Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 557/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2012 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

I.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej-DIAS) decyzją z 11 lutego 2019r. nr: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej NMUCS) z dnia 20 listopada 2017r. nr: [...] w sprawie określenia M. sp. z o.o. w K. zobowiązania podatkowego i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2012r. do sierpnia 2012r. oraz od listopada 2012r. do grudnia 2012r.

Decyzję wydano w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

W objętym postępowaniem kontrolnym okresie M. sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą m. in. w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek, konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli oraz sprzedaży hurtowej i detalicznej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych. Działalność ta była prowadzona w K., przy ul. [...] i przy ul. [...] oraz w B. , przy ul. [...].

Postanowieniem nr: [...] z 15 lipca 2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012r. W przypadku rozliczenia miesięcy: stycznia, września i października 2012r. nieprawidłowości nie stwierdzono.

W zakresie rozliczenia pozostałych miesięcy 2012r. Naczelnik M. Urzędu Celno -Skarbowego w K., w dniu 20 listopada 2017r. wydał decyzję nr [...], którą określił Spółce za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe - w miejsce zadeklarowanych kwot zobowiązań podatkowych oraz kwot podatku do przeniesienia na następne miesiące - kwoty zobowiązań podatkowych oraz za czerwiec 2012r. kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia w prawidłowej wysokości. Równolegle z prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniem kontrolnym prowadzone były wobec Spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a następnie przez Naczelnika M. Urzędu Celno - Skarbowego w K. postępowania kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób prawych i podatku od towarów i usług za lata 2013, 2014 i 2015, jak również prowadzono postępowania kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za lata 2012-2015 wobec udziałowców Spółki, tj.: [...] R. F. i [...] M. F..

Stwierdzone w toku postępowania nieprawidłowości były wynikiem bezzasadnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez następujące podmioty:

- F.H.U. J. J. C. w K. (faktura za wykonanie uszczelnienia i ocieplenia dachu na budynku w B. ),

- PPUH S. A. w S. (faktura za koparkę kołową, koparko-ładowarkę),

- E. sp. z o. o. w L. (5 faktur dot. nabycia usług remontowo-budowlanych),

- UP S. J. P. w K. (4 faktury: za wydruki siatki wielkoformatowej, za naprawę dachu wraz z poszyciem, za modernizację instalacji elektrycznej),

- Usługi Handlowe J. M. w C. (14 faktur dot. nabycia usług remontowo-budowlanych),

- N. sp. z o. o. w K. (13 faktur dot. nabycia maszyn, hali stalowej, wentylacji, montażu i systemu monitoringu).

W świetle zgromadzonych dowodów organ I instancji ustalił, że faktury te nie potwierdzały rzeczywistych transakcji przeprowadzonych pomiędzy wystawcą a nabywcą, a zatem odliczając podatek VAT zawarty w ww. fakturach Spółka naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm. dalej-u.p.t.u.).

Od powyższej decyzji Spółka złożyła w dniu 21 grudnia 2017r. odwołanie zaskarżając ją w całości oraz wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 121§1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, w szczególności poprzez subiektywną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, polegającą na przyjmowaniu tylko takiej jego części, która potwierdzała z góry przyjęte, niekorzystne dla podatnika stanowisko, przy pominięciu i kwestionowaniu pozostałej, niepasującej do forsowanej tezy części,

b) art. 122 w zw z art. 180§1, art. 187§1, art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rzetelnego rozpatrzenia niniejszej sprawy, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a także dokonanie jego subiektywnej i wybiórczej analizy oraz sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego wnioskowań, co doprowadziło w konsekwencji do stwierdzenia, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez: F.H.U. J. J. C., PPUH S. A. W., E. sp. z o.o., UP S. N. sp. z o.o., Usługi Handlowe J. M., w okresie od 1 stycznia 2012r. do 31 grudnia 2012r. - przy przyjęciu, że strona miała świadomość nieprawidłowego charakteru transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, bowiem dopuściła się zaniechań, wskazujących na brak należytej staranności przy zakwestionowanych transakcjach, których standardowe dochowanie pozwalałoby na stwierdzenie, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

2) Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86§1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne założenie, iż w świetle przedstawionych okoliczności podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

W uzasadnieniu swojej decyzji DIAS stwierdził, że zobowiązania podatkowe za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2012r. nie uległy przedawnieniu, ponieważ spełniona została przesłanka uregulowana w art. 70§6 pkt 1 O.p. skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. NMUCS postanowieniem z 24 listopada 2017r. nr [...] wszczął wobec M. sp. z o. o. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56§1 kks w zw z art. 38§2 pkt 8 kks w zw z art. 62§2 kks w zw z art. 6§2 kks w zw z art. 7§1 kks polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 i ich korektach złożonych w okresie od kwietnia 2012r. do stycznia 2013r., za miesiące od lutego do sierpnia 2012r. oraz listopad i grudzień 2012r. poprzez obniżenie kwot podatku należnego o podatek naliczony od transakcji nabycia towarów ujętych w nierzetelnych fakturach VAT, odzwierciedlających fikcyjne transakcje z podmiotami wskazanymi w decyzji organu I instancji. O fakcie prowadzenia ww. dochodzenia oraz wpływie tego dochodzenia na bieg terminu przedawnienia M. sp. z o.o. została poinformowana pismem NMUS w K. z 6 grudnia 2017r. nr [...], skutecznie doręczonym Spółce w dniu 14 grudnia 2017r. Powyższe oznacza, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2012r. został zawieszony w dniu 24 listopada 2017r. w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, o czym Spółka została poinformowana w odpowiednim terminie.

W ocenie DIAS ustalenia organu I instancji dowodzące, że sporne faktury nie potwierdzały rzeczywistych transakcji przeprowadzonych pomiędzy ich wystawcami a nabywcą, zatem odliczając podatek VAT zawarty w tych fakturach Spółka naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 w zw z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a u.p.t.u. zostały poprzedzone wnikliwą analizą zgromadzonego materiału dowodowego obejmującego m. in. dokumentację źródłową Spółki, przesłuchania świadków, dowody pozyskane od innych organów podatkowych. DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie dokonano także kompleksowej analizy mechanizmu i okoliczności wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji, przedstawiając dowody wskazujące na fikcyjność tych transakcji i formułując wnioski na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Analizując działalność firm, które wystawiły sporne faktury DIAS stwierdził, że wskazane spółki prowadziły działalność "wirtualną", nie posiadały zaplecza potrzebnego do prowadzonej działalności, posiadały fikcyjne zarządy, dokonywały rozliczeń gotówkowych bez dowodów KP, nie zatrudniały pracowników, ich dokumentacja księgowa była niekompletna lub w ogóle nie udało się jej pozyskać. Biorąc pod uwagę zasady logiki, praktyki i doświadczenia życiowego odnoszące się do realiów prowadzenia działalności gospodarczej, DIAS uznał, że w rzeczywistości nie jest możliwe, żeby nieznane na rynku podmioty, niemające renomy i marki, z niskim kapitałem, rzeczywiście osiągały milionowe obroty. Na podstawie zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, tj. między innymi dowodów pozyskanych od innych organów, dowodów włączonych z równolegle prowadzonych postępowań kontrolnych wobec podmiotów powiązanych rodzinnie i kapitałowo z M. sp. z o.o., zeznań świadków: M. F. - większościowego udziałowca M. sp. z o.o., W. M. - dyrektora zatrudnionego w Spółce na kontrakcie menadżerskim, T. W. - współpracującego z M. sp. z o.o., a także ustaleń dokonanych wobec kontrahentów Spółki: F.H.U. J. J. C., PPUH S. A. W., E. sp. z o.o., U. S. J. P., N. sp. z o.o. oraz Usługi Handlowe J. M., w ocenie DIAS, w dostateczny sposób wykazano, że ww. podmioty nie wykonały na rzecz M. sp. z o.o. dostaw towarów i usług dokumentowanych wystawionymi fakturami VAT. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało i to niezależnie od tego przez kogo ta faktura została podpisana. Zatem, jeżeli jak wykazano powyżej, z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń - tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, jak i uczestniczących w transakcji podmiotów; to tym samym M. sp. z o.o. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z ww. faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją ww. podmioty.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania DIAS wskazał, że świetle powyższych ustaleń są one bezzasadne. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 121§1, art. 122 w zw z art. 180§1, art. 187§1, art. 191 O.p. wskazano, że zarzuty odwołania stanowią polemikę ze stanowiskiem organu I instancji, abstrahując od argumentacji zawartej w uzasadnieniu decyzji, będącej przedmiotem odwołania. Strona zarzucając organowi I instancji tendencyjność postępowania oraz pominięcie - w jej ocenie istotnych dla wyniku sprawy - dowodów nie wykazała by w niniejszej sprawie organ I instancji dopuścił się naruszenia art. 121§1, art. 122 i art. 191 O.p. Porównanie argumentacji odwołania z wywodem zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu I instancji prowadzi do wniosku, ze Strona pomija tę część materiału dowodowego, która bezsprzecznie przemawia na jej niekorzyść, w konsekwencji zebrane w sprawie dowody, traktując w sposób wybiórczy i tym samym buduje konkluzje co do stanu faktycznego na podstawie dowolnie przyjętych i niepłynących z dowodów przesłanek, selektywnie uznając za wiarygodne i istotne tylko te dowody i twierdzenia, które wspierają jej stanowisko o odzwierciedleniu przez kwestionowane faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przy czym o tym, że faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje świadczyć ma jedynie to, że Spółka musiała kupować towary i musiały być na jej rzecz wykonane kwestionowane usługi, bo są one związane z jej działalnością. O naruszeniu zasad ogólnych postępowania, o których mowa w art. 121§1 i art. 122 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi znajdować odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 13 października 2017r. sygn. akt: IIFSK 2564/15). Uzasadniając w odwołaniu ww. zarzuty naruszenia prawa procesowego Strona podniosła, że wydając zaskarżoną decyzję organ I instancji nie uwzględnił przedstawionych przez nią dowodów w formie faktur VAT, dokumentów KP, dokumentacji fotograficznej itp. (załączonych także ponownie do odwołania), które według M. sp. z o.o. potwierdzają wykonanie usług i dostaw towarów wyszczególnionych w zakwestionowanych w niniejszej sprawie fakturach VAT, a także nie przeprowadził sugerowanych oględzin, albo innej czynności sprawdzającej, co spowodowało, że ocena stanu faktycznego została dokonana w sposób wybiórczy i pobieżny.

Zdaniem DIAS, stanowisko Strony nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie. Postępowanie kontrolne zostało przeprowadzone prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W trakcie postępowania podjęto wszystkie niezbędne czynności w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. DIAS szczegółowo opisał zgromadzony materiał dowodowy, wykazując, że jednoznacznie stoi w sprzeczności z twierdzeniami podatnika (k.83-90 uzasadnienia decyzji).

