Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 802/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 c, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 3, art. 2 ust. 5, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 1-2, ust. 2 pkt 1-2
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 32 ust. 1 pkt 13
journal: Dz.U. 2009 nr 168 poz 1323
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Dziedzic Sędzia WSA Grażyna Staniszewska Protokolant referent stażysta Krzysztof Frączek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi J Spółki Jawnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz J Spółki Jawnej kwotę 5217 (pięć tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – określanej dalej jako o.p.), art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. 2015 r., poz. 990 ze zm. – określanej dalej jako u.s.c.) oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ( t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 471 ze zm. – określanej dalej jako u.g.h.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2016 r., nr [...] o wymierzeniu J Spółka Jawna kary pieniężnej w kwocie 12.000 zł za urządzanie gier poza kasynem gry na automacie o nazwie [...] o numerze fabrycznym [...].

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu [...] lutego 2014 r. funkcjonariusze celni Referatu Dozoru Urzędu Celnego, w restauracji "N", w której działalność prowadzi firma J Spółka Jawna, ujawnili włączony do sieci zasilającej, gotowy do prowadzenia gry automat o nazwie [...] nr [...].

W wyniku wstępnych oględzin urządzeń, funkcjonariusze stwierdzili, iż powyższy automat posiada wygląd, konstrukcję oraz wyświetlane na monitorach loga i nazwy gier hazardowych z tabelami wygranych takie jak automaty do gier eksploatowane w kasynach, salonach gier i punktach gier na automatach o niskich wygranych, podlegające przepisom u.g.h.

Ponieważ zachodziło uzasadnione podejrzenie, że w kontrolowanym lokalu urządzane są gry na automatach do gier z naruszeniem przepisów prawa, kontrolujący przystąpili, na podstawie art. 32 ust.1 pkt 13 u.s.c. do odtworzenia w drodze eksperymentu możliwości gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe. Przeprowadzone przez nich czynności znalazły odzwierciedlenie w protokole oględzin zarejestrowanym pod sygnaturą [...] z dnia [...] lutego 2014 r. Wyniki przeprowadzonego eksperymentu dały podstawę do stwierdzenia, że gry urządzane na wyżej wskazanym automacie posiadają element losowości, gdyż ich wynik nie zależy od zręczności grającego, a uzyskane wygrane są wygranymi pieniężnymi co oznacza, iż spełniają wymogi definicji z art. 2 ust 3 u.g.h.

Uwzględniając ustalenia zawarte w protokole oględzin, postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry na wskazanym urządzeniu oraz postanowił dopuścić jako dowód w sprawie protokół oględzin z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...], protokół przesłuchana świadka z dnia [...] stycznia 2014 r. oraz protokół przesłuchania świadka z dnia [...] lutego 2014 r.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. organ I instancji włączył do akt postępowania umowę dzierżawy powierzchni użytkowej nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r., wraz "załącznikiem nr 1 i protokołem instalacji do umowy dzierżawy nr [...]" oraz opinię biegłego sądowego nr [...] z dnia [...] lipca 2015 r., dotyczącą sygnatury akt [...].

Po przeprowadzeniu postępowania, wspomnianą na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego wymierzył J Spółka Jawna karę pieniężną za urządzanie gier poza kasynem na automacie w kwocie 12.000zł. Jako materialnoprawną podstawę decyzji organ wskazał art. 90 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 ust. 3, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2, art. 91 u.g.h.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że automat do gier [...] nr [...], znajdujący się w restauracji "N", w której działalność prowadziła firma J Spółka Jawna, został umieszczony na podstawie umowy zawartej w dniu [...] lutego 2014 r., pomiędzy firmą J Sp. j., a P Sp. z o.o.. Jak wynika z artykułu 3 umowy, wynajmujący tj. firma J Sp. j., oddaje spółce P do wyłącznego korzystania powierzchnię użytkową o metrażu 3 metry kwadratowe " w celu zainstalowania przez Spółkę urządzeń rozrywkowych, w tym automatów do gier i gier losowych". Punkt 3 artykułu 3 umowy stanowi, że: "W miesiącach, w których Spółka będzie eksploatować automaty losowe (...) zobowiązuje się płacić Wynajmującemu czynsz za korzystanie z części powierzchni lokalu (...)". Zgodnie z artykułem 5 przedmiotowej umowy miesięczny czynsz wynosi 200 zł.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ I instancji podkreślił, że niezależnie od tego jak kwestia opłaty za udostępnienie części lokalu została uregulowana w powyższej umowie należało uznać, że właściciel restauracji także był podmiotem urządzającym gry na automatach. Działalność obu firm opisana treścią umowy między nimi wskazuje w sposób oczywisty, że łączą one dobrowolnie swoje możliwości we wspólnym przedsięwzięciu jakim jest urządzanie gier. Firma J Spółka Jawna w ramach działalności gospodarczej prowadząc restaurację "N", udostępnia pomieszczenie należącego do niej lokalu, a P Sp. z o.o., wstawia będący w jej dyspozycji automat do gry, z góry uzależniając zapłatę czynszu od uruchomienia urządzenia. Bez wspólnego działania obu podmiotów urządzanie gier w przedmiotowym miejscu nie byłoby możliwe. To właściciel restauracji "N" podjął decyzję, iż w jego lokalu będą urządzane gry na automacie i czerpał korzyści z urządzania gier w restauracji. Organ I instancji zauważył również, że pomimo tego, że zgodnie z umową z dnia [...] lutego 2014 r. zysk właściciela restauracji wyrażony był stałą kwotą 200 zł za wydzierżawienie części lokalu, to de facto uprawnione jest twierdzenie, iż jest to kwota za oddanie do wyłącznego korzystania z powierzchni w celu wstawienia automatu i urządzania na nim gier. To jest prawdziwy tytuł do świadczeń na rzecz firmy J Spółka Jawna ze strony P Sp. z o.o. Zaś zapłata we wspomnianej w umowie kwoty czynszu została uzależniona od rozpoczęcia eksploatowania urządzenia. Nie budziło również wątpliwości organu I instancji to, że oczekiwaną korzyścią firmy J Spółka Jawna z racji umożliwienia klientom gry na automacie jest wzrost atrakcyjności restauracji przekładający się na wielkość wpływów z innych oferowanych usług. Na poparcie tego stanowiska organ powołał wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt II SA/Sz 439/15.

