg użytkowników. Nadto sporna droga nie może być przez Spółkę przeznaczona w jakimkolwiek innym celu niż udostępnienie do powszechnego użytkowania.

O zasadności powyższego świadczą także, zdaniem autora skargi, reguły wykładni przepisów prawa podatkowego. Skoro bowiem "zasadą jest opodatkowanie nieruchomości przez właścicieli/posiadaczy samoistnych, a wyjątkiem opodatkowanie przez posiadaczy, to wszelkie elementy posiadania - chociażby zależnego - muszą wyraźnie występować". Dlatego nawet uiszczanie podatku od spornej drogi nie jest wystarczającym wyznacznikiem posiadania i jego rodzaju, może bowiem, jak w przypadku Spółki, świadczyć o błędnej metodologii w tym zakresie, którą skorygowano wnioskiem nadpłatowym, po przeprowadzeniu analizy prawno-podatkowej w tym zakresie (w podobny sposób wypowiedział się SN w postanowieniu z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I CSK 595/10).

W ocenie pełnomocnika strony "w przypadku zatem, gdy posiadanie jednego podmiotu jest wyraźne a drugiego dorozumiane, nie powinno ulegać wątpliwości, że posiadaczem jest ten, w stosunku do którego posiadanie jest wyraźne, czyli w przypadku przedmiotowej drogi - podmiot publiczny. Ograniczenie bowiem władztwa nad rzeczą do takiego stopnia, że Spółka utraciła możliwość nieskrępowanego władania nią sprawia, że traci ona przymiot posiadacza samoistnego na rzecz innego podmiotu, w tym przypadku podmiotu publicznego. Posiadanie zależne Spółki wyklucza także fakt, iż nie ma prawnej możliwości, by zakwalifikować Spółkę jako użytkownika wskazanej drogi. Zgodnie bowiem z art. 252 Kodeksu cywilnego, aby mieć do czynienia z użytkowaniem potrzebne są dwa elementy: (i) używanie oraz (ii) pobieranie pożytków".

Bezsporne jest, że Spółka nie użytkuje przedmiotowej drogi, gdyż znajduje się ona w używaniu szerszego, bliżej nieokreślonego kręgu osób, a tym samym nie może pobierać z niej żadnych pożytków. Droga ta nie jest więc związana z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, gdyż nie istnieją w stosunku do niej elementy konieczne do statuowania posiadania. Posiadanie w/w drogi przez Spółkę wyklucza także fakt występowania elementów corpus i animus posiadania przez podmiot publiczny.

W konkluzji autor skargi wskazał, że sporna droga kwalifikuje się do wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l., ze względu na:

- funkcję, którą pełni (powszechne użytkowanie przez nieoznaczony krąg odbiorców),

- posiadanie statusu drogi publicznej (art. 2 ust. 2 u.d.p.)

- brak przymiotu jej posiadania przez Spółkę.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasady legalizmu podniesiono, że organ nie przeanalizował w pełni przepisów art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 2 u.d.p., a ponadto zastosował rozszerzającą wykładnię art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez błędne uznanie, że drogi objęte niniejszym postępowaniem spełniają tę dyspozycję, a tym samym stanowią własność Spółki.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia

[...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy S. odmawiającą skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r.

Wniosek skarżącej inicjujący postępowanie w niniejszej sprawie Spółka złożyła w oparciu o art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 lit. b Ordynacji podatkowej, gdyż stwierdziła niezasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości drogi zaewidencjonowanej w księgach środków trwałych Spółki pod nr inw. [...] , która – jak ustalono w toku postępowania – usytuowana jest w S. na działkach nr [...] oraz [...] , których właścicielem jest Skarb Państwa, a zarządcą B w L.. Wnioskując o stwierdzenie nadpłaty strona domagała się objęcia wspomnianej budowli wyłączeniem podatkowym określonym w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Twierdziła bowiem, że sporna droga stanowi drogę publiczną, spełnia funkcjonalną definicję drogi publicznej określoną w art. 1 u.d.p. i została formalnie zaliczona do kategorii dróg gminnych na podstawie art. 5 tej ustawy. Jednocześnie podnosiła, że nie jest posiadaczem samoistnym tej drogi, a posiadanie to utraciła na rzecz Gminy, nie używa tej drogi, gdyż znajduje się ona w używaniu szerszego, bliżej nieokreślonego kręgu osób, a także nie pobiera z niej żadnych pożytków. Brak posiadania drogi oznacza brak jej związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą.

