Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1923/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, 23 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk - sprawozdawca Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Zbigniew Łoboda Protokolant: Lucyna Barańska po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W., po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez A. K., uchyliła decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]) w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. i odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy i określiła należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek w kwocie [...]. W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, iż w złożonym za 2000 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu podatniczka wykazała należny podatek dochodowy w kwocie [...]. Jednakże - jak podkreśliła - w wyniku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej we W. ujawniono nieprawidłowości w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy A polegające na nie wykazaniu w niej przychodu na kwotę [...], w tym:

przychodu w kwocie netto [...] ze sprzedaży oleju bazowego (mineralnego) SAE 10 w ilości [...]t., którego wysokość określono w drodze oszacowania (na podstawie średniej arytmetycznej ceny sprzedaży netto tego komponentu wynoszącej [...]/t);

przychodu w kwocie netto [...] ze sprzedaży benzyny (komponent A2) w ilości [...]l., którego wysokość określono w drodze oszacowania (na podstawie średniej arytmetycznej ceny sprzedaży netto tego komponentu wynoszącej [...] /l);

przychodu w kwocie netto [...] ze sprzedaży oleju bazowego (maszynowego) SN - 100 w ilości [...]l., którego wysokość określono w drodze oszacowania (na podstawie średniej arytmetycznej ceny sprzedaży netto tego komponentu wynoszącej [...]/l.);

Ponadto - jak wyjaśniła Izba Skarbowa - podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] poprzez zaliczenie do tych kosztów następujących wydatków:

na zakup 4 szt. felg aluminiowych wraz z osprzętem w wysokości [...] oraz wydatków na zakup 4 szt. opon PIRELLI w wysokości [...]. udokumentowanych dwoma fakturami VAT wystawionymi w dniu [...] przez firmę B PHU Ż. I. we W.W tym zakresie Izba Skarbowa wyjaśniła, że dokonując w dniu [...] zakupu samochodu marki VW Bora o nr rej. [...] podatniczka nabyła samochód z zamontowanymi na jej życzenie oponami zimowymi i wyposażony w opony wielosezonowe (letnie) i wobec tego przyjęła, iż zakup kolejnego kompletu opon był niecelowy;

na zakup usług świadczonych przez firmę C Sp. z o.o. we W. w łącznej wysokości [...], które dotyczyły ochrony budowy budynku mieszkalnego w C. przy ul. W. [...] oraz uiszczonych na rzecz tej firmy opłat w łącznej wysokości [...] za abonament parkingowy samochodu marki Mercedes, który nie stanowił składnika majątku firmy A;

na zakup usług od firmy PPUH D A.M. w M. w wysokości [...], tj. w części przekraczającej wartość usług faktycznie świadczonych na podstawie umowy agencyjnej z dnia [...] i sporządzonego w tym samym dniu aneksu do tej umowy;

na zakup usług logistyczno - marketingowych od firmy E M. P. w C. w łącznej wysokości [...], które dotyczyły obsługi kontraktów z Rafinerią F i w istocie były wykonywane na zlecenie firmy PPUH D A. M. w M., która sama pobierała prowizję za obsługiwane kontrakty zawarte przez firmę A z Rafinerią F przy prowizji pięciokrotnie niższej ([...]/t zamiast [...]/t) naliczonej przez E;

na zakup usługi marketingowej w zakresie analizy szans i zagrożeń dla działalności lokalu rozrywkowego G we W. przy ul. K. [...] udokumentowanego fakturą VAT nr [...] w wysokości [...]., wystawionej w dniu [...] przez "Instytut Projektów Rynkowych M.P." we W. Usługa ta - jak zaznaczyła Izba Skarbowa - dotyczyła lokalu, którego umowa najmu została przez podatniczkę wypowiedziana już w dniu [...]

należności wynikającej z fikcyjnej umowy o dzieło z dnia [...] zawartej z A. W., której przedmiotem miało być sprawdzenie dokumentacji za rok 1999 (liczącej 57 dokumentów zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów), sporządzenie sprawozdań finansowych oraz zeznania rocznego wycenionej na kwotę [...];

na zakup w dniu [...] zegarka szwajcarskiego marki Tissot o wartości [...], przekazanego w ramach reklamy jako upominek dla bliżej nieokreślonego klienta.

Izba Skarbowa podkreśliła także, iż w toku kontroli ujawniono, że podatniczka nie uiściła w ustawowym terminie płatności (do dnia [...]) podatku w kwocie wykazanej w zeznaniu podatkowym. Następnie, odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu złożonym przez podatniczkę w pierwszej kolejności zwróciła uwagę na to, iż jeśli chodzi o ustalenia co do nie wykazania przychodu ze sprzedaży oleju bazowego (mineralnego i maszynowego) oraz ze sprzedaży benzyny zwróciła uwagę na to, że w tym zakresie faktem bezspornym było występowanie różnic ilościowych pomiędzy komponentami paliw i że spór w tej części w istocie dotyczył przyczyn wystąpienia tych różnic. Podatniczka tłumaczyła je wpływem czynników atmosferycznych (zmianą temperatury) oraz stratami w transporcie i przeładunku takimi jak rozlanie, niepełne opróżnienie zbiorników, parowanie natomiast w ocenie organu podatkowego różnice te były skutkiem nie ujawnienia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów ze sprzedaży znacznych ilości niektórych towarów tj. oleju bazowego (mineralnego) SAE 10, benzyny (komponent A2) i oleju bazowego (maszynowego) SN-100. W ocenie Izby Skarbowej żądanie uznania tych niedoborów za "nieznaczne ubytki naturalne" powstałe podczas transportu, wyładunku i przerobu było nieuzasadnione, gdyż różnice ilościowe dotyczyły tylko 3 produktów spośród 28 komponentów ropopochodnych i paliw, którymi handlowała firma A. Zwróciła przy tym uwagę na to, iż w stosunku do udokumentowanej ilości sprzedaży tych towarów wskaźnik procentowy niedoboru przedstawiał się następująco: 2,03 % ogólnej ilości sprzedanego oleju bazowego (mineralnego) SAE 10, 0,30 % ogólnej ilości sprzedanej benzyny (komponent A2) i 0,77 % ogólnej ilości sprzedanego oleju bazowego (maszynowego) SN-100. Izba Skarbowa zauważyła także, iż z zestawień przychodów i rozchodów w/w towarów wyraźnie wynikało, iż w istocie podatniczka nie wykazała przychodu ze sprzedaży oleju bazowego (mineralnego) SAE 10 w ilości odpowiadającej jego stanowi wykazanemu w remanencie sporządzonym na dzień [...], natomiast stan magazynowy benzyny (komponent A2) do dnia [...] wykazywał nadwyżkę mieszczącą się w granicach błędu statystycznego wynoszącą 0,04% sprzedaży ogółem, co wskazywało na to, że jego nieudokumentowana sprzedaż nastąpiła w okresie od dnia [...] do dnia [...]; w tym przypadku powyższy wskaźnik kształtował się na poziomie 3,29% sprzedaży udokumentowanej, pomimo naturalnego zmniejszenia się lotności komponentów paliwowych w okresie zimowym. Nadto - jak podkreśliła Izba Skarbowa - analiza zestawień przychodów i rozchodów wskazywała, iż obrót towarami (w tym także przeznaczonymi do celów produkcyjnych) dokonywany był w dość krótkim okresie czasu - bez strat w masie towarowej (np. zakup w dniu [...] oleju bazowego w ilości [...]t. i sprzedaż w dniu [...]również [...]., zakup w dniu [...]oleju bazowego SAE - 10 w ilości [...] t. i sprzedaż w dniu [...][...] t.). Izba Skarbowa zwróciła uwagę także na to, że podatniczka nie przedłożyła na żadnym etapie postępowania protokołów zniszczeń i strat będących np. wynikiem rozlania bądź zmniejszenia masy towarów spowodowanego innymi przyczynami mogącymi wystąpić podczas transportu kolejowego. Co do zarzutów związanych z nieprawidłowym (zdaniem podatniczki) oszacowaniem części przychodów Izba Skarbowa podkreśliła, iż szacowania dokonano na podstawie różnic remanentowych towarów handlowych wycenionych przy zastosowaniu średnich arytmetycznych ważonych cen netto podawanych przez podatniczkę w udokumentowanych transakcjach sprzedaży zawartych w 2000r. Taki sposób szacowania był w jej ocenie najbardziej obiektywny i zgodny z przepisami art. 23 ust. 5, art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż opierał się na wynikających z dokumentów źródłowych cenach netto wykazanych w wystawianych przez stronę fakturach VAT, uwzględniał wielkości poszczególnych transakcji i zapewniał określenie przychodu osiągniętego przez w 2000 r. w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. W dalszych wywodach uzasadnienia decyzji Izba Skarbowa za chybione uznała zarzuty naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania co do czynności sprawdzających dokonanych u kontrahentów świadczących usługi marketingowe (w tym także co do wyjaśnień złożonych przez właścicieli tych firm), gdyż czynności te wykonano na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. Nr 54 poz. 572 ze zm.). Zwróciła w tym kontekście uwagę na to, że czynności sprawdzające kontrolujący przeprowadza bez czynnego udziału kontrolowanego albowiem stosownie do przepisów art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 19 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) kontrolowanego zawiadamia się wyłącznie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub z oględzin - nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności. W konsekwencji za bezpodstawny uznała także zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej oraz pozostałych przepisów proceduralnych wskazanych w odwołaniu dotyczących przeprowadzonych u kontrahentów czynności sprawdzających. Izba Skarbowa nie dopatrzyła się również naruszenia przepisów art. 121 §1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej normujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego z udziałem strony i podkreśliła, że w każdym stadium postępowania umożliwiono podatniczce zapoznanie się z aktami sprawy, a przed wydaniem decyzji umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Chybione w ocenie Izby Skarbowej były także zarzuty odwołania dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wymienionych na wstępie wydatków. I tak co się tyczy kosztów usług marketingowych związanych z handlem hurtowym komponentami paliwowymi, to jej zdaniem organ I instancji prawidłowo nie podważył faktu świadczenia tych usług a jedynie zweryfikował wysokość kwot należnych za faktycznie zrealizowane usługi i w konsekwencji uznając za koszty uzyskania przychodów część wynagrodzenia za obsługę kontraktów z Rafinerią H, Rafinerią F, Petrochemią I, J i K. Jednakże - jak wyjaśniła Izba Skarbowa - bezpodstawnie były wnioski organu I instancji co do zakresu usług logistyczno - marketingowych świadczonych na rzecz firmy A przez firmę PPUH D A. M. w M. oraz przez firmę E M.P. w C. i dokonanie, na ich podstawie, wyliczenia kwoty prowizji A.M. przy zastosowaniu stawki [...] za kg. do wszystkich transakcji zawartych w imieniu firmy A z dostawcami komponentów wymienionych w umowach agencyjnych. Stwierdziła, iż z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało jednoznacznie, iż do wyliczenia kwoty prowizji z tytułu wszystkich świadczonych usług logistyczno - marketingowych przyjęto stawkę [...] za kg. do wszystkich transakcji zawartych w imieniu firmy A z dostawcami komponentów wymienionych w umowach agencyjnych (Rafinerią H, Rafinerią F, Petrochemią I, PH J oraz K) i że tak wyliczoną kwotę prowizji w całości przypisano jednemu ze świadczeniodawców, tj. firmie PPUH D A. M. Tymczasem, w toku czynności sprawdzających prowadzonych w Rafinerii F, ustalono sposób bezsporny, iż M. P. występował w imieniu firmy A w transakcjach realizowanych w związku z umową sprzedaży zawartej w dniu [...] i należną z tego tytułu wpłatę w kwocie brutto [...] otrzymał w dniu [...] za pośrednictwem Rafinerii F S.A. w związku z mylnie wystawionym przelewem z dnia [...], o czym A.K. zawiadomiła Rafinerię F pismem z dnia [...]