Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1697/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1697/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2015 r., sprawy ze skargi E.W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 sierpnia 2014 r. Nr [...] do [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2008 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami wydanymi w dniu 29 kwietnia 2011 r. określił E.W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2008 r.

W toku postępowania organ stwierdził w deklaracjach podatku od towarów i usług złożonych za poszczególne miesiące 2008 r. nieprawidłowości, polegające na odliczeniu kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez FH "M." J. M. oraz FH "P" F. P., dokumentujących sprzedaż wyrobów stalowych, podczas gdy organ kontrolujący stwierdził, że w rzeczywistości wymienione podmioty nie dokonały przedmiotowych dostaw.

W wyniku wniesionych przez podatniczkę odwołań decyzjami z dnia 1 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2008 r. oraz uchylił decyzję organu w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2008 r. w kwocie o 55,00 zł niższej od zobowiązania podatkowego określonego przez organ pierwszej instancji.

Podatniczka zaskarżyła te decyzje w drodze skargi do WSA w Krakowie, który wyrokiem z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 144/12, uchylił opisane decyzje organów obu instancji. W ocenie Sądu nie można było przyjąć, aby organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżąca wiedziała lub powinna był wiedzieć o przestępczym charakterze transakcji. Przede wszystkim prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowe dotyczyło wyłącznie tego, czy skarżąca dokonała transakcji z podmiotami wskazanymi jako wystawcy faktur. W tym zakresie, organ wykazał w toku postępowania, że transakcje nie zostały dokonane przez osoby wskazane jako wystawcy faktur. Organ nie zbadał jednak w żadnym zakresie, czy same transakcje miały miejsce. W tym przedmiocie brakuje jakichkolwiek ustaleń dowodowych organu, bak też jest jednoznacznego stanowiska organu co do tej kwestii. Sąd zwrócił uwagę, że organ nie badał ani przepływów pieniężnych pomiędzy stronami (a więc, czy w istocie realizowane były przez skarżącą płatności za zakupioną stal), formy tych przepływów (przelew bankowy, gotówka), potwierdzeń zapłaty; nie badał także samej kwestii dostaw, a więc sposobu ich realizacji i dokumentowania; nie badał także, czy i jak zakupiona przez skarżącą stal była następnie przechowywana i rozdysponowana. Ustalenie, czy dostawy miały miejsce jest niezbędne dla właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, aby na tej podstawie możliwa była ocena, czy faktury dokumentowały faktyczne czy też pozorne transakcje. Nie wystarczy w tym celu zbadanie jedynie, czy faktury wystawione były przez tzw. firmanta, czyli podmiot, który nie dokonywał sprzedaży. Zdaniem Sądu ustalenie powyższych okoliczności jest także niezbędne dla oceny przez organ, czy skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje wiążą się z przestępstwem popełnianym przez dostawcę. Jeżeli bowiem transakcja w ogóle nie miała miejsca, można domniemywać, że podatnik co najmniej wiedział przestępczym charakterze operacji. Jeżeli natomiast transakcja miała miejsce, należy rozważyć, czy pomimo tego, że podatnik uiszczał cenę za nabyty towar, otrzymywał sam towar i formalnie prawidłowe faktury, wiedział, lub mógł wiedzieć, że transakcja związana jest z przestępstwem popełnianym przez prawdziwego dostawcę lub/i firmanta.

Decyzją z dnia 14 października 2013 r. nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie określił E. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia oraz październik i listopad 2008 r.

Z dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń wynika, że FH "M." J. M. oraz FH "P" F. P. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione przez te podmioty faktury nie potwierdzały opisanych w nich zdarzeń gospodarczych. Naruszone więc zostały przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u."). Z uwagi na to organ podatkowy uznał, że księgi podatkowe, tj. ewidencja zakupu jest nierzetelna w zakresie zaewidencjonowania i rozliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów udokumentowanych fakturami pochodzącymi od tych podmiotów, oraz stwierdził, że w części dotyczącej wykazanych nieprawidłowości ewidencja ta nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że przeprowadzone wobec J. M. i F. P. postępowania kontrolne, a także postępowanie karne, prowadzone wobec tych osób przez Prokuraturę Okręgową w K. Wydział VI ds. Przestępczości Gospodarczej, sygn. akt [...] wykazały, że osoby te nie prowadziły w 2008 r. żadnej działalności gospodarczej i nie osiągały z tego tytułu żadnych dochodów, nie posiadają dokumentów założycielskich swoich firm, ani żadnej dokumentacji związanej z założoną w 2008 r. działalnością gospodarcza. Co więcej, przedmiotem ich działalności miała być sprzedaż detaliczna i hurtowa samochodów osobowych i części do nich. Firmy założyli nie samodzielnie, lecz za namową i przy pomocy S.P. (uczestnika procederu wystawiania pustych faktur i pełnomocnika firmowych rachunków bankowych J. M. i F. P.). Za założenie na siebie firm i przekazanie dokumentów założycielskich S. P. otrzymywali korzyści finansowe. Nie wiedzieli, ani nie uczestniczyli w transakcjach sprzedaży dokonywanych w imieniu założonych na siebie firm. Nie otrzymywali za sprzedany towar zapłaty, a kwoty które z tego tytułu wpływały na ich rachunki firmowe, po wypłaceniu, przekazywali S.P., który kontrolował wpłaty i wypłaty z tytułu transakcji dokonywanych na konta firm "M." i "P".

Właściciele obu wymienionych firm (J. M. i F. P.) zgodnie zeznali, że nigdy nie sprzedawali stali, jak i złomu na rzecz jakiegokolwiek podmiotu gospodarczego. Za namową S. P. założyli działalność gospodarczą, której przedmiotem miała być sprzedaż detaliczna i hurtowa samochodów osobowych oraz części do nich (firma "M.") oraz prowadzenie autokomisu i sprzedaż części zamiennych do pojazdów (firma "P"). Działalności w tym zakresie jednak nigdy nie prowadzili. Wszystkie dokumenty dotyczące działalności, w tym również pełnomocnictwo do dysponowania środkami pieniężnymi, zgromadzonymi na firmowym rachunku bankowym, a także firmowe pieczątki przekazali S.P.. Nigdy nie udzielali nikomu żadnych pełnomocnictw do prowadzenia firmy. W zakresie założonej działalności, oprócz S. P. nie kontaktowali się z żadnymi innymi osobami. Dlatego też nie kojarzą podatniczki, firmy "E", K.K. a faktycznie odpowiedzialnego za prowadzenie jej firmy, jak również P. C. , J. M. i F. P. zgodnie zeznali, że nigdy z należącą do podatniczki firmą "E" nie współpracowali, nigdy na rzecz tej firmy nie wystawiali żadnych faktur, ani jakichkolwiek innych dokumentów. J. M. zeznał ponadto, że przed wyjazdem do Anglii podpisał, na prośbę S.P., kilka pustych druków faktur, nie mając wiedzy, w jakim celu zostaną one wykorzystane. Zeznania złożone przez J. M. i F. P. w zakresie dotyczącym firm: "M." i "P" uznano za wiarygodne, gdyż są one ze sobą w zasadniczej części zbieżne i znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Podkreślono, że osoby te nie uzyskały żadnych korzyści w związku ze złożeniem zeznań o tej treści, a wręcz przeciwnie, przez swoje zeznania naraziły się na konsekwencje w postaci odpowiedzialności karnej za udział w procederze wystawiania faktur na osobę, która nie dokonywała faktycznych czynności sprzedaży. Powyższe zeznania potwierdza znajdująca się w aktach ekspertyza kryminalistyczna z zakresu badania pisma ręcznego faktur VAT, na których jako dostawcy figurują firmy: "M." i "P", a które zostały podpisane odpowiednio przez S. P. i J.K..

Zeznania J. M. i F. P. dotyczące kwestii prowadzenia przez FH "M." J. M. i FH "P" F. P. działalności w zakresie handlu wyrobami stalowymi, zostały potwierdzone zeznaniami innych uczestników procederu wystawiania pustych faktur, złożonymi w Urzędzie Kontroli Skarbowej do protokołu przesłuchania w charakterze świadka – S.P. (uczestnik procederu wystawiania pustych faktur, pełnomocnik firmowych rachunków bankowych J. M. i F. P.) oraz A. Ł. (uczestnik procederu wystawiania pustych faktur).

