Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 323/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 74, art. 73 i art. 245
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Starszy referent Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez "A" S.A. w Z. (dalej skarżąca, strona, spółka) była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z [...]r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...]r., znak: [...], wydaną po wznowieniu postępowania na wniosek strony z [...]r. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...]r. znak [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r., znak: [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2012 r. w kwocie [...] zł.

Zaskarżoną decyzją stwierdzono istnienie przesłanki określonej w art. 240 § pkt 11 z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U.2020.1325 t.j., dalej: O.p.) oraz odmówiono uchylenia decyzji dotychczasowej w całości z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 70 O.p.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Spółka w piśmie z [...] r., skierowanym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ podatkowy), wniosła o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2012 r. w kwocie [...] zł. Do wniosku zostały dołączone korekty deklaracji AKC-3, korygujące pierwotnie złożone deklaracje dla podatku akcyzowego za wskazane wyżej okresy. Wniosek dotyczył nadpłaconej w ocenie Spółki akcyzy, tj. akcyzy od piw słodzonych w części odpowiadającej "dodatkowym" substancjom słodzącym dodanym do piw już po zakończeniu opodatkowania w odniesieniu do tzw. piw słodzonych, przy produkcji których już po zakończeniu procesu fermentacji dodaje się substancje słodzące.

Według wnioskodawcy wynikająca z przepisów akcyzowych podstawa opodatkowania dla piwa, tj. ekstrakt brzeczki podstawowej obejmować winna jedynie te substancje, które znajdowały się w brzeczce do momentu zakończenia jej fermentacji. Nie sposób bowiem przyjąć, aby ekstrakt brzeczki podstawowej mógł obejmować substancje, które w tejże brzeczce podstawowej nigdy się nie znajdowały. Dlatego też fakt "dosładzania" piwa już przefermentowanego nie powinien powodować wzrostu akcyzy.

Decyzją z [...] r. znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił stwierdzenia oraz zwrotu postulowanej nadpłaty. Zdaniem organu określenie podstawy opodatkowania w przypadku piw smakowych możliwe jest w momencie pojawienia się wyrobu gotowego, a nie na etapie półproduktu jakim jest piwo przed dodaniem substancji dosładzającej. W konsekwencji kwota akcyzy nie jest wynikiem opodatkowania dodatków smakowych, lecz wytworzenia na bazie piwa jasnego piwa smakowego, które na skutek dodania syropu smakowego należy traktować jako odrębny od piwa jasnego przedmiot opodatkowania. Według organu, w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, podstawą opodatkowani piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, za 1 stopień Plato to ułamek masowy o wartości 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym produkcie.

Decyzją z [...] r. znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Postanowieniem z 7 lutego 2019 r. o sygn. akt III SA/Gl 633/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił skargę strony na przywołaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] r., a orzeczenie to stało się prawomocne od 30 kwietnia 2019 r., a to w związku z postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2019 r. sygn. akt I GZ 108/19 oddalającym zażalenie Spółki na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wnioskiem z [...] r. skarżąca zwróciła się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach o wznowienie postępowania w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2012 r., zakończonego decyzją ostateczną z [...] r. i uchylenie decyzji ostatecznej w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku akcyzowym za 2012 r. w wysokości wynikającej z przedłożonego przez Spółkę wniosku z [...] r. o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym.

Żądanie to zostało zgłoszone na podstawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17 (opublikowanym w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (C 240/5) 9 lipca 2018 r.). Zgodnie z tym wyrokiem, przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt z brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji. Tym samym Trybunał zanegował sposób wykładni przepisów krajowych, którym kierowały się polskie organy podatkowe, natomiast przedstawione przez Trybunał stanowisko jest zbieżne z prezentowanym przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Decyzją z [...] r. znak: [...] organ odwoławczy po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, stwierdził istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i jednocześnie odmówił uchyleni decyzji dotychczasowej w całości z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 70 O.p.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor stwierdził, że wniosek o wznowienie postępowania został nadany [...]r., co oznaczało, że został on wniesiony w terminie określonym w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. (tj. miesiąca od dnia opublikowania sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej tj. 9 lipca 2018 r.). Według organu została spełniona również przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., tj wykładnia dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17 ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej z [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2012 r., bowiem w tym zakresie dokonana w decyzji organu podatkowego wykładnia przepisów nie jest zgodna z zaprezentowanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozumieniem uregulowań dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. Na podstawie tego wyroku stopień Plato to jednostka miary odnosząca się do ciężaru właściwego piwa, a zatem do jego brzeczki podstawowej, a tym samym składników dodanych po procesie fermentacji w podstawie opodatkowania piw smakowych uwzględnić nie można.

Zdaniem organu odwoławczego wznowienie postępowania nie mogło wywrzeć oczekiwanych przez Spółkę skutków, bowiem uwzględnić należało, że w realiach sprawy zobowiązanie podatkowe strony w podatku akcyzowym za styczeń 2012 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2017 r., co z kolei obligowało organ do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na niemożność wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy z powodu upływu terminu przedawnienia na podstawie 245 § 1 pkt 3 lit. b w związki z art. 70 § 1 O.p.

Z tym stanowiskiem nie zgodziła się strona skarżąca wnosząc w odwołaniu o uchylenie powyższej decyzji w całości na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku akcyzowym za styczeń 2012 r. w wysokości wynikającej z korekty deklaracji przedłożonej przez Spółkę do wniosku z [...]r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym. Skarżąca Spółka stwierdziła, że stanowczo nie zgadza się z opinią organu odwoławczego, że postępowanie wznowieniowe zostało zainicjowane przez Spółkę po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w związku z tym wystąpiła negatywna przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. Pokreśliła, że organ błędnie przyjął, jako graniczną, datę złożenia przez Spółkę wniosku o wznowienie postępowania, podczas gdy zdaniem pełnomocnika decydująca powinna być chwila złożenia przez Spółkę wniosku o stwierdzenie oraz o zwrot nadpłaty, co zostało zrealizowane przez Spółkę przed terminem przedawnienia zobowiązania, tj. [...]r. Spółka zwróciła uwagę, że o negatywnej przesłane można mówić wówczas, gdy dotyczy to sytuacji, kiedy wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 O.p. Jednak nie można jej rozpatrywać bez regulacji art. 79 O.p., będącej normą szczególną w stosunku do postępowań w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku. Zaznaczył również, że regulacja art. 79 § 3 O.p. wskazuje wprost na możliwość wydania przez organ merytorycznej decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty także po upływie terminu przedawnienia, w sytuacji gdy w sprawie stwierdzenia nadpłaty wniosek został wniesiony przed upływem terminu przedawnienia, tak jak miało to miejsce w sprawie. Instytucja wznowienia wraca niejako do postępowania już wszczętego, a było ono wszczęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożonym przed terminem przedawnienia zobowiązania.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor IAS decyzją z [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że istotą sprawy jest ustalenie czy we wznowionym postępowaniu wystąpiła negatywna przesłanka określona w art. 245 § 1 pkt 3 lit.b O.p., polegająca na niemożności wydania, po stwierdzeniu istnienia podstaw wznowienia, decyzji uchylającej decyzję dotychczasową i orzekającej co do istoty sprawy z uwagi na upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 O.p.

Zdaniem organu odwoławczego dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania uzależniona jest od istnienia jednej z podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 O.p. Przesłanki negatywne zostały uregulowane w art. 245 § 1 pkt 3 O.p. Spełnienie którejkolwiek przesłanki negatywnej wyklucza możliwość uchylenia decyzji dotychczasowej. Organ odwoławczy podkreślił, że przeszkodą stanowią m.in. terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z tym organ zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § O.p. wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłane określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 O.p.

Organ odwoławczy stwierdził, że o ile w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, upływ terminu przedawnienia reguluje art. 70 O.p. i upływ terminu nie ma wpływu na wszczęcie czy prowadzenie postępowania wznowieniowego, to niewątpliwie determinuje rodzaj i treść rozstrzygnięcia wydawanego po jego przeprowadzeniu.

Co przy tym istotne, wbrew argumentom Spółki, postępowanie wznowione nie otwiera drogi do ponowienia postępowania zwykłego (instancyjnego) i nie jest jego kontynuacją (decyzja w trybie wznowienia niezależnie od tego, który organ orzekał w sprawie w zwykłym toku instancji będzie zawsze wydana najpierw w pierwszej instancji).

Dostrzeżenie odrębności regulacji postępowania uruchamianego w trybie nadzwyczajnym (na skutek wznowienia postępowania), zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uzasadniało wniosek, że dla możliwości wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy we wznowionym postępowaniu, decydujące znaczenie przypisać należało dacie złożenia (wniesienia) wniosku o wznowienie postępowania, nie zaś dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w postępowaniu zwykłym. Dla możliwości orzekania merytorycznego istotne zatem było, czy postępowanie wznowieniowe zostało wszczęte przez stronę przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Stanowisko takie, jak podkreśla organ odwoławczy, prezentowane jest też w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i doktrynie. Jak się bowiem przyjmuje, momentem, na który należy ocenić, czy upłynęły terminy, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O. p., jest moment wniesienia żądania wznowienia postępowania przez stronę. Dla odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. istotne znaczenie ma zatem, czy postępowanie wznowieniowe zostało zainicjowane przez stronę przed upływem terminu przedawnienia (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI Babiarz Stefan - WKP 2019 - Jan Rudowski komentarz do art. 245 ustawy Ordynacja podatkowa lex.online.wolterskluwer.pl, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1245/12).

Na koniec Dyrektor IAS zaznaczył, że przy badaniu wystąpienia negatywne przesłanki uchylenia dotychczasowej decyzji, przewidzianej w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O. p., nie rozpatrywał zastosowania art. 79 § 3 O.p., gdyż nie było do tego podstaw, z uwagi na specyficzny charakter postępowania wznowieniowego, ograniczający się tylko do analizy przesłanek ustawowych. Postępowanie to więc nie mogło prowadzić do powrotu do postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w takim ujęciu, jakiego oczekuje strona, tj. pełnego otwarcia tego postępowania ze wszystkimi konsekwencjami z tego płynącymi, gdyż przerodziłoby się ono wtedy w kolejną instancję postępowania w trybie zwykłym, co jest niedopuszczalne.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS z [...]r. wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stosownie do art. 135 tej ustawy oraz

2. zasądzenie od DIAS w Katowicach na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy.

Skarżonemu rozstrzygnięciu pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w związku z art. 70 oraz 79 § 3 O.p., poprzez:

1. uznanie, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., ponieważ wydanie nowej decyzji nie mogłoby nastąpić ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 70 tej ustawy,

2. uznanie, iż w sprawie nie ma zastosowania regulacja zawarta w art. 79 § 3 O.p., zgodnie z którą wydanie decyzji w przedmiocie nadpłaty możliwe jest również po upływie terminu przedawnienia, jeżeli wniosek o jej stwierdzenie został złożony przed jego upływem (co miało miejsce w niniejszej sprawie), co nastąpiło na skutek wadliwego przyjęcia, że datą graniczną i relewantną do oceny kwestii przedawnienia jest data złożenia przez skarżącą wniosku o wznowienie postępowania w dniu [...] r., w sytuacji, w której decydująca powinna być chwila złożenia przez skarżącą wniosku o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym - co w istocie stanowi powielenie zarzutów podniesionych w odwołaniu.

Uzasadniając skargę pełnomocnik przedstawił stan faktyczny sprawy. Podniósł też, że nie jest w sprawie sporne zaistnienie przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., co potwierdził także DIAS w Katowicach w swojej decyzji.

W ocenie wnoszącego skargę błędne jest natomiast stanowisko organu, zgodnie z którym w sprawie wystąpiła negatywna przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. Według reprezentującego stronę warunkiem zastosowania tego przepisu jest brak możliwości wydania decyzji z uwagi na upływ terminów przedawnienia, tymczasem w jego ocenie w sprawie wydanie decyzji może nastąpić na podstawie art. 79 § 3 O.p.. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej (art. 79 § 2 w związku z art. 70 § I), podatnik ma prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku w okresie 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku Spółki, w zakresie rozliczeń w podatku akcyzowym za styczeń 2012 r., w stosunku do których skarżąca zawyżyła podstawę opodatkowania, zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r.

