Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1321/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach, Sędzia NSA Ewa Karpińska, Protokolant St. ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną tu decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. w Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późno zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r., nr [...] określającą kwotę zobowiązania J. S. w podatku od towarów usług za [...] 2004 r. w wysokości [...] zł .

W uzasadnieniu swej decyzji Dyrektor Izby Celnej przedstawił w pierwszej kolejności ustalenia faktyczne, jakie legły u podstaw wydania decyzji przez organ pierwszej instancji oraz ich kwalifikację prawną. Stwierdził zatem, że w 2002 r. J. S. rozpoczął wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wybierając zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie zeznań składanych przez podatnika wymaganych w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego (PIT -28) w 2002 r. i 2003 r. stwierdzono, iż w latach tych podatnik nie przekroczył wartości sprzedaży opodatkowanej uprawniającej do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w roku następnym. Jednakże w roku 2004 przychód uzyskany przez stronę wyniósł [...] zł, zaś kwotą graniczną, uprawniającą do zwolnienia była kwota [...] zł. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika, na podstawie ewidencji przychodów prowadzonej dla celów podatku dochodowego oraz posiadanych rachunków wystawianych przez stronę, ustalono, iż przekroczenie kwoty uprawniającej do zwolnienia w podatku od towarów i usług nastąpiło w [...] 2004 r. Z uwagi na przekroczenie limitu uprawniającego do zwolnienia (45.700 zł) w [...] 2004 r. wskutek osiągnięcia wartości sprzedaży opodatkowanej w wysokości (narastająco) [...] zł, opodatkowaniu podlegała nadwyżka ponad tę kwotę, wynosząca [...] zł ([...]zł - [...] zł). Należny podatek za [...] 2004 r. obliczono od kwoty brutto, stosując wymaganą w takim przypadku metodę "w stu": Z uwagi na fakt, iż pomimo przekroczenia kwoty zwalniającej z podatku od towarów i usług i zaistnienia obowiązku rejestracji w podatku od towarów i usług, rozliczania tegoż podatku i składaniu deklaracji dla tego podatku strona wymienionych obowiązków nie wykonała, organ podatkowy pierwszej instancji był nie tylko uprawniony ale i zobowiązany dokonać stosownego rozliczenia strony.

Ustosunkowując się w następnej kolejności do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że utrata prawa do zwolnienia podmiotowego, wynikającego z art. 113 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest kwestionowana przez skarżącego. Nie budzi też jego zastrzeżeń obliczenie podatku należnego za [...] 2004 r. od kwoty nadwyżki wartości sprzedaży opodatkowanej uzyskanej narastająco od [...] 2004 r. do [...]2004 r. nad kwotę zwolnienia, czyli od różnicy pomiędzy [...] zł a 45.700 zł. Z chwilą jednak utraty zwolnienia podatnik obowiązany był składać deklaracje VAT - 7 i dokonywać rozliczeń z budżetem. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 1 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Z uwagi na fakt niewykonania tych obowiązków przez podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. obowiązany był dokonać rozliczenia na podstawie art. 99 ust. 12 ww. ustawy (zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości).

Przedmiotem sporu pozostaje kwestia nierozliczenia podatku naliczonego od momentu utraty zwolnienia podmiotowego i powstania obowiązku rozliczania podatku należnego. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał na 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa wart. 86 ust. 20.

Polemizując ze stanowiskiem podatnika o niezgodności zapisu art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z VI Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EE C) w zakresie konieczności powiadomienia organu podatkowego o utracie prawa do zwolnienia po przekroczeniu limitu z art. 113 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przepis ten odnosi się do podatników, którzy dobrowolnie rezygnują ze zwolnienia, a nie tych, którzy je utracili. Stwierdził jednocześnie, że, jak wynika z ogłoszenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. Nr 20, poz. 359) zgodnie z art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej do aktów wspólnotowego prawa wtórnego należy zaliczyć dyrektywy, które są skierowane do państw członkowskich i określają cel, który powinien zostać osiągnięty w wyznaczonym terminie. Wybór metody i sposobu realizacji celu należy do państw członkowskich. Warunkiem związania podmiotów przepisami dyrektywy jest wdrożenie przepisów dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Dyrektywa nie jest więc aktem prawnym bezpośrednio obowiązującym w danym państwie członkowskim, lecz wymaga transpozycji jej postanowień do ustawodawstwa krajowego poprzez wydanie aktu prawnego prawa krajowego. Organy administracji państwowej nie wydają aktów prawa powszechnie obowiązującego, są powołane do tego, by prawo ustanowione przez właściwe do tego organy wykonywać, m.in. wydając indywidualne akty prawa, obowiązujące konkretną jednostkę i organ, będące w istocie przejawem stosowania prawa powszechnie obowiązujące. Tak więc dyrektywa skierowana jest do państwa członkowskiego, którego obowiązkiem jest transpozycja dyrektywy do prawa krajowego, a zatem skierowana jest do tych organów, które wydają akty prawa powszechnie obowiązującego. Organ administracji państwowej jest zaś obowiązany do stosowania prawa powszechnie obowiązującego w państwie. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego dotyczy przede wszystkim wspólnotowego prawa pierwotnego.

Odnośnie powołanych przez podatnika orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że po pierwsze - są to akty obowiązujące strony postępowania przed tym Trybunałem, a po drugie - w znacznej części nie dotyczą stanu faktycznego sprawy.

W skardze na powyższą decyzję J. S. zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie następujących przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa:

- art. 120 - poprzez jego niezastosowanie i działanie wbrew obowiązującym normom prawnym,

- art. 124 - poprzez jego niezastosowanie i niewyjaśnienie skarżącemu zasadności przesłanek, którymi kierował się organ II instancji przy załatwianiu sprawy,

- art. 125 § 1 i 2 - poprzez jego niezastosowanie w następstwie przewlekłego i niedokładnego działania w sprawie,

- art. 187 § 1 - poprzez jego niezastosowanie w następstwie nierozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób wszechstronny,

- art. 210 § 4 - poprzez jego niezastosowanie w następstwie braku wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa

Kolejne zarzuty skargi dotyczą:

- art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej w związku z Artykułem 2 oraz Artykułem 53, 54 Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004, Nr 90, poz. 864) dotyczącego przystąpienia, między innymi, Polski do Unii Europejskiej,

- postanowień Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EE C) w szczególności Artykułu 2, 17, 22 oraz 27 tej Dyrektywy.

W pierwszej części uzasadnienia swej skargi J. S. zawarł polemikę ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej co do obowiązywania przepisów prawa unijnego, głównie przepisów dyrektyw i obowiązku ich stosowania przez krajowe organy administracji. W tym zakresie podniósł, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa w znaczeniu ustalonym w Konstytucji. Tym samym organy podatkowe stosują przepisy prawa, którego źródłami są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia (art. 87 ust. 1 Konstytucji). W dniu 16 kwietnia 2003 r. Rzeczpospolita Polska podpisała w Atenach Traktat o przystąpieniu do Unii Europejskiej. Stosownie do Artykułu 2 powyższego Traktatu od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie. Natomiast wedle art. 53 Traktatu po przystąpieniu nowe Państwa Członkowskie uznaje się za adresatów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE i artykułu 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy i decyzje zostały skierowane do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Z wyjątkiem dyrektyw i decyzji, które wchodzą w życie - zgodnie z artykułem 254 ustęp 1 oraz z artykułem 254 ustęp 2 Traktatu WE, uznaje się, ," . że nowym Państwom Członkowskim notyfikowano takie dyrektywy i decyzje przy przystąpieniu. Artykuł 54 stanowi natomiast, że nowe Państwa Członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE oraz artykułu 161 Traktatu Euratom, chyba że z załączników, o których mowa w artykule 24 lub z jakichkolwiek innych postanowień niniejszego Aktu lub jego załączników, wynika inny termin w tym względzie.

Nie ulega zatem najmniejszej wątpliwości, jak skwitował to skarżący, że Rzeczpospolita Polska jest związana postanowieniami Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, że bez względu na swoje pochodzenie od organizacji międzynarodowej prawo wspólnotowe zostaje w całości włączone jako integralna część porządków krajowych, funkcjonując wewnątrz struktur państwowych obok prawa stanowionego przez państwa członkowskie. W świetle powyższego bez konieczności ratyfikacji lub każdorazowego zatwierdzania prawo wspólnotowe wymaga bezpośredniego stosowania przez wszystkie organy, stanowiąc podstawę wyroków sądowych i decyzji administracyjnych.

W ocenie skarżącego w niniejszej sprawie zachodzi sprzeczność między ustawą o podatku od towarów i usług, zastosowaną w niniejszej sprawie, a postanowieniami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od. wartości dodanej, ujednolicona podstawy wymiaru podatku, a zatem, zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji, umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Z art. VI Dyrektywy wynika, że najważniejszą zasadą dotyczącą VAT jest zasada neutralności. Zasada ta mówi, że podatek VAT powinien być dla podatników tego podatku neutralny, tzn. nie powinien stanowić dla nich obciążenia kosztowego. System odliczania podatku ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorców od ciężaru podatku VAT, zapłaconego lub do zapłaty, w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Odnosząc te uwagi do stanu występującego w niniejszej sprawie skarżący podniósł, że wskutek przekroczenia limitu określonego w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług nie nastąpiło uszczuplenie dochodów budżetu albowiem podatek od towarów i usług nie został wprawdzie naliczony, ale nie został także odliczony przez nabywcę usług skarżącego. Istotne przy tym jest, że ustawa o podatku od towarów i usług nie stwarza możliwości odzyskania podatku zapłaconego przez podatnika, wskutek wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, co wynika z art. 88 ust, 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 113 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług utrata prawa do zwolnienia następuje w przypadku przekroczenia limitu wartości sprzedaży towarów i usług przez podatników zwolnionych z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 lub ust. 8. Ustawa nie precyzuje jednak momentu, z którym podatnicy winni zawiadomić o tym fakcie właściwy urząd skarbowy.

Od chwili przekroczenia limitu skarżący winien uzyskać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, niezależnie od zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Zważyć bowiem należy, że art. 22(1) VI Dyrektywy nakłada na podatników jedynie obowiązek informowania, kiedy ich działalność się rozpoczyna, zmienia lub kończy, natomiast w żaden sposób nie upoważnia Państw Członkowskich, w przypadku gdy taka deklaracja nie została złożona, do odroczenia możliwości skorzystania z prawa do odliczenia do czasu rzeczywistego rozpoczęcia regularnego wykonywania transakcji podlegających opodatkowaniu lub pozbawienia podatnika możliwości skorzystania z tego prawa.

Tym samym, w ocenie skarżącego, jako sprzeczne z postanowieniami VI Dyrektywy należy uznać zapis art. 88 ust. 4 uzależniający prawo od odliczeń od zawiadomienia o przekroczeniu limitu z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy jednocześnie zaznaczyć, że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalności opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku traktowane są w doktrynie wspólnego systemu V AT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej, co wynika z licznego orzecznictwa ETS.

Odstępstwa od tej zasady ogólnej dopuszczalne są wyłącznie pod warunkiem, że przewidują je wprost przepisy Dyrektywy, które nie przewidują rozwiązania analogicznych jak w art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem przepis ten nie mógł być brany pod uwagę przy wydawaniu skarżonej decyzji.

Niezależnie od powyższego skarżący zauważył, że organ II instancji nie wyjaśnił zasadności przesłanek, którymi się kierował utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., czym naruszył art. 210, 121 § 1 i 124 Ordynacji podatkowej; zwlekał, niezgodnie z art. 125 tej ustawy, z wydaniem decyzji wiele miesięcy, przerzucił na niego ciężar dowodzenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, naruszając tym samym art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podnosząc te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

W skardze znalazł się jednocześnie wniosek, by Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił postępowanie i zwrócił się w trybie art. 234 TWE do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem w kwestii niezbędnej do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy o do zgodności przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uzależniających prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od zarejestrowania przez organy podatkowe jako podatników VAT oraz ewentualnie w innych kwestiach poruszonych w skardze.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył w tej sprawie, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, że:"Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia."

Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. w oparciu o ratyfikowaną umowę międzynarodową, jaką jest Traktat Akcesyjny podpisany w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) spowodowało, że w systemie prawa obowiązującego w Polsce znalazły się nie tylko akty ustanowione przez powołane do tego organy krajowe, ale także akty prawa unijnego. Art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia ... , będącego częścią Traktatu Akcesyjnego, stanowi, że "Od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie."

Tak więc ocena zgodności z prawem decyzji administracyjnej dokonywana przez sąd administracyjny musi uwzględniać nie tylko prawo krajowe, ale też unijne.

W zakresie prawa podatkowego źródłem prawa wspólnotowego są Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, co do których art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską stanowi: "Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków." Osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę rezultatu następuje w drodze implementacji przez państwa członkowskie, co w odniesieniu do podatku od towarów i usług w naszym kraju miało miejsce poprzez dostosowanie treści ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. do postanowień Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Związanie dyrektywą nie ogranicza się jednak wyłącznie do wprowadzenia w życie przepisów zgodnych z jej treścią, ale polega też na konieczności ich wykładni zgodnej z literą dyrektywy, co dotyczy wszystkich organów stosujących prawo, a więc także organów administracyjnych, w czym skarżący ma słuszność.

Ustalenie, iż przepis krajowy nie prowadzi do osiągnięcia rezultatu, niewłaściwie odzwierciedla postanowienia dyrektywy, skutkuje przyznaniem pierwszeństwa normom samej dyrektywy, wówczas stają się one podstawą aktów indywidualnych stosowania prawa.

W niniejszej sprawie zasadniczy punkt sporu dotyczy wykładni art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20." W odniesieniu do występującego w niej stanu faktycznego spór ten dotyczy możliwości odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego poniesionego w chwili, gdy nie był zarejestrowanym podatnikiem czynnym, a utracił już prawo do zwolnienia od podatku z art. 113 ust. 1 tej ustawy. Nie ulega przy tym kwestii, że skarżący od chwili rozpoczęcia działalności podlegającej opodatkowaniu był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, tylko że podatnikiem zwolnionym; [...] r. złożył zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej NIP-1 oraz VAT-6 o wyborze zwolnienia od podatku. Zgłoszenie VAT-R podatnika czynnego zostało przez niego dokonane [...]r.

Organy podatkowe obydwu instancji przyjęły pogląd, w myśl którego przepis art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wyklucza w takim przypadku możliwość odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie poglądu tego nie podzielił; przychylił się natomiast do poglądu zaprezentowanego już w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że status podatnika czynnego VAT (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, nie musi natomiast istnieć na dzień, w którym miały miejsce czynności opodatkowane, z których wynika podatek podlegający odliczeniu" (tak WSA w Olsztynie w wyroku z 5 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 445/05, opublikowany w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego nr 3 z 2006 r.)

Uzasadnienie dla tego poglądu należy rozpocząć, zgodnie z tym co tu powyżej napisano, od zasad konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej wynikających z I Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich w zakresie podatku obrotowego oraz wspomnianej tu już VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. Otóż art. 2(1) I Dyrektywy stanowił, że zasadą wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jest stosowanie powszechnego podatku obciążającego konsumpcję, mającego zastosowanie do towarów i usług. Z przepisu tego wynikała, powszechnie tak nazywana, zasada neutralności podatku od wartości dodanej, w myśl której podatek ten powinien obciążać konsumpcję, a nie może obciążać podmiotów gospodarczych niebędących ostatecznymi odbiorcami, dla których powinien on mieć charakter neutralny. Neutralność ta ma być zapewniona poprzez obciążanie podatkiem jedynie wartości dodanej w kolejnej fazie obrotu wskutek stosowania systemu pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony, polegającego na tym, że podmiot zobowiązany do zapłaty podatku na danym etapie obrotu ma prawo pomniejszyć go o podatek uprzednio przezeń zapłacony w cenie nabywanych przez niego towarów lub usług, związany ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Trudno wskazać wśród postanowień I i VI Dyrektywy upoważnienia dla poszczególnych państw członkowskich Unii do odstąpienia od realizacji tej zasady.

Podatnikiem podatku od towarów i usług jest się niezależnie od faktu zarejestrowania się w tym charakterze. Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Warunkiem bycia podatnikiem jest zatem nie czynność formalna zarejestrowania się w tym charakterze, a czynność faktyczna – wykonywanie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Brak rejestracji w charakterze podatnika czynnego oznacza jedynie brak możliwości odliczania podatku naliczonego, ale z chwilą jej dokonania prawo takie zostaje nabyte i dla respektowania podstawowej zasady tego podatku, jego neutralności, należy przyjąć, że odnosi się ono także do podatku naliczonego przy zakupach dokonanych przed rejestracją. W przeciwnym razie zasada ta zostaje w ewidentny sposób naruszona, co w przypadku skarżącego wyraża się tym, że określając wysokość jego zobowiązania w podatku od towarów usług za okres od utraty zwolnienia od podatku do chwili rejestracji w charakterze podatnika czynnego organ podatkowy odmówił mu prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Określono zatem podatek, który nie ma cechy neutralności, o jakiej tu wcześniej napisano.

Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem. art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wskutek jego błędnej wykładni, co skutkowało także naruszeniem art. 86 ust. 1 tej ustawy wskutek jego niezastosowania. Mamy zatem do czynienia z naruszeniem prawa materialnego, o jakim mowa art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Dokonując takiej wykładni art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, wykładni zgodnej z postanowieniami VI Dyrektywy, Sądu uznał, że nie jest konieczne wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zostało wydane z mocy art. 200 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; zasądzone na rzecz skarżącego koszty to wpis uiszczony w związku z wniesieniem skargi do sadu.

Orzeczenie z pkt 3 sentencji wyroku ma swą podstawę w art. 152 tej ustawy.