Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 416/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: 86a ust .1 i 3 pkt 1 lit. a, ust 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A sp. z o.o. w [...] (dalej jako: Spółka, strona, skarżąca, wnioskodawczyni) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor KIS, organ) z dnia 10.07.2019 r. dotycząca podatku od towarów i usług uznająca za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawczyni w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z użytkowaniem poolowego samochodu służbowego, za nieprawidłowe

We wniosku z dnia 17 maja 2019r o wydanie interpretacji indywidualnej strona przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Będąc czynnym zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług planowania, budowy i utrzymania sieci operatorów telefonii komórkowej B S.A i C S A. Usługi te polegają w szczególności na:

a) planowaniu, wdrożeniu i rozwijaniu Współdzielonych Sieci RAN, w modelach MORAN i MOCN

b) modernizacji sieci współdzielonych operatorów,

c) eksploatacji i utrzymaniu istniejących sieci RAN operatorów,

d) świadczeniu innych usług współdzielonych i niewspółdzielonych na rzecz operatorów

e) utrzymaniu Infrastruktury Techniczne;,

f) zarządzaniu elementami Sieci Telekomunikacyjnej na rzecz operatorów,

g) zarządzaniu jakością wszystkich świadczonych usług,

h) koordynowaniu relacji umownych z podwykonawcami i Dostawcami,

i) koordynowaniu (pomiędzy operatorami) działań w zakresie implementacji zmian w Sieci Telekomunikacyjnej, usuwania Incydentów lub Awarii i Problemów Jakościowych, przy czym definicja "Awarii" zdefiniowana została jako stan niesprawności elementów Sieci Telekomunikacyjnej spowodowany zdarzeniem nagłym i nieprzewidzianym, którego skutkiem jest nieprawidłowe działanie Elementów Sieci Telekomunikacyjnej lub Usług;

j) zarządzaniu Lokalizacjami operatorów,

k) realizowaniu interwencji technicznych na elementach Sieci Core i Sieci Transmisyjnej operatorów,

l) utrzymywaniu infrastruktury budowlanej, klimatyzacyjnej i energetycznej w Lokalizacji operatorów,

m) realizowaniu interwencji technicznych na elementach Sieci Core i Sieci Transmisyjnej operatorów,

Sieć komórkowa to infrastruktura i usługi związane z bezprzewodową transmisją głosu i danych. Telefonia komórkowa jest rodzajem telefonii bezprzewodowej. Jej sieć zamiast miedzianych przewodów składa się z nadajników (tzw. stacji bazowych, BTS), z których każda pokrywa określony obszar zasięgiem (tzw. komórka, ang. celi). Umożliwia to bezprzewodowe prowadzenie rozmów i korzystanie z bezprzewodowego Internetu. Dzięki technice przełączania się pomiędzy stacjami bazowymi możliwe jest kontynuowanie rozmowy podczas przemieszczania się. Gdy sygnał z jednego nadajnika będzie słaby, a w zasięgu będzie nadajnik z silniejszym sygnałem (będzie bliżej), nastąpi automatyczna zmiana nadajnika i kontynuowanie połączenia. Jednak, żeby tak zdefiniowana sieć mogła działać, a klienci operatorów mogli bez ograniczeń i zakłóceń z niej korzystać, konieczne jest zarządzanie tą siecią, jej monitorowanie i natychmiastowe reagowanie w przypadku awarii czy różnego rodzaju incydentów.

Spółka jest pracodawcą w rozumieniu przepisów art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. nr 21, poz. 94; dalej: Kodeks pracy) oraz płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa- dalej: "op"). W ramach swojej działalności wnioskodawca użytkuje służbowe pojazdy samochodowe - tzw. samochody poolowe, które zostają w zależności od zgłaszanych potrzeb, wydane do użytkowania zatrudnionym pracownikom/użytkownikom w celu umożliwienia im właściwej realizacji powierzonych obowiązków służbowych. Zasady używania w Spółce służbowych pojazdów samochodowych są określone w ramach stosownej "Procedury użytkowania samochodów służbowych" (dalej: Procedura) - Załącznik Nr 4 Regulamin korzystania z samochodów poolowych A - (dalej: Załącznik).

