Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 248/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 31d
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi "V" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2021 r. nr 2201-IOA.4105.29.2021.4 w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu części zapłaconej akcyzy i zwrotu części zapłaconej akcyzy oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej "O.p."), art. 31d ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2020r. poz. 722 ze zm., dalej "u.p.a."), art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 30 marca 2021r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021r. poz. 694), po rozpatrzeniu odwołania V. Sp. z o.o. z siedzibą w G., (dalej: "spółka", "skarżąca, "strona"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 16 września 2021r., którą odmówiono skarżącej dokonania zwrotu części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny za okres od 1 stycznia 2019r. do 31 grudnia 2019 r. w wysokości 110.830 zł oraz orzeczono o zwrocie części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. w kwocie 34.004 zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 17 grudnia 2020r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wpłynął wniosek spółki o częściowy zwrot podatku akcyzowego za rok podatkowy 2019 w kwocie 110.830,00 zł na podstawie art. 31d ust. 5 u.p.a. Do wniosku załączono: oświadczenie z dnia 16 grudnia 2020r., wydruk Dziennika Urzędowego Unii Europejskiej C 353/1, kursy walutowe euro na dzień 1 października 2018r.,opinię biegłego rewidenta, potwierdzającą prawidłowość wyliczenia udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w okresie, za który składany jest wniosek, sprawozdanie z wyliczeniem współczynnika akcyzowego dla spółki za okres 1 stycznia do 31 grudnia 2019r..

W dniu 21 grudnia 2020r. spółka uzupełniła wniosek poprzez przesłanie oryginałów faktur.; następnie w dniu 20 stycznia 2021r. nadesłała dokumenty potwierdzające zapłatę za faktury dokumentujące zakup wykorzystanej energii elektrycznej za okres od 1 stycznia 2019r. do 31 grudnia 2019 r., a w dniu 23 lutego 2021r. wpłynęły dokumenty potwierdzające wypłatę dofinansowania z tytułu wzrostu cen energii (pomoc de minimis) w łącznej wysokości 159.278,72 zł.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy wskutek decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 maja 2021r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, decyzją z 16 września 2021r. odmówił dokonania zwrotu części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., w wysokości 110.830 zł oraz orzekł o zwrocie części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., w kwocie 34.004 zł.

W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 31d ust. 3 w zw. z ust. 6 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na dokonaniu zwroty kwoty niewynikającej ze wzoru, o którym mowa w art. 31d ust. 3 u.p.a., to jest kwoty 34 004 zł zamiast 110 830 zł, która to kwota wynika z obliczeń dokonanych na podstawie obowiązującego wzoru na kwotę zwrotu częściowego zapłaconego podatku akcyzowego oraz art. 31d Ustawy akcyzowej w dacie złożenia wniosku o zwrot oraz wydania decyzji o zwrocie,

- art. 22 ust. 2 ustawy o zmianie u.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że powyższy przepis ma zastosowanie w sprawie, podczas gdy pierwotna decyzja o zwrocie została wydana w dniu 18 marca 2021r., to jest przed dniem wejścia w życie ww. artykułu, zaś ponowna decyzja wydana przez organ I instancji na skutek decyzji kasacyjnej organu II instancji jest kontynuacją postępowania wszczętego na skutek wniosku spółki, a więc powyższy artykuł nie będzie miał zastosowania w sprawie,

- art. 7 Konstytucji, to jest zasady praworządności poprzez orzeczenie o zwrocie części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny na podstawie samowolnie zmienionego przez organ I instancji wzoru, o którym mowa w art. 31d ust. 3 u.p.a., który nie obowiązuje w porządku prawnym - u.p.a. nie została zmieniona w tym zakresie zgodnie z zasadami legislacji do dnia wydania pierwotnej decyzji organu I instancji,

- art. 121 § 1 O.p., to jest zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej poprzez bezprawne orzeczenie o zwrocie części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny w kwocie mniejszej, niż wnioskowała spółka, na podstawie wyliczeń według wzoru, który nie obowiązywał w porządku prawnym na dzień składania wniosku o częściowy zwrot oraz decyzji w przedmiocie zwrotu,

- art. 10 ust. 1 i 2 Ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców poprzez brak kierowania się przez organ I instancji w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy poprzez brak założenia, że spółka działa zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów.

Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w pierwszej kolejności przedstawił zasady zwrotu części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny zawarte w art. 31d u.p.a. Następnie podkreślił, skarżąca niewątpliwie spełniła warunki określone w art. 31d ust. 1 u.p.a. i w terminie złożyła wniosek o częściowy zwrot akcyzy. Tym samym co do zasady spółce przysługuje zwolnienie od akcyzy, w postaci zwrotu części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład. Fakt ten nie oznacza jednak, że spółce przysługuje zwrot całości zawnioskowanej kwoty.

Z przedłożonej dokumentacji wynika, iż strona jako zakład energochłonny zużyła łącznie w 2019 roku 22.166,034 MWh energii elektrycznej. Przy czym - zgodnie z art. 89 ust. 3 u.p.a. - stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 5,00 zł za megawatogodzinę (MWh). Zdaniem organu odwoławczego, powyższe oznacza, iż wartość akcyzy od zużytej w tym roku energii elektrycznej stanowi kwotę 110.830 zł (22.166,034 MWh x 5,00zł/ MWh). Oznacza to, że spółka we wniosku z 16 grudnia 2020r. wystąpiła o zwrot całej kwoty podatku akcyzowego zapłaconego w 2019 r. od energii elektrycznej.

W tych okolicznościach Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, że spółce przysługuje jedynie zwrot części akcyzy. Zakładowi energochłonnemu przysługuje bowiem co do zasady prawo do zwrotu części a nie całości akcyzy zapłaconej w danym roku podatkowym. Przy czym do wyliczenia kwoty zwrotu przysługującego spółce prawidłowo przyjęto wzór na wyliczenie kwoty zwrotu określony w art. 31d ust. 3 u.p.a. do którego zastosowano: dane podane we wniosku, dotyczące udziału kosztów wykorzystanej energii w wartości produkcji sprzedanej (K=8,13%) i zużycia energii (E=22.166,034 MWh), kurs euro z 1 października 2018r. (W=4,2796) oraz stawkę akcyzy na energię elektryczną (S) wynikającą z art. 89 ust. 3 u.p.a., czyli 5,00 zł za MWh. Na tej podstawie wyliczono kwotę akcyzy do zwrotu (Z) w wysokości 34.004 zł.

Nie podzielając zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wyjaśnił, że wynik wykładni literalnej i celowościowej art. 31d u.p.a. prowadzi do wniosku, że zakład energochłonny może ubiegać się i otrzymać jedynie częściowy zwrot akcyzy zapłaconej w roku podatkowym.

Niespornie w dacie złożenia wniosku wzór na wyliczenie kwoty zwrotu akcyzy, określony w art. 31d ust. 3 u.p.a. zawierał w swej treści wskazaną wprost - jako liczbę nieobowiązującą wówczas stawkę akcyzy - na poziomie 20 zł/ MWh. Wartość ta była 4 razy wyższa od faktycznie obowiązującej stawki akcyzy, czyli 5 zł/ MWh wynikającej z art. 89 ust. 3 u.p.a.. W przepisie tym wartość ta była wskazana wprost (20), bez doprecyzowania, czego liczba ta dotyczy. Przyjęcie takiej stawki akcyzy (20zł/ MWh) do wyliczenia kwoty zwrotu powodowało, że rzeczywisty zwrot akcyzy naliczony był od nieobowiązującej stawki akcyzy i z założenia był zawyżony i co ważniejsze - niezgodny z celem ustawy. Wyliczona według tego wzoru kwota zwrotu w istocie nie mogła być częściowa, ale całościowa, czego dowodem jest właśnie wniosek spółki.

Wskazany błąd legislacyjny został naprawiony na skutek zmian wprowadzonych ustawą z dnia 30 marca 2021r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021r. poz. 694). Na mocy art. 1 pkt 22 lit. a tejże ustawy ustawodawca dokonał modyfikacji wzoru do wyliczenia zwrotu akcyzy przez zakład energochłonny. Dodano w nim symbol "S" w brzmieniu "stawka akcyzy na energię elektryczną określona w art.89 ust.3 ustawy".

