Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2487/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3 pkt 10
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W.-D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2322/14 w sprawie ze skargi A. W.-D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2014 r. nr IPPB1/415-1326/13-4/EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. W.-D. kwotę 777 (siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 27 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2322/14, oddalił skargę A. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 2 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz majątku z tytułu likwidacji spółki jawnej oraz kosztów w związku ze zbyciem akcji i udziałów spółek. Z przedstawionego opisu zdarzenia wynikało, że Skarżąca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej "sp. z o.o."). Obejmowane udziały pokryte zostaną przez Skarżącą wkładem niepieniężnym w postaci udziałów spółki kapitałowej prawa cypryjskiego ("Spółka cypryjska") w ramach transakcji wymiany udziałów (o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wartość wkładu wniesionego przez skarżącą do sp. z o.o. odpowiadać będzie wartości rynkowej przedmiotu wkładu z dnia jego wniesienia do sp. z o.o. Wartość ta (wartość wkładu) zostanie wskazana w uchwale zgromadzenia wspólników sp. z o.o. dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego sp. z o.o. i znajdzie odzwierciedlenie w wartości, o którą zwiększony zostanie kapitał zakładowy tej spółki. Wskutek wniesienia przez Skarżącą wkładu niepieniężnego do sp. z o.o., objęte zostaną przez nią udziały w kapitale zakładowym sp. z o.o., a wartość nominalna objętych udziałów będzie równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego. Sp. z o.o. pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego i finansowego prowadząc m.in. działalność holdingów finansowych i działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. W ramach swojej działalności sp. z o.o. będzie mogła rozporządzać akcjami, udziałami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami. W toku restrukturyzacji grupy kapitałowej Skarżącej planowane jest, że Spółka cypryjska zostanie zlikwidowana, a Spółce kapitałowej, jako wspólnikowi Spółki cypryjskiej, zostanie wydany jej majątek polikwidacyjny, który mogą stanowić: udziały i akcje polskich spółek, certyfikaty inwestycyjne funduszy inwestycyjnych ("Certyfikaty inwestycyjne") oraz wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę cypryjską ("Wierzytelności pożyczkowe"). Po zakończeniu procesu likwidacji Spółki cypryjskiej sp. z o.o. zostanie przekształcona w spółkę jawną ("Spółka osobowa") w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych i w tej formie będzie kontynuować działalność gospodarczą w tym samym zakresie co prowadzona przez sp. z o.o.

Ewentualnie przyszłe zakończenie bytu prawnego Spółki osobowej, w celu ograniczenia kosztów związanych z przeprowadzeniem procesu likwidacji, może zostać dokonane przez podjęcie jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników Spółki osobowej o jej rozwiązaniu. W wyniku powyższego, działalność Spółki osobowej zostanie zakończona, a cały jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników i wydany im in natura. Wskazano, że na tym etapie trudno jest ocenić, co będzie wchodziło w skład majątku Spółki osobowej. Można jednak przyjąć, że będą to środki pieniężne, udziały i akcje polskich spółek, Certyfikaty inwestycyjne, Wierzytelności pożyczkowe. Wśród Wierzytelności pożyczkowych mogą być zarówno wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych podmiotom trzecim, spółkom z grupy Wnioskującego, jak i samej skarżącej.

W efekcie w razie rozwiązania Spółki osobowej Skarżąca stanie się bezpośrednio właścicielem aktywów stanowiących majątek Spółki osobowej. W takim przypadku na moment wydania Wierzytelności pożyczkowych wobec skarżącej dojdzie do wygaśnięcia zobowiązań Skarżącej wobec Spółki osobowej z tytułu Wierzytelności pożyczkowych poprzez tzw. konfuzję, instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (Wierzytelności Spółki osobowej wobec skarżącej) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (skarżącej) prawa (Wierzytelności Spółki osobowej wobec skarżącej) i korektywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Skarżącej wobec Spółki osobowej). Pozostałe Wierzytelności pożyczkowe będą w przyszłości spłacane do rąk Skarżącej. W odniesieniu do pozostałych składników majątku, w przyszłości skarżąca może być zainteresowana ich odpłatnym zbyciem. Skarżąca wskazała ponadto, że Spółka osobowa będzie kontynuatorem działalności prowadzonej wcześniej przez sp. z o.o. , pełniąc funkcję podmiotu holdingowego i finansowego w grupie. W konsekwencji, Spółka osobowa prowadzić będzie działalność firm centralnych (head offices) holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, w ramach której będzie mogła m.in. rozporządzać akcjami, udziałami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami. W ramach prowadzonej działalności Spółka osobowa będzie mogła zbywać i nabywać wierzytelności, akcje, udziały, certyfikaty inwestycyjne, jak również udzielać pożyczek. Wskazała, że obecnie trudno jest określić źródło pochodzenia środków pieniężnych, które pozostaną w Spółce osobowej na moment zakończenia jej działalności, W zależności od momentu, w którym dojdzie do rozwiązania Spółki osobowej, będą to albo środki pozostałe w spółce z okresu, kiedy prowadziła działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo środki otrzymane po dniu przekształcenia w Spółkę osobową. W tym pierwszym przypadku, przychody, z którymi wiązało się otrzymanie przedmiotowych środków nie mogły podlegać opodatkowaniu w rękach Wnioskodawcy, bowiem na tym etapie podatnikiem podatku dochodowego była sp. z o.o. Natomiast w przypadku środków otrzymanych już po przekształceniu sp. z o.o. w Spółkę osobową, przyjąć należy, że będą to środki pochodzące z transakcji podlegających rozliczeniu zgodnie z przepisami art. 8 ustawy o podatku od osób fizycznych, tj. takich z których przychody łączy się z pozostałymi przychodami Wnioskodawcy i opodatkowuje na bieżąco. Poza środkami pieniężnymi, które mogą pozostać w Spółce osobowej z okresu gdy prowadziła działalność w formie sp. z o.o., pozostałe środki pochodzić będą z prowadzonej przez Spółkę osobową działalności gospodarczej.

Skarżąca wyjaśniła, że zadając pytanie nr 1 miała na myśli, składniki majątku Spółki osobowej obejmujące środki pieniężne, udziały i akcje polskich spółek, Certyfikaty inwestycyjne, Wierzytelności pożyczkowe, którymi mogą być zarówno wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych podmiotom trzecim, spółkom z grupy Skarżącej, jak i ją samą. Natomiast zadając pytanie nr 2 miała na myśli aktywa nabyte w wyniku rozwiązania Spółki osobowej, które w przyszłości może odpłatnie zbyć, tj. udziały i akcje polskich spółek oraz Certyfikaty inwestycyjne.

W związku z powyższym skarżąca zapytała.

1. Czy otrzymanie przez nią, jako wspólnika Spółki osobowej składników majątku tej spółki, a w tym udziałów i akcji polskich spółek, Certyfikatów inwestycyjnych, Wierzytelności pożyczkowych z tytułu zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym ud osób fizycznych?

2. W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozliczyć podatkowo odpłatne zbycie objętych aktywów, a w szczególności udziałów i akcji w polskich spółkach oraz Certyfikatów inwestycyjnych, w przypadku, gdy aktywa te Wnioskodawca nabędzie w wyniku rozwiązania Spółki osobowej?

3. Czy wygaśnięcie w wyniku konfuzji w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu umowy pożyczki i odsetek od tej pożyczki, nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

4. Czy w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności pożyczkowych otrzymanych przez Wnioskodawcę jako majątek polikwidacyjny Spółki osobowej, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania?

5. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania 3 (winno być 4) za nieprawidłowe, w jaki sposób Wnioskująca powinna ustalić dochód do opodatkowania w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności pożyczkowych?

Zdaniem Skarżącej jeśli chodzi o pytanie 1 to otrzymanie przez nią, jako wspólnika Spółki osobowej, składników majątku, które mogą obejmować środki pieniężne, udziały i akcje polskich spółek, Certyfikaty inwestycyjne i Wierzytelności pożyczkowe w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego na gruncie u.p.d.o.f. Skarżąca stwierdziła, że wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną będzie stanowić przychód dla wspólnika dopiero w momencie ich ewentualnego odpłatnego zbycia (lub nie będzie stanowić przychodu przy założeniu, że odpłatne zbycie nastąpi po upływie sześciu lat od likwidacji spółki niebędącej osobą prawną oraz nie zostanie dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej). W ocenie Skarżącej, różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem spółki osobowej bez likwidacji a likwidacją spółki osobowej nie powinny mieć wpływu na konsekwencje podatkowe dla skarżącej na gruncie ww. ustawy. Zarówno bowiem likwidacja spółki osobowej, jak również jej rozwiązanie mają ten sam skutek w postaci zakończenia działalności spółki. Prócz wyżej wskazanych konkluzji, Wnioskująca chciałaby podkreślić, że językowa wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, że składniki majątku Spółki osobowej inne niż środki pieniężne otrzymane w wyniku jej likwidacji przez Wnioskodawcę nie będą stanowić przychodu do opodatkowania w momencie likwidacji tej spółki. Oznacza to. że zakres stosowania tego przepisu nie jest uzależniony od rodzaju czy sposobu wykorzystania przez spółkę osobową składników majątkowych wydawanych wspólnikowi w wyniku jej likwidacji.