. W tej sytuacji - wobec ustalenia, iż firma E M.P. świadczyła usługi logistyczno -marketingowe na rzecz firmy A A. K. wyłącznie w dwóch miesiącach tj. w sierpniu i wrześniu 2000 r., dokumentując ten fakt wystawieniem faktur na łączną kwotę netto [...] (brutto [...]), tj. kwotę znacznie przekraczającą faktyczną zapłatę za świadczone usługi - Izba Skarbowa uznała za zasadne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków faktycznie poniesionych przez firmę A z tytułu wykonanej przez firmę E M. P. obsługi transakcji zakupu w Rafinerii F [...] t. komponentów paliwowych (w tym [...] t. w sierpniu i [...] t. we wrześniu) w kwocie netto [...] (brutto [...]) tj. w wysokości niższej od wynikającej z faktur VAT wystawionych przez tę firmę o [...]. Jeśli zaś chodzi o wyliczenie kwoty prowizji firmy PPUH D A.M. to prawidłowe było w ocenie Izby Skarbowej uwzględnienie kosztów obsługi transakcji zakupu w Rafinerii F [...]t. komponentów paliwowych w listopadzie 2000r., albowiem firma ta - zgodnie z umową zawartą z firmą A - miała obowiązek świadczenia usług marketingowych wobec różnych firm m.in. Rafinerii F, w sytuacji gdy obowiązków tych nie realizowała firma E M.P., która była zobowiązana na podstawie umowy z dnia [...] do obsługi tylko jednego kontraktu. Poprawne zdaniem Izby Skarbowej była także zastosowana przez organ I instancji przy wyliczeniu wartości usług świadczonych przez firmę PPUH D A. M. stawka prowizji wynosząca 3 gr. za kg. zrealizowanego zamówienia dokonanego z udziałem tej firmy, gdyż kontrahenci ustalili ją w aneksie do umowy agencyjnej z dnia [...]. W tej kwestii Izba Skarbowa zwróciła uwagę na treść oświadczenia złożonego w czasie kontroli przez A.M., który wyjaśnił, iż ustalona w umowie cena odpowiadająca dolnemu przedziałowi cen rynkowych na tego rodzaju usług (3 - 5 groszy za kilogram) była adekwatna do wartości wykonywanych przez niego usług. Potwierdzeniem prawdziwości tego stwierdzenia był ujawniony w toku czynności sprawdzających brak dowodów zapłaty za część faktur: nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...], jak też okoliczność, iż faktyczna wysokość uiszczonej przez firmę A na rzecz drugiego świadczeniodawcy (E M. P.) mieściła się również we wskazanym przez tego kontrahenta przedziale cenowym. W konsekwencji Izba Skarbowa dokonała wyliczenia kwoty prowizji z tytułu świadczonych usług logistyczno-marketingowych firmy PPUH D A.M. przy zastosowaniu stawki [...] za kg. do obsługiwanych transakcji firmy A zawartych z dostawcami komponentów wymienionymi w umowie agencyjnej i ustaliła, iż koszty tych usług zawyżone zostały o kwotę [...]. W końcowej części tych wywodów Izba Skarbowa wyjaśniła, iż konsekwencją uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów poniesionych w 2000 r. wydatków na opłacenie usług firmy E M.P. w kwocie netto [...] oraz zmniejszenia wyliczonej przez organ I instancji wysokości kosztów usług świadczonych przez firmę D A.M. z kwoty [...] do kwoty [...] tj. o [...] było zwiększenie kwoty kosztów uzyskania przychodów firmy "A o kwotę [...]. Co się tyczy natomiast pozostałych zakwestionowanych pozycji kosztów uzyskania przychodów, to Izba Skarbowa - przywołując treść art. 22 i 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie obowiązuje w brzmieniu tekstu jednolitego ogłoszonego w Dz. U z 2000 r. nr 14, poz. 654 ze zm.; zwanej dalej updf) - podzieliła stanowisko organu I instancji co do braku związku między ich poniesieniem a powstaniem lub zwiększeniem przychodu. Wskazała, iż w przedmiotowej sprawie strona, wpisując do podatkowej księgi przychodów i rozchodów poniesionego w dniu [...] wydatku na zakup zegarka szwajcarskiego marki "Tissot" o wartości [...], pomimo wezwania organu I instancji, nie wskazała osoby, której zegarek został przekazany i tym samym uniemożliwiła weryfikację tego wydatków i prawidłowość zaliczenia go do kosztów poniesionych na cele reprezentacji i reklamy. Izba Skarbowa podkreśliła, iż okoliczność, że wydatek ten mieścił się w ustanowionym limicie wydatków nie zwalniała podatnika z wykazania, iż faktycznie zakupiony przedmiot został zużytkowany na cele reprezentacji i reklamy, przy czym tłumaczenie, iż "nie jest w dobrym guście proszenie osoby obdarowanej o pokwitowanie" było w jej ocenie nieuzasadnione, gdyż otrzymanie tak drogiego prezentu obligowało obdarowanego do uiszczenia podatku od spadków i darowizn. Izba Skarbowa stwierdziła następnie, że organ I instancji prawidłowo przyjął, iż brak było związku pomiędzy zakupem w dniu [...]dodatkowego (trzeciego) kompletu felg i opon do samochodu marki VW "Bora", który podatniczka nabyła w dniu [...] z zamontowanymi oponami zimowymi oraz który był wyposażony w opony wielosezonowe - letnie. Wprawdzie - jak wyjaśniła - strona słusznie zauważyła, iż "nie ma przepisów zabraniającym przedsiębiorcom dokonywania wszelkiego rodzaju zakupów na rachunek firmy" to jednakże przepisy updf ograniczają możliwość zaliczenia w ciężar kosztów tylko do tych wydatków, które są faktycznie związane z osiąganymi przychodami. W ocenie Izby Skarbowej tego rodzaju związku brak było w przypadku dodatkowego zakupu kompletu ogumienia do nowego samochodu w sytuacji, gdy poprzednie nie były użytkowane przez podatniczkę, ponieważ użytkowała w okresie zimowym specjalnie zamontowane opony przystosowane do niskich temperatur. W dalszych wywodach uzasadnienia Izba Skarbowa uznała za bezzasadne twierdzenie strony, iż wykonana w dniu [...] przez "Instytut Projektów Rynkowych M. P." usługa marketingowa (udokumentowana fakturą VAT z dnia [...] nr [...] na kwotę netto [...]) w zakresie analizy szans i zagrożeń dla działalności lokalu rozrywkowego G położonego we W. przy ul. K. [...], już po wypowiedzeniu przez firmę A w dniu [...]. umowy najmu tego lokalu miała na celu weryfikację decyzji o wypowiedzeniu umowy. Podkreśliła, iż kontynuacja wynajmu była wysoce nieprawdopodobna, gdyż firma A przeznaczyła na opłacenie zaległego czynszu należnego za okres od marca do [...] kwotę zabezpieczenia w kwocie [...] USD wpłaconego przy zawieraniu umowy najmu. Ponadto - jak zauważyła - uruchomienie lokalu rozrywkowego G od początku tj. od września 1999 r. generowało stratę, która sukcesywnie narastała i na koniec tego roku wynosiła [...], a w 2000 r. osiągnęła wysokość [...]. (bez uwzględniania należności za usługę marketingową wyłączoną przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodów). Powyższy wydatek powodował wzrost straty do kwoty [...] tj. o 24,52 %, a zatem jego poniesienie jedynie w sposób istotny i bezzasadny podwyższyło dotychczasową kwotę straty, o którą podatniczka pomniejszała kwotę dochodów osiąganych z tytułu prowadzonej w tym samym czasie działalności handlowo - produkcyjnej w zakresie paliw i ich komponentów. Za prawidłowe Izba Skarbowa uznała również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wartości usługi udokumentowanej rachunkiem wystawionym na podstawie umowy o dzieło z dnia [...] zawartej z A.W., której przedmiotem miało być wycenione na kwotę [...] sprawdzenie dokumentacji za 1999 r., sporządzenie sprawozdań finansowych oraz zeznania rocznego. Zwróciła uwagę na to, iż taką samą usługę rozliczenia podatkowego za rok 1999 firmy A dokonało na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz remanentu końcowego przedłożonego przez stronę biuro rachunkowe L i związane z tą usługą wydatki w całości uznane zostały przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów firmy A", albowiem odnosiły się do całości czynności dokonanych przez tę firmę w ramach zleconej jej obsługi rachunkowo - księgowej. W konsekwencji powyższych rozważań Izba Skarbowa wyliczyła prawidłową wysokość dochodu osiągniętego przez A. K. w 2000 r. na kwotę [...]., tj. jako różnicę pomiędzy wyliczonym w zaskarżonej decyzji przychodem w wysokości [...], a kosztami uzyskania tych przychodów zwiększonymi z kwoty [...] do kwoty [...], tj. o [...] i tym samym zmniejszyła należny podatek dochodowy za 2000 r. do kwoty [...]. Zmniejszeniu do kwoty [...] uległa również kwota zaliczek miesięcznych wyliczona w sposób określony w art. 23a § 1 Ordynacji podatkowej tj. proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy. Izba Skarbowa wyjaśniła, iż odsetki w kwocie [...] od niewpłaconych w terminie zaliczek zostały wyliczone zgodnie z przepisami art. 53a i art. 62 Ordynacji podatkowej od następnego dnia po upływie płatności do dnia wpłaty bądź do dnia [...] tj. do dnia upływu terminu do złożenia zeznania rocznego przy zastosowaniu stopy odsetek i okresów ich obowiązywania określonych w odpowiednich obwieszczeniach Ministra Finansów.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik A. K. wniósł o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej wraz z poprzedzającą ją decyzją wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i zarzucił, że podjęto je z naruszeniem art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 180, 181, 187 i 188 Ordynacji podatkowej polegającym na braku działania na podstawie przepisów prawa, ustaleniu podstawy opodatkowania w oparciu o błędną metodę szacowania, nieuzasadnionym kwestionowaniu kosztów uzyskania przychodów i pominięciu zasady określonej w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, prowadzeniu postępowania z pominięciem w nim strony, nie zawiadomieniu jej o przeprowadzonym postępowaniu dowodowym i czynnościach sprawdzających, co - jak podkreślił - prowadziło do pozbawienia podatniczki prawa do obrony swoich praw. Ponadto skarżący zarzucił, iż organy podatkowe szacując przychód nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia zbliżonego stanu do rzeczywistości, wybiórczo traktowały materiał dowodowy, dopuściły dowody uzyskane w wyniku naruszenia art. 190, niewyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy, oraz bezzasadnie odrzuciły wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. W uzasadnieniu skarżący - po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania - podniósł w pierwszej kolejności, iż jeśli chodzi o ustalony w drodze oszacowania dodatkowy przychód, to wybrana i zastosowana metoda szacowania nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego i zawierała daleko idące uproszczenia. Zarzucił, że szacując przychód organy podatkowe nie wskazały kryteriów, jakimi się kierowały oraz nie uwzględniły specyfiki obrotu ciekłymi produktami przemysłu naftowego, ich właściwości chemicznych, zmian objętości ze względu na temperaturę i zmiennych w trakcie roku warunków transportu. Podkreślił, że przy szacowaniu należało uwzględnić to, iż wielkość niezaewidencjonowanego przychodu wynosiła 0.41 % i była "prawdopodobną stratą w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej (rozlanie, nie pełne wypełnienie zbiorników, parowanie itd..) oraz wynikała z różnic objętości zakupionych i sprzedanych produktów naftowych, które były spowodowane różnicami temperatur". Skarżący akcentował, że przyjęcie dla tego rodzaju produktów założeń laboratoryjnych było "daleko posuniętym i niedopuszczalnym uproszczeniem w zakresie kryteriów i warunków, jakie powinny być brane uwagę przy realizowanej metodzie szacowania" i nie pozwalało na ustalenie stanu zbliżonego do rzeczywistego i że w ten sposób naruszona została naruszona zasada określona w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zaś chodzi o zakwestionowane w zakresie kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące usług marketingowych zakupionych od firm D w M., od E M. P. w C. oraz od "Instytutu Projektów Rynkowych M.P." we W. to - jak zarzucił skarżących - nastąpiło to z naruszeniem wskazanych w petitum skargi zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżący podnosił, iż skoro organy podatkowe zgodnie ustaliły, że usługi marketingowe związane z handlem hurtowym komponentami paliwowymi zostały wykonane, to niezrozumiałą była weryfikacja wysokości kwot należnych za faktycznie zrealizowane usługi, gdyż nie udowodniono w jakikolwiek sposób, że kwoty podane w fakturach VAT były niezgodne ze stanem rzeczywistym. Argumentował także, iż przeprowadzone w okresie od października 2000 r. do września 2002 r. czynności dowodowe zostały dokonane z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, gdyż skarżącej nie zapewniono w nich udziału. Wyjaśnił, iż dowody zgromadzono w wyniku czynności sprawdzających lub kontrolnych u kontrahentów, przy czym w ich trakcie przesłuchiwano świadków na okoliczność dokumentowanych transakcji handlowych i świadczonych usług. W ocenie skarżącego "jawnym naruszeniem zasad postępowania" było pozbawienie strony prawa udziału w tych czynnościach oraz odrzucenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków postanowieniem Izby Skarbowej z dnia [...] W dalszych wywodach skarżący podkreślił, iż usługa marketingowa świadczona przez "Instytut Projektów Rynkowych M. P." polegała na analizie zasadności kontynuacji działalności prowadzonej w G, miała na celu przedstawienie stronie szans i zagrożeń związanych z prowadzeniem klubu i przez to miała wpływ na wysokość dochodu. Uważał, że zaliczenie poniesionego na ten cel wydatku do kosztów uzyskania przychodów było zgodne z prawem i znajdowało oparcie w art. 22 ust. 1 updf; koszt tej usługi miał odpowiedzieć dane pytanie "czy wysokość strat, która w chwili bieżącej pomniejsza podstawę do opodatkowania jest możliwa do zlikwidowania", przy czym skarżąca - jak zaznaczył - w wyjaśnieniach informowała kontrolującego o możliwościach wycofania wypowiedzenia umowy najmu, o ile analiza byłaby pomyślna dla strony. Skarżący - nawiązując do wydatku poniesionego na zakup zegarka - wywodził, że "skorzystanie podatnika z prawa do limitu w zakresie reprezentacji i reklamy w dowolnie wybrany przez siebie sposób jest prawem podatnika, które w zakresie limitu nie naraża na negatywne konsekwencje ze strony organu podatkowego". Uważał w związku z tym, że zasadnym i zgodnym z przepisami prawa było skorzystanie z limitu i zakupienie zegarka w celu przekazania go kontrahentowi, przy czym przepisy podatkowe w tym zakresie nie wprowadzały obowiązku podania osoby lub miejsca przekazania, tym bardziej, że "nie jest w dobrym guście proszenie osoby obdarowanej o pokwitowanie". Co do zakwestionowania - jako kosztu uzyskania przychodu - wydatku związanego z umową o dzieło z dnia [...] skarżący wyjaśnił, że jej przedmiotem było "sprawdzenie dokumentacji za rok 1999, sporządzenie sprawozdań finansowych oraz zeznania rocznego". Zarzucił, że nietrafnym było kwestionowanie poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, zwłaszcza, że organy podatkowe nie podały żadnej okoliczności, która mogłaby w jednoznacznie udowodnić, że umowa ta nie została wykonana, a kwestionując w tym zakresie zeznania D. K. nie przesłuchano A. W. Podkreślił, że kontrolujący - prowadząc czynności sprawdzające w firmie L - ustalili jedynie, że firma ta sporządziła rozliczenie roku 1999 firmy A oraz zeznanie PIT na podstawie przedłożonej dokumentacji (pkpir) i remanentu końcowego. Porównując zakres czynności wykonanych przez tę firmę oraz podany wyżej przedmiot umowy o dzieło zawartej z A. W. skarżący zwrócił uwagę na to, że był on różny i "wcale nie świadczył o fikcyjności umowy o dzieło". Co się tyczy zakupu opon oraz zasadności poniesionego na ten cel wydatku skarżący zarzucił, iż organy podatkowe nie miały prawa oceniać ekonomicznej zasadności ponoszonych wydatków, gdyż ich zadaniem była kontrola zasadności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania wpłacania podatków. Wywodził, że przepisy updf nie określały ilościowego ograniczenia ponoszonych wydatków (kosztów) a tylko art. 23 updf ustalał czego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, przy czym ten nie wprowadzał normy zabraniającej uznania za koszt uzyskania przychodu zakupu trzeciego kompletu ogumienia. W konkluzji wywodów skarżący zarzucił, iż materiał dowodowy w tej sprawie został zgromadzony i rozpatrzony w sposób tendencyjny z rażącym naruszeniem przepisów prawa, gdyż szacując przychód przyjęto "warunki laboratoryjne", pominięto zasady rachunku prawdopodobieństwa i statystyki matematycznej i pominięto, że każda metoda szacowania obciążona jest błędem statystycznym a wnioskowanie powinno uwzględniać ograniczenia występowania zjawisk naturalnych jak np. zmiana objętości paliwa ze względu na temperaturę. Organy podatkowe - jak zaznaczył - oparły się na dowodach, które zostały przeprowadzone z naruszeniem zasad postępowania, bez udziału strony i odrzuciły wniosek o przesłuchanie M. P., A. M. oraz M. P.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. wniosła o jej oddalenie powołując się na argumenty przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Co się tyczy pierwszej ze spornych kwestii, a mianowicie podwyższenia deklarowanego przychodu o kwotę [...], to zauważyć należy na wstępie, iż organy podatkowe - po stwierdzeniu wskazanych w uzasadnieniach obu decyzji znacznych niedoborów komponentów ropopochodnych i nie wyjaśnieniu przez skarżącą przyczyn ich powstania - były uprawnione do ustalenia, iż skarżąca dokonała ich sprzedaży w ilościach równych różnicom remanentowym i w konsekwencji, z uwagi na nierzetelność w tym zakresie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, do ustalenia przychodu ze sprzedaży tych komponentów w drodze oszacowania. Wbrew wywodom skargi poczynionym w tym zakresie ustaleniom nie można było skutecznie zarzucić dowolności. Organy obu instancji wyczerpująco zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, czego wyrazem były obszerne i szczegółowe uzasadnienia obu decyzji. Przedstawiona w nich ocena materiału dowodowego - w tym zwłaszcza co do przyczyn powstania niedoborów jak i uznania w tej części podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną - nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów i nie nosiła znamion dowolności. Skarżąca - jak trafnie zauważyła Izba Skarbowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 7) - nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów lub innych dowodów (protokoły zniszczeń, strat, itp.), z których wynikałyby przyczyny braków, a przy tym ani w odwołaniu, ani w skardze w gruncie rzeczy nie podważała ustalenia, które legło u podstaw szacunku, tj. że różnice remanentowe powstały na skutek niezaewidencjonowania sprzedaży i że w rezultacie podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna (str. 4 uzasadnienia decyzji organu I instancji). Na uwagę zasługiwało przy tym ustalenie oparte na analizie przychodów i rozchodów, z którego wynikało, iż skarżąca była w istocie pośrednikiem w sprzedaży komponentów i że obrót tymi towarami był dokonywany w krótkich okresach czasu - bez strat w masie towarowej (str. 6 - 7 uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej). W rezultacie - mając powyższe na uwadze - za zupełnie chybiony należało w tej sytuacji uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 23 § 5 i art. 120 Ordynacji podatkowej, polegający nie ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego oraz na przyjęciu przez organy podatkowe błędnej metody szacowania, gdyż skarga w tym zakresie zawierała w istocie polemikę z ustaleniami i ocenami dokonanymi przez organy podatkowe obu instancji. Wskazać w tym miejscu należy na to, iż po ustaleniu przez kontrolujących różnic pomiędzy stanami komponentów ropopochodnych wyliczonymi w toku kontroli a stanami magazynowymi wskazanymi przez skarżącą w remanencie sporządzonym na dzień [...] skarżąca - w wyjaśnieniach z dnia [...] (T. IV, str. 955) - nie potrafiła podać przyczyn niedoborów podnosząc w sposób ogólny, iż "mogły to być ubytki lub kradzież". Przyczyn powstania braków nie wyjaśniła także w toku dalszego postępowania skupiając się na kwestionowaniu przyjętej przez organ I instancji metody szacowania. Tak też został sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej; skarżąca (podobnie jak uprzednio w odwołaniu) zarzuca ustalenie podstaw opodatkowania przez błędnie przeprowadzoną metodę szacowania tj. zastosowanie do stwierdzonych różnic remanentowych towarów średniej arytmetycznej ważonej ceny netto sprzedaży dla poszczególnych komponentów. Tak sformułowane zarzuty skargi pozwalały na stwierdzenie, iż skarżąca nie kwestionowała zasadności szacowania przychodu, lecz przyjętą metodę. W tej zaś kwestii, tj. co do wyboru metody szacowania w orzecznictwie utrwalonym jest pogląd, iż zasadniczo wybór metody oszacowania należy do uprawnień organu podatkowego i że tym samym sądowa kontrola ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką czy zasadami doświadczenia życiowego. Pewną wskazówkę co wyboru metody określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania daje art. 23 § 3 pkt. 1 - 6 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie - jak stanowi § 4 tego przepisu - w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie - jak wynikało z uzasadnienia decyzji organu I instancji (str. 5 - 8) wielkość niezaewidencjonowanego przychodu ustalono stosując do stwierdzonych różnic remanentowych poszczególnych komponentów średnią arytmetyczną ważoną cenę netto sprzedaży danego komponentu, ustalając ją na podstawie wszystkich faktur VAT, która to metoda pozwoliła na określenie tej części przychodu w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe, szacując w ten sposób wielkość niezaewidencjonowanego przychodu nie naruszyły prawa, gdyż oparły swoje ustalenia na danych zawartych w materiałach źródłowych znajdujących się u skarżącej. Każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego (por. NSA w wyroku z dnia 23 maja 2000 r., SA/Bk 592 /99, LEX nr 43402).

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutów skargi w drugiej ze spornych w niniejszej sprawie kwestii, tj. zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki w łącznej kwocie [...]. Podniesione w tej mierze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego bądź to nie miały pokrycia w rzeczywistości, bądź nie miały takiej wagi, aby prowadzić musiały do uchylenia zaskarżonej decyzji. Trzeba w tym miejscu podkreślić, iż ocena zawartych w skardze zarzutów natury proceduralnej musi być dokonywana z uwzględnieniem treści art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270; zwana dalej p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem naruszenie przepisów postępowania może skutkować uwęgleniem skargi tylko wówczas, "jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy" - chodzi zatem o sytuację, w której gdyby nie naruszono przepisów postępowania w sprawie zapadłaby najprawdopodobniej decyzja o innej treści. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdza takich uchybień, gdyż zaskarżona decyzja w swoim ostatecznym kształcie odpowiada prawu. Organy podatkowe - jak to już zostało powiedziane - obszernie i wnikliwie oceniły zgromadzony materiał dowodowy i przekonująco uzasadniły swoje stanowisko co do poszczególnych wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów i dlaczego w tym zakresie nie uwzględniły żądań skarżącej. Co się natomiast tyczy zasadniczego zarzutu natury procesowej, tj. pozbawienia skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, a więc zarzutu dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.s.a), to zarzut ten skarżąca wywodziła przede wszystkim z faktu przesłuchania bez jej udziału w charakterze świadków kontrahentów w trakcie prowadzonych w tej sprawie czynności kontrolnych i sprawdzających. W tym zakresie - opierając się na analizie akt podatkowych stwierdzić - należało, iż czynności kontrolne u kontrahentów skarżącej były prowadzone z poszanowaniem reguł i zasad zawartych w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity; Dz. U. z 1999 r. nr 54, poz. 572, z późn. zmianami) oraz w stosownych przepisach Ordynacji podatkowej. Art. 18 ust. 1 pkt. 6 ustawy o kontroli skarbowej dawał organowi kontroli prawo do przesłuchania świadków - w tym kontrahentów - z zastrzeżeniem, o którym mowa w art. 19 ust. 2 tej ustawy tj. kontrolowanego należało powiadomić o miejscu i terminie przeprowadzania tego dowodu w sposób umożliwiający kontrolowanemu udział w przeprowadzeniu tych dowodów nie później niż przed podjęciem tych czynności. Wymóg ten niewątpliwie został spełniony przy przesłuchaniach M. P. (choć błędnie w protokole nazwano ją stroną postępowania, vide t. I, k. 98 - 103), gdyż uczestniczyła w nich skarżąca oraz jej pełnomocnik. Jeśli zaś chodzi o czynności kontrolne prowadzone u pozostałych kontrahentów skarżącej, to w przypadku A. M. prowadził je Urząd Skarbowy w M. i z treści znajdującego się w aktach sprawy protokołu kontroli (t. I, k. 190 - 194) wynikało, że czynności kontrolne polegały przede wszystkim na zgromadzeniu dokumentów (umowy agencyjnej zawartej ze skarżącą oraz faktur VAT) oraz na odebraniu oświadczenia od kontrolowanego. Podobny przebieg miały czynności kontrolne prowadzone przez Urząd Skarbowy w C. w firmie E M. P. oraz u A. R., prowadzącej firmę L we W. Z treścią protokołów dokumentujących czynności kontrolne u kontrahentów oraz z treścią dowodów źródłowych zapoznano pełnomocnika skarżącej, a zatem nie mogło być mowy o tym, iż naruszono prawa skarżącej jako strony postępowania.

Jeśli chodzi o stronę merytoryczną sprawy, to odnosząc się w pierwszej kolejności do skorygowania kosztów uzyskania przychodów związanych ze świadczeniem usług przez firmy: D A. M. w M. oraz E M. P. w C., zauważyć należy, iż z pierwszą z wymienionych wyżej firm skarżącą łączyła umowa agencyjna zawarta w dniu [...], której przedmiotem było "prowadzenie w imieniu i na rzecz zleceniodawcy (skarżącej) działalności polegającej na czynnościach marketingowych" (§ 1 ust. 1 umowy). Druga "dodatkowa" działalność polegała natomiast na obsłudze kontraktów z Rafinerią C. - D. i T., oraz z Petrochemią I, a także na doprowadzeniu i obsłudze kontraktów z nowymi producentami (§ 2 umowy). W aneksie do tej umowy strony ustaliły warunki obsługi dostawców komponentów oraz przyjęły, iż prowizja agenta za wykonane czynności będzie wynosiła 3 gr. /kg % od każdego zamówienia. Oceniając rzeczywistą działalność agenta organy podatkowe ustaliły, iż choć w wystawianych fakturach VAT wykonane przez niego usługi określane były jako "marketing", to faktycznie usługi te polegały wyłącznie na obsłudze kontraktów, tj. firma A zgłaszała u agenta zapotrzebowanie na dany produkt, a ten z kolei w jej imieniu składał zamówienia u producenta produktów paliwowych, a następnie nadzorował przebieg realizacji zamówienia. Ponieważ czynności agenta - jako pośrednika - były w istocie realizacją § 2 umowy, to mając na uwadze ustaloną umownie prowizję organy podatkowe przyjęły, iż skarżąca została z tytułu ich wykonania została obciążona kwotą wyższą niż należna, gdyż usługa "marketingu" faktycznie nie została wykonana. Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela tę argumentację. Pod pojęciem "marketing" rozumie się bowiem działania gospodarcze dotyczące sprzedaży, dystrybucji, reklamy, badań rynku. Obejmuje on określanie potrzeb, kształtowanie produktu z punktu widzenia potrzeb nabywców, tworzenia i utrzymywania popytu. Marketing to osiąganie korzystnej pozycji na rynku poprzez spełnianie potrzeb i pragnień nabywców (por. A. Mudrecki; "Marketing jako koszt uzyskania przychodu na tle orzecznictwa NSA"; Glosa z 2000 r. nr 10 str. 34 - 36). W obecnych warunkach rynkowych marketing zasadniczo dotyczy zatem działań prowadzonych przez sprzedawcę aby pozyskać jak największą ilość klientów. Innymi słowy to kupujący a nie sprzedający jest adresatem działań marketingowych. W rozpoznawanej sprawie nie budziło wątpliwości to, iż działający w imieniu skarżącej agent rzeczywiście wykonywał czynności, o których mowa w § 2 umowy, jednakże brak było jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, iż świadczył on także usługi marketingowe w podanym wyżej rozumieniu, a zwłaszcza by zdobywał dla skarżącej (jako sprzedawcy) nowych klientów. Skarżąca - pomimo, iż to na niej spoczywał ciężar przeprowadzenia dowodów - w żadnej fazie toczącego się postępowania nie przedstawiła dowodów wskazujących na to, że czego dotyczyły usługi marketingowe i że zostały rzeczywiście wykonane. O ile wydatki na działalność marketingową co do zasady można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, to jednak takie zaliczenie musi się opierać na konkretnych zdarzeniach. W poświęconym tym zagadnieniom orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjny przyjmuje się, że sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia, oraz ogólne stwierdzenie, że poszerzone zostały kontrakty handlowe, nie są dowodami na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości, skoro nie znajduje to żadnego innego potwierdzenia, np. poprzez wskazanie nowego odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 1998 r. sygn. akt SA /Rz 137 /97). Ciężar udowodnienia, że "wydatki marketingowe" stanowią koszty uzyskania przychodów spoczywa na podatniku; związek pomiędzy tymi wydatkami a przychodem musi być widoczny i poniesione koszty powinny go odpowiednio realizować lub co najmniej powinny go zakładać jako realny. Nie wystarczy oświadczenie, że dana osoba doprowadziła do podpisania i realizacji konkretnego kontraktu handlowego i należy to w szczegółowy sposób wykazać, uzasadnić (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 1999 r. III SA 3155 /97). Ścisłe trzymanie się literalnego brzmienia przepisu art. 22 ust. 1 updf pozwala przeciwdziałać bezzasadnemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków niespełniających powyższego warunku i obniżaniu w ten sposób, wbrew obowiązującemu prawu, podstawy opodatkowania. Warunkiem zaliczenia wydatków "na marketing" do kosztów uzyskania przychodów jest ich bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (wyrok NSA z dnia 6 maja 1998 r. sygn. akt III SA 278/97). Reasumując powyższe wywody Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż organy podatkowe - wyliczając wartość usług faktycznie wykonanych przez agenta i korygując wysokość kosztów uzyskania przychodów - postąpiły w myśl wskazanych wyżej reguł, poczynione w tym zakresie ustalenia faktyczne i oparte na nich wnioski nie były dotknięte błędem i także w tej części zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Ocena ta dotyczyła także kosztów związanych z wykonaniem umowy agencyjnej przez firmę E M. P. (t. III, k. 682 - 685 akt podatkowych), która "obsługiwała" transakcje zakupu komponentów paliwowych w Rafinerii F. W tym przypadku organy podatkowe w sposób niewadliwie ustaliły, iż choć firma ta miała otrzymać wynagrodzenie w wysokości [...] (brutto), to faktycznie otrzymała kwotę [...], gdyż pozostała należność nie została zapłacona. Izba Skarbowa, korygując w tym zakresie decyzję organu I instancji (str. 10 - 11 uzasadnienia decyzji), zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę netto [...], tj. w wysokości niższej od wynikającej z faktur VAT o [...]. Ponieważ koszty te, tj. kwota [...] nie zostały przez skarżącą faktycznie poniesione, to trafnie organy podatkowe nie zaliczyły ich do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie budziło zastrzeżeń wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]. (netto) uiszczonej przez skarżącą tytułem wynagrodzenia za usługę marketingową wykonaną przez "Instytut Projektów Rynkowych M. P.". Usługa ta - jak ustaliły organy podatkowe - w istocie polegała na przedstawieniu skarżącej analizie szans i zagrożeń dla prowadzonego przez nią lokalu G we W., już po wypowiedzeniu umowy najmu tego lokalu. W tym zakresie odnotować należało, iż stosownie do art. 22 ust. 1 updf kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zwrot ten oznacza, że aby określony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu, podatnik musi wykazać nie tylko poniesienie tego wydatku, ale także istnienie zależności między tym wydatkiem a możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu. Mając na uwadze brzmienie przytoczonego wyżej przepisu należało zgodzić się z Izbą Skarbową, że skoro skarżąca w dniu [...] wypowiedziała umowę najmu lokalu, w którym prowadziła działalność i przeznaczyła na opłacenie czynszu wpłaconą uprzednio kaucję, to tym samym podjęła decyzję o zakończeniu działalności gospodarczej i w związku z tym na tę decyzję nie miała żadnego wpływu wykonana w lipcu 2000 r. usługa "marketingowa". W efekcie niewadliwe było poczynione przez organy podatkowe ustalenie co do braku związku przyczynowego pomiędzy poniesionym kosztem a faktycznie zakończoną działalnością gospodarczą i spodziewanym przychodem.

Również zasadnie organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] poniesionych na rzecz A.W. za sprawdzenie dokumentacji za 1997 r., sporządzenie sprawozdań finansowych oraz zeznania rocznego. Czynności te faktycznie wykonała firma L we W., która świadczyła dla skarżącej usługi rachunkowe i która dysponowała całością dokumentacji księgowej. Skarżąca nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów na to, że A.W. faktycznie wykonała czynności podane w fakturze, zaś w toku czynności sprawdzających A. R. jednoznacznie potwierdziła, iż to jej biuro sporządziło i zaopatrzyło pieczątką dokument pod nazwą "rozliczenie roku 1999 firmy A" a także wypełniło zeznanie PIT. W tych warunkach poczynionym przez organy podatkowe ustaleniom co do fikcyjności umowy o dzieło zawartej z A. W. nie sposób było zarzucić dowolności, ocena zgromadzonych w tym zakresie dowodów była oceną swobodną i korzystała z ochrony przewidzianej przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie nasuwało żadnych zastrzeżeń wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] poniesionej w dniu [...] na zakup zegarka szwajcarskiego "Tissot". Zegarek ten - jak wyjaśniała skarżąca - został przeznaczony dla "bliżej nieokreślonego klienta". Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych co do konieczności należytego udokumentowania faktu przekazania zakupionego prezentu na potrzeby reprezentacji i reklamy. Dla uznania określonego wydatku na reprezentację za koszt uzyskania przychodu nie wystarczy, że mieszczą się one w limicie określonym w art. 23 ust. 1 pkt 23 updf. Wydatek taki musi bowiem pozostawać w bezpośrednim związku przyczynowym z uzyskaniem przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 updf, a ponadto musi być prawidłowo udokumentowany. Skoro w toku prowadzonego postępowania - pomimo wezwań do przedstawienia dowodów potwierdzających fakt przeznaczenia zegarka na cele reprezentacji i reklamy usług - skarżąca nie wskazała komu i w jakim celu ofiarowała cenny prezent, to w tych warunkach nie można dokonanej przez organy podatkowe oceny co do braku związku przyczynowego między wykazanym wydatkiem a uzyskanym przychodem uznać za dowolną. Zauważyć przy tym należało, iż przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 2 ust. 3 pkt. 1 uptu) i tę czynność należało udokumentować poprzez wystawienie faktury VAT. Skarga w tej części nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Nie były także zasadne zarzuty skargi - choć z innych powodów aniżeli zostało to podane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup felg aluminiowych wraz z osprzętem ([...].) oraz na zakup dodatkowego (trzeciego) kompletu opon "Pirelli" ([...]) do samochodu marki VW "Bora". Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c updf (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) wynika generalna zasada, że kosztami uzyskania nabycia środków trwałych nie są wydatki poniesione na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Przez ulepszenie należy rozumieć zaś między innymi takie unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną i użytkową. Reguła ta odnosi się także do zakupu części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekraczała w 2000 r. kwotę [...]. (§ 6 ust. 3 zd. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych; Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Zakup dodatkowego kompletu felg aluminiowych oraz opon, których cena nabycia przekraczała podaną wyżej kwotę należało traktować jako modernizację zwiększającą wartość użytkową samochodu. Tym samym poniesiony wydatek zwiększał wartość początkową środka trwałego, tzn. samochodu i - z uwagi na powołany wyżej przepis art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. c updf - nie mógł być bezpośrednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Dlatego trafne było rozstrzygnięcie nieuwzględniające obu wydatków jako kosztu.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) oraz na podstawie art. 151 orzekł jak w sentencji wyroku.