Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 853/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6561
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a, art. 41 ust. 1 i 2, art. 42g ust. 2, art. 146a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi O. w P. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2020 r. Okręgowa Spółdzielnia M. w P. (dalej powoływana jako "skarżąca") złożyła wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wniosek dotyczył towaru: koktajl na bazie białka serwatkowego banan, agrest & błonnik.

Rozstrzygając sprawę w I instancji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej powoływany jako "DKIS") wydał w dniu [...] czerwca 2020 r. wiążącą informację stawkową znak [...]), w której określił dla towaru: koktajl na bazie białka serwatkowego banan, agrest & błonnik klasyfikację do pozycji 2202 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%. W następstwie odwołania od tej decyzji DKIS wydał w dniu [...] września 2020 r. decyzję nr [...] utrzymującą w mocy decyzję wydaną w I instancji.

W uzasadnieniu decyzji DKIS wskazał, że towar będący przedmiotem wniosku nie jest zatem towarem jednolitym, tj. składającym się wyłącznie z jednego składnika surowca (białko serwatkowe (z mleka)), lecz zawiera także wsad owocowy stanowiący 15% całego składu, którego poszczególne składniki stanowią substancje wzmacniające smak i zapach, stabilizujące oraz wzmacniające barwę. DKIS podkreślił, że białka serwatkowe są głównym składnikiem towaru, ale nie stanowią jedynego składnika. DKIS wskazał następnie, że w myśl Not wyjaśniających do działu 04, który obejmuje takie produkty jak np. serwatka, oprócz składników naturalnego mleka (np. mleko wzbogacone w witaminy lub sole mineralne), mogą zawierać dodatkowo małe ilości środków stabilizujących, które służą do utrzymania naturalnej konsystencji produktu w czasie transportu w stanie płynnym (np. fosforan disodu, cytrynian sodu i chlorek wapnia), jak również bardzo małe ilości przeciwutleniaczy lub witamin normalnie niewystępujących w mleku. Niektóre z tych produktów mogą zawierać również małe ilości związków chemicznych (np. diwęglan sodu) koniecznych do ich przetworzenia; produkty w postaci proszku lub granulek mogą zawierać środki przeciwzbrylające (np. fosfolipidy, bezpostaciowy ditlenek krzemu). DKIS dodał, że z Not wyjaśniających do pozycji 0404 wynika, że pozycja niniejsza obejmuje również produkty świeże lub zakonserwowane składające się ze składników mleka, które nie posiadają takiego składu jak produkt naturalny, pod warunkiem, że nie są one bardziej szczegółowo wymienione gdzie indziej. Tak więc pozycja ta obejmuje produkty, które nie zawierają jednego lub więcej naturalnych składników mleka, mleko, do którego zostały dodane naturalne składniki mleka (na przykład w celu uzyskania produktu wysokobiałkowego). Zdaniem DKIS oprócz naturalnych składników mleka i dodatków wymienionych w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do niniejszego działu, produkty objęte niniejszą pozycją mogą zawierać również dodatek cukru lub innego środka słodzącego. Zatem produkty objęte pozycją 0404 mogą zawierać dodatek cukru lub innego środka słodzącego, natomiast nie mogą zawierać wsadu owocowego, który nie jest dodatkiem cukru lub (samodzielnym) środkiem słodzącym. DKIS stwierdził, że towar będący przedmiotem odwołania: koktajl na bazie białka serwatkowego banan, agrest & błonnik, nie może być sklasyfikowany do pozycji 0404 klasyfikacji towarów Nomenklatury scalonej (CN). Uargumentował to faktem, że towar ten zawierając dodatek owoców (wsad owocowy) nie może być zaklasyfikowany do działu 0404.

DKIS uzasadnił natomiast przyporządkowanie przedmiotowego towaru do pozycji 2202 CN wskazując, że pozycja ta obejmuje ona towary "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009". Dodał, że jak wynika z Not wyjaśniających do pozycji 2202 obejmuje ona:

• 2202 10 - Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane;

• Pozostałe:

• 2202 91 - - Piwo bezalkoholowe

• 2202 99 - - Pozostałe.

Wskazał następnie, że Noty wyjaśniające do niniejszej pozycji stanowią, iż pozycja "Pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyjątkiem soków owocowych lub warzywnych objętych pozycją 2009" obejmuje, między innymi: "Niektóre inne napoje przygotowane do bezpośredniego spożycia, np. na bazie mleka i kakao". DKIS podkreślił, że jeżeli chodzi o napoje bezalkoholowe, to Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej Unii Europejskiej, opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C 327 z 17 września 2018 r., precyzują zakres pozycji 2202. Na stronie 97 w Nocie wyjaśniającej do pozycji 2202 "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, łub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009" doprecyzowano, że; "Napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to płyny bezpośrednio nadające się i przeznaczone do spożycia przez ludzi poprzez wypicie, niezależnie od ilości, w jakiej są one wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich różne rodzaje płynów mogą być spożywane, o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją. Czysto subiektywne, zmienne czynniki, takie jak sposób, w jaki takie napoje są przyjmowane, lub cel, w jakim są one spożywane, np. w celu ugaszenia pragnienia lub poprawy zdrowia, nie mają znaczenia przy ich klasyfikacji (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie 114/80). Kontynuując wywód, DKIS wskazał, że Noty wyjaśniające do pozycji od 2202 9091 do 2202 9099 "Pozostałe, zawierające tłuszcz uzyskany z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404" stanowią, że podpozycje te obejmują produkty płynne znane w handlu pod nazwą "filled milk", pod warunkiem, że jest to napój gotowy do spożycia. "Filled milk" jest produktem na bazie mleka odtłuszczonego lub odtłuszczonego mleka w proszku, do którego dodano oczyszczone tłuszcze lub oleje roślinne, w ilości prawie identycznej do naturalnego tłuszczu wyekstrahowanego z wyjściowego mleka pełnego. Napój ten jest klasyfikowany do podpodziałów tych podpozycji zgodnie z jego zawartością tłuszczu mleka. Ponadto DKIS zwrócił uwagę na fakt, że administracje celne różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej dla podobnych produktów, wielokrotnie wydawały wiążące informacje taryfowe z klasyfikacją do działu 22 Nomenklatury scalonej, przykładowo: FRBTIFR-RTC-2017-002189, IEBTI17NT-14-5759-01, BGBTIBG9999-2019-000051, BGBTIBG9999-2019-000054 oraz PLBTIWIT-2020-000995.

W związku z powyższym, jako konsekwencję powyższego wywodu, organ za niezasadne uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego, nie stwierdził również naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając ją w całości.

Autor skargi zarzucił zaskarżonej decyzji:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1. art. 124 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej jako "o.p.") oraz w związku z art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – dalej jako "u.p.t.u.") i wynikających z tych przepisów zasad przekonywania i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nieuwzględnienie przedstawionych we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej danych produktu i jego dokładnego składu oraz nie wzięcie pod uwagę, że przedmiotowy koktajl w większości (85%) składa się z białka serwatkowego i jak o produkt mleczny z serwatki zalicza się do pozycji CN 0404;

2. art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 o.p. w związku z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. poprzez dokonanie sprzecznego wewnętrznie rozstrzygnięcia i uznanie za błędną klasyfikację towaru: koktajlu na bazie białka serwatkowego banan, agrest & błonnik do pozycji CN 0404 10 poprzez uznanie, że wsad owocowy obecny w w/w koktajlu nie jest dodatkiem cukru ani innego środka słodzącego i przez to nie powinien być zaliczany do tej pozycji i jednocześnie pominięcie wypracowanego przez siebie argumentu i niezrozumiałe zaklasyfikowanie w/w towar do pozycji CN 2202 obejmującej produkty zawierające dodatek cukru lub inny środek słodzący;

3. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. i w związku z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. poprzez niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ta winna być uchylona, a także poprzez niepodjęcie właściwych działań mających na celu ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy godząc tym samym w zasadę dążenia do prawdy obiektywnej, a w konsekwencji nieprzeprowadzenia wnikliwej kontroli instancyjnej i niedokonanie ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 o.p.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1. regulacji klasyfikacji Nomenklatury scalonej CN działu 04 pozycji 0404 podpozycji 0404 10 ujętej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędne zaklasyfikowanie towaru: koktajlu na bazie białka serwatkowego banan, agrest & błonnik do pozycji CN 2202, podczas gdy produkt ten z uwagi na skład, zawierający głównie białko serwatkowe winien być zaklasyfikowany do działu 04 pozycji 0404 podpozycji 0404 10 "Serwatka i serwatka zmodyfikowana, nawet zagęszczona lub zawierająca dodatek cukru lub innego środka słodzącego";

2. art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, podczas gdy koktajl na bazie białka serwatkowego banan, agrest & błonnik w związku z zaklasyfikowaniem go do działu 04 pozycji 0404 podpozycji CN 0404 10 podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 5%, a w konsekwencji naruszenie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z pozycją nr 3 załącznika nr 10 do u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie.

Ponadto, z daleko posuniętej ostrożności procesowej, na wypadek nieuwzględnienia przez Sąd powyższych zarzutów, pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji:

I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. i w związku z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. poprzez niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ta winna być uchylona, a także poprzez niepodjęcie właściwych działań mających na celu ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy godząc tym samym w zasadę dążenia do prawdy obiektywnej, a w szczególności z uwagi na wyłączenie towaru z pozycji CN 0404 10 z powodu obecności wsadu owocowego, który w ocenie organu nie jest dodatkiem cukru ani innego środka słodzącego, co z uwagi na ten argument wyklucza również jego klasyfikację do pozycji CN 2202, a tym samym pozostawienie towaru bez klasyfikacji do jakiejkolwiek pozycji nomenklatury scalonej, podczas gdy w świetle braku możliwości zaklasyfikowania towaru do tych dwóch pozycji towar winien zostać zaklasyfikowany do pozycji zastępczej, tj. pozycji CN 2106 90, a w konsekwencji nieprzeprowadzenia wnikliwej kontroli instancyjnej i niedokonanie ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 o.p.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. regulacji klasyfikacji Nomenklatury scalonej CN działu 21 pozycji 2106 podpozycji 2106 90 ujętej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędne zaklasyfikowanie towaru: koktajlu na bazie białka serwatkowego banan, agrest & błonnik do pozycji CN 2202, podczas gdy produkt ten z uwagi na obecność wsadu owocowego winien być zaklasyfikowany do działu 21 Różne przetwory spożywcze pozycji 2106 Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, podpozycji 2106 90 Pozostałe;

2. art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, podczas gdy koktajl na bazie białka serwatkowego banan, agrest & błonnik w związku z zaklasyfikowaniem go do działu 21 pozycji 2106 podpozycji CN 2106 90 podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%, a w konsekwencji naruszenie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z pozycją nr 5 załącznika nr 3 do u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. zmianę rozstrzygnięcia - prawidłowe zaklasyfikowanie towaru do pozycji CN 0404 podpozycji 0404 10 Nomenklatury scalonej i zmianę określonej w decyzji stawki podatku od towarów i usług poprzez określenie prawidłowej 5% stawki podatku od towarów i usług lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że podstawę prawną skierowania sprawy do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym stanowił art. 15 zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja towaru o nazwie: Koktajl na bazie białka serwatkowego banan, agrest & błonnik według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów

i usług. Zdaniem skarżącej, opisany we wniosku towar jako pozostały produkt mleczny produkowany z serwatki winien był zostać zaklasyfikowany do pozycji 0404 10 Nomenklatury scalonej (CN) i podlegać opodatkowaniu stawką podatku

w wysokości 5%. Natomiast DKIS zaklasyfikował przedmiotowy towar do pozycji 2202 Nomenklatury scalonej (CN), gdyż pozycja ta obejmuje, m.in. "(2) Niektóre inne napoje przygotowane do bezpośredniego spożycia, np. na bazie mleka i kakao" oraz określił stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

W ocenie Sądu stanowisko organu jest prawidłowe.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: a)określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b)stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a u.p.t.u. towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfry (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę Scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr – i to jest kod CN. Światowa Organizacja Celna w Brukseli wydaje i uaktualnia Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, przyjmowane przez Komisję Europejską mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wyjaśnienia wydane przez Światową Organizację Ceł w celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS (w Polsce wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów) jakkolwiek nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, tym niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), organ winien wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt. V SA/Wa 71/16).

Zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające. Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego są wydawane w językach angielskim i francuskim i uaktualniane przez Radę Współpracy Celnej (CCC), znaną od 1994 r. jako Światowa Organizacja Celna (WCO). Pozostałe wersje językowe Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego są tłumaczone przez administracje w większości krajów członkowskich. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne są redagowane i przyjmowane przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Natomiast Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, na mocy artykułu 9, paragraf 1 (a) oraz artykułu 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 przyjmowane są przez Komisję Europejską. Chociaż Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, to jednak nie zastępują tych ostatnich, powinny być uważane za ich dopełnienie i być używane w połączeniu z nimi. Skonsolidowana, obecnie obowiązująca wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 76 z dnia 4 marca 2015 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające do CN publikowane są w Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C. Jednocześnie należy zauważyć, że Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego przyjmowane są również przez Komisję Europejską w drodze Komunikatu Komisji na podstawie sprawozdania z sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC). Komunikat, zawierający wykaz decyzji przyjętych przez HSC na danej sesji, który przygotowuje Komisja; przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego Komunikat ten jest publikowany w Dzienniku Urzędowym serii C. Wykaz w Komunikacie zawiera zmiany do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych WCO, które zostały zatwierdzone podczas danej sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego WCO.

Zgodnie z tym Komunikatem wiążące informacje taryfowe na mocy art. 34 ust. 7 lit. a) pkt (iii) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 952/2013 z dnia października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny są cofane przez organy celne od daty jego opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C, gdy przestają być one zgodne z przyjętą interpretacją nomenklatury celnej, tj. z powodu zmiany Not Wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego, Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych lub decyzji klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Radę Współpracy Celnej (WCO).

Ponadto Komisja Europejska publikuje w Dziennikach Urzędowych serii L rozporządzenia klasyfikacyjne dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej. Potwierdzeniem prawidłowości zastosowanej klasyfikacji taryfowej jest baza systemu EBTI zawierająca wiążące informacje taryfowe wydane we wszystkich krajach członkowskich Unii Europejskiej. Wiążąca informacja taryfowa jest decyzją organów celnych wydawaną na podstawie art. 33 ust.1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Na mocy art. 26 kodeksu celnego wiążące informacje taryfowe wydane przez administracje celne krajów członkowskich UE są ważne na całym obszarze celnym Unii.

W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organu, że Koktajl na bazie białka serwatkowego banan, agrest & błonnik nie może być, wbrew twierdzeniom skarżącej, sklasyfikowany do pozycji 0404 klasyfikacji towarów Nomenklatury scalonej (CN), gdyż zawiera on dodatek owoców (wsad owocowy). DKIS w sposób bezsprzeczny wyjaśnił, że produkty objęte działem 0404 mogą zawierać dodatek cukru lub innego środka słodzącego, natomiast nie mogą zawierać wsadu owocowego, który nie jest dodatkiem cukru (samodzielnym) środkiem słodzącym.

Organ wykazał, że dział 04 Nomenklatury scalonej – obejmuje: "Produkty mleczarskie; jaja ptasie; miód naturalny; jadalne produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". W dalszej kolejności wskazał, że niniejszy dział – jak wynika z Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej CN – obejmuje m.in.: (I) Produkty mleczarskie: (A) Mleko, tzn. mleko pełnotłuste oraz mleko częściowo lub całkowicie odtłuszczone, (B) Śmietanę, (C) Maślankę, zsiadłe mleko i ukwaszoną śmietanę, jogurt, kefir oraz inne sfermentowane lub zakwaszone mleko i śmietanę, (D) Serwatkę, (E) Produkty składające się z naturalnych składników mleka gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, (F) Masło oraz inne tłuszcze i oleje uzyskane z mleka; produkty mleczarskie do smarowania, (G) Ser i twaróg. Ponadto wyjaśnił, że dział ten poz. 04 obejmuje towary: "Serwatka, nawet zagęszczona lub zawierająca dodatek cukru lub innego środka słodzącego; produkty składające się ze składników naturalnego mleka, nawet zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". 0404 10-Serwatka i serwatka zmodyfikowana, nawet zagęszczona lub zawierająca dodatek cukru lub innego środka słodzącego 0404 90-Pozostałe.

Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że skarżąca we wniosku wskazała, że przedmiotowy towar zawiera w swoim składzie jako główny składnik białko serwatkowe (z mleka) - 85%, a także wsad owocowy (15%). W ocenie Sądu, mając na uwadze powyższy skład, słuszne jest stanowisko organu, że towar będący przedmiotem wniosku nie jest towarem jednolitym, tj. składającym się wyłącznie z jednego składnika surowca (białko serwatkowe (z mleka)), lecz zawiera także wsad owocowy stanowiący 15% całego składu, którego poszczególne składniki stanowią substancje wzmacniające smak i zapach, stabilizujące oraz wzmacniające barwę. Pomimo, że białka serwatkowe stanowią główny składnik towaru, to nie jest to jedyny składnik.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że w myśl Not wyjaśniających do działu 04, który obejmuje takie produkty jak np. serwatka, oprócz składników naturalnego mleka (np. mleko wzbogacone w witaminy lub sole mineralne), mogą zawierać dodatkowo małe ilości środków stabilizujących, które służą do utrzymania naturalnej konsystencji produktu w czasie transportu w stanie płynnym (np. fosforan disodu, cytrynian sodu i chlorek wapnia), jak również bardzo małe ilości przeciwutleniaczy lub witamin normalnie niewystępujących w mleku. Niektóre z tych produktów mogą zawierać również małe ilości związków chemicznych (np. diwęglan sodu) koniecznych do ich przetworzenia; produkty w postaci proszku lub granulek mogą zawierać środki przeciwzbrylające (np. fosfolipidy, bezpostaciowy ditlenek krzemu).

Jednocześnie z Not wyjaśniających do pozycji 0404 wynika, że pozycja niniejsza obejmuje również produkty świeże lub zakonserwowane składające się ze składników mleka, które nie posiadają takiego składu jak produkt naturalny, pod warunkiem, że nie są one bardziej szczegółowo wymienione gdzie indziej. Tak więc pozycja ta obejmuje produkty, które nie zawierają jednego lub więcej naturalnych składników mleka, mleko, do którego zostały dodane naturalne składniki mleka (na przykład w celu uzyskania produktu wysokobiałkowego). Oprócz naturalnych składników mleka i dodatków wymienionych w uwagach ogólnych Not wyjaśniających do niniejszego działu, produkty objęte niniejszą pozycją mogą zawierać również dodatek cukru lub innego środka słodzącego.

Wobec powyższego zasadne jest stanowisko organu, że produkty objęte pozycją 0404 mogą zawierać dodatek cukru lub innego środka słodzącego, natomiast nie mogą zawierać wsadu owocowego, który nie jest dodatkiem cukru lub (samodzielnym) środkiem słodzącym. Bezzasadne jest zatem stanowisko skarżącej, że towar objęty wnioskiem klasyfikowany winien być do pozycji 0404 10.

Zgodnie natomiast z zapisami pozycji 2202 CN organ wyjaśnił, że obejmuje ona towary "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009". Ponadto, jak wynika z Not wyjaśniających do pozycji 2202 obejmuje ona: (-) 2202 10 - Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane; (-) Pozostałe: * 2202 91 - Piwo bezalkoholowe, * 2202 99 – Pozostałe.

W tym miejscu wskazać należy, że Noty wyjaśniające do niniejszej pozycji stanowią, iż pozycja "Pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyjątkiem soków owocowych lub warzywnych objętych pozycją 2009" obejmuje, między innymi: "Niektóre inne napoje przygotowane do bezpośredniego spożycia, np. na bazie mleka i kakao".

Jeżeli chodzi o napoje bezalkoholowe, to Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej Unii Europejskiej, opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C 327 z 17 września 2018 r., precyzują zakres pozycji 2202.

I tak na stronie 97 w Nocie wyjaśniającej do pozycji 2202 " Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009" doprecyzowano, że: "Napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to płyny bezpośrednio nadające się i przeznaczone do spożycia przez ludzi poprzez wypicie, niezależnie od ilości, w jakiej są one wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich różne rodzaje płynów mogą być spożywane, o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją. Czysto subiektywne, zmienne czynniki, takie jak sposób, w jaki takie napoje są przyjmowane, lub cel, w jakim są one spożywane, np. w celu ugaszenia pragnienia lub poprawy zdrowia, nie mają znaczenia przy ich klasyfikacji (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie 114/80).

Z kolei Noty wyjaśniające do pozycji od 2202 9091 do 2202 9099 "Pozostałe, zawierające tłuszcz uzyskany z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404" stanowią, że podpozycje te obejmują produkty płynne znane w handlu pod nazwą "fllled milk", pod warunkiem, że jest to napój gotowy do spożycia. "Filled milk" jest produktem na bazie mleka odtłuszczonego lub odtłuszczonego mleka w proszku, do którego dodano oczyszczone tłuszcze lub oleje roślinne, w ilości prawie identycznej do naturalnego tłuszczu wyekstrahowanego z wyjściowego mleka pełnego. Napój ten jest klasyfikowany do podpodziałów tych podpozycji zgodnie z jego zawartością tłuszczu mleka.

W konsekwencji, wbrew twierdzeniom skarżącej, prawidłowo organ stwierdził, że przedmiotowy towar spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych podpozycją CN 2202, gdyż zgodnie z brzmieniem not do CN 2202, pozycja ta obejmuje, m.in. "(2) Niektóre inne napoje przygotowane do bezpośredniego spożycia, np. na bazie mleka i kakao". Powyższa analiza stanowczo wskazuje, że organ w kwestionowanym rozstrzygnięciu uwzględnił cały skład surowcowy towaru (opis towaru), tym samym uwzględnił wszystkie składniki towaru, co czyni również inny zarzut skarżącej (cyt.: "nieuwzględnienia przedstawionych we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej danych produktu i jego dokładnego składu oraz nie wzięcia pod uwagę, że przedmiotowy koktajl w większości (85%) składa się z białka serwatkowego i jako produkt mleczny z serwatki zalicza się do pozycji CN 0404") za bezzasadny.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W myśl art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia

2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 2a u.p.t.u., dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%.

Z kolei w załączniku nr 10 do u.p.t.u. zawarty został wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%. W pozycji 3 załącznika nr 10 wskazano dział CN 04 "Produkty mleczarskie; jaja ptasie; miód naturalny; jadalne produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone."

Na powyższy zapis załącznika nr 10, jako właściwy, powołuje się skarżąca.

Z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy wyjaśniał, że w decyzji z dnia 17 czerwca 2020 r. oparto się na poz. 17 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Z powyższych zapisów wynika, że z obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5% korzystają towary, które określa się mianem "Produkty mleczarskie". Niemniej, warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku VAT na powołanej podstawie - czego domaga się skarżąca - jest zaklasyfikowanie takiego towaru do działu 04 Nomenklatury scalonej CN. Jak wykazano natomiast powyżej, produktu będącego przedmiotem wniosku nie można zaklasyfikować do działu 04, jest to bowiem produkt, który spełnia przesłanki do zakwalifikowania go do pozycji 2202. Taka klasyfikacja wyklucza natomiast prawną możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku VAT na podstawie poz. 3 załącznika nr 10 do u.p.t.u.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że organ pierwszej i drugiej instancji wskazał, że w załączniku nr 10 do u.p.t.u. zawarty został wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%. W poz. 17 załącznika nr 10 wskazano CN ex 2202: "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją CN 2009 - wyłącznie produkty: 1) jogurty, maślanki, kefiry, mleko nieobjęte działem CN 04 - z wyłączeniem produktów zawierających kawę oraz jej ekstrakty, esencje lub koncentraty, 2) napoje bezalkoholowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, 3) preparaty do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleko początkowe, preparaty do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleko następne, mleko i mleko modyfikowane dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia, 4) niezawierające produktów objętych pozycjami od CN 0401 do CN 0404 lub tłuszczu uzyskanego z produktów objętych pozycjami od CN 0401 do CN 0404: a) napoje na bazie soi o zawartości białka 2,8% masy lub większej (CN 2202 99 11), b) napoje na bazie soi o zawartości białka mniejszej niż 2,8% masy; napoje na bazie orzechów objętych działem CN 08, zbóż objętych działem CN 10 lub nasion objętych działem CN 12 (CN22029915)."

Jednocześnie zauważono, że pozycja: (-) CN 0401 obejmuje "Mleko i śmietanę, niezagęszczone ani niezawierające dodatku cukru lub innego środka słodzącego"; (-) CN 0402 obejmuje "Mleko i śmietanę, zagęszczone lub zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego"; (-) CN 0403 obejmuje "Maślankę, mleko zsiadłe i śmietanę ukwaszoną, jogurt, kefir i inne sfermentowane lub zakwaszone mleko i śmietanę, nawet zagęszczone lub zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub aromatyzowane lub zawierające dodatek owoców, orzechów lub kakao"; (-) CN 0404 obejmuje "Serwatkę, nawet zagęszczoną lub zawierającą dodatek cukru lub innego środka słodzącego; produkty składające się ze składników naturalnego mleka, nawet zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone".

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdził, że skoro przedmiotowy towar w swoim składzie nie zawiera mleka tylko, jak wskazała skarżąca we wniosku

z dnia 9 marca 2020 r. białko serwatkowe (z mleka), to prawidłowe jest stanowisko organu, że koktajl ten nie został objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług. W konsekwencji też słusznie stwierdził, że dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W ocenie Sądu nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawarte w skardze.

Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Zdaniem Sądu, organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania przedstawionego towaru oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym między innymi dokonał analizy przedstawionego opisu towaru, dołączonych dowodów, jak również dokonał analizy próbki przesłanej przez skarżącą. Przed wydaniem decyzji strona mogła zapoznać się z materiałem dowodowym, jak również wypowiedzieć w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżąca z ww. prawa jednak nie skorzystała. Wydana decyzja zawiera uzasadnienie zastosowania stawki podatku VAT, tj. przywołanie brzmienia przepisów mających w sprawie zastosowanie, przytoczenie brzmienia poz. 17 załącznika nr 10 do u.p.t.u., którego zastosowanie organ pierwszej instancji rozpatrywał oraz wyjaśnienie oznaczenia "ex", którym posługuje się ustawodawca. Powyższego dokonano z kolei w oparciu o przedstawiony stan sprawy, a w szczególności informacje wynikające ze składu towaru będącego przedmiotem wniosku. Organy dokonując klasyfikacji do poz. 2202 CN uwzględniły kwestię wsadu owocowego, tj. kwestię wieloskładnikowego charakteru towaru. Decyzja zawiera również wyjaśnienie zaklasyfikowania towaru do poz. 2202. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 124 w zw. z 121 § 1o.p. okazał się bezzasadny.

Ponadto zdaniem Sądu, nie może świadczyć o naruszeniu zasady przekonywania i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych twierdzenie skarżącej, że "w uzasadnieniu decyzji organ nie wyjaśnił dokładnie z jakich względów uznał nieprawidłowości poz. 0404 i właściwość poz. 2202, w szczególności w kontekście informacji o dodatkach cukru lub innego środka słodzącego". Organ w sposób wyczerpujący uzasadnił kwestię braku możliwości zaklasyfikowania towaru "Koktajl na bazie białka serwatkowego banan, agrest & błonnik" do pozycji 0404, dokonując analizy w wydanej decyzji. Ponadto we wniosku skarżącej brak było propozycji klasyfikacji przedmiotowego towaru. Pierwsza propozycja skarżącej, aby zakwalifikować przedmiotowy towar do poz. CN 0404, pojawiła się na etapie odwołania i organ odwoławczy odniósł się do niej w zaskarżonej decyzji. Kolejna propozycja klasyfikacji przedmiotowego towaru, tym razem do poz. 2106 podpozycja 2106 90, pojawiła się dopiero na etapie skargi, co czyni zarzut bezzasadny. Tym samym nie doszło również do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 127 o.p.

W odpowiedzi na skargę organ wyjaśnił także skarżącej brak możliwości dokonania klasyfikacji spornego koktajlu do podpozycji 2106 90. Wskazał, że w związku z tym, że towar: koktajl na bazie białka serwatkowego banan, agrest & błonnik, spełnia wymogi klasyfikacyjne pozycji 2202 Nomenklatury scalonej, która obejmuje towary "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru łub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe. z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009", to nie może zostać objęty pozycją 2106, ponieważ z zapisu Not wyjaśniających do tej pozycji wynika, że niniejsza pozycja obejmuje towary, ale pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze. Wobec powyższego, omawiany towar nie może podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z pozycją 5 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

W ocenie Sądu niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. w zw. z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. Organy wykazały bowiem, że zgodnie z zapisami pozycji 0404 towary mogą zawierać dodatek cukru lub innego środka słodzącego, natomiast nie mogą zawierać wsadu owocowego, który nie jest dodatkiem cukru lub (samodzielnym) środkiem słodzącym, a w omawianym towarze taki właśnie wsad owocowy jest jednym ze składników, który to eliminuje klasyfikację Koktajl na bazie białka serwatkowego banan, agrest & błonnik. Z kolei zgodnie z zapisami poz. 2202 CN obejmuje ona towary "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pożycia 2009". Wobec powyższego skarżąca błędnie przyjęła założenie, że fragment zapisu cyt. "... zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego..." dotyczy wszystkich towarów z tej pozycji, a zapis ten dotyczy wyłącznie "wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi".

Za bezzasadny Sad uznał również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p.

w związku z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. i w związku z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalony w sprawie stan faktyczny bezsprzecznie wskazuje, że organy prawidłowo zaklasyfikowały przedmiotowy towar do pozycji 2202 CN, gdyż pozycja ta obejmuje, m.in. "(2) Niektóre inne napoje przygotowane do bezpośredniego spożycia, np. na bazie mleka i kakao" oraz prawidłowo określiły stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).