Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3292/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 21 § 3, art. 51 § 1 i art. 53 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 7 ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz, WSA del. Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 355/14 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 lutego 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz M. K. kwotę 3.737 (trzy tysiące siedemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 355/14, oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 lutego 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki środków pieniężnych.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z dnia 22 listopada 2013 r. określono Skarżącej podatek od czynności cywilnoprawnych. Organ I instancji wskazał, że decyzją z dnia 20 października 2008 r. organ podatkowy ustalił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W dniu 5 listopada 2008 r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja PCC-3, w której podatniczka ujawniła zawarcie w dniu 10 stycznia 2002 r. umowy pożyczki pieniężnej z M. W. w wysokości 80.000,00 zł, opodatkowując tę pożyczkę stawką 2%. Następnie, w dniu 6 listopada 2008 r. podatniczka złożyła odwołanie od decyzji, wskazując przy tym na pożyczkę jako jedno ze źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2002 r. Organ I instancji ocenił, że w sprawie zaszła przesłanka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2012 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej zwana: "u.p.c.c.") i w rezultacie określił wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 20 %. W części wstępnej decyzji wskazano, że wymieniona w sentencji kwota podlega wpłacie wraz należnymi za zwłokę odsetkami, które są naliczane od dnia upływu terminu płatności, tj. od dnia 19.11.2009 r. do dnia wpłaty. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało odwołanie.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 4 lutego 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając wskazał, że stawka przewidziana w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania podatkowego (w omawianej sprawie w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów), w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia pożyczki. W rozpatrywanej sprawie do dnia wszczęcia tego postępowania Skarżąca nie zgłosiła do opodatkowania pożyczki. Bez wpływu na omawianą sprawę pozostawało złożenie przez Skarżącą w dniu 5 listopada 2018 r. deklaracji i uiszczenie w tym dniu podatku wg stawki 2%. W ocenie organu odwoławczego złożenie deklaracji związane było z prowadzonym postępowaniem podatkowym i w świetle powyższego nie wywołało skutków prawnych, przesądzających o zastosowaniu w sprawie 20% stawki. Ponadto w uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził m.in., że w sprawie organ podatkowy wydał decyzję określającą, a dwudziestoprocentowa stawka ma charakter sanacyjny, ale nadal dotyczy zobowiązania, które powstaje z mocy prawa.

2.1. W skardze do WSA w Łodzi, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3, art. 68 § 1, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa").

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że u.p.c.c. wprowadza dwie stawki podatkowe. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. stawka podatku od umowy pożyczki lub depozytu nieprawidłowego wynosi 2%. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20% jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany , a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. WSA w Łodzi wskazał, że użycie w treści decyzji pojęć "ustala" lub "określa" nie miało znaczenia dla ustalenia charakteru tego typu decyzji. Z regulacji tej wynika, że podstawą zastosowania stawki w wysokości 20%, jest dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej, a następnie powołanie się na tą czynność w toku m. in. postępowania podatkowego - przy jednoczesnym ustaleniu, że podatek od tej czynności nie został zapłacony. Zdaniem Sądu I instancji nie da się zasadnie twierdzić, że Skarżąca była zobowiązana zapłacić podatek w wysokości 20 % już w dacie, w której powstał obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż obowiązek zapłacenia podatku obliczonego według wyższej stawki powstał w związku z powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczki w toczącym się postępowaniu podatkowym. Stwierdzono, że skoro decyzję określającą wysokość podatku organ wydaje, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, to nie sposób tego odnieść do sytuacji, gdy organ wydaje decyzję, w której ustala wysokość tego podatku z uwzględnieniem stawki podatku, która nie była właściwa w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Stawka podwyższona jest elementem konstrukcyjnym tego podatku. Powyższe oznacza, że rację miała Skarżąca, iż decyzja wydana w warunkach art. 7 ust. 5 u.p.c.c. ma charakter konstytutywny, a organ błędnie w decyzji przyjął, że była to decyzja deklaratoryjna. Wskazano, że w sprawie obowiązek podatkowy powstał przy zastosowaniu regulacji art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., z chwilą gdy Skarżąca powala się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej (zawarcia pożyczki), a mianowicie w dniu 6 listopada 2008 r. w trakcie postępowania podatkowego w złożonym odwołaniu od decyzji wymiarowej w zakresie podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów, przy czym jak wynikało z poczynionych przez organy ustaleń, nie złożyła ona deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku, do czego zobowiązywał ją art. 10 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., wobec otrzymanej pożyczki 5 lutego 2002r.

Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarto stwierdzenie, że z decyzji organu I instancji wynika jednoznacznie, że kwota podatku od czynności cywilnoprawnych – należnego od umowy pożyczki podlega wpłacie wraz z należnymi za zwłokę odsetkami, które są naliczane od dnia upływu terminu płatności, tj. od dnia 19.11.2008 r. do dnia zapłaty, a nie od dnia zawarcia umowy pożyczki. Naruszenie to pozostawało zdaniem WSA w Łodzi bez wpływu na wydane rozstrzygnięcie, gdyż strona nie ponosi z tego powodu żadnych ujemnych konsekwencji w sferze jej majątku. W ocenie Sądu I instancji nie budziło wątpliwości, że organy prawidłowo obliczyły należny podatek od czynności zawarcia umowy pożyczki przy zastosowaniu stawki 20%. Skarżąca nie kwestionowała, że dokonała czynności cywilnoprawnej, tj. zawarła umowę pożyczki i że czynność ta podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Nie budziło wątpliwości, że przed powołaniem się w toku postępowania podatkowego na fakt zawarcia umowy pożyczki, Skarżąca nie złożyła deklaracji PCC- 3 jak i nie zapłaciła należnego podatku z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Został on uregulowany przy zastosowaniu stawki 2 % w trakcie postępowania podatkowego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów w związku z powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczki, w dniu 6 listopada 2008 r. Sąd I instancji zauważył, że podatnicy są zobowiązani do złożenia deklaracji – bez wezwania organu – oraz obliczenia i wpłaty podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 10 ust. 1 u.p.c.c.). Przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c wprowadza dwie przesłanki warunkujące zastosowanie stawki sankcyjnej – po pierwsze: powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy pożyczki, po drugie: brak zapłaty należnego podatku od umowy pożyczki. Łączne wystąpienie wymienionych w przepisie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. przesłanek powoduje konieczność uiszczenia przez podatnika zobowiązania podatkowego wyliczonego według podwyższonej stawki podatkowej, mającej charakter sankcyjny. Nie do zaakceptowania było stanowisko Skarżącej sprowadzające się do tego, że okoliczność, iż przed powołaniem się na fakt zawarcia pożyczki przed organem podatkowym podatek od tej czynności został zapłacony, chociaż zapłata ta miała miejsce już w trakcie toczącego się postępowania podatkowego.

3.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię wskutek uznania, iż stawka sankcyjna będzie miała zastosowanie w sprawie ze względu na fakt, iż Skarżąca nie dokonała zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, który w ocenie sądu należy odnosić jedynie do chwili dokonania czynności cywilnoprawnej - art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. choć w sprawie obowiązek podatkowy powstał nie na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 lecz na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., tj. z chwilą powołania się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w terminie płatności podatku liczonego od tej daty na podstawie art. 10 ust 1 u.p.c.c. został zapłacony,

- art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię wskutek uznania, iż stawka sankcyjna będzie miała zastosowanie w sprawie ze względu na fakt, iż Skarżąca nie dokonała zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy pożyczki, ani do dnia wszczęcia kontroli podatkowej, która jednak nie dotyczyła podatku od czynności cywilnoprawnych, a na taki jak zaprezentowany przez organy podatkowe i sąd sposób rozumienia przepisu nie pozwala treść art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. albowiem sankcyjna stawka podatku nie może zostać zastosowana, gdy podatnik z własnej inicjatywy przed powołaniem się w toku kontroli lub postępowania na okoliczność zawarcia umowy pożyczki zapłaci należny z tego tytułu podatek, co miało miejsce w niniejszej sprawie,

- art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, iż stawka sankcyjna będzie miała zastosowanie w niniejszej sprawie ze względu na fakt, że Skarżąca nie dokonała zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy pożyczki ani do dnia wszczęcia kontroli podatkowej, która jednak nie dotyczyła podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo stwierdzenia, iż decyzja dotycząca zobowiązania podatkowego w podatku od. czynności cywilnoprawnych wydana w oparciu o przepis art. 7 ust. 5 u.p.c.c. jest decyzją konstytutywną, a nie określającą wysokość zobowiązania podatkowego i przyjęcie, iż naruszenie jakiego dopuścił się organ wydając decyzję deklaratoryjna nie miało wpływu na wynik sprawy,

- art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej zwana: "p.u.s.a."), w związku z art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu,

- art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. albowiem w uzasadnieniu wyroku WSA choć przyznał rację stronie skarżącej co do tego, iż decyzja organu podatkowego dotycząca zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych wydana w oparciu o przepis art. 7 ust. 5 u.p.c.c. jest decyzją konstytutywną, a nie określającą wysokość zobowiązania podatkowego i dlaczego naruszenie jakiego dopuścił się organ wydając decyzję deklaratoryjna nie miało wpływu na wynik sprawy choć w decyzji organu podatkowego konsekwencją przyjęcia, iż jest to decyzja określająca, a nie konstytutywna jak uznał sąd było przyjęcie iż zobowiązanie podatkowe przy zastosowaniu stawki sankcyjnej powstało w terminie 14 dni od dnia odnowienia obowiązku podatkowego, a nie z chwilą doręczenia decyzji, w której zastosowano stawkę 20 % i wskazanie, że podatnik winien zapłacić odsetki od zobowiązania wyliczonego przy zastosowaniu stawki sanacyjnej od dnia 19.11.2008 r., czyli od innej daty niż data powstania zobowiązania podatkowego, tj. dzień 25.11.2013 r.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów są uzasadnione.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Co do zasady przyjmuje się, że w pierwszej kolejności należy rozpatrzeć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, niemniej w analizowanej sprawie ich ewentualna zasadność jest uzależniona w głównej mierze od stwierdzenia prawidłowości zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego i charakteru decyzji wydawanej m.in. na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c. Z tego względu w pierwszej kolejności rozpatrzone zostaną zarzuty, o których mowa w art. 174 pkt 1) p.p.s.a.

4.3. Istota sporu sprowadza się do oceny wykładni prawa materialnego w zakresie ustalenia wzajemnych relacji pomiędzy obowiązkiem podatkowym powstającym na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1) u.p.c.c. i możliwością dokonywania na tej podstawie przez podatnika samoobliczenia podatku i jego zapłaty w wysokości wynikającej z art. 7 ust. 1 pkt 4) u.p.c.c., tj. według stawki 2%, a obowiązkiem podatkowym powstającym na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4) u.p.c.c. i możliwością określenia lub ustalenia podatku przez organ podatkowy w wysokości przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c., tj. według stawki 20%. Rozważania te poprzedzić należy wskazaniem dotyczącym ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy, który nie jest kwestionowany w skardze kasacyjnej. Z niebudzących wątpliwości okoliczności faktycznych wynika, że udzielenie pożyczki Skarżącej miało miejsce 5 lutego 2002 r. Złożenie przez nią deklaracji PCC-3 i wpłata podatku w wysokości 2% podstawy opodatkowania (kwoty pożyczki) dokonane zostało w dniu 5 listopada 2008 r., a w odwołaniu z dnia 6 listopada 2008 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 20 października 2008 r. w przedmiocie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2002 r., Podatniczka powołała się na udzieloną jej pożyczkę jako jedno ze źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2002 r. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.c.c. na podatników został nałożony obowiązek samoobliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi, że podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z kolei stosownie do art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz m.in. Skarbu Państwa podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Wyróżniającym zatem elementem obowiązku podatkowego w odniesieniu do pojęcia zobowiązania podatkowego jest jego nieskonkretyzowany charakter. W sytuacji jednak, gdy przewidziane przez prawo czynności stanowią zamknięty stan faktyczny, każda czynność podlegająca opodatkowaniu (taka sytuacja występuje w podatku od czynności cywilnoprawnych) rodzi równocześnie obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe. Skoro w art. 3 ust. 1 pkt 1) u.p.c.c. określono moment powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego z chwilą dokonania czynności lub zaistnienia określonego zdarzenia, to jest to zobowiązanie powstające z mocy samego prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Taka konstrukcja prawna oznacza, że obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają równocześnie (por. Z. Ofiarski, Ustawy o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych - Komentarz; Wydawnictwo ABC Warszawa 2009 r., str. 315 - 317). Dokonanie wobec tego czynności cywilnoprawnej, w tym również zawarcie i wykonanie (czyli według art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. dokonanie) umowy pożyczki, rodzi zarówno obowiązek podatkowy, jak i zobowiązanie podatkowe. Sposób i czas wykonania zobowiązania podatkowego w tym podatku uzależniony jest od rodzaju stanu faktycznego, w tym od formy dokonania czynności. W art. 3 u.p.c.c. enumeratywnie wymieniono czynności i zdarzenia warunkujące powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Przesłanką decydującą o momencie powstania obowiązku podatkowego na gruncie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1) u.p.c.c. w odniesieniu do umowy pożyczki jest chwila dokonania tej czynności cywilnoprawnej. Od tej chwili dla podatników tego podatku biegnie wskazany powyżej w art. 10 ust. 1 u.p.c.c. - 14 dniowy termin do złożenia deklaracji obraz obliczenia i wpłaty podatku. Podkreślenia w tym miejsca wymaga, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych nie uregulowano instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Oznacza to, że należy w tym zakresie stosować przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ustalający 5 letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym zgodnie z art. 59 ust. 1 pkt 7) Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wynikające z obowiązku podatkowego, który powstał z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. wygasło w dniu 31 grudnia 2007 r. Do dokonania bowiem czynności prawnej, czyli umowy pożyczki, o której stanowi art. 720 Kodeksu cywilnego, doszło w 2002 r., czyli w chwili realizacji jej wszystkich elementów. Dokonana wobec tego w dniu 5 listopada 2008 r. wpłata nie mogła doprowadzić do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w myśl art. 59 ust. 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej, gdyż to już wcześniej z dniem 1 stycznia 2008 r. wygasło na skutek przedawnienia. W takim przypadku dokonana w dniu złożenia deklaracji PCC-3 wpłata stanowiła kwotę nienależnie zapłaconego podatku, o której stanowi art. 72 ust. 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej, czyli nadpłatę. Trafnie na taką okoliczność wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 27 października 2011 r., w sprawie I SA/Po 523/11 (publ. LEX nr 1027720), w którym stwierdzono, że upływ terminu zobowiązania podatkowego wyklucza spełnienie tej powinności przez podmiot zobowiązany z tytułu podatku, a w przypadku spełnienia przedawnionego zobowiązania podatkowego jest to nienależnie uiszczona kwota (nadpłata) w rozumieniu art. 72 § 2 pkt 1) Ordynacji podatkowej. Zupełnie inny charakter ma "odnowienie" obowiązku podatkowego dokonujące się na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., gdyż przez "powołanie się" powodujące ponowne powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4) u.p.c.c. należy rozumieć wskazanie, odwołanie się do czegoś w celu wykazania zasadności własnego stanowiska, tezy. Odnosząc ten przepis następnie do treści art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c., przez który to przepis należy rekonstruować normę wyznaczającą zakres opodatkowania przy "odnowieniu" obowiązku podatkowego, należy dojść do konkluzji, że jest to świadome działanie podatnika, powołującego się na określoną czynność cywilnoprawną z zamiarem wykazania czegoś przed organem podatkowym (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2015 r., w sprawie II FSK 790/13, publ. LEX nr 1774573).

