Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1745/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 165b, art. 290 § 2 pkt 6a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1488/12 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz M. S. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 18 stycznia 2013 r. (sygn. akt III SA/Gl 1488/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w złożonej do urzędu w dniu 25 października 2011 r. deklaracji VAT-7 za wrzesień 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia stwierdził, że kwestią sporną rozpatrywanej sprawy była wysokość stawki VAT, jaka powinna znaleźć zastosowanie do wykonywanych przez stronę trwałych zabudów wnęk w lokalach mieszkalnych. Ponadto uznał, że przepis art. 41 ust. 12 ustawy o VAT przewiduje stosowanie preferencyjnej stawki podatku do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przepisy dotyczące ulg podatkowych i obniżonych stawek podatku VAT należy, na co zwrócił uwagę organ, traktować ściśle. Obniżone stawki mają charakter wyjątkowy, powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o VAT lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Według organu oznacza to, że nie ma możliwości dokonania wykładni rozszerzającej lub zwężającej tych przepisów. Jego zdaniem, czynności wykonywane przez stronę nie mieszczą się w katalogu czynności zawartych w art. 41 ust,. 12 ustawy o VAT, a szczególnie w pojęciu "modernizacji obiektu budowlanego". Stwierdził zatem, że wykonywane przez stronę na zlecenie czynności montażu mebli w stałej zabudowie z elementów wytworzonych przez innego wykonawcę, na konkretny wymiar, podlegały obniżonej stawce VAT jedynie do 31 grudnia 2010 r. i to nie na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, lecz na podstawie § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT jako "roboty budowlano-montażowe". Orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie jest jednolite i nie budzi wątpliwości, że tego rodzaju czynności, polegające na montażu m.in. parapetów, rolet, blatów, schodów, balustrad, bram wjazdowych, markiz itp. Stanowią roboty budowlano-montażowe. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał kilka sygnatur wyroków zapadłych przed NSA.

Na podstawie analizy przepisów wykonawczych do ustawy o VAT przewidujących zastosowanie obniżonej stawki VAT (8%) organ odwoławczy stwierdził, że zakres stosowania obniżonej stawki podatku uległ nie tylko znacznej zmianie przedmiotowej, ale także znacznemu zawężeniu. Z listy usług objętych preferencyjną stawką usunięto bowiem roboty budowlano-montażowe dotyczące obiektów budownictwa mieszkaniowego. W konsekwencji czynności wykonywane przez stronę, polegające na stałej zabudowie mebli z dociętych na konkretny wymiar elementów, które podlegały obniżonej stawce podatku VAT do 31 grudnia 2010 r., a począwszy od 1 stycznia 2011 r. podlegają opodatkowaniu stawką 23%. W związku z tym, organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że wykonywane przez stronę czynności nie mieściły się w katalogu czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Na koniec Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do zarzutu strony dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, które strona upatruje w tym, że organ I instancji przeprowadzając kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec – wrzesień 2011 r. nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie stosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Ustalenia te zostały poczynione dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej i uwzględnione w decyzji określającej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Spór w sprawie sprowadzał się do oceny czy organ podatkowy mógł po przeprowadzeniu kontroli, która nie ujawniła nieprawidłowości bezpośrednio wszcząć postępowanie podatkowe i w jego toku zbierać dowody i ustalać stan faktyczny w zakresie objętym opisem ustaleń stanu faktycznego zawartym w protokole pokontrolnym.

Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej, że kontrola podatkowa nie ujawniła nieprawidłowości, a zatem wszczęcie postępowania podatkowego naruszało art. 165b O.p. wyjaśniono również, że przepis ten kreuje szczególne relacje między kontrolą podatkową i postępowaniem podatkowym. Norma zawarta w tym przepisie zawiera instytucję przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, a jej celem było zwiększenie ochrony interesów podatników przed negatywnymi skutkami nieusprawiedliwionej zwłoki organów podatkowych w inicjatywie wszczęcia postępowania podatkowego po zakończonemu prowadzonej wcześniej kontroli podatkowej. Przepis ten jednak nie zawiera zakazu wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego sytuacji braku nieprawidłowości w trakcie kontroli podatkowej. Określony w przepisie art. 165b Ordynacji podatkowej termin 6 miesięcy liczy się od dnia zakończenia kontroli podatkowej, czyli doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 O.p.) do dnia wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, czyli dnia doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (art. 165 § 4 O.p.). Termin wskazany w art. 165b § 1 O.p. ma charakter przedawniający, oprócz przypadków przewidzianych w jego § 2 i 3. Upływ tego terminu skutkuje jedynie przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy wszczęcie postępowania podatkowego pomimo braku nieprawidłowości, nie było bezprzedmiotowe, albowiem protokół kontroli jest jednym z dowodów w postępowaniu podatkowym, który z urzędu winien być dołączony do materiału dowodowego zebranego w tym postępowaniu, i tak jak każdy inny dowód podlega ocenie według zasad ogólnych.

