Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 442/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik – Bury (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi ""A" " sp. j. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi "A" Spółka Jawna w P. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ I instancji) nr [...] z [...]r. określającą przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2012 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł oraz dokonania zabezpieczenia ww. zobowiązania na majątku podatnika.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi

2.1. Zaskarżoną decyzją na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 613; dalej O.p.). organ odwoławczy orzekł jak w sentencji.

W uzasadnieniu wskazano, że w trakcie kontroli podatkowej w Spółce stwierdzono w okresie rozliczeniowym od stycznia 2012 r. do maja 2013 r. nieprawidłowości skutkujące powstaniem uszczuplenia należności w podatku akcyzowym oraz uszczuplenia kwoty opłaty paliwowej w szacunkowej kwocie 1.167.147 zł (akcyza) i 68.286,12 zł (opłata paliwowa).

Ustalono, że w kwietniu 2012r. Strona nabyła od kontrahentów krajowych: "B" sp. z o.o. M., "C" sp. z o.o. w Z. oraz "D" T. W., C. dokonał zakupu łącznie 18 000 litrów oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, a ustalenia wobec kontrahentów kontrolowanej spółki nie pozwalają na określenie źródła pochodzenia wyrobów akcyzowych będących przedmiotem obrotu; tym samym potwierdzenia, czy została zapłacona akcyza w należytej wysokości.

W trakcie kontroli podatkowej podjęto czynności w celu ustalenia czy zachodzą uzasadnione przesłanki niewykonania zobowiązania. W ramach tych działań wezwano kontrolowanego do przedstawienia oświadczenia ORD-HZ o posiadanych nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej; rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Pierwszy ze wspólników kontrolowanej Spółki - D. M. w złożonym oświadczeniu nie wykazał żadnego majątku; drugi - J. J. nie udzielił odpowiedzi na wezwania. Natomiast z informacji uzyskanych od właściwych organów wynika, że Skarżąca na bieżąco reguluje zobowiązania podatkowe; nie posiada zaległości podatkowych; nie jest prowadzone wobec niego postępowanie egzekucyjne; w latach 2010-2011 podmiot zbywał majątek. Ponadto nie dokonuje opłaty składek z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności z uwagi na wyrejestrowanie płatnika z dniem 1 października 2013r. Wobec płatnika oddział Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie prowadzi postępowania egzekucyjnego. W ewidencji podatkowej nie figuruje podatnik o nazwie "A" spółka jawna w P.. Ani Spółka ani jej wspólnych nie figurują jako właściciele w operacie gruntów i budynków miasta B.. Spółka nie posiada aktualnie zarejestrowanych pojazdów. D. M. nie posiada aktualnie zarejestrowanych na siebie pojazdów samochodowych; J. J. posiada zarejestrowanych na swoje nazwisko 5 pojazdów samochodowych (3 dostawcze i 2 osobowe). Wobec Podatnika prowadzone jest postępowanie egzekucyjne w ramach którego wystawiono 13 tytułów wykonawczych na łączną kwotę (akcyza, odsetki, koszty egzekucyjne) [...] zł.

W tym stanie rzeczy organ I instancji uznając w myśl art. 33 § 1 O.p., że w przedmiotowej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że kwota należnej opłaty paliwowej nie zostanie uiszczona powołaną decyzją określił przybliżoną kwotę podatku akcyzowego za kwiecień 2012r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz dokonał zabezpieczenia ww. kwot na majątku Spółki.

2.2. W odwołaniu, kwestionując powyższą decyzję Strona zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie lub na wynik sprawy tj:

1) art. 107 § 3 k.p.a w związku z art. 11 k.p.a., w wyniku sporządzenia przez organ nieprawidłowego uzasadnienia, w sposób uniemożliwiający ocenę jej prawidłowości oraz utrudniający prawidłowe sformułowanie zarzutów;

2) art. 291 § 1 i 3 w związku z art. 122 i art. 123 O.p. oraz art. 7, art. 8, art. 10, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 78 § 1 i 2 k.p.a. w wyniku wydania rozstrzygnięcia przed upływem terminu na złożenie zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz ewentualnych wniosków dowodowych, istotnych z punktu widzenia przedmiotu rozstrzygnięcia;

3) art. 181 w związku z art. 187 § 1, art. 122, art. 191 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 prawa celnego, art. 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 37 j ust.4 ustawy z dnia 27 października 1994r. O autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym w wyniku (najprawdopodobniej) wydania rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o protokół kontroli z dnia [...]. w tym załączone do niego dokumenty, protokoły przesłuchań sporządzone w toku innych postępowań podatkowych;

4) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 8 ust.2 pkt.4 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, w wyniku błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, a to całkowite pominięcie dobrej wiary odwołującego się podczas nabywania towarów objętych akcyzą.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że decyzja nie posiada: wskazania dowodów, w oparciu o które ustalono stan faktyczny i wydano decyzję, wskazania okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy- w szczególności zakwestionowanych transakcji, dostawców paliwa, wyjaśnień odwołującego się, przyczyn dla których strona nie przedłożyła wymaganych dokumentów, stanowiska strony, określenia sporządzonego w toku postępowania protokołu kontroli, wskazania chronologii prowadzonego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wadliwe, co czyni ją w całości nieprawidłową. W opinii Strony będący podstawą wydanej decyzji protokół kontroli z dnia [...]r. nie może być podstawą ustaleń ani stanowić dowodu w sprawie, albowiem w chwili wydania zaskarżonej decyzji "nie był jeszcze prawomocny". Strona po zapoznaniu się z treścią protokołu kontroli zauważyła szereg niejasności w podejmowanych czynnościach mających na celu ustalenie osób uczestniczących w transakcjach – tj. zamierzał zgłosić wniosek o dopuszczenie dowodu ze swojego przesłuchania oraz dopuszczenie dowodu z przesłuchania przedstawicieli poszczególnych kontrahentów na okoliczność ustalenia czy od zakupionego przez Skarżącą paliwa została odprowadzona akcyza oraz że był przekonywany o uregulowaniu tej należności. W opinii Strony organy podatkowe winny wszcząć postępowania przeciwko dostawcom paliw i wydać decyzję nakładającą obowiązek zapłaty zaległego podatku, skoro każdy z nich do dnia dzisiejszego istnieje. W końcowej części wskazano, że co do zasady podatek akcyzowy jest rozliczany przez podmiot, który dokonuje wyprowadzenia wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych jako takie nie stanowi czynności opodatkowanej po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych. Zatem z uwagi na bezzasadność oraz wadliwość wydanej decyzji kwestionuje również rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Strony.

2.3. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i w pełni podzielił jego stanowisko. Ustosunkowując się do zarzutów Strony wyjaśnił, że zabezpieczenie w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nie służy wyegzekwowaniu należności podatkowej (bo do zakończenia kontroli lub postępowania podatkowego nie są pewne ani jej istnienie, ani wysokość) i ma ono na celu zwiększenie prawdopodobieństwa zapłaty potencjalnej należności w przyszłości.

Przywołując art. 33 O.p. podkreślił, że dopuszczają one możliwość zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania zarówno przed terminem płatności, jak i przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Zatem zróżnicowany charakter przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia z jednej strony nawiązuje do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). W ocenie nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest równocześnie do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ podkreślił, że na ocenę realności wykonania zobowiązania w opłacie paliwowej mają wpływ między innymi wykazane w postępowaniu okoliczności, tj. : 1) Spółka nie uiściła wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym wynikających z decyzji określających zobowiązania podatkowe dotyczące okresu czerwiec 2013 - czerwiec 2014r. na łączną kwotę [...]zł, i na [...]r. zaległość Podatnika w stosunku do Dyrektora Izby Celnej w K. wynosiła [...] zł w związku z czym wierzyciel należności tj. organ II instancji wystawił wobec dłużnika tytuły wykonawcze i przystąpił do egzekucji należności; 2) w dniu 11 grudnia 2015r. organ I instancji wydał 34 decyzje określające Spółce szacunkowe kwoty uszczupleń należności podatkowych oraz kwoty opłaty paliwowej ustalone w wyniku kontroli podatkowej nr [...] przeprowadzonej w Spółce za okres od stycznia 2012r. do maja 2013r. na łączną kwotę [...] zł; 3) w toku kontroli podatkowej za okres od stycznia 2012r. do maja 2013r. Kontrolowany nie przedstawił żadnego majątku tj. nieruchomości, środków trwałych oraz środków obrotowych; 4) przeprowadzona kontrola sytuacji majątkowej spółki wykazała, iż Spółka jak i wspólnicy nie widnieją jako właściciele w operacie ewidencji gruntów i budynków miasta B. (pismo Wydziału Geodezji w B.); 5) w złożonym oświadczeniu ORD-HZ przez jednego ze wspólników - D. M. nie zostały wykazane żadne nieruchomości i prawa majątkowe, rzeczy ruchome i zbywalne prawa majątkowe; 6) D. M. nie posiada aktualnie zarejestrowanych na siebie pojazdów samochodowych, natomiast J. J. posiada zarejestrowanych na swoje nazwisko 5 pojazdów samochodowych w tym 3 dostawcze i 2 osobowe; 7) od 1 marca 2015r. Podmiot zawiesił działalność gospodarczą.

Organ odwoławczy podkreślił, że powyższe okoliczności zostały przez organ I instancji przywołane w decyzji, a ocena ich prowadziła do prawidłowego wniosku, iż istnieje uzasadniona obawa, że przedmiotowe zobowiązanie w opłacie paliwowej nie zostanie wykonane bowiem Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości. Zauważono, że organ I instancji podjął działania mające na celu ustalenie sytuacji majątkowej Strony, oceniając sytuację ekonomiczną podatnika w kontekście możliwości zaspokojenia ewentualnych zobowiązań Skarbu Państwa. Nie bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje także wykazana wysokość przybliżonych zobowiązań, co w zestawieniu z wykazaną sytuacją finansową odwołującego się powoduje, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązania w opłacie paliwowej nie zostaną wykonane. Podkreślono także , iż łączna przybliżona kwota zobowiązań w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za miesiące: od stycznia 2012r. do maja 2013r. wynosi [...] zł co w zestawieniu z brakiem majątku wskazanym przez jednego ze wspólników oraz nie złożeniem przez drugiego wspólnika oświadczenia na formularzu ORD-HZ, potwierdza także istnienie uzasadnionej obawy, że przedmiotowe zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wskazano także, że Strona nie wykazała, że sytuacja w jakiej się znajduje pozwoli spełnić jej zobowiązania.

Odnosząc się do podniesionego zarzutu wydania decyzji na podstawie protokołu kontroli z dnia [...]r., który w chwili wydania zaskarżonej decyzji "nie był jeszcze prawomocny", organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie zabezpieczające na podstawie art. 33 O.p. jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji, co oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana również w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub toczącej się kontroli podatkowej.

Za bezzasadne uznano także zarzuty niewystarczającego rozpatrzenia przez organ materiału dowodowego w szczególności błędne ustalenie stanu faktycznego, jak również nieprawidłowego uzasadnienia wydanej decyzji. Organ odwoławczy zauważył w tej kwestii, że powyższe zarzuty nie mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu odwoławczym dotyczącym zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym lub opłacie paliwowej, gdyż w decyzji o zabezpieczeniu organ nie rozstrzyga, które z przeprowadzonych dowodów w kontroli podatkowej są wiarygodne, a którym należy odmówić mocy dowodowej. W związku z powyższym nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony oraz wskazanych przez nią osób na okoliczność ustalenia, czy od zakupionego przez odwołującego się paliwa została odprowadzona akcyza oraz że był przekonywany o uregulowaniu tej należności. Dla orzeczenia zabezpieczenia nie jest istotne, czy przeprowadzone w toku kontroli podatkowej ustalenia są przekonywujące dla Strony.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji

3.1. Na powyższą decyzję ostateczną Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach żądając uchylenia decyzji obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 33 § 1 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. w wyniku błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, a w konsekwencji zastosowanie i wydanie postanowienia o zabezpieczeniu na majątku Spółki, pomimo że brak jest podstaw do wydania decyzji ustalającej dług podatkowy, co stanowi podstawę wydania postanowienia o zabezpieczeniu, jak również nie zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie zabezpieczenia.

W uzasadnieniu Strona wskazała, że sam fakt ewentualnych zaległości podatkowych, do których zapłaty w przyszłości może być zobowiązana Spółka, nie jest przesłanką uprawdopodobniającą fakt jego niewykonania przez Spółkę. Strona zaznaczyła, że nie wyzbywała się swojego majątku w celu uniknięcia wywiązania się ze zobowiązań. Podniosła, że nie można przyjąć, że kiedykolwiek unikała wykonania zobowiązań podatkowych, w szczególności nie uiszczała w sposób trwały wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Zgodnie z informacjami uzyskanymi przez organ I instancji w październiku 2015r., skarżący na bieżąco regulował zobowiązania podatkowe, nie posiadał zaległości podatkowych oraz nie było wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne. Zaznaczono, iż nawet wysoka kwota uszczuplenia podatkowego sama w sobie nie stwarza uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a nieprawidłowości polegające na zaniżaniu zobowiązań podatkowych nie są równoznaczne z uzasadnioną obawą, że podatnik nie wykona zobowiązań. Zdaniem Skarżącego, skoro nie zostały jeszcze wydane decyzje określające zobowiązanie podatkowe i jego wysokość, sam fakt prowadzenia takiego postępowania nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie uiszczone w rozumieniu art. 33 § 1 O.p.. Strona podkreśliła, iż reguluje swoje zobowiązania oraz współpracuje z organami podatkowymi.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu wydania decyzji, w których wskazano przybliżoną wysokość zobowiązania, gdy jeszcze nie zostały wydane decyzje określające zobowiązanie podatkowe, podkreślił, że postępowanie zabezpieczające na podstawie art. 33 O.p. jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji a o kreślenie użyte w art. 33 § 2 O.p. "w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej" oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana również w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub toczącej się kontroli podatkowej.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

4.3. W skardze Strona kwestionuje zarówno dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną. Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne dokonane przez organ odwoławczy.

4.4. Spór między Stroną a organem sprowadza do odpowiedzi na pytanie czy zasadnie organ podatkowy na podstawie art. 33 O.p. wydał zaskarżoną decyzję?

4.5. Przystępując w pierwszej kolejności do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikający z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego, np. art. 33 O.p., a więc dotyczących 1) określenia przybliżonych kwot zobowiązań w oparciu o posiadane dane, oraz 2) uzasadnienia obawy co do niewykonania przyszłego zobowiązania w oparciu o jej uprawdopodobnienie, a nie udowodnienie

W ocenie Sądu z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p. A ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana została z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p.

4.6. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji przypomnieć należy, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego, a przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe w myśl art. 33 § 1 O.p. mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w trybie art. 33 § 1 O.p.

Postępowanie zabezpieczające nie ma bowiem charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego; w trakcie postępowania zabezpieczającego do organu podatkowego nie należy przeprowadzenie postępowania skutkującego ostatecznym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Za wystarczające ustawodawca uznał takie dowody, które pozwalają określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, obliczoną według posiadanych danych oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej. W konsekwencji w postępowaniu dotyczącym zabezpieczeń wykonania zobowiązań podatkowych oceniane są jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie jest zaś w pełni oceniana prawidłowość ustaleń faktycznych dokonywanych w toku postępowania kontrolnego w kontekście ich przesądzającego wpływu na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego.

Ponadto, skoro decyzja dotycząca zabezpieczenia na majątku podatnika może być w myśl art. 33 § 2 O.p. może być wydana w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, to materiał dowodowy w sprawie może być nadal uzupełniany w toku prowadzonego postępowania.

Podkreślić należy, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97), na co wskazywał także organ. Trybunał wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 297/11; teza powtórzona następnie w czterech wyrokach tego sądu z dnia 1 sierpnia 2012 r. o sygn. akt: III SA/Gl 464/12, III SA/Gl 465/12, III SA/Gl 467/12 i III SA/Gl 468/12). Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez strony, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń" (zob. wyroki WSA w Łodzi z 12 czerwca 2008 r. o sygn. akt: I SA/Łd 1383/07, I SA/Łd 1384/07 i I SA/Łd 1385/07). Trybunał zauważył również, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09); relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08); pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1605/06).

4.7. Odnosząc się do zarzutu zastosowania art. 33 § 1 O.p. zdaniem Sądu, ocena zasadności zabezpieczenia na majątku Skarżącego zasadnie została dokonana poprzez pryzmat możliwości zrealizowania przez niego przyszłych zobowiązań podatkowych. Uzasadniając obawę, że przyszłe zobowiązanie może nie być zrealizowane dobrowolnie, organ II instancji wskazał obszernie (str. 10-12 zaskarżonej decyzji) na zaistnienie w sprawie przesłanek dokonania zabezpieczenia, a mianowicie: 1) trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, nierzetelność ksiąg, 2) znaczną wysokość kwoty do zapłaty wynikającą z wystawionych faktur VAT w stosunku do posiadanego majątku Strony i jej sytuacji finansowej.

Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły istnienie przesłanek zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w opłacie paliwowej za przedmiotowy okres, a wskazując na ocenę realności wykonania zobowiązania podkreślono, że Spółka nie uiściła wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym wynikających z decyzji określających zobowiązania podatkowe dotyczące okresu czerwiec 2013 - czerwiec 2014r. na łączną kwotę [...]zl., i na dzień [...]r. zaległość Podatnika w stosunku do organu II instancji wynosiła [...] zł, w związku z czym wierzyciel należności wystawił wobec dłużnika tytuły wykonawcze i przystąpił do egzekucji należności; [...]r. organ I instancji wydal 34 decyzje określające Spółce szacunkowe kwoty uszczupleń należności podatkowych oraz kwoty opłaty paliwowej ustalone w wyniku kontroli podatkowej za okres od stycznia 2012r. do maja 2013r. na łączną kwotę [...] zł; w toku kontroli podatkowej za okres od stycznia 2012r. do maja 2013r. Kontrolowany nie przedstawił żadnego majątku tj. nieruchomości, środków trwałych oraz środków obrotowych; przeprowadzona kontrola sytuacji majątkowej spółki wykazała, iż Spółka jak i wspólnicy nie widnieją jako właściciele w operacie ewidencji gruntów i budynków miasta B. (pismo Wydziału Geodezji w B.). W złożonym oświadczeniu ORD-HZ przez jednego ze wspólników - D. M. nie zostały wykazane żadne nieruchomości i prawa majątkowe, rzeczy ruchome i zbywalne prawa majątkowe, nie posiada aktualnie zarejestrowanych na siebie pojazdów samochodowych; J. J. posiada zarejestrowanych na swoje nazwisko 5 pojazdów samochodowych w tym 3 dostawcze i 2 osobowe; od 1 marca 2015r. Podmiot zawiesił działalność gospodarczą.

W ocenie Sądu organ I instancji podjął działania mające na celu ustalenie sytuacji majątkowej Strony, oceniając sytuację ekonomiczną Podatnika w kontekście możliwości zaspokojenia ewentualnych zobowiązań Skarbu Państwa. Nie bez znaczenia pozostaje także wykazana wysokość przybliżonych zobowiązań, co w zestawieniu z wykazaną sytuacją finansową Strony powoduje, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązania w opłacie paliwowej nie zostaną wykonane. Organ II instancji trafnie podkreślił, iż łączna przybliżona kwota zobowiązań w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za miesiące: od stycznia 2012r. do maja 2013r. wynoszą [...] zł co w zestawieniu z brakiem majątku wskazanym przez jednego ze wspólników oraz nie złożeniem przez drugiego wspólnika oświadczenia na formularzu ORD-HZ, potwierdza także istnienie uzasadnionej obawy, że przedmiotowe zobowiązanie nie zostanie wykonane. Strona nie wykazała, że sytuacja w jakiej się znajduje pozwoli spełnić jej zobowiązania. Strona, jako podmiot najlepiej poinformowany o własnej sytuacji majątkowej i własnych zdolnościach płatniczych, bez żadnych trudności jest w stanie wykazać, że nie zachodzi wsparta uprawdopodobnieniem obawa niewykonania zobowiązania podatkowego oraz zobowiązania w opłacie paliwowej (str. 10-12 zaskarżonej decyzji).

Sąd podziela pogląd organ II instancji, iż już w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu określone w przybliżeniu zobowiązanie było zobowiązaniem, które nie zostało wykonane w terminie, co spełnia określone w art. 33 § 1 O.p. przesłanki nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i może rodzić uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

W konsekwencji powyższego zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie organy obu instancji zasadnie uznały za wystarczające przesłanki do podjęcia uzasadnionej obawy co do dobrowolnego wykonania w/w zobowiązania, a tym samym do dokonania zabezpieczenia jego realizacji na majątku podatnika.

4.8. Zauważyć przyjdzie w tym miejscu, że pojęcie uzasadnionej obawy odnosi się nie do okoliczności udowodnionych a jedynie takich, co do których istnieje wysokie prawdopodobieństwo ich zaistnienia. Tym samym organ podatkowy na tym etapie postępowania nie przeprowadza postępowania dowodowego, do stwierdzenia przesłanek zabezpieczenia wystarczy jedynie wysokie prawdopodobieństwo przesłanek zabezpieczenia, które w przedmiotowej sprawie zostało stwierdzone.

Nie było zatem obowiązkiem organu zbadanie wszystkich okoliczności sprawy a jedynie tych, które miały znaczenie dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z tych to względów zawarty w skardze zarzut braku uzupełnienia postępowania dowodowego został uznany za niezasadny. Strona będzie miała możliwość polemiki z zaprezentowanym materiałem dowodowym i przedstawienia własnych tez i środków dowodowych w toku dalszego postępowania. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania rozpoznawczego.

W najnowszym orzecznictwie wskazano, iż nie bez znaczenie pozostaje okoliczność, iż ocena uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania odnosi się do pewnego stanu hipotetycznego mogącego mieć miejsce w przyszłości. Organy powinny uprawdopodobnić, że istnieje obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organy nie muszą więc udowodnić, że istnieje ta obawa, lecz mają ją uprawdopodobnić, czyli wykazać, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie może nie zostać wykonane (wyrok NSA z dnia 18 maja 2017r. I FSK 1880/15, LEX nr 2315008).

Ponadto w świetle art. 33 § 1 O.p. organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. Przesłanka zabezpieczenia jest więc spełniona, w sytuacji, gdy organ podatkowy wykaże, iż podatnik z uwagi na swój stan majątkowy nie będzie w stanie uiścić należnego podatku.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, zasadnie organ II instancji uznał, że istnieją wystarczające przesłanki co do istnienia uzasadnionej obawy dobrowolnego uregulowania zobowiązań przez Podatnika, a w konsekwencji do dokonania zabezpieczenia na jego majątku.

Mając na uwadze powyższe za niezasadne uznać należy zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów art. 33 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż Skarżący trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz poprzez niedostateczne wykazanie przez organ istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika zobowiązania.

4.9. Końcowo wskazać przyjdzie, iż postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do kontroli podatkowej (postępowania kontrolnego) (wyrok z 13 kwietnia 2013r. II FSK 796/15, LEX nr 2307547).

Sąd podziela stanowisko WSA w Poznaniu przedstawione w wyroku z dnia 27 kwietnia 2017r., iż określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, ta bowiem zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej. Wobec tego, wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia skarżącej możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania ( I SA/Po 1439/16, LEX nr 2291901).

4.10. Reasumując skarga uznana została za niezasadną, co skutkowało rozstrzygnięciem jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.