Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1291/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 108 ust 1, art 86 ust 1 pkt 2 lit.a i art 88 ust 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do kwietnia 2014 r oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...]; [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...], znak: [...] określającą M. M. (dalej: bądź "Strona" bądź "Skarżący") w podatku od towarów i usług za:

– [...] zobowiązanie podatkowe w kwocie [...],

– [...], nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...], do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

– [...] nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...], kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 710

ze zm.; dalej: "u.p.t.u.) w łącznej kwocie [...],

– [...] nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...], do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

– [...] nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...], do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

– [...] nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...], do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

– [...] zobowiązanie podatkowe kwocie [...],

– [...] nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...], do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

– [...] zobowiązanie podatkowe w kwocie [...], kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług

w wysokości [...],

– [...] nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...], do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, kwotę podatku

do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług

w łącznej kwocie [...].

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika następujący jej stan faktyczny.

Strona w okresie od [...] do [...] prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie technologii informatycznych i komputerowych pn. "A." M. M.

W stosunku do Strony, wszczęte zostało postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania

i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...]. Ustalenia w zakresie postępowania kontrolnego oparte zostały na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ kontroli skarbowej, w tym na materiale dowodowym zgromadzonym przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S., prowadzącego śledztwo w sprawie sygn. VI Ds. 69/14. Postępowanie prowadzone było wobec podejrzanych osób, m.in. Strony, J. Z., D. K., które, wg ustaleń prokuratury, w okresie od co najmniej [...] do [...], działając na terenie S., G. i innych miejscowości na terenie kraju kierowały zorganizowaną grupą przestępczą, mającą na celu popełnianie oszustw podatkowych, polegających na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT w ramach m.in. takich podmiotów jak P. J. Z., "A." Sp. z o.o., A. M. M. i ich przekazywaniu kolejnym podmiotom w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych, poprzez niezgłaszanie właściwym organom podatkowym rzeczywistej podstawy i przedmiotu opodatkowania, skutkiem czego narażono Skarb Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług dużej wartości.

Organ I instancji, po przeprowadzeniu postępowania uznał, że Strona:

– w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestrach zakupu za okres od [...] do [...] zaewidencjonowała -nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - faktury VAT wystawione na jej rzecz przez A. Sp. z o.o., D. K. w ramach przedsiębiorstwa pod firmą F. D. K. oraz J. Z. w zakresie przedsiębiorstwa pod firmą P. J. Z. (faktury ujęto na stronie [...] decyzji organu I instancji), zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego;

– w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestrach sprzedaży

za okres od [...] do [...] zaewidencjonowała – nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a jedynie mające na celu ich uprawdopodobnienie - faktury VAT na łączną kwotę netto [...] i podatek VAT w wysokości [...] tytułem sprzedaży usług informatycznych i telekomunikacyjnych na rzecz A. Sp. z o.o. oraz jedną fakturę VAT wystawioną na rzecz G. M. w zakresie przedsiębiorstwa pod firmą Z. G. M. tytułem sprzedaży sprzętu komputerowego (z urządzeniami peryferyjnymi), w związku z czym do powyższych faktur zastosowanie ma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (faktury ujęto na stronie [...] decyzji organu I instancji).

W rezultacie organ I instancji stwierdził, że Strona zawyżyła z tytułu

ww. transakcji podatek naliczony do odliczenia za [...] w kwocie [...], [...] w kwocie [...], [...] w kwocie [...], [...] w kwocie [...], [...] w kwocie [...], [...] w kwocie [...].

W konsekwencji organ I instancji ww. decyzją z dnia [...], określił Stronie w podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] odpowiednio kwoty zobowiązań podatkowych, kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT w myśl art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wyszczególnione w sentencji decyzji.

Strona zaskarżyła ww. decyzję odwołaniem, decyzji tej zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122 w zw. z art. 191 O.p., art. 187 § 1 O.p. art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 121 O.p., art. 21 § 3 O.p. oraz prawa materialnego, tj.: art. 108 ust. 1 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 1 i ust. 12 u.p.t.u. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała m.in., że zaskarżona decyzja oparta została na wyjaśnieniach i zeznaniach D. K., składanych w postępowaniu karnym oraz postępowaniu kontrolnym. Zdaniem Strony organ I instancji pominął fakt, iż postępowanie karne nie zostało zakończone i nie zostało wydane prawomocne orzeczenie (w sprawie nie doszło do sporządzenia aktu oskarżenia). Ponadto Strona podkreśliła, że zeznania D. K. są niewiarygodne, albowiem świadek ten pozostaje w konflikcie ze Stroną.

Jak wskazała Strona, przy ocenie wiarygodności organ I instancji nie uwzględnił istotnych okoliczności, w tym braku odpowiedzialności osób podejrzanych za składanie nieprawdziwych wyjaśnień, konfliktu interesów i sporu personalnego istniejącego pomiędzy Stroną a D. K.

Strona zwróciła również uwagę, iż osobiście była odpowiedzialna za kontakty handlowe i prowadzenie firmy, w związku z tym fakt, że pracownicy biurowi nie mieli wiedzy na temat transakcji zawartych pomiędzy Stroną a jej kontrahentami, nie przesądza, że do takich transakcji nie doszło. Ponadto Strona, z uwagi na posiadaną wiedzę i umiejętności, osobiście realizowała prace na rzecz A. Sp. z o.o., stąd brak wiedzy jej pracowników w tym zakresie.

Dodatkowo Strona wskazała, że jej zeznania zgromadzone w toku postępowania kontrolnego nie zostały prawidłowo ocenione pod względem wzajemnej spójności i wiarygodności. Tym samym decyzja organu I instancji oparta została na ułomnym materiale dowodowym, co doprowadziło do postawienia nieuprawnionych tez i błędnych wniosków. Ponadto z zeznań A. A., M. T. i T. P. nie wynika, aby do zakwestionowanych transakcji nie doszło. Nadto doszło do zaniechania ustaleń w zakresie istnienia zdarzeń opisanych w fakturach wystawionych na rzecz Strony przez A. Sp. z o.o. z tytułu realizacji prac składających się na części składowe programu D. (D.) oraz osób wykonujących poszczególne elementy tego programu.

