Uchwała NSA, sygn. akt II FPS 2/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 52 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 202 poz 1956
law: Ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw
Teza: Do uzyskanego w 2004 r. dochodu z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w celu ich umorzenia nie stosuje się przepisów tej ustawy, na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.), pod warunkiem, że są to akcje nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.

TEZY

Do uzyskanego w 2004 r. dochodu z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w celu ich umorzenia nie stosuje się przepisów tej ustawy, na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.), pod warunkiem, że są to akcje nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Prezes Izby Finansowej Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (współsprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Jerzy Rypina, , Protokolant Krzysztof Kołtan, z udziałem Marii Teresy Kalocińskiej, Prokuratora Prokuratury Krajowej w sprawie ze skargi kasacyjnej Sławomira K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2005 r. III SA/Wa 1263/05 w sprawie ze skargi Sławomira K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 marca 2005 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2006 r. na posiedzeniu jawnym zagadnienia prawnego przekazanego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 28 marca 2006 r., II FSK 1479/05, do wyjaśnienia w trybie art. 187 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./: czy w 2004 r. dochód z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia podlegał zwolnieniu od podatku na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U nr 202 poz. 1956 ze zm./? - podjął następującą uchwałę:


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 28 marca 2006 r., II FSK 1479/05 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, które wyłoniło się podczas rozpoznawania skargi kasacyjnej Sławomira K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2005 r., III SA/Wa 1263/05 wydanego w sprawie ze skargi Sławomira K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 marca 2005 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie wynika, że skarżący po dniu 31 grudnia 2003 r. sprzedał, nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r., akcje NFI "J."

S. A. na rzecz tego Funduszu w celu ich umorzenia.

Decyzją z dnia 10 grudnia 2004 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w W., po rozpoznaniu wniosku Sławomira K., stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży akcji w celu ich umorzenia, jednak w wysokości niższej niż określona przez skarżącego.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 202 poz. 1956 ze zm./, zwanej dalej ustawą nowelizującą, który stanowił podstawę prawną żądania stwierdzenia nadpłaty, przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.

W ocenie organu podatkowego cytowany przepis dotyczy dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 30b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie odnosi się on natomiast do dochodu ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia, który na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uznawany za dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 17 marca 2005 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w W. w pełni podzielając zaprezentowane przez ten organ stanowisko.

Organ odwoławczy podniósł, że ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 141 poz. 1182/, zwaną dalej ustawą z dnia 27 lipca 2002 r., wprowadziła art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego przepisu wynika, że do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych zalicza się dochód z odpłatnego zbycia udziałów /akcji/ na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów /akcji/. Nadto ustawa ta nie zawierała przepisu przejściowego stanowiącego, że nie ma on zastosowania do akcji nabytych w publicznym obrocie przed 1 stycznia 2004 r.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że dochód /przychód/ uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych /akcji/ na rzecz spółki w celu ich umorzenia, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest kwalifikowany jako dochód /przychód/ z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie jako dochód /przychód/ z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy. Tym samym brak podstaw do zastosowania w rozpatrywanej sprawie dyspozycji art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej, skoro skarżący uzyskał przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, nie wymieniony w tym przepisie.

W skardze kasacyjnej Sławomir K. zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, to jest art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej, przez błędną jego wykładnię.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że odpłatne zbycie akcji stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa zarówno w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 2, jak i art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego, dokonane na gruncie wspomnianych przepisów rozróżnienie grup dochodów ma znaczenie wyłącznie dla sposobu ich opodatkowania /art. 30a i art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Przyjęty podział nie może zatem odnosić się do zwolnień podatkowych.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, iż ustawodawca w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej zwolnił od podatku dochodowego od osób fizycznych dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji bez wyodrębnienia jakiejkolwiek grupy dochodów. Konsekwentnie należy zatem przyjąć, że zamiarem ustawodawcy było przyznanie zwolnienia każdemu rodzajowi dochodów, jakie uzyskuje się z tytułu zbycia akcji, przy spełnieniu warunków określonych w powołanym wyżej przepisie ustawy nowelizującej.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych w sprawie .

Wątpliwości składu rozpoznającego przedstawioną skargę kasacyjną dotyczą dopuszczalności stosowania art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej w przypadku uzyskania przez podatnika dochodu z odpłatnego zbycia akcji celem ich umorzenia.

Zdaniem składu orzekającego rozważenia wymagają tutaj dwa stanowiska.

Pierwsze z nich zakłada, że pojęcie odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o jakim mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej nie obejmuje swym zakresem odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia. W procesie wykładni wskazanego przepisu należy bowiem uwzględnić fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia przychody z tytułu odpłatnego zbycia udziałów i papierów wartościowych /akcji/ - art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz przychody z udziału w zyskach osób prawnych - art. 17 ust. 1 pkt 4. Podkreślenia wymaga, że do ostatniej z wymienionych kategorii przychodów ustawodawca zaliczył przychody uzyskane z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia /art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Dla prawidłowej klasyfikacji uzyskanego przez podatnika przysporzenia majątkowego nie jest bez znaczenia, że uzyskany z takiej transakcji przychód pochodzi ze środków finansowych spółki.

Twierdzenie o nieopodatkowaniu odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia byłoby uzasadnione jedynie w przypadku, gdyby ustawodawca w 2003 r. nie określił w art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że pod pojęciem przychodów z udziału w zysku osób prawnych mieści się przychód z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia. Skoro jednak w 2003 r. w art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzono, że dochodem /przychodem/ z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód /przychód/ faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z odpłatnego zbycia udziałów /akcji/ na rzecz spółki w celu ich umorzenia to znaczy, że w tymże roku ustawodawca rozróżniał i rozdzielał przychody z udziału w zyskach osób prawnych i przychody z tytułu odpłatnego zbycia udziałów i akcji.

Podstawą prezentowanej argumentacji jest uznanie, że przepisy art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej i art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidującego zwolnienie od opodatkowania odpłatnego zbycia papierów wartościowych w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r., nie można odczytywać w oderwaniu od przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 4 i 6 oraz art. 24 ust. 5 pkt 2. Regulacje prawne ustanawiające zwolnienie powinny być interpretowane z uwzględnieniem przepisów stanowiących o źródłach przychodów. Treść normy prawnej należy bowiem, w ramach wykładni systemowej wewnętrznej, wyjaśnić w związku z jej usytuowaniem w danym akcie prawnym i w powiązaniu z innymi jego przepisami /por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 lipca 2001 r., FPS 3/01 - ONSA 2002 Nr 1 poz. 3 oraz z dnia 29 maja 2000 r., FPS 2/00 - ONSA 2001 Nr 1 poz. 2/.

Zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią one bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 lutego 1996 r., III SA 225/95 oraz z dnia 19 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1764/98/.

Punktem wyjścia dla stanowiska drugiego jest natomiast założenie, że przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej znajduje zastosowanie również do przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia. Odmienny pogląd prowadziłby bowiem do wniosku, że ustawa z dnia 27 lipca 2002 r., nowelizująca definicję dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, pozbawiła z dniem 1 stycznia 2003 r. podatników zbywających akcje w celu ich umorzenia przysługującego im wcześniej prawa do zwolnienia od podatku. Należy stwierdzić, że wspomniany przywilej podatkowy stanowił niewątpliwie jeden z argumentów skłaniających osoby fizyczne do zakupu papierów wartościowych mających cechy opisane w art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dlatego też pozbawienie możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego byłoby: po pierwsze niedopuszczalne z uwagi na zasadę ochrony praw nabytych, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a po drugie wymagałoby zamieszczenia w ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. odpowiedniej regulacji przejściowej w zakresie korzystania ze zwolnienia od podatku określonego w art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec braku przepisów przejściowych odnoszących się do danej kwestii należałoby uznać, że zmiana definicji dochodów z udziału w zyskach osób prawnych /zmiana art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, nie miała wpływu na zakres zwolnienia przewidzianego w art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trudno bowiem przyjąć, że ustawodawca z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP nie zamieścił w ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. stosownej regulacji przejściowej mimo, że w art. 2, 3 i 4 tej ustawy zawarł normy przejściowe, nie odnoszące się jednak do dochodów ze sprzedaży akcji. Zasadne jest zatem twierdzenie, że intencją ustawodawcy było objęcie również w 2003 r. zwolnieniem od podatku każdego dochodu ze sprzedaży akcji niezależnie od tego, do której grupy przychodów, zgodnie z art. 17 i art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczany był przychód podatnika.

Zdaniem składu orzekającego za trafnością takiego rozwiązania przemawia dodatkowo brzmienie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej. Z mocy powołanego przepisu dochód uzyskany ze sprzedaży papierów wartościowych nie jest wolny od podatku, ale do jego opodatkowania w ogóle nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym także art. 17, art. 24, art. 21, art. 30a i art. 52. W konsekwencji bez znaczenia pozostają wynikające z tychże przepisów różnice w określeniu charakteru dochodu /przychodu/. Fakt, że ustawa nowelizująca posługuje się terminologią zbliżoną do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie upoważnia do twierdzenia, że dochód osiągnięty ze sprzedaży akcji ma charakter dochodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Rozszerzenie możliwości stosowania definicji zawartych w art. 17 i art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na sytuacje określone w art. 19 ustawy nowelizującej prowadziłoby do sytuacji, w której opodatkowanie przychodu zależałoby od zdarzeń przyszłych i niepewnych, a do takich należy zaliczyć wezwanie spółki prawa handlowego do zbycia na jej rzecz akcji w celu umorzenia. Zwolnieniu podatkowemu podlegałby dochód ze sprzedaży akcji dokonanej na giełdzie, natomiast dochód uzyskany ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia, uzyskany kilka dni później, już po opublikowaniu wezwania spółki w tym przedmiocie, nie korzystałby z takiego zwolnienia. Byłoby to sprzeczne z gwarancyjnym charakterem art. 19 ustawy nowelizującej, którego celem podstawowym była ochrona praw nabytych przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócił uwagę, iż w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przedstawiony problem był rozstrzygany niejednolicie.

I tak w wyrokach z dnia 24 sierpnia 2005 r., III SA/Wa 1454/05, z dnia 19 października 2005 r., III SA/Wa 2394/05 czy też z dnia 20 grudnia 2005 r., III SA/Wa 2833/05 przyjęto, że ustawodawca odpłatne zbycie akcji /udziałów/ na rzecz spółki w celu ich umorzenia zaliczył do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, a nie do przychodów z tytułu zbycia udziałów lub akcji, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeciwny pogląd przyjęto zaś w wyrokach z dnia 12 grudnia 2005 r., III SA/Wa 2669/05, z dnia 15 grudnia 2005 r., III SA/Wa 2752/05 i z dnia 29 grudnia 2005 r., III SA/Wa 1446/05.

Z uwagi na zaistniałe w tej kwestii poważne wątpliwości przedstawiono składowi siedmiu sędziów do rozstrzygnięcia następujące zagadnienie prawne: czy w 2004 r. dochód z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia podlegał zwolnieniu od podatku na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 202 poz. 1956 ze zm./.

Prokurator pismem z dnia 14 listopada 2006 r. (...) wniósł o podjęcie uchwały wedle której przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej wyłączył stosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia, jeżeli dochody te zostały uzyskane po dniu 1 stycznia 2004 r., zaś zbyte akcje były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi i zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. na podstawie oferty publicznej lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub art. 93 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi /Dz.U. nr 118 poz. 754 ze zm./.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Podzielić należy stanowisko składu orzekającego, że przedstawione w postanowieniu z dnia 28 marca 2006 r. II FSK 1479/05 zagadnienie prawne budzi poważne wątpliwości. Na taką ocenę wpływa zarówno ewolucja stanowiska Ministra Finansów i organów podatkowych w zakresie wykładni wskazanego w postanowieniu przepisu art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej, jak i stwierdzona oraz udokumentowana istotna rozbieżność w orzecznictwie sądowym, przede wszystkim Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Kwestie te zostały szczegółowe przedstawione w uzasadnieniu powołanego wyżej postanowienia jak i w piśmiennictwie /por. np. artykuł J. Pinkowskiego - Zbycie papierów wartościowych - kontrowersje wokół stosowania przepisów przejściowych - Monitor Podatkowy 2006 nr 5 str. 27-30/. Niewątpliwie bowiem w kolizji z wymogami demokratycznego państwa prawnego /art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej/ pozostają sytuacje, gdy podatnicy będący w tych samych okolicznościach faktycznych i prawnych, jedni zbywając akcje w celu ich umorzenia korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, inni zaś traktowani są odmiennie.

Aby wyjaśnić wątpliwość sformułowaną w powołanym postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przede wszystkim dokonać wykładni norm prawnych zawartych w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej oraz ich związku z normami art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności co do przedmiotowego zakresu dokonanych nimi regulacji, a więc czy odnoszą się one w obu wypadkach do zbycia tożsamych papierów wartościowych.

Art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej stanowi, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów /poniesionych strat/ uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. "b" tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Kolejną przesłanką zastosowania tego przepisu jest okoliczność, że zbycie wskazanych papierów wartościowych nie jest dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej /art. 19 ust. 2 ustawy nowelizującej/.

Należy wskazać, że przepisem art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolniono od podatku dochodowego, w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r., dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, dopuszczonych do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytymi na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub art. 93 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi /Dz.U. nr 118 poz. 754 ze zm./. Zwolnienie to również nie miało zastosowania, jeżeli sprzedaż wymienionych papierów wartościowych była przedmiotem działalności gospodarczej.

Zakresem regulacji art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej objęte jest zatem zbycie papierów wartościowych spełniających analogiczne cechy jak te, których zbycie objęto zwolnieniem od podatku dochodowego z mocy przepisu art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r., pod warunkiem wszakże, iż zostały one nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Kolejną kwestią wymagającą wyjaśnienia jest to, czy obu omawianymi przepisami ustawowymi objęte jest zbycie akcji w celu ich umorzenia. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Stwierdzić bowiem trzeba, że ustawodawca w art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnił zwolnienia podatkowego od celu, w jakim następowało zbycie papierów wartościowych, a więc w tym wypadku ich umorzenia. Takiego warunku nie zawiera również art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej. Brak jest zatem podstaw do uznania, że zbycie akcji w celu ich umorzenia nie jest objęte zakresem regulacji dokonanej w wymienionym przepisie ustawy nowelizującej.

Przedstawionej wyżej konstatacji nie może zmienić argument podnoszony przez organy podatkowe oraz w niektórych orzeczeniach sądowych, że do dochodów z odpłatnego zbycia akcji celem ich umorzenia nie odnosi się wskazany przepis ustawy nowelizującej, gdyż od dnia 1 stycznia 2003 r. dochód uzyskany z tego tytułu jest zaliczony do kategorii dochodu /przychodu/ z udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym nowelą do tej ustawy ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. /art. 1 pkt 24 lit. "b"/.

Zwolennicy tego stanowiska zdają się nie zauważać, że art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej został odmiennie skonstruowany niż art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym ostatnim stanowi się o zwolnieniu określonych w nim dochodów od podatku dochodowego, co oznacza że uzyskanie dochodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w przepisie tym wymienionych powoduje powstanie obowiązku podatkowego, a mimo tego z określonych względów ustawodawca rezygnuje z opodatkowania takiego dochodu.

Natomiast w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej posłużono się formułą, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów /poniesionych strat/ uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 51 pkt 1 lit. "b" tej ustawy.

Jest to niemal identyczna konstrukcja prawna jaką zastosowano w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach oraz ustawy o przeznaczeniu gruntów rolnych do zalesienia, przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn, przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej.

W piśmiennictwie wyrażony został pogląd, że wyrażenie "przepisów ustawy nie stosuje się do" można przypisać podobne znaczenie jak używanemu przez ustawodawcę w przepisach podatkowych zwrotowi "podatkowi nie podlega", który oznacza, że określone sytuacje w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku /por. W. Nykiel - Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Dom Wydawniczy ABC 2002 r. str. 20-21/.

Stwierdzić zatem trzeba, że przychody z wymienionych w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tytułów wyłączone są z zakresu przedmiotowego regulacji prawnej określonej tą ustawą. Z tego więc powodu żaden przepis tej ustawy, oprócz art. 2, do przychodów tych nie ma zastosowania.

W sposób analogiczny odnosi się to do dochodów z odpłatnego zbycia akcji celem ich umorzenia. Za bezprzedmiotowe należy zatem uznać rozważania poświęcone rozstrzygnięciu czy w 2004 r. dochody z tego tytułu były dochodami z udziału w zyskach osób prawnych czy też z innych źródeł. Rozstrzyga o tym jednoznacznie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej stanowiąc, że są to dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej stanowi kontynuację, w zmienionej formule, zwolnienia podatkowego o charakterze okresowym, przewidzianego w art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Taki cel nowelizacji tej ustawy wynika także z treści stanowiska Rządu wobec poselskiego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /druk nr 1712/, wyrażonego w piśmie z dnia 7 sierpnia 2003 r. skierowanym do Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej. W piśmie tym stwierdza się między innymi, że "opodatkowaniem nie będą objęte dochody uzyskane po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które zostały nabyte w obrocie publicznym przed dniem 1 stycznia 2004 r."

Przedstawiona wykładnia art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej oznacza, że przepis ten realizuje podnoszony w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego /np. wyroki z dnia 22 czerwca 1999 r. K 5/99 - OTK ZU 1999 nr 5 poz. 100, z dnia 19 marca 2001 r. K 32/00 - OTK ZU 2001 nr 3 poz. 50/ oraz trybunałów europejskich /por. Cezary Mik - Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki. Tom I. Wyd. C. H. Beck Warszawa 2000 r., str. 460 i nast. oraz str. 518 i nast./ postulat ochrony praw nabytych, w tym przypadku podatników, którzy nabyli akcje, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odpłatnie je zbyli w celu umorzenia po tej dacie. Mieć bowiem trzeba na względzie, że przy podejmowaniu decyzji o nabyciu takich papierów wartościowych kierowano się także ówcześnie obowiązującym zwolnieniem od podatku dochodów z ich zbycia.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ podjął uchwałę jak w sentencji.