Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 379/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 marca 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce: sierpień 2009 r., październik, listopad 2010 r., od czerwca do września 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r., sygn. akt [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał wobec S. F. (dalej: podatnik, skarżący, strona) decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2011 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za sierpień 2009 r., październik i listopad 2010 r., czerwiec i lipiec 2011 r. Organ odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz podatnika przez Firmę Ogólnobudowlaną "[...]" E. F. oraz Firmę Ogólnobudowlaną "[...]" P. R., ponieważ podatnik odliczył podatek naliczony od podatku należnego dokumentowany fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży.

W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, albowiem w przedmiotowej sprawie zaistniały wątpliwości wymagające podjęcia postępowania dowodowego w znacznej części co do poprawności rozstrzygnięcia w zakresie faktur wystawionych przez Firmę Ogólnobudowlaną "[...]" E. F. na rzecz podatnika oraz zbadania, czy podatnik podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z [...] r., nr [...], określił S. F. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące: sierpień 2009 r. w wysokości [...] zł, październik 2010 r. w wysokości [...] zł, listopad 2010 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2011 r. w wysokości [...] zł, lipiec 2011 r. w wysokości [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2011 r. w wysokości [...] zł i za wrzesień 2011 r. w wysokości [...] zł.

Ze zgromadzonych przez organ kontroli skarbowej dowodów wynikało, że Firma Ogólnobudowlana "[...]" E. F. nie wykonała wszystkich wykazanych na wystawianych przez siebie fakturach usług. Dotyczyło to usług, które miały być wykonane za pośrednictwem bądź z materiałów pochodzących od PPHU "[...]" T. B., co do których E. F. nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na ich zaistnienie. Firma ta nie mogła bowiem wykonać tych usług ani dostaw, gdyż nie prowadziła na terenie Polski działalności gospodarczej. W toku postępowania kontrolnego udowodniono, że faktury wystawione przez tą firmę są nierzetelne, a jej rola ograniczała się wyłącznie do wystawiania na rzecz Firmy Ogólnobudowlanej "[...]" E. F. "pustych" faktur VAT. Usług tych nie mogła także wykonać firma E. F., gdyż nie posiadała sprzętu budowlanego, ani nie zatrudniała pracowników. Przy tym z zeznań świadków, a w szczególności pracowników T. B. jak i kierownika budowy wynika, że nie jest możliwe, aby takie roboty wykonała jedna osoba. Budów tych nie wykonywali także podwykonawcy, gdyż faktury firmy "[...]" T. B. są nierzetelne, a podczas postępowania kontrolnego nie ujawniono innych firm i pracowników zaangażowanych do wykonania tych budów, za wyjątkiem betonu sprzedanego przez "[...]" ze S.. Organ I instancji zaznaczył jednak, że Firma Ogólnobudowlana "[...]" wystawiła też faktury sprzedaży za inne roboty, w tym budowę wiat budowlanych, gdzie do wykonania ław fundamentowych mógł zostać użyty wymieniony beton. Natomiast zakup tarcicy i więźby dachowej dla tych budów od W. T. z Małoszyny był organizowany przez P. W. na zlecenie S. F., a więc w rzeczywistości nie był to kontrahent E. F.. Z powyższych ustaleń wynika zdaniem organu, że E. F. nie zakupiła w 2011 r. ani towarów, ani usług od T. B., zatem nie mogła ich odprzedać S. F..

Organ kontroli skarbowej nie kwestionował, że poszczególne inwestycje i roboty budowlane zostały wykonane, jednak zaznacza, że zgromadzone podczas postępowania kontrolnego dowody źródłowe wskazują, iż w znacznej części sporne roboty budowlane nie zostały wykonane przez Firmę Ogólnobudowlaną "[...]", ani też przez jej podwykonawców. Ustalenia pokazują, że organizatorem prac był S. F.. Był on często, a nawet codziennie obecny na budowach. Ś. P. W., Z. T., W. S., którzy brali udział w remontach i budowach wskazali S. F. jako osobę, z którą załatwiali wszystkie sprawy. Wykonujący roboty, boksy dla koni, S. W. i S. W. widzieli S. F. na budowie codziennie. Na budowie S. F. widzieli też świadkowie R. M., D. K.. Budowy były realizowane sposobem gospodarczym, częściowo przy zaangażowaniu firm podwykonawczych, a także innych osób, które pracowały bez zgłoszenia właściwym organom. S. F. zadbał również o prawidłowe i zgodne z wymogami instytucji przyznających dofinansowanie z ARiMR udokumentowanie przedmiotowych transakcji. W tym celu została założona firma "[...]" E. F., choć jak właścicielka sama zeznała, nigdy nie prowadziła wcześniej działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych, nie posiadała wiedzy na ten temat. Wszystkim zajmował się jej mąż – M. F., który również nie posiadał kwalifikacji w zakresie usług budowlanych. Dokładnie rolę M. F. w całym przedsięwzięciu opisał jeden ze świadków Z. T., który zeznał, że M. F. nie wykonywał żadnych prac remontowo – budowlanych, a był tylko pracownikiem zaopatrzeniowo - gospodarczym. Taką rolę M. F. potwierdzają też zeznania świadków E. P. i D. P. (pracowników P. W.), że pomimo, iż roboty nie były wykonywane na jego zlecenie (P. W. nie był podwykonawcą M. F.), dostarczał materiały budowlane i uzgadniał wykonanie robót.

Zdaniem organu, skoro nabyte na podstawie kwestionowanych faktur od T. B. materiały i usługi budowlane służyły E. F. do dalszej odprzedaży na rzecz S. F., to już sam ten fakt świadczy o tym, iż faktury wystawione temu nabywcy były "puste".

Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego w ocenie organu daje podstawę do stwierdzenia, iż E. F., jej mąż M. F., który miał zajmować się całością wykonywanych prac oraz S. F., świadomie uczestniczyli w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Byli świadomi nierzetelności przyjmowanych i wystawianych faktur. W ocenie organu, nie można mówić o "dobrej wierze" podatnika jeżeli, jak wynika z zeznań świadków wykonujących roboty (S. W., S. W., D. K., R. M., P. W., Z. T.) i dowożących beton (Wiesław Sikorski), to M. F. i S. F. byli obecni podczas wykonywania prac i musieli wiedzieć, kto w rzeczywistości je wykonał i od kogo był zakupiony materiał. Z powyższego organ I instancji wysnuł wniosek, że to S. F. organizował wszystkie budowy. Potwierdzeniem tej tezy jest również okoliczność, że E. F. podała nazwiska osób rzekomo zatrudnionych przez T. B. po otrzymaniu [...] badania ksiąg. Wcześniej twierdziła, że wszystkimi sprawami zajmował się nieżyjący mąż M. F.. Zatem wiedzę o tych osobach mogła mieć tylko od S. F.. M. F. bez zatrudnienia pracowników nie mógł wykonać spornych robót, a S. F., będąc często na miejscu budów, musiał znać ich rzeczywistego wykonawcę.

Organ kontroli skarbowej dokonał także sprawdzenia firmy Ogólnobudowlanej "[...]" P. R., która wystawiła na rzecz firmy S. F. fakturę nr [...] z [...] r. Na podstawie zebranego materiału organ uznał, że faktura ta nie odzwierciedla stanu rzeczywistego - jest "pustą" fakturą, a jej wystawca w okresie, w którym miały mieć miejsce sporne transakcje, nie [...] działalności gospodarczej. Z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynikało, że firma ta ma siedzibę w Z., jednak lokal nie był zgłoszony u Burmistrza Gminy Z. na cele podatku od nieruchomości, jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. P. R. nie złożył też w Urzędzie Skarbowym w S. zeznań podatkowych za lata 2011 i 2012 w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dokonał rejestracji do podatku VAT i nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, jak również żadnych deklaracji podatkowych. Według danych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w O., P. R. nie [...] pozarolniczej działalności gospodarczej. Poza tym sam zeznał, że firmę założył na [...] męża E. F. - M. Figlerowicza.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 125, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia [...] r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do zwolnienia doradcy podatkowego L. B. z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej, gdyż wiedza tego świadka wskazywałaby na okoliczności istotne dla sprawy;

2) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

3) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez uznanie jako wiarygodne zeznań świadków - G. B., J. K., R. M., K. T. i J. K., którzy wykonywali na rzecz T. B. prace jedynie na terenie [...] i wskazali, że nie mógł on wykonywać żadnych prac w Polsce, gdyż pracownicy ci nie mogli mieć odnośnie tego wiedzy, skoro pracowali jedynie w [...];

4) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, polegającej na nieprawidłowej, wybiórczej ocenie zeznań świadków - D. K., D. K., R. M., S. i S. W., Zbysława Dropińskiego, M. K. i C. B. i uznanie, że zeznania te są niewiarygodne tylko z tego powodu, że w dowodach tych wystąpiły drobne rozbieżności w kwestiach, które dla rozstrzygnięcia sprawy nie mają żadnego znaczenia oraz pominięcie oświadczenia S. G. jako zbyt ogólnikowego.

Decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności, organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił, że w sprawie nastąpiło z dniem [...] r. zawieszenie biegu terminu zobowiązań podatkowych określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] r., wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiążę się z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych, o czym podatnik został powiadomiony [...] r. W konsekwencji, organ odwoławczy uprawniony był do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz podatnika przez Firmę Ogólnobudowlaną "[...]" E. F.. Przy czym, organ kontroli skarbowej zakwestionował tylko te faktury (lub pozycje na fakturach), które dotyczyły usług, które miały być wykonane za pośrednictwem lub z elementów, które miały być nabyte przez E. F. od PPHU "[...]" T. B.. W ocenie organu odwoławczego, zeznania T. B. oraz złożone przez niego oświadczenie, w których wskazuje, że wykonywał usługi i dostawy na rzecz strony, są niewiarygodne. Świadek nie podał bowiem szczegółów działalności, które powinien znać, gdyby rzeczywiście wykonywał te usługi czy dostawy. Oświadczenie okazało się także sprzeczne z oświadczeniem E. F. w zakresie używanego do wykonania spornych usług sprzętu. Zdaniem organu odwoławczego, rola T. B. sprowadzała się jedynie do wystawiania pustych faktur oraz wypłacania pieniędzy osobom, które wykonywały prace pod kierownictwem, nadzorem innych osób.

Wbrew twierdzeniom strony w ocenie organu odwoławczego, sam fakt podpisania umowy dzierżawy pomieszczenia od I. K. nie potwierdza, że rzeczywiście T. B. wykonywał na rzecz E. F. usługi budowlane. Powyższa umowa dzierżawy była jedynie mu potrzebna do tego, aby posiadać adres korespondencyjny, co miało uwiarygodnić prowadzenie przez niego działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego istotne znaczenie dla sprawy miały natomiast zeznania pracowników T. B., którzy wykonywali prace dla T. B. w [...]. Nie mieli oni żadnej wiedzy na temat prowadzenia przez niego działalności w zakresie usług budowlanych na terenie Polski. Zdaniem organu odwoławczego, osoby zatrudnione przez tak długi okres, biorąc pod uwagę ich doświadczenie życiowe, raczej wiedziałyby o innych działalnościach T. B., tym bardziej, że jednego z tych pracowników - J. K. - traktował jak "wspólnika".

Wbrew twierdzeniom strony, w ocenie organu odwoławczego nie dowodzą wykonania spornych usług zeznania S. i S. W.. Z ich zeznań wynika, że rola T. B. ograniczała się do przywożenia im gotówki. Znamienne w zeznaniach tych osób jest to, że pokrywają się one co do prac które opisują, natomiast są sprzeczne co do tych elementów, które opisują rolę, czy funkcjonowanie T. B.. Osób tych zupełnie nie kojarzy T. B.. Okoliczności te świadczą, zdaniem organu odwoławczego, że rola T. B. w zakresie prac, które wykonywali, była marginalna i stąd świadkowie ci nie są w stanie podać dokładnych jej szczegółów. Potwierdza to pozostała część ich zeznań, co do której są zgodni, a w której opisują przebieg wykonywanych czynności na budowach. Wskazują, że rzeczywistą osobą, która nimi kierowała, był M. F.. To on wydawał im polecenia, organizował pracę, dostarczał sprzęt. T. M. Figlerowicz lub S. F., według ich zeznań, mieli udostępnić kontakt telefoniczny T. B., aby ten mógł im zlecić pracę.

Zdaniem organu odwoławczego, także zeznania R. M. oraz D. K. nie dowodzą, że rzeczywiście T. B. wykonywał na rzecz E. F. usługi budowlane, a dowodzą jedynie tego, że wykonywali oni drobną część prac, na które wystawiona została "pusta" faktura. Zdaniem organu odwoławczego, prace te wykonali pod rzeczywistym nadzorem M. F. bądź innej osoby, a nie w ramach usług, jakie miałby świadczyć T. B. na rzecz E. F..

W opinii organu odwoławczego, także zeznania D. K. nie dowodzą, wbrew temu co uważa strona, że T. B. wykonywał na rzecz E. F. usługi budowlane. Zeznania te są bowiem w ocenie organu niewiarygodne. Zdaniem organu odwoławczego, czynności wykonywane przez D. K. odgrywały przy tym marginalną rolę i sprowadzały się do pełnienia funkcji kierowcy, co prowadziło do tego, że na budowach przebywał sporadycznie. Osoba ta w rzeczywistości mogła widywać T. B. sporadycznie w ramach wykonywania przez siebie funkcji kierowcy, jednak jej zeznania, biorąc pod uwagę pozostały materiał dowodowy, są mało wiarygodne.

Zdaniem organu odwoławczego także wiarygodność oświadczenia S. G. jest znikoma, gdyż nie potwierdza jej jakikolwiek inny materiał dowodowy. O znikomej wiarygodności tych zeznań świadczy także to, że S. G., opisując prace, które były wykonywane w latach 2009 - 2011 wskazał, że pomagał M. F. po koleżeńsku, bez wynagrodzenia, jako kierowca w dowozie materiałów na te budowy. Zdaniem organu odwoławczego, z doświadczenia życiowego należy wywieść, że gdyby S. G. wykonywał pewne czynności, które opisuje, to wykonywałby je odpłatnie. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że skoro M. F. już nie żyje, trudno dodatkowo zrozumieć w jaki sposób E. F. i S. F., którzy twierdzą, że nie interesowali się wykonywaniem robót, mogli posiadać wiedzę o tym, że S. G. wykonywał na tych budowach jakieś prace. Zdaniem organu odwoławczego, osoba ta musiała zatem otrzymywać środki finansowe od E. F. albo S. F., w zamian za wykonywane przez siebie czynności.

Organ odwoławczy, uznał za niewiarygodne zeznania C. B.. Świadek ten nie mógł być zatrudniony u T. B. w latach 2007 - 2008, gdyż jest to sprzeczne z pismem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, z którego wynika, że osoby tej T. B. nie zgłosił jako ubezpieczonej i nie odprowadzał jej składek. Także T. B. podczas zeznań wskazał, że zna C. B., jednak nie był przez niego zatrudniony.

Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie także organ pierwszej instancji uznał, że T. B. nie świadczył rzeczywiście jakichkolwiek usług budowlanych i dostaw na rzecz E. F. i wystawiał jedynie "puste" faktury.

Dowodami na wykonanie spornych usług przez M. F. nie są, zdaniem organu odwoławczego, zeznania S. F., gdyż poza tym, że wskazał on, że wszystkie usługi były wykonane przez E. F., nie przedstawił żadnych szczegółów mogących to potwierdzić. Dowodami takimi w opinii organu odwoławczego nie będą także zeznania Z. M. oraz T. K. - osób pełniących funkcję kierownika budów, których dotyczyły sporne faktury. Osoby te co prawda wskazały, że usługi te wykonał M. F., ale na potwierdzenie tej tezy nie posiadały jakichkolwiek dowodów, gdyż nie znały jakichkolwiek szczegółów dotyczących ich wykonania. Dowodami na wykonanie usług w opinii organu odwoławczego nie będą także zeznania R. M. oraz D. K.. W opinii organu odwoławczego trudno uznać, że osoby te mogłyby wykonać usługi, na które E. F. wystawiła w 2011 r. 5 faktur o łącznej wartości netto [...] zł. Z zeznań tych osób nie wynika, że pracowały na rzecz E. F., a jedynie pod nadzorem M. F., zapłatę otrzymując zaś od T. B.. Nawet gdyby uznać, że osoby te wykonywały jakąś część usług w 2011 r. pod nadzorem M. F., to - zdaniem organu odwoławczego - wkład tych osób w wykonanie całości prac był bardzo marginalny, co w obliczu faktu, że strona nie wskazuje na jakiekolwiek inne dowody mogące uwiarygodnić wykonanie tych usług we własnym zakresie, powoduje, że zasadnie - zdaniem organu odwoławczego - uznano, że faktury te nie obrazowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Także pozostałe osoby wskazane przez stronę, które opisywały, że widziały M. F. na różnych budowach, nie wnoszą istotnych okoliczności do sprawy. Organ kontroli skarbowej nie kwestionował bowiem wszystkich usług wykonanych przez E. F. na rzecz S. F., a tylko te, które niewątpliwie nie mogły zostać wykonane, a więc te, które miały mieć pokrycie w materiałach lub usługach wynikających z faktur wystawionych przez T. B. - podmiotu, który wystawiał jedynie "puste faktury". Skoro usługi te nie zostały wykonane z materiałów nabytych od T. B. i nie były przez niego świadczone, a strona nie wykazała dostawcy materiału, czy podmiotu świadczącego usługi, pracowników, sprzętu budowlanego, który posłużył do wykonania tych usług, to zdaniem organu odwoławczego, nie można w takiej sytuacji przyjąć, że usługi takie rzeczywiście zostały wykonane.

Odnosząc się do zarzutu, że organ kontroli skarbowej powinien podjąć kroki zmierzające do zweryfikowania ksiąg podatkowych, w szczególności poprzez zwolnienie doradcy podatkowego L. B. z tajemnicy zawodowej, organ odwoławczy stwierdził, że nie istnieją żadne przepisy prawa podatkowego, które umożliwiłyby na etapie kontroli skarbowej czy postępowania podatkowego, zwolnienie doradcy podatkowego z tajemnicy zawodowej.

W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w dostawach mających znamiona przestępstwa bądź nadużycia podatkowego. W opinii organu odwoławczego, biorąc pod uwagę doświadczenie życiowe i zasady logiki, skoro S. F. czynnie uczestniczył w zarządzaniu wykonywaniem prac, znał i analizował miejscowy rynek budowlany, wskazał część osób, które zeznały, że wykonywały lub były świadkami wykonania prac budowlanych w Z. czy Kościółkowie, a materiał dowodowy wskazuje, że usług tych nie mogła wykonać firma E. F., to musi posiadać wiedzę co do rzeczywistego wykonawcy tych usług, którego z uwagi na korzyści podatkowe nie chce wyjawić. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, miał on świadomość co do tego, że usługi wykazywane przez firmę E. F. na wystawianych fakturach wykonały znane tylko jemu osoby.

Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie także organ I instancji uznał, że S. F. nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturze wystawionej przez firmę Ogólnobudowlaną "[...]" P. R.. Organ odwoławczy uznał za wiarygodne zeznania P. R., z których wynikało, że założenie firmy było jedynie fikcją na potrzeby M. F., który widząc uzależnienie świadka od alkoholu spodziewał się, że firma nie będzie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego, oceny tej nie zmienia późniejsze oświadczenie świadka, o potraktowaniu jego zeznań za nierzetelne ze względu na jego stan psychofizyczny w okresie, w którym zeznania były składane. W ocenie organu odwoławczego, oświadczenie to nie jest wiarygodne, nie jest bowiem poparte jakimkolwiek innym wiarygodnym dowodem na to, że stan psychofizyczny P. R. uniemożliwiałby mu rozpoznawanie znaczenia słów, które wypowiadał.

Także - w przypadku rzekomych dostaw towarów od P. R. - zdaniem organu odwoławczego, strona nie wykazała należytej staranności jakiej należałoby od niej oczekiwać. W przedmiotowej sprawie wystarczyło bowiem zwykłe sprawdzenie czy P. R. zgłosił się jako podatnik VAT, czego strona nie uczyniła.

W skardze S. F. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, zaniechanie ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy i zmianę zaskarżonej decyzji, podczas gdy została wydana ona z rażącym naruszeniem prawa i powinna zostać uchylona przez organ II instancji;

2) art. 125 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do zwolnienia doradcy podatkowego L. B. z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej, gdyż wiedza tego świadka wskazywałaby na okoliczności istotne dla sprawy, a także przez powierzchowne i pozbawione głębszej analizy rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji wydanie decyzji rażąco naruszającej prawo;

3) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

4) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, polegającej na nieprawidłowej, wybiórczej ocenie zeznań, w szczególności zaś poprzez uznanie za wiarygodne zeznań świadków G. B., J. K., R. M., K. T. i J. K., którzy wykonywali na rzecz T. B. prace jedynie na terytorium [...] i nie mieli żadnej wiedzy odnośnie do tego, czy T. B. wykonywał jakąkolwiek działalność na terytorium Polski w takim zakresie, w jakim świadkowie ci zeznawali na okoliczność prowadzenia przez T. B. działalności gospodarczej na terytorium Polski;

5) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na nieprawidłowej, wybiórczej ocenie zeznań świadków, z uchybieniem zasadom logiki i wiedzy, w szczególności zaś poprzez uznanie za niewiarygodne zeznań świadków D. K., D. K., R. M., S. i S. W., Zbysława Dropińskiego, M. K. i C. B., a także oświadczenia S. G., tylko z tego powodu, że w ich zeznaniach wystąpiły drobne rozbieżności w kwestiach, które dla rozstrzygnięcia sprawy nie mają żadnego znaczenia i są irrelewantne prawnie.

Skarżący wskazuje, że organ kontroli skarbowej nie udowodnił, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć o tym, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym, a tylko wówczas możliwe jest zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach. Zdaniem strony, organ kontroli skarbowej nie udowodnił także, że w przedmiotowej sprawie wystawiano jedynie "puste faktury". Zarzuca, że nie rozstrzygnięto wątpliwości na korzyść strony. Uznano za wiarygodne zeznania I. K., w których wskazała, że nie wynajmowała T. B. nieruchomości celem jej wykorzystywania przez niego do działalności gospodarczej. Tymczasem, z opinii z [...] r. wynika, że na umowie najmu zawartej pomiędzy I. K. a T. B., podpis zawiera indywidualne cechy graficzne właściwe utrwalonym nawykom pisarskim I. K.. Strona uważa, że przyjęte przez organ kontroli skarbowej założenia odnośnie tego, że jeżeli dany podmiot zamierza wykonywać działalność w ramach szeroko pojętej branży budowlanej, to winien posiadać sprzęt i zatrudniać pracowników, abstrahują od realiów rynkowych. Obserwacja rynku budowlanego pozwala jednoznacznie stwierdzić, że prowadzenie działalności budowlanej przez osobę fizyczną, nie zatrudniającą żadnych pracowników, nie posiadającą bazy ani sprzętu, jest sytuacją powszechną. Prowadzenie działalności bez posiadania takich zasobów wynika z dążenia przez przedsiębiorców do minimalizowania kosztów prowadzenia działalności, z osobami wykonującymi takie prace zawiera się umowy zlecenia, sprzęt się użycza lub wydzierżawia, a materiał dowozi bezpośrednio na plac budowy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z [...] r., skarżący wniósł m.in. o przeprowadzenie dowodu z wymienionych przez niego dokumentów, wśród których były m.in. wydruk z Rzeczpospolitej artykułu "Oszustwa sprzedawcy nie wykluczają odliczenia VAT"; oświadczenia strony i świadków; [...] kontroli i [...] czynności sprawdzających; książki kontroli czy dowód sprzedaży. Skarżąca twierdzi, że nie miała świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Wskazuje, że świadkowie potwierdzili, że Bondalski [...] działalność gospodarczą, a wykonywanie działalności gospodarczej przy pomocy osób, z którymi nie zawarto umowy (jakiejkolwiek) na piśmie, nie wyklucza rzeczywistego charakteru pracy i działalności. W jej ocenie, ostrożnie należy oceniać zeznania Kurpików, skoro groziła im odpowiedzialność skarbowa za prawdopodobny brak odprowadzania podatku od otrzymywanego czynszu dzierżawnego od T. B.. Zarzuciła, że organy prowadzące sprawę uznały, że do wykonania usług potrzebny jest "ciężki sprzęt budowlany" i nie doprecyzowały, co mieści się w tym znaczeniu. W jej ocenie należałoby nie dać wiary zeznaniom D. K., iż nie pracował u T. B., gdyż, wykonując pracę na "czarno" mógł wypierać się tej pracy. Zauważa, że Urząd Skarbowy wskazując, że T. B. nie wykonywał usług dla firmy "[...]" E. F. jednoznacznie potwierdza, iż to M. F. był głównym wykonawcą. Zarzuca, że organ zbyt ogólnikowo opisuje zeznania kierowników budowy - T. K. i Z. M. oraz, że nie dokonał konfrontacji C. B., D. K., S. W., S. W., i R. M.. Argumentuje, że zeznaniom P. R. dotyczącym tego, że S. F. uczestniczył w założeniu na jego nazwisko i imię działalności gospodarczej, należy odmówić wiarygodności, gdyż osobie tej zależy na tym, aby winą za to, że nie odprowadzała podatków z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, obarczyć S. F..

Ponadto, w piśmie procesowym z [...] r. strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci kart akt sprawy o sygn. I SA/Po 378/17 dotyczącej E. F., podtrzymując przedstawioną wcześniej argumentację.

W odpowiedzi na powyższe pisma organ odwoławczy dalej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz w przesłanej wcześniej odpowiedzi na skargę.

Natomiast skarżący swoje stanowisko podtrzymał także w piśmie procesowym z [...] r. oraz w załączniku do [...], który przedstawił na rozprawie w dniu [...] r. Skarżący podniósł ponadto, że postępowanie prowadzone w tej sprawie jest tendencyjne, ponieważ wcześniej skarżący wygrał sprawę z organem i z tego tytułu wypłacono mu [...] tysięcy złotych. Kontrole prowadzone są nieustannie od kilku lat i dotąd nie wykazały nieprawidłowości. Skarżący zwolnił pracowników, organy zablokowały konta bankowe w firmie skarżącego. Skarżący stracił zaufanie kontrahentów. Zdaniem strony, organ pomawia go o rzeczy, których nie zrobił, dopuszczając się celowej manipulacji i zastraszania świadków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił wszystkie wnioski dowodowe skarżącego, złożone w trakcie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz.1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z normą art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, co oznacza, że sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa materialnego ani procesowego, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia S. F. odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez:

1) "[...]" Firma O. E. Figlerowicz nr [...] z dnia [...] r. w części dotyczącej budowy wiaty magazynowej, nr [...]/2009 z dnia [...] r. w części dotyczącej budowy biegalni dla źrebiąt, nr [...] z dnia [...] r. modernizacja budynku gospodarczego stajni, nr [...] z dnia [...] r. usługi budowlane poza budową kominka, nr [...] z dnia [...] r. zaliczka na rozbudowę budynku mieszkalnego o pomieszczenia handlowe zgodnie z kosztorysem inwestorskim uproszczonym, nr [...] z dnia [...] r. zaliczka na rozbudowę budynku mieszkalnego o pomieszczenia handlowe zgodnie z kosztorysem inwestorskim uproszczonym,. nr [...] z dnia [...] r. budowa budynku magazynowego zgodnie z kosztorysem inwestorskim uproszczonym, nr [...] z dnia [...] r. zaliczka na rozbudowę budynku handlowo-mieszkalnego zgodnie z kosztorysem inwestorskim uproszczonym, nr [...] z dnia [...] r. dotycząca rozbudowy budynku handlowo-mieszkalnego przy ul. [...] w Z. zgodnie z kosztorysem inwestorskim uproszczonym;

2) Firma Ogólnobudowlana "[...]" P. R. faktury VAT nr [...] z dnia [...] r.

Na wstępie należy wskazać, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało podjęte przed upływem terminu przedawnienia, bowiem bieg przedawnienia tych zobowiązań został skutecznie zawieszony z dniem [...] r.

Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, zostały wydane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zatem mimo, że w skardze postawiono zarzuty naruszenia prawa procesowego co do przeprowadzonego postępowania dowodowego, dokonanych ustaleń, oceny materiału dowodowego, to celowym będzie dokonanie w pierwszej kolejności wykładni przepisu prawa materialnego, celem wytyczenia granic niezbędnych ustaleń faktycznych.

Oczywiście, wykładni tego przepisu nie sposób dokonać bez uprzedniej wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, bo w art. 88 ust. 3a pkt 4 przewidziane jest odstępstwo od zasady wynikającej z art. 86 ust. 1. Zasadą tą jest zasada neutralności podatku od wartości dodanej, której realizacja polega na prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, która brzmi: W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług, (ust.2) - wyraźnie wskazuje na to, że prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony przysługuje tylko w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a zatem musi to być rzeczywiste nabycie towarów i usług, sama faktura nie stwarza prawa do odliczenia, podatek naliczony musi być związany z czynnościami faktycznie dokonanymi. Stąd prawidłowy jest wniosek organów podatkowych, w myśl którego tak zwana pusta faktura, czyli taka, która nie obrazuje rzeczywistego nabycia towarów i usług, nie daje prawa do odliczenia. Trafne jest również zastosowanie przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy VAT, który wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle tych przepisów, zasadniczą kwestią dla wyniku tej sprawy jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury "puste", za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenie podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Sąd stwierdza, że zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski, potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłową subsumpcję prawnopodatkową odpowiednio pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie daje podstawy do przyjęcia, że wystawcy spornych faktur: Firma Ogólnobudowlana "[...]" E. F. oraz Firma Ogólnobudowlana "[...]", w rzeczywistości nie wykonali czynności ujętych w fakturach.

Pozorność tych działań została wykazana w sposób niebudzący wątpliwości. Wynika ona ze zgromadzonego materiału dowodowego: spornych faktur VAT, zeznań świadków, analizy całokształtu relacji gospodarczych.

Oceniając postępowanie organów, w szczególności w kontekście zarzutów co do niekompletności materiału dowodowego oraz jego oceny, należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności, organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p., tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy.

Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, iż organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z tych przepisów, a ocena dowodów, jakiej dokonały w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zatem, dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Tak też jest w niniejszej sprawie (organy podatkowe wskazały i uzasadniły dowody, którym dały wiarę, a którym tej wiarygodności odmówiły i dlaczego). Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Wbrew też zarzutom skargi, organy podjęły szerokie działania procesowe i zgromadziły obszerny materiał dowodowy przy udziale dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach oraz dowodów przeprowadzanych samodzielnie. W poddanym kontroli sądowej postępowaniu zarówno skarżąca, czy też jej profesjonalny pełnomocnik, nie wskazali na konkretne źródła dowodowe i nie formułowali wniosków dowodowych, mogących wpłynąć na ustalenia faktyczne w sprawie. Zastrzeżenia formułowane przez stronę skarżącą w kontekście gromadzonego materiału dowodowego ograniczają się do formułowania ogólnych postulatów i twierdzeń, polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Dopiero w skardze podatnik wskazywał na swą inicjatywę dowodową.

I tak, dokonując szczegółowej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w ocenie Sądu organ przeprowadził wystarczające postepowanie wyjaśniające i zasadnie wywiódł, iż pomiędzy skarżącym a Firmą Ogólnobudowlaną "[...]" E. F., Firmą Ogólnobudowlaną "[...]" P. R., nie doszło do faktycznego obrotu, że skarżąca uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach, a otrzymane i wystawione faktury to "puste" faktury, tak więc nie doszło do naruszenia prawdy obiektywnej. Z tym tylko, że odnośnie Firmy Ogólnobudowlanej "[...]" E. F. dotyczy to faktur lub pozycji na fakturach dotyczących usług, które miały być wykonane za pośrednictwem lub z materiałów, które miały być nabyte przez E. F. od PPHU "[...]" T. B..

Potwierdziły, to liczne znajdujące się w aktach sprawy dowody osobowe i dokumenty.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące spornych transakcji w zakwestionowanych fakturach, znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy zasadnie przyjął, ze T. B. nie świadczył rzeczywiście jakichkolwiek usług budowlanych i dostaw na rzecz E. F., a jego rola ograniczała się tylko do wystawiania "pustych" faktur oraz wypłacania pieniędzy osobom, które wykonywały prace pod nadzorem i kierownictwem innych osób. Pewnym dla Sądu jest brak wiedzy T. B., co do szczegółów samych transakcji, co ujawniło się w złożonym oświadczeniu z dnia [...] r. oraz w zeznaniach z dnia [...] r. Świadek nie wspominał o żadnych dostawach, nie wiedział dokładnie, kiedy usługi miały być wykonane. Nie pamiętał okoliczności wykonania prac w 2011 r. Roboty budowlane opisywał w sposób ogólny. Nie podał konkretnych elementów, które miały być wykonane, nie wiedział jakich konstrukcji, budynków, te prace dotyczyły, kto je nadzorował, jaki pracownik wykonywał określone czynności. Nie wyjaśnił ponadto, jaką funkcję pełnił w ramach świadczonych usług na rzecz E. F., bowiem jak świadek sam wskazywał - to M. F. mąż skarżącej - sam nadzorował prace, ustalał pracownikom zakres obowiązków, organizował ciężki sprzęt, a także wskazywał pracowników, których świadek miał zatrudniać. Nie przedstawił również żadnego dowodu na posiadanie drobnego sprzętu budowlanego, którego ponoć używał do wykonania prac w Kościółkowie i Z.. Wyjaśnienia, co do posiadanego przez świadka sprzętu są z kolei sprzeczne z oświadczeniem skarżącej z dnia [...] r., w którym wykazała, że do wykonywania usług budowlanych w 2009 i 2010 r. używano posiadanych przez nią narzędzi i sprzętu budowlanego, zakupionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, nieujętych w ewidencji środków trwałych i wyposażenia. Ponadto też, świadek twierdził najpierw, że materiały wykorzystywane podczas budowy były częściowo jego własnością (m.in. kraty, elementy boksów dla koni, [...] stalowe, kamień polny i inne), zeznając jednak następnie, że nie pamiętał okoliczności ich sprzedaży, nie pamiętał skąd pochodził towar, nie pamiętał miejsca jego składowania oraz tego, kto dostarczył towar od dostawcy na teren budowy. Trafnym jest zatem spostrzeżenie organu, że gdyby T. B. rzeczywiście świadczył usługi budowlane, czy dostarczał towary na rzecz E. F., posiadałby wiedzę bardziej szczegółową w tym przedmiocie. Wiedziałby, skąd nabywał towar, gdzie go magazynował, pamiętałby więcej osób, które miałyby tę usługę wykonywać, a nie tylko D. K., R. M. oraz D. K., którzy jak zeznali, świadczyli usługi na rzecz S. F. przez okres 2 tygodni, a wykonana przez nich praca była znikoma w stosunku do prac, na które wystawiono faktury. J. T. Bondalski nie pamiętał zakresu obowiązków zatrudnionych (wyznaczał je, jak wskazał świadek, M. F.) oraz podpisywanej z nimi umowy. Natomiast, na co słusznie w ocenie Sądu zwrócił uwagę organ podatkowy, doskonale pamiętał osoby, które zatrudniał w swojej firmie w [...]. T. B. zeznał, że w dniu [...] r. zatrudnieni pracownicy byli przeszkoleni przez niego z BHP, jednak zeznania te nie pokrywają się z zeznaniami D. K. i R. M., którzy stwierdzili, że nikt ich nie szkolił, natomiast T. B. zaproponował im odpłatne wykonywanie robót i za te roboty zapłacił im stawkę w wysokości [...] zł za godzinę. Nie wiedzieli oni, czyją własnością był sprzęt budowlany. Sprzeczne są ich zeznania co do częstotliwości przebywania na budowie T. B.. W tych wyjaśnieniach można jedynie doszukać się stwierdzeń, że wykonywali oni bardzo wąski zakres czynności, na które wystawiona była faktura. Nie można jednak doszukać się żadnego potwierdzenia okoliczności opisanych na wystawionych przez T. B. fakturach.

Podobnie wbrew temu, co podnosi skarżący, takie okoliczności nie wynikają również z zeznań D. K. z dnia [...] r. i [...] r., które organy uznały za niewiarygodne. Świadek nie wskazał, w jakim celu pojawiał się na budowie oraz w jakich latach. Nie przybliżył wskazanych przez siebie okoliczności, tj. komu T. B. wypłacał pieniądze, jakie i komu wydawał polecenia. Także sam T. B. poza stwierdzeniem, że D. K. pracował na budowie, nie umiał podać żadnych innych szczegółów. Po sugerującym pytaniu zadanym podczas składania zeznań, czy D. K. woził go na budowy, świadek odpowiedział: "tak mógł mnie wozić D. K., nie pamiętam jak często". Pomimo tego na co wskazały organy, że jako kierowca świadek mógł widzieć T. B. na budowach, z całą pewnością w świetle pozostałych dowodów, zeznań świadka, zeznań i oświadczeń T. B., nie można na tej podstawie uznać faktur za rzetelne. Organ podatkowy prawidłowo wbrew twierdzeniom skarżącego, ocenił przesłuchanie tego świadka. Podobnie jak zeznania C. B., Z. M., T. K., S. i S. W., D. K. i C. B.. Zeznania tych świadków nie potwierdziły, by to T. B. był wykonawcą spornych usług i dostaw. Ich zeznania były ogólne i nie wynikało z nich by to PPHU "[...]" T. B. wykonywał zakwestionowane usługi. Całość zeznań została dokładnie przeanalizowana, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Z zeznania C. B. z dnia [...] r. wynikało, że był zatrudniony u T. B. w latach 2007-2008. T. B. tego faktu nie potwierdził (zeznania z [...] r.) i nie potwierdził tego również Zakład Ubezpieczeń Społecznych, który w piśmie z dnia [...] r. stwierdził, że osoba taka nie była przez T. B. zgłoszona do ubezpieczenia. Świadek nie wskazał żadnych szczegółów związanych z tą współpracą - na jakich warunkach się odbywała, natomiast dobrze pamiętał jedną rzecz - przechowywanie i transport krat – czego z kolei nie pamiętał i nie potwierdził T. B..

S. T. Bondalski nie przyznał się do zatrudniania ww. osoby i nie potwierdzają tego inne dowody, a o jej zatrudnieniu wiedział skarżący, który wnioskował o powołanie go na świadka, to słuszne jest twierdzenie organu odwoławczego, że mało prawdopodobne jest, że skarżący nie posiadał wiedzy, kto naprawdę płacił świadkowi wynagrodzenie i wydawał mu polecenia.

Zdaniem Sądu, trafnie wywiódł organ odwoławczy, że też z zeznań kierowców zatrudnionych w firmie "DANPOL" dowożącej beton na budowy do Z. i K. - H. Ł. (z dnia [...] r.), A. B. (z dnia [...] r.) oraz W. S. (z dnia [...] r.), a także świadków, którzy widzieli prace budowlane: Zbysława Dropińskiego (23 lipca 2014 r.) oraz M. K. ([...].), nie można wywieść, że T. B. wykonywał prace na rzecz E. F..

Nie potwierdzają tego też zeznania kierowników budów: T. K. z dnia [...] r. i Z. M. z dnia [...] r. Z zeznań wynika, że widzieli oni efekty prac, ale nie mieli wiedzy, kto te prace wykonywał. Okoliczności wykonania usług przez T. B. nie potwierdziły też pracownice S. F..

Tym samym, co już zostało wskazane wcześniej, organ odwoławczy słusznie uznał, że T. B. nie świadczył w rzeczywistości jakichkolwiek usług budowlanych i dostaw na rzecz firmy S. F..

Dowodów, oprócz faktur VAT na wykonanie tych usług na rzecz S. F., nie przedstawiła również E. F.. Nie wykazała tego, że dysponowała jakimkolwiek sprzętem do wykonania usług, pracownikami, ani również tego, że wykonała te usługi za pomocą podwykonawców. Nie dowodzą tego również, na co wskazała skarżąca, zeznania S. W. z dnia [...] r. i S. W. z dnia [...] r., którzy mogli wykonać część prac dotyczących montażu krat i boksów, jednak ich zeznania opisują jedynie bardzo wąski wycinek prac objętych wystawioną fakturą. Ponadto ww. wskazali, że zatrudniał ich ktoś inny.

Trudno zarzucić organom podatkowym, co czyni skarżąca, niewłaściwą ocenę dowodów z przesłuchania świadków zatrudnionych przez T. B. w [...], tj. G. B., J. K., R. M., K. T., J. K. i w oparciu o ich zeznania wyciągnięcie wniosku, że T. B. nie [...] na terenie Polski działalności gospodarczej, skoro zdaniem Sądu z łącznej oceny innych dowodów, w tym także z zeznań i oświadczeń T. B., nie wynika żeby taką działalność [...]. Bowiem jak słusznie w ocenie Sądu zauważył organ, T. B. nie wskazał poza E. F. (współpracę z którą opisuje ogólnikowo) nazw lub nazwisk osób, na rzecz których miał [...] działalność, nie wskazał tożsamości zatrudnianych przez siebie pracowników, firm od których miał wynajmować sprzęt, ,"zgubił dowody księgowe", odmówił wglądu do archiwum biura podatkowego, nie dysponuje żadnymi rachunkami, czy fakturami.

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut braku przesłuchania S. G.. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał przyczyny dla których odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Sąd stanowisko w tym przedmiocie podziela. Słusznie wskazał organ, że w złożonym oświadczeniu z dnia [...] r. w sposób wyczerpujący osoba opisała, co ma do powiedzenia w sprawie, a podjęcie kolejnej próby jej przesłuchania nie było celowe. Organ uznał to oświadczenie za niewiarygodne, bowiem nie znalazło ono oparcia w materiale dowodowym.

W ocenie Sądu, powoływanie się skarżącego na pozostałe osoby wskazane przez stronę, które opisywały, że widziały M. F. na różnych budowach, nie wnoszą istotnych okoliczności do sprawy. Organ kontroli skarbowej nie kwestionował bowiem wszystkich usług wykonanych przez E. F. na rzecz S. F., a tylko te, które niewątpliwie nie mogły zostać wykonane, a więc te, które miały mieć pokrycie w materiałach lub usługach wynikających z faktur wystawionych przez T. B. - podmiot, który wystawiał jedynie "puste" faktury. Skoro usługi te nie zostały wykonane z materiałów nabytych od T. B. i nie były przez niego świadczone, a strona nie wykazała dostawcy materiału, czy podmiotu świadczącego usługi, pracowników, sprzętu budowlanego, który posłużył do wykonania tych usług, to zdaniem organu odwoławczego, nie można w takiej sytuacji przyjąć, że usługi takie rzeczywiście zostały wykonane.

W tym stanie rzeczy, dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne stanowiły dostateczną podstawę do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki w sprawach I FSK 1668/10 i I FSK 953/10, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wielokrotnie stwierdzano, że na gruncie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowane przez jej wystawcę czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W takim przypadku, dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który jednak nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania przez wystawcę faktury rzeczywistej czynności rodzącej u niego obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz zbywcy.

Nie może budzić wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, tj. obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. W świetle zebranego i ocenionego prawidłowo materiału dowodowego ustalono, że czynności ujętych w zakwestionowanych fakturach nie dokonano. Konsekwencją powyższego jest brak prawa do odliczenia podatku z przedmiotowych faktur poprzez zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT.

Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria jakimi się kierowały, dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej, zgromadziły obszerny materiał dowodowy.

Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy potwierdził tezę organu o nierzetelności przedmiotowych faktur Tym samym, w sytuacji wykazania fikcyjności działań gospodarczych skarżącego i jego kontrahentów (nie można, jak chce tego skarżący, oczekiwać uznania, że skarżący nie był świadomy i działał w warunkach tzw. "dobrej wiary").

Nie budzi wątpliwości, że zastosowanie przepisów ograniczających prawo do odliczenia, w tym stanowiącego normatywną podstawę w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT, musi nastąpić z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do sytuacji, kiedy dostawca podatnika okazał się nierzetelnym podatnikiem, była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń tego Trybunału, który wskazywał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Dlatego tez Trybunał, odwołując się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika - przedsiębiorcy i kardynalnej reguły w tym podatku - prawa do odliczenia, za pomocą której realizowana jest ta zasada, prezentuje stanowisko, że okoliczności dotyczące nieprawidłowości po stronie wystawcy faktury, jeśli opodatkowana czynność została dokonana na rzecz podatnika tego podatku, w celu wykorzystania jej do działalności opodatkowanej, nie mogą w sposób automatyczny pozbawiać przedsiębiorcy prawa do odliczenia (por. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach połączonych C-642/11 Stoj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD).

Jednocześnie Trybunał konsekwentnie podkreśla, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez te dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (por. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11 Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (por. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11 pkt 42; w sprawie Bonik, C-285/11, pkt 37).

W związku z tym, jak stwierdza Trybunał w swym orzecznictwie, krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (por. ww. wyrok w sprawie Bonik i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z dnia 13 lutego 2014 r., C-18/13 w sprawie Maks Pen). Podatnika, który wiedział lub, w świetle okoliczności sprawy, powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży tych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C- 33/13 Jagiełło). W tym zakresie żadnych istotnych zmian nie wprowadził wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/12 PPUH sp. j., który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r., I FSK 1043/14).

Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że w świetle dorobku TSUE, przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności w upewnieniu się, że może w nim uczestniczyć.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w zakresie dokonanej oceny, czy strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że jest uczestnikiem nielegalnego procederu, podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z omawianego orzecznictwa i wykazały, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w dostawach mających znamiona przestępstwa bądź nadużycia w podatkowego. Okoliczności te przedstawiono szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Trudno nie zgodzić się z organem podatkowym, że skoro skarżący, co wynika z zeznań złożonych przez skarżącego w dniach [...] r. oraz [...] r., doskonale orientował się co do rynku budowlanego w zakresie wykonanych prac, analizował ten rynek, uczestniczył czynnie w zarządzaniu pracami budowlanymi, wiedział jakie osoby wykonywały lub były świadkami wykonywanych prac w Z. czy Kościółkowie, a jak wynika bezsprzecznie z zebranego w sprawie materiału, prac na jego rzecz nie mogła wykonać E. F., to skarżący miał świadomość, że usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach wykonały znane tylko jemu osoby.

Zasadnie też, w ocenie Sądu, organ odwoławczy w oparciu o materiał dowodowy uznał, że skarżący nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturze wystawionej przez Firmę Ogólnobudowlaną "[...]" P. R., a wystawiona przez P. R. faktura była jedynie "pustą" fakturą. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, że P. R. [...] rzeczywiście jakąś działalność gospodarczą, m.in. nie składał zeznań podatkowych w urzędzie skarbowym, nie dokonał rejestracji do podatku VAT, nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, ani też żadnych deklaracji podatkowych [...] Według Informatycznego Kompleksowego Systemu nie [...] działalności gospodarczej, o czym poinformował w piśmie z dnia [...] r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Brak też jest dowodów na to, że skarżący zachował staranność jakiej należałoby oczekiwać w zastanej sytuacji i wykonał czynności, które wykazałyby, że P. R. nie [...] rzeczywistej działalności gospodarczej, np. sprawdzenie, czy podmiot zgłosił się jako podatnik VAT.

Również w tym zakresie należy stwierdzić, że skarżący nie wykazał, by doszło do mogącego mieć wpływ na wynik sprawy naruszenia art.191 O.p..

To zaś z kolei oznacza, iż istnienie obiektywnych przesłanek dotyczących analizowanych transakcji uzasadniało stanowisko organów, że strona nie mogła skorzystać z ochrony wynikającej z tzw. "dobrej wiary". Skarżąca, koncentrując się na brakach w materiale dowodowym i wadliwej jego ocenie, nie podważyła istotnych ustaleń w sprawie. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony musi znaleźć swe źródło w fakturach znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. W sprawie organy w sposób prawidłowy wykazały fikcyjny charakter faktur.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, do takiego stwierdzenia nie było konieczne uzupełnienie materiału dowodowego.

Ocenie podlega całość zgromadzonych dowodów i ustalonych okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu, wobec powyższego bezskuteczna jest próba kwestionowania takiej oceny poprzez wskazywanie pojedynczych dowodów, które nie powodują zmiany bezspornych wniosków. Analiza i ocena całego materiału dowodowego pozwala na wyciagnięcie trafnych wniosków co do zakwestionowanych faktur, którymi świadomie posługiwała się skarżąca, a które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W przedmiotowej sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a podatnik brał w nich udział, stąd też nie można skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku VAT oraz występującą po stronie skarżącego dobrą wiarę.

W opisanych okolicznościach sprawy nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z "pustej" faktury nie jest świadomy oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy wykonanie usługi i taka fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego.

Podnoszony przez skarżącego fakt, że między podmiotami występował obrót bezgotówkowy w realiach rozpatrywanej sprawy nie ma znaczenia i nie potwierdza prawdziwości zakwestionowanych faktur.

Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że postępowanie dowodowe należy prowadzić nawet wówczas, gdy całokształt ujawnionych okoliczności w sprawie pozwala na dokonanie rozstrzygnięcia, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Zatem, nie zasługuje na uwzględnienie eksponowany przez skarżącego zarzut naruszenia art. 122 O.p. w związku z przepisem art.187 O.p., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niepodjęcia działań zmierzających do zweryfikowania ksiąg podatkowych, w szczególności brak działań po stronie organu, zmierzających do zwolnienia doradcy podatkowego L. B. z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej.

Zdaniem Sądu, nie zasługują także na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie wykracza poza granicę swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, dokonując tej oceny w powiazaniu z pozostałymi dowodami. Sam fakt, że ocena ta nie jest zgodna z oczekiwaniami podatnika, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy, gdy podniesione przez podatnika zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.