Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2911/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2018 r. sprawy ze skargi F.H. "S." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia[...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz F.H. "S." Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 17 217 zł (słownie: siedemnaście tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

F. Sp. z o.o. (zwana dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (decyzję z dnia [....] lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Wobec Skarżącej przeprowadzona została kontrola podatkowa, w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości dotyczące rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r.

W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. (dalej: "organ I instancji") decyzją z dnia [...] maja 2017 r. określił Stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2013 r., II, III, IV kwartał 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i marzec 2013 r., kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2017, poz. 1221 ze zm., dalej też jako "u.p.t.u." lub "ustawa VAT") za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2013 r. oraz kwoty zaliczki na podatek od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2013 r. oraz odsetki za zwłokę wpłaty części zaliczek za ww. okresy, na podstawie art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.").

Organ I instancji stwierdził, iż Spółka nie mogła nabyć towarów od podmiotów: E. Sp. z o. o. (dalej: "E."), L. Sp. z o.o. (dalej: "L."),A. Sp. z o. o. (dalej: "A."), bowiem podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Odnośnie wydatków związanych z podróżami służbowymi ustalono, iż nie miały one związku z wykonywaną działalnością opodatkowaną Spółki, zatem z tego tytułu nie przysługuje Stronie odliczenie podatku naliczonego.

Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "organ II instancji" lub "DIAS") decyzją z dnia [....] lipca 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji i uznał, że Spółka nienależnie rozliczyła w deklaracjach VAT- 7 i VAT- 7D za 2013 r. podatek naliczony w łącznej kwocie 10.525.574.15 zł wynikający z 421 faktur wystawionych przez spółki E. (143 faktury), L. (277 faktur), A. (1 faktura).

Spółki E. i L. na mocy zawartych umów o współpracy handlowej zobowiązały się sprzedawać Skarżącej hurtowe ilości odzieży i obuwia.

Zdaniem organu II instancji na podstawie wyjaśnień S. M. (pełnomocnika E.), złożonych w Prokuraturze Apelacyjnej w W., zeznań złożonych przez niego w prowadzonym postępowaniu kontrolnym oraz zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego, należało uznać, że spółka E. w kontrolowanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Podmiot powstał jedynie w celu udokumentowania fikcyjnych nabyć i fikcyjnej sprzedaży. W tym zakresie organ odwoławczy powołał się również na ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w E., z których m.in. wynika, że spółka ta nie posiada siedziby, kontakt z osobami ją reprezentującymi jest niemożliwy, spółkę wykreślono z rejestru podatników VAT, spółka nie zatrudniała żadnych pracowników pomimo dostaw towarów na bardzo dużą skalę, nie posiadała też środków trwałych. Organ odwoławczy wskazał, że w decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił E. kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. Z decyzji tej wynika, że S. M. zajmował się wyszukiwaniem na terenie Łotwy, osób tzw. "słupów", na które można było dokonać w Polsce rejestracji spółek, a jedną z takich osób był S. B. Prezes E., a także dostarczał faktury do biura rachunkowego, ale żadnych towarów nigdy nie widział.

Odnośnie spółki L. organ odwoławczy ustalił, że od stycznia do grudnia 2013 r. jej dostawcami towarów były spółki E.(1) Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz H. Sp. z o.o., zaś jedynym odbiorcą towaru od L. była Skarżąca. Organ II instancji wskazał, że z zeznań prokurenta L. Z. P. wynika, że nie potrafił on wiarygodnie stwierdzić, na czym polegała współpraca ze spółką F. oraz kto był dostawcą towarów. Spółka L. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała własnych środków transportu oraz nie korzystała z usług żadnych firm transportowych, posiadała natomiast (według oświadczenia Prezesa) magazyn, ale towar nigdy nie był tam składowany.

Z kolei z zeznań P. W. (Prezesa L. pełniącego funkcję pod koniec 2013 r.) wynika, że L. nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie posiadała żadnego towaru. Według świadka Spółka nie rozpoczęła działalności oraz nie wystawiała nigdy żadnych faktur sprzedaży, gdyż nie posiadała towaru, nie wynajmowała również magazynów pod adresem wskazanym wcześniej przez Z. P..

Organ odwoławczy wskazał również, że jedyni dostawcy L. tj. spółki E.(1) i H. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, co zostało stwierdzone w stosownych decyzjach organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że L. i E. wystawiały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a cała działalność tych podmiotów ograniczała się do pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnośnie do faktury wystawionej przez A. na rzecz Skarżącej organ II instancji wskazał, że ww. podmiotów nie łączyła żadna umowa handlowa, A. nie posiada siedziby, nie ma możliwości kontaktu z tą spółką. A. złozyła do Urzędu Skarbowego W. tylko jedną deklarację VAT - 7K za IV kwartał 2013 r., nie rozliczając wcześniejszych okresów 2013 r., w tym marca, w którym została wystawiona faktura na rzecz Skarżącej. Zdaniem organu II instancji w zawiązku z powyższym należało uznać, że Strona nie dokonała faktycznego zakupu towarów od A..

Organ odwoławczy wskazał również, że z analizy dokumentów zakupu i sprzedaży wynika, że kwestionowane towary rzekomo zakupione przez Skarżącą od ww. spółek były w większości, w tych samych datach i ilościach, fakturowane na rzecz kolejnych odbiorców krajowych, którymi były: C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., P.P.H.U. J. S.C., Firma Handlowa "A.(1)" , A.(2) S.C. , F.H. R., F.H. A.(3), P.H. M., T.Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. oraz Z. Sp. z o.o.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wskazał, że Spółka zawyżyła podatek naliczony w czerwcu 2013 r. o kwotę 520 zł (faktura VAT wystawionej na jej rzecz za przelot z M. do M.) i w grudniu 2013 r. o kwotę 18.14 zł (faktura VAT za pośrednictwo przy wyrabianiu wizy do Zjednoczonych Emiratów Arabskich). Zdaniem organów podatkowych wyjazdy miały charakter prywatny i nie służyły czynnościom opodatkowanym.

Rozpoznając sprawę organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia prawa procesowego przez organ I instancji.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [....] lipca 2017 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno -Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2017 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła organowi II instancji naruszenie:

1. art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, a także przyjęcie wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że Skarżąca, działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z podmiotami, których działalność w miarę możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikowała, miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nadto poprzez uznanie, że Spółka uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego, bez uwzględnienia, że podmioty świadczące usługi były w kontrolowanym okresie podmiotami legalnie funkcjonującymi na rynku, co do zasady rozliczały się z urzędem skarbowym z dokonanych transakcji, składały wymagane prawem deklaracje podatkowe VAT;

2. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne, nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT dokumentują czynności niezgodne ze stanem rzeczywistym, a więc czynności, które nie zostały dokonane;

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie tegoż przepisu do okoliczności stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie, albowiem doszło do faktycznego wydania towaru w ramach dokumentowanej transakcji, który kolejno został odsprzedany dalszym kontrahentom (podmiotom prowadzonym działalność gospodarczą), a czego organ nie kwestionuje;

4. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację tudzież błędną subsumcję stanu faktycznego niniejszej sprawy do obowiązującej normy prawnej, albowiem zgromadzone dokumenty, w tym faktury dotyczące rzeczywistego obrotu wskazują na to, że kontrolowana Spółka miała prawo odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego;

5. art. 108 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż dokonana przez Spółkę sprzedaż towarów handlowych nosiła znamiona fikcyjności, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Spółka znajdowała się w posiadaniu towaru i dokonała jego faktycznej odsprzedaży;

6. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez brak udowodnienia, że transakcje Strony z E., L. oraz A., mające stanowić podstawę prawa do odliczenia faktycznie nie miały miejsca oraz że Strona świadomie brała udział w oszustwie podatkowym;

7. art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz 8, art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 5 u.p.t.u. poprzez uznanie, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a w rezultacie zakwestionowanie wszystkich łańcuchowych w tej sprawie;

