Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 32/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15, art. 86
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej decyzji z dnia [...] listopada 2015r nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania E. B., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2015r. nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 27.880zł.

Jak wynika z ustaleń organu I instancji, E. B. za grudzień 2008r. nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, ani nie wpłaciła podatku od towarów i usług należnego z tytułu otrzymanych zaliczek na poczet przyszłej ceny sprzedaży nieruchomości.

W dniu 19.02.2007.r. E. B. (dalej Podatniczka lub Skarżąca) nabyła prawo własności nieruchomości położonej w R. oznaczonej jako działki o nr: 1247, 1206 wraz z domem mieszkalnym i garażem oraz prawo własności niezabudowanej nieruchomości oznaczonej jako działka nr 125, prawo własności niezabudowanej nieruchomości położonej w R. oznaczonej jako działki o nr: 1207 i 1248.

W dniu 2.10.2007r. Prezydent Miasta [...] wydał w stosunku do Podatniczki dwie decyzje o warunkach zabudowy na zamierzenie inwestycyjne pod nazwą: budynek mieszkalny w zabudowie bliźniaczej na części działki nr 1207, 1248. Z kolei w dniu 30.07.2008r. Prezydent Miasta [...] wydał dwie decyzje zatwierdzające przedłożone projekty budowlane i udzielające pozwoleń na budowę inwestycji pn. budynek mieszkalny w zabudowie bliźniaczej (2 segmenty budynek1 i 2 oraz dwa segmenty budynek 3 i 4) z wewnętrznymi instalacjami w części działek nr 1207, 1248, obr. 215, położonych w R.

W dniach 25.08.2008r., 14.11.2008r., 24.03.2009r. Podatniczka zawarła umowy przedwstępne ze S. i M. D., M. i B. T., A. K. oraz G. i S. U.. Podatniczka zobowiązała się do dokonania podziału, będącej w jej posiadaniu nieruchomości składającej się z działek nr 1207 i nr 1248 w celu wydzielenia z niej działki oraz do wybudowania na niej budynków jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej z garażem. W umowach zostały sprecyzowane materiały, które zostaną użyte do wybudowania części składowych rzeczonego budynku. Podatniczka zobowiązała się do sprzedaży opisanej nieruchomości zabudowanej budynkiem za określoną kwotę. Strony zobowiązały się do zawarcia umowy właściwej do wyznaczonej daty. W umowach Podatniczka zobowiązała się również potwierdzić wpływ na jej konto bankowe zadatku. Strony ustaliły również harmonogram wpłat na poczet budowy inwestycji.

W umowach przedwstępnych Podatniczka zobowiązała się, że budynki zostaną wybudowane w stanie deweloperskim wraz ze wszystkimi instalacjami.

W dniach 7.04.2011r., 18.04.2011r., 19.04.2011r., 05.05.2011r. E. B. sprzedała G. i S. U. prawo własności zabudowanej nieruchomości za kwotę 380.000 zł; M. i S. D. oraz P. D. udziały wynoszące ½ części prawa własności zabudowanej nieruchomości, każdy udział za kwotę 190.000 zł; M. i B. T. prawo własności zabudowanej nieruchomości za kwotę 420.000 zł; A. K. oraz M. G., udziały po ½ części nieruchomości zabudowane budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej za kwotę 380.000 zł.

Jak wynikało z zeznań M. T. i B. T., zakupiony budynek został oddany w stanie deweloperskim tj. był otynkowany, posiadał wylewki, wszystkie instalacje, zarówno wewnętrzne, jak i zewnętrzne. Do wykonania pozostały prace wykończeniowe pozwalające na zamieszkanie.

Przesłuchany w charakterze świadka A. B. (pełnomocnik Podatniczki) zeznał, że Podatniczka na zakupionych działkach metodą gospodarczą wybudowała budynki w zabudowie bliźniaczej. Większość prac budowlanych wykonali sami lub przy pomocy rodziny i znajomych. Wydatki na budowę domów ponosili na bieżąco w miarę wygospodarowania wolnych środków pieniężnych. Ponadto na zakup nieruchomości został wzięty kredyt hipoteczny w banku PKO BP na okres około 25 lat. Budynki mieszkalne w dacie sprzedaży w 2011r. były wyposażone w okna, została wykonana elewacja, tynki wewnętrzne, media doprowadzono i rozprowadzono wewnątrz budynków, wykonano kominki z płaszczem wodnym, a także instalacje sanitarne. Przed budynkami położono kostkę brukową, do 4 garaży w bryle budynków zamontowano automatyczne drzwi garażowe. Budynki wybudowano blisko drogi dojazdowej do posesji, gdyż miała być użytkowana wspólnie. Materiały budowlane potrzebne do budowy były kupowane na paragony fiskalne w marketach budowlanych od osób prywatnych lub na składach budowlanych. Do budowy wykorzystano też materiały własne. Świadek wyjaśnił, że Podatniczka nie posiada faktur VAT na zakup materiałów oraz nie dokonywała odliczeń z tytułu budowy budynków. Zapłaty za sprzedane nieruchomości były uregulowane przez kupujących przed sporządzeniem aktów notarialnych przenoszących prawo własności.

Organ I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom złożonym przez A. B., że jego żona – E. B. zakupiła w 2007r. działki wraz z domem mieszkalnym w celu zamieszkania całej jej rodziny a podziału zakupionych działek dokonała wyłącznie w celu wybudowania odrębnych domów dla dzieci i dla nich. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ocenił, że krótki czas pomiędzy podziałem zakupionych działek a datą sporządzenia umów przedwstępnych z potencjalnymi nabywcami budynków, w których były ściśle określone materiały, z jakich zostaną wykonane budynki, określenie ostatecznej ceny sprzedaży, terminu oddania budynków, pobieranie zaliczek na poczet ostatecznej ceny sprzedaży związane z kolejnymi etapami budowy, bieżący zakup materiałów budowlanych, wykluczają wyjaśnienia złożone przez A. B..

Po zakończeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2015r. nr [...] określił E. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. w wysokości 27.880 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że Podatniczka jako osoba fizyczna, wykonując samodzielnie działalność gospodarczą stała się podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 201rr. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2008r. Działania Podatniczki były profesjonalnie zaplanowane i ukierunkowane na osiągnięcie zysków. Z tego powodu organ kontroli skarbowej uznał E. B. za podatnika podatku VAT.

Analizując akty notarialne, umowy przedwstępne, polecenia przelewu, zeznania złożone przez nabywców nieruchomości oraz wyjaśnienia złożone przez pełnomocnika strony organ kontroli skarbowej uznał, że za podstawę opodatkowania w drodze oszacowania należy przyjąć kwoty, jakie wpłynęły na rachunek bankowy Podatniczki tytułem zaliczek na poczet ceny sprzedaży nieruchomości.

Organ I instancji uznał, że w sprawie doszło do zwieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązani podatkowego, ponieważ z dniem 1 grudnia 2014r. Podatniczka została zawiadomiona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2008r. uległ zawieszeniu w dniu 5 listopada 2014r. ze względu na okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej o.p.

E. B. złożyła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w tej sprawie.

Strona zarzuciła organowi kontroli skarbowej naruszenie:

- art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 208 § 1 o.p., przez błędne przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2008r., podczas gdy organ wystosował do Podatniczki błędne zawiadomienie, w którym nie podano kwalifikacji prawnej danego przestępstwa, czy też wykroczenia oraz nie wskazano, jakiego okresu dotyczy to postępowanie.

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, przez błędne przyjęcie, że Podatniczka w grudniu 2008r. wykonywała samodzielnie działalność gospodarczą i tym samym stała się podatnikiem podatku od towarów i usług,

- art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 4 i § 5 o.p. oraz art. 86 ustawy o VAT, przez zastosowanie błędnej metody szacowania podstawy opodatkowania i w konsekwencji ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jako sumy wszystkich wpłat otrzymanych przez Podatniczkę w grudniu 2008r. i obliczenie od takiej wartości podatku należnego, co prowadzi do pozbawienia możliwości odliczenia przez Podatniczkę podatku VAT, który został przez nią zapłacony podczas nabywania towarów i usług niezbędnych do budowy domów,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, co w szczególności objawiło się brakiem szczegółowego uzasadnienia zastosowanej przez organ I instancji metody oszacowania podstawy opodatkowania.

Ponadto odwołująca wystąpiła z wnioskami o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego z zakresu budownictwa na okoliczność ustalenia wartości podatku VAT, jaki uiściła Podatniczka w związku z nabyciem materiałów i usług przeznaczonych na budowę spornych domów, a także z przesłuchania w charakterze świadka A. S. i L. O. na okoliczność wykazania, że Podatniczka nie prowadziła działalności gospodarczej, jak też nie miała takiego zamiaru.

Dyrektor Izby Skarbowej w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] listopada 2015r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w swej argumentacji powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., P 30/11.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 05.11.2014r. finansowy organ postępowania przygotowawczego postanowieniem wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w zw. z art 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 186 ze zm.), dalej k.k.s., polegające na nieujawnieniu przez E. B. właściwemu organowi podstawy opodatkowania i narażeniu na uszczuplenie w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. oraz luty, marzec, kwiecień i maj 2009r.

Z kolei pismem z dnia 12.11.2014r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zawiadomił Podatniczkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2008r. uległ zawieszeniu w dniu 5.11.2014r. ze względu na okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Podatniczka w dniu 1.12.2014r. potwierdziła odbiór ww. zawiadomienia.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że E. B. została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r.

Odnosząc się do istoty sprawy organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w grudniu 2008r. Podatniczka prowadziła działalność gospodarczą, o czym świadczy niepodważalny dowód w postaci zawartych przez nią umów przedwstępnych oraz umów sprzedaży. Ciąg podjętych przez Podatniczkę czynności dowodzi niezbicie, że E. B. działała z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej, a wykonane czynności miały charakter zaplanowany, zorganizowany, ciągły oraz zarobkowy. Podatniczka zakupiła działki nr 1207 i 1248, następnie dokonała ich podziału na mniejsze działki o numerach 1207/1, 1207/2, 1207/3, 1207/4 oraz 1248/1, 1248/2,1248/3 i 1248/4, wystąpiła do Prezydenta Miasta [...] o wydanie dwóch pozwoleń na budowę umożliwiających budowę budynków jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej, zawarła umowy przedwstępne z przyszłymi nabywcami, w treści których zawarto rodzaj i parametry techniczne materiałów użytych do budowy, oraz harmonogram wpłat odpowiadający wykonaniu kolejnych etapów budynków, przyjmowała wpłaty zaliczek na poczet przyszłej ceny sprzedaży, dokonała ostatecznej sprzedaży nieruchomości w 2011r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zastosował art. 23 § 4 o.p., określając podstawę opodatkowania za grudzień 2008r. w formie oszacowania, przyjmując do wyliczeń kwoty, jakie wpłynęły na rachunek bankowy Podatniczki, tytułem zaliczek na poczet ceny sprzedaży nieruchomości w miesiącu grudniu 2008r. Prawidłowo zastosowano również art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT Podatniczka nie okazała żadnych faktur uprawniających ją do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, w konsekwencji zasadnie stwierdzono brak możliwości zastosowania tej prerogatywy wobec strony.

Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji nieprawidłowo wyznaczył moment przekroczenia limitu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Organ I instancji błędnie ustalił ten moment na dzień 4.12.2008r., w którym Podatniczka stała się podatnikiem z mocy prawa, ponieważ pominął okoliczność, że otrzymywała zaliczki, począwszy od dnia 25.08.2008r. Organ I instancji błędnie ustalił proporcjonalną kwotę limitu uprawniającą do zwolnienia z podatku od towarów i usług w 2008r., która wyniosła 17.671zł. Powyższy limit został wykorzystany już w dniu 25.08.2015r., ponieważ wtedy na rachunek Strony wpłynęła kwota w wysokości 120.000 zł, będąca zadatkiem na budowę domu, wpłacona przez B. i M. T. Nadwyżka w kwocie 102.329 zł ponad kwotę wyliczonego powyżej limitu, powinna była zostać opodatkowana w sierpniu 2008r., jednak zobowiązanie za ten okres uległo przedawnieniu.

Organ odwoławczy wskazał, że ustalenia, że Podatniczka przekroczyła kwotę wolną od opodatkowania w dniu 25.08.2008r., skutkują stwierdzeniem, że całość otrzymanych należności w grudniu 2008r. w kwocie łącznej 430.000zł podlega opodatkowaniu. Wyliczona kwota zobowiązania podatkowego za grudzień 2008r. jest wyższa o 251 zł, od określonej w decyzji organu I instancji. Jednak z uwagi na treść art. 234 o.p. oraz fakt zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutów i wniosków podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie zachodzą podstawy do przeprowadzenia dowodu z zeznań A. S. oraz L. O. Dla zaistnienia skutku w postaci stania się czynnym podatnikiem VAT bez znaczenia jest zamiar, jakim kierował się podatnik w momencie uzyskiwania nieruchomości pod przyszłą budowę. Bez znaczenia pozostaje planowanie przyszłego zagospodarowania, jak i rozporządzania majątkiem. Nieistotne więc jest, z jakim zamiarem Podatniczka nabyła przedmiotowe nieruchomości. Istotny jest ciąg następujących po sobie czynności, podjętych przez stronę, których kulminacją było zbycie spornych nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie dał wiary prezentowanej argumentacji Podatniczki, podpartej treścią zeznań A. B., ponieważ ich treść stoi w sprzeczności do pozostałej części materiału dowodowego. Istotna jest analiza chronologii działań, podejmowanych przez stronę, w powiązaniu z zeznaniami świadków. M. T. zeznała, że pierwsze rozmowy dotyczące zakupu nieruchomości prowadziła z państwem B. na wakacjach 2008r., podczas których dowiedziała się, że będą budowane dwa bliźniaki. Z kolei A. K. zeznała, że pierwsze rozmowy dotyczące zakupu nieruchomości prowadziła z A. B. w listopadzie 2008r. Zdaniem organu odwoławczego powyższe świadczy, że Podatniczka podjęła decyzję o sprzedaży nieruchomości już na bardzo wczesnym etapie inwestycyjnym, co wyklucza inne przeznaczenie budowanych nieruchomości niż ich budowę i zbycie w celach zarobkowych. Ponadto Podatniczka znalazła nabywców, którzy zobowiązali się na bieżąco wpłacać środki finansowe, co umożliwiło systematyczną budowę bliźniaczych budynków, o czym świadczą postanowienia zawarte w umowach przedwstępnych. Budynki powstawały ze środków przyszłych właścicieli, a nie tylko w miarę wygospodarowania przez Podatniczkę wolnych środków. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentu Strony, że przyczyną sprzedaży budynków bliźniaczych było przede wszystkim pogorszenie się sytuacji finansowej rodziny B.

Oceniając charakter działalności Podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że za jego profesjonalnym profilem przemawiają ustalenia zawarte w umowach przedwstępnych. Widnieją tam precyzyjnie wymienione materiały budowlane, które mają zostać wykorzystane do powstania spornych nieruchomości. Strona nie budowała więc tych budynków z materiałów wybranych przez nią uznaniowo, lecz były to materiały zatwierdzone przez przyszłych odbiorców.

E. B., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżyła powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Skarżąca wniosła również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów powołanych w skardze.

Zdaniem Skarżącej organ naruszył następujące przepisy prawa:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188 o.p., przez niesłuszne oddalenie zgłoszonych przez Skarżącą wniosków dowodowych z przesłuchania świadków A. S. oraz L. O. na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, które zmierzały do wykazania, że Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, jak również nigdy nie miała takiego zamiaru;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, przez błędne przyjęcie, że Skarżąca w grudniu 2008r. wykonywała samodzielnie działalność gospodarczą i tym samym stała się podatnikiem podatku od towarów i usług, podczas gdy nigdy nie wykonywała takiej działalności w powyższym okresie, jak również nigdy nie miała takiego zamiaru,

- art. 233 §1 pkt 1 o.p., przez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji braku ku temu podstaw.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Stronę stanowiło istotne uchybienie przepisom postępowania, gdyż zmierzały one do wykazania, że Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, jak również nigdy nie miała takiego zamiaru. W szczególności przedmiotowe dowody zostały powołane na okoliczność wykazania celu nabycia działek będących przedmiotem postępowania, sytuacji finansowej Skarżącej, sposobu i przebiegu budowy domów, okoliczności związanych z zakupem materiałów. Skarżąca formułując wnioski dowodowe zmierzała do wykazania, że prowadzona przez nią działalność nie miała cech profesjonalizmu, zorganizowania i ciągłości, które to elementy muszą wystąpić, aby w ogóle mówić o prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

W ocenie Skarżącej zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że prowadzona przez nią działalność miała charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, co czyniłoby ją podatnikiem tego podatku. Organ nie ustalił, by Skarżąca posiadała stosowne biuro, dokonywała ogłoszeń o budowie domów i zamiarze ich sprzedaży, zatrudniała pracowników, czy też prowadziła jakiekolwiek inne działania wskazujące na profesjonalizm i zorganizowanie. Fakt zakupu nieruchomości, uzyskania warunków zabudowy oraz pozwolenia na budowę w żaden sposób nie powinien przesadzać o prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem takie działania są działaniami koniecznymi, aby przystąpić do realizacji procesu budowlanego niezależnie od tego, czy jest to inwestycja prywatna, czy komercyjna. Ponadto podmiot, którego cechuje profesjonalizm i ma zamiar prowadzenia działalności gospodarczej nie budowałby domów metodą gospodarczą z wykorzystaniem członków rodziny, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, a także nie dokonywałby zakupu gruntu za ponad 500.000zł ze środków osobistych.

Zdaniem Strony istotnym elementem pozwalającym na uznanie danej działalności za działalność gospodarczą jest również ilość dokonanych transakcji. W niniejszej sprawie Skarżąca przeprowadziła zaledwie klika transakcji polegających na sprzedaży domów, które początkowo miały być przeznaczone na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych członków rodziny Skarżącej. Jest to zbyt mała liczba transakcji, aby można było mówić o ciągłości i w konsekwencji o działalności gospodarczej. Takie zachowanie należy rozpatrywać jako wykonywanie prawa własności majątku prywatnego, a nie jako działalność gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, gdyż organy podatkowe orzekające w I oraz w II instancji nie naruszyły przepisów postępowania, jak również prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, które zadecydowały o wydaniu zaskarżonej do tut. Sądu decyzji.

W pierwszej kolejności Sąd pragnie odnieść się do zaistniałej w niniejszej sprawie kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia warunkuje bowiem dalsze rozważania odnośnie zaistnienia podstaw do określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. upłynął w dniu 25 stycznia 2009r. W związku z powyższym upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien był nastąpić z upływem pięciu lat, licząc od końca roku 2009, a więc z upływem 31 grudnia 2014r. Organy podatkowe zgodnie uznały, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., co nastąpiło na podstawie postanowienia z dnia 5 listopada 2014r.

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wystosował do Skarżącej zawiadomienie, w którym poinformował, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. uległ zawieszeniu z dniem 5 listopada 2014r. ze względu na wystąpienie okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zawiadomienie zostało doręczone Skarżącej w dniu 1 grudnia 2014r. W oparciu powyższe organy podatkowe przyjęły, że został spełniony obowiązek wynikający z dyspozycji art. 70c o.p. a w konsekwencji, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego.

W toku postępowania podatkowego Skarżąca podnosiła natomiast, że skutek zawieszenia terminu przedawnienia nie nastąpił, gdyż wystosowane do niej zawiadomienie nie zawierało informacji odnośnie kwalifikacji prawnej zarzucanego czynu, co nie pozwoliło na ustalenie, czego dotyczy postępowanie i w jakim kierunku będzie prowadzone.

Odnosząc się do tak zarysowanego sporu należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis w brzmieniu tym obowiązuje od dnia 15 października 2013 roku, gdyż został zmieniony przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy Prawo celne (Dz.U. z 2013r., poz. 1149), dalej ustawa zmieniająca.

Przepis ten został zmieniony w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. P 30 /11, w którym Trybunał stwierdził, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 ustawy o.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie w uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że zgodne ze standardami konstytucyjnymi będzie tylko takie postępowanie organów podatkowych, kiedy podatnik zostanie zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, że do przedawnienia takiego nie dochodzi z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Na mocy ww. ustawy zmieniającej, do o.p. wprowadzono art. 70c, który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nie rozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Dokonując interpretacji tego przepisu należy wskazać, że nakłada on na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego obowiązek zawiadomienia o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nałożony na mocy tego przepisu obowiązek organu podatkowego ma charakter informacyjny, który umożliwia podatnikowi zorientowanie się w jego sytuacji prawnej, a w szczególności powzięcie wiadomości, że nie dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego, na co podatnik mógłby liczyć z upływem terminu, o którym mowa wart 70 § 1 o.p.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z niebudzących wątpliwości ustaleń, na podstawie postanowienia z dnia 5 listopada 2014r. doszło do wszczęcia dochodzenia o przestępstwo skarbowe, w związku z którym doszło do nie wykonania zobowiązania podatkowego. Fakt taki przesądza o spełnieniu pierwszej przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Następnie w dniu 1 grudnia 2014r. doręczono Skarżącej zawiadomienie, wystosowane na podstawie art. 70c o.p., w którym wskazano, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2008r. uległ zawieszeniu w dniu 5 listopada 2014r. ze względu na wystąpienie okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W zawiadomieniu tym poinformowano więc Skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za konkretny okres rozliczeniowy uległ zawieszeniu. Zawiadomienie to zawiera więc element, wymagany przez art. 70c o.p. Po drugie w zawiadomieniu poinformowano również Skarżącą, z jakich przyczyn nastąpił skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ uczynił to poprzez powołanie konkretnej podstawy prawnej – art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – z której wynika skutek zawieszenia terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Z odczytania tego zawiadomienia Skarżąca miała wiedzę o wszczęciu postępowania karnoskarbowego.

Z tego względu Sąd uznał, ze zawiadomienie wystosowane do Skarżącej w niniejszej sprawie spełnia wymagania określone w art. 70c o.p. Zatem Podatniczka została prawidłowo zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Należy również w tym kontekście uwzględnić, ze organ podatkowy wystosował do Strony zawiadomienie o treści zgodnej z wydaną przez Ministra Finansów interpretacją ogólną z dnia 2 października 2012r. nr PK4/8012/239/AAN/12/1804, w której wskazano, że w zawiadomieniu organ podatkowy ogranicza się wyłącznie do poinformowania o dacie zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa.

W niniejszej sprawie Skarżąca została przed upływem terminu przedawnienia poinformowana o wszczęciu postępowania karnoskarbowego o zawieszeniu biegu tego terminu w związku z wszczęciem takiego postępowania.

W związku z powyższym Sąd uznał, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zatem zaistniały podstawy do kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie, jaki dotyczy podstaw do powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za grudzień 2008r.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionych przez Skarżącą zarzutów naruszenia prawa procesowego, bowiem jedynie przeprowadzenie prawidłowego postępowania podatkowego, czyniącego zadość zasadzie prawdy materialnej, jak również dokonanie trafnej oceny materiału dowodowego może stanowić podstawę prawidłowej oceny sytuacji prawnopodatkowej podatnika.

Sąd w tym zakresie stanął na stanowisku, że organy podatkowe nie naruszyły powoływanych w skardze przepisów art. 122 o.p., art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p.

W trakcie postępowania organy podatkowe uzyskały wszystkie dowody, których zdobycie było niezbędne, aby w prawidłowy sposób ustalić stan faktyczny. Zgromadzono dokumentację dotyczącą prowadzenia procesu inwestycyjnego, w tym wydane decyzje o warunkach zabudowy oraz pozwolenia na budowę. Zgromadzono umowy przedwstępne oraz zawarte w ich wyniku umowy sprzedaży, na podstawie których Skarżącą przeniosła na swoich kontrahentów prawo własności zabudowanych nieruchomości. Przesłuchano osoby, które zakupiły od Skarżącej nieruchomości zabudowane budynkami, a także A. B., który czynnie uczestniczył w procesie inwestycyjnym.

Mając zgromadzony w sposób prawidłowy materiał dowodowy organy podatkowe dokonały jego szerokiej i wszechstronnej oceny.

Pierwszym zagadnieniem, jakie należało rozstrzygnąć w ramach przysługujących organom uprawnień do oceny zgromadzonego materiału była kwestia, czy przedmiotowe budynki były wznoszone - jak twierdzi Skarżąca i jej małżonek A. B., w celu zamieszkania całej ich rodziny, czy też były wznoszone w celu ich odsprzedaży z zyskiem (w sposób profesjonalny, tak jak czynią to przedsiębiorcy).

Skarżąca w toku postępowania podnosiła, że wybudowane domy zostały początkowo przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jej członków rodziny. Przyczyną sprzedaży domów osobom znajomym było pogorszenie sytuacji finansowej rodziny Skarżącej. Jak wyjaśniał A. B., podział działek został dokonany w celu wybudowania odrębnych domów dla dzieci oraz dla nich.

Tak przedstawiona wersja Skarżącej podlegała ocenie organów skarbowych co do jej wiarygodności, przy uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego. Organ jest bowiem zobowiązany, aby zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i na tej podstawie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. (art. 187 i art. 191 o.p.).

W przedmiotowej sprawie zgromadzono szereg dowodów w postaci decyzji wydanych przez organy administracji publicznej, jak również umów cywilnoprawnych, zawartych w formie aktu notarialnego, które wskazywały na to, że okoliczności podawane przez Skarżącą nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi faktycznemu sprawy. Zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy przemawiał za odmówieniem wiarygodności twierdzeniom Skarżącej i A. B.. Dokumentacja zebrana w sprawie wskazuje bowiem na taki zakres i skalę prowadzonej działalności inwestycyjnej, który wskazuje na znamiona prowadzenia działalności o charakterze biznesowym, nastawionym głównie na zysk a nie na zaspokajanie wyłącznie rodzinnych potrzeb mieszkaniowych.

Skarżąca uzyskała od Prezydenta Miasta [...] najpierw dwie decyzje o warunkach zabudowy a następnie dwie decyzje, udzielające pozwolenia na budowę. Te rozstrzygnięcia dotyczyły zamierzeń inwestycyjnych, polegających na budowie dwóch bliźniaków. Każdy z bliźniaków składał się z dwóch segmentów. Jak wynikało z zawartych umów przedwstępnych, budynki jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej miał mieć powierzchnię wynoszącą 114,1 m2 a w jednym przypadku 131,4 m2 (dotyczyło to budynku, który później miał być sprzedany Państwu U.). W sumie zamierzenie inwestycyjne obejmowało budowę 4 budynków w zabudowie bliźniaczej (budynek 1 i 2 – decyzja w przedmiocie udzielenia pozwolenia na budowę nr [...] oraz budynek 3 i 4 - decyzja w przedmiocie udzielenia pozwolenia na budowę nr [...]). Mając na względzie taką skalę działalności trudno uznać za wiarygodne, by cztery budynki zostały wybudowane w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych jednej rodziny Skarżącej zwłaszcza, że całokształt dowodów zgromadzonych w sprawie potwierdza, że zamierzenie inwestycyjne było prowadzone w sposób profesjonalny. Wskazuje na to chronologia zdarzeń.

Decyzje o pozwoleniu na budowę zostały wydane w dniu [...] lipca 2008r. Jak wynika z zeznań M. i B. T. spotkanie negocjacyjne z E. B. i A. B., dotyczące zakupu nieruchomości odbyło się w okresie wakacyjnym w 2008r. Umowy przedwstępne Skarżąca zawierała w dniach 25.08.2008r., 14.11.2008r., 24.03.2009r.

Zatem w okresie, w którym Skarżąca uzyskała dopiero pozwolenia na budowę, podejmowała już czynności negocjacyjne w celu sprzedaży nieruchomości potencjalnym nabywcom. Burzy to więc argumentację Strony, że budowa bliźniaków została dokonana z zamiarem zaspokojenia potrzeb mieszkalnych własnych i najbliższej rodziny a przyczyną sprzedaży budynków osobom znajomym było pogorszenie sytuacji finansowej rodziny B. (protokół przesłuchania A. B. k. 35, tom I akt postępowania podatkowego). Skarżąca już na wstępnym etapie procesu inwestycyjnego szukała nabywców na zakup nieruchomości, które miały być dopiero zabudowane, dlatego też trudno uznać za wiarygodne przytoczone wcześniej wyjaśnienia. W umowach przedwstępnych z dnia 25.08.2008r. Skarżąca dopiero podejmowała zobowiązanie do wybudowania budynku jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej. To zaś wskazuje, że Skarżąca nie została przymuszona do sprzedaży innym osobom wybudowanych budynków w wyniku trudnej sytuacji finansowej, lecz przed rozpoczęciem procesu budowlanego zdecydowała, że budynki przeznaczy na sprzedaż a nie na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych własnych i swoich dzieci.

Przy ocenie wiarygodności wersji przedstawionej przez Skarżącą należy wziąć również pod uwagę, że Strona w umowach przedwstępnych z dnia: 25.08.2008r., 14.11.2008r., 24.03.2009r. zobowiązała się do wybudowania budynków w stanie deweloperskim z wyszczególnieniem sposobu, w jaki zostaną wykonane poszczególne elementy konstrukcyjne budynku i wskazaniem materiałów budowlanych z jakich zostaną one wykonane.

Mając na względzie wyżej przedstawione okoliczności, które znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym należy stwierdzić, że stanowisko, jakie przyjęły organy podatkowe a sprowadzające się do stwierdzenia, że Skarżąca wybudowała budynki nie na własne potrzeby, lecz w ramach faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej, nie narusza zasad dotyczących swobodnej oceny materiału dowodowego. Odmówienie przeprowadzenia dowodów z zeznań L. O. oraz A. S. było zgodne z art. 187 § 1, art. 188 o.p., ponieważ zgromadzony przez organ podatkowy materiał dowodowy dostarczył wystarczających podstaw by stwierdzić, że Skarżąca dokonała dostawy nieruchomości nie na własne potrzeby, lecz w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu organy nie naruszyły więc przepisów prawa procesowego. W tej sytuacji należy dokonać oceny zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem materialnym, a w szczególności art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, definiującym pojecie podatnika podatku od towarów i usług.

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza z kolei obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis ten ustanawia autonomiczną dla potrzeb podatku od towarów i usług definicję działalności gospodarczej. Jest to definicja bardzo szeroka, z możliwymi jedynie enumeratywnie wymienionymi rodzajami działalności, których nie uważa się za działalność gospodarczą.

Podstawowymi cechami tak rozumianej działalności gospodarczej będzie:

- wszelkie działanie takie jak producent, sprzedawca, usługodawca,

- prowadzenie działalności samodzielnie, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności,

- prowadzenie działalności w sposób ciągły (częstotliwy). Przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności należy tutaj rozumieć chęć, wolę powtarzalnego a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności.

Poza przesłankami wymienionymi expressis verbis w ustawie, w piśmiennictwie uznaje się, że powyższa definicja ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. (A. Bartosiewicz, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz, SIP Lex, komentarz do art. 15).

W kontekście niniejszej sprawy należy odnieść się do zagadnienia rozróżnienia pomiędzy zarządem majątkiem prywatnym a działalnością gospodarczą, której prowadzenie powoduje uznanie danego podmiotu za podatnika VAT.

Dokonując takiego rozróżnienia należy oprzeć się na kryterium czynności, jakich dokonuje dana osoba przy prowadzeniu działalności związanej ze sprzedażą rzeczy (np.: budynków, gruntów) wchodzących w skład jej majątku. Niewątpliwie bowiem w skład jej majątku wchodzą zarówno przedmioty, których sprzedaż podlegać będzie podatkowi i w tym zakresie dana osoba będzie podatnikiem, jak również mogą wchodzić rzeczy, których sprzedaż nie będzie temu podatkowi podlegała, a tym samym dana osoba nie nabędzie statusu podatnika.

Kryterium rozróżniające te dwa rodzaje czynności, z których jedno będzie mieścić się w pojęciu działalności gospodarczej, zaś drugie będzie wychodzić poza ramy tego pojęcia, opierać się musi na wielości i rodzaju działań, jakie dana osoba podejmuje, by do takiej sprzedaży doszło. Z jednej strony będziemy mieć do czynienia z sytuacją, w której właściciel nieruchomości (gruntu lub nieruchomości lokalowej) dokonuje ich sprzedaży bez podejmowania jakichkolwiek działań mających zwiększać ich wartość czy też pozwalać na osiągnięcie jak najwyższej ceny. Z drugiej strony możemy mieć do czynienia z sytuacją profesjonalnego przygotowania do sprzedaży (działania zwiększające wartość rzeczy), czy też prowadzenia specjalnych działań w oparciu o wiedzę marketingową osoby sprzedającej, mających zapewnić jak najlepszą cenę za daną nieruchomość. Sprzedaż nieruchomości może być zatem różnie oceniana i każdorazowo ocenie będzie podlegać całokształt działań sprzedawcy ze sprzedażą związany.

W przedmiotowej sprawie dla dokonania oceny, czy Skarżąca może być uznana za podatnika VAT, należy wziąć pod uwagę wszystkie jej zachowania, związane ze sprzedażą przedmiotowych nieruchomości, przy czym muszą one być ocenione w sposób kompleksowy, nie zaś wyrwany z szerszego kontekstu.

Należy zatem rozstrzygnąć, czy Skarżąca działała tylko w zakresie zarządu swoim majątkiem, czy też w sposób samodzielny, profesjonalny i stały prowadziła działalność gospodarczą w zakresie budowy (produkcji) i sprzedaży domów.

W ocenie Sądu organy nie naruszyły prawa materialnego uznając, że działalność Skarżącej nakazuje uznać ją za podatnika VAT, gdyż prowadziła ona działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 VAT.

Podejmowane przez nią działania miały bowiem zawodowy (profesjonalny) charakter, były wykonywane w sposób ciągły (częstotliwy) i samodzielny. Polegały na produkcji i sprzedaży (dokonywaniu dostawy) domów zbudowanych na gruncie Podatniczki.

Oceniając okoliczności dotyczące dostawy nieruchomości należy powołać się na wyrok TSUE z dnia 15.09. 2011r. w sprawach C- 180 i 181/10, w którym Trybunał stwierdził, że jeżeli osoba fizyczna w celu dokonania sprzedaży gruntu podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, sprzedawców lub usługodawców, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Należy zatem wskazać, jakie działania podejmowała w odniesieniu do swoich gruntów Skarżąca, aby ustalić, czy jej postępowanie mieściło się w ramach ustalonych przez art. 15 ust. 1 i 2 VAT.

Niewątpliwie jej działalność polegała na budowie (produkcji) domów a następnie ich sprzedaży (dostawie).

