Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 152/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 26a, art. 16 ust. 2a
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 562/16 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-909/15/KP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 14 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 562/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi A. S.A. w R. (dalej Skarżąca Spółka) na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 25 lutego 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-909/15/KP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy:

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżącą Spółka wskazała, że w 2007 r. sprzedała innemu przedsiębiorcy towar za kwotę 739.816,66 zł brutto. Nabywca odebrał towar bez zastrzeżeń. Termin zapłaty za sprzedany towar strony ustaliły na 26 stycznia 2008 r. Dłużnik do dnia dzisiejszego nie zapłacił ceny w pełnej wysokości. W dniu 28 lipca 2009 r. Skarżąca zawarła z dłużnikiem pisemną ugodę, na mocy której dłużnik uznał swój dług i zobowiązał się do jego spłaty w miesięcznych ratach. Ugoda spowodowała przerwanie biegu terminu przedawnienia, który z tą datą zaczął biec na nowo. Dłużnik spłacił jedynie niewielką część długu. W dniu 23 lipca 2011 r. dłużnik po raz kolejny pisemnie uznał swój dług w pozostałej do zapłaty kwocie tj. 615.016,66 zł. Spowodowało to kolejną przerwę biegu dwuletniego okresu przedawnienia. Skarżąca Spółka oświadczyła, że wierzytelność z tytułu sprzedaży towaru zaliczyła do przychodów należnych stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., powoływanej dalej w skrócie u.p.d.p.). Wobec braku zapłaty, Skarżąca skierowała sprawę na drogę sądową i uzyskała dwa nakazy zapłaty:

1) z 29 grudnia 2010 r. na kwotę 55.300 zł wraz z odsetkami ustawowymi od 27 stycznia 2008 r. oraz kosztami postępowania w kwocie 4.309 zł, wraz z klauzulą wykonalności z 28 listopada 2011 r.,

2) z 5 czerwca 2012 r. na kwotę 89.000 zł wraz z odsetkami ustawowymi od 27 stycznia 2008 r. oraz kosztami postępowania w kwocie 4.730 zł wraz z klauzulą wykonalności z 17 czerwca 2013 r.

W dniu 28 marca 2012 r. Skarżąca Spółka skierowała na drogę postępowania egzekucyjnego nakaz zapłaty z 29 grudnia 2010 r. opiewający na kwotę 55.300 zł. W wyniku tego 16 kwietnia 2012 r. komornik sądowy zajął wierzytelności przysługujące dłużnikowi. Następnie 10 lipca 2013 r. Spółka skierowała do egzekucji nakaz zapłaty z 5 czerwca 2012 r. na kwotę 89.000 zł, co skutkowało wszczęciem 16 lipca 2013 r. przez tego samego komornika kolejnego postępowania egzekucyjnego. W toku postępowań komornik sądowy ustalił, że dłużnik nie posiada żadnego majątku nieruchomego oraz ruchomego, a jedyną przysługującą mu wierzytelnością, z której można prowadzić egzekucję jest wierzytelność z tytułu świadczenia emerytalnego. W wyniku egzekucji wierzyciel począwszy do marca 2013 r. otrzymywał za pośrednictwem komornika sądowego kwotę 615 zł miesięcznie. Spłaty te nie pokrywają należności ubocznych, które w części dotyczącej odsetek ustawowych wynoszą przy ich obecnej stopie 4.100 zł miesięcznie, zaś łączne zadłużenie z tytułu zaległych odsetek wynosi około 565.000 zł.

