Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2443/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 33 ust. 2,  art. 34,  art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 1,  art. 233 par. 1,  art. 233 par. 2, art.59 par. 1 pkt 1,  art. 60
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2008 r. spraw ze skarg B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] nr [...] nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. oddala skargi


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzjami: dwoma z [...] czerwca 2003r., trzema z [...] czerwca 2003r., oraz z [...], [...], [...] sierpnia 2003r. zakwestionował wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów (f.)wykazaną przez B. sp. z o. o. z siedzibą w W. w zgłoszeniach celnych. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy ww. decyzje, odpowiednio trzema decyzjami z [...] kwietnia 2004r., dwoma decyzjami z [...] października 2004r., dwoma decyzjami [...] października 2004r. oraz jedną z [...] października 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odpowiednio trzema wyrokami z 22 kwietnia 2005r. (sygn. akt V SA/Wa 1164/04, V SA/Wa 1168/04, V SA/Wa 1170/04), wyrokiem z 10 października 2005r. (sygn. akt V SA/Wa 3776/04), wyrokiem z 5 lipca 2005r. (sygn. akt V SA/Wa 3733/04), wyrokiem z 12 lipca 2005r. (sygn. akt V SA/Wa 3702/04) oraz dwoma wyrokami z 6 września 2005r. (sygn. akt V Sa/Wa 3840/04 i V SA/Wa 3838/04) oddalił skargi Spółki na ww. decyzje Dyrektora Izby Celnej. Następnie, w wyniku rozpoznania skarg kasacyjnych od wyżej wymienionych wyroków, Naczelny Sąd Administracyjny odpowiednio wyrokami z 10 maja 2006r. (sygn. akt I GSK 2181/05, I GSK 2189/05), z 21 marca 2006r. (sygn. akt I GSK 1881/05), z 14 września 2006r. (sygn. akt I GSK 3062/05), z 30 listopada 2006r. (sygn. akt I GSK 131/06), z 24 października 2006r. (sygn. akt I GSK 3326/05, I GSK3327/05) oraz z 10 sierpnia 2006r. (sygn. akt I GSK 2925/05) oddalił skargi kasacyjne Spółki.

W związku z tym, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. trzema decyzjami z [...] stycznia 2007r., dwoma decyzjami z [...] lipca 2007r. oraz trzema decyzjami z [...] marca 2007r. określił Spółce podstawę opodatkowania oraz podatek VAT z tytułu importu towaru w prawidłowych wysokościach, niższych niż wynikające ze zgłoszeń celnych. Wynosił on odpowiednio 424,20 zł (po uwzględnieniu zweryfikowanego zgłoszenia celnego z [...] sierpnia 2001r., w którym podatek VAT określono na 534.90zł), 14,10 zł (po uwzględnieniu zweryfikowanego zgłoszenia celnego z [...] września 2001r., w którym podatek VAT określono na 28,20zł), 101.179,10 zł (po uwzględnieniu zweryfikowanego zgłoszenia celnego z [...] września 2001r., w którym podatek VAT określono na 224.842,30zł), 54,20 zł (po uwzględnieniu zweryfikowanego zgłoszenia celnego z [...] stycznia 2001r., w którym podatek VAT określono na 108,30zł), 60,50 zł (po uwzględnieniu zweryfikowanego zgłoszenia celnego z [...] lutego 2001r., w którym podatek VAT określono na 121zł), 24.200,50 zł (po uwzględnieniu zweryfikowanego zgłoszenia celnego z [...] lutego 2001r., w którym podatek VAT określono na 53.641,80 zł), 338,40 zł (po uwzględnieniu zweryfikowanego zgłoszenia celnego z [...] lutego 2001r., w którym podatek VAT określono na 676,70 zł), 24.938,70 zł (po uwzględnieniu zweryfikowanego zgłoszenia celnego z [...] lutego 2001r., w którym podatek VAT określono na 47.497,90zł).

W podstawach prawnych ww. decyzji wskazano art. 207, art. 13 § 1 pkt 1, 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej jako "O.p.") oraz rozporządzenie Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. w sprawie właściwości miejscowej organów celnych (Dz. U. Nr 94, poz. 911), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 2, 3 i 4, art. 15 ust. 4 oraz art. 18 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm., dalej jako "ustawa o VAT z 1993r."), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 grudnia 1999r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w imporcie (Dz. U. Nr 111, poz. 1290, dalej zwane "rozporządzeniem z 1999r."), art. 33 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej zwana "ustawa o VAT z 2004r.").

W odwołaniach z [...] lutego, [...] kwietnia i [...] sierpnia 2007r. strona zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1 O.p. przez określenie zobowiązania w podatku VAT po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; termin płatności podatku upłynął w 2001r., a termin przedawnienia z końcem 2006r. Decyzje I instancji doręczono w 2007r.,

- art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993r. przez bezpodstawne zastosowanie wyżej wskazanych przepisów, pomimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji, a w konsekwencji naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p.,

- art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. przez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT z 1993r.,

- art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej w ww. decyzjach - art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 2, 3 i 4 oraz art. 18 ust. 1 ustawy o VAT 1993r.,

- art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów, w oparciu o błędne ustalenia dotyczące przedmiotowego zgłoszenia celnego, które zamieszczono niezgodnie z art. 65 § 5 ustawy z 9 stycznia 1997r. Kodeks celny w związku z art. 26 ustawy z 19 marca 2004r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne. Strona wyjaśniła, że decyzje organów celnych utrzymujące w mocy decyzję organu pierwszej instancji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, wydano pomimo upływu 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, czyli po upływie terminu do wydania takiej decyzji,

- art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej poprzez obniżenie wartości celnej wskazanej przez spółkę w zgłoszeniach celnym, które było niezgodne z regułami odnoszącymi się do ustalenia wartości towarów dla potrzeb celnych,

- art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z 19 marca 2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne przez przyjęcie, że otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego rabat mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru,

- § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999r.-Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (zał. do Dz. U. Nr 80, poz. 908) przez niezastosowania Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalenia Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), zgodnie z którą rabat przyznany po dokonaniu zgłoszenia celnego nie może zostać wzięty pod uwagę przy ustaleniu wartości celnej importowanego towaru".

Strona podniosła, że zgodnie z art. 175 ustawy o VAT z 2004r. przepisy ustawy o VAT z 1993r. przestały obowiązywać od 1 maja 2004r., a zatem nie mogły być po tym dniu podstawą działania organu celnego. Takiej podstawy nie dawały także przepisy nowej ustawy o VAT z 2004r., w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie tejże ustawy. Brak było podstaw do stwierdzenia, że podatek VAT wprowadzony na mocy postanowień ustawy o VAT z 2004r. stanowił kontynuację podatku wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego w 1993r. Nie można również przyjąć, że ustawa o VAT z 2004r. przewiduje identyczne uprawnienia dla organów celnych do wydawania decyzji w sprawie określenia nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów, tak jak czyniły to przepisy ustawy o VAT z 1993r. Wprawdzie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., pozornie stanowi odpowiednik art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., przewiduje, iż w sytuacji, w której organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, lecz nie można uznać, że uprawnienie to jest tożsame z uprawnieniem istniejącym pod rządami ustawy o VAT z 1993r. Wskazany przepis uprawnia organy celne do określenia w drodze decyzji nowej kwoty podatku, ale w odniesieniu do podatku z tytułu importu towarów w rozumieniu tytuł Dziełu VII ustawy o VAT z 2004r. Tymczasem art. 2 pkt 7 ustawy o VAT nakazuje przez import towarów rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego, którym, zgodnie z art. 2 pkt 5 jest terytorium państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty. Jest to sytuacja odmienna od unormowań ustawy o VAT z 1993r. W stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004r. opodatkowaniu podatkiem VAT podlegał import towarów rozumiany jako każdy przywóz towarów na polski obszar celny, niezależnie od terytorium, z którego przywóz ten następował. Nie można więc uznać, że oba stany prawne są identyczne oraz, że art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. i art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., zawierają tę samą normę prawną. Dlatego organ celny nie mógł powołać się na art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., jako podstawy prawnej decyzji, gdyż odnosi się on do innego stanu faktycznego.

Nie można także uznać art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. za odpowiednik art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. Skarżąca zwróciła uwagę, że systematyka przepisów art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004r. wskazuje, że zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. możliwe byłoby, gdyby organy celne uznały przed przyjęciem zgłoszenia celnego, że kwotę podatku wykazano nieprawidłowo. Kolejne ustępy art. 33 ustawy o VAT z 2004r. określają bowiem etapy ustalania podatku VAT w imporcie. Ust. 1 tego przepisu reguluje sposób wykazywania podatku w zgłoszeniu celnym, nakładając na podatnika obowiązek obliczenia i wykazania podatku. Ust. 2 stanowi podstawę do określania podatku w drodze decyzji, jeśli po zadeklarowaniu podatku przez podatnika organ stwierdzi, że wykazano go nieprawidłowo. Dopiero po przyjęciu zgłoszenia celnego, na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o VAT z 2004r., podatnik może wystąpić z wnioskiem o wydanie decyzji określającej prawidłowo podatek. Art. 33 ust. 4-7 ustawy o VAT z 2004r. regulują sposób zapłaty, poboru i zabezpieczenia podatku. Wykładnia systemowa przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie sposobu weryfikacji zgłoszenia celnego i ewentualnego wydania decyzji określającej prawidłową kwotę podatku w okresie pomiędzy stanem opisanym w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. (przedstawienie zgłoszenia celnego przez podatnika), a sytuacją określoną w art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. (stan po przyjęciu zgłoszenia celnego). Jedyna możliwa wykładnia uwzględniająca systematykę art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004r. prowadzi do wniosku, że zastosowanie przepisu art. 33 ust. 2 tej ustawy może mieć miejsce między przedstawieniem przez podatnika zgłoszenia celnego organowi celnemu, a przyjęciem zgłoszenia celnego przez ten organ. Późniejsze określenie podatku mogłoby nastąpić w trybie określonym w art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r., który powinien znaleźć zastosowanie w sprawie dotyczącej kontroli zgłoszenia celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego. Przepis ten przyznaje naczelnikowi urzędu celnego uprawnienie do określenia w drodze decyzji kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 ustawy o VAT z 2004r.

Zdaniem strony po dopuszczeniu importowanych f. do obrotu, organ nie był uprawniony do przeprowadzenia weryfikacji zgłoszeń celnych.

Decyzje pierwszej instancji nie zawierały też wyjaśnień większości powołanych przepisów, co ograniczyło stronie prawo do obrony i pełne ustosunkowanie się do zarzutów. Naruszono również zasadę prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów państwa. W dniu dokonania zgłoszeń celnych, ceny uwidocznione na fakturach, załączonych do zgłoszeń celnych odpowiadały wartościom transakcyjnym importowanych towarów, zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Wskazała, że upustów udzielano Spółce po dokonaniu odpraw celnych i wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszeń nie mogła uwzględnić ewentualnie udzielonych późniejszych upustów. Zadeklarowane przez Spółkę wysokości podstaw opodatkowania w imporcie towarów były prawidłowe, zgodne z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Celnej w W. odpowiednio trzema decyzjami z [...] czerwca 2008r., dwoma z [...] czerwca 2008r. oraz trzema z [...] lipca 2008r., wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r., oraz art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 4 ustawy o VAT z 2004r., utrzymał w mocy ww. decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. W uzasadnieniach wskazał, że stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego i ciąży na podatniku, który powinien obliczyć i wykazać w zgłoszeniu celnym podatek VAT z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Za podstawę opodatkowania przyjęto w sprawach wartość celną określoną w decyzjach prawomocnych i ostatecznych wydanych w postępowaniach celnych. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r., podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeśli prawomocnymi orzeczeniami stwierdzono, iż wartość celna towarów wykazano w zgłoszeniach celnych nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie zobowiązania podatkowego, w prawidłowej wysokości. Strona w ramach postępowań, w których określono wartość celną na nowo, miała możliwość podnoszenia zarzutów odnoszących się do wartości celnej towaru.

Dyrektor Izby Celnej w W. odnosząc się do podstawy prawnej decyzji organów pierwszej instancji, wyjaśnił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 9 lutego 2006r., sygn. akt III SA/Wa 3249/05, usunął wątpliwość co do wadliwości polegającą na błędnym przywołaniu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., zamiast prawidłowego art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. Organ odwoławczy, za sądem, uznał, że wada w decyzjach organu pierwszej instancji nie miała wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia.

W odniesieniu do zarzutu Spółki dotyczącego obowiązku rozważania wpływu prawa wspólnotowego na rozstrzygnięcie sprawy, wyjaśnił, że do przyjęcia zgłoszeń celnych i do dopuszczenie produktów farmaceutycznych do obrotu doszło przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Data przyjęcia zgłoszenia celnego stanowi okoliczność determinującą, jakie przepisy będą miały zastosowanie do procedury celnej. W orzecznictwie ETS prezentowany jest pogląd, że retroaktywne stosowanie przepisów prawa wspólnotowego, obejmujące okres sprzed przystąpienia, w przypadku braku szczegółowych przepisów w Traktacie Akcesyjnym jest niedopuszczalne (sprawa C-464/98 Westdeutche Landesbank (2001) ECR I-173). ETS w wyroku z 10 stycznia 2006r. w sprawie Ynos (C-302/04) stwierdził także, że prawa wspólnotowego nie stosuje się do sytuacji faktycznych mających miejsce przed akcesją do Unii Europejskiej.

Dyrektor za bezzasadne uznał twierdzenie Spółki, iż w sprawach nieprawidłowo określono podstawę opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów.

Zdaniem organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p., w związku z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, jest bezzasadny. Zgodnie z art. 59 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek m.in. zapłaty. W sprawach uiszczono zobowiązanie podatkowe powstałe w związku z importem towarów. Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2003r. sygn. FPS 8/03, w której wskazano, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 O.p.

Spółka w skargach z 4, 6 i 18 sierpnia 2008r. wniosła o uchylenie ww. ośmiu decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] i [...] czerwca oraz z [...] lipca 2008r. i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji z [...] stycznia 2007r., z [...] lipca 2007r. z [...] marca 2007r. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W zarzutach podniosła: niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993r.

Uzasadniając zarzut nieprawidłowej podstawy prawnej wydanych decyzji wskazała na nieprawidłowe zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., który posłużył do naliczania podatku VAT z tytułu importu w rozumieniu ustawy o VAT z 1993r.

Zdaniem strony tryb wskazany w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nie toczy się postępowanie celne. Natomiast, jeżeli w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia kwoty wartości celnej lub kwoty cła odpowiednią decyzją w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (art. 65 § 4 kodeksu celnego), a tym samym nastąpiła zmiana podstawy opodatkowania podatkiem VAT, ww. przepisy nie mają zastosowania.

Skarżąca zwróciła uwagę, że zgodnie z art. 11c ustawy o VAT z 1993r., jeżeli urząd celny nie pobrał podatku lub pobrał go w kwocie niższej od należnej to organy podatkowe wydają decyzje ustalająca podatek w prawidłowej wysokości. Zdaniem strony odmienna regulacja dotyczy sytuacji, gdy organ określił podatek w wysokości wyższej od należnej. Podatnik kwestionując obliczenie podatku może wystąpić do właściwego organu podatkowego z żądaniem wydania decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku.

Skarżąca na poparcie swojego stanowiska, powołała wyrok NSA z 8 maja 2003r. sygn. akt I SA/Łd 2190/02 oraz z 7 lutego 2003r. sygn. akt I SA/Łd 1048/01.

Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedziach na skargi, wniósł o oddalenie skarg, podtrzymał stanowiska zawarte w zaskarżonych decyzjach. Podniósł, że zobowiązania podatkowe w sprawach powstały na gruncie przepisów ustawy o VAT z 1993r. W zakresie praw i obowiązków podstawę prawną stanowią przepisy ustawy obowiązującej w momencie zaistnienia zdarzenia, które wywołało powstanie obowiązku podatkowego. Przepis art. 175 ustawy o VAT z 2004r. o podatku od towarów i usług uchylił poprzednio obowiązującą ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych tej ustawy na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy wymagających podjęcia czynności procesowych przez organ podatkowy pod rządami nowego prawa. Milczenie ustawodawcy oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa. Ponadto od 1 września 2003r. naczelnik urzędu celnego wydaje decyzje określające podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwotę podatku wykazano nieprawidłowo. Nieprawidłowym jest zarówno zaniżenie jak i zawyżenie podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") – postanowił

sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 2443/08 - III SA/Wa 2445/08, III SA/Wa 2575/08 – III SA/Wa 2576/08 oraz III SA/Wa 2684/08 – III SA/Wa 2686/08 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 2443/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Zaskarżone decyzje nie naruszają prawa w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Sąd nie stwierdził w szczególności, aby naruszały powołany w skargach art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. Ustosunkowując się do tego zarzutu należy w pierwszej kolejności stwierdzić, iż konieczność stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji.

Zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może również określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Przepis ten jest przepisem prawa procesowego, jego unormowania dotyczą bowiem procedury, czynności i kompetencji organu. Mając na względzie wcześniejszą uwagę dotyczącą stosowania przepisów o charakterze procesowym, Sąd uznał, iż organy podatkowe mogą na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. podejmować czynności również do zdarzeń zaszłych pod rządami starej ustawy. Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznał więc, że przepis ten stanowił podstawę wydania decyzji w niniejszych sprawach.

Sąd stwierdził też, że zasady opodatkowania podatkiem VAT, określone w ustawie o VAT z 2004r., stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993r. (zob. w tym zakresie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005r. sygn. akt I FPS 2/05; ONSAiWSA 2006/1/1). Sąd w składzie orzekającym w niniejszych sprawach, podzielając pogląd wyrażony ww. orzeczeniu, nie zgadza się tym samym z poglądami Skarżącej w tym zakresie (prezentowanymi w odwołaniach).

Zdaniem Sądu nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie (stanowiąca w praktyce konsekwencję rozumowania prezentowanego przez Skarżącą), prowadząca do stwierdzenia braku w obowiązującym ustawodawstwie podstawy prawnej do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej od tej, która wynikała ze zgłoszenia celnego złożonego pod rządami ustawy o VAT z 1993r., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w zgłoszeniu tym wykazano nieprawidłową kwotę podatku. W takiej sytuacji naczelnik urzędu celnego uprawniony jest do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. Z dyspozycji tego przepisu, obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej decyzji, wynika ponadto, że ustawodawca przewidział w nim dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne do przysługującego im na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993r.

Na ocenę powyższą nie ma wpływu powoływane przez Skarżącą w odwołaniach zawężenie definicji "importu" z ustawy o VAT z 2004r. (art. 2 pkt 7) w stosunku do definicji tego pojęcia z ustawy o VAT z 1993r. (art. 4 pkt 3). Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004r. importem jest jedynie przywóz na terytorium kraju towarów z terytorium państwa trzeciego, tj. państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty Europejskiej, podczas gdy w poprzednio obowiązującej ustawie importem był przywóz z każdego kraju. Przepis ten odzwierciedla zatem stan prawny obowiązujący od dnia 1 maja 2004r. Odnosząc się do powyższej kwestii stwierdzić należy też, iż zarówno art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004r., jak też art. 4 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r. są przepisami prawa materialnego, i jako takie – w przeciwieństwie do przepisów procesowych - znajdują zastosowanie do stanów faktycznych zaszłych w okresie ich obowiązywania. Ze względu na okoliczność, że import towarów we wszystkich sprawach będących przedmiotem rozpoznania Sądu nastąpił w 2001r., zastosowanie znajdzie art. 4 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r. i określona w nim definicja importu. Jednocześnie sam wymiar podatku z tytułu importu (w rozumieniu art. 4 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r.) mógł być dokonany w oparciu o procesowy przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r.

Skarżąca opierając się na systematyce przepisów art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004r., wywodziła w odwołaniach od decyzji pierwszej instancji, że zastosowanie pierwszego z tych przepisów możliwe jest tylko w przypadku stwierdzenia przez organy celne, przed przyjęciem zgłoszenia celnego, że kwotę podatku wykazano w nim nieprawidłowo, a kolejne ustępy omawianego przepisu określają kolejne etapy ustalania podatku VAT w imporcie. Stanowisko powyższe, w opinii Sądu, jest błędne.

W art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004r. ustawodawca nie określał bowiem "etapów" ustalania podatku, a sytuacje, w których organ celny określa wysokość podatku w formie decyzji. Dokonane przez niego rozróżnienie opiera się na okoliczności, czy podatnik złożył zgłoszenie celne czy też nie. Jeżeli uczynił to, będzie miał zastosowanie art. 33 ust. 2 lub ust. 3 ustawy o VAT z 2004r. W każdym innym przypadku podstawą prawną wydania decyzji będzie natomiast art. 34 ust. 1 ww. ustawy.

Powyższe rozróżnienie oparte jest na okoliczności faktycznej, jaką jest złożenie, lub nie, zgłoszenia celnego. Skoro zaś w art. 33 ustawy o VAT z 2004r. mowa jest o zgłoszeniu celnym, to do sytuacji innych, o których mowa w art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. zaliczyć należy brak zgłoszenia celnego.

Z treści art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. nie wynika czasowe ograniczenie wydania przez organ celny decyzji do momentu przyjęcia zgłoszenia celnego. Ograniczenia takiego nie można też wywieść z art. 33 ust. 3 ww. ustawy. Przepis ten w istocie swej przyznaje podatnikowi uprawnienie do wystąpienia do naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o wydanie decyzji określającej wysokość podatku w prawidłowej wysokości. Z wnioskiem takim może wystąpić on zarówno wtedy, gdy - jak przypuszcza - zadeklarowane przez niego zobowiązanie jest zaniżone, jak i wtedy, gdy zadeklarował je w zawyżonej wysokości. Uprawnienie to jest całkowicie niezależne od prawa organu celnego do określenia wysokości podatku, wynikającego z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. Zdaniem Sądu z punktu widzenia podatników pełni ono swoistą funkcję gwarancyjną, umożliwiając uzyskanie rozstrzygnięcia co do wysokości podatku bez oczekiwania na wszczęcie przez organ z urzędu postępowania w tym zakresie. Decyzję w przedmiocie wymiaru podatku podatnik może zatem uzyskać bez względu na to, czy weryfikacja zgłoszenia celnego doprowadziła organ celny do wniosku, że wykazana w zgłoszeniu tym kwota podatku jest nieprawidłowa.

Sąd, w świetle powyższych uwag, uznał za niezasadne zarzuty skargi dotyczące niewłaściwego zastosowania w sprawach art. 33 ustawy o VAT z 2004r. Dodatkowo podnieść trzeba, że skoro wydane w poszczególnych sprawach decyzje organów obu instancji dotyczyły podatku VAT z tytułu importu towarów (leków), a nie uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe, bądź nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego należało stosować tak, jak uczyniły to organy obu instancji, przepisy ustaw podatkowych, a w szczególności ustawy o VAT z 1993r. i ustawy o VAT z 2004r. oraz Ordynacji podatkowej, a nie przepisy Kodeksu celnego.

Niezasadny jest także zarzut odwołania o naruszeniu art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. Zarzucając naruszenie tego przepisu Skarżąca podniosła, że została przyjęta nieprawidłowa podstawa opodatkowania, nie uwzględniono bowiem podstawy opodatkowania podanej przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych. Organy celne odwołały się do innych rozstrzygnięć administracyjnych i sądowoadministracyjnych. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. podstawą opodatkowania w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Wartości celne we wszystkich rozpoznawanych sprawach określono odrębnymi decyzjami ostatecznymi. Dopóki w obrocie prawnym pozostają decyzje ostateczne określające wartość celną, to tak ustalona wartość celna stanowi podstawę opodatkowania. Stwierdzenia strony, aby w odrębnej sprawie dotyczącej należnego podatku samodzielnie ustalać podstawę opodatkowania są w tej sytuacji nieuzasadnione. Słusznie więc organy uznały, że w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości podatku VAT nie można w takiej sytuacji skutecznie podnosić zarzutów dotyczących określenia wartości celnej wynikających z decyzji ostatecznych, a w rozpatrywanych sprawach także prawomocnych, gdyż zostały poddane kontroli sądów administracyjnych, która potwierdziła ich prawidłowość. Wbrew zatem stanowisku Spółki nie naruszono wskazanego wyżej przepisu. Zarzut naruszenia tego przepisu zmierzał w istocie do podważenia ustaleń prawomocnych wyroków i wykraczał poza zakres przedmiotowy spraw (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2007r., sygn. akt 1234/06, niepubl.).

Sąd, rozpoznając skargę, nie będąc przy tym związany jej zarzutami, a także mając na uwadze fakt, iż sprawy dotyczą podatku zapłaconego w 2001r., uznał za zasadne zbadanie czy w sprawie nie doszło do przedawnienia.

W tym zakresie wskazać należy, iż w rozpatrywanych sprawach decyzje organów podatkowych zostały wydane i doręczone po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (31 grudnia 2006r.). Zobowiązania Skarżącej w podatku VAT z tytułu importu towarów nie wygasły jednakże z powodu upływu okresu przedawnienia, lecz poprzez zapłatę, która nastąpiła przed tym terminem. Decyzjami organów pierwszej instancji, oraz utrzymującymi je w mocy zaskarżonymi decyzjami, nie określono więc Skarżącej przedawnionych zobowiązań, określono natomiast wysokość zobowiązań podatkowych do wysokości zapłaconej przez stronę kwoty, tj. w tej części, w której zobowiązania nie uległy przedawnieniu. Podkreślić w tym miejscu należy, iż art. 21 § 1 O.p. przewiduje dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa m.in. co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika (art. 21 § 2 O.p.), bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 O.p.).

W przypadku zobowiązania podatkowego w podatku VAT z tytułu importu towarów zobowiązanie to powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o VAT z 1993r. łączyły powstanie tego zobowiązania (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005r., sygn. akt FPS 3/04).

W 2001r. art. 6 ust. 7 ustawy VAT z 1993r. stanowił jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Tę chwilę wyznaczają przepisy Kodeksu celnego, stąd w każdym przypadku powstania długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu importu towarów. Do zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów zastosowanie znajdą przepisy art. 70 O.p. dotyczące przedawnienia. Zobowiązanie takie przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. upłynął przez wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania przez organ odwoławczy. Jednakże, w opinii Sądu, istotną okolicznością niniejszych spraw jest to, iż zobowiązania podatkowe z tytułu importu towarów wygasły na skutek ich zapłaty przez Stronę.

W ocenie Sądu zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może natomiast wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Problem powyższy był już przedmiotem szeregu orzeczeń sądowych (zob. wyrok SN z 21 maja 2002r., sygn. akt III RN 76/01, wyrok NSA z 11 października 2002r., sygn. akt III SA 3514/00, uchwała NSA z 6 października 2003r., sygn. akt FPS 8/03), jak też przedmiotem analizy przedstawicieli piśmiennictwa (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa – Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2007r., s. 338 i nast.). Wielokrotnie podnoszono pogląd, że istnieje kilka sposobów wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, lecz konkretne zobowiązanie wygasa tylko raz. Jeżeli zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, to nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. Skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 O.p., w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie; nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie – wobec braku zapłaty – zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia.

Innymi słowy upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej przez podatnika. Na szczególną uwagę w tym przedmiocie zasługuje też teza podjętej 8 października 2007r. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FPS 4/07, zgodnie z którą "zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002r., także wówczas gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA odniósł się także do zarzutów dotyczących naruszenia zasady równości podatników przez pogorszenie sytuacji podatników, u których poprzez zapłatę podatku nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych, którzy składają odwołania i nie dokonują zapłaty podatku. NSA w tym przedmiocie podkreślił, iż "argument ten nie uwzględnia jednak tego, że w stosunku do takiego podatnika, który nie zapłacił w terminie należnego podatku może być prowadzone postępowanie egzekucyjne, które doprowadzi do wyegzekwowania całej kwoty zobowiązania, a ponadto jeszcze odsetek i kosztów egzekucyjnych. Ponadto, gdyby przyjąć, że zapłata podatku po wydaniu decyzji nieostatecznej nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie byłoby przeszkód, aby z uwagi na treść art. 224 O.p., na podstawie tej decyzji wszcząć postępowanie egzekucyjne i doprowadzić do przymusowego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego, które już zostało przez podatnika wykonane. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia pogląd, że podatnik, który nie wykonał dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej wobec podatnika, który sam takie zobowiązanie wykonał."

Podkreślić także należy, iż z postanowień art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 O.p. nie wynika, że wprowadzają one rozróżnienia na zapłatę dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy. Każdorazowa zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z którym jest dokonana.

Specyfika niniejszych spraw polega dodatkowo na tym, że decyzje organu pierwszej instancji określały zobowiązanie w podatku VAT z tytułu importu w kwocie niższej niż zadeklarowana i uiszczona przez Spółkę. Podnieść również należy, iż orzecznictwo sądowe zmierza w kierunku zapewnienia podatnikom ochrony przed możliwością obciążenia ich zobowiązaniami podatkowymi po upływie okresu przedawnienia, w tym również obciążenia ich kwotą zobowiązania wyższą niż zadeklarowania w ramach tzw. samoobliczenia podatku. Stąd między innymi wymóg, aby zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego doręczone zostały przed upływem terminu przedawnienia. Dopuszczalny wyjątek dotyczy właśnie sytuacji, która wystąpiła w niniejszych sprawach, tj. gdy podatek został zapłacony, a w świetle obowiązujących przepisów ustaw podatkowych istnieje możliwość procesowa, co do określenia go w niższej wysokości.

Sąd, podsumowując powyższe rozważania stwierdza, że skoro zobowiązania w podatku VAT powstały z mocy prawa i zapłacono je w wysokości wyższej od określonej w decyzjach Naczelnika Urzędu [...] Celnego wydanych w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT, należało przyjąć, iż zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania w tym podatku wygasły w całości wskutek zapłaty. Nie mogły więc wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Tym samym możliwe było wydanie decyzji, określających wysokość zobowiązania w niższej wysokości niż zapłacona przez Skarżącą, po upływie 5 lat od powstania zobowiązania podatkowego oraz nie stanowiło to naruszenia art. 70 § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.