Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1234/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1 i 2, art. 174, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 188 art. 151, art. 204 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 88 ust. 2b, art. 9 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 194, art. 181
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 18, art. 6 ust. 1, art. 57 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 54 poz 348
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. NSA Anna Apollo (spr.) Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Po 1465/14 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 4 marca 2015 r. sygn.. akt III SA/Po 1465/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [..] sierpnia 2014r. nr. [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia [...] maja 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia M.K. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej i zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 177,- zł (sto siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Stwierdził także, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Stan sprawy Sąd I instancji przedstawił następująco:

Decyzją z [..] sierpnia 2014 nr [..] Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z [...] maja 2014 r. nr [...] określającą M.K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2013 r. w wysokości 120,00 zł z tytułu poboru i zużycia energii elektrycznej, od której nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Uznał bowiem, w oparciu o ustalenia poczynione przez E. Sp. z o. o. w P., która 23 października 2013 r. dokonała kontroli układu pomiarowego u M.K., w trakcie której stwierdzono uszkodzoną (wepchniętą) uszczelkę gumową pomiędzy obudową metalową a szklaną szybką wziernika licznika typu C 52 cd, że doszło do nieprawidłowego poboru energii przez jej odbiorcę. Z uwagi na ujawnione nieprawidłowości zakwestionowany licznik przekazano do ekspertyzy, w wyniku której stwierdzono ingerencję do wnętrza licznika w jego układ pomiarowy poprzez szczelinę powstałą przez wycięty fragment uszczelki pod szybką w przedniej części licznika, z lewej strony. Wskazano, że śladami ingerencji są zarysowania na górnej tarczy licznika. Nielegalny pobór energii przez odbiorcę określono w szacunkowej ilości 6,000 MWh. W konsekwencji powyższego M.K. został obciążony notą nr [...] z dnia [..] lutego 2014 r., od której złożył reklamację, ale E nie anulował ww. noty podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Natomiast zawiadomił organ celny o stwierdzonej nieprawidłowości.

W konkluzji organ uznał, że skoro podmiot określający szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej powiadomił właściwego dla podatnika naczelnika urzędu celnego o tym fakcie, to organ był zobligowany określić jako stronie umowy nr [..] dotyczącej sprzedaży energii elektrycznej zobowiązanie podatkowe od nielegalnie pobranej energii. Nadto stwierdził, że okoliczności i dowody ujawnione w postępowaniu karnym nie mogły wnieść niczego istotnego do przedmiotowego postępowania podatkowego. W postępowaniu tym nie jest bowiem istotne, kto ewentualnie ponosi winę za nielegalny pobór energii elektrycznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. uznał, że zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania wyrażonych w art. 121 i art. 122 oraz art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015 r. poz.613 ze zm., obecnie 2017 r. poz. 201, dalej określanej skrótem O.p.) w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wskazał, że w myśl art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626, dalej określanej skrótem u.p.a.) w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania jest zużycie tego wyrobu przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należytej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a., nabywcą końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną, który nie posiada koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią. Wreszcie stosownie do art. 88 ust. 2 b u.p.a. podmiot, który określa szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej, jest obowiązany powiadomić właściwego dla podatnika naczelnika urzędu celnego o tym fakcie w terminie 7 dni od ustalenia podmiotu dokonującego nielegalnego poboru energii elektrycznej.

W ocenie Sądu organ celny zasadnie uznał, że zużycie energii elektrycznej, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. jest tożsame z zakresem pojęciowym nielegalnego poboru energii, określonym w art. 3 pkt 18 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2006 r. nr 89, poz. 625 ze zm.), zgodnie z którym za nielegalne pobieranie energii uważa się pobieranie energii bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy. Jednak ustalenie przez dostawcę energii elektrycznej podmiotu dokonującego nielegalnego poboru energii nie zwalnia automatycznie organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia postępowania podatkowego w tym zakresie.

Sąd podkreślił, że w aktach znajduje się ekspertyza metrologiczno – diagnostyczna licznika z 15 listopada 2013 r. opracowana przez Laboratorium Pomiarowe E (podpisana przez Kierownika Laboratorium – J.A.) wraz z załącznikami. Potwierdzono w niej uszkodzenie zewnętrznej uszczelki i zarysowania na górnej tarczy licznika, przy jednocześnie nieuszkodzonych plombach. Jednocześnie zmierzone błędy oraz sprawdzony bieg jałowy, rozruch i przekładnia, świadczyły o prawidłowej pracy układu pomiarowego licznika – pkt 8.2 ekspertyzy.

W wyniku przeprowadzonych pomiarów pola magnetycznego stwierdzono, że wartość indukcji pola mieści się w granicach podanych przez producenta i że badany licznik nie został poddany działaniu zewnętrznego pola magnetycznego.

Sąd uznał w konkluzji, że z uzasadnienia decyzji nie wynika, jaki związek miała stwierdzona ingerencja w układ pomiarowy licznika z nielegalnym poborem energii elektrycznej i dlaczego przyjęto za oczywisty fakt nielegalnego poboru tej energii. W punkcie 8.2 ekspertyzy wyraźnie wskazano zaś, że układ pomiarowy licznika prawidłowo pracuje.

Samo wystawienie noty obciążeniowej za nielegalny pobór energii elektrycznej nie dawało organowi podatkowemu dostatecznych podstaw do tego, by adresata takiej noty uznać za podatnika podatku akcyzowego. Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wiąże się ze "zużyciem energii elektrycznej". Zatem obciążenie podatkiem akcyzowym z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej wymaga ustalenia, że miał miejsce pobór energii elektrycznej z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo- rozliczeniowy (zob. m. in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. III SA/Po 1287/12; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 marca 2013 r., sygn. III SA/Po 1303/12, baza orzeczeń NSA). Tymczasem w zaskarżonej decyzji brak było analizy zmierzającej do wyjaśnienia, czy stwierdzona ingerencja w licznik wpływała na zafałszowanie wyników pomiaru. Spółka E akcentowała fakt ingerencji w układ licznika (zarysowanie wirnika), ale ustawodawca wyraźnie stanowi, że chodzi o ingerencję mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonanych przez dany układ pomiarowo – rozliczeniowy. Tymczasem to przedsiębiorstwo energetyczne jest podmiotem, na którym spoczywa ciężar dowodu w sprawie w przedmiocie nielegalnego pobierania energii. Może ono bowiem obciążyć odbiorcę energii elektrycznej jedynie wtedy, gdy taka energia została rzeczywiście nielegalnie pobrana (m. in. wyrok Sądu Okręgowego w Białymstoku z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt II Ca 141/10, www.bialystok.so.gov.pl ).

Ponadto w zakresie określenia szacunkowej wielkości zużytej energii organy ograniczyły się do powołania na pismo spółki E, nie dokonując własnych ustaleń w tym zakresie i nie przedstawiając w uzasadnieniu decyzji zasad wyliczenia szacunkowej ilości nielegalnie pobranej energii elektrycznej. Sposób wyliczenia powinien zaś znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.), tak by adresat i sąd dokonujący ewentualnej kontroli rozstrzygnięcia, miał możliwość zapoznania się z nim.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku, przekazania sprawy do rozpoznania Sądowi I instancji i zasądzenia kosztów postępowania zarzucił:

I. na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, ti.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji

- w związku z błędnym przyjęciem, iż organy podatkowe nie przeprowadziły pro postępowania dowodowego, nie poddały ocenie zgromadzonych dokumentów a jedynie "przyjęły ustalenia poczynione przez spółkę E" i nie dokonały analizy ekspertyzy, czym naruszyły art. 121, art.122 i art.187 § 1 O.p.,

- w związku z oceną, że z uzasadnienia decyzji nie wynika jaki związek ma stwierdzona ingerencja w układ pomiarowy z nielegalnym poborem energii, jakie są zasady wyliczenia szacunkowej ilości jej poboru, co z kolei narusza art. 210 § 4 O.p, w związku z uznaniem, że zgromadzony materiał dowodowy, w tym dokumenty urzędowe w rozumieniu art.194 § 1 i 2 O.p., jest niewystarczający dla wydania rozstrzygnięcia.

2. art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do charakteru dokumentacji sporządzonej przez operatora, domniemań prawnych jej przysługujących i przyczyn uznania ich mocy dowodowej za niewystarczającą w świetle art. 194 § 1 i 2 O.p,

Powyższe uchybienie proceduralne Sądu zadecydowały o sposobie załatwienia sprawy i uchyleniu decyzji, a więc w sposób istotny wpłynęły na jej wynik.

II. na podstawie art, 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię art. 88 ust.2b u.p.a w związku z art. 3 pkt 18 Prawa energetycznego i art.9 ust. 1 pkt 6 u.p.a., poprzez uznanie, że norma ta określa jedynie obowiązek powiadamiania naczelnika urzędu celnego o fakcie określenia szacunkowej ilości energii, co nie oznacza związania organu celnego "ustaleniami poczynionymi przez uprawniony podmiot."

Uzasadniając zarzuty kasacyjne organ podkreślił, że Sąd pomimo, iż potwierdził zasadność uznania tożsamości zużycia energii rozumianej jako jej pobór z pominięciem układu lub ingerencją w ten układ, z zakresem pojęciowym nielegalnego poboru energii określonym w art. 3 pkt 18 Prawa energetycznego nie dostrzegł związku pomiędzy tą ingerencją a faktem nielegalnego poboru. Tymczasem nielegalny pobór energii w świetle powołanej regulacji, rozumiany jest jako konsekwencja ingerencji w układ pomiarowo-rozliczeniowy. W tym zakresie organy dokonały oceny mocy dowodowej, zgromadzonej przez przedsiębiorstwo energetyczne dokumentacji, w tym przede wszystkim protokołu kontroli z dnia 23.10.2013 r, [..], ekspertyzy pomiarowo-rozliczeniowej licznika energii elektryczne wraz z dokumentacją fotograficzną. Odwołały się przy tym do pkt 9 ekspertyzy, w którym stwierdzono, że "licznik nie spełnia wymagań" "stwierdzono ingerencję".

Odnośnie wyliczenia podstawy opodatkowania odwołały się do ustaleń spółki, a więc protokołu, noty obciążeniowej i wyjaśnień przedsiębiorstwa energetycznego w piśmie z dnia [...].03.2014 r. nr [...], wskazujących podstawę obliczenia należności według rozdziału 7 Taryfy dla usług dystrybucji energii elektrycznej zatwierdzonego decyzją Prezesa URE. Jednocześnie podatnik nie przedstawił dokumentów, ani też innych dowodów zwalniających go (podmiotowo lub przedmiotowo) od odpowiedzialności podatkowej za powstałe zobowiązanie podatkowe.

Niewystarczające w kontekście szczególnej mocy dowodowej dokumentacji urzędowej — jest w tym przypadku zaprzeczenie ustaleniom zgromadzonym przez organ celny. Proces dowodzenia polega bowiem na wykazaniu istnienia jakiegoś faktu, a nie prostym jego negowaniu. Jeżeli organ wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosowanego kontrdowodu z inicjatywy strony (wyrok NSA z 15.04.2014 r. I GSK 239/13).

W sprawie organ wywiązał się z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnia stanu faktycznego, co nie oznacza konieczności poszukiwania dowodów na potwierdzenie prawdziwości zaprzeczeń strony.

W ocenie organu Sąd I instancji mylnie zrozumiał treść art 88 ust. 2b u.p.a., ograniczając jego interpretację do wskazania podmiotu, który określa szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii i wywodząc z jego brzmienia jedynie obowiązek powiadomienia o fakcie przeprowadzenia sprawdzania urządzenia pomiarowego, zaznaczając przy tym że organ nie jest związany tymi ustaleniami.

Przepis ten tymczasem określa nie tylko obowiązki informacyjne przedsiębiorstwa energetycznego (podmiotu określającego szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej) w stosunku do naczelnika urzędu celnego, ale wyznacza tę jednostkę jako właściwą do określania pobranej energii jako nielegalnej. Ustaleniami takiego podmiotu, zawartymi w dokumentacji włączonej do akt sprawy podatkowej i poddanej stosowanej analizie, organ celny jest związany na warunkach określonych w art. 194 § 1 i 2 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy.

W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności, określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w takim zakresie oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jego podstawami, czyli wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami prawa materialnego lub procesowego, a także wnioskami.

Dalej stwierdzić należy, że skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego – pkt 2 art. 174 p.p.s.a., jak i naruszenie przepisów postępowania pkt 1 art. 174 p.p.s.a., czyli tak, jak na gruncie rozpoznawanej sprawy, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Jednak z uwagi na treść zarzutów naruszenia przepisów procesowych i ich ścisły związek z zastosowanym w sprawie prawem materialnym, w szczególności art. 88 ust. 2b u.p.a., którego naruszenie także zarzucił kasator, zasadnym jest ich łączne rozpatrzenie. Zwłaszcza, że dokonywanie ustaleń faktycznych w zgodzie z przepisami proceduralnymi wymaga w pierwszym rzędzie rozważenia, jakie fakty mają w sprawie znaczenie. O tym decyduje zaś prawidłowo zrozumiana norma materialnoprawna.

Odniesienie się do zarzutu niewłaściwej wykładni normy prawnej z art. 88 ust. 2b u.p.a. w związku z art. 3 pkt 18 Prawa energetycznego wymaga stwierdzenia, że zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a., w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Ustawa definiuje przy tym w art. 2 ust. 1 pkt. 19 nabywcę końcowego jako podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, z wyłączeniem podmiotów wskazanych w tym przepisie.

Z kolei w myśl art. 88 ust. 2 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania energii elektrycznej jest jej ilość, wyrażona w megawatogodzinach (MWh). Według ust. 2a, w przypadku nielegalnego poboru energii elektrycznej podstawą opodatkowania energii elektrycznej jest jej szacunkowa ilość, wyrażona w megawatogodzinach (MWh). Natomiast zgodnie z ust. 2b, podmiot, który określa szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej, jest obowiązany powiadomić właściwego dla podatnika naczelnika urzędu celnego o tym fakcie w terminie 7 dni od dnia ustalenia podmiotu dokonującego nielegalnego poboru energii elektrycznej.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że nielegalne pobranie energii elektrycznej, o którym mowa w art. 88 ust. 2b u.p.a. uznać należy za zdefiniowane w przytoczonym już art. 3 pkt 18 Prawa energetycznego, w ten sposób, że nielegalne pobieranie energii oznacza pobieranie bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brzmienie przytoczonego art. 88 ust. 2b u.p.a. nie pozwala na wniosek, że ustalenia dokonane przez dostawcę energii są dla organu podatkowego w pełni wiążące i zwalniają ten organ z oceny, czy informacje zawarte w powiadomieniu właściwego organu podatkowego przez podmiot, o którym mowa w art. 88 ust. 2b ustawy, pozwalają na uznanie, że wystąpiło zdarzenie lub czynność podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ustalenie podatnika jak i podstawy opodatkowania. W tym zakresie za niezasadne uznaje zarzut naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego- art. 88 ust. 2b u.p.a.a przez jego błędną wykładnię.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Prawa energetycznego, upoważnieni przedstawiciele przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii wykonują kontrole układów pomiarowych, dotrzymania zawartych umów i prawidłowości rozliczeń. W ust. 4 artykułu 6 zawarto upoważnienie dla Ministra właściwego do spraw gospodarki do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasady przeprowadzania kontroli, wzory protokołów kontroli i upoważnień do kontroli oraz wzór legitymacji.

Zgodnie z § 1 obowiązującego w dacie przeprowadzenia kontroli rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 11 sierpnia 2000 r. w sprawie przeprowadzania kontroli przez przedsiębiorstwa energetyczne ( Dz.U. z 2000 r. nr 75, poz. 866), wydanego na podstawie ww. upoważnienia, określa ono szczegółowe zasady przeprowadzania przez przedsiębiorstwa energetyczne, zajmujące się przesyłaniem i dystrybucją paliw gazowych, energii elektrycznej lub ciepła, kontroli układów pomiarowych, dotrzymywania zawartych umów i prawidłowości rozliczeń, a także wzory protokołów kontroli i upoważnień do przeprowadzania kontroli oraz wzór legitymacji. Stosownie do § 3 kontrola ma na celu m.in. ustalenie, czy miało miejsce pobieranie paliw lub energii bez zawarcia umowy albo z częściowym lub całkowitym pominięciem układu pomiarowego. Kontrolę przeprowadza przedsiębiorstwo energetyczne (§ 4), a ściślej mówiąc upoważnieni przedstawiciele przedsiębiorstw energetycznych, zwani dalej "kontrolującymi", w zespole liczącym co najmniej dwie osoby (§ 5 ust. 1). Zgodnie z § 13 ust. 1, z przeprowadzonej kontroli kontrolujący sporządzają protokół, w którym zamieszczają ustalenia dokonane w trakcie kontroli.

W świetle powyższego brak podstaw by uznać, że określony aktem wykonawczym protokół z kontroli korzysta w postępowaniu podatkowym ze szczególnej, niepodważonej mocy dowodowej, o której mowa - jak wskazano w skardze kasacyjnej - w art. 194 O.p.

Zgodnie z tym przepisem bowiem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (§1). Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania (§2). Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach.

Pomijając już fakt, że według przytoczonej regulacji strona może zgłaszać wnioski dowodowe celem obalenia domniemania prawdziwości tego, co zostało w dokumencie stwierdzone, to – co najistotniejsze w tej sprawie – przedsiębiorstwu energetycznemu nie można przypisać charakteru "organu władzy publicznej" ani też "innej jednostki" w rozumieniu art. 194 § 2 O.p.

Wreszcie pomiędzy dostawcą a nabywcą energii nie powstaje stosunek administracyjnoprawny. Ani rachunek, ani nota obciążeniowa za szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii, wystawione przez dostawcę, nie mają charakteru władczego rozstrzygnięcia administracyjnego. Dlatego zarzut skarżącego kasacyjnie, iż Sąd I instancji błędnie uznał, że dokumenty operatora nie mają waloru dokumentów urzędowych nie zasługuje na uwzględnienie.

Wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku nie uzasadnia także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze jeśli argumentacja sądu łącznie przesądza o jej zasadności. Wymagane jest jedynie, by uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., I OSK 62/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu.

W rozpatrywanej sprawie brak podstaw by twierdzić, że pisemne motywy rozstrzygnięcia Sądu I instancji uchybiały wymogom uzasadnienia w stopniu uniemożliwiającym kontrolę stanowiska Sądu.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustawa nie wymaga w tym wypadku, aby naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy. Wystarczy uznanie, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sądowi I instancji można zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w obu wypadkach ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za zasadny należy natomiast uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż organ nie dochował obowiązków wynikających z Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Ustalenie istnienia przesłanki nielegalnego poboru energii elektrycznej następuje w trybie przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak już wyżej wskazano, to naczelnik urzędu celnego ustala i ocenia w realiach danej sprawy, czy doszło do nielegalnego poboru energii elektrycznej. W tych ramach organ oparł się na, nie jak to już stwierdzono, urzędowych lecz prywatnych, niemniej wiarygodnych dokumentach sporządzonych przez pracowników Przedsiębiorstwa Energetycznego.

Poddany kontroli licznik energii elektrycznej, został przekazany przez operatora do badania laboratoryjnego. Po przeprowadzeniu badania stwierdzono, że wycięto w nim fragment uszczelki oraz że na wirującej tarczy stwierdzono zadrapania wskazujące na mechaniczne oddziaływanie na nią. Poza tym licznik prawidłowo pracował. Ten stan faktyczny mieści się w definicji legalnej nielegalnego poboru energii elektrycznej. Wbrew stanowisku Sądu I instancji organy poddały ocenie w stopniu wystarczającym dla rozstrzygnięcia sprawy protokół kontroli z [...] października 2013 r., notę obciążeniowa wystawioną przez operatora, odpowiedź na reklamację podatnika, informacje o szacunkowym wyliczeniu nielegalnie pobranej energii na podstawie obowiązującej taryfy, jak i ekspertyzę licznika energii elektrycznej.

Opisane w ekspertyzie, a wcześniej w protokole kontroli uszkodzenia licznika świadczące o świadomym – wycięcie uszczelki i celowym – mechaniczne oddziałanie na tarczę wirnika prowadzące do jej zarysowania, a w konsekwencji do spowolnienia jej obrotu lub wręcz zatrzymania - działaniu, nie zostały w żaden sposób podważone przez podatnika. Nie podważył także ustalenia, że licznik był na jego nieruchomości, a z operatorem łączyła go umowa o dostawę energii. Bez znaczenia jest także technika nielegalnego pozyskiwania energii elektrycznej. Decyduje to, że doszło do chociażby częściowego pominięcia układu pomiarowo-rozliczeniowego umożliwiającego prawidłowe określenie ilości zużytej energii.

Zaznaczyć należy w tym miejscu, że ustalenie nielegalnego poboru energii elektrycznej nie wymaga badania winy sprawcy w znaczeniu podmiotowym, a obowiązkiem odbiorcy energii elektrycznej jest zabezpieczenie przed uszkodzeniem lub zniszczeniem układu pomiarowo- rozliczeniowego oraz plomb (por. wyroki Sądu Najwyższego z 9 kwietnia 2003 r. o sygn. akt I CKN 252/01 oraz z 27 marca 2008 r. o sygn. akt II CSK 489/07).

Odnośnie wielości nielegalnie zużytej energii wskazać należy, ze zgodnie z art. 57 pkt 1 Prawa energetycznego w razie nielegalnego pobierania paliw lub energii, przedsiębiorstwo energetyczne może pobierać od odbiorcy, a w przypadku, gdy pobór paliw lub energii nastąpił bez zawarcia umowy, może pobierać od osoby lub osób nielegalnie pobierających paliwa lub energię opłatę w wysokości określonej w taryfie, chyba że nielegalne pobieranie paliw lub energii wynikało z wyłącznej winy osoby trzeciej, za którą odbiorca nie ponosi odpowiedzialności albo może dochodzić odszkodowania na zasadach ogólnych. Wskazana regulacja pozwala dostawcy energii na wyliczenie nielegalnie pobranej energii albo na podstawie miarodajnych wskazań, albo szacunkowo, na podstawie zatwierdzonej taryfy. Ten drugi przypadek miał miejsce w rozpoznawanej sprawie. Na postanowienia taryfy powołał się dostawca energii i to ustalenie podzielił organ. Nie można zatem zaakceptować argumentu Sądu I instancji, że nie wiadomo, na jakiej podstawie organ wyliczył ilości nielegalnie pobranej energii. Zaznaczyć także należy, ze przy tak ustawowo określonej regule ustalania wielkości nielegalnie pobranej energii ryzyko niedoszacowania tej wielkości obciąża dostawcę – przedsiębiorstwo energetyczne. Natomiast ryzyko przeszacowania odbiorcę końcowego. W takim przypadku to jego obciąża wykazanie, że doszło do poboru energii w mniejszej ilości. Niż określona szacunkowo. Podatnik, jak wynika z akt sprawy, jednak nie podjął żadnych działań zmierzających do wykazania, że doszło do nielegalnego poboru energii w mniejszej ilości niż określona szacunkowo.

Zasadniczą przesłanką pozytywną do uznania, że następstwem uchybienia przepisów postępowania administracyjnego jest uchylenie decyzji przez Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., stanowi wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie wykazał, że brak odniesienia się do kwestii poprawności działania urządzenia pomiarowego w momencie jego badania przez ekspertów oraz brak szerszego wywodu na temat wyliczenia wielkości pobranej nielegalnie energii, bez odniesienia się do art. 57 Praw energetycznego, wpłynęło na wynik niniejszej sprawy. Zabrakło zatem koniecznej argumentacji w tym zakresie, wychodzącej od podstawowego wymogu zebrania materiału dowodowego wystarczającego do wydania decyzji. Odpadł więc argument, który w świetle uzasadnienia wyroku zaskarżonego rozpoznawaną skargą kasacyjną uzasadniał uchylenie decyzji.

Z uwagi na to, że wybór kierunku rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji nie był swobodny ale wynikał z rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że twierdzenia zawarte w skardze nie podważyły stanu faktycznego stwierdzonego przez organ administracji bez naruszenia przepisów postępowania o charakterze mającego wpływ na wynik sprawy. Organy w sposób wystarczający wykazały, iż zaszły okoliczności, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 6 oraz art. 88 ust. 2b u.p.a. Jednocześnie organ dokonał właściwej subsumpcji stanu faktycznego, zasadnie wywodząc, że doszło do ziszczenia się przesłanki nielegalnego poboru/zużycia energii elektrycznej przez podatnika, co ostatecznie spowodowało oddalenie skargi.

W konkluzji, podzielając pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2004 r. (OSK 81/04, OSP 2004/11/135), przyjąć wypada, iż wyprowadzenie wadliwych wniosków ze stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji uchylenie kontestowanego w skardze decyzji, w sytuacji, w której skarga nie powinna zostać uwzględniona, jest naruszeniem przepisów innych, niż naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 188 p.p.s.a. (por. również wyrok NSA z 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1269/09, CBOSA).

Skarga kasacyjna skutecznie podważyła rozumowanie Sądu I instancji w aspekcie stwierdzenia naruszenia przez organy przepisów postępowania administracyjnego i z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny postanowił, opierając się na art. 188 p.p.s.a. rozpoznać skargę, poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. zasądził od skarżącego na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w całości.