Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 164/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2012 r. sygn. akt VIII Sa/Wa 1038/11 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 października 2012 r., VIII SA/Wa 1038/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. P. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

W 2005 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "M." [...] z siedzibą w S., której przedmiotem była sprzedaż hurtowa i detaliczna paliw, transport drogowy, sprzedaż hurtowa pasz dla zwierząt oraz pozostała sprzedaż hurtowa. Dochody uzyskane z tej działalności opodatkowane były 19 %-owym podatkiem liniowym, a jako ewidencję księgową dla celów podatkowych podatniczka prowadziła księgi rachunkowe. W zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu za 2005 r. skarżąca wykazała: przychody z działalności gospodarczej w kwocie 11.179.865,83 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 11.121.670,90 zł, dochód w wysokości 58.194,93 zł oraz podatek należny 8.148,00 zł. W okresie od 13 października 2005 r. do 4 listopada 2005 r. pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. przeprowadzili kontrolę podatkową działalności gospodarczej skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczenia się z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2004 r. do 31.08.2005 r. i nie stwierdzili żadnych nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez podatniczkę w księgach rachunkowych. Następnie, w dniach od 24.10.2007 r. do dnia 31.10.2007 r. przeprowadzono kontrolę działalności gospodarczej skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczenia się z podatku dochodowego za okres od 1.09.2005 r. do 31.12.2005 r. oraz rzetelności sporządzenia zeznania PIT-36L. W toku tej kontroli ustalono, że w zakresie przychodów nie zaewidencjonowano raportów fiskalnych z 09/2005 r. z dwóch kas fiskalnych zainstalowanych w R., ul. S. (rampa PKP) oraz S., G. 2 o łącznej wartości netto 84.105,96 zł oraz zawyżono przychód o kwotę 237,33 zł z tytułu dwukrotnego zaewidencjonowania w miesiącu listopadzie 2005 r. tej samej faktury VAT Nr 132/K/2005 z dnia 3.11.2005 r., wystawionej dla Urzędu Gminy w K.. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono, że zawyżono te koszty poprzez:

- zaewidencjonowanie na koncie 736 faktury VAT Nr 2005/Z/026 z dnia 18.11.2005 r., wystawionej przez P.H.U. U. D. B., o wartości netto 16.878 zł tytułem "zaliczki na poczet przyszłych dostaw węgla", na które następnie wystawiono dwa dowody dostawy: Nr 88/2005 i Nr 89/2005 w łącznej kwocie netto 16.878,00 zł i po raz drugi zostały uwzględnione na koncie 322. Na w/w dowodach dostawy zamieszczono informację, iż dotyczą faktury zaliczkowej Nr 2005/Z/026 z dnia 18.11.2005 r.,

- zaliczenie podatku VAT w kwocie 220,00 zł wynikającego z faktury VAT nr FN//20/11/B/2005, wystawionej w dniu 20.11.2005 r. przez PPHU I.za usługi księgowe (art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f."),

- ujęcie w kosztach niezgodnie ze stanem faktycznym kwoty 221,00 zł, zamiast 211,00 zł,

- faktura VAT nr 10377/1165/05 z dnia 09.12.2005 r. dokumentująca zakup paliwa do samochodu ciężarowego marki FORD nr rej. [...]. Różnica w wysokości 10,00 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Postanowieniem z dnia 21.12.2007 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W dniu 25.02.2008 r. postanowieniem organ pierwszej instancji zawiesił z urzędu postępowanie podatkowe do czasu zakończenia postępowania prokuratorskiego wobec dostawców dla firmy skarżącej mogącego mieć istotny wpływ na prawidłowość jej rozliczenia się z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Postanowieniem z dnia 24.06.2010 r. podjęto zawieszone postępowanie. Ustalono, że podatniczka zaewidencjonowała w kosztach uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa w łącznej kwocie 4.095.345,39 zł udokumentowane fakturami VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonane ustalenia, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. wyliczył za poszczególne miesiące 2005 r. należne zaliczki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i zgodnie z art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." obliczył odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek - należne do dnia złożenia zeznania.

W związku z powyższymi nieprawidłowościami organ pierwszej instancji decyzją z dnia 25 listopada 2010 r. nr [...], określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 805.716 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za miesiące styczeń – grudzień 2005 r., obliczone do dnia złożenia zeznania podatkowego, tj. 2.05.2006 r. - w łącznej kwocie 78.390 zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg rachunkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W odwołaniu pełnomocnik zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 9 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdzając, że decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia, tj. nie wskazano faktów, jakim dano wiarę, a jakim tej wiary odmówiono. Dodatkowo podniesiono, iż rażąco naruszono prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu oraz pełnego zebrania materiału dowodowego. Pominięto okoliczności korzystne dla podatniczki i nie ustosunkowano się do jej wyjaśnień, w całości przyjmując ustalenia organów karnych wobec dostawców skarżącej, nie przeprowadzając tym samym własnego postępowania dowodowego. Organ pierwszej instancji nie wyjaśnił, w czym upatruje brak prawa do odliczenia kosztów, skoro wydatek został prawidłowo udokumentowany fakturą VAT i przelewami bankowymi. Pominięto wnioski dowodowe w postaci deklaracji VAT-7 i zeznań rocznych PIT, które wskazują, że dostawcy ewidencjonowali w swoich ewidencjach sprzedaż na rzecz skarżącej. W odwołaniu pełnomocnik wniósł również o przesłuchanie osób działających w imieniu lub będących właścicielami następujących firm, które w 2005 r. były dostawcami paliw dla firmy Podatniczki: H. [...] D. K., P.H.U. P. M. R., F. [...] P. G., M.L M. H., "T." R. F., E. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., [...] F. J. C.. Dodatkowo wniesiono o przesłuchanie skarżącej oraz jej męża oraz kierowców dowożących paliwo od firmy T. w celu ustalenia, czy kierowca przewożący towar posiadał dokument WZ, a jeżeli tak, to czy dokumentował on faktycznie wydanie towaru.

Postanowieniem z dnia 4.04.2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odmówił przeprowadzenia w/w dowodów wnioskowanych w odwołaniu.

W piśmie z dnia 15.04.2011 r. pełnomocnik wniósł o: wystąpienie do właściwego banku, na konto którego dokonywano zapłat za towary, o udostępnienie historii rachunków; bezpośrednie przesłuchanie na podstawie art. 123 i 188 O.p. wszystkich dostawców, na okoliczność, czy faktycznie dostarczali towar skarżącej, czy handlowali pustymi fakturami, jakie marże stosowali dla pustych faktur, skąd kupowali puste faktury, czy i w jakim celu, na czyje żądanie wystawiali puste faktury, co robili z otrzymanymi zapłatami za towar, kto oprócz nich dysponował kontem bankowym firmy; przesłuchanie D. K., na okoliczność treści jego zeznań z dnia 17.02.2010 r., kiedy jednoznacznie wskazał on, że sprzedawał skarżącej jedynie olej napędowy. Ponadto pełnomocnik w w/w piśmie wskazał, że zarówno zobowiązanie, jak i odsetki od zaliczek na podatek uległy przedawnieniu, bowiem w sprawie skutecznie nie dokonano żadnej czynności egzekucyjnej, która przerwałaby bieg terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia nie uległ też zawieszeniu poprzez wszczęcie postępowania karno - skarbowego.

Postanowieniem z dnia 18.08.2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w piśmie z dnia 15.04.2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz zarzutami zawartymi w odwołaniu uznał je za nieuzasadnione. Co do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wskazał, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie także do biegu terminu przedawnienia zaliczek na podatek. W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. upłynął 30 kwietnia 2006 r., a termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. upłynął z końcem roku podatkowego, tj. 2005 r. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. uległoby przedawnieniu z końcem 2011 r., a z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za miesiące 01-12/2004 r. - z końcem 2010 r., o ile bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tych tytułów nie zostałby przerwany lub zawieszony. Następnie podniesiono, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 cyt. ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, to jest z dniem 5 listopada 2010 r., kiedy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe wobec skarżącej w związku z narażeniem budżetu państwa na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004 - 2005, które jak wynika z informacji uzyskanej z organu I instancji nie zostało zakończone.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że kosztem uzyskania przychodów może być wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki: pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, ewentualnie może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, jest definitywny (faktyczny), poniesiony został przez podatnika, został właściwie udokumentowany. Podkreślił przy tym, że podatnik obowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia wydatku, ale też wysokość w jakiej został on poniesiony, zaś jedynie faktury odzwierciedlające rzeczywiste zakupy wskazanych na nich towarów od podmiotów opisanych w treści faktury jako sprzedawcy mogą stanowić podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot określonych w tych fakturach. W tej sprawie dane zawarte w fakturach VAT, a odnoszące się do rodzaju sprzedawanego towaru lub określenia sprzedawcy okazały się nieprawdziwe, co w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uzasadnia pozbawienie skarżącej prawa do zaliczenia wydatków wykazanych w tych fakturach do kosztów uzyskania przychodów. Organ podkreślił, że w dokumentacji skarżącej znajdują się zarówno faktury VAT, które nie dokumentują faktycznych czynności dokonanych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w treści faktur jak również faktury VAT dokumentujące faktyczne czynności nabycia substancji ropopochodnych, fakturowanych jako pełnowartościowy olej napędowy, co miało miejsce w przypadku faktur wystawionych przez Pana D. K. i K. sp. z o.o. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że wydatki wynikające ze wszystkich kwestionowanych faktur VAT (szczegółowo wymienionych w skarżonej decyzji) nie stanowią w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że nie kwestionowano samego faktu nabywania paliwa, lecz w sposób jednoznaczny wykazano, iż nabycie to z całą pewnością nie miało miejsca od podmiotów ujawnionych jako sprzedawcy w treści spornych faktur oraz w zakresie wskazanym w tych fakturach. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nazwanie oleju opałowego czy komponentu (substancji ropopochodnych) olejem napędowym nie jest równoznaczne z jego przeklasyfikowaniem, zmiana nazwy towaru nie powoduje, iż po jej zmianie mamy do czynienia z innym towarem.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że - wbrew stanowisku pełnomocnika - z akt sprawy nie wynika, aby organ pierwszej instancji twierdził, że wpłacone na rachunki bankowe rzekomych dostawców kwoty z tytułu nabytego paliwa zostały zwrócone skarżącej. W kwestii przesłuchania D. K. organ odwoławczy zauważył, że w aktach sprawy znajduje się kopia protokołu jego przesłuchania z dnia 15.04.2010 r. oraz inne dowody (włączone do akt postanowieniem nr [...] oraz [...] z dnia 15.07.2010 r.). Jak wskazano wyżej, ze zgromadzonego materiału dowodowego, m.in. dotyczącego postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Gdańsku wynika, że D. K. wprowadzał do obrotu olej opałowy ciężki fakturowany jako olej napędowy oraz wystawiał tzw. "puste faktury" nie dokumentujące faktycznej sprzedaży. Dokonane w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazują, iż Pan D. K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie dokonywał faktycznych sprzedaży oleju napędowego. Organ odwoławczy wskazał, że brak jest również podstaw do podważania zeznań złożonych przez R. F..

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia wniosków dowodowych w zakresie deklaracji VAT-7 i PIT dostawców organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. wystąpił do właściwych miejscowo urzędów skarbowych w celu potwierdzenia transakcji zawartych z firmą skarżącej. Uzyskane w ten sposób informacje znajdują się w aktach sprawy, z którymi podatnicy jak i ich pełnomocnicy mogli się zapoznać. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie uchybił zasadom postępowania podatkowego i wystąpił do właściwych miejscowo urzędów skarbowych o sprawdzenie prawidłowości i rzetelności transakcji nabycia - dostawy paliw, których sprzedaż udokumentowana została zakwestionowanymi fakturami VAT, sprawdził, czy kontrahenci firmy prowadzonej przez skarżącą są podmiotami zarejestrowanymi, czy realizują swoje obowiązki podatkowe, pozyskał z organów ścigania obszerny materiał dowodowy w postaci protokołów przesłuchań osób dotyczących ustaleń związanych z działalnością gospodarczą firm wskazanych w decyzji będącej przedmiotem odwołania, aktów oskarżenia, materiałów informacyjnych z organów ścigania dotyczących prowadzonych przez nich postępowań. Prawidłowo włączył do akt przedmiotowej sprawy materiały zgromadzone w postępowaniu karnym, które zostały wykorzystane w postępowaniu podatkowym w zgodzie z art. 122, art. 180 § 1 i art. 181 O.p. i oceniono ich znaczenie w powiązaniu z innymi dowodami, a ocena ta nie narusza zasad określonych w art. 191 § 1 w/w ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał także oceny zaskarżonej decyzji w części nie objętej zarzutami odwołania i potwierdził prawidłowość ustaleń w tym zakresie, dokonanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia 5 sierpnia 2011 r. oraz zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122, 123 § 1, 187 § 1 i 188 O.p. z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie sprawy, pominięcie wniosków dowodowych strony, zastąpienie bezpośrednich dowodów dowodami pozyskanymi z innych postępowań, mimo zgłaszania przez stronę konieczności wyjaśnienia wielu wątpliwości wynikających ze zgromadzonych dowodów,

- art. 122, 187 i 191 w/w ustawy, poprzez nieprawidłową, sprzeczną z prawdą materialną oceną dowodów, która została dokonana w sytuacji wątpliwości na niekorzyść podatnika, co narusza konstytucyjną zasadę in dubio pro tributario (art. 2 Konstytucji), pominięcie w całości zeznań – D. K. korzystnych dla podatniczki oraz poprzez uznanie, że nie są kosztem podatkowym wydatki na nabycie paliwa, z powodu wad faktur zakupowych, polegających na wpisaniu w treści nazwy towaru oleju napędowego, podczas gdy wg organu przedmiotem sprzedaży był olej opałowy,

Ponadto strona wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 9 ust. 1, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.), poprzez: opodatkowanie przychodu uzyskanego przez podatnika, zamiast osiągniętego dochodu, pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup towarów udokumentowanych zapłatami za towar w formie przelewów bankowych, pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup towarów, tylko z tej przyczyny, że wg organu przedmiotem sprzedaży był olej opałowy, a nie olej napędowy, mimo że ten sam towar został sprzedany kolejnym odbiorcom jako olej napędowy, co nie prowadziło do kwestionowania uzyskanego przychodu.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących zarzucił, że organy podatkowe obu instancji nie dopuściły żadnego wnioskowanego przez stronę dowodu, mimo iż dowody zgromadzone w innych postępowaniach zawierały dla strony nowe, nieznane informacje, które ją obciążały. Wnioski dowodowe o bezpośrednie przeprowadzenie przesłuchań przed organami obu instancji pozbawiły ją możliwości jakiegokolwiek czynnego udziału w postępowaniu i wpływu na kształt materiału dowodowego. Pełnomocnik zwrócił również uwagę na zeznania D. K. z dnia 17.02.2010 r., który pod odpowiedzialnością karną jednoznacznie zeznał, że ze skarżącą handlował jedynie oryginalnym olejem napędowym, pochodzącym z bazy [...] w Niemczech, skąd dostarczany był firmie skarżącej. Jednak organ podatkowy w całości pominął to zeznanie i przyjął, że do skarżącej trafiał jedynie olej opałowy. Nie zweryfikował zeznań D. K. np. poprzez czynności sprawdzające w [...], ale z góry założył ich fałszywość. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik stwierdził, że organy podatkowe obu instancji oparły się w całości na materiałach zgromadzonych w innych postępowaniach, zastępując obowiązek zgromadzenia własnego materiału dowodowego, dowodami z innych postępowań, przy których nie uczestniczył on sam, ani podatniczka.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie powtarzając zasadniczo argumentację z zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogły by mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie kontrolne było rzetelne, a poczynione w jego toku ustalenia i zebrane dowody pozwalały na podjęcie rozstrzygnięcia określającego skarżącej inną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Wnioski organu co do ustalenia stanu faktycznego opierały się w dużej mierze na dowodach pochodzących z postępowań karnych (dowody te zostały prawidłowo włączone do akt postępowania podatkowego). Nie można tego uznać za uchybienie procesowe mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organy podatkowe nie są na podstawie art. 188 O.p. zobowiązane do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Prowadzić by to mogło, zdaniem Sądu, do niemożności zakończenia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia dokonane przez organy podatkowe co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń oraz wyciągnięte na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wnioski i zgłasza wciąż nowe wnioski dowodowe. Z akt sprawy, w tym z protokołów przesłuchania wynika, iż osoby przesłuchiwane w postępowaniu karnym opisały mechanizm zakwestionowanej przez organy podatkowe działalności, podawały szereg szczegółów tej działalności. Ich zeznania były ze sobą zbieżne i jednoznacznie wskazywały, że zakwestionowane faktury nie odpowiadały rzeczywistości w zakresie podstawowych okoliczności, takich jak określenie faktycznego dostawcy i określenia rodzaju towaru. Za nienaruszające przepisu art. 188 O.p. i należycie umotywowane uznano postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżących. Ocena materiału dowodowego została dokonana na tle wszystkich dowodów w sprawie, w granicach dopuszczalnej swobody w ocenie materiału dowodowego wynikającej z art. 191 O.p.

Uznając, że stan faktyczny w zakresie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych został ustalony prawidłowo, Sąd uznał, że organy prawidłowo zinterpretowały przepisy prawa materialnego i dokonały właściwej subsumcji tego stanu faktycznego do właściwie wyinterpretowanych norm prawa, wynikających w szczególności z przepisów art. 9 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z uwagi na fakt, że zakupione paliwo pochodziło z niewiadomego źródła, organ zasadnie dokonał wyłączenia kwoty wydatkowanej na jego zakup z kosztów uzyskania przychodów.

Za uzasadniony uznano zarzut naruszenia przepisu art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie popełnienia przestępstwa przez skarżącą, bez wejścia tego postępowania w fazę in personam (przedstawienie zarzutów), spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organy nie podjęły przy tym żadnych ustaleń co do tego, kiedy informację o tym powzięła skarżąca. Nie rozważyły też, czy wobec wszczęcia postępowania karnego skarbowego tylko przeciw skarżącej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia dotyczyło też zobowiązań podatkowych jej męża. Odwołując się do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym stanie prawnym, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze, w ocenie składu orzekającego w sprawie, należało ocenić, czy w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu zaliczek na podatek dochodowy wymagalnych w 2005 r. w związku ze wszczętym postępowaniem karnoskarbowym. Decyzja organu odwoławczego została doręczona pełnomocnikowi skarżącego już po upływie terminu przedawnienia, zaś skutek zawieszenia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego wobec skarżącej mógł wystąpić, jeśli przed upływem terminu przedawnienia, to jest przed końcem 2010 r., zostałaby poinformowana o wszczęciu tego postępowania. W konsekwencji uznano, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie powinien przyjąć interpretację art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przedstawioną przez Sąd powyżej, podejmując ustalenia, czy skarżąca została przed upływem terminu przedawnienia powiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego związanego z przedmiotowymi zobowiązaniami podatkowymi.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA, zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa doradcy podatkowego w wysokości przypisanej przepisami prawa oraz przeprowadzenia dowodu z dokumentów załączonych do skargi kasacyjnej - przelewów bankowych, dowodów zapłat KP, dokumentów magazynowych przyjęcia do magazynu.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." w związku z naruszeniem art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, z uwagi na przyjęcie wadliwego stanu faktycznego sprawy, przyjęcie wadliwych ustaleń faktycznych, zaakceptowanie wybiórczej i dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, poprzez uznanie, że:

- w każdym kwestionowanym przypadku zakupu towarów handlowych, wystąpiła jednakowo sytuacja "zakupu towarów z niewiadomego źródła", podczas gdy jednoznacznie z akt sprawy wynika, że w większości przypadków faktura zakupu towarów zgodna jest z rzeczywistością co do podmiotu sprzedającego towar, wartości i ilości zakupionego towaru. Brak rozróżnienia tych sytuacji powoduje subsumcje niewłaściwych przepisów prawa, w szczególności art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.;

- dla prawidłowej subsumcji indyferentne są dowody w postaci przelewów bankowych oraz podpisanych przez wystawcę dowodów zapłat KP za zakupione towary handlowe, mimo iż wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu, może być udokumentowany każdym rzetelnym dowodem księgowym, z uwagi na brak ustawowego wymogu formalnego udokumentowania kosztu,

- przemilczenie w uzasadnieniu wyroku faktu udokumentowania poniesionych wydatków innymi niż faktury VAT dowodami tj. dokumentami przelewów bankowych, potwierdzonymi dowodami zapłaty KP, podpisanymi dowodami dostawy WZ, oraz brak oceny, czy dowody te mogą uprawniać podatnika do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji podważenia prawidłowości udokumentowania fakturą VAT, a także przemilczenie znaczenia zeznań D. K., których treść odbiegała od przyjętej "wersji" stanu faktycznego sprawy,

- podatnik kupował olej opałowy, zamiast oleju napędowego, mimo jednoznacznych i bezpośrednich zeznań dostawy- D. K., który zeznał pod odpowiedzialnością karną, że skarżącej dostarczał wyłącznie oryginalny olej napędowy, które to zeznania nie zostały ocenione przez organy podatkowe i WSA, a stanowiły one dowód potwierdzający wyjaśnienia skarżącej, że kupowała jedynie olej napędowy,

- skarżąca kupowała towary na "czarnym rynku", mimo iż jej dostawcy prowadzili legalne firmy, przedkładali jej zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, odpisy KRS, regony i NIP-y, posiadali prawo do handlu paliwami i nigdy nie miała świadomości, że jej dostawcy mogliby wyprzeć się transakcji z jej firmą, lub wskazywać, że przedmiotem transakcji był inny towar niż zamówiony i wskazany w fakturach VAT, co uzasadniało wg Sądu pozbawienie skarżącej prawa do wyliczenia podatku od pełnej, wzorcowej podstawy opodatkowania, uwzględniającej zarówno przychody i jak i rzeczywiście poniesione wydatki.

Ponadto strona wskazała na naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 22 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.:

- poprzez uznanie, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodu faktycznie poniesione wydatki na zakup towarów handlowych, z uwagi na wady faktury dokumentującej zakup tych towarów, w postaci nieprawidłowego ich oznaczenia, które to wady w żaden sposób nie podważają faktu poniesienia wydatku w konkretnej wysokości, a są dodatkowo udokumentowane innymi dowodami księgowymi,

- poprzez przyjęcie, że mimo iż skarżąca wykazała, że faktycznie ponosiła określone wydatki na zakup towarów (poprzez dowody KP i przelewy bankowe), wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z uwagi na to, że dostawcy albo przeklasyfikowali kupowany przez siebie olej na olej napędowy, albo współdziałali w procederze wprowadzania towarów niewiadomego pochodzenia na legalny rynek, mimo iż podatniczka nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć, o nielegalnych działaniach dostawców,

2. nieprawidłowe zastosowanie art. 200, art. 205 § 1, 2 i 4, art 206 p.p.s.a., polegające na zasądzeniu jedynie części wpłaconego wpisu sądowego oraz części wynagrodzenia reprezentującego Skarżącą doradcy podatkowego, mimo że Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości, a uwzględnione zarzuty dotyczą całości uchylonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła argumenty tożsame jak na etapie wnoszenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wniosła także o dopuszczenie jako dowodów w sprawie dokumentów w postaci dowodów zapłaty i dokumentów magazynowych, potwierdzających zakwestionowane transakcje.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zawartych w skardze wniosków dowodowych.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wnioski dowodowe strony skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art.174 p.p.s.a. Zarzuty procesowe dotyczą uzasadnienia wyroku oraz oceny zupełności i prawidłowości ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym, zaś zarzuty naruszenia prawa materialnego- prawidłowości subsumcji. Konieczne jest zatem w pierwszej kolejności odniesienie się do naruszeń wskazanych w ramach podstawy określonej w art.174 pkt 1 p.p.s.a.

Strona skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit.c , art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.121 § 1, art.122, art.187 § 1 i art.191 O.p. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona nie zgadza się z oceną Sądu, że w postępowaniu podatkowym ustalono rzeczywisty stan faktyczny odnośnie do spornych dostaw oleju napędowego, a w szczególności, że przeprowadzono wszelkie możliwe dowody, mające potwierdzić dokonanie przez ujawnionych w fakturach kontrahentach sprzedaży towaru wymienionego w zakwestionowanych fakturach. Strona zwróciła uwagę na wadliwość uzasadnienia wyroku, w którym nie odniesiono się (przemilczano) niektóre jej zarzuty, odnoszące się do konkretnych, wymienionych w skardze środków dowodowych.

Zgodnie z art.141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzuty skargi i stanowiska pozostałych stron, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W przypadku uwzględnienia skargi i konieczności ponownego rozpoznania sprawy przez organy administracji publicznej, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co dalszego postępowania. Przedstawienie stanu faktycznego to ta część uzasadnienia, w której poza przytoczeniem przebiegu postępowania administracyjnego (podatkowego), sąd ma obowiązek przedstawić podstawę faktyczną swojego rozstrzygnięcia, a więc stan faktyczny, jaki przyjmuje za prawidłowy (por uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, ONSAiWSA z 2010r., nr 3,poz. 39). Wskazanie podstawy prawnej i jej wyjaśnienie to z kolei wymienienie przepisów, jakie w ocenie sądu powinny mieć zastosowanie w sprawie, wyjaśnienie, jak sąd pojmuje ich znaczenie oraz wskazanie powodów, dla których mają one zastosowanie w przyjętym stanie faktycznym. W tej części uzasadnienia sąd powinien także odnieść się do zarzutów skargi i stanowisk pozostałych stron i wyjaśnić, dlaczego podziela je bądź uznaje za nietrafne. Uzasadnienie, którego podstawową funkcją jest funkcja perswazyjna, ma bowiem na celu przekonanie strony, że sąd rozważył sprawę wszechstronnie, uwzględniając wszelkie jej aspekty, a zatem że skontrolował zarówno prawidłowość ustaleń faktycznych, dokonał wykładni zastosowanych przepisów prawa i ich subsumcji do przyjętego za prawidłowy stanu faktycznego. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu ma zatem wykazać, że sformułowany przez sąd zwrot o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu został poprzedzony dogłębną analizą sprawy, a rozstrzygnięcie jest jej wynikiem. W tym celu sąd powinien przedstawić tok rozumowania, który doprowadził go do tego rozstrzygnięcia.

Trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wskazanym wyżej wymogom w odniesieniu do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego- art.122, art.187 §1, art. 191 O.p. Uzasadnienie to, choć obszerne, w części dotyczącej oceny zupełności materiału dowodowego i poprawności wywiedzionych z niego wniosków, ogranicza się w istocie do wykładni przepisów postępowania- art.181, art.191, art.188 O.p. Nie negując prawidłowości większości tych wywodów nie można nie zauważyć, że Sąd pierwszej instancji nie skonfrontował ich z postępowaniem i ustaleniami dokonanymi w tej konkretnej sprawie. Nie można zaprzeczyć, że dowody zebrane w postępowaniu karnym czy przygotowawczym, w tym protokoły zeznań świadków czy oskarżonych, mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, a tym samym podstawę ustaleń faktycznych, co wprost wynika z art.181 O.p. Wątpliwości budzi wprawdzie stwierdzenie Sądu (s.24 uzasadnienia), że mogą one stanowić podstawę ustaleń faktycznych, gdy ich ocena jest "po myśli (...) organów", podczas gdy mogą one stanowić podstawę ustaleń faktycznych (niezależnie czy "po myśli" czy nie),gdy uznane zostaną po dokonaniu ich oceny za wiarygodne, jednakże co do zasady- stanowią one jeden z dowodów, dopuszczalnych w postępowaniu podatkowym. Zgodzić się także należy z Sądem pierwszej instancji, że korzystanie przez stronę z uprawnienia do czynnego udziału w postępowaniu poprzez zgłaszanie wniosków dowodowych, nie może tamować możliwości zakończenia tego postępowania. Z tych względów (o czym Sąd nie wspomniał) wnioski dowodowe strony muszą być uwzględnione tylko wówczas, gdy dotyczą one okoliczności istotnych dla sprawy i nie wykazanych za pomocą innych dowodów (art.188 O.p.). Wniosek taki powinien zatem być uwzględniony w sytuacji, gdy wskazana przez stronę okoliczność ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na treść hipotezy normy prawnej, jaka ma mieć w sprawie zastosowanie, a jednocześnie nie została wykazana wystarczająco innym dowodem. Jeżeli zatem organy wywodzą, że z zebranych przez nie dowodów wynika, że przedmiot sprzedaży wskazany w fakturze nie odpowiada rzeczywistemu przedmiotowi sprzedaży, bądź że osoba wskazana jako sprzedawca nie mogła dokonać takiej transakcji, a strona wnioskuje o dowody mające wykazać tezę przeciwną od przyjętej przez organy, to dowód taki winien być przeprowadzony, bowiem fakty wskazane przez stronę nie zostały wykazane innym dowodem. W tej sprawie strona skarżąca w toku postępowania odwoławczego złożyła szereg wniosków dowodowych, domagając się m.in. uwzględnienia w materiale dowodowym zeznań jednego z kontrahentów- D.K. z dnia 17 lutego 2010 r., w którym przyznać on miał sprzedaż skarżącej oleju napędowego i wskazał jako źródło pochodzenia tego oleju [...], a także dowodów magazynowych przyjęcia towaru czy też dowodów zapłaty za towar zgodnie z zakwestionowanymi fakturami. Za pomocą tych dowodów skarżąca usiłowała wykazać, że kwestionowane koszty uzyskania przychodów zostały faktycznie poniesione i miały związek z przychodami badanego roku podatkowego. W tym kontekście za niewystarczające uznać należy rozważania Sądu pierwszej instancji o zupełności materiału dowodowego i prawidłowej, zgodnej z art.191 O.p., jego ocenie przez organy. Jeżeli strona odwołuje się w skardze do konkretnych dowodów i wniosków dowodowych, złożonych w toku postępowania nie można uznać za wyjaśnienie nieuwzględnienia jej zarzutów ogólnikowego, bez wskazania konkretnych dowodów i wywiedzionych z nich faktów, wskazania, że ocena dowodów była swobodna, a organy nie pominęły dowodów wskazywanych przez stronę, a jedynie wobec sprzeczności z innymi dowodami, odmówiły im wiary. Sąd powinien bowiem wskazać, o jakich dowodach się wypowiada oraz dlaczego zaakceptował twierdzenie organów o ich niewiarygodności. Nie jest też przekonujący wywód Sądu dotyczący zupełności ustalonego przez organy stanu faktycznego w kontekście jego wypowiedzi o konieczności uwzględnienia wniosków dowodowych strony. W tym przypadku także Sąd nie wyjaśnił, dlaczego konkretne wnioski dowodowe strony uznał za mające na celu jedynie przedłużenie postępowania, zamiast za służące ustaleniu istotnych dla rozstrzygnięcia faktów. Tymczasem z akt sprawy podatkowej nie wynika, aby zeznanie D.K. (z dnia 17 lutego 2010 r.), na które strona skarżąca powoływała się we wniosku dowodowym, a także w odniesieniu do którego formułowała zarzuty skargi zostało dołączone jako dowód w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do zarzutu odwołania, dotyczącego zeznania z tej daty, wskazał jedynie na zeznanie D.K. z innej daty. Nie zaprzeczył, ani nie potwierdził, że D.K. składał zeznanie w dacie wskazanej przez skarżącą, jednocześnie też nie widział potrzeby ponownego przesłuchania tego kontrahenta skarżącej, choć okoliczności, na jakie świadek miał być słuchany, miały dowodzić tezy przeciwnej niż dowody zebrane przez organ (sprzedaży oleju napędowego zakupionego przez D.K. od [...]). Sąd nie odniósł się wprost do zarzutu pominięcia tego zeznania i odmowy przeprowadzenia tego dowodu w postępowaniu podatkowym. Można się jedynie domyślać, że zarzut ten uznał za bezzasadny w świetle art.188 § 1 O.p., jednak powody uznania go za nieistotny nie zostały przez Sąd wskazane. Podobnie Sąd nie wyjaśnił, dlaczego dowody przyjęcia towaru do magazynu oraz dowody zapłaty za towar wskazany w fakturach prawidłowo zostały uznane za niewiarygodne, a także dlaczego nie było potrzeby ponownego przesłuchania innych kontrahentów strony, dlaczego nie miały znaczenia dowody, z których wynikało, że kontrahenci strony zgłosili prowadzoną działalność gospodarczą. Wymagało to wskazania przyczyn nieistotności tych dowodów dla rozstrzygnięcia czy też wskazania dowodów, które tezy dowodowe potwierdzały.

Wskazane wyżej braki uzasadnienia nie pozwalają ani stronie, ani Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzić toku rozumowania, jaki doprowadził Wojewódzki Sąd Administracyjny do wniosku, że stan faktyczny został ustalony w postępowaniu podatkowym prawidłowo, bez naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Tym samym niemożliwa jest merytoryczna kontrola zasadności tego stanowiska w postępowaniu odwoławczym. Uzasadnia to uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, w trakcie którego Sąd w sposób konkretny odniesie się do wszystkich zarzutów skargi.

Wadliwość uzasadnienia przesądza także o niemożności merytorycznego odniesienia się do zarzutów naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. w zw. z art.121 § 1, art.122, art. 187 § 1 i art.191 O.p., a także do zarzutu naruszenia art.22 ust.1, art.9 ust.1 i ust.2 u.p.d.o.f.

Mimo uwzględnienia skargi kasacyjnej strony skarżącej nie było podstaw do zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. O kosztach tych Sąd orzeka jedynie wówczas, gdy ich zasądzenie przewidziano w art. 203 i art. 204 p.p.s.a. (art.209 p.p.s.a.). Żaden z tych przepisów nie daje podstaw do orzekania o zwrocie kosztów w sytuacji uchylenia wyroku uwzględniającego skargę w wyniku skargi kasacyjnej strony skarżącej.