Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1236/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 29, art. 67, art. 68, art. 70 ust. 1 i 2, art. 201 ust. 2 i 3, art. 217 ust. 1, art. 221 ust. 1, art. 22 ust. 1a
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 248 ust. 2
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny
article: art. 23 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Asesor WSA Katarzyna Golat (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi J.T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych, podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...], którą uznano za nieprawidłowe zgłoszenie celne z dnia [...] r. nr [...], dot. dopuszczenia do obrotu pochodzący z Ukrainy towar - żywe larwy ochotki, zaklasyfikowane do kodu CN 0511 99 85 (kod Taric 0511 99 85) Wspólnej Taryfy Celnej - w części określającej kod towaru oraz określono kwotę wynikającą z długu celnego 0,00 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług - [...] zł, wg stawki 22 %.

W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną. Podkreślono, że zgłoszeniem celnym z dnia [...] r. nr [...] działająca z upoważnienia importera – J. T. , prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A" w S. - Agencja Celna zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, pochodzący z Ukrainy, towar – pokarm dla ryb akwariowych: larwa ochotki żywa – [...] kg, deklarując kod CN 0511 99 85 (kod Taric 0511 99 85) Wspólnej Taryfy Celnej i kwotę cła 0,00 zł (stawka celna dla krajów trzecich- erga omnes w wysokości 0%). W tym samym dniu powyższe zgłoszenie celne, jako odpowiadające wymogom formalnym, określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC) zostało przyjęte i zarejestrowane w ewidencji towarów OGL. Po przyjęciu zgłoszenia organ celny przystąpił do jego weryfikacji polegającej na kontroli jego zapisów i kontroli załączonych do niego dokumentów.

W konsekwencji poczynionych ustaleń decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał za nieprawidłowe wskazane zgłoszenie celne w części określającej kod towaru CN 0511 99 85 00 obejmujący produkty pochodzenia zwierzęcego gdzie indziej nie wymienione ani niewyłączone; martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi--pozostałe, -- pozostałe, przyjmując jako prawidłowy kod CN towaru – 0106 90 00 (Taric 0106 90 00 00), obejmujący pozostałe zwierzęta żywe, ze stawką celną dla krajów trzecich erga omnes 0 % i określił kwotę wynikającą z długu celnego na 0,00 zł oraz kwotę [...] zł podatku od towarów i usług (w skrócie podatku VAT), wg stawki 22 %. Jako podstawę prawną wskazał przepisy art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 23 ust. 2 i 3, art. 65 ust. 1, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 29, art. 67, art. 68, art. 70 ust. 1 i 2, art. 201 ust. 2 i ust. 3, art. 217 ust. 1, art. 221 ust. 1, art. 22 ust.1a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r. str. 1 ze zm., Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t. 4, str. 307 ze zm.), art. 248 ust. 2 rozporządzenia Komisji EWG 2454/93 z dnia 2 lipca 1993/92 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. We L 253 z dnia 11 października 1993 r. ze zm.), art. 1 ust. 3, art. 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z dnia 7 września 1987 r.) część pierwsza - Przepisy wstępne - Sekcja 1 litera A – Ogólne reguły interpretacyjne Nomenklatury scalonej i litera B - Ogólne reguły dotyczące ceł oraz część druga – Tabela stawek celnych rozporządzenia Komisji (EWG) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy celnej (Dz. Urz. WE L 286 z dnia 31 października 2007 r.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2 i ust. 4, art. 35, art. 37 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535).

Organ celny wyjaśnił, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogły być brane pod uwagę. O przyporządkowaniu towaru do danego kodu decydują cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy. Dokonując zaś klasyfikacji taryfowej każdego towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zamieszczonymi w części I Taryfy celnej oraz wymogami do poszczególnych działów i sekcji, które decydują jak należy klasyfikować towary. Reguła I Ogólnych reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonych w Przepisach wstępnych Taryfy celnej stanowi, iż (...) dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów (...). Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji. W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, na podstawie art. 12 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne Minister Finansów ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej obejmujące noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), stanowiące załącznik do obwieszczenia z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz.880).

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem importu był towar opisany jako pokarm dla ryb akwariowych - żywa larwa ochotki. Zapis taki widnieje w zgłoszeniu celnym jak i fakturze zakupu nr [...] z dnia [...] r. oraz na kserokopii świadectwa zdrowia nr [...].