Nie uwzględniając tej argumentacji i odmawiając stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe wskazały, że art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. obejmuje tylko te z budowli zlokalizowanych na gruntach zajętych na pasy drogowe dróg publicznych, które są związane z działalnością gospodarczą w postaci eksploatacji autostrad, którego to rodzaju działalności skarżąca niewątpliwie nie prowadzi. Dodatkowo wykazano, że sporna droga nie jest drogą publiczną, gdyż właścicielem działek, na których jest zlokalizowana nie jest Gmina, nie podjęto uchwały o zaliczeniu tej drogi do kategorii dróg gminnych, a nadto nie jest ona usytuowana w ciągu drogi publicznej, gdyż nie leży wzdłuż pasa drogowego, ale łączy dwie drogi o takim statusie.

Rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej sporu (którego Sąd dokona posługując się argumentacją przedstawioną w wyrokach tut. Sądu z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1291/14 – 1295/14 odnoszących się do analogicznego stanu faktycznego dotyczącego okresu lat podatkowych 2009 – 2013) rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 2 ust.1 pkt. 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli są związane z działalnością gospodarczą. Legalna definicja budowli zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie zaś z art. 3 pkt. 3, 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz.1409, dalej: p.b.) budowlą jest droga, która stanowi obiekt liniowy. W pasie drogowym, w którym posadowiona jest budowla drogi mogą znajdować się inne obiekty wypełniające kryteria legalnej definicji budowli, takie jak np.: parkingi, budowle sieciowe, tablice reklamowe.

Wyłączenie z opodatkowania uregulowane w art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. dotyczy gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowanych w nich budowli - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Powołany przepis wyłącza z opodatkowania jedynie drogi publiczne i zajęte pod nie grunty. Pojęcia droga i pas drogowy zostały zdefiniowane w u.d.p., do której odwołuje się przepis art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. Drogi publiczne zgodnie z art. 2 u.d.p. dzielą się na drogi: krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Do dróg gminnych stosownie do art. 7 ust. 1 u.d.p. zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Także ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy (art. 7 ust. 2 i 3 u.d.p.) Zgodnie z art. 2a ust. 2 u.d.p. drogi gminne stanowią własność gminy. Zatem uchwała rady gminy o zaliczeniu drogi do kategorii dróg gminnych powinna być poprzedzona czynnościami zmierzającymi do przejęcia własności tej drogi przez gminę.

W rozpoznawanej sprawie właścicielem spornej drogi jest Skarb Państwa, a zarządcą B w L.. Oczywisty jest więc fakt, że droga nie została zaliczona do kategorii dróg gminnych, skoro nawet nie stanowi własności gminy oraz nie podjęto w tym przedmiocie żadnej uchwały. Sporna droga nie posiada zatem statusu drogi publicznej – drogi gminnej. Nie uzyskała takiego statusu także na mocy art. 2 ust. 2 u.d.p., który stanowi, że ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi. Ulice zdefiniowane są w art. 4 ust. 3 u.d.p. jako drogi na terenie zabudowy lub przeznaczonym do zabudowy zgodnie z przepisami o zagospodarowaniu przestrzennym, w której ciągu może być zlokalizowane torowisko tramwajowe, aby mogły zostać zaliczone do kategorii dróg publicznych muszą spełniać kryteria przewidziane dla dróg publicznych (art. 2 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1-4 tej u.d.p.). Z kolei ulice leżące w "ciągu dróg" wymienionych w art. 2 ust. 1 u.d.p. to ulice leżące wzdłuż pasa drogowego (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1037/10). Tymczasem sporna droga łączy dwie drogi publiczne i nie leży w ich "ciągu" (biegu drogi publicznej).