8. art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. Nr 121 poz. 591) poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, albowiem wbrew twierdzeniu organu rejestry zakupu VAT są prowadzone przez Stronę zgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwzględnieniem zasad wynikających ze wskazanych aktów prawnych.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że wszystkie dokonane przez nią transakcje zakupu i sprzedaży miały faktycznie miejsce. Zarzuciła, że organ nie ocenił wyjaśnień S. M. w sposób całościowy i pominął tę ich część, w której wskazano na rzeczywisty charakter transakcji i brak świadomości P. N. (Prezesa Zarządu Skarżącej) co do tego, że dalsze podmioty w łańcuchu dostaw nie odprowadzały VAT. Ponadto wskazano na dodatkowe wyjaśnienia S. M. z dnia 13 czerwca 2015 r., które mają potwierdzać rzetelność przeprowadzonych transakcji.

Odnośnie transakcji z A. Spółka wskazała, że zakwestionowano ją bez przeprowadzenia dowodów w sprawie, tylko na podstawie tego, że A. nie funkcjonowała już w okresie kontroli.

W skardze zauważono, że organ nie kwestionował stanów magazynowych towarów handlowych posiadanych przez Spółkę ani przebiegu transakcji gospodarczych pomiędzy F. Sp. z o.o. a C. Sp. z o.o. Organ w protokole kontroli podatkowej dokonał szczegółowej analizy transakcji zawieranych pomiędzy Spółką a C. Sp. z o.o. oraz pomiędzy Spółką z L. Sp. z o.o., nie dopatrując się uchybień w przebiegu transakcji ani nie kwestionując ich rzetelności.

Ponadto zarzucono, że organ nie wyjaśnił kwestii zachowania dobrej wiary przez Skarżącą i nie przeprowadził w tym zakresie postępowania dowodowego. Wskazano, że Spółka działała w dobrej wierze, dokonała sprawdzenia kontrahenta w rejestrze przedsiębiorców KRS oraz w urzędzie skarbowym, otrzymała także potwierdzenie transakcji przez kontrahenta w postaci wystawionej faktury VAT.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w nakreślonych powyżej granicach kompetencji, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że postępowanie organów podatkowych narusza przepisy procesowe w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego w części, w której ustalenia organów stanowiły postawę dla określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, co miało wpływ na wynik sprawy.

Otóż zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wskazany przepis wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyroki NSA z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07 oraz z 18 kwietnia 2012 r., I FSK 813/11). Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten powstaje niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

DIAS uzasadniając prawidłowość zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u wskazał, że towar będący przedmiotem zakupu od "E.", "L." oraz A. Sp. z o. o. został ostatecznie w całości sprzedany do następujących podmiotów: C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., P.P.H.U. J. S.C. , Firma Handlowa "A.(1)" , A.(2) S.C. , F.H. R., F.H. A.(3), P.H. M., T.Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. oraz Z. Sp. z o.o.

W ocenie organu te dalsze czynności wykonywane przez Spółkę w odniesieniu do obrotu odzieży i obuwia, na rzecz wymienionych wyżej podmiotów nie spełniają normy określonej w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu określonych w art. 5 u.p.t.u. Skoro bowiem "E.", "L." oraz "A. " nie dokonały czynności udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej, bowiem nie były faktycznymi dostawcami ujętych w fakturach towarów (tekstylia, obuwie), to nie mogły przenieść prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel na Spółkę. W efekcie, w ocenie organu, faktury VAT wystawione w przez Skarżącą na rzecz wskazanych powyżej dalszych odbiorców, także nie mogą dokumentować faktycznych czynności. DIS w swej decyzji jednoznacznie stwierdza (na stronie 40), że wystawione przez Skarżącą faktury nie dokumentują żadnej czynności (ewentualnie dokumentują czynności nie mające miejsca w rzeczywistości – na stronie 40). Dlatego też na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, powstał obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego. Jednakże w istocie jedyną podstawę do zastosowania dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, organ wywodzi nie z ustaleń dotyczących faktycznego charakteru transakcji pomiędzy Skarżącą a jej odbiorcami ale wyłącznie z przyjętej konstrukcji opartej na wnioskowaniu, że spółka nie mogła sprzedać towaru, którego nie nabyła od "E.", "A. " oraz "L.". Innymi słowy, organ przyjął, że skoro nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na tym etapie to Strona nie mogła tego prawa przenieść w dalszej kolejności na rzecz jej odbiorców wymienionych w fakturach.

Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie uznał, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organy obu instancji nie przeprowadziły w tym obszarze bowiem postępowania dowodowego z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p.

W ocenie Sądu nie można stosować art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, gdy podmiot dokonuje rzeczywistej dostawy na rzecz rzetelnego przedsiębiorcy. Taka dostawa, niezależnie od zamiarów dostawcy, nie może być oceniana jako nielegalna, gdyż niosłaby niepożądane skutki dla rzetelnego nabywcy, u którego ocenie podlegać będzie dochowanie należytej staranności w relacjach z kontrahentem.

Poczynione w toku postępowania ustalenia nie dawały w ocenie Sądu podstaw do zastosowania regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do dostaw świadczonych przez Skarżącą na rzecz kontrahentów i dlatego zarzut naruszenia tego przepisu uznać należało za zasadny.

Otóż organy nie ustaliły, przede wszystkim, czy pomiędzy Skarżącą a jej odbiorcami doszło do rzeczywistej dostawy towarów ujętych w fakturach wystawionych przez Skarżącą, a więc, czy, jeżeli chodzi o ten wycinek z całości łańcucha dostaw, odzwierciedla on realny przebieg transakcji gospodarczej pomiędzy dwoma podmiotami każdorazowo wyszczególnionymi na fakturze. Jest to kwestia niezwykle istotna w świetle możliwości zastosowania regulacji ujętej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przyjęcie istnienia towaru nie daje bowiem organowi podatkowemu co do zasady podstaw do ustalenia Skarżącej podatku należnego do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Aby, przy założeniu, że transakcji realnie towarzyszyło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zastosować regulację art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne byłoby podważenie rzetelności takiej transakcji.

Tymczasem, na gruncie niniejszej sprawy organy podatkowe nie przeprowadziły po pierwsze żadnego badania, czy w relacjach pomiędzy Skarżącą a jej odbiorcami dochodziło do dostawy towaru, a po drugie, czy ewentualnie dostawa taka odzwierciedlała dokładnie zapisy ujęte na fakturach wystawianych przez Skarżącą, a także, czy ewentualnie i w jakim zakresie istniały powiązania pomiędzy Skarżącą a jej odbiorcami, które rzutowałyby na rzetelność tych transakcji. Organy jedynie w stosunku do C. Sp. z o. o., Firma Handlowa "A.(1)" oraz A.(2) S.C. , powołują się na dokumenty z czynności sprawdzających prowadzonych wobec powyższych podmiotów. Jednakże ich ustalenia sprowadziły się wyłącznie do potwierdzenia, że wszystkie faktury wystawione przez Skarżącą zostały ujęte w rejestrach zakupów odbiorców Skarżącej i rozliczone przez nich w stosownych deklaracjach VAT. Organy w żaden sposób nie zbadały natomiast, czy faktury te potwierdzają nabycie przez odbiorców Skarżącej towarów wykazanych w wystawionych przez nią na ich rzecz fakturach.

Reasumując, poczynione w toku postępowania ustalenia nie dawały w ocenie Sądu podstaw do zastosowania regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do dostaw świadczonych przez Skarżącą na rzecz kontrahentów.

W konsekwencji uwzględnić należało także zarzut naruszenia art. 193 § 2 i 3 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 61), w zakresie, w jakim organ zakwestionował zapisy rejestrów sprzedaży za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. w części zaewidencjonowania faktur dokumentujących odsprzedaż towarów zakupionych uprzednio od "E.", "A.(3)" oraz "L.".

