Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1750/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 449/16 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 stycznia 2016 r. nr IPTPP3/4512-502/15-3/JM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 63 i 65-79 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 449/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi Gminy W. (dalej: Gmina) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 18 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że kwestię sporną w sprawie stanowi uprawnienie Gminy do odliczania podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu towarów i usług dokumentujących tzw. wydatki mieszane, tj. na nabycie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od opodatkowania i niepodlegającymi opodatkowaniu w sytuacji, gdy nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności Gminy, a także sposób ustalenia proporcji, według której Gmina będzie mogła częściowo odliczać podatek naliczony z takich faktur zakupowych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadniczy spór w sprawie dotyczy w związku z tym wykładni art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

Zdaniem Gminy w odniesieniu do wydatków o charakterze mieszanym winno przysługiwać jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., natomiast w proporcji tej Gmina nie jest zobowiązana uwzględniać zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT, a sam przepis art. 90 ust. 3 u.p.t.u. stanowi wyłączną podstawę do częściowego odliczenia podatku naliczonego, co oznacza, że skarżąca nie jest zobowiązana do zastosowania jakiekolwiek innej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji), w celu określenia kwoty podatku naliczonego, podlegającej częściowemu odliczeniu. Organ podatkowy wskazanego stanowiska Gminy nie podzielił, uznając je w zaskarżonej interpretacji za nieprawidłowe.

1.4. Uchylając zaskarżoną interpretację sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (w tym w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10), jak i w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Odwołując się do przepisów krajowych i unijnych, jak również do szeregu orzeczeń, sąd wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. (którego dotyczyła zaskarżona interpretacja) przepisem regulującym prawo podatnika do proporcjonalnego odliczenia kwoty podatku naliczonego związanej z wydatkami na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych był art. 90 u.p.t.u., z którego treści nie wynika, że dla ustalenia proporcji, o której mowa w tym przepisie, podatnik powinien uwzględniać czynności (lub także zdarzenia niemające nawet charakteru czynności) spoza ustawy o VAT, ani też w jaki sposób miałby taką proporcję ustalać, gdyby takie czynności i zdarzenia spoza ustawy miały być uwzględniane. Ustawodawca mógł tę kwestię uregulować inaczej, ale tego nie uczynił. Skoro tak, to zaskarżona interpretacja narusza art. 90 ust. 1-3 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że z przepisów tych wynika, że proporcję, w jakiej można odliczyć podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, podatnik powinien najpierw, wstępnie ustalać poprzez wyodrębnienie, alokację, przyporządkowanie faktur zakupu do czynności opodatkowanych i do czynności spoza podatku. O ile bowiem prawidłowe - według sądu - jest spostrzeżenie organu, że art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. znajduje zastosowanie do obliczenia proporcji w razie jednoczesnego związania wydatków z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, ale jednak czynnościami objętymi ustawą o VAT, to jednak w stanie prawnym obowiązującym w chwili wydawania interpretacji brak było przepisu, który zobowiązywałby podatnika do takiego wstępnego przyporządkowania faktur zakupu do czynności podlegających opodatkowaniu i do czynności spoza ustawy o VAT. Takim przepisem nie jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., bowiem z niego nie wynika, w jaki sposób podatnik miałby dokonywać takiej wstępnej alokacji. Nałożenie na podatnika takiego obowiązku wymaga wyraźnej regulacji ustawodawcy, która powinna w jasny i wyraźny sposób wskazać podatnikom metodę dokonywania wstępnego określania, w jakim zakresie zakupy towarów i usług są związane z czynnościami mieszanymi i co należy rozumieć w takim razie pod pojęciem "czynności mieszanych". Z tego względu sąd za prawidłowe uznał stanowisko Gminy zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji (i w zaskarżonej interpretacji uznane za nieprawidłowe), a naruszenie przez organ przepisów u.p.t.u. za wystarczające do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

