Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 98/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 13 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk,, WSA Wiesława Achrymowicz, Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. Ł., uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z [...] i określił A. Ł. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005r.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ I instancji ustalił, że w okresie objętym kontrolą (1 grudnia 2004r. do 31 grudnia 2005r.) podatnik wykonywał wyłącznie czynności wynikające z funkcji biegłego sądowego w zakresie badań pismoznawczych na rzecz sądów, prokuratury, policji i innych organów.

W dniu 23 stycznia 2009r. podatnik złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R wskazując, iż w dniu 7 października 2004r. utracił zwolnienie w podatku VAT, zaś w dniu 23 marca 2009r. złożył zaległe deklaracje VAT-7 za miesiące od października 2004r. do grudnia 2008r., opodatkowując świadczone przez siebie usługi stawką podatku w wysokości 22 %. W deklaracji VAT-7 za kwiecień 2005r. zadeklarował podatek należny w wysokości 1.181,00 zł. Następnie, w dniu 22 lutego 2010r., do organu podatkowego wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za kwiecień 2005r., w której zadeklarowano podatek należny w wysokości 0,00 zł, z wyjaśnieniem, że przyczyną korekty jest fakt, iż czynności biegłego sądowego na zlecenie sądowych organów procesowych nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ podatkowy I instancji uznał, że wykonywane przez podatnika czynności podlegają opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 22%.

W wyniku kontroli podatkowej ustalił, że w rejestrze sprzedaży VAT za kwiecień 2005r. podatnik ujął 8 transakcji potwierdzonych rachunkami o łącznej wartości netto 5.371,29 zł (VAT – 1.181,71 zł). W toku postępowania organ I instancji wystąpił do kontrahentów podatnika o przekazanie informacji na temat wszystkich przeprowadzonych i udokumentowanych rachunkami transakcji, w konsekwencji czego ustalił, że w rejestrze sprzedaży VAT za kwiecień 2005r. nie zostały ujęte 2 transakcje przeprowadzone w tym miesiącu.

Uznał, na podstawie art.19 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2005r. (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm. – dalej "ustawa o VAT"), że obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu wykonania usług opisanych w rachunkach powstał z chwilą wykonania usługi, tj. w miesiącu kwietniu 2005 r. i działając na podstawie art.99 ust.12 ustawy o VAT zmienił rozliczenie w podatku VAT za ten okres i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.450,00 zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 2 VI Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L z 1977r. nr 145, str.1; Dz.U. UE-sp. 09 tom 1, str.23 - ze zm.) i naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz przez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust.1 ustawy o VAT w związku z niezastosowaniem art.43 ust.1 pkt 1 tej ustawy, a także naruszenie art.123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm.- dalej: "O.p.", przez pominięcie pełnomocnika w sparwie.

Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji.

Odwołał się poglądu wyrażonego w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009r., sygn.akt I FPS 3/08, w której stwierdzono, iż mimo, że czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art.13 pkt 6 u.p.d.o.f., to jednak nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W takiej sytuacji nie występują niezbędne przesłanki wynikające z art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT, wyłączające biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do wynagrodzenia, ani co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego.

Organ zauważył, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa, o czym stanowi art.8 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie przy tym z art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednocześnie z art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art.13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14 z 2000r., poz.176 ze zm.- dalej: "u.p.d.o.f."), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art.13 pkt 6 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art.10 ust.1 pkt 2, uważa się: przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art.14 ust.2 pkt 10 i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Organ odwoławczy wskazał, że z wyjaśnień podatnika przesłuchanego w charakterze strony wynika, że w stosunku do zleceniodawców podatnika nie łączył stosunek pracownik - pracodawca, a postanowienie zlecające wykonanie ekspertyzy ma znamiona umowy zlecenia, czynności zaś wykonywane były w mieszkaniu strony, przy użyciu do pracy mikroskopu stereoskopowego, wyposażonego w kamerę mikroskopową oraz trzech komputerów z dwoma skanerami.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił również, że prawo do wykonywania funkcji biegłego sądowego nabywane jest w określonym trybie i po spełnieniu warunków określonych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 8 czerwca 1987r. w sprawie biegłych sądowych i tłumaczy przysięgłych, a od dnia 27 stycznia 2005r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie biegłych sądowych (Dz.U. Nr 15, poz. 133 ze zm.).Zwrócił uwagę, że z uwagi na fakt, iż biegły sądowy posiada teoretyczne i praktyczne wiadomości specjalistyczne w danej gałęzi nauki, techniki, sztuki, rzemiosła, a także innej umiejętności, dla której jest ustanowiony, oraz daje on rękojmię należytego wykonania obowiązków biegłego, zasadne jest uznanie, iż to biegły osobiście odpowiada za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego, jaki organ zobowiązał go do określonych działań. W wyniku zlecenia przez organy procesowe wydania opinii lub sporządzenia ekspertyzy przez biegłego sądowego nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania powołanego do tej czynności biegłego na organ zlecający, tj. sąd, prokuraturę lub policję. Organ procesowy odpowiada za swoje rozstrzygnięcie oparte na wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodach, w tym na dowodzie - opinii biegłego sądowego. Organ ten nie odpowiada za działania biegłego.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe świadczy o tym, że nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT, dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił nadto pogląd organu I instancji,że art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT nie pozostaje w sprzeczności z art.13 pkt 6 u.p.d.o.f. Samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej to prowadzenie jej na własny rachunek i własną odpowiedzialność, zarówno w zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody przy jej prowadzeniu wyrządzone, jak też w zakresie ponoszenia odpowiedzialności z tytułu szeroko rozumianego ryzyka ekonomicznego z tą działalnością związanego. Ponadto, źródłem przychodów biegłego w konkretnej sprawie jest stosunek o charakterze publicznoprawnym zawiązany na podstawie norm procesowych i zachodzący pomiędzy biegłym a sądem, prokuraturą lub innym organem zlecającym wykonanie czynności.

Podsumowując organ II instancji stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż czynności wykonywane przez stronę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych i są opodatkowane stawką podstawową, zgodnie z art.41 ust.1 ustawy o VAT.

Odnośnie zarzutu naruszenia art.123 § 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnictwo z dnia 15 kwietnia 2009r. złożone zostało w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w dniu 16 kwietnia 2009 r. i wynika z niego, że A.Ł. upoważnił doradcę podatkowego do reprezentowania go przed organami podatkowymi we wszystkich postępowaniach podatkowych. W tym kontekście, odwołując się do treści art.136 oraz art.137 § 2 i 3 O.p. organ stwierdził, że stanowiąc o dołączeniu pełnomocnictwa do akt ustawodawca miał na myśli postępowanie podatkowe wszczęte w danej sprawie. Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione, jest złożenie do akt sprawy oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa albo też dzień zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Pełnomocnictwo powinno być więc dołączone do akt postępowania podatkowego wszczętego w danej sprawie i każda tocząca się sprawa wymaga złożenia do akt sprawy odrębnego dokumentu pełnomocnictwa. Organy podatkowe w toku postępowania nie mają bowiem obowiązku badania, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści. To pełnomocnik, bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę. Złożenie dokumentu do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii do akt kolejnej sprawy.

Organ odwoławczy podniósł, iż pełnomocnictwo (kserokopia) z dnia 15 kwietnia 2009r., jest pełnomocnictwem ogólnym udzielonym do reprezentowania A.Ł. przed organami podatkowymi na okoliczność dokonywania czynności, bez wskazania, w jakiej konkretnej sprawie. Ponieważ odwołanie z dnia 25 listopada 2010r. zostało podpisane przez K. P., wskazaną jako pełnomocnik, w dniu 9 grudnia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał ją do przedłożenia pełnomocnictwa do reprezentowania strony w postępowaniu odwoławczym. W odpowiedzi pełnomocnik dołączyła do akt sprawy pełnomocnictwo z dnia 15 kwietnia 2009r. oraz złożyła wyjaśnienia w zakresie zmiany nazwiska.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji w sprawie podatku VAT za kwiecień 2005r. nie przedłożono żadnego pełnomocnictwa.

Odnośnie zarzutu naruszenia art.2 VI Dyrektywy Rady Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przepis ten (aktualnie: art.1 ust.2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.U. UE L z 2006r. nr 347, str.1) definiuje zakres przedmiotowy czynności, które podlegają podatkowi od wartości dodanej i wynika z niego, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega, między innymi dostawa towarów i świadczenie usług wykonywane za wynagrodzeniem na terytorium kraju przez podatnika występującego w takim charakterze. Odpowiednikiem tego przepisu na gruncie prawa krajowego jest art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. O tym, czy czynności biegłego wykonywane na zlecenie sądu lub innego organu nie zostały wykonane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT, i w konsekwencji, czy nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem, decyduje ustalenie, czy pomiędzy zlecającym i wykonawcą istnieje stosunek zależności, o którym mowa w art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie ustalono natomiast, że w stosunku do zleceniodawców strony nie łączył stosunek pracownik - pracodawca, że postanowienie zlecające wykonanie ekspertyzy ma znamiona umowy zlecenia w wyniku, której nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd lub inny organ za wyniki działania biegłego zobowiązanego do sporządzenia opinii. W tym zakresie biegły działa niezależnie, wykorzystując posiadaną specjalistyczną wiedzę, a sąd lub inny organ zlecający nie może mu narzucać określonego postępowania. Ustalono zatem, iż wykonywane przez podatnika czynności biegłego sądowego nie podlegają wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, lecz powinny być opodatkowane podstawową stawką podatku VAT w wysokości 22 %.

Organ odwoławczy zauważył, że przyjęte w sprawie stanowisko znajduje poparcie w treści uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009r., sygn. akt I FPS 3/08. a także jest zgodne ze stanowiskiem przyjętym i wyrażanym w innych orzeczeniach sądów administracyjnych.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu co do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Zważył, że określając podstawę opodatkowania oraz należny podatek w sprawie niniejszej na podstawie rachunków dokumentujących wykonanie usługi oraz dowodów zapłaty za te usługi organ kierował się wyżej wymienioną zasadą wyrażoną w art.29 ust.1 ustawy o VAT, który stanowi, iż podstawą opodatkowania jest obrót, przy czym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieprawidłowe ustalenia organu I instancji w kwestii przyjęcia do opodatkowania usług świadczonych przez podatnika i udokumentowanych (rachunek z dnia 1 kwietnia 2005 r.) w zakresie szkolenia i nadzoru nad personelem laboratorium kryminalistycznego uznając, że podlegają one zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji zaskarżana decyzją Dyrektor Izby Skarbowej określił A. Ł. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2005 r., w kwocie 1.216,00 zł

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. Ł. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Podtrzymał zarzut odwołania, co do naruszenia art.2 VI Dyrektywy Rady przez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz 123 § 1 O.p. przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu (pominięcie osoby pełnomocnika), a także wskazał na naruszenie art.32 ust.1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez naruszenie zasady równości wobec prawa.

W uzasadnieniu skargi, w kontekście zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej - powszechność, wielofazowość, potrącalność, neutralność, skarżący podniósł, że dokonał analizy swojej sytuacji faktycznej i prawnej kierując się wskazówkami zawartymi w piśmie szefa Kancelarii Prezesa Rady Ministrów (DL-P-V-023-170/09) z dnia 26 listopada 2009r. oraz tekstem ustawy z dnia 5 listopada 2009r o zmianie dekretu o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym i wkonsekwencji złożył korekty deklaracji VAT-7 za okres od października 2004r. do grudnia 2009r. oraz wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za te okresy. Pismo, o którym mowa, stanowiło odpowiedź na wątpliwości zgłaszane przez środowisko biegłych sądowych w kwestii konieczności uiszczania przez nich podatku od towarów i usług i wynika z niego, że w przedmiotowym zakresie istniała luka prawna w postaci braku przepisów umożliwiających doliczenie przez organ procesowy należnej kwoty VAT do wynagrodzenia biegłego, co stanowi nieprawidłowe wdrożenie dyrektyw UE w tym zakresie. W konsekwencji podatnik ponosi ciężar opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Dodał, że jednocześnie w piśmie tym wskazano, iż wszyscy, którzy nie odprowadzali podatku należnego, gdyż nie otrzymywali go od organów, na rzecz których świadczyli swoje usługi, powinni indywidualnie występować do naczelników urzędów skarbowych o umorzenie powstałych w ten sposób zaległości podatkowych. W związku, z tym skoro skarżący uiścił wszelkie zaległości z własnej kieszeni, jedynym rozwiązaniem wydawało się wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. W powyższym przekonaniu skarżącego utrzymał fakt wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2010r. ustawy, na mocy której doszło do "ubruttowienia" stawki wynagrodzenia należnej biegłym sądowym za udział w postępowaniu.

Nie kwestionując faktu, iż posiada status podatnika podatku od towarów i usług, za nieprawidłowe uznał skarżący obciążenie ciężarem opodatkowania jego, a nie organów, na których zlecenie działał, które były ostatecznymi konsumentami świadczonych przez niego usług. Zdaniem strony, respektowanie zasady neutralności ma zapewnić faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług.

Jednocześnie, w kontekście argumentacji organów podatkowych, skarżący stwierdził, że usługi przez niego świadczone zostały na mocy ustawy o VAT jedynie zrównane z samodzielną działalnością gospodarczą oraz że nigdy samodzielnej działalności gospodarczej nie prowadził, zaliczka na podatek dochodowy z tytułu świadczonych przez niego usług pobierana jest przez zleceniodawcę tychże usług, a dochody w ten sposób uzyskiwane traktowane są jako dochody z działalności wykonywanej osobiście.

Ponadto pogląd, iż wynagrodzenie, jakie przysługiwało biegłym w okresie od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2009r., należy uznać za kwotę brutto, prowadzi w ocenie skarżącego do nierówności podatników wobec prawa i co za tym idzie naruszenia art.32 ust.1 Konstytucji. Nie wszyscy biegli sądowi uzyskali obroty wykluczające ich z korzystania ze zwolnienia podmiotowego, to zaś prowadzi do sytuacji, w której niektórzy mogli uznać otrzymywaną wypłatę za kwotę netto, a niektórzy za brutto. Biegli będący jednocześnie podatnikami VAT czynnymi uzyskiwali zatem z tytułu świadczonych usług wynagrodzenie mniejsze niż biegli pozostający podmiotami z VAT zwolnionymi.

Odnośnie zarzutu naruszenia art.123 § 1 O.p. skarżący podniósł, że ustanawiając pełnomocnika w dniu 15 kwietnia 2009r. umocował go do reprezentowania go przed odpowiednimi organami we wszelkich sprawach podatkowych. Organ uznał to za pełnomocnictwo ogólne, niewystarczające w przedmiotowej sprawie. Jednak po złożeniu kopii tego samego dokumentu potwierdzonej za zgodność z oryginałem organ pełnomocnictwo uznał. Skarżący nie dokonał jednak kolejnej czynności prawnej polegającej na ustanowieniu pełnomocnika, lecz potwierdzone zostało jedynie pełnomocnictwo już istniejące, którego zakres nie uległ żadnej zmianie. Mając więc na uwadze fakt, iż w stosunku do skarżącego toczy się około 60 postępowań w analogicznych sprawach, będzie on zmuszony – w kontekście wskazanych działań organów podatkowych - do złożenia kopii obowiązującego pełnomocnictwa i odrębnego opłacenia go w każdym postępowaniu, co przeczy - jego zdaniem - zasadom ekonomii procesowej i w sposób nieuzasadniony podraża koszty postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie może być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

W sprawie niniejszej nie są, w zasadzie, sporne okoliczności faktyczne, spór zaś sprowadza się w istocie do kwestii prawnej, a mianowicie, czy – co do zasady – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności biegłego wykonywane na zlecenie sądów lub innych organów, tj. czynności takie, jakie w kwietniu 2005r. wykonywał skarżący.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż trafnie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że:

• zgodnie z art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega, między innymi, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

• z art.8 ust.1 ustawy o VAT wynika, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (por. w szczególności pkt 3 powołanego przepisu);

• stosownie do art.15 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust.1), działalność gospodarcza obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust.2);

• z mocy art.15 ust.3 ustawy o VAT za działalność gospodarczą, o której mowa wyżej, nie uznaje się jednak czynności: - z tytułu których przychody zostały wymienione w art.12 ust.1-6 u.p.d.o.f.; - z tytułu których przychody zostały wymienione w art.13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich;

• zgodnie z art.13 pkt 6 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art.10 ust.1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art.14 ust.2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Dokonując wykładni przywołanych przepisów, szczególnie w kontekście okoliczności niniejszej sprawy i zakresu istniejącego w niej sporu, nie można pominąć, na co również trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, treści uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009r., sygn.akt I FPS 3/08, w której wyrażono pogląd, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art.13 pkt 6 u.p.d.o.f., stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy o VAT i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art.15 ust.3 tej ustawy. W uzasadnieniu tego stanowiska podkreślono między innymi, że z zasad wykonywania czynności biegłego na zlecenie sądu oraz wynikających z nich istotnych okoliczności, mających decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, wynika, że stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę; biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść; biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego, czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ. W wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ; wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. W konsekwencji uzasadnia to tezę, że "pomimo tego, iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art.13 pkt 6 u.p.d.o.f. nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W takiej sytuacji nie występują niezbędne przesłanki z art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT, wyłączające biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do wynagrodzenie, czy też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego."

W kontekście zarzutów skargi podkreślić również należy, że w uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały sąd zaakcentował także, że regulacje krajowej ustawy o VAT odnośnie przedmiotu i podmiotu podatku od towarów i usług stanowiły implementację, między innymi, art.4 VI Dyrektywy Rady. Jakkolwiek przy tym ustawodawca krajowy operuje na gruncie art.15 ust.2 ustawy o VAT, w zakresie dotyczącym definiowania działalności gospodarczej, zwrotem, z którego wynika, że działalność ta obejmuje swoim zakresem sytuacje "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", a art.4 ust.2 VI Dyrektywy nie zawiera tego rodzaju określenia, to jednak w ust.3 tego artykułu dopuszczono uznanie przez państwa członkowskie za podatnika każdego, kto "okazjonalnie" zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą. Ponadto wskazać należy, że z art.4 ust.1 i 2 VI Dyrektywy, jak i z art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, podzielając poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołane wyżej i nie znajduje podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w tym również art.2 VI Dyrektywy. Uwzględniając komplementarnie regulację krajową i unijną organy podatkowe ustaliły podstawę opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie rachunków dokumentujących wykonanie usług oraz dowodów zapłaty za te usługi stosując przy tym prawidłowo art.29 ust.1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust.2-22, art.30-32, art.119 oraz art.120 ust.4; obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku i obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy. Do opodatkowania organ podatkowy przyjął kwotę netto uwzględniając, że otrzymane przez podatnika kwoty zawierały w sobie należny podatek od towarów i usług. Organ odwoławczy zasadnie również, w świetle regulacji art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wyłączył z podstawy opodatkowania wartość usług udokumentowanych przez podatnika rachunkiem z dnia 1 kwietnia 2005 r. jako usługi zwolnione z opodatkowania.

Za niezasadną uznać należy również tę część argumentacji skargi, która odwołuje się do – dołączonego do skargi - pisma Ministra Sprawiedliwości z dnia 26 listopada 2009r. Brak jest jakichkolwiek podstaw, w tym zwłaszcza normatywnych, aby z treści tego pisma wywodzić skutki podatkowoprawne sugerowane przez stronę (por.: art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Na marginesie zatem jedynie zauważyć należy, iż szczegółowa treść pisma nie potwierdza wniosków wysnutych przez stronę co do podstaw żądania stwierdzenia nadpłaty - jego autor, akcentując zgodność regulacji krajowej w zakresie opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez biegłych z prawem unijnym, zwraca uwagę na ułomność regulacji wyłącznie w zakresie przepisów umożliwiających biegłym doliczanie VAT do ceny usług.

Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art.32 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W kontekście treści norm prawa podatkowego zawartych w ustawie o VAT, regulujących podmiot, przedmiot i podstawę opodatkowania oraz stawkę podatku, brak jest podstaw, aby zasadnie wywodzić, że obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z przepisów obowiązującego prawa, mających zastosowanie do wszystkich podatników znajdujących się w analogicznej sytuacji, narusza zasadę równości wobec prawa. W świetle tych przepisów podatkowoprawny status skarżącego, jako biegłego sądowego, nie doznaje jakiegokolwiek uszczerbku w porównaniu z sytuacją innych podatników podatku od towarów i usług. Przepisy regulujące zasady ustalania wysokości wynagrodzenia za czynności biegłych przed sądami lub innymi organami nie należą zaś do przepisów prawa podatkowego (por.: art.3 pkt 3 O.p.). Nieuwzględnienie aspektu podatkowego przy ustalaniu wielkości wynagrodzeń biegłych nie może rzutować na prawnopodatkową ocenę wykonywanych przez nich czynności.

Także zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art.123 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania z pominięciem pełnomocnika strony nie jest uzasadniony. Odpowiada bowiem prawdzie twierdzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż zgodnie z art.137 § 2 O.p. pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, zaś z § 3 tego artykułu wynika obowiązek pełnomocnika do dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Za "akta" w rozumieniu przywołanego przepisu rozumieć przy tym należy akta konkretnej sprawy podatkowej, w której prowadzone jest z udziałem konkretnej strony konkretne postępowanie podatkowe. Zasadność tego stanowiska znajduje swoje odzwierciedlenie także w art.165 O.p., regulującym instytucję wszczęcia postępowania podatkowego (postępowanie podatkowe jest wszczynane w konkretnej sprawie podatkowej), a także w szczegółowych przepisach O.p., na gruncie których ustawodawca operuje pojęciem "akt sprawy" (art.146 § 2; art.150 § 2, art.227 § 1) oraz pojęciem akt postępowania podatkowego (art.293 § 2 pkt 3). Z art.137 § 2 i 3 O.p. wynika zatem, że działanie ustanowionego przez stronę pełnomocnika legitymizuje treść oświadczenia woli samej strony złożonego w formie wskazanej w § 2 art.137 O.p. i uzewnętrznionego wobec organu prowadzącego sprawę w sposób określony w § 3 art.137 O.p. Dopiero z momentem notyfikowania organowi podatkowemu przez stronę lub jej pełnomocnika, we wskazany wyżej sposób, woli udziału pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu, wywołuje ono skutki określone ustawą oraz określone nią konsekwencje pominięcia udziału pełnomocnika w postępowaniu. Warunkiem koniecznym egzekwowania od organów podatkowych obowiązków wynikających z faktu ustanowienia przez stronę pełnomocnika, jak i wyciągania konsekwencji wynikających z faktu pominięcia jego ustanowienia, jest to, aby oświadczenie woli strony w kwestii udzielenia pełnomocnictwa było w sposób wskazany w art.137 § 3 O.p. ujawnione organowi podatkowemu. W tym kontekście za zgodne z prawem uznać należy także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w sytuacji, gdy do akt konkretnej sprawy nie zostało złożone pełnomocnictwo, organy podatkowe nie mają obowiązku podejmowania działań zmierzających do ustalenia, czy podatnik udzielił pełnomocnictwa do występowania w sprawach dotyczących zobowiązań podatnika i czy pełnomocnictwo to zostało złożone organowi podatkowemu, w szczególności do akt innej sprawy.

W świetle powyższego, wobec faktu, że do akt sprawy niniejszej dokument pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego doradcy podatkowemu w dniu 15 kwietnia 2009r., złożony został dopiero w toku postępowania odwoławczego i po dniu jego złożenia postępowanie prowadzone było z udziałem pełnomocnika, co zresztą nie jest przez stronę kwestionowane, stwierdzić należy, że w sprawie nie doszło do naruszenia art.123 § 1 w związku z art.136 O.p.

Wobec powyższego, skoro nie zachodzą ustawowe przesłanki do uwzględnienia skargi, podlegała ona oddaleniu na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ).