Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 881/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 30a ust. 6a-6c w zw. z  art. 30a ust. 1 pkt 4 i  art. 41 ust. 4 i 4e
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla interpretację w zaskarżonej części; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) w dniu [...] r. nr [...].

Wniosek o wydanie interpretacji został złożony przez A.K. (dalej: wnioskodawca, skarżący), a wpłynął do organu interpretacyjnego w dniu 19 stycznia 2021 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki A Spółka komandytowa (dalej: Spółka). Spółka prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług prawnych (kod PKD 69.10.Z). Wspólnikami Spółki (komplementariuszami i komandytariuszami) są wyłącznie osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania w Polsce i posiadające rezydencję podatkową w Polsce. Komplementariuszami Spółki są wyłącznie osoby posiadające uprawnienia adwokata lub radcy prawnego. Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy. Spółka prowadzi pełną księgowość zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca) wprowadziła od dnia 1 stycznia 2021 r. opodatkowanie spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz wprowadziła nowe zasady opodatkowania przychodów (dochodów) wspólników spółek komandytowych, w tym w szczególności komplementariuszy takiej spółki.

Korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej, Spółka postanowiła, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: u.p.d.o.f oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: u.p.d.o.p.), w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, będą stosowane do Spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w Spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. O skorzystaniu z powyższego uprawnienia Spółka zawiadomiła właściwy urząd skarbowy. Stosowne zawiadomienie zostało również przesłane przez wnioskodawcę do właściwego urzędu skarbowego.

W związku z powyższym Spółka wskazała, że uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r. i od tego też dnia przychody (dochody) wspólników Spółki z tytułu udziału w zysku Spółki (w tym przychody/dochody wnioskodawcy) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad przewidzianych w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., a wynikającym z ustawy zmieniającej. Spółka dokona zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2020 r., a następnie – w związku ze skorzystaniem z prawa przewidzianego w art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej – dla celów podatkowych dokona zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 30 kwietnia 2021 r. Księgi rachunkowe zostaną ponownie otwarte na dzień 1 maja 2021 r. i następnie zamknięte na dzień 31 grudnia 2021 r. Spółka, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, będzie wpłacała miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, zgodnie z art. 25 u.p.d.o.p.

Wszyscy wspólnicy Spółki, w tym również wnioskodawca, są uprawnieni do udziału w zyskach Spółki, zgodnie z art. 51 § 1 w zw. z art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Proporcja i zasady uczestnictwa poszczególnych wspólników Spółki (komplementariuszy i komandytariuszy) w zysku Spółki określa uchwała wspólników.

W trakcie roku obrotowego Spółka wypłaca wnioskodawcy (podobnie, jak wszystkim pozostałym wspólnikom) w okresach miesięcznych zaliczki na poczet jego udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy. Zaliczki na poczet udziału w zysku są wypłacane po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego i po ustaleniu zysku wypracowanego przez Spółkę w danym miesiącu. Kwota zaliczki należnej i wypłacanej wnioskodawcy obliczana jest w odniesieniu do zysku Spółki osiągniętego w danym miesiącu kalendarzowym oraz według przewidzianych w stosownej uchwale wspólników zasad właściwych dla ustalania udziału wnioskodawcy w zysku Spółki. Całościowy udział wnioskodawcy w zysku Spółki rozliczany jest po zakończeniu danego roku obrotowego. Co do zasady, łączna kwota zaliczek na poczet udziału w zysku wypłaconych wnioskodawcy w trakcie roku obrotowego jest równa łącznej kwocie udziału w zysku Spółki przypadającego na rzecz wnioskodawcy za dany rok obrotowy. Zdarza się jednak, że łączna kwota wypłaconych wnioskodawcy zaliczek nie wyczerpuje całości należnego mu udziału w zysku. Jeżeli łączna kwota zaliczek na poczet zysku wypłacona na rzecz wnioskodawcy w trakcie roku obrotowego jest niższa niż kwota zysku przypadającego na niego za dany rok obrotowy, pozostała kwota zysku wypłacana jest wnioskodawcy w kolejnym roku obrotowym (w kolejnych latach obrotowych), aż do wyczerpania należnej mu kwoty. Dalsze wypłaty na rzecz wnioskodawcy dokonywane w takim roku obrotowym dokonywane są tytułem zaliczek na poczet udziału w zysku za bieżący rok obrotowy. Rozliczenie tych wypłat następuje corocznie według takich samych zasad, jak wskazane powyżej.