O tym, że firmy: "M." i "P" nie prowadziły faktycznej działalności w zakresie sprzedaży stali, a wystawione przez nie z tego tytułu faktury na rzecz podatniczki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych świadczą również zeznania złożone przez S.P., który - na polecenie A.Ł. - pomagał J. M. w zarejestrowaniu, a F. P. w odnowieniu zawieszonej działalności. Został on również pełnomocnikiem ich firmowych rachunków bankowych. Jego rola sprowadzała się do wypłaty środków z rachunków firm: "M." i "P" i przekazywania ich P.C.. P.C. przekazał również dokumenty rejestracyjne ww. firm, a także kod PIN rachunku bankowego firmy M. i pieczęć firmową firmy "P". Według niego inicjatorem działań w zakresie handlu stalą był P.C., a A. Ł. mógł pożyczać pieniądze na zakup towarów, podstawiać osoby i tworzyć fikcyjne firmy do realizacji działalności przestępczej. Zeznania S. P. zasługują na wiarę. Odpowiadają one bowiem - co do zasady - ustalonemu stanowi faktycznemu. Osoba ta przedstawiła w sposób spójny mechanizm przestępczej działalności w zakresie wykorzystania założonych przez J. M. i F. P. firm do wystawiania i wprowadzania do obrotu prawnego fikcyjnych faktur z tytułu handlu stalą. Wskazała, kto i w jakim zakresie uczestniczył w ww. procederze związanym z przekazywaniem faktur i gotówki, oraz jaką korzyść z niego osiągnął. Ponadto, S. P. przyznał się do podrabiania zakwestionowanych faktur. Również inny uczestnik procederu wyłudzania podatku VAT w ramach handlu stalą – A. Ł. potwierdził, że zarówno J. M., jak i F P. faktycznie nie prowadzili działalności w zakresie handlu stalą. W rzeczywistości, handel stalą -wykorzystując firmy: "M." i "P" - prowadził bardzo dobry znajomy brata podatniczki K. K. – P.C., współpracujący z "zaufanym człowiekiem" – J.K.. Według A.Ł., w handlu stalą w równym stopniu zaangażowani byli oprócz P.C., także J.K., S.P., K.K. i M.C., przy czym głównymi decydentami byli: K.K. wraz z P.C.. Za wiarygodne uznać należy zeznania A. Ł. w zakresie, w jakim wskazuje on na P.C. jako osobę bezpośrednio zaangażowaną w rzekomy handel stalą. Potwierdzają je bowiem zeznania: J.H. (znajomego P.C.) oraz L. I. (ojca ówczesnej konkubiny P.C.).

Z zeznań tych wynika, że P.C. handlował stalą z K.K.. W ocenie organu nie zasługują natomiast na wiarę zeznania A.Ł. w zakresie, w jakim twierdzi on, że nie brał udziału w transakcjach sprzedaży stali wraz z P.C.. Przeczą im bowiem zeznania innego uczestnika przestępczego procederu, uznane za wiarygodne – S.P.. Wynika z nich, że A. Ł. pobierał prowizję od każdej wypłaconej z kont firm: "M." i "P" kwoty. Ponadto był obecny przy dokonywanych wypłatach. To również na jego polecenie S.P. pomagał założyć (wznowić) działalność gospodarczą – J. M. i F. P. Ponadto, A. Ł. i P. C. wzajemnie przerzucają się odpowiedzialnością z tytułu handlu stalą. Organ nie dał wiary zeznaniom podatniczki, zeznaniom K. K. oraz zeznaniom P. C.- w zakresie twierdzeń, że miały miejsce transakcje dostawy towarów pomiędzy podmiotami wymienionymi na wystawionych fakturach. Zeznania podatniczki i zeznania K. K. są jego zdaniem sprzeczne z pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym z którego wynika, że dostawy wyrobów stalowych, udokumentowane spornymi fakturami VAT nie tylko nie były dokonywane przez wystawców faktur, ale w ogóle nie miały miejsca. Zeznania P.C. pełne są wzajemnych sprzeczności, stąd odmówiono im wiarygodności.