Natomiast, w ocenie Sądu, w zakresie dokonywania spornych nabyć od spółek "E.", ""A.(3)" i "L." i dochowania należytej staranności przez Skarżącą w relacjach z tymi kontrahentami Strona nie podważyła skutecznie, dokonanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego i we wzajemnym powiązaniu ustaleń organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie. Dlatego też Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że Spółka nieprawidłowo obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez te trzy podmioty (w okresach ujętych w decyzji), gdyż otrzymane od nich faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nie obejmowały bowiem transakcji rzeczywiście dokonanych między wskazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Podstawę prawną zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej przez "E.", ""A.(3)" i "L." stanowił przy tym przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Otóż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje następnie, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z treści tych przepisów wyraźnie wynika, że podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego może być jedynie zdarzenie, które rzeczywiście miało miejsce (faktyczne nabycie towaru lub usługi). Nie jest zatem wystarczające dysponowanie przez podatnika jedynie odpowiednim dokumentem, to jest fakturą lub dokumentem celnym, jeśli operacja gospodarcza opisana w tym dokumencie w rzeczywistości nie miała miejsca. Brak jest bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Sama faktura jest niewystarczająca. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07, z 18 maja 2008 r., sygn. I FSK 1210/06 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 sierpnia 2008 r., sygn. I SA/Gd 445/08). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009 r., sygn. I FSK 286/08 oraz z 19 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 388/08).

Powołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże zatem prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z rzeczywistym wykonaniem czynności, a nie tylko z posiadaniem dokumentu w postaci faktury lub dokumentu celnego.

Istotnym jest przy tym, że celem przywołanych regulacji jest także uniemożliwienie usankcjonowania sytuacji, że kto inny dostarcza towar czy też świadczy usługi, a kto inny wystawia w związku z tym faktury. Prowadziłoby to bowiem do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r, sygn. I FSK 900/08).

Z kolei stosownie do utrwalonego orzecznictwa TSUE wyrażonego w szczególności w wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, które znalazło potwierdzenie w wydanym 6 lutego 2014 roku postanowieniu TSUE w sprawie C-33/13, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60;). Jednocześnie, jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C–342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17[2] podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, koniecznym jest także wykazanie, że na podstawie obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z oszustwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej (por. postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 , wyrok TSUE z 22.10.2015 r. w sprawie C-277/14 ).

Podkreślić przy tym należy, że zawodowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania ewentualnych konsekwencji jego działań. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien zatem wykazać się należytą starannością, która obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie organy, kwestionując, w oparciu o wskazane powyżej przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawo Skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez "E.", "A.(3)" i "L." uznały, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych pomiędzy wskazanymi kontrahentami a co za tym idzie, Skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy dostarczył w zupełności podstaw do przyjęcia przez organy, że żaden z wyżej wskazanych podmiotów, nie był dostawcą nabytych przez Skarżącą artykułów odzieżowych oraz obuwia. W istocie bowiem żaden z nich nie prowadził działalności gospodarczej a ich rola sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

