Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1, art. 30 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
article: art. 45 ust. 1, art. 45 ust. 4, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 138 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1980 nr 9 poz 26
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 marca 1980 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Jan Rudowski, del. Zygmunt Chorzępa (spr.), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Barbary i Jana B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 sierpnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 73/03 w sprawie ze skargi Barbary i Jana B. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 9 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Barbary i Jana B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 sierpnia 2004 r. I SA/Wr 73/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Barbary i Marka B. na decyzję Izby Skarbowej w O. z 9 grudnia 2002 r. (...) w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że skarżący, działając w ramach spółki cywilnej, zajmowali się uprawą i sprzedażą kwiatów /gerber/. Dochody uzyskane przez Spółkę" W." ustalone zostały przez organy podatkowe w drodze oszacowania, m.in. zasięgana była opinia biegłego na temat rozmiarów produkcji i cen kwiatów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że zaskarżona decyzja wymiarowa odpowiadała prawu. Została ona powzięta po uprzednim uchyleniu decyzji Izby Skarbowej w O., w tej samej sprawie, wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z 26 października 2001 r. I SA/Wr 2827/98.

Odnosząc się do zarzutów skargi WSA wskazał, co następuje:

Poza sporem było to, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. upłynął z dniem 31 grudnia 1999 r. /art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ jak i to, że Urząd Skarbowy w N. wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. w dniu 24 października 1997 r., natomiast Izba Skarbowa rozpoznała złożone odwołanie w dniu 10 grudnia 2002 r., czyli już po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa wart. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Ponadto poza sporem było, iż skarżący Barbara i Marek B. - przed upływem terminu przedawnienia - całkowicie rozliczyli się z zobowiązania podatkowego za 1993 r.

Zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej /analogicznie - art. 26 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych wart. 233 par. 1 i 2 tej ustawy /patrz: art. 138 par. 1 i par. 2 Kpa/ umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Pogląd taki wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. /III RN 76/01 - OSNAPU 2003 nr 7 poz. 162/ oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2002 r. /III SA 3514/00 - ONSA 2003 Nr 3 poz. 109 z aprobującą glosą A. Skoczylasa - OSP 2003 z. 7-8 poz. 92/.

Ponieważ zaskarżoną decyzją Izby Skarbowej w O., wydaną w ramach postępowania odwoławczego, uchylono w części rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji równocześnie orzekając o obniżeniu skarżącym dochodu i podatku w porównaniu z dochodem i podatkiem określonym decyzją Urzędu Skarbowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1993, podjęte przez organ odwoławczy w tym zakresie rozstrzygnięcie podatkowe mogło być wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianego wart. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Organ odwoławczy nie określił podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, zatem postępowanie w tym zakresie nie stało się bezprzedmiotowe.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut pełnomocnika skarżących dotyczący naruszenia art. 138 par. 2 Kpa.

Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy mógł uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż wskazane w powołanym przepisie. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczony wyjątkowo, stanowi bowiem wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Samo uzupełnienie dowodów nie było wystarczającą przesłanką do kasacji decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Odnosząc się do obowiązku stosowania się organów podatkowych do ocen prawnych wyrażonych w wyrokach NSA Sąd wskazał, że zarówno z treści poprzednio obowiązującego art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, jak i z treści art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ wynikało, iż ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże ten Sąd /obecnie Wojewódzki Sąd Administracyjny/ oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Ocena Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta w wyroku z dnia 26 października 2001 r. sprowadzała się do wyrażenia poglądu, że opinia biegłego w sposób niewystarczający uzasadniała wysokość cen sprzedaży kwiatów gerbera, obarczona była również błędem, co do powierzchni szklarni, gdyż w rzeczywistości była ona mniejsza o 52,5 m2. Tak więc Sąd zgodził się z twierdzeniem Izby Skarbowej w O. wyrażonym w odpowiedzi na skargę, iż zarzut skarżących, że treść uzasadnienia wyroku NSA we Wrocławiu wskazywała na konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii nowego biegłego, stanowiła ich subiektywną ocenę i odczucia. Ocena prawna wyrażona w tym wyroku dotyczyła wyłącznie uzupełnienia dowodu z opinii biegłego. Organ odwoławczy miał prawo uzupełnić postępowanie dowodowe we własnym zakresie. Faktem było, że biegły opinii nie uzupełnił; po upływie długiego czasu, nie posiadał już materiałów źródłowych, na podstawie których wskazywał ceny. Przywołane przez niego placówki handlowe, gospodarstwo rolnicze uległy likwidacji lub przebranżowienie. Jednakże trafnie wskazała Izba Skarbowa /podobnie jak NSA w powołanym wyżej wyroku/, iż opinia biegłego nie była wyłącznym dowodem w postępowaniu podatkowym; była jednym z dowodów i podlegała ocenie organów podatkowych na równi z innym dowodami. Tymi "innymi" dowodami były: zestawienie rachunków sprzedaży produktów ogrodniczych wystawianych przez s.c. "W.", informacje podmiotów gospodarczych działających na terenie województwa opolskiego w tym samym zakresie, jak spółka cywilna "W.". Dodatkowo Izba Skarbowa w celu sprawdzenia, czy ceny zastosowane przez Urząd Skarbowy w celu oszacowania przychodu ze sprzedaży kwiatów gerbera nie były zawyżone - wykorzystała informacje przekazywane co miesiąc Ministerstwu Finansów o kształtowaniu się wysokości średnich cen sprzedaży produktów ogrodniczo-sadowniczych. Informacje powyższe zawierały m.in. ceny jednostkowe gerber w sprzedaży hurtowej, jak też ceny wolnorynkowe tych kwiatów. Organ odwoławczy w wyniku wnikliwej analizy cen, przyjętych dla ustalenia przychodu ze sprzedaży gerber uznał, iż ceny te nie zostały zawyżone.

W przypadku braku danych niezbędnych do ustalenia podstawy obliczenia podatku art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przewidywał możliwość szacunkowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji na organie podatkowym spoczywał obowiązek ustalenia podstawy wymiaru w sposób jak najbardziej zbliżony do jej rzeczywistych rozmiarów. Kontrolując decyzje, przy wydawaniu których wykorzystano metodę szacunkową, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wnika w dobór metody oszacowania ani sposobu i środków, którymi organ podatkowy posłużył się przy oszacowaniu, jeżeli dobór ten znajduje uzasadnienie w całokształcie zebranego i wszechstronnie ocenionego materiału dowodowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie jest przyjęte, że wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlegać będzie nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym, i czy wniosek końcowy, w postaci ustalenia podstawy opodatkowania wynikającej z zastosowanej metody, był prawidłowy /por. wyrok NSA z 23 marca 1990 r. SA/Gd 1439/89 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1992 nr 1 poz. 16 s. 34/.

W rozpoznawanej sprawie dowodem mającym istotne znaczenie dla ustalenia rozmiarów uprawy kwiatów gerbera, a tym samym ustalenia przychodu z tej produkcji, była umowa kupna - sprzedaży materiału hodowlanego z dnia 1 stycznia 1993 r. zawarta pomiędzy Janem B. a s.c. "W.". Według tej umowy spółka cywilna odkupiła produkcję kwiatów, w tym sadzonki gerbery /rosnące już w szklarniach/ w ilości 15.120 sztuk. Zatem prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, iż: "zadaniem biegłego było wydanie opinii zawierającej takie elementy kalkulacyjnej jak uzysk kwiatów gerbera z 1 szt. sadzonki oraz średnie ceny sprzedaży tych kwiatów, stosowane przez producentów". Biegły określił średni uzysk z 1 sadzonki gerbery na 20 szt. kwiatów. Tak określony średni uzysk zgodny był z zebranymi w sprawie innymi dowodami /dane wskazane przez inne podmioty gospodarcze prowadzące tego samego rodzaju działalność co s.c. "W."/ i nie był kwestionowany przez NSA w wyroku uchylającym poprzednią decyzję Izby Skarbowej. Natomiast Sąd wytknął opinii biegłego niekompletność w zakresie określenia cen kwiatów oraz błąd co do powierzchni szklarni wykorzystywanych do produkcji gerber /Sąd podniósł, iż była ona mniejsza o 52,5 m2 od powierzchni przyjętej w spornej opinii/. Opinia ta nie została uzupełniona przez biegłego w zakresie określenia cen, ale organ odwoławczy prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, udowodnił, iż nie były one zawyżone; a błąd w powierzchni szklarni o 52,5 m2 został uwzględniony przez organ odwoławczy w decyzji będącej przedmiotem skargi.

