Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 899/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 1, 6 i 8
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant Agata Skorupska po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1610/14 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. W. 3147 (trzy tysiące sto czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1610/14, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę J. W.na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2014 nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., na podstawie art. 207, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej: O.p.), w związku z art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust.2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., zwanej dalej: u.p.a.), określił J. W. (dalej: skarżącej), zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 17.532,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A8, rok prod. 2009, poj. silnika 4.172 cm3.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, iż z dokonanej przez organ podatkowy I instancji weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wynikały dysproporcje pomiędzy wartością wynikającą z kwoty, jaką podatnik zadeklarował w złożonej deklaracji podatkowej, a średnią wartością rynkową podobnego samochodu. Stwierdzona przez organ podatkowy I instancji różnica pomiędzy tymi wartościami wskazywała, że deklarowana podstawa opodatkowania stanowi 22,3% średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, ustalonej w oparciu o opinię rzeczoznawcy nr [...] z [...] listopada 2012 r.

Organ odwoławczy wskazał, że w złożonej [...] maja 2012 r. deklaracji podatkowej, skarżąca wykazała podstawę opodatkowania samochodu osobowego w kwocie 19.050,00 zł. Na tę kwotę składały się w myśl art. 104 ust. 6 u.p.a. wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło, koszty transportu i ubezpieczenia. Organ wymienioną podstawę opodatkowania odniósł do średniej wartości rynkowej i stwierdził, że wskazana podstawa znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej określonej przez rzeczoznawcę samochodowego w opinii nr [...] z [...]listopada 2012 r., w której wartość rynkową określił rzeczoznawca w kwocie 137.600,00 zł. Organ wyjaśnił, że w powyższej opinii rzeczoznawca przyjął wartość bazową ocenianego samochodu w kwocie brutto 196.000,00 zł. Następnie skorygował tak uzyskaną wartość bazową brutto o korektę za wyposażenie dodatkowe (+19.147,00 zł) i następnie uzyskaną wartość poddał analizie metodą kosztu naprawy (-77.737,00 zł), uzyskując wynik (wartość rynkową samochodu Audi A8 w stanie uszkodzonym) 137.500 zł.

Dyrektor Izby Celnej w W. od kwoty 137.500 zł odliczył podatek VAT i podatek akcyzowy, uzyskując w ten sposób kwotę 94.257,00 zł, którą uznał za prawidłową podstawę opodatkowania.

Organ odwoławczy zauważył, że przedmiotowy samochód został nabyty na rynku amerykańskim, co może uzasadnić to, iż kupiony tam pojazd ma niższą wartość niż na rynku krajowym. Wyjaśnił, że sporny pojazd został zakupiony za kwotę 5.400,00 USD. Jednak, jak wynika ze strony internetowej http://www.autobidmaster.com/carfinder-online-auto-auctions/lot/13097892/COPART 2009 AUDI A8 L QUATT BILL OF SALE CHINA GROVE NC/, był on przedmiotem aukcji internetowej (nr aukcyjny [...]). Wartość samochodu na rynku amerykańskim w stanie nieuszkodzonym, określono na kwotę 49.211,00 USD, a koszty naprawy na kwotę 14.478,00 USD. Podatnik zaś nabył sporny pojazd za kwotę 5.400 USD, tj. o 29.333,00 USD mniej, niż wartość rynkowa samochodu na rynku amerykańskim. Odstępstwo to nie znajduje uzasadnionych przyczyn w obiektywnym stanie spornego samochodu, jak i w jego wartości na rynku amerykańskim.

W ocenie organu, decydujące w sprawie znaczenie ma bowiem kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem wskazanym na wstępie oddalił skargę skarżącej. Jak wskazał w uzasadnieniu regułą jest, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Ustawodawca wprowadził jednak dodatkową zasadę określania podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego - jeżeli pojazd jest przywożony z państwa innego niż członkowskie UE, a następnie po jego dopuszczeniu do obrotu w innym państwie członkowskim jest przemieszczany do Polski. Zdaniem WSA, w takiej sytuacji znajduje zastosowanie art. 104 ust. 6 u.p.a.

