Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 8/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2013-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c; art.134; art. 200; art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 6 pkt 5
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 133 par. 1; art. 100 - 117a; art. 7 par. 1; art. 133 par. 1; art. 165 par. 1; art. 165 par. 4; art. 211; art. 122; art. 93a par. 1 pkt 2; art. 121 par. 1;art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 11 ust. 1; art. 80 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2013 r. sprawy ze skargi "S." Sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz "S." Sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę [...] (...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1 Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia

[...] wszczął wobec "S." K. i W. S. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...].

1.2 Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił "S" K. i W. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] złotych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...].

1.3 W odwołaniu od tej decyzji K. S. i W. S. zarzucili m.in. błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co doprowadziło organ do błędnego rozstrzygnięcia oraz naruszenie art. 122, art. 187 i art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749). W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i jej zmianę lub umorzenie postępowania.

1.4 Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]

nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...].

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że istotą sporu jest ocena czy organ pierwszej instancji prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowy pojazd do pozycji 8703, do której przyporządkowuje się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym w pozycji CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Organ wskazał, że w świetle art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm.) dalej zwana "u.p.a." akcyzie podlegają wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 59 załącznika ujęte są samochody osobowe o kodzie CN 8703. Na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r. str. 1. z późn. zm.).

Na podstawie wskazanych przepisów, sugerując się brzmieniem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynikających z Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 4 grudnia 2006 r. nr 86 poz. 880) i dostępnych w przeglądarce taryfowej ISZTAR, organ uznał, że sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym powinien być zakwalifikowany do kodu 8703. Organ zaznaczył również, że klasyfikowanie do odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej nie może przebiegać w oparciu podziały wskazane w przepisach prawa ruchu drogowego, do których odnosi się strona. Wynika to wprost z brzmienia u.p.a., która stanowi, że w kwestii podatku akcyzowego można stosować jedynie zawarte w niej przepisy i definicje.

Okolicznościami, które zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. wskazywały na osobowy charakter samochodu były m.in. krótki okres czasu między dwukrotnie przeprowadzanymi zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, obecne wyposażenie pojazdu, które prawdopodobnie pochodzi z czasowego demontażu dokonanego na okres nabycia wewnątrzwspólnotowego, posiadanie przez pojazd w chwili obecnej elementów wskazujących na jego osobowe przeznaczenie, które nie były przedmiotem zmian konstrukcyjnych w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Organ odniósł się również do błędów uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, wskazując, że omyłkowe określenie marki pojazdu z jednoczesnym wskazaniem prawidłowej treści zeznania nie uniemożliwiało stronie ustosunkowania się do treści decyzji. Nie jest to bowiem błąd istotny.

2. Skarga do Sądu.

2.1 Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. K. S. i W. S. złożyli skargę w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Kielcach, zarzucając:

a) nieważność decyzji - w związku z zaistnieniem okoliczności wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - wynikającą z niewłaściwego doręczenia wspólnikom spółki cywilnej postanowień o wszczęciu postępowania podatkowego; w nawiązaniu do tego zarzutu strona wniosła o rozstrzygnięcie zgodne z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako ustawa p.p.s.a.);

b) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez: wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie (co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie i doprowadziło do uchybienia zasadzie legalizmu i praworządności), zebranie szczątkowego materiału dowodowego, jego niespójną i nieprawidłową ocenę, przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu na okoliczność cech konstrukcyjnych przedmiotowego pojazdu w dacie prowadzenia postępowania, a nie na moment nabycia pojazdu, brak podjęcia przez organ podatkowy działań zmierzających do wszechstronnego i rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, odmowę przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą (w tym dowodu z oceny technicznej biegłego w zakresie techniki samochodowej i dowodu z przesłuchania pracownika T. S.);

c) naruszenie art. 210 § 1 ust 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, brak wyjaśnienia przyczyn podważenia wiarygodności przedłożonych przez stronę dowodów, zinterpretowanie na niekorzyść strony spornych okoliczności, brak faktycznego nadzoru merytorycznego organu drugiej instancji i utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K., zawierającej ewidentne błędy merytoryczne i rachunkowe (polegające na podaniu w sentencji decyzji innej kwoty zobowiązania podatkowego niż w uzasadnieniu tej decyzji, powoływanie się w uzasadnieniu na zeznania świadka dotyczące innego pojazdu, wyliczenie należności podatkowej dla innego pojazdu), istnienie w decyzji błędów rachunkowych, brak spójności i wewnętrzną sprzeczność decyzji;

d) naruszenie prawa materialnego - błędną wykładnię art. 3 ust 2 u.p.a. poprzez przyjęcie, że przedmiotowy samochód, mimo jednoznacznych cech konstrukcyjnych potwierdzonych dowodami z dokumentów (m.in. opinią biegłego) i z zeznań świadków, nie był w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodem ciężarowym tylko osobowym, co spowodowało, że teza przyjęta w rozstrzygnięciu nie znajduje podstaw w zebranym materiale dowodowym, a także poprzez oparcie spornego rozstrzygnięcia o treść Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, mimo że dokument ten nie ma charakteru źródła obowiązującego prawa.

2.2 W związku z powyższymi zarzutami K. S. i W. S. wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego, poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

2.3 Zdaniem skarżących zaskarżona decyzja jest aktem tylko z pozoru będącym decyzją, ponieważ została wydana poza prawidłowo wszczętym i przeprowadzonym postępowaniem administracyjnym. Decyzja ta z ww. powodów jest nieważna. W niniejszej sprawie stroną dokonującą zakupu wewnątrzwspólnotowego byli K. S. i W. S. - prowadzący odrębną działalność gospodarczą, zarejestrowaną przez Wójta Gminy M. oraz używający nazwy "S" K. i W. S. s.c. Według art. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Rozporządzenie Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny; Dz.Urz. UE L z 19 października 1992 r., nr 302, str. 1, Polskie wydanie specjalne: rozdz. 2 t. 4 P. 307 – 356), użyte w tym Kodeksie określenie "osoba" oznacza: osobę fizyczną, osobę prawną, o ile obowiązujące przepisy przewidują taką możliwość, stowarzyszenie osób uznane za zdolne do podejmowania czynności prawnych, a nieposiadające przy tym osobowości prawnej. Spółki cywilne w tym wykazie nie występują. Mając na uwadze przedstawione regulacje prawne skarżący stwierdzili, że od 1 maja 2004 r. spółka cywilna (unormowana w art. 860-875 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny Dz.U nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako k.c.) jako jednostka organizacyjna nie będącą osobą prawną, której ustawa nie przyznała zdolności prawnej (art. 331 § 1 k.c.) nie może być podmiotem praw i obowiązków względem prawa celnego, którym są przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz przepisy wydane w celu stosowania go we Wspólnocie lub w Państwach Członkowskich, tj. w przypadku Polski, przepisy ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.). Skuteczne wszczęcie postępowania administracyjnego w sprawie nastąpi dopiero poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania wydanego w trybie art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej osobom fizycznym, zobowiązanym solidarnie do zapłaty należności podatkowej, a nie "podmiotowi" nieposiadającemu osobowości prawnej, t.j. spółce cywilnej. Spółka cywilna jest bowiem jedynie umową cywilnoprawną osób fizycznych prowadzących odrębne działalności gospodarcze i solidarnie odpowiedzialnych z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Skarżący podnieśli ponadto, że mimo prawidłowego umocowania pełnomocnika, pisma z urzędu celnego były doręczane przypadkowym osobom znajdującym się w siedzibie spółki, które nie miały upoważnienia do odbioru korespondencji.

2.4 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał wyrażoną w decyzji argumentację. Ustosunkowując się do zarzutu rażącego naruszenia prawa stwierdził, że zgodnie z art. 11 u.p.a. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zaś zgodnie z art. 4 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Wszczynając postępowanie, organ wziął pod uwagę brzmienie powyższych przepisów. Dokonał ponadto analizy dostępnych materiałów dowodowych i ustalił, że z dokumentu zakupu z dnia 21 listopada 2007 r. wynika, że nabywcą pojazdu była firma "S." K. i W. S.. Wszczynając postępowanie w sprawie i wysyłając inne pisma w sprawie, organ kierował się określeniem adresata i adresem wskazanym w tym dokumencie. Jednocześnie w toku postępowania strona sama oznaczała siebie różnymi określeniami. Organ wskazał również na treść art. 151 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Podkreślił, że w toku postępowania organ podatkowy każdorazowo kierował pisma na adres prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia pełnomocnika w postępowaniu i doręczania pism przypadkowym osobom w siedzibie spółki, organ wyjaśnił, że istnieje domniemanie, że osoba, która jest obecna w miejscu pracy adresata, podejmuje się odebrać pismo, wskazuje, że jest zatrudniona przez adresata i potwierdza to dostępem do firmowych pieczęci i urządzeń biurowych ma upoważnienie do odbioru korespondencji. W aktach sprawy znajdują się potwierdzenia odbioru, które są opatrzone pieczęciami firmowymi strony postępowania, co oznacza, że doręczenie było skuteczne i zrodziło określone konsekwencje procesowe. Organ podkreślił, że w dniu 15 listopada 2011 r. strona złożyła pełnomocnictwo dla radcy prawnego E. T. Po tej dacie Urząd Celny w K. wszelkie pisma kierował na adres pełnomocnika. Ponadto, strona czynnie uczestniczyła w postępowaniu podatkowym i na żadnym etapie nie kwestionowała sposobu doręczania pism.

2.5 W piśmie procesowym z dnia 15 lutego 2013 r. skarżący podkreślili, że spółka cywilna nie jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu, lecz umową osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Zaznaczyli również, że nie ma znaczenia jakiego nazewnictwa używa wobec siebie podmiot, względem którego toczy się postępowanie podatkowe. To organ jest bowiem zobowiązany prawidłowo zidentyfikować podmiot postępowania podatkowego.

Do pisma stanowiącego uzupełnienie zarzutów skargi, pełnomocnik skarżących dołączył odpis z Krajowego Rejestru Sądowego z którego wynika, że uchwałą z dnia 31 stycznia 2013 r. spółka cywilna pod nazwą: "S" K. S., W. S. S.C. w D. została przekształcona w "S" spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wpisu w KRS dokonano [...].

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:

3.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2 Sąd kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach wyżej określonych doszedł do przekonania o konieczności uwzględnienia skargi w związku ze stwierdzeniem naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.3 Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że decyzja administracyjna uzewnętrznia stosunek prawny, który powstaje z jej mocy,

w konsekwencji zastosowania przez organ przepisów prawa. Dla powstania prawidłowej relacji podatkowej w oparciu o decyzję administracyjną nieodzownym jest zatem skierowanie jej do właściwego adresata. Kryterium dla dokonania oceny, czy została ona skierowana do właściwego podmiotu wynika zarówno z przepisów materialnoprawnych (dotyczących praw lub obowiązków materialnoprawnych), jak

i przepisów procesowych, które w rozpatrywanej sprawie zawiera Ordynacja podatkowa. Na jej gruncie status adresatów decyzji (stron postępowania) wyznacza w szczególności przepis art. 133 § 1 Ordynacja podatkowa stanowiący, że: ,,Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy." Cytowany przepis nie daje jednak wprost odpowiedzi na pytanie kto jest stroną w postępowaniu dotyczącym praw i obowiązków podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Z powyższych rozważań wynika już, że status podatnika - strony w postępowaniu prowadzonym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu zdeterminowany jest przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Rozważając tę kwestię, należy mieć na uwadze przepisy tej ustawy tj:

- art. 11 ust. 1 stanowiący, że: ,,Podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami",

- art. 80 ust. 2 pkt 2 stanowiący, że: ,,Podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego."

Istotne zatem jest, aby postępowanie podatkowe zostało wszczęte i było prowadzone w stosunku do podmiotu będącego podatnikiem w rozumieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Dopiero podmiot taki uzyskuje przymiot strony w rozumieniu art. 7 § 1 w związku z art. 133 § 1 Ordynacja podatkowa.

Pierwszorzędną kwestią, jaką organ wszczynający postępowanie jest zobligowany rozstrzygnąć, jest prawidłowe oznaczenie strony postępowania. Wskazuje na to także treść art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, z kolei w myśl § 4 tego przepisu, datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Dopiero w momencie wszczęcia postępowania podatkowego następuje zawiązanie stosunku prawnoprocesowego pomiędzy organem podatkowym, a stroną postępowania. Wówczas pojawiają się wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w dziale IV Ordynacji podatkowej, które odnoszą się zarówno do organu podatkowego, jak i do stron oraz innych uczestników postępowania. Decyzję wydaną w wyniku prawidłowo wszczętego postępowania doręcza się stronie stosownie do art. 211 Ordynacji podatkowej.

3.4 Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zaznaczyć, że postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...]

o wszczęciu postępowania podatkowego skierowane zostało do podmiotu oznaczonego nazwą "S." K. i W. S.. W stosunku do tak oznaczonego podmiotu organ I instancji prowadził postępowanie podatkowe, wydał

i doręczył decyzję z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...]. Podobnie Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania decyzję z dnia [...] doręczył temu podmiotowi.

Sąd doszedł do przekonania, że cały pierwotny tok postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym poczynając od wszczęcia postępowania podatkowego (dnia [...]) był nieprawidłowy. Całe postępowanie w sprawie dotknięte było wadliwością, gdyż w materiale procesowym, którego obowiązek zgromadzenia ciąży na organie I instancji (art. 122 Ordynacja podatkowa), brak jest dokumentu określającego status prawny podmiotu oznaczonego: "S." K. i W. S. w dacie powstania obowiązku podatkowego, wydania decyzji przez organy obu instancji, w szczególności w dacie wszczęcia postępowania. Organ odwoławczy także nie wyjaśnił tej kwestii.

Z dokumentów zgromadzonych przez organ I instancji na datę wydania postanowienia o wszczęciu postępowania wynika, że podmiot nabywający sporny pojazd oznaczony został nazwą: "S." K. i W. S. Organ nie ustalił jednak czy nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu nabyli K. S. i W. S. jako przedsiębiorcy – osoby fizyczne prowadzący odrębną działalność gospodarczą pod firmą o nazwie "S." K. i W. S., czy też jako wspólnicy spółki np. osobowej lub cywilnej o takiej nazwie. Brak zatem w sprawie ustaleń kto był podatnikiem podatku akcyzowego skoro organ wszystkie swoje rozstrzygnięcia kierował do "S." K. i W. S., która to firma nie posiadała podmiotowości prawnej. Obowiązkiem organu było przed wszczęciem postępowania podatkowego ustalenie kto jest podatnikiem, a mianowicie czy pod firmą "S" przedsiębiorcy prowadzącą niezależną od siebie działalność gospodarczą czy też są oni zorganizowani w spółkę osobową lub w spółkę prawa handlowego. Złożony na etapie postępowania sądowego odpis z KRS zdaje sugerować, że działalność ta prowadzona była w formie spółki cywilnej. Z wpisu w Rubryce 6 KRS wynika natomiast tylko to, że spółka cywilna o nazwie "S" K. S., W. S. S.C. w D. istniała na pewno 31 stycznia 2013 r. Ustalenie kto był podatnikiem miało zasadnicze znaczenie dla kwestii prawidłowego wydania i doręczenia rozstrzygnięć organu. Jeżeli bowiem skarżący działali w ramach spółki cywilnej to organy będą musiały rozstrzygnąć, czy na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem jest spółka cywilna czy jej wspólnicy. Przy czym organy muszą mieć na uwadze fakt przekształcenia spółki cywilnej o nazwie "S" K. S., W. S. S.C. w D. w "S" spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. w konsekwencji przepisu art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacja podatkowa. Stosownie bowiem do tego przepisu osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przy wydawaniu decyzji - jak wyżej stwierdzono - miały miejsce uchybienia przepisów postępowania w zakresie ustalania faktu kto jest podatnikiem, które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Jak bowiem wskazano wyżej z mocy

art. 122 Ordynacja podatkowa na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu było zatem ustalenie kto jest podatnikiem w sprawie a następnie wszczęcie i prowadzenie wobec niego postępowania podatkowego. Przypomnieć w tym miejscu należy, że skierowanie aktu administracyjnego do podmiotu nie będącego stroną w sprawie jest poważną wadą, stanowiącą przesłankę stwierdzenia nieważności tego aktu -

(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2001 r.

IV SA 2450/98.)

Brak ustaleń w zakresie oznaczenia strony postępowania narusza ponadto wyrażony w art. 121 § 1 Ordynacja podatkowa zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz skonkretyzowaną

w art. 187 § 1 tej ustawy zasadę prawdy obiektywnej poprzez niewyczerpujące zebranie i rozważenie materiału dowodowego.

3.5 Ponownie rozpoznając sprawę organ ustali kto w niniejszej sprawie jest podatnikiem i wszelkie czynności procesowe skieruje do niego.

3.6 Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny stosownie do

art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawa p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.

3.7 Na podstawie art. 152 ustawa p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.

3.8 O kosztach postępowania (wpis – [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika – [...] zł, opłata skarbowa – [...] zł) orzeczono na podstawie art. 200

w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).