Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 56/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 22 ust. 3 lit. b
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 856/13 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ł. z dnia 16 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od czerwca do grudnia 2004 r. i za styczeń 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 2.550 zł (słownie: dwa tysiące pięćset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 856/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł, że nie podlega wykonaniu w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 16 maja 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od czerwca do grudnia 2004 r., oraz za styczeń 2005 r.

2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z 28 października 2010 r. określił podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnych miesiącach, za czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2004 r. oraz określił zobowiązania za wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. oraz styczeń 2005 r.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że we wskazanych miesiącach podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony zawarty w 25 fakturach wystawionych przez Spółkę z o.o. R., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji zarówno pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Organ podatkowy stwierdził też, że podatnik zadeklarował obrót i podatek należny z tytułu świadczonych usług transportowych, w miesiącach, w których wystawiał fakturę za świadczone usługi, a nie w rozliczeniu za okresy, w których otrzymał zapłatę bądź, w których upłynął 30 dzień od dnia wykonania usługi.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielił bowiem stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego tak w kwestii odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycie paliwa jak i w zakresie określania momentu obowiązku podatkowego z tytułu usług transportowych.

3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił naruszenie:

1) art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.) i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) poprzez ich niewłaściwą interpretację oraz błędne zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym w wyniku czego naruszono zasadę neutralności oraz zasadę obciążenia konsumpcji;

2) art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, obowiązek podatkowy nie powstaje u podmiotu pośredniczącego, czym pozbawia się stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego;

3) wyrażonej w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP zasady proporcjonalności poprzez obciążenie nabywcy towaru konsekwencjami ekonomicznymi nieuczciwych działań wystawcy faktury, wskutek niemożności odliczenia podatku naliczonego – w sytuacji gdy nabywca nie jest świadomy tego, że wystawca faktury nie może rozliczyć podatku - sankcja taka jest nieuzasadniona i zbyt dotkliwa w stosunku do zamierzonego celu jakim jest ochrona funkcjonowania systemu podatku od towarów i usług;

4) art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) u.p.t.u., poprzez niewłaściwą interpretację oraz zastosowanie przepisu krajowego w sytuacji, gdy stoi on w sprzeczności z normą prawa unijnego zawartą w artykule 10 ust. 2 akapit 3 VI Dyrektywy VAT (obecnie art. 66 Dyrektywy 2006/12/WE) oraz, iż

5) włączenie do materiału dowodowego przesłuchań świadków, zgromadzonych w trakcie innych postępowań (podatkowych, karnych, karnoskarbowych), a stanowiących zasadnicze dowody, na których została oparta decyzja, bez zapewnienia udziału strony, czym naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i pozbawiono prawa zadawania pytań,

6) włączony do akt materiał, min. ze sprawy karnej dotyczącej czynów popełnionych przez Spółkę R. na szkodę Skarbu Państwa nie ma związku z rozpoznawaną sprawą, a mimo to organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły materiał dowodowy i ustalenia w sprawie dotyczącej wymienionej spółki i wprost przenoszą na grunt postępowania podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika - powstrzymując się od wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i okoliczności - w tym także świadomości po stronie nabywców paliwa co do prawdziwości otrzymywanych faktur,

7) dopuszczenie jako dowodu w sprawie kopii materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach - nie potwierdzonych za zgodność z oryginałem, a tym samym w sytuacji gdy brak jest oryginałów tych dokumentów - co uniemożliwia weryfikację ich autentyczności - oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie stanowi dowodu prawnie dopuszczalnego, czym naruszono art. 180 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.),

8) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej, poprzez brak uwzględnienia bez podania przyczyny pewnych dowodów, w tym zeznań podatnika oraz zeznań M. B. z 12 października 2010 r. przesłuchanego w charakterze świadka przez organ pierwszej instancji,

9) naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie się organu podatkowego do sprawozdania z przebiegu postępowania i relacji z przebiegu podejmowanych czynności dowodowych, natomiast brak odniesienia się do ich wartości dowodowej, na który to wymóg wyraźnie wskazuje przywołany przepis

10) naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia,

11) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej,

12) odmowę przesłuchania świadków: D. G. i A. K. w prowadzonym postępowaniu, w celu ustalenia zasad współpracy między A. K. a Spółką R., a w szczególności, dzierżawy zbiorników i świadczenie usług transportowych,

13) organy podatkowe określiły wysokość zobowiązania podatkowego w decyzji w innej wysokości niż wynikająca z prowadzonych przez podatnika ksiąg (ewidencji dla celu podatku od towarów i usług) oraz ze złożonych deklaracji VAT-7, mimo iż skutecznie nie podważyły domniemania prawdziwości tych ksiąg.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wykazały, że skarżący nie podjął wszelkich możliwych działań, a więc nie dochował należytej staranności, aby sprawdzić, czy jego kontrahent – którego faktury zakwestionowano w postępowaniu – rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą i czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego. Naruszenie wymienionych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujący odmową prawa odliczenia podatku od towarów i usług i naruszeniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Podzielając ustalenia organów co do tego, że spółka R. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a wystawione przez tę spółkę faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw oleju napędowego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie oznacza to, by organy podatkowe były uprawnione do pozbawienia podatnika podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. Powinny były bowiem uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym przede wszystkim stanowisko wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 LVK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid..

Sąd ten nie zgodził się ze stanowiskiem organu co do braku zachowania przez skarżącego należytej staranności. Stwierdził, że gdyby skarżący odwiedził siedzibę spółki, bądź udał się obejrzeć zbiorniki paliwa, składał zamówienia na dostawę paliwa kontaktując się osobiście z prezesem zarządu spółki, płacił za paliwo dokonując przelewów na rachunek bankowy spółki, to czynności te w żadnej mierze nie uchroniłyby skarżącego przed tym, że nabywa paliwo od podmiotu firmującego działalność innej osoby, bądź że nabywa paliwo niewiadomego pochodzenia. Organy podatkowe nie wskazały jakie działania mógłby podjąć skarżący by ustalić, czy spółka R. jest rzeczywistym sprzedawcą paliwa, ani jakie okoliczności mogły stanowić dla skarżącego przesłankę na podstawie której powinien był przypuszczać, że Spółka była firmantem. W rezultacie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy naruszyły art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gdyż nie wykazały, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywa paliwo od podmiotu, który nie był rzeczywistym sprzedawcą.

Odnośnie do mementu powstania obowiązku podatkowego w zakresie usług transportowych Sąd pierwszej instancji wskazał na ocenę prawną wyrażoną przez TSUE w wyroku z 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12 TNT EXPRESS Worldwide, przyjmując, że art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. jako przepis stanowiący wadliwą transpozycję art. 66 dyrektywy Rady 2006/112/WE, nie może stanowić podstawy do nałożenia na podatnika obowiązku deklarowania obrotu i podatku należnego z tytułu usług transportowych, w rozliczeniu za miesiące, w których podatnik otrzymał zapłatę lub upłynął 30 dzień od wykonania usługi.

WSA nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego wymienionych w skardze oraz art. 7 ust. 8 u.p.t.u., a także zarzutu naruszenia wynikającej z art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji RP zasady proporcjonalności poprzez obciążenie nabywcy towaru konsekwencjami ekonomicznymi nieuczciwych działań wystawcy faktury.

6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów:

I. prawa procesowego tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów i przyjęciu, że organ podatkowy nie wykazał w sposób należyty faktu, iż skarżący nie podjął wszelkich możliwych działań, a więc nie dochował należytej staranności by sprawdzić kontrahenta zakwestionowanych faktur, podczas gdy w ocenie organów podatkowych zebrany materiał dowodowy w sprawie w sposób jasny i klarowny wskazywał na brak dołożenia należytej starości przez podatnika w wyborze kontrahenta, skarżący bowiem nigdy nie był w siedzibie kontrahenta, mimo istnienia obowiązku zapłaty przez przedsiębiorców przelewem za towar płatności dokonywały były jedynie w formie gotówkowej, a zamówienia były dokonywane jedynie telefonicznie, poza tym skarżący nie przedstawił innych dowodów zaprzeczających czy podważających ustalenia organów podatkowych a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wykazuje na brak staranności działania w stosunku do swoich kontrahentów przez skarżącego,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie przez Sąd, iż w tak ustalanym stanie faktycznym i przy tak zgromadzonym materiale dowodowym organy podatkowe nie wykazały braku staranności skarżącego w stosunku do swojego kontrahenta, a co za tym idzie nie było podstaw do odmowy prawa do odliczenia, podczas gdy w ocenie organów podatkowych naruszenie wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywającego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych, a materiał dowodowy w sposób uprawdopodobniający wskazywał na brak staranności po stronie skarżącego w wyborze kontrahenta,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że organ podatkowy nie wykazał braku staranności skarżącego przy wyborze kontrahenta pomimo że materiał dowodowy w sprawie potwierdza brak tej staranności, przy jednoczesnym obarczeniu organów podatkowych próbą wskazania podatnikowi sposobu weryfikacji swoich kontrahentów mimo istnienia prawnych uregulowań tej kwestii w przepisach prawa, w ocenie organów podatkowych sąd w uzasadnianiu nie wskazał jak organ podatkowy ma postąpić, by przy tak zgromadzonym materiale dowodowym wykazać innymi środkami brak staranności skarżącego, pomijając przy tym całkowicie, iż sam skarżący nie przedstawił innych dowodów potwierdzających odmienny stan rzeczy niż ten ustalony przez organy podatkowe;

II. prawa materialnego tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji uznanie, że organy podatkowe nie mogły uznać w takim stanie faktycznym, iż brak jest podstaw do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur wystawionych przez kontrahenta skarżącego, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu sprowadza się do tego, że organy podatkowe zgodnie z zaistniałym stanem faktycznym były uprawnione do odmowy prawa odliczenia podatku od towarów i usług z zakwestionowanych faktur, a sam skarżący nie przedstawił innych dokumentów potwierdzających zasadność odliczenia podatku.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA celem ponownego jej rozpoznania, oraz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

7. W piśmie procesowym podatnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

8. Trafnie bowiem organ w skardze kasacyjnej zarzuca, że nie ma racji Sąd pierwszej instancji uznając, że organy podatkowe nie wykazały w sposób należyty, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywa paliwo od podmiotu, który nie był rzeczywistym jego sprzedawcą i by w związku z tym naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W sprawie tej jak wynika z ustaleń organów zakwestionowane faktury zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym nie odzwierciedlały rzeczywistości.

8.1. W analogicznej do niniejszej sprawy wypowiedział się TSUE w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 stwierdzając, że:

Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał zatem swoje stanowisko wyrażone w poprzednich swoich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD.

8.2. Trybunał akcentując konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK – 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36) [pkt 34].

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK – 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37) [pkt 35].

Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38) [pkt 36].

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) [pkt 37].

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40) [pkt 38].

W związku z tym sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 niniejszego wyroku i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 42) [pkt 40].

Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43) [pkt 41].

Taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę. W tym względzie z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w sprawie głównej zakwestionowane faktury zawierały wzmiankę, iż dotyczą one dostawy paliwa do silników wysokoprężnych, podczas gdy sprzedaż w rzeczywistości dotyczyła produktu ropopochodnego innego rodzaju, niemniej mogącego służyć do napędu samochodów ciężarowych wyposażonych w silniki wysokoprężne [pkt 42].

8.3. Jak to trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach odnoszących się do podobnego stanu faktycznego, jak w tej sprawie, powyższe orzeczenie TSUE potwierdza dotychczasową linię orzecznictwa NSA, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (vide np. wyroki NSA z 13 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 775/13, z 27 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 711/13 i I FSK 712/13).

8.4. W orzeczeniu TSUE z 6 lutego 2014 r., w jego w pkt 42 wskazano, że o braku przejrzystości transakcji świadczy już o tym chociażby charakter faktycznie dostarczonych towarów, który nie odpowiada charakterowi towaru określonemu na fakturze, gdyż sporna faktura wskazywała na dostawę oleju napędowego, a przedmiotem faktycznej dostawy był odbarwiony olej opałowy. Dochowujący należytej staranności kupieckiej podatnik profesjonalnie nabywający (gromadzący) paliwo do swojej działalności gospodarczej, w sytuacji notoryjności faktu oszustw w obrocie tymi towarami, winien mieć pełną świadomość tego faktu.

8.5. Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanych wyżej wyrokach zwrócił uwagę na to, że z dniem 1 stycznia 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 stycznia 2003 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych (Dz. U. Nr 17, poz. 154 ze zm.), która stanowiła, że paliwa ciekłe i biopaliwa ciekłe powinny spełniać wymagania jakościowe właściwe dla danego paliwa. Z tą datą zaczęło także obowiązywać rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 230, poz. 2297), określające wymagania jakościowe dla benzyn silnikowych, stosowanych w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem iskrowym, i samochodowego oleju napędowego, stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, będące aktem wykonawczym do tej ustawy. Jednocześnie w art. 6 ww. ustawy postanowiono, że zabrania się obrotu paliwami ciekłymi lub ich gromadzenia przez przedsiębiorcę w stacjach zakładowych, jeżeli nie spełniają wymagań jakościowych określonych m.in. w przepisach powyższego rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r., przy czym naruszenie tych wymogów zostało w art. 23 tej ustawy uznane za przestępstwo. Ustawodawca nałożył na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również przedsiębiorców - nabywców tegoż paliwa, wymóg badania jakości sprzedawanego (nabywanego) paliwa pod względem jego jakości, co wymaga również dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa. Brak zatem badania przez nabywcę jakości nabywanego od firmy R. i w konsekwencji nabywanie zamiast oleju napędowego odbarwionego oleju opałowego, wskazuje jednoznacznie, że co najmniej – przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej, do której obligowały go również powyższe przepisy, winien mieć on świadomość nierzetelności zakwestionowanych faktur. W art. 32 w ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.) przewidziano obowiązek uzyskania koncesji przez wszystkie podmioty dokonujące obrotu paliwami ciekłymi, z wyjątkiem przedsiębiorców prowadzących obrót gazem płynnym, jeżeli roczna wartość tego obrotu nie przekracza 10 000 euro. Dochowujący należytej staranności kupieckiej podatnik - nabywca paliwa ciekłego winien uzyskać od sprzedawcy koncesję na handel tym paliwem. Brak dysponowania tym dokumentem czynił bowiem sprzedawcę nieuprawnionym do obrotu paliwem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem, w pełni przy tym mieści się - w określonym przez TSUE w powyższym postanowieniu z 6 lutego 2014 r. - wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności [pkt 38 ww. postanowienia], szczególnie w sytuacji, gdy tak jak w tej sprawie paliwo nie było nabywane na stacji paliw.

8.6. Z akt sprawy nie wynika, by skarżący badał nabywane paliwo, nie wynika też by żądał od wystawcy koncesji na obrót paliwami. Te okoliczności jak też okoliczności towarzyszące tym transakcjom, tj. sposób nawiązania kontaktu z wystawcą zakwestionowanych faktur, jak również płatność gotówką do rąk kierowców wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji świadczą o tym, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowo-przedmiotowym.

9. Ze względu na powyższe zgodzić się należy z organem, że błędnie Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie tej organy nie wykazały, że skarżący mógł co najmniej przewidywać, że transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami stanowią nadużycie.

10. Skoro zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania okazały się zasadne należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.