Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 448/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 32, art. 4
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2013 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Prokurator Rejonowy wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] uchylającą decyzję Burmistrza z dnia [...] sierpnia 2012r. nr [...] w całości i określającą V S.A. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 742.612 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2012 r. V S.A. wystąpiła do Burmistrza o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 312.822 zł z tytułu nienależnie zapłaconego podatku od nieruchomości za lata 2008-2012 i zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych lub zwrot tej nadpłaty na rachunek bankowy Spółki.

Uzasadniając wniosek Spółka wyjaśniła, że przyczyną powstania nadpłaty było nieprawidłowe zaliczenie obiektów budowlanych w postaci części budynku magazynowego nr 2 z zadaszeniem oraz wiaty magazynowej nr 3 do kategorii budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Spółki wymienione obiekty w całości lub w części nie spełniają definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.o.l.") bowiem nie były wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Tym samym obiekty te jako budowle podlegają opodatkowaniu stawką 2% od ich wartości.

Do powyższego wniosku Spółka dołączyła m.in. opinię opracowaną przez mgr inż. arch. K.I. w zakresie kwalifikacji prawnej wskazanych obiektów budowlanych oraz korekty deklaracji.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. Burmistrz wszczął wobec V S.A. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2008-2012.

W dniu 18 lipca 2012 r. do Urzędu Miejskiego wpłynęła opinia biegłego sądowego z dziedziny budownictwa dr inż. G.M., wydana na zlecenie Urzędu Miasta, dotycząca ustalenia czy obiekty budowlane w postaci budynku magazynowego nr 2 z zadaszeniem oraz wiaty magazynowej nr 3 stanowiące własność V S.A. stanowią budynek czy budowlę.

W przedstawionej opinii biegły wskazał, że obiekty magazynowe nr 2 i nr 3 firmy V S.A. należy jednoznacznie i bezdyskusyjnie zakwalifikować jako budynki. Wskazuje na to zgodność z określeniami w ustawie Prawo budowlane oraz w rozporządzeniu w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). W ocenie biegłego próby klasyfikowania tych obiektów jako budowle, przez wskazanie na brak posiadania wszystkich przegród (ścian) nie znajdują uzasadnienia, gdyż po pierwsze – nie można ich skojarzyć z żadnym rodzajem budowli, po drugie w ustawie Prawo budowlane nie ma zapisu o konieczności spełnienia przez obiekt budowlany posiadania wszystkich przegród czyli ścian. Biegły stwierdził, że w odniesieniu do obiektu magazynowego nr 2 i nr 3 należy stosować przepisy podatkowe jak dla budynków, a nie budowli.

W piśmie z dnia [...] lipca 2012r. V S.A. wniosła uwagi i zastrzeżenia do ww. opinii biegłego. Podniosła, że z dniem 1 stycznia 2003 r. zmieniono definicję budynku w ustawie podatkowej. W poprzednim brzmieniu ustawa o podatkach i opłatach lokalnych (odwołując się do ustawy Prawo budowlane) kwalifikowała jako budynki także wiaty, nawet te posiadające jedynie słupy i filary. Spółka zauważyła, że zmieniona definicja odbiega od obowiązującej wcześniej przede wszystkim ze względu na to, że budynek w nowym rozumieniu musi posiadać fundamenty i dach, być trwale związany z gruntem oraz być wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. W poprzedniej definicji wystarczyło, żeby dany obiekt miał "ściany lub słupy albo filary". Tak więc za budynek należało uznać w poprzednim stanie prawnym np. obiekt składający się z dachu umocowanego na dwóch słupach. Obecnie tego rodzaju obiekty nie spełniają definicji budynku ze względu na to, że nie posiadają wspomnianych wyżej przegród budowlanych wydzielających je z przestrzeni. V S.A. powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych w tym zakresie, tj. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt II SA/Wa 114/09, wyrok WSA w Kielcach z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 172/12.

Spółka wskazała, że będące przedmiotem dyskusji wiaty nie posiadają wszystkich cech, które wymagane są prawem dla budynku i tym samym budynkami nie są. W ocenie Spółki biegły w swojej opinii popełnił niezaprzeczalnie błąd, polegający na tym, że nie ocenił obiektów z punktu widzenia definicji sformułowanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, lecz oparł się niemal wyłącznie na przepisach dotyczących PKOB. Jest to zupełnie nieuzasadnione, gdyż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera odesłania do aktów prawnych regulujących kwestie klasyfikacji środków trwałych, czy rachunkowości.

Burmistrz wystąpił do biegłego o ustosunkowanie się do uwag i zastrzeżeń wniesionych przez podatnika, w wyniku czego biegły opracował opinię uzupełniającą, w której stwierdził, że podatnik niewłaściwie interpretuje zapisy ustawy Prawo budowlane, które definiują pojęcie budynku, jako jednego z rodzajów obiektów budowlanych. W definicji podanej w ustawie Prawo budowlane, do której odnoszą się zapisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie ma wskazania, że budynek to obiekt budowlany, który musi posiadać ściany we wszystkich elewacjach i to ściany od poziomu terenu do poziomu dachu. Dlatego też, zdaniem biegłego w przypadku przegród pionowych, występujących w przedmiotowych obiektach można mówić o ścianach, które spełniają funkcję osłonową, od deszczu i wiatru.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] Burmistrz określił V S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 742.612 zł.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, że wysokość podatku w przypadku gruntów ustalił na podstawie danych zawartych w deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r. sporządzonej przez podatnika, w której wykazano posiadanie gruntów o powierzchni 125.465 m² zajętych na działalność gospodarczą oraz gruntów pozostałych o powierzchni 393 m² (grunty pod budynkiem mieszkalnym).

Wysokość podatku w przypadku budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej określił na podstawie dokumentów budowlanych w postaci projektów, pozwoleń na budowę, decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, książek obiektu budowlanego, ewidencji środków trwałych (zestawienia stanu majątkowego na dzień [...] stycznia 2008 r.), deklaracji na podatek od nieruchomości na 2010 r. sporządzonych przez podatnika, w których wykazano posiadanie budynków o powierzchni 23.688 m² oraz danych zawartych w piśmie podatnika z dnia [...] kwietnia 2012 r. (pkt 2) dotyczącym złożenia korekt deklaracji na lata 2007-2012, w którym podatnik poinformował o omyłkowym nieujęciu w podstawie opodatkowania wiaty magazynowej paliw i budynku murowanego (ul. [...]) o łącznej powierzchni 67 m2.

Organ podatkowy wskazał również, że podstawę zaliczenia powierzchni użytkowej ww. budynków stanowiła inwentaryzacja architektoniczna i bilans powierzchni obiektów budowalnych opracowana przez mgr inż. arch. K.I., dołączona do wniosku podatnika.

Wysokość podatku w przypadku budynków mieszkalnych organ podatkowy ustalił na podstawie zestawienia stanu majątkowego na dzień [...] stycznia 2008 r. oraz danych zawartych w deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r. sporządzonej przez podatnika, w której wykazano posiadanie budynków mieszkalnych o powierzchni 304 m . Z kolei wysokość podatku w przypadku budowli ustalił na podstawie ewidencji środków trwałych (zestawienia stanu majątkowego na dzień [...] stycznia 2008 r.) oraz danych zawartych w deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r. sporządzonej przez podatnika, w której wykazano posiadanie budowli opodatkowanych stawką 2% o wartości 11.665.112,00 zł oraz stawką 1% o wartości 1.016.375,00 zł.

Burmistrz stwierdził, że kwestią sporną jest nieprawidłowe, zdaniem podatnika, zaliczenie obiektów budowlanych w postaci części budynku magazynowego nr 2 z zadaszeniem oraz obiektu magazynowego nr 3 do kategorii "budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" zamiast do kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i opodatkowania ich stawką 2% od ich wartości.

Organ pierwszej instancji wskazał, że obiekty te należy uznać w całości za budynki, ponieważ są trwale związane z gruntem, są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Jako dowód na potwierdzenie tego faktu organ podatkowy przyjął zgromadzone dokumenty, tj:

- projekty architektoniczno-budowlane, które potwierdzają istnienie fundamentów, dachu oraz ścian bocznych;

- decyzje o pozwoleniu na budowę wskazujące kategorię obiektu XVIII, co jak wynika z załącznika do ustawy Prawo budowlane oznacza budynki przemysłowe, obiekty magazynowe, a także budynki kolejowe;

- ewidencję środków trwałych, w której przedmiotowe obiekty budowlane sklasyfikowane zostały jako budynki -104, tj. budynki magazynowe;

- decyzje o pozwoleniu na użytkowanie, w których została określona powierzchnia użytkowa obiektów.

W ocenie organu pierwszej instancji stanowisko takie potwierdza również opinia biegłego powołanego w sprawie.

Organ podatkowy pierwszej instancji zaznaczył również, że w przypadku budynku magazynowego nr 2 z zadaszeniem, podatnik bezzasadnie dokonał (dopiero w 2012 r.) podziału całego obiektu na budynek i osobno zadaszenie (budowlę), ponieważ podział taki nie zmienia zwartej bryły architektonicznej przedmiotowego budynku, a zatem stanowi jeden obiekt budowlany. Stwierdził również, że wartość budowli będąca podstawą opodatkowania wynikać powinna przede wszystkim z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z danymi ewidencji środków trwałych dostarczonej przez podatnika przedmiotowe obiekty budowlane według stanu na dzień [...] stycznia 2008 r. stanowią budynki magazynowe.

Od powyższej decyzji V S.A. wniosła odwołanie zarzucając naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane przez błędną wykładnię i uznanie obiektów zadaszenie budynku magazynowego nr 2 oraz wiata magazynowa nr 3 za budynki, podczas gdy obiekty te powinny zostać uznane za budowle;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie obiektów zadaszenie budynku magazynowego nr 2 oraz wiata magazynowa nr 3 za budynki, podczas gdy obiekty te powinny zostać uznane za budowle.

W ocenie podatnika chociaż definicja budynku zawarta w u.p.o.l. jest tożsama z definicją zawartą w ustawie Prawo budowlane, to ani organ podatkowy, ani powołany biegły nie odnoszą się do pojęcia "wydzielenia". Ponadto argumentacja biegłego oparta jest wyłącznie na stwierdzeniu, że definicja nie zawiera wprost wymogu wydzielenia "ze wszystkich stron". Podatnik podniósł, że biorąc pod uwagę, że sformułowanie "wydzielenie z przestrzeni" leksykalnie oznacza, iż dany obiekt ma być oddzielony od otoczenia, argumenty biegłego (jak i organu podatkowego) należy uznać za niezgodne z literalną wykładnią omawianego przepisu. Skoro budynek ma być wydzielony z przestrzeni to logiczne jest, że ma on być wydzielony z przestrzeni z każdej strony. Inaczej warunek ten nie zostanie spełniony. W ocenie podatnika decyzja Burmistrza zawiera błędy w wykładni przepisów u.p.o.l. w zakresie przedmiotu opodatkowania i jako nieprawidłowa powinna zostać uchylona.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] stycznia 2013r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i określiło V S.A. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 742.612 zł.

W motywach uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że sporne obiekty nie spełniają wszystkich warunków definicji budynku jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przypomniał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Również zgodnie z przepisami prawa budowlanego przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Organ odwoławczy zaznaczył, że z porównania obu ww. przepisów wynika więc, że aczkolwiek ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wskazuje na przepisy prawa budowlanego, to niezależnie od tego, określa takie same kryteria uznania obiektu budowlanego za budynek. Analiza obydwu ww. przepisów wskazuje, że budynkiem jest obiekt budowlany, który spełnia łącznie trzy warunki:

1) jest trwale związany z gruntem,

2) jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych,

3) posiada fundamenty i dach.

W ocenie organu drugiej instancji w rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostają warunki wynikające z ww. punktu pierwszego i trzeciego, tj. okoliczność, że obiekt jest trwale związany z gruntem oraz że posiada fundamenty (stopy fundamentowe) i dach. Sporna jest przede wszystkim kwestia wydzielenia budynku z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, a to ze względu na niepełne przegrody, częściowo z blachy fałdowej, a w pozostałej części - z siatki stalowej.

W ocenie Kolegium wydzielenie budynku z przestrzeni przegrodami budowlanymi oznacza wyodrębnienie przestrzeni budynku tymi przegrodami i powoduje powstanie odrębnej, oddzielonej, odgrodzonej tymi przegrodami przestrzeni, w wyniku czego powstają dwie odrębne przestrzenie: budynku i poza nim. W sytuacji usytuowania słupów konstrukcyjnych nie dochodzi do wydzielenia odrębnej przestrzeni obiektu. Brak jest wszystkich przegród wydzielających taką przestrzeń, niezależnie od jej związania dachem nad całym obiektem, stanowiącym całość konstrukcyjną.

Organ odwoławczy zauważył, że z dołączonej do akt dokumentacji fotograficznej i opisu obiektów w obu opiniach wynika, że budynek magazynowy nr 2, w części z zadaszeniem, to budynek, którego przedłużenie stanowi zamontowana na słupach konstrukcyjnych siatka, będąca w istocie ogrodzeniem, a nie przegrodą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Także wiata magazynowa nr 3 nie spełnia definicji budynku, gdyż nie posiada przegród budowlanych, ale z dwóch stron ogrodzenie z siatki i elementów stalowych. Siatka nie wydziela pomieszczenia w przestrzeni, nie stanowi przegrody budowlanej, a więc nie spełnia warunku wydzielenia ścianą trwałą.

Mając powyższe na uwadze, Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyznało rację podatnikowi, a orzekając co do istoty sprawy określiło wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na podstawie danych zawartych w korekcie deklaracji podatkowej.

Wnioskiem z dnia [...] lipca 2013r. Burmistrz, na podstawie § 382 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 marca 2010 r. Regulamin wewnętrznego postępowania powszechnych jednostek prokuratury, zwrócił się do Prokuratora Rejonowego o podjęcie czynności mających na celu zainicjowanie postępowania zmierzającego do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...], tj. o złożenie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Uzasadniając wniosek organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego uznając, że organ ten:

1) dopuścił się naruszenia prawa materialnego tj. dokonał błędnej interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - art. 1 a ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 - przez przyjęcie, iż obiekt budowlany - magazyn nr 2 oraz wiata magazynowa nr 3 stanowią budowlane, a nie budynki;

2) dopuścił się naruszenia przepisów proceduralnych, tj.:

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na pominięciu przy dokonywaniu oceny dowodów specyfiki obiektów będących przedmiotem opodatkowania oraz rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika w kontekście powodów dla jakich przy budowie obiektów zastosowano konstrukcję ścian częściowo zabudowanych, a częściowo zabezpieczonych siatką;

- art. 197 i art. 181 Ordynacji podatkowej przez:

• wybiórczą ocenę materiału dowodowego, w tym oparcie się jedynie o stanowisko podatnika zawarte w opinii sporządzonej na zlecenie podatnika bez omówienia dlaczego organ odmówił prawdziwości twierdzeniom zawartym w treści opinii biegłego powołanego w sprawie, bez należytego uzasadnienia takiego stanowiska i z jednoczesnym pominięciem sprzeczności istniejących między tymi opiniami, co do zakwalifikowania niektórych urządzeń do budowli,

• zakwestionowanie w całości opinii biegłego powołanego przez organ pierwszej instancji celem ustalenia czy ww. obiekty stanowią budynek czy budowlę, bez powołania kolejnego biegłego, nie posiadając w tym zakresie wiedzy specjalistycznej.

Skargą z dnia [...] lipca 2013 r. Prokurator Rejonowy zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2013 r. zarzucając obrazę przepisów prawa procesowego, a mianowicie:

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegającą na zaniechaniu zebrania uzasadnionego przedmiotem postępowania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia w sprawie i w konsekwencji dokonanie jego niepełnej oceny,

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez wybiórczą ocenę materiału dowodowego z pominięciem faktów i dowodów istotnych dla postępowania, brak ustosunkowania się do istotnych różnic w opiniach zgromadzonych w postępowaniu i wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy opiniami poprzez ich łączne zbadanie bądź też zażądanie dodatkowej opinii innego biegłego, a nadto brak uzasadnienia faktycznego decyzji w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W ocenie Prokuratora zaskarżona decyzja organu podatkowego drugiej instancji zapadła nie w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego a jej fundamentem i odnotowanym uzasadnieniem stał się wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 244/12. Organ podatkowy nie zwrócił przy tym wymaganej i niezbędnej uwagi na fakt, że przytoczone oceny i poglądy formułowane były - co wynika z głębszej ich analizy - na tle odmiennych stanów oraz problemów faktycznych i zagadnień prawnych.

Prokurator wskazał, że w sprawie kwestią sporną było ustalenie, czy obiekty budowlane w postaci części budynku magazynowego nr 2 z zadaszeniem o powierzchni 1.990,50 m2 oraz obiektu magazynowego nr 3 o powierzchni 5.000 m2 są budynkami czy budowlami w kontekście kwalifikacji przegród budowlanych. Stwierdził, że odnośnie powyższego przedłożono dwie sprzeczne opinie biegłych. W ocenie skarżącego jeżeli opinie biegłych są rozbieżne - co ma miejsce w sprawie - a materiał dowodowy nie daje podstawy do oparcia się wyłącznie na opinii jednego z nich, to organ podatkowy powinien wyjaśnić zachodzące w opiniach sprzeczności przez łączne zbadanie opinii bądź też zażądanie dodatkowej opinii innego biegłego.

Skarżący podniósł również, że wbrew zasadom wyrażonym na gruncie przepisów art. 120, art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie ustaliło w niebudzący żadnych wątpliwości sposób wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, do których w sprawie podatkowej należą zwłaszcza te, które istotne są z punktu widzenia ustalenia podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Uczestnik postępowania V S.A. w piśmie procesowym z dnia [...] września 2013 r. wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa, według norm przepisanych.

W ocenie uczestnika postępowania w toku postępowania przed organami podatkowymi nie zostały zgromadzone dwie opinie biegłych lecz jedna. Opinia autorstwa mgr inż. K.I., przedłożona przez uczestnika, nie może być kwalifikowana jako opinia biegłego, ponieważ nie została sporządzona na zlecenie organu podatkowego, a sam jej autor nie został powołany jako biegły przez organ podatkowy. Pełnomocnik zauważył, że przedmiotową opinię należy traktować jako prywatną opinię specjalisty, której zadaniem jest poparcie wiedzą fachową argumentacji podatnika i jego stanowiska w postępowaniu.

Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, zdaniem uczestnika, nie leży w sferze faktów i ustaleń faktycznych, lecz w sferze wykładni i subsumpcji norm prawa materialnego, na co zwracało uwagę Kolegium w zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że dokonanie prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej wiat, nie wymaga wiadomości specjalnych, dlatego uzyskanie dowodu w postaci opinii biegłego było i jest bezprzedmiotowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Praw Dziecka oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym (art. 50 § 1 P.p.s.a.)

W niniejszej sprawie Burmistrz nie mając legitymacji procesowej do wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego, na podstawie § 382 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 marca 2010 r. Regulamin wewnętrznego postępowania powszechnych jednostek prokuratury, wystąpił do Prokuratora Rejonowego o podjęcie czynności mających na celu zainicjowanie postępowania zmierzającego do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2013 r. nr jako niezgodnej z prawem. Decyzja organu odwoławczego została doręczona podatnikowi, jak i Burmistrzowi w dniu 13 marca 2013 r.

W myśl art. 53 § 3 P.p.s.a. Prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka mogą wnieść skargę w terminie sześciu miesięcy od dnia doręczenia stronie rozstrzygnięcia w sprawie indywidualnej, a w pozostałych przypadkach w terminie sześciu miesięcy od dnia wejścia w życie aktu lub podjęcia innej czynności uzasadniającej wniesienie skargi. Termin ten nie ma zastosowania do wnoszenia skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej.

Wobec powyższego przyjąć należało, że skarga została wniesiona w terminie przez uprawniony podmiot.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2013r. nr [...] uchylająca decyzję Burmistrza z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w całości i określająca V S.A. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 742.612 zł.

Stan faktyczny ustalony przez organy w niniejszej sprawie nie budził wątpliwości, bowiem charakterystyka i opis budynku magazynowego nr 2 z zadaszeniem oraz wiaty magazynowej nr 3 należących do V S.A. są zgodne. Zasadniczą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia było ustalenie kwalifikacji prawnej tych obiektów dla potrzeb prawidłowego określenia podatku od nieruchomości.

W ocenie podatnika oraz organu drugiej instancji budynek magazynowy nr 2, składający się z dwóch części nie spełnia definicji budynku bowiem nie jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Z takich samych powodów nie jest budynkiem wiata magazynowa nr 3. Z kolei organ pierwszej instancji oraz Prokurator, podzielając opinię powołanego w niniejszej sprawie biegłego, stanęli na stanowisku, że obiekty te są budynkami, przyjmując że w określeniu przegroda budowlana mieszczą się nie tylko ściany pełne, ale również dach, strop, przegroda przeszklona, ażurowa, ściany wewnętrzne, które nie muszą mieć wysokości całej kondygnacji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., który wyznacza zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zasadnicze znaczenie przy definiowaniu budynku i budowli ma definicja "obiektu budowlanego" w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Chcąc zatem ustalić, czy dany obiekt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, należy ustalić, czy jest obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego. Jeżeli jest, to należy przejść na grunt definicji budynku i budowli zawartej w u.p.o.l. Definicje budynku i budowli z Prawa budowlanego stosuje się jedynie pomocniczo, gdyż zasadnicze znaczenie mają definicje tych pojęć zawarte w u.p.o.l., bowiem podstawę rozstrzygania co jest budowlą stanowi art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury.

W myśl przepisu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o budynku, należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei w rozumieniu pkt 3 tego przepisu budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy przedstawiona definicja ma charakter otwarty, zawiera jedynie przykładowy katalog obiektów, które należy uznać za budowle.

Zgodnie zaś z definicją zawartą w art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane przez obiekt małej architektury - należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki;

Zestawiwszy ze sobą przepisy art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, można jednoznacznie stwierdzić, że aby obiekt budowlany uznać za budynek, to musi on być wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Konkluzja taka wynika w niebudzącej wątpliwości interpretacyjnych wykładni językowej obu przepisów. W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej przez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik.

Wykładnia pojęcia "budynek" na gruncie u.p.o.l. powinna być zatem potwierdzona systemowym odwołaniem do art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, także z uwzględnieniem art. 3 pkt 3 i 4 tej ustawy, w których zdefiniowano budowle i obiekty małej architektury. Zestawienie tych definicji legalnych prowadzi do wniosku, że cechą różnicującą budynki od budowli lub obiektów małej architektury jest m.in. wydzielenie pewnej przestrzeni przez przegrody budowlane (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2053/09 - powoływane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej cbois.nsa.gov.pl).

Przegroda budowlana musi spełniać funkcję wydzielenia z przestrzeni. "Wydzielenie" wskazuje na oddzielenie trójwymiarowej bryły obiektu budowlanego (budynku) od otaczającej go, również trójwymiarowej, przestrzeni. Nie jest to tylko "oddzielenie" jednej części od drugiej. Powyższe powoduje, że wprawdzie przegroda (ściana) nie musi mieć charakteru jednolitego (np. może być z otworami okiennymi, otworami wentylacyjnymi), jednak brakujące elementy przegrody nie mogą zaburzać w obrysie zewnętrznym charakteru wydzielenia bryły budynku z przestrzeni (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1919/11).

Jak słusznie zauważyło Samorządowe Kolegium Odwoławcze z dołączonej do akt niniejszej sprawy dokumentacji fotograficznej i opisu obiektów w obu opiniach wynika, że budynek magazynowy nr 2 w części z zadaszeniem, to budynek, którego przedłużenie stanowi zamontowana na słupach konstrukcyjnych siatka, będąca w istocie ogrodzeniem, nie przegrodą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Także wiata magazynowa nr 3 nie spełnia warunków określonych w definicji budynku, gdyż nie posiada przegród budowlanych, ale z dwóch stron jest to ogrodzenie z siatki i elementów stalowych. Siatka nie wydziela pomieszczenia w przestrzeni, nie stanowi przegrody budowlanej, a więc nie spełnia warunku wydzielenia ścianą trwałą.

Prokurator zarzucił m.in. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez wybiórczą ocenę materiału dowodowego z pominięciem faktów i dowodów istotnych dla postępowania, brak ustosunkowania się do istotnych różnic w opiniach zgromadzonych w postępowaniu i wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy opiniami poprzez ich łączne zbadanie bądź też zażądanie dodatkowej opinii innego biegłego, a nadto brak uzasadnienia faktycznego decyzji, w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Wskazać należy, co też słusznie zauważył w piśmie procesowym z dnia [...] września 2013 r. pełnomocnik uczestnika postępowania, że w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie zostały zgromadzone dwie opinie biegłych lecz jedna. Przedłożona przez V S.A., wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, opinia mgr. inż. K.I. może być traktowana wyłącznie jako prywatna opinia specjalisty przedłożona na poparcie twierdzeń podatnika. Jedyną opinią biegłego sporządzoną na zlecenie organu była opinia dr inż. G.M.. Rozbieżności wynikające ze stanowisk tych specjalistów nie wymagały zatem powołania kolejnego biegłego.

Zwrócić też trzeba uwagę, że organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego w zakresie jego wypowiedzi odnośnie zastrzeżonych do wyłącznej kompetencji tego organu kwestii ustalenia i oceny faktów oraz sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Opinia biegłego ma na celu ułatwienie organowi oceny zebranego materiału, gdy potrzebne są do tego wiadomości specjalne. Opinia biegłego podlega, jak inne dowody, ocenie według art. 191 Ordynacji podatkowej, lecz co odróżnia ją pod tym względem, to szczególne dla tego dowodu kryteria oceny, takie jak: poziom wiedzy biegłego, podstawy teoretyczne opinii, sposób motywowania sformułowanego w niej stanowiska oraz stopień stanowczości wyrażonych w niej ocen, a także zgodność z zasadami logiki i wiedzy powszechnej. Tym samym powinnością biegłego nie jest rozstrzyganie zagadnień prawnych, a jedynie naświetlenie wyjaśnianych okoliczności z punktu widzenia wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału sprawy. Jeżeli biegły, z przekroczeniem granic swoich kompetencji - obok wypowiedzi w kwestiach wymagających wiadomości specjalnych - zamieści w opinii także sugestie co do sposobu rozstrzygnięcia kwestii prawnych, należy je pominąć (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 788/12).

Wobec powyższego stwierdzić należało, że Kolegium dokonując oceny wszystkich zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych oraz wykładni przepisów prawa, mogło zająć stanowisko odmienne, niż to wyrażone w opinii biegłego powołanego przez organ pierwszej instancji. Również powoływanie się na orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie interpretacji przepisów prawa mających zastosowanie na gruncie rozpoznawanej sprawy nie jest błędem organu odwoławczego. Podnoszony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 i art. 191 Ordynacji podatkowej okazał się zatem niezasadny. Nie znajduje podstaw również zarzut naruszenia przez Kolegium art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało polegać na zaniechaniu zebrania uzasadnionego przedmiotem postępowania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia w sprawie i w konsekwencji dokonaniu jego niepełnej oceny.

W ocenie Sądu organ odwoławczy podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Dokonał również zgodnej z przepisami prawa oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.

Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika V S.A. o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego bowiem brak jest podstaw dla orzekania o zwrocie kosztów na rzecz uczestnika postępowania sądowego na etapie procedowania przed sądem pierwszej instancji. Zgodnie z art. 200 P.p.s.a. zwrot kosztów postępowania w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym może nastąpić jedynie od organu na rzecz skarżącego i tylko w sytuacji, gdy skarga została uwzględniona. Taka sytuacja nie występuje w rozpoznanej sprawie, bowiem skarga została oddalona. Zastosowanie więc znajduje zasada ogólna wyrażona w art. 199 P.p.s.a., zgodnie z którą strony ponoszą koszty postępowania związane ze swym udziałem w sprawie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.