Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1727/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par.4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirella Łent, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.T. B. S. "TBS-M." sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr ... w sprawie ze skargi M. T. B. S. "TBS-M." sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 lipca 2005 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do października 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz M. T.B. S. "TBS-M." sp. z o.o. w K. kwotę ... (...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 29 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1262/05, którym - wskutek skargi M. [...] Sp. z o.o. w K. (dalej zwanej "Spółką") - uchylono decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 4 lipca 2005 r. oraz poprzedzające je decyzje organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i dodatkowego zobowiązania od maja do października 2003 r.

Sąd pierwszej instancji poinformował, że w dniach 31 maja i 3 czerwca 2004 r. Spółka złożyła skorygowane deklaracje VAT - 7 za ww. miesiące, w których wykazała podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zużytych przy budowie i remontach budynków mieszkalnych jako związany zarówno ze sprzedażą zwolnioną od podatku (wynajem lokali w budynkach mieszkalnych na cele mieszkaniowe) i opodatkowaną (refakturowanie usług w zakresie doprowadzania wody, odprowadzania ścieków, wywozu śmieci i dostawy energii cieplnej). To samo dotyczyło prowizji od zawartych umów dostępu do internetu.

Zdaniem organów podatkowych, korekty te były nieprawidłowe, co stwierdzono w trakcie kontroli podatkowej. W ich ocenie, wybudowane, jak i będące w trakcie budowy, budynki mieszkalne stanowią nierozerwalną całość wraz z wybudowanymi na nich instalacjami wodociągowymi, gazowymi, ściekowymi itp. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest zaś wynajem lokali w budynkach mieszkalnych na cele mieszkaniowe, która to działalność jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

WSA w Krakowie wskazał, że w skargach na decyzje Dyrektora Izy Skarbowej w K. z 4 lipca 2005 r. Spółka wniosła o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi decyzjami organu I instancji z powodu naruszenia art. 20 i art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r."). Z motywów skarg wynikało, że w budynkach mieszkalnych Spółki znajdują się instalacje, które służą "odsprzedaży" usług takich jak doprowadzanie wody, odprowadzanie ścieków, w zakresie wywozu śmieci i dostaw energii cieplnej. W związku z tym podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zużytych przy budowie i remoncie budynków mieszkalnych jest związany nie tylko ze sprzedażą zwolnioną od podatku, lecz również ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast w pierwotnych deklaracjach VAT-7 podatek ten został wykazany jako związany ze sprzedażą zwolnioną od podatku. Stąd też korekta tych deklaracji była konieczna. Odnośnie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Spółka podniosła, że art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r., podobnie jak cała ustawa, utracił moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004 r., kiedy to weszła w życie obecnie obowiązująca ustawa o VAT. Ustawodawca nie przewidział zaś możliwości stosowania ww. przepisów do stanów powstałych po tym dniu.

W piśmie procesowym z 16 marca 2007 r. Spółka wskazała ponadto, że wyczerpującej wykładni na temat istoty sporu dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 2 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 828/04, utrzymanego przez NSA wyrokiem z dnia 7 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 398/05. Spółka podniosła także, że każdy zarzut wadliwości lub nierzetelności ksiąg musi być należycie udokumentowany w protokole badania ksiąg. W protokole tym organ powinien nie tylko wskazać, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód, ale przede wszystkim wskazać, dlaczego w tym zakresie księgi są nierzetelne. Księgami są również ewidencje dla potrzeb rozliczenia podatku VAT wymienione w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Odrzucenie ksiąg podatkowych (ewidencji dla celów podatku VAT) w części lub w całości wymaga obalenia domniemania ich zgodności z prawdą, przy zachowaniu procedury określonej w art. 193 § 6 - § 8 Ordynacji podatkowej. Dopóki księga podatkowa nie zostanie w protokole badania uznana za nierzetelną lub wadliwą, dopóty organy są związane mocą dowodową księgi. Ponieważ w niniejszej sprawie nie został sporządzony protokół badania ksiąg, a protokół kontroli nie zawiera ustaleń, o których mowa w art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, dlatego organy podatkowe oceniając zebrany materiał dowodowy były związane szczególną mocą dowodową ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku VAT.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując prezentowane wcześniej stanowisko.

WSA w Krakowie, po połączeniu skarg, uchylił zaskarżone decyzje, jak i decyzje je poprzedzające. Sąd nie zgodził się z poglądem wyrażonym w wyroku WSA w Łodzi z 2 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 828/04, który na poparcie swojego stanowiska powołała Spółka. Stwierdził bowiem, że dokonane w nim rozróżnienie związku podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną lub zwolnioną od podatku na bezpośredni (czyli ścisły) i pośredni (czyli luźny) może prowadzić do arbitralnych ustaleń. Ponadto inaczej ten związek rozumiany jest w orzecznictwie ETS. M.in. w wyroku z 26 maja 2005 r. w sprawie Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz, C - 465/03 wyjaśniono, iż aby podatek naliczony mógł zostać odliczony, transakcje zakupowe powinny być bezpośrednio i ściśle związane z transakcjami sprzedażowymi. Taka sytuacja zachodzi w przypadku emisji nowych akcji nie stanowiącej transakcji objętej zakresem art. 2 (1) VI Dyrektywy VAT. Koszty emisji akcji mogą być uznane za koszty ogólne zarządu i tym samym, mają wpływ na cenę produktów co skutkuje prawem do odliczenia podatku naliczonego w całości, gdyż produkty te były w całości opodatkowane.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, WSA w Krakowie uznał za bezsporne, że Spółka świadczenie usług innych niż wynajem lokali w budynkach mieszkalnych na cele mieszkaniowe refakturowała. Wyjaśnił, że "refakturowanie" polega w praktyce na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Ceny netto jak i stawki VAT w fakturach dokumentujących odsprzedaż usług dla poszczególnych użytkowników są takie same jak w fakturach usługodawcy, a podatek należny jest równy podatkowi naliczonemu. W jego ocenie, oznacza to, że wydatki inwestycyjne i remontowe dotyczące budynków mieszkalnych nie mogły znaleźć żadnego wyrazu w cenie odsprzedaży tych usług. Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, iż prowizja od dostępu do internetu była refakturowana. Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie jest chwiejne, gdyż raz mówią one o "refakturowaniu", a innym razem nie używają tego określenia. Sąd pierwszej instancji zaznaczył przy tym, że protokół kontroli nie zawiera ustaleń, które pozwoliłyby mu na zajęcie stanowiska w tej sprawie. W związku z tym nie można wykluczyć, iż sporny podatek naliczony może być związany również z tą usługą.

Brak wyjaśnień w powyższym zakresie, WSA w Krakowie zakwalifikował jako naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji, zgodził się ze Spółką, że dopóki nie wskaże się w protokole, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się tych ewidencji za nieprawidłowe, to korzystają one z domniemania prawidłowości.

Za nieuzasdniony Sąd uznał natomiast zarzut ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych bez podstawy prawnej. Jego zdaniem, podstawą tą jest bowiem art. 109 ust. 4 - 8 ustawy o VAT 2004 r., co potwierdza uchwała składu 7 sędziów NSA z 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, ONSAiWSA 2006/1/1).

W skardze kasacyjnej, pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy:

a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "Ppsa") poprzez nie przytoczenie przepisu art. 20 ust. 3 (lub innego) ustawy o VAT z 1993 r. i nie wyjaśnienie, czy w ocenie Sądu przepis ten winien mieć w stanie faktycznym sprawy zastosowanie i jakie należy mu nadać znaczenie, nie wskazanie jaka norma w ocenie Sądu obowiązuje i jaka jest jej treść oraz nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia opartego na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa, czyli nie wskazanie, jakich naruszeń prawa materialnego stanowiących przesłankę uchylenia decyzji dopuściły się organy podatkowe w procesie orzekania oraz nie zawarcie wskazań co do dalszego postępowania w tym zakresie,

b) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa polegające na nie dostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej;

2) naruszenie prawa materialnego poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie - wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie normy prawnej art. 20 ust. 3 w związku z ust. 1 tego samego przepisu ustawy o VAT z 1993 r.,

b) błędną wykładnię art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r., czyli mylne zrozumienie treści tego przepisu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki stwierdził, Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 Ppsa poprzez nie przytoczenie przepisu art. 20 ust. 3 (lub innego) ustawy o VAT z 1993 r. i nie wyjaśnienie, czy w ocenie Sądu przepis ten winien mieć w stanie faktycznym tej sprawy zastosowanie i jakie należy mu nadać znaczenie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził jedynie, że nie podziela stanowiska zajętego w wyroku WSA w Łodzi z 2 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 828/04.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w uzasadnieniu orzeczenia nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, że Sąd w niniejszym składzie nie podziela stanowiska innego sądu. Niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, a które nie. Sąd zobowiązany był wskazać, czy przepis art. 20 ust 3 ustawy VAT ma zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym sprawy i to, czy jego znaczenie zostało ustalone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, a jeżeli nie - to jak prawidłowo należy go rozumieć, bądź jeśli Sąd uznał, iż przepis ten nie ma zastosowania-winien wskazać dlaczego oraz podać prawidłową w jego ocenie podstawę rozstrzygnięcia.

