Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 572/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 2 lit. a)
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 1, art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2006 nr 136 poz 969
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r, o podatku rolnym - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 124, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200, art. 205 par. 2, par. 3 i par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 3 ust. 1 pkt 1 lit. d)
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2011 r. sprawy ze skargi A GmbH na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.934,- (dwa tysiące dziewięćset trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr US[...] odmawiającą firmie A, zwanej dalej "B", stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 17.215,- zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że pismem z dnia [...]r. B wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 291.023 zł, z tytułu umów sprzedaży nieruchomości, położonych w Gminie S., sporządzonych w formie aktów notarialnych Rep. A nr: [...] z dnia r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r. i [...] z dnia [...] r. Uzasadniając wniosek B podniosła, że nieruchomości nabyte w drodze ww. umów, z wyłączeniem części działek nr 532/2, 533/2 oraz 545/2 stanowiących nieużytki, podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych - stosownie do treści art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o tym podatku, bowiem część z nich stanowiła gospodarstwo rolne, a pozostałe weszły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] , Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził nadpłatę w kwocie 153.884 zł. W wyniku odwołania, decyzją z dnia [...] r[...] , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, zalecając m. in. prowadzenie odrębnego postępowania w odniesieniu do poszczególnych transakcji.

Przedmiot niniejszej sprawy stanowi umowa sprzedaży, zawarta w dniu [...] r. Rep. A nr [...] , w wyniku której E. i W. małżonkowie S. sprzedali A niezabudowaną nieruchomość, oznaczoną nr działki 531, o powierzchni 9781 m2, położonej w gm. S..

Odmawiając stwierdzenia nadpłaty w kwocie 17215,- zł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. uznał że grunt nabyty ww. umową w chwili sprzedaży nie stanowił gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, jak również nie utworzył gospodarstwa rolnego oraz nie wszedł w skład gospodarstwa rolnego nabywcy.

W odwołaniu B wniosła o uchylenie decyzji pierwszej instancji i stwierdzenie wnioskowanej nadpłaty , zarzucając organowi naruszenie:

- art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 2 ust. 1 oraz art. 1 ustawy o podatku rolnym, polegające na uznaniu, że gospodarstwo rolne jest nierozerwalnie związane z działalnością rolniczą, a uznanie gruntów za gospodarstwo rolne jest uwarunkowane opodatkowaniem gruntów podatkiem rolnym oraz

- art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na art. 9 pkt 2 lit a) ustawy z dnia [...] r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej "u.p.c.c.", tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.), w myśl którego zwolnieniu od podatku podlega przeniesienie własności nieruchomości lub ich części stanowiących gospodarstwo rolne bądź takich gruntów, które utworzą bądź wejdą w skład gospodarstwa rolnego stanowiącego własność nabywcy. Zwolnienie powyższe ma charakter przedmiotowy i dotyczy takich nieruchomości, które już w chwili przeniesienia własności stanowią gospodarstwo rolne lub do takiego gospodarstwa będą należeć.

Wymieniona ustawa nie wyjaśnia pojęcia gospodarstwa rolnego, odsyłając w tym zakresie do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (dalej "u.p.r.", tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm). W myśl art. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.r. za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów - sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności innej niż działalność rolnicza - o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej.

Kwestię sporną stanowi fakt niezastosowania powyższego zwolnienia podatkowego w stosunku do tych nieruchomości, które na dzień dokonania transakcji nie wypełniały kryterium obszarowego (powyżej 1 ha), jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

Organ podkreślił, że wprawdzie definicja gospodarstwa rolnego zawarta w u.p.r. nie wprowadza wymogu prowadzenia takiego gospodarstwa, wskazuje jednak, że gospodarstwa rolnego nie stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie niezastosowania zwolnienia podatkowego w stosunku do tych gruntów, które w chwili przeniesienia własności nie stanowiły gospodarstwa rolnego, bowiem nie utworzyły one gospodarstwa rolnego oraz nie weszły w skład gospodarstwa nabywcy.

Organ zauważył, że wprawdzie klasyfikacja gruntów wynikająca z ewidencji gruntów i budynków przesądza o sposobie ich opodatkowania, jednak art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość przeprowadzenia przeciwdowodu, np. przy braku dostosowania tej ewidencji do stanu faktycznego.

W niniejszej sprawie przeciwdowodem takim jest informacja Urzędu Miasta-Gminy S., z której wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenu (po zmianie dokonanej [...]r.), nieruchomości zakupione przez B położone są na terenach oznaczonych symbolem 5P z podstawowym przeznaczeniem dla funkcji produkcyjnej, magazynowo-składowej i handlu hurtowego.