Skarżąca Spółka wskazała, że nie występowała na drogę sądową w celu uzyskania dalszych tytułów egzekucyjnych na pozostałą część należności za sprzedany towar, ponieważ było oczywiste, że działania te nie przyniosą żadnych rezultatów w postaci skutecznego odzyskania należności. Wysokość rat przekazywanych przez komornika sądowego pozwalała szacować, że spłata zadłużenia dłużnika wobec wnioskodawcy, tylko w części dotyczącej należności głównej zajęłaby ok. 84 lata, co mając na względzie wiek dłużnika jest niewykonalne. Spółka wskazała, że 31 grudnia 2010 r. utworzyła, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) odpis aktualizujący wartość należności w pełnej kwocie. Skarżąca wskazała, że wierzytelność objęta wnioskiem była nieprzedawniona, ponieważ bieg dwuletniego terminu przedawnienia na skutek czynności dłużnika był dwukrotnie przerywany, a ostateczny jego bieg zaczął się od nowa od 23 maja 2011 r. i upłynął dopiero 23 maja 2013 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca Spółka sformułowała następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest jej stanowisko, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. nieściągalność wierzytelności od dłużnika, w kwocie uprzednio zaliczonej do przychodów, można uznać za uprawdopodobnioną i jej odpis aktualizujący zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

2. Jeżeli powyższe stanowisko jest prawidłowe, czy spółka odpis aktualizujący może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2012 r., mając również na względzie, że w tym roku wierzytelność objęta wnioskiem nie była przedawniona?

Spółka wyraziła własne stanowisko w sprawie zadanych pytań i stwierdziła, że jest uprawniona do zaliczenia całego odpisu aktualizującego wierzytelności do kosztów podatkowych 2012 r., ponieważ spełnione zostały łącznie ustawowe warunki: 1)odpis jest odpisem aktualizującym wartość należności, określonym w ustawie o rachunkowości 2) został dokonany od należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., 3) nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p., 4) w 2012 r. wierzytelność objęta wnioskiem była nieprzedawniona.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając z upoważnienia Ministra Finansów w dniu 25 lutego 2016 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest:

1) w części przypadającej na część wierzytelności objętej nakazem zapłaty z 29 grudnia 2010 r. - prawidłowe,

2) w części przypadającej na część wierzytelności objętej nakazem zapłaty z 5 czerwca 2012 r. skierowanym na drogę postępowania egzekucyjnego 10 lipca 2013 r. oraz w części nieobjętej tytułami wykonawczymi - nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.p., a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1. Ustawodawca, co do zasady wyłącza z kosztów uzyskania przychodu odpisy aktualizujące z wyjątkiem odpisów, które łącznie spełniają następujące warunki:

1) są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości;

2) dotyczą należności bądź jej części uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.p.;

3) nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.p.

Organ podatkowy powołał się na treść art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.p. wskazując, że katalog okoliczności uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności wymieniony w tym przepisie ma charakter otwarty, co oznacza, że możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Zatem, odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków: dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości oraz udokumentowanie prawdopodobieństwa nieściągalności wierzytelności (nieprzedawnionej, uprzednio zaliczonej do przychodów należnych). Organ podatkowy podkreślił, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Odnosząc przedstawiony we wniosku stan faktyczny do treści wskazanych przepisów organ podatkowy wskazał, że jedną z przesłanek uznania wierzytelności za nieściągalną ustawodawca zawarł w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, gdy wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego.

W ocenie organu podatkowego nieściągalność wierzytelności, na którą wnioskodawca utworzył w 2010 r. odpis aktualizujący w części objętej nakazem płatniczym z 29 grudnia 2010 r. na kwotę 55.300 zł, została uprawdopodobniona 28 marca 2012 r. tj. w momencie skierowania nakazu zapłaty wraz z klauzulą wykonalności na drogę postępowania egzekucyjnego. Zatem wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu 2012 r. odpis aktualizujący w części proporcjonalnie przypadający na tę część wierzytelności.

