Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1692/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183, art. 174, art. 135, art. 124, art. 106, art. 184, art. 204 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: ar. 26 par. 1, art. 34 par. 2, ar. 27 par. 1 i par. 2, art. 33 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak (spr.) Protokolant asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wr 52/14 w sprawie ze skargi F. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wr 52/14, po rozpoznaniu sprawy ze skargi F. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych we W. z [...] sierpnia 2013 r. oraz orzekł o niewykonywaniu uchylonych rozstrzygnięć.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych we W., prowadzi wobec F. we W. postępowanie egzekucyjne w oparciu o własne tytuły wykonawcze z dnia 17 kwietnia 2012 r. obejmujące należności ze składek na ubezpieczenie społeczne, składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń pracowniczych, wystawione po ustaleniu, że pomimo wezwania, nie zostały przez stronę opłacone należności z tytułu składek ubezpieczeniowych (upomnienia zawierające wezwanie do uregulowania ww. należności zostały doręczone stronie w dniu 22 lipca 2012 r.).

Następnie, na podstawie art. 19 § 4 w związku z art. 80 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, dalej też: u.p.e.a.), Dyrektor Oddziału ZUS działając, jako organ egzekucyjny, w oparciu o art. 26 § 5 pkt. 2 u.p.e.a. wszczął postępowanie egzekucyjne z rachunku bankowego, poprzez doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności będącemu bankiem zajęcia na podstawie konkretnie określonych tytułów wykonawczych. Odpisy tych tytułów wykonawczych i zajęć zostały doręczone w dniu 15 maja 2012 r.

Pismem z 21 maja 2012 r., określonym jako "skarga na czynności egzekucyjne do organu nadzoru ZUS'', F. wniosła o zwrot środków pobranych z konta w ramach wystawionych tytułów wykonawczych. Stwierdziła, że postępowania egzekucyjne zostały wszczęte wobec niej nienależnie. Wskazała, że należności objęte wskazanymi tytułami wykonawczymi były objęte kontrolą Zakładu Ubezpieczeń Społecznych we W. zakończonym sporządzeniem protokołu kontroli, a w związku z jego ustaleniami strona skarżąca wystąpiła do ZUS we W. o wydanie decyzji w tym zakresie. Ponadto strona zażądała szczegółowego rozliczenia konta w ZUS. Podniosła, że nie uchyla się od zapłaty należności, jednak środek egzekucyjny został zastosowany przedwcześnie - nie wyjaśnione bowiem zostały nieścisłości, które zawierał protokół pokontrolny. Wobec powyższego zastosowany środek egzekucyjny stanowi nadużycie. Podniesiono także, że od postępowania kontrolnego minęły już prawie dwa lata, a do tej pory F. nie otrzymała - nie licząc protokołu - żadnego innego dokumentu potwierdzającego zakończenie kontroli.

Dyrektor ZUS, kwalifikując powyższe pismo, jako zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz zarzut wykonania egzekwowanego obowiązku, postanowieniem z [...] sierpnia 2012 r. oddalił te zarzuty, jako nieuzasadnione.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej we W. (Dyrektor Izby Skarbowej) postanowieniem z [...] listopada 2012 r., uchylił to zaskarżone przez F. rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że pismo strony z 21 maja 2012 r. zawierało brak formalny - w postaci braku podpisu drugiego członka zarządu F. Ponadto treść pisma nie pozwalała na jednoznaczne stwierdzenie, czy w ogóle stanowi ono ten właśnie środek zaskarżenia a jeżeli tak - to które zarzuty, spośród wymienionych w przepisie art. 33 u.p.e.a.), zostały podniesione.

W toku ponownego rozpoznania sprawy F. uzupełniła brak formalny pisma oraz wskazała, że idzie o zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a – nieistnienie egzekwowanego obowiązku.

