Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 498/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.26e ust. 2 pk 1 i 1a
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Renata Kantecka, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 793/19 w sprawie ze skargi M.K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 793/19, w sprawie ze skargi M. K. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 25 lipca 2019 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z dnia 13 czerwca 2019 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik DKIS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia z dnia 13 czerwca 2019 r. o odmowie wszczęcia postępowania w wyniku błędnego uznania przez Sąd I instancji, że w okolicznościach badanej sprawy organ nie miał uzasadnionych podstaw do zastosowania przepisu art. 165a O.p. i wydania zaskarżonego postanowienia, albowiem Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jasno i precyzyjnie opisał stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, na tle którego zadał jednoznacznie pytanie. W świetle czego organ zobowiązany był do wydania interpretacji indywidualnej. W sytuacji, gdy zdaniem Organu złożony wniosek o wydanie interpretacji nie spełniał warunków umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, a taki stan rzeczy obligował organ do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, co wynika z treści art. 165a § 1 O.p.

II. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 poprzez uznanie postanowień organu o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej za niezgodne z prawem i ich uchylenie. Pomimo że zdaniem organu wniosek nie dotyczył zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania może dostarczyć interpretacja indywidualna, a wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego. W świetle czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu błędnie uznał, że organ miał podstawy do wydania interpretacji.

III. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121§ 1 O.p. w zw. z art. 14 h O.p. poprzez uznanie, że wydane postanowienia organu nie są zgodne z prawem. W sytuacji, gdy organ odmawiając wszczęcia postępowania nie miał obowiązku ustosunkowywać się do wskazywanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wydanych w innych indywidualnych sprawach i wyjaśniać podatnikowi dlaczego odstąpił od zajętego wcześniej stanowiska w innej sprawie.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu.

2.2. Pełnomocnik Skarżącego nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

3.2. Istotą sporu w sprawie jest ocena zasadności zastosowania przez organ interpretacyjny art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., uzasadniającego odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie organu interpretacyjnego, przeszkodę powodującą odmowę wszczęcia postępowania stanowi to, że wątpliwości Skarżącego nie dotyczą kwestii regulowanych przez przepisy art. 26e ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i norm prawnych w nich zawartych, a w związku z tym wydana w oczekiwanym przez niego zakresie interpretacja nie stanowiłaby wyjaśnienia treści przepisów materialnego prawa podatkowego, a dokonywałaby oceny sposobu zachowania się Skarżącego w ramach określonych procedur. Zinterpretowany zostałby więc nie przepis prawa, a stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Oceny takiej może natomiast dokonać jedynie właściwy dla Skarżącego organ podatkowy w prowadzonym przez siebie postępowaniu. Innego zdania jest Skarżący, który podkreśla, że złożony przez niego wniosek w zakresie pytania nr 3 dotyczy w istocie interpretacji przepisów art. 26e u.p.d.o.f., które stanowią przepisy podatkowe odnoszące się do opodatkowania podatkiem dochodowym. Zaznaczył przy tym, że w obowiązującym stanie prawnym nie ma podstaw do uznania, że obowiązek organu podatkowego w zakresie wydania interpretacji ogranicza się jedynie do wyjaśnienia przepisów prawa materialnego. Zważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3789/18 oraz z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1001/17, publ. CBOSA). Zgodnie z brzmieniem art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego uznając, że interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego lecz odnosiłaby się do stany faktycznego.

3.3. Przechodząc do meritum należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wykładnia zwrotu "przepisy prawa podatkowego" z art. 14b § 1 O.p., a tym samym określenie granic przedmiotowych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest jednolita. Obok wypowiedzi, opowiadających się za wąskim rozumieniem tego zwrotu, wyznaczonym definicją zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., funkcjonuje również stanowisko odmienne, wskazujące na konieczność szerszego rozumienia tego zwrotu, jeżeli przepisy innych, niż prawo podatkowe, gałęzi prawa, mogą mieć wpływ na prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego. W szczególności wywodzi się, że pole interpretacji prawa podatkowego przy wydawaniu interpretacji indywidualnych nie może być ograniczone jedynie do przepisów prawa podatkowego ściśle wskazanych w art. 3 pkt 2 O.p., czyli przepisów ustaw podatkowych, postanowień ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12 (publ. CBOSA), organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu, niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego. Podkreśla się, że dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. W szczególności za takim rozumieniem analizowanego pojęcia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09, z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 1465/11, z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12, z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12 (publ. CBOSA). Podobnie przedmiot interpretacji określono w literaturze stwierdzając, że mogą nim być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z regulacji prawnych innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42).

3.4. Z treści wniosku, jak i zadanego pytania jednoznacznie wynika, że Skarżący wystąpił do organu o wykładnię przepisów i sposób zastosowania art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a oraz ust. 3 u.p.d.o.f., które są przepisami prawa podatkowego. Działanie Skarżącego w zakresie wystąpienia z wnioskiem o interpretację ukierunkowane było na uzyskanie potwierdzenia, że jego postępowanie jest prawidłowe. Organ podatkowy powinien był zatem udzielić pełnej i rzetelnej odpowiedzi w zakresie wpływu przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na prawa i obowiązki skarżącego wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ interpretacyjny stwierdził, że wątpliwości Skarżącego nie dotyczą kwestii regulowanych przez przepisy art. 26e ust. 2 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. i norm prawnych w nich zawartych, a w związku z tym wydana w oczekiwanym przez niego zakresie interpretacja nie stanowiłaby wyjaśnienia treści przepisów materialnego prawa podatkowego, a dokonywałaby oceny sposobu zachowania się skarżącego w ramach określonych procedur. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach badanej sprawy organ interpretacyjny nie miał uzasadnionych podstaw do zastosowania art. 165a O.p. i wydania zaskarżonego postanowienia. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji jasno i precyzyjnie opisał stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, na tle którego zadał jednoznaczne pytanie. Nadmienić należy, że skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1829/18 dotyczącego interpretacji pojęć niejednoznacznych zawartych w przepisach ustaw podatkowych.

3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej nie zgodził się z organem podatkowym, że zagadnienie, o którego wyjaśnienia zwrócił się Skarżący nie było regulowane przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie sposób także zgodzić się z twierdzeniem, że pytanie zmierza do zinterpretowania stanu faktycznego. Przepisy art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.f. wskazują w jaki sposób podatnik powinien ustalić (obliczyć) koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Ustawodawca wprost wskazuje w przepisach art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.f., że za koszty kwalifikowane uznaje należności (...) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (pkt 1); - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. Powyższe przepisy wskazują zatem jakie kryteria powinien spełniać sposób określenia proporcji. Wybór konkretnego sposobu określenia proporcji według tych przesłanek należy do podatnika. Jeżeli zatem sposób określenia proporcji przez podatnika, który powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, ma zapewniać spełnienie warunków określonych w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.f., bezzasadne jest twierdzenie, że sposób określenia proporcji nie wynika z przepisu prawa. W opisie stanu faktycznego Skarżący bardzo szczegółowo opisał systemem raportowania, ewidencjonowania i archiwizacji rezultatów prac pracowników oraz osób współpracujących, opartym na strukturze czasu pracy. Wyjaśnił, że w Spółkach funkcjonuje (i będzie funkcjonował), oparty na strukturze czasu pracy, system raportowania, ewidencjonowania i archiwizacji rezultatów prac pracowników oraz osób współpracujących. System ten pozwala na określenie, ile dana osoba poświęciła czasu na wytworzenie danego Produktu. Na podstawie systemu raportowania, w oparciu o czas pracy, Spółki alokują (i będą alokować w przyszłości) koszty wynagrodzeń za pracę do danych projektów związanych z określonym Produktem. Następnie wskazał, że środki trwałe, wartości niematerialnych i prawne oraz inne elementy wskazane w pkt 5-7, są wykorzystywane nie tylko do prac nad wytworzeniem Produktów, a w związku z tym Skarżący dokonuje (i będzie dokonywać) rozdzielenia kosztów w zakresie tych elementów na koszty przypadające na prace związane z Produktami oraz na koszty, które nie są związane z Produktami. Klucz alokacji oparty jest na ewidencji czasu pracy pracowników /współpracowników, poświęconego na działania związane z Produktami/inne projekty, niezwiązane z Produktami. W kontekście szczegółowo przestawionego stanu faktycznego Skarżący zwrócił się o wydanie interpretacji w zakresie skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w wymiarze obliczonym na podstawie przedstawionej we wniosku proporcji. Skoro ustawodawca posługuje się pojęciem nieostrym, niejednoznacznym dla określenia konstrukcji ulgi podatkowej, to podatnik ma prawo w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego domagać się stanowiska organu podatkowego co do konsekwencji prawnych tego przepisu. Poprzez użycie zwrotów niejednoznacznych ustawodawca pozostawił podatnikowi decyzje co do wyboru najbardziej adekwatnej metody alokacji, niemniej jednak metoda ta musi pozostawać w ramach wyznaczonych przepisami art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.f. Wobec tego organ podatkowy powinien ocenić, czy zawarty w stanowisku podatnika sposób wyodrębniania kosztów kwalifikowanych jest zgodny z powołanymi przepisami ustawowymi, i czy jest adekwatny do przedstawionego stanu faktycznego. Rzeczą odrębną jest natomiast czy podatnik przy wykorzystaniu przyjętej metody alokacji w sposób prawidłowy przypisuje poniesione koszty do kosztów kwalifikowanych. W tym zakresie ocena stanu faktycznego może nastąpić w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Wobec tego nie można zgodzić się z organem interpretacyjnym, że zagadnienie, o którego wyjaśnienia zwróciła się podatnik nie było regulowane przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie sposób także zgodzić się ze stanowiskiem, że pytanie wnioskodawcy zmierzało do zinterpretowania stanu faktycznego (por. podobnie NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1829/18 (publ. CBOSA).

3.6. Za nieuzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14 h O.p. Skoro bowiem w analogicznym stanie faktycznym organ interpretacyjny wydał interpretacje indywidualną, to za naruszenie zasady zaufania należy uznać sytuację, w której w późniejszym postepowaniu podatkowym odmawia wszczęcia postępowania. Jak wynika jednak z treści zaskarżonego uzasadnienia naruszenie wskazanych przepisów procedury podatkowej nie było samodzielną podstawą uchylenia zaskarżonych postanowień.

3.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.