4.4. Niezależnie zatem od słuszności lub bezzasadności stanowiska prezentowanego przez stronę wnosząca skargę kasacyjną, co do możliwości uiszczenia należnego podatku przed chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej w toku innego postępowania podatkowego aniżeli dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych, "zapłata podatku" będzie w takim przypadku bez znaczenia, gdyż zobowiązanie podatkowe, które już raz wygasło wskutek przedawnienia z uwagi na wskazany art. 59 § 1 pkt 9) Ordynacji podatkowej, nie może drugi raz wygasnąć wskutek zapłaty. Należy wobec tego stwierdzić, że za "należny podatek" w rozumieniu art. 7 ust. 5 pkt 1) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2012 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) nie może zostać uznana kwota wpłacona na poczet przedawnionego zobowiązania podatkowego z tytułu samoobliczenia dokonanego przez podatnika na podstawie art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Jak trafnie wskazano w literaturze w takiej sytuacji zawsze powstanie obowiązek zapłaty podatku w stawce 20 % (zob. T. Nierobisz, A. Wacławczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz Praktyczny, Warszawa 2011, s. 212-213). Obowiązek podatkowy powstaje w takim przypadku wyłącznie z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. W rozpatrywanej sprawie powołanie to nastąpiło dopiero w odwołaniu złożonym w dniu 6 listopada 2008 r. Odnowienie obowiązku podatkowego przewidziane w art. 3 ust. 1 pkt 4) u.p.c.c. w tej dacie nie uprawiało per se Skarżącej do złożenia deklaracji i wpłaty podatku według stawki określonej w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Po pierwsze obowiązek podatkowy powstał dopiero z chwila powołania się, czyli w dniu 6 listopada 2008 r., wobec czego wpłacając nienależny podatek wcześniej nie mogła ona antycypować powstania późniejszego obowiązku podatkowego z tytułu powołania się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej. Po drugie ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 4) in fine u.p.c.c. zastrzegł, że stawka podatku od umowy pożyczki wynosi 2%, lecz z zastrzeżeniem ust. 5, w którym to przewidziano stawkę 20%, jeżeli podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Po trzecie podatek ten jest ustalany dopiero w konstytutywnej decyzji organu podatkowego wydawanej na podstawie art. 21 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej, o czym szerzej poniżej. Z tych powodów nie można podzielić stanowiska wyrażonego w skardze kasacyjnej, że odnowiony na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4) u.p.c.c. obowiązek podatkowy uprawniał Skarżącą do podjęcia działań związanych z samoobliczeniem podatku na podstawie art. 10 ust. 1 u.p.c.c. i zastosowania stawki 2%. Tym samym za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego.

4.5. Na uwzględnienie zasługuje zaś zarzut naruszenia przepisów postępowania z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który w petitum skargi kasacyjnej powiązano jedynie z przepisem prawa materialnego z art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Jednakże w jego uzasadnieniu wskazano także na normę dopełnienia z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, co umożliwia merytoryczne rozpatrzenie tak sformułowanego zarzutu kasacyjnego. Wadliwie bowiem organy podatkowe uznały, że decyzja mocą której wymierzono Skarżącej sankcyjny podatek w wysokości 20% podstawy opodatkowania ma charakter deklaratoryjny i jedynie określa zobowiązanie podatkowe. Prawidłowo stanowisko to zostało zakwestionowane przez Sąd I instancji, który właściwie co do zasady przyjął, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, wydana z uwzględnieniem stawki podatku określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c. ma charakter konstytutywny. Należy zauważyć, że w art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c. ustawodawca wprowadził nową stawkę podatku, o charakterze sankcyjnym, w stosunku do podatnika, który powołał się na zawarcie umowy pożyczki, a uprzednio nie wypełnił ciążącego na nim zobowiązania do zapłaty podatku z tytułu zawarcia tejże umowy. Powołanie się musi przy tym mieć miejsce przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Podstawą dla zastosowania stawki w wysokości 20%, jest nie tylko dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej (zawarcie umowy pożyczki), lecz także następcze powołanie się na tę czynność w toku innego postępowania, przy jednoczesnym niespełnieniu pierwotnie powstałego - z mocy prawa - na skutek dokonania tej czynności zobowiązania podatkowego. Stanowisko o konstytutywnym charakterze decyzji wydanej na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c. jest jednolicie wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z dnia 5 marca 2013 r., II FSK 762/12; z dnia 25 września 2015 r., II FSK 1901/13; z dnia 21 kwietnia 2016 r., II FSK 861/14, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, Centralna Baza Orzeczeń Administracyjnych, zwana dalej: "CBOSA"). Ponadto trafnie w powołanym powyżej wyroku NSA w sprawie II FSK 762/12 zauważono, że skoro decyzję określającą wydaje się w postępowaniu podatkowym w wyniku stwierdzenia niedopełnienia przez podatnika ciążącego na nim obowiązku (braku zapłaty podatku w całości albo w części, braku złożenia deklaracji, bądź wykazania w deklaracji właściwej kwoty zobowiązania podatkowego), to nie sposób przypisać takiej kwalifikacji decyzji wydawanej w warunkach określonych w art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c. mocą której stwierdza się wystąpienie przesłanek przewidzianych w tym przepisie i ustala zobowiązanie podatkowe. Rzecz w tym, że wysokość podatku ustala się - w drugiej z wyróżnionych sytuacji - z uwzględnieniem stawki podatku innej, niż w dacie powstania zobowiązania podatkowego wynikającego z samoobliczenia. Jednakże ta prawidłowa co do zasady konstatacja nie doprowadziła WSA w Łodzi do prawidłowego określenia skutków jakie wywołuje dla bytu zobowiązania podatkowego decyzja ustalająca, o której stanowi art. 21 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej. Jeżeli podatnik ma obowiązek zapłaty podatku według stawki podwyższonej (sankcyjnej) dopiero na skutek konstytutywnej decyzji organu podatkowego, to tym samym nie może zostać obciążony obowiązkiem zapłaty odsetek od zobowiązania podatkowego, które jeszcze do chwili doręczenia decyzji nie istniej z uwagi na zapis art. 21 § 1 pkt 2) i art. 212 Ordynacji podatkowej. Ponadto termin płatności tak określonego podatku zgodnie z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dopiero po tej dacie niezapłacony podatek staje się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę (art. 51 § 1 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi nie stwierdził istotnego naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, które miałoby wpływ na wynik sprawy i przyjął, że bieg odsetek należy liczyć od dnia 19 listopada 2008 r. do dnia zapłaty. W takiej sytuacji z uwagi na brzmienie decyzji organu podatkowego I instancji, w której to w części wstępnej zawierającej rozstrzygniecie i powołanie podstawy prawnej (art. 210 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej) wskazano, że kwota podatku podlega wpłacie wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczanymi od dnia upływu terminu płatności, tj. od 19.11.2008 r. do dnia wpłaty. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić, gdyż w sytuacji utrzymania w mocy tej decyzji przez organ odwoławczy na stronie ciążyłby obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę, tak jakby została wobec niej wydana decyzja deklaratoryjna. Wobec tego należy stwierdzić, że wadliwe wskazanie przez organy podatkowe charakteru decyzji jako określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czyli deklaratoryjnej i wskazanie wprost w treści decyzji terminu obliczania odsetek za zwłokę miało istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadniało naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W tym też znaczeniu doszło przy rozpatrywaniu sprawy także do naruszenia art. 7 ust. 5 u.p.c.c., gdyż decyzja wydawana na podstawie tego przepisu ma charakter konstytutywny, co ma jak wskazano powyżej swoje konsekwencje także dla biegu odsetek za zwłokę.

4.6. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a., gdyż przepis ten określa podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Ponadto wskazuje na istotę sądowej kontroli administracji. Norma w nim wyrażona ma przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2014 r., w sprawie II FSK 2684/14, publ. CBOSA). Do regulacji tej nawiązuje art. 3 § 1 p.p.s.a. nakazujący sądom administracyjnym stosowanie środków określonych w ustawie. Nie można zaś zarzucić WSA w Łodzi, aby nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, bądź by nie zastosował środka przewidzianego prawem, gdyż jak wynika z rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia jako podstawę wydania orzeczenia przyjęto art. 151 p.p.s.a., choć nieprawidłowo zastosowany.

4.7. Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano bowiem na określone rozumienie i wykładnię art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c. WSA w Łodzi dokonał zatem wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, lecz uczynił to w sposób nieprawidłowy. Nie oznacza to jednak naruszenia wskazanego przepisu postępowania dotyczącego zawartości uzasadnienia wyroku.

4.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw, aby wystąpić z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c. z art. 2 Konstytucji, gdyż przedstawiona powyżej jego wykładnia nie nastręczała, wbrew stanowisku strony wnoszącej skargę kasacyjną, wątpliwości interpretacyjnych.

4.9. Uznanie, że w sprawie zachodzi jedynie konieczność uwzględnienia przez organ podatkowy prawidłowego charakteru decyzji i skutków w zakresie biegu terminu odsetek, dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA okazała się zasadna, a zaskarżona decyzja ostateczna podlegała uchyleniu z uwagi na przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż przez Sąd I instancji powoduje, że będzie ona wiążąca dla organów podatkowych tak jak ta, o której mowa w art. 153 p.p.s.a.

4.10. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 207 § 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Mając na względzie, że w postępowaniu kasacyjnym zostały uwzględnione tylko zarzuty dotyczące charakteru decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia części kosztów postępowania kasacyjnego i zmniejszył koszty wynagrodzenia pełnomocnika do kwoty 500,- zł. W pozostałej części koszty postępowania sądowego zostały zasądzone w całości.