Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1982/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 68
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2015 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: E. sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 marca 2014 r. nr IPPB2/415-71/14-4/MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: E. 67 sp. z o.o.) kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej E. sp. z o.o.), zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego Skarżąca zaprezentowała w pierwszej kolejności opis relacji pomiędzy podmiotami biorącymi udział w akcji promocyjnej. Wskazała, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zajmuje się m. in. świadczeniem usług polegających na odpłatnym organizowaniu oraz obsłudze programów motywacyjnych i lojalnościowych, których celem jest zwiększenie sprzedaży i promocja produktów zleceniodawców.

Skarżąca zamierza podjąć współpracę z kilkoma podmiotami gospodarczymi ("Partnerami Strategicznymi"), dla których zamierza zorganizować i przeprowadzić akcję promocyjną pod nazwą "P." ("Program" lub "Akcja promocyjna"). Program zostanie skierowany do klientów Partnerów Strategicznych, korzystających z usług tych podmiotów (dalej: "Klienci"), którymi będą: a) osoby fizyczne nie prowadzące pozarolniczej działalności gospodarczej, będące konsumentami w rozumieniu art. 22 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej "K.c.", b) osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, które mogą korzystać z Akcji promocyjnej w dwojaki sposób: (i) jako osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, będą nabywały towary lub usługi na cele osobiste, nie związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą (tj. w transakcjach tych pomimo prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej będą występowały jako konsumenci o których mowa w art. 721 K.c.), (ii) jako osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, będą nabywały towary lub usługi, w ramach i na cele prowadzonej działalności gospodarczej (tj. w transakcji takiej nie wystąpią jako konsumenci o których mowa w art. 221 K.c.).

Charakter w jakim będą działać osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, dokonując zakupów towarów lub usług, będzie ustalany na podstawie oświadczenia owych osób fizycznych. Warunki przygotowania i przeprowadzenia (realizacji) Akcji Promocyjnej zostaną uregulowane w zawartej pomiędzy Skarżącą i Parterami Strategicznymi umowie ( "Umowa z Agencją").

Na podstawie umowy z Partnerami Strategicznymi, Skarżąca będzie zobowiązana w szczególności do: a) stworzenia oprogramowania obsługującego Program, b) utworzenia aplikacji mobilnej dla Klientów, c) przygotowania ogólnopolskiej kampanii medialnej na start Programu, d) przygotowania i organizacji przedsięwzięć promocyjnych dla Klientów, e) podjęcia współpracy z Partnerami.

Za przygotowanie i realizację Programu, Skarżąca będzie otrzymywać wynagrodzenie od Partnerów Strategicznych. Zgodnie z Umową, podstawowym składnikiem wynagrodzenia Skarżącej należnego od Partnerów Strategicznych będzie wynagrodzenie należne za organizację i prowadzenie systemu nagród przeznaczonych dla Klientów za dokonywane przez nich zakupy ("System Promocji Sprzedaży", "SPS"), w odniesieniu do towarów lub usług sprzedawanych przez Partnerów Strategicznych.

W ramach Programu Skarżąca zamierza podjąć współpracę z podmiotami z różnych branż gospodarczych, m.in. z branży paliwowej, medycznej, ubezpieczeniowej, gastronomicznej i handlu detalicznego ("Partnerzy"). Wraz z rozwojem Programu współpraca z Partnerami może być rozszerzana na podmioty gospodarcze działające w innych branżach niż wyżej wymienione.

Skarżąca zawrze z Partnerami Strategicznymi i Partnerami umowy ("Umowa z Partnerem") na podstawie których, w ramach Akcji Promocyjnej zorganizuje i będzie prowadzić przedsięwzięcie promocyjne - System Promocji Sprzedaży. Umowy z Partnerami będą wskazywać, że Skarżąca jako podmiot posiadający dostęp do szerokiej bazy wypłacalnych klientów organizuje przedsięwzięcie promocyjne -System Promocji Sprzedaży, w ramach Akcji Promocyjnej, do których Partnerzy mogą przystąpić za ustalonym w Umowie z Partnerem wynagrodzeniem. Korzyścią Partnerów wynikającą z uczestnictwa w Akcji Promocyjnej (a więc również w SPS) jest promocja oferty Partnerów wśród klientów znajdujących się w bazie do której ma dostęp Skarżąca. Określenie Partner będzie odnosiło się również do Partnerów Strategicznych.

Opisując przebieg Akcji Promocyjnej Skarżąca wskazała, że wśród Klientów zostanie rozprowadzona papierowa książeczka zatytułowana "P.". W P. będą prezentowane m.in. towary i usługi oferowane przez Partnerów, objęte rabatem cenowym w ramach Programu. W każdym P. będą znajdowały się także dwie karty programu lojalnościowego, każda wyposażona w unikatowy kod kreskowy lub QR kod (dalej: "Karta Korzyści"). Karty Korzyści będą dokumentem uprawniającym Klientów do udziału w Akcji Promocyjnej. Klienci po otrzymaniu P. wraz z Kartami Korzyści będą mogli uzyskać Partnerów biorących udział w Programie oraz Partnerów Strategicznych rabaty cenowe na towary oferowane przez te podmioty.

Dodatkowo Klient uczestniczący w Programie, (po spełnieniu formalnych warunków, tj. posiadania rachunku bankowego i dokonaniu rejestracji na stronach internetowych Programu), poza rabatami cenowymi, będzie mógł uzyskać nagrody pieniężne w związku z nabywaniem towarów i usług objętych SPS organizowanym przez Skarżącą. Potencjalnie regulamin SPS może wskazywać bank, w którym Klient powinien posiadać rachunek bankowy w celu spełnienia formalnych warunków uzyskania nagród pieniężnych. Oznacza to, że rejestracja na stronach internetowych Programu oraz założenie rachunku bankowego nie będą warunkami korzystania przez klientów z SPS, w tym warunkami uzyskania prawa do Nagród Pieniężnych w związku z zakupem premiowanych towarów lub usług.

System Promocji Sprzedaży będzie charakteryzował się tym, że:

- będzie obejmował wybrane lub wszystkie towary lub usługi oferowane przez Partnerów zależnie od wskazań Partnerów;

- Skarżąca będzie naliczała nagrody pieniężne w związku z dokonanymi zakupami premiowanych towarów lub usług ("Leadback" lub "Nagroda Pieniężna");

- w zależności od specyfiki działalności gospodarczej Partnera, może być przyjęty następujący sposób naliczania Nagród Pieniężnych ("System Naliczania Leadback'u"):

a) od każdego zakupu premiowanego towaru ("Premiowany Towar"); w przypadku dokonania zakupu w jednej transakcji kilku towarów objętych SPS oraz towarów nie objętych SPS, Klientowi zostanie naliczony Leadback odrębnie za każdy Premiowany Towar;

b) od każdego zakupu premiowanej usługi ("Premiowana Usługa"); w przypadku dokonania zakupu w jednej transakcji kilku usług objętych SPS oraz usług nie objętych SPS, Klientowi zostanie naliczony Leadback odrębnie za każdą Premiowaną Usługę;

c) od każdej premiowanej transakcji ("Premiowana Transakcja"); w tym przypadku przyjmuje się, iż wszystkie towary lub usługi zakupione w ramach jednej transakcji dokonanej w okresie od rozpoczęcia korzystania przez Klienta z Akcji Promocyjnej (w tym SPS) do czasu zaprzestania uczestnictwa Partnera w SPS są objęte SPS, podstawą naliczenia Leadback'u będzie Premiowana Transakcja;

- każdy zakup Premiowanego Towaru albo Premiowanej Usługi lub każda Premiowana Transakcja będą traktowane indywidualnie i rozliczane odrębnie bez względu na ilość ich dokonania przez Klienta w ciągu jednego dnia oraz bez względu na to czy będą dokonywane u jednego Partnera czy u kilku Partnerów - oznacza to, że dla potrzeb SPS każdy zakup Premiowanego Towaru, Premiowanej Usługi lub dokonanie Premiowanej Transakcji będą traktowane jako samodzielne zdarzenia uprawniające Klienta do otrzymania Nagrody Pieniężnej;

- jednorazowa wartość Nagrody Pieniężnej naliczonej odrębnie od zakupu każdego Premiowanego Towaru, Premiowanej Usługi lub dokonania Premiowanej Transakcji nie będzie mogła przekroczyć kwoty 760 zł;

- technicznie wszystkie Nagrody Pieniężne będą wypłacane Klientom w okresach rozliczeniowych; Skarżąca będzie wypłacała naliczone Klientom Nagrody Pieniężne np. jednorazowo na koniec przyjętego okresu rozliczeniowego; nawet w przypadku zgromadzenia przez Klienta w danym okresie rozliczeniowym wielu Nagród Pieniężnych, Skarżąca zawsze będzie w stanie powiązać daną Nagrodę Pieniężną z konkretnym zdarzeniem, czyli zakupem Premiowanego Towaru, Premiowanej Usługi albo dokonania Premiowanej Transakcji; sam fakt wypłaty wszystkich naliczonych Nagród Pieniężnych np. na koniec przyjętego okresu rozliczeniowego, jest tylko technicznym sposobem przekazania nagród Klientowi;

- Klient uzyska wypłatę naliczonych w danym okresie rozliczeniowym Nagród Pieniężnych jeżeli: a) będzie posiadał rachunek bankowy w banku wskazanym w regulaminie SPS, b) dokona rejestracji na stronie internetowej Programu; posiadanie rachunku bankowego w banku wskazanym w regulaminie SPS i dokonanie rejestracji na stronach internetowych Programu, są jednakże jedynie warunkami formalnymi umożliwiającymi identyfikację Klienta i faktyczną wypłatę wszystkich zgromadzonych Nagród Pieniężnych;

- Skarżąca będzie wypłacała Klientom Nagrody Pieniężne zgromadzone w danym okresie rozliczeniowym z własnych środków pieniężnych w ramach usług świadczonych przez Agencję na podstawie Umów z Partnerami.

Skarżąca wskazała ponadto, że jeśli Klient nie dokona jeszcze rejestracji na stronach internetowych Programu lub nie założy rachunku bankowego w banku wskazanym w regulaminie SPS, wszystkie naliczone Nagrody Pieniężne będą technicznie przyporządkowane do "numeru P." oraz przechowywane na rachunku technicznym Skarżącej. Po zarejestrowaniu się przez Klienta oraz założeniu rachunku bankowego w banku wskazanym w regulaminie SPS, Skarżąca będzie mogła zidentyfikować Klienta po numerze P. oraz wypłaci Klientowi Nagrody Pieniężne w pierwszym okresie rozliczeniowym, który będzie liczony od dnia założenia rachunku bankowego w banku wskazanym w regulaminie SPS i rejestracji na stronie internetowej Programu.

W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wyjaśniła, że dokonując wypłaty Nagród Pieniężnych będzie działała we własnym imieniu i na własną rzecz, tj. Skarżąca będzie podmiotem prawnie zobowiązanym do wypłaty Nagród Pieniężnych Klientom a Klienci będą mieli roszczenie o wypłatę Nagród Pieniężnych wyłącznie do Skarżącej. Wydającym Nagrody Pieniężne będzie zatem Skarżąca, przy czym będzie ona finansować wydatki w postaci Nagród Pieniężnych z kwot otrzymanych od Partnerów tytułem wynagrodzenia za jej usługi. W celu uzyskania zachowania opłacalności swoich działań Skarżąca będzie kalkulować wysokość swojego wynagrodzenia, tak by uwzględniało ono koszt Nagród Pieniężnych oraz godziwy zysk.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1) Czy Nagrody Pieniężne wypłacane Klientom przez Skarżącą w ramach przedsięwzięcia promocyjnego Systemu Promocji Sprzedaży w związku z dokonanymi u Partnerów zakupami premiowanych towarów lub usług, będą stanowiły nagrody związane ze sprzedażą premiową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f."?

2) W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy wartość Nagrody Pieniężnej określonej w odniesieniu do jednego zdarzenia uprawniającego do jej otrzymania (zakupu Premiowanego Towaru, Premiowanej Usługi lub dokonania Premiowanej Transakcji) stanowi jednorazową wartość nagrody w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.?

3) W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze i drugie, czy Nagrody Pieniężne wypłacane Klientom nieprowadzącym działalności gospodarczej, których jednostkowa wartość (wartość jednej Nagrody Pieniężnej) nie przekroczy kwoty 760 zł będą podlegały zwolnieniu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.?

4) W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze i drugie, czy Nagrody Pieniężne wypłacane Klientom prowadzącym działalność gospodarczą, którzy będą nabywali towary lub usługi na cele osobiste, nie związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą (tj. w transakcjach tych pomimo prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej będą występowali jako konsumenci o których mowa w art. 221 K.c.), w odniesieniu do których wartość jednej Nagrody Pieniężnej nie przekroczy kwoty 760 zł, będą podlegały zwolnieniu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.?

5) W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie trzecie i czwarte, czy w przypadku wystąpienia sytuacji opisanych w pytaniu trzecim i czwartym na Skarżącej nie będą ciążyć obowiązki płatnika, ani obowiązek złożenia informacji PIT-8C?

6) Czy Nagrody Pieniężne wypłacane Klientom prowadzącym działalność gospodarczą, którzy będą nabywali towary lub usługi w ramach i na cele prowadzonej działalności gospodarczej (nie będą występowali jako konsumenci o których mowa w art. 221 K.c.) w odniesieniu do których wartość jednej Nagrody Pieniężnej nie przekroczy kwoty 760 zł, nie będą podlegały zwolnieniu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.?

7) W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie szóste, czy na Skarżącej nie będą ciążyły obowiązki płatnika, jak również nie będą ciążyły obowiązki złożenia informacji PIT-8C, w odniesieniu do Klientów o których mowa w pytaniu nr 6?

8) W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie na którekolwiek z pytań od pierwszego do siódmego, czy na Skarżącej będą ciążyły obowiązki płatnika, względnie obowiązek złożenia informacji PIT-8C, w związku z wypłacanymi Nagrodami Pieniężnymi?

Przedmiotem niniejszego postępowania jest odpowiedź na pytania oznaczone nr 1, 2, 3, 4, 5 i 8.

Zdaniem Skarżącej, w odniesieniu do pytania nr 1, Nagrody Pieniężne wypłacane Klientom przez Skarżącą w ramach przedsięwzięcia promocyjnego Systemu Promocji Sprzedaży w związku z dokonanymi u Partnerów zakupami premiowanych towarów lub usług, będą stanowiły nagrody związane ze sprzedażą premiową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

Skarżąca odwołała się do treści art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. i podkreśliła, że zwolnieniu z podatku podlegają m.in. nagrody spełniające następujące warunki: a) są one (nagrody) związane ze sprzedażą premiową, b) jednorazowa wartość nagród nie przekracza kwoty 760 zł, c) nagrody nie są otrzymywane w związku z prowadzoną przez odbiorcę nagrody działalnością gospodarczą i nie stanowią przychodu z takiej działalności. Stwierdziła ponadto, że w celu prawidłowego ustalenia zakresu zastosowania analizowanego zwolnienia konieczne jest ustalenie znaczenia pojęcia "sprzedaż premiowa", co pozwoli z kolei określić zakres znaczenia pojęcia "nagroda związana ze sprzedażą premiową".

Według Skarżącej w sytuacji gdy brak jest definicji legalnej danego pojęcia, konieczne jest w pierwszym rzędzie odwołanie się do wykładni literalnej. Jako że pojęcie "sprzedaży premiowej" nie występuje w słowniku języka polskiego konieczne jest odrębne ustalenie znaczenia pojęcia "sprzedaż" oraz znaczenia pojęcia "premiowa", co pozwoli określić czym jest "sprzedaż premiowa". Za Wielkim Słownikiem Języka Polskiego sprzedaż oznacza oddawanie towarów lub usług za określoną sumę pieniędzy, a wśród znaczeń słowa "premia" wskazano m. in. nagroda. Z wykładni literalnej wynika więc, że sprzedaż premiowa stanowi oddawanie towarów lub usług za określoną sumę pieniędzy, z którymi to transakcjami związane są nagrody. Niezasadne byłoby przy tym ograniczanie zakresu pojęcia sprzedaż do sprzedaży towarów poprzez odwołanie się do przepisów K.c., który definiuje sprzedaż jako zbycie rzeczy. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach podatkowych.

W ocenie Skarżącej z faktu, iż ustawodawca wskazał, że nagrody mają być związane ze sprzedażą premiową ("nagradzaną") teoretycznie możnaby wysnuć wniosek, że ustawodawca dopuścił się redundantnego zaznaczenia, że transakcja sprzedaży ma generować prawo do uzyskania nagrody. Przy uwzględnieniu założenia racjonalności prawodawcy taki wniosek nie może jednak zostać zaakceptowany. W związku z tym należy uznać, że oznaczenie w przepisie sprzedaży jako premiowej (nagradzanej) służy podkreśleniu, że fakt przyznania nagrody w związku z transakcją musi być objęty zakresem woli sprzedawcy - w razie braku takiej woli po stronie sprzedawcy nie można by mówić, że dokonuje on sprzedaży nagradzanej (premiowej).

Zdaniem Skarżącej jest to o tyle istotne, że ujawnia - już na gruncie wykładni literalnej - iż sprzedawca i podmiot przyznający/wydający nagrodę nie muszą być tożsami. W razie uznania, że ustawodawca chciał ograniczyć zakres zwolnienia do nagród przyznawanych/wydawanych przez sprzedawcę to nieuchronnie należałoby dojść do wniosku, że przymiotnik "premiowa" jest w analizowanym przepisie nadmiarowy. W takiej sytuacji norma jaką należałoby odkodować z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. stanowiłaby, że "zwolnione są nagrody przyznawane przez sprzedawcę związane ze sprzedażą związaną z nagrodami". Uznanie, że taka jest treść art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. w sposób oczywisty przeczyłoby założeniu racjonalnego ustawodawcy, który używa języka polskiego w sposób poprawny. W razie uznania natomiast, że zakresem art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. są objęte zarówno sytuacja, w której nagrody są przyznawane przez sprzedawcę, jak i sytuacja w której nagrody są przyznawane przez podmiot inny niż sprzedawca, eliminuje powyżej wskazywaną niezgodność wykładni z założeniem racjonalnego ustawodawcy, wyjaśniając potrzebę zamieszczenia w analizowanym przepisie, przymiotnika "premiowa".

Według Skarżącej powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie w zastosowanej w analizowanym przepisie składni, która wskazuje, że wydanie nagród w ramach sprzedaży premiowej nie musi być związane relacją tożsamości i podmiotu wydającego nagrody. Powyższe konkluzje również znajdują potwierdzenie w wynikach wykładni celowościowej oraz w zasadzie niedyskryminacji. Zatem cel w postaci ułatwienia podmiotom gospodarczym promowania sprzedawanych towarów lub usług byłby zagrożony, gdyby zawężać zakres analizowanego zwolnienia wyłącznie do sytuacji, w której to sam sprzedawca wydaje nagrody w ramach sprzedaży premiowej. Oznaczałoby to bowiem wykluczenie sytuacji w której sprzedawca (z różnych przyczyn) uznaje, że łatwiej/efektywniej/korzystniej dla niego jest zapłacić wyspecjalizowanemu podmiotowi za organizację i prowadzenie systemu nagród przyznawanych w związku z jego (sprzedawcy) sprzedażą. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zdaniem Skarżącej, w odniesieniu do pytania nr 2, wartość Nagrody Pieniężnej określonej w odniesieniu do jednego zdarzenia uprawniającego do jej otrzymania (zakupu Premiowanego Towaru, Premiowanej Usługi lub dokonania Premiowanej Transakcji) stanowi jednorazową wartość nagrody w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

Według Skarżącej w związku z pozytywną weryfikacją spełnienia warunku pierwszego, tj., że nagrody, które będą wydawane w ramach SPS będą związane ze sprzedażą premiową, należy ustalić zakres pojęcia "jednorazowa wartość nagród". Ponieważ brak jest definicji legalnej tego pojęcia, to w celu ustalenia zakresu analizowanego pojęcia konieczne jest odwołanie się do wykładni językowej. W myśl zaś Słownika Języka Polskiego PWN "jednorazowy" oznacza "raz jeden dany lub uczyniony, mogący być użyty jeden raz". Zatem mając na względzie przedstawiony w zdarzeniu przyszłym opisu funkcjonowania SPS, pojęcie "jednorazowa wartość nagród" należy odnieść do naliczonej przez Skarżącą jednostkowej Nagrody Pieniężnej związanej z zakupem konkretnego Premiowanego Towaru, Premiowanej Usługi lub dokonaniem Premiowanej Transakcji. Stanowisko takie ma potwierdzenie w interpretacjach podatkowych.

Zdaniem Skarżącej, w odniesieniu do pytania nr 3, Nagrody Pieniężne wypłacane Klientom nieprowadzącym działalności gospodarczej, których jednostkowa wartość (wartość jednej Nagrody Pieniężnej) nie przekroczy kwoty 760 zł będą podlegały zwolnieniu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

Według Skarżącej w świetle wywodów dotyczących pytania pierwszego i drugiego oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego nie ulega wątpliwości, że w sytuacji wypłaty nagród powyżej wskazanym Klientom spełnione będą wszystkie warunki zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., tj.: wydawane nagrody związane będą ze sprzedażą premiową, jednorazowa wartość nagród nie będzie przekraczała kwoty 760 zł, nagrody nie będą otrzymywane w związku z prowadzoną przez Klienta, działalnością gospodarczą i nie będą stanowiły przychodu z takiej działalności.

Zdaniem Skarżącej, w odniesieniu do pytania nr 4, jeżeli Nagrody Pieniężne będą wypłacane Klientom prowadzącym działalność gospodarczą, nabywającym towary lub usługi na cele osobiste, nie związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą (tj. w transakcjach tych pomimo prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej będą występowali jako konsumenci o których mowa w art. 221 K.c.), w sytuacji w której wartość jednej Nagrody Pieniężnej nie przekroczy kwoty 760 zł, nagrody te będą podlegały zwolnieniu o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

Według Skarżącej w świetle wywodów dotyczących pytania pierwszego i drugiego oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego nie ulega wątpliwości, że w sytuacji wypłaty nagród powyżej wskazanym Klientom spełnione będą wszystkie warunki zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., tj.: wydawane nagrody związane będą ze sprzedażą premiową, jednorazowa wartość nagród nie będzie przekraczała kwoty 760 zł, nagrody nie będą otrzymywane w związku z prowadzoną przez Klienta, działalnością gospodarczą i nie będą stanowiły przychodu z takiej działalności, co będzie ustalane na podstawie złożonych przez Klientów oświadczeń.

Zdaniem Skarżącej, w odniesieniu do pytania nr 5, w przypadku wystąpienia sytuacji opisanych w punkcie trzecim i czwartym powyżej na Skarżącej nie będą ciążyć obowiązki płatnika, ani obowiązek złożenia informacji PIT-8C.

Według Skarżącej w świetle powyższych wywodów dotyczących pytania trzeciego i czwartego należy wskazać, że zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) z tytułu nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10%, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Stosownie zaś do art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 1 tej ustawy, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych m.in. z tytułu określonego w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., tj. z tytułu nagród związanych ze sprzedażą premiową. Wynika z tego, że obowiązki płatnika mogłyby ciążyć na Skarżącej wyłącznie gdyby do wydawanych Nagród Pieniężnych nie znajdowało zastosowanie zwolnienie o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. W sytuacji natomiast, gdy znajdzie zastosowanie analizowane zwolnienie, wypłata Nagród nie będzie stanowiła wypłaty nagród z tytułu określonego w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a co za tym idzie, do podmiotu wypłacającego nagrody – Skarżącej nie znajdzie zastosowania art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.

Skarżąca podniosła ponadto, że ewentualny obowiązek składania przez nią PIT-8C musiałby wynikać z art. 42a u.p.d.o.f. jednak powyższy przepis nie znajduje zastosowania w przypadku wypłaty należności, które stanowią dochody (przychody) wymienione w art. 21 tej ustawy

Zdaniem Skarżącej, w odniesieniu do pytania nr 8, w razie negatywnej odpowiedzi na którekolwiek z pytań sformułowanych w niniejszym wniosku, na Skarżącej będą ciążyły obowiązki płatnika, bądź obowiązek złożenia informacji PIT-8C, w związku z wypłatą Klientom Nagród Pieniężnych.

Skarżąca odwołała się do art. 41 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 42a u.p.d.o.f. i podkreśliła, że ewentualne obowiązki płatnika (albo obowiązek złożenia informacji PIT-8C) będą spoczywały na Skarżącej, która organizuje i przeprowadza SPS. To Skarżąca będzie każdorazowo obliczała wartość Nagrody Pieniężnej należnej Klientowi w związku z dokonaniem zakupu Premiowanego Towaru, Premiowanej Usługi lub dokonaniem Premiowanej Transakcji. Ponadto Skarżąca będzie wypłacała Klientom Nagrody Pieniężne z własnych środków pieniężnych, w ramach usług świadczonych przez Agencję na podstawie Umów z Partnerami. Określenie płatnika podatku jako podmiotu wypłacającego nagrody będzie dawało możliwość jednoznacznego wskazania podmiotu zobowiązanego do zapłaty należnego podatku. Powyższe zapobiega możliwości niezapłacenia podatku w ogóle, lub zapłacenia go przez kilka podmiotów równocześnie, w sytuacji gdy kilka podmiotów jest zaangażowanych w proces organizacji akcji promocyjnej. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w części dotyczącej możliwości korzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. w związku z dokonanymi u Partnerów zakupami premiowanych towarów oraz w części kwalifikacji jednorazowej wartości nagród, natomiast za nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Minister odwołał się do art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 42a, art. 30 ust. 1 pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 68, art. 41 ust. 4 oraz art. 42 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f. Podkreślił, że aby wartość nagród związanych ze sprzedażą premiową zwolniona była z podatku dochodowego, spełnione muszą być następujące warunki: a) nagroda otrzymana przez klienta musi być związana ze sprzedażą premiową, b) jednorazowa wartość tych nagród nie może przekroczyć kwoty 760 zł, c) sprzedaż premiowa nie dotyczy nagród otrzymanych przez klientów w związku prowadzoną przez nich pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Minister wskazał ponadto, że wyrażenie "sprzedaż premiowa" nie występuje w żadnym akcie normatywnym. Z definicji słownikowej języka polskiego PWN wynika zaś, że sprzedaż to "odstępowanie czegoś przez sprzedawcę na własność kupującemu za określoną sumę". Ponadto umowa sprzedaży została zdefiniowana i uregulowana w przepisach K.c. Wyrażenie "premia", "premiowa" także nie został zdefiniowany w przepisach podatkowych, ani też cywilnoprawnych. Z uwagi na powyższe koniecznym jest dokonanie wykładni językowej przedmiotowego pojęcia. Za premię uznać należy nagrodę za coś, dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie czegoś – stosownie do Nowego Słownika Języka Polskiego PWN. Organ zwrócił także uwagę na brzmienie art. 353 § 1 i § 2 K.c.

Z uwagi na powyższe zdaniem Ministra "sprzedaż premiowa" jest umową sprzedaży, zawartą między sprzedawcą a kupującym, połączoną jednak z przyznaniem przez sprzedającego premii kupującemu. Otrzymanie premii jest gwarantowane, albowiem przyznawane jest przez sprzedawcę kupującemu w zamian za to, że ten dokonał zakupu określonego towaru, na warunkach wskazanych przez sprzedającego (np. w określonej ilości, o określonej wartości, czy też określonego rodzaju towarów). Z nagrodą związaną ze sprzedażą premiową mamy do czynienia wówczas, gdy dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży, czyli przeniesienia własności rzeczy.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Skarżąca uznała, że wypłacane Klientom nagrody pieniężne w związku z dokonanymi u Partnerów zakupami premiowanych towarów lub usług będą stanowiły nagrody związane ze sprzedażą premiową.

Minister Finansów nie podzielił powyższego poglądu w części dotyczącej uznania, że nagrody wypłacane Klientom - nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz Klientom prowadzącym działalność gospodarczą, którzy będą nabywali usługi na cele osobiste, nie związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, w związku z dokonanymi u Partnerów zakupami premiowanych usług są związane ze sprzedażą premiową. Przedmiotowe nagrody będą bowiem wypłacane w związku ze skorzystaniem przez Klienta z usług oferowanych przez Partnerów, nie zaś sprzedażą mającą na celu przeniesienie na Klienta własności rzeczy. Podmioty świadczące usługi biorące udział w programie będą jedynie świadczyć na rzecz Klientów usługi, do których się zobowiązały.

W konsekwencji w ocenie Ministra do wypłacanych przez Skarżącą nagród związanych z dokonanymi u Partnerów zakupami premiowanych usług, nie będzie miało zastosowania zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., bowiem sprzedaży usług nie można uznać za sprzedaż związaną ze sprzedażą premiową. Wypłata przez Skarżącą nagród związanych z dokonanymi u Partnerów zakupami premiowanych usług będzie powodowała powstanie przychodu, po stronie osób, które je otrzymają, kwalifikowanego do innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej.

Minister Finansów podkreślił przy tym, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca nie występuje w roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, oraz nie spoczywają na niej żadne obowiązki informacyjne. Co prawda Skarżąca świadczy kompleksową usługę polegającą na organizacji i prowadzeniu akcji promocyjnej, w ramach zawartej z Partnerami umowy o współpracę, to jednak Partnerzy ponoszą ekonomiczny ciężar organizacji akcji promocyjnej, której celem jest zwiększenie sprzedaży i promocja produktów Partnerów. Zatem wypłacanie przez Skarżącą w ramach akcji promocyjnej uczestnikom nagród pieniężnych nie czyni jej płatnikiem podatku i nie spoczywają w związku z tym na niej obowiązki informacyjne, wynikające z uregulowań art. 42a u.p.d.o.f. Płatnikiem podatku jest Partner.

Według Ministra uwzględniając natomiast okoliczności wskazane we wniosku, w sytuacji gdy otrzymanie nagrody uzależnione jest od dokonania zakupu towarów, będzie ono związane z konkretną transakcją sprzedaży (rzeczy). Zatem otrzymana nagroda z tytułu zawarcia umowy sprzedaży towarów, będzie nagrodą związaną ze sprzedażą premiową. W świetle powyższego do wypłacanych przez Skarżącą nagród związanych ze sprzedażą premiową w związku z dokonanymi u Partnerów zakupami premiowanych towarów, będzie miało zastosowanie zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., bowiem jak wskazano powyżej ze sprzedażą premiową mamy do czynienia wówczas, gdy dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży, czyli przeniesienia własności rzeczy.

Z punktu widzenia możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. w przypadku wypłaty nagród w ramach sprzedaży premiowej ma więc znaczenie, czy jednorazowa wartość nagrody nie przekroczy 760 zł. Poprzez pojęcie jednorazowa wartość nagrody, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. należy rozumieć wartość każdej odrębnie wygranej przez uczestnika nagrody. Bez znaczenia przy tym dla możliwości skorzystania z powyższego zwolnienia pozostaje ilość otrzymanych w ciągu roku nagród oraz łączna ich wartość.

W ocenie Ministra w przypadku świadczeń o wyższej wartości (tj. gdy jednorazowa wartość nagrody przekroczy kwotę warunkującą zwolnienie) Partner, stosownie do art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., zobowiązany będzie do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego oraz sporządzenia deklaracji rocznej o zryczałtowanym podatku dochodowym PIT-8AR. W przedmiotowej sprawie Skarżąca nie występuje bowiem w roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w kwestionowanej przez Skarżącą części, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku sprzedaży usług nie mamy do czynienia ze sprzedażą premiową, przez co nagroda wydana w związku z taką sprzedażą nie może korzystać ze zwolnienia z podatku oraz naruszenie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej "O.p.".

Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego sprzedaż oznacza oddawanie towarów lub usług za określoną sumę pieniędzy, a wśród znaczeń słowa "premia" wskazano m.in. nagroda. Z wykładni literalnej wynika więc, że sprzedaż premiowa stanowi oddawanie towarów lub usług za określoną sumę pieniędzy, z którymi to transakcjami związane są nagrody. Jak zaś Skarżąca argumentowała we wniosku ograniczanie zakresu pojęcia sprzedaż do sprzedaży towarów poprzez odwołanie się do przepisów kodeksu cywilnego, który definiuje sprzedaż wyłącznie jako zbycie rzeczy, jest niezasadne, bowiem prawo podatkowe jest autonomiczną gałęzią prawa, do której nie można automatycznie przenosić pojęć zdefiniowanych dla potrzeb innych gałęzi prawa, skoro ani kontekst, ani wyraźnie wyrażona wola ustawodawcy nie odsyłają w omawianym zakresie do K.c. Poza tym pojęcie sprzedaży w u.p.d.o.f. używane jest wielokrotnie i w znacznej części przypadków nie ulega wątpliwości, że jest użyte zgodnie z jego potocznym znaczeniem.

Według Skarżącej dokonując wykładni analizowanego przepisu nie można także abstrahować od celu zwolnienia, a w tym kontekście nie znajduje uzasadnienia różnicowanie wypłat nagród (premii) otrzymanych od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą ze względu na przedmiot działalności, tj. sprzedaż towarów czy usług. Uznanie, że akcje promocyjne organizowane przez podmioty sprzedające towary mogą podlegać zwolnieniu, a analogiczne akcje organizowane przez podmioty sprzedające usługi nie mogą takiemu zwolnieniu podlegać, nie wpisuje się w cel zwolnienia w postaci ułatwienia podmiotom gospodarczym promowania sprzedaży ich produktów. Różnicowanie sytuacji podmiotów dokonujących analogicznych akcji promocyjnych byłoby także rażącym naruszeniem zasady traktowania podatników w takiej samej sytuacji. Co więcej, uznanie, że pojęcie sprzedaż ma inne znaczenie niż potoczne, stanowiłoby niedopuszczalną na gruncie zwolnień podatkowych, wykładnię zawężającą.

Skarżąca podniosła ponadto, że w związku z pominięciem w całości przytoczonego przez nią orzecznictwa sądów administracyjnych należy uznać, że przedmiotowa interpretacja została wydana także z naruszeniem art. 14e § 1 O.p. Nie można bowiem uznać za słuszną interpretacji zgodnie z którą Minister byłby zobowiązany do uwzględnienia orzecznictwa sądów w toku ustalania ewentualnej konieczności zmiany wydanej interpretacji, a nie był zobowiązany do jego uwzględniania go w toku wydawania samej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Podstawą prawną wydania interpretacji indywidualnej jest art. 14b § 1 O.p., zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3).

W myśl art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Kontroli Sąd poddana została interpretacja indywidualna w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie uczestników akcji promocyjnej organizowanej przez Skarżącą - związanych z otrzymaniem nagrody, oraz ciążących na Skarżącej obowiązkach płatnika.

W pierwszej kolejności w ocenie Sądu należy przesądzić, najistotniejszą w sprawie kwestię sporną : czy w przypadku sprzedaży usług mamy do czynienia ze sprzedażą premiową, przez co nagroda wydana w związku z taką sprzedażą może korzystać ze zwolnienia z podatku stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

Wskazać należy przy tym, że zgodnie z powyżej wskazanym przepisem u.p.d.o.f., wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności.

Minister uznając stanowisko Skarżącej za częściowo nieprawidłowe przyjął, że wobec braku definicji występującego w przytoczonym przepisie pojęcia "sprzedaż premiowa", w celu ustalenia jego znaczenia należy sięgnąć do przepisów K.c., gdzie w art. 535 postanowiono, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Z przytoczonego przepisu organ interpretujący wywiódł, iż przedmiotem sprzedaży mogą być tylko rzeczy. Część natomiast czynności, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie prowadzi do zawarcia umowy sprzedaży, gdyż nie obejmują one rzeczy, a usługi, tym samym art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. nie ma wobec nich zastosowania.

Zdaniem Sądu stanowisko Ministra Finansów jest nieprawidłowe.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje zasada powszechności opodatkowania, co słusznie zauważył Minister Finansów, odwołując się do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku.

Ukierunkowuje to wykładnię przepisów u.p.d.o.f., wskazując na opodatkowanie, jako zasadę i wyjątki od niej, czyli zwolnienia. W myśl powszechnie przyjętego w literaturze i orzecznictwie poglądu wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania winny być odczytywane dosłownie. Zasada ta odnosi się zatem także do przepisów przewidujących zwolnienie od opodatkowania, a do takich należy sporny w rozpoznawanej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

Ścisły charakter wykładni, która winna być stosowania przy odczytywaniu ww. przepisu nie może oznaczać jednak zawężenia jego treści. Zgodnie z powszechnym rozumieniem wykładni ścisłej nie może ona zmierzać ani do rozszerzającej ani do zawężającej interpretacji przepisu, lecz polegać na jego dosłownym brzmieniu.

Istotne jest też, aby proces przeprowadzania wykładni był kompleksowy, pełny a jego rezultat gwarantował odczytanie przepisu w sposób najodpowiedniejszy do jego treści, celu, miejsca w systemie oraz wreszcie zamierzenia ustawodawcy. Szukając sensu słów ustawy podatkowej należy mieć na względzie zarówno obowiązujący porządek prawny, jak i jej systematykę, a także cel jej regulacji. W ten sposób można uniknąć jednostronnego, fiskalnego spojrzenia na sens normy prawa podatkowego. (R. Mastalski Prawo podażowe I – część ogólna C.H. Beck Warszawa 1998 r. str. 100).

W taki też sposób winien być odczytywany będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

Wprowadzając powyższym przepisem zwolnienie podatkowe w odniesieniu do nagród związanych ze sprzedażą premiową, ustawodawca podatkowy nie zawarł w ustawie definicji "sprzedaży premiowej", co dostrzegły strony sporu. Słusznie zatem przyjęły, że zakres znaczeniowy tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem obowiązujących reguł wykładni.

W ocenie Sądu pojęcia użyte w prawie cywilnym i w przepisach podatkowych, jeśli w tych ostatnich nie są odmiennie zdefiniowane, należy rozumieć tak jak stanowi prawo cywilne, biorąc pod uwagę fakt, że obie gałęzie prawa składają się na jeden system prawny. Jednakże zasada ta nie zawsze znajdzie zastosowanie i to nawet wówczas, gdy pojęcie zdefiniowane na gruncie prawa cywilnego nie zostało odmiennie zdefiniowane na gruncie prawa podatkowego.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie jak ta stanowiąca przedmiot zaskarżonej interpretacji.

Dokonując wykładni pojęcia "sprzedaż" użytego w omawianym przepisie należy mieć na uwadze, że funkcjonuje ono zarówno jako termin języka prawniczego, odnoszący się do konkretnej instytucji prawa cywilnego wynikającej z art. 535 K.c., jak również jako pojęcie potoczne, używane w szeroko rozumianym obrocie gospodarczym i prywatnym, w którym to znaczeniu obejmuje bardziej ogólnie świadczenia odpłatne (wyrażone w pieniądzu), dokonane na warunkach porozumienia, obejmujące zarówno świadczenie usług lub wydanie towarów. Prawo podatkowe pojęciem sprzedaży posługuje się w różnych sytuacjach i – w zależności od rodzaju, konstrukcji czy przedmiotu opodatkowania, znaczenie tego pojęcia może być, w stosunku do definicji zawartej w K.c., ograniczone lub rozszerzone. Ustawodawca nie zawsze wyjaśnia sposób rozumienia występujących w normach prawno-podatkowych terminów cywilnoprawnych. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy szukać ich podatkowego sensu, a dopiero w razie stwierdzenia, że ustawodawca nie nadał im swoistej dla prawa podatkowego treści, można przyjąć sposób ich rozumienia w prawie cywilnym.

W przypadku prawa podatkowego zarówno w orzecznictwie jak i literaturze przedmiotu zwraca się uwagę na jego autonomiczność, co oznacza, że także w przypadku terminów o ustalonym znaczeniu w innych dziedzinach prawa, prawo podatkowe niejednokrotnie przypisuje tym nazwom inne znaczenie, co jest najczęściej wynikiem realizowania przez prawo podatkowe odmiennych celów, niż inne dziedziny prawa np. prawo cywilne. Nadanie swoistego znaczenia danemu terminowi w prawie podatkowym może się dokonywać w drodze definicji zawartej w ustawie podatkowej, ale może być też wynikiem funkcjonowania tego terminu w taki, a nie inny sposób w systemie prawa podatkowego lub w obrębie konkretnego aktu prawnego. Wskazane jest aby przed sięgnięciem do definicji legalnych zawartych w innych, niż prawo podatkowe, dziedzinach prawa, wykluczyć możliwość nadania takiemu terminowi swoistego znaczenia w systemie prawa podatkowego lub na gruncie danej ustawy.

Wskazać należy, iż na gruncie u.p.d.o.f. pojęciem "sprzedaży" ustawodawca posługuje się m. in. w art. 5a ust. 20 (zawierającym definicje małego podatnika), art. 14 ust. 1 (w którym mowa wprost o podatniku dokonującym sprzedaży towarów i usług), wielokrotnie w art. 21 ust. 1 (m. in. pkt 28 - zwolnienie w przypadku sprzedaży nieruchomości), art. 22 ust. 4, art. 23 c pkt 2), art. 45 ust. 5b (ustalanie ceny transakcyjnej). Warto zwrócić uwagę, że np. z punktu widzenia art. 45 ust. 5 czy art. 5a pkt 20 u.p.d.o.f. wyłączenie odpłatnego świadczenia usług z zakresu znaczeniowego pojęcia "sprzedaż" użytego w tych przepisach nie znajduje żadnego uzasadnienia - cel tych regulacji wskazuje jasno, że w przypadkach, o których mowa w powyższych przepisach pod pojęciem sprzedaży należy rozumieć zarówno sprzedaż towarów, jak i odpłatne świadczenie usług.

Już więc sposób posługiwania się przez ustawodawcę w obszarze tej jednej ustawy pojęciem sprzedaży wskazuje, że przywołana przez organ definicja cywilistyczna sprzedaży jest niejednokrotnie zbyt wąska z punktu widzenia u.p.d.o.f. W szczególności w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się wprost sformułowaniem "podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług" - które to określenie jest z kolei typowe dla ustawy o podatku od towarów i usług. Na gruncie przepisów u.p.d.o.f. nie budzi żadnych wątpliwości, iż przedmiotem opodatkowania jest przychód uzyskany zarówno ze sprzedaży towarów jak i usług.

Skoro zatem ustawodawca dopuszcza możliwość uzyskania przychodu ze sprzedaży usług, to nie ma żadnych prawnych i racjonalnych podstaw, by twierdzić, iż sprzedaż premiowa może być łączona tylko i wyłącznie ze sprzedażą rzeczy, czyli z wykluczeniem sprzedaży usług.

W konkluzji Sąd stwierdza, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów niezasadnie zawęził znaczenie pojęcia "sprzedaż", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. do sprzedaży wyłącznie rzeczy. Zdaniem Sądu, pojęcie to odnosi się zarówno do sprzedaży rzeczy, jak i usług oraz powinno być postrzegane w znaczeniu szerszym niż to przyjął Minister Finansów. Powyższa wykładnia pozostaje w także w zgodzie z wynikiem interpretacji opartej na potocznym rozumieniu pojęcia "sprzedaż", pojmowanego jako oddawanie towarów lub usług za określoną sumę pieniędzy (Wielki Słownik Języka Polskiego; www.wsjp.pl) i ma ponadto potwierdzenie w pozostałych metodach wykładni.

Zarówno bowiem z punktu widzenia zwolnienia (jak i ewentualnego opodatkowania) kwot otrzymywanych nieodpłatnie w ramach sprzedaży premiowej nie ma zasadniczo znaczenia, czy zostały one przekazane osobom fizycznym przez Skarżącego w związku ze świadczeniem usług, czy ze sprzedażą towarów. O ile wzajemny, ekwiwalentny i odpłatny charakter świadczeń, cechujący sprzedaż w znaczeniu ściśle cywilistycznym, pozostaje istotnym elementem sprzedaży w rozumieniu u.p.d.o.f., w tym spornego art. 21 ust. 1 pkt 68, to jednak, zdaniem Sądu, na potrzeby zastosowania zwolnienia przewidzianego tym przepisem nie ma przesądzającego znaczenia, czy działania podatnika, który w związku z nimi wypłacić ma nagrody polegały na świadczeniu usług, czy sprzedaży rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego.

Natomiast znaczenie użytego w powyższym przepisie przymiotnika "premiowa" nie budzi kontrowersji. Zgodnie ze stanowiskiem stron sporu premiowy charakter sprzedaży wyraża się w przekazywaniu klientom dodatkowego wynagrodzenia w zamian za określone zachowanie. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.

Rekapitulując, na skutek wykonania usługi na warunkach określonych w promocji, po stronie Skarżącego powstaje obowiązek wypłaty klientowi nagrody. Istota mechanizmu tej wypłaty oraz cel nagrody (skłonienie do korzystania z usług Skarżącego, zwiększenie aktywności oraz satysfakcji i lojalności klienta – użytkownika karty) pozostaje więc taka sama w przypadku dokonywania sprzedaży rzeczy i świadczenia usług połączonych z systemem premiowym. Okoliczność ta przemawia za szerszym niż cywilistyczne rozumieniem pojęcia "sprzedaż premiowa" jako obejmującego nie tylko transakcje towarowe, ale także usługowe. Nie można zatem przyjąć, że dokonana przez Ministra Finansów wykładnia tego pojęcia odpowiada regułom interpretacyjnym. Poprzestając na odwołaniu się do definicji sprzedaży zamieszczonej w K.c., Minister Finansów naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. przez jego nieprawidłową wykładnię.

Wskazać należy, iż problematyka powyższa była już przedmiotem orzekania sądów administracyjnych - analogiczne stanowisko zajęte zostało między innymi w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 2247/12, z dnia 16 marca 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 2889/13 oraz z dnia 7 lipca 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 368/14; a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lutego 2014 r. o sygn. akt I SA/Gd 1683/13.

Z powyższych względów za zasadny należy uznać również naruszenia art. 14e § 1 O.p. O ile bowiem przy wydawaniu interpretacji indywidualnych organ nie może stosować wprost rozstrzygnięć sądów z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego, to jednak zauważyć należy, że orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych w zakresie indywidualnych interpretacji podatkowych, ma istotne znaczenie. Wyrazem tego jest art. 14a O.p. oraz mający znaczenie w niniejszej sprawie art. 14e § 1 O.p., którego rolą jest eliminowanie wadliwych interpretacji. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Podkreślić należy bowiem, że art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Orzecznictwo jest zatem istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Pogląd taki ma potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 1916/08.

Odnosząc się do stanowiska Ministra Finansów, iż na Stronie nie ciążą obowiązki płatnika o których mowa w art.41 ust.4 u.p.d.o.f. oraz obowiązki informacyjne określone w art.42a u.p.d.o.f. Sąd podziela pogląd Ministra Finansów tylko w tej części, która dotyczy braku obowiązku odprowadzenia przez Stronę zaliczki na podatek dochodowy tylko wtedy, gdy sprzedaż premiowa spełnia wszystkie przesłanki zwolnienia określone w art.21 ust.1 pkt 68. W przeciwnym razie wbrew stanowisku ministra Finansów wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, np. gdy wartość nagrody jednorazowo przekroczy kwotę 760 zł, to właśnie na Skarżącym jako podmiocie organizującym SPS i wypłacającym nagrody spoczywać będzie obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy na podstawie art.41 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wskazać w tym miejscu należy, iż w myśl wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. zasady powszechności opodatkowania, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 - w wysokości 10% wygranej lub nagrody.

Przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. dotyczy zatem:

1) wygranych, które otrzymano w konkursach, grach i zakładach wzajemnych,

2) nagród związanych ze sprzedażą premiową, z zastrzeżeniem, że nie mamy do czynienia ze zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 u.p.d.o.f. (tak samo WSA w wyroku z dnia 21 lipca 2010 r. III SA/Wa 169/10).

Ponadto w myśl wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2006 r. (II FSK 304/05) przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) ma zastosowanie do wszystkich nagród związanych ze sprzedażą premiową, zarówno tych mających związek z wykonywaną działalnością, jak i nie mających. Nie ma żadnych podstaw, aby z zakresu znaczeniowego nazwy "nagrody związane ze sprzedażą premiową" wyłączyć nagrody związane z działalnością gospodarczą. Gdyby bowiem ustawodawca chciał wyłączyć z zakresu stosowania art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nagrody związane ze sprzedażą premiową, otrzymywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uczyniłby to wyraźnie, tak jak to zrobił w mającym taki sam charakter art. 30 ust. 1 pkt 1 /obowiązującym w 2000 r./ odnoszącym się do odsetek od pożyczek.

Kolejnym aspektem istotnym w sprawie, jest to, iż zwolnienie, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. Z treści powyższego przepisu jak i art.30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie wynika że ze sprzedażą premiową mamy do czynienia tylko wtedy, gdy wypłaca ją sprzedający. Takiej tezie przeczy również treść art.41 ust.4 u.p.d.o.f. w którym obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego ciąży na wypłacającym nagrodę, a nie na sprzedawcy. Ponadto powyższe przepisy posługują się pojęciem "nagród związanych ze sprzedażą premiową", a nie premią z tytułu sprzedaży, jak zdaje się wynikać ze stanowiska Ministra Finansów.(por. wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 381/13 z 4 lipca 2013 r.).

Minister Finansów pominął też w swoich rozważaniach istotne okoliczności faktyczne podnoszone przez Stronę skarżącą, jak to, że Skarżąca organizując SPS na zlecenie podmiotów gospodarczych, będzie działać samodzielnie i na własny rachunek, Skarżąca będzie obliczała każdorazowo wartość nagrody należnej klientowi, wypłacanej z własnych środków pieniężnych, w ramach usług świadczonych przez Stronę na podstawie zawartych umów opisanych we wniosku. Natomiast to, że w rzeczywistości ciężar ekonomiczny nagród obciąża sprzedających,(w celu zakupu przez Stronę nagród, kalkowane jest przez nią odpowiednio wynagrodzenie z kontrahentem), pozostaje bez znaczenia w sprawie. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela również pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 6 grudnia 2010 r., III SA/Wa 730/10 , iż "dokonywanie wypłat", o którym mowa w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. należy rozumieć dosłownie, a mianowicie jako właśnie faktyczną realizację wypłaty ("faktyczne wypłacenie"). Uprawniony jest przy tym pogląd, że analogicznie jak podmiot, który faktycznie dokonuje wypłat (świadczeń) należy rozumieć podmiot, który stawia do dyspozycji podatnika pieniądze lub wartości pieniężnych.

Przez "faktyczne wypłacenie" Sąd rozumie wypłatę środków finansowych rzeczywiście dokonaną przez określony podmiot, niezależnie od źródła pochodzenia tych środków. Innymi słowy, podmiotem faktycznie wypłacającym jest podmiot przekazujący środki pieniężne osobie uprawnionej do ich otrzymania, czyniąc to czy to w gotówce, czy też na np. rachunek bankowy.

W związku z powyższym za trafne należy uznać stanowisko Strony w zakresie, w jakim prezentuje w przedstawionym stanie faktycznym pogląd, iż obowiązki określone w art.41 ust.4 u.p.d.o.f. będą miały zastosowanie w opisanych wyżej sytuacjach, do skarżącej, a nie podmiotów zlecających jej przeprowadzenie akcji promocyjnej.

Ponownie rozpatrując sprawę Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną i udzieli ponownie odpowiedzi na postawione przez Stronę pytania.

Na koniec wskazać trzeba, iż jakkolwiek zaskarżona interpretacja uznawała stanowisko Skarżącej w części za prawidłowe, to uchylając ją w całości, Sąd nie naruszył, określonej w art. 134 § 2 p.p.s.a., zasady zakazu rozstrzygania na niekorzyść strony skarżącej (reformatio in peius). Jak bowiem wskazano w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 7 lipca 2014 r. o sygn. II FPS 1/14, unormowanie zawarte w art. 134 § 2 p.p.s.a. nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W tym stanie rzeczy Sąd, na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a.