Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 687/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1 , art. 70c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 973/15 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 973/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M. W. (dalej : Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie (dalej organ lub Dyrektor IS) z dnia 27 lipca 2015r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dale "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Rzeszowie):

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wszczął postepowanie kontrolne wobec Skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą pod Firmą [...] Skarżąca wezwana m.in. do przedłożenia dokumentów KP (stanowiących podstawę księgowania przychodów ze sprzedaży usług szkoleniowych nauki jazdy) oraz książki ewidencji osób szkolonych, do prowadzenia której była zobowiązana (§ 6 ust. 4 pkt 2 i § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27.10.2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów - Dz. U. nr 217, poz. 1834 ze zm.), nie okazała ww. dokumentów. Przedłożyła jedynie 35 sztuk kart dotyczących szkolenia osób, które nie ukończyły kursu w 2008 r. (i nie odbyły egzaminu praktycznego) oraz wyciągi bankowe będące podstawą księgowania przychodów z tytułu opłat wnoszonych przez kursantów, a także podała cennik za kursy nauki jazdy obowiązujący w 2008 r.

W celu zweryfikowania prawidłowości i rzetelności danych wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów organ I instancji zwrócił się do Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego w R. (dalej: WORD) o sporządzenie wykazu zaświadczeń o ukończeniu szkolenia podstawowego/dodatkowego, które zostały wydane w 2008 r. przez "A.". Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym kopii zaświadczeń o ukończeniu poszczególnych rodzajów szkoleń, ostatecznie ustalono, że w kontrolowanym roku podatkowym "A." wydał 887 zaświadczeń o ukończeniu kursów w 2008 r. (w tym 226 zaświadczeń wydano osobom, które rozpoczęły szkolenie przed, a zakończyły w 2008 r.).

Następnie porównano te dane z danymi osób widniejących na dokumentach wewnętrznych "sprzedaż nieudokumentowana" jako wpłacający i stwierdzono, że nie wszystkie osoby, które widnieją na dokumentach źródłowych otrzymały w 2008 r. zaświadczenia o ukończeniu kursu. Powyższe - wg organu I instancji - świadczy, że podatniczka wykazywała w podatkowej księdze przychodów przychód nieudokumentowany zarówno od osób, które dokonywały wpłat i ukończyły kurs, jak i od osób, które dokonywały wpłat, a nie ukończyły kursu w 2008 r.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., decyzją z dnia 22.08.2014 r., nr: [...], określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 165.590 zł. Według organu I instancji, skoro zarówno przepisy ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") jak i ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury jednoznacznie stanowią, że działalność polegająca na prowadzeniu szkoleń dla kandydatów na kierowców jest usługą wykonywaną w określonym czasie, o czym świadczy obowiązkowa ilość godzin szkolenia teoretycznego i praktycznego, po odbyciu których jest dopiero wydawany dokument (zaświadczenie) uprawniające do przystąpienia do egzaminu państwowego. Z uwagi na nieokazanie przez Skarżącą dowodów na to, że otrzymała w określonej wysokości wpłaty przed 2008 r. z tytułu kursów rozpoczętych przed a zakończonych w 2008 r. organ uznał, że winny stanowić przychód tego roku (ukończenia kursu).

Z uwagi na poczynione ustalenia - po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności p.k.p. i r. w zakresie przychodów z tytułu świadczenia usług szkoleniowych nauki jazdy oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodu w części stwierdzonych nieprawidłowości, w konsekwencji odrzuceniu jej jako dowodu w sprawie - oszacowano przychody Skarżącej, a w dalszej kolejności podstawę opodatkowania, stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U.z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.; dalej: "O.p.") przy zastosowaniu metodologii określonej w art. 23 § 4 O.p. (organ I instancji przeanalizował możliwość zastosowania każdej z "ustawowych" metod szacowania i wyciągnął wniosek, że dla określenia kwoty przychodu ze sprzedaży usług szkoleniowych należy zastosować tzw. metodę autorską).

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ I instancji stwierdził, że Skarżąca wykorzystywała w 2008 r. w działalności gospodarczej jedynie pomieszczenia znajdujące się na parterze i w piwnicy budynku w [...] a pomieszczenia na piętrze stanowiły powierzchnię mieszkalną. W związku z tym odpisy amortyzacyjne księgowane w ciężar kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 39.252,48 zł dokonywane były z naruszeniem art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f.

2.2. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie: 1/art. 193 § 1 O.p.; 2/art. 23 § 4 i 5 O.p.; 3/art. 144, art. 145 i art. 151 O.p. w zw. z art. 200 O.p.; 4/art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. oraz art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu wskazała, że przychód z działalności w zakresie organizowania kursów nauki jazdy oraz kursów doszkalających co do zasady powstaje w momencie ukończenia przez każdego uczestnika kursu teoretycznego i praktycznego, czego potwierdzeniem powinno być wystawienie zaświadczenia o ukończeniu kursu. Zaświadczeniu nie można przypisać, iż określa moment osiągnięcia przychodu. Moment ten powinien być ustalony na podstawie wyjaśnień Strony oraz uczestników kursów, a także innych dokumentów - zgodnie z treścią zawartych umów szkoleniowych pomiędzy kursantem a ośrodkiem.

Według Skarżącej wątpliwość budzi przyjęte przez organ I instancji założenie, że momentem wykonania usługi przeprowadzenia kursu na prawo jazdy/szkolenia jest moment wydania uczestnikowi zaświadczenia o jego ukończeniu, w świetle § 10 rozporządzenia Ministra Infrastruktury. Takie rozumienie charakteru prawnego zaświadczenia o ukończeniu kursu, czyni wątpliwymi rozważania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odnośnie czasu uzyskania przez podatniczkę przychodów za zorganizowane w 2008 r. kursy prawa jazdy". Nie jest prawdą, że wystawienie w 2008 r. 887 zaświadczeń o ukończeniu kursu, z których 226 szt. dotyczy kursów, które rozpoczęły się w latach poprzedzających 2008 r. jest równoznaczne z zapłatą przez kursantów za ten kurs w 2008 r. Ustalony przez organ I instancji na tej podstawie przychód jest więc zawyżony.

2.4. Dyrektor IS działając w trybie odwoławczym utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pełni podzielając stanowisko organu I instancji. W pierwszej kolejności wskazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji, odwołując się zarówno do treści przepisów Ordynacji podatkowej jak też orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r., sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848). Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., pismem z dnia 25.09.2014 r., działając na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił Skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uległ zawieszeniu w dniu 24.09.2014 r. ze względu na wystąpienie okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżąca nie okazała imiennych dowodów KP, wszystkich kart przeprowadzonych zajęć osób wpisanych do książki ewidencji osób szkolonych za 2008 r., kopii kart osób, które przerwały szkolenie w 2008 r. ani książki ewidencji osób szkolonych. Z powodu nieokazania książki ewidencji osób szkolonych, jedynym możliwym do zidentyfikowania momentem świadczącym o ukończeniu odpowiedniego szkolenia przez kandydata na kierowcę - czyli momentem całkowitego wykonania usługi szkoleniowej - jest według organów data wydania zaświadczenia uprawniającego do przystąpienia do egzaminu państwowego na prawo jazdy. W związku z tym, że Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów wpłat za kurs w latach poprzedzających 2008 r. oraz dowodów na to, że wpłaty udokumentowane takimi dowodami zostały zadeklarowane przez Nią jako przychód w latach poprzedzających 2008 r. i ujęte w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. (lub za lata wcześniejsze), organ uznał, że przychody z tytułu kursów rozpoczętych przed, a zakończonych w 2008 r. nie zostały wykazane w przychodach i winny stanowić przychód roku podatkowego, to jest roku ukończenia kursu.

Organ odwoławczy potwierdził również prawidłowość odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych nie od całości budynku przy [...]., ale od części zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 98,15 m2, co wynikało z zebranych przez organ I instancji dowodów, również precyzyjnie opisanych w decyzji, jak również to, że organy wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, nie naruszając tym samym art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Rzeszowie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze zarzucono przedmiotowej decyzji naruszenie przepisów prawa podatkowego materialnego oraz postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 70c O.p. w zw. z art. 144 O.p., art. 145 § 2 O.p. , art. 147 § 1, § 3 O.p. i art. 113, art. 114 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2003 r., poz. 186 z póżn. zm., dalej K.k.s.) oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło w wyniku doręczenia z pominięciem pełnomocnika strony zawiadomienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego w fazie ad rem w siedzibie zakładu pracy, pracownikowi nieupoważnionemu przez pracodawcę do odbioru korespondencji osobistej skarżącej, do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., a ponadto lakoniczna forma przedmiotowego zawiadomienia, okoliczności jego doręczenia,

2. art. 14 ust. 1, ust.1c, ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 4, 5c u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 1, § 3, § 5 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłową interpretację momentu osiągnięcia przychodu, niepowiązania z kosztem uzyskania przychodu wg metody memoriału, niezliczenie do odpowiedniego roku podatkowego oraz nieustalenie kompletnego materiału dowodowego na temat zakresu, ilości świadczonych usług wykazanych w 226 szt. zaświadczeniach o ukończeniu kursu. W wyniku tych uchybień materialnych i formalnych doszło do dalekiego od rzeczywistości oszacowania przychodu za 2008 r., w tym uwzględniającego po raz drugi opodatkowany już przychód w latach poprzedzających,

3. art. 22a ust. 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie niepoparte rzetelnymi dowodami, że pomieszczenia OSK "A." znajdujące się na piętrze budynku w R., przy ul. ... Skarżąca nie wykorzystuje na potrzeby dydaktyczno - szkoleniowe, które z reguły wymagają dużych powierzchni sali wykładowej i lokali towarzyszących.

