Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 130/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust 1 pkt 4, art. 41 ust. 1 i ust 3, art. 42 ust.1, art. 120 ust. 1 pkt 4, art. 120 ust. 10 pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2011 r. sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, listopad i grudzień 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 130/11

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżoną decyzją z 13 grudnia 2010 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako O.p.), art. 5 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 1 pkt 4 i ust. 10 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako u.p.t.u.) oraz art. 5, art. 19 i art. 22-24 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 z 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylenia rozporządzenia (EWG) nr 218/92 (Dz.U.UE.L.03.264.1; dalej jako Rozporządzenie 1798/2003), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 czerwca 2010 r., nr [...] w części dotyczącej określenia stronie skarżącej A Spółka Jawna z siedzibą w C. kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz kwotę podatku naliczonego z tytułu pozostałych nabyć za marzec i listopad 2005 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, zaś w pozostałej części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w kwocie 120.779 zł, kwiecień 2005 r. – 41.019 zł, maj 2005 r. – 98.301 zł, lipiec 2005 r. – 57.746 zł i grudzień 2005 r. – 64.966 zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

w dniu 13 kwietnia 2004 r. skarżąca dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług wraz z informacją dotyczącą obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych na druku VAT-R i VAT-R/UE; następnie w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 rozliczyła podatek od towarów i usług, w których wykazała:

- za styczeń 2005 r. podatek należny w kwocie 238.311 zł, podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – 94.853 zł, podatek naliczony do odliczenia – 124.526 zł i zobowiązanie podatkowe – 113.785 zł,

- za marzec 2005 r. podatek należny w kwocie 169.826 zł, podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – 49.324 zł, podatek naliczony do odliczenia – 79.419 zł i zobowiązanie podatkowe – 90.407 zł,

- za kwiecień 2005 r. podatek należny w kwocie 182.031 zł, podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – 87.714 zł, podatek naliczony do odliczenia – 142.252 zł i zobowiązanie podatkowe – 39.779 zł,

- za maj 2005 r. podatek należny w kwocie 159.557 zł, podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – 42.382 zł, podatek naliczony do odliczenia

– 62.813 zł i zobowiązanie podatkowe – 96.744 zł,

- za lipiec 2005 r. podatek należny w kwocie 149.781 zł, podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – 75.671 zł, podatek naliczony do odliczenia

– 95.310 zł i zobowiązanie podatkowe – 54.471 zł,

- za listopad 2005 r. podatek należny w kwocie 166.533 zł, podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – 61.435 zł, podatek naliczony do odliczenia – 80.170 zł i zobowiązanie podatkowe – 78.363 zł,

- za grudzień 2005 r. podatek należny w kwocie 168.090 zł, podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – 65.312 zł, podatek naliczony do odliczenia – 104.506 zł i zobowiązanie podatkowe – 63.584 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 21 czerwca 2010 r. określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, lipiec, i grudzień 2005 r. w kwotach odmiennych od zadeklarowanych, zaś za marzec i listopad 2005 r. określił kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz kwoty podatku naliczonego od nabyć pozostałych w wysokościach odmiennych od wykazanych przez podatnika.

W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że spółka – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej m. in. w zakresie handlu samochodami używanymi – zakupiła od B w Niemczech samochody używane. Skarżąca nie zaewidencjonowała wystawionych przez sprzedawcę faktur VAT z 9 stycznia 2005 r. nr 050013 i 050015, 1 marca 2005 r. nr 050221 i 050224, 9 marca 2005 r. nr 050253, 1 kwietnia 2005 r. nr 050333, 10 listopada 2005 r. nr 051088 i z 2 grudnia 2005 r. nr 051148. Z udzielonej przez administrację niemiecką informacji nr [...] wynikało, że przedmiotowe transakcje zostały opodatkowane na zasadach ogólnych, podatnik niemiecki nabył (będące przedmiotem odsprzedaży) samochody używane bez podatku VAT, zrezygnował z zastosowania opodatkowania w systemie VAT marża i dokonał ich dostawy na rzecz spółki jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), w deklaracji rocznej zgłosił sprzedaż jako WDT i takie też dane podał w informacji podsumowującej, na fakturach sprzedaży wpisał numer VAT spółki.

W wystawionych fakturach VAT skarżąca potwierdziła, że przedmiot dostawy zostanie przemieszczony przez granicę wewnątrzwspólnotową, podatek należy uiścić w kraju przeznaczenia. Organ administracji niemieckiej wskazał, że brak wymaganej informacji do zwolnienia z opodatkowania na fakturze nie prowadzi do odmowy zwolnienia od opodatkowania. Podatnik niemiecki omyłkowo zaniedbał skreślenia widocznej na rachunkach informacji "opodatkowanie w systemie VAT marża § 25a UstG (niemieckiej ustawy o podatku obrotowym)". W konsekwencji ww. faktury VAT powinny zostać ujęte w rejestrze wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT) oraz w rejestrze zakupów w kwotach wynikających z przeliczenia kwoty zakupu wg kursu EUR z dnia wystawienia faktury oraz z uwzględnieniem wysokości podatku naliczonego VAT wg stawki 22%.

Jednocześnie organ pierwszej instancji wskazał, że stronie skarżącej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących WDT; w związku z powyższym organ stwierdził, że spółka na skutek niezaewidencjonowania wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów oraz niewykazania w złożonych deklaracjach VAT-7 podatku z tego tytułu w rozliczeniu za styczeń, marzec, kwiecień, listopad i grudzień 2005 r. zaniżyła podatek naliczony do odliczenia.

Natomiast w ewidencjach sprzedaży skarżąca nieprawidłowo określiła podstawę opodatkowania oraz należny podatek VAT od transakcji sprzedaży samochodów używanych zakupionych od niemieckiego kontrahenta, a udokumentowanych fakturami VAT z 13 stycznia 2005 r. nr 03/01/05 (faktura zakupu nr 050102 z 28.01.2005 r.), 31 stycznia 2005 r. nr 07/01/05 (faktura zakupu nr 050013 z 9.01.2005 r.), 2 kwietnia 2005 r. nr 2/04/05 (faktura zakupu nr 050221 z 1.03.2005 r.), 17 maja 2005 r. nr 5/05/05 (faktura zakupu nr 050225 z 1.03.2005 r.), 26 lipca 2005 r. nr 5/07/05 (faktura zakupu nr 050130 z 2.02.2005 r.) oraz 20 grudnia 2005 r. nr 3/12/05 (faktura zakupu nr 051148 z 2 grudnia 2005 r.).

W świetle dokonanych ustaleń, zdaniem organu pierwszej instancji, brak było podstaw do opodatkowania przedmiotowych transakcji na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 u.p.t.u., tj. na zasadach VAT marża.

W odwołaniu pełnomocnik strony doradca podatkowy W. G. wskazał na naruszenie prawa, bowiem polski organ podatkowy nie dokonał żadnej weryfikacji dowodów zebranych przez administrację niemiecką. Podatnik niemiecki świadomie sprzedał towar w systemie VAT marża, a obecnie z uwagi na ochronę swych interesów fiskalnych, wszelkimi środkami stara się obciążyć polskiego nabywcę skutkami swych nieprawidłowości. Pełnomocnik podkreślił (k. 149 tom1/1), że (...) w takiej sytuacji stanowisko administracji polskiej (która w świetle obowiązującego prawa wszelkie wątpliwości powinna interpretować na korzyść podatnika polskiego) jest zdumiewające. Ponadto idąc tokiem rozumowania organu podatkowego (mocy wiążącej informacji uzyskanej od innej administracji podatkowej w ramach unii europejskiej), to czy administracja polska przekazała administracji niemieckiej, że sprzedaż pomiędzy podatnikiem polskim a podatnikiem niemieckim dokonywana była w systemie VAT marża bo tak wynika z dokumentów oraz zakwalifikowania tej sprzedaży przez podatnika polskiego, a jeżeli tak to dlaczego administracja niemiecka nie uznała tych informacji za wiążące. Autor odwołania wskazał ponadto na treść wydanego stronie zaświadczenia VAT-25 odmiennego od skutku podatkowego wynikającego z treści skarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz kwotę podatku naliczonego z tytułu pozostałych nabyć za marzec i listopad 2005 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, zaś w pozostałej części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, lipiec i grudzień 2005 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny czy spółka dokonała zakupu samochodów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, czy też nabycie pojazdów nastąpiło w wyniku sprzedaży opodatkowanej na zasadach VAT marża.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1), wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju (pkt 4) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (pkt 5). Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32 u.p.t.u., art.119 u.p.t.u. oraz art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Obrotem jest przy tym kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 u.p.t.u.).

W przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku (art.120 ust. 4 u.p.t.u.).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., należy rozumieć nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz pod warunkiem, że nabywcą towarów jest podatnik, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika i dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 u.p.t.u., nie występuje w przypadku, gdy dostawa towarów, o których mowa w art. 120 ust. 1 u.p.t.u., w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju, jest opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u., a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wynikająca z tych przepisów zasada powszechności opodatkowania oznacza, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki ustalonej na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Wskazał, że ustawodawca w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług wprowadził stosowanie szczególnej procedury opodatkowania dostawy, między innymi towarów używanych, polegającej na opodatkowaniu marży, czyli różnicy między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Procedura ta stanowi wyjątek od ogólnej reguły opodatkowania obrotu, czyli kwoty należnej z tytułu sprzedaży pomniejszonej o kwotę należnego podatku. Taka sprzedaż określana jest mianem sprzedaży w systemie VAT marża. Ta szczególna procedura dotyczy tylko dostawy towarów używanych w przypadku, gdy we wcześniejszej fazie obrotu podmiot sprzedający używany towar pośrednikowi (nabywcy) pozbawiony był prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy jego nabyciu. Dotyczy to zarówno osób, które nie są podatnikami tego podatku i już z tego powodu pozbawione są możliwości obniżenia podatku należnego, jak i osób, które wprawdzie podatnikami tego podatku są, ale z różnych powodów prawo do obniżenia podatku należnego im nie przysługiwało. Podmiotem, który może skorzystać z tej regulacji prawnej jest tym samym podatnik, który nabył towary używane dla celów prowadzonej działalności lub dokonał ich importu z zamiarem dalszej odsprzedaży. Definicję towarów używanych zawarto przy tym w art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., to jest takich dóbr ruchomych, które były przynajmniej jeden raz użyte i nadają się do dalszego użytku.

Organ odwoławczy wskazał również, że definicja towarów używanych ustanowiona przez polskiego ustawodawcę jest zgodna z definicją przyjętą przez wspólnotowego normodawcę w art. 311 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dodatkowo organ podniósł, że na podstawie art. 120 ust. 10 pkt 4 u.p.t.u. dostawa towarów używanych może być opodatkowana marżą, o ile towary te zostały nabyte od podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. lub art. 113 u.p.t.u.; zatem dalsza dostawa wykonywana w Polsce będzie mogła zostać opodatkowana w procedurze opodatkowania VAT marża jeżeli miało miejsce zwolnienie podmiotowe, tj. zagraniczny dostawca był zwolniony podmiotowo od podatku, lub zwolnienie przedmiotowe czyli w sytuacji gdy przedmiotem dostawy był towar używany (w obu przypadkach na zagranicznych rachunkach podatek nie będzie wykazany). Stosownie do art. 120 ust. 10 pkt 5 u.p.t.u., opodatkowanie marżą będzie możliwe, o ile przedmiotem dostawy będzie towar nabyty od zagranicznego podatnika VAT, zaś dostawa, na mocy której nastąpiło nabycie towaru przez polskiego podatnika, została opodatkowana w innym państwie członkowskim także w procedurze opodatkowania marży co oznacza, że ustawodawca skorzystanie z tej procedury uzależnił od zgromadzenia przez nabywcę dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów z zastosowaniem procedury VAT marża.

Zgodnie z art. 26a (B) ust. 3 zmienionej VI Dyrektywy 77/388/EWG w Niemczech na fakturze powinna być umieszczona adnotacja o treści "Differenzbesteuerung" co oznacza "opodatkowanie marżą" lub "Verkauf nach § 25a UstG" – w obu przypadkach oznacza to sprzedaż zgodnie z § 25a UstG.

Organy obu instancji podkreśliły w uzasadnieniach swych decyzji, że wymiana informacji dotyczących podatku od towarów i usług jest dostępna w Polskiej Aplikacji VIES; podstawą prawną wymiany informacji jest Rozporządzenie Rady nr 1798/2003 z 7 października 2003 r., w szczególności treść art. 5, art. 19 i art. 23 tego Rozporządzenia.

Organ drugiej instancji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, który wskazał, że zakup pojazdów na podstawie wskazanych faktur nastąpił w ramach wewnątrzwwpólnotowego nabycia towarów, a w konsekwencji dalsza sprzedaż samochodów na terenie kraju będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. według stawki VAT 22% na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. W tym zakresie organ ustalił, że zagraniczny kontrahent strony dokonując na jej rzecz dostawy samochodów używanych nie opodatkowywał ich w systemie VAT marża (co uprawniałoby stronę do zastosowania tej procedury opodatkowania), lecz wykazał przedmiotowe dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowe (WDT).

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z faktur wystawionych przez B na rzecz skarżącej spółki nie wynika jednoznacznie, że kontrahent zagraniczny opodatkował dostawę przedmiotowych samochodów na zasadach VAT marża, bowiem w ich treści dostawca zawarł sprzeczne ze sobą informacje poprzez jednoczesne umieszczenie formuły oznaczającej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zgodnie z § 4 UstG wraz z adnotacją świadczącą o tym, że podstawą opodatkowania dostawy była marża stosownie do § 25a UstG.

Organ podkreślił, że z treści § 25a pkt 3 niemieckiej ustawy o podatku obrotowym (UstG) wynika, że nabycie towaru na zasadzie wewnątrzwspólotowej dostawy wyklucza opodatkowanie w szczególnej procedurze, tj. VAT marża. Regulacja ta zbieżna jest przy tym z regulacją prawną obowiązującą w tym zakresie w u.p.t.u. Zdaniem organu o wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów na podstawie zakwestionowanych faktur świadczą również numery identyfikacji podatkowej dostawcy oraz nabywcy dla celów handlu wewnętrznego, albowiem umieszczenie na rachunku NIP jest wymagane właśnie przy dostawie wewnątrzwspólnotowej.

Organ podkreślił wobec powyższego, że sporne faktury nie spełniają warunku, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u, tj. warunku "jednoznaczności", ponieważ w fakturach nie zawarto informacji o opodatkowaniu wyłącznie w systemie VAT marża.

Zdaniem organu odwoławczego umieszczenie w treści faktur (również) adnotacji dot. § 25a UstG, nie oznacza, że dostawa towaru podlegała opodatkowaniu w systemie VAT marża, skoro z informacji o obrotach wewnątrzwspólnotowych z systemu VIES wynika, że kontrahent niemiecki wykazał dostawę pojazdów jako wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz strony. W ocenie organu skoro dostawy samochodów zostały opodatkowane w Niemczech przez kontrahenta zagranicznego strony skarżącej - jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów – to oznacza to, że kontrahent niemiecki nie skorzystał ze szczególnej procedury VAT marża; tym samym trafnie organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że nabycie przez stronę przedmiotowych samochodów stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które należało opodatkować w Polsce podatkiem VAT zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa.

Organ odwoławczy podkreślił, że do tych samych wniosków doszła również skarżąca spółka, która w odwołaniu powołała fragmenty decyzji organu pierwszej instancji, mające w jej ocenie świadczyć o wewnętrznych sprzecznościach w zawartych w tej decyzji ustaleniach; istotnie jest bowiem to, że opodatkowanie sprzedaży spornych samochodów przez kontrahenta niemieckiego w systemie VAT marża było co do zasady możliwe, ale ponieważ podatnik niemiecki nie wybrał tej formy opodatkowania (tj. wykazał sprzedaż jako WDT, od której – co wynika z istoty tego rodzaju rozliczeń – nie zapłacił podatku), zasadnym stało się uznanie nabycia przez stronę przedmiotowych samochodów jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (WNT), nie może być bowiem tak, że z tytułu spornych transakcji żadna ze stron nie zapłaciła podatku.

Organ odwoławczy podkreślił, że prezentowane stanowisko zgodne jest z zasadą powszechności podatku VAT, obowiązującą również na gruncie prawa wspólnotowego. W tym zakresie organ stwierdził, że w VI Dyrektywie Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej, w przepisach dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi w art. 28a ust. 3 VI Dyrektywy normodawca wspólnotowy postanowił, że "wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów" oznacza nabycie uprawnienia do rozporządzania jako właściciel ruchomymi rzeczami wysyłanymi lub transportowanymi do osoby nabywającej towary przez lub na rachunek sprzedawcy bądź osoby nabywającej towary w Państwie Członkowskim innym niż to, z którego towary są wysyłane lub transportowane.

Definicja taka została zawarta także w obowiązującej Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.). W art. 20 Dyrektywy 2006/112/WE prawodawca wspólnotowy przyjął, że "wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów" oznacza nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel rzeczowym majątkiem ruchomym, wysyłanym lub transportowanym do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Z powołanych definicji wynika zatem, że normodawca krajowy w sposób prawidłowy implementował do krajowego porządku prawnego pojęcie "wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów".

Reasumując organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, który stwierdził, że skarżąca spółka była zobligowana do ujęcia w ewidencjach oraz wykazania w deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty, marzec, kwiecień, listopad i grudzień 2005 r. kwestionowanych transakcji jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Sprzedaż przedmiotowych samochodów w kraju winna zostać opodatkowana przez spółkę na zasadach ogólnych, według stawki VAT 22% w rozliczeniu za miesiąc, w którym dana sprzedaż miała miejsce. W ocenie organu z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca nabyła przedmiotowe samochody używane w celu dalszej odsprzedaży, a zatem do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym uzasadnione jest stwierdzenie organu podatkowego pierwszej instancji, że skarżąca miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących WDT.

Z uwagi na nieujęcie w ewidencjach zakupów oraz w deklaracjach VAT-7 kwot podatku naliczonego strona skarżąca zaniżyła podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz podatek naliczony do odliczenia o kwotę 6.597 zł za styczeń 2005 r., 5.366 zł za marzec 2005 r., 1.573 zł za kwiecień 2005 r., 3.986 zł za listopad 2005 r. i 1.708 zł za grudzień 2005 r.

Jednocześnie, z uwagi na opodatkowanie na zasadach VAT marża sprzedaży krajowej samochodów zakupionych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w 2005 r. organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że spółka zaniżyła w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7 podatek należny z tytułu sprzedaży towarów o kwoty: 13.591 zł za styczeń 2005 r., 2.813 zł za kwiecień 2005 r., 1.558 zł za maj 2005 r., 3.275 zł za lipiec 2005 r., 3.090 zł za grudzień 2005 r.

W konsekwencji stwierdzonych nieprawidłowości uznano, że skarżąca spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń 2005 r. o kwotę 6.994 zł, za kwiecień 2005 r. o kwotę 1.240 zł, za maj 2005 r. o kwotę 1.558 zł, za lipiec o kwotę 3.275 zł, za grudzień 2005 r. o kwotę 1.382 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, mając na uwadze stanowisko zawarte w odwołaniu, że podatnik sam wybiera swoich kontrahentów i negocjuje zasady współpracy. Ponadto, już w momencie kupna przedmiotowych samochodów skarżąca spółka miała możliwość zweryfikowania sprzecznych adnotacji zawartych we fakturach przez wystawcę; miała zatem możliwość "jednoznacznego" ustalenia sposobu opodatkowania pojazdów - już w momencie ich nabycia. Z akt sprawy nie wynika natomiast aby skarżąca spółka w momencie otrzymania spornych faktur podjęła jakiekolwiek kroki w celu wyjaśnienia wątpliwości co do sposobu opodatkowania transakcji udokumentowanych fakturami, które zawierają jednocześnie dwie sprzeczne adnotacje dotyczące różnych form opodatkowania przedmiotowych dostaw.

Brak jest również – zdaniem organu – podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia zasady rozstrzygania wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony. W sprawie wyjaśniono wszystkie istotne okoliczności i wykazano, że wobec nie okazania przez stronę dokumentów, które w sposób "jednoznaczny" potwierdzałyby dokonanie przez kontrahenta niemieckiego sprzedaży opodatkowanej na zasadach VAT marża, co wynika z akt sprawy i co strona sama potwierdziła formułując twierdzenia o nieprawidłowym dokumentowaniu transakcji przez swojego kontrahenta, prawidłowo organ pierwszej instancji stwierdził brak podstaw do zastosowania art.10 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. i uznania, że nie nastąpiło w kwestionowanym zakresie wewnątrzwspólnotowe nabycie, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się zaś do wydania przez organ pierwszej instancji zaświadczeń VAT-25, organ wyjaśnił, że do właściwości organu podatkowego wydającego zaświadczenie na podstawie art. 105 u.p.t.u. nie należało udzielenie skarżącej pomocy prawnej polegającej na wyjaśnieniu do jakiego rodzaju transakcji doszło tym bardziej, że wątpliwości w tym zakresie spółka nie zgłaszała. Organ wydający zaświadczenie nie mógł się odnieść do kwestii podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia skoro wniosek podatnika odnosił się do kwestii braku obowiązku uiszczenia podatku. Zaświadczenia zostały zatem wydane w granicach żądania wnioskodawcy. Przedmiotem rozpatrzenia przed organem podatkowym wydającym zaświadczenia może być wyłącznie kwestia objęta wnioskiem strony.

W tym stanie faktycznym i prawnym sprawy Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał działanie organu pierwszej instancji, który określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, lipiec i grudzień 2005 r. w sposób odmienny od deklarowanego.

W odniesieniu do marca i listopada 2005 r. organ wyjaśnił, że strona w nieprawidłowych kwotach zadeklarowała podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz odpowiednio podatek naliczony z tytułu pozostałych nabyć. Ustalenia organu pierwszej instancji dokonane w tym zakresie nie stanowiły przy tym podstawy do określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za marzec i listopad 2005 r. w wysokości odmiennej od deklarowanej. Organ stwierdził bowiem wyłącznie nieprawidłowości w zakresie opodatkowania skonkretyzowanych transakcji związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów używanych od firmy niemieckiej, co skutkowało w rozliczeniu za ww. miesiące wyłącznie zwiększeniem podatku naliczonego do odliczenia o kwotę odpowiadającą wartości podatku należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W konsekwencji powyższe pozostawało bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego za wskazane okresy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał również, że stwierdzone w toku postępowania podatkowego nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania i rozliczania podatku od towarów i usług stanowiły naruszenie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Jednocześnie organ drugiej instancji wyjaśnił, że jako podstawę prawną decyzji z dnia 21 czerwca 2010 r. organ pierwszej instancji powołał art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Organ odwoławczy podniósł, że w dyspozycji wskazanego przepisu nie mieści się określenie przez naczelnika urzędu skarbowego kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz kwoty podatku naliczonego z tytułu nabyć pozostałych, co miało miejsce w sprawie objętej odwołaniem. Z tych też przyczyn za zasadne uznał organ odwoławczy uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia za marzec i listopad 2005 r. kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz kwoty podatku naliczonego z tytułu pozostałych nabyć i umorzył w tym zakresie postępowanie, zaś w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła spółka, żądając uchylenia decyzji obu instancji. Skarga została uzupełniona do protokołu rozprawy w dniu 22 marca 2011r. Pełnomocnik spółki za nieuzasadnione uznał stanowisko organów podatkowych, że ze spornych faktur nie wynikało "jednoznacznie", że nie zachodziło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Autor skargi wskazał, że w stosunku do wszystkich spornych pojazdów Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał zaświadczenie o braku obowiązku uiszczenia podatku z tytułu przywozu pojazdów nabywanych z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Zgodnie z art. 105 u.p.t.u. do wniosku dołączono umowę lub fakturę oraz inne dokumenty, z których jednoznacznie wynikało, że nie zachodziło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

W ocenie pełnomocnika skarżącej w momencie składania wniosków organ podatkowy miał większe "możliwości sprawdzające" niż podatnik i w razie jakichkolwiek wątpliwości powinien odmówić wydania zaświadczenia, czego jednak nie uczynił. Oznacza to, że wydając zaświadczenia organ podatkowy dokonał oceny jednoznaczności zapisów na fakturach zakupu. Tym samym w sprawie doszło do naruszenia art. 121 O.p. poprzez wyprowadzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji wzajemnie wykluczających się wniosków na podstawie tych samych dokumentów (spornych faktur zakupu). W momencie wydania zaświadczenia okazane dokumenty zostały bowiem przez organ wydający zaświadczenie ocenione jako potwierdzające w sposób jednoznaczny, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów, podczas gdy w toku postępowania podatkowego na podstawie tych samych dokumentów ten sam organ doszedł do wniosków przeciwnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

I.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Z mocy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

II.

Sąd uznał za nietrafny wskazany przez pełnomocnika skarżącej spółki zarzut naruszenia art. 121 O.p. poprzez przyjęcie, że ze spornych faktur VAT nie wynika "jednoznacznie", że zakup pojazdów używanych przez skarżącą nie stanowił wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w sytuacji gdy organ podatkowy wydał zaświadczenie VAT-25, o którym mowa w art. 105 u.p.t.u.

Mając na uwadze treść skargi wskazać należy, że przepis art. 105 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. stanowi, że naczelnicy urzędów skarbowych dla celów związanych z rejestracją środków transportu są obowiązani do wydawania zaświadczeń potwierdzających brak obowiązku uiszczenia podatku z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju.

Zaświadczenie wydaje się na wniosek zainteresowanego, który w szczególności zawiera: dane identyfikujące pojazd, datę pierwszego dopuszczenia pojazdu do użytku, przebieg pojazdu, cenę nabycia pojazdu przez wnioskodawcę i dane dotyczące podmiotu dokonującego dostawy pojazdu na rzecz wnioskodawcy (ust. 2 art. 105 u.p.t.u.). Do wniosku załącza się umowę lub fakturę stwierdzającą nabycie pojazdu przez wnioskodawcę oraz inne dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że nie zachodzi w tym przypadku wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (ust. 3 art. 105 u.p.t.u.).

Sąd podkreśla, że zaświadczenie VAT-25, które organ podatkowy wydaje na podstawie art. 306a O.p., jest wprawdzie dokumentem urzędowym, ale niewydanym w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, nie stanowi źródła prawa, nie ma mocy prejudycjalnej, a więc nie wywołuje skutku związania, w tym organu, który je wydał oraz nie posiada domniemania mocy obowiązującej (art. 128 O.p.). Takie walory ustawodawca przyznał decyzjom (art. 212 O.p.).

Powyższe oznacza, że dopuszczalny jest wobec zaświadczenia przeciwdowód w zakresie zgodności z prawdą oświadczenia organu zawartego w zaświadczeniu (art. 194 § 3 O.p.).

Wprawdzie dyspozycja art. 122 O.p, który w postępowaniu o wydanie zaświadczenia na mocy art. 306k O.p. stosuje się odpowiednio, nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to jednak podkreślenia wymaga, że o ile zakres odesłania do przepisów działu IV jest bardzo szeroki, o tyle odpowiednia możliwość wykorzystania ich w uproszczonym i odformalizowanym postępowaniu, jakim jest postępowanie w sprawie wydania zaświadczenia, jest ograniczona. Zaświadczenie jest bowiem czynnością faktyczną, aktem wiedzy. Organ podatkowy obowiązany jest – zgodnie z art. 306b O.p. – wydać zaświadczenie, gdy chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów bądź innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Takimi danymi w sprawie o wydanie zaświadczenia VAT-25 są dane wynikające z załączonych przez podatnika do wniosku umowy lub faktury stwierdzającej nabycie pojazdu, a także inne dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że nie zachodzi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

W rozpoznawanej sprawie zaświadczenie VAT-25 o braku obowiązku uiszczenia podatku z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu, zostało wydane na podstawie przedstawionych przez spółkę danych.

Skoro stan faktyczny w sprawie okazał się inny niż wykazany przez podatnika we wniosku, organ podatkowy miał prawo wydać decyzję określającą w trybie art. 21 § 3 O.p. i art. 207 O.p. Jeżeli bowiem organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W tym celu wszczyna z urzędu na podstawie art. 165 O.p. postępowanie podatkowe (co w niniejszej sprawie nastąpiło), w toku którego dokonuje ustaleń w zakresie elementów istotnych dla wydania decyzji podatkowej. Podatnik ma prawo w tym postępowaniu podatkowym powoływać się na wszelkie dowody (art. 180 § 1 O.p.).

Dlatego powołanie się przez stronę na ww. zaświadczenie jest jedynie przejawem jej inicjatywy dowodowej i realizacji prawa czynnego udziału w postępowaniu, zaś zaświadczenie to – jak każdy dowód – podlega ocenie organu orzekającego w myśl zasad z art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zatem w powyższej materii stanowisko wyrażone między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 1 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 410/09 (opubl. w: LEX nr 512808).

III.

Zgodnie z art. 1 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 z 7 października 2003r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 218/92 (Dz.U.UE.L.03.264.1; dalej jako Rozporządzenie 1798/2003) określa warunki współpracy organów administracyjnych Państw Członkowskich właściwych dla stosowania przepisów ustawowych dotyczących podatku VAT od dostaw towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i przywozu towarów oraz współpracy tych organów z Komisją w celu zapewnienia zgodności z tymi przepisami ustawowymi.

W tym celu określa ono zasady i procedury umożliwiające właściwym organom Państw Członkowskich współpracę oraz wymianę między sobą informacji, które mogą pomóc im w dokonaniu właściwego wymiaru podatku VAT; ustanawia także zasady i procedury wymiany pewnych informacji drogą elektroniczną, w szczególności odnoszących się do podatku VAT od transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W okresie przewidzianym w art. 357 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Rozporządzenie 1798/2003 ustanawia także zasady i procedury wymiany drogą elektroniczną informacji odnoszących się do podatku od wartości dodanej od usług świadczonych drogą elektroniczną zgodnie z procedurą szczególną przewidzianą w tytule XII rozdział 6 tej Dyrektywy, a także każdej późniejszej wymiany informacji oraz, w takim zakresie, w jakim dotyczy to usług objętych wspomnianą procedurą szczególną, dla przekazów pieniężnych między właściwymi organami państw członkowskich.

Zgodnie z rozdziałem IV pt. Przechowywanie i wymiana informacji charakterystycznych dla transakcji wewnątrzwspólnotowych Rozporządzenia Rady 1798/2003, każde państwo członkowskie utrzymuje elektroniczną bazę danych, w której przechowuje i przetwarza informacje zgromadzone zgodnie z tytułem XI rozdział 6 Dyrektywy 2006/112/WE. W celu umożliwienia użycia tych informacji w ramach procedur przewidzianych Rozporządzeniem 1798/2003 informacje te przechowuje się przez okres co najmniej pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym przyznano dostęp do informacji. Państwa Członkowskie zapewniają uaktualnianie baz danych, ich kompletność i dokładność. Zgodnie z procedurą określoną w art. 44 ust. 2 Rozporządzenia 1798/2003 zostały określone kryteria ustalania, która wymiana informacji nie jest stosowna, istotna lub użyteczna i dlatego nie powinna zostać dokonana (art. 22 Rozporządzenia 1798/2003). Na podstawie danych przechowywanych zgodnie z przepisami art. 22 Rozporządzenia 1798/2003 właściwy organ Państwa Członkowskiego otrzymuje automatycznie i bezzwłocznie od innego Państwa Członkowskiego następujące informacje, do których może mieć także bezpośredni dostęp:

1) numery identyfikacyjne dla potrzeb podatku VAT nadane przez Państwo Członkowskie otrzymujące informację;

2) całkowitą wartość wszystkich wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i całkowitą wartość wszystkich transakcji wewnątrzwspólnotowego świadczenia usług na rzecz osób posiadających numer identyfikacyjny VAT dokonanych przez wszystkie podmioty gospodarcze zidentyfikowane do celów VAT w państwie członkowskim dostarczającym informacje.

Na podstawie danych przechowywanych zgodnie z przepisami art. 22 Rozporządzenia 1798/2003 i wyłącznie w celu zapobiegania naruszeniom ustawodawstwa w zakresie VAT, właściwy organ państwa członkowskiego, w każdym przypadku, w którym uzna to za niezbędne dla kontroli wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub wewnątrzwspólnotowego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu na terytorium tego państwa, uzyskuje bezpośrednio i bezzwłocznie następujące informacje lub posiada do nich bezpośredni dostęp drogą elektroniczną:

1) numery identyfikacyjne VAT osób, które dokonywały transakcji dostaw towarów i świadczenia usług, o których mowa w art. 23 akapit pierwszy pkt 2 Rozporządzenia 1798/2003;

2) całkowitą wartość takich transakcji dostaw towarów i świadczenia usług przez każdą taką osobę na rzecz każdej osoby posiadającej numer identyfikacyjny VAT, o którym mowa w art. 23 akapit pierwszy pkt 1 Rozporządzenia 1798/2003.

Jeżeli właściwy organ państwa członkowskiego jest zobowiązany do przyznania dostępu do informacji na podstawie art. 23 i 24 Rozporządzenia 1798/2003, czyni to możliwie najszybciej, a najpóźniej w terminie jednego miesiąca od końca okresu, do którego odnoszą się dane informacje. W drodze odstępstwa, jeżeli informacje dodaje się do bazy danych w okolicznościach przewidzianych w art. 22 Rozporządzenia 1798/2003, dostęp do takich dodatkowych informacji przyznaje się możliwie najszybciej, a najpóźniej w miesiącu następującym po okresie, w którym informacje te zostały zgromadzone.

W tej sprawie do Urzędu Skarbowego na podstawie ww. przepisów dotyczących współpracy w zakresie podatku od towarów i usług w ramach Wspólnoty Europejskiej (art. 19 Rozporządzenia 1798/2003) wpłynął formularz SC AC dotyczący wymiany informacji na podstawie art. 5 i art. 19 rozporządzenia 1798/2003, o wskazanym numerze referencyjnym, sporządzony na podstawie kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie B w Niemczech.

Z informacji tej wynika, że firma ta, będąca kontrahentem strony skarżącej, wykazała dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz polskiego nabywcy w kwotach wyższych niż uczynił to polski podatnik tj. A Spółka Jawna z siedzibą w C. nabycia wewnątrzwspólnotowego (WNT), gdyż wszystkie transakcje ze stroną skarżącą niemiecki podatnik wykazał jako wewnątrzwspólnotowe dostawy (WDT).

Niemiecka administracja stwierdziła, że faktury wystawiane przez niemieckiego podatnika są nieczytelne i z faktur tych nie wynika wprost na jakich zasadach dana transakcja ma być opodatkowana. Administracja niemiecka ustaliła, że część pojazdów sprzedanych przez B na A Spółka Jawna z siedzibą w C. powinna być opodatkowana na zasadach VAT marża, natomiast dostawa pojazdów pozostałych musi być opodatkowana podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

W odpowiedzi na zapytanie Urzędu Skarbowego w trybie art. 5 Rozporządzenia 1798/2003, w dniu 12 lutego 2010r. wpłynęła odpowiedź administracji niemieckiej i z uzyskanych danych wynika, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami zostały opodatkowane na zasadach ogólnych; z odpowiedzi administracji niemieckiej wynika, co podkreślił w uzasadnieniu swej decyzji zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji, że podatnik niemiecki nabył pojazdy używane bez podatku VAT; zrezygnował z zastosowania opodatkowania w systemie VAT marża i dostarczył pojazdy jako WDT na rzecz strony skarżącej do Polski. Zgłosił sprzedaż tych pojazdów jako WDT w deklaracji rocznej i odpowiednio podał je w informacji podsumowującej. Na fakturach sprzedaży wpisał ważny numer VAT polskiego nabywcy, zaś nabywca potwierdził na fakturach, że wymieniony przedmiot dostawy zostanie przemieszczony przez granicę wewnątrzwspólnotową, a podatek należy uiścić w kraju przeznaczenia.

Mając na uwadze treść zarzutów strony zgłaszanych w toku postępowania podatkowego wskazać należy w tym miejscu, że zgodnie z wymianą informacji w polskiej aplikacji Systemu Wymiany Informacji o VAT (VIES), w wyniku zapytania o szczegółowe obroty z B ustalono, że we wskazanych okresach nabycia wewnątrzwspólnotowe wykazane przez stronę skarżącą od B stanowią kwotę inną niż wykazane dostawy przez firmę B na rzecz skarżącej spółki.

Zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił z zapytaniem do administracji podatkowej Niemiec, na podstawie art. 5 Rozporządzenia 1798/2003, z mocy którego na wniosek organu wnioskującego organ współpracujący przekazuje informacje określone w przytoczonym art. 1 Rozporządzenia 1798/2003 wraz z wszelkimi informacjami odnoszącymi się do konkretnego przypadku lub przypadków.

Tu wskazać należy, że do celów przesyłania informacji określonych w ust. 1 art. 5 Rozporządzenia 1798/2003, organ współpracujący organizuje przeprowadzenie postępowania administracyjnego niezbędnego do uzyskania takich informacji. Wniosek, o którym mowa w ust. 1 art. 5 Rozporządzenia 1798/2003, może zawierać uzasadniony wniosek o przeprowadzenie szczególnego postępowania administracyjnego. Jeżeli Państwo Członkowskie stwierdza, że nie jest konieczne postępowanie administracyjne, niezwłocznie informuje organ wnioskujący o przyczynach takiego stwierdzenia. W celu uzyskania poszukiwanych informacji lub przeprowadzenia wnioskowanego postępowania administracyjnego organ współpracujący lub organ administracyjny, do którego organ ten może się zwrócić, postępuje tak, jakby działał we własnym imieniu lub na żądanie innego organu w swoim Państwie Członkowskim.

IV.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. za wewnątrzwspólnotowe nabycie nie są uważane transakcje, które, co do zasady, mieszczą się w ogólnym schemacie wewnątrzwspólnotowego nabycia, a dotyczą czynności, których przedmiotem są towary używane, których dostawy podlegają szczególnym zasadom opodatkowania. Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której dostawa towarów używanych została już opodatkowana w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub transportu na specjalnych zasadach przewidzianych w prawie wspólnotowym, tj. zgodnie ze szczególną procedurą VAT marża. Jednakże transakcja nie zostanie uznana za wewnątrzwspólnotowe nabycie, o ile nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające dokonanie ww. czynności na szczególnych zasadach. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów stanowi rodzaj importu wewnątrzunijnego; w tym przypadku opodatkowaniu podlega czynność nabycia towarów. Mając na uwadze argumentację strony zawartą w odwołaniu podkreślić wypada, że należny podatek z tytułu dokonanego obrotu rozliczany jest przez nabywcę towaru w państwie, do którego następuje dostawa towarów (a nie przez sprzedawcę).

Transakcjom wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów towarzyszy zawsze tożsama czynność wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów - co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej. Niewłaściwe rozpoznanie przez kontrahenta zagranicznego jego dostawy nie powoduje automatycznego wystąpienia u polskiego nabywcy wewnątrzwspólnotowego nabycia; z drugiej strony zadeklarowanie przez kontrahenta zagranicznego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie powoduje, że u polskiego nabywcy automatycznie dochodzi do nabycia wewnątrzwspólnotowego, co wynika z art. 9, art. 10, art. 11 i art. 12 u.p.t.u. (stanowiących funkcjonalną całość definicji WNT). Państwo członkowskie zakończenia wysyłki lub transportu towarów, w którym dokonano wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wykonuje swoje kompetencje w zakresie opodatkowania, bez względu na to, jak dana transakcja została potraktowana do celów podatku VAT w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów (por. Adam Bartosiewicz i Ryszard Kubacki, VAT. Komentarz. 4 wydanie, Wyd. LEX, strona 174).

W wyroku z 27 września 2007 r. Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-184/05 podkreślił, że w ramach przejściowej regulacji podatku VAT stosowanej do handlu wewnątrzwspólnotowego, wprowadzonej przez Dyrektywę Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. uzupełniającą wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniającą Dyrektywę 77/388/EWG w celu zniesienia granic fiskalnych, opodatkowanie wymiany handlowej pomiędzy państwami członkowskimi opiera się na zasadzie przyznania wpływów podatkowych państwu członkowskiemu, w którym ma miejsce ostateczne wykorzystanie towarów; każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a akapit pierwszy szóstej Dyrektywy 77/388 odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a akapit pierwszy tej Dyrektywy (opubl. w LEX nr 319469, PP 2007/11/55).

W wyroku z 27 września 2007 r., w sprawie C-409/04, ETS podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a akapit pierwszy szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a akapit pierwszy tej Dyrektywy (opubl. w: LEX nr 319465, PP 2007/11/53).

W tej sprawie mamy do czynienia z sytuacją gdy podatnik niemiecki dostawę potraktował jako WDT, zaś strona nie dokonała rozliczenia z fiskusem w ramach WNT a zastosowała instytucję opodatkowania w systemie VAT marża, chociaż posiadana dokumentacja i własne oświadczenie (podanie numeru identyfikacyjnego VAT UE) takiej możliwości nie uzasadniała. Jak wskazano, wprowadzenie szczególnych zasad opodatkowania (opodatkowanie marży) ma przeciwdziałać podwójnemu opodatkowaniu takiej dostawy; opodatkowanie bowiem na zasadach ogólnych, a więc sytuacja, gdy podstawą opodatkowania jest kwota należna uzyskana ze sprzedaży, skutkowałoby opodatkowaniem podatku wliczonego uprzednio w cenę, co byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku (podatnik ponosiłby ciężar VAT od całej wartości towaru), jednak z drugiej strony ustawodawca nie przewidział akceptacji dla sytuacji gdy poprzez taką sytuację jak w omawianej sprawie, dochodziłoby do uniknięcia opodatkowania w ramach WDT-WNT; przepisy ustawy, zgodnie z regulacjami VI Dyrektywy VAT oraz odpowiednio Dyrektywy VAT z 2006 r., przewidują wiele wyłączeń od uznawania dokonywanych przez podatników transakcji, mieszczących się w ogólnym schemacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, za czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Motyw (51) preambuły do Dyrektywy 112 stanowi: (...) należy przyjąć wspólnotowy system opodatkowania mający zastosowanie do towarów używanych, dzieł sztuki, antyków i przedmiotów kolekcjonerskich, aby uniknąć podwójnego opodatkowania i zakłóceń konkurencji pomiędzy podatnikami (...)"; zastosowanie ww. wyłączeń nie oznacza jednak brak opodatkowania w ogóle i to zarówno przed jak i po 31 maja 2005r. (uwaga dot. art. 120 ust. 10 u.p.t.u.)

V.

Jak już wskazano, jednym z odstępstw od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT, dla podatników prowadzących działalność polegającą na handlu towarami używanymi, jest procedura VAT marża, o której mowa w art. 120 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 120 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża. Stanowi ona różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Z kolei z art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. wynika, że przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne. Z woli ustawodawcy opodatkowanie w systemie VAT marża jest ograniczone do pewnej kategorii towarów używanych, które podatnik nabył uprzednio w celu ich odsprzedaży. Istotne jest przy tym, od kogo towary używane zostały nabyte. W myśl art. 120 ust. 10 u.p.t.u., przepisy ust. 4 dotyczą dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem podatku od towarów i usług, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; podatników, o których mowa w art. 15 u.p.t.u., jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. lub art. 113 u.p.t.u.; podatników, jeśli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. lub art. 113 u.p.t.u.; podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

W tej sprawie podkreślić należy, że ta szczególna procedura dotyczy dostawy towarów używanych, w przypadku gdy we wcześniejszej fazie obrotu, podmiot sprzedający używany towar pośrednikowi (nabywcy), pozbawiony był prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy jego nabyciu. Dotyczy to zarówno osób, które nie są podatnikami tego podatku i już z tego powodu pozbawione są możliwości obniżenia podatku należnego (ponieważ podatku tego nie płacą, więc nie mają czego obniżyć), jak i osób, które wprawdzie podatnikami tego podatku są, ale z różnych powodów prawo do obniżenia podatku należnego im nie przysługiwało. Podmiotem, który może skorzystać z omawianej regulacji prawnej jest podatnik, który nabył towary używane dla celów prowadzonej działalności lub dokonał ich importu z zamiarem dalszej odsprzedaży. Definicję towarów używanych zawarto w art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., to jest takich dóbr ruchomych, które były przynajmniej jeden raz użyte i nadają się do dalszego użytku. Definicja towarów używanych ustanowiona przez polskiego ustawodawcę jest zgodna z definicją przyjętą przez wspólnotowego normodawcę w art. 311 dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1).

Na podstawie art. 120 ust. 10 pkt 4 u.p.t.u. dostawa towarów używanych, może być opodatkowana marżą, o ile towary te zostały nabyte od podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 u.p.t.u. A zatem, dalsza dostawa wykonywana w Polsce będzie mogła zostać opodatkowana w procedurze opodatkowania marżą, jeżeli miało miejsce zwolnienie podmiotowe, tj. zagraniczny dostawca był zwolniony podmiotowo od podatku lub zwolnienie przedmiotowe, czyli w sytuacji gdy przedmiotem dostawy był towar używany (w obu przypadkach na zagranicznych rachunkach podatek nie będzie wykazany). W przepisie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. zwolniono od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w art. 113 u.p.t.u. wprowadzono zwolnienie podmiotowe od podatku dla drobnych przedsiębiorców.

Zgodnie zaś z przepisem art. 120 ust. 10 pkt 5 u.p.t.u., opodatkowanie marżą będzie możliwe, o ile przedmiotem dostawy będzie towar nabyty od zagranicznego podatnika VAT, zaś dostawa, na mocy której nastąpiło nabycie towaru przez polskiego podatnika, została opodatkowana w innym państwie członkowskim także w procedurze opodatkowania marży.

VI.

Ustawodawca skorzystanie z procedury VAT marża uzależnił od zgromadzenia przez nabywcę dokumentów "jednoznacznie" potwierdzających nabycie towarów z zastosowaniem procedury VAT marża.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w uzasadnieniu swych wyroków z 13 stycznia 2010r., w sprawie I SA/Sz 749/09 i I SA/Sz 750/09, podkreślił, że niekiedy ustalenie czy dostawca towarów zastosował procedurę VAT marża może być trudne, gdyż zagraniczne faktury wystawiane są w językach narodowych danego państwa członkowskiego; i tak, zgodnie z art. 26a (B) ust. 3 zmienionej VI Dyrektywy 77/388/EWG w Niemczech na fakturze powinna być umieszczona adnotacja o treści "Differenzbesteuerung" co oznacza "opodatkowanie marżą" lub "Verkauf nach § 25a UstG", oznaczająca sprzedaż zgodnie z art. 25a niemieckiej ustawy o podatku VAT. Natomiast, np. na fakturach wystawionych w Danii dopuszczalne jest naniesienie adnotacji w języku duńskim lub angielskim, tj. "Goods are sold according to the specjal VAT scheme for secondo hand goods" – "Varerne saelges efter de saerlige regler for brugte varer m.v." co znaczy, że jest to sprzedaż towarów odbywająca się według szczególnej procedury opodatkowania podatkiem VAT dla towarów używanych; "The price is a total price including VAT" – "Prisen er en samlet pris, ink.moms" czyli cena zawiera podatek VAT; "The purchaser cannot deduct the imput tax" – “Momslobet, der er indeholdt i prisen, kan ikke fradages som kobsmoms", oznaczająca że nabywca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Wskazać należy, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 u.p.t.u., nie występuje w przypadku, gdy dostawa towarów, o których mowa w art. 120 ust. 1 u.p.t.u., w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju, jest opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u., a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest zatem ustalenie czy niemiecki kontrahent strony skarżącej, dokonując na jej rzecz dostawy towarów używanych, opodatkowywał je w systemie VAT marża, co uprawniałoby również skarżącą do zastosowania tej procedury opodatkowania przy sprzedaży krajowej.

Odmawiając przyznania skarżącej takiego uprawnienia, organy podatkowe słusznie wskazały, że przedłożone przez spółkę dokumenty (faktury VAT wystawione przez niemieckiego kontrahenta w ramach WDT) nie potwierdzają "jednoznacznie" (jak postanawia ustawodawca), tj. w sposób dopuszczający tylko jedną możliwą interpretację, że zagraniczny kontrahent opodatkował dostawę przedmiotowych samochodów używanych na zasadach VAT marża. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikają bowiem rozbieżności w tym zakresie - w informacji wydanej w trybie art. 19 Rozporządzenia1798/2003 (SC AC 2004 nr ref. [...]) niemiecka administracja podatkowa wskazuje, że niemiecki kontrahent strony wykazywał dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz spółki w kwotach wyższych niż spółka wykazywała nabycia wewnątrzwspólnotowe oraz że wszystkie dostawy na rzecz strony skarżącej zostały przez niego wykazane jako dostawy wewnątrzwspólnotowe (WDT).

Za uznaniem kwestionowanych transakcji za dostawy wewnątrzwspólnotowe przemawiają także okoliczności wskazane w informacji niemieckiej administracji podatkowej SC AC 2004 nr ref. [...] (wydanej w trybie art. 5 Rozporządzenia1798/2003), w świetle których niemiecki kontrahent transakcje wynikające z faktur VAT nr 050013, nr 050015, nr 050221, nr 050224, nr 050253, nr 050333, nr 051088 i nr 051148 opodatkował na zasadach ogólnych oraz, że odsprzedane skarżącej pojazdy używane nabył uprzednio bez podatku VAT i jednocześnie zrezygnował z zastosowania opodatkowania w systemie VAT marża, a nadto dostarczył stronie pojazdy jako WDT, a w deklaracji rocznej zgłosił sprzedaż pojazdów jako WDT co podał w informacji podsumowującej.

Podkreślić należy, że na kwestionowanych fakturach VAT wpisany został numer VAT UE spółki zaś strona skarżąca potwierdziła na fakturach VAT, że przedmiot dostawy zostanie przemieszczony przez granicę wewnątrzwspólnotową, z informacją - że podatek VAT należy uiścić w kraju przeznaczenia (tj. w Polsce). Organy podatkowe zasadnie zwróciły uwagę, że z informacji dostępnych w polskiej aplikacji Systemu Wymiany Informacji o VAT (VIES) wynikają istotne rozbieżności co do kwot dostaw wykazanych jako WDT dokonanych przez niemieckiego kontrahenta na rzecz skarżącej spółki i kwot dostaw z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez polskiego podatnika. Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że niemiecki kontrahent zadeklarował dostawę nabytych przez skarżącą samochodów jako WDT. Analiza treści przedłożonych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego faktur VAT o nr 050013, nr 050015, nr 050221, nr 050224, nr 050253, nr 050333, nr 051088 i nr 051148, w których jako dostawcę wskazano niemieckiego kontrahenta spółki wynika, że zawierają one ważny numer VAT nabywcy, tj. skarżącej spółki oraz wykazano w nich kwoty podatku na zasadach VAT marża (§ 25a UstG) w równowartości kwoty wykazanej jako całkowita wartość faktury. Przy czym dostawca niemiecki nie dokonał adnotacji w zakresie właściwej formy opodatkowania przedmiotowych dostaw.

W sytuacji gdy polski podatnik podaje podatnikowi niemieckiemu numer identyfikacyjny VAT UE, wskazujący jego zarejestrowanie na potrzeby handlu wewnątrzwspólnotowego, niemiecki dostawca nie powinien tej sprzedaży opodatkować stawką podstawową 16%, albowiem w takim przypadku po jego stronie występuje WDT, które zwolnione jest od podatku (stawka 0%), bowiem po stronie polskiego nabywcy transakcja ta jest opodatkowana w Polsce z tytułu WNT. Umieszczenie na rachunku numeru identyfikacji podatkowej dostawcy oraz nabywcy dla celów handlu wewnętrznego, co miało miejsce w niniejszej sprawie, a co jest wymagane przy dostawie wewnątrzwspólnotowej pozwala na przyjęcie, że zakwestionowane faktury VAT dot. dostawy towarów w warunkach WDT (po stronie niemieckiego kontrahenta) i WNT (po stronie kontrahenta polskiego).

Zdaniem Sądu, w ustalonym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe prawidłowo uznały, że wystawione przez niemieckiego kontrahenta spółki kwestionowane faktury VAT nie spełniają warunku, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. – brak w nich bowiem jednoznacznej informacji o opodatkowaniu VAT marża. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie zauważył, że w wystawionych fakturach VAT niemiecki kontrahent zawarł informacje wzajemnie się wykluczające poprzez jednoczesne podanie, że dostawa dokonana została jako WDT, tj. zgodnie z § 4 UstG z jednoczesnym wskazaniem, że podstawą opodatkowania danej dostawy była marża stosownie do § 25a UstG.

Podkreślić należy, że zarówno przepisy niemieckiej ustawy o podatku obrotowym, tak jak i przepisy prawa krajowego, wykluczają opodatkowanie w szczególnej procedurze VAT marża w przypadku nabycia towaru na zasadzie wewnątrzwspólnotowej dostawy (§ 25a pkt 3 UstG).

Wobec powyższego, skoro prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że dostawy zakupionych przez skarżącą samochodów używanych i udokumentowanych na podstawie zakwestionowanych faktur VAT zostały opodatkowane w Niemczech przez zagranicznego kontrahenta jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (nie skorzystał więc on ze szczególnej procedury VAT marża) to trafnie organy podatkowe uznały, że nabycie ich przez skarżącego stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które należało opodatkować w Polsce podatkiem VAT. W związku z tym, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które stwierdziły, że podatnik był zobligowany do ujęcia w ewidencjach oraz wykazania w deklaracjach VAT-7 kwestionowanych transakcji jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, opodatkowanych stawką 22%, co rzutowało na ustalone nieprawidłowości w zakresie opodatkowania przez stronę dalszej odsprzedaży pojazdów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zasadnie podkreśla się w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że w momencie kupna przedmiotowych samochodów strona miała możliwość zweryfikowania sprzecznych adnotacji zawartych przez niemieckiego kontrahenta w kwestionowanych fakturach a zatem miała możliwość ustalenia sposobu opodatkowania używanych pojazdów w sposób oznaczony przez ustawodawcę tj jednoznacznie i to już w momencie ich nabycia. Z akt postępowania podatkowego nie wynika jednak aby strona w momencie otrzymania spornych faktur podjęła jakiekolwiek kroki w celu wyjaśnienia wątpliwości co do sposobu opodatkowania transakcji udokumentowanych fakturami, które w swej treści jednocześnie zawierają dwie sprzeczne ze sobą informacje dotyczące przecież różnych form opodatkowania przedmiotowych dostaw.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej słusznie stwierdził, na podstawie zebranego materiału dowodowego i po dokonaniu jego analizy, która nie narusza dyspozycji art. 191 O.p., że strona za styczeń, marzec, kwiecień, listopad i grudzień 2005 r. zaniżyła podatek naliczony do odliczenia poprzez nieujęcie w ewidencji nabyć wewnątrzwspólnotowych i niewykazanie ich w deklaracjach VAT-7, jak również, że w ewidencjach sprzedaży nieprawidłowo określiła podstawę opodatkowania oraz należny podatek VAT za styczeń, kwiecień, maj, lipiec i grudzień 2005 r. od transakcji sprzedaży na terenie kraju samochodów osobowych nabytych w Niemczech.

Z uwagi na stan prawny i faktyczny niniejszej sprawy, pytanie prawne NSA z 25 lutego 2011r. w sprawie I FSK 223/10, skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - czy unormowania wynikające z art. 313 ust. 1 i art. 314 w zw. z art. 136 oraz art. 315 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publ. Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.) - należy interpretować w ten sposób, iż pozwalają one na zastosowanie procedury szczególnej "marży" dla podatników pośredników w dostawach towarów używanych także w tej sytuacji, gdy dokonują oni odsprzedaży zakupionych samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, co do których zastosowano z mocy polskich przepisów krajowych przyjętych w § 13 ust. 1 pkt 5) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212 poz. 1336 ze zm.) zwolnienie od podatku dostawy samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało jedynie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, o którym stanowił art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jeżeli te samochody i pojazdy były towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 311 ust. 1 (1) Dyrektywy 112 - nie wpływa na możliwość jej rozpoznania.

Reasumując:

1/ opodatkowanie marżą (w systemie VAT marża) będzie możliwe, o ile przedmiotem dostawy będzie towar nabyty od zagranicznego podatnika VAT, zaś dostawa, na mocy której nastąpiło nabycie towaru przez polskiego podatnika, została opodatkowana w innym państwie członkowskim także w procedurze opodatkowania marży; ustawodawca skorzystanie z tej procedury uzależnił od zgromadzenia przez nabywcę dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów z zastosowaniem procedury VAT marża (por. art. 120 ust. 10 pkt 5 u.p.t.u.);

2/ wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), o którym mowa w art. 9 u.p.t.u., nie występuje w przypadku, gdy dostawa towarów, o których mowa w art. 120 ust. 1 u.p.t.u., w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju, jest opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u., a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach; w art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., za wewnątrzwspólnotowe nabycie nie są uważane transakcje, które, co do zasady, mieszczą się w ogólnym schemacie wewnątrzwspólnotowego nabycia, a dotyczą czynności, których przedmiotem są towary używane, których dostawy podlegają szczególnym zasadom opodatkowania, a zatem w tym przepisie mowa jest o sytuacji, w której dostawa towarów używanych została już opodatkowana w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub transportu na specjalnych zasadach przewidzianych w prawie wspólnotowym, tj. zgodnie ze szczególną procedurą VAT marża; jednak transakcja nie zostanie uznana za wewnątrzwspólnotowe nabycie, o ile nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające dokonanie czynności na szczególnych zasadach;

3/ informacje uzyskane w ramach współpracy fiskalnej państw członkowskich mają moc dowodową na podstawie art. 5 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 z 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylenia rozporządzenia (EWG) nr 218/92 (Dz.U.UE.L.03.264.1) i podlegają ocenie organu orzekającego w ramach przepisów postępowania, w tym art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., które w tej sprawie nie zostały naruszone.

Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

EK