Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2410/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 993/17 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 marca 2018 r., I SA/Sz 993/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Z.P. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 września 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wobec skarżącego przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości

i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. oraz od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. W jej następstwie, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, postanowieniem z dnia 23 października 2014 r., wszczęto wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W badanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług ślusarskich i spawalniczych opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19%. Świadczył usługi na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Organ I instancji ustalił, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 533.910 zł z tytułu zakupu usług na podstawie rachunków. Zdaniem organu sporne rachunki nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych i dotyczyły usług, które nie zostały wykonane na rzecz podatnika przez wskazane na rachunkach podmioty. Ustalono bowiem, że wystawcami spornych rachunków były podmioty, które

w rzeczywistości nie prowadziły działalności oraz nie świadczyły usług ujawnionych

w treści spornych rachunków jako przedmiot transakcji gospodarczej, a nawet okazały się podmiotami nieistniejącymi. Organ I instancji uznał, że prowadzona przez podatnika w 2008 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów w części dotyczącej tychże kosztów jest nierzetelna i nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych

w niej zapisów.

Organ I instancji decyzją z dnia 23 stycznia 2017 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych według stawki 19% za 2008 r. w kwocie 127.367 zł.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 8 września 2017 r. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Organ odwoławczy podkreślił, że wprawdzie sporne rachunki posiadały niezbędne elementy w postaci: dat ich wystawienia, kolejnych numerów, danych kupującego i sprzedającego, określały przedmiot sprzedaży oraz jego cenę, były nawet podpisane lub zaparafowane przez sprzedających, opatrzone pieczątką o treści: "zapłacono gotówką", jednak brak było na nich podpisów potwierdzających odbiór gotówki od kupującego (zleceniodawcy) za wykonane prace, a skarżący nie dysponuje żadnymi potwierdzeniami jej odbioru przez kontrahentów. Skarżący na okoliczność potwierdzenia zapłaty za wykonane usługi nie okazał jakichkolwiek dowodów. Przeprowadzone przez organ I instancji

w tym zakresie postępowanie również nie potwierdziło tej okoliczności.

Ponadto skarżący przyjmował od kontrahentów rachunki, podczas gdy w 2008 r. kontrahenci skarżącego przekroczyli kwotę, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), a zatem powinni wystawiać faktury VAT.

Organ odwoławczy wskazał także, że w 2008 r. oraz późniejszych okresach kontrahenci skarżącego nie nabywali rzeczy i nieruchomości, co może wskazywać, że osoby te nie posiadają majątku. Rzeczywistego charakteru wykonywania usług przez wskazanych na spornych rachunkach kontrahentów nie potwierdzili także pracownicy podatnika, którzy z racji wykonywanych obowiązków powinni orientować się, co do danych osób świadczących na rzecz podatnika usług. W tych okolicznościach, organ odwoławczy stwierdził, że kwestionowani podwykonawcy faktycznie nie wykonali usług na rzecz podatnika w 2008 r.

4. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - zwanej dalej: ord. pod.) - poprzez przyjęcie fikcji, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania,

2) obowiązku wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy (art. 122 w zw. z art. 187 ord. pod.), zasady działania na podstawie i w granicach przepisów prawa (art. 120 ord. pod.) oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 ord. pod.);

3) art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 9a ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3; art. 22 ust. 1, art. 30c ust. 1, 2 i 6, art. 27b) ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 2 oraz ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.

z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; - zwanej dalej: u.p.d.o.f.) - poprzez błędne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Skarżący zarzucił także, że organy podatkowe działały w z góry przyjętym zamiarze zakończenia postępowania niekorzystną dla podatnika decyzją, niezależnie od tego, co znajdzie się w materiale dowodowym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że jego zdaniem organy nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. Zebrany

w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami,

z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Jako dowód włączono materiały z m.in. badania ksiąg i dokumentów skarżącego za 2008 r., postępowania kontrolnego przeprowadzonego u skarżącego oraz czynności wyjaśniających przeprowadzonych u poszczególnych podwykonawców skarżącego, a także

z przesłuchania skarżącego i świadków.

Wyniki oceny całości tego materiału przedstawione zostały w uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że rachunki wystawione na rzecz skarżącego przez wskazanych kontrahentów stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane.

Według sądu dokonana przez organ I instancji szczegółowa analiza zamówień i rachunków wystawionych przez spornych podwykonawców oraz faktur wystawionych przez podatnika jako wykonawcy na rzecz jego zleceniodawców wskazuje m.in., że w przeanalizowanych przez organ przykładach prace, które mieliby wykonać zakwestionowani kontrahenci, zrealizowane zostały przez inne podmioty, na wielu transakcjach firma podatnika ponosiła stratę, a w niektórych przypadkach podatnik wystawił na rzecz swoich zleceniodawców faktury przed tym, jak odpowiednie rachunki wystawili sporni kontrahenci. Ponadto, biorąc pod uwagę zarówno termin realizacji, wartość zamówienia, ilość wykonanych elementów, jak też zakres wykonanych prac, zaistniały również zdarzenia, w których zlecenia, wskazane przez podatnika jako wykonane przez spornych kontrahentów, odbiegały w treści od przyporządkowanych im faktur sprzedaży. Na tej podstawie sąd podzielił wniosek organów co do tego, że przedłożone przez podatnika zestawienia zostały stworzone jedynie w celu uwiarygodnienia zawarcia transakcji ze spornymi kontrahentami, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Tym bardziej, że podatnik w żaden sposób nie wyjaśnił tych rozbieżności i nie podważył ustaleń organu I instancji w tym zakresie.

Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 ord. pod. Materiał dowodowy zebrany przez organy był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Jego ocena nie nosi znamion dowolności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord.pod. Organ przedstawił okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, powołał się na przedstawione w decyzji dowody, wskazał podstawę prawną, wyjaśnił przesłanki wydania decyzji o widniejącej w niej treści. Sam fakt posiadania faktury (rachunku) nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura (rachunek) prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami.

W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do zaliczenia wartości w niej wskazanej do kategorii kosztów uzyskania przychodów.

6. W zakresie zarzutu przedawnienia sąd pierwszej instancji wskazał, że

w rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zaczął biec od końca 2009 r.

i powinien skończyć się z dniem 31 grudnia 2014 r. Stosownie jednak do treści art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Kwestię zawiadomienia podatnika

o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia reguluje art. 70c) ord. pod., zgodnie

z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego,

z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie pismem z dnia 18 listopada 2014 r. organ pierwszej instancji zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym PIT-36L za 2008 r. został zawieszony z dniem 17 listopada 2014 r. w związku z wszczęciem postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące niewykonania tego zobowiązania. Zawiadomienie to podatnik odebrał w dniu 5 grudnia 2014 r. Wobec niezakończenia postępowania karnego zawieszenie biegu przedawnienia nadal trwa. Gdy zawiadomienie to było dokonywane trwało wszczęte z dniem 23 października 2014 r. postępowanie podatkowe, do którego zostało złożone pełnomocnictwo z dniem 12 grudnia 2014 r., zatem w chwili dokonywania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatnik nie miał ustanowionego pełnomocnika

w postępowaniu podatkowym, zatem doręczenie przedmiotowego zawiadomienia podatnikowi było prawidłowe. Ponadto sam w sobie fakt zawieszenia postępowania karnego nie świadczy o braku podstaw do tego, aby je prowadzić - w takim przypadku bowiem postępowanie karne zostałoby umorzone, a tak się

w rozpoznawanej sprawie nie stało.

7. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez błędne ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodu, a w konsekwencji błędne ustalenie zobowiązania podatkowego;

2) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych oraz niedostateczne uzasadnienie rozstrzygnięcia;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania podatkowego:

- w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego - zgodnie z art. 70 § 1 ord. pod.;

- w zakresie zasady działania na podstawie przepisów prawa - art. 120 ord. pod.;

- w zakresie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art. 121 ord. pod.;

- w zakresie obowiązku wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy (art. 122 w związku z art. 187 ord. pod.).

Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o :

- uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi;

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o :

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wskazać, że skarżący w skardze kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 70 § 1 ord. pod. i art. 121 ord. pod. (punkt trzeci zarzutów skargi kasacyjnej), ale nie zarzuca naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. i art. 121 ord. pod. Sąd pierwszej instancji na str. 14 i 15. uzasadnienia przytoczył treść art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod.

i prowadził w tym zakresie rozważania, których nie uzasadnił szerzej, ale ten brak nie ma wpływu na wynik sprawy (ewentualny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.) bo postępowanie karne skarbowe toczyło się po przeprowadzeniu kontroli podatkowej od dnia 4 kwietnia 2014 r. i zebrania wystarczającego materiału dowodowego do wszczęcia postępowania karnego skarbowego (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20; wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2018 r., II FSK 877/16, wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r., I FSK 1240/15, CBOSA). Z tych tez powodów brak jest podstaw do twierdzenia, by to postępowanie zostało przez organy podatkowe wykorzystane instrumentalnie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

9. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Po pierwsze

z tej przyczyny, że nie zostały należycie uzasadnione. Podobnie jak i zarzut materialnoprawny, którego naruszenie - zdaniem autora skargi kasacyjnej - "związane jest bezpośrednio z naruszeniem prawa procesowego – w tym

z dokonaniem błędnych ustaleń faktycznych". Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma charakter sprawozdawczo – polemiczny, a jego istota sprowadza się – w głównej części dotyczącej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. - do kwestionowania wiarygodności niekorzystnych dla skarżącego zeznań jego rzekomych kontrahentów (widniejących w treści spornych rachunków jako ich wystawcy), którzy zaprzeczyli wykonaniu na rzecz skarżącego usług wymienionych

w treści spornych rachunków. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie ma rozwinięcia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 120, art. 121 oraz art. 122

w związku z art. 187 ord. pod. Wskazuje się, że organy podatkowe "wprost stosowały zasadę interpretacji wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika. Zostało to usankcjonowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie poprzez akceptację decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie,

w zakresie odmowy przesłuchania świadków zgłoszonych przez podatnika".

Tytułem przypomnienia wskazać należy, że sąd pierwszej instancji - oddalając skargę na decyzję wymiarową organu odwoławczego - zaakceptował stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Uznał zatem, że skarżący bezpodstawnie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poszczególne kwoty ujawnione w treści wymienionych w decyzji rachunków, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie sądu pierwszej instancji skarżący nie wykazał, że poniósł wydatki tytułem zapłaty za usługi, których dotyczą sporne rachunki. Nie przedstawił poza rachunkami żadnych dowodów świadczących o tym, że osoby widniejące w treści rachunków jako ich wystawcy wykonywały usługi ujawnione w ich treści na rzecz skarżącego. Sąd wskazał na istotne rozbieżności wynikające z zestawienia sporządzonego przez skarżącego (brak spójności), które miało świadczyć o wykonaniu przedmiotowych usług, podzielając stanowisko organów, że nie może ono stanowić wiarygodnego dowodu potwierdzającego wykonanie przez wystawców spornych rachunków wynikających

z ich treści prac w zakresie, miejscu i czasie w nich wskazanych. Zgromadzony

w sprawie materiał dowodowy sąd pierwszej instancji uznał za kompletny, wbrew zarzutom skargi. Tym samym nie dopatrzył się konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, a także oszacowania dochodu skarżącego.

10. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania zawartych

w skardze kasacyjnej wskazać należy, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 ord. pod. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne

i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a wątpliwości materialnoprawnych nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 401/05, LEX nr 187607; z dnia 6 sierpnia 2020 r., II FSK 3275/18, LEX nr 3055251). Prowadząc postępowanie organy podatkowe mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 ord. pod.). Z kolei art. 123 § 1 ord. pod. stanowi, że organy obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania,

a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

W myśl art. 187 § 1 ord. pod. organy podatkowe zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, zgodnie z art. 191 ord. pod. Podkreślić przy tym należy, że ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów, każdorazowo z uwzględnieniem oceny faktów mających znaczenie prawne, dostępnej wiedzy, reguł logicznego wnioskowania oraz doświadczenia życiowego. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne

z prawem (art. 180 § 1 ord. pod.). Zgodnie zaś z art. 188 ord. pod. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

Organy podatkowe mają prawo korzystać z dowodów zgromadzonych

w innym postępowaniu i nie są zobowiązane do powtarzania tych dowodów

w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie. Ustawa - Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 ord. pod., który dopuszcza, aby

w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone

w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2166/15; z dnia 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1629/15; z dnia 15 marca 2017 r., I FSK 1295/15; z dnia 31 stycznia 2019 r., II FSK 1756/17- dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - zwanej dalej CBOSA).

Co również istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów,

a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy.

Wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony

w postępowaniu z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 ord. pod. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przepis ten formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ

w postępowaniu podatkowym mają taką samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu (zob. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 1756/17, LEX nr 2653438).

Zgodnie zaś z art. 120 ord. pod. organy podatkowe działają na podstawie przepisu prawa. Oznacza to działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwość dokonania subsumcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Dotyczy to stosowania zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego (zob. wyrok NSA z dnia 7 marca 2019 r., II FSK 3461/18, CBOSA). O naruszeniu zasady legalizmu określonej w art. 120 ord. pod. nie może jednak stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od tego, którego oczekiwał podatnik. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia

w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2018 r., II FSK 3619/16, CBOSA).

11. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA:

z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09;

z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10;

z dnia 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z dnia 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z dnia 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z dnia 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13- wszystkie dostępne w CBOSA).

Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i - zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów - pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Zatem podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został on poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi - te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13, CBOSA).

W orzecznictwie sądowym za utrwalone należy uznać stanowisko, że nie jest możliwe szacowanie podstawy opodatkowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2005 r., II FSK 12/05, LEX nr 173028). Stosownie do art. 24 ust. 2 i art. 24a) ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik obowiązany jest prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów

w taki sposób, aby można było na jej podstawie ustalić podstawę opodatkowania. Aby konkretny wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, niezbędne jest nie tylko wykazanie jego związku z uzyskaniem przychodu, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów, ale także zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę i udokumentowanie tej transakcji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10,CBOSA). Także

w przypadku szacowania podstawy opodatkowania konieczne jest wykazanie faktu poniesienia kosztu, dopiero wówczas możliwe jest określenie jego wysokości przy użyciu metod szacowania. Oszacowanie nie może być stosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony koszt został faktycznie poniesiony i pozostaje

w związku z przychodami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2013 r., II FSK 1563/11; z dnia 21 grudnia 2016 r., II FSK 1486/15,CBOSA).

12. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu

Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (opublikowana w: ONSAiWSA 2010/3/39) przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego

za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być

na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to zatem po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 16/18,CBOSA).

Orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16,CBOSA).

W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada bowiem wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, a także spójną i logiczną wypowiedź odnośnie do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone

w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może sprowadzać się do polemiki

z przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiskiem sądu pierwszej instancji. Do tego zaś sprowadza się uzasadnienie skargi kasacyjnej

w odniesieniu do powyższego zarzutu.

13. W świetle powyższych rozważań dotyczących zasad prowadzenia przez właściwy organ postępowania podatkowego, za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. art. 120 (zasada legalizmu), art. 121 (zasada zaufania), a także art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) w związku z art. 187 (zasady prawdy materialnej). Skarga kasacyjna nie wykazała bowiem, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone przez organ podatkowy z naruszeniem powyższych zasad, a sąd pierwszej instancji zaakceptował takie działanie. Nie wykazała zatem, że wskazywane naruszenia procesowe, których strona nie uzasadniła należycie, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał tym samym, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony przez organ podatkowy w sposób nieprawidłowy, czego konsekwencją byłoby naruszenie przez sąd pierwszej instancji, który zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane przez organ, przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez odstąpienie od zastosowania tego przepisu.

Skoro chybione okazały się zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, czyli skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, stanowiących podstawę orzekania przez sąd pierwszej instancji, to za chybiony należało uznać zarzut materialnoprawny skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika bowiem wprost, że zarzut ten był bezpośrednio związany z naruszeniem przepisów postępowania, na które niezasadnie wskazywał skarżący, bezpodstawnie kwestionując ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy w niniejszej sprawie.

Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że skarżący bezpodstawnie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poszczególne kwoty wynikające

z treści spornych rachunków, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie wykazał nawet, że poniósł wydatki tytułem zapłaty

za usługi wymienione w spornych rachunkach. Skoro zarzuty procesowe skargi kasacyjnej okazały się chybione, to należało uznać, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy – obejmujący dowody zgromadzone bezpośrednio

w postępowaniu zakończonym decyzją określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i dowody pochodzące z innych postępowań – sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za kompletny. Dodać należy, że wykładnia prawa materialnego determinuje zakres postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych, w odniesieniu do których to ustaleń dane przepisy są stosowane. Skarżący nie wskazał zaś okoliczności świadczących o tym, że wystawione dla niego rachunki stanowiły wiarygodne dowody poniesienia wydatków za wykonanie usług wynikających z ich treści. Oczywiste zatem jest, że skarżący nie wykazał poniesienia wydatków w ramach realizacji przesłanek przewidzianych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

14. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało zaś wydane na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2, art. 210 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz.265 ze zm.).