Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1776/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 173, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1, art. 3 par. 1 i 2, art. 141 par. 4, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e w zw. z art. 28, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Aleksandra Wrzesińska–Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1574/06 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego przez Sąd stanu sprawy wynika, że podatniczka 4 grudnia 2003 r. dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego, uzyskując przychód w kwocie 83 000 zł. Sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku od jej nabycia. 19 grudnia 2003 r. złożyła deklarację PIT-23 o osiągniętych dochodach z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wykazując podatek do zapłaty w kwocie 8 100 zł. Deklaracja ta stała się podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego . Zarzuty skarżącej na ten tytuł nie zostały uwzględnione, zaś skarga na ostateczne postanowienie w tym przedmiocie została prawomocnie oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 1143/04.

10 kwietnia 2006 r. podatniczka złożyła korektę deklaracji PIT-23, wykazując w niej koszty odpłatnego zbycia ( 68 290,97 zł ) i podatek do zapłaty 1 470,90 zł. Postanowieniem z 20 kwietnia 2006 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w C. wszczął w stosunku do podatniczki postępowanie w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Decyzją z dnia 12 lipca 2006 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe z tego tytułu w kwocie 1470,90 zł. Uwzględnił koszty odpłatnego zbycia w wysokości kredytu zaciągniętego na zakup prawa do lokalu ( bez odsetek) i kosztów pośrednictwa sprzedaży mieszkania.

W odwołaniu od tej decyzji strona podniosła, iż przychód pozostały po spłacie kredytu przeznaczyła na przeprowadzenie remontu nieruchomości , będącej jej współwłasnością. Wydatki te poniesiono w związku z włamaniem, potwierdzonym dokumentacją dochodzeniową policji z 18 kwietnia 2005 r.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14,poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.). Zauważył, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat od końca roku , w którym nastąpiło jej nabycie, stanowiła zatem źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Podatniczka nie złożyła oświadczenia ,że dochód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele mieszkaniowe, złożyła jedynie korektę deklaracji, uwzględniającą koszty odpłatnego zbycia.

W skardze na tę decyzję podatniczka zarzuciła ,że stanowisko zajęte przez organ odwoławczy uznać należy za całkowicie sprzeczne z decyzją organu I instancji i zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a przede wszystkim odwołaniem od decyzji. Organ I instancji wydał decyzję tylko na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., pomijając art. 28 tej ustawy Zarzuciła także naruszenie art. 2 Konstytucji RP , art. 120 i 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.).

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, powołując się na argumenty wskazane w decyzji i podkreślając , iż pełnomocnik strony nie przedstawił żadnych dowodów dotyczących przeprowadzonego remontu, zatem nie było podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przywołał treść art. 28 ust. 1,ust. 2, ust. 2 a i ust. 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. Wskazał, iż mimo braku oświadczenia podatniczki , o którym mowa w art. 28 ust. 2 a u.p.d.o.f. organ podatkowy uznał ,że przychód w części , w jakiej został przeznaczony na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup zbytego lokalu, jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Strona nie kwestionowała decyzji w tym zakresie, podnosiła natomiast, że naruszono art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a tej ustawy poprzez nieuwzględnienie faktu przeznaczenia przychodu na remont nieruchomości będącej współwłasnością skarżącej. Nie złożyła jednak żadnych dokumentów wykazujących fakt włamania do nieruchomości stanowiącej jej współwłasność, szkód nim wywołanych, na rozprawie oświadczyła nawet, że nie posiada żadnych rachunków czy pisemnych oświadczeń potwierdzających czy chociażby uprawdopodobniających poniesienie wydatków na remont. Ani w korekcie deklaracji PIT-23, ani w toku postępowania podatkowego strona nie wskazała nawet ,jaką kwotę wydatkowała na ten cel. Sąd wskazał wprawdzie, iż u.p.d.o.f. nie regulowała kwestii związanych z gromadzeniem dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe, ale z koniecznością wykazania ich wysokości podatnik winien się liczyć, skoro ze zwolnienia, zgodnie z powołanym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a korzystał przychód w części, w jakiej został wydatkowany w określonym terminie na wskazany przez ustawodawcę cel. Ulgę stanowi bowiem wartość faktycznie poniesionych wydatków. Skarżąca nie zaoferowała żadnych dowodów potwierdzających wysokość wydatków i konieczności ich poniesienia w określonym czasie i rozmiarze, za taki dowód nie może bowiem być uznane oświadczenie jej pełnomocnika, zawierające ponadto tylko ogólnikowe informacje.

Sąd nie podzielił zatem zarzutu naruszenia art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a i art. 28 u.p.o.d.f. oraz art. 2 Konstytucji RP. W jego ocenie nie doszło też do naruszenia art. 200 O.p., stronie umożliwiono bowiem zapoznanie się z materiałem dowodowym i wypowiedzenie się co do niego. Doszło wprawdzie do naruszenia art. 227 O.p. ,ale nie miało ono wpływu na wynik sprawy.

Podatniczka złożyła skargę kasacyjną od tego wyroku, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Wskazując jako podstawę art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie zasad postępowania sądowego określonych w przepisach art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm., powoływanej dalej jako p.u.s.a.) , art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., a także art. 141 § 4, art. 145, art. 153, art. 174 § 1 i 2 p.p.s.a oraz prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 120 O.p. oraz art. 21ust. 1 pkt 32 lit a i art. 28 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła, że Sąd I instancji ograniczył się do potwierdzenia ustaleń organów podatkowych, a w konsekwencji przyjęto stan faktyczny bez oceny całego materiału dowodowego i bez właściwej jego oceny. Dopuszczono się w związku z tym w ocenie strony błędu w subsumcji , a nawet pominięto dowody, które w ocenie organu I instancji nie były przedstawione, choć w rzeczywistości posiadał on wiedzę o tych dowodach lub następowało ich merytoryczne przedstawianie jako niezwiązanych ze sprawą. Tak zdaniem skarżącej postąpiono z dokumentacją włamania potwierdzającą ten fakt wraz z zaznaczeniem zniszczeń, jakie nastąpiły w jego wyniku, podano także datę zgonu matki podatniczki, podczas gdy istotne jest dla sprawy zawarcie aktu notarialnego, którym podatniczka zrealizowała prawo współwłasności. Ponadto analizowano sprawę postanowienia z dnia 6 lipca 2004 r., podczas gdy przedmiotem zaskarżenia była decyzja z 3 października 2006 r. Sąd z pozoru tylko obejmował oceną tak znaczny zakres materiału dowodowego, w istocie pominął pisma pełnomocnika skarżącej z 29 maja 2006 r. i 5 sierpnia 2006 r. Pomija się też fakt złożenia przez podatniczkę wniosku o wznowienie postępowania w sprawie złożenia przez podatniczkę korekty deklaracji PIT-23, gdzie również powoływano się na fakt podwójnej dokumentacji sprawy i odmowy przyjęcia korygowanej deklaracji.

Podatniczka złożyła dowody i uprawdopodobniła fakt poniesienia wydatków , które pochłonęły przychód ze sprzedaży lokalu, do czego uprawniał ją art. 21 ust. 1pkt 32 lit. e w zw. z art. 28 u.p.d.o.f. A tego prawa została pozbawiona poprzez zaniechanie czynności organu podatkowego, który naliczył i określił obowiązek podatkowy. Zarzut ten ma zastosowanie w wykonaniu stanu prawnego do dnia 31 grudnia 2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podniósł tej kwestii, jakby organy podatkowe nie zrezygnowały z takiej interpretacji i odstąpiły od wyimaginowanego stanu prawnego. A przecież wątpliwości występujące w sprawie należy rozstrzygać na korzyść podatnika.

Błędna kwalifikacja organów podatkowych, a następnie Sądu spowodowała, że sprawa była aktywnie załatwiana do dnia jej wznowienia i dokonania wymiaru w prawidłowym wymiarze, który nie jest kwestionowany przez stronę. Zaskarżenie odnosi się do braku rozpatrywania możliwości zastosowania odliczenia w postępowaniu przed organem podatkowym I instancji i w następstwie błędu organu poszukanie argumentu umożliwiającego odrzucenie odwołania. Winę za taki stan rzeczy należy przypisać wyłącznie organom podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i uczestniczenia w rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a. skarga kasacyjna przysługuje od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Oprzeć ją można na dwóch podstawach, wymienionych w art. 174 powołanej wyżej ustawy- naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Zestawienie wskazanych wyżej przepisów wskazuje w sposób jednoznaczny na to, iż naruszeń tych dopuścić się musi wojewódzki sąd administracyjny, jego to orzeczenie podlega bowiem kontroli instancyjnej ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, opubl. w ONSAiWSA z 2004 r., nr 1,poz. 12 i z dnia 1 czerwca 2004 r., sygn. akt GSK 73/04,opubl. w Monitorze Prawniczym z 2004 r., Nr 14,s.632). Naczelny Sąd Administracyjny związany jest przy tym zarzutami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania ( art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, iż w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy konkretyzować zarzutów skargi bądź też ich uzasadnienia ( por. też pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 10/04, opubl. w Monitorze Prawniczym z 2004 r.,nr 9,s.392 i z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 383/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 187517 ). Skarżący, wskazując podstawę określoną w art.174 pkt 1 p.p.s.a. winien przy tym sprecyzować, czy naruszenie prawa polegało na niewłaściwej wykładni ( czyli niewłaściwym odczytaniu treści prawa bądź zastosowaniu prawa uchylonego) czy jego niewłaściwym zastosowaniu (czyli podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod niewłaściwy przepis bądź uznaniu, iż w stanie tym przepis ten nie ma zastosowania ). Powołując drugą z podstaw kasacyjnych, wskazanych w art. 174 p.p.s.a skarżący winien wskazać konkretne przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które naruszył sąd I instancji oraz uprawdopodobnić, iż uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Zarzuty winny być sformułowane w sposób jasny, zaś ich uzasadnienie, sformułowane w sposób jasny i zrozumiały, z zachowaniem obowiązujących reguł gramatycznych i zasad logiki ( art. 176 p.p.s.a.). Ponadto powinno ono być skonstruowane w taki sposób, aby poszczególne jego fragmenty odnosiły się do poszczególnych zarzutów, sformułowanych w petitum skargi.

Rozpoznawana skarga kasacyjna wskazanych wyżej wymogów nie spełnia. Strona powołała się na obie podstawy kasacyjne, wymieniając w petitum skargi szereg przepisów. W odniesieniu do części z nich ograniczyła się jedynie do podania numeru artykułu, nie wskazując konkretnej jednostki redakcyjnej, której naruszenie miałoby dotyczyć ( art. 3 § 2 ,art. 145 p.p.s.a. i art. 28 u.p.d.o.f.) bądź wskazując przepis nieistniejący ( art. 174 nie składa się z paragrafów). Formułując zarzut naruszenia prawa materialnego wymieniła wśród przepisów, którym Sąd miał uchybić art. 120 O.p. , który to przepis niewątpliwie należy do przepisów postępowania ( i to podatkowego, a nie sądowoadministracyjnego). Ponadto wskazała na obie formy naruszenia ( błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie), choć , jak wskazano wyżej, różnią się one od siebie i nie mogą wystąpić jednocześnie w odniesieniu do konkretnego przepisu.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej , przywołane wyżej prawie w dosłownym brzmieniu jest sformułowane w sposób mało czytelny. Ponadto nie zawiera ono żadnych argumentów, odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania – art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2, art. 141 § 4, art. 145, art. 153 i art. 174 p.p.s.a., w szczególności nie wyjaśnia, w jaki sposób Sąd I instancji przepisy te naruszył. Strona nie uzasadniła także, na czym polegało naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a w zw. z art. 28 u.p.d.o.f. Jedyne przepisy, które zostały przywołane w uzasadnieniu to art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e w zw. z art. 28 u.p.d.o.f. Strona w tym zakresie podniosła, iż została pozbawiona prawa do skorzystania z tego przepisu. Tymczasem , jak wynika z treści zaskarżonego wyroku i zaskarżonych decyzji organy podatkowe określiły zobowiązanie podatkowe uwzględniając spłatę kredytu zaciągniętego na zakup prawa do lokalu. Art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. dotyczy bowiem zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych ze zbycia praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a- c w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem. Dalej zresztą strona skarżąca wywodzi, iż nie kwestionuje wymiaru podatku ( choć skarga kasacyjna dotyczy przecież wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, oddalającego skargę na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe), a jedynie "brak rozpatrywania możliwości zastosowania odliczenia w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji".

Powołane wyżej wady skargi uniemożliwiają jej merytoryczną ocenę. Nie sposób bowiem odnieść się do zarzutów naruszenia prawa, gdy strona nie wskazała, w czym naruszenia tego upatruje.

Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.