Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 4/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 210 par 1 pkt 5, art. 247 par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 17 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 września 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 697/15 w sprawie ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 maja 2015 r. nr PT II/4414-2/15 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący

Z. C. (dalej: Strona lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 697/15. Sąd ten oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 19 maja 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za październik 2011 r.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. W postępowaniu zwykłym Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił Stronie zobowiązanie w podatku VAT (10.669 zł) za wspomniany okres rozliczeniowy. Decyzje tę utrzymał w mocy Dyrektor IS ostateczną decyzją z dnia 14 czerwca 2013 r. (po uprzednim uchyleniu przez Sąd wyrokiem z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 3/13, decyzji tego organu z dnia 5 listopada 2012 r.)

2.2. Pismem z dnia 26 stycznia 2015 r. Strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 14 czerwca 2013 r. W tym zakresie powołała się na wystąpienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.), zarzucając naruszenie art. 120 i art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 O.p. W jej ocenie przy wydaniu decyzji doszło w sposób rażący do uchybienia zasadom legalności i praworządności, na skutek wprowadzenia Strony w błąd co do faktycznej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz przez oczywistą sprzeczność między rozstrzygnięciem sprawy a treścią podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia.

2.3. Dyrektor IS decyzją z dnia 5 marca 2015 r. odmówił stwierdzenia nieważności swojej decyzji z dnia 14 czerwca 2013 r., przy czym - w wyniku wniesionego odwołania - kolejną decyzją z dnia 19 maja 2015 r. utrzymał w mocy tę decyzję odmowną.

Organ ten wskazał między innymi, że: - kwestię niemożności zastosowania mechanizmu odwrotnego opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), wobec realizowanych przez Stronę dostaw aglomeratu (tj. towaru powstałego z przetworzenia przez Stronę odpadów z tworzyw sztucznych) przesądził wyrok z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 3/13, nawiązujący do opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego w L.; - w trybie zwykłym organ pierwszej instancji nie podważał natomiast faktur wewnętrznych dokumentujących nabycie w październiku 2011 r. przez Stronę odpadów z tworzyw sztucznych (za kwotę netto 34.468,95 zł) i wykazany przez nią podatek należny z tego tytułu (7.927,86 zł); - z kolei obok niego wystąpił też w tym okresie rozliczeniowym podatek należny (12.833 zł) ze sprzedaży przez Stronę aglomeratu, który powstał na zasadach ogólnych z tytułu jego dostawy; - natomiast bez zmian pozostała wysokość podatku naliczonego wykazanego przez Stronę do odliczenia w deklaracji; - chybione było twierdzenie Strony, jakoby wyrażenie w podstawie prawnej oraz w rozstrzygnięciu zakazu stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem VAT od całości dostaw stało w jaskrawej sprzeczności z uznanym jako prawidłowe stosowaniem tego mechanizmu wobec części dostaw; - organy w trybie zwykłym konsekwentnie podnosiły, iż Skarżąca nie może zastosować odwrotnego obciążenia tylko przy sprzedaży aglomeratu i nie wskazywały na niemożność jego stosowanie przy sprzedaży (nabyciu przez Skarżącą) opakowań z tworzyw sztucznych.

Zdaniem Dyrektora IS nie zachodziły więc podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem Strony. Nie było sprzeczności, a tym bardziej oczywistej, pomiędzy podstawą prawną decyzji ostatecznej z dnia 14 czerwca 2013 r. i jej uzasadnieniem; nie doszło też do rażącego naruszenia prawa przy jej wydaniu, gdyż organ prawidłowo zastosował w stanie faktycznym sprawy obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawił w tabeli niewadliwe rozliczenie podatku VAT za październik 2011 r.

3. Skarga i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji na decyzję z dnia 19 maja 2015 r., Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 120 i art. 124 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 O.p. oraz w związku z art. 17 ust. 1 pkt 7, ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w październiku 2011 r.) - przez rażące naruszenie zasady legalności i praworządności skutkujące wprowadzeniem Skarżącej w błąd co do faktycznej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz zawarcie w decyzji oczywistej sprzeczności między rozstrzygnięciem sprawy a treścią podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia; 2) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 O.p. przez rażące naruszenie zasad postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

4.2. Według Sądu sporne było ustalenie, czy zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 14 czerwca 2013 r. W tym zakresie Sąd odnotował, że Strona: - we wniosku wadę nieważności z powodu rażącego naruszenia wskazanych w nim przepisów uzasadniała wyrażeniem w podstawie prawnej decyzji przepisu wykluczającego opodatkowanie podatkiem VAT nabywcy przy jednoczesnym przyjęciu tego rozwiązania w uzasadnieniu decyzji za trafne (na tle art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.); - uważała, iż Naczelnik US stwierdził w swojej decyzji, że nie miała ona prawa zastosować tego przepisu do całości obrotów osiągniętych w październiku 2011 r., co zostało zaaprobowane przez Dyrektora IS utrzymaniem tej decyzji w mocy, ale równocześnie oba te organy wskazały w tabelach pomieszczonych w uzasadnieniach decyzji, że dokonano części dostaw z jego zastosowaniem; - stwierdziła, iż w ten sposób zaistniała wewnętrzna sprzeczność (aprobata i negacja zarazem) co do możliwości użycia odwrotnego obciążenia podatkiem VAT w dokonanym rozliczeniu; - podniosła, że nakazano jej jako dostawcy zapłatę podatku należnego ciążącego na nabywcy, o czym świadczyły tabelaryczne zapisy na stronie 14 decyzji organu drugiej instancji, przy czym kwoty wpisane do owych tabel oderwano od rejestrów i danych rzeczywistych w sposób nie pozwalający na ustalenie ich pochodzenia.

4.3. W okolicznościach rozpoznanej sprawy Sąd pierwszej instancji ocenił, że zasadna była odmowa stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora IS z dnia 14 czerwca 2013 r. Motywując taką oceną podkreślił, że decyzja ta wydana w trybie zwykłym rozstrzygała o dwóch kwestiach.

Po pierwsze, o błędnym zastosowaniu przez Skarżącą mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem VAT w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 7, ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u., ale tylko w stosunku do realizowanych przez nią dostaw aglomeratu w październiku 2011 r. (powstającego u Skarżącej z przetworzenia uprzednio nabywanych odpadów z tworzyw sztucznych); wada ta skutkowała ustaleniem podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu art. 85 u.p.t.u., od wykazanej przez Stronę wartości brutto z tytułu dokonania tych dostaw, prowadząc do wyliczenia owej podstawy oraz należnego od niej podatku według 23% stawki (odpowiednio: 55.794 zł i 12.833 zł).

Po drugie, rozstrzygała o dokonanym przez Skarżącą zakupie odpadów z tworzyw sztucznych, którą to czynność zasadnie Skarżąca potraktowała jako objętą art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., stosując do niej ów mechanizm i rozliczając podatek naliczony i należny zarazem przez wystawienie faktur wewnętrznych; organ tej części rozliczeń nie podważał, akceptując prawidłowość kwot z tego tytułu, dla których podatnikiem była Strona (nabycie za kwotę netto 34.468,95 zł oraz podatek należny 7.927,86 zł).

4.4. Sąd podkreślił, że obu tym elementom dano odpowiedni wyraz w sporządzonej dla celów rozliczenia VAT tabeli zamieszczonej na stronie 14 decyzji Dyrektora IS, którą Strona objęła wnioskiem o stwierdzenie nieważności.

Skarżąca nie powinna zatem mieć wątpliwości o niekwestionowaniu przez organy zastosowanego przez nią mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem VAT wobec nabytych odpadów z tworzyw sztucznych we wskazanym okresie rozliczeniowym, a podważenie go w stosunku do dostawy aglomeratu i opodatkowania tego pierwszego z użyciem mechanizmu odwrotnego obciążenia a tej drugiej na zasadach ogólnych, według 23% stawki podatku VAT (podstawa opodatkowania: 34.469 zł + 55.794zł = 90.263 zł, podatek należny od tych czynności: 7.928 zł + 12.833 zł = 20.761 zł).

Kwestionowana decyzja nie zawierała zatem "oczywistej sprzeczności między rozstrzygnięciem sprawy a treścią podstawy prawnej rozstrzygnięcia." Stanowiący podstawę materialną decyzji art. 17 ust. 1 pkt 7, ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u. został oceniony zarówno z perspektywy dokonanych przez Stronę dostaw aglomeratu (wyłączonych z tego przepisu), jak i z perspektywy zakupu przez Stronę odpadów z tworzyw sztucznych (objętych tym przepisem). Podjęte przez organ rozstrzygnięcie z trybu zwykłego, jego materialna podstawa oraz uzasadnienie prawne były spójne i nie zawierały sprzeczności, a tym samym nie mogło być mowy o wprowadzeniu Strony w błąd co do faktycznej podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

4.5. Powyższe wynikało z ostatecznej decyzji wydanej w trybie zwykłym, co prawidłowo oceniono z punktu widzenia braku przesłanki rażącego naruszenia prawa, wydając decyzje w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności tej pierwszej w obu instancjach postępowania nadzwyczajnego.

5. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie, bowiem organy obu instancji niewłaściwie zastosowały oraz błędnie wyłożyły art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p.;

2) prawa materialnego, tj. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię art. 120 i art. 124 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 O.p. oraz art. 17 ust. 1 pkt 7, ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u. na skutek rażącego naruszenia zasad legalności i praworządności w wyniku wprowadzenia Strony w błąd co do faktycznej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz zawarcia w decyzji oczywistej sprzeczności między rozstrzygnięciem sprawy a treścią podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.3. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Nie wystąpiły bowiem w rozpoznanej sprawie naruszenia prawa, na które powołała się Skarżąca.

6.4. Sąd pierwszej instancji kontrolował decyzję Dyrektora IS wydaną w trybie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, który to tryb uruchomił wniosek Strony złożony w tym przedmiocie pismem z dnia 26 stycznia 2015 r. Słusznie zatem Sąd ten przyjął, że w postępowaniu takim kluczowa była kwestia oceny wystąpienia przesłanek skutkujących stwierdzeniem nieważności ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, a w realiach tej sprawy, przede wszystkim czy wydano ją z rażącym naruszeniem prawa, w tym zwłaszcza w zakresie wywodzonym przez Stronę w złożonym wniosku (zob. pkt 4.2 tego uzasadnienia oraz pkt I i II zaskarżonego wyroku, identyfikujące istotę sporu i istotę postępowania o stwierdzenie nieważności).

6.5. Z kolei Skarżąca - uzasadniając pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej - co do zasady trafnie wywodziła, że zakres rozpoznania takiej sprawy przed organami podatkowymi, a co za tym idzie również przed Sądem pierwszej instancji, jest dużo węższy niż w postępowaniu zwykłym (w tym w ramach odwołania w zwykłym trybie) i ogranicza się do problematyki mającej znaczenia dla oceny zarzucanej nieważności (str. 4 skargi kasacyjnej).

Mylnie jednak wnioskowała jakoby tej zasadniczej różnicy w rozpoznanej sprawie nie dostrzeżono. Przeczyły temu wprost choćby zrelacjonowane jedynie wyżej zapatrywania organu oraz Sądu pierwszej instancji (zob. pkt 2.3 i 4.2 - 4.5 niniejszego uzasadnienia oraz pkt III i IV zaskarżonego wyroku).

Skarżąca w obrębie pierwszego zarzutu wadliwie też twierdziła jakoby w rzeczonym postępowaniu nadzwyczajnym i postępowaniu sądowym kontrolującym decyzje w nim wydane, zupełnie nieuprawnione i naruszające prawo było nawiązywanie do klasyfikacji PKWiU, jako "nie mających jakiegokolwiek znaczenia dla sprawy nieważności", rozpatrywanie tego aspektu w tym trybie oraz w ten sposób "poszerzenie argumentacji poza zakres wniosku" (str. 4-5 skargi kasacyjnej). Wskazać należało, że uruchomienie postępowania nadzwyczajnego o stwierdzenie nieważności decyzji, nawet jeśli nastąpiło na wniosek i z powołaniem się na przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., nie oznaczało konieczności ograniczenia zakresu badania tak uruchomionej sprawy tylko do kwestii wydania decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem przepisów, które powołała wyłącznie Strona w złożonym wniosku. Aby uznać, że decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, organ musiał ocenić, czy w jakimkolwiek innym jeszcze niż tylko podnoszonym przez Stronę aspekcie, owa decyzja nie narusza rażąco prawa. Jedynie wtedy mógł bowiem odmówić stwierdzenia jej nieważności, negując wystąpienie tego rodzaju przesłanki. Stąd wykazywanie, że nie doszło przy wydaniu decyzji z dnia 14 czerwca 2013 r. do rażącego naruszenia prawa w kontekście rozliczeń z zastosowaniem lub wyłączeniem zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia podatkiem VAT, powiązanego właśnie z klasyfikacją PKWiU.

Wracając zaś do owej klasyfikacji odniesionej do sprzedawanego przez Stronę aglomeratu, którą ta "dla porządku" starała się wyjaśnić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wykazując jej wadliwość, dodać trzeba było, że merytoryczne skomentowanie tych zapatrywań okazało się niemożliwe. Nie postawiono bowiem odpowiedniego zarzutu w tym zakresie, zważywszy, że Sąd pierwszej instancji przyjął, iż zasadność stanowiska organów w tej kwestii została potwierdzona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 3/13. Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji z dnia 19 maja 2015 r. także zwrócił uwagę na tego rodzaju przesądzenie tym orzeczeniem. Takiego zaś znaczenia przywołanego tu wyroku Strona nie kwestionowała.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zapatrywania, że Sąd pierwszej instancji naruszył wspomniane w pierwszym zarzucie przepisy przez to, że "prezentuje okoliczności, których obiektywnie nie było" (str. 5 skargi kasacyjnej). Zgodzić można się z twierdzeniem, że zdarzają się przypadki niedostatecznie precyzyjnych, dwuznacznych i niedokładnych wypowiedzi w części dotyczącej podstawy prawnej oraz uzasadnienia subsumpcji, nie tylko po stronie Sądu i w decyzjach organów, ale też dodać trzeba, że w wystąpieniach samych stron również. W niniejszej sprawie, jeśli zamiarem Skarżącej było dążenie do skutecznego podważania prawidłowości wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w tej perspektywie, to należało przywołać właściwy do tego zarzut. Jakie elementy powinno zwierać uzasadnienie wyroku, wymienia art. 141 § 4 P.p.s.a. Na naruszenie tego zaś przepisu w skardze kasacyjnej się nie powołano. Dalszy zatem komentarz wobec stanowiska Skarżącej musiał zostać ograniczony tylko do takiego minimum, które było niezbędne przy formułowaniu dalszych jeszcze ocen w zakresie rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej.

Rzeczywiście pewne oznaki tego typu niedociągnięć, jak wyżej zasygnalizowane, pojawiły się w zaskarżonym wyroku. Skarżąca odnotowała, że odmiennie niż twierdził Sąd, decyzja z dnia 14 czerwca 2013 r. "nie rozstrzygała o kwestiach mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania", ani "nie ustalała podstawy opodatkowania", bo "utrzymywała w mocy decyzję pierwszoinstancyjną". Istotnie więc z punktu widzenia ściśle elementów, które powinna zawierać decyzja, tylko to ostatnie było "rozstrzygnięciem" w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 5 O.p. Jednakże wskazanie przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja ta "rozstrzygała o dwóch podstawowych kwestiach, mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania VAT za miesiąc październik 2011 r.", nie należało utożsamiać od razu z przedmiotem, o którym orzeczono, czyli w znaczeniu "rozstrzygnięcia" decyzji wyrażonego w sentencji. Sąd nie wskazał bowiem, że decyzja zwierała "rozstrzygnięcie" o dwóch podstawowych kwestiach, lecz że "rozstrzygała" o dwóch podstawowych kwestiach. Użyty przez Sąd zwrot równie dobrze można było odczytać jako sprowadzający się do wyrażenia spostrzeżenia, że decyzja ta odnosiła się, wypowiadała w określony w jej uzasadnieniu sposób o dwóch kluczowych, zasadniczych elementach. Dalsze wywody potwierdzały, że z takim zamiarem i w takim właśnie kontekście kwestionowany przez Skarżącą zwrot został sformułowany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Podobnie wskazanie na "ustalenie" podstawy opodatkowania w decyzji nie miało na celu przywołania istnienia rozstrzygnięcia w takim przedmiocie o charakterze ustalającym (w przeciwieństwie do rozstrzygnięć o charakterze określającym). Była to jedynie wypowiedź o tym, do jakich ustaleń faktycznych i prawnych doszedł organ wydając decyzję z dnia 14 czerwca 2013 r. w zakresie zidentyfikowania podstawy opodatkowania, jej wysokości, w badanym okresie rozliczeniowym, które poparto też danymi liczbowymi. Dalsze wywody Sądu pierwszej instancji taki sens owej wypowiedzi pozwalały jednoznacznie uchwycić (pkt III i IV uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Skarżąca w sposób nazbyt dosłowny i za bardzo uproszczony, bo z pominięciem dalszych wyjaśnień tkwiących w uzasadnieniu wyroku, odczytała powyższe konstatacje Sądu.

Chybiona, bo bez istotnego wpływu na wynik sprawy, okazała się także argumentacja skargi kasacyjnej o niedostrzeżeniu przez Sąd i organ orzekający w trybie nadzwyczajnym błędu (rażącego naruszenia prawa) w zakresie określenia w postępowaniu zwykłym wysokości obrotu z tytułu dostawy przez Skarżącą aglomeratu z odwołaniem się do art. 85 u.p.t.u. dotyczącego usług i podatku należnego według wskaźnika 18,70%, w sytuacji gdy obrót ten dotyczył towaru i wynikał z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Stanowiła go zatem kwota 68.627,50 zł, a podatek od niej - po wykluczeniu mechanizmu odwrotnego obciążenia - powinien wynieść 15.784 zł (według 23% stawki - przyp. NSA), nie zaś 12.833 zł, jak według pierwszego z przepisów wyliczyły organy. Wypowiedź autora skargi kasacyjnej nie uwzględniła jednak, że wspomniana kwota wykazana z tytułu sprzedaży aglomeratu przez Skarżącą w październiku 2011 r., była całkowitą należnością od nabywcy tego aglomeratu. Innymi słowy, mylne jej nieopodatkowanie przez Skarżącą nie mogło zmienić całkowitej wartości tej transakcji, a to oznaczało, że dokonanie jej opodatkowania u zbywcy (a nie nabywcy - kontrahenta Strony) musiało nastąpić tzw. metodą "w stu", nie zaś "od sta". W konsekwencji po zmianie kwalifikacji owej transakcji z uprzednio wykazanej jako objęta odwrotnym obciążeniem podatkiem VAT na transakcję nie objętą tym mechanizmem, kwota 68.627,50 zł - jak zauważył Sąd pierwszej instancji (zob. pkt 4.3 niniejszego uzasadnienia) - była w istocie wartością brutto. Zawierała zatem w sobie kwotę stanowiącą podstawę opodatkowania (kwotę obrotu), jak i podatek należny w wysokości 23%, a nie sam obrót - jak wadliwie uważał autor skargi kasacyjnej. Tym samym wyliczony obrót metodą "w stu" wynosił 55.794 zł (68.627 : 1,23), należny od niego podatek według stawki 23% - 12.833 zł (55.794 x 0,23), co razem dało kwotę 68.627 zł (55.794 + 12.833), z odpowiednim uwzględnieniem zaokrągleń. Posłużenie się zatem innym sposobem (matematycznym algorytmem) dojścia do tożsamych wyników, czyli przy wykorzystaniu unormowania z art. 85 u.p.t.u. dla wyliczenia podatku tkwiącego w wykazanej przez Stronę wartości sprzedaży aglomeratu (68.627 x 0.187 = 12.833) i w konsekwencji obrotu z tego tytułu (68.627 - 12.833 = 55.794), w żadnym razie nie mogło świadczyć o rażącym naruszeniu prawa w tej płaszczyźnie (zob. dodatkowo szczegółowe wyjaśnienie organu zawarte na str. 10 i 13 decyzji z dnia 14 czerwca 2013 r.) Sugerowanie zaś Sądowi pierwszej instancji oraz organom podatkowym "nie rozumienia mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT", "ignoracji i niewiedzy" oraz "istotnej wadliwości argumentacji", zwłaszcza sądowej, było nad wyraz pochopne, obracając się przeciwko samemu autorowi.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się również z ostatnim z motywów na poparcie zarzutu z pierwszego punktu skargi kasacyjnej. Skarżąca próbowała w nim dowieść, że w decyzji z dnia "12 czerwca 2013 r." (na str. 6 skargi kasacyjnej mylnie wskazano datę dzienną; powinno być "14" - przyp. NSA), objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności, w ogóle nie było wypowiedzi co do nabycia przez Stronę towarów z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, ani nawet sugestii, że takie nabycie miało miejsce. Z tego wysnuła twierdzenie o bezprawności wypowiedzi Sądu w tej materii. Tymczasem w przywołanej decyzji była mowa o tego rodzaju transakcjach (obrocie) i ich wartości wykazanych w ewidencji za październik 2011 r. (tj. opodatkowaniu przez Stronę zakupów/nabycia opakowań z tworzyw sztucznych o wartości 34.468,95 zł i wykazaniu podatku należnego z tego tytułu w kwocie 7.927,86 zł - str. 2 decyzji) oraz o tym, że sporna była tylko kwestia opodatkowania dostaw aglomeratu przez Stronę we wskazanym okresie rozliczeniowym (tj. czy wobec tych dostaw znajdował zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem VAT - str. 7 decyzji). To do tej ostatniej, jako spornej, odnosiły się dalsze wywody organu, wyjaśniające niemożność zastosowania w tej sprawie w zakresie dostaw aglomeratu (podkreśl. - NSA) przepisu art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. (tak na str. 10 decyzji z dnia 14 czerwca 2013 r.) Z kolei w tabeli na str. 14 decyzji (zawierającej rozliczenie zdarzeń na użytek całego października 2011 r.) wprost wskazano na istnienie wspomnianych wyżej transakcji nabycia/zakupu odpadów z tworzyw sztucznych poprzez podanie ich identycznej wartości jako podstawy opodatkowania dostawy towarów dla których podatnikiem jest nabywca (tu: Skarżąca) i podatku należnego od tych dostaw (tu: u Skarżącej). Uważna zatem i całościowa lektura decyzji z trybu zwykłego przeczyła twierdzeniom autora skargi kasacyjnej.

6.6. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł podzielić zarzutu wyrażonego w punkcie drugim skargi kasacyjnej. Żadna bowiem ze wspomnianych wad nie wystąpiła, a dalszy szczegółowy komentarz w tym zakresie stał się już zbędny. Niniejsze orzeczenie, jak i wyrok Sądu pierwszej instancji stanowią wystarczającą wypowiedź. Podsumowaniem tego mogła być tylko konstatacja, że stawiane zastrzeżenia o rażącym naruszeniu prawa autor skargi kasacyjnej oparł na nieuprawnionej diagnozie o braku w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności elementów świadczących o opodatkowaniu części dostaw przez Stronę (tj. niekwestionowanych przez organ nabyć odpadów z tworzyw sztucznych) i tym samym szerszym przyjęciu istnienia odmowy zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. niż faktycznie miało to miejsce (tylko do sprzedaży aglomeratu przez Skarżącą).

Fakt, że organ odwoławczy w trybie zwykłym skorygował w uzasadnieniu decyzji rozliczenie w zakresie wysokości kwoty dostaw opodatkowanych u Strony (w mechanizmie odwrotnego obciążenia podatkiem VAT) w stosunku do kwot podanych w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, nie stał na przeszkodzie do utrzymania tej decyzji w mocy. Wynik bowiem rozliczenia będący rozstrzygnięciem sprawy w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 5 O.p., tj. określenie zobowiązania w podatku VAT za cały październik 2011 r., pozostał ten sam. Zmianie tej towarzyszyło wyjaśnienie, w czym tkwił błąd popełniony przez Naczelnika US.

6.7. Zaskarżony wyrok nie naruszał prawa w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.8. Natomiast co do orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę objętą wpisem stałym; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji i inny radca stawił się na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu już Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B., jako nowej strony w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna wynosiła 240 zł, o czym stanowi § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Zastosowanie przepisów powołanego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie tych przepisów, zasądzając kwotę 240 zł za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną.