Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 7/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Grzegorz Grymuza, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2017 r. sprawy ze skargi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia L. o. w T. podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w wysokości [...] zł.

Podstawą wydania decyzji przez organ I instancji były ustalenia wskazujące na zawyżenie przez L. S. spółce z o.o. (dalej: "spółka"), kosztów uzyskania przychodów o kwotę ogółem [...] zł netto, w tym o kwotę:

1) [...] zł netto z tytułu ujęcia w ewidencji księgowej 28 nierzetelnych faktur zakupu marmuru i kamienia, wystawionych przez P. P. -H. L. J. W. (dalej: "P. L.") w L.;

2) [...] zł netto z tytułu ujęcia w ewidencji księgowej 12 nierzetelnych faktur zakupu usług, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Usługowe B. W. W. w L. (dalej: "PPU B.");

-- ustalono, że transakcje przeprowadzone z ww. firmami nie zostały wykonane, zaś wystawione przez nie faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, zatem nie mogą stanowić dowodów na poniesienie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wg. stanu obowiązującego w 2012 r. (Dz.U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.p."),

3) [...] zł netto z tytułu ujęcia w ewidencji księgowej oraz obciążenia kosztów uzyskania przychodów wydatkami w ww. kwocie z tytułu zakupu alkoholu w M. J. B., Ł. K. S.C. na podstawie 30 faktur VAT

4) [...] zł netto z tytułu ujęcia w ewidencji księgowej oraz obciążenia kosztów uzyskania przychodów wydatkami w ww. kwocie z tytułu zakupu alkoholu w P. P. sp. z o.o. na podstawie 24 faktur VAT

– czym naruszono art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p.

Organ I instancji na podstawie art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej uznał księgi podatkowe spółki za 2012 r. w zakresie ww. nieprawidłowości za nierzetelne i w tym zakresie nie uznał ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym, w związku z tym, że dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku prowadzonego postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania – stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wywodziła, że faktury wystawione przez P. L. i PPU B. odzwierciedlają rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, a należności z nich wynikające zostały zapłacone. W jej ocenie, zebrane dowody, tj. korespondencja mailowa z firmami, od których firma P. L. dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dokumenty sprzedaży, listy przewozowe CMR, wskazanie firm świadczących usługi transportowe, dokumenty opisujące przebieg operacji finansowych, dotyczących zapłaty za zakupione towary - potwierdzają, że była ona rzeczywistym odbiorcą kamienia i marmuru. Spółka nie zgodziła się również z zakwestionowaniem kosztów zakupu alkoholu, wykorzystanego na spotkaniach z kontrahentami, którym sprzedawała towary czy usługi, jako kosztów uzyskania przychodów. Argumentowała, że wydatki te były poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a jednocześnie nie były one wydatkami na reprezentację.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił na wstępie, że przedmiotem działalności spółki jest obróbka i sprzedaż kamienia oraz roboty budowlane. Wyjaśnił, że istota sporu w kwestii zakupu marmuru i kamienia od firm: P. L. i PPU B. sprowadza się do różnicy w ocenie materiału dowodowego. O ile organ I instancji stwierdził, że zakwestionowane faktury wystawione przez ww. firmy nie dokumentują faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, a zatem wynikające z nich wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o tyle spółka nie akceptując tego stanowiska, twierdząc konsekwentnie, że transakcje te miały rzeczywiście miejsce.

Podzielając ustalenia organu I instancji, organ odwoławczy podkreślił, że postanowieniem z dnia [...] włączono do akt niniejszego postępowania protokół kontroli podatkowej i badania ksiąg przeprowadzonego w P. L. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2012 r. Z dokonanych ustaleń wynikało, że J. M. W. składał zerowe deklaracje VAT-7K za II, III i IV kwartał 2012 r. Na jego rachunkach bankowych w 2012 r. dokonywano operacji finansowych z podmiotami zagranicznymi oraz podmiotami krajowymi. W związku z powyższym wystąpiono do administracji podatkowych [...] i [...] w sprawie podmiotów gospodarczych, na rzecz których dokonano obciążeń na rachunku bankowym firmy.

Na podstawie yskanych informacji wynika, że że urowanie ifikowania określonych wydatków do katego uzyskanych informacji organ odwoławczy ustali, że:

- E. S. A. S. U. wystawiła w 2012 r. na rzecz P. L., 3 faktury na kwotę ogółem na [...] EUR, przedmiotem objętych nimi transakcji był kamień, faktury wystawiono na P. L. zgodnie z instrukcją przesłaną mailem przez B. Ż.. Z powyższego wynika, że zamówienie na towar złożyła pracownica firmy G. J. K. w T. - B. Ż., a nie właściciel P. L. J. M. W.. Przesłuchana w charakterze świadka B. Ż. zeznała, że w latach 2010 - 2013 zatrudniona była w firmach G. K. A. A. K. oraz w spółce, do jej obowiązków należało zamawianie kamienia u kontrahentów włoskich. Zeznała również, że nigdy nie reprezentowała firmy P. L., a wskazanie tej firmy w mailach zlecił jej pracodawca A. K.;

- S. M. S. wystawiła w 2012 r. na rzecz P. L. 1 fakturę, na kwotę [...]EUR, przedmiotem transakcji były płyty marmurowe, transportu towaru dokonał T. W., zgodnie z mailem, zamówienia dokonano za pośrednictwem adresu mailowego [...], jednak przesłuchany w charakterze strony J. M. W. zeznał, że nie składał tego zamówienia i że nie zna języka włoskiego;

- A. S. I.-E. wystawiła w 2012 r. na rzecz P. L., 2 faktury na kwotę ogółem 8.417,44 BGN, przedmiotem transakcji był kolorowy kamień, zamówienie złożono za pośrednictwem strony internetowej "[...]" należącej do bułgarskiej firmy. Transportu dokonał przewoźnik krajowy. W informacji nie podano nazwy przewoźnika;

- B. S. L.. wystawiła w 2012 r. na rzecz P. L., 2 faktury na kwotę ogółem [...] EUR, przedmiotem transakcji był kamień, transportu dokonała O. P. ITiS G. & G. sp. z o.o. w P., zgodnie z informacją zamówienia i kontakty odbywały się mailowo pomiędzy bułgarską firmą B. S. L.., a spółką. W wiadomościach mailowych wskazywano, że towary przeznaczone są dla P. L.. Z przesłanej korespondencji mailowej wynika, że towar zamówił G. B. z firmy G. J. K., w mailu poprosił o zafakturowanie kamienia na rzecz P. L.;

- S. T. S..R..L.. wystawiła w 2012 r. na rzecz P. L., 1 fakturę na kwotę [...]EUR, przedmiotem transakcji był kamień, według informacji zamówienie na złożono podczas targów "M. " w W. . Z przesłuchania J. M. W. w charakterze strony wynika, że nigdy nie był na tych targach oraz nie składał zamówienia na kamień w S. T. S..R..L.;

- M. S. S..R..L.. wystawiła na rzecz P. L. 36 faktur, dokumentujących sprzedaż płyt marmurowych;

- M. C. G. S. - włoska administracja podatkowa nie udzieliła informacji dotyczący tej firmy ze względu na zbyt niską kwotę obrotu ([...] EUR).

Z powyższych dowodów – w ocenie organu II instancji – nie wynika, aby zamówienia na towar w zagranicznych firmach składała firma P. L. lub też J. M. W.. Zebrane dowody wskazują, że zamówienia zostały złożone m. in. przez znającą język włoski B. Ż. - pracownicę firmy G., a także przez G. B., zatrudnionego w analizowanym okresie w firmach A. K. oraz firmie G. J. K., natomiast w mailach proszono o zafakturowanie kamienia na rzecz P. L..

Dalej organ odwoławczy podał, że organ I instancji w ramach prowadzonej kontroli podatkowej zwrócił się do właściwych miejscowo naczelników urzędów skarbowych o przeprowadzenie kontroli podatkowej lub o ustalenie przebiegu transakcji świadczenia usług transportowych w firmach: T. T. W., O. P. ITiS G. & G. spółka z o.o., S.-M. M. D., M. S., Ł. L., Z. K., P.P.H.U. "E.-M." A. S., które to firmy dokonywały przewozu kamienia z [...] i zostały wskazane na listach przewozowych CMR.

W wyniku przeprowadzonych działań ustalono, że:

- T. W. w okresie od kwietnia do grudnia 2012 r. świadczył usługi transportu towarów, których odbiorcą było P. L., na podstawie zleceń otrzymywanych od spółki. Usługę zlecano telefonicznie i tak też uzgadniane były jej warunki m.in.: miejsce załadunku i terminy. Przedmiotem transportu były płyty kamienne, przewożone z miejscowości S. lub V. we Włoszech. Towar rozładowywany był w M. , na terenie spółki, a jego odbiór potwierdzał pracownik pieczątką firmy oraz podpisem na dokumencie CMR. T. W. za wykonaną usługę wystawiał faktury na rzecz spółki oraz otrzymywał zapłatę w formie gotówkowej od jej pracownika.

- O. P. ITiS G. & G. spółka z o.o. w okresie od kwietnia do grudnia 2012 r., świadczyła usługi transportu towarów, których odbiorcą było P. L. na podstawie zleceń otrzymywanych od spółki, a termin ich wykonania ze strony zleceniodawcy ustalał G. B. z firmy G. J. K., który jak wynika z maila przesłanego przez bułgarskie służby podatkowe, poprosił o zafakturowanie kamienia na rzecz P. L.. Przedmiotem transportu był kamień, który przewożono z [...] do L..

Odnośnie treści maila G. B. zeznał, że dokonał zamówienia kamienia wskazanego w okazanej korespondencji, zamówienia dotyczyły włącznie [...]. Firma P. L., jako zamawiający, została wskazana na wyraźne polecenia A. K.. Odbiorem kamienia zajmowała się specjalnie oddelegowana do tego osoba - P. S.. Odnośnie zamówienia transportu w O. P. ITiS G. & G. sp. z o.o. wyjaśnił, że wykonanie tego zamówienia zlecił mu A. K. w imieniu P. L.. Dodał, że nie posiadał pieczątki P. L., ale pieczątka taka była w posiadaniu A. K..

