Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 414/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Dariusz Dudra (sprawozdawca), Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 2756/02 w sprawie ze skargi Wojciecha M. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 14 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 listopada 2005 r. /I SA/Gd 2756/02/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na skutek skargi Wojciecha M., uchylił decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 14 listopada 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.

Z przyjętego przez Sąd stanu faktycznego wynikało, że na mocy umów z dnia 1 grudnia 1997 r., zawartej pomiędzy Wojciechem M. a Albinem M. oraz pomiędzy Wojciechem M. a Krystyną M., Wojciech M. zobowiązał się do wypłaty rent płatnych w dwóch ratach dwutygodniowych w wysokości po 7.000 zł na rzecz Krystyny M. i po 5.000 zł na rzecz Albina M. W obu umowach wskazano, iż renta przeznaczona jest na pokrycie części kosztów utrzymania obdarowanego. Rentobiorcy złożyli oświadczenia, że powyższe świadczenia otrzymali.

Podatnik odliczył ustanowione renty od dochodu za wspomniany wyżej rok podatkowy, co zostało zakwestionowane przez organy podatkowe. (...) Urząd Skarbowy w G. przesłuchał w toku postępowania podatkowego rentobiorców trzykrotnie w celu ustalenia faktycznej przyczyny /causy/ ustanowienia wyżej wymienionych świadczeń. Organ dopatrzył się w złożonych zeznaniach sprzeczności oraz ustalił, że wskazana w trakcie przesłuchań przyczyna ustanowienia rent, tj. podziękowanie syna za otrzymane od rodziców wychowanie, nie pokrywa się z celem ustanowienia rent, wskazanym w umowach. Zdaniem organu, renty nie zostały przeznaczone na wskazany w umowach cel, skoro środki uzyskiwane przez świadczeniobiorców z tytułu emerytur wystarczały na ich podstawowe utrzymanie. Ponadto, podatnik zamieszkiwał wspólnie z rodzicami, będąc zameldowany pod ich adresem.

W konsekwencji, organ I instancji przyjął, że celem ustanowienia rent przez podatnika było tylko i wyłącznie dążenie do zmniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego. Odmówił zatem skuteczności na gruncie prawa podatkowego czynności ustanowienia rent i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową oraz odsetki.

Decyzja pierwszoinstancyjna została, wskutek odwołania, uchylona przez Izbę Skarbową, lecz jedynie w części dotyczącej odsetek za zwłokę, których wysokość organ odwoławczy obniżył. W pozostałym zakresie wspomniany organ utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu niższej instancji, wskazując, że organy podatkowe mają obowiązek oceny, czy dokonane przez strony czynności cywilnoprawne nie miały na celu obejścia przepisów prawa podatkowego. W ocenie organu II instancji, przyczyna ustanowienia świadczeń rentowych na rzecz rodziców w ogóle nie istniała, a w wypadku ich niedostatku podatnik byłby zobowiązany dostarczać im środków na pokrycie kosztów niezbędnego utrzymania z mocy ciążącego na nim obowiązku alimentacyjnego. Jednakże analiza sytuacji finansowej rentobiorców doprowadziła organ do wniosku, że nie była ona na tyle trudna, aby warunkować konieczność wspomożenia rodziców przez syna. Organ podkreślił również, że brak causy świadczenia jest wystarczający, niezależnie od wystąpienia bądź niewystąpienia cech renty, do jego zakwestionowania.

Uzasadniając swoje orzeczenie, podjęte na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - dalej: "p.p.s.a.", Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe naruszyły art. 122 oraz 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - dalej: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa", zaś błędne ustalenia w zakresie materiału dowodowego skutkowały naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - dalej: "u.p.d.o.f.".

Wprawdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów o dopuszczalności dokonywanie przez nie oceny umów cywilnoprawnych dla celów podatkowych, jednakże zauważył, że powinny to czynić w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego, czyli badać wystąpienie wszystkich koniecznych warunków umowy zarówno formalnych, jak i materialnoprawnych, ustalić rzeczywistą treść określonej umowy oraz zamiar, jakim kierowały się jej strony, wyrażając wolę związania się nią. Zdaniem Sądu, forma oraz treść umów odpowiada warunkom formalnym, koniecznym dla skutecznego zawarcia umowy renty. Obie umowy zostały bowiem sporządzone w formie pisemnej i potwierdzono ich wykonanie, a ich treść wskazuje, że prawa i obowiązki stron zostały w nich ukształtowane przy uwzględnieniu wszystkich essentialia negotti tego typu umów, a więc wszystkich stanowiących o charakterze danej umowy cech, pozwalających na przyjęcie, że zamiarem stron było zawarcie umowy renty, a nie jakiejkolwiek innej umowy. Skutkiem tego, nie można tych umów uznać za nieważne.

Sąd przyjął, że renty miały także charakter świadczeń okresowych, gdyż zarówno wysokość świadczeń, jak i terminy ich spełnienia oraz wielkość poszczególnych rat zostały określone analogicznie w stosunku do każdego z rentobiorców, a ponadto świadczenie można uznać za okresowe, jeśli stanowiąc pewną całość, należną uprawnionemu, jest ono równocześnie spełniane w częściach /ratach/, płatnych miesięcznie, kwartalnie bądź w innych okresach określonych w umowie. Powyższe świadczenia zostały spełnione, a rentobiorcy korzystali z przekazanych im na tej podstawie środków finansowych.

Odnosząc się do istotny sporu, tj. kwestii istnienia causy, Sąd zgodził się z podatnikiem, iż w przedmiotowej sprawie podstawą prawną przysporzenia była zamiar obdarowania odbiorców świadczenia, czyli tzw. causa donandi, która nie musiała być ujawniona w treści umowy. W tym kontekście niezrozumiałe było trzykrotne przesłuchiwanie rodziców podatnika zwłaszcza, że brak było podstaw do podważenia wiarygodności zeznań, które złożyli za pierwszym razem. Natomiast nieścisłości w zeznaniach rentobiorców są - w ocenie Sądu - bez znaczenia dla sprawy. Usprawiedliwia je czas, jaki upłynął pomiędzy otrzymaniem świadczeń, a wezwaniem do złożenia zeznań, a także okres pomiędzy poszczególnymi przesłuchaniami, jak również wiek rodziców podatnika.

Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględnił wyżej opisane zalecenia, szczególnie konieczność wyjaśnienia celu zawarcia spornych umów, leżącego po stronie podatnika.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w G., reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 903-907 Kc w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przy rozstrzyganiu skargi podatnika na decyzję Izby Skarbowej, poprzez uznanie, że zawarte przez podatnika umowy były umowami renty w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego i tym samym kwoty z nich wynikające stanowiły podstawę do pomniejszenia przez podatnika dochodu za 1997 r. na podstawie ostatnio wymienionego przepisu;

2/ naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 par. 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a., poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wskazania dla organu administracyjnego co do dalszego postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka podniosła m.in., że nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, iż umowy zawarte przez podatnika posiadały prawidłową causa /cel przysporzenia/, ponieważ przeczy temu treść zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sąd pominął fakt, że podatnik zmieniał swoje wyjaśnienia, uznając jedynie ostatnie za istotne dla kwalifikacji spornych umów. Podobnie, pominął sprzeczności pomiędzy zeznaniami świadczeniobiorców.

Zdaniem wspomnianej autorki, umowy renty nie spełniały wszystkich warunków renty, ponieważ nie miały charakteru świadczeń okresowych z uwagi na określoną z góry wysokość świadczenia, która była ponadto realizowana w ratach w krótkim odstępie czasu. W konsekwencji Sąd oparł się na błędnie ustalonym stanie faktycznym i wydał orzeczenie, w którym niewłaściwie zastosował art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w wyniku błędnej wykładni art. 903-907 Kc.

Organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje związanie zarzutami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 par. 2 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, iż podstawy kasacyjne skonstruowane przez Dyrektora Izby Skarbowej nie pozwalały w pełni na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

Organ podatkowy zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 903-907 Kodeksu cywilnego w związku z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 1 przy rozstrzyganiu skargi w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. poprzez uznanie, że zawarte przez skarżącego umowy w roku 1997 /z dnia 1 grudnia 1997 r. dwie umowy - każda z inną osobą/ były umowami renty w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego i tym samym kwoty z nich wynikające stanowiły podstawę do pomniejszenia przez skarżącego dochodu za rok 1997 na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto postawił zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 par. 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wskazania co do dalszego postępowania.

Przede wszystkim stwierdzić należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej w petitum skargi stawia zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Jednak z treści podstawy kasacyjnej, jak i z uzasadnienia skargi wynika, że przedmiotem zaskarżenia są ustalenia stanu faktycznego i jego ocena. Świadczą o tym w sposób jednoznaczny wymienione poniżej stwierdzenia skargi. W podstawie kasacyjnej stawia się zarzut błędnego uznania, że zawarte przez skarżącego umowy w roku 1997 /z dnia 1 grudnia 1997 r. dwie umowy - każda z inną osobą/ były umowami renty w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W ramach uzasadnienia zawarto zaś następujące konstatacje. Teza wywiedziona przez Sąd, jakoby sporne świadczenia spełniały wszystkie warunki umowy renty, jest sprzeczna z treścią zebranego materiału dowodowego. Dyrektor nie zgadza się z oceną sądu, że umowy renty miały charakter świadczeń okresowych, powołując przy tym orzeczenie NSA z dnia 17 marca 2005 r., FSK 1564/04. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokując oparł się na błędnie ustalonym stanie faktycznym /niepełna ocena dowodów/.

Powyższe jednoznacznie wskazuje na kwestionowanie przez autora skargi kasacyjnej sfery faktów, do podważenia których niezbędne jest postawienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwie Sądu Najwyższego/. Warto w tym miejscu zauważyć, że zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, bowiem próba taka mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek wyłącznie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej /por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2004 r., GSK 246/04 oraz wyrok z dnia 4 sierpnia 2004 r., FSK 291/04/. Natomiast w orzeczeniu z dnia z dnia 22 października 2004 r., FSK 624/04, nie publ. NSA skonstatował, iż ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy.

Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego.

Wskazać wobec powyższego należy, iż WSA uchylając zaskarżoną decyzję przyjął, iż w sprawie zostały zawarte umowy renty, to zaś z uwagi na przedstawioną powyżej argumentację implikuje związanie ustalonym stanem faktycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Konsekwentnie, stwierdzić dalej należy, że przy tak ustalonym stanie faktycznym sprawy nieuzasadniony jest zarzut naruszenia prawa materialnego art. 903-907 Kodeksu cywilnego oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia w takim przypadku wymaga, że uznanie, iż w sprawie zostały zawarte umowy renty skutkuje poprawnością odliczenia ich wartości od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 par. 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazania dla organu administracyjnego co do dalszego postępowania, stwierdzić należy, iż nieuprawnione jest twierdzenie Organu, jakoby wypełnienie zalecenia Sądu w postaci zbadania causy /przyczyny ustanowienia rent/, było niemożliwe do zrealizowania, bowiem Sąd w uzasadnieniu zauważył, iż podstawą prawną przysporzenia była causa donandi. Causa donandi to podstawa prawna przysporzeń pod tytułem darmym. Uznanie przez sąd I instancji, że w sprawie występuje causa donandi i jednoczesne stwierdzenie, że w ponownym postępowaniu organ będzie zobowiązany do rzetelnej analizy materiału dowodowego, w szczególności do wyjaśnienia causy zawarcia umów, nie stoi w sprzeczności ze sobą, jeśli się zważy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny stawiając tezę, iż celem przysporzeń była causa donandi, nie zajął jednoznacznego stanowiska co do powodów tych przysporzeń, tym bardziej jeśli się uwzględni możliwość zaistnienia wielu przyczyn przysporzenia. Nawet gdyby jednak przyjąć, iż WSA zawarł w tym przedmiocie swoje stanowisko, to ewentualne naruszenie wskazanych przez skarżący Organ przepisów, nie mogło mieć w zaistniałych okolicznościach istotnego wpływu na wynik sprawy.

Biorąc zatem pod uwagę przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.