Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 356/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 150, art. 194 par. 1, art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia del. WSA Piotr Przybysz, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 października 2019 r., sygn. akt I SA/Go 613/19 w sprawie ze skargi "M" sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim na rzecz "M." sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 października 2019 r., sygn. akt I SA/Go 613/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżone przez M. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: Spółka) postanowienie Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 czerwca 2019 r. w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) polegające na uchyleniu przez Sąd pierwszej instancji postanowienia Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim w sytuacji, gdy spółka uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu z dnia 10 grudnia 2018 r. i skarga powinna być oddalona;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia, pomimo nienaruszenia wskazanych przepisów postępowania przez organ, który przeprowadził wyczerpujące czynności wyjaśniające w zakresie prawidłowości oraz daty doręczenia decyzji organu z dnia 10 grudnia 2018 r.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 pkt 1, § 2, § 3 i § 4 w zw. z art. 151 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, rozstrzygnięcie sprawy wyłącznie na podstawie uznania, że brak drugiego awiza na kopercie podważa skuteczność doręczenia w trybie art. 150 § 4 O.p.;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie, że koperta i druk zwrotnego poświadczenia odbioru (dalej: ZPO) opatrzone adnotacjami Poczty Polskiej stanowią dokument urzędowy, czyli stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, mimo nieprzeprowadzenia dowodu przeciwko tym dokumentom;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 O.p. poprzez odstąpienie przez Sąd pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie od badania kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a także poprzez pominięcie bezwarunkowego charakteru art. 228 § 1 pkt 2 O.p. i poprzestanie na ustaleniu braku na kopercie i druku ZPO pieczęci potwierdzającej drugie awizo;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1, § 2, § 3 i § 4 w zw. z art. 151 § 1 O.p. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej podniesionych przez organ w odpowiedzi na skargę ustaleń i twierdzeń, a także nieustosunkowaniu się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku do tych ustaleń i twierdzeń oraz niewskazaniu, na jakiej podstawie Sąd pierwszej instancji uznał, że brak informacji o drugim awizie na kopercie z decyzją i druku ZPO przesądza o nieskuteczności doręczenia w trybie art. 150 § 4 O.p.

Zdaniem organu powyższe naruszenia przepisów przez Sąd pierwszej instancji miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziły do niezasadnego uchylenia postanowienia organu stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Spółka zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, czy została doręczona Spółce decyzja Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 grudnia 2018 r. Organ uważa, że decyzja ta została doręczona w trybie art. 150 O.p., w dniu 27 grudnia 2018 r. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Spółki, iż nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji w tzw. trybie zastępczym, gdyż nie zostały dochowane warunki doręczenia określone w art. 150 O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Słusznie przyjął ten Sąd, iż ze względu na doniosłe skutki procesowe, jakie ustawa wiąże z doręczeniem decyzji, jak również z uwagi na okoliczność, iż ustanowiony w art. 150 O.p. zastępczy tryb doręczenia jest wyjątkiem od zasady doręczenia pisma do rąk adresata, przepis ten powinien być interpretowany ściśle, co oznacza, iż nie mogą istnieć jakiekolwiek wątpliwości co do spełnienia określonych w nim wymogów warunkujących możliwość uznania, iż przesyłka została w sposób prawidłowy, a co za tym idzie skutecznie doręczona. Jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy.

Konieczne jest zatem spełnienie wszystkich warunków określonych w art. 150, aby doręczenie pisma mogło być uznane za skuteczne. Według postanowień § 1 tego artykułu, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. W kolejnych jednostkach redakcyjnych art. 150 O.p. stanowi, iż zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§ 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4).

Z przywołanych przepisów wynika, że tryb z art. 150 O.p. może być zastosowany, jeżeli nie jest możliwe doręczenie pisma osobie prawnej w sposób przewidziany w art. 148 § 1 lub art. 149 tej ustawy. Wówczas pismo jest składane w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy (miasta), przy czym jednym z warunków sine qua non zaistnienia skutku przewidzianego w § 4 art. 150 (uznania doręczenia za dokonane) jest pozostawienie zawiadomienia o treści określonej w przytoczonych przepisach. I tak, pierwsze zawiadomienie powinno zawierać informacje o miejscu pozostawienia przesyłki oraz o możliwości odbioru przesyłki z tego miejsca w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia. Powtórne zawiadomienie, które winno zostać pozostawione, jeżeli pismo nie zostało podjęte w terminie zakreślonym w pierwszym zawiadomieniu, powinno zawierać informację o miejscu złożenia pisma oraz o możliwości jego odbioru z tego miejsca w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia. Każde z tych zawiadomień powinno zostać pozostawione w miejscu ściśle wyznaczonym w § 2 art. 150 O.p.

Dochowanie określonej art. 150 O.p. procedury doręczenia pisma spoczywa na doręczycielu. Ponieważ tylko i wyłącznie dochowanie tej procedury pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia, ustanowionej mocą § 4 art. 150 O.p., wszelkie czynności doręczyciela powinny być ściśle udokumentowane po to, aby można było wiernie odtworzyć sposób doręczenia. Takim dowodem jest naniesiona na zwróconej przesyłce adnotacja doręczyciela o pozostawionych zawiadomieniach, o których mowa w art. 150 O.p. W literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie zwraca się uwagę, że brak adnotacji na zwróconej przesyłce, zamieszczonej na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, o dacie i miejscu umieszczenia awiza oznacza, że w tym zakresie dokument ten nie ma waloru dokumentu urzędowego, a tym samym nie korzysta z domniemania, o którym mowa w art. 194 § 1 i 2 o.p. (Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI LEX nr 1518305; wyroki NSA z dnia 11 maja 2012 r., I FSK 1134/11 oraz z dnia 19 czerwca 2019 r., I FSK 938/17 – publ. orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Pogląd ten podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

W orzecznictwie podkreśla się, że instytucja doręczenia zastępczego stanowi próbę pogodzenia, z jednej strony - konieczności zapewnienia sprawności postępowania, z drugiej zaś strony - zapewnienia praw stronom postępowania, w tym także prawa do otrzymania decyzji (pism, wezwań) wydanych w tym postępowaniu. Ponieważ instytucja doręczenia zastępczego wywiera tak istotne skutki dla praw uczestników postępowania powinna być stosowana z zachowaniem reguł ustawowych, a każde odstępstwo winno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do zastępczego doręczenia pisma (por. wyrok NSA z 11 marca 2014 r., I FSK 1880/13 oraz z dnia 19 stycznia 2017 r., I FSK 1016/15; publ. CBOSA). Za wszelkie błędy popełnione w zakresie doręczenia odpowiada organ administracji publicznej, a prowadzą one do tego, że czynność doręczenia, w tym w szczególności oparta na "fikcji doręczenia", nie może być uznana za skuteczną (wyrok NSA z dnia 11 maja 2012 r., I FSK 1134/11; publ. CBOSA).

W rozpoznanej sprawie niesporne jest, że na kopercie, w której została zwrócona przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 grudnia 2018 r. oraz dołączonym do niej zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie ma adnotacji doręczyciela o pozostawieniu powtórnego zawiadomienia (awiza), pomimo nie odebrania przesyłki przez adresata na skutek pozostawienia pierwszego awiza. Spółka twierdziła, iż powtórnego zawiadomienia nie otrzymała i w związku z tym złożyła reklamację w Urzędzie Pocztowym, która została uznana za uzasadnioną. Reklamację złożył też organ i w odpowiedzi otrzymał, bez wyjaśnień, wysłaną wraz reklamacją kopię koperty, na której naniesiona została pieczęć "Awizowano powtórnie dnia" oraz odręczny zapis "20 grudnia 2019 r." opatrzony nieczytelnym podpisem. Jest to stan faktyczny przyjęty za miarodajny przez Sąd pierwszej instancji i niepodważony w skardze kasacyjnej.

Zdaniem organu w ten sposób Poczta S.A. bezsprzecznie potwierdziła powtórne awizowanie przesyłki i tym samym brak informacji o awizowaniu na kopercie nie stanowi przeszkody do uznania, że przesyłka została faktycznie zastępczo doręczona. Sąd pierwszej instancji uznał, że niedopuszczalne jest zastępowanie potwierdzenia odbioru jego duplikatem, a tym bardziej kopią koperty z dostawioną pieczęcią, ponieważ takie działanie niesie ze sobą nie tylko wysoki stopień prawdopodobieństwa braku odzwierciedlenia rzeczywistego stanu faktycznego, ale przede wszystkim jest niezgodne z zasadą legalizmu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprzeczności z zasadą legalizmu pozostaje zastępowanie oryginału dowodu, jakim w tym przypadku jest koperta, w której zwrócona została ww. decyzja, kserokopią tej koperty z naniesionymi na niej post factum adnotacjami i nieczytelnym podpisem, szczególnie że brak jest wyjaśnień Poczty Polskiej na jakiej podstawie ustalono prawdziwość naniesionej adnotacji i nie wiadomo kto konkretnie jej autentyczność firmował swoim podpisem.

Organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji "bezkrytyczne danie wiary" Spółce, tymczasem to właśnie on bezkrytycznie uznał, iż kserokopia z naniesionymi na niej adnotacjami, a nie konkretne dowody, może zaświadczać o dochowaniu przez doręczyciela warunków z art. 150 O.p. Powołuje się przy tym na art. 194 § 1 O.p., który stanowi, iż dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nie podaje jednak żadnego przepisu prawa, który daje podstawę prawną do poświadczenia czynności doręczyciela post factum na kserokopii dokumentu zwróconego do adresata, a przecież zgodnie z cytowanym przepisem tylko dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa mają zwiększoną moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia ich prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Nie podaje też przepisu prawa, który przyznaje uprawnienie do uzupełnienia treści oryginału dokumentu poprzez naniesienie adnotacji na jego kserokopii, ani przepisu przypisującego takiej adnotacji moc dowodową. Organ pomija też regulację z art. 17 ustawy Prawo pocztowe, zgodnie z którą moc dokumentu urzędowego ma wyłącznie potwierdzenie nadania przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego wydane przez placówkę pocztową operatora wyznaczonego. Abstrahuje od regulacji zawartej w art. 150 O.p. i jej istoty, a przecież to właśnie ta regulacja ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy. To przez wzgląd na nią we wspomnianym wcześniej orzecznictwie wypracowany został pogląd, że każde odstępstwo od tej regulacji winno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do zastępczego doręczenia pisma. Bezsprzecznie bowiem, w świetle postanowień art. 150 O.p. brak dowodu zaświadczającego w sposób nie budzący wątpliwości o pozostawieniu powtórnego awiza we właściwym miejscu wyklucza możliwość przyjęcia fikcji prawnej doręczenia przesyłki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, iż waloru takiego dowodu nie posiada adnotacja na kserokopii koperty opatrzona nieczytelnym podpisem. Prawidłowa jest też konkluzja tego Sądu, iż działanie organu uchybiało art. 228 § 1 pkt 2 O.p.

Reasumując, stwierdzić należy, że z powyżej podanych względów zarzuty z pkt 1 – 5 petitum skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

Wbrew stanowisku jej autora zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. Z naruszeniem tego przepisu mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17; publ. CBOSA). Fakt nieodniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zauważyć bowiem wypada, że w świetle treści art. 184 P.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15; publ. CBOSA). Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia komentowanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1741/15; publ. CBOSA). Nadto, poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżony wyrok nie narusza regulacji art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu stanowiącym - w świetle powyższych uwag - podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.