Załącznik ściśle definiuje :

• "Samochody poolowe" - samochody przeznaczone wyłącznie do użytku służbowego w dni robocze, nieprzypisane do Użytkownika indywidualnego, administrowane przez Pool Managera;

• Pool Menager - osoba odpowiedzialna za koordynowanie procesu użytkowania powierzonych samochodów poolowych w przypisanej lokalizacji;

• Użytkownik samochodu poolowego (Użytkownik) - pracownik lub współpracownik A, któremu wydany został samochód poolowy do celów służbowych;

• Oświadczenie/Protokół zdawczo-odbiorczy - dokument potwierdzający wydanie samochodu poolowego Użytkownikowi;

• Baza samochodów poolowych - baza danych zawierająca podstawowe informacje na temat samochodów poolowych administrowana przez Pool Managera;

Ten sam Załącznik Nr 4 określa także zasady użytkowania tego rodzaju samochodów w Spółce. Samochody poolowe, wykorzystywane są wyłącznie do celów służbowych i wyłącznie w celach związanych z prowadzoną działalnością Spółki. Załącznik do Procedury wprowadza bezwzględny zakaz używania samochodów poolowych do jakichkolwiek celów prywatnych pracowników/użytkowników.

Zgodnie z Załącznikiem, użycie samochodów poolowych w celu prywatnym może skutkować nałożeniem na pracownika/użytkownika kary porządkowej przewidzianej w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeks pracy. Użycie samochodu poolowego do celów prywatnych może również stanowić przyczynę uzasadniającą, rozwiązanie umowy o pracę za wypowiedzeniem albo zostać uznane za ciężkie nadużycie podstawowych obowiązków pracowniczych uzasadniające, w zależności od okoliczności konkretnej sprawy, rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia z winy pracownika. Użytkownik samochodu poolowego wykorzystujący ww. pojazdy, jest zobowiązany do złożenia oświadczenia według ustalonego w Procedurze wzoru, w którym deklaruje zapoznanie z Procedurą oraz zapoznanie się z konsekwencjami w przypadku użycia do celów prywatnych samochodu poolowego, przeznaczonego wyłącznie do celów służbowych.

W zakresie obowiązków pracownika/użytkownika samochodów poolowych mieści się m.in. co do zasady:

• obowiązek po zakończonej jeździe parkowania pojazdu wykorzystywanego wyłącznie do celów służbowych na terenie wskazanym przez Spółkę (nie ma możliwości korzystania z pojazdu poza godzinami pracy, w tym w weekendy, na cele inne niż wyłącznie służbowe),

• obowiązek zdania kluczyków wraz z dowodem rejestracyjnym po zakończeniu jazdy służbowej, w wyznaczonym miejscu,

• obowiązek dbania, aby na każdej fakturze potwierdzającej nabycie paliwa lub pozostałych wydatków eksploatacyjnych był podany numer rejestracyjny pojazdu (w przypadku ewentualnego, incydentalnego nabycia poza systemem kart flotowych),

• obowiązek dbałości o sprawność techniczną pojazdu poprzez zgłoszenia awarii, szkód komunikacyjnych, zachowanie trzeźwości, prawidłowe eksploatowanie pojazdu i właściwe zabezpieczenie po zakończeniu jazdy.

W Spółce powołane jest również stanowisko Pool Menagera - osoby odpowiedzialnej za koordynowanie procesu użytkowania powierzonych samochodów poolowych w przypisanej lokalizacji.

Procedura określa również obowiązek i zasady prowadzenia ewidencji przebiegu ww. pojazdów. Samochody poolowe będące przedmiotem wniosku, są pojazdami samochodowymi, które nie spełniają warunków do uznania ich za wykorzystywane wyłącznie do działalności ze względów konstrukcyjnych. Samochody poolowe, których dotyczy pytanie w ramach wniosku, będą kwalifikowane przez Spółkę jako pojazdy, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia i 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", "uptu"', tj. pojazdy wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej ze względu na fakt, iż sposób wykorzystania tych pojazdów, potwierdzony prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością. Chodzi więc o samochody, których konstrukcja nie wyklucza ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą - są to samochody osobowe, ale niespełniające warunków określonych w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT (posiadają 2 rzędy siedzeń). Wobec powyższego w odniesieniu do ww. pojazdów wnioskodawca nie posiada dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, o których mowa w art. 86a ust. 10 ustawy o VAT, potwierdzających spełnienie wymagań dla pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT. Samochody poolowe, o których mowa we wniosku, nie stanowią pojazdów konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą.

