Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 258/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 112 b, art. 112 c
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 maja 2021 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 30 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) przeprowadził wobec "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej w skrócie zwana Spółką) kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r.

Protokół kontroli podatkowej został skutecznie doręczony prokurentowi Spółki w dniu 11 maja 2020 r. W dniu 8 czerwca 2020 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r., w całości uwzględniającą nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli podatkowej.

Postanowieniem z dnia 9 lipca 2020 r. Naczelnik wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2019 r., a w dniu 5 sierpnia 2020 r. wydał decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. w wysokości 31.947 zł powołując w tym zakresie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz art. 112b ust. 2 pkt 1 i art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) - dalej zwana ustawą o VAT.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania decyzją z dnia 30 grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że faktury VAT wystawione przez "B" Sp. z o.o. (dalej jako spółka "B") i Z.L., nie stanowiły rzetelnych dowodów i nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem organu podmioty te nie były rzetelnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, a przy tym Spółka nie podjęła żadnych działań, które mogłyby świadczyć o dochowaniu przez nią należytej staranności w doborze kontrahentów. Te ustalenia, jak stwierdził organ, wynikają z protokołu kontroli, a Spółka je zaakceptowała poprzez brak zastrzeżeń i złożenie deklaracji korygującej.

Odnośnie zastosowania przepisu art. 112b i art. 112c ustawy o VAT organ odwoławczy zwrócił uwagę, że art. 112c jest przepisem szczególnym wobec regulacji art. 112b ustawy o VAT. Nie dojdzie zatem do sytuacji podwójnej sankcji i nakładania się sankcji podatkowej w wysokości 100% z sankcją podatkową w wysokości 30% bądź 20%. Art. 112b znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy zawyżona kwota podatku naliczonego będzie wynikała z innych faktur niż te, których dotyczy art. 112c.

W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora, za prawidłowe należy uznać stanowisko organu pierwszej instancji, że na podstawie art. 112c ustawy o VAT ziściły się warunki do ustalenia Spółce kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. w wysokości 100% kwoty zawyżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które stwierdzały czynności niedokonane w kwocie 31.600 zł oraz 20% pozostałej kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku (33.333-31.600) x 20%= 346,60 zł.

Organ odwoławczy nie przychylił się przy tym do podnoszonych przez Spółkę zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając natomiast na zarzut dotyczący naliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wykazanego w niewłaściwym miesiącu, a wynikającego z faktury wystawionej przez "C" J.K. organ wskazał, że w przedmiotowym zakresie nie nastąpiło nieujęcie podatku w rozliczeniu za wrzesień 2019 r., ale zawyżenie podatku naliczonego we wrześniu 2019 r. W związku z powyższym niezasadne jest kwestionowanie strony zastosowania przez organ art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c, ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Końcowo Dyrektor wskazał, że cztery faktury wystawione przez J.K. z tytułu usług transportowych, nie podlegały odliczeniu we wrześniu 2019 r. albowiem płatność nastąpiła w październiku 2019 r. Z kolei w przypadku faktury VAT wystawionej przez "D" Sp. z o.o. z tytułu raty dotyczącej samochodu osobowego, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku wykazanego w fakturze. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku z faktury VAT nr [...] z dnia 12 września 2019 r. wystawionej przez M.C. albowiem na jej podstawie nie nabyła zafakturowanych usług transportowych.

Zdaniem Dyrektora poczynione w sprawie ustalenia skutkowały pozbawieniem strony prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz stanowiły podstawę do wydania przez organ pierwszej instancji decyzji, w której na podstawie art. 112c tej ustawy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z przyjęcia do rozliczenia w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę "B" i Z.L.. Kwota dodatkowego zobowiązania została wyliczona jako 100% kwoty podatku naliczonego, obniżającego podatek należny, wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co skutkowało zawyżeniem kwoty zwrotu różnicy podatku w złożonej deklaracji VAT-7 za wskazany okres.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i art. 291 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 lit.b i c, ust.2 pkt 1 oraz art. 112c ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi zarzucono, że organ odwoławczy bezpodstawnie uznał, iż niezgłoszenie przez Spółkę zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz złożenie deklaracji korygującej nie zobowiązywało organu do prowadzenia postępowania dowodowego. Odstąpienie od przeprowadzenia postępowania dowodowego doprowadziło, zdaniem strony, do usankcjonowania sprzeczności logicznych decyzji organu pierwszej instancji.

W ocenie skarżącej nieprawidłowo w wydanych decyzjach organy nie przywołały pełnej jednostki redakcyjnej przepisu art. 112c ustawy o VAT co uniemożliwiło stronie należytą polemikę w postępowaniu odwoławczym. Wnosząca skargę podniosła też, że część dodatkowego zobowiązania podatkowego dotyczy podatku naliczonego wykazanego w niewłaściwym miesiącu. W takim przypadku nie może być nałożona nie tylko podwyższona sankcja z art. 112c ustawy o VAT, ale również "zwykła" sankcja z art. 112b tej ustawy.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe ustaliły skarżącej Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, stosując przepisy art. 112b ust. 2 i 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę, zaskarżona decyzja w zakresie, w jakim dotyczy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT w wysokości 20% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku została wydana z naruszeniem prawa, co uzasadniało jej uchylenie.

Zgodnie z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego,

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Jak stanowi natomiast art. 112b ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w: pkt 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, pkt 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego, - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Dokonując wykładni wskazanego art. 112b ust. 2 ustawy o VAT, tj. jednego z przepisów stanowiących podstawę wydanego rozstrzygnięcia, należy mieć na względzie okoliczność, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, z dniem 1 maja 2004 r. prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym w sprawie wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. W związku z powyższym, interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych oraz orzeczeń TSUE, które m.in. dokonują ich wiążących wykładni.

Problematyką stosowania wskazywanej normy oraz jej zgodności z przepisami dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej "dyrektywą VAT") zajął się TSUE w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-935/19.

W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).

TSUE zauważył, że art. 112b ust. 2 ustawy o VAT ustanawia sankcję administracyjną w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu VAT, którą obniża się do 20% tej pierwszej kwoty, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone podczas tej kontroli nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu. Trybunał wskazał, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62–64). Jednakże, co się tyczy sposobu ustalania kwoty sankcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym TSUE zauważył, że w przypadku gdy kwota ta zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, to nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów. Zdaniem TSUE sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Konkludując Trybunał stwierdził, że art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

W kontekście przywołanego orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że regulacja zawarta w przepisach prawa krajowego tj. w art. 112b ust. 2 ustawy o VAT, nie daje możliwości odstąpienia od stosowania sankcji w zależności od tego, jakie przyczyny legły u podstaw nieprawidłowości popełnionych przez podatnika przy rozliczaniu podatku, a zatem czy do nieprawidłowego rozliczenia VAT doszło w wyniku błędu czy też na skutek oszustwa. Wskazany przepis obliguje bowiem organy podatkowe do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec samego stwierdzenia, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności wymienionych w art. 112b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, niezależnie od przyczyny leżącej u podstaw takiego stanu rzeczy. Powyższe unormowanie sprzeciwia się zatem celom przewidzianym w art. 273 dyrektywy VAT oraz zasadzie proporcjonalności. Jakkolwiek zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy państwa członkowskiego nałożył na podatnika karę pieniężną w sytuacji, gdy ten nie wywiązał się z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT, niemniej jednak możliwość taka nie może być oderwana od badania wagi nieprawidłowości i ewentualnego występowania oszustwa po stronie podatnika lub obejścia przez niego obowiązujących przepisów. Sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyroki: z dnia 8 maja 2008 r., C-95/07 i C-96/07, EU:C:2008:267, pkt 65-67; z dnia 20 czerwca 2013 r., EU:C:2013:414, pkt 38).

Mając zatem na uwadze przytoczone wywody, a w szczególności treść wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Sąd stwierdza, że obecne brzmienie przepisu art. 112b ust. 2 ustawy o VAT, nie daje podstaw do orzekania wobec podatnika sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% kwoty zaniżenia tego zobowiązania, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Przepis ten nie przewiduje bowiem żadnych możliwości odstąpienia od nałożenia sankcji (ewentualnie miarkowania jej wysokości) w zależności od wagi i charakteru naruszenia przez podatnika obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT.

