Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1487/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 h, art. 120, art. 121 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1 ,4d i 4e
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2019 r. sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. W dniu 18 stycznia 2018 r. [...] Bank [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący", "Bank") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu wypłaty Wyrównania przez Partnera na rzecz Banku oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Bank z tytułu wypłat Wyrównania dokonywanych na rzecz Partnera.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest bankiem prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 1876, ze zm.; dalej: Prawo bankowe), w ramach której oferuje produkty bankowe oraz inne usługi dla szerokiego kręgu klientów. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca podjął współpracę z polskim oddziałem spółki prawa brytyjskiego – T. sp. z o.o. Oddział w Polsce (dalej: Partner) należącej do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca. Profil działalności Partnera związany jest z oferowaniem ubezpieczeń. Partner jest uprawniony do świadczenia w Polsce usług outsourcingu bankowego zgodnie z art. 6a Prawa bankowego oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym, w ramach których klientom oferowane są produkty ubezpieczeniowe.

Celem współpracy Banku i Partnera (dalej również łącznie: Strony) jest oferowanie jak największej liczbie klientów wybranych produktów bankowych i ubezpieczeniowych. Sposobem na osiągnięcie ww. rezultatu jest kierowanie do klientów wspólnej oferty przygotowanej przez Strony (obejmującej wybrane produkty bankowe - dostarczane przez Bank i wybrane produkty ubezpieczeniowe - dostarczane przez Partnera). Z uwagi na zakres działalności Banku oraz jej długoletni charakter, Bank posiada bazę danych klientów, do których jest kierowana ww. oferta. Skoordynowanie i połączenie działań Banku i Partnera ma na celu - na zasadzie synergii - doprowadzenie do zwiększania sprzedaży ww. produktów w porównaniu do sytuacji, która miałaby miejsce, gdyby każda ze Stron działała w tym zakresie samodzielnie.

Zasady ww. współpracy oraz wynikających z niej rozliczeń zostały określone w Umowie o wspólnym przedsięwzięciu zawartej między Bankiem a Partnerem (dalej: Umowa). Zgodnie z jej postanowieniami:

a) produkty oferowane na podstawie Umowy obejmują: - dostarczone przez Bank produkty bankowe, dedykowane do sprzedaży wyłącznie w ramach współpracy z Partnerem podjętej na podstawie Umowy (ich wykaz stanowi załącznik do Umowy; dalej: Produkty bankowe): - dostarczone przez Partnera produkty ubezpieczeniowe (ich wykaz stanowi załącznik do Umowy; dalej: Produkty ubezpieczeniowe);

b) oferta Produktów bankowych oraz Produktów ubezpieczeniowych (dalej również łącznie: Produkty) jest kierowana do klientów ujętych w bazie danych kontaktowych znajdującej się w posiadaniu Banku. W związku z powyższym, w celu umożliwienia realizacji celów określonych w Umowie. Bank umożliwia Partnerowi dostęp do ww. bazy - po spełnieniu wymogów prawa regulujących dostęp do danych osobowych oraz danych objętych tajemnicą bankową. Partner jest uprawniony do korzystania z ww. bazy wyłącznie w celach wynikających z Umowy;

c) w celu realizacji założeń Umowy, każda ze Stron udostępnia personel, zaplecze techniczne oraz wiedzę na temat dostarczanych Produktów pozwalające na oferowanie klientom Produktów zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa;

d) w ramach wzajemnej współpracy Strony mogą podejmować wspólne działania marketingowo-promocyjne;

e) zamiarem Stron nie jest zawiązanie spółki cywilnej lub innego podmiotu o podobnym charakterze.

Mając na uwadze różny zakres funkcji i zasobów zaangażowanych przez każdą ze Stron w realizację Umowy, dążąc do odzwierciedlenia tego faktu na poziomie dochodów uzyskiwanych przez Bank oraz Partnera, Strony ustaliły w Umowie zasady wzajemnych rozliczeń finansowych:

a) podstawą obliczenia dochodu wypracowanego w ramach wspólnego przedsięwzięcia jest suma prowizji i innych wynagrodzeń otrzymanych w danym miesiącu przez każdą ze Stron w związku z oferowaniem Produktów na zasadach przewidzianych w Umowie (dalej: Suma wynagrodzeń), obejmująca: - wynagrodzenie uzyskane przez Partnera od podmiotów zlecających Partnerowi świadczenie usług pośrednictwa, uzyskane przez Partnera w związku z Produktami ubezpieczeniowymi oferowanymi na zasadach przewidzianych w Umowie; - prowizje uzyskane przez Bank oraz Partnera w związku ze sprzedażą Produktów bankowych na zasadach przewidzianych w Umowie;

b) Suma wynagrodzeń (z zastrzeżeniem wspólnych działań marketingowo-promocyjnych, w przypadku których Strony dokonają odrębnych ustaleń) zostaje następnie pomniejszona o określone kwoty (w tym m.in. koszty poniesione przez każdą ze Stron celem zrealizowania Umowy), które zostają pokryte z tej Sumy wynagrodzeń;

c) pozostała kwota Sumy wynagrodzeń (tj. wartość powstała po pomniejszeniu Sumy wynagrodzeń o określone kwoty, zgodnie z zasadami przedstawionymi powyżej) zostaje podzielona między Stronami w ustalonej proporcji procentowej (ustalenie proporcji zostało poprzedzone analizą ekonomiczną tak, aby ustalona proporcja odzwierciedlała w szczególności fakt, że oferta przygotowywana w ramach Umowy jest kierowana do klientów, bazę danych do których posiada Bank i która to baza została udostępniona w celu realizacji celów założonych w Umowie);

d) Strona, w przypadku której wartość otrzymanych prowizji i innych wynagrodzeń związanych z oferowaniem Produktów jest wyższa niż przypadająca na tę Stronę cześć pozostałej kwoty Sumy wynagrodzeń (tj. przypadająca na Stronę kwota ustalona zgodnie z zasadami przedstawionymi powyżej) jest zobowiązana do przekazania na rzecz drugiej Strony różnicy pomiędzy ww. wartościami (tj. uzyskanej przez Stronę kwoty, która w wyniku ww. obliczeń faktycznie przynależy drugiej Stronie; dalej: Wyrównanie);

e) płatności Wyrównania między Stronami są dokumentowane notami obciążeniowymi, jakie Strony zobowiązane są sobie nawzajem wystawiać (w zależności od tego, jaki jest "kierunek" płatności).

W praktyce, przyjęty między Stronami schemat rozliczeń polega na zsumowaniu przychodów uzyskanych przez Strony na podstawie Umowy, a następnie ich podziale między Bank i Partnera w taki sposób, aby odzwierciedlał on jak najpełniej zakres funkcji i zasobów realizowanych/zaangażowanych przez każdą ze Stron. Intencją takiego mechanizmu rozliczeń jest więc zapewnienie adekwatnego rozłożenia między Stronami osiągniętych przez nie dochodów oraz poniesionych kosztów. Rozliczenia są dokonywane na bazie 12-miesięcznych okresów rozliczeniowych. Pierwszy okres rozliczeniowy liczony jest od dnia wejścia w życie Umowy.

Zgodnie z przyjętymi założeniami, oprócz Produktów ubezpieczeniowych Partner może w ramach Umowy oferować klientom Produkty bankowe. W tym celu, z uwagi na wymogi art 6a Prawa bankowego, Strony podpisały odpowiednią umowę agencyjną. Na mocy wspomnianej umowy, tytułem wynagrodzenia za usługi pośrednictwa oraz wykonywanie czynności faktycznych przy zawieraniu umów będących w aktualnej ofercie Banku (Produktów bankowych). Partner otrzymuje od Banku wynagrodzenie, liczone od liczby umów zawartych za pośrednictwem Partnera.

Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną DKIS z 16 października 2017 r. (sygn. IPPP1/4512-897/15-3/EK) dotyczącą opisanego powyżej wspólnego przedsięwzięcia potwierdzającą, że w ramach Umowy nie dochodzi do świadczenia usług przez Bank na rzecz Partnera. Pismem z 28 marca 2018 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu, Wnioskodawca uzupełnił wniosek stwierdzając, że prawidłowość dokonywania zwiększenia kosztów uzyskania przychodów nie była przedmiotem postępowania w trybie Działu IIa O.p. - Porozumienia w sprawie ustalania cen transferowych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku wypłat Wyrównania przez Partnera na rzecz Banku, uzyskane przez Bank kwoty Wyrównania stanowią przychody podatkowe Wnioskodawcy w momencie ich faktycznego otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy CIT?

2. Czy w przypadku wypłat Wyrównania przez Bank na rzecz Partnera, zapłacone przez Bank kwoty Wyrównania stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e ustawy CIT?

W odniesieniu do pytania nr 1 Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko, zgodnie z którym w przypadku wypłat Wyrównania przez Partnera na rzecz Banku, uzyskane przez Bank kwoty Wyrównania stanowią przychody podatkowe Wnioskodawcy w momencie ich faktycznego otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy CIT.

Natomiast wyrażając własne stanowisko w zakresie pytania nr 2 Bank wskazał, że w przypadku wypłat Wyrównania przez Bank na rzecz Partnera, zapłacone przez Bank kwoty Wyrównania stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e ustawy CIT. Zdaniem Wnioskodawcy wydatki z tytułu Wyrównania, wypłacanego na rzecz Partnera, są bezpośrednią konsekwencją współpracy Wnioskodawcy z Partnerem i nie mogą być rozpatrywane w oderwaniu od tej okoliczności. Udział Banku we wspólnym przedsięwzięciu ma natomiast na celu zwiększenie przychodów Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Produktów bankowych poprzez oferowanie ich jak największej liczbie klientów, jak również uzyskanie, dzięki efektowi synergii, większego zainteresowania Produktami bankowymi klientów. Uczestnictwo Wnioskodawcy we wspólnym przedsięwzięciu, a zatem również ponoszenie kosztów związanych z ww. uczestnictwem w postaci wypłat Wyrównania na rzecz Partnera, ma zatem na celu osiągnięcie przez Bank przychodów podatkowych. Jednocześnie, wydatki z tytułu Wyrównania nie zaliczają się do żadnej z kategorii wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

2. W interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2018 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu wypłaty Wyrównania przez Partnera na rzecz Banku – za prawidłowe, natomiast w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Bank z tytułu wypłat Wyrównania dokonywanych na rzecz Partnera - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu DKIS przywołał treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, ze zm., dalej: "ustawa CIT"). DKIS wskazał, że kosztem uzyskania przychodu będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie DKIS, definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

DKIS uznał, że wyrównanie wypłacone przez Bank na rzecz Partnera nie będzie odzwierciedlało rzeczywistych nakładów poniesionych przez Bank, ale będzie wynikiem kalkulowania w oparciu o zakres funkcji i zasobów realizowanych/zaangażowanych przez każdą ze Stron, które to pojęcia w żaden sposób nie mogą stanowić podstawy do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów.

Organ zauważył, że Skarżący nie posiada potwierdzenia prawidłowości stosowanych cen transferowych w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi w trybie Działu IIa O.p., stąd wydatki ponoszone w związku z wypłatą Wyrównania na rzecz Partnera, nie odzwierciedlają rzeczywistej wartości wydatków poniesionych przez Bank. Ponieważ wydatki ponoszone w związku z wypłatą Wyrównania na rzecz Partnera nie będą stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów, rozstrzygnięcie kwestii momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów stało się bezprzedmiotowe.

W związku z powyższym stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym wydatki ponoszone w związku z wypłatą Wyrównania na rzecz Partnera powinny być zaliczane przez Bank do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d-4c ustawy o CIT, DKIS uznał za nieprawidłowe.

3. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części uznającej stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący podniósł naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało kluczowy wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez:

a) działanie wbrew przepisom materialnego prawa podatkowego, sprowadzające się do błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania w wydanej Interpretacji wskazanych poniżej art. 15 ust. 1, 4d i 4e ustawy CIT oraz brak zawarcia w uzasadnieniu Interpretacji - wbrew wyraźnemu, nałożonemu na organ obowiązkowi w tym zakresie - oceny stanowiska Skarżącego, odnoszącej się do kwestii będących przedmiotem pytania prawnego, sformułowanego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji (dalej: "Wniosek");

b) niedopełnienie przez organ obowiązku przeprowadzenia wnikliwej analizy przedstawionego we Wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, czego następstwem był brak zrozumienia przez organ i przez to wypaczenie oraz niedozwolona modyfikacja okoliczności faktycznych, w jakich Skarżący zadał zawarte w tym Wniosku pytanie prawne, w tym w szczególności okoliczności dotyczących (i) charakteru ponoszonych przez niego kosztów z tytułu wypłat dokonywanych w ramach umowy o wspólnym przedsięwzięciu oraz przyjętej w ramach umowy proporcji podziału wynagrodzenia przypadającego na Spółkę i jej Partnera; konsekwencją powyższego było stronnicze, nieuzasadnione ¡ bezpodstawne dokonanie nieprawidłowej kwalifikacji podatkowo-prawnej kosztów ponoszonych przez Skarżącego w związku z zawartą z Partnerem umową o wspólnym przedsięwzięciu oraz - będące tego skutkiem - dokonanie wadliwej oceny co do braku zastosowania adekwatnych w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego,

c) brak związku logicznego i merytorycznego pomiędzy dokonaną przez organ w interpretacji oceną stanowiska Skarżącego, a przedstawionym przez niego we Wniosku pytaniem (które dotyczyło momentu powstania kosztu z tytułu wypłat dokonywanych w ramach umowy o wspólnym przedsięwzięciu, zaś wydana Interpretacja dotyczy innej przedmiotowo kwestii, która nie była przedmiotem Wniosku, tj. kwalifikacji podatkowo-prawnej tych kosztów; choć organ formalnie udzielił odpowiedzi negatywnej, uznając stanowisko Spółki w przedmiocie sformułowanego pytania za nieprawidłowe, uzasadnienie prawne oceny organu abstrahuje od treści pytania, pozostając z nim w wyraźnej sprzeczności); brak spójności w tym zakresie jest następstwem wspomnianego wyżej braku wnikliwej analizy/zrozumienia przez organ okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego; sprzeczność uzasadnienia z istotą zadanego pytania powoduje, że Interpretacja nie przystaje do Wniosku, przez co nie posiada zindywidualizowanego charakteru, nie odnosi się do konkretnej sprawy przedstawionej przez podatnika, a tym samym nie spełnia swojej funkcji;

d) lakoniczność/powierzchowność oceny przedstawionej w interpretacji - ocena prawna zawarta w interpretacji sprowadza się faktycznie do pojedynczych zdań (które, jak już wskazano rozmijają się z treścią postawionego pytania); w konsekwencji organ nie wyjaśnił w sposób zrozumiały, wyczerpujący ani przekonujący motywów, jakie legły u podstaw dokonanej przezeń kwalifikacji na gruncie ustawy CIT kosztów z tytułu wypłat dokonywanych w ramach umowy o wspólnym przedsięwzięciu.

Konsekwencją wskazanych naruszeń przepisów postępowania było naruszenie prawa materialnego, a w tym dopuszczenie się przez organ błędu wykładni i - w konsekwencji - niewłaściwej oceny co do odmowy/braku zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 15 ust. 1, 4d i 4e ustawy CIT - wynikające z bezpodstawnego uznania, że wydatki ponoszone przez Skarżącego z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz Partnera w ramach umowy o wspólnym przedsięwzięciu nie odzwierciedlają rzeczywistej wartości nakładów poniesionych przez Spółkę, w związku z czym nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, w tym za koszty pośrednio związane z przychodami Spółki, co w konsekwencji - w mniemaniu organu - przesądza o bezprzedmiotowości ustalenia, czy prawidłowym jest ujęcie tych wydatków w rozliczeniu podatkowym Skarżącego w momencie ich poniesienia.

Następstwem powyższych naruszeń, których dopuścił się organ wskutek błędnych, całkowicie arbitralnych i nieuzasadnionych ustaleń podjętych w toku postępowania w przedmiocie wydania Interpretacji, było uznanie za nieprawidłowe przedstawionego we Wniosku stanowiska Spółki, w zakresie pytania dotyczącego momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz Partnera w ramach umowy o wspólnym przedsięwzięciu.

4. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga na interpretację indywidualną nie jest zasadna.

1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm., dalej "P.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Orzekając w niniejszej sprawie sąd oparł swoje rozstrzygnięcie o opis zdarzenia przyszłego wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęty również przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Powyższe wiąże się z tym, że w przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności i stanowiska prawnego podanych we wniosku. Kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy, zwłaszcza negatywną. Realizując powyższe kompetencje, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ poddana kontroli interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego wskazanych w skardze.

2. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna z 10 kwietnia 2018 r., nie w całości, ale jedynie w zakresie w jakim uznano za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy dotyczące momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Bank z tytułu wypłat Wyrównania dokonywanych na rzecz Partnera.

3. W ocenie Sądu, chybiony jest zarzut jakoby organ interpretacyjny starał się uniknąć odpowiedzi na konkretne pytanie Spółki. Zasadnie ocenił organ interpretacyjny, że bezprzedmiotowe pozostaje pytanie o "moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodów", w sytuacji, gdy organ poprawnie stwierdził, że wskazane wydatki w ogóle nie mogą być uznane za koszty podatkowe. Zatem nielogiczne byłoby rozpoznawanie "momentu kosztów", które nie są żadnymi "kosztami". Zasadnie zatem twierdzą organy, że to właśnie wydając taką interpretację indywidualną w zakresie "momentu rozpoznania kosztów podatkowych" z zastrzeżeniem, że interpretacja indywidualna będzie miała zastosowanie tylko wtedy, gdy wydatki opisane przez Wnioskodawcę stanowią koszty podatkowe, stanowiłoby naruszenie przepisów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych. Interpretacja taka stałaby się bowiem interpretacją warunkową, co w świetle funkcji, jaką interpretacja indywidualna ma spełniać jest niedopuszczalne. Interpretacja indywidualna, pełniąc zarówno funkcję informacyjną, jak i gwarancyjną, powinna udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. W utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem, że wyrażona w interpretacji indywidualnej ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie może być warunkowa (por. wyroki NSA z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2675/11; z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 174/17; z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1368/15). Tylko indywidualna interpretacja podatkowa, która jest jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną nadaną instytucji interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę w art. 14b §1, art. 14c §1, art. 14k §1 O.p., ponieważ tylko interpretacja jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa zapewnia wyjaśnienie sprawy oraz umożliwia stronie zastosowanie się do wskazań z interpretacji i uzyskanie pewności oceny prawnej swojego postępowania.

To w interesie wnioskodawcy jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje, gdyż interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2375/16). Słusznym zdaniem organów, w przedmiotowej sprawie, w odpowiedzi na pytanie nr 2, organ musiałby zawrzeć zastrzeżenie, że interpretacja indywidualna ma zastosowanie i chroni Wnioskodawcę tylko w przypadku, kiedy potencjalne wydatki opisane w zdarzeniu przyszłym rzeczywiście można uznać za koszty uzyskania przychodów. To właśnie takie działanie naruszyłoby przepisy postępowania w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych.

4. Bezzasadny jest również zarzut stworzenia "własnego stanu faktycznego" (zdarzenia przyszłego) przez organ interpretacyjny. W interpretacji nie wypaczono opisu przedstawionego we wniosku, lecz dokonano jego prawnej kwalifikacji. Fakt, że organ użył do opisania specyficznych "transakcji" wskazanych przez Skarżąca w opisie zdarzenia przyszłego innych pojęć, nie oznacza, że zmodyfikował lub też stworzył nowe okoliczności sprawy. Czasami taki zabieg jest potrzebny, aby zrozumieć, często skomplikowany, stan faktyczny i prawny wskazywany we wniosku. Strona, używając określonego nazewnictwa (często autorskiego) na swoje działania gospodarcze, nie może oczekiwać od organu, że ten będzie je dosłownie powtarzał wszelkie zwroty językowe, nie zwracając uwagi na ich rzeczywisty charakter i uwarunkowania prawne danej czynności. To w interesie wnioskodawcy jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje, gdyż interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2375/16).

Nieporozumieniem jest zatem zarzucanie przez Skarżącą kwestionowania możliwości uznania wynagrodzenia otrzymanego i wypłacanego za wynagrodzenie za usługi czy też uznania, że wynagrodzenie nie odzwierciedla rzeczywistych nakładów na wykonanie usług. W istocie organ, po przeanalizowaniu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Stronę, jedynie sparafrazował sformułowania zawarte w opisie wniosku.

We wniosku Strona wskazała, że ustalono w Umowie szczegółowe zasady wzajemnych rozliczeń finansowych. Z opisanych zasad wyraźnie wynikało, że wynagrodzenie za usługi nie będzie kształtowane w oparciu o rzeczywistą i konkretną wartość usług. Abstrakcyjnie określone zasady dokonywania rozliczeń stworzone na potrzeby podmiotów powiązanych, nie były więc dla organu zasadami odzwierciedlającymi rzeczywiste nakłady dotyczące wykonanie Umowy. Strona, opisując zasady ustalania wynagrodzenia za wykonanie Umowy, bazujące na bliżej nieokreślonych parametrach, musiała liczyć się z tym, że organ interpretacyjny, dokonując niejako podsumowania skutków realizacji Umowy celem ustosunkowania się do wydatków ponoszonych przez Skarżąca, nazwie takie zasady wprost. Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest niezbędna do spełnienia przez organ obowiązku wynikającego z art. 14c §1 i §2 O.p. Organ, dokonując analizy sprawy, której przedmiotem jest uznanie wydatku za koszt pomniejszający podstawę opodatkowania, dokonuje analizy ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków z podatkowego punktu widzenia. Analizując możliwość zaliczenia jakiegokolwiek wydatku do kosztów uzyskania przychodów, należy mieć na względzie, że podatnik, uznając wydatek za koszt podatkowy, odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania.

Zdaniem Sądu, organ nie dokonał żadnej zasadniczej modyfikacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego kwestionując informacje przedstawione we wniosku w zakresie ustalonej proporcji procentowej stanowiącej klucz udziału stron umowy w uzyskanych dochodach. To właśnie z powodu, że organ nie zamierzał odnosić się do sposobu ustalania cen transakcyjnych, do Skarżącej w dniu 19 marca 2018 r. zostało wysłane wezwanie, w którym organ zapytał o to, czy prawidłowość dokonywanego zwiększenia kosztów uzyskania przychodów w związku z przyjętym pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerem została potwierdzona przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w trybie Działu Ila O.p. (decyzją w sprawie porozumienia stosownie do art. 20a §3 O.p.). Nie budzi wątpliwości fakt, że metodologia ustalania cen transakcyjnych w grupie podmiotów powiązanych nie podlega ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w trybie "interpretacyjnym". Właśnie w związku z faktem, że Skarżąca nie posiadała potwierdzenia prawidłowości cen transakcyjnych stosowanych w grupie, dla organu interpretacyjnego wydatki i otrzymywane pieniądze opisane w zdarzeniu przyszłym były abstrakcyjnymi pojęciami z punktu widzenia kwalifikacji podatkowej i stanowiły po prostu środki finansowe (pieniądze) przekazywane pomiędzy podmiotami. Takie rozumienie przyjęte przez organ interpretacyjny Sąd w pełni akceptuje.

W ocenie Sądu, organ nie stworzył wymogu potwierdzenia prawidłowości ustalonych cen transferowych w trybie działu lla O.p. Rację ma Skarżąca, że postępowanie w przedmiocie zawarcia porozumienia w trybie Działu lla O.p. jest całkowicie dobrowolne. Jednak bez potwierdzenia prawidłowości cen transakcyjnych stosowanych w grupie, dla organu interpretacyjnego środki finansowe przekazywane pomiędzy spółkami stanowią bliżej niezidentyfikowane przepływy pieniężne pomiędzy podmiotami powiązanymi, nie mające odzwierciedlenia w rzeczywistych transakcjach. Zatem zasadnie uznano w interpretacji, że na podstawie abstrakcyjnie określonych zasadach dokonywania rozliczeń, organ nie może przyznać podatnikowi prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem CIT.

5. Zdaniem Sądu, w analizowanej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów O.p. a zaskarżona interpretacja została wydana w sposób prawidłowy (zgodnie z prawem). Organ, wydając interpretację, wskazał na nieprawidłowość stanowiska zajętego przez Stronę oraz wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Zatem nie można przyznać racji Skarżącej co do lakoniczności uzasadnienia. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie nietrafne jest również wskazanie naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów art. 120 O.p., art. 121 §1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Organ interpretacyjny ocenił w analizowanej sprawie, że bezprzedmiotowe jest rozważanie na temat momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy wydatki te wcale nie będą kosztów podatkowych stanowić. Dopiero wydanie interpretacji, na którą wnioskodawca może się powołać w przypadku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego pod warunkiem, że wydatki będą kosztami podatkowymi, stanowiłoby naruszenie przepisów postępowania dotyczących wydawania interpretacji indywidualnej. Z faktu, że organ nie wydał interpretacji indywidualnej, ze stanowiskiem zgodnym z oczekiwaniami podatnika, nie można wyciągać wniosków, że organ nie działał na podstawie przepisów prawa czy też postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego (zgodnie z art. 120 O.p.). W uzasadnieniu wyraźnie wyszczególnił przepisy podatkowe, które były podstawą uznania stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił także pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do analizowanej sprawy. Organ szczegółowo wyjaśnił także wszelkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia. Wykazał, dlaczego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania były chybione. Zatem wskazane w skardze naruszenia przepisów postępowania były niezasadne.

6. Skarżąca przedstawiła również szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej interpretacji nie zostały zakwestionowana prawidłowość oraz rzetelność przyjętego pomiędzy Bankiem a Partnerem sposobu ustalenia wynagrodzenia należnego z tytułu wykonania Umowy. Organy wskazały bowiem wyłącznie na bliżej nieokreślone czynniki (np. "ustalona proporcja procentowa") oraz wyłączenia z sumy wynagrodzeń, podsumowując zaprezentowany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Zdaniem Sądu, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 15 ust. 1, 4d i 4e ustawy o CIT dotyczące kosztów uzyskania przychodów, także nie znajdują w przedmiotowej sprawie potwierdzenia. Uznanie wydatków za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że są to wydatki celowe i racjonalnie uzasadnione w tym znaczeniu, że przysparzać one będą konkretne przychody podatkowe lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpiecza to źródło przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania, nie można uznać za koszt podatkowy wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty powinny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt II FSK 699/18).

Zasadnie, zdaniem Sądu, organ nie podważał w interpretacji ekonomicznego charakteru kosztów poniesionych przez Skarżącą. Nie oznacza to jednak, że koszty ekonomiczne automatycznie mogą stać się kosztami dla celów podatkowych. Organ, wskazał w zaskarżonej interpretacji, że Wynagrodzenia przekazywane pomiędzy Bankiem a Partnerem nie odzwierciedla realnej wartości poniesionych nakładów. Są jedynie wynikiem specyficznych ustaleń pomiędzy podmiotami powiązanymi z grupy. Organ nie dokonał więc oceny rozliczeń w grupie, a jedynie stwierdził fakt, że wartość Wynagrodzenia ustalana jest w oparciu o czynniki inne niż realna wartość kosztów związanych z realizacją Umowy. Zasadnie wskazano, że Wynagrodzenie może zmienić "kierunek" płatności i być należne Partnerowi, bowiem najczęściej stosowanym schematem współpracy banku z firmą ubezpieczeniową jest oferta produktu bankowego z możliwością jego ubezpieczenia a nie odwrotnie. Zatem w trakcie realizacji Umowy istnieje możliwość sprzedania produktu bankowego alternatywnie z produktem ubezpieczyciela lub bez niego. Skarżąca nie zaznaczyła, że Wynagrodzenia należne z tytułu realizacji Umowy są ustalane w wartości rynkowej. Skarżąca nie posiada również prawidłowości stosowanych cen transferowych w grupie.

7. Zdaniem Sądu, przedmiotowa interpretacja została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy prawa dotyczące instytucji interpretacji indywidualnych a skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.