Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 303/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 22
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Go 318/16 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2016 r. nr ILPP2/4512-1-196/16-2/MN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Gminy S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Go 318/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi Gminy S., uchylił częściowo indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2016 r. o nr ILPP2/4512-1-196/16-2/MN w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia Sądu I instancji wynika, że wnioskująca o wydanie interpretacji gmina, w ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych od 1 stycznia 2016 r. dokonuje:

A) transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;

B) podlegających opodatkowaniu, aczkolwiek zwolnionych z podatku;

a także jest uczestnikiem zdarzeń spoza zakresu podatku od towarów i usług, spośród których znajdują się:

C) zarówno polegające na uzyskiwaniu przez gminę określonych wpływów - w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;

D) jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak chodniki, oświetlenie, place zabaw, etc.

W związku z wykonywaniem ww. czynności na podstawie umów cywilnoprawnych oraz występowaniem zdarzeń spoza zakresu podatkowego, gmina ponosi szereg wydatków, wśród których scharakteryzowała m.in.:

- wydatki mieszane typu I, które dotyczą wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi (wymienionymi powyżej jako A), zwolnionymi z podatku (wymienionymi powyżej jako B) oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu opodatkowania (wymienionymi powyżej jako C i D). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, wydatki na promocję całokształtu działalności gminy oraz koszty związane z gospodarką nieruchomościami gminnymi, w szczególności z uchwalaniem planu zagospodarowania przestrzennego czy jego zmianami. Gmina nie zna sposobu, aby dokonać ich bezpośredniej alokacji, a trudności te wynikają z faktu, że wykonywane przez gminę czynności i występujące po jej stronie zdarzenia są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników gminy lub przy pomocy tych samych zasobów;

- wydatki mieszane typu II, dotyczące wydatków, które są związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi (wymienionymi jako A) oraz zdarzeniami spoza zakresu opodatkowania (wymienionymi jako C i D). Są to w szczególności wydatki związane ze znajdującymi się na terenie gminy świetlicami wiejskimi oraz wydatki ponoszone na organizację imprez kulturalnych i sportowych. Budynki świetlic są co do zasady ogólnodostępne, ale również odpłatnie udostępniane, przy czym gmina nie ma możliwości wprowadzenia sztywnego regulaminu określającego stricte określone godziny odpłatnego udostępniania wskazanych nieruchomości;

- wydatki mieszane typu III, będące wydatkami na nabycie towarów i usług jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi (wymienionymi jako A) oraz zdarzeniami spoza zakresu opodatkowania (wymienionymi jako C i D), dotyczące znajdujących się na terenie gminy obiektów sportowych. Gmina ponosi bieżące wydatki związane z przedmiotowymi obiektami. Ponadto, gmina planuje również w przyszłości ponosić wydatki inwestycyjne w tym zakresie. Obiekty sportowe są nieodpłatnie udostępniane na rzecz szkół na cele prowadzenia zajęć dydaktycznych z zakresu wychowania fizycznego, a w pozostałych, ściśle określonych godzinach przeznaczone do wynajmu na rzecz zainteresowanych. Opłaty z tytułu przedmiotowego wynajmu stanowią przychody gminy. Gmina dokumentuje opłaty za korzystanie z przedmiotowych obiektów fakturami/paragonami i rozlicza podatek należny. Gmina planuje wprowadzić szczegółowy regulamin korzystania z obiektów sportowych, w którym precyzyjnie określony będzie podział godzin, w których obiekty są przeznaczone do wykorzystania odpłatnego, tj. udostępniania komercyjnego oraz do nieodpłatnego udostępniania.

- wydatki typu IV, które są związane z czynnościami opodatkowanymi (wymienionymi jako A) oraz zdarzeniami spoza zakresu opodatkowania (wymienionymi jako C i D), dotyczące znajdującego się na terenie gminy rynku. Są to zarówno wydatki bieżące np. utrzymanie czystości, odśnieżanie, drobne remonty, ale również wydatki o charakterze inwestycyjnym. Zasadniczo przedmiotowa nieruchomość służy nieodpłatnie lokalnej społeczności. Niemniej jednak część powierzchni przedmiotowego obiektu jest przez gminę wydzierżawiona zewnętrznym podmiotom na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie, jak i powierzchnię nieruchomości udostępnianą wyłącznie nieodpłatnie.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zadała m.in. pytania:

1. czy w związku z ponoszeniem gminnych wydatków mieszanych typu II, tj. związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i zdarzeniami spoza zakresu VAT, gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego stosując wyłącznie preproporcję przychodową, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług?

