Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1424/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji

SENTENCJA

Dnia 7 kwietnia 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Maria Zawadzka (spr) Asesor WSA Anna Znamiec (spr) Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2005r sprawy ze skarg "S." S . A. w K. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 21 maja 2002r Nr [...] przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące listopad 1998r, od stycznia do kwietnia 1999r i od czerwca do grudnia 1999r oraz za rok 2000r I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 31.307, 60zł( trzydzieści jeden tysięcy trzysta siedem złotych sześćdziesiąt groszy).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] sierpnia 2001 roku Nr: [...] Inspektor Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli Skarbowej /Dz. U. Nr 54 z 2000 roku poz. 572 ze zm./, art. 21 § 1 pkt 1 i 2 i § 3 oraz art. 53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm./ określił firmie S. Spółka Akcyjna z siedzibą w K.:

za sierpień 1998 roku z tytułu podatku od towarów i usług:

• wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 236.789,00 zł

• wysokość zaległości w kwocie 1.670,00 zł

• wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 1.954,20

• oraz ustalił zobowiązanie dodatkowe w kwocie 501,00 zł

za listopad 1998 roku z tytułu podatku od towarów i usług:

• wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 53.405,00 zł

• wysokość zaległości w kwocie 386,00 zł

• wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 407,40

• oraz ustalił zobowiązanie dodatkowe w kwocie 115,00 zł

za styczeń 1999 roku określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad

podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 171.269,00 zł oraz ustalił zobowiązanie dodatkowe w kwocie 1.123,00 zł

za luty 1999 roku określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 116.458,00 zł oraz ustalił zobowiązanie dodatkowe w kwocie 586,00 zł

za marzec 1999 roku określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 350.390,00 zł oraz ustalił zobowiązanie dodatkowe w kwocie 1.446,00 zł

za kwiecień 1999 roku określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 649,00 zł oraz ustalił zobowiązanie dodatkowe w kwocie 6.575,00 zł

za maj 1999 roku z tytułu podatku od towarów i usług:

• wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 19.189,00 zł

• wysokość zaległości w kwocie 19.189,00 zł

• wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 16.996,30

za czerwiec 1999 roku z tytułu podatku od towarów i usług:

• wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 394.669,00 zł

• wysokość zaległości w kwocie 19.818,00 zł

• wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 16.962,80

• ustalił zobowiązanie dodatkowe w kwocie 5.945,00 zł

Decyzjami z dnia [...] sierpnia 2001 roku Nr: [...] Inspektor kontroli Skarbowej, działając na podstawie powołanych powyżej przepisów określił firmie S. Spółka Akcyjna z siedzibą w K.:

za lipiec 1999 roku z tytułu podatku od towarów i usług:

• wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 172.839,00 zł

• wysokość zaległości w kwocie 2.642,00 zł

• wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 2.173,10 zł

• oraz ustalił zobowiązanie dodatkowe w kwocie 792,00 zł

za sierpień 1999 roku z tytułu podatku od towarów i usług:

• wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 113.674,00 zł

• wysokość zaległości w kwocie16.972,00 zł

• wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 13.437,80zł

• oraz ustalił zobowiązanie dodatkowe w kwocie 5.091,00 zł

za wrzesień 1999 roku z tytułu podatku od towarów i usług:

• wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 236.712,00 zł

• wysokość zaległości w kwocie 17.157,00 zł

• wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 13.196,10 zł

• oraz ustalił zobowiązanie dodatkowe w kwocie5. 147,00 zł

za październik 1999 roku z tytułu podatku od towarów i usług:

• wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 974.576,00 zł

• wysokość zaległości w kwocie 29.206,00 zł

• wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 21.474,20 zł

• oraz ustalił zobowiązanie dodatkowe w kwocie 8.761,00 zł

za listopad 1999 roku z tytułu podatku od towarów i usług:

• wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 951,00 zł

• wysokość zaległości w kwocie 951,00 zł

• wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 665,10 zł

• oraz ustalił zobowiązanie dodatkowe w kwocie 18.179,00 zł

u

za grudzień 1999 roku z tytułu podatku od towarów i usług:

• wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 1.251.375,00 zł

• wysokość zaległości w kwocie 111.870,00 zł

• wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 74.597,60 zł

• oraz ustalił zobowiązanie dodatkowe w kwocie 15.666,00 zł

za styczeń 2000 roku z tytułu podatku od towarów i usług:

• wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 320.483,00 zł

• wysokość zaległości w kwocie 35.195,00 zł

• wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 22.242,80 zł

• oraz ustalił zobowiązanie dodatkowe w kwocie 10.558,00 zł

za luty 2000 roku określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 143.676,00 zł oraz ustalił zobowiązanie dodatkowe w kwocie 2.682,00 zł

za marzec 2000 roku z tytułu podatku od towarów i usług:

• wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 648.225,00 zł

• wysokość zaległości w kwocie 29.995,00 zł

• wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 16.842,10 zł

• oraz ustalił zobowiązanie dodatkowe w kwocie 6.315,00 zł

za kwiecień 2000 roku z tytułu podatku od towarów i usług:

• wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 521.811,00 zł

• wysokość zaległości w kwocie 6.364,00 zł

• wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 3.349,10 zł

• oraz ustalił zobowiązanie dodatkowe w kwocie 1.909,00 zł

za czerwiec 2000 roku z tytułu podatku od towarów i usług:

• wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 512.830,00 zł

• wysokość zaległości w kwocie 34.691,00 zł

• wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 15.770,00zł

• oraz ustalił zobowiązanie dodatkowe w kwocie 10.407,00 zł

Decyzjami z dnia [...] sierpnia 2001 roku Nr: [...]

Inspektor kontroli Skarbowej, działając na podstawie powołanych powyżej przepisów określił firmie S. Spółka Akcyjna z siedzibą w K.:

za lipiec 2000 roku z tytułu podatku od towarów i usług:

• wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 54.732,00 zł

• wysokość zaległości w kwocie 35.529,00 zł

• wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 15.084,70zł

• oraz ustalił zobowiązanie dodatkowe w kwocie 10.658,00 zł

za sierpień 2000 roku z tytułu podatku od towarów i usług:

• wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 345.245,00 zł

• wysokość zaległości w kwocie 3.894,00 zł

• wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 1.503,20 zł

• oraz ustalił zobowiązanie dodatkowe w kwocie 1.168,00 zł

za wrzesień 2000 roku z tytułu podatku od towarów i usług:

• wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 1.727.167,00 zł

• wysokość zaległości w kwocie 24.443,00 zł

• wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 8.513,90 zł

• oraz ustalił zobowiązanie dodatkowe w kwocie 7.332,00 zł

za październik 2000 roku z tytułu podatku od towarów i usług:

• wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 444.716,00 zł

• wysokość zaległości w kwocie 27.452,00 zł

• wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 8.423,40 zł

• oraz ustalił zobowiązanie dodatkowe w kwocie 8.235,00 zł

za listopad 2000 roku określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwociel.210.575,00 zł oraz ustalił zobowiązanie dodatkowe w kwocie 3.551 zł

za grudzień 2000 roku z tytułu podatku od towarów i usług:

• wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 2.109.123,00 zł

• wysokość zaległości w kwocie 234,00 zł

• wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 54.484,90 zł

• oraz ustalił zobowiązanie dodatkowe w kwocie 66.720,00 zł

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego inspektor kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości w rozliczaniu przez Spółkę podatku od towarów i usług za powyżej wymienione miesiące roku 1998, 1999 i 2000.

Powyższe uchybienie powstało skutkiem zaniżenia podatku należnego z powodu nie wykazania w obrocie opodatkowanym sprzedaży egzemplarzy programów komputerowych. Jak ustalił organ kontroli skarbowej, S. S.A. była dystrybutorem oprogramowania komputerowego będącego własnością głównie C. oraz S.. W umowach dystrybucyjnych zawartych ze wskazanymi firmami, udzielono na rzecz Spółki licencji na dystrybucję oprogramowania. Zakupione produkty Spółka wprowadziła w niezmienionej postaci do obrotu krajowego, jako sprzedaż prawa użytkowania programów komputerowych. Inspektor kontroli skarbowej oceniając treść zawartych umów dystrybucyjnych stwierdził, iż sprzedawane i kwalifikowane przez Spółkę, jako licencja produkty, stanowiły egzemplarze programów komputerowych, dla których winien być ustalony podatek od towarów i usług według stawki 22%.

W odwołaniach od powyższych decyzji pełnomocnik firmy S. Spółka Akcyjna z siedzibą w K. domagał się uchylenia w całości zaskarżonych decyzji, którym zarzucił naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 i art. 4 ustawy.

Pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł, iż należy uznać za błędną dokonaną w zaskarżonych decyzjach klasyfikację zakwestionowanych transakcji, jako sprzedaży towarów oznaczonych nr SWW 0923-6 tj. egzemplarzy programów komputerowych, objętych w konsekwencji w całości obowiązkiem naliczenia i odprowadzenia podatku VAT z zastosowaniem stawki 22%. Spółka, bowiem konsekwentnie, jednolicie i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, jak również z oficjalnymi interpretacjami, dokonywała podziału wartości transakcji na elementy

objęte i nie objęte zakresem przedmiotowym podatku VAT oraz obliczała i odprowadzała do Skarbu Państwa należne z tego tytułu kwoty podatku.

Izba Skarbowa, decyzjami z dnia [...] maja 2002 roku Nr [...], oraz decyzjami z dnia [...] maja 2002 roku Nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy wszystkie zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Poza zakresem tego podatku pozostaje udzielenie licencji, rozumiane, jako upoważnienie do korzystania z utworu.

Istota sporu, zdaniem Izby Skarbowej, sprowadza się do ustalenia, jaki charakter mają dokonywane przez Spółkę kwestionowane transakcje, a w szczególności, czy jest to sprzedaż prawa użytkowania programów komputerowych, czyli nie podlegających ustawie o podatku od towarów i usług licencji, czy też sprzedaż egzemplarzy programów komputerowych, dla których winien zostać ustalony podatek VAT według stawki 22%. Izba Skarbowa uznała, iż rozstrzygające w tym zakresie znaczenie mają dwie opinie biegłych, w szczególności opinia biegłych prawników oraz opinia biegłego informatyka.

Zgodnie z opiniami biegłych prawników, obrót programami komputerowymi, jako dobrami niematerialnymi, nie musi ograniczać się do obrotu nośnikami fizycznymi, co daje podstawę do rozróżnienia dwóch rodzajów obrotu: materialnego i niematerialnego. W pierwszym przypadku następuje obrót towarowy, przy którym może dojść do zbiegu niezależnych reżimów prawnych rządzących przejściem praw podmiotowych, a to przepisów kodeksu cywilnego dotyczących obrotu rzeczami oraz przepisów prawa autorskiego, dotyczących obrotu utworami, jedna i ta sama czynność może zatem wywołać dwa skutki: rzeczowy, wyrażający się w nabyciu własności nośnika i autorski, polegający na uzyskaniu prawa autorskiego, w szczególności licencji. Należy przy tym mieć na względzie art. 52 ust. 1 i 2 prawa autorskiego, zgodnie z którym, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia praw majątkowych do utworu i odwrotnie, w braku zastrzeżenia umownego, przejście autorskich praw majątkowych nie powoduje przeniesienia na nabywcę własności egzemplarza utworu.

Zgodnie więc z opiniami biegłych prawników, dokonywane przez Spółkę z innymi podmiotami transakcje zakwalifikować można, jako obrót polegający na zawarciu umów sprzedaży. Nazwane przez Spółkę dokonywanych czynności "udzielaniem licencji", nie zmienia charakteru prawnego łączących ją z innymi podmiotami. Przedmiotem tej sprzedaży są egzemplarze programów komputerowych. Program komputerowy należy do tej kategorii dóbr, które nie mogą istnieć bez utrwalania na nośniku, choć nie można go utożsamiać z nośnikiem, to jest wprowadzany na rynek, pod postacią fizycznych egzemplarzy. Fakt dołączenia licencji dla użytkownika końcowego nie przeczy temu, iż występuje tu równoczesny obrót programem komputerowym. Co więcej, zgodnie z poglądem biegłych, obrót towarowy, tj. obrót egzemplarzami programu komputerowego ma charakter dominujący. Umowom o charakterze rzeczowym towarzyszy zawarcie umów o charakterze autorskim, tzw. przyporządkowanych umów licencyjnych. Taka konstrukcja, zdaniem biegłych, nie tylko implikuje istnienie umów rzeczowych, ale nadaje im dominujący charakter. Przejście autorskich praw majątkowych, o których mowa w art. 52 prawa autorskiego, obejmuje przeniesienie prawa majątkowego, jak i licencje na korzystanie z utworu. Umowa o korzystanie z utworu obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41). W odniesieniu do programu, autorskie prawa majątkowe obejmują: 1) zwielokrotnienie, 2) tłumaczenie, przystosowanie, 3) rozpowszechnienie. Jest to katalog wyczerpujący. Zatem tylko w stosunku do tych pól eksploatacji autor programu może udzielać zezwoleń i dopiero w takim przypadku można mówić o zawarciu umowy licencyjnej. Odmienna jest umowa sprzedaży egzemplarza programu komputerowego. Zgodnie z art. 51 ust. 1 prawa autorskiego, wprowadzeniem do obrotu jest przeniesienie własności egzemplarza dokonane przez uprawnionego lub inne rozporządzenie egzemplarzem dokonane za jego zezwoleniem. Natomiast w myśl ust. 2 powołanego przepisu, po wprowadzeniu do obrotu, dalszy obrót egzemplarzami nie narusza praw autorskich do utworu. Zatem autor decyduje o pierwszym wprowadzeniu do obrotu, a dalsza sprzedaż, z mocy prawa dozwolona jest każdemu. Argumentem dodatkowym przemawiającym za tezą iż w niniejszej sprawie dochodzi do sprzedaży egzemplarza programu komputerowego jest fakt, iż Spółka działa jako dystrybutor. Dla tego rodzaju umów znamienne jest, iż w dalszym obrocie występuje on zawsze, jako samodzielny podmiot. Dowodem przesądzającym, w oparciu o który został ustalony podatek należny od części obrotu, jest opinia biegłego z zakresu informatyki. Wynika z niej, które produkty, uznane przez Spółkę licencjami, były faktycznie prawem używania programu komputerowego, a które stanowiły egzemplarz programu komputerowego. Izba Skarbowa uznała, iż powyższe opinie są rzetelne, jasne i w pełni przekonujące.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie pełnomocnik firmy S. Spółka Akcyjna z siedzibą w K. domagał się uchylenia w całości zaskarżonych decyzji, oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nadto naruszenie art. 4 § 2, art. 14 § 6, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 2 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, jak również art. 2 i art. 217 Konstytucji i art. 23 ustawy o kontroli skarbowej.

Pełnomocnik Spółki w swych obszernych skargach zakwestionował dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia faktyczne, zarzucając przeprowadzonym dowodom, w szczególności opiniom biegłych błędy merytoryczne oraz nierzetelność w ich sporządzaniu. Zdaniem pełnomocnika, wbrew twierdzeniom biegłych, aspekt rzeczowy transakcji polegający na sprzedaży nośnika z oprogramowaniem był przyporządkowany aspektowi prawnoautorskiemu, jakim było udzielenie użytkownikowi indywidualnej licencji na korzystanie z oprogramowania. Dodatkowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, jak również oficjalnymi interpretacjami, Spółka dokonywała podziału wartości transakcji na elementy objęte i nie objęte zakresem przedmiotowym podatku VAT oraz obliczała i odprowadzała do Skarbu Państwa należne z tego tytułu kwoty podatku. Licencje, zarówno w przypadku, gdy towarzyszył im nośnik, jak i w przypadku, gdy import dokonywany był poprzez zdalną transmisję danych, konsekwentnie traktowała, jako nie podlegające podatkowi.

Dodatkowo, pełnomocnik Spółki zarzucił, iż Spółka nie została zapoznana z wynikami kontroli, oraz że Izba Skarbowa uchybiła przewidzianemu prawem terminowi do rozpoznania sprawy.

W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa w całości podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o ich oddalenie.

Zgodnie z przepisem art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na mocy przepisu art. 111 par. 2 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 03 listopada 2004 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach od l S.A./Kr 1424/02 do l S.A./Kr 1448/02 i prowadzić je pod wspólną sygn. l SA/Kr 1424/02

Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia, czy dokonywane przez stronę skarżąca w sierpniu, wrześniu 1998 r., w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 1999 r. oraz w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie, grudniu 2000 r. obrót programami komputerowymi podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako sprzedaż towaru, czy też należało go traktować jako udzielenie licencji do tego oprogramowania, co nie podlegałoby opodatkowaniu tym podatkiem.

Przyjąć należy, że nie każdemu obrotowi programem komputerowym towarzyszyć musi umowa przeniesienia praw autorskich lub udzielenie licencji. Sytuacja taka ma miejsce po pierwsze gdy program komputerowy nie stanowi utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a po drugie gdy na mocy umowy przenoszącej własność egzemplarza programu komputerowego nie stanowi przeniesienie autorskich praw majątkowych, po trzecie gdy nabywca egzemplarza programu komputerowego na podstawie umowy licencyjnej dokonuje jego dalszej odsprzedaży, do czego jest uprawniony ze względu na wyczerpanie się prawa autorskiego do rozpowszechniania tego egzemplarza.

Na mocy przepisu art. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.- w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r./ przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług były towary, wszelkie postacie energii oraz usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano - montażowe. Poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług pozostawał obrót dobrami niematerialnymi - sprzedaż praw autorskich do programów komputerowych oraz udzielanie do nich licencji. Przeniesienie zaś własności egzemplarza programu komputerowego bez praw autorskich do niego należy traktować jako sprzedaż towaru (rzeczy) w rozumieniu przepisu art. 4 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (oprogramowanie na maszynowych nośnikach informacji dla systemów komputerowych SWW 0923-6). Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 marca 1998 r., sygn. akt l S.A./Gd 152/96, przyjmując, że program komputerowy nie jest towarem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż jako wartość niematerialna i prawna nie stanowi żadnej z kategorii wymienionych w przepisie art. 4 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

Dla kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług istotne jest zatem ustalenie i właściwe określenie przedmiotu obrotu w każdej z zawieranych przez stronę skarżącą umów.

Warunek ten w omawianej sprawie nie został spełniony. Opinia biegłego informatyka, na której oparły się organy podatkowe nie pozwala bowiem na wiarygodne ustalenie co stanowiło przedmiot obrotu dokonywanego przez stronę skarżącą a mianowicie czy były to prawa autorskie (licencje) do programów komputerowych, czy egzemplarze programów komputerowych. Ponadto opinia w sposób arbitralny posługuje się kryterium klasyfikującym sporne produkty według opisu producenta. Nie zawiera przy tym danych źródłowych, na których się oparto, co uniemożliwia dokonanie jej weryfikacji. Nadto przyjęte kryterium pomija treść umów jakie zostały zawarte z konkretnymi odbiorcami. Jest to o tyle istotne, że to właśnie te umowy określały przedmiot opodatkowania.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny ustalić co stanowiło przedmiot obrotu dokonywanego przez stronę skarżącą a mianowicie czy przedmiotem tego obrotu były prawa autorskie (licencje) do programów komputerowych, czy egzemplarze programów komputerowych. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ustalenia wymaga na jakich nośnikach w poszczególnych transakcjach dokonywana była sprzedaż programów komputerowych, czy na klasycznych nośnikach materialnych (dyskietka, CD-ROM) czy też w drodze transferu programu komputerowego od sprzedawcy do nabywcy przez Internet, bądź poprzez zainstalowanie programu w pamięci komputera nabywcy bez przekazywania przez sprzedawcę nośnika.

Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest określenie czy przekazanie nabywcy programu komputerowego w formie zmaterializowanej (na nośniku materialnym) następowało w wykonaniu umowy przenoszącej prawa autorskie bądź umowy licencyjnej czy stanowiło jedynie wykonanie umowy sprzedaży towaru, będącego egzemplarzem programu komputerowego w postaci materialnego nośnika. Organy podatkowe rozpoznając ponownie sprawę powyższych ustaleń powinny dokonać w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności o umowy łączące stronę skarżącą a nabywców programów komputerowych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2003 r. sygn. akt FSA 2/03, iż decydujące znaczenie dla oceny czy podmiotem obrotu jest program komputerowy jako utwór w rozumieniu prawa autorskiego niepodlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czy też egzemplarz programu komputerowego będący towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 cyt. ustawy mają okoliczności faktyczne sprawy, a w szczególności treść umowy, której przedmiotem jest program komputerowy. Jej analizy powinny dokonywać organy podatkowe w kontekście uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego lub za towar w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W niniejszej sprawie organy podatkowe poprzestały jedynie na powołanie się na przesądzający, charakter dwóch opinii biegłych z dziedziny prawa i dziedziny informatyki, pomijając wyjaśnienia strony skarżącej oraz zarzuty formułowane przez stronę skarżącą odnośnie kompletności i zakresu opinii biegłych.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia jakie stosunki prawne łączyły stronę skarżącą: z producentem (twórcą) programów komputerowych, a w szczególności czy strona skarżąca udzielała licencji nabywcom programów komputerowych czy też licencje udzielane były bezpośrednio przez twórcę nabywcy programu komputerowego.

Organy podatkowe prowadząc postępowanie dowodowe i wydając decyzje w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 1999 r. i 2000 r. nie odniosły się do twierdzeń podatnika.

Zgodnie z art. 180 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jeżeli zatem podatnik powołuje się na fakt, że przedmiotem obrotu były programy komputerowe dostarczana podatnikowi przez innych producentów niż S. oraz C.. to organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę powinien ustalić jaka była treść stosunków prawnych łączących pozostałych producentów programów komputerowych ze strona skarżącą oraz jaki był przedmiot obrotu w transakcjach pomiędzy stroną skarżącą a nabywcą.

Zaskarżona decyzja oraz poprzedzając ją decyzja organu l instancji zostały wydane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 187 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Na mocy bowiem przepisu art. 122 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ustalenie stanu faktycznego następuje na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa).

W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).