W Spółce istnieją jasno ustalone zasady nadzoru nad używaniem samochodów poolowych w trakcie wykonywania obowiązków służbowych - pojazdy których dotyczy wniosek, są wyposażone w system lokalizacji satelitarnej pojazdów, zapewniający ewidencjonowanie eksploatacji służbowych pojazdów samochodowych. Raporty generowane w ww. systemie pozwalają m.in. na dokonanie rozliczenia tras przejazdów.

To Spółka ponosi wszelkie koszty związane z pojazdami będącymi przedmiotem wniosku - nie występują sytuacje, w których pracownik miałby ponosić część wydatków. Spółka ponosi m.in. następujące rodzaje wydatków związanych z eksploatacją samochodów będących przedmiotem wniosku, od których zamierza odliczać podatek VAT w 100%:

• koszt zakupu paliwa,

• koszt przeglądów okresowych, w tym wymiany oleju, opon i innych materiałów eksploatacyjnych,

• koszt napraw mechanicznych związanych z normalną eksploatacją pojazdu,

• koszt napraw, drobnych uszkodzeń niepowstałych z winy użytkownika,

• koszt pełnego ubezpieczenia komunikacyjnego (OC, AC),

• koszt opłat za parkowanie służbowych pojazdów w związku z wykonywaniem czynności służbowych,

• koszt opłat za przejazd płatną autostradą w związku z wykonywaniem czynności służbowych,

• koszt opłat za mycie pojazdów.

W odniesieniu do wydatków związanych z zakupem paliwa, faktycznym nabywcą paliwa w przypadku udostępnienia samochodu poolowego na rzecz pracownika jest Spółka; faktury dotyczące zakupu paliwa są wystawiane na Spółkę.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie całego kraju, ponieważ nadajniki sieci komórkowej rozmieszczone są w całym kraju. Siedziba Spółki znajduje się w [...]. Decyzja o wydaniu danemu pracownikowi/użytkownikowi samochodu poolowego uzależniona jest przede wszystkim od konieczności wykonania wyznaczonego zadania służbowego, a ponadto od charakteru pracy pracownika/użytkownika, zajmowanego stanowiska, wymogów co do jego mobilności (konieczności wykonywania czynności służbowych poza siedzibą Spółki), dostępności pojazdów.

Samochody poolowe będące przedmiotem wniosku, w godzinach pracy, a także poza godzinami pracy są co do zasady garażowane na terenie siedziby Spółki, bądź w miejscach prowadzenia działalności gospodarczej Spółki (prowadzenie działalności poprzez wynajęte pomieszczenia oraz miejsca parkingowe na terenie kraju). Zasady garażowania samochodów poolowych jasno precyzują miejsce garażowania - "garażowanie samochodu poolowego zasadniczo ma miejsce w miejscu siedziby Spółki lub prowadzenia działalności". Możliwe są jednak sytuacje wyjątkowe, w których dopuszcza się możliwość zaparkowania pojazdu w miejscu zamieszkania - dotyczy to przykładowo korzystania z pojazdu w celu rozpoczęcia delegacji wcześnie rano (bez konieczności przyjazdu pod adres prowadzonej działalności przez wnioskodawcę) lub jej zakończenia późnym wieczorem (przy braku możliwości wykorzystania samochodu prywatnego lub braku możliwości skorzystania z komunikacji zbiorowej, braku możliwości zdania samochodu poolowego Pool Menagerowi przed i po godzinach pracy Spółki). W powyższym przypadku, zaparkowanie pojazdu w miejscu zamieszkania jest uzasadnione koniecznością realizacji zadań służbowych i ze względu na oszczędność czasową w dotarciu do/z miejsc uczestnictwa w delegacji lub podróży służbowej.

W konsekwencji, samochody poolowe, których dotyczy wniosek, są wykorzystywane wyłącznie do celów służbowych, a za realizację celów służbowych uważane jest także przemieszczanie się pracowników/użytkowników pomiędzy miejscem ich zamieszkania, a miejscem parkowania samochodu służbowego w adresie siedziby Spółki lub w miejscach prowadzenia działalności gospodarczej czy wykonywania obowiązków służbowych. Zdaniem Spółki, użycie pojazdu we wskazanym wyżej celu nie ma charakteru użytku prywatnego, gdyż jest ściśle związane z wykonywaniem obowiązków służbowych, a tym samym zasadnym jest traktowanie przedmiotowych pojazdów jako pojazdów używanych wyłącznie do celów służbowych, tj. celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Samochody będące przedmiotem sprawy będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie "czy użycie poolowego samochodu służbowego, kwalifikowanego przez Spółkę jako samochodu, o którym mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, dla którego prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu, użytkowanego przez pracownika także w celu rozpoczęcia delegacji wcześnie rano (bez konieczności przyjazdu pod adres prowadzonej działalności przez wnioskodawcę) lub jej zakończenia późnym wieczorem (przy braku możliwości wykorzystania samochodu prywatnego lub braku możliwości skorzystania z komunikacji zbiorowej) - stanowi użycie samochodu służbowego w celach prywatnych w świetle ustawy o VAT, a tym samym skutkuje brakiem możliwości uznania takich pojazdów za wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, a tym samym brakiem możliwości odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od zakupów eksploatacyjnych?