2. czy w związku z ponoszeniem gminnych wydatków mieszanych typu I, tj. związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i zdarzeniami spoza zakresu opodatkowania, gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego po dokonaniu wstępnej alokacji kosztów, stosując w pierwszej kolejności preproporcję przychodową, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a następnie proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy?

3. czy w związku z ponoszeniem gminnych wydatków mieszanych typu III oraz wydatków mieszanych typu IV, gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego stosując wyłącznie preproporcję rzeczywistą, tj. odpowiednio preproporcję godzinową oraz preproporcję metrażową, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług?

4. w odniesieniu do wydatków mieszanych ponoszonych poprzez gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe, czy gmina mogłaby w celu odliczenia części podatku zastosować w stosunku do:

a) wydatków mieszanych typu II preproporcję przychodową skalkulowaną dla każdej z jednostek oddzielnie (analogicznie jak w powyższym pytaniu nr 1),

b) wydatków mieszanych typu I - w pierwszej kolejności preproporcję przychodową, skalkulowaną dla każdej z jednostek oddzielnie, a następnie proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, skalkulowaną również dla każdej z jednostek oddzielnie w oparciu o osiągane przez nią obroty (analogicznie jak w powyższym pytaniu nr 2),

c) wydatków mieszanych typu III i IV - preproporcję rzeczywistą, tj. w zależności od przypadku w szczególności godzinową lub metrażową (analogicznie jak w powyższym pytaniu nr 3)?

Zdaniem gminy, na powyższe pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. W opinii gminy, w odniesieniu do wydatków mieszanych typu III i IV w celu określenia, w jakiej części ponoszone wydatki mieszane służą działalności gospodarczej gminy należy wykorzystać klucz podziału inny niż preproporcja przychodowa, o którym mowa w art. 86 a ust. 2c pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona określiła ten klucz podziału jako preproporcja rzeczywista. W odniesieniu do wydatków typu III (związanych z obiektami sportowymi) z uwagi na wprowadzany regulamin, w którym zostanie określony udział procentowy liczby godzin, w których dany obiekt sportowy jest przeznaczony do odpłatnego udostępniania, w stosunku do jego liczby godzin otwarcia (preproporcja godzinowa). Natomiast w celu określenia, w jakiej części ponoszone wydatki mieszane typu IV służą działalności gospodarczej gminy, należy wykorzystać klucz podziału ustalony jako udział procentowy powierzchni danej nieruchomości udostępnionej odpłatnie do powierzchni całej nieruchomości (preproporcja metrażowa). Ponadto, w odniesieniu do wydatków mieszanych typu I, gmina stwierdziła, że przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego po dokonaniu wstępnej alokacji kosztów, stosując w pierwszej kolejności preproporcję przychodową, a następnie proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy. Zdaniem gminy, zarówno preproporcja przychodowa, jak i proporcja sprzedaży powinny być skalkulowane w oparciu o obroty wyłącznie danej jednostki.

Odnosząc się do zaproponowanej przez gminę "metody metrażowej" i "metody godzinowej" w ustaleniu proporcji, organ ocenił, że nie są to metody najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych nabyć. Zdaniem Ministra Finansów przedstawione metody nie są w pełni obiektywne i nie są w stanie odzwierciedlać pełnej, rzeczywistej liczby metrów lub godzin mających wpływ na ustalenie proporcji. W przypadku rynku, gmina nie może założyć w jakiej wielkości rynek będzie służył czynnościom opodatkowanym (ile będzie chętnych do wynajmu podczas wskazanych we wniosku cyklicznych imprez), jak również nie może przewidzieć dodatkowych zdarzeń, które generowałyby sprzedaż opodatkowaną. Gmina nie ma również przy proponowanej "metodzie metrażowej" możliwości ustalenia faktycznego wykorzystania rynku do czynności spoza działalności gospodarczej (w części w jakiej służy lokalnej społeczności). Bowiem, w trakcie wskazanych imprez bezsprzecznie osoby, które wynajmują powierzchnię rynku od gminy również korzystają z tego rynku nie tylko jako przedsiębiorcy, a tym samym gmina wobec nich realizuje również cel, któremu przede wszystkim służy ten obiekt. Podobnie, przyjęta przez gminę "metoda godzinowa", w stosunku do wydatków związanych z obiektami sportowymi jest nieprecyzyjna. Bowiem trudno w tej sytuacji określić, jakim czynnościom obiekty te będą służyć w pozostałych godzinach, kiedy nie będą wykorzystywane do celów dydaktycznych i komercyjnych. W opinii Ministra Finansów, gmina winna zastosować metody określenia proporcji wskazane w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Minister Finansów nie zgodził się z również z gminą co do sposobu wyliczenia proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu wydającego interpretację z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych nie wynika, aby proporcję sprzedaży należało ustalić dla każdej z jednostek organizacyjnych oddzielnie. Z tego też względu gmina powinna ustalić jedną proporcję sprzedaży, uwzględniając przy tym obrót wszystkich jednostek organizacyjnych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, gmina wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez:

- dokonanie nieuprawionej ingerencji w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, polegającej na nieuwzględnieniu w kontekście art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług sposobów określenia proporcji uznanych przez gminę za najbardziej właściwe metody odliczenia VAT naliczonego oraz przyjęciu niewłaściwego założenia - nieznajdującego odzwierciedlenia w opisie sprawy - że gmina ma prawo do odliczenia części VAT naliczonego wyłącznie przy zastosowaniu sposobów określenia proporcji wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, a następnie w przypadku wydatków typu I stosując także proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, skalkulowaną z uwzględnieniem obrotów wszystkich jednostek organizacyjnych - co skutkowało dokonaniem niewłaściwej oceny co do zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego i w konsekwencji odmową uznania prawa gminy do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków mieszanych przy zastosowaniu proponowanych przez gminę sposobów określenia proporcji;

- brak zawarcia jednoznacznego i czytelnego wskazania prawidłowego stanowiska wraz uzasadnieniem prawnym tej oceny;

- udzielenie odpowiedzi bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b i 2c oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług dokonywanej m.in. w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów w podobnych przypadkach;

• art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora IS, działającego w tym zakresie w imieniu Ministra Finansów;

II. niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisów prawa materialnego, ti.:

• naruszenie art. 173 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

• naruszenie art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji, uznanego przez niego za bardziej reprezentatywny;

III. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, ti.:

• art. 86 ust. 2a, 2b i 2c oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, gmina jest zobowiązana do zastosowania metody określania proporcji wskazanej w rozporządzeniu, a także proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 1-3 obliczonej z uwzględnieniem obrotów wszystkich gminnych jednostek organizacyjnych.

W związku z powyższym gmina wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie podniesionych zarzutów oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Sąd I instancji uchylając zaskarżoną interpretację w części, w jakiej stanowisko gminy zostało uznane za nieprawidłowe, przychylił się do zaproponowanej przez wnioskodawcę możliwości zastosowania tzw. "metody godzinowej" i "metody metrażowej" oraz skalkulowania proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług w oparciu o obroty wyłącznie danej jednostki.

W tym zakresie wskazał na brzmienie art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, który to przepis dopuszcza możliwość zastosowania innego, niż przewidziany w przepisach ustawy sposobu określenia proporcji. Skoro gmina uważa, że w przypadku wydatków mieszanych typu III i IV najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie odpowiednio preproporcja godzinowa i metrażowa, to taki sposób odliczenia podatku gmina powinna stosować, tym bardziej, że został on przez gminę logicznie uzasadniony. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako preproporcja godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin, w których obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania w stosunku do jego liczby godzin otwarcia. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na terenie gminy rynkiem, skoro gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie jak i powierzchnię placu udostępnioną wyłącznie nieodpłatnie, to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Przystępując do analizy kolejnego punktu spornego, dotyczącego możliwości ustalania proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług dla każdej z jednostek organizacyjnych oddzielnie, Sąd I instancji wskazał, że rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, które zostało wydane na podstawie art. 86 ust.22 cyt. ustawy – przewiduje taką możliwość. Mając na uwadze zasadę neutralności podatku od towarów i usług oraz specyfikę podatnika (jednostka samorządu terytorialnego), w ocenie Sądu należy zastosować zasadę jaką przyjął ustawodawca w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 cyt. ustawy w odniesieniu do określenia proporcji - odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Zagwarantuje to najbardziej rzeczywistą wartość pomniejszenia kwoty podatku należnego o tą część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Przemawia za tym również fakt, że rozwiązanie takie zostało później przyjęte wprost przez ustawodawcę, w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku, pełnomocnik Ministra Rozwoju i Finansów zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

