Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1151/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14 b par. 5 pkt 2, art. 14 a par. 1,2,3, 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 10 ust. 8 pkt a, art. 21 ust. 1 pkt 29
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 1 pkt 1 lit. a i f
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2008 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2007 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek S. W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego.

We wniosku podatnik zawarł następujące pytania: czy za datę nabycia nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej w dalszej części tekstu u.p.d.f.), w przypadku sprzedaży nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku podział majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, czy też -jeżeli wartość otrzymanej przez byłego małżonka nieruchomości przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim- za datę nabycia tej części nieruchomości, która przekracza udział byłego małżonka w majątku dorobkowym należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału tego majątku oraz czy podstawę do ewentualnego naliczenia podatku zgodnie do art. 10 ust. 1 pkt 8 w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.f. stanowi kwota 111.249 zł.

Swoje wątpliwości podatnik oparł na następującym stanie faktycznym:

W dniu 15 marca 2006 r. dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego S. W. i jego żony, w wyniku którego skarżący stał się jedynym właścicielem nieruchomości o powierzchni 0,8617 ha, położonej w W.. Podatnik dopłacił byłej żonie kwotę 67.000 zł , zobowiązał się również do spłaty kredytu hipotecznego( kwoty 47300 zł),zaciągniętego na zakup tej nieruchomości. Z kolei byłej żonie skarżącego przypadła nieruchomość położona w miejscowości W. z naniesieniami wyceniona na 16.700,00 zł. Wobec powyższego w ocenie podatnika przejęta przez niego nieruchomość została wyceniona na kwotę 254.800 zł (67.000 + 43.700 + 16.700) x 2.

W treści wniosku skarżący wyjaśnił również, że w dniu 8 listopada 2006 r. dokonał zbycia przedmiotowej nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie w związku z budową drogi, czyli określone przez skarżącego jako odpowiadające wymogom zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.f.

Przestawiając własne stanowisko podatnik stwierdził, że udział dopłaty w kwocie 67.000 zł w wartość nieruchomości stanowi 26,3%. Wobec tego podatek dochodowy byłby należny od kwoty 111.249 zł (423.000 x 26,3% = 111.249 zł). Zdaniem podatnika część nieruchomości, którą nabył w drodze zniesienia współwłasności, ale nie dotycząca dopłaty, powinna być zwolniona od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.f., gdyż nabycie rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. nie jest zdarzeniem prawnym polegającym na przyznaniu własności rzeczy w drodze zniesienia współwłasności.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał za prawidłowe stanowisko podatnika przedstawione w złożonym wniosku i przyznał, że za datę nabycia nieruchomości, w przypadku sprzedaży nieruchomości, która przypada danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast wartość nieruchomości otrzymanej przez byłego małżonka przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości, która przekracza udział byłego małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału tego majątku.

W tym samym dniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał drugie postanowienie nr [...] i uznał stanowisko podatnika dotyczące podstawy opodatkowania przedstawione w złożonym wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1 i art. 28 u.p.d.f. oraz stwierdził, że z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynika, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w 2001 r. w ramach wspólności majątkowej. W dniu 15 marca 2006 r. dokonano podziału majątku dorobkowego w ten sposób, że cała nieruchomość położona w W. o pow.

0, 8617 ha – przypadła na wyłączną własność podatnika. Wartość tej nieruchomości została wyceniona wg wskazanych przez niego we wniosku o interpretację kryteriów.

Zbycie nieruchomości w dniu 8 listopada 2006 r. na cele związane z budową drogi w ramach inwestycji pod nazwą "budowa obwodnicy miasta W. w ciągu drogi krajowej nr 8" wskazuje, że sprzedanie tej nieruchomości nastąpiło na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.f. Zdaniem organu I instancji, z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 wynika, że opodatkowaniu podlegać będzie sprzedaż tej części nieruchomości, którą skarżący nabył w ramach zniesienia współwłasności majątkowej. Naczelnik nie zgodził się jednak ze stanowiskiem podatnika, że podatek dochodowy z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości winien być obliczony od 26,3 % wartości sprzedaży całej nieruchomości. Stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym w świetle powołanych przepisów podlegać będzie 50% wartości sprzedaży nieruchomości, gdyż podatnik w ramach zniesienia współwłasności przejął od współmałżonka pozostałe 50% udziału, które pozostało w ramach współwłasności majątkowej. Przyjmując wartość nieruchomości podaną przez podatnika we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji organ uznał, iż podstawę opodatkowania stanowiłaby kwota 211 500 zł.

Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. nr [...] S. W. złożył zażalenie, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację dotyczącą uznania momentu nabycia nieruchomości. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż opodatkowaniu podlegać będzie sprzedaż tej części nieruchomości, która przypadła małżonkowi w ramach zniesienia współwłasności majątkowej. Zdaniem strony skarżącej przepisy u.p.d.f. nie dają podstawy do uznania, że nieruchomość, która przypadła w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, była w połowie nabyta przez jednego ze współmałżonków w dniu zawarcia ugody o podziale majątku dorobkowego. Podział majątku dorobkowego małżonków nie stanowi nabycia tego majątku czy też jego części. Jest on bowiem, zdaniem skarżącego podziałem tego, co małżonkowie nabyli w czasie trwania związku małżeńskiego. Za nabytą w momencie podpisania ugody sądowej uznaje się tylko tę cześć nieruchomości, która została objęta dopłatą. Skarżący zwrócił również uwagę na funkcjonalne znaczenie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych sprzedaży na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Zdaniem skarżącego uwarunkowanie czasowe opodatkowania przychodów ze sprzedaży rzeczy określonych w przepisie okresami, jakie upłynęły od ich nabycia przez podatnika nie jest przypadkowe, a samo opodatkowanie nie jest przejawem nadmiernego fiskalizmu. W ten sposób ustawodawca wyeliminował możliwość obchodzenia obowiązku podatkowego przez osoby, które uczyniłyby sobie stałe źródło dochodu z obrotu rzeczami i prawami wymienionymi w tym przepisie. Wobec tego zdaniem skarżącego zasada autonomii prawa podatkowego nie może ograniczać się wyłącznie do przypadków nadawania wyraźnie językowo odmiennego znaczenia pojęciom właściwym innym działom prawa, gdyż pojęcia te winny być zawsze tłumaczone zgodnie z funkcją, jaką mają spełniać w prawie podatkowym. Tak właśnie zdaniem skarżącego jest z funkcją "nabycia" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Skarżący podniósł, iż w teorii prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności jest nabyciem rzeczy. Bezkrytyczne przeniesienie tego poglądu na grunt prawa podatkowego powodowałoby zdaniem podatnika skutki nienadające się do akceptacji. Dla współwłaściciela (małżonka) termin z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. biegłby bowiem dwukrotnie – raz od daty nabycia udziału i drugi raz od daty zniesienia współwłasności. Wobec powyższego zdaniem skarżącego przedmiotowy przepis przestałby pełnić wskazaną funkcję i należałoby mu przypisać niczym nieusprawiedliwiony fiskalizm. Skarżący wywnioskował, iż nabyciem rzeczy (nieruchomości) w rozumieniu w. w. przepisu nie jest zdarzenie prawne polegające na przyznaniu własności rzeczy w drodze zniesienia współwłasności (podziału majątku wspólnego).

Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz.60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] nr [...] nie podzielając równocześnie stanowiska przedstawionego przez podatnika. Przytaczając brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 31 i art. 47 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964, nr 9, poz. 59, dalej powoływanego jako k.r.o.i.) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przychody z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólnoty majątkowej nie podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak podniósł organ odwoławczy, zgodnie z wypracowaną linią orzecznictwa, za datę nabycia nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli wartość otrzymanej przez byłego małżonka nieruchomości przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, wówczas za datę nabycia tej nieruchomości należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego. Zdaniem organu odwoławczego, w określonych przepisami sytuacjach właściciel nieruchomości może zostać pozbawiony swojej własności poprzez wywłaszczenie. Zapobiec temu może dobrowolna sprzedaż nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie. W związku z tym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.f., zwolnione z podatku zostały przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Przy czym od 2004 r. powyższe zwolnienie nie dotyczy sytuacji, gdy właściciel nieruchomości nabył tę nieruchomość w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości oraz nabył ją za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu. Organ odwoławczy podniósł, iż w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym nie wyjaśnił on w sposób niebudzący wątpliwości wartości swoich udziałów przypadających mu po ustaniu małżeństwa. Zatem w sytuacji, gdy w wyniku podziału majątku wartość otrzymana przez podatnika mieści się w udziale majątku dorobkowego małżeńskiego, to należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, czyli w 2001 r. Wówczas dokonana w 2006 r. sprzedaż opisanej nieruchomości nie będzie opodatkowana 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.f. Natomiast jeżeli wartość przedmiotowej nieruchomości przekroczyła udział podatnika w majątku dorobkowym małżeństwa, datą nabycia nieruchomości będzie dzień podziału majątku dorobkowego (rok 2006) i wówczas zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 29 nie będzie miało zastosowania.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., wnosząc o jej uchylenie oraz zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego, normujących wydanie interpretacji (naruszenie zasad określonych w art. 14 a § 5 Ordynacji podatkowej, regulujących tryb wydawania wiążących interpretacji podatkowych), oraz naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego interpretację. Zdaniem skarżącego organ podatkowy wydał decyzję nie wzywając strony do uzupełnienia lub usunięcia braków w sytuacji, kiedy odpowiednie elementy stanu faktycznego nie były- jego zdaniem - odpowiednio przedstawione przez skarżącego, Naruszył w ten sposób art. 14 a § 2 Ordynacji podatkowej, wydając decyzję w oparciu o materiał, który był dla organu niejasny. Podatnik stwierdził także, iż bezzasadne było wydanie dwóch odrębnych postanowień, gdyż drugie zadane przez niego pytanie jest konsekwencją pierwszego. Natomiast, z treści i z kontekstu powołanego przez organ odwoławczy w decyzji II instancji wyroku zdaniem skarżącego wynika, że jeżeli wartość otrzymanej przez byłego małżonka nieruchomości przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości, która przekracza udział byłego małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku. Natomiast za datę nabycia tej części nieruchomości, która przypadła małżonkowi w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy uznać datę nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego. Podatnik stwierdził, że podobne uregulowania zawiera ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie dotyczącym zniesienia współwłasności. Zdaniem podatnika, skoro w u.p.d.f. ustawodawca nie sprecyzował tego zagadnienia, to można posłużyć się analogią z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Odnośnie zarzutu niewezwania przez organ podatkowy do uzupełnienia lub usunięcia braków Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż zgodnie z art. 14 § 2 a Ordynacji podatkowej wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego stanowi obowiązek podatnika, zatem organ podatkowy udziela odpowiedzi na podstawie opisanego przez podatnika stanu faktycznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, iż sąd administracyjny związany jest jedynie granicami sprawy i zakazem orzekania na niekorzyść skarżącego, nie jest zaś związany zarzutami, wnioskami i podstawą prawną skargi( art. 134 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a). Kontrolując w ramach swojej kognicji zgodność zaskarżonego aktu z prawem ( art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych- Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm.) ma więc nie tylko prawo, ale i obowiązek doprowadzenia do stanu zgodnego z prawem poprzez zastosowanie przewidzianych ustawą środków ( art. 3 § 1 p.p.s.a.) także wówczas, gdy stwierdzi naruszenie prawa inne niż wskazane przez stronę w skardze.

Oceniając legalność zaskarżonego aktu w tak zakreślonych granicach w pierwszej kolejności odnieść się należy do naruszenia przepisów postępowania, do jakich doszło w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego.

Jako podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. i mającym zastosowanie w sprawach zmiany i uchylenia pisemnej interpretacji wydanej przed tą datą ( art.4 ust. 2 i art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy –Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw –Dz.U. Nr 217,poz. 1590). Przepis ten uprawnia organ odwoławczy do zmiany lub uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14 a § 4 Ordynacji podatkowej z urzędu, jeżeli rażąco narusza ono prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także, jeżeli niezgodność z prawem jest wyników zmiany przepisów. Nie mógł on mieć jednak zastosowania w tej sprawie.

Art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej przyznaje organowi odwoławczemu prawo do zmiany lub uchylenia postanowienia w przedmiocie interpretacji w dwóch sytuacjach- w wymienionej wyżej lub gdy uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie ( pkt 1 powołanego przepisu). Uwzględnienie zażalenia podatnika i uchylenie lub zmiana postanowienia jest działaniem na korzyść podatnika, płatnika lub inkasenta, jego stanowisko jest bowiem uznawane za prawidłowe( por. G.Gwizdała- Wiążące interpretacje prawa podatkowego- problemy postępowania, opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2004 r., nr 11,s.53). Treść przepisu nie pozostawia też wątpliwości, iż może ona być wydana tylko w przypadku, gdy organ dokonujący interpretacji nie podzieli stanowiska podatnika ( płatnika, inkasenta), zaś ten wniesie zażalenie , o którym mowa w art.14 a § 4 ordynacji podatkowej. Decyzja, wydana na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest zaś decyzją niekorzystną dla wnioskodawcy, dającą jednakże organowi możliwość usunięcia z obrotu prawnego interpretacji rażąco naruszających przepisy prawa podatkowego. Rozważyć zatem należy, czy może ona zostać wydana w sytuacji, gdy organ dokonujący interpretacji nie podzielił stanowiska podatnika, ten złożył zażalenie, zaś organ odwoławczy, nie podzielając oceny podatnika, nie zgodził się również z wyjaśnieniem przepisów prawa dokonanym w uzasadnieniu postanowienia w przedmiocie udzielenia interpretacji, uznając je za rażąco naruszające prawo.

W ocenie Sądu wydanie w takiej sytuacji decyzji zmieniającej postanowienie w ten sposób, iż stanowisko podatnika uznaje się również za nieprawidłowe jest niedopuszczalne ( ze względów wskazanych poniżej Sąd nie podziela zatem stanowiska wyrażonego przez J,.Brolika [w:] Kontrola interpretacji podatkowych, opubl. w Glosie z 2006 r., nr 1,s.137) . Przede wszystkim sformułowanie obu punktów § 5 art.14 b Ordynacji podatkowej wskazuje na to, iż o ile w pierwszym wypadku działanie organu odwoławczego wywołane jest żądaniem strony ( dokonania kontroli postanowienia) i jest to dalszy ciąg postępowania w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji, o tyle w drugim przypadku organ podejmuje działanie z urzędu. Nie jest to zatem postępowanie wywołane zażaleniem, a postępowanie nowe, którego przedmiotem nie jest udzielenie pisemnej interpretacji, a orzekanie o obowiązywaniu postanowienia zawierającego interpretację (por. B.Brzeziński, M.Masternak- Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, opubl. w Monitorze Podatkowym z 2005 r., nr 4,s.14, B.Rzeziński, m.Masternak, W.Nykiel- Wiążące interpretacje do poprawki – opubl. w Rzeczpospolitej z 25 sierpnia 2005 r.).Postępowanie to zbliżone jest do postępowania w trybie nadzoru (por. D.Dudra- Tok instancyjny i kontrola sądowa w sprawach interpretacji podatkowych, opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2006 r., nr 2 , s.5). Ponadto zauważyć należy, że interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa ( art. 14 a § 3 Ordynacji podatkowej). W treści rozstrzygnięcia organ wymieniony w art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej winien więc jedynie wyrazić swoją opinię co do tego, czy stanowisko podatnika ( które ma on obowiązek wyrazić we wniosku – art. 14 a § 2 Ordynacji podatkowej) jest prawidłowe. Ta ocena podlega kontroli w toku postępowania wywołanego zażaleniem. Jeżeli organ odwoławczy uznaje ją ( rozpoznając zażalenie) za prawidłową, to mimo błędnego uzasadnienia postanowienia nie ma podstaw do zmiany bądź uchylenia tego postanowienia, bowiem takie naruszenie prawa nie ma wpływu na wynik sprawy (ocenę stanowiska podatnika, por. G.Gwizdała, op.cit. s.51) i nie jest działaniem na jego niekorzyść ( jego sytuacja się nie pogarsza, bowiem nadal nie uznano jego stanowiska za prawidłowe). Organ odwoławczy winien w takim przypadku, odmawiając uchylenia lub zmiany postanowienia wskazać jedynie na prawidłowe ( w jego ocenie) rozumienie przepisów prawa podatkowego, których wniosek o udzielenie interpretacji dotyczył. Wydanie decyzji na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w wyniku rozpoznania zażalenia podatnika uznać zatem należy za niedopuszczalne.

Dokonując częściowo odmiennej wykładni przepisów prawa w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej naruszył także w tym przypadku art. 14 b § 2 Ordynacji podatkowej. Postanowienie, które było przedmiotem jego oceny dotyczyło określenia podstawy opodatkowania, którą podatnik, wskazując konkretne kwoty w opisanym we wniosku stanie faktycznym, również określił kwotowo. Pytanie o podstawę opodatkowania było nierozerwalnie związane z dwoma innymi pytaniami, jakie podatnik sformułował na tle tego samego stanu faktycznego. Do tych dwóch pytań Naczelnik Urzędu Skarbowego odniósł się w postanowieniu wydanym w dniu [...] r. nr [...]. Uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że za datę nabycia nieruchomości, która przypada danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast wartość otrzymanej przez byłego małżonka przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości, która przekracza udział byłego małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego. To postanowienie nie zostało zaskarżone zażaleniem, z akt sprawy nie wynika także, iż zostało ono zmienione bądź uchylone z urzędu przez organ odwoławczy. Interpretacja ta była zatem dla organów podatkowych wiążąca. Tymczasem uzasadniając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wskazał, iż w przypadku, gdy wartość nieruchomości nabytej w ramach podziału majątku dorobkowego przekroczyła wartość jego udziału, to za datę jej ( czyli całej nieruchomości ) nabycia uznaje się datę dokonania podziału majątku dorobkowego. Nie uwzględnił zatem wcześniej udzielonej interpretacji, a ponadto wykroczył poza zakres pytania.

Zauważyć także należy, iż zmiana lub uchylenie postanowienia z urzędu dopuszczalne jest tylko w sytuacji, gdy postanowienie to rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dokonując zmiany organ odwoławczy winien więc także wykazać, iż zachodzą przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji nie wskazano, jakie przepisy czy orzecznictwo zostało naruszone i do tego w sposób rażący.

Stwierdzić też należy, iż ocena organu podatkowego nie powinna być niejednoznaczna ( wariantowa). Jeżeli organ uznaje, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie daje postaw do udzielenia jednoznacznej odpowiedzi, winien wezwać podatnika do dodatkowych wyjaśnień. Inną jest rzeczą, iż w tym przypadku , przy wyrażonym przez organ poglądzie badanie udziału współmałżonka w majątku dorobkowym nie miałoby wpływu na treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego ( i tak stanowisko podatnika uznane byłoby za nieprawidłowe- albo bowiem całości przychodu ze sprzedaży byłaby zwolniona z opodatkowania, albo całości podlegałaby opodatkowaniu).

Zaskarżona decyzja narusza także prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Pytanie podatnika dotyczyło podstawy opodatkowania. Wobec możliwości zwolnienia przychodu z opodatkowania również i w tym przypadku zasadniczą kwestią w tej sprawie, jest ustalenie daty nabycia zbytej nieruchomości. Cel sprzedaży działki odpowiadał bowiem ( według danych podanych przez podatnika)celowi określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.f.

Wskazany przepis uzależnia zwolnienie przychodu ze sprzedaży nieruchomości od upływu od jej nabycia 2 lat. Ustawodawca nie definiuje przy tym pojęcia nabycia. Skoro pojęcie to nie jest zdefiniowane w prawie podatkowym, to – w ramach wykładni systemowej zewnętrznej odwołać się należy do jego znaczenia w prawie cywilnym. Jest to uzasadnione również tym, iż źródłem przychodu są w tym przypadku czynności cywilnoprawne. Należy się zatem zastanowić, czy zniesienie współwłasności nieruchomości w wyniku zgodnego podziału majątku dorobkowego małżonków stanowi nabycie nieruchomości w całości lub w części.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku małżonkowie W. nie uregulowali w sposób umowny swojego ustroju majątkowego w czasie trwania małżeństwa. Zgodnie z art. 31 § 1 k.r.i.o. istniał zatem między nimi ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Instytucja ta jest związana wyłącznie z małżeństwem. Obejmuje ona współwłasność łączną przedmiotów majątkowych (rzeczy) oraz wspólność łączną innych praw majątkowych ( zbiór praw). Mówiąc o wspólności majątku dorobkowego małżonków używa się zatem pewnego skrótu myślowego, w istocie oznacza ona, że każda rzecz wchodząca w skład ich majątku jest ich współwłasnością ( por. E.Skowrońska-Bocian [w:] Kodeks cywilny. Komentarz pod red. K.Pietrzykowskiego, t. I , Warszawa 1999, s.466,S.Rudnicki- Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga II, Warszawa 1996,s. 186). Ten rodzaj współwłasności, zwany inaczej współwłasnością niepodzielnej ręki oznacza, iż udziały współwłaścicieli nie są oznaczone( współwłasność bezudziałowa- art. 35 k.r.i.o. w zw. z art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, dalej powoływanego jako k.c.). Żaden z nich nie może zatem rozporządzać swoim prawem, dopóki trwa współwłasność. Ustawowa wspólność majątkowa małżeńska trwa do chwili rozwiązania lub unieważnienia małżeństwa. Od tego momentu do wspólności majątku stosuje się przepisy o dziale spadku ( art. 46 k.r.i.o.). Współwłasność rzeczy staje się zatem współwłasnością w częściach ułamkowych ( art. 1035 k.c.). Niezależnie jednak od rodzaju współwłasności, jaki przysługuje małżonkom w czasie trwania i po rozwiązaniu małżeństwa mamy do czynienia ze współwłasnością, czyli z jednym z rodzajów własności. Nie jest to samodzielna instytucja prawna, stosuje się do niej wszystkie przepisy o własności, chyba że co innego wynika z przepisów dotyczących własności przysługującej kilku osobom ( por. S.Rudnicki w op. cit. s. 187) Naturę prawa współwłasności określają 3 cechy- jedność przedmiotu ( ta sama rzecz), wielość podmiotów ( prawo należy do kilku osób) i niepodzielność wspólnego prawa. Ta ostatnia cecha oznacza, iż każdy ze współuprawnionych ma prawo do całej rzeczy, a żaden do jej wyodrębnionej części fizycznej. Niepodzielności wspólnego prawa nie należy jednak utożsamiać z niemożnością zniesienia współwłasności bądź niemożnością ustalenia przez współwłaścicieli sposobu korzystania z rzeczy( por. S.Rudnicki, op. cit. s. 186, E.Skowrońska -Bocian- op. cit. s. 469-470). Przy współwłasności ułamkowej wskazuje się, iż jej istotą jest to, iż podziałowi podlega nie rzecz, lecz jedynie prawo własności do tej rzeczy, odpowiednio do wielkości udziałów poszczególnych współwłaścicieli. Przynależna każdemu ze współwłaścicieli część prawa dotyczy i obejmuje całą rzecz ( tzw. teoria podziału- por. E.Skowrońska-Bocian, op. cit. s. 469 i powołana tam literatura).

Zniesienie współwłasności ( art. 210 k.c.) jest jednym z podstawowych uprawnień przysługujących współwłaścicielowi. Każdy sposób zniesienia współwłasności polega zaś na przeniesieniu udziałów bądź to na innego współwłaściciela bądź na osobę trzecią ( por. S.Rudnicki, op. cit. s. 220). Nie można zatem mówić, iż w wyniku zniesienia współwłasności poprzez spłatę jednego z dwóch współwłaścicieli drugi z nich nabywa część rzeczy. Prawo własności do całej rzeczy przysługiwało mu bowiem , jak wywiedziono wyżej, także w czasie trwania współwłasności.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, iż organy podatkowe w tym przypadku nie odróżniły w ogóle pojęcia wspólności majątku dorobkowego od współwłasności nieruchomości, wchodzącej w skład zbioru praw i rzeczy, składających się na majątek wspólny małżonków. Ponadto bezpodstawnie uznały, iż zniesienie współwłasności nieruchomości ( a taki skutek wywołała ugoda zawarta przez podatnika i jego byłą żonę co do podziału majątku dorobkowego) poprzez przeniesienie na podatnika udziału jego współmałżonka, ponad wielkość jego udziału w majątku dorobkowym, jest równoznaczne z nabyciem własności nieruchomości w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.f. Podatnik przez cały czas ( od nabycia gruntu w czasie trwania małżeństwa aż do jej zbycia) był bowiem właścicielem całej nieruchomości, a poprzez zniesienie współwłasności stał się po prostu jedynym jej właścicielem, nabywając udział byłej żony ( a nie część nieruchomości czy nowe prawo do nieruchomości). Zauważyć należy, iż we wskazanym przepisie ustawy podatkowej termin dwuletni winien być od nabycia własności nieruchomości do wszczęcia postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające wywłaszczenie, a nie od daty nabycia udziału we współwłasności. Ustawodawca, na co wskazuje chociażby treść art.10 ust. 8 pkt a u.p.d.f. bądź art. 1 pkt 1 lit. a i f ustawy z dnia 9 września 2000 r. o czynnościach cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86,poz. 959 ze zm.) odróżnia przy tym nabycie nieruchomości od zniesienia współwłasności ( działu majątku wspólnego) i nabycia udziału we współwłasności. Tym samym stwierdzić należy, iż również dla celów podatkowych za nabycie nieruchomości nie można uznać przeniesienia udziałów w drodze zniesienia współwłasności tej nieruchomości. Za błędne należy zatem uznać zarówno stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektora Izby Skarbowej, iż data nabycia nieruchomości ( bądź jej części, jak przyjęto w postanowieniu) zależna jest od wielkości udziału podatnika w majątku dorobkowym małżeńskim. Sąd w tym składzie nie podziela zatem stanowiska, wyrażonego w powołanym przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 1997 r., sygn. akt I Sa/Kr 35/97 ( opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 1999 r., nr 6,poz. 166 )i z dnia 26 maja 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 86/96( opubl. w Lex pod nr 30250).

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit .a i c p.p.s.a. zaskarżoną decyzję należało uchylić.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 212,poz. 2075 ).

M.A.