Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 335/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 335/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 maja 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr), Sędziowie: WSA Urszula Zięba, WSA Anna Znamiec, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2007r., sprawy ze skarg T. G., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 grudnia 2005r nr [...], w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 i 2002r, I.uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji. II.zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 8.259zł ( osiem tysięcy dwieście pięćdziesiąt dziewięć złotych ).


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] listopada 2004r. decyzje w których określił dla T. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno -Usługowo -Handlowe "M." z siedzibą w B.zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 w wysokości 63 596 zł 80 gr ,a za 2002r. w kwocie 25,001 zł 90 gr,

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdził bowiem zaniżenie dochodu w 2001 r o kwotę 202 331 zł,' a w 2002 r o 106.544,56 zł

Podatnik w ramach działalności prowadzonej pod firmą PPUH "M." , mimo odmiennych postanowień umowy, zaliczył bowiem do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z bieżącym utrzymaniem wydzierżawionego majątku. Ponadto zgodnie z zapisami zamieszczonymi w "Protokołach przekazania" poszczególnych przedmiotów najmu, ostateczne rozliczenie czynszu miało nastąpić po upływie 36 miesięcy z uwzględnieniem poniesionych przez strony nakładów. W związku z tym organ I instancji mając na uwadze przepisy art.22 ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.6 ust.2 ustawy o rachunkowości przyjął, iż poniesione przez PPUH "M." wydatki w kwocie przewyższającej wysokość uzyskanego w tych latach przychodu z najmu i dzierżawy winny zostać rozliczone w dacie ostatecznego rozliczenia czynszu.

W toku kontroli zakwestionowano ponadto zasadność zaliczenia w koszty przez PPUH "M." kwoty 9.220.28zł z tytułu ubezpieczenia i amortyzacji czterech przyczep do przewozu styropianu, które były własnością BSK Leasing z siedzibą w Katowicach. Po zakończeniu leasingu tj. w listopadzie 2002r. cztery z nich zostały przez PPUH "M." zakupione i wprowadzone do ewidencji środków trwałych w grudniu 2002r. i jednorazowo zamortyzowane.

Od dnia [...] lipca 2001 r. przyczepy te były na podstawie umowy dzierżawy przekazane "M." Sp. z o.o. Zawarte z "M." Sp. z o.o. umowy dzierżawy przewidywały okres dzierżawy do[...] grudnia 2004r. czynsz dzierżawy określono w wysokości raty leasingowej. Począwszy od miesiąca, w którym PPUH "M." stało się właścicielem przyczep, czynsz nie był pobierany. Nie stwierdzono też dokonania zmiany umowy dzierżawy ani ustalenia stawki czynszu. W związku z tym uznano, że spółka nie uzyskała z tego tytułu przychodu,

W odwołaniach od tych decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, na skutek błędnego ustalenia, że część kosztów eksploatacji, napraw i remontów majątku wydzierżawionego rzeczywiście poniesionych w 2002r. należy odnieść do przychodów przyszłych okresów, tj. do roku, w którym ostatecznie ustalona zostanie wysokość czynszu dzierżawnego. Wskazał także na naruszenie art. 122 w związku z art. 191 ordynacji podatkowej na skutek błędnego ustalenia, że podatnik oddał do bezpłatnego używania cztery przyczepy do przewozu styropianu, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przyczepy wydzierżawiono sp. z o.o. "M.".

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2005r. zwrócił sprawę organowi I instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji uznając, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w wysokości. niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego.

Zawarte umowy najmu i dzierżawy majątku firmy PPUH "M." (wynajmujący) z firmą "M." sp. z o.o. (najemca), zawierały bowiem postanowienia zobowiązujące najemcę, tj. "M." sp. z o.o. do ponoszenia bieżących kosztów- eksploatacji, naprawy, remontów, ubezpieczeń itp, W związku z tym brak jest podstaw do zaliczenia kosztów związanych z bieżącą eksploatacją dzierżawionego majątku do kosztów uzyskania przychodów wynajmującego, tj. PPUH "M.".

Organ odwoławczy nie podzielił także argumentacji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż cztery przyczepy do przewozu styropianu zostały w grudniu 2002r. oddane "M." Sp. z o.o. do używania nieodpłatnie . Skoro w tym zakresie została zawarta umowa dzierżaw, to brak jest podstaw do innego rozstrzygnięcia, nawet w sytuacji, gdy dzierżawca nie płacił czynszu.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po ponownej analizie zebranego materiału dowodowego, decyzjami z dnia 17 sierpnia 2005r. określił dla Pana T. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r w kwocie 66 009 zł 20 gr , a za 2002r. w kwocie 25.906,70 zł. Stwierdzone zaniżenie dochodu, a następnie podatku dochodowego zostało spowodowane między innymi zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków, co do których obowiązek ich ponoszenia ciążył na innym podmiocie tj. sp. z o.o. "M.". Skarżący jako wynajmujący podpisał w latach 2001 i 2001 z tą spółką, której był jedynym udziałowcem, szereg umów najmu i dzierżawy

Umowy te dotyczyły najmu magazynu w H. ( czynsz miesięczny ustalono na kwotę 100 zł), pomieszczeń biurowych wraz z wyposażeniem w meble, sieć komputerową, telefoniczną w H., S., K. ( czynsz miesięczny 100 zł ), pomieszczeń biurowych z wyposażeniem w meble, sieć komputerową, telefoniczną w S. ( czynsz miesięczny 100 zł)

Zawarto także umowę dzierżawy czterech linii technologicznych do produkcji styropianu, w tyra leasingowanych przez PPUH "M." ( czynsz miesięczny ustalono na poziomie raty leasingowej ) oraz dwóch linii stanowiących własność T.G. ( czynsz miesięczny 100 zł).

Wydzierżawiono ponadto samochody ciężarowe i przyczepy łeasingowane przez PPUH "M." ( czynsz miesięczny ustalono na poziomie raty leasingowej ) oraz tabor samochodowy będący własnością Pana T. G., składający się z samochodów ciężarowych, osobowych, przyczep w łącznej ilości 44 sztuki. Miesięczną stawkę czynszu ustalono na poziomie 200 zł.

Ponadto podpisano umowę dzierżawy dwóch linii technologicznych do produkcji kleju, będących własnością T. G.

Powyższe umowy zawierały postanowienia zobowiązujące najemcę, tj. "M." sp. z o.o. do ponoszenia bieżących kosztów eksploatacji, naprawy, remontów, itd. Pomimo to PPUH "M." zaliczyło do kosztów uzyskania przychodów wydatki, co do których obowiązek ponoszenia ciążył na najemcy tj. sp. z o.o. "M.".

Zakwestionowano zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 4.054 zł 50 gr na ubezpieczenie pojazdów nie ujętych w ewidencji środków trwałych oraz nie używanych przez PPUH "M.",

Na podstawie art. 22 ust. ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w/w wydatków nie uznano za koszt uzyskania przychodów.

Od powyższych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podatnik ponownie złożył odwołanie, w którym nie zgadzał się z ustaleniami organu I instancji, w części

dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie 102.807,84 zł związanych z bieżącą eksploatacją, naprawą i remontem wydzierżawionego majątku.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, decyzjami z dnia [...]grudnia 2005r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji,

Od tej decyzji tych podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucił naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek błędnego ustalenia, że podatnik nie był zobowiązany właściwymi umowami najmu i dzierżawy do poniesienia, a w konsekwencji do zaliczenia wydatków na remont przedmiotów dzierżawy lub najmu do kosztów uzyskania przychodów, gdyż taki obowiązek i uprawnienie ciążył oraz przysługiwał najemcy lub dzierżawcy.

Organy podatkowe pominęły bowiem fakt. iż umowy najmu i dzierżawy zawierały zapisy zobowiązujące wynajmującego bądź wydzierżawiającego , tj. podatnika do utrzymywania na swój koszt przedmiotów najmu bądź dzierżawy w stanie zdatnym do użytku. Zapisy te są przy tym zgodne z art.662 oraz art.663 Kodeksu cywilnego i nie naruszają przepisu art. 697 Kc, zobowiązującego najemcę lub dzierżawcę do ponoszenia jedynie kosztów niezbędnych napraw w celu zachowania przedmiotu najmu i dzierżawy w stanie niepogorszonym.

Podkreślono, że wy dzierżawią) ący ( wynajmujący ), tj. podatnik zastrzegł sobie w umowach prawo do "równoległego" korzystania z przedmiotów najmu i dzierżawy. W okresach późniejszych, tj. po upływie kilku miesięcy, powyższe umowy zostały zmienione, a we właściwych aneksach zobowiązano najemcę (dzierżawcę) do dokonania na własny koszt wszelkich prac adaptacyjnych, niezbędnych do przystosowania przedmiotów najmu (dzierżawy) do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, oraz ponoszenia kosztów remontów niezbędnych do zachowania przedmiotów najmu ( dzierżawy) w stanie niepogorszonym,

W związku z tym w okresie od zawarcia umów najmu (dzierżawy) do czasu ich aneksowania zobowiązano do ponoszenia wszelkich kosztów na utrzymanie przedmiotów najmu (dzierżawy) wynajmującego (wydzierżawiającego). tj. podatnika.

Po podpisaniu aneksów zobowiązanym do ponoszenia kosztów utrzymania przedmiotów najmu i dzierżawy w zakresie opisanym w art. 662 i art. 663 kodeksu cywilnego - był podatnik, a do ponoszenia kosztów określonych w art. 697 Kodeksu cywilnego -zobowiązanym był najemca (dzierżawca).

Z zebranych w sprawie dowodów wynika, że co do zasady nakłady na utrzymanie przedmiotów najmu i dzierżawy ponosili równolegle podatnik oraz najemca (dzierżawca). Materiał dowodów nie pozwala przy tym na wyodrębnienie nakładów na przedmioty najmu (dzierżawy) poniesionych równolegle przez podatnika i najemcę (dzierżawcę) po aneksowaniu umów. Nadto z zebranego materiału dowodowego nie wynika, jakiego rodzaju nakłady poniósł podatnik, a jakiego rodzaju najemca (dzierżawca) w aspekcie uregulowań zawartych w art. 662, art. 663 i art. 697 Kodeksu cywilnego.

W związku z tym wskazano, że braki materiału dowodowego nie pozwalają skarżącemu na sformułowanie zarzutów przeciwko lakonicznemu i arbitralnemu ustaleniu organów skarbowych I i II instancji, że zobowiązanym do ponoszenia wszelkich nakładów na przedmioty najmu (dzierżawy) i to już od daty zawarcia tych umów. był wyłącznie najemca (dzierżawca) i w konsekwencji, że podatnik nie był uprawniony do zaliczenia poniesionych przez siebie wydatków na przedmioty najmu i dzierżawy, nawet w części, do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie . Podkreślił, że jak wynika z akt sprawy, zawarte umów najmu i dzierżawy majątku firmy PPUH "M." (wynajmujący) z firmą "M." sp. z o.o. (najemca), zawierały postanowienie zobowiązujące najemcę tj. ..M." sp, z o.o. do ponoszenia bieżących kosztów eksploatacji, napraw, remontów, ubezpieczeń itp.(k.185,192,197 1 tomu akt sprawy). W trakcie kontroli ustalono, że PPUH ..M." mimo odmiennych postanowień zawartych umów zaliczyło do kosztów uzyskania przychodów w latach 2001 i 2002r. koszty bieżącego utrzymania wydzierżawionego majątku .

Pozostaje to w sprzeczności z treścią aneksów do zawartych umów najmu , w świetle których nie budzi wątpliwości, że koszty związane z bieżącą eksploatacją, naprawami, remontami, ubezpieczeniem oraz inne określone w umowach winien ponosić najemca tj. "M." sp, z o.o. Faktu tego nie zmienia zastrzeżenie zawarte w protokołach przekazania, że PPUH "M." ma prawo do korzystania z dzierżawionego majątku oraz to, że rozliczenie czynszu nastąpi po upływie 36 miesięcy z uwzględnieniem poniesionych przez Stronę nakładów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje :

Skarga zasługuje na uwzględnienie uzasadnione są bowiem zatem zarzuty skargi dotyczące wadliwego ustalenia stanu faktycznego . Dokonując tej czynności organy podatkowe powinny bowiem zgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Muszą one zatem wyczerpująco zbadać wszystkie okoliczności faktyczne związane z określoną sprawą , aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa.

Organy podatkowe naruszają bowiem prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosują prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie . Z zasady wyrażonej w wyżej powołanym przepisie wynika zatem obowiązek określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy . Organy podatkowe powinny zatem w oparciu o treść konkretnej normy prawa materialnego ustalić jakie fakty mają istotne znaczenie dla danej sprawy , czy wymagają one udowodnienia , a jeżeli tak . to przeprowadzenie jakich dowodów jest konieczne.

W omawianej sprawie spór dotyczy zaliczenia wydatków ponoszonych na przedmioty najmu oraz dzierżawy do kosztów uzyskania przychodu . Organy podatkowe w sposób całkowicie dowolny przyjęły, że wydatki te zostały poniesione na bieżące utrzymanie przedmiotu najmu lub dzierżawy. Nie ustaliły bowiem w ogóle z jakimi wiązały się ona zakupami , oraz kto i jakie prace wykonał w wynajętych lub wydzierżawionych obiektach . Pominięto przy tym fakt, że podatnik miał prawo zaliczenia wydatków na te rzeczy do kosztów uzyskania przychodu pod warunkiem , że wynajęte lub wydzierżawione składniki majątkowe były wprowadzone do ewidencji środków trwałych, a wykonanie prac wiążących się z ich remontem obciążało wynajmującego.

Oceniając, która ze stron umowy była zobowiązana do ponoszenia konkretnego wydatku należy zwrócić uwagę na treść art. art. 662 § 1 i 2 kc, zgodnie z którym wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu. Natomiast drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy obciążały najemcę. Podobnie kształtowały się obowiązki wydzierżawiającego w przypadku umowy dzierżawy . .

Obowiązki z stron w tym zakresie mogły być jednak modyfikowana na mocy zgodnych postanowień zawieranych przez nie umów zarówno dzierżawy jak i najmu ,

W związku z tym oceniając obowiązki wynajmującego lub wydzierżawiającego w zakresie łożenia na przedmiot najmu należy ustalić czy rzecz została wydana najemcy lub dzierżawcy w stanie przydatnym do umówionego użytku . Jeżeli nie to czy był on zgodnie z umową zobowiązany do doprowadzenia przedmiotu najmu lub dzierżawy do takiego stanu,

W omawianej sprawie organy podatkowe nie poczyniły w tym zakresie żadnych ustaleń .

Ograniczyły się tylko do odwołania się do treści umów najmu w brzmieniu zmienionym

przyjętymi do nich aneksami.

Pominięto natomiast fakt, iż zgodnie z pierwotnym brzmieniem § 2 umów najmu wynajmujący zobowiązał się , że w czasie obowiązywania umowy będzie na swój koszt utrzymywał magazyn w takim stanie, aby najemca mógł bez przeszkód użytkować wynajętą powierzchnię , Postanowienia te były zatem w pełni zgodne z przedstawioną wyżej regulacją ustawową.

Dopiero w zawieranych później aneksach przewidziano , że najemca obowiązany jest do dokonania na własny koszt wszelkich prac adaptacyjnych , niezbędnych do przystosowania przedmiotu najmu do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej . Ponadto został on także zobowiązany do ponoszenia kosztów remontów ( prac adaptacyjnych i modernizacyjnych ) niezbędnych do zachowania przedmiotu najmu w stanie nie pogorszonym w czasie trwania umowy najmu , kosztów ubezpieczenia przedmiotu najmu oraz kosztów mediów.

Tak więc dopiero do daty zmiany poszczególnych umów na najemy spoczywały obowiązki związane z wykonywanymi pracami adaptacyjnymi.

Podobnie w umowach dzierżawy zastrzeżono w § 3, iż dzierżawca zobowiązuje się ponosić opłaty i koszty związane z należyta eksploatacją dzierżawionego przedmiotu . a po zakończeniu umowy zwrócić jej przedmiot wydzierżawiającemu w takim stanie w jakim go przejął. Zapis ten nie wskazuje zatem aby dzierżawca zobowiązany był na własny koszt doprowadzić przedmiot dzierżawy do takiego stanu aby był przydatny do umówionego użytku.

W związku z tym w pierwszej kolejności należy ustalić czy poszczególne rzeczy będące przedmiotem najmu lub dzierżawy były w stanie przydatnym do umówionego użytku.

Poczynienie ustaleń w tym zakresie jest tym bardziej istotne, że z treści protokołów/ ich odbioru, nie wynika aby znajdowały się one w stanie idealnym . Wręcz przeciwnie protokoły te zawierają w każdym przypadku długa listę zastrzeżeń co do ich stanu technicznego.

Następnie niezbędne jest stwierdzenie czy zakwestionowane wydatki były poniesione na nabycie takich części lub opłacenie takich napraw które miały na celu przywrócenie konkretnych, wadliwych przedmiotów najmu do takiego stanu, który umożliwia korzystanie z nich zgodnie z umową.

W przypadku ustalenia, że takie wydatki miały miejsce należy również ustalić czy poniesiono je przed zmianą treść i umowy w formie aneksu.

Organy podatkowe w tym zakresie nie poczyniły żadnych ustaleń . Z tego też względu orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt l c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz U nr 153 poz 1270 )

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy . Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis , wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 -września- 2002 r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów' pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ( Dz. U. nr 163 poz. 1349 z późniejszymi zmianami ) , oraz opłatę od pełnomocnictwa.

Zarządzając połączenie spraw dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące luty i grudzień 2001 r oparto się na art. 111 § 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.

Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku nie tylko faktycznym, który wynikał z analogicznych ustaleń poczynionych w obu tych sprawach, ale i prawnym , który dotyczył treści stosunku , którego stroną był podatnik.