Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 631/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 76 par. 1, art. 76b, art. 78
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 89 ust. 5, art. 86, art. 87 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 851
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit.a, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2011 r. sprawy ze skargi G. z siedzibą we Francji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. z siedzibą we Francji kwotę 5.117zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS"), po rozpatrzeniu wniosku z 30 czerwca 2006r. zwrócił G. z siedzibą we Francji (dalej: "Spółka") decyzją z [...] marca 2008r. podatek od towarów i usług (dalej: "VAT") za okres od stycznia do grudnia 2005r. w wysokości 473.022 zł.

2. Spółka 21 grudnia 2009r. wystąpiła o wypłatę VAT - 63.051 zł z oprocentowaniem od nieterminowego zwrotu VAT oraz dodatkowo 9.697zł tytułem różnicy między odsetkami należnymi a zaliczonym w poczet przelewu bankowego Spółki, wskazując, że obowiązek naliczenia i zapłaty odsetek w odniesieniu do zagranicznych podmiotów uprawnionych zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, ze zm., dalej "rozporządzenie z 2004r.") wynika z art. 78 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), zasad Wspólnoty Europejskiej (art. 59 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską - Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864), art. 87 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm., dalej: "u.p.t.u.").

3. NUS decyzją z [...] lipca 2010r. odmówił dokonania zwrotu VAT z oprocentowaniem z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu ww. podatku. W uzasadnieniu stanowisko wskazał, iż zarówno w rozporządzeniu z 2004r., jak i u.p.t.u. brak jest przepisów regulujących wypłatę oprocentowania z tytułu nie rozpatrzenia w terminie 6 miesięcy wniosku o zwrot VAT, składanego przez podatników nie posiadających na terytorium kraju siedziby, miejsca zamieszkania czy też miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie zarejestrowanych na potrzeby VAT na terytorium kraju. Przepis art. 15 u.p.t.u. jest przepisem szczególnym wobec art. 7 § 1 O.p. Podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot VAT nie jest i nie może być podatnikiem (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2004r.), jest "podmiotem uprawnionym" do zwrotu VAT. Do ww. podmiotów, który otrzymali zwrot VAT po terminie nie ma zastosowania art. 72 O.p., a konsekwencji nie można uznać, iż niedokonany zwrot VAT skutkuje naliczeniem odsetek, zgodnie z art. 78 O.p. Zwrotu VAT nie należy utożsamiać z pojęciem nadpłaty, z uwagi na treść art. 3 ust. 7 i art. 77b O.p. Stanowisko, że brak jest przepisu prawa sankcjonującego organy podatkowe za nieterminowy zwrot VAT potwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 7 listopada 2007r. sygn. akt III SA/Wa 1291/07.

Zdaniem NUS pojęcia nadpłaty, w świetle art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nie można wiązać z przewlekłością postępowania podatkowego (wyrok NSA z 13 sierpnia 2009r. sygn. akt II FSK 614/08). W sprawie nie wystąpiła też sytuacja z art. 78a O.p., więc nie należało rozliczać kwoty zwrotu proporcjonalnie na poczet nadpłaty i odsetek. W ocenie NUS niezasadne są zarzuty Spółki o naruszeniu Ósmej Dyrektywy Rady z 6 grudnia 1979r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom mniemającym siedziby na terytorium kraju (dalej: "VIII Dyrektywa"), uzupełnionej Trzynastą Dyrektywą z 17 listopada 1986r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom mniemającym siedziby na terytorium Wspólnoty. Dopiero wprowadzenie dyrektywy 2008/9/WE zagwarantowało podmiotom zagranicznym wypłatę odsetek od kwoty podatku niezwróconego w terminie.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS"), po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z [...] grudnia 2010r. utrzymał w mocy decyzję ww. NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

W uzasadnieniu jeszcze raz podkreślił, że wbrew argumentacji Spółki do zwrotu VAT dokonywanego na podstawie rozporządzenia z 2004r. nie mają zastosowania przepisy O.p., a w szczególności art. 72 § 1 oraz 78 § 1, gdyż zwrot VAT dokonywany podmiotom zagranicznym nie jest nadpłatą. Instytucja nadpłaty i zwrot VAT są odmienne, a zastosowanie O.p. w zakresie oprocentowania nadpłat (art. 78 O.p.) do zwrotu VAT może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa, którego brak. Zdaniem DIS brak jest też podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek na mocy u.p.t.u., bo przepisy rozporządzenia z 2004r. nie korespondują z zasadami określonymi w art. 87 u.p.t.u. Nie są spełnione generalne zasady kwalifikujące podatników VAT i podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku na mocy ww. regulacji. Podstawowym warunkiem ubiegania się o zwrot VAT przez podmiot zagraniczny jest nieprowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Polski, a więc brak obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku (zaprzeczenie m.in. art. 15 i następnym u.p.t.u.). Podmiot zagraniczny dokonuje wyłącznie zakupów na terytorium kraju, więc u niego występuje tylko VAT naliczony. Brak nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 u.p.t.u. Ta systemowa różnica powoduje, że w odniesieniu do podmiotów zagranicznych (podatników od wartości dodanej) przepisy ww. ustawy nie mają zastosowania. DIS za chybiony uznał więc zarzut Spółki o możliwości zastosowania w sprawie art. 87 ust. 7 u.p.t.u i art. 78 § 1, art. 78a O.p. Nie podzielił w związku z tym poglądów wyrażanych w orzeczeniach sądów administracyjnych powołanych przez Spółkę w odwołaniu.

DIS wskazał też, że badając kwestię zwrotu VAT podmiotom uprawnionym na gruncie prawa wspólnotowego, Komisja Europejska uznała, iż sama równość podmiotów nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonywania zwrotu VAT podmiotom zagranicznym i wprowadziła przepisy Dyrektywy Rady 2008/9/WE z 12 lutego 2008r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim. Dyrektywę tą implementowała Polska w rozporządzeniu Ministra Finansów z 24 grudnia 2009r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801, dalej: rozporządzenie z 2009r.), więc dopiero od 1 stycznia 2010r. podmioty zagraniczne mają zagwarantowane prawo od kwoty odsetek od nieterminowego zwrotu VAT.

Tym samy zdaniem DIS bezzasadne są zarzuty wydania decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Nie doszło też do naruszenia art. 32 i art. 7 Konstytucji RP, gdyż organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa.

5. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i poprzedzającej ją ww. decyzji NUS, ze względu na naruszenie: 1) art. 121 § 1 O.p., 2) art. 78 § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. i w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenie z 2004r. w związku z art. 49 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską - przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż Spółce w stanie faktycznym i prawnym nie przysługuje prawo do zwrotu VAT, 3) art. 78a O.p. - przez odmowę jego zastosowania w sprawie, 4) art. 32 ust. 1 i 2, art. 2, art. 64 Konstytucji RP w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenie z 2004r., 5) art. 12 w związku z art. 49 TWE i art. 6 ust 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, - przez nierówne traktowanie Spółki w stosunku do innych podmiotów unijnych, zarejestrowanych na potrzeby VAT na terytorium kraju oraz podważenie zaufania do Rzeczypospolitej Polskiej jako demokratycznego państwa prawa, 5) art. 12 i art. 49 TWE przez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania zwrotu VAT wypłaconego po upływie 6 miesięcznego terminu, z naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), 6) § 3 ust. 1 rozporządzenie z 2004r. przez naruszenie zasady wzajemności, 7) art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.t.u. w związku z art. 217 Konstytucji RP przez błędne przyjęcie, iż jedynym aktem prawnym regulującym kwestie zwrotu VAT podmiotom nieposiadających siedziby w Polsce jest rozporządzenie z 2004r.

W ocenie Spółki podatnik VAT w przypadku przekroczenia terminu zwrotu jest uprawniony do zwrotu z oprocentowaniem, skoro wzorem do zwrotu VAT podmiotom uprawnionym był zwrot podatnikom VAT. Minister Finansów nie mógł więc zwrotu VAT uregulować odmiennie wobec podmiotów zagranicznych. Luka konstrukcyjna w rozporządzeniu powinna zostać uzupełniona w sposób analogiczny do art. 87 ust. 7 u.p.t.u., aby możliwe było realizowanie zasady neutralności VAT. Odmowa naliczenia narusza przepisy prawa wspólnotowego i krajowego, doprowadzając do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawa i równego traktowania podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji. Spółka wyjaśniła też, że po wyroku NSA z 21 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 96/08 wyroki WSA są jednolite, co do przyznania podmiotom zagranicznym prawa do oprocentowania przy nieterminowym zwrocie VAT w oparciu o wykładnię celowościową przepisów O.p., u.p.t.u. rozporządzenia z 2004r.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wniosek Spółki, który wszczął postępowanie w rozpatrywanej sprawie dotyczył oprocentowania zwrotu VAT za okres po uzyskaniu przez Polskę statusu państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej przepisy prawa polskiego w zakresie zasad i trybu dokonywania zwrotu VAT uprawnionym podmiotom zagranicznym nie uległy zmianie, aczkolwiek wynikały już z innych już aktów prawnych.

Po 1 kwietnia 2004r. zwrot VAT, którego domagała się skarżąca Spółka i o którym orzekł NUS, przewidziany był w przepisach u.p.t.u., która w art. 89 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010r.) zawierała delegację upoważniającą Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy VAT naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu.

W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia z 2004r., zwrot obejmujący VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu VAT. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku.

DIS uznał, iż do 1 stycznia 2010r., kiedy weszła w życie Dyrektywa 2008/9/WE, zarówno w przepisach prawa krajowego, jak i w przepisach wspólnotowych brak było podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty wnioskowanego przez Skarżącą oprocentowania.

Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzenia z 2004r. istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. W dacie wydania zaskarżonej decyzji w przepisach prawa wspólnotowego istniał już przepis wprost nakazujący wypłatę odsetek podmiotowi zagranicznemu, który z uchybieniem terminu otrzymał zwrot VAT w państwie członkowskim innym niż jego siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności). Ponadto w preambule do VIII Dyrektywy, która obowiązywała w okresie od stycznia do grudnia 2005r. wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. Od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te stosowane są w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe, acquis communautaire Wspólnoty. Jedną z naczelnych zasad tego prawa jest reguła niedyskryminacji. Dlatego też organy podatkowe nie mogły - jak to uczyniły w rozpoznawanej sprawie - zignorować orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie odmowy wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT, stała zasada niedyskryminacji. W świetle tej zasady niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu VAT, z tej tylko przyczyny, że zwrot ten przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego - w założeniu mających stanowić implementację VIII Dyrektywy - brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek.

Zasadnie zatem Skarżąca – wbrew stanowisku DIS - podnosiła znaczenie zasady niedyskryminacji, wynikające z orzecznictwa ETS. Trybunał w wyroku z 14 grudnia 1995r. w sprawie C-16/95 (Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399) orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy"; (por. też wyrok z 3 czerwca 1992r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398).

Zdaniem Sądu, niezależnie od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowy wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu VAT, zgodnie z wnioskiem skarżącej Spółki, stały przepisy prawa polskiego.

DIS akcentował brak tożsamości zwrotu VAT przewidzianego w rozporządzeniu z 2004r. i zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. W ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzenia z 2004r., działania organów podatkowych. Przepisy rozporządzenia, jak podkreślał DIS - organy podatkowe obowiązane są stosować, gdyż należą do źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nieterminowy zwrot VAT, nie stanowi należytego stosowania ww. przepisów rozporządzenia.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił ponadto pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach tego Sądu z 21 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 96/08 i z 3 września 2009r. sygn. akt I FSK 742/08, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu VAT należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd rozpoznający sprawę niniejszą zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd, która oparta była właśnie na przepisach prawa polskiego, a odwołanie do przepisów prawa wspólnotowego argumentację tę wzmacniało. Niezależnie zatem od unormowań prawa wspólnotowego, podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek dostarczały przepisy prawa polskiego.

W ślad za stanowiskiem NSA stwierdzić więc należy, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu VAT miało na celu zagwarantowanie podatnikom VAT neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu VAT naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność VAT gwarantuje system odliczeń VAT naliczonego od należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty VAT należnego o naliczony. Problematykę tę normuje art. 86 u.p.t.u. W art. 87 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu VAT przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka VAT naliczonego nad należnym. Natomiast w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p.

Skoro ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu VAT będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zważyć bowiem należało, że prawo wspólnotowe zakłada harmonizację ustawodawstw państw członkowskich w zakresie podatku od wartości dodanej.

Sytuacje obu wskazanych wyżej grup podmiotów są zatem porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy VAT. Status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu VAT. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu VAT, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia VAT naliczonego.

W związku z tym nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty VAT. W rzeczywistości bowiem zwrot VAT naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu - dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Uprawniony jest zatem wniosek, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT w pierwszej kolejności są przepisy u.p.t.u., dopiero w drugiej zaś O.p. (przez art. 87 ust. 7 u.p.t.u.).

Skład orzekający, tak jak NSA uważa, że brak aprobaty dla ww. tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami u.p.t.u., a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu VAT, będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem.

Podkreślić należy raz jeszcze - konieczność wypłaty oprocentowania, gdy dokonanie zwrotu VAT z uchybieniem terminu spowodowane zostało wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Termin do dokonania zwrotu VAT zakreślono organowi podatkowemu, a nie osobie, która o zwrot ten występuje. W rezultacie za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną z wyżej powołanych wyroków NSA tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu VAT, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony.

Sąd podziela pogląd NSA, że w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Pogląd, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu VAT koresponduje z § 8 ust. 1 rozporządzenia z 2004r., zgodnie z którym kwoty zwrotu VAT nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu VAT przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu.

W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych Państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii.

Reasumując, podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz skarżącej Spółki zwrotu VAT, wbrew stanowisku organów podatkowych obu instancji, stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 O.p. Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia skarżącej Spółce oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu VAT.

Sąd podkreśla przy tym, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot VAT następuje w terminie sześciomiesięcznym przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna.

Uwzględniając powyższe skład orzekający w rozpatrywanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz skarżącej Spółki oprocentowania zwrotu VAT dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 O.p. w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. NUS ponownie rozpatrzy wniosek skarżącej Spółki o dokonanie zwrotu VAT z oprocentowaniem, uwzględniając przepisy O.p. o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 87 ust. 7 u.p.t.u.

Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu VAT dokonanego z uchybieniem terminu, którego to wypłaty domagała się skarżąca Spółka. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku skarżącej Spółki na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie.

Skoro Sąd uznał, że decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.", zasadne było wydanie orzeczenia zawartego w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono na mocz art. 152 P.p.s.a.

Sąd, uwzględniając wniosek skarżącej Spółki, zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).