I tak, zgromadzony materiał dowodowy uwidacznia, że spółka "E." posiadała siedzibę w biurze, w którym na podstawie umowy najmu udostępniono jej jeden m2 biura jako adres rejestrowy spółki (umowa została przy tym wypowiedziana w dniu 9 maja 2014 r.), przy czym nie było możliwości ustalenia nowego adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności, jak też nawiązania kontaktu z osobami ją reprezentującymi. W toku postępowania kontrolnego nie ustalono miejsca pobytu na terytorium RP jedynego udziałowca i członka zarządu - S. B. (obywatela Łotwy). Sama spółka dysponowała kapitałem zakładowym w wysokości 5 000 złotych, nie posiadała środków trwałych, jak też nie zatrudniała pracowników, pomimo wykazywania dostaw towarów na bardzo dużą skalę. Również umowa o usługowe prowadzenie ksiąg handlowych została rozwiązana przez usługodawcę z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. W istocie realny obraz funkcjonowania powyższego podmiotu wyłania się przy tym z informacji uzyskanych od pełnomocnika "E." - S. M.. Były to miedzy innymi włączone do akt sprawy protokoły przesłuchań przeprowadzone w toku postępowania karnego, gdzie S. M. został przesłuchany w charakterze podejrzanego i opisał mechanizm działania spółek, które zakładał. Otóż zajmował się on wyszukiwaniem na terenie Łotwy osób, na które można było dokonać w Polsce rejestracji spółek. Taka też osobą był prezes "E." - S. B.. Osoby te, które później opuszczały teren Polski, nie zajmowały się jakąkolwiek działalnością gospodarczą. Działalności takiej nie prowadził także S. M., gdyż dostarczał jedynie faktury do biura rachunkowego, ale żadnych towarów nigdy nie widział. Wskazał, że nie widział żadnego towaru, nie zajmował się jego zamawianiem, jak też nie miał wiedzy, gdzie towar miał trafiać. Jako osobę, która organizowała i finansowała cały proceder funkcjonowania tych fikcyjnych podmiotów, wystawiających puste faktury, S. M. wskazał P. N., Prezesa Zarządu Skarżącej spółki. Z kolei w pisemnych wyjaśnieniach przedłożonych w toku postępowania kontrolnego, S. M. wskazał, że wspomniane spółki zakładał wspólnie z obywatelem niemieckim pochodzenia rosyjskiego, który ma na imię Z. (później zdefiniowanego przez S. M. jako E. P.). Ich celem miała być dystrybucja towarów w Polsce oraz uniknięcie płacenia podatku VAT na podstawie faktur wystawianych przez firmy tzw. "jednodniowe". Podkreślił, że na jesieni 2013 r. zaproponował współpracę P. N.. Wszystkie zamówienia były składane telefonicznie lub w formie pisemnej. Dostarczaniem towaru zajmował się Z., któremu przekazywał zamówienia. On też załatwiał transport i odprawy celne towaru, w przypadku gdy towar był dostarczany z Niemiec.

W ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy dał wiarę wyjaśnieniom S. M. odnośnie okoliczności powstania spółki "E." oraz ich funkcjonowania, uzyskanym w toku postępowania karnego. Prawidłowości tych ustaleń nie niweluje, zaakcentowana w skardze okoliczność, że S. M., jako podejrzany składając wyjaśnienia w postępowaniu karnym nie jest objęty rygorem odpowiedzialności karnej przewidzianej w art. 233 Kodeksu Karnego, co oznacza, że nie ma obowiązku mówienia prawdy. Przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest bowiem to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych (p. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2017 r. I GSK 954/15). W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia: 28 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1746/13, Lex 1598140; z dnia 5 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 1808/13, Lex nr 1711082). Spójnego i szczegółowego obrazu, jaki wyłania się z wyjaśnień S. M., nie podważa samo wskazywanie później przez niego w złożonym piśmie domniemanego realnego funkcjonowania spółek. Sąd zgadza się z organem, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż funkcjonowanie spółki "E." zostało ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur, generujących kwoty podatku od towarów i usług, służących ich adresatowi do zmniejszenia kwot podatku należnego o kwoty wynikające z tych faktur i w efekcie nieodprowadzenie należności z tytułu podatku VAT do budżetu. Za prawidłowe należy przy tym uznać ustalenia organów, że w istocie S. M. nie prowadził spraw spółki "E.".

Także spółka "L." nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała własnych środków transportu oraz nie korzystała z usług żadnych firm transportowych. Z kolei z zeznań prokurenta spółki "L." Z. P. wynika, iż nie był zorientowany w sprawach prowadzonej działalności. Nie pamiętał między innymi danych dostawców ani okoliczności nawiązywania z nimi kontaktów (powołując się na stare znajomości). Znamiennym jest, że z zeznań P. W. – ówczesnej Prezes "L." wynika, iż spółka ta nie rozpoczęła realnej działalności oraz nie wystawiała nigdy żadnych faktur sprzedaży, gdyż nie posiadała towaru. Spółka ta miała zajmować się sprowadzaniem oświetlenia ledowego do Polski m. in. z Chin, przy czym P. W. zrezygnowała z funkcji Prezesa, ponieważ nie układała się współpraca ze Z. P. - prokurentem Spółki, który miał różne pomysły, nie do końca zgodne z prawem. Spółka "L.", według P. W., nie zrealizowała swoich planów związanych z prowadzeniem działalności w zakresie oświetlenia, ponieważ Z. P. nie był zainteresowany zatrudnieniem pracowników i rozwojem firmy, pomimo znalezienia przez nią kontaktów z ewentualnymi dostawcami i odbiorcami oświetlenia ledowego. W ocenie Sądu organ słusznie dał wiarę zeznaniom P. W., ze względu na ich spójny i odpowiadający doświadczeniu życiowemu obraz, dodatkowo koherentny z pozostałymi dowodami wskazującymi na fikcyjny charakter funkcjonowania w obrocie gospodarczym "L.".

Również odnośnie jej dostawców (tj. "E." Spółka z o. o. i "H." Spółka z o. o.), także one nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich jedynym celem było wystawianie faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazuje na to chociażby brak kontaktu z wspomnianymi spółkami, a co za tym idzie brak dokumentów źródłowych, ksiąg podatkowych, czy możliwości uzyskania jakichkolwiek wyjaśnień. Nadto nie sposób pominąć ustaleń organów odnośnie osób zakładających i prowadzących obie spółki. Otóż "H." została założona przez D. D., jednocześnie jej Prezesa Spółki. D. D. posiada jednocześnie 100% udziałów w Spółce "E." oraz przez dwa lata pełnił w niej funkcję prezesa zarządu. Tymczasem, jak wskazuje organ, według ustaleń i prowadzonej obserwacji niemieckiej policji, przeprowadzonej w ramach współpracy, D. D. przebywa czasowo w Niemczech, nie dysponuje żadnym stałym miejscem zamieszkania i należy do "środowiska osób pijących" w D..

Z kolei spółka "A.(3)" posiadała jedynie wirtualne biuro w W., przy czym umowa najmu adresu została rozwiązana w dniu 12 lipca 2013 r. Natomiast nowy adres spółki "A.(3)" w rzeczywistości uniemożliwia z nią jakikolwiek kontakt, gdyż inaczej nie można zinterpretować okoliczności podania jako adresu miasta W.. złożyła nadto do Urzędu Skarbowego W. tylko jedną deklarację VAT - 7K za IV kwartał 2013 r., nie rozliczając przy tym wcześniejszych okresów 2013 roku (w tym marca, w którym została wystawiona faktura Skarżącej).

Powyższe ustalenia w zakresie spółek "E.", "A.(3)" oraz "L." prowadzą do wniosku, że nie prowadziły one działalności gospodarczej a jedynie wystawiały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dlatego też ustalony w sprawie stan faktyczny dał podstawy do uznania, iż Strona nie mogła dokonać od nich zakupu towarów.

Zdaniem Sądu, organy, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, z którego wynikało, że powyższe podmioty nie były faktycznymi dostawcami towaru do Skarżącej. Sąd podziela przy tym stanowisko organu odwoławczego, co do braku podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów. Istotnie okoliczności, w związku z którymi wskazywane przez Stronę osoby miały zostać przesłuchane, stwierdzone zostały za pomocą innych dowodów.

Podsumowując tę część rozważań sąd podziela dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, ponieważ ich wystawcy nie brali udziału w realizacji transakcji.

W takiej sytuacji, w świetle przytoczonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, w celu pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z ww. faktur koniecznym było wykazanie przez organy, że Skarżąca będąc odbiorcą spornych faktur wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy mające za przedmiot dostawę wymienionych na nich towarów wiążą się z możliwością popełnienia przestępstwa w zakresie podatku VAT.

Taką ocenę organy przeprowadziły a zatem wskazały dlaczego ich zdaniem Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w celu upewnienia się, że wystawcy faktur VAT, które ujęła w swych rejestrach dla skorzystania z uprawnienia odliczenia z nich podatku VAT naliczonego mogą być podmiotami uczestniczącymi w procederze związanym z nieprawidłowościami popełnionymi w zakresie rozliczeń w podatku VAT. Wskazać należy, że nie ma uniwersalnego wzorca pozwalającego stwierdzić w każdej sprawie, że należyta staranność została dochowana. Potrzebę weryfikowania kontrahenta determinują zawsze okoliczności zawierania transakcji. Jeśli odbiegają one od przyjętych w danych stosunkach gospodarczych, powinny wywołać u nabywcy nieufność wobec sprzedawcy. Owa należyta staranność może przejawiać się w wielu obszarach i obejmować wiele różnych czynności uzależnionych od okoliczności. Efektem podejmowanych działań jest upewnienie się co do wiarygodności kontrahenta.