Za niewiarygodne uznano zeznania J.K. w zakresie, w jakim twierdził on, że firma "P" jest mu całkowicie obca, nigdy nie zetknął się z nazwą tej firmy, a także nigdy nie podpisywał faktur wystawionych przez tę firmę. Ze znajdującej się w aktach sprawy ekspertyzy kryminalistycznej wynika bowiem, że podpisy widniejące na spornych fakturach, obrazujące nazwisko "F. P." zostały nakreślone właśnie przez niego.

Oceniając wskazane okoliczności organ pierwszej instancji doszedł do przekonania, że skoro reprezentujący firmę podatniczki K.K. doskonale znał P.C., to wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając od niego stal, uczestniczy w procederze niezgodnym z obowiązującymi przepisami prawa. Podatniczka jako przedsiębiorca ponosi pełną odpowiedzialność za wszystkie czynności podjęte w jej imieniu przez upoważnionego do prowadzenia firmy pracownika – K. K. Wobec powyższego uznano, że również podatniczka była świadoma udziału swojej firmy w przestępczej działalności, polegającej na wyłudzaniu podatku VAT.

Organ podkreślił, że ustalenia dokonane w sprawie potwierdzone zostały przez Prokuraturę Okręgową w toku prowadzonego postępowania karno-skarbowego wobec: P.C., A.Ł., S.P. i J.K. ( akt oskarżenia Prokuratury Okręgowej, sygn. akt [...] oraz protokoły rozprawy z dnia 14 grudnia 2012 r. i z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt III K 290/12). Przedmiotowe dokumenty potwierdziły udział wymienionych osób w ramach zorganizowanej grupy przestępczej w procederze wyłudzania podatku VAT, polegającym na wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji w zakresie handlu stalą.

Oceniając zebrany materiał dowodowy stwierdzono, że podatniczka wiedziała lub co najmniej mogła się dowiedzieć, że uczestniczy w procederze wystawiania "pustych faktur". Nie próbowała kontaktować się z właścicielami firm FH "M." J. M. i FH "P" F. P., mających być jej kontrahentami, nigdy nie podjęła próby skontaktowania się z P C. (nawet wówczas, gdy - jak zeznała - nastąpiły trudności z dostawą towaru od J. M.). Nie zawierała żadnych umów z tymi kontrahentami na dostawę stali, jako nabywca nigdy nie była w ich siedzibie. Pomimo tego, że - jak twierdzi - nie zna P.C. upoważniła jednak J.K. (pracownika P.C.) do odbioru w imieniu jej firmy

gotówki (w kwocie prawie 60 tys. zł) od kontrahenta - firmy "E" sp. z o.o. z K. Ponadto, z akt sprawy wynika, że podatniczka prowadziła korespondencję z P C. drogą elektroniczną. Dodatkową przesłanką przemawiającą za brakiem należytej staranności podatniczki w prowadzeniu działalności jest niepodjęcie przez nią jakichkolwiek działań w celu sprawdzenia rzetelności kontrahentów. Tymczasem już wykonanie tak podstawowej czynności weryfikacyjnej, jak sprawdzenie, czy kontrahenci dochowali obowiązku rejestracji w zakresie podatku VAT, pozwoliłoby jej zorientować się, że podjęła współpracę z nieuczciwymi i nierzetelnymi osobami.

W ocenie organu pierwszej instancji okoliczności te wskazują, że uczestnictwo podatniczki w zawieranych transakcjach nie stanowi jedynie efektu zbiegu okoliczności, pomyłki, czy nieprawidłowej oceny sytuacji, która naraziłaby na negatywne konsekwencje podatkowe firmę działającą w dobrej wierze, lecz jest potwierdzeniem jej świadomego udziału w działalności niezgodnej z obowiązującym prawem.

W odwołaniu od tej decyzji E.W. zarzuciła organowi pierwszej instancji:

- dokonanie przez organ błędnych ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie, że podatniczka zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego poprzez obniżenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy w rzeczywistości wskazane czynności zostały zrealizowane i opłacone w całości,

- naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, w przedmiotowej sprawie doszło bowiem do faktycznego przekazania rzeczy, stanowiących przedmiot kwestionowanych faktur.

