Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 392/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 392/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 marca 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2006r., sprawy ze skargi B. R., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 6 lutego 2004r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 715 zł. (siedemset piętnaście złotych).


UZASADNIENIE

W oparciu o upoważnienie do kontroli z dnia [...].02.2002 r. nr [...]Pierwszy Urząd Skarbowy wszczął postępowanie kontrolne w firmie B. R. . Postępowanie zakończyło się protokołem kontroli sporządzonym w dniu [...]02.2002 r. z którym podatniczka została zapoznana. Przeprowadzona kontrola wykazała między innymi nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000 r.

W dniu [...]maja 2002 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego pełnomocnictwo upoważniające Pana W. Ch. do reprezentowania podatniczki przed organami finansowymi, skarbowymi i egzekucyjnymi . Następnie postanowieniem z dnia [...].09.2002 r. Urząd wszczął postępowanie podatkowe pomijając ustanowionego pełnomocnika .

Decyzją z dnia [...] października 2002 r. sygn. [...] Urząd Skarbowy określił B. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług . Decyzja została doręczona podatniczce z pominięciem pełnomocnika . W dniu [...].01.2003r Pełnomocnik złożył w Urzędzie Skarbowym wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania wraz z odwołaniem od w/w decyzji . Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...].02.2003r , sygn. [...] przywrócił termin do złożenia odwołania . Jednocześnie decyzją z dnia [...]02.2003r , sygn. [...] , działając na podstawie art.226 §1 Ordynacji Podatkowej , uchylił zaskarżoną decyzje z uwagi na błędne jej doręczenie .

Po ponownym wszczęciu postępowania organ pierwszej instancji , w dniu [...].05.2003r wydał decyzje , sygn. [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000 r. w kwocie 918,00 zł. Decyzja ta została prawidłowo doręczono na ręce pełnomocnika podatniczki w dniu [...]05.2003r .

W dniu [...].05.2003r wniesiono do Izby Skarbowej odwołanie , w uzasadnieniu którego podniesione zostały zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art.21 §3 , art.120 , art.121 §1 , art.122 , art.123 §1 oraz art.200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r -Ordynacja Podatkowa ( Dz. U. Nr 137 , póz. 926 ze zm.) Nie zakwestionowano natomiast merytorycznych ustaleń zawartych w zaskarżonych decyzjach.

Z uwagi na błędne określenie przez Urząd Skarbowy w decyzji Nr [...]z dnia [...].05.2003r. kwoty zobowiązania podatkowego za miesiąc czerwiec 2000 r. postanowieniem Nr [...] z dnia [...].08.2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę decyzji. Stwierdzono bowiem, iż organ pierwszej instancji do określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc czerwiec 2000r., przyjął nieprawidłową kwotę podatku naliczonego wynikająca z deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc czerwiec 2000r., wyższą o 100,00 zł. od kwoty wynikającej z ewidencji zakupu za ten okres.

Decyzją Nr [...] z dnia [...].10.2003r Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego zmienił wydaną decyzję Nr [...] z dnia [...]05.2003r. poprzez określenie w nowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000r. w kwocie 1.019,00 zł.

W związku z tym, że podatniczka nie złożyła odwołania od tej decyzji, organ odwoławczy na podstawie art. 230 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, rozpatrzył odwołanie z dnia [...].05.2003r od decyzji, która uległa zmianie.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6 kwietnia 2004 r. nr od [...] utrzymał w mocy decyzje Pierwszego Urzędu Skarbowego 31.10.2003 r. sygn. akt [...] zmieniająca decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2003 r. sygn. [...] poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000 r. w kwocie 1.019, 00 zł.

W uzasadnieniu decyzji podniesiono , iż podstawą wydania decyzji był materiał zgromadzony w postępowaniu kontrolnym. Na tej podstawie organ pierwszej instancji dokonał końcowych ustaleń dotyczących stanu faktycznego i prawnego sprawy . Zdaniem Dyrektora Izby materiał dowodowy zebrany w toku wcześniejszego postępowania pozwalał na dokonanie jednoznacznej merytorycznej oceny stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie , tym samym zasadnym było wykorzystanie dokumentów zgromadzonych w toku postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...].09.2002 r. sygn. [...]Jednocześnie podniesiono, iż Urząd prawidłowo zastosował przepisy art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej . Organ pierwszej instancji w toku postępowania podjął działania zmierzające do merytorycznego i prawnie zasadnego rozstrzygnięcia sprawy. Właściwie ocenił jakie fakty mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz w sposób wyczerpujący zbadał okoliczności faktyczne sprawy niezbędne dla ustalenia jej rzeczywistego obrazu. Poprawnie zastosował przepisy prawa procesowego i przepisy prawa materialnego.

Zauważono również , iż art.180 Ordynacji Podatkowej , który stanowi , iż jako dowód należy dopuścić wszystko , co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy , a nie jest sprzeczne z prawem ; umożliwia organowi podatkowemu zawarcie w materiale dowodowym wszystkiego co może przyczynić się do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie .

Podniesiono także , iż pismem z dnia [...]03.2003r. sygn. [...] podatniczka została poinformowana za pośrednictwem pełnomocnika - zgodnie z brzmieniem przepisów art. 123 §1 oraz art.200 Ordynacji Podatkowej, iż może zapoznać się z materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie a w tym z protokołem z kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniu 06.02.2002r oraz informacjami uzyskanymi w toku kontroli krzyżowych przeprowadzonych u kontrahentów podatniczki.

Wyjaśniono również merytoryczne motywy rozstrzygnięcia . Jak wynika z prowadzonej przez podatniczkę ą ewidencji zakupu za miesiąc czerwiec 2000r., kwota podatku naliczonego wynikająca z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług za w/w okres wyniosła 4.220,03 zł. Natomiast w deklaracji VAT - 7 za miesiąc czerwiec 2000r. wykazano podatek naliczony w wysokości 4.320,00 zł. Było to podstawą przekazania sprawy do postępowania uzupełniającego .

W deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc czerwiec 2000r. nie ujęto faktury korygującej z dnia [...].06.2000r. nr [...] (kwota netto : 93,62 zł, podatek VAT: 20,60zł), a także zawyżono podatek naliczony o 100,00 zł. od kwoty wynikającej z ewidencji zakupu za ten okres, organ podatkowy wydał decyzję w której określił wysokość zobowiązania za miesiąc czerwiec 2000r

Na te rozstrzygnięcia została wniesiona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, w której pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego. .

W uzasadnieniu podnosi , iż w trakcie postępowania Urząd Skarbowy całkowicie pominął pełnomocnika . W toku wszczętego prawidłowo postępowania podatkowego nie przeprowadzono jakichkolwiek czynności kontrolnych z udziałem strony, przyjmując dowody z postępowania wcześniejszego i na tej podstawie wydał decyzje będącą przedmiotem zaskarżenia. Izba Skarbowa utrzymując w mocy zaskarżone decyzję ograniczyła się jedynie do umożliwienia zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w trybie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Skarżącego jeżeli ustanowiono pełnomocnika , to przeprowadzone postępowanie podatkowe winno sie odbyć przy jego uczestnictwie na wszystkich etapach postępowania , natomiast praktykę zawężającą jego uczestnictwo jedynie do końcowego etapu postępowania czyli umożliwienia zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w innym postępowaniu uznać należy za wysoce naganną i sprzeczną z przepisami prawa.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Krakowie podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, jednak wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2004r. ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269/ oraz ustawy 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz.1270,/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ została ona rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z tymi przepisami.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Decyzje organów podatkowych zostały uchylone, gdyż naruszają przepisy prawa procesowego .

W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd nie jest związany granicami skargi. Oznacza to, że Sąd ten ma prawo, a nawet obowiązek wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony.

Uwzględniając te uprawnienia Sądu stwierdzić należy, iż skarga jest zasadna, choć z innych przyczyn niż podane w uzasadnieniu skargi.

Normy zawarte w przepisie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawiają domniemanie prawdziwości ksiąg podatkowych z punktu widzenia prawidłowości i niewadliwości poszczególnych zawartych w nich zapisów . Oznacza to, że stan wynikający z księgi jest dla organu podatkowego wiążący, a możliwość przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia podatkowego innego stanu niż wynikający z księgi zachodzi dopiero wówczas, gdy powyższe domniemanie zostanie obalone w sposób przewidziany prawem. Pod pojęciem księgi należy również rozumieć ewidencję dla celów podatku od towarów i usług. Mimo , iż ustawodawca nie określił wymogów formalnych dla tych ewidencji i z tego względu należało stwierdzić, że ewidencje te mogły być prowadzone w dowolnej formie, niemniej jednak uznać należy prowadzone powinny być w taki sposób aby zapewniły prawidłowe rozliczenie podatku. Obowiązek prowadzenia ewidencji dla celów podatku od towarów i usług wynikał z przepisu art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 18 stycznia 1993 ro podatku od towarów i usług o raz o podatku akcyzowym . (D.U.93. nr 11 poz. 50z póź.zm. ) w związku z powyższym taka ewidencja spełnia przesłanki księgi, o których mowa w art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem przez księgi podatkowe należy rozumieć również księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Księgi podatkowe uważa się za nierzetelne, gdy dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Za nierzetelną więc zostaje uznana księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu .

W przypadku stwierdzenia nierzetelności ksiąg , w tym ewidencji dla celów VAT organ podatkowy nie może wymierzyć kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lub nadwyżki podatku w innej wysokości niż kwota wykazana w deklaracji i ewidencji, bez ich podważenia w sposób przewidziany prawem .

Organy podatkowe obowiązane są bowiem wówczas sporządzić protokół badania ksiąg - ewidencji, w którym stwierdziłby, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje prowadzonych przez podatnika ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, oraz doręczyć podatnikowi odpis tego protokołu. - art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej .

Brak spełnienia tego formalnego obowiązku powoduje zakaz określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż to wynika z ewidencji .

W niniejszej sprawie pomimo tego , że uznano , iż skarżąca nie ujęła faktury korygującej w deklaracji podatkowej to analiza akt sprawy wykazuje , iż faktura ta również nie został ujęta w ewidencji podatkowej. Oznacza to , iż zapisy ewidencji nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego co obligowało organy podatkowe do zastosowania wyżej wymienionej procedury.

Sąd nie zgadza się natomiast z zarzutami sformułowanymi w skardze.

Podstawą zaskarżonych decyzji był materiał w dowodowy zgromadzonym w postępowaniu kontrolnym . Postępowanie to zostało wszczęte i zakończone prawidłowo - na tym etapie postępowania pełnomocnik nie występował , natomiast strona miała zagwarantowany w nim czynny udział.

Istota sporu ogniskuje sie natomiast wokół problemu , że dowody te zostały wykorzystane w postępowaniu podatkowym i nie zostały powtórzone, natomiast pełnomocnik był jedynie zawiadomiony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przez co nie zagwarantowano mu czynnego udziału w postępowaniu . .

Zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania , a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań .

Udział strony "w każdym stadium postępowania" dotyczy zarówno postępowania podatkowego w pierwszej i w drugiej instancji. Należy go rozumieć jako udział strony w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w których udział przewiduje Ordynacja podatkowa.

( wyrok NSA z 1999.08.17 sygn akt SA/Rz 282/99 ) Realizacją tej zasady jest np obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem oraz ma zagwarantowane prawo do udziału w przeprowadzaniu dowodu, zadawania pytań świadkom i biegłym, a także składania wyjaśnień. - art. 190 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie nie można stwierdzic aby organy podatkowe uchybiły takim obowiązkom.

Organy podatkowe realizując zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wszczęły to postępowanie przy jej udziale . - została bowiem powiadomiony o tym fakcie. Zgodnie z art. 200 Ordynacji Podatkowej umożliwiły stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podkreślić natomiast należy , iż czynny udział stron o którym była mowa wyżej , nie oznacza samej aktywności podatnika , lecz obowiązek organu podatkowego wykorzystania tych uprawnień .

Zatem skarżący któremu zagwarantowano czynny udział w toczącym sie postępowaniu nie może winić organu podatkowego za nieskorzystanie z tych uprawnień . Tym bardziej dotyczy to podatnika reprezentowanego przez profesjonalnego pełnomocnika , który wiedząc o toczącym się postępowaniu i zawiadomiony o możliwości wypowiedzenia sie w sprawie zebranego materiału dowodowego miał możliwość aktywnego udziału poprzez zaznajomienie sie z materiałem dowodowym ,ustosunkowaniem się do niego, bądź zgłoszeniu wniosków dowodowych .

Odnosząc się do zarzutu wykorzystania dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym uznać je należy za bezzasadne.

Zgodnie bowiem z art. 180 Ordynacji podatkowej , jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 181 cyt. ustawy jako dowody w postępowaniu podatkowym uznaje między innymi informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej., Oznacza to, iż dokumenty z prawidłowo przeprowadzonej kontroli automatycznie stają się dowodem w postępowaniu podatkowym bez potrzeby formalnego rozstrzygnięcia bądź zawiadamiania o tym fakcie strony.

Strona aktywnie uczestnicząca w postępowaniu podatkowym ma możliwość zaznajomienia sie z tymi materiałami.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270),orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.