Mając na uwadze powyższe, organ I instancji stwierdził, że podmiotem urządzającym gry na wyżej wymienionym urządzeniu i osiągającym korzyści z tego tytułu jest firma J Spółka jawna, w związku z tym wobec niej wszczęte zostało postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

W ocenie organu I instancji przeprowadzony eksperyment, utrwalony w protokole z dnia [...] lutego 2014 r., wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że na przedmiotowym urządzeniu można rozgrywać gry, o których mowa w u.g.h. Potwierdza to również uznana za dowód w sprawie i włączona do akt postępowania opinia wydana w dniu [...] lipca 2015 r. przez biegłego, powołanego w sprawie karnej skarbowej prowadzonej w Urzędzie Celnym pod sygnaturą [...]. Opinia ta, w toku postępowania administracyjnego, została poddana ocenie w kontekście przepisów proceduralnych i materialnych właściwych w sprawie, w efekcie czego organ I instancji nie znalazł podstaw do jej zakwestionowania i przyjął ją jako jedną z podstaw rozstrzygnięcia. Po przeprowadzeniu ekspertyzy biegły stwierdził, iż badany automat jest urządzeniem elektronicznym, w którym zainstalowano gry komputerowe. Warunkiem uruchomienia automatu jest zakredytowanie go przez grającego wybraną kwotą pieniędzy, za którą grający wykupuje czas gry oraz otrzymuje określoną liczbę punktów na liczniku "Kredyt" , przeznaczonych na prowadzenie gier losowych: np.100 PLN - 1000 pkt. stawka za jeden punkt (pkt) -0,10 PLN. Gra rozpoczyna się od wyboru jednej z dostępnych gier, ustawienia stawki gry i naciśnięcia przycisku "START". Naciskanie przycisku "START" rozpoczyna obracanie się bębnów z symbolami. Wprawione w ruch, przyciskiem "START" bębny obracają się z dużą prędkością, a następnie zatrzymują samoczynnie. Ich wzajemne ustawienie w momencie zatrzymania jest losowe i niezależne od zręczności grającego. Jeżeli symbole na poszczególnych bębnach utworzą określoną w planie gry kombinację w danych liniach, to grający otrzymuje wygraną w postaci punktów dopisywanych do licznika "CREDIT". Wygrane punktowe uzyskane w grach losowych pozwalają na rozgrywanie kolejnych gier bez konieczności wpłaty nowej stawki za udział w grze. W badanym automacie rozgrywane były gry, organizowane w celach komercyjnych, gry maja charakter losowy.

Biorąc powyższe pod uwagę organ I instancji stwierdził, że gry rozgrywane na przedmiotowym automacie spełniają kryteria gier hazardowych określonych w art. 2 ust. 3 u.g.h., a w konsekwencji obowiązany był wymierzyć karę pieniężną , o której mowa w art. 89 ust.1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w kwocie 12.000 zł.

W odwołaniu J Spółka Jawna zarzuciła naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust, 2 pkt 2 u.g.h. poprzez jego błędne zastosowanie, albowiem organ I instancji błędnie przyjął, że strona do której została skierowana decyzja "urządzała gry" w przedmiotowym lokalu, podczas gdy wynajmowana była jedynie powierzchnia lokalu innemu podmiotowi, który prowadził tam swoją działalność na jego ryzyko i odpowiedzialność. Ponadto organ wymierzył karę za urządzenie gier na automatach poza kasynem w sytuacji, gdy nie został notyfikowany przepis zakazujący urządzania gier na automatach poza kasynem, jest on zdaniem strony nieskuteczny, co wyklucza w każdym przypadku zastosowanie kary pieniężnej za jego naruszenie. W konsekwencji strona wniosła o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania i zwrot kosztów postępowania.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania na wstępie rozważań prawnych organ odwoławczy przytoczył treść art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.g.h.

Spór w niniejszej sprawie, zdaniem organu odwoławczego sprowadzał się zasadniczo do konieczności rozstrzygnięcia trzech kwestii. Pierwsza z nich polega na ustaleniu, czy gry na wyżej wymienionym urządzeniu stanowiły gry na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., tak jak ustalił to organ I instancji. Dopiero po ustaleniu tego faktu rozstrzygnięciu podlegać będzie druga kwestia, dotycząca zasadności nałożenia spornej kary pieniężnej.

Dokonując wykładni normy art. 2 ust. 5 u.g.h. organ stwierdził, iż stanowi ona uzupełninie definicji gry na automatach, zawartej w art. 2 ust. 3 u.g.h. Z kolei w myśl art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości, a art. 2 ust. 5 u.g.h. stanowi, iż grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Organ powołując się na opinie biegłego sądowego D.R. nr [...] z dnia [...] lipca 2015 r., które są spójne z ustaleniami funkcjonariuszy Referatu Dozoru Urzędu Celnego wskazanymi w protokole oględzin z dnia [...] lutego 2014 r., podał, że w przypadku gry na spornym automacie gracz nie ma wiedzy i nie jest w stanie przewidzieć, jaki będzie wynik gry, co bezsprzecznie potwierdza losowy charakter gry. Bębny z symbolami, uruchomione przyciskiem START, zatrzymują się samoczynnie, a końcowe ustawienie symboli jest losowe, gracz nie może zmienić prędkości bębnów ani ich zatrzymać, zatem gracz nie ma żadnego wpływu na przebieg gry i nie ma żadnej wiedzy jaki będzie wynik gry, co wyklucza jakikolwiek element zręcznościowy. Ponadto w toku postępowania pierwszoinstancyjnego strona nie przedłożyła opinii technicznej spornego automatu wykonanej na jej zlecenie, jak też nie przedstawiła żadnych innych dowodów, które wskazywałyby na inny stan techniczny lub sposób funkcjonowania tego automatu niż określili to funkcjonariusze celni w powyższym protokole i biegły sądowy D.R. w swojej opinii z dnia [...] lipca 2015 r.

Dyrektor Izby Celnej uznając, że u.g.h. nie definiuje pojęcia "charakteru losowego", odwołał się w tym zakresie do poglądu wywiedzionego przez Sąd Najwyższy w wyroku sygn. akt V KK 420/11 z dnia 7 maja 2012 r., iż w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. gra "ma charakter losowy", jeśli jej wynik jest nieprzewidywalny dla grającego. W tym kontekście, w ocenie organu w przedmiotowej sprawie wbrew twierdzeniu strony uznać należało, że gra na spornym automacie ma charakter losowy, a nie zręcznościowy", ponieważ wygrana punktowa nie zależy od umiejętności (wrodzonych lub nabytych) uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych, skoro po uruchomieniu przez grającego, automatu dwoma przyciskami "START" nie ma on już wpływu na ustawienie się bębnów w odpowiedniej konfiguracji. Ze względu na dużą prędkość obracania się bębnów w chwili zatrzymania grający nie jest w stanie przewidzieć kombinacji symboli, która pojawi się na bębnach w chwili zatrzymania, gdyż zwolnienie obrotów bębnów następuje nie od razu, lecz stopniowo. Bezspornym jest również ustalenie, iż gry na przedmiotowym urządzeniu można prowadzić o wygrane pieniężne lub rzeczowe. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż sporny automat jest automatem do gry w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h.

Odnosząc się do zasadności wymierzenia J Spółka Jawna kary pieniężnej organ odwoławczy wskazał, że w u.g.h., choć często są używane zwroty "urządzający" i "prowadzący" gry hazardowe, to brak jest ustawowej definicji tych zwrotów. Jednakże w takiej sytuacji należy oprzeć się tu na znaczeniu powszechnie przyjętym słowa, w tym przypadku dotyczącego strony "urządzający" zawartej w Słowniku języka polskiego – Wydawnictwo Naukowe PWN i winno być rozumiane jaki wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty, zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, zapewnić komuś dobre warunki materialne, źle się komuś posłużyć. Jednocześnie organ wskazał, że w orzecznictwie sądowoadmnistracyjnym za urządzającego grę uważa się kogoś, kto udostępni swój lokal do wystawienia automatów, a następnie udostępnia te automaty dla grających, steruje dostępem do nich, a urządzenia te wykorzystuje do celów komercyjnych. Odnosząc te uwagi do ustaleń poczynionych do niniejszej sprawy stanowiącej przedmiot sporu organ odwoławczy stwierdził, że J Spółka Jawna użytkowała sporny automat, we własnym imieniu w celu osiągnięcia dochodu pomimo braku wymaganego zezwolenia na jego użytkowanie poza kasynem gry, co wynika z protokołu oględzin z dnia [...] lutego 2014 r., jak i umowy najmu powierzchni z dnia [...] lutego 2014 r. (art. 5 umowy). Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami organu I instancji, że w sprawie zaistniała również przesłanka do wymierzenia stronie kary pieniężnej w trybie określonym w art. 89 u.g.h., gdyż w świetle powyższych informacji stronę można było niewątpliwie uznać za urządzającą gry hazardowe.

W świetle tych ustaleń okazał się niezasadny zarzut podniesiony w odwołaniu, że decyzja została błędnie skierowana, albowiem J Spółka Jawna wynajmowała jedynie powierzchnię lokalu i nie mogła być z tego powodu urządzającą grę.

Spółka urządzając gry na automacie w restauracji "N", ewidentnie naruszyła trzy sankcjonowane przepisy u.g.h. Po pierwsze – przepis art. 6 ust. 1 u.g.h., który wprost wskazuje, że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Po drugie – przepis art. 23a ust. 1 u.g.h., który stanowi, że automaty i urządzenia do gier mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego. Po trzecie – przepis art. 14 ust. 1 u.g.h., który stanowi, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Zatem bezspornie działanie odwołującej się Spółki wyczerpało dyspozycje przepisów u.g.h. sankcjonujących zarówno urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonywania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.), jak i urządzanie gier na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.).

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego braku notyfikacji u.g.h. organ odwoławczy wskazał na stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w orzeczeniach z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I KZP 15/13 I KZP 14/13, w których to Sąd ten jednoznacznie wskazał i uzasadnił, że do czasu zainicjowania kontroli u.g.h. przez Trybunał Konstytucyjny lub do przyjęcia przez niego stosownego rozstrzygnięcia o braku obowiązywania przepisów tej ustawy, brak jest podstaw do odmowy ich stosowania. Skoro zatem w TK nie zapadł wyrok derogujący przepisy u.g.h., to nie można się zgodzić z prezentowanym przez stronę stanowiskiem w tym zakresie.

Organ powołał się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 grudnia 2015 r. o sygn. akt II SA/Rz 611/15, zapadły w identycznym stanie faktycznym, w którym Sąd uznał, że w sprawie nie ma podstaw do niestosowania przepisów art. 14 ust. 1 u.g.h., nawet jeśli byłby to nienotyfikowany przepis techniczny. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie sankcja bezwzględnej niestosowalności przepisów nienotyfikowanych nie ma zastosowania, zważając przede wszystkim na to, że strona skarżąca działała poza prawem oraz świadomie je łamała, nigdy nie występowała o stosowne zezwolenia, nie podejmując nawet prób legalizacji swojej działalności. W tych okolicznościach skarżący nie może powoływać się na dobrodziejstwo przepisów wspólnotowych, próbując wykorzystać je jako swoistą ochronę działalności niezgodnej z prawem.

Organ przywołał także wyrok Sądu Okręgowego w Białymstoku z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt II Ca755/14, w którym podkreślono, iż organ administracji publicznej nie posiada żadnych instrumentów, aby skutecznie uruchomić procedurę badania zgodności prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego. Organ administracji nie może odmówić stosowania obowiązującego przepisu prawa korzystającego z domniemania konstytucyjności. Dopóki przepis prawa krajowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy administracji, mimo jego technicznego charakteru. W podobnym tonie wypowiedział się Sąd Okręgowy w Poznaniu w wyroku z dnia 3 października 2014 r. sygn. akt I C 1481/14.

Organ II instancji powołał się również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r. wydany w sprawie P 4/14, w którym uznając za zgodne z Konstytucją przepisy art. 14 ust. 1 pkt 1 i 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. orzekł, iż u.g.h. została uchwalona bez naruszenia konstytucyjnego trybu ustawodawczego bowiem procedura notyfikacji przepisów technicznych nie jest jego elementem. Uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikacji nie może oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego. Skoro zatem Trybunał Konstytucyjny wyżej wymienionym wyrokiem nie derogował przepisów u.g.h. to w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego był zobowiązany do ich stosowania.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił ponadto, iż organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję opierał się na obowiązujących i pozostających w obiegu prawnym przepisach. To, iż przepisy te są kontrowersyjne i wzbudzają wiele sporów nie zmienia faktu, iż organ podatkowy jest zobowiązany do ich stosowania. Jak wcześniej wspomniano, nie został uchwalony żaden akt prawny, który by zmienił przepisy prawa w przedmiotowym zakresie, a więc podzielić należy przytoczone powyżej stanowisko Sądu Okręgowego w Białymstoku, iż przepisy te należy stosować. Organ II instancji wskazał, iż jest świadomy, że przepisy u.g.h. niosą za sobą wiele ograniczeń, jednakże takie ograniczenia są dozwolone jeśli ustanowione są w ustawie. A tego typu ograniczenia właśnie występują w przedmiotowej sprawie.

Odnośnie natomiast konieczności wymierzenia kary pieniężnej w oparciu o art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., organ odwoławczy podzielił stanowisko WSA w Bydgoszczy zawarte m.in. w wyroku z dnia 5 stycznia 2016 r. sygn. akt II SA/Bd 493/15, w którym wskazano, iż w tym względzie kluczowe znaczenie mają okoliczności zatrzymania automatu, gdyż zatrzymanie dotyczy działalności nielegalnej – bez koncesji czy zezwolenia, bez poświadczenia rejestracji automatu. Zatem złamano wszelkie przepisy regulujące działalność dotyczącą gier hazardowych. Dlatego też niewłaściwe byłoby w sprawie stosowanie kary pieniężnej z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h., tj. w postaci 100% przychodu, skoro automat używany był nielegalnie. W stenogramie z posiedzenia prac Komisji Finansów Publicznych nad projektem u.g.h. wskazano jakie jest ratio legis powyższego przepisu i w przypadku nielegalnych automatów do gier świadomie wprowadzono stawkę ryczałtową. Nielegalna działalność nie podlega opodatkowaniu, dlatego też nie sposób ustalić przychodu. Zaś pojęcie przychodu wiązane jest z definicją zawartą w ustawach o podatku dochodowym i dotyczy legalnej, opodatkowanej działalności. Nielegalny hazard można zaś porównać do innych zachowań zabronionych, o których stanowi Kodeks karny. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tego typu działalność, jak np. paserstwo, czy zakazane urządzanie gier, to działalność przestępcza, w której nie można ustalić przychodu. Kwestię można ustalić tylko w postępowaniu dotyczącym nielegalnych źródeł pochodzenia kapitału, prowadzonym w trybie z pominięciem funkcjonariuszy służby celnej. Zgodnie zaś z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a wysokość kary pieniężnej wymierzanej w takim przypadku, zgodnie z pkt. 2 ust. 2 tego artykułu, wynosi 12.000,00 zł od każdego automatu.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie w toku postępowania pierwszoinstancyjnego w celu wykazania, że gry urządzane na spornym urządzeniu są grami w rozumieniu normy art. 2 ust. 5 u.g.h. oraz że w przedmiotowej sprawie wystąpiła hipoteza normy 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez urządzanie gier poza kasynem na automacie o nazwie [...] o numerze fabrycznym [...] należało uznać za kompletny oraz prawidłowo oceniony przez ten organ. Powyższe potwierdza pozyskana opinia biegłego sądowego z zakresu ochrony znaków towarowych informatyki, przestępczości internetowej przy Sądzie Okręgowym mgr inż. D.R. dotyczącego sygn. akt [...] z dnia [...] lipca 2015 r., wydanej w oparciu o przeprowadzone badania konkretnego, będącego przedmiotem sporu automatu. Ponadto J Spółka Jawna w toku postępowania pierwszoinstacyjnego nie przedłożyła żadnego dowodu (w tym opinii biegłego spornego automatu wykonanej na jej zlecenie), które by wskazywały na inny stan sprawy niż określił to organ I instancji w zaskarżonej decyzji. Ponieważ restauracja nie jest kasynem gry w rozumieniu u.g.h., a powyższy automat do gier umożliwiał grę m.in. o wygrane pieniężne, gdzie gry takowe dozwolone są tylko i wyłącznie, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.g.h., w kasynach gry, to w ocenie organu odwoławczego w żaden sposób nie można uznać, aby organ I instancji dopuścił się sugerowanego przez stronę naruszenia ww. przepisów prawa, tj. wspomnianego art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Prawidłowość powyższego stanowiska wynika - w ocenie organu odwoławczego - również wprost z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt IIGPS 1/16. Tym samym stawiany przez Spółkę zarzut naruszenia prawa materialnego jest nieuzasadniony.

Na powyższą decyzję J Spółka Jawna, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W skardze podniesiono następujące zarzuty naruszenia prawa materialnego:

- art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty do gier, bez dokonania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności, a tym samym niezasadne objęcie skarżącego zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h i niezasadne nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry,

- art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., przewidującego możliwość wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry poprzez jego zastosowanie do wobec strony w niniejszej sprawie, podczas gdy powołany przepis, wespół z art. 14 ust. 1 u.g.h. stanowi "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającego procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm. – określanej dalej jako dyrektywa nr 98/34), a w konsekwencji, braku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, nie może on być stosowany, zaś postępowanie wobec strony powinno zostać w tym stanie rzeczy umorzone.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że dla ustalenia (zdefiniowania) "urządzającego gry na automatach" nie ma znaczenia czy "urządzanie gier" następuje w obrębie kasyna i na podstawie koncesji na kasyno, czy też ma miejsce w lokalizacji kasynem niebędącej. Nie ma bowiem żadnych podstaw w regulacji u.g.h aby różnicować pojęcie "urządzania gier" użyte w odniesieniu do podmiotów w zależności od miejsca, w którym czynności te następują. Tym samym pojęciu "urządzania gier" na automatach użytemu w u.g.h. należy nadać takie samo znaczenie, ilekroć to pojęcie pojawia się w ustawie. Pojęcie "urządzanie" nie ma definicji ustawowej, stąd należy zaczerpnąć treści dla tego pojęcia z języka potocznego, gdzie rozumiane jest ono jako synonim pojęć takich jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić". Można również dostrzec znaczenie tego słowa w trybie dokonanym "urządzić", jako wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty. Treściowo zatem pojęcie to nie zawiera w zakresie dotyczącym gier hazardowych samej tylko i czynności oddania do używania powierzchni (lokalizacji) innemu podmiotowi. Dodatkowo przyjęcie odmiennej wykładni prowadzić musiałoby do przyjęcia obcej u.g.h. konstrukcji, iż w przypadku, gdy dana lokalizacja nie stanowi własności podmiotu eksploatującego automaty do gier, to zawsze występuje wielość urządzających gry, tj. nie tylko podmiot eksploatujący automat, ale i podmiot (co najmniej jeden, zakładając brak podnajmu) oddający temu podmiotowi powierzchnię do eksploatacji automatów. Tym samym przyjąć można tezę, że czynność udostępnienia powierzchni lokalu pod eksploatację automatów innemu podmiotowi nie jest traktowana jako "urządzanie gier", jest to po prostu czynność cywilnoprawna – oddanie lokalu do władania – zwykle w najem.

Istotny natomiast argument przeciwko kwalifikacji wynajmującego powierzchnię jako podmiotu "urządzającego gry" zawarty jest w przepisie z art. 35 pkt 6 u.g.h., gdzie jednoznacznie wskazano, iż wniosek o koncesję na kasyno gry powinien zawierać "odpis dokumentów wskazujących na prawo do władania budynkiem (lokalem) lub umowy zobowiązującej do oddania we władanie budynku (lokalu), w którym będą urządzane gry". Nie ma zatem w przepisach u.g.h. tożsamości pomiędzy urządzaniem gier, a zawarciem umowy zobowiązaniowej oddającej prawo do korzystania z lokalu. Co więcej "urządzanie gier" ma charakter wyraźnie następczy względem uzyskania prawa do powierzchni, na której dopiero gry mają być urządzane. Tym bardziej nie sposób przyjąć, aby późniejszy czynsz z najmu uzyskiwany przez podmiot oddający lokal (powierzchnię lokalu) do używania miał być kwalifikowany jako "urządzanie gier", skoro to ostatnie ma wyraźnie "czynny", "aktywny" charakter, w przeciwieństwie do uzyskiwania czynszu najmu przez podmiot do i niego uprawniony (zachowanie bierne, aktywność obciąża tutaj drugą stronę umowy). Żaden przepis u.g.h. nie dotyczy zawarcia umowy polegającej na oddaniu lokalu do władania innemu podmiotowi jako czynności "urządzania gier", żaden też przepis nie daje podstaw do przyjęcia aby regulacje prawne normujące "urządzanie gier na automatach" odnosiły się do czynności zawarcia czy też wykonywania takiej umowy. W szczególności rozdział 2 u.g.h., zatytułowany jako "Warunki urządzania gier" w sposób wyraźny nie odnosi się do podmiotów udostępniających tylko powierzchnię lokalu pod tego rodzaju działalność gospodarczą. Przykładowo art. 15a ust. 1 u.g.h. ustawowo statuujący koszt rejestracji gości jako obciążające "urządzającego gry" albo przepis z art. 20 ust. 1 u.g.h. zobowiązujący "urządzającego gry" do wystawienia imiennego zaświadczenia o wygranej, czy też regulacja z art. 23a ust. 5 u.g.h. (koszty rejestracji automatów i urządzeń do gier ponosi podmiot urządzający gry ) już na płaszczyźnie logicznej, czy też funkcjonalnej nie mogą odnosić się do "wynajmującego powierzchnię lokalu" jako "urządzającego gry".

Ponadto skarżąca spółka podniosła, iż regulacja z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., która przewiduje sankcję administracyjną, musi być traktowana w sposób komplementarny z innymi przepisami sankcyjnymi, w szczególności z normą z art. 107 Kodeksu karnego skarbowego oraz z normą z art. 128 Kodeksu wykroczeń. Nie ma językowych racji ani żadnej potrzeby natury funkcjonalnej dla przyjęcia, że wszystkie te przepisy sankcjonujące wzajemnie – i to w sposób idealny – na siebie nakładają się. Możliwe jest zaś ich krzyżowanie się, w którym art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. dotyczy wyłącznie "urządzających gry na automatach poza kasynem" w znaczeniu tych podmiotów, które gry te poza kasynem eksploatują, natomiast w pozostałym zakresie porządek prawny zapewniają przepisy karne skarbowe i prawa wykroczeń. Pełnomocnik wskazał ponadto, że w art. 20 § 2 k.k.s. (w zw. z art. 18 § 2 i 3 k.k.s.) unormowana jest konstrukcja pomocnictwa (tak kwalifikowane byłoby bowiem udostępnienie powierzchni lokalu dla celów nielegalnego - wbrew art. 14 ust. 1 u.g.h. – przy pominięciu notyfikacji - urządzania tam gier na automatach losowych). Tymczasem u.g.h. konstrukcji pomocnictwa nie zawiera i nie można również stosować w tym względzie analogii. Natomiast art. 128 k.w. stanowiący typ wykroczenia wprost odnoszącego się do gier hazardowych wprost odróżnia "urządzanie gier" od zachowań będących "użyczeniem pomieszczenia do nielegalnej gry hazardowej". Zatem skoro 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. wskazuje, że karze podlega urządzający gry, a Kodeks wykroczeń w art. 128 wskazuje, że "kto w celu osiągnięcia korzyści majątkowej urządzą grę hazardową albo użycza do niej środków lub pomieszczenia", to z wykładni systemowej także wynika, że użyczanie pomieszczenia (jak w przypadku skarżącego) jest inną czynnością, nie mieszczącą się pod pojęciem urządzania gry w myśl 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., eliminując zasadność nałożonej kary.

W uzasadnieniu drugiego z zarzutów skargi podniesiono m.in., że treść przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jednoznacznie wskazuje na bezpośredni i nierozerwalny związek normatywny pomiędzy zakazem urządzania gier na automatach poza kasynem gry wyrażonym w art. 14 ust. 1 u.g.h., wprost uznanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012 roku w sprawach połączonych C – 213/11, C-214/11 i C-217/11 za przepis techniczny. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. daje wyraźnie podstawę do wymierzenia kary pieniężnej właśnie za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Normy z art. 14 ust. 1 u.g.h. i art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. pozostają względem siebie w relacji normy sankcjonowanej (art. 14 ust. 1 u.g.h.) do normy sankcjonującej (art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2u.g.h.). Warunkiem zastosowania normy sankcjonującej (kary pieniężnej) jest więc niestosowanie się do dyspozycji normy sankcjonowanej (zakazu urządzania gier na automatach poza kasynem gier), co samo przez się oznacza, że niestosowalność normy sankcjonowanej uniemożliwia również stosowanie normy sankcjonującej. Skoro Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej we wspomnianym wyroku stwierdził, iż przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. należy uznać za przepis techniczny (pkt 24 wyroku) w rozumieniu art. 1 pkt 11 przywołanej dyrektywy nr 98/34 to przepis ten zgodnie z wymogami art. 8 oraz 9 tej dyrektywy winien zostać poddany procedurze notyfikacji, która ma kluczowe znaczenie do ochrony swobodnego przepływu towarów poprzez kontrolę prewencyjną. Obowiązek poddania tej procedurze przepisów technicznych jest kluczowy do osiągnięcia tego celu na terytorium Unii Europejskiej. Konsekwencją pominięcia powyższej procedury jest, że kwestionowany przepis nie będzie mógł być stosowany wobec jednostki. Skoro więc przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. jako przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy nr 98/34 nie został poddany procedurze notyfikacji to nie może być stosowany i nie może wywołać skutków wobec skarżącego. Skutkiem prawnym niedopełnienia obowiązku notyfikacji jest bowiem niemożność stosowania przepisu technicznego przez sąd krajowy. Skoro więc art. 14 ust. 1 u.g.h. będący przepisem technicznym zawierający zakaz eksploatowania automatów do gier losowych poza kasynem gry (podobnie jak art. 6 ust. 1 u.g.h.) nie został poddany procedurze notyfikacji, tym samym nie może być stosowany wobec osób, które zakazu tego nie przestrzegają. To wyklucza też sankcję karną lub administracyjną za naruszenie tego przepisu wskazaną w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 1066 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – określanej dalej jako p.p.s.a.) stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze tak zakreślony zakres kognicji Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione okazały się trafne. Podstawą materialną decyzji poddanych kontroli w niniejszej sprawie stanowiły przepisy u.g.h., która określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach (art. 1), a także konsekwencje niezastosowania się do tych warunków i zasad ( art. 89). Stosownie do art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Z art. 6 ust. 1 u.g.h. wynika zaś, że warunkiem podstawowym prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach jest uzyskanie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. przewiduje natomiast, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W świetle przepisów powołanej ustawy zasadą jest więc prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach na podstawie koncesji i wyłącznie w kasynach gry (art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h.). Ponadto działalność ta może być kontynuowana na podstawie zezwoleń uzyskanych na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z późn. zm.) aż do czasu ich wygaśnięcia, stosownie do uregulowania z art. 129 ust. 1 u.g.h. Stosownie natomiast do art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Zgodnie z art. 89 ust. 2 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. Za prawidłowe uznać należy ustalenia organów, że poddane kontroli urządzenie umożliwiało grę na automatach w rozumieniu u.g.h. Wskazują na to ustalenia i wnioski zawarte w opinii biegłego sądowego z dziedziny ochrony znaków towarowych, informatyki i przestępczości internetowej mgr. inż. D.R.. W opinii tej biegły po dokonaniu oględzin urządzenia, ustaleniu jego stanu technicznego i wykonaniu gier kontrolnych stwierdził, że badany automat służy do celów komercyjnych, albowiem warunkiem jego uruchomienia jest zakredytowanie przez grającego gotówki. Można na nim rozgrywać gry o wygrane rzeczowe, w postaci punktów kredytowych umożliwiających prowadzenie kolejnych gier. Z protokołu z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy służby celnej wynika również, iż można prowadzić na kontrolowanym automacie gry o wygrane pieniężne. Automat jest bowiem wyposażony w tzw. hopper umożliwiający wypłatę wygranych pieniędzy. Zarówno opinia, jak i powyższy protokół z eksperymentu wskazują, iż wynik uzyskiwany w każdej grze jest niezależny od umiejętności grającego lub jego zdolności psychomotorycznych i intelektualnych. Nie ma on wpływu na to w jakiej konfiguracji zatrzymują się i układają symbole skutkujące wygraną. Powyższe stwierdzenie koresponduje z przyjętą w orzecznictwie wykładnią użytego w art. 2 ust. 3 u.g.h. sformułowania "element losowości", że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, czyli nie zależy od jego umiejętności fizycznych i psychicznych tj. zręczności, woli czy wiedzy ( por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1713/13, LEX nr 1637101 ). Tym samym zasadnie organ I instancji uznał, iż w niniejszej sprawie chodzi o automat o jakim mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., a nie automat o jakim mowa w ust. 5, jak to przyjął organ odwoławczy. Uchybienie to pozostawało jednak bez wpływu na uznanie, iż badany automat jest automatem do gier w rozumieniu u.g.h. , a w konsekwencji na końcowe rozstrzygnięcie. Wprawdzie wspomniana opinia została wydana w sprawie karnoskarbowej, jednakże zgodnie z art. 181 o.p. – mającym odpowiednie zastosowanie w niniejszej sprawie - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie organy celne przeprowadzając postępowanie dowodowe w oparciu o unormowania zawarte w o.p. są uprawnione, w sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie, do samodzielnego dokonywania ustaleń czy dana gra jest grą na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. ( por. wyrok NSA z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1788/15, wyrok NSA z dnia 18 września 2015 r. , sygn. akt II GSK 1603/15). Ponadto należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zbiór środków dowodowych pozostających na gruncie o.p. w dyspozycji organów celnych uzupełniła u.s.c. dopuszczając w art. 32 ust. 1 pkt 13 możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Jest to więc instrument procesowy możliwy do zastosowania jak każdy inny dozwolony przez prawo. Wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach jak inne dowody, z tym że ma on charakter dowodu bezpośredniego. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Ustalenie "elementu przedmiotowego" czyli tego, że gry zainstalowane na zbadanym automacie odpowiada warunkom przewidzianym w art. 2 ust. 3 u.g.h., skutkuje koniecznością ustalenia "elementu podmiotowego" tj. podmiotu urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Wiąże się to z kwestią oceny działań organów celnych w zakresie zastosowania regulacji dotyczących nałożenia kary pieniężnej na skarżącą, uznaną za "urządzającego gry". Znaczenie decydujące ma w tej mierze przywołany przepis art. 89 ust. 1 u.g.h., który statuuje odpowiedzialność administracyjną podmiotu urządzającego gry. Przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia "urządzanie gier". Należy w tym zakresie odwołać się do znaczenia słowa urządzać w potocznym języku, w którym pojęcie "urządzanie" rozumiane jest jako synonim pojęć takich jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie (aktywnych) działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Uznać należy, że w praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych ( w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. ), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu ( jego szkolenie. Podmiot realizujący (wykonujący) te działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Oczywistym pozostaje, że dla zrealizowania zamierzenia – działalności w zakresie gier na automatach – dojść może do zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu. Nie może to jednak oznaczać automatyzmu skutkującego uznaniem, że podmioty które w tym w jakimś zakresie uczestniczą, objęte są dyspozycją art. 89 ust. 1 jako "urządzający gry".

Zważyć należy, iż powyższe rozumienie pojęcia "urządzający gry" znajduje potwierdzenie w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych ( por. wyroki WSA w Kielcach z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt II SA/Ke 508/15, z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II SA/Ke 717/15, wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2016 r. , sygn. akt III SA/Wr 114/15 i III SA/Wr 116/15, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 28 lipca 2016 r. , sygn. akt VIII SA/Ol 187/16, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2016 r. , sygn. akt VIII SA/Wa 932/15). Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, iż samo wynajęcie części lokalu, nawet za określony procentowo czynsz liczonych od przychodu uzyskiwanego przez automat, nie przesądza ani o urządzaniu tych gier przez wynajmującego, ani też takie okoliczności nie wyłącza. Konieczne jest wykazanie się przez organ większą aktywnością, nie tylko analizą zapisów umowy najmu i generalnym wiązaniem odpowiedzialności z procentowym sposobem określania należności z tytułu wynajmu części lokalu ( por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16 )

Zauważyć też należy, iż niezasadne jest powoływanie się przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę w omawianej kwestii na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 września 2015 r., II SA/Sz 439/15. W uzasadnieniu tego orzeczenia brak jest bowiem analizy i wykładni pojęcia "urządzający gry", jak też jego konfrontacji z okolicznościami faktycznymi sprawy, które nie są zresztą tożsame z okolicznościami rozpoznawanej sprawy. Za takim zawężającym rozumieniem pojęcia "urządzający grę" przemawia również to, iż w art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie u.g.h. oraz niektórych innych ustaw, podpisanej przez Prezydenta RP w dniu 28 grudnia 2016 r. przewidziano rozszerzenie katalogu podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych m.in. o posiadacza zależnego i posiadacza samoistnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa

W kontekście powyższych rozważań za przedwczesne i niepoparte materiałem dowodowym należało uznać twierdzenia organu I instancji, które zaakceptował organ odwoławczy utrzymując zaskarżoną decyzję, że skarżącą spółkę można uznać za urządzającego grę w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Organ nie wykazał skarżącej spółce, iż w sposób aktywny podejmowała czynności dotyczące organizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Skarżąca spółka wskazywała, iż nie jest urządzającym grę na zatrzymanym automacie, a jedynie wynajęła cześć lokalu podmiotowi zajmującemu się tego rodzaju działalnością tj. P Sp. z o.o.. Przedłożyła również umowę najmu z dnia [...] lutego 2014 r., która potwierdza tą okoliczność.

Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, iż sama czynność oddania do używania powierzchni lokalu (lokalizacji) innemu podmiotowi, pod eksploatację automatu, w ramach umowy dzierżawy czy też najmu, nie może stanowić podstawy do przypisania wydzierżawiającemu lub wynajmującemu przymiotu "urządzającego grę". Oznaczałoby to bowiem, iż w przypadku, gdy dany lokal (dana lokalizacja) nie stanowi własności podmiotu eksploatującego automat do gier, to zawsze występuje wielość urządzających gry, tj. nie tylko podmiot eksploatujący automat, ale i podmiot oddający temu podmiotowi powierzchnię do eksploatacji automatów. Natomiast zgodnie z art. 35 pkt 6 u.g.h., wniosek o koncesję na kasyno gry powinien zawierać "odpis dokumentów wskazujących na prawo do władania budynkiem (lokalem) lub umowy zobowiązującej do oddania we władanie budynku (lokalu), w którym będą urządzane gry". Wskazuje to niewątpliwie, iż w przepisach u.g.h. brak jest tożsamości pomiędzy urządzaniem gier a zawarciem umowy obligacyjnej oddającej prawo do korzystania z lokalu. Tym samym nie sposób uznać, że już samą czynność cywilnoprawna - oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów za stały czynsz, w formie umowy najmu - należy traktować jako "urządzanie gier", w znaczeniu art. 89 ust.1 u.g.h. W konsekwencji należało uznać, iż samo oddanie lokalu, nie jest wystarczającą przesłanką do kwalifikowania podmiotu wynajmującego lokal pod eksploatację automatów, za urządzającego gry i podlegającego karze pieniężnej. O udziale wydzierżawiającego ( wynajmującego) lokal ( jego część ) w oparciu o umowę dzierżawy (najmu) powierzchni użytkowej, na której automaty są zlokalizowane, w urządzaniu gier można mówić, gdy wynajmujący aktywnie uczestniczy we wskazanych powyżej czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i go eksploatującym, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych). Okoliczności takich jednak organy w niniejszej sprawy nie wykazały skarżącej spółce. Ograniczyły się jedynie do analizy niektórych postanowień umowy najmu, z której wywodzą nieuprawnione wnioski, co do wspólnego urządzenia gier przez skarżącą spółkę oraz najemcę powierzchni użytkowej, mimo, iż w istocie już z samej preambuły do tej umowy oraz art. 1 wynika, iż to spółka P prowadzi działalność w zakresie organizowania gier hazardowych na automatach. Ponadto zwrócić należy uwagę, iż w aktach sprawy znajdują się zeznania świadka ( bądź świadków), którego ( których ) dane z zupełnie niezrozumiałych przyczyn zostały zanonimizowane, opisujące zakres czynności podejmowanych przez pracowników lub przedstawicieli spółki w odniesieniu do spornego automatu. Organy w uzasadnieniach kontrolowanych decyzji nie odniosły się do tych dowodów. W kontekście powyższych rozważań należało uznać, iż organy służby dokonały niewłaściwej wykładni pojęcia "urządzający grę", którym posługuje się art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. , a w efekcie z naruszeniem obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy ( art. 122 § 1 o.p.) oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego ( art.187 § 1 o.p.) przedwcześnie uznały, iż skarżąca spółka była "urządzającym grę" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty strony – zawarte w pkt I i II skargi wskazujące na bezskuteczność przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. wobec braku ich notyfikacji Komisji Europejskiej zgodnie z dyrektywą nr 98/34. Powyższe zagadnienie prawne budziło istotne wątpliwości i rozbieżności w orzecznictwie. Kwestia ta została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą NSA, z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, w której orzeczono, że: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34 – charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h." Rozważając w uzasadnieniu kwestie związane z "technicznym charakterem" art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie nr 98/34. Oceniając natomiast charakter relacji między przepisami art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, iż samoistny charakter funkcji realizowanej przez art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 u.g.h.

Uznając za zbędne przytaczanie w tym miejscu szerszych fragmentów bardzo obszernego uzasadnienia uchwały wskazać należy, że istotne dla rozpoznania skargi w niniejszej sprawie było to, iż w świetle powoływanej uchwały nieuzasadnione pozostawały podnoszone w skardze zarzuty odnoszące się do technicznego charakteru przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz zależności, jaka zachodzi pomiędzy tym przepisem a nakazem określonym w art. 14 ust. 1 u.g.h.

Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować ( por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14 ).

Z uwagi na brak argumentów przemawiających przeciwko stanowisku wyrażonemu w uchwale, a tym samym na związanie Sądu orzekającego oceną prawną wyrażoną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi dotyczące wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektów u.g.h. Komisji Europejskiej, nie zasługiwały na uwzględnienie.

W odniesieniu do stanu faktycznego sprawy treść powołanej uchwały przesądziła zatem kwestię nietechnicznego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., który może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, bez względu na brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy nr 98/34 – charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz podleganie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. także osoby fizycznej jako urządzającego gry na automatach poza kasynem gry bez zezwolenia. W odniesieniu do tej drugiej kwestii wskazać należy, że z treści przywołanego przepisu wynika, że jako skierowany do "urządzających gry", odnosi się on do wszystkich podmiotów, a więc zarówno do osób fizycznych, jak i osób prawnych. Należy również wskazać, że art. 6 ust. 1 u.g.h. dotyczy tzw. podmiotowej reglamentacji działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier hazardowych i w związku z tym nie stanowi przepisu technicznego wymagającego notyfikacji. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyroku z dnia 17 września 2015 r. II GSK 1296/15 i z 17 listopada 2015 r. II GSK 2036/15, a sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to podziela. Przepis art. 6 ust. 1 u.g.h. nie kwalifikuje się do żadnej z trzech kategorii przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy nr 98/34, nie zawiera bowiem żadnych ograniczeń albo warunków dotyczących strony przedmiotowej koncesjonowanej działalności i nie ma w nim żadnych odniesień dotyczących urządzeń (automatów) do prowadzenia gier. W szczególności art. 6 ust. 1 u.g.h. nie przesądza o tym, że posiadacz takiej koncesji może urządzać gry na automatach wyłącznie w kasynie gry. Art. 6 ust. 1 u.g.h. dotyczy jedynie podmiotowych wymagań stawianych urządzającemu gry na automatach (podmiot taki musi posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry). Pogląd, iż art. 6 ust. 1 u.g.h. nie dotyczy produktów (automatów do gry) i dlatego nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11 i 4 dyrektywy nr 98/34 znajduje wsparcie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( por. wyrok w sprawie CIA Security SA C - 194/94; wyrok w sprawie Lindberg C- 267/03; w sprawie Canal Satelite Digital C - 390/99; w sprawie van der Burg C - 278/99) w którym wskazuje się, że nie mają charakteru technicznego przepisy krajowe określające warunki niezbędne do prowadzenia określonej działalności czy ustanawiające warunki zakładania przedsiębiorstw, poddające wykonywanie jakiejś działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia. Mając na uwadze powyższe, bez przeprowadzenia koniecznego postępowania wyjaśniającego wyznaczonego prawidłową wykładnia pojęcia "urządzający grę", przy wykorzystaniu wszystkich możliwych środków dowodowych w omówionym zakresie, jak też bez wnikliwej i wszechstronnej oceny jego wyników za przedwczesne uznać należy przypisanie stronie skarżącej przez organy orzekające w sprawie przymiotu "urządzającego gry" jako podmiotu podlegającego karze pieniężnej w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wobec zaistniałych wątpliwości co do prawidłowości skierowania kontrolowanych decyzji do strony skarżącej podlegały uchyleniu zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji. Z powołanych przyczyn Sąd orzekł o ich wyeliminowaniu z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy celne wezmą pod uwagę wskazania, co do prawidłowego rozumienia pojęcia "urządzający grę" i przeprowadzą dowody mające na celu wykazanie, iż skarżąca spółka podejmowała jakiekolwiek aktywne działania związane z eksploatacją automatów, a pozwalające na przypisanie jej przymiotu "urządzającego grę". O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. ( pkt II wyroku ). Na koszty te składają się : - wpis w wysokości 400 zł, ustalony zgodnie z § 1 pkt 2 rozporządzenia RM z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 221, poz. 2193 ze zm.) - wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej, będącego adwokatem ustalone na kwotę 4800 zł zgodnie § 14 ust.1 pkt 1 lit a) w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U z 2015 r., poz. 1800); - opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł .