Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1569/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: Art. 141 par. 4, art. 176
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: Art. 138 par.1, art. 165 par. 2 i par.4, art. 247 par.1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: Art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędziowie NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Joanna Sieńczyło - Chlabicz Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1928/11 w sprawie ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 12 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od H. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1928/11 oddalił skargę H. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z 12 września 2011 r., nr . odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji określającej należności celne oraz podatek od towarów i usług.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym:

Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z 16 kwietnia 2007 r., określił dla importowanego towaru niezaksięgowaną kwotę długu celnego, prawidłową kwotę podatku od towaru i usług oraz dokonał retrospektywnego zaksięgowania tych należności.

Strona wniosła odwołanie od tej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na to rozstrzygnięcie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., który wyrokiem z 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/GI 1565/07 stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G.. Sąd stwierdził, że postępowanie w sprawie długu celnego, który powstał w przywozie w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym nie zostało skutecznie wszczęte, ponieważ postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w G. o wszczęciu postępowania zostało skierowane do podmiotu, który nie jest stroną w postępowaniu celnym. Zdaniem Sądu, skuteczne wszczęcie postępowania administracyjnego w sprawie nastąpi dopiero poprzez doręczenie postanowienia wydanego w trybie art. 165 § 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: O.p.) osobom fizycznym: H. W. i P. G. byłym wspólnikom zlikwidowanej Spółki Cywilnej "M." z siedzibą w Ch. przy ul. Ks. Bpa B. B..[..] w trybie art. 148 § 1 O.p. - w ich mieszkaniu lub miejscu pracy - a nie poprzez doręczenie agencji celnej.

Naczelnik Urzędu Celnego w R przeprowadził postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie aktualnych adresów zameldowania (stałego pobytu) H. W. i P. G.. W tym celu wystąpił m.in. do Departamentu Spraw Obywatelskich MSWiA - Wydziału Udostępniania Informacji w Warszawie z wnioskami o udostępnienie danych ze zbioru danych osobowych dotyczących wyżej wymienionych osób fizycznych. W odpowiedzi uzyskano informację, że od 29 marca 2006 r. adresem stałego pobytu H. W. jest Ch. ul. Ks. Bpa B. B.. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego w R. wystąpił do Urzędu Skarbowego w Ch. oraz Urzędu Skarbowego w Częstochowie z zapytaniem jaki adres zameldowania wskazują H.W. oraz P.G. składając deklaracje podatkowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chorzowie poinformował, że H. W. składając deklaracje podatkowe wskazuje adres zamieszkania Ch. ul. Ks. Bpa B. B. .. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Celnego w R. w ramach pomocy prawnej zwrócił się do Policji o potwierdzenie adresów zamieszkania H. W. i P. G.. W odpowiedzi Komisariat III Policji w Ch. poinformował, iż M. H. W. nie zamieszkuje pod adresem: Ch. ul. B. . oraz nie ustalono aktualnego miejsca jego pobytu.

Postanowieniem z 12 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towaru i usług. Postanowienie doręczono w trybie art. 150 § 1 O.p. W dniu 29 stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wydał decyzję wymiarową, w której określił niezaksięgowaną kwotę długu celnego oraz prawidłową kwotę podatku od towarów i usług. Decyzja została doręczona H. W. oraz P. G. w trybie art. 150 O.p. Decyzja nie została zaskarżona.

Pismem z 22 lutego 2011 r. H. W. (dalej także: Skarżący) złożył wniosek o stwierdzenie na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nieważności 50 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R., w tym decyzji z 19 marca 2009 r. W piśmie Skarżący wywiódł, że decyzja ostateczna organu pierwszej instancji została wydana z rażącym naruszeniem prawa, albowiem Naczelnik Urzędu Celnego w R. wydał rozstrzygnięcie poza prawidłowo wszczętym i przeprowadzonym postępowaniem administracyjnym w sprawie. Wskazał, że dla skutecznego wszczęcia postępowania stosownie do art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p. konieczne jest doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Dalej Skarżący stwierdził, że w międzyczasie zmienił miejsce zamieszkania i wskazał aktualny adres: ul. N. ., . Z..

