Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1277/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki (spr.) Protokolant Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Kr 1017/12 w sprawie ze skargi R. A. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. A. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 5 marca 2013r. (sygn. akt III SA/Kr 1017/12) oddalił skargę R. A. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...] maja 2012r. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej.

Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco:

Dnia 7 marca 2011r. w Urzędzie Skarbowym w S. B. R. A., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "F. I.-H.-U. R. A.", udzielił pełnomocnictwa A. P. do reprezentowania go na podstawie art. 281a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa.

W dniu 30 listopada 2011r. zostało doręczone A. P. upoważnienie do wykonywania kontroli nr [...]. Upoważnienie to zostało przyjęte i podpisane przez A. P., który potwierdził, że jest pełnomocnikiem R. A. i przedstawił kontrolującym wyżej wskazane pełnomocnictwo. Fakt rozpoczęcia kontroli został potwierdzony wpisem do książki kontroli.

Dnia 1 grudnia 2011r. A. P. – drogą e-mailową – poinformował osobę kierującą zespołem kontrolnym o wypowiedzeniu mu przez mocodawcę pełnomocnictwa. Wypowiedzenie pełnomocnictwa datowane było na dzień 30 listopada 2011 roku.

Wezwaniem nr [...] z dnia 13 grudnia 2011r. (doręczonym dnia 20 grudnia 2011r.) Naczelnik Urzędu Celnego w N. T. zobowiązał R. A. do przedłożenia dokumentów źródłowych (zgłoszenia celne JDA SAD, faktury zakupu towarów i usług, listy przewozowe) oraz wydruków dokumentacji księgowej – w związku z wszczęciem kontroli prawidłowości obrotu towarowego z krajami trzecimi w zakresie wartości celnej importowanych towarów za okres od dnia 1 stycznia 2011 roku do dnia 30 czerwca 2011 roku. Wezwanie to zawierało pouczenie o konsekwencjach bezzasadnej odmowy spełnienia żądania sformułowanego w tym wezwaniu, tj. o możliwości ukarania skarżącego karą porządkową do 2.600 zł – na podstawie art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wezwania zostały szczegółowo opisane czynności przeprowadzone przez funkcjonariuszy zespołu kontrolnego, związane z doręczeniem w dniu 30 listopada 2011r. pełnomocnikowi skarżącego – A. P. upoważnienia do wykonywania kontroli oraz odnotowaniem faktu rozpoczęcia kontroli w przedstawionej przez pełnomocnika książce kontroli. W wyznaczonym wezwaniem terminie skarżący nie przedłożył żądanych dokumentów.

W dniu 23 grudnia 2011 roku do Urzędu Celnego wpłynęło pismo podpisane przez A. Ł. informujące o braku możliwości przedłożenia żądnych dokumentów z uwagi na fakt, że przebywając na zwolnieniu lekarskim R. A. nie ma możliwości zapoznania się z treścią wezwania, a ponadto nie ma wiedzy na temat wszczętej kontroli celnej. A. Ł. nie przedstawiła upoważnienia do reprezentowania skarżącego przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w N. T., ani do uczestnictwa w kontroli prowadzonej w oparciu o upoważnienie nr [...].

Dnia 9 stycznia 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego w N. T. wystosował drugie wezwanie nr [...] z ponownym żądaniem przedstawienia dokumentów niezbędnych do kontroli (doręczone dnia 11 stycznia 2012 roku). Wezwanie to – podobnie jak poprzednie – zawierało pouczenie o konsekwencjach bezzasadnej odmowy spełnienia żądania tj. o możliwości ukarania skarżącego karą porządkową do 2.700 zł – na podstawie art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. W wyznaczonym terminie skarżący nie przedłożył żądanych dokumentów.

Z uwagi na powyższe, Naczelnik Urzędu Celnego w N. T. postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2012r., wydanym na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej, nałożył na R. A. karę porządkową w wysokości 2.700 zł.

W zażaleniu na powyższe postanowienie R. A. domagał się jego uchylenia.

Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z dnia [...] maja 2012r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że tryb i zasady wykonywania przez Służbę Celną kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy w zakresie przestrzegania prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Wspólnoty Europejskiej, a państwami trzecimi regulują przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego ustanowionego rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 roku, ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej, ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Powołał się na treść art. 79 ust. 2 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy kontrola ma zostać przeprowadzona na podstawie bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego albo na podstawie ratyfikowanej umowy międzynarodowej. Argumentował, że przepis ten ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, ponieważ kontrola u skarżącego została przeprowadzona w oparciu o przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a zatem bezzasadnym jest zarzut naruszenia art. 282b Ordynacji Podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał ponadto, że organ I instancji nie naruszył przepisu art. 53 ustawy o Służbie Celnej, ponieważ doręczył upoważnienie do przeprowadzenia kontroli pełnomocnikowi kontrolowanego – A. P. Wskazał, że w momencie przystąpienia do kontroli brak było jakiejkolwiek informacji, że wymieniony nie jest już pełnomocnikiem R. A., zaś A. P. dowiedział się o wypowiedzeniu mu pełnomocnictwa już po opuszczeniu przez kontrolujących siedziby jego firmy. Wobec powyższego – w ocenie organu odwoławczego – doszło do prawidłowego wszczęcia kontroli, a zatem R. A. był zobowiązany do uczynienia zadość wezwaniom o przedłożenie żądanej dokumentacji. Skoro zaś tego nie uczynił, zaistniały podstawy do nałożenia na niego kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że chybiony jest argument skarżącego dotyczący braku możliwości uczynienia zadość wezwaniom z uwagi na fakt przebywania na zwolnieniu lekarskim. Podkreślił, iż żadne z wezwań nie formułowało obowiązku osobistego stawiennictwa skarżącego w celu przedłożenia żądanych dokumentów, a fakt pozostawania na zwolnieniu lekarskim nie uniemożliwił mu podejmowania innych czynności np. odwołania pełnomocnika, czy wniesienia zażalenia na postanowienie organu I instancji, które poprzedzone zostało ustanowieniem innego pełnomocnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. R. A. zarzucił naruszenie przepisów art. 282b § 1 i 2, art. 284 i art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a ponadto zarzucił naruszenie art. 79 ust. 2 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalając skargę R. A. wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o Służbie Celnej do zadań Służby należy między innymi wykonywanie kontroli określonych w art. 30 ust. 2 i 3 powołanej ustawy, w tym kontrola przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Wspólnoty Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami (art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy o Służbie Celnej). W art. 53 wymienionej ustawy zawarte jest odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Działu VI Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Kontrola podatkowa", gdzie zamieszczone zostały m.in. wskazane przez skarżącego jako naruszone przepisy art. 282b § 1 i 2 oraz art. 284. Na podkreślenie zasługuje decyzja ustawodawcy o odpowiednim stosowaniu wskazanej regulacji do kontroli przeprowadzanej przez Służbę Celną, co obliguje organy stosujące prawo do szczególnie wnikliwego rozważenia stosowanych przepisów przestrzegając przed automatyzmem w tym zakresie. Powyższe jest o tyle istotne, że w art. 55 ustawy o Służbie Cywilnej jest zawarte kolejne odesłanie, tym razem do stosowania przepisów rozdziału 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej. Z uwagi na niezamieszczenie zastrzeżenia dotyczącego odpowiedniego stosowania wskazanych przepisów, należy dokonać wykładni, zgodnie z którą regulacja rozdziału 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej powinna być stosowana wprost do kontroli sprawowanej przez organy Służby Celnej.

Z kolei w rozdziale 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zatytułowanym "Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy" figuruje przepis art. 77 ust. 2, zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy ustaw szczególnych. Zastosowanie zasad zawartych w innych ustawach jest więc możliwe wyłącznie w przypadku braku odpowiednich przepisów regulujących daną kwestię w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

Sąd podkreślił, że zgodnie z przepisem art. 79 powołanej ustawy, organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli (art. 79 ust. 1), przy czym możliwe jest odstąpienie od tego obowiązku m.in. gdy kontrola ma zostać przeprowadzona na podstawie bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego, albo na podstawie ratyfikowanej umowy międzynarodowej (art. 79 ust. 2 pkt 1). Wskazany warunek, wyłączający obowiązek zawiadomienia kontrolowanego, spełnia wszczęcie kontroli w oparciu o art. 78 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, zgodnie z którym "po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania".

Sąd zauważył, że wymieniony przepis Wspólnotowego Kodeksu Celnego stanowi podstawę do przeprowadzenia kontroli w sytuacji w nim wskazanej, natomiast jej tryb i zasady dokonywane są w oparciu o przepisy prawa krajowego. Wobec powyższego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącego naruszenia art. 79 ust. 2 pkt 1 oraz art. 282b § 1 i 2 Ordynacji Podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 53 ustawy o Służbie Celnej poprzez wszczęcie kontroli mimo braku skutecznego doręczenia skarżącemu upoważnienia do jej przeprowadzenia, Sąd podniósł, iż do kontroli prowadzonej przez organy Służby Celnej w pierwszej kolejności mają zastosowanie przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a dopiero w zakresie w nich nieuregulowanym można rozważać oparcie się na przepisach Ordynacji podatkowej. Należy więc zauważyć, że w tej sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ kwestię doręczeń upoważnienia do przeprowadzenia kontroli reguluje ustawa o swobodzie działalności gospodarczej.

Nie będąc związany zarzutami skargi i rozważając, czy nie doszło do naruszenia art. 79a ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który statuuje wymóg doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli kontrolowanemu lub osobie przez niego upoważnionej, a więc w istocie tożsamy z tym wskazanym w art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej, odnosząc się do kwestii skuteczności wypowiedzenia pełnomocnictwa przez R. A. swojemu pełnomocnikowi – A. P., Sąd I instancji wskazał, iż odwołanie pełnomocnictwa jest oświadczeniem woli, które ma być złożone innej osobie. Staje się skuteczne z chwilą, gdy doszło do tej osoby w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią – co wynika z art. 61 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny. W ocenie Sądu przyjęcie, że oświadczenie woli dokonane jest już z momentem wpływu pisma do siedziby przedsiębiorcy, stanowiłoby akceptację fikcji nieuwzględniającej rzeczywistej organizacji pracy nawet najlepiej zorganizowanej firmy. Przy badaniu skuteczności złożenia oświadczenia woli niezbędne jest uwzględnienie normalnego toku czynności, jakie podejmowane są w każdym przedsiębiorstwie.

W świetle powyższego Sąd uznał, że w momencie przystępowania do kontroli pełnomocnictwo dla A. P. nie zostało skutecznie wypowiedziane, a zatem był on uprawniony do przyjęcia i podpisania upoważnienia do wykonywania kontroli. Konsekwencją powyższego jest konstatacja, że wszczęcie kontroli działalności gospodarczej R. A. było zgodne z przepisami obowiązującego prawa, a zarzut skarżącego w tym zakresie uznać należy za bezzasadny.

Przyjmując powyższe za nieuzasadniony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do przyjęcia wniosku, że skarżący był zobowiązany uczynić zadość wezwaniom organu I instancji z dnia 13 grudnia 2011r. oraz 9 stycznia 2012r., będącego konsekwencją przyjęcia przez skarżącego poglądu o bezskuteczności czynności związanych z wszczęciem kontroli dokonanych z udziałem jego pełnomocnika A. P.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego R. A. zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 151, a także art. 134 § 1 p.p.s.a. – poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo dopuszczenia się przez organy obu instancji naruszenia:

1. art. 281a § 1 oraz art. 137 § 3 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 53 ustawy o Służbie Celnej - poprzez błędne przyjęcie, iż A. P. umocowany był do przyjęcia oraz podpisania w imieniu skarżącego upoważnienia do wykonywania kontroli wystawionego w trybie art. 79a ust 1. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej,

2. art. 79a ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 55 ustawy o Służbie Celnej - poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie doszło do skutecznego wszczęcia przez organy administracyjne kontroli,

3. art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z zw. z art. 53 ustawy o Służbie Celnej - poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż skarżący obowiązany był do uczynienia zadość wezwaniom organu I instancji z dnia 13 grudnia 2011r. oraz 9 stycznia 2012r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację dotyczącą podniesionych w niej zarzutów.

Powołując się na powyższe, skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną należało uznać ją za uzasadnioną.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do przedstawionego w pkt 1 zarzutu skargi kasacyjnej, jako rzutującego na ocenę zasadności dwóch kolejnych, a mianowicie naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 151, a także art. 134 § 1 p.p.s.a. – poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo dopuszczenia się przez organy obu instancji naruszenia art. 281a § 1 oraz art. 137 § 3 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 53 ustawy o Służbie Celnej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji nieprawidłowo przeprowadził kontrolę zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w K., wyrażającą się w bezpodstawnym przyjęciu, że A. P. był uprawniony do reprezentowania R. A. dnia 30 listopada 2011r., w tym do przyjęcia oraz podpisania w imieniu skarżącego upoważnienia do wykonywania kontroli wystawionego w trybie art. 79a ust 1. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Zaznaczyć na wstępie należy, że kontrola podatkowa przedsiębiorców dotycząca ich działalności gospodarczej jest realizowana przede wszystkim w oparciu o przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednak, że regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej nie będą miały w niniejszej sprawie zastosowania. Stosownie bowiem do art. 77 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w zakresie nieuregulowanym w jej rozdziale 5, stosuje się przepisy ustaw szczególnych. Oznacza to, że kwestie dotyczące kontroli nieuregulowane w tejże ustawie powinny być rozwiązywane m.in. w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej (por. M. Popławski [w:] C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa, Komentarz Lex, 5 wydanie, kom. do art. 291c Ordynacji podatkowej).

Przystępując zatem do oceny zasadności skargi kasacyjnej w części, w jakiej zwraca jej autor uwagę na naruszenie przez organy celne przepisu art. 281a § 1 Ordynacji podatkowej - na mocy którego podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta) - przypomnieć w tym miejscu za utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy, iż osoby, o których mowa w przywołanym przepisie nie są pełnomocnikami kontrolowanego w rozumieniu art. 136 Ordynacji podatkowej. Są to osoby wyznaczane lub wskazywane przez podatnika celem jego reprezentowania w postępowaniu kontrolnym. Nie są one jednak umocowane do działania w imieniu i na rzecz podatnika, nie są wyrazicielami jego interesów. Wykaz ich obowiązków został szczegółowo uregulowany w postanowieniach Ordynacji podatkowej regulujących kontrolę podatkową. Część z nich ma charakter techniczny, a nieliczne, dotyczące kwestii merytorycznych, wynikają jedynie z wykonywanych przez taką osobę określonych zadań u kontrolowanego. W stosunku do tychże osób nie stosuje się przepisów, które znajdują zastosowanie do pełnomocnika procesowego, bowiem z mocy art. 292 Ordynacji podatkowej przepisy dotyczące pełnomocnictwa stosuje się do nich tylko odpowiednio (por. wyrok z dnia 12 maja 2009r., sygn. akt II FSK 520/08, wyrok z dnia 27 lutego 2013r., sygn. akt I FSK 593/12).

Mając na uwadze, że podatnik ma prawo, zgodnie z treścią art. 292 w zw. z art. 136 Ordynacji podatkowej ustanowić pełnomocnika, który będzie działał niezależnie od reprezentanta, uwzględniając treść oświadczenia skarżącego z dnia 7 marca 2011r. stwierdzić należy, iż wolą R. A. było przyznanie A. P. statusu zarówno reprezentanta, jak i swego pełnomocnika. Poza sporem w sprawie pozostaje, że oświadczenie woli R. A. z dnia 7 marca 2011r., mające charakter pełnomocnictwa ogólnego, upoważniało A. P. do prowadzenia wszelkich spraw mocodawcy objętych zakresem właściwości organów podatkowych oraz do dokonywania wszelkich czynności koniecznych przy realizacji pełnomocnictwa, w tym także w zakresie czynności doręczeń, a także kontrolnych, w tym jako osoba wyznaczona na mocy art. 281a Ordynacji podatkowej. Pełnomocnictwem tym R. A. zapewnił sobie pełną ochronę interesów i to już na etapie pierwszego kontaktu z organem kontrolnym poprzez udział specjalisty w przyjęciu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej.

Dokonując analizy treści pełnomocnictwa ogólnego udzielonego A. P. i uwzględniając jego szeroki zakres, nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej i przyjąć, iż obejmowało ono wyłącznie uprawnienie do reprezentacji przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S. B., do którego w trybie art. 281a Ordynacji podatkowej zostało przekazane.

Nie sposób nie zauważyć, że przepis art. 282 a Ordynacji podatkowej stanowi lex specialis w stosunku do art. 136 Ordynacji podatkowej i wprowadza odstępstwo od zasady, że ustanowienie pełnomocnika może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania. Przepis art. 281a Ordynacji podatkowej umożliwia podmiotowi kontrolowanemu ustanowienie, w formie pisemnej, pełnomocnika jeszcze przede wszczęciem kontroli podatkowej, pod warunkiem zgłoszenia tego pełnomocnictwa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym oraz w przypadku podatków samorządowych (lokalnych) – właściwemu wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta). Niewątpliwie powyższe uregulowanie ma na celu zapewnienie podmiotowi kontrolowanemu pomocy specjalisty już od pierwszego kontaktu z organem kontroli podatkowej. Na organie podejmującym czynności w toku postępowania kontrolnego ciążą takie same obowiązki względem reprezentanta, jak wobec strony, a więc także te związane z odbiorem upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, to pisma doręcza się temu pełnomocnikowi.

Zgłoszenie pełnomocnika w trybie art. 281 a Ordynacji podatkowej oznacza, że w zakresie podatków państwowych pełnomocnictwo takie jest skuteczne w stosunku do każdego organu podatkowego I instancji, właściwego w zakresie któregoś z podatków państwowych, bez konieczności zgłaszania pełnomocnictwa organowi innemu, niż właściwy w sprawie podatku dochodowego ( por. Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. Henryka Dzwonkowskiego. Wyd. C.H.Beck. W-wa. 2014, str. 1125 ). Jeżeli więc kontrolę podatkową w zakresie podatku akcyzowego będzie podejmować naczelnik właściwego urzędu celnego, wówczas obowiązany jest on przed podjęciem działań kontrolnych ustalić, czy przyszły kontrolowany ustanowił pełnomocnika w trybie art. 281 a Ordynacji podatkowej.

W sytuacji ustanowienia pełnomocnictwa w trybie art. 281 a Ordynacji podatkowej kontrola podatkowa w trybie zwykłym (art. 284 § 1Ordynacji podatkowej) może być wszczęta przez doręczenie upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazania legitymacji służbowej tylko temu pełnomocnikowi, chyba, że z zakresu udzielonego pełnomocnictwa wynika, że nie obejmuje ono umocowania do odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli ( art. 281a §1 Ordynacji podatkowej ).

Oznacza to - wbrew stanowisku kasatora - że oznaczenie na dokumencie pełnomocnictwa organu, któremu zgłoszono upoważnienie w trybie art. 281a Ordynacji podatkowej, nie stanowi o ograniczeniu zakresu pełnomocnictwa do działania tylko przed wymienionym konkretnie adresatem upoważnienia.

Tym samym nieuzasadniony jest szeroko prezentowany w skardze kasacyjnej zarzut nieuwzględnienia przez Sąd I instancji naruszenia w kontrolowanym postępowaniu przepisu art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, nakładającego na pełnomocnika obowiązek dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa.

Skarżący kasacyjnie wypełniając ustawowe obowiązki nałożone na niego postanowieniami Ordynacji podatkowej ustanowił w trybie art. 281a Ordynacji podatkowej jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym i nie istniała potrzeba, aby tenże pełnomocnik przedkładał organowi to pełnomocnictwo, którym organ dokonujący kontroli dysponował. Zauważyć należy, że jeżeli pełnomocnictwo jest udzielane jeszcze przed wszczęciem postępowania, bądź przed podjęciem czynności kontrolnych, to momentem ustanowienia pełnomocnika jest chwila złożenia przez mandanta podpisu pod stosownym oświadczeniem woli, a nie jego ujawnienie w postępowaniu kontrolnym czy też podatkowym. Moment ujawnienia decyduje jedynie o tym, że z tą chwilą podejmowane przez organ czynności muszą się odbywać z udziałem pełnomocnika strony. Jedynie w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego, gdy strona w postępowaniu podatkowym jest reprezentowana przez pełnomocnika, dla zapewnienia bardziej skutecznej ochrony praw strony postępowania przepisy Ordynacji podatkowej wymagają, aby pełnomocnictwo było udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2 Op.), a ponadto aby pełnomocnik dołączył do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 137 § 3 Op.).

Ponieważ w rozpoznawanej sprawie skarżący kasacyjnie zaprzecza, jakoby A. P. wyraził wolę reprezentowania R. A. w trakcie kontroli dnia 30 listopada 2011r., bowiem nie złożył w tym zakresie pełnomocnictwa do akt sprawy, czym naruszony miał zostać przepis art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, wskazać przede wszystkim należy, iż w przedstawionych wraz ze skargą kasacyjną aktach administracyjnych sprawy znajduje się poświadczona za zgodność z oryginałem przez aspiranta celnego M. K. kserokopia udzielonego A. P. pełnomocnictwa z dnia 7 marca 2011r. Dokument ten nie budzi zastrzeżeń, jeśli zważy się, iż uwierzytelnianie przez organ złożonego odpisu pełnomocnictwa jest przyjętą powszechnie praktyką, a nadto, że odpisem pełnomocnictwa w rozumieniu przepisu art. 137 Ordynacji podatkowej może być także jego kserokopia (por. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa, Komentarz Lex, 5 wydanie, kom. do art. 137 Ordynacji podatkowej).

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że w dniu 30 listopada 2011r. A. P., poprzez pokwitowanie za podmiot podlegający kontroli doręczenia mu "Upoważnienia do wykonywania kontroli", w sposób niewątpliwy zamanifestował wolę reprezentacji R. A. w trakcie kontroli prawidłowości obrotu towarowego z krajami trzecimi w zakresie wartości celnej importowanych towarów. Skoro zaś organ w momencie wszczęcia kontroli dysponował pełnomocnictwem z dnia 7 marca 2011r. upoważniającym A. P. do reprezentowania skarżącego przed organami podatkowymi, a pełnomocnik wyraził wolę wykonywania umocowania wynikającego z okazanego pełnomocnictwa to brak było podstaw do kwestionowania przedmiotowego uprawnienia.

Odnosząc się do podniesionej w skardze kasacyjnej okoliczności uzyskania przez organ w dniu następnym informacji o wypowiedzeniu przez skarżącego A. P. pełnomocnictwa z dnia 7 marca 2011r. w pełni podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że odwołanie pełnomocnictwa staje się skuteczne wobec organu w chwili jego powiadomienia, przejawiającego się w złożeniu pisma o cofnięciu pełnomocnictwa do akt sprawy, bądź poprzez zgłoszenie ustnie do protokołu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2010r., sygn. akt I FSK 256/09, z dnia 17 stycznia 2013r., sygn. akt II FSK 1107/11). Zatem datowane na dzień 30 listopada 2011r. wypowiedzenie pełnomocnictwa mogło odnieść skutek na gruncie kontroli prowadzonej z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego w N. T. dopiero dnia 1 grudnia 2011r., wraz z wpływem zawiadomienia o wypowiedzeniu pełnomocnictwa.

Z uwagi na powyższe, jak i na okoliczność, iż w momencie przedstawienia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli funkcjonariusze nie zostali poinformowani o wygaśnięciu pełnomocnictwa, słuszny jest wniosek organów celnych, zaaprobowany przez Sąd I instancji, że kontrola wobec R. A. została skutecznie wszczęta dnia 30 listopada 2011r. wraz z podpisaniem przez prawidłowo umocowanego A. P. upoważnienia do wykonywania kontroli wystawionego w trybie art. 79a ust 1. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Stąd też zarzut skargi kasacyjnej naruszenia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie.

Uznanie za bezzasadne powyższych zarzutów tym samym czyni bezzasadnym kolejny zarzut przedstawiony przez autora skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenie przepisu art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z zw. z art. 53 ustawy o Służbie Celnej - poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż skarżący obowiązany był do uczynienia zadość wezwaniom organu I instancji z dnia 13 grudnia 2011r. oraz 9 stycznia 2012r. Skoro nastąpiło zgodne z przepisami prawa wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Celnego w N. T. kontroli działalności gospodarczej R. A., w toku której dwukrotnie nie uczynił on zadość wezwaniom organu I instancji z 13 grudnia 2011r. oraz 9 stycznia 2012r. do przedłożenia dokumentów źródłowych i wydruków dokumentacji księgowej w zakresie wartości celnej importowanych towarów za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2011r., to słusznie organ ten stwierdził, że spełnione zostały wszystkie ustawowe przesłanki do nałożenia na R. A. na podstawie art. 261 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej kary porządkowej.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.