Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 713/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 37h ust. 1 i 3, art. 37k ust. 1, art. 37l, art. 37m, art. 37o ust. 3, art. 37q
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2571
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity
article: art. 128, art. 240 par. 1 pkt 1, 5 i 7
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak-Brzozowa po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za miesiące od stycznia do sierpnia 2005 r. 1. oddala skargę, 2. zasądza od Skarbu Państwa - Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na rzecz pełnomocnika skarżącego, kwotę 240zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) oraz należny od tej kwoty podatek od towarów i usług tytułem wynagrodzenia za pomoc prawną świadczoną z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania K.B., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za miesiące od stycznia do sierpnia 2005 r..

Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie określenia K.B. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń – sierpień 2005 r. Następnie decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za w/w miesiące. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w dniu "[...]".

Pismem z dnia 10 stycznia 2010 r. K.B. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wniosła o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem w/w decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]". W uzasadnieniu podniosła, że w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za te same okresy, których dotyczyły decyzje w przedmiocie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, ustalono m.in., że Spółka A, od której dokonywała zakupów oleju napędowego, w rzeczywistości istniała, jak również zbadano wiele innych okoliczności nieznanych poprzednio Dyrektorowi Izby Celnej.

Po wznowieniu postępowania postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej wydał w dniu "[...]" decyzję, którą odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia "[...]", określającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za styczeń – sierpień 2005 r..

Utrzymując w mocy powyższą decyzję, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przeprowadzone postępowanie wznowieniowe nie wykazało istnienia przesłanek wskazanych przez stronę w piśmie z dnia 10 stycznia 2010 r. Powołując znaczenie wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji podatkowych, podkreślił, że uchylenie lub zmiana decyzji, stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zgodnie natomiast z treścią art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Jak wskazał organ odwoławczy, istotne było, że ostateczna decyzja z dnia "[...]" i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji z dnia "[...]" w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej zostały wydane w oparciu o prawomocną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń – sierpień 2005 r. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]". W ramach postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego stwierdzono m.in., iż strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała zakupów, a następnie odsprzedaży oleju napędowego, od którego nie został odprowadzony należny podatek akcyzowy. Decyzja z dnia "[...]" w przedmiocie podatku akcyzowego została poddana kontroli sądowej, w wyniku której prawidłowość ustaleń organów podatkowych potwierdził najpierw Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 13 września 2007 r., sygn. akt I SA/OI 259/07, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 66/08.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w niniejszej sprawie strona, w odpowiedzi na wezwanie organu do przedstawienia okoliczności, na które powołała się we wniosku o wznowienie postępowania, przedstawiła dokumentację mającą wskazywać na istnienie Spółki A, fakt uczestniczenia S.P. w obrocie gospodarczym oraz dostarczanie jej paliwa przez Przedsiębiorstwo B. Tymczasem przedstawione dokumenty założycielskie Spółki A były znane organowi podatkowemu w chwili wydawania decyzji ostatecznej, a zatem nie mogły mieć wpływu na ocenę stanu faktycznego.

W ocenie organu, podstaw wznowienia postępowania nie mogły stanowić również dokumenty w postaci kopii: protokołu kontroli podatkowej z dnia 4 maja 2009 r., pisma Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 29 września 2009 r., pisma z Banku C z dnia 4 listopada 2008 r., odpowiedzi Spółki D z dnia 5 czerwca 2008 r. oraz protokołów przesłuchań świadków: W.P., P.O., J.J., K.J., J.R., K. B., A.Z. Powyższa dokumentacja stanowi wprawdzie nowe dowody, nieznane organowi, jednak nie wnosi ona nowych dowodów ani też nowych okoliczności faktycznych, istotnych dla sprawy określenia zobowiązania w opłacie paliwowej, gdyż nie potwierdza ona źródła pochodzenia paliwa, które było przedmiotem działalności gospodarczej K. B.. Zdaniem organu, nie miały żadnego znaczenia w sprawie również przedłożone przez stronę kopie porozumienia kompensacyjnego z dnia 28 maja 2004 r. oraz protokołu z dnia 4 maja 2009 r. z uwagi na to, iż stanowiły one tylko wybiórcze części tych dokumentów, z pozostawionymi pustymi obszarami, co mogło, iż wskazywać, iż puste fragmenty zawierały treści niekorzystne dla podatnika. W ocenie organu, bez znaczenia pozostawały również dowody na okoliczność sposobu rozliczenia ze Spółką A, polegającego na dokonaniu przelewu na rachunek firmy B.

Uwzględniając powyższe, organ II instancji stwierdził, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej wskazał ponadto, że w prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu nie mogła być rozpatrzona podniesiona dopiero w odwołaniu przesłanka z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dotycząca dokumentu wystawionego przez Urząd Skarbowy o wykreśleniu z ewidencji podatników podatku VAT Spółki A z dniem 29 lutego 2004 r. Jednocześnie organ wyjaśnił, że w przypadku, gdy strona domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, musi przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci prawomocnego orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dowód, na podstawie którego dokonano ustaleń istotnych dla sprawy, był sfałszowany.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 240 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając powyższe, strona wskazała, że zaskarżona decyzja została wydana tylko i wyłącznie na podstawie wcześniejszych decyzji organu, bez analizy argumentów, które zostały podniesione we wniosku o wznowienie postępowania. W opinii skarżącej, Dyrektor Izby Celnej rozpatrzył jej sprawę bardzo powierzchownie oraz nie wziął pod uwagę jej zastrzeżeń, pomimo tego, iż w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, takie jak pojawienie się firmy B, która w istotny sposób uczestniczyła w jej transakcjach ze Spółką A. W jej ocenie, nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają nazwy firm, rachunek, który Spółka A wskazywała na fakturach oraz zeznania A.Z., który potwierdził współpracę ze Spółką A. Odnosząc się do twierdzenia organu, iż przedstawione dokumenty założycielskie Spółki A były mu znane w chwili wydania decyzji ostatecznej, podkreśliła, iż według ustaleń, na podstawie których wydano tę decyzję, Spółka ta była podmiotem nieistniejącym i wystawiała fikcyjne faktury. Wbrew obowiązkowi Dyrektor Izby Celnej nie wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przesłanie dokumentów, których fragmenty strona dołączyła do wniosku o wznowienie postępowania. Bezzasadnie zarzucił natomiast, iż strona usiłowała zataić pewne fakty podczas, gdy przedstawiła ona dokumentację w formie udostępnionej jej przez organ kontroli skarbowej.

Skarżąca ponowiła argumentację odwołania, iż stwierdzenie, że Spółka A jest podmiotem nieistniejącym, oparto na fałszywym dokumencie wystawionym przez Urząd Skarbowy o wykreśleniu tej Spółki z ewidencji podatników podatku VAT z dniem 29 lutego 2004 r. na podstawie art. 157 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a więc ustawy, która jeszcze nie istniała.

Zdaniem skarżącej, odwołanie się przez organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczy o tym, iż organ nie zapoznał się tym wyrokiem i powodami, dla których skarga kasacyjna została oddalona. Wskazała, że sędzia NSA w trakcie ustnego ogłaszania wyroku zasugerował jej złożenie wniosku o wznowienie postępowania z uwagi na absurdalność zatwierdzonego wyroku, którego prawo nie pozwoliło uchylić.

Końcowo podniosła, iż decyzje w przedmiocie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej zostały oparte o ustalenia faktyczne, które stanowiły również podstawę wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r., uchylonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2008 r..

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.A

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]". Z kolei decyzja organu pierwszej instancji została wydana w wyniku wznowienia postępowania i odmawiała uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]".

Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów skargi celowe jest przypomnienie, że ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako O.p. lub Ordynacja podatkowa), w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 zasady trwałości decyzji administracyjnej, przewiduje możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji podatkowych. Możliwa jest zmiana lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246), a także stwierdzenie nieważności (art. 247-252) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253-256).

Celem instytucji wznowienia postępowania jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej (tak B.Gruszczyński str. 832 w: Ordynacja podatkowa Komentarz S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński., R.Hauser, AKabat, M.Niezgódka – Medek, Wyd. LexisNexis, wyd.5, W-wa 2009). Zaznaczenia przy tym wymaga, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie wad samej decyzji, na co zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 1998 r. sygn. akt II SA 1241/98, (LEX nr w bazie 41894).

W art.240 § 1 O.p. wymienionych zostało jedenaście podstaw wznowienia postępowaniA Jeśli wnioskujący o wznowienie postępowania wskaże przynajmniej jedną z tych podstaw, właściwy organ wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania a następnie, w tak wszczętym postępowaniu, bada czy podstawa ta rzeczywiście występuje. Wynikiem tego badania jest decyzja wydawana na podstawie art.245 Ordynacji podatkowej..

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie zostało wszczęte postępowanie na skutek wniosku o wznowienie postępowania i wydana została decyzja na podstawie art.245 § 1 pkt 2 O.p. przedmiotem oceny w ramach sądowej kontroli, jest decyzja wydana w wyniku wniesienia odwołania od decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania. Zadaniem Sądu było zatem zbadanie czy prawidłowo organy przyjęły, że mimo formalnego powołania ustawowych podstaw wznowienia, w rzeczywistości podstawy te nie wystąpiły. Składając wniosek o wznowienie postępowania strona powołała się na podstawę wznowienia wymienioną w art.240 §1 pkt 5 w postaci nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów istotnych dla sprawy. W odwołaniu od decyzji z dnia "[...]" (k.4) podatniczka wskazywała na istnienie kolejnej podstawy wznowienia, wymienionej w art.240 § 1 pkt 1 O.p., powołując się na to, że w decyzji w sprawie podatku akcyzowego, będącej podstawą decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej, stwierdzono w oparciu o fałszywy dokument, iż spółka A nie istnieje. W związku z takim działaniem strony konieczne było rozważenie czy wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania nie zawęża granic postępowania wznowionego tylko do podstaw w nim wymienionych. W wymienionym wyżej komentarzu na str.846 B.Gruszczyński, z powołaniem się na wyrok NSA z dnia 15 listopada 1999r., wydany w składzie 7 sędziów w sprawie o sygn. akt FSA 1/99 (opubl. W ONSA 2000, nr 2, poz.45), uznał, że postanowienie to nie zawęża granic postępowania tylko do podstaw w nim wymienionych i w związku z tym mogą być badane z urzędu także inne podstawy, z wyjątkiem wymienionych w art.240 § 1 pkt 4, 8 i 9 O.p.. To stanowisko Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie w pełni podziela, gdyż za takim podejściem do problemu przemawia chociażby wzgląd na ekonomikę postępowania. Możliwe jest uniknięcie mnożenia wielu cząstkowych postępowań prowadzonych w trybie nadzwyczajnym a odnoszących się do tej samej decyzji ostatecznej. Odmienne stanowisko organu odwoławczego w tej kwestii nie ma jednak wpływu na wynik sprawy, co zostanie dalej wykazane.

Przy okazji czynienia ww. uwag dotyczących granic postępowania wznowionego powoływany komentator wskazał jednocześnie, że niedopuszczalne jest podważanie ustaleń faktycznych i ich kwalifikacji prawnej dokonanej w decyzji ostatecznej, jeżeli podstawy wynikające z art.240 § 1 O.p. ustaleń tych nie dotyczą. Ta ostatnia uwaga ma znaczenie z punktu widzenia okoliczności i dowodów wskazywanych przez skarżącą w toku postępowania. Podkreślając w odwołaniu, że cały materiał dowodowy w sprawie opłaty paliwowej oparty jest tylko i wyłącznie na decyzji w sprawie podatku akcyzowego argumentowała, że wszystkie ustalenia w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego są też ustaleniami w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej, dlatego są nierozerwalnie związane z decyzjami odmawiającymi wznowienia w podatku akcyzowym.

Skoro więc ostatecznie strona skarżąca w niniejszej sprawie powołała się na podstawy wznowienia wymienione w art.240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej, analizy wymagają działania podjęte przez organ w związku ze wskazaniem każdej z podstaw oddzielnie.

Przechodząc do podstawy wznowienia wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej trzeba wskazać, że zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Użyte w ww. przepisie sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila przedstawienia ich organowi. Funktor "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli zatem dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż powstał w późniejszym okresie, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. Przymiot "nowości" ma okoliczność czy dowód bez względu na możliwość powołania ich przez stronę w poprzednim postępowaniu (por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2005, str. 609).

Przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wymaga więc łącznego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Okoliczności te lub dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego ( por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 446/10, (opubl. LEX nr w bazie 602746).

Należy przypomnieć, że ujawnienie "nowych okoliczności faktycznych", o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04 (PP 2005/1/127).

Biorąc pod uwagę formułowane w toku postępowania zarzuty skarżącą warto też przytoczyć tezy sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2009r.wydanym w sprawie II FSK 933/08 ( LEX, nr w bazie 579725), które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni aprobuje:

1. Zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego nie mogą być rozpoznane w toku postępowania dotyczącego wznowienia postępowania.

2. Jeśli organ orzekający w postępowaniu zwykłym posiada wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz zrezygnuje z jego przeprowadzenia (np. odmawiając przesłuchania świadka, co do sygnalizowanych przez stronę okoliczności), to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji informacji, które mogły być potwierdzone takim dowodem kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jako nowych okoliczności faktycznych. Ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym prawidłowości uwzględniania wniosków dowodowych strony, nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego.

Argumentacja strony, iż organy podatkowe nie podejmowały działań w zakresie ustaleń co do zobowiązania w opłacie paliwowej opierając się wyłącznie na decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego podatku akcyzowym jest więc chybiona, ponieważ tego rodzaju zarzuty nie mogły być formułowane w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym o wznowienie postępowania. Jeśli strona uważała, że po stronie organu wystąpiły zaniechania w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego czy jakieś inne wadliwości proceduralne powinna była podnosić takie zarzuty w trybie zwykłym w postępowaniu odwoławczym i ewentualnie na etapie postępowania sądowego.

Skarga wniesiona przez podatniczkę na decyzję ostateczną z dnia "[...]" została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nieprawomocnym wyrokiem z dnia 23 grudnia 2010r. wydanym w sprawie I SA/Ol 106/10. Sąd ten oddalając skargę miał na uwadze fakt, że po wniesieniu skargi do Sądu na wniosek strony wznowiono postępowanie administracyjne zarówno w przedmiocie akcyzy jak i opłaty paliwowej, lecz wskazał, że pozostaje to bez wpływu na postępowanie sądowe, ponieważ decyzja będąca przedmiotem kontroli nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, natomiast prawidłowość decyzji wydanej po przeprowadzeniu postępowania wznowionego może być przedmiotem odrębnej kontroli sądowej (przedostatnie zdanie uzasadnienia).

Po przeanalizowaniu akt administracyjnych przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż organy obu instancji trafnie przyjęły brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia "[...]" z powodu braku przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 § 1 Ordynacji podatkowej ( a pośrednio także przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 O.p., gdyż zaskarżona decyzja zawiera wypowiedź w tej kwestii).

Sąd, co do zasady, podziela przyjęte przez Dyrektora Izby Celnej stanowisko, iż "nowe" dowody i okoliczności wskazane we wniosku o wznowienie postępowania nie mogły stanowić podstawy zmiany ostatecznej decyzji, jednakże z częściowo innych powodów, niż powoływane przez organy.

Dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia zapadłego w niniejszej sprawie przed organami obu instancji konieczne jest uprzednie przybliżenie podstawowych uregulowań dotyczących opłaty paliwowej.

W myśl przepisu art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2004 r. o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr, 256, poz. 2571 ze zm.) obowiązek podatkowy w opłacie paliwowej powstaje w momencie wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu. Art. 37h ust. 3 ustawy, wyjaśnia pojęcie paliw silnikowych i gazu. Tylko bowiem paliwa silnikowe oraz gaz określone w art. 37h ust. 3 ustawy, podlegają opłacie paliwowej. Podatnik jest zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej, jeżeli wprowadza na rynek krajowy paliwa silnikowe oraz gaz wymienione w art. 37h ust. 3 ustawy.

Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu (art. 37k ust. 1 ustawy). Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, od jakich podmioty są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ustawy).

Podmioty są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie:

1) do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 37j ust. 1 pkt 1, 3 i 4,

2) określonym dla należności celnych - w przypadku, o którym mowa w art. 37j ust. 1 pkt 2 - na wyodrębniony rachunek bankowy izby celnej, którą kieruje dyrektor właściwy dla naczelnika tego urzędu celnego. (art. 37o ustawy).

W orzecznictwie przyjmuje się, że charakter opłaty paliwowej zbliża ją do podatku akcyzowego i przyjmując pewne uproszczenie można przyjąć, iż opłata paliwowa jest swego rodzaju "dodatkiem do podatku akcyzowego". ( np. wyrok NSA z dnia 23 marca 2009 r. wydany w sprawie IFSK 125/08, Lex nr 536764).

Przepisy regulujące instytucję opłaty paliwowej zawarte w ustawie o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym określają podmiot, przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego, termin zapłaty, właściwość organu, stawkę opłaty (art. 37m), termin przedawnienia (37o ust. 3). Poza tym ustawodawca w art. 37q ustawy stwierdza, że do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio Ordynację podatkową. Mając na uwadze uregulowania dotyczące opłaty paliwowej należy zauważyć, że występuje ścisły związek tej opłaty z istnieniem zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego. W sytuacji zatem, gdy organ rozstrzyga w przedmiocie opłaty paliwowej zobligowany jest dokonać niezbędnych ustaleń zakresie zobowiązania w podatku akcyzowym, w szczególności zaś ma obowiązek ustalić czy strona dokonywała którejkolwiek z czynności wymienionych w art.4 ust.1-3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym( Dz. U. Nr 29, poz.257ze zm.).

Wydając decyzję dnia "[...]" w przedmiocie opłaty paliwowej organ podatkowy miał na uwadze, że ostateczną decyzja z dnia "[...]" wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określono skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 roku. Ta decyzja ostateczna w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym jest wiążąca dla organów podatkowych. Ze wspomnianej już wcześniej zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, która wyrażona jest w art.128 O.p. wynika między innymi domniemanie ich mocy obowiązującej. Oznacza to, że organy podatkowe zobowiązane są uwzględniać decyzje ostateczne. Ponieważ w decyzji ostatecznej z dnia "[...]" określono skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym, tym samym zaistniała podstawa do uznania, że jest ona zobowiązana do uiszczenia opłaty paliwowej. Organ wydający rozstrzygnięcie w przedmiocie opłaty paliwowej był nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do uwzględnienia w swym rozstrzygnięciu ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym. W związku z istnieniem tej decyzji nie było potrzeby dokonywania przez organ własnych ustaleń w zakresie związanym ze zobowiązaniem w podatku akcyzowym niezbędnych do określenia zobowiązania w opłacie paliwowej, ponieważ ustalenia te i tak nie mogłyby doprowadzić do innego rezultatu niż ten, jaki wynikał z decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku akcyzowego..

Powyższe oznacza, że nawet, jeśli istnieją podstawy faktyczne i prawne do zakwestionowania decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku akcyzowego w ramach trybu nadzwyczajnego, jakim jest tryb wznowienia postępowania, to dopóki nie dojdzie do tzw. wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego zachowuje ona moc wiążącą. Innymi słowy, jeśli decyzja taka była podstawą do wydania innej decyzji, w tym przypadku decyzji określającej zobowiązanie z tytułu opłaty paliwowej, to dopóki na skutek uchylenia po wznowieniu postępowania decyzja ta nie utraci mocy obowiązującej nie jest możliwe podważanie jej jako podstawy rozstrzygnięcia. Oznacza to, że nie można skutecznie dochodzić wznowienia postępowania w sprawie opłaty paliwowej w oparciu o podstawy wznowienia odnoszące się wyłącznie do decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego. Decyzja w przedmiocie opłaty paliwowej jest w tym przypadku pochodną innej decyzji i tylko takie podstawy wznowienia, które odnosiłyby się do innych aspektów np. związanych z samym postępowaniem w przedmiocie opłaty paliwowej mogłyby być skuteczne.

Jednocześnie wymaga zaznaczenia, że daleko idące powiązania między przepisami regulującymi opodatkowanie podatkiem akcyzowym a przepisami dotyczącymi opłaty paliwowej, w szczególności zawarte w art.37h ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym funduszu Drogowym nie uzależniają jednak treści rozstrzygnięcia w zakresie opłaty paliwowej od wyników postępowania w zakresie podatku akcyzowego. Nie można uznać, że rozstrzygnięcie w kwestii podatku akcyzowego stanowi zagadnienie wstępne zobowiązujące organ prowadzący postępowanie w przedmiocie opłaty paliwowej do zawieszenia postępowania na podstawie art.201§1 pkt 2 O.p. Przemawia za tym chociażby to, że możliwa jest również taka sytuacja, w której organ będzie zmuszony wydać decyzję określająca wysokość opłaty paliwowej w sytuacji, gdy podatek akcyzowy będzie określony nie w decyzji organu podatkowego, lecz w deklaracji podatkowej (analogiczny pogląd wyrażony został w nieprawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 12 maja 2011 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 194/11 dostępnym w cbois.nsa.gov.pl).

Jednakże w sytuacji takiej, jak w rozpatrywanej sprawie, gdy rozstrzygnięcie w przedmiocie opłaty paliwowej zostało oparte na ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego i organ nie dokonywał własnych ustaleń tym zakresie, wówczas nie zachodzi możliwość analizowania podstaw wznowienia postępowania w sprawie opłaty paliwowej odnoszących się do decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego.

Z samego faktu uwzględnienia w dniu 9 czerwca 2011 r. skargi K. B. na decyzję w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w podatku akcyzowym po wznowieniu postępowania (co nastąpiło na posiedzeniu Sądu, na którym rozpoznawana była skarga w niniejszej sprawie) nie wynika, że decyzja ostateczna w przedmiocie podatku akcyzowego została wzruszona. Będzie to bowiem przedmiotem ponownego rozpoznania, o ile wyrok wydany w tej sprawie uprawomocni się.

W związku z istnieniem takich wzajemnych zależności między decyzjami w przedmiocie opłaty paliwowej i w przedmiocie podatku akcyzowego jak wyżej zostały przedstawione, nie zachodzi potrzeba poddawania analizie, jaki wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiocie opłaty paliwowej miały poszczególne fakty i dowody wskazane we wniosku o wznowienie a także powoływana przez stronę przesłanka wznowienia, jaką było oparcie rozstrzygnięcia na sfałszowanym dokumencie, gdyż wszystkie te postawy odnoszą się wyłącznie do kwestii związanych z określeniem zobowiązania w podatku akcyzowym. Organy obu instancji wprawdzie analizowały wpływ wskazanych przez stronę przesłanek na rozstrzygnięcie i ostatecznie nie dopatrzył się takiego wpływu, jednocześnie jednak organ odwoławczy trafnie podkreślił, że istotną przesłanką odmowy uchylenia decyzji ostatecznej jest fakt, że decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w sprawie określenia zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej zostały wydane w oparciu o prawomocną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Na marginesie należy zauważyć, że w sytuacji takiej, jaka występuje w niniejszej sprawie, to znaczy, gdy strona domaga się wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wydaną na podstawie innej decyzji ostatecznej, powołując się na okoliczności odnoszące się do tej innej decyzji, skuteczne mogłoby być jedynie powołanie się na przesłankę wznowienia wymienioną w art.240 §1 pkt 7 O.p., jaką mogłoby być uchylenie lub zmiana decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. W przypadku art. 240 § 1 pkt 7 O.p. chodzi o sytuację, gdy decyzja została wydana w oparciu o rozstrzygnięcie innego organu lub sądu i rozstrzygnięcie to wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej (wyrok (WSA z dnia 9 sierpnia 2004 r., SA/Rz 1824/03, niepubl.). Ustawodawca, mówiąc w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. o innej decyzji lub orzeczeniu sądu, miał na uwadze akt administracyjny lub sądowy, który stanowił podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej (wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2003 r., III SA 1933/01, M. Pod. 2003, nr 11, s. 39). W orzecznictwie podkreśla się też, że oznacza to, iż " bez tej innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawartej w decyzji administracyjnej lub w orzeczeniu sądowym, wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie, stanowiące istotny fakt prawotwórczy w następnej, już innej sprawie podatkowej w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego, ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy. Zmiana bądź uchylenie decyzji administracyjnej albo orzeczenia sądowego powoduje, że od określonej daty albo odpada istotny dla późniejszej sprawy fakt prawotwórczy, albo zmienia się jego treść." - tak: wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 858/08, LEX nr 498177, por. także: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 314/08, LEX nr 500686.

W sytuacji specyficznej, z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie, okoliczności związane z istnieniem zobowiązania w podatku akcyzowym co do zasady należały wprawdzie do sfery ustaleń faktycznych w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej, ale w związku z istnieniem wyżej przedstawionych głębokich powiązań uregulowań odnoszących się do opłaty paliwowej i podatku akcyzowego wydanie wiążącej organy podatkowe ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w sposób prawotwórczy wpłynęło na treść decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej.

Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, jakkolwiek argumentacja organu tylko częściowo jest trafna. Konstatacja ta musi prowadzić do wniosku, że zarzuty zawarte w skardze skupione w istocie na podważaniu decyzji wymiarowej w podatku akcyzowym nie mogły odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia tej decyzji, czego skutkiem jest oddalenia skargi na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).