Reasumując opisany stan faktyczny DIAS stwierdził, że jednoznacznie wskazuje on na fakt, iż obniżenie przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących realnych zdarzeń gospodarczych nie miało charakteru incydentalnego, lecz świadczy o specyficznej metodologii nierzetelnego rozliczania podatku od towarów i usług poprzez wykorzystywanie przy rozliczaniu podatku od towarów i usług faktur VAT, wystawionych przez ww. podmioty, niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych, a jedynie mających uprawdopodobnić przeprowadzenie takich czynności. Na fikcyjność dokonywanych operacji wskazuje charakterystyczny sposób działania poszczególnych firm zaangażowanych w te transakcje, stwarzających jedynie formalne pozory istnienia, lecz w rzeczywistości nieuczestniczących w obrocie gospodarczym. W oparciu o całokształt zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego dowiedziono, że podmioty: F.H.U. J. J. C., PPUH S. A. W., E. sp. z o.o., U. S. J. P., N. sp. z o.o. oraz Usługi Handlowe J. M. nie mogły dostarczyć towarów oraz wykonać usług, które miały być objęte fakturami VAT, wystawionymi przez te podmioty na rzecz Spółki, ponieważ podmioty te nie dysponowały żadnym majątkiem trwałym, nie posiadały sprzętu budowlanego, nie zatrudniały pracowników, lub tak jak w przypadku E. sp. z o.o. pracownicy nie mają wiedzy o jakichkolwiek inwestycjach prowadzonych w K.. Brak też jest dowodów, by firmy te zlecały przedmiotowe prace kolejnym podwykonawcom. Ograniczenie się przez ww. podmioty wyłącznie do wystawiania faktur VAT, podczas gdy nie dysponowały bazą techniczną ani pracowniczą, która umożliwiałaby im dostarczenie towarów lub wykonanie usług budowlanych, przy braku jakichkolwiek dowodów, że zostały one faktycznie wykonane przez ww. podmioty, daje wystarczające podstawy do stwierdzenia, że w rzeczywistości firmy te były podmiotami wystawiającymi faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji będących ich przedmiotem. Kontrahenci Strony nie mogli zostać poddani kontroli zarówno w toku niniejszego postępowania, jak i w toku czynności podejmowanych przez inne organy podatkowe, celem zweryfikowania spornych czynności, gdyż w rzeczywistości nie funkcjonowali pod wskazywanymi przez nich adresami. Natomiast J. M. rzekomo prowadzący działalność gospodarcza pod firmą Usługi Handlowe J. M. zmarł dnia 16 czerwca 2014r.

Pozyskanie dokumentacji księgowej ww. podmiotów nie było możliwe, E. sp. z o.o. nie złożyła zeznań podatkowych CIT-8 za okres od 2012r. do 2015r. w podatku dochodowym od osób prawnych, nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres od lutego 2013r. do grudnia 2014r., nie dokonała również wpłat z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług za ww. okresy. Na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. E. sp. z o.o. została wykreślona z dniem 1 lutego 2013r. z rejestru jako podatnik VAT. Podmiot Usługi Handlowe J. M. nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług za 2012r. oraz zeznań podatkowych za lata 2012-2014. Charakterystyczne jest, iż płatności pomimo zaangażowania dużych sum pieniędzy w przeważającej większości przyjmowały formę gotówkową. Nadto, cechą charakterystyczną dla ww. podmiotów wystawiających faktury VAT na rzecz Spółki jest fakt, iż działalność tych podmiotów była przedmiotem zainteresowania różnych organów podatkowych bądź organów ścigania. Istotnym argumentem są zeznania osób upoważnionych do reprezentacji ww. podmiotów, z których wynika, iż nie dysponowały one wiedzą o rozmiarach, zakresie działalności, kontrahentach, sytuacji majątkowej, posiadanych składnikach majątku, zatrudnionych osobach, charakterze rzekomo świadczonych usług, miejscu ich świadczenia, od kogo zostały zakupione towary i usługi, będące następnie przedmiotem odsprzedaży. Zatem działalność tych firm ograniczała się do tworzenia dowodów źródłowych, w rym faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i miały nadać procederowi charakter legalności i zgodności z obowiązującymi przepisami prawa. Tego typu firmy biorące udział w opisywanym procederze, nie przedstawiałyby obrazu wiarygodnego i rzetelnego kontrahenta w realnych, prawdziwych relacjach oraz zgodnych z prawem transakcjach.

W kontekście powyższych ustaleń wskazano, że organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Pismem z 25 sierpnia 2017r. Spółka wniosła zastrzeżenia do ustaleń opisanych w protokole badania ksiąg podatkowych z 24 lipca 2017r. (k.-1331-1336), w których podniosła m. in., iż w ww. protokole: został błędnie ujęty nr faktury korygującej [...], numer faktury korygującej wynikający z dokumentu to [...], błędnie wskazano datę zapłaty wynikającą z dokumentu KP w dniu 31 grudnia 2012r., natomiast prawidłowa data dokonania zapłaty wynikająca z dokumentu KP to 10 maja 2012r., odnośnie faktury VAT nr [...] nie wpisano kwoty zapłaty za ww. fakturę. Faktura ta została zapłacona w kwocie [...]zł, co potwierdza dowód zapłaty nr [...] z 27 lipca 2012r. W wyżej wymienionym zakresie uwzględniono zastrzeżenia Spółki.

Ponadto, w uzasadnieniu swojej decyzji (k. 1641-1668) organ I instancji ustosunkował się do wniesionych przez Stronę pismem z 25 sierpnia 2017r. zastrzeżeń (k.1349-1470). W przedmiotowej sprawie wskazać należy, że nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych Strony w zakresie wskazanym w protokole badania tych ksiąg z 24 lipca 2017r. (k.1331-1336) było konsekwencją ustalenia, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że zakwestionowane transakcje są nierzetelne. DIAS w K. nie podzielił stanowiska M. sp. z o.o., że dokonano w ramach niniejszego postępowania błędnego ustalenia stanu faktycznego. Zakwestionowane w przedmiotowej sprawie transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, zatem uwzględnienie ich w księgach podatkowych Strony spowodowało konieczność uznania tych ksiąg za nierzetelne.

Za bezpodstawny również uznano zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ odwoławczy przytoczył powyższe przepisy wskazując, że ich treści można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku NSA z 12 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1569/11 Sąd zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego, tj. m. in. art. 86 u.p.t.u. poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego, wyraźnie wskazuje na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach.

Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważono przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur", którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane.

DIAS stwierdził, że Strona wiedziała, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z nadużyciem (przestępstwem, oszustwem) popełnionym przez dostawców towarów i usługodawców działających na wcześniejszym etapie obrotu. Strona zaniechała wystąpienia o informację, czy ww. podmioty są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. sprawdzenia, czy kontrahenci składają deklaracje VAT-7, uzyskania referencji od ww. kontrahentów, które poświadczałyby rzetelność firm; sprawdzenia: czy kontrahenci dysponują odpowiednim zapleczem sprzętowym i technicznym do wykonania zamówionych usług, czy dostawy towarów, czy dysponują odpowiednią ilością pracowników, o odpowiednich kwalifikacjach, którzy mogliby wykonać zlecone usługi; sprawdzenia gdzie znajduje się siedziba firm i poznania osobiście ich właścicieli, zawarcia umów w formie pisemnej na wykonanie zleconych dostaw towarów i usług; zastosowania powszechnie stosowanych w branży budowlanej zabezpieczeń prawnych prawidłowego wykonania umów: np. kaucji, protokołów odbioru prac.

W ocenie DIAS przeprowadzone postępowanie dowiodło, że Strona wykazała nie tylko brak staranności i przezorności, ale również miała wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z przestępstwem czy nadużyciem. M. sp. z o.o. była świadomym uczestnikiem wykazanych transakcji i brała czynny udział w procederze polegającym na zaniżaniu zobowiązania podatkowego poprzez zakupy towarów i usług od podmiotów wystawiających puste faktury i nie przedłożyła żadnych dowodów, które mogłyby świadczyć o wykonaniu zafakturowanych usług i dostaw towarów przez wystawców zakwestionowanych faktur. Strona nie wskazała na żadne wiarygodne okoliczności faktyczne dzięki, którym można by uznać, że dochowała należytej staranności przy zakwestionowanych transakcjach. Natomiast dodatkowym argumentem, który winien wzbudzić wątpliwości co do legalności transakcji były jej warunki - zapłata gotówkowa (choć w mniejszej sprawie i to jest podważane). Ponadto Strona poza fakturami VAT, dowodami KP nie przedłożyła jakichkolwiek materialnych dowodów potwierdzających, czy choćby nawet uprawdopodabniających, że pomiędzy M. sp. z o.o. a F.H.U. J. J. C., PPUH S. A. W., E. sp. z o.o., UP S. J. P., N. sp. z o.o. oraz Usługi Handlowe J. M. doszło do zawarcia umowy sprzedaży, a kwoty wynikające z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją ww. podmioty nie znajdują odzwierciedlenia w realnym wypływie środków pieniężnych z kasy M. sp. z o.o., czy też rachunków bankowych kontrolowanego podmiotu. Powyższe dowodzi również świadomego działania Strony i uczestnictwa w oszustwie bądź nadużyciu. Dokonywanie transakcji z wymienionymi podmiotami bez żadnych zabezpieczeń potwierdza, iż w rzeczywistości nie miały one miejsca. Natomiast podnoszone w odwołaniu argumenty mające przemawiać za dochowaniem należytej staranności przy doborze kontrahentów, a polegające na rzekomej ich weryfikacji w KRS, CEIDG, sprawdzeniu czy podmioty te są czynnymi podatnikami VAT, czy też wyborze firm z "polecenia" stanowią jedynie próbę obrony Strony przed negatywnymi konsekwencjami współpracy z nierzetelnymi podmiotami i nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. PPUH S. A. W., który był czynnym podatnikiem VAT w okresie od 10 stycznia 1994r. do 4 lipca 2011r., a Strona ujęła w prowadzonej ewidencji zakupów dla podatku od towarów i usług za luty 2012r. fakturę wystawioną przez ten podmiot w dniu 27 lutego 2012r., a więc w okresie, w którym ww. podmiot nie był już czynnym podatnikiem VAT. Nadto, w przypadku podmiotu F.H.U. J. J. C. ustalono, że w ogóle nie figuruje on w ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Zatem, powyższe ustalenia jednoznacznie świadczą o tym, że twierdzenia Strony dokonywanej rzekomo weryfikacji kontrahentów nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym w przedmiotowej sprawie materiale dowodowym. Odliczenie przez Stronę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących czynności faktycznie niewykonane stanowi - podniesione w wyroku TSUE z 13 lutego 2014r. w sprawie C-18/13 - "oszukańcze zachowanie". Stwierdzenie, że faktura dokumentuje czynności niedokonane przez jej wystawcę to dowodzenie i badanie staranności czy dobrej wiary w ogóle nie jest rozważane, a istnienie świadomości naruszenia zasad odliczania podatku przez podatnika jest oczywiste, bowiem klauzula dobrej

wiary ma zastosowanie tylko w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo.

W ocenie DIAS M. sp. z o.o. zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia: w lutym o kwotę [...]zł, w marcu o kwotę [...]zł, w kwietniu o kwotę [...]zł, w maju o kwotę [...]zł, w lipcu o kwotę [...]zł, w sierpniu o kwotę [...]zł, w listopadzie o kwotę [...]zł, w grudniu o kwotę [...]zł.

II.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M. sp. z o.o. w K. zarzuciła zakwestionowanej decyzji:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. naruszenie:

a) art. 121§1 O. p. - poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, w szczególności poprzez subiektywną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, polegającą na przyjmowaniu tylko takiej jego części, która potwierdzała z góry przyjęte, niekorzystne dla podatnika stanowisko przy pominięciu i kwestionowaniu pozostałej - niepasującej do forsowanej tezy-części materiału dowodowego,

b) art. 122 w zw z art. 180§1, art. 187§1, art. 191 O. p. - poprzez niepodjęcie wszystkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rzetelnego rozpatrzenia niniejszej sprawy, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a także dokonanie jego subiektywnej i wybiórczej analizy oraz sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego wnioskowań, co doprowadziło w konsekwencji do stwierdzenia, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez: F.H.U J. J. C., PPUH S. A. W., E. sp. z o.o., UP S. J. P., N. sp. z o.o., Usługi Handlowe J. M., [...] w okresie od 1 stycznia 2012r. do 31 grudnia 2012r - przy przyjęciu, iż Strona miała świadomość nieprawidłowego charakteru transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, bowiem dopuściła się zaniechań wskazujących na brak należytej staranności przy zakwestionowanych transakcjach, których standardowe dochowanie pozwalałoby na stwierdzenie, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne założenie, iż w świetle przedstawionych okoliczności podatnikowi nie przysługuje prawo odliczenia podatku VAT.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu.