1.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112) sąd pierwszej instancji uznał go za o tyle słuszny, że praktycznie z zaskarżonej interpretacji wynika, że podatnik nie ma możliwości odliczenia nawet częściowo podatku naliczonego z faktur zakupu towarów lub usług wykorzystanych jednocześnie do czynności opodatkowanych i czynności podejmowanych przez Gminę, ale niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług. Z interpretacji wynika bowiem, że podatnik powinien w takim wypadku dokonać wstępnego określenia, w jakim stopniu poszczególne zakupy, a więc także kwoty podatku naliczonego, są związane z czynnościami podlegającymi ustawie, a zatem opodatkowanymi lub zwolnionymi, oraz odrębnie w jakim stopniu nie są związane z czynnościami podlegającymi tej ustawie, przy czym organ nie wskazuje sposobu, w jaki Gmina miałaby to uczynić. Oznacza to, że bez takiej wstępnej alokacji częściowe nawet odliczenie podatku naliczonego, choćby był on w części związany z czynnościami Gminy podlegającymi opodatkowaniu, nie jest możliwe. W tej części zatem Gmina nie mogąc odliczyć podatku poniesionego we wcześniejszej fazie obrotu sama poniesie jego ciężar, co oznacza brak neutralności podatku dla podatnika.

1.6. Za zasadny uznano też zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że skoro organ negatywnie ocenił stanowisko Gminy, to miał obowiązek wskazania przepisów prawa, z których wynika obowiązek dokonania przez Gminę wstępnego przyporządkowania zakupów do czynności podlegających u.p.t.u. i do czynności, oraz ewentualnie innych zdarzeń, spoza tej ustawy, a także wskazania przepisów określających sposób, w jaki podatnik miałby takiej alokacji dokonać.

2. Skarga kasacyjna (k. 87-95v)

2.1. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania tych przepisów polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że skoro przepisy ustawy o VAT nie zawierają innej metody ustalania proporcji niż określona w art. 90 u.p.t.u., to Gmina nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT i ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego "wydatków mieszanych".

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 123-130v)

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości sprawy C-566/17.

4.2. Postanowieniem z dnia 25 czerwca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie.

4.3. W toku rozprawy kasacyjnej w dniu 17 grudnia 2019 r. pełnomocnik organu podatkowego (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) wniósł i wywiódł jak w skardze kasacyjnej. Pełnomocnik Gminy wniósł i wywiódł jak w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna organu podatkowego zasługuje na uwzględnienie.

6. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu.

7. Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta przede wszystkim na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego (mimo wyłącznego wskazania na tę podstawę kasacyjną w petitum środka odwoławczego, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ kwestionuje również stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wskazując, że nie miał obowiązku szczegółowego odniesienia się do wszystkich twierdzeń Gminy zawartych we wniosku, a wydana interpretacja nie narusza powołanych przepisów proceduralnych).

8. Podstawową kwestią sporną jest wykładnia prawa materialnego w zakresie prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków mieszanych, tj. związanych zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku, jak i niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług, gdy Gmina nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków oddzielnie do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej.

Sąd pierwszej instancji, akceptując w badanym zakresie stanowisko Gminy, oparł swoje wywody na poglądach wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu wyroków oraz w uchwale z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10. Wskazana uchwała miała doniosłe znaczenie dla orzecznictwa w omawianej kwestii. Zasadność zarzutu prawa materialnego podniesionego w skardze kasacyjnej, w tym zwłaszcza co do naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wynika zatem przede wszystkim z tego, że poglądy wyrażone w powołanej uchwale straciły aktualność z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17. Wyrok ten zapadł w wyniku pytania prejudycjalnego zadanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 123/17. Sąd krajowy wskazał, że w Polsce do końca 2015 r. brak było unormowania zagadnienia określania proporcji (tzw. prewspółczynnika), dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). Na tym tle sąd powziął wątpliwość, czy zawarty w uzasadnieniu przedmiotowej uchwały NSA wniosek, wyprowadzony jako konsekwencja takiego stanu rzeczy i braku skorzystania przez ustawodawcę polskiego ze swobody w przedmiocie określenia metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT, a sprowadzający się do uznania, że fakt ten sprawia, iż w takiej sytuacji przyznaje się podatnikowi pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług również w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która jest związana z czynnościami będącymi poza systemem VAT, ma umocowanie w art. 168 lit. a Dyrektywy 112 i uwzględnia zasadę neutralności.

Trybunał Sprawiedliwości we wskazanym wyroku zaprezentował stanowisko, że art. 168 lit. a Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Mimo, że Trybunał podniósł, iż:

1. Trybunał orzekł już, że w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z dnia 25 lipca 2018 r., C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo),

2. w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r. – przyp. NSA) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych

- to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a Dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

Wprawdzie Dyrektywa 112 nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału (pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego) VAT naliczonego od wydatków mieszanych, państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak zdaniem Trybunału Sprawiedliwości sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT.

Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która zdaniem Trybunału jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2009 r., C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 Dyrektywy 112.

Brak we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą.

Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia, spośród swoich wydatków mieszanych, części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

Trybunał podniósł także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu".

Na zakończenie Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że:

- sądy krajowe są zobowiązane interpretować, w miarę możliwości, prawo krajowe w sposób zgodny z prawem Unii, a taka wykładnia zgodna może być co do zasady powoływana wobec podatnika przez właściwy krajowy organ podatkowy,

- skoro obowiązek wykładni zgodnej nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (zob. w szczególności wyrok z dnia 15 kwietnia 2008 r., C-268/06, EU:C:2008:223, pkt 100 i przytoczone tam orzecznictwo), to sądy krajowe w danym wypadku powinny zmienić utrwalone orzecznictwo, jeżeli opiera się ono na interpretacji prawa krajowego, której nie da się pogodzić z celami dyrektywy.

9. Rozstrzygając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny nie może pominąć powyższego wyroku Trybunału Sprawiedliwości. W tym miejscu należy odwołać się do uzasadnienia wyroku NSA z dnia 2 lipca 2019 r., I FSK 119/17, w którym - powołując się na stanowisko zawarte w piśmiennictwie - wyrażono pogląd, zgodnie z którym, mimo że orzeczenie prejudycjalne Trybunału Sprawiedliwości wydane na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym, a Trybunał nie wypowiada się w tym postępowaniu o wykładni, czy ważności prawa krajowego, i to sąd krajowy ustala konsekwencje prawne wynikające z prawa krajowego, które mogą się wiązać z wykładnią prawa unijnego, to za dominujący uznać należy pogląd o wiążącym charakterze orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni.

Jednocześnie w przywołanym orzeczeniu NSA uznał pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 maja 2019 r., C- 566/17, względem wykładni zaprezentowanej w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10 i powołując się na zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego, stwierdził, że należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 p.p.s.a., uznając za niecelowe kierowanie do poszerzonego składu NSA występującego w sprawie niniejszej, jak i w wyroku Trybunału Sprawiedliwości, zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w powołanym wyroku Trybunału (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2013 r., I FSK 147/13). Zwrócił uwagę na to, że: "Wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom wskutek naruszenia prawa wspólnotowego" (zobacz np. wyrok ETS z 30 września 2003 r., C-224/01, pkt 56 i 57).

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 listopada 2009 r., C-314/08, orzeczono jednoznacznie, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego, który odracza utratę mocy obowiązującej tych przepisów, uznanych za niekonstytucyjne.

W sytuacji zatem, gdy dokonana przez skład poszerzony NSA wykładnia unijnych przepisów implementowanych do ustawodawstwa krajowego pozostaje w sprzeczności z wykładnią tychże przepisów unijnej dyrektywy dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zastosowanie wykładni przedstawionej w wyroku Trybunału nie wymaga wszczęcia procedury przewidzianej w art. 269 § 1 p.p.s.a. Wiążąca sąd krajowy wykładnia przepisów dotycząca podziału kwot podatku naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi podatnika, dokonana przez Trybunał, jest wystarczająca do rozstrzygnięcia sprawy i zapewnienia realizacji zasad efektywności prawa Unii, przy jednoczesnym jednak obowiązku zapewnienia również skutecznej ochrony jednostce.

Wobec tego uzasadnione jest pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10, a pozostającej w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez Trybunał.

Odstąpienie od trybu z art. 269 § 1 p.p.s.a. nie jest przy tym wyrazem lekceważenia krajowych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Wręcz przeciwnie, takie rozwiązanie problemu pozwala na uniknięcie postawienia kolejnego składu NSA w sytuacji, w której nowo podejmowana uchwała nie stanowiłaby w istocie odpowiedzi na zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości (art. 187 § 1 p.p.s.a.), rozstrzygnięte już wiążącym również ten skład wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, lecz miałaby stanowić jedynie realizację normy procesowej ustanowionej w 2002 r., w której nie uwzględniono nowej sytuacji prawnej obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r., a wynikającej z istotnej roli orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości na wykładnię przepisów prawa krajowego przez sądy administracyjne.

10. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że skoro spór w niniejszej sprawie odnosi się m.in. do wykładni i stosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi transpozycję do tej ustawy art. 168 Dyrektywy 112, wykładni którego - na tle spornego zagadnienia - dokonał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., C-566/17, wskazania interpretacyjne zawarte w tym orzeczeniu mają bezpośrednie odniesienie do badanej sprawy.

Jeżeli zatem Trybunał stwierdził, że art. 168 lit. a Dyrektywy 112 nie pozwala podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, także gdy brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, stanowisko to odnosi się także do wykładni i zakresu stosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Za zasadny należy zatem uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skoro przepisy u.p.t.u. nie zawierają innej metody ustalania proporcji niż określona w art. 90 u.p.t.u., to Gmina nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, i ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego "wydatków mieszanych".

Zwrócić jednak należy przy tym uwagę, że powyższej wykładni art. 168 lit. a Dyrektywy 112 Trybunał dokonał przy założeniu, że "w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa" (pkt 46).

Oznacza to, że podatnicy, którzy w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed dnia 31 grudnia 2015 r. chcieliby zastosować powyższą wykładnię (w drodze korekty dotychczasowych rozliczeń), mogą uzyskać w celu ustalenia stosownych kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, stosowną interpretację w tym zakresie od organu podatkowego, który analizując konkretną sytuację podatnika powinien wskazać mu prawidłowe sposoby stosowania prawa w zakresie ustalenia tych kryteriów i metod podziału VAT.

W realiach niniejszej sprawy Gmina we wniosku o wydanie interpretacji domagała się od organu m.in. wskazania sposobu wyliczenia i zastosowania jakiejkolwiek (poza wynikającą z art. 90 ust. 3 u.p.t.u.) innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji etc.). Warto zaznaczyć, że wskazania organu podatkowego zawarte w tym zakresie w zaskarżonej interpretacji są nader ogólnikowe (nie analizują konkretnej sytuacji Gminy w aspekcie wyboru stosownej metody podziału VAT), co spotkało się z dezaprobatą sądu pierwszej instancji, który z tego powodu stwierdził naruszenie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie jednak kwestia ta została potraktowana przez sąd jako drugorzędna przyczyna uchylenia zaskarżonej interpretacji. Wymaga nadmienienia, że nie było intencją sądu doprowadzenie do usunięcia wskazanego uchybienia proceduralnego przez organ - skoro bowiem sąd pierwszej instancji wprost stwierdził, że "[n]ależy zatem uznać za prawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie zagadnień związanych z pytaniami nr 1, 2 i 3 wniosku o wydanie interpretacji", to niedostatki uzasadnienia negatywnej oceny przez organ stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 3 nie mogły mieć według sądu istotnego wpływu na rozstrzygnięcie.

Mając na uwadze obecną wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z uwzględnieniem wyroku Trybunału z dnia 8 maja 2019 r., i rozstrzygnięcie podstawowej kwestii spornej, tj. ocenę zasadności stanowiska sądu pierwszej instancji o przysługiwaniu Gminie pełnego prawa odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi VAT i z czynnościami będącymi poza zakresem VAT, należy wskazać, że zagadnienie kryteriów i metod podziału VAT pomiędzy te czynności oraz obowiązku ich wskazania przez organ w dalszym ciągu pozostaje poza istotą rozstrzygnięcia. Wystarczy wskazać, że mimo zawarcia we wniosku Gminy o wydanie interpretacji pytania o sposób wyliczenia i zastosowania alokacji podatku naliczonego, nie tylko stan faktyczny wniosku przedstawiony został na takim poziomie ogólności, że uniemożliwia to w istocie "analizę konkretnej sytuacji podatnika" postulowaną przez Trybunał, ale i Gmina zaniechała przedstawienia swojego stanowiska w zakresie ewentualnie możliwych do zastosowania metod i kryteriów podziału (stanowisko Gminy sprowadzało się do wyliczenia powodów, dla których podział taki nie jest możliwy). Trudno w takiej sytuacji domagać się od organu, by zamiast ocenić prawidłowość stanowiska Gminy (do czego jest zobowiązany w toku postępowania interpretacyjnego), podejmował próbę samodzielnego skonstruowania odpowiednich kryteriów alokacji podatku naliczonego przy ogólnikowo w tym względzie podanym stanie faktycznym wniosku. Stąd - w okolicznościach badanej sprawy - sformułowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej należy uznać za zasadny, choć z innych względów niż powołane przez organ.

11. Zarzut naruszenia art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. jest natomiast niezasadny, gdyż przepisy te normują jedynie zasady odliczenia podatku związanego z działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną), a więc pozostają poza sporem tej sprawy, który dotyczy zasad odliczenia podatku związanego zarówno z wykonywaniem czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej podatnika, jak i czynnościami niemającymi charakteru gospodarczego.

12. W uzupełnieniu powyższych rozważań należy jeszcze wskazać, że:

a) obecna praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała, z korzyścią dla podatników, na uchwale NSA (7) z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10, opierającej przedstawione w niej stanowisko o zasadę legalizmu i wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych, korelując z orzeczeniami Trybunału w sprawach, m.in. C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 33, 39; a także C-496/11, EU:C:2012:557 (pkt 42), C-108/14 i C-109/14 (pkt 31), wskazującymi na wymóg uregulowania zasad określenia proporcji podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru przez poszczególne państwa członkowskie, z uwzględnieniem celu i struktury Dyrektywy 112,

b) w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., C-566/17, Trybunał Sprawiedliwości zakwestionował tę wykładnię, stwierdzając, że to na podatniku spoczywa "obowiązek określenia, spośród swoich wydatków mieszanych, części związanej z transakcjami gospodarczymi" (pkt 43)

- co oznacza, że NSA, jako sąd krajowy - respektując stanowisko Trybunału jako wiążące, w ramach dokonywanej wykładni przepisów prawa krajowego oraz jego stosowania z uwzględnieniem poglądu Trybunału wyrażonego w powołanym orzeczeniu, musi brać pod uwagę także konsekwencje tego stanu rzeczy dla stosujących się do poprzedniej wykładni prawa podatników.

Przede wszystkim, jak orzekł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 15 kwietnia 2008 r., C-268/06, EU:C:2008:223 (pkt 100), "spoczywający na sądzie krajowym obowiązek odniesienia się do treści dyrektywy przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest ograniczony przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa i zasadę niedziałania prawa wstecz, i nie może służyć jako podstawa dla dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem". W szczególności należy mieć w tym zakresie na uwadze zasadę pewności prawa (ochrony uzasadnionych oczekiwań), którą uznać należy za naruszoną, gdy przy niejednoznaczności zakresu opodatkowania danej czynności, czy np. realizacji prawa do odliczenia w przypadku VAT, organy państwa, w tym wyspecjalizowane w zakresie wykładni i stosowania prawa podatkowego, określają stanowczo zakres tego opodatkowania lub np. realizacji prawa do odliczenia, czy to poprzez utrwaloną praktykę podatkową organów podatkowych, czy utrwaloną wykładnię jurydyczną, po czym zmieniają tę praktykę (wykładnię) i do stosujących się do niej podatników wszczynają działania egzekwujące prawo podatkowe według zmienionej wykładni tego samego zagadnienia. Pewność prawa w europejskim kręgu kulturowym jest postrzegana jako istotna wartość, stanowiąca podstawę porządków prawnych budowanych w oparciu o zasadę państwa prawnego.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2000 r., P 3/00, wskazał, że: "zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (OTK ZU nr 5/2000, s. 690). Prawodawca narusza wartości znajdujące się u podstaw omawianej zasady "wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa byłaby inaczej zadecydowała o swoich sprawach" (tamże, s. 690-691).

Powyższe odnieść należy nie tylko do wymogów zasad tworzenia prawa przez prawodawcę, lecz także wykładni prawa dokonywanej przez uprawnione do tego organy państwa. Pewność prawa realizuje się bowiem także na etapie jego stosowania.

Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie pewności prawa, określanej także jako zasada uprawnionych oczekiwań (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu państwowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której się stosuje.

Jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16 prawo powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach (wyrok z 9 lipca 2015 r., C-183/14, EU:C:2015:454, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

W tym względzie należy zbadać, czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tychże oczekiwań (zob. wyrok od C-181/04 do C-183/04, EU:C:2006:563, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tym samym następstwa zmiany utrwalonego orzecznictwa co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru, odnośnie okresów rozliczeniowych do dnia 31 grudnia 2015 r., z uwagi na uwzględnienie stanowiska Trybunału Sprawiedliwości wyrażonego w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., C-566/17, muszą mieć na względzie przestrzeganie powyższych przesłanek zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, a tym samym ochrony praw podmiotowych.