W taki sam sposób i na takich samych zasadach, jak wskazane powyżej, również po dniu 1 maja 2021 r. Spółka będzie wypłacać wnioskodawcy (oraz wszystkim pozostałym wspólnikom) w okresach miesięcznych zaliczki na poczet jego udziału w zysku Spółki za rok 2021. Również w kolejnych latach obrotowych Spółka planuje wypłacać wnioskodawcy (oraz wszystkim pozostałym wspólnikom), w okresach miesięcznych, zaliczki na poczet jego udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy.

W związku z powyższym zadano organowi interpretacyjnemu następujące pytania:

1. Czy – w świetle art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c) i pkt 31, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 19 i art. 25 u.p.d.o.p.) – w przypadku dokonania w trakcie roku obrotowego wypłaty na rzecz wnioskodawcy miesięcznych zaliczek na poczet udziału wnioskodawcy w zysku Spółki za dany rok obrotowy (w odniesieniu do zysku Spółki osiągniętego po dniu 30 kwietnia 2021 r.), zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz wnioskodawcy zaliczek na poczet udziału w zysku, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i pobierany przez Spółkę (jako płatnika) przy dokonywaniu wypłat tytułem takich zaliczek, będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału wnioskodawcy w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za dotychczasową część roku obrotowego (podatkowego) poprzedzającą dzień wypłaty na rzecz wnioskodawcy zaliczki tytułem udziału w zysku Spółki, wyrażonego w kwocie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należnych od dochodu Spółki za okres do dnia wypłaty na rzecz wnioskodawcy zaliczki na poczet udziału w zysku?

2. W przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy – w świetle art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c) i pkt 31. art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f.) – po złożeniu przez Spółkę do właściwego urzędu skarbowego zeznania rocznego CIT-8 za rok podatkowy, w którym były wypłacane na rzecz wnioskodawcy miesięczne zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki osiągniętych przez Spółkę po dniu 30 kwietnia 2021 r., zryczałtowany podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od przychodów uzyskanych przez wnioskodawcę (jako komplementariusza) z tytułu udziału w zyskach Spółki za ten sam rok, którego dotyczy złożone przez Spółkę zeznanie CIT-8, który to podatek został już wcześniej pobrany i zapłacony przy dokonywaniu na rzecz wnioskodawcy wypłat miesięcznych zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki, będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału wnioskodawcy w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za ten rok podatkowy, a realizacja prawa do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., będzie mogła nastąpić przez złożenie przez wnioskodawcę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym oraz zwrot takiej nadpłaty na rzecz wnioskodawcy przez właściwy urząd skarbowy?

3. W przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy – w świetle art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c) i pkt 31, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f.) – po złożeniu przez Spółkę do właściwego urzędu skarbowego zeznania rocznego CIT-8 za dany rok podatkowy, stosowna (odpowiadająca procentowemu udziałowi wnioskodawcy w zyskach Spółki) kwota podatku dochodowego należnego od dochodów Spółki za dany rok podatkowy (uzyskanych po dniu 30 kwietnia 2021 r.) i wykazana w rocznym zeznaniu podatkowym za ten rok podatkowy, będzie pomniejszała zryczałtowany podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., pobierany przez Spółkę jako płatnika od wszelkich realizowanych na rzecz wnioskodawcy po dniu złożenia przez Spółkę ww. rocznego zeznania podatkowego wypłat tytułem udziału w zysku Spółki, w tym również wypłat tytułem zaliczek na poczet zysku za bieżący rok obrotowy (podatkowy) lub na poczet zysku za lata następne, aż do wyczerpania całej kwoty pomniejszenia obliczonej zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.?

W kwestii pierwszego z postawionych pytań wnioskodawca przywołał na wstępie w sposób szczegółowy przepisy prawne, mające w sprawie zastosowanie. Dalej stwierdził, że zryczałtowany podatek dochodowy od zaliczek wypłacanych mu na poczet udziału w zysku Spółki osiągniętym przez Spółkę po dniu 30 kwietnia 2021 r. powinien podlegać pomniejszeniu o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału wnioskodawcy w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p. Pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., powinno zostać dokonane już na etapie pobrania podatku przez płatnika (tutaj przez Spółkę), co wynika wprost z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., zgodnie z którym spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) u.p.d.o.f. (w tym spółki komandytowe) obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f.

Mając na uwadze regulację zawartą w art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f., przy dokonywaniu przez Spółkę w ciągu roku obrotowego wypłaty na rzecz wnioskodawcy (jako jej komplementariusza) miesięcznych zaliczek na poczet jego udziału w zysku osiągniętym przez Spółkę w danym roku obrotowym (począwszy od zysku osiągniętego przez Spółkę od dnia 1 maja 2021 r.), Spółka będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania przy każdej takiej wypłacie, a następnie do wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Jednocześnie, Spółka będzie zobowiązana do pomniejszenia kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego, pobieranego i podlegającego wpłacie na rachunek właściwego urzędu skarbowego z tytułu zaliczki na poczet udziału w zysku wypłaconej wnioskodawcy za dany miesiąc kalendarzowy, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału wnioskodawcy w zysku Spółki i podatku od dochodów Spółki należnego za dotychczasową część roku podatkowego, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., objętą zaliczkami na podatek dochodowy od osób prawnych, do których uiszczania Spółka będzie zobowiązana od 1 maja 2021 r., na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 30a ust. 6c u.p.d.o.f., przepis art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. stosuje się również w przypadku, w którym przychód z tytułu udziału w zysku spółki za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym. Zasadne jest zatem twierdzenie, że pomniejszeniu podlega zryczałtowany podatek od przychodu powstałego również w tym samym roku, w którym Spółka osiąga zysk wypłacany na rzecz wnioskodawcy. W takim przypadku kwota zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu wnioskodawcy jako komplementariusza Spółki może zostać pomniejszona o kwotę podatku należnego od dochodów Spółki za ten rok obrotowy (podatkowy), przy czym, ponieważ rok ten nie uległ jeszcze zakończeniu, będzie to kwota podatku należnego od dochodów Spółki za jego dotychczasową część, objęta zaliczkami na podatek dochodowy od osób prawnych, do których uiszczania Spółka będzie zobowiązana od 1 maja 2021 r.

Wnioskodawca wywiódł, iż kwota zryczałtowanego podatku dochodowego pobranego przez Spółkę i odprowadzonego na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w związku z wypłatą na jego rzecz w trakcie roku obrotowego miesięcznych zaliczek na poczet udziału w zysku osiągniętym po dniu 30 kwietnia 2021 r., będzie podlegała pomniejszeniu o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału wnioskodawcy w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za dotychczasową część roku obrotowego (podatkowego), poprzedzającą dzień wypłaty na jego rzecz zaliczki tytułem udziału w zysku Spółki, wyrażonego w kwocie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należnych od dochodu Spółki do dnia wypłaty tej zaliczki. Odmienne stanowisko oznaczałoby, że zryczałtowany podatek dochodowy pobierany i wpłacany do urzędu skarbowego przez Spółkę (jako płatnika), przy dokonywaniu na rzecz wnioskodawcy w ciągu roku obrotowego wypłat miesięcznych zaliczek na poczet jego udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy, nie podlegałby pomniejszeniu zgodnie z regułą wynikającą z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., co stałoby w sprzeczności z tym przepisem, zupełnie niwecząc jego cel, bo skutkując podwójnym opodatkowaniem po stronie komplementariusza Spółki, któremu to podwójnemu opodatkowaniu powyższy przepis ma przeciwdziałać.

