Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1362/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi Banku A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok i określenia zobowiązania w tym podatku. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 10.593 (dziesięć tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego odmówił Bankowi A stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym o osób prawnych za 1999 rok i określił zobowiązanie w tym podatku w kwocie 232.640,00 złotych..

Organ ustalił następujący stan faktyczny w sprawie:

W dniu 22 września 2004 roku bank wniósł o zwrot zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1999, 2000, 2001 i 2003 wraz z odsetkami. Do wniosku dołączono korekty zeznań CIT-8 za wymienione lata wraz z załącznikami.

Bank otrzymywał w tych latach:

- dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych na cele rolnicze udzielone w oparciu o przepisy ustawy z dnia 5 stycznia 1995 roku o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych (Dz. U. nr 13, poz. 60, z późn. zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 lutego 1995r. w sprawie szczegółowych zasad, zakresu i trybu udzielania dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze;

- dopłaty do kredytów inwestycyjnych udzielane w oparciu o przepisy ustawy

z dnia 29 grudnia 1993r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz. U. nr 1, poz. 2, z późn. zm.) i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 stycznia 1996 roku w sprawie szczegółowych kierunków działań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz sposobów ich realizacji (Dz. U. nr 16. poz. 82, z późn. zm.).

W uzasadnieniu wniosku bank wskazał, że otrzymane w 1999 roku z obu tych tytułów dopłaty do kredytów były wolne od podatku. Bank w drodze korekty wyłączył podstawy z opodatkowania część otrzymanych dopłat do kredytów preferencyjnych.

W wyniku kontroli przeprowadzonej wobec skarżącego banku w 2005 roku ustalono, że korekty te zostały dokonane nieprawidłowo, ponieważ dotacje otrzymane ze środków Agencji Modernizacji i Restrukturyzacji Rolnictwa oparte na przepisach ustawy z dnia 29 grudnia 1993 roku o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa nie stanowiły dotacji wolnych od podatku w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku). Nie były to bowiem dotacje otrzymywane z budżetu państwa ani budżetu jednostek samorządu terytorialnego, lecz udzielone zostały ze środków własnych agencji.

Natomiast dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych na cele rolnicze oparte na przepisach ustawy z dnia 5 stycznia 1995 roku o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych, z mocy art.17 ust.1 pkt. 14 pdp są wolne od podatku dochodowego, ponieważ stanowią dotacje z budżetu państwa.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdził, że dochody wolne, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są ściśle związane z treścią przepisu art. 16 ust 1 pkt 58 pdp, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14 Ustawy. Zasada ta ma również zastosowanie w stosunku do otrzymywanych przez bank dopłat do oprocentowania preferencyjnych kredytów bankowych na cele rolnicze, które jako źródło przychodów wolnych od podatku finansowały wydatki związane z udzielaniem kredytów preferencyjnych.

Bank za wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, a sfinansowane dotacją z budżetu państwa uznał jedynie opłatę na pokrycie kosztów obsługi rozliczeń kredytów preferencyjnych. Zdaniem organu podatkowego kosztami związanymi z uzyskaniem dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze są koszty poniesione na udzielenie tych kredytów, a w szczególności koszty sporządzenia i przesłania kwartalnych zapotrzebowań na dopłaty i wysłania go do Agencji, koszty sporządzenia umowy, koszty wynagrodzeń pracowników banku, koszty amortyzacji i utrzymania budynków, koszty ochrony.

Ponoszenie wydatków związanych z udzielaniem kredytów preferencyjnych na cele rolnicze organ uznał za bezsporne, jednakże ze względu na brak stosownej ewidencji pozwalającej na wyodrębnienie wydatku w zależności od źródła przychodów, którego dotyczyły, jak również brak na dokumentach opisu pozwalającego zidentyfikować dany wydatek ze źródłem przychodów, należało odwołać się do treści art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie, z którym koszty takie ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł (wolnych od podatku) w ogólnej kwocie przychodów.

