Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 193/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 2, art. 3, art. 4, art. 14, art. 23b, art. 89
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: Art. 2a, art. 122, art. 124, art. 187, art. 190, art. 210 par. 2, art. 247 par. 1  pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: Art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt III SA/Kr 193/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 kwietnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2017 r., sprawy ze skargi D. S., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 13 grudnia 2016 r. Nr [...], w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, , - s k a r g ę o d d a l a -, ,


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia 13 grudnia 2016r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania D. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] 2016 r., nr [...], wymierzającej mu karę pieniężną w wysokości 12.000 za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) w związku z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 471) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji .

Przedmiotowe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. Funkcjonariusze Urzędu Celnego w dniu 21 października 2015 r., na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej przeprowadzili kontrolę w lokalu na stacji paliw "L" przy ul. T w L. Przedmiotem kontroli było przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (dalej: "u.g.h.") oraz zgodności tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem i zatwierdzonym regulaminem. Z ustaleń poczynionych w trakcie kontroli został sporządzony protokół nr [...]. Z przedmiotowego protokołu wynika, że w kontrolowanym lokalu stwierdzono jeden automat do gier, który miał należeć do B Sp. z o. o. w organizacji, tj: Hot Spot bez numerów i oznaczeń. Kontrolowany lokal nie był koncesjonowanym kasynem gier, salonem gier na automatach i punktem gier na automatach o niskich wygranych. Automat nie był oznaczony numerami poświadczenia rejestracji a kontrolującym nie przedstawiono poświadczeń rejestracji automatu. Na podstawie art. 32 ust. l pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, kontrolujący przeprowadzili na automacie eksperyment (grę kontrolną), w wyniku której ustalili, że na tym urządzeniu można prowadzić gry z naruszeniem przepisów u.g.h. Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że D. S. jako jedyny wspólnik i równocześnie prezes zarządu B Sp. z o. o. w organizacji, dotychczas niezarejestrowanej, nie był uprawniony do reprezentowania Spółki. Organ ten uznał, że wszystkich czynności (najem lokalu pod instalację automatu, wstawienie go do lokalu itp.), w których jako stronę wskazano B Sp. z o.o. w organizacji, w rzeczywistości dokonywał D. S. we własnym imieniu, działając jako nieuprawniony reprezentant ww. Spółki. Naczelnik Urzędu Celnego w konsekwencji uznał, D. S. za urządzającego gry na przedmiotowym automacie.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego, po analizie materiału dowodowego, na podstawie art. 207 O.p., art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471) decyzją z 26 września 2016 r., nr [...], wymierzył D. S. karę pieniężną w wysokości 12.000 za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Pełnomocnik D. S. pismem z dnia 3 października 2016 r. wniósł odwołanie od przedmiotowej decyzji organu I instancji żądając jej uchylenia w całości oraz zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej prowadzonej do sygn. akt C-303/15, a dotyczącej zapytania Sądu Okręgowego w Łodzi w przedmiocie możliwości stosowania nienotyfikowanych przepisów ustawy o grach hazardowych. Zaskarżonej decyzji w odwołaniu zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wydanie postanowienia, a konkretnie:

* art. 247 § 1 pkt 4) ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.), poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo iż w stosunku do odwołującego toczy się postępowanie karno-skarbowe za to samo zachowanie, co oznacza ukaranie dwa razy za ten sam czyn,

* art. 210 § 4 o.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek jakimi kierował się organ uznając, iż odwołujący urządzał gry na automatach poza kasynem gry,

* art. 121 w związku z art. 124 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy,

* art. 122 w związku z art. 187 o.p. poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym,

* art. 124 o.p. poprzez nie wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżoną decyzję,

* art. 180 § 1 o.p. poprzez nie dopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i poprzestanie wyłącznie na eksperymencie funkcjonariuszy celnych,

* art. 187 § 1 o.p. poprzez nie dochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia,

* art. 2a o.p. poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwości przepisów na niekorzyść podatników,

II. przepisów prawa materialnego, a konkretnie:

* art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że wobec braku notyfikacji, jako przepis techniczny nie może być stosowany, a dodatkowo stan faktyczny w odniesieniu do odwołującego nie spełnia przesłanek jego zastosowania,

* art. 162, 163 i 169 k.s.h. oraz art. 58 § 3 k.c. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji całkowicie bezpodstawne przyjęcie, iż odwołujący nie mógł jako jedyny wspólnik działać w imieniu spółki, podczas gdy oczywiście mógł to robić, lecz nie jako wspólnik tylko Prezes jej zarządu, a także oczywiście błędne przyjęcie, iż w świetle powołanych wyżej przepisów odwołujący działając w sposób nieuprawniony w imieniu spółki w organizacji, której byt prawny ustał, dokonał zawarcia częściowo nieważnej umowy najmu lokalu (art. 58 § 3 k.c), a w konsekwencji zawarł przedmiotową umowę w swoim imieniu i na swoją rzecz.

Organ odwoławczy postanowieniem z 18 października 2016 r. nie uwzględnił wniosku D. S. odmawiając zawieszenia postępowania, ze względu na brak istnienia kwestii prejudycjalnej, określonej przepisem art. 201 § 1 pkt 2 o.p.

Rozpoznając przedmiotowe odwołanie Dyrektor Izby Celnej w opisanej na wstępie decyzji z dnia 13 grudnia 2016r. nie podzielił podniesionych w nim zarzutów.

W uzasadnieniu wskazanej decyzji organ odwoławczy zauważył m.in., iż w przedmiotowej sprawie udowodniono, że zakwestionowany automat do gier to urządzenie elektroniczne. Losowy charakter gier urządzanych na tym automacie potwierdził eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych, który wykazał, iż grający nie miał wpływu na wynik gry. W wyniku eksperymentu ustalono, że w zależności od wybranej gry, bębny automatu zatrzymywały się samoczynnie bez udziału grającego losowo tworząc układ symboli, na którą to konfigurację grający nie miał wpływu, tak więc w przeprowadzonych grach grający nie miał wpływu na ich wynik, który był nieprzewidywalny. Automat umożliwiał kontynuowanie gry przy wykorzystaniu kredytów, co pozwoliło na przedłużenie gry, bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze oraz wypłacał wygrane.

Oceniając zebrane dowody, Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji i uznał, że skontrolowane urządzenie spełnia wymogi do zakwalifikowania gier na nim prowadzonych za gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Gry na nim prowadzone zawierają element losowości - udział gracza sprowadza się jedynie do wciskania przycisku "START" i obserwowania przebiegu gry. Grający nie ma żadnego wpływu na to, w jakiej konfiguracji zostaną ułożone symbole na ekranie (powodującej lub nie uzyskanie wygranej).

Na potwierdzenie prawidłowości stanowiska organu w kwestii ustalenia charakteru gier na przedmiotowym urządzeniu Dyrektor Izby Celnej powołał się na uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie o sygn. akt II SA/Ol 167/15. Mając na uwadze zawartą w powołanym orzeczeniu wykładnię pojęć element losowości oraz charakter losowy, które to stanowisko organ odwoławczy podzielił, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił istotę gier dostępnych na spornym automacie.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż gry urządzane na przedmiotowym automacie miały charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku i przynosiły właścicielowi urządzeń określone dochody, bowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego. Bezsprzecznie również, gry na ww. automacie urządzane były poza kasynem gry, bowiem kontrolowany lokal nie posiada takiego statusu.

Organ odwoławczy wskazał nadto, iż do rozstrzygnięcia pozostaje spór czy prawidłowe było uznanie D. S. za urządzającego gry na automacie poza kasynem gry. Dyrektor Izby Celnej przyznał rację w tym sporze organowi I instancji aczkolwiek na innej podstawie niż wskazana w zaskarżonej decyzji. W tym zakresie organ II instancji wskazał, iż na mocy aktu notarialnego z 8 maja 2015 r., Repertorium A Nr [...] D. S. został ustanowiony jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem zarządu powołanej do życia B Sp. z o.o.

Stosownie do art. 161 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.) z chwilą zawarcia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Zgodnie z art. 169 § 1 k.s.h. jeżeli zawiązanie spółki nie zostało zgłoszone do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki albo jeżeli postanowienie sądu odmawiające zarejestrowania stało się prawomocne, umowa spółki ulega rozwiązaniu.

Analizując działalność D. S. w szerszym kontekście organ II instancji zauważył, że ma wiedzę, iż D. S. był założycielem co najmniej czterech spółek z o.o. w organizacji (W, H, B, E), których działalność koncentrowała się na rynku nielegalnego hazardu (był również założycielem WB Sp. z o.o. w organizacji, prowadzącej tożsamą działalność; ustalenia poczynione w toku kontroli, w której występuje ten podmiot będą przedmiotem odrębnego postępowania). Istotne w ocenie organu II instancji jest przy tym, że każda kolejna spółka była zawiązywana, po rozwiązaniu umowy poprzedniej spółki, które następowało z mocy prawa, ze względu na niezgłoszenie jej zawiązania do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki. W każdej z tych spółek D. S. był jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem jednoosobowego zarządu. Kapitał zakładowy każdego z tych podmiotów stanowiły w całości bądź w części ekranowe urządzenia rozrywkowe. Urządzenia te, które były przedmiotem szeregu kontroli funkcjonariuszy celnych, okazały się nielegalnymi automatami do gier.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że w myśl art. 161 § 2 k.s.h. spółka w organizacji jest reprezentowana przez zarząd albo pełnomocnika powołanego jednomyślną uchwałą wspólników.

Zgodnie z treścią art. 4 § 1 pkt 3 k.s.h., spółka kapitałowa, w której wszystkie udziały należą do jednego wspólnika, jest spółką jednoosobową. Natomiast w myśl art. 162 k.s.h., w spółce jednoosobowej w organizacji jedyny wspólnik nie ma prawa reprezentowania spółki, przy czym nie dotyczy to zgłoszenia spółki do sądu rejestrowego.

Z przepisu art. 162 k.s.h. wynika więc całkowity zakaz reprezentacji jedynego wspólnika spółki jednoosobowej w organizacji. Nie może on reprezentować tej spółki ani jako pełnomocnik, ani jako członek zarządu jednoosobowego (por. Kodeks spółek handlowych Komentarz, J. A. Strzępka, Warszawa 2009, str. 338). Jak wyjaśnił S. Włodyka, dyspozycja z art. 162 k.s.h. wchodzi w grę tylko wówczas, gdy jedyny wspólnik powołany został do pełnienia funkcji członka zarządu. W takiej właśnie sytuacji wspólnik nie ma prawa reprezentować spółki, jest więc zarządcą bez prawa reprezentowania spółki (por. Kodeksowe spółki atypowe Warszawa 2004, str. 64). Wynika z tego, że zarząd może reprezentować jednoosobową spółkę z o.o. w organizacji, o ile jego jedynym członkiem nie jest jedyny wspólnik sp. z o.o. Nie będzie on uprawniony do jej reprezentowania do czasu wpisu jednoosobowej spółki z o.o. do rejestru (por. Kodeks spółek handlowych Komentarz, Z. Jara, Warszawa 2014, str. 594). Innymi słowy, powołanie w jednoosobowej spółce jednoosobowego zarządu, w skład którego wchodzi tylko jedyny wspólnik prowadzi do tego, że spółka nie może dokonywać czynności prawnych z uwagi na braki w reprezentacji (por. Kodeks spółek handlowych Komentarz, M. Rodzynkiewicz, Warszawa 2005, str. 251).

W ocenie Dyrektora Izby Celnej z dyspozycji omawianych przepisów wynika zatem, że pozostaje jedyna możliwość reprezentowania jednoosobowej spółki w organizacji przez pełnomocnika powołanego jednomyślną uchwałą wspólników. Taki pełnomocnik nie został nigdy powołany.

W realiach przedmiotowej sprawy powyższe oznacza, że skoro D. S. był jedynym wspólnikiem B Sp. z o. o. w organizacji, to jako jedyny członek jej zarządu nie był on uprawniony do reprezentowania Spółki, zatem również m.in. do zawierania umów najmu lokali, do których wstawiano i w których eksploatowano nielegalne automaty do gier.

W świetle przedstawionej argumentacji uprawnione jest zdaniem organu odwoławczego twierdzenie, że celem i zamiarem D. S. nigdy nie było stworzenie legalnie działającej firmy, a wyłącznie podmiotu wykorzystywanego do nielegalnej działalności, którego forma prawna umożliwi uniknięcie odpowiedzialności. Powoływanie do życia kolejnych spółek służyło ukryciu faktycznie prowadzonej przez odwołującego osobistej działalności w dziedzinie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Prowadzenie tej działalności pod przykryciem firm, działających legalnie z formalnego punktu widzenia, miało w konsekwencji uniemożliwić ustalenie podmiotu urządzającego gry, ograniczając znacząco czy nawet eliminując odpowiedzialność oraz ryzyko ekonomiczne D. S. związane z tym procederem.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż w doktrynie sformułowano pogląd, że o obejściu prawa można mówić tylko wtedy, gdy postępowanie danej osoby zmierza do określonego, innego niż typowe, wynikające z przepisów prawa, ukształtowanie stosunków prawnych po to, by osiągnąć korzystny, z punktu widzenia tej osoby rezultat prawny, sprowadzający się do uniknięcia płatności podatków lub zapłacenia ich w zaniżonej wysokości. Z obejściem prawa wiąże się zazwyczaj także jego nadużycie (vide K. J. Stanik, K. Winiarski; Praktyczne problemy obejścia prawa, Unimex 2009).

Utworzenie przez odwołującego kolejno czterech spółek z o.o. w organizacji, w świetle prawa cywilnego prawnie skuteczne, służyć miało jedynie ukryciu nielegalnego prowadzenia przez niego gier na automatach. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że przy ich zakładaniu odwołujący nie dokładał starań by z punktu widzenia prawa były one zawiązane poprawnie. Stąd zlekceważenie zakazu reprezentacji jedynego wspólnika spółki jednoosobowej w organizacji. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w świetle zaistniałych okoliczności, czytelną intencją podejmowanych przez D. S. szeregu działań, nie mieszczących się w kanonie racjonalnego przedsiębiorcy i noszących znamiona obejścia prawa, ukrycia się za powołanymi do życia spółkami, był zamiar urządzania nielegalnych gier na automatach w taki sposób, aby maksymalnie utrudnić, właściwym organom możliwość ustalenia podmiotu urządzającego te gry i nałożenia na niego kary pieniężnej. Tym samym organ II instancji uznał, iż zasadne jest twierdzenie, że kolejne powoływane przez D. S. do życia Spółki, w istocie ukrywały jego działalność gospodarczą w omawianym zakresie. Niewątpliwie w żadnym przypadku nie zamierzał on zarejestrować tych podmiotów co mogłoby się wiązać z konicznością zwiększenia przejrzystości działania Spółek oraz jego odpowiedzialnością za ich działania jako ich prezesa. Zaniedbanie powołania pełnomocnika do reprezentacji również w omawianych okolicznościach wskazuje na zamierzone działanie odwołującego.

W ocenie organu odwoławczego prawidłowa jest ocena skutków zawartej przez D. S. umowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, faktu braku jej zgłoszenia do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy Spółki, braku uprawnienia odwołującego do reprezentowania Spółki prowadząca do konkluzji, że to D. S. - a nie utworzona przez niego Spółka (pozorująca jedynie działalność) - prowadził nielegalną działalność w zakresie gier na automatach poza kasynem gry. To zaś oznacza, że to odwołujący był podmiotem urządzającym te gry, organizatorem procederu, wykorzystującym formę spółki w organizacji skutkiem czego zasadne było nałożenie na niego kary pieniężnej z tego tytułu.

Organ odwoławczy, odnosząc się do pierwszego z podniesionych w odwołaniu zarzutów, tj. naruszenia art. 247 § 1 pkt 4) o.p. stwierdził, iż jest on bezpodstawny. Wskazany przepis zdaniem Dyrektora Izby Celnej odnosi się do nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej tj. stwierdzenia jej nieważności, uregulowanego w art. 247 i następnych o.p., stanowiąc jedną z podstaw do uruchomienia postępowania w ww. trybie. Postępowanie w tym trybie ma na celu wyeliminowanie aktu, który z uwagi na wystąpienie przy jego wydaniu, jednej z enumeratywnie wymienionych w art. 247 o.p. kwalifikowanych wad prawnych, nie może się ostać w obrocie prawnym. W związku z powyższym organ II instancji wskazał, iż w przedmiotowej sprawie organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję nie opierał się, a co więcej, nie mógł się oprzeć na przepisie art. 247 § 1 pkt 4) o.p., zaś zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nie stała się ostateczna, ze względu na wniesienie od niej odwołania do Dyrektora Izby Celnej.

Jednocześnie na marginesie, z uwagi na powołanie się w uzasadnieniu odwołania na naruszenie art. 247 § 1 pkt 4) o.p. poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo iż w stosunku do odwołującej toczy się postępowanie karno - skarbowe za to samo zachowanie, co może oznaczać ukaranie dwa razy za ten sam czyn, organ odwoławczy podkreślił, że norma zawarta w art. 89 ustawy o grach hazardowych nie stanowi typowej sankcji karnej, lecz posiada znamiona wyłącznie kary administracyjnej realizującej cel restytucyjny oraz prewencyjny.

Dyrektora Izby Celnej zajął stanowisko, że postępowanie karne-skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego. Wynik postępowania karnego skarbowego o czyn z art. 107 k.k.s. - tj. ustalenie czy został popełniony czyn zabroniony (przestępstwo, wykroczenie) polegający na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji lub zezwolenia i kto jest jego sprawcą nie ma wpływu na postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Wprawdzie znamiona czynu określonego w tym przepisie są zbieżne z przesłankami podlegania karze pieniężnej (art. 89 ust. 1 pkt 1-3 u.g.h.) - niemniej jednak te dwa postępowania toczą się niezależnie, w oparciu o inne przepisy, a zastosowanie sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej nie jest uzależnione od zastosowania sankcji karnej. Zatem, pomimo tego, że przedmiotem postępowania karnego jest ustalenie m.in. czy popełniony został czyn zabroniony, to ustalenia te nie wpłyną bezpośrednio na rozstrzygnięcie w przedmiocie podlegania karze pieniężnej (por. wyrok NSA z 23 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1674/13).

Dodatkowo w uzasadnieniu omawianej decyzji wskazano, iż 21 października 2015 r. Trybunał Konstytucyjny wydał orzeczenie P 32/12, w tej sprawie i uznał, że konstytucyjny zakaz ne bis in idem (nie można orzekać dwa razy w tej samej sprawie) nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu przez ustawodawcę jednocześnie sankcji administracyjnej (kara pieniężna) i sankcji karnej (grzywna) za ten sam czyn polegający na urządzaniu gry bez koncesji na automatach poza kasynem gry.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 187 o.p. poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04, z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt: I FSK 391/05.). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby bowiem do faktycznej niemożności zakończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie (por. wyrok z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 301/12). Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ pierwszej instancji, dysponując dowodem w postaci eksperymentów, przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych oraz opinii biegłego, w sposób wystarczający ustalił losowy charakter gier prowadzonych na spornym urządzeniu a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że D. S. był urządzającym gry na automacie.

Dyrektor tut. Izby Celnej zauważył ponadto, że obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 2a o.p. mówi o rozstrzyganiu na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Regulacje u.g.h., mające zastosowanie w sprawie, są jednak wystarczająco precyzyjne, co przy wsparciu ich ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych powoduje, że brak jest sugerowanych przez odwołującego wątpliwości interpretacyjnych, które winny zostać rozstrzygnięte na jego korzyść, stosownie do powołanego przepisu art. 2a o.p.

Odnosząc się do stanowiska odwołującego w sprawie braku notyfikacji u.g.h., skutkującego niemożnością jej stosowania organ odwoławczy stwierdził, że u.g.h. ma walor powszechnie obowiązującego prawa, co znalazło potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, dlatego za prawidłowe należy uznać stanowisko organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji zarzuty dotyczące naruszenia przepisów i zasad prawa unijnego, przepisów Konstytucji RP, regulacji krajowych oraz sprzeczności tej decyzji z orzecznictwem TSUE w zakresie wskazanym w odwołaniu, nie mają uzasadnionych podstaw.

W ocenie organu II instancji chybiony jest też zarzut odwołania, iż podmiotem czynu określonego w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie może być osoba fizyczna. Dyrektor Izby Celnej podkreślił w tym zakresie, że przedsiębiorca chcąc legalnie prowadzić działalność gospodarczą o wskazanym profilu powinien zgodnie z zapisami u.g.h. posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry, co z kolei wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniego statusu prawnego (spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę na terytorium RP), warunkującego możliwość starania się o koncesję. Oczywistym jest zatem, że osoba fizyczna nie może uzyskać omawianej koncesji, co w żaden sposób nie prowadzi do twierdzenia wysnutego w odwołaniu, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 może zostać nałożona tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do absurdalnego wniosku, iż każda osoba fizyczna czy też podmiot nie posiadający statusu spółki akcyjnej bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dowolnym miejscu i bez żadnych ograniczeń oraz sankcji z ustawy o grach hazardowych mogliby urządzać gry na automatach. Brak możliwości legalnego prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach przez osobę fizyczną nie oznacza automatycznie uprawnienia do nielegalnego prowadzenia działalności w tym zakresie. Organ odwoławczy zajął jednoznaczne stanowisko, że w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych urządzającym gry na automatach poza kasynem gry jest każdy, kto ww. naruszenia dokonał, a więc osoba zaangażowana w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści. Z istoty swej będzie to więc zawsze konkretny podmiot (w tym również osoba fizyczna). W świetle powyższego, zarzut jakoby osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą nie mogła zostać uznana za urządzającego gry w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, został uznany za bezpodstawny.

D. S. wniósł na powyższą decyzje Dyrektora Izby Celnej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenia:

1. Przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wydanie postanowienia, a konkretnie:

- art. 247 § 1 pkt. 4 O.p., poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo iż w stosunku do Skarżącego toczy się postępowanie karnoskarbowe za to samo zachowanie, co oznacza ukaranie dwa razy za ten sam czyn,

- art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek jakimi kierował się organ uznając, iż Skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry,

- art. 121 w związku z art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy,

- art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym,

- art. 124 O.p, poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżoną decyzję,

- art. 180 § 1 O.p., poprzez niedopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i poprzestanie wyłącznie na eksperymencie funkcjonariuszy celnych,

- art. 187 § 1 O.p., poprzez niedochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia,

- art. 2a O.p., poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść skarżącego;

2. Przepisów prawa materialnego, a konkretnie:

- art. 89 ust. 1 pkt. 2, ust. 2 pkt. 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że stan faktyczny w odniesieniu do skarżącego nie spełnia przesłanek jego zastosowania,

- art. 162, art. 163 i art. 169 k.s.h. oraz 58 § 3 k.c., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji całkowicie bezpodstawne przyjęcie, iż skarżący nie mógł jako jedyny wspólnik działać w imieniu spółki, podczas gdy oczywiście mógł to robić, lecz nie jako wspólnik tylko Prezes jej zarządu, a także oczywiście błędne przyjęcie, iż w świetle powołanych wyżej przepisów skarżący działając w sposób nieuprawniony w imieniu spółki w organizacji, której byt prawny ustał, dokonał zawarcia częściowo nieważnej umowy najmu lokalu (art. 58 § 3 K.c.), a w konsekwencji zawarł przedmiotową umowę w swoim imieniu i na swoją rzecz.

Podnosząc przedmiotowe zarzuty skarżący wniósł m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 145 § 1 ust. 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa wedle norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., iż organ zdaje się nie zauważać, iż skarżący dokonując wielu czynności w imieniu i na rzecz spółki w organizacji czynił to nie jako jej jedyny wspólnik (który rzeczywiście zgodnie z dyspozycją art. 162 k.s.h. nie może tego czynić), lecz jako Prezes jednoosobowego zarządu, który jest do tego jak najbardziej uprawniony. Zdaniem skarżącego nie ulega bowiem wątpliwości, iż tylko zarząd (i ewentualnie prokurent, który tu jednak nie został powołany) może działać w imieniu spółki z o.o. Co więcej, nie jest również sporne że zarząd działa od momentu zawiązania spółki (tj. od zawarcia umowy spółki), a nie od momentu wpisu do KRS, albowiem ten ma charakter wyłącznie deklaratywny, a nie konstytutywny. Potwierdza to fakt istnienia dyspozycji 169 k.s.h., albowiem gdyby wpis miał charakter konstytutywny, nie było by potrzeby regulowania sytuacji braku dokonania wpisu w odpowiednim terminie. Równocześnie zdaniem skarżącego podkreślenia wymaga fakt, iż żaden przepis k.s.h. nie zabrania zakazu zasiadania w zarządzie spółki jej jedynemu wspólnikowi.

Niezależnie od powyższego zdaniem skarżącego całkowicie błędnym i nie znajdującym żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa, a to art. 162 k.s.h. w zw. z art. 58 § 2 k.c, jest stanowisko organu, zgodnie z którym w przypadku umowy najmu lokalu podpisanej przez skarżącego w imieniu spółki z o.o. w organizacji, mamy do czynienia z częściową nieważnością tejże umowy z uwagi na działanie przez wyżej wymienionego w sposób nieuprawniony w świetle art. 162 k.s.h. czy też w związku z ustaniem bytu prawnego spółki.

W tym zakresie w skardze podniesiono m.in., iż zgodnie z art. 58 k.c. czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy (§ 1). Zgodnie z § 2 nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Zgodnie zaś z § 3 jeżeli nieważnością jest dotknięta tylko część czynności prawnej, czynność pozostaje w mocy co do pozostałych części, chyba że z okoliczności wynika, iż bez postanowień dotkniętych nieważnością czynność nie zostałaby dokonana. Już sama wykładnia językowa powołanego przepisu - zdaniem skarżącego - prowadzi jednoznacznie do wniosku, że częściowa nieważność umowy polega na tym, iż część dokonanej przez strony czynności regulacji ich sytuacji prawnej jest skuteczna, podczas gdy pozostała cześć, sprzeczna z ustawą lub zasadami współżycia społecznego jest nieważna, i to w sytuacji gdy nieważne postanowienia nie zostają zastąpione przez właściwe przepisy ustawy. W świetle analizowanego przepisu czynność prawna jest rozumiana jako pewna wypowiedź złożona, stanowiąca zespół elementów składowych (postanowień) o odrębnej treści regulujących poszczególne skutki prawne czynności (nakazy lub zakazy postępowania). Nie można w ocenie skarżącego podziału czynności prawnej dokonywać w oparciu o analizowany przepis na innych płaszczyznach, w szczególności uznawać, że jakieś postanowienie tej czynności jest w pewnym zakresie skuteczne, powyżej zaś jakiejś granicy - nieważne (tak P. Machnikowski (w:) Kodeks cywilny. Komentarz pod red. E. Gniewka. 5 wydanie. Komentarz do art. 58, str. 143 tezy 32 i 33).

W świetle powyższego podniesiono w skardze, iż nie może więc być tym bardziej tak, że skoro, jak twierdzi organ I i II instancji skarżący nie mógł zawrzeć ważnej umowy w imieniu reprezentowanej przez niego spółki z o.o. w organizacji, to zawarł on częściowo nieważną umowę, a nieważność ta realizuje się w tym, iż nie zawarł jej w imieniu spółki, jako członek jej zarządu, tylko w imieniu własnym i na swoją rzecz. Oczywistym jest bowiem w świetle treści analizowanego przepisu i przytoczonych wypowiedzi doktryny, że częściowa nieważność może realizować się wyłącznie w zakresie poszczególnych postanowień umowy, a nie jak twierdzi organ I i II instancji skutkować zmianą stron umowy wbrew woli podmiotów pierwotnie ją zawierających.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., iż działalność była prowadzona faktycznie przez spółkę z o.o. w organizacji. Spółka posiadała numer identyfikacji podatkowej NIP, numer statystyczny REGON. Jej działalność była zgłoszona we właściwym Urzędzie Skarbowym. Co więcej od swojej działalności Spółka uiszczała stosowne daniny i podatki.

Zdaniem autora skargi, nie sposób nie zauważyć, iż w prowadzonym równolegle przez ten sam organ postępowaniu karno-skarbowym skarżący ma status podejrzanego, zaś postawiony mu zarzut stanowi, że miał on rzekomo urządzać nielegalne gry hazardowe, jako Prezes sp. z o.o. w organizacji. Tym samym, sam organ I instancji potwierdza absurdalność stanowiska wytworzonego na potrzeby przedmiotowego postępowania.

W skardze zauważono, iż Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję, którą nałożył na skarżącego karę pieniężną. Równocześnie toczy się postępowanie karno-skarbowe w efekcie czego istnieje prawdopodobieństwo ukarania grzywną dwukrotnie za ten sam czyn.

W tym kontekście skarżący odwołując się do artykułu Leszka Wilka ("Prokuratura i Prawo" 2011.1.146) stwierdził, iż nałożenie kary pieniężnej w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt. 1), ust. 2 pkt. 1) oraz art. 90 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych jest sprzeczne z podstawowymi zasadami demokratycznego państwa prawa, albowiem jest drugą karą finansową za ten sam czyn. W ocenie autora skargi wobec możliwego skazania skarżącego na karę grzywny nie można ponownie ukarać go tym razem karą pieniężną wymierzoną na podstawie ustawy o grach hazardowych. Dla poparcia przedmiotowej tezy odwołano się w skardze do dwóch orzeczeń sądów administracyjnych tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2011r. sygn. akt VI SA/Wa 1539/11), oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 marca 2012r. sygn. akt II SA/Bk 871/11.

Ponadto w uzasadnieniu skargi zarzucono, iż organ prowadzący postępowanie nie wykazał w żadnym zakresie jakimi dowodami kierował się, ustalając, iż skarżący urządzał gry na automatach. W ocenie autora skargi przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia okoliczności prowadzą jednoznacznie do wniosku, iż wbrew twierdzeniom Urzędu Celnego skarżący nigdy nie urządzał gier hazardowych. Wskazano, iż skarżący, działając w imieniu i na rzecz sp. z o.o. w organizacji wyłącznie wynajął powierzchnię, gdzie urządzane były gry zręcznościowe. Zdaniem skarżącego urządzanie gier nie może być automatycznie utożsamiane z prowadzeniem, które co jest oczywiste ma inne znaczenie. Ustawodawca nie przewidział w ustawie z 2009 r. o grach hazardowych definicji "urządzania" co oznacza, że dla potrzeb zrozumienia należy odnieść się do znaczenia słownikowego tegoż słowa. Prowadzi to do konstatacji, że urządza gry poza kasynem jedynie ten podmiot, który swoim działaniem w sposób aktywny uczestniczy w zarządzaniu automatami lub czerpaniu z nich korzyści. Takich działań nigdy skarżący nie podejmował, co znajduje swoje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dla wypełnienia znaczenia pojęcia "urządzanie gier na automatach" nie jest wystarczające zawarcie umowy, której przedmiotem jest najem powierzchni.

W dalszej kolejności w skardze podniesiono m.in., iż trudno jest znaleźć wyjaśnienie dla nieudanej próby wykładni językowej art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych. Po pierwsze zdaniem skarżącego taka wykładnia nie powinna mieć miejsca z uwagi na normę z art. 120 Ordynacji podatkowa, a po drugie jeżeli organ dokonuje takiej wykładni powinien ją przeprowadzić w sposób rzetelny, z zachowaniem zasad wykładni oraz doświadczenia życiowego. Organ w uzasadnieniu decyzji powołał się na definicję słownikową pojęcia czasownika "urządzać", powołując się w sytuacji braku ustawowej definicji na powszechne rozumienie tego pojęcia. Zdaniem skarżącego należy zaznaczyć, iż organ nie oparł się również na poglądach nauki prawa i doktryny, które w omawianym temacie są bardzo liczne. Niemniej jednak w art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych będącym podstawą wymierzenia kary pieniężnej, mowa jest o "urządzającym gry", zaś organ przytoczył jedynie definicję czasownika "urządzać", przez co bezzasadnie rozszerzył znaczenie ustawowego sformułowania. W dalszej kolejności skarżący przywołał fragment uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w Łodzi, z dnia 01 kwietnia 2014 roku, sygn. akt: V Ka 116/14, w którym to Sąd jego zdaniem dokonał prawidłowej wykładni pojęcia "urządzanie gier".

Uzasadniając podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszeń prawa procesowego skarżący wskazał m.in., iż organy w sposób zupełnie dowolny i wybiórczy dokonały zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego poprzez pominięcie dowodu z przesłuchań strony, a także poprzez wybiórcze rozpatrzenie wybranych wcześniej dowodów z dokumentów. Z uwagi na powyższe organy w konsekwencji wydały decyzje z naruszeniem podstawowych zasad postępowania wyznaczonych ustawą Ordynacja podatkowa.

Zdaniem skarżącego w przeprowadzonym postępowaniu doszło do naruszenia prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu. Wyrazem wskazanej zasady jest art. 190 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 powołanego przepisu, strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Natomiast zgodnie z § 2 strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. A zatem aby zapewnić stronie możliwość wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu w postaci zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin (katalog powyższych środków jest zupełny) Ordynacja podatkowa nakłada na organ obowiązek zawiadomienia strony przynajmniej 7 dni wcześniej, że w konkretnym dniu dowód taki zostanie przeprowadzony. Strona winna być pouczona, iż ma prawo brać udział w tej czynności również aktywnie, poprzez zadawanie pytań świadkom i biegłym oraz składanie wyjaśnień. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał, że obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przesłuchania świadka stanowi bezwzględny obowiązek organu, a naruszenie tego obowiązku jest równoznaczne z naruszeniem przepisów o postępowaniu administracyjnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (wyr. NSA z 14.11.1995 r., SA/Wr 664/95, niepubl.) (Szczegółowo w tym temacie zob. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5. Warszawa 2014, komentarz do art. 190 o.p., nb. 1-4).

W uzasadnieniu skargi podniesiono także, iż wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie odbyło się już po zmianach Ordynacji Podatkowej, a konkretnie dodaniu art. 2a, zgodnie z którym "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika". Zdaniem skarżącego jest to o tyle istotne, iż kwestia stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych od pięciu lat prowadzi do licznych sporów i wątpliwości, których nie potrafią ostatecznie rozstrzygnąć, nawet najważniejsze i posiadające największy autorytet i wiedzę organy władzy sądowniczej - Sąd Najwyższy, Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Konstytucyjny, czy Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Skoro okoliczność ta budzi tak znaczne wątpliwości i rozbieżności w orzecznictwie i poglądach doktryny, to zgodnie z brzmieniem art. 2a nie można na podstawie jej zapisów wyciągać negatywnych konsekwencji względem podatnika.

W ocenie autora skargi równie istotne jest to, że skarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa. Wada ta sprowadza się do niewyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżoną decyzję, w szczególności dotyczy to braku jakiegokolwiek uzasadnienia pominięcia dowodu z opinii jednostki badającej oraz oparcia się wyłącznie o ocenę funkcjonariuszy celnych przeprowadzających eksperyment, którzy jednak nie mają stosownej wiedzy i kompetencji do wydawania tego typu ocen, a także bezprawnego kwestionowania ważności umów, a dodatkowo przypisywania temu faktowi nieznanych prawu konsekwencji (wchodzeniu Prezesa w miejsce spółki z o.o. w organizacji).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że decyzja ta (podobnie jak poprzedzająca ją decyzja organu I instancji) jest prawidłowa i nie narusza prawa, a zatem skarga D. S. nie zasługuje na uwzględnienie.

W realiach kontrolowanego postępowania w pierwszej kolejności Sąd dokonał oceny, czy prawidłowo organy celne uznały skarżącego za podmiot urządzający gry na automatach. W tym zakresie skarżący sformułował zarzuty skargi dotyczących naruszenia art. 162, art. 163 i art. 169 K.s.h. oraz 58 § 3 kc .

W pierwszej kolejności należy wskazać, że z zalegającego w aktach sprawy aktu notarialnego z dnia 8 maja 2015 r. Repetytorium A nr [...] – "Akt założycielski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością", wynika, że D. S. zawiązał spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą "B" z siedzibą w K. W § 7 aktu założycielskiego Spółki wskazano, że kapitał zakładowy Spółki wynosi 70.000,00 zł i dzieli się na 140 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po 500,00 zł.

Z kolei w § 8 aktu założycielskiego wskazano, że udziały w kapitale zakładowym spółki zostają objęte w taki sposób, że D. S. wnosi do niego wkład niepieniężny w postaci 50 sztuk automatów rozrywkowych o łącznej wartości 20.000 zł i z tego tytułu obejmuje 40 udziałów po 500 zł każdy. Ponadto jak wynika z treści wskazanego paragrafu na poczet kapitału zakładowego D. S. wniósł gotówkę w kwocie 50.000zł i z tego tytułu objął 100 udziałów po 500 zł każdy.

W § 16 ust. 1 aktu wskazano m.in., że Zarząd Spółki jest jednoosobowy, a zgodnie z § 21 przedmiotowego aktu notarialnego Prezesem Zarządu na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników został D. S.

Zgodnie z treścią art. 4 § 1 pkt 3 K.s.h., spółka kapitałowa, w której wszystkie udziały należą do jednego wspólnika, jest spółką jednoosobową. Zgodnie z art. 161 § 2 K.s.h. spółka w organizacji jest reprezentowana przez zarząd albo pełnomocnika powołanego jednomyślną uchwałą wspólników. Natomiast zgodnie z treścią art. 162 K.s.h., w spółce jednoosobowej w organizacji jedyny wspólnik nie ma prawa reprezentowania spółki, przy czym nie dotyczy to zgłoszenia spółki do sądu rejestrowego. Z przepisu art. 162 K.s.h. wynika więc całkowity zakaz reprezentacji jedynego wspólnika spółki jednoosobowej w organizacji. Nie może on reprezentować tej spółki ani jako pełnomocnik, ani jako członek zarządu jednoosobowego (por. Kodeks spółek handlowych Komentarz, J. A. Strzępka, Warszawa 2009, str. 338). Nie będzie on uprawniony do jej reprezentowania do czasu wpisu jednoosobowej spółki z o.o. do rejestru (por. Kodeks spółek handlowych Komentarz, Z. Jara, Warszawa 2014, str. 594). Innymi słowy, powołanie w jednoosobowej spółce jednoosobowego zarządu, w skład którego wchodzi tylko jedyny wspólnik prowadzi do tego, że spółka nie może dokonywać czynności prawnych z uwagi na braki w reprezentacji (por. Kodeks spółek handlowych Komentarz, M. Rodzynkiewicz, Warszawa 2005, str. 251).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanych spraw należy wskazać, że skarżący działając jako Prezes Zarządu B Spółka z o.o. w organizacji, (będąc jednocześnie jedynym wspólnikiem), zawierając umowę najmu z dnia: 25 września 2015 r., podjął czynność prawną z przekroczeniem kompetencji organu Spółki wynikających z art. 162 K.s.h. Czynność powyższa nie wywoływała skutków dla Spółki w organizacji (podkreślenie Sądu) jako sprzeczne z art. 162 K.s.h., tym samym do żadnego działania osoby prawnej w ogóle nie doszło (por. wyroki SN z dnia 26 sierpnia 1999 r. sygn. akt III CKN 682/98 publ. LEX nr 452804, 16 grudnia 2004 r. sygn. akt SN V CK 674/03 publ. LEX nr 194109 wydane na podstawie art. 39 K.c.). Zatem twierdzenia skarżącego, że mógł działać (zawierać umowy) w imieniu Spółki w organizacji jako Prezes Zarządu są całkowicie bezzasadne, a tym samym zarzuty naruszenia przepisów art. 162, art. 163 i art. 169 K.s.h. nie zasługują na uwzględnienie.

W konsekwencji powyższego w ocenie Sądu organy słusznie zatem przyjęły, że skarżący działając w sposób nieuprawniony w imieniu Spółki, działał we własnym imieniu. Z akt sprawy wynika, że skarżący zakładał kolejno cztery spółki z o.o. w organizacji (W, H, B, E). Każda z nich była zawiązywana po rozwiązaniu umowy poprzedniej spółki, które następowało z mocy prawa, ze względu na niezgłoszenie jej zawiązania do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki. W każdej z tych spółek skarżący był jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem jednoosobowego zarządu i podejmował czynności w imieniu tych spółek. Kapitał zakładowy każdego z tych podmiotów stanowiły w całości bądź w części ekranowe urządzenia rozrywkowe. Powyższe działania organy oceniły jako obejście przepisów prawa polegające na stworzeniu takiej sytuacji faktycznej i prawnej, która pozwoliłaby na uniknięcie odpowiedzialności za urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach niezgodnie z przepisami ustawy o hazardzie. Zdaniem organów powoływanie kolejnych spółek było działaniem co do zasady legalnym, jednak celem ich powoływania nie było prowadzenie legalnej działalności gospodarczej, tylko takie ukształtowanie stosunków prawnych, które miało utrudnić ustalenie organom celnym jaki jest rzeczywisty podmiot urządzający nielegalne gry na automatach.

Sąd powyższą ocenę w pełni podziela. Dokonana przez organy celne ocena powyższych dowodów w pełni odpowiada wymogom zawartym w przepisie art. 191 O.p. Powołany przepis wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, polegającą na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy (celny) może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy (celny) nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie takiej niewątpliwie mieści się także prawo oceny przez organy treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez dany podmiot, które mają wpływ na wysokość jego różnych zobowiązań publicznoprawnych. Umowy cywilnoprawne i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na obowiązki publicznoprawne, są elementami publicznoprawnego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe (celne). Organy podatkowe (celne) nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa publicznoprawnego mogą dla celów tego prawa nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa. W tym kontekście w okolicznościach niniejszych spraw, nie ma znaczenia, że umowa była zawarta przez skarżącego w imieniu Spółki w organizacji z przekroczeniem kompetencji wynikających z przepisu art. 162 K.s.h. Istotną i bezsporną okolicznością w kontrolowanej sprawie jest, że w wykonaniu tej umowy do lokalu stacji paliw "L" przy ul. T w L, który nie miał statusu kasyna, skarżący wstawił automat do gier, zatem doszło do naruszenia przepisów u.g.h. W ocenie Sądu organ celny nie uwzględniając skutków zawartej umowy słusznie przyjął, że skarżący działał we własnym imieniu i w konsekwencji wymierzyły mu karę pieniężną za urządzanie gier na automacie.

Sąd nie podziela stanowiska zawartego w skardze, że prawdziwą przyczyną nałożenia kary pieniężnej na skarżącego była "nieumiejętność ukarania nią spółki" i że nałożenie kary na skarżącego jest bezprawne i może być oceniane w kategoriach nadużycia uprawnień przez funkcjonariusza publicznego. Jak wykazano powyżej działania skarżącego nie wywoływały skutków dla Spółki, dlatego też nie mogło być prowadzone wobec Spółki postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie i w tej sytuacji o żadnych bezprawnych działaniach organów celnych nie może być mowy, wręcz przeciwnie stwierdzenie skarżącego o "nieumiejętności ukarania spółki" potwierdza tylko logikę myślenia skarżącego obliczoną właśnie na taką okoliczność.

Ustosunkowując się do przywołanego w skardze wyroku WSA w Krakowie z 10 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Kr 836/15 należy wskazać, że w wyroku tym Sąd nie rozpatrywał kwestii reprezentacji spółki w organizacji, a jedynie kwestię jej istnienia w dacie wydawania decyzji przez organy celne, tym samym wbrew twierdzeniom skarżącego orzeczenie to nie dotyczy tożsamej sytuacji prawnej i faktycznej.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego przyjęcia przez organ I instancji koncepcji częściowej nieważności zawieranych przez skarżącego w imieniu Spółki umów najmu Sąd wskazuje, że w istocie była ona nietrafna. Dał temu trafnie wyraz organ II instancji rozpatrując odwołanie przez pominięcie tej koncepcji przyjętej przez organ I instancji i odmienny sposób uzasadnienia rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi, należy wskazać, że w sprawie skarżący nie kwestionował ustalenia, że gry na automacie urządzane były poza kasynem gry.

Organy prawidłowo stwierdziły, że skarżący instalując w ww. lokalizacji automat do gier był osobą urządzającą gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. W konsekwencji zasadnie została wymierzona mu kara pieniężna na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Odnośnie podniesionego zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p., należy przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 października 2015r., sygn. P 32/12 (Dz. U. z 2015 r., poz. 1742) stwierdzający, że: "Art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 i 1201) w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa."

Na marginesie należy wskazać, że w ocenie Sądu o podwójnym karaniu można mówić tylko wtedy, gdy kara administracyjna ma charakter represyjny. Podkreślenia wymaga, że nie każda kara administracyjna ma taki charakter i ustalenie jej charakteru musi być dokonane w oparciu o okoliczności konkretnej sprawy. Zdaniem Sądu, kara pieniężna określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt. 2 u.g.h. jest konsekwencją zastosowania środka o pewnej skali dolegliwości dla osób, które nie dopełniły ustawowych obowiązków. Kara ta nie stanowi represji za naruszenie prawa, ale jest formą zabezpieczenia przed możliwością wystąpienia negatywnych skutków takiego naruszenia poprzez brak wpływów z tytułu legalnie prowadzonej działalności w tym zakresie.

Ustalając charakter kary administracyjnej należy uwzględnić, że przy karach o charakterze represyjnym występuje element winy, natomiast przy karach nierepresyjnych celem ich jest prewencja, ochrona, zabezpieczenie, a także – jak w przypadku kary z art. 89 ww. ustawy, funkcja restytucyjna, uzupełniająca i rekompensująca straty Skarbu Państwa w zakresie braku wpływów z prowadzenia legalnej działalności. W istocie można powiedzieć, że kara ta stanowi zastępcze spełnienie obowiązku podatkowego. Wystarczającą podstawą do zastosowania kary pieniężnej z art. 89 ustawy jest konkretne zachowanie sprawcy czynu zabronionego z punktu widzenia treści normy prawnej. W takim przypadku mamy do czynienia z tzw. obiektywną odpowiedzialnością spowodowaną zaistnieniem okoliczności faktycznych określonych w przepisach prawa, bez względu na winę sprawcy oraz jego naganne zachowanie, bez badania przyczyny naruszenia prawa i okoliczności, które do tego doprowadziły. Racjonalny ustawodawca, jeśli stanowi przepisy nakładające na podmioty określone obowiązki, to jednocześnie stanowi przepisy określające konsekwencje za niewykonanie tych obowiązków. Brak konsekwencji oznaczałby w istocie, że przepis nakładający obowiązki jest martwy, a naruszanie prawa byłoby wówczas nagminne.

Co więcej skarżący wyrwał z kontekstu cytat z wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2011 roku (sygn. akt VI SA/Wa 1539/11), w sytuacji gdy Sąd ten wskazał również, że w sprawie, w której strona nie została jeszcze pociągnięta do odpowiedzialności karnoskarbowej rozważania w przedmiocie zakazu podwójnego karania pozostają bez wpływu na końcowe rozstrzygnięcie.

Z kolei przywołany przez skarżącego wyrok WSA w Białymstoku z 6 marca 2012r. sygn. akt II SA/Bk 871/11 został uchylony przez NSA wyrokiem z 8 grudnia 2015 r. sygn. II GSK 1594/15, w którym NSA uzasadniając brak naruszenia zasady "ne bis in idem" powołał się właśnie na ww. wyrok TK z 21 października 2015 r., sygn. P 32/12.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia pozostałych przepisów procesowych, należy wskazać, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego stanu faktycznego który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 tej ustawy, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez Sąd.

Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się organu do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Niezmiernie bowiem ważnym ogniwem procesu dowodzenia w postępowaniu podatkowym jest zasada swobodnej oceny dowodów, wynikająca z art. 191 O.p. W świetle powołanej regulacji, ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż organ orzekający wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów postępowania podatkowego. Przede wszystkim nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące błędnego ustalenia przez organy celne stanu faktycznego sprawy. W szczególności, organy celne w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zebrały materiał dowodowy, obejmujący między innymi protokół kontroli, umowę najmu, akt notarialny - akt założycielski spółki, wydruk z danych systemu KRAG.

Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ celny, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04, z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt: I FSK 391/05.).

Należy zatem wskazać, że wnioski skarżącego dotyczące konieczności przesłuchania strony, czy też przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej, są bezpodstawne.

Trzeba przy tym podkreślić, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki NSA z 17 września 2015 r., sygn. II GSK 1595/15, z 18 września 2015 r., sygn. II GSK 1715/15 i z 5 listopada 2015, sygn. II GSK 2032/15).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 listopada 2015 r., II GSK 2032/15, w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry.

Wymaga podkreślenia, że również żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane w art. 2 ust. 6 u.g.h.

Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje przepis art. 23b u.g.h. Z treści ust. 1 ostatnio wymienionego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2015 r., II GSK 1788/15 stwierdził, że "ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać z wszelkich środków dowodowych , a ich ustalenia są samodzielne ." Podkreślić należy , że ustalenia stanu faktycznego oparte na przeprowadzonych eksperymentach należy uznać za prawidłowe również dlatego, że eksperyment dotyczył funkcjonowania automatu z chwili jego zatrzymania , a zatem odnosił się do stanu faktycznego funkcjonowania automatu w określonym czasie i miejscu , a nie jedynie do celu i charakteru gry , do jakich zostały one przeznaczone. W związku z powyższym należy stwierdzić, że dowody z przeprowadzonych eksperymentów były miarodajne i wystarczające do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy .

Powyższe rozważania przesądzają również o bezzasadności zarzutu niedopuszczenia wnioskowanych dowodów. Skarżący nie uzasadnił także, w jaki sposób dopuszczenie innych dowodów mogłoby mieć znaczenie dla sprawy, wobec czego również zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. okazał się niezasadny.

Reasumując, w działaniu organów Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak jego oceny. Organy celne orzekające w sprawie wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego prawidłowości trybu jego gromadzenia oraz jego oceny i ujęcia jej w uzasadnieniu, którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny skarżący nie zdołał skutecznie podważyć. Skarżący nie przedstawił spójnej i logicznej motywacji i opisu działań dotyczących przedmiotowego automatu. Z kolei dokonana przez organy celne ocena dowodów nie narusza granic swobodnej oceny dowodów. Organy celne rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego wzajemną koherentność.

Organy rzetelnie zebrały wystarczający (pełny) materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny (rozpatrzenia) i wykazały przesłanki zastosowania przepisów u.g.h., zawierając stosowne rozważania wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniach decyzji. W szczególności organy wskazały w uzasadnieniach decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier poza kasynem, a także że skarżący był urządzającym gry na automatach. Wobec powyższego oraz prawidłowego, z poszanowaniem zasad postępowania ustanowionych przez O.p., wykazania przez organy, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, zarzuty naruszenia art. 210 § 4, art. 121 w zw. z art. 124, art. 122 w zw. z art. 187, art. 124, art. 187 O.p. należy uznać za bezpodstawne.

Skarżący był również prawidłowo powiadamiany i informowany o czynnościach organu i gromadzeniu materiału dowodowego, a działał w sprawie przez profesjonalnego pełnomocnika. Bezpodstawny jest zatem ogólnikowo sformułowany w uzasadnieniu skargi zarzut naruszenia art. 190 O.p. przez pozbawienie czynnego udziału strony w postępowaniu.

Organ wykazał wszelkie okoliczności, które wskazują jednoznacznie na świadome zainstalowanie automatu i czerpanie zysków przez skarżącego z organizowania nielegalnych gier. Sąd uznał więc, że nie wystąpiły w sprawie wątpliwości, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika w rozumieniu art. 2a O.p.

Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy celne i przyjmuje je za własne. Stwierdzając, że organy celne prawidłowo ustaliły stan faktyczny, należało ocenić, czy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwe normy prawa materialnego.

Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, na podstawie art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości.

W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze.

Stosownie do art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 u.g.h. stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP. Koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Ustawa w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a określa kasyno gry jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się, między innymi, gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk.

Art. 14 ust. 1 u.g.h. stanowi, że urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega:

1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry;

2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry;

3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia.

W oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzonej w przypadku urządzania gry na automatach poza kasynem gry wynosi 12.000 od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.).

Podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek:

- ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach;

- ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu u.g.h.;

- ustalenie, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry.

Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że organy dysponując dowodami w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych w sposób wystarczający ustaliły losowy charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym umowa najmu, była wystarczający do stwierdzenia, że skarżący był urządzającym gry na przedmiotowym automacie.

Z niewadliwie poczynionych ustaleń wynika, że automat spełnia przesłanki z art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest bowiem również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Hazardowy charakter gier prowadzonych na kontrolowanym automacie wynikał z przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Służby Celnej eksperymentów – gier na automacie w trakcie kontroli.

Niewątpliwie także gry na przedmiotowym automacie urządzane były poza kasynem gry, bowiem kontrolowany lokal nie posiadał takiego statusu. Sankcja w postaci kary pieniężnej nakładana jest na podmiot urządzający gry hazardowe, gry na automatach, a więc "urządzającego gry".

Z uzasadnienia decyzji organów wynika, iż podstawą ustalenia, że skarżący jest "urządzającym gry" był nie tylko sam fakt zawarcia umowy najmu. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych urządzającym gry na automatach poza kasynem gry jest każdy, kto ww. naruszenia dokonał, a więc osoba zaangażowana w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści.

Pojęcie "urządzanie" stanowi synonim takich pojęć jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować, zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (vide: Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście zwrot "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach, w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Uznać należy, że w praktyce działalność taka jak urządzanie gier na automatach obejmuje w szczególności zachowania polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie (w stosunku do automatów, o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (ewentualnie jego szkolenie). Podmiot realizujący (wykonujący) te działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznaje, że wbrew zarzutom skargi organ dokonał właściwej wykładni pojęcia "urządzający gry", a także wykazał, że urządzającym jest skarżący, jako dysponent i beneficjent użytkowania automatu.

Odnośnie zawisłej przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawy prowadzonej do sygn. akt C-303/15, należy wskazać, że ww. sprawa została rozstrzygnięta wyrokiem Trybunału (pierwsza izba) z 13 października 2016 r. (opublikowany na stronie www.eur-lex.europa.eu).

Zgodnie z tezami 31-33 ww. wyroku przepis taki jak art. 6 ust. 1 u.g.h. nie stanowi "przepisu technicznego" w rozumieniu dyrektywy 98/34. W tych okolicznościach nie ma konieczności badania skutków naruszenia obowiązku zgłoszenia przepisów technicznych. Art. 1 dyrektywy 98/34 należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu.

Należy przy tym wskazać również, że zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16, art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Ponadto Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. sygn. P 4/14 orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny uznał, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE i rozporządzeniu w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego oraz, że brak notyfikacji kwestionowanych przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie stanowi takiego naruszenia pozakonstytucyjnej procedury ustawodawczej, które byłoby równoznaczne z naruszeniem art. 2 i art. 7 Konstytucji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego przyjęte środki spełniają postulat adekwatności i nie są nadmiernie dolegliwe. Kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. służy szczególnie istotnemu i ważkiemu interesowi publicznemu, jakim jest zwalczanie niepożądanych i patologicznych zjawisk, które nieuchronnie towarzyszą hazardowi, a tym bardziej grom hazardowym urządzanym w sposób nielegalny. Wysokość kary pieniężnej od każdego eksploatowanego nielegalnie automatu do gier hazardowych jest relatywnie niewielka w porównaniu z zyskami, jakie można potencjalnie osiągnąć z każdego automatu do gier. Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał Konstytucyjny uznał zatem, że kwestionowane przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przechodzą pomyślnie test proporcjonalności wynikający z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle powyższego zarzuty skargi w zakresie dotyczącym naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego uznać należy za nieuzasadnione, a jednocześnie Sąd nie stwierdził po stronie organu istnienia uchybień naruszających prawo, które z urzędu należałoby wziąć pod uwagę niezależnie pod podniesionych zarzutów.

Mając powyższe na uwadze skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, o czym Sąd orzekł w sentencji wyroku na podstawie art. 151 P.p.s.a.