Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 101/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 121, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 maja 2021 r. sprawy ze skargi B. S.A. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

"B." S.A. (powoływana dalej jako: "Spółka", "Skarżąca", "Podatnik") wniosła skargę na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (powoływanego dalej jako: "organ odwoławczy", "organ II instancji") z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (powoływanego dalej jako: "organ I instancji", "organ podatkowy") z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. w kwocie: 284.866 zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

Decyzją z dnia [...] marca 2020 r. organ I instancji określił dla Spółki zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2016 r. w wysokości 284.866 zł.

Z akt sprawy wynika, że Spółka złożyła w dniu 22 lipca 2016 r. organowi podatkowemu deklaracje dla podatku od towarów usług VAT - 7D za II kwartał 2016 r. Następnie Strona dwukrotnie złożyła organowi podatkowemu korekty ww. deklaracji. Pierwszą w dniu 27 grudnia 2018 r., a następną w dniu 28 grudnia 2018 r. Kwestia korekt składanych przez Podatnika opisana została na stronach 5-6 decyzji organu I instancji.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, iż Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. zgłosił organowi podatkowemu kwotę zobowiązania podatkowego niższą od należnej.

Organ wskazał, że "B." S.A. została zawiązana w dniu [...] marca 2016 r. aktem notarialnym Rep. Nr [...] r. przez Z.Ś. oraz D.K-K. działającą w imieniu i na rzecz "B." S.A. Założyciele Spółki powołali do zarządu spółki Z.C. - Prezesa Zarządu. Przedmiotem działalności "B." S.A. jest produkcja i sprzedaż piwa oraz innych napojów.

W dniu [...] marca 2016 r. zarząd spółki "B." S.A. sporządził sprawozdanie dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w zamian za wkład niepieniężny w drodze subskrypcji akcji. Wkład niepieniężny stanowiło przedsiębiorstwo znajdujące się w [...], prowadzone przez "B." S.A. Wartość wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa wyceniono na kwotę: 10.101.063,04 zł.

W dniu [...] kwietnia 2016 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję akcji serii B. Kapitał zakładowy został podwyższony o sumę 6.000.000 zł poprzez emisję 60.000 akcji imiennych serii B o wartości nominalnej 100 zł każda. Wszystkie akcje serii B pokryte zostały wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa znajdującego się w [...] prowadzonego przez "B." S.A. Następnie w tym samym dniu została zawarta umowa objęcia ww. akcji pomiędzy "B." S.A., z [...] a "B." S.A. z [...]. Jednocześnie została zawarta w formie aktu notarialnego umowa o przeniesienie przedmiotu wkładu niepieniężnego na spółkę. T.C. jako Prezes zarządu nowo powstałej Spółki "B." nabył przedsiębiorstwo i wyraził zgodę na wyłączenie dokumentów niezbędnych dla "B." S.A. do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z przejęciem przedsiębiorstwa dokonywano w kwietniu 2016 r. spisów z natury: w dniu [...] kwietnia 2016 r. odbył się "spis z natury" produkcji w toku oraz wyrobów gotowych, w tym podpiwku oraz kwasu chlebowego (inwentaryzacja kontrolna-przyjmująca). Na podstawie ww. inwentaryzacji ustalono, że "B." S.A. przejęła 468,80 hl piwa, 23,40 hl podpiwku i 19,30 hl kwasu chlebowego; w dniu [...] kwietnia 2016 r. odbył się spis z natury z udziałem pracowników Urzędu Celnego (inwentaryzacja kontrolna).

W związku ze stwierdzeniem Strony w piśmie z dnia [...] października 2017 r., że od [...] kwietnia 2016 r. wyodrębniony został magazyn, w którym przechowywane były wyroby gotowe, tj. piwo zakupione przez "B." S.A. od "B." S.A. organ podatkowy zapytał Stronę kiedy i od kogo nabyła wyroby gotowe, ponieważ organ nie stwierdził, aby "B." S.A. dokonała sprzedaży wyrobów gotowych w kwietniu 2016 r. na rzecz "B." S.A. Ponadto organ zwrócił się do Strony o przedłożenie inwentaryzacji na dzień [...] kwietnia 2016 r. Strona wyjaśniła, iż dokumentacja od kogo i kiedy towar nabyto oraz inwentaryzacja piwa na ww. dzień powinna znajdować się w "B." S.A. - która to jak wynika z ustaleń w ramach śledztwa o sygn. [...] przez Prokuraturę Okręgową - zaginęła i nie została odnaleziona.

Jak zauważył organ podatkowy I instancji, po zarejestrowaniu w KRS wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, sprzedaży piwa i napojów oraz opakowań do dużych sieci handlowych dokonywała nadal spółka "B." (zbywca przedsiębiorstwa). Za faktury sprzedaży towarów i opakowań wystawionych przez "B." S.A., Spółka ta przekazywała na rachunek bankowy "B." S.A. należności otrzymane od kontrahentów za poszczególne faktury sprzedaży. Jeden z kontrahentów ("K." Sp. z o.o. Sp. K.) za wystawione faktury VAT wpłacał należności bezpośrednio na rachunek bankowy "B." S.A. Natomiast podatek naliczony wynikający z faktur za transport piwa sprzedanego przez "B." S.A. odliczyła Spółka "B.". Na podstawie faktur sprzedaży VAT oraz dowodów wydania towaru z magazynu otrzymanych od kontrahentów (tj. J. S.A., T. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. Sp. K.) organ podatkowy ustalił, że towar wydawany był z magazynu "M00" "B." S.A. Powyższe zostało przedstawione w tabeli na stronach 10-13 decyzji organu I instancji.

Organ I instancji po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie stwierdził, że Strona nie wykazała obrotu za II kwartał 2016 r. w kwocie: 132.212,20 zł oraz podatku należnego w kwocie: 30.408,83 zł z tytułu sprzedaży towarów, głównie piwa i opakowań po przejęciu przedsiębiorstwa od firmy: "B." S.A.

Po przejęciu przedsiębiorstwa w okresie od [...] kwietnia 2016 r. do [...] maja 2016 r., to B. S.A. nadal wystawiała faktury VAT dotyczące sprzedaży piwa, napojów i opakowań, z tym iż w okresie:

- od [...] kwietnia 2016 r. do [...] kwietnia 2016 r. (piątek) do różnych kontrahentów,

- od [...] kwietnia 2016 r. (poniedziałek) do [...] maja 2016 r. do dużych supermarketów. B. S.A. rozpoczęła produkcję i sprzedaż towarów od [...] kwietnia 2016 r. W związku z niejasnościami związanymi z przejęciem przedsiębiorstwa, w szczególności w kontekście wykazywania przez Stronę obrotu i odliczania podatku naliczonego z otrzymanych faktur VAT, "B." S.A. w toku czynności kontrolnych składała wyjaśnienia.

Z pisma Strony z dnia [...] lipca 2017 r. wynikało, że po dniu przeniesienia z "B." S.A. przedsiębiorstwa znajdującego się w [...], tj. [...] kwietnia 2016 r. na terenie tego przedsiębiorstwa został wyodrębniony magazyn, w którym były przechowywane wyroby gotowe, tj. piwo zakupione przez "B." S.A. od "B." S.A. Ostatnia transakcja sprzedaży piwa dla "B." S.A. (następnie M. S.A.) miała miejsce w sierpniu 2016 r. W tym miesiącu piwo to zostało wywiezione przez M. S.A. z terenu tego przedsiębiorstwa zaś wyodrębniony magazyn został zlikwidowany.

Pismem z dnia [...] października 2017 r. Strona wyjaśniła, że w okresie od [...] kwietnia 2016 r. do [...] kwietnia 2016 r. "B." S.A. prowadziła produkcję wykorzystując maszyny i urządzenia oraz zapasy w toku należące do "B." S.A. Jeżeli "B." S.A. dokonywała sprzedaży piwa w tym okresie to już wcześniej nabytych wyrobów gotowych.

W piśmie z dnia [...].05.2018 r. skierowanym do organu podatkowego firma "B." S.A. stwierdziła, że "B." S.A. przeniosła na "B." S.A. całe przedsiębiorstwo położone w [...] z wyłączeniem jedynie dokumentacji dotyczącej przedsiębiorcy, jakim była firma "B." S.A. Nabycie przedsiębiorstwa nastąpiło na podstawie art. § 52 Kodeksu cywilnego i miało na celu pokrycie wkładem niepieniężnym podwyższonego kapitału akcyjnego "B." S.A. W tym przypadku nie miał miejsca podział przedsiębiorstwa "B." S.A. poprzez wydzielenie ani inna forma przekształcenia "B." S.A. W związku z tym nie sporządzano planu podziału przedsiębiorstwa ani tym bardziej nie poddawano takiego planu badaniu przez biegłego rewidenta.

Organ podatkowy zauważył także, że zgodnie ze sporządzonym "spisem z natury" z dnia [...] kwietnia 2016 r. zarówno produkcji w toku, jak i wyrobów gotowych brak jest oznaczenia na arkuszu "spisu z natury", jak to miało miejsce w przypadku "spisu z natury" wyrobów gotowych na dzień [...] kwietnia 2016 r. (piątek), iż jest to inwentaryzacja przekazująca. Wpis do KRS przejętego majątku, w tym też obrotowego w ocenie organu podatkowego miał miejsce w dniu [...] kwietnia 2016 r. i od tego dnia Spółka stała się dysponentem przejętego majątku. Dodatkowo organ podatkowy stwierdził, że "B." S.A. na dzień [...] kwietnia 2016 r., tj. na dzień wpisu do KRS podwyższonego kapitału sporządziła "bilans", w którym wykazała m. in. wartość przejętej na ten dzień od "B." S.A. produkcji w toku oraz wyrobów gotowych. Dokument ten nie został jednak przedłożony przez Stronę, ale zabezpieczony w trakcie przeszukania w ramach śledztwa.

Analizując rachunek bankowy Strony w [...] organ I instancji ustalił, że w okresie od [...] czerwca 2016 r. do [...] lipca 2016 r. "B." S.A. przekazała na rzecz "B." S.A. kwotę: 535.000 zł. Organ ustalił także, że "B." S.A. przekazała na rachunek bankowy "B." S.A. należności otrzymane od kontrahentów (w tym wykazanych na str. 10 - 13 zaskarżonej decyzji - "J." S.A., "P." S.A., "T." Spółka z o.o.). Natomiast "K." Sp. z o.o. Sp. K. należności za wszystkie ww. faktury wpłaciła bezpośrednio na rachunek bankowy "B." S.A. Jak ustalił organ I instancji ww. "B." S.A. dokonała wpłaty bezpośrednio na rachunek bankowy Strony na podstawie zawartego "porozumienia" w sprawie przeniesienia praw i obowiązków z umów o współpracy. "Porozumienie" pomiędzy "B." S.A. reprezentowaną przez D.K-K. (Wiceprezes), "B." S.A. reprezentowaną przez Z.C. (Prezesa) oraz "K." Sp. z o.o. Sp. k. reprezentowaną przez H.K. i L.W. zawarto w dniu [...] kwietnia 2016 r. Zgodnie z ww. "porozumieniem" z dniem [...] kwietnia 2016 r. "B." S.A. przeniosła wszystkie wynikające z umów o współpracy prawa i obowiązki jakie posiadała względem "K." Sp. z o.o. Sp.k. na "B." S.A., a "B." S.A. oświadczyła, że z dniem zawarcia tęgo "porozumienia" wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki istniejące w dniu zawarcia "porozumienia" oraz mogące powstać w przyszłości, w tym zobowiązania Spółki "B." S.A. z tytułu zapłaty za usługi o charakterze marketingowym i reklamy, z tytułu zwrotu towarów oraz z tytułu niezgodności cenowych i ilościowych w związku z towarami dostarczonymi do Spółki "K.". W związku z tym, że "B." S.A. przekazała kwotę: 535.000 zł na rachunek bankowy Strony, organ podatkowy pismem z dnia [...] maja 2017 r. zapytał Stronę, z jakiego tytułu wpływały pieniądze na rachunek bankowy i dlaczego ww. kwoty nie widnieją na koncie rozrachunkowym z firmą "M." S.A. W odpowiedzi z dnia [...] maja 2017 r. Spółka wyjaśniła, że rozliczenia te nie dotyczą bezpośrednio dostaw i usług handlowych, a "rozliczeń z tytułu nabycia wkładów niepieniężnych". Z kolei w kolejnym piśmie z dnia [...] marca 2018 r. Strona stwierdziła, że należności, w tym za faktury sprzedaży wystawione przez B. S.A. przed przejęciem przedsiębiorstwa wchodzą w skład nabywanego przedsiębiorstwa, stąd też transfer środków pieniężnych. Natomiast na podstawie przekazanych przez Stronę dokumentów organ podatkowy ustalił, że transfer pieniędzy pomiędzy Spółkami dotyczy także należności za faktury sprzedaży towarów i opakowań wystawionych przez B. S.A., które miało miejsce od dnia [...] kwietnia 2016 r., czyli już po przejęciu przedsiębiorstwa.

Organ podatkowy uznał, że do dnia przejęcia przedsiębiorstwa przekazane pieniądze przez "B." S.A. dotyczą przejętych przez Stronę wierzytelności. Z kolei B. S.A. otrzymała zwrot pieniędzy za faktury sprzedaży towarów i opakowań wystawionych przez B. S.A. już po przejęciu przedsiębiorstwa. Zdaniem organu podatkowego powyższe świadczy, że była to zapłata za sprzedany towar należący do B. S.A., Tym samym organ podatkowy uznał, iż zwroty pieniędzy za sprzedaż piwa, podpiwku, kwasu chlebowego i opakowań kontrahentom przez B. S.A. dla B. S.A. od dnia [...] kwietnia 2016 r. nie dotyczą należności z tytułu przejętych wierzytelności, jak twierdziła Strona, a dotyczą należności za sprzedaż towarów i opakowań, którą to sprzedaż zdaniem organu podatkowego realizowała Strona wykorzystując B. S.A.

Tym samym uznano, iż nie miała miejsca w kwietniu 2016 r. sprzedaż wyrobów ani opakowań przez B. S.A. dla B. S.A., które były przedmiotem dalszej odsprzedaży dla kontrahentów.

W toku czynności kontrolnych dokonano przesłuchania w charakterze Strony Prezesa B. S.A. Z.C. między innymi w dniu [...] września 2017 r. oraz w dniu [...] września 2019 r. Treść przesłuchań została ujęta na stronach 39-41 decyzji organu I instancji.

Organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom Prezesa Spółki, iż piwo zostało wywiezione z terenu browaru, a następnie do każdej realizowanej transakcji sprzedaży, tj. w dniach: [...] kwietnia, [...] kwietnia, [...], [...] maja, [...] maja, [...] 2016 r. wwożone na teren browaru, ponieważ brak jest w tym zakresie jakikolwiek dokumentów, czy bliższych informacji na ten temat. Nie wiadomo, gdzie piwo zostało wywiezione, gdzie przechowywane, skąd towar przyjeżdżał, jakimi pojazdami, do kogo należącymi. Prezes Spółki zeznał, że nie był tym zainteresowany, a jednak przejął przedsiębiorstwo (majątek) i to pracownicy B. S.A. zajmowali się sprawami związanymi z obsługą kontrahentów, przyjmowali zamówienia piwa, w tym od dużych sieci handlowych, a następnie zlecali jego transport. Tym samym Prezes Spółki powinien wiedzieć, kiedy i jaka ilość towaru jest potrzebna, aby dostarczyć go kontrahentom. W tym celu zdaniem organu podatkowego pracownicy musieli się kontaktować z osobami przechowującymi piwo, jak i kierowcami, którzy to piwo przywozili na teren browaru w odpowiednim czasie i ilości celem przeładunku na transport zorganizowany przez Stronę.

W toku czynności kontrolnych dokonano także przesłuchań w charakterze świadków pracowników B. S.A. między innymi na okoliczności związane z przeprowadzoną inwentaryzacją w dniu [...] kwietnia 2016 r., a także świadczoną pracą. Ich treść została przytoczona na stronach 42-47 decyzji organu I instancji.

Z zeznań złożonych przez D.S. – kierownika magazynu wynika, iż przed zmianą statusu przedsiębiorstwa piwo zostało jednorazowo wywiezione z magazynu "M01". To świadek dostał wiadomość telefoniczną od samego Prezesa B. S.A. W.M., a następnie z działu sprzedaży potwierdzono mu, że ma wydać piwo z tego magazynu. Świadek nie był w stanie określić, jaka ilość piwa została wywieziona, a były to prawie dwa pełne tzw. "tiry" piwa. Miało to miejsce około tygodnia przed [...] kwietni 2016 r. i jak przyznał sam ładował to piwo na te dwa "tiry".

Zdaniem świadka magazyn został opróżniony i nie wie, czy były wypisywane jakieś dokumenty - faktury, bądź inne dokumenty dotyczące wywozu piwa z terenu "browaru", bo w tym nie uczestniczył. Następnie zeznał, że sporządził "wypiskę", którą potwierdzili kierowcy, którzy odebrali towar, ale nie wie, czy posiada tę "wypiskę" - dowód wydania. Prezes Spółki w trakcie przesłuchania świadka dodał, że dokument ten z innymi dokumentami został wysłany do [...], a "protokół" wraz z wykazem przekazanych dokumentów znajduje się w [...]. Organ podatkowy nie stwierdził "protokołu przekazania dokumentów" za kwiecień 2016 r. również w dokumentach zabezpieczonych w ramach ww. śledztwa. Natomiast w aktach sprawy znajduje się "protokół przekazania dokumentów" spisany w dniu [...] kwietnia 2016 r. pomiędzy zdającym dokumenty B. S.A. - wiceprezes D.K-K., a przejmującym Prezesem W.M, ale dotyczy to tylko dokumentów do [...] marca 2016 r., a nie z kwietnia 2016 r. Świadek D.S.nie znał żadnych szczegółów związanych z rzekomym wywozem piwa z terenu "browaru" i wykluczył, że okazane mu podczas przesłuchania dokumenty, tj. dowody wydania, faktury, które dotyczyły wydania towarów z magazynu dotyczą dużej partii piwa wydanej na zewnątrz w kwietniu 2016 r. i zafakturowanej przez B. S.A. Zdaniem organu dopiero na sugestie Prezesa Spółki uczestniczącego w przesłuchaniu zeznał, że mogło tak być. Na pytanie, czy wypisywał dokumenty wydania piwa dla dużych odbiorców typu: "B.", "K.", "P.", "T." bez towaru i podpisywał dowody wydania zeznał, iż mogło tak być. Natomiast na pytanie organu, dlaczego poświadczał na dokumentach dowodu wydania, że wydał towar skoro faktycznie go nie wydał, świadek zeznał, że nie pamięta. Organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom świadka, że piwo zostało wywiezione z terenu "browaru", ponieważ świadek z jednej strony zeznał, że nie było takich sytuacji, aby wydawał piwo bez żadnych dokumentów potwierdzających. Świadek odpowiadał materialnie za magazyn oraz, że jeżeli na dokumentach wydania są jego podpisy, tzn. że poświadczył osobiście, że wydał towar z magazynu "browaru" w tym konkretnym dniu. Z drugiej zaś strony zeznał, że mogło tak być, że nie wydał towaru, tylko wystawił sam dokument wydania bez towaru. Organ podatkowy uznał, że skoro wystawiane były dowody wydania towaru z magazynu oznacza to, że towar faktycznie został wydany z magazynu "browaru". Organ I instancji nie dał wiary zeznaniom świadka, że piwo przeznaczone dla dużych sieci zostało wywiezione z terenu "browaru" w [...] także ze względu na fakt, że świadek nie znał żadnych szczegółów związanych z rzekomym wywozem piwa z terenu "browaru". Nie ma dokumentów potwierdzających wywóz dużej partii piwa z terenu "browaru". Ponadto na dokumentach wydania towaru z magazynu dla dużych sieci po dniu [...] kwietnia 2016 r. widnieją podpisy magazynierów browaru. Z kolei z zeznań D.K.K., która pełniła funkcję wiceprezesa B. S.A. i uczestniczyła w sprawach związanych z przejęciem przedsiębiorstwa wynika, że nie pamięta w którym magazynie było wydzielone piwo zabezpieczające zamówienia z sieci na dzień [...] kwietnia 2016 r. Zeznała także, że piwo to było odrębnie ułożone i nic jej nie wiadomo na temat akcyzy od tego piwa. Stwierdziła, że nie pamięta, co się stało w okresie od [...] kwietnia 2016 r. do [...] kwietnia 2016 r. z wyodrębnionym piwem.

Zdaniem świadka piwo zostało wywiezione z terenu "browaru" i miało to miejsce przed [...] kwietnia 2016 r., choć to nie ona zlecała wywiezienie piwa. Świadek nie zna żadnych szczegółów związanych z wywozem piwa, takich jak: kiedy dokładnie miało to miejsce, jaka ilość została wywieziona, nie wie kto personalnie się tym zajmował, czy miało to miejsce w jednym dniu. Nie wie także, jak to wygladało dokumentacyjne, nie zna miejsca przechowywania wywiezionego piwa oraz osób, które się tym zajmowały. Dodała także, że B. S.A. przywoziła na teren "browaru" piwo, ale nie zna żadnych szczegółów na ten temat. Nie pamięta jakie to były samochody i czyje, ale jej zdaniem nie były to samochody "B." S.A., jak również nie pamięta, czy były to pojazdy B. S.A. Wyjaśniła, że nie organizowała tego transportu i nie zlecała przeładunku. Dodała także, że w "B" S.A. nie było przechowywane piwo należące do B. S.A. oraz, że nie było podziału majątku pomiędzy B. S.A.. a B. S.A. Tym wyjaśnieniom świadka organ podatkowy nie dał wiary m.in. dlatego, że twierdzenie, iż piwo zostało wywiezione z "browaru", a następnie do każdej sprzedaży wwożone na teren "browaru" jest nielogiczne. Świadek z jednej strony zeznała, że piwo zostało wywiezione terenu "browaru" przed [...] kwietnia 2016 r. i jednocześnie na dzień [...] kwietnia 2016 r. piwo zabezpieczające zamówienia z sieci znajdowało się w "browarze", było odrębnie ułożone. Wiceprezes Spółki B. nie ma wiedzy, co się stało z piwem z zadeklarowaną akcyzą, nie zna żadnych szczegółów związanych ani z wywozem tego piwa, ani z ponownym przywozem na teren "browaru". Organ podatkowy podkreślił, że to właśnie świadek z jednej strony nadzorowała pracę magazynierów, którzy służbowo pod nią podlegali zarówno w B. S.A., jak i w B. S.A., a z drugiej strony, to świadek - jako wiceprezes B. S.A. - podpisywała dokumenty związane z przejęciem przedsiębiorstwa. Zdaniem organu podatkowego świadek powinien mieć chociażby elementarną wiedzę na ten temat, chociażby gdzie piwo zostało wywiezione. Z zeznań świadka Z.D. - zatrudnionego w B. S.A. na stanowisku maszynisty urządzeń chłodniczych, który był przewodniczącym komisji inwentaryzacyjnej w dniu [...] kwietnia 2016 r. organ podatkowy powziął informację, że nie posiada kompletnych arkuszy "spisów z natury na dzień [...] kwietnia 2016 r." W trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego również Strona nie przedłożyła "spisów z natury" z tego dnia. Organ podatkowy uzyskał "spis z natury na dzień [...] kwietnia 2016 r." dopiero z Prokuratury Okręgowej, który został zabezpieczony w ramach prowadzonego śledztwa.

Organ podatkowy oparł się na dowodach źródłowych, tj. fakturach sprzedaży oraz posiadanych dowodach wydania towaru, z których wynika, że towar wydawany był z magazynu "browaru" w [...]. Ponadto ustalona przez organ podatkowy sprzedaż na podstawie wystawionych faktur VAT nie dotyczyła tylko piwa, które rzekomo miało zostać wywiezione z terenu "browaru", ale dotyczyła też podpiwku, kwasu chlebowego, a na fakturach sprzedaży np. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. wystawionych dla "K." Sp. z o.o. Sp. K., oprócz sprzedaży piwa widnieje również sprzedaż podpiwku (poz. 7 faktury), oraz na fakturze nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. dla ww. kontrahenta widnieje w poz. 1 sprzedaż kwasu chlebowego. Tym samym organ uznał za niewiarygodne, aby na jednej fakturze sprzedaży VAT wykazana została sprzedaż piwa, które rzekomo nie było własnością Strony i podpiwku, czy kwasu chlebowego, które były własnością Strony. W związku z tym, że jak ustalił organ I instancji od [...] kwietnia 2016 r. do [...] maja 2016 r. faktury sprzedaży VAT do dużych sieci handlowych dotyczące towarów i opakowań wystawiała B. S.A., a wydanie towaru następowało z magazynu "browaru" z [...]. Wobec tego organ podatkowy uznał, że to właśnie B. S.A. dokonywała sprzedaży swoich towarów za pośrednictwem B. S.A. W czasie, kiedy B. S.A. negocjowała warunki współpracy z dużymi sieciami nie mogła sprzedawać własnych towarów na własny rachunek, ponieważ duże supermarkety nie chciały dokonywać zakupu od "nowego kontrahenta" (z innym numerem NIP), z tego powodu Strona dokonywała sprzedaży za pośrednictwem B. S.A. Organ podatkowy tym samym uznał, że sprzedawane od dnia [...] kwietnia 2016 r. towary oraz opakowania z "browaru" w [...] były własnością B. S.A. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, iż Strona (po uwzględnieniu rozliczenia asortymentu) zaniżyła obrót z tytułu sprzedaży o kwotę netto: 132.212,20 zł i podatek należny o kwotę 30.408,83 zł, z tego za:

- kwiecień 2016 r. w kwocie netto: 70.052,48 zł, podatek VAT: 16.112,10 zł;

- maj 2016 r. w kwocie netto: 62.159,72 zł, podatek VAT: 14.296,73 zł.

Organ I instancji stwierdził, że B. S.A. zaniżyła obrót, ponieważ nie wykazała sprzedaży towarów i opakowań, które od dnia [...] kwietnia 2016 r. realizowała faktycznie poprzez Spółkę B. S.A.

Organ I instancji stwierdził zawyżenie podatku naliczonego w łącznej kwocie: 232.195,74 zł wynikający z faktur VAT, do których w ocenie organu podatkowego stosuje się przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm).

Dotyczyło to faktur zakupu wystawionych między innymi przez "P." S.A. oraz "J." S.A. z tytułu usług transportowych na wartość netto: 11.004,82 zł i podatek VAT: 2.531,11 zł. Organ I instancji ustalił, że podatek naliczony wynikający z faktur VAT za transport związany jest ze sprzedażą dokonaną przez B. S.A.

Organ podatkowy stwierdził m.in., że do faktur zakupu VAT wystawionych przez ww. firmę "P." S.A. dołączone zostały specyfikacje uwzględniające poszczególne pozycje dotyczące takich danych jak: nadawca, odbiorca, daty nadania i doręczenia oraz kwoty poszczególnych usług transportowych. Dodatkowo organ podatkowy ustalił, że w wyszczególnionych poniżej pozycjach specyfikacji został odliczony podatek naliczony VAT od zakupu usług transportowych związanych z transportem towarów i opakowań, co do których Strona nie wykazała sprzedaży.

Jak ustalił organ I instancji w ww. pozycjach specyfikacji wykazano usługi transportowe, które związane były z transportem piwa i opakowań, którego sprzedaży na podstawie faktur sprzedaży VAT - w tym także wykazanych na str. 10-13 decyzji organu I instancji - dokonała B. S.A. Ponadto Strona odliczyła podatek naliczony z faktury VAT nr [...] z dnia [...] maja 2016 r. o wartości netto: 1.350 zł i podatku VAT: 310,50 zł, która w całości dotyczyła usługi transportowej wykonanej w dniu [...] kwietnia 2016 r. związanej ze sprzedażą towarów przez B. S.A. Podatek VAT (odliczony) został wykazany w poz. 126/V rejestru zakupów krajowych.

Organ podatkowy stwierdził m.in., że Strona odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur zakupu VAT związanych z zakupami sprzed dnia faktycznego przejęcia przedsiębiorstwa. Dotyczy to następujących faktur zakupu VAT za usługi transportowe wystawione przez firmę "J." S.A.

Spółce B. S.A. nie przysługiwało odliczenie podatku VAT z faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. o wartości netto: 90.000 zł i podatek VAT: 20.700 zł wystawionej przez Spółkę Akcyjną "B." dotyczącej wynajmu pracowników. Na podstawie wyjaśnień Strony z dnia [...] maja 2017 r. organ podatkowy ustalił, że oszacowana wartości netto usługi najmu pracowników ustalona przez Strony przedstawia się następująco:

- płaca brutto z marca 2016 r. - 194.076,54 zł - P;

- marzec 2016 r. - 23 dni robocze - M16;

- kwiecień 2016 r. - 21 dni roboczych - K16;

- rozdzielnik - 50%

Usługa najmu = (P*K16*/M16)*50%) + marża wynajmującego, co daje: 88.600,16 zł + 1.399,84 zł = 90.000 zł netto.

Dodatkowo Strona w piśmie z dnia [...] maja 2017 r. wyjaśniła, iż kwota 1.399,84 zł jest prowizją / marżą wynajmującego za wynajem pracowników. Wartość została oszacowana przez Sprzedawcę na podstawie minimalnego wynagrodzenia za pracę na pełnym etacie. W ramach postępowania dowodowego Strona przedłożyła dokument o nazwie "porozumienie z dnia [...] kwietnia 2016 r.", zawarte pomiędzy B. S.A., a B. S.A., z którego wynika m.in., że:

1) Na podstawie art. 231 Kodeksu Pracy w wyniku przejęcia zakładu przez B. S.A. dotychczasowi pracownicy B. S.A. w okresie przejściowym, tj. od [...] kwietnia 2016 do [...] kwietnia 2016 r. świadczą pracę w B. S.A. i B. S.A.;

2) Wynagrodzenie pracownicze w wyżej wymienionym okresie ureguluje B. S.A.;

3) Z dniem [...] maja 2016 r. wszyscy pracownicy B. S.A. stają się pracownikami B. S.A. Ww. "porozumienie" ze strony B. S.A. podpisała wiceprezes D.K-K., a ze strony B. S.A. prezes Z.C.. Z powyższego "porozumienia" wynika, iż pracownicy B. S.A. w kwietniu będą wykonywać swoją pracę na rzecz dwóch ww. Spółek. Z wystawionej faktury VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. oraz wyjaśnień Strony wynika, że ww. Spółki przyjęły, iż pracownicy będą w tym okresie otrzymywać wynagrodzenie za świadczoną pracę po połowie (rozdzielnik 50%).

W ocenie organu I instancji z przesłuchań świadków wynika, że wykonywali cały czas te same obowiązki i praktycznie nie dzielili pracy pomiędzy te dwie ww. Spółki, a w każdym bądź razie nie przybyło im dodatkowych obowiązków. Pełniąca funkcję wiceprezesa zarządu B. S.A. D.K-K, która dodatkowo była zatrudniona na stanowisku głównego technologa, wręcz zeznała, iż do [...] kwietnia 2016 r. wykonywała pracę na rzecz B. S.A., a od tego dnia dopiero na rzecz B. S.A. E.Z. - kasjerka - zeznała także, że nie świadczyła pracy na rzecz dwóch Spółek jednocześnie.

Organ I instancji ustalił także, że wynagrodzenie oraz składki do ZUS za pracowników za kwiecień 2016 r. poniosła B. S.A., a samego zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych pracowników B. S.A. w liczbie 79 osób dokonała z dniem [...] maja 2016 r.

Organ I instancji ustalił, że B. S.A. do dnia [...] kwietnia 2016 r. deklarowała akcyzę (deklaracja AKC-4/C). Następnie w dniach [...] kwietnia 2016 r. w zakładzie w [...] nie była prowadzona jakakolwiek działalność. A od dnia [...] kwietnia 2016 r. B. S.A. deklaruje podatek akcyzowy.

Organ podatkowy uznał, że B. S.A. do [...] kwietnia 2016 r. prowadziła sprzedaż wyrobów gotowych w "browarze" w [...], a w związku z tym, że od [...] kwietnia 2016 r., tj. od wpisu do KRS podwyższonego kapitału związanego z przejęciem przedsiębiorstwa pracownicy B. S.A. z mocy prawa stali się pracownikami B. S.A., to przyjął, że do dnia [...] kwietnia 2016 r. pracownicy B. S.A. w całości świadczyli pracę u tego pracodawcy, a od dnia [...] kwietnia 2016 r., to już pracownicy Strony wykonywali czynności związane ze sprzedażą wyrobów gotowych w B. S.A. W związku z tym, że od dnia [...] kwietnia2016 r. z mocy prawa pracownicy B. S.A. stali się pracownikami B. S.A., to organ podatkowy uznał, że wystawiona przez B. S.A. faktura nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. za wynajem pracowników została wystawiona nieprawidłowo, ponieważ od [...] kwietnia 2016 r. nie mógł wystąpić wynajem pracowników z B. S.A. do B. S.A., wobec czego zawarte "porozumienie" pomiędzy ww. Spółkami z dnia [...] kwietnia 2016 r. uznał za prawnie nieskuteczne. W ocenie organu podatkowego Strona nie wskazała, którzy pracownicy B. S.A. w okresie od [...] kwietnia 2016 r. do [...] kwietnia 2016 r. wykonywali pracę i jakiego rodzaju na rzecz B. S.A., a sama Strona stwierdziła tylko ogólnie, że wszyscy pracownicy w kwietniu 2016 r. pracowali w obu Spółkach jednocześnie. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika natomiast to, że pracownicy B. S.A. w okresie od [...] kwietnia 2016 r. do [...] kwietnia 2016 r. pracowali w B. S.A., a zatem u tego pracodawcy pełnili swoje obowiązki służbowe (pracownicze), a od [...] kwietnia 2016 r. r., tj. od wpisu do KRS podwyższonego kapitału związanego z przejęciem przedsiębiorstwa z mocy prawa stali się pracownikami B. S.A. W związku z powyższym zdaniem organu podatkowego "Zbywca" przedsiębiorstwa w okresie od [...] kwietnia 2016 r. nie świadczył usługi wynajmu pracowników na rzecz "Nabywcy" w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec faktu, że Strona nie wskazała, którzy pracownicy B. S.A. w okresie od [...] kwietnia 2016 r. do [...] kwietnia 2016 r. i jaką pracę świadczyli na rzecz Strony organ nie uznał jej twierdzenia, że wszyscy pracownicy świadczyli pracę w kwietniu w 50% na rzecz obu Spółek.

Organ I instancji zwrócił także uwagę na sposób rozliczenia płatności za ww. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r., która zdaniem Strony nastąpiła gotówką na podstawie dowodów "KW" nr:

- [...] z dnia [...] maja 2016 r. na kwotę 48.000 zł,

- [...] z dnia [...] maja 2016 r. na kwotę 32.700 zł,

- [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. na kwotę 23.000 zł,

- [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. na kwotę 7.000 zł.

Jak ustalił organ podatkowy na przedłożonych przez Stronę dowodach "KW" z wyjątkiem "[...]", którą pokwitował W.M. brak jest potwierdzenia otrzymania ww. kwot, tj. brak jest podpisu osoby, która potwierdziłaby fakt otrzymania gotówki. Dodatkowo na dokumencie "[...]" z dnia [...] czerwca 2016 r. oraz "[...]" z dnia [...] czerwca 2016 r., jako otrzymujący gotówkę widnieje B. S.A., a zgodnie z wpisem do KRS z dnia [...] czerwca 2016 r. ww. Spółka zmieniła już nazwę na "M." S.A.

Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że B. S.A. prowadziła zarówno dla B. S.A., jak i dla B. S.A. dwa stany kasy wraz z zapisami dotyczącymi wpłat i wypłat, w tym także z dni, gdzie były wystawiane ww. dowody "KW". Jaka ustalił organ podatkowy jeden stan kasy był stanem faktycznym, gdzie odzwierciedlono faktycznie posiadane środki pieniężne, a drugi stan kasy, wynikał z operacji, za które nie dokonano zapłat.

Na bazie zgromadzonego materiału dowodowego, organ podatkowy uznał, że nie nastąpiła w całości faktyczna wypłata gotówki za przedmiotową fakturę, a tylko dokonano zapisu na kontach księgowych, aby uprawdopodobnić, że zapłata za przedmiotową fakturę miała miejsce. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, iż wystawiona przez B. S.A. faktura nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. została wystawiona nieprawidłowo, z uwagi na fakt, że od [...] kwietnia 2016 r. nie mógł wystąpić wynajem pracowników z B. S.A. do B. S.A., oraz że faktura nie została w całości zapłacona.

Organ podatkowy stwierdził, że Strona miała świadomość, że nie wystąpił wynajem pracowników oraz to, że przedmiotowa faktura za wynajem pracowników nie została w całości zapłacona. Pomimo tego w ocenie organu Strona dokonała obniżenia podatku należnego o zawarty w tej fakturze podatek naliczony. W trakcie postępowania wyjaśniającego Strona również nie wskazała pracowników, którzy wykonywali czynności, o których pisał pełnomocnik Strony w piśmie z dnia [...] grudnia 2019 r. W tym stanie rzeczy organ podatkowy I instancji stwierdził, że w myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości: 20.700 zł zawartego w fakturze nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r.

Spółka zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Firmę Usługowo-Handlową [...] w łącznej kwocie netto: 283.100 zł i podatek VAT: 65.113 zł, od których odliczono podatek naliczony wykazany w poz. 66-69/IV rejestru zakupów VAT środków trwałych, poz. 141-142/V oraz poz. 165/V rejestru zakupów krajowych, 199/V rejestru zakupów VAT środków trwałych, poz. 227-229/VI rejestru zakupów VAT środków trwałych. Dotyczy to faktur wystawionych przez "FU-H" [...] na rzecz B. S.A., opisanych na stronach 83-84 decyzji organu I instancji.

Organ podatkowy ustalił, że "FU-H" [...] łącznie wystawiła faktury VAT:

- w kwietniu 2016 r. na wartość netto: 66.000 zł, podatek VAT: 15.180 zł;

- w maju 2016 r. na wartość netto: 119.800 zł, podatek VAT: 27.554 zł;

- w czerwcu 2016 r. na wartość netto: 97.300 zł, podatek VAT: 22.379 zł.

Zawyżono podatek należny z faktur wystawionych przez firmę: "M." Spółka z o.o. na wartość netto: 605.300 zł, podatek VAT: 139.219 zł, od których odliczono podatek naliczony (obniżono podatek należny) w poz. 162-163/V, 157-161/VI oraz 202-208/VI rejestru zakupów krajowych. Dotyczy to faktur wystawionych przez "M." Spółka z o.o. na rzecz B. S.A., wyszczególnionych na stronach 84-85 decyzji organu I instancji.

Organ I instancji ustalił, że Spółka z o.o. "M." wystawiła faktury VAT (łącznie):

- w maju 2016 r.- na wartość netto: 120,000 zł, podatek VAT: 27.600 zł;

- w czerwcu 2016 r. - na wartość netto: 485.300 zł, podatek VAT: 111.619 zł.

Organ I instancji pozyskał ww. faktury ("FU-H" [...] i "M." Spółka z o.o.) od Prokuratury Okręgowej, która w ramach prowadzonego śledztwa pod sygn. [...] dokumenty te zabezpieczyła, a następnie które przez organ podatkowy zostały włączone do niniejszego postępowania dowodowego.

Na podstawie ww. argumentów organ podatkowy uznał, że wystawione faktury przez "FU-H" [...] nie odzwierciedlają stanu faktycznego, gdyż nie zostały faktycznie przez ww. wykonane. Zdaniem organu I instancji również Spółka z o.o. "M." była niewiarygodna z przyczyn wskazanych wcześniej, a zwłaszcza z uwagi na fakt, że jej Prezes, który rzekomo podpisywał dokumenty w imieniu Spółki przebywał w tym czasie w Zakładzie Karnym. Z kolei wszelkie próby kontaktu z L.F. (pełnomocnikiem Spółki), który posiadał szerokie pełnomocnictwo były nieudane. Pomimo prawidłowo doręczonego wezwania organ podatkowy nie mógł przeprowadzić dowodu w postaci przesłuchania świadka, w związku z tym, że świadek się nie stawiał. W ocenie organu podatkowego ze względu na charakter tych transakcji nie był zainteresowany w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione przez "FU-H" [...] oraz "M." Spółka z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom (zeznaniom) Strony, że "FU-H" [...] oraz "M." Spółka z o.o. faktycznie świadczyły usługi na rzecz B. S.A., które wykazano w wystawionych przez te podmioty fakturach VAT. Ocena okoliczności związanych z wystawionymi fakturami przez "FU-H" [...] oraz "M." Spółka z o.o. dały organowi podstawę do uznania, że Strona powinna była wiedzieć, że umowy mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur związane były tylko dla osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci obniżenia kwoty podatku należnego od towarów i usług. W ocenie organu podmioty te wystawiły jedynie nierzetelne faktury, które nie odzwierciedlające faktycznych transakcji. Zdaniem organu podatkowego Strona nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu umów gospodarczych z ww. podmiotami. Osoby reprezentujące Spółkę prawa handlowego winny odpowiednio sprawdzać i weryfikować swoich kontrahentów, tym bardziej, że firmy takie jak ma to miejsce w tym przypadku pozorują legalną działalność gospodarczą za pomocą dokumentów wystawionych przez organy rejestrowe, czy podatkowe. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca, zwłaszcza zawierający transakcje na usługi badawcze, doradcze o znacznej wartości, powinien zależnie od okoliczności konkretnego przypadku zasięgać informacji z różnych źródeł na temat podmiotu, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Organ podatkowy stwierdził zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę: "I." Spółka z o.o. na łączną wartość netto: 4720.000 zł, podatek VAT: 4.600 zł, od których odliczono podatek naliczony w poz. 123/VI i 146/VI rejestru zakupów krajowych, są to: faktura nr [...] z dnia [...] maja 2016 r. na kwotę: 10.000,00 zł, podatek VAT: 2.300,00 zł, za abonament maj - poz. 123/VI rejestru zakupu; faktura nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. na kwotę netto: 10.000,00 zł, podatek VAT: 2.300.00 zł, za abonament czerwiec - poz. 146/VT rejestru zakupu; Strona wyjaśniła, że wydatek ten, to abonament za poszczególne miesiące i dotyczył przedstawicielstwa B. S.A. w regionie [...]. Spółka z o.o. "I." zobowiązana była do przekazywania materiałów reklamowych i promocyjnych, udzielania profesjonalnych informacji, przekazywania informacji pomocnych do badań marketingowych dotyczących bieżących i potencjalnych klientów, ich opinii o piwie, działającej w regionie [...] konkurencji oraz o innych zdarzeniach mających wpływ na politykę handlową Sprzedawcy oraz organizacji eventów, obsługi i transportu sprzętu, wyposażenia urządzeń na eventy takie jak: - maj 2016: Rodzinny Ogród Działkowy, Dzień Strażaka; - czerwiec 2016: Jarmark Młodzieżowy, Dni Różana. Strona wyjaśniła także, że w ramach abonamentu "I." Spółka z o.o. zobowiązana była do zbierania i przesyłania wszelkich wiadomości dotyczących sytuacji finansowej nabywców, a przede wszystkim tych, którzy ubiegają się lub korzystają z kredytowanych warunków płatności. Współpraca z ww. Spółką z o.o. "I." była kontynuacją współpracy z B. S.A. bazującą na obowiązujących zasadach współpracy pomiędzy tymi podmiotami. B. S.A. na tej podstawie nie chcąc wiązać się na stałe zawarła umowę ustną z "I." Spółka z o.o. B. S.A. na potwierdzenie wykonanych usług przedłożyła opracowania dotyczące badania rynku piwa za: maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2016 r., które miała rzekomo wykonać ww. "I." Spółka z o.o. Dołączone opracowanie nie zawierały zarówno dat ich sporządzenia, jak i żadnych podpisów. Strona wyjaśniła także, że usługi z ramienia B. S.A. nadzorował K.D. (pracownik Strony), który kontaktował się bezpośrednio z J.K. (z ramienia "I." Spółka z o.o.) Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy przyjął, iż żadne z ww. usług na rzecz B. S.A. nie zostały wykonane przez Spółkę z o.o. "I.".

Organ I instancji uznał, że pomiędzy ww. Spółkami nie było żadnej współpracy, a Spółka z o.o. "I." nie wykonała żadnej usługi na rzecz B. S.A., a tym samym wystawione przez tę Spółkę faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym stanie rzeczy organ podatkowy na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a. ustawy o podatku od towarów i usług uznał Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w ww. fakturach VAT w kwocie: 4.600 zł.

Stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego wynikające z faktury VAT wystawionej przez Firmę "A." w kwocie netto: 141,86 zł i podatek VAT: 32,63 zł - poz. 172/VI rejestru zakupów krajowych. Organ I instancji stwierdził, że B. S.A. odliczyła podatek naliczony wykazany w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. wystawionej przez firmę "A.", a dotyczącej wykonania pieczątek (łącznie 3 szt.) na kwotę netto: 141,86 zł, podatek VAT: 32,63 zł. Wykazany na ww: fakturze podatek naliczony został odliczony w poz. 172/VI rejestru zakupu (obniżył podatek należny). Organ podatkowy stwierdził, że wykonane pieczątki w ilości 2 szt. na kwotę netto: 101,62 zł, podatek VAT: 23,37 zł zawierała dane innego podmiotu, (tj. "M." S.A.,). Natomiast wykonana pieczątka w ilości 1 szt. na kwotę netto: 40,24 zł, podatek VAT: 9,26 zł zawierała dane Wiceprezes Zarządu D.K-K., która w tym czasie nie była wiceprezesem B. S.A., tylko B. S.A./"M.", tj. innego podmiotu. Organ podatkowy stwierdził zatem, że powyższy zakup nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą Strony, a tym samym na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie służy do wykonywania czynności opodatkowanych podatnika. Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy organ podatkowy pierwszej instancji, określił B. S.A., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. w kwocie: 284.866 zł według wyliczenia ujętego w tabeli na stronach 101-102 decyzji organu I instancji.

Na skutek wniesionego przez Stronę odwołania, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Organ stwierdził m.in., że potwierdzeniem spornych dostaw były dokumenty, które zostały przysłane przez: "J." S.A., "T." Sp. z o.o., "K." Sp. z o.o. Sp. K. Jako wystawca na ww. fakturach widnieje B. S.A. Z wyjaśnień Strony wynika, że B. S.A. miała prawo używania skróconej w ten sposób nazwy. NIP należy do spółki B. Zdaniem strony powyższe transakcje zostały wykazane przez B. i nie są transakcjami nowopowstałej Spółki Akcyjnej "B.". Odnośnie tych dostaw przedstawiciele Spółki wyjaśniali, że piwo zostało wywiezione z terenu "browaru" przez B. S.A. przed dniem [...] kwietnia 2016 r., a następnie do każdej realizowanej transakcji sprzedaży, wwożone na teren "browaru", przeładowywane z samochodu B. S.A. na samochód firmy transportowej i samochodem firmy transportowej przewożone do klienta.

Wyjaśnieniom tym organ I instancji nie dał wiary. Organ odwoławczy również uznał przedmiotowe wyjaśnienia za niewiarygodne. Wszystkie kwestionowane dostawy wykonane były z terenu "browaru", po dokonanej już inwentaryzacji w dniu [...] kwietnia 2016 r. W tym czasie na terenie zakładu znajdowało się piwo należące wyłącznie do Spółki przejmującej browar tj. B. S.A. Wszystkie zeznania świadków potwierdzają, że piwo należące do M. (B. S.A.) zostało przed dniem [...] kwietnia 2016 r. wywiezione z terenu browaru. Brak dokumentów firmy B. S.A. uniemożliwia dokonanie pełnego sprawdzenia i ustalenia czy cała sprzedaż "browaru" w kwietniu 2016 r. została zaewidencjonowana i opodatkowana. Organ uznał jednak, że sprzedaż towaru, który wyjechał z terenu "browaru" w [...] od dnia [...] kwietnia 2016 r. winna być wykazana jako sprzedaż nowej Spółki, która powstała na terenie browaru. Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał wyjaśnienia, że B. S.A. wwoził towar na teren browaru po dniu [...] kwietnia 2016 r. tylko po to aby przeładować go na samochody dostawców na terenie browaru. Firmy typu: "browary", "polmosy", "rafinerie" mają ścisły nadzór nad terenem zakładu. Nikt do takiego zakładu nie wejdzie bez odpowiednich bez uzyskania wcześniej odpowiedniej przepustki lub zgody z zakładu. W niniejszym postępowaniu zarząd stwierdził, że bez ich wiedzy na teren zakładu nie tylko wjeżdżały samochody z piwem, ale również wyjeżdżały całe transporty piwa z innej firmy bez odpowiednich dokumentów. Zdaniem organu odwoławczego piwo, które wyjechało z terenu browaru po dniu [...] kwietnia 2016 r. należało do B. S.A. a nie do B. S.A. Jak wynika z zeznań i dokumentów B. S.A. w całości zabrał towar należący do niego przed dniem [...] kwietnia 2016 r. i w tej dacie wszystkie towary znajdujące się na terenie browaru należały już do nowej firmy, która dokonywała ich dalszej odsprzedaży. Potwierdzeniem takiego stanu faktycznego mogą być dokumenty "WZ" podpisane przez magazyniera stwierdzające wydanie towaru z magazynu B. S.A. Takie dokumenty zaprzeczają temu, że towar wjechał na teren browaru z innego źródła. Spółka wyjaśnia, iż kwestionowany towar jest zafakturowany w firmie B. S.A. i rzeczywiści faktury sprzedaży wskazują na NIP firmy B. S.A. Taką sytuację spółka tłumaczy tym, że duże firmy nie chciały współpracować z nową spółką. W ocenie organu nie zmienia to jednak faktu, że towar wyjeżdżający z terenu browaru był własnością Spółki Akcyjnej "B.", a sprzedaż tego towaru została dokonana za pośrednictwem B. S.A. Jeżeli rzeczywiście sytuacja z nieprzyjmowaniem faktur od nowopowstałej firmy miała miejsce to i tak spółki powinny najpierw wystawić fakturę z B. S.A. na B. S.A, a dopiero potem powinna być wystawiana faktura B. na końcowego odbiorcę. Sytuację tą potwierdzają również zapłaty. Fakt, że ostatecznie pieniądze ze sprzedaży piwa trafiły do B. S.A. świadczy o wypełnieniu wszystkich przesłanek do uznania przedmiotowych transakcji za obrót w B. S.A.

Organ II instancji wskazał również, że fakt braku dokumentacji nie pozwala na stwierdzenie jakie transakcje odbywały się w browarze przed dniem [...] kwietnia 2016 r. w związku z powyższym stwierdzenie, że duża partia towaru nie została wywieziona z browaru jest zbyt daleko idące, gdyż organ nie posiada wiedzy jakie transakcje zawierał B. S.A. w kwietniu 2016 r. (zarówno przed [...] kwietnia 2016 r. jak i po tej dacie). Dla organu II instancji kluczowa w postępowaniu jest data [...] kwietnia 2016 r. od tego momentu sprzedaż napojów alkoholowych i bezalkoholowych z terenu browaru prowadziła wyłącznie nowopowstała spółka B. S.A. Ma terenie browaru nie znajdował się żaden towar należący do B. S.A. W związku z tym uznano, że produkty wyjeżdżające z terenu browaru są sprzedawane przez nowopowstałą firmę B. S.A. Dla organu odwoławczego niewiarygodne jest twierdzenie Strony, że towar B. S.A. wjeżdża na teren zakładu tylko po to, aby przeładować piwo z własnego transportu na transport docelowy. Nie wiadomo jakimi samochodami towar był wwożony i kto dokonywał przeładunku. Wprawdzie z dokumentacji magazynowej nie wynika, że towar był wydalany z magazynu "B." S.A, ale dokumentacja magazynowa jest wadliwa, co szczegółowo opisano na str. 10 zaskarżonej decyzji.

Po przejęciu przedsiębiorstwa zarówno wyroby gotowe, jak i opakowania stanowiły własność B. S.A., a nie B. S.A. Organ odwoławczy stwierdził, że w dniu [...] kwietnia 2016 r. nastąpiło przejęcie całego majątku B. S.A. i z wyjątkiem wyodrębnienia dokumentów nie było żadnego innego podziału majątku. Spółka Akcyjna "B." w II kwartale 2016 r. nie wynajmowała i nie wydzierżawiała żadnych pomieszczeń, ani urządzeń od B. S.A. Na podstawie dokumentów, tj. faktur sprzedaży oraz dowodów wydania organ podatkowy stwierdził, że towar wychodził z magazynu "browaru" i był transportowany zarówno przez firmy zewnętrzne, jak i własnymi środkami transportu do kontrahentów, na który to transport Strona posiada faktury VAT i z tego tytułu dokonała odliczenia podatku naliczonego. To kolejny dowód potwierdzający, że był to towar należący do Strony, który z "browaru" transportowano do odbiorców. Innym elementem potwierdzającym to, że był to towar należący do B. S.A. jest fakt, że otrzymała zwrot pieniędzy za sprzedaż tego towaru na podstawie wystawionych przez B. S.A. faktur sprzedaży VAT. Potwierdzają to również przesłuchania zarządu i pracowników Spółki obszernie cytowane w pierwszej części niniejszej decyzji.

Organ odwoławczy zauważył, że z dniem przejęcia całego majątku B. S.A. (z wyjątkiem wyodrębnienia dokumentów) firma ta nie dysponowała realnie żadnym towarem, bazą magazynową transportem i zasobami (w tym ludzkimi) do realizacji kwestionowanych transakcji. W związku z powyższym organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu I instancji, że pomimo, że w okresie od [...] kwietnia 2016 r. do [...] maja 2016 r. faktury sprzedaży VAT do dużych sieci handlowych dotyczące towarów i opakowań wystawiała B. S.A., to wydanie towaru następowało z magazynu "browaru" z [...], związku z tym faktycznej sprzedaży swoich towarów dokonywał B. S.A.

Przystępująć do rozważań na temat faktury za tzw. "usługi najmu pracowników" organ odwoławczy przytoczył treść przepisów art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym także pojęcia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" na gruncie art. 2 pkt 27e ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu odwoławczego słusznie zauważył organ I instancji, że z przesłuchań świadków wynika, że dla nich jako pracowników w zasadzie nic się nie zmieniło i wykonywali cały czas te same obowiązki, których nie dzielili pomiędzy te dwie ww. Spółki. Fakt ten potwierdzają nie tylko ww. pracownicy, ale także pełniąca funkcję wiceprezesa zarządu B. S.A. D.K-K.

Organ odwoławczy zauważył, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika to nie dokumenty o charakterze cywilnoprawnym - takie jak np., "porozumienia" decydują o tym, czy dochodzi do faktycznej realizacji przejścia pracowników z dotychczasowego pracodawcy na nowy zakład pracy.

Skoro organ podatkowy uznał, że nastąpiło przejecie przedsiębiorstwa, tj. B. S.A. przez B. S.A. (które stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), i na podstawie dokonanych ustaleń, stwierdził, że doszło do przejęcia dotychczasowych pracowników B. S.A. przez nowego pracodawcę.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że wbrew temu, co zostało zawarte w ww. "porozumieniu", to nie z dniem [...] maja 2016 r. wszyscy pracownicy B. S.A. stali się pracownikami "B." S.A , ale z dniem [...] kwietnia 2016 r., a w wyniku tych działań w B. S.A. nie wykonywano tych samych czynności (produkcji piwa), jakie wykonywano przed przejęciem przedsiębiorstwa przez B. S.A. Uwzględniając powyższe, organ podatkowy stwierdził dodatkowo, że w realiach niniejszego sporu nie ma do czynienia z najmem pracowników (outsourcingiem pracowniczym), który można zdefiniować jako przedsięwzięcie polegające na wydzieleniu ze struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa macierzystego realizowanych przez nie funkcji i przekazanie ich do realizacji innym podmiotom gospodarczym.

W realiach mniejszego sporu wykazane zostało, że w okresie od dnia [...] kwietnia 2016 r. do dnia [...] kwietnia 2016 r. przejęci pracownicy wykonywali taką samą pracę, co wcześniej, w tym samym miejscu, na tych samym warunkach i stanowiskach, przy użyciu środków, które były jednak już własnością B. S.A.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika także, że pracownicy B. S.A. w okresie od [...] kwietnia 2016 r. do [...] kwietnia 2016 r. pracowali w "B." S.A, a zatem u tego pracodawcy pełnili swoje obowiązki służbowe (pracownicze), a od [...] kwietnia 2016 r., tj. od wpisu do KRS podwyższonego kapitału związanego z przejęciem przedsiębiorstwa z mocy prawa stali się pracownikami B. S.A.

W związku z powyższym zdaniem organu podatkowego "Zbywca" przedsiębiorstwa (B. S.A.) w okresie [...] kwietnia 2016 r. nie świadczyła usługi najmu pracowników, gdyż w tym czasie nowopowstała firma nie działała jeszcze, natomiast w okresie od [...] kwietnia 2016 r. nie świadczyła usług wynajmu pracowników na rzecz "Nabywcy" (B. S.A.) w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż B. S.A. stał się pracodawcą w rozumieniu kodeksu pracy i nie wynajmował pracowników od spółki B. S.A.

Organ odwoławczy ponadto stwierdził, że dowody "KW", które mają dokumentować obrót w "kasie" Spółki są kompletnie niewiarygodne. Potwierdzeniem tej tezy są ustalenia dotyczące prowadzenia "kasy" w Spółce. Z dowodów wynika bowiem, iż B. S.A. prowadziła zarówno dla "B." S.A, jak i B. S.A. dwa stany "kasy" wraz z zapisami dotyczącymi wpłat i wypłat, w tym z dni, gdzie były wystawiane ww. dowody "KW". Jeden stan "kasy" był stanem faktycznym, gdzie odzwierciedlono faktycznie posiadane środki pieniężne, drugi zaś stan "kasy" wynikał z operacji, za które faktycznie nie dokonano zapłaty.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że wyjaśnienia pełnomocnika Strony i świadków, a zwłaszcza Głównego księgowego K.W. są niewiarygodne. Nawet gdyby przyjąć że ww. "wydruki kasa" to symulacje i prognozy, to ktoś je musiał zlecić i ktoś przeprowadzić, a przeprowadzić je mogła wyłącznie osoba mająca dostęp do informacji o przepływach finansowych (aktualnych i przyszłych) - o należnościach i zobowiązaniach.

O ile Prezes Spółki niekoniecznie musi posiadać takie informacje, o tyle zdaniem organu odwoławczego Główny księgowy już tak, gdyż to on jest odpowiedzialny za prowadzenie ksiąg rachunkowych w Spółce oraz posiadanie informacji o aktualnej sytuacji finansowej w Spółce. W tej sytuacji zeznania Prezesa Spółki, jak i Głównego księgowego, którzy wyjaśnili, że nie Wiedzą kto zlecił sporządzenie tego typu prognoz i analiz, a także kto je przeprowadził organ odwoławczy uznał jako niewiarygodne.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby Stronie nie zapewniono czynnego udziału w prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu. W zarzucie nie dostrzeżono wskazania kiedy i kogo nie poinformowano o przeprowadzeniu stosownego dowodu, np. z przesłuchań. Nie wskazano dokładnie, który dowód z przesłuchań świadka został przeprowadzony, bez wcześniejszego zawiadomienia Strony, bądź pełnomocnika Strony o miejscu i terminie.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że czym innym jest ocena zeznań świadków, bądź Strony, a czym innym możliwość aktywnego uczestnictwa w tym przesłuchaniu. Subiektywna ocena pełnomocnika, co do oceny treści zeznań Świadków/Strony, która jest diametralnie inna od oceny organu podatkowego w ocenie organu II instancji nie może być kwalifikowana jako naruszenie przepisów prawa przez organ podatkowy. Obowiązkiem organu podatkowego w końcu jest ocena, którym dowodom daje wiarę i dlaczego, a które uznaje za niewiarygodne.

W trakcie zarówno postępowania podatkowego, jak i odwoławczego Stronie zagwarantowano czynny udział w tych postępowaniach, możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz zapewniono możliwość wypowiedzenia się co do ustaleń oraz konkluzji organu podatkowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie przedstawionego materiału dowodowego, w tym także ujętych w "księgach" faktur VAT wystawionych przez: "M." Spółka z o.o., "FU-H" [...], "I." Spółka z o.o. oraz wyjaśnień w osobach: K.W. (Głównego księgowego obu Spółek) oraz E.Z. (kasjerki) organ odwoławczy stwierdził, że księgi rachunkowe prowadzone w B. S.A. były prowadzone błędnie i nierzetelnie.

W ocenie organu odwoławczego opis transakcji i ich okoliczności przedstawiony przez Stronę, tj. B. S.A. jest kompletnie niewiarygodny. Zdaniem organu odwoławczego taka ocena tej okoliczności opiera się na poczynionych w sprawie ustaleniach i pozostaje w zgodzie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Prowadzący do tej konkluzji materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony i oceniony we wzajemnym ze sobą powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu udowodnienia jednej okoliczności na drugą.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego. Przedmiotowej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenia przepisów prawa proceduralnego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. Art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej jako: "O.p.") poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania obywateli do organów państwa, polegającego na przejawianiu osobistego negatywnego stosunku do strony postępowania oraz jej pełnomocnika przez osobę podpisującą decyzję, o czym świadczą personalne uwagi kierowane do pełnomocnika na str. 88-89 zaskarżonej decyzji. Budzi to wątpliwości strony co do obiektywizmu osób zajmujących się sprawą z ramienia organu, który z istoty swej działalności winien działać bezstronnie i profesjonalnie. Stanowisko organu wyrażone w taki sposób w jaki czyni to organ uzasadnia istotne wątpliwości co tego, czy organ sprawę rozstrzyga w oparciu o przepisy prawa, czy też z niechęci do strony lub jej pełnomocnika.

2. Art. 127 O.p. poprzez naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy jest obowiązany ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, a zatem nie może on się ograniczyć jedynie do kontroli organu pierwszej instancji, co uczynił w niniejszej sprawie ograniczając się wyłącznie do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej w sposób "dokumentowy" nie podejmując żadnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i weryfikacji błędnych ustaleń organu pierwszej instancji. Organ w ramach postępowania prowadzonego z odwołania strony nie zweryfikował transakcji z podmiotami z M. sp. z o.o.. Firmą Usługowo - Handlową [...], I. sp. z o.o pod kątem zgodności ustaleń z tezami orzeczeń TSUE, co w ocenie Strony zobligowany był uczynić pomimo złożonej przez stronę korekty.

3. Art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie okoliczności związanych ze sprzedażą realizowaną do sieci handlowych przez B. S.A. i przypisanie tej sprzedaży B. S.A.

4. Art. 180, art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie jakiejkolwiek skutecznej inicjatywy dowodowej w celu ustalenia przebiegu wywozu piwa stanowiącego własność B. S.A. Nieprzeprowadzenie tego dowodu prowadzi do błędnego ustalenia, że to B. S.A. sprzedawała piwo, podczas gdy stan magazynowy spółki, jej przychody i rozchody nie pozwalały na sprzedaż towaru akcyzowego, którego spółka nie posiadała w stanach magazynowych, czego bezpośrednią konsekwencją jest przypisanie obrotu Spółce B. S.A. Organ podatkowy, pomimo wyraźnej sugestii strony w odwołaniu, że dokumentacja źródłowa znajduje się w "B." S.A nie podjął żadnej inicjatywy zmierzającej do weryfikacji tej dokumentacji, której strona uzyskać nie mogła,

5. Art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia w zakresie istotnych zarzutów dotyczących sfery gromadzenia materiału dowodowego w istocie w sposób lakoniczny i powielający ustalenia organu I instancji. Organ nie odniósł się także do wszystkich formułowanych przez stronę zarzutów, np. w zakresie błędnych ustaleń co do wydzielenia magazynów. Stanowi to konsekwencję uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania i uniemożliwia stronie weryfikację, czy jej zarzuty były w ogóle brane pod uwagę przez organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy,

6. Art. 121 i art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie:

- przeprowadzenia transakcji sprzedaży piwa przez B. S.A. i przypisanie tej sprzedaży temu podmiotowi, podczas gdy faktycznym sprzedawcą towaru była spółka "B." (następnie M. S.A.),

- świadczenia przez pracowników B. S.A. pracy na rzecz dwóch podmiotów, tj. "B." oraz B. S.A. Organ błędnie ustalił, że pracownicy nie świadczyli pracy na rzecz B. S.A. mimo, że w tym okresie następowała operacja przeniesienia przedsiębiorstwa i konieczne było wykonywanie pracy na rzecz obu podmiotów. Ponadto pracownicy świadczyli usługi na zasadzie najmu pracowników, których zakres obowiązków był tożsamy w ramach obu podmiotów funkcjonujących na tym samym rynku, grupie podmiotów powiązanych o niemalże identycznej firmie. Ustalenie to zostało dokonane wbrew treści dokumentów, tj. porozumienia pracodawców z dnia [...] kwietnia 2016 r. a także wyjaśnień strony. Skutkiem powyższego była odmowa przyznania B. S.A. prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z fakturą wystawioną na jej rzecz przez B. S.A. dotyczącą usługi najmu pracowników;

- tytułu zapłaty niektórych faktur sprzedaży piwa, które w ocenie organu stanowią "zwrot dla B." S.A. należności otrzymanych od kontrahentów", a które to w istocie dotyczyły rozliczenia stron z tytułu wkładów niepieniężnych. Organ nie wykazał, z jakich przyczyn odmawia uznania stanowiska spółki za uzasadnione oraz powodów, z jakich uznał odmiennie.

7. Art. 191 O.p. poprzez dowolną i niepełną ocenę zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne uznanie, że:

- obrót piwem w miesiącu kwietniu i maju 2016 r. dokonana została przez B. S.A. podczas gdy została dokonana przez inne podmioty - "B." (następnie M. S.A.). Z inwentaryzacji stanów magazynowych dokonanych wraz z organami celnymi wprost wynika, że B. S.A. nie dysponowała piwem, które mogło być przedmiotem sprzedaży, którą organ przypisuje spółce;

- pracownicy B. S.A. nie świadczyli pracy na rzecz B. S.A. mimo, że w tym okresie następowała operacja przeniesienia przedsiębiorstwa i konieczne było wykonywanie pracy na rzecz obu podmiotów. Ponadto pracownicy świadczyli usługi na zasadzie najmu pracowników, których zakres obowiązków był tożsamy w ramach obu podmiotów funkcjonujących na tym samym rynku, grupie podmiotów powiązanych o niemalże identycznej firmie. Ustalenie to zostało dokonane wbrew treści dokumentów, tj. porozumienia pracodawców z dnia [...] kwietnia 2016 r. a także wyjaśnień strony. Prowadziło to do błędnego uznania, że Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w związku z fakturą dotyczącą najmu pracowników.

Powyższe naruszenia prawa o charakterze proceduralnym implikują zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 19a, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit, a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług bowiem w konsekwencji tych naruszeń doszło do przypisania B. S.A. obrotu wykonanego przez B. S.A., odmówiono stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z fakturą wystawioną na jej rzecz przez B. S.A. dotyczącą usługi najmu pracowników. Doszło zatem jednocześnie do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. w skarżonej decyzji dochodzi do zawyżenia podstawy opodatkowania, terminów powstania obowiązku podatkowego oraz wysokości należnego podatku od towarów i usług określonego Spółce "B.".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a." w związku z czym, sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 P.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ww. ustawie, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego.

Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że B. S.A.:

1. Zaniżyła podatek należny o kwotę 30.407 zł wynikającą z nie wykazania sprzedaży towarów i opakowań zrealizowanych poprzez spółkę B. SA.

2. Zawyżyła podatek naliczony z tytułu odliczenia podatku VAT z tytułu faktur wystawionych przez:

– "P." S.A. oraz "J." S.A. dotyczących usług transportowych (podatek 2.531,11 zł);

– Spółkę Akcyjną "B." dotyczącej wynajmu pracowników podatku (podatek 20.700 zł);

– Firmę Usługowo - Handlową [...] (podatek 65.113 zł);

– "M." Spółka z o.o. (podatek 139.219 zł);

– "I." Spółka z o.o. (podatek 4.600 zł);

– Firmę "A." (podatek 32,63 zł).

W ocenie Sądu, przedstawiony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony. Organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego, wbrew zarzutom skargi, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w niezwykle obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do transakcji sprzedaży towarów i opakowań dla podmiotów J. SA, K. Sp. z o.o. Sp. K., P. SA, T. Sp. z o.o. wyszczególnionych w tabeli nr 1 decyzji organu I instancji (str. 10-13 decyzji) stwierdzić należy, że organ prawidłowo ustalił na podstawie pisma strony skarżącej z [...] grudnia 2017 r., że Spółka rozpoczęła faktyczną działalność i produkcję we własnym imieniu na terenie browaru od dnia [...].04.2016 r. Dokument o wpisaniu podwyższenia kapitału do KRS przez Sąd dotarł bowiem do Spółki w dniu [...].04.2016r. (w piątek po południu) zatem działalność rozpoczęto [...].04.2016 r. tj. w tym samym dniu, w którym przeprowadzono drugą inwentaryzację. Od tego też dnia sprzedaż piwa i napojów oraz opakowań do dużych sieci handlowych dokonywała B. S.A. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego tj. dekretów księgowych (k. 388-422 akt podatkowych) oraz wyjaśnień Strony, organ prawidłowo ustalił, że B. S.A. przekazywała na rachunek bankowy Skarżącej należności otrzymane od kontrahentów za wymienione w tabeli nr 1 faktury sprzedaży wystawione dla J. SA, P. SA, T. Sp. z o.o. Z kolei K. Sp. z o.o. Sp. K. wpłacał należności bezpośrednio na rachunek bankowy B. S.A. o czym świadczą potwierdzenia przelewów (k. 4112 - 4115 akt administracyjnych). O tym, że rzeczywistym dostawcą towaru była Skarżąca świadczą także otrzymane od kontrahentów (tj. J. S.A., T. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. Sp. K.) dowody wydania towaru, które wskazują, że towar wydawany był z magazynu "M00" B. S.A. Okoliczność ta w połączeniu z informacją uzyskaną od Skarżącej, że "B." wywiozła z terenu browaru należący do niej towar do [...] kwietnia 2016 r. świadczy o tym, że piwo i napoje wydawane od [...] kwietnia 2016 r. należały do Skarżącej. Równocześnie w świetle materiału dowodowego nie sposób uznać, że po [...] kwietnia 2016 r. "B." przywoziła na teren browaru własne piwo i napoje aby je ponownie wywozić dla ww. sieci handlowych. Z zeznań Z.D. (maszynista urządzeń chłodniczych) oraz D.S. (kierownik magazynu) wynika, że towar przeznaczony dla sieci handlowych był cały czas na terenie browaru a jego wydanie następowało po wypisaniu dowodu wydania. Z kolei D.K-K. (wiceprezes "B." zeznała co prawda, że spółka ta przywoziła po [...] kwietnia 2016 r. towar na teren browaru, równocześnie jednak jej zdaniem był on już [...] kwietnia 2016 r. odrębnie ułożony w jego magazynie. Zeznanie to jest zatem niespójne i niewiarygodne w tym zakresie. Istotne jest również to, że D.S. zeznał o wytycznych otrzymanych od Prezesa Z.C., aby dokonywać odrębnej sprzedaży dla sieci handlowych.

Zauważyć należy także, że z faktur sprzedaży oraz dowodów wydania wynika, że towar wychodził z magazynu "browaru" i był transportowany zarówno przez firmy zewnętrzne, jak i własnymi środkami transportu do kontrahentów, na który to transport Strona posiada faktury VAT i z tego tytułu dokonała odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe kluczowe dowody oraz pozostały przeanalizowany przez Sąd materiał dowodowy, opisany na str. 9 – 68 decyzji organu I instancji, wskazują, że Skarżąca powinna wykazać całą dokonaną po [...].04.2016 r. sprzedaż wyrobów z magazynu w [...].

Skarżąca nie podważyła skutecznie tych ustaleń. Zarzuciła, że organ nie zbadał tego czy "B. SA" wykazał sprzedaż ww. towarów w deklaracji za II kwartał 2016 r. Jednak równocześnie ignoruje ustalenia śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową, że cała dokumentacja "B. SA" zaginęła i nie została odnaleziona oraz, że nie udało się odnaleźć miejsca pobytu prezesa tej spółki. Ponadto, w ocenie Sądu, z przyczyn wyżej wymienionych zasadne jest przypisanie Skarżącej opisanych transakcji.

Treść wspomnianych dekretów księgowych oraz opisana na 68 stronie zaskarżonej decyzji okoliczność, że powoływany w skardze kredyt udzielony przez [...] S.A nie był przedmiotem wniesienia wkładu niepieniężnego do B. S.A. przeczą postawionej w skardze tezie, że kwoty przekazywane przez B. S.A. nie były zapłatą za towar sprzedany sieciom handlowym.

Na uwzględnienie nie zasługuje również także zarzut pominięcia dowodu w postaci inwentaryzacji kontrolnej dokonanej [...] kwietnia 2016 r. przy udziale funkcjonariuszy celnych (k. 3969-3979 akt podatkowych). Strona skarżąca zdaje się sugerować, że dane wynikające z tego dokumentu wskazują, że nie mogła ona sprzedać towarów wykazanych na fakturach opisanych w tabeli nr 1 decyzji organu I instancji ponieważ sprzedałaby w ten sposób piwo, którego nie miała na stanie. Strona nie przytacza jednak żadnych danych liczbowych czy opisowych, które potwierdzałyby tę tezę. Sam dokument nie wskazuje natomiast jaka ilość i jaki rodzaj piwa mógłby zostać wyprodukowany i wydany z magazynów Skarżącej w okresie od [...] kwietnia do [...] maja 2016 r. Pomijając jednak tę wadę zauważyć należy, że wspomniany dowód jest tylko jednym z wielu zgromadzonych przez organ. Organ prawidłowo uznał, że na podstawie art. 552 KC w dniu [...] kwietnia 2016 r. nastąpiło przejęcie przez Skarżącą całego zakładu produkcyjnego wraz z magazynami. Zgodnie z załącznikiem do aktu notarialnego dotyczącego przejęcia przedsiębiorstwa z dnia [...] kwietnia 2016 r. zostało przejęte 93.154 szt. wyrobów gotowych, w tym 79.574 szt. piwa i 13.580 szt. wyrobów nieakcyzowych zatem więcej, niż wynika to z podsumowania znajdującego się na str. 13 decyzji organu I instancji. Organ prawidłowo przyjął, że w magazynach B. S.A. na dzień [...].04.2016 r. znajdowało się przejęte od B. S.A. piwo, które następnie było przedmiotem sprzedaży przez Stronę. Po przejęciu przedsiębiorstwa zarówno wyroby gotowe, jak i opakowania stanowiły własność B. S.A., a nie B. S.A. Spółka Akcyjna "B." w II kwartale 2016 r. nie wynajmowała i nie wydzierżawiała żadnych pomieszczeń, ani urządzeń od B. S.A.

Nie jest z kolei zrozumiały zarzut dotyczący odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia usług transportowych. Jak wynika bowiem z decyzji organu I instancji (str. 69 decyzji organu I instancji) uznano prawo Skarżącej do odliczenia podatku wynikającego z faktur za transport towarów ujętych w tabeli nr 1. Wskazana w skardze faktura nr [...] dotyczy faktury za usługę wykonaną w dniu [...] kwietnia 2016 r. – zatem nie ujętej ww. tabeli, tj. związaną ze sprzedażą "B." SA.

Niezasadne są również pozostałe zarzuty dotyczące uchybień w prowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie ustaleń dotyczących magazynu, przesłuchań świadków, nazw i nr NIP widniejących na fakturach czy bilansu z dnia [...] kwietnia 2016 r. Stanowią one jedynie polemikę z poszczególnymi ustaleniami organu bez powiązania ich z całością materiału dowodowego i bez wskazania ich wpływu na wynik sprawy. Równocześnie, z przyczyn wyżej wskazanych, w ocenie Sądu dokonana przez organy ocena materiału dowodowego jest prawidłowa.

Z uwagi na powyższe należy podzielić ocenę organów, że z materiału dowodowego wynika, że opisane transakcje na podstawie przepisów określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług należy opodatkować jako sprzedaż krajową Skarżącej.

Konsekwencją ustalenia, że "B." rozpoczęła faktyczną sprzedaż od [...].04.2016 r. jest podział faktur lub poszczególnych pozycji wskazanych w tych fakturach na te dotyczące sprzedaży Skarżącej oraz sprzedaży "B.". Prawidłowe jest zatem zanegowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez P. S.A. oraz J. S.A., w części dotyczącej usług wykonanych dla innego podmiotu.

Sąd akceptuje również dokonaną przez organ ocenę prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez Spółkę Akcyjną "B." SA dotyczącą wynajmu pracowników.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że nie nastąpiła w całości faktyczna zapłata za przedmiotową fakturę. Z dokumentów KW "kasa wyda" (karty nr: 4.238 - 4.240) wynika, że miała ona nastąpić gotówką w czterech transzach: w dniu [...].05.2016 r. na kwotę: 48.000 zł, w dniu [...].05.2016 r. na kwotę: 32.700 zł, w dniu [...].06.2016 r. na kwotę: 23.000 zł oraz w dniu [...].06.2016 r. na kwotę: 7.000 zł. Jedynie w wypadku ostatniej transzy na dokumencie KW (nr [...]) widnieje podpis W.M. (Prezes Spółki B. S.A.) potwierdzającego otrzymanie gotówki. Jak słusznie wskazał organ, Strona mimo twierdzenia, że we wszystkich wypadkach gotówkę otrzymała ww. osoba, nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego prawdziwość tego twierdzenia. Z kolei miejsce pobytu W.M., jak już wskazano, nie jest znane. Ponadto z przesłuchania E.Z. (k. 1.470 akt podatkowych) wynika, że na dokumentach widnieje jej podpis i to ona musiała wystawić dowody "KW". W tym celu dostała dyspozycje od głównego księgowego K.W., że taka kwota będzie potrzebna i wystawiła dowody. Nie potrafi jednak powiedzieć, dlaczego nie ma stosownych podpisów na tych dokumentach i nie pamięta, czy wypłaciła gotówkę na podstawie okazanych dowodów "KW". Nie kojarzy podpisu, który widnieje na dowodzie "[...]" i nie jest w stanie powiedzieć, dlaczego taka sytuacja z dowodami "KW" wystąpiła, że nie ma na nich odpowiednich podpisów. Regułą jest, że gdy wypłaca gotówkę pilnuje, aby te podpisy były, ponieważ jest odpowiedzialna za pieniądze, wypłaty i wpłaty. Nie jest w stanie powiedzieć, czy ktoś na podstawie tych dowodów odebrał gotówkę. Z kolei K.W. (Główny księgowy B. S.A.) wyjaśnił, iż nie ma pojęcia dlaczego na ww. dokumentach "KW" brak jest podpisu osoby odbierającej gotówkę (karta nr: 4.212 akt administracyjnych). W materiale dowodowym znajduje się również zabezpieczony podczas przeszukań w B. S.A. przez Prokuratora z Prokuratury Okręgowej dokument, tj. "wydruki kasa" "B." / B. S.A. z wyszczególnionym stanem kasy i faktycznym stanem kasy z dni, w których wystawione były ww. dowody "KW" – [...].05.2016, [...].05.2016., [...].06.2016r. i [...].06.2016 r. (odpowiednio k. 3529-3532 akt podatkowych). Na podstawie tych dokumentów organ prawidłowo przyjął, że dla spółek B. S.A., oraz B. S.A. prowadzono dwa stany kasy wraz z zapisami dotyczącymi wpłat i wypłat. Jeden stan kasy był stanem faktycznym, gdzie odzwierciedlono faktycznie posiadane środki pieniężne. Natomiast drugi stan kasy wynikał z operacji, za które nie dokonano zapłaty. Kwoty wskazane w dokumentach KW z ww. dni nie zostały ujęte w części "stan faktyczny".

W tej sytuacji zasadne jest twierdzenie, że faktura za najem pracowników nie została w całości zapłacona.

Niezależnie od powyższego, należy podzielić ocenę organu co do tego, że wspomniana faktura została wystawiona nieprawidłowo, ponieważ od [...].04.2016 r. nie mógł wystąpić wynajem pracowników ze Spółki Akcyjnej "B." do B. S.A.

W dniu [...].04.2016 r. podjęto uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego B. S.A. poprzez emisję akcji oraz zmiany dotyczącej kapitału zakładowego poprzez zwiększenie tego kapitału z kwoty 100.000 zł do kwoty 6.100.000 zł. W tym samym dniu doszło do przeniesienia wkładu niepieniężnego na Stronę na podstawie aktu notarialnego [...] z dnia [...].04.2016 r. Zgodnie z § 5 ww. aktu notarialnego D.K-K. w imieniu reprezentowanej firmy B. S.A., w wykonaniu zobowiązania do pokrycia wkładem niepieniężnym akcji objętych przez reprezentowaną Spółkę, w spółce pod firmą B. S.A., przeniosła na tę spółkę przedsiębiorstwo. Pan Z.C. w imieniu reprezentowanej firmy B. S.A. wyraził zgodę i przedsiębiorstwo dla reprezentowanej spółki nabył. Zgodnie z załączoną do ww. aktu notarialnego "Opinią Zarządu B. SPÓŁKA AKCYJNA..." nabycie przedsiębiorstwa nastąpiło na podstawie art. 551 kodeksu cywilnego. W dniu [...].04.2016 r. dokonano wpisu do KRS, który polegał na wyżej opisanej zmianie wysokości kapitału zakładowego. W piśmie z [...].12.2017 r. Skarżąca stwierdziła m.in., iż: "przeniesienie przedsiębiorstwa nastąpiło w dniu [...].04.2016 r., a postanowienie zaś o zarejestrowaniu (podwyższonego kapitału) Sąd wydał w dniu [...].04.2016 r. W piśmie z dnia [...].05.2018 r. stwierdziła, że B. S.A. przeniosła na B. S.A. całe przedsiębiorstwo położone w [...] z wyłączeniem jedynie dokumentacji. Nabycie przedsiębiorstwa nastąpiło na podstawie art. 552 kodeksu cywilnego i miało na celu pokrycie wkładem niepieniężnym podwyższonego kapitału akcyjnego B. S.A. W tym przypadku nie miał miejsca podział przedsiębiorstwa B. S.A. poprzez wydzielenie, o jakim mowa w przepisach art. 528 i następnych kodeksu spółek handlowych, ani inna forma przekształcenia B. S.A. W związku z tym nie sporządzano planu podziału przedsiębiorstwa ani tym bardziej nie poddawano takiego planu badaniu przez biegłego rewidenta.

Na podstawie powyższego organ prawidłowo uznał, że nastąpiło przejęcie przedsiębiorstwa B. S.A. przez B. S.A., które stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy trafnie odwołał się do treści art. 231 § 1 Kodeksu pracy, który stanowi, że w przypadku przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Stosunek pracy trwa więc nadal na dotychczasowych warunkach, a nowy pracodawca automatycznie przejmuje prawa i obowiązki swojego poprzednika. Przepis art. 231 § 1 Kodeksu pracy uwypukla relację zachodzącą między trzema podmiotami (dotychczasowym pracodawcą, pracodawcą przejmującym oraz pracownikiem). Przepis wskazuje na konkretne zdarzenie określane jako "przejście zakładu pracy". Zakład pracy stanowi zorganizowaną całość osobową i rzeczowo - majątkową, która jest dla pracowników placówką, miejscem świadczenia pracy. Podkreśla się, że zakład pracy stanowi zorganizowany zespół środków, na który w typowym układzie składają się elementy materialne i niematerialne, system organizacyjny i załoga (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2005 r., sygn. akt II PK 391/04, OSNAP 2006 nr 19-20, poz. 297). Określenie to mieści w sobie aspekty: majątkowy, niemajątkowy, osobowy, organizacyjny i zadaniowy, które w całości wypełniają jego treść. Odniesienie pojęcia "zakład pracy" do instytucji transferu zmusza do podkreślenia aspektu majątkowego, zadaniowego i organizacyjnego. Ustawodawca nie przesądził, który z nich ma charakter dominujący. Nie można pominąć, że zakładem pracy jest również załoga, czyli zespół pracowników powiązanych funkcjonalnie z zadaniami i majątkiem.

Ze wspomnianych dokumentów jednoznacznie wynika, że przejęciu uległo całe przedsiębiorstwo jako funkcjonująca jednostka, tj. element materialny i niematerialny, załoga i schemat organizacyjny. Jego działanie było kontynuowane nowego pracodawcę.

Ze w zgromadzonego sprawie materiału dowodowego w sprawie wynika zatem, że pracownicy B. S.A. w okresie: od [...].01.2016 r. do [...].04.2016 r. pracowali w B. S.A., a zatem u tego pracodawcy pełnili swoje obowiązki służbowe (pracownicze), a od [...].04.2016 r., tj. od wpisu do KRS podwyższonego kapitału związanego z przejęciem przedsiębiorstwa, z mocy prawa stali się pracownikami B. S.A.

Prowadzi to do słusznego wniosku, że w okresie od [...] do [...].04.2016r. B. S.A. nie świadczyła usługi najmu pracowników, gdyż w tym czasie nowopowstała firma nie działała jeszcze, natomiast w okresie od [...].04.2016 r. nie świadczyła usług wynajmu pracowników na rzecz B. S.A. w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż B. S.A. stał się pracodawcą w rozumieniu kodeksu pracy i nie mógł wynajmować pracowników od spółki B. S.A.

Do dnia [...].04.2016 r. nie świadczył, ponieważ pracownicy byli zatrudnieni w tym czasie w B. S.A. i nie udowodniono, aby świadczyli do tego dnia usługi na rzecz B. S.A., a od [...].04.2016 r. nie świadczył usług, bo udowodniono, że nie miał już pracowników z uwagi na przejście zakładu pracy na innego pracodawcę tj. "B." SA.

Oceny tej nie może zmienić porozumienie z [...] kwietnia 2016 r. na podstawie, którego: dotychczasowi pracownicy B. S.A. w okresie przejściowym, tj. od [...].04.2016 do [...].04.2016 r. świadczą pracę w B. S.A. i "B." S.A; wynagrodzenie pracownicze w wyżej wymienionym okresie ureguluje B. S.A.; z dniem [...] maja 2016 r. wszyscy pracownicy B. S.A. stają się pracownikami B. S.A. Jak przyjmuje się bowiem jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych o tym, czy dochodzi do spełnienia przesłanek zawartych w art. 231 § 1 Kodeksu pracy nie decydują umowy i porozumienia zawarte między stronami, ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy (wyroki NSA z 9 października 2018r. sygn. I FSK 1031/18, 1033/18, z 27 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 396/17, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto strona w piśmie z dnia [...].05.2018 r. wyjaśniła, że pracownicy - załoga B. S.A. w całości świadczyła pracę na rzecz zakładu produkcyjnego B. S.A. mieszczącego się w [...]. Strona nie wskazała natomiast, jaką pracę wykonywali poszczególni pracownicy na rzecz B. S.A. w okresie kiedy byli pracownikami B. S.A. Również dowody z przesłuchań świadków - pracowników B. S.A. - wykonujących różne zadania w Spółce nie pozwoliły na wykazanie prac wykonywanych w kwietniu 2016 r. na odrębne zlecenie tych Spółek. Zeznania D.K-K., E.Z., E.K., D.S., Z.Ś. i Z.D. wskazują, że po przejęciu przedsiębiorstwa zakres ich obowiązków pozostawał bez zmian a pracownicy w ogóle nie odczuli zmiany pracodawcy. Trudno zatem uznać, że w całym okresie przejściowym, o którym mowa w ww. Porozumieniu, pracownicy świadczyli pracę równolegle dla obu Spółek.

Z uwagi na powyższe należy uznać, że organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania czego konsekwencją jest prawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Powyższych wniosków nie podważają zarzuty skargi. Jej autor wskazuje na sprzeczność ustaleń organu podnosząc, że organ nie wyjaśnił kto świadczył pracę dla B. S.A. do dnia [...].04.2016 r., tj. dnia, w którym spółka ta dokonywała jeszcze sprzedaży. Odpowiadając na ten zarzut wskazać należy, że przedmiotem ustaleń organu nie było to czy Skarżąca wynajmowała pracowników dla "B." SA, a to, czy zachodziła sytuacja odwrotna i czy w związku z tym, faktura wystawiona przez "B." dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Skarżąca pomija ponadto ustalenia organu dotyczące płatności za fakturę akcentując natomiast okoliczność, że wynagrodzenie pracownikom wypłaciła "B." SA. Zauważyć w tym miejscu należy, że poniesienie przez tę Spółkę kosztów zatrudnienia nie przesądza o tym, że była ona rzeczywistym pracodawcą. Kwestia ta może być przedmiotem wzajemnych rozliczeń lub roszczeń pomiędzy stronami wspomnianego Porozumienia, jednak pozostaje bez wpływu na możliwość odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego z faktury dokumentującej najem jej własnych pracowników.

Wobec nie kwestionowania w skardze ustaleń faktycznych dotyczących faktur wystawionych przez: Firmę Usługowo - Handlową [...], "M." Spółka z o.o., "I." Spółka z o.o. uzasadnienie tej części wyroku Sąd ograniczy do stwierdzenia, że w jego ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy opisany szczegółowo na str. 83-97 decyzji organu I instancji pozwala na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług nie uznać prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT - za II kwartał 2016 r.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenie przez organ zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez odstąpienie od weryfikacji ww. transakcji pod kątem zgodności z tezami wyroku TSUE sygn. akt C-610/19 zauważyć należy, że jest to jedno z orzeczeń Trybunału dotyczące tzw. "dobrej wiary" podatnika. W orzeczeniu tym podkreślono, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem (zob. podobnie wyroki: z 12 kwietnia 2018 r., Biosafe – Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, pkt 39; z 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

W judykaturze przyjmuje się jednoznacznie, że tylko podatnik mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie transakcji noszących znamiona tzw. karuzeli podatkowej, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji dyrektywy VAT w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia. Na gruncie tego aktu powinien on być bowiem traktowany tak, jak czynny uczestnik popełnianego przestępstwa (wyrok NSA z 16 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1407/18).

Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 509/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 517/13).

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na następujące okoliczności świadczące o niedochowaniu należytej staranności przez B. S.A. oraz jej świadomym uczestnictwie w transakcjach wiążących się z uzyskaniem korzyści podatkowej: brak dowodów potwierdzających sprawdzenie w KRS Spółki z o.o. "M." jako nowego kontrahenta - nie zweryfikowanie przedmiotu i profilu jego działalności, zgodnie z KRS główny przedmiot działalności "M." Spółka z o.o., to sprzedaż detaliczna odzieży, pozostały przedmiot działalności, to handel hurtowy i detaliczny pojazdami samochodowymi, naprawa pojazdów samochodowych; "M." Spółka z o.o. nie posiada strony internetowej z informacjami na temat zakresu i profilu prowadzonej działalności; "M." Spółka z o.o. figuruje na stronach serwisu [...] w branży odzież, konfekcja-detal; brak jest adresów prowadzonej działalności gospodarczej, siedziba podmiotu mieści się w tzw. "biurze wirtualnym"; brak dowodów poświadczających sprawdzenie statutu "M." Spółka z o.o. i "FU-H" [...] jako podatników podatku od towarów i usług (L.Z. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, w okresie kiedy podpisał umowy i wystawił faktury VAT); nie wystąpienie do właściwych urzędów skarbowych z zapytaniem o sprawdzenie statusu ww. jako podatników podatku od towarów i usług; brak działania mającego na celu pozyskanie od L.Z. kopii deklaracji VAT; działania mające na celu pozyskanie deklaracji VAT wobec "M." Spółka z o.o. podjęto po zabezpieczeniu faktur VAT przez CBŚP .; brak korespondencji pisemnej pomiędzy podmiotami; brak pisemnych zamówień usług określających warunki ich realizacji; brak weryfikacji faktycznych możliwości podmiotów, co do wykonania szerokiego zakresu usług, tj. brak posiadanych akredytacji do wykonywania badań; brak zatrudnionych przez te spółki pracowników; o wyborze ww. podmiotów jako kontrahentów oparto się na opinii M.T. - pracownika Strony, bez ustalenia na podstawie czego wydał swoją opinię; Spółka przystała na transakcje ze Spółką z o.o. "M.", której Prezes był osadzony w Zakładzie Karnym; brak dowodów na weryfikację kompetencji L.F. - pełnomocnika Spółki, który osobiście miał świadczyć usługi np. z dziedziny prawa; brak wiedzy na temat podmiotów, które faktycznie miały świadczyć usługi i wykonywać różnego rodzaju badania; podstawowym kryterium wyboru kontrahenta był termin i sposób zapłaty, a nie wiarygodność i rzetelność podmiotów jako przedsiębiorców wykonujących usługę w sposób należyty i staranny; brak zawartej umowy pisemnej z I., nie weryfikowanie umocowania osoby działającej w imieniu tej spółki, brak kontroli czy zapisane w fakturach usługi były rzeczywiście wykonane.

Powyższe świadczy o tym, że wbrew zarzutom skargi możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wspomniane podmioty została zweryfikowana przez pryzmat "dobrej wiary" podatnika wynikającej z powołanych orzeczeń TSUE. Ponadto w ocenie Sądu wspomniane okoliczności świadczą o tym, że podatnik nie zachował nawet elementarnej staranności przy weryfikacji kontrahentów oraz wykonania usług.

Prawidłowe są również ustalenia organu dotyczące zawyżenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Firmę A. Pieczątki te dotyczyły innych podmiotów. Dwie z nich wykonano dla spółki "M.", natomiast trzecia zawierała dane Wiceprezes Zarządu D.K-K., która w tym czasie nie była wiceprezesem B. S.A., tylko B. S.A. / "M.". Zakup ten nie był zatem związany z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżącej, a tym samym na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie służy do wykonywania czynności opodatkowanych podatnika.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 121 O.p. poprzez kierowanie personalnych uwag do pełnomocnika Skarżącej. W ocenie sądu, wskazane w skardze fragmenty zaskarżonej decyzji nie noszą przypisywanych im przez autora skargi cech, które mogłyby świadczyć o braku obiektywizmu.

Sąd nie dostrzegł również aby zaskarżona decyzja naruszała art. 210 § 4 O.p. poprzez zbyt lakoniczne i powielające decyzję organu I instancji uzasadnienie. Wskazać należy, że organ odwoławczy zaakceptował w całości ustalony stan faktyczny i ocenę prawną dokonaną przez organ niższej instancji. Tym samym, rozpoznając zarzuty wniesionego odwołania, które w zasadniczej części nie zmieniły się w stosunku do zastrzeżeń do protokołu z badania ksiąg podatkowych, nie mógł uniknąć pewnych powtórzeń w użytej argumentacji. Nie świadczy to jednak o tym, że nie odnosi się ono do wszystkich istotnych dla sprawy faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zaskarżona decyzja zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej i przytoczenie przepisów prawa.

Konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego oraz braku innych naruszeń przepisów postępowania jest brak naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego art. 19a, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.