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z 21 czerwca 2011 r., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z 31 marca 2009 r. Pismem z 13 lipca 2011 r. H.W. wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. żądając jej uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z 12 września 2011 r., utrzymał w mocy decyzję z 21 czerwca 2011 r. Pismem z 19 października 2011 r. H. W. złożył na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uznał za prawidłowe twierdzenie organów, iż w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji i skargę oddalił.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że pismem z 22 lutego 2011 r. skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R.określającej niezaksięgowaną kwotę długu celnego i prawidłową kwotę podatku od towarów i usług. Jako podstawę prawną swego żądania skarżący powołał art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która wydana została z rażącym naruszeniem prawa, a jako jego podstawę faktyczną wskazał na okoliczność, że całe postępowanie prowadzone w sprawie rażąco narusza przepisy prawa, zaś decyzja wydana została poza prawidłowo wszczętym i przeprowadzonym postępowaniem administracyjnym, albowiem dla skutecznego wszczęcia postępowania koniecznym jest doręczenie stronie postanowienia o jego wszczęciu. Mając na uwadze, że decyzja została wydana w sytuacji, gdy takie postanowienie nie zostało stronie doręczone, nie można stwierdzić, iż postępowanie się zakończyło, ponieważ nie zostało wszczęte.

Sąd pierwszej instancji wywiódł, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą nie jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, a jedynie ustalenie, czy dana decyzja jest dotknięta jedną z wad stanowiących przesłankę stwierdzenia nieważności. W konsekwencji, oznacza to, że organ nie może ponownie rozpatrywać sprawy, w której wydano decyzję, której stwierdzenia nieważności strona się domaga.

Sąd podkreślił, że art. 247 § 1 pkt 3 O.p. dla stwierdzenia nieważności decyzji wymaga, aby została ona wydana z naruszeniem prawa, ale nie każde naruszenie prawa uzasadnia stwierdzenie nieważności, a jedynie rażące. Następnie wywiódł, że "rażące naruszenie prawa" następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, iż owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. O rażącym naruszeniu prawa można mówić w sytuacjach, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano stronie prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki. Zatem "rażące naruszenie prawa" występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym, co należy podkreślić, wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Nie jest natomiast zasadna interpretacja rozszerzająca przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, jako że instytucja ta jest wyjątkiem od zasady trwałości decyzji ostatecznych i jako wyjątek powinna być interpretowana ściśle. Kwestię nieważności decyzji należy analizować przez pryzmat treści decyzji. Wada powodująca nieważność rozstrzygnięcia musi tkwić w samej decyzji, co oznacza, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu.

Uwzględniając powyższe, Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania treść decyzji określającej należności celne i zobowiązanie podatkowe w podatku VAT nie narusza prawa w sposób rażący, zatem stwierdzenie jej nieważności nie jest zasadne. Nie jest bowiem tak, że wydana decyzja określająca należności celne i podatkowe pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a wada ta tkwi w samej decyzji, a tylko taki stan mógłby skutkować uwzględnieniem skargi.

Sąd wywiódł ponadto, że w niniejszej sprawie zarzut nie odnosi się do samej treści rozstrzygnięcia, a podstawę faktyczną wniosku strony stanowi stwierdzenie, iż całe postępowanie w sprawie jest wadliwe, albowiem nie zostało ono skutecznie wszczęte, ani tym bardziej zakończone, gdyż w dacie uznania przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania za doręczoną w trybie doręczenia zastępczego, strona miała już inne miejsce zamieszkania. Innymi słowy oznacza to, że postępowanie toczyło się bez udziału strony, a taka sytuacja spełnia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. przesłankę do wznowienia postępowania. Zatem w sytuacji, gdy strona nie brała udziału w postępowaniu, zasadność ewentualnego wzruszenia decyzji ostatecznej może być analizowana jedynie przez pryzmat przesłanki wznowienia postępowania. Tryby wznowienia postępowania i stwierdzenia nieważności decyzji stanowią odrębne tryby wzruszania decyzji ostatecznych, różne też są podstawy i przesłanki prowadzące do wzruszenia, jak także odmienna jest właściwość organów powołanych do ich rozstrzygania, co przesądza o tym, że tryby te nie mogą być stosowane zamiennie. Zagadnienie formalnej poprawności wszczęcia postępowania zakończonego wydaniem decyzji jest problemem poprawności proceduralnej powiadomienia strony o wszczęciu tego postępowania i w żaden sposób nie wiąże się ze zgodnością lub niezgodnością tej decyzji z prawem. Decyzja ta mogłaby być merytorycznie zgodna z prawem jak i niezgodna z prawem zarówno wtedy, gdy wszczęcie postępowania, jak i wprowadzenie postanowienia o wszczęciu postępowania do obrotu prawnego byłoby zgodne z regulującymi to zagadnienie przepisami postępowania podatkowego, jak i wtedy, gdyby przepisy postępowania naruszało.

