Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 811/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 47c
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2014 r. spraw ze skarg H. S. i J. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie: - z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok - z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok - z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok - z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok 1. uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] r.: nr [...], nr [...], [...], [...], 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej solidarnie na rzecz skarżących H. S. i J. S. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi do Sądu czterema decyzjami: nr [...] z dnia 12.05.2014 r., nr [...] z dnia 12.05.2014 r., nr [...] z dnia 13.05.2014 r., nr [..] z dnia 13.05.2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu spraw na skutek odwołań wniesionych przez H. S. i J. S. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 11.03.2014 r. nr:[...] , [...] , [..] i [...] , określających Podatnikom zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010 i 2011 oraz odmawiających stwierdzenia nadpłat w tym podatku za te okresy – utrzymał w mocy ww. decyzje organu I instancji.

Z uzasadnień decyzji organu odwoławczego oraz z akt sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji na podstawie art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 9, art. 12 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 47c), art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b i pkt 6a, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b oraz art. 27f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f. – ww. decyzjami określił małżonkom H. S. i J. S. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010 zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz za rok 2011 w wysokości [..] zł, a także odmówił stwierdzenia nadpłat w tym podatku za rok 2010 w wysokości [...] zł i za rok 2011 w wysokości [...] zł.

Decyzje takie wydane zostały na skutek wszczętych z urzędu postępowań w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2010 i 2011 r. oraz w związku ze złożonym w dniu 19.11.2013 r. przez J. S. wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za te lata, wraz z załączonymi korektami zeznań (PIT-37) za te okresy podatkowe.

W uzasadnieniu wniosku Podatnik wskazał, że od 1 stycznia 2010 r. otrzymywał od W. A. M. (WAM) świadczenie mieszkaniowe pomniejszone o podatek dochodowy. Zdaniem Podatnika otrzymane świadczenie mieszkaniowe korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f., ponieważ WAM jest agencją wykonawczą, a otrzymane z tego tytułu kwoty wypłacone zostały ze środków otrzymanych na ten cel z budżetu państwa. Dla poparcia swego stanowiska Podatnik wskazał na przepisy art. 18 i art. 19 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 9 ust. 1 i art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 26 maja 2010 r. w sprawie nadania statutu W. A. M., a także na wyroki sądów administracyjnych. Wskazane przepisy i zapadłe w tym zakresie wyroki sądów administracyjnych - zdaniem Podatnika - potwierdzają prawo do zwolnienia (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f.) dochodów osiągniętych z tytułu świadczenia mieszkaniowego wypłaconego ze środków otrzymanych na ten cel z budżetu państwa przez WAM, będącą agencją wykonawczą. Dlatego w korekcie zeznania podatkowego (PIT-37) za 2010 r., Podatnik nie zadeklarował wykazywanych wcześniej dochodów z innych źródeł w kwocie [...] zł. Zatem łączny dochód uzyskany w 2010 r. wykazał w wysokości [...] zł (pierwotnie [...] zł). Odpowiednio za rok 2011 kwoty te wyniosły: [...] zł i [..] zł (pierwotnie [...] zł).

Z uwagi na to, że prawidłowość skorygowanych zeznań podatkowych za 2010 i 2011 rok budziła wątpliwości organu, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. postanowieniami z 14 stycznia 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia małżonkom J. i H. S. wysokości zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za te lata.

Po przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, w tym po uzyskaniu odpowiedzi od WAM Oddział Regionalny w S. dotyczącej źródła przychodów Podatnika wykazanego w informacjach (PIT-11) za 2010 i 2011 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. prowadzone postępowania podatkowe (tj. dwa wszczęte z urzędu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 i 2011 rok oraz dwa wywołane wnioskiem Podatnika o stwierdzenie nadpłat w tym podatku za wymienione lata), zakończył czterema odrębnymi ww. decyzjami z 11 marca 2014 r.

Nie zgadzając się z tymi decyzjami organu I instancji małżonkowie H. i J. S. złożyli od nich odwołania wnosząc o zmianę podjętych rozstrzygnięć. Odwołujący wyjaśnili, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia, że świadczenie mieszkaniowe wypłacone w 2010 i 2011 r. przez Oddział Regionalny WAM w S. na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w tych latach, a tym samym brak też było podstaw do stwierdzenia wnioskowanych przez Podatników nadpłat w tych podatkach.