Organ celny podkreślił, że ochotka to popularna nazwa larw z rodziny ochotkowatych, a jej przechowywanie wymaga odpowiedniej temperatury w zakresie od 0 – 4 st. C. Larwy należy chronić przed przegrzaniem i przesuszeniem, a w handlu spotykane są jako pokarm dla ryb akwariowych. Z tej racji można byłoby je zaklasyfikować, jako bezkręgowce żyjące w środowisku wodnym do działu 3: Ryby i skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne. Jednakże uwaga 1 c) do działu 3 stanowiąca, iż "niniejszy dział nie obejmuje ryb (włącznie z ich wątróbkami, ikrą i mleczem) lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, martwych i nienadających się lub nieodpowiednich do spożycia przez ludzi z powodu ich gatunku lub stanu (dział 5)" wyklucza przyporządkowanie importowanego towaru do działu 3. W świetle not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) pozycja 0511 obejmuje "produkty pochodzenia zwierzęcego gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone: martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi", co również eliminuje zaklasyfikowanie importowanego towaru do tej pozycji. Tym samym ze względu na fakt, że przedmiotem importu była larwa żywa ochotki właściwym kodem jest kod CN 01069 00 00 0 obejmujący "pozostałe zwierzęta żywe, - pozostałe, ze stawką celną erga omnes dla krajów trzecich 0 % wartości celnej. Jednakże zmiana kodu CN 0511998500 na kod CN 01069 00 00 0 powoduje zmianę stawki w podatku od towarów i usług z 3 % na 22 % i dlatego została określona przez organ celny w prawidłowej wysokości.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania. Jako podstawę uchylenia wskazała wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego i procesowego, polegającym na naruszeniu Informacji Taryfowej systemu ISZTAR poprzez błędną kwalifikację importowanego towaru oraz art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W odwołaniu podkreślono, że problem w przedmiotowej sprawie sprowadza się do właściwego i zgodnego ze stanem faktycznym określenia importowanego towaru i przypisania go do odpowiedniego kodu taryfy celnej. Zdaniem strony organ celny zamiennie używa określeń ochotka lub larwa ochotki oraz określa, że przedmiotem przywozu była żywa larwa ochotki, stanowiąca pokarm dla ryb akwariowych, wbrew zapisom na fakturach i dokumentach celnych "pokarm dla ryb akwariowych ochotka".

Dalej zaakcentowano, że strona importuje tylko i wyłącznie larwy ochotki i wodzenia, które w procesie ewolucji są etapem przejściowym definiowanym jako bezkręgowce i różniącym się zasadniczo od etapu finalnego, którym jest dorosły owad. Rozróżnienie to posiada – zdaniem skarżącej – fundamentalne znaczenie dla określenia właściwego kodu taryfy celnej. Organ celny nie odróżnia stadium larwalnego od dorosłego owada, co powoduje odmienną od importera klasyfikację taryfową z kodu 0511 do kodu 0106, co pozostaje w sprzeczności z danymi zawartymi w informacji taryfowej ISZTAR. Skarżąca utrzymuje, że larwy ochotki nie są owadami, a stadium przejściowym czyli produktem pochodzenia zwierzęcego o czym stanowi dział 0511 (nie obrobione lub poddane wstępnemu procesowi obróbki, które normalnie nie są wykorzystywane jako żywność), a nie pozostałe zwierzęta żywe (jak chce organ).

Ponadto wskazała, że organ celny pominął fakt, że importowany towar to pokarm dla ryb akwariowych czyli pasza oraz, że strona od [...] 2001 r. importuje sporny towar i do tej pory organy celne nigdy nie kwestionowały kodu wskazanego w zgłoszeniu celnym. W związku z tym zmianę utartej praktyki organu skarżąca uznała za naruszającą zasadę zaufania do działań organów państwa, co stoi w opozycji do art. 120 Ordynacji podatkowej.

