Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1488/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 3, art. 9a ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 31 par. 2 pkt 2, art. 37 par. 1 pkt 1, art. 37 par. 4,art. 41 par. 1-2
journal: Dz.U. 1964 nr 9 poz 59
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy.
article: art. 122, art. 187, art. 191, art. 199a par. 3, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 25 stycznia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 717,- (siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1488/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. –B. z dnia [...] r. nr [...], określającej B. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w wysokości 10.957,00 zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniu [...] r. wpłynęło do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. pismo strony z dnia 26 października 2010 r., informujące, że jej mąż W. G. wynajmuje - bez jej zgody i bez pełnomocnictwa - lokal położony w Ł. przy ul. A 7 m. 7, stanowiący współwłasność majątkową małżeńską. Strona dodała, że w odniesieniu do tego źródła, mąż wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, nie wykazując w stosownym oświadczeniu, że lokal stanowi współwłasność majątkową. Jednocześnie strona podniosła, że z wynajmu przedmiotowego lokalu nie osiąga żadnych przychodów.

W toku czynności sprawdzających zeznania podatkowego PIT -28 za 2010 rok, przeprowadzonych wobec męża strony, organ ustalił, że W. G. wykazał przychód osiągnięty z najmu wskazanego lokalu, który zgodnie z okazanym aktem notarialnym z dnia [...] r. - stanowi współwłasność małżeńską.

Zgodnie z treścią okazanych umów najmu z dnia 1 października 2009 r. oraz z dnia 29 września 2010 r., zawartych przez W. G. w imieniu obojga małżonków, czynsz za najem wynosił: od października 2009 r. do września 2010 r. - 1.100,00 zł miesięcznie, a od października 2010 r. do września 2011 r. - 1.000,00 zł miesięcznie. Łączny przychód osiągnięty w 2010 r. z tytułu najmu lokalu wyniósł 12.900,00 zł i w całości został wykazany przez W. G. w zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2010 r.

W dniu [...] r. W. G. złożył korektę tego zeznania, wykazując przychód w wysokości 6.450,00 zł (1/2 kwoty 12.900,00 zł). Natomiast, z czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec B. G., wynikało, że w zeznaniu podatkowym PIT- 37 złożonym za 2010 r., nie wykazała ona przychodów z tytułu najmu lokalu, a jedynie przychody ze stosunku pracy w kwocie 97.863,17 zł, podatek należny w kocie 8.918 zł.

W dniu 28 grudnia 2011 r. (data wpływu do urzędu skarbowego) strona poinformowała organ podatkowy pierwszej instancji, że nie złoży korekty zeznania podatkowego za 2010 r., podnosząc, że nigdy nie była beneficjentem dochodów uzyskiwanych z tytułu najmu przedmiotowego lokalu, a dochody z tego tytułu były przekazywane przez najemców na indywidualne konto jej męża. Ponadto wyjaśniła, że nie udzielała mężowi żadnych pełnomocnictw do zawarcia umowy najmu tego lokalu i zwróciła się o pomoc do Kancelarii Prawnej, aby rozwiązać problem prawnie nieskutecznej umowy.

Po wszczęciu postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w wysokości 10.957,00 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, B. G. wniosła odwołanie, zarzucając Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. naruszenie art. 120-122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 16a w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. Z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.").

W celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wezwał stronę i jej męża do przedłożenia ewentualnych dokumentów potwierdzających poniesienie w 2010 roku wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu z tytułu umowy najmu lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. A 7 m.7. Żadne dokumenty nie zostały jednak złożone.

W tym samym celu organ odwoławczy zwrócił się również do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.– B.. W odpowiedzi organ pierwszej instancji wyjaśnił, że nie posiada takich dokumentów.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f., dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Jeżeli umowy wskazane art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie są zawierane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, osoby fizyczne osiągające przychody z wymienionych tytułów, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, na podstawie art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm. – dalej "u.z.p.d."). W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.z.p.d. stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z najmu poza działalnością gospodarczą wynosi 8,5%.

Przychody z najmu uzyskiwane przez małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, co do zasady podlegają odrębnemu opodatkowaniu (art. 8 ust. 1 i ust. 5 u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 5 i ust. 6 u.z.p.d.).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 3 u.p.d.o.f., zasady, o których mowa w ust. 1 i 2, mają również zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 przychody ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy, chyba że złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości dochodu osiągniętego z tego źródła przez jednego z nich.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 5 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce w odniesieniu do każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. W razie braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, w myśl art. 12 ust. 6 ww. ustawy zasada, o której mowa w ust. 5, ma również zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających przychody, o których mowa w art. 6 ust. la, chyba że złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodu przez jednego z nich.

Na podstawie art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm. – dalej "K.r.o.") z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

W myśl § 2 do majątku wspólnego należą w szczególności:

- pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków,

- dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków, środki zgromadzone na rachunku otwartego lub pracowniczego funduszu emerytalnego każdego z małżonków.

Organ stwierdził, że w 2010 roku strona nie posiadała z małżonkiem rozdzielności majątkowej, a wynajmowany lokal stanowił współwłasność małżeńską. Ponadto do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. nie wpłynęło pismo informujące o wyborze przez stronę i W. G. opodatkowania przychodów z tytułu najmu, uzyskanych przez jednego z małżonków. Brak też oświadczenia o wyborze ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie więc do art. 8 ust. 3 u.p.d.o.f. uzyskane przychody zgodnie z udziałem (współwłasność małżeńska) powinny być opodatkowane odrębnie przez każdego z małżonków.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 K.r.o., zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków. Z treści umów najmu zawartych przez W. G. wynika, że stronami tej czynności prawnej byli oboje małżonkowie, a W. G. działał w ramach pełnomocnictwa swojej żony.

Zdaniem organu odwoławczego kwestia przekroczenia pełnomocnictwa, czy też działanie bez niego, należą do właściwości sądu cywilnego.

Organ zwrócił również uwagę, że wyrokiem Sądu Rejonowego dla Ł. –Ś. w Ł. [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich z dnia [...] r., [...], między małżonkami G. została ustanowiona rozdzielność majątkową z dniem 22 marca 2011 r. Cytując we wskazanym wyroku zeznania stron, Sąd ten wskazał, że umowy najmu podpisywał wyłącznie W. G., działający w imieniu obojga małżonków, przy czym żona nie udzielała mu pełnomocnictwa na piśmie. Wszystkie należności z tego tytułu wpływały na konto bankowe męża. Z zeznań W. G. wynikało również, że pobierany dochód z najmu przeznaczał na zapłatę wspólnych zobowiązań kredytowych obojga małżonków.

Organ nie podzielił stanowiska strony, że w związku z brakiem stosownego pełnomocnictwa, przedmiotowe umowy najmu były nieważne, zatem w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., dotyczący czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zdaniem organu za takie czynności należy uznać jedynie te, które stanowią czyny przestępne, ewentualnie inne czyny karalne. Natomiast fakt zawarcia umowy nieważnej w świetle prawa cywilnego, nie oznacza, że ewentualne przychody z niej wynikające, nie podlegają ustawie (por. wyroki WSA w Łodzi z 29 czerwca 2010 r., I SA/Łd 55/10 i z 16 września 2010 r., I SA/Łd 472/10).

W kontekście wskazanego wyroku Sądu Rejonowego dla Ł. Ś., organ uznał za chybiony zarzut strony o nieprzesłuchaniu W. G. na okoliczność uzyskiwania dochodów. Ewentualne wyjaśnienia W. G. nie wniosłyby bowiem do sprawy nowych okoliczności i nie wpłynęłyby na zmianę stanu faktycznego, do którego należy powstanie przychodu z umowy najmu lokalu.

Zadaniem organu nie zaistniała potrzeba wystąpieniu do sądu powszechnego na podstawie art. 199a Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis dotyczy bowiem ustalenia treści czynności prawnej, skutków podatkowych w przypadku pozorności czynności prawnej oraz ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Bezspornym jest bowiem, że umowa najmu lokalu mieszkalnego została wykonana, a przychód w kwocie 12.900,00 zł został objęty wspólnością majątkową, gdyż taki ustrój w zakresie majątku istniał pomiędzy małżonkami w 2010 roku.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika B. G., który zarzucił organowi naruszenia następujących przepisów:

1) Ordynacji podatkowej:

- art. 120 - poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z naruszeniem przepisów prawa materialnego,

- art. 121 - przez prowadzenie postępowania w sposób wadliwy i sprzeczny z prawem, poprzez braki w ustaleniach faktycznych na podstawie których wydano decyzję administracyjną,

- art. 122 - poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 187 § 1 i art. 122, które zobowiązują organ podatkowy do zbadania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; z przepisów tych wynika obowiązek podjęcia przez organy podatkowe wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 199a - poprzez brak skierowania sprawy na drogę postępowania cywilnego w celu oceny skuteczności zawartej umowy najmu na podstawie fikcyjnego pełnomocnictwa,

2) u.p.d.o.f.:

- art. 1 poprzez uznanie że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane z wynajmu nieruchomości stanowiących własność majątkową małżeńską bez względu na podatnika uzyskującego przychody,

- art. 2 ust. 1 pkt 4) poprzez opodatkowanie przychodów pochodzących z czynności które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy,

- art. 16a w zw. z art. 11 ust. 1 poprzez po minięcie tych przepisów w sytuacji w której mają one zastosowanie do przychodów osiągniętych przez podatnika a nie do przychodów należnych choćby nie uzyskanych.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu podniesiono m. in., że mąż skarżącej działał z przekroczeniem granic zarządu nieruchomością wspólną i czerpał korzyści z wynajmu na własne potrzeby.

Zdaniem strony skarżącej przystępując do wydania decyzji organ podatkowy był zobowiązany zbadać istnienie pełnomocnictwa, czego nie wykonał, przyjmując, że wystarczy wskazać zawarcie umowy w imieniu drugiego małżonka, aby była ona skuteczna.

Stwierdzenie wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, powodowało konieczność wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Brak stosunku prawnego wynikającego z nieważnej umowy cywilnej, nie może bowiem powodować powstania zobowiązań podatkowych, zaś organ podatkowy nie ma uprawnień do samodzielnej oceny istnienia stosunku prawnego, w przypadku wątpliwości co do okoliczności jego zawarcia.

Strona skarżąca zwróciła również uwagę, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody osiągane, czyli uzyskane, a nie przypisane osobie fizycznej tylko z tego powodu, iż pozostaje w stanie wspólności majątkowej. Podkreślono, że skarżąca nigdy nie oddawała nieruchomości do używania osobie trzeciej i nigdy też nie uzyskiwała przychodu z tego tytułu. W tych warunkach wątpliwe jest również, czy powstałe przychody należy zakwalifikować jako przychody z najmu, których źródłem jest art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., skoro umowa nie została zawarta, ani potwierdzona, gdyż jej zawarcie z rzekomego pełnomocnictwa zostało dokonane bez zgody skarżącej.

Strona podniosła również, że nie można utożsamiać momentu powstania przychodu na zasadach ogólnych, z faktem wymagalności świadczenia. Wymagalność nie oznacza bowiem postawienia świadczenia do dyspozycji podatnika. Przychód - a w konsekwencji dochód - pojawia się dopiero wtedy, gdy podatnik otrzymuje pieniądze, albo kiedy pieniądze są postawione do jego dyspozycji, a nie w chwili samego stwierdzenia przez osobę zobowiązaną, że podatnikowi przysługuje należność w określonej wysokości (wyrok NSA z dnia 24 lutego 1994 r., SA/Wr 1804/93, POP 1996, z. 5, poz. 160).

W ocenie strony skarżącej z punktu widzenia przepisów K.r.o., regulujących stosunki małżeńskie, przedmiotowa umowa najmu jest nieważna, gdyż mieści się w katalogu czynności, które nie mogą zostać zawarte bez zgody drugiego małżonka, wymienionych art. 37 § 1 tej ustawy. Ważność umowy, która została zawarta przez jednego z małżonków bez wymaganej zgody drugiego, zależy od potwierdzenia umowy przez drugiego małżonka. W omawianym przypadku zgody takiej nie było, wprost przeciwnie – został złożony sprzeciw.

W tych warunkach zastosowanie powinien znaleźć art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepisy ustawy nie znajdują zastosowania do przychodów pochodzących z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie mogą być zachowania, które ze swej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą, lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy. (P. Niekrasz Nieważność czynności prawnej a przychody, Glosa 2002, Nr 5, s. 16).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Stosownie zaś do ust. 3 powyższa zasada ma również zastosowanie do małżonków między którymi istniej wspólność majątkowa, osiągających przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy, chyba że złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości dochodu osiągniętego z tego źródła przez jednego z nich.

W niniejszej sprawie organy przyjęły, że skarżąca otrzymała przychód z najmu lokalu położonego w Ł. przy ul. A 7 m. 7, objętego współwłasnością małżeńską, co stanowi źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Zgodnie z wymienionym przepisem źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Sąd podziela stanowisko skarżącej, że z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby doszło do skutecznego zawarcia umowy najmu tego lokalu, gdyż na podstawie art. 37 § 1 pkt 1 K.r.o. zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m. in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków. W myśl § 4 jednostronna czynność prawna dokonana bez wymaganej zgody drugiego małżonka jest nieważna.

Zgoda małżonka, o której mowa w art. 37 K.r.o., to tzw. zgoda obligatoryjna, a więc zgoda potrzebna do ważności czynności prawnej dokonanej przez współmałżonka. W odniesieniu do umowy najmu przedmiotowego lokalu mieszkalnego, brak takiej zgody wynika zarówno z cytowanego przez organ wyroku Sądu Rejonowego dla Ł. –Ś.w Ł. [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich z dnia [...] r., [...], ustanawiającego rozdzielność majątkową między małżonkami G., jak i załączonych do akt sprawy pism skarżącej z dnia 1 grudnia 2010 r. i 28 kwietnia 2011 r., skierowanych do najemcy lokalu.

Organ całkowicie pomija znaczenie tych dowodów, uznając, że kwestia przekroczenia pełnomocnictwa, czy też działanie bez niego, nie wymagają oceny w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu pogląd taki jest błędny. Dla zakwalifikowania przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., nie wystarczy samo stwierdzenie, że została sporządzona umowa najmu, w wyniku której nastąpił przychód. Konieczne jest również ustalenie, że doszło do skutecznego zawarcia takiej umowy, gdyż tylko wtedy będzie można mówić o przychodzie z najmu, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Wprawdzie przepis ten wskazuje również na przychody z innych umów o charakterze podobnym do umów w nim wymienionych, w każdym przypadku jednak musi dojść do skutecznego zawarcia takiej umowy.

Zdaniem Sądu włączone do akt oświadczenia skarżącej oraz wyrok ustanawiający rozdzielność majątkową, jednoznacznie wskazują, że przedmiotowa umowa najmu stała się bezwzględnie nieważna od chwili jej zawarcia, co ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Umowa zawarta przez małżonka bez zgody drugiego małżonka jest dotknięta sankcją określaną jako bezskuteczność zawieszona. Umowa taka nie wywołuje skutków prawnych zamierzonych przez strony (por. np. wyrok SN z dnia 25 kwietnia 1995 r., I CRN 48/95, OSNiC 1995, z. 10, poz. 147). Jest to tzw. czynność prawna niezupełna, zwana też kulejącą (negotium claudicans). Jeżeli małżonek potwierdzi taką umowę, staje się ona ważna już od chwili jej zawarcia (art. 63 § 1 zd. drugie Kodeksu cywilnego). Potwierdzenie powoduje więc ustanie stanu bezskuteczności zawieszonej, a umowa rodzi wówczas skutek ex tunc, tj. od chwili jej zawarcia. Stan bezskuteczności zawieszonej ustaje również wtedy, gdy małżonek odmówi potwierdzenia lub termin do potwierdzenia upłynie bezskutecznie, bądź z innej przyczyny możliwość potwierdzenia ustanie. W tych jednak przypadkach umowa zawarta bez zgody współmałżonka będzie bezwzględnie nieważna od chwili jej zawarcia (por. np. wyrok SN z dnia 25 kwietnia 1995 r., I CRN 48/95, OSNiC 1995, nr 10, poz. 147).

Z akt omawianej sprawy wynika jednoznacznie, że skarżąca odmówiła potwierdzenia umowy najmu zawartej przez jej męża, co oznacza, że umowa ta stała się nieważna ex tunc. Wskazana okoliczność była również eksponowana w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Na 5. stronie zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 31 § 2 pkt 2 K.r.o., zgodnie z którym do majątku wspólnego należą dochody z majątku wspólnego.

Zdaniem Sądu treść tego przepisu nie daje podstawy do przyjęcia, że skarżąca osiągnęła przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., skoro nie zostało wykazane, że doszło do skutecznego zawarcia umowy najmu przedmiotowego lokalu.

Zauważyć należy również, że zobowiązania dotyczące majątku wspólnego nie zawsze wywołują skutki wobec obojga małżonków.

Zgodnie z art. 41 § 1 K.r.o. jeżeli małżonek zaciągnął zobowiązanie za zgodą drugiego małżonka, wierzyciel może żądać zaspokojenia także z majątku wspólnego małżonków.

W myśl § 2 jeżeli małżonek zaciągnął zobowiązanie bez zgody drugiego małżonka (...), wierzyciel może żądać zaspokojenia z majątku osobistego dłużnika, z wynagrodzenia za pracę lub z dochodów uzyskanych przez dłużnika z innej działalności zarobkowej (...).

Ten ostatni przepis łamie ogólną zasadę wynikającą z § 1, dotyczącą realizacji zobowiązań powstałych w oparciu o przedmioty majątku wspólnego. Jeżeli czynność prawna okaże się nieważna, a kontrahent małżonka poniósł szkodę, będzie mógł żądać jej naprawienia na podstawie art. 415 K.c. W takim przypadku zobowiązanie małżonka nie wynika z czynności prawnej, a więc odpowiada on wobec wierzyciela nie na podstawie art. 41 § 1 K.r.o., a na podstawie art. 41 § 2 K.r.o. (por. podobnie Komentarz do art. 41 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego pod red. H. Doleckiego, Lex 2010).

Zasadniczo określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych dokonywane jest w oparciu o przepisy u.p.d.o.f. i Ordynacji podatkowej, jednak dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego omawianej sprawy, konieczne jest sięgnięcie również do przepisów innych ustaw.

Skarżąca trafnie odwołuje się do art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Wskazany przepis odnosi się do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, co jest ważne dla rozstrzygnięcia omawianej sprawy, gdyż w toku postępowania podatkowego nie zostało wykazane istnienie stosunku prawnego (umowy najmu), stanowiącego źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., co jest konieczne dla dokonania wymiaru podatku na tej podstawie.

Sąd podziela stanowisko organu, że przychodów uzyskanych faktycznie przez męża skarżącej, nie można wyłączyć z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., jako przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Potwierdza to wciąż aktualna uchwała Sądu Najwyższego z dnia 19 lipca 1973 r. (VI KZP 13/73, OSNKW 1973, nr 9, poz. 104), z której wynika, że przychody pochodzące z czynności, które zostały podjęte bez wymaganego zezwolenia (czy też koncesji), podlegają opodatkowaniu, nie są to bowiem czynności, które nie mogą być w ogóle przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 stycznia 2004 r. (III SA 1196/2002, niepubl.), uznając, że prowadzenie działalności gospodarczej w warunkach bezprawia administracyjnego, np. bez uzyskania wymaganej koncesji, nie skutkuje uznaniem przychodów z tej działalności za przychody, do których na podstawie powołanego przepisu nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd w składzie orzekającym podziela również stanowisko WSA w Rzeszowie, wyrażone w wyroku z 26 października 2009 r., I SA/Rz 117/09 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to takie które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego, jak np. handel narkotykami. Przychody podlegają ustawie, gdy czynności, z których one wynikają, mogą być choćby hipotetycznie przedmiotem stosunku cywilnoprawnego.

Zaprezentowane poglądy nie przesądzają jednak, że skarżąca uzyskała przychód, ze wspólnej własności na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu rozporządzenie rzeczą wspólną przez jednego z małżonków w celu dokonania określonej czynności prawnej, dokonane bez zgody drugiego małżonka, w sytuacji gdy zgoda ta jest wymagana dla skuteczności planowanej czynności, a następnie uzyskanie przychodu w wyniku tego rozporządzenia, nie daje podstawy do przyjęcia, że powstały przychód uzyskali oboje małżonkowie w częściach równych, na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Przychody ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy przez małżonków między którymi istnieje wspólność majątkowa, precyzuje art. 8 ust. 3 u.p.d.o.f., wskazując na źródła określone w art. 10 ust. 1 pkt 6. W celu uzyskania przychodu z tego źródła, konieczne jest skuteczne zawarcie umowy wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 6. Jeżeli do zawarcia takiej umowy nie dochodzi - przychód uzyskany w wyniku rozporządzenia rzeczą wspólną przez jednego małżonka, bez wymaganej zgody drugiego - nie pochodzi ze źródła, o którym mowa w tym przepisie.

Reasumując Sąd uznał, że dokonując wobec skarżącej wymiaru podatku w oparciu o przychody zakwalifikowane do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., bez wykazania spełnienia przesłanek wymaganych prawem, organy dopuściły się naruszenia tego przepisu, a także naruszenia powoływanego w zaskarżonej decyzji art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie (...), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji spowodowało to naruszenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż organy nie rozważyły wszechstronnie zebranego materiału dowodowego i okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. Doprowadziło to w konsekwencji do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), gdyż przyjęty punkt widzenia nie jest przejrzysty, co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie do prawidłowego rozpoznania materiału dowodowego sprawy oraz ewentualnie przeprowadzenia nowych dowodów i rozstrzygnięcie sprawy z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 i 205 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji.

P.C.