Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 516/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1 i ust.2 pkt.1 lit.a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2018 r. sprawy ze skargi G. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Interpretacją indywidualną z dnia 16 maja 2018 r. nr [...], na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t.Dz.U.2018.800; dalej: "O.p."), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy – G. K. przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2018 r. (data wpływu 20 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi dotyczącymi utrzymania hali sportowo-widowiskowej według udziału procentowego wyliczonego na podstawie wykorzystania kryterium "czasowo - powierzchniowego" jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

G. K., będąc czynnym podatnikiem VAT, od 2014 r. użytkuje halę sportowo- widowiskową. Po oddaniu obiektu do użytkowania został on przekazany w zarząd spółce komunalnej, która w imieniu i na rachunek Gminy udostępnia obiekt odpłatnie na cele sportowe oraz wynajmuje znajdujące się w obiekcie lokale użytkowe. Wymienione czynności, opodatkowane podatkiem od towarów i usług, nadal są w tej formie organizacyjnej wykonywane. Gmina ponosi jednocześnie wydatki służące utrzymaniu hali, a polegające na zakupie towarów i usług związanych z eksploatacją obiektu. Organizacją funkcjonowania hali i utrzymania jej sprawności technicznej zajmuje się wymieniona spółka komunalna.

Spółka zarządzająca halą realizuje także zlecone jej cele statutowe Gminy poprzez uwzględnienie w grafiku dostępności hali godzin korzystania z niej, na cele edukacyjne, przez uczniów jednostki budżetowej G. K.: szkoły podstawowej oraz innych jednostek edukacyjnych jak przedszkole i żłobek. Uczniowie szkoły w ramach zajęć wychowania fizycznego korzystają z zasadniczej części obiektu: powierzchni sportowej - oraz niezbędnej infrastruktury sanitarnej. Podobne wykorzystanie obiektu dotyczy pozostałych jednostek. Należy zaznaczyć, że korzystanie z opisywanego obiektu przez uczniów szkoły nie koliduje z jej udostępnianiem na cele działalności gospodarczej. Realizacja celów statutowych Gminy polega bowiem na udostępnianiu tylko części obiektu, w określonych godzinach, wskazanej jednostce edukacyjnej. Nadal zatem cały obiekt Gminy jest przeznaczony do wykonywania odpłatnego świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT i takie udostępnianie miało miejsce od oddania obiektu do użytkowania i jest nadal realizowane. Podmioty zewnętrzne wynajmują od Gminy halę sportową oraz powierzchnie użytkowe obiektu. Jednocześnie wymieniona spółka prowadzi w imieniu Gminy pełną ewidencję wykorzystania obiektu za każdy okres rozliczeniowy podatku od towarów i usług. Ewidencja pozwala na ustalenie procentowego wykorzystania obiektu na cele działalności gospodarczej oraz na cele statutowe Gminy. Zastosowane kryterium czasu i powierzchni wykorzystania obiektu pozwala, w sposób najbardziej odpowiadający specyfice działalności Gminy w zakresie eksploatacji tego obiektu, na określenie procentowego wykorzystania hali na cele działalności gospodarczej i inne cele Gminy niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi.

W okresie funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy jako odrębnych podatników VAT, wymienione jednostki oświatowe: szkoła, przedszkole, żłobek - były obciążane za korzystanie z obiektu na podstawie faktury wystawianej przez powołaną spółkę zarządzającą w imieniu Gminy, z uwzględnionym w cenie podatkiem od towarów i usług. W związku z pełnym i wyłącznym przeznaczeniem wymienionego obiektu do wykonywania opodatkowanego podatkiem od towarów i usług odpłatnego świadczenia usług najmu lokali użytkowych oraz udostępniania obiektów sportowych i sprzedaży biletów wstępu na takie obiekty, G. K. skorzystała z prawa odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na utrzymanie przedmiotowego obiektu.

W związku z przeprowadzonym procesem centralizacji rozliczeń podatku VAT od dnia 1 stycznia 2017 r. jednostki budżetowe Gminy nie są już obciążane z tytułu korzystania z obiektu sportowego fakturą z uwzględnionym podatkiem od towarów i usług, gdyż rozliczenie to nie ma charakteru odpłatnego świadczenia usług na rzecz podmiotu zewnętrznego Gminy. Powstała zatem okoliczność wykorzystywania przez Gminę obiektu sportowego na cele działalności gospodarczej oraz cele służące wykonywaniu zadań Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego.

Gmina zadała następujące pytanie: czy w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym czy jednostka jest uprawniona ustalić indywidualną proporcję dla prawidłowego odliczania podatku VAT od bieżących wydatków na utrzymanie hali sportowo-widowiskowej, w oparciu o przyjęte zasady obliczania proporcji, które są dla niej bardziej reprezentatywne, gdy uzna, że sposób ustalania proporcji zgodny z przepisami wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT nie odpowiada specyfice jej działalności?

Wnioskodawca wskazał, że dniem 1 stycznia 2016 r. weszły w życie przepisy wprowadzające tzw. prewspółczynnik, czyli nowe zasady odliczania podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. U podstaw zmiany przepisów leży wyrok wydany przez TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym, aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm. ) - zwanej dalej "Dyrektywą 2006/112/WE" - powinien samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Zdaniem TSUE gminne jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Powyższe zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, w której wskazał, iż "w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług".

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U.2017.1221 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższe oznacza, iż w stosunku do wydatków wykorzystywanych do wykonywania innych czynności (zwolnionych z VAT lub czynności, które w ogóle nie podlegają regulacjom tej ustawy), podatek naliczony nie powinien być odliczany, natomiast w stosunku do wydatków wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych jedynie częściowo, podatek naliczony powinien podlegać odliczeniu również częściowo, w proporcji do zakresu, w jakim towar lub usługa jest wykorzystywana do wykonywania tego rodzaju czynności.

Ustawodawca w odpowiedzi na powyższe problemy wprowadził do ustawy o VAT przepisy art. 86 ust. 2a-2h, które określają zasady dokonywania odliczeń częściowych w przypadkach, gdy podatnicy dokonują zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Wprowadzenie przez ustawodawcę jako warunku stosowania prewspółczynnika braku możliwości przypisania danego zakupu w całości do działalności gospodarczej oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez jednostki samorządu terytorialnego podlegać będą rozliczeniu w oparciu o to wyliczenie, a jedynie te, w odniesieniu do których jednostki - uwzględniając przewidywane przeznaczenie danego towaru lub usługi - stwierdzą, że poniesiony wydatek służyć będzie zarówno działalności gospodarczej, jak i celom innym niż działalność gospodarcza (co do zasady niepodlegającym opodatkowaniu). Ustawodawca nie wprowadził jednak zamkniętego katalogu metod stanowiących podstawę do określenia prewspółczynnika. W art. 86 ust. 2a powołanej ustawy wskazał, że prewspółczynnik powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć. Ta dość szeroka definicja prewspółczynnika powoduje, że istnieją w zasadzie nieograniczone możliwości jego formułowania. Ważne jest jedynie to, aby zastosowana metodologia najbardziej odpowiadała specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć.

Wprowadzenie obowiązku określenia prewspółczynnika w taki sposób, aby obiektywnie odzwierciedlał on część wydatków przypadająca na poszczególne rodzaje działalności wskazuje, że ustawodawca oczekuje, iż podatnik "jeśli będzie to możliwe i uzasadnione" dokona przyporządkowania także w odniesieniu do poszczególnych części wydatku. Zatem, co do zasady, podatnicy mają swobodę w zakresie wyboru sposobu określenia prewspółczynnik, tj. mogą wybrać dowolny sposób, o ile wybrany przez nich sposób obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

G. K. stanęła na stanowisku, iż w związku z charakterem prowadzonej działalności, prawidłowym prewspółczynnikiem, dla obliczania proporcji odliczania podatku VAT służącego czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu, będzie prewspółczynnik oparty na faktycznym obliczaniu wykorzystania hali sportowej do wskazanych czynności. Jednostka jest bowiem w stanie precyzyjnie wskazać jaka powierzchnia hali sportowej wykorzystywana jest w ramach prowadzonej działalności statutowej oraz komercyjnej. Przyjęcie prewspółczynnika w oparciu o wyżej wskazane zasady zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Tym samym Gmina wskazała, iż w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2h u.p.t.u., a zatem możliwe będzie ustalenie indywidualnej proporcji dla prawidłowego odliczania podatku VAT w oparciu o faktyczne wykorzystanie obiektu.

W wydanej interpretacji organ interpretacyjny przedstawił zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego oraz sposoby określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym "sposobem obliczania proporcji" określone w przepisach u.p.t.u. Wskazał też, że na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. w dniu 17 grudnia 2015 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U.2015. 2193) – dalej: "rozporządzenie" - które w odniesieniu do wskazanych w nim podatników ustala obowiązujący ich sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany "sposobem określania proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to: a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, b) jednostkę budżetową, c) zakład budżetowy.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Zaproponowane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin lub wszystkie działalności prowadzone przez gminy, samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla: urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (w tym urzędu gminy), odrębnie dla jednostki budżetowej i odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Według § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony wg wzoru:

[pic]

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

UJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Przy czym - stosownie do § 2 pkt 4 rozporządzenia - przez obrót rozumie się "podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 12 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie: a) dokonywanych przez podatników: - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju, - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, [...]".

Organ przytoczył też zawartą w § 2 pkt 9 rozporządzenia definicję "dochodów wykonanych" urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułów wskazanych w § 3 ust. 5 rozporządzenia.

Wyłączenie takich transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu "oczyszczenie" kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien więc przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej, niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Art. 86 ust. 2a ustawy ma zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zatem, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności gospodarczej danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Mieszczą się tu również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast, przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Odnosząc się do treści wniosku Gminy o wydanie interpretacji organ wskazał, że analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, iż z uwagi na to, że hala służy do wykonywania czynności pozostających w zakresie działalności gospodarczej (opodatkowanych), jak i czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą (niepodlegających opodatkowaniu), to o ile nie ma możliwości przypisania wydatków poniesionych w związku z utrzymaniem obiektu wyłącznie do działalności gospodarczej, Gmina w odniesieniu do tych wydatków powinna rozliczać podatek przy zastosowaniu "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia.

Udostępniając nieodpłatnie halę sportowo-widowiskową na cele gminne Gmina występuje w charakterze organu władzy publicznej. Udostępnianie nieodpłatne odbywa się zatem w sferze działalności Gminy niebędącej działalnością gospodarczą.

W konsekwencji organ stwierdził, że w związku z wykorzystaniem hali przez Gminę na potrzeby udostępniania komercyjnego, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone na nią wydatki bieżące. Gmina jest zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h u.p.t.u., dał podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22, tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Gmina może zastosować inną metodę wyłącznie w sytuacji gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W ww. rozporządzeniu Minister Finansów, wskazał (m.in.) jednostce samorządu terytorialnego - urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego - czyli takiej jaką jest Gmina, najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Organ nie zgodził się z zaprezentowanym przez Gminę sposobem odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem ww. hali, stwierdzając, że argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna, a zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie klucza "czasowo-powierzchniowego" najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki.

Organ uznał, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy argumenty Gminy nie są wystarczające do uznania przyjętego we wniosku sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu. Należy bowiem mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Przyjęta przez Gminę metoda wyliczona na podstawie rozliczenia "czasowo-powierzchniowego" nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej - realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie czas i powierzchnię wykorzystania hali w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W ocenie organu, zastosowanie ww. metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Gminę metoda, określająca udział procentowy na podstawie czasu i powierzchni wykorzystywanej do wskazanych czynności, jest nieprecyzyjna. Trudno bowiem w takiej sytuacji określić, do jakich czynności (w jaki sposób) hala jest wykorzystywana w pozostałych godzinach, kiedy nie służy celom nieodpłatnego udostępniania i celom komercyjnym.

Tym samym, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, na podstawie udziału wyliczonego na podstawie rozliczenia "czasowo-powierzchniowego" jest nieprawidłowy.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, jest zatem zobowiązana przy pomocy sposobu wyliczania proporcji zaproponowanego przez ustawodawcę, do wyliczenia matematycznie wysokości proporcji, przy zastosowaniu której winna dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez nią faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, a których przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w rozporządzeniu najbardziej odpowiada bowiem specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć oraz - z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika - obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Podsumowując organ stwierdził, że mając na względzie powołane przepisy prawa, w związku z wykorzystaniem hali sportowo-widowiskowej przez Gminę zarówno na potrzeby udostępniania komercyjnego, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem tej hali, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do działalności w zakresie odpłatnego udostępniania obiektu, według wskazanego w opisie sprawy udziału wyliczonego na podstawie rozliczenia "czasowo-powierzchniowego".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego G. K. reprezentowana przez radcę prawnego zaskarżyła interpretację, zarzucając jej:

- naruszenie art.14c § 1 i § 2 O.p. poprzez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji w związku z pominięciem okoliczności, iż w przekonaniu Skarżącej przyjęty sposób odliczania podatku w oparciu o prewspółczynnik budżetowy nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków, a w konsekwencji dowolne uznanie, że Skarżąca powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem hali widowiskowo-sportowej przy pomocy sposobu wyliczenia proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.;

- art. 14b § 2 i 3 oraz 14c § 1 i 2 O.p. poprzez dokonanie przez organ własnych ustaleń faktycznych, a także wykroczenie poza granice wyznaczone przez treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego, w szczególności w zakresie, w jakim organ stwierdza, że hala udostępniana jest jednostkom oświatowym nieodpłatnie, podczas gdy w stanie faktycznym mowa jest o tym, że udostępnienie hali nie jest opodatkowane podatkiem VAT, co jednak nie czyni go świadczeniem nieodpłatnym;

- art. 14b § 3 w zw. z art. 169 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie przez organ interpretacji indywidualnej w sytuacji, w której w rozstrzygnięciu organ wskazuje na istnienie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego, które dałyby się usunąć poprzez wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Chodzi o wskazaną przez organ okoliczność dotyczącą określenia, do jakich czynności wykorzystywana będzie hala widowiskowa w czasie, w którym nie korzystają z niej jednostki oświatowe. Konsekwencją powyższego uchybienia jest wydanie interpretacji indywidualnej, w której organ błędnie ocenia jako nieprecyzyjny zaproponowany przez stronę tzw. prewspółczynnik skonstruowany o kryterium czasowo-powierzchniowe, podczas gdy stanowi on najbardziej adekwatny i reprezentatywny sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do hali sportowo-widowiskowej Gminy;

- art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 2b oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż Gmina jest zobowiązana do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem hali widowiskowo-sportowej, zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym w rozporządzeniu, pomimo tego, że w analizowanym opisie stanu faktycznego zastosowanie tak obliczonego prewspółczynnika doprowadzi do rażącego naruszenia zasady neutralności VAT, prowadząc do sytuacji, w której Gmina, wykorzystując nabyte towary i usługi w przeważającej części do czynności opodatkowanych podatkiem VAT będzie mogła odliczyć niewielkie kwoty podatku VAT naliczonego;

- art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2b u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż Gmina jest zobowiązana do ustalenia wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z bieżącymi wydatkami na utrzymanie hali widowiskowo-sportowej zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2015 r.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Organ nie zgodził się z zarzutem samodzielnego dokonywania ustaleń faktycznych i wykraczaniem poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę wskazując, że zarzut ten w istocie nie odnosi się do opisu stanu faktycznego lecz do wyrażonego we wniosku przekonania Skarżącej. Organ nie zgodził się też z zarzutem, że był on zobowiązany przed wydaniem interpretacji wezwać Gminę do uzupełnienia wniosku. Organ nie miał bowiem wątpliwości, co do wystarczająco precyzyjnego przedstawienia przez wnioskodawcę stanu faktycznego, w tym do jakich czynności wykorzystywana będzie przedmiotowa hala w czasie, w którym nie korzystają z niej jednostki oświatowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2017.1369 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W takim zakresie oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa.

Wskazać też należy, że zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez sąd, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. Przedstawionym stanem faktycznym organ podatkowy jest związany, a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania podatnika.

Odnosząc te wstępne uwagi do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że prawidłowo - z przytoczeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. – organ wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyklucza więc możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Niesporne jest też, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego. System odliczenia podatku ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej - nie daje zatem uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Zasadnie więc organ stwierdził w interpretacji, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Skarżąca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wskazać tu należy, że zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u.: "W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, (...), oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – (...), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.".

W myśl art. 86 ust. 2b u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, [z wyjątkiem celów wyłączonych w ust. 2a], gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c u.p.t.u. zaproponowano cztery metody, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie wskazanego art. 86 ust. 22 ustawy Minister Finansów wydał ww. rozporządzenie.

Z powołanych przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. W takim przypadku, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Prawidłowo też organ uznał, że cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u.

Wskazać tu należy, że w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ taki będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma więc charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz.U.2018.994 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 tejże ustawy: "Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: (...) 8) edukacji publicznej; (...), 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; (...),15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych; (...).".

Zauważyć też należy, że w ww. rozporządzeniu ustalono dla niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2). Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się: a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego – działający (§ 2 pkt 5) w formie samorządowej jednostki budżetowej, b) jednostkę budżetową, c) zakład budżetowy (§ 2 pkt 8).

Zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – co oznacza, że nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

We wzorach tych dla urzędu obsługującego j.s.t. i dla jednostki budżetowej (§ 3 ust. 2 i 3), wskazano, że proporcję (określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej) stanowi: A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący j.s.t. (odpowiednio: jednostkę budżetową), stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, pomnożony przez 100 i podzielony przez B - dochody wykonane urzędu obsługującego j.s.t. (odpowiednio: jednostki budżetowej).

W § 2 pkt 4 rozporządzenia wyjaśniono też, że przez "obrót" rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie (m.in.) dokonywanych przez podatników odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. W § 3 ust. 5 wskazano, które dochody/przychody nie są zaliczane do dochodów "wykonanych" urzędu obsługującego j.s.t. i jednostki budżetowej oraz do przychodów "wykonanych" zakładu budżetowego.

Wskazane w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. metody, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, nie stanowią zamkniętego katalogu. Przepisem art. 86 ust. 2h ustawodawca umożliwił jednostkom budżetowym zastosowanie innego sposobu określenia proporcji niż wskazano w art. 86 ust. 22 – jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Podatnik może więc zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Zdaniem Sądu, prawidłowo organ uznał, że najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć sposób, gdy zapewni on dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Uznać zatem należy, że w ww. rozporządzeniu Minister Finansów wymienionym w nim podmiotom (w tym gminom) wskazał najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Prowadzi to do wniosku, że skarżąca Gmina powinna zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jej działalności, chyba że wykaże iż zaproponowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna.

W ocenie Sądu, zasadnie organ uznał, że nie można było zaaprobować zaproponowanej przez Skarżącą metody wydzielenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia na podstawie udziału wyliczonego na podstawie rozliczenia "czasowo-powierzchniowego", ponieważ nie jest to sposób, który można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności.

Należy bowiem mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego za pomocą jednostki budżetowej, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność j.s.t. finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność j.s.t. dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Odnosząc się do argumentu Skarżącej, że przyjęcie "prewspółczynnika" ustalonego w sposób określony w rozporządzeniu nie spełnia przymiotu reprezentatywności, gdyż prewspółczynnik ten uwzględnia dane ze sprawozdań, które są związane z działalnością Gminy nie mającą jakiegokolwiek związku z użytkowaniem i sposobem wykorzystania hali sportowo-widowiskowej, uznać należy, że proponowana przez Skarżącą metoda nie uwzględnia ww. elementów prowadzonej działalności, tj. realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Wybrany przez Skarżącą sposób oddaje jedynie czas i powierzchnię wykorzystania hali w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie takiej metody mogłoby więc prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

Zgodzić się należy z organem, że argumentacja Skarżącej jest nieprecyzyjna, nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Zasadnie więc organ wskazał, że przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie określić, do jakich czynności (w jaki sposób) hala jest wykorzystywana w pozostałych godzinach, kiedy nie służy celom nieodpłatnego udostępniania i celom komercyjnym.

W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że w skardze zarzucono, iż mimo takich wątpliwości organ nie wezwał Gminy do uzupełnienia wniosku przez określenie "do jakich czynności wykorzystywana będzie hala widowiskowa, w czasie w którym nie korzystają z niej jednostki oświatowe". Zarzut taki jest więc chybiony, bowiem organ nie miał wątpliwości do jakich czynności jest hala wykorzystywana "w czasie w którym nie korzystają z niej jednostki oświatowe" (w tym także, iż Gmina wskazała, że "podmioty zewnętrzne wynajmują od Gminy halę sportową oraz powierzchnie użytkowe obiektu") lecz wskazywał, że proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie oddaje specyfiki działalności Gminy. Odnosi się to w szczególności do wskazanych wyżej obowiązków gmin w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 8, 10 i 15 ustawy o samorządzie gminnym.

Do obowiązków gminy należy bowiem utrzymywanie omawianych obiektów, a zatem możliwość działania przez gminę w charakterze podatnika (a więc i odliczenia podatku) dotyczy tylko działań o charakterze gospodarczym, wynikającym z umów cywilnoprawnych. Uznać więc należy, że prawidłowo organ przyjął, że w odniesieniu do podmiotów wskazanych w rozporządzeniu (a więc podmiotów dla których działalność gospodarcza nie stanowi podstawowego zakresu działania) Minister Finansów, na podstawie ustawowego upoważnienia, określił metody mające charakter "obrotowy" - polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Zatem to właśnie wielkość "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej powinna decydować o zakresie (proporcji) odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu, prawidłowo więc organ ocenił, że metoda wskazana w rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, a tym samym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2b i 2h u.p.t.u. nie jest zasadny.

Wskazać tu należy, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników "stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT", należy zatem uznać, że "odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami" – vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności.

Również w odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 O.p. - poprzez dokonanie przez organ własnych ustaleń faktycznych, w szczególności w zakresie, w jakim organ stwierdza, że hala udostępniana jest jednostkom oświatowym nieodpłatnie, podczas gdy w stanie faktycznym mowa jest o tym, że udostępnienie hali nie jest opodatkowane podatkiem VAT, co jednak nie czyni go świadczeniem nieodpłatnym - Sąd uznał, że nie zasługuje on na uwzględnienie.

W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, natomiast stosownie do art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Organ związany jest więc przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, co wyklucza samodzielne dokonywanie przez organ ustaleń faktycznych, jak i wykraczanie poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę.

Wprawdzie istotnie w zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że: "Analiza opisu sprawy (...) prowadzi do stwierdzenia, że udostępniając nieodpłatnie halę sportowo-widowiskową na cele gminne Gmina występuje w charakterze organu władzy publicznej. Udostępnianie nieodpłatne odbywa się zatem w sferze działalności Gminy niebędącej działalnością gospodarczą", jednak Skarżąca nie wykazała, że takie określenie tych czynności, zamiast wskazanego we wniosku, iż takie "udostępnienie hali nie jest opodatkowane podatkiem VAT", mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w sytuacji, gdy sporny był zaproponowany przez Gminę sposób ustalenia omawianego "prewspółczynnika".

Z tych względów, uznając skargę za niezasadną, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. – skargę tę oddalił.