W ocenie Sądu, ustalenia organów w kwestii dochowania należytej staranności przez Skarżącą okazało się wystarczające dla uznania, że ponosi ona pełną odpowiedzialność za dobór niewłaściwych kontrahentów, którymi okazali się wystawcy zakwestionowanych faktur. W istocie z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika brak jakichkolwiek realnych działań weryfikacyjnych po stronie Skarżącej spółki co do wiarygodności jej dostawców, wskazanych w decyzji. Nie budziły wątpliwości Skarżącej chociażby takie okoliczności, jak spotkania pod innym adresem niż rejestrowy - w przypadku "E.", albo w ogóle ograniczenie się do kontaktów telefonicznych, jak w przypadku "L.". Zasadnie zatem wywiódł organ odwoławczy, że kluczowe kwestie (typu wysokość kapitału zakładowego, czy siedziba kontrahentów) nie miały zupełnie znaczenia dla Strony podczas współpracy z nimi. Prawidłowości oceny braku należytej staranności Skarżącej, dokonanej przez organ, nie podważa przy tym kwestia przypisania jej, z uwagi na nieprawidłową weryfikację dostawców, świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, gdyż konkluzja ta nie wpływa na ustalenia, co do istotnie niewystarczającego zakresu podjętych przez Skarżącą czynności sprawdzających.

Mając na względzie opisane okoliczności i brak dochowania należytej staranności po stronie Spółki, Sąd w pełni zgadza się ze stanowiskiem DIS, iż stosownie do treści przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez "E.", "A.(3)" i "L.", które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzone przez organy postępowanie w zakresie badania należytej staranności Skarżącej odpowiadało standardom wynikającym z orzecznictwa TSUE i sądów krajowych.

Wobec powyższego sformułowane w tym zakresie zarzuty naruszania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3apkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także przepisów postępowania art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 188 i art. 193 O.p. uznaje Sąd za niezasadne.

Sąd podziela także stanowisko organów odnośnie zawyżenia przez Skarżącą podatku naliczonego z tytułu faktur VAT wystawionych na jej rzecz za przelot z M. do M. (z uwagi na prywatny charakter podróży) oraz za pośrednictwo przy wyrobieniu wizy do Zjednoczonych Emiratów Arabskich (z uwagi na brak kontraktów z firmami mającymi tam siedzibę), których to ustaleń Skarżąca w istocie nie kwestionuje.

Natomiast u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji legła negatywna ocena ustaleń faktycznych DIAS w zakresie możliwości zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nałożenie obowiązku zapłaty podatku wskazanego w fakturach dokumentujących dostawę odzieży i obuwia przez Skarżącą na rzecz "C." Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., P.P.H.U. J. S.C. , Firma Handlowa "A.(1)", A.(2) S.C. , F.H. R., F.H. A.(3), P.H. M., T.Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. oraz Z. Sp. z o.o.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie do ustalenia, czy pomiędzy Skarżącą a jej odbiorcami doszło do rzeczywistej dostawy towarów ujętych w fakturach wystawionych przez Skarżącą a także, jaki był ewentualny realny jej przebieg, i dopiero wówczas rozważenia zasadności zastosowania dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w kontekście całokształtu okoliczności towarzyszących tym transakcjom. Dopiero po przeprowadzeniu właściwego postępowania dowodowego w tym zakresie organ będzie mógł ocenić także rzetelność faktur korygujących zaliczkowych dotyczących ww. odbiorców Skarżącej, jak również ustalić należne zaliczki na podatek VAT (zgodnie z obowiązującymi w okresie objętym kontrolą przepisami art. 103 ust. 2a – 2g ustawy o VAT).

Jednocześnie, w ocenie Sądu wykonanie powyższych wskazań jest możliwe przez organ odwoławczy stosownie do art. 229 Op. Przepis ten wprowadza bowiem możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Dlatego też Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153 ze zm.).