Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 637/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 29 ust. 1, art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23, art. 108
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achramowicz, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania S. G., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2007 r., w części określenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2007 r. kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 4.429 zł i określił kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 2.996zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego u S. G., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A." w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2007 rok ustalono, że podatnik opłacał zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, wykazując za 2007 rok przychód w wysokości 504.700,00 zł. W ewidencji przychodów za ten rok wykazane zostały 3 faktury sprzedaży usług budowlanych, wystawione na rzecz T. G. – małżonki podatnika, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Usługowy "B.", opodatkowanej na zasadach ogólnych. Faktury dotyczyły zleconych robót budowlanych z powierzonych przez nią materiałów, na terenie budowy pawilonu w Z. wraz z infrastrukturą techniczną, gdzie Firma "B." była jednym z wykonawców robót zatrudnionych przez inwestora – Firmę Handlowa "C." B. K.

Za wykonane roboty budowlane S. G. wystawił na rzecz ZU "B." faktury:

1/ nr [...] z dnia 31 sierpnia 2007 r., za roboty objęte zleceniem z dnia 3 lipca 2007 r. na kwotę netto 181.200zł + VAT 39.864 zł,

2/ nr [...] z dnia 26 września 2007 r., za roboty objęte zleceniem z dnia 31 sierpnia 2007 r. na kwotę netto 293.000 zł + VAT 64.460 zł,

3/ nr [...] z dnia 24 października 2007 r., za roboty objęte zleceniem z dnia 26 września 2007 r., na kwotę netto 30.500 zł+ VAT 6.710 zł.

Podatnik twierdził, że wartość wynagrodzenia za wykonane przez niego roboty ustalana była przez obie strony wg cen usług obowiązujących w tym czasie na rynku oraz że zlecone roboty wykonał we własnym zakresie, z wyjątkiem wywozu gruzu i starej nawierzchni.

Ustalono, że S. G. na podstawie umów zlecenia zatrudniał 3 osoby: A. J. (w okresie 3 września – 30 listopada 2007r.), J. W. (w okresie 5 września – 5 grudnia 2007r.) i B. B. ( w okresie 3 września – 21 grudnia 2007r.), przy czym osoby te, przed zatrudnieniem u podatnika, zatrudnione były w ZU "B." i wykonywały roboty budowlane na tej samej budowie w Z. Zarówno pracownicy ZU "B." jak i pracownicy podatnika pracowali na budowie jako jedna ekipa i wymieniali jedną osobę jako "majstra" nadzorującego pracę – J. K.

Organ ustalił też, że zakres czynności wynikający ze sporządzonych z pracownikami umów zlecenia nie odzwierciedlał wykonywanych przez nich prac, a zakres i wartość prac, których dotyczyły zlecenia, nie uwzględniały realnej możliwości wykonania ich przez podatnika z uwagi na to, iż w okresie objętym pierwszym zleceniem nie zatrudniał on żadnych pracowników a jednocześnie przyjął do wykonania roboty o wartości 181.200 zł netto. Porównanie wartości robót i termin ich wykonania wynikający ze zleceń (zlecenie z 31 sierpnia 2007r. z terminem wykonania 25 września 2007r. i wartością 293.000 zł przy trzech pracownikach zatrudnionych w dniach od 3 i 5 września oraz zlecenie z dnia 26 września 2007r. z terminem wykonania 24 października 2007r. i wartością 30.500 zł) potwierdzały też, że przy zlecaniu i wycenianiu prac nie brano pod uwagę realnej możliwości ich wykonania, a tym samym dowodziły nierzetelności dowodów źródłówych. Mając to na względzie organ przyjął, że nie jest możliwe rozgraniczenie, jakie roboty i w jakiej części zostały wykonane przez pracowników podatnika, a które przez pracowników ZU "B.", a dokumenty dotyczące tych okoliczności są nierzetelne. Ponieważ księgi zostały uznane za nierzetelne dokonano oszacowania podstawy opodatkowania.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił S. G. za miesiąc październik 2007 r. kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 625 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na konto urzędu skarbowego - 6.710 zł

Na skutek odwołania podatnika decyzję tę uchylił Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w ponownej decyzji z dnia [...] określił S. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc październik w wysokości 4.426 zł i kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie w kwocie 2.284 zł.

W ustalonym stanie faktycznym sprawy, stwierdzając iż ewidencja sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług za październik 2007 r. prowadzona była nierzetelnie i nie może stanowić dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów, organ powołując się na treść art. 23 Ordynacji podatkowej wskazał, że w sprawie niniejszej jedynymi danymi pozwalającymi na oszacowanie podstawy opodatkowania są informacje o czasie pracy, uzupełnione o dane wynikające ze specjalistycznych publikacji o wysokości stawek roboczogodzin i wskaźnikach narzutu dla poszczególnego rodzaju robót i regionów kraju, określające wartość robocizny pracowników. Wskazano przy tym dlaczego zastosowane nie mogą być inne metody szacowania.

Następnie organ powołał się na pisemna opinię rzeczoznawcy - biegłego sądowego w zakresie budownictwa lądowego powołanego w celu ustalenia możliwości wykonania oraz określenia wartości faktycznie wykonanych w roku 2007 robót budowlanych związanych z budową obiektu pawilonu handlowego w Z. przy ul. P., dopuszczoną jako dowód w sprawie z uwagi na specjalistyczny charakter robót. Opinię biegłego organ uznał za spójną i logiczną.

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, w tym treść ww. opinii wskazano, że skoro w październiku 2007 r. firma przez cały miesiąc zatrudniała pracowników: A. J., J. W. oraz B. B., a pracownicy, według ich zgodnych zeznań pracowali od poniedziałku do piątku od godz. 7 do 17 oraz w soboty od godz. 7 do 14, to w październiku 2007 r. pracownicy skarżącego przepracowali 774 roboczogodziny. Wzięto też pod uwagę czas pracy S. G., biorąc pod uwagę jego twierdzenia, że osobiście prace budowlane wykonywał po godzinach pracy pracowników oraz zeznania pracowników, iż podatnik nie wykonywał na budowie osobiście żadnych prac, a jedynie "bywał" na budowie. Przyjęto zatem, że czas pracy podatnika bezpośrednio przy wykonywaniu robót budowlanych wynosił 216 roboczogodzin (25 dni x 8 godzin), uwzględniając niezbędny czas na sen. Sumarycznie dało to 990 roboczogodzin czasu pracy podatnika i jego pracowników. Mając na względzie średnie stawki i narzuty dla regionu [...] wg poziomu cen za IV kwartał 2007 r. na podstawie notowań "SEKO-CENBUD" oraz uwzględniając, że roboty wykonywane były z materiałów powierzonych, wyceniono wartość robocizny w październiku 2007 r. na kwotę 20.110,38 zł. Wskazano przy tym, że w miesiącu październiku 2007 r. podatnik nie mógł wraz z pracownikami wykonać robót budowlanych na wartość określoną w fakturze [...] z dnia 24 października 2007 roku oraz że działanie podatnika wskazuje, iż celem podjętej przez niego działalności gospodarczej było przesuniecie części dochodu osiągniętego przez "B." na własną działalność, opodatkowaną znacznie niższą stawką.

Powołując się na treść art. 5 ust. 1 i ust. 2 , art. 19 ust. 1 i 4 oraz art. 29 ust. 1 i art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (DZ.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT" organ przyjął następnie, że skoro faktyczna wartość wykonanych przez S. G. w październiku 2007 r. robót, to kwota 20.110,38 zł netto, a podatnik za roboty budowlane wykonane w tym miesiącu wystawił fakturę o wartości 30.500,00 zł netto, to wartość należnego podatku od towarów i usług wyniesie 4.426,04 zł (20.110,38 zł x 22%). Kwota wynikająca z faktury ponad wartość oszacowaną nie będzie podlegała wykazaniu w deklaracji VAT-7.

Mając jednak na uwadze treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, obowiązana jest do jego zapłaty, co ma zastosowanie też do sytuacji, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (ust. 2), dokonano ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2007 r. i określono z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2007r. zobowiązanie podatkowe na kwotę 4.426 zł i kwotę podatku VAT podlegającą wpłacie do urzędu, wynikająca z faktury VAT nr [...] – 2.284 zł. Nie dano przy tym wiary wyjaśnieniom podatnika, odnośnie wcześniejszego rozpoczęcia działalności, ponieważ wpisu do ewidencji działalności w tym zakresie podatnik nie zmieniał, ani też odnośnie ryczałtowego rozliczania prac budowlanych, gdyż nie został podany jakikolwiek obmiar prac, umożliwiający inne rozliczenie robót niż według cennika "SEKO-CENBUD".

Od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej S. G. odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej, podnosząc, że wyszczególnione w zleceniach i wystawionych fakturach prace zostały wykonane, a zarzuty kontrolujących są bezpodstawne. Prace na rzecz "B.", zostały wykonane należycie i w pełnym zakresie, a posądzanie o nierzetelność jest dla niego krzywdzące.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w zakresie dowodowego wykazania momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług, o których mowa w wystawionych fakturach z uwzględnieniem, iż moment powstania obowiązku podatkowego dotyczącego usług budowlanych lub budowlano-montażowych został uregulowany odrębnie przepisami art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego przez organ pierwszoinstancyjny, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji w części określenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2007r. kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 4.426 zł i określił kwotę tego zobowiązania w wysokości 2.996 zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części.

W odniesieniu do przyjętej przez organ podatkowy I instancji daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania przez podatnika usług budowlanych na podstawie zasad ogólnych określonych przepisami art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, organ odwoławczy wskazał, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z zasadą ogólną, o której mowa we wskazanym wyżej przepisie art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.),- obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury ale nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Powyższa zasada ogólna została ograniczona przez ustawodawcę w art. 19 ust. 13 cyt. ustawy dla określonych czynności, w tym dla usług budowlanych i budowlano-montażowych. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d w/w ustawy, w odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwila otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. Ze wskazanego wyżej przepisu w sposób jednoznaczny wynika, że o powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, decyduje fakt jej wykonania, natomiast o momencie jego powstania, otrzymanie całości lub części zapłaty. Powyższy przepis szczególny wobec zasady ogólnej, ma pierwszeństwo stosowania, co oznacza w przedmiotowej sprawie, że brak jest podstaw ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w sposób odmienny od przewidzianego w w/w art. 19 ust.13 pkt 2 lit d ustawy o VAT.

Organ wskazał, że zgodnie z załączonym do akt sprawy dziennikiem budowy nr [...] , protokolarne przekazanie placu budowy nastąpiło w dniu 8 maja 2007r., a zakończenie wszystkich robót - w dniu 10 listopada 2007r.

Wykonawca - ZU "B." wystawił na rzecz S. G., jako podwykonawcy, trzy zlecenia na wykonanie robót budowlano-montażowych:

1. - z dnia 03.07.2007r., na wykonanie uprzątnięcia i niwelacji terenu, wywózki gruzu i ziemi, wykonanie przegrody z paneli, malowanie ścian, wykonanie okładzin k-g w terminie do 30.08.2009r. Wartość robót wyceniono na kwotę netto 181.200zł, do zapłaty po wykonaniu usługi i wystawieniu faktury VAT,

2. - z dnia 31.08.2007r., na wykonanie podbudowy i bruku parkingu, wjazdów na plac, kanalizacji deszczowej, studni chłonnych, studzienek ściekowych, ustawienie bram, szlicht wyrównujących posadzki hali, ułożenie glazury i terakoty, wykonanie i montaż schodów, w terminie do 25.09.2007r. Wartość robót wyceniono na kwotę netto 293.000zł., do zapłaty po wykonaniu usługi i wystawieniu faktury VAT,

3. - z dnia 26.09.2007r., na wykonanie ogrodzenia i opaski w terminie do 24.10.2007r. Wartość robót wyceniono w kwocie netto 30.500zł., do zapłaty po wykonaniu usługi i wystawieniu faktury VAT.

Organ zwrócił przy tym uwagę na niezgodność umów zlecenia z wymogami określonymi ustawą z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn.zm.), ponieważ wykonawca nie dołączył do nich wymaganych prawem budowlanym innych dokumentów w tym: zgody inwestora na zawarcie umowy z podwykonawcą, projektów budowlanych, przedmiarów powierzonych do wykonania robót, kosztorysów, protokołów odbioru robót, umożliwiających określenie wielkości powierzonych do wykonania robót, sposobu ich wyceny i czasu wykonywania.

Wskazał, że z dokonanych ustaleń kontrolnych wynika, że nie były sporządzane protokoły odbioru robót, a podstawą rozliczeń były wystawiane przez podwykonawcę faktury VAT. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika z dnia 14 lutego 2010r., złożonymi na wezwanie Dyrektora UKS z dnia 9 lutego 2010r., podpis zleceniodawcy na fakturze potwierdzał odbiór wykonanych prac przez zleceniobiorcę.

W miesiącu październiku 2007r., objętym zaskarżonym rozstrzygnięciem, za wykonane usługi S. G. wystawił na rzecz ZU "B." fakturę VAT nr [...] z dnia 24.10.2007r., za roboty objęte zleceniem z dnia 26.09.2007r., na kwotę netto 30.500 zł., VAT- 6.710 zł., brutto- 37.210 zł.

Możliwa do wykonania przez podatnika wartość usług w objętym postępowaniem okresie rozliczeniowym została oszacowana na wartość netto 20.110,38zł., VAT - 4.426 zł., natomiast wartość netto usług wynikająca z wystawionej faktury wynosi 30.500 zł, VAT-6.710 zł. Podwykonawca (podatnik) za wykonane usługi budowlane, udokumentowane fakturą VAT nr [...] wystawioną w dniu 24.10.2007r. nie otrzymał od wykonawcy ZU "B." zapłaty.

Organ wskazał, że z uwagi na treść art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d ustawy o VAT, z którego wynika, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wykonania usług budowlanych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług, w odniesieniu do usług budowlanych udokumentowanych w/w fakturą obowiązek podatkowy powstał w 30 dniu od dnia wykonania usług, to jest 24 listopada 2007 r. Nie można natomiast, w ocenie organu odwoławczego, przyjąć, że obowiązek podatkowy w podatku VAT w odniesieniu do wykonanych w miesiącu październiku 2007r. usług budowlanych, udokumentowanych wystawioną fakturą nr [...] powstał z dniem wystawienia faktury, tj. 24 października 2007r.

Ponieważ dodatkowe postępowanie wyjaśniające nie doprowadziło ostatecznie do uzyskania dodatkowych dowodów posiadających znaczenie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług budowlanych udokumentowanych wystawionymi przez podatnika w badanym okresie fakturami VAT, strona została wezwana do przedłożenie dokumentów decydujących o momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w odniesieniu do usług budowlanych świadczonych w 2007r. na rzecz "B." T. G. Pismem z dnia 28.06.2011r. podatnik ponownie wyjaśnił, że podstawą rozliczeń ze zleceniodawcą były wystawiane faktury VAT, że nie sporządzano żadnych protokołów odbioru, data wystawienia faktury była jednoznaczna z odbiorem robót, a zapłata za usługi była regulowana częściowo przelewem, a częściowo gotówką, pokwitowań otrzymania której strona nie posiada.

Mając na względzie ustalenia dotyczące daty powstania obowiązku podatkowego organ odwoławczy w sposób odmienny od dokonanego przez organ I instancji ustalił moment powstania obowiązku podatkowego, z uwzględnieniem ww. przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d ustawy o VAT, w związku z czym uchylił decyzję organu I instancji w części określenia za miesiąc październik 2007r. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 4.426 zł.

Mając na uwadze ustalenia faktyczne dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego oraz mając na uwadze faktyczną wartością robót organ odwoławczy wskazał na moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie tych robót w dniu 26 października 2007 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc październik 2007r. z uwzględnieniem tych ustaleń.

W zakresie obowiązku wpłaty kwoty w wysokości 2.284 zł, wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 24 października 2007r., w której wykazano kwotę podatku w wysokości wyższej od kwoty podatku należnego, organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej co do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określającego obowiązek zapłaty wykazanego w wystawionej fakturze podatku. Zwrócił uwagę na okoliczność wprowadzenia do obrotu prawnego faktury nr [...] i nie dokonanie jej korekty poprzez wystawienie faktury korygującej do dnia wydania decyzji.

W ocenie organu odwoławczego stanowisko, iż wystawione przez podatnika faktury, w których wykazano kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego skutkują obowiązkiem zapłaty wykazanego w nich podatku, jest też zgodne z orzecznictwem sądowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie S. G., nie formułując zarzutów, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Argumentował, że wszystkie prace zlecone przez ZU "B." zostały wykonane przez niego i jego pracowników zgodnie z wystawionymi fakturami. Nie wzięto pod uwagę zeznań pracowników, którzy twierdzili, że po zakończeniu pracy klucze były oddawane innym osobom. Osoby te skarżący zatrudniał bez zgłoszenia i pracowały dlatego na drugą zmianę. Nie zgodził się też z przyjętym przez organy 8-godzinnym dniem jego pracy, ponieważ z uwagi na napięte terminy pracował kilkanaście godzin dziennie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest ocena, czy usługa robót budowlanych, udokumentowana fakturą VAT [...] z dnia 24 października 2007r. o wartości netto 30.500 zł +VAT 6.710 zł, wystawiona na rzecz małżonki skarżącego T. G. – ZU "B.", była możliwa do wykonania przez podatnika oraz jego pracowników – a w konsekwencji, czy w sposób prawidłowy podatnik określił przedmiot i podstawę opodatkowania oraz wysokość podatku należnego za październik 2007r. oraz określił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania robót budowlanych.

Skład orzekający w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy oraz wynikające z treści skargi twierdzenia S. G., stwierdził brak podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

W ocenie Sądu nie narusza reguł postępowania podatkowego przyjęcie przez organy podatkowe, że skoro roboty budowlane wykonywane były przez S. G. z powierzonych materiałów i bez użycia sprzętu budowlanego, to wartość faktury dotyczyła wartości samej robocizny. Nie kwestionuje też tego skarżący. Wykazana wartości robocizny, wynikająca z trzech wystawionych przez skarżącego faktur dotyczących robót budowlanych pawilonu, wzbudziła uzasadnioną wątpliwość organu co do wiarygodności wystawionych faktur i wartości wykonanych usług.

Duży stopień ogólności treści zleceń będących podstawą wystawionych faktur, między innymi faktury [...], w szczególności brak obmiaru robót, brak protokołów odbioru wykonanych robót oraz brak jakichkolwiek dodatkowych wyjaśnień podatnika dotyczących wykonanych robót - były podstawą do oszacowania wartości robót dokumentowanych zleceniami i wystawionymi fakturami, na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wyjaśnił w sposób jasny i rzetelny, dlaczego oszacował podstawę opodatkowania i posłużył się taką a nie inną metodą oszacowania (str. 6 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...],k-293, t.II)

Ponieważ organ podatkowy nie posiada specjalistycznej wiedzy z zakresu robót budowlanych (wartości i sposobu wykonywania takich usług), celem określenia w sposób prawidłowy i zgodny z wymogami specjalistycznej wiedzy wartości wykonanych przez S. G. usług, organ powołał biegłego rzeczoznawcę B. Z., który sporządził opinię dotyczącą oceny możliwości wykonania oraz określenia wartości faktycznie wykonanych w roku 2007 robót budowlanych związanych z budową obiektu pawilonu handlowo-usługowego w Z. przy ul P. (k.245, t.II). Z treści opinii rzeczoznawcy jednoznacznie wynika, że "wystawione faktury przez podwykonawcę znacząco przekraczają możliwość wykonania robót w robociźnie na kwotę zafakturowaną" – str. 8 opinii w Dziale Wnioski końcowe, k-252). Jak wynika z przedmiotowej opinii formułując swoje wnioski i dokonując oceny, biegły korzystał z materiałów źródłowych zebranych w sprawie.

Organ podatkowy dokonując oceny złożonej przez biegłego opinii, jako jednego z dowodów w sprawie, bez naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej uznał tę opinię za spójną i logiczną.

Wyliczona przez biegłego wartość robocizny skarżącego i jego pracowników w październiku 2007 r. wyniosła 20.110,38 zł, co stanowiło iloczyn wartości roboczogodziny na ternie województwa [...] (według wartości podanych w fachowym wydawnictwie: "SEKO-CENBUD") oraz godzin pracy skarżącego i 3 pracowników w omawianym miesiącu.

W sprawie niniejszej opinia biegłego rzeczoznawcy była głównym dowodem, w oparciu o który organy podatkowe ustaliły kluczową okoliczność faktyczną, tj. faktyczną wartość wykonanej przez skarżącego usługi budowlanej. Jednak wnioski wynikające z tej opinii były w toku postępowania weryfikowane przez organy zeznaniami skarżącego, jego pracowników.

W tym miejscu wskazać należy, że chociaż uzasadnienie odwołania i skargi stanowi jedynie bardzo ogólnikową polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych oraz w zasadzie ogranicza się do negowania ustaleń i ocen dokonanych w tej sprawie, to niewątpliwie odniesienia się wymaga kwestionowanie przez skarżącego "wyliczenia" jego czasu pracy oraz zatrudnionych pracowników. Podnoszona w skardze argumentacja, że zeznania pracowników o oddawaniu kluczy innym osobom po zakończeniu pracy dowodzą zatrudnienia jeszcze innych pracowników o tyle, w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie, iż oddawanie kluczy bliżej nieokreślonym osobom nie dowodzi pracy tych osób. W toku postępowania podatkowego skarżący nie powoływał się na okoliczność, iż prace objęte spornymi fakturami wykonywali jeszcze inni pracownicy, poza przesłuchanymi w sprawie w charakterze świadków. Osoby te również nie wskazywały na innych zatrudnionych przez skarżącego. Osoby takie nie zostały przez skarżącego wskazane z imienia i nazwiska, choć to skarżący posiadał wiedzę na tę okoliczność. Jeśli zaś chodzi o czas pracy skarżącego przyjęty przez organy podatkowe ( 8 godz. dziennie), to trudno odmówić tym ustaleniom logiki, gdy się zważy, iż z zeznań pracowników skarżącego wynikało, iż nie pracował on z nimi w godz. od 7 do 17, a tylko "wpadał na budowę".

W zaistniałej sytuacji procesowej, w której kluczową okoliczność faktyczną organy wykazały różnymi środkami dowodowymi (m.in. opinią biegłego, twierdzeniami strony i zeznaniami świadków) dopuszczalnymi w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej, a podatnik kontestuje zarówno ocenę tych dowodów jak i konkluzje z nich wynikające, to jego sprzeciw powinien przybrać postać określonej inicjatywy dowodowej na etapie postępowania podatkowego. Nie można oczekiwać, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 15 września 2010 r., sygn. II FSK 666/09, Lex nr 745794, wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r., I GSK 752/09, Lex nr 594578, wyrok WSA w Kielcach z 16 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Kr 90/09, Lex nr 500642, wyrok WSA we Wrocławiu z 22 października 2008 r., sygn. I SA/Wr 464/08, Lex nr 507150), aby organ podatkowy prowadził postępowanie dowodowe w nieograniczonym zakresie. Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe, w szczególności, gdy podatnik konstruuje tezę dowodową odmienną od tej, którą udowodniły już organy podatkowe (por. wyrok z dnia 2 września 2011 r., sygn. I FSK 1255/10, Lex 964578) i tylko on może posiadać wiedzę na okoliczności, które chce udowodnić..

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;( art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT). W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek (ust. 2). W przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT) Przepisem tym, ustawodawca, mając na uwadze specyfikę procesu budowlanego i wykonanych w procesie inwestycyjnym usług budowlanych i budowlano-montażowych, określił w sposób szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

W sprawie niniejszej, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, obowiązek podatkowy powstał w 30 dniu, licząc od dnia wykonania usług budowlanych, udokumentowanych fakturą [...] z dnia 26 września 2007r., których faktyczna wartość oszacowana została w toku postępowania podatkowego, to jest w dniu 26 października 2007r., co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji wydanej bez naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo zastosowały też art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Stosownie zaś do ust. 2 ww. przepisu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji, która polega na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się musi z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (wyrok z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 748/10, Lex 787307).

Podkreślenia wymaga, iż okolicznościami faktycznymi istotnymi z punktu zastosowania art. 108 ust. 1 jest sam fakt wystawienia faktury, w której wykaże się kwotę podatku. Okoliczność ta zaistniała w sprawie bezspornie. Zasadnie zatem organy podatkowe orzekły o obowiązku zapłaty, wykazanego w fakturze [...], podatku od towarów i usług.

Podkreślić przy tym należy, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nie oznacza, że czynność objęta fakturą staje się czynnością opodatkowaną, o której mowa w art. 5 ustawy o VAT, zaś podatek wykazany w fakturze, którego obowiązek wynika z art. 108 tej ustawy jest podatkiem naliczonym (por. wyrok z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 741/10, Lex 748029).

W tej sytuacji, skoro zaskarżona decyzja prawa nie narusza na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm) orzeczono jak w sentencji.