Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 494/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2021 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec [...] r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M. P. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ):

- uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (organ I instancji) z [...] września 2019 r. określającą M. P. (podatnik) zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za marzec 2015 r. w kwocie [...]zł i określił wysokość tego zobowiązania na [...] zł;

- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części, obejmującej obowiązek podatnika zapłaty VAT wykazanego w fakturach w wysokości [...] zł.

W motywach tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że według Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej podatnik w rozpatrywanym czasie prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego artykułami spożywczymi (działalność agentów zajmujących się sprzedażą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych). Był czynnym podatnikiem VAT. Prowadził ewidencje VAT dostaw i nabyć. W deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. wykazał nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

Organ przyjął, że podatnik nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez:

- E. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością;

- D. D. W.;

- A. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością;

- T. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością;

- W. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością;

- H. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością;

- K. spółkę cywilną.

Według organu, wymienione podmioty jedynie wystawiały faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji w handlu kawą [...]. Nie dysponowały towarem, a więc nie mogły dostarczyć go podatnikowi. Nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a wykazywana cena sprzedaży wskazuje na nierynkowy charakter transakcji. Zakwestionowane faktury są efektem wykreowania sztucznego obrotu towarem, który nie wystąpił w realnym handlu. Czynności tych podmiotów, wystawianie faktur miało stwarzać wiarygodne pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Jeśli podatnik otrzymywał towar, to źródło jego pochodzenia było inne niż opisane w fakturach.

Zdaniem organu, spółki T. i H. pełniły rolę tak zwanych znikających podatników w łańcuchach dostaw, stwarzając formalne oznaki prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei firma D. D. W. oraz spółki: E. , A., W. i K. wraz z podatnikiem działali w sposób charakterystyczny dla tak zwanych buforów.

W dalszej kolejności organ stwierdził, że podatnik wystawiał faktury opisujące sprzedaż kawy [...] na rzecz L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, V. S.K.A. K. K. i M. R. S.. W ocenie organu, w przypadku spółki L. nie ma dowodów na okoliczność rzeczywistego dokonania transakcji, natomiast zaistniał zorganizowany proceder w celu wyłudzenia VAT. W odniesieniu do spółki V. wystąpił łańcuch transakcji z udziałem znikającego podatnika, tak zwane transakcje karuzelowe. Z kolei relacje podatnika z firmą R. S. pozostawały poza granicami VAT.

Ponadto organ ustalił, że podatnik udokumentował WDT omawianego towaru na rzecz U. (Litwa), F. s.r.o. (Czechy), S. (Łotwa), E. LTD (Bułgaria). Organ argumentował przy tym, że towar krążył, był transportowany bez jakiegokolwiek racjonalnego i logicznego uzasadnienia, nie było ostatecznego odbiorcy. Zagraniczne administracje podatkowe nie potwierdziły tych transakcji. Wobec tego, w przekonaniu organu, podmioty te brały udział w łańcuchu transakcji, w tak zwanych transakcjach karuzelowych

Schemat ustalonych łańcuchów dostaw organ przedstawił graficznie na s. 192-193 decyzji.

W świetle powyższego organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym podatnik w marcu 2015 r. zawyżył: VAT naliczony o [...] zł, VAT należny o [...] zł i wartość WDT o [...] zł.

Tłumaczył, że organy podatkowe skorzystały z materiału dowodowego dotyczącego kontrahentów podatnika, a także firm - ogniw ustalonych łańcuchów transakcji w tym również z decyzji wydanych wobec tych podmiotów, które mają walor dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.). Tak długo jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, nie zostanie obalone (art. 194 § 3 O.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie.

Następnie organ obszernie opisał na czym - co do zasady - polega oszustwo podatkowe określane karuzelą, jakie role w tym procederze pełnią poszczególne podmioty.

Przechodząc do tej konkretnej, rozpatrywanej sprawy, organ na kolejnych kilkudziesięciu stronach uzasadnienia (por. s.194-228 decyzji organu) naprzemiennie stwierdzał, że z opisanych wyżej ustaleń wynika:

- dokonywanie z udziałem podatnika transakcji nabycia i zbycia towarów, skutkujących zaistnieniem oszustwa podatkowego;

- łańcuch karuzelowy z udziałem znikającego podatnika i bufora;

- że podmioty występujące w łańcuchach dostaw na rzecz podatnika działały w charakterze tak zwanych znikających podatników i buforów, a w związku z tym nie mogły skutecznie nabyć towaru;

- obrót fakturami nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym;

- brak staranności, dobrej wiary podatnika;

- szybkość transakcji bez ryzyka handlowego i z nietypowym mechanizmem finasowania (płatności w dniu dostawy);

- pozorowanie nabycia towarów;

- instrumentalne wykorzystanie systemu VAT;

- wykreowanie dokumentów w celu wyłudzenia VAT;

- że ustalone łańcuchy dostaw na każdym etapie posiadają wszelkie cechy oszustw podatkowych;

- fakturowy łańcuch dostaw;

- struktura transakcji wykreowana bez ekonomicznego uzasadnienia;

- obrót towarami w sposób odmienny od standardowych procedur i pozbawiony celu gospodarczego;

- wystawianie faktur w celu uprawdopodobnienia transakcji gospodarczych.

W konsekwencji organ stwierdził, że podatnik nie był również uprawniony do odliczenia VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez:

- F. , bowiem jako fryzjerka w rzeczywistości nie świadczyła na rzecz podatnika usług pośrednictwa w sprzedaży, zwłaszcza że tego rodzaju działalności miała uczyć się od ojca i nie pamiętała pozyskanych klientów;

- M. , gdyż firma ta nie wykonywała na rzecz podatnika usług doradztwa, wyszukiwania kontrahentów, a M. K. zajmował się kompleksową obsługą magazynu i biura, podobnie jak wcześniej, kiedy był pracownikiem firmy podatnika;

- M. dotyczących usług transportowych.

Organ skonstatował, że wymienione usługi nie służyły sprzedaży opodatkowanej VAT.

W podstawie prawnej przyjętego rozstrzygnięcia organ nawiązał do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz do art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego - ustawa o VAT).

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w szczególności przez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, nierozważenie całości materiału dowodowego, wyciągnięcie wniosków całkowicie dowolnych, sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, pozbawionych uzasadnienia w przeprowadzonych dowodach;

- art. 191, art. 194 O.p. z powodu bezkrytycznego bazowania na stanowisku i ustaleniach zawartych w decyzjach włączonych do akt sprawy z innych postępowań;

- art. 127 O.p., bowiem organ pozornie przeprowadził postępowanie odwoławcze, a w rzeczywistości jedynie zweryfikował decyzję organu I instancji;

- art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ze względu na niezasadne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż sporne faktury wystawione przez podatnika dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

- art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 ustawy o VAT, dlatego że nie było podstaw do zakwestionowania podatnikowi WDT i stawki VAT 0 %.

W następstwie formułowanych zarzutów podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji oraz zasądzenia od organu na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

Podatnik w prezentowanej argumentacji zasadniczo wykazywał, że padł ofiarą oszukańczego procederu stworzonego przez zorganizowaną grupę osób. Nie uczestniczył w nim świadomie. Wykrycie tego rodzaju oszustwa wymagało przygotowania i dużego doświadczenia, wykraczających poza standardowe relacje między przedsiębiorcami w obrocie gospodarczym.

Zdaniem podatnika, organ nie ocenił indywidualnie poszczególnych transakcji, które zaliczył do tak zwanej karuzeli podatkowej. Nie przedstawił argumentów świadczących o świadomym udziale podatnika w transakcjach o charakterze oszukańczym. Podatnik zaznaczył, że istnienie tak zwanego znikającego podatnika na wcześniejszych czy późniejszych etapach obrotu nie przekłada się bezpośrednio na jego sytuację prawną z punktu widzenia rozliczenia VAT.

Ponadto podatnik oceniał, że organ nie przeanalizował funkcjonowania rynku obrotu towarami ujętymi w zakwestionowanych fakturach. W sposób nieuprawniony powołał się na decyzje innych organów podatkowych wydane w stosunku do innych podmiotów, dodatkowo dotyczące innych okresów rozliczeniowych. W konsekwencji większość ustaleń przedstawionych przez organ nie dotyczy podatnika. Organ dowolnie pominął twierdzenia podatnika. Nie dopuścił dowodu z opinii biegłego na okoliczność przebiegu procesów gospodarczych, ich prawidłowego rozumienia. W zasadzie organ ogólnie zakwestionował wszystkie transakcje bez analizy charakteru każdej z nich w sposób zindywidualizowany. Tymczasem każdy kolejny podmiot działa we właściwych sobie okolicznościach, uwarunkowaniach.

Następnie podatnik opisał jak przebiegała jego współpraca z poszczególnymi dostawcami i nabywcami towarów, którą organ podważył.

Według podatnika, organ ograniczył się do powielenia ustaleń innych organów podatkowych oraz zawartych w decyzji organu I instancji. Nie rozważył zupełności zgromadzonego materiału dowodowego. Nie zebrał materiału dowodowego, który był podstawą wydania przytaczanych decyzji.

W przekonaniu podatnika, art. 194 § 1 O.p. nie stanowi o związaniu organu ustaleniami innego organu podatkowego. Odmienne stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji istotnie narusza art. 127 oraz art. 191 O.p.

Powyższe zaniechania organu oraz uogólnienia w formułowanych stwierdzeniach dla podatnika oznaczają, że organ samodzielnie nie ocenił materiału dowodowego i nie poczynił własnych ustaleń faktycznych, a w następstwie nie rozpatrzył sprawy w wyniku odwołania.

W rezultacie podatnik stanął na stanowisku, zgodnie z którym organ nie miał podstaw do pozbawienia go prawa do odliczenia VAT naliczonego oraz do stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast dobra wiara podatnika przemawia za skorzystaniem zarówno z prawa do obniżenia VAT należnego, jak również ze stawki VAT 0 % w przypadku spornych transakcji.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem. Postępowanie organu, które doprowadziło do jej wydania, nosi istotne znamiona dowolności.

Przede wszystkim należy wyjaśnić, że w spornej kwestii prawa do odliczenia, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm. - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. sprawy C-33/13, C- 285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. sprawy C-271/06 i C- 499/10). W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE przyjął, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie TSUE konsekwentnie sprzeciwia się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Wielokrotnie przy tym podkreślał, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. W sprawach C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że prowadzenie przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłoby sprzeczne z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów podatkowych uwzględnienia, w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą, zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne zapatrywanie TSUE zawarł w sprawach C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie C-255/02 TSUE wywiódł, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria dostaw towarów zrealizowanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalności gospodarczej, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W sprawach C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też orzeczenia C-487/01 oraz C- 7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności sprawy C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że w świetle obiektywnych okoliczności nadużyto prawa do odliczenia lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też wyroki w sprawach C-110/94, od C-110/98 do C-147/98). W sprawach C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia utrudniająca przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

W przypadku, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tak zwaną karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, tym samym jest jego współsprawcą.

W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. wyroki w sprawach C-80/11 i C-142/11 czy C-643/11).

Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-18/13 dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Z wyroku TSUE w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. też sprawy sygn. I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15).

Na kanwie spornego w analizowanej sprawie art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, gdyż faktycznie nie realizował czynności w niej opisanej. Tymczasem prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. przykładowo sprawa sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo).

Trafne stosowanie prawa materialnego w kontekście omówionej wyżej dobrej wiary wymaga rozważenia, jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia VAT wywołuje wystawienie tak zwanej pustej faktury. W orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ustalić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z:

- tak zwaną pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana;

- taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję);

- fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót (por. szerzej sprawa sygn. I FSK 1687/13). Kluczowe znaczenie ma każdorazowe precyzyjne ustalenie czy w rozpatrywanej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tak zwaną pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa. W tym celu zgromadzony materiał dowodowy należy ocenić w całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, a więc w odniesieniu do każdego kontrahenta/podmiotu z osobna (zob. sprawy sygn. I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13).

Jednocześnie w świetle orzecznictwa TSUE w sytuacjach braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, podlegających opodatkowaniu jako dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia bez względu na przekonanie podatnika (por. sprawy: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13).

Z kolei zastosowany przez organ art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ponadto w myśl art. 108 ust. 2 tej ustawy podatkowej przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Przytoczona regulacja została wprowadzona do krajowego porządku prawnego w wyniku implementacji art. 21 ust. 1 lit. c szóstej dyrektywy, w myśl którego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Przepis ten został powtórzony w art. 203 dyrektywy 112, który obecnie mówi o tym, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty.

Celem tych kolejnych regulacji było i jest eliminowanie ryzyka utraty wpływów podatkowych, które wynika ze szczególnej roli faktury w systemie VAT. Jest ona bowiem dokumentem, na podstawie którego można dokonać odpowiedniego obniżenia VAT należnego czy też żądać zwrotu tego podatku. Chodzi o zapobieganie oszustwom podatkowym zmierzającym do wyłudzenia VAT, a przez to o zapewnienie dokładnego poboru podatku (por. sprawa C-141/96). W sprawie C-427/98 TSUE mówił w tym kontekście o potrzebie wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami, potwierdzając swoje wcześniejsze zapatrywanie, zgodnie z którym proceder wystawiania fikcyjnych faktur niewątpliwie stanowi realne zagrożenie dla płatności VAT. W związku z tym TSUE opowiedział się za stosowaniem przez państwa członkowskie konkretnych i skutecznych instrumentów przeciwdziałających praktykom zakłócającym prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (por. sprawy C-439/04, C-440/040, C-354/03, C-355/03, C-484/03). Także w sprawach C-643/11 i C-642/11 TSUE, mając na uwadze konieczność zapobiegania oszustwom podatkowym, kolejny raz stwierdził, że "każdy kto wykazuje podatek VAT na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, jest zobowiązany z tytułu tego podatku". Jednocześnie TSUE zaznaczył, że obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy 112 nie ma charakteru sankcji.

W krajowym orzecznictwie sądowym zgodnie przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, które nie dokumentują rzeczywistej czynności (por. sprawy sygn. I FSK 1537/11, I FSK 1030/09, I FSK 1149/08, I FSK 159/13). W przypadku powstania obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zasadniczo nie ma możliwości skorygowania faktury przez wystawienie faktury korygującej. Wprawdzie można zaaprobować jako realną i możliwą drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, jednak powinno to dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom) i nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych. Adresat faktury wykazującej VAT niezgodnie z rzeczywistością może jej bowiem użyć w celu skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorygowanie pustej faktury staje się także niemożliwe, jeżeli jej odbiorca skorzystał z odliczenia, bo wówczas już doszło do utraty wpływów podatkowych. Innymi słowy, w przypadku wystawienia faktury z wykazanym VAT niezgodnie ze stanem faktycznym istnieje istotne ryzyko, że jej adresat wykorzysta taką fakturę do zmniejszenia VAT należnego, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Tym samym wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku pozbawionego związku z czynnością opodatkowaną służy eliminowaniu nadużyć prawa do odliczenia VAT.

W sprawie sygn. I FSK 1472/15 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził trafność powyższego zapatrywania, powołując się na utrwaloną już linię orzecznictwa sądowego. Wyjaśnił przy tym, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego określa się obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT mianem "swoistej sankcji" (por. między innymi sprawa sygn. I FSK 24/14 oraz przytoczone tam orzecznictwo). Zarazem podkreśla się, że nie jest to sankcja typowa, gdyż nie ma na celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale ma za zadanie zapobieżenie możliwości odliczenia VAT niezgodnie z systemem tego podatku (por. wyrok sygn. I FSK 113/13). W następstwie należy przyjąć, że prewencyjne uzasadnienie normy prawnej z art. 108 ustawy o VAT (zapobieżenie nadużyciom w dziedzinie VAT) nie wyczerpuje ratio legis omawianej regulacji. Zasadnicza jej funkcja ma charakter fiskalny. Elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego, może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Te cechy wykluczają przyjęcie, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z sankcją administracyjną (por. wyroki sygn. I FSK 1068/15 czy I FSK 1408/15).

Zatem - co do zasady - wystawianie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, a więc tworzących fikcję, jednoznacznie nakłada na organ podatkowy obowiązek stosowania wobec ich wystawcy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie nie na organie podatkowym, ale na wystawcy takich nierzetelnych faktur, który je wprowadził do obrotu, spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych i udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje (por. wyroki sygn. I FSK 198/13, I FSK 1329/14, I FSK 315/14, I FSK 613/18, I FSK 2094/16).

Kierując się omówionym wyżej stanowiskiem prawnym, sąd ocenia, że lektura motywów kontrolowanej decyzji prowadzi do wniosku, zgodnie z którym organ przede wszystkim nie przedstawił jednoznacznych i konsekwentnych ustaleń faktycznych tworzących spójny obraz rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W rezultacie oznacza to, że organ nie wyjaśnił w instancji odwoławczej istoty sprawy w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej. Nie wytyczył granicy oddzielającej proceder oszukańczy (w postaci czy to oszukańczych transakcji, czy też braku jakichkolwiek transakcji) od obrotu gospodarczego.

Z jednej strony - organ obszernie opisał na czym zasadniczo polega oszustwo podatkowe o charakterze tak zwanej karuzeli, jaką rolę pełnią poszczególni uczestnicy takiego procederu, w jaki sposób postępują, jaką postać może przybrać tak zwana pusta faktura jako instrument służący czerpaniu korzyści materialnych w warunkach oszukańczych poza ramami obrotu gospodarczego i jednocześnie poza systemem VAT, a jedynie przy okazji prowadzenia działalności gospodarczej.

Z drugiej zaś - na kolejnych kilkudziesięciu stronach uzasadnienia kontrolowanej decyzji organ naprzemiennie i niekonsekwentnie powtarzał, że z opisanych ustaleń wynika:

- dokonywanie z udziałem podatnika transakcji nabycia i zbycia towarów, skutkujących zaistnieniem oszustwa podatkowego;

- łańcuch karuzelowy z udziałem znikającego podatnika i bufora;

- że podmioty występujące w łańcuchach dostaw na rzecz podatnika działały w charakterze tak zwanych znikających podatników i buforów, a w związku z tym nie mogły skutecznie nabyć towaru;

- obrót fakturami nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym;

- brak staranności, dobrej wiary podatnika;

- szybkość transakcji bez ryzyka handlowego i z nietypowym mechanizmem finasowania (płatności w dniu dostawy);

- pozorowanie nabycia towarów;

- instrumentalne wykorzystanie systemu VAT;

- wykreowanie dokumentów w celu wyłudzenia VAT;

- że ustalone łańcuchy dostaw na każdym etapie posiadają wszelkie cechy oszustw podatkowych;

- fakturowy łańcuch dostaw;

- struktura transakcji wykreowana bez ekonomicznego uzasadnienia;

- obrót towarami w sposób odmienny od standardowych procedur i pozbawiony celu gospodarczego;

- wystawianie faktur w celu uprawdopodobnienia transakcji gospodarczych.

W świetle powyższego organ zaprezentował niespójne, niekonsekwentne, a nawet wzajemnie wykluczające się ustalenia faktyczne dotyczące rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Na przemian mówił o braku transakcji, o obrocie towarem w ramach oszustwa karuzelowego, o fikcyjności obrotu, o transakcjach skutkujących zaistnieniem oszustwa, o obrocie fakturami nieopisującymi rzeczywistości, o transakcjach dokonanych w celu obejścia prawa, o łańcuchach dostaw mających wszelkie cechy oszustw, o fakturowych łańcuchach dostaw, o nietypowym przebiegu transakcji, o sztucznie wykreowanej strukturze transakcji, o braku dobrej wiary podatnika, o transakcjach ukierunkowanych jedynie na wyłudzenie VAT.

Tymczasem są to różne sytuacje faktyczne wymagające odrębnej, indywidualnej oceny z punktu widzenia przesłanek VAT naliczonego oraz VAT należnego. Czym innym jest bowiem brak transakcji i wyłącznie wystawianie oraz wprowadzanie do obrotu dokumentów (faktur); czym innym jest natomiast przeprowadzanie transakcji istniejącym towarem niezgodnie z treścią faktur, przede wszystkim przez inne podmioty niż opisane w fakturach; zaś jeszcze czym innym jest z kolei przeprowadzanie transakcji przez podmioty ujęte w fakturach i towarem w nich ujętym, którym jednak w rzeczywistości nie towarzyszy cel gospodarczy, tylko zamiar wyłudzenia VAT. W każdej z tych sytuacji faktycznych element oszustwa podatkowego przybiera inną postać, ma inny mechanizm, specyfikę. Ponadto w określonych stanach faktycznych wymienione sytuacje mogą występować w różnych konfiguracjach, powiązaniach w ramach oszukańczego procederu. Co istotne również, w indywidualnych sprawach proceder oszukańczy nie zawsze obejmie wszystkie kolejne podmioty mające styczność z weryfikowanymi dokumentami (fakturami) i towarem. Co więcej, ten sam podmiot może w konkretnym stanie faktycznym występować z jednej strony jako współuczestnik oszustwa karuzelowego (na etapie przyjmowania faktury czy obejmowania ekonomicznego władztwa nad towarami), a następnie w roli podatnika VAT (przy sprzedaży tego towaru swoim faktycznym kontrahentom, klientom, nieświadomym oszukańczego procederu wcześniej).

Dlatego w rozpatrywanej sprawie organ miał obowiązek rzetelnie i wnikliwie ustalić, z jaką konkretną sytuacją faktyczną ma do czynienia na każdym kolejnym etapie przepływu analizowanych dokumentów, indywidualnie odnosząc się do konkretnych okoliczności podmiotowych i przedmiotowych towarzyszących ich każdorazowemu wystawianiu, a następnie wprowadzaniu do obrotu.

Natomiast dotychczas organ posługiwał się określeniami: - obrotu fakturami, - fikcyjnego czy pozorowanego obrotu, - obrotu w celu wyłudzenia VAT, - transakcji nabycia i zbycia towarów, skutkujących zaistnieniem oszustwa podatkowego, - wykreowanej struktury transakcji, - łańcuchów transakcji, bez skonkretyzowania, jakie zdarzenia faktyczne kryją się za tymi sformułowaniami wyrażającymi ocenę organu.

Należy również zauważyć, że organ przypisał podatnikowi aktywny udział w działaniach oszukańczych, ale jednocześnie analizował jego postępowanie w kontekście kryterium dobrej wiary, a taką analizę prowadzi się w przypadku realnych transakcji.

Dodatkowo organ dotąd nie zakwestionował okoliczności, że towar trafiał do podatnika i był przez niego ekspediowany, ale jednocześnie argumentował, że podatnik nie mógł nabyć tego towaru w rozumieniu objęcia nad nim ekonomicznego władztwa i transakcje były fikcją. Organ nie wyjaśnił przy tym czy - mówiąc o fikcji - miał na uwadze transakcje o innym przebiegu niż opisany w fakturach, czy brak jakichkolwiek transakcji. Trudno nie dostrzec istotnej niespójności takich twierdzeń organu.

W tym stanie sprawy organ nie wyjaśnił kwestii kluczowej dla wyniku rozpatrywanej sprawy, a mianowicie czy i z jaką postacią procederu oszukańczego mamy do czynienia w realiach tej konkretnej sprawy na kolejnych etapach zakwestionowanego przez organ ciągu czynności kolejnych podmiotów. Prawidłowe odtworzenie faktycznego przebiegu zdarzeń wymagało od organu rzetelnego wyjaśnienia konkretnie, w jaki sposób postępowali kolejni wystawcy zakwestionowanych faktur w odniesieniu do opisanego w nich towaru, jakie okoliczności faktyczne towarzyszyły wprowadzaniu do obrotu każdej kolejnej faktury oraz każdemu kolejnemu przesunięciu konkretnej partii towaru. Dopiero wówczas organ uzyska możliwość trafnego, zgodnego z prawdą obiektywną rozpoznania, na jakim etapie rozpatrywanego ciągu zdarzeń (od strony podmiotowej i przedmiotowej) ma do czynienia z oszustwem, a na jakim etapie z uwikłaniem określonego podmiotu w oszukańcze działania innych osób pozostającym bez wpływu na rozliczenie VAT.

Porównanie dotychczasowych istotnie różnorodnych stwierdzeń organu niekonsekwentnie opisujących stan faktyczny rozpatrywanej sprawy z wzorcem neutralnego, a przy tym bezpiecznego funkcjonowania systemu VAT omówionym w orzecznictwie zarówno TSUE, jak i krajowym w następstwie prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że organ nie rozpatrzył istoty sprawy podatkowej w instancji odwoławczej zgodnie z wymaganiami ustanowionymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Tym samym organ nie uzyskał zobiektywizowanej podstawy faktycznej, która jest koniecznym punktem wyjścia do adekwatnego zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego przede wszystkim w zgodzie z treścią i celami dyrektywy 112 oraz z uwzględnieniem prawotwórczego charakteru orzeczeń TSUE.

W związku z takim postępowaniem organu należy przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 w związku z art. 235 O.p.), organ odwoławczy zobowiązany jest samodzielnie, niezależnie od organu I instancji ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją objętą odwołaniem. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale zobowiązany jest samodzielnie ocenić dowody, samodzielnie ustalić stan faktyczny i samodzielnie zastosować adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego, niezależnie od organu I instancji. Istota dwóch instancji polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów faktycznych i prawnych przedstawionych przez organ I instancji. Każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ I instancji ma być w wyniku odwołania rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ II instancji. To oznacza ustawowy obowiązek organu odwoławczego poczynienia własnej oceny materiału dowodowego, własnych ustaleń i własnej wykładni materialnego prawa podatkowego.

W podsumowaniu powyższych rozważań sąd ocenia, że sposób przeprowadzenia przez organ postępowania odwoławczego nosi znamiona istotnej dowolności. Aktualnie organ nie wyjaśnił stanowczo i spójnie okoliczności sprawy wpisanych w materialnoprawne przesłanki rozliczenia VAT - odliczenia VAT naliczonego i wymiaru VAT należnego.

W następstwie w dalszym postępowaniu podatkowym organ będzie zobowiązany spójnie, jednoznacznie, wyczerpująco i przede wszystkim samodzielnie odtworzyć faktyczny obraz rozpatrywanej sprawy w zakresie wszystkich okoliczności przekładających się na prawa i obowiązki podatnika wynikające z systemu VAT. Uczyni to w sposób gwarantujący neutralne i jednocześnie niezakłócone funkcjonowanie systemu tego podatku. Indywidualnie i wyczerpująco, bez uogólnień, przeanalizuje konkretne okoliczności faktyczne towarzyszące poszczególnym czynnościom poszczególnych podmiotów na kolejnych etapach ciągu czy ciągów zdarzeń wywołujących wątpliwości organu. Na tym tle konkretnie, wyczerpująco i samodzielnie wyjaśni czy i z jaką postacią oszustwa podatkowego ma do czynienia w odniesieniu do aktywności poszczególnych podmiotów w tym podatnika, a w konsekwencji czy i ewentualnie z jakich przyczyn faktycznych i prawnych poszczególne faktury miałyby pozostawać poza granicami systemu VAT i w efekcie zniekształcać rozliczenie VAT deklarowane przez podatnika.

Ostatni aspekt sprawy, na który trzeba zwrócić uwagę w kontekście argumentacji organu oraz zarzutów stawianych przez podatnika, jest związany z zakresem materiału dowodowego.

W myśl stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 dyrektywę 112, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1) należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Przytoczone orzeczenie stanowi kontynuację zapatrywania przyjętego już wcześniej w sprawie C-298/16, w której TSUE wyjaśnił, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

Ustawa Ordynacja podatkowa uwzględnia standardy prowadzenia postępowania podatkowego wymagane przez TSUE w szczególności w sprawach, w których organ podatkowy dochodzi do przekonania, że ma do czynienia z oszustwem w zakresie VAT. Stosownie bowiem do art. 123 § 1 O.p. strona postępowania podatkowego ma zagwarantowany czynny udział w prowadzonych czynnościach, co obejmuje między innymi dostęp do materiału dowodowego oczywiście z poszanowaniem interesu prawnego innych podmiotów na zasadach przewidzianych w art. 179 § 1 O.p.

Dla ścisłości należy zaznaczyć, że wykorzystywanie dowodów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. i - co do zasady - nie narusza prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, jeżeli umożliwiono mu zapoznanie się z tymi dokumentami i wypowiedzenie w ich zakresie w tym przedstawienie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych na okoliczności dla niego korzystne.

Jednak art. 180 § 1 i art. 181 O.p. trzeba odczytywać w powiązaniu przede wszystkim z art. 122, art. 123 § 1, art. 191 i art. 192 O.p., a więc zwrócić uwagę na różnicę między dowodem na określoną okoliczność faktyczną a dowodem nie tyle na daną okoliczność faktyczną co na sposób odczytania i oceny tego dowodu przez inny organ podatkowy w decyzji czy protokole kontroli podatkowej, czynności sprawdzających. Decyzje wydane w innych postępowaniach i wobec innych podmiotów czy protokoły kontroli innych podatników są dowodem - ściśle rzecz biorąc - na okoliczności, w jaki sposób dany organ podatkowy odczytał i ocenił określony materiał dowodowy, jaki przyjął tok rozumowania i jakie wyprowadził z niego ustalenia faktyczne. W przypadku innych decyzji ostatecznych domniemanie ich zgodności z prawem wynikające z art. 128 w związku z art. 194 § 1 O.p. należy odnosić do relacji organ podatkowy - adresaci tych decyzji. Natomiast - wbrew stanowisku organu - ani decyzje wydane wobec innych podatników, ani protokoły kontroli czy czynności sprawdzających przeprowadzonych u innych podatników nie przesądzały w sposób wiążący dla organu o sytuacji podatkowoprawnej podatnika. Nie zwalniały organu od obowiązku:

- uzyskania wszystkich dowodów na okoliczności istotne dla wyniku rozpatrywanej sprawy, a więc obrazujących rzeczywisty przebieg czynności podejmowanych przez kolejne podmioty mające styczność z analizowanymi fakturami i analizowanym towarem;

- udostępnienia podatnikowi kompletnego materiału dowodowego, aby mógł podjąć realną obronę swego stanowiska, a więc deklarowanego rozliczenia VAT i odnieść się do okoliczności wynikających z tych dowodów (nie samych decyzji czy protokołów kontroli, czynności sprawdzających), oczywiście z poszanowaniem interesu prawnego innych podmiotów;

- samodzielnego zapoznania się z treścią wszystkich istotnych dowodów, ich samodzielnej oceny i wyprowadzenia z nich własnych ustaleń faktycznych odnośnie do charakteru postępowania podatnika związanego ze spornymi fakturami.

Jeśli organ bazował na ustaleniach innych organów podatkowych wyprowadzonych z konkretnego materiału dowodowego, ale tym materiałem nie dysponował, to w ten sposób w istocie rzeczy sam nie poczynił ustaleń faktycznych, ale jedynie powtórzył (zrelacjonował) ustalenia innych organów podatkowych bez znajomości i analizy materiału dowodowego pośrednio wykorzystanego na potrzeby wydania decyzji wobec podatnika. W takim stanie sprawy można powiedzieć, że organ wydał kontrolowaną decyzję na podstawie opisu materiału dowodowego dokonanego przez inny organ podatkowy, nie zaś w wyniku samodzielnego zgromadzenia i oceny materiału dowodowego według art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 O.p. Tym samym organ nie rozpatrzył w instancji odwoławczej istoty sprawy. Jednocześnie pozbawił podatnika realnego dostępu do kompletnego materiału dowodowego pośrednio wykorzystanego przy wydaniu decyzji rozstrzygającej o obowiązkach podatnika z naruszeniem art. 123 § 1 O.p. dającym podstawę do wznowienia postępowania podatkowego z powołaniem się na art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Wymaga odnotowania, że w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji organ nie omówił konkretnie, jakie dowody i kiedy włączył do akt postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do podatnika. Nie analizował też całokształtu materiału dowodowego pozyskanego przez inne organy podatkowe. Konsekwentnie obszernie przytaczał treść protokołów kontroli, decyzji i pism pochodzących od innych organów podatkowych. Nie wyjaśnił, według jakiego klucza wybierał poszczególne dowody (w szczególności dotyczy to zeznań świadków) z innych kontroli czy postępowań podatkowych. Zasadniczo organ bazował na stwierdzeniu, że decyzje wydane wobec innych podmiotów mają walor dokumentów urzędowych (por. przykładowo s. 56, 59, 65, 74, 79, 201 decyzji organu).

Lektura kolejnych postanowień w przedmiocie włączenia do akt i wyłączenia z akt dokumentów, wydanych od października 2015 r. do lutego 2020 r., pozwoliła sądowi stwierdzić, że organ nie żądał od innych organów podatkowych całokształtu zgromadzonego przez nie materiału dowodowego, który był podstawą powoływanych decyzji, protokołów kontroli, w celu samodzielnej lektury i analizy, a konkretnie, w jakim zakresie ten materiał:

- jest istotny dla rozstrzygnięcia o rozliczeniu VAT deklarowanym przez podatnika;

- podlega ujawnieniu podatnikowi;

- jest wiarygodny;

- ewentualnie podlega uzupełnieniu bądź powtórzeniu.

W świetle powyższego sąd ocenia, że omówione wyżej niespójności i zaniechania organu świadczą o nierozpoznaniu istoty sprawy w instancji odwoławczej, o nieodtworzeniu prawdy obiektywnej. W następstwie sąd na tym etapie nie miał przesłanek faktycznych pozwalających na zasadne formułowanie stanowczych ocen prawnych w kwestii najistotniejszej dla podatnika, a mianowicie rozliczenia VAT zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego w zgodzie z brzmieniem i celami dyrektywy 112, prawotwórczym orzecznictwem TSUE kształtującymi wykładnię ustawy o VAT.

W dalszym postępowaniu podatkowym organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Samodzielnie przeanalizuje legalnie pozyskany materiał dowodowy (ten zgodnie z prawem włączony do akt przedstawionych podatnikowi). Rozważy potrzebę jego uzupełnienia z poszanowaniem interesu prawnego innych podmiotów. Na tej podstawie adekwatnie zastosuje jedno z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 233 § 1 - § 2 O.p.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 tej ustawy. Obejmują one wpis od skargi ([...] zł).