Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 134/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust 1 pkt 8 w zw z art. 17 ust 1h
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (dwieście siedemnaście złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. Z. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Firma B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Najemca) jest spółką handlową sprzedającą obuwie, akcesoria obuwnicze oraz galanterię skórzaną. Sprzedaż dokonywana jest między innymi poprzez sieć sklepów na terenie [...]. Na potrzeby prowadzonej działalności Spółka wynajmuje lokale w centrach handlowych. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Zamiarem Wnioskodawcy, jaki chce osiągnąć poprzez otrzymanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, jest ustalenie czy do Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 wyżej wskazanej ustawy, usługodawca nie rozlicza podatku należnego. W przypadku podpisania umowy o wynajem nowego lokalu handlowego, Spółka zleca bezpośrednio podmiotom zewnętrznym (dalej: Wykonawcy usługi budowlanej) wykonanie określonych prac adaptacyjnych celem przystosowania wynajmowanej powierzchni handlowej do standardów obowiązujących w pozostałych punktach sprzedaży Spółki. Wykonawca usługi budowlanej jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach podpisanej umowy najmu podmiot będący właścicielem danego centrum handlowego, od którego Spółka wynajmuje powierzchnię (dalej: Wynajmujący) oraz Spółka podjęły decyzję o częściowej, ryczałtowej partycypacji Wynajmującego w kosztach wykonanych prac adaptacyjnych o których mowa powyżej. Ustalenia pomiędzy Wynajmującym a Najemcą nie skutkują zawarciem umowy o roboty budowlane, a Wynajmujący nie dokonuje odbioru zrealizowanych prac budowlanych. Prace te są realizowane wyłącznie na koszt i ryzyko Spółki, a umowa najmu lokalu przewiduje możliwość zwrotu części poniesionych kosztów na nakłady inwestycyjne w ustalonej wysokości na podstawie wystawionej faktury.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy nabywane przez Spółkę usługi budowlane od Wykonawcy usług (wymienione w załączniku nr 14 ustawy o VAT) wiążą się z obowiązkiem rozliczenia przez Wnioskodawcę podatku należnego od takiej transakcji w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy: jako nabywca usług budowlanych w ramach opisanego zdarzenia nie będzie on obowiązany do rozliczenia transakcji w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, ponieważ jest inwestorem, a wykonawca usługi budowlanej nie pełni funkcji podwykonawcy.

W tym zakresie Spółka zauważyła, iż w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku VAT został wprowadzony mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w póz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. l i 9, a usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny podatnik. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Wnioskodawca zauważył, iż umowa o wykonanie usługi budowlanej zawarta jest pomiędzy Spółką która zleca wykonanie określonych prac budowlanych, przystosowujących wynajęte pomieszczenia dla celów prowadzenia działalności a Wykonawcą usługi. Zatem Spółka pełni rolę podmiotu zamawiającego usługę - inwestora, a nie generalnego wykonawcy usługi budowlanej. Wykonujący usługę budowlaną na rzecz Spółki nie działa w charakterze podwykonawcy, lecz wykonawcy. Tym samym nie ma podstaw do zastosowania szczególnych reguł rozliczenia VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia. Późniejsze rozliczenia najemcy z właścicielem nieruchomości wynikające z zawartej umowy najmu, nie mają znaczenia dla oceny statusu podmiotów biorących udział w przedmiotowym przedsięwzięciu budowlanym, ponieważ stanowią one odsprzedaż części nakładów inwestycyjnych. Wynajmujący nie ma wpływu na projekt, zakres oraz wartość przeprowadzanych prac budowlanych przez Najemcę, jeśli są one przeprowadzane zgodnie z przepisami budowlanymi, a tym samym nie pełni funkcji inwestora. Wnioskodawca zauważył; iż stanowisko Spółki potwierdza interpretacja indywidualna [...] wydana przez Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2017 r.

Rozpoznając opisany wyżej wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 19 listopada 2018r. nr [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ interpretacyjny wskazał m.in., iż zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy). Z kolei przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT- rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Przy tym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w póz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w póz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, organ interpretacyjny wskazał, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w póz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 h ustawy.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Organ interpretacyjny wskazał ponadto, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu "podwykonawca" wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawcaj2503008) podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy". W przypadku, wystąpienia dalszych "podzleceń" podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia "podzleconych" usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przypomniał, iż jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca jest spółką handlową sprzedającą obuwie, akcesoria obuwnicze oraz galanterię skórzaną. Sprzedaż dokonywana jest między innymi poprzez sieć sklepów na terenie [...]. Na potrzeby prowadzonej działalności Spółka wynajmuje lokale w centrach handlowych. W przypadku podpisania umowy o wynajem nowego lokalu handlowego, Spółka zleca bezpośrednio podmiotom zewnętrznym - Wykonawcom wykonanie określonych prac adaptacyjnych celem przystosowania wynajmowanej powierzchni handlowej do standardów obowiązujących w pozostałych punktach sprzedaży Spółki. Wykonawca usługi budowlanej jest czynnym podatnikiem VAT. Jednocześnie w ramach podpisanej umowy najmu podmiot będący właścicielem danego centrum handlowego, od którego Spółka wynajmuje powierzchnię tj. Wynajmujący oraz Spółka podjęły decyzję o częściowej, ryczałtowej partycypacji Wynajmującego w kosztach wykonanych prac adaptacyjnych, o których mowa powyżej. Ustalenia pomiędzy Wynajmującym a Najemcą nie skutkują zawarciem umowy o roboty budowlane, a Wynajmujący nie dokonuje odbioru zrealizowanych prac budowlanych. Prace te są realizowane wyłącznie na koszt i ryzyko Spółki, a umowa najmu lokalu przewiduje możliwość zwrotu części poniesionych kosztów na nakłady inwestycyjne w ustalonej wysokości na podstawie wystawionej faktury.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy nabywane od Wykonawcy usługi budowlane (wymienione w załączniku nr 14 ustawy o VAT) wiążą się z obowiązkiem rozliczenia przez Wnioskodawcę podatku należnego od takiej transakcji w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Przenosząc obowiązujące przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w analizowanej sytuacji względem nabywanych od Wykonawcy przez Wnioskodawcę usług stanowiących usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Organ wskazał w tym zakresie, że gdy Wnioskodawca zleca Wykonawcom wykonanie określonych prac adaptacyjnych (stanowiących usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy) celem przystosowania wynajmowanej powierzchni handlowej a jednocześnie zgodnie z podpisaną umową najmu podmiot będący właścicielem danego centrum handlowego, od którego Spółka wynajmuje powierzchnię -częściowo partycypuje w kosztach wykonanych prac adaptacyjnych, Wykonawca działa względem Wnioskodawcy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. W takim przypadku Wynajmujący (właściciel danego centrum handlowego) jest finalnym odbiorcą nabywanych usług od Wykonawcy a nie Spółka jako najemca. Fakt, że to Spółka korzysta bezpośrednio z prac adaptacyjnych wykonanych przez Wykonawcę, ponieważ dostosowuje lokal do potrzeb związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie stoi w sprzeczności z tym, aby uznać Wynajmującego za beneficjenta świadczonych przez Wykonawcę usług adaptacyjnych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał nadto, że gdy zgodnie z zawartą umową najmu, Wnioskodawca zleci Wykonawcy wykonanie usług, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy dotyczących adaptacji najmowanego lokalu, których koszty (w części) poniesie Wynajmujący, to wówczas Wykonawca działa względem Wnioskodawcy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Wnioskodawca natomiast w tej konkretnej sytuacji działa na rzecz Wynajmującego jako wykonawca usługi. W konsekwencji skoro świadczenia wykonywane przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, w tym przypadku znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 h ustawy o VAT. Zatem, zdaniem organu to Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu nabycia od Wykonawcy usług wymienionych w póz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe.

Z przedmiotową interpretacją nie zgodziła się Spółka, która zaskarżyła ją w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wywiedzionej skardze strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania prawa materialnego dokonaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej art. 17 ust 1 pkt. 8 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 17 ust. 1 h ustawy o VAT poprzez przypisanie Spółce roli wykonawcy usługi i zobowiązania Spółki do rozliczenia podatku VAT w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Podnosząc przedmiotowy zarzut strona skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła m.in., iż z konstrukcji przepisów o podatku od towarów i usług wynika, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy. Załącznik nr 14 do ustawy o VAT, do którego odwołuje się powyższy przepis, w pozycjach 2-48 określa szeroki katalog usług budowlanych, które mogą być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. Jednocześnie, stosownie do treści art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Zdaniem Spółki z treści wskazanych przepisów wynika zatem, iż wykonana usługa budowlana mieszcząca się przedmiotowo w katalogu usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, podlegać będzie rozliczeniu na zasadzie odwrotnego obciążenia, jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki: usługobiorca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, usługodawca jest podatnikiem niekorzystającym z tzw. zwolnienia podmiotowego z VAT, usługodawca świadczy usługę jako podwykonawca. W ocenie autora skargi jeżeli zatem generalny wykonawca inwestycji świadczy usługi na rzecz inwestora, wówczas takie usługi są świadczone na zasadach ogólnych i mechanizm odwróconego obciążenia nie ma w tym przypadku zastosowania. Natomiast przy dalszych "podzleceniach" usług przez generalnego wykonawcę należy przyjąć podejście, zgodnie z którym każdy podatnik świadczący usługi budowlane na rzecz głównego wykonawcy w ramach prowadzonej inwestycji, jest już podwykonawcą i usługi te powinny być opodatkowane zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia. Każde zlecenie usług budowlanych kolejnym podatnikom w takim szeregu zleceń będzie również uznane za podwykonawstwo w stosunku do usługi głównej, świadczonej przez generalnego wykonawcę na rzecz inwestora. Zdaniem strony skarżącej, organ interpretacyjny błędnie interpretuje Spółkę jako generalnego wykonawcę w stosunku do rozpatrywanego zdarzenia gospodarczego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że gdy zgodnie z zawartą umową najmu, Skarżący zleci Wykonawcy wykonanie usług o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy dotyczących adaptacji najmowanego lokalu, których koszty (w części) poniesie Wynajmujący, to wówczas Wykonawca działa względem Wnioskodawcy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h. Spółka natomiast w tej konkretnej sytuacji działa na rzecz Wynajmującego jako wykonawca usługi. W konsekwencji skoro świadczenie wykonane przez Wykonawcę na rzecz Skarżącego stanowi usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, w tym przypadku znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust 1h ustawy o VAT.

W tym zakresie Spółka wskazała, iż transakcja jest zawierana pomiędzy Skarżącym, który zleca wykonanie określonych prac budowlanych, przystosowujących wynajęte pomieszczenia dla celów działalności, którą będzie w nich prowadził, a Wykonawcą usługi, który prace wykonuje. Projekt, nadzór nad wykonaniem prac, ich odbiór, zapłata wynagrodzenia, przejęcie uprawnień wynikających z gwarancji należy do spółki BRAWO. W istocie więc to Skarżący pełni rolę inwestora (podmiotu zamawiającego przedmiotową usługę) - prace, mające na celu dostosowanie wynajętych pomieszczeń do prowadzonej działalności prowadzone są jego staraniem, ma on wpływ na wybór wykonawcy tych robót. W związku z powyższym Wykonawca usługi nie działa zatem w charakterze podwykonawcy, lecz wykonawcy - usługi świadczone są bezpośrednio na rzecz inwestora, czyli Skarżącego. Tym samym nie ma podstaw do zastosowania szczególnych reguł rozliczenia VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia pomiędzy Wykonawcą usługi a Skarżącym. Późniejsze rozliczenia spółki BRAWO z właścicielem nieruchomości wynikające z zawartej umowy najmu, nie mają znaczenia dla oceny statusu podmiotów biorących udział w przedmiotowym przedsięwzięciu budowlanym. Zawarta umowa najmu lokalu pomiędzy Skarżącym a Wynajmującym nie skutkuje zawarciem między tymi podmiotami umowy o roboty budowlane. Stronami umowy o roboty budowlane są tylko Skarżący i Wykonawca usługi. Aby uznać, że w realizacji inwestycji budowlanej uczestniczy podwykonawca, muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez tego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcje podwykonawcy (a także kolejne zlecenia). W analizowanym przypadku Skarżący w toku inwestycji występuje jako inwestor. Autor skargi podkreślił, że rozliczenia pomiędzy Wynajmującym a Skarżącym wynikają z zawartej umowy najmu i nie mamy tutaj do czynienia ze zleceniem wykonania robót budowlanych. O statusie inwestora, generalnego wykonawcy czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu usług, warunków ich świadczenia bądź okoliczności, jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług. Podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podmiotem działającym na zlecenie głównego wykonawcy. W związku z powyższym usługi świadczone przez Wykonawcę usługi na rzecz Skarżącego na podstawie zawartej między tymi stronami umowy budowlanej powinny być rozliczane na zasadach ogólnych. W uzasadnieniu skargi Spółka przywoła treść art. 647 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym.: "Przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia." Autor skargi podniósł, iż zgodnie z podpisaną umową najmu pomiędzy Skarżącym a Wynajmującym, umowa ta nie ma charakteru umowy o roboty budowlane, ponieważ Wynajmujący nie dokonuje odbioru prac budowlanych, a projekt nie jest dostarczany przez Wynajmującego. Nadzór nad wykonaniem prac, ich odbiór, zapłata wynagrodzenia, przejęcie uprawnień wynikających z gwarancji oraz ryzyko prawidłowości wykonania prac należy do Skarżącego. Podpisana umowa najmu przewiduje tylko możliwość zwrotu części poniesionych ryczałtowo kosztów nakładów inwestycyjnych.

W związku z powyższym zdaniem strony skarżącej pomiędzy nią a Wykonawcą usługi budowlanej transakcja nie będzie podlegała mechanizmowi odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust 1 h ustawy o VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem podniesiony w niej zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się zasadny. Trafnie bowiem Spółka w realiach niniejszej sprawy zarzuca organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 h ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przypisaniu Spółce roli głównego wykonawcy usługi budowlanej i zobowiązanie Spółki do rozliczenia podatku VAT w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii uznania przez organ interpretacyjny, że w odniesieniu do nabytych od Wykonawców usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, to strona skarżąca jest podatnikiem zobowiązanym do ich rozliczenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 h ustawy w ramach odwrotnego obciążenia

Mając na uwadze powyższe należy kolejny raz przypomnieć, iż w myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z kolei z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia l stycznia 2017 r. zawiera (w póz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadził mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w póz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 h ustawy o VAT.

Wobec braku zdefiniowania pojęcia "podwykonawcy" na gruncie ustawy o VAT, prawidłowo organ interpretacyjny jak i Spółka odwołały się do powszechnego jego znaczenia w języku polskim sięgając do definicji tego pojęcia zawartej w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, z godnie z którą podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy".

W ocenie Sądu mając na uwadze wskazane rozumienie pojęcia podwykonawcy błędnie organ interpretacyjny uznał w realiach stanu faktycznego przedstawianego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, iż skarżąca Spółka pełni rolę generalnego wykonawcy w stosunku do Wynajmującego, zaś określony we wniosku Wykonawca pełni rolę podwykonawcy strony skarżącej. Stawiając tą tezę organ w zasadzie jej nie uzasadnił. Można jedynie domniemywać, iż okolicznością dla której organ stawia powyższą tezę jest fakt, iż podmiot będący właścicielem danego centrum handlowego, od którego Spółka wynajmuje powierzchnię -częściowo partycypuje w kosztach wykonanych prac adaptacyjnych. Tymczasem powyższa okoliczność z punktu widzenia istoty spornego zagadnienia jest irrelewantna.

Jak wynika z treści przedstawionego stanu faktycznego we wniosku, na potrzeby prowadzonej działalności Spółka wynajmuje lokale w centrach handlowych.

W przypadku podpisania umowy o wynajem nowego lokalu handlowego, Spółka zleca bezpośrednio podmiotom zewnętrznym - Wykonawcom wykonanie określonych prac adaptacyjnych celem przystosowania wynajmowanej powierzchni handlowej do standardów obowiązujących w pozostałych punktach sprzedaży Spółki. Wykonawca usługi budowlanej jest czynnym podatnikiem VAT. Jednocześnie w ramach podpisanej umowy najmu podmiot będący właścicielem danego centrum handlowego, od którego Spółka wynajmuje powierzchnię tj. Wynajmujący oraz Spółka podjęły decyzję o częściowej, ryczałtowej partycypacji Wynajmującego w kosztach wykonanych prac adaptacyjnych, o których mowa powyżej. Ustalenia pomiędzy Wynajmującym a Najemcą nie skutkują zawarciem umowy o roboty budowlane, a Wynajmujący nie dokonuje odbioru zrealizowanych prac budowlanych. Prace te są realizowane wyłącznie na koszt i ryzyko Spółki, a umowa najmu lokalu przewiduje możliwość zwrotu części poniesionych kosztów na nakłady inwestycyjne w ustalonej wysokości na podstawie wystawionej faktury. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, iż umowa o wykonanie usługi budowlanej zawarta jest pomiędzy Spółką, która zleca wykonanie określonych prac budowlanych, przystosowujących wynajęte pomieszczenia dla celów prowadzenia działalności a Wykonawcą usługi. Zatem Spółka pełni rolę podmiotu zamawiającego usługę - inwestora, a nie generalnego wykonawcy usługi budowlanej. Co więcej wnioskodawca zaznaczył w swoim wniosku, iż Wynajmujący nie ma wpływu na projekt, zakres oraz wartość przeprowadzanych prac budowlanych przez Najemcę, jeśli są one przeprowadzane zgodnie z przepisami budowlanymi, a tym samym nie pełni on funkcji inwestora. Rację ma strona skarżąca wskazując, iż zawarta umowa najmu lokalu pomiędzy nią a Wynajmującym nie skutkuje zawarciem między tymi podmiotami umowy o roboty budowlane. Stronami umowy o roboty budowlane są tylko Spółka i Wykonawca usługi. Aby uznać, że w realizacji inwestycji budowlanej uczestniczy podwykonawca, muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez tego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcje podwykonawcy. W analizowanym przypadku taka sytuacja nie zachodzi, gdyż w tym przypadku strona skarżąca w toku inwestycji występuje bezpośrednio w charakterze inwestora. Zlecenie wykonania przedmiotowych prac adaptacyjnych nie wynika z treści umowy najmu, z umowy tej natomiast wynika m.in. ryczałtowa partycypacja Wynajmującego w kosztach wykonanych prac adaptacyjnych. Co oczywiste powyższej jednak okoliczności nie można utożsamiać ze zleceniem wykonania robót budowlanych. Stosunkiem cywilnoprawnym łączącym stronę skarżącą z podmiotem będącym właścicielem centrum handlowego jest wyłącznie umowa najmu. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby z podmiotem tym Spółka zawiera umowę o roboty budowlane, o której mowa w art. 647 k.c. Podobnie nie wynika z niego, aby w ramach umowy najmu Wynajmujący zlecał Spółce wykonanie tego typu prac. Jak wynika z treści wniosku Wynajmujący nie ma wpływu na ich zakres, wartość o ile pozostają one w zgodzie z przepisami prawa budowlanego. Nie dokonuje on też odbioru zrealizowanych prac budowlanych. Prace te są realizowane wyłącznie na koszt i ryzyko skarżącej Spółki. Skoro więc ryzyko inwestorskie, w tym ryzyko prawidłowości wykonania prac, nadzór nad ich wykonaniem prac, ich odbiór, oraz finalnie zapłata wynagrodzenia obciąża stronę skarżącą, to posiada ona kluczowe z punktu widzenia atrybuty identyfikujące ją jako inwestora, a nie wykonawcę. W związku z powyższym pomiędzy Spółką a Wykonawcą usługi budowlanej transakcja nie będzie podlegała mechanizmowi odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust 1 h ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.