Odpowiadając na skargę DIAS w K. wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz.2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez stronę skarżącą decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego mają przepisy art. 122, art. 187§1, art. 180§1, art. 188 oraz art. 191 O.p. a ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180§1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a§3, art. 284b§3 i art. 288§2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134§1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Tym samym, Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Istotą problemu jurydycznego w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem (rok 2012) a dotyczących prac remontowo-budowlanych w obiektach skarżącej spółki w K. i B. w szczególności wyeliminowanie z obrotu faktur zakupu usług remontowo-budowlanych jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz zobowiązanie strony skarżącej do zapłaty podatku VAT.

Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, jak wywodzi strona skarżącą czy też dokumentują transakcje pozorowane.

W punkcie wyjścia godzi się rozważyć kwestię zasadniczą a to zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i listopad 2012r. (które przedawniały się 31 grudnia 2017r.) i za grudzień 2012r. (który przedawniał się 31 grudnia 2018r.). Co do stycznia, września i października 2012r. organ podatkowy nie zakwestionował prawidłowości rozliczeń podatku od towaru i usług w tych miesiącach.

Postanowieniem z 24 listopada 2017r. nr [...] wszczął wobec spółki dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 ich korektach złożonych od kwietnia 2012r. do stycznia 2013r., poprzez obniżenie kwot podatku należnego o podatek naliczony od transakcji nabycia towarów ujętych w nierzetelnych fakturach VAT odzwierciedlających fikcyjne transakcje z: N. Sp. z o.o. w K., PPUH S. A. W. M., E. Sp. z o.o. L., Drukarnia I. K., UP S. J. P. K., Usługi Handlowe J. M. C..

Powyższe postanowienie doręczono skarżącej spółce w dniu 14 grudnia 2017r. Spółka nie miała wtedy ustanowionego pełnomocnika.

Odnosząc się do zakreślonych kwestii spornych oraz do stawianych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego konieczne jest powołanie kilku uwag natury ogólnej.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego jest jednym z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej. Odliczenie (obniżenie podatku należnego) zapewnić ma neutralność podatku od towarów i usług dla podatników tego podatku, przy równoczesnym opodatkowaniu konsumpcji. W orzecznictwie podkreśla się, że możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest przywilejem podatnika, lecz takim uprawnieniem, które wpisane jest w mechanizm funkcjonowania VAT. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary bądź usługi, z racji nabycia, których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest podstawowym uprawnieniem podatników VAT wynikającym wyraźnie z dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347, dalej: "dyrektywa 2006/112"). Prawo to jest jednym z podstawowych instrumentów służących zrealizowaniu zasady neutralności opodatkowania VAT, dlatego też-dokonując oceny, czy takie uprawnienie podatnik ma, należy odnieść się do przepisów tej dyrektywy, judykatury i orzecznictwa ETS. Zgodnie z art. 167 dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić-między innymi-VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika-wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Dla uwzględnienia prawa do odliczenia podatku z danej faktury niewystarczającym jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie jednak, interpretując ww. przepis pozbawiający podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest uwzględnienie orzecznictwa TSUE, z którego wynika odstępstwo związane z dobrą wiarą po stronie kupującego. Przykładem takich orzeczeń jest miedzy innymi wyrok TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 M. oraz D. (publ. www.curia.europa.eu) dotyczący interpretacji art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 i postanowienie TSUE z 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13 M. J. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł.. Powołane orzeczenia TSUE potwierdzają dotychczasową linię orzecznictwa, także sądów krajowych, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Prawo podatnika dokonującego transakcji opodatkowanych do odliczenia naliczonego VAT nie może zatem ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje-o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć-inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE.

Należy zauważyć, że specyfiką każdej działalności gospodarczej oraz jej nieodłącznym elementem jest ryzyko związane z prowadzeniem firmy. Obowiązkiem każdego przedsiębiorcy jest zachowanie tzw. ostrożności kupieckiej.

Tymczasem z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że wyszczególnione powyżej podmioty wystawiające faktury stronie nie miały w rzeczywistości możliwości wykonania udokumentowanych spornymi fakturami usług i dostawy towarów, zaś ich działania ograniczały się w zasadzie do wystawiania faktur VAT dokumentujących sprzedaż, których podmioty te nie dokonywały. Wykazano bowiem niezbicie, że podmioty wystawiające kwestionowane faktury nie były zaangażowane w objęte nimi zdarzenia gospodarcze.

Strona skarżąca nie posiada umów na wykonywane prace, a także żadnych innych dowodów w sprawie podmiotów prowadzących prace remontowo-budowlane w swoich obiektach w K. i w B. , jak protokoły odbioru robót budowlanych i remontowych, dzienników budowy ww. obiektów budowlanych i Książki Obiektu Budowlanego oraz klasyfikacji PKOB ww. obiektów, decyzji o zakończeniu budowy i odebraniu budynków. Skarżąca nie przedstawiła również żadnych dokumentów świadczących o normalnym, biznesowym (profesjonalnym) kontakcie z wystawcami faktur, jak zamówienia i oferty handlowe, protokoły negocjacji cen, porozumienia, zlecenia, listy przewozowe, potwierdzenia przyjęcia/wydania towaru, reklamacje. Nie porównywała ofert rynkowych. Wystawcy faktur nie dokumentowali też w swoim zakresie faktur VAT zakupu i sprzedaży, zawartych umów, potwierdzeń płatności czy rejestrów sprzedaży i zakupu VAT. Skarżąca nie przedstawiała dokumentów potwierdzenia zapłaty (firmie F.H.U. J. J. C., K.) względnie posługiwała się dokumentem KP.

Z akt sprawy wynika, że wystawcy faktur nie mogli zostać poddani kontroli zarówno w toku niniejszego postępowania, jak i w toku czynności podejmowanych przez inne organy podatkowe, celem zweryfikowania spornych czynności, gdyż w rzeczywistości nie funkcjonowali pod wskazywanymi przez siebie adresami. Pozyskanie dokumentacji księgowej ww. podmiotów okazało się niemożliwe.

Poszczególni kontrahenci strony skarżącej, nie składali deklaracji podatkowych (UP S. J. P., Usługi Handlowe J. M.) lub je składali ale wykazywane w nich wartości nie znajdują pokrycia w ujawnionych fakturach VAT (E. sp. z o.o., N. sp. z o.o). Cechą charakterystyczną ww. transakcji jest również to, iż płatności pomimo zaangażowania znacznych sum pieniędzy w przeważającej większości miały przyjmować formę gotówkową, a analiza dokumentów strony skarżącej nie ujawniła wypłat środków pieniężnych z kasy skarżącej spółki, czy też rachunków bankowych, ani przelewów z rachunków bankowych związanych z regulowaniem zobowiązań wynikających z zakwestionowanych faktur.

Analizując transakcje handlowe z poszczególnymi kontrahentami Spółki odnotować należy następujące okoliczności faktyczne, które unaoczniają charakter owych transakcji i przemawiają za prawidłowym stanowiskiem organów podatkowych w tej sprawie:

F.H.U. J. J. C. K., w swoim piśmie z 25 stycznia 2017r. zanegował fakt zawierania transakcji ze spółką M. Sp. z o.o. podkreślając, że przez cały okres działalności firmy nie zawierał transakcji z innymi firmami. Nie wystawiał faktur, nie wyrabiał pieczątki a podpis widniejący na fakturze nie jest jego podpisem.

Sama spółka skarżąca nie znała firmy J. a wedle zeznań M. F., faktura miała dotyczyć wymiany głównego przewodu zasilającego w salonie przy ul. [...] w K.. Z treści faktury wynika, że dotyczyła ona wykonania uszczelnienia i ocieplenia dachu na budynku w B. . Nie ma dokumentów potwierdzających wypłatę środków temu kontrahentowi.

PPHU S. A. W., organy nie stwierdziły istnienia dokumentów (dowodów) potwierdzających zapłatę za faktury wystawione przez tego kontrahenta. Organy podatkowe ustaliły, że: Sąd Rejonowy w N. Wydział V Gospodarczy, postanowieniem z 4 listopada 2011r. sygn. akt: [...] orzekł wobec A. W. zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu, A. W. nie składał żadnych deklaracji podatkowych, zeznań podatkowych za lata 2012-2015, nie deklarował zatrudniania pracowników, w trakcie kontroli podatkowej dotyczącej podatku VAT ( za lata 2011-2013) nie okazał żadnej dokumentacji z której wynikałoby, że dysponował środkami finansowymi, środkami trwałymi pozwalającymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie okazał ewidencji dla celów podatku VAT, ewidencji środków trwałych oraz faktur dokumentujących nabycie lub sprzedaż usług i materiałów budowlanych. Z decyzji wydanej w stosunku do tego podatnika w zakresie podatku VAT za 2012r. wynikało, ze nie posiadał ani sprzętu budowlanego ani nie zatrudniał pracowników, podwykonawców.

Co istotne, A. W. przesłuchiwany w charakterze podejrzanego (sprawa sygn. akt: [...]) wyjaśnił, że wystawiał faktury kosztowe za co dostawał [...]-[...] zł., na fakturach zawsze wpisywał ogólną nazwę ,,roboty budowlane", zawsze miał przy sobie druki pustych faktur i wypełniał je ręcznie. Wiedział, że wystawia faktury kosztowe ale każdy grosz się liczył. Faktury wystawiał tylko dla [...] P. a zatem nie wystawiał dla strony skarżącej. Zeznania M. F. i T. W. na okoliczność współpracy z A. W. wykazały, że transakcje z firmą S. były fikcyjne.

Strona skarżąca nie uprawdopodobniła (poprzez dokumenty kasowe, bankowe), że w rzeczywistości zapłaciła za nabycie towarów wykazanych w fakturze wystawionej przez S. .

E. Sp. z o.o. L., z akt sprawy jednoznacznie wynika, że A. W. - prokurent tej spółki, miał decydujący wpływ na jej działanie w 2012r. Przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 16 lutego 2016r., w Komendzie Miejskiej Policji w N. , która prowadziła postępowanie pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w N. (sygn. akt: [...]). zeznał m.in., że: wtedy miał olbrzymie zadłużenia a było to w 2010-2012r. Cały czas potrzebowałem pieniędzy. W związku z tym wystawiał faktury kosztowe, za które dostawał kwoty od [...] zł do [...] zł. A. W. w zeznaniach potwierdził, że robił to świadomie.

Zatem, trafnie wskazały organy, że skoro A. W. wystawił tylko faktury dla P. , a w 2012r. miał orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej i nikomu innemu nie wystawiał faktur kosztowych ani żadnych innych, to okoliczność ta wskazuje na brak rzeczywistego wykonania prac dla Skarżącej przez E. sp. z o.o.

Również zeznania pozostałych świadków - pracowników E. sp. z o.o. ( tj. J. K., G. Z., T. B., M. C., R. B.) zgodnie wskazują, że spółka ta nie wykonywała jakichkolwiek prac na rzecz skarżącej spółki w 2012r. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, brak też jest jakichkolwiek dowodów, by ww. spółka zlecała przedmiotowe prace kolejnym podwykonawcom.

E. sp. z o.o. złożyła jedynie sprawozdania finansowe za lata 2009-2011. Spółka pomimo wezwań właściwego NUS w L., nie złożyła zeznań podatkowych CIT-8 za okres od 2012r. do 2015r. w podatku dochodowym od osób prawnych ani nie dokonała wpłat z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług za ww. okres. Na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług E. sp. z o.o. została wykreślona z dniem 1 lutego 2013r. z rejestru podatników VAT. W stosunku do ww. podmiotu nie przeprowadzono kontroli podatkowej, postępowań podatkowych, czynności sprawdzających, z uwagi na brak siedziby pod wskazanym adresem. Z analizy kopii deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r. wynika, że za luty 2012r., w którym E. sp. z o.o. w złożonej deklaracji VAT-7 wykazała wartość dostaw towarów i usług w kwocie [...]zł. W tym miesiącu Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu fakturę VAT nr [...] z 29 lutego 2012r., o wartości netto [...] zł. Za lipiec 2012r. w którym E. sp. z o.o. w deklaracji VAT-7 wykazała wartość dostaw towarów i usług w kwocie [...]zł. W tym miesiącu Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu fakturę VAT nr [...] z 31 lipca 2012r. o wartości netto [...] zł.

Świadek M. F. w 2012r. większościowy udziałowiec, a obecnie prezes zarządu Spółki, do protokołu przesłuchania z 13 lipca 2017r., na okoliczność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez E. sp. z o.o. zeznał m. in., że znana jest mu firma E. sp. z o.o. oraz że zna A. W. . Nie pamięta jednak, aby kiedykolwiek okazywano mu dokumenty rejestrowe E. sp. z o.o., ani nigdy nie był w siedzibie tej spółki. A. W. zna sprzed kilku lat z zakupów samochodów. M. F. interesowało, aby A. W. wykonywał usługi remontowo-budowlane szybko i tanio. M. F. wyjaśnił, że nie były sporządzane żadne protokoły odbioru i nie pamięta, czy były zawierane umowy w formie pisemnej.

Co należy podkreślić, świadek ten zeznał, że: "(...) A. W. nie dysponował własnym sprzętem budowlanym, jak trzeba było zrobić wykop to pożyczał koparkę. Kilka razy musiałem za niego płacić jakieś rachunki/faktury za materiały, albo sprzęt, którego używał. (...) czasem płaciłem w trakcie robót jak widziałem, że jest jakiś postęp, to były płatności gotówkowe w imieniu spółki M. , ale te płatności nie były za pośrednictwem kasy firmy. Ja często wypłacałem [...] W. zaliczki, zapisywałem sobie kiedy i ile mu płacę natomiast nie były to formalne dokumenty. Pieniądze dla [...] W. były wypłacane przeze mnie albo na moje polecenie. (...) faktury wystawiał [...] A. W. (...)".

Świadek W. M.- dyrektor zatrudniony na kontrakcie menadżerskim w Spółce - do protokołu przesłuchania z 26 września 2017r. zeznał m. in., że protokołów (odbioru) nie było, w zakresie prac w B. dotyczących lakierni świadek potwierdzał, że są wykonane poszczególne etapy prac. Był zrobiony projekt tej lakierni, robił to projektant z B. , na podstawie tego projektu było wydane pozwolenie i był realizowany. Świadek będąc 3-4 razy w tygodniu widział co jest zrobione i przekazywał te informacje M. F. . Była jeszcze jedna firma zaangażowana w te prace związane z lakiernią, ale nie pamięta jej nazwy, może to był jakiś podwykonawca. W K. prace odbierał M. F. i T. W. . Zapłaty były w formie gotówkowej, rozliczeń dokonywał głównie M. F. . Zdarzało się też, że świadek również przekazywał pieniądze A. W. za potwierdzeniem i przekazywał to potwierdzenie M. F. . Te płatności to były częściowe zapłaty najczęściej w cyklu tygodniowym. Nie byty wystawiane faktury zaliczkowe. Pieniądze świadek otrzymywał od M. F. bez pokwitowania. Pobierał również pieniądze z kasy w celu dokonania tych zapłat na ustne polecenie M. F. . Czasem pieniądze były już przygotowane przez M. F. w kasie i świadek tylko odbierał je w celu dokonania jakiejś płatności i wtedy nie potwierdzał nic w kasie, a gdy kasjerka nie miała pieniędzy przygotowanych lub nie była ich wypłata podpisana przez M. F. to świadek potwierdzał pobranie danych kwot. Był zeszyt pobrań pieniędzy i świadek tam się wpisywał. Ten zeszyt był prowadzony przez J. K. w siedzibie firm M. i R. F. w K. przy ul. [...]. Skarżąca nie wykonywała w tej lokalizacji działalności i z tego wynikało, że nie było tam też jej stanowiska kasowego.

Na pytanie kto, w jaki sposób i komu przekazywał gotówkę za wystawione faktury przez E. sp. z o.o., świadek zeznał że: "(...) Głównie pan M. F. i odbywało się to na zasadzie bardzo wielu przedpłat, ale nie były wtedy wystawiane faktury zaliczkowe. Przypuszczam, że pan M. przekazywał te pieniądze panu W. , ale ja przy tym nie byłem. Gdy ja przekazywałem pieniądze panu Wójcikowi, otrzymywałem wtedy kwitek potwierdzający przekazanie danej kwoty, nie był to formalny dokument (...)".

Świadek T. W. do protokołu przesłuchania z 27 września 2017r. zeznał m.in., że w okresie od 2012r. do 2015r. prowadził własną firmę, która współpracowała i pracowała na rzecz firm M. i R. F.. Zna firmę M. Sp. z o.o. i wykonywał obowiązki w zakresie nadzoru technicznego. Posiada wykształcenie techniczne, jest inżynierem mechanikiem oraz posiada duże doświadczenie w zakresie inwestycji i prowadzenia prac budowlanych. Na własny użytek budował trzy obiekty przemysłowe i wie jak przeprowadzić te inwestycje systemem gospodarczym. Zna firmę E. sp. z o.o., wie że jest to spółka budowlana i że wykonywała prace remontowo-budowlane na obiektach w B. , w K. przy ul. [...] i przy ul. [...], czyli we wszystkich obiektach Skarżącej. Nigdy nie był w siedzibie spółki E. sp. z o.o. i nie wie jak doszło do współpracy ze Skarżącą. Świadek zeznał, że sprawował pewien nadzór nad tymi pracami w zakresie technicznym, trzeba było dostosować obiekt do wymagań importera. Te prace były wykonywane od wiosny 2012r. do jesieni 2012r. W B. na ul. [...] była przebudowa hali serwisowej i przystosowanie na potrzeby lakierni. W pracach na obiekcie w B. oprócz E. brała udział również firma N. . Te prace były również wykonywane w 2012 r. W obiekcie na ul. [...] w K. zakres prac dotyczył montażu windy, robiła to firma N. oraz antresoli i remont dachu, nie pamiętam dokładnie jakie prace wykonywała w tym zakresie E. , była jeszcze firma S. , która coś tam robiła. Świadek nie rozróżnia tych firm. Bezpośredni nadzór nad pracami sprawował M. F. i W. M. . Świadek uczestniczył w tych pracach jako nadzór i doradztwo techniczne ale nie odpowiadał za te prace. Prace na tych wszystkich obiektach odbywały się równolegle, to wszystko dotyczy 2012r. Sprzęt specjalistyczny, z którego korzystali pracownicy E. był przez nich wynajmowany, oni mieli tylko podstawowe narzędzia. Świadek nie wie, czy były zawierane umowy w formie pisemnej na wykonywane prace. Wie natomiast, że nie były sporządzane protokoły odbioru robót. Na zadane przez M. F. - pytanie, czy świadek ma wiedzę, czy wykonawcy prac remontowo-budowlanych zwracali się o wypłaty zaliczek i jak często? Świadek zeznał: "(...) tak zdarzało się bardzo często. Pamiętam, że często zwracał się o zaliczki [...] A. W. (...)".

W trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec RM F. przesłuchano w charakterze świadka G. Z., pełniącego przez okres 3 miesięcy 2012r. funkcję prezesa zarządu E. sp. z o.o. oraz T. B. i M. C. - pracowników E. sp. z o.o. Wobec wniosków płynących z analizy całokształtu materiału dowodowego, organy słusznie nie dały wiary zeznaniom M. F. i częściowo W. M. i T. W. .

Zatem faktury VAT wystawione w 2012r. przez E. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej dotyczą czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez wystawcę faktur bowiem:

- brak było w trakcie postępowania jakiegokolwiek kontaktu z E. sp. z o.o., jak również osobami tę spółkę reprezentującymi. Wskazany przez E. sp. z o.o. adres siedziby, tj. W., ul [...] lok. [...] był adresem nieistniejącym, aktualnie siedzibą spółki jest miasto W.. Spółka za lata 2012-2015 nie złożyła sprawozdań finansowych;

- E. sp. z o.o. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od stycznia 2012r. do stycznia 2013r., wykreślenie z urzędu nastąpiło z dniem 1 lutego 2013r. Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za okresy rozliczeniowe 2012r., z których wynika, iż w okresach, w których zgodnie z wystawionymi fakturami miała mieć miejsce sprzedaż usług dla Skarżącej, wykazywano wartość dostaw towarów oraz świadczenia usług w kwotach znacznie niższych, niż te, na które opiewały faktury VAT, wystawione m. in. na rzecz Skarżącej;

- E. sp. z o.o. nie dokonała wpłat kwot podatku wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych;

- E. sp. z o.o. nie złożyła zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2012-2015;

- E. sp. z o.o. nie posiadała środków trwałych, specjalistycznego sprzętu, odpowiedniej bazy materiałowej, zasobów finansowych, brak jest również materialnych dowodów na korzystanie z usług podwykonawców;

- pracownicy zatrudnieni w E. sp. z o.o. nie mają wiedzy na temat rzekomych prac budowlanych wykonywanych w K. na obiektach [...] F. M. F. oraz [...] F. R. F. użytkowanych przez Skarżącą na podstawie zawartej umowy najmu. Świadek M. C. kojarzy M. F. jedynie z sytuacją dotyczącą zmiany samochodu przez A. W. . Podobnie świadek G. Z., który zeznał, iż z A. W. kilka razy zatrzymywał się pod salonem [...] F. , ale jego zdaniem miało to związek z problemami, które A. W. miał ze swoim samochodem i naprawami z tym związanymi;

- A. W. w związku z orzeczonym w 2011r. zakazem prowadzenia działalności na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu, powoływał osoby, które faktycznie były tylko figurantami, a osobą decyzyjną, rzeczywiście zarządzającą E. sp. z o.o. był właśnie A. W. , który jak wynika z KRS, był prokurentem tej spółki. A. W. , jak sam zeznał w 2012r. miał orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej i nikomu innemu (z wyjątkiem P. ) nie wystawiał faktur kosztowych ani żadnych innych (więc nie wystawiał ich również na rzecz Skarżącej);

- w fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje E. sp. z o.o. jedynie w sposób ogólnikowy wpisano zakres wykonywanej usługi, nie znalazły się w nich opisy lub zakresy wykonanych robót czy usług, które można by było w jednoznaczny sposób ustalić i zweryfikować, brak jest również protokołów odbioru z wykonania robót budowlanych. Wystawione faktury VAT są jedynym dokumentem mającym poświadczać zakres rzekomo wykonanych prac;

- w dokumentacji źródłowej Skarżącej stwierdzono brak dowodów w postaci umów oraz protokołów odbioru na wykonywane prace remontowo-budowlane przez E. sp. z o.o., jak również brak wypływu środków pieniężnych z kasy i rachunków bankowych Skarżącej (z wyjątkiem kwoty [...]zł) oraz z kasy i rachunków bankowych [...] F. R. F. i [...] F. M. F. , choćby uprawdopodabniających dokonanie zapłaty za usługi wykazane w fakturach wystawionych przez E. sp. z o.o.;

- zeznania świadka M. F. na okoliczność wykonania usług wykazanych w fakturach wystawionych przez E. sp. z o.o. mają charakter bardzo ogólnikowy,

- pomimo wielokrotnie kierowanych wezwań do spółki E. , jak również do A. W. , nie przedłożono żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzić wykonanie prac.

