Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 268/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8, art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "A." Spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Op 330/11 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "A." Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "A." Spółki z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 1.000 (tysiąc) złotych tytułem kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I GSK 268 / 12

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 16 listopada 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w O., oddalił skargę Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ( dalej Skarżąca ) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. ( dalej DIC ) z dnia [...] czerwca 2011r., nr [...], wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2009r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że:

Naczelnik Urzędu Celnego w O. postanowieniem z dnia 19.05.2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2009 r., w związku ze złożeniem w dniu 22.04.2010 r., zamiast do dnia 28.12.2009 r., zestawień oświadczeń dotyczących sprzedanego oleju opałowego za okres od 1.11.2009 r. do 30.11.2009r., określonych w art. 89 ust. 14 i 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r o podatku akcyzowym (Dz.U.2011.108.626 j.t. dalej u.p.a).

Na podstawie złożonych w dniu 23.06.2010 r. kopii oświadczeń pobranych od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze (wraz z fakturami VAT) ustalono, że w listopadzie 2009 r. Skarżąca dokonała dziewiętnastu transakcji sprzedaży 135.248 litrów oleju opałowego.

Decyzją z dnia [...].08.2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2009 r. w kwocie 215.044,0 zł., z tytułu sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe, wobec niespełnienia warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatkowej.

Skarżąca, zdaniem organu nie złożyła w terminie do 28 grudnia 2009r. zestawienia oświadczeń, określonych w art. 89 ust. 14 tej ustawy, za sprzedany olej opałowy w listopadzie 2009r. Termin ten ma materialnoprawny charakter co wyklucza, możliwość jego przywrócenia, a jego uchybienie powoduje niemożność zastosowania stawki podatku określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. Zgodnie bowiem z art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 (tj. 1.822 zł/1000litrów).

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności:

- złamanie zasady jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, określonej w art. 8 ust. 6 u.p.a. oraz w art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283 z 31.10.2003 r. s. 51 ze zm.),

- niezastosowanie art. 8 ust. 6 w związku z art. 86 ust. 3 i art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a.,

- bezpodstawne zastosowanie art. 13 ust. 1 u.p.a. i art. 89 ust. 16,

- naruszenie przepisów procesowych: art. 120, art. 121, 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego materiału dowodowego i błędne ustalenie stanu faktycznego.

DIC po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...].06.2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu argumentował, że art. 8 ust. 1 u.p.a. wskazuje czynności, określone przez ustawodawcę jako przedmiot opodatkowania akcyzą. Jednakże w myśl art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Oznacza to, że w ust. 2 włączono do katalogu określonego w art. 8 ust. 1 u.p.a., dodatkowe czynności będące przedmiotem opodatkowania, będące skutkiem odstąpienia od przewidzianych w ustawie warunków, niezbędnych dla zastosowania danej stawki.

W art. 89 ust. 5-15 u.p.a. określono szereg warunków, które podatnik obowiązany jest spełnić przy sprzedaży wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. Natomiast obowiązek składania zestawienia oświadczeń wynika z art. 89 ust. 14 u.p.a., zgodnie z którym sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, o których mowa w art. 89 ust. 5.

Zdaniem organu celem wprowadzenia powyższego obowiązku uzyskiwania i przekazywania zestawień oświadczeń do właściwego organu jest umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogą być wykorzystane do innych celów niż opałowe. Organ podatkowy może zweryfikować, czy olej nabyty na cele opałowe został wykorzystany na te cele, dysponując danymi przekazanymi przez sprzedawcę.

Stwierdzając uchybienie obowiązkowi złożenia przez Skarżącą zestawienia oświadczeń w terminie, który upływał z dniem 25.12.2009 r. organ wskazał, że jego skutkiem było powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, ponieważ ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki. Przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. bowiem jednoznacznie nakazuje, że w przypadku niespełnienia warunku określonego w art. 89 ust. 14 u.p.a, zastosowanie znajdzie stawka akcyzy określona w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w wysokości 1.822,00 zł /1000 litrów.

DIC nie podzielił wywodzonego z treści art. 86 ust. 3 u.p.a. stanowiska, iż skoro olej opałowy nabywany przez Skarżącą, oferowany na sprzedaż lub używany do celów opałowych nie zmienia swego statusu paliwa opałowego poprzez nieterminowe złożenie miesięcznych zestawień oświadczeń, to brak jest podstaw do zastosowania stawki podatku akcyzowego w wysokości 1822zł/1000 litrów.

Wskazał, iż dla potrzeb stosowania ustawy akcyzowej sformułowano w niej definicje paliw opałowych oraz paliw silnikowych. Również w art. 89 ust. 1 u.p.a. wskazano na wyroby energetyczne, posługując się tymi pojęciami celem wprowadzenia stawki opodatkowania dla "pozostałych" produktów nie wskazanych w tym ustępie po kodzie CN. Ten sam przepis zawiera równocześnie rozwiązania, które mają na celu opodatkowanie wyrobów akcyzowych wyższą stawką w określonych warunkach. Oznacza to, że bez względu na ewentualne przeznaczenie towaru niespełnienie warunków określonych w ustawie skutkuje zastosowaniem stawki wyższej, a kwestia nazewnictwa czy też zakwalifikowania danego towaru do danej grupy zgodnie z art. 86 ust. 3 u.p.a. nie ma znaczenia.

DIC wskazał też, że celem Dyrektywy Energetycznej jest zniwelowanie różnic między krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez państwa członkowskie poprzez ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych. W art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy sformułowano pojęcie "produktów energetycznych" wskazując towary objęte kodami CN z zastrzeżeniem, w niektórych przypadkach, iż chodzi o produkty przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe. Dla części ze wskazanych produktów w tym dla oleju o kodach od 2710 19 41 do 2710 19 49 ( w czym mieści się kod PCN 2710 19 45 właściwy dla oleju Lotos nabywanego i sprzedawanego przez skarżącą) Rada Unii Europejskiej w załączniku nr 1 do Dyrektywy ustaliła minimalne poziomy opodatkowania. Natomiast w art. 2 ust. 3 (na który powołuje się strona uzasadniając niezgodność art. 8 ust. 6 u.p.a. z Dyrektywą) odniesiono się do produktów innych niż te których poziom opodatkowania został określony w dyrektywie i wskazano, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty te podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, wg stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Przepisy te mają na celu nie różnicowanie stawek podatku akcyzowego w poszczególnych państwach członkowskich, a zapewnienie warunków stosowania określonych stawek minimalnych. Funkcją natomiast art. 2 ust. 3 jest objęcie systemem opodatkowania produktów nie wymienionych w dyrektywie enumeratywnie, zgodnie z kodem CN. Zdaniem DIC przepisy polskiej ustawy akcyzowej są zgodne w tym względzie z prawem wspólnotowym, zapewniają bowiem opodatkowanie na poziomie minimalnym dla paliw silnikowych - produktów energetycznych, co do których organy podatkowe nie mają wiedzy, że zostały faktycznie zużyte na cele opałowe.

Za bezzasadny uznał zarzut naruszenia zasady jednokrotności opodatkowania wyrażonej w art. 8 ust. 6 u.p.a. stwierdzając, że znajduje ona zastosowanie w przypadku prawidłowego obrotu wyrobami akcyzy. Natomiast ustawodawca oprócz katalogu głównych czynności będących przedmiotem opodatkowania wymienionych w art. 8 ust. 1 ustawy takich jak produkcja, import, nabycie wewnątrzwspólnotowe, w art. 8 ust. 2 wymienił czynności szczególne, związane z naruszeniem warunków korzystania ze zwolnień lub obniżonych stawek akcyzy lub też brakiem zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, mimo istnienia takiego obowiązku.

W tej grupie do przedmiotu opodatkowania zaliczono, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Tak więc sprzedający, który nie zachowa warunków uprawniających do tej stawki akcyzy, staje się z mocy prawa podatnikiem podatku akcyzowego, mimo że na wcześniejszym etapie obrotu powstał obowiązek podatkowy i akcyza została uiszczona przez innego podatnika.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę, wnosząc o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz, w przypadku ich nieuwzględnienia, z ostrożności procesowej złożyła wniosek o skierowanie na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, pytania prejudycjalnego do Trybunatu Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich o następującej treści: Czy art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym jest zgodny z art. 4 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L283 z 31.10.2003)

W skardze podniosła następujące zarzuty:

I. Naruszenia przepisów prawa materialnego:

1. art. 4, art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. poprzez ich błędną interpretację wyrażającą się w tym, że złożenie po terminie zestawienia miesięcznych oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego, stanowi wystarczającą podstawę zastosowania stawki w kwocie 1822,00 zł/1000 litrów oleju mimo, że materiał dowodowy potwierdza sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe i w konsekwencji uprawnia do zastosowania stawki akcyzy wynikającej z art. 89 ust.4 pkt 9 w kwocie 232,00zł/ 1000 litrów,

2. art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 89 ust. 16 w związku z art. 83 ust. 3 u.p.a. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkującą złamaniem zasady jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, określonej w art. 8 ust. 6 u.p.a. oraz art. 4 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej

3. art. 8 ust. 6 w związku z art. 86 ust. 3 oraz art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. przez jego niezastosowanie i art. 13 ust. 1 poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy sprzedaż oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych z zapłaconą akcyzą przez producenta w prawidłowej wysokości nie podlega opodatkowaniu na kolejnych szczeblach dystrybucji,

4. art. 89 ust. 16 poprzez jego zastosowanie z naruszeniem art. 8 ust. 6 w związku z art. 86 ust. 3 oraz art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. i art. 21 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej.

II. Naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 210 § 4 ordynacji podatkowej ze względu na sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przez błędne ustalenie stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na posiedzeniu w dniu 16 listopada 2011 r. Skarżąca złożyła również wniosek o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego o treści "czy art. 89 ust 5 i ust 16 u.p.a. jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 (Dz. U. Nr 78, poz. 439 ze zm.) w zakresie w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określone w art. 89 ust 4 pkt. 1 u.p.a. w przypadku gdy miesięczne zestawienia oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 15 u.p.a. zostały złożone z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 89 ust. 14, a oświadczenia o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. są prawidłowe pod względem formalnym oraz materialnoprawnym."

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 16.11.2011r oddalił powyższą skargę.

W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.a. przedmiot opodatkowania akcyzą został rozszerzony na dodatkowe czynności, które dotyczą sytuacji związanej z niewypełnieniem warunków przewidzianych w ustawie, a zatem m.in. na sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy - art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. Warunki te, w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9 zostały określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a.

W art. 89 ust. ust. 14 u.p.a. nałożono na sprzedawcę obowiązek sporządzenia i przekazania właściwemu naczelnikowi urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Natomiast przepis art. 89 ust. 16 tej ustawy stanowi, iż w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Zdaniem Sądu dokonane przez Skarżącą transakcje sprzedaży wyrobów akcyzowych zostały objęte zakresem opodatkowania, a jako sprzedawca, który dokonał sprzedaży bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.) stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Przepis art. 89 ust. 16 u.p.a., w takiej sytuacji nie pozostawia organom podatkowym możliwości zastosowania odmiennej stawki lub też odstąpienia od zastosowania stawki 1822,00 zł/1000 litrów, niezależnie od tego, czy wymagane oświadczenia nabywców oleju opałowego Skarżąca posiadała i czy je przedłożyła jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego.

Podkreślił, że w art. 89 ust. 16 u.p.a. zawarto odesłanie do stawki określonej w ust. 4 pkt 1 (1.822,00 zł/1000 litrów), a nie do przesłanek jej zastosowania tam określonych. Konieczność zastosowania stawki 1.822,00 zł/1000 litrów wynikała nie z faktu niespełnienia przesłanek opisanych w art. 89 ust. 4 pkt 1, lecz z faktu wystąpienia okoliczności przewidzianych w art. 89 ust. 16 u.p.a. w związku z ust. 14, a przepisy te nie przewidują obowiązku ustalania, że paliwo zostało "użyte" lub przeznaczone do celów innych niż opałowe.

Zdaniem Sądu I instancji organ odwoławczy, zasadnie wskazał, że w art. 89 u.p.a. określającym stawki na wyroby energetyczne przyjęto rozwiązania mające na celu opodatkowanie wyrobów akcyzowych wyższą stawką w razie zaistnienia określonych warunków. Rozwiązania te powodują, że bez względu na ewentualne przeznaczenie towaru niespełnienie warunków określonych w ustawie (np. w ust. 14 i 15 art. 89 u.p.a.) skutkuje bezwzględnym obowiązkiem zastosowania stawki wyższej. Przepis art. 89 ust. 16 u.p.a., nie pozwala na zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15.

Sąd podkreślił również, że zasada jednofazowości opodatkowania określona w art. 8 ust. 6 u.p.a., znajduje zastosowanie w przypadku prawidłowego obrotu wyrobami akcyzowymi. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., rozszerza zakres przedmiotowy opodatkowania akcyzą na sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki. Sprzedający, który nie zachowuje warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, staje się z mocy prawa podatnikiem podatku akcyzowego mimo, że na wcześniejszym etapie obrotu powstał obowiązek podatkowy i akcyza została uiszczona przez innego podatnika

Podkreślił, iż niedopuszczalnym jest utożsamianie, jak to czyni Skarżąca, konstrukcji dodatkowego zobowiązania podatkowego, funkcjonującej w ustawie o podatku od towarów i usług i mającej istotnie cechy sankcji administracyjnej, ze zobowiązaniem w podatku akcyzowym, którego dotyczy przedmiotowa sprawa.

Zdaniem Sądu I instancji, gromadzenie oświadczeń od nabywców (art. 89 ust. 5 u.p.a.) oraz sporządzanie i przekazywanie organowi zestawienia tych oświadczeń (art. 89 ust. 14 u.p.a.), nie ma znaczenie jedynie formalnego bowiem stawka akcyzy dla oleju napędowego nie ma charakteru stawki sankcyjnej, lecz stawki przewidzianej przez ustawodawcę w przypadku niespełnienia warunków do skorzystania ze stawki niższej. Nie złożenie we właściwym czasie organowi celnemu zestawienia oświadczeń uniemożliwia organowi bieżącą weryfikację prawidłowości wykorzystania wyrobu akcyzowego, a wykonywanie kontroli po czasie, kiedy olej został zużyty, jest niecelowe. Obowiązek uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i przekazywanie zestawienia oświadczeń do właściwego naczelnika urzędu celnego jest instrumentem umożliwiającym kontrolę nad sposobem wykorzystania oleju opałowego

Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia przepisów wspólnotowych, w szczególności art. 4 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej. Celem tej Dyrektywy, co wynika z pkt 15 preambuły do niej, jest zniwelowanie różnic między krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez państwa członkowskie poprzez ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych.

Przepis art. 4 ust. 2 tej Dyrektywy definiujący pojęcie "poziomu opodatkowania" nie może być wykładany w oderwaniu od ust. 1 tego przepisu wprowadzającego zakaz wprowadzania przez Państwa Członkowskie poziomu opodatkowania produktów wymienionych w art. 2 niższego niż minimalne poziomy opodatkowania przewidziane tą Dyrektywą. Chodzi w nim zatem o zakaz stosowania poziomów opodatkowania niższych od przewidzianych w Dyrektywie. Dopuszczalne więc i zgodne z Dyrektywą jest wprowadzanie poziomów opodatkowania wyższych niż minimalne.

Uznał również iż brak jest też podstaw do stwierdzenia za sprzeczny z art. 21 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. W powołanym art. 21 ust. 1 postanowiono, że "poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy". Ten ostatni przepis rozszerza zakres opodatkowania akcyzą i nakazuje stosowanie określonych stawek do produktów energetycznych innych niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie (akapit pierwszy) oraz innych niż wymienione w ust. 1 produkty podlegające opodatkowaniu i spełniających dodatkowo tam wskazane warunki związane z ich przeznaczeniem (akapit drugi i trzeci). Z kolei ust. 1 definiuje – dla celów tej Dyrektywy - pojęcie "produktów energetycznych" odnosząc je do towarów objętych określonymi kodami CN; pod lit. b) wskazano produkty objęte kodami CN m.in. od 2704 do 2715 – zatem mieści się w tym pozycja 2710 właściwa dla produktu będącego przedmiotem transakcji w niniejszej sprawie. Dla części z produktów wymienionych w ust. 1, w tym dla oleju o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 (a więc oleju Lotos o kodzie CN 2710 19 45) Rada w załączniku nr 1 do Dyrektywy ustaliła minimalne poziomy opodatkowania. We wskazywanym przez Skarżącą art. 2 ust. 3 odniesiono się do produktów innych niż te, których poziom opodatkowania został określony w dyrektywie. Oznacza to, że przepis ten nie dotyczy oleju Lotos objętego kodem CN 2710 19 45 (wymienionym w ust. 1), dla którego w załączniku nr 1 do Dyrektywy ustalono minimalny poziom opodatkowania.

Z wskazanych przyczyn Sąd nie znalazł także podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TSWE w zakresie opisanym w treści skargi, nie miał również wątpliwości co do konstytucyjności zastosowanych w sprawie przepisów.

Za nie uzasadniony uznał zarzut naruszenia przepisów procesowych, prowadzących do sprzeczności istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przez błędne ustalenie stanu faktycznego (art. art. 120, 121, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 i 210 § 4 ordynacji podatkowej). Podkreślił, że zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. To przepisy prawa materialnego, które stają się podstawą rozstrzygania o prawnopodatkowych skutkach danego stanu faktycznego, wyznaczają ramy i kierunek postępowania dowodowego. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, zebrać i rozpatrzyć w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu jakichkolwiek informacji, lecz jedynie tych, które prowadzą do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono. Nie można również zarzucić organom naruszenia art. 191 ordynacji podatkowej, skoro skarżąca nie kwestionowała istotnego dla sprawy ustalenia o spóźnionym przedłożeniu zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła Skarżąca, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 8 ust, 2 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. u.p.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na uznaniu, że wobec Skarżącej powstał w listopadzie 2009 r obowiązek podatkowy z tytułu nieterminowego złożenia zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego,

- art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy akcyzowej w zw. z art. 89 ust. 14u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że powstanie obowiązku podatkowego może nastąpić w wyniku zdarzenia późniejszego niż dokonanie sprzedaży,

- art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. oraz art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, mimo iż nieterminowe złożenie zestawienia oświadczeń nie powodowało powstania wobec Skarżącej obowiązku podatkowego,

- art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. oraz w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483), poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż naruszenie warunku terminowego złożenia zestawienia oświadczeń powoduje zastosowanie wyższej stawki podatku, w sytuacji, kiedy Spółka faktycznie dokonała sprzedaży oleju na cele opałowe i uzyskała od nabywców stosowne oświadczenia.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego stosownie do art. 203 pkt 1 p.p.s.a

W ocenie Skarżącej, stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku narusza zasadę proporcjonalności, określoną w art. 5 TWE oraz w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Jej zdaniem, Sąd I instancji błędnie przyjął, że nie dopełnienie warunku określonego w art. 89 ust. 14 u.p.a., powoduje powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. Nieterminowe złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń bowiem, nie skutkuje powstaniem wobec Skarżącej obowiązku podatkowego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy akcyzowej. Spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Toteż jedynie dokonanie czynności określonej w art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. mogło spowodować określenie Skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego, a takiej czynności jej zdaniem nie dokonała. Dokonując sprzedaży, posiadała bowiem oświadczenia nabywców oleju opałowego, wymagane przez art. 89 ust. 5 u.p.a. W momencie sprzedaży spełniała wszystkie warunki, które nakładały na nią przepisy u.p.a.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. nie wszystkie uchybienia skutkują utratą prawa do stosowania obniżonej stawki a tylko takie, które mają miejsce w momencie sprzedaży. Aby zastosować obniżoną stawkę akcyzy, sprzedawca musi posiadać w momencie sprzedaży oświadczenie nabywcy, którego braku nie można uzupełnić, natomiast brak złożenia zestawienia oświadczeń nie powoduje utraty prawa do stosowania obniżonej stawki.

Skarżąca twierdziła, iż nie dokonała czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., bowiem termin na złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń przypada na miesiąc późniejszy niż miesiąc dokonania sprzedaży i zbiega się z terminem złożenia deklaracji akcyzowej za miesiąc sprzedaży. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.a., podatnik jest zobowiązany składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru i wpłacać akcyzę za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zdaniem Skarżącej, gdyby uznać, że nie złożenie w terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., podatnik nie byłby w stanie wywiązać się z obowiązku określonego w art. 21 ust. 1 ustawy akcyzowej. Upływ terminu do złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń przesądzający dopiero o powstaniu obowiązku podatkowego niejako "z mocą wsteczną" oznaczałby automatycznie upływ terminu do złożenia deklaracji podatkowej.

W ocenie Skarżącej, hipotezę art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej należy interpretować całościowo, w ten sposób, że uchybienia przy odbieraniu oświadczeń od nabywców, skutkują również uchybieniami w ich zestawieniu. Tym samym, do "niespełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy akcyzowej’ skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego i zastosowaniem wyższej stawki akcyzy dojdzie wtedy, kiedy przy sprzedaży oleju opałowego, sprzedawca nie odbierze od nabywcy wymaganego oświadczenia, co jednocześnie skutkuje niemożliwością złożenia zgodnego z prawem zestawienia oświadczeń.

Zdaniem Skarżącej, wykładnia przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. narusza zasadę proporcjonalności, wyrażoną w art. 5 TWE i w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, bowiem bezwzględne przestrzeganie wymogu terminowego złożenia zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju dla zastosowania niższej stawki akcyzy, nie prowadzi do celu, jaki przyświecał systemowi oświadczeń o przeznaczeniu oleju. Nadto, zasadę tę narusza, wykładnia wskazująca, że uchybienie terminu na złożenie zestawienie oświadczeń nie może być w żaden sposób konwalidowane.

Przy wykładni art. 89 u.p.a. organy winny kierować się celem instytucji określonych w art. 89 ust. 5 i nast. u.p.a. którym jest zapewnienie, aby olej opałowy zostanie faktycznie zużyty na cele opałowe.

Argumentację swoją wsparła orzeczeniami sądowymi w których uwypuklono odmienność uchybień zawartych w oświadczeniach nabywców oleju opałowego w stosunku do uchybień dotyczących samych miesięcznych zestawień oświadczeń.

Podniosła, iż o zastosowaniu stawki, o której mowa w art. 89 ust 4 pkt 1 u.p.a. decyduje wyłącznie stan istniejący w momencie powstania obowiązku podatkowego tj niepobranie właściwego oświadczenia od nabywcy wyrobu o przeznaczeniu wyrobu, dla którego stosowana jest odpowiednia stawka w związku z przeznaczeniem. W przypadku, gdy sprzedawca wypełnił swoje obowiązki w zakresie odebrania od nabywców oświadczeń. o którym mowa w art. 89 ust 5-8, w rezultacie sprzedany olej został przeznaczony na cele opałowe, to brak jest podstaw do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust 4 pkt 1 u.p.a. Natomiast naruszenie przez sprzedawcę obowiązków w zakresie sporządzania zestawienia miesięcznego oświadczeń i przekazywania ich w określonym terminie do właściwego naczelnika urzędu celnego powinno być oceniane na innej płaszczyźnie prawnej. Jest to błąd mniejszej wagi, nieskutkujący koniecznością opodatkowania sprzedaży według wyższej stawki podatku. Celem bowiem wprowadzenia obowiązku sporządzania i przekazywania w określonym terminie, właściwemu organowi podatkowemu, miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego było jedynie ułatwienie organom podatkowym kontroli tych oświadczeń. Zestawienia oświadczeń, a tym bardziej termin ich przedstawienia organowi podatkowemu nie kształtuje stawki akcyzy, gdyż zestawienie sporządzane jest po dokonaniu sprzedaży oleju opałowego i po odebraniu od nabywcy stosownego oświadczenia. Uwzględniając cel wprowadzenia obowiązku sporządzania miesięcznych zestawień oświadczeń i określenia terminu ich przedstawienia organowi podatkowemu, trudno przyjąć, aby racjonalny ustawodawca z opóźnieniem złożenia zestawienia oświadczeń łączył skutek w postaci wymiaru akcyzy według stawki stosowanej w przypadku niezachowania przez sprzedawcę przy sprzedaży warunku pobrania oświadczenia od nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego

Podkreśliła, powołując się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, iż przy wykonywaniu kompetencji do ustanowienia środków mających na celu zwalczanie oszustw podatkowych państwo członkowskie musi przestrzegać ogólnych zasad prawa stanowiących część wspólnotowego porządku prawnego, wśród których znajdują się między innymi zasady proporcjonalności i pewności prawa oraz ochrony uzasadnionych oczekiwań. Środki, jakie w tym celu mogą zastosować państwa członkowskie, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do realizacji celów w postaci zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych

Jej zdaniem, celem wprowadzonego przepisami art. 89 ust. 5 i nast u.p.a. była kontrola faktycznego przeznaczenia oleju opałowego. Traktowanie terminu na złożenie zestawienia oświadczeń jako nie podlegającego przywróceniu lub konwalidacji w żaden sposób nie prowadzi do osiągnięcia tego celu. Nawet złożenie zestawienia w terminie umożliwia organom podatkowym jedynie kontrolę następczą po kilku miesiącach od sprzedaży. Pewne jest więc, że taka kontrola nie zapobiegnie użyciu oleju niezgodnie z przeznaczeniem. W przypadku innych instytucji prawa podatkowego, np. składania deklaracji, ustawodawca umożliwia podatnikom ich korygowanie lub też dopuszcza składanie z opóźnieniem, bez ponoszenia negatywnych konsekwencji w zakresie zasad opodatkowania (z uwzględnieniem regulacji prawa karnoskarbowego). Brak jest tym samym uzasadnienia do tego, aby opóźnienie w złożeniu zestawienia oświadczeń traktować w sposób zasadniczo różny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały tylko na podstawie określonej w art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. W ramach tej podstawy Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 8 ust, 2 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. u.p.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie,

- art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy akcyzowej w zw. z art. 89 ust. 14u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię,

- art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie,

- art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. oraz w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483), poprzez jego błędną wykładnię.

Odnosząc się do zarzutów nieprawidłowego zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. oraz art. 89 ust.16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. wskazać należy, że niewłaściwe zastosowanie przepisu polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie, błędnie uznaje się za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.

Jednakże Skarżąca nie podważała w skardze kasacyjnej stanu faktycznego sprawy. Natomiast nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego , bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji (wyrok NSA z dnia 14 października 20G4r., FSK 588/04, ONSA WSA 2005, nr 4, poz. 87; por. także wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r., II OSK 209/05, LEX nr 208991).

Skarżąca wskazała w skardze kasacyjnej że organy dokonały błędnej wykładni art. 8 ust. 2 pkt.3 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. polegającej na przyjęciu, że powstanie obowiązku podatkowego może nastąpić w wyniku zdarzenia późniejszego niż dokonanie sprzedaży, na skutek nieterminowego złożenia zestawienia oświadczeń.

W związku z tym zauważyć należy że zgodnie z art. 4 ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast zgodnie z art. 5 ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Należy podkreślić, że istnienie obowiązku podatkowego nie zawsze musi rodzić zobowiązanie podatkowe

Zgodnie z art. 10 ust. 8 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy. Art. 8 ust. 2 pkt. 3 precyzuje, że przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Tak więc obowiązek podatkowy w powyższym przypadku powstaje z momentem wydania towaru, a nie zachowanie warunków uprawniających do zastosowania danej stawki akcyzy wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego, jako skonkretyzowanej powinności świadczenia pieniężnego.

Odnosząc się do dalszych zarzutów należy wskazać, że przepisy prawa podatkowego należą do szczególnej dziedziny prawa charakteryzującej się specjalnymi wymogami konstytucyjnymi co do ich treści określonymi w art. 217 Konstytucji. Szczególne znaczenie ma stanowienie przepisów o jednoznacznej i precyzyjnej treści, bowiem określają one przedmiot obowiązków wobec państwa, a więc formułowanie przepisów w taki sposób aby zapewniały dostateczny stopień precyzji w ustalaniu ich znaczenia i skutków prawnych. W zakresie rozwiązań podatkowych a zwłaszcza kształtowania pewnych preferencji ustawodawca ma większą swobodę regulacji. Jest uprawniony przez stanowienie prawa do realizacji określonych celów politycznych, społecznych czy gospodarczych.

Z uzasadnienia projektu ustawy o podatku akcyzowym wynika, że w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi, korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy, ze względu na przeznaczenie do celów opałowych, wprowadza się regulację nakładającą na sprzedawcę oleju opałowego obowiązki związane z odebraniem, przechowywaniem i udostępnieniem do kontroli oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu wyrobów, uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy oraz sporządzeniem i przesłaniem w właściwym terminie, miesięcznego zestawienia takich oświadczeń. Jeżeli sprzedawca nie uczyni zadość nałożonym obowiązkom, to w myśl art. 89 ust 16 upa stosuje się stawkę podstawową określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu.

Treść przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. jest jasna i nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej. Twierdzenie, że ustawa o podatku akcyzowym wymaga dla uzyskania preferencji podatkowej jedynie odebrania od nabywców oleju opałowego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe stoi w sprzeczności z treścią przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. Akceptacja takiego stanowiska pozostawałaby w kolizji z wykładnią językową przepisu art. 89 ust. 16 i nie miałby umocowania również w przepisach u.p.a. Stanowiłaby modyfikację tej normy prawnej.

Podkreślić należy, że warunkiem od których ustawodawca uzależnia zastosowanie stawki preferencyjnej przy sprzedaży oleju na cele opałowe jest nie tylko odebranie oświadczeń, ich przechowywanie ale także sporządzanie i przedstawianie organowi w ustawowym terminie zestawień tych oświadczeń.

Ustawodawca w art. 8 ust. 2 pkt. 3 u.p.a. użył sformułowania "jeżeli sprzedaż odbywała się bez zachowania warunków do zastosowania tej stawki akcyzy", a zatem również warunków określonych w art. 89 ust. 5 do 15 u.p.a. Gdyby racjonalny ustawodawca miał zamiar uzależnić stawkę preferencyjną jedynie od odebrania stosownych oświadczeń to takiego sformułowania by użył. Tymczasem w ust. 5 do 15 art. 89 u.p.a. ustawodawca wymienił taksatywnie warunki, od których uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki. Ich niespełnienie powoduje powrót do stawki podstawowej, o której mowa w ust. 4 tego przepisu. Preferencyjne stawki akcyzy przysługują sprzedawcy oleju opałowego na cele opałowe jedynie wtedy gdy spełni wszystkie warunki ustawowe. Natomiast profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą związaną z obrotem paliwami winien mieć wiedzę jakie warunki ma spełnić by korzystać z obniżonej stawki.

Zdaniem Skarżącej z przepisu art. 8 ust. 2 pkt. 3 u.p.a. wynika, że nie wszystkie uchybienia skutkują utratą prawa do stosowania obniżonej stawki, tj. tylko takie, które mają miejsce w momencie sprzedaży. Ponieważ zestawienia sporządzane są w późniejszym terminie, niespełnienie warunku z art. 89 ust. 14 nie może skutkować zastosowaniem stawki określonej w ust. 4 tego przepisu. Wywodził również, że stawka akcyzy zależy od przeznaczenia oleju a nie terminowego przedstawienia organowi zestawienia oświadczeń.