W kwestii drugiego z zadanych pytań wnioskodawca wyjaśnił, że jeżeli zostanie uznane, że nie jest prawnie możliwe pomniejszenie zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego od zaliczek na poczet udziału w zysku, obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału wnioskodawcy w zysku Spółki i zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, obliczonych zgodnie z art. 19 i art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. i należnych od Spółki do dnia wypłaty na rzecz wnioskodawcy zaliczki na poczet udziału w zysku, to w opisanej sytuacji należy uznać, że dla realizacji normy zawartej w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. po zakończeniu danego roku obrotowego (podatkowego) i po ustaleniu kwoty podatku należnego od dochodu Spółki za ten rok, a także po ustaleniu kwoty udziału wnioskodawcy w zysku Spółki za ten rok, powinno nastąpić rozliczenie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku Spółki za powyższy rok obrotowy (podatkowy), przy uwzględnieniu kwot zryczałtowanego podatku dochodowego pobranego przez Spółkę i wpłaconego do właściwego urzędu skarbowego w trakcie roku przy okazji dokonywanych w trakcie tego roku wypłat miesięcznych zaliczek na poczet udziału wnioskodawcy w zysku Spółki. W sytuacji, gdy po pomniejszeniu łącznej kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od całego przychodu wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach Spółki za dany rok obrotowy (podatkowy), uwzględniającej kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego pobrane i wpłacone do urzędu skarbowego przy okazji wypłaty na rzecz wnioskodawcy w trakcie roku obrotowego miesięcznych zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału wnioskodawcy w zysku Spółki za ten rok i podatku należnego od dochodu Spółki za ten rok, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., kwota zryczałtowanego podatku od przychodu wnioskodawcy pobranego wcześniej przez Spółkę przekracza kwotę podatku należnego, wnioskodawca będzie uprawniony do żądania stwierdzenia nadpłaty w zakresie kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego pobranego przez Spółkę jako płatnika od wypłat z tytułu udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy (podatkowy), w tym wypłat w formie miesięcznych zaliczek na poczet udziału w zysku, ponad kwotę podatku należnego za dany rok podatkowy.

Zdaniem wnioskodawcy interpretacja odmienna od wyżej przedstawionej oznaczałaby brak możliwości realizacji przez niego prawa do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego, przewidzianego w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., co powodowałoby nie tylko nieuzasadnione nierówne traktowanie podatników uzyskujących przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ale również prowadziłoby do nieuprawnionego wyłączenia stosowania przepisu art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.

W kwestii pytania trzeciego wnioskodawca stwierdził, że jeżeli przed dniem ustalenia kwoty podatku należnego od dochodów Spółki za dany rok podatkowy i złożenia przez Spółkę zeznania rocznego za ten rok podatkowy zostaną na jego rzecz wypłacone zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki, wyczerpujące w całości lub w części jego udział w zysku Spółki za dany rok obrotowy (podatkowy), a jednocześnie nie będzie mogło nastąpić pomniejszenie pobranego od tych zaliczek zryczałtowanego podatku dochodowego w sposób opisany w pytaniu pierwszym zawartym we wniosku, to przepisy art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. muszą być wykładane w taki sposób, aby istniała możliwość późniejszego pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego z tytułu realizowanych na jego rzecz wypłat tytułem udziału w zysku Spółki o stosowną (odpowiadającą temu udziałowi w zysku) część podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu Spółki i wykazanego w rocznym zeznaniu podatkowym Spółki za każdy kolejny rok podatkowy.

Wnioskodawca stwierdził, że zawarte w tym przepisie stwierdzenie: "podatku należnego od dochodu spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany" odnosi się tylko do sposobu obliczenia kwoty pomniejszenia. Nie odnosi się ono natomiast do tego, czy zryczałtowany podatek dochodowy podlegający pomniejszeniu musi dotyczyć przychodów wspólnika z tego samego roku podatkowego. W odniesieniu do "zryczałtowanego podatku, obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki" przepis art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie zawiera żadnych określeń dotyczących roku podatkowego, w którym został uzyskany przychód komplementariusza, podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegającym pomniejszeniu o kwotę wskazaną w tym przepisie. Nie ma więc żadnych prawnych przeszkód do tego, aby stosowna (odpowiadająca procentowemu udziałowi wnioskodawcy w zyskach Spółki) kwota podatku dochodowego należnego od dochodów Spółki za dany rok podatkowy (uzyskanych po dniu 30 kwietnia 2021 r.) i wykazana w rocznym zeznaniu podatkowym za ten rok podatkowy pomniejszała zryczałtowany podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., pobierany przez Spółkę (jako płatnika) od wszelkich realizowanych na rzecz wnioskodawcy po dniu złożenia przez Spółkę ww. rocznego zeznania podatkowego wypłat tytułem udziału w zysku Spółki, w tym również wypłat tytułem zaliczek na poczet zysku za bieżący rok obrotowy (podatkowy) lub na poczet zysku za lata następne, aż do wyczerpania całej kwoty pomniejszenia, obliczonej zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.

W dniu [...] r. organ interpretacyjny wydał, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.; dalej: O.p.), interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej pytania pierwszego i trzeciego oraz za prawidłowe w części dotyczącej pytania drugiego.

Odnosząc się do postawionych we wniosku pytań organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 u.p.d.o.f. jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a (art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f). Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania "za rok podatkowy". Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.

Na mocy art. 30a ust. 6c u.p.d.o.f., przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Przepis art. 30a ust. 6c u.p.d.o.f. określa zakres "czasowy" uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego.

Wzmiankowany przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty). Co istotne, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku – w zysku za ten konkretny rok podatkowy). Oznacza to, że kwota pomniejszenia ustalona w oparciu o procentowy udział komplementariusza w zysku spółki za dany rok podatkowy (np. za rok 2021) i wartość podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy 2021 może pomniejszać przychód komplementariusza uzyskany z tytułu udziału w zysku spółki wypracowanym w roku 2021 (o ile przychód ten zostanie wypłacony w okresie do końca 2027 r.). Tak ustalona kwota (kwota ustalona w oparciu o elementy dotyczące roku podatkowego 2021) nie może natomiast pomniejszać przychodów komplementariusza z tytułu jego udziału w zysku, który spółka wypracowała w innych latach (np. zaliczek na poczet udziału w zysku za rok 2022, wypłaty zysku za rok 2022). Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby, że norma art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f. nie miałaby żadnego znaczenia – stałaby się "martwym" przepisem.

Mając na uwadze powyższe, organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytań pierwszego i trzeciego jest nieprawidłowe.

W sytuacji, której dotyczy pytanie pierwsze nie będzie znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Nie będzie więc podstaw do ustalenia kwoty przysługującego pomniejszenia.

W sytuacji, której dotyczy pytanie trzecie, nie będzie zachowana relacja pomiędzy dochodami, które były podstawą do ustalenia kwoty pomniejszenia, a źródłem pochodzenia wypłacanych przychodów. Przychody będą wypłacane z tytułu udziału w zyskach za inny rok podatkowy niż rok podatkowy, za który ustalono podatek dochodowy od osób prawnych uwzględniony dla ustalenia kwoty pomniejszenia.

Zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Na moment wypłacania wnioskodawcy zaliczek na poczet udziału w zyskach spółki komandytowej nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego przez płatnika o kwoty pomniejszenia, o których mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy.

Odnośnie pytania drugiego, organ interpretacyjny wskazał, że wnioskodawca będzie mógł zrealizować uprawnienie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy, w sposób wskazany w swoim stanowisku.

Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną przez organ interpretacyjny interpretację przepisów prawa podatkowego, zaskarżając ją w części odnoszącej się do oceny stanowiska skarżącego i stanowiska organu interpretacyjnego wraz z uzasadnieniem w zakresie zagadnienia objętego pytaniem oznaczonym numerem 1 we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W skardze pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisu art. 30a ust. 6a-6c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz w zw. z art. 41 ust. 4 i ust. 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.) oraz w zw. z art. 19 i art. 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm.), poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni, polegającej na przyjęciu, że skoro przy wypłacie na rzecz komplementariusza spółki komandytowej w ciągu roku obrotowego zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki nie ma możliwości dokonania pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od tych wypłat zgodnie z art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f., gdyż nie jest jeszcze znana kwota podatku dochodowego od osób prawnych należnego od spółki za dany rok podatkowy, to przy dokonywaniu takich wypłat na rzecz komplementariusza spółka (jako płatnik) jest obowiązana pobrać i odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie nie uwzględniającej takiego pomniejszenia, kiedy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów wskazuje, że obowiązek podatkowy w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego zaistniały po stronie komplementariusza spółki komandytowej w związku z dokonanymi na jego rzecz w ciągu roku obrotowego wypłatami z tytułu zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki przekształci się w obowiązek zapłaty podatku (zgodnie z regułami określonymi w art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a-6c u.p.d.o.f.) dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy (obrotowy), którego dotyczą wypłacone komplementariuszowi zaliczki na poczet jego udziału w zysku spółki, tj. w dacie złożenia przez spółkę zeznania CIT-8 za ten rok podatkowy.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na wstępie pełnomocnik skarżącego wskazał, że stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie pytania nr 1 postawionego we wniosku nie może być uznane za zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Stwierdził równocześnie, że przedstawione we wniosku stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 1 mogło zostać uznane za nieprawidłowe, ale z przyczyn innych niż wskazane przez organ interpretacyjny w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Zdaniem skarżącego jest prawnie dopuszczalne wniesienie skargi, skierowanej w stosunku do dokonanej przez organ interpretacyjny oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie zagadnienia objętego pytaniem numer 1 we wniosku o interpretację, a opartej na zarzutach skierowanych do sformułowanego w interpretacji indywidualnej wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Powołano się w tym zakresie na przepis art. 14c O.p. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego

2017 r., sygn. akt II OSK 2436/15.

Uzasadniając postawiony zarzut wyjaśniono następnie, że jeżeli użyte w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. sformułowania "podatku należnego" oraz "podatku za rok podatkowy", odnoszące się do podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów spółki, oznaczają, że mowa jest w tym przepisie o podatku należnym w odniesieniu do roku podatkowego, to należy przyjąć, że odliczenie od zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu (przychodu) wspólnika - komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku należnego zapłaconego przez spółkę odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. To oznacza, że chodzi o odliczenie odpowiedniej (zgodnie z formułą zawartą w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.) części podatku dochodowego od osób prawnych, wynikającego z rocznego zeznania podatkowego spółki CIT-8.

Biorąc pod uwagę, że do obliczenia wysokości podatku od wspólnika - komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego od spółki za dany rok podatkowy, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zysku spółki, przekształci się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero bowiem wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez wspólnika - komplementariusza. W konsekwencji dopiero w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, a następnie pobrania go i wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Tylko w taki sposób płatnik ma możliwość zrealizować wynikający z art. 41 ust. 4a u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Dalej stwierdzono, że aby możliwe było ustalenie prawidłowej kwoty zryczałtowanego podatku z tytułu udziału wspólnika - komplementariusza w zyskach spółki komandytowej, tj. z uwzględnieniem pomniejszenia podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku i podatku należnego od dochodu spółki, spółka komandytowa (jako płatnik) uprzednio musi ustalić kwotę należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym dokonywane są wypłaty na poczet udziału w zysku spółki, co znajdzie odzwierciedlenie dopiero w zeznaniu rocznym CIT-8. Oznacza to, że dopiero po złożeniu tegoż zeznania przez spółkę obowiązek podatkowy powstały po stronie wspólnika – komplementariusza, w związku z dokonanymi na jego rzecz wypłatami na poczet udziału w zysku, przekształci się w zobowiązanie podatkowe, a tym samym dopiero wówczas spółka będzie obowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłat zrealizowanych na rzecz wspólnika - komplementariusza (w tym w formie wypłacanych w ciągu roku miesięcznych zaliczek) na poczet jego udziału w zysku spółki za rok podatkowy, za który złożone zostało zeznanie CIT-8.

Wskazano, że odmienne stanowisko oznaczałoby, że zryczałtowany podatek dochodowy pobierany i wpłacany do urzędu skarbowego przez spółkę komandytową jako płatnika przy dokonywaniu na rzecz wspólników - komplementariuszy w trakcie roku obrotowego wypłat miesięcznych zaliczek na poczet ich udziału w zysku spółki za dany rok obrotowy, nie mógłby podlegać pomniejszeniu, zgodnie z regułą wynikającą z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., co stałoby w sprzeczności z tym przepisem, zupełnie niwecząc jego cel, bo skutkując podwójnym opodatkowaniem po stronie wspólnika - komplementariusza, któremu to podwójnemu opodatkowaniu powyższy przepis ma przeciwdziałać. Jednocześnie przy przyjęciu takiego stanowiska spółka byłaby zobowiązania do pobrania kwoty podatku, pomimo braku możliwości prawidłowego obliczenia tej kwoty, gdyż w świetle art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. nie można uznać za kwotę podatku do pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego kwoty, która nie uwzględnia pomniejszenia wynikającego z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.

Pełnomocnik wyjaśnił, że przyjęte przez skarżącego stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18. Skonkludował równocześnie, że stanowisko skarżącego odnoszące się do zagadnienia objętego pytaniem nr 1 zawartym we wniosku o interpretację indywidualną mogło być uznane za nieprawidłowe, ale nie z powodów wskazanych przez organ interpretacyjny w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, lecz z tego powodu, że obowiązek podatkowy w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego zaistniały po stronie wnioskodawcy w związku z dokonanymi na jego rzecz w ciągu roku obrotowego wypłatami z tytułu zaliczek na poczet jego udziału w zysku Spółki przekształci się w obowiązek zapłaty podatku (zgodnie z regułami określonymi w art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a-6c u.p.d.o.f.) dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych, należnego od dochodu Spółki za rok podatkowy (obrotowy), którego dotyczą wypłacone skarżącemu miesięczne zaliczki na poczet jego udziału w zysku Spółki, tj. w dacie złożenia przez Spółkę zeznania CIT-8 za ten rok podatkowy.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Nie zgodził się równocześnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w uzasadnieniu skargi.

W piśmie procesowym z dnia 19 sierpnia 2021 r. pełnomocnik skarżącego wywodził, że nie ma prawnych podstaw do kwestionowania stanowiska, że jest dopuszczalne wniesienie skargi skierowanej w stosunku do dokonanej przez organ oceny stanowiska skarżącego w zakresie zagadnienia objętego pytaniem nr 1 przedstawionym we wniosku o interpretację, a opartej na zarzutach skierowanych do sformułowanego w interpretacji indywidualnej wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Dotyczy to w szczególności przypadku, w którym każde z pytań mogłoby stanowić przedmiot odrębnego wniosku o interpretację, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. We wniosku o interpretację skarżący sformułował pytania w sposób kaskadowy, tj. pytanie nr 2 i pytanie nr 3 aktualizowały się w przypadku, w którym na pytanie nr 1 została udzielona odpowiedź przecząca (czyli stanowisko skarżącego zostało uznane za nieprawidłowe). Jednak każda z kwestii objętych poszczególnymi pytaniami mogłaby stanowić przedmiot odrębnego wniosku o interpretację, gdyż sformułowanie pytań w sposób kaskadowy miało jedynie znaczenie redakcyjne i nie determinowało treści wydanej interpretacji.

W skardze na interpretację skarżący nie zakwestionował tego, iż organ trafnie uznał jego stanowisko przedstawione we wniosku o interpretację w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe. Zarzuty dotyczą wyłącznie oceny stanowiska skarżącego i stanowiska organu wraz z uzasadnieniem w zakresie zagadnienia objętego tym pytaniem, przy czym skarżący kwestionuje jedynie stanowisko organu wraz z uzasadnieniem. Zatem w przypadku uwzględnienia przez Sąd skargi, organ byłby zobowiązany do zmiany zaskarżonej interpretacji jedynie w zakresie przedstawionego w niej stanowiska organu oraz jego uzasadnienia. Jednocześnie odpowiedź organu na pytanie nr 2 i 3 z wniosku o interpretację pozostawałaby niezmieniona.

Ponadto pełnomocnik skarżącego wskazał, że w analogicznych sprawach dotyczących siedmiu innych wspólników Spółki, w odniesieniu do których zostały wydane interpretacje indywidualne o podobnej treści, jak w przypadku skarżącego i które były przedmiotem analogicznych skarg, jak skarga rozpoznawana w niniejszej sprawie, zapadły już wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie o sygn. akt I SA/Kr 789-795/21, uchylające zaskarżone interpretacje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja w zaskarżonej części narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że uznaje za dopuszczalne zaskarżenie interpretacji w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 1. We wniosku o interpretację skarżący sformułował pytania w sposób kaskadowy, tj. pytanie nr 2 i pytanie nr 3 aktualizowały się w przypadku, w którym na pytanie nr 1 została udzielona odpowiedź przecząca. Jednak każda z kwestii objętych poszczególnymi pytaniami mogłaby stanowić przedmiot odrębnego wniosku o interpretację. Natomiast w skardze na interpretację skarżący nie zakwestionował tego, iż organ trafnie uznał jego stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe. Zarzuty dotyczą bowiem wyłącznie stanowiska organu interpretacyjnego wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie zagadnienia objętego tym pytaniem. Ponadto dopuszczalne jest zaskarżenie uzasadnienia prawnego stanowiska organu sporządzonego w związku z negatywną oceną stanowiska wnioskodawcy. W tym względzie Sąd podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zaprezentowane w sprawach o sygn. akt I SA/Kr 789-795/21. W skardze skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wyraźnie wskazał, że zgadza się z oceną organu, że jego stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nr 1 mogło zostać uznane za nieprawidłowe, ale uznaje, że taka ocena powinna wynikać z innych powodów niż wskazał to organ interpretacyjny w uzasadnieniu interpretacji. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo-prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 646/19).

I właśnie z uwagi na ww. funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnej Sąd dopuszcza możliwość wniesienia skargi przeciwko jej uzasadnieniu. Zaznaczenia jednak wymaga, że ocena stanowiska wnioskodawcy, stanowisko organu jak również uzasadnienie prawne stanowiska organu, nie mogą funkcjonować w obrocie prawnym samodzielnie, niezależnie od siebie. Poszczególne elementy interpretacji są bowiem ze sobą nierozerwalnie związane i stanowią integralną całość. W sytuacji więc zaskarżenia uzasadnienia prawnego stanowiska organu, kontrolą Sądu objęte jest również "rozstrzygnięcie", a więc ocena stanowiska wnioskodawcy. Stwierdzenie przez Sąd, że negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy z uwagi na przywołaną na jej poparcie argumentację jest prawnie wadliwa, skutkuje uchyleniem interpretacji indywidualnej (czy - tak jak w rozpoznawanej sprawie - uchyleniem interpretacji w zakresie objętym skargą).

Sąd zauważa, tak samo jak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyrokach z 13 lipca 2021 r., które zapadły w analogicznych sprawach o sygn. akt I SA/Kr 789-795/21, dotyczących siedmiu innych wspólników tej samej Spółki, że problemem, którego dotyczył wniosek skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji indywidualnej zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18. Mimo że orzeczenie to odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, to z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte pozostają w pełni adekwatne w odniesieniu do zagadnień prawnych objętych wnioskiem skarżącego o wydanie interpretacji. Dlatego w dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się zaprezentowaną w powołanym wyroku argumentacją.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 5a ust. 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów Ustawy Zmieniającej, spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 ww. ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f.). W myśl art. 30a ust. 6c ww. ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4–5a, 13–16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1–11 oraz 11b– 12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany).

Jak wynika z art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 O.p., jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f., odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek. Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko organu interpretacyjnego zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, było błędne.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił interpretację w zaskarżonej części. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska skarżącego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie pytania nr 1 , z uwzględnieniem wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.

Sąd orzekł o kosztach, na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł, na które składają się: wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego adwokatem - 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1800).