Jednakże, jak wskazał wnoszący skargę. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku w dniu [...]r., tj. przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na podstawie art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej, w przypadku, gdy podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia organ decyzję w sprawie nadpłaty może natomiast wydać również po upływie tego terminu. W tej sytuacji zatem, co podkreślono, gdy wniosek w zakresie nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to niezależnie od upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ zobowiązany był do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, przesądzającego o tym, czy po stronie skarżącej wystąpiła nadpłata w podatku akcyzowym - zaś dla poparcia tego stanowiska pełnomocnik przywołał fragmenty orzeczeń sądowoadministracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych – tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2188 ze zm.). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną., z zastrzeżeniem art. 57a.

Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W pierwszej kolejności należało odwołać się do okoliczności stanu faktycznego, które nie pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Spółka pismem z [...]r. wniosła o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2012r. przedkładając stosowna korektę deklaracji podatkowej. Wniosek uzasadniony był zawyżeniem podstawy opodatkowania przy rozliczaniu podatku akcyzowego od tzw. piw smakowych. Spółka zgodnie z przyjętą wówczas praktyką błędnie obliczała podatek akcyzowy i uiszczała go w kwocie wyższej od należnej. Zarówno organ podatkowy pierwszej instancji (dec. z [...]r.) jak i organ odwoławczy wydały decyzje odmawiające stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. W toku tego postępowania Spółka odwoływała się do treści pytania prejudycjalnego zawartego w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2016r. w sprawie o sygn. akt I GSK 588/15 oraz do Opinii Rzecznika Generalnego z 1 lutego 2018r. w sprawie C-30/17. Przedmiotem tych postępowań była kwestia tożsama z rozpatrywaną z wniosku Spółki.

W wyroku z 17 maja 2018r. wydanym przez TSUE w sprawie o sygn. akt C-30/17 zanegowano sposób wykładni przepisów krajowych, którym kierowały się polskie organy podatkowe (wyrok NSA z 14.08.2018 r. sygn. akt II FSK 3444/17, wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 3.12.2019 r. sygn. akt I SA/Go 617/19, WSA w Gdańsku z 20.03.2019 r. sygn. akt I SA/Gd 25/19). Orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym, a w konsekwencji skutkowało możliwością powstania nadpłaty i koniecznością jej zwrotu (art. 74 pkt 1 O.p.).

Wnioskiem z [...]r. Spółka na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zwróciła się do organów podatkowych o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną organu odwoławczego z [...]r. domagając się uchylenia decyzji oraz orzeczenia co do istoty sprawy.

Organ podatkowy postanowieniem z [...]r. wznowił postępowanie, a [...]r. stwierdził istnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. oraz odmówił uchylenia decyzji ostatecznej ze względu na upływ terminu przedawnienia z art. 70 O.p., tj. [...] r., decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy decyzją z [...] r.

W rozpoznawanej sprawie nie budziło wątpliwości, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (17 maja 2018r.) ma wpływ na treść wydanej decyzji. Jednocześnie wniosek o wznowienie postępowania został przez Spółkę złożony ([...] r.) zgodnie z terminem z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Oba te zdarzenia relewantne w sprawie miały więc miejsce już po upływie terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Wobec powyższego należało zwrócić uwagę na okoliczność, że Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia ([...] r.), a finalnie domagała się wydania decyzji merytorycznej powołując się na art. 79 § 3 O.p. wskazując na ciągłość postępowania w przedmiocie nadpłaty.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie kwestią zasadniczą było rozstrzygnięcie czy organ podatkowy mógł wydać w trybie wznowieniowym decyzję stwierdzającą nadpłatę i dokonującą jej zwrotu, w sytuacji gdy podstawą rozstrzygnięcia był wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydany po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, zaś samo postępowanie wznowieniowe było prawnie skuteczne, w sytuacji gdy wniosek o nadpłatę został złożony przed upływem terminu przedawnienia.

Organ podatkowy uzasadniając swe stanowisko powołał się na art. 245 § 1 ust. 3 lit. b O.p. dokonując wykładni tego przepisu z odwołaniem do orzecznictwa sądów administracyjnych. Jednakże należy podkreślić, że powołane orzeczenia nie odnoszą się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy (wyrok NSA z 22.05.2014r. sygn. akt II FSK 1245/12, wyrok NSA 8.09.2017r. sygn. akt I FSK 2250/15). Z przyjętą przez organ za powołanymi wyrokami argumentacją odnośnie możliwości wydania decyzji w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia należało się co do zasady zgodzić. W rozpoznawanej sprawie jednakże wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty został skutecznie złożony przed upływem terminu przedawnienia. Uprawnienie Spółki do złożenia wniosku o wznowienie postępowania powstało dopiero w skutek wydania orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a Spółka dotrzymała wszelkich wymogów formalnych. Okoliczność ta znalazła odzwierciedlenie w wydanym przez organ podatkowy rozstrzygnięciu, mocą którego wszczęto postępowanie, a następnie uznano ze względu na treść orzeczenia TSUE stanowisko wnioskodawcy za zasadne. Odmówiono wydania decyzji jedynie ze względu na przesłankę przedawnienia.

Upływ terminu przedawnienia wywołuje szereg skutków procesowych. Zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z przepisu tego wynika, że termin przedawnienia zobowiązania jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo. Wynika także z tego przepisu, że ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, iż tylko w razie zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W niniejszej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia, a jego pozytywne rozpatrzenie dla podatnika umożliwiło dopiero wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przywołanego wyżej orzeczenia, z którego jednoznacznie wynikała błędna interpretacja przepisów prawa podatkowego dokonana przez organy krajowe. W tym miejscu przypomnieć należy, że Spółka w licznych postępowaniach opartych na tożsamym stanie faktycznym i prawnym domagała się zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczenieowe, a jej starania były skuteczne.

Kwestie skuteczności złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia były również przedmiotem rozstrzygnięć przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał wskazał, że wobec braku przepisów wspólnotowych w zakresie żądania zwrotu nienależnie pobranych podatków do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym warunków występowania z tymi żądaniami, które muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż warunki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny (wyrok TSUE z 15.12.2011r., sygn. akt C-427/10). Do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy wyznaczenie właściwych sądów oraz uregulowanie trybów odwołań do nich, mających zapewnić ochronę praw jednostek wynikających z prawa wspólnotowego w taki sposób, aby po pierwsze zasady te nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym (zasada równoważności), a po drugie, aby nie czyniły one korzystania z praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności, wyroki TSUE z 21.01.2010r. sygn. akt C-472/08, 20.12.2017r. sygn. akt C-500/16).

Poglądy te znalazły odzwierciedlenie o orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA z 11.06.2015 r., sygn. akt I FSK 515/14, z 7.03.2018r. sygn.. akt I FSK 82/15), że wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług, złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O.p.), jest bezskuteczny, nawet w sytuacji, gdy ta nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art. 74 pkt 1 O.p.). Powołane orzeczenia również nie odnoszą się do stanu faktycznego tożsamego jak w niniejszej sprawie, gdyż odwołują się do kwestii złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty po upływie okresu przedawnienia.

W niniejszej sprawie Spółka dopiero w skutek orzeczenia TSUE C-30/17 uzyskała potwierdzenie swego stanowiska zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a organ podatkowy jedynie odwołując się do treści art. 245 § 1 ust. 3 lit. b O.p. odmówił odniesienia się do tego zagadnienia powołując przesłankę przedawnienia. W opisanych powyżej okolicznościach, gdyby przyjąć za zasadne stanowisko organu podatkowego, powołane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej traci walor doniosłości, pozostając bez znaczenia dla uprawień Spółki w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Kwestia ta została całkowicie pominięta w zaskarżonej decyzji, organ podatkowy nie odniósł się do zasady efektywności, zasady pierwszeństwa prawa unijnego, zasada wykładni pro unijnej (art. 4 ust. 3, art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej). Organ podatkowy rozpoznając ponownie niniejszą sprawę, biorąc pod uwagę dotychczas prezentowane stanowiska i towarzyszącą im argumentację, winien odnieść się do kwestii skuteczności orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w stanie faktycznym sprawy, w szczególności gdy to błędna wykładnia przepisów prawa doprowadziła do nieuwzględnienia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku. Organ winien odnieść się również do funkcji Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej opisanej w art. 263 i art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. C 202 z 7.6.2016).

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 ppsa. Na zasądzone koszty składają się: się uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 480 zł na podstawie § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1687).

-----------------------

12