Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 515/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: artr. 19a ust. 1 i 8 w zw. z art. 29a ust. 1, art. 119 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 14e, art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 63, art. 65, art. 306-310
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi E. .A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 października 2016 r. nr IPPP1/4512-554/16-2/MK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed Ministrem Finansów.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (dalej: Minister/organ interpretacyjny) z dnia 3 października 2016 r. nr IPPP1/4512-554/16-2/MK w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki otrzymanej na poczet świadczonej usługi turystycznej.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 12 lipca 2016 r. E. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Wnioskodawca/Skarżąca/Strona) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki otrzymanej na poczet świadczonej usługi turystycznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca ma siedzibę na terenie Polski, jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług turystycznych w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych.

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy polegająca m.in. na organizowaniu imprez turystycznych oraz pośredniczeniu na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych, stanowi działalność regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i wymaga uzyskania wpisu w rejestrze organizatorów turystyki i pośredników turystycznych. Specyfika usług turystycznych polega na tym, że w istocie są to przede wszystkim różne usługi nabywane przez Wnioskodawcę od innych podmiotów (transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie itp.), a następnie sprzedawane jako jedna usługa na rzecz turystów (klientów Wnioskodawcy). Ponadto, w ramach świadczonych usług turystycznych, Wnioskodawca wykonuje część usług we własnym zakresie.

Usługi nabywane przez Wnioskodawcę od innych podmiotów, a następnie sprzedawane na rzecz turystów są rozliczane przez Wnioskodawcę w ramach szczególnej procedury dla usług turystycznych określonej w art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: u.p.t.u.), gdzie podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest marża pomniejszona o kwotę podatku należnego. Marżę stanowi różnica pomiędzy kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi (turysta), a faktycznymi kosztami poniesionymi przez Wnioskodawcę na nabycie towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty. Określenie podstawy opodatkowania w postaci wyniku (zysku) uzyskanego przez Wnioskodawcę na danej usłudze turystycznej powoduje, że wyliczenie marży oraz podatku należnego może nastąpić nie wcześniej, niż z chwilą ustalenia wartości kosztów nabycia wszystkich usług/towarów, bez których dana wycieczka (impreza turystyczna) nie mogłaby się odbyć, co zwykle ma miejsce po zakończeniu wycieczki (imprezy turystycznej). Natomiast, w przypadku usług wykonywanych we własnym zakresie przez Wnioskodawcę, podstawa opodatkowania jest określana na zasadach ogólnych z art. 29a u.p.t.u.

Stosowany przez Wnioskodawcę model biznesowy polega na tym, że Wnioskodawca otrzymuje część wynagrodzenia (np. 30%) z tytułu organizowanej imprezy turystycznej (wycieczki) nawet na kilka miesięcy przed nią, podczas gdy pozostałą część kwoty (np. 70%) na 2-3 tygodnie przed planowaną wycieczką. Faktury dokumentujące poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na organizację imprezy turystycznej (wycieczki) również "zaczynają spływać" dopiero około 2-3 tygodni przed planowaną wycieczką. W praktyce więc niemożliwe jest ustalenie rzeczywistej marży Wnioskodawcy (stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku VAT) w momencie otrzymania zaliczki od klienta przez Wnioskodawcę, gdyż wysokość marży Wnioskodawcy zależy od faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów dla bezpośredniej korzyści turysty, a koszty te znane są Wnioskodawcy najwcześniej w momencie wykonania usługi (zakończenia imprezy turystycznej).

1.3. Mając na względzie tak zakreślone zdarzenie przyszłe Wnioskodawca zapytał, czy nie ma on obowiązku, na podstawie art. 19a ust. 1 i ust. 8 w zw. z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 119 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., rozpoznawania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z otrzymywanymi od klientów zaliczkami na poczet imprez turystycznych (wycieczek), ponieważ obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie dopiero w momencie wykonania usługi, tj. zakończenia imprezy turystycznej?

1.4. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on obowiązku, na podstawie art. 19a ust. 1 i ust. 8 w zw. z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 119 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., rozpoznawania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z otrzymywanymi od klientów zaliczkami na poczet imprez turystycznych (wycieczek), ponieważ obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie wykonania usługi, tj. zakończenia imprezy turystycznej.

Wnioskodawca podał, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 u.p.t.u. w przypadku świadczenia usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Od powyższej zasady w ustawie o podatku od towarów i usług są przewidziane jednak pewne wyjątki. Jednym z nich jest reguła określona w art. 19a ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którą w przypadku otrzymania zaliczki przed wykonaniem usługi obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Wnioskodawca wskazał, że co do zasady, z chwilą powstania obowiązku podatkowego ma on obowiązek ustalenia wszystkich elementów kalkulacyjnych służących obliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (w przypadku szczególnej procedury dla usług turystycznych określonej w art. 119 ust. 1 u.p.t.u., Wnioskodawca powinien posiadać zatem informacje na temat ceny imprezy turystycznej lub jej części otrzymanej od turysty oraz kosztów usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty). Oznacza to, że na dzień powstania obowiązku podatkowego wszystkie elementy kalkulacyjne służące obliczeniu podstawy opodatkowania powinny być możliwe do określenia przez Wnioskodawcę. Skarżąca wskazała na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w którym przyjmuje się, że opodatkowanie zaliczek podatkiem od towarów i usług może mieć miejsce, na zasadzie wyjątku tylko w przypadku, gdy są znane elementy stanu faktycznego, które pozwalają na określenie wysokości opodatkowania (np. wyroki TSUE z dnia 19 grudnia 2012 r. C-549/11 oraz z dnia 3 maja 2012 r. w sprawie C-520/10).

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli zatem przyjęta w ustawie o podatku od towarów i usług konstrukcja obowiązku podatkowego, w zestawieniu z przepisami dotyczącymi ustalania podstawy opodatkowania, nie pozwala na prawidłowe jego obliczenie, to należy uznać, że obowiązek podatkowy nie powstaje, dopóki ustalenie podstawy opodatkowania nie będzie możliwe. W ocenie Skarżacej, przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u. nie ma zastosowania do usług turystyki opodatkowanych na zasadzie szczególnej określonej w art. 119 u.p.t.u. Z art. 119 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę podatku należnego (ten sposób ustalania podstawy opodatkowania nie dotyczy jednak usług wykonywanych przez Wnioskodawcę we własnym zakresie). Marżę stanowi natomiast różnica między kwotą należności, która ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia towarów i usług przez Wnioskodawcę od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Przy czym usługi dla bezpośredniej korzyści turysty to usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Zdaniem Skarżącej, podstawą opodatkowania jest w tym przypadku nie kwota należna od nabywcy usługi turystyki (część ceny usługi), ale marża (wynik ekonomiczny, zysk Wnioskodawcy), pomniejszona o kwotę podatku należnego. W przypadku zatem, gdy Wnioskodawca nie poniósł jeszcze kosztów usługi turystyki, a pobrał jedynie część wynagrodzenia, brak jest na moment jego otrzymania marży (podstawy opodatkowania). Przyjęcie, że już z tą chwilą powstaje obowiązek podatkowy, mogłoby skutkować tym, że Wnioskodawca jest obowiązany do obliczenia podatku należnego od otrzymanej części ceny metodą "w stu", a nie od kwoty marży. To zaś stałoby w oczywistej sprzeczności z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 119 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. W ocenie Strony art. 119 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. nie przewiduje bowiem opodatkowania otrzymanych od turysty kwot, ale wyłącznie różnicy między kwotą otrzymaną od turysty, a kosztami poniesionymi przez Wnioskodawcę. Zdaniem Skarżącej konstrukcja normatywna podstawy opodatkowania usług turystyki zakłada, że dla obliczenia podatku musi wystąpić różnica między ceną usługi otrzymaną od turysty, a kosztami poniesionymi przez Wnioskodawcę. Z punktu widzenia art. 119 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. niemożliwa jest zatem sytuacja, w której podstawą obliczenia podatku jest cała kwota otrzymana od turysty, albowiem musiałoby to oznaczać brak kosztów związanych z nabyciem świadczeń dla turysty (czyli brak elementarnej przesłanki do stosowania procedury marżowej). Z reguły dopiero na moment wykonania usługi (zakończenia imprezy turystycznej) znane są elementy kalkulacyjne marży. Zatem rozpoznanie w tym momencie obowiązku podatkowego jest uzasadnione, chociaż ustalona na ten dzień marża może jeszcze wymagać korekty (chociażby z powodu braku jeszcze wszystkich dokumentów pozwalających ostatecznie rozliczyć daną imprezę turystyczną).

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia art. 19a ust. 8 w związku z art. 29a ust. 1 i art. 119 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. mogłaby prowadzić do wniosku, że w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty na poczet usługi turystyki obowiązek podatkowy musiałby powstać w odniesieniu do nieokreślonej podstawy opodatkowania. Powyższe świadczący o tym, że otrzymanie zaliczki na poczet usługi turystycznej nie wywołuje obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Obowiązek podatkowy nie może bowiem powstawać w odniesieniu do stanu faktycznego, dla którego ustawa o podatku od towarów i usług nie określa podstawy opodatkowania, bądź też podstawa ta wystąpi, ale dopiero po powstaniu tego obowiązku. Zdaniem Strony, przyjęcie odmiennego stanowiska stałoby w sprzeczności z celami wprowadzenia procedury szczególnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, uznanie, że obowiązek podatkowy powstaje wraz z momentem otrzymania zaliczki może prowadzić do przejściowego obciążenia Wnioskodawcy podatkiem należnym w wysokości istotnie wyższej od ostatecznej, co narusza zasadę neutralności i opodatkowania konsumpcji i opodatkowania usługi podatkiem w wysokości wyższej niż wynikająca z marży, a także skomplikowania rozliczeń Strony, co stoi w sprzeczności z motywem wprowadzenia procedury szczególnej.

1.5. W przywołanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że ustawodawca nie przewidział dla usług turystyki szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Podał, że obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanych zaliczek na poczet usług turystyki, zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u. powstaje z chwilą otrzymania zaliczki. W ocenie organu interpretacyjnego, podstawą opodatkowania będzie kwota marży zawarta w otrzymanej zaliczce pomniejszona o kwotę podatku należnego. W sytuacji, kiedy świadczący usługę nie jest w stanie określić rzeczywistej kwoty marży po otrzymaniu zaliczki, należy przyjąć skalkulowaną kwotę marży ceny danej usługi turystyki, tzn. obliczając ją na podstawie wstępnie przewidywanych kosztów, jakie zostaną poniesione z tytułu świadczonych usług. Oznacza to, że Wnioskodawca może założyć jaką marżę chce zrealizować lub wziąć pod uwagę marżę, którą zwykle stosuje przy realizacji podobnych usług. Natomiast w sytuacji, kiedy znane już będą faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w odniesieniu do tej usługi i kwota marży obliczona przy uwzględnieniu tych kosztów będzie inna niż wcześniej przewidywana, należy dokonać korekty wykazanego poprzednio podatku należnego w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługa została wykonana. Tym samym, ostateczne rozliczenie nastąpi w momencie wykonania usługi z zastosowaniem faktycznie poniesionych kosztów przyjmowanych do wyliczenia marży.

Zdaniem Ministra, w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę zaliczki wpłacanej przez klientów na poczet przyszłej usługi turystyki zasadne jest opodatkowanie wpłaconej zaliczki według oszacowanej wcześniej marży dotyczącej konkretnej imprezy turystycznej. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że nie będzie miał obowiązku, na podstawie art. 19a ust. 1 i ust. 8 w zw. z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 119 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., rozpoznawania obowiązku podatkowego w podatku VAT w związku z otrzymywanymi od klientów zaliczkami na poczet imprez turystycznych (wycieczek), ponieważ obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie wykonania usługi, tj. zakończenia imprezy turystycznej, uznał za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że w powołanych przez Wnioskodawcę wyrokach dot. sprawy Madgett i Baldwin (C-308/96 i C-94/97) TSUE uznał, że sposób obliczenia podstawy opodatkowania, przedstawiony w art. 26 VI Dyrektywy (obecnie art. 308 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1, ze zm., dalej: Dyrektywa 112), stosuje się jedynie do tych części usług, które są świadczone w wyniku skorzystania z dostaw innych podatników. Wyrok ten zawiera opinie na temat metody kalkulacji marży w przypadku, gdy biuro podróży częściowo wykonuje własne usługi, a częściowo korzysta z towarów i usług nabytych od innych podatników. W kontekście powołanego orzeczenia Minister stwierdził, że w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług znajduje się odpowiednik art. 26 VI Dyrektywy i art. 308 Dyrektywy 112, a mianowicie uregulowania dotyczące takiego sposobu ustalania podstawy opodatkowania obejmuje przepis art. 119 u.p.t.u., który to przepis w wydanej interpretacji organ interpretacyjny zastosował.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W skardze zarzucił naruszenie:

a) art. 19a ust. 8 w zw. z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 119 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - polegające na błędnej wykładni tej normy prawnej poprzez uznanie, że okoliczność otrzymania przez Skarżącą zaliczki na poczet usługi turystycznej opodatkowanej według szczególnej procedury VAT-marża rodzi obowiązek podatkowy już w momencie jej otrzymania, podczas gdy na moment otrzymania zaliczki ustalenie podstawy opodatkowania (marży) w sposób zgodny z art. 119 ust. 2 u.p.t.u. nie jest obiektywnie możliwe, a opodatkowanie marży przed momentem jej ustalenia jest sprzeczne z samą procedurą marży, podczas gdy przepis ten może znaleźć zastosowania dla usług turystyki rozliczanych według szczególnej procedury marży, ale dopiero w momencie wykonania usługi turystycznej;

b) art. 119 ust. 1 i 2 u.p.t.u. polegające na błędnej wykładni tego przepisu i uznaniu, że ze względu na specyfikę usług turystyki i ewentualny brak wiedzy o faktycznie poniesionych kosztach źródłowych usługi turystycznej w momencie otrzymania zaliczki/przedpłaty na poczet usługi turystycznej, Spółka będzie zobowiązana opodatkować otrzymaną zaliczkę określając podstawę opodatkowania (marżę) w drodze prognozy, tzn. obliczając ją na podstawie wstępnie przewidywanych kosztów, jakie zostaną poniesione z tytułu świadczonych usług turystyki, pomimo że taki sposób kalkulacji marży nie znajduje potwierdzenia w brzmieniu przepisów;

c) art. 65 Dyrektywy 112 polegające na nieprawidłowej wykładni i uznaniu, że przepis ten znajduje zastosowanie również w odniesieniu do usług opodatkowanych według szczególnej procedury VAT-marża bez istnienia możliwości opodatkowania marży dopiero po ostatecznym ustaleniu jej części składowych;

d) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14e Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie interpretacji bez uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

2.4. Postanowieniem z dnia 22 stycznia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowania sądowe z uwagi na fakt, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 831/15 wystąpił z pytaniem prawnym do TSUE dotyczącym zagadnienia prawnego tożsamego z rozpatrywanym w sprawie

2.5. Postanowieniem z dnia 9 stycznia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie z uwagi na okoliczność, że wyrokiem z dnia 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-422/17 TSUE rozstrzygnął zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty postawione w skardze okazały się niezasadne.

3.4. Dla oceny trafności zarzutów rozpatrywanej skargi zasadnicze znaczenie miała treść wyroku TSUE z dnia 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-422/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Skarpa Travel sp. z o.o.

W sprawie tej TSUE udzielał odpowiadał na następujące pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego:

1) czy przepisy Dyrektywy 112 należy interpretować tak, że obowiązek podatkowy z tytułu zaliczek otrzymanych przez podatnika świadczącego usługi turystyki, opodatkowane w procedurze szczególnej przewidzianej dla biur podróży w art. 306–310 Dyrektywy 112, powstaje w momencie określonym w art. 65 tej Dyrektywy 112?

2) w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, czy art. 65 Dyrektywy 112 należy interpretować tak, że dla celów opodatkowania zaliczkę otrzymaną przez podatnika świadczącego usługi turystyki, opodatkowane w procedurze szczególnej przewidzianej dla biur podróży w art. 306–310 Dyrektywy 112, pomniejsza się o koszty, o których mowa w art. 308 Dyrektywy 112, faktycznie poniesione przez podatnika do momentu otrzymania zaliczki?

TSUE we wskazanym wyroku stwierdził, że "jako wyjątek od wspólnego systemu dyrektywy VAT, ten szczególny system powinien być stosowany wyłącznie w zakresie niezbędnym dla osiągnięcia jego celu (zob. podobnie wyrok z 25 października 2012 r., Kozak, C-557/11, EU:C:2012:672, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo)(pkt 27).

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na ową szczególną procedurę było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy VAT do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich, jako że zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności (zob. podobnie wyrok z 25 października 2012 r., Kozak, C-557/11, EU:C:2012:672, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 28).

Wynika stąd, że szczególna procedura VAT dla biur podróży nie stanowi, jako taka, niezależnego i kompleksowego systemu podatkowego, lecz obejmuje wyłącznie przepisy stanowiące odstępstwo od niektórych przepisów ogólnego systemu VAT, tak że inne przepisy tego systemu stosuje się do działalności biur podróży objętych VAT (pkt 29).

W związku z tym wszystkie przepisy ogólnego systemu VAT mogą być stosowane do transakcji w ramach procedury szczególnej dla biur podróży, z wyjątkiem tych dotyczących miejsca opodatkowania, podstawy opodatkowania i możliwości odliczenia podatku (pkt 30).

W związku z tym przepisy dotyczące zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i wymagalności VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, określone w szczególności w art. 63 i 65 dyrektywy VAT, mają w dalszym ciągu zastosowanie do transakcji w ramach procedury szczególnej dla biur podróży (pkt 31).

Zgodnie z art. 63 tej dyrektywy zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług (pkt 32).

Jednakże art. 65 dyrektywy VAT stanowi, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Przepis ten stanowi odstępstwo od zasady zawartej w art. 63 owej dyrektywy i jako taki musi podlegać ścisłej wykładni (zob. podobnie wyrok z 13 marca 2014 r., FIRIN, C-107/13, EU:C:2014:151, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 33).

W związku z tym, aby podatek stał się w tych okolicznościach wymagalny, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy, muszą już być znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania takiej zapłaty usługi powinny być szczegółowo określone (wyrok z 13 marca 2014 r., FIRIN, C-107/13, EU:C:2014:151, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 34).

W tych okolicznościach na pytanie pierwsze trzeba odpowiedzieć, że art. 65 i 306–310 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy biuro podróży, podlegające procedurze szczególnej przewidzianej w tych art. 306–310, pobiera zaliczkę na poczet zapłaty za usługi turystyczne, które będzie świadczyć turyście, VAT jest wymagalny, zgodnie z owym art. 65, w chwili otrzymania wspomnianej zaliczki, pod warunkiem że w chwili tej świadczone usługi turystyczne są precyzyjnie określone (pkt 36)".

Natomiast w zakresie pytania drugiego TSUE orzekł, że "art. 308 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że marża biura podróży, a w konsekwencji podstawa opodatkowania, stanowi różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży na poprzednim etapie obrotu z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty. Jeżeli kwota zaliczki jest równa całkowitej cenie usługi turystycznej lub istotnej części tej ceny, a biuro podróży nie poniosło jeszcze żadnych faktycznych kosztów lub tylko ograniczoną część całkowitych kosztów tej konkretnej usługi, lub jeżeli faktyczne koszty konkretnej podróży poniesione przez biuro podróży nie mogą być ustalone w chwili wpłaty zaliczki, marża zysku może być ustalona na podstawie oszacowania faktycznych kosztów całkowitych, jakie biuro to ostatecznie poniesie. W celu dokonania takiego oszacowania biuro podróży powinno uwzględnić, w stosownych przypadkach, koszty dotychczas faktycznie poniesione w momencie wpłaty zaliczki. Dla celów obliczenia marży od całkowitej ceny podróży należy odjąć szacowane faktyczne koszty całkowite, a podstawa opodatkowania VAT podlegającego zapłacie w związku z wpłatą zaliczki jest obliczana poprzez pomnożenie kwoty tej zaliczki przez procent, jaki stanowi określona w ten sposób przewidywalna marża zysku w całkowitej cenie podróży (pkt 48)."

3.5. Uwzględniając tezy powyższego wyroku TSUE należy stwierdzić, że organ interpretacyjny wbrew zarzutom zaprezentowanym w skardze nie naruszył art. 19a ust. 8 w zw. z art. 29a ust. 1 i art. 119 u.p.t.u. Minister dokonał prawidłowej wykładni przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie naruszając przy tym również powołanych w skardze regulacji unijnych w tym art. 65 Dyrektywy 112.

Zasadnie więc organ, na podstawie przywołanych w interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznał, że ustawodawca nie przewidział dla usług turystyki szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych zaliczek na poczet usług turystyki i obowiązek ten powstaje zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u. z chwilą otrzymania zaliczki. W świetle przywołanego wyroku TSUE prawidłowe było również uznanie, że podstawą opodatkowania będzie kwota marży zawarta w otrzymanej zaliczce pomniejszona o kwotę podatku należnego, natomiast w sytuacji kiedy świadczący usługę nie jest w stanie określić rzeczywistej kwoty marży po otrzymaniu zaliczki, należy przyjąć skalkulowaną kwotę marży ceny danej usługi turystyki obliczając ją na podstawie wstępnie przewidywanych kosztów, jakie zostaną poniesione z tytułu świadczonych usług. W konsekwencji w sytuacji, kiedy znane już będą faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w odniesieniu do tej usługi i kwota marży obliczona przy uwzględnieniu tych kosztów będzie inna niż wcześniej przewidywana, należy dokonać korekty wykazanego poprzednio podatku należnego w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługa została wykonana.

Reasumując zasadnie Minister uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie będzie on miał obowiązku, na podstawie art. 19a ust. 1 i ust. 8 w zw. z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 119 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., rozpoznawania obowiązku podatkowego w związku z otrzymywanymi od klientów zaliczkami na poczet imprez turystycznych (wycieczek), ponieważ obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie dopiero w momencie wykonania usługi, tj. zakończenia imprezy turystycznej.

3.6. Za chybione uznać należało także zarzuty naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14e Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji bez uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych. Wykładania prawa zaprezentowana w przywoływanych przez Skarżącą wyrokach sądów administracyjnych zapadłych w zbliżonych stanach faktycznych była odmienna od zaprezentowanej w wyroku TSUE w sprawie C-422/17.

3.7. Uznając, że zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych w skardze przepisów zarówno prawa materialnego jak i postępowania podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.