1. art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) w zw. z § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia przez Sąd, że skarżąca w przedmiotowej sprawie w sposób wystarczający uzasadniła możliwość zastosowania przez siebie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy wykorzystaniu preproporcji rzeczywistej, tj. odpowiednio godzinowej lub metrażowej w odniesieniu do wydatków mieszanych typu III i IV (ponoszonych poprzez gminę jak i gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe). Konsekwencją czego było uznanie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie do ww. wydatków skarżąca ma prawo do zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazuje to rozporządzenie, gdyż odpowiada on specyfice wykonywanej przez gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W przedmiotowej sprawie natomiast przyjąć należało, że wybrane przez skarżącą metody odzwierciedlają jedynie wielkość wynajmowanej powierzchni oraz czas, w jakim wynajmowany jest obiekt, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust 2b ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, na gruncie niniejszej sprawy uznać należało, że nie ma uzasadnionych i realnych podstaw stosowania przez skarżącą w odniesieniu do wydatków mieszanych typu III i IV (ponoszonych poprzez gminę jak i gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe) innego sposobu określenia proporcji niż wskazuje to rozporządzenie;

2. art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że proporcja sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy, w stosunku do wydatków mieszanych typu I ponoszonych przez gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe powinna zostać skalkulowana w oparciu o obroty wyłącznie danej jednostki. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że w stosunku do wydatków mieszanych typu I ponoszonych przez gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe gmina jest zobowiązana do zastosowania proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 obliczonej z uwzględnieniem obrotów wszystkich gminnych jednostek organizacyjnych.

W świetle powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, jednakże na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 9 lipca 2019 r. pełnomocnik gminy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów prawa materialnego.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie, również na obecnym etapie postępowania kasacyjnego, dotyczy możliwości autonomicznego, tj. w oderwaniu od rozwiązań przewidzianych przez ustawodawcę, ustalenia przez gminę proporcji sprzedaży w odniesieniu do wydatków mieszanych określonych przez gminę we wniosku o wydanie interpretacji jako typu III i IV.

Odnosząc się do powyższego, w pierwszym rzędzie przypomnieć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń – jak wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z 21 marca 2018 r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) – ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatkowy zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu.

Przechodząc na grunt szczegółowych regulacji prawnych, odnoszących się do tego zagadnienia należy wskazać, że przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o podatku od towarów i usług, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te – co ważne – nie określają obowiązującego i jednoznacznego sposobu określenia proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h cyt. ustawy, zgodnie z którym, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W ugruntowanym już orzecznictwie NSA uznano prawo jednostek samorządu terytorialnego do rozliczenia podatku według proporcji najbardziej reprezentatywnej, niekoniecznie przy tym przewidzianej przez ustawodawcę. W orzeczeniach tych zauważono, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. NSA uznał, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Takie stanowisko NSA uzasadnia tym, że uwzględnia ono złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku od towarów i usług, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Mówiąc w uproszczeniu, nie ma prawnych przeszkód, do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika - odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile będzie stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

Taka wykładnia wskazanych przepisów, zaprezentowana również w zaskarżonym wyroku, w istocie nie jest kwestionowana przez strony niniejszego postępowania, w szczególności przez organ interpretacyjny, na co wskazuje też sposób sformułowania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, którego autor skargi kasacyjnej upatruje wyłącznie w niewłaściwym zastosowaniu art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a - 2c ustawy o podatku od towarów i osób, a także § 3 ust. 2 - 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Przy czym należy w tym miejscu w pełni zgodzić się z zawartym przez organ w skardze kasacyjnej stwierdzeniem, że "(...) Strona nie ma możliwości stosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazuje to rozporządzenie bez racjonalnego i obiektywnego uzasadnienia (podkreślenie Sądu). Tym samym Strona ma taką możliwość tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy zaproponowany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Stronę działalności i dokonywanych nabyć. Wtedy dopiero może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji". Zatem to obowiązkiem gminy, która chce zastosować inny, niż określony przez ustawodawcę klucz odliczenia, jest szczegółowe wykazanie, dlaczego i z jakich przyczyn przyjęta przez gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej miarodajna, precyzyjna i właściwsza niż metoda określona w rozporządzeniu oraz bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć.

W realiach niniejszej sprawy natomiast wnioskująca o wydanie interpretacji gmina ograniczyła się wyłącznie do wskazania i opisania metod, według których chciałaby dokonać odliczenia podatku naliczonego w sytuacji ponoszenia wydatków mieszanych, tj. przypadających zarówno na działalność gospodarczą, jak i działalność pozostającą poza systemem VAT. Nie wykazała jednak, że zaproponowane przez nią metody "godzinowa" (dla wydatków dotyczących obiektów sportowych) oraz "powierzchniowa" (dla wydatków dotyczących rynku), są bardziej reprezentatywne od opisanych w rozporządzeniu. W szczególności brak jest w tym zakresie jakichkolwiek danych, z których wynikałoby, że zaprezentowany sposób określenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą i na inne cele. Gmina pominęła również analizę, z której wynikałoby, że przyjęte prewspółczynniki bardziej odpowiadają specyfice wykonywanej przez nią działalności oraz dokonywanych nabyć, co ma istotne znaczenie choćby z punktu widzenia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który – jak już wyżej zasygnalizowano - w szeregu orzeczeń dotyczących działalności wodno-kanalizacyjnej gmin wprawdzie uznał ich prawo do stosowania prewspółczynnika odliczenia innego niż określony w rozporządzeniu wykonawczym, ale uzasadniał takie odstępstwo właśnie specyfiką tej działalności mającej w przeważającym zakresie charakter gospodarczy, co nie przystaje do metod opisanych w rozporządzeniu, w którym np. metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta została o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego oraz zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego, podczas gdy w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej takiego założenia nie można z góry przyjmować (por. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 425/18, sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 1532/18, sygn. akt I FSK 425/18, z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18, z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z dnia 10 stycznia 2019 r.: sygn. akt I FSK 444/18 i sygn. akt I FSK 1662/18, z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 347/18). Okoliczności te mają również o tyle znaczenie, że gmina we wniosku o wydanie interpretacji podkreśliła w odniesieniu do rynku, że zasadniczo przedmiotowa nieruchomość służy nieodpłatnie lokalnej społeczności, co wskazuje na w głównej mierze jej pozakomercyjny charakter.

Natomiast Sąd I instancji poprzestał wyłącznie na stwierdzeniu, że przedstawiony przez gminę sposób odliczenia podatku naliczonego odpowiada specyfice wykonywanej przez nią i jej jednostki organizacyjne działalności i dokonywanych nabyć, bez jakiegokolwiek uzasadnienia tak arbitralnie postawionej tezy, a zwłaszcza bez wskazania na charakter tej specyfiki.

Ponadto, abstrahując od tego, że Sąd I instancji uznając proponowane przez gminę metody alokacji wydatków za prawidłowe nie dokonał ich oceny w kontekście konkretnych zarzutów, jakie organ wyartykułował wobec nich w zaskarżonej interpretacji, to w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyraził jedynie pogląd, że skoro sam podatnik uznał, że najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będą proponowane przez niego samodzielnie ustalone metody "metrażowa" i "godzinowa", to takie metody powinien stosować i w taki sposób powinien odliczać podatek naliczony, gdyż możliwość tę przewidział ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług. Z pola widzenia jednak nie może umknąć wyraźnie akcentowana wyżej okoliczność, że skorzystać z tej możliwości można jedynie wówczas, gdy wybrany przez gminę sposób będzie bardziej reprezentatywny niż wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów i bardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności oraz dokonywanych nabyć, której to oceny zabrakło w zaskarżonym wyroku. Oczywiście, nie można z góry wykluczać, że np. metoda "powierzchniowa" będzie spełniać te wymagania (co do zasady dopuszcza się ją w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – por. wyrok z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18), jej zastosowanie musi być jednak racjonalnie i obiektywnie uzasadnione.

Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnej wykładni art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że w stosunku do wydatków mieszanych typu I ponoszonych przez gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe proporcja sprzedaży określona w tym przepisie powinna zostać skalkulowana w oparciu o obroty wyłącznie danej jednostki przyznać należy rację kasatorowi, że w dacie wydawania interpretacji, tj. w dniu 13 czerwca 2016 r. organowi nie mógł być znany przepis art. 7 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454). Nie można więc czynić organowi zarzutu, że nie uwzględnił w swojej interpretacji normy prawnej, która w czasie wydawania przez niego przedmiotowego aktu jeszcze nie istniała, albowiem weszła w życie dopiero z dniem 1 października 2016 r. W związku jednak z wyraźnym brzmieniem przywołanego przepisu wskazującego, że jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, należy wskazać, że o ile wnioskująca gmina spełniła jego dyspozycję, to z uwagi na ukształtowanie się już po wydaniu interpretacji nowego, jednoznacznego stanu prawnego, będzie uprawniona do dokonania rozliczenia według reguł w nim wskazanych.

Z powyższych względów, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżony wyrok i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, którego obowiązkiem będzie dokonanie oceny zaskarżonej interpretacji z uwzględnieniem wyżej zaprezentowanych uwag i szczegółowym odniesieniem się do argumentacji organu kwestionującego możliwość przyjęcia przez gminę zasad odliczenia podatku naliczonego przy wykorzystaniu tzw. preproporcji rzeczywistej, tj. odpowiednio "godzinowej" lub "metrażowej" w odniesieniu do wydatków mieszanych typu III i IV.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).