Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1644/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Ewa Kamieniecka Protokolant: Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi A spółka jawna z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu dziennej opłaty targowej I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja wymieniona w pkt I. nie podlega wykonaniu, III. zasądza na rzecz strony skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. kwotę 175 (słownie: sto siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] numer [...] Prezydent Miasta W. określił podatnikowi A J. spółka jawna wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu dziennej opłaty targowej należnej za poszczególne dni kwietnia 2005 r. po 5 zł, 10 zł i 15 zł dziennie. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ ten powołał się na przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w myśl którego opłatę targową pobiera się m.in. od jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej dokonujących sprzedaży na targowiskach, za które uważa się wszelkie miejsca, gdzie prowadzi się handel. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że spółka, będąc podatnikiem podatku od nieruchomości, na mocy art. 16 powołanej ustawy nie uiszczała opłaty targowej z tytułu dokonywania sprzedaży na jednym z miejsc wymienionych w uchwale numer XXIII/127/04 Rady Miejskiej Wałbrzycha z dnia 29 listopada 2004 r. Jednakże po stwierdzeniu, że w wymienionych dniach pracownik spółki umieszczał poza ścianami posiadanej nieruchomości ekspozycję towarów o zróżnicowanych wymiarach (od 4 m2 do 12 m2), od której spółka nie odprowadziła opłaty targowej, opłata ta została naliczona zgodnie z § 1 ust. 1 powołanej uchwały Rady Miejskiej Wałbrzycha, tj. przy przyjęciu przewidzianej dla takiej sytuacji stawki w wysokości 5 zł za każde rozpoczęte 4 m2 jako umowną jednostkę wyodrębnioną z zajmowanej powierzchni.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem spółka wniosła odwołanie od decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając organowi naruszenie prawa materialnego, a to przepisów art. 15, 16 i 19 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, § 1 ust. 1 uchwały Rady Miejskiej Wałbrzycha numer XXIII/127/04 oraz naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności zaś przepisu art. 120, 121, 122, 123 i 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W pierwszej kolejności strona wskazała na ustanowienie w sprawie pełnomocnika, z pominięciem którego organ dokonał doręczenia decyzji, naruszając tym samym przepis art. 145 § 2 Ordynacji. Ponadto strona podniosła, że w stosunku do spółki nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe, skoro organ oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w innej, umorzonej sprawie (wszczętej wobec M. J. jako osoby fizycznej). Zdaniem spółki stawki opłaty targowej przewidziane w uchwale Rady Miejskiej Wałbrzycha nie mają zastosowania do nieruchomości będącej jej własnością, ponieważ nieruchomość ta (pawilon handlowy) jest położona w W. przy ul. K. – Plac Targowy, nie zaś – jak określa to uchwała – przy ul. K. [...]. Strona wskazała również, że wprawdzie na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych brak jest definicji sprzedaży, jednak z samej istoty opłaty targowej jako opłaty dziennej wynika, że może ona być pobierana wyłącznie za dni, w których sprzedaż faktycznie się odbywała, a wręcz obowiązek w tym zakresie powstaje dopiero w momencie dokonania w danym dniu sprzedaży na targowisku. Na podstawie § 1 ust. 1 powołanej uchwały dają się określić dwie przesłanki pobrania opłaty targowej - musi zostać dokonana sprzedaż towarów wystawionych poza obręb obiektu oraz musi zostać zmierzona zajmowana w ten sposób przestrzeń. Skoro zatem w przypadku spółki brak jest dowodów wskazujących na fakt sprzedaży towarów znajdujących się na "wystawce" przed pawilonem handlowym, a jednocześnie opłacie tej nie podlega sprzedaż dokonywana w samym pawilonie (ze względu na zwolnienie z art. 16 ustawy związane z podleganiem podatkowi od nieruchomości), to nie było podstaw do wymierzenia opłaty targowej. Strona wskazała również, że powierzchnia "wystawki" jest różna każdego dnia, a inkasent nie zawsze wywiązywał się z obowiązku pomiaru powierzchni wystawowej, ograniczając się niejednokrotnie do samego wpisania kwoty opłaty. Postępowanie takie w ocenie spółki należy uznać za istotne naruszenie przepisów polegające na nie ustaleniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Dodatkowo według odwołującego się nie do przyjęcia jest określenie wymiaru opłaty targowej za miesiąc, zamiast za każdy dzień, zgodnie z konstrukcją tej opłaty. Pozbawia to stronę możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu w celu uchylenia decyzji dotyczącej opłaty za poszczególne dni. Z drugiej strony, odpowiednie wydanie decyzji jest istotne z uwagi na fakt kilkakrotnego przebywania na zwolnieniu lekarskim przez pracownika zatrudnionego na stoisku w latach podlegających kontroli.

Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze na mocy decyzji z dnia [...] numer [...] uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Za uzasadniony uznał organ odwoławczy zarzut dotyczący do naruszenia przepisu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie pełnomocnika przy doręczaniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do pozostałych zarzutów Kolegium uznało je za nieuzasadnione. Organ ten wskazał, iż głównym dowodem w sprawie był wykaz osób uchylających się od uiszczenia opłaty sporządzony przez inkasenta przed wszczęciem wobec M. J. postępowania podatkowego (które zostało następnie umorzone), a więc nie powstał on w toku postępowania względem spółki, co pozwalało oprzeć się na nim bez konieczności wydania postępowania o dopuszczeniu dowodu z innego postępowania. Fakt, że inkasent błędnie wskazał dane podmiotu dokonującego sprzedaży (wpisując osobę fizyczną zamiast spółki), nie może mieć w sprawie większego znaczenia, skoro z akt sprawy wynika ponad wszelką wątpliwość, że opłaty te dotyczą właśnie strony. Strona przyznała bowiem, że prowadzi sprzedaż na targowisku przy ul. K., że jest zwolniona z tej opłaty w związku z podleganiem podatkowi od nieruchomości, jak również, że wystawiała towary przed swoim pawilonem. Za bezpodstawny uznano także zarzut dotyczący obciążenia opłatą w sytuacji, gdy uchwała Rady Miejskiej nie obejmuje miejsca dokonywania sprzedaży przez stronę (tj. ul. K. – Plac Targowy). Organ zwrócił bowiem uwagę na treść załącznika stanowiącego integralną część uchwały, w którym to załączniku znalazła się mapa numer 7 z zaznaczeniem terenu należącego do Stowarzyszenia B przy ul. K., gdzie znajduje się pawilon należący do strony. W ocenie organu pomiar powierzchni zajętej na "wystawkę" dokonywany był w każdym dniu, co znalazło odzwierciedlenie w wykazie sporządzonym przez inkasenta, natomiast pracownik strony tej powierzchni nie kwestionował, zaś strona nie przedstawiła dowodu przeciwnego na tę okoliczność. Zgadzając się co do zasady, że okresem rozliczeniowym opłaty targowej jest dzień, organ II instancji stwierdził, że nie można uznać, iż za każdy dzień winna być wydawana decyzja określająca wysokość należnej opłaty. Prawidłowe było zatem określenie opłaty targowej za każdy dzień, lecz w jednej decyzji, tak jak uczynił to organ I instancji. Zdaniem organu odwoławczego niezasadny okazał się również zarzut naruszenia przepisu art. 16 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ przepis ten nie wprowadza zwolnienia podmiotowego, lecz wiąże zwolnienie z przedmiotem opodatkowania położonym na targowiskach, od którego uiszczany jest podatek od nieruchomości. Natomiast w tej sprawie opłata targowa została wymierzona jedynie za powierzchnię znajdującą się poza pawilonem, tj. za powierzchnię, za którą strona nie opłaca tego podatku. Organ odwoławczy powołał się w tym zakresie na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 1994 r. (wydanym w sprawie o sygn. akt 26/94, opubl. w Pr. Gosp. 1994/4/16), zgodnie z którym w sytuacji odprowadzania podatku od nieruchomości od miejsca stałej sprzedaży, obowiązek uiszczenia opłaty targowej obejmuje powierzchnię targowiska zajętą poza tym miejscem. Ponadto Kolegium stwierdziło, że dla powstania obowiązku uiszczenia opłaty targowej nie jest istotne, czy dany podmiot korzysta z pozostałej części targowiska bezpośrednio dla dokonywania czynności sprzedaży, czy też wyłącznie w celu ekspozycji towarów, skoro wystawa towarów w bezpośrednim sąsiedztwie miejsca sprzedaży mieści się w zakresie działalności handlowej. Nie można podważyć zasadności określenia przez organ I instancji wymiaru opłaty również i z tej przyczyny, że oferta sprzedaży i "wystawka" towarów został objęta wymienioną uchwałą Rady Miejskiej, która jako akt prawa miejscowego ma moc powszechnie obowiązującą na terenie działania tej Rady.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Prezydent Miasta W. wydał decyzję z dnia [...] numer [...], mocą której określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty targowej jak w poprzedniej decyzji z dnia [...] i z takim samym uzasadnieniem, a następnie prawidłowo doręczył ją pełnomocnikowi strony.

W odwołaniu od tej decyzji spółka A J. sp. j. wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego, powołując w zasadzie te same zarzuty, co w odwołaniu od poprzedniej decyzji, z wyłączeniem zarzutu naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej i zgłaszając dodatkowo zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Rozszerzając swoją dotychczasową argumentację w zakresie naruszenia przepisu art. 16 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, strona podniosła, iż celem tego przepisu, ustanawiającego zwolnienie od opłaty targowej dla podatników podatku od nieruchomości, jest uniknięcie sytuacji, w której ten sam grunt byłby podwójnie opodatkowany. Zatem w przypadku, w którym strona faktycznie ponosi koszt podatku od nieruchomości (Stowarzyszenie B obciąża nim kupców), powinna zostać zwolniona z opłaty targowej. Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała tezy wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 21 grudnia 2005 r. w sprawie o sygn. II FSK 502/05), zgodnie z którymi kupcy obciążeni podatkiem od nieruchomości przez podatnika nie powinni być zobowiązani do uiszczenia opłaty targowej, ponieważ prowadziłoby to do otrzymywania przez gminy dwukrotnie podatku za ten sam obiekt, a ponadto gmina ma możliwość pobierania opłaty targowej tylko wówczas, gdy jest jedynym właścicielem nieruchomości i nie oddała jej w użytkowanie wieczyste (a tak w niniejszej sprawie nie jest). Strona uzupełniła również argumentację w zakresie nie dokonywania przez inkasenta dokładnych i codziennych pomiarów zajmowanej przed pawilonem powierzchni, przedkładając oświadczenie pracownika K. R. i stwierdzając, że z oświadczenia tego wynika, iż inkasent nie zawsze wywiązywał się z obowiązku pomiaru powierzchni wystawowej, a ograniczał się często do wpisania jedynie kwoty opłaty. Określenie wymiaru opłaty targowej bez dokonania pomiarów uznała strona za naruszające przepis art. 121 § 1 oraz 122 Ordynacji podatkowej. Z kolei nawiązując do zarzutu nieuwzględnienia przez organ dziennego charakteru opłaty targowej, strona dodała, że decyzja może obejmować kilka dni danego miesiąca, lecz powinna być sformułowana w taki sposób, aby podatnik chcąc złożyć odwołanie w zakresie konkretnego dnia mógł taki dzień wyodrębnić z decyzji w celu przeprowadzenia przeciwdowodu. W tym sensie doszło zatem zdaniem strony do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji poprzez pominięcie uzasadnienia faktycznego co do każdego dnia objętego zobowiązaniem podatkowym. Ponownie podkreśliła strona, że ma to szczególne znaczenie ze względu na fakt przebywania pracownika w pewnych okresach na zwolnieniu lekarskim, kiedy to nie mogły być robione ekspozycje.

Nie podzielając stanowiska spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu [...] wydało decyzję numer [...] utrzymującą zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy przytoczył zasadniczo wywód prawny zawarty w poprzedniej decyzji z dnia [...]. Odnosząc się natomiast do podniesionych dodatkowo przez stronę argumentów, organ ten uznał, że przesłanką zastosowania zwolnienia z art. 15 powołanej ustawy jest tożsamość podmiotu dokonującego sprzedaży na targowisku i podmiotu będącego podatnikiem od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach, zaś w sprawie tożsamość taka nie zachodzi w odniesieniu do powierzchni, na których wystawiane były towary. Wobec tego nawet przyjmując niczym nie udowodnioną tezę, że strona faktycznie ponosiła ciężar podatku od nieruchomości, okoliczność ta nie mogłaby mieć żadnego znaczenia w sprawie. W szczególności przedstawiona przy odwołaniu kserokopia dowodu wpłaty kwoty pieniężnej na poczet podatku za I kwartał 2006 r. nie dotyczy badanego okresu. Ponadto w powołanym przez stronę wyroku z dnia 21 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 502/05 Naczelny Sąd Administracyjny nie zajmował się w ogóle kwestią wskazaną przez stronę. W ocenie organu nieuzasadniony jest pogląd strony co do braku obowiązku uiszczania opłaty targowej na targowiskach oddanych w użytkowanie wieczyste, ponieważ ustawa posługując się pojęciem targowiska nie określa, czy powinno to być targowisko gminne czy prywatne. Organ II instancji powołał się również na szerokie rozumienie pojęcia "dokonywania sprzedaży" w orzecznictwie sądowym, zwracając uwagę, że pojęcie to obejmuje nie tylko sprzedaż w znaczeniu samej umowy sprzedaży, lecz także czynności mające miejsce przed zawarciem umowy, w tym oferowanie towaru, jego eksponowanie czy prowadzenie negocjacji cenowych. Odnosząc się natomiast do przedstawionych przez stronę zwolnień lekarskich pracownika T. S. – R., stwierdzono, że skoro dotyczą one miesięcy: września, października i grudnia 2004 r., to okoliczności w nich stwierdzone nie mogą być brane pod uwagę przy wymiarze opłaty za poszczególne dni kwietnia 2005 r., a ponadto fakt ten i tak nie może świadczyć o tym, że w dniach wskazanych na zwolnieniach towary nie były wystawiane poza obręb pawilonu, zwłaszcza, że strona nie wykazała, aby ta osoba była wyłącznie uprawniona do wykonywania ekspozycji.

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na jej rzecz od organu odwoławczego kosztów procesu według norm przepisanych, zarzucając tej decyzji – oprócz naruszenia przepisów powołanych w odwołaniach – również naruszenie art. 217 Konstytucji oraz art. 180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona przytoczyła dotychczasową argumentację, uzupełnioną jeszcze o stwierdzenie, że na przedłożonych zwolnieniach lekarskich figuruje B. K., a nie – jak błędnie wskazał organ – T. S. – R., nie będąca pracownikiem strony.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, przedstawiając wywód prawny zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i przyznając, że zaszła oczywista pomyłka w nazwisku pracownika strony wymienionego w zwolnieniach lekarskich, podnosząc, iż nie ma ona żadnego wpływu na ocenę merytoryczną sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję, Sąd stwierdził niezasadność tych zarzutów skargi, które dotyczyły naruszenia prawa materialnego. Potwierdziły się natomiast zarzuty odnoszące się do wadliwości samego postępowania podatkowego, co przesądzić musiało o uchyleniu tej decyzji.

W niniejszej sprawie spór skoncentrował się wokół zagadnienia, czy w świetle regulacji art. 15 i 16 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t.: Dz. U. nr 121 poz. 844) oraz przepisów prawa miejscowego strona skarżąca z tytułu wystawiania towarów poza pawilonem na targowisku podlegała opłacie targowej w badanym okresie. W szczególności strony prezentowały odmienne stanowiska co do interpretacji użytego w ustawie pojęcia "dokonywania sprzedaży" oraz zakresu zwolnienia od opłaty targowej podatników podatku od nieruchomości. Poza tym sporna była również kwestia prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego i oceny materiału dowodowego sprawy.

Zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, przy czym w myśl ust. 2 tego artykułu, targowiskami są wszelkie miejsca, na których jest prowadzony handel. Nie ulega wątpliwości, że strona skarżąca będąca spółką jawną (tj. jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej lub tzw. ułomną osobą prawną) korzystała w badanym okresie z Placu Targowego przy ul. K. w W., który mieści się w pojęciu "targowiska", co nie było zresztą między stronami sporne. Nie można przy tym zgodzić się ze stroną skarżącą, że powyższe miejsce nie zostało wymienione w uchwale Rady Miejskiej W., z czego wywodziła ona niepodleganie tej opłacie. Brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, że wymieniona wyżej uchwała istotnie nie obejmowała targowiska, z którego korzystała strona skarżąca, skoro - jak słusznie podnosi organ podatkowy - teren ten został uszczegółowiony na mapie numer 7, stanowiącej załącznik do przedmiotowej uchwały, z której w oczywisty sposób wynika, że powyższy teren obejmuje cały Plac Targowy mieszczący się przy ul. K. Stanowisko strony skarżącej, powołującej się na samo brzmienie uchwały (wskazujące na adres: ul. K. [...]) bez uwzględnienia powyższego załącznika, w ocenie Sądu jest wyrazem niezrozumienia istoty uchwały, której nie można interpretować w oderwaniu od treści załączników stanowiących jej integralną część.

Przechodząc do analizy kolejnej przesłanki zastosowania przepisu art. 15 ustawy, dotyczącej dokonywania sprzedaży na targowiskach, zauważyć należy, że obowiązek podatkowy z tytułu opłaty targowej powiązany został z korzystaniem z targowiska w celu sprzedaży towarów, nie zależy natomiast w żadnej mierze od stwierdzenia, że doszło do zawarcia konkretnych transakcji sprzedaży w rozumieniu kodeksu cywilnego. W przeciwnym razie ustawodawca zamiast używać pojęcia "dokonujących sprzedaży" posłużyłby się bowiem pojęciem "zawierających umowy sprzedaży". Sformułowanie użyte w omawianym przepisie należy zatem rozumieć szerzej, niż chciałaby to widzieć strona skarżąca, tzn. obejmując nim wszelkie czynności podejmowane przez sprzedającego w celu sprzedaży, w tym oferowanie produktów, składowanie ich na targowisku, oczekiwanie na kontrahentów, podejmowanie negocjacji. Na takie rozumienie tego pojęcia wskazuje również sama konstrukcja opłaty targowej, przewidująca wymiar w kwotowej stawce dziennej, nie powiązanej w żaden sposób z obrotem, co oznacza, że dla pobrania opłaty targowej nie jest istotne to, czy obrót rzeczywiście wystąpił, a tym samym, czy sprzedawca rzeczywiście dokona sprzedaży. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w tezie wyroku NSA Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 7 marca 2003 r. (wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1878/2001), w którym Sąd ten opowiedział się za szerokim rozumieniem sformułowania "dokonujący sprzedaży" na gruncie tego przepisu. Jednocześnie Sąd zauważa, że w orzecznictwie został również wyrażony pogląd przeciwny (wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie sygn. akt SA/Lu 591/93), ograniczający to pojęcie do zawierania rzeczywistych transakcji sprzedaży, jednak nie można tracić z pola widzenia, że to konkretne orzeczenie zapadło na tle odmiennego stanu faktycznego, w którym chodziło o wyeliminowanie sytuacji opodatkowania fikcyjnych punktów sprzedaży i to znajdujących się poza terenem targowisk.

W tej sytuacji zdaniem Sądu zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że sam fakt wystawienia towarów przed pawilonem w obrębie targowiska przez stronę skarżącą mieści się w pojęciu "dokonywania sprzedaży", a zatem co do samej zasady słusznie wymierzyły stronie opłatę targową z tego tytułu. Bezsporne między stronami było bowiem to, że w badanym okresie takie ekspozycje towarów były przez spółkę wykonywane.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu strony skarżącej dotyczącego merytorycznej zasadności wydanego rozstrzygnięcia, a dotyczącego błędnego uznania przez organy podatkowe, że strona nie podlegała zwolnieniu od opłaty targowej na gruncie przepisu art. 16 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Sąd również i ten zarzut uznał za nieuzasadniony. Powołany wyżej przepis stanowi, że od opłaty targowej zwolnione są podmioty i jednostki wymienione w art. 15 ust. 1 ustawy, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach. Już sama pobieżna analiza treści tego przepisu wskazuje na to, że zwolnienie to nie obejmuje wszystkich podatników podatku od nieruchomości, lecz tylko takich, którzy są tymi podatnikami w związku z konkretnymi przedmiotami opodatkowania. Muszą to być bowiem podmioty podlegające temu podatkowi z tytułu nieruchomości położonych na targowiskach. W konkluzji należy stwierdzić, że omawiane zwolnienie nie ma charakteru czysto podmiotowego, lecz zostało dodatkowo związane z nieruchomościami znajdującymi się na terenie targowisk. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, niewątpliwie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że strona skarżąca, będąca użytkownikiem wieczystym gruntu pod pawilonem i właścicielem pawilonu, w którym prowadzona była sprzedaż, a więc i podatnikiem podatku od nieruchomości z tego tytułu (z mocy art. 3 ust. 1 pkt 1) i 3) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), była zwolniona od opłaty targowej w zakresie dokonywania sprzedaży na terenie tego pawilonu. W tym przypadku daje się bowiem łatwo zauważyć związek pomiędzy podleganiem podatkowi od nieruchomości przez konkretny podmiot a przedmiotem opodatkowania znajdującym się na targowisku. Inaczej przedstawia się jednak kwestia zwolnienia z tej opłaty w zakresie dokonywania sprzedaży poza miejscem, od którego strona była zobowiązana uiszczać podatek od nieruchomości. Istotne w tej mierze jest to, że podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do miejsca znajdującego się poza pawilonem, z którego korzystała strona skarżąca w celu sprzedaży towarów, był już inny podmiot, a mianowicie Stowarzyszenie B , będące użytkownikiem wieczystym gruntu stanowiącego teren targowiska. Oznacza to, że z tego konkretnego tytułu strona skarżąca nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 16 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Analogicznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w wyroku z dnia 12 kwietnia 1994 r. zapadłym w sprawie SA/Wr 26/94 (Pr. Gosp. 1994/4/16), stwierdzając, że przepis art. 16 nie zwalania od opłaty targowej osób, które są podatnikami podatku od nieruchomości, jeżeli prowadzą działalność sprzedaży towarów na targowisku poza miejscem, od którego opłacają podatek od nieruchomości; w takim przypadku opłata targowa dotyczy tylko powierzchni nie objętej tym podatkiem. Należy przy tym podkreślić, że przepis ten posługuje się pojęciem "podatnika", a nie "osoby faktycznie uiszczającej podatek". Nie można było zatem podzielić stanowiska strony skarżącej, która podstawę do zwolnienia od opłaty targowej wywodziła z faktu ponoszenia ciężaru podatku od nieruchomości w oparciu o umowę ze Stowarzyszeniem B. Niezależnie od tego, że – jak słusznie wskazał organ odwoławczy – strona i tak nie przedłożyła dowodu na opłacanie tego podatku w badanym okresie, stwierdzić należy, że skoro przepis art. 16 odwołuje się do pojęcia podatnika podatku od nieruchomości, nie jest możliwe uznanie, że zwolnieniu określonemu w tym przepisie mogłaby podlegać osoba, która w świetle prawa nie jest podatnikiem tego podatku, a jedynie uiszcza ten podatek w oparciu o postanowienia umowy łączącej ją z takim podatnikiem. W przeciwnym razie doszłoby do oczywistego zaprzeczenia treści przepisu art. 16, który stanowi podstawę zwolnienia od omawianej opłaty opartego o obiektywną kategorię prawną, jaką jest bycie podatnikiem podatku od nieruchomości. Na marginesie Sąd stwierdza, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2005 r. wydany w sprawie II FSK 502/05, który strona skarżąca przywoływała na poparcie swojego stanowiska, istotnie nie dotyczy w ogóle kwestii zwolnienia od opłaty targowej w sytuacji faktycznego ponoszenia ciężaru podatku od nieruchomości, lecz definicji targowiska, które to zagadnienie nie było w sprawie sporne.

Z powyższych względów Sąd podzielił argumentację organów podatkowych wyrażoną w decyzjach będących przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu co do podlegania przez stronę skarżącą opłacie targowej z tytułu dokonywania sprzedaży w miejscu znajdującym się poza pawilonem stanowiącym jej własność, a przeznaczonym na wykonywanie przez stronę ekspozycji sprzedawanych towarów.

Mimo merytorycznej zasadności obciążenia strony skarżącej opłatą targową w tym zakresie, w przeprowadzonym postępowaniu nie uniknięto jednak pewnych istotnych uchybień, których stwierdzenie przesądzić musiało o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności należy podzielić stanowisko strony skarżącej co do niedostatecznego zbadania przez organy kwestii powierzchni dokonywanych ekspozycji, od czego w myśl uchwały numer XXIII/127/04 Rady Miejskiej Wałbrzycha uzależniony był prawidłowy wymiar opłaty targowej za poszczególne dni. W ocenie Sądu ani wykaz sporządzony przez inkasenta ani też jego zeznania nie mogą być uznane za wystarczający dowód w tej mierze. Zapisy znajdujące się w tym wykazie nie wskazują bowiem na dokonywanie przez inkasenta pomiaru powierzchni "wystawki" w każdym konkretnym dniu (jej wymiary zostały podane tylko w niektórych rubrykach dotyczących wysokości opłaty lub obejmują zbiorczo kilka dni). W zestawieniu z tym faktem przeprowadzony dowód z zeznań świadka R. G. (inkasenta), który powoływał się na dokonywanie codziennie dokładnych pomiarów, nie może dawać pewności do rzeczywistego dokonywania takich pomiarów i jego częstotliwości, w tym również przy uwzględnieniu subiektywizmu powyższych zeznań. Przede wszystkim należało jednak wziąć pod uwagę, że strona, kwestionując powyższe ustalenia, przedstawiła na etapie postępowania odwoławczego dowód w postaci oświadczenia pracownika K. R. z dnia [...], z którego wynika, że inkasent nie mierzył powierzchni zajętej na "wystawkę" oraz, że na stoisku pojawiał się bardzo rzadko. W ocenie Sądu okoliczność ta nie została przez organ odwoławczy należycie zbadana, mimo obowiązku wynikającego z art. 180, 187 i 191, jak też 229 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze odnosząc się do tej kwestii, ograniczyło się jedynie do stwierdzenia, że w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji nie dało wiary twierdzeniom pracownika strony skarżącej zawartym w pisemnym oświadczeniu, natomiast za wiarygodne uznało zeznania inkasenta, przesłuchanego w warunkach odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. W ocenie Sądu trudno uznać za uzasadnioną odmowę wiarygodności przedłożonego oświadczenia pracownika wyłącznie ze względu na lepszy walor dowodowy zeznań świadka w sytuacji, w której nic nie stało na przeszkodzie, aby w takich samych warunkach przesłuchać pracownika K. R. i dopiero wówczas dokonać porównania merytorycznej treści obu zeznań. W przypadku odmowy wiarygodności dowodu wyłącznie z przyczyn formalnych, w oparciu o nie dającą się wyinterpretować z przepisów Ordynacji podatkowej swoistą "hierarchię dowodów", bez koniecznego dążenia do przełamania różnic co do mocy dowodowej (jeśli różnicom tym nadawane jest tak istotne znaczenie), organy narażają się nie tylko na zarzut dowolności przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego ale także na zarzut niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dodatkowo trzeba podnieść, że w sytuacji, w której mimo przeprowadzenia dowodu z zeznań wyżej wymienionego pracownika nadal trudno byłoby ustalić stan faktyczny z uwagi na sprzeczność pomiędzy tymi zeznaniami, stanowiącymi równorzędne dowody w sprawie, organ winien rozważyć samodzielne poszukiwanie innych jeszcze dowodów (w tym dla przykładu dowodu z zeznań świadków będących pozostałymi pracownikami strony w badanym okresie lub osobami prowadzącymi w tymże okresie handel w sąsiedztwie strony skarżącej) bądź też zlecenie dokonania tych czynności organowi pierwszej instancji, łącznie z uchyleniem wydanej przez ten organ decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. Powoływana przez organ odwoławczy zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej nie pozwala na dokonanie oceny wybiórczej, obejmującej jedynie niektóre okoliczności sprawy, a pomijającej inne, w tym zwłaszcza wskazane przez podatnika. Swobodna ocena dowodów jest bowiem możliwa jedynie pod warunkiem, że zostaną jej poddane wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia. Powyższe wynika zresztą wprost z treści powołanego wyżej przepisu art. 191 Ordynacji, w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z obowiązkiem tym skorelowany jest obowiązek poszukiwania dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia wyrażony w art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej. Zauważalny w działaniach organów i opisany powyżej brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a nawet pewien automatyzm w jego ustalaniu na podstawie niewystarczających dowodów, musi zostać uznany za sprzeczny z wymogami określonymi w tych przepisach. Trzeba jednocześnie zaznaczyć, że rozważań tych nie można odnieść do kwestii badania wpływu pozostawania na zwolnieniu lekarskim pracownika strony skarżącej B. K. na prawidłowość określenia opłaty targowej, skoro fakt ten rzeczywiście nie miał miejsca w okresie objętym ocenianą decyzją wymierzającą opłatę targową.

Za nieuzasadniony Sąd uznał natomiast zarzut dotyczący wykorzystania w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dotyczącej M. J. jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Postępowanie podatkowe w stosunku do tej osoby zostało błędnie wszczęte, a następnie umorzone, po czym wszczęto postępowanie wobec strony skarżącej będącej spółką jawną podlegające ocenie w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu w sytuacji, w której strona nie kwestionuje, iż w kontrolowanym okresie dokonywała sprzedaży na Placu Targowym przy ul. K. w W., jak również, że wykonywała ekspozycję towarów przed należącym do niej pawilonem znajdującym się na targowisku, nie może budzić wątpliwości, że omyłkowe wszczęcie postępowania w stosunku do wspólnika spółki, wynikające z błędnego zapisu w wykazie opłaty targowej sporządzonym przez inkasenta, nie przesądza o wadliwości postępowania toczącego się następnie w stosunku do rzeczywistego podmiotu podlegającego tej opłacie. Dodatkowo trzeba wziąć pod uwagę, że – jak słusznie podnosi organ odwoławczy – dowód w postaci wykazu nie powstał w toku postępowania dotyczącego M. J., lecz przed wszczęciem tego postępowania, zaś dowód z zeznań świadka R. G. (inkasenta) został przeprowadzony już na potrzeby właściwego postępowania wobec A sp. jawna. Wobec powyższego Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania przy gromadzeniu materiału dowodowego, w którym zasadą jest przecież dopuszczenie wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej).

Sąd nie dopatrzył się również w działaniach organów podatkowych naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organ przy wydawaniu decyzji określającej wymiar opłaty targowej dziennego charakteru tej opłaty i pominięcie uzasadnienia faktycznego co do każdego dnia objętego zobowiązaniem podatkowym. W szczególności Sąd podziela stanowisko organów podatkowych (poparte ostatecznie również przez stronę skarżącą), że decyzja dotycząca opłaty targowej może obejmować kilka dni danego miesiąca. Z drugiej strony zdaniem Sądu zasadne jest wyrażanie przez stronę skarżącą potrzeby sformułowania tego typu decyzji w taki sposób, aby podatnik chcąc złożyć odwołanie w zakresie konkretnego dnia mógł taki dzień wyodrębnić z decyzji w celu przeprowadzenia przeciwdowodu. Jednakże Sąd uznał, że decyzja wydana w niniejszej sprawie wymogi te spełnia i to nie tylko poprzez wymienienie w sentencji tych dni danego miesiąca, za które naliczoną stosowną opłatę targową w sposób nie budzący wątpliwości co do wysokości te opłaty za każdy dzień, lecz również poprzez odniesienie się do tych konkretnych dni w uzasadnieniu decyzji. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, w oparciu o tak zredagowaną decyzję możliwe jest zatem kwestionowanie przez stronę obciążenia ją opłatą targową czy też wysokości tej opłaty za każdy wybrany dzień objęty tą decyzją. Czym innym jest jednak prawidłowa konstrukcja samej decyzji wymierzającej opłatę targową, a czym innym ustalenie zgodnie z regułami postępowania podatkowego, czy w poszczególnych dniach ekspozycja towarów była przez stronę wykonywana oraz jakie były wymiary tej ekspozycji, która to kwestia wymaga – jak wyżej wskazano – ponownego zbadania przez organy podatkowe.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) u.p.s.a., Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji jako naruszającej powołane przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Jednocześnie w oparciu o treść art. 152 u.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może podlegać wykonaniu.

Orzeczenie o kosztach Sąd oparł o treść art. 200 u.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej jako wygrywającej poniesione przez nią koszty niniejszego procesu, w skład których wchodzi opłata sądowa w kwocie 100 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 60 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1) a) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U z 2003 r. nr 212 poz. 2075) wraz z należną opłatą skarbową za pełnomocnictwo.