Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 649/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2, 6
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca) Sędzia WSA Katarzyna Radom Protokolant starszy specjalista Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi Gminy Miasta O. (dalej: Gmina, Wnioskodawca, Skarżący) jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, która to interpretacja została wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, organ interpretacyjny).

1.2. We wniosku, który wpłynął dnia 21.03.2019 r. przedstawione zostało przez Wnioskodawcę następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina realizuje zadania własne określone w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 1990 r. nr 16 poz. 95 ze zm., dalej jako u.s.g.), w tym w sprawach dotyczących pomocy społecznej. W tym zakresie Wnioskodawca działa m.in. w oparciu o ustawę z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 930 ze zm., dalej jako u.o.p.s.). Działalność w zakresie pomocy społecznej realizowana jest przez Gminę za pomocą Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej (dalej: Ośrodek). Z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń Gminy oraz jej jednostek budżetowych, w związku z czym Ośrodek nie jest odrębnie od Gminy zarejestrowanym podatnikiem VAT

W związku z powyższym, w ramach działalności Ośrodka, w określonych przypadkach pobierane są opłaty z tytułu działań podejmowanych w ramach pomocy społecznej. W ramach tych działań Wnioskodawca świadczy bądź planuje świadczyć:

1) usługi opiekuńcze oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze;

2) usługi wyżywienia dla osób korzystających z powyższych usług;

3) usługi zapewnienia pobytu podopiecznych w domu pomocy społecznej (DPS);

4) usługi zapewnienia pobytu w ogrzewalni (dalej: Ogrzewalnia)

5) usługi zapewnienia pobytu i wyżywienia podopiecznych w Dziennym Domu Senior+ (DDS);

6) usługi zapewnienia pobytu w mieszkaniach chronionych (dalej: Mieszkania).

Wskazano, że świadczenie tych usług wynika wprost z przepisów art. 17 ust. 1 pkt 3, pkt 11-12 i pkt 16 oraz ust. 2 pkt 3 i 4 u.o.p.s.

Następnie Wnioskodawca podniósł, że w przypadku wszystkich powyższych usług opłaty pobierane są na podstawie decyzji administracyjnych, wydawanych w oparciu o przepisy u.o.p.s. oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 9 grudnia 2010 r. w sprawie środowiskowych domów samopomocy (Dz. U. z 2010 r. nr 238 poz. 1586 ze zm.), zmienionego rozporządzeniem Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 18 grudnia 2018 r. (dalej: Rozporządzenie MPPS). W przypadku Ogrzewalni opłaty uiszczane są przez inne gminy, których mieszkańcami są osoby korzystające z pomocy. Następnie Wnioskodawca powołał się na treść art. 50 ust. 6, 51 b ust. 5 i art. 53ust. 9 u.o.p.s. Wskazał również, że opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z beneficjentem świadczenia. Jednocześnie opłaty takiej nie ponoszą osoby samotnie gospodarujące lub takie, których dochód nie przekracza kryterium dochodowego. Ponadto zdarza się, że opłaty są ponoszone przez członków rodziny podopiecznego. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że dla celów wniosku świadczenia określone w pkt 1 -6 powyżej zwane są łącznie Świadczeniami.

3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina, realizując Świadczenia, występuje w charakterze podatnika VAT i w związku z tym, czy wykonywanie Świadczeń stanowi czynność objętą zakresem opodatkowania VAT, aczkolwiek korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania ?

4. Zdaniem Gminy, realizując Świadczenia, nie występuje ona w charakterze podatnika VAT i w związku z tym wykonywanie Świadczeń nie stanowi czynności objętej zakresem VAT.

5. W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca powołał się na treść przepisów 15 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT), jak również art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej: Dyrektywa), stwierdzając, że dla wyłączenia danego reżimu VAT konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek, tj.: wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu (przesłanka o charakterze podmiotowym) oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności (przesłanka o charakterze przedmiotowym). Natomiast w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. W ocenie Gminy, w analizowanej sytuacji obie powyższe przesłanki wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT należy uznać za spełnione. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że Świadczenia wykonywane są przez Gminę (za pośrednictwem Ośrodka) na podstawie u.s.g. i u.o.p.s. W szczególności bowiem zadania własne obejmują sprawy m.in. z zakresu pomocy społecznej, które to zadania są wykonywane przez jednostki organizacyjne - ośrodki pomocy społecznej, stanowiące jednostki budżetowe gminy. Ze wskazanych przepisów wynika, że zadania w zakresie pomocy społecznej służą realizacji zadań państwa, a zatem pozostają w sferze imperium.

Wnioskodawca podkreślił, że w każdym przypadku Świadczenia udzielane są na podstawie decyzji administracyjnych, co stanowi przejaw władztwa administracyjnego (publicznego), zatem Gmina wykonując te zadania korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym. O umowie można mówić wyłącznie w przypadku pobytu podopiecznych w domach pomocy społecznej, w sytuacji, w której koszty z tego tytułu pokrywają małżonek, wstępni i/lub zstępni mieszkańca domu opieki. Niemniej umowa ta jest w dominującym zakresie oparta o administracyjnoprawną metodę regulacji, gdyż strony nie posiadają pełnej swobody ustalania jej treści – przepisy regulują, kto może być stroną takiej umowy oraz ściśle określają wysokość opłaty.

Gmina powołała się również na zbieżne poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych.

6. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Powołując się na treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, organ ten stwierdził, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie, w przypadku którego istnieje odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji kiedy jest odpłatna, tj. wiąże się z nią obowiązek zapłaty ceny lub ekwiwalentu. Mając powyższe na względzie, organ doszedł do przekonania, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, bezpośrednim odbiorcą usług jest osoba korzystająca z pomocy społecznej, która korzysta z usług świadczonych przez jednostkę budżetową, a opłaty za świadczenie usług opiekuńczych oraz za umieszczenie w domu pomocy społecznej określane są każdorazowo na podstawie decyzji administracyjnej. Zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę zdaniem organu spełniają definicję świadczenia usług wymienioną w art. 8 ust. 1 ustawy, które z uwagi na ich odpłatność podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Organ zwrócił następnie uwagę, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a więc podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Powołując się na treść przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, organ stwierdził, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej w ocenie organu jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej, ponieważ wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organ wskazał, że wyłączenie organów władzy publicznej spod opodatkowania jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania i powinno być interpretowane ściśle. Ponadto zwrócił uwagę, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, iż organy prawa publicznego powinny być traktowane jak podatnicy VAT w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Następnie organ przeanalizował m.in. treść przepisów art. 2 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.s.g. oraz przepisów art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 5, art. 15, art. 16 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 11 i 16, art. 17 ust. 1 pkt 3, 11, 12 i 16, art. 17 ust. 2 pkt 3, art. 48, art. 48a, art. 50 ust. 1, 50 ust. 4, 5, 6 i 7, art. 51 ust. 1-5, art. 53 ust. 1 i 3, art. 54 ust. 1, art. 55 ust. 1 i 3, art. 57 ust. 1 i 2, art. 59 ust. 1, art. 60 ust. 1, art. 61 ust. 1 , 2, 2a i 3, art. 64, art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 90 ust. 3, art. 96 ust. 1, art. 97 ust. 1 i 5, art. 102 ust. 1, art. 106 ust. 1 i 2, art. 110 ust. 1, 3 i 7 u.o.p.s., stwierdzając, że organizowanie i świadczenie usług z zakresu pomocy społecznej należy do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym. W ocenie organu, mamy tu jednak do czynienia z sytuacją, w której możliwe jest zidentyfikowanie konkretnego, odpłatnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), które należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Działanie Gminy obejmujące wydanie decyzji Administracyjnej rozstrzygającej , w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy nie, jest czym innym niż sama realizacja świadczenia, która niewątpliwie stanowi czynność cywilnoprawną. Fakt, że Gmina jest obarczona zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje ona wyłączona z zakresu podatku VAT. Wobec tego zdaniem organu Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług określonego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Dalej stwierdził organ, na podstawie analizy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą jednak korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze wywiedzionej od powyższej interpretacji Skarżący zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania Skarżącego za podatnika VAT w zakresie wykonywanych przez nią wskazanych świadczeń i w konsekwencji do uznania, że opłaty za te czynności stanowią wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT, pomimo, że Skarżący wykonuje przedmiotowe czynności w ramach reżimu publicznoprawnego, co w ocenie Skarżącego, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, przesądza, iż w zakresie tychże czynności nie powinien on być uznany za podatnika VAT;

- art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy, po przez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, że z samego tytułu, iż czynności wykonywane przez Skarżącego, za pośrednictwem Ośrodka, są odpłatne, należy przez to rozumieć, iż Gmina, poprzez wykonywanie tych czynności, jako wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako: O.p.) poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na pominięcie przez organ w swojej ocenie niektórych elementów opisu sprawy oraz dokonanie zawężonej oceny przedstawionej przez Gminę merytorycznej argumentacji.

Wskazując na powyższe naruszenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżący przytoczył i rozwinął argumentację powoływaną przez organem interpretacyjnym. W zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia prawa procesowego, Skarżący podniósł m.in., że organ ograniczył swoją ocenę do lakonicznego stwierdzenia, iż czynności wskazane przez niego mają charakter odpłatny, są wykonywane w ramach stosunków cywilnoprawnych oraz istnieją skonkretyzowane strony świadczenia, nie uwzględniając ograniczeń Gminy w kształtowaniu tychże stosunków i ich stron.

2.2. W odpowiedzi na zarzut zawarty w skardze Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza prawo, stąd skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

3.3. Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wymienionych we wniosku odpłatnych świadczeń niepieniężnych z pomocy społecznej - jak twierdzi organ interpretacyjny, czy też nie jest ona podatnikiem z powyższych tytułów na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – jak wywodzi Skarżący.

4. Zgodnie z treścią przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. W myśl tego przepisu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą, stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei przepis art. 15 ust. 6 ustawy VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

5. Powyższa regulacja art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi efekt implementacji do polskiego porządku prawnego rozwiązania zawartego w art. 13 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej: Dyrektywa). Zgodnie z art. 13 ust.1 zdanie pierwsze w/w Dyrektywy - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jak wynika z treści zdania drugiego omawianego artykułu, podmioty prawa publicznego są mimo to uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji wówczas gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

6. Z powyższego wynika, że – co do zasady - podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują w charakterze organów władzy publicznej, innymi słowy ich działalność w tej sferze nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT.

7. Gmina, będąca organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust.1 i art. 9 ust. 2 u.s.g., działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne.

8. Przez wykonywanie zadań publicznych, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (zob.: W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze 2002).

9. W tym stanie rzeczy, dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego z systemu VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: po pierwsze, działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i po drugie, musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

10. Jak stanowi przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 i 6a u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej. W myśl przepisu art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.p.s., pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 3, 11-12 i 16 oraz ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.s., do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in. udzielanie schronienia, zapewnienie posiłku oraz niezbędnego ubrania osobom tego pozbawionym, organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, prowadzenie i zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych, kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu, prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym i kierowanie do nich osób wymagających opieki. Zgodnie z treścią przepisu art. 106 ust. 1 u.p.s., przyznanie świadczeń z pomocy społecznej, następuje w formie decyzji administracyjnej.

Usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze uregulowane zostały w przepisach art. 50 i art. 51 u.p.s. Przepisy te stanowią, że osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych. Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania.

Z kolei w myśl przepisu art. 54 ust. 1 u.p.s., osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej. Zgodnie z treścią art. 59 ust. 1 u.p.s., opłata za pobyt w domu pomocy społecznej ustalana jest w decyzji organu Gminy, przy czym przepisy tej ustawy określają zasady ustalania tej opłaty, a zgodnie z art. 66 tej samej ustawy, Rada Gminy może określić korzystniejsze dla osoby potrzebującej i jej rodziny warunki ustalania opłat. Jak stanowi przepis art. 62 ust. 3 u.p.s., opłaty te przeznacza się na utrzymanie domu pomocy społecznej.

Stosownie do treści art. 51a ust. 1 u.o.p.s., ośrodkami wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi jest m.in. środowiskowy dom samopomocy lub klub samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, zwanych dalej "uczestnikami", które w wyniku upośledzenia niektórych funkcji organizmu lub zdolności adaptacyjnych wymagają pomocy do życia w środowisku rodzinnym i społecznym, w szczególności w celu zwiększania zaradności i samodzielności życiowej, a także ich integracji społecznej. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, środowiskowy dom samopomocy świadczy usługi w ramach indywidualnych lub zespołowych treningów samoobsługi i treningów umiejętności społecznych, polegających na nauce, rozwijaniu lub podtrzymywaniu umiejętności w zakresie czynności dnia codziennego i funkcjonowania w życiu społecznym. Jak stanowi przepis art. 51b ust. 1 u.o.p.s., odpłatność miesięczną za usługi świadczone w ośrodkach wsparcia osobom z zaburzeniami psychicznymi ustala się w wysokości 5% kwoty dochodu osoby samotnie gospodarującej lub kwoty dochodu na osobę w rodzinie, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie przekracza kwotę 300% odpowiedniego kryterium dochodowego, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 i 2. Przepis ust. 5 tego artykułu przewiduje, że decyzję o skierowaniu do ośrodka wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi i decyzję ustalającą odpłatność za korzystanie z usług w tych ośrodkach wydaje właściwy organ jednostki samorządu terytorialnego prowadzącej lub zlecającej prowadzenie ośrodka wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi.

Zgodnie z brzmieniem art. 48 u.o.p.s., osoba lub rodzina ma prawo do schronienia, posiłku i niezbędnego ubrania, jeżeli jest tego pozbawiona. W myśl art. 48a ust. 4 u.o.p.s., tymczasowe schronienie może być udzielone również w formie ogrzewalni, która umożliwia interwencyjny, bezpieczny pobyt w ogrzewanych pomieszczeniach wyposażonych co najmniej w miejsca siedzące. Stosownie do treści art. 48a ust. 8, pomoc przyznawana w formie tymczasowego schronienia w ogrzewalni nie wymaga przeprowadzenia rodzinnego wywiadu środowiskowego oraz wydania decyzji administracyjnej, a wydatki poniesione za udzieloną pomoc nie podlegają zwrotowi.

Przepis art. 53 ust. 2 u.o.p.s. stanowi, że mieszkanie chronione jest formą pomocy społecznej przygotowującą pod opieką specjalistów osoby tam przebywające do prowadzenia samodzielnego życia lub wspomagającą te osoby w codziennym funkcjonowaniu. Zgodnie z ust. 7 tego artykułu, decyzję o skierowaniu do korzystania ze wsparcia w mieszkaniu chronionym wydaje się na czas określony, a w myśl jego ust. 9, decyzja o skierowaniu osoby do korzystania ze wsparcia w mieszkaniu chronionym wydawana jest po dokonaniu uzgodnień pomiędzy pracownikiem socjalnym podmiotu kierującego, pracownikiem socjalnym jednostki organizacyjnej pomocy społecznej prowadzącej mieszkanie chronione lub organizacji pożytku publicznego prowadzącej mieszkanie chronione a osobą ubiegającą się o skierowanie do korzystania ze wsparcia w mieszkaniu chronionym lub jej przedstawicielem ustawowym, przy czym uzgodnienia, o których mowa w ust. 9, mają formę pisemną i dotyczą m.in. odpłatności osoby korzystającej ze wsparcia (ust. 10). W myśl art. 97 ust. 1 u.o.p.s. opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego.

11. Mając na uwadze treść wyżej wskazanych przepisów, Sąd stanął na stanowisku, że zadania w zakresie pomocy społecznej, w ramach których mieszczą się wskazane we wniosku Gminy świadczenia, służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych. Zdaniem Sądu, Gmina wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, w tym również pobierając opłaty za świadczenie usług opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna, a ustawa (lub odpowiednio uchwała Rady Gminy) określa warunki przyznawania i odpłatności za te świadczenia. Pobierane opłaty za przedmiotowe świadczenia z zakresu pomocy społecznej nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialnej osoby z niej korzystającej. Opłaty te z pewnością nie odzwierciedlają zatem wydatków ustalonych na podstawie rachunku ekonomicznego, co miałoby miejsce w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Ponadto w zakresie opłat za pobyt w domu pomocy społecznej nie ma dowolności w ich wykorzystaniu, ponieważ muszą być one przeznaczane na utrzymanie tego ośrodka. Należy też zwrócić uwagę, że z punktu widzenia treści Dyrektywy, sam fakt pobierania należności w związku z działaniami lub transakcjami organów władzy publicznej podejmowanymi w takim charakterze, nie przesądza o uznaniu tych organów za podatników podatku VAT, decydujący jest bowiem charakter tych działań lub transakcji (tj. działanie jako organy władzy publicznej). Niezależnie od tego, zauważyć trzeba, że zapewnienie pobytu w ogrzewalni osobom potrzebującym wsparcia w tym zakresie w ogóle nie wiąże się z ponoszeniem kosztów takiego pobytu przez osobę korzystającą. Wprawdzie przy przyznaniu miejsca w ogrzewalni nie jest również wydawana decyzja administracyjna ale niewątpliwie służy to odformalizowaniu procesu udzielania takiego schronienia osobom potrzebującym i w żaden sposób nie nadaje to cywilnoprawnego charakteru takiemu świadczeniu. Z kolei zapewnienie pobytu w mieszkaniach chronionych odbywa się na podstawie decyzji administracyjnej ale opłata za ów pobyt ustalana jest na podstawie uzgodnień między podmiotem kierującym a osobą kierowaną do takiego mieszkania. Jednocześnie u.o.p.s. reguluje, że jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego, to opłaty nie są przez takie osoby ponoszone. Zatem kwestia pobierania opłaty za pobyt w mieszkaniu chronionym nie jest pozostawiona wyłącznie swobodnym ustaleniom podmiotu kierującego i osoby kierowanej; podmiot kierujący jest w powyższym zakresie skrępowany regulacją ustawową.

12. Skoro, jak to wyżej wskazano, omawiane świadczenia pomocy społecznej przyznawane są generalnie na podstawie wydawanej decyzji administracyjnej, to oznacza to, że w oparciu o akt o charakterze władczym określa się komu i jakiego rodzaju świadczenia mają przysługiwać, zaś warunki odpłatności nie mogą być ukształtowane dowolnie, ponieważ wynikają one wprost z treści ustawy lub uchwały Rady Gminy (z zastrzeżeniem świadczeń wykonywanych nieodpłatnie w postaci zapewnienia pobytu w ogrzewalni, co zostało omówione powyżej). W ocenie Sądu w takim przypadku nie można mówić o charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron. W orzecznictwie przyjmuje się, że w przypadku działania Gminy w sferze władztwa publicznego, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. I FSK 1644/13, dostępny w bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

13. Analizując treść art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy raz jeszcze zwrócić uwagę, że przepis ten nakazuje mimo wszystko uznać organ władzy publicznej podejmujący działania w takim charakterze za podatnika VAT, jeśli na skutek wyłączenia go z tej kategorii, doszłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. Omawiany wpływ na konkurencję mógłby powstać w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego, poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami pomijającymi VAT, znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych. W ocenie Sądu w okolicznościach sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia istnienia takiego ryzyka. Trzeba wziąć pod uwagę, że pomoc społeczna adresowana jest tylko do określonej i wąskiej grupy osób, które nie są w stanie same przezwyciężyć trudnych sytuacji życiowych, w jakich się znalazły. Osoby te, ze względu na swoją trudną sytuację materialną, z pewnością nie byłyby w stanie korzystać z prywatnych usług opiekuńczych, w których opłaty ustalane są na podstawie rachunku ekonomicznego, a zatem ukierunkowane są na osiągnięcie zysku. W ocenie Sądu trudno zatem uznać aby w przypadku świadczenia usług publicznej pomocy tym osobom (za które to usługi pobierane są opłaty dostosowane do ich sytuacji materialnej, a w przypadku pobytu w ogrzewalni w ogóle nie pobiera się tych opłat) miałoby dojść do zakłócenia konkurencji poprzez uznanie Gminy za podmiot wyłączony z kategorii podatników VAT, i to zakłócenia znaczącego, tak jak tego wymaga treść Dyrektywy.

14. Powyższe argumenty przemawiają zdaniem Sądu za uznaniem, że Gmina, dokonując świadczeń z pomocy społecznej w postaci przedmiotowych usług, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT, stąd słuszny jest zarzut Skarżącej, że rozumowanie organu interpretacyjnego prowadzące do uznania Gminy za takiego podatnika, oparte zostało na błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 23.03.2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1147/15, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 09.08.2017 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 569/17, oba wyroki dostępne w bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

15. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, jako naruszającą prawo materialne, a to wskazany przez Skarżącego przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię. W ocenie Sądu nie zaszły natomiast podstawy do stwierdzenia naruszeń przepisów prawa procesowego wskazywanych przez Skarżącego. Sąd stanął na stanowisku, że w sprawie nie doszło do dokonania zawężonej oceny przedstawionej przez Gminę merytorycznej argumentacji, a jedynie do wyrażenia odmiennej oceny prawnej, zaś samo wyrażenie takiej oceny nie stanowi naruszenia przepisu art. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej.

16. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

17. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną w wyroku wykładnię przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w ramach dokonywania oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.