Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1700/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 129
journal: Dz.U. 2011 nr 134 poz 779
law: Ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw.
article: par. 14 ust. 5
journal: Dz.U. 2003 nr 102 poz 946
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych.
article: par. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 32 poz 229
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów  akcyzowych.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37  art. 1 pkt 11
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

[Sygn. akt III SA/Gl 1700/12 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie gier losowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] działając jako organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania "A." Sp. z o.o. z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. Nr [...] z dnia [...] r. cofającej rejestrację automatu do gier o niskich wygranych B., numer fabryczny [...], poświadczenie rejestracji [...], który był eksploatowany w punkcie gier na automatach o niskich wygranych, mieszczącym się w lokalu "C.", w J. (id punktu [...]), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 3.07.2012 r., poz. 749, dalej O.p.), oraz art. 23 a ust. 7 w związku z art. 8, art. 129 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009r. Nr. 201, poz. 1540 z późn.zm.), i art. 11 ust. 2, art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011r., o zmianie ustawy o grach hazardowych i zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2011r., Nr. 134. poz. 779).

Zaskarżona decyzją została wydana w przedstawionym niżej stanie sprawy.

W dniu [...] r. decyzją nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B., działając na podstawie art. 207 § 1 i § 2 O.p., art. 129 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009r., nr 201, poz. 1540 z późniejszymi zmianami), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 października 2009 r. w sprawie wyznaczenia naczelników urzędów celnych właściwych do dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz określenia obszarów ich właściwości miejscowej (Dz. U. z 2009r., nr 180, poz. 1397) i § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. z 2003r., nr 102, poz. 946 z późniejszymi zmianami) cofnął rejestrację automatu do gier o niskich wygranych B., numer fabryczny [...], poświadczenie rejestracji [...], który był eksploatowany w punkcie gier na automatach o niskich wygranych, mieszczącym się w lokalu "C." w J. (id punktu [...]).

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie z dnia [...] r. zarzucając decyzji:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 229 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego na żenującym poziomie wyrażającym się zaniechaniem dopuszczenia szeregu dowodów, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności dowodu z przesłuchania biegłych z jednostki badającej, dowodu z konfrontacji ww. biegłych z "biegłym sądowym", o którym mowa w decyzji oraz dowodu z przesłuchania strony,

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 191 O.p., prowadzące do błędu w ustaleniach faktycznych, poprzez rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny całkowicie dowolnej, wyrażające się w przyjęciu, iż zabezpieczone urządzenie nie spełnia wymogów przewidzianych przez ustawę dla automatów do gier o niskich wygranych,

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, prowadzące do błędu w ustaleniach faktycznych, poprzez rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny całkowicie dowolnej, wyrażające się w całkowitym zlekceważeniu przez organ okoliczności, iż dowodowy automat posiadał nienaruszone plomby, a tym samym, iż od dnia badania przez biegłych do dnia kontroli nikt nie ingerował w program automatu oraz jego płytę logiczną,

- naruszenie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poprzez przyjęcie, iż opinię dotyczącą ustalenia zasad działania automatu do gier o niskich wygranych może wydać osoba nie będąca jednostką badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych,

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 210 § 1 pkt. 6 w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności opinii technicznej sporządzonej przez jednostkę badająca.

Wskazując na powyższe zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Strona podała, iż zakwestionowane urządzenie zostało zbadane zgodnie z wymogami w § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych przez upoważnionych biegłych i uzyskało opinię techniczną stwierdzającą, iż jest to automat do gier o niskich wygranych oraz uzyskało świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Finansów, który również stwierdził, iż przedmiotowe urządzenie spełnia wszystkie ustawowe wymagania, dlatego też ustalenie w ramach "eksperymentu procesowego", że automat nie spełnia wymogów ustawowych oparte zostało wyłącznie na "widzimisię" urzędników celnych, zaś sam automat nie był w żaden sposób technicznie modyfikowany.

Strona podkreśliła, że przedmiotowa opinia nie została uzyskana w niniejszym postępowaniu, ale postępowaniu karno-skarbowym, co jest niedopuszczalne (wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 września 2006r. sygnatura akt I SA/Łd 457/06), a nadto nie została wydana przez osobę upoważniona przez Ministra Finansów. W związku z tym organ miał obowiązek przesłuchania biegłych z jednostki badającej, którzy wydali opinię krańcowo odmienną i przeprowadzenie konfrontacji tych biegłych z "biegłym sądowym" oraz co najmniej przesłuchanie strony i poznanie jej stanowiska w powyższym zakresie. Wobec powyższego Strona wnosiła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania przedstawicieli Ministerstwa Finansów oraz innych osób, które zajmowały się wydawaniem poświadczeń rejestracji zakwestionowanego automatu, na okoliczność wykazania, iż znali oni zasady działania powyższego urządzenia i wielokrotnie stwierdzali, że urządzenia działające na takich właśnie zasadach spełniają warunki ustawowe.

Dyrektor Izby Celnej w K. po ponownym rozpatrzeniu sprawy w decyzją z dnia [...] r. nr. [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż przepisy prawa materialnego, związane z udzielaniem zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, zostały zawarte w ustawie z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2004r., nr 4, poz. 27 z późniejszymi zmianami), która co do zasady utraciła moc w dniu 1 stycznia 2010 r. na podstawie art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009r., nr 201, poz. 1540 z późniejszymi zmianami). W dniu 14 lipca 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011r., nr 134. poz. 779), która w artykule 17 uchyliła ustawę z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004r., nr 4, poz. 27) w pozostałym zakresie.

W dniu 10 kwietnia 2012 r., weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012r., poz. 312). Powyższy zakres wcześniej uregulowany był w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. z 2009r., nr 102, poz. 946 z późniejszymi zmianami), które zgodnie z art. 16 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011r., nr 134, poz. 779), w części dotyczących warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunków przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzania do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń, straciło moc z dniem wejścia w życie rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r.

W myśl art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja z podatkowa chyba, że ustawa stanowi inaczej. Z kolei art. 11 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych i zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2011r., nr 134. poz. 779) stanowi, że: poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier o których mowa w art. 23a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 ustawy zmienianej w art. 1.

Przepisy art. 23a-23c i art. 23e ust. 1 i 2 ustawy zmienianej w art. 1 oraz przepisy wydane na podstawie art. 23d i art. 23e ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się odpowiednio również do eksploatacji automatów i automatów o niskich wygranych przez podmioty prowadzące na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia, działalność w zakresie gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach oraz w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, przy czym w przypadku automatów o niskich wygranych właściwość miejscową naczelników urzędów celnych ustala się według miejsca lokalizacji punktu gry na automatach o niskich wygranych. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 14 powołanej ustawy do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

Natomiast art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. stanowi, że organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest dyrektor izby celnej, jako organ odwoławczy od decyzji wydanej w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celnego. W myśl art. 220 § 2 O.p. właściwym do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia, w tym wypadku Dyrektor Izby Celnej.

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że w dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej udzielił zezwolenia "A." Sp. z o.o. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w punktach gier wymienionych w załączniku do decyzji. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonał zmiany w załączniku do zezwolenia poprzez wpisanie do załącznika punktu gier mieszczącego się w lokalu o nazwie "C." w J..

W dniu 31 października 2009 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009r., nr 168, poz. 1323), która w art. 197 pkt 11 przeniosła kompetencje dyrektorów izb skarbowych w sprawie udzielania zezwoleń na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie, między innymi, gier na automatach o niskich wygranych (art. 2-1- ust. 1 b o grach i zakładach wzajemnych) na dyrektorów izb celnych. Na mocy tych przepisów w punktach gier zostały przeprowadzone kontrole prawidłowości przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier i zakładów wzajemnych oraz zgodności tej działalności z udzielonym zezwoleniem i zatwierdzonym regulaminem.

W dniu [...] r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w B. przeprowadzili kontrolę urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w drodze eksperymentu w lokalu "C." w J. (id punktu [...]) na eksploatowanym w tym punkcie automacie B., numer fabryczny [...], poświadczenie rejestracji [...]. W wyniku eksperymentu stwierdzono możliwość zawierania zakładów za stawkę od [...] punktów kredytowych, czyli za [...] zł, to jest wyższej niż określona w art. 129 ust.3 ustawy o grach hazardowych.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia zgodności stanu rzeczywistego automatu do gier o niskich wygranych, które zakończono wydaniem decyzji nr [...] w dniu [...] r. cofającej rejestrację automatu.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy dopuścił dowód z fotokopii materiałów otrzymanych z Wydziału Krajowa Grupa Zadaniowa ds. Kontroli Gier i Zakładów Wzajemnych udostępnione przez Prokuraturę Apelacyjną w B., a to pisma Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia [...] r., pisma Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia [...] r., pisma Izby Gospodarczej Producentów i Operatorów Urządzeń Rozrywkowych z dnia [...] r., pisma Departamentu Gier Losowych i Zakładów Wzajemnych Ministerstwa Finansów z dnia [...] r., pisma Departamentu Gier Losowych i Zakładów Wzajemnych Ministerstwa Finansów z dnia [...] r., pisma Departamentu Służby Celnej Ministerstwa Finansów z dnia [...] r., pisma Departamentu Służby Celnej Ministerstwa Finansów z dnia [...] r., pisma Departamentu Służby Celnej Ministerstwa Finansów z dnia [...] r., pisma Prokuratury Apelacyjnej w B. z dnia [...] r.

Postanowieniem z dnia [...] r. odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli Ministerstwa Finansów, na okoliczność, że znali oni zasady działania spornego urządzenia i wielokrotnie stwierdzali, że urządzenia działające na takich zasadach spełniają warunki ustawowe.

Postanowieniem z dnia [...] r. dopuszczono dowód z fotokopii materiałów otrzymanych z Wydziału Krajowa Grupa Zadaniowa ds. Kontroli Gier i Zakładów Wzajemnych udostępnione przez Prokuraturę Apelacyjną w B. :

- wniosek D. S.A. z dnia [...] r. do Ministra Finansów o wydanie decyzji w sprawie gier urządzanych na automacie,

- decyzja Ministra Finansów z dnia [...] r.,

- fragment zeznań A. D. dotyczących prawidłowości ustalenia szybkości prowadzonych gier,

- fragment zeznań W. F. dotyczących sposobu nadzoru [...] nad badaniami automatów.

Pismem z dnia [...] r. Strona została powiadomiona, że przysługuje prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz prawo przeglądania akt sprawy, sporządzania z nich notatek i odpisów, a Strona nie skorzystała z tego uprawnienia.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów organ odwoławczy podkreślił, iż od dnia 1 stycznia 2010 r. działalność gospodarcza w zakresie gier losowych, zakładach wzajemnych i gier na automatach o niskich wygranych uregulowana jest przepisami ustawy dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009r., m 201, poz. 1540 późn.zm.). Zgodnie z art. 129 tej ustawy działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (teks jednolity: Dz. U. z 2004r., nr. 4, poz. 27 ze zmianami).

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. (Dz. U z 2009r., m 102, po 946) w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych reguluje m.in. warunki dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunki przyznawania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji użytkowania takich automatów lub urządzeń. Stosownie do treści § 7 rozporządzenia warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badani takiego automatu lub urządzenia przez upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych jednostkę badającą. Ust. 1 i ust. 2 § 9 rozporządzenia stanowi, że po uzyskaniu przez podmiot pozytywnego wyniku badań poprzedzających rejestrację naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Do wniosku dołącza się opinię techniczną zawierającą pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację i kopię zezwolenia, o którym mowa w art. 2 ust. 1, 1 a i 1 b ustawy o grach i zakładach wzajemnych z 29 lipca 1992 r. W celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku, o którym mowa w § 9. poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier zgodnie z § 10 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia. Stosownie do ust. 3 § 10 rozporządzenia poświadczenia rejestracji dokonuje się na sześć lat, z zastrzeżeniem m.in. ust. 4 pkt 1, który stanowi, że poświadczenie rejestracji. traci ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach zakładach wzajemnych. Podmiot prowadzący gry losowe, gry na automatach i gry na automatach o niskich wygranych eksploatuje i użytkuje automaty, urządzenia do gier, w ilości zgodnej z warunkami określonymi w zezwoleniu.

Aktualnie sytuację tą reguluje art. 23 a ustawy o grach hazardowych po nowelizacji: ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych i zmianie niektórych usta: (Dz. U. z 2011r., m 134. poz. 779) i wejściu w życie w dniu 10 kwietnia 2012 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji: eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 20l2r., poz. 312).

W ocenie organu odwoławczego analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem sine qua non dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest poświadczenie rejestracji takiego automatu lub urządzenia, które może być cofnięte tylko w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji określonymi w ustawie.

Odnosząc się do zarzutu braku kompetencji funkcjonariuszy celnych przeprowadzających eksperyment procesowy Dyrektor Izby Celnej w K. odwołał się do przepisów art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych (Dz. U Nr 226, poz. 1820). W ramach kontroli funkcjonariusze celni są uprawnieni m. in. do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu na mocy art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy. Funkcjonariusze celni, w obecności właściciela lokalu, przeprowadzili czynności kontrolne w punkcie gier ustalając, że zlokalizowany tam automat do gier o niskich wygranych umożliwia grę za stawki wyższe niż przewidziane w obowiązujących przepisach. Przebieg czynności kontrolnych został utrwalony w protokole, co do którego strona mogła wnosić swoje zastrzeżenia z czego skorzystała (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28.11.2008r. III SA/GL 455/11).

Zarzut braku kompetencji biegłego sądowego jest również niezasadny gdyż, zgodnie z art. 197 § 1 O.p. organ celny nie miał obowiązku weryfikowania wiedzy fachowej biegłego sądowego i sporządzonej przez niego opinii, nie ma również obowiązku powołania biegłego z listy biegłych sądowych, istotne jest by osoba ta posiadała wiadomości specjalne pozwalające na weryfikację działania automatu. (wyrok NSA z dnia 16.11.2010 r., sygn. akt I GSK 398/09, LEX Nr 744760, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13.01.2012 r sygn. akt III SA/Gl 520/11, stanowiska WSA w Gliwicach w wyrokach z dnia 9 grudnia 2011 r. III SA/Gl 505/11, z dnia 27 stycznia 2012 r. III SA/Gl 638/11 i z dnia 8 lutego 2012 r. III SA/Gl 764/11, www.orzeczeniansa.gov.pl).

W protokole kontroli nie kwestionowano opinii technicznej jednostki certyfikującej, lecz jedynie potwierdzono, że istniała możliwość obstawienia stawki wyższej w jednej grze niż dopuszczalna przepisami prawa, a fakt ten znalazł potwierdzone w opinii biegłego sądowego. W trakcie gry kontrolnej (eksperymentu) funkcjonariusze celni nie badali budowy urządzenia, a jedynie stwierdzili fakt możliwości gry za stawki wyższe niż dopuszczalne, co nie wymaga wiedzy specjalistycznej. Po obstawieniu stawki przez gracza, włączeniu gry przyciskiem start, obrocie i ustawieniu się bębnów w określonej konfiguracji automat pokazuje, czy gracz wygrał i ile poprzez zaznaczenie linii wygrywających i wygranej do licznika. W przypadku nie wygrania licznik (po odjęciu obstawionej stawki w momencie uruchomieniu gry) po zakończonej grze pozostaje bez zmian. Organ wskazał, iż dla ustalenia zgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji ustawodawca nie zastrzegł obowiązku przeprowadzenia kontroli przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Opinia biegłego sądowego była konieczna w celu ustalenia czy nie nastąpiła ingerencja w oprogramowanie automatu, a opinii sporządzonej przez biegłego sądowego na potrzeby postępowania karno-skarbowego należy przypisać taką samą moc dowodową, jak opinii jednostki badającej, co w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia, że organ nie dopuścił się naruszenia § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier zakładów wzajemnych.

Niezasadne byłoby zatem przeprowadzanie dalszych dowodów, w tym opinii biegłego, skoro okoliczność będąca przedmiotem dowodu została w sposób jednoznaczny udowodniona w drodze eksperymentu oraz potwierdzona opinią biegłego. Za nieprawidłowe organ odwoławczy uznał stanowisko Strony, że tylko biegły z jednostki badającej, wskazanej przez Ministra Finansów jest kompetentny do wyrażenia opinii w sprawie, szczególnie też dlatego, ze nie posiada on statusu biegłego sądowego ( wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19.12.2008 r. ,I SA/Wr 1196/08).

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. nie doszło do naruszenia art. 187 § 1 O.p., gdyż organ pierwszej instancji w sposób wystarczający zebrał materiał dowodowy w sprawie i dokonał jego pełnej i wyczerpującej oceny.

W ocenie organu odwoławczego nie naruszono treści art. 180 § 1 O.p. dopuszczając jako dowód w postępowaniu podatkowym wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było istotne, zaś odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów (dowodów) zebranych w toku postępowania karnego skarbowego (oraz kontrolnego) determinowana jest tylko i wyłącznie ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej ( wyrok WSA w Lublinie z dnia 15.01.2010 r. I SA/Lu 757/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8.02.2010 r. I SA/Gd 918/09, www.orzeczeniansa.gov.pl). Jednocześnie organ podkreślił, iż nie jest obowiązkiem organu podatkowego poszukiwanie z urzędu dowodów, które mogłyby ewentualnie podważyć zasadność jego własnych ustaleń, w sytuacji, gdy sama strona wniosków leżących w jej własnym, procesowym interesie, nie zgłasza (wyrok WSA w Opolu z dnia 10.06.2009 r. I SA/Op 190/09, www.orzeczeniansa.gov.pl).). Zarówno opinia techniczna z dnia [...] r. jak i poświadczenie rejestracji z dnia [...] r. były przedmiotem rozważań organu i zostały wzięte pod uwagę przy wydawaniu rozstrzygnięcia, a następnie w jego uzasadnieniu, a co za tym idzie nie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. Nadto dokumentom tym nie odmówiono wiarygodności, a niecelowym byłoby przesłuchiwanie biegłych, którzy dokumenty te sporządzili.

Jak wynika z dokumentów udostępnionych przez Prokuraturę Apelacyjną w B. ze śledztwa [...], automat, w którym zainstalowano gry grający szybciej niż 5 gier na sekundę nie powinien otrzymać pozytywnego wyniku badań (zeznania osób uczestniczących w badaniach przeprowadzanych w [...], Panów A. D. i W. F.). Tymczasem jak wynika z opinii biegłego sądowego z dnia [...] r. "Przelanie [...] PLN czyli [...] pkt z licznika kredyt do licznika Bank trwa ok. 10 sekund. Skoro zatem stawka podstawowa dla gier [...] wynosi [...] pkt, to do "przegrania" punktów z licznika Credyt do licznika Bank należy rozegrać [...] gier. Ponieważ biegły określił, że odbywa się to w ciągu [...] sekund, to aby móc wykonać tyle gier należy grać z prędkością [...] gier na sekundę. Według przedstawicieli jednostki badającej taki automat nie powinien dostać pozytywnej opinii, tym bardziej, że z opinii biegłego sądowego wynika, iż jedna z plomb przed rejestracyjnych, założonych w trakcie tych badań jest odklejona, co niewątpliwie wykazuje niezgodność automatu z jego stanem w dniu rejestracji. Strona na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała czynności i ustaleń wynikających z przeprowadzonego eksperymentu, a jedynie podważała kompetencje kontrolujących.

Zawarty w protokole kontroli opis gier przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych, jest całkowicie zbieżny z opisem gry zawartym we wniosku D. S.A. z dnia [...] r. i wydaną w związku z tym wnioskiem decyzją Ministra Finansów z dnia [...] r., w której Minister Finansów rozstrzygnął, że gry na automatach, których zasady zostały przedstawione we wniosku nie są grami na automatach o niskich wygranych w rozumieniu przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W obu tych przypadkach istnieje możliwość uzyskania sumy punktów, którą kumuluje się na górnym liczniku, z którego można prowadzić gry za stawki wyższe niż określone przepisami. W konkluzji swojej decyzji Minister Finansów stwierdził. że z przedstawionego opisu gier wynika, że w przypadku pobierania przez grającego punktów z licznika BANK stawka za udział w jednej grze jest ustalana według uznania operatora i może być wyższa niż [...] oraz, że w przypadku gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z licznika wygrana składa się z dwóch części: bezpośredniej (mniejszej niż [...] €) i pośredniej, w postaci prawa do gier premiowych, które prowadzone są za punkty z licznika KREDYT. Łączna jednorazowa wartość wygranej może przekroczyć [...] €. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Departament Gier Losowych i Zakładów Wzajemnych w Ministerstwie Finansów w piśmie z dnia [...] r.

Odnośnie wniosków Strony dotyczących dopuszczenia jako dowody przesłuchań wskazanych przez Stronę świadków w sprawie ustaleń zapadłych w trakcie narad, na których omawiano sposoby badań automatów, organ stwierdził, iż są bezzasadne, a służą jedynie do przekonania, że nieformalne działania i ustalenia są podstawą działania organów państwowych. Dyrektor Izby Celnej w K. nie podzielił wykładni pojęcia kumulacji punktów gry "[...]", oraz gry na tzw. Górnym liczniku. Należy tutaj zauważyć, że tzw. Gra "[...]" (od "[...]" – [...] i .[...]" – [...], posiadająca również inne nazwy np. "[...]", "[...]") jest grą polegającą zazwyczaj na bardzo szybkim, wielokrotnym powtarzaniu określonej sekwencji, która ma na celu "przerzucenie" punktów z licznika "Kredyt" na licznik "Bank" (zazwyczaj tak nazywany), z którego można prowadzić gry za stawki wyższe niż określone w przepisach.

Należy tutaj podkreślić, że każdorazowe "przerzucenie" dopuszczalnej stawki (np. 2 punkty kredytowe) nie jest czynnością jedynie techniczną, a odbywa się poprzez rozegranie wielu gier jedna po drugiej. Gdyby prześledzić działanie gier [...] w zwolnionym tempie, można by pojedynczą grę opisać w następujący sposób:

- wybranie stawki (zgodnej z przepisami np. 2 punkty kredytowe), z licznika "Kredyt"

- jednorazowe przyciśnięcie przycisku "START",

- odjęcie z licznika "kredyt" deklarowanej stawki,

- wyświetlenie na ekranie dwóch porównywalnych elementów (najczęściej kart - jednej dla gracza - Player, drugiej dla automatu - Dealer),

- w przypadku wygranej przelanie tej wygranej na licznik górny (najczęściej "Bank"),

- koniec gry.

Przyciśnięcie przycisku "START" na stałe powoduje, że gry odbywają się bardzo szybko i rozegranie wielu gier, tak aby z licznika "Kredyt" przenieść wygraną na licznik "Bank" w przypadku przedmiotowego automatu [...] punktów trwa, jak stwierdził to biegły sądowy około 10 sekund. Prowadzenie dalszej gry z licznika "Bank", do której używa się sumy wygranych z wielu gier nie jest kontynuacją jednej gry. Nie można takiej kontynuacji uznać również z takiego powodu, że punkty z licznika "Bank" mogą być w każdej dowolnej chwili w grze wypłacone przez prostą, techniczną czynność, polegającą na przelaniu punktów z licznika "Bank" na licznik "Kredyt", przy czym zamiana punktów odbywa się w proporcji 1:1. Skoro zatem można wypłacić pieniądze z licznika "Bank" to nie można mówić o "kontynuacji gry", gdyż zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. "jedną grą" wskazaną w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowej jest proces składający się z następujących elementów:

- wybór gry,

- postawienie stawki,

- start gry (powodujący odjęcie postawionej stawki od sumy punktów zgromadzonych na liczniku, z którego gracz obstawia),

- rozegranie gry, poprzez np. jednorazowy obrót bębnami kończący się zatrzymaniem bębnów w określonej pozycji - wzajemnym ustawieniu symboli (lub symulatorów symboli) umieszczonych na bębnach, lub też "rozdanie" kart, czy też "rzut" kostką,

• w przypadku wygranej - automatyczne dodanie wartości wygranej do sumy punktów zgromadzonych na liczniku)

• w przypadku nie uzyskania wygranej licznik, po odjęciu przegranej stawki pozostaje bez zmian,

- koniec gry

i następnie, w zależności od woli gracza

- wypłata wygranej, lub posiadanej na liczniku niezgranej kwoty,

- rozpoczęcie następnej gry (poprzez postawienie nowej ustalonej stawki, albo postawienie kwoty wygranej, co odbywa się przez ponowne odjęcie postawionej stawki przy uruchomieniu bębnów).

Zgodnie z treścią art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. z 2003r., nr 102, poz. 946 z późniejszymi zmianami), obowiązującego w dniu orzekania przez organ pierwszej instancji w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację automatu lub urządzenia do gier. Obecnie kwestię tą reguluje art. 23 a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, który stanowi, że cyt.: "Naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie.

Pismem z dnia [...] r. "A." sp. z o.o. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. znak [...] wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:

1. rażace naruszenie prawa materialnego, a to art. 2 ust. 2b ustawy z 29.07.1992r. o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego błędną interpretację i pominięcie w zakresie definiowania instytucji "gry na automatach o niskich wygranych" przesłanki wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze, ustalając jedynie, iż przesłankami w/w definicji jest "maksymalna wartość stawki" i "maksymalna wysokość jednorazowej wygranej";

2. rażące naruszenie prawa materialnego, a to art. 2 ust. 2b ustawy z 29.07.1992r. o grach hazardowych w zw. z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez ustalenie, iż maksymalna stawka za udział w jednej grze pobranej z licznika KREDYT wynosi [...] pkt kredytowe, przy jednoczesnym wskazaniu, iż automat nie spełnia wymogów ustawowych, gdyż stawka z licznika BANK jest wyższa, pomijając okoliczność, iż brak jest fizycznej i technicznej możliwości rozpoczęcia gry z licznika innego niż licznik KREDYT, przy tym nie jest możliwe rozpoczęcie gry z licznika BANK;

3. naruszenie przepisu art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych poprzez jego błędną interpretację pojęcia "wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze" i pojęcia "jednej gry" poprzez zastosowanie interpretacji wynikającej z nowelizacji Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, a obowiązującej dopiero od dnia 21 marca 2009r., w sytuacji w której stan faktyczny dotyczy okresu sprzed nowelizacji w/w rozporządzenia;

4. rażące naruszenie prawa materialnego, a to § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 03.06.2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych poprzez zastosowanie w/w przepisu w brzmieniu obowiązującym przed dniem 21.03.2009r., tj. przed dniem wejścia w życie noweli do rozporządzenia z dnia 24.02.2009r., podczas gdy procedura rejestracji automatu do gier o niskich wygranych rozpoczęła się przed wejściem w życie nowej regulacji;

5. rażące naruszenie prawa materialnego, a to § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.02.2009r. zmieniające rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poprzez jego zignorowanie, przy jednoczesnym ustaleniu, iż procedura rejestracyjna urządzenia wszczęta została przed dniem [...]., gdyż sama opinia techniczna jednostki upoważnionej przez Ministra Finansów pochodzi z dnia [...]. ;

6. rażące naruszenie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poprzez przyjęcie, iż opinię dotyczącą ustalenia zasad działania automatu do gier o niskich wygranych może wydać osoba niebędącą jednostką badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych;

7. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a to § 14 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. z 2003 r., nr 102, poz. 946 ze zm.), poprzez zaniechanie ustalenia, z jaką chwilą bądź w związku z jakim zdarzeniem urządzenie przestało spełniać wymogi określone przepisami prawa, a które spełniało z chwilą jego rejestracji.

8. rażące naruszenie zasady określonej w art. 122 O.p., nakładającej na organ obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ustalenie, czy istnieje możliwość rozpoczęcia gry z licznika innego niż licznik KREDYT i czy możliwe jest rozpoczęcie gry z licznika BANK, w sytuacji, w której ani funkcjonariusze organu celnego, ani też biegły w żaden sposób nie potwierdzili, iż grę rozpoczęli z licznika BANK, gdyż brak takiej możliwości wynika z zasad funkcjonowania gry, czego strona chciała dowieść poprzez przeprowadzenie zgłoszonych wniosków dowodowych;

9. rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 180 § 1, art. 188 oraz zasady wyrażonej art. 121- prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 - podejmowania działań mających na celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności ustalenia, czy istnieje możliwość rozpoczęcia gry z licznika innego niż licznik KREDYT, art. 123 § 1 poprzez uniemożliwienie stronie wykazania swoich twierdzeń przeprowadzając stosowne dowody, których organ nie zechciał przeprowadzić;

10. rażace naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 180 § 1, art. 188 oraz zasady wyrażonej art. 121 - prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 - podejmowania działań mających na celu wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez oparcie wywodów o wyrwane z kontekstu fragmenty przesłuchań podejrzanych, którzy z uwzględnieniem przepisów procedury karnej maja prawo kształtować wyjaśnienia zgodnie z przyjęta linia obrony., przy jednoczesnej odmowie przesłuchania tych osób i przeprowadzenia konfrontacji z biegły, powołanym przez urząd celny. Celem dokładnego określenia zasad funkcjonowania urządzeń i przyczyn dla których w chwili rejestracji urządzenia spełniały przesłanki określone przez ustawodawcę dla automatów do gier o niskich wygranych, a w chwili przeprowadzania kontroli, pomimo braku śladów uszkodzenia plomb - już nie spełniały tych przesłanek;

11. naruszenie przepisów, a to art.180 § 1, art.187 § 1, art. 229 O.p., poprzez uznanie przez Sąd, iż brak przeprowadzenia postępowania dowodowego, zaniechanie dopuszczenia szeregu dowodów, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności dowodu z:

• przesłuchania biegłych z jednostki badającej przeprowadzającej badanie urządzeń, dowodu z konfrontacji ww. biegłych z "biegłym sądowym", na okoliczności których brak w jego opinii - tj. opisu przebiegu gry, zasad funkcjonowania urządzenia, zabezpieczenia urządzenia przed możliwością dowolnej modyfikacji oprogramowania oraz wykluczenia możliwości rozpoczęcia gry za stawkę inną niż llub [...] punkty kredytowe oraz z licznika innego niż licznik KREDYT, wykluczenie możliwości rozpoczęcia gry z licznika BANK;

• dowodu z przesłuchania strony;

• dowodu z dokumentacji weryfikacyjnej oraz kontrolnej prowadzonej w ramach

szczególnego nadzoru podatkowego - na okoliczność wykazania, iż stan urządzeń nie zmienił się od chwili ich pozytywnego zweryfikowania przez urząd celny i był przez cały okres funkcjonowania w pełni akceptowany i aprobowany przez organy celne;

• przesłuchania w charakterze świadków funkcjonariuszy urzędu celnego, którzy sporne punkty do gier na automatach o niskich wygranych kontrolowali oraz Pozytywnie zweryfikowali i dopuścili do urządzania gier na automatach o niskich wgranych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym zakresie;

• przesłuchania w charakterze świadków funkcjonariuszy Urzędu Celnego w K., którzy w dniu [...] r. przeprowadzili quasi-eksperyment na okoliczność wykazania, iż nie Posiadają żadnej wiedzy technicznej w zakresie funkcjonowania gier na automatach o niskich wygranych oraz wyjaśnienia przez nich zasad funkcjonowania zakwestionowanych urządzeń;

• przesłuchania w charakterze świadków M. O., A. C. i J. K. na okoliczność prawidłowości dokonywania badań przez upoważnione przez Ministerstwo Finansów jednostki badające;

• pozstałych szeregu dowodów wskazanych przez pełnomocnika w pismach procesowych na okoliczności w nich wskazane nie stanowi obrazy przepisów postępowania, a organ w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie dowodowe.

12. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 191 O.p., poprzez uznanie przez sąd za logiczne i spójne wywody organu, które prowadzą do błędu w ustaleniach faktycznych, do rażącego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny całkowicie dowolnej, wyrażające się:

• w przyjęciu, iż zakwestionowane urządzenie nie spełnia wymogów przewidzianych przez ustawę dla automatów do gier o niskich wygranych;

• w całkowitym zlekceważeniu przez organ okoliczności, iż automaty posiadał nienaruszone plomby, a tym samym, iż od dnia badania przez biegłych do dnia kontroli nikt nie ingerował w program automatu oraz jego płytę logiczną;

• potwierdzeniu rzetelności i prawidłowości dokonanych badań przez jednostkę badającą, która uznała urządzenie za automat do gier o niskich wygranych przy jednoczesnym odmówieniu jej wiarygodności i bez podania przyczyn, dla których organ oparł ustalenia nie o w/w opinie techniczną, lecz w Oparciu o quasi-opinię;

13. rażące naruszenie przepisów prawa europejskiego, a to art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielenia informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.L 204, S.37) ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006r. (Dz. U. L 363, s.81).

Uzasadniając tak sformułowane zarzuty Skarżąca podtrzymała w całości argumenty przytoczone już w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoją dotychczasową argumentację oraz stanowisko zajęte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Oceniając decyzję administracyjną według kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), sąd administracyjny bada, czy przy wydaniu indywidualnego aktu z zakresu administracji publicznej organy zachowały reguły proceduralne i czy niewadliwie zastosowały normy prawa materialnego odnoszące się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...], utrzymująca w mocy, wydaną na podstawie § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm., dalej określane jako "rozporządzenie"), decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych. Zatem na wstępie wskazać należy, że powołane w decyzji rozporządzenie wydano na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm. ). Zaskarżone rozstrzygnięcie wydano natomiast pod rządami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). Zaś zgodnie z art. 129 ust. 1 tej ustawy działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzonych w salonach gier na automatach, na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy, jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Stosownie do art. 129 ust. 3 tejże ustawy, przez grę na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż [...] zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż [...] zł. Wreszcie zgodnie z art. 144 ustawy o grach hazardowych, traci moc ustawa o grach i zakładach wzajemnych z wyjątkiem art. 14, art. 15b ust. 1, w zakresie dotyczącym kartonów do gry bingo pieniężne, ust. 2, 4, 4a i 5, art. 15d, art. 16 pkt 2 i 3, art. 18 ust. 1, 2, 4 i 5, art. 22 i art. 23. Z powyższego wynika, że wśród pozostających w obrocie prawnym przepisów znalazł się art. 16 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, mając na względzie ochronę interesów uczestników gier lub zakładów oraz zapewnienie prawidłowości przebiegu takiej gry lub zakładu, określi, w drodze rozporządzenia m.in. szczegółowe warunki dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunki przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. Zatem wydane na podstawie tego upoważnienia ustawowego wymienione wyżej rozporządzenie z 2003 r. zachowało moc prawną, w tym także jego § 14 umożliwiający naczelnikowi urzędu celnego cofnięcie rejestracji automatu lub urządzenia do gier w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego takiego automatu lub urządzenia do gier z warunkami rejestracji.

Wydając rozstrzygnięcie w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe mogły zatem sięgnąć po tę podstawę prawną, o ile wykazałyby zaistnienie stanu faktycznego objętego hipotezą tej normy prawnej.

Wobec tego na wstępie winny były prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami procesowymi. Podkreślić przy tym trzeba, że punktem odniesienia dla porównania stanu rzeczywistego powinny być warunki rejestracji w zakresie maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej.

Przyczyną cofnięcia rejestracji automatu do gier na podstawie wymienionego wyżej przepisu mogła być wyłącznie niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami jego rejestracji. Treść powyższego przepisu wymagała, więc ustalenia na jakich warunkach sporny automat zarejestrowano. Z akt postępowania wynika, że sporny automat został dopuszczony do eksploatacji w dniu [...] r., rejestracją dokonaną przez Ministra Finansów za numerem [...], po uprzednim badaniu przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą, przeprowadzonym w dniu [...] r. Jak wynika z treści opinii technicznej poprzedzającej rejestrację, poddany badaniu przedrejestracyjnemu sporny automat został uznany za automat do gier o niskich wygranych. Ówcześnie obowiązująca ustawa o grach i zakładach wzajemnych definiowała gry na automatach o niskich wygranych jako gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość [...] euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż [...] euro, przy czym równowartość [...] euro ustalało się według kursu kupna, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego. Zatem uznanie badaniem przedrejestracyjnym, że sporny automat jest automatem do gier o niskich wygranych i oparcie rejestracji automatu na powyższym badaniu, było równoznaczne ze stwierdzeniem przez kompetentny organ, że automat ten umożliwia gry o wskazanych wyżej parametrach. Brzmienie rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych konkretyzując w § 8 ust. 2, jakie elementy powinno objąć badanie poprzedzające rejestrację, stanowiło w dacie rejestracji automatu, że przedmiotem badania jest między innymi prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej (§ 8 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia). Zmodyfikowanie opisanego wyżej wymogu badania przedrejestracyjnego, o badanie pod kątem "uniemożliwiania przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane" i "uniemożliwiania uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż [...] euro, o której mowa w art. 2 ust. 2 "b" ustawy" nastąpiło dopiero na skutek wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. z 2009 r. Nr 36, poz. 280), a zatem wymóg powyższy nie mógł dotyczyć badania przedrejestracyjnego automatu stanowiącego przedmiot niniejszego postępowania. Rozporządzenie zmieniające nie zawierało przy tym przepisów przejściowych odnośnie konieczności poddania zarejestrowanych automatów ponownemu badaniu pod kątem sprawdzenia, czy zapewniają "uniemożliwianie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane".

W opinii technicznej z dnia [...] r., zawierającej wyniki badania poprzedzającego rejestrację automatu do gier o niskich wygranych, zapisano, że ustalona: maksymalna wygrana [...] pkt ([...] zł); maksymalna stawka [...] pkt ([...] gr), cena punktu kredytowego to [...] pkt tzn. [...] gr.

Według zaś § 9 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia, po wydaniu przez jednostkę badającą opinii technicznej zawierającej pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację, na wniosek podmiotu urządzającego gry lub zakłady wzajemne, wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Warunkiem dopuszczenia automatu do gier o niskich wygranych do eksploatacji, poprzez jego rejestrację, jest więc zapewnienie przez konstrukcję automatu prawidłowego ustalenia maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej za udział w grze. W celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku, o którym mowa w § 9, poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier (§ 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia).

Dla przedmiotowego automatu warunki rejestracji w zakresie maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej kształtowały się następująco. Zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie jego rejestracji (art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych), grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość [...] euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż [...] euro. Jak już wyżej wskazano, powołana ustawa utraciła wszakże moc prawną na zasadzie art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i w myśl przepisu art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż [...] zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż [...] zł (art. 129 ust. 3).

Podkreślić w tym miejscu należy, że zarówno definicja gry na automatach o niskich wygranych opisana w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, jak definicja zawarta w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie przewidywała możliwości podwyższenia wartości jednorazowej gry oraz wartości jednorazowej wygranej. Zatem skarżąca winna była zapewnić działanie zakwestionowanego automatu do gry w sposób zgodny z warunkami rejestracji ustalonymi m. in. w opinii jednostki certyfikujacej z dnia [...] r. poprzedzającej rejestrację automatu. Tymczasem przeprowadzony, na podstawie ustawowego upoważnienia funkcjonariuszy celnych wynikającego z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), eksperyment odtworzenia gry na automacie o niskich wygranych w celu ustalenia wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz kwoty jednorazowej wygranej automatu o niskich wygranych, wykazał, że automat ten umożliwiał zagranie za [...] punktów kredytowych, a zatem wartość stawki za jedną grę wynosiła [...] zł ([...] punkt kredytowy – [...] zł), co przekracza wartość stawki za udział w grze. Ustalenia z czynności kontrolnych zostały następnie potwierdzone dopuszczoną przez organ w poczet materiału dowodowego opinią biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C. mgr inż. R. R., sporządzoną w prowadzonym równolegle dochodzeniu w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 kodeksu karnego skarbowego, w którym zajęto m.in. sporny automat. Z opinii tej wynika, że sporny automat B. umożliwia przy użyciu funkcji [...] przelewania punktów z licznika KREDYT do licznika BANK, zapewnia prawo do gier premiowych za [...] pkt pobieranie przez grającego punktów z licznika BANK, a stawka za udział w jednej grze z uwzględnieniem wygranych pośrednich może wynieść [...] pkt plus [...] [...], zatem może być wyższa od ustawowej. Wskazano także, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika BANK wynosi [...] punktów, natomiast wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika KREDYT wynosi [...] punkt. Łączna jednorazowa wartość wygranej w grze liczona jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej może przekroczyć maksymalna dopuszczalna wartość [...] zł. Biegły stwierdził także, że automat posiada nienaruszoną plombę rejestracyjną nr [...] na obudowie płyty głównej, zaś plomba na obudowie liczników była odklejona. We wnioskach końcowych biegły stwierdził, że badany automat nie spełnia wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom ustawy o grach hazardowych.

Odnosząc się do mocy dowodowej eksperymentu oraz opinii biegłego należy podkreślić, że mają one walor dowodów bezpośrednich, gdyż zostały dokonane w wyniku oględzin spornego automatu i przeprowadzeniu na nim gry. Natomiast odnosząc się do opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C. mgr inż. R. R., sporządzonej na potrzeby postępowania karnego skarbowego, należy podkreślić, że biegły jest wpisany przez Prezesa Sądu Okręgowego w C. na listę biegłych z zakresu informatyki i telekomunikacji, a zatem w ocenie Sądu, nie zachodzi konieczność weryfikacji jego wiedzy z tego zakresu. Nadto, skoro dowodem w sprawie może być opinia osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi, których nie ma organ celny, a to w oparciu o art. 197 O.p., to zasadnie organy celne uznały opinię, wydaną przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi z zakresu informatyki i telekomunikacji, za taki dowód. Ponadto wprost z mocy przepisu art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym są także materiały zgromadzone w postępowaniu karnym skarbowym. Oznacza to, że dowód w postaci opinii biegłego uzyskany w innym postępowaniu mógł być wykorzystany w niniejszym postępowaniu i jest dowodem uzyskanym w sposób prawem przewidziany.

Podkreślić należy, że eksperyment został przeprowadzony w ramach czynności kontrolnych, na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych (Dz. U. Nr 226, poz. 1820). W świetle art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. W ramach tych kontroli funkcjonariusze celni są uprawnienie m.in. do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu (art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy). Z uwzględnieniem powyższych regulacji funkcjonariusze celni, w obecności świadka, właściciela lokalu, przeprowadzili czynności kontrolne w punkcie gier. W ich wyniku ustalili, że zlokalizowany tam automat do gier o niskich wygranych umożliwia grę za stawki wyższe niż przewidziane w obowiązujących przepisach, a przebieg czynności kontrolnych został utrwalony w protokole. Zarzuty strony skarżącej zmierzające do podważenia tego dowodu w przytoczonym kontekście są bezpodstawne.

Wbrew zarzutom skargi, organ mógł na podstawie przytoczonych dowodów (wyniku eksperymentu i opinii biegłego sądowego) dokonać ustaleń stanu faktycznego sprawy. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 8 obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, ustawy z dnia o grach hazardowych, do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustaw Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. W myśl natomiast art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 181 O.p. wskazując, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, wprowadza otwarty katalog środków dowodowych, przypisując przy tym wszystkim środkom dowodowym równą moc prawną. W konsekwencji skoro zatem organ dysponował dwoma odrębnymi dowodami – wynikami eksperymentu przeprowadzonego w ramach czynności kontrolnych przez funkcjonariuszy celnych oraz opinią biegłego sądowego, z których to dowodów wynikały zbieżne ustalenia i wnioski, a przy tym dowody te nie budziły zastrzeżeń co do ich rzetelności i prawidłowości, to tym samym nie było potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów w sprawie, czy też badań kontrolnych tego samego automatu do gry przez jednostkę badającą, o której mowa w § 14 ust. 4 rozporządzenia. Należy także podkreślić, że dla ustalenia zgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji ustawodawca nie zastrzegł w żadnym razie obowiązku przeprowadzenia kontroli przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W konsekwencji, opinii sporządzonej przez biegłego sądowego na potrzeby postępowania karnoskarbowego należy przypisać taką samą moc dowodową, jak opinii jednostki badającej, o której mowa w rozporządzeniu. Opierając zatem podjęte decyzje na dopuszczonej w poczet materiału dowodowego opinii biegłego sądowego, organy nie dopuściły się naruszenia § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych.

Podkreślić również wypada, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie fakt możliwości przekroczenia maksymalnej stawki przewidzianej przez przepisy prawa w wyniku gry na kontrolowanym automacie został potwierdzony zarówno przez funkcjonariuszy celnych, którzy dokonali kontroli poprzez przeprowadzenie eksperymentu oraz przez biegłego, który potwierdził tę okoliczność, również w wyniku przeprowadzonej gry. Niezasadne byłoby przeprowadzanie dalszych dowodów, skoro okoliczność będąca przedmiotem dowodu została w sposób jednoznaczny udowodniona w drodze eksperymentu oraz potwierdzona opinią biegłego, zaś treść wskazywanych dowodów nie prowadziła wprost do zaprzeczenia poczynionym ustaleniom.

Organy administracyjne przeprowadziły czynności procesowe w sposób prawidłowy, oparły się na kompletnym materiale dowodowym i nie można zarzucić im w tym zakresie naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, 200 i art. 229 O.p. Organ odwoławczy trafnie uznał, że całokształt dowodów zebranych w toku postępowania został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokonania wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także, że w sprawie niezasadne było przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania wskazanych osób w charakterze świadków. Zauważyć także należy, że strona miała zapewniony czynny udział w toczącym się postępowaniu, w tym możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne zgodne z dyspozycją art. 210 O.p. W ocenie Sądu w działaniu organów nie można dopatrzyć się naruszenia art. 191 O.p. i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy oparł zaskarżone rozstrzygnięcie na wynikach przeprowadzonego eksperymentu oraz opinii biegłego sądowego, z których jednoznacznie wynikało, że kontrolowany automat nie spełnia wymogów określonych w przepisach prawa. Wydanie pozytywnej opinii technicznych przez jednostkę certyfikującą w czasie postępowania rejestracyjnego nie wpływa na fakt, czy później automat objęty opinią był wykorzystywany zgodnie z przepisami prawa.

W tym świetle, organy celne nie mogły nie uwzględnić okoliczności, że niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji wynika z ustaleń eksperymentu co do przekroczenia wartości stawki za udział w grze, ale także z opinii biegłego wskazującej na funkcjonowanie automatu niezgodnie z warunkami technicznymi rejestracji. W takiej sytuacji nie można uznać, że w zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji dopuścił się naruszenia § 14 ust. 5 rozporządzenia przez wadliwe przyjęcie, że cofnięcie rejestracji automatu jest w rozpatrywanym przypadku możliwe.

Argumenty strony skarżącej, związane z kontynuacją uprzednio rozpoczętej gry z możliwością kumulacji poprzednich wygranych, wiązałyby się z rozszerzeniem pojęcia jednej gry i prowadziłyby do zaprzeczenia rozróżnienia gier na tych dwóch rodzajach automatów do gier, co pozwoliłoby na przyjęcie wyższej stawki za udział w jednej grze i jak należy rozumieć w konsekwencji wyższych wygranych, niż przyjęte w ustawie w odniesieniu do gier na automatach o niskich wygranych. Nie można więc przyjąć, że skoro ustawodawca nie określił, z ilu losowań (etapów) składa się jedna gra, to może ona składać się z nieskończonej ilości losowań. Podobnie nie można przyjąć, że w jednej grze na automatach o niskich wygranych może wystąpić nieskończona (wielokrotna) liczba jednorazowych wygranych, każda o wartości nie wyższej niż określonej w ustawie, gdyż oznaczałoby to brak jakiegokolwiek pułapu limitującego górną granicę wygranej. W takiej sytuacji nie byłoby różnicy pomiędzy automatem do gier, który może być eksploatowany, np. w kasynie, a automatem do gier o niskich wygranych eksploatowanym w punkcie gier na automatach o niskich wygranych. Podział jednej gry na nieskończoną ilość etapów (losowań) oraz kumulację wielokrotnej liczby jednorazowych wygranych w jednej grze pozwalałaby grającemu na osiągnięcie podobnych efektów, jak gry na automatach urządzonych w kasynach. W konsekwencji tego należy przyjąć, że pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze kryje się kwota najwyższej opłaty, jaką grający może poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej jednej gry, nie zaś opłata wnoszona odrębnie za każdy jednostkowy zakład (losowanie) stanowiący jeden z elementów składowych gry. Ponadto konstytucyjna zasada wolności działalności gospodarczej nie ma charakteru absolutnego, a jej ograniczenie jest dopuszczalne w drodze ustawy ze względu na ważny interes publiczny (art. 22 Konstytucji). Pełna, niczym nieograniczona swoboda działalności gospodarczej we wszelkich dziedzinach zagrażać mogłaby bowiem wartościom, o których mowa w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, tj. bezpieczeństwu państwa lub porządku publicznego, ochronie środowiska, zdrowiu i moralności publicznej, albo wolności i prawom innych osób. Dlatego też ustawodawca, wprowadzając generalną zasadę swobody prowadzenia działalności gospodarczej, w niektórych dziedzinach podjęcie działalności ogranicza z uwagi na interes publiczny i społeczny.

Jak wynika z § 14 ust. 5 cytowanego rozporządzenia cofnięcie rejestracji automatu lub urządzenia jest obligatoryjne do gier "w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego (...) z warunkami rejestracji". Prawodawca nie zawarł w dyspozycji tego przepisu żadnych warunków, z których wynikałoby, że tylko późniejsza ingerencja w urządzenie może skutkować cofnięciem jego rejestracji, a sam fakt stwierdzenia naruszenia prawa jest podstawą zastosowania sankcji, przez którą należy rozumieć także cofnięcie przyznanego podmiotowi uprawnienia. Jeżeli w toku postępowania administracyjnego organy ustalą naruszenie przepisów prawa, mają wówczas obowiązek zastosowania ściśle określonych sankcji ( wyrok NSA z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II GSK 780/09). Nie narusza zasady zaufania do organów administracji publicznej i zasady in dubio pro tributario cofnięcie poświadczenia rejestracji, skoro automat nie spełnia wymogów ustawowych, przewidzianych dla automatów o niskich wygranych. Ponadto należy podkreśłić, iż pisma i wytyczne Ministra Finansów oraz dyrektorów podległych mu departamentów nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego. Zatem ich treść nie mogła i nie może kształtować praw i obowiązków podmiotów urządzających gry na automatach o niskich wygranych, wynikających z przepisów prawidłowo ogłoszonych ustaw i rozporządzeń. Należy podkreślić, iż w kontrolowanym postępowaniu organy celne posiadały nie budzące zastrzeżeń, co do ich rzetelności i prawidłowości dowody, z których wynikało wprost, że stawka za udział w jednej grze na przedmiotowym automacie i maksymalna wygrana mogą być wyższe niż wartości przewidziane w ustawie.

Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej o naruszeniu przepisów prawa europejskiego stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skierował w dwóch sprawach (sygn. akt IIISA/Gd 352/10 oraz IIISA/Gd 262/10) odpowiednio pytania prawne do TSUE: "Czy przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.) powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy należy taki przepis ustawowy, który zakazuje przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych" oraz "Czy przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 z późn. zm.) powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy należy taki przepis ustawowy, który zakazuje wydawania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych". Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygn. akt II SA/Po 549/10 zwrócił się do TK z pytaniem prawnym "Czy art. art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z 2009 r.) uniemożliwiający podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych odnośnie przedsięwzięć podjętych przed dniem [...] r. dopuszczalną wcześniej zmianę miejsca urządzania gry ustalonego w uprzednio wydanym zezwoleniu, nie jest niezgodny z wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku podmiotów prowadzących takową działalność, które - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęły realizację sześcioletnich przedsięwzięć gospodarczych."

Odnosząc się do treści zadanych przez sądy administracyjne pytań prawnych wskazanych powyżej, Sąd zauważa, że wprawdzie dotyczą one ustawy o grach hazardowych, jednakże zostały zadane w zgoła innych sprawach, aniżeli przedmiotowa. W sprawie o sygn. akt IISA/Gd 352/10 istotą jest odmowa przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Natomiast w sprawie o sygn. akt IISA/Gd 262/10 skarżoną decyzją odmówiono wydania zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Z kolei sprawa II SA/Po 549/10 dotyczy możliwości dokonania zmiany miejsca urządzania gier wskazanego w zezwoleniu. Treść przytoczonych wyżej spraw nie odnosi się do przedmiotu niniejszego postępowania oraz nie są one dla postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych kwestiami prejudycjalnymi.

Skoro postępowanie sądowe nie dało podstaw do postawienia organom celnym zarzutu naruszenia prawa według art. 145 § 1 p.p.s.a., przeto – stosownie do dyspozycji art. 151 p.p.s.a. – należało oddalić skargę.