Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3595/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic – Chojnacka, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez PUH P. sp. z o.o. z/s w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") z [...] sierpnia 2017r. uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] września 2013r. ("Dyrektor UKS") w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Decyzją z [...] września 2013r. Dyrektor UKS w O. określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2011r. w wysokości 1.208.548 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in., że Spółka została zawiązana w dniu 25 listopada 2010r. przez cypryjską firmę "O." Ltd z/s w Nikozji (99 udziałów) i D.S. (1 udział). Przy zawiązaniu Spółki firmę "O." reprezentowała M.B., która również została powołana na jej Prezesa Zarządu. Od 3 listopada 2011r. funkcję prokurenta samoistnego powierzono P.K., który wcześniej, tj. w okresie od 1 lutego 2011r. do 30 czerwca 2011r. był zatrudniony w Spółce na stanowisku kierownika do spraw handlu w wymiarze 1/3 etatu, a od 15 maja 2011r. świadczył na rzecz Spółki usługi w zakresie pośrednictwa handlowego.

W dniu 28 lutego 2012r. wszczęto postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2011r. W okresie objętym kontrolą przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę była sprzedaż hurtowa artykułów spożywczych i przemysłowych.

Z ww. decyzji wynika, że w listopadzie 2011r. Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego o kwotę 61.404,00 zł wynikającą z faktury VAT, na której jako wystawca widnieje firma L. sp. z o.o. z/s w K. (dalej: "L."). Według Dyrektora UKS firma L. to tzw. "znikający podatnik", założona na tzw. "słupa", tj. podmiot wykorzystywany w transakcjach łańcuchowych i karuzelowych w celu uzyskania nienależnej korzyści, poprzez uchylenie się od zapłaty należnego podatku VAT. W świetle powyższego stwierdzono, że faktura z 4 listopada 2011r., na której jako wystawca widnieje firma L. stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. W związku z powyższym Dyrektor UKS odwołał się do regulacji art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") z których wynika, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami.

W decyzji tej wskazano również, że w ewidencji sprzedaży za listopad 2011r. Spółka zaewidencjonowała trzy faktury wystawione na rzecz "O." KFT, Budapest (dalej "O.") z 3, 14 i 23 listopada 2011r., które nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT).

Na podstawie informacji otrzymanych od węgierskich służb podatkowych ustalono bowiem, że O. nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej, nie ma kontaktu z jej dyrektorem zarządzającym (nie zastano go w miejscu zamieszkania, a obecne miejsce jego przebywania nie jest znane), brak jest dokumentacji księgowej, a pod adresem siedziby, gdzie przeprowadzono rewizję, brak jest śladów lub wskazań, że O. prowadziła kiedykolwiek działalność gospodarczą. Na podstawie zeznań P.K. – kierownika ds. importu i eksportu ustalono, że warunki dostaw towarów uzgadniał z mężczyzną o imieniu M. i właścicielem firmy, którego imienia i nazwiska nie pamięta. Przy czym p. M., który w listopadzie i w grudniu 2011r. kontaktował się z P.K. jako przedstawiciel O., wcześniej, tj. m.in. w lipcu, wrześniu i październiku 2011r. kontaktował się z P.K. jako przedstawiciel innej węgierskiej firmy B., która jak wynika z informacji otrzymanych od węgierskich służb podatkowych, jest tzw. "znikającym podatnikiem", nie składającym deklaracji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT, a ponadto od 26 maja 2011r. objęta jest postępowaniem likwidacyjnym i od tego czasu nie prowadzi działalności gospodarczej.

Jak ustalono ostatnia faktura na rzecz B. została wystawiona w dniu 10 października 2011r., a pierwsza faktura na rzecz O. została wystawiona przez Skarżącą 3 listopada 2011r. Przy czym zgodnie z danymi wynikającymi z bazy VIES firma ta została zarejestrowana na Węgrzech dla potrzeb VAT UE 20 października 2011r., tj. 10 dni po ostatniej transakcji z B.. Przedmiotem sprzedaży na rzecz B. był głównie napój "Red Bull", który tak samo jak w przypadku O. wywożony był na terytorium Niemiec.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził, że firma O. to tzw. "znikający podatnik" wykorzystana przez osoby trzecie w celu popełnienia oszustwa podatkowego związanego z rozliczeniem podatku VAT polegającego na uchylaniu się od obowiązku opodatkowania transakcji kupna - sprzedaży podatkiem od wartości dodanej. Natomiast Spółka przed przystąpieniem do współpracy z ww. podmiotem, a także w toku tej współpracy nie podjęła żadnych działań w celu upewnienia się co do wiarygodności swojego odbiorcy, co świadczy o braku jej przezorności i staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

W związku z dokonanymi ustaleniami stwierdzono, że ww. faktury wystawione przez Spółkę nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie doszło do faktycznej sprzedaży towarów na rzecz podmiotu, który na przedmiotowych fakturach widnieje jako nabywca i nie został spełniony warunek określony w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż Spółka nie dokonała dostawy towarów na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy. Zdaniem organu kontroli skarbowej Spółce nie przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 3 u.p.t.u., ponieważ dla zastosowania wskazanej stawki podatku niezbędna jest uprzednia prawidłowa kwalifikacja czynności jako WDT. W związku z powyższym stwierdzono, że dokonane przez Spółkę transakcje sprzedaży towaru winny być opodatkowane stawką VAT w wysokości 23%.

Organ kontroli skarbowej stwierdził również, że w deklaracji VAT-7 za listopad 2011r. Spółka nie wykazała obrotu (w łącznej kwocie 1.107.818,94 zł) z faktur VAT dokumentujących WDT.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Skarżącą towarów od L.

2) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego ustalonego w sprawie transakcji Spółki z firmą L. i uznanie tej transakcji za nie dokonaną pomiędzy tymi stronami,

3) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez nieudowodnienie Spółce na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje z L. mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z procederem firmy L. polegającym na nieodprowadzaniu podatku VAT,

4) art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1 i art. 41 ust. 3 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do opodatkowania WDT na rzecz O. stawką podatku 0%,

5) art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię wskutek odmówienia zastosowania stawki opodatkowania 0% w transakcjach WDT z firmą O. na skutek:

a) niewykazania przez O. – WNT w swych deklaracjach podatkowych,

b) niewyjaśnienia przez Spółkę czy osoba dokonująca płatności za faktury wystawione dla firmy O. faktycznie działała w jej imieniu, choć przelewy (środków finansowych za dostawy) były dokonywane przed faktycznym zawarciem transakcji handlowych, tj. przed wystawieniem faktury handlowej i wydaniem towaru z magazynu Spółki,

c) nie kwestionując faktu, że zapłata została dokonana przed wydaniem towaru kontrolujący stwierdzają, iż zapłata "została dokonana przez osobę trzecią, niezwiązaną z firmą O., a Spółka nie ustaliła ani kim jest ta osoba, ani nie upewniła się czy faktycznie działa w imieniu firmy O.",

6) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez powierzchowne i wadliwe rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego skutkujące niewyjaśnieniem stanu faktycznego i nieuprawnionym dokonaniem oceny, że zostały udowodnione okoliczności uzasadniające:

a) odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez L.,

b) uznanie transakcji Spółki z firmą L. za niedokonaną,

c) posiadanie przez Spółkę świadomości, że transakcja ta wiązała się z procederem nieodprowadzania podatku VAT przez L.,

d) odmowę prawa do zastosowania przez Spółkę stawki podatku VAT w wysokości 0% w transakcjach z firmą O..

Pismem z 3 stycznia 2014r. Skarżąca podtrzymała swoje zarzuty i zastrzeżenia przedstawione w odwołaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2014r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Na decyzję Dyrektora IS z [...] marca 2014r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 11 lutego 2015r., III SA/Wa 1700/14 uchylił tę decyzję.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sąd wskazał na brak w zgromadzonym materiale dowodowym istotnego dowodu w postaci decyzji Dyrektora UKS w S. wydanej wobec L.. Na podstawie złożonej do akt sądowych przez Spółkę na etapie postępowania sądowego kopii tej decyzji Sąd przyjął, że ustalenia poczynione w sprawie Spółki dotyczące faktur wystawionych przez L. stały w sprzeczności z ustaleniami zawartymi w decyzji wydanej wobec L. określającej tej firmie zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2011r. Z ustaleń przyjętych w powyższej decyzji wynikało bowiem, że w 2011r. L. w rzeczywistości prowadziła działalność gospodarczą. Sąd wskazał następnie, że organy podatkowe winny poddać analizie cały materiał dowodowy, zgodnie ze standardami wynikającymi z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które nakazują dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, co winno skutkować pełną i logiczną oceną materiału dowodowego, a w konsekwencji, także racjonalnymi wnioskami. Następnie wskazał, że organy podatkowe naruszyły wyrażone w art. 122 i art. 191 O.p. zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny materiału dowodowego. Reasumując rozważania w odniesieniu do ustaleń dotyczących firmy L., Sąd stwierdził, że sposób prowadzenia postępowania w tym zakresie, gromadzenia materiału dowodowego oraz formułowania wniosków zaprezentowany w sprawie nie może zasługiwać na aprobatę, albowiem wskazane istotne rozbieżności co do ustaleń stanu faktycznego oraz braki w zgromadzonym materiale dowodowym uzasadniają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w zakresie wykazania, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez L. nie zostały w rzeczywistości dokonane przez podmioty na nich uwidocznione. Dlatego też ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest wziąć pod uwagę także ustalenia wynikające z decyzji Dyrektora UKS w S. z 11 stycznia 2013r. i dopiero w konfrontacji z nimi ustalić czy pozwalają one na przyjęcie tezy o "znikającym podatniku", a w szczególności czy na tym tle oraz biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy można przyjąć, że firma L. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w spornym okresie.

Z kolei w odniesieniu do transakcji z firmą O., Sąd przyjął, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż skoro O. nie była rzeczywistym nabywcą towarów pochodzących od Skarżącej, to nie doszło do przeniesienia na jej rzecz prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a to oznaczało, że nie został spełniony jeden z warunków do uznania transakcji za WDT (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.). Zdaniem WSA organy podatkowe udowodniły, na podstawie obiektywnych przesłanek, że Spółka wiedziała i powinna była wiedzieć, iż jej kontrahent – firma O. dopuszcza się nieprawidłowości.

Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wniosła zarówno Spółka, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w W..

Wyrokiem z 22 marca 2017r. sygn. akt I FSK 1489/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne jako nie zasługujące na uwzględnienie.

W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA stwierdził m.in., że sąd I instancji trafnie wskazał na istotne rozbieżności dotyczące ustaleń faktycznych odnoszących się do rzetelności faktur wystawionych przez L., przyjętych w decyzjach, których adresatem była Spółka oraz w decyzji Dyrektora UKS w S. z 11 stycznia 2013r., której adresatem była L.. Jednocześnie NSA stwierdził, że niewątpliwie wydając decyzję, której adresatem była Spółka organ nie był formalnie związany decyzją wydaną wobec L., gdy chodzi o ocenę dowodów i ustalenia faktyczne, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Jednakże rozbieżności w ocenach dotyczących ustaleń czy L. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą były na tyle doniosłe, że nie można ich pominąć. Zdaniem NSA wbrew temu co podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora IS, sąd I instancji nie mógł dokonać "wszechstronnej oceny stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wpływu wskazanych przez organ okoliczności faktycznych sprawy (...)", skoro organ pominął całkowicie w swoich ocenach ustalenia przyjęte w decyzji wydanej wobec kontrahenta Spółki i nie rozważył, jaki jest wpływ tych ustaleń i ocen na ustalenia przyjęte w odniesieniu do Spółki. Brak ten uniemożliwił sądowi I instancji kontrolę prawidłowości tych ustaleń.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał też, że wydana wobec kontrahenta Spółki w tej sprawie decyzja Dyrektora UKS w S. z 11 stycznia 2013r. była dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowiła "dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone". Wynikające z niej ustalenia i wnioski powinny były podlegać ocenie przy wydaniu decyzji wobec Spółki, natomiast dochodząc do odmiennych ocen organ ją wydający powinien był wyjaśnić dlaczego na tle tego samego materiału dowodowego dochodzi do odmiennych ocen i wniosków. Ponieważ takich wyjaśnień brak było w uzasadnieniu decyzji sąd I instancji zasadnie przyjął, że wydano ją z naruszeniem wskazanych w uzasadnieniu wyroku przepisów postępowania podatkowego.

NSA podniósł również, że wskazania sądu pierwszej instancji co do dalszego postępowania powinny być odczytywane w kontekście przyczyny, która legła u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji, tj. braku oceny jaki wpływ na ustalenia przyjęte w odniesieniu do Skarżącej miały ustalenia przyjęte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] stycznia 2013 r. NSA wskazał, że na obecnym etapie postępowania przywołane w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] stycznia 2013 r. fragmenty zeznań złożonych przez J. B. (Prezesa L.) nie uzasadniały konieczności ponownego przeprowadzenia dowodu z tych zeznań. Zatem chodzi nie tyle o ponowne przesłuchanie świadków wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co o ocenę wiarygodności dotychczas złożonych zeznań. Skoro świadkowie ci zostali już przesłuchani w toku postępowania podatkowego, to stanowisko sądu I instancji nakazujące ich ponowne przesłuchanie NSA ocenił jako zbyt daleko idące. Zdaniem NSA, przy ponownym rozpoznaniu odwołania wniesionego przez Spółkę, rzeczą organu odwoławczego będzie wyjaśnienie, czy wystąpi potrzeba ustalenia kwestii dochowania przez Spółkę należytej staranności przy zawieraniu transakcji z L..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. po ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy wskazaną na wstępie decyzją z [...] sierpnia 2017r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Mając na uwadze wskazania, co do dalszego postępowania zawarte w wyroku zapadłym w przedmiotowej sprawie Dyrektor IAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 233 § 2 O.p. Jednocześnie wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji winien uwzględnić okoliczność istnienia rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie w odniesieniu do firmy L., a stanem faktycznym uwzględnionym w decyzji wydanej dla tego podmiotu przez Dyrektora UKS w S.. Dlatego też organ podatkowy zobowiązany jest wziąć pod uwagę także ustalenia wynikające z decyzji Dyrektora UKS w S. z [...] stycznia 2013r. i dopiero w konfrontacji z nimi ustalić czy pozwalają one na przyjęcie tezy o "znikającym podatniku", a w szczególności czy na tym tle oraz biorąc pod uwagę zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy można przyjąć, że firma L. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w tym okresie.

Ponadto Dyrektor IAS wskazał, że organ I instancji powinien mieć na uwadze, iż sam fakt, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie może przesądzić o pozbawieniu Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jeśli bowiem zostanie potwierdzone, że Skarżąca otrzymała towar wykazany w zakwestionowanych fakturach i przy tym nie miała wiedzy o nielegalnych działaniach jej kontrahenta i uczyniła wszystko czego można oczekiwać od podatnika w celu zweryfikowania swoich kontrahentów, organ podatkowy nie może pozbawić jej tego prawa.

Dalej organ wskazał, że odnośnie do opisanej kwestii dotyczącej zakwestionowania przez organ pierwszej instancji transakcji z firmą L. konieczne jest w pierwszej kolejności ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem wydanej dla tego podmiotu decyzji przez Dyrektora UKS w S.. Konieczne jest w tym względzie włączenie decyzji wydanej dla kontrahenta Spółki do akt sprawy, ustalenie czy decyzja pozostaje w obrocie prawnym, włączenie materiałów zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego wobec kontrahenta Spółki, w tym wydruków ze strony internetowej L. oraz ustalenie, czy wskazana decyzja została prawidłowo doręczona. Istotna jest przy tym ocena prawna zawarta w uzasadnieniu wyroku NSA zapadłym w sprawie.

Dyrektor IAS dodał, że organ I instancji po uzupełnieniu materiału dowodowego w powyżej wskazanym zakresie, przeprowadzając również inne dowody o ile uzna ich przeprowadzenie za zasadne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, dokona oceny materiału dowodowego. Przy czy organ będzie miał na względzie, że wydana wobec kontrahenta Skarżącej decyzja Dyrektora UKS w S. z [...]stycznia 2013r. była dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., zatem wynikające z niej ustalenia i wnioski powinny podlegać ocenie przy wydawaniu decyzji. Natomiast dochodząc do odmiennych ocen organ powinien wyjaśnić, dlaczego na tle tego samego materiału dowodowego dochodzi do odmiennych ocen i wniosków.

Organ odwoławczy dodał, że w razie ustalenia, iż zakwestionowana faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji, organ I instancji winien wykazać, czy podatnik działał w dobrej wierze oraz czy dochował należytej staranności w transakcjach z tym kontrahentem. Organ odwoławczy podkreślił, że w odniesieniu do transakcji z L., wobec nierozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz braków w materiale dowodowym, stan faktyczny przedstawiony w decyzji organu pierwszej instancji jest niepełny, a zatem dokonana przez ten organ subsumcja stanu faktycznego do normy prawnej nie może być uznana za prawidłową. Jednocześnie biorąc pod uwagę ocenę prawną wyrażoną przez NSA, organ odwoławczy uznał, że w szczególności może okazać się zasadne podjęcie próby ponownego przesłuchania w charakterze świadka M. B., P. K. oraz J. B.. Ocena czy zasadnym będzie ich ponowne przesłuchanie będzie jednakże uzależniona od analizy uzupełnionego materiału dowodowego.

Odnosząc się do transakcji Skarżącej z O. organ odwoławczy wskazał, że Sąd uznał, iż ustalenia podjęte w tym zakresie są prawidłowe i znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy. Prawidłowo bowiem uznano, że skoro O. nie była rzeczywistym nabywcą towarów pochodzących od Skarżącej, to nie doszło do przeniesienia na jej rzecz prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a to oznacza, że nie został spełniony jeden z warunków do uznania transakcji za WDT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożonej na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: art. 233 § 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 229, art. 125 § 1, art. 121 § 1 i art. 120 O.p. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 194 § 1 w zw. z § 3 O.p. poprzez brak przyjęcia zgodności z rzeczywistością decyzji wydanej dla L. przez Dyrektora UKS w S. jako dokumentu urzędowego i nakaz przeprowadzenia postępowania przeciwko jej autentyczności.

Zdaniem Spółki wskazania co do dalszego postępowania zawarte w zaskarżonej decyzji w zasadzie sprowadzają się do nakazu odstąpienia przez organ I instancji od zasady domniemania prawdziwości dokumentu, jakim jest decyzja Dyrektora UKS w S. oraz powołanych w niej faktów, o czym mowa w art. 194 § 1 O.p. W ocenie Spółki organ nie może odrzucić faktu stwierdzonego w tej decyzji, chociażby w postaci istnienia strony internetowej, faktu składania deklaracji, bez przeprowadzenia kontr dowodu. Decyzje wydane przez właściwe organy, są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., co powodu zwiększenie ich mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, organ podatkowy nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Zdaniem Skarżącej, nie jest zasadne przeprowadzanie postępowania przeciwko autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą decyzji Dyrektora UKS w S.. Organ I instancji nie dysponuje żadnym konkretnym przeciwdowodem, który mógłby obalić domniemanie autentyczności oraz wiarygodności tej decyzji. Instrukcja ze strony Dyrektora IAS o przeprowadzenie takiego postępowania nie jest zasadna i wpływa na przedłużenie postępowania, co narusza zasadę szybkości wyrażoną w art. 125 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. 2018r. poz. 1302; dalej: "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy organ odwoławczy słusznie, na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił decyzję Dyrektora UKS w O. z 27 września 2013r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, a więc czy słusznie zastosował w sprawie instytucję tzw. decyzji kasacyjnej.

Przede wszystkim wskazać należy, że w myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zgodnie natomiast z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Użyty w art. 229 O.p. zwrot "dodatkowe postępowanie" oznacza, że organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub w znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie.

Cytowane wyżej przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 O.p. Granice stosowania art. 233 § 2 O.p. należy bowiem oceniać poprzez zasadę dwuinstancyjności postępowania i prawo strony do rozpoznania jej sprawy podatkowej w tym trybie. Przepis art. 127 O.p. nakłada obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego, dwukrotnej wykładni przepisów prawa (wyroki NSA z 25 września 2001r., III SA 913/00 oraz z 19 marca 2002r., III SA 1861/00, niepubl.). Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Jedynie w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przez organ pierwszej instancji przeprowadzone w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Każdorazowo ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do okoliczności konkretnej sytuacji.

O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje natomiast znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego – zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji (por. t. 5 do art. 229 w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lexis Nexis 2011, s. 887).

Organ odwoławczy nie może bowiem przeprowadzić dowodu istotnego (kluczowego) dla rozstrzygnięcia sprawy, jeśli nie dokonał tego organ pierwszej instancji, gdyż oznaczałoby to, że w danej sprawie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające tylko w jednej instancji, a nie w dwóch – który to wymóg wynika z zasady ogólnej dwuinstancyjności postępowania.

W świetle przepisu art. 233 § 2 O.p. możliwe jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia, jedynie w wypadku gdy podatkowy organ odwoławczy stwierdzi po stronie organu, który wydał decyzję w pierwszej instancji tak znaczące naruszenia prawa procesowego (nieuzasadnione zaniechanie postępowania dowodowego, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w niezbędnie znacznej części), że naprawienie tych braków i uchybień w postępowaniu odwoławczym (art. 229 O.p.) nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.).

Treść art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Nie ulega też wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku.

W decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ I instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też znacznej części, w konsekwencji – czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 O.p.

Tak więc w świetle art. 233 § 2 O.p., zdanie pierwsze in fine, w odróżnieniu od decyzji wydanych na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., który nie ustanawia przesłanek do wydania tych decyzji, można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc powołany art. 233 § 2 O.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, przy czym organ ten ma uprawnienia merytoryczno-reformacyjne (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a zd. pierwsze) ograniczone jedynie zakazem z art. 234 O.p. (por. wyrok NSA z 18 maja 2000r., III SA 1081/99, publ. LEX nr 45372).

Podkreślenia przy tym wymaga, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. Uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p. (por. t. 12 do art. 233 w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lexis Nexis 2011, s. 895; wyrok NSA z 23 lutego 2000r., I SA/Lu 1688/98, publ. LEX nr 46948).

Zważyć również należy, iż przepis art. 233 § 2 O.p. w zdaniu drugim zawiera stwierdzenie, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy może wskazać, jakie okoliczności organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. W przepisie tym chodzi o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć zatem merytorycznego charakteru, co oznacza, że organ odwoławczy nie może sugerować, ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Pogląd ten potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 14 marca 2017r., I FSK 1333/15, LEX nr 2271796). Rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 233 § 2 O.p. ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku.

Podnieść przy tym należy, że swoje stanowisko co do podstaw i motywów rozstrzygnięcia zawiera organ podatkowy drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji sporządzonym stosownie do dyspozycji art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie powinno w takim przypadku wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Stosując przepis art. 233 § 2 O.p. "organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p." (wyrok NSA z 30 października 2000r., I SA/Lu 860/99, publ. LEX nr 45534). Konkluzję taką dodatkowo wzmacniają wnioski płynące z końcowej części art. 233 § 2 O.p., upoważniającej organ odwoławczy do wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak już wskazano, w przypadku tym chodzi tylko o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy bada jedynie czy zakres przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego.

Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia decyzji z art. 233 § 2 O.p. do sądu administracyjnego, zasadniczy spór prawny dotyczyć będzie spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z wymienionego przepisu postępowania, nie zaś zastosowania prawa materialnego.

Istotne znaczenie ma również fakt, że w przedmiotowej sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r. sygn. akt I FSK 1489/15 oddalający skargi kasacyjne zarówno Skarżącej, jak i Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku tut. Sądu z 11 lutego 2015r., sygn. akt III SA/Wa 1700/14.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję trafnie wskazał na istotne rozbieżności dotyczące ustaleń faktycznych odnoszących się do rzetelności faktur wystawionych przez L., przyjętych w decyzjach, których adresatem była Skarżąca oraz L.. NSA podniósł, że niewątpliwie organ nie był formalnie związany decyzją wydaną wobec firmy L., gdy chodzi o ocenę dowodów i ustalenia faktyczne, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Wydana wobec kontrahenta Spółki w tej sprawie decyzja Dyrektora UKS w S. z 11 stycznia 2013r. była dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowiła "dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone". Wynikające z niej ustalenia i wnioski powinny były podlegać ocenie przy wydaniu decyzji wobec Spółki, natomiast dochodząc do odmiennych ocen organ ją wydający powinien był wyjaśnić dlaczego na tle tego samego materiału dowodowego dochodzi do odmiennych ocen i wniosków.

NSA dodał również, że sąd pierwszej instancji wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego z zeznań świadków. Jednakże zdaniem NSA, w istocie chodzi nie tyle o ponowne przesłuchanie świadków, co o ocenę wiarygodności dotychczas złożonych zeznań przez J. B., P.K. i M. B.. Tym samym przy rozpoznaniu odwołania wniesionego przez Skarżącą rzeczą organu odwoławczego będzie wyjaśnienie, czy wystąpi potrzeba ponownego przesłuchania wskazanych świadków. Dotyczyć to może zwłaszcza kwestii dochowania przez Skarżącą należytej staranności przy zawieraniu transakcji z L..

Sąd pragnie podkreślić, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie był związany zarówno oceną prawną, jak i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyrokach zapadłych w przedmiotowej sprawie. Wynika to z treści art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem. Uregulowania zawarte w art. 153 P.p.s.a. mają bowiem zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu (zob. wyrok NSA z 2 września 2016r., II OSK 2971/14). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że skutki wydanego orzeczenia sądowego wykraczają poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, rzutując tak na ponownie prowadzone postępowanie administracyjne w danej sprawie, jak też na ewentualne postępowanie sądowoadministracyjne w razie ponownego zaskarżenia kolejnego rozstrzygnięcia ostatecznego (wyrok NSA z 10 listopada 2015r. II OSK 541/14). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a więc, gdy – przykładowo – stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować inne przepisy prawa, odmienne od wyjaśnionych w poprzednio wydanym wyroku (zob. wyrok NSA z 3 września 2008r., I OSK 1311/07), a także, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (wyrok NSA z 14 grudnia 2005r., II OSK 342/05). Tego rodzaju okoliczności, mogących skutkować odstąpieniem od związania oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 lutego 2015r., III SA/Wa 1700/14, jak również oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., I FSK 1489/15, nie stwierdzono.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie Dyrektor IAS słusznie oparł swoje rozstrzygnięcie na treści przepisu art. 233 § 2 O.p., gdyż rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Przede wszystkim, jak prawidłowo stwierdził organ związany wskazanymi powyżej prawomocnymi wyrokami, w niniejszej sprawie wyjaśnienia wymaga okoliczność istnienia rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie w odniesieniu do kontrahenta Skarżącej – firmy L., a stanem faktycznym uwzględnionym w decyzji wydanej dla tego podmiotu przez Dyrektora UKS w S. z [...] stycznia 2013r.

Konieczne zatem będzie włączenie do akt sprawy dowodów w postaci tej decyzji, jak również materiałów zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego wobec L. oraz ocena tych dowodów.

W uzasadnieniu prawomocnego wyroku zapadłego w niniejszej sprawie tut. Sąd podkreślił, że z ustaleń przyjętych w przedłożonej przez Skarżącą na etapie postępowania sądowego kopii decyzji Dyrektora UKS w S. wynika, iż w 2011r. L. w rzeczywistości prowadziła działalność gospodarczą. Jednocześnie Sąd wskazał, że organy podatkowe winny poddać analizie cały materiał dowodowy, zgodnie ze standardami wynikającymi z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które nakazują dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, co winno skutkować pełną i logiczną oceną materiału dowodowego, a w konsekwencji, także racjonalnymi wnioskami. Następnie wskazał, że organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej i zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego, wyrażone w art. 122 i art. 191 O.p. Reasumując rozważania w odniesieniu do ustaleń dotyczących firmy L., Sąd stwierdził, że sposób prowadzenia postępowania w tym zakresie, gromadzenia materiału dowodowego oraz formułowania wniosków zaprezentowany w niniejszej sprawie nie może zasługiwać na aprobatę albowiem wskazane istotne rozbieżności co do ustaleń stanu faktycznego oraz braki w zgromadzonym materiale dowodowym uzasadniają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w zakresie wykazania, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez L. nie zostały w rzeczywistości dokonane przez podmioty na nich uwidocznione. Dlatego też ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest wziąć pod uwagę także ustalenia wynikające z decyzji Dyrektora UKS w S. z [...] stycznia 2013r. i dopiero w konfrontacji z nimi ustalić czy pozwalają one na przyjęcie tezy o "znikającym podatniku", a w szczególności czy na tym tle oraz biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy można przyjąć, że firma L. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w spornym okresie.

Zauważenia przy tym wymaga, że w wyroku tym Sąd nie stwierdził aby decyzja wydana wobec L. miała wiążący charakter w sprawie Skarżącej, ani nie wskazał, że organy winny przyjąć, iż właściwe są ustalenia poczynione w odniesieniu do L. w decyzji wydanej wobec tego podmiotu. Wskazał natomiast na brak tej decyzji w zgromadzonym materiale dowodowym, wskazał na jej istotne znaczenie dla oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z punktu widzenia przyjętych ustaleń w odniesieniu do firmy L., a w konsekwencji na konieczność uwzględnienia tej decyzji jako dowodu w sprawie Skarżącej.

Zdaniem składu orzekającego rozpoznającego niniejszą sprawę, z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Sąd uznał wówczas dowód w postaci decyzji wydanej wobec L. za kluczowy (istotny) dowód w ponownie prowadzonym – wobec uchylenia przez ten Sąd decyzji z 14 marca 2014r. – postępowaniu w sprawie rozliczeń Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2011r., który to dowód został całkowicie pominięty przez organy podatkowe, gdyż w poprzednio prowadzonym postępowaniu w ogóle nie został włączony do materiału dowodowego, pomimo iż Dyrektor UKS w O. miał wiedzę o toczącym się postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec L. przez Dyrektora UKS w S..

Dodać należy, że argumentacja podnoszona przez Skarżącą wskazuje, iż również w jej ocenie decyzja wydana wobec L. stanowi istotny (kluczowy) dowód w niniejszej sprawie.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że przyjęcie ww. wyrokach, iż konieczne jest przeprowadzenie dowodu z decyzji wydanej wobec L. wynika niewątpliwie z tego, że decyzje ostateczne wydane wobec kontrahentów podatnika mogą stanowić dowody w sprawie tego podatnika, które podlegają ocenie jak każde inne dowody. Wbrew twierdzeniom Skarżącej decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika nie są wiążące dla organu podatkowego w sprawach tego podatnika. Charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 P.p.s.a. Decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika nie wiążą zatem organów podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wynikające jednak z decyzji wydanych wobec kontrahentów ustalenia i wnioski powinny podlegać ocenie przy wydawaniu decyzji wobec podatnika. Natomiast dochodząc do odmiennych ocen organ ją wydający powinien wyjaśnić dlaczego na tle tego samego materiału dowodowego dochodzi do odmiennych ocen i wniosków (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., I FSK 1489/15 oraz I FSK 1490/15).

Dodać ponadto należy, że w treści decyzji organy podatkowe co do zasady wskazują dowody zgromadzone w danej sprawie, jednakże dla uzyskania pewności co do tego czy w danej sprawie organ wskazał w decyzji wszystkie zgromadzone dowody, konieczne jest wystąpienie do tego organu o przekazanie poza decyzją również pełnego materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie. Tylko po uzyskaniu tego pełnego materiału dowodowego można dokonać oceny czy istnieją różnice w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie kontrahenta w porównaniu z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie podatnika, czy też w obu tych sprawach występuje tożsamość materiału dowodowego.

Nadto należy mieć również na względzie, że dowody z odrębnych postępowań mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA). Innymi słowy strona winna mieć możliwość zapoznania się z dowodami będącymi podstawą ustaleń organów podatkowych. A to oznacza, że takie dowody winny być w aktach sprawy, tak aby było możliwe zapoznanie się z tymi dowodami. Ponadto zgromadzony materiał dowodowy musi dawać organowi podatkowemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy. Nie jest wystarczającym, iż inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec kontrahenta podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie, zaś strona ma prawo zapoznać się z nimi i o nich się wypowiedzieć. Postępowanie, w którym brak jest źródłowych materiałów dowodowych, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.). Dowody dotyczące istotnych elementów stanu faktycznego sprawy powinny znajdować się w aktach sprawy, aby możliwe było dokonanie weryfikacji ich mocy dowodowej, zarówno przez stronę postępowania, jak i przez organy podatkowe obu instancji, a w razie sporu sądowego także sądowi.

Tak więc, organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny, a więc konieczne jest dołączenie takich dowodów do akt danej sprawy. Brak zaś w aktach sprawy wskazanych dowodów powoduje, że organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe wobec podatnika, nie mają możliwości zweryfikowania tych dowodów, a tym samym dokonania ich oceny zgodnie z art. 191 O.p. Nadto możliwości zapoznania się z tymi dowodami nie ma wówczas też podatnik. Aby zagwarantować podatnikowi czynny i właściwy udział w postępowaniu podatkowym, a także w celu rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego odpowiadającego wymogom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191, konieczne jest przede wszystkim włączenie do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do kontrahenta podatnika, zwłaszcza w przypadku rozbieżnych ustaleń w różnych postępowaniach odnoszących się do tych samych transakcji.

Zważyć ponadto należy, że sam fakt istnienia rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym ustalonym w sprawie Skarżącej w odniesieniu do jej kontrahenta, a stanem faktycznym ustalonym wobec tego samego podmiotu przez Dyrektora UKS w S. niejako implikuje potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego o inne dowody niż przedmiotowa decyzja wydana wobec L.. Słusznie stwierdził organ w zaskarżonej decyzji, że "nie można bowiem w oparciu o sprzeczne stwierdzenia bez analizy dowodów ocenić, które ze sprzecznych twierdzeń zawartych w decyzjach jest zgodne ze stanem rzeczywistym".

Sąd podziela również stanowisko organu, że dopiero w razie ustalenia, w wyniku dokonanej oceny materiału dowodowego zgromadzonego dotychczas w sprawie i uzupełnionego w zakresie wskazanym powyżej, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, organ pierwszej instancji powinien ustalić, czy podatnik działał w dobrej wierze oraz czy dochował należytej staranności w transakcjach z L..

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, w zaistniałym stanie faktycznym organ drugiej instancji nie mógł uchylić decyzji organu pierwszej instancji i merytorycznie rozpoznać sprawy, gdyż jak wskazano powyżej, sprawa wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Rozstrzygnięcie sprawy w powyższy sposób oznaczałoby merytoryczne rozpatrzenie sprawy jedynie na etapie drugiej instancji, co z kolei rażąco naruszyłoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe niezasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 233 § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Tym samym niezasadny okazał się również zarzut naruszenia wyrażonej w art. 120 O.p. zasady legalności działania organów podatkowych, a także wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. Obowiązek organów działania w sprawie wnikliwie i szybko nie oznacza, iż organy te mogą działać z naruszeniem przepisów prawa.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 194 § 1 w zw. z § 3 O.p. poprzez brak przyjęcia zgodności z rzeczywistością decyzji wydanej dla L. przez Dyrektora UKS w S. jako dokumentu urzędowego i nakaz przeprowadzenia postępowania przeciwko jej autentyczności, Sąd wskazuje, że jest on całkowicie chybiony. Jak wskazano powyżej wynikające z ww. decyzji ustalenia i wnioski będą przedmiotem oceny w ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji, nie można zatem uznać, iż organ drugiej instancji wydając zaskarżoną decyzję z góry uznał, że decyzja Dyrektora UKS w S. jest "niezgodna z rzeczywistością".

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 233 § 3 O.p. poprzez przytoczenie przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceny transakcji Skarżącej z firmą O. zaprezentowanej w prawomocnych wyrokach. Zważyć bowiem należy, że ocena ta na mocy art. 153 i art. 170 P.p.s.a. wiąże organy podatkowe, sądy i inne osoby. Przytaczając tę ocenę organ odwoławczy podkreślił jedynie, że w tym zakresie sprawa została już prawomocnie rozstrzygnięta.

Reasumując: Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.