- naruszenie art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników, celem zadośćuczynieniu zaleceniom zawartym w wyroku z dnia 28 września 2012 r., organ ograniczył się do dołączenia akt innego postępowania celem obiektywnego wykazania świadomości kontrolowanej w zakresie nieuczciwości swoich kontrahentów; w toku ponownego przesłuchania świadków, nie ujawniono natomiast żadnych nowych czy istotnych okoliczności nieznanych uprzednio organom podatkowym.

W ocenie odwołującej się brak jest przesłanek potwierdzających jej świadomość odnośnie nieuczciwości swoich kontrahentów. Zwróciła uwagę, że wystawcy spornych faktur przedstawili komplet dokumentów świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej, co stwierdza również organ podatkowy w wyniku przeprowadzonej kontroli. Dodatkowo rzetelnie wywiązywali się z umów, co nie mogło sugerować nieuczciwości, a podejmowanie kroków w celu dokładniejszego sprawdzenia ich rzetelności, stanowiłoby wyłącznie niczym nieuzasadnioną przesadną ostrożność, do której w żaden sposób podatniczka nie była zobowiązana. Co istotne, transakcje dokonywane z kontrahentami odbywały się zgodnie z przyjętymi obyczajami i nie odbiegały od norm obowiązujących w obrocie gospodarczym. Według odwołującej się organ pierwszej instancji nadał zbyt duże znaczenie konieczności badania przez podatnika zarejestrowania kontrahentów jako podatników VAT.

Decyzją z dnia 29 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2008 r. oraz uchylił decyzję w części dotyczącej rozliczenia za listopad 2008 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2008 r. w kwocie 8.638,00 zł tj. o 55,00 zł niższej od zobowiązania podatkowego określonego przez organ pierwszej instancji.

Na wstępie, odnosząc się do przepisu art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że w sprawie okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za rozpatrywane okresy trwał od dnia 4 stycznia 2012 r. (wniesienie skarg do WSA w Krakowie) do dnia 20 grudnia 2012 r. (doręczenie przez WSA w Krakowie organowi odwoławczemu prawomocnego odpisu orzeczenia). W konsekwencji zobowiązania podatkowe przedawniają się z dniem 18 grudnia 2014 r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji stwierdził, że o braku świadomości podatniczki w zakresie udziału w działalności polegającej na wyłudzaniu podatku VAT nie świadczy to, że nie zostało wobec niej wszczęte postępowanie karne. Wskazać bowiem na odrębność postępowań: podatkowego

i karnego. Organ odwoławczy nie zgodził się z tezą jakoby odbywały się zgodnie z przyjętymi obyczajami i nie odbiegały od norm obowiązujących w obrocie gospodarczym. Nie jest bowiem typowym zachowaniem dokonywanie transakcji opiewających na znaczne kwoty z osobami, których się nie zna, nigdy nie było się w siedzibie ich firm. przy udziale pełnomocnika, który nie przedłożył stosownego upoważnienia do reprezentacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie E.W. zarzuciła organowi naruszenie:

1) art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że nie przysługuje prawo do zwrotu podatku, w sytuacji, gdy jak wynika z materiału zgromadzonego w wprawie wszelkie płatności i dostawy towaru nie budzą żadnych zastrzeżeń, a więc odzwierciedlają rzeczywiste transakcje, a skarżąca nawet nie mogła przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa co skutkowało skorzystaniem przez nią z uprawnienia do odliczenia podatku,

2) art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uznania waloru prawdziwości ksiąg podatkowych skarżącej, a w konsekwencji przyjęcie, że nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu i jako takie nie mogą być uznane być za dowód w sprawie, podczas gdy w księgach widnieją rzeczywiste transakcje,

3) art. 7 i art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy, w sytuacji wyczerpującego oraz nieuwzględniającego słusznego interesu obywatela rozpoznania całości materiału dowodowego w sprawie przez organ administracyjny, skutkującego przede wszystkim nieuwzględnieniem:

- okoliczności, że transakcje będące podstawą wystawienia zakwestionowanych faktur VAT zostały w rzeczywistości zrealizowane, czego potwierdzeniem są jednoznaczne dowody zebrane w sprawie,