Sąd wywiódł także, że zbędna jest merytoryczna analiza kwestii prawidłowości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności kończącej to postępowanie decyzji.

Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, że stosownie do art. 147a O.p. w postępowaniu przed organami celnymi, w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów, stosuje się przepisy art. 83 i 84 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622, z późn. zm.; dalej: P.c.). Natomiast w myśl art. 83 P.c. - pisma skierowane do osób nieznanych z miejsca pobytu lub adresu (...) wywiesza się na okres 14 dni w siedzibie organu celnego prowadzącego postępowanie. Pisma oraz decyzje uważa się za doręczone po upływie tego terminu. Przepis ten, stanowiący lex specialis w stosunku do przepisów O.p. stosownie do art. 73 ust. 1 P.c., przewiduje szczególny tryb doręczenia decyzji dla osoby nieznanej z miejsca pobytu z pierwszeństwem przed regulacjami O.p. Wobec tego nawet brak wiedzy organu o miejscu pobytu skarżącego nie uzasadniałby ustanowienia kuratora, zgodnie art. 138 § 1 O.p., lecz uruchomienie procedury doręczenia zastępczego.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. wniósł H. W..

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na :

a) niewłaściwym zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 P.c. i w związku z art. 165 § 2 i 4 O.p. poprzez uznanie, że mimo rażącego naruszenia prawa, a to powtarzającego się zaniechania organu podatkowego co do prawidłowego doręczenia stronie zawiadomienia o wszczęciu postępowania, decyzja Dyrektora Izby Celnej w Katowicach nie jest dotknięta wadą nieważności.

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 P.c. i w związku z art. 165 § 2 i 4 O.p. poprzez uznanie, że mimo rażącego naruszenia prawa, a to powtarzającego się zaniechania organu podatkowego co do prawidłowego doręczenia stronie zawiadomienia o wszczęciu postępowania, decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. nie jest dotknięta wadą nieważności;

b) art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 165 § 2 i 4 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 P.c. poprzez pominięcie, że na skutek niedoręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania zachodzi przesłanka uzasadniająca stwierdzenie nieważności decyzji.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że jej istota sprowadza się do twierdzenia, iż powtarzające się zaniechanie organu podatkowego co do prawidłowego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania stanowiło rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Skarżący zwrócił uwagę na fakt występowania w działaniu organu pewnego rodzaju schematyczności, albowiem złożył on pięćdziesiąt wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji i raz dokonane ustalenia co do adresu zamieszkania Skarżącego zostały przyjęte we wszystkich sprawach. Bezrefleksyjne działanie organu celnego co do właściwego ustalenia adresu Skarżącego także uzasadnia argument przemawiający za rażącym naruszeniem prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.

Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., a mianowicie na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Merytoryczną ocenę stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów, w kontekście przepisu art. 183 § 1 w związku art. 174 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. oraz sposobu, w jaki zarzuty te zostały postawione i uzasadnione poprzedzić należy następującym, koniecznym wyjaśnieniem.

Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast podnosząc zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada/nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach wnoszący skargę kasacyjną wykazać musi ponadto, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa materialnego ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być zastosowany (por.: wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1554/09). Dopełnienie wskazanych wymogów jest konieczne, albowiem wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. W tej mierze podkreślenia wymaga również, że w sytuacji, gdy strona skarżąca zmierza do wykazania, że pogląd Sądu I instancji odnośnie do rażącego albo nierażącego naruszenia przepisów prawa materialnego przez organ administracyjny jest błędny, to powinna ona w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., powołać art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 2013, poz. 267; dalej "k.p.a."), a w sprawach podatkowych art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w związku z tym konkretnym przepisem, o którego stopień naruszenia toczy się spór.

Z kolei, odnośnie co do zarzutów stawianych na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyjaśnić należy, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej, nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest więc wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Spór prawny w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, że kontrolowana decyzja ostateczna, którą odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z 29 stycznia 2009 r. określającej niezaksięgowaną kwotę długu celnego, kwotę podatku od towarów i usług oraz dokonującej retropsektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, wydana została bez naruszenia prawa. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bowiem, że w sytuacji, gdy w rozpoznawanej sprawie istota sporu prawnego odnosi się bezpośrednio do zagadnienia skuteczności doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, a tym samym skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego, w którym wydano badaną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, to sytuacja ta powinna być oceniania z perspektywy przesłanek wznowienia postępowania, zwłaszcza zaś przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., nie zaś, jak podnosiła strona, z perspektywy przesłanek nieważności decyzji, w tym wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przesłanki wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Oznacza to, jak argumentował Sąd pierwszej instancji, że decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z 29 stycznia 2009 r. nie narusza prawa. Podważając zasadność tego stanowiska, strona skarżąca kasacyjnie wywodziła natomiast, że brak prawidłowego – jej zdaniem – doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, nie może pozostawać bez wpływu na ocenę, że decyzja wydana w tak wszczętym postępowaniu rażąco narusza prawo, co uzasadnia stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Wobec tak zarysowanej istoty sporu prawnego, ocena skuteczności stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prowadzi do wniosku, że zarzuty te nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach.

Jakkolwiek istotnie, brak prawidłowego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego – a więc doręczenia dokonanego z naruszeniem przepisów Rozdziału 5 "Doręczenia" Działu IV "Postępowanie podatkowe" Ordynacji podatkowej - wiązać należałoby z brakiem skutecznego wprowadzenia go do obrotu prawnego, co wobec treści art. 219 w związku z art. 212 w związku z art. 165 § 4 i art. 123 § 1 O.p. nie mogłoby pozostawać bez wpływu na ocenę o skuteczności czynności podejmowanych w tak wszczętym i prowadzonym postępowaniu, jak również i na (ewentualny) wniosek, że wydana w takim postępowaniu decyzja rażąco narusza prawo, co uzasadniałoby stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to jednak, ani z zarzutów skargi kasacyjnej, ani też z jej uzasadnienia nie wynika, aby strona skarżąca, w taki właśnie sposób podjęła polemikę z zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji i z zawartą w jego uzasadnieniu argumentacją prawną. Wadliwości tej towarzyszy również brak koniecznego odwołania się do konkretnych działań organu podatkowego, ich sekwencji oraz konsekwencji dla strony, a w tym zakresie, również brak wykazania ich wadliwości – za niewystarczające w tym względzie uznać należy odwołanie się do ogólnego bardzo argumentu z "powtarzających się zaniechań i schematyzmu działania organu" - oraz jej wpływu na wynik sprawy.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz ich uzasadnienie, nie mogą być więc uznane za skutecznie podważające stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W tym też kontekście podkreślić należy, że z uwagi na związanie sądu granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest, nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania i uzupełniania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, bądź też do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny.

Odnosząc się, z perspektywy przedstawionych powyżej uwag, do dwóch pierwszych zarzutów naruszenia prawa procesowego przypomnieć należy, że sprowadzają się one do wskazania naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 P.c. w związku z art. 165 § 2 i 4 O.p. poprzez uznanie, że mimo rażącego naruszenia prawa, a to powtarzającego się zaniechania organu podatkowego co do prawidłowego doręczenia stronie zawiadomienia o wszczęciu postępowania, decyzja Dyrektora Izby Celnej w K... nie jest dotknięta wadą nieważności, a także, że na skutek niedoręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania zachodzi przesłanka uzasadniająca stwierdzenie nieważności decyzji.

Analiza tych zarzutów oraz ich uzasadnienia prowadzi do wniosku o braku ich wzajemnej korelacji. Ponadto konstrukcja zarzutów budzi wątpliwości odnośnie do tego, jaki konkretnie przepis prawa, według wnoszącego skargę kasacyjną, został rażąco naruszony. Niewątpliwie w petitum skargi kasacyjnej nie zarzucono rażącego naruszenia art. 165 § 2 i 4 O.p. Z tej części skargi kasacyjnej wynika bowiem, że rażącym naruszeniem dotknięte zostały regulacje prawne odnoszące się do doręczania pism w postępowaniu podatkowym. Skarżący kwestionował bowiem prawidłowe doręczenie stronie zawiadomienia o wszczęciu postępowania oraz wskazał na niedoręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Jednakże w treści skargi kasacyjnej nie wskazano konkretnego przepisu prawa, który reguluje instytucję doręczania pism w postępowaniu podatkowym (celnym) oraz postępowanie organu podatkowego (celnego) w związku z doręczaniem pism w postępowaniu podatkowym (celnym). Już tylko na marginesie należy wskazać, że zasady doręczania pism w postępowaniu podatkowym regulują przepisy Działu IV Rozdział 5 Ordynacji podatkowej, czyli art. 144 – 154c tego aktu prawnego.

W dalszej kolejności należy wskazać, że skarżący odwołał się do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1753/06 i powołał fragment tego uzasadnienia, zgodnie z którym "(...) naruszenie art. 165 § 2, którego konsekwencją jest pozbawienie strony udziału w postępowaniu podatkowym a tym samym naruszenie jednej z naczelnych zasad tego postępowania, wyrażonej w art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. Czynności postępowania, które de iure nie zostało wszczęte nie mogą wywołać żadnych skutków prawnych. Zasadnie w związku z tym sąd pierwszej instancji przyjął, że w sprawie niniejszej doszło do rażącego naruszenia art. 165 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, skutkującego stwierdzeniem nieważności decyzji wydanych w tym postępowaniu."

Odnosząc się do tak sformułowanego uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej, tj. uzasadnienia, które ogranicza się wyłącznie do przytoczenia poglądów orzecznictwa, stwierdzić należy, że nie może być uznane ono za prawidłowe. Zwłaszcza, gdy w tym względzie odwołać się do treści przywołanych powyżej przepisów art. 174 pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a. i wynikającego z nich obowiązku wykazania przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik rozpoznawanej sprawy.

Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że skarżący nie zwrócił uwagi na to, że orzeczenie NSA, do którego się odwołał w uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia, odnosi się do stanu faktycznego odmiennego w sposób istotny od stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Mianowicie, z okoliczności stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt II FSK 1753/06 wynika, że organ podatkowy w ogóle nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. W pełni zasadnie zatem, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym stwierdził, że o skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu (poza przypadkami przewidzianymi w art. 165 § 4 O.p.) można mówić tylko w razie zachowania obligatoryjnej formy postanowienia i doręczenia go stronie.

Podkreślić należy również, że zgodnie z art. 165 § 2 O.p. wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Przepis ten wskazuje zatem, w jakiej formie następuje wszczęcie postępowania podatkowego (celnego). Skarżący w istocie nie wskazał i nie wyjaśnił, na czym polegało naruszenie tego przepisu, w tym także, w sposób rażący. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, naruszenie art. 165 § 2 O.p. może wiązać się z tym, że organ podatkowy w ogóle nie wydał takiego postanowienia albo, że wszczął postępowanie podatkowe w innej formie, np. poprzez wydanie decyzji administracyjnej albo poprzez dokonanie czynności materialno – technicznej, albo nawet bez zachowania jakiejkolwiek formy. W tej sprawie jednak taka sytuacja nie zaistniała, gdyż zostało wydane postanowienie o wszczęciu postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Przepis ten określa zatem ściśle datę, w której następuje wszczęcie postępowania z urzędu. Jest to dzień doręczenia stronie postanowienia. Przy czym doręczenie to powinno być dokonane zgodnie z regułami określonymi w przepisach Działu IV Rozdział 5 O.p.

Skuteczne wykazanie przez skarżącego, że wszczęcie postępowania nie nastąpiło, nie może być jednak osiągnięte poprzez podnoszenie zarzutów naruszenia wyłącznie art. 165 § 4 O.p. Naruszenie tego przepisu może bowiem mieć miejsce w szczególności w przypadku, gdyby uznano za datę wszczęcia postępowania podatkowego inny dzień, niż ten w którym nastąpiło doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania, np. datę wydania postanowienia o wszczęciu postępowania albo też datę wyekspediowania takiego pisma do adresata.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skuteczne zakwestionowanie wszczęcia postępowania podatkowego (celnego) ze względu na niedoręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania musi nieodzownie wiązać się z postawieniem zarzutu w odniesieniu do konkretnego przepisu prawa regulującego zasady doręczania pism w postępowaniu podatkowym. W skardze kasacyjnej, wskazując na naruszenie art. 165 § 2 i 4 O.p., nie kwestionowano skuteczności doręczenia w postępowaniu celnym pisma, jakim jest postanowienie o wszczęciu postępowania. Jednakże, jak już podkreślono, nie można skutecznie kwestionować czynności w postaci doręczenia pisma zarzucając naruszenie przepisów regulujących formę wszczęcia postępowania podatkowego (celnego) oraz datę wszczęcia tego postępowania.

Brak zarzutów naruszenia konkretnych przepisów O.p. regulujących instytucję doręczenia pism w postępowaniu podatkowym - co odnieść należy w rozpoznawanej sprawie do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania - oznacza, że strona skarżąca skutecznie nie podważyła ustaleń stanu faktycznego odnośnie do przyjęcia przez organy podatkowe, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało skutecznie doręczone stronie w trybie doręczenia zastępczego.

Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należy również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Za niezasadny uznać należy argument strony skarżącej kasacyjnie, że o naruszeniu tego przepisu świadczyć ma – jej zdaniem – zaistniałe w rozpoznawanej sprawie "przemilczenie" przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ podatkowy.

Zgodnie art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Należy więc wyjaśnić, że wadliwość uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., zasadniczo, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por.: uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji wolne jest od wskazanych uchybień i wadliwości, w tym również takich, które uniemożliwiałyby jego kontrolę instancyjną. Analiza jego treści, zarówno w odniesieniu do warstwy faktycznej, jak i prawnej, nie daje podstaw, aby twierdzić, że nie spełnia ono określonych przywołanym przepisem wymogów konstrukcyjnej poprawności. Wyjaśnić należy również, iż okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por.: wyrok NSA z 27 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1172/09).

Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej świadczy o tym, że poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a, kwestionuje ona merytoryczną prawidłowość i zasadność stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji. W tej mierze, podkreślenia wymaga jednak, że nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Jakkolwiek bowiem, celem uzasadnienia jest przekonanie stron postępowania o trafności wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, to jednak ewentualna wadliwość argumentacji w nim zawartej, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu prawnego, niż zawarty w uzasadnieniu, nie świadczy o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Zwłaszcza w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku zawiera odniesienie się do zarzutów zawartych w skardze poprzez odwołanie się do treści konkretnych przepisów prawa, a ponadto, gdy zawiera wyjaśnienie odnoszące się do ich zastosowania w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zwrócić uwagę na to, że w skardze kasacyjnej wskazano na niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 P.c. i w związku z art. 165 § 2 i 4 O.p. poprzez uznanie, że mimo rażącego naruszenia prawa, a to powtarzającego się zaniechania organu podatkowego co do prawidłowego doręczenia stronie zawiadomienia o wszczęciu postępowania, decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. nie jest dotknięta wadą nieważności. Spośród powołanych przepisów, przepisem o prawnomaterialnym charakterze jest wyłącznie przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

W skardze kasacyjnej zarzucono niewłaściwe zastosowanie tego przepisu.

Jak już wspomniano, przez niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, rozumieć należy dokonanie wadliwej jego subsumcji do już ustalonego stanu faktycznego.

W rozpoznawanej sprawie, ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji, w ogóle nie stosowały powołanego przepisu przyjmując, że w okolicznościach jej stanu faktycznego, przepis ten, nie jest przepisem adekwatnym. Z tego powodu, zwłaszcza zaś w związku z tym, że strona skarżąca nie wykazała dlaczego ze względu na stan faktyczny sprawy przepis ten miałby jednak w niej zastosowanie, zarzut niewłaściwego zastosowania wymienionego przepisu nie mógł być uznany za usprawiedliwiony. Ponadto, skarżąca nie powiązała zarzucanego naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p., z konkretnym przepisem prawa, o którego stopień naruszenia toczył się spór w rozpoznawanej sprawie.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.