UP S. J. P., prawidłowo organy ustaliły w trakcie kontroli, że pod wskazanym adresem firma [...] S. J. P. nie prowadził działalności gospodarczej, a pod tym adresem mieści się zakład kosmetyczny. Za 2012r. J. P. złożył tylko zeznanie podatkowe PIT-36. Z ww. zeznania wynika, że J. P. za 2012r. wykazał z pozarolniczej działalności gospodarczej przychód w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł, dochód w kwocie [...]zł. Z informacji znanej organowi I instancji z urzędu wynikało, że J. P. w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r. wykazał:

-za styczeń 2012r. wartość dostaw w kwocie [...]zł, wartość nabyć w kwocie [...]zł,

-za luty 2012 r. wartość dostaw w kwocie [...]zł, wartość nabyć w kwocie [...]zł,

-za marzec 2012 r. wartość dostaw w kwocie [...]zł, wartość nabyć w kwocie [...]zł,

-za kwiecień 2012 r. wartość dostaw w kwocie [...]zł, wartość nabyć w kwocie [...]zł,

-za maj 2012 r. wartość dostaw w kwocie [...]zł, wartość nabyć w kwocie [...]zł,

-za czerwiec 2012 r. wartość dostaw w kwocie [...]zł, wartość nabyć w kwocie [...]zł,

-za lipiec 2012 r. wartość dostaw w kwocie [...]zł, wartość nabyć w kwocie [...]zł,

-za sierpień 2012 r. wartość dostaw w kwocie [...]zł, wartość nabyć w kwocie [...]zł,

-za wrzesień 2012 r. wartość dostaw w kwocie [...]zł, wartość nabyć w kwocie [...]zł,

-za październik 2012 r. wartość dostaw w kwocie [...]zł, wartość nabyć w kwocie [...]zł,

-za listopad 2012 r. wartość dostaw w kwocie [...]zł, wartość nabyć w kwocie [...]zł,

-za grudzień 2012 r. wartość dostaw w kwocie [...]zł, wartość nabyć w kwocie [...]zł.

Z danych zawartych w złożonych przez J. P. deklaracjach podatkowych PIT-36 oraz VAT-7 za 2012r. wynika jednoznacznie, że deklarowana kwota przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, która jest tożsama z wartością dostaw towarów i usług opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jest kilkudziesięciokrotnie niższa od wartości netto usług wykazanych w fakturach VAT wystawionych w lipcu i sierpniu 2012r. przez UP S. J. P. na rzecz Skarżącej. W miesiącu lipcu 2012r. J. P. wystawił na rzecz Skarżącej 2 faktury VAT o łącznej wartości netto [...] zł, a w złożonej deklaracji VAT-7 za lipiec 2012r. wykazał wartość dostaw towarów i usług w kwocie [...]zł. Z kolei w sierpniu 2012r. J. P. wystawił na rzecz Skarżącej 2 faktury VAT o łącznej wartości netto [...] zł, a w złożonej deklaracji VAT-7 za sierpień 2012r. wykazał wartość dostaw towarów i usług w kwocie [...]zł. J. P. w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec i sierpień 2012r. nie wykazał więc w całości wartości dostaw towarów i usług oraz podatku należnego wykazanych w fakturach VAT wystawionych w tych miesiącach na rzecz Skarżącej.

Świadek M. F. przesłuchany na okoliczność faktycznego przebiegu transakcji wskazanych w fakturach wystawionych w 2012r. przez UP S. J. P. na rzecz Skarżącej zeznał, że nie pamięta takiej firmy i nie jest w stanie nic powiedzieć na temat okazanych mu faktur, w których jako sprzedawca wskazany jest UP S. J. P.. M. F. nie pamięta, czy były zawierane umowy na wykonywane roboty budowlane, ani nie pamięta kto ze strony Skarżącej odbierał wykonane prace.

Świadek W. M. zeznał m.in.. że: J. P. nigdy nie poznał i nie widział, widział pracowników na ul. [...] wykonujących prace adaptacyjne dla marki [...], ale nie wie czy to byli pracownicy UP S. . Nie nadzorował tych prac. Siatki, które były zafakturowane przez UP S. były zamontowane w miejscach gdzie reklamowała się Skarżąca, ale świadek nie wie kto dokonywał ich montażu.

Świadek T. W. na temat firmy UP S. zeznał m. in., że zna tę firmę, wie, że wykonywała zlecenia na rzecz Skarżącej. Nie wie kto tę spółkę reprezentował, nie był w jej siedzibie, nie wie jak doszło do nawiązania kontaktów. Nie ma wiedzy na temat zawieranych umów na wykonywane prace remontowo-budowlane oraz na temat protokołów odbioru tych prac.

W świetle całokształtu materiału dowodowego, organy słusznie uznały, że zeznania M. F. , W. M. i T. W. nie potwierdzają, by rzeczywiście doszło do transakcji Skarżącej z UP S. J. P.. Z uwagi na ww. ustalenia dokonane wobec J. P. oraz okoliczności, że skarżąca spółka nie posiada żadnych protokołów odbioru robót; zapłaty miały być dokonywane - według dokumentów źródłowych KP dołączonych do faktur - w formie gotówkowej, a według zapisów na koncie [...] rozrachunki z [...] F. R. F. , przez [...] F. R. F. w ramach rozliczenia nabytej wierzytelności, organy słusznie uznały, że nie ma dowodów na to, że usługi te faktycznie zostały wykonane przez wystawcę ww. faktur, ponieważ brak jest wypływu środków zarówno z rachunków bankowych, z kasy Skarżącej, jak i z rachunków bankowych i z kasy firmy [...] F. R. F. . Natomiast w dokumentacji źródłowej Skarżącej poza fakturami wystawionymi przez UP S. J. P. oraz zapisami w księgach rachunkowych na kontach nr [...] K. rozrachunki z UP S. J. P. oraz [...], brak jest innych dowodów potwierdzających, bądź uprawdopodabniających faktyczne nabycie ww. usług.

Oznacza to, że faktycznie nie doszło do zakupu przez Skarżącą usług budowlanych od firmy UP S. J. P., opisanych w zakwestionowanych w niniejszej sprawie fakturach VAT. Wobec powyższego słusznie organy stwierdziły, że sporne faktury VAT dotyczą czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez ich wystawcę.

Usługi Handlowe J. M., organy ustaliły, że J. M. nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług za 2012r. ani zeznań podatkowych za lata 2012-2014. Wobec ww. podatnika nie przeprowadzono kontroli podatkowej zarówno w 2012r., jak i w 2014r., ze względu na brak kontaktu z podatnikiem. Ww. nie figurował w ewidencji Urzędu jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, zmarł w dniu 16 czerwca 2014r.

Świadek M. F. przesłuchany na okoliczność transakcji z firmą Usługi Handlowe J. M. - do protokołu przesłuchania z 13 lipca 2017r. zeznał m.in., że współpracę z tą firmą nawiązał za pośrednictwem S. O. (pracownika Drukarni O. I. w K.) oraz K. L. (pracownika I. sp. z o.o., a wcześniej N. sp. z o.o.). M. F. nigdy nie był w siedzibie firmy Usługi Handlowe J. M. ani nie widział dokumentów rejestrowych tej firmy. Świadek wskazał m.in., że "(...) Wszystkie sprawy z firmą J. M. załatwiał i ustalał pan S. O., ja tylko zatwierdzałem pewne ustalenia. Nie miałem z panem M. bezpośredniego kontaktu, czasami rozmawiałem z nim telefonicznie. (...) nie było umów pisemnych. S. O. brał to na siebie. (...) nie było protokołów odbioru, z wyjątkiem lakierni, prace odbierał pan W. M. (...) za prace budowlane realizowane w B. rozliczał się zwykle pan W. M., w K. ja, a za pozostałe rzeczy rozliczałem się za pośrednictwem pana S. O. (...)".

Do zakwestionowanych faktur wystawionych przez Usługi Handlowe J. M. zostały dołączone dokumenty KP wskazujące na to, że zapłata za faktury dokonywana przez Skarżącą była w formie gotówkowej. Równocześnie według dokumentu księgowego [...] z 31 grudnia 2012r. oraz zapisów w księgach rachunkowych na koncie [...] rozrachunki z [...] F. R. F. , zapłata za faktury wystawione przez Usługi Handlowe J. M. miała zostać dokonana przez [...] F. R. F. oraz [...] F. M. F. w ramach rozliczenia zobowiązania R. F. wobec Skarżącej z tytułu nabytej części wierzytelności, jednakże brak jest wypływu środków zarówno z rachunków bankowych i z kasy Skarżącej jak i z rachunków bankowych i z kasy firmy [...] F. R. F. oraz [...] F. M. F. , co w sposób jednoznaczny wskazuje na fikcyjność dokonania zapłaty za opisane powyżej faktury wystawione przez Usługi Handlowe J. M..

Oceniając materiał dowodowy w tym m. in. dokumenty przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., zeznania świadków: M. F. , W. M. , T. W. oraz pozostałe ustalenia dokonane wobec firmy Usługi Handlowe J. M., prawidłowo organy uznały, że nie potwierdzają one, iż faktycznie doszło do nabycia przez Skarżącą od firmy Usługi Handlowe J. M. usług wskazanych w opisanych już powyżej fakturach VAT. Zatem w świetle powyższego faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez Usługi Handlowe J. M. nie dotyczą czynności faktycznie dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Wydatek dokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez Usługi Handlowe J. M. oraz dokonywane na ich podstawie odpisy amortyzacyjne, nie mogą więc stanowić kosztów uzyskania przychodów Skarżącej w 2012r.

Godzi się zauważyć, że gospodarz budynku przy ul. [...] w C. - I. P. wskazała, że J. M. był osobą bardzo biedną i by ogrzać się w swoim domu, wyrywał drewniane części podłogi i inne drewniane urządzenia, paląc je w piecu. Nadużywał alkoholu, zbierał butelki i złom. Podobnie wyjaśniła Z. Ś., mieszkanka bloku przy ul. [...] w C., prowadzenie działalności gospodarczej przez J. M. musiało być pomyłką gdyż była to osoba bardzo biedna, zbierał puszki, złom, palił w piecu odpadami i często pił alkohol. Zalegał z płatnościami za czynsz i to za długi okres. (Należność główna [...] zł i odsetki [...] zł stan na 30 czerwca 2014r.). W stosunku do J. M. wystawiono tytuły wykonawcze m.in. za opłaty za doprowadzenie do izby wytrzeźwień oraz grzywny-mandaty karne.

Skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na to by ktokolwiek ze strony spółki, odbierał usługi wykonane przez firmę J. M. , zakres świadczonych przez jego firmę usług jest bardzo szeroki (przykładowo meble, sprzedaż usług komputerowych czy wyposażenie specjalistyczne do warsztatu samochodowego) co w świetle doświadczenia życiowego budzi wątpliwości gdyż firmy jednoosobowe nie działają w tak wielu branżach jednocześnie. J. M. był osobą ubogą, zadłużoną a z faktur wynika, że okresie od lutego 2012r. do września 2013r. miał otrzymać z tytułu wystawionych faktur [...] zł od strony skarżącej. Dane jego firmy były wykorzystywane po jego śmierci (16 czerwca 2014r.) przez inne podmioty-w dniach 25 lipca 2014r.i 29 października 2014r. złożono deklaracje VAT-7K wpisując w poz. 19 deklaracji sześciocyfrowe wartości transakcji.

N. sp. z o.o. K., organy zasadnie stwierdziły, że nabycie towarów będących następnie przedmiotem odsprzedaży, w tym do Spółki, dokumentowane było fakturami VAT, na których jako wystawcy widnieją podmioty nie prowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej.

Wobec braku odbioru przez N. sp. z o.o. pism przesyłanych przez organ I instancji, postanowieniem z 28 lutego 2017r. włączono do akt prowadzonego postępowania materiały dowodowe przesłane przez Naczelnika II Urzędu Skarbowego w K., z których wynika, że siedziba N. sp. z o.o. znajdowała się w tzw. "biurze wirtualnym" prowadzonym przez [...] sp. z o.o. przy ul. [...] w K.. N. sp. z o.o. zarejestrowała się pod ww. adresem na podstawie umowy nr [...] z 22 września 2011r., zawartej pomiędzy B. sp. z o.o., a N. sp. z o.o., reprezentowaną przez prezesa zarządu D. M.. Umowa najmu została rozwiązana za porozumieniem stron z dniem 9 stycznia 2012r. Tego samego dnia nowy prezes zarządu N. sp. z o. o. - D. B. zawarł umowę nr [...] z B. Umowy nr [...] oraz nr [...] dotyczyły udostępnienia lokalu i adresu w K. przy ul. [...], jako siedziby N. sp. z o.o. oraz obsługi korespondencji. Umowa nr [...] została wypowiedziana N. sp. z o.o. przez B. ze skutkiem na 14 czerwca 2013r. B. nie świadczyło usług księgowych dla N. sp. z o.o. Żaden przedstawiciel N. sp. z o.o. nie przebywał na stałe w biurze przy ul. [...] w K.. Jak ustalono, sporadycznie w siedzibie ww. spółki pojawiał się D. B. po odbiór korespondencji. Podjęte przez organy w niniejszej sprawie czynności nie ujawniły innego poza ww. adresu siedziby N. sp. z o.o., miejsca wykonywania działalności gospodarczej, jak również miejsca przechowywania ksiąg rachunkowych. W okresie od 20 stycznia 2012r. do 15 marca 2013r. jedynym udziałowcem oraz prezesem zarządu był D. B., a następnie w okresie od 15 marca 2013r. do 18 listopada 2014r. jedynym udziałowcem oraz prezesem zarządu spółki był J. W.. W dniu 24 lutego 2015r. dokonano wpisu dotyczącego adresu siedziby N. sp. z o.o. wykreślając adres K., ul. [...], a wpisując miasto K.. W dniu 29 grudnia 2016r. N. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Z informacji zawartych w piśmie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 19 grudnia 2016r. wynika, że w N. sp. z o.o. w dniu 26 września 2013r. została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2012r. oraz I kwartał 2013r. Do ww. pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. załączono m. in.: protokoły przesłuchania w charakterze świadka D. B. z 10 stycznia 2014r. i z 23 lutego 2015r., protokoły przesłuchania w charakterze świadka J. W. z 17 stycznia 2014r. i z 3 lutego 2014r. oraz protokoły przesłuchania w charakterze świadka K. L. z 2 września 2014r. i z 4 maja 2015r.

Z zeznań D. B. z 10 stycznia 2014r. w Zakładzie Karnym w W., w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., wynikało, że jego zdaniem obrót towarem w spółce N. był fikcyjny, a spółka była "słupem", on sam zaś nigdy nie był w siedzibie N. . Nadto świadek ten zeznał, że działalność spółki polegała na handlu stalą, prętami żebrowanymi. Świadek nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy co do zakresu i wielkości prowadzonej przez spółkę N. działalności gospodarczej.

Świadek K. L. zeznał, że zawarł on ze spółką N. kontrakt menedżerski, mający na celu pozyskiwanie kontrahentów. Kontrakt został zawarty w 2012r. na okres 2-3 miesięcy, jednak w ramach ww. kontraktu nie pozyskał żadnego klienta i rozwiązał współpracę ze spółką. Nie miał również wiedzy na temat działalności spółki N. , nie wiedział czy spółka ta handlowała towarem, nie miał też wiedzy czy spółka zatrudniała jakichkolwiek pracowników. Jego zdaniem Spółka miała się prawdopodobnie zajmować się handlem stalą. Natomiast na temat innej działalności spółki nie dysponował żadną wiedzą. Nie potrafił również powiedzieć, kto prowadził dokumentację księgową spółki.

D. B. zeznał, że A. O. wystawiał faktury na duże kwoty, a D. B. nie widział towaru, który sprzedawać miała N. sp. z o.o. Nie kontaktował się z M. P. i K. L.. Jedyną osobą, z którą się kontaktował w spółce N. był A. O..

W 2012r. Spółka zatrudniała na podstawie kontraktów menadżerskich M. P. oraz K. L., do obowiązków których należało reprezentowanie oraz prowadzenie kontaktów handlowych, w szczególności zakupów towarów poza granicami kraju (import - eksport) oraz stworzenie odpowiednich mechanizmów motywacyjnych efektywnego zarządzania, przeprowadzenie zmian i usprawnień w przedsiębiorstwie Spółki, a także zapewnienie wzrostu wartości akcji Spółki. W Spółce ustanowiony był również pełnomocnik w osobie A. O., który był prawą ręką menadżerów. Pełnomocnik upoważniony był między innymi do zawierania umów, wystawiania faktur. D. B. poza ogólnym stwierdzeniem, iż działalność spółki N. polegała na handlu stalą, prętami żebrowanymi, nie posiada żadnej wiedzy co do zakresu i wielkości prowadzonej przez N. sp. z o.o. działalności gospodarczej. D. B. nie ma wiedzy, czy spółka zatrudniała pracowników lub korzystała z usług innych firm lub osób, nie potrafił wskazać fakturowych dostawców i odbiorców spółki, nie interesował się tym skąd pochodził towar, nigdy nie widział towarów kupowanych i sprzedawanych przez N. sp. z o.o., nie wie czy towar fizycznie był dostarczany do N. sp. z o.o., czy był rozładowywany i składowany. D. B. nie wie czy spółka dysponowała jakimkolwiek majątkiem, nie ma również wiedzy w jaki sposób towar był dostarczany do nabywców, w jaki sposób odbywały się płatności, w jaki sposób dostarczane były faktury do nabywców, skąd pochodziły środki na zakup towarów. Jak wyjaśnił wszystkim w spółce N. zajmowali się menadżerowie. D. B. zeznał, iż nie miał dostępu do dokumentacji finansowej N. sp. z o.o., nie wie kto prowadził księgi rachunkowe spółki, faktury wystawiali i podpisywali menadżerowie, którym wypłacano wynagrodzenie gotówką, ustalone jako procent od wystawionych faktur. D. B. zeznał również, iż co miesiąc otrzymywał wynagrodzenie od menadżerów spółki w kwocie [...]zł. W czasie, kiedy był prezesem w domu podpisywał faktury i dostawał od A. O. pieniądze. Po kilku miesiącach D. B. w tej firmie nie podobało się, że na fakturach były wysokie kwoty za sprzedaż prętów żebrowanych. W okolicach początku kwietnia 2012r., przed Wielkanocą chciał obejrzeć towar, lecz A. O. go zwodził i w końcu nie doszło do oglądania tego towaru.

Z informacji zawartych w piśmie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 19 grudnia 2016r. wynika, że M. P. (zgodnie z zeznaniami D. B. zatrudniony w N. sp. z o.o., na stanowisku menadżera) prowadził działalność gospodarczą pod nazwą D. P. M., NIP [...]. W podmiocie tym prowadzono kontrolę podatkową z uwagi na podejrzenie uczestnictwa w oszustwie karuzelowym. W trakcie kontroli M. P. złożył deklarację VAT-7K za 1 kwartał 2012r., wykazując kwotę podatku podlegającego wpłacie w kwocie [...]zł. Zobowiązanie wynikające ze złożonej deklaracji nie zostało uregulowane. Nadto, M. P. został umieszczony w Bazie [...]. M. P. zmarł w dniu [...]. W toku czynności kontrolnych z Urzędu Skarbowego w J. pozyskano protokół przesłuchania M. P. z 3 września 2012r. Od Naczelnika Urzędu Skarbowego P. G. pozyskano informację, że M. P. był prezesem zarządu A. sp. z o.o., NIP [...]. Spółka ta w 2012r. wystawiała faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz m.in. N. sp. z o.o. Siedziba ww. spółki mieściła się w wirtualnym biurze, brak było jakiegokolwiek kontaktu z zarządem, właścicielem lub osobą reprezentująca ww. spółkę. Pod adresem rejestracyjnym spółka nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Spółka nie składała żadnych deklaracji podatkowych VAT. A. sp. z o.o. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym P. -G. od 4 października 2011r. do 5 września 2012r. (obowiązek podatkowy zamknięty na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług).

Z informacji pozyskanych od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. za pismem z 19 grudnia 2016r. wynika, że w przedłożonej na potrzeby kontroli podatkowej dokumentacji N. sp. z o.o. ujawniono faktury VAT, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a na których jako wystawca widnieje I. sp. z o.o., NIP [...]. K. B. - prezes zarządu w/w spółki - złożył oświadczenie, iż nie prowadził on działalności gospodarczej w ramach I. sp. z o.o. A. O. - pełnomocnik N. sp. z o.o. złożył oświadczenie z 12 grudnia 2012r. przed pracownikami Drugiego Urzędu Skarbowego w K., z którego wynika m.in., że nie wie pod jakim adresem były wykonywane funkcje zarządu oraz, że istotne decyzje dotyczące zarządu były podejmowane telefonicznie. Ponadto, z przekazanych informacji przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wynika, że A. O. figuruje w CEiDG jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą pod firmą V. A. O., NIP:[...]. Wpisany do [...] - "Podmioty nieistniejące".

Organ I instancji w trakcie przedmiotowego postępowania pismem z 28 marca 2017r. wezwał A. O. do stawienia się i złożenia zeznań w charakterze świadka, na okoliczność transakcji zawartych pomiędzy N. sp. z o.o., a Skarżącą. A. O. nie podjął korespondencji (zwrot pisma przez operatora pocztowego z adnotacją "adresat wyprowadził się"). W ramach niniejszego postępowania przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: D. B. i M. P. okazało się niemożliwe, z uwagi na okoliczność, że ww. osoby zmarły.

Jak z akt sprawy wynika N. sp. z o.o. złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. deklaracje dla podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 oraz deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7K jedynie za 2012r. Za kolejne lata N. sp. z o.o. nie składała deklaracji podatkowych. Z ww. deklaracji podatkowych wynika, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2012r. N. sp. z o.o. wykazała przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w kwocie [...]zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł. Z kolei z deklaracji VAT-7K, złożonych przez N. sp. z o.o. za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r. wynika, że:

- za I kwartał 2012r. wartość dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju wyniosła [...] zł, natomiast wartość nabyć [...] zł,

- za II kwartał 2012r. wartość dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju wyniosła [...] zł, natomiast wartość nabyć [...] zł,

- za III kwartał 2012r. wartość dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju wyniosła [...] zł, natomiast wartość nabyć [...] zł,

- za IV kwartał 2012r. wartość dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju wyniosła [...] zł, natomiast wartość nabyć [...] zł.

Mając powyższe na uwadze organy słusznie stwierdziły, że N. sp. z o.o. złożyła deklaracje VAT-7K za poszczególne kwartały 2012r., w których przy relatywnie wysokich obrotach zadeklarowała kwotę do wpłaty w wysokości [...] zł (za II kwartał 2012r.), [...] zł (za III kwartał 2012r.) oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł (za I kwartał 2012r.) i [...] zł (za IV kwartał 2012r.). Przy czym, podkreślić trzeba, że N. sp. z o.o. wyposażona "na papierze" w kapitał zakładowy w wysokości [...] zł, nie posiadająca na moment rozpoczęcia "aktywności gospodarczej", tj. na dzień 2 listopada 2011r. - data rejestracji w KRS - jakichkolwiek aktywów, niezatrudniająca pracowników, nagle zaczęła osiągać milionowe obroty, aby na przestrzeni 12 miesięcy osiągnąć łącznie obrót z tytułu sprzedaży w wysokości około [...] mln zł, a następnie ponownie wykazywać wartości dostaw i nabyć w kwocie [...]zł. Taka wysokość kapitału zakładowego nie mogła pokryć podstawowych wydatków związanych z jej funkcjonowaniem oraz dokonania wielomilionowych zakupów towarów.

Wysokość kapitału zakładowego w znacznym stopniu wpływa na ocenę wiarygodności każdej legalnie działającej spółki na rynku oraz na jej opinię wśród kontrahentów. Nadto niskim kapitał uniemożliwia uzyskanie kredytu kupieckiego bez jakichkolwiek gwarancji płatniczych na zakup towarów handlowych, a także pozyskanie kredytu bankowego. Słusznie DIAS uznał, że faktyczne okoliczności działania N. sp. z o.o. w sposób jaskrawy odbiegają od standardów prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wynika z w ww. deklaracji podatkowych, na przestrzeni 12 miesięcy ww. Spółka miała osiągnąć łącznie obrót z tytułu sprzedaży w wysokości około 15 mln zł, co wskazuje na działalność podmiotu o dużym potencjale gospodarczym i istotnej pozycji rynkowej, dla której niezbędne byłoby posiadanie znacznego zaplecza materialnego w postaci odpowiednich maszyn budowlanych, środków transportu, magazynów itp., zatrudnianie wielu pracowników zajmujących się m. in. wykonywaniem robót budowlanych oraz księgowością, rozbudowanymi komórkami do obsługi sprzedaży, zamawianiem i dystrybucją towarów, obsługą środków transportu itp. Wiąże się z tym również ponoszenie szeregu kosztów, charakterystycznych dla obsługi działalności usługowej i handlowej jak wydatki na paliwo, łączność telefoniczną, opłacenie powierzchni magazynowych. Działalność taka wymaga również prowadzenia rozbudowanego systemu ewidencyjnego, nie tylko zapewniającego prawidłowe wywiązywanie się z obowiązków podatkowych ale przede wszystkim umożliwiającego właściwą obsługę prowadzonej działalności. Zawieranie transakcji z kontrahentami wymaga utrzymywania z nimi bieżących kontaktów, wymiany szeregu dokumentów handlowych. Tymczasem z przeprowadzonej analizy działania ww. spółki w 2012r. wynika, że działanie to, poza wielkością obrotów, nie posiada żadnego ze wskazanych wyżej elementów charakterystycznych dla tego typu działalności. Spółka ta nie zatrudnia bowiem żadnych pracowników, jej siedziba mieści się w tzw. wirtualnym biurze, nie posiada stosownego dla rozmiarów działalności zaplecza, a świadek D. B.-zeznał m.in., że nie miał dostępu do dokumentacji finansowej N. sp. z o.o., nie wie kto prowadził księgi rachunkowe spółki, faktury wystawiali i podpisywali menadżerowie, którym wypłacano wynagrodzenie gotówką, ustalone jako procent od wystawionych faktur, a sam D. B. co miesiąc otrzymywał wynagrodzenie od menadżerów spółki w kwocie [...]zł.

Zasadnie organy za niewiarygodną uznały zatem sytuację, w której spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - osoba prawna działająca we własnym imieniu i na własny rachunek - posiada kapitał zakładowy w wysokości [...] zł, nie zatrudnia pracowników, nie ma żadnego majątku, ale mimo to osiąga wielomilionowe obroty. Trafnie wskazano, że notoryjnym faktem jest, że w branży usług budowlanych zdarzają się firmy, które jedynie firmują obrót tymi usługami, w sytuacji, gdy faktyczny dostawca tychże usług jest nieujawniony. Świadomość takiego zjawiska winna skutkować u odbiorców tych usług szczególnym sprawdzaniem rzetelności źródła dostawy usług, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście wykonawcą usług.

Sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był sprzedawcą usług i towarów w nich wymienionych. Bez znaczenia zatem pozostaje twierdzenie Skarżącej Spółki, że nie może jej obciążać nierzetelność kontrahentów, w tym np. w zakresie prowadzenia dokumentacji firmy. Istotne jest bowiem tylko to czy faktura odzwierciedla obrót ze wskazanym w niej kontrahentem. Jeśli natomiast tak jak w przedmiotowej sprawie, zostanie stwierdzone, że przedstawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (co faktycznie miało miejsce), to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu towarów i usług od skonkretyzowanego sprzedawcy, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tego kosztu na możliwość uzyskania przychodu. Tego natomiast Skarżąca w sprawie nie uczyniła, nie wykazała bowiem, kto był faktycznym sprzedawcą towarów i usług, opisanych w zakwestionowanych fakturach. Biorąc pod uwagę chociażby podstawowe zasady logiki, praktyki i doświadczenia życiowego odnoszące się do realiów prowadzenia działalności gospodarczej, uznać trzeba, że w realnej rzeczywistości nie jest możliwe, żeby nieznany na rynku podmiot, niemający renomy i marki, z tak niskim kapitałem, rzeczywiście osiągał milionowe obroty oraz by takiej firmie kontrahenci wydawali towar o podobnych wartościach; co wskazuje w sposób jednoznaczny na fikcyjność transakcji fakturowanych na rzecz i przez N. sp. z o.o. Ponadto, jak z akt sprawy wynika, na spornych fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej przez N. sp. z o.o., jako sposób zapłaty wskazano przelew z podaniem nr rachunku bankowego, a dołączone do faktur dokumenty KP, wskazują, że zapłata za faktury była jednak dokonywana w formie gotówkowej.

Równocześnie według dokumentu księgowego [...] z dnia 31 grudnia 2012 r. oraz zapisów w księgach rachunkowych na koncie rozrachunkowym [...] F. R. F. , zapłata za faktury wystawione przez N. sp. z o.o. miała zostać dokonana przez [...] F. R. F. oraz [...] F. M. F. w ramach rozliczenia zobowiązania R. F. wobec Skarżącej z tytułu nabytej części wierzytelności, lecz brak jest wypływu środków zarówno z rachunków bankowych i z kasy Skarżącej, jak i z rachunków bankowych i z kasy firmy RM F. R. F. oraz [...] F. M. F. ; co wskazuje w sposób jednoznaczny na fikcyjność dokonania zapłaty za ww. faktury wystawione przez N. sp. z o.o.

W trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. M. F. w dniu 17 stycznia 2014r. złożył w imieniu żony R. F., w 2012r. prezesa zarządu M. sp. z o.o. pisemne wyjaśnienia dotyczące transakcji zawartych w okresie od 1 stycznia 2012r. do 31 marca 2013r. z N. sp. z o.o., w których poinformował, że za zakupione towary Skarżąca zapłaciła gotówką oraz że pieniądze były przekazywane przez niego D. B., a także, że wszystkie transakcje były ustalane z D. B.. M. F. wskazał, że odbierał faktury osobiście, albo były przekazywane droga pocztową, wyjaśniając, że: "(...)Podstawą dokonania przez nas zakupu towarów było przyjęcie przez M. sp. z o.o. stosownej oferty. Ze względu na charakter umowy zawartej z N. (umowa z 27 lutego 2012r. podpisana w imieniu N. sp. z o.o. przez K. L.) nie widziałem "fizycznie" towarów zakupionych na podstawie wyżej wymienionych faktur. Miałem do wglądu stosowną dokumentację techniczną kupowanych towarów, a pełną odpowiedzialność za ich składowanie i stan techniczny ponosi N. (...)".

W trakcie przesłuchania okazano ww. świadkowi faktury wystawione przez N. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej M. F. potwierdził, że są to faktury dokumentujące zakup usług/towarów przez Skarżącą, lecz nie był w stanie wskazać, gdzie znajduje się obecnie zakupiona hala o konstrukcji stalowej z pokryciem dachowym na kwotę brutto [...] zł. Również zeznania K. L. pozostawały zbieżne z relacjami innych świadków związanych z ww. spółką, dlatego słusznie zostały uznane za dowód w niniejszym postępowaniu.

Fikcyjny charakter spornych faktur VAT wystawionych w 201 r. przez N. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, a zatem faktur dotyczących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez wystawcę faktur, potwierdzają między innymi następujące okoliczności i ustalenia poczynione przez organy I i II instancji:

- spółka N. nie dysponowała zasobami finansowymi (jej kapitał zakładowy wynosił zaledwie [...] zł), nie posiadała środków trwałych, zaplecza magazynowego, nie zatrudniała żadnych pracowników – co zdaniem Sądu tworzy obraz podmiotu, który w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej;

- kontrahentami spółki N. , od których miała nabywać towary, były podmioty nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej i jedynie wystawiające faktury VAT niedokumentujące realnych zdarzeń gospodarczych;

- w dokumentacji Skarżącej, poza spornymi fakturami VAT, brak jest jakichkolwiek innych materialnych dowodów (tj. ofert handlowych, specyfikacji towaru, kalkulacji cenowej, zamówienia) potwierdzających, czy choćby nawet uprawdopodabniających, że pomiędzy Skarżącą a N. sp. z o.o. doszło do zawarcia i wykonania umowy sprzedaży towaru i usług;

- pod adresem wskazanym jako siedziba spółki nie prowadzono żadnej działalności gospodarczej;

- N. sp. z o.o. złożyła tylko deklaracje dla podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. Za kolejne lata deklaracje podatkowe nie były składane. W składanych deklaracjach ww. spółka wykazywała milionowe obroty przy jednoczesnym deklarowaniu kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub wpłat nieadekwatnych do wykazywanego obrotu;

- N. sp. z o.o. nie dysponowała zasobami finansowymi, nie posiadała środków trwałych, zaplecza magazynowego, nie zatrudniała pracowników, w tym prezesów zarządu;

- D. B. nie posiadał żadnej wiedzy w przedmiocie zakresu oraz rozmiarów prowadzonej przez N. sp. z o.o. działalności gospodarczej,

- brak posiadania przez N. sp. z o.o. potencjału gospodarczego, nieruchomości, środków transportu, umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie i rozmiarze jaki jest opisany w wystawionych fakturach.

Dokonując wszechstronnej i wyczerpującej analizy transakcji i faktur wystawionych przez poszczególnych kontrahentów skarżącej spółki, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez opisane powyżej podmioty.

Nadmienić należy także, iż w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji podjęto próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony R. F. - w 2012r. jedynego członka zarządu Skarżącej - na okoliczność transakcji przeprowadzonych w 2012r. z ww. podmiotami. R. F. pomimo prawidłowego doręczenia ww. wezwań, nie stawiła się jednak w wyznaczonych terminach na przesłuchanie.

Odnotować należy i tę okoliczność, że M. F. zeznał m. in., iż w 2012r. udzielił pożyczki gotówkowej właścicielskiej M. Sp. z o.o. w kwocie [...]zł. Zeznał, że pożyczka ta nie była przelana na konto spółki, lecz wynikała z faktu, że w ciągu roku 2012 wypłacałem gotówkę, którą miałem z innych działalności na potrzeby związane z działalnością prowadzoną przez M. , mogło to dotyczyć regulowania rat leasingowych, dokonywania zaliczek na prace budowlane, koszty związane z przygotowaniem obiektu w B. do sprzedaży. Na koniec roku 2012 księgowa podsumowała wszystkie wpłaty i z tego wynikała ta pożyczka. (...) jest prawdopodobne, że ta pożyczka dotyczyła zarówno roku 2012 i 2013. Nie potrafię wyjaśnić czemu raport kasowy z 31 grudnia 2013r. powołuje się na dokumenty KP. Nie były wystawiane dokumenty KP, ponieważ nie wpłacałem tych pieniędzy bezpośrednio do kasy tylko regulowałem nimi należności w przeciągu dwóch lat (...)".

Mając na względzie całokształt zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, słusznie organy uznały ww. wyjaśnienia za niewiarygodne.

Świadek W. M. do protokołu przesłuchania z 26 września 2017r. zeznał m.in., że: "(...) Ja podpisywałem faktycznie taką umowę, kwota pożyczki nie została przelana na konto firmy M. , ani wpłacona bezpośrednio do kasy tej spółki, fizycznie tych pieniędzy nie odebrałem. Pieniędzmi, o których mowa w tej pożyczce, pan M. F. regulował zobowiązania firmy M. (...)".

Jak wynika bowiem z zapisów dokonanych w księgach rachunkowych Skarżącej za 2012 i 2013 rok na koncie [...] Kasa oraz w raportach kasowych, pożyczka ta została ujęta w raporcie kasowym z 31 grudnia 2013r., lecz brak jest dowodów KP potwierdzających wpływ pożyczki do kasy Spółki. Natomiast odpowiadając na wezwanie do udzielenia wyjaśnień, Spółka także potwierdziła, że nie posiada dowodów KP mających dokumentować wpływ do kasy Skarżącej środków pieniężnych z pożyczki udzielonej przez M. F. . Rzekoma pożyczka udzielona przez M. F. miała zostać przeznaczona w 2012r. na zapłatę za faktury wystawione przez takie podmioty, jak np. N. sp. z o.o.

Zaznaczyć również trzeba, że wystawione dokumenty KP potwierdzające przyjęcie przez: N. sp. z o.o., [...] S. J. P., E. sp. z o.o. zapłaty od Skarżącej w formie gotówkowej za faktury wystawione przez te podmioty na rzecz Skarżącej, pozostają w sprzeczności z formą zapłaty (przelew) zapisaną na wystawianych przez te podmioty fakturach VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, tj. między innymi dowodów pozyskanych od innych organów, dowodów włączonych z równolegle prowadzonych postępowań kontrolnych wobec podmiotów powiązanych rodzinnie i kapitałowo ze Skarżącą, zeznań świadków: M. F. , W. M. , T. W. , a także ustaleń dokonanych wobec ww. kontrahentów Spółki, organy w dostateczny sposób wykazały, że ww. podmioty nie wykonały na rzecz Skarżącej dostaw towarów i usług dokumentowanych wystawionymi fakturami VAT. Nie można uznać za prawidłową faktury, która sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

W kontekście ujawnionych okoliczności nie tylko odnosząc się do jednoznacznego w swojej wymowie zebranego w sprawie materiału dowodowego, który nie nosi znamion niekompletnego ale kierując się również wiedzą, doświadczeniem życiowym, logiką i zdroworozsądkowym podejściem do sprawy, nie można racjonalnie przyjąć, że wykonanie prac i dostarczenie towarów objętych spornymi fakturami zostało dokonane przez podmioty, które je wystawiły. Organy ustaliły szereg okoliczności, które wskazują, że działalność każdego z wystawców kwestionowanych faktur odbiegała od standardów prowadzenia rzetelnej działalności gospodarczej.

W świetle tych ustaleń, nie zasługują na uznanie podnoszone w skardze argumenty, że zakwestionowane transakcje były rzeczywiste. Teza ta nie jest w zasadzie poparta żadnym materiałem dowodowym, poza zeznaniami M. F. , oraz w części W. M. , T. W. i Sz. O. . Selektywna prezentacja okoliczności faktycznych przez skarżącą spółkę w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego (np. wyrwana z kontekstu wypowiedź A. W.), nie daje pełnego obrazu stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Tym samym, za całkowicie niezasadne Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 121 i art. 122 w zw. z art. 180§1, art. 187§1 i art. 191 O.p. Jeszcze raz należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie zostały podjęte przez organy wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe zgromadziły wszelkie niezbędne dowody do wydania decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest spójna i logiczna i nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Wyciągnięte wnioski ze zgromadzonego materiału dowodowego są jasno i logicznie uzasadnione, ze wskazaniem przemawiających za przyjętą oceną dowodów i okoliczności. W szczególności wbrew zarzutowi naruszenia art. 121§1 O.p., nie sposób organom zarzucić subiektywnej oceny materiału dowodowego, bowiem organy prawidłowo oceniły nie tylko tę część, która potwierdzała niekorzystne dla strony skarżącej stanowisko, ale również tę część, którą stronę skarżąca powoływała na poparcie swoich twierdzeń.

Skarżąca spółka podnosząc brak uwzględnienia części materiału dowodowego, nie wskazała w skardze żadnych konkretnych dowodów, które jej zdaniem organ pominął, poza podniesioną na rozprawie częścią zeznań A. W.. W tym zakresie jednak Sąd w pełni podziela stanowisko organów, mające wyraz w postanowieniach o odpowiednio dopuszczeniu i odmowie przeprowadzenia wskazywanych dowodów. Przy tym, z przyczyn wykazanych przez organy oraz w pierwszej części uzasadnienia, wszelkie wnioski dowodowe ukierunkowane na wykazanie, że usługi i towary objęte spornymi fakturami zostały rzeczywiście dostarczone i zrealizowane, a zatem wizje lokalne, operaty szacunkowe, kosztorysy, czy dokumentacja fotograficzna, nie mogły mieć w niniejszej sprawie wpływu na jej rozstrzygnięcie. Dowody powyższe dotyczyły bowiem nie prowadzenia robót budowlanych w powiązaniu z prowadzącymi je podmiotami, a końcowych rezultatów robót.

Nie zasługiwało na aprobatę stanowisko skarżącej spółki dotyczące powszechnej na rynku usług budowlanych praktyki posługiwania się podwykonawcami. Z przyczyn wskazanych wyżej w uzasadnieniu, szczegółowo opisanych przez organy podatkowe, w niniejszej sprawie brak jest najmniejszych podstaw do przyjęcia, że podmioty wystawiające faktury realizowały usługi i dostarczały towary posługując się podwykonawcami, co sugeruje skarżąca spółka nie przedkładając zresztą w tym zakresie żadnych dowodów. Znamienny jest i sprzeczny z typową praktyką budowlaną brak w dokumentacji strony skarżącej protokołów odbiorczych przedmiotowych robót, które mogłyby rzucić światło na tożsamość rzeczywistych wykonawców zrealizowanych robót. Także podnoszone przez stronę skarżącą rozbieżności w zeznaniach świadków nie dotyczą istotnych dla niniejszej sprawy okoliczności, a dotyczą w większości niuansów organizowanych przez wystawców faktur procederów. Wbrew zarzutom skargi również odpowiedzi świadków na zadawane przez reprezentanta Spółki pytania, nota bene nie przytoczone konkretnie w skardze, nie zmieniają obrazu sytuacji i nie świadczą o ich niewiarygodności. Nie może być również mowy o naruszeniu art. 122 w zw. z art. 180§1, art. 187§1 i art. 190 O.p., bowiem w przypadku zaewidencjonowania i uwzględnieniu w rozliczeniu kosztów faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, kwestia świadomości nieprawidłowego charakteru dokumentacji nie ma w sprawie istotnego znaczenia. Powyższe nie zmienia prawidłowej oceny organów, że Skarżąca w swoich działaniach dopuściła się braku należytej staranności.

Dziwi fakt, że przy rozmiarach działalności gospodarczej skarżącej spółki, przekraczającej 36 mln zł przychodu, w przypadku przedmiotowych inwestycji, nie gromadzono rzetelnej i kompletnej dokumentacji dotyczącej wykonywanych robót budowlanych.

Zupełnie bezzasadny jest zarzut posłużenia się przez organy dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach. Zgodnie bowiem z art. 181 O.p. dowodami może być materiał zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, zatem organ wydając zaskarżoną decyzję miał nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek – kierując się zasadą prawdy materialnej statuowanej treścią art. 122 O.p. - uznać ww. zeznania jako dowody, a czynności tej nie stał na przeszkodzie fakt, że pozyskano je w ramach innego postępowania, ponieważ treść tych zeznań dotyczyła zdarzeń objętych kontrolą w spółce. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Nie można a priori wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej.

Organy prawidłowo dowiodły, że firmy: S. A. W., E. sp. z o.o., UP S. J. P., N. sp. z o.o. i Usługi Handlowe J. M., nie mogły dokonać dostaw towarów i wykonać usług wskazanych w spornych fakturach, ponieważ nie dysponowały żadnym majątkiem trwałym, nie posiadały sprzętu budowlanego, nie zatrudniały pracowników, lub jak w przypadku E. sp. z o.o. pracownicy nie posiadają wiedzy o żadnych inwestycjach prowadzonych w 2012r. na rzecz skarżącej spółki. Stwierdzono również brak dowodów na to, aby ww. podmioty zlecały przedmiotowe prace kolejnym podwykonawcom. eznania osób upoważnionych do reprezentacji ww. firm świadczą, że nie dysponowały one wiedzą o rozmiarach, zakresie działalności, kontrahentach, sytuacji majątkowej, posiadanych składnikach majątku, zatrudnionych osobach, charakterze rzekomo świadczonych usług, miejscach ich świadczenia, od kogo zostały zakupione towary i usługi, będące następnie przedmiotem odsprzedaży itp.

Obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, odpowiada pojęcie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym. Stosownie bowiem do art. 193§1 i § 2 O.p. tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Słusznie organy uznały, że skarżąca spółka prowadziła księgi w sposób nierzetelny, a wskazane w nich rozliczenia nie są właściwe, wobec ujęcia w nich faktur, które nie są rzetelne i odzwierciedlają fikcyjne koszty uzyskania przychodów. O nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury"). Faktura jest nierzetelna, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze (usługa) w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

Reasumując-po przeanalizowaniu przebiegu postępowania prowadzonego w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją Sąd stwierdził, że organy nie dopuściły się uchybień przepisom postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności tych, które zarzucano w skardze.

Skoro-jak wyżej stwierdzono-organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, to tym samym zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się niezasadne, opierały się one bowiem na założeniu, że stan faktyczny sprawy jest inny niż to przyjęto w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Sądu skoro organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie i słusznie ze zgromadzonego materiału dowodowego wyprowadziły wniosek, że ww. kontrahenci nie wykonali na rzecz strony skarżącej usług udokumentowanych zakwestionowanymi w decyzji fakturami, to tym samym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę przyznania stronie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest bezzasadny. Skarżąca spółka nie odliczyła bowiem podatku z tytułu czynności rzeczywiście dokonanych, a zarazem związanych z wykonywaniem przez nią czynności podlegających opodatkowaniu. Podatek wynikający z zakwestionowanych faktur nie podlegał odliczeniu, gdyż faktury nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych czynności na rzecz skarżącej spółki.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, o tyle. o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA z 15 maja 2014r., sygn. akt: I SA/Po 700/13, wyrok z 14 maja 2014r. sygn. akt: I SA/Po 7/14, wyrok NSA z 22 października 2010r., sygn. akt: I FSK 1786/09).

Wszystkie okoliczności, szczegółowo omawiane przez Organ w decyzji, zdaniem Sądu jednoznacznie wskazują na to, że skarżąca spółka przyjęła do rozliczenia zakwestionowane "puste" faktury w pełni świadoma, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Nie ma zatem podstaw do tego, aby mogła odliczyć wynikających z nich podatek. Nie ma przesłanek, by skarżącej spółce przypisać dobrą wiarę czy też należytą staranność w doborze kontrahentów.

Sąd nie stwierdził zatem naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania ani prawa materialnego, uzasadniających zdaniem Skarżącego uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd nie stwierdził też uchybień przepisom postępowania czy prawa materialnego, które obowiązany byłby wziąć pod uwagę z urzędu z mocy art. 134§1 p.p.s.a.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.) oddalił skargę.