Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2403/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust.1 pkt 1, 2, 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 6 ust. 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: § 3 pkt 7, § 49
journal: Dz.U. 2002 nr 75 poz 690
law: Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "R." sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 107/13 w sprawie ze skargi "R." sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 17 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 107/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku (dalej jako "SKO") z dnia 17 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. Jako podstawę prawną Sąd pierwszej instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a."

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że decyzją z dnia 26 września 2012 r. Prezydent Miasta W. ustalił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2007 r. w kwocie 671 129 zł. Organ podatkowy określił powierzchnię użytkową wszystkich budynków należących do Spółki w łącznej wielkości 54 197,79 m2; do budynków o łącznej powierzchni 17 054,59 m2 zastosował stawkę jak dla związanych z działalnością gospodarczą, w odniesieniu zaś do budynku biurowego o pow. 3 030,38 m2 oraz budynku hali głównej o pow. użytkowej 34 112,82 m2 stawkę jak dla budynków pozostałych, ze względu na zły stan techniczny tych budynków. W zakresie budowli związanych z działalnością gospodarczą, organ podatkowy wykorzystał, m.in. przedłożoną przez Spółkę ewidencję środków trwałych - tabelę amortyzacyjną na 2007 r.

W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 i ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", a także naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 oraz art. 198 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.).

SKO wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 17 grudnia 2012 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie organu odwoławczego, ustalony w sprawie stan faktyczny upoważniał do oceny opartej o art. 1a ust 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., tj. do uznania części budynków należących do Spółki za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowanie ich według najwyższej stawki oraz o zaliczeniu obiektów znajdujących się na nieruchomości do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

SKO wskazało, że w toku postępowania podatkowego Spółka dowodziła wystąpienia względów technicznych uniemożliwiających wykorzystywanie budynków do prowadzenia działalności gospodarczej, co miało uzasadnić zastosowanie wobec nich niższej stawki podatkowej. Spółka w postępowaniu nie wykazała jednak, że remont obiektów jest niemożliwy do zrealizowania, co więcej w trakcie postępowania organ podatkowy ustalił, że cześć budynków została wyremontowana. Rzeczoznawca stwierdził w opinii, że budynki po przeprowadzonym już remoncie są w dobrym stanie technicznym i użytkowane, natomiast te, które są w trakcie remontu, będą w dobrym stanie technicznym. Zatem zaniedbania dotyczące stanu budynku można było usunąć dokonując ich remontu. Spółka podnosiła, że część obiektów przeznaczyła do rozbiórki i zgłosiła zamiar wykonania robót rozbiórkowych stosownym organom, jednak zgłoszenie wykonania prac rozbiórkowych dotyczyło, np. hali nr 5, która została wyremontowana i jest wynajmowana innemu podmiotowi gospodarczemu na działalność gospodarczą. Pozostałe sporne budynki zostały przeznaczone do rozbiórki, nie ze względu na trwałą przeszkodę uniemożliwiającą prowadzenie w nich działalności gospodarczej, lecz podyktowane to było wolą Spółki. Zdaniem organu odwoławczego, względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającym z woli podatnika, jakie zaszły w sprawie.

W zakresie przedstawionej przez Spółkę dokumentacji fotograficznej obrazującej stan faktyczny istniejący na dzień jej sporządzenia, tj. na dzień 6 grudnia 2012 r., organ odwoławczy stwierdził, że może mieć ona jedynie wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za 2012 r.

SKO wskazało, że budynek biurowy oraz budynek hali głównej prawidłowo zostały opodatkowane według stawki jak dla budynków pozostałych. Nie podzieliło przy tym stanowiska Spółki odnośnie do błędnego rozumienia pojęcia budowli i co za tym idzie ich błędnego opodatkowania, a także nieprawidłowego ustalenia wartości budowli. W ocenie SKO, sporne obiekty budowlane określone jako przejazd kołowy betonowy, przejazd betonowy, przejazdy place przejścia wewnętrzne, ogrodzenie zewnętrzne z prętów stalowych, ogrodzenie zewnętrzne z siatki w ramki, zgodnie z przedłożoną przez Spółkę ewidencją środków trwałych oraz na podstawie przeprowadzonych oględzin stanowią na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, z późn. zm.) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. SKO zaznaczyło, że skoro dane dotyczące wartości budowli zostały dostarczone przez samą Spółkę, organ podatkowy nie miał obowiązku przeprowadzania dalszych czynności postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości budowli.

SKO nie podzieliło zarzutu o konieczności wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni gruntów znajdującymi się pod budynkami lub budowlami, które z uwagi na stan techniczny nie powinny być opodatkowane.

Ponadto SKO stwierdziło i uzasadniło, że niezasadne są zarzuty kwestionujące opodatkowanie budynku autokomisu, budynku biurowego oraz hali wielofunkcyjnej cz. II, oraz dwóch budynków posadowionych na działce nr 9/22.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2, 3 i 5 u.p.o.l., poprzez błędne ustalenie, co i w jaki sposób jest przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie;

- zastosowanie błędnych stawek opodatkowania;

- błędną wykładnię prawa materialnego, polegające na przyjęciu, że zły stan techniczny budynków lub budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie może mieć miejsca, jeśli remont jest możliwy, a nadto, że taki zły stan techniczny musi być spowodowany jakimiś szczególnymi okolicznościami oraz błędną subsumcję. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 oraz art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego.

Spółka uważa, że z uwagi na zły stan techniczny, budynki o powierzchni 17 054,59 m2 nie powinny być opodatkowane według stawki podstawowej, ale według stawki obniżonej oraz, że budowle o wartości (według organu podatkowego) 2 148 934 zł nie powinny być potraktowane jako budowle, lecz jako urządzenia budowlane niepodlegające w ogóle opodatkowaniu. Spółka zarzuciła, że organ podatkowy błędnie nie odliczył od podstawy opodatkowania gruntów pod budynkami lub budowlami, które z uwagi na ich stan techniczny nie powinny być opodatkowane.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził na wstępie, iż kwestią bezsporną jest okoliczność, że Spółka jest przedsiębiorcą. Z treści art. 1a ust 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. można wyprowadzić zaś wniosek, że sam fakt posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą przesądza o uznaniu, że te przedmioty opodatkowania są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla celów tego podatku nie ma znaczenia, czy nieruchomości są faktycznie wykorzystywane do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprawdzie przewiduje uznanie, że grunty, budynki i budowle nie są traktowane jako związane z działalnością gospodarczą, jeżeli przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych, jednak pojęcie "względy techniczne" należy łączyć tylko z obiektywnymi i trwałymi przeszkodami, a więc zdarzeniami niezależnymi od woli podatnika, uniemożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej. Przyczyny wyłączenia winny mieć charakter obiektywny, niezależny od przedsiębiorcy. Brzmienie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ze względu na zwrot "nie jest i nie może być wykorzystywany" świadczy o wymogu trwałego charakteru "względów technicznych". Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

Sąd wskazał, że Spółka w trakcie postępowania podatkowego nie wykazała, że remont obiektów jest niemożliwy do zrealizowania z innych powodów niż ekonomiczne. Co więcej, w trakcie postępowania organ podatkowy ustalił, że cześć budynków została wyremontowana. Zatem zaniedbania dotyczące stanu budynku można było usunąć dokonując ich remontu. Ze znajdujących się w aktach sprawy opinii technicznych, a także z operatu pomiaru powierzchni, który zawiera również dokumentację fotograficzną każdego z obiektów znajdujących się na nieruchomości wynika, że Spółka prowadziła stopniowy remont części budynków, a ta okoliczność dowodzi braku istnienia wskazanej cechy trwałości niewykorzystywania budynku. Wprawdzie Spółka podnosi, że część obiektów przeznaczyła do rozbiórki i zgłosiła zamiar wykonania robót rozbiórkowych stosownym organom, jak również uważa, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę tego faktu i uznał go za nieistotny, jednak należy wskazać, że zgłoszenie wykonania prac rozbiórkowych dotyczyło, np. hali nr 5, która jak ustaliły organy, została wyremontowana i jest wynajmowana innemu podmiotowi gospodarczemu na działalność gospodarczą. Natomiast z ustalonego stanu faktycznego wynika, że pozostałe sporne budynki zostały przeznaczone do rozbiórki, nie ze względu na trwałą przeszkodę uniemożliwiającą prowadzenie w nich działalności gospodarczej, lecz podyktowane to było sytuacją finansową Spółki. W konsekwencji, w ocenie Sądu, należy stwierdzić, że organy podatkowe analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy trafnie uznały, że względy techniczne w odniesieniu do budynków, od których zastosowano podwyższoną stawkę podatku mają charakter przejściowy, nie wynikają z przyczyn obiektywnych, lecz z decyzji podjętych przez Spółkę odnośnie do wyremontowania lub rozbiórki budynków.

Odnosząc się do przedstawionej przez Spółkę dokumentacji fotograficznej Sąd zaakceptował oceną organu odwoławczego, że może ona mieć jedynie wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za 2012 r. Stan ten nie może mieć odniesienia do roku podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja, albowiem sporne budynki istniały w tym roku i nie przystąpiono do ich rozbiórki.

Oceniając zarzuty nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z opinii rzeczoznawcy na okoliczność oceny stanu technicznego budynków oraz dowodu z oględzin nieruchomości, Sąd stwierdził, że zasadnie organ odwoławczy uznał, iż dalsze prowadzenie postępowania dowodowego, w tym sięganie do opinii biegłego, nie było zasadne, albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie oceny stanu technicznego budynków. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia art.187 § 1 i art.188 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów w zakresie opodatkowania budowli, Sąd stwierdził, że łączne odczytanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 9 Prawa budowlanego nie pozostawia wątpliwości, że sporne w niniejszej sprawie obiekty budowlane określone jako: przejazd kołowy betonowy, przejazd betonowy, przejazdy place i przejścia wewnętrzne, ogrodzenie zewnętrzne z prętów stalowych, ogrodzenie zewnętrzne z siatki w ramki, należy zaliczyć do budowli, czyli do przedmiotów objętych ustawą określającą opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Wymienione obiekty zostały wyszczególnione w dostarczonym przez Spółkę dokumencie - ewidencja środków trwałych - tabela amortyzacyjna na 2007 r. Okoliczność, że Spółka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych nie przesądza o związaniu budowli z działalnością gospodarczą. Zaliczenie wskazanych obiektów do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość, stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W ocenie Sądu, nie jest zasadny zarzut braku wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni gruntów znajdujących się pod budynkami lub budowlami, które z uwagi na stan techniczny nie powinny być opodatkowane. Organ podatkowy słusznie zastosował do tych gruntów stawkę podatku przewidzianą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Zdaniem Sądu, prawidłowe są ustalenia organu podatkowego w zakresie budynku autokomisu, budynku hali wielofunkcyjnej cz. I, II, oraz studni I, II, III. Z operatu pomiaru powierzchni, zawierającego również dokumentację fotograficzną wynika, że na działce nr 10/6 znajduje się budynek wolnostojący, parterowy podpiwniczony. Na załączonej mapie, kolorem czerwonym wkreślono orientacyjnie położenie budynku autokomisu, który, mimo iż nie jest naniesiony na mapie geodezyjnej jest posadowiony na działce nr 10/6. W aktach sprawy znajduje się wypis z rejestru gruntów z dnia 23 stycznia 2012 r., z którego wynika, że Spółka jest użytkownikiem wieczystym działki nr 5/15 położonej w W. przy ul. P., na której znajduje się budynek hali wielofunkcyjnej cz. I. Zarzut dotyczący stwierdzenia, że na działce nr 9/22 znajdują się jednocześnie budynek biurowy oraz hala wielofunkcyjna cz. II jest nietrafny, albowiem zgodnie z operatem pomiaru powierzchni, budynek biurowy styka się z budynkiem hali wielofunkcyjnej i budynkami sklepów. Również z wypisu z kartoteki budynków działka nr 9/22 zabudowana jest dwoma budynkami. Twierdzenia Spółki, że studnie nr I, II i III nie są budynkami nie znajduje potwierdzenia. Zgodnie z wypisem z rejestru budynków, działki nr 14/6 i 9/16 zabudowane są innymi budynkami niemieszkalnymi o pow. zabudowy 32 m2. Budynek studni I, który nie jest naniesiony na mapie geodezyjnej jest posadowiony na działce nr 9/11, co zostało naniesione przez biegłego na mapie załączonej do operatu.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sadowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi zgodnie z jej żądaniem oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez błędną wykładnię polegającą na tym, że grunty, budynki czy budowle nadal uważa się za związane z działalnością gospodarczą, jeśli wprawdzie nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych, ale owe techniczne przeszkody dadzą się teoretycznie usunąć, przy czym bez znaczenia są faktyczne możliwości ekonomiczne podatnika i opłacalność usuwania przeszkód technicznych. Tymczasem prawidłowa wykładania polega na tym, że grunty, budynki czy budowle nie są uważane za związane z działalnością gospodarczą, jeśli nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych, zaś bez znaczenia są w szczególności przyczyny, z powodu których istnieją owe techniczne przeszkody;

2) błędne zastosowanie niżej wymienionych przepisów uchwały Rady Miasta Włocławek z dnia 29 listopada 2004 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, przewidujących opodatkowanie najwyższą stawką podatku, tj.

- § 1 pkt 2 w odniesieniu do opodatkowania budynków (nie dotyczy budynku biurowego i budynku hali głównej);

- § 1 pkt 6 w odniesieniu do opodatkowania budowli;

- § 1 pkt 7 lit. a) w odniesieniu do opodatkowania gruntów pod wszystkimi budynkami, w tym budynkami nienadającymi się do używania ze względów technicznych.

W istocie przywołane wyżej przepisy uchwały Rady Miasta Włocławek z dnia 29 listopada 2004 r. nie miały zastosowania;

3) błędne zastosowanie § 1 pkt 5 lit. a) uchwały Rady Miasta Włocławek z dnia 29 listopada 2004 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości do opodatkowania budynku biurowego i budynku hali głównej, tj. budynków uznanych przez Sąd pierwszej instancji za nienadające się do korzystania ze względów technicznych.

W istocie przywołany wyżej przepis uchwały Rady Miasta Włocławek z dnia 29 listopada 2004 r. nie miał zastosowania;

4) niezastosowanie (odmowę zastosowania) niżej wymienionych przepisów uchwały Rady Miasta Włocławek z dnia 29 listopada 2004 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, przewidujących opodatkowanie niższą stawką podatku, tj.:

- § 1 pkt 5 lit. a) w odniesieniu do opodatkowania budynków (nie dotyczy budynku biurowego i budynku hali głównej);

- § 1 pkt 7 lit. d) w odniesieniu do opodatkowania gruntów pod wszystkimi budynkami, w tym budynkami nienadającymi się do używania ze względów technicznych.

Ten zarzut podnoszony jest z ostrożności procesowej, na wypadek, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu, że budynki i grunty pod budynkami nie powinny w ogóle być opodatkowane;

5) art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., przez błędną subsumcję, tj. błędne zakwalifikowanie jako budowli poniższych obiektów: przejazd kołowy betonowy, przejazd betonowy, przejazdy, place i przejścia wewnętrzne, ogrodzenie zewnętrzne z prętów stalowych, ogrodzenie zewnętrzne z siatki w ramki. Ten zarzut podnoszony jest z ostrożności procesowej.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a., przez niezastosowanie, gdyż Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, a powinien był uchylić decyzje (decyzję), które zostały wydane przez organy administracji z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 198 § 1, art. 229, art. 233 § 1 ust. 2 lit. a) i art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej, jako że organy administracji nie zbadały sprawy dogłębnie i wnikliwie, nie przeprowadziły prawidłowego rozumowania i oceny dowodów i w efekcie poczyniły niewłaściwe ustalenia faktyczne w sprawie tego, czy grunty pod budynkami, które ze względów technicznych nie nadają się do użytkowania, także nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wadliwość decyzji SKO polegała dodatkowo na tym, że nie uchylił on decyzji Prezydenta Miasta W.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a., przez niezastosowanie, gdyż Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, a powinien był uchylić decyzje (decyzję), które zostały wydane przez organy administracji z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 229, art. 233 § 1 ust. 2 lit. a) i art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej, jako że organy administracji nie zbadały sprawy dogłębnie i wnikliwie i w efekcie poczyniły niewłaściwe ustalenia faktyczne:

- w sprawie tego, czy względy techniczne, które uniemożliwiały korzystanie z budynków miały charakter trwały. Ponadto organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przyjęły, że studnia głębinowa (ujęcie wody) to budynek;

- że autokomis (czy też rozdzielnia gazu) podlega opodatkowaniu, podczas gdy wysokość pomieszczeń nie przekracza 1,4 m;

- że budowlami są przejazd kołowy betonowy, przejazd betonowy, przejazdy, place i przejścia wewnętrzne, ogrodzenia zewnętrzne z prętów stalowych ogrodzenia zewnętrzne z siatki w ramki.

Wadliwość decyzji SKO polegała dodatkowo na tym, że nie uchyliła ona decyzji Prezydenta Miasta W..

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten sąd przepisów prawa materialnego (wyroki NSA z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II GSK 1761/13, z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt II GSK 1438/14, z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I OSK 2355/11, z dnia 21 października 2011 r. sygn. akt II FSK 775/10).

Trzeba jednak wskazać, że taka kolejność rozpoznania zarzutów kasacyjnych jest uzasadniona, gdy skarga kasacyjna dokonuje wyraźnego rozdzielenia zarzutów materialnych i procesowych oraz gdy rozdzielenie to znajduje oparcie w przepisach będących podstawą rozstrzygania przed organami administracyjnymi (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt II GSK 1515/13). Mogą się natomiast zdarzyć sytuacje, gdy powyższa kolejność powinna zostać zmieniona lub gdy zarzuty z obydwu podstaw kasacyjnych powinny zostać rozpoznane łącznie. Ma to miejsce wówczas, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy kluczową jest kwestia rozumienia regulacji materialnoprawnych, gdy uchybienia procesowe stanowią konsekwencję (pochodną) uchybień materialnoprawnych lub gdy naruszenie prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wywodzi z wadliwie zastosowanych przepisów prawa procesowego (wyrok NSA z dnia 26 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 486/09).

Taka swoista sytuacja zaistniała w sprawie niniejszej, w której zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kluczowe w sprawie były dwie kwestie: wykładnia przepisu prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w odniesieniu do opodatkowania budynków i gruntów oraz prawidłowość zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 1, 2, 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w zakresie opodatkowania jako budowli następujących obiektów: przejazd kołowy betonowy, przejazd betonowy, przejazdy, place i przejścia wewnętrzne, ogrodzenie zewnętrzne z prętów stalowych, ogrodzenie zewnętrzne z siatki w ramki.

Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, wedle którego Spółka posiadała następujące przedmioty opodatkowania: grunty o pow. 206 423 m2, budynki o pow. 54 197,79 m2, oraz budowle o wartości 2 148 934 zł. W odniesieniu do gruntów i budynków o łącznej pow. 17 054,59 m2 za właściwą uznał stawkę podatku przewidzianą dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą. Budynki o łącznej pow. 37 143,20 m2 opodatkowane zostały według stawki przewidzianej dla budynków pozostałych.

W ocenie Spółki, prezentowanej w toku postępowania podatkowego jak i postępowania przed Sądem pierwszej instancji, także budynki o pow. 17 054,59 m2 powinny być opodatkowane według stawki przewidzianej dla budynków pozostałych ze względu na zły stan techniczny. W skardze kasacyjnej Spółka sformułowała dalej idący zarzut, że budynki nienadające się do używania ze względów technicznych nie są w ogóle opodatkowane. Nie może być bowiem tak, że opodatkowuje się to, co w ogóle nie nadaje się do jakiegokolwiek użytku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Spółka nie ma racji twierdząc, że sporne w sprawie budynki nie powinny w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Stosownie zaś do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych oraz posiada fundamenty i dach. Ustawowa definicja budynku jako przedmiotu opodatkowania nie uwzględnia jego stanu technicznego. Wbrew więc wywodom Spółki stan techniczny budynku, stopień jego zdewastowania, nie mają wpływu na to, czy jest on budynkiem, czy też nie, w rozumieniu u.p.o.l., a w konsekwencji czy podlega opodatkowaniu. Błędne są powoływane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty mające wspierać tak sformułowany zarzut. Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Powołany przepis dotyczy jednak, co umknęło uwadze Spółki, momentu powstania obowiązku podatkowego, a nie określenia przedmiotu opodatkowania, co nastąpiło w art. 2 u.p.o.l. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że obowiązek podatkowy może być związany z rozpoczęciem użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. W tym przypadku chodzi oczywiście o rozpoczęcie faktycznego użytkowania budynku lub jego części. W takiej sytuacji nie muszą być spełnione warunki uprawniające do użytkowania budynku, o których mowa w art. 54 czy art. 55 Prawa budowlanego. Związane jest to z faktem, że według przepisów Prawa budowlanego, rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, co przeczyłoby sensowi rozwiązania, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. (L. Etel Podatek od nieruchomości. Komentarz. LEX 2012).

Z poglądem tym korespondują oceny prawne formułowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 612/14 zauważono, że w przypadku nowowybudowanych budowli albo budynków, istotnym zdarzeniem - z punktu widzenia umiejscowienia w czasie momentu powstania obowiązku podatkowego - jest zakończenie ich budowy albo rozpoczęcie użytkowania, ale to drugie tylko wówczas, gdy ma ono miejsce wcześniej, czyli przed ostatecznym zakończeniem budowy budowli albo budynku. W wyroku WSA w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 608/14 stwierdza się, że z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika uzasadnione twierdzenie, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze ostatecznie niewykończonego powoduje konieczność zapłacenia podatku od początku następnego roku i to ustalanego od całego budynku, co oznacza, że obowiązek ten dotyczy również tej części budynku, która nie została wykończona, czy przekazana do użytkowania.

Należy także zauważyć, że ustawodawca w poddanym ocenie przepisie stanowi o powiązaniu powstania obowiązku podatkowego z "rozpoczęciem użytkowania budowli albo budynku" a nie jak stwierdza się w skardze kasacyjnej z "możliwości korzystania z obiektu". Znaczenie tych pojęć, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest tożsame. Akcentują one zupełnie inny aspekt zagadnienia. Zwrot ustawowy jest swoistym określeniem czasu: rozpocząć to: dać początek czemuś, zacząć, zapoczątkować, wszcząć coś (Mały Słownik Języka Polskiego. red. E. Sobol. Warszawa 1984).

Zawarte w wypowiedzi Spółki pojęcie "możliwość" to: to, że coś jest, będzie możliwe, że coś może być, istnieć, może nastąpić, prawdopodobieństwo, ewentualność (Mały Słownik (...)). Zatem wyrażenie, którego użyła Spółka jest opisem pewnej faktycznej relacji użytkownika do przedmiotu opodatkowania - możliwość użytkowania. Ustawowa definicja budynku jako przedmiotu opodatkowania takiej cechy nie podaje. W konsekwencji należy stwierdzić, że warunkiem koniecznym a zarazem wystarczającym uznania dla celów podatku od nieruchomości określonego obiektu jako budynku jest spełnienie warunków, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Z akt rozpoznawanej sprawy, jak i z ustaleń faktycznych zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że sporne w sprawie budynki spełniały warunki, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Podnoszone w tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów postępowania poprzez wyprowadzenie wadliwych wniosków ze zgromadzonych w sprawie dowodów uznać należy za bezzasadne.

