Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 3473/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Sędzia WSA - Anna Falkiewicz-Kluj, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Protokolant sekr. sąd. - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawach w dniach 23 kwietnia 2015 r. i 6 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi O. (OLPP) Sp. z o.o. z siedzibą w P. (zwanej dalej także: Spółką, Podatnikiem lub Skarżącą) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z [...] października 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z [...] października 2013 r. umarzającą wszczęte z urzędu postanowieniem z [...] sierpnia 2010 r. postępowania podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe: grudzień 2004 r., od stycznia 2005 r. do listopada 2005 r. oraz określającą zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe:

1) grudzień 2005 r. w wysokości 352.939,00 zł;

2) styczeń 2006 r. w wysokości 370.647,00 zł;

3) luty 2006 r. w wysokości 466.029,00 zł;

4) marzec 2006 r. w wysokości 516.684,00 zł;

5) kwiecień 2006 r. w wysokości 386.207,00 zł;

6) maj 2006 r. w wysokości 306.290,00 zł;

7) czerwiec 2006 r. w wysokości 527.105,00 zł;

8) lipiec 2006 r. w wysokości 554.585,00 zł;

9) sierpień 2006 r. w wysokości 430.735,00 zł;

10) wrzesień 2006 r. w wysokości 251.905,00 zł;

11) listopad 2006 r. w wysokości 60.885,00 zł;

12) styczeń 2007 r. w wysokości 168.519,00 zł;

13) marzec 2007 r. w wysokości 261.793,00 zł;

14) kwiecień 2007 r. w wysokości 857.480,00 zł;

15) maj 2007 r. w wysokości 159.323,00 zł;

16) czerwiec 2007 r. w wysokości 330.739,00 zł;

17) lipiec 2007 r. w wysokości 358.196,00 zł;

18) wrzesień 2007 r. w wysokości 14.797,00 zł;

19) grudzień 2007 r. w wysokości 1.471.455,00 zł;

20) grudzień 2008 r. w wysokości 2.887.916,00 zł.

Zaskarżona decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Decyzją z [...] października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił Sp. z o.o. O. z siedzibą w P. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe grudzień 2005 r., styczeń 2006 r., luty 2006 r., marzec 2006 r., kwiecień 2006 r., maj 2006 r., czerwiec 2006 r. lipiec 2006 r., sierpień 2006 r., wrzesień 2006 r., listopad 2006 r., styczeń 2007 r., marzec 2007 r., kwiecień 2007 r., maj 2007 r., czerwiec 2007 r., lipiec 2007 r., wrzesień 2007 r., grudzień 2007 r. oraz grudzień 2008 r. a także umorzył postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu postanowieniem z [...] sierpnia 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe: grudzień 2004 r. i od stycznia 2005 r. do listopada 2005 r.

W decyzji wskazano, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29. poz. 257, ze zm. – dalej u.p.a.) akcyzie podlegają również ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe podczas ich produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Natomiast zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p,a, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT) z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez nabywcę; zobowiązanie podatkowe w akcyzie ciążące na tym podatniku wygasa z dniem otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru tych wyrobów przez nabywcę, ale jedynie w części objętej potwierdzeniem. Sposób potwierdzenia administracyjnych dokumentów towarzyszących regulują postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. nr 89, poz. 849, ze zm.). Zgodnie z § 10 rozporządzenia w przypadku stwierdzenia niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez prowadzącego skład podatkowy odbierający wyroby na terytorium kraju lub podmiot, o którym mowa w § 9, składa adnotację na administracyjnym dokumencie towarzyszącym zgodnie z instrukcją wypełniania tego dokumentu, określoną w przepisach dotyczących dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Równocześnie stosownie do § 11 ust. 1 rozporządzenia w przypadku stwierdzenia nadwyżki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez prowadzącego skład podatkowy odbierający wyroby na terytorium kraju lub podmiot, o którym mowa w § 9. niezwłocznie informuje prowadzącego skład podatkowy, z którego wyroby zostały wysłane, oraz składa adnotację na administracyjnym dokumencie towarzyszącym, zgodnie z instrukcją wypełniania dokumentu, określoną w przepisach dotyczących dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W przypadku ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zgodnie z postanowieniami art. 6 ust. 4 u.p.a., w tym nieobjętych potwierdzeniem, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.a., powstaje obowiązek podatkowy. Powstaje on z dniem powstania ubytków lub niedoborów tych wyrobów, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony podmiot.

Jak ustalono w postępowaniu podatkowym w okresie objętym postępowaniem Spółka dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, określonych ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz aktami wykonawczymi, wydanymi na podstawie delegacji ustawowej. Z tytułu dokonywanych czynności Spółka składała do Naczelnika Urzędu Celnego w P. deklaracje dla podatku akcyzowego według wzorów określonych przepisami prawa oraz dokonywała zapłaty wskazanego w deklaracjach podatku akcyzowego na rachunek Izby Celnej w W. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że Spółka nie wykazywała w składanych deklaracjach dla podatku akcyzowego należnej akcyzy od niektórych czynności dotyczących wyrobów akcyzowych dokonywanych przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności.

W uzasadnieniu decyzji wskazano czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą, jak również czynności, co do których nie powstał wobec Spółki obowiązek podatkowy. I tak, szczegółowo przeanalizowano kwestie:

1) opodatkowania akcyzą ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przemieszczanych przez Spółkę pomiędzy składem podatkowym w K. a składem podatkowym w B. rurociągiem dalekosiężnym;

2) opodatkowania akcyzą ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, powstałych podczas ich przewozu w okresie od 2 grudnia 2004 r. do 25 września 2006 r. w związku z brakiem decyzji wydanej przez właściwego naczelnika urzędu celnego ustalającej normy dopuszczalnych ubytków paliw ciekłych podczas przewozu;

3) określenia zobowiązań podatkowych z tytułu powstania ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przemieszczanych przez Spółkę pomiędzy składem podatkowym w K. a składem podatkowym w B. rurociągiem dalekosiężnym w okresie od 26 września 2006 r. do 31 grudnia 2008 r.;

4) określenia zobowiązań podatkowych z tytułu powstania ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, powstałych podczas ich przewozu w okresie od 2 grudnia 2004 r. do dnia 25 września 2006 r. w związku z brakiem decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków paliw ciekłych podczas przewozu.

W nadanym w ustawowym terminie odwołaniu od wskazanej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. Skarżąca wniosła o uchylenie przywołanego rozstrzygnięcia w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe oraz o umorzenie w tym zakresie postępowania podatkowego. Decyzji w zaskarżonej części zarzucono naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez wadliwe przyjęcie, że tłoczenie paliw rurociągiem dalekosiężnym jest przewozem paliw w rozumieniu tego przepisu;

2) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej także o.p.) poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na przyjęciu, że powstały niedobory paliw bez uwzględnienia dowodów przedstawionych przez Spółkę;

3) art. 11 ust. 2 pkt 2 u.p.a. poprzez uznanie, że Spółka jest podatnikiem z tytułu niedoborów paliw należących do innego podmiotu oraz przesyłanych za pomocą rurociągu dalekosiężnego, który również jest własnością innego podmiotu;

4) art. 52 ust. 1-3 u.p.a. poprzez określenie zobowiązań w podatku akcyzowym, które wcześniej wygasły z mocy prawa wskutek zwrotu zabezpieczenia akcyzowego;

5) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p. poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych mimo, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, a zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczono Spółce dopiero 12 października 2012 r.;

6) § 23 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez nieuwzględnienie, że Spółka dochowała należytej staranności, co uzasadnia zastosowanie wobec niej zwolnienia;

7) art. 5 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. w zw. z art. 191 i art. 226 o.p. poprzez uznanie, że do 25 września 2006 r. Spółka nie posiadała decyzji w sprawie norm dopuszczalnych ubytków w zakresie przewozu pozwalającej na zastosowanie wobec niej zwolnienia podatkowego;

8) art. 5 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. w zw. z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów poprzez odmowę zastosowania wszystkich norm dopuszczalnych ubytków posiadanych przez Stronę oraz związanych z przesyłem paliwa rurociągiem dalekosiężnym;

9) art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na przyjęciu wobec Spółki ustaleń odmiennych od poczynionych przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł.;

10) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wskutek oddalenia wniosków dowodowych Spółki;

11) art. 123 o.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym polegające na pominięciu pełnomocników Spółki w czynnościach realizowanych na zlecenie organu podatkowego I instancji lub bez zlecenia przez inne organy podatkowe;

12) art. 210 § 1 pkt 4 o.p. poprzez nieodniesienie się do kluczowych zagadnień dotyczących instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wygaśnięcia zobowiązań podatkowych wskutek zwrotu zabezpieczeń akcyzowych i kwestii możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania stosownie do brzmienia art. 226 § 1 o.p. i na podstawie art. 227 tej ustawy przekazał Dyrektorowi Izby Celnej w W. wskazane odwołanie wraz z aktami sprawy. W dniu 26 lutego 2014 r. pełnomocnik Podatnika zapoznał się z aktami sprawy. Postanowieniem z [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. na podstawie art. 200 § 1 o.p. poinformował Podatnika o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, złożenia wyjaśnień, wniesienia uwag. Korzystając ze swoich uprawnień pełnomocnik Spółki zapoznał się z aktami sprawy w dniach: 14 marca 2014 r., 17 marca 2014 r., 8 kwietnia 2014 r., 9 maja 2014 r., 4 września 2014 r. i 29 września 2014 r. Nadto złożył pismo z 17 marca 2014 r., w którym zaprezentowano stanowisko w sprawie oraz na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 o.p. wniesiono o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej. Postanowieniem z 28 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. powołując się na art. 200a § 1 o.p. odmówił przeprowadzenia rozprawy. Wskazał, że dopuszczenie dowodu z wyjaśnień strony nie stanowi czynności, których dokonanie musi odbyć się na rozprawie. W sprawie argumentację zaprezentowaną we wniosku o przeprowadzenie rozprawy przedstawiono już w odwołaniu od decyzji. W przypadku potrzeby rozszerzenia przedstawionej dotychczas argumentacji prawnej i konieczności złożenia dodatkowych wyjaśnień, Strona może dokonać tego w każdym czasie przed wydaniem rozstrzygnięcia w ramach realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W dniu 16 maja 2014 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo Podatnika z wnioskiem o włączenie do materiału dowodowego tabel z wyliczeniami dotyczącymi ilości paliwa tłoczonego rurociągiem.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] października 2013 r.

Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749. ze zm. – dalej o.p.). art. 5, art. 6 ust. 1 i ust. 4, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 2 pkt 2, art. 25, art. 26 ust. 2 pkt 1, art. 27 ust. 4, art. 28 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 62, art. 64, art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) w zw. z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752), § 2 ust. 1 pkt 1, § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. nr 89, poz. 849 ze zm.), § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r., nr 72. poz. 500 ze zm.), § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. nr 63, poz. 585 ze zm.).

W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. wyczerpująco przedstawił tok postępowania w sprawie. Przypomniał między innymi, że czynności sprawdzające, które następnie zaowocowały wszczęciem postępowania podatkowego zostały zainicjowane po otrzymaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w okresie od 28 stycznia 2009 r. do 12 października 2009 r. pism Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. wraz z protokołami kontroli obrachunkowych za 2007 rok, za 2008 rok oraz za lata 2004, 2005 i 2006 przeprowadzonych w składzie podatkowym Podatnika w K. Z protokołów kontroli za rok 2007 i 2008 wynikało, że podczas przewozu paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym ze składu podatkowego Spółki w K. do składu podatkowego w B. powstały nadmierne ubytki paliw ciekłych. W protokołach kontroli obrachunkowych za lata 2004. 2005 i 2006 nie było zapisów wskazujących na możliwość powstania nadmiernych ubytków z tytułu przewozu tych paliw rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego w K. do składu podatkowego w B.. Niedobory bądź nadwyżki paliw ciekłych stwierdzone podczas przyjęcia paliw ciekłych w składzie podatkowym Spółki w B. były odnotowywane na kartach 2, 3 i 4 administracyjnych dokumentów towarzyszących (dalej także: ADT). Na podstawie kart 3 i 4 ADT ustalono ilość wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wysyłanych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w okresie od 2 grudnia 2004 r. do 31 grudnia 2008 r. ze składu podatkowego w K. do składu podatkowego w B. z uwzględnieniem stwierdzonych w trakcie przesyłki niedoborów oraz nadwyżek tych wyrobów. Przypomniano, że 16 lipca 2010 r. sporządzono protokół, w którym stwierdzono, że w ramach prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. czynności sprawdzających ustalono, że Spółka nie skorzystała z prawa złożenia korekt deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 w zakresie podatku akcyzowego z tytułu ubytków paliw ciekłych wykazanych w przekazanym jej wcześniej wezwaniu. Z tych przyczyn postanowieniem z 23 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu wobec Podatnika postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe. Wskazano w szczególności, że w toku postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w P. m. in. wezwał Podatnika do przekazania z uwzględnieniem okresu obejmującego prowadzone postępowanie podatkowe uwierzytelnionych kopii interpretacji indywidualnych dotyczących podatku akcyzowego, w szczególności ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i obrotu wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, decyzji wydanych wobec Podatnika przez właściwych naczelników urzędów celnych ustalających normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz ustalających dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w przypadku ich zużycia do wytwarzania innych wyrobów, powstających w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Podkreślono, że organ podatkowy I instancji zwrócił się także o pomoc prawną do właściwych naczelników urzędów celnych o przeprowadzenie w składach podatkowych Spółki czynności mających znaczenie dla prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie otrzymania przez wysyłającego karty 3 administracyjnych dokumentów towarzyszących z potwierdzeniem przez odbiorcę, dotyczących przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych wysyłanych przez wysyłającego za okres od 2 grudnia 2004 r. do 25 września 2006 r. Na podstawie zebranych dokumentów, w szczególności adnotacji na administracyjnych dokumentach towarzyszących, ustalono ilości wysyłanych ze składów podatkowych w M., B., R., J., R., Z., N., G., D., W., N. wyrobów akcyzowych, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z uwzględnieniem niedoborów wyrobów akcyzowych w okresie od 2 grudnia do 25 września 2006 r.

Dyrektor Izby Celnej w W. przeanalizował następnie szczegółowo kwestie przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe. Wskazał, dlaczego w zakresie wynikającym z decyzji doszło do przedawnienia tych zobowiązań oraz uzasadnił, dlaczego nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe, za które określono ich wysokość w kontrolowanym rozstrzygnięciu.

Dokonał też szczegółowej analizy prawnej opodatkowania ubytków, w tym powstających podczas przewozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych rurociągiem dalekosiężnym.

Podkreślił w szczególności, że jak wynika ze zgromadzonych dowodów, w szczególności treści decyzji administracyjnych, w okresie od 2 grudnia 2004 r. do 25 września 2006 r. Skarżąca nie posiadała wydanej przez właściwego naczelnika urzędu celnego decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków paliw ciekłych podczas ich przewozu w żadnym ze środków transportu, t.j. w cysternach samochodowych, cysternach kolejowych, innych naczyniach służących do transportu w tym rurociągu dalekosiężnym.

Dyrektor Izby Celnej w W. szczegółowo omówił też wyniki zainicjowanych na kanwie niniejszej sprawy postępowań incydentalnych, w szczególności postępowań dotyczących wniosków Spółki o wydanie interpretacji indywidualnych przez Ministra Finansów.

Dyrektor Izby Celnej szczegółowo odniósł się do zarzutów odwołania.

Skontrolował wreszcie prawidłowość wyliczenia należnego podatku.

Pismem z 19 listopada 2014 r. Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wskazaną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W.:

W skardze wniesiono o:

1) uchylenie decyzji w całości oraz o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od grudnia 2005 r. do września 2006 r., listopad 2006 r., styczeń 2007 r., od marca 2007 r. do lipca 2007 r., wrzesień 2007 r., grudzień 2007 r. oraz grudzień 2008 r.;

2) przedstawienie na podstawie art. 193 Konstytucji RP Trybunałowi Konstytucyjnemu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pytania prawnego o treści: czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest zgodny z zasadą zaufania do organów państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP?;

3) przedstawienie na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pytania prejudycjalnego o treści: czy w przypadku niewłaściwej implementacji dyrektywy przez państwo członkowskie dopuszczalne jest powołanie się przez organy tego państwa na przepisy dyrektywy w celu usprawiedliwienia nałożenia obowiązku zapłaty podatku lub odmowy przyznania podatnikowi zwolnienia podatkowego?;

4) zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do czasu udzielenia odpowiedzi odpowiednio przez Trybunał Konstytucyjny lub Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w przypadku uwzględnienia powyższych wniosków;

5) alternatywnie zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego, biorąc pod uwagę postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie sygn. akt K 31/14 z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich o stwierdzenie niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie z art. 2 Konstytucji RP, do czasu rozpatrzenia wniosku przez Trybunał Konstytucyjny;

6) zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W skardze w istotnej części powielono zarzuty formułowane przeciwko rozstrzygnięciu organu podatkowego I instancji. Obecnie przeciwko decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. sformułowano zarzuty naruszenia:

1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 0.p. poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, mimo że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, a zawiadomienie o zawieszeniu doręczono Spółce dopiero 22 października 2012 r.; przez co wadliwie nie uwzględniono upływu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe: od grudnia 2005 r. do września 2006 r., listopad 2006 r., styczeń 2007 r., od marca 2007 r. do lipca 2007 r., wrzesień 2007 r., grudzień 2007 r.

2) art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na przyjęciu wobec Spółki odmiennych ustaleń niż uczynione przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. i zakwestionowanie jego działań, które doprowadziły do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego;

3) art. 52 ust. 1-3 u.p.a. poprzez określenie zobowiązań w podatku akcyzowym, które wcześniej wygasły z mocy prawa wskutek zwrotu zabezpieczenia akcyzowego;

4) art. 11 ust. 2 pkt 2 u.p.a. poprzez uznanie, że Spółka jest podatnikiem z tytułu niedoborów paliw należących do innego podmiotu oraz przesyłanych za pomocą rurociągu dalekosiężnego, który również jest własnością innego podmiotu;

5) art. 5 ust. 1 u.p.a. poprzez wadliwe przyjęcie, że tłoczenie paliw rurociągiem dalekosiężnym jest przewozem paliw w rozumieniu tego przepisu;

6) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie powstania różnic w ilości paliwa oraz przyczyn tego stanu rzeczy w kontekście przesłanek zwolnienia podatkowego;

7) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na przyjęciu na podstawie niekompletnego materiału dowodowego i z pominięciem części dowodów, że powstały niedobory paliw, które nie są objęte zwolnieniem podatkowym;

8) § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r., nr 72, poz. 500) poprzez nieuwzględnienie, że Spółka dochowała należytej staranności w toku działalności, co uzasadnia zastosowanie wobec niej zwolnienia;

9) art. 5 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. w zw. z art. 191 i art. 226 o.p. poprzez uznanie, że do 25 września 2006 r. Spółka nie posiadała decyzji w sprawie norm dopuszczalnych ubytków w zakresie przewozu pozwalającej na zastosowanie wobec niej zwolnienia podatkowego;

10) art. 5 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. w zw. z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. nr 63, poz. 585 ze zm.) w związku z pkt. I.3-5 oraz II.1.3 załącznika nr 4 do tego rozporządzenia (w stanie prawnym obowiązującym do 13 lipca 2007 r.) oraz w związku z pkt. I.4-6 oraz II.2 i 3 załącznika nr 4 do tego rozporządzenia (w stanie prawnym obowiązującym od 14 lipca 2007 r.) poprzez odmowę zastosowania wszystkich norm dopuszczalnych ubytków posiadanych przez Spółkę oraz związanych z przesyłem paliwa rurociągiem dalekosiężnym;

11) art. 123 o.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym polegające na pominięciu pełnomocników Spółki w czynnościach realizowanych na zlecenie organu podatkowego I instancji lub bez zlecenia przez inne organy podatkowe, lecz dotyczących okresów rozliczeniowych objętych postępowaniem podatkowym;

12) art. 200a § 1 pkt 2 w zw. z art. 200a § 2 i § 3 o.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia rozprawy w postępowaniu odwoławczym;

13) art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 124 o.p. poprzez nieodniesienie się do kluczowych dla sprawy zagadnień dotyczących instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wygaśnięcia zobowiązań podatkowych wskutek zwrotu zabezpieczeń akcyzowych, możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego;

14) art. 125 o.p. poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania podatkowego z uwagi na prowadzenie postępowania w obu instancjach przez ponad cztery lata.

W uzasadnieniu skargi rozbudowano m.in. zarzuty dotyczące wadliwości postępowania dowodowego poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych o przesłuchanie w charakterze świadków: pracowników Spółki, pracowników Urzędu Celnego [...] w Ł., dokonanie oględzin Bazy Paliw nr 1 w K. oraz Bazy Paliw nr 3 w B. i zainstalowanych tam urządzeń oraz opinii biegłego z zakresu zasad rozliczeń ilościowych dostaw rurociągowych paliw ciekłych (złożonej przez Stronę do akt) i dokumentów (złożonych do akt) w przeważającej mierze mających podważać ustalenia dotyczące ubytków paliw przewożonych rurociągiem dalekosiężnym poczynione na podstawie danych wpisanych do administracyjnych dokumentów towarzyszących (ADT). Sformułowano także zarzutu wobec uzasadnienie kontrolowanej decyzji. Szeroko uzasadniono także zarzuty przedstawione w petitum skargi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W kolejnych pismach procesowych Skarżąca podtrzymała wnioski o zawieszenie postępowania sądowoadministarcyjnego, o skierowanie stosownych pytań do TSUE i TK, złożyła też wniosek o wymierzenie Dyrektorowi Izby Celnej w W. grzywny za – zdaniem Skarżącej – uchylanie się od wykonania postanowienia Sądu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, ze zm.). Uzupełnieniem tej normy jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; powoływana dalej: p.p.s.a.), w którym wskazano, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a. Akta sprawy to zarówno akta sądowe, jak i akta administracyjne.

Oceniając wydane w sprawie rozstrzygnięcie przy zastosowaniu powyższych kryteriów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej z [...] października 2014 r. jest zgodna z prawem. Nie zawiera takich mankamentów, które nakazywałyby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Dzieje się tak niezależnie od liczby i szerokiego uzasadnienia zarzutów formułowanych w skardze skierowanej do Sądu.

W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że zebrany przez organy podatkowe, ale i złożony przez Skarżącą do akt sprawy obszerny materiał dowodowy był w pełni wystarczający do prawidłowego rozstrzygania w sprawie. Wbrew stanowisku Skarżącej nie było konieczne jego dalsze uzupełnianie i poszerzanie. Okoliczności, co ważne – istotne i mający wpływ na rozstrzyganie - zostały wyjaśniony w sposób wystarczający.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił przy tym ustalenia faktyczne zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji czyniąc je integralną częścią ustaleń własnych.

W pierwszej kolejności wypada przedstawić ramy prawne niniejszego postępowania:

Zgodnie z brzmieniem art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752). jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1 - 3 powstał przed dniem wejścia w życie ustawy, tj. przed dniem 1 marca 2009 r. i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z tego względu podstawę prawną określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym stanowiły w rozpoznawanej sprawie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29. poz. 257. ze zm. – dalej także u.p.a.) oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87. poz. 825 ze zm.). Stosownie do art. 2 pkt 2 u.p.a wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz. napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy opodatkowaniu akcyzą podlegają:

1. produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

2. wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego;

3. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju;

4. eksport i import wyrobów akcyzowych;

5. nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również:

1. przekazanie lub zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby reprezentacji albo reklamy;

2. przekazanie przez podatnika wyrobów akcyzowych na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz. byłych pracowników;

3. zamianę wyrobów akcyzowych oraz wydanie wyrobów akcyzowych w zamian za inne czynności podIegające opodatkowaniu;

4. wydanie wyrobów akcyzowych w zamian za wierzytelności;

5. wydanie wyrobów akcyzowych w miejsce świadczenia pieniężnego;

6. darowiznę wyrobów akcyzowych;

7. wydanie wyrobów akcyzowych w zamian za czynności niepodlegające opodatkowaniu;

8. świadczenie usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy;

9. zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej;

10. zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy art. 4 ust. 2

Opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. - art. 4 ust. 3 u.p.a. Jak wynika z art. 4 ust. 4 ustawy czynności, o których mowa w ust. 1 - 3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Stosownie do art. 4 ust. 5 ustawy jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 – 3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Co istotne na mocy art. 5 ust. 1 ustawy akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Jednocześnie na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy. Właściwy naczelnik urzędu celnego ustala dla poszczególnych podatników akcyzy, z urzędu lub na wniosek podatnika:

1. normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, w wysokości nie wyższej niż określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 6;

2. dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w przypadku ich zużycia do wytwarzania innych wyrobów;

Właściwy naczelnik urzędu celnego ustalając normy dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalne normy zużycia, o których mowa w ust. 3, uwzględnia:

1. rodzaj produkowanych wyrobów;

2. specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, o których mowa w ust. 1;

3. technologię produkcji wyrobów (art. 5 ust. 3 i ust. 4 ustawy).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określił, w drodze rozporządzenia, wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz szczegółowy zakres i sposób ich ustalania, uwzględniając rodzaj wyrobów, specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, o których mowa w ust. 1, a także technologię produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (delegacja ustawowa z art. 5 ust. 6 ustawy) oraz szczegółowe zasady i terminy ogłaszania norm, o których mowa w ust. 3, uwzględniając konieczność zapewnienia dostępu do informacji o decyzjach wydawanych przez właściwych naczelników urzędów celnych ustalających normy dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych dla poszczególnych podatników akcyzy (delegacja ustawowa z art. 5 ust. 7 ustawy). Zgodnie ze wskazaną delegacją Minister Finansów wydal w dniu 25 marca 2004 r. rozporządzenie w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. nr 63, poz. 585 ze zm. - dalej również: rozporządzeniem w sprawie norm). Minister Finansów określił wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz szczegółowy zakres i sposób ich ustalania, uwzględniając rodzaj wyrobów, specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, o których mowa w ust. 1 art. 5 ustawy, a także technologię produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Stosownie do § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie norm w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 13 lipca 2007 r. Ustalono maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji, magazynowania lub przewozu:

1) benzyny silnikowej, w tym lotniczej, oznaczonej symbolem PKWiU 23.20.11, olejów lekkich pozostałych otrzymanych z przerobu ropy naftowej oraz lekkich produktów przerobu, gdzie indziej niesklasyfikowanych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.13, objętych kodami CN od 2710 11 do 2710 11 59 i CN 271011 90;

2) paliwa typu ciężkiej benzyny do silników odrzutowych, oznaczonego symbolem PKWiU 23.20.12 oraz kodem CN 2710 11 70;

3) nafty (w tym do silników odrzutowych), oznaczonej symbolem PKWiU 23.20.14. objętej kodami CN od 271019 21 do 271019 29;

4) olejów napędowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.15 oraz olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.16, objętych kodami CN od 2710 19 31 do 2710 19 49;

5) olejów opałowych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.17, objętych kodami CN od 2710 19 51 do 271019 69;

6) propanu i butanu, skroplonych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.21 oraz objętych pozycją CN 2711, z wyjątkiem kodów CN 271 i II 00. 2711 14 00. 2711 21 00 oraz 2711 29 00.

Na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie norm w brzmieniu obowiązującym od 14 lipca 2007 r. do 28 lutego 2009 r. ustalono maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji, magazynowania lub przewozu:

1) benzyny silnikowej, w tym lotniczej, oznaczonej symbolem PKWiU 23.20.11, olejów lekkich pozostałych otrzymanych z przerobu ropy naftowej oraz lekkich produktów przerobu, gdzie indziej niesklasyfikowanych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.13, objętych kodami CN od 2710 11 11 do 2710 11 59 i CN 2710 11 90 oraz ich mieszanin z biokomponentami określonymi w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. nr 169, poz. 1199 ze zm.), zwanych dalej: biokomponentami;

2) paliwa typu ciężkiej benzyny do silników odrzutowych, oznaczonego symbolem PKWiU 23.20.12 oraz kodem CN 2710 11 70;

3) nafty (w tym do silników odrzutowych), oznaczonej symbolem PKWiU 23.20.14 oraz olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.16, objętych kodami CN od 2710 19 11 do 271019 29;

4) olejów napędowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.15, objętych kodami CN od 2710 19 31 do 2710 19 49 oraz ich mieszanin z biokomponentami;

5) olejów opałowych, gdzie indziej niesklasyfikowanych. oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.17, objętych kodami CN od 2710 19 51 do 271019 69;

6) propanu i butanu, skroplonych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.21 oraz objętych pozycją CN 2711, z wyjątkiem kodów CN 2711 11 11 00, 2711 14 00, 2711 21 00 oraz 2711 29 00.

Co ważne dla sprawy, przez ubytki paliw ciekłych na mocy § 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie norm rozumie się straty, które powstają w czasie produkcji, magazynowania lub przewozu, a także wykonywania niezbędnych czynności i operacji technologicznych, oraz straty powstałe podczas wydawania i przyjęcia tych wyrobów.

Wysokości maksymalnych ubytków powstających w czasie produkcji, magazynowania lub przewozu wyżej wskazanych paliw ciekłych określono w załączniku nr 4 do rozporządzenia. Zgodnie z załącznikiem nr 4, poz. II ust. 1 do rozporządzenia w sprawie norm (w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 13 lipca 2007 r.) maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające podczas przewozu paliw ciekłych, liczone w stosunku do wysyłanej ilości tych wyrobów, wynoszą:

1) w cysternach samochodowych 0,10%;

2) w cysternach kolejowych 0,5%;

3) w innych naczyniach służących do transportu 0,04% za każdy dzień przewozu, przy czym dzień wydania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu paliw ciekłych.

Natomiast zgodnie z załącznikiem nr 4. poz. II ust. 1 do rozporządzenia w sprawie norm (w brzmieniu obowiązującym od 14 lipca 2007 r. do 28 lutego 2009 r.) maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające podczas przewozu paliw ciekłych, liczone w stosunku do wysyłanej ilości tych wyrobów, wynoszą:

1) w cysternach samochodowych 0,10%.

2) w cysternach kolejowych 0,5%.

3) w innych naczyniach służących do transportu 0,04% od ilości wysłanej za każdy dzień przewozu, przy czym dzień wydania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu paliw ciekłych.

Zgodnie z ust. 2 maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające w czasie transportu paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym wynoszą 0,06% od ilości wydanej. W myśl ust. 3 ubytki paliw ciekłych, o których mowa w ust. 2 rozlicza się narastająco za okresy roczne.

Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym reguluje art. 6 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności - art. 6 ust. 3 ustawy.

W przypadku ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych obowiązek podatkowy powstaje z dniem ich powstania, a jeżeli tego dnia nic można ustalić - z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony podmiot - art. 6 ust. 4 ustawy.

Stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 ustawy podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości oraz podmioty u których powstają nadmierne ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1, co wynika z art. 11 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy.

Na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej. W przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podatnicy są również obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne (art. 19 ust. 2 ustawy). Wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne dokonuje się nie później, niż 25. dnia po dniu. w którym powstał obowiązek podatkowy. Wpłaty dzienne dokonywane za miesiąc rozliczeniowy są uwzględniane przy rozliczeniu akcyzy, o której mowa w ust. 1 za dany miesiąc rozliczeniowy (art. 19 ust. 3 ustawy).

Na podstawie delegacji zawartej w art. 25 ust. 5 u.p.a. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. nr 72. poz. 500 ze zm. - dalej także rozporządzeniem w sprawie zwolnień) określił szczegółowy tryb i warunki zwolnień z akcyzy. Zgodnie z § 23 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z § 23 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia wykaże zaistnienie okoliczności, o których mowa w ust. 1.

Co również istotne dla sprawy, jak wynika z art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.a. pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju. Wymogiem zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy jest łączne spełnienie przez podatnika następujących warunków:

- dołączenie do przewożonych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT);

- złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez nabywcę: zobowiązanie podatkowe w akcyzie ciążące na tym podatniku wygasa z dniem otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru tych wyrobów przez nabywcę, jednakże w części objętej potwierdzeniem.

Sposób potwierdzenia administracyjnych dokumentów towarzyszących (ADT) uregulowano w Rozdziale 2. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. nr 89. poz. 849. ze zm. – dalej także: rozporządzenie w sprawie procedury zawieszenia). Zgodnie z jego § 10 w przypadku stwierdzenia niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez prowadzącego skład podatkowy odbierający wyroby na terytorium kraju lub podmiot, o którym mowa w § 9, składa on adnotację na administracyjnym dokumencie towarzyszącym zgodnie z instrukcją wypełniania tego dokumentu, określoną w przepisach dotyczących dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Na mocy § 11 ust. 1 rozporządzenia w przypadku stwierdzenia nadwyżki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez prowadzącego skład podatkowy odbierający wyroby na terytorium kraju lub podmiot, o którym mowa w § 9 niezwłocznie informuje prowadzącego skład podatkowy, z którego wyroby zostały wysłane, oraz składa adnotację na administracyjnym dokumencie towarzyszącym, zgodnie z instrukcją wypełniania dokumentu, określoną w przepisach dotyczących dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

W myśl art. 62 ust. 1 u.p.a. do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się:

1) wyroby wymienione w poz. 1 - 12 załącznika nr 2 do ustawy;

2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN;

Podstawa opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych, uregulowana jest w art. 64 ustawy - i jak stanowi przepis - jest to liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu liczba kilogramów gotowego wyrobu.

Natomiast stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe, stosownie do art. 65 ust. 1 ustawy, wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Korzystając z delegacji ustawowej, określonej w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. nr 87, poz. 825. ze zm.) obniżył stawki akcyzy wskazane w art. 65 ust. 1 u.p.a. do wysokości określonej w załączniku nr I do rozporządzenia dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju (§ 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego).

W okresie od 15 września 2005 r. do 25 września 2006 r. stawki podatku akcyzowego wynosiły: dla benzyny 1.315,00 zł/1.000 l, dla oleju napędowego 1.048,00 zł/1.000 l, dla paliwa do lotniczych silników turbinowych 1.072,00 zł/1.000 l; dla benzyny specjalnej 1.822.00 zł/1.000 l, dla oleju opałowego 232,00 zł/1.000 I, dla gazu płynnego 695.00 zł/1.000 I.

W okresie od 26 września 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. stawki podatku akcyzowego wynosiły dla wyrobów objętych postępowaniem – 1.315.00/1.000 l, a w okresie od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. – 1.565.00 zł/1.000 I.

W świetle powołanych wyżej przepisów zauważyć należy, że ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu podlegają akcyzie, co wynika z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Na mocy art. 6 ust. 4 u.p.a. w przypadku ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w tym nieobjętych potwierdzeniem, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkl 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania ubytków lub niedoborów tych wyrobów, a jeżeli tego dnia nie można ustalić z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony podmiot.

Jednocześnie na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy.

Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają zatem ubytki, o ile przewyższają one ubytki dopuszczalne, określone decyzją właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika.

Właściwy naczelnik urzędu celnego ustala dla poszczególnych podatników akcyzy, normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie wykonywania czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy w wysokości nie wyższej niż określone w rozporządzeniu w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy normy dopuszczalnych ubytków i niedoborów określane są przez właściwego naczelnika urzędu celnego z urzędu lub też na wniosek podatnika. W związku z tym, że ustalenie normy dopuszczalnych ubytków leży w interesie podatników w praktyce normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy określane są na wnioski podatników. Właściwy naczelnik urzędu celnego ustala normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych w drodze decyzji administracyjnej. Zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie norm podstawę do ustalenia wysokości norm dopuszczalnych ubytków stanowi wysokość rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym, badanie rzeczywistych ubytków lub ocena zaawansowania technologicznego urządzeń przeznaczonych do produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. W praktyce podstawę do ustalenia dopuszczalnych norm ubytków stanowią dane zawarte we wniosku podatnika.

Podmioty, które rozpoczynają działalność polegającą na produkcji, magazynowaniu, przerobie, zużyciu lub przewozie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy uprawnione są do rozliczania powstałych ubytków, (tj. zwolnienia ich z akcyzy) w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz. Stanowią o tym postanowienia § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie norm.

W efekcie, do czasu ustalenia wysokości norm dopuszczalnych ubytków przez właściwego naczelnika urzędu celnego podatnicy rozpoczynający działalność nie są ograniczeni w zakresie rozliczania dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych z akcyzy. Jednak okres rozliczania ubytków na zasadach ubytków rzeczywistych nie może trwać dłużej niż 6 miesięcy, od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto czynności powodujące powstanie ubytków. W tym też okresie podmioty wykonujące czynności powodujące powstanie ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powinny wystąpić z wnioskiem o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Przedmiotowy wniosek powinien zostać złożony z odpowiednim wyprzedzeniem tak, aby do dnia upływu terminu określonego powyżej właściwy naczelnik urzędu celnego wydał decyzję ustalającą normy dopuszczalnych ubytków. W sytuacji, w której po upływie powyższego terminu dany podmiot nie będzie w posiadaniu decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków, wszystkie ubytki powstałe po upływie ww. 6 miesięcy będą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dlatego tak istotne dla rozstrzygania było prawidłowe ustalenie, czy Skarżąca rzeczywiście posiadała decyzje ustalające normy dopuszczalnych ubytków. Po upływie wskazanych 6 miesięcy w sytuacji ustalenia braku posiadania stosownej decyzji, wszystkie ubytki podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Ustalenia faktyczne dotyczące okresu i zakresu obowiązywania stosownych decyzji ustalających normy dopuszczalnych ubytków poczynione przez organy podatkowe są prawidłowe i zyskały pełną aprobatę Sądu.

Zanim jednak o tym, wypada odnieść się do najdalej idących zarzutów skargi. Do takich należy tak silnie akcentowany przez pełnomocnika Spółki zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p. poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, mimo że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, a zawiadomienie o zawieszeniu doręczono Spółce dopiero 22 października 2012 r. W uzasadnieniu skargi powołano orzeczenia sądowo-administracyjne akcentujące konieczność zawiadomienia podatnika pismem wskazującym na zawieszenie biegu terminu przedawnienia (por.: wyrok WSA w Gdańsku z 3 kwietnia 2013 r.. sygn. akt I SA/Gd 750/12; wyrok WSA w Ł. z 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 496/13; wyrok WSA w Ł. z 5 lutego 2014 r., sygn. akt V SA/Łd 2633/13; wyrok WSA w Warszawie z 8 maja 2014 r, sygn. akt I SA/Wa 2578/13; wyrok NSA z 11 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1880/13) oraz dodano, że żadnemu z pracowników lub członków zarządu Spółki nie postawiono we wszczętym postępowaniu karnym skarbowym zarzutów. Obszernie powołano też treść wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich o stwierdzenie niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa z art. 2 Konstytucji RP. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd zauważa, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 2007 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749. ze zm.) organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe ma w szczególności obowiązek uwzględniania z urzędu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W art. 70 § 1 o.p. przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 o.p. Stosownie do brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z uwagi na to, że przedawnienie skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, organ podatkowy musi dokonać prawidłowej oceny, czy istotnie w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. W tym zakresie zobowiązany jest przeanalizować, czy w sprawie nie wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia mające wpływ na przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd zauważa, że niezaskarżoną częścią decyzji organu podatkowego I instancji umorzono postępowania podatkowe dotyczące określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2004 r. do listopada 2005 r. Rozstrzygnięcie w tej części jest ostateczne. W rozpoznawanej sprawie decyzję organu podatkowego I instancji wydano 31 października 2013 r. i doręczono pełnomocnikowi Podatnika 5 listopada 2013 r. Ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe:

1. od grudnia 2005 r. do września 2006 r. oraz za listopad 2006 r. upływał z dniem 31 grudnia 2011 r.;

2. za styczeń 2007 r. i od marca 2007 r. do lipca 2007 r i wrzesień 2007 r. upływał z dniem 31 grudnia 2012 r.;

3. za grudzień 2007 r. upływał z dniem 31 grudnia 2013 r.;

4. za grudzień 2008 r. upływał z dniem 31 grudnia 2014 r.

Z tej przyczyny Dyrektor Izby Celnej w W. miał obowiązek zbadać (z wyjątkiem okresu rozliczeniowego grudzień 2008 r. z uwagi na wydanie decyzji organu II instancji 15 października 2015 r.), czy w sprawie wystąpiły zdarzenia, o których mowa w art. 70 o.p. powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, czy też te zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu. Prawidłowo ustalono, że w sprawie nie wystąpiły zdarzenia powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia. Istotną kwestią jest jednak przede wszystkim przesądzenie, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Badając tę okoliczność zauważyć przede wszystkim należy, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. W tomie IV/XXVII akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy znajduje się postanowienie nr [...] z [...] października 2010 r. o wszczęciu śledztwa o przestępstwa skarbowe określone:

1) w art. 54 § 1 w zw. z art. 37 § 1 w zw. z art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego polegające na tym, że Podatnik w okresie od grudnia 2004 r. do kwietnia 2005 r. nie złożył we właściwym urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego, w wyniku czego narażono na uszczuplenie należność podatkową w podatku akcyzowym w kwocie 1.804.898,00 zł;

2) w art. 56 § 1 w zw. z art. 6 w zw. z art. 38 § 2 w zw. z art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego polegające na tym, że Podatnik w okresie od maja 2005 r. do grudnia 2007 r. w składanych deklaracjach dla podatku akcyzowego nie wykazywał należnego podatku akcyzowego od nadmiernych ubytków paliw ciekłych z tytułu przewozu paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w wyniku czego narażono na uszczuplenie należność podatkową w podatku akcyzowym w kwocie 6.103.448,00 zł;

3) w art. 56 § 1 w zw. z art. 38 § 2 w zw. z art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego polegające na tym, że Podatnik w złożonej deklaracji dla podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy grudzień 2008 r. nie wykazywał należnego podatku akcyzowego od nadmiernych ubytków paliw ciekłych z tytułu przewozu paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w wyniku czego narażono na uszczuplenie należność podatkową w podatku akcyzowym w kwocie 2.886.320,00 zł.

Kierując się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w zakresie oceny zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie należy zwrócić uwagę na to, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest wystarczające samo wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Dla uznania, że wszczęcie tego postępowania wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niezbędne jest poinformowanie podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. o wszczęciu tego postępowania. W rozpoznawanej sprawie Podatnik działając przez pełnomocnika - radcę prawnego Tomasza Burczyńskiego zapoznał się z aktami sprawy m. in. w dniu 07.02.2011 r. Już w tej dacie uzyskał fotokopię postanowienia nr RKS-267/2010/445000/AWK z 8 października 2010 r. o wszczęciu śledztwa karno-skarbowego (tom VI/XXVII akt postępowania podatkowego). Dodatkowo z tomu XIV/XXVII akt administracyjnych wynika, że Podatnik zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr 445000-UAGR-9111-700/10/SS/JJ z 12 października 2012 r. (w reakcji m.in. na wyrok TK) został poinformowany w dniu 22 października 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. został opublikowany w Dzienniku Ustaw w dniu 24 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 848) i zgodnie z art. 190 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP ma od tej daty moc powszechnie obowiązującą. Na mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, a zatem wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Orzeczenie o niezgodności aktu normatywnego lub jego części z aktem usytuowanym wyżej w hierarchii źródeł prawa skutkuje utratą jego mocy obowiązującej (lex superior derogat legi inferiori), co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją RP stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz" Warszawa 2009 r.; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2012 r., sygn. akt 11 FSK 145/11). Przedstawiony wyrok TK obecnie został już uwzględniony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1451/11; z 4 października 2012 r.. sygn. akt II FSK 314/11; z 1 października 2012 r.. sygn. akt II FSK 302/11).

Istotne jest również, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do końca sierpnia 2005 r. Podkreślić jednak trzeba, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, że treść wskazanej normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją badanego przepisu, tj. z dnia 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Dz. U. nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowań i, sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, o tym, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym również od 1 września 2005 r. (por. wyrok NSA z 9 października 2012 r. sygn. akt I FSK 2132/11).

Jak zauważono wyżej w realiach rozpoznawanej sprawy okoliczności sprawy wskazują jednak, że Podatnik został poinformowany w dniu 7 lutego 2011 r. o wszczęciu w sprawie postępowania karnego skarbowego - co także zdaniem Sądu, a wbrew poglądom Skarżącej – wywarło skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Podatnik powziął informację o zdarzeniu zawieszającym bieg terminu przedawnienia już w dniu 7 lutego 2011 r. - w tym bowiem dniu profesjonalny pełnomocnik Podatnika zapoznał się z aktami sprawy składając w tym zakresie stosowne oświadczenie. Nadto jak wynika z adnotacji na oświadczeniu pełnomocnik Podatnika dokonał za pomocą aparatu cyfrowego fotokopii z dokumentów stanowiących akta postępowania, w tym min:

1) postanowienia z 8 października 2010 r. o wszczęciu śledztwa o przestępstwa skarbowe stanowiącego załącznik pisma Sekcji Dochodzeniowo-Śledczej z 8 października 2010 r. skierowanego do Referatu Akcyzy i Gier,

2) pisma Referatu Akcyzy i Gier z 18 listopada 2010 r. skierowanego do Sekcji Dochodzeniowo-Śledczej, przy którym w związku z prowadzonym śledztwem w sprawie o przestępstwo skarbowe przesłano dokumentację zebraną w postępowaniu podatkowym związaną z przewozem paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym przez OLPP Sp. z o.o.;

3) pisma Referatu Akcyzy i Gier z 1 grudnia 2010 r. skierowanego do Sekcji Dochodzeniowo-Śledczej, przy którym w związku z prowadzonym śledztwem w sprawie o przestępstwo skarbowe przesłano dokumentację zebraną w postępowaniu podatkowym związaną z przewozem paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym przez OLPP Sp. z o.o.;

4) pisma Referatu Akcyzy i Gier z 3 lutego 2011 r. skierowanego do sekcji Dochodzeniowo-Śledczej, przy którym w związku z prowadzonym śledztwem w sprawie o przestępstwo skarbowe przesłano dokumentację zebraną w postępowaniu podatkowym związaną z przewozem paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym przez OLPP Sp. z o.o.

Kserokopię oświadczenia z adnotacją oraz wykazem dokumentów przekazano pełnomocnikowi Podatnika (tom VI/XXVII).

Podkreślić należy, że niezależnie od tej okoliczności zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Celnego w P. z 12 października 2012 r. w dniu 22 października 2012 r. dodatkowo poinformowano Podatnika działającego przez pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

Skuteczne doręczenie zawiadomienia oraz uprzednie zapoznanie się Podatnika działające przez profesjonalnego pełnomocnika z aktami sprawy w wyniku czego Podatnik uzyskał fotokopię postanowienia o wszczęciu śledztwa wywarło skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia:

1) za okresy rozliczeniowe: od grudnia 2005 r. do września 2006 r. oraz za listopad 2006 r.:

2) za poszczególne okresy rozliczeniowe: styczeń 2007 r., od marca 2007 r. do lipca 2007 i wrzesień 2007 r.;

3) za okres rozliczeniowy grudzień 2007 r. i umożliwiało skuteczne prowadzenie postępowania odwoławczego.

W okolicznościach sprawy zasadne jest stwierdzenie, że Podatnik został poinformowany przed upływem terminu przedawnienia o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, co wywarło skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni akceptuje w tym zakresie stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 38/13., w którym stwierdzono powołując wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, że przepisy regulujące analizowaną materię nie przewidują w jakiej formie ma nastąpić powiadomienie o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Zatem takie powiadomienie jakie miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, należy uznać za skuteczne. Należy przyjąć, że powiadomienie profesjonalnego pełnomocnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wywołuje skutki dla reprezentowanego. W przedstawionych realiach sprawy fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki za poszczególne okresy rozliczeniowe nie mógł być i nie był żadnym zaskoczeniem. Organy podatkowe nie działały wbrew zasadzie ochrony zaufania obywateli do państwa. Co istotne Trybunał Konstytucyjny nie postawił żadnych wymogów, co do sposobu w jaki podatnik ma być informowany o zdarzeniu mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, stwierdzając, że w gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które mają to zapewnić. Zdaniem Sądu do czasu dokonania zmiany przepisów w tym zakresie, każdy skuteczny i zgodny z prawem sposób przekazania podatnikowi informacji o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, dotyczącym podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, wywoływał skutek o którym mowa w art. 70 § 6 o.p.

Zaznaczyć należy, że dopiero od 15 października 2013 r. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. został zmieniony przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U z 2013 r. poz. 1149). Po nowelizacji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Oznacza to, że od tej daty ustawa nakłada na organ podatkowy obowiązek czynnego działania - powiadomienia; nie wystarczy jak wcześniej ocena czy podatnik wiedział o postępowaniu i o tym czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Z tych względów Sąd stoi na stanowisku, że Dyrektor Izby Celnej w Warszawie był prawnie zobowiązany do uznania, że w zaskarżonym zakresie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie skłania się przy tym do poglądu zaprezentowanego w orzeczeniach przywołanych w skardze i pismach procesowych, zgodnie z którym w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, Podatnik powinien był być poinformowany na piśmie przed upływem terminu przedawnienia o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe.

Sąd podziela natomiast stanowisko wyrażone w orzecznictwie NSA, że dla wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające było powiadomienie podatnika o tym fakcie, przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p. W tym miejscu warto przytoczyć in extenso stanowisko NSA zawarte w uzasadnieniu wyroku z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 913/13. W którym stwierdzono: "Zasadny jest też zarzut błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p, poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że do poinformowania powinno dojść w postaci zindywidualizowanego pisma skierowanego do strony. Podkreślenia wymaga, że w cytowanym wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. Trybunał odniósł się do treści art. 113 k.k.s. oraz art. 313 i art. 314 k.p.k. i opisał wynikający z tych przepisów mechanizm prowadzenia postępowania. Trybunał stwierdził, że mechanizm ten narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa jedynie w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, bez informowania podatnika o tym fakcie. Mimo tego TK nie uznał za konieczne, aby przekazanie informacji podatnikowi winno być powiązane z konkretną czynnością procesową. Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie budzi wątpliwości, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p. Skarżący dowiedział się o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym, a tym samym ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. co oznacza, że doszło do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego."

W tej sytuacji Sąd stoi na stanowisku, że Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zasadnie uznał, że Podatnik przed upływem terminu przedawnienia został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, co wywarło skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia:

1) za okresy rozliczeniowe: od grudnia 2005 r. do września 2006 r. oraz za listopad 2006 r.;

2) za okresy rozliczeniowe styczeń 2007 r., od marca 2007 r. do lipca 2007 r. wrzesień 2007 r.;

3) za okres rozliczeniowy grudzień 2007 r. i możliwe było prowadzenie postępowania odwoławczego.

Sprawa o podobnym stanie faktycznym była przedmiotem orzeczenia WSA w Olsztynie z 22 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 539/12. W wyroku tym stwierdzono, że podatnik dowiedział się o wszczęciu dochodzenia z odpisu włączonego do akt podatkowych postanowienia oraz na żądanie pełnomocnika podatnika wydano jego kserokopię a takie czynności nie sanują braku właściwego, zgodnego z art. 2 Konstytucji RP unormowania kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1. Ocena skutków normy prawa materialnego nie może być bowiem uzależniona od aktywności podatnika bądź jego pełnomocnika. Po wniesieniu skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Olsztynie z 22 listopada 2012 r.. sygn. akt I SA/Ol 539/12 NSA w wyroku z 10 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 508/13 stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ponieważ Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie tego przepisu na skutek wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie (in rem). NSA w wyroku zauważył, co następuje: "Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 13 listopada 2013 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji." Od 13 listopada 2013 r. omawiany przepis brzmi: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się. a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa łub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania."

W rozpoznawanej sprawie zobowiązania podatkowe dotyczące poszczególnych miesięcy 2006 r. począwszy od stycznia do listopada przedawniłyby się 31 grudnia 2011 r., gdyby bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu. Postanowieniem z (...) sierpnia 2011 r. wydanym przez (...) wszczęto dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. w sprawne uchylania się od obowiązku opodatkowania poprzez niezłożenie właściwemu organowi deklaracji podatkowych za miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r. (k. 5049 tom XV akt administracyjnych). Pełnomocnik strony pismem z 9 listopada 2011 i: zwrócił się o wydanie kserokopii tego postanowienia, którą otrzymał 15 listopada 2011 r. Tym samym jeszcze przed upływem terminu przedawnienia podatnik (spółka z o.o.) został zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p., ponieważ Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie tego przepisu na skutek wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik został poinformowany 15 listopada 2011 r. "

Jednocześnie NSA stwierdził w przywołanym judykacie, że omawiany tutaj wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie obowiązującą od dnia ogłoszenia, t.j. od 22 lipca 2012 r. i nie stwierdza utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy.

W wyroku z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II CSK3/10 Sąd Najwyższy stwierdził, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który stwierdza niezgodność z Konstytucją RP braku określonej regulacji prawnej w kwestionowanym przepisie, nie powoduje utraty mocy obowiązującej tego przepisu. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 jest właśnie takim wyrokiem tzw. wyrokiem zakresowym (częściowym). Nie jest bowiem sprzeczna z Konstytucją RP regulacja obowiązująca w dniu orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, ale brak regulacji dalej idącej, tj. nakładającej na organy władzy publicznej obowiązek poinformowania podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyrok w rozważanej części ma postać wyroku prawotwórczego, który charakteryzuje się tym, że nie kwestionuje zgodności z Konstytucją RP konkretnego przepisu ustawy, ale zmierza do wypełnienia istniejącej, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, luki w prawie. Wspomniany wyrok nie powoduje utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale spraw jedynie, że ustawodawca powinien był dokonać stosownej nowelizacji tego przepisu, co uczynił 13 listopada 2013 r.

Z tych względów Sąd, podobnie jak Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie podzielił poglądu zaprezentowanego w orzeczeniach sądowoadministracyjnych powołanych przez Podatnika w skardze.

W tym kontekście odnosząc się do wniosku o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich w sprawie o sygn. K 31/14 o stwierdzenie niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w zakresie w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie (in rem), a nie przeciwko osobie (ad personam), z art. 2 Konstytucji RP, Sąd stoi na stanowisku, że nie było to konieczne dla rozpoznania sprawy. Po pierwsze art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w kontestowanym zakresie cały czas korzysta z domniemania konstytucyjności. Zarówno organy administracji podatkowej, jak i sądy mają obowiązek stosować go w obowiązującym brzmieniu do czasu opublikowania we właściwym organie promulagcyjnym ewentualnego wyroku TK stwierdzającego niekonstytucyjność tej normy. Po wtóre akcentowane przez Skarżącą wątpliwości Rzecznika Praw Obywatelskich zdają się nie do końca uwzględniać elementy inkwizycyjności przygotowawczego postępowania karnego (karnego – skarbowego) w obowiązującym od lat modelu, w którym postawienie zarzutów konkretnej osobie jest zazwyczaj zwieńczeniem prowadzonego wcześniej postępowania dowodowego. Jest to szczególnie istotne – jak w rozpoznawanej sprawie - w sytuacji, w której z jednej strony chodzi o zobowiązania podatkowe osoby prawnej, które (w zakresie ich przedawnienia) stałyby się ściśle powiązane z namiastką ewentualnej odpowiedzialności karnej – skarbową (czyli przedstawieniem zarzutów) konkretnej osoby fizycznej. Znamienne, że dla prawidłowego przedstawienia zarzutów dotyczących np. narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnych wskazane a wręcz konieczne jest ich wcześniejsze ostateczne ustalenie w postępowaniu podatkowym, a nawet prawomocne stwierdzenie w postępowaniu sądowo – administracyjnym. Nie bez powodu art. 114a k.k.s. przewiduje, że: postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organami kontroli skarbowej, organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Po trzecie wreszcie, w sytuacji, w której Trybunał Konstytucyjny wydałby ewentualne rozstrzygnięcie oczekiwane przez Skarżącego, mogłoby się stać ono podstawą do rozważenia wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8) o.p. Wniosek o zawieszenia niniejszego postępowania sądowo-administarcyjnego (podobnie jak zdaniem Sądu także zbędny dla rozstrzygania w sprawie wniosek o zadanie pytania prejudycjalnego TSUE) nie jest spójny z zarzutem tak silnie akcentującym długotrwałość rozpatrywanej sprawy.

W kontekście związanym z zarzutem przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżąca akcentuje w swoich pismach, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie i jedynie w celu niedopuszczenia do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Argumentem za tym miałby być m.in. fakt braku podejmowanie realnych czynności w postępowaniu karno-skarbowym, czy brak reakcji na wniosek o jego umorzenie. Brak czynności w śledztwie nie może jednak dziwić, skoro zostało ono zawieszone na podstawie przywoływanego już art. 114a k.k.s. do czasu definitywnego zakończenia postępowania podatkowego. Jak wynika z informacji Naczelnika Urzędu Celnego w P. (k. 117 – 118 akt sądowych) na podstawie przywołanych w piśmie przepisów doszedł on do przekonania, że adresatem wniosku o umorzenie postępowania jest Prokuratura Rejonowa w P.. Zakres postępowania karnego – skarbowego jest pochodną czynności sprawdzających przeprowadzonych od 28 stycznia 2009 r. do 9 sierpnia 2010 r. Wreszcie Skarżąca zdaje się zapominać, że pomimo zarzucanej "instrumentalności" postępowania karno-skarbowego, doszło do przedawnienia części zobowiązań podatkowych.

Nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 5 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 191 i art. 226 o.p. poprzez uznanie, że do 25 września 2006 r. Spółka nie posiadała decyzji w sprawie norm dopuszczalnych ubytków w zakresie przewozu pozwalającej na zastosowanie wobec niej zwolnienia podatkowego. Z uzasadnienia skargi wynika, że przedmiotem sporu jest to, czy decyzja z 6 września 2004 r. wydana w trybie art. 226 o.p. eliminowała w całości z obrotu prawnego decyzję z 30 lipca 2004 r. Zdaniem pełnomocnika Spółki należy przyjąć, że w okresie od 2 grudnia 2004 r. do 25 września 2006 r. funkcjonowała w obrocie prawnym zarówno decyzja z 30 lipca 2004 r. (w części dotyczącej pkt V) jak i decyzja z 6 września 2004 r. Odnosząc się do tego zarzutu wyjaśnić należy, że jak wynika z akt wnioskiem z 17 czerwca 2004 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie o ustalenie "Zakładowych norm ubytków naturalnych przy przyjmowaniu, składowaniu i wydaniu produktów naftowych i petrochemicznych". Decyzją z 30 lipca 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie ustalił Spółce normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie magazynowania, przyjęcia, wydawania z magazynu, produkcji oraz przewozu paliw ciekłych w cysternach samochodowych i cysternach kolejowych. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie z 18 sierpnia jednocześnie wnosząc o ustalenie "obecnie stosowanych Zakładowych norm ubytków naturalnych powstających przy przyjmowaniu, składowaniu i wydawaniu produktów naftowych i petrochemicznych". W związku ze złożonym odwołaniem. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie, w ramach autokontroli zgodnie z żądaniem Spółki na mocy art. 226 o.p. decyzją z 6 września 2004 r. zmienił decyzję z 30 lipca 2004 r. i ustalił Spółce normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie magazynowania, przyjęcia, wydawania z magazynu, produkcji oraz przelewu paliw ciekłych uwzględniając przedłożone przez Spółkę "Zakładowe normy ubytków naturalnych powstających przy przyjmowaniu, składowaniu i wydawaniu produktów naftowych i petrochemicznych". W tym miejscu należy podkreślić, że decyzją z 6 września 2004 r. nie ustalono Spółce norm dopuszczalnych ubytków powstających w czasie przewozu paliw ciekłych. Wnioskiem z 28 lipca 2006 r. Spółka zwróciła się o zmianę decyzji z 6 września 2004 r. w zakresie ustalenia wysokości norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie przewozu paliw ciekłych. Pismem z 6 września 2006 r. Spółka zmieniła wniosek z 28 lipca 2006 r. i zwróciła się o ustalenie wysokości norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie przewozu paliw ciekłych. Z przedstawionej sekwencji zdarzeń wynika, że dopiero decyzją z 18 września 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie ustalił spółce normy dopuszczalnych ubytków powstających podczas przewozu paliw ciekłych, liczone w stosunku do wysyłanej ilości tych wyrobów, w następującej wysokości: w cysternach samochodowych – 0,10%, w cysternach kolejowych – 0,5%, w innych naczyniach służących do transportu (a więc i rurociągiem dalekosiężnym) – 0,04% za każdy dzień przewozu, przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu paliw ciekłych. Decyzja została doręczona Spółce 26 września 2006 r. Jak prawidłowo ustalono w postępowaniu odwoławczym Spółka nie posiadała w okresie od 2 grudnia 2004 r. do 25 września 2006 r. decyzji wydanej przez właściwego naczelnika urzędu celnego ustalającej normy dopuszczalnych ubytków paliw ciekłych podczas przewozu paliw płynnych we wszystkich środkach transportu, tj. w cysternach samochodowych, cysternach kolejowych, innych naczyniach służących do transportu oraz rurociągiem dalekosiężnym. Oznacza to, że brak było podstaw do zastosowania zwolnienia od akcyzy z tytułu powstania ubytków naturalnych paliw ciekłych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym powstałe w tym okresie ubytki paliw ciekłych z tytułu ich przewozu w całości podlegają opodatkowaniu akcyzą według stawek właściwych dla poszczególnych paliw ciekłych. Bez wątpienia decyzja z 6 września 2004 r. wydana została w trybie art. 226 o.p.

Na mocy art. 226 o.p. jeżeli organ podatkowy, który wydał decyzję uzna, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości, wyda nową decyzję, którą uchyli lub zmieni zaskarżoną decyzję. Od nowej decyzji służy stronie odwołanie. Przepis ten ustanawia instytucję tak zwanej samokontroli własnej decyzji przez organ I instancji. W przypadku, gdy wniesione zostanie odwołanie, organ który wydał decyzję ma obowiązek ponownego zbadania sprawy i jeżeli uzna, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie w całości, wydaje nową decyzję, którą uchyla lub zmienia zaskarżoną decyzję. Powyższy przepis wprowadza odstępstwo od zasady dewolutywności odwołania oraz od zasady związania organu I instancji własną decyzją. Z treści art. 226 o.p. wynika, że może on mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy organ podatkowy I instancji uzna, tak jak to miało miejsce w sprawie, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości. Jeżeli natomiast organ podatkowy I instancji dojdzie do wniosku, że mógłby wprawdzie zmienić swoją decyzję, jednakże w zakresie niepokrywającym się w całości z żądaniem strony, nie będzie mógł dokonać weryfikacji własnej decyzji, lecz będzie obowiązany przekazać odwołanie organowi odwoławczemu. Dalszy bieg sprawy będą wówczas normowały przepisy procesowe dotyczące postępowania przed organem odwoławczym, przewidujące, m.in. zakaz wydania przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej się (por. uchwała składu 5 sędziów NSA z dnia 7 kwietnia 2003 r.. sygn. akt FPK 10/02).

Podkreślić należy, że Spółka nie złożyła odwołania od decyzji, co oznacza, że nie kwestionowała rozstrzygnięcia i dopiero po upływie prawie dwóch lat od wejścia jej do obrotu prawnego wnioskiem z dnia 28 lipca 2006 r. zwróciła się o zmianę decyzji w zakresie ustalenia wysokości norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie przewozu paliw ciekłych. Następnie pismem z 6 września 2006 r. Spółka zmieniła wniosek z dnia 28 lipca 2006 r. i zwróciła się o ustalenie wysokości norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie przewozu paliw ciekłych w nowej decyzji. W tym miejscu podkreślić należy, że przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie we wniosku o interpretację indywidualną z 25 marca 2010 r. Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że posiada decyzje w sprawie norm dopuszczalnych ubytków wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego:

Po pierwsze: z dnia 30.07.2004 r. i z dnia 06.09.2004 r., która ustala normy na ubytki:

- magazynowe przy wydawaniu i przyjęciu benzyn w wysokości 0,07%,

- magazynowe przy wydawaniu i przyjęciu ON w wysokości 0,015%,

- przy przelewie benzyn do innych naczyń podczas przewozu w wysokości 0,2%,

-przy przelewie ON do innych naczyń podczas przewozu w wysokości 0,15%,

Po drugie z dnia 18.09.2006 r. ustalająca normy na ubytki powstające podczas przewozu paliw w wysokości 0,1% dla cystern samochodowych, 0,5% dla cystern kolejowych i 0,04% dla innych naczyń służących do transportu.

Po trecie: z dnia 28.08.2007 r. ustalająca normę ubytków w transporcie paliw rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym w wysokości 0,06%(...)".

Zatem z wniosku samej Spółki wynika, że dopiero decyzją z 18 września 2006 r. doręczoną 26 września 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie ustalił spółce normy dopuszczalnych ubytków powstających podczas przewozu paliw ciekłych. Z powyższych względów odmienne stanowisko w tym zakresie nie może odnieść oczekiwanego przez pełnomocnika Podatnika skutku.

Nie jest trafny zarzut naruszenia § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. nr 72. poz. 500, ze zm.) poprzez nieuwzględnienie, że Spółka dochowała należytej staranności, co uzasadnia zastosowanie wobec niej zwolnienia.

Organ odwoławczy prawidłowo odniósł się do tej kwestii w zaskarżonej decyzji. W tym miejscu zaakcentować wypada, że wnioskiem z 25 marca 2010 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uznania przedmiotowych ubytków za ubytki powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej i ich zwolnienia z podatku akcyzowego. W przedmiotowym wniosku Spółka zadała następujące pytanie: czy na gruncie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietna 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w przedstawionym stanie faktycznym, występujące w trakcie procesu tłoczenia paliw rurociągiem dalekosiężnym różnice pomiędzy ilością wysłanego paliwa z jednego składu podatkowego a ilością przyjętego paliwa w drugim składzie podatkowym, mogą być uznane za powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego i tym samym mogą być zwolnione z podatku akcyzowego od nadmiernych ubytków. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej nr IPPP3/443-301/10-2/JK z 25 czerwca 2010 r. słusznie zauważył, że zastosowanie zwolnienia względem ubytków powstałych wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego uwarunkowane jest wykazaniem zaistnienia okoliczności uprawniających do skorzystania z niniejszego zwolnienia. Zdaniem Ministra Finansów, siłę wyższą, zdarzenie losowe oraz inne zdarzenie wyłączające bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego należy utożsamiać z okolicznościami nadzwyczajnymi i nieprzewidywalnymi, niezależnymi od podmiotu gospodarczego, który powołuje się na nie oraz których następstw nie można było uniknąć, mimo zachowania należytej staranności. Minister Finansów wskazał, że ubytki występujące w trakcie procesu tłoczenia paliw rurociągiem dalekosiężnym nie mogą być uznane za powstałe wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej czy też innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego a tym samym nic mogą być zwolnione z podatku akcyzowego na podstawie § 23 rozporządzenia. Dzieję się tak, ponieważ w przedmiotowym przypadku przyczyną powstania ubytków, jak wskazała sama Spółka, jest ściśliwość paliw tłoczonych rurociągiem pod znacznym ciśnieniem, niewypełnione produktem strefy rurociągu usytuowanego na różnych poziomach na swojej trasie oraz techniczne niedoskonałości układów technologicznych, jak również błąd pomiarowy. Tymczasem, jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, o sile wyższej, zdarzeniu losowym lub innym zdarzeniu wyłączającym bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego możemy mówić jeśli zachodzą okoliczności nadzwyczajne i nieprzewidywalne, a jednocześnie niezależne od podmiotu gospodarczego, u którego wystąpiły i których następstw podmiot gospodarczy nie mógł uniknąć, mimo zachowania należytej staranności. Tak więc. w sprawie nie można mówić o zaistnieniu siły wyższej, zdarzenia losowego czy też innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, bowiem nie zachodzą okolicznościach nadzwyczajne i nieprzewidywalne. Przedmiotowe ubytki wynikają z właściwości wyrobów akcyzowych oraz specyfiki ich transportu.

Sąd, podobnie jak Dyrektor Izby Celnej w Warszawie podziela stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

W wyroku z 4 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 1349/11 wydanym w związku ze skargą kasacyjną Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2762/10 w sprawie ze skargi Spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 25 czerwca 2010 r. nr IPPP3/443-301 / l 0-2/JK Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Ministra Finansów. NSA uznał, że przedstawione przez Spółkę przyczyny powstania różnic w ramach operacji tłoczenia paliw rurociągiem dalekosiężnym tj. ściśliwość paliw tłoczonych rurociągiem pod znacznym ciśnieniem, niewypełnienie produktem stref rurociągu usytuowanych na różnych poziomach, techniczne niedoskonałości układów technologicznych oraz błąd pomiarowy, nie mogą świadczyć o tym, że powstały one na skutek siły wyższej, zdarzenia losowego lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, a tym samym do tak przedstawionego stanu faktycznego nie będzie znajdował zastosowanie przepis prawa uzasadniający zwolnienie od podatku akcyzowego tak powstałych ubytków.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 u.p.a. poprzez wadliwe przyjęcie, że tłoczenie paliw rurociągiem dalekosiężnym jest przewozem paliw w rozumieniu przepisu z przyczyn przekonująco omówionych w zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, użycia lub przewozu. Wobec powyższego, powstanie ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną akcyzą w sytuacji, w której ubytki lub niedobory powstają w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, użycia lub przewozu. Jak już zauważono, rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie norm wyszczególnia różne rodzaje przewozu paliw ciekłych, tj. w cysternach samochodowych, kolejowych oraz innych naczyniach służących do transportu, co upoważnia do twierdzenia, że rozporządzenie to wyszczególnia wszystkie możliwości przewozu paliw ciekłych, w tym przesył rurociągiem dalekosiężnym. Wobec tego, uznać należy, że transport - tłoczenie paliw rurociągiem dalekosiężnym z jednego składu podatkowego do drugiego, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest przewozem w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Wyjaśnić należy, że w ustawie o podatku akcyzowym ustawodawca nie definiuje terminu "przewóz". Transport w najogólniejszym znaczeniu to przemieszczanie wyrobu, przy czym pod pojęciem przemieszczania należy rozumieć tutaj działania powodujące, że dany wyrób zmienił miejsce położenia w stosunku do pierwotnego. Co ważne, zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto zasadę autonomii prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa. Konsekwencją takiego charakteru prawa podatkowego jest między innymi to, że nazwy przejęte przez to prawo z innych dziedzin prawa nie muszą oznaczać tych samych pojęć. Z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego nie ma uzasadnionego powodu, aby terminowi przewóz w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.a., jak tego chce pełnomocnik Podatnika, znaczenie przyjęte w innych przepisach, w szczególności w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe (Dz. U. z 2000 r. nr 50. poz. 601 ze zm.). Celem prawodawcy było opodatkowanie akcyzą wszelkich ubytków przekraczających ustalone dopuszczalne normy, powstałych od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie z art. 26 ust. 1 i 2 u.p.a. procedura zawieszenia poboru akcyzy ma między innymi zastosowanie w przypadku, gdy wyroby akcyzowe zharmonizowane są przemieszczane między składami podatkowymi. W myśl § 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia przemieszczanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, niezależnie od zastosowanych środków transportu, odbywa się na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Z przepisu tego wynika zatem, że jednym z podstawowych obowiązków, jakie ciążą na podmiocie wyprowadzającym ze składu podatkowego wyroby akcyzowe w procedurze zawieszenia, jest konieczność wystawienia oraz fizycznego załączenia do transportu administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Należy zaznaczyć, iż obowiązek wystawiania dokumentów ADT został uniezależniony od środka transportu, którym przemieszczane są wyroby akcyzowe. W przypadku transportu wyrobów akcyzowych rurociągami dokument ADT powinien zostać dostarczony do składu podatkowego w odpowiednim terminie, tak aby istniała podstawa do wpisania do ewidencji wyrobów akcyzowych otrzymanych rurociągiem oraz możliwość stwierdzenia, czy ilość wyrobów określona w dokumencie jest zgodna z ilością faktycznie otrzymaną. Jest to szczególna regulacja, którą ustawodawca zawarł, uwzględniając specyfikę i techniczne ograniczenia przemieszczania wyrobów akcyzowych rurociągiem.

W sytuacji, w której do prowadzącego skład podatkowy zostaną dostarczone wyroby w ilości mniejszej niż wykazana na dokumencie ADT, czyli stwierdzony zostanie niedobór zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, podmiot odbierający składa na dokumencie ADT stosowną adnotację. W takiej sytuacji wprowadzona do ewidencji zostaje rzeczywista ilość otrzymanych wyrobów akcyzowych. Zatem, gdyby uznać argument pełnomocnika Spółki, że ubytki powstające w czasie transportu rurociągiem dalekosiężnym nie są na gruncie literalnej wykładni art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ubytkami powstałymi w czasie przewozu, to informacja taka na administracyjnym dokumencie towarzyszącym nie miałaby racji bytu. Rurociąg dalekosiężny przeznaczony do transportu paliw silnikowych, olejów opałowych lub gazu. wychodzący ze składu podatkowego, stanowi środek transportu. Świadczy o tym też § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych. (Dz. U. nr 35. poz. 311. ze zm.). w którym wskazano, że rurociąg dalekosiężny, przeznaczony do transportu paliw silnikowych, olejów opałowych lub gazu. wychodzący ze składu podatkowego, stanowi środek transportu. W tym miejscu zauważyć należy, że rozporządzenie w sprawie norm wyszczególnia różne rodzaje przewozu paliw ciekłych, tj. w cysternach samochodowych, kolejowych oraz innych naczyniach służących do transportu, co upoważnia do twierdzenia, że rozporządzenie to wyszczególnia wszystkie możliwości przewozu paliw ciekłych, w tym przesył rurociągiem dalekosiężnym. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego (http://sjp.pwn.pl). Pojęcie "transport" obejmuje, m.in. ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, zatem nie można go ograniczać tylko do przewozu lokomocyjnego. Z kolei według Słownika języka polskiego pod red. prof. Mieczysława Szymczaka - Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2002 r. naczynie to przedmiot użytkowy o różnych kształtach, różnych rozmiarów i z rozmaitego materiału, służący do przechowywania, przyrządzania lub przemieszczania różnych zawartości. Poprzez naczynie rozumie sic również naczynia połączone od dołu rurami, przewodami, itp. W tym miejscu wypada zaprezentować stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 4 lipca 2012 r.. sygn. akt I GSK 1355/11, które Sąd rozstrzygający w pełni akceptuje. Wyrok wydano w związku ze skargą kasacyjną Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2011 r.. sygn. akt III SA/Wa 2763/10 w sprawie skargi Spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2010 r. NSA uznał, że "przewóz" to także "transport" czy "tłoczenie rurociągiem dalekosiężnym". Jednocześnie NSA za nieuzasadnione uznał stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że skoro językowe znacznie pojęcia "przewozu" odwołuje się do przemieszczania ludzi lub rzeczy przy pomocy pojazdów, a rurociąg dalekosiężny nie jest pojazdem, ustawodawca mógł rozszerzyć pojęcie przewozu również na transport określonych wyrobów za pomocą rurociągów dalekosiężnych wyłącznie w akcie prawnym o randze ustawowej, a nie w rozporządzeniu. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 30 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. wydano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych (Dz. U. Nr 35. poz. 311 z późn. zm.). W § 2 ust. 3 powyższego rozporządzenia wskazano, że rurociąg dalekosiężny przeznaczony do transportu paliw silnikowych, olejów opałowych lub gazu. wychodzący ze składu podatkowego, stanowi środek transportu. Przekazywanie paliw silnikowych, olejów opałowych lub gazu rurociągiem dalekosiężnym odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na warunkach określonych w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Wskazanie w powyższej regulacji, że środkiem transportu jest rurociąg dalekosiężny nie stanowi rozszerzenia pojęcia "przewozu" również na transport za pomocą rurociągów dalekosiężnych, które, jak podkreśla pełnomocnik Spółki w pismach składanych w niniejszym postępowaniu nie są pojazdami ani środkami lokomocji. W tym miejscu przypomnieć należy, że wykładnia to określenie rzeczywistej treści przepisu prawnego (zakodowanej w nim normy prawnej), która jest rezultatem procesu interpretacyjnego zachodzącego wówczas, gdy istnieje konieczność zastosowania danego przepisu. Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł i kryteriów. Na ogół pierwszeństwo daje się wykładni językowej, jednakże coraz, częściej stosuje się także pozostałe sposoby interpretacji lub wspólny wynik kilku spośród nich. W praktyce dominuje wykładnia stanowiąca kompilację różnych sposobów, niesprzecznych ze sobą, wśród których wykładnia językowa jest wzmacniana pozostałymi, zwłaszcza gdy reguły językowe nie prowadzą do uzyskania jednoznaczności interpretacyjnej danego zwrotu (por. M. Zieliński "Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki". Warszawa 2008 r.). Znaczenie przepisu zależy nie tylko od jego językowego sformułowania (kontekst językowy), ale także od treści innych przepisów (kontekst systemowy) oraz całego szeregu wyznaczników językowych, takich jak. między innymi, cele i funkcje danej regulacji prawnej (kontekst funkcjonalny). Prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka oraz tylko wówczas, gdy ten sposób wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod. Tylko wówczas może być uzasadnione poprzestanie na wykładni językowej, bo wtedy znaczenie przepisów na gruncie językowym jest dla wszystkich jednoznaczne. Stan taki nie zachodzi jednak w sprawie rozpoznawanej przez NSA, gdyż termin "transport" (przewóz) można odczytywać w różny sposób. Wieloznaczność pojęcia wskazuje, że określenie to jest na tyle nieprecyzyjne, że wykładnia językowa niewątpliwie nie jest wystarczająca dla ustalenia jego sensu i znaczenia. Dlatego też błędne jest w tym przypadku ograniczenie się jedynie do wykładni językowej, z pominięciem wykładni celowościowej i systemowej. Zastosowanie innych metod wykładni, pozwala uznać, że transport - tłoczenie paliw rurociągiem dalekosiężnym z jednego składu podatkowego do drugiego, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy są pojęciami tożsamymi z przewozem, jako procesem w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Oznacza to. że w czasie wykonywania tej czynności, występujące różnice pomiędzy ilością wysłanego a ilością przyjętego paliwa stanowią ubytki podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że Spółka jest podatnikiem z tytułu niedoborów paliw należących do innego podmiotu oraz przesyłanych za pomocą rurociągu dalekosiężnego, który również jest własnością innego podmiotu.

Odnosząc się do tego zarzutu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.a. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości oraz podmioty, u których powstają nadmierne ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 - art. 11 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy. Przy wyprowadzaniu ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, Spółka jako podmiot prowadzący skład podatkowy wystawia administracyjny dokument towarzyszący. Opodatkowanie akcyzą ubytków lub niedoborów ma zastosowanie do tych wyrobów akcyzowych, które są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy i w stosunku do których procedura ta nie została jeszcze zakończona. Zatem odpowiedzialnym za ubytki będzie ten podmiot, którego dotyczy przedmiotowa procedura związana z określonymi wyrobami. Z uwagi na to, że że procedura zawieszenia poboru akcyzy kończy się dla składu podatkowego wysyłającego wyroby akcyzowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z chwilą otrzymania właściwej karty ADT z potwierdzoną przyjętą ilością wyrobu akcyzowego, odpowiedzialnym za ewentualnie powstałe ubytki będzie wysyłający skład podatkowy. Tym samym w sprawie podatnikiem z tytułu ubytków wyrobów akcyzowych powstałych w czasie przewozu jest Skarżąca.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, wskutek oddalenia wniosków dowodowych Spółki oraz art. 191 w zw. z art. 187 § 1 ustawy o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na przyjęciu, że powstały niedobory paliw bez uwzględnienia dowodów przedstawionych przez Spółkę wypada wskazać co następuje: Na organach podatkowych ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Rozwinięciem tej zasady jest reguła wyrażona w art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którą organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do brzmienia art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Równie istotny filar dowodzenia w postępowaniu podatkowym stanowi zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego. Ocena ta nie jest oceną dokonywaną dowolnie. Same twierdzenia Podatnika w kwestii braku zupełności i adekwatności materiału dowodowego przyjętego do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w kontekście okoliczności sprawy zaprezentowanych w decyzjach organów podatkowych nie mogą przesądzać o ich zasadności. W ocenie Sądu, postępowanie organów podatkowych obu instancji przeprowadzone zostało w rozpoznawanej sprawie w zgodzie z przedstawionymi zasadami.

Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego wyrażoną w art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej w ten sposób, że formułuje regułę przeprowadzania postępowania dowodowego nazwaną zasadą zupełności. Materiał dowodowy jest zupełny, gdy zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Oczywistym przy tym jest, że chodzi o dowody mające znaczenie dla rozstrzygania, a nie powiązane w jakikolwiek sposób, nawet dosyć luźny, ze sprawą.

Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Ocena uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego będzie oparta na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym narusza art. 191 ustawy i stanowi podstawę do skutecznego jej podważenia.

Podkreślić z całą mocą należy, że także zdaniem Sadu podstawowymi dowodami w sprawie są zapisy oraz adnotacje w administracyjnych dokumentach towarzyszących (ADT) na podstawie, których wyroby akcyzowe zharmonizowane przemieszczane są z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Należy przy tym zaznaczyć, iż obowiązek wystawiania dokumentów ADT został uniezależniony od środka transportu, którym przemieszczane są wyroby akcyzowe. W przypadku transportu wyrobów akcyzowych rurociągami dokument ADT powinien zostać dostarczony do składu podatkowego w odpowiednim terminie, tak aby istniała podstawa do wpisania do ewidencji wyrobów akcyzowych otrzymanych rurociągiem oraz możliwość stwierdzenia, czy ilość wyrobów określona w dokumencie jest zgodna z ilością faktycznie otrzymaną. Jest to szczególna regulacja, którą ustawodawca zawarł, uwzględniając specyfikę i techniczne ograniczenia przemieszczania wyrobów akcyzowych rurociągiem.

W sytuacji, w której do prowadzącego skład podatkowy zostaną dostarczone wyroby w ilości mniejszej niż wykazana na dokumencie ADT, czyli stwierdzony zostanie niedobór zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, podmiot odbierający składa na dokumencie ADT stosowną adnotację. W takiej sytuacji wprowadzona do ewidencji zostaje rzeczywista ilość otrzymanych wyrobów akcyzowych.

Tłoczenie paliw rurociągiem dalekosiężnym z jednego składu podatkowego do drugiego, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest przewozem w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Co za tym idzie, w czasie wykonywania tej czynności, występujące różnice pomiędzy ilością wysłanego paliwa a ilością przyjętego paliwa stanowią ubytki co do zasady podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Co w sprawie oczywiste i kluczowe powiązanie przez ustawodawcę możliwości stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy z obowiązkiem wypełniania ADT miało na celu umożliwienie kontroli obrotu wyrobami zharmonizowanymi. To m.in. na pracownikach Skarżącej spoczywał obowiązek ich rzetelnego, zgodnego z rzeczywistością wypełniania. To z woli ustawodawcy właśnie zapisy na ADT stanowią podstawę do wyliczenia ubytków (lub nadwyżek) transportowanych paliw obrotu i ustalenia należnej akcyzy. Stanowisko Skarżącej zmierza tym samym do dezawuowania ADT wypełnianych przez jej własnych pracowników. Skoro Spółka zdecydowała się na stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązała się też do wypełniania ADT rzetelnie i w sposób uregulowany prawem. Osoby reprezentujące Spółkę nie mogły nie mieć przy tym świadomości wagi poczynionych w ADT zapisów dla jej zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa żądanie strony dotyczące przeprowadzeni dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dl sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W dniu 27 października 2010 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w P. wpłynął wniosek Spółki z dnia 21 października 2010 r. uzupełniony pismem z dnia 27 października 2010 r. o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia, czy możliwe jest występowanie różnic w pomiarach ilość paliwa dokonywanych na różnych urządzeniach w różnych składach podatkowych, ewentualni jakie są przyczyny występowania takich różnic, jaka może być ich skala, czy ustalone przyczyny mogą być niezależne od woli podatnika oraz czy mogą zaistnieć, mimo zachowania przez niego należytej staranności podczas przesyłu paliwa rurociągiem dalekosiężnym. Postanowieniem z 14 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. zasadnie nie uwzględnił żądania Spółki odnośnie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego posiadającego wiadomości specjalne w zakresie oceny prawidłowość rozliczeń ilościowych paliw płynnych na okoliczność ustalenia czy możliwe jest występowanie różnic w pomiarach ilości paliwa dokonanych na różnych urządzeniach (tj. urządzeni; pomiarowe ilości paliwa zainstalowane w składach podatkowych Spółki w K. i B.) także wówczas, gdy ilość paliwa wydanego w jednym składzie podatkowym, przesłanego rurociągiem dalekosiężnym i przyjętego w innym składzie podatkowym nie uległa zmianie, jakie są przyczyny występowania takich różnic oraz jaka może być ich skala, a także na okoliczność ustalenia czy przyczyny mogą być niezależne od woli podatnika oraz czy mogą zaistnieć, mimo zachowania przez niego należytej staranności podczas przesyłu rurociągiem dalekosiężnym.

W uzasadnieniu postanowienia dowodowego słusznie wskazano, iż dowodami stanowiącymi podstawę do stwierdzenia niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałych podczas przewozu tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy są administracyjne dokumenty towarzyszące (ADT). Z tego względu te dokumenty oraz inne liczne dowody składane przez Spółkę powinny stanowić podstawę dokonania ustaleń faktycznych w sprawie, w tym dowody dotyczące:

1) napełniania zbiorników pomiarowych, z których dokonywane były wysyłki paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym ze składu podatkowego Spółki w K. wraz z danymi dotyczącymi dwukrotnego dokonania odpowiednich pomiarów, tj. przed rozpoczęciem i po zakończeniu operacji wydawania paliwa do rurociągu;

2) napełniania zbiorników pomiarowych, w których dokonywane były przyjęcia paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym do składu podatkowego Spółki w B. wraz z danymi dotyczącymi dwukrotnego dokonania odpowiednich pomiarów, tj. przed rozpoczęciem i po zakończeniu operacji przyjmowania paliwa z rurociągu.

Jednocześnie w postanowieniu nie wykluczono ewentualnej zasadności dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, o ile okoliczności mające znaczenie dla sprawy nie zostaną wystarczająco stwierdzone na podstawie dowodów zebranych dotychczas.

W prowadzonym postępowaniu podatkowym pismem z 27 października 2010 r. Spółka wniosła o dopuszczenie następujących dowodów w sprawie:

1) dziewiętnastu urzędowych świadectw legalizacji zbiorników magazynowych w bazie paliw nr 3 w B. wraz z załącznikami;

2) dwudziestu dwóch urzędowych świadectw legalizacji zbiorników magazynowych w bazie paliw nr 1 w K. wraz z załącznikami,

w celu ustalenia, że wszystkie zbiorniki magazynowe Spółki spełniały wymagania przewidziane przez właściwe przepisy metrologiczne oraz, że możliwe są różnice pomiarowe przy określaniu ilości paliw ciekłych wydawanych z jednego zbiornika i przyjmowanych do innego zbiornika, wynikające z właściwości tych paliw oraz nieuniknionych odchyleń pomiarowych, w tym spowodowanych przyjmowanymi zaokrągleniami.

W postępowaniu podatkowym Spółka przedstawiła nadto szereg dowodów na okoliczność zachowania należytej staranności oraz stosowania wszelkich procedur w prowadzonej działalności gospodarczej. I tak, np. pismami z 8 grudnia 2010 r. pełnomocnik Spółki wniósł o dopuszczenie dowodu z:

1) Certyfikatu Urzędu Dozoru Technicznego nr CSJSB/444/2010 wraz z załącznikiem poświadczającego, że Spółka wdrożyła i stosuje zintegrowany system zarządzania zgodny z Polskimi Normami. (We wniosku zauważono, że wnioskowane dowody mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy w kontekście § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Celem wniosku było wykazanie, że Spółka nie ponosi winy za powstanie różnic, w szczególności nic dopuściła się niedbalstwa w prowadzeniu działalności);

2) opinii biegłego w zakresie zasad rozliczeń ilościowych dostaw rurociągowych paliw ciekłych realizowanych pomiędzy bazami magazynowymi Podatnika sporządzonej przez dr. inż. A. Jarzębskiego, która to opinia została już uprzednio włączona w poczet materiału dowodowego postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w P. z 22 września 2010 r. na okoliczność występowania różnic niezależnych od woli Spółki oraz na okoliczność powstawania różnic mimo zachowania należytej staranności.

Pismem z 15 grudnia 2010 r. pełnomocnik Spółki wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów - wyciągów z rozliczenia różnic materiałowych dokonanego w latach objętych postępowaniem w bazie nr 1 w K. i bazie nr 3 w B. w odniesieniu do paliw PKN Orlen S.A. - na okoliczność braku rzeczywistych ubytków w ilości paliw płynnych.

Spółka w toku postępowania przedstawiła też dowody w celu wykazania, że podejmuje oraz podejmowała wcześniej działania ukierunkowane na zapobieganie stratom w ilości paliw polegające na szkoleniu i instruktażu pracowników, w tym dowody dotyczące pracowników składu podatkowego w K. bezpośrednio związanych z przyjęciem i wydaniem produktów naftowych rurociągiem dalekosiężnym, takie jak: zaświadczenia o nabyciu kwalifikacji niezbędnych w obrocie paliwami płynnymi oraz oświadczenia o zapoznaniu się z właściwymi normami.

W celu wykazania, że Spółka prowadzi składy podatkowe z należytą starannością, wymaganą od profesjonalisty, w szczególności dochowuje wszelkich procedur związanych z wydawaniem paliwa, transportem paliwa rurociągiem dalekosiężnym oraz przyjmowaniem paliwa przesłanego tym rurociągiem pismem z 8 listopada 2010 r. wniosła o przeprowadzenie oględzin: bazy paliw nr 1 w K., w szczególności urządzeń i miejsc, w których następują procesy związane z magazynowaniem i przesyłem paliw oraz bazy paliw nr 3 w B., w szczególności urządzeń i miejsc, w których następują procesy związane z magazynowaniem i przesyłem paliw oraz pismem z 17 listopada 2010 r. o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków - pracowników OLPP z baz w K. i B. zatrudnionych w okresie objętym postępowaniem.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, zdaniem którego Naczelnik Urzędu Celnego w P. zasadnie odmówił postanowieniem z 10 czerwca 2011 r. przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w przedstawionych pismach z dnia 8 oraz 17 listopada 2010 r.

Jak zauważono wcześniej stosownie do postanowień art. 188 o.p. dowody w postaci oględzin składów podatkowych oraz z zeznań świadków na wnioskowane okoliczności w świetle zapisów i adnotacji w ADT nie wskazałyby nowych faktów mających znaczenie dla sprawy.

Z tych samych względów akcentowana w skardze kwestia braku stwierdzenia ubytków w protokołach inwentaryzacyjnych w kontekście treści ADT stanowiących podstawę do stwierdzenia niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałych podczas przewozu tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie może mieć znaczenia dla rozstrzygania. Przedmiotem postępowania było przecież opodatkowanie ubytków wyrobów akcyzowych powstałych z tytułu przewozu a nie z tytułu magazynowania.

Pełnomocnik Spółki wielokrotnie podnosił, powołując się na złożone do akt sprawy opinie biegłego, że różnice w ilości paliw mogą być wynikiem błędów pomiarowych. Odnosząc się do tej argumentacji zauważyć trzeba, iż dopuszczalne w przepisach prawa błędy wyników pomiarów poddanych prawnej kontroli metrologicznej urządzeń i przyrządów pomiarowych, nie mogą być podstawą do uznania, że nie wystąpiły ubytki i niedobory, które podlegają akcyzie. Granice błędów pomiarów zostały ustalone w celu określenia kryteriów (wskaźników) liczbowych, za pomocą których ocenia się dokładność przyrządu pomiarowego. Stanowią one dla pracowników administracji miar i innych organów kontroli oraz dla użytkowników przyrządów pomiarowych podstawę do oceny podczas ekspertyzy, czy dany przyrząd jest przyrządem dokładnym, a wartość dozwolonych przepisami granicznych błędów pomiarowych nie może być wykorzystywana do określenia jakichkolwiek poprawek do nominalnych wskazań urządzeń pomiarowych.

Przepisy metrologiczne regulują jedynie zasady prawnej kontroli metrologicznej jakiej poddawane są przyrządy pomiarowe przez organy administracji miar w formie legalizacji. Instytucja błędów granicznych zbiorników pomiarowych czy innych przyrządów pomiarowych i urządzeń jest ściśle związana z prawem o miarach i jest konsekwencją regulacji prawnych związanych z przyrządami pomiarowymi, natomiast kwestia ubytków związana jest ze sferą prawa podatkowego.

Ponadto należy zauważyć, że w myśl art. 5 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, właściwy naczelnik urzędu celnego ustalając normy dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalne normy zużycia, o których mowa w ust. 3 powołanego artykułu, uwzględnia rodzaj produkowanych wyrobów, specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, o których mowa w ust. 1 oraz technologię produkcji wyrobów. Także zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia w sprawie norm, podstawą ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest wysokość rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym, lub badanie rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia, lub ocena zaawansowania technologicznego urządzeń przeznaczonych do produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Natomiast zgodnie z § 7 ust. 2 powołanego rozporządzenia, badania wysokości ubytków należy dokonać w przypadku przekazania do eksploatacji nowego (lub po remoncie) działu produkcyjnego, wprowadzenia zmian technicznych lub technologicznych, które mogą mieć wpływ na wysokość ubytków, rozpoczęcia produkcji nowego wyrobu lub w innych uzasadnionych przypadkach. Treść powołanych przepisów wskazuje zatem, że właściwy naczelnik urzędu celnego, ustalając normy dopuszczalnych ubytków uwzględnia nie tylko rodzaj wyrobu, specyfikę danego etapu w trakcie którego dochodzi do powstania ubytków, ale także warunki techniczne i technologiczne występujące w danego przypadku. Przy czym podstawą ustalania norm jest wysokość rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym, badanie rzeczywistych ubytków czy też ocena zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń, z zastrzeżeniem, że nie mogą być wyższe od określonych w rozporządzeniu maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Spółka, co oczywiste i bezsporne, używała urządzeń zalegalizowanych.

Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego wyrażoną w art. 187 o.p. organ podatkowy wezwał PKN Orlen S.A. z siedzibą w Płocku do przedstawienia umowy zawartej między PKN Orlen S.A. a przewoźnikiem paliw ciekłych przemieszczanych rurociągiem dalekosiężnym, tj. Przedsiębiorstwem Eksploatacji Rurociągów Naftowych "Przyjaźń" S.A. (PERN) pomiędzy składem podatkowym w K. a składem podatkowym w B., obejmującej okres od grudnia 2004 r. do grudnia 2008 r., gdyż w okresie objętym postępowaniem podatkowym PKN Orlen S.A. była ze Spółką stroną umowy dotyczącej przyjmowania, magazynowania i wydawania ze składów podatkowych Spółki paliw ciekłych będących własnością PKN Orlen S.A., natomiast umowa na transport paliw pomiędzy wskazanymi składami została zawarta przez PKN Orlen S.A. z Przedsiębiorstwem Eksploatacji Rurociągów Naftowych "Przyjaźń" S.A. (§ 18 ust. 2 umowy o współpracy z dnia 26 stycznia 2001 r. zawartej pomiędzy Spółką "Naftobazy" Sp. z o.o. (obecnie OLPP Sp. z o.o.) a PKN Orlen S.A.). Umowę nr HM/HMB/01/98 z 23 grudnia 1998 r. wraz załącznikiem nr 1 oraz załącznikiem nr 2 do umowy, zawartą pomiędzy PKN Orlen S.A. (dawniej Petrochemia Płock S.A. w Płocku, ul. Chemików 7) a Przedsiębiorstwem Eksploatacji Rurociągów Naftowych "Przyjaźń" w Płocku, ul. Kazimierza Wielkiego 2a przekazano przy piśmie z 30 sierpnia 2012 r.

Postanowieniem z 27 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. włączył dokument do akt jako dowód w sprawie. Postanowieniem z 17 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. włączył do akt jako dowód w sprawie kserokopie akt weryfikacyjnych składu podatkowego w K. oraz składu podatkowego w B..

Mając powyższe na uwadze zauważyć należy, że w sprawie zebrano oraz przeanalizowano niezwykle obszerny materiał dowodowy.

Biorąc pod uwagę zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zawartą w art. 123 § 1 o.p. zapewniono Spółce czynny udział w postępowaniu podatkowym, a także umożliwiono wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłaszania żądań.

W prowadzonym pierwszoinstancyjnym postępowaniu podatkowym w dniach 7 lutego 2011 r., 25 stycznia 2013 r. oraz 17 lipca 2013 r. pełnomocnik Spółki zapoznał się z aktami sprawy oraz sporządził fotokopie wybranych dokumentów akt postępowania. W postępowaniu odwoławczym pełnomocnik Spółki wielokrotnie zapoznawał się z aktami sprawy, co potwierdzają znajdujące się w aktach oświadczenia. Czynił to w dniach: 14 marca 2014 r., 17 marca 2014 r., 8 kwietnia 2014 r., 9 maja 2014 r., 4 września 2014 r. i 29 września 2014 r.

W piśmie z 17 marca 2014 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty odwołania oraz wniosła o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 o.p.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie odmówił przeprowadzenia rozprawy postanowieniem z 28 kwietnia 2014 r.

Na mocy art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Ustawodawca zawarł tu dwie przesłanki rozłączne do ewentualnej odmowy przeprowadzenia rozprawy. Zaistnienie zatem nawet jednej z podanych okoliczności może powodować odmowne załatwienie wniosku strony. Przeprowadzenie rozprawy jest obligatoryjne: z urzędu, jeżeli wystąpią przesłanki wskazane w art. 200a § 1 pkt 1 o.p. lub na wniosek strony w przypadku żądania spełniającego wymogi art. 200a § 2 o.p. Organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy tylko wówczas, gdy jej przedmiotem mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem.

Skarżąca we wniosku o przeprowadzenie rozprawy uzasadniając jej potrzebę, wskazała jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie zgodnie z wymogiem art. 200a § 2 o.p. Wskazano, że przeprowadzenie rozprawy jest wskazane w celu wyjaśnienia następujących kwestii:

1) wszczęcia postępowania karnoskarbowego, zawiadomienia Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, zakresu postępowania karnoskarbowego;

2) posiadania przez Spółkę norm ubytków dotyczących przewozu;

3) czynności sprawdzających przeprowadzonych w PK.N Orlen S.A.;

4) ustaleń organu podatkowego I instancji w zakresie wysokości zaległości podatkowych Spółki;

5) wygaśnięcia zobowiązań podatkowych wskutek zwrócenia zabezpieczeń akcyzowych;

6) badania należytej staranności Spółki w prowadzeniu działalności.

Zauważyć trzeba, że Pełnomocnik Spółki zasygnalizował kwestie, które w jego ocenie powinny stanowić przedmiot rozprawy, lecz trudno dopatrzyć się we wniosku wskazania jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie. I tak, np. odnośnie wszczęcia postępowania karnoskarbowego, zawiadomienia Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, zakresu postępowania karnoskarbowego wskazano w uzasadnieniu, że postanowieniem z 8 października 2010 r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe, a następnie zawieszono je postanowieniem z 3 stycznia 2011 r. z uwagi na prowadzone postępowanie podatkowe, którego wynik ma istotny wpływ na śledztwo. Zdaniem pełnomocnika Spółki instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego pozostaje bez wpływu na bieg terminu przedawnienia.

Zauważyć należy, że przeprowadzenie rozprawy na wniosek strony nakłada na nią obowiązek wskazania, jakie okoliczności sprawy winny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie.

Analiza okoliczności wymienionych we wniosku o przeprowadzenie rozprawy zasadnie doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, że są one wystarczająco potwierdzone dowodami zebranymi w aktach sprawy.

Jak wskazano we wniosku na rozprawie strona może składać wyjaśnienia, zgłaszać żądania, propozycje i zarzuty oraz przedstawiać dowody na ich poparcie. Z tego względu, zdaniem pełnomocnika Spółki przeprowadzenie rozprawy przyczynić się miało istotnie do ustalenia stanu faktycznego sprawy stosownie do dyspozycji art. 222, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Celnej w Warszawie był w pełni uprawniony do stwierdzenia w postanowieniu z 28 kwietnia 2014 r. o odmowie przeprowadzenia rozprawy, że dopuszczenie dowodu z wyjaśnień Strony nie stanowi czynności, której dokonanie musi odbyć się na rozprawie. W sprawie argumentację zaprezentowaną we wniosku o przeprowadzenie rozprawy przedstawiono już w odwołaniu od decyzji. Przekonująco wskazano, że w przypadku potrzeby rozszerzenia przedstawionej dotychczas argumentacji prawnej i konieczności złożenia dodatkowych wyjaśnień Strona może dokonać tego w każdym czasie przed wydaniem rozstrzygnięcia w ramach realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Prawidłowo podniesiono, że do czasu wydania ostatecznego rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym, w ramach realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu Strona może przedstawić Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie dodatkowe wyjaśnienia lub przedłożyć nowe dowody.

W tych warunkach odmowa przeprowadzenia rozprawy nie była wadliwa i nielegalna.

W postępowaniu odwoławczym przy piśmie z 16 maja 2014 r. podtrzymano zarzuty odwołania oraz załączono płytę CD zawierającą alternatywne wyliczenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym Spółki w dwóch wariantach. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie po analizie akt w zaskarżonej decyzji zasadnie podzielił sposób wyliczeń nadmiernych ubytków zaprezentowany w decyzji pierwszoinstancyjnej. Zostały one sporządzone na podstawie dowodów źródłowych (ADT, decyzje w sprawie norm), a przyjęta tabelaryczna forma zapewnia ich przejrzystość. Nie do przyjęcia jest sposób wyliczeń zaproponowany przez Pełnomocnika Spółki, wychodzący z założenia, że skoro zakwestionowano posiadanie norm dopuszczalnych ubytków podczas transportu, to należy zastosować do wyliczeń inne normy, mianowicie: normę dotyczącą wydania paliw z magazynu oraz normę na przyjęcie paliwa do magazynu. W decyzji obszernie odniesiono się również do tej kwestii. Była ona przedmiotem interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, jak również prawomocnego orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 23 października 2012 r.. sygn. akt V SA/Wa 1787/12 szeroko opisanych w zaskarżonej decyzji. Tym samym nie przekonuje także zarzut naruszenia art. 5 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. w zw. z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. nr 63, poz. 585 ze zm.) w związku z pkt. I.3-5 oraz II.1.3 załącznika nr 4 do tego rozporządzenia (w stanie prawnym obowiązującym do 13 lipca 2007 r.) oraz w związku z pkt. I.4-6 oraz II.2 i 3 załącznika nr 4 do tego rozporządzenia (w stanie prawnym obowiązującym od 14 lipca 2007 r.) poprzez odmowę zastosowania wszystkich norm dopuszczalnych ubytków posiadanych przez Spółkę oraz związanych z przesyłem paliwa rurociągiem dalekosiężnym;

Naczelnik Urzędu Celnego w P. wielokrotnie udzielał Pełnomocnikowi Spółki niezbędnych informacji i wyjaśnień w sprawie. I tak, obszernych wyjaśnień udzielono w piśmie z 5 listopada 2010 r. wydanym na podstawie art. 121 § 1 o.p. Przedstawiono wtedy stanowisko, w którym organ podatkowy I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że transport paliw ciekłych rurociągiem dalekosiężnym nie pokrywa się z pojęciem przewozu oraz że istotą przewozu jest użycie środka lokomocji.

Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie norm wyszczególnia różne rodzaje przewozu paliw ciekłych tj. w cysternach samochodowych, kolejowych oraz innych naczyniach służących do transportu co upoważnia do stwierdzenia, że rozporządzenie to reguluje wszystkie sposoby przewozi paliw ciekłych, w tym przesył rurociągiem dalekosiężnym.

W piśmie z 5 listopada 2010 r. wskazano przepisy prawa materialnego, mające zastosowanie przy wyliczaniu dopuszczalnych ubytków w transporcie paliw rurociągiem w zaistniałym stanie faktycznym oraz wyjaśniono, że Spółka nie posiadała w okresie od 2 grudnia 2004 r. do 25 września 2006 r. decyzji wydanej przez właściwego naczelnika urzędu celnego ustalającej normy dopuszczalnych ubytków paliw ciekłych podczas przewozu tych paliw rurociągiem dalekosiężnym.

Odnosząc się do kwestii zwrotu zabezpieczenia akcyzowego jako okoliczności mającej mieć wpływ na sprawę należy zauważyć, że ustawodawca uregulował instytucję zabezpieczenia akcyzowego w rozdziale 5. działu II. Organizacja obrotu wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi ustawy o podatku akcyzowym; w art. 52 ustawy unormowano zwrot zabezpieczenia akcyzowego. W postępowaniu stanowiącym przedmiot skargi przepisy te nie mają jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia. Postępowanie niniejsze dotyczy bowiem wymiaru podatku akcyzowego z uwagi na wystąpienie czynności podlegającej opodatkowaniu uregulowanej w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.a., a ewentualny zwrot zabezpieczenia akcyzowego nie odnosi skutku prawnego w postaci wygaśnięcia zobowiązania w podatku akcyzowym w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. O sytuacjach, w których zobowiązanie podatkowe wygasa traktuje art. 59 o.p. Stanowi on w § 1, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek:

1) zapłaty;

2) pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta;

3) potrącenia;

4) zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku;

5) zaniechania poboru;

6) przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych;

7) przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym;

8) umorzenia zaległości;

9) przedawnienia;

10) zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m.

Zgodnie z § 2 art. 59 o.p. zobowiązanie płatnika lub inkasenta wygasa w całości lub w części wskutek:

1) wpłaty;

2) zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku;

3) umorzenia, w przypadkach przewidzianych w art. 67d § 3;

4) przejęcia własności nieruchomości lub przejęcia prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym;

5) przedawnienia;

6) zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m.

Żadna z przedstawionych sytuacji w rozpoznawanej sprawie (w jej zaskarżonej części) nie miała miejsca. Fakt zwrotu zabezpieczenia akcyzowego (co może nastąpić po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego lub w sytuacji, w której nie będzie mogło ono powstać) nie przesądza - jak chce Skarżący - ani o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, ani o tym, że nie będzie ono mogło powstać. Zwrot zabezpieczenia akcyzowego może być skutkiem uznania (nawet wadliwego), że – jak w rozpoznawanej sprawie - powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe wygasło lub nie będzie mogło powstać, nie decyduje jednak o tym, że tak się dzieje w istocie. Jest skutkiem a nie przyczyną.

W tym kontekście trzeba także stwierdzić, że Sąd nie stwierdza mającego wpływ na treść decyzji naruszenia art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na przyjęciu wobec Spółki odmiennych ustaleń niż uczynione przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. i zakwestionowanie jego działań, które doprowadziły do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Po pierwsze działania Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. nie doprowadziły do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Po drugie nie analizował on treści ADT w zakresie, w jakim czyniono to w niniejszym postępowaniu. Po trzecie warto przypomnieć, że czynności sprawdzające, które następnie zaowocowały wszczęciem postępowania podatkowego zostały zainicjowane po otrzymaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w okresie od 28 stycznia 2009 r. do 12 października 2009 r. pism właśnie Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. wraz z protokołami kontroli obrachunkowych za 2007 rok, za 2008 rok oraz za lata 2004, 2005 i 2006 przeprowadzonych w składzie podatkowym Podatnika w K.. Z protokołów kontroli za rok 2007 i 2008 wynikało, że podczas przewozu paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym ze składu podatkowego Spółki w K. do składu podatkowego w B. powstały nadmierne ubytki paliw ciekłych. To, że w protokołach kontroli obrachunkowych za lata 2004. 2005 i 2006 nie było zapisów wskazujących na możliwość powstania nadmiernych ubytków z tytułu przewozu tych paliw rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego w K. do składu podatkowego w B. nie przesądza o tym, że tak się nie działo.

W ocenie Sądu stan faktyczny w sprawie, został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo. Z akt sprawy wynika, że rozpatrzono cały zebrany materiał dowodowy. Przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w sprawie oraz obowiązujących przepisów w tym zakresie nie może budzić wątpliwości, że nadmierne ubytki powstałe podczas przewozu paliw ciekłych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Nie jest też trafny zarzut naruszeniu art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu decyzji z 15 października 2014 r. do kluczowych zagadnień dotyczących instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wygaśnięcia zobowiązań podatkowych wskutek zwrotu zabezpieczeń akcyzowych i kwestii możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego.

Organ odwoławczy przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia miał na uwadze treść art. 210 o.p. zgodnie z którym prawidłowa decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Treść uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji określona została w § 4 wskazanego przepisu, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W wyjątkowo obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia odniesiono się przekonująco także do kwestii wszczęcia postępowania karnego skarbowego, braku wygaśnięcia zobowiązań podatkowych wskutek zwrotu zabezpieczeń akcyzowych oraz braku możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego. Rozważania w tym zakresie są prawidłowe. Stanowią odpowiedź na zarzuty odwołania. Późniejsze rozbudowywanie w skardze niektórych z elementów środka zaskarżenia nie ma wpływu na legalność kontrolowanej decyzji. Ewentualny brak wyczerpujących rozważań w tej kwestii nie stanowi uchybienia skutkującego koniecznością eliminacji kontrolowanej decyzji z obrotu prawnego.

Nie ma wreszcie usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 125 o.p. poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania podatkowego z uwagi na prowadzenie postępowania w obu instancjach przez ponad cztery lata. Przede wszystkim zauważyć należy, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego wszczętego w dniu 30 sierpnia 2010 r. w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zebrano niezwykle obszerny materiał dowodowy. Jako dowody w sprawie dopuszczono materiał dowodowy uzyskany od innych organów podatkowych, jak też od Podatnika. Podkreślić należy, że to pełnomocnik Podatnika wielokrotnie w pismach wnioskował o przedłużenie terminu do przedłożenia określonych dowodów, co niewątpliwie miało wpływ na termin wydania rozstrzygnięcia w sprawie przez organ podatkowy I instancji. Nastąpiło to w formie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z 31 października 2013 r. Do organu odwoławczego akta sprawy wpłynęły 9 grudnia 2013 r. W dniu 26 lutego 2014 r. Podatnik działający przez Pełnomocnika zapoznał się z aktami sprawy. Postanowieniem z 5 marca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w trybie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poinformował Podatnika o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, złożenia wyjaśnień, wniesienia uwag. Pismo zostało doręczone pełnomocnikowi Podatnika 10 marca 2014 r. W dniach 14 marca 2014 r., 17 marca 2014 r., 8 kwietnia 2014 r., 9 maja 2014 r., 4 września 2014 r. i 29 września 2014 r. Skarżąca działająca przez Pełnomocnika zapoznawała się z aktami sprawy. Wcześniej pismem z 17 marca 2014 r., w którym zaprezentowano stanowisko w sprawie wniesiono także o przeprowadzenie rozprawy na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 o.p. ustawy Ordynacja podatkowa. Postanowieniem z 28 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie odmówił przeprowadzenia rozprawy. Postanowienie doręczono pełnomocnikowi Podatnika 5 maja 2014 r. W dniu 16 maja 2014 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo Podatnika działającego przez pełnomocnika z wnioskiem o włączenie do materiału dowodowego tabel z wyliczeniami dotyczącymi ilości paliwa tłoczonego rurociągiem. Na mocy art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z drugiej strony jednak zasada szybkości postępowania nie może uchybiać załatwieniu sprawy w sposób wnikliwy, praworządny i zgodny z zasadą prawdy obiektywnej przy respektowaniu, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Konkurencja między tymi zasadami musi być podporządkowana zasadzie racjonalności. Szybkość postępowania nie może usprawiedliwiać uchybień przeciwko innym zasadom postępowania. Przedstawiona sekwencja działań organów podatkowych nie skłania Sądu do stwierdzenia, że postępowanie przed organami podatkowymi naruszało zasadę szybkości i toczyło się przewlekle.

Wniosek pełnomocnika Skarżącej o zawieszenie postępowania w celu zadania pytania prejudycjalnego TSUE nie współgra z zarzutem przewlekłości niniejszego postępowania. Na gruncie rozpoznawanej sprawy Sąd nie stwierdza przy tym wadliwości implementacji do polskiego systemu prawnego dyrektywy horyzontalnej w stopniu mającym wpływ na rozstrzyganie.

Ogół podnoszonych w skardze i pismach procesowej argumentów nie podważa skutecznie legalności kontrolowanej decyzji.

Reasumując Sąd stwierdza, że skarga nie mogła zostać uwzględniona, ponieważ wyniki oceny przeprowadzonego postępowania i stanowisko organów nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd uchyla zaskarżone decyzje na podstawie art. 145 p.p.s.a. tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu, jeżeli mogły one mieć wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził takich wad i uchybień, a zatem w oparciu o art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.