Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1239/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 10 ust.1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Małgorzata Fita, Protokolant Specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2014r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [....] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. D., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...], określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że ustalenia kontroli w firmie podatnika "D. D. N. s.c." wykazały nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Jak ustalił organ I instancji w dniu [...] kwietnia 2004 r. zawarta została umowa spółki cywilnej w celu prowadzenia przedsiębiorstwa pod firmą "D. D. N. s.c". Przedmiotem działalności spółki określonym w § 6 w/w umowy była m.in. obsługa nieruchomości, tj. kupno - sprzedaż nieruchomości, wynajem lokali użytkowych, wynajem mieszkań.

Aktem notarialnym z dnia [...] kwietnia 2004 r., skarżący jako wspólnik spółki cywilnej nabył wraz z R. D. od "T." sp. z o. o., za kwotę 350.000 zł spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego położonego w L. przy ul. K., składającego się z kilkunastu pomieszczeń o łącznej powierzchni 267,51 m2. Z treści § 5 w/w aktu notarialnego wynika, że prawo do w/w lokalu użytkowego zostało zakupione na współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej "D. D. N. s.c.".

Ponadto w § 8 przedmiotowego aktu zawarto wniosek nabywców lokalu o wpisanie ich w dziale II księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości jako osób którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, na zasadach współwłasności łącznej, jako wspólników spółki prawa cywilnego "D. D. N. s.c."

Następnie aktem notarialnym z dnia [...] lipca 2011 r., przedmiotowy lokal został sprzedany małżonkom M. i J. M. za kwotę 2.200.000 zł. Treść § 6 aktu wskazuje, że część ceny w kwocie 551.133 zł została zapłacona ze środków własnych kupujących na podstawie dyspozycji przelewu na rachunek spółki, a pozostałą do zapłaty część ceny sprzedaży należało również przekazać na rachunek spółki cywilnej "D. D. N.".

Będąca przedmiotem obrotu nieruchomość była do dnia zbycia użytkowana przez spółkę. Przedmiotem działalności spółki był wynajem lokali użytkowych pod działalność gospodarczą, który stanowił jedyne źródło przychodu jej wspólników. W analizowanym roku podatkowym w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazano z tytułu najmu przedmiotowego lokalu następujące wartości: przychód - 107.208,99 zł, koszty uzyskania przychodów - 23.320,65 zł, dochód - 83.888,34 zł.

Lokal użytkowy przy ul. K. nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i nie był amortyzowany, a przychodu z jego sprzedaży nie wykazano ani w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki cywilnej, ani w zeznaniu rocznym PIT-36L. Skarżący uznał bowiem, że sprzedaż lokalu korzysta ze zwolnienia z podatku, na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie podatnika nieruchomość, która: nie stanowiła majątku spółki cywilnej, lecz majątek osobisty wspólników i ich współmałżonków, nie została nigdy ujęta w ewidencji środków trwałych spółki i nie była nigdy amortyzowana, nie może być uznana za źródło przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ I instancji stanowiska tego nie podzielił i decyzją z dnia [...], określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 315.696 zł. Ustalił przychód Spółki po uwzględnieniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości na kwotę 2.307.208,99 zł, koszty uzyskania przychodu na kwotę 388.544,73 zł i dochód na kwotę 1.918.664,26 zł. Uwzględniając, że udział strony w zyskach i stratach Spółki wynosił 60 %, to dochód przypadający na podatnika określił w wysokości 1.151.198,55 zł, a łączny dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej (z 4 firm prowadzonych przez skarżącego) ustalił na kwotę 1.719.246,19 zł. Należny podatek dochodowy wg stawki 19 % (po uwzględnieniu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne) wyniósł 315.696 zł.

W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie: art.120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 oraz art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: "pdf".

W ocenie podatnika, organ dowolnie przyjął, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego stanowiło własność spółki cywilnej, a w konsekwencji bezpodstawnie uznał, że przychód z jego zbycia był przychodem z działalności gospodarczej. Organ całkowicie pominął, że:

- w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej podmiotem gospodarczym nie są poszczególni wspólnicy jako podatnicy podatku dochodowego (art. 8 ust. 1 pdf), lecz spółka jako jednostka organizacyjna utworzona zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego;

- wspólnicy spółki chcąc aby składnik majątku stanowiący ich własność prywatną stał się własnością spółki, muszą go wnieść do spółki jako wkład (aport), w formie aktu notarialnego,

- w przypadku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego wnoszonego przez wspólników spółki cywilnej, a stanowiącego współwłasność małżonków, przeniesienie prawa na wspólników spółki cywilnej wymaga zgody małżonków niebędących wspólnikami spółki, wyrażonej również w formie aktu notarialnego. Brak zgody powoduje, że przeniesienie własności nieruchomości na wspólników spółki nie nastąpi.

Zarzucił, że organ zaniechał przesłuchania świadków: B. D. - małżonki podatnika i wspólnika R. D. oraz jego żony D. D., jak również nie odniósł się do faktów wynikających z aktów notarialnych z dnia [...] kwietnia 2004 r. oraz z dnia [...] lipca 2011 r., z których wprost wynika, że sprzedana nieruchomość stanowiła majątek osobisty wspólników spółki cywilnej oraz nie przesłuchał na tę okoliczność notariusza J. T. sporządzającego w/w akty notarialne. W związku z powyższym podatnik wniósł o przesłuchanie tych osób lub przeprowadzenie rozprawy z ich udziałem.

W ocenie podatnika, tylko w przypadku wcześniejszego wpisania nieruchomości do ewidencji środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych zasadne byłoby opodatkowanie przychodu uzyskanego z jej sprzedaży, a wynajmowanie nieruchomości przez spółkę cywilną nie jest jednoznaczne z uznaniem, że przedmiot wynajmu stanowił majątek spółki. W niniejszej sprawie przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego stanowiło prywatną własność wspólników spółki i ich współmałżonków i jako takie podlegało zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych w momencie sprzedaży ze względu na upływ 5 lat od daty nabycia.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu sprawy, nie podzielił zarzutów odwołania. Uzasadniał, że przedmiotem sporu jest kwalifikacja z punktu widzenia przepisów podatkowych przychodów osiągniętych ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego oraz rozstrzygnięcie, czy do przychodów tych należy stosować zasady określone dla przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 pdf - (przychody z działalności gospodarczej), czy też zasady określone dla przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a pdf (przychody z odpłatnego zbycia).

Organ argumentował, że aby zakwalifikować zbycie prawa do przedmiotowego lokalu do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 pdf (co byłoby przesłanką do zwolnienia z podatku dochodowego przychodu ze zbycia w przypadku sprzedaży po upływie 5 lat licząc od końca roku podatkowego w którym dokonano jego zakupu), konieczne jest, aby zbycie to nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej, a zbywana nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 pdf, za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast stosownie do postanowień art. 14 ust. 2 pkt 1 pdf, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2c, przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z przychodów z działalności gospodarczej wyłączone zostały natomiast na mocy postanowień art. 14 ust. 2c pdf przychody ze zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Ze wskazanych uregulowań, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wynika, że w przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość, dla powstania przychodu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma charakter zbywanej nieruchomości. Przychodem z działalności gospodarczej są bowiem przychody uzyskane przez przedsiębiorcę z odpłatnego zbycia wykorzystywanych w działalności gospodarczej nieruchomości o charakterze niemieszkalnym (użytkowym). U przedsiębiorców opłacających podatek wg skali podatkowej i podatek liniowy wg stawki 19 % (co ma miejsce w niniejszej sprawie) opodatkowaniu podlega nie przychód, ale dochód ze sprzedaży środka trwałego, który powinien zostać ustalony w oparciu o art. 24 ust. 2 pdf. Natomiast dla opodatkowania zbycia nieruchomości, o których mowa w powołanym art. 14 ust. 2c ustawy stosuje się takie same zasady, jak do zbycia nieruchomości niewykorzystywanych w działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy argumentował, że dla zakwalifikowania przychodów z odpłatnego zbycia określonych składników majątku, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, do przychodów z działalności gospodarczej, decydujące znaczenie ma przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodów ze sposobem wykorzystywania środka trwałego. Poza sporem w przedmiotowej sprawie natomiast jest fakt, że lokal użytkowy położony w L. przy ul. K. był wykorzystywany na cele prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, która sprowadzała się do zarobkowego wynajmowania pomieszczeń.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, o tym, że spółdzielcze własnościowe prawo do przedmiotowego lokalu użytkowego stanowiło własności spółki cywilnej "D. D. N." świadczą następujące okoliczności:

- z treści § 6 umowy spółki cywilnej z dnia [...] kwietnia 2004 r. wynika, że przedmiotem jej działalności był najem lokali użytkowych, podstawą wynajmu były umowy zawarte z najemcami: "A.", "B.", C., "D" i "E."; wynajem był prowadzony przez wiele lat. Umowy z najemcami zawarto w roku 2004 i 2005, a rozwiązano z końcem czerwca 2011 r. w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów ewidencjonowano tylko przychody i wydatki dotyczące wynajmowanych lokali, oprócz przychodów z najmu w/w lokalu spółka nie uzyskiwała żadnych innych przychodów;

- z treści § 5 aktu akt notarialnego z dnia [...] kwietnia 2004 r., wynika, że A. D. i R. D. prawo do w/w lokalu użytkowego zakupili na współwłasność łączną, jako wspólnicy spółki cywilnej "D. D. N. s.c.".

Ponadto w § 8 aktu zawarto wniosek nabywców lokalu o wpisanie w dziale II księgi wieczystej wnioskodawców jako osób, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, na zasadach współwłasności łącznej, jako wspólników spółki prawa cywilnego "D., D. N. s.c.",

- treść § 6 aktu notarialnego z [...] lipca 2011 r., na mocy którego dokonano sprzedaży prawa do przedmiotowego lokalu małżonkom M. i J. M. za kwotę 2.200.000 zł wskazuje, że uzyskane ze sprzedaży lokalu użytkowego środki pieniężne przekazano na rachunek spółki.

W świetle powyższego - zdaniem organu odwoławczego – uznać należy, że sporna nieruchomość została zakupiona przez Spółkę w celu wykorzystywania jej w działalności gospodarczej i temu celowi służyła, pomimo, że nie była zaewidencjonowana jako środek trwały i nie była amortyzowana. Okoliczność, że spółka wykorzystująca niewątpliwie przedmiotowy lokal do prowadzenia działalności gospodarczej, nie wprowadziła go do ewidencji, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, w świetle brzmienia art. 14 ust. 2 pkt 1 lit c) pdf, a zastrzeżenie ust. 2c w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że amortyzacja składników majątkowych jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika, a zatem jej brak wpływa jedynie na koszty uzyskania przychodu z prowadzonej działalności, czy też koszty w przypadku jej zbycia, nie przesądza zaś o gospodarczym czy też prywatnym wykorzystaniu nieruchomości.

Skoro zatem przychód ze sprzedaży dotyczył nieruchomości o charakterze niemieszkaniowym, należącej do Spółki i wykorzystywanej przez nią na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a składnik ten stanowił z istoty środek trwały, to przychodu takiego nie można kwalifikować jako przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 pdf.

W ocenie organu odwoławczego, wniosek podatnika o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków lub o przeprowadzenie rozprawy z udziałem: B. D., R. D., D. D. i J. T. w świetle regulacji art. 188 i art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony.

Z dokonanych ustaleń wynika, że wyłącznymi właścicielami spółdzielczego własnościowego prawa do przedmiotowego lokalu użytkowego byli wspólnicy spółki cywilnej "D. D., N.", a nie również ich współmałżonki. Ponadto, w świetle regulacji kodeksu cywilnego spółka cywilna jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawej i wbrew stanowisku przedstawionemu w odwołaniu przedsiębiorcami (podmiotami wszelkich stosunków prawnych) są wspólnicy spółki cywilnej, nie zaś spółka (art. 4 ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095, ze zm.), którzy są również podatnikami podatku dochodowego. Jednocześnie spółka nie posiada własnego majątku, bowiem majątek wniesiony do spółki przez wspólników w postaci wkładu (aportu) jak i pomnożony w wyniku działalności spółki, stanowi majątek wspólny wspólników, tworząc tzw. współwłasność łączną (bezudziałową) wspólników. W sytuacji zatem, gdy "majątek" spółki cywilnej stanowi np. nieruchomość, bezudziałowy charakter współwłasności łącznej oznacza w praktyce, że nieruchomość ta pozostaje współwłasnością wspólników, lecz żaden wspólnik nie jest wyłącznym właścicielem jej części i nie może rozporządzać żadną częścią tejże nieruchomości.

Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy wspólnicy Spółki skutecznie wnieśli przedmiotową nieruchomość do jej majątku, nieruchomość została zakupiona przez wspólników spółki cywilnej do prowadzenia w formie spółki pozarolniczej działalności gospodarczej, jako majątek wspólny wspólników tej spółki w ramach współwłasności łącznej i fakt ten znajduje odzwierciedlenie w formie zapisu w akcie notarialnym z dnia [...] kwietnia 2004 r. (§ 5 aktu notarialnego). Wraz z zawarciem aktu notarialnego przedmiotowa nieruchomość stanowiła od początku majątek wspólników, który w przypadku wprowadzenia do ewidencji środków trwałych podlegałby amortyzacji, stanowiącej koszt uzyskania przychodu. Ponieważ nieruchomość została nabyta na współwłasność łączną wspólników nie było konieczności wnoszenia jej do spółki w formie wkładu (odrębnym aktem notarialnym), co zasugerowano w odwołaniu, gdyż nie miało miejsca nabycie nieruchomości w częściach ułamkowych przez wspólników. Zwrócił również uwagę na treść art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o zmianie ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 162, poz. 1691), który zmienił brzmienie art. 33 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego i ustanowił zasadę przynależności do majątku osobistego (wcześniej odrębnego) każdego z małżonków praw majątkowych wynikających ze współwłasności łącznej podlegającej odrębnym przepisom. Na tej podstawie wszelkie prawa spółkowe, w tym wierzytelności, prawo do części majątku spółki pozostałej po jej likwidacji oraz zysk spółki i przedmioty uzyskane w trakcie trwania spółki należą do majątku osobistego wspólnika. Tym samym w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie była więc konieczna zgoda drugiego małżonka - niebędącego wspólnikiem spółki cywilnej, wyrażona w formie aktu notarialnego, do przeniesienia własności nieruchomości na wspólników spółki cywilnej.

Zdaniem organu odwoławczego nie ma też przesłanki do przesłuchania notariusza J. T., gdyż treść aktu notarialnego z dnia [...] lipca 2011 r. nie budzi wątpliwości. Także, w świetle art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego A. D. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa, w szczególności przepisów postępowania - art. art.120, 121, 122, 180, 187, 188, 191 oraz 200a Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a oraz art. 45 ust. 1 i 6 pdf poprzez uznanie, że odpłatne zbycie w dniu [...] lipca 2011 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego położonego w L., przy ul. K. nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej, przy jednoczesnych ustaleniach, że D. D. N. s.c. prowadziła działalność gospodarczą, której faktycznym przedmiotem był najem lokali użytkowych i stanowił on jedyne źródło przychodu wspólników tej spółki cywilnej, jak również poprzez brak dokonania ustaleń faktycznych w przedmiocie jakie podmioty dokonały rzeczywistego nabycia przedmiotowego prawa do lokalu i czy prawo to stanowiło majątek wspólny wspólników spółki cywilnej;

Pełnomocnik zaskarżył również postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], odmawiające przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz przeprowadzenia rozprawy.

W uzasadnieniu zarzutów wskazał, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe bezsprzecznie ustaliły, że przedmiotem działalności spółki cywilnej był najem lokali użytkowych, prowadzony przez wiele lat od 2004 r. do roku 2011, który stanowił jedyne źródło przychodu spółki.

Tym samy uznać trzeba, że skoro wspólnicy D. D. N. s.c. osiągali przychód jedynie z najmu lokali użytkowych, to w sposób prawidłowy tylko te przychody zostały ujawnione w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w złożonym przez skarżącego zeznaniu podatkowym. Wskazał, że orzecznictwo sądowo-administracyjne w sposób jednolity określa co należy rozumieć przez wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 pdf pojęcie odpłatnego zbycia w wykonaniu działalności gospodarczej i uzasadniał, że sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej. Innego rodzaju sprzedaż, podobnie jak szereg innych czynności prawnych i faktycznych niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowi realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego - nie następuje w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią, czego art. 10 ust. 1 pkt 8 pdf nie obejmuje. Dokonywanie sprzedaży w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza, że nieruchomości powinny być ewidencjonowane nie jako środki trwałe, lecz przykładowo jako "towar", "produkcja niezakończona" lub "wyroby gotowe". O tym zatem czy dana nieruchomość zostaje zbyta w wykonywaniu działalności gospodarczej nie przesądza sposób jej nabycia lecz stan nieruchomości świadczący o tym, że podjęte w stosunku do niej czynności miały na celu jej przygotowanie do zbycia w ramach obrotu gospodarczego.

Zasadnym jest zatem ustalenie czy rzeczywiście wspólnicy spółki cywilnej dysponowali majątkiem pozwalającym na dokonanie zakupu nieruchomości, czy też wydatkowali na ten cel własne środki, a zatem nabyli w istocie przedmiotowe prawo ze środków pochodzących z majątku osobistego czy też majątku wspólnego A. D., R. D. oraz ich żon. Tych ustaleń organ nie poczynił.

Podkreślił, że w toku postępowania podatkowego, zarówno na etapie I, jak też II instancji skarżący wyjaśniał, że sporna nieruchomość nie była nigdy własnością spółki, co potwierdza akt notarialny z dnia [...] lipca 2011 r. w § 2d, z którego wynika, że nieruchomość ta jest ich majątkiem osobistym, a umów małżeńskich majątkowych nie zawierano, co zostało potwierdzone przez żony wspólników D. D. oraz B. D. Zarzucił, że ten dowód został przez organy pominięty.

W jego ocenie, w przypadku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego wnoszonego przez wspólników spółki cywilnej, a stanowiącego współwłasność małżonków, przeniesienie prawa na wspólników spółki cywilnej wymaga zgody małżonków niebędących wspólnikami spółki cywilnej wyrażonej w formie aktu notarialnego.

Ponadto, organy podatkowe rozpatrując sprawę niezależnie od ustalenia, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu jest majątkiem osobistym wspólników powinny były zwrócić uwagę na relację pomiędzy ujęciem nieruchomości lub prawa w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych a opodatkowaniem przychodu ze sprzedaży. Tym samym właściwe jest twierdzenie o opodatkowaniu sprzedaży nieruchomości wyłącznie w przypadku wcześniejszego wpisania nieruchomości do ewidencji środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez podatnika, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.- dalej: "p.p.s.a."), sąd uwzględniając skargę m.in. na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c), albo stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (pkt 2).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa, tym bardziej, aby miały one postać rażących, co zarzucono w skardze.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym, z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym i nie budzącym wątpliwości przepisem. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, str. 24), "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży.

Przesłanka rażącego naruszenia prawa wiąże się z trzema okolicznościami: oczywistością naruszenia prawa, charakterem przepisu, który został naruszony oraz ekonomicznymi lub gospodarczymi skutkami, które wywołała. Rażąca sprzeczność ma wynikać w oczywisty sposób z prostego zestawienia ze sobą treści decyzji i treści przepisu (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2013 r., II FSK 1345/11, CBOIS).

W takim rozumieniu, Sąd orzekający w sprawie niniejszej nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo w jakikolwiek sposób, nie mówiąc już o jego naruszeniu w sposób rażący.

Przechodząc do meritum sprawy podnieść należy, że istota sporu sprowadza się do oceny dokonanej przez organy podatkowe subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod normę prawną określoną w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit.c pdf.

Organy podatkowe ustaliły, że:

- aktem notarialnym z dnia [...] kwietnia 2004 r., skarżący jako wspólnik spółki cywilnej nabył wraz z drugim wspólnikiem spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego położonego w L. przy ul. K., na zasadzie współwłasności łącznej (§ 5 i § 8 aktu notarialnego);

- aktem notarialnym z dnia [...] lipca 2011 r., przedmiotowy lokal został sprzedany małżonkom M. i J. M. za kwotę 2.200.000 zł, która to została przelana na rachunek Spółki (§ 6 aktu notarialnego);

- będąca przedmiotem obrotu nieruchomość była do dnia zbycia użytkowana przez spółkę (wieloletnie umowy najmu z firmami "A.", "B.", C. "D" i "E."), a z tytułu najmu przedmiotowego lokalu wykazano w 2011 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychód - 107.208,99 zł, koszty uzyskania przychodów - 23.320,65 zł, dochód - 83.888,34 zł;

- przedmiotem działalności spółki była m.in. obsługa nieruchomości, tj. kupno - sprzedaż nieruchomości, wynajem lokali użytkowych, wynajem mieszkań ( § 6 umowy Spółki).

W ocenie strony skarżącej faktycznymi podmiotami, które dokonały nabycia spornego lokalu byli wspólnicy spółki cywilnej, jako osoby fizyczne, a nie spółka, co potwierdza treść § 2 lit.d aktu notarialnego z dnia [...] lipca 2011 r., z której wynika, że prawo do spornego lokalu stanowi majątek osobisty wspólników spółki cywilnej. Tym samym skoro nieruchomość ta nigdy nie stanowiła majątku spółki, nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i nie była amortyzowana, to dochód z jej zbycia nie może stanowić dochodu z działalności gospodarczej, a zatem powinna znaleźć zastosowanie norma prawna z art. 10 ust. 1 pkt 8 pdf.

Przed przystąpieniem do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, dokonanych ustaleń faktycznych i zastosowanej normy prawnej wyjaśnić należy, że zgodnie z unormowaniami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zatem zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie i pokrycie w zgromadzonych dowodach (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat przedstawionych uregulowań, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe.

Przede wszystkim wskazać należy, że organ podatkowy dokonał oceny każdego dowodu z osobna, jak i we wzajemnej ze sobą łączności. Formułując wnioski wziął po uwagę całokształt okoliczności sprawy zarówno umowę nabycia spornej nieruchomości jak i jej zbycia. Z aktu nabycia przedmiotowej nieruchomości, jak zasadnie ocenił organ podatkowy wprost wynika, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego przy ul. K., zostało nabyte przez wspólników spółki cywilnej na zasadzie współwłasności łącznej (§ 5 i § 8 aktu notarialnego), w czasie trwania spółki cywilnej. Stało się tym samym majątkiem wspólnym jej wspólników, w którym każdy z nich miał udział, a jednocześnie majątkiem odrębnym od majątku poszczególnych wspólników (art. 863 § 1 k.c.). Przychód uzyskany ze sprzedaży składnika majątku wspólnego (majątku wspólników), dokonany w czasie trwania stosunku spółki cywilnej (a więc stosunku obligacyjnego, leżącego u podstaw współwłasności łącznej, wywierającego w tym przypadku także skutki prawnorzeczowe - współwłasność spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego) uznać w związku z tym należy za przychód z udziału w spółce cywilnej.

Bez znaczenia przy tym, wbrew zarzutom skargi, pozostaje okoliczność, czy rzeczywiście wspólnicy spółki cywilnej dysponowali majątkiem pozwalającym na dokonanie zakupu nieruchomości, czy też wydatkowali na ten cel własne środki, pochodzące z majątku osobistego. Istotne jest, to co wynika wprost z aktu notarialnego, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego zostało nabyte przez wspólników spółki cywilnej na zasadzie współwłasności łącznej.

Akt notarialny jest bowiem dokumentem urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej i stanowi dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Tym samym wspólnicy spółki cywilnej nie mogli, przenieść więcej praw niż posiadali, dlatego też sam wskazany przez skarżącego § 2 lit.d aktu notarialnego z dnia [...] lipca 2011 r. dla poparcia swojego stanowiska, nie może zmieniać oceny dokonanej przez organ podatkowy, zwłaszcza, w kontekście pozostałych zapisów tego aktu (§ 6 aktu notarialnego), że uzyskana ze sprzedaży kwota została przelana na rachunek Spółki.

Niezasadna przy tym pozostaje również argumentacja skargi o obowiązku wyrażenia zgody przez współmałżonków niebędących wspólnikami spółki na wniesienie tego prawa do majątku spółki cywilnej, skoro prawo to zostało nabyte przez spółkę, a nie jej wspólników i ich małżonków na zasadzie małżeńskiej wspólności majątkowej.

Nie może również budzić wątpliwości, że sporna nieruchomość została zakupiona przez spółkę w celu wykorzystywania jej w działalności gospodarczej (§ 6 umowy spółki) i temu celowi służyła (wskazane przez organ umowy najmu), pomimo, że nie była zaewidencjonowana jako środek trwały i nie była amortyzowana.

Ta okoliczność jednak (brak zaewidencjonowania i amortyzacji) pozostaje bez znaczenia dla oceny skutków prawnopodatkowych sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w świetle brzmienia art. 14 ust. 2 pkt 1 lit c) pdf, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących wartościami niematerialnymi i prawnymi ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zastrzeżenie zawarte w art. 14 ust. 2c pdf w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania.

W kontekście powyższego wskazać należy, że powołane przez skarżącego wyroki dotyczyły odmiennych stanów faktycznych - nie odnosiły się do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 pdf przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Podatnikiem podatku dochodowego jest w takim przypadku wspólnik, a nie spółka. Jeżeli spółka niebędąca osobą prawną prowadzi działalność gospodarczą, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 pdf (art. 5b ust. 2 pdf). Oznacza to, że do przychodów z udziału w spółce, osiąganych przez wspólnika, należy stosować przepisy odnoszące się do przychodów z działalności gospodarczej (a więc przepisy dotyczące np. stawki podatku czy obowiązku wpłacania zaliczek). Podkreślić jednak należy, że ustawodawca w sposób konsekwentny i jednoznaczny odnosi się w art. 5b ust. 2 do "przychodów z udziału w spółce", a nie do przychodów spółki, której wspólnikiem jest podatnik. Tym samym organ ustalając dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego (łącznie z 4 firm przez niego prowadzonych) uwzględnił, że udział strony w zyskach i stratach spółki wynosił 60 %.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Wbrew zarzutom skargi bez naruszenia art. 188 i art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej organ odmówił przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków B. D., R. D., D. D. i J. T., czy też przeprowadzenie rozprawy z ich udziałem.

Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Określona w z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza natomiast, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia.

Z art. 200a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. Rozprawa taka może być przeprowadzona również na wniosek strony, która we wniosku powinna uzasadnić potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazując jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie (art. 200a § 2). Organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem (art. 200a § 3).

Zasadnie argumentuje organ odwoławczy, że treść aktów notarialnych nie budzi wątpliwości, a sama okoliczność odmiennej od oczekiwań strony oceny dowodów nie może stanowić o naruszeniu przepisów postępowania, zwłaszcza w sytuacji, gdy skarżący formułując wnioski przeciwne od przyjętych przez organ wskazuje na te same dowody, a nie przedkłada kontrdowodów, co uzasadniałoby, w świetle regulacji art. 188 Ordynacji podatkowej, ich dopuszczenie.

Mając na względzie powyższe rozważania, na podstawie art. 151 ppsa, należało orzec jak w sentencji.