Z całokształtu materiału dowodowego Izba wywiodła, zdaniem Sądu, logicznie uzasadnione konkluzje, wspierając je argumentacją wynikającą z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu nieuprawniony był zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 15 i 79 par. 1 i 2 Kpa.

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wyrażonego wart. 15 Kpa organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ponownie rozpoznał i rozstrzygnął przedmiotową sprawę. Izba Skarbowa prowadziła postępowanie wyjaśniające, zgodnie zresztą z oceną wyrażoną w powołanym wyżej wyroku NSA.

Według tej zasady każda sprawa administracyjna podlega dwukrotnemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu, po raz pierwszy w I instancji, a następnie w II instancji. Zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wywodzi się z konstytucyjnej zasady przyjętej wart. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, iż każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, a wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa (...).

Skoro Izba Skarbowa przeprowadziła postępowanie wyjaśniające, a następnie w oparciu o całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego wydała rozstrzygnięcie, nie można było twierdzić, iż postępowanie odwoławcze sprowadzało się tylko do weryfikacji decyzji organu pierwszej instancji; sprawa będąca przedmiotem skargi była dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta.

Natomiast rację należało przyznać skarżącym, iż strona nie została zawiadomiona o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z uzupełniającej opinii biegłego. Jednakże zapewniono skarżącym możliwości wypowiedzenia się co do treści tego dowodu, przesyłając jego kopię. Skarżący skorzystali z przysługującego im prawa i wypowiedzieli się do przeprowadzonego dowodu, podnosili w tej kwestii konkretne zarzuty. W związku z powyższym Sąd uznał, iż naruszenie prawa nie było "istotne" i nie mogło skutkować uchyleniem /z tej przyczyny/ zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu oczywiście bezzasadny był zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 10 par. 1 Kpa z uwagi na przeprowadzenie dowodu z oględzin szklarni bez zawiadomienia pełnomocnika strony skarżącej, a także "pozbawienia Strony możliwości zadawania biegłemu pytań w trakcie tych czynności".

Z analizy akt podatkowych wynikało bowiem, iż Urząd Skarbowy w N. pismem z dnia 12 września 1998 r. (...) zawiadomił odrębnie, każdą ze stron postępowania, również pełnomocnika pana M. Morawskiego, o dacie przeprowadzenia oględzin szklarni. Odbiór zawiadomień potwierdzony został przez strony, jak również przez pełnomocnika. Oględziny szklarni przeprowadzono w wyznaczonym terminie w obecności Marka B. - współwłaściciela s.c. "W.". Z czynności sporządzono protokół, podpisany również przez niego.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Barbara i Marek B. wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz o zasądzenie zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 4.800 zł ustalonych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych.

Wyrokowi zarzucili naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego przez ich błędną wykładnię w okolicznościach faktycznych sprawy /co spełnia przesłankę z art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, tj.:

1/ art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 26 ust. 1 ww. ustawy w związku z art. 335 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1993, mimo że upłynął termin przedawnienia tego zobowiązania;

2/ treści art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 335 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa przez bezpodstawne uznanie, iż Strona skarżąca uiściła zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy faktyczna zapłata nie nastąpiła, zważywszy na to, iż bez podstawy prawnej Urząd Skarbowy w N. dokonał zaliczenia kwoty wynikającej ze zwrotu różnicy podatku VAT należnej PHU "W." s.c. /innego podatnika/ na poczet zobowiązań podatkowych Barbary i Marka B.;

3/ art. 138 par. 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. w związku z art. 15 - Kodeks postępowania administracyjnego poprzez błędne uznanie, iż prawidłowo postąpił organ podatkowy drugiej instancji odstępując od uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego w N. z 24 października 1997 r., (...) w całości, mimo iż postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie winno być przeprowadzone w całości zważywszy na wady decyzji organu podatkowego I instancji, co także w okolicznościach sprawy wskazuje, że Sąd I instancji naruszył art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznając, iż brak sporządzenia opinii przez innego biegłego nie stanowi istotnego uchybienia organu odwoławczego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że nieprawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż wygaśnięcie zobowiązania wskutek zapłaty należności wynikającej z treści nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji wyklucza wygaśnięcie tegoż zobowiązania wskutek przedawnienia.

W przekonaniu Strony skarżącej upływ terminu przedawnienia jest okolicznością nie zależną od faktu wykonania obowiązku płatności podatku. Okoliczności tej nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wydanym i zaskarżonym wyroku.

Po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2001 r. I SA/Wr 2828/98, na podstawie którego usunięta została z obrotu prawnego decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia 5 listopada 1998 r. (...) dalsze postępowanie stało się bezprzedmiotowe, bowiem decyzja organu odwoławczego dotyczyła zobowiązania, które wygasło poprzez przedawnienie.

Potwierdzenie powyższego poglądu znaleźć można w wyraźnie rysującej się linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz poglądach doktryny. I tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2000 r. III SA 917/99 Sąd podniósł:

"Jeżeli zatem organ odwoławczy stwierdzi, iż w chwili wydawania jego decyzji zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to jest zobowiązany uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe".

Teza powyższego orzeczenia nie pozostawiała wątpliwości co do tego jak powinien zachować się organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie.

W efekcie stanowisko Sądu pierwszej instancji należało uznać za nieprawidłowe, co dowodzi, iż Sąd ten dokonał błędnej wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Strona skarżąca zaznacza zatem, iż nie prawidłowa jest teza Sądu zawarta na str. 8 orzeczenia, iż "zapłata podatku przed upływem terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej /analogicznie art. 26 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia".

Zdaniem Strony skarżącej nie do przyjęcia jest powoływany pogląd jakoby wykonanie nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji przez podatnika powodowało skutek w postaci braku możliwości skorzystania z dobrodziejstwa przedawnienia.

Potwierdzenie poglądu Strony znaleźć można w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Warszawie z dnia 8 grudnia 2003 r. III SA 1106/03.

Nie można bowiem wywodzić negatywnych dla podatnika skutków jedynie dlatego, iż wykonał decyzję organu pierwszej instancji, do czego zobowiązują go przepisy prawa /w przedmiotowej sprawie art. 173 par. 1 Kpa/. Gdyby przyjąć pogląd wyrażony w wyroku będącym przedmiotem skargi kasacyjnej, to należałoby uznać, iż podatnik, który wykonał obowiązek ustawowy i zapłacił zaległość podatkową określoną w decyzji organu pierwszej instancji na etapie postępowania odwoławczego, lecz przed upływem terminu przedawnienia, znalazłby się w gorszej pod względem prawnym sytuacji niż podatnik ignorujący zasadę określoną w art. 173 par. 1 Kpa /odpowiednio art. 224 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

Zdaniem strony skarżącej instytucja przedawnienia ma charakter bezwzględny i w swoisty sposób nadrzędny nad innymi sposobami wygasania zobowiązań podatkowych. Jest bowiem niezależna od jakichkolwiek działań albo zaniechań organów podatkowych i stron postępowania, z wyjątkiem sytuacji - wymienionych enumeratywnie w przepisach art. 70 par. 2-4 i par. 6 Ordynacji podatkowej zawierających zamknięty katalog tych sytuacji.

Ponadto należy podkreślić, iż instytucja przedawnienia stanowi gwarancję pewności obrotu podatkowego i jednocześnie jest instrumentem ochrony praw podatnika. Organy podatkowe są zobowiązane do prowadzenia postępowania podatkowego w taki sposób, by w każdym przypadku decyzja ostateczna została wydana przed upływem terminu przedawnienia.

Mając na uwadze powyższe kwestie, a także powoływane orzecznictwo - zdaniem autora skargi - można było stwierdzić w sposób absolutnie jednoznaczny, iż błędnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż zapłata określonej w nieostatecznej decyzji zaległości podatkowej na etapie postępowania odwoławczego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego i powoduje, iż termin przedawnienia nie biegnie.

Niezależnie od powyższego, nawet jednak gdyby przyjąć - z czym Strona skarżąca kategorycznie się nie zgadza - iż wygaśnięcie zobowiązania wskutek dokonanej zapłaty wyklucza wygaśnięcie tegoż zobowiązania wskutek przedawnienia, nie można mieć wątpliwości, iż charakter uchybień jakich dopuścił się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uzasadnia uchylenie wyroku wydanego przez tenże Sąd i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Urząd Skarbowy w N. dokonał potrącenia należności stanowiącej zwrot różnicy w podatku od towarów i usług za czerwiec 1995 r., należy PHU "W." s.c. /w której Marek B. był wspólnikiem/ ze zobowiązaniem w podatku dochodowym od osób fizycznych należnego od Barbary i Marka B. za rok 1993. Tymczasem przepis art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, niezależnie od innych warunków, które winny być w tym zakresie spełnione, a wykonane nie zostały /tj. wydanie postanowienia w trybie określonym wart. 123 par. 1 Kpa/, nie dawał żadnych podstaw do zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym innego podatnika /PHU "W." s.c./ na poczet zaległych zobowiązań podatkowych osób fizycznych, z których jedna /tj. Barbara B./ w ogóle nie miała związku z ww. podatnikiem.

Sytuacja ta wskazuje, iż w przedmiotowym zakresie uznanie przez Sąd I instancji, iż zobowiązanie zostało zapłacone było nieuprawnione.

Ponadto skarżący wskazali, iż ustalenia postępowania prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji były błędne i jako takie nie mogły, wbrew stanowisku Sądu, ulec konwalidacji w ramach postępowania odwoławczego.

W sprawie istniała konieczność sporządzenia nowej opinii przez nowego biegłego, na co wyraźnie wskazywała treść zapadłego już w ww. sprawie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2001 r. I SA/Wr 2828/98.

W tej sytuacji stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w przedmiotowej sprawie narusza art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Tryb prowadzonego postępowania odwoławczego oraz charakter uchybień decyzji wydanej przez organ podatkowy drugiej instancji, zgodnie z treścią 138 par. 2 Kodeksu postępowania administracyjnego wskazywał na obowiązek uchylenia przez Izbę Skarbową decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub części.

Przeciwne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowiło w okolicznościach sprawy rażące naruszenie wyrażonej w art. 15 Kodeksu postępowania administracyjnego zasady dwuinstancyjności.

Równocześnie Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze, w szczególności, jak wskazano powyżej, nie wypowiedział się w sprawie zarzutu pominięcia oraz braku ustosunkowania się do opinii rzeczoznawcy powołanego przez Stronę - mgr inż. Jacka D., a także pominięcie wyjaśnień składanych przez Stronę co do okoliczności faktycznych sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należało przypomnieć, iż stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącego powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a.

Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania z uzasadnieniem odnoszącym się do prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonego wyroku, w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogły bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwał wątpliwości.

Dla podważenia spornych ustaleń faktycznych co do istnienia podstaw do pominięcia prowadzonych ksiąg przez" "W." S.c. i szacunkowego określenia podstaw opodatkowania podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 138 par. 2 w związku z art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26 ze zm./. Zarzucono ponadto naruszenie przepisu art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ w zakresie w jakim rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił oceny prawnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2001 r. I SA/Wr 2826/98, z której wynikała konieczność sporządzenia w ponownie prowadzonym postępowaniu opinii szacunkowej przez nowego powołanego w sprawie biegłego.

Nie podniesiono natomiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania w zakresie dotyczącym przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji za bezsporne, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. zostało w całości wykonane przez jego zapłatę. Odwołując się bowiem do okoliczności faktycznych związanych ze zwrotem podatku od towarów i usług za czerwiec 1995 r. dla "W." s.c. nie wskazano przepisów postępowania, które mogły zostać naruszone przez Sąd pierwszej instancji ze względu na pominięcie tych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności.

Przystępując do oceny tego zarzutu stwierdzić należy, iż nie został sformułowany w sposób odpowiadający wymogom określonym w powołanych na wstępie przepisach art. 174 i art. 176 p.p.s.a. We wniesionej skardze kasacyjnej jej autor nie zakwestionował naruszenia tak przepisów realizujących sądowe postępowanie dowodowe, jak i nie podważył prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy podatkowe dokonały zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego. Należało wyjaśnić, iż zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przepisów postępowania, które

mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa skargi kasacyjnej dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Przypomnieć należało, że Sąd, który wydał zaskarżony wyrok działał na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./. W skardze kasacyjnej nie wskazano przepisów regulujących sądowe postępowanie.

Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/.

Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.

Nie podważono tym samym przyjętej przez organy podatkowe 1 zaakceptowanej przez Sąd w oparciu o przedstawione dowody, w tym dowód z opinii biegłego, prawidłowości ustaleń faktycznych dotyczących istnienia podstaw do pominięcia księgi podatkowej za dowód /art. 169 par. 1 i 2 Kpa/ oraz szacunkowego określenia podstaw opodatkowania w zakresie dochodu uzyskiwanego z działalności ogrodniczej prowadzonej przez "W." s.c. /art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Nie podważono również przyjętego przez Sąd za bezsporne stwierdzenia, że skarżący przed upływem terminu przedawnienia całkowicie rozliczył się ze zobowiązania podatkowego za 1993 r.

Z kolei do podważenia tych ustaleń faktycznych nie mógł doprowadzić podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu art. 99 ustawy przepisy wprowadzające (...). Nie budzi wątpliwości, iż wydając ponownie decyzję w dniu 10 grudnia 2002 r. organ odwoławczy był związany oceną prawną wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2001 r. I SA/Wr 2826/98 na podstawie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Natomiast związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na tę decyzję po dniu 1 stycznia 2004 r. tym wyrokiem następowało na podstawie art. 99 ustawy przepisy wprowadzające (...). Przepisy art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające (...) mają jednolite brzmienie jak chodzi o wyrażoną w nich zasadę związania Sądu oraz organów administracji oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Sądu.

Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa /por.: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. - LexisNexis, Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 152 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. - LexisNexis, Warszawa 2002, s. 826-827/.

Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane były zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i Sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznawania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później.

Do zasad wynikających z omówionych przepisów Sąd się zastosował rozpoznając ponownie sprawę i wydając zaskarżony wyrok, a wyrażoną w sprawie ocenę szczegółowo przedstawił w jego uzasadnieniu.

Za trafne należało w szczególności uznać stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż wyrażona w wyroku z dnia 26 października 2001 r. ocena Sądu sprowadzała się do zakwestionowania treści jednego z dowodów w sprawie /opinia biegłego/ odnośnie wyjaśnienia w niej wysokości cen sprzedaży kwiatów i powierzchni szklarni. Ocena ta nie obligowała w ponownie prowadzonym postępowaniu do odrzucenia tego dowodu jako nieprzydatnego do wyjaśnienia rzeczywistego stanu sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd był zobowiązany do zweryfikowania czy te sporne okoliczności faktyczne sprawy zostały wyjaśnione w sposób wystarczający dla jej rozstrzygnięcia i przy wykorzystaniu wszystkich środków dowodowych. Z tego obowiązku Sąd pierwszej instancji się wywiązał wyjaśniając, że prowadzone uzupełniające postępowanie dowodowe doprowadziło do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy w obu spornych kwestiach /ceny sprzedawanych kwiatów i powierzchni szklarni/. Te ustalenia wobec ich niepodważenia w drodze odpowiednio sformułowanych zarzutów są również wiążące dla sądu odwoławczego.

Podkreślić również należy, że wyrok Sądu z dnia 26 października 2001 r. nie zawierał poglądu prawnego, z którego można by wyprowadzić obowiązek organów podatkowych ponownego szacowania dochodów uzyskanych przez skarżącego przez kolejnego biegłego.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły doprowadzić również podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 30 ust. 1 i art. 26 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązania podatkowych w związku z art. 335 Ordynacji podatkowej.

Dokonując oceny podniesionych w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzutów na wstępie należało wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozważeniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/.

Autor skargi kasacyjnej odwołał się w sposób nieprecyzyjny do obu postaci naruszenia prawa materialnego. Przy czym powołał się na "bezpodstawne uznanie, że skarżący uiścił zobowiązanie podatkowe" co wskazywało naruszenie przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez jego "niewłaściwe zastosowanie". W odniesieniu jednak do obu zarzutów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na "błędną wykładnię" mających zastosowanie w sprawie przepisów. Jak już wcześniej wyjaśniono wobec niepodważenia ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyroku nie mogło dojść do niewłaściwego zastosowania w sprawie wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Nie można również zgodzić się z zarzutem, że Sąd dokonał błędnej wykładni tych przepisów.

Wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy art. 30 ust. 1 i art. 26 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jak trafnie wyjaśnił to Sąd pierwszej instancji miały zastosowanie w rozpoznawanej sprawie po myśli art. 335 Ordynacji podatkowej. Wskazany w podstawach skargi kasacyjnej przepis art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowił, że zobowiązanie wygasało przez zapłatę podatku, przedawnienie lub umorzenie. Ani ten przepis, ani pozostałe zapisy ustawy nie pozwalały na stwierdzenie, iż przedawnienie jest sposobem wygaśnięcia zobowiązania o "większym ciężarze gatunkowym" niż dwa pozostałe, co zdawał się sugerować autor skargi kasacyjnej i że może zniweczyć wygaśnięcie zobowiązania, które nastąpiło w inny sposób.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym i w doktrynie utrwalony jest pogląd, wskazywany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w skarżonym wyroku, że to samo zobowiązanie nie może wygasnąć dwa razy. Skoro zostało zapłacone, lub wynikającą z niego zaległość umorzono to w tej części /w tych częściach/ nie mogło ulec - następnemu - wygaśnięciu przez przedawnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, nie podzielił poglądu /odosobnionego/ wyrażonego w - przywołanym w skardze wyroku NSA w Warszawie z 8 grudnia 2003 r. III SA 1106/03 co do "warunkowego" wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez jego zapłatę. Był on bowiem nieuprawniony zarówno w świetle art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jak i mającego zastosowanie w sprawie, której dotyczył art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Czym innym jest materialna okoliczność wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a czym innym uprawnienie podatnika do orzeczenia o wysokości należnego od niego zobowiązania w trybie i na zasadach określonych w przepisach procesowych, również regulujących prawo do wniesienia odwołania.

Zapłata podatku mogła nastąpić przez zaliczenie na jego poczet" posiadanej" przez podatnika nadpłaty /art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach (...). Postępowanie wymiarowe nie było postępowaniem właściwym do kwestionowania sposobu dokonania przerachowania /zaliczenia/ nadpłaty w jednym podatku na poczet należności czy zaległości w innym podatku; ocena sposobu zapłaty podatku dochodowego przez skarżącego nie była przedmiotem skarżonego wyroku i nie może być oceniana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sam fakt nie był przez skarżących kwestionowany.

Wskazując, iż wykonana została decyzja "nieprawomocna" autor skargi pominął tę okoliczność, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych /również za 1993 r./ powstawało w sposób wskazany w art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach.. Przepis ten stanowił, że "Jeżeli z przepisów prawa wynika obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego bez uprzedniego doręczenia decyzji, zobowiązanie podatkowe powstaje w chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania".

Biorąc pod uwagę postanowienia art. 45 ust. 1, ust. 4 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ stwierdzić należało, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. powstało z mocy prawa. Wszelkie decyzje jakie mogły w tym względzie wydać organy podatkowe były decyzjami deklaratoryjnymi, o k r e ś l a j ą c y m i wysokość istniejącego zobowiązania podatkowego.

Jeśli podatnik zapłacił część podatku przed upływem terminu przedawnienia to zobowiązanie podatkowe w tej części wygasło w momencie dokonania zapłaty. W odniesieniu do części podatku /hipotetycznie/ należnego, a niezapłaconego "biegło" przedawnienie. Oznaczało to, jak prawidłowo skonstatował Wojewódzki Sąd Administracyjny, że do upływu okresu przedawnienia organ podatkowy mógł określić zobowiązanie podatkowe w kwocie innej /wyższej/ niż zapłacona, natomiast po upływie terminu z art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, miał obowiązek zakończyć wszczęte wcześniej postępowanie, w tym postępowanie odwoławcze ale nie mógł określić zobowiązania na kwotę wyższą niż zapłacona.

Prezentowana w skardze teza orzeczenia NSA Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z 26 października 2001 r. I SA/Wr 2828/98 mogła odnosić się do sytuacji, w której należność wynikająca z decyzji wymiarowej /wydanej przez Urząd Skarbowy/ nie została przez podatnika /podatników/ zapłacona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zauważyć dodatkowo należy, iż zagadnienie skutków wygaśnięcia zobowiązań podatkowych przez przedawnienie i zapłata jest przedmiotem kontrowersji i doprowadza do rozbieżności w orzecznictwie sądowym, na tle aktualnie obowiązujących przepisów art. 70 par. 1 i art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej /por.: wyroki Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. III RN 76/01 - OSNP 2003 nr 7 poz. 162; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. FPS 8/03 - ONSA 2004 nr 1 poz. 7; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r. FSK 193/04 - Monitor Podatkowy 2004 nr 10 s. 43; z dnia 28 czerwca 2004 r. FSK 200/04 - ONSAiWSA 2005 nr 1 poz. 4; z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 68; z dnia 13 grudnia 2004 r. FSK 732/04 - Monitor Podatkowy 2005 nr 7 s. 43 oraz z dnia 15 września 2004 r. FSK 481/04 - nie publ./.

Wobec tego, iż treść mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 26 ust. 1 i art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych dla rozpoznawanej sprawy ma identyczne brzmienie kontrowersje te można było przenieść na grunt tej sprawy. Sąd w składzie orzekającym nie podzielił podnoszonych w skardze wątpliwości i opowiedział się za wykładnią przepisów art. 26 ust. 1 i art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji. Skoro w stanie faktycznym sprawy nie zostało podważone, iż zobowiązanie podatkowe określone decyzją organu I instancji wygasło na skutek zapłaty /art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ to nie mogło po raz drugi wygasać na skutek przedawnienia /art. 30 ust. 1 tej ustawy/. W takiej sytuacji organ odwoławczy był uprawniony do wydania decyzji reformatoryjnej /art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa/ w kwocie nie wyższej jednak niż wynikało to z wpłaty dokonanej przez podatnika. Odmienne rozumienie tych przepisów uniemożliwiając wydanie decyzji przez organ odwoławczy prowadziłoby do braku możliwości określenia kwoty nadpłaconego podatku, a także jej zwrot /art. 27 ust. 1-4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Taka decyzja była dopuszczalna w zakresie kwoty zobowiązania, które zostało uregulowane przez podatnika. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za tą linią orzecznictwa oraz poglądami doktryny, które kształtowały tego rodzaju poglądy jak wyrażony w zaskarżonym wyroku.

Z przedstawionych powodów należało uznać, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a. W kwestii kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" i par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.