3.2 Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (Sądu pierwszej instancji) .

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Odnosząc do zarzutu przedawnienie wskazał, że w niniejszej sprawie przekształcenie fazy ad rem postępowania karnego skarbowego wszczętego w dniu z dnia 24 września 2014 r. nastąpiło dopiero w dniu 15 stycznia 2015 r. Nie oznacza to jednak zdaniem Sądu, że do Skarżącej nie dotarł przekaz o wszczęciu tego postępowania wcześniej. Jak wynika z akt sprawy po wszczęciu dochodzenia w sprawie postępowania karnego skarbowego, do Skarżącej w toku tego postępowania wystosowano 3 wezwania do stawienia się w UKS w charakterze podejrzanej.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że prawodawca w art.70c O.p. wprowadził konieczność zawiadomienia podatnika o skutkach prawnych wszczęcia postanowienia karno-skarbowego, w tym w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Takie uregulowanie samo w sobie nie ma jednak znaczenia dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawieszenie to z mocy prawa nadal związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przewidzianą wprost w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a nie z tym, jaki skutek owo zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Niezależnie od powyższego, zauważył, że doszło do skutecznego wypełnienia dyspozycji art. 70c O.p. Jak bowiem ustalił organ odwoławczy Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., pismem z dnia 25 września 2014 r., nr [...], zawiadomił Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.. Owo zawiadomienie jakkolwiek enigmatyczne co do przybliżenia przyczyny zawieszającej, odwołujące się do treści przepisu, nie wskazuje kiedy zostało wszczęte postepowanie karne skarbowe i co jest jego przedmiotem, ale uzmysławia dobitnie, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w oznaczonym podatku nie biegnie.

Za chybiony uznał Sąd zarzut Skarżącej, że w/w zawiadomienie nie zostało skierowane i doręczone do rąk pełnomocnika, który był - jej zdaniem - już wcześniej ustanowiony. Podkreślił, że pełnomocnictwo zostało przedłożone do akt sprawy dopiero w dniu 29 października 2014 r. i dopiero z tą datą wywołało skutek prawny w postępowaniu odwoławczym w postaci obowiązku organu do kierowania korespondencji do pełnomocnika.

Odnosząc się do kwestii momentu powstania przychodu podatkowego wskazał sąd pierwszej instancji, że stosownie do przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast w myśl art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Z treści w/w przepisów wynika zdaniem Sądu, że za moment uzyskania przychodu uważa się dzień wykonania usługi. Jeżeli przed dniem wykonania usługi, wystawiono rachunek albo uregulowano należność, to datą powstania przychodu jest i tak dzień wykonania usługi. Innymi słowy, gdy nie doszło jeszcze do wykonania usługi, a przyjęto zapłatę, o dacie przychodu decyduje dzień wykonania usługi. Uregulowanie należności bez wykonania usługi nie rodzi obowiązku podatkowego z tego tytułu. Użyty w art. 14 ust. 1 c ustawy podatkowej zwrot "nie później niż dzień" oznacza, że momentem powstania przychodu jest ten dzień, w którym udokumentowano ale dokonaną, wskazaną tam czynność, a późniejsze lub wcześniejsze wystawienie rachunku nie ma żadnego znaczenia dla daty powstania opisanego tam przychodu. Zatem dzień wykonania usługi, a nie dzień wystawienia rachunku albo uregulowania należności na poczet wykonania usługi, określa datę powstania przychodu.

Podzielił również stanowisko organów, że postawa Skarżącej, która nie okazała dowodów wpłat pochodzących z 2007 r., wymaganej dokumentacji związanej z ewidencja szkolenia kierowców obejmującą ten rok, nie pozwoliło na przyjęcie, że wpłaty dokonane przez kursantów w 2007 r. na poczet kursów zakończonych w 2008 r, zostały uznane za przychód roku poprzedniego i zostały opodatkowane wcześniej.

Wbrew odmiennemu poglądowi Skarżącej zdaniem Sądu organy dokonały analizy możliwości zastosowania każdej z metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 O.p. i przekonywująco uzasadniły, dlaczego w niniejszej sprawie należy je odrzucić. Taki efekt analizy okoliczności stwierdzonych w niniejszej sprawie otwierał organom możliwość sięgnięcia po indywidualną, tzw. autorską metodę oszacowania na podstawie art. 23 § 4 O.p.. Zdaniem Sądu zastosowana metodologia ustalenia najpierw przychodów, w czym za podstawę uznano dane o liczbie wykonanych usług (ukończonych kursów ) w 2008 r. szkolenia kierowców odpowiadającej liczbie wystawionych zaświadczeń uzyskanych z WORD oraz ustaloną indywidualnie cenę za poszczególną usługę (kurs) jest metodą logiczną i klarowną.

Odnosząc się do trafności ustaleń organów w zakresie sposobu wykorzystywania przez Skarżącą budynku przy ul. [...], stanowiącym skądinąd siedzibę firmy A. wskazał, że Skarżąca niesłusznie zaliczała w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od całości budynku, skoro w 2008 r. w działalności gospodarczej wykorzystywała jedynie część budynku, to jest pomieszczenia znajdujące się na parterze i w piwnicy budynku, a pomieszczenia na piętrze wykorzystywane były wyłącznie na cele mieszkaniowe.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od ww. wyroku Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego wywiodła skargę kasacyjną.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a - w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu sprawy oraz brakiem wskazania podstaw prawnych rozstrzygnięcia, wyrażającym się w niedopatrzeniu się przez skład orzekający WSA naruszenia przez organy podatkowe przepisów :

a) art. 144 oraz art. 148 § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie skuteczności doręczenia Skarżącej korespondencji dot. wszczęcia postępowania karnoskarbowego, oraz

b) art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 193 § 1 i 6 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w zakresie ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów Skarżącej,

a w konsekwencji naruszenie przez Sąd:

2) przepisu art. 135 p.p.s.a. - w związku z nie podjęciem działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, w konsekwencji czego z kolei naruszono:

3) przepis art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a. - w związku z oddaleniem skargi i brakiem uchylenia decyzji organów podatkowych, wydanych z naruszeniem prawa.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

1) przepisów art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. oraz art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP - poprzez niewłaściwe zastosowania tych przepisów przy rozstrzygnięciu sprawy,

2) przepisów art. 14 ust. 1, ust. 1c, ust. 3 pk1 w zw. z art. 22 ust. 4, ust. 5c u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

3) przepisów art. 23 § 1-§ 5 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

4) przepisu art. 22a w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skarga kasacyjna jest szczególnym i wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne, a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej, konieczne jest także sprecyzowanie: do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym ono polegało.

Powyższy obowiązek nałożony na wnoszącego skargę kasacyjną jest konsekwencją wynikającego z art. 183 § 1 p.p.s.a. związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Przepis ten bowiem stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Zatem w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone (razem z odpowiednimi jednostkami redakcyjnymi), ale także sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08; z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 306/08; z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 241/08; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1951/07; z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09; z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09; opubl. CBOSA).

6.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała zdaniem Skarżącej naruszeniem przepisów postępowania.

6.3. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W tym obszarze autor skargi kasacyjnej wskazuje, że nie podziela poglądu zgodnie z którym samo zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia dokonane na podstawie art.70c O.p. nie ma znaczenia dla wynikającego z mocy prawa skutku zawieszenia przedawnienia. Dlatego też przepisy art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. powinny być stosowane łącznie dla uznania skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w związku ze wszczęciem wobec podatnika postępowania karnego. Ponadto Skarżącej nie postanowiono zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym a jego wszczęcie miało charakter instrumentalny.

Odnosząc się do ww. zarzutu skargi kasacyjnej kwestionującego skuteczne i zgodne z prawem zawiadomienie Skarżącej o zawieszeniu terminu przedawnienia, pod kątem spełnienia wymagań formalnych, przypomnieć należy, że kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto art. 70c O.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Natomiast dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).

Podkreślić jednocześnie należy, że od dnia 15 października 2013 r. przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie można odczytywać w oderwaniu od art. 70c O.p., co oznacza, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), lecz dla jego ziszczenia niezbędne jest jeszcze formalne powiadomienie podatnika, przed upływem terminu biegu przedawnienia, o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zaistnienie tegoż skutku materialnego (art. 70c O.p.). W rozpoznawanej sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2014 r.

Odnosząc powyższe unormowania do stanu faktycznego sprawy, uznać należy, że w sprawie zaistniały okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. postanowieniem z dnia 24.09.2014 r., znak [...] wszczęciu dochodzenia w sprawie zaniżenia przychodu do opodatkowania za 2008 r., o kwotę 382.565,82 zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 20.256,07 zł, związanych z działalnością Firmy OSK "A.", w wyniku czego narażony został na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 157.732 zł, tj. "o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s.". Następnie tego samego dnia wydał postanowienie znak [...], o postawieniu zarzutów Skarżącej, o popełnienie przestępstwa skarbowego z "art. 56 § 2 K.k.s.".

W związku z ww. postanowieniem o wszczęciu postępowania karnego skarbowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., pismem z dnia 25.09.2014 r., działając na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił Skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uległ zawieszeniu w dniu 24.09.2014 r. ze względu na wystąpienie okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, w uchwale z 18 czerwca 2018r., I FPS 1/18 opubl. CBOSA), wskazał, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zauważenia wymaga, że w myśl art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w składzie siedmiu sędziów jest wiążąca w sprawie, w której zapadła. Z kolei z treści art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. wyrok NSA: z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09, opubl. CBOSA). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis, a więc także sąd rozpatrujący sprawę w warunkach określonych przez art. 153 p.p.s.a. W orzecznictwie wskazuje się również, że szeroka moc wiążąca uchwał NSA, przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziowskiej ma zagwarantować jednolitość orzecznictwa, konieczną chociażby dlatego, że orzeczenia sądu administracyjnego powodują określone konsekwencje nie tylko dla uczestników postępowania sądowoadministracyjnego, ale także dla pewnej polityki stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Należy bowiem mieć na uwadze, że obok wskazanego w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi formalnego związania uchwałami NSA, uchwały te wiążą w rzeczywistości również organy administracji i innych uczestników obrotu prawnego, bowiem w oparciu o nie podejmowane są różnorakie działania prawne (por. wyroki NSA: z 18 maja 2010 r. sygn. akt II OSK 853/09, z 29 lutego 2008 r. sygn. akt I OSK 254/07, z 4 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1719/10, z 7 września 2011 r. sygn. akt I OSK 1533/10). Moc wiążąca powołanej wyżej uchwały odnosi się zatem do każdej sprawy, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwałą.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że bieg terminu przedawnienia został w przedmiotowej sprawie skutecznie zawieszony w dniu 24.09.2014 r., tym samym - wbrew twierdzeniu Skarżącej - nie uległo ono przedawnieniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechny jest pogląd (por. wyrok NSA z 20 lipca 2018r., II FSK 2022/16 wraz z orzecznictwem tam przywołanym), zgodnie z którym dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karne skarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem).

Skoro warunkiem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o zdarzeniach, które kształtują jego sytuację prawno-podatkową, a przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, to w niepodważanej co do okoliczności, sytuacji, gdy 24.09.2014 r. wszczęto dochodzenie w sprawie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 K.k.s., a o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 rok, została zawiadomiona Skarżąca przed upływem terminu przedawnienia, który mijał z dniem 31 grudnia 2014r., to należy uznać, że doszło do skutecznego zawieszenia terminu biegu przedawnienia.

Nie zasługuje przy tym na aprobatę stanowisko autora skargi kasacyjnej, że zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia w trybie art.70c O.p. może być skutecznie doręczone jedynie w miejscu zamieszkania podatnika, bowiem zasady doręczania pism określone w art.144-154 O.p. znajdują także zastosowanie do zawiadomień określonych tym przepisem. W przedmiotowej sprawie Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w R., pismo z dnia 25.09.2014 r., znak I [...] wyekspediował na adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą, odbiór przesyłki pokwitowała i potwierdziła pieczątką firmy A.U. - osoba upoważniona. Zgodnie z art. 148 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (§ 1); pisma mogą być również doręczane, w razie nieobecności adresata, w siedzibie organu podatkowego i w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2). W przypadku, gdy pismo zostało doręczone osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji, pismo uważa się za skutecznie doręczone. Co do zasady użyte w tym przepisie określenie "miejsce pracy" adresata odnosi się także do miejsca, w którym adresat prowadzi działalność gospodarczą. Nadto właśnie przepis ten, mówiący o miejscu doręczenia pism osobie fizycznej, przewiduje wyjątek od osobistego doręczenia do rąk samego adresata poprzez wskazanie także możliwości dokonania tej czynności w jego miejscu pracy osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Fakt, że podejmuje się ona pismo odebrać, doręczyć adresatowi, co potwierdza na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, pozwala przyjąć, że przesyłkę doręczono prawidłowo.

Mając na względzie powyższe nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art.141 §4 p.p.s.a. w związku z art. 144 oraz art. 148 § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie skuteczności doręczenia Skarżącej korespondencji dot. wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

6.4. Kolejny zarzut kasacyjny dotyczy naruszenia art.141 §4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 193 § 1 i 6 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w zakresie ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów Skarżącej. W jego uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazuje, że organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji dokonały błędnej wykładni art.14 ust.1c u.p.d.o.f., że nawet jeżeli przed dniem wykonania usługi, wystawiono rachunek albo uregulowano należność, to datą powstania przychodu jest i tak dzień wykonania usługi.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd przytoczył na wstępie treść, mających jego zdaniem zastosowanie w sprawie, przepisów, tj.: art. 14 ust. 1, ust. 1c i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., a ponadto § 6 ust. 4 pkt 2 i § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz.U. Nr 217 poz.1834 ze zm.). W jego ocenie z treści w/w przepisów wynika, że za moment uzyskania przychodu uważa się dzień wykonania usługi. Jeżeli przed dniem wykonania usługi, wystawiono rachunek albo uregulowano należność, to datą powstania przychodu jest i tak dzień wykonania usługi. Innymi słowy, gdy nie doszło jeszcze do wykonania usługi, a przyjęto zapłatę, o dacie przychodu decyduje dzień wykonania usługi.

Trzeba przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni ww. przepisu. Zgodnie art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), który to przepis reguluje bezpośrednio kwestię momentu powstania przychodu, "za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności."

Nie ma oparcia w treści przytoczonego przepisu także kolejne stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż "jeżeli przed dniem wykonania usługi, wystawiono fakturę albo uregulowano należność, to datą powstania przychodu jest i tak dzień wykonania usługi. Innymi słowy, gdy nie doszło jeszcze do wykonania usługi, a przyjęto zapłatę, o dacie przychodu decyduje dzień wykonania usługi. Uregulowanie należności nie rodzi obowiązku podatkowego z tego tytułu."

Z twierdzeniem takim nie można się zgodzić. Gdyby bowiem taka była intencja ustawodawcy, jak wskazuje to Sąd pierwszej instancji, ten fragment przepisu, który nawiązuje do wystawienia faktury i uregulowania należności byłby zbędny. Wystarczyłoby bowiem przyjęcie na jego gruncie jednej ogólnej zasady dotyczącej momentu powstania przychodu, odwołującej się jedynie do wykonania usługi (wydania rzeczy). Oczywiste jest bowiem, że w przypadku, gdy wykonanie usługi (wydanie rzeczy) poprzedzałoby wystawienie faktury albo uregulowanie należności, miarodajnym zdarzeniem wyznaczającym dzień powstania przychodu byłby też dzień wykonania usługi (wydania rzeczy).

W świetle przepisu art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. zasadą jest powstanie przychodu w dacie wykonania usługi, o ile jednak przed wykonaniem usługi wystawiono fakturę albo uregulowano należność, datą powstania przychodu jest dzień zaistnienia jednego z tych zdarzeń. Innymi słowy, okolicznościami "ograniczającymi" moment powstania przychodu, a więc moment, w którym przychód ten najpóźniej może powstać ("nie później niż (...)", są właśnie zdarzenia wymienione w pkt 1 i 2 ust. 1c w art. 14 u.p.d.o.f. Choć więc można zgodzić się z twierdzeniem Sądu, że "o dacie powstania przychodu decyduje konkretne zdarzenie, a nie wola podatnika oraz że data powstania przychodu jest tylko jedna, wskazana przez ustawodawcę, z uwzględnieniem kryterium czasu, jako najwcześniejszy dzień wystąpienia określonego zdarzenia", to zauważyć należy, że następujący bezpośrednio po tym wywód Sądu, iż "wystawienie rachunku, czy uregulowanie należności na poczet usługi, które miało miejsce przed wykonaniem usługi, pozostaje bez wpływu na datę powstania przychodu", ze stwierdzeniem tym w ogóle nie koresponduje i jest z nim wręcz sprzeczny.

Natomiast dokonana przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wykładnia użytego w art. 14c u.p.d.o.f. zwrotu "nie później niż dzień" (z powołaniem się na inny wyrok tego Sądu), a więc, że "w regulowanym tym przepisem hipotetycznym stanie faktycznym momentem powstanie przychodu jest ten dzień, w którym udokumentowano dokonaną, wskazaną tam czynność, a późniejsze lub wcześniejsze wystawienie faktury nie ma żadnego znaczenia dla daty powstania opisanego tam przychodu" - nie tylko nie wykazuje związku z istotą sporu w sprawie, ale przede wszystkim nie wykazuje związku z treścią analizowanego przepisu.

6.5. Błędne uzasadnienie wyroku w ww. zakresie nie miało jednak w przedmiotowej sprawie wpływu na wynik sprawy, bowiem Skarżąca nie przedłożyła dowodów potwierdzających otrzymanie wpłat w określonej wysokości przed 2008 r. w stosunku do usług zakończonych w roku 2008. W firmie Skarżącej przychody ze sprzedaży usług szkoleniowych nauki jazdy były dokumentowane między innymi dowodami KP, w związku z czym organ I instancji wzywał Ją do ich przedłożenia. W pismach z dnia 12.04.2011 r. oraz 4.05.2011 r. oświadczyła Ona, że nie może odnaleźć i przedłożyć imiennych dowodów KP za 2008 r. Ponadto, wzywana m.in. pismami z dnia 29.03.2011r., 19.04.2011 r. do przedłożenia książki ewidencji osób szkolonych za 2008r., poinformowała, że prowadziła taką książkę, ale obecnie nie może jej odnaleźć. Kolejne wezwanie (z dnia 9.03.2012 r.) również nie przyniosło rezultatów w postaci okazania przez Stronę żądanych dokumentów. Skarżąca była także wzywana (pismami z dnia 11.06.2012 r., 27.06.2012r., 14.02.2013 r.) do przedłożenia dokumentów potwierdzających dokonanie wpłat w całości lub w części w latach poprzedzających 2008 r. przez kursantów, którzy rozpoczęli szkolenie we wcześniejszych latach podatkowych, a zakończyli w 2008 r. - jednakże nie dopełniła wskazanych czynności. Skarżąca poinformowała także organ, że odmawia wyjaśnień w trybie przesłuchania w charakterze strony, a ewentualne zapytania należy kierować do Niej na piśmie i odpowiedzi udzieli także na piśmie.

Z powodu nieokazania przez Skarżącą ww. dokumentów organ I instancji ustalił na podstawie danych uzyskanych z Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego w R., że Skarżąca wystawiła w 2008 r. 887 zaświadczenia o ukończeniu szkolenia podstawowego/dodatkowego. Stwierdzono także, że do większości osób wykazanych w zestawieniu nie można przyporządkować żadnych wpłat, w tym również takich, które mogłyby być udokumentowane imiennymi dowodami KP, których to dowodów Skarżąca nie okazała. W ocenie Sądu należy zgodzić się z organem, że wydanie zaświadczenia o ukończeniu szkolenia potwierdza wykonanie przez "A." usług szkoleniowych dla osób w nim wskazanych, a jednocześnie stanowi jedyny wiarygodny dowód, w oparciu o który można dokonać ustalenia momentu rozpoznania przychodu podatkowego w oparciu o art.14 ust.1c u.p.d.o.f. tzn. momentu wykonania usługi.

6.6. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art.23 §1-§5 O.p. poprzez przyjęcie niewłaściwej metody szacowania. O wyborze metody oszacowania decyduje przede wszystkim materiał faktyczny jaki jest w posiadaniu organów podatkowych jak również charakter działalności wykonywanej przez danego przedsiębiorcę (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 347/14, opubl. CBOSA). Co więcej w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 4 O.p. organ podatkowy I instancji posiłkuje się w szczególności danymi zebranymi w trakcie postępowania. Ponadto zasadnym jest, iż w sytuacji szacowania podstawy opodatkowania, sama ocena wyboru jest ważna ale istotniejsze jest to czy dane liczbowe zastosowane w wybranej metodzie odzwierciedlają w pełni zebrany materiał dowodowy. Należy więc podkreślić, iż Skarżąca jako Strona postępowania mogła podawać okoliczności, fakty lub zdarzenia, które w Jej przekonaniu przemawiały za wyborem tej czy innej metody szacowania.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego organ I instancji przeanalizował możliwość zastosowania każdej z metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 O.p. i wyciągnął trafny wniosek, że dla określenia kwoty przychodu osiągniętego przez Skarżącą w 2008 r. z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest możliwe zastosowanie żadnej z nich; równocześnie odpowiednio okoliczność tę uzasadniono, szczegółowo i racjonalnie wyjaśniając odrzucenie każdej z metod (np. w przypadku możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej przeprowadzono postępowanie, w wyniku którego stwierdzono, że nie jest ona możliwa do zastosowania z powodu braku porównywalnego przedsiębiorstwa prowadzącego działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach). W związku z tym - na podstawie art. 23 § 4 O.p. - zastosowano inną metodę oszacowania, najpierw przychodów z tytułu usług szkoleniowych, a w dalszej kolejności podstawy opodatkowania za 2008 r., stosownie do art. 23 § 5 O.p., zgodnie z którym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Konstruując metodologię oszacowania przychodów oparto się na danych z WORD (po uwzględnieniu wyjaśnień dotyczących powstałych rozbieżności), sporządzono arkusz zawierający 887 zaświadczeń oraz wpisano ustaloną cenę za kurs.