Na decyzję tę M. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze tej wniósł o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

a) prawa materialnego, tj art. 41 ust. 2, 12, 12a i 12b ustawy o VAT poprzez niewłaściwych zastosowanie,

b) prawa procesowego, tj. art. 165b § 1 i art. 290 § 2 pkt 6a O.p. poprzez przyjęcie za prawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego po kontroli podatkowej, w protokole której nie ujawniono nieprawidłowości, co do wywiązywania się z obowiązków podatkowych, tj. stosowania 8% stawki VAT do świadczonych usług montażu trwałej zabudowy szaf wnękowych w obiektach budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym szczegółowo odniósł się do twierdzeń skarżącego. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organy skarbowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalając skargę, wskazał na treść art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i podzielił pogląd zaprezentowany w zaskarżonej decyzji, że wykonywane przez stronę skarżącą czynności nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionym w powołanym przepisie, a szczególnie pojęciu modernizacji obiektu budowlanego.

Podkreślono, że przepisy prawa podatkowego dotyczące ulg podatkowych i stawek obniżonych należy wykładać w sposób ścisły. Zasadnicza kwestia sporna związana jest z prawidłową wykładnią pojęcia "modernizacja", takim bowiem zbiorczym określeniem ustawodawca oznaczył czynności, do których stosuje się stawkę obniżoną w wysokości 8%, jeśli dotyczą obiektów budowlanych budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W ocenie sądu I instancji, organ w zaskarżonej decyzji prawidłowo odwołał się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, na co wskazuje treść art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zgodnie z brzmieniem obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Art. 5a ustawy został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 1 pkt 2 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Treść art. 41 ust. 1 ustawy określa stawki podatku od towarów i usług, a stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zarówno w treści samej ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki podatku. W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%; stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Sąd podniósł, że definicję pojęcia "budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym" zawarto w art. 41 ust. 12a ustawy VAT, określając je jako obiekt budownictwa mieszkaniowego ujęty w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12) oraz w art. 2 pkt 12 ustawy zawierający definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego (ujętego w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11) oraz zastrzeżenie z art. 41 ust. 2b ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe do treści poszczególnych przepisów prawa budowlanego, stwierdzono, że nieprawidłowe jest stanowisko jakoby zabudowa wnęk lub drzwi przesuwnych zamykających ich trwałą zabudowę będąca przecież ze swej istoty zabudową "meblową" mogła być uznana za instalację lub urządzenie techniczne budynku. Ich montaż nie wymaga pozwolenia na budowę, mogą być w każdym czasie zdemontowane lub wymienione. Działania te nie są objęte zakresem pojęciowym robót budowlanych lub przebudowy w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Przywołane przez organ za słownikiem języka polskiego definicje pojęcia modernizacja, rozumiane jako unowocześnianie, uwspółcześnianie czegoś, a potocznie jako unowocześnienie czegoś przez wymianę starych elementów na nowe lub wprowadzenie nowych form działania, nie pozostają, zdaniem sądu, w sprzeczności z klasyfikacją czynności podatnika do PKWiU jako roboty instalacyjne stolarki budowlanej. Wobec powyższego zgodzono z organem podatkowym, że wykonywane przez stronę czynności nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionym w powołanym przepisie art. 41 ust.12 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu opisane we wniosku strony czynności stałej zabudowy wnękowej z elementów wytworzonych przez innego wykonawcę na konkretny wymiar, podlegały obniżonej stawce VAT jedynie do 31 grudnia 2010 r. i to nie na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, lecz na podstawie § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jako "roboty budowlano-montażowe".

Z kolei w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 165b O. p. i art. 290 § 2 pkt 6a O. p stwierdzono, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik podatnika.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art.174 pkt. 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

– Art. 41 ust.12 ustawy z 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz.1054 zwaną dalej ustawa o VAT) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędną subsumpcję prowadzącą do uznania przez WSA, że powyższy przepis nie ma zastosowania do usług trwałej zabudowy szaf wnękowych w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym, to jest, że usługa nie stanowi modernizacji i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu według stawki 8% oraz art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art.146a pkt.2 ustawy o VAT poprzez brak ich zastosowania i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie art.41 ust. 1w zw. z art.146 a pkt.1 ustawy o VAT określającym stawkę VAT 23 % do zaistniałego stanu faktycznego, tj. do wykonania montażu trwałej zabudowy wnęk stanowiącej modernizację obiektu budowlanego

Na podstawie arty.174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

– art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a oraz lit. c w związku z art.151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej:

1. w której organ podatkowy nie zakwalifikował usług trwałej zabudowy szaf wnękowych do modernizację a w konsekwencji nie zastosował przepisów art. art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146 a pkt.2 ustawy o VAT i w konsekwencji nieprawidłowo zastosował art. 41 ust. 1 w zw. z art.146 pkt.1 ustawy o VAT określający stawkę VAT 23 % do stanu faktycznego, tj. do wykonania montażu trwałej zabudowy wnęk stanowiącej modernizację obiektu budowlanego

2. która została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 a. ustawy z 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 nr 8 poz.60 ze zm. zwaną dalej Ordynacją podatkową) uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania to jest art.290 § 2 pkt 6 a Ordynacji podatkowej poprzez brak w protokole kontrolnym uzasadnienia prawnego sprawy będącej przedmiotem kontroli, naruszenie art.165 b Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania podatkowego mimo braku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości w związku z art.121 § 1 Ordynacji podatkowej określającego prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku , a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że WSA mimo zastrzeżeń skarżącego podnoszonych w treści skargi oraz w trakcie rozprawy przyjął, że mimo naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K., a w konsekwencji decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. jest prawidłowa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zarzuty skargi kasacyjnej są częściowo uzasadnione, a zatem zasługuje ona na uwzględnienie.

Ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów najdalej idącym jest zarzut naruszenia art. 41 ust.12 ustawy z 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że powyższy przepis nie ma zastosowania do usług trwałej zabudowy szaf wnękowych w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym.

Poza sporem pozostaje, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. W orzecznictwie trafnie zatem przyjęto, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do ustawy o VAT w rozumieniu przyjętym w języku naturalnym. W uchwale z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 (treść uchwały dostępna na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przy zastosowaniu wykładni językowej pojęcie "modernizacja" oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. Rezultaty tej wykładni – co istotne – są zbieżne ze znaczeniem analizowanego zwrotu funkcjonującym już w języku prawnym. Pomocniczo należy powołać treść § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 9 czerwca 2010 r. w sprawie udzielania pomocy na rewitalizację w ramach regionalnych programów operacyjnych, zawierającego definicję pojęcia modernizacja. Uregulowanie to wykracza wprawdzie poza ściśle rozumiane prawo podatkowe, potwierdza jednak, że pojęcie "modernizacja" jest jednolicie postrzegane zarówno przez ustawodawcę, jak i przez judykaturę. Również pozostałe uwagi, jakie poczynił Sąd pierwszej instancji, odnośnie do rozumienia pojęcia "modernizacja", korespondują z powołaną wyżej wykładnią tego pojęcia zaprezentowaną przez NSA w cytowanej uchwale.

W tym miejscu należy wskazać, że zasadnicze znaczenie przy ponownym rozpoznaniu sprawy będą miały wskazówki zawarte w powoływanej już uchwale NSA z 24 czerwca 2013 r., podjętej po wydaniu zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach. W szczególności należy zwrócić uwagę, że jeżeli ustalone zostanie, że elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. W analizowanym stanie faktycznym decydującymi elementami przemawiającymi za odpowiednim zakwalifikowaniem transakcji powinno być ustalenie, czy zabudowa meblowa została przygotowana na konkretny wymiar i wbudowana w budynek mieszkalny (lokal mieszkalny) w sposób trwały. Podjęte przez wykonawcę czynności muszą polegać na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego. Elementem dominującym będzie w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostały trwale związane z tym obiektem, będzie miało charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi.

Nie są natomiast zasadne zarzuty naruszenia naruszenie przepisów postępowania art. 290 § 2 pkt 6 a i art.165 b Ordynacji podatkowej, a zaskarżony wyrok nie narusza prawa w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd sądu I instancji, że art.165b O.p. ma zastosowanie do sytuacji, w których w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przepis ten ma na celu zapewnienie po stronie podatnika pewności postępowania ze strony organu podatkowego w przypadku wykrycia w trakcie kontroli nieprawidłowości, a w konsekwencji uchronić go od szkód w postaci chociażby konieczności zapłaty odsetek od zaległości podatkowych. Prawidłowo wskazano, że kontrola podatkowa u strony skarżącej została przeprowadzona w grudniu 2011 r., zaś postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 7 lutego 2012 r. Organ podatkowy uprawniony jest do weryfikacji zobowiązań podatkowych do czasu upływu okresu przedawnienia tych zobowiązań zgodnie z art. 70 § 1 O.p. lub też do czasu wydania decyzji ostatecznej w tym przedmiocie, a niewykrycie w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości nie ma wpływu na bieg tego terminu. Organ podatkowy jest, zatem uprawniony do dokonania weryfikacji samoobliczenia podatku dokonanego przez podatnika, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, a w postępowaniu podatkowym protokół uprzednio dokonanej kontroli oraz jego wyniki mają znaczenie dowodowe na równi z innymi dowodami w sprawie.

Również zasadnie sąd I instancji podkreślił (odnośnie zarzutu naruszenia art. 290 § 2 pkt 6a O.p.), że sam organ w odpowiedzi na skargę przyznał, że doszło do uchybienia dyspozycji tej normy prawnej poprzez brak w protokole kontrolnym uzasadnienia prawnego sprawy będącej przedmiotem kontroli, a protokół ten nie wskazywał na nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług. Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 lipca 2012 r., ustalony w niej stan faktyczny oraz dokonana przez organ ocena prawna. Protokół kontroli, mimo wskazanych usterek, jest jedynie jednym z elementów podlegającym ocenie w sprawie, a wskazane w decyzji pozostałe dowody pozwoliły na dokonanie oceny prawnej stanu faktycznego sprawy w sposób w niej opisany.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokona oceny legalności zaskarżonej interpretacji z uwzględnieniem treści uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 i ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).