Odwołujący się podnieśli dodatkowo, że w zaskarżonych decyzjach dotyczących 2010 r. błędnie założono, że cała kwota wypłacona Podatnikowi w tym roku przez WAM w wysokości [...] zł dotyczyła świadczenia mieszkaniowego, wypłacanego od 1 lipca 2010 r., dlatego wnieśli o skorygowanie tej pozycji. W rezultacie nie mieli oni zastrzeżeń, co do stwierdzenia ujętego w decyzji, że zryczałtowany ekwiwalent za rezygnację z prawa do zamieszkiwania w lokalu mieszkalnym w kwocie [...] zł, od którego pobrano zaliczkę w kwocie [...] zł, nie ma podstaw prawnych do zwolnienia od podatku dochodowego. Świadczenie mieszkaniowe za 2010 r. wypłacone było bowiem w wysokości [...] zł, od którego pobrano zaliczkę w kwocie [...] zł. Z uwagi na to, że zastrzeżenia odwołujących dotyczyły jedynie świadczenia mieszkaniowego w kwocie [...] zł, od którego została pobrana zaliczka w wysokości [..] zł (a nie całej wypłaconej przez WAM w 2010 r. kwoty [...] zł), do odwołania załączyli stosowną kolejną korektę zeznania podatkowego za rok 2010, w którym wykazano dodatkowo dochód Podatnika "z innych źródeł" w wysokości [...] zł, od którego płatnik pobrał zaliczkę w kwocie [...] zł.

W złożonych odwołaniach wskazano jednocześnie, że zgodnie z powszechnie przyjętym stanowiskiem w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych przy zastosowaniu ulg i zwolnień nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą, ale odrzuca się także wykładnię, która prowadzi do nieuprawnionego, nieznajdującego uzasadnienia w treści przepisu zawężenia zwolnienia czy ulgi. Zdaniem Podatników, na gruncie analizowanego przepisu kluczowa jest jego wykładnia językowa, bazująca na poszukiwaniu treści normy w oparciu o regułę języka etnicznego, a dopiero niejednoznaczny wynik takiej wykładni lub niedający się zaakceptować na gruncie konstytucyjnym, upoważnia do zastosowania innych metod wykładni, w szczególności systemowej czy celowościowej. W przekonaniu odwołujących się, analiza treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie podatkowe ma zastosowanie, gdy spełnione zostaną dwa warunki:

- podatnik otrzyma kwotę od agencji rządowych lub agencji wykonawczych,

- agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

W ich ocenie, w przedmiotowej sprawie oba wymienione warunki zostały spełnione, co uzasadnia zastosowanie zwolnienia ze wskazanego przepisu. Odwołujący się stwierdzili, że okoliczność zawarcia w powołanym artykule ustawy podatkowej innych zwolnień (wymienionych w decyzjach organu podatkowego), dotyczących ogólnie rozumianych świadczeń mieszkaniowych żołnierzy zawodowych, nie może być decydująca, gdyż przełamywałoby to – w sposób nieuprawniony - literalne brzmienie tego przepisu.

Na potwierdzenie takiego stanowiska Podatnicy powołali się na pogląd wyrażony w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 269/13 i I SA/Sz 271/13, w których wskazano, że "ewentualne niedociągnięcia legislacyjne przejawiające się w nakładaniu treści norm prawnych (niewykluczających się nawzajem) nie powinny oddziaływać negatywnie na ocenę sytuacji podatnika".

Podatnicy nie zgodzili się też z argumentacją organu, że w przedmiotowych sprawach istotna jest funkcjonalna dyrektywa wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wskazująca, że celem dokonanych w 2003 r. zmian legislacyjnych w tej ustawie (m. in. wprowadzenie pkt. 47c, przy jednoczesnym skreśleniu pkt. 47), było ujednolicenie zasad opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej wobec przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowych z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. W związku z tym organ niezasadnie przyjął, że adresatem normy art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest podmiot, który podjął się realizacji ważnych zadań gospodarczych realizowanych ze środków publicznych, w tym pochodzących ze źródeł zagranicznych, które wypłacane są przez agencje rządowe lub wykonawcze z budżetu państwa. Równocześnie odwołujący się podkreślili, że zgodnie z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa jest państwową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną wykonującą zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Zadania zlecone, to zadania powierzone "agencji" przez Ministra Obrony Narodowej w zakresie gospodarki mieszkaniowej, internatowej oraz przebudowy i remontów mieszkaniowych i internatowych. Dalej wskazali, że od 1 stycznia 2012 r. WAM stała się agencją wykonawczą w oparciu o przepis art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1241). W ich ocenie, WAM była agencją zarówno przed dniem 1 stycznia 2012 r. jak i po tej dacie. W odwołaniu wyjaśniono także, że z uwagi na to, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane żołnierzowi przez oddziały regionalne WAM, pokrywane jest z dotacji budżetowej (art. 48d ust. 3 i 4 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP), spełniony został również drugi warunek zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Na potwierdzenie takiego stanowiska Podatnicy powołali wyroki sądów administracyjnych, w których orzekano w oparciu o podobne argumenty (WSA w Poznaniu z 20.06.2013 r. sygn. akt I SA/Po 228/13, NSA z 15.01.2014 r. sygn. akt II FSK 2625/13 oraz WSA w Gdańsku z 22.05.2013 r. sygn. akt I SA/Gd 269/13). Przywołano też wyrok WSA w Poznaniu z 20 czerwca 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 228/13), w którym podkreślono, że obowiązywanie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych innych przepisów przyznających określone przywileje podatkowe, jak np. art. 21 ust. 1 pkt 49, art. 52c ust. 1 i 2, nie może wykluczyć zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 47c tej ustawy, jeżeli zaistniały przesłanki określone w tym przepisie.

Uzasadniając podjęte w ww. sprawach rozstrzygnięcia (utrzymujące w mocy decyzje organu podatkowego I instancji) Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że do wypłaconego Podatnikowi w latach 2010 i 2011 przez WAM Oddział Regionalny w S. świadczenia mieszkaniowego, na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Organ wyjaśnił, że za takim rozstrzygnięciem przemawiała też podstawowa zasada powszechności opodatkowania obowiązująca na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., "opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku". W myśl zaś ust. 1a tego artykułu "jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28-30, art. 30a-30c oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów".

Zgodnie z kolei z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, źródłami przychodów są też "inne źródła", przy czym - stosownie do art. 20 ust. 1 - za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zgodnie natomiast z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej: "Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku". Stosownie do art. 75 § 2 pkt 1 lit. a), § 3 i § 4 cytowanej ustawy, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje również podatnikom, którzy w zeznaniach wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Powyższe przepisy - przy realizacji wskazanego uprawnienia - wymagają złożenia wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, skorygowanego zeznania (przy czym jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę).

Ponadto w myśl art. 81 Ordynacji podatkowej, podatnik ma prawo złożenia korekty, która "zastępuje" deklarację pierwotną - tym samym, z chwilą złożenia korekty deklaracji (zeznania), deklaracja "pierwotna" traci swój byt prawny, a podatkiem należnym za dany okres rozliczeniowy staje się podatek wskazany w tej korekcie. Zatem zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji (w przedmiotowych sprawach dotyczy to korekty zeznania podatkowego za 2010 i 2011 rok), organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W związku z tym oraz z uwagi na to, że w przedmiotowych sprawach kwestia określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 i 2011 rok (a w rezultacie także kwestia rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w tych podatkach) jest nierozerwalnie związana z ustaleniem, czy świadczenie mieszkaniowe wypłacone Podatnikowi w 2010 i w 2011 roku przez WAM na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP może być zwolnione z opodatkowania, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., "wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa".

Z akt sprawy wynika, że Podatnik w 2010 i 2011 roku otrzymał świadczenie mieszkaniowe od WAM - pomniejszone o zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych - stosownie bowiem do treści art. 35 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. WAM jest obowiązana jako płatnik do poboru zaliczek miesięcznych od wypłacanych żołnierzom świadczeń pieniężnych wynikających z przepisów ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP.

Organ podkreślił przy tym, że świadczenia otrzymywane przez żołnierzy, które są objęte zwolnieniem z opodatkowania zostały enumeratywnie wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym (przykładowo) ustawodawca zwolnił z opodatkowania podatkiem dochodowym:

- odprawy mieszkaniowe wypłacone osobom wymienionym w art. 23 ust. 1 i 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP - art. 21 ust. 1 pkt 49,

- świadczenia finansowe wypłacane żołnierzowi na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty [...] zł, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 roku o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw - art. 52c ust. 1,

- ekwiwalent w zamian za rezygnację z osobnej kwatery stałej, o którym mowa w art. 19 ust. 3 i art. 22 ust. 2 ww. ustawy o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw - ust. 2, art. 52c.

Zdaniem organu odwoławczego, z powyższego wynika, że ustawodawca w zakresie świadczeń pieniężnych związanych z zakwaterowaniem żołnierzy przyjął koncepcję enumeratywnego wymienienia tych, które podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. postanowił zwolnić tylko ściśle określone w tej mierze świadczenia. Uwzględniając zatem racjonalność ustawodawcy, nie można uznać, że brak regulacji w odniesieniu do ogólnie określonych świadczeń mieszkaniowych oznacza, iż zwolnienia w tym zakresie należy poszukiwać w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Mimo bowiem pozornej zbieżności stanu faktycznego z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c, czyli przepływu środków finansowych z budżetu państwa przez WAM do podatnika, to powyższa analiza tej regulacji nie daje podstaw do jej zastosowania do spornego świadczenia mieszkaniowego.

Wniosek taki wynika z systematyki zwolnień podatkowych, bowiem ustawodawca potraktował w sposób indywidualny świadczenia o charakterze mieszkaniowym statuowane ustawą o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Uregulowanie indywidualnej kategorii zwolnień w tym zakresie - ściśle określonych pod względem podmiotowym i przedmiotowym - nie daje możliwości poszukiwania tego samego, co do zasady, przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej. Ustanowienie regulacji dającej takie możliwości byłoby sprzeczne z zasadami techniki legislacyjnej, bowiem np. odprawy mieszkaniowe mogłyby korzystać ze zwolnienia na podstawie dwóch przepisów (art. 21 ust. 1 pkt 47c i pkt 49 u.p.d.o.f.).

Również wykładnia historyczna art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wskazuje, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy. Regulacja ta została bowiem wprowadzona w życie w 2003 r. przy jednoczesnym skreśleniu art. 21 ust. 1 pkt 47 i dodaniu pkt 47b). Celem takiego zabiegu legislacyjnego było ujednolicenie zasady opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ściśle określonego katalogu zwolnień skierowanych do żołnierzy nie pozostawia wątpliwości, że w sytuacji przedstawionej w przedmiotowych sprawach przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania, tym samym płatnik (WAM) prawidłowo - stosownie do obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa - pobierał i odprowadzał do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od kwot wypłaconych z tytułu świadczeń mieszkaniowych.

Jednocześnie organ podkreślił, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także w ustawie o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, w odniesieniu do świadczeń pieniężnych przysługującym żołnierzom ustawodawca w sposób jednolity używa pojęcia "wypłata", natomiast w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. zwolniono od podatku "kwoty otrzymane". Oznacza to, że podmiot otrzymujący środki jest zobowiązany do realizacji konkretnego celu zawartego w ustawie. Zwrot "otrzymuje środki" oznacza, że nie jest to zobowiązanie Państwa, ale swego rodzaju porozumienie z odbiorcą świadczenia, obligującego do konkretnego zachowania realizującego cel dotacji. Tym samym nie jest to wypłata należnego świadczenia, ale powierzenie konkretnej kwoty dla realizacji określonego celu. Żołnierz zawodowy otrzymujący świadczenie mieszkaniowe wypłacone na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, nie jest natomiast zobligowany do realizacji żadnego celu wynikającego z ustawy, dlatego też status WAM jako agencji rządowej czy wykonawczej w żaden sposób nie wpłynął na treść podjętych rozstrzygnięć.

Organ II instancji wskazał ponadto, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP zostało wprowadzone ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie tejże ustawy oraz niektórych innych ustaw. Ustawa ta, w przepisach zmieniających nie zawierała zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego obejmującego świadczenia mieszkaniowe. Jednocześnie organ zauważył, że obecnie w Sejmie RP trwają prace legislacyjne nad projektem ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób i fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 2330), która m.in. ma wprowadzić do art. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie przedmiotowe obejmujące świadczenia mieszkaniowe wypłacane żołnierzom. Przepis ten ma mieć zastosowanie do świadczeń wypłaconych w 2014 r. Przemawia to więc za słusznością podjętych w zaskarżonych decyzjach rozstrzygnięciach, że świadczenie mieszkaniowe wypłacone Podatnikowi w 2010 i 2011 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do wyroków sądów administracyjnych (np. wyroku NSA z dnia 15.01.2014 r. sygn. akt II FSK 2625/13) mających potwierdzać odmienne stanowisko - akceptujące pogląd sprowadzający się do przyjęcia, że samodzielną podstawą zaniechania poboru podatku dochodowego od świadczeń mieszkaniowych wypłacanych żołnierzom zawodowym przez właściwe terytorialnie oddziały WAM jest przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., organ odwoławczy wskazał, że jakkolwiek orzeczenia te kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych, indywidualnych spraw, w danym stanie faktycznym i nie będąc źródłem powszechnie obowiązującego prawa, nie mogą być wiążące dla organu podatkowego. Organ zauważył przy tym, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się także pogląd zbieżny z prezentowanym w zaskarżonych decyzjach, tj., że zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie obejmuje świadczenia mieszkaniowego, określonego w ustawie o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP (np. wyroki: WSA w Łodzi z 13.01.2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1465/12, WSA w Lublinie z 28.06.2013 r. sygn. akt I SA/Lu 236/13, z 13.09.2013 r. sygn. akt I SA/Lu 442/13, WSA w S. z 20.11.2013 r. sygn. akt I SA/Sz 532/13).

W czterech skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. H. i J. S. wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, a także – odpowiednio - o uznanie, że podatek dochodowy za rok 2010 został nadpłacony o kwotę [..] zł, natomiast podatek dochodowy za rok 2011 został nadpłacony o kwotę [...] zł, a tym samym, że zobowiązania podatkowe z tego tytułu należy pomniejszyć o wskazane kwoty nadpłat.

Zaskarżonym decyzjom organu odwoławczego skarżący Podatnicy zarzucili naruszenie przepisów, mających wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że otrzymywane przez Podatnika z Wojskowej Agencji Mieszkaniowej pieniężne świadczenie mieszkaniowe nie podlega zwolnieniu podatkowemu, co skutkowało także naruszeniem:

- art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej: O.p. - przez naruszenie w postępowaniu zasady zaufania do organów podatkowych i przyjęcie, iż jedyną przesłanką uzasadniającą odstępstwo od zasad wykładni językowej jest to, że podatnikowi przysługiwałoby zwolnienie podatkowe;

- art. 121 § 1 O.p. przez posłużenie się w wykładni przepisów regułą interpretacyjną, zgodnie z którą wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść skarbu państwa;

- art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez dyskryminację podatnika w stosunku do innych uprawnionych do skorzystania ze zwolnień przedmiotowych w zakresie możliwości ograniczenia obowiązku podatkowego pochodzącego ze świadczeń otrzymywanych od agencji rządowych uzyskujących pieniądze na ten cel z budżetu państwa.

Skarżący uważają, że choć poszczególne wyroki sądów administracyjnych w przedmiocie zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. świadczeń mieszkaniowych wypłacanych przez Wojskowe Agencje Mieszkaniowe zapadły w indywidualnych sprawach podatników, to jednak stany faktyczne rozpatrywanych spraw są niemal identyczne. Dotyczą bowiem opodatkowania świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez Skarżących w latach 2010-2011, od których pobrano nienależny - w ich przekonaniu - podatek dochodowy od osób fizycznych. Skarżący wskazują, że powołane przez nich w uzasadnieniu odwołań od decyzji organu I instancji wyroki sądów administracyjnych akceptują ich pogląd sprowadzający się do przyjęcia, że samodzielną podstawą do zaniechania poboru podatku dochodowego od świadczeń mieszkaniowych wypłacanych żołnierzom zawodowym przez właściwe terytorialnie oddziały WAM jest przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Regulacja ta nie zawiera bowiem żadnych ograniczeń podmiotowych i odnosi się (wbrew sugestiom organów podatkowych) do wszystkich podatników, jeżeli tylko zostały spełnione warunki w niej określone, tj. mamy do czynienia z agencją rządową lub wykonawczą (co nie budzi kontrowersji w przypadku WAM), zaś środki na wypłatę świadczeń mieszkaniowych pochodzą z budżetu państwa. Doszukiwanie się natomiast szczególnego znaczenia poszczególnych sformułowań przy jasnej konstrukcji gramatycznej przepisu, a także doszukiwanie się jego odniesienia do szczególnego rodzaju podmiotów nie znajduje racjonalnego uzasadnienia i świadczy - w przekonaniu Skarżących - o prawotwórczym stosowaniu technik interpretacyjnych przez organy podatkowe. W ocenie Skarżących, stanowisko organu odwoławczego, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarł enumeratywne wyliczenie zwolnień podatkowych, wśród których nie wskazano świadczenia mieszkaniowego, nie znajduje potwierdzenia w tym unormowaniu. Zdaniem Skarżących, pogląd organu, że zwolnienia są "ściśle określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co prowadzi do wniosku, iż ustawodawcy nie przyświecał cel, jakim było zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu świadczeń mieszkaniowych, wypłacanych żołnierzom zawodowym wymienionym w ustawie o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP", jest nadinterpretacją zarówno przepisu art. 21 u.p.d.o.f., jak i celu ustawodawcy.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

Na rozprawie w dniu 11 grudnia 2014 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., postanowił połączyć ww. sprawy o sygn. akt: I SA/Sz 811/14, I SA/Sz 812/14, I SA/Sz 813/14, I SA/Sz 814/14 do wspólnego rozstrzygnięcia i prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Sz 811/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego mającego w sprawie zastosowanie przy podejmowaniu rozstrzygnięcia i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując zaskarżone decyzje w tak zakreślonej kognicji, skargi należało uwzględnić, gdyż decyzje te, jak również poprzedzające je decyzje organu I instancji naruszają prawo materialne w stopniu skutkującym koniecznością ich uchylenia.

Kontrowersje pomiędzy skarżącymi Podatnikami a organami podatkowymi obu instancji powstały na tle wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) - zwanej dalej: u.p.d.o.f.

Istotę tego sporu stanowi kwestia, czy świadczenie mieszkaniowe, wypłacone żołnierzowi w 2010 r. i 2011 r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową na podstawie art. 21 ust.2 pkt 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1376 ze zm.) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie wskazanego przez Skarżących przepisu art. 21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Ma to zasadnicze znaczenie dla oceny złożonych przez Skarżących korekt zeznań podatkowych PIT-37 za ww. lata wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty.

Niesporne jest, że Skarżący w latach 2010-2011 otrzymywał z WAM - będącej w tym okresie agencją rządową, a od dnia 1 stycznia 2012 r. agencją wykonawczą (w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych – Dz. U. Nr 157, poz. 1240), świadczenie mieszkaniowe wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, od którego zapłacony został podatek dochodowy.

Jako podstawę prawną zwolnienia z podatku dochodowego otrzymywanego świadczenia mieszkaniowego Skarżący powołał przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., a zatem wykładnia tego przepisu ma istotne znaczenie i przesądza o prawidłowości stanowiska stron postępowania sądowego.

Wskazany przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są: "kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa".

Dokonując wykładni tego przepisu należy podkreślić, że stanowi on wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej zarówno na gruncie art. 84 Konstytucji RP, jak i w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych przy stosowaniu ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą, ale odrzuca się także wykładnię, która prowadzi do nieuprawnionego, nie znajdującego uzasadnienia w treści przepisu, zawężenia zakresu zwolnienia czy ulgi. Punktem wyjścia dla dokonania wykładni tego przepisu powinna być zatem wykładnia językowa, bazująca na poszukiwaniu treści normy prawnej w oparciu o reguły języka etnicznego. Dopiero niejednoznaczny lub niedający się zaakceptować na gruncie wartości konstytucyjnych rezultat tak przeprowadzonego procesu wykładni może być uzupełniony innymi metodami wykładni prawniczej, w szczególności wykładnią systemową, czy celowościową.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że z treści analizowanego przepisu jednoznacznie wynika, iż zwolnienie podatkowe znajdzie zastosowanie, gdy spełnione zostaną dwa warunki: po pierwsze, podatnik otrzyma określoną kwotę od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, a po drugie, agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Odnosząc te warunki do stanu faktycznego sprawy należy uznać, że zostały one spełnione, co uzasadnia zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Podkreślić bowiem należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ww. ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa z siedzibą w W. (dalej w skrócie "Agencja") jest państwową jednostką organizacyjną, posiadającą osobowość prawną. Agencja wykonuje zadania własne oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, przy czym zadania zlecone to zadania powierzone Agencji przez Ministra Obrony Narodowej w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy i remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych. Od dnia 1 stycznia 2012 r. Agencja stała się agencją wykonawczą, o czym przesądza przepis art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. nr 157, poz. 1241).

Nie ma zatem wątpliwości, że został spełniony pierwszy ze wskazanych powyżej warunków, tj. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa jest agencją, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Ponadto, świadczenie mieszkaniowe będące przedmiotem sporu w sprawie jest wypłacane żołnierzom zawodowym zgodnie z ich wyborem, w przypadku braku możliwości przydziału kwatery albo innego lokalu mieszkalnego. Świadczenie mieszkaniowe jest wówczas wypłacane przez dyrektora oddziału regionalnego Agencji właściwego miejscowo dla garnizonu, w którym żołnierz pełni służbę wojskową. Wypłacane świadczenie pokrywane jest z dotacji budżetowej (art. 48d ust. 3 i 4 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP).

Konkludując należy zatem stwierdzić, że - w ocenie Sądu - przywołane uregulowania nie pozostawiają wątpliwości, że zarówno przed dniem 1 stycznia 2012 r., jak i po tej dacie WAM stanowi agencję, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Jednocześnie przedmiotowe zwolnienie, ze względu na źródło finansowania (dotacja budżetowa), obejmuje wypłacane przez Agencję świadczenie mieszkaniowe.

Odnosząc się do argumentacji organu, uzasadniającego systematyką ustawy odmowę zwolnienia z podatku dochodowego spornego świadczenia mieszkaniowego – podkreślić należy, że Sąd dostrzega i akceptuje, że w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, dokonujący tej czynności podmiot nie powinien ograniczać się do jednej z kilku, bądź niektórych tylko metod wykładni. Proces ten powinien uwzględniać wszystkie dostępne dyrektywy wykładni, zaś treść normy prawnej powinna wynikać z dokonanej przez interpretatora oceny przydatności uzyskanych przy ich zastosowaniu rezultatów. Wykładnia językowa powinna jednak za każdym razem rozpoczynać proces wykładni a jej granice zawsze wyznaczać musi sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Natomiast niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni, w tym celowościowej, systemowej lub historycznej. Przy czym, w żadnym przypadku nie jest dopuszczalne w systemie prawa podatkowego stosowanie do stanu faktycznego wyniku wykładni celowościowej, systemowej lub historycznej przepisu prawa podatkowego, jeżeli (nawet przy prawidłowym ich przeprowadzeniu) ich wynik pozostawałby w opozycji do rezultatu wykładni językowej (gramatycznej).

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest na tyle czytelny, że już zastosowanie wykładni językowej pozwala odczytać treść wynikającej z niego normy prawnej. Wykładnia systemowa, uwzględniająca przytoczone wyżej przepisy ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP jedynie potwierdza, że przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe, jako pochodzące z dotacji budżetowej i przyznane przez agencję rządową, powinno podlegać przedmiotowemu zwolnieniu. Cel zaś regulacji rekonstruowany zarówno w oparciu o treść ustawy podatkowej jak i ustawy nowelizującej, nie daje podstaw do przyjęcia, jak chce organ podatkowy, że zakres zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.p.f. obejmuje tylko świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców. W tym miejscu należy podkreślić, że znaczenie analizowanego przepisu przyjęte przez organ podatkowy nie znajduje żadnego uzasadnienia w jego brzmieniu.

W ocenie Sądu, już literalne (gramatyczne, językowe) odczytanie omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że aby skorzystać z przewidzianego w nim zwolnienia podatnik musi otrzymać od agencji rządowej lub wykonawczej kwoty, których źródłem są środki otrzymane przez agencje na ten cel z budżetu państwa. W stanie faktycznym rozpoznawanych spraw, spełnione zostały wszystkie przesłanki tego przepisu warunkujące zwolnienie.

Sąd dostrzega, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. zawierający przedmiotowe zwolnienie jest szeroki i mieszczą się w nim inne (wskazane w decyzjach) zwolnienia, dotyczące ogólnie rozumianych świadczeń mieszkaniowych żołnierzy zawodowych, jednakże wniosek, jakoby okoliczność ta była decydująca i przełamywała literalne brzmienie przepisu jest nieuprawniony. Ewentualne niedociągnięcia legislacyjne przejawiające się w nakładaniu treści norm prawnych (nie wykluczających się na wzajem) nie powinny oddziaływać negatywnie na ocenę sytuacji podatnika.

W ocenie Sądu - nie można też ograniczać zakresu zwolnienia argumentacją, że ustawa zawiera już wyliczenie innego rodzaju świadczeń mieszkaniowych dla żołnierzy podlegających zwolnieniu z opodatkowania. Skoro "świadczenie mieszkaniowe" zostało wprowadzone do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP (od 1 lipca 2010 r.), gdy przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. funkcjonował już w systemie podatkowym, a nie wprowadzono przy tym zastrzeżeń skutkujących wyłączeniem z zakresu jego działania ww. "świadczeń mieszkaniowych", to należy uznać, że racjonalny ustawodawca celowo objął tym zwolnieniem również to sporne w sprawie świadczenie.

Zdaniem Sądu organy podatkowe bezpodstawnie próbowały więc uzasadnić stanowisko odmawiające zwolnienia z podatku dochodowego kwot wypłaconych z tego tytułu – celem regulacji art. 21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f. i systematyką zwolnień podatkowych dotyczących świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy.

Podobne poglądy wyrażone zostały w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gdańsku z 22.05.2013 r. sygn. akt I SA/Gd 269/13, w Poznaniu z 20.06.2013 r. sygn. akt I SA/Po 228/13, we Wrocławiu z 17.07.2013 r. sygn. akt I SA/Wr 487/13, w S. z 28.08.2013 r. sygn. akt 269/13 oraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego NSA z 15.01.2014 r. sygn. akt II FSK 2625/13, a także w pięciu wyrokach tego Sądu z 17.10.2014 r. o sygn. akt: II FSK 3229/13, II FSK 3447/13, II FSK 3514/13, II FSK 3515/13 i II FSK 184/14 – które Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela. Tym samym Sąd nie podzielił przeciwnych poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych, przytoczonym w zaskarżonych decyzjach.

Zauważyć przy tym dodatkowo należy, że w uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 3514/13 wskazano, iż "Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji pełnomocnika organu, że wykładnia systemowa art. 21 ust. 1 pkt 47c, art. 21 ust. 1 pkt 49, art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., zasady prawidłowej legislacji, jak również zasada racjonalnego ustawodawcy, przemawiają za odstąpieniem od językowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zestawiając wskazane powyżej przepisy, pełnomocnik organu doszedł do nieuprawnionego wniosku, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto zamknięty katalog zwolnień podmiotowych, których adresatami są żołnierze. [...] Żaden przepis przywołanej ustawy nie wprowadza [jednak] takiego katalogu, a zestawienie wspomnianych przepisów nie daje podstaw do formułowania tak daleko idących wniosków (por. pogląd wyrażony w wyrokach NSA z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2625/13 oraz II FSK 2626/13, publik. CBOSA). [...] W ocenie pełnomocnika organu, przyjęcie wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. prowadziłoby do zbiegu norm, czyli sytuacji, gdy świadczenie określone w art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. podlegałoby równocześnie zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor skargi kasacyjnej nie zauważa jednakże, że jest to zbieżność pozorna – przepisy te pozostają bowiem w relacji lex specialis i lex generalis, i zgodnie z regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali pierwszeństwo zastosowania przypada normie bardziej szczegółowej, czyli art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela odmiennego poglądu wyrażonego w wyroku tego sądu z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1066/14 (publik. CBOSA).

6.4. Za chybioną należy również uznać tezę autora skargi kasacyjnej, że opisywane zwolnienie obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymane przez przedsiębiorców. [...] Co istotne, również lektura uzasadnienia nowelizacji wprowadzającej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie daje podstaw do przyjęcia argumentacji i stanowiska organu interpretacyjnego. Zawarto w nim wprawdzie ocenę nowej regulacji, która miałaby być "niewątpliwie korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych", niemniej jednak explicite nie wyrażono intencji skierowania opisywanego zwolnienia wyłącznie do przedsiębiorców.".

Przytoczona powyżej wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. doprowadziła do wniosku, że zaskarżone decyzje - zarówno określające podatek dochodowy za lata 2010 i 2011, jak i odmawiające stwierdzenia nadpłat w tych podatkach – wydane zostały z naruszeniem tego przepisu prawa materialnego mającym wpływ na wynik spraw, skutkującym uchyleniem wszystkich zaskarżonych decyzji, jak i poprzedzających je decyzji organu I instancji.

Ponownie rozpoznając sprawy organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej przez Sąd dotyczącej wykładni spornego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe rozważania - Sąd uznał, że skargi zasługują na uwzględnienie i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu podatkowego I instancji (pkt I sentencji wyroku). Orzeczenie o wstrzymaniu wykonalności zaskarżonych decyzji wydano w oparciu o treść art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.