Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 764/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 b par. 3, art. 14 c par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi S. R. J. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. J. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie interpretacją indywidualną z dnia [...].07.2019 r., znak: [...] – wydaną na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – dalej w skrócie "O.p.") - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy S. przedstawione we wniosku z dnia [...].04.2019 r. (data wpływu: [...].04.2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pytania:

1. oznaczonego we wniosku numerem 1, tj. w zakresie:

- kwalifikacji wypłacanych Fundacji należności - jest nieprawidłowe,

- obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika - jest prawidłowe;

2. oznaczonego we wniosku numerem 2, tj. w zakresie ustalenia, czy Spółka dokonując wypłat należności na rzecz Fundacji w postaci odsetek uprawniona będzie, pełniąc funkcję płatnika, do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w części w jakiej:

- należności dotyczą przychodów z udziałów w zyskach osób prawnych - jest prawidłowe;

- w pozostałej części - jest nieprawidłowe;

3. oznaczonego we wniosku numerem 3, tj. w zakresie ustalenia, czy Spółka dokonując wypłaty ewentualnej dywidendy w przyszłości oraz wypłaty z tytułu zysku rocznego na rzecz Fundacji uprawniona będzie, pełniąc funkcję płatnika, do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - jest prawidłowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także "Organ interpretacyjny") wyjaśnił, że w dniu [...].04.2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pytania:

1. oznaczonego we wniosku numerem 1, tj. w zakresie:

- kwalifikacji wypłacanych Fundacji należności,

- obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika;

2. oznaczonego we wniosku numerem 2, tj. w zakresie ustalenia, czy Spółka dokonując wypłat należności na rzecz Fundacji w postaci odsetek (oprocentowania od wniesionego wkładu) uprawniona będzie, pełniąc funkcję płatnika, do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.;

3. oznaczonego we wniosku numerem 3, tj. w zakresie ustalenia, czy Spółka dokonując wypłaty ewentualnej dywidendy w przyszłości oraz wypłaty z tytułu zysku rocznego na rzecz Fundacji uprawniona będzie, pełniąc funkcję płatnika, do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

S. (dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") prowadzi certyfikowane gospodarstwo ekologiczne od 2004 r. Głównym przedmiotem działalności Spółki są uprawy rolne połączone z chowem i hodowlą zwierząt (działalność mieszana), w ramach której Spółka w szczególności zajmuje się hodowlą bydła. Pozostałymi przedmiotami działalności Spółki są m.in. uprawy rolne inne niż wieloletnie, chów i hodowla zwierząt, czy też badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych.

Spółka, jako zakład wzorcowy prowadzony w ramach rolnictwa biologiczno- dynamicznego, stanowi zamknięty w sobie organizm, który dzięki biodynamicznemu zagospodarowaniu gleby służy zarazem ochronie przyrody przy jednoczesnym zachowaniu i zwiększeniu różnorodności gatunkowej fauny i flory oraz stwarza stabilne podstawy zdrowego życia i odżywiania człowieka.

W 2017 roku Spółka nawiązała współpracę z niemiecką fundacją (dalej jako: "Fundacja", "cichy udziałowiec"), w wyniku której w grudniu 2017 r. Fundacja nabyła cześć udziałów w Spółce. Fundacja jest niezależną organizacją pożytku publicznego utworzoną w oparciu o przepisy niemieckiej ustawy Kodeks cywilny, która wspiera inicjatywy w obszarach "Edukacja i szkolenie", "Usługi dla dzieci i młodzieży" oraz "Niepełnosprawność i pomoc w podeszłym wieku", ale także promuje projekty naukowe i życiowe w dziale "Rolnictwo i ochrona przyrody", w tym także badania biodynamiczne związane z rolnictwem.

W ramach tej współpracy realizowane są m.in. projekty związane z rolnictwem biodynamicznym takie jak:

- badania naukowe na rzecz rozwoju rolnictwa ekologicznego i biodynamicznego - których celem jest lepsze rozpoznanie wzajemnych oddziaływań poszczególnych sfer gospodarstwa: gleby, upraw rolniczych, zwierząt oraz ludzi pracujących w gospodarstwie:

- przywrócenie i poprawa żyzności gleby - w tym projekcie, dzięki uprawie biodynamicznej, która wykonywana jest w ramach minimalnej obróbki gleby, odbudowywana jest niezbędna żyzność użytkowanych gruntów; polepszenie żyzności gleby następuje zatem dzięki zminimalizowanej uprawie roli, zastosowaniu preparatów biodynamicznych, kompostu oraz uprawie roślin motylkowych;

- uprawa pól - projekt koncentruje się na zoptymalizowaniu funkcjonującego już obiegu zamkniętego dotyczącego wykorzystywania zbieranych plonów, odpadów, obornika oraz pozostałych materiałów powstających w ramach prowadzonego gospodarstwa.

Fundacja wspiera projekty innych organizacji non-profit w całej Europie, w tym m.in. projekty z zakresu rolnictwa i ochrony przyrody. W ramach tego typu działań prowadzone są badania naukowe skoncentrowane na praktycznym zastosowaniu najnowszych rozwiązań z zakresu rolnictwa biodynamicznego. Dodatkowo prowadzone są szkolenia związane z rolnictwem biodynamicznym, w których szczególną uwagę zwraca się na utrzymywanie hodowli roślin i zwierząt w warunkach rolnictwa organicznego bez wykorzystywania inżynierii genetycznej.

Wyżej wskazane badania i prowadzone projekty związane z rolnictwem biodynamicznym są przedmiotami działalności wykonywanymi zarówno przez Spółkę, jak i przez Fundację. W celu sformalizowania współpracy, a także wobec chęci dofinansowania przez Fundację prowadzonych przez Spółkę projektów, w czerwcu 2017 r. Spółka zawarła z Fundacją umowę "utworzenia cichej Spółki". W ramach zawartej umowy, Fundacja (określona w treści umowy jako tzw. "cichy udziałowiec") wniosła do Spółki wkład gotówkowy w wysokości [...] PLN ([...] wg kursu przeliczeniowego z dnia [...] r., słownie: [...]). Kolejną (w treści identyczną) umową "utworzenia spółki cichej" z kwietnia 2018 r., Fundacja przekazała Spółce [...] PLN ([...] € według kursu przeliczeniowego z dnia [...] r.) (obie umowy zwane dalej jako "umowa"). W umowie wskazano, że dla cichego udziałowca prowadzone będą przez Spółkę dwa konta księgowe: konto wkładu udziałowca oraz prywatne konto cichego wspólnika (na którym wykazywane będą zyski, straty oraz ewentualne wypłaty na rzecz cichego wspólnika).

Fundacja, z tytułu wniesionego do Spółki wkładu, będzie uzyskiwała odsetki. Podstawą obliczania odsetek będzie wniesiony wkład, natomiast oprocentowanie będzie wynosić 2,0 % w skali roku.

Dodatkowo, poza oprocentowaniem od wniesionego wkładu, Fundacja ma otrzymywać 5 % zysku rocznego osiągniętego przez Spółkę (bez uwzględnienia udziału w zysku i stracie przypadającego na cichego udziałowca oraz bez podatku dochodowego), a ustalona w ten sposób kwota nie może przekraczać w każdym roku podatkowym kwoty stanowiącej 20 % wniesionego wkładu. Zysk ten ma zostać zaksięgowany na odrębnym koncie księgowym prowadzonym dla rozliczeń z cichym wspólnikiem. Zgromadzony na tym koncie zysk przypadający na cichego wspólnika podlega oprocentowaniu w wysokości 2,5 %. Cichy udziałowiec uczestniczy też w ewentualnych stratach Spółki do wysokości 5 % (nie więcej jednak niż do wysokości 20 % wkładu). W ewentualnych stratach (łącznie) cichy udziałowiec uczestniczy maksymalnie tylko do wysokości wkładu własnego.

Umowa przewiduje szereg uprawnień dla cichego udziałowca, takich jak: prawo do wglądu w dokumenty księgowe i dokumenty Spółki, o ile mają znaczenie dla ustalenia wysokości zysku/straty. Fundacja nie ma natomiast żadnych uprawnień kontrolnych z tytułu zawartej umowy względem Spółki, a prawo do sprawowania zarządu posiada wyłącznie Spółka. Umowa, zawarta w zwykłej formie pisemnej, określa też zasady wypłaty odsetek czy też wypłat dotyczących wniesionego wkładu. Poza tym, w umowie znajdują się regulacje dotyczące zasad wypowiadania umowy, dopuszczalność jej cesji i przeniesienia zobowiązań na osoby trzecie.

Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Po zakończeniu trwania Spółki cichej nastąpić winna spłata wkładu w wysokości wartości księgowej, to jest wkładu pomniejszonego o ewentualne straty.

Na gruncie polskiej ustawy o rachunkowości środki pieniężne przekazane przez Fundację wykazane zostały w bilansie Spółki jako pożyczka, gdyż zgodnie wyżej przedstawionymi wyjaśnieniami środki pieniężne przekazane do Wnioskodawcy stanowią świadczenie zwrotne, które zostanie zwrócone na rzecz Fundacji, po zakończeniu trwania umowy. Bilansowo zatem umowa posiada wszelkie cechy umożliwiające kwalifikację jej jako pożyczki. Przyszłe płatności, które będą dokonywane zwrotnie na rzecz Fundacji uznawane będą na gruncie prawa bilansowego za odsetki od udzielonego kapitału.

W efekcie zainicjowanej umową współpracy, mając na celu jej kontynuowanie oraz rozszerzenie w przyszłości, w dniu [...].12.2017 r. Fundacja nabyła część udziałów w Spółce i stała się większościowym udziałowcem w Spółce. Fakt ten pozostał jednak bez wpływu na relacje wynikające z zawartej umowy, która nadal obowiązuje i jest przez obie strony respektowana i realizowana.

Zgodnie z informacjami oraz dokumentami posiadanymi przez Spółkę, uzyskiwane przez Fundację w Polsce dochody w postaci odsetek, które są wypłacane przez Spółkę w związku z zawartą umową, przeznaczane są przez Fundację na jej cele statutowe, m.in. na cele z zakresu działalności naukowo-technicznej, ochrony środowiska, pomocy osobom niepełnosprawnym i pedagogiki. Wszelkie inne ewentualne dochody, które Fundacja osiągać będzie jako udziałowiec w Spółce, również zostaną przeznaczone na działalność pożytku publicznego, którą realizuje Fundacja.

Spółka, każdorazowo na dzień wypłaty odsetek z tytułu zawartej umowy, posiada oświadczenie Fundacji o wykorzystywaniu osiągniętych w Polsce dochodów na wyżej wskazane cele statutowe. Takie samo oświadczenie posiadać będzie Spółka w przypadku wypłaty na rzecz Fundacji ewentualnej dywidendy w przyszłości.

Spółka dokonując przedmiotowych wypłat będzie zatem w każdym przypadku w posiadaniu dokumentacji, o której jest mowa w art. 26 ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DZ.U. z 2018 r., poz. 1036 – zwanej w skrócie "u.p.d.o.p."), a dochody osiągnięte przez Fundację w Polsce zostaną przeznaczone na cele statutowe, określone art. 17 ust. 4 (winno być: art. 17 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.p.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka sformułowała następujące pytania:

1. czy mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz postanowienia zawartej przez strony Umowy, płatności realizowane przez Spółkę na rzecz Fundacji powinny być kwalifikowane na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako odsetki od udostępnionego kapitału (odsetki od pożyczki), a w związku z tym, czy Wnioskodawca pełnił będzie funkcję płatnika w rozumieniu art. 26 u.p.d.o.p. z tytułu należności przekazywanych na rzecz Fundację, czyli podmiotu będącego nierezydentem w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. ?

2. czy w przedstawionym wyżej stanie faktycznym, Spółka dokonując wypłat należności wynikających z tytułu zawartej umowy (w ocenie Spółki stanowiących odsetki) uprawniona będzie, pełniąc funkcję płatnika, do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, jeżeli uzyskane przez Fundację dochody zostaną przekazane na cele statutowe, o których jest mowa w tym przepisie, a Spółka dokonująca wypłaty będzie w posiadaniu oświadczenia, o którym jest mowa w art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p. ?

3. czy w przedstawionym wyżej stanie faktycznym, Spółka dokonując wypłaty ewentualnej dywidendy w przyszłości na rzecz Fundacji uprawniona będzie, pełniąc funkcję płatnika, do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, jeżeli uzyskane przez Fundację środki zostaną przekazane na cele statutowe, o których jest mowa w tym przepisie, a Spółka dokonująca wypłaty będzie w posiadaniu oświadczenia, o którym jest mowa w art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p. ?

4. w przypadku uznania przez Organ interpretacyjny, że należności wypłacane przez Spółkę z tytułu zawartej umowy na rzecz Fundacji nie stanowią odsetek (pytanie 1), Spółka wnosi o wskazanie, jak należy zatem zakwalifikować osiągany przez Fundację za pośrednictwem Spółki dochód z tego tytułu i czy korzystałby on ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku przeznaczenia tego dochodu na cele statutowe, o których jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p. ?

Spółka zajęła następujące stanowisko.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. płatności dokonywane na rzecz Fundacji, wynikające z zawartej umowy, winny być kwalifikowane na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako odsetki od udostępnionego kapitału (odsetki od pożyczki w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.), w następstwie czego Wnioskodawca spełniał będzie warunki do uznania go za płatnika w rozumieniu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.;

2. Spółka, dokonując wypłat należności wynikających z zawartej umowy, jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i niepobrania zryczałtowanego podatku od dochodów osiąganych przez nierezydentów, pod warunkiem, że dochody uzyskane w Polsce przez Fundację zostały przekazane na cele wskazane w wyżej wymienionym przepisie, a Spółka będzie w posiadaniu oświadczenia Fundacji, potwierdzającego fakt przeznaczenia tego dochodu na cele statutowe, o których jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.;

3. Spółka, dokonując ewentualnej wypłaty dywidendy w przyszłości na rzecz Fundacji, będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i niepobrania zryczałtowanego podatku od dochodów osiąganych przez nierezydentów, pod warunkiem, że dochody uzyskane w Polsce przez Fundację zostały przekazane na cele wskazane w wyżej wymienionym przepisie, a Spółka będzie w posiadaniu oświadczenia Fundacji, potwierdzającego fakt przeznaczenia tego dochodu na cele statutowe, o których jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu stanowiska Spółka, odnosząc się do kwalifikacji dochodu uzyskanego ze Spółki cichej na gruncie CIT przez nierezydenta, wskazał, że podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa powyżej, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Za dochody (przychody), o których mowa w przywołanym wyżej punkcie 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 (odsetki, należności licencyjne, inne) i art. 22 ust. 2 (dywidendy) u.p.d.o.p., jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w punktach 1-4.

Jak wynika z art. 7 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak stanowi natomiast art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się, m.in.:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Mając na uwadze powyżej przywołane regulacje u.p.d.o.p., w tym w szczególności te dotyczące źródeł przychodów, w pierwszej kolejność rozważyć należy, jaki charakter mają przekazywane przez Spółkę na rzecz Fundacji płatności. Przy czym, zdaniem Wnioskodawcy, pomocniczo można odwołać się do regulacji związanych z opodatkowaniem zysków wspólników spółki cichej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "u.p.d.o.f.").

Przepisy u.p.d.o.f. nie stanowią podstawy prawnej dla określania skutków podatkowych na gruncie u.p.d.o.p., jednakże w opisywanym stanie faktycznym stanowić mogą istotną wskazówkę interpretacyjną. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bowiem brak jest znanych Spółce rozstrzygnięć organów podatkowych czy sądów administracyjnych w tym zakresie, stąd konieczność odwołania się do u.p.d.o.f., co w tym stanie faktycznym wydaje się być uzasadnione.

Umowa spółki cichej jest umową nienazwaną, a samo zawarcie umowy spółki cichej dopuszczalne jest zgodnie z zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353ą Kodeksu cywilnego. Zgodnie ze wskazanym przepisem strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Wskazana norma prawna przyznaje podmiotom prawa cywilnego generalną kompetencję do swobodnego kształtowania stosunków zobowiązaniowych przez umowy. Zasada swobody umów stwarza podmiotom możliwość kształtowania stosunków zobowiązaniowych innych niż typowe. Strony uzyskują kompetencję do tworzenia zupełnie nowych typów umów (np. umowa franchisingu), niepodobnych do normatywnie określonych w Kodeksie cywilnym lub innych ustawach. Mogą także wzorować się na umowach nazwanych, ale określając łączący ich stosunek zobowiązaniowy dokonywać pewnych modyfikacji lub uzupełnień, kreując w ten sposób bardziej odpowiedni dla nich instrument prawny (A. Olejniczak, Komentarz do art. 3531 K.c., LEX 2014).

