Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1201/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: stwierdzono nieważność zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia I instancji
Powołane przepisy: article: art. 31zzr ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
article: art. 6-8, art. 11, art. 15, art. 44, art. 61, art. 77, art. 80, art. 125, art. 145 par. 1 pkt 2, art. 156 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 256
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
article: art. 18, art. 26,  art. 26e, art. 27, art. 28b-28d, art. 33, art. 34, art. 59
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
article: art. 35,art70
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Inga Gołowska po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi S. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 7 lipca 2021 r. znak [...] w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne I. stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji) postanowieniem z dnia 7 lipca 2021 r. nr [...], działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 256 ze zm.; dalej: K.p.a.) oraz art. 17, art. 18 i art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 735 z zm. – dalej: u.p.e.a.), po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez S. M. (dalej: Strona, Skarżący, Zobowiązany), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. (dalej: organ I instancji, wierzyciel) z dnia 11 marca 2021 r. nr [...] odmawiające uznania wniesionego zarzutów przedawnienia na prowadzone postępowanie egzekucyjne przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: organ egzekucyjny) na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 22 lipca 2020 r. nr [...].

Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne do Zobowiązanego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 22 lipca 2020 r wystawionego przez wierzyciela. Tytuł ten obejmuje zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie należności głównej w wysokości 250.976,40 zł.

Pismem z dnia 8 września 2020 r. Zobowiązany wniósł do organu egzekucyjnego zarzuty na postępowanie egzekucyjne, podnosząc zarzut przedawnienia należności objętych w/w tytułem wykonawczym (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Zobowiązany poinformował, że w dniu 7 września 2020 r. został mu doręczony odpis ww. tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego. Zobowiązany podniósł, że "zobowiązanie będące przedmiotem niniejszego postępowania egzekucyjnego uległo przedawnieniu z końcem 2015 r. ze względu na upływ 5 letniego terminu przedawnienia liczonego od 1 maja 2010 r."

Organ egzekucyjny przy piśmie z dnia 21 września 2020 r. przesłał do wierzyciela złożone przez Zobowiązanego zarzuty celem zajęcia stanowiska. Wskazał jednocześnie, że tytuł "uznaje się za doręczony Panu S. M. w dniu 01.09.2020 r. w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020, poz. 256), zatem uznać należy, iż zarzut na postępowanie egzekucyjnego został zgłoszony przez Pana S. M. w obowiązującym terminie".

Wierzyciel postanowieniem z dnia 12 października 2020 r. nr [...] nie uwzględnił zarzutu przedawnienia.

Na powyższe postanowienie Zobowiązany złożył w terminie zażalenie. DIAS postanowieniem z dnia 8 stycznia 2021 r. nr [...] uchylił postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na brak wyjaśnienia okoliczności przedawnienia zaległości oraz brak wskazania podstawy prawnej zabezpieczenia hipotecznego.

Wierzyciel rozpatrując ponownie sprawę opisanym na wstępie postanowieniem z dnia 11 marca 2021 r. w sprawie stanowiska wierzyciela, nie uwzględnił zarzutu przedawnienia zaległości.

Zobowiązany pismem z dnia 25 marca 2021 r. wniósł w ustawowym terminie zażalenie. Zobowiązany w zażaleniu wniósł o uchylenie postanowienia z dnia 11 marca 2021 r. i uznanie wniesionych zarzutów.

DIAS przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia 7 lipca 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie wierzyciela z dnia 11 marca 2021 r.

Organ II instancji odnosząc się do zgłoszonego zarzutu przedawnienia stwierdził, "iż egzekwowane zobowiązanie zostało określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 29.11.2011 r nr UKS [...], określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PPL) w kwocie 629.875,00 zł. Zobowiązany od w/w decyzji złożył odwołanie z dnia 14.12.2011 r do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 13.04.2012r nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na decyzję II instancji zobowiązany dnia 17.05.2012 r złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (dalej: WSA). WSA w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 07.12.2015 r sygn. akt: I SA/Kr 1536/15 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i umorzył postępowanie w sprawie. Postępowanie egzekucyjne na zobowiązanie wynikające z uchylonej decyzji było prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. W wyniku uchylenia decyzji wymiarowych nastąpiło unicestwienie środków egzekucyjnych zastosowanych na podstawie w/w tytułu wykonawczego. W związku z powyższym w analizie daty przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r nie uwzględniono środków egzekucyjnych zastosowanych w oparciu o ten tytuł wykonawczy. Na datę przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2009 r miało wpływ zastosowanie środków egzekucyjnych w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...]. Wskazany tytuł został wystawiony na zaległość wynikającą ze złożonej przez zobowiązanego deklaracji PIT-36L za 2009 r przed datą określenia zobowiązania podatkowego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Zobowiązany w złożonej dnia 30.04.2010 r deklaracji PIT-36L za 2009 r wykazał kwotę do zapłaty 312.575,00 zł, a nieuregulowana kwota z tej deklaracji wynosiła 311.411,00 zł. Na wskazaną kwotę Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. dnia 07.09.2010 r wystawił tytuł wykonawczy nr [...]. Wierzyciel dokonując analizy sprawy, pod względem przedawnienia wyjaśnił, iż w oparciu o w/w tytuł wykonawczy zastosowano następujące środki egzekucyjne skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia zgodnie z art 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (dalej: Op):

- w dniu 09.03.2011 r dokonano pobrania należności u zobowiązanego,

- w dniu 29.04.2011 r dokonano pobrania należności u zobowiązanego,

- w dniu 24.10.2011 r dokonano zajęcia innych wierzytelności w Drukarni Narodowej S.A. w K. (zobowiązany odebrał zawiadomienie o zajęciu 25.10.2011 r, natomiast pismem z dnia 02.01.2012 r Spółka uznała zajętą wierzytelność).

Biorąc powyższe pod uwagę, ustalono, iż ostatni środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2009 r został zastosowany 24.10.2011 r, a 5 letni okres do przedawnienia zaczął biec na nowo od 25.10.2011 r. Po zaksięgowaniu przypisu wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 29.11.2011 r postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy [...] zostało zakończone. Na zaległość wynikającą z decyzji został wystawiony nowy tytuł wykonawczy [...] z dnia 11.05.2012 r. Ponieważ w/w decyzja została uchylona, środki egzekucyjne zastosowane w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na jej podstawie nie zostały wzięte pod uwagę w obliczaniu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2009 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W przypadku zaległości za 2009 r zobowiązany złożył skargę do sądu w dniu 17.05.2012 r natomiast prawomocne orzeczenie w sprawie wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu 19.02.2016 r. W związku z powyższym jak ustalono 5 letni bieg terminu przedawnienia (1825 dni) biegł przez 205 dni od 25.10.2011 r do 16.05.2012 r, następnie w wyniku skargi do WSA został zawieszony od 17.05.2012 r do 19.02.2016 r. Bieg terminu przedawnienia rozpoczął się dalej po dniu doręczenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. prawomocnego wyroku WSA w Krakowie z dnia 07.12.2015 r sygn. akt: I SA/Kr 1536/15 od dnia 20.02.2016 r do 28.07.2020 r (przez 1620 dni). W dniu 29.07.2020 r upłynąłby termin przedawnienia zobowiązania.

Zgodnie jednak z art. 70 § 8 Op, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Jak wskazał wierzyciel egzekucja zobowiązania podatkowego za 2009 r możliwa jest od dnia 29.07.2020 r, tylko z przedmiotu zabezpieczenia, czyli z udziału w nieruchomości należącej do zobowiązanego dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...] w Sądzie Rejonowym w Gorlicach.

Sąd Rejonowy w G. dnia 21.03.2016 r na podstawie zmienionego tytułu wykonawczego [...] z dnia 29.02.2016 r w którym wskazano, iż zaległość dotyczy zobowiązania wynikającego z deklaracji PIT 36L wpisał hipotekę przymusową w IV dziale KW nr [...]

Uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. spowodowało przywrócenie stanu sprzed ich wydania, czyli powrót do stanu gdy zaległość podatkowa wynikała z deklaracji złożonej przez podatnika. Zmiana podstawy dochodzenia zaległości podatkowej nie ma wpływu na dokonany w księdze wieczystej wpis zabezpieczający zobowiązanie dotyczące podatku dochodowego za 2009 r.

Biorąc powyższe pod uwagę zabezpieczenie dotyczące zobowiązania w podatku dochodowym za 2009 r jest nadal aktualne, a podstawa wpisu, dokument będący podstawą dochodzenia zobowiązania może ulec zmianie. Zabezpieczenie zaległości podatkowych w postaci hipoteki przymusowej nie jest czynnością egzekucyjną w rozumieniu art. 1a pkt 2 upea jak również środkiem egzekucyjnym z art. 1a pkt 12 upea. Hipoteka przymusowa występuje jako środek zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności i nie zmierza do wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. przeanalizował zaskarżone postanowienie, badając wydane przez wierzyciela rozstrzygnięcie. Analiza powyższa wykazała, że wierzyciel w wydanym postanowieniu prawidłowo odniósł się do podnoszonych przez zobowiązanego zarzutów i w sposób wystarczający uzasadnił swoje stanowisko."

Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie przepisów:

1) art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 30 lipca 2020 r., poprzez zaniechanie jego zastosowania;

2) przepisu art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez jego zastosowanie pomimo jego niekonstytucyjności a nadto w odniesieniu do sytuacji, w której hipoteka przymusowa na udziale w prawie własności nieruchomości objętej księgą [...] zabezpieczająca zapłatę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2009 została ustanowiona na podstawie bezprawnie wystawionego tytułu wykonawczego;

3) przepisu art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności, a znanych organowi z innej sprawy, związanych z nieprawidłowościami wystawienia tytułu wykonawczego będącego podstawą ustanowienia hipoteki przymusowej zabezpieczającej zapłatę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2009 r.

Na podstawie tych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że w toku postępowania jednoznacznie zwracał uwagę, że hipoteka przymusowa została ustanowiona na podstawie zmienionego tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 29 lutego 2016 r. Tytuł ten został wystawiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. po uchyleniu przez sąd administracyjny decyzji będącej podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 11 maja 2012 r. Po uchyleniu w/w decyzji wierzyciel zamiast wystawić nowy tytuł wykonawczy w oparciu o deklarację podatkową wystawił zmieniony tytuł wykonawczy nr [...] na podstawie przepisu art. 28 u.p.e.a. Takie postępowanie było błędne i sam tytuł wykonawczy należało także uznać za nieprawidłowy, co też zostało ostatecznie potwierdzone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 października 2019 r. sygn. I SA/Kr 884/19 wydanym w sprawie Skarżącego w odniesieniu do podstawy prawnej umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego podatku dochodowego za rok 2009.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego wadliwości tytułu wykonawczego będącego podstawą ustanowionego zabezpieczenia (hipoteki przymusowej) organ w ogóle się nie wypowiedział w zaskarżonym postanowieniu. Wierzyciel uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. (oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) o możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego z przedmiotu zabezpieczenia hipoteką przymusową za nieuzasadnione. Stosownie do przepisu art. 35 § 2 pkt 2 O.p. podstawą wpisu hipoteki przymusowej może być tytuł wykonawczy. Należy jednak zwrócić uwagę, że wskazany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. tytuł wykonawczy był wadliwy. W sytuacji, gdy uchylona została decyzja podatkowa będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, nie budzi wątpliwości to, że nie mogą się ostać w mocy jakiekolwiek czynności zdziałane w oparciu o taki tytuł wykonawczy, także czynności zabezpieczające. Dodatkowo jednak należy zwrócić uwagę, iż konkretny tytuł wykonawczy będący podstawą wpisu - zmieniony tytułu wykonawczy [...] z dnia 29 lutego 2016 r., powstał w sposób wadliwy i na jego podstawie nie można było podejmować żadnych czynności, czy to egzekucyjnych, czy też zabezpieczających. Na wadliwość zmienionego tytułu wykonawczego [...] z dnia 29 lutego 2016 r. wyraźnie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który wyrokiem z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 884/19 w sprawie Zobowiązanego uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 14 maja 2019 r., znak [...], oraz poprzedzające jej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 22 lutego 2019 r. znak [...], którym zostało umorzone prowadzone przeciwko zobowiązanemu postępowanie egzekucyjnego według tytułu wykonawczego nr [...] z uwagi na nieprawidłową podstawę ich umorzenia.

Skoro niedopuszczalne było sporządzenie zamiennego tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 29 lutego 2016 r., to nie sposób jest twierdzić, aby czynności dokonane na podstawie tego wadliwego tytułu wykonawczego, niezależnie czy były to czynności egzekucyjne, czy też zabezpieczające w postaci ustanowienia hipoteki przymusowej w oparciu o przepis art. 34 O.p., mogły zostać utrzymane w mocy. Nie można uznać skuteczności ustanowienia zabezpieczenia hipotecznego na podstawie przepisu art. 35 § 2 pkt 2 O.p. w oparciu o prawnie niedopuszczalny tytuł wykonawczy. Określone w prawie podstawy ustanowienia hipoteki przymusowej (np. w postaci tytułu wykonawczego) nie można sprowadzić tylko do ornamentu słownego. Skoro do ustanowienia hipoteki przymusowej przepis prawa wymaga tytułu wykonawczego, to należy uznać, że powinien to być prawidłowo sporządzony tytuł wykonawczy, a nie jakikolwiek dokument opatrzony nazwą "tytuł wykonawczy". Ustalenie, że mieliśmy do czynienia z wadliwym tytułem wykonawczym, powinien prowadzić do stwierdzenia, że zabezpieczenie też jest wadliwe. I należy podkreślić, że w niniejszej sprawie nie chodzi o to, czy ustanowienie hipoteki przymusowej jest czynnością egzekucyjną, czy też nie. Nie chodzi o to, czy po umorzeniu postępowania na podstawie przepisu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. za nieistniejące powinny być uznane także inne czynności niż objęte postępowaniem egzekucyjnym (tu czynności zabezpieczające). Lecz chodzi o to, czy na podstawie wadliwie wystawionego tytułu wykonawczego można było dokonać czynności zabezpieczającej w postaci ustanowienia hipoteki przymusowej. Na to pytanie zaskarżone postanowienie w ogóle nie udziela odpowiedzi.

Ponadto Skarżący zwrócił uwagę na zastrzeżenia dotyczące konstytucyjności przepis art. 70 § 8 O.p. i przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 i wskazał, że pomimo iż Trybunał orzekał o niezgodności art. 70 § 6 O.p. z Konstytucją, to skutki tego wyroku odnoszą się do obowiązującego przepisu art. 70 § 8 O.p. Wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd o niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 8 O.p. i jako taki nie wywiera on skutków prawnych i powinien on być traktowany jako nieistniejący (na powyższą okoliczność Skarżący przywołał szereg wyroków).

Podsumowując Skarżący wskazał, że "Zatem, skoro nie istnieje skutecznie ustanowiona hipoteka zabezpieczająca zobowiązanie objęte tytułem wykonawczym nr [...], a samo zobowiązanie jest przedawnione, także jeżeli uznać za prawidłowe ustanowienie hipoteki przymusowej (a co Skarżący kwestionuje), to nadal prowadzenie postępowania egzekucyjnego jest niedopuszczalne w całym zakresie."

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o odrzucenie skargi z uwagi na to, iż na w/w postanowienie skarga do sądu administracyjnego nie przysługuje, ewentualnie o oddalenie skargi.

Uzasadniając wniosek o odrzucenie skargi DIAS wskazał, że "przedmiotowe postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego z dnia 22.07.2020r w oparciu o ustawę z dnia 17.06.1966r o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r. Poz. 1438). Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 11.09.2019r o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych ustaw (Dz.U. z 2019 poz. 2070), do postępowań wszczętych na podstawie ustawy zmienianej i niezakończonych przed dniem wejścia w życie nowej ustawy (tj. 30.07.2020r) stosuje się przepisy dotychczasowe. W niniejszej sprawie zastosowanie miały i mają zatem przepisy upea oraz ppsa obowiązujące przed dniem 30.07.2020r. W związku z powyższym zgodnie z art. 3 § 2 pkt 3 ppsa w brzmieniu obowiązującym sprzed 30.07.2020r, na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutu zgłoszonego na prowadzone postępowanie egzekucyjne - skarga do sądu administracyjnego nie przysługuje."

Natomiast ustosunkowując się do sformułowanych zarzutów (jak wskazał z ostrożności procesowej) podtrzymał uzasadnienie przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Jednocześnie zaznaczyć trzeba, iż korzystając z uprawnienia, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 3 P.p.s.a. w związku z art. 120 P.p.s.a., dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, Sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

W wyniku przeprowadzonej kontroli zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia z dnia 11 marca 2021 r. Sąd stwierdził, spektrum naruszeń prawa, jakich dopuściły się organy obydwóch instancji wydając powyższe postanowienia, jest wyjątkowo szerokie, które jednocześnie stanowiły podstawę do stwierdzenia nieważności zarówno zaskarżonego postanowienia jak i postanowienia wierzyciela. Pomimo, że w sytuacji stwierdzenia nieważności postanowienia sąd zwolniony jest od merytorycznego odnoszenia się do zarzutów skargi, jednak ze względu na dostrzeżone inne istotne naruszenia prawa wynikające z zaskarżonego postanowienia i ekonomikę postępowania, Sąd odniesie się do wszystkich stwierdzonych nieprawidłowości.

Poddanym kontroli Sądu rozstrzygnięciem DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS – będące stanowiskiem wierzyciela - o uznaniu za niezasadny zarzut wniesiony w trybie art. 33 § 1 u.p.e.a. na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 22 lipca 2020 r. nr [...] wystawionego za zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 250.976,40 zł.

Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowiły m.in. przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w powiązaniu z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa regulującymi przedawnienie zobowiązań podatkowych.

Wyjaśnić należy, że procedura ustanowiona w u.p.e.a., co do zasady nie służy ustaleniu bądź określeniu obowiązków zobowiązanego, a przymusowemu wykonaniu tych obowiązków w drodze egzekucji. Postępowanie egzekucyjne jest szczególnym typem postępowania administracyjnego, mającego własne instytucje procesowe i środki zaskarżenia.

Zgodnie z art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego mają odpowiednie zastosowanie, co oznacza, że zakres ich stosowania uzależniony jest od konkretnej kwestii powstałej w toku postępowania egzekucyjnego i w sytuacji, która nie jest wprost, bądź odmiennie uregulowana w ustawie egzekucyjnej (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt l SA/Ol 152/13, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast wbrew stanowisku przedstawionemu w skardze nie miały zastosowania w sprawie wymienione w skardze przepisy art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż do postępowania egzekucyjnego przepisy postępowania podatkowego zamieszczone w Dziale IV O.p. nie mają zastosowania.

Na wstępie Sąd odniesie się do wniosku DIAS zawartego w odpowiedzi na skargę o odrzucenie skargi, ze względu na niezaskarżalność postanowienia wierzyciela na podstawie art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. w brzmieniu do dnia 29 lipca 2020 r. Podstawy do zastosowania tego przepisu w brzmieniu z przed 30 lipca 2020 r. DIAS upatruje w brzmieniu art. 13 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 2070 ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca z 11 września 2019 r.), jednocześnie wskazując, że "W niniejszej sprawie zastosowanie miały i mają zatem przepisy upea oraz ppsa obowiązujące przed dniem 30.07.2020r." O ile jest to prawidłowe stanowisko w zakresie przepisów u.p.e.a. (do tej kwestii szczegółowo Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia), to w kwestii stosowania przepisów P.p.s.a. jest to stanowisko całkowicie błędne.

Sąd wskazuje, że z dniem 30 lipca 2020 r. przepisem art. 7 ustawy zmieniającej z dnia 11 września 2019 r., znowelizowano przepis art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. Znowelizowany przepis art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. umożliwia wniesienie skargi na każde postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. W stanie prawnym obowiązującym do 29 lipca 2020 r. niedopuszczalne było zaskarżenie postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których było stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Nowelizując przepis 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. ustawodawca, jednocześnie w art. 25 ustawy zmieniającej z dnia 11 września 2019 r. zawarł przepis intertemporalny, zgodnie z którym do postępowań sądowych w sprawach dotyczących postępowań egzekucyjnych i zabezpieczających, wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 7 i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Z brzmienia tego jednoznacznego przepisu wynika, że o tym, czy służy skarga na postanowienie wierzyciela, decyduje data wszczęcia postępowania sądowego, czyli wpływu skargi do Sądu. Zatem skoro skarga w niniejszej sprawie została sporządzona w dniu 9 sierpnia 2021 r. (wpływ do organu II instancji w dniu 11 sierpnia 2021 r.), a DIAS przekazał ją do Sądu wraz z odpowiedzią na skargę z dnia 1 września 2021 r. (wpływ do Sądu w dniu 6 września 2021 r.), oczywistym jest, że do postępowania sądowego uruchomionego przedmiotową skargą będzie miał zastosowanie przepis art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. w brzmieniu od dnia 30 lipca 2020 r., czyli podlega ona rozpatrzeniu przez sad administracyjny. Zatem o dopuszczalności złożenia skargi do Sądu w rozpatrywanej sprawie nie decyduje, tak jak przyjął DIAS, przepis art. 13 ustawy zmieniającej z dnia 11 września 2019 r. (dotyczący wyłącznie postępowań egzekucyjnych i egzekucji administracyjnej), a przepis międzyczasowy odnoszący się wprost do kwestii stosowania znowelizowanego przepisu art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a.

Na marginesie powyższej kwestii Sąd wskazuje, że zaskarżone postanowienie nie zawiera pouczenia o możliwości zaskarżenia tego postanowienia do sądu administracyjnego. Jest to naruszenie art. 125 § 3 K.p.a. stosowanym do postępowania egzekucyjnego z mocy wspomnianego powyżej art. 18 u.p.e.a. W myśl art. 125 § 3 K.p.a. postanowienie, które może być zaskarżone do sądu administracyjnego, doręcza się stronie wraz z pouczeniem o dopuszczalności wniesienia skargi oraz uzasadnieniem faktycznym i prawnym.

Sąd wskazuje, że jako podstawę prawną wniesionego zarzutu Skarżący wskazał przepisy art. 33 § 1 i § 2 pkt 5 u.p.e.a., zgodnie z którymi podstawą zarzutu wniesionego do wierzyciela jest wygaśnięcie obowiązku w całości lub w części. Brzmienie przywołanego przez Skarżącego przepisu zostało ustalone ustawą nowelizująca z dnia 11 września 2019 r. Natomiast wierzyciel i organ II instancji jako podstawę prawną swoich rozstrzygnięcia wskazali przepis art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., zgodnie z którym w brzmieniu do 29 lipca 2020 r., podstawą zarzutu może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku

Ustawą nowelizującą z dnia 11 września 2020 r. nowelizowano art. 33. Rację ma DIAS, że w rozpatrywanej sprawie należy stosować przepisy art. 33 w brzmieniu z przed 30 lipca 2020 r. Przepis art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej z 11 września 2019 r. stanowi bowiem, że do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 (u.p.e.a.) i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Przypomnieć należy, że egzekucyjne postępowanie w administracji to zorganizowany ciąg czynności procesowych podejmowanych przez organy egzekucyjne oraz inne podmioty w celu przymusowego wykonania obowiązków objętych egzekucją administracyjną. Egzekucja administracyjna oznacza zaś stosowanie przez powołane do tego organy egzekucyjne konkretnych środków przymusu służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych obowiązków o charakterze pieniężnym bądź niepieniężnym.

Datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest dzień doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym (art. 61 § 3 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.), a w przypadku gdy wierzycielem jest równocześnie organ egzekucyjny dzień wystawienia tytułu wykonawczego, co wynika z art. 26 § 4 w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 r. Stosownie natomiast do treści art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Postępowanie egzekucyjne wszczynane jest więc wcześniej niż sama egzekucja. W niniejszej sprawie, jak wynika z zalegającego w aktach sprawy tytułu wykonawczego, został on wystawiony w dniu 22 lipca 2020 r., zatem należy przyjąć, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte z tym dniem (o ile spełnia wymogi formalne, o czym poniżej), czyli do tego postępowania należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r.

Kolejno Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez Sąd jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku całego postępowania toczącego się przed organami. Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd nie ogranicza się jedynie do tego aktu, lecz bada, czy okoliczności przedstawione w takiej decyzji znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji zgromadzonej w nadesłanych aktach sprawy. To na organie ciąży obowiązek przedłożenia wraz ze skargą kompletnych akt, zawierających wszystkie dowody i dokumenty, które stały się podstawą wydanego przez niego aktu i które pozwolą sądowi dokonującemu kontroli na pełną ocenę jego zgodności z prawem rozumianym zarówno jako prawo procesowe jak i materialne. Orzekanie przez sąd administracyjny jest możliwe tylko na podstawie całości akt sprawy, co związane jest z tym, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń faktycznych we własnym zakresie, a tylko bada, czy dokonane przez organy administracji ustalenia odpowiadają prawu.

Obowiązek ten został wyartykułowany w art. 54 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym organ przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania.

Co istotne w niniejszej sprawie, wskazane przepisy P.p.s.a. nie nakładają na sąd obowiązku zgromadzenia kompletnych akt postępowania w sprawie, a tylko dokonanie oceny na podstawie akt przesłanych przez organ, a wyjątkowo uzupełnianych dodatkowymi istotnymi dowodami w zakresie wyznaczonym w art. 106 P.p.s.a. I choć orzecznictwo sądowe nie jest jednolite w kwestii obowiązku sądu co do kompletowania akt administracyjnych, bowiem wskazuje się w nim również, że sąd w sytuacji dostrzeżenia brakujących w aktach dokumentów powinien wezwać organ do ich nadesłania, to jednak podkreśla się, że obowiązek ten istnieje w sytuacji, gdy z lektury akt wynika, iż zgromadzony został pełny materiał dowodowy, lecz nie przesłano sądowi kompletnych akt sprawy (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. akt II OSK 1231/05).

Sąd może zatem wezwać organ do uzupełnienia akt sprawy, jeśli przez niedopatrzenie akta zawierają braki, ale to uzupełnienie dotyczy jedynie tych akt, które organ posiadał, wydając rozstrzygnięcie. Uzupełnienie to nie może natomiast oznaczać kompletowania przez sąd akt znajdujących się poza organem, gdyż to nie należy do obowiązków sądu, ale organu, o czym stanowią przepisy art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a. Tym samym sąd nie ma obowiązku wzywać organu do uzupełnienia akt sprawy w przypadku, gdy z przedłożonych wraz ze skargą akt sprawy wynika, że istotne dla rozstrzygnięcia materiały i dowody nie znalazły odzwierciedlenia w aktach zgromadzonych przed wydaniem kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie (podkreślenie Sądu).

Z uzasadnienia postanowienia DIAS, które Sąd intencjonalnie przytoczył prawie w całości, wynika, że organ II instancji powołał się na szereg dowodów i okoliczności które nie wynikają z akt sprawy przekazanych Sądowi. Analiza akt sprawy przekazanych przez wierzyciela organowi II instancji (karta nr 24 akt administracyjnych) oraz akt, o których uzupełnienie organ II instancji wezwał wierzyciela (karta nr 35 akt administracyjnych), wykazała, że organ II instancji nie dysponował podstawowymi dowodami koniecznymi do rozpoznania sprawy. To już samo w sobie stanowi podstawę do stwierdzenia naruszenia art. 7 i art. 77 § 1 oraz art. 15 K.p.a. stosowanymi wprost do postępowania egzekucyjnego z mocy art. 18 u.p.e.a. (podkreślenie Sądu).

Stosownie do art. 7 K.p.a. - w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności i podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Powołany przepis formułuje naczelną zasadę postępowania, jaką jest zasada prawdy obiektywnej, której realizacja ma ścisły związek z zasadą praworządności oraz wywiera zasadniczy wpływ na ukształtowanie całego postępowania administracyjnego, obligując organ administracji publicznej do wyczerpującego zbadania okoliczności faktycznych związanych z daną sprawą, na podstawie wszelkich dostępnych dowodów. Z zasady tej wynika między innymi rozwijany w art. 77 § 1 K.p.a. obowiązek organu administracji publicznej określenia w każdej sprawie, jakie dowody są konieczne do wyjaśnienie stanu faktycznego, ich poszukiwania oraz realizacji. Konsekwencją obowiązywania zasad praworządności i prawdy obiektywnej jest także regulacja zawarta w art. 107 § 1 K.p.a., ustanawiającym obok innych wymogów decyzji obowiązek organu zawarcia w niej podstawy prawnej i uzasadnienia faktycznego. Uzasadnienie faktyczne w myśl § 3 tego artykułu powinno w szczególności obejmować wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł (podkreślenie Sądu), oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Zbliżone wymogi ustawa przewiduje w odniesieniu do postanowienia – stosownie do art. 124 § 2 K.p.a. postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie.

Odpowiednie ujawnienie procesu decyzyjnego w sferze podstawy faktycznej rozstrzygnięcia stanowi jedną z gwarancji prawidłowej realizacji zasady swobodnej oceny dowodów z art. 80 K.p.a., która winna uwzględniać wymogi logicznego rozumowania i zasady doświadczenia życiowego. Obowiązkiem organu rozstrzygającego sprawę - w ramach motywowania podjętej decyzji - jest ustosunkowanie się do wszystkich twierdzeń wniosku dotyczących istotnych okoliczności faktycznych czy prawnych, a także zarzutów podnoszonych przez strony w trakcie toczącego się postępowania. Odzwierciedlenie tego winno znaleźć się w uzasadnieniu decyzji.

Naruszenie powyższych przepisów prowadzi również w efekcie do uchybienia zasadom praworządności (art. 6 K.p.a.) oraz budzenia zaufania obywateli do władzy publicznej (art. 8 K.p.a.).

Wyżej wskazane przepisy obowiązują również w postępowaniu przed organem drugiej instancji (art. 140 K.p.a.). Organ odwoławczy ma bowiem obowiązek ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy oraz jej rozstrzygnięcia, w ramach czego następuje równolegle kontrola prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji (art. 15, art. 138 K.p.a.). Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja aktu, a ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej. Zauważyć należy, że wymogi zebrania, rozpatrzenia materiału dowodowego oraz sporządzenia prawidłowego uzasadnienia ma znaczenie nie tylko dla stron postępowania, które mają prawo wiedzieć, czym kierował się organ administracji publicznej przy załatwianiu ich sprawy, ale również dla sądu administracyjnego, którego zadaniem jest dokonanie kontroli zaskarżonego aktu pod kątem zgodności z prawem. Jest przy tym oczywiste, że w ramach sądowej kontroli badaniu podlega również to, czy ustalenia organu znajdują dostateczne oparcie w zebranym materiale dowodowym w sposób wyczerpujący. Bez kompletnych akt sprawy, w tym wszystkich dowodów, na podstawie których organy administracji publicznej poczyniły ustalenia faktyczne, nie jest np. możliwe stwierdzenie, czy zaskarżony akt administracyjny został wydany przy dochowaniu wymogów wynikających z art. 80 K.p.a., a zatem czy ustalenia nie są arbitralne i dowolne (podkreślenie Sądu). Okoliczności wynikające z dokumentów znajdujących się poza aktami sprawy co do zasady nie mogą zatem być uznane za udowodnione, o ile nie chodzi o fakty powszechnie znane bądź znane organowi z urzędu (art. 77 § 4 K.p.a.).

Uzasadniając powyższe stanowisko Sądu w pierwszej kolejności należy wskazać, że w przekazanych Sądowi aktach sprawy brak jest nawet podpisanego egzemplarza tytułu wykonawczego z dnia 22 lipca 2020 r. nr [...] z podaniem stanowiska służbowego osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela (art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a).

W aktach sprawy zalegają dwa egzemplarze tytułu wykonawczego oraz dwa egzemplarze odpisu tytułu wykonawczego (karty 26-29 akt administracyjnych). Są to wydruki, niepotwierdzone za zgodność, z wypełnionymi jedynie pierwszymi stronami formularza tytułu wykonawczego. Drugie strony formularzy nie zawierają żadnych zapisów, czyli miedzy innymi nie zawierają wypełnionego pola E.5.7 "Imię nazwisko, stanowisko służbowe i podpis osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela".

Równocześnie brak jest informacji o sporządzeniu tego tytułu w formie elektronicznej i opatrzeniu go kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem zaufanym, albo podpisem osobistym, albo zaawansowaną pieczęcią elektroniczną, albo kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną (przepisy art. 26e § 1 i § 2 u.p.e.a. w brzmieniu od 3 września 2019 r.).

Jednocześnie Sąd wskazuje, że w sprawie nie miał zastosowania obowiązujący od 30 lipca 2020 r. przepis art. 27 § 1b u.p.e.a., który dopuszcza niepodpisanie tytułu, pod warunkiem nadania klauzuli o skierowaniu do egzekucji, co sprowadza się do podpisania klauzuli i oznaczenia daty jej nadania. Zalegające w aktach sprawy egzemplarze tytułu wykonawczego (odpisy tytułu wykonawczego) jak już Sąd wskazywał i tak nie zawierają klauzuli o skierowaniu do egzekucji.

W aktach sprawy brak dowodu doręczenia odpisu tytułu wykonawczego Skarżącemu. Analizując akta sprawy Sąd stwierdził, że organ egzekucyjny wskazuje jako datę doręczenia odpisu tytułu dzień 1 września 2020 r. a Skarżący 7 września 2020 r. Mianowicie organ egzekucyjny w piśmie z dnia 21 września 2020 r. wskazał, że odpis tytułu wykonawczego "uznaje się za doręczony Panu S. M. w dniu 01.09.2020 r. w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020, poz.256), zatem uznać należy, iż zarzut na postępowanie egzekucyjnego został zgłoszony przez Pana S. M. w obowiązującym terminie". Natomiast Skarżący w piśmie z dnia 8 września 2020 r., w którym sformułował zarzuty na postępowanie egzekucyjne, wskazał datę doręczenia odpisu tytułu na dzień 7 września 2020 r., co wyjaśnił dopiero w skardze.

Z pisma organu egzekucyjnego z dnia 21 września 2020 r. wynika, że przesyłka zawierająca między innymi odpis tytułu wykonawczego została doręczona w trybie art. 44 K.p.a., a to oznacza, że została zwrócona organowi egzekucyjnemu, zatem powinna być dołączona do akt sprawy aby organ II instancji mógł sprawdzić prawidłowość doręczenia odpisu tytułu wykonawczego a w konsekwencji terminowości wniesionych zarzutów, a w konsekwencji prawidłowości stanowiska wierzyciela. Samo stanowisko organu egzekucyjnego w tej kwestii nie jest wystarczające. Organ egzekucyjny wraz z przekazaniem do wierzyciela pisma zawierającego zarzuty powinien przekazać dowód doręczenia odpisu tytułu wykonawczego.

Jest to szczególnie istotne, gdy odpis tytułu wykonawczego został doręczony w trybie art. 44 K.p.a., gdy spełnione muszą być wszystkie wynikające z tego przepisu przesłanki. Zgodnie z art. 44 § 1 K.p.a., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43 K.p.a.:

1) poczta przechowuje pismo przez okres czternastu dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczenia pisma przez pocztę,

2) pismo składa się na okres czternastu dni w urzędzie właściwej gminy (miasta) – w przypadku doręczania pisma przez pracownika urzędu gminy (miasta) lub upoważnioną osobę lub organ.

Zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 44 § 2 K.p.a.).

W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia (art. 44 § 3 K.p.a.).

Doręczenie w myśl art. 44 § 4 K.p.a. uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Z uregulowania art. 44 K.p.a. wynika zatem, że skuteczność tego sposobu doręczania pism uzależniona została od bezwzględnego zachowania wymogów określonych we wskazanym przepisie. Dlatego też zasady i procedury odnoszące się do stosowania instytucji doręczenia zastępczego powinny być przestrzegane ściśle. Uchybienie któremukolwiek z elementów procedury doręczenia zastępczego powoduje, iż nie można skutecznie powołać się na domniemanie doręczenia. Musi bowiem istnieć pewność co do tego, że nastąpiło prawidłowe zawiadomienie adresata o pozostawieniu przesyłki w oddawczym urzędzie pocztowym przez określony czas. Adresat musi być zawiadomiony zarówno o pozostawieniu pisma, jak i miejscu gdzie może go odebrać i o terminie odbioru, a zwrotne potwierdzenie odbioru musi zawierać pełną informację o sposobie poinformowania adresata. Aby organ administracji mógł przyjąć zaistnienie materialnoprawnego skutku doręczenia pisma stronie w trybie doręczenia zastępczego (art. 44 § 4 K.p.a.), zwrotne potwierdzenie odbioru musi być wypełnione czytelnie wraz z podpisem listonosza.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym niejednokrotnie już wyjaśniano, że aby uznać za skutecznie doręczone pismo organu w tym trybie (art. 44 K.p.a.), musi w aktach sprawy znajdować się dowód, z którego jednoznacznie i jasno wynikać będzie, jak działał doręczający. Dla stwierdzenia skuteczności doręczenia pisma w trybie art. 44 K.p.a. konieczne jest udokumentowanie ścisłego dokonania wszystkich ustanowionych w tym artykule czynności doręczyciela. Konieczne jest więc dokonanie przez doręczyciela wszystkich czynności przewidzianych tym przepisem, by można było uznać przesyłkę za skutecznie doręczoną w trybie zastępczym. Jeżeli nie wiadomo jak działał doręczający, to doręczenia nie można uważać za dokonane.

Kolejno Sąd wskazuje, że w aktach sprawy brakuje następujących istotnych dowodów, na które powołał się organ II instancji:

1.Tytułu wykonawczego nr [...] - jak wynika z postanowienia obejmującego zaległość wynikającą ze złożonej przez Skarżącego deklaracji PIT-36L za 2009 r. i dokumentu (dowodu), na który powołuje się organ II instancji o zakończeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tego tytułu.

Dowody te są niezbędne do oceny prawidłowości rozstrzygnięcia. Mianowicie w rozpatrywanej sprawie wystawiono nowy tytuł wykonawczy na zaległość wynikającą z deklaracji PIT-36L za 2009 r., która to zaległość, jak wynika z uzasadnienia postanowienia DIAS, była objęta tytułem wykonawczym nr [...].

W uzasadnieniu postanowienia nie wyjaśniono przy tym przyczyn wystawienia ponownego tytułu wykonawczego na tą samą zaległość. Uważna lektura pierwszej strony zalegającego w aktach tytułu wykonawczego z dnia 22 lipca 2020 r., który Sąd opisał powyżej, wskazuje, że jego podstawą nie był przepis ani art. 26c u.p.e.a. (wystawienie dalszego tytułu wykonawczego), ani też art. 26d u.p.e.a., (wystawienie ponownego tytułu wykonawczego w miejsce utraconego). Zgodnie z art. 26c § 1 u.p.e.a. - w razie potrzeby prowadzenia egzekucji przez więcej niż jeden organ egzekucyjny lub zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową, w tym hipoteką morską przymusową, wierzyciel wydaje dalszy tytuł wykonawczy. Z kolei w myśl art. 26d § 1 u.p.e.a. – w przypadku utraty tytułu wykonawczego, po wszczęciu egzekucji administracyjnej, wierzyciel ponownie wydaje tytuł wykonawczy po uprzednim wydaniu postanowienia o utracie pierwotnego tytułu wykonawczego. Należy przy tym podkreślić, że z treści art. 26c § 2 i art. 26d § 2 u.p.e.a. wynika wyraźnie, że dalszy tytuł wykonawczy poza wymogami, o których mowa w art. 27, zawiera także numer porządkowy oraz oznaczenie celu, dla którego został wydany, zaś na ponownie wydanym tytule wykonawczym wierzyciel umieszcza adnotację o jego wydaniu oraz oznaczenie postanowienia o utracie pierwotnego tytułu wykonawczego. Jednocześnie art. 26c § 4 i art. 26d § 4 u.p.e.a. stanowią, że zobowiązanemu nie doręcza się ani dalszego, ani ponownie wystawionego odpisu tytułu wykonawczego.

Uszło zatem uwadze organów, że żaden przepis u.p.e.a. nie daje podstaw do ponownego (wielokrotnego) wydawania tytułów wykonawczych w stosunku do należności, wobec których uprzednio wydano już tytuły wykonawcze. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt II GSK 306/16, glosa aprobująca P. Ostojskiego, Orzecznictwo Sądów Polskich nr 11/2019, str. 158-164) stwierdził, że: "(...) co do zasady organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego tylko jeden raz tytułu wykonawczego (oryginału). Wystawienie zaś drugich tytułów wykonawczych co do tej samej należności jest niedopuszczalne, gdyż narusza gwarancje ochrony praw zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym (chroni przed wielokrotnym dochodzeniem jednej i tej samej należności). Konieczność ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w stosunku do zobowiązanego w celu wyegzekwowania należności, która była już przedmiotem egzekucji, a która została umorzona wobec jej nieskuteczności, może nastąpić na podstawie tylko jednego, pierwotnie wystawionego tytułu wykonawczego (oryginału). Podkreślić należy, że wyjątki od ww. zasady, przewidującej jeden tytuł wykonawczy w jednej sprawie (tj. dotyczącej tej samej należności), ustawodawca przewidział w polskim systemie prawnym - w art. 26c i art. 26d u.p.e.a., a dotyczą tylko wystawienia dalszego tytułu wykonawczego (w sytuacjach określonych przepisem art. 26c) oraz utraty tytułu wykonawczego (art. 26d u.p.e.a. - por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2007 r. sygn. akt II OSK 146/06; wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II OSK 2307/10, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 960/15)".

Tymczasem organ II instancji nie przeanalizował dopuszczalności wystawienia i doręczenia nowego tytułu wykonawczego na tą samą zaległość wynikającą z PIT -36L.

2. Dowodów wymienionych na str. 4 decyzji dotyczących pobrania należności u zobowiązanego z wyjątkiem zajęcia z dnia 24 października 2011 r.

3. Tytułu wykonawczego z dnia 11 maja 2012 r. "nr [...]" i zmienionego tytułu wykonawczego z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...], który stał się podstawą do wpisu hipoteki przymusowej, co wynika z wydruku księgi wieczystej nr [...] (karta nr 26 akt administracyjnych.)

Odnośnie legalności zmienionego tytułu wykonawczego nr [...], jak słusznie podnosi w skardze Skarżący, wypowiedział się w sposób jednoznaczny WSA w Krakowie w prawomocnym wyroku z dnia 2 października 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 884/19 rozpoznając skargę Skarżącego na postanowienie DIAS z dnia 14 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W wyroku tym Sąd stwierdził, że "W związku z powyższym rację ma skarżący, który uważa, że skoro po uchyleniu decyzji będącej podstawą sporządzenia pierwotnego tytułu wykonawczego zaistniała podstawa do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie przepisu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., to późniejsze niezgodne z prawem postępowanie wierzyciela nie może prowadzić do zmiany podstawy prawnej umorzenia tego postępowania egzekucyjnego. Z kolei postępowanie na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 29 lutego 2016r. było niedopuszczalne, wobec czego podstawą do umorzenia w tej części powinien być przepis art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. (podkreślenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę). Sąd w pełni podziela zapatrywanie, zgodnie z którym w przypadku zaistnienia podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego na innej podstawie niż wniosek wierzyciela, to egzekucja powinna zostać umorzona na tej innej podstawie, nawet jeżeli wierzyciel złożył wniosek o jej umorzenie wskazując jako podstawę przepis art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a.

W wyroku z dnia 6 lipca 2010 r. (sygn. akt II FSK 360/09, Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że uchylenie decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, nie stanowi okoliczności czasowo uniemożliwiającej prowadzenie postępowania egzekucyjnego, ale ma charakter trwały. W sposób trwały i nieodwracalny odpada bowiem podstawa prawna egzekwowanego obowiązku. W przypadku wydania nowej decyzji, choćby jej treść i wynikający z niej obowiązek był identyczny z tym, który określała decyzja uchylona, podstawę prawną egzekwowanego obowiązku będzie stanowiła już ta nowa decyzja i to na jej podstawie będzie prowadzona egzekucja. Nie można bowiem prowadzić egzekucji administracyjnej nie znając treści egzekwowanego obowiązku (a więc jego wysokości) i nie można prowadzić egzekucji administracyjnej na podstawie nieaktualnego tytułu wykonawczego, a więc tytułu wykonawczego nie wskazującego aktualnej podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku, to jest nie wskazującego decyzji, z mocy której na zobowiązanym ciąży egzekwowany obowiązek. Wskazana w tytule wykonawczym uchylona decyzja nie wywołuje już skutków prawnych i nie może stanowić podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku.

Sąd podnosi również, że uchylenie decyzji podatkowej stosownym wyrokiem sądu administracyjnego i umorzenie postępowania podatkowego nie dawało w przedmiotowej sprawie dla organu egzekucyjnego podstawy do sporządzenia zmienionego tytułu wykonawczego w oparciu o przepis art. 28b u.p.e.a. (podkreślenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę).

Sporządzenie zmienionego tytułu wykonawczego jest w oparciu o wymieniony przepis konieczne w następujących przypadkach:

- zostanie wydana decyzja, postanowienie lub inne orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym (nie ma znaczenia to, czy należna kwota uległa zmniejszeniu lub zwiększeniu);

- zostanie wydana przez organ państwa członkowskiego decyzja lub inne orzeczenie ustalające inną wysokość administracyjnych kar pieniężnych lub grzywien administracyjnych nałożonych na pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP w związku z naruszeniem przepisów dotyczących delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (art. 2 § 1 pkt 8 lit. g) niż objęta tytułem wykonawczym (nie ma znaczenia to, czy należna kwota uległa zmniejszeniu lub zwiększeniu);

- zobowiązany złoży korektę deklaracji, zeznania, zgłoszenia celnego, informacji itp. (dokumentów wskazanych w art. 3a § 1), w wyniku czego zwiększy się wysokość należności pieniężnej.

Wraz z wystawieniem zmienionego tytułu wykonawczego zmienia się formalna podstawa prowadzonego postępowania egzekucyjnego, jednakże jest to nadal ta sama sprawa egzekucyjna w znaczeniu materialnoprawnym, dlatego egzekucja jest kontynuowana, a nie prowadzona od nowa (art. 28c u.p.e.a.) – por. P. M. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. VIII, WK 2018, komentarz do art. 28b u.p.e.a.

W rozpatrywanej sprawie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 grudnia 2015 r., sygn. I SA/Kr 1536/15 została uchylona decyzja stanowiąca podstawę sporządzenia tytułu wykonawczego nr [...] i umorzone postępowanie podatkowe, tak więc nie doszło do wydania decyzji lub innego orzeczenia, w którym zostałaby określona inna wysokość należności pieniężnej objętej tytułem wykonawczym. Słusznie zatem, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (organ egzekucyjny) wytknął wierzycielowi niedopuszczalność sporządzenia zmienionego tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 29.02.2016 r." (podkreślenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę).

Organy orzekające w sprawie całkowicie pominęły powyższy wyrok i przyjęły, że skoro został wystawiony zmieniony tytuł wykonawczy z dnia 29 lutego 2016 r., to może on stanowić podstawę wpisu hipoteki przymusowej (art. 35 § 2 pkt 2 O.p.) niezależnie od tego, czy został on wystawiony zgodnie z przepisami u.p.e.a., czy też nie i jednocześnie nie zbadały, czy nie zaistniała podstawa do wygaśnięcia hipoteki.

Organy orzekające w sprawie powinny zbadać, czy postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie zmienionego tytułu wykonawczego z dnia 29 lutego 2016 r. zostało ostatecznie umorzone po wydaniu wyroku Sądu z dnia 2 października 2019 r. i w związku z tym nie zaistniała podstawa do wygaśnięcia hipoteki przymusowej. Sąd zwraca uwagę, że wygaśniecie hipoteki przymusowej następuje wskutek odpadnięcia podstawy jej wpisu w księdze wieczystej. Taką podstawą wygaśnięcia hipoteki jest wydanie ostatecznego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w administracji z powodu niewymagalności obowiązku (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., a taką podstawę umorzenia jako prawidłową wskazał Sąd w cytowanym powyżej prawomocnym wyroku), wszczętego i prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego, który był podstawą wpisu hipoteki przymusowej.

Za niedopuszczalne Sąd uznaje powoływanie się przez organ egzekucyjny i organ II instancji na wpis hipoteki przymusowej, jako podstawy do uznania, że zobowiązanie podatkowe się nie przedawniło, gdy tytuł wykonawczy będący podstawą jej wpisu, został wystawiony niezgodnie z przepisami u.p.e.a. i jest to stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu (podkreślenie Sądu).

Jest to naruszenie zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa i powtórzonej w art. 6 K.p.a., w myśl którego organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa.

Sąd zwraca uwagę, ze zgodnie z art. 100 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2204 ze zm.) w razie wygaśnięcia hipoteki wierzyciel obowiązany jest dokonać wszelkich czynności umożliwiających wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej. Co prawda przepis ten nie nakłada na wierzyciela (organ podatkowy) wprost obowiązku z wystąpieniem z wnioskiem o wykreślenie hipoteki przymusowej, jednak organy podatkowe, kierując się zasadą zaufania, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., w sytuacji zaistnienia podstaw do wykreślenia hipoteki, powinny same występować do sądów z wnioskami o wykreślenie hipoteki przymusowej (por. komentarz do art. 35 Ordynacji podatkowej; Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021).

Powyższe stwierdzone przez Sąd naruszenia są już podstawą do uchylenia zarówno zaskarżonego postanowienia jak i postanowienia organu I instancji.

Abstrahując nawet od powyższych rozważań i gdyby przyjąć, że były podstawy do przyjęcia, że były podstawy do wpisania hipoteki przymusowej na podstawie zmienionego tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 29 lutego 2016 r., to i tak postanowienia organów podatkowych powinny być wyeliminowane z obrotu prawnego. Jak już Sąd wskazywał, według organów podatkowych sporne zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji PIT-36L za 2009 r. zostało skutecznie zabezpieczone hipoteką i tym samym na mocy art. 70 § 8 O.p. nie przedawniło się. W ocenie Sądu odwołanie się przez organy do przepisu art. 70 § 8 jest nieuzasadnione.

Zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie normy prawnej (o zastaw skarbowy) zawartej w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 O.p., na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Przepis art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., który stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki, został uznany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Na tle wyroku TK mogą pojawić się wątpliwości, czy jego skutki, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, przekładają się również na treść przepisu art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego.

Należy w pierwszym rzędzie wskazać, że w podanym wyroku Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. W uzasadnieniu wyroku TK stwierdził, że ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału, uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p.

Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki przymusowej. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej także art. 70 § 8 O.p. w zakresie, o którym mowa w podanym orzeczeniu Trybunału.

Warto również zwrócić uwagę, że w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 również w piśmiennictwie został wyrażony pogląd, zgodnie którym, utrzymywanie w nieskończoność zobowiązania podatkowego oznacza permanentne utrzymanie rozbieżności między stanem prawnym a faktycznym oraz nie prowadzi do stabilizacji stosunków społecznych (S. Bogucki, K. Winiarski, Instytucja przerwania biegu terminu przedawnienia w ordynacji podatkowej (ewolucja poglądów judykatury), (w:) Ordynacja podatkowa. Stan obecny i kierunki zmian (red.) R. Dowgier, Białystok 2015, s. 121).

W świetle powyższego wyrok TK wydany na tle art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. powinien stanowić swego rodzaju wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. – "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r. sygn. I FSK 317/14).

Sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie..., s. 32). Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268).

W orzecznictwie ukształtował się jednolity pogląd, do którego Sąd orzekający się przychyla, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje uzasadniają wniosek, że także - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 O.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych (por. wyroki NSA z dnia: 18 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1176/13; 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14; 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 330/15; 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 320/14; 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK1242/15; 12 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 1377/17; 24 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 271/17; 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3741/18, 2 lutego 2022 r. III FSK 3333/21, czy też prawomocne wyroki WSA w Krakowie, od których NSA oddalił skargi kasacyjne DIAS (wcześniej Dyrektora Izby Skarbowej) np. z dnia: 16 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1444/14; 18 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 333/17; 21 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 74/20).

Stanowisko to podzielił również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 marca 2016 r. sygn. akt V CSK 377/15. W wyroku tym Sąd wskazał m.in., iż formalnie traktując sprawę należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 O.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 O.p.. Po pierwsze, dopóki przepis nie został podważony konstytucyjnie - obowiązuje, a po drugie, do orzekania o niekonstytucyjności ustaw i ich poszczególnych przepisów jest powołany wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Podzielając tę zasadę Sąd Najwyższy wskazał dalej, że nie można kwestii sprowadzać do czystego formalizmu i przedkładać go ponad racjonalne rozumienie prawa w całości jego systemu. Z niego zaś wynika, że orzekając o niezgodności konkretnego przepisu z Konstytucją chodzi o wyeliminowanie go z porządku prawnego, które powstało w rozpatrywanym wypadku dotyczącym wprost art. 70 § 6 O.p. Nie można zatem twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 O.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Powinnością ustawodawcy jest przepis ten z ustawy usunąć wraz z ogłoszeniem wyroku Trybunału, gdyż w przeciwnym wypadku doszłoby do karkołomnego wniosku o możliwości dowolnego zmieniania numeracji przepisów w ustawach, np. w razie tworzenia tekstu jednolitego i omijania w ten sposób (nie wykonywania) wyroków Trybunału Konstytucyjnego.

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK-A z 2007 r. Nr 6, poz. 50) wskazano, że stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. Także sądy administracyjne opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (por. wyroki NSA: z dnia: 1 października 2012 r., sygn. akt II FSK 302/11, z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 36/13, z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 787/12.

Celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej, jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej.

Zatem Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, jest zobowiązany do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis art. 70 § 8 O.p. - skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 O.p. - pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Innymi słowy, także na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki przymusowej, nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 O.p., a więc, o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1758/14).

Podsumowując Sąd wskazuje, że nawet w przypadku, gdyby wpis hipoteki przymusowej dokonany w dniu 21 marca 2016 r. był dokonany w oparciu o tytuł wykonawczy, który miałby umocowanie w przepisach u.p.e.a. (prawidłowo wystawiony), to i tak ten wpis nie wywołałby skutku prawnego w postaci nieprzedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis art. 70 § 8 O.p. pozbawiony jest waloru konstytucyjności. Innymi słowy, organy podatkowe nie mogą skutecznie powoływać się wykazując, iż ww. zobowiązanie podatkowe nie uległoby przedawnieniu z uwagi na treść art. 70 § 8 O.p.

Przechodząc do przedstawienia stanowiska Sądu odnośnie przyczyny stwierdzenia nieważności postanowień organów obydwóch instancji wskazać należy, że w ocenie Sądu organy orzekające w sprawie błędnie określiły termin, kiedy upłynąłby termin przedawnienia, po przerwaniu jego biegu i jego zawieszeniu, tym samym naruszyły przepis art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p., a także w sposób rażący organy naruszyły przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; dalej: ustawa o COVID-19).

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin płatności podatku dochodowego za 2009 r. przypadał w dniu 30 kwietnia 2010 r. Zatem zobowiązanie podatkowe w podstawowym okresie przewidzianym w art. 70 § 1 O.p. przedawniłoby się w dniu 31 grudnia 2015 r.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 24 października 2011 r. NUS w N. S., działając jako organ egzekucyjny na podstawie zawiadomienia z dnia 17 października 2011 r. nr [...] wydanego w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 7 września 2010 r. nr [...] (karta nr 24 akt administracyjnych) dokonał zajęcia wierzytelności Skarżącego. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone:

- Drukarni Narodowej S.A. z siedzibą w K. dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 24 października 2011 r. (karta nr 22 akt administracyjnych)

- Skarżącemu w dniu 25 października 2011 r. (karta nr 21 akt administracyjnych).

W myśl art. 70 § 4. O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przepis art. 70 § 4 O.p. przewiduje wyłącznie dwie przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika.

Skoro zawiadomienie o zajęciu wierzytelności doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 24 października 2011 r., to w tym właśnie dniu doszło do przerwania biegu przedawnienia. Nie jest przy tym istotne to, że zawiadomienie doręczono Skarżącemu w dniu 25 października 2011 r. Zatem pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. zaczął biec od nowa w dniu 25 października 2011 r. i upływał z końcem dnia 25 października 2016 r., co wynika z art. 12 § 4 O.p., zgodnie z którym terminy określone w latach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim roku nie było – w dniu, który poprzedzałby bezpośrednio ten dzień.

Zasadnie organy orzekające w sprawie pominęły wszystkie dokonywane czynności egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 11 maja 2012 r. nr [...], jako nie mające wpływu na bieg terminu przedawnienia ze względu na uchylenie przez WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 7 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1536/15 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 kwietnia 2012 r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2011 r. i umorzenie postępowania podatkowego.

Kolejną okolicznością, która chronologicznie zaistniała w sprawie, mającą wpływ na bieg terminu przedawnienia, było wniesienie przez Skarżącego skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 kwietnia 2012 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania; Natomiast w myśl art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Skarżący skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2012 r. nadał przesyłką listową za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. w dniu 17 maja 2012 r. (karta nr 36 akt sądowych), zatem w już w tym dniu termin biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. uległ zawieszeniu. Z kolei w dniu 19 lutego 2016 r. WSA w Krakowie doręczył Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. odpis prawomocnego wyroku z dnia 7 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1536/15 (karta nr 35 akt sądowych). Zatem dzień 19 lutego 2016 r. był ostatnim dniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Okres zawieszenia postępowania trwał zatem od dnia 17 maja 2012 do dnia 19 lutego 2016 r., a to oznacza, że trwał przez 1374 dni, które należy doliczyć (dodać) do terminu przedawnienia, który upływał, jak Sąd wskazał, powyżej w dniu 25 października 2016 r. Wobec tego przedmiotowe zobowiązanie podatkowe przedawniałoby się z upływem dnia 30 lipca 2020 r., a nie jak przyjął wierzyciel, a w ślad za nim DIAS, w dniu 29 lipca 2020 r. Różnica jednego dnia wynika z przyjętej przez organy orzekające nieprawidłowej metodologii liczenia. Organy przyjęły, że pięć kolejnych lat to okres 1825 dni nie uwzględniając, że występujący w okresie biegu terminu przedawnienia 2020 r. ma 366 dni, jako rok przestępny. Sąd zwraca uwagę, że w przepisach art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. ustawodawca jako podstawę dokonywania obliczeń terminu zawieszenia wskazuje dzień, używając zwrotów "z dniem", czy "od dnia", dlatego do daty końcowej terminu przedawnienia należy dodawać rzeczywistą liczbę dni okresu zawieszenia.

W rozpatrywanej sprawie nie jest to tylko kwestia jednego dnia wynikająca z przyjętej metodologii liczenia tego terminu przedawnienia.

Sąd wskazuje, że w okresie biegu terminu biegu przedawnienia wystąpiła jeszcze jedna przyczyna zawieszenia jego biegu, której organy orzekające w sprawie nie uwzględniły, a powinny uwzględnić ją z urzędu. Wynika ona z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19. W związku z zaistniałą sytuacją epidemiczną, w dniu 2 marca 2020 r. uchwalona została wymieniona ostatnio ustawa, która weszła w życie 8 marca 2020 r. Natomiast ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 568), dodano do ustawy o COVID-19 art. przepis 15zzr (art. 1 pkt 14 ww. ustawy nowelizującej).

Zgodnie z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego, wobec powyższego przepis ten reguluje bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 października 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1194/21 i powołane tam orzecznictwo).

Wyjaśnić przy tym również trzeba, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, iż wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminu m.in. przedawnienia, zarówno w odniesieniu do uchylonego w dacie wejścia przepisu stanu zagrożenia epidemicznego, jak i trwającego w chwili wejścia w życie przepisu stanu epidemii – obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19 (por. postanowienie NSA z dnia 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FZ 540/20; postanowienie NSA z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. akt II GZ 360/20).

Stan zagrożenia epidemicznego ogłoszony został od dnia 14 marca 2020 r. rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 433) i obowiązywał do dnia 20 marca 2020 r., kiedy to został uchylony, a rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii został wprowadzony stan epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 492).

Przepis art. 15zzr ustawy o COVID-19 został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20, w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. z 2020 r., poz. 875). Zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19, podjęły swój dalszy bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie noweli z dnia 14 maja 2020 r. Wspomniana nowela stosownie do jej art. 76, w zakresie istotnym dla omawianej kwestii, weszła w życie z dniem 16 maja 2020 r., tj. w następnym dniu po jej ogłoszeniu. Zatem, dzień 24 maja 2020 r. jest pierwszym dniem po upływie siedmiu dni od wejścia w życie ustawy nowelizującej i jednocześnie dniem, od którego ponownie po zawieszeniu biegnie termin przedawnienia.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spoczywał (był zawieszony) przez okres 71 dni, tj. od dnia 14 marca 2020 r. (od ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego) do dnia 23 maja 2020 r. (do dnia wskazanego w art. 68 ust. 2 wyżej wskazanej ustawy z dnia 14 maja 2020 r.). Zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2009 r., na podstawie art. 15zzr ustawy o COVID-19 z mocy prawa został przesunięty o 71 dni. Zatem termin nie upływał z końcem dnia 30 lipca 2020 r., tylko do tej daty należy dodać 71 dni, a to oznacza, że dopiero z upływem dnia 9 października 2021 r. przedmiotowe zobowiązanie przedawniłoby się, o ile przed upływem tego dnia nie zaistniały inne okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, które nie wynikają z przekazanych Sądowi akt sprawy.

Analizując stwierdzone przez Sąd naruszenie przepisów art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p., a przede wszystkim art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, które to przepisy były podstawą do poczynienia odmiennych ustaleń niż organów orzekających w sprawie w zakresie ustalenia terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, Sąd doszedł do przekonania, że niezastosowanie w rozpatrywanej do obliczenia terminu biegu przedawnienia przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 ma charakter naruszenia rażącego naruszenia prawa.

Rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. zachodzi wtedy, gdy treść decyzji (postanowienia) pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja (postanowienie) nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Nie chodzi tu przy tym o błędy w wykładni prawa, ale o niedopuszczalne przekroczenie prawa zaistniałe w sposób jasny i niedwuznaczny. O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze - skutki, które wywołuje decyzja (postanowienie). W niniejszej sprawie w sposób nie budzący wątpliwości, do obliczenia terminu przedawnienia organy orzekające w sprawie zaniechały zastosowania przepisu obowiązującego prawa w tym wypadku przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, którego skutkiem było wydłużenie z mocy samego prawa terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2009 r., czyli w sposób rażący naruszyły zasadę praworządności określoną, jak już Sąd wspominał powyżej, w art. 7 Konstytucji i art. 6 K.p.a. (podkreślenie Sądu). Nie mają przy tym znaczenia przyczyny niezastosowania tego przepisu (np. przez przeoczenie, czy też intencjonalne pominięcie).

Wynikający z prawidłowo zastosowanego przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego za 2009 r. jest wydłużony w porównaniu do przyjętego przez organy podatkowego. Pogarsza to sytuację Skarżącego, gdyż później upłynie (upłynął) termin przedawnienia, a tym samym później wygaśnie zobowiązanie Skarżącego. Uzasadnienie do powyższego niekorzystnego dla Skarżącego stwierdzenia Sądu, znajduje uzasadnienie w przepisie art. 134 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (podkreślenie Sądu).

Podsumowując Sąd wskazuje, że organy orzekające w sprawie:

- rażąco naruszyły przepis art. 7 Konstytucji i art. 6 K.p.a., poprzez niezastosowanie do obliczania terminu przedawnienia przepisu art. 15zzr ust.1 pkt 3 ustawy o COVID-19,

- naruszyły przepis art. 70 § 8 O.p. w zw. z przepisem art. 33 ust.1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie w niniejszej sprawie,

- naruszyły przepisy art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p., poprzez błędne zastosowanie, do wyliczenia biegu terminu przedawnienia.

Ponadto DIAS naruszył przepisy art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3 w zw. z art. 126, art. 125 § 3, art. 15 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez nie przeprowadzenie prawidłowego, ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach.

Powyższe skutkowało stwierdzeniem przez Sąd nieważności zaskarżonego postanowienia i postanowienia NUS z dnia 11 marca 2021 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. oraz w zw. z art. 135 P.p.s.a.

Zalecenia do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań i sprowadzają się do ponownego rozpatrzenia przez wierzyciela zarzutów na postępowanie egzekucyjne sformułowanych przez Skarżącego z uwzględnieniem przedstawionej w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej, do czego organ i wierzyciel zobowiązani są na podstawie przepisu art. 153 P.p.s.a. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania sądowego składa się wpis od skargi w kwocie 100,00 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480,00 zł, ustalone stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).