Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 659/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2007-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 11 stycznia 2007r. sprawy ze skargi A. R. i M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok - oddala skargę -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 659/06

UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2006r. nr [...] określającą podatnikom – małżonkom M. i A. R. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie 146.103 zł.

Według ustaleń przytoczonych w uzasadnieniu powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, podatnicy za 2002r. złożyli wspólne zeznanie podatkowe w którym podatnik A.R. wykazał dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, podatniczka M. R. nie wykazała żadnych dochodów a należny podatek obliczony został na kwotę 22.959,10 zł.

W toku postępowania kontrolnego dotyczącego działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika A. R. / prowadził w N. Zakład Drzewny "[...]"/ stwierdzono, że podatnik:

-zaniżył przychody o kwotę 236,28 zł z tytułu tzw. dodatniej różnicy kursowej,

- zawyżył koszty uzyskania przychodów o następujące kwoty:

- 18.094,17 zł poprzez dwukrotne zaliczenie do tych kosztów tych samych wydatków z tytułu odsetek od kredytu bankowego, zużycia płótna ściernego i opłaty za energię elektryczną,

- 13.861,07 zł wydatkowaną na spłatę rat kredytowych, który to wydatek nie stanowi kosztów ze względu na treść art. 23 ust.1 pkt. 8 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U. nr 14 poz. 173 z 2000r. z późn. zm./,

- 12.204 zł wydatkowaną na pokrycie części należności dla s.c. A. za prace przy budowie hali magazynowej – były to nakłady inwestycyjne na wykonanie środka trwałego i wobec tego nie mogą być zaliczone bezpośrednio w koszty,

- 3.640 zł stanowiącą zawyżone odpisy amortyzacyjne od inwestycji w obcym środku trwałym / hala produkcyjna /,

- 7.743,61 zł wydatkowaną na zakup stołu bilardowego,

- 6.828,29 zł stanowiącą wadliwie obliczone odpisy amortyzacyjne,

- 41.871,86 zł wydatkowaną na kontynuowaną od 2000r. budowę budynku administracyjno-socjalnego w N.,

- 200.793,69 zł wydatkowaną na utwardzenie placu i adaptację obiektów w Z. – H.,

- 5.426, 40 zł wydatkowaną na zakup kostki brukowej wykorzystanej do utwardzenia placu w Z.

Według stanowiska orzekających w sprawie organów, wydatki na prace budowlane prowadzone przy hali magazynowej w Z. nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ prace te nie stanowiły remontu, lecz były nakładami inwestycyjnymi prowadzącymi do powstania lub ulepszenia środka trwałego i wobec tego te wydatki mogą być zaliczone do kosztów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne / art. 22g ust.4 i art. 23 ust.1 pkt. 1 lit. b cyt. wyżej ustawy./. Powołana ustawa o podatku dochodowym od osob fizycznych nie definiuje pojęcia remontu oraz ulepszenia, jednakże przepis art. 22 g ust. 17 wskazuje kiedy środki trwałe uważa się za ulepszone a według art. 3 pkt. 8 Prawa budowlanego prace remontowe polegają na odtworzeniu stanu pierwotnego. O zakwalifikowaniu określonych wydatków decyduje charakter wykonanych prac, zakres rzeczowy nakładów i ich wpływ na utrzymanie lub zwiększenie wartości użytkowej danego składnika majątkowego. Jeśli chodzi o nieruchomość w H., to z umowy zniesienia współwłasności gospodarstwa rolnego z dnia 4 października 2002r. pomiędzy podatnikiem A. R. a W. i J. K. wynika, ze na terenie tego gospodarstwa znajdowały się: budynek administracyjno-mieszkalny, budynek produkcyjny, ruiny dworku, osłona śmietnika itd.. Nie wymieniono tam hali magazynowej zaś podatnik w toku przesłuchania podał, że przejął wówczas budynek administracyjny i halę produkcyjną służącą do przygotowywania paszy dla lisów, natomiast z oględzin przeprowadzonych w dniu 5 maja 2004r. wynika, ze realizowana tam była wówczas inwestycja nowego zakładu produkcyjnego – w tym budowa nowej hali produkcyjnej. Na placu budowy znajdował się również budynek z przeznaczeniem na cele administracyjno socjalne w którym prowadzone były prace wykończeniowe, natomiast obiekty służące w chwili zniesienia współwłasności jako mieszalnia pasz dla lisów i kotłownia przekształcone zostały w halę produkcyjną w której znajdowały się pomieszczenia do montażu i ekspedycji wyrobów gotowych, pomieszczenia socjalne, sala recepcyjna, pomieszczenia konferencyjno-szkoleniowe, rozdzielnia elektryczna – faktycznie użytkowane były pomieszczenia montażowe i socjalne. W tym stanie rzeczy w ocenie organów przyjąć należy, że w 2002r. nie było tam hali magazynowej – taki obiekt był w budowie polegającej na adaptacji dotychczasowej mieszalni pasz i kotłowni. Oceny tej nie zmienia treść ewidencji środków trwałych oraz zeznania księgowej – A. K., gdyż w ewidencji obejmującej magazyn i budynek administracyjny nie wskazano miejsca ich położenia, nie wskazano bliższych danych podstawy nabycia tj. "aktu notarialnego", podana w tej ewidencji wartość początkowa hali w kwocie 95.000 zł nie wynika z umowy zniesienia współwłasności. Skoro więc w 2002r. w Z. nie było hali magazynowej, to nie można uznać prowadzonych robót za remont /nie można remontować obiektu nieistniejącego albo istniejącemu przywrócić cechy użytkowe lub techniczne, których wcześniej nie posiadał/ i dlatego przedmiotowe wydatki na budowę i adaptację gospodarstwa rolnego do celów prowadzonej działalności gospodarczej stanowią koszty wytworzenia w rozumieniu art. 22 g ust. 4 cyt. ustawy i będą miały wpływ na wartość początkową środka trwałego. Za nieuzasadnione uznał organ odwoławczy stanowisko podatników odnośnie oddzielnej oceny każdego wydatku, gdyż o zakwalifikowaniu wydatku przesądza cel dotyczący danego obiektu a nie rodzaj prac i dlatego dokonano łącznej analizy przedmiotowych wydatków, skoro podatnik dokonywał adaptacji obiektów dla celów prowadzonej działalności gospodarczej i uprzednio do takiej działalności nie były one wykorzystywane. Ponadto przedmiotowe obiekty nie były ujęte w ewidencji środków trwałych i brak jest podstaw do przyjęcia, że spełniały kryteria określone w art. 22 a cyt. ustawy do ujęcia ich w takiej ewidencji. Nie jest bowiem możliwe ustalenie daty w której w 2002r. mogło nastąpić przyjęcie do używania obiektów znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości, skoro według zeznań podatnika A. R. obiekty te nie nadawały się wówczas do bieżącej eksploatacji, ponadto z protokołu oględzin z 5 maja 2004r. wynika, ze wówczas realizowana była inwestycja nowego zakładu produkcyjnego /a więc nie był on używany/, podatnik zeznał także ,że w 2002r. na tej nieruchomości nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza.

Jeśli chodzi o wydatki w kwocie 41.871,86 zł dotyczące budynku socjalno-biurowego w N., to według wyjaśnień podatnika, został on zbudowany na bazie konstrukcji stalowej wykonanej w 2000r. do której dodano ściany działowe, dach, instalacje itd. a więc nie był to remont – odtworzenie obiektu, lecz budowa od podstaw; ponadto obiekt ten także nie był ujęty w ewidencji środków trwałych. Wprawdzie w ewidencji tej ujęto budynek socjalno-biurowy o wartości początkowej 50.000 zł, jednakże bez wskazania miejsca jego położenia i bez bliższych danych odnośnie aktu notarialnego wskazanego jako podstawę nabycia. Przedłożone w toku postępowania dwa akty notarialne / z 22 lutego 1996r. i z 17 marca 1998r./ dotyczą nabycia między innymi budynku produkcyjnego tartaku, budynku garażowego oraz pastwiska w N. – nie jest tam natomiast wymieniony budynek administracyjny i nie jest określona wartość jakiegokolwiek obiektu na kwotę 50.000 zł. Przede wszystkim jednak sam podatnik A. R. podał, że przedmiotowy budynek został przyjęty do fizycznego używania w drugiej połowie 2003r. W tej sytuacji, w ocenie organów, wydatki związane z wytworzeniem tego budynku nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu, lecz ich wartość będzie uwzględniona przy ustalaniu wartości początkowej tego obiektu / art. 22g ust. 4 cyt. ustawy/.

Również wydatek w kwocie 5.426, 40 zł na zakup kostki brukowej do utwardzenia placu w Z. był w ocenie organów wydatkiem o charakterze inwestycyjnym, który po zakończeniu budowy placu będzie zwiększał jego wartość początkową. Plac ten wcześniej był wyłożony kruszywem i wyłożenie go kostką zwiększyło jego wartość użytkową. Jeśli plac ten będzie służył tylko dla potrzeb jednego budynku, to będzie stanowił jego obiekt pomocniczy a wówczas wydatek na jego utwardzenie będzie zwiększał wartość początkową tego budynku; jeśli zaś plac ten będzie wykorzystywany dla potrzeb kilku obiektów, to stanowić będzie odrębny środek trwały podlegający amortyzacji.

Zasadne było obniżenie o kwotę 3.640 zł wysokości odpisów amortyzacyjnych naliczanych od nakładów na halę produkcyjną w N. używaną na podstawie umowy leasingu operacyjnego, gdyż do wartości początkowej wliczono wydatek w kwocie 36.000 zł poniesiony na budowę konstrukcji stalowej w 2000r. – a więc wydatek ten nie dotyczył tej inwestycji w obcym środku trwałym.

Jeśli chodzi o pozostałe zakwestionowane wydatki zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów tj. 12.204 zł na wykonanie środka trwałego /budynku administracyjno –socjalnego / , 13. 861,67 zł na spłatę rat kredytowych, 6.829,29 zł i 18.094, 17 zł błędnie wyliczonych, to w świetle obowiązujących przepisów nie budzi wątpliwości zasadność wyłączenia ich z kosztów, podobnie jak zwiększenie przychodów o kwotę 236,28 zł z tytułu dodatnich różnic kursowych.

Nie może być także zaliczony do kosztów uzyskania przychodów wydatek na zakup stołu bilardowego / 7.743,61 zł/, gdyż nie jest to wydatek poniesiony na reprezentację i reklamę firmy podatnika. W dniu 13 września 2004r. stół ten znajdował się w budynku mieszkalnym podatnika w specjalnie przystosowanym do jego używania pomieszczeniu, nie był oznakowany reklamami bądź logo firmy podatnika i wobec tego brak jest podstaw do przyjęcia, że ten zakup był związany z działalnością gospodarczą i przyczyniał się do kształtowania wizerunku firmy.

Podatnicy M. i A. R. złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem przepisów art. 22 ust.1, art. 23 ust.1 pkt.1 lit. b, art. 22g ust. 17 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zarzucili, że stanowisko organów odnośnie kwalifikacji wydatków poniesionych na "remont nieruchomości" oraz na zakup stołu bilardowego jest nieuzasadnione.

Rozróżnienie wydatków na remont od wydatków na ulepszenie jest bardzo trudne i niekiedy wymaga wiedzy specjalistycznej, ich ocena nie może być dokonywana z punktu widzenia prawa budowlanego. Uwzględniając efekty ulepszenia środka trwałego /wydłużenie okresu używania, zwiększenie zdolności wytwórczej, polepszenie jakości produktów uzyskiwanych za pomocą tego środka lub zmniejszenie kosztów jego eksploatacji/, skarżący wskazali, że istotne znaczenie dla oceny charakteru wykonanych prac powinno być porównanie wartości użytkowej środka trwałego po wykonaniu robót do wartości użytkowej z dnia przekazania tego środka do używania a nie do okresu sprzed wykonania tychże prac.

W niniejszej sprawie organy nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia stanu faktycznego nieruchomości z daty oddania jej do używania, porównywały natomiast stan nieruchomości z momentu jej nabycia. Takie ustalenia są zbędne i nie wyjaśniają kwestii koniecznej do klasyfikacji wydatków, ponadto organy uznały za niewiarygodne wszelkie dowody przemawiające na korzyść skarżących tj. zeznania głównej księgowej, co stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Ponadto skarżący podnieśli, że niespójność " wyjaśnień" złożonych przez główna księgową i podatnika powinna " podlegać dalszemu wyjaśnianiu, do chwili usunięcia wątpliwości".

