Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 34/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.100
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi D. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął wobec D. F. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych i ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Na podstawie ustaleń pokontrolnych zawartych w treści protokołu z dnia 21 kwietnia 2011 r. stwierdzono, że D. F. dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Dodge [...], rok produkcji 2007, o pojemności silnika 2777 cm3.

Dokonując szczegółowej weryfikacji otrzymanego materiału dowodowego w sprawie oraz uwzględniając dane techniczne pojazdu, organ podatkowy zakwestionował rzeczywistą klasyfikację pojazdu. W zaświadczeniu z dnia 7 października 2009 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, jego rodzaj określono jako samochód ciężarowy, jednakże wskazano, że w aucie jest pięć miejsc siedzących, co wskazywałoby na możliwość używania pojazdu w celu przewozu osób.

Naczelnik Urzędu Celnego dokonał weryfikacji w dostępnych systemach informatycznych, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd został sprowadzony jako samochód ciężarowy, dlatego też strona nie złożyła wymaganej przepisami deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC - U).

Organ I instancji postanowieniem z dnia 31 maja 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe mającego na celu określenie zobowiązania podatkowego od przedmiotowego samochodu osobowego.

Z treści protokołu oględzin pojazdu samochodowego z dnia 7 lipca 2011 r. oraz dokumentacji fotograficznej wynikało, że przedmiotowy pojazd posiada wszystkie znamiona samochodu osobowego: pojazd tworzy jedną przestrzeń (brak przegrody między częścią pasażerską, a tylną), wyposażony jest w 5 miejsc siedzących z wyposażeniem zabezpieczającym z przodu oraz w drugim rzędzie (5 pasów bezpieczeństwa, 5 punktów kotwiących, 5 zagłówków regulowanych, 4 poduszki powietrzne), pojazd cały przeszklony, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, w tylnej części pojazdu przyciemnione szyby, elektrycznie podgrzewana tylna szyba, elektryczne sterowanie wszystkimi 4 szybami, wahadłowo otwierane drzwi z oknami na bocznych panelach i z tyłu, klapa bagażnika otwierana pionowo, wyposażenie przystosowane do przewozu pasażerów (dywaniki tkaninowe, materiałowa tapicerka foteli i tylnej kanapy, uchwyty na napoje, dwustrefowa klimatyzacja, 4 sztuki głośników),

oświetlenie wewnętrzne 2 punkty (z przodu pojazdu i w bagażniku).

W piśmie z dnia 21 lipca 2011 r. strona zawarła oświadczenie, że ze względu na upływ czasu nie jest w stanie wskazać dokładnej daty przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 16 sierpnia 2011 r. określił zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Dodge [...] w wysokości 11.076,00zł. Po dokonaniu szczegółowej analizy cech konstrukcyjnych przedmiotowego pojazdu Naczelnik Urzędu Celnego w jednoznaczny i bezsprzeczny sposób stwierdził, że sporny samochód zaprojektowany został jako pojazd osobowy, którego podstawową funkcją jest przewóz pasażerski.

Pismem z dnia 30 sierpnia 2011 r. strona odwołała się od powyższej decyzji wskazując, że przedmiotowy pojazd winien zostać zaklasyfikowany jako ciężarowy, albowiem w dniu zakupu, a następnie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał znamiona samochodu ciężarowego, a dopiero na terenie kraju został "przerobiony" na pojazd osobowy. Strona zarzuciła nieprawidłowe ustalenie charakteru samochodu objętego nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Zdaniem strony przedmiotowy pojazd winien był zostać uznany, na podstawie przedstawionych dokumentów, za samochód ciężarowy, z którego nabyciem nie wiąże się obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego. W treści odwołania strona nie kwestionowała ustaleń z oględzin pojazdu, podniosła jednakże, że stan wyposażenia pojazdu w dniu dokonania nabycia samochodu, znacząco się różnił w porównaniu ze stanem auta w dniu dokonania oględzin.

