Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1942/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Władysław Kubiak, . Krystyna Nowak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 września 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 321/07 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 września 2007 r. sygn. akt I SA Ol 321/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 27 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od sprzedaży nieruchomości.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że aktem notarialnym z 5 grudnia 2001 r., M. S. i J. S. sprzedali małżonkom E. i S. P. prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...], położonej w O., przy ulicy P. nr [...], oraz stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności dom mieszkalny. Z treści § 1 pkt 2 aktu wynikało, że sprzedawaną nieruchomość M. S. i J. S. nabyli na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności budynku z dnia 14 listopada 2001 r.

18 grudnia 2001 r. strona złożyła oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży domu przeznaczy na cele mieszkaniowe.

W odpowiedzi na wezwanie organu, pełnomocnik strony wyjaśnił, że środki uzyskane ze sprzedaży, z dnia 5 grudnia 2001 r., zostały przeznaczone na budowę domów, czy też uzbrojenie techniczne terenów pod budowę domów, o których mowa w załączonych do odpowiedzi decyzjach Wójta Gminy G.: nr [...] z 17 maja 2001 r. oraz nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] z 12 grudnia 2001 r. 4 września 2006 r., organ podatkowy wezwał stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających datę nabycia budynku mieszkalnego, znajdującego się na działce nr [...], przy ulicy P. [...] w O. (przydział na warunkach spółdzielczego własnościowego prawa do budynku) oraz, jeżeli sprzedaż ww. budynku mieszkalnego stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności, z uwagi na czas posiadania, nie stanowi źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do określenia wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu, będącego przedmiotem transakcji.

Odpowiadając na wezwanie, pełnomocnik strony przesłał kserokopie aktu notarialnego, Rep. A Nr [...] z 5 grudnia 2001 r., aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z 14 listopada 2001 r. oraz zawiadomienia Sądu Rejonowego Wydziału Ksiąg Wieczystych w Olsztynie, dotyczącego Księgi wieczystej Nr [...]. Pełnomocnik stwierdził w toku postępowania, że zastosowanie zryczałtowanego podatku dochodowego przy zbyciu przedmiotowej nieruchomości nie było uzasadnione. Świadczyła o tym historia budowy domu mieszkalnego w "S." w O., ponieważ w ówczesnym stanie prawnym małżonkowie S. mieli prawo do budowania domu na własny koszt na działce wydzielonej przez Spółdzielnię. Stwierdził, że materiały zgromadzone w postępowaniu były niekompletne. Wniósł o złożenie zapytania do Prezesa Spółdzielni "S." lub przesłuchanie kompetentnych osób w celu uzyskania informacji, w jakim trybie własność przedmiotowej nieruchomości przeszła na rzecz małżonków S.

Organ I instancji decyzją z 29 listopada 2006 r., określił M. S. zobowiązanie podatkowe - 10% zryczałtowany podatek od dochodu, uzyskanego ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...], położonej w O. przy ulicy P. [...] oraz budynku mieszkalnego, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności. W uzasadnieniu wskazał przepisy regulujące kwestię opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz zwolnienia od podatku w sytuacji jego wydatkowania na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy uznał również, że żądanie pełnomocnika złożenia zapytania do Prezesa Spółdzielni "S." lub przesłuchania kompetentnych osób w celu uzyskania informacji, w jakim trybie własność przedmiotowej nieruchomości przeszła na rzecz małżonków S., było nieuzasadnione, ponieważ z materiału zgromadzonego w sprawie bezsprzecznie wynikało, że własność nieruchomości została nabyta na podstawie umowy przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności budynku z 14 listopada 2001 r. Pomimo złożonego oświadczenia o wydatkowaniu uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe, działania takiego strona nie podjęła. Wydatki poniesione na inwestycje wymienione w piśmie z 9 grudnia 2006 r., zdaniem organu I instancji, nie dawały prawa do zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym.

W odwołaniu od decyzji wymiarowej strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie:

art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe zastosowanie,

zasady zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 ustawy -Ordynacja podatkowa,

dyspozycji art. 187 i 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego,

zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu odwołania, m.in., podniosła, że gromadząc materiał dowodowy, organ I instancji nie uwzględnił wniosku strony o złożenie zapytania do Prezesa Spółdzielni "S." lub przesłuchanie kompetentnych osób, w celu uzyskania informacji, w jakim trybie własność przedmiotowej nieruchomości przeszła na rzecz małżonków S. Zdaniem podatniczki, istotnym był fakt, iż w sprzedanym budynku mieszkalnym zamieszkiwała od lat 70-tych XX wieku i na jego wybudowanie poniosła stosowne nakłady, o których mowa w umowie przeniesienia prawa wieczystego użytkowania.

26 lutego 2007 r., organ odwoławczy przesłuchał M. S., na okoliczność ustalenia momentu i sposobu nabycia domu jednorodzinnego położonego w O., przy ulicy P. [...]. Podatniczka zeznała, że w latach 1973-1976, wspólnie z ówczesnym mężem, ze środków własnych, budowali budynek mieszkalny na gruncie należącym do "S.". Budujący, we własnym zakresie, dokonywali przyłączy mediów. Przedłożyła kserokopię projektu technicznego z grudnia 1993 r., dotyczącego wykonania przyłącza wodociągowego do budynku mieszkalnego, położonego w O., przy ulicy P. [...]. Wyjaśniła, że nie otrzymali przydziału budynku mieszkalnego. Stwierdziła, że nie posiada statutu "S.". Nie miała również dziennika budowy. Wskazała dane personalne Prezesa "S.", który to może być w posiadaniu dokumentów dotyczących budowy domów na osiedlu.

Organ odwoławczy przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka L. G. pełniącego funkcję Prezesa "S.". Świadek wyjaśnił, iż grunt pod budowę budynków mieszkalnych na osiedlu "S.", w pierwszej kolejności należał do A., która przekazała go na rzecz miasta, a następnie miasto oddało grunt "S." w użytkowanie wieczyste. Wskazał, iż w latach 70-tych przydział działek pod budowę następował według kolejności wpisu w rejestrze. Nie było przeniesienia własności. Członkowie "S.", w ramach czynów społecznych, dokonywali uzbrojenia terenu, przyłącza kanalizacji itp. Świadek stwierdził, iż nie posiada statutu "S.". Statut ten znajduje się w Sądzie Rejestrowym w Olsztynie. "S." przydzielało działkę - bez pisemnego przydziału, a osoba której przydzielono działkę, budowała dom. "S." nie wydawało przydziału budynku mieszkalnego. Jedynym aktem prawnym przenoszącym własność nieruchomości przy ulicy P. [...], był akt notarialny z 14 listopada 2001 r., którym przeniesiono prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności wybudowanego na tym gruncie budynku mieszkalnego.

Organ odwoławczy wskazał, że z materiałów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynikało, iż w chwili budowy budynku mieszkalnego przy ul. P. [...], użytkownikiem wieczystym gruntu pod tym budynkiem było "S." w O. Zapis taki zawiera § 1 aktu notarialnego z 14 listopada 2001 r., Rep. A Nr [...]. Ponadto w trzecim akapicie tego paragrafu znajduje się oświadczenie stron czynności (przedstawicieli Spółdzielni oraz J. S. i M. S.), że "na działce oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] Spółdzielnia wybudowała murowany, jednorodzinny, dwukondygnacyjny dom mieszkalny o powierzchni użytkowej 110 m2, którego wartość strony określiły na kwotę sto pięćdziesiąt tysięcy (150.000) złotych". Z dalszej części aktu notarialnego wynikało, że Spółdzielnia przeprowadziła rozliczenie kosztów budowy, że wkłady budowlane zostały ostatecznie ustalone i przez członków Spółdzielni wniesione.

W ocenie organu odwoławczego przekonanie strony, iż w momencie sporządzenia umowy przeniesienia przez Spółdzielnię prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności budynku, była właścicielem budynku mieszkalnego wybudowanego na działce nr [...], będącej w użytkowaniu wieczystym "S.", nie znalazło oparcia w materiale dowodowym. Nie mogło stanowić dowodu potwierdzającego prawo własności samo stwierdzenie L. G. w protokole z 2 kwietnia 2007 r., nie poparte stosownymi dowodami, że w momencie sporządzania powyższej umowy M. i J. S. byli właścicielami budynku mieszkalnego, tylko dlatego że Spółdzielnia nie uczestniczyła w procesie budowy.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że skoro Spółdzielnia była użytkownikiem wieczystym działki gruntu nr [...], jej również przysługiwało prawo własności budynku wybudowanego na tym gruncie. Nawet, jeżeli budynek mieszkalny został wybudowany przez małżonków S., to jego właścicielem może być wyłącznie użytkownik wieczysty gruntu. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że podatniczka nie podważyła mocy dowodowej dokumentu jakim jest akt notarialny potwierdzający nabycie prawa użytkowania wieczystego i własności budynku.

Organ odwoławczy podkreślił, iż pomimo wezwań organów podatkowych, podatniczka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających faktyczne wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy, chociaż ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na niej, bowiem to strona winna była zabezpieczyć swój interes i gromadzić dokumenty dotyczące, np. zakupu w badanym okresie materiałów budowlanych i usług. Tymczasem, mimo twierdzeń o kontynuowaniu budowy, stosownych dowodów nie przedłożono. Samo twierdzenie strony w przedmiotowej sprawie, nie było wystarczającą przesłanką do uznania, iż faktycznie wydatkowała przychód zgodnie z deklaracją zawartą w oświadczeniu.

M. S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na decyzję organu drugiej instancji. Zarzuciła w niej naruszenie:

art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ ustawy z dnia 26 lipca 1993 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwe zastosowanie,

zasady wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej,

zasady prawdy obiektywnej wyrażonej wart. 122 Ordynacji podatkowej,

dyspozycji art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w zakresie oceny materiału dowodowego

i domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę, skarżąca zakwestionowała wywody organu odwoławczego odnoszące się do istoty prawa użytkowania wieczystego gruntu i znajdującego się na tym gruncie budynku. Kwestionuje nieuznanie przez organ odwoławczy dowodu z przesłuchania w charakterze świadka - prezesa "S." L. G. oraz nieuwzględnienie, przy ocenie, faktu, że M. i J. S. ponieśli wszelkie nakłady na budowę domu. Zwraca uwagę na fakt, że w przedmiotowym budynku M. i J. S. mieszkali od lat 70-tych XX wieku. W ówczesnym stanie prawnym dopuszczalne było tylko takie rozwiązanie kwestii własności działki jak i budynku mieszkalnego i takie figuruje we wszelkiej dokumentacji.

Będąc użytkownikiem wieczystym działki Spółdzielnia winna ponosić z tego tytułu stosowne opłaty. Tymczasem opłaty za użytkowanie wieczyste ponosili członkowie Zrzeszenia, jak gdyby to właśnie oni byli wieczystymi użytkownikami. W rozpatrywanym okresie nie funkcjonowała forma pisemnego przydziału działek gruntu, jednak osoba, której działkę przydzielono miała prawo wybudować na niej dom. M. i J. S. na wybudowanie własnego domu ponieśli stosowne nakłady, o których również mowa w ww. umowie przeniesienia prawa wieczystego użytkowania. Ponadto w akcie notarialnym z 14 listopada 2001 r. widnieje zapis, iż spółdzielcze prawo do opisanego gruntu i budynku znajdującego się na tym gruncie przysługuje członkowi Spółdzielni J. S. Zatem prawo własności przysługiwało skarżącej już co najmniej od 9 czerwca 1999 r.

Te i inne fakty, zdaniem skarżącej, świadczą, iż w rozpatrywanej sprawie nie można jednoznacznie przyjąć zapisów aktu notarialnego za rep. A Nr [...] z 14 listopada 2001 r. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy w bardzo uproszczony sposób podsumował kwestię własności przedmiotowej nieruchomości. Z powyższych względów, w ocenie skarżącej, zastosowanie zryczałtowanego podatku dochodowego przy zbyciu przedmiotowej nieruchomości nie było uzasadnione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że skarga nie była uzasadniona.

Zwrócił uwagę, że formułując zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej strona skarżąca nie wskazała jakiego rodzaju uchybienia dawały do tego podstawę. Utrudniało to niewątpliwie odniesienie się do zarzutów.

Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest na tyle ogólna, że wręcz trudno określić jej rzeczywistą zawartość.

W wyroku z 4 stycznia 2006 r. wydanym w sprawie sygn. akt I FSK 401/05 (niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny za postępowanie budzące zaufanie uznał "postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika".

Mając na uwadze taki sposób zdefiniowania omawianej zasady oddający, zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą skargę, to co w jej funkcjonowaniu najistotniejsze, sąd nie dopatrzył się w działaniu organu podatkowego drugiej instancji uchybień w stosowaniu tej zasady.

Za nietrafny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej obligujący organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z akt sprawy i z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zostały podjęte, a zebrany materiał dowodowy wyczerpująco rozpatrzono, w związku z tym stwierdzenie strony skarżącej, że organ podatkowy w bardzo uproszczony sposób potraktował istotną kwestię własności nieruchomości jest niezrozumiałe. Kwestii tej poświęcono bowiem większość dosyć obszernych rozważań w zaskarżonej decyzji. Tym samym nie był trafny także zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie budziło wątpliwości i nie było przez organy podatkowe kwestionowane to, że małżonkowie S. od wielu lat mieszkali w wybudowanym przez siebie budynku przy ulicy P. [...], ale nie zmienia to faktu, iż stosunki własnościowe uregulowane zostały dopiero w wyniku zawarcia przez małżonków S. 14 listopada 2001 r. umowy przeniesienia na nich własności budynku oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu. Powoływanie się w skardze na zeznania świadka L. G., który oświadczył, że już przed tą datą małżonkowie S. byli właścicielami nieruchomości przy ul. P. [...] nie może być uznane za trafne, skoro w toku postępowania nie przedstawiono innego, poza aktem notarialnym z 14 grudnia 2001 r. dowodu potwierdzającego nabycie nieruchomości. W tej sytuacji wypowiedź świadka ma tylko takie znaczenie, że on sam uważał małżonków S. za właścicieli nieruchomości.

W ocenie Sądu także fakt, że J. i M. S. 14 listopada 2001 r. zawarli umowę przenoszącą na nich własność budynku i prawo użytkowania wieczystego świadczy o tym, że nie byli wcześniej właścicielami spornej nieruchomości. Gdyby było inaczej nie byłoby powodów do zawarcia tej umowy.

Akt notarialny jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania.

W odniesieniu do "innych jednostek" przyznanie wystawianym przez nie dokumentom mocy dowodowej dokumentów urzędowych uwarunkowane jest istnieniem normatywnego uprawnienia do ich wydawania. Dokumentami urzędowymi sporządzanymi przez inne jednostki, które na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania, są w szczególności czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem - zgodnie z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 42, poz. 369 ze zm.).

Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej ma zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego pozwala na przyjęcie dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowiłoby naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Artykuł 194 § 3 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Przepis ten daje podstawę do przeprowadzenia przeciwdowodu w odniesieniu do domniemania wiarygodności oraz w odniesieniu do domniemania autentyczności dokumentu urzędowego. Możliwe jest więc przeprowadzenie przeciwdowodu przeciwko treści dokumentu. Jeżeli zatem strona twierdzi, że oświadczenie zawarte w dokumencie urzędowym jest niezgodne z faktem i ofiaruje na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile mają w sprawie istotne znaczenie.

Inicjatywę wzruszenia dowodu może podjąć zarówno organ podatkowy, jak i strona postępowania. Nie ma przeszkód, ażeby przeprowadzenie przeciwdowodu zostało dokonane w toku postępowania podatkowego. Przeciwdowód może zostać przeprowadzony również w odrębnym postępowaniu.

Rozróżnić przy tym należy przeprowadzanie dowodu przeciwko dokumentowi od unieważnienia tego dokumentu. Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że w postępowaniu administracyjnym organy nie są uprawnione do badania czy zawarta umowa była umową ważną w rozumieniu przepisów praw cywilnego. Również unieważnienie aktu notarialnego jak i zagadnienie ewentualnych wad oświadczenia woli należą do drogi cywilnoprawnej.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy brak podstaw do przyjęcia, że dowody wskazane przez stronę pozwoliły na obalenie domniemania wiarygodności dokumentu urzędowego, jakim jest akt notarialny. Obszernie i przekonująco wykazał to organ odwoławczy na stronach 6-7 zaskarżonej decyzji konkludując, że słusznie organ pierwszej instancji przyjął, iż przeniesienie prawa użytkowania wieczystego działki nr 67 wraz prawem własności budynku mieszkalnego nastąpiło 14 listopada 2001 r.

W tej sytuacji sprzedaż nieruchomości 5 grudnia 2001 r. nastąpiła przed upływem 5 lat od daty nabycia, to zasadnie przyjęły organy podatkowe, iż w wyniku sprzedaży strona uzyskała przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym. W związku z tym zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okazał się bezzasadny.

Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego co do tego, że strona nie nabyła uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od zryczałtowanego podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym..., ponieważ nie przedstawiła dowodu rzeczywistego wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Organy podatkowe wzywały skarżącą do przedłożenia dokumentów potwierdzających faktyczne wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/. Strona ograniczała się w tym zakresie do twierdzeń, że rozpoczęła budowę domów na potrzeby własne i rodziny i nawet przedstawiła dokumenty w postaci decyzji dotyczących zatwierdzenia projektów budowlanych i pozwoleń na budowę.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku M. S. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie,

2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakiego organy podatkowe dopuściły się w toku postępowania podatkowego tj.:

art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pomimo aktywnego udziały strony wskazującej dowody,

zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy,

art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak jakiegokolwiek dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej,

które miały istotny wpływ na wynik postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, odnosząc się do twierdzeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, że organ nie zwrócił uwagi na istotny fakt, jakim był stan prawny istniejący w okresie budowy spornego domu.

Przedmiotowy budynek państwo S. wybudowali ok. 30 lat temu, kiedy to panował inny ustrój prawny i gospodarczy. W okresie budowy domu nie funkcjonowała forma pisemnego przydziału działek gruntu, jednak osobą której działkę przydzielono miała prawo wybudować na niej własny dom. Z budową domu wiązała się oczywiście konieczność ponoszenia odpowiednich kosztów i takie nakłady strona poniosła. Państwo S. sami ponosili także opłaty za użytkowanie wieczyste, a nie "S.", jak to być powinno przy założeniu, że jest ono właścicielem nieruchomości i użytkownikiem wieczystym działki.

Mając na uwadze sprzedaż domu i zmianę miejsca zamieszkania, małżonkowie zmuszeni byli uregulować prawnie stan posiadania nieruchomości. W związku z czym sporządzony został akt notarialny. Zapisy aktu notarialnego budzą wątpliwość i nie w pełni odzwierciedlają stan rzeczywisty, jednak w ówczesnym stanie prawnym dopuszczalne było tylko takie rozwiązanie kwestii własności działki, jak i budynku mieszkalnego i takie figuruje we wszelkiej dokumentacji. Potwierdziły to zeznania świadka, który działał w imieniu Zrzeszenia w momencie podpisywania wspomnianego aktu notarialnego. Istotny jest zatem stan faktyczny w okresie zajścia czynności, a nie obecne uwarunkowania prawne.

Sąd nie zwrócił uwagi na celowość zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawierając w niej zapis o osiąganiu przychodów ze sprzedaży nieruchomości ustawodawca na pewno nie miał na myśli karania i dokuczenia podatnikom planującym zmienić swoje miejsce zamieszkania, a ograniczenie niekontrolowanego obrotu nieruchomościami.

Z uwagi na wskazane wyżej naruszenia prawa materialnego i istotne naruszenie procedury, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie winien był uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O.

Odpowiadając na skargę kasacyjną M. S. Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

W myśl art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania - jest związany granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że w razie braku przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego (art. 183 § 2 cytowanego Prawa o postępowaniu...), kontrola sprawowana przez sąd drugiej instancji może być realizowana wyłącznie w ramach postawionych przez stronę zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że wniesiona skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W takiej sytuacji jako pierwszy rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 6, poz.120).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenie autora skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskutek nieuwzględnienia naruszeń przepisów podatkowych - art. 187 § 1 (obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego), art. 122 (zasady prawdy obiektywnej) i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych) - nie zasługuje na uwzględnienie.

Z treści środka odwoławczego wynika, że skarżący dopatruje się uchybień procesowych w pominięciu przez organy podatkowe, a następnie Sąd, faktów związanych ze sposobem korzystania ze spornej nieruchomości (w szczególności sposobu przydziału działki gruntu oraz nakładów na budowę domu i opłat związanych z użytkowaniem wieczystym gruntu). W odniesieniu do tak sformułowanego zarzutu zwrócić uwagę należy, że opisywane okoliczności, które - wbrew wywodom strony - były przedmiotem analizy w toku postępowania podatkowego, odnoszą się do sfery zachowań faktycznych, niemogących przesądzać o stanie prawnym nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie trafnie argumentował, że sam fakt, iż małżonkowie S. korzystali z gruntu i posadowionego na nim budynku "jak właściciele" nie daje podstaw do stwierdzenia, że prawo użytkowania wieczystego gruntu i prawo własności domu przysługiwało skarżącej i jej mężowi.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że wnoszący skargę kasacyjną w żaden sposób nie podważył kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia, zgodnie z którym do przejścia prawa własności budynku i użytkowania wieczystego gruntu doszło na mocy aktu notarialnego z dnia 14 listopada 2001 r. Za niewystarczające bowiem należy w tym zakresie uznać ogólne stwierdzenia jakoby zapisy aktu notarialnego budziły wątpliwości i nie w pełni odzwierciedlały stan rzeczywisty. Pomijając szczególną wartość aktu notarialnego jako dokumentu urzędowego stanowiącego dowód w postępowaniu podatkowym (na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji), dostrzec trzeba, że skarżąca w żaden sposób nie wyjaśniła, na czym miałyby polegać niejasności wynikające z treści aktu notarialnego.

Wobec niewykazania, aby działanie organów podatkowych było sprzeczne ze wskazanymi w petitum skargi kasacyjnej zasadami postępowania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest nieuzasadniony.

Bezskuteczność podstawy kasacyjnej opartej na art. 174 pkt 2 cytowanego Prawa powoduje związanie sądu odwoławczego ustaleniami stanu faktycznego przyjętymi za podstawę rozstrzygnięcia w zaskarżonym wyroku i wpływa tym samym na ocenę zarzutu naruszenia prawa materialnego.

W świetle okoliczności faktycznych sprawy nie sposób bowiem zgodzić się ze stanowiskiem strony, że w rozpatrywanym przypadku doszło do niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ i c/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z brzmienia powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jak również prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Skoro zatem skarżąca, wraz z ówczesnym małżonkiem, nabyła nieruchomość w dniu 14 listopada 2001 r., a jej zbycia małżonkowie S. dokonali w dniu 5 grudnia 2001 r., to kwota uzyskana przez skarżącą z tytułu tej transakcji stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w punkcie drugim sentencji wyroku na podstawie art. 209 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.