Zdaniem Spółki, mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny, zawarta umowa pomiędzy Spółką a Fundacją w sensie ekonomicznym najbardziej zbliżona jest do umowy pożyczki. Umowa ta została zakwalifikowana na gruncie przepisów rachunkowych (bilansowych) jako pożyczka, natomiast przychody należne Fundacji kwalifikowane będą (bilansowo) na równi z odsetkami od pożyczki.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione wyjaśnienia, Spółka stoi na stanowisku, że należności wypłacane Fundacji z tytułu zawartej umowy najbardziej zbliżone są w istocie do odsetek od pożyczki.

Pogląd zaprezentowany powyżej znajduje m.in. poparcie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...].04.2018 r., znak: [...], który stwierdził, iż: "Powyższa regulacja art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest realizacją zasady, że uzyskane we wspólnym przedsięwzięciu przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tego przedsięwzięcia. Oznacza to, że przychody i koszty uzyskania przychodów uzyskiwane w ramach Umowy spółki cichej stanowiącej wspólne przedsięwzięcie Wnioskodawcy/Wspólnika cichego oraz Przedsiębiorcy winny zostać opodatkowane zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ dopuszczalne jest stosowanie do umów nienazwanych przepisów o umowach nazwanych, wprost lub przez analogię, w zależności od celu umowy nienazwanej i podobieństwa tego celu do umowy nazwanej, właściwym jest potraktowanie wniesienia wkładu przez Wnioskodawcę jako udzielenie pożyczki, jeżeli przedmiotem wkładu są pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku - na co wskazuje treść art. 720 Kodeksu cywilnego. Przekazanie przedmiotu wkładu i późniejszy jego zwrot nie stanowi dochodu Wnioskodawcy. Za dochód taki należy uważać jedynie udział w zysku przedsiębiorcy. Jeżeli więc wspólnikiem spółki cichej jest osoba fizyczna, która wniosła do tej spółki wkład pieniężny, który nie jest związany z prowadzoną przez tę osobę, działalnością gospodarczą, wówczas przychód z tytułu uczestnictwa w spółce cichej należy zakwalifikować jako przychód z tytułu odsetek od pożyczek".

Stanowisko tożsame do powyższego zaprezentował także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji z [...].05.2017 r., znak: [...] W uzasadnieniu wskazano bowiem, że: "Z uwagi na to, że dopuszczalne jest stosowanie do umów nienazwanych przepisów o umowach nazwanych, wprost lub przez analogię, w zależności od celu umowy nienazwanej i podobieństwa tego celu do umowy nazwanej, właściwym jest potraktowanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienia wkładu przez wspólnika cichego jako udzielenie pożyczki, jeżeli przedmiotem wkładu są pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku - na co wskazuje treść art. 720 Kodeksu cywilnego. Przekazanie przedmiotu wkładu i późniejszy jego zwrot nie stanowi dochodu wspólnika cichego. Za dochód taki należy uważać jedynie udział w zysku przedsiębiorcy. Jeżeli więc wspólnikiem spółki cichej będzie osoba fizyczna, która wniosła do tej spółki wkład pieniężny, który nie jest związany z prowadzoną przez tę osobę działalnością gospodarczą (tj. zawarła umowę spółki cichej poza prowadzoną działalnością gospodarczą), wówczas przychód z tytułu uczestnictwa w spółce cichej należy zakwalifikować jako przychód z tytułu odsetek od pożyczek".

Powyższe stanowisko potwierdza również interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...].12.2017 r., znak: [...] W uzasadnieniu wskazano, że: "Jeżeli więc wspólnikiem spółki cichej jest osoba fizyczna, która wniosła do tej spółki wkład pieniężny, który nie jest związany z prowadzoną przez tę osobę działalnością gospodarczą, wówczas przychód z tytułu uczestnictwa w spółce cichej należy zakwalifikować jako przychód z tytułu odsetek od pożyczek. W konsekwencji uznać należy, że wypłata zysku przez spółkę cichą na rzecz wspólnika cichego oznacza uzyskanie przez takiego wspólnika przychodu z kapitałów pieniężnych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 Updof. Podstawą opodatkowania w tym przypadku jest przychód, który nie podlega pomniejszeniu o koszty jego uzyskania i zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 Updof, jest opodatkowany 19 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym".

Wyżej wskazane stanowiska znajdują swoje odzwierciedlenia także w innych interpretacjach, przykładowo: w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...].06.2017 r., znak: [...] oraz w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...].01.2018 r" znak: [...] W opinii Spółki, mimo iż wyżej wskazane interpretacje zapadły na gruncie przepisów u.p.d.o.f., to są adekwatne do określenia skutków podatkowych na gruncie przepisów u.p.d.o.p.

Biorąc pod uwagę wyżej wskazane przepisy, wyjaśnienia oraz interpretacje organów podatkowych, w ocenie Spółki, należności wypłacane na rzecz Fundacji z tytułu zawartej umowy powinny być kwalifikowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako odsetki od pożyczki.

Odnosząc się do opodatkowania podatkiem u źródła dochodów osiąganych przez Fundację w Polsce, Spółka wskazała, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (nierezydentów), przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20 % przychodów.

W myśl art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z art. 11 pkt 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej jako "UPO PL-DE"), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast w myśl art. 11 pkt 2 UPO PL-DE, takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Jak wynika natomiast z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty [...]zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem pewnych odliczeń. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 26 ust. 1, nie pobiera się, jeżeli podatnicy, wymienieni w art. 17 ust. 1, korzystający ze zwolnienia w związku z przeznaczeniem dochodów na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, złożą płatnikowi najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności oświadczenie, że przeznaczą dochody z dywidend oraz z innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych - na cele wymienione w tym przepisie.

W tym stanie rzeczy, wypłata świadczenia pieniężnego na rzecz Fundacji z tytułu zawartej umowy winna zostać zakwalifikowana jako wypłata odsetek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a Spółka dokonując tej wypłaty pełni rolę płatnika w rozumieniu art. 26 u.p.d.o.p.

Analogicznie przedstawiać będzie się sytuacja Spółki, gdyby w przyszłości miało dojść do wypłaty dywidendy na rzecz Fundacji: spełnione zostaną wówczas warunki określone art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (dochód osiągnięty w Polsce przez nierezydenta), a Spółka dokonując tej płatności wypełniać będzie rolę płatnika w rozumieniu art. 26 ust. 1 z związku z ust. 1a u.p.d.o.p..

Odnosząc się do zwolnienia z opodatkowania dochodów osiągniętych przez Fundacje w Polsce, Spółka wskazała, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo- techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatywy społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p., przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1) przedsiębiorstwach państwowych;

2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;

3) samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Przepisy u.p.d.o.p. wskazują wprost na możliwość skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy podmiot uzyskujący dochód przeznacza go na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc w przypadku, gdy celem statutowym danego podmiotu jest np. działalność naukowa czy też naukowo-techniczna. Podmiot korzystający ze zwolnienia powinien być natomiast w stanie wskazać, że zwolnione dochody przeznaczone są właśnie na taki cel statutowy.

Ustawa podatku dochodowym od osób prawnych nie ogranicza powyższego zwolnienia tylko do dochodów osiąganych przez podmioty gospodarcze działające (posiadające siedzibę) na terytorium Polski. Takie stanowisko potwierdzone zostało m.in. w interpretacji Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia [...].02.2018 r., znak: [...]

Wskazana interpretacja została zmieniona w związku z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.09. 2017 r., sygn. akt II FSK 2284/15. W uzasadnieniu organ wskazał, że: "(...) skoro Fundacja spełnia przesłanki dla korzystania ze zwolnienia z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, jest ona uprawniona do zwolnienia z podatku już w chwili wypłaty jej dochodu w postaci odsetek. Z brzmienia ustawy o CIT wynika, że zamiarem ustawodawcy w takim przypadku było zwolnienie płatnika z obowiązku poboru podatku. Dotyczy to zarówno zwolnienia przedmiotowego (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT), jak i zwolnienia podmiotowego (art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ustawy o CIT). Inne postępowanie ustawodawcy w stosunku do obowiązków płatnika byłoby nieracjonalne i niemożliwe do zaakceptowania w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe po stronie podatnika nie powstaje. Prawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym stanie faktycznym, tj. wypłaty przez Spółkę odsetek z tytułu umorzenia Obligacji, Fundacja jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka nie była zobowiązana jako płatnik, w związku z art. 26 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT do potrącenia i wpłaty 20% podatku u źródła od odsetek z tytułu umorzenia Obligacji".

Stanowisko to potwierdza również Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia [...].09.2013 r., znak: [...]: "zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy nie ma ograniczeń terytorialnych. Zatem, jeżeli podmiot gospodarczy wykonuje działalność wymienioną w przepisie na terytorium jakiegokolwiek kraju, to przedmiotowe zwolnienie może mieć miejsce. (...) Zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1a ustawy, zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, o którym mowa w ust. 1, nie pobiera się, jeżeli podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1, korzystający ze zwolnienia w związku z przeznaczeniem dochodów na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, złożą płatnikowi najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności oświadczenie, że przeznaczą dochody z dywidend oraz z innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych - na cele wymienione w tym przepisie, podsumowując, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania w zakresie, w jakim wydatki zostaną przeznaczone na działalność statutową Fundacji zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy".

Wskazane wyżej stanowiska znajdują swoje potwierdzenie także w orzeczeniach sądów administracyjnych, przykładowo, w już wcześniej wskazanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.09.2017 r., sygn. akt II FSK 2285/15. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd wskazał, iż: "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieprawidłowo Minister Finansów przyjął, że Spółka jako płatnik musi spełnić obowiązek, o którym mowa w art. 8 Ordynacji podatkowej, mimo objęcia dochodu Fundacji zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a to z tego względu, że dochód ten nie mieści się w katalogu wyjątków wskazanym w art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p. Oznacza to, że organ błędnie zinterpretował, że brak obowiązku podatkowego w podatku dochodowym z tytułu umorzenia obligacji i uzyskania w związku z tym dochodu w postaci odsetek, nie ma wpływu na zniesienie obowiązku płatnika, tj. Spółki skarżącej na zakres poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z 8 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1833/10; orzeczenia.nsa.gov.pl). W tej sytuacji słusznie WSA uchylił zaskarżoną interpretację, jednak nie zauważył, że art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na powyższe nie miał w sprawie w ogóle zastosowania, a wobec tego, rozważania co do art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p. były w istocie bezprzedmiotowe na gruncie niniejszej sprawy. To samo dotyczy dalszych rozważań co do ograniczenia swobody przepływu kapitału, o której mowa w art. 63 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej czy o art. 65 ust. 3 tego Traktatu".

Powyższe potwierdza także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10.06.2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3037/13. W tezie tego wyroku Sąd wskazał, że: "skoro Polska zwalnia od opodatkowania dochody z najmu osiągane na jej terytorium przez fundacje krajowe, to takie samo zwolnienie powinno przysługiwać organizacji, która ma siedzibę w innym kraju UE".

Powyższe potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22.08.2008 r., sygn. akt II FSK 827/07. W uzasadnieniu wyroku wskazano bowiem, że: "nie negując zapatrywania, że co do zasady zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ma na celu wspieranie przez państwo polskie sfer życia społecznego m.in. ochrony zdrowia, nie można z niego wywodzić, że ustawodawca zakres przedmiotowy omawianego zwolnienia ograniczył wyłącznie do terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przeczy temu wykładnia językowa omawianego przepisu, która nie wskazuje na jakiekolwiek jego ograniczenia terytorialne. Tych ograniczeń trudno się również doszukać dokonując wykładni systemowej a nawet celowościowej. Co do pierwszej z nich to nie może stanowić argumentu zmiana art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dokonana ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 217, poz. 1589), bowiem odnosi się ona wyłącznie do darowizn przekazywanych na cele określone w ustawie z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, która to ustawa dotyczy organizacji pożytku publicznego, wpisanych do Krajowego Rejestru Sądowego, działających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i objętych nadzorem ministra właściwego do spraw zabezpieczeń społecznych. Dlatego też przywołana zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się do równoważnych organizacji, określonych w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego, obowiązujących w innym niż Rzeczypospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzących działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych. Co się tyczy wykładni celowościowej, to przedmiot zwolnienia - ochrona zdrowia - ma ze swej istoty charakter uniwersalny i wobec braku jednoznacznych ograniczeń w ustawie, nie może być postrzegany przez pryzmat terytorialności państwa".

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz wyżej wskazane przepisy u.p.d.o.p., odnosząc się także do przywołanych interpretacji i orzeczeń sądowych, w ocenie Spółki:

1. płatności dokonywane na rzecz Fundacji, wynikające z zawartej umowy, winny być kwalifikowane na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako odsetki od udostępnionego kapitału (odsetki od pożyczki w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy), w następstwie czego Spółka spełniać będzie warunki do uznania go za płatnika w rozumieniu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.;

2. Spółka dokonując wypłat należności wynikających z zawartej umowy jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i niepobrania zryczałtowanego podatku od dochodów osiąganych przez nierezydentów, pod warunkiem, że dochody uzyskane w Polsce przez Fundację zostały przekazane na cele wskazane w wyżej wymienionym przepisie, a Spółka będzie w posiadaniu oświadczenia Fundacji, potwierdzającego fakt przeznaczenia tego dochodu na cele statutowe, o których jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.;

3. Spółka dokonując ewentualnej wypłaty dywidendy w przyszłości na rzecz Fundacji będzie uprawniona do skorzystania z zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i niepobrania zryczałtowanego podatku od dochodów osiąganych przez nierezydentów, pod warunkiem, że dochody uzyskane w Polsce przez Fundację zostały przekazane na cele wskazane w wyżej wymienionym przepisie, a Spółka będzie w posiadaniu oświadczenia Fundacji, potwierdzającego fakt przeznaczenia tego dochodu na cele statutowe, o których jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Podsumowując, Spółka wskazała, że Fundacja, spełniając przesłanki wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych uzyskiwanych dochodów w tytułu umowy jak i innych dochodów (m.in. z tytułu wypłaty ewentualnej dywidendy w związku z posiadanymi udziałami w Spółce).

W opinii Spółki, skoro Spółka posiada oświadczenie Fundacji o przeznaczaniu dochodów uzyskiwanych w Polsce na cele związane z działalnością statutową (m.in. działalność naukowa, naukowo-techniczna oraz ochrona środowiska), a Fundacja jest uprawniona do skorzystania z wyżej wskazanego zwolnienia przedmiotowego, to Spółka nie ma obowiązku dokonania poboru zryczałtowanego podatku u źródła.

Ze względu na powyższe, Spółka zwróciła się o potwierdzenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaprezentowanej we wniosku.

W zaskarżonej interpretacji z dnia [...].07.2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także "Organ interpretacyjny") stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki (Wnioskodawcy) w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Następnie Organ interpretacyjny zakreślił ramy prawne badanej sprawy i wskazał, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 – zwanej "u.p.d.o.p."), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20 % tych przychodów.

Na podstawie art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Na mocy art. 22a u.p.d.o.p., przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. l) u.p.d.o.p., za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

1) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna).

Jak stanowi art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty [...]zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Jak dalej wskazał Organ interpretacyjny, powyższy przepis reguluje kwestie techniczne związane z poborem oraz wpłatą przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od podatnika z tytułu uzyskania dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis art. 26 u.p.d.o.p. nie określa stawek podatku zryczałtowanego, ani jego wysokości. Wielkości te wynikają z art. 21 oraz art. 22 u.p.d.o.p., albo z właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Można więc uznać, że art. 26 u.p.d.o.p., przez ustalenie metody poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w art. 21 oraz art. 22 u.p.d.o.p. określających przedmiot opodatkowania podatkiem zryczałtowanym, podatników oraz stawki tego podatku. W omawianej regulacji ustawodawca, nakazując płatnikom pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego w dniu dokonywania wypłaty podlegającej takiemu opodatkowaniu należności, przyjął zasadę poboru podatku u źródła. Sam podatnik w tym przypadku nie ma wpływu na pobór podatku, ponieważ obowiązki w tym zakresie zostały przypisane płatnikowi.

W myśl art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p., zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, nie pobiera się, jeżeli podatnicy, wymienieni w art. 17 ust. 1, korzystający ze zwolnienia w związku z przeznaczeniem dochodów na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, złożą płatnikowi najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności oświadczenie, że przeznaczą dochody z dywidend oraz z innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych - na cele wymienione w tym przepisie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika – jak dalej wskazał Organ interpretacyjny - że w czerwcu 2017 r. Wnioskodawca zawarł z niemiecką Fundacją umowy "utworzenia cichej Spółki", w ramach których Fundacja wniosła do Spółki wkłady gotówkowe. Fundacja, z tytułu wniesionego do Spółki wkładu, będzie uzyskiwała odsetki. Podstawą obliczania odsetek będzie wniesiony wkład, natomiast oprocentowanie będzie wynosić 2,0 % w skali roku.

Dodatkowo, poza oprocentowaniem od wniesionego wkładu, Fundacja ma otrzymywać 5 % zysku rocznego osiągniętego przez Spółkę (bez uwzględnienia udziału w zysku i stracie przypadającego na cichego udziałowca oraz bez podatku dochodowego), a ustalona w ten sposób kwota nie może przekraczać w każdym roku podatkowym kwoty stanowiącej 2,0 % wniesionego wkładu. Zysk ten ma zostać zaksięgowany na odrębnym koncie księgowym prowadzonym dla rozliczeń z cichym wspólnikiem. Zgromadzony na tym koncie zysk przypadający na cichego wspólnika podlega oprocentowaniu w wysokości 2,5 %. Cichy udziałowiec uczestniczy też w ewentualnych stratach Spółki do wysokości 5 % (nie więcej jednak niż do wysokości 20% wkładu). W ewentualnych stratach (łącznie) cichy udziałowiec uczestniczy maksymalnie tylko do wysokości wkładu własnego.

Na gruncie polskiej ustawy o rachunkowości środki pieniężne przekazane przez Fundację wykazane zostały w bilansie Spółki jako pożyczka, gdyż środki pieniężne przekazane do Wnioskodawcy stanowią świadczenie zwrotne, które zostanie zwrócone na rzecz Fundacji, po zakończeniu trwania Umowy. Przyszłe płatności, które będą dokonywane zwrotnie na rzecz Fundacji uznawane będą na gruncie prawa bilansowego za odsetki od udzielonego kapitału.

W efekcie zainicjowanej umową współpracy, mając na celu jej kontynuowanie oraz rozszerzenie w przyszłości, w dniu [...].12.2017 r. Fundacja nabyła część udziałów w Spółce [...] i stała się większościowym udziałowcem w Spółce. Fakt ten pozostał jednak bez wpływu na relacje wynikające z zawartej umowy, która nadal obowiązuje i jest przez obie strony respektowana i realizowana.

Punktem wyjścia dla ustalenia skutków podatkowych świadczenia wynikającego z zawartej umowy jest ustalenie jego charakteru. Jak wskazał przy tym Organ interpretacyjny, zasadnym jest odwołanie się do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz komentarza do niej.

W komentarzu do art. 11 ust. 3 Modelowej konwencji wskazano, że "pojęciem tym (odsetki) określa się ogólnie dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem uczestniczenia w zyskach" ("Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku" ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011, str. 261).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, Organ interpretacyjny stwierdził, że wypłaty należności wynikających z zawartej umowy winny być kwalifikowane jako odsetki od pożyczki partycypacyjnej stanowiące przychody z udziału w zyskach osób prawnych (5 % wypłacanego udziału), natomiast odsetki od ww. udziału w zysku zgromadzonego na odrębnym koncie są odsetkami, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. Odsetki te, uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty niebędące polskimi rezydentami podatkowymi, są objęte - co do zasady - polskim podatkiem u źródła.

Odsetki w wysokości 5 % wypłacanego udziału w zysku należy zakwalifikować jako odsetki od tzw. pożyczki partycypacyjnej, o której mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. 1 u.p.d.o.p., w tym przypadku wysokość odsetek stosownie do brzmienia ww. przepisu uzależniona jest od osiągnięcia zysku przez Wnioskodawcę i od wysokości tego zysku, oprocentowanie stanowić więc będzie przychód z udziału w zyskach osoby prawnej.

Natomiast naliczane dodatkowo odsetki od ww. udziału w zysku, zgromadzonego na odrębnym koncie, w wysokości 2,5 % nie powinny być kwalifikowane jako odsetki od pożyczki partycypacyjnej. W tym przypadku odsetki naliczane są od kwoty zgromadzonej na odrębnym koncie, podstawą ich obliczania nie jest zysk osiągany przez Spółkę a "zdeponowana" wcześniej i przysługująca Fundacji część zysku (5 %), stanowiąca odrębną wierzytelność cichego wspólnika względem Spółki. Takie odsetki należy utożsamiać z odsetkami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W takim przypadku podmiot wypłacający wspomniane należności, w dniu dokonania wypłaty ma obowiązek pobrać podatek według właściwej stawki pełniąc rolę płatnika. Może przy tym zastosować stawkę preferencyjną albo w ogóle nie pobierać podatku na podstawie zapisów właściwej umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, jeżeli spełnione są warunki, o jakich mowa w art. 26 lub art. 26b u.p.d.o.p.

Zatem, w przedmiotowej sprawie – jak wskazał Organ interpretacyjny - płatności dokonywane na rzecz Fundacji z tytułu oprocentowania wkładu, wynikające z zawartych umów, z tytułu których niemiecka Fundacja uzyskuje odsetki, winny być kwalifikowane na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako odsetki w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w następstwie czego Spółka spełnia warunki do uznania go za płatnika w rozumieniu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

W związku z tym, że w swoim stanowisku Spółka uznała, iż płatności wynikające z zawartych umów wniesienia wkładu przez cichego wspólnika winny być kwalifikowane jako odsetki od udostępnionego kapitału (odsetki od pożyczki), podczas gdy tylko część tych środków może być tak kwalifikowana - stanowisko Spółki, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, uznano w części za nieprawidłowe.

W niektórych okolicznościach – jak dalej wskazał Organ interpretacyjny - płatnik może jednak być zwolniony z pobrania podatku u źródła, jeśli podatnik korzystający ze zwolnienia dochodu na podstawie art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. (m.in. przeznaczając dochód na cele statutowe wskazane w pkt. 4 tego przepisu) złoży płatnikowi najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności oświadczenie, że przeznaczy dochody z dywidend oraz z innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Jak stanowi art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p., przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1) przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;

2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;

3) samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Treść regulacji przytoczonego wyżej przepisu art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p. wskazuje, że możliwość niepobrania zryczałtowanego podatku w sytuacji wypłaty należności podatnikom wymienionym w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. nie dotyczy wszystkich tytułów wymienionych w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ mowa w nim jest wyłącznie o dochodach z dywidend oraz innych przychodach z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jak wcześniej wskazano, 5 % udziału w zysku należy zakwalifikować jako odsetki od pożyczki partycypacyjnej, a więc należności uznane za przychody z udziału w zyskach osoby prawnej (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. 1 u.p.d.o.p.). Jest to zatem należność objęta zakresem powołanego wcześniej art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p. W stosunku do tych należności, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi zatem obowiązek poboru podatku. W tym zakresie stanowisko Spółki jest prawidłowe. Nie można się jednak zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie w jakim stanowisko to zwalnia Spółkę z obowiązku płatnika dokonującego wypłat na rzecz Fundacji odsetek naliczonych od udziału w zysku zgromadzonego na odrębnym koncie (2,5 %). Odsetki te nie zostały objęte zakresem art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p., gdyż ich źródłem nie są dywidendy ani inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych. Ich przeznaczenie na cele statutowe przez podmiot na rzecz którego te odsetki są wypłacane nie zwalnia Wnioskodawcy z obowiązku poboru podatku u źródła.

Podsumowując, Organ interpretacyjny stwierdził, że przepis art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p. zezwala na niepobranie podatku u źródła jedynie w odniesieniu do dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że na podstawie zawartej umowy Fundacja wniosła do Spółki wkład gotówkowy, z tytułu którego będzie uzyskiwała odsetki (oprocentowanie od wniesionego wkładu). Uzyskiwane w ten sposób przez niemiecką Fundację w Polsce dochody w postaci odsetek, które są wypłacane przez Spółkę, przeznaczane są przez Fundację na jej cele statutowe, m.in. na cele z zakresu działalności naukowo-technicznej, ochrony środowiska, pomocy osobom niepełnosprawnym i pedagogiki. Wszelkie inne ewentualne dochody, które Fundacja osiągać będzie jako udziałowiec w Spółce, również zostaną przeznaczone na działalność pożytku publicznego, którą realizuje Fundacja.

Wnioskodawca, każdorazowo na dzień wypłaty odsetek z tytułu zawartej Umowy, posiada oświadczenie Fundacji o wykorzystywaniu osiągniętych w Polsce dochodów na wyżej wskazane cele statutowe. Takie samo oświadczenie posiadać będzie Spółka w przypadku wypłaty na rzecz Fundacji ewentualnej dywidendy w przyszłości.

Spółka, dokonując przedmiotowych wypłat, będzie zatem w każdym przypadku w posiadaniu dokumentacji, o której jest mowa w art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p., a dochody osiągnięte przez Fundację w Polsce zostaną przeznaczone na cele statutowe, określone art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Biorąc pod uwagę opis sprawy w odniesieniu do przytoczonych powyżej regulacji prawa podatkowego Organ interpretacyjny stwierdził, że w przedstawionej sytuacji, gdy Spółka dokonuje wypłaty należności z tytułu odsetek na rzecz niemieckiej Fundacji, tj. wypłaty należności określonych przepisem art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. na rzecz zagranicznej osoby prawnej - nie mamy do czynienia z wypłatą na rzecz niemieckiego podmiotu dochodów (przychodów) z dywidendy, czy innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Natomiast dokonując wypłaty odsetek od pożyczki partycypacyjnej Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła, jako że odsetki od pożyczki partycypacyjnej zaliczone zostały przez ustawodawcę do przychodów z zysków kapitałowych, które stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 w części dotyczącej dochodu Fundacji osiągniętego z odsetek od pożyczki partycypacyjnej jest prawidłowe, a w pozostałej części nieprawidłowe.

Odnosząc się do objętej wnioskiem kwestii możliwości zwolnienia z obowiązku poboru podatku w sytuacji dokonania wypłaty ewentualnej dywidendy na rzecz niemieckiej Fundacji przeznaczającej dochody na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., Organ interpretacyjny ponownie wskazał na przytoczony wyżej przepis art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p., który dotyczy wymienionych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, zwolnienie od podatku na podstawie tego przepisu dotyczy podatników spełniających warunki określone w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., którzy na cele statutowe (lub inne w nim określone) przeznaczają wyłącznie dochody (przychody) uzyskane z dywidend oraz z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, tj. dotyczy należności, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Organu interpretacyjnego, przepis art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p. zezwala więc na niepobranie podatku u źródła w odniesieniu do dochodów (przychodów) uzyskanych z tych tytułów w sytuacji ich przeznaczenia i bez względu na termin, wydatkowanych na cele preferowane wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują zatem, że Fundacji w przyszłości zostanie ewentualnie wypłacona dywidenda.

Biorąc pod uwagę opis sprawy w odniesieniu do przytoczonych powyżej regulacji prawa podatkowego Organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku wypłaty na rzecz niemieckiego podmiotu dochodów (przychodów) z dywidendy Spółka, dokonując wypłaty, nie będzie miała obowiązku poboru podatku u źródła na podstawie powołanego wcześniej art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 - jest prawidłowe.

Dalej Organ interpretacyjny odniósł się również do pytania nr 4 dotyczącego uznania przez organ interpretacyjny, że należności wypłacane przez Spółkę z tytułu zawartej umowy na rzecz Fundacji nie stanowią odsetek (pytanie 1) i wskazał, że odpowiedzi na to pytanie Spółka oczekiwała, w przypadku uznania jej stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że ponieważ Organ interpretacyjny uznał, iż należności wypłacane przez Spółkę z tytułu zawartej umowy na rzecz Fundacji stanowią odsetki i ocenił stanowisko Spółki w tym zakresie jako prawidłowe, to pytanie oznaczone we wniosku nr 4 stało się bezprzedmiotowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą interpretację indywidualną z dnia [...].07.2019 r. Spółka wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej pytania drugiego, tj. pytania w zakresie ustalenia, czy Spółka dokonując wypłaty należności wynikających z tytułu zawartej umowy (w ocenie Skarżącej stanowiących odsetki) uprawniona będzie, pełniąc funkcję płatnika do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, jeżeli uzyskane przez Fundację prawa niemieckiego S. (odbiorcę należności) dochody zostaną przekazane na cele statutowe, o których jest mowa w tym przepisie, a Spółka dokonująca wypłaty będzie w posiadaniu oświadczenia, o którym jest mowa w art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p.

Ponadto, Spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie i błędne zastosowanie norm prawa materialnego w niniejszej sprawie przez błędną interpretację art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 26 ust. 1, art. 26 ust. 1a oraz art. 21 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p., prowadzącą do stwierdzenia, że w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek z tytułu zawartej umowy (umowy spółki cichej) uprawnienia Fundacji do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p. podlegają ograniczeniu z uwagi na przepisy art. 26 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p. dotyczące obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca wskazała, że przedmiotem skargi jest odpowiedź organu podatkowego na pytanie nr 2 w zakresie ustalenia, czy Spółka dokonując wypłaty należności na rzecz Fundacji S. w postaci odsetek uprawniona będzie, pełniąc funkcję płatnika, do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jeżeli uzyskane przez Fundację S. dochody zostaną przekazane na cele statutowe, o których jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p.

W ocenie Spółki, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy Ordynacji podatkowej określające obowiązki płatnika, zdaniem Skarżącej, kluczowe znaczenie dla prawidłowej wykładni art. 26 ust. 1 i ust. 1a w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ma przywołane we wniosku, a zupełnie pominięte przez organ interpretujący, orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.09.2017 r. II FSK 2284/15, w którym NSA odniósł się precyzyjnie do obowiązków płatnika, w przypadku, gdy uzyskany w Polsce przez podatnika dochód korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z podatku dochodowego.

Skarżąca wskazała, że w uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd wyjaśnił, iż: "Płatnik ma obowiązek pobrać podatek u źródła i wpłacić go do organu niejako "w imieniu podatnika". O tym, czy powstanie zobowiązanie płatnika, decyduje zatem zaistnienie uprzednio zdarzenia prawnego rodzącego obowiązek podatkowy samego podatnika, z którego wynika zobowiązanie do zapłacenia konkretnego podatku. W związku z powyższym, rozważając kwestię obowiązków Spółki jako płatnika nie można było abstrahować od tego, czy w opisanych okolicznościach zobowiązanie podatkowe w ogóle powstaje i czy Fundacja, w odniesieniu do wypłaconych przez Spółkę należności, była zobowiązana do uiszczenia podatku dochodowego od osób prawnych. "

Zdaniem NSA, "Stanowczo nie można się więc zgodzić na gruncie niniejszej sprawy ze stanowiskiem Ministra Finansów, jakoby zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ulegało ograniczeniu z uwagi na przepisy dotyczące obowiązków płatnika - art. 26 ust. 1 czy ust. 1a u.p.d.o.p. Po pierwsze, przepis dotyczący zwolnienia podatkowego - jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania - należy interpretować ściśle - ani rozszerzająco, ani zawężająco. Po drugie zaś, kwestia obowiązków płatnika ma wobec zwolnienia podatkowego Fundacji charakter wtórny, a nie pierwotny, tak jak przyjął organ. (...) Przy tym, jak już wyżej wskazano, nie można zgodzić się z odwróceniem opisanej zależności, jakoby to przepisy dotyczące obowiązków płatnika rozstrzygały o tym, czy podatnikowi przysługuje zwolnienie czy też nie, a tak postrzega to Minister Finansów. ".

Sumując, w opinii Skarżącej, w przedstawionym stanie faktycznym obowiązki Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego mają charakter wtórny wobec zwolnienia przedmiotowego Fundacji S. z tytułu uzyskiwanych dochodów, a o powstaniu obowiązku Spółki jako płatnika w pierwszej kolejności decyduje zaistnienie zdarzenia prawnego rodzącego obwiązek podatkowy po stronie Fundacji działającej jako podatnik podatku dochodowego, co w sprawie nie ma miejsca.

Tym samym, w sprawie obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego przez Spółkę może mieć miejsce dopiero w sytuacji, w której po stronie Fundacji S. powstałby dochód, który nie byłby objęty zwolnieniem przedmiotowym wskazanym w art. 17 ust 1 pkt. 4 u.p.d.o.p. W związku z tym, że wszystkie dochody osiągane przez Fundację S. uzyskiwane na terytorium Polski korzystają z wyżej wymienionego zwolnienia, Skarżąca nie będzie obowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku, gdyż w niniejszej sprawie nie powstanie uprzednio zdarzenie prawne rodzące powstanie obowiązku podatkowego po stronie S. .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Spór interpretacyjny w niniejszej sprawie został ograniczony skargą Spółki do części zaskarżonej interpretacji dotyczącej pytania drugiego, tj. w zakresie ustalenia, czy Spółka dokonując wypłaty należności wynikających z tytułu zawartej umowy (w ocenie Skarżącej stanowiących odsetki) uprawniona będzie, pełniąc funkcję płatnika, do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, jeżeli uzyskane przez Fundację prawa niemieckiego S. (odbiorcę należności) dochody zostaną przekazane na cele statutowe, o których jest mowa w tym przepisie, a Spółka dokonująca wypłaty będzie w posiadaniu oświadczenia, o którym jest mowa w art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p.

Zatem, nie jest konieczne ustosunkowywanie się do pozostałych kwestii podniesionych we wniosku w odniesieniu do pytań o numerach: 1, 3 i 4.

Skargę Spółki Sąd uznał za zasadną, kontrolując bowiem legalność stanowiska Organu interpretacyjnego w zakresie odpowiedzi na pytanie numer 2 Sąd stwierdził, że Organ ten dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, co stosownie do art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 z późn. zm. – dalej w skrócie "P.p.s.a.") nakazywało Sądowi uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W ocenie Sądu, Organ interpretacyjny – wbrew obowiązkowi przewidzianemu w art. 14c §1 O.p. - nie dokonał oceny stanowiska Spółki zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej, nie jest konieczne dla wydania interpretacji indywidualnej sformułowanie we wniosku pytania.

Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Natomiast w myśl art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że przez stanowisko własne wnioskodawcy należy rozumieć prawną kwalifikację przedstawionego stanu faktycznego, w którego obszarze będzie się toczyć postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej (J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010 r., s. 76 i nast.). Natomiast w orzecznictwie przyjmuje się, że o ile opis stanu faktycznego może być sformułowany dowolnie, o tyle stanowisko własne w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego musi być sformułowane w sposób, który nie rodzi wątpliwości, co do tego, jakich przepisów dotyczy wniosek. Nadto, stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zawsze musi być przedstawiony w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy (por. wyroki NSA z dnia: 12.07.2016 r., II FSK 1627/14; 15.06.2016 r., II FSK 1605/14; 12.01.2016r., II FSK 3077/13; 12.07.2016 r., II FSK 1627/14; 15.06.2016 r., II FSK 1605/14).

Natomiast rolą organu interpretującego nie jest identyfikowanie problemu prawnego na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), czy dokonywanie subsumcji tego stanu faktycznego do właściwej normy prawnej w sytuacji, gdy wnioskodawca nie wskazał żadnych przepisów prawa podatkowego, które budzą jego wątpliwości prawne.

W badanej jednak sprawie Skarżąca we wniosku przedstawiła we wniosku zarówno wyczerpujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, jak również swoje stanowisko w zakresie pytania nr 2 wraz z jego uzasadnieniem prawnym, wskazując w jego istocie, że Fundacja, spełniając przesłanki wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych uzyskiwanych dochodów w tytułu umowy jak i innych dochodów (m.in. z tytułu wypłaty ewentualnej dywidendy w związku z posiadanymi udziałami w Spółce). W opinii Spółki, skoro Spółka posiada oświadczenie Fundacji o przeznaczaniu dochodów uzyskiwanych w Polsce na cele związane z działalnością statutową (m.in. działalność naukowa, naukowo-techniczna oraz ochrona środowiska), a Fundacja jest uprawniona do skorzystania z wyżej wskazanego zwolnienia przedmiotowego, to Spółka nie ma obowiązku dokonania poboru zryczałtowanego podatku u źródła.

Zważywszy na nieczytelne stanowisko Organu interpretacyjnego i brak jednoznacznego przełożenia na stan faktyczny badanej sprawy co do przysługującego zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. z tytułu wypłat przez skarżącą Spółkę na rzecz Fundacji niemieckiej różnych należności wynikających z umów zawartych ze Skarżącą, przypomnieć należy, że interpretacja podatkowa ma na celu wyjaśnienie (usunięcie) wątpliwości prawnych o charakterze podatkowym, które to wątpliwości interpretacyjne przedstawia wnioskodawca wskazując na przepisy budzące jego wątpliwości w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji indywidualnej nie jest stan faktyczny sprawy, lecz ocena prawna stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wynika to wprost z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, drugi zaś, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że wnioskodawca musi we wniosku przedstawić własną ocenę prawną, a zatem musi określić przepis prawa podatkowego, którego zastosowanie w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności budzi jego wątpliwości. Ocena prawna, to wskazanie normy prawnej, którą wnioskodawca uważa za właściwą oraz uzasadnienie prawne tego wskazania. Z kolei wskazanie przepisów prawnych polega na skonkretyzowaniu przepisu lub grupy przepisów. Tylko wtedy organ może określić, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe (uchwała NSA z 07.07.2014 r., II FPS 1/14 oraz wyroki NSA z: 15.12.2015 r., I FSK 445/16; 12.01.2016 r., II FSK 3077/13; 03.10.2017, I FSK 61/16; 05.10.2017 r., I FSK 182/16; 30.05.2018 r., II FSK 1386/16).

Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.05.2018 r., II FSK 1386/16, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia prawnego oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba bowiem postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 30.01.2018 r., I FSK 498/16). Interpretacja podatkowa ma służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca wskazując przepisy, które budzą jego wątpliwości. Samo zaś udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych przez wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z 30.01.2018 r., II FSK 40/16).

Wobec tego Organ interpretacyjny jest związany nie tylko przedstawionym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym, lecz również wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawnymi, w związku z którymi u wnioskodawcy powstały wątpliwości interpretacyjne w kontekście przedstawionego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, i dlatego wnioskodawca domaga się ich wykładni. Wykroczenie poza opisany zakres, skutkowałoby tym, że organ interpretacyjny musiałby dokonać interpretacji przepisów innych niż te, które zostały podane przez wnioskodawcę, czy też uzupełniać bądź modyfikować powołaną przez podatnika podstawę prawną, co byłoby działaniem niedopuszczalnym. W takim bowiem przypadku organ interpretacyjny naruszyłby art. 14c § 1 O.p., z którego wynika, że w interpretacji wskazuje się jedynie, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, bądź nieprawidłowe.

Podkreślić ponownie należy, że w myśl art. 14c § 1 i § 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Może organ odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, Organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej pytania nr 2, jednakże nie sposób doszukać się jednoznacznego stanowiska tego Organu co do oceny stanowiska Skarżącego w tym zakresie.

W wyżej przytoczonym art. 14c § 2 O.p., ustawodawca wprost wymaga od organu interpretacyjnego, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidulna ma zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, co oznacza, że organ interpretacyjny zobowiązany jest dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, tj. musi wywieźć jednoznaczny wniosek w wyniku wykładni przepisów, co do których wnioskodawca ma wątpliwości interpretacyjne w ramach okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku. Organ interpretacyjny winien więc wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska Wnioskodawcy, a przedstawiając własny pogląd w sprawie zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić odnosząc się do konkretnie wskazanego stanu faktycznego. Przy czym argumentacja ta nie może ograniczać się wyłącznie do powołania orzecznictwa, przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie i ich wykładni, musi ona bowiem przekładać się na przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy, tj. organ musi dokonać jednoznacznej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów istotnych z punktu widzenia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługujących jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach. Brak pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej w kontekście wszystkich okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku, uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez wnioskodawcę rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym.

W świetle powyższego Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że Organ interpretacyjny zaskarżoną w części pytania numer 2 interpretacją dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p., w sposób nakazujący wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Odnosząc się do zwolnienia z opodatkowania dochodów osiągniętych przez Fundację niemiecką w Polsce – na tle stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że Fundacja niemiecka od czerwca 2017 r. jest cichym udziałowcem skarżącej Spółki, zaś od [...].12.2017 r. jej większościowym udziałowcem i wszelkie ewentualne dochody, które Fundacja będzie osiągać jako udziałowiec w Spółce, również zostaną przeznaczone na działalność pożytku publicznego, którą realizuje Fundacja, tj. na cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zaś Spółka dokonując przedmiotowych wypłat, będzie w każdym przypadku w posiadaniu dokumentacji, o której mowa w art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p. - skarżąca Spółka wskazała, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo- techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatywy społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Następnie Skarżąca przytoczyła przepis art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p. wskazując, że przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1) przedsiębiorstwach państwowych;

2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;

3) samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Jak słusznie wskazała Skarżąca, przepisy u.p.d.o.p. wskazują wprost na możliwość skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy podmiot uzyskujący dochód przeznacza go na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc, w przypadku, gdy celem statutowym danego podmiotu jest np. działalność naukowa czy też naukowo-techniczna. Podmiot korzystający ze zwolnienia powinien być natomiast w stanie wskazać, że zwolnione dochody przeznaczone są właśnie na taki cel statutowy.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazała m. in. na interpretację Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia [...].02.2018 r., znak: [...], która została zmieniona w związku z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.09. 2017 r., sygn. akt II FSK 2284/15. W uzasadnieniu organ wskazał, że: "(...) skoro Fundacja spełnia przesłanki dla korzystania ze zwolnienia z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, jest ona uprawniona do zwolnienia z podatku już w chwili wypłaty jej dochodu w postaci odsetek. Z brzmienia ustawy o CIT wynika, że zamiarem ustawodawcy w takim przypadku było zwolnienie płatnika z obowiązku poboru podatku. Dotyczy to zarówno zwolnienia przedmiotowego (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT), jak i zwolnienia podmiotowego (art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ustawy o CIT). Inne postępowanie ustawodawcy w stosunku do obowiązków płatnika byłoby nieracjonalne i niemożliwe do zaakceptowania w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe po stronie podatnika nie powstaje. Prawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym stanie faktycznym, tj. wypłaty przez Spółkę odsetek z tytułu umorzenia Obligacji, Fundacja jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka nie była zobowiązana jako płatnik, w związku z art. 26 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT do potrącenia i wpłaty 20 % podatku u źródła od odsetek z tytułu umorzenia Obligacji". Stanowisko to – jak dalej wskazała Skarżąca - potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia [...].09.2013 r., znak: [...], po czym wskazała, że stanowiska te znajdują swoje potwierdzenie także w orzeczeniach sądów administracyjnych, przykładowo wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.09.2017 r., sygn. akt II FSK 2285/15 (winno być II FSK 2284/15), w uzasadnieniu którego Sąd ten wskazał, iż:

"Stanowczo nie można się więc zgodzić na gruncie niniejszej sprawy ze stanowiskiem Ministra Finansów, jakoby zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ulegało ograniczeniu z uwagi na przepisy dotyczące obowiązków płatnika - art. 26 ust. 1 czy ust. 1a u.p.d.o.p. Po pierwsze, przepis dotyczący zwolnienia podatkowego – jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania - należy interpretować ściśle - ani rozszerzająco, ani zawężająco. Po drugie zaś, kwestia obowiązków płatnika ma wobec zwolnienia podatkowego Fundacji charakter wtórny, a nie pierwotny, tak jak przyjął organ.".

Dalej w uzasadnieniu tego wyroku (II FSK 2284/15) NSA wskazał, odnosząc się do przepisów art. 17 ust.1, art. 26 ust. 1 i ust. 1a, art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., że :

"W świetle tych przepisów co do zasady w podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. płatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami zobowiązanymi do pobrania w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od niektórych wypłat. Dotyczy to sytuacji, o których mowa w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., w tym też do przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających w Polsce siedziby z odsetek. Nie ulega jednak wątpliwości, że prawidłowe – zgodne z art. 8 Ordynacji podatkowej – rozumienie pojęcia "płatnika" na gruncie tych przepisów musi uwzględniać, że aby płatnik był zobowiązany do obliczenia, pobrania i uiszczenia podatku, to zobowiązanie do uiszczenia tego podatku musiałoby pierwotnie zaktualizować się po stronie podatnika, w tym przypadku Fundacji. Obowiązki płatnika są bowiem kwestią wtórną wobec ewentualnego zobowiązania podatnika. Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego przez płatnika nie powstanie zatem, jeśli sam podatnik nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku, np. z powodu zwolnienia podatkowego, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Obowiązek płatnika nie może być bowiem postrzegany jako zobowiązanie samoistne i niezależne od istnienia zobowiązania samego podatnika. Fakt, że w art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p. zawarto wyjątek od stosowania art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., obejmujący jedynie niektóre dochody wskazane w tym przepisie, nie ma więc znaczenia na gruncie tej sprawy. Skoro w sprawie nie ma zastosowania obowiązek płatnika z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na objęcie dochodu Fundacji zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., to rozważanie, czy dochód ten jest objęty wyjątkiem z art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p. pozostaje bezprzedmiotowe.".

Organ interpretacyjny w swoim stanowisku zawartym w zaskarżonej interpretacji w ogóle nie odniósł się do powyższego stanowiska NSA zawartego w ww. wyroku z dnia 27.09.2017 r., II FSK 2284/15, pozostawiając skarżącą Spółkę z istniejącymi w tym zakresie wątpliwościami prawnymi w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W badanej sprawie Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała przepisy prawa podatkowego, które budziły jej wątpliwości interpretacyjne na tle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i przedstawiła własne stanowisko wraz z jego ocenę prawną. Organ zobowiązany był więc, stosownie do art. 14c § 1 O.p., dokonać oceny tego stanowiska Spółki jak wnioskodawcy. W ocenie Sądu, stanowisko Organu interpretacyjnego nie spełnia tych warunków, gdyż Organ w istocie sporu co do przysługującego zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w ramach przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tylko przytoczył ten przepis, natomiast nie wywiódł w sposób wyraźny w kontekście przytoczonego przepisu wniosków, które usunęłyby wątpliwości prawne Skarżącej co do jego zastosowania w ramach przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz przywołanego ww. wyroku NSA z dnia 27.09.2017 r., II FSK 2284/15. Organ interpretacyjny nie wyjaśnił, kto jest podatnikiem, a kto jest płatnikiem, a także nie wywiódł jednoznacznych wniosków, czy zwolnienie przedmiotowe, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., znajduje zastosowanie w badanej sprawie do wszystkich dochodów, czy tylko do niektórych, wypłacanych przez Spółkę na rzecz Fundacji w sytuacji, gdy wszystkie dochody Fundacji zostaną przekazane na celu statutowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.; organ nie wyjaśnił, czy wówczas także mają zastosowanie zasady poboru podatku przewidziane w przepisach u.p.d.o.p.

Sumując, uzasadnienie prawne stanowiska Organu interpretacyjnego zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w odniesieniu do pytania nr 2 nie spełnia wymogów przewidzianych w art.14c § 1 i § 2 O.p., co w konsekwencji stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonego aktu.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku Skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej Organ interpretacyjny będzie zobowiązany, stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 z późn. zm. – dalej w skrócie "P.p.s.a."), precyzyjnie odnieść się w zakresie pytania Nr 2 do nakreślonego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i dokonać pełnej i jednoznacznej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Skoro Organ interpretacyjny uznał, że stanowisko wnioskodawcy (Skarżącej) nie zasługuje na aprobatę w części, winien w sposób wyczerpujący i jednoznaczny wyrazić swój pogląd w spornej materii w ramach wszystkich okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i racji prawnych przedstawionych we wniosku, w szczególności zaś precyzyjnie wyjaśnić, w jakim charakterze występuje Spółka (w kontekście pierwszej części sformułowanego pytania nr 2, tj. czy Spółka, dokonując wypłaty na rzecz Fundacji, będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.), a w jakim charakterze występuje Fundacja (S. ); czy wszystkie należności, jakie wynikają z umowy, wypłacone przez Spółkę na rzecz Fundacji, podlegają zwolnieniu podatkowemu przewidzianemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., czy tylko niektóre i wówczas wskazać, które należności i dlaczego podlegają ograniczeniu co do zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.; jeżeli wszystkie należności podlegają temu zwolnieniu – czy znajdują wówczas zastosowanie przepisy art. 26 ust. 1 i art. 21 ust. 1a u.p.d.o.p., które określają zasady poboru podatku i mają drugorzędne znaczenie w stosunku do ustalenia, czy podatnikowi przysługuje zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (por. ww. wyrok NSA z dnia 27.09.2017 r., II FSK 2284/15).

Wobec ujawnionych uchybień procesowych (naruszenia przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p), Sąd uwzględnił skargę jako uzasadnioną i, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji. Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej Organ interpretacyjny, stosownie do art. 153 P.p.s.a., uwzględni ocenę prawną sprawy i wskazania Sądu zawarte w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej w łącznej kwocie [...]zł orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) , przy czym kwota ta obejmuje uiszczony wpis stały od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (doradcy podatkowego) w kwocie [...]zł tytułem zastępstwa procesowego w niniejszym postępowaniu.

Wszystkie powołane wyżej orzeczenia są publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl