Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1438/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta Szczecin od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 1035/17 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Szczecin z dnia 2 października 2017 r. nr WPiOL-VI.310.8.2017JKO w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Prezydenta Miasta Szczecin na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w B. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 15 lutego 2018 r., I SA/Sz 1035/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi P. [...] S.A. z siedzibą w B. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka"), uchylił interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Szczecin z 2 października 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości w zakresie zwolnienia z opodatkowania od 1 stycznia 2017 r. infrastruktury kolejowej będącej własnością spółki.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła odpowiedzi na pytania, czy opisane we wniosku bocznice kolejowe, stanowiące infrastrukturę kolejową oraz udostępnione licencjonowanym przewoźnikom kolejowym podlegają od 1 stycznia 2017 r. zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej jako "u.p.o.l.") oraz czy zwolnienie w podatku od nieruchomości z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. obejmuje całe działki ewidencyjne, na których faktycznie znajdują się elementy infrastruktury kolejowej (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego a w szczególności przepisu artykułu 141§4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a.") w sposób, który wprawdzie nie miał wpływu na przebieg postępowania w tej instancji - jako, że uzasadnienie wyroku sporządzone zostało po jego zakończeniu, ale ogranicza prawa organu (w szczególności dalece utrudnia wywiedzenie skargi kasacyjnej) i będzie negatywnie wpływał na dalsze procedowanie w przedmiotowej sprawie.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

– art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie zasady równości wobec prawa,

– art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. przez jego błędna wykładnię tj. uznanie, że przewidziane tymże przepisem zwolnienie jest przedmiotowe i kwestia własności infrastruktury kolejowej pozostaje poza zakresem ww. zwolnienia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych.

Pismami z 21 grudnia 2018 r. oraz z 15 lipca 2019 r. organ uzupełnił uzasadnienie podstaw skargi kasacyjnej.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie miała uzasadnionych podstaw.

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie. Przytoczenie podstaw kasacyjnych oznacza konieczność konkretnego wskazania tych przepisów, które zostały naruszone w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, co ma istotne znaczenie ze względu na zasadę związania sądu drugiej instancji granicami skargi kasacyjnej. W orzecznictwie podkreśla się, że obowiązkiem skarżącego kasacyjnie jest ścisłe określenie jednostki redakcyjnej aktu normatywnego, wobec którego stosowania zawiera się w treści skargi kasacyjnej zarzuty (por. wyroki NSA: z 5 października 2010 r., I GSK125/09; z 23 listopada 2010 r., II FSK 1165/09; z 1 grudnia 2010 r., II FSK 1507/09; z 8 grudnia 2010 r., I GSK 619/09; z 19 lipca 2013 r., I OSK 2766/09; aprobowane przez J. Drachala, A. Wiktorowską, R. Stankiewicza w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu administracyjnym. Komentarz, C.H. Beck 2017, s. 754, nb 16). Zarzuty i ich uzasadnienie, winny być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie NSA z 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04, OSP 2005/3/36). Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika. Sformułowanie więc zarzutów skargi kasacyjnej tak jak to uczynił autor skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie ("naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności" oraz "przepisów prawa materialnego, a w szczególności") oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się jedynie do wymienionych wprost przepisów, a więc: art. 141 § 1 p.p.s.a., art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

4.2. Skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny jako pierwsze rozstrzyga zarzuty odnoszące się do przepisów postępowania, gdyż mają one z reguły wpływ na ustalenie stanu faktycznego przyjętego do orzekania. W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej, ponieważ zawarty w niej zarzut naruszenia prawa materialnego odwołuje się do kluczowego problemu w sprawie (opodatkowania bocznicy kolejowej), a jego ocena pozwoli na zweryfikowanie, czy uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji – jak twierdzi autor skargi kasacyjnej – utrudnia wywiedzenie tego środka odwoławczego i "będzie negatywnie wpływało na dalsze procedowanie w przedmiotowej sprawie".

4.3. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej z powołaniem na zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) podważano ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że w stanie faktycznym sprawy strona skarżąca udostępnia przewoźnikom kolejowym bocznicę kolejową, a w konsekwencji korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Ponadto jednym zdaniem (str. 16 skargi kasacyjnej) zakwestionowano ocenę sądu pierwszej instancji, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. - odnosi się całej działki ewidencyjnej, a nie tej części gruntu (części działki ewidencyjnej), na której faktycznie znajdują się elementy infrastruktury kolejowej.

4.4. Odnosząc się to tak sformułowanych zarzutów oraz treści uzasadnienia skargi kasacyjnej należało przypomnieć, iż w rozpoznawanej sprawie na indywidualny wniosek zainteresowanego (skarżącej) samorządowy organ podatkowy wydał interpretację indywidualną w oparciu o przepisy art. 14b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej w skócie "o.p."). W tym kontekście należy jedynie zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należało odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu oraz pozostające sporne na tym etapie postępowania.

Ze stanu faktycznego przedstawionego zgodnie z art. 14b § 3 o.p. we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że spółka jest właścicielem bocznic kolejowych, którą tworzą linie kolejowe normalnotorowe (tj. o szerokości torów 1435 mm) i które nie są wykorzystywane do przewozu osób. Spółka jako użytkownik wymienionych we wniosku bocznic kolejowych posiada świadectwa bezpieczeństwa, wydane przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego. Świadectwo bezpieczeństwa jest dokumentem potwierdzającym zdolność bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych na bocznicy. Dodatkowo w celu ustalenia zasad i organizacji bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego na bocznicach opracowano regulaminy pracy bocznicy kolejowej. Wskazane regulaminy zostały uzgodnione z zarządcą infrastruktury kolejowej P. [...] S.A., za pośrednictwem którego bocznice kolejowe spółki zostały włączone do sieci kolejowej P. [...] S.A. Bocznice kolejowe są udostępniane licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, wchodzącemu w skład grupy P. W ramach udostępnienia bocznicy kolejowej przewoźnik kolejowy dokonuje przejazdów oraz manewrów pociągów oraz innych pojazdów kolejowych z wykorzystaniem wszystkich torów i rozjazdów składających się na bocznicę kolejową. W konsekwencji licencjonowany przewoźnik kolejowy w kompleksowy sposób obsługuje transport kolejowy na rzecz spółki w oparciu o całą infrastrukturę kolejową. Bocznice kolejowe są położone na kilku działkach ewidencyjnych, oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako Ba – tereny przemysłowe.

4.5. Jak zaznaczono na wstępie, o wyniku rozpoznawanej sprawy decydowało to, czy w oparciu o przepisy prawa materialnego (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.) w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. zwolnienie wprowadzone w tym przepisie obejmuje elementy bocznicy kolejowej oraz grunty zajęte pod prywatną infrastrukturę kolejową rozumiane jako całe działki ewidencyjne. Rozstrzygając to sporne zagadnienie Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z oceną zawartą w zaskarżonym wyroku. Trafnie w zaskarżonym wyroku zgadzając się ze skarżącą potwierdzono w opisanym stanie faktycznym, że należąca do niej infrastruktura kolejowa w rozumieniu ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1727 ze zm., dalej "u.t.k."), udostępniana przewoźnikom kolejowych, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. objęta jest zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Odmienne stanowisko organu prezentowane w skardze kasacyjnej nie uwzględniało nowego brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. nadanego w ustawie nowelizującej z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1923). Należało przypomnieć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016r. zwolnione od podatku od nieruchomości były budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli:

– zarządca infrastruktury był obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub

– były przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub

– tworzyły linie kolejowe o szerokości większej niż 1.435 mm.

Nie budziło wątpliwości, że poprawne odczytanie tego przepisu wymagało sięgnięcia do ustawy o transporcie kolejowym. Wynika to przede wszystkim z jednoznacznego odesłania w nim zawartego. W akcie tym określone zostały poszczególne pojęcia, którymi posłużył się ustawodawca podatkowy – infrastruktura kolejowa, linia kolejowa, zarządca infrastruktury. Ustawa ta określa także m.in. zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych oraz zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego.

Analiza definicji ustawowych, w szczególności art. 4 ust. 1 u.t.k., zawierającego określenie infrastruktury kolejowej, prowadziła do wniosku, że bocznica kolejowa, która nie została określona jako linia kolejowa, ale droga kolejowa połączona z linią kolejową, nie jest taką linią. Nie stanowiły więc infrastruktury kolejowej bocznice kolejowe i z tego względu nie były zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.(por. wyroki NSA: z 22 sierpnia 2012 r., II FSK 130/11; z 10 lutego 2016 r., II FSK 4102/14; z 10 lipca 2017r., II FSK 2363/15; publik. CBOSA).

4.6. Stan prawny w omawianym zakresie uległ istotnym zmianom z dniem 1 stycznia 2017r. na podstawie wskazanej powyżej ustawy z dnia 16 listopada o zmianie ustawy o transporcie kolejowym. W ustawie tej nadano nowe brzmienie m.in. definicjom infrastruktury kolejowej, drogi kolejowej, linii kolejowej oraz bocznicy kolejowej (art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej) oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l (art. 2 ustawy nowelizującej). Istota tych zmian sprowadzała się do zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej oraz uznania użytkownika bocznicy kolejowej za zarządcę tej infrastruktury (por. uzasadnienie projektu ustawy Sejm RP VIII kadencji, druk nr 840). Zmiany te stosownie do art. 21 pkt 3 ustawy nowelizującej miały zastosowanie od dnia 1 stycznia 2017r. Zauważyć ponadto należy, że w art. 20 tej ustawy jednoznacznie wskazano, że do dnia 31 grudnia 2016 r. użytą w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych definicję infrastruktury kolejowej należy rozumieć zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym. Brzmienie tego przepisu przejściowego jednoznacznie potwierdza charakter normatywny wprowadzanych zmian w zakresie zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej z dniem 1 stycznia 2017r. oraz skutków podatkowych z tym związanych po tym dniu. Zatem jak wyjaśniono w okresie wcześniejszym zaprezentowane rozumienie tych przepisów nie pozwalało na zaliczenie bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej objętej zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017r.

4.7. W rozpoznawanej sprawie, co trafnie podkreślił sąd pierwszej instancji zwolnienie podatkowe ukształtowane zostało w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem w podanym brzmieniu zwalnia się od podatku od nieruchomości: grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:

- jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub

- jest wykorzystywana do przewozu osób, lub

- tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Powołany przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. (w odniesieniu do przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego, który wiąże organ interpretacyjny i sąd rozpoznający skargę, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b i c u.p.o.l. nie znajdowały zastosowania) stanowi, że składniki majątku skarżącej dla objęcia zwolnieniem z podatku od nieruchomości muszą spełniać dwie przesłanki: stanowić grunt, budynek lub budowlę wchodzącą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym i jednocześnie infrastruktura ta musi być udostępniana przewoźnikom kolejowym.

W ramach pierwszej z wymienionych przesłanek omawiany przepis jednoznacznie odsyła do ustawy o transporcie kolejowym. Stosownie do art. 4 ust. 1 u.t.k. przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć elementy określone w załączniku nr 1 do tej ustawy. Z kolei załącznik ten wskazuje, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą m.in. tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek (pkt 1); urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku (pkt 5) oraz grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 (pkt 12). Elementy te wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania.

Niewątpliwie więc bocznica kolejowa stanowi infrastrukturę kolejową w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym.

Z kolei w zakresie drugiej z przesłanek zwolnienia (udostępnianie infrastruktury kolejowej przewoźnikowi kolejowemu) stanowisko zaprezentowane przez organ jest błędne. Wbrew twierdzeniom organu bowiem interpretacja występującego w tym przepisie terminu "udostępnienie" nie wymaga sięgnięcia do ustawy o transporcie kolejowym, tak jak ma to miejsce w przypadku pierwszej przesłanki zwolnienia. Przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Jak trafnie wyjaśnił sąd pierwszej instancji, wskazaną w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. przesłankę "udostępnienia infrastruktury kolejowej" należy rozpatrywać zgodnie z dosłownym brzmieniem, tj. chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Z analizy konstrukcji przepisu art. 7 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie wynika, iż w procesie wykładni pojęcia "jest udostępniana", odmiennie niż to miało miejsce do 31 grudnia 2016r., nie jest wymagane sięgnięcie do przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Przepis ten w brzmieniu zmienionym z dniem 1 stycznia 2017r. odsyła do ustawy o transporcie kolejowym, ale w ściśle wskazanym w tym przepisie zakresie tj. do przyjęcia znaczenia określenia "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej" takiego jakie zostało nadane w tej ustawie. W takiej sytuacji przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnia". Udostępnienie to możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem. Nie może budzić wątpliwości, że podane przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego okoliczności wskazują na udostępnianie infrastruktury kolejowej w potocznym rozumieniu wyrażenia "udostępniać".

Słusznie zatem sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ interpretacyjny w sposób nieuzasadniony pominął językowe brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. i zastosował wykładnię systemową zewnętrzną, odwołując się do treści art. 3 ust. 3 oraz art. 29 u.t.k., pomimo braku takiego odesłania w ustawie podatkowej. Taki zabieg interpretacyjny doprowadził do prawotwórczej wykładni przepisu prawa podatkowego, która nie znajduje odzwierciedlenia w jego warstwie językowej.

Z tych względów zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego w zakresie, w jakim odnoszą się do kwestii ustalenia własności infrastruktury kolejowej jako mającej znaczenie dla zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. są bezzasadne.

4.8. W zakresie natomiast do zagadnienia, czy zwolnieniu podatkowemu podlegają całe działki ewidencyjne, czy – podobnie, jak to było w stanie prawnym do 31 grudnia 2016 r. – jedynie części zajęte na infrastrukturę kolejową, podkreślić należy, że w skardze kasacyjnej jedynie jednym zdaniem (str. 16 skargi kasacyjnej) zanegowano stanowisko sądu pierwszej instancji odnośnie tej kwestii, nie przedstawiając żadnej własnej argumentacji. Już tylko z tego powodu zarzut nie może być uwzględniony (patrz punkt 4.1. niniejszego uzasadnienia).

Dodatkowo jedynie Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że należało zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że zwolnieniu na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podlega powierzchnia całej działki ewidencyjnej, nawet jeżeli tylko w części jest zajęta przez infrastrukturę kolejową. W odniesieniu do gruntów, które miałyby podlegać przedmiotowemu zwolnieniu ustawodawca nie odniósł się do sposobu klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Z treści przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wykreślono zapis, że zwolniona jest tylko część gruntów, która jest faktycznie zajęta przez elementy infrastruktury kolejowej. Z tego względu przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć całą działkę ewidencyjną, na której znajdują się elementy infrastruktury kolejowej, bez względu na sposób zakwalifikowania jej w ewidencji. Na podstawie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. przedmiotowemu zwolnieniu podlega cała działka ewidencyjna, na której znajdują się budowle i budynki infrastruktury kolejowej, a nie tylko te części, które zostały faktycznie zajęte pod budowle infrastruktury kolejowej. Stanowisko to jest uprawnione z uwagi na jednoznaczne wskazanie w tym przepisie gruntów jako przedmiotu zwolnienia oraz rezygnacja z warunku zajęcia tych gruntów pod budowle infrastruktury kolejowe. Odmienne odczytanie tego przepisu przeczyłoby istocie zmiany wprowadzonej w noweli z 16 listopada 2016r. W konsekwencji trafnie w zaskarżonym wyroku przyjęto, że na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. zwolnieniu podatkowemu podlegają grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, na których znajdują się budynki i budowle infrastruktury kolejowej wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym.

4.9. W konsekwencji niezasadny okazał się powołany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. W powołanym przepisie ustawodawca określił niezbędne elementy uzasadnienia, czyli: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i ma sprawozdawczy charakter, a więc sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, to niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok NSA z 2 lutego 2006 r., II FSK 325/05, publik. CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, publik. ONSAiWSA z 2010 r. nr 3 poz. 39), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia. Zatem - co do zasady - lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku uchylającego decyzję administracyjną, pozbawiające stronę informacji o przesłankach tego rozstrzygnięcia, a organ administracji także wskazówek co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania administracyjnego, może być naruszeniem komentowanego przepisu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna z wymienionych sytuacji. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w powołanym przepisie, a zawarty w nim wywód prawny pozwala na jednoznaczną ocenę w toku kontroli instancyjnej, jakie znaczenie normy prawnej wynikającej z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne rzutujące na wynik sprawy oraz, że nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

4.10. Z tych wszystkich względów, uznając podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty za pozbawione uzasadnionych podstaw, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz z § 3 ust. 1 pkt 2 i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).