W tym stanie sprawy, postanowieniem z [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor ZUS oddalił zarzut nieistnienia obowiązków wskazanych - w opatrzonych stosownymi numerami - tytułach wykonawczych z 17 kwietnia 2012 r. Organ egzekucyjny (a zarazem wierzyciel) stwierdził, że zaległości dochodzone na podstawie tych tytułów wykonawczych są należnościami wynikającymi ze złożonych przez stronę skarżącą deklaracji ZUS DRA. Dyrektor ZUS, w postaci tabeli zobrazował sposób pokrycia poszczególnych dochodzonych egzekucyjnie okresów zaległości dokonanymi wpłatami, a także wskazał kwoty pozostałe, jako nieopłacone i w konsekwencji ujęte na tytułach wykonawczych. Wyjaśnił, że zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 kwietnia 2008 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek (Dz. U. z 2008 r., Nr 78, poz. 465 ze zm.), ZUS dokonuje rozliczenia dokonanej przez płatnika składek wpłaty na koncie płatnika i zewidencjonowania danych na koncie ubezpieczonego za dany miesiąc kalendarzowy, na podstawie deklaracji oraz raportów łub deklaracji korygującej i raportów korygujących, zgodnie z oznaczeniem dokonanym przez płatnika składek na dokumencie płatniczym, o którym mowa w art. 47 ust. 4a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Wskazał, że zgodnie § 13 ust. 1 powołanego rozporządzenia, jeżeli wpłata składek na ubezpieczenia społeczne jest wyższa niż kwota należnych składek z tego tytułu wynikająca z rozliczenia dokonanego w deklaracji za dany miesiąc kalendarzowy, nadwyżkę pozostałą po pokryciu należnych składek na ubezpieczenia społeczne za dany miesiąc kalendarzowy zalicza się proporcjonalnie na pokrycie zaległych należności funduszu emerytalnego i otwartych funduszy emerytalnych, począwszy od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności. Podniósł również, że w myśl § 15 ust. 1 tego rozporządzenia, jeżeli wpłata składek na zdrowotne jest wyższa niż kwota należnych składek z tego tytułu za dany miesiąc kalendarzowy, nadwyżkę zalicza się na pokrycie zaległych należności z tytułu tych składek począwszy od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności. Stwierdził, że na analogicznych zasadach Zakład zobowiązany jest rozliczać nadwyżki powstałe w skutek wpłat na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Wskazując na konkretne wpłaty dokonane przez F. na: Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, ubezpieczenie zdrowotne Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych organ egzekucyjny stwierdził, że jedynie część wpłaconych środków pokryła okresy zaległości dochodzone egzekucyjnie.

Po rozpatrzeniu zażalenia F., Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] października 2013 r. utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie Dyrektora Oddziału ZUS we W. Odwołując się do art. 34 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 u.p.e.a., wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Stwierdził, że ta moc wiążąca rozciąga się również na organ nadzoru, co jest równoznaczne z brakiem możliwości prowadzenia w tym zakresie odrębnego postępowania wyjaśniającego i dokonania ponownej oceny zarzutów. Przy czym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, owo związanie nie ogranicza uprawnień organu nadzoru w zakresie weryfikacji zajętego przez organ egzekucyjny stanowiska pod kątem procesowym. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił także, że w przypadku gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym nie wydaje się odrębnych postanowień w sprawie stanowiska wierzyciela. W związku z powyższym, skoro wierzyciel - będący w niniejszej sprawie jednocześnie organem egzekucyjnym - stwierdził, że na koncie F. w dniu, w którym wystawiono tytuły wykonawcze istniało zadłużenie z tytułu składek, uznając tym samym zarzut nieistnienia obowiązku za bezzasadny, organ nadzoru nie miał możliwości ingerencji w to stanowisko. Tym samym nie mógł postąpić inaczej, niż stanowisko to przyjąć. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zakwestionowane postanowienie spełniało wszelkie przewidziane przepisami prawami wymogi formalne, zawierało pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Według Dyrektora Izby Skarbowej, organ egzekucyjny wyjaśnił w sposób wyczerpujący mechanizm rozliczania wpłat dokonywanych przez stronę skarżącą, wskazując, która wpłata i w jakiej wysokości została zaksięgowana na poszczególne zaległości i w jakiej części zaległości zostały pokryte. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że nie jest uprawniony do badania okoliczności związanych z przeprowadzoną przez ZUS kontrolą w F., jak również nie ma legitymacji do oceniania prawidłowości rozliczenia wpłat dokonanych na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych i weryfikacji złożonych deklaracji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględniając skargę F. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie naruszono art. 3a § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez wydanie tytułów wykonawczych w oparciu o deklaracje złożone przez dłużnika - w sytuacji gdy nie zawierały one pouczenia, iż stanowią podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Sąd I instancji podniósł, że wierzyciel w wystawionych tytułach wykonawczych wskazał, że podstawę prawną objętych nimi należności stanowią deklaracje rozliczeniowe złożone przez stronę skarżącą. Sąd I instancji przypomniał, że treść art. 3a § 2 pkt 1 u.p.e.a., nadana nowelizacją z dnia 30 listopada 2001 r. wskazuje, że tę formę egzekucji administracyjnej stosuje się do należnych składek na ubezpieczenie społeczne. Zdaniem WSA, przepis ten należy jednak rozumieć w ten sposób, że po dniu 30 listopada 2001 r. tytuły wykonawcze mogą być wystawione na podstawie deklaracji rozliczeniowej, o ile zawierały pouczenie, że stanowią podstawę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W przeciwnym razie nie mogą stanowić takiej podstawy. WSA podniósł, że jedyne znajdujące się w aktach sprawy kopie deklaracji rozliczeniowych (ZUS DRA) - złożone przez stronę skarżącą w dacie obowiązywania znowelizowanego art. 3a § 2 pkt 1 u.p.e.a. nie zawierają pouczenia, zgodnego z treścią wyżej powołanego przepisu. Zatem istniały prawne przeszkody do zastosowania do kwot ujętych we wskazanych deklaracjach egzekucji administracyjnej, bez wydania decyzji określających zaległości w opłaceniu składek na ubezpieczenie społeczne. Jednocześnie, w ocenie Sądu I instancji, trafnie organ odwoławczy przyjął, że zasadą jest, iż organ egzekucyjny nie może badać zasadności obowiązku określonego tytułem wykonawczym. Ta zasada postępowania egzekucyjnego obowiązuje także wówczas, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem. WSA wskazał jednocześnie, że jakkolwiek postanowienie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, jako wierzyciela nie podlega zaskarżeniu, jest jednak kontrolowane przez Sąd w postępowaniu sądowoadministracyjnym na podstawie art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Ostatni z powołanych przepisów daje sądom administracyjnym kompetencję do kontrolowania i uchylenia niezaskarżalnego postanowienia, o ile narusza ono prawo. Sąd I instancji podkreślił także, że niniejsza sprawa dotyczy zarzutów zgłoszonych przez skarżącą w prowadzonym wobec niej postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym stanowią środek zaskarżenia przysługujący jedynie zobowiązanemu i mogą być wniesione tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w art. 33 u.p.e.a., w terminie 7 dni od doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego po upływie, którego nie mogą być one przez zobowiązanego uzupełnione ani nie może on wnieść nowych zarzutów.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej we W., wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi temu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia Dyrektora Oddziału ZUS we W., mimo że nie doszło do naruszenia wskazanego przez Sąd prawa procesowego;

2) art. 151 p.p.s.a., art. 145§ 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141, 144, 138 § pkt 1 k.p.a. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia Dyrektora Oddziału ZUS we W., mimo że nie doszło do naruszenia wskazanego przez Sąd prawa procesowego;

3) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie przez WSA poza granicami sprawy, bowiem zakres żądania określonego przez skarżącą dotyczył kwestii nieistnienia obowiązku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., a nie niedopuszczalności egzekucji administracyjnej z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.;

4) art. 106 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji powzięcia wątpliwości, co do nieumieszczenia pouczenia w drukach deklaracji elektronicznych (ZUS DRA), Sąd w przedmiotowej kwestii mógł przeprowadzić dowód z urzędu;

5) art. 141§ 4 p.p.s.a. poprzez jego wewnętrzną sprzeczność, bowiem Sąd z jednej strony uznaje związanie złożonymi zarzutami, których po terminie siedmiodniowym nie można uzupełnić ani zmienić, z drugiej zaś strony dokonuje przekwalifikowania złożonego zarzutu z przepisu art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. na art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.

Według autora skargi kasacyjnej, wskazane naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w przypadku, gdyby Sąd I instancji dokonał właściwej kontroli zaskarżonego aktu, musiałby uznać, iż organ egzekucyjny działał w granicach prawa, a zatem skargę strony, na podstawie art. 151 p.p.s.a., powinien oddalić

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 3 a §1 pkt 3 u.p.e.a. oraz art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. poprzez błędne ich zastosowanie, w sytuacji gdy nie powinny mieć w sprawie zastosowania, ponieważ zarzut skarżącej F. dotyczył nieistnienia obowiązku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., a nie niedopuszczalności egzekucji administracyjnej;

2) art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, pomimo że zarzut skarżącej F. dotyczył nieistnienia obowiązku i ta kwestia była przedmiotem postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację na poparcie zarzutów postawionych w jej petitum.

F., reprezentowana przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem zostały spełnione warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.

W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a.

Przed przystąpieniem do oceny zasadności podniesionych zarzutów należy poczynić kilka uwag wstępnych. Przepis art. 26 § 1 u.p.e.a. stanowi, że organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego. Jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego (art. 26 § 4 u.p.e.a.). Z kolei zasada zaskarżalności postanowień w sprawie stanowiska wierzyciela sformułowana w art. 34 § 2 u.p.e.a. doznaje wyłomu przez wprowadzenie unormowań o charakterze lex specialis. Dotyczy to m.in. postanowień ZUS. Zgodnie, bowiem z art. 83 c) ust.2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 121), od wydanych w trakcie postępowania egzekucyjnego postanowień Zakładu w sprawie stanowiska wierzyciela zażalenie nie przysługuje. Nie oznacza to jednak, że stanowisko wierzyciela (ZUS) pozostaje poza jakąkolwiek kontrolą. W orzecznictwie zaakceptowany został pogląd, że z art. 135 p.p.s.a. można wyprowadzić umocowanie sądu administracyjnego do kontroli prawidłowości tego niezaskarżalnego odrębnie postanowienia ZUS-u. Sąd administracyjny dokonuje kontroli legalności tego postanowienia przy rozpoznawaniu skargi na decyzje dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i 135 p.p.s.a. (v. wyrok z dnia 18 stycznia 2012 r., II GSK 1490/10, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym uznaje za słuszne powyższe stanowisko, gdyż taki stan gwarantuje ochronę praw zobowiązanego. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku zgłoszenia zarzutów materialnoprawnych (art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a.), które nie były lub nie są przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym lub sądowym, o zasadności zgłoszenia tych zarzutów rozstrzyga w istocie wierzyciel (szerzej w tej kwestii: A. Cudak, Zarzut w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ZNSA Nr 5/2013, str. 22-35 oraz powołana tam literatura i orzecznictwo). Nie ulega przy tym wątpliwości, że w omawianej sytuacji, gdy zachodzi tożsamość pomiędzy wierzycielem a organem egzekucyjnym, kontrola sądu odbywa się w pełnym zakresie uregulowanym w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z taką sytuacją mamy do czynienia na gruncie sprawy zakończonej zaskarżonym wyrokiem Sądu I instancji.