W stosunku do części wierzytelności objętej nakazem płatniczym z 5 czerwca 2012 r. na kwotę 89.000 zł, uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło w momencie skierowania go wraz z klauzulą wykonalności na drogę postępowania egzekucyjnego 10 lipca 2013 r., a zatem po przedawnieniu wierzytelności, które nastąpiło 23 maja 2013 r. Skoro uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło po okresie przedawnienia wierzytelności to odpis aktualizujący od tej części wierzytelności nie będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności w części nie objętej nakazami płatniczymi nastąpiło w momencie uzyskania od komornika sądowego (prowadzącego postępowania egzekucyjne wszczęte na wniosek wierzyciela 16 kwietnia 2012 r. i 16 lipca 2013 r.) informacji, że dłużnik nie posiada żadnego majątku nieruchomego oraz ruchomego, a jedyną przysługującą mu wierzytelnością, z której można prowadzić egzekucję jest wierzytelność z tytułu świadczenia emerytalnego, z którego spółka począwszy od marca 2013 r. otrzymuje kwotę 615 zł miesięcznie, co nie doprowadzi do zaspokojenia wierzyciela. Zatem uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności w części nie objętej nakazami płatniczymi, nastąpiło również po przedawnieniu się wierzytelności, które miało miejsce 23 maja 2013 r.

Skarżąca Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego i wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a wobec negatywnej odpowiedzi, zaskarżyła interpretację podatkową do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego tj. art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że złożenie przez Skarżącą wniosku o wszczęcie egzekucji 28 marca 2012 r. (tj. w dniu kiedy cała wierzytelność była nieprzedawniona, co skarżąca zaznaczyła w opisie stanu faktycznego) nie uprawdopodabnia nieściągalności całej wierzytelności objętej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej;

2) prawa materialnego tj. art. 125 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 380, dalej: K.c.) przez przyjęcie, że wierzytelność w kwocie 89.000 zł objęta nakazem zapłaty z 5 czerwca 2012 r. w dniu składania wniosku o wszczęcie egzekucji tj. 10 lipca 2013 r., była przedawniona;

3) naruszenie prawa procesowego tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.) polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń polegających na przyjęciu dwóch odrębnych terminów uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności i bezpodstawnym rozbiciu wierzytelności na dwie części, podczas gdy wierzytelność objęta była tą samą fakturą i dotyczyła tego samego kontrahenta.

Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe jej stanowisko w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, na którą utworzono odpis aktualizujący oraz możliwości i momentu zaliczenia odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodu w części przypadającej na część wierzytelności objętą nakazem zapłaty z 5 czerwca 2012 r., skierowanym na drogę postępowania egzekucyjnego 10 lipca 2013 r. oraz w części nieobjętej tytułami wykonawczymi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia Sąd I instancji uznał, że skarga była częściowo uzasadniona. W ocenie Sądu I instancji na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 125 § 1 K.c. polegający na przyjęciu błędnej oceny, zgodnie z którą wierzytelność w wysokości 89.000 zł, objęta nakazem zapłaty z 5 czerwca 2012 r. jest przedawniona. Konsekwencją naruszenia tego przepisu była również błędna ocena organu podatkowego, że Strona Skarżąca przed upływem terminu przedawnienia wierzytelności nie uprawdopodobniła, że wierzytelność ta jest nieściągalna.