Pełnomocnik Spółki twierdził, że można się jedynie domyślać, że skoro WSA w Krakowie odnosi swój wniosek do orzeczenia wydanego przez WSA w Łodzi, to zapewne jego rozważania odnoszą się do art. 20 ustawy o VAT z 1993 r. i stanowić będą ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania.

W konsekwencji autor skargi kasacyjnej zauważył, że o tym czy dany zakup jest związany ze sprzedażą opodatkowaną czy zwolnioną, a także czy jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. decyduje prawidłowe zakwalifikowanie kwot podatku naliczonego. Czynność kwalifikowana jest elementem ustalania stanu faktycznego. Z tych względów pełnomocnik Spółki podniósł, że WSA w Krakowie i organy podatkowe niewłaściwie zakwalifikowały kwoty podatku naliczonego związane z wydatkami poniesionymi na zakup (budowę) i remont budynków mieszkalnych. Powyższe uzasadnia zaś oparcie skargi kasacyjnej o zarzut naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa, polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższego, pełnomocnik Skarżącej zwrócił uwagę na brak spójności podstawy prawnej rozstrzygnięcia. O ile bowiem, jako podstawę prawną wyroku WSA w Krakowie wskazał m.in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa, to jednak nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia wydanego w oparciu o wskazany przepis. Innymi słowy nie podał, jakich naruszeń prawa materialnego stanowiących przesłankę uchylenia decyzji dopuściły się organy podatkowe w procesie orzekania, a także nie zawarł wskazań co do dalszego postępowania w tym zakresie.

W ocenie pełnomocnika Spółki, powyższe naruszenia przepisów postępowania mogą mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez organy podatkowe i Sąd, będą one zawsze związane oceną prawną wyrażoną w zaskarżonym orzeczeniu.

Uzasadniając zarzut naruszeniem prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej, twierdził, że w sprawie doszło do wadliwego uznania, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie normy prawnej z art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. W tym zakresie zakwestionował ustalenia faktyczne sprawy, które legły u podstaw zaskarżonego wyroku, wyjaśniając, że w rozpoznawanej sprawie istnieje związek bezpośredni między zakupem usług budowlanych związanych z budową i remontami budynków mieszkalnych a przyszłą sprzedażą usług administrowania lokalami mieszkalnymi - zwolnioną od opodatkowania oraz związek pośredni między tym zakupem a przyszłą sprzedażą mediów - sprzedażą opodatkowaną. Zatem zakup usług budowlanych jest jednocześnie związany ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną, co uzasadnia rozliczenie proporcjonalne podatku naliczonego, w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. Istnienia takiego związku nie wyklucza fakt, że sprzedaż mediów oraz energii i ciepłej wody w przyszłości będzie także powiązana z ich zakupem od dostawców.

Zdaniem pełnomocnika Spółki, w ustalonym stanie faktycznym bezpodstawnie zakwestionowano podatek naliczony od zakupionych przez podatnika towarów i usług związanych jednocześnie ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Niedopuszczalne jest więc wyłączenie zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r., prowadzi to bowiem do naruszenia zasady neutralności tego podatku. Szczególnie jest to istotnie przy zakupach inwestycyjnych, które nie powinny być gorzej traktowane niż inny rodzaj zakupów. Skarżąca przypomniała, że stanowisko to potwierdza wyrok NSA z 7 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 398/05 oddalający skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi z 2 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 828/04.

Ponadto pełnomocnik Spółki podniósł, że zaskarżony wyrok WSA w Krakowie został wydany z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. Błędna wykładnia w rozpatrywanej sprawie, to mylne zrozumienie treści ww. przepisu, którego Sąd dokonał nie podzielając poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Łodzi, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że dokonane w tym wyroku rozróżnienie związku podatku naliczonego przy na byciu towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną lub zwolnioną od podatku na bezpośredni (czyli ścisły) i pośredni (czyli luźny) może prowadzić do arbitralnych ustaleń".

W opinii pełnomocnika Spółki, takie zrozumienie przepisu prowadzi do braku możliwości zastosowania normy prawnej zawartej w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. Tymczasem ustawodawca określił arbitralnie zasadę odliczenia kwoty podatku naliczonego w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Dlatego też, WSA w Krakowie, mylnie zrozumiał treść przepisu i zawartą w nim dyspozycję.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona, chociaż nie wszystkie postawione w niej zarzuty mogły zostać uwzględnione.

Formułując powyższą ocenę należy przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 Ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 Ppsa, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dodatkowo należy wskazać, że w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy); to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

Przechodząc zatem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, opartych na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa, tj. naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że choć nie wszystkie, to zasługują one na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 141 § 4 Ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Skarżąca, podnosząc zarzut naruszenia ww. przepisu, wyjaśnia, że Sąd pierwszej instancji nie tylko przytoczył przepisu art. 20 ust. 3 (lub innego) ustawy o VAT z 1993 r., ale także nie wyjaśnił czy przepis ten znajduje zastosowanie w sprawie, a jeśli tak to jak należy go rozumieć. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Krakowie stwierdził, że nie podziela stanowiska zajętego w wyroku WSA w Łodzi z 2 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 828/04.

W związku z tym przypomnienia wymaga, że powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły ale pozwalający na skontrolowanie przez stronę postępowania i ewentualnie przez sad wyższej instancji czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że:

- ma ono dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia;

- ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne;

- ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s.161-164).

Przy takim znaczeniu procesowym uzasadnienia wyroku należy uznać za niewystarczające stwierdzenie WSA w Krakowie o dezaprobacie dla poglądu wyrażonego w innym orzeczeniu sądowym, przy jednoczesnym braku wyraźnego przytoczenia przepisu, do którego orzeczenie to odnosi się oraz wyjaśnienia w jaki sposób należy go interpretować w realiach rozpatrywanej sprawy.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji, wobec braku wyłuszczenia o jaki konkretny przepis chodzi oraz poprzez nie przedstawienie własnej analizy przepisu(ów) prawa materialnego, dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 Ppsa.

Jednocześnie godzi się zauważyć - na co zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej - że Sąd pierwszej instancji popadł w sprzeczność pomiędzy treścią orzeczenia a podstawą prawną rozstrzygnięcia. WSA w Krakowie powołał bowiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa, który stanowi podstawę do uchylenie decyzji (postanowienia) w całości albo w części, w przypadku stwierdzenia naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lecz jednocześnie nie wyjaśnił na czym polegało naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego. Pozwala to stwierdzić, że w sprawie został naruszony także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa polegające na nie dostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to choć wystąpiło to jednak, nie mogło ono mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Przepis art. 174 pkt 2) Ppsa pozwala na wniesienie skargi kasacyjnej w oparciu o zarzut naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Użyty ww. przepisie zwrot "przepisy postępowania" odnosi się do przepisów postępowania, które stosował sąd administracyjny (Ppsa). To z kolei nakazuje sformułowanie "wynik sprawy" rozumieć jako rezultat orzeczenia sądowego, a nie rozstrzygnięcia organu administracji publicznej. Pomimo jednolitości terminologicznej, uwzględniając fakt, że adresatem zarzutu naruszenia prawa na podstawie art. 174 pkt 1 ) i pkt 2 Ppsa może być tylko sąd pierwszej instancji, należy stwierdzić, że zwrotom "wynik sprawy" użytym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 174 pkt 2) Ppsa nie można nadać takiego samego znaczenia. W pierwszym z nich chodzi bowiem o wynik postępowania (rozstrzygnięcia) przed organami administracji, w drugim o wynik postępowania (orzeczenia) sądowego.

W konsekwencji nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przed sądem pierwszej instancji. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wykazanie, że gdyby do zarzuconego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zatem przypomnieć, że Skarżąca kwestionuje de facto "korzystny" dla niej wyrok. WSA w Krakowie uchylił bowiem rozstrzygnięcia organów podatkowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku ze stwierdzonymi naruszeniami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

O ile należy zgodzić należy się ze Skarżącą, że o tym czy dany zakup jest związany ze sprzedażą opodatkowaną czy zwolnioną a także czy jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. decyduje prawidłowe zakwalifikowanie kwot podatku naliczonego, co z kolei stanowi element ustalania stanu faktycznego, to jednak nie sposób stwierdzić, że opisane przez Skarżącą naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania sądowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że wobec wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, wyrok WSA w Krakowie, w tym aspekcie sprawy, wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy w sprawie istotnie doszło do niewłaściwego zastosowania i błędnej wykładni art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r., skoro WSA w Krakowie wprost nie odnosi się do tego przepisu prawa.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 Ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1) Ppsa.