Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1484/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Janicki (spr.), Sędziowie P. Kiss, A. Świderska, Protokolant A. Grosińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi [...] Spółdzielni Mieszkaniowej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 224,20 (dwieście dwadzieścia cztery złotych i 20/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił [...] Spółdzielni Mieszkaniowej w Ł. należny podatek dochodowy od osób prawnych od dochodu wydatkowanego na inne cele niż statutowe za rok 2000 w kwocie 4. 982, 00 zł, wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w kwocie 4.982 zł oraz odsetki od tej zaległości.

W trakcie kontroli uznano za nieprawidłowe zaliczenie przez [...] Spółdzielnię Mieszkaniową m. in. Następujących kwot do kosztów uzyskania przychodów, stanowiące następnie przedmiot odwołania i skargi:

− kwotę 541.352,63 zł, będącą dodatkowym odpisem na fundusz remontowy wg Uchwały Rady Nadzorczej Spółdzielni nr [...] z dnia [...] 42.513,94 zł będącą kwotą planowanego odpisu na fundusz remontowy wynajmowanych lokali mieszkalnych oraz użytkowych,

− kwotę 2.165, 37 zł zaewidencjonowaną w dniu [...] na koncie "Pozostałe koszty operacyjne" w związku z dokonaną korektą deklaracji wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Uznano , że Spółdzielnia zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwoty: 75.671,71 zł stanowiącą wartość przeprowadzonych remontów lokali użytkowych i mieszkalnych wynajmowanych oraz kwotę 21.703,40 zł stanowiącą wartość odpisów amortyzacyjnych od budynków nie zaliczonych do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych.

Kontrolujący stwierdzili, że kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt. 9 lit. A ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią podstawowe odpisy i wpłaty na fundusze, jeżeli obowiązek i możliwość ich tworzenia określają odrębne ustawy. Taką ustawą jest Prawo spółdzielcze z dnia 16 września 1982 r., której art. 209 § 5 stanowi, że Spółdzielnia może tworzyć fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych, a odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Zasady tworzenia funduszu remontowo – konserwacyjnego określone są w Statucie Spółdzielni oraz w dwóch Regulaminach wewnętrznych.

Statut Spółdzielni przewiduje w pkt. 5 § 5, że podstawowym źródłem

tworzenia funduszu są m. In. Odpisy w ciężar eksploatacji zasobów

mieszkaniowych wg wielkości zatwierdzonych w planie finansowo – gospodarczym.

W Regulaminie tworzenia i wydatkowania środków funduszu na remonty i konserwacje wskazano, że roczne stawki odpisów są określone w planie finansowo – ekonomicznym na dany rok. Regulamin przewiduje również możliwość korekty odpisu na fundusz remontowy, poprzez zmianę stawki

odpisu, zatwierdzoną przez właściwy organ Spółdzielni, w danym roku 9§ 6 pkt. 2 Regulaminu).

Ustalono, że Rada Nadzorcza Spółdzielni uchwałą nr [...] z dnia [...] zatwierdziła z dniem 1 stycznia 2000 r. stawkę odpisu na fundusz remontowy w wysokości 0.70 zł /m2 od lokali mieszkalnych i użytkowych oraz 0, 24 zł/m2 od garaży. Uchwałą zatwierdzono plan kosztów za rok 2000 oraz plan kosztów eksploatacji oraz stawki opłat eksploatacyjnych za użytkowanie lokali od dnia 1 kwietnia 2000r. Uchwalona stawka była wkalkulowana w

opłaty pobierane od użytkowników lokali. W dniu [...] uchwałą

nr [....] Rada Nadzorcza Spółdzielni uchwaliła dodatkowy odpis na fundusz remontowy od lokali mieszkalnych i użytkowych w ciężar kosztów eksploatacji na pokrycie nakładów finansowych na remonty za 2000 r. w wysokości 0, 20 zł/m2.

Zdaniem organu skarbowego, ponieważ dodatkowy odpis na fundusz remontowy za rok 2000 na podstawie uchwały z dnia [...] podjętej po zakończeniu roku 2000, nie jest odpisem podstawowym, a zatem nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu Spółdzielni w roku 2000.

Po zakończeniu roku dokonanie zmian w planie finansowo- ekonomicznym nie ma znaczenia, bowiem jak wynika z samej istoty planu jest on programem zadań i prac, które mają być wykonane.

Odpisy dokonane na fundusz remontowy od lokali mieszkalnych i użytkowych wynajmowanych na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego także nie stanowią kosztów uzyskania przychodu bowiem lokale te nie stanowią zasobów mieszkaniowych Spółdzielni. Z konstrukcji prawa spółdzielczego wynika bowiem, że zasoby mieszkaniowe Spółdzielni obejmują budynki wielomieszkaniowe z lokalami mieszkalnymi i użytkowymi należące do członków na zasadach spółdzielczego prawa do lokalu , jak i domu jednorodzinne i wielomieszkaniowe, których własność ma być przeniesiona na rzecz członków.

Stwierdzono, że Spółdzielnia w zeznaniu ostatecznym CIT -8 za rok 2000 zawyżyła stratę o 77 .294,50 zł bowiem osiągnęła dochód w wysokości 445.992, 81 zł. Wobec osiągnięcia przez Spółdzielnię dochodu, wydatki poniesione na cele inne niż określone w art. 17 ust. 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają opodatkowaniu. Na podstawę opodatkowania składają się wydatki na PERON (2.165, 37 zł), odsetki budżetowe (11 .644,40 zł), i darowizny (2.800 zł) co w sumie stanowi kwotę 16. 609, zł, podatek dochodowy od tej kwoty wg stawki 30% wynosi 4,982 zł i stanowi również zaległość podatkową.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] Spółdzielnia Mieszkaniowa wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Podniesiono, że korekta wysokości odpisu na fundusz remontowy za rok 2000 dokonana przez uprawniony organ nie może być traktowana jako ustalenie dodatkowych odpisów. Odpis na fundusz remontowy uchwala Rada Nadzorcza, może ona podejmować uchwały w każdy, czasie i może je zmieniać.

Zakwestionowano także przyjęty tok rozumowania dotyczący zdefiniowania przez Urząd Kontroli Skarbowej pojęcia "zasoby mieszkaniowe". Zgodnie z art. 204 § 5 ustawy Prawo spółdzielcze, statut spółdzielnie może przewidywać wynajmowanie lokali mieszkalnych i użytkowych stanowiących własność spółdzielni. Zarówno lokale mieszkalne jak i użytkowe zajmowane (przydzielane) na warunkach spółdzielczego prawa do lokalu, jak i wszystkie lokale mieszkalne i użytkowe wynajmowane przez spółdzielnię stanowią własność spółdzielni i wchodzą w skład spółdzielczych zasobów mieszkaniowych. Zdaniem Spółdzielni, kosztem uzyskania przychodu są nie tylko odpisy i wpłaty na fundusz remontowy naliczane od lokali mieszkalnych i użytkowych zajmowanych na podstawie spółdzielczego prawa do lokalu jak również od wynajmowanych przez spółdzielnię lokali mieszkalnych i użytkowych.

Spółdzielnia podniosła, że w 2000 roku Spółdzielnia nie dokonywała wpłat na PERON. Zakwestionowane operacje wyniknęły w trakcie uzgadniania salda z poprzednich okresów obrachunkowych.

Spółdzielnia uważa, że całość naliczeń na fundusz remontowy stanowi koszty uzyskania przychodu w roku 2000. Ponadto podniesiono, że działalność spółdzielni nie jest nastawiona na zysk.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określił [...] Spółdzielni Mieszkaniowej w Ł. i należny podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2000 w kwocie 4. 982 zł, zaległość podatkową w tej samej kwocie oraz odsetki od tej zaległości. W zakresie podstawy opodatkowania jak i wysokości należnego podatku od odsetek zaskarżona decyzja nie została zmieniona. Decyzja została uchylona ze względu na zmianę wysokości dochodu w niej określonego. Uznano, że w Spółdzielni za rok 2000 wystąpił dochód w wysokości 501.114, 88 zł. Dokonana zmiana osiągniętego w roku 2000 przez Spółdzielnię dochodu była wynikiem zmiany uznawanej za nie stanowiącą zasobów mieszkaniowych powierzchni lokali. Opierając się na wykładni językowej organ II instancji stwierdził, że zasobów mieszkaniowych nie stanowią jedynie lokale Spółdzielni wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Stwierdzono, że kosztem uzyskania przychodów nie jest kwota odpisu podstawowego na remonty wynajmowanych lokali użytkowych. Kosztem będzie zamiast równowartość remontów wykonanych w tych lokalach oraz odpisy amortyzacyjne, bowiem amortyzacji podlegają budynki, budowle i urządzenia nie zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych.

Co do zakwestionowania dodatkowych odpisów na Fundusz Remontowy wskazano, że obowiązujące w Spółdzielni akty prawne – Prawo spółdzielcze, statut oraz regulaminy określają zasady tworzenia tego funduszu.

Opierając się na wykładni językowej słowa "podstawowy" organ odwoławczy uznał, że odpisem podstawowym, o którym mówi art. 16 ust. 1 pkt. 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie odpis wkalkulowany w opłaty eksploatacyjne, tj odpis uchwalony uchwałą nr [...] z dnia [...] Natomiast odpis uchwalony w dniu [...] uchwałą nr [...] jest odpisem dodatkowym. Odpisu tego bowiem nie ujęto w planie finansowym Spółdzielni na rok 2000, uchwalono go w roku 2001 i nie został przyjęty do podstawy kalkulacji opłat w tym roku.

Organ odwoławczy stwierdził, że ustalona na koniec roku 2000 kwota odpisu

na PERON podlega opodatkowaniu jako dochód wydatkowany na inne cele niż statutowe. Opodatkowaniu podlegają również wydatki w kwocie 2.8000 zł stanowiące wartość darowizn oraz kwota 11.644,40 zł, stanowiąca wartość odsetek budżetowych. Łącznie kwota dochodu wydatkowanego na inne cele niż statutowe wynosi 16.609 zł.

W skardze z dnia [...] do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi, [...] Spółdzielnia Mieszkaniowa wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.

Podniosła, że odpis na fundusz remontowy uchwalony przez uprawniony organ statutowy obciąża koszty eksploatacji bez względu na to czy członkowie są nimi obciążeni czy nie. Korekty planu finansowego w trakcie roku to ustalenie planu finansowego na dany rok. Ustawa – Prawo spółdzielcze i statut Spółdzielni nie przewidują sformułowania "podstawowy" i "dodatkowy" odpis na fundusz, natomiast przewidują, że spółdzielnia tworzy fundusze własne, w tym fundusz remontowy, więc każdą korektę planu należy traktować jako odpis podstawowy. Podniesiono, że zarówno lokale mieszkalne jak i użytkowe zajmowane na warunkach spółdzielczego prawa do lokalu jak i wszystkie lokale wynajmowane stanowią własność spółdzielni i realizowane były w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych członków Spółdzielni w szerokim rozumieniu tego słowa.

Wskazano ponadto, że w stosunku do jednego budynku stanowiącego samodzielny środek trwały, w którym znajdują się lokale o różnym tytule prawnym (spółdzielcze prawo do lokalu, najem) nie jest możliwe stosowanie różnych technik ewidencji i rozliczania kosztów robót remontowych odnoszących się do budynku jako całości. Zdaniem Spółdzielni, nie do przyjęcia jest zawężenie pojęcia zasobów mieszkaniowych jedynie do lokali mieszkalnych, gdyż takie pojęcie nie odzwierciedla stanu rzeczywistego mienia spółdzielni, na które składają się wszystkie obiekty wybudowane przez spółdzielnię do zaspokajania potrzeb statutowych członków.

Podniesiono, że działalność spółdzielni nie jest nastawiona na zysk. W sytuacji gdy koszty utrzymania lokali mieszkaniowych zajmowanych prze najemców są wyższe od kosztów ponoszonych prze swoich członków, Spółdzielnia jako właściciel nie ma prawa pobierać od najemców czynszu wyższego od ponoszonego przez członków. Powstała różnica musi być pokryta przez spółdzielnię z jej środków własnych.

Ponadto podniesiono, że w roku 2000 Spółdzielnia nie dokonywała wpłat na PERON. Przeprowadzane operacje dotyczą korekt naliczeń za rok 1999 i wyniknęły w trakcie uzgadniania salda z poprzednich okresów obrachunkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo podniesiono, że organ odwoławczy nie uznał stanowiska Urzędu Kontroli Skarbowej w kwestii definicji "zasobów mieszkaniowych". Zmiana wysokości dochodu osiągniętego przez Spółdzielnię w roku 2000 jest wynikiem zmiany stanowiska w tej kwestii dokonanej przez organ odwoławczy.

Rozpoznając sprawę stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm./ stanowiącym, że sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm./, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.

Skarga jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja została wydana na skutek błędnego zastosowania ustawy podatkowej.

Spór między stronami zaistniał w odniesieniu do charakteru odpisu na fundusz remontowy od lokali mieszkalnych i użytkowych dokonanego na podstawie uchwały Rady Nadzorczej skarżącej spółdzielnie z dn. 31 stycznia 2001r.

Zaznaczyć bowiem wypada, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt. 9 litera a ustawy z dn. 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. 54 z 2000r., poz. 654 ze zmianami) kosztem uzyskania przychodów są jedynie podstawowe odpisy i wpłaty na fundusze remontowe, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Oznacza to, że za koszt uzyskania przychodu ustawa uznaje jedynie te odpisy na fundusze remontowe, które spełniają łącznie dwa warunki: mają charakter podstawowy oraz są przewidziane przez odrębne przepisy rangi ustawowej. Co do zajścia drugiej z wymienionych przesłanek nie może być wątpliwości zważywszy na treść art. 209 par. 5 ustawy z dn. 16 września 1982r. Prawo spółdzielcze (tekst jednolity Dz. U. nr 54 z 1995r., poz. 288 ze zmianami) przewidującego możliwość tworzenia funduszy przeznaczone na remonty zasobów mieszkaniowych.

Jednocześnie biorąc za podstawę wykładnię językową art. 16 ust. 1 pkt. 9 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stosowny zapis powołanej uchwale organy podatkowe uznały, że ów dodatkowy odpis uchwalony w roku 2001 nie może być traktowany jako koszt uzyskania przychodu zmniejszyła przychód doprowadzając do zaistnienia straty w miejsce dochodu za rok podatkowy 2000. W konsekwencji zaś wykładając a contrario art. 17 ust 4f cytowanej ustawy z dn. 15 lutego 1992 r. organ doszedł do wniosku, że w omawianej części dochód ten nie podlega wyłączeniu od opodatkowania.

Zasadniczo nie można odmówić trafności temu rozumowaniu. Wyniki wykładni językowej, która z oczywistych względów winna być stosowana w pierwszej kolejności dla interpretacji tekstu prawnego nie pozostawiają wątpliwości, że ustawodawca podatkowy dokonał rozróżnienia pomiędzy odpisami podstawowymi i innymi, które (niezależnie od nadanej im nazwy) nie można uznać za odpisy podstawowe. Takie właśnie inne odpisy, z woli ustawodawcy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

O trafności powyższej tezy świadczy też słusznie powołany przez organy podatkowe argument, iż sama skarżąca spółdzielnia nawała fundusz ten dodatkowym.

Przyznając zatem rację organom co do interpretacji zapisu art. 16 ust. 1 pkt 9 litera a oraz art. 17 ust.4f cytowanej ustawy podatkowej a w konsekwencji powstania po stronie skarżącej dochodu w roku podatkowym 2000 nie sposób nie zauważyć specyficznego charakteru regulacji zawartej w tej ustawie odnośnie przeznaczenia osiągniętego dochodu.

Otóż zgodnie z art. 17 ust.1b cytowanej ustawy zwolnienie od podatku, o którym mowa między innymi w ust. 1 pkt 4f ma zastosowanie, jeżeli dochód osiągnięty zarówno z gospodarki zasobami mieszkaniowymi jak i z innych źródeł jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tych przepisach, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem, jak przyjęły organy podatkowe, skarżąca spółdzielnia osiągnęła dochód to zadaniem postępowania podatkowego toczącego się w sprawie i

mającego charakter wymiarowy było poczynienie stosownych ustaleń w kontekście treści cytowanego art. 17 ust.1b tj. zbadanie przeznaczenia i ewentualnego wydatkowania osiągniętego (w określony wyżej sposób) dochodu.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie ograny podatkowe pomięły treść omawianego przepisu niezasadnie wywodząc, że dochód osiągnięty w spornym zakresie podlega opodatkowaniu.

W związku z tym, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z prawem powyższe uchybienie polegające na pominięciu treści przepisu ustawy podatkowej mające więc charakter zasadniczy powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji organu II instancji.

Nie jest natomiast zasadny zarzut dotyczący nieprawidłowego zakwalifikowania wpłat na PERON dokonywanych przez skarżącą spółdzielnię. Otóż nie jest istotne za jaki okres wpłaty te zostały dokonane. Decydujące znaczenie ma zaś to, w którym roku podatkowym wpłaty nastąpiły. Nastąpiły zaś z całą pewnością w roku podatkowym 2000.

Kontrowersje między stronami co do definicji pojęcia "zasoby mieszkaniowe" zostały ostatecznie (na korzyść strony) wyjaśnione przez organ odwoławczy wobec czego sąd administracyjny nie widzi konieczności dalszego rozważania tej materii.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 par. 1 pkt. 1 litera a i art. 200 ustawy z dn. 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz 1270) należało orzec jak w sentencji.