Argument wywodzony z brzmienia definicji budynku stanowionej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) jest o tyle bezzasadny, że u.p.o.l. zawiera własną, kompletną definicję budynku nie odsyłając do innych przepisów, w tym do powołanego rozporządzenia.

Odnosząc się do kolejnych dwóch argumentów mających wspierać słuszność twierdzenia Spółki należy stwierdzić, że nie mają one dla sprawy istotnego znaczenia, albowiem odnoszą się do kwestii, które w realiach rozpoznawanej sprawy nie wystąpiły. W granicach rozpoznawanej sprawy nie jest przedmiotem oceny Sądu opodatkowanie budynków mieszkalnych, jak i nieruchomości służących działalności leśnej lub rybackiej.

Wobec powyższych ustaleń, wymaga rozważenia ocena zasadności zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji, zastosowanej przez organy podatkowe dla części budynków należących do Spółki stawki podatku jak dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to: grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W rozpatrywanej sprawie do bezspornych należą takie okoliczności, jak fakt, że Spółka jest przedsiębiorcą i w jej posiadaniu znajdują się sporne (co do sposobu kwalifikacji podatkowej) budynki. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych gruntach i w zlokalizowanych na nich budynkach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne znaczenie dla wywołania określonych skutków podatkowych ma sam fakt posiadania tychże nieruchomości przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Jak już zaznaczono, kwestie te w rozpatrywanym przypadku nie budzą wątpliwości. Ustawodawca w powołanym przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przewidział jednak wyjątek (obok nieruchomości mieszkalnych), w którym przedmiot opodatkowania, mimo że znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie będzie obciążany stawką podatku od nieruchomości dotyczącą gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyjątek ten stanowią grunty, budynki oraz budowle, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zatem ustalenie, jak rozumieć sformułowanie, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (ze względów technicznych) oraz jak przekłada się to na ustalone w toku postępowania okoliczności stanu faktycznego.

Ustawodawca definiując pojęcie gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą nie wyjaśnił pojęcia "względy techniczne", a także nie dokonał odesłania do przepisów prawa budowlanego, dlatego też nie będą miały w sprawie bezpośredniego zastosowania postanowienia § 3 pkt 7 i § 49 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690, z późn. zm.).

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 94/07, że w związku z brakiem ustawowej definicji w pierwszej kolejności należy odwołać się do potocznego rozumienia pojęcia "techniczny", a tym samym odnosić je należy do stanu nieruchomości, nie pozwalającego na ich wykorzystanie do prowadzonej działalności. Zgodzić należy się także z oceną, że przez użyte w powołanym przepisie określenie "nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych" należy rozumieć - w odniesieniu do budynków - sytuację, w której istniejąca w roku podatkowym zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana (nie nadaje się) do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest powstanie nowego budynku (wyrok WSA w Gliwicach z 5 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 367/09). Z treści analizowanego przepisu można wyczytać także, iż "względy" muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie, np. prawny, finansowy czy faktyczny oraz że mogą się one odnosić zarówno do gruntów, budynków, jak i budowli. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Względy techniczne dotyczą więc jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stanowią o tym, że pod względem technicznym dany przedmiot nie nadaje się do użytku nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie, ale do żadnej innej działalności gospodarczej, gdyż nie spełnia określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych. Względy techniczne, o których mowa w u.p.o.l., odnoszą się przede wszystkim do złego, nieodpowiadającego prowadzonej działalności gospodarczej stanu technicznego danego przedmiotu opodatkowania. (L. Etel. Komentarz do art. 1 (a) ustawy o podatku od nieruchomości LEX 2012 nr 138626).

Wbrew zatem wywodom skargi kasacyjnej, ma znaczenie z jakiego powodu nie wyremontowano spornych budynków; skoro były to względy finansowe, organizacyjne czy biznesowe, to nie można twierdzić, że budynki nie były i nie są użytkowane ze względów technicznych. Ma natomiast rację Spółka twierdząc, że bez znaczenia jest okoliczność, która doprowadziła do powstania złego stanu technicznego budynków. Rzecz jednak w tym, że kwestia ta nie rozstrzygała o treści zapadłego w sprawie wyroku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z prawidłowo zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że sporne w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynki są zdewastowane i wymagają w trybie pilnym przeprowadzenia i wykonania napraw. Brak przeprowadzenia prac remontowych oznacza, że budynki te nie mogą być (nie powinny być) użytkowane. Jednakże, w kontekście wyżej przedstawionych rozważań, okoliczności te same w sobie nie przesądzają, że przedmiot opodatkowania nie jest nie może być użytkowany ze względów technicznych.

Rozważając kwestię względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazać należy, że musi to być przedmiotem badania ad casum, co oznacza, że może być dowodzone wszelkimi środkami dowodowymi. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że Spółka w trakcie prowadzonego przez organy podatkowe postępowania nie wykazała, że remont obiektów jest niemożliwy do zrealizowania z innych powodów niż ekonomiczne lub organizacyjne. Co więcej, w trakcie postępowania organ podatkowy ustalił, że cześć budynków została wyremontowana. Zatem zaniedbania dotyczące stanu budynku można było usunąć dokonując ich remontu. Ze znajdujących się w aktach sprawy opinii technicznych, a także z operatu pomiaru powierzchni, który zawiera również dokumentację fotograficzną każdego z obiektów znajdujących się na nieruchomości wynika, że Spółka prowadziła stopniowy remont części budynków, a ta okoliczność dowodzi braku istnienia wskazanej cechy trwałości niewykorzystywania budynku. Wprawdzie Spółka podnosi, że część obiektów przeznaczyła do rozbiórki i zgłosiła zamiar wykonania robót rozbiórkowych stosownym organom, jak również uważa, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę tego faktu i uznał go za nieistotny, jednak należy wskazać, że zgłoszenie wykonania prac rozbiórkowych dotyczyło, np. hali nr 5, która jak ustaliły organy podatkowe, została wyremontowana i jest wynajmowana innemu podmiotowi gospodarczemu na działalność gospodarczą. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że pozostałe sporne budynki zostały przeznaczone do rozbiórki nie ze względu na trwałą przeszkodę uniemożliwiającą prowadzenie w nich działalności gospodarczej, lecz podyktowane to było kondycją finansową Spółki.

W konsekwencji, w ślad za Sądem pierwszej instancji należy stwierdzić, że organy podatkowe analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym przekazane przez Spółkę opinie i ekspertyzy, trafnie uznały, że względy techniczne w odniesieniu do budynków, od których zastosowano podwyższoną stawkę podatku, mają charakter przejściowy. Powodem braku użytkowania budynków nie są przyczyny obiektywne mające swoje źródło w stanie technicznym (względy techniczne), lecz motywowane ekonomicznie lub finansowo decyzje Spółki. Spółka wyraźnie akcentuje w skardze kasacyjnej brak ekonomicznego uzasadnienia przeprowadzania remontów z jej punktu widzenia. Sąd pierwszej instancji prawidłowo nie stwierdził w omawianym zakresie naruszenia zarzucanych w skardze uchybień przepisom postępowania podatkowego.

Należy dalej rozważyć, czy wskutek złego stanu technicznego budynków, można mówić o względach technicznych uniemożliwiających, w rozumieniu ustawy podatkowej, wykorzystanie gruntu, na którym są one posadowione. Argumentem, który w ocenie Spółki przemawia za wyłączeniem gruntów spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest okoliczność, że posadowione na tych gruntach budynki są w złym stanie technicznym. Spółka nie wskazuje ponadto żadnych innych "względów technicznych", które dotykałyby samych gruntów.

Należy więc zauważyć, że grunty są odrębnym przedmiotem opodatkowania, co oznacza, że kwalifikacja podatkowa posadowionych na tych gruntach budynków lub budowli nie może determinować sposobu opodatkowania gruntów.

Oceniając przesłankę względów technicznych, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w szczególności zwrotu "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być" wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, należy przyjąć że ustawodawca wskazuje jednoznacznie na ich trwały, stały charakter. Przyczyny krótkotrwałe, okresowe, przemijające nie mają żadnego znaczenia w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów będących w posiadaniu przedsiębiorcy. Zatem fakt, że budynki znajdują się w złym stanie technicznym, czy są w okresie rozbiórki nie powoduje, że grunt staje się trwale pozbawionych cech umożliwiających jego wykorzystanie do działalności gospodarczej. Nieruchomość gruntowa, mimo okresowego jej niewykorzystywania, nie przestaje więc być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą. Powtórzyć też należy, że warunkiem opodatkowania według stawek jak dla działalności gospodarczej jest to, iż przedmiot oplotkowania znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy a nie to, że aktualnie, bieżąco, efektywnie jest przez tego przedsiębiorcę wykorzystywany.

Mając na uwadze, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił ustalenia i konkluzje organów podatkowych w zakresie kwalifikacji budynków i gruntów będących w posiadaniu Spółki jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie jest zasadny zarzut naruszenia wskutek błędnego zastosowania poszczególnych, wskazanych w skardze kasacyjnej postanowień uchwały Rady Miasta Włocławka z dnia 29 listopada 2004 r.

Według Spółki, Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., przez błędną subsumcję, tj. błędne zakwalifikowanie jako budowli następujących obiektów: przejazd kołowy betonowy, przejazd betonowy, przejazdy, place i przejścia wewnętrzne, ogrodzenie zewnętrzne z prętów stalowych, ogrodzenie zewnętrzne z siatki w ramki.

Spółka analizując postanowienia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i 3 pkt 9 Prawa budowlanego wywiodła, że organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji powinny były ustalić, czy i ewentualnie, w jakiej wartości obiekty uznane za budowle są elementami lub częściami składowymi budynków. W takich bowiem sytuacjach te urządzenia budowlane nie są opodatkowane od wartości, lecz tak jak budynki od powierzchni. Inaczej mówiąc, urządzenia budowlane, jako elementy składowe budynków, nie wpływają na wymiar podatku od nieruchomości. Należało też rozważyć, czy urządzenia budowlane nie są "samoistnymi" urządzeniami budowlanymi, tj. nie są one związane z jednym tylko obiektem budowlanym, lecz służą ogólnie do funkcjonowania zakładu. W ocenie Spółki, "samodzielne" urządzenie budowlane nie mieści się w definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 2 u.p.o.l. i nie podlega opodatkowaniu tak jak budowle.

Odnosząc się do tak sformułowanego i uzasadnionego zarzutu należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał i uzasadnił, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości. Akceptując w pełni poczynioną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy jedynie podkreślić, że budowlami na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości są: obiekt budowlany i urządzenie budowlane. Są to dwa odrębne pojęcia, których nie można w żaden sposób utożsamiać. Skoro bowiem ustawodawca stanowi o obiekcie budowlanym i urządzeniu budowlanym, to przy interpretacji drugiego ze wskazanych terminów nie ma konieczności analizowania pojęcia obiektu budowlanego. Kształt podatkowej definicji budowli wskazuje niewątpliwie na to, że zamiarem ustawodawcy było objęcie nią nie tylko obiektów budowlanych niebędących budynkiem albo obiektem małej architektury, ale również każdego urządzenia budowlanego (L. Etel. Podatek od nieruchomości. Komentarz. Lex 2012). Skoro więc sporne w niniejszej sprawie obiekty są urządzeniami budowlanymi to prawidłowa była ich kwalifikacja jako budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutu drastycznego zawyżenia wartości kwestionowanych budowli i wskazania, że ich wartość jest wielokrotnie mniejsza, co najmniej 4 razy, należy zauważyć, że wartość spornych w sprawie budowli została ustalona stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że skoro Spółka dostarczyła ewidencje środków trwałych - tabela amortyzacyjna na 2007 r., to organ podatkowy nie miał obowiązku, wręcz nie był uprawniony do przeprowadzenia dalszych czynności postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości budowli.

Nie mają uzasadnionych podstaw zarzuty wadliwego zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w zakresie opodatkowania budynków studni oraz autokomisu (rozdzielni gazu). Spółka podnosi, że studnie I, II, III w istocie nie były budynkami, lecz budowlami (osłonami dla technicznych urządzeń studni głębinowych). Niemniej jednak Spółka nie podważyła ustalenia, że owe osłony spełniały warunki uznania ich za budynki, tj. były trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadały fundamenty i dach. Wobec powyższego, ich przeznaczenie czy faktyczny sposób użytkowania pozostają bez wpływu na kwalifikację podatkową.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że na załączonej mapie kolorem czerwonym wykreślono orientacyjne położenie budynku autokomisu, który mimo że nie jest naniesiony na mapie geodezyjnej jest posadowiony na działce nr 10/6. W skardze kasacyjnej zarzuca się, że budynek ten nie powinien w ogóle być przedmiotem opodatkowania, albowiem jego wysokość nie przekracza 1,4 m. Jednocześnie jednak, z przedłożonej dokumentacji fotograficznej sporządzonej na dzień 6 grudnia 2012 r. wynika, że wskazany budynek został rozebrany, zaś ustalenia faktyczne odnośnie do tego budynku nie były kwestionowane w postępowaniu podatkowym. W skardze kasacyjnej nie wskazano żadnych dokumentów, które zasadność tego zarzutu by potwierdzały.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. Regulacja art. 134 § 1 P.p.s.a. oznacza, że sąd zobligowany jest dokonywać z urzędu pełnej oceny legalności zaskarżonego aktu (wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt I OSK 2923/13). Spółka nie wykazała, by Sąd pierwszej instancji temu obowiązkowi nie sprostał. Naruszenie art. 135 P.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ wspomniany przepis uprawnia sąd administracyjny, a nie wnoszącego skargę na ściśle określony akt lub czynność organu administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt II GSK 1979/13).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.