Podkreślić należy, że żadna metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 O.p. nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Stan rzeczywisty znany jest jedynie podatnikowi. I to podatnikowi winno zależeć na prawidłowym ewidencjonowaniu wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na podstawę opodatkowania i wysokość podatku. To podatnik winien gromadzić dowody potwierdzające dokonywane przez niego transakcje (usługi) oraz ponoszone przez niego koszty. Ustalenie w drodze oszacowania podstawy opodatkowania zawiera w swej istocie ryzyko, że nie będzie on dokładnie taki sam jak rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale.

Biorąc pod uwagę powyższe niezasadny jest zarzut naruszenia art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 193 § 1 i 6 O.p. - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie ustalenia przychodów.

6.7. Nie zasługuje na aprobatę ww. zarzut również w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów. Organ I instancji przeprowadził postępowanie w celu zbadania, czy wykazane przez Skarżącą koszty były wystarczające do wyszkolenia ustalonej ilości kursantów przy uwzględnieniu wymagań przewidzianych w przepisach prawa. Stwierdzono, że wykazane koszty były wystarczające do wyszkolenia ustalonej ilości kursantów przy uwzględnieniu wymagań przewidzianych w przepisach prawa. Autor skargi kasacyjnej poza kontestacją stanowiska organu podatkowego nie przedstawił żadnych miarodajnych faktów, które by ww. ocenę podważyły.

Jeżeli natomiast chodzi o zagadnienie amortyzacji całości budynku w [...]8 organ I instancji w dniu 13.12.2012 r. przesłuchał w charakterze świadków: [...], którzy w 2008 r. byli zatrudnieni w "A." w charakterze instruktorów nauki jazdy i korzystali z pomieszczeń firmy - na okoliczność ustalenia, w jakim celu użytkowane było piętro budynku w [...] (w toku postępowania Skarżąca wyjaśniała, że cały budynek był wykorzystywany dla celów prowadzonej działalności i wykazany został w ewidencji środków trwałych jako środek trwały). Organ I instancji także na podstawie innych dowodów (decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na nadbudowę i rozbudowę budynku mieszkalnego z przeznaczeniem części na usługi i handel, pozwolenia na użytkowanie rozbudowanej części budynku mieszkalnego z przeznaczeniem na usługi (piwnice oraz parter), decyzji dot. wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym i od nieruchomości za 2008 r., zeznań świadków, tj. osób, które w 2008 r. odbywały kursy nauki jazdy w "A.", z których wynika, że kursanci mogli korzystać wyłącznie z pomieszczeń znajdujących się na parterze budynku) stwierdził, że podatniczka - wbrew wyjaśnieniom - wykorzystywała w 2008 r. w działalności gospodarczej jedynie pomieszczenia znajdujące się na parterze i w piwnicy budynku, a pomieszczenia na piętrze stanowiły powierzchnię mieszkalną. W związku z tym odpisy amortyzacyjne księgowane w ciężar kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 39.252,48 zł dokonywane były z naruszeniem art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f., w konsekwencji ustalono wartość odpisów amortyzacyjnych od wartości siedziby firmy zgodnie z ww. przepisem, przyjmując za powierzchnię wykorzystywaną do prowadzenia działalności gospodarczej powierzchnię wynikającą z decyzji ustalającej podatek od nieruchomości, tj. 98,15 m2. W rezultacie ustalona wartość odpisów amortyzacyjnych stanowiąca koszt uzyskania przychodów wyniosła 20.803,83 zł, w związku z czym z kosztów uzyskania wyłączono 18.448,65 zł.

6.8. Skarga kasacyjna mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji okazała się niezasadna (patrz pkt 6.4 i 6.5). Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. Również w sytuacji, gdy w uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdy jego sentencja jest prawidłowa. Naczelny Sąd Administracyjny może na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., oddalając skargę kasacyjną, wyrazić w uzasadnieniu orzeczenia właściwą ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które są wówczas wiążące. Oznacza to, że jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny oddali skargę kasacyjną, wskazując zarazem w uzasadnieniu orzeczenia, iż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna wyrażona w tymże uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążąca - zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych - staje się ocena prawna, względnie wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w orzeczeniu sądu kasacyjnego.

7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.