Jednocześnie powyższa informacja zawierała stwierdzenie, że nieruchomości oznaczone numerami ewidencyjnymi działek: 382 (obecnie nr 531), 532/2, 533/2, 534/2, 535/2, 536/2, 537/2, 540/2, 541/2, 545/2, 544/2 i 6/1 w chwili sprzedaży nie stanowiły gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów u.p.r., natomiast działki 538/2, 539/2, 542/2 oraz 6/2 stanowiły gospodarstwo rolne. Z pozyskanej informacji wynikało również, że wszystkie ww. nieruchomości do chwili sprzedaży opodatkowane były podatkiem rolnym, natomiast po zawarciu transakcji B złożyła deklarację na podatek od nieruchomości i wykazała ww. grunty, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie dane wykazane przez B w deklaracji były podstawą do wydania stosownej decyzji w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości.

Organ odwoławczy wskazał na art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje z art. 1 u.p.r., który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione zakrzewione na użytkach rolnych, za wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Skoro zatem sama B zgłosiła nabyte grunty do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to grunty, które w chwili nabycia nie spełniały kryterium obszarowego, nie utworzyły gospodarstwa rolnego, jak również nie weszły w skład gospodarstwa rolnego nabywcy.

W tej sytuacji zdaniem organu odwoławczego nie wystąpiła podstawa do stwierdzenia nadpłaty wskazanej w art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż podatek został pobrany przez płatnika należnie i w prawidłowej wysokości.

Na powyższe rozstrzygniecie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. B złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. wnosząc o jej uchylnie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 oraz art. 1 u.p.r. polegające na uznaniu, że działka nr 531 nie weszła w skład gospodarstwa rolnego skarżącej ze względu na ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu oraz fakt, że po zawarciu przedmiotowej transakcji skarżąca złożyła deklarację na podatek od nieruchomości i wykazała ww. grunty jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto podniesiono wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 124 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przekonujących motywów, w oparciu o które organ uznał argumenty i wyjaśnienia strony za niewiarygodne.

W uzasadnieniu skargi powołując się na treść art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. oraz art. 1 oraz art. 2 ust. 1 u.p.r. skarżąca podniosła, że grunty wchodzące w skład przedmiotowej działki były zaklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne. Ponadto we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w piśmie z dnia [...] r., B złożyła wyraźne oświadczenie, że w dniu dokonania transakcji nabywane grunty nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza, ani przez skarżącą ani przez inne podmioty. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 9 ust. 2 lit. a) u.p.c.c., a tym samym organ podatkowy błędnie przyjął, że klasyfikacja gruntów wynikająca z ewidencji gruntów i budynków nie przesądza o sposobie ich opodatkowania.

Skarżąca nie kwestionuje przy tym, że moc dowodowa dokumentu urzędowego, jakim jest wypis z ewidencji gruntów, może zostać podważona, na co wskazuje treść art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, jednakże podważenie tych danych bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi organami administracji. Powołując się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych, skarżąca podniosła, że organy podatkowe są związane danymi zawartymi w ewidencji gruntów, do tego stopnia, że nie mogą samodzielnie czynić własnych ustaleń, które byłyby z nimi sprzeczne, a w konsekwencji organ odwoławczy nie był uprawniony do pominięcia zapisów zawartych w ewidencji gruntów, co de facto uczynił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W opinii skarżącej, dokument w postaci wypisu z ewidencji gruntów mógłby być podważony w zakresie wynikających z ewidencji danych tylko poprzez wszczęcie odrębnego postępowania administracyjnego przed właściwym organem, tj. starostą, o zmianę danych objętych ewidencją gruntów i budynków. Dopóki dane zawarte w ewidencji nie zostaną zmienione, ich treść jest więc dla Dyrektora wiążąca, tj. są one wyłączną podstawą wyliczenia podatku i nie mogą być kwestionowane czy korygowane, a ewentualnie zmiany w ewidencji gruntów mogłyby wpłynąć na podstawę wymiaru podatków dopiero od momentu ich dokonania, nie mogąc przy tym rodzić skutków wstecznych. Skarżąca podkreśliła ponadto, że w sprawie nie była kwestionowana prawidłowość prowadzenia zapisów w ewidencji gruntów, a co za tym idzie - przeprowadzenie przeciwdowodu w postaci ww. informacji uzyskanej z Urzędu Miasta-Gminy S. oraz planu zagospodarowania przestrzennego przeciwko danym ujętym w ewidencji gruntów było całkowicie nieuzasadnione.

Skarżąca podkreśliła, że w toku postępowania przed Naczelnikiem i Dyrektorem nie było kwestionowane jej oświadczenie, że w dacie transakcji przedmiotowe grunty nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza.

W ocenie B określenie przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie przesądza o tym, że grunt jest faktycznie zagospodarowany (wykorzystywany), a jedynie zakreśla dopuszczalne sposoby i warunki zagospodarowania nieruchomości.

Dla potrzeb zastosowania przepisu art. 2 ust. 1 u.p.r. istotna jest okoliczność, czy grunt jest faktycznie zajęty na prowadzenie działalności innej niż rolnicza w chwili nabycia (a nie jakie jest jego dopuszczalne wykorzystanie według planu zagospodarowania przestrzennego), co znajduje potwierdzenie w powołanym przez skarżącą w piśmie z dnia [...] r., orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych. Ponadto zdaniem skarżącej z informacji uzyskanej z Urzędu Miasta-Gminy S. wynika jedynie, że działki nabyte przez skarżącą w chwili sprzedaży nie stanowiły gospodarstwa rolnego, czego skarżąca nie kwestionuje. Skarżąca podnosi natomiast, że działki te weszły w skład jej gospodarstwa rolnego. W konsekwencji, skarżąca stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki zwolnienia z art. 9 pkt. 2 u.p.c.c. Fakt, że skarżąca płaciła podatek od nieruchomości od nabytych gruntów począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym grunty zostały nabyte, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia statusu gruntu na moment jego nabycia. Co więcej, zwolnienie z opodatkowania z tytułu transakcji nabycia gruntu nie może być uwzględnione wtedy, gdy grunt jest faktycznie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej (innej niż działalność rolnicza), a nie gdy został zadeklarowany dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skarżąca wyraźnie oświadczyła we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, że w dniu dokonania transakcji nabyte grunty nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Dodatkowo, skarżąca mogła rozporządzać gruntem (w tym zajmować na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. faktycznie prowadzić na nim czynności w ramach działalności gospodarczej) dopiero po jego nabyciu, a nie w chwili nabycia.

Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania skarżąca zarzuciła, że Dyrektor IS zignorował jej wyjaśnienia złożone w piśmie z [...]r., gdzie wyczerpująco wyjaśniła, że nabyte przez nią grunty nie były w momencie nabycia zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto, powołując się jedynie na informację uzyskaną z Urzędu Miasta-Gminy S., z której wynika, że poszczególne działki w chwili sprzedaży stanowiły bądź nie stanowiły gospodarstwa rolnego, sprawia wrażenie wydania decyzji na podstawie z góry założonej tezy i nie może zostać uznane za budzące zaufanie. Jednocześnie na potwierdzenie swoich racji organ nie przytoczył żadnych uzasadnionych argumentów, lecz powołał okoliczności niemające znaczenia dla sprawy (jak zadeklarowanie podatku od nieruchomości w następnym miesiącu po transakcji, czy przeznaczenie nieruchomości w planie zagospodarowania przestrzennego).

Zdaniem skarżącej uzasadnienie zaskarżonej decyzji tylko pozornie odpowiada ustawowemu wzorcowi, w rzeczywistości zaś jest skonstruowane w sposób rażąco sprzeczny z wymogami Ordynacji podatkowej. Zasadniczym celem uzasadnienia decyzji administracyjnej jest wyjaśnienie przesłanek jakimi kierował się organ administracyjny podejmując decyzję w sprawie. Uzasadnienie ma faktycznie wytłumaczyć rozstrzygnięcie i stanowisko organu. Ponadto ze względu na fakt, że stanowisko organu jest sprzeczne ze stanowiskiem i z dowodami przedstawionymi przez stronę, Dyrektor IS powinien był dokonać uzasadnienia ze szczególną starannością. Poprzez zaniechanie w tym zakresie Dyrektor złamał zatem jedną z podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest zasada przekonywania ,statuowana w art. 124 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Z ustalonego przez organy i niekwestionowanego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że B nabyła od szeregu osób fizycznych kilkanaście nieruchomości gruntowych, z których część (w tym działka, której dotyczy zaskarżona decyzja), w chwili sprzedaży, nie stanowiła gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów u.p.r., gdyż ich powierzchnia nie przekraczała 1 ha. Z tytułu tej transakcji notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych.

Na tle powyższych ustaleń powstał spór o to, czy B mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. Zdaniem strony skarżącej grunty rolne, które przed datą nabycia nie spełniały kryterium obszarowego dla gospodarstwa rolnego, w wyniku nabycia utworzyły takie gospodarstwo, a zatem zastosowanie winien znaleźć powołany wyżej przepis. Organy podatkowe prezentowały w tym zakresie odmienny pogląd wywodząc, że skoro nabyte nieruchomości położone są na terenach przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej i B wykazała je, w deklaracji na podatek od nieruchomości, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to nie można mówić o utworzeniu gospodarstwa rolnego.

Powstałe wątpliwości rozstrzygnąć należy na korzyść podatniczki.

W myśl art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. zwalnia się od podatku czynności cywilnoprawne polegające na przeniesieniu własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

Art. 2 ust. 1 u.p.r. stanowi z kolei, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Art. 1 powyższej ustawy, do którego odsyła zacytowany wyżej przepis, stanowi zaś, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Bezsprzeczny w sprawie pozostaje fakt zaklasyfikowania nabytych przez B gruntów w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne (grunty orne, łąki trwałe, rowy) oraz okoliczność, że grunty te w dacie sprzedaży nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Z treści art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. wynika, iż przewidziane w nim zwolnienie od podatku jest uwarunkowane wystąpieniem jednej z trzech wymienionych w nim sytuacji, a mianowicie zwolnienie przysługuje pod warunkiem, że:

- w chwili dokonania czynności nabywane grunty stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym;

- w chwili dokonania czynności nabyte grunty utworzą gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym albo

- w chwili dokonania czynności nabyte grunty wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

W przedmiotowej sprawie wystąpił drugi ze wskazanych wyżej przypadków, gdyż nabyte w dniu [...] r. nieruchomości gruntowe pozwalały na utworzenie gospodarstwa rolnego, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, a więc przy uwzględnieniu kryterium powierzchni i stosownego zaklasyfikowania w ewidencji gruntów. Za oceną taką przemawia dodatkowo fakt, że w dacie zawarcia umowy dotyczącej przedmiotowej nieruchomości Skarżąca nabyła również inne działki rolne, których powierzchnia przekroczyła 1 ha i co do nich organ podatkowy uznał, że stanowią one gospodarstwo rolne w rozumieniu zacytowanych powyżej przepisów. Działanie i wykładnię organu podatkowego należy potraktować jako obarczoną błędem argumentu niekonsekwencjonalistycznego, ponieważ część zakupionej łącznie nieruchomości potraktował jako gospodarstwo a części nie, pomimo iż razem tworzą one nieruchomość rolną znacząco (kilkadziesiąt razy) przekraczającą powierzchnię wymaganą do zakwalifikowania danego gruntu rolnego jako gospodarstwa rolnego.

Tym samym Sąd zgadza się ze stanowiskiem Skarżącej, zgodnie z którym, w świetle art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 u.p.r., powierzchnia i zaklasyfikowanie gruntów w ewidencji gruntów i budynków, to jedyne określone normatywnie, pozytywne przesłanki pozwalające uznać grunty za gospodarstwo rolne w rozumieniu tej ustawy. Wbrew wywodom Dyrektora Izby Skarbowej, nie jest natomiast taką przesłanką - faktyczne prowadzenie na nabytych gruntach działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 2 u.p.r. Choć w art. 1 u.p.r. (w drugiej jego części) ustawodawca posługuje się zwrotem "działalność rolnicza", uznać należy, że określenie to służy jedynie doprecyzowaniu zakresu wyłączenia określonych gruntów spod pojęcia gospodarstwa rolnego. Zgodnie bowiem z tym przepisem, nie mogą być uważane za gospodarstwo rolne (wchodzić w jego skład) grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Użycie takiego sformułowania nie daje jednak podstaw do formułowania wniosku, iż niezbędnym warunkiem uznania określonych gruntów za gospodarstwo rolne jest faktyczne prowadzenie na nich działalności rolniczej.

Definicja gospodarstwa rolnego w ustawie o podatku rolnym ma jedynie charakter formalny, związany wyłącznie z powierzchnią gruntów i ich odpowiednim zaklasyfikowaniem w ewidencji gruntów i budynków. Z tego względu nie ma znaczenia faktyczne prowadzenie gospodarstwa rolnego w ujęciu funkcjonalnym, rozumianym jako prowadzenie działalności rolniczej, uzyskiwanie z tego tytułu dochodów, posiadanie stosownych środków produkcji, czy też, w przeciwieństwie do definicji tego pojęcia zawartej w art. 55³ Kodeksu cywilnego, traktowanie gospodarstwa rolnego jako zorganizowanej całości gospodarczej. Taki sposób rozumienia pojęcia "gospodarstwo rolne", na gruncie przepisów ustawy o podatku rolnym, prezentowany jest w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 lutego 2009 r., I SA/Gl 1017/08; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2008 r., I SA/Wr 202/08).

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odwołuje się do względów natury celowościowej, argumentując, że celem odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania było nieobciążanie produkcji rolnej podatkiem i wspieranie zakładania gospodarstw rolnych. Niemniej jednak, względy natury celowościowej nie mogą przeważać nad wnioskami, jakie należy wysnuć z gramatycznego brzmienia art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., a przepis ten jest jednoznaczny w swojej treści i jego wykładnia w warstwie językowej nie budzi wątpliwości. Innymi słowy, odmienna wykładnia stanowiłaby wprowadzenie dodatkowej przesłanki - pozaustawowej. Ponadto doniosłe jest określenie przeznaczenia nabywanego gruntu w dacie zawarcia umowy, a nie jest istotne, co jest zamiarem strony w dacie późniejszej, czyli post factum stwierdzenie, że nie miała ona zamiaru prowadzenia tam dalej działalności rolniczej.

Z drugiej strony można wskazywać, że przyjęcie takiego rozwiązania legislacyjnego jest wyrazem pragmatycznego podejścia ustawodawcy, który ustanawiając dane zwolnienie od podatku oraz określając zakres i przesłanki tego zwolnienia odwołuje się do dających się łatwo zweryfikować obiektywnych kryteriów, takich jak sklasyfikowanie danego gruntu w ewidencji gruntów oraz kryterium obszarowego, zamiast badania okoliczności związanych z rzeczywistym prowadzeniem na gruntach działalności rolniczej, czy też wręcz uzależnienia skutków podatkowych od wyrażenia przez podatnika i to w określonym terminie samego zamiaru prowadzenia takiej działalności, np. poprzez zgłoszenie do opodatkowania podatkiem rolnym nabytych gruntów.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że stanowisko organu odwoławczego, iż warunkiem uznania nabywanych gruntów za gospodarstwo rolne, jest także prowadzenie na tych gruntach działalności rolniczej lub sam zamiar prowadzenia takiej działalności, jest niekonsekwentne – na co Sąd zwrócił uwagę wcześniej - wobec faktu wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. pozytywnych dla B rozstrzygnięć (decyzje z [...] r. nr: [...] , [...] i [...]) stwierdzających nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w stosunku do nabycia tych nieruchomości gruntowych, które samodzielnie spełniały kryterium obszarowe. W tym przypadku kwestia prowadzenia, bądź nie, działalności rolniczej przez B na nabywanych działkach gruntu, nie przedstawiała się odmiennie, aniżeli w przypadku tych nieruchomości, których dotyczyła odmowna decyzja organów podatkowych.

Nie znajduje też żadnego oparcia w przepisach pogląd organu odwoławczego, że w przypadku utworzenia z nabywanych nieruchomości (gruntów) gospodarstwa rolnego, warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych miałoby być złożenie właściwemu organowi podatkowemu ze względu na położenie tych gruntów deklaracji na podatek rolny.

Statuujący zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych i określający przesłanki tego zwolnienia art. 9 u.p.c.c. odsyła w sposób jednoznaczny do definicji gospodarstwa rolnego z ustawy o podatku rolnym, zgodnie z którą decydujące znaczenie ma powierzchnia gruntu oraz stosowna klasyfikacja w ewidencji gruntów. Ustawa nie wymaga, aby zostały spełnione inne, dodatkowe warunki, by nieruchomość została uznana za gospodarstwo rolne. Niewątpliwie w dacie nabycia nieruchomość, której dotyczy decyzja, była ujęta w ewidencji gruntów jako użytki rolne, ponadto łącznie z pozostałymi nabytymi w tym dniu gruntami spełniała kryterium obszarowe, tworząc gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 u.p.r. Wykładając art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. literalnie, jeżeli na dzień dokonania transakcji mamy do czynienia z gospodarstwem rolnym, transakcja taka jest zwolniona z opodatkowania, a ewentualne późniejsze przeznaczenie nabytego gruntu na cele inne niż związane z działalnością rolniczą, nie ma już znaczenia.

Zaprezentowane przez Sąd stanowisko wpisuje się w dotychczasową linię orzeczniczą. Tytułem przykładu warto wskazać na wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 listopada 2010 r. III SA/Wa 1033/10 i z dnia 26 stycznia 2011 r. III SA/Wa 1370/10, a także wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2011 r. I SA/Kr 1678/10 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2011 r. III SA/Po 618/10 (dostępne na stronie www.cbois.nsa.gov.pl).

Z powyższych powodów, za uzasadniony należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., a w rezultacie także zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, choć te ostatnie, tylko jako konsekwencja naruszenia wskazanego przepisu u.p.c.c.

Dokonując ponownej oceny zasadności złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2, § 3 i § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).

P.Z-C.