Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1035/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krystyna Nowak (spr.), Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PRI "E." S. A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 551/05 w sprawie ze skargi PRI "E." S. A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 września 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 23 marca 2005 r. I SA/Lu 551/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę PRI "E." S.A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 30 września 2004 r. (...) w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że według ustaleń organów podatkowych Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o dyskonto od zawartej umowy sprzedaży bonów dłużnych, odsetki za zwłokę ujęte w ewidencji księgowej podwójnie, odsetki od zobowiązań niezapłaconych w roku podatkowym, wynagrodzenia z umów o dzieło wypłacone w roku następnym; odroczone opłaty dodatkowe z tytułu korzystania z mienia Skarbu Państwa, które dwukrotnie obciążyły koszty uzyskania przychodów i przekroczenie limitu wydatków na reprezentację i reklamę.

Jeśli chodziło o opłaty dodatkowe to obciążenie kosztów tymi opłatami nastąpiło już w latach 1993-1994; zaliczenie spornej kwoty stanowiącej część rat opłat dodatkowych do kosztów uzyskania przychodów potwierdzał wyrok NSA z 30 czerwca 1995 r.; w roku 2000 nastąpiła spłata zobowiązań ujętych na kontach rachunków.

Spółka w 2000 r. nie księgowała dodatkowych opłat na kontach kosztowych, a jedynie zmniejszyła statystycznie wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji nie mógł mieć zastosowania art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym gdyż dotyczył on innej sytuacji.

W skardze na decyzję, skierowanej do Sądu, Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 193 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie szczególnej roli ksiąg podatkowych, błędnej interpretacji art. 210 par. 4 Ordynacji ... polegającej na niepełnym uzasadnieniu faktycznym decyzji, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów dyskonta od emisji bonów dłużnych, kwot świadczenia na rzecz "P." Sp. z o.o. oraz części odroczonych opłat dodatkowych tytułem korzystania z mienia Skarbu Państwa.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga nie była zasadna.

Sąd wskazał, że Ordynacja podatkowa odróżnia dwie postacie prawidłowości ksiąg: rzetelność i niewadliwość. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty - art. 193 par. 1 Ordynacji podatkowej, zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów - par. 2. Rzetelne i niewadliwe prowadzenie ksiąg jest istotne głównie z tego powodu, że to właśnie na ich podstawie ustalana jest wielkość należnych zobowiązań podatkowych. Organy podatkowe nie stwierdziły w księgach PRI "E." S.A. braku odzwierciedlenia dokonanych w nich zapisów w stanie rzeczywistym, czy też prowadzenia ich w sposób niezgodny z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./. Oceny wydatków w nich ujętych, pod kątem zakwalifikowania ich jako koszty uzyskania przychodów, organy podatkowe dokonały w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie ustawy o rachunkowości. Określenie decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 21 par. 3 kwoty zobowiązania podatkowego innej od kwoty wykazanej przez Spółkę w zeznaniu podatkowym za 2000 rok nie musi być poprzedzone stwierdzeniem przez ten organ nierzetelności czy też wadliwości ksiąg rachunkowych okazanych przez Spółkę, czy też zanegowaniem ich wartości dowodowej.

Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego nieuznania przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów świadczenia Spółki na rzecz "P." WSA wskazał, że art. 191 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, przy ocenie ich wiarygodności nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy uznał, iż rzeczywista spłata zobowiązania skarżącej Spółki z tytułu odsetek za zwłokę w kwocie 39.204,70 zł na rzecz "P." miała miejsce w styczniu 2001 r. Organ podatkowy nie znalazł żadnego dowodu na potwierdzenie zdania Spółki /ani też Spółka takiego dowodu nie dostarczyła/, aby potrącenia należności skarżąca dokonała z datą 31 grudnia 2000 r. Fakt ten nie wynika też, jak słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej z protokołu przesłuchania świadka - Danuty M. Skoro więc Spółka, na której ciążył w tym przypadku obowiązek dowodowy, nie wykazała, iż potrącenia wierzytelności dokonano w 2000 r., należało przyjąć w tym względzie twierdzenia organu podatkowego, dokonane w oparciu o ocenę materiału dowodowego. W konsekwencji powyższego naliczone, a nie zapłacone odsetki od nieterminowych płatności zobowiązań w kwocie 39.204,70 zł nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów na podstawie ar. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym.

Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi, odnoszącego się do wskazanego decyzją dwukrotnego obciążenia kosztów uzyskania przychodów kwotą 115.685,90 zł - odroczonych opłat dodatkowych z tytułu korzystania z mienia Skarbu Państwa, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie uchybiły przepisom postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, stanowiącym, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem - nie ma powodów, by twierdzić, że daną okoliczność można udowodnić ściśle określonymi środkami dowodowymi, czy też tworzyć inne reguły korzystania ze środków dowodowych. Stąd też nie znajduje uzasadnienia argumentacja pełnomocnika Spółki zawarta w skardze, z której wynika, że prowadząc postępowanie podatkowe organ nie jest uprawniony do korzystania z treści i ustaleń innych decyzji podatkowych, czy też zeznań podatkowych za inne niż kontrolowane lata.

Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny /wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99/.

W ocenie Sądu organ podatkowy w zaskarżonej decyzji w sposób jasny i wyczerpujący uzasadnił, na jakich dowodach oparł swoją decyzję w omawianym zakresie, jakie dowody były przedmiotem badania w celu dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zatem ustalenia organu podatkowego w tym zakresie nie można uznać za dowolne i niemające oparcia w materiale dowodowym.

Odnosząc się do zarzucanego przez stronę skarżącą naruszenia przepisów postępowania podatkowego, Sąd stwierdził, iż zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich mających znaczenie prawne dla sprawy faktów. Określenia faktów mających znaczenie dla sprawy dokonuje organ podatkowy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zebrały i zbadały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji, nie naruszając tym samym przepisów postępowania. Żądania uchylenia zaskarżonej decyzji nie można uzasadniać dokonaniem przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwanej przez stronę oceny materiału dowodowego sprawy w sytuacji, gdy ocena ta jest zgodna z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej /wyrok NSA z dnia 23 listopada 1999 r./.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku PRI "E." S.A. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie przy uwzględnieniu zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa doradcy podatkowego.

Wyrokowi zarzuciła:

I. w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodu kwoty 39.204,70 zł

a/ naruszenie prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu postanowień art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 /w skrócie pdop/, dokonane poprzez odmowę uznania za koszty uzyskania odsetek, zapłaconych przez skarżącą w 2000 r., w drodze wykonania na rzecz "P." Sp. z o.o. świadczenia w miejsce zobowiązania z tytułu noty odsetkowej (...) wystawionej przez ww. wierzyciela. Naruszenie to związane jest z zaniechaniem zastosowania postanowień art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz.U. nr 16 poz. 93 lub art. 499 zdanie drugie ww. ustawy,

b/ i/lub naruszenie procedury postępowania przed sądami administracyjnymi w zakresie postanowionym w art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 /w skrócie p.p.s.a/, dokonane poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i pominięcie faktu wykonania przez skarżącą świadczenia w miejsce wypełnienia zobowiązania z tytułu noty odsetkowej,

II. w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodu kwoty 115.685,90 zł, tj. części zapłaconej przez skarżącą kwoty odroczonych opłat dodatkowych za korzystanie z mienia Skarbu Państwa

a/ naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 15 ustawy pdop wynikające z zaniechania zastosowania ww. przepisu do całej kwoty 234.916,36 zł, zapłaconej przez skarżącą w 2000 r., tytułem spłaty odroczonych opłat dodatkowych za korzystanie z mienia Skarbu Państwa,

b/ i/lub naruszenie procedury postępowania przed sądami administracyjnymi wynikające z błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie całej kwoty ww. opłat, zapłaconych przez skarżącą w latach 1993-2000, bezpodstawne przeniesienie ciężaru dowodu w tej sprawie na skarżącą jak i posiłkowanie się dowodami pośrednimi w sytuacji istnienia dowodów bezpośrednich.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, co następuje:

W toku postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 16 lutego 2004 r., (...), jak również w skardze kierowanej do WSA w Lublinie, skarżąca wskazywała na fakt, iż w 2000 r. - w wyniku ustaleń z wierzycielem "P." Sp. z o.o., dokonała dostawy towarów na rzecz ww. wierzyciela tytułem spłaty zobowiązania skarżącej wynikającego z noty odsetkowej. skarżąca wskazywała również na fakt, iż wierzyciel /"P." Sp. z o.o./ wręcz potwierdził zaliczenie wartości przedmiotowej dostawy towarów na poczet należnych mu odsetek. Mając powyższe na uwadze skarżąca wskazywała na treść art. 453 Kc, gdyż wyżej opisane "świadczenie w miejsce wypełnienia" było formą zapłaty przedmiotowej noty odsetkowej. Obie wierzytelności - z tytułu noty odsetkowej i wynikająca z faktury VAT (...), nie później niż w dniu 31 grudnia 2000 r. istniały i były wymagalne. Wyżej opisany stan faktyczny nie został zakwestionowany. Protokół z przesłuchania przedstawiciela "P." Sp. z o.o. wręcz potwierdza taki stan ww. wierzytelności. Dyrektor IS w L., a w ślad za nim WSA w Lublinie uznały, iż w przedmiotowej sprawie miało miejsce potrącenie w rozumieniu art. 499 Kc. Zatem gdyby nawet przyjąć stanowisko prezentowane przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, że "oświadczenie" o potrącenie nastąpiło nie wcześniej niż 31 stycznia 2001 r., to i tak skutki takiego "oświadczenia" odnosiłyby się do daty nie późniejszej niż 31 grudnia 2000 r.

Zatem "zapłata" noty odsetkowej /w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego/ nastąpiła nie później niż 31 grudnia 2000 r. W tym świetle nie zachodzi przesłanka "braku zapłaty odsetek", o której jest mowa w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy pdop. Oznacza to, iż wydając zaskarżone orzeczenie WSA w Lublinie naruszył prawo materialne poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów prawa.

Stanowisko skarżącej w sprawie zasadności zastosowania postanowień art. 453 Kc, było kwestionowane przez Dyrektora IS w L. w treści pisma "odpowiedź na skargę" z dnia 8 grudnia 2004 r. Zatem w sprawie - pomiędzy stronami postępowania, zaistniał spór odnośnie ustalenia "stanu faktycznego". Natomiast wyrok WSA w Lublinie z dnia 23 marca 2005 r., I SA/Lu 551/04, w ogóle pomija fakt istnienia takiego sporu, jak również nie rozstrzyga tego sporu co do istoty. Świadczy o tym treść uzasadnienia faktycznego ww. wyroku, które w ogóle nie odnosi się do wskazywanej przez skarżącą podstawy dokonania w październiku 2000 r. świadczenia /dostawy towarów na kwotę 39.204,70 zł/ w miejsce zobowiązania z tytułu noty odsetkowej (...) - a zatem zasadności zastosowania postanowień art. 453 Kc.

Powyższe świadczy o zaniechaniu przez WSA w Lublinie ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie - tj. o naruszeniu postanowień art. 141 par. 4 ustawy p.p.s.a. Zaniechanie to w oczywisty sposób miało istotny wpływ a odmowę uznania za koszty uzyskania przychodu 2000 r. kwoty zapłaconych przez skarżącą odsetek.

W 2000 r. skarżąca dokonała zapłaty "odroczonych opłat dodatkowych" za korzystanie z mienia Skarbu Państwa. Łączna kwota tych wydatków, poniesiona przez skarżącą w 2000 r., wyniosła 234.918,36 zł. Skarżąca - na podstawie postanowień art. 15 ust. 1 ustawy pdop, uznała ww. wydatki za koszty uzyskania przychodu. Stanowisko skarżącej opierało się na subsumcji ww. przepisu do stanu faktycznego, albowiem "koszt" został poniesiony a jego związek z przychodami skarżącej był oczywisty. Mając powyższe na względzie - w oparciu o dowody poniesienia ww. kosztów, skarżąca dokonała stosownych zapisów w księgach podatkowych.

W świetle powyższego stanu faktycznego - do czasu przeprowadzenia skutecznego przeciwdowodu do dowodu z ksiąg podatkowych skarżącej, odmowa uznania części bądź całości kwoty ww. wydatków, stoi w rażącej sprzeczności z ww. postanowieniami art. 15 ust. 1 ustawy pdop.

W sprawie "odroczonych opłat dodatkowych" za korzystanie z mienia Skarbu Państwa, organy kontroli skarbowej i Dyrektor IS w L. kwestionują kwotę 115.645 zł. Zdaniem ww. organów kwota ta ..."po raz drugi obciążyła koszty uzyskania przychodów roku 2000"... W ocenie sądu administracyjnego taka argumentacja była zasadna. Świadczy o tym treść uzasadnienia wyroku WSA w Lublinie z dnia 23 marca 2005 r., I SA/Lu 551/04.

W powyższej sprawie - pomiędzy skarżącą a Dyrektorem UKS w L. oraz Dyrektorem IS w L., zaistniał spór co do stanu faktycznego. Skarżąca wielokrotnie podkreślała, iż kwota wydatków, poniesionych przez skarżącą w 2000 r. ani w całości ani w części nie była zaliczona do kosztów uzyskania przychodu we wcześniejszych okresach rozliczeniowych, a w szczególności w 1993 r. W świetle zaistniałego sporu - niezależnie od podnoszenia przez skarżącą faktu braku przeprowadzenia skutecznego przeciwdowodu do zapisów jej ksiąg podatkowych, władza wykonawcza nie udowodniła swoich twierdzeń. W szczególności zaniechano dokonania zestawienia wszystkich wydatków poniesionych przez skarżącą tytułem "odroczonych opłat dodatkowych" poniesionych w okresie 1993 do 2000 r. Skarżąca wielokrotnie wzywała reprezentantów władzy wykonawczej do sporządzenia takiego zestawienia. Albowiem jedynie w tej drodze - poprzez porównanie wartości takiego zestawienia z wartością należnych Skarbowi Państwa opłat za ww. okres, można byłoby dowodzić "ponownego" i/lub "podwójnego" zaliczenia w koszty uzyskania przychodów części wydatków na spłatę "odroczonych opłat dodatkowych".

W tej sprawie należy również wskazać, iż Dyrektor IS nie wykonał obowiązku procesowego. Albowiem wywodząc skutki prawne z jakoby "ponownego" i/lub "podwójnego" stosownych wydatków, miał obowiązek przedłożenia jednoznacznych dowodów świadczących o takim stanie rzeczy. W rzeczywistości - za przyzwoleniem WSA w Lublinie, obowiązkiem dowodzenia w tej sprawie została obarczona skarżąca.

Mając na uwadze sposób przeprowadzenia przez Dyrektora IS w L. "dowodu" w sprawie nieuznania za koszty uzyskania przychodu kwoty 115.645 zł, szczególnej roli nabiera domniemanie prawne "wiarygodności ksiąg podatkowych". Domniemanie to ustanawia art. 193 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/. Otóż ww. domniemanie może być obalone jedynie w drodze skutecznego przeprowadzenia przeciwdowodu - to jest poprzez wskazanie dowodów bezpośrednio świadczących przeciwnie do dowodu z ksiąg podatkowych. Takiego przeciwdowodu nie przeprowadzono. Dlatego wskazywanie wyłącznie dowodów pośrednich uchybia procedurze wzruszenia wiarygodności ksiąg podatkowych postanowionej Ordynacji podatkowej.

Posiłkowanie się przez Dyrektora IS w L. pośrednimi dowodami w postaci wyroku NSA z 30 czerwca 1995 r. czy też ..."korzystając z treści i ustaleń innych decyzji podatkowych, czy też zeznań podatkowych za inne niż kontrolowane lata"... /patrz uzasadnienie wyroku WSA w Lublinie z dnia 23 marca 2005 r./, bez jednoczesnego przeprowadzenia dowodu odnośnie przekroczenia przez skarżącą ogólnej kwoty wydatków na spłatę takich opłat, narusza zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego. Stosując takie metody dowodzenia, jak przyjął to Dyrektor IS w L., można dowodzić dowolnej tezy odnośnie wydatków ponoszonych przez podatnika na przestrzeni kilku lat podatkowych. Otóż w takich sytuacjach jako tzw. "dowód" zawsze można wskazać na deklarację podatkową i/lub decyzję podatkową dotyczącą okresów poprzednich i twierdzić, że jest to "dowód" na "podwójne" i/lub "ponowne" zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu.

Ponadto należy wskazać, iż przepis art. 15 ust. 1 ustawy pdop operuje pojęciem "kosztów poniesionych". Z konstrukcji ww. przepisu jaki i z istoty wydatku na "odroczenie opłaty dodatkowe", nie istnieje możliwość zaliczenia tych opłat do kosztów uzyskania przychodu, jak tylko w sytuacji ich rzeczywistej zapłaty - tj. "poniesienia". Mając powyższe na uwadze przedmiotowy wyrok WSA w Lublinie stwierdzałby /pośrednio/ fakt nadpłacenia przez skarżącą "odroczonych opłat dodatkowych" należnych Skarbowi Państwa - co wszakże nie zachodzi.

Pomimo składania przez skarżącą wniosków dowodowych i oczywistego istnienia sporu w tym zakresie, WSA w Lublinie w istocie zaniechał ustalenia stanu faktycznego - i w ten sposób naruszył przepisy procesowe postanowione w art. 141 par. 4 ustawy p.p.s.a. Zaniechanie to w oczywisty sposób miało istotny wpływ a odmowę uznania za koszty uzyskania przychodu 2000 r. całości wydatków poniesionych przez skarżącą tytułem zapłaty "odroczonych opłat dodatkowych".

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:

Skarga kasacyjna PRI "E." S.A. na uwzględnienie nie zasługiwała.

Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ można ją oprzeć na dwu podstawach:

- naruszeniu /przez WSA/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszeniu /przez WSA/ przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Art. 176 ustawy wymaga aby skarga poza przytoczeniem podstaw kasacyjnych zawierała ich uzasadnienie.

Uzasadnienie powinno wskazywać na czym polegała błędna wykładnia wskazanego przepisu prawa materialnego, dokonana przez WSA dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka - zdaniem skarżącego - powinna być wykładnia prawidłowa bądź też na czym polegało niewłaściwe zastosowanie takiego przepisu /błąd subsumcji/ i jakie powinno być zastosowanie właściwe.

Stawiając zarzut naruszenia przepisów procesowych skarżący winien wskazać jaki istotny wpływ to naruszenie miało na treść rozstrzygnięcia; czy gdyby WSA tego uchybienia nie popełnił możliwy byłby inny /co do istoty sprawy/ wyrok.

Rozpoznawana skarga kasacyjna zawierała istotne niedostatki jeśli chodziło o uzasadnienie podniesionych zarzutów naruszenia przez Sąd prawa procesowego. Poświęcone ono zostało ogólnikowej polemice z oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną przez organy podatkowe, wyrażeniu niezadowolenia z wyników tej oceny i sugestiom, że wbrew obowiązkowi Wojewódzki Sąd Administracyjny zaniechał ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej w zakresie zgodności z prawem.

Zakres przedmiotowy tej kontroli wskazany został w art. 3 i art. 4 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ze wskazanych przepisów wynika, że sądy administracyjne nie orzekają bezpośrednio o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego; co do zasady nie ustalają stanu faktycznego sprawy. Kontrolują natomiast czy ustalenia tego stanu, jego ocena i wnioski wyprowadzone z oceny przez organy podatkowe mieściły się w ramach zakreślonych przez przepisy regulujące procedurę administracyjną - podatkową; w rozpoznawanej sprawie przez przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Wyniki tej kontroli znalazły swój wyraz w uzasadnieniu skarżonego wyroku.

Nie budziło wątpliwości, że ocena dowodów na poniesienie określonych kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatkowych następowała w aspekcie przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, zgodnie z którym "Kosztami uzyskania przychodów są koszty p o n i e s i o n e /podkr. NSA/ w celu uzyskania przychodów ...". Ust. 4 tego przepisu stanowił, że "Koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku, którego dotyczą, tj. są potrącalne t a k ż e /podkr. NSA/ koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione".

Ani w odniesieniu do noty odsetkowej, ani do odroczonych opłat dodatkowych skarżąca nie powołała się na dowód świadczący o p o n i e s i e n i u określonych kosztów /wydatków/ w 2000 r.

Jeśli chodziło o notę odsetkową z 11 października 1999 r. strona skarżąca kolejno wskazywała, że w październiku 2000 r. nastąpiła kompensata wzajemnych zobowiązań, a następnie, że nastąpiło zwolnienie z długu w trybie art. 453 Kc. Na żadną z tych okoliczności nie przedstawiła materialnego dowodu. Wreszcie powołała się na potrącenie dokonane przez oświadczenie złożone drugiej stronie /art. 499 Kc/, tyle tylko że oświadczenie zostało złożone już w następnym roku podatkowym. Faktu tego nie zmieniała treść zdania drugiego art. 499 Kc, zgodnie z którym "Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe".

Jeśli zaś chodziło o odroczone opłaty dodatkowe to skarżąca, jw., nie udowodniła poniesienia wydatku w pełnej zaksięgowanej przez siebie wysokości. Sam zapis księgowy "zmniejszający statystyczne wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów", jak to wywiódł organ podatkowy w skarżonej decyzji, nie przesądzał o poniesieniu kosztów w określonej wysokości. Spółka mogła podejmować wszelkie próby udowodnienia tej, istotnej dla niej okoliczności, czego jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie uczyniła domagając się od organów podatkowych sporządzenia zestawienia odroczonych płatności i dokonanych na ich poczet wpłat.

Reasumując Spółka nie wykazała, aby organu podatkowe w takim stopniu uchybiły wiążącym je postanowieniom Ordynacji podatkowej, że WSA oddalając skargę naruszył przepisy procesowe - wskazany w tej skardze art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu ... - w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - treść wyroku.

Skoro skarżąca nie podważyła skutecznie oceny stanu faktycznego sprawy to nie zasłużyły również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez WSA, przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 30 września 2004 r., przepisów prawa materialnego w postaci art. 15 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla porządku należało wskazać, że art. 15 dzieli się na ustępy, a te z kolei na punkty, tak że zarzut kasacyjny nie został prawidłowo sformułowany.

Skoro jednak ustalone zostało, jw., że żadne ze spornych kosztów w 2000 r. nie zostały poniesione to art. 15 ustawy nie miał do nich zastosowania. Art. 16 ust. 1 pkt 11 stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczony, lecz nie zapłaconych odsetek od zobowiązań ... Skoro, jw., strona skarżąca nie podważyła skutecznie oceny - uznanej przez WSA za odpowiadającą prawu - że odsetki w 2000 r. nie zostały z a p ł a c o n e ... to prawidłowo Sąd zastosował ten przepis przy ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z materialnym prawem podatkowym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej /str. 6/ jej autor odwoływał się do art. 193 par. 1 Ordynacji podatkowej. Opis uchybień temu przepisowi przez organy podatkowe nie został powiązany z przepisem procesowym regulującym postępowanie sądowoadministracyjne, nie mógł być zatem merytorycznie oceniany jako zarzut kasacyjny z art. 174 pkt 2 prawa, a to wobec treści art. 173 par. 1 tej ustawy.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.