Jak zaznaczył WSA, gdy treść odesłania zawartego w art. 104 ust. 8 u.p.a. wyraźnie obejmuje swoim zakresem opodatkowaną czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, brak jest podstaw, aby wywodzić, że określony tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie ma zastosowania do sytuacji określonej w ust. 6 art. 104 u.p.a., tj. do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego poprzedzonego jego importem, w której to sytuacji - analogicznie jak w przypadku importu samochodu osobowego - podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w pkt 3 ust. 1 art. 104, tj. wartość celna powiększona o należne cło. Tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ma również zastosowanie do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego realizowanego w warunkach określonych przepisem art. 104 ust. 6 u.p.a. Jest to bowiem również wewnątrzwspólnotowe nabycie, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 u.p.a., do którego to przepisu wprost odsyła przepis art. 104 ust. 8 u.p.a., bez formułowania w tym względzie jakichkolwiek dodatkowych zastrzeżeń, czy też wyłączeń. Z tego punktu widzenia, tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego, w sytuacji gdy w warunkach określonych art. 104 ust. 6 u.p.a. w związku z ust. 1 pkt 3 za jej parametr wyjściowy uznana została przez ustawodawcę wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło, uznać należy tylko i wyłącznie za instrument, którego celem stosowania jest określenie wysokości postawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, nie zaś za instrument zmierzający do weryfikowania wartości celnej samochodu osobowego stanowiącego przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia i dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zdaniem WSA, art. 29 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12ִ października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.92.302.1) nie mógł mieć zastosowania, bowiem reguluje zagadnienia związane z ustalaniem wartości celnej pojazdu, gdy tymczasem w sprawie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego dopuszczonego do obrotu w innym państwie członkowskim zgodnie z przepisami celnymi i niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego następnie przemieszczanego do Polski, do którego to zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Zwłaszcza że w obowiązującej od 1 stycznia 2009 r. u.p.a., w art. 104 ust. 6, wprowadzono nową zasadę dotyczącą określania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy nabycie wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wiąże się z przemieszczeniem do Polski pojazdu przywiezionego spoza UE i dopuszczonego do obrotu w innym państwie członkowskim. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym nie ma więc potrzeby sięgania do przepisów regulujących wartość celną (art. 29 WKC) przywiezionego z USA samochodu osobowego dopuszczonego do obrotu w innym państwie członkowskim. Tym samym bezzasadna jest również argumentacja wskazująca, że w sprawie najpierw niemieckie organy celne winny wzruszyć swoją decyzję w sprawie wymierzenia cła.

Jak podkreślił Sąd I instancji polska regulacja dotycząca określenia podstawy opodatkowania jest kompleksowa i albo podstawą tą jest art. 104 ust. 6 u.p.a., albo art. 104 ust. 9 u.p.a.

Zdaniem Sądu I Instancji z art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a. należy wywieść, że ustawodawca założył, że mogą istnieć uzasadnione przyczyny omawianej różnicy i przyczyny te nie wynikają z samego tylko stanu technicznego pojazdu. WSA podzielając stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazał, że te przyczyny, które wynikają ze stanu technicznego, mieszczą się w pojęciu "średniej wartości rynkowej" z art. 104 ust. 11 u.p.a., w którym to przepisie ustawodawca uwzględnił już obniżenie ceny z uwagi na uszkodzenia. Gdyby zatem chodziło wyłącznie o różnice wynikające ze stanu technicznego pojazdu, to zwrot "bez uzasadnionej przyczyny" użyty w art. 104 ust. 8 u.p.a. byłby w ocenie WSA całkowicie zbędny, gdyż przedmiotem porównania mają być zawsze samochody podobne, także z uwzględnieniem uszkodzeń. Uregulowania art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania. Nie mają za zadanie przeciwdziałać podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej, po to aby sprzedać go drożej (z zyskiem).

Zdaniem Sądu I instancji, organ nie dokonał żadnego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, nie stwierdził też naruszenia przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Organy podatkowe oceniły cały zgromadzony materiał dowodowy. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawierającym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innych dowodów nie uznał jako znaczących przy rozstrzyganiu sprawy, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy, zapewniły skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania.

Skargą kasacyjną skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.

naruszenie art. 104 ust. 8 w zw. z art. 104 ust. 9 u.p.a., poprzez ich błędne zastosowanie oraz uznanie, iż organy celne prawidłowo przeprowadziły postępowanie sprawdzające i ustaliły poprzez opinię biegłego nową podstawę opodatkowania, podczas gdy skarżąca w odpowiedzi na pismo organu I instancji wskazała przyczyny uzasadniające odbieganie podstawy opodatkowania samochodu nabytego na rynku amerykańskim od ceny podobnych samochodów na rynku europejskim oraz wskazała, że cena nabycia tego samochodu nie odbiegała od cen rynkowych, ofert sprzedaży podobnych samochodów osobowych używanych i uszkodzonych w podobnym stanie technicznym (przedstawione organom celnym oferty kupna - sprzedaży) oraz od ceny zakupu, wartości transakcyjnej przedmiotowego samochodu na rynku amerykańskim, wobec czego brak było podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie trybu przewidzianego w art. 104 ust. 9 u.p.a., co jednak Sąd I instancji niewłaściwie usankcjonował;

naruszenie art. 104 ust. 6 w związku z art. 104 ust. 1 pkt 3 u.p.a., przez błędną odmowę zastosowania tych przepisów, podczas gdy w przedmiotowej sprawie określenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym powinno nastąpić w oparciu o wartość celną przedmiotowego samochodu nabytego na rynku amerykańskim, dopuszczonego do wolnego obrotu na terenie całej Unii Europejskiej przez organ celny Republiki Niemiec, który przyjął, jako zgodną wartość celną, wartość ustaloną zgodnie z art. 29 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, która była wartością transakcyjną, to znaczy ceną faktycznie zapłaconą i należną za towar, który został sprzedany w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty;

naruszenie art. 29 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez odmowę jego zastosowania do weryfikacji wartości zakupu przedmiotowego samochodu na rynku amerykańskim; przepis ten określa bowiem pojęcie wartości celnej, która co do zasady jest wartością transakcyjną, to znaczy ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar wtedy, jeżeli został on sprzedany w celu wwiezienia na obszar celny Wspólnoty.

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, pomimo że decyzja ta została oparta na błędnym ustaleniu organu, iż skarżąca zakupiła przedmiotowy pojazd na aukcji prowadzonej na funkcjonującym w Stanach Zjednoczonych portalu aukcyjnym www.autobidmaster.com, w oparciu o które to ustalenie organ uznał za wiarygodne szacunkowe dane aukcyjne, w tym szacunkową wartość samochodu i szacunkowy koszt jego naprawy, podczas gdy skarżąca nie zakupiła pojazdu na aukcji za pośrednictwem wskazanego portalu a nadto zgodnie z zapisami na stronie portalu, portal ten nie bierze żadnej odpowiedzialności za wiarygodność i prawdziwość podanych na stronach wartości szacunkowych, w konsekwencji tegoż błędnego ustalenia faktycznego co do zakupu pojazdu na aukcji internetowej za wskazaną cenę szacunkową, organ nie uwzględnił przy ocenie wartości samochodu także dodatkowych czynników charakterystycznych dla specyficznego rynku amerykańskiego jak np.: znaczny spadek wartości samochodów używanych i uszkodzonych na tym rynku (sięgający nierzadko 50-70 % wartości samochodu przed uszkodzeniem), preferencji klientów, podaży i popytu na tego typu auta, a nadto organ zaniechał w ogóle ustalenia końcowej wartości aukcyjnej samochodu;

b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej w W., która została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj.:

z przekroczeniem przez organy podatkowe obu instancji granic swobodnej oceny materiału dowodowego, które w szczególności przejawia się w bezzasadnym zakwestionowaniu wartości dowodowej dokumentu urzędowego - niemieckiego dokumentu odprawy celnej przywozowej przedmiotowego samochodu – określającej wartość celną przedmiotowego samochodu, należności przywozowe, które stanowiły elementy składowe podstawy opodatkowania samochodu podatkiem akcyzowym stosownie do art. 104 ust. 6 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 3 u.p.a.;

- w sytuacji całkowitego pominięcia przez organy złożonych przez skarżącą ofert sprzedaży z rynku amerykańskiego używanych i uszkodzonych samochodów, których stan techniczny odpowiadał sprowadzonemu pojazdowi, przy czym złożone przykładowe oferty określały wartość sprzedaży tych samochodów w przedziale od 1.050 USD do 18.000 USD, organy całkowicie pominęły jednak te dowody, - wobec nieprzeprowadzenia przez organy obu instancji jakiegokolwiek dowodu na okoliczność tego, czy zapłacona przez skarżącą za przedmiotowy pojazd cena 5.400 USD odpowiada cenie rynkowej tego auta na rynku amerykańskim, czy też nie,

c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej w W., pomimo iż uzasadnienie tej decyzji nie zawiera wszystkich ustalonych w sprawie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym organy celne dały wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, w szczególności w uzasadnieniu tym brak jest jakiegokolwiek odniesienia do ofert sprzedaży i cen transakcyjnych podobnych samochodów na rynku amerykańskim przekazanych przez skarżącą organowi pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. Przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego sprowadza się zatem do zarzutów naruszenia przepisów objętych podstawami skargi kasacyjnej.

Uwzględniwszy powyższe skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, mimo że nie wszystkie jej zarzuty można uznać za usprawiedliwione.

W świetle podstaw kasacyjnych istota sporu dotyczy zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, uprzednio importowanego, dopuszczonego do obrotu, ale niezarejestrowanego na terenie innego państwa członkowskiego. Pierwsza kwestia objęta zarzutami skargi kasacyjnej dotyczy tego, czy określona art. 104 ust. 8 u.p.a. procedura, zmierzająca do weryfikacji podstawy opodatkowania, znajduje zastosowanie w sytuacji objętej hipotezą normy prawnej z art. 104 ust. 6 ustawy.

Rozważenie tej kwestii wymaga analizy całokształtu regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo.

I tak, w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 100 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przy tym przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9).

Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Zgodnie z nim podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Z treści przytoczonych regulacji wynika zatem, że regułą jest, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy.

Ustawodawca wprowadził jednak dodatkową zasadę określania podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego - jeżeli pojazd jest przywożony z państwa innego niż członkowskie UE, a następnie po jego dopuszczeniu do obrotu w innym państwie członkowskim jest przemieszczany do Polski. W takiej sytuacji, stosownie do treści art. 104 ust. 6 u.p.a., podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz dodatkowo prowizje, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną.

Z kolei zgodnie z art. 104 ust. 8 ustawy, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Według regulacji zawartej w art. 104 ust. 9 u.p.a., w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

Średnią wartością rynkową samochodu osobowego definiuje zaś art. 104 ust. 11 u.p.a., stanowiąc, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

W tym stanie rzeczy - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - brak podstaw by przyjąć, że w sytuacji gdy podstawa opodatkowania wynika z regulacji zawartej w art. 104 ust. 6 u.p.a. organ nie ma możliwości wezwania podatnika - na podstawie art. 104 ust. 8 ustawy - do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, jeżeli uzna, że wysokość podstawy opodatkowania samochodu osobowego, nabytego wewnątrzwspólnotowo, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, w rozumieniu art. 104 ust. 11.

Tryb weryfikacji podstawy opodatkowania, wobec jednoznacznej treści odesłania zawartego w ust. 8 art. 104 u.p.a., ma zastosowanie do enumeratywnie wymienionych w nim czynności opodatkowanych. Wśród tych czynności znajduje się nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 104 ust. 8 w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Istotne jest przy tym, że z przywołanej regulacji nie wynika, aby ustawodawca uzależnił dopuszczalność stosowania wskazanego trybu weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania od jakichkolwiek innych, niż wymienione w tym przepisie warunków, w tym na przykład od tego, który odnosiłby się do sposobu, w jaki - czy to na gruncie przepisów ogólnych, czy też rozwiązań szczegółowych - ta podstawa opodatkowania została określana w tzw. jej "punkcie wyjścia", tj. podstawowym dla etapu składania deklaracji podatkowej oraz obliczenia i wpłaty należnego podatku. Treść przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. i zawartego w nim odesłania, w ogóle kwestię tę pomija. Uzasadnia to stwierdzenie, że pozostaje ona bez żadnego wpływu na stosowanie tego przepisu w odniesieniu do wymienionych w nim czynności opodatkowanych. Gdyby miało być inaczej, to w pełni zasadnie należałoby oczekiwać, że znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w normatywnej treści analizowanego przepisu, poprzez zawarcie w nim dodatkowego zastrzeżenia albo wyłączenia spod jego zastosowania konkretnej (konkretnych) sytuacji, w odniesieniu do której (których), na gruncie obowiązujących unormowań ustawodawca określił parametr ustalania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, który nie podlegałby podważeniu w omawianym trybie weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania.

Z przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a., ani też z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o podatku akcyzowym, nic takiego jednak nie wynika - z wyjątkiem odnoszącym się do sytuacji importu samochodu osobowego, która nie została objęta zakresem omawianego odesłania.

Wobec powyższego, tj. gdy treść odesłania zawartego w art. 104 ust. 8 u.p.a. wyraźnie obejmuje swoim zakresem opodatkowaną czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, brak jest podstaw, aby wywodzić, że określony przywołanym przepisem tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie ma zastosowania do sytuacji określonej w ust. 6 art. 104, tj. do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego poprzedzonego jego importem, w której to sytuacji - analogicznie jak w przypadku importu samochodu osobowego - podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w pkt 3 ust. 1 art. 104, tj. wartość celna powiększona o należne cło. Zwłaszcza, gdy w kontekście powyżej już podniesionych argumentów podkreślić należy i to, że sam ustawodawca istoty wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym, nie wiąże z uprzednim jego importem.

Powyższe jednoznacznie wynika z treści samej definicji nabycia wewnątrzwspólnotowego zawartej w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., jak i z przepisu art. 100 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy, który jako czynności opodatkowane odrębnie wymienia (i określa), odpowiednio import samochodu osobowego oraz jego wewnątrzwspólnotowe nabycie.

To, że samochód był uprzednio importowany nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia kwalifikowania tej czynności opodatkowanej, jako wewnątrzwspólnotowego nabycia, a w konsekwencji dla dopuszczalności weryfikowania wysokości podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego.

Oznacza to, że tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ma również zastosowanie do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego realizowanego w warunkach określonych przepisem art. 104 ust. 6 u.p.a. Jest to bowiem również wewnątrzwspólnotowe nabycie, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1, do którego to przepisu wprost odsyła przepis art. 104 ust. 8 wymienionej ustawy, bez formułowania w tym względzie jakichkolwiek dodatkowych zastrzeżeń, czy też wyłączeń.

Z tego punktu widzenia, tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego, w sytuacji gdy w warunkach określonych art. 104 ust. 6 u.p.a. w związku z ust. 1 pkt 3, za jej parametr wyjściowy uznana została przez ustawodawcę wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło, uznać należy tylko i wyłącznie za instrument, którego celem stosowania jest określenie wysokości podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, nie zaś za instrument zmierzający do weryfikowania wartości celnej samochodu osobowego stanowiącego przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia i dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Wyżej przedstawiony kierunek wykładni powołanych przepisów dotyczących zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, uprzednio importowanego, został wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2014 r. (sygn. akt I GSK 632/13) oraz z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. akt I GSK 1216/11), baza orzeczeń nsa.gov.pl). Skład orzekający NSA w pełni podziela to stanowisko.

Skoro w art. 104 ust. 6 u.p.a. wprowadzono zasadę dotyczącą określenia podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy nabycie wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wiąże się z przemieszczeniem na terytorium kraju pojazdu przywiezionego spoza Unii Europejskiej i dopuszczonego do obrotu w innym państwie członkowskim, oczywistym jest, że przepis art. 29 WKC w takiej sytuacji nie znajduje zastosowania. Przepis art. 29 WKC reguluje zagadnienia związane z ustaleniem wartości celnej pojazdu, w sytuacji gdy towar został wwieziony na obszar celny Unii Europejskiej. W stanie faktycznym sprawy przedmiot opodatkowania związany jest z czynnością nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Z tych zatem przyczyn zarzuty sformułowane w pkt 1 poz. b/ i c/ oraz w pkt 2 poz. b/ tiret pierwszy petitum skargi kasacyjnej należało uznać za chybione.

W omawianej kwestii stanowisko Sądu I instancji akceptujące pogląd organu podatkowego w całej rozciągłości należało uznać za prawidłowe.

Druga kwestia objęta zarzutami skargi kasacyjnej dotyczyła prawidłowego określenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego i możliwości weryfikacji tej podstawy przez organ podatkowy. Problematyka ta została określona w przytoczonych powyżej regulacjach art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. Z ugruntowanego orzecznictwa dotyczącego omawianych przepisów wynika, że właściwy organ uprawniony jest do samodzielnego określenia wysokości podstawy opodatkowania tylko w razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn – mimo wezwania podatnika – które uzasadniają podanie jej wartości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest kwestią kluczową przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania. Nie jest już przy tym kwestionowane, że uzasadnieniem takim może być nie tylko gorszy stan techniczny czy też uszkodzenia mechaniczne pojazdu, ale również fakt, że np. samochody osobowe w krajach bardziej rozwiniętych szybciej tracą na wartości niż w Polsce. W takiej sytuacji należy zweryfikować czy wartość zadeklarowana jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Dopiero, jeżeli taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione i słuszne jest kwestionowanie tak ustalonej podstawy opodatkowania ceny (por. wyroki NSA z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1706/14 i powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo; z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 803/14; z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 582/12, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonując weryfikacji podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu osobowego analizował w świetle art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., czy uwarunkowania rynku, na którym samochód ten został nabyty, uzasadniały znaczne odstępstwo ceny jego nabycia od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju. Organ odwoławczy uwzględnił fakt zakupu spornego samochodu w Stanach Zjednoczonych. Wyjaśniając cenę rynkową tego pojazdu w miejscu jego zakupu organ odwoławczy oparł swoje ustalenia na wartościach wskazanych w ofercie sprzedaży pojazdu przedstawionej podczas aukcji przeprowadzonej za pośrednictwem Internetu. Stanowisko to w pełni zaaprobował Sąd I instancji, który stwierdził, że w ten sposób została wskazana wartość tego pojazdu w stanie nieuszkodzonym (49.211,00 USD) oraz wartość kosztów jego naprawy (14.478,00 USD) i że nie ma żadnych podstaw aby kwestionować powyższe dane. Sąd zaakceptował ocenę organów, iż z porównania tychże kwot jednoznacznie wynika, że przedmiotowy pojazd posiadał wartość na rynku amerykańskim z uwzględnieniem kosztów naprawy, w wysokości 34.733,00 USD. Okoliczność, że skarżąca ostatecznie nabyła ten samochód na tejże aukcji za cenę 5.400,00 USD nie zmienia tych wartości, gdyż różnica w cenie jest znacząca. Sąd wskazał też, że nie tłumaczy jej sam fakt uszkodzenia pojazdu, gdyż jako taki był on uwzględniony w wartościach ofertowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa ocena nie jest trafna i dowodzi, że Sąd I instancji przedwcześnie zaaprobował stanowisko organu odwoławczego, przyjmując, iż w sposób dostateczny została wyjaśniona cena rynkowa przedmiotowego samochodu w miejscu jego zakupu.

Skarżąca zarzuciła bowiem, iż sporny pojazd nie zakupiła na aukcji internetowej, co potwierdzać miała faktura sprzedaży używanego pojazdu wystawiona w dniu [...] marca 2012 r., w której wskazano cenę zakupu 5.400,00 USD. Ponadto zarzucała, iż organ odwoławczy błędnie przeanalizował ofertę aukcyjną ze strony internetowej, która nie określa ostatecznej ceny aukcyjnej tego pojazdu, za którą ewentualnie został on nabyty i nie wynika z tego dokumentu kto ewentualnie pojazd ten na tej aukcji nabył. Zarzucała też, że w załączonym do akt wydruku strony internetowej podane są jedynie wartości szacunkowe, a nie rzeczywiste, które dotyczą nie tylko wskazywanej wartości pojazdu w stanie nieuszkodzonym, ale też kosztów naprawy pojazdu.

Odnosząc się do powyższych zarzutów zauważyć należy, że z załączonego do akt podatkowych wydruku strony internetowej dotyczącej aukcji internetowej spornego pojazdu wynika, iż zawarty w tym dokumencie zwrot "wartość detaliczna" na kwotę 4.9211 USD poprzedzony jest terminem "Est", co wskazywałoby na zwrot "estimated" – "szacunkowy". Podobnego zwrotu użyto w rubryce "naprawa", co sugerowałoby, że może chodzić o szacunkowy koszt naprawy. W wyjaśnieniach umieszczonych na tym wydruku internetowym wskazano też, że "Rzeczywista wartość pieniężna" oznacza szacunkową wartość detaliczną partii jako przedłożony Copart przez sprzedającego. Dalej zaś, że Copart lub AutoBidMaster nie składa żadnych oświadczeń co do ważności lub dokładności podanej wartości. Nie wynika też z tego dokumentu jak przebiegała aukcja, z jakim wynikiem się zakończyła, kiedy i kto był nabywcą tego pojazdu.

Powyższe dowodzi, że organ odwoławczy w sposób niedostateczny wyjaśnił cenę rynkową przedmiotowego pojazdu w miejscu jego zakupu, tj. w USA. Nie wyjaśniono też w jakich okolicznościach skarżąca nabyła sporny pojazd. Zatem w tym stanie sprawy nie sposób uznać, że wartość rynkowa uszkodzonego pojazdu w USA to różnica pomiędzy wartością szacunkową i kosztami jego naprawy, a nie cena jego ostatecznej sprzedaży. Oznacza to, że organ zobowiązany będzie do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia wartości przedmiotowego pojazdu na rynku amerykańskim, gdyż jest to niezbędne do ewentualnego przeprowadzenia dalszego postępowania podatkowego. Uzupełnienie materiału dowodowego powinno uwzględniać ustalenie faktycznych cen podobnych pojazdów nabytych w okolicznościach w jakich został nabyty sporny pojazd, a więc przy uwzględnieniu prowadzonych licytacji, jak i poprzez analizę warunków umowy i zasad, w oparciu o które tego typu licytacje są przeprowadzane.

Należy zauważyć, że korzystanie przez organy podatkowe z kompetencji przyznanych im w oparciu o art. 104 ust. 8 u.p.a. nakłada na organy obowiązek szczególnej staranności w zakresie dokonywania ustaleń i ocen stanowiących podstawę do przyjęcia, że w konkretnym przypadku zadeklarowana podstawa opodatkowania samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu. Nie ulega oczywiście wątpliwości, że przyznane organowi podatkowemu kompetencje do weryfikowania podstawy opodatkowania samochodu w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego służyć mają przede wszystkim zapobieganiu nagannym praktykom zaniżania, dla celów podatkowych, wartości sprowadzonych do Polski samochodów używanych. Niemniej nie oznacza to, że w ten sposób organy podatkowe zostały zwolnione z obowiązku wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 187 § 1 O.p.

Z tych przyczyn za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w pkt 1 poz. a/ oraz w pkt 2 poz. a/ i b/ tiret drugi jej petitum, co pozwalało też rozpoznać skargę, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona i ww. zarzuty uznać za usprawiedliwiające w zakresie uchylenia zaskarżonej decyzji ostatecznej. Oznacza to, że ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni powyższe wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 188 p.p.s.a, rozpoznał skargę i uchylił zaskarżoną do WSA decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, 122, 180 § 1 i 210 § 4 O.p.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego znajduje oparcie w art. 203 § 1 i art. 200 p.p.s.a.