- w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w Firmie Handlowo-Usługowej S.-M. M. D., dotyczących przebiegu transakcji udokumentowanych listami przewozowymi, w których jako nadawcy towaru figurowały firmy: M. S., E. s.r.l i S. T. s.r.l. ustalono, że usługa transportowa wykonywana była z [...] do Polski do siedziby spółki, a przedmiotem transportu był marmur, zlecenie usługi następowało telefonicznie przez A. K. lub "Pana G. ", którego nazwiska M. D. nie pamiętał z podaniem miejsca załadunku i ilość towaru. Na formularzach listów przewozowych podpisywał się pracownik spółki P. S. i on przybijał pieczątkę P. L.. Zapłata za wykonaną usługę następowała gotówką w spółce. M. D. wystawił za usługę dwie faktury, tj. fakturę z dnia [...] na której jako nabywca figuruje spółka z o.o. oraz fakturę z dnia [...] na podwykonawcę P. T. P. D.;

- w celu ustalenia przebiegu transakcji udokumentowanych międzynarodowymi listami przewozowymi, przeprowadzono dowód z przesłuchania M. S., który zeznał, że w okresie od kwietnia do grudnia 2012 r. jeździł dla firm P. T. P. D. oraz A. A. spółka z o.o. Wyjaśnił on, że wykonanie usług przewozowych zleciła mu firma P. T. P. D., z którą uzgodniono termin jej wykonania drogą mailową. Załadunku towaru dokonywano we Włoszech, natomiast rozładunek realizowany był w firmie G. J. K., a w dokumentach przewozowych wskazywano jako miejsce rozładunku P. L.,

- w toku kontroli doraźnej przeprowadzonej w firmie Ł. L., ustalono, że w okresie od kwietnia do grudnia 2012 r. nie stwierdzono żadnych transakcji sprzedaży na rzecz J. W.. Ł. L. oświadczył, że w tym świadczył usługi transportu towarów, których odbiorcą było P. L., a usługi zlecane były przez firmy [...] T. W. oraz P. T. P. D. i na firmy wystawiane były faktury za uslugę, przedmiotem transportu były płyty kamienne, które przewożone były z [...] do M. . Towar przewożony był transportem należącym do Ł. L., odbiorcą towaru było P. L.. Odbiór towaru potwierdzany był na dokumentach CMR pieczątką firmy P. L.;

- w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie P.P.H.U. "E.-M." A. S. – P. ustalono, że zlecenia usługi dokonała firma M. - Usługi Transportowe i Spedycyjne R. D.. Usługa została wykonana na trasie Włochy - Polska. Rozładunku towaru dokonano w T.. Z tytułu wykonania usługi wystawiono fakturę VAT z dnia [...] Odbiór towaru został potwierdzony na dokumencie CMR pieczątką firmy P. L. i podpisem "S. P.".

Zapytany o te transakcję R. D. poinformował, że wykonanie ww. usługi transportowej zleciła spółka albo telefonicznie albo pocztą mailową. Przedmiotem transportu były płyty kamienne. Usługa wykonana była na trasie Włochy - Polska. P.P.H.U. "E.-M." A. S. – P. po wykonaniu usługi wystawiła na rzecz M. "Z." - Usługi Transportowe i Spedycyjne R. D. fakturę VAT z dnia 3 września 2012 r., a następnie R. D. wystawił fakturę na rzecz spółki. Zapłaty dokonała spółka.

Ponadto organu ustalił, że:

- P. D. i T. W. wykonanie usługi transportowej zlecała telefonicznie spółka za pośrednictwem A. K. lub czasami pracownika P. S.. Przedmiotem transportu były płyty kamienne. Usługa wykonana była na trasie z Włoch do Polski. Wykonanie usługi oraz odbiór towaru potwierdzano na dokumencie CMR pieczątką firmy P. L., a następnie wystawiano fakturę i dokonywano płatności. Według wyjaśnień P. D. nigdy nie miał on kontaktu z P. L.;

Z powyższych dowodów – zdaniem organu odwoławczego – wynika, że zleceń transportowych dokonywała spółka (mailem lub telefonicznie uzgadniano warunki m. in.: miejsce załadunku i terminy). Przedmiotem transportu był kamień lub płyty kamienne, przewożone z [...] i [...] do siedziby spółki, gdzie towar był rozładowywany. Jego odbiór potwierdzany był przez pracownika pieczątką firmy P. L. (na polecenia A. K.) oraz podpisem na dokumencie CMR. Faktury były wystawiane na rzecz spółki i ona dokonywała zapłaty w formie gotówkowej. Powyższe bezsprzecznie dowodzi, że to spółka faktycznie dokonywała zakupu towarów z zagranicy, a nie P. L. J. M. W. - jak wskazuje strona skarżąca.

J. M. W. przesłuchany w charakterze strony wyjaśnił, że w 2012 r. nie dokonywał nabyć i dostaw wewnątrzwspólnotowych. Na pytanie jakie rachunki bankowe zgłosił do prowadzenia działalności gospodarczej odpowiedział, że otworzył rachunek w [...] Banku ale nie pamiętał jego numeru, przypuszczał, że był on zgłoszony do urzędu skarbowego. Kody dostępu do rachunku bankowego przekazał swojemu tacie W. W.. On sam nie dokonywał żadnych operacji gospodarczych na tym rachunku. Stwierdził, że w 2012 r. nie dokonywał sprzedaży na rzecz spółki. Dodał, że jego ojciec W. W. bez jego wiedzy i zgody przekazał dokumenty i pieczątkę firmową, jak również kody dostępu do kont bankowych P. L., A. K. P. Zarządu spółki. A. K. również bez jego zgody i wiedzy dokonywał w jej imieniu nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów, które następnie sprzedawał swojej spółce. Według ustaleń dokonanych przez księgowego J. S. faktury sprzedaży dla spółki wystawiał K. posługując się pieczątką P. L.. Z tego co udało mu się ustalić, wynika, że faktury sprzedaży podpisywał jego ojciec, bez jego wiedzy i pełnomocnictw.

W. W. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że w 2012 r. nie dokonywał w imieniu P. L. J. W. żadnych transakcji, w tym nabyć wewnątrzwspólnotowych. Zeznał ponadto, że nie wystawiał żadnych faktur na rzecz spółki. Według jego wiedzy, faktury wystawiał sam Prezes spółki, on natomiast je bezprawnie podpisywał, nie posiadając żadnych pełnomocnictw od syna. Nie pamiętał, kto wyrobił pieczątkę firmową P. L. J. W.. Pieczątką tą posługiwał się A. K.. Nie posiadał kopii faktur sprzedaży wystawionych na rzecz spółki w imieniu P. L.. Dodał, że wie tylko, że przedmiotem sprzedaży dokumentowanej wystawianymi fakturami był kamień, ale nie wie jakiego rodzaju oraz że nie ma pojęcia, ile faktur podpisał i po co. Dodał, że A. K. dał mu te faktury i powiedział, że to formalność. Faktury podpisywał w swoim domu, dostarczał je pracownik A. K. - G. B.. A. K., który zaproponował mu współpracę zna od kilku lat. Współpraca miała polegać na udostępnieniu mu podmiotów, w imieniu których będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą, jednym z takich podmiotów była firma syna. Syn nie wiedział, że na jego firmę prowadzona jest działalność gospodarcza. Nie składał też żadnych rozliczeń w imieniu syna. Składane były deklaracje VAT zerowe, ale nie pamiętał kto je podpisywał, bo był już wtedy po udarze. Zeznał, że nie przeprowadzał operacji na koncie bankowym syna, do którego kody i kartę udostępnił A. K.. Pytany o cel udostępnienia pieczątki firmowej i rachunku bankowego P. L. A. K. zeznał, że uczynił to w celu uzyskania korzyści majątkowych, nie przypominał sobie jednak jakie to były dokładnie kwoty - kilka tysięcy złotych.

Dalej organ podał, że pełnomocnik E. i W. W. w dniu 29 stycznia 2014 r. złożył do Prokuratury Okręgowej w L. zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, przez A. K., który zaproponował W. W. udział w procesie wewnątrzwspólnotowego nabycia marmuru z [...]. W tym celu została zarejestrowana działalność gospodarcza (syna E. i W. W.) pod nazwą P. L. J. M. W. z siedzibą w L.. Wszelkie dokumenty związane z tą działalnością W. W. przekazał A. K.. Formalnie kupującym marmur od kontrahentów włoskich było P. L., przy czym osobą faktycznie wykonującą czynności zakupu był A. K.. O procederze tym A. K. informował W. W. w 2011 r. W 2012 r. W. W. doznał udaru mózgu, a działalność J. M. W. została zlikwidowana.

W dniu [...] przesłuchano w charakterze świadka A. K., który zeznał, że znana jest mu firma P. L. J. W.. W 2012 r. firma ta sprzedawała kamień spółce, w której w 2012 r. pełnił funkcję wiceprezesa. Reprezentując spółkę kontaktował się z J. W. oraz W. W., który pisemne pełnomocnictwo i powiedział, że będzie pomagał i służył swoim doświadczeniem. Nie sporządzał kserokopii ani odpisu tego pełnomocnictwa. Przedmiotem transakcji był kamień naturalny, który firma P. L. dostarczała m. in. z [...] i [...]. A. K. zeznał, że w spółce zajmuje się decyzjami dotyczącymi zakupu kamienia i to on składał zamówienia telefonicznie kontaktując się z W. W. albo osobiście w T. lub na Al. [...], gdzie spółka posiadała jedno z miejsc prowadzenia działalności. Dodał, że J. W. znał doskonałe asortyment kamienia ponieważ zanim rozpoczął działalność gospodarczą pracował w T. w jego firmie. A. K. wyjaśnił, że korzystał z pośrednictwa firma P. L., gdyż upraszczało to procedury księgowe, "nie składało się intrastatów". Dodał, że poza słabą znajomością języka rosyjskiego nie zna innych języków obcych, co oznacza, że dla bezpośredniego zakupu kamienia spółka musiałaby utworzyć specjalny dział zajmującego się zakupami od firm zagranicznych, podczas gdy jej działalność skupiała się na przetwarzaniu i sprzedaży kamienia. Świadek nie pamiętał, żadnych szczegółów związanych z dostawą kamienia. Oświadczył również, że nigdy nie składał zamówień w imieniu P. L. do dostawców zagranicznych oraz, że nie ma wiedzy, kto wystawiał w jej imieniu faktury sprzedaży, mimo, że obierał je osobiście od jej pełnomocnika, tj. W. W.. Zeznał, że nie ma wiedzy kto przechowuje kopie faktur sprzedaży i kto wyrobił pieczątkę firmy P. L. ani kto się nią posługiwał w 2012 r. Według świadka faktury wystawione przez P. L. na rzecz spółki w 2012 r potwierdzają w 100% rzeczywiste transakcje sprzedaży.

J. K. zeznała, że od połowy 2012 r. do października 2013 r. w spółce z o.o. pełniła funkcję Prezesa oraz że znana jest jej firma P. L.. W 2012 r. dokonywała zakupu kamienia dla spółki. Jako Prezes zarządu osobiście zamówień nie składała, robili to pracownicy: A. Z., B. Ż., P. S.. Według jej wiedzy kontaktowali się z J. W., który z tego co pamiętała w tym czasie, tj. 2011 r. – 2012 r. był zatrudniony lub odbywał praktyki w spółce i jednocześnie miał już swoją działalność gospodarczą. Był często w T., czasami nawet codziennie. Ponadto pamięta pełnomocnictwo wystawione przez J. W., na matkę lub ojca, tj. E. W. lub W. W., które powinno znajdować się jeszcze w dokumentach spółki. Pełnomocnictwo to jednak nie zostało przedłożone. Zeznała nadto, że A. K. nie zajmował się zamówieniami. Towar zawsze był dostarczany do T.. Pracownicy, mieli obowiązek go przeliczyć, sprawdzić go pod względem jakości i rozładować. Spółka nie ma wyznaczonej osoby wyłącznie do rozładunku i odbioru towaru. Gwarancją jest faktura zakupu. Zamówienia na towar składano w P. L., która to firma je realizowała. J. K. nie potrafiła powiedzieć, w jaki sposób były składane zamówienia. Według niej nie powinny być składane telefonicznie ze względu na obowiązujące w firmie procedury. Świadek nie wiedziała kto składał zamówienia z ramienia P. L. u kontrahentów zagranicznych, w szczególności nigdy nie robiła tego osobiście. P. L. dokumentowało sprzedawany kamień fakturami, jednak świadek nie wiedziała kto je wystawiał, podpisywał, ani kto posługiwał się pieczątką tej firmy. Wyjaśniła, że faktury zakupu trafiają do działu handlowego, a jeśli zgadza się ilość i jakość towaru to są przekazywane do działu księgowości. Płatności z nich wynikających w większości dokonywała osobiście przelewami ale mogły być też płacone gotówką. Zeznała, że nigdy nie dokonywała zapłaty za kamień odbiorcom zagranicznym w imieniu P. L. za pośrednictwem rachunku tej firmy. Według świadka faktury wystawione w 2012 r. przez P. L. na rzecz spółki potwierdzają rzeczywiste transakcje sprzedaży.

D. Ż. zeznała, że prowadzi własną działalność gospodarczą, w ramach której jest przedstawicielem włoskiej firmy M. S. S..R..L. na [...], do jej obowiązków należy pozyskiwanie klientów oraz koordynowanie zamówień. Nie zna osobiście J. W., natomiast w 2012 r. dokonywała okazjonalnie telefonicznie zamówień w firmie M. S. S..R..L. w imieniu P. L.. Wszystkie czynności, w imieniu firmy P.. L. wykonywało małżeństwo J. i A. K. i pracownicy ich firm, które znajdują się w T.. Współpraca rozpoczęła się w 2011 r. firma M. S. otrzymała zamówienie drogą e-mailową od B. Ż. pracownika, którejś z firm A. K., z określeniem rodzaju i ilości zamówionego towaru oraz wskazaniem że faktury mają być wystawione na P. L.. Na powyższą okoliczność przedłożyła wydrukowane zamówienie towaru, z dnia 15 lipca 2011 r. Taki tryb postępowania nie dziwił firmy M. S., ponieważ A. K. współpracował z nią w imieniu kilku swoich i nie tylko swoich firm, od wielu lat i jako przedsiębiorca był znany. W 2011 i 2012 r. była kontynuowana współpraca pomiędzy M. S., a firmą P. L. za pośrednictwem A. K., co potwierdzają dokumenty od firmy M. S.. Świadek nie pamiętała, kto składał poszczególne zamówienia, lecz nie był to na pewno J. W., który nie jest jej znany. W jego imieniu zawsze występował A. K. lub J. K..

B. Ż. zeznała, że znana jest jej firma J. W. i J. W., ale z uwagi na upływ czasu nie pamięta czy w 2012 r. wykonywała jakieś czynności w imieniu firmy P. L.. Zeznała, że w latach 2010 - 2013 była zatrudniona u A. K. oraz w spółce i wykonuje jego polecenia. Zajmowała się obsługą bezpośrednią i telefoniczną klientów, wystawianiem faktur. Do jej obowiązków należało także pozyskiwanie informacji na temat towaru. W związku z faktem, że posługuje się językiem włoskim do jej obowiązków należało także zamawianie kamienia u kontrahentów włoskich. Podkreśliła, że nigdy nie reprezentowała firmy P. L., a wskazanie tej firmy na mailach zlecał jej pracodawca A. K..

P. S. zeznał, że w 2012 r. nie wykonywał żadnych czynności w imieniu P. L., nie posiadał pieczątki tej firmy i nie posługiwał się nią. W tym czasie był zatrudniony u A. K. i wykonywał wyłącznie czynności zlecone przez niego. Gdy przyjeżdżał towar do T. to dokonywał jego odbioru i podpisywał dokumenty. Nie zwracał uwagi, jakiej firmy dotyczy dostawa towaru.

G. B. zeznał, że w 2012 r. pracował w którejś ze spółek A. K. i, że znana jest mu firma P. L.. Nie pamiętał, w którym roku wystawiał zlecenia materiałowe, tj. zamawiał w P. L. towar u kontrahentów zagranicznych, u których była wymagana korespondencja w języku angielskim. Na pewno była to firma B. S., innych firm nie pamiętał. Ponadto zajmował się zlecaniem usług transportowych w imieniu m.in. firmy P. L.. Zamawianie towaru w imieniu P. L. zlecał mu A. K., który podawał mu asortyment, ilość towaru oraz w imieniu jakiej i do jakiej firmy ma złożyć zamówienie, składanie zamówienia odbywało się drogą mailową z komputera służbowego z firmy A. K.. Analogicznie odbywało się zamawianie usług transportowych. Odbiorami towaru zajmował się P. S., jeżeli towar przyjeżdżał do T.. Zeznał również, że dostarczał W. W. dokumenty różnych firm, w tym faktury, do podpisu do domu w L., ale adresu nie pamiętał, była to boczna ul. [...]. J. W. nie zlecał mu żadnych czynności związanych ze swoją działalnością gospodarczą pod nazwą P. L..

Organ odwoławczy podkreślił, że zeznania G. B. nie potwierdził zeznań złożonych przez A. K. i J. K.. Natomiast są one zgodne z zeznaniami W. W..

Organ odwoławczy ocenił, że zeznania A. K. oraz J. K. nie zasługują na wiarę ponieważ:

- są sprzeczne z wyżej przedstawionym materiałem dowodowym sprawy, na podstawie którego organy w sposób ewidentny wykazały, iż to spółka, a nie P. L. faktycznie dokonywała zakupu towarów za granicą,

- są sprzeczne z zeznaniami rzekomych kontrahentów spółki, tj. W. W. oraz J. W., którzy przedstawili cały mechanizm ich udziału w rzekomych transakcjach jako podmiotów "podstawionych", przy czym ich zeznania są zgodne z pozostałym materiałem dowodowym sprawy, a w szczególności z:

a) informacjami administracji podatkowej [...] oraz [...], z których wynika, że zamówienia na kamień zostały złożone przez osoby zatrudnione w firmach A. K. oraz firmie G. J. K., jednak w mailach- na polecenie A. K., proszono o ich zafakturowanie na P. L.,

b) informacjami uzyskanymi w firmach transportowych,

c) z zeznaniami B. Ż., która zeznała m.in., że do jej obowiązków należało zamawianie kamienia u kontrahentów włoskich i że nigdy nie reprezentowała firmy P. L., a wskazanie tej firmy w mailach zlecał jej pracodawca A. K.,

d) z zeznaniami G. B. pracownika spółki, który zeznał m. in., iż A. K. zlecał mu zamawianie towaru oraz zamawianie usług transportowych w imieniu P. L..

W ocenie organu powyższe jednoznacznie dowodzi, że rzeczywistą stroną transakcji zakupu marmuru i kamienia, nie było P. L. lecz spółka. P. L. było firmą "podstawioną", której - jak wykazano fikcyjne faktury służyły do generowania kosztów uzyskania przychodów w celu zaniżenia przez spółkę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto organ zwrócił uwagę, że zeznania A. K. oraz J. K. są wzajemnie sprzeczne. Z zeznań A. K. wynika, iż to on składał zamówienia na zakupu kamienia w P. L., telefonicznie oraz osobiście w T., natomiast J. K. zeznała, że zamówienia składali pracownicy, natomiast A. K. nie zajmował się zamówieniami w ogóle.

Odnosząc się do złożonych zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg z dnia [...] organ odwoławczy wskazał, że dostarczone wraz z pismem wydruki z indeksów zakupowych marmuru i kamienia w żaden sposób nie potwierdzają, że zakupu kamienia dokonało P. L.. Świadczą jednie o przesunięciach magazynowych towaru, które nie jest kwestionowane. Nie ma również znaczenia dla sprawy odbycie przez J. W. praktyk zawodowych w firmie A. A. K.. Za chybiony organ uznał także argument, że spółka nie czerpała żadnych korzyści z tytułu wystawienia w 2012 r. przez P. L. "pustych faktur", w sytuacji gdy uwzględniając je zaniżyła ona podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o kwotę [...]zł.

Organ II instancji podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił ustalić, że P. L. nie było rzeczywistym odbiorcą kamienia i marmuru, a w konsekwencji faktury wystawione przez tą firmę są nierzetelne i dokumentują transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości. W konsekwencji, spółka zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie ogółem [...] zł stwierdzone fakturami wystawionymi przez P. L. naruszyła art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Dalej organ odwoławczy podał, że z akt sprawy wynika, że w 2012 r. PPU B. wystawiło na rzecz spółki 12 faktur, dokumentujących sprzedaż usług na łączną kwotę [...]zł netto, którą spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie zakwestionował fakt wykonania usług objętych tymi fakturami, albowiem ze zgromadzonych dowodów wynika, iż ww. firma nie prowadziła działalności gospodarczej w badanym okresie. Na podstawie informacji zawartych w systemie [...] ustalono, że W. W. nie złożył za 2012 r. zeznania podatkowego PIT 36, deklaracji [...] za poszczególne miesiące 2012 r., a także deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy [...], która wskazywałaby, że w 2012 r. zatrudniał pracowników. Zakład Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w P. pismem z dnia [...] poinformował, że PPU B. w okresie od dnia 6 sierpnia 2010 r. do 23 marca 2016 r. nie zatrudniało pracowników.

Ze złożonych przez W. W. pisemnych wyjaśnień wynika, że w latach 2010 - 2013:

- nie pamięta, czy wystawiał faktury na rzecz spółki,

- nie zatrudniał pracowników budowlanych oraz sam także nie wykonywał żadnych prac budowlanych,

- nie posiadał żadnych urządzeń i maszyn budowlanych, nie posiada lakierni oraz wyposażenia służącego do prac lakierniczych, a także wózka widłowego,

- nigdy nie wykonywał żadnych usług budowlanych, malarsko - lakierniczych, przeładunkowych oraz transportowych na rzecz spółki, w ogóle nie wykonywał żadnych usług na rzecz spółki, nie wynajmował jej także żadnych maszyn budowlanych oraz żadnych innych maszyn i urządzeń,

- w związku z faktem, że nie pamięta, czy kiedykolwiek wystawiał faktury na rzecz spółki nie może podać żadnych informacji odnośnie ich wystawiania.

W kontekście tych wyjaśnień, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że A. K., na pytanie czy jest w stanie udzielić odpowiedzi dotyczącej zakresu prac wykazanych na fakturach wystawionych przez PPH B. w latach 2011 - 2013, stwierdził, że "na dzień dzisiejszy nie jest w stanie udzielić takiej odpowiedzi, stwierdził jedynie, że za zrealizowane inwestycje odpowiadał G. B..

W ramach postępowania uzupełniającego, w dniu [...] ponownie przesłuchano A. K. w charakterze strony. Ze złożonych wyjaśnień wynika, że nie wie, czy posiada umowę z firmą T. spółka z o.o. na wykonanie przyłączy i fundamentów pod maszynę kamieniarską w 2011 r. i nie jest w stanie nic na ten temat powiedzieć; musi sprawdzić czy w aktach spółki posiada dowód pobrania pieniędzy przez G. B. na naprawę samochodu marki Opel [...]; odnośnie odśnieżania placu magazynowego w L. i w M. zeznał, że nie jest w stanie podać danych personalnych pracowników, nie wie, czy korzystali oni ze sprzętu spółki czy własnego, dodał, że na dzień dzisiejszy spółka nie posiada sprzętu do odśnieżania. Nie był również w stanie podać danych personalnych osób, które mogłyby potwierdzić fakt odśnieżania placów przez PPU B..

Ponadto A. K. stwierdził, że według jego wiedzy PPU B. prowadzone było przez syna i żonę W. W., a zatem choroba W. W. (udar mózgu) nie miała wpływu na możliwość korzystania z jego od sierpnia 2012 r. do lipca 2013 r., czego dowodem są wystawione przez to przedsiębiorstwo faktury. Natomiast na pytanie, dlaczego Prezes Zarządu E. spółki z o.o. oraz T. I. nie są w stanie potwierdzić, że usługi na rzecz ich firm wykonało PPU B., A. K. zeznał, że nie wiem dlaczego, gdyż potwierdzenia wykonania robót wymienionych na fakturach przedstawionych w trakcie postępowania kontrolnego uzyskał już w trakcie tego postępowania.

Dokonując oceny zeznań A. K., organ odwoławczy stwierdził, że główny udziałowiec spółki, a także Zastępca Prezesa Zarządu w badanym okresie, zawierający w jej imieniu sporne umowy oraz podpisujący protokoły odbioru robót nie miał wiedzy, co do przedmiotowych usług mimo, że ich koszt wynosił [...] zł. Nie był w stanie podać jakiegokolwiek konkretu, dotyczącego realizowanych przez PPU B. usług, by choć w najmniejszym stopniu uwiarygodnić ich faktyczną realizację. Zeznania A. K. potwierdziły zatem słuszność stanowiska organu I instancji, iż zakwestionowane faktury, wystawione przez PPU B. nie dokumentują faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

W dniu 9 marca 2015 r. przesłuchano w charakterze świadka A. Z. pełniącego w spółce funkcję Prezesa Zarządu w okresie od sierpnia 2010 r. do maja 2012 r. Świadek zeznał, że: decydujący głos w sprawach spółki miał A. K., który posiadał większość udziałów, natomiast on zajmował się tworzeniem struktury organizacyjnej spółki i nadzorem nad produkcją i sprzedażą hurtową; firmę PPU B. świadek znał ze słyszenia, osobiście nigdy nie poznał W. W., nie wie również czy w latach 2010-2013 PPU B. wykonywało usługi budowlane na rzecz spółki. Odnosząc się do treści okazanych protokołów odbioru robót budowlanych z dnia 27 i 30 kwietnia oraz 30 maja 2012 r., w których świadek występuje jako biorący udział w odbiorze, zeznał, że mogło się zdarzyć, że podpisał te dokumenty bez zapoznania się z ich treścią, co wynikało z jego nieuwagi. Wyjaśnił, że w latach 2010 - 2012, tj. w okresie, w którym zakończył współpracę ze spółką zajmowała się ona wykonywaniem usług budowlanych na rzecz różnych firm budowlanych np. B. , [...].

Oceniając te zeznania organ odwoławczy zauważył, że świadek nie znał W. W., a firmę PPU B. jedynie ze słyszenia i nie wiedział, czy w latach 2010-2013 wykonywała ona usługi budowlane na rzecz spółki, co potwierdza, że PPU B. nie wykonywało spornych usług.

W dniu 2 marca i 5 maja 2015 r. przesłuchano w charakterze świadka G. B., który zeznał, że w latach 2010 - 2013 był zatrudniony w firmach A. K. i J. K., oraz w spółce. Generalnie obsługiwał roboty budowlane, których wykonania podejmowały się ww. firmy. Ponadto zeznał, że zna W. W. i wiedział że posiadał on firmę budowlaną B.. Osobiście nigdy go jednak nie widział na żadnej z budów i nie może z pewnością stwierdzić, że PPU B. wykonywało jakąkolwiek usługę budowlaną dla spółki lub innych firm, których właścicielem jest A. K..

W świetle zeznań świadka, a w szczególności wobec faktu, iż obsługiwał on i prowadził roboty budowlane wykonywane przez spółkę - okoliczności, że nie widział rzekomego podwykonawcy, tj. W. W. na żadnej z budów, nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, że roboty budowlane wykonywali pracownicy jego firmy, nie wie czego dotyczyły sporne faktury i nie uczestniczył w wykonaniu spornych robót wskazują – w ocenie organu II instancji – że nie może być mowy o ich wykonaniu przez PPU B.. Zatem zarzut, że G. B. oświadczył jedynie, że nie miał do czynienia z PPU B., ale nie zaprzeczył, że mogło ono wykonywać na rzecz spółki usługi budowlane, nie znajduje potwierdzenia w wyżej zeznaniach świadka.

Zeznania G. B. uznano za wiarygodne, ponieważ są zgodne z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, w tym z zeznaniami A. K. oraz A. Z..

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że analiza wyjaśnień A. K. wskazuje, że informację odnośnie realizowanych przez PPU B. usług będzie posiadał G. B., natomiast zarówno z zeznań G. B. jak i A. Z. wynika, iż we wszystkim powinien być zorientowany A. K.. Tymczasem ten ostatni nie wiedział nic na temat usług rzekomo wykonywanych przez PPU B. na rzecz spółki i nie był w stanie podać żadnego szczegółu pozwalającego przyjąć, że zostały one w rzeczywistości wykonane.

Zdaniem organu odwoławczego, zarówno zeznania strony jak i świadków, potwierdzają słuszność stanowiska organu I instancji, iż usługi świadczone przez PPU B. nie miały miejsca w rzeczywistości, zaś wystawione przez ten podmiot faktury są nierzetelne.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu [...] w trakcie postępowania uzupełniającego organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka W. W., który zeznał, że w 2012 r. doznał udaru mózgu, z powodu którego w okresie od 1 do 16 sierpnia 2012 r. był hospitalizowany. Podkreślił, że w czasie choroby działalność gospodarcza PPU B. nie była w ogóle prowadzona. Stwierdził również, że za lata 2011-2013 nie posiadał ksiąg podatkowych, ewidencji środków trwałych, nie zatrudniał w tym okresie pracowników, nie posiadał również maszyn budowlanych, odśnieżarki i samochodu, które umożliwiłyby przewóz towarów na rzecz spółki. Zeznał, że za wystawianie "pustych faktur" dla spółki otrzymywał ok. [...] - [...] zł. Zeznania W. W. potwierdziły jego wcześniejsze wyjaśnienia z dnia [...] w których oświadczył między innymi, że w ogóle nie wykonywał żadnych usług na jej rzecz spółki. Ponadto analogicznej treści oświadczenia znalazły się w protokole sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów w PPU B. z dnia [...]

Zeznania W. W. uznano za wiarygodne ponieważ są zgodne z pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym w tym z zeznaniami A. K., A. Z. i G. B..

Z uwagi na powyższe zarzut rażącego naruszenia podstawowych zasad postępowania dowodowego z uwagi na odstąpienie od przesłuchania W. W. z powodu jego choroby i ograniczenie się wyłącznie do wezwania w trybie art. 155 ust. 1 i ust. 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uznał za bezzasadny.

Za chybioną organ odwoławczy, uznał również argumentację, że w kontekście rozpatrywanej sprawy, nie są istotne okoliczności dotyczące funkcjonowania firmy PPU B., zwłaszcza w kontekście możliwości wykonywania przez nią wskazanych w fakturach usług, ponieważ zgodnie z praktyką gospodarczą, a także z zasadą logiki i doświadczenia życiowego:

- po pierwsze, zlecający, a tym bardziej podzlecający winien być zainteresowany nie tylko możliwością ale i jakością wykonania zlecanych usług,

- po drugie, przy braku wystarczających dowodów na rzeczywiste wykonanie usług, oczywistym jest, że w pierwszej kolejności należy badać możliwość ich wykonywania przez potencjalnego wykonawcę. Jeśli potencjalny wykonawca nie ma możliwości wykonania danej usługi to trudno oczekiwać, iż zostanie ona wykonana.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że z akt sprawy wynika, iż zakwestionowane faktury były jedynymi dowodami na poniesienie spornych wydatków. Dopiero na wezwanie, spółka przy piśmie z dnia [...] złożyła kserokopie umów na wykonanie usług, zawartych z PPU B. mających stanowić dowód ich faktycznej realizacji oraz kserokopie: spornych faktur, 4 protokołów odbioru robót oraz 3 dowodów wypłaty z kasy spółki, a także 9 umów zawartych z PPU B. w 2012 r.

Zdaniem organu odwoławczego, ww. umowy są fikcyjne, gdyż na wszystkich widnieje pieczątka firmy PPU B. oraz podpis W. W., a z ich treści wynika jednoznacznie, że wykonawca nie ma prawa zlecić wykonania zleconego dzieła osobom trzecim. Oznacza to, że w 2012 r. ze względu na chorobę W. W. nie mógł on wykonać ww. umów ani osobiście ani też zlecić ich wykonania innym osobą, podobnie nie mógł wynajmować wózka widłowego, odśnieżarki czy też koparko - ładowarki, a sam nie posiadał żadnych środków trwałych.

Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy odmówił mocy dowodowej przedłożonym dokumentom, mającym uwiarygodnić sporne faktury, na których jako sprzedawca figuruje PPU B..

Argumentował, że z przedstawionego wyżej i przeanalizowanego materiału dowodowego sprawy, a w szczególności z zeznań i oświadczenia W. W., z zeznań strony, która nie była w stanie wskazać czego dotyczyły roboty wykazane na fakturach, z zeznań A. Z. P. Zarządu spółki oraz z zeznań G. B., którzy o przedmiotowych robotach nic nie wiedzieli wynika, iż ww. umowy zawarto dla pozoru, celem uwiarygodnienia zaksięgowanych w koszty spornych faktur. Ponadto G. B. nie był w stanie stwierdzić, że roboty budowlane wykonywali pracownicy firmy PPU B., pomimo, że w spółce był odpowiedzialny za przeprowadzenie robót budowlanych.

Odnosząc się do kopii dokumentów, tj. umów i zdjęć budynków mieszkalnych, faktur VAT, list zatrudnionych pracowników związanych ze sprzedażą przez spółkę usług na rzecz [...] spółki z o.o., które miały być wykonane przez podwykonawcę PPU B., organ II instancji stwierdził, że w żaden sposób nie dowodzą one, iż ich podwykonawcą było PPU B.. Wręcz przeciwnie - na podstawie spójnego materiału dowodowego wykazano, że firma ta nie wykonywała żadnych usług na rzecz spółki.

Dodatkowo, wobec tego, że na dołączonych fakturach widnieje adnotacja o potwierdzeniu robót wykonanych przez firmę B. sporządzona przez Wiceprezesa Zarządu [...] W. G., organ I instancji przesłuchał go w charakterze świadka. W. G. zeznał, iż w 2012 r. był zatrudniony w [...] w charakterze kierownika budowy przy ul. [...] w L., w tymże roku spółka wykonywała dla [...] usługi budowlane polegające na robotach brukarskich wewnątrz budynków garażowych, wykonaniu elewacji na budynkach mieszkalno - usługowych, wykonaniu okładzin kamiennych na elewacjach oraz robót wykończeniowych wewnętrznych, ale nie wie, kto fizycznie wykonał te usługi. Nie wie czy był to podwykonawca spółki PPU B., nie zna W. W. i nigdy nie miał z nim kontaktu, a na odwrocie faktur potwierdził wykonanie usługi, ale nie zwrócił uwagi, kto ją wykonał.

Odnośnie zeznań złożonych przez G. B., który nie był w stanie stwierdzić, że roboty budowlane wykonywali pracownicy PPU B., A. K. podniósł, że B. osobiście nadzorował budowy realizowane z podwykonawstwem firmy PPU B. - co mogą potwierdzić kierownicy tych budów i inwestorzy. Zauważył jednocześnie, że G. B. nie jest już pracownikiem spółki i z tego powodu może działać na jej szkodę. Powyższe stwierdzenia organ odwoławczy uznał, za bezzasadne ponieważ przedstawiciel inwestora Wiceprezes Zarządu [...] W. G. nie wiedział, kto fizycznie wykonał na rzecz jego firmy usługi budowlane.

Dalej podano, że w dniu [...] przesłuchano w charakterze świadka W. M., który w 2012 r. był zatrudniony w [...] w charakterze kierownika budowy przy ulicy [...] w L.. Nie potwierdził on jednak, że na protokołach odbioru robót dołączonych do faktur z dnia 20 lutego, 16 marca, 2 i 4 maja 2012 r. widnieje jego podpis. Nie był również w stanie wskazać, z kim z podwykonawców, wykonujących roboty wskazane na ww. fakturach się kontaktował. Ponadto świadek zeznał, że nie zna W. W., ani PPU B.. Nie pamiętał, kto fizycznie wykonywał roboty wskazane na wyżej wymienionych fakturach.

W świetle zeznań obu kierowników budów, organ odwoławczy stwierdził, że nie wynika z nich, aby podwykonawcą robót wykonywanych przez spółkę było PPU B..

Organ odwoławczy uznał również, że argumentacja spółki odnośnie naprawy powypadkowej samochodu marki Opel [...] Spółka, a mianowicie, że G. B. pobrał pieniądze uzyskane z odszkodowania i zobowiązał się dokonać naprawy samochodu, a następnie dostarczył fakturę z firmy PPU B., nie została potwierdzona żadnymi dowodami. Podobnie jak jej twierdzenia, że usługi odśnieżania, niwelacja gruntu i naprawy samochodu podyktowane były koniecznością utrzymania mienia spółki. Wprost przeciwnie organ uznał - na podstawie przeanalizowanego materiału dowodowego – że, PPU B. nie wykonywało żadnych usług na rzecz spółki.

Wobec powyższego, spółka obciążając koszty uzyskania przychodów wydatkami w kwocie ogółem [...] zł netto ([...] zł - P. L. J. W. + [...] zł – PPU B. W. W.), wynikającymi z faktur nie przedstawiających rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, naruszyła art. 15 ust. 1 u.p.d.p., stosownie do którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, co oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki: pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczenia źródła przychodu i nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p.

Organ II instancji wywodził, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.p. nie definiuje sposobu dokumentowania kosztów, ale wymóg należytego ich dokumentowania wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zatem to podatnik ma obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, to jest fakt, że służą one uzyskaniu przychodów. Dokonuje się to poprzez udokumentowanie faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego wydatek dotyczy. Faktury są dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, a w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.p. także wymaganymi przy określaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jednakże dokumenty te są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno - ekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy - w związku z wymaganiami określonymi w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. podatnik winien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania. Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm., dalej: "u.o.r"), podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Z kolei na mocy art. 22 ust. 1 tej ustawy dowody księgowe powinny być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują.

Podstawowym warunkiem uznania ksiąg rachunkowych za rzetelne jest oparcie zapisów zawartych w tych księgach na rzetelnych dowodach księgowych, czyli takich, które są zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Skoro dowód księgowy winien wskazywać strony transakcji, to oczywiście taki dowód, w którym chociażby jedna ze stron jest określona sprzecznie z rzeczywistością nie może być uznany za rzetelny. Tym samym w zakresie tego zapisu księga rachunkowa również nie może być uznana za rzetelną.

Stosownie do art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2 art. 193). Zgodnie z § 3 za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisów § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4 art. 193 Ordynacji podatkowej). W świetle tych regulacji, organ I instancji, na podstawie art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6 Ordynacji podatkowej, zasadnie nie uznał za dowód ksiąg podatkowych spółki za 2012 r. w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków wynikających z ww. zakwestionowanych nierzetelnych faktur zakupu usług oraz faktur zakupu kamienia.

W jego ocenie, zasadnie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, uzupełnionej dowodami zebranymi w toku postępowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej).

Odpowiadając zaś na argumentację, że zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądowym, fiskus nie może wymagać od przedsiębiorcy, aby sprawdzał swojego kontrahenta organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy oraz okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że faktury, w których jako wystawcę wskazano P. L. oraz PPU B. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, o czym spółka nie tylko wiedziała, ale i świadomie i aktywnie uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu "pustych faktur".

Powyższe potwierdza fakt, W. W. (PPU B.) podpisujący faktury, w których jako sprzedawca figurowała jego firma otrzymywał wynagrodzenie około [...] zł - [...] zł, zaś sama spółka w celu uwiarygodnienia spornych transakcji oraz wystawionych faktur uczestniczyła w tworzeniu dodatkowej, fikcyjnej dokumentacji w postaci umów cywilnoprawnych, protokołów odbioru robót, zleceń transportowych, dowodów wypłat, operacji bankowych (...). PPU B. nie posiadało zaplecza technicznego oraz personalnego umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej, tym samym świadczenia usług budowlanych, czy też transportowych. Nie posiadało żadnych maszyn, urządzeń, środków transportu, narzędzi oraz nie zatrudniało pracowników mogących wykonywać czynności w ramach działalności gospodarczej.

Niezależnie od powyższych argumentów nie jest - zdaniem organu II instancji - zasadne powoływanie się na wyrok TSUE w sprawie C-227/14 gdyż nie znajduje on zastosowania do problemu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie zaś wyroku WSA w Łodzi z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 537/14 stwierdzono, że nie można go odszukać adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query.

Odnosząc się do wydatków związanych z zakupem alkoholu, organ odwoławczy w pierwszej kolejności podał, że dotyczy one kwoty [...]zł netto na podstawie 30 faktur VAT wystawionych przez [...] J. B., Ł. K. S.C. oraz kwoty [...]zł netto na podstawie 24 faktur VAT w P. P. sp. z o.o.

Odwołując się do treści art. 16 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 15 ust.1 u.p.d.p., który stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę argumentacja spółki, jakoby wydatki z tytułu zakupu alkoholu były poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jako wykorzystane na spotkaniach z kontrahentami nie stanowiąc jednocześnie kosztów reprezentacji. W jego ocenie, spółka takiego związku z przychodami osiągniętymi w 2012 r. nie wykazała, ograniczając się jedynie do przedstawienia faktur VAT na zakup napojów alkoholowych.

Organ odwoławczy argumentował, że w sytuacji, gdy z analizy ww. faktur wynikało, iż przedmiotem zakupu było 472 butelki wina w różnej cenie (najdroższe w cenie netto - [...] zł, [...] zł), 6 butelek piwa K. oraz 2 butelki piwa C. , celem ustalenia wszystkich okoliczności sprawy przeprowadzono postępowanie wyjaśniające, w ramach którego m.in. wezwano spółkę do wyjaśnienia, w jaki sposób wykorzystany na spotkaniach z kontrahentami alkohol - jak wskazano w odwołaniu - służył spółce. Wezwanie pozostało jednak bez odpowiedzi, jedynie w wyjaśnieniach z dnia [...] spółka poinformowała, że prowadzi szeroko zakrojone akcje marketingowe, cykliczne szkolenia i promocje, skierowane do architektów, projektantów i dekoratorów wnętrz, firm budowlanych wykorzystując do tego celu G. K. w T. - siedzibę firmy. Na tego typu spotkaniach wymagane jest przygotowanie poczęstunku dla gości, co wpływa na frekwencję i przekłada się na liczbę zamówień i realizowanych zleceń. Stwierdzenia te nie zostały jednak potwierdzone żadnymi dowodami.

W ocenie organu odwoławczego wyjaśnieniom tym trudno dać wiarę, gdyż są sprzeczne z materiałem dowodowym sprawy, w sytuacji, gdy spółka istnieje od [...] i mimo - jak stwierdzono – "cyklicznych spotkań" z architektami, projektantami wnętrz, dekoratorami wnętrz, firmami budowlanymi itp. odbywających się od początku istnienia firmy - w żadnym miesiącu 2010 r. nie stwierdzono zakupu alkoholu.

Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające również nie wykazało, aby omawiane wydatki pozostawały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki.

Spółka przedstawiła tabelę, listę uczestników spotkań odbywających się w G. K. w T., a następnie w jej uzupełnieniu pełne adresy firm, do których cyklicznie kieruje zaproszenia do współpracy oraz na organizowane cyklicznie spotkania. Z uwagi na znaczny upływ czasu i brak obowiązku przechowywania tego rodzaju dokumentacji, spółka nie potrafiła jednak podać dat tych spotkań. Podkreślała, że wszystkie spotkania, na których do dyspozycji gości był alkohol, odbywały się w związku z transakcjami sprzedaży nie była jednak w stanie wskazać, jakie konkretne transakcje w danym roku podatkowym zostały zawarte z wymienionymi w tabeli podmiotami. Ponadto wyjaśniła, że nie każda sprzedaż była dokumentowana fakturą, gdyż dokonywała również sprzedaży na paragony. W załączeniu przesłała pudełko zawierające paragony sprzedaży za lata 2011 i 2012, stwierdzając, iż są to paragony, będące wynikiem prowadzonych działań marketingowych oraz spotkań, na których do dyspozycji gości był zakupiony alkohol, oraz 14 stron (kartek), zawierających wykaz (wydruk) firm designerskich, projektowych i architektonicznych z podaniem adresu, nr telefonu i adresu mailowego.

W ocenie organu odwoławczego, przedłożone paragony dotyczące sprzedaży towarów niczego w badanej kwestii nie dowodzą, ponieważ spółka nie wykazała przy ich pomocy związku wymienionych podmiotów oraz częstowania ich alkoholem ze sprzedażą, nie przedłożyła również żadnych dowodów potwierdzających fakt kierowania zaproszeń do wskazanych kontrahentów.

Kwestii tych nie wyjaśnił również przesłuchany w charakterze strony A. K., który wyjasnił, że prowadził cykliczne spotkania z kontrahentami na terenie G. K., a także, że odbywa spotkania z klientami zagranicznymi, ale nie był w stanie podać danych personalnych uczestników tych spotkań.

Oceniając te wyjaśnienia, organ odwoławczy zauważył, że A. K. nie wskazał konkretnych uczestników tych spotkań, co wyklucza możliwość ustalenia i potwierdzenia u konkretnych kontrahentów, czy rzeczywiście w trakcie spotkań spożywano zakupiony alkohol. Jednocześnie zauważył, ze spółka dokonując znacznych wydatków na zakup alkoholu oraz zaliczając te wydatki do kosztów uzyskania przychodów winna zadbać o ich odpowiednie udokumentowanie. Nie może się tłumaczyć brakiem obowiązku w tym względzie, ponieważ to na niej jako na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku przyczynowo-skutkowego poniesionych wydatków z możliwością uzyskania przychodu, gdyż to podatnik wyprowadza z tego faktu skutki prawne.

Organ odwoławczy podkreślił nadto, że poniesione z tego tytułu wydatki nie mogą być kosztami, bo jak wynika z analizy materiału dowodowego ich celem była budowa pozytywnego wizerunku firmy, a więc reprezentacja, a nie osiągnięcie przychodów ani zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła. Powołał się przy tym na orzecznictwo sądowoadministracyjne, w myśl którego, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p., wydatki na reprezentację, a w szczególności na usługi gastronomiczne, zakup żywności i napojów, w tym alkoholowych nie mogą być kosztem uzyskania przychodów, gdyż taka jest wola ustawodawcy, zaś wydatki na alkohol nie wykazują cechy celowości i niezbędności. Nie służą one celowi, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie (zabezpieczenie) jego źródła w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Częstowanie kontrahentów winem – zdaniem organu II instancji – nie może być też uznane za działanie o charakterze reklamowym, czyli mającym na celu upowszechnienie wiedzy o towarach lub usługach spółki, bo przedmiotem jej działalności nie jest produkcja wina lecz obróbka i sprzedaż kamienia oraz roboty budowlane. W konsekwencji, spółka zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu zakupu alkoholu naruszyła art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p.

Za nieuzasadnione zostały uznane zarzuty naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, stan faktyczny został ustalony w sposób dokładny i wyczerpujący, natomiast wykazanie istnienia po stronie spółki uprawnienia do zaliczenia spornych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów obciążał ją, a nie organy podatkowe.

W skardze do Sądu, spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. przez określenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., w sytuacji kiedy wysokość zobowiązania podatkowego, zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, był taka sama jak wykazana w deklaracji CIT-8 za ten rok, a nadto przepisów postępowania, a mianowicie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie skarżącej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu;

- art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz nie podjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, oraz przerzucenie wszelkiej odpowiedzialności w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości na podatnika, w sytuacji gdy okoliczności niewyjaśnione winny być rozstrzygane na korzyść podatnika na podstawie art. 2a Ordynacji podatkowej;

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zwłaszcza zeznań i oświadczeń strony;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie przez organy podatkowe obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę w zakresie okoliczność wykonania zakwestionowanych usług.

Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W uzasadnieniu skargi konsekwentnie podtrzymała stanowisko, prezentowane w toku postępowania, podkreślając, że istota sporu sprowadza się do różnicy w ocenie materiału dowodowego. Wywodziła, że ze zgromadzonego materiału dowodowego, wynika bezsprzecznie, że zarówno P. L., jak i PPU B. były firmami zarejestrowanymi ewidencyjnie we właściwych organach oraz jako czynni podatnicy VAT we właściwym urzędzie skarbowym. Obie firmy, faktycznie wykonywały na rzecz spółki dostawy i usługi, potwierdzając to wystawieniem faktur, za które spółka płaciła wynikające z nich należności, a zatem wbrew uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, faktury te odzwierciedlały rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. To, że ww. firmy, zgodnie z okolicznościami wynikającymi tylko z urzędowych dokumentów i ewidencji, nie prowadziły formalnie działalności gospodarczej, nie oznacza, że w rzeczywistości jej nie prowadziły, z tym, że nie koniecznie osobiście, ale przy pomocy podwykonawców.

Zdaniem spółki, J. W. bezpodstawnie przerzucił odpowiedzialność na swojego ojca, który miał wystawiać faktury bez jego wiedzy i woli. Z kolei skoro W. W. zeznał, że podpisywał faktury, musiał wiedzieć, że usługi będące ich przedmiotem były wykonane. W takim stanie rzeczy, organy powinny od ww. osób wyegzekwować obowiązek wynikający z art. 108 ustawy o VAT. Jest to również istotne, biorąc pod uwagę fakt, że organy podatkowe, nie przeprowadziły żadnych czynności dowodowych, w zakresie zapłaty za wystawione faktury, zarówno po stronie W. W. jak i spółki.

Spółka wskazał, że dokonana przez organy podatkowe ocena zeznań świadków i wyjaśnień złożonych przez A. K., nosi przymiot dowolności. A. Z. oświadczył bowiem jedynie, że nie wie, czy PPU B. wykonywało na rzecz spółki usługi budowlane, nie zaprzeczając temu faktowi, z kolei G. B. co prawda zeznał, że nie miał do czynienia z PPU B., ale jednoznacznie nie zaprzeczył, że mogło ono wykonywać na rzecz spółki usługi budowlane, natomiast T. I. stwierdził, że co prawda nie wie, kto fizycznie wykonywał usługi i nie wie, czy spółka do wykonania usług wykorzystała podwykonawcę, nie zaprzeczył jednocześnie, że taki fakt mógł mieć miejsce, czego potwierdzeniem jest korespondencja mailowa z T. R.. W ocenie spółki dowodu w sprawie nie mogą również stanowić okoliczności podane przez A. Z., który wyjaśnił, że nie pamięta dokładnie wszystkich okoliczności współpracy z firmą W. W., gdyż Prezes Zarządu był powołany do wykonywania innych zadań, a więc po 4 latach może nie pamiętać o każdej czynności i operacji wykonywanej przez spółkę, którą nadzoruje.

Spółka nie zgodziła się także ze stwierdzeniem organów podatkowych, jakoby umowy z PPU B. zostały zawarte dla pozoru. Podkreśliła, że z racji nie wskazania przez organy podatkowe jakichkolwiek powiązań spółki z tą firmą, dla niniejszej sprawy nie są istotne okoliczności jej funkcjonowania, zwłaszcza w kontekście możliwości wykonywania zakwestionowanych usług. Dodała że przedstawione w decyzji okoliczności faktyczne związane z funkcjonowaniem PPU B. stanowią wręcz naruszenie tajemnicy służbowej.

Argumentowała, że zgodnie z ostatnim orzecznictwem sądowym, fiskus nie może wymagać od przedsiębiorcy, sprawdzania uczciwość swojego kontrahenta, jeśli okoliczności transakcji nie budzą podejrzeń. Ewidentnym tego dowodem jest postanowienie TSUE w sprawie C-33/13.

W ocenie spółki, brak było również podstaw do pozbawienia jej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z faktur dotyczących zakupu alkoholu, albowiem zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.p. były one poniesione w celu osiągnięcia przychodów opodatkowanych, jako wykorzystane na spotkaniach z kontrahentami, którym spółka sprzedawała towary czy usługi, a jednocześnie nie były one wydatkami na reprezentację, bo jej nie służyły. Alkohol był wykorzystany na spotkaniach biznesowych, jako element zwyczajowo przyjęty na takich spotkaniach, nie stanowiący jednocześnie kosztów reprezentacji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy - w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy - zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt: II FSK 1665/06; Lex nr 471526). Zatem oceniając podstawę faktyczną rozstrzygnięcia przyjętą przez organ, Sąd zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i przyjął je jako własne. Jako, że zostały one szczegółowo przedstawione wyżej nie będą powtarzane w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji.

Spór między stronami sprowadza się natomiast do zakwalifikowania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto kosztem uzyskania przychodów jest taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Innymi słowy dla ustalenia, czy dany wydatek jest kosztem podatkowym niezbędne jest wykazanie, że spełnia on kryteria określone w art. 15 ust. 1, a jednocześnie nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Jeżeli natomiast wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 i nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1.

Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością.

W ocenie Sądu, obowiązki organu podatkowego, co do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń rodzących skutek podatkowy (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), w kontekście możliwości rozpoznania określonych wydatków jako kosztu uzyskania przychodu, należy oceniać właśnie z perspektywy treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że to podatnik ma wykazać w toku prowadzonego postępowania, iż powiązane z poniesionym wydatkiem świadczenie (dostawa, usługa) zostało zrealizowane przez konkretny podmiot i miało to związek ze źródłem przychodów. Za błędną zatem uznać należy tezę odwrotną spółki.

W judykaturze zauważa się, że brak udokumentowania przez podatnika poniesienia wydatku o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. rzetelnym, kompletnym i wolnym od błędów dowodem księgowym uniemożliwia uznanie takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 209/15, CBOSA). Nałożony w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ten ma zastąpić podatnika w dokumentowaniu podejmowanych przez niego operacji gospodarczych. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Nadto, jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na nim ciążyć będzie obowiązek uzasadnienia swojej racji poprzez wskazanie konkretnych dowodów, które organ może (i winien) poddać ocenie stosownie do treści art. 191 Ordynacji podatkowej (por. P. Pietrasz (w:) R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1201). Przerzucanie na organ podatkowy ciężaru udowodnienia istniejących między skarżącą spółką, a firmami P. L. i PPU B. relacji handlowych, wobec braku w tym zakresie aktywności dowodowej podatnika, świadczy o błędnym odczytaniu rzeczywistego znaczenia regulacji art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Zdaniem Sądu dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie przyjętego stanowiska o fikcyjności faktur VAT zakupowych wystawionych w 2010 r. na rzecz skarżącej spółki przez firmy P. L. i PPU B.. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładne i wręcz drobiazgowe ustalenia organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje, nie ma potrzeby przytaczania ich po raz kolejny. Niemniej jednak należy wskazać na zasadnicze okoliczności, które legły u podstaw dokonania oceny, że wystawione faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, która to ocena według Sądu znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Powyższe okoliczności odnoszące się do działalności firm - wystawców fikcyjnych faktur oraz transakcji mających być tymi fakturami udokumentowane, to w szczególności:

1) P. L..

- składanie przez J. W. zerowych deklaracji VAT-7K za II, III i IV kwartał 2012 r.,

- wynikający z zeznań świadków opis sposobu działania przy zamawianiu towarów na terenie [...] i [...], a mianowicie de facto poprzez spółkę, a konkretnie przez jej pracownika (B. Ż. i G. B.) na polecenie A. K., a następnie mailowe prośby o jego zafakturowanie na rzecz P. L.,

- wynikający z zeznań świadków (właścicieli firm transportowych) opis sposobu przewozu towarów z zagranicy na podstawie zleceń otrzymywanych przez spółkę (mailem lub telefonicznie uzgadniano warunki m. in.: miejsce załadunku i terminy), ale ze wskazaniem w dokumentach przewozowych jako odbiorcy P. L., przy czym towary zawsze były dostarczane do siedziby spółki w T. i tam rozładowywane, odbiór potwierdzany był przez pracownika pieczątką firmy P. L. (na polecenie A. K.) oraz podpisem na dokumencie CMR; faktury były wystawiane na rzecz spółki, która zapłaty dokonywała w formie gotówkowej,

- zeznania J. W., z których wynikało, że w 2012 r. nie dokonywał nabyć i dostaw wewnątrzwspólnotowych, natomiast to jego ojciec W. W. bez jego wiedzy i zgody przekazał dokumenty firmowe, pieczątkę firmową, jak również kody dostępu do kont bankowych A. K., który dokonywał nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów i ich dalszej sprzedaży posługując się danymi P. L.; faktury sprzedaży podpisywał jego ojciec, który czynił to bez jego wiedzy i bez pełnomocnictw; A. K. bez jego zgody i wiedzy dokonywał operacji posługując się jego rachunkami bankowymi, dokonywał również płatności za towar zakupiony za granicą,

- zeznania W. W., z których wynika, że nie dokonywał w imieniu P. L. żadnych transakcji dotyczących kupna i sprzedaży towarów, a także nabyć wewnątrzwspólnotowych, nie wystawiał żadnych faktur na rzecz spółki, faktury wystawiał sam A. K., on natomiast je bezprawnie podpisywał, nie posiadając żadnych pełnomocnictw od swojego syna; A. K. posługiwał się pieczątką P. L. i ją przechowywał, miał również kody dostępu do rachunków bankowych i kartę, które on mu udostępnił; W. W. nie posiadał kopii faktur sprzedaży wystawionych na rzecz spółki, wiedział tylko, że dotyczyły one kamienia, faktury podpisywał w swoim domu; dostarczał je pracownik A. K. - G. B.; wszystko to uczynił "w celu korzyści majątkowych",

- zeznania P. S., z których wynika, że w 2012 r. nie wykonywał żadnych czynności w imieniu P. L., nie posiadał pieczątki tej firmy i nie posługiwał się nią, wykonywał wyłącznie czynności zlecone przez A. K., gdy przyjeżdżał towar do T. to dokonywał jego odbioru i podpisywał się na dokumencie dopiętym do listu przewozowego, nie zwracał uwagi, jakiej firmy dotyczy dostawa towaru.

- zeznania G. B., z których wynika, że zamawianie towaru w imieniu P. L. zlecał mu wyłącznie A. K. i nie wykonywał poleceń innych osób, A. K. podawał mu asortyment, ilość towaru oraz w imieniu i do jakiej firmy ma złożyć zamówienie, składanie zamówienia odbywało się drogą mailową z komputera służbowego z firmy A. K., tak samo, jak w przypadku zamawiania towaru w 2012 r. zamawianie usług transportowych w imieniu P. L. zlecał mu A. K., który także dokonywał wyboru firm spedycyjnych i mówił mu na jakiego zleceniodawcę ma być faktura. Również składanie zamówień na transport odbywało się drogą mailową z komputera służbowego z firmy A. K. lub telefonicznie; dostarczał W. W. różne dokumenty: umowy, protokoły odbioru robót, dokumenty kasowe, faktury do podpisu do domu położonego w L., ale adresu nie pamiętał, nie posiadał wiedzy dotyczącej tego, kto posiadał pieczątki firmy P. L. i posługiwał się nimi, i kto dokonywał zapłaty za towar zamawiany w imieniu firmy P. L. i za usługi transportowe. Zeznał, że J. W. nie zlecał mu żadnych czynności związanych ze swoją działalnością gospodarczą pod nazwą P. L. (np. zamawianie towaru, zamawianie usług transportowych, dostarczanie dokumentów W. W.).

W świetle powyższego, trudno odmówić racji organom podatkowym, które nie podzieliły twierdzeń spółki, że rzeczywistym odbiorcą kamienia i marmuru było P. L.. Zgromadzony materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości pozwolił ustalić, iż P. L. nie było rzeczywistym odbiorcą kamienia i marmuru, zaś faktury dokumentujące ich zakup od tej firmy są nierzetelne i dokumentują transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości.

2) PPU B..

- ww. firma nie prowadziła działalności gospodarczej w badanym okresie, W. W. nie złożył za 2012 r. zeznania podatkowego PIT 36, deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r., a także deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, która wskazywałaby, że zatrudniał w 2012 r. pracowników, z pisma ZUS I Oddział w P. wynika, że w okresie od dnia 6 sierpnia 2010 r. do 23 marca 2016 r. PPU B. nie zatrudniał pracowników,

- wyjaśnienia, a następnie zeznania W. W., z których spójnie wynika, że nie pamięta, czy w latach 2010 - 2013 wystawiał faktury na rzecz spółki, nie zatrudniał w tym okresie pracowników budowlanych oraz sam także nie wykonywał żadnych prac budowlanych, nie posiadał żadnych urządzeń i maszyn budowlanych, pozwalających na wykonywanie prac budowlanych, nie posiada lakierni oraz wyposażenia służącego do prac lakierniczych, a także wózka widłowego, nigdy nie wykonywał żadnych usług budowlanych, malarsko - lakierniczych, przeładunkowych oraz transportowych na rzecz spółki, w ogóle nie wykonywał żadnych usług na rzecz spółki, nie wynajmował jej także żadnych maszyn budowlanych oraz innych maszyn i urządzeń,

- zeznania A. K., z których wynika, że w ogóle nie był zorientowany co do przedmiotowych usług, pomimo przedłożenia mu podczas przesłuchania kserokopii spornych faktur, nie był w stanie podać jakiegokolwiek konkretu, szczegółu dotyczącego realizowanych przez PPU B. usług,

- zeznania A. Z. pełniącego w spółce funkcję Prezesa Zarządu w okresie od sierpnia 2010 r. do maja 2012 r., z których wynika, że decydujący głos w sprawach spółki miał A. K., on zaś sam nie brał udziału w odbiorach prac budowlanych zarówno realizowanych przez spółkę jak i na jej rzecz, firmę PPU B. znał ze słyszenia, osobiście nigdy nie poznał W. W., mogło się zdarzyć, że podpisał protokoły odbioru robót bez zapoznania się z ich treścią, co wynikało z jego nieuwagi, nie może potwierdzić, że roboty budowlane zostały wykonane przez W. W., nie wiedział, ani kto wykonał fizycznie roboty wskazane na protokołach odbioru, ani kto dostarczył mu do podpisu te protokoły,

- zeznania G. B., z których wynika, że obsługiwał roboty budowlane oraz, że zna W. W. i miał świadomość, że posiadał on firmę budowlaną PPU B., ale osobiście nigdy go nie widział na żadnej z budów i nie może potwierdzić, że PPU B. wykonywało jakąkolwiek usługę budowlaną dla spółki lub firm, których właścicielem jest A. K., nie wiedział nadto, czy w latach 2011 -2013 podwykonawcą robót budowlanych było PPU B.,

- zeznania W. W., z których wynika, że w 2012 r. doznał udaru mózgu i nie był w stanie prowadzić działalności gospodarczej oraz, że w tym czasie ani jego żona, ani syn nie prowadzili PPU B., za lata 2011-2013: nie posiadał ksiąg podatkowych, ewidencji środków trwałych, w tym okresie nie zatrudniał również pracowników, nie posiadał maszyn budowlanych, ani odśnieżarki i samochodu, który umożliwiłyby przewóz towarów na rzecz spółki, w latach 2011-2013 nie wykonywał usług wykazanych na fakturach będących w posiadaniu spółki, okazanych mu w trakcie przesłuchania, faktury te wystawiane były prawdopodobnie przez spółkę i przywożone mu do podpisu przez jej pracownika, którego nazwiska nie pamiętał, za podpisywanie faktur otrzymywał około 1500,00 - [...] zł.

W świetle powyższych zeznań, a w szczególności wobec faktu, iż G. B. obsługiwał i prowadził roboty budowlane wykonywane przez spółkę oraz był odpowiedzialny za ich przeprowadzenie, nie jest dowolna ocena organów podatkowych, że skoro świadek nie widział rzekomego podwykonawcy, tj. W. W. na żadnej z budów, nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, że roboty budowlane wykonywali pracownicy jego firmy, nie wie czego dotyczyły sporne faktury (przedłożone mu podczas przesłuchania) i nie uczestniczył w wykonaniu spornych robót wskazują na to, że nie może być mowy o ich wykonaniu przez PPU B.. Nie można również podważyć skutecznie oceny organów podatkowych, zgodnie z którą obdarzono przymiotem wiarygodności zeznania W. W., które korespondowały z zeznaniami A. K., A. Z. oraz odpowiedzialnego za realizowane prace budowlane G. B..

Zasadnie przy tym organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność, iż firmy P. L. i PPU B. były zarejestrowane ewidencyjnie we właściwych organach oraz zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT nie miały większego znaczenia, w sytuacji wystawiania pustych faktur.

Zwrócenia uwagi nadto wymaga, jak słusznie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zgodnie z praktyką gospodarczą, a także z logiką i doświadczeniem życiowym zlecający, a tym bardziej podzlecający winien być zainteresowany nie tylko możliwością ale także odpowiednią jakością wykonania zlecanych usług, a przede wszystkim winien posiadać elementarną wiedzę na ich temat. Takiej wiedzy nie posiadał ani A. K., ani A. Z., ani wreszcie G. B.. W tym kontekście, organy zasadnie odmówiły wiarygodności przedłożonym przez spółkę umowom zawartym z PPU B.. Zasadnie argumentowały, że w sytuacji, gdy z ich treści wynikało, że wykonawca nie ma prawa zlecić wykonania oznaczonego umową dzieła osobom trzecim, zaś W. W. w 2012 r. doznał udaru mózgu (pobyt w szpitalu od 1 do 16 sierpnia 2012 r.), to jego firma nie mogła wykonać zleconych w tym okresie robót. Jak sam zeznał nie był w stanie prowadzić działalności gospodarczej. Nie mógł też wynajmować wózka widłowego, odśnieżarki czy też koparko - ładowarki, albowiem nie posiadał żadnych środków trwałych. Takie stanowisko potwierdzają również zeznania Wiceprezesa Zarządu [...] W. G., który w 2012 r. był zatrudniony w [...] w charakterze kierownika budowy przy ul. [...] w L.. W tymże roku spółka rzekomo wykonywała dla [...] usługi budowlane polegające na robotach brukarskich wewnątrz budynków garażowych, wykonaniu elewacji na budynkach mieszkalno - usługowych, wykonaniu okładzin kamiennych na elewacjach oraz robót wykończeniowych wewnętrznych. W. G. nie wiedział, kto fizycznie wykonał te usługi. Nie wiedział, czy był to podwykonawca spółki PPU B., nie znał W. W. i nigdy nie miał z nim kontaktu, wprawdzie na odwrocie faktur potwierdził wykonanie usługi, ale nie zwrócił uwagi, kto ją wykonał. Podobnie, co się tyczy budowy przy ulicy [...] w L., z zeznań W. M., który w 2012 r. był zatrudnionego w [...] w charakterze kierownika budowy, wynika, że nie był on w stanie przypomnieć sobie z kim, z ramienia podwykonawców wykonujących roboty wskazane na ww. fakturach, kontaktował się w trakcie ich wykonywania, nie znał W. W., ani PPU B., nie pamiętał, kto fizycznie wykonywał roboty wskazane na okazanych mu fakturach.

W. W. (PPU B.) podpisujący faktury, w których jako sprzedawca figurowała jego firma otrzymywał wynagrodzenie około [...] zł - [...] zł., zaś spółka w celu uwiarygodnienia spornych transakcji oraz wystawionych faktur uczestniczyła w tworzeniu dodatkowej, fikcyjnej dokumentacji w postaci umów cywilnoprawnych, protokołów odbioru robót, zleceń transportowych, dowodów wypłat, operacji bankowych (...). PPU B. nie posiadało zaplecza technicznego oraz personalnego umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej, tym samym świadczenia usług budowlanych, czy też transportowych. Nie posiadało żadnych maszyn, urządzeń, środków transportu, narzędzi oraz nie zatrudniało pracowników mogących wykonywać czynności w ramach działalności gospodarczej. Wszystko to prowadzi do wniosku, że zaplecze techniczne i personalne firmy PPU B. nie istniało. Nie sposób zatem w tej sytuacji przyjąć, że spółka tej firmie zleciła podwykonawstwo robót.

Reasumując tę część rozważań, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że spółka obciążając koszty uzyskania przychodów wydatkami w kwocie ogółem [...] zł netto (1.296.526,91 zł - P. L. J. W. + [...] zł – PPU B. W. W.), wynikającymi z faktur nie przedstawiających rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, naruszyła art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki: pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu i nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Tego zaś w niniejszej sprawie zabrakło.

Skarżąca spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji.

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02, CBOSA). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż zakwestionowane faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zasadnicza część zarzutów i argumentacji skargi odnosząca się do naruszeń przepisów o charakterze procesowym, a więc głównie uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie wyjaśniania stanu faktycznego, w istocie rzeczy zmierzała do podważenia wspomnianej już wyżej głównej tezy tych ustaleń, a więc, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, oraz do potwierdzenia własnej tezy, będącej pochodną prezentowanego przez skarżącą spółkę rozumienia przepisów prawa materialnego dotyczących kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.p.), mianowicie, że istotne jest przede wszystkim to, że towar był w dyspozycji spółki, a więc zakupy zostały dokonane. Tymczasem organy podatkowe w swoim stanowisku nie wykluczały, że wyszczególniony w zakwestionowanych fakturach towar został przez spółkę nabyty, tyle tylko, że na pewno nie od wystawców faktur VAT lecz przez nią samą.

Organy obu instancji przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, a w uzasadnieniach swoich decyzji szczegółowo przeanalizowano znaczenie przeprowadzonych dowodów, ich wiarygodność oraz wzajemnie powiązania. Rozważania te są kompletne, rzeczowe i nie budzą zastrzeżeń, zaś zarzuty skargi stanowią jedynie polemikę z prawidłową argumentacją organów podatkowych.

Organ II instancji zasadnie podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nielogiczność zeznań członków zarządu skarżącej spółki, z których wynikało, że nie byli zorientowani w szczegółach zakwestionowanych transakcji. A. Z. i G. B., a także pozostali pracownicy spółki podkreślali niemal wszechwładzę A. K., natomiast ten ostatni odsyłał do pracowników, którzy rzekomo najbardziej powinni być zorientowani w spornych kwestiach. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że takie tłumaczenie jest nieracjonalne i niewiarygodne.

Co się zaś tyczy powołanego przez strony wyroku TSUE w sprawie C-33/ 13, to jakkolwiek został on wydany na gruncie ustawy o VAT, to w sytuacji, gdy dotyczy on kwestii związanych z fakturami dokumentującymi transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości, jak najbardziej może stanowić punkt odniesienia w niniejszej sprawie co do oceny zakwestionowanych faktur wystawionych przez P. L. (J. W.) i PPU B. (W. W.).

Otóż TSUE sformułował w nim tezę, że "Szóstą dyrektywę 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą 2001/115, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający".

W jej świetle, istotnie należy się zgodzić ze spółką, że "fiskus nie może wymagać od przedsiębiorcy, aby sprawdzał swojego kontrahenta czy jest nieuczciwy, jeśli okoliczności transakcji nie budzą podejrzeń", tyle tylko, że tezę TSUE należy odnosić do każdego konkretnego przypadku i nie można jej generalizować.

Stąd też Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że zgromadzony materiał dowodowy oraz okoliczności sprawy niniejszej jednoznacznie wskazują, iż faktury, w których jako wystawcę wskazano P. L. i PPU B. nie tylko nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, co więcej, spółka nie tylko wiedziała o tym, ale w pełni i świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur. W. W. (PPU B.) podpisujący faktury, w których jako sprzedawca figurowała jego firma, a także i firma syna (PPH L. ) czynił to w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, otrzymywał z tego tytułu wynagrodzenie około [...] zł - [...] zł. Z kolei, spółka w celu uwiarygodnienia spornych transakcji oraz wystawionych faktur uczestniczyła w tworzeniu dodatkowej, fikcyjnej dokumentacji w postaci umów cywilnoprawnych, protokołów odbioru robót, zleceń transportowych, dowodów wypłat, operacji bankowych (...).

Odnosząc się do wydatków związanych z zakupem alkoholu, organ odwoławczy w pierwszej kolejności podał, że dotyczy to kwoty [...]zł netto na podstawie 30 faktur VAT wystawionych przez [...] J. B., Ł. K. s.c. oraz kwoty [...]zł netto na podstawie 24 faktur VAT w P. P. sp. z o.o., Sąd również podziela stanowisko organów podatkowych.

Jak już wyżej podniesiono, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., który zawiera definicję kosztów uzyskania przychodu w ujęciu podatkowym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przy interpretacji art. 16 ust. 1 u.p.d.p. należy mieć na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.p., pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto należy pamiętać, że przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są przepisami o charakterze wyjątkowym, co determinuje określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowanie z analogii, jak również argumentum a maori ad minus oraz argumentum a minori ad maius) – por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2016 r. sygn. II FSK 700/14 i wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11 dostępne CBOSA).

Przesłankę celowości kosztu uzyskania przychodów uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie jest przy tym istotne, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Natomiast jest ważne, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu. Sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością, nie jest zatem decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Nie każdy wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności ma bowiem na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła.

Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, że wydatki na alkohol nie wykazują cechy celowości i niezbędności. Nie są one bowiem ani niezbędne do przeprowadzenia spotkania z kontrahentami, ani nie służą celowi takich spotkań, a w konsekwencji nie służą także celowi, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie (zabezpieczenie) jego źródła w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. To na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że określone wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodu (zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów) oraz że nie były one ukierunkowane na kształtowanie wizerunku firmy, lecz stanowiły element innego rodzaju aktywności gospodarczej.

W ocenie spółki, wydatki na zakup alkoholu były poniesione w celu osiągnięcia przychodów opodatkowanych. Nabyty alkohol był wykorzystany na spotkaniach biznesowych z kontrahentami, którym spółka sprzedawała towary czy usługi, jako element zwyczajowo przyjęty, nie stanowiący jednocześnie kosztów reprezentacji.

Odnosząc się do tych twierdzeń, Sąd zauważa, że trudno zaakceptować tezę o "zwyczajowym" serwowaniu alkoholu na spotkaniach z kontrahentami, albowiem pojęcie "zwyczaju" jest bardzo subiektywne a zarazem pojemne. To co jest "zwyczajem" dla jednych nie musi być "zwyczajem" dla drugich i odwrotnie.

Podkreślenia wymaga, że spółka mimo przedstawienia faktur VAT na zakup napojów alkoholowych, w żaden inny sposób nie wykazała – mimo prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie – że poniesione z tego tytułu wydatki służyły celom określonym w art. 15 ust. 1 u.p.d.p., a jednocześnie, że nie służyły one celom reklamowym i reprezentacyjnym (art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p.).

Wezwana do przedstawienia listy uczestników spotkań, zawartych umów, wyników negocjacji biznesowych, itp. oraz do wyjaśnienia, w jaki sposób wykorzystany na spotkaniach z kontrahentami zakupiony alkohol jej służył. Wyjaśniła ogólnikowo, że prowadzi szeroko zakrojone akcje marketingowe, szkoleniowe, promocyjne, wykorzystując do tego celu G. K. w T. - siedzibę firmy, która ma pełne zaplecze gastronomiczne. Cyklicznie, poczynając od początku istnienia firmy odbywają się tam spotkania z architektami, projektantami i dekoratorami wnętrz, firmami budowlanymi itp. Firma promuje własne wyroby lub produkty z [...], często organizuje prezentacje w imieniu przedstawicieli firm z zagranicy. Wprowadza też na rynek nowe wyroby opatrzone własnymi patentami. Na tego typu spotkaniach wymagane jest przygotowanie poczęstunku dla gości. Wpływa to na wysoką frekwencję na spotkaniach i przekłada się na liczbę zamówień i realizowanych zleceń.

Jakkolwiek, spółka przedstawiła tabelę, listę uczestników spotkań odbywających się w G. K. w T., a następnie pełne adresy firm, do których cyklicznie kieruje zaproszenia do współpracy oraz na spotkania odbywające się w G. to jednak nie potrafiła podać dat poszczególnych spotkań, tj. kiedy i z którą z wymienionych na liście osób i, na jaką okoliczność miało miejsce spotkanie, na którym serwowano alkohol, z przyporządkowaniem ich do poszczególnych lat podatkowych. Wyjaśniała, że przedstawiona lista jest listą firm i projektantów, do których skierowane zostały zaproszenia na spotkania, zaś wszystkie spotkania, na których do dyspozycji zaproszonych gości był alkohol, odbywały się i odbywają na okoliczność dokonania sprzedaży produktów spółki. Spółka nie była jednak w stanie wskazać, jakie konkretne transakcje w danym roku podatkowym zostały zawarte z wymienionymi w tabeli podmiotami.

Dodać w tym miejscu należy, że organy podatkowe, nie kwestionowały faktu poniesienia przez spółkę spornych wydatków, a jedynie ich ocenę dokonaną z perspektywy art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. Kwestii tych nie wyjaśnił również przesłuchany w charakterze strony A. K., którego zeznania w tym przedmiocie zostały szczegółowo omówiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie był on w stanie podać danych personalnych uczestników spotkań, a także wskazać na związek celowościowy poniesionych wydatków na alkohol z osiągniętymi przychodami lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem ich źródła.

Częstowanie kontrahentów winem– zdaniem Sądu – nie może być też uznane za działanie o charakterze reklamowym, czyli mającym na celu upowszechnienie wiedzy o towarach lub usługach spółki, bo przedmiotem jej działalności nie jest produkcja wina lecz obróbka i sprzedaż kamienia oraz roboty budowlane. W konsekwencji, spółka zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu zakupu alkoholu naruszyła art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p.

Podsumowując nie zasługują na uwzględnienie zarzuty, co do nie podjęcia przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w sytuacji, gdy spółka nawet nie twierdzi jakich to działań organy nie podjęły, powołując się przy tym ogólnikowo na przepis art. 2a Ordynacji podatkowej. Dla porządku, w tym miejscu należy wskazać, że ostatnio powołany przepis obejmujący nakaz rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, znajduje zastosowanie jedynie w przypadku wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego.

Ze względów wyżej przytoczonych, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) orzeczono jak w sentencji wyroku.