W ocenie Sądu I instancji, organ podatkowy prawidłowo zinterpretował art. 16 ust. 1 pkt 26a i art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c u.p.d.o.p. dostrzegając, że oprócz wynikających z nich przesłanek, aby odpis aktualizujący mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, wierzytelność której ów odpis dotyczy, nie może być przedawniona, gdyż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Zdaniem Sądu organ podatkowy błędnie jednak przyjął, że bieg terminu przedawnienia wierzytelności upłynął 23 maja 2013 r. Wierzytelność w kwocie 89.000 zł stwierdzona nakazem zapłaty z 5 czerwca 2012 r. nie jest przedawniona, ponieważ stosownie do art. 125 § 1 K.c. roszczenie stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu powołanego do rozpoznawania spraw danego rodzaju albo orzeczeniem sądu polubownego, jak również roszczenie stwierdzone ugodą zawartą przed sądem albo przed sądem polubownym albo ugodą zawartą przed mediatorem i zatwierdzoną przez sąd, przedawnia się z upływem lat dziesięciu, chociażby termin przedawnienia roszczeń tego rodzaju był krótszy. Jeżeli stwierdzone w ten sposób roszczenie obejmuje świadczenia okresowe, roszczenie o świadczenia okresowe należne w przyszłości ulega przedawnieniu trzyletniemu. Sąd I instancji wskazał, że we wniosku podano błędną datę upływu terminu przedawnienia opartą na błędnym przekonaniu, że do wierzytelności stwierdzonej prawomocnym nakazem zapłaty ma zastosowanie dwuletni termin przedawnienia. Nie zwalniało to organu podatkowego z obowiązku zweryfikowania tej informacji. Ustalenie właściwego terminu przedawnienia dla wierzytelności jest elementem stanu prawnego, a nie stanu faktycznego.

Odpis aktualizacyjny dotyczący wierzytelności stwierdzonej nakazem zapłaty z 5 czerwca 2012 r. może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ zostało uprawdopodobnione, że wierzytelność jest nieściągalna w ten sposób, że została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego. Ponieważ jednak Spółka skierowała wierzytelność do egzekucji dopiero w 2013 r. tj. po ponad roku od wydania nakazu zapłaty, to zaliczenie odpisu aktualizacyjnego może nastąpić dopiero w rozliczeniu podatkowym za 2013 r. Dopiero w 2013 r. były bowiem spełnione wszystkie przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 26a i art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c) ustawy.

Zdaniem Sądu I instancji, na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy przez przyjęcie, że w dniu 28 marca 2012 r. (tj. w dniu kiedy cała wierzytelność była nieprzedawniona) skarżąca spółka nie uprawdopodobniła nieściągalności całej wierzytelności objętej wnioskiem. Podniesione argumenty tj. brak spłaty zadłużenia przez 5 lat, a następnie konieczność skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz brak możliwości wyegzekwowania wierzytelności objętej nakazem zapłaty z 29 grudnia 2010 r. w ocenie Sądu I instancji nie zasługiwały na uwzględnienie. W roku 2012 r. przesłanki pozwalające na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu odpisów aktualizujących, nie zostały spełnione. Sąd I instancji zauważył, że dopiero w lipcu 2013 r., po skierowaniu do komornika sądowego drugiego nakazu zapłaty na kwotę 89.000 zł okazało się, że dłużnik nie posiada żadnego majątku i egzekucja jest możliwa jedynie ze świadczenia emerytalnego dłużnika. Zatem dopiero w lipcu 2013 r. zostało uprawdopodobnione, że wierzytelność w wysokości 89.000 zł jest nieściągalna. Również dopiero w tej dacie za uprawdopodobnione można było uznać, że nieściągalna jest pozostała (około 550.000 zł) wierzytelność, której Skarżąca nie dochodziła na drodze sądowej i w postępowaniu egzekucyjnym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że bieg terminu przedawnienia wierzytelności w tej części, która nie była dochodzona na drodze sądowej, był przerywany dwukrotnie na skutek uznania długu przez dłużnika. Pierwsze uznanie długu nastąpiło 28 lipca 2009 r., a drugie 23 maja 2011 r. W konsekwencji dwuletni termin przedawnienia (wynikający z art. 554 K.c.) został dwukrotnie przerwany i ostatecznie upłynął w dniu 23 maja 2013 r. Zgodzić się należało z organem, który podniósł, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, w tej części która nie była dochodzona sądownie, nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia tej wierzytelności. Dopiero bowiem w lipcu 2013 r. po skierowaniu drugiego nakazu zapłaty do egzekucji spółka (wierzyciel) powzięła wiadomość, że jedynym majątkiem dłużnika jest świadczenie emerytalne i że spółka może w związku z tym otrzymywać 615 zł miesięcznie, co nie pozwala pokryć zobowiązań z tytułu odsetek.

Zdaniem Sądu I instancji Skarżąca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących związanych z tą częścią wierzytelności, której nie dochodziła w drodze sądowej, ani w rozliczeniu za rok 2012, ani za lata późniejsze. W roku 2012 nie zostało bowiem uprawdopodobnione, że wierzytelność jest nieściągalna, zaś w dacie gdy ta przesłanka została spełniona, wierzytelność była przedawniona, co w myśl art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. stanowi przeszkodę zaliczenia jej do kosztów podatkowych,.

Od wyroku Sadu I instancji organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego tj.:

– art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 O.p. przez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że skoro skarżący formułując swoje stanowisko we wniosku o wydanie interpretacji wskazał błędną datę upływu terminu przedawnienia opierając się na błędnym przekonaniu, że do wierzytelności stwierdzonej prawomocnym nakazem zapłaty ma zastosowanie dwuletni termin przedawnienia, to organ podatkowy był zobowiązany do zweryfikowania tej informacji, bowiem ustalenie właściwego terminu przedawnienia dla wierzytelności jest elementem stanu prawnego a nie stanu faktycznego;

– art. 146 § 1 P.p.s.a oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i art. 3 pkt 2 O.p. w zw. z art. 125 K.c. przez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że organ by zobowiązany do interpretowania przepisów spoza prawa podatkowego tj. art. 125 K.c.

Zdaniem organu podatkowego żaden przepis prawa dotyczący wydawania interpretacji indywidualnych nie zezwala na badanie przez organ interpretacyjny czy przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) ma swoje oparcie we właściwych przepisach.

Skarżąca Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

Naczelny Sad Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

W rozpoznanej sprawie Skarżąca Spółka wystąpiła do organu interpretacyjnego o wykładnię normy prawnej, którą należało zrekonstruować w oparciu o przepisy art. 16 ust. 1 pkt. 26a, art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c i art. 16 ust. 1pkt 20 u.p.d.o.p. Norma ta brzmiała następująco "Kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość wierzytelności nieprzedawnionych, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona przed przedawnieniem wierzytelności. Nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, gdy wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego i pomimo tego nie nastąpiła zapłata wierzytelności przez dłużnika".

Istotnym elementem tak ustalonej normy prawnej jest warunek zaliczenia odpisu aktualizującego do kosztów podatkowych, w postaci niewystąpienia na dzień zaliczenia tego odpisu do kosztów, upływu terminu przedawnienia wierzytelności. Przedawnienie wierzytelności jest kwestią, która jest regulowana przepisami prawa cywilnego. Oznacza to, że w rozpoznanej sprawie przedmiotem pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest norma prawa podatkowego o złożonej budowie, która w swej hipotezie zawiera opis okoliczności faktycznych podlegających ocenie wyłącznie na podstawie tej normy oraz odwołuje się do skutków prawnych tych okoliczności ukształtowanych przez prawo cywilne.

W rozpoznanej sprawie organ interpretacyjny twierdzi, że w przypadku norm prawnych takich jak wyżej przytoczona norma, której interpretacji zażądała Skarżąca, organ nie ma obowiązku oceniać skutków prawnych zachodzących w stosunku do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, które wynikają z przepisów prawa cywilnego, do których to skutków odwołuje się przepis prawa podatkowego. Zdaniem organu, w takiej sytuacji ocena skutków wynikających z przepisów prawa cywilnego, które stanowią część podatkowoprawnego stanu faktycznego, należy do obowiązków wnioskodawcy, który powinien skutki te określić w opisie stanu faktycznego. Organ przy tym nie jest uprawniony do oceny, czy skutki te zostały przez wnioskodawcę ustalone prawidłowo, gdyż na podstawie art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. organ wydaje interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego na podstawie stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Okoliczność ta oraz brak wskazania w art. 14h O.p. przepisu art. 122 O.p. jako przepisu mającego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji podatkowych skutkują brakiem po stronie organu uprawnienia do dokonywania modyfikacji w zakresie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny przedstawionego powyżej poglądu organu interpretacyjnego nie podziela. Konstrukcja analizowanej normy prawnej oprowadzi do wniosku, że ustalenie skutków prawnopodatkowych, które norma ta wywoła w konkretnym stanie faktycznym wymaga rozstrzygnięcia także o tym, czy wierzytelność, na którą utworzono odpis aktualizujący uległa przedawnieniu. Oznacza to, że dla oceny możliwości zaliczenia odpisu aktualizującego utworzonego na nieściągalną wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów oprócz oceny, czy w danym stanie faktycznym wystąpiła nieściągalność wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c u.p.d.o.p. konieczne jest ustalenie, czy w księgach rachunkowych podatnika utworzono odpis aktualizujące tę wierzytelność, czy wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. została zliczona do przychodów a także czy nie nastąpiło przedawnienie tej wierzytelności na podstawie przepisów k.c. Jedynie ocena wszystkich tych elementów łącznie na gruncie konkretnego stanu faktycznego pozwala na rozstrzygnięcie, czy występująca w tym stanie faktycznym nieściągalna wierzytelność może zostać zaliczona do kosztów podatkowych jako odpis aktualizujący tę wierzytelność. Skoro w rozpoznanej sprawie organ interpretacyjny na podstawie art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 O.p. niewątpliwie miał obowiązek rozstrzygnąć, czy możliwe jest dokonanie subsumpcji stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, pod wskazaną powyżej normę prawną rekonstruowaną z art. 16 ust. 1 pkt. 26a, art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c i art. 16 ust. 1pkt 20 u.p.d.o.p., to w zakresie tego obowiązku zawierała się też ocena, czy wierzytelność uległa przedawnieniu na podstawie przepisów kodeksu cywilnego. Wniosek ten jest uzasadniony treścią art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., który do normy prawnej będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej wprowadza warunek nieprzedawnienia się wierzytelności. Oznacza to, że organ miał obowiązek dokonać oceny przedstawionych przez Skarżącą okoliczności faktycznych także na podstawie art. 125 k.c. Należy przy tym podkreślić, że organ podatkowy, gdyby prowadził w stosunku do Skarżącej postepowanie podatkowe obejmujące swym zakresem także odpisy aktualizujące wierzytelności nieściągalne, zaliczone przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów, bez wątpienia byłby uprawniony do oceny czy w zakresie tych wierzytelności wystąpiło ich przedawnienie na podstawie przepisów kodeksu cywilnego w tym także na podstawie art. 125 k.c. i w zakresie tej oceny nie miałby obowiązku posiłkowania się rozstrzygnięciem innego organu. Organy podatkowe w ramach autonomii prawa podatkowego samodzielnie dokonują wykładni i zastosowania prawa podatkowego także wtedy, gdy przepisy prawa podatkowego odwołują się do skutków prawnych okoliczności faktycznych występujących w sprawie podatkowej, wynikających z regulacji zawartych w innych gałęziach prawa. Tylko w wyjątkowych sytuacja na podstawie art. 199a § 3 O.p. organy mogą wstępować do sądu o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa. Dotyczy to sytuacji, w których zachodzą wątpliwości wynikające z ustaleń dowodowych. Natomiast w sytuacjach "normalnych" obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie samodzielnej kwalifikacji cywilnoprawnej zdarzeń występujących w sprawie podatkowej, jeżeli kwalifikacja ta jest objęta zakresem hipotezy norm prawa podatkowego materialnego i przez to ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyroki NSA: z dnia 18 listopada 2009, sygn. akt I FSK 1133/08; z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2808/12; z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 747/12; z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt 2777/12 i z dnia 10 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2767/15 dostępne w bazie CBOSO na stornie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro w taki sposób przedstawiają się uprawnienia organu w zakresie stosowania w postępowaniu wymiarowym powołanej na wstępie normy prawa podatkowego to taki sam zakres oceny zastosowania tej normy obowiązuje organ w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidulanej. Oczywistym jest, że nie może być uznany za uprawniony pogląd, według którego organ w postępowaniu wymiarowym na gruncie konkretnej normy prawa podatkowego ma prawo samodzielnie ocenić skutki cywilnoprawne stanu faktycznego występującego w sprawie, jeżeli jest to potrzebne do jej rozstrzygnięcia, natomiast w postępowaniu interpretacyjnym dotyczącym tej samej normy prawa podatkowego uprawnienie to mu nie przysługuje. Dla twierdzenia takiego brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia. Wniosek ten uzasadnia też funkcja informacyjna interpretacji indywidualnych, która polega na umożliwieniu podatnikowi poznania poglądu organu interpretacyjnego, co do sposobu zastosowania określonej normy prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym, co umożliwić ma podatnikowi uniknięcie naruszenia prawa podatkowego i ponoszenia negatywnych konsekwencji spowodowanych ewentualnym postępowaniem podatkowym wymiarowym. Interpretacja indywidualna ma chronić podatnika w ewentualnym postępowaniu wymiarowym przed zarzutem, że działał w sposób nieprawidłowy (zob. W. Nykiel, D. Strzelec, Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, Przegląd Podatkowy 2007, nr 5, s.34.; Z. Kmieciak, Proceduralne problemy wiążących interpretacji prawa podatkowego, Państwo i Prawo 2007, nr 4, s. 21-22). W tej sytuacji twierdzenie przez organ, że subsumpcja określonego stanu faktycznego pod konkretną normę prawa podatkowego, w postepowaniu interpretacyjnym ma inny zakres (węższy) niż subsumpcja tego stanu pod tę samą normę w postępowaniu podatkowym wymiarowym jest całkowicie niedopuszczalne.

W świetle powyższych wniosków uprawnione jest twierdzenie, że ocena, czy w rozpoznanej sprawie doszło do przedawnienia wierzytelności, na którą utworzono odpis aktualizujący należała do obowiązków organu interpretacyjnego, gdyż brak przedawnienia stanowił jedną z określonych przez interpretowaną normę prawną, przesłanek zaliczenia tego odpisu do kosztów podatkowych. W tym stanie rzeczy Skarżąca Spółka miała obowiązek we wniosku o wydanie interpretacji przedstawić wszystkie okoliczności faktyczne, które mogłyby mieć wpływ na stulenie tej przesłanki. W stacji, gdyby Skarżąca tych okoliczności nie wskazała, organ interpretacyjny byłby obowiązana na podstawie art.169 § 1 O.p. wezwać ją do uzupełnienia wniosku o wskazanie tych okoliczności. W rozpoznanej sprawie konieczność taka nie występowała, gdyż Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała okoliczności faktyczne, które pozwalały na ocenę, czy doszło do przedawnienia nieściągalnej wierzytelności przed uprawdopodobnieniem jej nieściągalności. Jednocześnie Skarżąca Spółka wskazała we wniosku, że wierzytelność objęta nakazem płatniczym z 5 czerwca 2012 r. uległa przedawnieniu 23 maja 2013 r. jednakże stwierdzeni to nie było dla organu wiążące, gdyż organ na podstawie przedstawionych okoliczności faktycznych miał obowiązek sam ustalić datę przedawnienia tej wierzytelności. W rozpoznanej sprawie organ bezzasadnie uznał oświadczenie skarżącej o dacie przedawnienia przedmiotowej wierzytelności za go i uniemożliwiające mu dokonanie oceny tej okoliczności prawnej na podstawie okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że Sąd I instancji zasadnie stwierdził w zaskarżonym wyroku, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 14b O.p.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej były bezzasadne i na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.