Nie można się także zgodzić z pełnomocnikiem skarżącej, iż Spółka nie posiada spornej drogi, gdyż utraciła jej posiadanie na rzecz podmiotu publicznego, skoro może z niej korzystać bliżej nieokreślony krąg odbiorców. W tym miejscu trzeba się odnieść do treści art. 336 k.c., który definiuje posiadanie. Wyróżnia się dwa rodzaje posiadania: posiadanie samoistne i posiadanie zależne. Posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią włada jak właściciel, wyrażając tym samym wolę wykonywania w stosunku do niej prawa własności. Posiadaczem zależnym natomiast jest ten, kto włada rzeczą w zakresie innego prawa niż prawo własności, na przykład użytkowania (art. 252 k.c.), zastawu (art. 306 k.c.), najmu (art. 659 k.c.), dzierżawy (art. 693 k.c.). Na posiadanie składają się dwa elementy: element fizyczny (corpus) i element psychiczny (animus). Corpus oznacza, że pewna osoba znajduje się w sytuacji, która daje jej możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo, przy czym nie jest konieczne efektywne wykonywanie tego władztwa (por. m.in. postanowienie SN z dnia 5 listopada 2009 r., I CSK 82/09, Lex nr 578034; postanowienie SN z dnia 30 września 2010 r., I CSK 586/09, Lex nr 630169). Animus zaś oznacza wolę wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie. Wola ta wobec otoczenia wyraża się w takim postępowaniu posiadacza, które wskazuje na to, że uważa się on za osobę, której przysługuje do rzeczy określone prawo (por. J. Ignatowicz (w:) Komentarz, t. I, 1972, s. 768 i n.; A. Kunicki (w:) System prawa cywilnego, t. II, 1977, s. 830; postanowienie SN z dnia 25 marca 2011 r., IV CK 1/11, Lex nr 989138).

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy wskazać trzeba, że skarżąca posiada sporną drogę, skoro nie utraciła możliwości władania nią, może z niej bez przeszkód korzystać (corpus), co więcej wpisała ją do swojej ewidencji środków trwałych i opłacała za nią podatek (animus).

Jak więc wykazano powyżej sporna droga, której nie przysługuje status drogi publicznej jest w posiadaniu skarżącej, a zatem spełnia kryteria budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej skarżącej. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem tej działalności nie jest eksploatacja autostrad płatnych, co samo w sobie wyklucza objęcie spornej drogi wyłączeniem podatkowym określonym w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l..

W tym kontekście niezasadny jest także podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie naruszyły w niniejszej sprawie zarówno prawa materialnego, jak przepisów proceduralnych. Zasadnie również uznano, że umorzenie postępowania wymiarowego wynikające z przedawnienia zobowiązania skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. nie wykluczało prowadzenia postępowania odwoławczego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Odnosząc się na marginesie do przywołanych w skardze orzeczeń wskazać trzeba, że odnoszą się one do innych niż rozpatrywany w niniejszej sprawie stanów faktycznych i prawnych. I tak wyrok WSA w W. z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wa 2131/06 dotyczy scalania i podziału nieruchomości, zaś wyrok WSA w Kielcach z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt II SA/Ke 296/08 - podziału nieruchomości i związanej z nim procedury określonej ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 ze zm.). Z kolei wyroki WSA w Poznaniu z dnia 14 lutego 2013 r.: sygn. akt III SA/Po 1162/12 oraz sygn. akt III SA/Po 1163/12 zapadły w sprawach dotyczących lokalizacji zjazdu z drogi publicznej. Natomiast wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 6 listopada 2007 r., sygn. akt 22531/05 dotyczy odmowy wywłaszczenia nieruchomości przeznaczonej pod publicznie dostępne drogi i wypłaty odszkodowania (podobnie wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt II SA/Bk 853/07, w którym Sąd odniósł się do wspomnianego wyżej wyroku Europejskiego Trybunału Praw Człowieka). Wyrok WSA w W. z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wa 1439/12 także odnosi się do odmiennego stanu faktycznego i prawnego. Natomiast orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II CSK 709/11 dotyczy wydzielenia działki pod drogę (art. 98 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w związku z czym skargę, której zarzuty okazały się bezzasadne oddalił na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.