Realizacja tej ochrony będzie uzależniona od konkretnych okoliczności sytuacji podatkowoprawnej poszczególnych podatników i możliwości narażenia ich na konsekwencje finansowe z tego tytułu.

Uogólniając jednak można stwierdzić, że:

1) zasada ta nie będzie "chroniła" podatników w sprawach takich, jak rozpoznawana, dotyczących interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczących wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia;

2) zasada ta powinna "chronić" podatników, którzy w następstwie interpretacji prawa podatkowego lub kierując się wykładnią zawartą w uchwale NSA (7) z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10), nie dokonywali alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych (do końca 2015 r.), i realizowali "pełne" prawo do odliczenia z tego tytułu, gdyż w tej sytuacji mogą ponieść konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa.

Znamienne jest w tym zakresie to, co stwierdził Trybunał w wyroku z dnia 21 września 2017 r. w sprawie C-605/15, nawiązując do konsekwencji wykładni zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy, jakiej dokonał Trybunał w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r., C-8/01 (EU:C:2003:621), która skłoniła niektóre państwa członkowskie do zwolnienia z VAT usług świadczonych przez niezależne grupy osób utworzone przez podmioty takie, jak towarzystwa ubezpieczeniowe. Wskazał w tym zakresie, że organy krajowe nie mogą ponownie otworzyć ostatecznie zamkniętych okresów rozliczeniowych na podstawie art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112, zgodnie z tym, jak został on zinterpretowany w pkt 32 niniejszego wyroku (zob. analogicznie wyroki: z dnia 6 października 2009 r., C-40/08, EU:C:2009:615, pkt 37; a także z dnia 21 grudnia 2016 r., C-154/15, C-307/15 i C-308/15, EU:C:2016:980, pkt 68).

Analogicznie należy stwierdzić odnośnie do ostatecznie zamkniętych okresów rozliczeniowych podatników wymienionych powyżej w punkcie 2), którzy nie powinni ponieść uszczerbku z tytułu stosowania się do wykładni (praktyki) prawa dokonanej przez NSA w uchwale NSA (7) z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10, w której w spornym przedmiocie istotne wątpliwości prawne rozstrzygnięto na korzyść podatników.

Należy mieć w tym zakresie na uwadze, że sytuacja prawna podatników stosujących się w swoich rozliczeniach do wykładni wynikającej z powołanej uchwały oraz opartego na niej orzecznictwa sądów administracyjnych, nie może być gorsza od tej, którą otrzymują podatnicy stosujący się do interpretacji (objaśnień prawnych lub utrwalonej praktyki interpretacyjnej właściwego organu), która uległa zmianie (por. art. 14m § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.]; art. 35 ustawy z dnia 30 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców [Dz.U. poz. 646, ze zm.]).

Oznacza to, że podatnicy ci nie są z tego tytułu zobligowani, w stosunku do okresów rozliczeniowych, których zobowiązania podatkowe nie uległy jeszcze przedawnieniu, do korekty rozliczeń tych okresów.

13. Podsumowując powyższe należy zatem podzielić zasadność tez wyrażonych w wyroku NSA z dnia 2 lipca 2019 r., I FSK 119/17, że:

1) Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy – w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 – rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. w ustawie uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, nie dawał podatnikowi podstawy do pełnego odliczenia tego podatku;

2) Wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed dnia 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. w u.p.t.u. uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenia tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale tego Sądu (7) z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10, ponosili tego konsekwencje i byli - z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w sposób określony w punkcie 1) - zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu.

14. Mając na uwadze powyższe oraz – co należy powtórzyć – fakt, iż rozpoznawana sprawa dotyczy jedynie interpretacji prawa podatkowego, czyli wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawidłowość rozumienia którego wyrażona została w tezie pierwszej, w punkcie 13 niniejszego uzasadnienia, na podstawie art. 188 p.p.s.a.:

- uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz

- na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę Gminy, jako niezasadną, przy uwzględnieniu zaprezentowanej w niniejszym wyroku wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Skutki jednak tego orzeczenia muszą uwzględniać tezę drugą, wyrażoną w punkcie 13 niniejszego uzasadnienia wyroku.

15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

-----------------------

17