Odnosząc się natomiast do pytania nr 2, Skarżąca wskazała, że zasadniczo wynagrodzenie otrzymane przez osoby fizyczne z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych oraz certyfikatów inwestycyjnych zaliczane jest do przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., tj. przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W ocenie Skarżącej, różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem spółki osobowej bez przeprowadzania procedury likwidacji a likwidacją spółki osobowej nie powinny mieć wpływu na konsekwencje podatkowe dla Wnioskującej na gruncie u.p.d.o.f. Zarówno bowiem likwidacja spółki osobowej, jak również jej rozwiązanie mają ten sam skutek w postaci zakończenia działalności spółki. Skarżąca w opisie zdarzenia przyszłego wskazała, że zarówno dla Spółki kapitałowej, jak i kontynuującej jej działalność Spółki osobowej, obrót udziałami w spółkach mających osobowość prawną będzie przedmiotem działalności gospodarczej, co oznacza że tego rodzaju działalność będzie mieściła się w przedmiocie działalności określonym w umowach tych spółek. W związku z tym, skoro przedmiotem działalności gospodarczej rozwiązanej Spółki osobowej jest obrót udziałami w spółkach kapitałowych, to sprzedaż udziałów otrzymanych przez Wnioskującą w wyniku rozwiązania Spółki osobowej skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskującej przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Oznacza to, że jeżeli odpłatne zbycie udziałów w sp. z o.o. nie nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie Spółki osobowej, i odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, wówczas po stronie Wnioskującej nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast zbycie udziałów w sp. z o.o. otrzymanych w wyniku rozwiązania Spółki osobowej nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie tej spółki, po stronie Wnioskującej powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącej sposób ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji określa art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., który stanowi, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio.

1.3. W interpretacji indywidualnej z 2 kwietnia 2014 r. Minister Finansów, stanowisko skarżącej odnoszące się do pytań nr 1 i 2 wniosku, uznał za nieprawidłowe, zaś w pozostałym zakresie uznał za prawidłowe. Minister Finansów wskazał, że z dniem 1 stycznia 2011 r. mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (art. 14 ust. 3 pkt 10. art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b), i art. 14 ust. 2 pkt 17) mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną. W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f, do przychodów, o których mowa w ust 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. do u.p.d.o.f. powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 u.p.d.o.f. - przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami. Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. powoływanej ustawy z "pozarolniczej działalności gospodarczej" i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (np. z kapitałów pieniężnych, czy z praw majątkowych - pkt 7 tego artykułu) oraz do środków które nie były u podatnika opodatkowane. Minister Finansów stwierdził, że z wyłączenia na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. mogą korzystać tylko środki pieniężne pochodzące z zysków spółki jawnej opodatkowanych u skarżącej w czasie jej istnienia. Natomiast środki pochodzące z transakcji realizowanych przez spółkę z o.o. stanowią przychód Wnioskodawcy nie korzystający z wyłączenia o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f.

1.4. W odpowiedzi na wezwanie Skarżącej do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2.1. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania przez organ, że przepis ten nie znajduje zastosowania do otrzymanych przez skarżącą środków pieniężnych w wyniku rozwiązania spółki osobowej.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając oddalenie skargi Sąd I instancji stwierdził, że celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 ustawy - przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami. Zdaniem Sądu, organ słusznie wskazał, że wykładnia przepisu art. 14 ust 3 pkt 10 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu. Z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy wynika, że ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy z "pozarolniczej działalności gospodarczej" i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (np. z kapitałów pieniężnych, czy z praw majątkowych - pkt 7 tego artykułu) oraz do środków które nie były u podatnika opodatkowane. W ocenie Sądu I instancji w procesie wykładni art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. należy uwzględnić regulacje art. 8 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. - który statuuje zasadę opodatkowania wszelkiego rodzaju dochodów osiągniętych przez osobę fizyczną. Ostatecznie Sąd uznał, że z wyłączenia na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. mogą korzystać tylko środki pieniężne pochodzące z zysków spółki jawnej opodatkowanych u Wnioskodawcy w czasie jej istnienia. Natomiast środki pochodzące z transakcji realizowanych przez spółkę z o.o. stanowią przychód Wnioskodawcy nie korzystający z wyłączenia o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f.