Ponadto w ramach dokonanych przez organ uchybień proceduralnych skarżąca wymieniła również naruszenie, statuowanej m.in. w art. 7 Konstytucji RP, zasady praworządności oraz na niewykonanie przez organ obowiązku wynikającego z art. 187 Ordynacji podatkowej, mianowicie zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Skarżąca podniosła również, że uzasadnienie decyzji "stoi w jawnej sprzeczności z decyzją Komisji 2007/275/WE z dnia 17 kwietnia 2007 r., dotyczącą wykazu zwierząt i produktów mających podlegać kontroli w punktach kontroli granicznej na mocy dyrektywy Rady 91/496/EWG i 97/78/WE w dziale 5 wydzielono grupę pod kodem 051191 w której produkty (żywa larwa ochotki, jako środek żywienia zwierząt domowych została uwzględniona przez ustawodawcę i nie ma podstaw wracania do grupy działu 1)".

Na koniec wskazała również na uzyskiwane przez importera decyzje właściwych organów administracji państwowej (Ministra Gospodarki, Prezesa Agencji Rozwoju Rolnego) w zakresie przywozu towarów, które przypisywały go do kodu 051199909.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K., nie uznając argumentów skarżącej za mogące zaważyć na odmiennym rozstrzygnięciu niż przyjętym przez organ I instancji. Wyjaśnił, że spór dotyczy nie rodzaju towaru, lecz jego klasyfikacji wg Taryfy celnej. Zaś okoliczność, że larwy wykorzystywane są jako pokarm dla rybek akwariowych nie determinuje klasyfikacji taryfowej towaru. Bezspornym jest, że larwy ochotki są młodocianym stadium rozwojowym owada, różniącym się od postaci dorosłej i środowiskiem w którym żyją. Podkreślono, że o klasyfikacji celnej decydują wyłącznie organy celne, bowiem w postępowaniu celnym organami właściwym jest naczelnik urzędu celnego - jako organ I instancji i dyrektor izby celnej - jako organ odwoławczy (art. 69 Prawa celnego), a także iż organy celne nie mają obowiązku, automatycznego weryfikowania zgłoszeń celnych w dacie ich składania. Za prawidłowość zgłoszenia odpowiada importer, a dla organu celnego wiążąca jest tylko wiążąca informacja taryfowa (WIT) uzyskiwana na wniosek importera, a nie kody taryfowe używane przez inne organy administracji państwowej. Ponadto wskazano, że skarżąca nie posiada WIT, a na stronach internetowych Komisji Europejskiej w bazie EBTI znajdują się WIT-y wydane przez francuską administrację celną klasyfikujące larwy owadów do kodu CN 01069 000. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszeń prawa procesowego wskazanych w odwołaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia [...] r. J.T. powtórzyła zarzuty z odwołania. Podniosła zarzut opierania się przez organ na informacji z encyklopedii internetowej Wikipedia, posługiwanie się najprostszymi środkami dowodowymi oraz zaniechanie powołania biegłego, gdy wymagane są wiadomości specjalne. Podkreśliła, że kluczowym problemem w niniejszej sprawie jest rozróżnienie larwy ochotki od osobnika dorosłego – owada, co w konsekwencji skutkuje zmianą kodu CN i stawki podatku VAT. Zdaniem skarżącej znaczenie dla rozstrzygnięcia powinien mieć fakt, że w innej sprawie dotyczącej tego samego problemu Minister Finansów uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej, wskazując na potrzebę zasięgnięcia wiedzy eksperta przed rozstrzygnięciem sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podniósł w szczególności, że biegły nie jest podmiotem, który byłby uprawniony do decydowania o celnej klasyfikacji towaru, natomiast przyrodnicza klasyfikacja przedmiotowego towaru nie nasuwa wątpliwości.

Na rozprawie w dniu 27 lutego 2009 r. skarżąca wyjaśniła, że nie może zgodzić się z klasyfikacją przyjętą przez organ, a w szczególności z twierdzeniem, że przedmiotem importu są larwy żywe, gdyż transport larw odbywa się w chłodniach, co powoduje, że ustają jej czynności życiowe, a ponadto część larw w transporcie pada. Dlatego towar powinien być klasyfikowany do działu 5 jako inne martwe zwierzęta. Na poparcie powołuje się na zgłoszenia celne z 1994 r. , które składa do akt sprawy.

