Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1429/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 50
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14b § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1483/10 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz J. K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1483/10 po rozpoznaniu skargi J. K. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2010 r w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wkładów zwróconych wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej .

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

J. K. wnioskiem z 23 listopada 2009 r. wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazał, że jest wspólnikiem spółki jawnej Elektronika i Elektromedycyna M. L., powstałej w 2002 r. w wyniku przekształcenia spółki cywilnej, działającej od roku 1986. Przez cały okres trwania spółki wnioskodawca rozliczał część jej zysku jako przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 8 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.f.". Każdego roku wspólnicy pozostawiali część zysku w spółce, rezygnując z jego pobierania. Zysk ten był opodatkowany i wykazany w zeznaniach rocznych każdego ze wspólników. Skarżący postanowił wystąpić ze spółki wypowiadając umowę ze skutkiem na koniec roku podatkowego. W związku z tym na podstawie art. 65 Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h.") uprawniony będzie do wypłaty części kapitałowej, stanowiącej wartość zbywczą majątku spółki przypadającą na niego jako wspólnika.

Podatnik zadał pytanie czy podlega opodatkowaniu nadwyżka wypłaty z tytułu wypowiedzenia umowy spółki jawnej ponad wartością wkładów wniesionych do tej spółki?

Zdaniem wnioskodawcy nadwyżka ta nie podlega opodatkowaniu, ponieważ kwota wypłaty ustalana jest jako udział wspólnika w majątku spółki. Natomiast majątek spółki mógł powstać wyłącznie wskutek wniesienia wkładów lub zatrzymania zysku należnego wspólnikom, który to zysk był opodatkowany na zasadzie art. 14 w zw. z art. 8 u.p.d.o.f. Ponadto, jako że zwolnienie przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. obejmujące wypłatę nie przekraczającą wysokości wkładu, miało na celu zwolnienie wyłącznie tej części, osobna regulacja dotycząca nadwyżki nie była konieczna. Co do zasady bowiem przychód jest opodatkowywany tylko raz. Nie było zatem potrzeby regulowania kwot już raz opodatkowanych. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący wskazał na wyroki: WSA w Bydgoszczy z 14 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 257/09; WSA w Gdańsku z 19 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 785/08 i WSA w Kielcach z 22 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 72/07.

W interpretacji indywidualnej z 22 lutego 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Powołując się na art. 65 § 1-5 k.s.h. wyjaśnił, że udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. dochody z udziału w spółce jawnej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Zyskiem jest nadwyżka wpływów nad wydatkami w działalności gospodarczej. Zdaniem Organu, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wkłady zwrócone wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej nie podlegają opodatkowaniu tylko do wysokości, w jakiej zostały do tej spółki wniesione. Natomiast różnica między wypłaconą wartością udziałów kapitałowych, a wartością wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia jest przy tym, czy środki otrzymane przez występującego ze spółki wspólnika były opodatkowane w czasie jej trwania. Ustawodawca zwolnił od podatku tylko wartości wymienione w tym przepisie. Tym samym nadwyżka ponad wniesiony wkład winna być opodatkowana. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od opodatkowania, należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wskutek wypłaty wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej udziału kapitałowego (ponad kwotę zwróconych wkładów) powstaje przychód, którego źródłem są prawa majątkowe przysługujące wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w tej spółce.

Pismem z 15 marca 2010 r. podatnik wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując stanowisko zawarte we wniosku.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną podatnik wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie: przepisów prawa materialnego tj. art. 8 i art. 9 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 i pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 50 i art. 30c u.p.d.o.f., przez niewłaściwe zastosowanie; a także naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14d oraz art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe i niedokładne zapoznanie się ze stanem faktycznym sprawy o czym świadczy naruszenie zasad pewności prawa i równości wobec prawa, określonych w art. 2 i art. 32 Konstytucji.

