Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1219/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d)
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1352/15 w sprawie ze skargi "K." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 1 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2014 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1352/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K.Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 1 grudnia 2014 r.

w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2014.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

K.Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą

w W. - dalej jako "Spółka", wystąpiła do Burmistrza Miasta D. - dalej jako "Burmistrz", z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od czerwca 2011 r. do czerwca 2014 r.

Uzasadniając wniosek Spółka wskazała, że na nieruchomości położonej przy ul. [...]w D. prowadzi ośrodek wypoczynkowy, który jest wpisany do rejestru ośrodków rehabilitacyjnych i udziela świadczeń leczniczych w zakresie usług rehabilitacyjnych dofinansowywanych przez Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W związku z tym nieruchomość ta powinna być, zdaniem Spółki, opodatkowana stawką przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia

12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) - dalej jako "u.p.o.l.". Nadpłata stanowi różnicę między kwotą podatku zapłaconego z zastosowaniem stawki jak za budynki związane z działalnością gospodarczą a kwotą wynikającą z zastosowania stawki preferencyjnej, unormowanej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l.

Decyzją z dnia 16 września 2014 r. Burmistrz odmówił stwierdzenia nadpłaty

w podatku od nieruchomości, stwierdzając, że Spółka nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej

(Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.) - dalej jako "ustawa o działalności leczniczej", i nie udziela świadczeń zdrowotnych w rozumieniu tej ustawy. Organ pierwszej instancji podniósł, że działalność prowadzonego przez Spółkę ośrodka wypoczynkowego polega na udzielaniu świadczeń z zakresu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, która to rehabilitacja nie jest rehabilitacją leczniczą będącą świadczeniem zdrowotnym. Zdaniem Burmistrza, działalność Spółki opiera się na przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.) - dalej jako "ustawa o rehabilitacji", a nie ustawy o działalności leczniczej. Stawka preferencyjna podatku od nieruchomości nie obejmuje zaś budynków związanych ze świadczeniami z zakresu rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie - dalej jako "Kolegium", utrzymało ją w mocy.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 1 grudnia 2014 r. organ odwoławczy podniósł, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. jednoznacznie odsyła do ustawy o działalności leczniczej, co oznacza, że użyte w nim pojęcia "świadczenia zdrowotne" i "podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych" na gruncie prawa podatkowego mają treść nadaną im wyłącznie przez ustawę o działalności leczniczej. Zdaniem Kolegium,

w celu zastosowania stawki określonej w ww. przepisie, ustalenia wymagają zatem dwie przesłanki: czy dany budynek lub jego część jest zajęta przez podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej oraz czy i jaka powierzchnia budynku zajęta przez podmiot leczniczy jest związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

Przywołując definicję podmiotu leczniczego zawartą w art. 4 ust. 1 ustawy

o działalności leczniczej organ odwoławczy wskazał, że pod względem prawnym podmiot leczniczy może zaistnieć dopiero z chwilą wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą (art. 100 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej), a działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do "rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą" (art. 103 ww. ustawy).

W ocenie Kolegium, Spółka nie spełnia żadnej z ww. dwóch przesłanek warunkujących zastosowanie stawki preferencyjnej - nie jest podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, posiada jedynie wpis do rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych, który dokonany został w trybie ustawy o rehabilitacji. Tymczasem przepisy prawa podatkowego nie odwołują się do tej ustawy, co oznacza, że na jej podstawie nie nabywa się statusu podmiotu leczniczego, o jakim mowa w u.p.o.l. Spółka nie udziela także świadczeń zdrowotnych, udzielane przez nią świadczenia rehabilitacyjne nie są świadczeniami zdrowotnymi, gdyż ich celem nie jest ratowanie życia i zdrowia, jak w przypadku rehabilitacji leczniczej będącej świadczeniem zdrowotnym, lecz podtrzymywanie

i poprawianie jakości życia oraz poziomu funkcjonowania osób niepełnosprawnych,

a także wspomaganie integracji społecznej tych osób. Gdyby nawet przyjąć,

że w jakimś ograniczonym zakresie niektóre świadczenia udzielane przez Spółkę przypominają świadczenia zdrowotne, to zdaniem Kolegium pozostaje to bez wpływu na wynik sprawy, albowiem świadczenia te nie są udzielane przez podmiot leczniczy.

W ocenie organu odwoławczego, stanowisko prezentowane przez Spółkę jest przykładem niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego wykładni rozszerzającej, przy czym Spółka skupia się na podobieństwie świadczonych usług do świadczeń zdrowotnych, pomijając natomiast fakt kluczowy - to, że nie jest ona podmiotem leczniczym, ponieważ nie posiada wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie - dalej jako "WSA w Szczecinie", Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości, zarzuciła jej błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 2 lit. d) u.p.o.l.

Zdaniem skarżącej, wypełnia ona warunki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Odwołując się do art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej oraz art. 7 ust. 1 ustawy o rehabilitacji Spółka podniosła, że w świetle definicji legalnych rehabilitacja osób niepełnosprawnych polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. W ocenie skarżącej, wypełnia ona także dyspozycję podmiotu leczniczego określoną art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej, albowiem jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.) oraz prowadzi działalność rehabilitacyjną na podstawie wpisu dokonanego przez wojewodę do rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych, a zatem świadczeniodawców świadczeń zdrowotnych. Spółka zwróciła uwagę na deklaratoryjny charakter wpisu do określonych rejestrów, podnosząc, że brak wpisu do rejestru podmiotów leczniczych nie wywołuje skutku w postaci pozbawienia przymiotu podmiotu leczniczego.

Kolegium w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1352/15 WSA

w Szczecinie oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w latach 2011-2014, uprawniał radę gminy, aby

w drodze uchwały określiła wysokość stawek podatku od nieruchomości od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych

w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń w preferencyjnej, obniżonej stawce. Sąd wskazał,

że treść tego przepisu ukształtowana została przez nowelizację związaną z wejściem w życie ustawy o działalności leczniczej, w której ramach ustawodawca odstąpił od warunku, aby opodatkowane preferencyjnie budynki lub ich części były "zajęte" na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zastępując go warunkiem "związania" ich z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i "zajęcia" przez podmioty udzielające tych świadczeń w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej. Oznacza to, że niższa stawka podatku mogła być stosowana nie tylko do budynków lub ich części zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych, ale szerzej - do budynków lub ich części związanych z udzielaniem tych świadczeń.

WSA w Szczecinie zwrócił uwagę, że powyższy przepis, w brzmieniu ukształtowanym powołaną nowelizacją, podlegał kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt K 22/12 orzekł o jego konstytucyjności, stwierdzając jednocześnie, że jego nowelizacja (z 11 lipca 2011 r.) poza terminologią dostosowującą ustawę do terminologii zawartej w ustawie

o działalności leczniczej, potwierdziła wolę ustawodawcy dokonania jego zmiany merytorycznej, poszerzającej zakres sytuacji, w których stosowana jest "preferencyjna" (niższa) stawka podatku od nieruchomości. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. należy interpretować uwzględniając przesłankę podmiotowo-przedmiotową - budynki lub ich części zajęte przez podmioty wykonujące działalność leczniczą muszą jednocześnie pozostawać w związku

z działalnością leczniczą. Adresatem tego przepisu, w obydwu jego częściach, jest ten sam podmiot.

Odwołując się do poglądów doktryny Sąd pierwszej instancji podniósł, że dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości konieczne jest łączne spełnienie obu przesłanek statuowanych omawianym przepisem. Będą to więc sytuacje, w których z jednej strony budynek lub lokal są związane z działalnością

w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, z drugiej strony musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, WSA w Szczecinie podzielił stanowisko organów podatkowych, że dla zastosowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. obniżonej stawki podatku od nieruchomości konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - budynek lub jego część muszą być związane z działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, po drugie - musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń.

Opierając się na treści przepisów ustawy o działalności leczniczej Sąd podał, że świadczeniami zdrowotnymi są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające

z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10). Stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż świadczenia szpitalne to świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach (art. 2 ust. 1 pkt 12).

Sąd przyznał, że świadczenia zdrowotne mogą być realizowane przez różne kategorie podmiotów leczniczych, z których część nie musi posiadać statusu przedsiębiorcy, wszystkie one muszą jednak być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego. Wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek sine qua non prowadzenia działalności leczniczej i ma na celu zagwarantowanie pacjentom bezpieczeństwa i pewności,

że podmiot leczniczy, z którego usług korzystają, spełnia podstawowe standardy uznane przez ustawodawcę za niezbędne dla tego rodzaju działalności. Można rozpocząć działalność, tj. udzielanie świadczeń zdrowotnych i promocję zdrowia, dopiero po uzyskaniu wpisu do powyższego rejestru, zaś jego charakter jest konstytutywny, co oznacza, że prawo udzielania określonych świadczeń zdrowotnych może być realizowane dopiero po ujawnieniu w rejestrze. Co istotne, podmiot leczniczy może prowadzić działalność jedynie w granicach zakreślonych wpisem do rejestru, przy czym w odniesieniu do podmiotów leczniczych w formie spółek kapitałowych obowiązku rejestracji w ww. rejestrze nie wolno utożsamiać

z rejestracją podmiotu, który go utworzył, są to bowiem różne postępowania, wynikające z odrębnych przepisów. Sąd podkreślił, że rozpoczęcie działalności polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia przed uzyskaniem ww. wpisu albo przekroczeniem jego granic jest zabronione.

WSA w Szczecinie uznał tym samym, że dla opodatkowania budynków lub ich części preferencyjną stawką podatku od nieruchomości przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. niezbędne jest ustalenie, że przedmioty te są związane (pozostają w związku) z prowadzeniem działalności leczniczej i są zajęte (faktycznie lub prawnie) przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych. Zdaniem Sądu, zwrot "zajętych" odnosi się do podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych, a więc powierzchni przez nich posiadanych, którymi władają w zakresie wynikającym

z udzielanych przez nich świadczeń na rzecz określonego podmiotu, jakim jest pacjent. Podkreślono, że stawka podatku od nieruchomości z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. może być stosowana również przez takiego podatnika - właściciela budynku, który sam nie udziela świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, lecz wynajmuje budynek lub jego część innym podmiotom, udzielającym takich świadczeń na powierzchni będącej przedmiotem najmu.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie działalności fizjoterapeutycznej, zakwaterowania, działalność organizatorów turystyki, pośredników i agentów turystycznych oraz działalności paramedycznej. Za bezsporne Sąd uznał, że w okresie objętym postępowaniem Spółka posiadała wpis do prowadzonego przez Wojewodę [...] rejestru ośrodków, w których mogą odbywać się turnusy rehabilitacyjne i uprawnione są do przyjmowania zorganizowanych grup turnusowych osób niepełnosprawnych na podstawie art. 10d ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Posiada także wpis do rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych dla osób niepełnosprawnych prowadzonego przez Wojewodę [...]. Skarżąca nie figurowała jednak w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą, prowadzonym przez wojewodę na podstawie ustawy o działalności leczniczej.

Odnosząc się do twierdzenia Spółki, że wypełnia dyspozycję podmiotu leczniczego określoną w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej, gdyż jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność rehabilitacyjną na podstawie wpisu wojewody do rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych, który dokonany został w trybie ustawy o rehabilitacji, WSA w Szczecinie wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań,

w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Sąd zaakcentował, że w art. 7 ust. 2 ustawa ta wyraźnie wskazuje, że rehabilitacja lecznicza osób niepełnosprawnych odbywa się na podstawie odrębnych przepisów. Zdaniem Sądu, owe odrębne przepisy to właśnie przepisy ustawy o działalności leczniczej.

Opierając się na treści przepisów art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 pkt 2

i art. 10c ust. 1-4 ustawy o rehabilitacji Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że wpis do rejestru ośrodków oraz rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych potwierdza, iż podmioty mają we wskazanych ośrodkach prawo organizowania turnusów rehabilitacyjnych, których celem jest wspomaganie procesu rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych. Sąd zaznaczył, że rehabilitacja zawodowa i społeczna osób niepełnosprawnych nie jest tożsama z rehabilitacją leczniczą; rehabilitacja lecznicza osób niepełnosprawnych odbywa się na podstawie odrębnych przepisów, którymi są przepisy ustawy o działalności leczniczej. Zatem wpis do powyższych rejestrów ośrodków oraz rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych nie potwierdza, wbrew stanowisku Spółki, że jest ona podmiotem leczniczym i udziela świadczeń zdrowotnych.

Odnosząc się do stanowiska skarżącej, że wpisy do rejestrów mają charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny, Sąd podkreślił, że o charakterze wpisu do rejestru decyduje każdorazowo ustawodawca w przepisach regulujących zasady

i skutki danego wpisu. Sąd zaznaczył, że nie kwestionuje, iż wpis do rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych dokonany na podstawie art. 10d ustawy

o rehabilitacji ma charakter deklaratoryjny, jednakże wpis do tego rejestru nie powoduje, że podmiot do niego wpisany staje się podmiotem leczniczym i udziela świadczeń zdrowotnych. Powtórzono, że aby takich świadczeń udzielać podmiot musi zostać wpisany do rejestru podmiotów leczniczych, prowadzonego przez organ prowadzący rejestr na podstawie ustawy o działalności leczniczej. Wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek sine qua non prowadzenia działalności leczniczej. Zgodnie z art. 103 ww. ustawy można rozpocząć działalność, tj. udzielanie świadczeń zdrowotnych i promocję zdrowia, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ww. ustawy, dopiero po uzyskaniu wpisu do powyższego rejestru, zaś jego charakter jest konstytutywny.

Podsumowując WSA w Szczecinie uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że sporna nieruchomość, w okresie, którego dotyczy kontrolowana decyzja, nie była zajęta przez podmiot leczniczy udzielający świadczeń zdrowotnych. Tym samym, zasadnie odmówiono Spółce stwierdzenia nadpłaty, wobec braku podstaw do objęcia jej nieruchomości preferencyjną stawką podatku od nieruchomości.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokat A.S., wnosząc o rozpoznanie skargi co do istoty i uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, w obu przypadkach wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że skarżącej nie przysługuje prawo do skorzystania

z preferencyjnej stawki podatku, skoro nie została zarejestrowana jako podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, choć działalność skarżącej polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych w rozumieniu tej ustawy;

2. art. 3 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej

i w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że świadczenia oferowane przez skarżącą nie stanowią świadczeń leczniczych, skutkiem czego podważona została kwalifikacja prawnopodatkowa skarżącej jako podmiotu udzielającego świadczeń zdrowotnych, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. nie odwołuje się do ustawy o działalności leczniczej w zakresie definicji podmiotu świadczącego świadczenia zdrowotne; przez ogólne odesłanie do świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej odsyła niejako do definicji z art. 2 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, jednakże nie sposób uznać,

że pojęcie "podmiotu udzielającego tych świadczeń" należy utożsamiać z definicją podmiotu leczniczego, o którym mowa w art. 4 ustawy o działalności leczniczej. Zdaniem strony, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. w żaden sposób nie odsyła do definicji "podmiotu udzielającego świadczeń zdrowotnych" w rozumieniu ustawy

o działalności leczniczej. Próżno też takiej definicji w tej ustawie szukać. Ustawa ta odwołuje się do "podmiotu wykonującego działalność leczniczą" (art. 2 ust. 1 pkt 5) oraz "podmiotu leczniczego" (art. 4 ust. 1), lecz pojęć tych nie sposób utożsamiać

z podmiotami udzielającymi świadczeń zdrowotnych, do których odwołuje się art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l.

Autorka skargi kasacyjnej podniosła, że pojęcie podmiotu wykonującego działalność leczniczą odwołuje się do podmiotów leczniczych z art. 4 ustawy

o działalności leczniczej oraz lekarzy lub pielęgniarek wykonujących zawód

w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową. Tymczasem, świadczenia zdrowotne stanowią wyłącznie element działalności leczniczej. Wskazano,

że prowadzenie działalności leczniczej może polegać także na promocji zdrowia oraz realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia. Podmiot wykonujący działalność leczniczą może również uczestniczyć, a podmiot wykonujący działalność leczniczą w zakresie zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych

i promocją zdrowia (w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia) - uczestniczy w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach regulujących kształcenie tych osób.

Wskazano również, że sama definicja legalna świadczeń zdrowotnych zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej nie zawiera żadnego odesłania podmiotowego do kwalifikacji podmiotu udzielającego świadczeń, które warunkowałyby ich uznanie za świadczenie medyczne, ograniczając się wyłącznie do przedmiotowego wskazania rodzajów świadczeń składających się na ten typ świadczeń. Skłania to do przyjęcia, że możliwe jest wyodrębnienia na gruncie prawa podatkowego kategorii podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych, które nie są podmiotami leczniczymi w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej lub podmiotami wykonującymi działalność leczniczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Podmioty te - uwzględniając zasadę autonomii prawa podatkowego - powinny móc korzystać z przywileju preferencyjnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o ile tylko przedmiot ich działania pokrywa się z definicją świadczeń zdrowotnych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej. Zdaniem Spółki, do tej kategorii podmiotów należy bezsprzecznie ją zaliczyć, gdyż jako podmiot profesjonalny trudni się udzielaniem świadczeń rehabilitacyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych.

W ocenie strony skarżącej, zakres definicji z art. 7 ust. 1 ustawy o rehabilitacji mieści się w definicji świadczeń zdrowotnych. Rehabilitacja osób niepełnosprawnych bez wątpienia powinna bowiem zostać uznana za działania służące przywracaniu lub poprawie zdrowia osób rehabilitowanych, w tym poprzez wykorzystanie działań leczniczych. Z uwagi na to, skarżąca powinna zostać uznana za podmiot udzielający świadczeń medycznych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej.

W konsekwencji - przysługiwało jej prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l.

Podsumowując zarzucono, że zaprezentowana przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej i w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o rehabilitacji powinna zostać uznana za zbyt zawężającą, a przez to zamykającą podatnikowi drogę do skorzystania z prawem nadanych mu ulg podatkowych.

Organ administracji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma

w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia

z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami niniejszego postępowania jest kwestia, czy nieruchomość skarżącej (ośrodek wypoczynkowy położony przy ul. [...] może korzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l.

Skarżąca spółka uważa, że powinna zostać uznana za podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, pomimo że nie została wpisana do rejestru podmiotów leczniczych. Świadczenie zdrowotne, którymi w ocenie skarżącej są turnusy rehabilitacyjne dla osób niepełnosprawnych, mogą zostać uznane w świetle art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. za związane

z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej. Tym samym, nieruchomość zajęta przez podmiot udzielający tych świadczeń powinna być opodatkowana preferencyjną stawką podatku od nieruchomości.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej jest niezasadne.

Art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w latach 2011-2014, stanowił, że rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń, określonej ustawowo stawki obniżonej. Treść analizowanego przepisu ukształtowana została przez art. 1 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.),

tj. z dniem 1 stycznia 2011 r., oraz nowelizacją związaną z wejściem w życie ustawy o działalności leczniczej, tj. z dniem 1 lipca 2011 r., przez art. 133 ustawy

o działalności leczniczej.

W zgodzie z wykładnią art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt K 22/12 oraz poglądami doktryny (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz do art. 5, LEX) pozostaje stanowisko zaprezentowane przez WSA w Szczecinie wyrażone

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że dla zastosowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. obniżonej stawki podatku od nieruchomości konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - budynek lub jego część muszą być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów

o działalności leczniczej, po drugie - musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń.

W stanie prawnym ukształtowanym ustawą o działalności leczniczej "świadczeniami zdrowotnymi" na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 10 tej ustawy są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Zgodnie z art. 8 ustawy o działalności leczniczej rodzajami działalności leczniczej są stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne szpitalne, inne niż szpitalne i ambulatoryjne świadczenia zdrowotne. Należy przy tym zauważyć, że stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż świadczenia szpitalne, a więc kategoria najbliższa dla świadczeń strony skarżącej, obejmuje świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach (art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o działalności leczniczej).

Świadczenia zdrowotne mogą być realizowane przez różne kategorie podmiotów leczniczych, z których część nie musi posiadać statusu przedsiębiorcy (art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej). Wszystkie one muszą jednak być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego (art. 100 ust. 1 i art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej). Wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek prowadzenia działalności leczniczej i ma na celu zagwarantowanie pacjentom bezpieczeństwa i pewności,

że podmiot leczniczy, z którego usług korzystają, spełnia podstawowe standardy uznane przez ustawodawcę za niezbędne dla tego rodzaju działalności (por. Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz M. Dercz, T. Rek, wyd. ABC, 2012 r.).

Zatem uzyskanie wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą powoduje przyznanie danemu podmiotowi statusu podmiotu leczniczego (art. 4, art. 100 ust. 1 i art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej) udzielającego świadczeń zdrowotnych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l.

Bezsporne jest, że strona skarżąca została wpisana, na podstawie art. 10d ust. 1 ustawy o rehabilitacji, do prowadzonych przez właściwych wojewodów rejestrów ośrodków, w których mogą odbywać się turnusy rehabilitacyjne. Nie jest natomiast wpisana do rejestru podmiotów prowadzących działalność leczniczą.

Istotą skargi kasacyjnej jest zarzut błędnego utożsamienia przez Sąd pierwszej instancji pojęcia "podmiotu udzielającego świadczeń zdrowotnych" zawartego w u.p.o.l. z pojęciem "podmiotu wykonującego działalność leczniczą" definiowanym w ustawie o lecznictwie. W ocenie autorki skargi kasacyjnej, udzielanie świadczeń rehabilitacyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych mieści się w definicji świadczeń zdrowotnych, a tym samym strona skarżąca powinna korzystać

z preferencyjnej stawki opodatkowania przedmiotowych nieruchomości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższa argumentacja nie odpowiada prawu.

Definicję pojęcia rehabilitacji zawodowej zawiera art. 8 ust. 1 ustawy

o rehabilitacji, a definicję rehabilitacji społecznej zawiera art. 9 tej ustawy. Jedną

z form aktywności wspomagającej proces rehabilitacji zawodowej i społecznej jest uczestnictwo w turnusach rehabilitacyjnych (art. 10 pkt 2 ustawy o rehabilitacji).

Zgodnie z treścią art. 10c ust. 1 ustawy o rehabilitacji turnus rehabilitacyjny oznacza zorganizowaną formę aktywnej rehabilitacji połączonej z elementami wypoczynku, której celem jest ogólna poprawa psychofizycznej sprawności oraz rozwijanie umiejętności społecznych uczestników, m.in. przez nawiązywanie

i rozwijanie kontaktów społecznych, realizację i rozwijanie zainteresowań, a także przez udział w innych zajęciach przewidzianych programem turnusu.

Organizacja przez stronę skarżącą turnusów rehabilitacyjnych nie może być uznana za udzielanie świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej. Ustawodawca różnicuje bowiem rehabilitację leczniczą od rehabilitacji zawodowej i społecznej. Rehabilitacja zawodowa i społeczna regulowana jest przepisami ustawy o rehabilitacji. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy, rehabilitacja lecznicza osób niepełnosprawnych odbywa się na podstawie odrębnych przepisów. Tymi przepisami są przepisy ustawy o lecznictwie, której art. 2 ust. 1 pkt 12 rehabilitację leczniczą zalicza do rodzajów działalności leczniczej w kategorii "stałe i całodobowe świadczenie inne niż szpitalne".

Skoro więc Spółka nie jest podmiotem leczniczym prowadzącym rehabilitację leczniczą nie może być uznana za podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych

w rozumieniu przepisów o lecznictwie, a tym samym korzystać z preferencyjnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.