Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 889/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Sędziowie: NSA Krzysztof Stanik WSA (del.)Tomasz Kolanowski (spr.) Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1622/06 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 września 2006 r., nr (...) w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od S. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 340 zł ( słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1622/06, którym Sąd po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 września 2006 r. w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan sprawy stwierdzając, że S. G. pismem z dnia 4 maja 2006 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że od 26 lat był właścicielem gospodarstwa rolnego. Grunty rolne o powierzchni 5,46 ha, wraz z zabudowaniami objął po swoim dziadku, a później dokupił jeszcze 4,5 ha gruntów rolnych. Na skutek zmiany planów zagospodarowania przestrzennego, część gruntów została przeznaczona pod budownictwo jednorodzinne. Z tej części gruntów zostało wydzielone zatem 10 działek o łącznej powierzchni 1,07 ha, które planuje sprzedać. Pytanie zawarte we wniosku dotyczyło objęcia obowiązkiem w podatku od towarów i usług transakcji sprzedaży tych działek.

Podatnik zajął stanowisko, że sprzedaż działek wydzielonych z gruntów, które zostały w planach zagospodarowania przestrzennego przeznaczone pod zabudowę, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Grunty te stanowiły bowiem jego majątek osobisty, uzyskany 26 lat temu jako gospodarstwo rolne i były użytkowane rolniczo. Ich nabycie nie miało na celu odsprzedaży, ale wykorzystanie na własne cele. Planowanej sprzedaży nie można przypisać zatem znamion działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania w sposób częstotliwy, co jest warunkiem uznania skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia 20 czerwca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) - dalej: ustawa o VAT, stwierdził, że w przedstawionych okolicznościach faktycznych, zostanie wypełniona dyspozycja art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług skarżący uzyska status podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wykonania czynności sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę. Ponadto organ wskazał, że dostawa ww. działek nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i stosownie do art. 41 ust. 1 tej ustawy będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 22% oraz że w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie podmiotowe z tego podatku określone w art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy. Zgodnie bowiem z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit d) ustawy o VAT zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę.

W zażaleniu na powyższe postanowienie S. G. wniósł o jego zmianę zarzucając, że interpretacja przepisów dokonana przez organ podatkowy jest niezgodna z aktualnym brzmieniem przepisów ustawy VAT. Wskazał, że gdyby sprzedał cały grunt o powierzchni 1,07 ha na podstawie jednej transakcji, to w świetle argumentów organu nie byłaby to działalność gospodarcza, gdyż czynność zostałaby wykonana jednorazowo. To, czy grunt będzie sprzedany w wyniku jednej transakcji czy kilku nie może jednak decydować o tym, czy sprzedaż jest działalnością gospodarczą, czy też nie.

Decyzją z dnia 6 września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany bądź uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że w świetle art. 7 ustawy o VAT sprzedaż działek budowlanych jest dostawą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Z chwilą dokonania pierwszej sprzedaży terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę sprzedający uzyskuje status podatnika od towarów i usług (art. 113 ust 13 pkt 1 lit. d). Organ podkreślił, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zarówno wielokrotna sprzedaż, jak i jednorazowa, stanowi wykonywanie działalności gospodarczej, jeżeli jest dokonywana w warunkach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Za decydujące kryterium dla oceny tego zamiaru organ uznał powtarzalność określonej czynności. Sprzedaż 10 działek spełnia to kryterium. Fakt, że grunt stanowił majątek osobisty skarżącego organ uznał za nieistotny. Odnosząc się do interpretacji wydanych przez inne organy podatkowe Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zostały one wydane w innych sprawach, niż podlegająca rozpoznaniu.

Na powyższą decyzję S. G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zarzucił wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, tj. przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, oraz przepisów art. 5, art. 15 ustawy o VAT. Podniósł, że planowana sprzedaż działek budowlanych nie wiąże się z zamiarem wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy, a tym samym brak jest przesłanek wymienionych w art.15 ust. 2 ustawy o VAT, pozwalających uznać tę sprzedaż za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podtrzymał całość argumentów podniesionych w zażaleniu.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd I instancji wskazał, że zakres podmiotowy zastosowania przepisów ustawy VAT wyznacza art. 15 ust. 1, definiujący pojecie pojęcie podatnika. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Definicja działalności gospodarczej umieszczona w ust. 2 tego artykułu stwierdza, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Sąd podkreślił, że wykładnia powyższych przepisów, na podstawie których organ przyjął, że sprzedaż działek budowlanych przez skarżącego powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi uwzględniać regulacje prawa wspólnotowego oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W odniesieniu do problematyki podatku od wartości dodanej najistotniejszą rolę spośród przepisów wspólnotowych kształtujących system prawa podatkowego w 2004 r. należało przypisać I Dyrektywie Rady z dnia 11.04.1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatku obrotowego (Dz. Urz. UE nr L 71, s.1301) - dalej: I Dyrektywa, oraz VI Dyrektywie Rady 77/388 z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145, s.1) - dalej: VI Dyrektywa. Szczególnie istotne jest, przy dokonywaniu interpretacji prawa krajowego uwzględnienie wynikających z dyrektyw zasad i celów, jako że podstawowym zadaniem dyrektyw jest właśnie formułowanie celów, jakie winny być osiągnięte przez państwo członkowskie poprzez odpowiednie kształtowanie przepisów prawa krajowego. Regulacje zawarte w w/w Dyrektywach są na mocy art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25.03.1957 r. (wersja skonsolidowana Dz. U. WE z 2002 r. C 325 ze zm., dalej TWE) wiążące w stosunku do każdego państwa członkowskiego, do którego zostały skierowane, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

I tak w myśl definicji zawartej w art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy "podatnikiem" jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności-. Działalność gospodarczą VI Dyrektywa definiuje jako wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. W świetle powyższego można stwierdzić, że także wykorzystywanie przez określony podmiot majątku rzeczowego i dóbr niematerialnych, stanowiących jego własność będzie stanowiło działalność gospodarczą, o ile ma służyć stałemu osiąganiu dochodu.

Zarazem należy na gruncie przepisów VI Dyrektywy odróżnić wykorzystywanie własnego majątku na cele nie związane z prowadzoną działalnością od wykorzystywania go w warunkach prowadzenia tej działalności, w celu zarobkowym. W wyroku z dnia 26 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1688/06 (niepubl.) Sąd zwrócił uwagę na powiązanie elementów podmiotowych i przedmiotowych w definicji podatnika, zawartej w art. 4 Dyrektywy. Dopiero ich łączne uwzględnienie pozwala na sformułowanie warunków uznania określonego podmiotu za podatnika VAT: musi być to podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, o jakiej mowa w ust. 2, w sposób obiektywny (niezależny), w sposób odpłatny i w sposób ciągły (stały) i ma zamiar obiektywny bycia tym podatnikiem tj. działania w charakterze podatnika (por. Memento Pratique Francis Lefebvre -Communauté Européenne- s. 838 i nast).

Sąd I instancji przyjął, że w świetle zawartej w art. 4 Dyrektywy definicji podatnika oraz definicji działalności gospodarczej, dany podmiot - także posiadający generalnie status podatnika VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - może dokonywać czynności mieszczących się w przedmiotowym zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług albo jako podatnik VAT - gdy ma to miejsce w okolicznościach wskazujących na wykonywanie działalności gospodarczej i zamiar jej wykonywania, albo może ich dokonywać w okolicznościach nie pozwalających na uznanie go za podatnika VAT. Nie można przyjąć, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą i z tego tytułu będący podatnikiem VAT jest automatycznie podatnikiem VAT z tytułu każdej czynności, która z uwagi na swój rodzaj podlega co do zasady opodatkowaniu. VI Dyrektywa wyraźnie rozróżnia operacje realizowane przez podatnika na takie, które dokonuje on pod tytułem prywatnym oraz takie które dokonuje prowadząc działalność gospodarczą. Przykładem ww. sytuacji może być orzeczenie TSWE z dnia 4 października 1995 r. Dieter Armbrecht, sprawa C-291/92, [ECR]. s 2807 s. 117-118 dotyczące sprzedaży przez hotelarza zespołu nieruchomości - zawierającej hotel i mieszkanie hotelarza, które stanowiło jego własność prywatną. Wskazano w nim m.in. na możliwość zróżnicowanego traktowania przez podatnika z punktu widzenia podatku od wartości dodanej poszczególnych części nieruchomości, przy uwzględnieniu sposobu używania. Tak więc w świetle przepisów VI Dyrektywy za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że podmiot będący podatnikiem może dokonać transakcji, która z uwagi na swój rodzaj byłaby objęta zakresem przedmiotowym podatku VAT, a która jednak nie w określonych sytuacjach spowoduje opodatkowania tym podatkiem.

Sąd I instancji uznał, że stanowisko organu podatkowego, zawarte w zaskarżonej decyzji, opierało się na błędnej interpretacji art. 15 ustawy o VAT, pomijającej konstrukcję pojęcia podatnika i czynności opodatkowanej, wynikającą z powołanych przepisów VI Dyrektywy. Nie można było bowiem przyjąć, że sam fakt wykonania czynności mieszczącej się rodzajowo w katalogu wymienionych w art. 5 ustawy o VAT nadawał skarżącemu status podatnika VAT, jeżeli czynności tych nie wykonywał on w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Nie można też było, jak wykazano, wywodzić, że sam fakt, iż określony podmiot należy do kategorii podatników VAT z tytułu prowadzonej działalności, wyklucza rozporządzenie przez niego własnym majątkiem w oderwaniu od prowadzonej działalności. Istotne było, czy na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, w jakich miałoby dojść do sprzedaży działek, można było przypisać skarżącemu działanie w charakterze podatnika VAT, tj. w ramach działalności gospodarczej. Nie można zatem abstrahować od okoliczności, w jakich skarżący wszedł w posiadanie gruntów przeznaczonych obecnie do sprzedaży, ani w jakich ta sprzedaż ma mieć miejsce. Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu cyt. art.15 ust.2 sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Sprzedaż - nawet kilkukrotna- przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu (por. J.Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Tom I, UNIMEX, Wrocław 2006, s.349-350). Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że majątek stanowił część jego własnego gospodarstwa, zaś sama sprzedaż miała charakter incydentalny i związana była z dokonanymi zmianami planów zagospodarowania przestrzennego. W takim wypadku trudno skarżącemu przypisać zamiar dokonywania sprzedaży działek w sposób częstotliwy, w charakterze handlującego nieruchomościami. Sama ilość transakcji nie może w tym wypadku przesądzać o tym, że stanowiły wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z punktu widzenia oceny zamiaru, z jakim grunty te zostały przez podatnika nabyte wiele lat temu oraz okoliczności, jakie zadecydowały o ich sprzedaży, zdaniem Sądu I instancji należy uznać, że ilość zawartych umów nie będzie miała wpływu na ich incydentalny charakter.

Jednocześnie nie uznał Sąd za zasadne zarzutów dotyczących naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego Sąd uznał, że zaskarżoną decyzję oparto na błędnej wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 15 ust. 2 ustawy VAT, co skutkowało naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W., który wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie:

1. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, albowiem WSA przyjął, że przepis ten w zakresie w jakim przewiduje opodatkowanie czynności (sprzedaży) dokonanej przez rolnika z zamiarem częstotliwym jest sprzeczny z zapisem art. 4 VI Dyrektywy, podczas gdy zdaniem strony przeciwnej z dyspozycji art. 15 ust. 2 wynika, że wykonywanie działalności gospodarczej (także rolników) spełnia przesłanki zarówno czynności wielokrotnej sprzedaży działek budowlanych jak i jednorazowej dostawy zrealizowanej w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, a zatem art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie stoi w sprzeczności z zapisem art. 4 VI Dyrektywy.

2. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie pomimo, iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do jego zastosowania, albowiem organy podatkowe dowiodły, iż strona spełnia kryteria pozwalające do uznania ją za podmiot określony w tym przepisie.

3. przepisów prawa procesowego, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej w dalszej części P.p.s.a.) w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez uchylenie decyzji pomimo braku podstaw do ich uchylenia wobec prawidłowego zastosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie art. 15 ust. 2 ustawy.

4. przepisów prawa procesowego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez uchylenie decyzji pomimo braku podstaw do jej uchylenia wobec prawidłowego zastosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie art. 15 ust. 2 ustawy.

5. przepisów prawa procesowego, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że organy podatkowe naruszyły cytowany przepis ordynacji podatkowej, bez wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym zakresie, albowiem w uzasadnieniu ograniczono się jedynie do stwierdzenia, iż błędna wykładnia prawa materialnego skutkowała naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wskazano między innymi, że z treści definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że jest nią również działalność rolników. Zatem sprzedaż działek budowlanych w przedmiotowej sprawie zostanie dokonana przez rolnika, który w rozumieniu tego przepisu wykonuje działalność gospodarczą. Przedmiotem sprzedaży będą natomiast działki budowlane wydzielone z gospodarstwa rolnego, a więc składnika majątku związanego z działalnością, z którą ustawodawca wiąże skutek również w aspekcie przedmiotowym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną S. G. wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że zaskarżone orzeczenie nie narusza prawa. Grunt o pow. 1,07 ha, na którym wydzielono 10 działek i który ma zostać sprzedany jest jego majątkiem osobistym, który otrzymał od dziadka w 1980 r. Od chwili otrzymania gruntu S. G. prowadził na nim uprawy rolne, jest bowiem rolnikiem i całe grunty były wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych i rodziny. Ponadto zwrócił uwagę na fakt rozbieżności daty na pieczątce wpływu do Biura Podawczego WSA we Wrocławiu (16 kwietnia 2007 r.) z datą wskazaną w skardze kasacyjnej (25 kwietnia 2007 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Przedmiotem sprawy jest interpretacja przepisów prawa podatkowego. Granice tego szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa strona występująca z konkretnym pytaniem prawnym, jako że art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż składający wniosek podatnik obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz do własnego stanowiska w sprawie. Natomiast postanowienie organu w przedmiocie interpretacji do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika powinno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej). Regulacja ta oznacza, że organy nie dokonują ustaleń w zakresie stanu faktycznego, lecz dokonują jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego.

Dokonana ocena stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy była błędna, co doprowadziło do uznania przez Sąd, iż sprzedaż działek nie miała charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i polegała na sprzedaży majątku osobistego, czyli do niezastosowania w niniejszej sprawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za uzasadnione.

Z niekwestionowanego stanu faktycznego wynika, że S. G. od 27 lat był właścicielem gospodarstwa rolnego. Grunty rolne o powierzchni 5,46 ha, wraz z zabudowaniami objął po swoim dziadku, a później dokupił jeszcze 4,5 ha gruntów rolnych. Na skutek zmiany planów zagospodarowania przestrzennego, część gruntów została przeznaczona pod budownictwo jednorodzinne. Z tej części gruntów zostało wydzielone zatem 10 działek o łącznej powierzchni 1,07 ha, które planuje sprzedać. Powyższe strona potwierdziła w odpowiedzi na skargę, dodając, że od chwili otrzymania gruntu prowadzone na nim były uprawy rolne, bowiem S. G. jest rolnikiem i jak stwierdził "całe grunty gospodarstwa były wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb osobistych moich i mojej rodziny".

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni wywody Sądu I instancji odnoszące się do wykładni pojęcia - podatnik podatku od towarów i usług. Problematyka sprzedaży działek budowlanych i jej konsekwencje na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług były już przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne. Należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku (w składzie 7 sędziów NSA) z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, publ. ONSAiWSA 2008/1/8, zawarł następującą tezę: "Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód". W uzasadnieniu wyroku podniesiono, że "jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd powyżej zaprezentowany w pełni podziela. Został on powtórzony również w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego – por. wyroki NSA: z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 258/07 (nie publ.); 15 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 1855/07, (nie publ.); 28 marca 2008 r., sygn. akt 475/07, (nie publ.); 7 lutego 2008 r., sygn. akt 1818/07 (nie publ.).

Podkreślić przy tym należy, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT.

Uzasadniając zaskarżone rozstrzygnięcie WSA skupił się na zagadnieniu będącym, w ocenie tego Sądu, istotą sporu, sprowadzającego się do zakwalifikowania przez organy podatkowe czynności sprzedaży działek jako działalności gospodarczej, w tym wypadku działalności handlowej, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkowało stwierdzeniem, że skarżący jest podatnikiem VAT z racji dokonywania tychże czynności. Dlatego też rozstrzygniecie zostało wydane po analizie treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w tej jego części, która reguluje możliwość uznania za działalność gospodarczą czynność wykonaną jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Argumentacja Sądu skierowana była na wykazanie, że skarżący działalności gospodarczej (w tym wypadku handlowej) nie prowadził. Wywody te doprowadziły Sąd do stwierdzenia, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, co miało miejsce w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odwołał się do definicji zawartej w art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy VAT, zgodnie z którą podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarczą VI Dyrektywa definiuje jako wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Sąd I instancji przytoczył także definicję wynikającą z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Istotą w sprawie było zatem ustalenie czy sprzedaż działek w ustalonym stanie faktycznym stanowi sprzedaż majątku osobistego. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z częścią majątku w postaci gruntu związaną z działalnością S. G. jako rolnika, zdefiniowaną w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Gdyby zbywał on przedmiotowe działki, które nie wchodziły w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego, na potrzeby prywatne, osobiste, swoje i rodziny, wniosek Sądu I instancji byłby uprawniony. Jeżeli natomiast zostaną zbyte działki, które wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, a osoba dokonująca sprzedaży, dokonuje tego jako rolnik zbywający składnik majątku związanego z prowadzoną działalnością rolniczą, będzie on uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 646/07 (nie publ.).

W tym miejscu należy przywołać wskazany przez Sąd I instancji wyrok ETS z dnia 4 października 1995 r. Dieter Armbrecht, sprawa C-291/92, dotyczący sprzedaży przez hotelarza zespołu nieruchomości - zawierającej hotel i mieszkanie hotelarza, które stanowiło jego własność prywatną. Wskazano w nim m.in. na możliwość zróżnicowanego traktowania przez podatnika z punktu widzenia podatku od wartości dodanej poszczególnych części nieruchomości, przy uwzględnieniu sposobu używania. Tak więc w świetle przepisów VI Dyrektywy za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że podmiot będący podatnikiem może dokonać transakcji, która z uwagi na swój rodzaj byłaby objęta zakresem przedmiotowym podatku VAT, a która jednak w określonych sytuacjach nie spowoduje opodatkowania tym podatkiem.

Istotnym jest zatem w każdym indywidualnym przypadku ustalenie, czy podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w rozumieniu ustawy o VAT, np. działalność rolniczą, dokonuje sprzedaży części majątku służącego prowadzonej działalności, czy też majątku osobistego.

Podsumowując, za zasadne należy uznać twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika, iż działalnością gospodarczą jest nią również działalność rolników. Zatem sprzedaż działek budowlanych w przedmiotowej sprawie zostanie dokonana przez rolnika, który w rozumieniu tego przepisu wykonuje działalność gospodarczą. Przedmiotem sprzedaży będą natomiast działki budowlane wydzielone z gospodarstwa rolnego, a więc składnika majątku związanego z działalnością. W tym wypadku zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia prawa materialnego, wobec braku ustosunkowania się do powyższego, należało uznać za zasadne.

Skoro mamy do czynienia z rolnikiem, co do zasady podatnikiem podatku od towarów i usług, w ponownie rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oceni wydane przez organy rozstrzygnięcia biorąc pod uwagę fakt, że wydzielone działki gruntu wchodziły w skład gospodarstwa rolnego.

Ponadto jako zasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do stwierdzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego że fakt błędnej wykładni przepisu prawa materialnego art. 15 ust. 2 ustawy o VAT skutkował naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Stanowiska tego Sąd I instancji nie uzasadnił. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dokonanie przez organ błędnej wykładni przepisu prawa nie narusza automatycznie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej obligującego organ do wydania rozstrzygnięcia zawierającego niezbędne składniki struktury tego rozstrzygnięcia wymienione w tymże artykule. Innymi słowy uzasadnienie faktyczne i prawne podane w orzeczeniu organu może zawierać błędną wykładnię przepisu, lecz nie można uznać, że wobec tego nie zawiera tego wymaganego przepisami prawa elementu.

Końcowo wyjaśniając wątpliwości S. G. dotyczące terminu złożenia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że na podstawie akt sprawy ustalono, iż zaskarżony wyrok doręczono Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. w dniu 13 marca 2007 r., skarga kasacyjna została natomiast nadana w Urzędzie Pocztowym w L. w dniu 12 kwietnia 2007 r., a zatem z zachowaniem 30 dniowego terminu wynikającego z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga kasacyjna wpłynęła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w dniu 16 kwietnia 2007r. Oznaczenie daty, nawet wadliwe, pod podpisem skargi kasacyjnej nie ma znaczenia dla oceny zachowania terminu do złożenia skargi kasacyjnej.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 2 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.