Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2081/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Z. G. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1936/10 w sprawie ze skargi C. Z. G. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1936/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C. Z. G. S.A. w K. (dalej Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania

2.1. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 kwietnia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 listopada 2007 r. określającą skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r.

Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że skarżąca zaniżyła kwotę podatku należnego przez ujęcie w rejestrze zakupów oraz w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2002 r. faktury VAT z dnia 30 sierpnia 2002 r. nr [...] z tytułu prowizji za usługę według umowy z dnia 16 lutego 2001 r. Według organu podatkowego wystawca faktur PHU "W." J. P. nie wykonał usług akwizycji, które miały doprowadzić do sprzedaży towarów handlowych przez skarżącą, wobec czego wystawiona faktura nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W ocenie organów, skarżąca naruszyła art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. dalej zwaną "ustawą o VAT") oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm. zwanego dalej "rozporządzeniem z dnia 22 marca 2002 r.").

2.2. Na decyzję z dnia 30 kwietnia 2010 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając naruszenie: art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p.) poprzez zanegowanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług akwizycji, których wykonanie w związku z działalnością gospodarczą Spółki zostało zakwestionowane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, polegające na zastosowaniu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.; art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 199a § 3, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 220 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej zwanej "O.p.") poprzez liczne uchybienia wskazanym regulacjom.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargę oddalił.

Zdaniem Sądu zasadna była ocena dokonana przez organy podatkowe co do spornej faktury mającej dokumentować wykonanie usług akwizycji. Organ odwoławczy nie naruszył wskazanych przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, a dokonana wykładnia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. była prawidłowa. Wbrew zarzutowi pełnomocnika skarżącego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie stanowił podstawy materialnoprawnej wydanych decyzji, a zatem zarzut niewłaściwego zastosowania w sprawie tego przepisu był bezpodstawny.

Przesłanka negatywna w postaci wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane sprawiła brak możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Brak wykonania czynności objętych fakturą, tj. usług akwizycji, za które PHU "W." J. P. na podstawie zawartej umowy wystawił sporną fakturę z tytułu prowizji, wynika m.in. z jego zeznań złożonych w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego oraz protokołu przesłuchania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. w dniu 19 maja 2006 r., a następnie protokołu przesłuchania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w D. w dniu 22 maja 2007 r. Sąd uznał, że zeznania te korespondują z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie tego i innych okresów rozliczeniowych, w tym z oświadczeniami rzekomo pozyskanych kontrahentów, którzy w toku postępowania stanowczo zaprzeczyli, aby korzystali z pośrednictwa tej firmy w transakcjach handlowych ze skarżącą. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że firma PHU "W." J. P. nie wykonywała usług akwizycji, a sporządzona dokumentacja nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sam fakt zawarcia umowy akwizycji z dnia 16 lutego 2001 r. nie przesądzał o tym, że świadczenia w niej określone zostały wykonane. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że J. P. wykonał zlecone mu zadania, a nawet, że podjął jakiekolwiek czynności w celu pozyskania zamówień na rzecz zleceniodawcy.

Sąd nie podzielił zarzutu strony skarżącej co do naruszenia przepisów art. 84 i 217 Konstytucji RP przez zastosowanie w sprawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.

Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie braku podstaw do kwestionowania zasady dwuinstancyjności postępowania. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia w drugiej instancji wyznacza rozstrzygnięcie decyzji pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie mógł zatem rozstrzygać kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu usług akwizycji skoro rozstrzygnięcie dotyczyło zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 1 pkt 4 O.p. jak i art. 233 O.p. Z uzasadnienia decyzji jednoznacznie i wprost wynika jaka jest materialnoprawna podstawa tego rozstrzygnięcia, które fakty organ uznał za udowodnione, którym dowodom dał wiarę, a którym wiary odmówił i z jakich przyczyn. Organ odwoławczy przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów oraz dokonał ich obszernej i prawidłowej wykładni. Za chybiony uznał Sąd zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 201 § 1 pkt 2 O.p., gdyż wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego zaskarżona decyzja nie była przedwczesna, a decyzje organów podatkowych w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. nie stanowiły zagadnienia wstępnego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W ocenie Sądu art. 199a § 3 O.p. nie znajdował w sprawie zastosowania, gdyż nie było wątpliwości co do treści umowy akwizycji lecz co do ustalenia jej rzeczywistego wykonania przez PHU "W." J. P., a zatem co do okoliczności faktycznych.

W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe i kontrolne przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego, zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) rażące naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "u.p.p.s.a."), skutkujące wadliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy:

- przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan faktyczny sprawy Sąd opisał ustalenia przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. i dokonaną przez organ ocenę prawną, dotyczącą świadczonych usług akwizycji, sprowadzając ją do wskazania na naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., podczas gdy z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji bezspornie wynika, że swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy generalnie oparł na przepisach art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które przywołał w pierwszej kolejności, a następnie odwołał się do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.;

- dokonując oceny prawnej opisanego wybiórczo stanu faktycznego sprawy, niezgodnie z treścią decyzji pierwszoinstancyjnej, Sąd bezpodstawnie uznał - podobnie jak Dyrektor Izby Skarbowej - że podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych były wyłącznie powyższe przepisy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a ww. rozporządzenia, które prawidłowo w sprawie zastosowano;

W tych okolicznościach stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu, który powołuje się na okoliczność - za decyzją organu odwoławczego i odpowiedzią na skargę - że przedmiotem postępowania podatkowego objętego skargą nie była kwestia zaliczenia wydatków poniesionych na zapłatę za kwestionowaną w toku niniejszego postępowania fakturę do kosztów uzyskania przychodów, gdzie organ odwoławczy wskazuje, że w decyzji organu pierwszej instancji nie ma uzasadnienia prawnego i faktycznego odnoszącego się do art. 15 u.p.d.o.p., przesądza o tym, że okoliczności sprawy i ich ocena prawna przez Sąd sformułowana została sprzecznie z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy i przekonuje o tym, że skarżony wyrok zapadł także bez korespondencji z aktami sprawy, rażąco uchybiając przepisowi art. 133 § 1 u.p.p.s.a.

b) art. 170 i art. 171 u.p.p.s.a. poprzez orzekanie z pominięciem warunków związania i wbrew powadze rzeczy osądzonej wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27.08.2009 r. o sygn. akt I SA/Gl 139/09 i I SA/Gl 140/09 stwierdzających nieważność dwóch decyzji organu pierwszej instancji z dnia 23.06.2004 r. dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., konsekwencją których wysokość kosztów uzyskania przychodów odpowiada wielkościom zadeklarowanym przez Spółkę.

c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i bezpodstawne oddalenie skargi, na podstawie art. 151 ww. ustawy, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2010 r., która wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego lub decyzje organów obu instancji były obarczone następującymi wadami:

- rażące naruszenie przepisów art. 127 i art. 220 O.p. oraz art. 121 § 1 tej ustawy, poprzez uchybienie zasadzie dwuinstancyjności postępowania oraz prawu podatnika do skorzystania ze środka odwoławczego, wskutek uchylenia się od rozpatrzenia przez organ odwoławczy w drugiej instancji kwestii dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatku Spółki z tytułu usług akwizycji świadczonych przez PHU "W." J. P. w związku z którymi zanegowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego oraz poprzez uznanie za bezprzedmiotowe ustosunkowanie się do zarzutów odwołania w tym zakresie.

Wbrew treści decyzji organu pierwszej instancji, która zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne dotyczące zakwestionowania powyższych kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym oraz odniesień do postępowania prowadzonego na gruncie tej ustawy, organ odwoławczy nie uwzględnił tego zarzutu odwołania, gdyż - jak uznał - pomimo powołania w uzasadnieniu prawnym decyzji I instancji przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, to przepisy te nie stanowiły podstawy podjętego rozstrzygnięcia, a polemika na temat możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów byłaby bezprzedmiotowa.

Sąd odpierając zarzut skarżącej w tym zakresie uznał bezpodstawnie, że organ odwoławczy rozstrzygając te kwestie wykroczyłby poza granice rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie podatku od towarów i usług.

- rażące naruszenie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej oraz utrzymaną w mocy decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego przepisów postępowania - art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 O.p., poprzez niepowołanie w podstawach prawnych ww. decyzji przepisów prawa materialnego art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w oparciu o które organy podatkowe rozstrzygały w sprawie.

Uchybienie powyższe jest tym bardziej rażące, że brak przepisów prawa materialnego w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji, umożliwia twierdzenia organu odwoławczego, a także bezpodstawne i obiektywnie wadliwe twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w pierwszej instancji, podczas gdy decyzja ta zawiera pełne wyjaśnienie przesłanek zastosowania w sprawie tego przepisu wraz z jego przytoczeniem oraz w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

- naruszenie przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 i art. 208 § 1 O.p., w okolicznościach przesądzających o obowiązku umorzenia postępowania w sprawie z powodu jego bezprzedmiotowości, a mianowicie stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 27.08.2009 r. o sygn. akt I SA/Gl 139/09, nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 listopada 2008 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 23.06.2004 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., w konsekwencji którego podatek należny oraz koszty uzyskania przychodów stanowią wielkości zadeklarowane przez podatnika;

- rażące naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 165 § 4, art. 180 art. 181, art. 188, art. 190 i art. 200 § 1 O.p., wskutek de facto zakończenia postępowania podatkowego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z momentem jego wszczęcia, ograniczającego się włączenia do akt niniejszego postępowania dowodów zgromadzonych m.in. w toku unieważnionego postępowania i wydania na ich podstawie rozstrzygnięcia w sprawie; pozorowane postępowanie dowodowe i oparcie się praktycznie wyłącznie na dowodach pochodzących z postępowania podatkowego, które zakończyło się unieważnieniem decyzji wydanych w tym postępowaniu, a dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych winno być przez organ odwoławczy dostrzeżone i skutecznie konwalidowane, a nie jedynie zamaskowane przez zmianę uzasadnienia i usiłowanie wmówienia podatnikowi rzekomych faktów, które nie miały miejsca;

- naruszenie przepisów postępowania art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z fragmentarycznym rozpatrzeniem zebranego w sprawie materiału dowodowego, zaniechaniem działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy z uwagi na ekspresowe przeprowadzenie przez organ I instancji postępowania dowodowego i w konsekwencji przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów w sprawie poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalonego w ten sposób stanu faktycznego, co skutkowało wadliwością uzasadnienia faktycznego decyzji, w której nie wskazano wyczerpująco faktów, które organ uznał za udowodnione i dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

d) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i bezpodstawne oddalenie skargi, na podstawie art. 151 ww. ustawy, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, która zapadła z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.

2. przepisów prawa materialnego poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., będące konsekwencją utrzymania w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji orzekającego w sprawie, w oparciu o przesłanki wynikające z powyższych przepisów, poprzez zanegowanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług akwizycji od firmy PHU "W." J. P., a których wykonanie w związku z działalnością gospodarczą Spółki zostało zakwestionowane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., poprzez zanegowanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług akwizycji od firmy PHU "W." J. P., udokumentowanych fakturą VAT: nr [...] z dnia 30 sierpnia 2002 r. tytułem prowizji, dokumentującą w ocenie organów podatkowych usługi, których wykonania nie stwierdzono,

- rażące naruszenie przepisów art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, polegające na zastosowaniu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., który to przepis rangi pozaustawowej w sposób sprzeczny z unormowaniami ww. przepisów Konstytucji reguluje dodatkowo, poza uregulowaniami ustawy o VAT, kwestie mające wpływ na wysokość obciążeń fiskalnych podatnika.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i dlatego podlega oddaleniu.

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu podstawach wymienionych w art. 174 u.p.p.s.a. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące postępowania prowadzonego w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 u.p.p.s.a., polegający na wadliwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną do naruszenia wskazanych norm doszło, gdyż Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy opisał ustalenia przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. oraz dokonaną przez organ ocenę prawną sprowadzając ją do wskazania na naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., podczas gdy z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że rozstrzygnięcie to oparto na przepisach art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które to przepisy organ przywołał w pierwszej kolejności.

Za Sądem pierwszej instancji należy powtórzyć, że materialnoprawną podstawą tego rozstrzygnięcia jest obowiązująca w dniu powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). W ustawie tej dano podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT), wprowadzając jednocześnie szereg ograniczeń i wyłączeń tego prawa. Część ograniczeń określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które weszło w życie 26 marca 2002 r. ( Dz.U. nr 27, poz. 268 ).

Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że zasadnicze znaczenie dla sprawy ma art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., który stanowi, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zawarte w cytowanym przepisie ograniczenie odnosi się do fikcyjnych transakcji i ma na celu zapobieżenie wykorzystywania w obrocie gospodarczym tzw. pustych dokumentów.

Również organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu wskazał na zastosowanie przepisów art. 19 ust. 1 ustawy VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Organ ten wskazał, że przedmiotem postępowania podatkowego objętego skargą nie była kwestia możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na zapłatę za kwestionowaną w toku postępowania fakturę do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w decyzji organu pierwszej instancji nie ma uzasadnienia prawnego i faktycznego odnoszącego się do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nie stanowił podstawy wydanej decyzji. Oceniając sporną fakturę z dnia 30 sierpnia 2002 r. wystawioną przez PHU " W. " J. P., a mającą dokumentować wykonanie usług akwizycji zgodnie z umową z dnia 16 lutego 2001 r. organ odwoławczy zasadnie uznał, że nie może ona stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, bowiem zafakturowane usługi faktycznie nie miały miejsca.

Zaistnienie przesłanki negatywnej w postaci wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane spowodowało, iż skarżąca nie miała możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tej faktury wynikający. Brak wykonania czynności objętych sporną fakturą tj. usług akwizycji, potwierdza treść zeznań J. P. złożonych w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego (m.in. w dniach 8 czerwca 2005 r. i 5 września 2005 r.), protokół z jego przesłuchania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. w dniu 19 maja 2006 r., oraz protokół przesłuchania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w D. w dniu 22 maja 2007 r. Zeznania te korespondują z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w tej sprawie tego oraz w sprawach dotyczących innych okresów rozliczeniowych, w tym z oświadczeniami rzekomo pozyskanych kontrahentów, którzy stanowczo zaprzeczyli, aby korzystali z pośrednictwa tej firmy w transakcjach handlowych ze skarżącą. J. P. wyraźnie zeznał, że czynności, które obejmowały faktury wystawione przez niego w latach 2000-2003 na rzecz CZG S.A. w K. faktycznie nie miały miejsca i szczegółowo wyjaśnił mechanizm swoich działań. Wyjaśnił przy tym, że zestawienia rzekomo pozyskanych odbiorców na towary CZG S.A. przygotowywała J. L., która na pewno miała świadomość, że usługi są fikcyjne. Ponadto skarżąca spółka w toku postępowania podatkowego poza zakwestionowaną fakturą i umową akwizycji oraz zestawieniem rzekomo pozyskanych odbiorców, nie przedstawiła innych dowodów potwierdzających fakt wykonania usług.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ustalenia faktyczne, jakie legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji uzasadniają stwierdzenie, że zakwestionowana faktura stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane bowiem nie było usługi pośrednictwa na rzecz skarżącej, która następnie stanowiłaby podstawę do wystawienia faktury z tytułu prowizji za taką czynność.

W świetle powyższych rozważań nie może być skuteczny zarzut, że organ pierwszej instancji w swojej decyzji jako pierwszy powołał przepis art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT, skoro rzeczywistą podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., które to przepisy zostały prawidłowo przytoczone i zastosowane.

W okolicznościach rozpatrywanej nie jest trafny zarzut naruszenia art. 170 i art. 171 u.p.p.s.a. Z pierwszego z tych przepisów wynika, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z kolei w myśl art. 171 u.p.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.

Odczytując powyższe przepisy należy stwierdzić, że ocena prawna wiąże w danej sprawie, natomiast związanie prawomocnym wyrokiem może co prawda odnosić się do innych postępowań, ale jedynie w zakresie, w jakim rozstrzyga określoną kwestię prawną, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie brak było związania oceną prawną wyrażoną w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27.08.2009 r. o sygn. akt I SA/Gl 139/09 i I SA/Gl 140/09, w których stwierdzono nieważność decyzji organu pierwszej instancji z dnia 23.06.2004 r. dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.

Wskazać na pogląd reprezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że rozliczenie VAT oraz podatku dochodowego są odrębnymi sprawami, nawet jeżeli w obu sprawach postępowanie dowodowe zmierza do wyjaśnienia tych samych istotnych okoliczności, np. istnienia tych samych transakcji. Ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił wyniku jednej z tych spraw od drugiej (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 985/06, pub. LEX nr 481426).

Jeszcze raz podkreślić należy, że organy podatkowe pozbawiły podatnika prawa do obniżenia podatku należnego z tego powodu, że zakwestionowana faktura stwierdzała czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, a nie dlatego, że wynikające z tej faktury wydatki nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wobec tego, fakt stwierdzenia nieważności decyzji dotyczących rozliczenia u tego samego podmiotu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. pozostaje bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Z tych samych powodów nie można uznać, aby doszło do naruszenie przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 i art. 208 § 1 O.p. Stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 27.08.2009 r., sygn. akt I SA/Gl 139/09, nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 listopada 2008 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 23.06.2004 r., wydanych w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., nie obligowało organu podatkowego do umorzenia postępowania w niniejszej sprawie, gdyż nie stało się ono z tego powodu bezprzedmiotowe.

Również kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania nie jest trafny.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie ocenę Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zakresie braku podstaw do kwestionowania zasady dwuinstancyjności postępowania. Wynikająca z art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności oznacza obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej. Skoro rozstrzygnięcie organu odwoławczego dotyczyło zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, to nie miał on obowiązku szczegółowego odnoszenia się do kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu usług akwizycji. Wobec tego zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 127 i art. 220 O.p. jest bezpodstawny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 O.p., gdyż zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. decyzja powinna zawierać powołanie podstawy prawnej. Z kolei w art. 210 § 4 O.p. określone zostały elementy jakie winno zawierać uzasadnienie faktyczne decyzji. W osnowie decyzji organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 O.p., który stanowił podstawę rozstrzygnięcia polegającego na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego jednoznacznie wynika jaka jest materialnoprawna podstawa tego rozstrzygnięcia, które fakty organ uznał za udowodnione, którym dowodom dał wiarę, a którym dowodom odmówił wiarygodności. Skoro podstawę rozstrzygnięcia organu odwoławczego stanowiły przepisy art. 19 ust 1 ustawy VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., to wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej niepowołanie w podstawie prawnej decyzji art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT nie daje podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżonym rozstrzygnięciem, po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji podzielił ustalenia faktyczne, stwierdził ponadto, że wysokość zobowiązania podatkowego została przez organ pierwszej instancji określona prawidłowo i wskazał prawidłową podstawę prawną decyzji. Przyjmuje się, że kompetencje organu odwoławczego obejmują zarówno korygowanie wad prawnych decyzji organu pierwszej instancji, polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych. Wobec tego nie można zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia norm postępowania podatkowego, w tym art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 165 § 4, art. 180 art. 181, art. 188, art. 190 i art. 200 § 1 O.p.

Z art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W art. 181 O.p. zawarto otwarty katalog materiałów, które mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, natomiast w art. 187 § 1 O.p. ustawodawca zobowiązał organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowe. Z kolei w myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Mając na względzie dyspozycję art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe, w którym między innymi dopuścił dowód z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego działaniem takim organ podatkowy nie naruszył wskazanych norm prawnych., gdyż w orzecznictwie powszechnie akceptowana jest możliwość posłużenia się dowodami pochodzącymi z innych postępowań (także karnych), pod warunkiem prawidłowego włączenia ich w poczet materiału dowodowego danej sprawy. Zarówno postępowanie podatkowe jak i postępowanie kontrolne przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania oraz obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego, w tym dotyczących zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w sprawie i z tego prawa korzystał. Nie wskazano także, aby organ podatkowy nie rozpatrzył składanych przez stronę wniosków dowodowych. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 121 § 1 czy art. 123 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił też zarzutów strony skarżącej wskazującej na naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz powiązanej z tymi przepisami zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p.

Podkreślić należy, iż uzasadniając powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej posługuje się jedynie ogólnikowymi stwierdzeniami, bez przedstawienia rzeczowych argumentów potwierdzających jego tezę o fragmentarycznym zebraniu materiału dowodowego i jego wadliwej ocenie. Strona skarżąca zarzuca niezebranie pełnego materiału dowodowego, bez wskazania jakie konkretnie dowody winny być przeprowadzone dla pełnego wyjaśnienia sprawy. Brak prawidłowego uzasadnienia powyższego zarzutu czyni go nieskutecznym.

Wobec nieskuteczności zarzutów proceduralnych, za podstawę oceny zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny przyjął stan faktyczny przedstawiony i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji.

W odniesieniu do tak przyjętego stanu faktycznego nie jest trafny zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

Wobec wykazania przez organy podatkowe, że firma PHU "W." J. P. nie wykonywała na rzecz skarżącej usług akwizycji, a sporządzona dokumentacja nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, prawidłowo zastosowana powyższe przepisy, gdyż zaistniały podstawy do zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia 30 sierpnia 2002 r.

Naczelny Sąd Administracyjny nie też podzielił zarzutu rażącego naruszenia przepisów art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, polegającego na zastosowaniu w sprawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., który jako przepis rangi podustawowej dodatkowo reguluje kwestie mające wpływ na wysokość obciążeń fiskalnych podatnika.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy wskazać na ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. jest w swej treści jednoznaczny i stanowi niejako dopełnienie treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., a jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, nie spowodowałoby, że kwestionowana przez organy podatkowe faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, dawałyby ich odbiorcom prawo do odliczenia podatku naliczonego (tak np. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1481/11, publ. w bazie internetowej www. nsa.gov,pl).

Końcowo należy stwierdzić, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie stanowił podstawy materialnoprawnej wydanych w niniejszym postępowaniu decyzji, a zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut niewłaściwego zastosowania w sprawie tego przepisu jest bezpodstawny.

W świetle powyższych rozważań zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena organów podatkowych odnosząca się do spornej faktury VAT z dnia 30 sierpnia 2002 r. wystawionej przez PHU "W." J. P. oraz kwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury wynikającego jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie dostrzegł wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzekł jak w sentencji wyroku.