Oprócz odwołania sporządzonego przez Stronę do organu I instancji wpłynęło również, z zachowaniem terminu, odwołanie sporządzone przez pełnomocnika Strony. W jego treści, pełnomocnik Strony, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz wskazał, że Strona w trakcie postępowania kontrolnego składała wyjaśnienia dotyczące projektu D. Ponadto podkreślił, że brakuje dowodów potwierdzających, że sprzedaż towarów nie miała miejsca.

Organ odwoławczy powyżej wskazaną decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy, nakreślił ramy prawne sprawy oraz wskazał, że spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy zaewidencjonowane przez Stronę w okresie od [...] do [...] faktury VAT zakupu i sprzedaży dokumentowały transakcje, które faktycznie miały miejsce, tj. Strona zasadnie pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez "A." Sp. z o.o., F. D. K. oraz P. J. Z. oraz czy prawidłowo wystawiła faktury VAT na rzecz "A." Sp. z o.o. oraz Z. G. M. tytułem sprzedaży usług informatycznych, telekomunikacyjnych oraz sprzętu komputerowego.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odwołał się do podejmowanych przez organ I instancji w toku postępowania czynności, tj. pozyskania i włączenia do materiału dowodowego materiałów zgormadzonych przez Prokuraturę w S. w toku prowadzonego przez nią śledztwa o sygn. VI Ds. 69/14, włączenia dokumentów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym nr [...], włączenia dowodów z dokumentów w postaci protokołów przesłuchań M. T., A. A., T. P. oraz dokumentów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym nr [...]. Ponadto wskazał na przeprowadzone przez organ I instancji dowody z zeznań świadka D. K. (z dnia [...]), przesłuchania Strony (z dnia [...]) oraz próbę odebrania wyjaśnień od M. M. (prezesa zarządu "A." Sp. z o.o.), która jednak nie zjawiła się na przesłuchanie.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż D. K. zeznała, że Strona zajmowała się generalnie świadczeniem usług informatycznych na rzecz G. M. w zakresie przedsiębiorstwa pod firmą [...] G. M. oraz na rzecz A. s.c. Ponadto w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S. zeznała, że w okresie świadczenia przez nią usług na rzecz Strony, w siedzibie przedsiębiorstwa Strony nic się nie działo, był tam tylko pusty pokój ze sprzętem komputerowym, który przywożony był jedynie na czas kontroli pracowników z Urzędu Pracy, ze względu na uzyskaną przez Stronę dotację na stworzenie firmy oraz utworzenie stanowiska pracy. Ponadto oświadczyła, iż Strona kierowała także "A." Sp. z o.o. oraz że pomiędzy tym podmiotem, a Stroną nie było "żadnych transakcji".

Natomiast M. T., zatrudniona w "A." Sp. z o.o. od [...] w charakterze głównej księgowej, przesłuchana w dniu [...] w ramach ww. śledztwa zeznała, że jej wątpliwości wzbudzały wystawiane pomiędzy "A." Sp. z o.o. a Stroną faktury sprzedaży, a konkretnie brak załączników w postaci specyfikacji wykonanych prac z umowy, na podstawie której takie prace zostały wykonane.

W dniu [...] T. P., przesłuchany w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S., zatrudniony w "A." Sp. z o.o. na stanowisku dyrektora finansowego w okresie od [...] do [...] zeznał, iż nie posiada wiedzy na temat transakcji zawartych pomiędzy "A." Sp. z o.o. a Stroną.

A. A. zatrudniona w "A." Sp. z o.o. od [...] do [...] na stanowisku sekretarki, a od [...] na stanowisku sprzątaczki, przesłuchana w dniu [...] w charakterze świadka zeznała, że pracowała na programie S., tj. wprowadzała faktury VAT zakupu oraz wystawiała i drukowała - na postawie danych szczegółowych przekazanych jej przez Stronę - faktury VAT sprzedaży. Podkreśliła, że Strona zarządzała spółką i podejmowała decyzje jej dotyczące.

Organ odwoławczy wskazał, także na ustalenia poczynione na podstawie zeznań złożonych w dniu [...] przez Stronę w toku postępowania kontrolnego. W ich toku Strona zeznała, że większość faktur wystawionych na rzecz "A." Sp. z o.o. tytułem sprzedaży usług informatycznych i telekomunikacyjnych jest związana z projektem D. Rola Strony polegała na zarządzaniu tym projektem, a większość prac Strona wykonywała osobiście w siedzibie "A." Sp. z o.o. Strona wskazała także, że zatrudniała A. W., jako pracownika administracyjnego.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że w kontrolowanym okresie Strona wystawiała sporadyczne faktury na rzecz A. s.c. tytułem sprzedaży usług informatycznych, montażu sieci informatycznej, sprzedaży elementów systemu komputerowego, które nie były związane z projektem budowy programu D. Organ Zwrócił także uwagę, że Strona nie posiadała gotowego programu D., który mogła zaoferować do sprzedaży "A." Sp. z o.o., ponieważ program ten był budowany oraz realizowany przez "A." Sp. z o.o. w oparciu o jej środki techniczne i pracowników.

Organ odwoławczy odniósł się również do transakcji z "Z." G. M. udokumentowanej wystawioną przez Stronę fakturą VAT nr [...] z dnia [...] na łączną kwotę netto w wysokości [...] i podatek VAT w wysokości [...], tytułem sprzedaży komputera wraz z urządzeniami peryferyjnymi (tj. skaner, urządzenie wielofunkcyjne, drukarka, monitor) oraz oprogramowaniem. W tym zakresie organ wskazał, że zeznania D. K. potwierdziły, iż w związku z pozyskaniem przez G. M. dofinansowania z urzędu pracy i posiadaniem już przez ten podmiot sprzętu komputerowego, dokonano fikcyjnego obrotu fakturowego sprzętem komputerowym posiadanym przez G. M., tj. dokonano obrotu pomiędzy "Z." G. M., który wystawił fakturę VAT tytułem sprzedaży sprzętu komputerowego na rzecz "F." D. K., która z kolei wystawiła fakturę VAT na rzecz Strony z tytułu jego odsprzedaży, Strona zaś wystawiła (zakwestionowaną przez organy) fakturę VAT z tytułu dalszej odsprzedaży ww. sprzętu komputerowego na rzecz G. M. Organ podkreślił, że w skutek wydania wobec G. M. wyniku kontroli, G. M. złożył korektę deklaracji podatkowej za [...], w której zmniejszył podatek naliczony o podatek wynikający z zakwestionowanej, wystawionej przez Stronę ww. faktury VAT z dnia [...].