W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji. Dodatkowo wywiodła, że otrzymana od spółki spłata z tytułu przypadającego udziału kapitałowego (ponad wartość wniesionych wkładów) nie powinna podlegać opodatkowaniu, jeżeli była już opodatkowana w bieżącej działalności, ponieważ w przeciwnym razie wystąpiłoby podwójne opodatkowanie tego samego przychodu. Skarżący zgodził się z organem, że wypłacona byłemu wspólnikowi wartość jego udziału kapitałowego (ponad wartość wniesionych wkładów), mieści się w pojęciu "wartości zbywczej" spółki i należy ją zaliczyć do kategorii "prawa majątkowe" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7, w zw. z art. 18 u.p.d.f. Nie oznacza to jednak, iż osiągnięty z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ wystąpiłoby ponowne opodatkowanie tego samego przedmiotu, czyli dochodu byłego wspólnika, co jest nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji) oraz zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Skarżący powołał się także na wyrok NSA z 7 października 2004 r. sygn. akt FSK 594/04, w którym wyrażono pogląd, że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającemu temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Zdaniem organu w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie dojdzie do dwukrotnego opodatkowanie tego samego dochodu, ponieważ wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej nie jest czynnością tożsamą, ani nawet podobną do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i uzyskiwania dochodów z tej działalności.

Uchylając zaskarżoną interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. W ocenie WSA Minister Finansów zajął prawidłowe stanowisko co do samej kwestii opodatkowania przedmiotowej nadwyżki, pozostające w zgodzie z aktualną linią orzecznictwa uznającą, że wypłacona wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej kwota nadwyżki ponad wartość wkładów wniesionych przez niego do spółki, podlega opodatkowaniu, jako że nie obejmuje jej zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

Za niezasadny sąd I instancji uznał pogląd skarżącego, iż nadwyżka ta nie powinna podlegać opodatkowaniu bowiem doszłoby wówczas do powtórnego opodatkowania przychodu, który już raz został opodatkowany jako dochód wspólnika uzyskany w roku, w którym spółka osiągnęła zysk. Sąd podkreślił, że dochód wspólnika będzie podlegał opodatkowaniu tylko raz, przy czym nastąpi to albo w momencie, gdy spółka wypłaci wspólnikowi zysk, który ten z kolei wykaże w swoim zaznaniu o dochodach osiągniętych w danym roku podatkowym, albo też dopiero z chwilą rozliczenia majątku przekraczającego wartość wkładu wspólnika, spowodowanego jego wystąpieniem z tejże spółki. Jeżeli bowiem wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawia w spółce, reinwestując go w ten sposób, tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu. W takiej sytuacji wartość wniesionego wkładu ulegnie zwiększeniu w trakcie działalności spółki. Okoliczność tę należy uwzględnić ustalając wysokość udziału kapitałowego przypadającego do zwrotu ustępującemu wspólnikowi tytułem wniesionego przez niego wkładu. Ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. korzystać będzie taka właśnie podwyższona kwota wniesionego wkładu.

W ocenie sądu I instancji zaskarżoną interpretację należało uchylić, ponieważ niezależnie od zajęcia prawidłowego stanowiska w kwestii samego opodatkowania nadwyżki zwracanego udziału ponad wartość wkładów, organ interpretacyjny wyraził w niej pogląd, że zwolnieniu z podatku podlegają zwrócone wkłady "tylko" do wysokości, w jakiej zostały przez wspólnika wniesione. Pogląd ten był natomiast nieadekwatny do wynikającej z opisu zdarzenia przyszłego informacji, że ostatecznie wartość wkładów wniesionych była inna niż wpłacone do spółki jako takie. Minister Finansów podkreślając, że zwolnienie obejmuje zwracane wkłady "tylko" do wysokości, w jakiej zostały wniesione, w istocie zawęził zakres zwolnienia w stosunku do tego, jaki należało ustalić w opisanym przez skarżącego zdarzeniu przyszłym. W rezultacie, na tle opisanego przez skarżącego zdarzenia przyszłego Minister Finansów wyraził błędny pogląd co do zakresu wniesionych do spółki jawnej wkładów, jakie podlegają zwolnieniu od podatku.

WSA podkreślił, że interpretacjom indywidualnym ustawodawca przypisał funkcję informacyjną. Funkcja ta zostaje zrealizowana, gdy wnioskodawca uzyska informację o sposobie zastosowania przepisów prawa podatkowego dostosowaną do opisanego przezeń zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego). Wymaga to uwzględnienia przez organ wszystkich podanych informacji istotnych z punktu widzenia zagadnienia opisanego we wniosku. Skoro z informacji podanych przez skarżącego wynikało, że kwota opodatkowanego już zysku pozostawionego w spółce nie będzie podlegała opodatkowaniu, ponieważ jako część zwracanych wkładów, objęta zostanie zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., Minister Finansów powinien był wskazać to wprost w zaskarżonej interpretacji, nie poprzestając na stwierdzeniu, że "tylko" nadwyżka ponad wniesione wkłady podlega opodatkowaniu. W istocie bowiem kwoty, o jakich opodatkowanie pytał skarżący to właśnie kwoty zysku pozostawionego w spółce, które już zostały opodatkowane i z tego względu zwiększyły wartość wniesionych wkładów.

W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.

Zaskarżonemu wyrokowi w oparciu o art. 174 pkt l i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszeniem prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisów art 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.; poprzez uznanie, że wolne od podatku dochodowego będą przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości innej niż wysokość wniesionych wkładów do tej spółki.

W uzasadnieniu organ zakwestionował ocenę WSA dotyczącą zawężenia granicy zwolnienia przewidzianej art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wyrażającą się w dodaniu partykuły "tylko" przy ocenie granic terminu "wniesienie wkładów". Podkreślił, że w swoim wniosku o interpretacje podatnik nie pytał, czy pozostawiony w spółce zysk podpada pod zakres terminu "wniesienie wkładów", dlatego organ podatkowy nie był zobowiązany do interpretowania powyższej kwestii.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. dokonana przez WSA jest prawidłowa i zgodna z utrwaloną linia orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. W zasadzie wykładni tej prawidłowo dokonał także organ interpretacyjny jednak uchylił się od oceny dotyczącej wzrostu wartości wkładów wniesionych przez ustępującego wspólnika co zasadnie wytknięte zostało przez sąd I instancji w kontrolowanym rozstrzygnięciu.

W swoim środku odwoławczym organ interpretacyjny jako jedyny podniósł zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwą wykładnię polegająca na uznaniu przez sąd I instancji, że zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego będą przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości innej niż wysokość wniesionych do niej wkładów. Wobec tak sformułowanego zarzutu kasacyjnego punktem wyjścia do rozważań w sprawie niniejszej winna być analiza przywołanego przepisu. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są, między innymi, przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów. Kwestie związane z wystąpieniem ze spółki wspólnika spółki jawnej zostały uregulowane w art. 65 k.s.h. W razie wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, wartość udziału kapitałowego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku. Udział kapitałowy obliczony zgodnie z powyższymi zasadami winien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu. Bilans, na podstawie którego dokonywane są rozliczenia ze wspólnikiem występującym ze spółki sporządzany jest według odmiennych zasad niż bilanse roczne. W bilansie tym wartość poszczególnych składników majątku spółki należy ustalić nie według wartości bilansowej, lecz według wartości dla przedsiębiorstwa. Może się więc zdarzyć, że występujący ze spółki wspólnik otrzyma nie tylko wolny od opodatkowania zwrot wkładu, ale także wynikającą z dokonanego bilansu "nadwyżkę". Nadwyżka ta może pochodzić bądź z niepodzielonego zysku spółki bądź z wypracowanego (nabytego) przez nią majątku w trakcie prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Przychód wspólnika otrzymany tytułem wypłaty tej nadwyżki nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychód z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.), bowiem jego źródłem jest w tym wypadku prawo majątkowe w postaci udziału w spółce jawnej. Takiej też wykładni spornego przepisu w sposób prawidłowy dokonały w rozstrzyganej sprawie zarówno organ podatkowy jak i sąd I instancji.

Sąd I instancji prawidłowo zwrócił jednak uwagę, że dochód wspólnika będzie podlegał opodatkowaniu tylko raz, albo przy wypłacie zysku z działalności spółki, albo przy okazji rozliczenia, w związku z jego wystąpieniem ze spółki i opodatkowaniem nadwyżki majątku przekraczającego wartość wkładu wspólnika. Jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawia w spółce, a zatem reinwestuje, tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 roku w sprawie sygn. akt II FKS 542/09 dostępny na www.nsa.gov.pl). Dlatego też prawidłowe jest stanowisko WSA, że w takiej sytuacji mamy do czynienia ze wzrostem wartości wniesionego wkładu w trakcie działalności spółki i okoliczność tę należy uwzględnić ustalając wysokość udziału kapitałowego przypadającego do zwrotu ustępującemu wspólnikowi tytułem wniesionego przez niego wkładu. Wartość tak ustalonego, a więc podwyższonego wkładu korzystać będzie w pełni ze zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA: z 16 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1220/09; z 25 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1369/09; z 15 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1283/08; z 22 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 543/09; z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1083/10, z dnia 8 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1618/10 dostępne na stronie http://nsa.gov.pl).

W tym miejscu należy jeszcze podkreślić, że sformułowany w ocenianej skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wolne od podatku dochodowego będą przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości innej niż wysokość wniesionych wkładów do tej spółki nie jest oparty na prawdzie i stanowi dowolną parafrazę autora skargi kasacyjnej wykładni dokonanej przez sąd I instancji w kontrolowanym orzeczeniu. W żadnym bowiem miejscu swojego uzasadnienia WSA nie wskazał, że wolne od podatku dochodowego są przychody w wysokości innej niż wysokość wniesionych do spółki wkładów. Sąd pierwszej instancji zwrócił jedynie uwagę, że pod pojęciem "wkładów", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. rozumieć należy zarówno wkłady w wysokości wniesionej do spółki w związku z jej utworzeniem lub przystąpieniem do niej wspólnika jak i wkłady pochodzące z opodatkowanego i pozostawionego w spółce zysku z lat ubiegłych skutkujące podwyższeniem wkładu wniesionego pierwotnie do spółki.

Nie ma także racji autor skargi kasacyjnej wywodząc, że w swoim wniosku o interpretację podatnik nie pytał czy pozostawiony w spółce zysk zawiera się w pojęciu wniesienie wkładów, dlatego organ interpretacyjny nie był zobowiązany do wydania interpretacji w tym zakresie. Na mocy art. 14 b § 1 O.p. Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacje te stanowią formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje się lub może znaleźć osoba zainteresowana. Jej istotą jest zatem dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego lub abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez podatnika. Należy pamiętać, że mimo tego, iż interpretacje indywidualne nie są formalnie wiążące dla organów orzekających w sprawach podatkowych, to zastosowanie się do nich przez podmiot, którego dotyczą rodzi jego ochronę prawną, która musi być w prawie i postępowaniu podatkowym przestrzegana i uwzględniana (por. B. Brzeziński, N. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2007, s. 77 – 78, J. Brolik Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, wyd. 1, Warszawa 2010 s. 25 ).

Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 oraz z dnia 16 września 2011 r., II FSK 497/10 (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela powyższe stanowisko. Należy bowiem uwzględnić, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b – art. 14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Zgodnie z art. 14 b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie.

Wniosek złożony w rozstrzyganej sprawie wniesiony został prawidłowo na urzędowym formularzu i zawierał wszystkie wymagane prawem elementy. Podatnik wyczerpująco przedstawił w nim stan faktyczny w swojej indywidualnej sprawie oraz wskazał, choć nie do końca precyzyjnie przepisy prawa – art. 10, art. 8 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., w oparciu o które domagał się potwierdzenia swoich uprawnień do skorzystania z przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładów wniesionych do spółki jawnej, w tym wkładów podwyższonych o wartość pozostawianego co roku w spółce opodatkowanego zysku. W tym miejscu wskazać należy, że granice sprawy interpretacyjnej tworzy treść wniosku o udzielenie interpretacji, wraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, i ona w całości a nie samo sformułowane czasami w sposób nieporadny przez stronę pytanie winna podlegać ocenie organu wydającego interpretację składając się na jej treść. Ona też w efekcie stanowi granice sprawy sądowadministracyjnej. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi wysuniętymi przez podatnika wobec kontrolowanej interpretacji, jest jednak związany granicami sprawy, które w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wyznacza treść wniosku podatnika (por. wyrok NSA z 8 marca 2011 roku sygn. akt II FSK 1862/09, wyrok NSA z 14 lutego 2012 roku, sygn. akt II FSK 1604/10 dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Dlatego też prawidłowo sąd I instancji wytknął organowi interpretacyjnemu brak pełnego odniesienia się do sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy przedstawionej w jego wniosku o interpretację, który zmierzał w istocie do rozwiania wątpliwości dotyczących objęcia przedmiotowym zwolnieniem podatkowym kwot zysku z lat ubiegłych opodatkowanego przez skarżącego i pozostawionego w spółce.

Z przedstawionych wyżej względów wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. przyjęta w kontrolowanej interpretacji jako niepełna słusznie została zakwestionowana przez sąd I instancji, dlatego też skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze. zm.).