Działalność ta była prowadzona w sposób profesjonalny. W trakcie tych czynności Skarżąca dokonała całego szeregu działań mających na celu przygotowanie budowy. W tym zakresie dokonała podziału działek na mniejsze, nadające się do budowy dwóch bliźniaków i ich późniejszej sprzedaży, uzyskała stosowne decyzje administracyjne, których pozyskanie jest konieczne do przeprowadzenia legalnych robót budowlanych. Wykonała instalację wodną, elektryczną, gazową i kanalizację. Przeprowadziła cały cykl budowy i oddała budynki w stanie deweloperskim, do czego sama zobowiązała się w umowach przedwstępnych. W budynkach zamontowane były okna, drzwi zewnętrzne, wykonano wylewki i tynki wewnętrzne.

Takie działania są charakterystyczne dla osób zajmujących się w sposób profesjonalny budową i sprzedażą domów. Działania takie zarówno prawne (przygotowanie budowy) jak i faktyczne (sama budowa) wymagają dużej wiedzy i doświadczenia przy ich prowadzeniu. Przeprowadzenie takich działań wymaga również zaangażowania dość znacznych środków finansowych (własnych lub pożyczonych, przy czym Skarżąca podawała, że angażowała środki własne w miarę ich wygospodarowania, a także zawarła umowę kredytu, co wynika zeznań A. B.), co również jest cechą charakterystyczną prowadzenia działalności gospodarczej.

Brak jest dowodów na prowadzenie przez Skarżącą działalności marketingowej w zakresie oferowania do sprzedaży wybudowanych domów. Jednak w tym zakresie warto zwrócić uwagę na zeznania świadków (M. i B. T., a także A. K.), z których wynika, że negocjacje dotyczące zakupu nieruchomości prowadził A. B. (uczestniczyła w nich również sama Skarżąca) i w tym celu odbywał stosowne spotkania.

Brak prowadzenia profesjonalnej działalności marketingowej, czy też biura (Skarżąca w tym zakresie zarzucała, że organ tych okoliczności nie ustalił), nie powoduje, że działalności prowadzonej przez Stronę nie można uznać za działalność gospodarczą. Z akt sprawy wynika, że A. B., jak również sama Skarżąca podejmowali czynności w celu znalezienia osób chętnych na kupno budynków w zabudowie bliźniaczej. A zatem Strona podejmowała odpowiednie czynności o charakterze handlowym w celu znalezienia kupców. Są to czynności charakterystyczne dla prowadzenia działalności gospodarczej.

Działalność Skarżącej prowadzona była w sposób ciągły, ponieważ zawarła ona mowy przedwstępne (pierwszą w dniu 25.08.2008r.), wystąpiła o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i udzielające pozwolenia na budowę, przeprowadziła podział działek, wybudowała dwa bliźniaki, składające się z dwóch segmentów każdy, a następnie dokonała ich sprzedaży (w kwietniu oraz maju 2011r.). Skarżąca przyjmowała płatności na budowę domów od kontrahentów w ściśle określonych transzach.

Działalność jej była działalnością samodzielną. Skarżąca działała na własny rachunek i ryzyko. Zaangażowała własne środki, jak również wzięła kredyt i sama decydowała o poszczególnych podejmowanych przez siebie działaniach. W działalności tej nie podlegała nikomu.

Przedstawiona argumentacja wskazuje, że organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego, uznając E. B. za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 VAT. Jej działalność wyczerpała bowiem znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust.2 VAT.

Organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to obwarowane jest jednak wieloma wyłączeniami i obowiązkami, leżącymi po stronie podatnika, który chce z niego skorzystać. Podstawową zasadą dotyczącą prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest statuowana w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT reguła, że odliczeniu podlega kwota podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika. Podstawą odliczenia będzie więc posiadanie przez podatnika faktur pozwalających na określenie wysokości kwoty podatku naliczonego. W tym zakresie faktury te stanowią dokument uzasadniający dokonanie odliczenia podatku naliczonego.

O istotnej roli jaką pełnią w mechanizmie zwrotu podatku naliczonego faktury, przekonuje treść art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, który przewiduje przypadki braku możliwości dokonania odliczenia w sytuacji pewnych wad występujących w fakturach.

Podstawowym elementem umożliwiającym odliczenie podatku naliczonego jest posiadanie faktury z tytułu otrzymanych dostaw lub usług.

W przedmiotowej sprawie Skarżąca nie posiadała takich faktur i jest to okoliczność bezsporna. Nie wskazała przy tym okoliczności, które usprawiedliwiały by brak tych faktur. Z tego powodu stanowisko organów o braku prawa do odliczenia ewentualnie zapłaconego podatku VAT za towary i usługi nabyte przy wznoszeniu budynków jest zasadne. Z tego też względu zasadne było stanowisko organu o braku podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność ustalenia wartości podatku VAT, jaki uiściła Skarżąca związku z nabyciem materiałów i usług na budowę bliźniaków.

Organy podatkowe nie naruszyły również art. 23 § 4 o.p., który obowiązywał w dniu wydania zaskarżonej decyzji i na podstawie którego określono podstawę opodatkowania w formie oszacowania. W niniejszej sprawie określenie podstawy opodatkowania na podstawie wpływów na rachunek bankowy Skarżącej, przelewanych tytułem zaliczek na poczet sprzedaży nieruchomości umożliwiało określenie tej podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).