W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie, do wyliczenia kwoty zwrotu akcyzy przyjęto poziom obowiązującej stawki akcyzy (S= 5 zł/ MWh), a taki sposób wyliczenia zwrotu akcyzy spowodował, że określona zaskarżoną decyzją kwota zwrotu jest zgodna z celowościowym rozumieniem art. 31d u.p.a.

Ponadto stanowisko wyrażone w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku było zgodne z przepisami obowiązującymi w dacie wydawania decyzji, tj. 16 września 2021 r.). Z art. 22 ust. 2 ustawy zmieniającej z dnia 30 marca 2021r. wynika bowiem wprost, że: do wniosków, o których mowa wart. 31d ust. 5 ustawy zmienianej w art. 1, złożonych i nierozpatrzonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W tych okolicznościach organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia art. 7 Konstytucji RP, art. 121 § 1 O.p. i art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców, gdyż nie można upatrywać w niezastosowaniu bądź niekorzystnym zastosowaniu określonej normy prawnej, której zastosowania podatnik czy przedsiębiorca sobie nie życzy, jeżeli w świetle obowiązującego prawa takie działanie organu byłoby nie tylko pożądane, ale również obowiązkowe. Sam fakt, iż podatnik (przedsiębiorca) z wywodami organów podatkowych się nie zgadza, nie może przesądzać o naruszeniu zasady zaufania.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że z art. 31d u.p.a. wynika w sposób jednoznaczny, iż zakładowi energochłonnemu przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystywanej przez ten zakład i w taki sposób wyliczona została kwota zwrotu przysługująca spółce. .

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – dalej: "p.p.s.a.") oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 31d ust. 3 w zw. z ust. 6 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na dokonaniu zwrotu kwoty niewynikającej ze wzoru, o którym mowa w art. 31d ust. 3 u.p.a., to jest zwrot kwoty 34 004 zł zamiast prawidłowej kwoty zwrotu w wysokości 110 830 zł, która to kwota wynika z obliczeń na podstawie obowiązującego wzoru na kwotę zwrotu częściowego zapłaconego podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 31d ust. 3 u.p.a. oraz art. 31d ust. 11 u.p.a. w dacie złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego oraz wydania decyzji o zwrocie. Dyrektor błędnie więc uznał w zaskarżonej decyzji, za organem I instancji, że w skutek wykładni celowościowej przepisów art. 31d ust. 3 u.p.a., w sprawie powinien mieć zastosowanie wzór matematyczny obowiązujący od 1 maja 2021r.,

2. art. 31d ust. 3 w zw. z ust. 11 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie przez Dyrektora, za organem I instancji, że spółce przysługuje zwrot "części" zapłaconej akcyzy, przy czym zarówno dyrektor, jak i organ I instancji, nie zastosowali art. 31d ust. 11 u.p.a. do stanu faktycznego w sprawie - spółka złożyła bowiem wniosek o zwrot podatku akcyzowego zgodnie z obowiązującymi przepisami, ograniczając kwotę zwrotu do kwoty akcyzy zapłaconej od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny w trakcie roku podatkowego, za który składany jest wniosek, zgodnie z art. 31d ust. 11 u.p.a., co z kolei zostało zupełnie pominięte przez organ I instancji, zaś Dyrektor błędnie uznał takie działanie organu I instancji za prawidłowe,

3. art. 22 ust. 2 Ustawy o zmianie u.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że powyższy przepis ma zastosowanie w sprawie, podczas gdy pierwotna decyzja o zwrocie została wydana w dniu 18 marca 2021r. to jest przed dniem wejścia w życie ww. artykułu, zaś ponowna decyzja wydana przez organ I instancji na skutek decyzji kasatoryjnej organu II instancji, jest kontynuacją postępowania wszczętego na skutek wniosku spółki, a więc Dyrektor błędnie uznał, za organem I instancji, że powyższy przepis będzie miał zastosowanie w sprawie,

4. art. 7 Konstytucji, to jest zasady praworządności poprzez błędne utrzymanie w mocy przez Dyrektora decyzji organu I instancji, która orzekała o zwrocie części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny na podstawie samowolnie zmienionego przez organ I instancji wzoru, o którym mowa w art. 31d ust. 3 u.p.a., który nie obowiązywał w porządku prawnym - u.p.a. nie została zmieniona w tym zakresie zgodnie z zasadami legislacji do dnia wydania pierwotnej decyzji organu I instancji o zwrocie podatku akcyzowego oraz wypłaty kwoty zwrotu w wysokości 34 004 zł,

5. art. 87 ust. 1 Konstytucji, poprzez działanie przez Dyrektora z pominięciem źródeł prawa powszechnie obowiązującego i przyznanie racji organowi I instancji, który samowolnie zmienił wzór matematyczny, o którym mowa w art. 31d ust. 3 u.p.a. i na tej podstawie wyliczył kwotę zwrotu podatku akcyzowego za rok 2019 dla spółki,

6. art. 121 § 1 O.p., to jest zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej poprzez błędne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która orzekała o zwrocie części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakłady energochłonne w kwocie mniejszej niż wnioskowała spółka, na podstawie wyliczeń według wzoru, który nie obowiązywał w porządku prawnym na dzień składania wniosku o częściowy zwrot oraz pierwotnej decyzji w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego,

7. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji - w której ograniczono się jedynie do przywołania przepisów prawnych, w sposób lakoniczny odniesiono się do zarzutów i argumentów spółki wskazanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, w szczególności do zarzutu naruszenia: art. 121 § 1 O.p., art. 10 ust. 1 i 2 Prawa Przedsiębiorców oraz art. 7 Konstytucji,

8. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji dotknięte wadą prawną i uznanie, że organ I instancji prawidłowo ograniczył kwotę zwrotu podatku akcyzowego na podstawie wzoru matematycznego, który został wskazany w art. 31d ust. 3 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2021r. podczas gdy wniosek spółki był w pełni zasadny i w całości zasługiwał na uwzględnienie co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

9. art. 10 ust. 1 i 2 Ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców poprzez brak kierowania się przez Dyrektora w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy poprzez brak założenia, że spółka działa zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 16 września 2021r., którą odmówiono skarżącej dokonania zwrotu części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny za okres od 1 stycznia 2019r. do 31 grudnia 2019 r. w wysokości 110.830 zł oraz orzeczono o zwrocie części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. w kwocie 34.004 zł.

W sprawie nie jest sporna zasadność zwrotu części podatku akcyzowego zapłaconego od wykorzystanej przez spółkę energii elektrycznej w 2019 roku z tytułu zwolnienia przysługującego zakładowi energochłonnemu, albowiem spółka spełnia określone przepisami prawa warunki. Istotą sporu jest wysokość kwoty zwracanej częściowo akcyzy.

Na wstępie zauważenia wymaga, że spółka w skardze zarzuca m.in. zaakceptowanie wadliwie zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, które weszły w życie od 1 maja 2021 r., gdy tymczasem wniosek dotyczył roku 2019 i został wniesiony 17 grudnia 2020r.

Odnosząc się do zarysowanego sporu należy w pierwszej kolejności przedstawić stan prawny.

Zgodnie z art. 31d ust. 1 u.p.a. zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia następujące warunki:

1. wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD): 0510, 0729, 0811, 0891, 0893, 0899, 1032, 1039, 1041, 1062, 1104, 1106, 1310, 1320, 1394, 1395, 1411, 1610, 1621, 1711, 1712, 1722, 1920, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2060, 2110, 2221, 2222, 2311, 2312, 2313, 2314, 2319, 2320, 2331, 2342, 2343, 2349, 2399, 2410, 2420, 2431, 2432, 2434, 2441, 2442, 2443, 2444, 2445, 2446, 2720, 3299, 2011, 2332, 2351, 2352, 2451, 2452, 2453, 2454, 2611, 2680 lub 3832;

2. prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości;

3. nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a;

- przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład.

W art. 31d ust. 2 u.p.a. zawarta została definicja zakładu energochłonnego, zgodnie z tym przepisem "przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

W art. 31d ust. 3 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w 2019 roku) ustawodawca wskazał sposób wyliczenia kwoty zwrotu części zapłaconej akcyzy, stanowiąc, że kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy, o której mowa w ust. 1, zwanej dalej "kwotą zwracanej częściowo akcyzy", oblicza się według następującego wzoru: "Z= (K%-3%) podzielone przez K%, pomnożone razy (20 – 0,5 x W) x E x 0,85" w którym poszczególne symbole oznaczają:

Z - kwotę zwracanej częściowo akcyzy (w złotych);

K - udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej, wyrażony w procentach (%), w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5;

W - kurs euro w stosunku do złotego, obowiązujący w pierwszym dniu roboczym października roku poprzedzającego rok, w którym rozpoczął się rok podatkowy, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej;

E - łączne zużycie energii elektrycznej wyrażone w megawatogodzinach (MWh) w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5.

Należy wskazać, że przepis art. 31d ust. 3 u.p.a. został zmieniony ustawą z dnia 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 694), która weszła w życie 1 maja 2021 r. i obecnie nosi następujące brzmienie: Kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy, o której mowa w ust. 1, zwanej dalej "kwotą zwracanej częściowo akcyzy", oblicza się według następującego wzoru:

"Z= (K%-3%) podzielone przez K%, pomnożone razy (S – 0,5 x W) x E x 0,85", w którym poszczególne symbole oznaczają:

Z - kwotę zwracanej częściowo akcyzy (w złotych);

K - udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej, wyrażony w procentach (%), w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5;

S – stawka akcyzy na energię elektryczną określona w art. 89 ust. 3;

W - kurs euro w stosunku do złotego, obowiązujący w pierwszym dniu roboczym października roku poprzedzającego rok, w którym rozpoczął się rok podatkowy, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej;

E - łączne zużycie energii elektrycznej wyrażone w megawatogodzinach (MWh) w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5.

Dokonana ustawą z dnia 30 marca 2021 r. zmiana doprowadziła do zastąpienia we wzorze zamieszczonym w art. 31d ust. 1 u.p.a. cyfry 20 symbolem "S" oznaczającym stawkę akcyzy na energię elektryczną określoną w art. 89 ust. 3. Nie ulega zatem wątpliwości, że zmiana ta nie miała charakteru normatywnego, a doprecyzowujący, skoro przed zmianą cyfra 20 także oznaczała stawkę zapłaconej akcyzy.

Zgodnie z art. 89 ust. 3 u.p.a. stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 5,00 zł za megawatogodzinę (MWh). Przy czym wskazać należy, że stawka ta została wprowadzona na mocy ustawy z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018r., poz. 2538) i obowiązuje od 1 stycznia 2019 r. Wcześniej obowiązywała bowiem stawka 20 zł za megawatogodzinę.

W sytuacji występującej w rozpoznawanej sprawie skarżąca w 2019 r. zapłaciła akcyzę wg stawki 5 zł za MWh. Jak wywiedziono powyżej, na tle kontrolowanej sprawy poza sporem pozostaje, że skarżąca jest zakładem energochłonnym wykonującym działalność oznaczoną jednym z kodów wymienionych w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a., prowadzi księgi rachunkowe o rozumieniu przepisów o rachunkowości i nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a (art. 31d ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.a.).

Podkreślić w tym miejscu należy, że z art. 31d ust. 1 u.p.a. in fine wynika, że zwolnienie od akcyzy realizowane jest przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny. Tym samym aby zwolnienie z akcyzy mogło być zrealizowane zakład energochłonny musi tę akcyzę zapłacić w całości, zwolnienie od akcyzy dotyczy bowiem części zapłaconej akcyzy.

Odkodowując pojęcie zapłaconej akcyzy należy natomiast odwołać się do przepisu o stawce tego podatku, czyli do art. 89 ust. 3 u.p.a., gdyż zapłata tego podatku następuje według stawki określonej właśnie w tym przepisie. Wzór zamieszczony w art. 31d ust. 3 u.p.a. wskazuje, w jaki sposób oblicza się kwotę zwrotu zapłaconej akcyzy. Podkreślenia wymaga, że nie jest to abstrakcyjna kwota, lecz część zapłaconej akcyzy. Tym samym skoro zapłata akcyzy następuje według określonej stawki, to przy obliczaniu kwoty zwrotu części zapłaconej akcyzy musi być uwzględniona okoliczność zapłaty akcyzy wg określonej stawki.

W przedmiotowej sprawie zapłata akcyzy za rok 2019 nastąpiła według stawki 5 zł za megawatogodzinę. Słusznie zatem organ posłużył się we wzorze określającym sposób wyliczenia kwoty zawrotu części zapłaconej akcyzy komponentem "5" zamiast "20" – jak żądała strona.

W uzasadnieniu skargi spółka podnosiła błędne odejście od jednoznacznej w swoim rezultacie wykładni językowej art. 31d ust. 3 u.p.a. w brzmieniu w 2019 roku.

Odnosząc się do powyższych argumentów skargi wskazać należy, że podstawową sprawą dla każdej koncepcji wykładni normy prawnej jest określenie przyjmowanego w niej celu. Celem wykładni jest "ustalenie rzeczywistego znaczenia norm prawnych zawartych w przepisach prawa (M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 4 uzupełnione, Warszawa2008, str. 257). Przy czym każdy przepis wymaga odpowiedniej, indywidualnej wykładni po to, by ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej. Jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoi na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski (w:) L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). Zatem należy kontynuować wykładnię, nawet po uzyskaniu jednoznaczności językowej.

Po drugie, w razie konfliktu należy dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw celowościowych i funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości. Według dyrektyw wykładni systemowej znaczenie interpretowanej normy należy ustalić w ten sposób, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm systemu prawa, do którego interpretowana norma należy. Natomiast dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej przewidują, że jeżeli w procesie wykładni uwzględnia się cele prawa, to posługując się celem normy należy go ustalić w ten sposób, by był on zgodny, co najmniej z celem instytucji, do jakiej interpretowana norma należy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 listopada 2001 r., T 33/01 (OTK-B 2002, Nr 1, poz. 47), wyraził pogląd, iż w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., I GSK 2094/18).

Niewątpliwie, do dnia 1 maja 2021 r. przepis art. 31d ust. 3 u.p.a. mógł stwarzać problem interpretacyjny w kontekście obowiązującej i wynikającej z art. 89 ust. 3 u.p.a. stawki akcyzy w wysokości 5 zł/MWh. Szczególnie ze względu na występujący w nim komponent w postaci stawki akcyzy za energię elektryczną w wysokości 20 zł/MWh oznaczony jako "20".

Koniecznym jest zatem dokonanie dalszej wykładni wykraczającej poza wykładnię językową. Już wykładnia przeprowadzona z użyciem przepisów u.p.a. pozwala usunąć powstałe wątpliwości, gdyż przepis art. 89 ust. 3 u.p.a. odpowiada na pytanie o wysokość stawki za MWh. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której dla zwrotu części zapłaconej akcyzy i dla uiszczenia akcyzy stosowane byłyby różne stawki dotyczące tego samego zobowiązania podatkowego, a do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa ograniczona wyłącznie do wzoru zamieszczonego w art. 31d ust. 3 u.p.a. w brzmieniu w 2019 roku.

W przypadku braku zmodyfikowania wzoru na obliczenie kwoty zwracanej częściowo akcyzy, przez zastąpienie cyfry "20" cyfrą "5", mogłoby dochodzić do dokonania nie tylko zwrotu akcyzy zapłaconej, ale i przysporzenia finansowego przez wypłatę dodatkowych kwot ze środków Skarbu Państwa, co skutkowałoby bezpodstawnym wzbogaceniem.

Odwołując się zatem do brzmienia art. 31d ust. 3 u.p.a. i wskazanego w nim wzoru na obliczenie kwoty zwrotu części zapłaconej akcyzy, musi być on odczytywany z uwzględnieniem art. 89 ust 3. u.p.a., w którym wskazano stawkę akcyzy na energię elektryczną. Wykładnia systemowa wewnętrzna tego przepisu prowadzi do wniosku, że zakładowi energochłonnemu służy prawo do ubiegania się o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej, która była kalkulowana w 2019 r. przez jej sprzedawcę z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wysokości 5 zł/MWh. Nie można bowiem wybiórczo analizować tylko fragmentu danej normy prawnej, lecz należy ją odczytywać w kontekście całości regulacji danego aktu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni stosowanej normy prawnej, a w konsekwencji nie naruszył art. 31d ust. 3 u.p.a. Dodatkowo podniesienia wymaga, że stawka akcyzy, wynikająca z art. 89 ust. 3 u.p.a., jest dorozumianym elementem przywołanej normy prawnej, gdyż nawet w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku akcyzowym, wskazano że: "Wzór na kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy uwzględnia komponent w postaci stawki podatku akcyzowego w wysokości 20 zł za megawatogodzinę, co wymaga w chwili obecnej aktualizacji". Zatem legislatorzy interpretują dotychczasowe brzmienie wykładanego przepisu dokładnie w taki sam sposób jak organ.

Tym samym, w ocenie Sądu, nie doszło do eksponowanego w skardze naruszenia przez organ odwoławczy naruszenia art. 31d ust. 3 w zw. z ust. 6 i ust. 11 u.p.a.; art. 22 ust. 2 ustawy o zmianie u.p.a.; art. 7 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP; art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Fakt odmiennej od oczekiwanej wykładni przepisów przywołanych w skardze nie może stanowić o naruszeniu przepisów powołanych w skardze. To, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom skarżącej nie oznacza automatycznie naruszenia zasad: legalizmu, zaufania oraz prawdy obiektywnej.

W zaskarżonej decyzji organ przedstawił stan faktyczny sprawy, odniósł się w niezbędnym zakresie do zarzutów odwołania, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p..

Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 Prawa przedsiębiorców. Organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Podstawę do działania organów podatkowych w niniejszej sprawie stanowiły przepisy prawa, które organ prawidłowo rozumie, wyjaśnił ich znaczenie skarżącej i prawidłowo je zastosował w realiach faktycznych sprawy.

Natomiast zasada wyrażona w art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy organ rozpoznający sprawę nie będzie w stanie przy użyciu dostępnych środków dowodowych rozstrzygnąć wątpliwości w zakresie stanu faktycznego. Dokonanie ustalenia stanu faktycznego w zakresie oceny wniosku o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny za okres od 1 stycznia 2019r. do 31 grudnia 2019 r. było niewątpliwie możliwe i nie wiązało się ze szczególnymi trudnościami. Sytuacji takiej jak zaistniała w niniejszej sprawie nie można zatem zakwalifikować jako wątpliwości stanu faktycznego nie dających się usunąć, które winny być rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy.

Podnieść należy, że znaczenie komponentów zawartych we wzorze z art. 31d ust. 3 u.p.a. było skarżącej znane od daty obowiązywania zmienionej stawki akcyzy. W konsekwencji brak jest racjonalnych podstaw do przyjęcia, by dla zwrotu części zapłaconej akcyzy i dla uiszczenia akcyzy stosowane byłyby inne stawki dotyczące tego samego zobowiązania podatkowego, a do takiego wniosku prowadzi eksponowana przez skarżącą interpretacja wzoru, o którym mowa w art. 31d ust. 3 u.p.a. ograniczająca się wyłącznie do wykładni językowej.

Reasumując, Sąd za zasadne uznał stanowisko organu odwoławczego, który wskazał, że organy stosując w rozpoznawanej sprawie wzór na obliczenie kwoty zwracanej częściowo akcyzy w myśl art. 31d ust. 3 u.p.a., były obowiązane uwzględnić obowiązującą i wynikającą z art. 89 ust. 3 u.p.a. stawki akcyzy w 2019 roku, to jest 5 zł za megawatogodzinę. W rezultacie prawidłowo wyliczona przez organy podatkowe kwota zwracanej częściowo akcyzy wyniosła 34.004 zł., a nie jak wnioskowała skarżąca, 110.830,00 zł.

Tożsamy pogląd z prezentowanym w niniejszej sprawie wyraził już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 583/21 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyrokach: z 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 298/21, z 16 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 357/21, z 21 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 436/21 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl)

Reasumując Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, w tym wskazanych w zarzutach skargi, w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.