Według Spółki użycie samochodu poolowego kwalifikowanego przez nią jako samochodu, o którym mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, dla którego prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu, użytkowanego przez pracownika w celu rozpoczęcia delegacji wcześnie rano (bez konieczności przyjazdu pod adres prowadzonej działalności przez wnioskodawcę) lub jej zakończenia późnym wieczorem (przy braku możliwości wykorzystania samochodu prywatnego lub braku możliwości skorzystania z komunikacji zbiorowej) - nie stanowi użycia samochodu służbowego w celach prywatnych w świetle ustawy o VAT, a tym samym istnieje możliwość uznania takiego pojazdu za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika,

Tym samym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku WAT w pełnej wysokości od zakupów eksploatacyjnych oraz paliwa dot. ww. pojazdów.

Spółka uważa, że przejazdy pracowników/użytkowników wydanymi im samochodami poolowymi w celu rozpoczęcia delegacji wcześnie rano (bez konieczności przyjazdu pod adres prowadzonej działalności przez wnioskodawcę) lub jej zakończenia późnym wieczorem (przy braku możliwości wykorzystania samochodu prywatnego lub braku możliwości skorzystania z komunikacji zbiorowej) - stanowi realizację ich obowiązków służbowych, a tym samym jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki.

W uzasadnieniu zajętego stanowiska Spółka odniosła się w pierwszej kolejności do poszczególnych , mających w sprawie zatasowanie regulacji ustawy o VAT, w tym

zapisów art. 86 ust. 1 oraz art. 86a ust. 1 tej ustawy.

Zdaniem Spółki, uznać należy za spełnione przesłanki warunkujące możliwość uznania, iż parkowanie samochodów poolowych poza siedzibą Spółki w celu rozpoczęcia delegacji wcześnie rano (bez konieczności przyjazdu pod adres prowadzonej działalności przez wnioskodawcę) lub jej zakończenia późnym wieczorem (przy braku możliwości wykorzystania samochodu prywatnego lub braku możliwości skorzystania z komunikacji zbiorowej) następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, a tym samym nie stanowi użytku prywatnego, a możliwość takiego parkowania jest uzasadniona specyfiką działalności.

Spółka zapewnia też mechanizmy kontrolne w zakresie wykonywania obowiązków pracowników związanych z użytkowaniem samochodów poolowych (system nawigacji, konsekwencje wynikające z nieprzestrzegania regulaminu, powołanie stanowiska Pool Menagera - osoba odpowiedzialna za koordynowanie procesu użytkowania powierzonych samochodów poolowych w przypisanej lokalizacji, oświadczenia pracowników o zapoznaniu się z Procedurą, w tym akceptacja możliwych konsekwencji jej nieprzestrzegania).

Jednocześnie umożliwienie pracownikowi dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy w sytuacjach omówionych powyżej (związanych z nietypowymi porami) daje Spółce możliwość efektywnego wykorzystania czasu pracy pracownika, co przekłada się na uzyskiwane przez nią przychody.

Opisane przypadki parkowania w miejscu zamieszkania samochodów poolowych należą co do zasady do sytuacji rzadkich. Mają one zawsze uzasadnienie w okolicznościach stanu faktycznego. W takich przypadkach pojawia się uzasadniona obiektywnie celowość zaparkowania pojazdu w okolicach miejsca zamieszkania, z uwagi na położenie siedziby Spółki oraz miejsc prowadzenia działalności. Brak wykorzystywania pojazdów do celów prywatnych w czasie weekendu można potwierdzić analizując dane z systemu obsługującego GPS. Zdaniem Spółki, zaparkowanie w miejscu zamieszkania w przykładowych sytuacjach, omówionych powyżej, mających uzasadnienie obiektywnymi względami i nie wiążące się z innym wykorzystaniem samochodu poolowego do celów prywatnych nie skutkuje zmianą przeznaczenia wykorzystania samochodu służbowego i gwarantuje możliwość pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków eksploatacyjnych i paliwa dot. danego pojazdu.

Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska Spółka odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego przedmiotowej kwestii, wskazując na wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1834/14 i wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 35/15, a także na interpretację Indywidualną DKIS z 5-03-2019 r., sygn. S-ILPP4/4512-1-277/15/19-S/HW.

Zatem zdaniem Spółki, w przypadku samochodu poolowego kwalifikowanego przez Spółkę jako samochodu, o którym mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, dla którego prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu, użytkowanego przez pracownika w celu dojazdu do/z miejsca zamieszkania w związku z udaniem się w podróż służbową pracownika - istnieje możliwość uznania takiego pojazdu za pojazd wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki, co tym samym uprawnia Spółkę do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od zakupów eksploatacyjnych oraz paliwa.

We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że stanowisko Spółki jest: nieprawidłowe.

Zdaniem organu kluczowa dla oceny przedmiotowego zagadnienia jest interpretacja przepisów art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT i wynikającej z przywołanych przepisów przesłanki "wyłącznego" wykorzystywania pojazdów do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Opisany przez wnioskodawcę sposób użytkowania pojazdów nie wyklucza użycia przedmiotowych samochodów służbowych do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Mimo, że prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu, monitoring GPS to jednak dopuszczenie możliwości parkowania samochodów służbowych przez pracowników w miejscu zamieszkania pracowników, a więc poprzez ich bezpośrednią dostępność, stwarza możliwość wykorzystania tych samochodów do celów prywatnych. Wprowadzenie przez Spółkę regulaminu używania samochodów służbowych wyłącznie w celach służbowych, nie jest również równoznaczne ze stworzeniem przez nią stosownej procedury użytkowania tych pojazdów, która wykluczy ich potencjalne użycie do celów prywatnych. A zatem również te wprowadzone przez nią zasady nie wykluczają obiektywnie prywatnego użytku tych pojazdów.

Zadnieniem organu także podjęte przez Spółkę działania wykluczające użycie samochodów służbowych przez jej pracowników do celów innych niż działalność gospodarcza poprzez przestrzeganie Regulaminu, pisemne ich oświadczenie o wykorzystywaniu samochodów poolowych tylko do użytku służbowego, ewidencja przebiegu, monitoringu za pośrednictwem GPS nie potwierdza obiektywnie, że samochody służbowe, o których mowa we wniosku, są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej wnioskodawcy, bez możliwości ich użycia do celów prywatnych, w sytuacji gdy będą parkowane w miejscu zamieszkania pracownika.

Z uwagi na powyższe organ interpretacyjny stwierdził, że poolowe samochody służbowe dla których prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdów, użytkowane przez pracownika także w celu rozpoczęcia delegacji wcześnie rano (bez konieczności przyjazdu pod adres prowadzonej działalności przez wnioskodawcę) lub jej zakończenia późnym wieczorem (przy braku możliwości wykorzystania samochodu prywatnego lub braku możliwości skorzystania z komunikacji zbiorowej) - parkowanego w miejscu zamieszkania - nie mogą być uznane za pojazdy samochodowe wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, o których można w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

Dlatego też w zajętym w sprawie stanowisku organ uznał , że wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego dotyczącego zakupów eksploatacyjnych związanych z samochodami służbowymi, wykorzystywanymi przez pracowników, gdyż samochody te nie spełniają warunków, o których mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt ustawy o VAT.

W skardze do tut. Sądu strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych, podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 86a ust. 3 pkt 1) lit a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1) ustawa o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że:

a) sama potencjalna możliwość skorzystania przez pracownika z pojazdu służbowego dla celów prywatnych, nawet wbrew obowiązującym zakazom oraz regulacjom wewnątrzzakładowym, uniemożliwia przyjęcie, że pojazdy służbowe wykorzystywane są wyłącznie do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o czym mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1) lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1) ustawy o VAT,

b) sam fakt zaparkowania w miejscu zamieszkania pracownika samochodu służbowego poolowego, użytkowanego przez pracownika w celu rozpoczęcia delegacji we wczesnych godzinach porannych (bez konieczności odbioru samochodu z parkingu firmowego spółki) lub jej zakończenia późnym wieczorem (przy braku możliwości wykorzystania samochodu prywatnego lub braku możliwości skorzystania z komunikacji zbiorowej), wyłącza uznanie pojazdów za pojazdy samochodowe wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej, o których mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1) lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1) ustawy o V AT,

co doprowadziło organ do błędnego wniosku, że Spółka nie ma prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów eksploatacyjnych związanych z samochodami służbowymi poolowymi, wykorzystywanymi przez pracowników w sposób opisany przez nią we wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 201 r., poz. 2325, j.t.) - dalej jako: [ppsa], sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Uwaga ta ma istotne znaczenie dla dalej czynionych przez Sąd ocen, co do zasadności zarzutów skargi.

Należy bowiem w tym miejscu przypomnieć, że w ramach zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Spółka wyznaczając ramy postępowania interpretacyjnego, wyraźnie wskazała, iż podjęła działania zmierzające do wyeliminowania możliwości używania samochodu na potrzeby inne niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą potwierdzające brak wykorzystania pojazdu do użytku prywatnego pracownika. Zapewnia zatem mechanizmy kontrolne w zakresie wykonywania obowiązków pracowników związanych z użytkowaniem samochodów poolowych (system nawigacji, konsekwencje wynikające z nieprzestrzegania regulaminu, powołanie stanowiska Pool Menagera - osoba odpowiedzialna za koordynowanie procesu użytkowania powierzonych samochodów poolowych w przypisanej lokalizacji, oświadczenia pracowników o zapoznaniu się z Procedurą, w tym akceptacja możliwych konsekwencji jej nieprzestrzegania).Jednocześnie jak dalej podała umożliwienie pracownikowi dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy w przedstawionych we wniosku sytuacjach (związanych z nietypowymi porami) daje Spółce możliwość efektywnego wykorzystania czasu pracy pracownika, co przekłada się na uzyskiwane przez nią przychody. Dodatkowo też zastrzeżono, że opisane przypadki parkowania w miejscu zamieszkania samochodów poolowych należą co do zasady do sytuacji rzadkich. Mają one zawsze uzasadnienie w okolicznościach stanu faktycznego. W takich przypadkach pojawia się uzasadniona obiektywnie celowość zaparkowania pojazdu w okolicach miejsca zamieszkania, z uwagi na położenie siedziby Spółki oraz miejsc prowadzenia działalności. Brak wykorzystywania pojazdów do celów prywatnych w czasie weekendu można potwierdzić analizując dane z systemu obsługującego GPS.

Parkowanie samochodów poolowych poza siedzibą Spółki w celu rozpoczęcia delegacji wcześnie rano (bez konieczności przyjazdu pod adres prowadzonej działalności przez Wnioskodawcę) lub jej zakończenia późnym wieczorem (przy braku możliwości wykorzystania samochodu prywatnego lub braku możliwości skorzystania z komunikacji zbiorowej) następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, a tym samym nie stanowi użytku prywatnego, a możliwość takiego parkowania jest uzasadniona specyfiką działalności. Zdarzają się również sytuacje, gdy pracownik o konkretnej godzinie musi stawić się w konkretnym miejscu w celu należytego i skutecznego zrealizowania obowiązku służbowego lub gdy spotkania przeciągają się do godzin popołudniowych a pracownicy mają w takich sytuacjach utrudniony powrót do miejsca zamieszkania. W związku z tym wykorzystywane są samochody poolowe w celu dojazdu do miejsca zamieszkania, a tym samym garażowanie/parkowanie następuje poza obrębem prowadzonej działalności przez Spółkę.

Sąd zwrócił uwagę na te szczególne okoliczności niniejszej sprawy, albowiem w ramach art. 86a ustawy o VAT ustawodawca zawarł wprawdzie szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego, jednakże same przepisy ustawy nie określają precyzyjnie , w jaki sposób podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych, aby mógł skorzystać z pełnego odliczenia podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1. sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2. konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W tym stanie rzeczy ponieważ sam ustawodawca , odnośnie regulacji zawartej w pk1 , wskazał jedynie ogólnie na obowiązek zapewnienia przez podatnika możliwości użycia samochodu służbowego do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w orzecznictwie i doktrynie wskazuje się przykładowo, że tego typu zabezpieczenia można dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów.

Zdaniem skarżącej Spółki wprowadzone przez nią zabezpieczenia, możliwości użycia samochodu służbowego do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, są wystarczające i nie powinny ją pozbawiać prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, dotyczącego tego pojazdu. Z kolei według organu wprowadzone przez Spółkę zasady używania samochodów służbowych nie są równoznaczne ze stworzeniem procedur, które wykluczałyby potencjalne ich użycie na cele prywatne. Spółce nie będzie więc przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów osobowych, a jedynie odliczenie częściowe.

Analogicznej jak w niniejszej sprawie zagadnienie było już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w okolicznościach faktycznych podobnych do opisanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, zajmował stanowisko korzystne dla podatników (wyroki: z 31 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1809/15, z 23 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 2151/15 oraz z 9 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 234/16; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zajęte tych wyrokach oraz argumentację podaną na jego uzasadnienie.

Jak zauważono w uzasadnieniach tych wyroków , organ interpretacyjny z jednej strony nie neguje możliwości określenia przez podatnika takiego sposobu wykorzystywania pojazdów służbowych który wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, zwłaszcza w ramach określonych przez niego zasad ich używania, dodatkowo potwierdzonych prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, z drugiej zaś strony stoi na stanowisku, że żadne regulaminy, umowy czy też prowadzone ewidencje nie spowodują zmiany takiego stanu rzeczy. Ponadto parkowanie samochodu w miejscu zamieszkania w żadnej sytuacji nie wykluczy istnienia potencjalnych możliwości użytku tego pojazdu do celów prywatnych. Innymi słowy, organ zatem z jednej strony wskazuje, że Spółka powinna stworzyć stosowne zasady użytkowania samochodów służbowych przez pracowników i jednocześnie stwierdza, że i tak żadne działania Spółki nie wykluczą możliwości wykorzystania tych samochodów przez pracowników na ich cele prywatne.

W gruncie rzeczy, jak słusznie zauważył NSA, organ interpretacyjny po prostu przyjął nieuprawnione założenie, że zawsze w sytuacji, gdy podatnik pozwala pracownikowi parkować samochód w miejscu zamieszkania i wykorzystywać go w celu dojazdu do i z pracy, to nie można w żaden sposób uznać, że samochód jest wykorzystywany wyłącznie w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Założenie to nie uwzględnia jednak specyficznych okoliczności, z zaistnieniem których Spółka wiąże wyrażenie zgody na parkowanie samochodu służbowego w miejscu zamieszkania pracownika, co w konsekwencji umożliwia mu korzystanie z tego samochodu w celu dojazdu do pracy. Tymczasem to właśnie te okoliczności mają istotny wpływ na ocenę, czy dojazd pracownika z miejsca zamieszkania do miejsca pracy ma związek z działalnością gospodarczą podatnika (pracodawcy).

Jak bowiem zauważył NSA, już w wyroku z 16 października 1997 r. w sprawie C-258/95 Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Neustadt Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") orzekł, iż artykuł 6 (2) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że transport z miejsca zamieszkania do miejsca pracy zapewniany nieodpłatnie pracownikom przez pracodawcę przy użyciu pojazdu firmowego służy zasadniczo do prywatnych celów pracowników i tym samym służy do celów innych niż jego działalność gospodarcza. TSUE stwierdził, że przepis ten nie odnosi się jednak do sytuacji, gdy ze względu na określone okoliczności, takie jak utrudnienia w znalezieniu innych odpowiednich środków transportu lub zmienność miejsca pracy, wymogi przedsiębiorstwa czynią koniecznym dla pracodawcy zapewnienie transportu pracownikom, w którym to przypadku świadczenie usług transportowych służy celom związanym z prowadzoną działalnością.

Niewątpliwie takie sytuacje nie powinny mieć charakteru powszechnego, ale muszą być każdorazowo uzasadnione konkretnymi okolicznościami, które to organ winien ocenić w pierwszej kolejności.

Na ten aspekt sprawy zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w tezie wyroku z dnia z dnia 21 lutego 2017r. sygn. akt I FSK 1200/15, stwierdzając, że jako wyjątek od zasady należy traktować przypadki, gdy wykorzystanie samochodu służbowego na dojazd pracownika z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy będzie uznawane za związane z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, a nie jako wykonywane na osobiste potrzeby pracownika. Odstępstwo to powinno być uzasadnione stanem faktycznym danej sprawy. W takiej sytuacji podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa i ponoszeniem innych wydatków na eksploatację pojazdów samochodowych, z uwzględnieniem spełnienia wymogów wynikających z art. 86a ust. 4 pkt 1 tej ustawy.

Tymczasem na gruncie obecnie rozpoznanej sprawy, organ całkowicie pominął w swojej ocenie, wskazywaną bardzo szczegółowo w opisie wniosku, zarówno specyfikę działalności Spółki, jak i bardzo mocne zawężenie sytuacji w których dochodzić ma do parkowania pojazdów poza wyznaczonym do tego miejscem parkowania, co po pierwsze stanowi odstępstwo do zasadniczej praktyki przyjętej w jego działalności, a po wtóre dotyczy wyjątkowych sytuacji , gdy pracownik o konkretnej godzinie musi stawić się w konkretnym miejscu w celu należytego i skutecznego zrealizowania obowiązku służbowego lub gdy spotkania przeciągają się do godzin popołudniowych, a pracownicy mają w takich sytuacjach utrudniony powrót do miejsca zamieszkania. Zdarzają się również i takie sytuacje, że w celu rozpoczęcia podróży służbowej we wczesnych godzinach porannych pracownik jedzie samochodem służbowym do miejsca zamieszkania, aby nie było konieczności przyjeżdżania w kolejnym dniu w miejsce prowadzenia działalności przez Spółkę. Podobne sytuacje dotyczą wieczornych powrotów z delegacji służbowych.

Zdaniem wnioskodawcy, takie wykorzystanie samochodu poolowego nie stanowi użycia w celach prywatnych w świetle ustawy o VAT, gdyż ma ono na celu jedynie umożliwienie pracownikowi/użytkownikowi powrotu do miejsca zamieszkania w późnych godzinach wieczornych (przy braku możliwości wykorzystania prywatnego samochodu lub skorzystania z komunikacji zbiorowej) bądź rozpoczęcia delegacji wcześnie rano a co za tym idzie oszczędność czasową i należyte wykonanie obowiązku służbowego.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu w rozpoznanej obecnie sprawie organ błędnie ocenił, że tego rodzaju szczególna sytuacja nie zachodzi w opisanych przez Spółkę okolicznościach udostępniania samochodów służbowych pracownikom, z równoczesnym umożliwieniem im , w tych wyjątkowych okolicznościach , parkowanie samochodów w miejscu zamieszkania. W realiach niniejszej sprawy, nie można zatem, jak uczynił to organ interpretacyjny uznać, że w każdym przypadku parkowanie samochodu Spółki poza siedzibą firmy oznacza automatycznie, jak de facto przyjęto to w skarżonej interpretacji, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Na marginesie Sąd zauważa, że podobne do obecnego zagadnienie , zaistniało również na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), W orzecznictwie dotyczącym wprawdzie regulacji tej ustawy, wykształcił się już jednolity pogląd, że przejazdy pracowników mobilnych samochodem służbowym na trasie pomiędzy wyznaczonym miejscem zamieszkania lub jego pobliżu (parkowania), a miejscem wykonywania pracy - o ile nie służą osobistym celom pracowników, lecz wykorzystywane są w ramach realizacji zadań służbowych - nie stanowią nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 tej ustawy, a zatem ich wartości nie można uważać za przychód pracowników ze stosunku pracy.

Zdaniem Sądu nie ma żadnych przeszkód ku temu, by kwestie te podobnie rozumieć na gruncie ustawy o VAT. Chodzi jedynie o to, by możliwość parkowania pojazdu poza siedzibą firmy była uzasadniona specyfiką prowadzonej działalności, określona została w wewnętrznych regulacjach obowiązujących u podatnika, zaś podatnik zapewnił odpowiednie mechanizmy kontroli przestrzegania wykorzystania tak postawionych do dyspozycji pracowników (użytkowników) pojazdów wyłącznie dla celów związanych z działalnością gospodarczą (wykonywaniem obowiązków służbowych).

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem uzasadnione okazały się podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Tym samym organ zobowiązany będzie ponownie ocenić stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględniając wyrażoną obecnie przez Sąd ocenę sądu co do wykładni i stosowania art. 86a ust. 1, ust. 3 pkt 1 lit. a) oraz ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ppsa, uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.

Na zasądzone koszty w wysokości 697 zł składa się: kwota 200 zł tytułem uiszczonego przez skarżącego wpisu; kwota 480 zł tytułem wynagrodzenia adwokata reprezentującego skarżącą, ustalona jako stawka minimalna na podstawie art. 205 § 2 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt. 1 lit. c, rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie. (Dz. U. poz. 1800 ze zm.) oraz kwota 17 zł tytułem uiszczonej przez pełnomocnika opłaty skarbowej za złożony dokument pełnomocnictwa