Z kolei pełnomocnik organu odwoławczego zaakcentowała, że błędnie pełnomocnik skarżącej powołuje zakres przedmiotowy objęty kodem 0511, poprzez który nie klasyfikuje się innych zwierząt gdzie indziej nie sklasyfikowanych. Wskazała, że niska temperatura w transporcie utrzymywana jest aby larwy nie przepoczwarzały się w stadium dorosłe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest wykonywana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonym postanowieniu ostatecznym z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej P.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W ramach omówienia podstawy prawnej mającej zastosowanie w sprawie niniejszej należy zauważyć, że w przypadku powstania długu celnego wymagane zgodnie z prawem należności określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich (art. 20 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Klasyfikacji towarowej dokonuje się w oparciu o obowiązującą w dniu zgłoszenia Wspólną Taryfę Celną, która została ustanowiona na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. Na mocy art. 1 ust. 1 powyższego rozporządzenia została ustanowiona nomenklatura towarowa, zwana Nomenklaturą Scaloną, w skrócie CN, w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów wspólnej Taryfy celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. Nomenklatura Scalona została zawarta w załączniku I do tego rozporządzenia i obejmuje:

1) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego,

2) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane podpozycjami CN w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna,

3) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Zgodnie z art. 12 tego rozporządzenia Komisja przyjmuje co roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz z odpowiadającymi autonomicznymi i umownymi stawkami celnymi Wspólnej Taryfy Celnej, wynikającą ze środków przyjętych przez Radę lub Komisję. Takie rozporządzenie podlega opublikowaniu do 31 października danego roku, a obowiązuje od stycznia roku następnego. W 2008 r. obowiązuje rozporządzenie Komisji (EWG) nr 1214/07 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik nr I do rozporządzenia 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jednocześnie na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady nr 2658/87 Komisja ustanowiła Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich określaną jako Taric, która została oparta na Nomenklaturze Scalonej, a która obejmuje:

a) dodatkowe podpodziały wspólnotowe nazywane podpozycjami taric konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II,

b) stawki opłat celnych i inne obowiązujące opłaty

c) numery kodowe podane w art. 3 ust. 3 i 4

d) wszystkie inne informacje konieczne do stosowania lub zarządzania zaangażowanymi środkami wspólnotowymi.

Sama zaś klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom, określającym zasady na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Niniejszą sprawę należy rozpatrzyć m.in. na płaszczyźnie postanowień obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 Nr 86, poz. 880), których interpretacji dotyczy spór w niniejszej sprawie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do stanu faktycznego należy przede wszystkim mieć na uwadze to, że zaskarżona decyzja została wydana po weryfikacji zgłoszenia celnego zawartego we wskazanym Jednolitym Dokumencie Administracyjnym SAD zarejestrowanego w ewidencji towarów za nr [...], którego przedmiotem był pokarm dla ryb akwariowych: żywe larwy ochotki. Naczelnik Urzędu Celnego w K., działając z mocy art. 68 Wspólnotowego kodeksu celnego w ramach tej weryfikacji skontrolował zgłoszenie celne i dołączone do niego dokumenty. Po weryfikacji uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w trybie art. 23 ust. 2 Prawo celne przyjmując jako prawidłowe dla importowanego towaru kod CN - 01069000 z zastosowaniem stawki celnej w wysokości 0 % i stawki podatku VAT 22%. W tej sprawie organy celne zakwestionowały prawidłowość taryfikacji importowanego towaru zgłoszonego do odprawy celnej przez przedstawiciela strony skarżącej. Weryfikując zgłoszenie celne organy celne dysponowały opisem towaru zawartym w zgłoszeniu celnym oraz ww. fakturze zakupu: "pokarm dla ryb akwariowych: ochotka żywa". Na podstawie zapisów w zgłoszeniu celnym, fakturze i sposobie transportowania, za słuszne należy uznać przyjęcie, że przedmiot importu stanowiły żywe larwy ochotki.

Natomiast klasyfikacja taryfowa przez importera CN 0511 obejmuje produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone: martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadajace się do spożycia przez ludzi – pozostałe, --- pozostałe. Bezsprzecznym jest, że dział I obejmuje zwierzęta żywe, o czym przesądza uwaga I do tego działu. Wyłączenie zwierząt żywych, których dział ten nie obejmuje zostało zawarte w podpunktach do tej uwagi. Istotne jest również, że o zaliczeniu zwierzęcia do tego działu nie decyduje jego przeznaczenie. W uwagach ogólnych mowa jest bowiem, że dział ten obejmuje wszystkie stworzenia żywe do spożycia lub innych celów. Kryterium przypisania do działu I stanowi zatem stan zwierzęcia (zwierzę żywe), a nie to czy nadaje się ono do spożycia.

Dla zwierząt martwych właściwy jest dział 5, o czym stanowią nie tylko uwagi do tego działu, ale również do innych np. uwaga I c) do działu 3.

Uwzględniając, że zasadę wynikającą z uwagi I do działu I stanowi, iż klasyfikacji do niej podlegają zwierzęta żywe, ze wskazanymi w tym dziale wyłączeniami, wśród których nie ma pozycji odpowiadającej przedmiotowemu towarowi, należy uznać że dokonana przez organ klasyfikacja jest prawidłowa.

Powyższe rozumowanie potwierdza dodatkowo sformułowanie opisu kodu 0511, w którym mowa jest, iż obejmuje on produkty pochodzenia zwierzęcego gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi. Poza wyraźnym wskazaniem na martwe zwierzęta wynika z niego, że obejmuje on tylko te zwierzęta, które nie podlegają zaklasyfikowaniu do innych działów.

Dodatkowo należy wskazać, że w kodzie 0106 w pozycji pozostałe wymienione zostały owady jako przykładowe zwierzęta (zawarte tam wyliczenie jest nieenumeratywne).

Wskazane brzmienie dokumentacji celnej, akcentujące iż chodzi o żywą larwę bez wątpienia uzasadnia zatem zakwestionowanie przez organ celny klasyfikacji taryfowej importowanego towaru.

Importowanego towaru – pokarmu dla ryb, żywych larw nie można również utożsamiać z pojęciem: "produkt pochodzenia zwierzęcego", gdyż larwa stanowi formę stadialną żywego owada. Strona skarżąca nie wykazała, aby stwierdzenie to było nieprawdziwe. Wręcz przeciwnie sama powołuje, że przedmiotem importu były larwy, które z racji przeznaczenia nigdy nie dożywają postaci dorosłej owada, gdyż w postaci larwalnej stanowią żywy pokarm dla ryb.

Co do przyrodniczego zaklasyfikowania przedmiotowego towaru, to należy wskazać że organ I instancji powołując się na przyporządkowanie ich do owadów z rzędu muchówek nie podał naukowych publikacji jako źródła tego zakwalifikowania, jednak publikacje takie potwierdzają to przyporządkowanie (por. np. H. Reichholf-Riehm, "Leksykon przyrodniczy. Owady" (karta 60 i nast. akt).

Wobec powyższego podkreślić należy, że skoro przedmiotowy towar jest żywy, to do jego opisania właściwy jest kod CN 0106 w taryfie celnej. Objęte są nim pozostałe zwierzęta żywe i do takich należy zaliczyć żywe larwy owadów ochotki. Natomiast do podawanego przez skarżącą kodu CN 0511 zaliczane są zwierzęta martwe, co powoduje, że nie dotyczy on importowanego towaru.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy w pierwszej kolejności powołać treść Reguły 1 ORINS, która stanowi: "Tytuły sekcji działów i podziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag., a dopiero wówczas gdy jest to niemożliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie not wyjaśniających (rozporządzenie Komisji (WE) nr 1214/2007). Ta regulacja oznacza, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów posiadają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy również stwierdzić, że ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy celne nie przekroczyła granic zakreślonych w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Organ odwoławczy oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddał wszechstronnej ocenie, a ocena ta odnosiła się do wszystkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustalił istnienie okoliczności faktycznych było zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przez organ orzekający przekroczone i dlatego Sąd nie miał podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny towar powinien być zaklasyfikowany do kodu CN wskazanego w zgłoszeniu celnym. Sam fakt, że organy celne dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Odniesienie się do pozostałych zarzutów wymaga przypomnienia, że od dnia 1 stycznia 1998 r. każdy importer w trybie art. 5 ustawy Kodeks celny, a od 1 maja 2004 r. na podstawie art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego może zwrócić się do właściwego organu o wydanie wiążącej informacji taryfowej dotyczącej klasyfikacji towaru według taryfy celnej, którą stosuje się do towarów, wobec których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja ta została udzielona. Przedmiotem wiążącej informacji taryfowej jest klasyfikacja towarów według nomenklatury towarowej taryfy celnej. Ta regulacja prawna umożliwia całkowite wykluczenie jednego ze skutków ryzyka handlowego ponoszonego przez importera towaru, polegającego na błędnej klasyfikacji towaru, a co za tym idzie uiszczeniu należności celnych w zaniżonej wysokości. Sąd orzekający w całości podziela pogląd, co do klasyfikacji towaru (larwy żywe ochotki) objętego skargą do kodu 0106.

Komentując zarzut naruszenia zasady zaufania do działań organów państwa należy wskazać, że znajduje ona swoje oparcie w art. 2, w związku z art. 8 Konstytucji RP, jako zasada pochodna do zasady państwa prawnego. Z kolei art. 121 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę dla powiązanej z zasadą zaufania zasady informowania oraz czuwania organu nad tym, aby strony i inni uczestnicy postępowania nie ponieśli szkody z powodu nieznajomości prawa. Jeżeli chodzi o skutki naruszenia wskazanej zasady, to należy podnieść, że przepisy stanowiące jej źródło uznają ją za jedno z kryteriów prawidłowości działania administracji. Wśród orzeczeń NSA dotyczących tej kwestii można przytoczyć następujące: z dnia 23 maja 1997 r., sygn. akt SA/Lu 2249/95, Temida (CD), Gdańsk 2000 r.; z dnia 11 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1931/95, Glosa 1997 r. nr 8, poz. 32; z dnia 20 lipca 1981 r., sygn. akt SA 1461/81, ONSA 1981 r. nr 2, poz. 72, w którym uznano, że dopuszcza się obrazy przepisów organ administracji, który skutki nieznajomości prawa przez podległych mu pracowników lub niedopełnienia przez nich obowiązków służbowych przerzuca na obywateli.

Podobny pogląd wyraził również SN w wyroku z dnia 23 lipca 1992 r., sygn. akt III ARN 40/92, POP 1993/4/68. Sąd zwrócił uwagę, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (orzeczenie K. 3/89, K. 14 i 15/91), jak również w orzecznictwie Sądu Najwyższego (orzeczenie z 14 lutego 1991 r., sygn. akt I PRN 1/91, OSNC 1992/11/207) utrwaliła się tzw. zasada ochrony zaufania obywatela do prawidłowości działań organów administracji, z której wynika, iż nie powinien być narażony na uszczerbek obywatel działający w przekonaniu, iż odnoszące się doń działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadające prawu. Podobna argumentacja znalazła się w wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1931/95, Glosa 1997 r. Nr 8 str. 32 (por. również Sprawozdanie RPO prof. Ewy Łętowskiej za okres 1 stycznia – 30 listopada 1998 r. "Biuletyn Rzecznika Praw Obywatelskich – Materiały", Warszawa 1989 r., s. 59. J. Łętowski: Zasada zaufania w stosunkach między obywatelem i administracją, [w:] Państwo, prawo, obywatel, red. J. Łętowski, W. Sokolewicz, Ossolineum 1989 r., s. 562).

Jedynie informacyjnie Sąd nadmienia, że w prawie europejskim zasadę zaufania, obok m.in. zasady praworządności i zgodności działania z celem ustawowym ujęto wśród zasad materialnoprawnych (Principles of Administrative Law Concerning the Relations Between Administrative Authorites and Private persons. A handbook, 1996 r., s. 10 i nast.). Rewersem zasady zaufania do organów państwa, ujmowanej jako uzasadnione prawo oczekiwania obywatela określonego działania państwa, jest zatem przewidywalność poczynań jego organów.

Powyższe nie oznacza jednak, że w przypadku weryfikacji każdego kolejnego zgłoszenia celnego organy administracji muszą postąpić tak jak poprzednio, bez względu na fakt, czy kolejne zgłoszenia celne mogą być ocenione jako zgodne z prawem, czy tez nie. Przyjęcie odmiennego poglądu w rozpatrywanej sprawie oznaczałoby zanegowanie zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), wymagającej przestrzegania prawa zarówno przez obywateli, jak i organy administracji i odstąpienie od wymogu przestrzegania prawa przed dotychczasową praktyką.

Reasumując powyższe Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy P.p.s.a. skargę należało oddalić.