Strona skarżąca odwołała się od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie. Rozstrzygnięciu organu I instancji zarzuciła naruszenie szeregu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy ordynacja podatkowa. Podniosła, że kwalifikacja prawna dopłat nie jest uzależniona od reżimu prawnego w ramach, którego są one udzielane. Dotacjami są wszelkie dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych, które są wydatkami budżetu państwa, a zakres ich określa odrębna ustawa. Są nimi wydatki budżetu państwa przeznaczone na finansowanie ustawowo określonych zadań realizowanych przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego. Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w ramach swoich zadań ustawowych realizuje dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych. Wydatki te są dotacją w rozumieniu art. 69 ust. 4 pkt 1 lit b ustawy o finansach publicznych.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy przypadku uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł.

Dopiero od 1 stycznia 2003 roku znowelizowano ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzając do art. 15 ust. 2a, który rozszerzył zakres stosowania zasady proporcjonalnego ustalania kosztów, także w przypadku uzyskiwania w ramach jednego źródła przychodów w części zwolnionych od opodatkowania. W brzmieniu przepisów tej ustawy obowiązujących w 1999 roku warunkiem zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 było faktyczne poniesienie kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, jak i z innych źródeł oraz brak wyodrębnienia kosztów z poszczególnych źródeł przychodów. Bezspornym jest fakt, iż bank uzyskiwał przychody z działalności bankowej. Udzielanie kredytów preferencyjnych oznacza tylko tyle, że koszt kredytu w części ponosił kredytobiorca, a w części budżet państwa. Nie oznacza to, że były to dwa odrębne źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dopłata do preferencyjnych kredytów nie stanowiła dotacji podmiotowej dla banku, ani też nie refundowała ponoszonych przez bank kosztów. Była wyrazem określonej polityki państwa, której celem było umożliwienie rolnikom korzystania z kredytów.

Strona skarżąca zarzuciła nadto organowi niedopuszczalne w świetle orzecznictwa Naczelnego Sadu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego zastosowanie zasady in dubio pro fisco

Gdyby wykładania art. 17 ust. 1 pkt 14 reprezentowana przez organ I instancji była prawidłowa, to racjonalny ustawodawca nie musiałby wyłączać ze zwolnienia dopłat z "odrębnych ustaw." Wystarczające byłoby wyłączenie dopłat z ustawy z 1995 roku.

Wydając zaskarżoną decyzję organ I instancji nadto w ocenie podatnika pominął, iż pismem z dnia [...] dokonał w trybie art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej urzędowej interpretacji, z której wynika m.in., że dopłaty do kredytów preferencyjnych udzielane m.in. na podstawie ustawy o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa "w 1999 roku były wolne od podatku dochodowego od osób prawnych." W ocenie strony skarżącej organ potwierdził, iż spełnione zostały warunki do stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 75 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

Podniósł, że przedmiotowe dopłaty realizowane były ze środków własnych ARiMR - w ramach jej zadań statutowych -zgodnie z § 7 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 października 1996 roku w sprawie szczegółowych kierunków działań ARiMR. Przekazywane środki pochodziły ze środków Agencji, która prowadzi własną politykę finansową i posiada własne środki, przyznane jej w ramach dotacji podmiotowej. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie nie była pośrednikiem - nie przekazywała środków z budżetu państwa na realizację dopłat - lecz wydatkowała je realizując własne zadania statutowe.

Agencja jest państwową osoba prawną, nie odpowiada ona za zobowiązania Skarbu Państwa, a Skarb Państwa nie odpowiada za jej zobowiązania. Realizuje ona swoje zadania za pośrednictwem banków lub innych osób prawnych w oparciu o zawierane z nimi umowy (art. 3 ust. 3). Prowadzi samodzielną gospodarkę finansową, dysponując, m.in. przyznanymi jej środkami budżetowymi, których wysokość określa corocznie ustawa budżetowa. Uzyskane przychody winna wykorzystać w celu wykonania nałożonych na nią zadań.

Dopłaty do kredytów realizowane przez ARiMR na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1993 roku o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa nie są dotacjami z budżetu państwa i nie podlegają zwolnieniu z podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie bezspornie występują, zatem dwa źródła przychodów, którymi są:

dotacje otrzymane z budżetu państwa w oparciu o przepisy ustawy z dnia o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych, objęte zwolnieniem ze względu na przedmiot i podmiot, który ich udzielił, stanowiące przychód stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

odsetki należne od kredytobiorców, które stanowią przychód podatkowy stosownie do art. 12 ust. 3 z uwzględnieniem ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ odwoławczy nie uznał, że w sprawie koliduje ze sobą zastosowanie art. 15 ust. 2 dotyczącego kosztów podatkowych oraz art. 16 ust. 1 pkt 58 określającego wydatki niebędące kosztami.

Bank nie prowadził ewidencji kosztów z podziałem na wydatki i czynności związane z obsługą kredytów preferencyjnych, komercyjnych i pozostałej działalności bankowej.

Ze względu na brak możliwości wyodrębnienia wydatków sfinansowanych ze zwolnionych z podatku dotacji uzasadnione było zastosowanie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ drugiej instancji nie stwierdził naruszenia zaskarżoną decyzją art. 14b§ 2, art. 120, art. 122 Ordynacji podatkowej.

Podkreślono, że pismo z dnia [...] nie było urzędową interpretacją w trybie art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 roku, lecz informacją o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego udzieloną w trybie art. 14a § 1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2005 roku.

Na powyższe rozstrzygnięcie złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc naruszenie przepisów postępowania podatkowego (art. 187 § 1 i art. 191 i 207 § 2 oraz art. 247 Ordynacji podatkowej) oraz prawa materialnego: art. 15 ust. 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 58, art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazano, że organ nie uwzględnił wyników postępowania podatkowego prowadzonego wobec strony w 2002 roku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., który dokonał zwrotu stronie skarżącej nadpłaty podatku za 1999 rok. Organ ten zawiadomił stronę, że dopłaty do oprocentowania kredytów ze środków ARiMR nie są traktowane jako dopłaty z budżetu państwa. W wyniku tego zawiadomienia bank zwrócił na konto Urzędu Skarbowego w K. należną kwotę.

Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie ustosunkował się w tym zakresie do materiału dowodowego. W szczególności pominął fakt, iż zwrot nadpłaty nastąpił w trybie art. 79 § 2b ustawy Ordynacja podatkowa., co oznacza, iż skorygowana deklaracja CIT - 8 za 1999 rok nie budziła wątpliwości i stąd też nie wydano decyzji o stwierdzeniu nadpłaty.

Naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa polegało na tym, że decyzja z [...] o umorzeniu odsetek od zaległości podatkowej za 1999 rok zakończyła postępowanie przed organem I instancji. Ponowne wydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie określenia zobowiązania strony w podatku dochodowym za 1999 rok. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego naruszył dodatkowo przepisy art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa.

W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego strona skarżąca podniosła, że bank nie uzyskiwał dochodów z działalności polegającej na otrzymywaniu dopłat do udzielanych kredytów. Uzyskiwanie przychodów w 1999 roku wyłącznie z jednego źródła wyłączyło możliwość stosowania przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pogląd ten potwierdza nowelizacja Ustawy obowiązująca od 1 stycznia 2003 roku.

Organ odwoławczy nie uwzględnił, iż z mocy art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączone zostały wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z przychodów wymienionych m.in. w pkt 14 ust. 1 i art. 17 Ustawy. W zaskarżonej decyzji nie wskazano jakichkolwiek wydatków i kosztów sfinansowanych przez stronę bezpośrednio z otrzymanych dopłat.

Bez względu na to, czy bank otrzymałby dopłaty do udzielonych kredytów preferencyjnych, czy też nie, to i tak musiałby ponieść koszty swego funkcjonowania.

Wyłączenie z kosztów podatkowych wydatków wymienionych art. 16 ust. 1 pkt 58 wyłącza możliwość stosowania art. 15 ust. 2. Wydatek nie stanowiący kosztu podatkowego nie może być rozliczany wg zasad określonych ust. 2 art. 15.

Wydając zaskarżoną decyzję organ pominął w uzasadnieniu prawnym odmienną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 14 Ustawy. Odmawiając uznania dopłaty do kredytów udzielanych w trybie o utworzeniu ARiMR, organ pominął, iż definicja dotacji zawarta w art. 69 ust. 4 ustawy o finansach publicznych nie ogranicza się do pkt 4. Oznacza to, że ARiMR realizowała ustawowo określone zadania, a wobec tego środki przeznaczone na ich finansowanie stanowiły wydatki budżetu państwa w rozumieniu art. 69 ust. 4 ustawy o finansach publicznych. niewątpliwie, dopłaty były dotacjami podlegającym szczególnym zasadom rozliczania - stanowiły wydatki budżetu państwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, chociaż zdecydowana większość podniesionych w niej argumentów nie zasługuje na uwzględnienie.

1. naruszenie przepisów postępowania:

a ) poprzez nie uwzględnienie wyników postępowania podatkowego prowadzonego wobec strony w 2002 roku przez Urząd Skarbowy w K.. Otóż z zaskarżonej decyzji, ale także z akt tej sprawy wynika, że organ II instancji nie pominął, ani w postępowaniu dowodowym, ani uzasadniając decyzję z dnia [...] okoliczności związanych z wnioskiem dowodowym skarżącego z dnia 15 września 2005 roku ( nie może być zatem także mowy o naruszeniu art.210 par. 4 Ordynacji). Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się w toku postępowania dowodowego z aktami Urzędu Skarbowego w K. zasadnie stwierdził, że okoliczności wynikające z tych akt nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy ( str.7-8 decyzji). Przede wszystkim w postępowaniu kontrolnym zakończonym protokółem kontroli z dnia 31 stycznia 2002 roku, ani też w postępowaniu w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok z dnia 15 stycznia 2002 roku nie była wydana żadna decyzja ostateczna. Skoro tak, to z mocy art.247 par.1 pkt.4 w związku z art.282a Ordynacji podatkowej ponowne prowadzenie postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego nie naruszało przepisów prawa. Nie miało także żadnego wpływu na postępowanie, które jest przedmiotem skargi. Za chybiony należy uznać także argument skargi odnoszący się do ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. Decyzja ta nie określała wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 1999 roku, tylko jej mocą nastąpiło umorzenie odsetek. W tym wypadku również nie doszło do naruszenia art.247 par.1 pkt.4., wszak przedmiot postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] i postępowania, które zostało wszczęte na skutek złożenia przez bank wniosku w dniu 22 września 2004 roku był inny.

b ) w zakresie naruszenia art.14 a par. 1 Ordynacji podatkowej. Informacja podatkowa, o której wspomina skarżący ( Nr [...] ) wydana została w dniu [...]. W związku z tym jej skutki prawne należy oceniać na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu wówczas obowiązującym. Zgodnie z par. 3 art.14 a tejże ustawy w brzmieniu sprzed noweli wrześniowej ( art.27 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie gospodarczej Dz.U 173 poz.1808 ) przepis art.14 par.3 należało stosować odpowiednio. Z kolei zgodnie z tym przepisem zastosowanie się przez podatnika.... do interpretacji podatkowej, nie mogło mu szkodzić, co jednak nie zwalniało z obowiązku zapłaty podatku. W takim przypadku nie wszczynało się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach należało umorzyć, nie naliczało się odsetek za zwłokę i nie ustalało się dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług – w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji. Mogło stanowić także przesłankę do umorzenia zaległości podatkowych, jeśli powstały na skutek zastosowania się do takiej interpretacji. Uregulowanie to oznacza, że przed wejściem w życie noweli wrześniowej ( w dniu 1 września 2004 roku ) organy skarbowe mogły określić wysokość zobowiązania podatkowego nawet w sposób sprzeczny z jego wysokością wynikającą z zastosowania się przez podatnika do interpretacji. W związku z tym interpretacja, jakiej dokonał w dniu [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie miała charakteru wiążącego, w związku z tym zarzuty skargi do tego zagadnienia odnoszące się są niezasadne.

2.naruszenie prawa materialnego:

Formułując skargę bank zarzucił organowi II instancji naruszenie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jednolity z dnia 14 czerwca 2000 roku Dz.U 54 poz.654 z późniejszymi zmianami), a w szczególności art.12, art.15 ust.2, art.16 ust.1 pkt.58 i art.17 ust.1 pkt.14.

W związku z tymi zarzutami należy podnieść, iż okolicznością niekwestionowaną przez strony jest o, że skarżący bank w 1999 roku uzyskiwał środki z budżetu państwa oparte zarówno na przepisach ustawy z dnia 5 stycznia 1995 roku o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych ( Dz.U 13 poz.60 z późniejszymi zmianami) oraz na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1993 roku o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa ( Dz.U 1 poz.2 z późniejszymi zmianami).

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do dwóch kwestii – wysokości przychodu zwolnionego od opodatkowania na podstawie art.17 ust. 1 pkt.14 pdp oraz wysokości kosztów uzyskania przychodu związanych z uzyskaniem przychodu w postaci dotacji i możliwości dokonania stosunkowego podziału kosztów na podstawie art.15 ust. 2 pdp.

Zgodnie z brzmieniem art.17 ust.1 pkt.14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku ) wolne od podatku były dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Przez dotacje rozumieć należy wypłacane ze środków publicznych kwoty mające charakter jednostronnego świadczenia na rzecz podmiotów spoza sektora publicznego oraz mające taki sam charakter przepływy pieniężne między różnymi podmiotami sektora publicznego. Gdy kwoty te kierowane są do wszystkich podmiotów wytwarzających określone dobra mówimy o dotacjach przedmiotowych, gdy kierowane są do konkretnego podmiotu są dotacjami podmiotowymi, gdy mają służyć realizacji pewnego celu – są to dotacje celowe ( M. Niezgódka-Medek "Podatek dochodowy od osób prawnych – komentarz" Unimex 2003, str.616, art.69 ust.4 ustawy z dnia 26 listopada 1998 roku o finansach publicznych ( Dz.U z 2003 roku nr.15 poz.148 z późniejszymi zmianami ). Dla uzyskania zwolnienia nie był istotny rodzaj dotacji, jej charakter czy też określenie jej jako dotacji podmiotowej, przedmiotowej, czy celowej. Istotne było natomiast źródło, z którego dotacja ta pochodziła. W badanym roku podatkowym strona skarżąca otrzymała zarówno dopłaty do oprocentowania kredytów pochodzące bezpośrednio z budżetu państwa, na podstawie ustawy o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych, jak i dopłaty do oprocentowania pochodzące ze środków Agencji. W odniesieniu do tych pierwszych, nie budzi wątpliwości, że są one wolne od podatku dochodowego, stosownie do art.17 ust.1 pkt.14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym zakresie bowiem wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 25 sierpnia 2003 roku, w sprawie sygn. akt FPS 7/03 opublikowanej w ONSA z 2004 roku nr.1 poz.4. W tym przypadku w przepisach ustawy o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych wyraźnie wskazano ( art.1 ust.1 i art.3 ust.1 tej ustawy ). Jedynie czynności związane z dokonywaniem tych dopłat zostały powierzone Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na podstawie stosownej umowy , do zawarcia której zobowiązano Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej ( par.7 ust.1 rozporządzenia z dnia 21 lutego 1995 roku wydanego w wykonaniu ustawy o dopłatach – Dz.U 19 poz.92 z późniejszymi zmianami ). Agencja zastępowała zatem tylko Skarb Państwa w dokonywaniu podziału dotacji między uprawnione podmioty. Bezpośrednim źródłem dotacji pozostawał jednak budżet państwa.

W przypadku drugiej grupy dopłat przepływ środków pieniężnych następował bezpośrednio ze środków Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Ona to bowiem prowadzać samodzielną gospodarkę finansową decydowała o przeznaczeniu środków uzyskanych z budżetu państwa na wykonywanie powierzonych jej zadań. Źródłem dopłat nie był już bezpośrednio budżet państwa. Dotacja z budżetu przeznaczona była bowiem dla Agencji, w celu zapewnienia jej środków niezbędnych do wykonania powierzonych zadań. Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały w tym przypadku, iż dopłaty pochodzące ze środków Agencji ( prowadzącej samodzielną gospodarkę finansową ) nie mogą być zwolnione od opodatkowania na podstawie art.17 ust.1 pkt.14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem bezpośrednio ich źródłem nie jest budżet państwa.

W związku z naruszeniem treści art.17 ust. 1 pkt. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzemieniu obowiązującym w 1999 roku skarżący zarzucił rozstrzygnięciu organów skarbowych naruszenie także art.210 par.1 pkt.4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tego przepisu Ordynacji podatkowej – w ocenie skarżącego – miało polegać na pominięciu odmiennej wykładni obowiązujących 1999 roku przepisów. Rozpoznając niniejszą sprawę w kontekście powołanych zarzutów Sąd nie dostrzegł, ani naruszenia art.17 ust.1 pkt.14 pdp, ani też art.210 par.1 pkt.4 Ordynacji. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji pozwala na przyjęcie, że jest ono kompletne w zakresie wykładni art.17 ust.1 pkt.14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest zatem podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia przepisu Ordynacji dotyczącego prawnej zawartości decyzji.

Oczywistym jest, że z treścią art.17 ust.1 pkt.14 pdp jest ściśle związana treść art.16 ust.1 pkt.58 ( w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku ) zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów ( przychodów ), o których mowa m.in w art.17 ust.1 pkt.14 pdp. Przepis ten formułuje zasadę zakazu tzw. podwójnej korzyści. Warunkiem zastosowania art.16 ust.1 pkt.58 jest ustalenie, czy którekolwiek wydatki banku zostały sfinansowane z dotacji, a jeśli tak, to które. Istotne jest wykazanie, co należy jeszcze raz podkreślić, kwoty wydatków sfinansowanych dotacją budżetową, a nie to, czy bank ponosił jakieś koszt związane z udzielaniem kredytów preferencyjnych. Z przepisów ustawy z dnia 6 stycznia 1995 roku o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych, wydanego na jej podstawie rozporządzenia wykonawczego ( z dnia 21 lutego 1995 roku w sprawie szczegółowych zasad, zakresu i trybu udzielenia dopłat do oprocentowania kredytów – Dz.U 19 poz.92 z późniejszymi zmianami), umowy z dnia 29 grudnia 1997 roku z [...] Bankiem B ( k.215-218 akt postępowania kontrolnego), a także umów zawieranych z konsumentami kredytów preferencyjnych w żadnej mierze nie wynikało, aby w jakiejkolwiek części koszty i wydatki ponoszone przez bank były finansowane z dotacji. Skoro organy podatkowe nie wykazały, aby bank finansował koszty z otrzymanej dotacji, to organy podatkowe dopuściły się naruszenia art.16 ust. 1 pkt.58 pdp. Z oczywistych powodów to naruszenie miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy ( art.145 par. 1 pkt.1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ).

Oprócz naruszenia art.16 ust. 1 pkt.58 pdp organy podatkowe naruszyły ponadto treść art.15 ust. 2 tejże ustawy.

Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych osiąga przychód ze źródeł zarówno opodatkowanych jak i wolnych od podatku i finansuje swe koszty zarówno z przychodów opodatkowanych jak i wolnych od podatku, przy czym nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła.

Zakładając nawet, że bank finansował część swych kosztów i wydatków z dotacji ( co jak wynika z powyższych rozważań nie zostało wykazane przez organy podatkowe ), to i tak zastosowanie reguły zawartej w art.15 ust.2 pdp w 1999 roku nie było możliwe.

Otóż dotacje udzielone na podstawie ustawy z dnia 5 stycznia 1995 roku o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych nie stanowiły samodzielnego żródła przychodu banku, tworzyły takie źródło dopiero z częścią należnych od kredytobiorcy odsetek. Sytuacja taka znalazła uregulowanie zezwalające na stosowanie reguły z art.15 ust. 2 pdp dopiero z momentem pojawienia się ust.2a, to jest z dniem 1 stycznia 2003 roku ( ustawa z dnia 27 lipca 2002 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz.U 141 poz. 1179 )

Z tych wszystkich względów należało na podstawie art.145 par. 1 pkt.1 lit. a oraz art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz. 1270 ) uchylić zaskarżoną decyzję i zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art.152 cyt. Ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.