- okoliczności, że skarżąca nie miała oraz nie mogła mieć świadomości, że dokonuje transakcji z kontrahentami nie prowadzącymi w rzeczywistości działalności gospodarczej,

4) art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy w sytuacji dokonania przez organ administracyjny dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającej przede wszystkim na uczynieniu podstawą decyzji subiektywnej ocenę materiału dowodowego, a to poprzez stwierdzenie, że skarżąca nie dokonywała transakcji z FH "M." J. M. oraz FH "P" F. P., polegających na zakupie walcówki i prętów żebrowanych, pomimo dowodów to potwierdzających,

5) art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji pomimo, iż godziło to w zasadę praworządności, budowania zaufania do organów podatkowych oraz niepodjęcia wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

6) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uznanie okoliczności potwierdzających niedokonanie transakcji wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT pomimo przedstawienia dowodów w sposób jednoznacznie potwierdzających dokonanie transakcji.

Dodatkowo wytknięto organowi, błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w prowadzonej działalności w zakresie swoich kontrahentów, podczas gdy w rzeczywistości skarżąca nie uchybiła w żadnym wypadku ciążącym na niej obowiązkom, a okoliczności sprawy w żadnym wypadku nie wskazywały na nieuczciwość kontrahentów.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa (wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania).

Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2008 r.

Ponieważ w skardze zostały sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, to w pierwszej kolejności należało odnieść się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, kwestionowanej przez skarżącej poprzez zarzut naruszenia art. 7, art. 70, art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez nienależyte wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego i dowolną ocenę materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że transakcje dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę FH "M." J. M., FH "P" F.P. nie zostały faktycznie dokonane, a skarżąca miała świadomość, że dokonuje transakcji z kontrahentami nieprowadzącymi w rzeczywistości działalności gospodarczej.

W opinii Sądu postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji wskazały bowiem na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji skarżącego.

Analiza akt sprawy wykazała, że dokonując ustaleń faktycznych, organy podatkowe oparły się głównie na zeznaniach bezpośrednich, rzekomych uczestników zakwestionowanych transakcji tj. skarżącej E.W. oraz J. M. i F. P. oraz osób uczestniczących w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT (S. P., P. C., A.Ł., J.K., K.K.), a także innych dowodach zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym oraz w innych postępowaniach, w tym postępowaniach karnych włączonych do postępowania w przedmiotowej sprawie (np. ekspertyza kryminalistyczna z zakresu badania pisma ręcznego faktur VAT, na których jako dostawcy figurują firmy "M." i "P", a które zostały podpisane odpowiednio przez S.P. i J.K.).

W ocenie Sądu organy wykazały, że to nie firmy "M." i "P" były rzeczywistym dostawcą złomu (walcówki i prętów żebrowanych). J. M. i F. P. zgodnie zeznali, że nigdy nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej w tym oczywiście handlu wyrobami stalowymi. Nigdy z firmą skarżącej nie współpracowali, żadnych faktur na jej rzecz nie wystawiali. Szczegółowo opisali w jaki sposób i przez kogo zostali wciągnięci w nielegalny proceder wystawiania fikcyjnych faktur. Zeznania te zostały potwierdzone zeznaniami innych świadków w tym S.P., który był inicjatorem i pomocnikiem z ramienia P.C. i A.Ł.założenia przez J. M. i F. P. fikcyjnych firm mających się zajmować w przypadku pierwszego z wymienionych detaliczną i hurtową sprzedażą samochodów osobowych i części do nich, a w przypadku drugiego – autokomisem i sprzedażą części zamiennych do pojazdów. Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w materiałach dowodowych zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową Wydział IV ds. Przestępczości Gospodarczej w postępowaniu karnym prowadzonym pod sygn. akt [...]. Szczegółowe omówienie mechanizmów towarzyszących nielegalnemu założeniu fikcyjnych firm oraz procederu wystawiania fikcyjnych faktur VAT zawierają decyzje organów obydwu instancji. Sąd ustalenia w powyższym zakresie uznaje za kompletne i wystarczające do ich oceny w sferze skutków podatkowych, która została przedstawiona w wydanych decyzjach i która uzyskała pełną akceptację Sądu w składzie orzekającym w sprawie