Organ odwoławczy dostrzegł także, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w S. wydał wobec "A." Sp. z o.o. decyzję z dnia [...], nr [...], w której zakwestionował transakcje zakupu usług informatycznych wynikających z faktur VAT wystawionych przez Stronę. W uzasadnieniu tej decyzji wskazał, że żadne czynności opisane w spornych fakturach VAT, jako usługi informatyczne nie zostały dokonane.

Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo wywiódł także,

iż Strona na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. winna zapłacić podatek należny wynikający

z wystawionych przez nią na rzecz "A." Sp. z o.o. spornych faktur VAT tytułem sprzedaży usług informatycznych i telekomunikacyjnych oraz spornej faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej na rzecz "Z. [...]" G. M.

Ponadto organ odwoławczy odniósł się do stwierdzenia organu I instancji, zgodnie z którym Strona w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestrach zakupu za okres od [...] do [...] zewidencjonowała faktury VAT wystawione na jej rzecz przez "A." Sp. z o.o., "F." D. K. oraz P. J. Z., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W tym zakresie organ odwoławczy wskazał na materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, a dodatkowo zwrócił uwagę na sporządzony akt oskarżenia sygn. RP I Ds. 3.2016 (karta [...] akt podatkowych), który został w toku postępowania odwoławczego włączony do akt. Aktem oskarżenia zostali objęci m.in. Strona, J. Z., D. K. i G. M.. Organ odwoławczy obszernie odniósł się do treści aktu oskarżenia, zgodnie z którą Strona wchodziła w skład zorganizowanej grupy przestępczej w okresie od [...] do [...]. Celem grupy było popełnianie przestępstw karnych i karnych skarbowych polegających na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT i ich przekazywaniu kolejnym podmiotom w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych przez niezgłaszanie właściwym organom podatkowym rzeczywistej podstawy i przedmiotu opodatkowania, jak również obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur VAT. Organ wskazał, że z ww. aktu oskarżenia wynika, że rola Strony w powyższej, zorganizowanej grupie przestępczej polegała na przyjmowaniu i wystawianiu nierzetelnych faktur VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przyjmowaniu i wystawianiu nierzetelnych faktur VAT jako prokurent "A." Sp. z o.o., uzyskiwaniu nierzetelnych faktur VAT oraz poświadczających nieprawdę dokumentów księgowych od J. Z. oraz innych osób i przekazywaniu ich D. K. bądź innym osobom, w celu osiągnięcia korzyści majątkowych w wysokości połowy kwoty podatku VAT wskazanej w treści tych faktur.

Organ podkreślił, iż ujęte w ww. akcie oskarżenia transakcje zakupu i sprzedaży są także przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie.

Organ odwoławczy uznał, że słusznie organ I instancji stwierdził w odniesieniu do faktur wystawianych wzajemnie przez Stronę i "A." Sp. z o.o., iż ujęte w rejestrach zakupów i sprzedaży Strony zakwestionowane faktury VAT za badany okres dotyczą głównie usług informatycznych, rzekomo świadczonych wzajemnie przez te podmioty. Żadna ze stron transakcji, tj. ani "A." Sp. z o.o. ani Strona, nie potrafiła wskazać i udokumentować rezultatu świadczonych wzajemnie usług.

W odniesieniu do transakcji zawartych z "F." D. K. organ odwoławczy wskazał, że faktury VAT wystawione przez ww. kontrahenta na rzecz Strony, tj. nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] i nr [...]z dnia [...] zostały przez nią ujęte w rejestrach zakupu, nie było ich jednak w dokumentacji źródłowej. Dodatkowo organ wskazał, że w obrocie prawnym znajduje się, włączona do akt przedmiotowej sprawy, ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...], określająca D. K. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia na rzecz Strony ww. zakwestionowanych przez organy faktur VAT. Organ powołał również zeznania D. K. składane w toku postępowania kontrolnego nr [...] oraz śledztwa o sygn. akt VI Ds. 69/14 prowadzonego przez Prokuraturę w S., protokoły których zostały włączone do akt rozpoznawanej sprawy, z których to zeznań wprost wynika, że D. K. przyznała się do udziału w procederze obrotu (w tym do wystawiania) fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w spornym okresie opisując szczegółowo, role Strony i własną w tym zakresie.

W zakresie zaś transakcji Strony z P. J. Z. udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] organ odwoławczy wskazał, iż faktura ta została ujęta w rejestrze zakupu VAT i w dzienniku korespondencyjnym, brak było natomiast jej oryginału w dokumentacji źródłowej podmiotu. W związku z powyższym organ I instancji włączył w poczet materiału dowodowego w sprawie kserokopię dowodów otrzymanych z Prokuratury w S. (sygn. akt VI Ds. 69/14), w tym ww. dokument wraz z dowodem zapłaty. Organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania odwoławczego włączył w poczet materiału dowodowego ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...], nr [...] wydaną wobec J. Z. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...], w której uzasadnieniu jednoznacznie stwierdzono, iż wystawiona na rzecz Strony i zakwestionowana w rozpoznawanej sprawie ww. faktura VAT z dnia [...] jest fakturą pustą, niedokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. objętą regulacją art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ podkreślił ponadto, że z uzasadnienia ostatecznej decyzji wydanej na rzecz J. Z. wynika, że Strona przyznała się do ewidencjonowania pustych faktur VAT wystawionych przez J. Z., zarówno w zakresie działalności w formie "A." Sp. z o.o. jak i w osobiście prowadzonym przez Stronę przedsiębiorstwie pod firmą A. M. M.

Dodatkowo organ odwoławczy powołał przepis art. 194 § 1 O.p. w zakresie mocy dowodowej dokumentów urzędowych. Podkreślił, że znajduje on zastosowanie, także do ostatecznych ww. decyzji: z dnia [...] wydanej wobec J. Z. oraz z dnia [...] wydanej wobec D. K.. Wobec tego Strona chcąc podważyć wiarygodność ostatecznych decyzji wobec jej kontrahentów powinna przedłożyć stosowne materiały dowodowe, czego jednak nie uczyniła.

Ponadto, jak uzasadniał organ odwoławczy, rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu I instancji jest zgodne z wykładnią prawa wspólnotowego dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia [...] w połączonych sprawach M. (sygn. C-80/11) oraz P. D. (sygn. C-142/11).

W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa proceduralnego, organ odwoławczy nie dopatrzył się w działaniach organu I instancji postępowania niezgodnego z przepisami art. 21 § 3, art. 122, art. 187, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, wstrzymanie jej wykonania oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

– zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia, w którym wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzygnięte zostały na niekorzyść Skarżącego;

– naruszenie zasady wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego

i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez pominięcie wniosku zawartego w odwołaniu o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność faktycznego zakresu i charakteru usług objętych spornymi fakturami, a w konsekwencji nie zebranie całego materiału dowodowego i błędnego ustalenia stanu faktycznego, co doprowadziło do dokonania błędnej oceny i postawienia nieuprawnionych wniosków, że projekt D. nie był realizowany, tj. naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 190, i art. 191 O.p.;

– art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym, a także ustalenie stanu faktycznego w sposób wybiórczy i tendencyjny, szczególnie w zakresie treści zeznań świadków z uwagi na istnienie szeregu okoliczności niewyjaśnionych, niejasnych

i niepotwierdzonych wprost przez przesłuchiwanych w toku postępowania świadków, a które organ podatkowy uznaje za podstawę ustaleń faktycznych

w sprawie i nadanie nadmiernej wiarygodności zeznaniom i wyjaśnieniom świadka D. K. zajmującej stanowisko księgowej i niewykopującej żadnych prac związanych z realizacją projektów branży informatycznej, tj. osoby nieposiadającej wiedzy i umiejętności w tym zakresie, a ponadto mającej interes w obciążeniu Skarżącego jako współoskarżonej w toczącym się jednocześnie postępowaniu karnym - skarbowym oraz wobec wniosku dowodowego z dnia [...] obejmującego wydruki z korespondencji elektronicznej prowadzonej pomiędzy stronami zakwestionowanych umów na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i faktycznego realizowania projektu D. - podważającego tym samym twierdzenia świadka D. K., iż projekt D. nie był realizowany i związane z nim faktury nie dokumentują faktycznego zdarzenia gospodarczego;

– pomięcie przez organy podatkowe dowodów, które potwierdzającą fakt rzeczywistego charakteru działalności prowadzonej przez kontrahentów Skarżącego i brak oceny materiału dowodowego w kontekście istnienia dobrej wiary Skarżącego oraz dowolne przyjęcie, że projekt D. nie był realizowany przez co organy podatkowe naruszyły art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.;

– art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych składanych przez Skarżącego, których przeprowadzenie było konieczne dla prawidłowego ustalenia nie tylko stanu faktycznego, że zdarzenia gospodarcze opisane w tych fakturach miały rzeczywiste miejsce ale również wskazywał, że Skarżący realizował projekt D.;

– art. 180 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszelkich możliwych dowodów, które przyczyniłby się do dokładnego wyjaśnienia sprawy; tendencyjność

w wysiłkach organu celem uprawdopodobnienia swojej tezy przejawia

się poprzez pominięcie dowodów przemawiających za prawem do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości wynikającej

z faktur wystawionych przez i na rzecz skarżącego;

– art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów

nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów; w szczególności pominięcie dowodów przemawiających za prawem do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości wynikającej z faktur wystawionych przez i na rzecz skarżącego, zwłaszcza niedokonanie przez organ pierwszej instancji analizy zebranego materiału dowodowego pod kątem faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych w związku wnioskiem dowodowym z dnia [...] obejmującym wydruki z korespondencji elektronicznej prowadzonej pomiędzy stronami zakwestionowanych umów na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i faktycznego realizowania projektu D. - podważających tym samym twierdzenia świadka D. K., iż projekt D. nie był realizowany i związane z nim faktury nie dokumentują faktycznego zdarzenia gospodarczego;

– art. 210 § 4 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie przez organ drugiej instancji decyzji w zakresie stanu faktycznego sprawy; nie można zaakceptować faktu, iż organ stan faktyczny sprawy opisuje posługując się jedynie tezami stawianymi przez akt oskarżenia, który został włączony w poczet materiału dowodowego oraz wyrwanymi z kontekstu zeznaniami świadków. Uniemożliwia to Skarżącemu weryfikację skarżonej decyzji mając na względzie, że akt oskarżenia ma ponad [...] stron i jest podstawą ustaleń poczynionych przez organ w skarżonej decyzji, który został udostępniony Skarżącemu na wniosek o wydanie kserokopii w dniu [...]. Akt oskarżenia znajdujący się w aktach sprawy włączony został do materiału dowodowego, pomimo iż przedmiotowy akt oskarżenia w dalszym ciągu jest weryfikowany przez Sąd karny, nie został tym samym przez Sąd zatwierdzony i przesłany do Skarżącego, która również ma prawo do niego ustosunkować się, zanim akt oskarżenia w ostatecznym kształcie będzie podstawą ewentualnego postępowania karnego prowadzonego wobec Skarżącego; dodatkowo uzasadnienie pomija całkowicie obowiązek organu odniesienia się do dowodów potwierdzających tezy podatnika podnoszonych w odwołaniu i nie wyjaśnia dlaczego dowodom tym odmówiono wiarygodności, a faktycznie dlaczego zostały one całkowicie pominięte, gdyż skarżona decyzja ani słowem nie odnosi się do większości twierdzeń i dowodów podnoszonych przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji;

– art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie. Konsekwencją błędnych ustaleń faktycznych organu było stwierdzenie, że skarżący nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości wynikającej z faktur wystawionych na jej rzecz;

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie wobec faktycznego wykonania znacznej części umowy na wykonanie serwera D. przez Skarżącego i w konsekwencji pozbawienia jej prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z faktycznie wykonanymi etapami realizacji projektu D. zgodnie z umową i zgodnie z dokumentacją przedstawioną na tą okoliczność we wniosku dowodowym z dnia [...] obejmującym wydruki z korespondencji elektronicznej prowadzonej pomiędzy stronami zakwestionowanych umów na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i faktycznego realizowania projektu D. - podważających tym samym twierdzenia świadka D. K., iż projekt D. nie był realizowany i związane z nim faktury nie dokumentują faktycznego zdarzenia gospodarczego, tym samym dyskwalifikując ustalenia organu, że projekt D. nie został ukończony, zatem nie mógł być produktem przeznaczonym do dystrybucji przez "A." Sp. z o.o. Skarżący stoi na stanowisku, że w jego ocenie oraz na podstawie złożonej dokumentacji należy stwierdzić, że wykonanie znacznej części projektu D. - jego etapów stanowiących pewne wyodrębnione jego składniki - dają podstawę do zastosowania częściowego odliczenia;

– art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające

na ustaleniu podatku od towarów i usług zawartego w fakturze potwierdzającej faktycznie wykonane czynności, w okolicznościach rodzących nierozpoznany przez organy obowiązek podatkowy po stronie dostawcy usług.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu [...] Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") zarządził połączenie spraw o sygn. akt I SA/Sz 1291/16 i I SA/Sz 1292/16 do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd postanowił oddalić wniosek dowodowy zawarty w skardze. Odnosząc się do dowodów z dokumentów Sąd wskazuje, że dokumenty te stanowią nieuwierzytelnione wydruki i kserokopie oraz nie zostały przedłożone przez Skarżącego na etapie postępowania podatkowego. Ponadto dokumenty te miałyby potwierdzać zaistnienie zdarzeń gospodarczych, których brak został ustalony za pomocą innych dowodów w sposób wystarczający i szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że wojewódzki sąd administracyjny kontroluje jedynie prawidłowość rozstrzygnięć organów administracyjnych

i rozstrzygnięcie sądu nie może prowadzić do tworzenia nowego stanu faktycznego. Jeżeli Skarżący nie przedłożył dokumentów przedstawionych ze skargą jako dowód

w toku postępowania podatkowego, mimo że nimi dysponował i miał taką możliwość,

to złożony przez Stronę dopiero wraz ze skargą dokument oraz ustalenia z niego wynikające są dowodami spóźnionymi.

Ponadto Skarżący na pytanie Sędziego sprawozdawcy wyjaśnił,

że akt oskarżenia trafił do Sądu, rozprawa została wyznaczona, lecz dotychczas

nie odczytano aktu oskarżenia.

Pełnomocnik organu odwoławczego poinformował, na pytanie Sędziego sprawozdawcy, że decyzje podatkowe dotyczące J. Z. oraz D. K. są ostateczne. Dodał również, że G. M. złożył korektę deklaracji uwzględniając zastrzeżenia organu podatkowego, natomiast w sprawie "A." Sp. z o.o. decyzje zostały zaskarżone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066, ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury VAT zakupu i sprzedaży zaewidencjonowane przez Skarżącego w okresie od [...] do [...] nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i w konsekwencji, czy Skarżący miał prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez wskazanych kontrahentów oraz czy wystawiając faktury VAT na rzecz innych podmiotów naruszył prawo, skutkiem czego zastosowanie w stosunku do Skarżącego miał art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły m.in. art. 108,

art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Należy zatem przypomnieć na wstępie, że istota podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej polega na samoobliczaniu przez podatnika należnej kwoty podatku. W ustawowej konstrukcji tego podatku do podstawowych reguł rządzących zasadami jego rozliczania należy zaliczyć: zarejestrowanie się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, właściwe prowadzenie ewidencji zakupu i sprzedaży oraz złożenie we właściwym czasie i we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej VAT-7 z wyliczoną kwotą podatku należnego i podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie

z art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Według

art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje

z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem

ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi

są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Sąd podkreśla, że faktura VAT pełni szczególną rolę w systemie podatku

od towarów i usług, a mianowicie dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka

nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu.

Zaznaczyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest prawem samoistnym. Fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej

nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument

(czyli faktura VAT) stanowiący podstawę do dokonania odliczeń dokumentował rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej (nabycia towaru lub usługi), związanej bezpośrednio lub pośrednio z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych.

Zgodnie zaś z treścią art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Jak z powyższego wynika powołany wyżej przepis łączy obowiązek podatkowy z samym faktem wystawienia faktury bez względu na to, czy zdarzenie gospodarcze, które było tego podstawą miało miejsce, czy też nie. Nie można zapominać, że stanowi on implementację art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Jak to wynika z orzecznictwa TS postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112. W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT (zob. wyrok TS z dnia [...], G., C-342/87, EU:C:1989:635, pkt [...]), to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 (por. m.in. wyroki TS z dnia: [...], S., C 642/11, EU:C:2013:54, pkt [...]; Ł. – [...], C 643/11, EU:C:2013:55, pkt [...]). Obowiązek ten jest ograniczony możliwością, jaką mogą przewidzieć państwa członkowskie w prawie krajowym, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych (por. m.in. wyrok TS w sprawie G., EU:C:1989:635, pkt [...]; S., EU:C:2013:54, pkt [...]). Tym samym biorąc pod uwagę, po pierwsze, możliwość skorygowania faktury, a po drugie niebezpieczeństwo posłużenia się fakturą, na której nieprawidłowo wyszczególniono VAT, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, nie można uznać obowiązku ustanowionego w art. 203 dyrektywy 112 za nadający zobowiązaniu do zapłaty charakter sankcji (zob. wyroki TS: w sprawie Ł., pkt [...]; w sprawie S., EU:C:2013:54, pkt [...]).

W tym miejscu należy zaakcentować, że podatek określony w ww. przepisie

jest zatem podatkiem szczególnym. Z brzmienia tej normy prawnej jednoznacznie wynika, że znajduje ona zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura. Obejmuje więc swoim zasięgiem nie tylko przypadki, gdy doszło

do opodatkowania sprzedaży podczas gdy sprzedaż ta była zwolniona

lub nieopodatkowana, lecz również przypadki, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności, czyli jest tzw. pustą fakturą albo nie odzwierciedla stanu rzeczywistego.

Ustalenie, że dana faktura podlega dyspozycji art. 108 u.p.t.u. powoduje,

iż podatek wykazany w takiej fakturze nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu (wymienionej w art. 5 ustawy). Charakter kwot wykazanych w fakturze jako podatek należny, w istocie niebędący jednak takim podatkiem, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tych kwot systemem rozliczeń dokonanym przez podatnika w odpowiedniej deklaracji, w ramach podstawowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze wyżej wskazane granice sporu w rozpoznawanej sprawie oraz ww. stan prawny Sąd wskazuje, że kwestionując legalność zaskarżonej decyzji, Skarżący podniósł zarzuty dwojakiego rodzaju. Pierwsze, o charakterze procesowym, które odnosiły się zasadniczo do sposobu prowadzonego postępowania dowodowego, a w dalszej kolejności, także do przyjętej oceny jego wyników. Drugie, miały charakter materialnoprawny i zmierzały do wykazania, że organy podatkowe - sprzecznie z prawem - odmówiły Skarżącemu odliczenia podatku naliczonego w kwotach wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych, a także określiły podatek należny na podstawie art. 108 u.p.t.u.

Obie kategorie zarzutów należało uznać za pozbawione zasadności. Przy czym, w procesie sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd nie stwierdził także innych naruszeń prawa, które, z mocy art. 134 P.p.s.a., zobowiązany jest każdorazowo brać pod uwagę z urzędu.

Mając na uwadze okoliczność, że z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego możemy mieć do czynienia dopiero przy niewadliwie ustalonym stanie faktycznym, ocenę poszczególnych zarzutów skargi należy rozpocząć od omówienia tych o charakterze procesowym.

Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku Skarżącego, stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Sąd zatem przyjął stan faktyczny ustalony przez organy.

Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p. Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powyższa zasada doznaje ograniczenia wymuszonego potrzebą racjonalności postępowania, zatem jej stosowanie nie może doprowadzić do sparaliżowania postępowania przez stronę korzystającą bez końca z inicjatywy dowodowej.

W konsekwencji organ podatkowy, w oparciu o art. 188 O.p., nie ma obowiązku uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia [...], sygn. akt I FSK 1223/10, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gove.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia). Uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p., mające służyć realizacji zasad z art. 122, art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA z dnia [...], sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia [...], sygn. akt I FSK 391/05).

W rozpoznawanej sprawie na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej organy podatkowe przedstawiły

w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów.

Materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym stanowiły bowiem dokumenty włączone do akt sprawy z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę w S. (sygn. akt VI Ds. 69/14), w tym, mi.in. rejestry sprzedaży

i zakupu, faktury VAT, protokoły przesłuchań D. K., protokół przesłuchania Skarżącego, uzasadnienia postawienia zarzutów D. K. i Skarżącemu, wyciąg o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, kserokopie protokołu przesłuchania podejrzanego z [...], a także dokumenty zgromadzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec F. D. K. oraz wyciąg z przesłuchania strony D. K. z [...]. Włączono również pochodzące z odrębnych postępowań kontrolnych protokoły przesłuchań świadków (M. T., A. A., T. P.), wyciąg z decyzji podatkowej z dnia [...] wydanej wobec A. Sp. z o.o. oraz wyciąg z wyniku kontroli z dnia [...] wydanego wobec G. M.

Organ podatkowy w toku postępowania przeprowadził także własne dowody

z zeznania i wyjaśnień świadka D. K. i Skarżącego jako strony. Z akt sprawy wynika nadto, że podjęto nieskuteczną próbę przesłuchania w charakterze świadka prezesa A. Sp. z o.o. M. M. (matka Skarżącego).

W zakresie okoliczności związanych z wystawianiem faktur przez Skarżącego

na rzecz ww. podmiotów, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że prowadząc indywidualną działalność gospodarczą (w ramach A. M. M.) w G., co do zasady nie zatrudniał on innych pracowników poza D. K. (księgowa na umowę zlecenia). W siedzibie przedsiębiorstwa Skarżącego znajdował się pusty pokój ze sprzętem komputerowym (dowożonym na czas kontroli z Urzędu Pracy), utrzymywany ze względu na dotację z urzędu pracy. Natomiast z zeznań świadków (M. T., T. P., A. A.) wynikało jednoznacznie, że nie dokonywano żadnych transakcji pomiędzy A. M. M. a A. Sp. z o.o., którymi kierował Skarżący. Faktury VAT (zakupu i sprzedaży) były wystawiane i wprowadzane do programu księgowego A. Sp. z o.o. na polecenie Skarżącego. Żadna z przesłuchanych osób (zatrudnionych w spółce) nie potwierdziła twierdzeń Skarżącego, że usługi informatyczne i telekomunikacyjne ujęte na wystawionych przez Skarżącego fakturach w ramach projektu D. zostały faktycznie wykonane. Wskazywano, że do faktur VAT nie były dołączane żadne, wymagane prawem, załączniki w postaci specyfikacji wykonywanych prac z umowy.

Zdaniem Sądu, zasadnie przyjęły organy podatkowe, że o tym, że opisane

w wystawionych przez Skarżącego fakturach VAT czynności nie zostały zrealizowane na rzecz ww. spółki świadczy także wydana wobec spółki decyzja ostateczna Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].

W ocenie Sądu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zatem wprost, że w okresie od [...] do [...] nie było żadnej transakcji sprzedaży usług związanych z programem D. na rzecz A. Sp. z o.o. Przeprowadzanie dodatkowych dowodów (przesłuchanie świadków) przez organy podatkowe na powyższą okoliczność było więc zbędne. Skarżący w toku postępowania skutecznie nie podważył dokonanych ustaleń. Sąd uznał, za niewiarygodne, aby w sytuacji wielomiesięcznej realizacji programu komputerowego przez dwa podmioty, które wzajemnie wystawiały sobie z tego tytułu faktury VAT na znaczne kwoty, brak było jakiejkolwiek wiedzy pracowników tych podmiotów o realizacji takiego programu. Bez względu na miejsce realizacji takiego programu, czy była to siedziba przedsiębiorstwa Skarżącego czy też lokal siedziby ww. spółki, wielomiesięczne prace nad poszczególnymi częściami większego i kosztownego programu komputerowego nie mogły zostać niezauważone przez pracowników realizujących je podmiotów, nawet w sytuacji gdy wykonywał je osobiście Skarżący. Sąd zauważa również, że sam Skarżący – w toku postępowania podatkowego nie przedstawił przeciwdowodów przeczących prawidłowości ustaleń organów w tym zakresie.

Sąd nie znalazł również podstaw do zakwestionowania ustaleń faktycznych dotyczących faktur VAT wystawionych prze Skarżącego na rzecz kolejnego kontrahenta, tj. G. M. w zakresie Z.. O fikcyjności sprzedaży świadczą bezpośrednio zeznania D. K. zarówno przed organem kontroli jak i w ramach śledztwa w sprawie o sygn. VI Ds. 69/14. Słusznie też wskazały organy podatkowe na istotną okoliczność złożenia korekty deklaracji podatkowej przez G. M. w zakresie podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury, w związku z przeprowadzony postępowaniem kontrolnym u tego kontrahenta i wydaniem wyniku kontroli z dnia [...].

Zdaniem Sądu, prawidłowo także przyjęły organy podatkowe, w zakresie zaewidencjonowanych faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego przez "A." Sp. z o.o., F. D. K. oraz P. J. Z., że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż transakcje ujęte w nich nie miały miejsca w rzeczywistości, a w konsekwencji słusznie zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że okoliczności związane

z wystawianiem nierzetelnych faktur VAT przez ww. podmioty jak i Skarżącego

(oraz z ich udział w oszustwie podatkowym) zostały ustalone podczas śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę w S. i znajdują odzwierciedlenie w akcie oskarżenia z dnia [...] wydanym przeciwko tym osobom. Prawidłowość ustaleń faktycznych w omawianym zakresie potwierdza także fakt, że w wyniku postępowania kontrolnego wobec D. K. jak i J. Z. zostały wydane ostateczne decyzje określające podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. wykazujące, że wystawiane przez te osoby faktury, które to faktury zostały zakwestionowane m.in. w rozpoznawanej sprawie, dokumentują transakcje, które nie miały miejsca (decyzje z dnia [...] i z dnia [...]).

Znamienny jest również fakt, że Skarżący był osobą łączącą spółkę A. oraz firmę A. M. M. i w okresie objętym postępowaniem kontrolnym faktury VAT były wystawiane przez niego (albo na jego polecenie) wzajemnie na oba podmioty. Powiązania z obydwoma podmiotami miała także D. K., z której wyjaśnień wprost wynikało, że Skarżący zajmuje się nielegalnym obrotem fakturami, za które ona sama pobierała dla siebie [...] % kwoty netto określonej na fakturze. Prawidłowość ustaleń faktycznych w omawianym zakresie potwierdza także fakt, że żadna z przesłuchanych osób nie potwierdziła wykonywania usług informatycznych na rzecz Skarżącego oraz nie posiadała wiedzy na temat takich usług świadczonych przez Skarżącego. Żadna ze stron rzekomych transakcji nie potrafiła także udokumentować rezultatu świadczonych w stosunku do siebie usług.

Za niewiarygodne należało zatem uznać, w świetle tych ustaleń wszystkie przeciwne twierdzenia Skarżącego w zakresie wykonywanych usług i wzajemnego wystawiania faktur pomiędzy wskazywanymi podmiotami a Skarżącym. Zdaniem Sądu, żaden z przeprowadzonych dowodów nie potwierdził wykonywania usług informatycznych ani przez Skarżącego ani na jego rzecz. Słusznie też stwierdził organ odwoławczy, że nie mogło odnieść zamierzonego skutku przedłożenie dodatkowych dokumentów i złożenie wniosków dowodowych, mających potwierdzać wykonanie zakwestionowanych transakcji dopiero po zakończeniu postępowania odwoławczego.

W związku z tym Sąd uznał, że organy podatkowe orzekały na podstawie obszernego materiału dowodowego, który został prawidłowo zgromadzony

i był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie Sądu, materiał ten nie wymagał uzupełnienia. Każdy dowód został szczegółowo przenalizowany, podlegał rozpatrzeniu i ocenie organów odrębnie jak i we wzajemnym powiązaniu.

Wszystkie zarzuty Skarżącego w zakresie wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego i błędnej oceny dowodów w tej sytuacji należało uznać

za niezasadne. W szczególności, nie można stwierdzić aby organ podatkowy ograniczył się jedynie do oceny dowodów pochodzących z postępowania karnego. Przede wszystkim należy wskazać, że dopuszczalność korzystania z dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego, wynika wprost z art. 181 O.p. Organ podatkowy prawidłowo odczytując normę prawną zawartą w tym przepisie zasadnie włączył do postępowania dowody m.in. zebrane przez prokuratora w toku śledztwa,

w postaci zeznań, czy aktu oskarżenia z dnia [...], uznając je za pełnoprawne dowody podlegające ocenie w postępowaniu podatkowym, nie naruszając przy tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w świetle art. 181 O.p., okoliczność niewydania wyroku skazującego Skarżącego i innych osób (kontrahentów Skarżącego) za popełnione przestępstwo (oszustwo podatkowe) pozostaje bez istotnego znaczenia, w rozpoznawanej sprawie. Zauważyć bowiem należy, że strona została poinformowana o włączeniu do akt sprawy wszystkich materiałów m.in. ze śledztwa, a także zapoznana ze wszystkimi dowodami i materiałami, zapewniono jej możliwość wypowiedzenia się w sprawie na każdym jej etapie. Nie zasługuje również na uwzględnienie argumentacja Skarżącego zmierzająca do podważenia dowodu z zeznań D. K., wskazująca na ich niewiarygodność. W ocenie Sądu organ oparł swoje ustalenia i rozstrzygnięcie na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, a nie – jak twierdzi Skarżący - na wybiórczym uwzględnieniu zeznań ww. osoby, co wprost wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Reasumując, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził aby organy podatkowe naruszyły wskazane w skardze przepisy postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu, w sprawie wyjaśnione zostały istotne okoliczności stanu faktycznego, zaś dokonana ocena nie ma znamion dowolności, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Wskazać również należy, że na etapie postępowania podatkowego Skarżący

nie przedłożył żadnych konkretnych dowodów potwierdzających wykonanie usług objętych spornymi fakturami, a jego zarzuty stanowią jedynie nieuzasadnioną polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, Sąd stwierdził, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy,

nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń. Ponadto nie sposób zgodzić się ze Skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.

Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału przez Skarżącego nie oznacza automatycznie naruszenia art.122, art. 187 oraz art.191 O.p.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, organy podatkowe trafnie zatem uznały,

że ujęte przez Skarżącego sporne faktury VAT zakupu i sprzedaży usług informatycznych i telekomunikacyjnych, nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wobec takich ustaleń, organy słusznie stwierdziły, że istnieją uzasadnione przesłanki do określenia Skarżącemu podatku do zapłaty na podstawie ww. art. 108 § 1 u.p.t.u. oraz zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT, na podstawie ww. art. 88 ust. 1 i 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. Sąd nie dopatrzył się zatem w działaniach organów podatkowych naruszenia ww. przepisów prawa materialnego zarówno w zakresie ich wykładni

jak i możliwości ich zastosowania do ustalonego stanu faktycznego.

Wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo rozważyły i odniosły się w uzasadnieniach swoich decyzji do kwestii należytej staranności i dobrej wiary przy przeprowadzaniu spornych transakcji.

Nie ma żadnej wątpliwości w okolicznościach kontrolowanej sprawy, że Skarżący dysponował jedynie nierzetelnymi fakturami, które nie dokumentowały prawdziwych transakcji. Postępowanie podatkowe wykazało, że uczestniczył wraz z innymi osobami w grupie przestępczej, której celem było wystawianie nierzetelnych faktur VAT i ich przekazywanie kolejnym podmiotom w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych i osiągnięcia korzyści majątkowej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie oceniły działania Skarżącego jako nieodpowiadające kryteriom dobrej wiary i należytej staranności, gdyż miał on świadomość, w tej sytuacji, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

Wskazać należy, że nie tylko kwestia świadomości podatnika,

co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym, bądź możliwość przewidywania takiej okoliczności, ma istotne znaczenie dla oceny prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony w kwestionowanych fakturach, co potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości np. wyroki z [...] w sprawach C-439/04 i C-340/04 oraz z [...] w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. W wyrokach tych podkreślono, że podatnika można pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy wiedział on, że uczestniczył w oszustwie podatkowym albo gdy powinien wiedzieć, że uczestniczy w takim oszustwie. Wynika z tego, że to organ podatkowy, kwestionujący prawo do odliczenia, zobowiązany jest wykazać, że podatnik w konkretnych okolicznościach faktycznych powinien wiedzieć, że transakcja (transakcje) nie spełnia pewnych standardów handlowych właściwych dla tego typu zdarzeń. W szczególności istotne jest dochowanie przez przedsiębiorcę należytej staranności w wyborze kontrahentów i sumienności kupieckiej.

W kontrolowanej sprawie, jak już wskazano organy zbadały kwestię dopełnienia należytej staranności Skarżącego i dokonały jej oceny, którą Sąd podziela.

W kontekście wskazanych wyżej orzeczeń TS UE należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury jest podatnikiem i składa deklaracje, płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć, ma pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, zgłosił zatrudnionych pracowników, sam wykonał daną transakcję, ale zgodnie z przyjętym w doktrynie i orzecznictwie stanowiskiem przyjmuję się, że dobra wiarę i należyta staranność podatnika mogą podważyć: brak legitymowania kontrahenta, odformalizowanie transakcji (brak umów pisemnych, negocjacji, zamówienia), zbyt daleko idąca ufność w stosunku do kontrahenta, np. proponowanie dostawy poza profilem działalności, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, brak podwyższonej staranności przy transakcjach podwyższonego ryzyka (obrót paliwami, złomem), brak umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Okoliczności te wystąpiły w rozpatrywanej sprawie.

Jak wyżej wskazano, w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek na fakturze. Natomiast, przywołany przez Dyrektora Izby Skarbowej w podstawie prawnej wydanej decyzji przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zgodnie, z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, jest uzupełnieniem art. 86 tej ustawy, wskazującym jakie okoliczności powodują niemożność skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wśród tych okoliczności w przepisie tym wskazano na sytuację, gdy faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, a taka sytuacja bezspornie wystąpiła w niniejszej sprawie. Fakt posiadania przez podatnika faktur VAT, a nawet towaru w niej wskazanego nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej, co nie narusza zasady neutralności podatku VAT.

Uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa materialnego

oraz nie uchybia przepisom postępowania podatkowego w stopniu, co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało, na podstawie przepisu

art. 151 P.p.s.a., orzec o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.