Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3263/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.41 ust. 2, art. 41 ust.12, art. 146a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2013 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. oraz za miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. W. kwotę 5.139 zł (słownie: pięć tysięcy sto trzydzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił Skarżącej – K. W., wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r. oraz kwoty zwrotu na rachunek bankowy za I kwartał oraz za kwiecień, maj, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2011 r.

Ustalono, że Skarżąca świadczyła usługi polegające na wykonywaniu prac budowlano-montażowych w postaci trwałej zabudowy meblowej przestrzennej, kuchennej i (lub) łazienkowej i (lub) innej wnękowej, stosując do ich opodatkowania 8% stawkę podatku od towarów i usług. Wykonywała usługi wykorzystując własne, zakupione uprzednio materiały, których nie była producentem (płyty meblowe, blaty, lustra, i elementy metalowe i niemetalowe docięte na konkretny wymiar).

W ocenie organu pierwszej instancji wykonywane przez Skarżącą czynności należy zaliczyć do czynności budowlano-montażowych, opodatkowanych 23% stawką podatku od towarów i usług. Czynności tych bowiem nie można uznać za czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz, 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", tj. za dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę obiektów budowlanych lub ich części, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Nie są to również roboty konserwacyjne wskazane w § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 246, poz. 1649, ze zm.).

Odwołując się do definicji pojęć budowa, przebudowa i remont zawartych w Prawie budowlanym oraz do słownikowych definicji pojęć modernizacja i montaż, Naczelnik Urzędu Skarbowego wywiódł, że tego rodzaju czynności ingerują w elementy konstrukcyjne budynku lub jego części. Czynności wykonywane przez Skarżącą polegają natomiast jedynie na zaopatrzeniu lokalu lub budynku w elementy wyposażenia, jakim są meble łazienkowe, kuchenne, szafy wnękowe, które nie stanowią elementów konstrukcyjnych ani budynku ani jego części.

Roboty budowlano-montażowe dotyczące budownictwa mieszkaniowego objęte były 7% stawką podatku na podstawie § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.) obowiązującego do 31 grudnia 2010 r.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i określenie kwot zwrotu podatku zgodnie z przedstawionymi przez nią obliczeniami. Zarzuciła naruszenie:

– art. 41 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zabudowa meblowa, przestrzenna, kuchenna, łazienkowa i inna wnękowa nie jest remontem i tym samym uznanie, iż powinna mieć zastosowanie stawka 23%,

– art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie wniosku dowodowego Skarżącej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca powołała się na art. 2 pkt 6 i pkt 12, art. 5 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 2, 12, 12a i 12b oraz art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), a także na art. 3 Prawa budowlanego oraz słownikowe definicje pojęć remont i modernizacja. Jej zdaniem, wykonanie mebli w stałej zabudowie z wyposażeniem i montażem podlega opodatkowaniu według stawki 8%.

Za istotny przy ustalaniu stawki podatku uznała przedmiot sprzedaży. Jeżeli jest nim usługa remontowa, budowlana lub budowlano-montażowa, nie można wyłączyć z niej poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest kwota uzgodniona za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, ale nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu dla celów podatkowych.

Skarżąca zaznaczyła, iż dostarczane przez nią meble, po ich odłączeniu przez użytkownika, nie będą nadawały się do ponownego użytku i dalszej odsprzedaży.

Podniosła, iż podczas kontroli obejmującej I kwartał 2011 r. organ podatkowy nie wskazał, że błędnie stosuje ona stawki podatku. Rozliczenie zostało zakwestionowane dopiero po zmianie stanowiska w tej kwestii przez Ministra Finansów. Skarżąca stwierdziła, że działała w dobrej wierze i zgodnie z interpretacjami podatkowymi. Wiedząc, że powinna stosować inne stawki, w umowach z klientami uzgadniałaby wyższe kwoty brutto. Nie może być tak, iż podatnik poniesie koszty podatku związane ze zmianą podejścia organów podatkowych, jako że zgodnie z zasadami prawa podatkowego koszty podatku od towarów i usług powinien ponosić konsument.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, Skarżąca wskazała szereg wyroków sądów administracyjnych podkreślających istotne znaczenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz respektowania obowiązku wyznaczenia stronie terminu na wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Decyzją z [...] września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, a mianowicie: zakres czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy; zaś budynki lub ich części, których dotyczą te czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Obniżone stawki mają charakter wyjątkowy i powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wprost wskazanych w przepisach prawa.

Skarżąca świadczyła usługi budowlano-montażowe w postaci trwałej zabudowy meblowej przestrzennej, kuchennej i łazienkowej oraz innej wnękowej, wyłącznie w zakresie modernizacji i przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a u.p.t.u. Usługi te wykonywała wykorzystując wyłącznie własne, zakupione uprzednio materiały, których nie jest producentem (płyty meblowe, blaty, lustra, elementy metalowe i niemetalowe docięte na konkretny wymiar). Dokonywała także montażu powyższej trwałej zabudowy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, czynności polegające na montażu trwałej zabudowy w lokalach mieszczą się w pojęciu robót budowlano-montażowych. Jest to zabudowa trwała, o ściśle indywidualnym charakterze. Zamontowana zabudowa przestrzenna nie nadaje się do zamontowania w innym miejscu lub lokalu. Wykonane indywidualne zamówienia trwalej zabudowy stolarskiej nie posiadają samoistnego charakteru, stanowiąc część składową obiektu budowlanego, a o zespoleniu z obiektem budowlanym decyduje właśnie montaż.

Ponieważ przepisy u.p.t.u. nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja termomodernizacja i przebudowa, organ odwoławczy za zasadne uznał pomocnicze odwołanie się w tym zakresie do definicji Prawa budowlanego oraz do definicji słownikowych. Stwierdził, że zabudowa meblowa przestrzenna, kuchenna, łazienkowa i inna wnękowa nie są objęte przepisami Prawa budowlanego, co koniecznym czyniło rozważenie, czy może być uznana za budowę, remont, modernizację lub przebudowę w świetle definicji słownikowych.

Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, iż niezasadny jest zarzut naruszenia art. 41 u.p.t.u. przez przyjęcie, że zabudowa meblowa, kuchenna, przestrzenna, łazienkowa i inna wnękowa, nie stanowi remontu. Wykonywane przez Skarżącą czynności montażu stałej zabudowy do 31 grudnia 2010 r. podlegały obniżonej stawce podatku jako czynności budowlano-montażowe wskazane w § 37 obowiązującego wówczas rozporządzenia z 24 grudnia 2009 r. Jednakże od 1 stycznia 2011 r. zakres stosowania obniżonej stawki został zawężony i nie obejmuje już robót budowlano-montażowych. W konsekwencji czynności wykonywane przez Skarżącą, które podlegały obniżonej stawce podatku do 31 grudnia 2010r., począwszy od 1 stycznia 2011r. podlegają opodatkowaniu stawką 23%. Od tego dnia Skarżąca błędnie stosowała stawkę obniżoną w oparciu o uzyskaną interpretację indywidualną z [...] listopada 2010 r. Wykonywanych przez nią czynności nie można bowiem uznać za dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, objętych 8% stawką podatku od towarów i usług.

Jako niezasługujący na uwzględnienie Dyrektor Izby Skarbowej ocenił argument Skarżącej, iż działała ona w dobrej wierze i zgodnie z interpretacjami podatkowymi. Wskazane przez nią interpretacje podatkowe, wydane przez inne organy podatkowe, nie stanowią źródła obowiązującego prawa.

Zdaniem organu odwoławczego, niezasadny był zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, jako że postanowieniem doręczonym Skarżącej 16 kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyznaczył jej termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Natomiast wniosek Skarżącej o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa wpłynął do organu pierwszej instancji 1 czerwca 2012 r., a zatem już po wydaniu decyzji przez ten organ.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości jako naruszającej prawo. Sformułowała takie same jak w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 41 u.p.t.u. oraz art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

W przekonaniu Skarżącej, wykonywane przez nią usługi mieszczą się w pojęciu modernizacji. Za właściwe uznała odwołanie się przy tym do art. 61 ust. 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.), definiującego modernizację jako trwałe ulepszenie (unowocześnienie) istniejącego budynku lub lokalu, przez co zwiększa się jego wartość użytkowa. Natomiast przedstawiając znaczenie pojęć unowocześnianie, uwspółcześnianie oraz trwałe ulepszenie Skarżąca odwołała się do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 75 poz. 690 ze zm.) oraz art. 46 i 47 Kodeksu cywilnego.

Skarżąca uważała, że instalując meble kuchenne wraz z ich częściami składowymi wykazała, iż przykręcenie (przyklejenie) ich do masy budynku na trwałe wiąże rzeczy składowe produktów i półproduktów do substancji budynku.

Zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej wybiórczo potraktował orzecznictwo sądowe porównując montaż mebli kuchennych w stałej zabudowie do montażu parapetów, rolet, blatów, schodów, balustrad, bram wjazdowych i markiz oraz określając je jako roboty budowlano-montażowe. Można zgodzić się, że są to roboty z tej samej dziedziny, ale nie można ich zakwalifikować jako roboty budowlano-montażowe, a świetle nowego orzecznictwa wymienione czynności opodatkowane są stawką obniżoną.

Skarżąca wywiodła dalej, iż modernizacja to nie to samo co przebudowa oraz remont. Podniosła, że organ podatkowy definiuje montaż jako sposób działania, w efekcie którego z niezależnych od siebie, istniejących części powstaje wytwór będący nową całością. Nie można zgodzić się z tym stwierdzeniem, ponieważ montaż w budynku ścianek działowych, drzwi, okien, paneli ściennych itp. nie tworzy nowej całości, a jest częścią stałej całości głównej czyli budynku.

Ponadto Skarżąca ponownie stwierdziła, że działała w dobrej wierze i zgodnie z interpretacjami podatkowymi. Gdyby zaś wiedziała, że powinna stosować inne stawki, w umowach z klientami uwzględniałaby wyższe kwoty brutto. W przekonaniu Skarżącej podatnik nie może ponosić kosztu podatku od towarów i usług związanego ze zmianą podejścia organów podatkowych. Koszty tego podatku powinien ponosić konsument.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżąca powtórzyła argumentację odwołania w tym zakresie. Podniosła, iż nie mogła mieć wątpliwości co do stosowanej stawki i zwrócić się o wydanie kolejnej interpretacji indywidualnej, ponieważ kontrola za I kwartał 2011 r. nie wykazała błędnego stosowania stawki, a wskazane przez nią interpretacje potwierdzały słuszność jej postępowania. W sprawie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem Skarżącej, złożony przez nią wniosek dowodowy nie był spóźniony, miał istotne znaczenie dla sprawy, a przede wszystkim nie został oddalony stosownym postanowieniem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Postanowieniem z 28 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3263/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na zagadnienie prawne przekazane do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie z 31 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 306/12). Postępowanie zostało podjęte postanowieniem z 2 sierpnia 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe z 2011 r.

Z akt sprawy wynikało, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca wykonywała czynności opisane w dokumentujących je fakturach jako "meble w stałej zabudowie z wyposażeniem i montażem". Do opodatkowania tych czynności podatkiem od towarów i usług stosowała obniżoną stawkę podatku, przewidzianą w art. 41 ust. 2 u.p.t.u., której wysokość – zgodnie z art. 146a pkt 3 tej ustawy – wynosi 8%.

Zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe stosowania przez Skarżącą obniżonej stawki podatku od towarów i usług stanowi przedmiot sporu stron w rozpoznanej sprawie.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 u.p.t.u., obniżoną stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Od 1 stycznia 2010 r. przestało obowiązywać rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), które przewidywało stosowanie obniżonej stawki podatku w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Przepisy kolejnych rozporządzeń wykonawczych nie zawierały już analogicznych unormowań o obniżeniu stawki podatku na roboty budowlano-montażowe, stawki te zachowując jedynie dla robót konserwacyjnych.

W 2011 r. wskazany wyżej przepis u.p.t.u. był jedynym, na podstawie którego możliwe było zastosowanie obniżonej stawki podatku do usług o charakterze –generalnie rzecz ujmując – budowlanym, wykonywanych w związku z budownictwem objętym społecznym programem mieszkaniowym. Tym samym jest to jedyny przepis, w oparciu o który Skarżąca mogłaby do realizowanych czynności stosować obniżoną stawkę podatku.

Zdaniem Sądu, dla rozstrzygnięcia sporu stron w rozpoznanej sprawie decydujące znaczenia ma treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13.

Uchwała ta wydana została w konkretnej sprawie na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.". Jednakże moc wiążąca takiej uchwały nie ogranicza się do sprawy, w której została podjęta. Uchwały konkretne, oparte na powyższym przepisie, posiadają ogólną moc wiążącą także w innych sprawach sądowoadministracyjnych, na co wskazuje treść art. 269 § 1 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis.

W uchwale powyższej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 u.p.t.u. (dostępna na http://orzeczenia.nsa. gov.pl).

Uzasadniając te stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w ww. przepisie, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim zaś znaczeniu modernizacja to unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

Jak wyjaśnił dalej Naczelny Sąd Administracyjny, w przypadku świadczeń kompleksowych, jakie opisano w stanie faktycznym na tle którego zasadno pytanie składowi siedmiu sędziów, występuje szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. Taka transakcja, co potwierdza zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, jak i krajowych sądów administracyjnych, z podatkowego punktu widzenia nie powinna być w sposób sztuczny dzielona. Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg–Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien). Jeżeli więc elementem dominującym w danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, a pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, czynności składające się świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które polegają na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały, mają charakter usługi, jeśli polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową. W takim przypadku elementem dominującym jest bowiem ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), a wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Nie chodzi przy tym o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Innymi słowy, montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu, mieszcząc się w pojęciu modernizacji.

Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny za podlegające opodatkowaniu z zastosowaniem obniżonej stawki podatku uważa takie usługi, przy których do montażu mebli składających się na zabudowę wykorzystywane są elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu). Wykorzystanie to powinno mieć przy tym charakter znaczący (istotny) i prowadzić do trwałego połączenia mebli z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu).

Zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie, czynności wykonywane przez Skarżącą mają charakter złożony i stanowią świadczenie kompleksowe. Jak już Sąd wskazał, w fakturach wystawionych przez Skarżącą czynności te zostały określone jako "meble w stałej zabudowie z wyposażeniem i montażem". W aktach sprawy znajduje się także wystawiona przez Skarżącą faktura z 4 sierpnia 2011 r., w której wykazano sprzedaż o nazwie "blaty w stałej zabudowie z montażem" i 8% stawkę podatku.

Z wyjaśnień złożonych 12 marca 2012 r. przez J. W. wynikało, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług remontowych, tj. kompleksowego wykończenia mieszkań. Prace te polegały na przygotowaniu pomieszczeń, w których miały stać meble i następnie montażu mebli w stałej zabudowie. Wykonywano usługi z wykorzystaniem wyłącznie własnych, zakupionych uprzednio materiałów, których Skarżąca nie jest producentem (płyty meblowe, blaty, lustra, i elementy metalowe i niemetalowe docięte na konkretny wymiar), a także montaż "trwałej zabudowy meblowej przestrzennej, kuchennej i/lub łazienkowej i/lub innej wnękowej".

Taki też zakres czynności wykonywanych przez Skarżącą przyjęły organy podatkowe, uznając je za prace budowlano-montażowe.

Jednakże, zdaniem Sądu, te ustalenia faktyczne, które poczyniły organy podatkowe w oparciu o dotychczas zgromadzony materiał dowodowy, nie pozwalają na stwierdzenie, czy czynności wykonywane przez Skarżącą spełniają wymogi, jakim w świetle powyższej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno odpowiadać świadczenie kompleksowe, do którego ma zastosowanie obniżona 8% stawka podatku od towarów i usług.

Z materiału dowodowego sprawy nie wynika bowiem, czy i w jaki sposób do montażu mebli wykorzystywane były elementy konstrukcyjne budynku (lokalu). Wprawdzie zarówno Skarżąca, jak i organy podatkowe posługiwały się pojęciem "trwałej zabudowy" lub też "stałej zabudowy", ale żadna ze stron nie wskazała, jakie cechy zabudowy wykonywanej przez Skarżącą pozwalają uznać ją za zabudowę "trwałą". Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny sprecyzował to pojęcie poprzez wskazanie, że do "trwałości" zabudowy powinno prowadzić konstrukcyjne połączenie mebli ("komponentów meblowych") oraz elementów konstrukcyjnych budynku (lokalu), tak aby powstała całość spełniająca określoną funkcję użytkową. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dostarcza informacji w tym zakresie, co oznacza że nie ustalono okoliczności istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Nie wiadomo również, czy w zakresie świadczeń wykonywanych przez Skarżącą mieściło się zaprojektowanie zabudowy, czy też wykonywano ją na podstawie projektu przedstawionego przez klienta.

W świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy).

Sąd stwierdza zatem, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jako że nie poczyniono ustaleń faktycznych wystarczających do oceny zasadności zastosowania przez Skarżącą obniżonej stawki podatku od towarów i usług. Skutkiem tego było naruszenie art. 191 ww. ustawy. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadny jest zarzut niewydania przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa. Sama w sobie okoliczność ta nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem decyzji. Jednakże, chociaż wniosek ten wpłynął już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, należało ocenić jego zasadność w postępowaniu odwoławczym, czego Dyrektor Izby Skarbowej nie uczynił. Brak takiej oceny stanowi istotne uchybienie wskazanym wyżej przepisom o postępowaniu dowodowym.

Nie negując wynikającego z przytoczonego przez Skarżącą orzecznictwa, znaczenia zasady czynnego udziału w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, a realizowanej m.in. poprzez art. 200 § 1 tej ustawy, Sąd stwierdza, że w rozpoznanej sprawie nie doszło do jej naruszenia. Skarżącej zapewniono czynny udział w postępowaniu. Umożliwiono jej także – poprzez wyznaczenie stosownego terminu – zarówno zapoznanie się z materiałem dowodowym sprawy, jak też wypowiedzenie się co do niego przed wydaniem decyzji.

Organy podatkowe nie naruszyły w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ustanowionej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niezasadne jest odwołanie się przez Skarżącą do działania w oparciu o interpretację indywidualną wydaną na jej wniosek w poprzednio obowiązującym stanie prawnym. Interpretacja ta straciła aktualność wraz ze zmianą przepisów.

Wbrew sugestiom Skarżącej, stanowisko organów podatkowych co do zastosowania obniżonej stawki podatku, wynikające z wydawanych interpretacji indywidualnych, nie było jednoznacznie pozytywne dla podatników. Dlatego też zagadnienie to stało się przedmiotem orzecznictwa sądowego. Argument Skarżącej, że postępowała zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych nie mógł więc być uwzględniony jako przemawiający za uchyleniem decyzji.

Przy określaniu prawidłowych kwot zobowiązań podatkowych oraz kwot zwrotu podatku organy podatkowe nie mogły uwzględnić okoliczności, że w toku wcześniejszej kontroli podatkowej nie zakwestionowano prawidłowości stosowania przez Skarżącą obniżonej stawki podatkowej. Kwoty te są bowiem ustalane przez organy podatkowe w wysokości wynikającej z przepisów prawa.

Ponownie rozpatrując sprawę należy uwzględnić powyższą ocenę prawną, co wymaga uzupełniania materiału dowodowego w zakresie sposobu montażu mebli składających się na zabudowę i wykorzystania elementów konstrukcyjnych budynku (lokalu) do ich zainstalowania, a także ustalenia, jaki w istocie był zakres świadczeń Skarżącej, tj. czy obejmował również sporządzenie projektu zabudowy. Należy także ocenić zasadność wniosku dowodowego Skarżącej.

Brak ustaleń faktycznych w tym przedmiocie uniemożliwia Sądowi stwierdzenie, czy w rozpoznanej sprawie organy podatkowe zasadnie zakwestionowały zastosowanie przez Skarżącą do wykonywanych czynności obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 oraz art. 146a u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę uiszczonego wpisu od skargi, opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 6 pkt 6) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).