Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3798/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 1  i ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 i ust. 7b
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o. o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 431/16 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 października 2015 r., IPPB5/4510-739/15-2/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o. o. z siedzibą w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 431/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 14 października 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 16 ust. 7b w zw. z ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), poprzez oddalenie skargi na interpretację Ministra Finansów z 14 października 2015 r., pomimo, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., co było spowodowane przyjęciem przez Sąd błędnej wykładni uznającej iż w ramach przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego systemu cash poolingu realizowane są pożyczki w rozumieniu ust. 7b tego przepisu, co skutkuje ograniczeniami przewidzianymi w ust. 1 pkt 60 i 61 (tzw. niedostateczna kapitalizacja);

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 9a ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez oddalenie skargi na interpretację Ministra Finansów z 14 października 2015 r., pomimo, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 9a u.p.d.o.f., który to przepis nie powinien mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem stroną czynności cywilnoprawnych w ramach operacji realizowanych w ramach systemu cash poolingu w każdej sytuacji jest bank, niebędący podmiotem powiązanym z pozostałymi uczestnikami systemu rozliczeń w rozumieniu art. 11 ust 1 i ust. 4 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że w ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego umowa cash poolingu jest nawiązaniem stosunku prawnego, który identyfikować można jako umowę pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Zważywszy że Sąd pierwszej instancji szeroko cytował i omawiał mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy, nie ma konieczności ich ponownego przytaczania.

We wspomnianym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie wskazuje się, że art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym i oznacza każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany. Za umowę pożyczki w takim ujęciu uważa się także różne formy umów o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową - umów cash poolingu (por. wyroki NSA z 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 3137/14; z 2 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3784/14; z 17 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3793/14; z 10 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3445/15).

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Należy zauważyć, że powyższe nie pozostaje w sprzeczności z opisanym we wniosku stanem faktycznym, gdzie wskazano, że realizacja umowy związana jest z przekazywaniem środków pieniężnych między podmiotami oraz uzyskiwaniu wskutek tego określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia przedstawiony we wniosku system finansowy wiąże się z udzielaniem pożyczek, ponieważ w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym przez danego uczestnika, kredytowanie takie jest realizowane w ramach umowy cash pooling ze środków nie banku, lecz innego lub innych uczestników umowy, którzy wykazali saldo dodatnie i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. W świetle powyższego uznać należy, że faktycznym celem umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Bez znaczenia pozostaje przy tym sama forma przeprowadzania umowy cash poolingu, skoro jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Powszechnie przyjmuje się, że umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash pooling uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe (por. K. Szymaniak, Cash pooling a niedostateczna kapitalizacja i obowiązek dokumentacyjny cen transferowych w świetle wyroków NSA - początek nowej linii orzeczniczej czy odosobnione rozstrzygnięcia, Monitor Podatkowy 2016, nr 5, s. 18).

Wbrew stanowisku spółki, opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej umowa cash poolingu spełnia warunki konieczne (essentialia negotii) umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Nie można w związku z tym zasadnie domagać się, aby umowa cash poolingu, którą należy zaliczyć do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego, wypełniała wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy nazwanej w sposób literalnie przyjęty na gruncie cywilistycznym. Brak sporządzonych umów pożyczek na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego pomiędzy uczestnikami cash poolingu, nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji. Nie sposób też zgodzić się z argumentami spółki, że w opisanej we wniosku umowie nie występuje konieczne dla uznania jej za typ pożyczki zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, gdyż uczestnicy tej umowy nie wiedzą, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, brak jest wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie ściśle określonej ilości środków. Przeciwnie, w opisanej we wniosku umowie wyrażona została w sposób wyraźny zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot - tyle tylko, że przez określenie sposobu wskazania i ustalenia tego podmiotu. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, w ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria i zerowanie sald, a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z uczestników umowy z góry wyraził także w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości wskazanej kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych. Wobec tego nie budzi żadnych zastrzeżeń stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z umową pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Uznanie, że w opisanym zdarzeniu przyszłym mogą mieć zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 w związku z art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. powoduje, że skarżąca będzie miała obowiązek sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Stanowisko WSA w Warszawie w tym względzie jest prawidłowe. Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy dokonujący m.in. transakcji z podmiotami powiązanymi (w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.) są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji z uwzględnieniem wymogów wymienionych w punktach 1-6 tego artykułu. Na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., obowiązek sporządzenia dokumentacji występuje w przypadku, gdy łączna kwota (lub jej równowartość) transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza wartości wskazane w tym przepisie. Konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi zatem w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki: dochodzi do transakcji; transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w art. 9a u.p.d.o.p., ani w innych przepisach prawa podatkowego bądź cywilnego, w konsekwencji czego można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku zgodnie z regułą pierwszeństwa wykładni językowej należy posłużyć się znaczeniem słownikowym tego pojęcia, które występuje w języku ogólnym (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 23 i nast., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 67 i nast., M. Zieliński, Wykładnia prawa, Zasady-reguły-wskazówki, Warszawa 2017 s. 291.; uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów: z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 i z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11). W ujęciu językowym "transakcja" to umowa bankowa lub umowa handlowa w sprawie kupna lub sprzedaży czegoś; także zawarcie takiej umowy; układ, porozumienie (zob, E. Sobol (red.), Nowy słownik języka polskiego, Warszawa 2003, s. 1041, ). W definicjach słownikowych pojęcia transakcja podkreśla się też, że pojęcie to obejmuje także usługi i wskazuje się, że transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług; umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy (zob. Słownik języka Polskiego PWN na stronie https://sjp.pwn.pl/slowniki/transakcja.html, dostęp 01.01.2019).

Mając na uwadze powyższe konstatacje należało stwierdzić, że pojęcie to swym zakresem obejmuje także odpłatne świadczenie usług. Skoro udostępnianie środków innemu podmiotowi za odpłatnością w postaci odsetek stanowi pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., której przedmiotem jest odpłatne świadczenie usługi finansowej, to czynność tę należy uznawać za transakcję w rozumieniu języka powszechnego. Konwekcją tego jest objęcie tej umowy zakresem art. 9a u.p.d.o.p.

Z tych względów zarzuty skargi kasacyjnej co błędnej wykładni i zastosowania wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za niezasadne. To obligowało Naczelny Sąd Administracyjny do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.