Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1541/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Latkowska - Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 24/15 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwa G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 24 listopada 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 2) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwa G. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. kwotę 3565 (słownie: trzy tysiące pięćset sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 24/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi Nadleśnictwa G. (dalej : Nadleśnictwo, Strona, Skarżący) uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Burmistrz D. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi za 2011 r., wskazując że otrzymał od E. Operator Spółki z o.o. informację, iż na terenie Nadleśnictwa szacunkowa powierzchnia gruntów zajętych pod napowietrznymi liniami energetycznymi wynosi 117.871 m2. Jednocześnie Burmistrz wezwał Nadleśnictwo do złożenia w tej kwestii wyjaśnień. W odpowiedzi Nadleśnictwo przedłożyło, dotyczący 2011 r., wykaz linii energetycznych, będących własnością E. Operator, przebiegających przez grunty Strony.

Organ I instancji kilkukrotnie wydawał decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, które były przez SKO w Gorzowie Wlkp. Uchylane do ponownego rozpatrzenia. Ostatecznie decyzją z 30 lipca 2014 r. Burmistrz D. określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 127.994 zł, w tym za grunty związane z działalnością gospodarczą – pod liniami o powierzchni 147.265 m2 –108.976 zł. Ustalił, że podatnikiem w stosunku do gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, a ww. grunty są wyłączone z produkcji leśnej. Zauważył, że na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa G. posadowione są linie elektroenergetyczne, przez które działalność gospodarczą prowadzi Spółka E., z którą Nadleśnictwo nie ma podpisanych umów dających określone tytuły prawne, co oznacza, że grunty te są zajęte faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej i powoduje to obowiązek stosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 5 ust. 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; zwana dalej : "u.p.o.l."). Powołując się na przepisy ustawy o lasach, organ pierwszej instancji stwierdził, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż zakłady energetyczne prowadzą działalność gospodarczą, na potrzeby której zajmują grunty leśne, natomiast linie energetyczne nie są wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej. Uznał, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. stanowi lex specialis w stosunku do regulacji art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem od nieruchomości m. in. lasów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej i wyłącza w tym przypadku kryterium posiadania gruntów przez osobę o statusie przedsiębiorcy, jako podstawę kwalifikacji przedmiotów opodatkowania, wskazują że wystarczy tylko ich zajęcie, aby uznać, że nie są one opodatkowane podatkiem leśnym.

1.3. W odwołaniu od decyzji, Nadleśnictwo wniosło o jej uchylenie i umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3) "u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przez przyjęcie, że grunty na których posadowione są linie energetyczne znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, art. 3 ust. 1 pkt 4) lit. b) i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3) i art. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt. 1) lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 348 i art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej zwana : "K.c.") przez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne wg stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Skarżący nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej (prowadził gospodarkę leśną). Ponadto zarzucono naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa")

1.4. SKO w Gorzowie Wielkopolskim decyzją z dnia 24 listopada 2014 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia podano, że sporne grunty zajęte pod słupy oraz napowietrzne linie energetyczne są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, ponieważ do czynności tych można zaliczyć budowę i utrzymanie słupów oraz linii elektroenergetycznych, jak również przesyłanie energii elektrycznej. SKO nie zgodziło się ze stwierdzeniem Skarżącego, że na gruntach zajętych pod słupy i napowietrzne linie elektroenergetyczne prowadzona jest gospodarka leśna. Zdaniem organu odwoławczego, jeśli najwyższą stawką podatkową są obciążone grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu o kryterium ich posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy, bez konieczności rzeczywistego prowadzenia na nich działalności gospodarczej, to tym bardziej taką stawką muszą zostać objęte grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Wykorzystywanie gruntu przez przedsiębiorców (zakłady energetyczne) do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami zajętymi i związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, podlegają opodatkowaniu wg stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. i bez znaczenia pozostaje podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że grunty są wykorzystywane, chociaż w ograniczonym zakresie w gospodarce leśnej. Natomiast z uwagi na to, że zajęcie gruntów jest bezumowne, podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4) i ust. 2 u.p.o.l. jest Nadleśnictwo.

2.1. W skardze Nadleśnictwo wniosło o uchylenie w całości decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi zarzucił naruszenie art. 1 ust. 1 i ust. 2, art. 3 ust. 1, art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit b) i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. oraz przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej.

2.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy bezzasadnie przyjęły, iż na Nadleśnictwie ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy zgodnie z ewidencją gruntów i budynków Nadleśnictwo zobowiązane jest do zapłaty za grunty leśne – podatku leśnego i za tereny różne – podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu skarżące Nadleśnictwo podkreśliło, że oznaczenie gruntów w ewidencji powszechnej jako Tr – tereny różne nie świadczy bo tym, że teren został wyłączony z działalności leśnej, a jedynie może świadczyć o tym, że nie jest lasem. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia czy dany grunt jest gruntem leśnym należy przypisać temu, co wynika z ewidencji gruntów i budynków, a dopiero gdy wykazane zostanie, że grunty są sklasyfikowane jako lasy, faktycznie zajęte są na wykonywanie działalności gospodarczej, wówczas będą podlegać podatkowi od nieruchomości.

Odwołując się do przepisów u.p.o.l. oraz ustawy o podatku leśnym, Skarżący zaznaczył, że grunty leśne, jeżeli nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym i dalsze rozważania dokonywane już na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odnośnie stawek podatku, zwłaszcza stawek przewidzianych dla przedsiębiorców - nie znajdują uzasadnienia. W takiej sytuacji, zastosowanie znajdują jedynie przepisy o podatku leśnym. Skarżący zarzucił także nie ustalenie prawidłowej powierzchni zajmowanej przez E. Operator sp. z o.o. pod słupami oraz napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi

2.3. W odpowiedzi na skargę SKO w Gorzowie Wielkopolskim wniosło o jej oddalenie.

2.4. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota sporu koncentruje się na ustaleniu jaki podatek - leśny, czy od nieruchomości - powinno płacić Nadleśnictwo od gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w jego zarządzie, na których posadowione są słupy oraz umieszczone między nimi linie energetyczne. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu nie ustalenia prawidłowej powierzchni gruntów leśnych zajętych na potrzeby linii elektroenergetycznych, podkreślił, iż organy prawidłowo ustaliły powierzchnię gruntów zajętych pod linie elektroenergetyczne. Sąd podkreślił, że na wezwanie sformułowane w postanowieniu z 22 października 2013 r. Nadleśnictwo przedłożyło wykazy odrębne dla C. i P.. W postanowieniu tym Burmistrz zaznaczył, że wzywa Nadleśnictwo do uzupełnienia załączników nr 3 do umów wykonawczych zawartych ze Spółką E. Rejon Dystrybucji C. i Rejon Dystrybucji P. o szczegółowe wykazy, które stanowiły podstawę do sporządzenia tych załączników, zawierające powierzchnie w m2, miejsce położenia linii, rodzaju użytku w klasyfikacji gruntów i budynków, numeru ewidencyjnego działki, nazwę dystrybutora energii wykorzystującego zajęte nieruchomości. Takie szczegółowe wykazy Nadleśnictwo przedłożyło wraz z pismem z 30 października 2013 r. i wykazy te prawidłowo stały się podstawą do ustalenia powierzchni przyjętej w decyzjach organów obu instancji.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że kluczowe było wyjaśnienie pojęcia lasów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność leśna, gdyż ta w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. działalnością gospodarczą nie jest. Brak definicji gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej spowodował, że należało posiłkować się w ocenie WSA w Gorzowie Wielkopolskim przy interpretacji tego określenia jego językowym znaczeniem. Zgodnie z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją Stanisława Dubisza (Tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 468) wyraz "zająć", "zajmować" oznacza – "zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię", zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza - zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Z definicji tych wynika, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na wykonywanie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. WSA w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolami Ls oraz R, Ł, Lz, Ps, S, W, będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności, w niniejszej sprawie - leśnej. Sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych, budowa, utrzymanie słupów i linii oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej nie oznacza jednocześnie, że na danym terenie wykluczone jest prowadzenie działalności leśnej, którą należy postrzegać przez pryzmat definicji sformułowanej w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym, jak również art. 1a ust. 1 pkt 7) u.p.o.l.. Na działalność leśną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów składa się wiele różnorodnych czynności i działań, ale z przepisów tych nie wynika, aby musiały być wszystkie one razem wykonywane na danym terenie. Dlatego też prowadzenie przez zarządcę lasów niektórych tylko czynności objętych definicją działalności leśnej zawartą w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1a ust. 1 pkt 7) u.p.o.l. czyli wykonywanie tej działalności w ograniczonym zakresie nie może pozbawiać jej charakteru działalności leśnej.

Fakt przeprowadzenia przez grunt linii elektroenergetycznych, budowa, utrzymanie słupów i linii oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej nie oznacza, że na danym terenie niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej. Okoliczność ta nie była przedmiotem badania w toku prowadzonego postępowania. Należy ją postrzegać przez pryzmat definicji sformułowanej w art.1 ust.3 ustawy o podatku leśnym (jak również art.1a ust.1 pkt 7 u.p.o.l.). Z analizy treści zaskarżonej decyzji wynika bowiem jedynie, że organ przyjął, za bezsporne, że na gruntach są posadowione linie elektroenergetyczne, a więc działalność gospodarczą prowadzą podmioty wykorzystujące te linie, z którymi Nadleśnictwo nie ma podpisanych umów dających określone tytuły prawne. Oznacza to, że grunty te są zajęte faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne co skutkuje obowiązkiem ich opodatkowania według stawki przewidzianej w art.5 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Przy czym, za bez znaczenia uznał podnoszoną przez skarżącego okoliczność, że w pewnym zakresie grunty mogą być wykorzystywane w gospodarce leśnej.

Tym samym należy stwierdzić zdaniem sądu pierwszej instancji, że organy nie wykazały, że grunty leśne pozostające w zarządzie skarżącego, a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co stanowi o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie jest bowiem tak jak twierdzi organ, że prowadzenie gospodarki leśnej w pewnym zakresie nie ma w sprawie żadnego znaczenia. Jak już bowiem wyżej wskazano, pod pojęciem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty na których wyłączona jest możliwość działalności leśnej. Skoro zatem strona na okoliczność prowadzenia gospodarki leśnej konsekwentnie wskazywała, to należało dokonać prawidłowych ustaleń w tym zakresie.

3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia SKO w Gorzowie Wlkp. wywiodło skargę kasacyjną, którą zaskarżono wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku i oddalenie skargi. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich innej działalności, np. leśnej.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono właściwą wg organu interpretację sformułowania "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej". Ponadto podniesiono, że stanowisko Sądu nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, gdyż fakt, iż podatnik prowadzi pod liniami w pewnych formach działalność leśną nie oznacza, że na gruntach tych nie jest prowadzona w sposób faktyczny działalność gospodarcza.

3.3. Nadleśnictwo nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Problem rozstrzygany w sprawie stanowił również przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r. o sygn. II FSK 3716/14 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"), którego stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni aprobuje więc w niniejszej sprawie została wykorzystana argumentacja użyta w ww. wyroku.

4.3. Za uzasadniony należy uznać jedyny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut, dotyczący błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowa w sprawie i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w niniejszej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1682 ze zm.) stanowił art. 1 ust. 1 tej ustawy, w myśl którego to przepisu, "opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna", przy czym art. 1 ust. 2 tej ustawy precyzował, iż w jej rozumieniu, lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny. W tym miejscu należy wskazać, że tożsamy problem prawny, jak w sprawie niniejszej, był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 oraz z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14 wydanych w sprawie gruntów innych nadleśnictw (publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach.

4.4. Jak słusznie zauważył w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji, brak ustawowej definicji pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" powoduje, że należy posiłkować się przy interpretacji tego pojęcia jego znaczeniem językowym. Aczkolwiek słuszna jest przeprowadzona w skardze kasacyjnej krytyka, oparta na twierdzeniach, iż Sąd ten przy ustalaniu językowego znaczenia słów "zająć", "zajmować" posłużył się tylko jednym słownikiem języka polskiego oraz że całkowicie nieprzydatna dla wyjaśnienia sensu analizowanego pojęcia "zajęcia gruntów" jest egzegeza zwrotów "zająć się", "zajmować się", to jednak można zgodzić się z końcowym wnioskiem wynikającym z przeprowadzonej przez WSA analizy językowej, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W pełni zaakceptować należy też stanowisko Sądu, że jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zgodzić się ze sformułowanymi w sposób jednoznaczny i bardzo stanowczy twierdzeniami Sądu, które legły u podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, a mianowicie, iż nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - leśnej). Konsekwencją przyjęcia takiego stanowiska w zakresie wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. było również uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co - jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych - należy rozumieć w sposób wyłączający prowadzenie działalności leśnej. Sąd pierwszej instancji nie podał przy tym konkretnych przykładów owego orzecznictwa sądów administracyjnych.

4.5. Wnioski, jakie poczynił Sąd pierwszej instancji w powyższym zakresie są zbyt daleko idące i nie wynikają ani z przeprowadzonej przez Sąd analizy językowej, ani z innego rodzaju wykładni adekwatnych w sprawie przepisów, a w każdym razie Sąd takiej wykładni nie przedstawił. Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 u.p.l. oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. W ujęciu WSA każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Słuszne są zatem wyrażone w tym kontekście w skardze kasacyjnej zastrzeżenia, iż zaakceptowanie stanowiska Sądu I instancji doprowadziłoby do sytuacji, w której grunty te podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wynika z umowy wykonawczej zawartej pomiędzy Nadleśnictwem a "E. Operator" sp. z o.o. w dniu 8 listopada 2012 r. Nadleśnictwo zezwoliło spółce na wstęp bądź wjazd na grunty usytuowane w pasie technicznym pod liniami energetycznymi w celu usuwania awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych, prowadzenie czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych linii i urządzeń elektroenergetycznych, dokonanie wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywanie w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń energetycznych, przy czym wycinkę drzew lub krzewów spółka przeprowadzać miała własnym staraniem i na własny koszt. Wprawdzie wspomniana wyżej umowa zawarta została w 2012 r., niemniej nie ma uzasadnionych podstaw, aby przyjąć, że związany z eksploatacją linii przesyłowych "zestaw działań" E. Operator sp. z o.o., w latach poprzednich w istotny sposób odbiegał od tego określonego w tej umowie, zwłaszcza, że na spółce, o czym też była mowa w tej umowie, ciążą w tym zakresie obowiązki wynikające z przepisów Prawa energetycznego oraz wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Spółka jako operator zobowiązana jest do realizacji celów publicznych, m.in. w zakresie utrzymywania we właściwym stanie technicznym sieci dystrybucyjnej, poprzez prowadzenie eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji sieci w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego (...).

4.6. Jak więc wynika z powyższego, spółki te prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. We wspomnianych już wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, Sąd ten poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. W świetle powyższego, należy dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

4.7. Słuszne są podnoszone w tej mierze w skardze kasacyjnej argumenty, iż z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność (tu - leśna), o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. W związku z powyższym, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. uznać należy za trafny.

4.8. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną organu i na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

4.9. O kosztach orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.

-----------------------

10