3.1. Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi, stosownie do art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej .p.p.s.a.). Wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego – art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do uznania przez Sąd w zaskarżonym wyroku, że przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie do środków pieniężnych, pochodzących z zysków spółki jawnej, opodatkowanych u skarżącej w czasie istnienia spółki jawnej, nie znajduje zaś zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów ustawy u.p.d.o.f. zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz środków, które nie były u Skarżącej opodatkowane.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Treść przepisu jest jednoznaczna, nie zawiera on żadnych pojęć nieostrych, które wymagałaby jakiegokolwiek doprecyzowania. W niebudzący żadnych wątpliwości sposób przywołany przepis wyłącza z przychodów środki pieniężne, które otrzymał wspólnik spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Wbrew stanowisku Sądu I instancji, z treści przytoczonego przepisu nie można w żaden sposób wyprowadzić wniosku o wyłączeniu z zakresu jego działania środków pieniężnych pochodzących z transakcji realizowanych przez spółkę z o.o., która została przekształcona w spółkę osobową (jawną lub komandytową). Wskazany przepis nie różnicuje skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej w zależności od sposobu powstania tej spółki, ani od statusu wspólnika w spółce likwidowanej, czy przekształconej, ani też od opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce (por. wyrok NSA z 10 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 111/15, wszystkie powołane wyroki publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest na tyle jasny i precyzyjny, że dla odkodowania jego treści wystarczy zastosowanie wykładni literalnej. Zatem odwołanie się przez Sąd I instancji do innych wykładni niż literalna nie było nieuzasadnione i w konsekwencji doprowadziło do niedopuszczalnych z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 217 Konstytucji skutków. Stosownie do art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Sąd I instancji, wbrew treści art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., stwierdził istnienie obowiązku podatkowego (istnienie przychodu podlegającego opodatkowaniu), podczas gdy taki obowiązek został de facto (w efekcie finalnym) zniesiony mocą tego przepisu. Poprzez posłużenie się wykładnią systemową i celowościową Sąd I instancji wyprowadził normę całkowicie sprzeczną z literalnym i nieskomplikowanym w swej treści brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Zmodyfikował omawianą normę prawną, dokonując wykładni contra legem.

4.4. Warto przytoczyć w tym miejscu wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w wyroku z dnia 20 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1582/16, który zapadł w analogicznej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż "prawo podatkowe to w większości normy o charakterze ingerencyjnym, które pozbawiają podatników własności środków pieniężnych. Odstępowanie od dosłownego brzmienia przepisów i doszukiwanie się w nich drugiego dna prowadzić by mogło to nieprzewidywalnych - niebezpiecznych - skutków. Dlatego w doktrynie (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008; M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, 1998 r. z 4, str. 17-18) wskazuje się, że odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest wykluczone, m.in. w przypadku, gdyby wykładnia inna niż językowa była niekorzystna dla podatnika. Jeżeli ustawa stanowi, że do przychodów opodatkowanych "nie zalicza się", to przyjęcie, iż jednak do przychodów opodatkowanych "zalicza się" określone środki, niewątpliwie byłoby rozwiązaniem niekorzystnym dla podatnika. Ignorowanie zwolnień podatkowych zawsze jest dla podatnika niekorzystne, bowiem zwiększa wysokość jego zobowiązań podatkowych."

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko powyższe w pełni podziela, podobnie jak i to, również wyrażone w przywołanym wyroku, iż dla potrzeb odkodowania treści art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. wystarczające jest zastosowanie wykładni językowej i na niej należy poprzestać.

4.5. Podkreślić należy, że analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, iż Sąd I instancji ocenił jako niewłaściwe pozostawienie przez ustawodawcę danego rodzaju przychodu bez opodatkowania i dążył do naprawienia tego stanu rzeczy poprzez prawotwórczą wykładnię. Stwierdzić jednak należy, że w takiej sytuacji orzecznictwo może jedynie postulować zmiany de lege ferenda, natomiast niedopuszczalne jest, aby zastępowało ustawodawcę, na co trafnie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3585/13 stwierdzając, iż "nie można zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie - zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej". Stanowisko to znajduje z oczywistych względów odniesienie do orzeczeń sądów.

4.6. Z tych też przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz interpretację indywidualną Ministra Finansów. O kosztach postępowania sądowego w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.