Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 52/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2020r. sprawy ze skargi O. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz O. W. kwotę 6.917 zł (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Burmistrz K. P. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2009 r. w kwocie [...]zł. Rozpatrując złożone odwołanie, decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1173/14, wobec niekompletności ww. decyzji O. braku oceny skutków zawartej przez Skarżącą umowy cywilnoprawnej zbycia kanalizacji kablowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

Organ rozpoznając ponownie odwołanie Spółki, decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Burmistrza K. P..

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.". W ocenie organu, kanalizacja kablowa wraz z położonymi w niej kablami i pozostałymi elementami stanowią pewną całość użytkową pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, stanowiąc jako całość budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.), dalej: "p.b.". Skoro zatem kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Uzupełniając dotychczasowe ustalenia faktyczne organ odwoławczy wyjaśnił, że [...] stycznia 2009 r. T. [...] S.A. (obecnie: O. [...] S.A.) i T. I. Sp. z o.o. zawarły umowę, na mocy której T. [...] S.A. przeniosła na T. I. Sp. z o.o. własność składników majątkowych określonych jako przedmiot leasingu za cenę [...] zł plus należny VAT, zaś T. I. Sp. z o.o. zobowiązała się oddać przedmiot leasingu w posiadanie T. [...] S.A. za zapłatą opłat leasingowych i manipulacyjnych. Linie kablowe w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem umowy, toteż pozostały własnością T. [...] S.A. Przedmiot leasingu został wydany T. [...] S.A. z momentem zawarcia umowy, którą zawarto na czas określony do [...] lutego 2019 r. Na podstawie rzeczonej umowy T. [...] S.A. [...] stycznia 2009 r. wystawiła fakturę VAT na kwotę [...]zł tytułem sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej, zaś T. I. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz T. [...] S.A. fakturę VAT tytułem leasingu finansowego infrastruktury telekomunikacyjnej na kwotę [...]zł. Na mocy rzeczonej umowy T. [...] S.A. przestała być właścicielem przedmiotu leasingu z dniem [...] stycznia 2009 r. Zdaniem organu korzystanie z powyższej infrastruktury na podstawie zawartej między stronami umowy cywilnoprawnej nie mogło być uznane za posiadanie samoistne rozumiane jako posiadanie rzeczy "jak właściciel" (art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), dalej: "k.c."), wszak podstawą władania przez T. [...] S.A. była czynność prawna. Powyższe, zdaniem Kolegium, przesądza o statusie Skarżącej jako podatnika w podatku od nieruchomości w zakresie dotyczącym przedmiotu leasingu wyłącznie w perspektywie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., skoro T. [...] SA nie była żadnym z podmiotów, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2-4 u.p.o.l.

Organ nie podzielił oceny skutków prawnych zawarcia umowy z dnia [...] stycznia 2009 r. wyrażonej w opinii biegłych z dnia [...] sierpnia 2012 r. W ocenie organu, użycie przez strony umowy określenia "zobowiązuje się przenieść na Finansującego" (tj. na T. I. Sp. z o.o.) stanowiące w istocie przytoczenie przepisu art. 535 k.c. nie pozwala na wyprowadzenie wniosku jakoby własność ta miała być przeniesiona na T. I. Sp. z o.o. po zakończeniu okresu obowiązywania umowy, jak wskazano w treści rzeczonej opinii. Zdaniem organu, jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy, co dotyczy również wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe. Powyższe stanowisko zdaniem SKO jest zasadne, wszak nie jest związany opinią biegłego w zakresie wykładni i stosowania przepisów prawa. W ślad za powyższymi rozważaniami organ odwoławczy uznał, iż wobec wydania rzeczy O. braku odmiennych postanowień stron co do daty przeniesienia własności rzeczy, należy przyjąć, iż własność poszczególnych urządzeń przeszła na T. I. Sp. z o.o. z dniem [...] stycznia 2009 r., toteż począwszy od dnia [...] lutego 2009 r. podatnikiem w podatku od nieruchomości w zakresie objętym umową z dnia [...] stycznia 2009 r. była T. I. S.A. jako właściciel obiektów budowlanych.

Organ odwoławczy przyjął, iż skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej linie kablowe stanowią jeden obiekt budowlany, zaś właścicielem infrastruktury telekomunikacyjnej jest T. I. Sp. z o.o., z tym zastrzeżeniem, że O. [...] S.A. jest właścicielem linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, to powstała sytuacja, w której jeden obiekt budowlany jest własnością kilku podmiotów. Sytuację taką, dla potrzeb podatku od nieruchomości O. przy uwzględnieniu przepisu art. 153 p.p.s.a., należy zdaniem SKO uznać za współwłasność obiektu w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 4 u.p.o.l., zgodnie z którym jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem art. 3 ust. 5 u.p.o.l. (nie mającego zastosowania w sprawie). W konsekwencji organ ten uznał, iż jeśli obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na współwłaścicielach obiektu, to Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku w całości, przy czym zapłata przez T. I. Sp. z o.o. ma skutek zwalniający Skarżącą. W konsekwencji powyższego zdaniem organu, po dokonaniu stosownych obliczeń kwota podatku od budowli w okresie od [...] lutego 2009 r. do [...] grudnia 2009 r. wynosiła [...] zł.

Odnośnie do opodatkowania linii telekomunikacyjnych ułożonych w kanalizacji kablowej, organ odwoławczy podał, iż stanowisko podatnika należałoby uznać za słuszne, gdyby rozstrzygnięcie sprawy ograniczało się wyłącznie do przepisów prawa budowlanego. Jednakże, zdaniem organu, w niniejszej sprawie bezwzględne pierwszeństwo mają przepisy i zasady prawa podatkowego, a prawo budowlane staje się częścią prawa podatkowego w ograniczonym zakresie, tj. w takim, jaki wyznacza treść art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.

Organ podkreślił, że stanowisko dotyczące opodatkowania linii telekomunikacyjnych jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem organu, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie jest budowla, którą tworzą dwie części składowe: kanalizacja kablowa i osłaniane przez nią telekomunikacyjne linie kablowe. Budowla ta jest częścią składową większej całości w postaci budowli sieci telekomunikacyjnej. Na gruncie prawa podatkowego budowlą jest także urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym pozwalające na wykorzystywanie go zgodnie z przeznaczeniem.

Organ zaznaczył, że kanalizacja wraz z położonymi w jej wnętrzu liniami kablowymi transferującymi sygnał telekomunikacyjny stanowi całość techniczno-użytkową. Transfer sygnału telekomunikacyjnego jest przeznaczeniem linii kablowej i kanalizacji kablowej, która wybudowana została jako osłona tego odbywającego się liniami kablowymi transferu. W ocenie Kolegium z faktu, że linie telekomunikacyjne podziemne mogą funkcjonować bez kanalizacji kablowej wynika wniosek, iż kanalizacja kablowa służy wyłącznie liniom kablowym i jest ich częścią składową, a niewypełniona liniami telekomunikacyjnymi nie jest budowlą, bo nie realizuje swego przeznaczenia - nie osłania linii telekomunikacyjnych transferujących sygnał.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie:

- art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych linii kablowych, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez wywiedzenie istnienia współwłasności kanalizacji kablowej i położonych w niej linii kablowych pomimo niezebrania w tym zakresie materiału dowodowego i wobec braku uzasadnienia w tym zakresie;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż od lutego 2009 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Skarżąca z ostrożności procesowej zarzuciła również naruszenie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na niepotraktowaniu "obiektu", który uznano za znajdujący się we współwłasności, za odrębny przedmiot opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano, jakich obiektów nie wykazała do opodatkowania w 2009 r. choć, zdaniem organu, należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania za te okresy rozliczeniowe. Uzasadnienie faktyczne w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz w zakresie podstawy opodatkowania jest zatem całkowicie oderwane od stanu faktycznego, gdyż ten w istocie nie został ustalony. Nie wiadomo, których konkretnie obiektów dotyczy spór. Uzasadnienie faktyczne nie pozwala zatem na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, tj. czy uwzględnione w niej wartości dotyczą obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości i czy uwzględniono ich prawidłową wartość.

Ponadto, zdaniem strony, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej został naruszony przez wewnętrzną niespójność uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Z jednej bowiem strony Kolegium uznało, że organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z ewidencji środków trwałych i ustalił wartość spornych linii kablowych w wysokości [...] zł. Z drugiej jednak strony - z niewiadomych, bo nieuzewnętrznionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powodów Kolegium zaakceptowało przyjęcie wartości [...] zł jako podstawy opodatkowania od tych linii.

W ocenie Skarżącej, niezgodne ze stanem rzeczywistym jest twierdzenie Kolegium o wystąpieniu współwłasności obiektu, na który składają się kanalizacja kablowa i położone w niej linie kablowe. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 195 k.c., a skoro ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera własnej i swoistej definicji współwłasności, to w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. chodzi o współwłasność w rozumieniu cywilnoprawnym - "własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność)". Współwłasność dotyczy zatem - po pierwsze - "tej samej rzeczy", po drugie zaś - przysługuje "niepodzielnie kilku osobom". Tymczasem w przypadku linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej występują dwie rzeczy (nie zaś jedna, czyli "ta sama"), z których każda ma swojego - odrębnego - właściciela. Właścicielem kanalizacji jest T. I. Sp. z o.o., zaś właścicielem linii kablowych –T. [...] S.A (obecnie: O. [...] S.A). Nie ma zatem sytuacji, w której do jednej rzeczy przysługiwałaby własność dwóm podmiotom. Nie ma sytuacji, w której zarówno T. I. Sp. z o.o., jak i O. [...] S.A przysługuje niepodzielnie własność i kanalizacji kablowej, i położonych w niej linii kablowych.

Skarżąca wskazała ponadto, że zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5". Jeśliby zatem przyjąć za Kolegium (co Skarżąca kwestionuje), że w przedmiotowej sprawie występuje współwłasność kanalizacji i linii kablowych, to obiekt ten stanowi odrębny przedmiot opodatkowania. Tymczasem nawet wobec ustalenia współwłasności, Kolegium utrzymało w mocy decyzję wydaną tylko w odniesieniu do jednego ze "współwłaścicieli". Ponadto, decyzja ta została wydana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do deklaracji złożonej przez jednego ze "współwłaścicieli". Choć Kolegium stwierdziło współwłasność, to potraktowało obiekt uznany za pozostający we współwłasności jako przedmiot opodatkowania podlegający opodatkowaniu łącznie z innymi przedmiotami opodatkowania po stronie skarżącej, nie zaś jako "odrębny" przedmiot opodatkowania. W sytuacji, w której Kolegium stwierdziło współwłasność, należało wydać - solidarnie dla obu "współwłaścicieli" - odrębną decyzją odnoszącą się tylko do odrębnego przedmiotu opodatkowaniu, tj. do obiektu, na który składają się kanalizacja kablowa (stanowiąca własność T. I. Sp. z o.o.) O. położone w niej linie kablowe (stanowiące własność O. [...] S.A).

W ocenie Skarżącej, w sytuacji w której od [...] stycznia 2009 r. Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych, tj. w sytuacji, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości.

Zdaniem Strony, argumentacja organu opiera się na orzecznictwie sądowym, które odnosiło się do sytuacji, w której własność kanalizacji i linii kablowych pokrywa się. Orzecznictwo to nie jest zatem adekwatne w przedmiotowej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 897/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Spółki.

Rozpatrując złożoną przez Spółkę skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2038/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Sąd wskazał, że wobec zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, przedwczesne jest wypowiadanie się co do naruszeń prawa materialnego. W tym zakresie NSA zwrócił uwagę na ogólnikowe uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji, nie zawierające oceny stanu faktycznego sprawy i brak oceny czy ustalenia faktyczne miały wpływ na podstawę opodatkowania.

Wyrokiem z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 642/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ponownie oddalił skargę skarżącej Spółki.

Rozpatrując złożoną przez Spółkę skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt II FSK 711/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa.

W pierwszej kolejności wskazać należy jednak na skutki, jakie dla oceny niniejszej sprawy wynikają z faktu uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt II FSK 711/19 zasadności skargi kasacyjnej Skarżącej i w konsekwencji tego uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów sąd ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a wydane rozstrzygnięcie musi uwzględniać zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne niż wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny

w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku uzasadniając uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji z dnia 9 października 2018 r. w sprawie I SA/Bd 642/18 stwierdził, że jego uzasadnienie w dalszym ciągu jest dotknięte uchybieniami, na które wskazywał sąd kasacyjny w wyroku z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2038/16. Podkreślił także, że ocena ustaleń organów co do przyjętej podstawy opodatkowania jest lakoniczna, zawiera się w jednym zdaniu, a dalsza część uzasadnienia zasadniczo dotyczy wskazania, że organy podatkowe w uzasadnienia swoich decyzji wyjaśniły przyjętą wysokość podstawy opodatkowania.

Jednocześnie należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 2018 r. przyjął, że zakwestionowanie wartości budowli w deklaracji złożonej przez podatnika z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009 w oparciu o wcześniejszą zadeklarowaną, i następnie niekwestionowaną, wartość budowli oznacza, że organ nie dopełnił obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania całego materiału dowodowego.

Ponadto NSA jednoznacznie stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji "nie odpowiadało w realiach przedmiotowej sprawy normatywnemu wzorcowi określonemu w art. 210 § 4 o.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (por. t. I, k.99-v akt sąd.).

Wskazując na mankamenty uzasadnienia wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 642/18 Naczelny Sąd Administracyjny w uchylającym wyroku z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt II FSK 711/19 stwierdził ponadto, że nie wyjaśniono, czy przykładowo organy podatkowe porównywały materiały źródłowe na podstawie których Spółka ustaliła wartość budowli podlegającej opodatkowaniu i stwierdziły, że na ich podstawie można przychylić się do stanowiska Spółki co do wykazania wartości za lata wcześniejsze, zaś nie można tego uczynić na podstawie późniejszych danych źródłowych. Jeżeli bowiem organ częściowo uznaje za wiarygodne oświadczenia strony (przyjęcie za prawidłową wartość budowli za 2008 r.), zaś odmawia wiarygodności w pozostałej części (odmowa uznania za wiarygodną wartości budowli za 2009 r.), to powinien szczegółowo kwestię tę wyjaśnić. Powinien wykazać, dlaczego określone fakty uznał za udowodnione, czyli dał wiarę dowodom, które fakty te potwierdzały O. dlaczego określone fakty uznane zostały za niewiarygodne, czyli jakie przesłanki doprowadziły organ do konkluzji, że dowody, na podstawie których określoną okoliczność zamierzano wykazać, uznać należało za niewiarygodne, co wynika wyraźnie z treści art. 210 § 4 O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę, mając ponadto na względzie zasadę przewidzianą w art. 190 p.p.s.a., zdaniem Sądu zasadny okazał się zatem sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania w następstwie braku ustaleń faktycznych w tym zakresie, w szczególności zaniechaniem przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych. Uzasadniając zaskarżoną decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wyjaśniło powodów, które doprowadziły organ do przyjęcia wartości przedmiotu opodatkowania podanego przez Skarżącą na podstawie danych, którymi dysponowała, a jednocześnie do nieuwzględnienia tej wartości podanej także w oparciu o informacje pozostające w jej dyspozycji. Organ dostrzega różnicę wartości przedmiotu opodatkowania w latach 2008-2009 wskazując, że wartość wynikająca z ewidencji środków trwałych na początku 2009 r. jest niższa od deklarowanej co uzasadniać miało jej pominięcie. Kolegium wskazuje także, że wartość ta nie jest adekwatna do wartości faktycznej, przyjmując za taką wartość wynikającą z deklaracji podatkowych za lata poprzednie. Nie odniesiono się przy tym do kwestii podstawy określenia wartości przedmiotu opodatkowania za lata wcześniejsze. Rozbieżność w wartościach w istocie rzeczy nie została w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśniona. Na konieczność zweryfikowania przez organ wątpliwości co do prawidłowości wskazywanej przez podatnika wartości budowli w postępowaniu podatkowym zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 20 lipca 2018 r.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z kolei z zarzutem Skarżącej, że sprzedaż kanalizacji kablowej oznacza, iż nie będąc jej właścicielem nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, mimo że w dalszym ciągu pozostaje właścicielem linii kablowych biegnących w tej kanalizacji. Jak stwierdził NSA na gruncie przepisów obowiązujących w 2009 r., rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (w niniejszej sprawie, sieć telekomunikacyjna) na gruncie prawa podatkowego zostanie tej cechy pozbawiona i przestanie być przedmiotem opodatkowania. W dalszym ciągu przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Zbycie kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, w sytuacji gdy skarżąca nadal pozostaje właścicielem linii kablowych, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że powyższa budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Z treści obowiązujących przepisów nie wynika, aby opodatkowane elementy budowli musiały stanowić samodzielną budowlę. Przewidują natomiast, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany będzie zastosować się do wskazań i uwag zaprezentowanych wyżej przez sąd w niniejszym uzasadnieniu, w tym czyniąc stosownie ustalenia, w zakresie wartości przyjętej podstawy opodatkowania, dokonać dokładnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego i przedstawiając je w uzasadnieniu decyzji w sposób spełniający wymogi przewidziane w obowiązujących przepisach.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. poz. 1800 ze zm.).