Jeśli chodzi o wydatek na zakup stołu bilardowego, to skarżący podnieśli, że podatnik A. R. dbał o zapewnienie swoim pracownikom odpowiednich warunków pracy i w tym celu dokonał tego zakupu a korzystanie ze stołu przez załogę sprzyjało jej integracji i pośrednio miało wpływ na przychody firmy; zarzucili także, ze nie przesłuchano pracowników skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i potrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 10 stycznia 2007r. skarżący podnieśli, ze rozstrzygnięcie organów oparte było na wadliwych ustaleniach faktycznych, ponieważ w rzeczywistości w N. nie istnieje budynek administracyjno-socjalny, lecz jest duża hala w której prowadzona jest działalność gospodarcza i która to hala wpisana jest do ewidencji środków trwałych. Ponadto organ I instancji wadliwie zaliczył do nakładów inwestycyjnych na budynek socjalno-biurowy niektóre wydatki jak np. wydatek dokumentowany fakturą na opracowanie dokumentacji dotyczącej budynku produkcyjnego w N. a także wydatki na zakup rolet, wykładzin, gniazdek, kabli, przewodów itd. dotyczących działalności całego zakładu prowadzonego przez podatnika.

Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Spór pomiędzy orzekającymi w sprawie organami a skarżącymi podatnikami dotyczy w zasadzie oceny charakteru wydatków poniesionych przez podatnika A.R. prowadzącego działalność gospodarczą a mianowicie czy cel /skutki/ tych wydatków uzasadniają zaliczenie ich bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, czy też wydatki te mogą zostać zrekompensowane tylko poprzez dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Według generalnej zasady wyrażonej w art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000r. z późn. zm./, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyłączeniem tych kosztów, które zostały wymienione w art. 23 ustawy. Między innymi kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych /odpisy amortyzacyjne/ pod warunkiem ich dokonywania " wyłącznie" zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 22 a- 22 o cyt. ustawy i z uwzględnieniem wyłączeń zawartych w art. 23 / art. 22 ust. 8 cyt. ustawy/.

Z kosztów uzyskania przychodów wyłączone zostały między innymi wydatki poniesione przez podatników na nabycie albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych a także wydatki na ulepszenie tychże środków, które to ulepszenie powiększa wartość środka trwałego będącą podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych /art. 23 ust.1 pkt. 1 lit. a, c cyt. ustawy/.

Ustawodawca określając " przedmiot" amortyzacji wskazał, że amortyzacji tej podlegają środki trwałe czyli – między innymi – budowle, budynki, urządzenia i inne przedmioty, które stanowią własność lub współwłasność podatnika, zostały przez niego nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, w dniu przyjęcia do używania są kompletne i zdatne do użytku, przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok, są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą art. 22 a ust. 1 cyt. ustawy/; natomiast niezależnie od przewidywanego okresu używania amortyzacji podlegają też inwestycje w obcych środkach trwałych, budynki i budowle wybudowane przez podatnika na cudzym gruncie, składniki majątku będące przedmiotem umowy leasingowej przy spełnieniu określonych warunków /art. 22 a ust. 2 cyt. ustawy/.

Ustawodawca określił także podstawy przyjmowania wartości początkowej będącej podstawą amortyzacji oraz sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych / art. 22 g i n. cyt. ustawy/ w przypadku nabycia tych środków / we wskazanych formach/ oraz ich wytworzenia przez podatnika; dopuścił także zwiększenie tej wartości przy dokonaniu ulepszenia środków trwałych na skutek przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji / ust. 17/. Za ulepszone ustawodawca uznał środki trwałe wówczas, gdy suma wydatków poniesionych na to ulepszenie przekracza w danym roku podatkowym kwotę 3.500 zł a nadto wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia danego środka do używania przy czym wskazane zostały przykładowe /"w szczególności"/ metody mierzenia tego wzrostu wartości np. okres używania, zdolność wytwórcza itd.

Niewątpliwie – jak podnoszą organy i podatnik – odróżnienie rodzaju , charakteru prac na które zostały poniesione określone wydatki ma znaczenie decydujące, gdyż zaliczenie tych wydatków bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów dotyczyć będzie tylko wydatków na remonty. Ustawodawca w cytowanej ustawie nie zdefiniował wymienionych wyżej pojęć tj. remontu i poszczególnych rodzajów ulepszenia, niemniej jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych w zasadzie jednolicie prezentowane jest stanowisko, iż remontem są naprawy i inne roboty zmierzające do odtworzenia stanu pierwotnego danego składnika majątkowego, które w zasadzie nie zwiększają jego wartości technicznej czy użytkowej tj. nie zwiększają wartości początkowej, nie zmieniają przeznaczenia, mają na celu utrzymanie tego składnika we właściwym stanie, podejmowane są na skutek zużycia danego składnika w toku jego eksploatacji. Natomiast ulepszenie: poprzez przebudowę zmierza do zmiany istniejącego stanu danego środka trwałego, poprzez rozbudowę do powiększenia tego środka, poprzez adaptację do przystosowania / przerobienia/ danego środka do wykorzystania go w innym celu niż ten do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych, poprzez rekonstrukcję do odtworzenia /odbudowy/ zużytego całkowicie lub częściowo środka trwałego, poprzez modernizację do unowocześnienia danego środka /wyrok z dnia 22 czerwca 2006r. sygn. II FSK 791/05 niepublik. i powołane tam orzeczenia/.

Odnosząc się do poszczególnych kwot mających wpływ na treść ostatecznego rozstrzygnięcia organów stwierdzić należy, że nie budzi wątpliwości – w świetle art. 14 usta. 2 pkt. 3 cyt. ustawy – uwzględnienie przez organy jako przychodów podatnika kwoty 236,28 zł z tytułu tzw. dodatnich różnic kursowych a także wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwot błędnie – na skutek błędów rachunkowych i dokumentacyjnych – do tych kosztów zaliczonych / 6.829,29 zł i 18.094, 17 zł / oraz – ze względu na treść art. 23 ust.1 pkt. 8 lit. a cyt. ustawy – kwoty 13.861,07 zł wydatkowanej przez podatnika na spłatę rat kredytowych.

Odnośnie zaliczonej przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów kwoty 12.204 zł w istocie nie są kwestionowane przez podatnika ustalenia organów, iż została ona przez podatnika zapłacona w 2002r. jako część należności objętej fakturą z dnia 8 listopada 2000r. wystawioną przez firmę S.; faktura ta obejmowała kwotę 36.400 zł za " budowę hali". Według zeznań podatnika złożonych w dniu 16 czerwca 2004r. w istocie faktura ta nie dotyczyła hali produkcyjnej, lecz budynku administracyjno-socjalnego w N. a mianowicie konstrukcji stalowej powstałej w 2000r. a na bazie tej konstrukcji powstał przedmiotowy budynek tj. wykonano ściany, dach, okna, instalacje itd. W tej sytuacji kwota powyższa jako dotycząca konstrukcji stalowej wykonanej w N. 2000r. a na bazie tej konstrukcji wykonano budynek administracyjno socjalny zasadnie nie mogła być przyjęta jako wydatek na remonty, skoro w rzeczywistości chodziło tu o wybudowanie budynku/ konstrukcji, ścian, dachu itd./.

Kwota wymieniona w powyższej fakturze tj. 36.400 zł została przez podatnika wliczona /uwzględniona/ do wartości początkowej hali położonej w N. używanej przez podatnika na podstawie umowy leasingu operacyjnego a wprowadzonej do ewidencji środków trwałych – jako inwestycja w obcym środku trwałym - w dniu 31 stycznia 2001r. W związku z powyższym wpisem do ewidencji, odpisy amortyzacyjne od przedmiotowej hali w N. dokonywane były przez podatnika od wartości początkowej uwzględniającej powyższą kwotę. Skoro jednak – jak wskazano wyżej – wydatek powyższy nie dotyczył obiektu hali lecz budynku administracyjno-socjalnego, to orzekające organy zasadnie zmniejszyły podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tej hali tj. jej wartość początkową o kwotę 36.400 zł, co w konsekwencji spowodowało zmniejszenie wysokości odpisów amortyzacyjnych o kwotę 3.640 zł, bo odpisy takie są kosztami uzyskania przychodów tylko od prawidłowo ustalonej wartości początkowej.

Tego samego obiektu wymienionego wyżej tj. budynku administracyjno – socjalnego w N. dotyczyła także kwota 41.871,86 zł zaliczona przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na opracowanie dokumentacji projektowej, wykonanie przyłączy wodociągowych, zakup materiałów budowlanych i wykończeniowych. Budynek ten – jak zeznał podatnik – zaczęto używać w 2003r. ale nie został wpisany do ewidencji środków trwałych. Istotnie – choć nie ma to istotnego znaczenia w sprawie – brak jest podstaw do przyjęcia, że przedmiotowy budynek został ujęty w ewidencji środków trwałych założonej w 2002r. jak podał pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia 18 kwietnia 2005r. Przedłożona wówczas ewidencja obejmuje tylko dwie pozycje a mianowicie magazyn o wartości 95.000 zł i budynek administracyjny o wartości 50.000 zł z zapisem " śr. trwałe w remoncie", w rubryce dotyczącej określenia dokumentu stwierdzającego nabycie wpisano datę 4 październik 2002r. oraz " akt notarialny". Nie określone zostało miejsce położenia wymienionych wyżej obiektów a jeśli chodzi o " akt notarialny", to podatnik nie przedstawił takiego aktu z którego wynikałaby powyższa wartość; przedłożone dwa akty notarialne z 22 lutego 1996r. i 17 marca 1998r. dotyczą nabycia przez podatnika prawa wieczystego użytkowania nieruchomości w N., przy czym na jednej nieruchomości o wartości 41.000 zł znajdował się garaż i tartak, natomiast trzeci akt notarialny z 4 października 2002r. dotyczy nieruchomości w Z.

Zaznaczyć przy tym należy, że odpisy amortyzacyjne od obiektów wymienionych w powyższej ewidencji nie były w dokumentacji księgowej naliczane a według zeznań świadka A.K. /pełniącej wówczas obowiązki księgowej/ wszystkie wydatki dotyczące powyższych obiektów była zaliczane bezpośrednio w koszty jako wydatki remontowe.

Skoro więc wymienione wyżej kwoty tj. 12.204 zł i 41.871,86 zł niewątpliwie stanowiły wydatki na wytworzenie środka trwałego – bo trudno uznać budowę konstrukcji stalowej a następnie wypełnienie jej ścianami, pokrycie dachem, wykonanie instalacji itd. za remont – to nie mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, lecz zgodnie z art. 22g ust.1 pkt. 2 w związku z art. 23 ust. 1 lit. b cyt. ustawy wliczone będą do wartości początkowej tego obiektu jeśli zostanie on /lub został/ prawidłowo ujęty w ewidencji środków trwałych i będą od niego dokonywane odpisy amortyzacyjne.

W nawiązaniu do zarzutów skarżących zawartych w piśmie procesowym z dnia 10 stycznia 2007r. odnośnie nieistnienia przedmiotowego budynku /tj. budynku określonego przez organy jako budynek administracyjno-socjalny w N./ stwierdzić należy, ze zarzuty te nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. W protokole oględzin z dnia 5 maja 2004r. przeprowadzonych między innymi z udziałem podatnika, organ I instancji wymienił obiekty połączone wiatą tj. magazyn, dwie suszarnie drewna, hale produkcyjną, kotłownię i budynek socjalno-biurowy i odnotowano, że hala produkcyjna jest leasingowana przez podatnika /leasing operacyjny/. W toku przesłuchania w dniu 16 czerwca 2004r. podatnik opisał budynek administracyjno-socjalny w N. jako odrębny obiekt a w protokołach sporządzonych przez organ I instancji wskazano, że hala produkcyjna w N. jest wpisana do ewidencji środków trwałych, przy czym jest to obiekt będący w leasingu podatnika od którego dokonywał on w 2002r. odpisów amortyzacyjnych. Wskazane wyżej stwierdzenia i ustalenia wskazujące na wyodrębnienie hali produkcyjnej od innych obiektów w N. /a w szczególności budynku administracyjno-socjalnego/ nie były przez podatnika kwestionowane w toku całego postępowania kontrolnego i podatkowego a więc brak podstaw do przyjęcia by nie odpowiadały one stanowi rzeczywistemu; ponadto zauważyć tez należy, że zgodnie z art. 22a ust. 2 pkt. 3 cyt. ustawy budowle, budynki itd. będące w leasingu podatnika od których dokonuje on odpisów amortyzacyjnych stanowią odrębną grupę środków trwałych i wobec powyższego nie mogą być dla celów podatkowych łączone z innymi obiektami. Jeśli chodzi o wskazane przykładowo wydatki na zakup materiałów przeznaczonych – według podatnika - na ogólne potrzeby zakładu, to zauważyć należy, że te wydatki wyłączone zostały z kosztów remontu a uprzednie włączenie ich do tych kosztów było działaniem podatnika. Jeśli więc podatnik wadliwie je zakwalifikował, to organy zasadnie je z tych kosztów wyłączyły a to podatnik w przyszłości będzie dokonywał wyliczenia wartości początkowej obiektu i uwzględniał /lub nie/ wydatki składające się na tę wartość.

Jeśli chodzi o wydatek na zakup stołu bilardowego /7.743,61 zł/ poniesiony według podatnika w ramach reprezentacji i reklamy, to istotnie ustawodawca dopuszcza zaliczenie takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów do wysokości 0,25% przychodu, gdy chodzi o reprezentacje i reklamę tzw. niepubliczną.

Niewątpliwie – uwzględniając stanowisko organu co do znaczenia pojęć reprezentacji oraz reklamy, zakup przedmiotowego stołu nie może być uznany za wydatek na reklamę, bo ani nie jest to wyrób /towar/ wyprodukowany przez podatnika ani też w żaden sposób nie zachęca do zakupu towarów przez podatnika produkowanych i nie rozpowszechnia o nich żadnej informacji – niezależnie od tego, czy byłby w jakikolwiek sposób oznaczony logo firmy podatnika. Nie może też być uznany za wydatek mający wpływ na reprezentację firmy, bo skarżący podatnik nie wykazał, by rzeczywiście był przeznaczony dla pracowników firmy podatnika lub stanowił wyposażenie pomieszczeń tej firmy – w dwa lata po zakupie znajdował się w prywatnym domu podatnika w pomieszczeniu specjalnie dla niego przystosowanym; nie był w jakikolwiek sposób oznaczony jako " należący" do firmy podatnika, nie wpływał na wygląd pomieszczeń firmy. Nie mogą być uznane za zasadne zarzuty skargi wskazujące na wykorzystywanie przedmiotowego stołu jako czynnika wpływającego na polepszenie warunków pracy załogi i jej zintegrowanie a w konsekwencji na jej przychody. Niewątpliwie dobre warunki pracy mają wpływ na wydajność pracowników /chociaż " wymiar" tego wpływu jest obiektywnie bardzo trudny/, niemniej jednak w niniejszej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że istotnie stół ten służy /służył/ pracownikom. Skoro bowiem w dwa lata po zakupie stół ten odpowiednio zagospodarowany znajdował się w prywatnym domu podatnika położonym w innej miejscowości, to nie służył pracownikom i tej ostatniej okoliczności podatnik – poza stwierdzeniem zamiaru przeniesienia go w inne miejsce – niczym nie wykazał.

Według ustaleń organów dotyczących obiektów w Z. - H., umową zniesienia współwłasności zawartą w formie aktu notarialnego w dniu 4 października 2004r. zniesiona została współwłasność nieruchomości o powierzchni 6,26 określonej jako gospodarstwo rolne obejmujące rolę, pastwisko, drogę, plac budowlany i znajdujące się tam obiekty: budynek administracyjno-mieszkalny, budynek produkcyjny, ruiny dworku, osłona śmietnika, studnia, sambo, zbiornik przeciwpożarowy, ogrodzenie, drogi, kanalizacja, wodociąg, c.o., oświetlenie. Wartość przedmiotu tej umowy określona została na kwotę 190.000zł, na wyłączną własność otrzymał ja podatnik ze spłatami na rzecz pozostałych dwóch współwłaścicieli w łącznej kwocie 95.000 zł. Jak wynika z ustaleń organów, w 2002r. podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 200.793,69 zł z tytułu wydatków na utwardzenie placu i adaptacji hali magazynowej w Z. - H. tj. zakup materiałów budowlanych, instalacyjnych, usługi transportowe /dowóz ziemi, betonu/ itd. Według zeznań podatnika /16 czerwca 2004r, 25 luty 2005./ w obiektach w Z. H. po zniesieniu współwłasności nie była prowadzona działalność gospodarcza, w czasie oględzin w dniu 5 maja 2004r. prowadzone tam były roboty budowlane z tym, że część obiektu była już używana: pomieszczenie do montażu i ekspozycji wyrobów gotowych i pomieszczenia socjalne. Roboty te dotyczyły hali produkcyjnej powstałej na bazie starej kotłowni i mieszalni pasz; prace budowlane – wykończeniowe prowadzone były wówczas także przy budynku administracyjnym, który nie był jeszcze używany i jak stwierdzono – bez sprzeciwu ze strony podatnika – nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Ponadto na tym terenie trwały wówczas roboty przy budowie nowej hali produkcyjnej a cały teren był ogrodzony siatką metalową z czterema bramami wjazdowymi. Przedłożona w toku postępowania administracyjnego odrębna ewidencja środków trwałych z 2002r. – o której była mowa wyżej – obejmowała według pełnomocnika podatnika /pismo z 18 kwietnia 2005r./ właśnie halę w Z. – H. a według zeznań samego podatnika obiekt ten nie był ujęty w takiej ewidencji., roboty były tam prowadzone systemem gospodarczym i polegały na wymianie części ścian, okien, drzwi, tynków, posadzek, instalacji elektrycznej i wodnej, poszycia dachu.

Według wykazu wydatków sporządzonego przez organ I instancji, jako przeznaczenie wydatków na obiekty w Z. – H. wskazano halę magazynową /oraz styropian na K. – dawna nazwa H./ a wydatki te dokumentowane były rachunkami, fakturami wystawianymi od dnia 4 października 2002r.

Skoro przedmiot zniesienia współwłasności tj. nieruchomość w Z. – H. określona został w 2002r. jako gospodarstwo rolne a podatnik stwierdził, że w tymże roku obiekty nie nadawały się do eksploatacji, nie była tam prowadzona działalność gospodarcza, prowadzono tam roboty budowlane trwające jeszcze w 2004r. /w używaniu była tylko część tych obiektów tj. sala montażu i ekspedycji oraz pomieszczenia socjalne/, to w ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych, iż poniesione na ten obiekt wydatki stanowiły koszt wytworzenia środka trwałego /art. 22 g ust. 4 cyt. ustawy/ jest prawidłowe. Jeśli bowiem w 2002r. obiekty te nie nadawały się do eksploatacji a wskazany przez podatnika zakres robót był szeroki /wymiana ścian, posadzek, instalacji, bram itd./, to ocenie Sądu stanowisko organów, iż nil to remont /a jak wyżej wskazano nie był to wówczas środek trwały/ jest zasadne; nadto w sytuacji tak szerokiego zakresu robót mającego na celu wytworzenie środka trwałego na potrzeby określonego rodzaju robót, decydujący jest cel tych robót jako całości a dokonywanie oceny poszczególnych rodzajów robót nie byłoby celowe.

Zaznaczyć także należy, że obiekty wymienione w "odrębnej" ewidencji o której była mowa wyżej /magazyn i budynek administracyjny/ w rzeczywistości nie podlegały amortyzacji tj. nie dokonywano od nich odpisów amortyzacyjnych i ewidencja ta – przy uwzględnieniu także braku precyzyjności zapisów – nie ma znaczenia dla rozliczenia podatkowego. Stąd też - w nawiązaniu do zarzutów skargi- brak jest możliwości porównania wartości użytkowej spornych obiektów w Z. – H. po wykonaniu w nich robót, to wartości z dnia przekazania do używania, skoro takiego przekazania nie było. Odnośnie tych obiektów możliwe jest w zasadzie tylko porównanie ich stanu z daty oględzin / 5 maja 2004r./ ze stanem z daty zniesienia współwłasności opisanym w akcie notarialnym z dnia 4 października 2004r.

Odnośnie kwoty 5.426,40 zł zaliczonej przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów a wydatkowanej na zakup kostki brukowej do wybrukowania części placu w Zakładzie Drzewnym w Z. ul. S., to według ustaleń organów nie był on wykazany w ewidencji środków trwałych i nie były od niego dokonywane odpisy amortyzacyjne. Na podstawie oględzin organ I instancji stwierdził, że jest to plac o powierzchni 20 arów na którym znajdują się różne budynki /hale produkcyjne, magazyn itd./, jest wybetonowany a na powierzchni 60 m kw wyłożony kostką brukową. Według wyjaśnień podatnika /25 luty 2005r./ kwota powyższa została wydatkowana na remont placu wyłożonego wcześniej kruszywem. Niewątpliwie zasadnie organy przyjęły, że kostka brukowa o większej trwałości niż kruszywo, mającym wyższe właściwości użytkowe a także estetyczne i wobec powyższego Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania tego stanowiska.

W uwzględnieniu okoliczności naprowadzonych wyżej, Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./ oddalił skargę jako nieuzasadnioną.