Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1894/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 par. 5,  art. 210 par. 4,  art. 121,  art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 82 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1, pkt 2 i  pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi PPHU "A" Sp. j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1 uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 1590 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...], którą to decyzją organ I instancji:

1/. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z [...] r. uznającą kwotę akcyzy do zwrotu w wysokości [...]zł: z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa dokonanej przez skarżącego – "A" Spółka jawna;

2/ odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł w związku z brakiem potwierdzenia dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych (piwa) oraz brakiem zapłaty akcyzy w państwie członkowskim (Republice Czeskiej);

3/ stwierdził powstanie zaległości podatkowej w kwocie [...] zł;

4/ wezwał do zapłaty ww. kwoty wraz z należnymi odsetkami.

W uzasadnieniu decyzji odniesiono się do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podniesiono, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę wniosku nr [...] z [...] r. w sprawie zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa, decyzją z [...] r. nr [...] uznał kwotę akcyzy do zwrotu w wysokości [...] zł i dokonał jej zwrotu.

Następnie w ramach przeprowadzanych czynności sprawdzających organ podatkowy I instancji wystąpił z wnioskiem MV do właściwych władz Republiki Czeskiej o weryfikację przedmiotowego przemieszczania wyrobów z zapłaconą akcyzą. Władze administracyjne państwa członkowskiego w udzielonej odpowiedzi nie potwierdziły ujęcia ww. wyrobów w rejestrze odbiorcy, ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych przez odbiorcę, jak również nie potwierdziły zapłaty akcyzy za przedmiotowe wyroby.

W konsekwencji powyższych ustaleń, postanowieniem z [...] r. nr [...] , organ I instancji wznowił z urzędu postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z [...] r., które zakończył decyzją z [...] r. nr [...] uchylając w całości swe poprzednie rozstrzygnięcie i odmawiając zwrotu akcyzy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził, iż nie zostały spełnione warunki do zwrotu akcyzy określone w art. 82 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ nie została potwierdzona dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych oraz zapłata podatku akcyzowego od przedmiotowych wyrobów.

Strona nie zgadzając się z zapadłym przed organem pierwszej instancji rozstrzygnięciem, wniosła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie, iż doszło do spełnienia przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania;

- art. 82 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie, iż wniosek złożony przez Spółkę nie spełnia wymogów określonych w tych przepisach;

- art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podniósł, że Spółka do wniosku o zwrot akcyzy załączyła wymagane dokumenty, w tym potwierdzenie złożenia zabezpieczenia. Natomiast uzyskane przez Naczelnika od czeskich organów celnych informacje potwierdzają jedynie, że do urzędu celnego nie zgłoszono transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firmy "B" . Naczelnik nie ustalił ponadto czy prawdziwe jest przedstawione na dokumentach towarzyszących UDT potwierdzenie odbioru towarów przez czeską firmę. Tym samym Naczelnik nie wie czy potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym jest zgodne ze stanem faktycznym. Aby więc możliwe było uznanie przez Naczelnika, iż doszło do naruszenia art. 82 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym - organ I instancji powinien ustalić w toku postępowania, co stało się z towarem i czy faktycznie nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Odwołujący zauważa, iż Naczelnik nie ustalił jednak co się stało z towarami, w konsekwencji nie jest on również w stanie określić czy doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy czy nie. Konkludując pełnomocnik zauważył, że uzyskane informacje nie są wystarczające, aby zarzucić Spółce naruszenie art. 82 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, potwierdzają one jedynie fakt niezgłoszenia towarów akcyzowych do organów celnych, natomiast Naczelnik nie ma wiedzy czy doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów tj. wywozu towarów z Polski w wyniku realizacji umowy sprzedaży. Według odwołującego się organ podatkowy ustalił jedynie, iż nie doszło do zapłaty akcyzy, natomiast spółka zgodnie z art. 82 ustawy o podatku akcyzowym, złożyła wraz z wnioskiem uzyskane od kontrahenta potwierdzenie złożenia zabezpieczenia akcyzowego.

Ponadto strona wskazała, że nie będąc stroną postępowania związanego z zabezpieczeniem/zapłatą akcyzy przez kontrahenta czeskiego nie posiada żadnych możliwości ustalenia, czy dostawa towaru została przez niego zadeklarowana a podatek zapłacony.

Reasumując stwierdziła, ze jej zdaniem nie są w sprawie spełnione przesłanki do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie, czy zostały, czy tez nie zostały spełnione warunki do zwrotu akcyzy, o których mowa w art. 82 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym, a dodatkowo, że postępowanie prowadzone było z naruszeniem szeregu przepisów proceduralnych, mających wpływ na wynik sprawy.

W tej sytuacji organ odwoławczy wydał opisaną na wstępie decyzję. W uzasadnieniu podniósł, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co oznacza, iż można było uchylić decyzję dotychczasową z [...]r. nr [...] uznającą kwotę akcyzy do zwrotu w wysokości [...] zł. W ocenie organu odwoławczego poza wszelkimi wątpliwościami pozostaje fakt spełnienia przesłanki wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji z [...] r. nr [...] nieznanych Naczelnikowi Urzędu Celnego w [...] , który wydał ww. rozstrzygnięcie, a mianowicie brak potwierdzenia faktu dostawy i ilości dostarczonego wewnątrzwspólnotowo piwa w prowadzonych przez nabywcę rejestrach i brak potwierdzenia zapłaty akcyzy lub dokonania zabezpieczenia akcyzowego, zatem przesłanka wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. została spełniona. Oceniając owe nowe okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zwrotu podatku akcyzowego skarżącemu, organ odwoławczy stwierdził, że wobec niedostarczenia wyrobów akcyzowych do firmy "B" , w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do zwrotu akcyzy.

Pismem z [...] r. pełnomocnik strony zaskarżył powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj.

1/ art. 82 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009 r. Nr 3, poz. 11) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie, iż wniosek złożony przez Spółkę nie spełnia wymogów określonych w tych przepisach;

2/ art. 82 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym , poprzez jego nie zastosowanie w przedmiotowej sprawie i nie dokonanie weryfikacji złożonych wniosków o zwrot podatku akcyzowego;

3/ § 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2009 Nr 32, poz. 223) poprzez niezastosowanie możliwości wydłużenia terminu zwrotu akcyzy w przypadku podjęcia wątpliwości co do zasadności zwrotu;

4/ art. 82 ust 2a i ust. 2g ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym, co doprowadziło do nieustalenia miejsca powstania nieprawidłowości;

- przepisów prawa procesowego, tj.:

1/ art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie, iż doszło do spełnienia przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania;

2/ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w obrocie prawnym decyzji Naczelnika, który w wydanej decyzji nie podał uzasadnienia faktycznego zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej;

3/ art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nie podanie w wydanej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego w stosunku do części zarzutów postawionych w odwołaniu;

4/ art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie, że przedmiotowym stanie faktycznym doszło do powstania zaległości podatkowej;

5/ art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem wskazanych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że w sprawie nie doszło do spełnienia przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zakresie, w jakim przepis ten mówi o pojawieniu się nowych dowodów, albowiem dowody te musiałyby istnieć w dniu wydania decyzji, a otrzymane od czeskich władz podatkowych komunikaty nie istniały w tym dniu. Zdaniem strony skarżącej nie można też mówić o pojawieniu się nowych okoliczności faktycznych, którymi zdaniem organu jest brak potwierdzenia ilości dostarczonego wewnątrzwspólnotowo piwa w rejestrach prowadzonych przez nabywcę i brak potwierdzenia zapłaty akcyzy. Strona skarżąca podniosła, że organ I instancji był zobligowany do zweryfikowania wniosku o zwrot podatku akcyzowego i w ramach tych czynności powinien potwierdzić zawarte w nim dane. Ponieważ nie dokonał tego w toku prowadzonego postępowania nie można –zdaniem strony – uznać, że doszło do ujawnienia nowych okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy już po wydaniu decyzji.

Wyjaśniając zarzut naruszenia art. 82 ust. 3 pkt 2 i 3 wskazał, że organy nie ustaliły, czy prawdziwe jest wynikające z UDT potwierdzenie odbioru towarów przez nabywcę, a skarżąca posiada dokumenty, z których wynika, że do takiej dostawy doszło, w tym dokumenty potwierdzone przez czeskie organy celne. Uznanie, iż miało miejsce naruszenie powołanego przepisu, a tym samym, że zwrot akcyzy był nienależny, możliwe jest dopiero po ustaleniu w toku postępowania, że z całą pewnością dostawa towarów akcyzowych nie została dokonana, niemniej żaden z organów prowadzących postępowanie tego nie ustalił poprzestając na stwierdzeniu, że organy czeskie nie posiadają informacji o powyższych dostawach. Podobny zarzut skarżący postawił odnośnie braku potwierdzenia zapłaty akcyzy stwierdzając, że Spółka złożyła uzyskane od kontrahenta potwierdzenie złożenia zabezpieczenia akcyzowego, a organy zaniechały ustalenia, czy zabezpieczenie takie w istocie zostało złożone.

Podniósł, że wniosek do czeskich władz celnych dot. potwierdzenia transakcji został wysłany dopiero po upływie miesiąca od wydania decyzji o zwrocie podatku, co – zdaniem strony – narusza art. 82 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym.

Wskazał także, że organ wydając rozstrzygnięcie winien uwzględnić stan prawny istniejący w dacie wydawania decyzji, a od 1 września 2010 r. obowiązywały już art. art. 82 ust. 2a i 2g ustawy o podatku akcyzowym, regulujące zasady postępowania w przypadku wystąpienia nieprawidłowości w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych dopuszczonych już do konsumpcji. Wynika z nich, że w takim przypadku wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą, przy przemieszczaniu których doszło do nieprawidłowości, powinny być opodatkowane w kraju, w którym powstała nieprawidłowość. Natomiast w niniejszym postępowaniu organy nie podjęły działań zmierzających do ustalenia miejsca powstania nieprawidłowości, a zdaniem strony wszystkie elementy stanu faktycznego wskazują, że do nieprawidłowości doszło na terenie Czech i to organy czeskie są właściwe do podjęcia postępowania zmierzającego do opodatkowania przedmiotowych wyrobów akcyzowych.

Podniósł także, że dokonał weryfikacji swego czeskiego kontrahenta i [...] r. uzyskał informację z Izby Skarbowej w P. , Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. , że "B" jest zarejestrowany jako podatnik VAT a nadany mu numer VAT jest aktywny. Podobnie uzyskał także kpię wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, z której uwierzytelnionego tłumaczenia wynika, że "B" jest wpisany do ewidencji działalności gospodarczej, prowadzonej przez magistrat miasta O. i że prowadzi działalność gospodarczą od [...] r. oraz kopię zaświadczenia o rejestracji kontrahenta jako podatnika podatku od piwa z dniem [...] r., co według skarżącego wskazuje, że dochował on należytej staranności dokonując weryfikacji swego kontrahenta.

Na tej podstawie stwierdził, iż nie ponosi winy za powstanie zaległości, o której mowa w art. 52 § 1 pkt 2 O.p., nakazującym na równi z zaległością podatkową traktować zwrot podatku jeśli podatnik otrzymał go nienależnie, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy, a taka sytuacja w ocenie strony zachodzi w sprawie.

Na zakończenie powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r., wydany w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 dotyczący podatku VAT, z którego wynika, że prawo wspólnotowe stoi na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że wystawca faktur dokumentujących zakupy dopuścił się nieprawidłowości bez udowodnienia przez organ na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja ta wiązała się z przestępstwem popełnionym na poprzednim etapie obrotu. Faktem jest, że wyrok ten dotyczy podatku VAT, ale w ocenie skarżącego wynika z niego bardziej ogólna teza dotycząca także podatku akcyzowego, że nie jest możliwe pozbawienie podatnika przysługujących mu uprawnień tylko dlatego, że kontrahent popełnił przestępstwo, o którym podatnik nie wiedział i dopełnił należytej staranności, aby zweryfikować swych kontrahentów.

Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w decyzji. Odnośnie zarzutu niezastosowania art. 82 ust. 2a-2g stwierdził, że został on wprowadzony do ustawy o podatku akcyzowym z dniem 1 września 2010 r. i z tą datą organy celne uzyskały legitymację do prowadzenia postępowania w przypadku powstania nieprawidłowości w celu ustalenia czy i gdzie doszło do naruszenia procedury. Organ nie wskazał jednak, czy jego zdaniem z tą datą uzyskał on uprawnienie do prowadzenia postępowań wyjaśniających co do miejsca powstania nieprawidłowości zaistniałych wcześniej, czy tylko co do zaistniałych po dacie wejścia w życie tegoż przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył, co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zatem Sąd rozpoznaje sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeśli zachodzą przyczyny stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu, to sąd winien orzec o jego nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia czy skarżącemu przysługuje prawo do zwrotu zapłaconej akcyzy w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa do odbiorcy czeskiego, który uiścił kwotę tytułem zabezpieczenia należności podatkowych z tego tytułu, lecz nie zadeklarował nabycia wewnątrzwspólnotowego ani nie zapłacił podatku akcyzowego.

Skarga zawiera zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, zarówno w kontekście dopuszczalności wznowienia postępowania jak i w zakresie postępowania dowodowego oraz zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Najdalej idący jest zarzut dopuszczalności wznowienia postępowania na podstawie wskazanego przez organ art. 240 § 1 pkt 5 O.p., dlatego też Sąd dokonał jego analizy na wstępie i doszedł do przekonania, że to działanie organu nie narusza prawa.

Stosownie do powołanego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję i przesłanka ta została w sprawie spełniona, przy czym nie chodzi tutaj o nowy dowód w postaci pisma władz czeskich, które w istocie – jak wskazuje pełnomocnik – nie istniało w dniu wydania decyzji, lecz o nowe okoliczności faktyczne. Organ powziął bowiem od czeskiej administracji celnej wiedzę, że dostawa towarów akcyzowych, z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy których dokonano polskiemu podatnikowi zwrotu akcyzy, nie została w rzeczywistości dokonana. Zatem pojawiła się nowa okoliczność faktyczna (brak dostawy), istniejąca w dniu wydania decyzji o zwrocie podatku ([...] r.), a nieznana organowi, który wydał decyzję (albowiem wiedzę o rzekomym braku dostawy organ powziął wraz z otrzymaniem informacji od władz czeskich tj. 19 sierpnia 2009 r. – karta 66 akt). Natomiast kwestia, czy po przeprowadzeniu postępowania organ uchyli decyzje dotychczasową czy też odmówi jej uchylenia stanowi już zagadnienie odrębne i jest uzależniona od wyników postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

W następnej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 82 ust. 2a i 2g ustawy o podatku akcyzowym, wprowadzonym do ustawy z dniem 1 września 2010 r. zgodnie z którym:

2a. W przypadku gdy w stosunku do przemieszczanych przez terytorium Unii Europejskiej wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą:

1) powstała nieprawidłowość na terytorium kraju lub

2) nie można ustalić miejsca, gdzie powstała nieprawidłowość, a powstanie tej nieprawidłowości zostanie stwierdzone na terytorium kraju

- właściwy naczelnik urzędu celnego pobiera akcyzę obliczaną z zastosowaniem stawek akcyzy obowiązujących w dniu, w którym powstała nieprawidłowość, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - obowiązujących w dniu, w którym stwierdzono powstanie tej nieprawidłowości.

2g. Za nieprawidłowość uważa się sytuacje, do których dochodzi w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, w wyniku których całe przemieszczanie lub część przemieszczania tych wyrobów nie kończy się zgodnie z przepisami, z wyłączeniem sytuacji, w których doszło do całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych.

W tej kwestii organ II instancji praktycznie nie wypowiedział się, dlaczego przepis ten nie został przez niego zastosowany – czy uznał on, że z tą datą uzyskał uprawnienie do prowadzenia postępowań wyjaśniających co do miejsca powstania nieprawidłowości zaistniałych wcześniej, czy tylko w zakresie powstałych po dacie wejścia w życie tegoż przepisu i dlatego nie mógł on być zastosowany w przypadku dostawy dokonanej [...] r.

Istotnym w stanie faktycznym niniejszej sprawy jest art. 20 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L 1992.76.1). Dyrektywa 92/12/EWG utraciła moc ze skutkiem od dnia 1 kwietnia 2010 r., ale zgodnie z art. 47 ust.1 zd. 2 w zw. z art. 46 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE L 2009.9.12), przemieszczenia wyrobów akcyzowych rozpoczęte przed dniem 1 kwietnia 2010 r. (jak w rozpatrywanej sprawie) są przeprowadzane i zamykane zgodnie z przepisami tej dyrektywy. Natomiast w myśl art. 20 dyrektywy Rady 92/12/EWG:

"1. W przypadku wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z dostawą, w trakcie przemieszczenia, wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek akcyzowy jest należny w Państwie Członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość w związku z dostawą zostało popełnione, od osoby fizycznej lub prawnej, która gwarantowała uiszczenie podatku akcyzowego zgodnie z art. 15 ust. 3, bez uszczerbku dla zastosowania procedur postępowania karnego. W przypadku gdy podatek akcyzowy jest pobierany w Państwie Członkowskim innym niż państwo wysyłające, Państwo Członkowskie pobierające podatek informuje właściwe władze kraju wysyłającego.

2. W przypadku gdy w trakcie przemieszczenia zostanie wykryte przestępstwo lub nieprawidłowość bez możliwości stwierdzenia, gdzie zostało ono popełnione, uważa się je za popełnione w Państwie Członkowskim, w którym zostało wykryte.

3. Bez uszczerbku dla art. 6 ust. 2 w przypadku gdy wyroby objęte podatkiem akcyzowym nie dotrą do miejsca przeznaczenia i nie jest możliwe określenie gdzie przestępstwo lub nieprawidłowość zostało popełnione, zostanie ono uznane za popełnione w wysyłającym Państwie Członkowskim, które pobierze podatek akcyzowy w wysokości stawki obowiązującej w dniu wysłania produktów chyba że w ciągu czterech miesięcy właściwe władze zostaną poinformowane o poprawności transakcji lub o miejscu gdzie przestępstwo lub odstępstwo od ustawy zostało popełnione. Państwa Członkowskie podejmują niezbędne środki w celu rozwiązywania wszelkich naruszeń prawa lub nieprawidłowości oraz nakładania skutecznych kar.

4. Jeżeli przed upływem okresu trzech lat od daty sporządzenia dokumentu towarzyszącego, Państwo Członkowskie, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość zostało faktycznie popełnione jest ustalone, że Państwo Członkowskie pobierze podatek akcyzowy w wysokości stawki obowiązującej w dniu, w którym towary zostały wysłane. W takim przypadku natychmiast po dostarczeniu poświadczenia pobrania podatku, pierwotnie nałożony podatek akcyzowy zostanie zwrócony."

Z powyższego wynika, że obowiązek ustalenia miejsca powstania nieprawidłowości w dacie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej (23 marca 2009 r.) już istniał i wynikał z cytowanego przepisu dyrektywy, który jako jasny i bezwarunkowy winien być stosowany bezpośrednio.

Zatem wyjaśnienie czy faktycznie towar został wywieziony poza granicę Polski i dostarczony czeskiemu odbiorcy ma istotne znaczenie dla ustalenia, w którym państwie powstała nieprawidłowość, a co za tym idzie, w którym państwie podatek akcyzowy winien być pobrany. Niewyjaśnienie tej okoliczności powoduje, że wydana w sprawie decyzja jest przedwczesna.

Przechodząc do analizy kolejnych zarzutów skargi, na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011r., Nr 108 poz. 626), w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej.

3. Podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 1, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego:

1) dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych;

2) potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2, lub na dokumencie, o którym mowa w art. 47 ust. 5;

3) dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który:

- nabył wyroby akcyzowe z zapłaconym podatkiem,

- dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej,

- wystąpił z wnioskiem o zwrot podatku załączając stosowne dokumenty.

W niniejszej sprawie nie ma sporu co do tego, że skarżący nabył wyroby akcyzowe od podatnika ("C" ) z akcyzą zapłaconą na terytorium kraju, czyli spełnił warunek pierwszy. Ziścił się także warunek drugi, gdyż skarżący wystąpił ze stosownym wnioskiem do Naczelnika Urzędu Celnego w B., który uznał zapewne złożone dokumenty za prawidłowe, albowiem decyzją z [...] r. uznał kwotę akcyzy do zwrotu. Zatem w sytuacji, gdyby skarżący zadośćuczynił także warunkowi trzeciemu, tj. dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów, byłby uprawniony do zwrotu zapłaconej akcyzy i to właśnie faktu dokonania dostawy do odbiorcy czeskiego dotyczy spór w niniejszej sprawie.

Organ podatkowy I instancji w decyzji z [...] r. w pkt 1. uchylił własną decyzję z [...] r. uznającą kwotę akcyzy do zwrotu, a w pkt 2. odmówił zwrotu podatku akcyzowego w związku z brakiem potwierdzenia dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych oraz brakiem zapłaty akcyzy w państwie członkowskim (Republice Czeskiej), a organ odwoławczy rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy.

Swoje ustalenia organ oparł na informacji otrzymanej od czeskiej administracji celnej (wniosek MV i odpowiedź MV – karta 68 -71 wraz z tłumaczeniem – karta 65), że w odniesieniu do wyrobów wymienionych w fakturach:

- [...],

- [...],

- [...]

- nie potwierdzono ujęcia wyrobów w rejestrze odbiorcy,

- nie potwierdzono otrzymanej ilości,

- nie potwierdzono płatności akcyzy,

przy czym w polu "notatki" wskazano, że akcyza za wyroby wymienione w pierwszej ze wskazanych faktur została zapłacona (co w tym zakresie czyni taką informację wewnętrznie sprzeczną), ale nie zapłacono akcyzy za wyroby wymienione w dwóch kolejnych fakturach i że dostawy z tych faktur nie były dostarczone do "B" .

Natomiast w aktach administracyjnych znajduje się kopia UDT dotyczącego faktury VAT [...] i potwierdzającego, że wyroby zostały otrzymane przez odbiorcę, podatek akcyzowy został zapłacony/zadeklarowany właściwym władzom [...]r., nr identyfikacyjny [...], a dokument ten został opatrzony pieczęcią Urzędu Celnego w O. z datą [...] r. i nieczytelnym podpisem osoby o nazwisku ""B" ", a więc zbieżnym z nabywcą towaru (karta 20 i 20 odwrót). Analogiczny dokument dotyczący faktury VAT [...] stanowi kartę 37 i 37 odwrót. Ponadto kartę 57 stanowi informacja nabywcy skierowana do Urzędu Celnego w O. i przez ten Urząd potwierdzona z datą [...] r. o dokonaniu wpłaty zabezpieczenia w kwocie [...] CZK z zaznaczeniem, że dotyczy ono symbolu [...] czyli tożsamego z ujawnionym w obu WDT (karta 57), a podpis znajdujący się na pieczęci ""B" " jest identyczny jak znajdujący się na obu dokumentach UDT. Ponadto kartę 61 stanowi kserokopia CMR, z której wynika, że transportu towarów dokonała firma "D" z O. , a w polu 24 widnieje potwierdzenie odbioru przesyłki przez osobę posługującą się firmową pieczęcią ""B" ".

Zauważając fakt istnienia takich dowodów w aktach sprawy Sąd doszedł do przekonania, że wniosek organu, jakoby nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru jest dowolny i nie został przekonująco uzasadniony, albowiem zdaniem Sądu zdają się one świadczyć, że dostawa wewnątrzwspólnotowa została jednak dokonana. Natomiast jeśli organ dał wiarę informacjom otrzymanym od władz czeskich, a odmówił wiarygodności wskazanym dokumentom, to winien wyjaśnić dlaczego tak się stało, do czego obliguje go art. 210 § 4 O.p. stanowiący, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Fakt pominięcia tak istotnej kwestii w wydanej decyzji stanowi także naruszenie art. 121 § 1 O.p. stanowiącego, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i art. 187 § 1 O.p. obligującego organ podatkowy do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jeśli organ wybiera dowody dla poparcia swej tezy pomijając bez uzasadnienia inne, korzystne dla strony, to nie można takiego postępowania uznać za prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, a takiej analizy dowodów za wyczerpującą.

Co więcej, zdaniem Sądu organ nie zebrał kompletnego materiału dowodowego na okoliczność ustalenia, czy do dostawy w istocie doszło, np. poprzez przesłuchanie osoby wskazanej w CMR jako wykonawca usługi przewozu czy wyjaśnienie w jakich okolicznościach dokonano stosownych potwierdzeń Urzędu Celnego w O. w sytuacji, gdy organ czeski następnie stwierdził, że nie doszło do dostawy. Z drugiej jednak strony należy zauważyć, że takiego wniosku nie złożyła także strona, a biorąc pod uwagę, że wykazanie dokonania dostawy wewnatrzwspólnotowej leży w jej interesie, należycie dbający o swe sprawy podatnik winien wykazać inicjatywę dowodową. Sąd podziela bowiem pogląd wyrażony w wyroku NSA z 23 października 2012 r. sygn. akt I FSK 2157/11, gdzie Sąd ten stwierdził, że stosownie do art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, lecz od reguły tej przewidziano jednak także szereg istotnych wyjątków. Nie kwestionując oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona.

Decyzja organu I instancji zarzuca, że nie potwierdzono dostawy wyrobów akcyzowych i nie dokonano zapłaty akcyzy (pkt 2. sentencji). Ale okoliczność, że – być może – kontrahent skarżącego okazał się nieuczciwy i nie ujął zakupionego towaru w swych ewidencjach oraz nie odprowadził należnego podatku nie może obciążać polskiego podatnika, który nie ma to żadnego wpływu i w istocie wykazał, że dochował aktów staranności dokonując jego weryfikacji (przedłożone przy skardze kserokopie dokumentów dot. czeskiego kontrahenta strony). W sytuacji, gdyby w toku postępowania okazało się, że do dostawy jednak doszło a podatnik posiadał wszystkie niezbędne dokumenty do otrzymania zwrotu akcyzy, co zresztą początkowo przyznał organ podatkowy wydając decyzję z [...] r. uznającą kwotę akcyzy do zwrotu (karta 62-63) i na terenie Polski nie zostały popełnione w związku z dostawą żadne nieprawidłwowości, brak byłoby podstaw prawnych do uchylenia decyzji o zwrocie akcyzy, bo cytowane wyżej przepisy nie uzależniają zwrotu od wykazania faktu dostawy przez nabywcę i zapłacenia przez niego podatku akcyzowego.

Ponadto z wyżej powołanego dokumentu na karcie 57 wynika, że czeski kontrahent dokonał zabezpieczenia akcyzy i o ile nie uiścił jej w przepisanym trybie, czeskie władze podatkowe mogą podjąć działania w celu pokrycia podatku akcyzowego z wniesionego zabezpieczenia. W takiej zaś sytuacji - gdyby zaskarżona decyzja ostała się w obrocie prawnym - mogłoby dojść do sytuacji dwukrotnej zapłaty podatku od tej samej transakcji – raz przez podatnika polskiego na podstawie przedmiotowej decyzji i powtórnie poprzez jego pokrycie z zabezpieczenia wniesionego przez kontrahenta czeskiego, co jest niedopuszczalne, jeśli wziąć pod uwagę, że podatek akcyzowy winien być zapłacony w kraju konsumpcji wyrobu akcyzowego i w sposób oczywisty nie jest możliwe, aby ten sam towar skonsumowano jednocześnie w dwóch państwach członkowskich.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy ustali czy wewnątrzwspólnotowa dostawa wyrobów akcyzowych w istocie miała miejsce i w tym celu dokona oceny wszystkich dowodów, zarówno już zgromadzonych, jak i tych, które ewentualnie zostaną jeszcze włączone do akt sprawy i da wyraz tej ocenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Następnie podejmie działania uwzględniające wynik ustaleń co do faktu dokonania dostawy albo jej niedokonania ustalając jednocześnie gdzie powstała nieprawidłowość w dostawie, a gdyby nie było to możliwe – gdzie została wykryta stosownie do art. 20 dyrektywy Rady 92/12/EWG.

Zatem z uwagi na stwierdzone przez Sąd naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów znajduje oparcie w art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.