Oczywistą konsekwencją przedmiotowych ustaleń i ich oceny musiało być stwierdzenie nierzetelności prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych w zakresie ewidencji zakupu w części dotyczącej zaewidencjonowania zakwestionowanych faktur VAT i rozliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów udokumentowanych spornymi fakturami oraz uznanie, że w tym zakresie ewidencja zakupu nie może stanowić dowodu, tego co wynika z zawartych w niej zapisów. Tym samym zarzut naruszenia także art. 193 Ordynacji podatkowej jest całkowicie bezpodstawny.

Z tego względu należy przyjąć za organami podatkowymi, że zakwestionowane faktury VAT zostały wystawione przez firmy stwarzające jedynie formalne pozory istnienia i w rzeczywistości w tym zakresie nieuczestniczące w obrocie gospodarczym. Organy wykazały zatem bezspornie, że faktury VAT wystawione przez firmy "M." J. M. oraz "P" F. P. na rzecz firmy skarżącej "E" nie dokumentowały czynności pomiędzy tymi podmiotami, jakkolwiek organy nie negowały, że skarżąca otrzymała towar w nich wskazany, który odprzedała dalszym odbiorcom. Ustaleń tych w żaden sposób skarżąca nie podważyła, a z treści skargi nie da się także wyczytać, aby skarżąca te ustalenia wprost zakwestionowała.

Reasumując organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. powoływana dalej jako "u.p.t.u.").

Odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., to stwierdzić należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazano, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01, wyrok WSA z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 145/09, wyrok WSA z dnia 30 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 445/09, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1768/08). Przepis art. 86 u.p.t.u. nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt SA/Kr 254/07).

Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny".

W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wykazały w sposób przekonywujący, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy skarżącą a podmiotami, które wystawiły sporne faktury. W kontekście powyższego należy podkreślić, że podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, iż dostawa została wykonana jest faktyczne dostarczenie towaru przez konkretny podmiot widniejący na fakturze. Tak więc, nie wystarczy samo wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Obrona prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT oparta wyłącznie na fakcie posiadania tychże faktur VAT oraz faktu zaistnienia płatności i nawet posiadania towaru jest niewystarczająca. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie, z tytułu dostawy i świadczenia usługi przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 445/08).

Reasumując należy stwierdzić, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, są zgodne z obowiązującą Dyrektywą 112.

Odnosząc się do argumentów skargi, wskazujących na brak świadomości skarżącej w zakresie działań kontrahentów i jej dobrej wiary, stwierdzić należy, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, że zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (por. wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT. Powyższa teza TSUE odnosi się do takiego stanu faktycznego w ramach, którego podatnik otrzymuje faktycznie towar bądź usługę, lecz jedynie wskazany na fakturze kontrahent nie jest rzeczywistym zbywcą. Zatem taka faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. W żadnej zaś mierze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym przede wszystkim najnowsze jego tezy wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid, nie odnoszą się do takiego stanu faktycznego w ramach którego nie dochodzi do żadnej transakcji związanej z dostawą towaru lub świadczeniem usług. Jedynym realnym odzwierciedleniem w rzeczywistości jest obieg faktur, które mają stworzyć pozór obrotu towarem. W sytuacji, gdy obrót sprowadza się wyłącznie do przekazywania faktur, w ślad za którymi nie przekazywany jest towar, lub świadczona jest usługa, kuriozalne są twierdzenia o dobrej wierze nabywcy. Nie można bowiem w ten sposób konwalidować obrotu "pustymi fakturami".

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa TSUE, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11, czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., sygn. akt I FSK 1692/11).

Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług. Wobec takiej regulacji prawnej argumenty skargi dotyczące nabycia i zapłaty za towar, przy dysponowaniu fakturami nie mają w istocie znaczenia. W sytuacji, gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie nie jest okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

W realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe stosując się do wskazań WSA w Krakowie zawartych w wyroku z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt 144/12 ustaliły w sposób niebudzący wątpliwości, że kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami ujawnionymi na spornych fakturach i skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Dobitnym tego dowodem jest zachowanie skarżącej, która nabywała towar (walcówkę, pręt żebrowany) po niższych niż na rynku cenach od niesprawdzonych dostawców. Skarżąca nie podjęła żadnych działań w celu dokładnego sprawdzenia rzetelności kontrahentów – nie wystąpiła do naczelnika urzędu skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. o potwierdzenie, czy kontrahenci są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT. Skarżąca nie była zainteresowana jakimikolwiek kontaktami ze swoimi dostawcami, nawet wówczas, gdy – jak sama zeznała – wystąpiły trudności z dostawą towaru od J. M.. Jej firma prowadziła interesy z P C., który występował w charakterze przedstawiciela firm "M." i "P", nie żądając okazania pisemnego upoważnienia od właścicieli tych firm. Pomimo, że skarżąca twierdziła, że nie zna P.C. i nie wiedziała, co łączyło go z firmami "M." i "P" to jednak jak ustalono prowadziła z nim korespondencję elektroniczną i nie wahała się upoważnić J.C. (pracownika P.C.) do odbioru w jej imieniu gotówki w kwocie prawie 60 tys. zł od kontrahenta tj. firmy "E" z K.

Organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę na rolę w opisanym procederze K.K., brata skarżącej, a jednocześnie reprezentującego firmę skarżącej i dokonującego zakupów w imieniu jej firmy. Ustalono bowiem, że reprezentujący firmę "E." K.K. doskonale znał P.C. i nabywając od niego wyroby stalowe wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Z zeznań J.H., L. I. wynika, że P C. handlował stalą niewiadomego pochodzenia z K.K., a przesłuchany w charakterze świadka A.Ł. zeznał, że P C. znał się bardzo dobrze z K.K., który miał pełną świadomość, że kupuje stal od P.C. za pośrednictwem fikcyjnych firm zarejestrowanych na J. M. oraz F. P.. K.K. nie znał osobiście kontrahentów J. M. i F. P.. Mimo to zawierał z nimi transakcje opiewające na znaczne kwoty (43 do 78 tys. zł). Należności były regulowane w formie gotówkowej, poza siedzibą i miejscem prowadzenia działalności nabywcy i sprzedających (np. w lokalu gastronomicznym), gotówkę odbierała inna osoba, niż podpisana na fakturach.

Trudno sobie wyobrazić, że skarżąca nie była zorientowana w działaniach K.K.. Ponadto skarżąca jako przedsiębiorca ponosi pełną odpowiedzialność za wszystkie czynności podjęte przez upoważnionego do prowadzenia w jej imieniu spraw firmy, w tym wypadku K.K.. Słuszna jest zatem konstatacja organów podatkowych, że również skarżąca była świadoma udziału swojej firmy w przestępczej działalności polegającej na wyłudzaniu podatku VAT.

Okoliczności towarzyszące transakcjom z firmami "M." i "P" zasadniczo odbiegały od standardowych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego i z tego względu powinny wzbudzić podejrzenia skarżącej, co do rzetelności swoich kontrahentów. Te wszystkie okoliczności zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów obu instancji.

Wbrew zarzutom skargi, organy wykazały, że skarżąca nie dopełniła obowiązku należytej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów i miała świadomość, że uczestniczą oni w oszukańczych transakcjach, bądź w okolicznościach współpracy winna podejrzewać, że transakcje te wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawców. Zdaniem Sądu organy podatkowe poprzez szczegółowe ustalenia faktyczne w tym zakresie obaliły twierdzenia skarżącej, że przedsięwzięła wszystkie działania, jakich można od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez jej firmę transakcje nie prowadziły do udziału w przestępstwie. Należy zgodzić się z konstatacją organu odwoławczego, że zgromadzony materiał dowodowy wykazał w sposób jednoznaczny, że skarżąca miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Zatem należy uznać, że prawidłowo organy zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez ustalenie, że wszystkie zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały czynności pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, a skarżącą. Powyższe powoduje, że zarzut naruszenia w tym zakresie prawa procesowego (art. 122 i art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej) nie jest zasadny. Sąd nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 7, art. 77 oraz art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, ponieważ przepisy te nie miały zastosowania w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu podatkowym.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.