Sąd przypomina w tym miejscu, że stosownie do art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.U. UE z dnia 26 października 2012 Nr C 326, dalej: TFUE) TSUE jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Wspomniana wyżej wykładnia jest dokonywana w postępowaniu o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Postępowanie to jest formą współpracy prawnej pomiędzy TSUE a sądem krajowym, zgodnie z kompetencjami każdego z nich, która w konsekwencji przyczynia się bezpośrednio i wzajemnie do opracowania określonej decyzji (por. wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 1965 r., [...], 16/65, EU:C:1965:117). Należy podkreślić, że analiza orzecznictwa TSUE wyraźnie wskazuje na to, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes i posiadają de facto charakter precedensowy. Jak zauważa się w literaturze (por. P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej [w:] Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym; por. red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405) precedens wynikający z orzeczeń prejudycjalnych jest konstrukcją prawną sui generis – niekiedy bowiem wyroki zyskują ograniczony skutek erga omnes. Jest tak, ponieważ wyrok wstępny jest wiążący dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami. Sąd nie może przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez TSUE, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego. Co więcej, niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2006 r., [...], C-173/03, EU:C:2006:391, pkt 31). Konsekwencją przyznania orzeczeniom wstępnym waloru precedensu jest powstanie obowiązku po stronie krajowych organów sądowych, albo uznania i zastosowania treści wcześniejszego orzeczenia wstępnego TSUE, albo wystosowania własnego pytania prejudycjalnego (por. wyroki TSUE: z 28 czerwca 2001r. Gervais Larsy, C-118/00, EU:C:2001:368; z 13 stycznia 2004 r. Kuhne & Heinz, C-453/00, EU:C:2004:17, pkt 51-52). Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 9 marca 1978 r., [...], 106/77, EU:C:1978:49).

Warto wskazać cytując wyrok z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie Simmenthal, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo unijne w całości i udzielać ochrony prawom, jakie system unijny przyznaje jednostce. Tak samo sąd krajowy musi odmówić zastosowania jakiegokolwiek przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem unijnym, bez względu na to, czy chodzi o przepis krajowy wcześniejszy, czy też późniejszy w stosunku do normy prawa unijnego, a także bez względu na to, czy chodzi o normę zawartą w akcie o charakterze ustawodawczym lub administracyjnym, czy też o praktykę sądową. Odebranie sądowi krajowemu kompetencji do uczynienia w momencie stosowania prawa unijnego wszystkiego, co jest konieczne dla odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego, które mogłyby ograniczać pełną efektywność i skuteczność prawa unijnego, byłoby niezgodne z samymi podstawami i charakterem prawa unijnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja w części w jakiej ustala Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 20% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku narusza prawo, albowiem została wydana w oparciu o przepis art. 112b ust. 2 ustawy o VAT, sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego. Natomiast, w ocenie Sądu, w pozostałym zakresie zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Odliczenie podatku naliczonego, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Niemniej jednak należy również dostrzec, że przysługujące podatnikowi uprawnienie nie ma charakteru bezwzględnego, nieograniczonego.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika bowiem założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17).

Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżąca Spółka, w miesiącu wrześniu 2019 roku, dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować nabycie usług transportowych, wystawionych przez spółkę "B" i Z.L.. Faktury te, jak stwierdziły organy, nie dokumentowały jednak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jakie zaistniały pomiędzy wystawcami faktur a ich odbiorcą czyli skarżącą Spółką. Zdaniem organów Spółka przy nabyciu spornych usług nie dochowała należytej staranności i nie działała w dobrej wierze. Powyższe ustalenia znalazły swoje odzwierciedlenie w protokole kontroli podatkowej, co do którego – co należy podkreślić – skarżąca Spółka nie wniosła zastrzeżeń i co szczególnie istotne, w dniu 8 czerwca 2020 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. Uznać tym samym należy, że Spółka w pełni zaaprobowała wszelkie ustalenia w przedmiocie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

W tym miejscu wymaga wyjaśnienia, że zastosowanie w sprawie przepisu art. 112c ustawy o VAT, nakładającego na organ podatkowy obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacjach opisanych w dyspozycji ww. przepisu, nie obliguje tego organu do prowadzenia w tym trybie odrębnego postępowania dowodowego. Wobec tego niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej określających zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego, poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych kroków do ustalenia stanu faktycznego. Zastosowanie przepisu stanowiącego podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest bowiem jedynie konsekwencją stwierdzonych na wcześniejszym etapie np. w toku kontroli nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT. Postępowanie podatkowe prowadzone w trybie przepisów art. 112b – 112c ustawy o VAT, tj. w sprawie określenia stronie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, jest odrębnym postępowaniem od postępowania kontrolnego zakończonego stosownym protokołem kontroli. W związku z tym, że skarżąca Spółka złożyła korektę deklaracji VAT za okres objęty kontrolą, uwzględniając w całości ustalenia kontrolujących, to brak było podstaw do wszczęcia postępowania wymiarowego w trybie przepisów art. 86 ustawy o VAT. Tym samym brak jest podstaw faktycznych i prawnych do prowadzenia postępowania podatkowego, w tym dowodowego, jako warunku wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, jak wskazuje skarżąca. Skoro w obrocie prawnym pozostaje skorygowana przez Spółkę deklaracja VAT, to brak jest podstaw do wszczynania z urzędu przez organ podatkowy postępowania wymiarowego.

Podkreślenia wymaga, że korekta deklaracji złożona po kontroli ma istotne znaczenie, gdyż zamyka drogę do dalszego procedowania w zakresie w jakim została złożona. Z przepisu art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego postępowanie podatkowe wszczyna się tylko wówczas, gdy podatnik nie dokonał korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Dokonanie korekty deklaracji skutkuje natomiast tym, że zbędne jest wydanie decyzji podatkowej w zakresie w jakim prowadzona była kontrola. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego od wszczęcia postępowania w sprawie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ustawy o VAT. Przepis ten nie daje bowiem możliwości odstąpienia od nałożenia wymienionej w nim sankcji. W tej jednak sytuacji, z uwagi na fakt potwierdzenia przez podatnika poprzez złożoną korektę deklaracji zasadności stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości brak jest podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. W świetle powyższego zasadne jest stwierdzenie, że ustalenie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 112c ustawy o VAT, dokonywane jest na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli i/lub postępowania wymiarowego. Nie prowadzi się natomiast postępowania dowodowego co do okoliczności uzasadniających zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy podatnik złoży korektę deklaracji. Złożenie deklaracji bądź jej korekty oznacza, że powstaje domniemanie prawidłowości wyliczeń poczynionych w tych dokumentach. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej (korekty deklaracji), chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. W postępowaniu zmierzającym do wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przedmiotem dowodzenia nie może już być zasadność ustalenia poczynionego przez organ w protokole kontroli. Kwestia ta jest pod względem materialnoprawnym oraz procesowym zamknięta w związku z tym, że Spółka uwzględniła ustalenia kontroli, składając stosowną korektę (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 241/20, Lex nr 3035034). W tej sytuacji, skoro w obrocie prawnym pozostaje korekta deklaracji VAT-7 uwzględniająca ustalenia kontrolujących wskazujące na zaniżenie zobowiązania podatkowego wykazanego w pierwotnej deklaracji, to organy podatkowe orzekające wyłącznie w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie miały żadnych podstaw do kwestionowania woli podatnika (Spółki) wyrażonej w tejże korekcie. Tym samym nie miały podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r., skoro w ocenie organów w skorygowanej deklaracji zostały wykazane prawidłowe dane (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 października 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 544/18, Lex nr 2604223).

Ponadto już z woli samego ustawodawcy przewidziana została możliwość orzekania o dodatkowym zobowiązaniu także bez określania wysokości zobowiązania w prawidłowej wysokości, o czym stanowi przepis art. 112b ust. 2 ustawy o VAT. Do jego treści odwołuje się również zastosowany przez organy przepis art. 112c ustawy o VAT przez użycie sformułowania "w zakresie w jakim w przypadkach, o których mowa m.in w art. 112b ust. 2", a wiec w sytuacji dokonywania korekty przez podatnika w efekcie wyników przeprowadzonej kontroli podatkowej, stwierdzającej, że nastąpiło zaniżenie zobowiązania podatkowego na skutek obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku wynikającego z faktur, które wystawione zostały przez podmiot nieistniejący lub stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – wysokość zobowiązania podatkowego wynosi 100 % podatku naliczonego.

Konsekwencją stwierdzenia w postępowaniu kontrolnym, że skarżąca Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych było ustalenie przez organ dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Przypadki, w których możliwe jest nałożenie sankcji według stawki podwyższonej, tj. 100%, są związane z określonymi wadliwościami faktur VAT. Są to przypadki, kiedy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku, albowiem ziścił się jeden z warunków opisanych w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a-c ustawy o VAT; do przypadków tych zaliczyć należy m.in. tę sytuację, w której podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wystawcą faktury a jej odbiorcą. Zatem podwyższona sankcja (liczona według stawki 100%) - wynikająca z art. 112c ustawy o VAT - jest związana z sytuacjami, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe, bądź powiększa kwotę podatku do zwrotu o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Sankcja jest stosowana wobec nadużyć dokonywanych przez podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach.

Określenie skarżącej Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. było zatem konieczną i wynikającą jasno z przepisów prawa konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości. Podkreślenia wymaga, że organ nie ma możliwości odstąpienia od orzeczenia tej sankcji, co wynika z brzmienia art. 112c ustawy o VAT. Przepis ten, wskazujący na sytuacje, w których wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego kształtuje się na poziomie stawki w wysokości 100%, odwołuje się w początkowej części do art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a ustawy o VAT, który nakłada na organy obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustalenie tego zobowiązania, w przypadku ziszczenia się przesłanek o jakich mowa w art. 112c ustawy o VAT, nie jest zatem fakultatywne i rozstrzygnięcie w tym zakresie nie zależy od uznania organu podatkowego.

Dodania wymaga, że podwyższona sankcja wynikająca z art. 112c ustawy o VAT ma zastosowanie także w przypadku, gdy podatnik dokonuje korekt deklaracji podatkowych po kontroli podatkowej. Przepis art. 112c ustawy o VAT w swej treść wskazuje bowiem, że znajduje on zastosowanie również w przypadku, o którym mowa w art. 112b ust. 2 pkt 1, czyli jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego. W takim przypadku nie wydaje się decyzji określającej zobowiązanie podatkowego za okres, którego dotyczy korekta. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, intencją ustawodawcy było to, aby podwyższona sankcja była stosowana także wtedy gdy podatnik sam skoryguje deklarację. Brak jest bowiem uzasadnienia do "premiowania" nieuczciwych podatników, którzy ujmują w rozliczeniach podatkowych faktury wskazane w art. 112c ustawy o VAT, narażając tym samym budżet państwa na utratę dochodów, i dopiero po wszczętej kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego dokonają korekty takich rozliczeń.

Zatem w przypadku gdy podatnik posługuje się fakturami stwierdzającymi czynności niedokonane (tzw. puste faktury), bądź wystawionymi przez podmiot nieistniejący to - niezależnie od tego czy złożył korektę zgodną z ustaleniami organu podatkowego w tym zakresie i dokonał wpłaty zobowiązania podatkowego lub/i zwrócił nienależną kwotę zwrotu - wysokość dodatkowego zobowiązania ustala się w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W niniejszej sprawie taka właśnie sytuacja miała miejsce, a ustalenia organów podatkowych, zaakceptowane zresztą przez samą Spółkę poprzez fakt złożenia korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r., Sąd rozpoznający skargę w pełni akceptuje.

Należy w tym miejscu przyznać rację stronie skarżącej, że w sentencji decyzji, organ odwoławczy nie wskazał konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu art. 112c ustawy o VAT. Niemniej jednak uchybienie powyższe nie ma wpływu na wynik sprawy, zatem nie mogło być z tej przyczyny podstawą uchylenia decyzji na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej w skrócie p.p.s.a. Nie można bowiem zapominać, że uzasadnienie decyzji administracyjnej jest jej integralną częścią a z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że podstawę nałożenia sankcji stanowił pkt 2 art. 112c ustawy o VAT (strona 7 uzasadnienia decyzji in fine).

Podsumowując, zaskarżona decyzja w części w jakiej ustala Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 20% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku narusza prawo, albowiem została wydana w oparciu o przepis art. 112b ust. 2 ustawy o VAT, sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego. W związku z tym istniała konieczność uchylenia zaskarżonego aktu. Za prawidłowe Sąd uznaje natomiast rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien wziąć pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 § 1 p.p.s.a., na które składają się: uiszczony wpis od skargi oraz koszty zastępstwa procesowego. Na mocy ostatniego z wymienionych przepisów Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

Jak wskazał NSA w postanowieniu z dnia 21 lutego 2011 r., sygn. akt II FZ 8/11, sformułowanie art. 206 p.p.s.a. pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania.

Pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi, o którym mowa w art. 206 p.p.s.a., należy rozumieć zarówno sytuację, w której sąd uchyli część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której z uwagi na niepodzielność decyzji podatkowej uchyli ją w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko one będą przedmiotem rozważań przed organem (...) (por. postanowienie NSA z dnia 18 lutego 2008 r., sygn. akt II FZ 51 /08, publ. j.w.). Powyższe uwagi mają zastosowanie w realiach niniejszej sprawy.

Mając na względzie, że skarga została uwzględniona jedynie w odniesieniu do ustalonej przez organy kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, a zatem jedynie w nieznacznej części w stosunku do ogólnej wartości przedmiotu sporu Sąd uznał, że okoliczność ta winna mieć wpływ na wysokość zasądzonego wynagrodzenia pełnomocnika. W związku z tym Sąd pomniejszył należne skarżącej Spółce od organu odwoławczego koszty tego wynagrodzenia do kwoty 457 zł , tj. 1/10 wynagrodzenia, ustalonej na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U. z 2018 r., poz. 1687).