Decyzją z dnia 16 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w celu uznania, czy dany pojazd podlega opodatkowaniu należy brać pod uwagę wytyczne zawarte w klasyfikacji, nie zaś dokumenty wystawione na podstawie wewnętrznych uregulowań państw członkowskich, w których pojazd był zarejestrowany przed sprowadzeniem do kraju, bądź w oparciu o przepisy zawarte w ustawie o ruchu drogowym, na których bazują rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej. Na podstawie ustaleń, w wyniku przeprowadzenia badania technicznego samochodu stwierdzono, że pojazd ten posiada 5 miejsc siedzących, a więc posiadać musi co najmniej 2 rzędy siedzeń (2 przednie oraz 3-osobowa tylna kanapa dla pasażerów).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu podatkowego, nie ulega wątpliwości, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Drobne zmiany konstrukcyjne, takie jak wymontowanie tylnej kanapy, pasów bezpieczeństwa nie mogą zmieniać zasadniczo jego przeznaczenia i nadawać samochodowi charakter pojazdu ciężarowego w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. W momencie oględzin przedmiotowy samochód posiadał stałe punkty kotwiące do pasów bezpieczeństwa oraz poduszki powietrzne dla pasażerów tylnej kanapy, co jednoznacznie wskazuje, że wyposażony został w standardowe "wnętrze" dedykowane właśnie do przewozu osób. Organ podkreślił, że przedmiotowy pojazd posiada komfortowe wyposażenie mające na celu zapewnić wysoki standard podróżującym, które ostatecznie dyskwalifikuje kwalifikowanie pojazdu jako samochód ciężarowy.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ podatkowy winien kierować się nie tylko cechami konstrukcyjnymi pojazdu, ale brać pod uwagę jego przeznaczenie. W niniejszej sprawie organ podatkowy, ma obowiązek samodzielnie dokonać ustalenia podmiotu i przedmiotu opodatkowania oraz dokonać ustaleń zmierzających do określenia podstawy opodatkowania w zakresie, w jakim ustalenia te znajdują się w jego kompetencji, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa.

Zdaniem organu odwoławczego, zastosowany w niniejszej sprawie podatek akcyzowy odnosi się do samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i dotyczy on zarówno pojazdów będących w obrocie na terenie kraju, jak i pojazdów pochodzących z importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jedynym kryterium określającym, czy dany samochód osobowy podlega obowiązkowi w podatku akcyzowym jest fakt, czy został on zarejestrowany na terenie kraju, czy też nie.

Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 21 § 3 cytowanej ustawy, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej uznał za niewiarygodny dowód załączonej do odwołania faktury z dnia 14 października 2008 r., mającej udokumentować, że przedmiotowy pojazd znajdował się na terytorium kraju. Podstawowy kontrargument stanowi niemiecki dowód rejestracyjny, z którego wynika, że przedmiotowy pojazd został zarejestrowany w dniu 13 lipca 2009 r. w Dortmundzie. Z dokumentu tego wynika również, że przedmiotowy samochód zarejestrowany został po raz pierwszy w dniu 19 czerwca 2007 r. w Niemczech, a więc w dniu zawarcia umowy zakupu. Dodatkowo zaznaczyć należy, że w niemieckim dowodzie rejestracyjnym wskazana została ilość 5 miejsc siedzących wliczając kierowcę, co stoi w sprzeczności z deklarowaną przez stronę wersją, iż w dniu zakupu samochód posiadał wyłącznie 2 miejsca siedzące.

Zdaniem organu odwoławczego dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną wydaną jedynie w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego samochodu i nie może być on traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych.

Dyrektor Izby Celnej zwrócił również uwagę na fakt, że na umowie zakupu z dnia 19 czerwca 2007 r. jako nabywca widnieje firma B, natomiast rejestracji na terenie Niemiec w dniu 19 czerwca 2007r dokonał A. F., a następnie czasowej rejestracji na terenie Polski w dniu 19 stycznia 2010 r. dokonała już jako osoba fizyczna D. G.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, zgodnie z założeniem ustawodawcy, regulacje dotyczących opodatkowania akcyzą samochodów osobowych zawarte zostały w rozdziale V ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

W świetle przepisów art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 8, poz. 11 ze zm.) samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Stosownie do uregulowań wynikających z ustawy w przedstawionym stanie faktycznym przedmiotem opodatkowania jest wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego w kraju, w sytuacji gdy podatek od wewnątrzwspólnotowego nabycia nie został zapłacony, co znajduje odzwierciedlenie w decyzji organu I instancji.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca dał organom podatkowym kompetencje do dokonania weryfikacji wartości pojazdów w sytuacji: jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy (nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym), bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo obliczył cenę rynkową samochodu osobowego i właściwie ustalił kwotę podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, obliczanego według stawki procentowej 18,6%

W ocenie organu odwoławczego w toku postępowania podatkowego organ I instancji skrupulatnie i rzeczowo prowadził postępowanie w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Strona zawiadamiana była o przeprowadzeniu dowodu w postaci dokonania oględzin pojazdu, wzywana była także do złożenia pisemnego oświadczenia o dokładnej dacie przemieszczenia ww. pojazdu na terytorium kraju, jak również postanowieniem zawiadamiano stronę o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, stwarzając możliwość wypowiedzenia się w sprawie, złożenia dodatkowych wniosków dowodowych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu, w przedmiotowym postępowaniu nie zostały naruszone przez organ podatkowy przepisy proceduralne zawarte w art. 123 oraz art. 178 ordynacji podatkowej, organ nie uchybił również obowiązkowi zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku D. F. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 1 oraz art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011.r, Nr 108, poz. 626 ze zm.) poprzez uznanie, że zakupiony przez stronę pojazd marki Dodge [...] to samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a ponadto poprzez uznanie, iż wymieniony pojazd w chwili zakupu był pojazdem przeznaczonym do przewozu osób;

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie poprzez uznanie, że pojazd w momencie oględzin dokonanych przez organ posiadał wyposażenie tożsame z wyposażeniem, które posiadał pojazd w chwili jego nabycia przez stronę,

- naruszenie art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego poprzez uznanie, że zakupiony przez stronę pojazd nie mógł zostać przerobiony na pojazd o charakterze ciężarowym w okresie pomiędzy jego pierwszą rejestracją na terenie Niemiec, a chwilą nabycia go przez stronę oraz pominięcie wniosku strony o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka A. F. na okoliczność ustalenia stanu technicznego pojazdu w chwili jego zakupu przez stronę;

- naruszenie art. 101 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez nieprawidłowe określenie daty przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju oraz pominięcie tejże kwestii przy rozstrzyganiu sporu w postępowaniu odwoławczym, co w sposób znaczny rzutuje na prawidłowość określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym.

Mając powyższe na uwadze, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga D. F. nie jest zasadna.

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu Dodge [...] do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy ciężarowe.

Z kolei art. 3 ust. 1 ustawy stanowi, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Zgodnie z art. 100 ust. 4 U.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Należy podkreślić, że nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS).

Noty wyjaśniające zostały opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704).

Przejawem owych cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN są takie cechy jak obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Jak wynika z powyższych wyjaśnień, w pozycji 8703 CN sklasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje także "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (pickup, van - pojazdy, które po spełnieniu określonych cech są klasyfikowane do pozycji 8704).

Treść powołanych wyżej unormowań nie pozostawia wątpliwości, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN.

Dokonując oceny prawidłowości zaklasyfikowania spornego pojazdu do właściwej pozycji kodu CN, zauważyć trzeba, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały go do pozycji 8703 - pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób.

Z kolei Pozycja 8702 obejmuje "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą", zatem nie obejmuje spornego pojazdu, bowiem, jak wynika z dokumentów pojazdu może on przewozić 5 osób. Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że mieści się on w Pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. W opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania "pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". Sformułowanie to zawiera w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Do pozycji CN 8703 może być zakwalifikowany jedynie taki pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie powyższego warunku uprawnia organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że powinien być zakwalifikowany do kodu 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

W ocenie Sądu, organy celne na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego zasadnie wskazały, że badany pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Powyższe organy ustaliły na podstawie zgromadzonych dokumentów rejestracyjnych oraz przeprowadzonych oględzin. Organy wzięły pod uwagę, że przedmiotowy pojazd posiada wszystkie znamiona samochodu osobowego: pojazd tworzy jedną przestrzeń (brak przegrody między częścią pasażerską, a tylną), wyposażony jest w 5 miejsc siedzących z wyposażeniem zabezpieczającym z przodu oraz w drugim rzędzie (5 pasów bezpieczeństwa, 5 punktów kotwiących, 5 zagłówków regulowanych, 4 poduszki powietrzne), pojazd cały przeszklony, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, w tylnej części pojazdu przyciemnione szyby, elektrycznie podgrzewana tylna szyba, elektryczne sterowanie wszystkimi 4 szybami, wahadłowo otwierane drzwi z oknami na bocznych panelach i z tyłu, klapa bagażnika otwierana pionowo, wyposażenie przystosowane do przewozu pasażerów (dywaniki tkaninowe, materiałowa tapicerka foteli i tylnej kanapy, uchwyty na napoje, dwustrefowa klimatyzacja, 4 sztuki głośników), oświetlenie wewnętrzne 2 punkty (z przodu pojazdu i w bagażniku). Wyposażenie pojazdu bezsprzecznie wskazuje na jego osobowy charakter. Twierdzenia strony, że pojazd na terenie Niemiec użytkowany był bez wymienionego wyposażenia, oraz że zostało ono zamontowane dopiero po sprowadzeniu na teren Polski, nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Prawidłowo organy przyjęły, że nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Słusznie podniosły organy podatkowe, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r., Sygn. akt III SA/GL 647/09).

Reasumując, skoro sporny pojazd zaklasyfikowano w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podlegał on akcyzie według stawki z art. 105 ww. ustawy ustalającej stawkę na samochody osobowe o pojemności silnika powyżej 2.000 ccm. Jako opodatkowane są stawką podatku akcyzowego w wysokości odpowiednio 18,6% - tak jest w przypadku spornego pojazdu, natomiast pozostałe stawką 3,1%.

Zgodnie z art. 2 pkt 40 ustawy Prawo o ruchu drogowym, samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Pojazd skarżącej te parametry spełnia, a okoliczność, że jest wyposażony jeszcze w inne dodatkowe elementy potwierdza jego osobowy charakter.

Wskazać należy, że Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, iż znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy ordynacji podatkowej. Zaznaczyć też trzeba, że w rozpoznawanej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, albowiem organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej, dlatego zbytecznym było powołanie biegłego w myśl art. 197 ordynacji podatkowej, oraz przesłuchanie świadka A. F., o co wnosiła skarżąca.

Odnosząc się do zarzutu strony odnośnie ustalenia w sposób nieprawidłowy daty nabycia wewnątrzwspólnotowego przez organ podatkowy Sąd stwierdza, że organy prawidłowo skonstatowały, że w myśl art. 101 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. Zgodnie z powyższym organ I instancji datował moment powstania obowiązku podatkowego na dzień 7 października 2009 r., będący dniem udokumentowanej pierwszej czynności na terenie kraju tj. daty pierwszego przeglądu technicznego w kraju.

Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, że sporny pojazd uprzednio na terenie Niemiec był zarejestrowany jako ciężarowy, o czym świadczy niemiecki dokument rejestracyjny, jednakże wskazany dokument potwierdza również, że pojazd zakwalifikowany był jako pojazd z zamkniętą skrzynia ładunkową, wyposażony w 5 miejsc siedzących.

Zaklasyfikowanie samochodu Dodge, zgodnie z klasyfikacją CN do kategorii samochody osobowe – pozycja 8703, powoduje uznanie tego samochodu za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki przewidzianej dla wyrobów akcyzowych niezharmoonizowanych, jakimi są samochody osobowe, co też organy celne uczyniły w zgodzie z obowiązującymi w tej mierze przepisami.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone prawidłowo. Dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja pojazdu wynika z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na słuszne zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN. Uzasadnienie decyzji wskazuje okoliczności przemawiające za przyjętym stanowiskiem i wynika z niego bezsprzecznie, że zdaniem organów podatkowych nabyty samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Uznanie przedmiotowego samochodu za wyrób akcyzowy nastąpiło w oparciu o ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Wątpliwości nie budzi zatem prawidłowość zastosowania art. 104 ust. 8 i ust. 11 U.p.a., a także ustalenie wysokości podatku na podstawie art. 105 ust. 1 cyt. ustawy.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał za bezcelowe odnoszenie się do charakteru i klasyfikacji innych pojazdów, albowiem zaskarżona decyzja została wydana w sprawie konkretnego, oznaczonego co do tożsamości pojazdu. W ocenie Sądu organ II instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem wytycznych sformułowanych w orzeczeniu ETS w sprawie C-313/05.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.