W tej sprawie należności objęte postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym przez Dyrektora ZUS zostały zdefiniowane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych na podstawie deklaracji rozliczeniowych złożonych przez skarżącego, jako płatnika składek (art. 3 a) u.p.e.a.), a nie w wyniku decyzji ustalających. Zgodnie z art. 3a § 1 pkt 3) u.p.e.a. w zakresie (...) składek na ubezpieczenia społeczne stosuje się również egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one odpowiednio (...) z deklaracji rozliczeniowej złożonej przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne. Przy czym ustawodawca czyni zastrzeżenie, iż w przypadkach, o których mowa w § 1 stosuje się egzekucję administracyjną, jeżeli: 1) w deklaracji, w zeznaniu, w zgłoszeniu celnym, w deklaracji rozliczeniowej albo w informacji o opłacie paliwowej lub informacji o dopłatach zostało zamieszczone pouczenie, że stanowią one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego; 2) wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przesłał zobowiązanemu upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1 (art. 3a § 2 u.p.e.a.). Stwierdzenie, że dochodzona należność ma "wynikać" z omówionych wyżej dokumentów, należy rozumieć, jako dopuszczenie prowadzenia egzekucji administracyjnej tylko wówczas, gdy na podstawie treści tych dokumentów można ustalić rodzaj obowiązku, jego wymiar oraz kto jest zobowiązanym do jego wykonania. Normatywne pojęcie dopuszczalności egzekucji administracyjnej znajduje się w art. 29 § 1 u.p.e.a., który stanowi, że "organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej". Przepis art. 29 § 2 u.p.e.a. określa dwie szczegółowe przesłanki mieszczące się w pojęciu dopuszczalności egzekucji mianowicie: obowiązek podlega egzekucji i tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a. Przepis ten został, co prawda zmieniony z dniem 1 stycznia 2016 r., przez art. 39 pkt 9 lit. a) ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. (Dz.U.2015.1269), tym niemniej, również w obecnie obowiązującym stanie prawnym organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji, m.in. jeżeli tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a. (v. art. 29 §2 pkt 3 u.p.e.a.). Omawiane uregulowanie (art. 29 § 1 u.p.e.a.) dotyczy warunków zarówno dopuszczalności wszczęcia egzekucji, jak i dopuszczalności prowadzenia egzekucji. W literaturze przedmiotu odróżnia się oba rodzaje przesłanek. Do przesłanek pozytywnych dopuszczalności wszczęcia egzekucji, czyli okoliczności, które muszą być spełnione, aby organ egzekucyjny mógł wszcząć egzekucję, zalicza się m.in. istnienie obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym podlegającego egzekucji administracyjnej. W kontekście tej przesłanki konieczne jest również odróżnianie istnienia obowiązku od wymagalności i zasadności obowiązku. Organ egzekucyjny nie jest bowiem uprawniony do badania tych dwóch ostatnio wymienionych kwestii, tj. wymagalności i zasadności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (szerzej m.in. Lidia Klat- Wertelecka, Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, Wydawnictwo Uniwersytetu Wrocławskiego, Wrocław 2009). Oceniając prawidłowość zaskarżonego wyroku w aspekcie podniesionych zarzutów kasacyjnych należy wskazać, że skoro dopuszczalność egzekucji administracyjnej jest badana z urzędu przez organ egzekucyjny (w tym przypadku będący jednocześnie wierzycielem), jak i organ nadzoru, trudno uznać za trafny zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., poprzez rozstrzygnięcie poza granicami sprawy z tej racji, że podstawą zgłoszonego przez F. zarzutu był wyłącznie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., którym to zarzutem organ był związany. Innymi słowy to, że organ był związany zarzutem zobowiązanego postawionym w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. nie oznacza, że organ był zwolniony z badania (z urzędu) dopuszczalności egzekucji administracyjnej. Z tego względu nie można także uznać za uzasadniony zarzut kasacyjny naruszenia art. 141§ 4 p.p.s.a. w sposób opisany przez stronę, gdyż wbrew poglądowi skarżącego kasacyjnie, uzasadnienie wyroku nie jest wewnętrznie sprzeczne. Z motywów wyroku nie wynika, że Sąd I instancji – jak zarzuca to wnoszący skargę kasacyjną - przekwalifikował zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. na zarzut z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Prawidłowe stanowisko Sądu I instancji, co do związania Dyrektora Izby Skarbowej podniesionym zarzutem materialnoprawnym z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. jest wyraźne (str. 6 uzasadnienia wyroku). Nie ulega bowiem wątpliwości, że po upływie terminu do wniesienia zarzutów nie jest dopuszczalne zgłaszanie nowych zarzutów lub uzupełnianie zarzutów już wniesionych o nowe podstawy faktyczne lub prawne (wyroki NSA: z dnia 4 kwietnia 2012 r., II FSK 2615/10, LEX nr 1410622; z dnia 6 marca 2012 r., II FSK 1441/10, LEX nr 1424264; z dnia 1 września 2011 r., II FSK 407/10, LEX nr 954961; z dnia 26 sierpnia 2011 r., II FSK 474/10, LEX nr 1068722). Takie też stanowisko wyraził Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku dokonując wykładni art. 33 u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że znaczenie tytułu wykonawczego polega na tym, iż stanowi on podstawę konkretnej egzekucji. O istocie niedopuszczalności egzekucji świadczy (również) formalny sposób orzekania o istnieniu tej przesłanki. Organ egzekucyjny nie orzeka w sposób pozytywny o dopuszczalności egzekucji. W sprawie rozstrzygniętej zaskarżonym wyrokiem, organ egzekucyjny (będący jednocześnie wierzycielem) wystawił konkretne tytuły wykonawcze w oparciu o złożone przez stronę deklaracje rozliczeniowe ZUS DRA. Tym samym organ ten uznał, że owe deklaracje rozliczeniowe spełniają warunki określone w art. 3 a § 1 pkt 3 u.p.e.a., a mianowicie zawierają pouczenie, zgodne z treścią wyżej powołanego przepisu, co w efekcie oznaczało, że organ ten uznał, iż kwoty ujęte we wskazanych deklaracjach mogły być zastosowane bez wydania decyzji określających zaległości w opłaceniu składek na ubezpieczenie społeczne. Innymi słowy, według organu, na podstawie powyższych tytułów wykonawczych egzekucja administracyjna jest dopuszczalna. Natomiast Sąd I instancji kontrolując stanowisko organu w tym zakresie stwierdził, że znajdujące się w aktach sprawy kopie deklaracji rozliczeniowych nie zawierają wzmiankowanych, obligatoryjnych pouczeń. Tak jest w istocie, gdyż rzeczywiście druki ZUS DRA pouczeń nie zawierają. Przy czym należy podkreślić, że skarżący kasacyjnie organ nie tylko powyższego stwierdzenia Sądu I instancji nie kwestionuje, ale wręcz przyznaje, że znajdujące się w aktach administracyjnych deklaracje ZUS DRA nie zawierają pouczeń, o jakich mowa w art. 3 a §1 pkt 3 u.p.e.a., gdyż są to dokumenty wygenerowane z systemu informatycznego ZUS. Dyrektor Izby Skarbowej podnosi natomiast, że egzemplarze tych deklaracji złożone przez F. w formie elektronicznej, zgodnie z ustawą z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. poz. Nr 205, poz. 1585 ze zm.) i przepisami ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. Nr 64, poz. 565 ze zm.) były opatrzone stosownymi pouczeniami, że mogą stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Według skarżącego organu w razie zaistnienia wątpliwości, co do tych dokumentów (deklaracji) Sąd I instancji mógł przeprowadzić w tym zakresie dowód z urzędu, czego jednakże nie uczynił, naruszając tym samym art. 106 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że niezależnie od tego, iż postawiony zarzut jest nieprecyzyjny, gdyż art. 106 p.p.s.a. zawiera kilka jednostek redakcyjnych, a obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest precyzyjne wskazanie przepisów, które jego zdaniem, zostały naruszone i wykazanie, na czym to naruszenie polega, powyższego stanowiska nie sposób podzielić. Należy bowiem wskazać, że sąd administracyjny orzeka na podstawie materiału zgromadzonego w postępowaniu przed właściwym organem. Zasada ta wynika z art. 133 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. W postępowaniu sądowoadministracyjnym Sąd nie dokonuje ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Mówiąc innymi słowy, dołączone do akt sądowych akta administracyjne pozwalają odpowiedzieć na pytanie, czy przyjęty w toku postępowania przed organem stan faktyczny znajduje w nich uzasadnienie. W postępowaniu sądowoadministracyjnym normodawca dopuszcza możliwość przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodu z dokumentu pod warunkiem, że dowód ten jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Zatem możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, które obowiązany jest wyjaśnić organ. Inna wykładnia art. 106 § 3 p.p.s.a. mogłaby stanowić próbę przerzucenia odpowiedzialności za wnikliwe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego z organów na sądy administracyjne, które zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) mają sprawować kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej. W tej sprawie, wbrew poglądom skarżącego kasacyjnie organu, Sąd I instancji nie miał obowiązku wzywać organ do przedłożenia właściwych deklaracji rozliczeniowych (z pouczeniami), skoro w nadesłanych aktach administracyjnych znajdowały się deklaracje ZUS DRA, a organ miał obowiązek przesłania do Sądu kompletu dokumentów pozwalających na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie sposób też zakładać, że dokumenty znajdujące się w nadesłanych do Sądu aktach administracyjnych różnią się (treściowo) od tych, którymi rzeczywiście dysponował organ rozstrzygając sprawę. Należy zauważyć, że w aktach sprawy - a więc sądowych i administracyjnych - nie znajduje się jakakolwiek informacja o mogącej występować rozbieżności pomiędzy dokumentami znajdującymi się w administracyjnych aktach sprawy a dokumentami posiadanymi przez organ. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji nie prowadził uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów, dlatego też zarzut naruszenia art. 106 p.p.s.a. jest bezzasadny. Podsumowując należy stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie nie podważyły stanowiska Sądu I instancji, co do konieczności uchylenia zaskarżonych postanowień. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ wypowie się w przedmiocie dopuszczalności egzekucji, w szczególności w aspekcie art. 3a) § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z § 2 tego przepisu i wskaże na tę okoliczność dokumenty uprawniające go do wystawienia konkretnych tytułów wykonawczych.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).