Stanowisko to pozostaje w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. P24/12.

Trybunał orzekł, że art. 89 ust. 16 w zakresie w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę obowiązku z art. 89 ust. 14 (przedstawienia w terminie zestawienia oświadczeń) jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. W uzasadnieniu wyroku potwierdził zależność stawki akcyzy od spełnienia warunku z art. 89 ust. 14, bowiem wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt. 1) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy ta regulacja, a więc z zapewnieniem bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Natomiast rygoryzm narzucony przy stosowaniu preferencyjnych stawek akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem i ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Zdaniem Trybunału brak sankcji za niedochowanie obowiązku terminowego przekazania organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń uniemożliwiłoby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu.

Wskazać jednocześnie należy, iż Trybunał uznał za dopuszczalne i celowe samodzielne wywodzenie zasady proporcjonalności z art. 2 Konstytucji, dokonując oceny zgodności art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, w wyrażonym w art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy (zasadą proporcjonalności).

Należy podkreślić, że Trybunał zauważył też, iż z punktu widzenia kontroli zużycia oleju opałowego, do celów zgodnych z przeznaczeniem nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystanie jego do celów opałowych. Sam obowiązek sprzedawcy odbierania stosownych oświadczeń nabywców nie jest skutecznym środkiem dla tej kontroli. Konieczną wymianę informacji zapewnia dopiero cykliczne i terminowe przekazywanie organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń.

W ocenie NSA słusznie więc Sąd I instancji przyjął, że naruszenie warunku terminowego sporządzenia i przekazania zestawienia oświadczeń organowi podatkowemu powoduje skutek w postaci zastosowania podstawowej stawki akcyzy. To zdarzenie prawne ma bowiem wpływ na wysokość stawki podatku akcyzowego.

Skarżąca podkreśliła, że wprowadzenie wymogu o którym mowa w ust. 14 art. 89 nie jest niezgodne z prawem unijnym, gdyż państwa członkowskie mogą wprowadzać unormowania mające zapobiegać uchylaniu się od podatków, zarzuciła jednak że środki jakie temu służą nie powinny być zbyt uciążliwe w stosunku do niezbędności realizacji określonego celu.

Obowiązek wypływający z art. 89 ust. 14 u.p.a. stanowi ważny element zwiększający skuteczność systemu kontroli obrotu olejem. Sprowadza się do nieskomplikowanych działań technicznych i nie jest nadmiernie uciążliwy, stąd też w ocenie NSA nie może być uznany za rozwiązanie nieproporcjonalne, tym bardziej że jego niedochowanie nie pociąga za sobą sankcji a jedynie nakaz zastosowania niepreferencyjnej stawki.

Zarzut Skarżącej naruszenia zasady proporcjonalności wynika z błędnego utożsamiania sankcji za niedopełnienie obowiązku ustawowego z realizacją prawa do preferencyjnej stawki podatkowej, które to prawo uzależnione jest od spełnienia przez podatnika określonych ustawowo warunków. Utrata prawa do zastosowania preferencyjnej stawki w przypadku niewypełnienia warunku sporządzenia i terminowego przekazania organowi zestawień oświadczeń nie można uznać za sankcje, gdy podatnik jedynie nieskutecznie starał się skorzystać z preferencji.

Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny w wspomnianym wyroku z dnia 11 lutego 2014, odnosząc się do kwestii sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazywania zestawień, podkreślając istotność z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju, cyklicznego i terminowego przekazywania zestawień zauważył, że obowiązek ten nie stanowi sam w sobie nadmiernej dolegliwości dla sprzedawcy, z reguły profesjonalnie wykonującego koncesjonowaną działalność. Jest to jedynie jeden z licznych, ciążących na sprzedawcy obowiązków, związanych z wykonywaniem działalności.

Trybunał oceniając zgodność art. 89 ust. 6 z zasadą proporcjonalności, stanowiącą element ogólnej zasady demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji nie dopatrzył się zbędności i braku skuteczności nałożonego na sprzedawcę obowiązku terminowego przekazywania organowi zestawień, a także zbytniego rygoryzmu i to w stopniu rażąco zbędnym, związanego z niedochowaniem tego obowiązku.

Wskazać również należy, że Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazała na naruszenie zasady proporcjonalności określonej w art. 5 TWE, jednakże zarzutu tego nie rozwinęła i nie uzasadniła.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił jako nie uzasadniona stosownie do art.184 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.