Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1090/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 3 a  pkt 4  lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Ewa Kamieniecka, Sędziowie: Sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA - Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant: - Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi W. Z. na Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 czerwca 2012 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi W. Z. (dalej: strona/podatnik/skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 czerwca 2012 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 26 marca 2012 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług i kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r. oraz uchylająca decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania za lipiec 2008 r. i określająca zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w niższej wysokości.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy skarżący prowadził działalność gospodarczą w przedmiocie świadczenia usług transportu towarów i osób, składając deklaracje VAT-7.W trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził nieprawidłowości, będące przedmiotem sporu, że skarżący w okresie od stycznia do grudnia 2008 r:

1.dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur, które nie były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

2.odliczył podatek VAT naliczony od faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane ("puste faktury"),

3.wystawił faktury VAT dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane (art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.),

Powyższe okoliczności potwierdzają zeznania świadków: państwa T. i I. P. , K. S. , G. (żony) i G. (syna) Z. , Strony, wyjaśnienia S. J. , kompleksowa analiza dokumentów, w tym dokumentów podatkowych oraz przelewów bankowych. Ponadto do materiału dowodowego zostały włączone (postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.: nr UKS [...], z dnia 03.11.2010 r., [...], z dnia 22.11.2011 r. i nr [...], z dnia 16.12.2011) rozstrzygnięcia organów podatkowych dotyczące A K. S. i B I. P. i T. P. , prawomocny wyrok karny wydany w postępowaniu nakazowym przez Sąd Rejonowy dla W. K. , protokoły z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów kontrolowanego oraz pismo C z dnia 20.10.2010 r.

Organ I instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie strona niesłusznie odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez podatnika. Faktury te dokumentowały zakupy wykorzystane do budowy budynku mieszkalnego strony w M. . Dotyczy to faktur VAT: nr [...] z dnia 17.09.2008 r. (wystawionej przez Biuro Geodezyjno – Kartograficzne H. R. , wartość netto 1 200 zł, VAT 264 zł, nr 18 z dnia 06.10.2008 r., wartość netto 4.508, 20 zł, VAT 991,80 zł, nr 19 z dnia 15.10.2008r., wartość netto 9 098,36 zł, VAT 2.001,64 zł (wystawionych przez D G. Ż. ).

Dowodem potwierdzającym nieprawidłowe ujęcie faktury VAT z 17.09.2008 r. przez stronę są ustalenia zawarte w protokole z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów, przeprowadzone w dniu 21.07.2011 r. w Biurze Usług Geodezyjno- Kartograficznych H. R. w J. przy ul. O. . Ustalono, że faktura VAT z 17.09.2008 r., o treści "wytyczenie trasy kanalizacji telefonicznej - kpi." została ujęta w rejestrze zakupu we wrześniu 2008r. Przedmiotem kwestionowanej faktury była usługa tzw. "geodezyjnego wytyczenia kanalizacji telefonicznej" do budynku w M. przy ul. S. . Zgodnie z wyjaśnieniami geodety - H. R., opisywane czynności zostały dokonane na podstawie planu, który geodeta otrzymał od skarżącego. We wrześniu 2008 r. geodeta dokonał także bezpłatnie wytyczenia budynku mieszkalnego na działce w M. pod tym samym adresem.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że prace wynikające z dwóch kolejnych faktur wykonywane przez firmę D G. Ż. , były także związane z budową domu mieszkalnego państwa Z. w M. - a nie jak twierdzi strona usługami świadczonymi na rzecz firmy E . Przeprowadzone czynności postępowania dowodowego pozwoliły ustalić, że przedmiotem faktur VAT były usługi betonowania i murowania bloczków. G. Ż. wyjaśniał, że prace wykonywał we W., w okolicach P. , jednakże nie pamiętał co było przedmiotem tychże robót, ani którzy pracownicy je wykonywali. Z wyjaśnień kontrahenta wynika również, że zaliczki otrzymane od firmy F przeznaczone były na zakup materiałów, a faktury za zakupione materiały były wystawiane na firmę F . Fakturowana była tzw. "czysta robocizna". Organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom G. Ż. w przedmiocie wykonywania usług budowlanych (betonowania i murowania bloczków) we W. w okolicach ul. P. . We wrześniu i październiku 2008 r. skarżący nie miał zleceń na wykonywanie prac budowlanych we W.. Powyższe potwierdza analiza dokumentów księgowych podatnika. Ponadto pismem z dnia 27.04.2011 r. skarżący został wezwany do wskazania podwykonawców usług budowlano-telekomunikacyjnych. w zestawieniu z poszczególnymi fakturami VAT wystawionymi przez siebie w 2008 r. na rzecz firmy E sp. z o. o. Strona wskazała jako podwykonawców robót dwie firmy: A K. S. oraz B I. P. . Firma G. Ż. D nie została wskazana przez stronę w tym zestawieniu. W treść faktur wystawionych dla W. Z. - G. Ż. wpisał "wykonywanie fundamentów pod szafy telefoniczne etap I" oraz "usługi budowlane, budowa fundamentów szafy". W przypadku gdyby podwykonawca faktycznie wykonywał prace pogwarancyjne - jak utrzymuje strona- faktury, w ocenie organu podatkowego, zostały by opisane w inny sposób.

Data wystawienia faktur przez firmę D pokrywa się z okresem budowy domu państwa Z. w miejscowości M. .

Organ powołując treść art.86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej ustawa o VAT podkreślił, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony (art. 88 ust. 4 ustawy). Ponieważ czynności postępowania dowodowego wykazały, że skarżący odliczył podatek VAT naliczony od faktur, które nie były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a wyłącznie z budową domu w M., uznano że skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia we wrześniu 2008 r. o kwotę 264 zł, a w październiku o kwotę 2993 zł.

Czynności postępowania dowodowego wykazały również, że skarżący ujmował w ewidencji zakupu prowadzonej dla celów podatku VAT faktury, jednakże nie dokumentowały one rzeczywistego świadczenia usług. Faktury takie wystawiali na rzecz strony B I. P. , oraz A K. S. . Usługi te były następnie "fakturowane" na rzecz spółki E .

Czynności postępowania dowodowego wykazały, że firmy: B I. P. (prowadzona przez męża I. P. T. P. ) oraz A K. S. wystawiały dla skarżącego tzw. "puste faktury".

Potwierdzają to zeznania T. P. , który oświadczył, że sporne faktury wystawiane były na polecenie skarżącego, za co świadek otrzymywał zapłatę w wysokości 10% każdej faktury. Otrzymywanie zapłaty w w/w wysokości potwierdził nie tylko T. P. ale także jego żona - I. P. . Również zapis historii rachunku bankowego prowadzonego dla I. P. jednoznacznie potwierdza fakt otrzymywania tych kwot od strony. Także nie ewidencjonowanie przez firmę B sprzedaży na rzecz firmy skarżącego oraz brak pracowników zatrudnionych w firmie B świadczą o prawdziwości zeznań T. P. . Powyższe okoliczności zostały potwierdzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie B I. P. . Postępowanie kontrolne prowadzone było w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Postępowanie to zakończone zostało wydaniem w dniu 24.11.2010 r. decyzji nr [...] określającej I. P. w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku do zapłaty w wysokości podatku wynikającego z wystawionych na rzecz F W. Z. faktur VAT za okres od stycznia do października 2008 r., następnie po wniesionym przez stronę odwołaniu, decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. nr [...] z dnia 08.03.2011 r.

Ponadto na mocy wydanego przez Sąd Rejonowy dla W. - K. II Wydział Karny, wyroku nakazowego z dnia 08.09.2011 r. (sygn. akt II Ks 86/11) I. P. została uznana za winną popełnienia czynu polegającego na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dla firmy F W. Z. , a dotyczyły wykonywania usług budowy sieci telefonicznej, wymiany terminali oraz budowy sieci światłowodowych wbrew przepisowi art. 5 ust. 2 pkt.l, art. 19, art. 29 ust.l i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. Wyrok jest prawomocny.

Także czynności wykazane na fakturach zakupu wystawionych przez K. S. nie zostały dokonane.

K. S. (wystawca faktur) zeznał również, że faktury, które wystawił w 2008 r. na rzecz skarżącego są "puste", nie świadczył usług jakie zafakturował dla F , a faktury wystawił na prośbę strony. Pieniądze jakie otrzymywał w związku z przedmiotowymi fakturami oddawał skarżącemu. K. S. wyjaśnił, że nie ewidencjonował sprzedaży na rzecz F , ponieważ taka sprzedaż nie wystąpiła. K.S. również zeznał, że nie świadczył w 2008 r. dla skarżącego usług transportowych ani telekomunikacyjnych.

Ponadto w dniu 25.01.2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług decyzję określająca K. S. kwotę podatku do zapłaty w wysokości podatku wynikającego z wystawionych na rzecz firmy F faktur VAT. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej we W..

W przedmiotowej sprawie faktury wystawione przez firmy: B I. P. i A - K. S. dla strony posiadały dane dotyczące wystawcy faktur oraz opisywały wykonane usługi. Zdaniem organu brak wywiązania się z obowiązków podatkowych przez osoby wskazane w spornych fakturach jako kontrahenci podatnika, nie stanowi podstawy do pozbawienia tego podatnika prawa do odliczenia podatku w fakturach tych naliczonego. Jak wynika z treści art. 88 ust. 3 a pkt pkt 4 lit. a ustawy o VAT o pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur stanowi natomiast brak dokonania czynności udokumentowanych spornymi fakturami. Okoliczność, iż podatek należny wykazany w tych fakturach nie został odprowadzony do właściwego urzędu skarbowego, stanowi jedną z przesłanek faktycznych prowadzącą, wraz z innymi, do ustalenia, iż czynność udokumentowana tymi fakturami nie miała w rzeczywistości miejsca.

Z zebranego materiału dowodowego wynika zatem, że strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez firmę B . Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że W. Z. zawyżył podatek naliczony do odliczenia o łączną kwotę 138.238,54 zł 2008 r. (styczeń 5500,00 zł, luty 9.350,00 zł, marzec 7.315,00 zł, kwiecień 12.900,80 zł, maj 18.986,00 zł, czerwiec 22.410,74 zł, lipiec 20.944,00 zł, sierpień 19.668,00 zł, wrzesień 18.524,00 zł, październik 2.640,00 zł).

Organ I instancji na podstawie materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie uznał, że strona wystawiła na rzecz E sp. z o. o. fikcyjne faktury VAT, na usługi budowlano - komunikacyjne (szczegółowe zestawienie 28 faktur zawierają strony od 19 do 21 decyzji organu I instancji). O fakcie, iż usługi nie zostały wykonane, a wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych świadczą następujące okoliczności: strona nie potrafiła wskazać miejsc ani określić położenia miejscowości, w których były wykonywane prace oraz wskazać zakresu wykonanych zleceń. Osoby wskazane jako podwykonawcy- tj. T. P. i K. S. - zeznały, że wystawiały na rzecz firmy F "puste faktury" i nie świadczyły usług udokumentowanych fakturami VAT, "odsprzedanych następnie firmie "E " sp. z o.o. Rzekomi podwykonawcy w prowadzonych przez siebie ewidencjach księgowych deklarowali sprzedaż na rzecz innych firm, natomiast nie ujmowali faktur VAT wystawionych na rzecz strony. Żaden pracownik zatrudniony w firmie F , nie zajmował się pracami budowlano-telekomunikacyjnymi (skarżący zatrudniał wyłącznie osoby zajmujące się świadczeniem usług transportowych). Firma strony nie dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym, niezbędnym do świadczenia usług budowlano-telekomunikacyjnych. Fakt wykonywania w roku 2008 usług transportowych na rzecz spółki G osobiście przez stronę oraz jej wyjazdy zagraniczne pochłaniały podatnikowi znaczną część czasu. Brak zaplecza technicznego niezbędnego do świadczenia usług budowlano- telekomunikacyjnych. Z pisma z dnia 20.10.2010 r. C S.A., wynika, że inwestycje dotyczące budowy sieci telefonicznej w miejscowościach: G. , B. , J. , P. , powiat W. (a na które skarżący wystawiał fikcyjne faktury VAT) realizowała C S.A. korzystając z usług E sp. z o. o.

Kwestionowane przez organ podatkowy faktury VAT w ilości 28 sztuk, a wystawione przez W. Z. zostały wprowadzone do obiegu, poprzez przekazanie ich E sp. z o.o.. Faktury te zostały odebrane przez E sp. z o.o. i zaewidencjonowane w prowadzonych rejestrach zakupu VAT. Dlatego też zgodnie z normą art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług strona powinna zapłacić podatek zawarty w wystawionych fakturach VAT.

Organ podatkowy I instancji uznał, że czynności postępowania wykazały, że księgi podatkowe - ewidencje sprzedaży i zakupu prowadzone dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku VAT - będące podstawą rozliczeń podatku VAT w badanym okresie prowadzone były nierzetelnie. Nierzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego dotyczy okresu od stycznia do grudnia 2008 r. w części związanej z wykazaniem przez stronę w tych rejestrach faktur VAT dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Dotyczy to w szczególności wystawiania faktur sprzedaży na rzecz firmy E sp. z o.o. oraz ujmowania w ewidencji faktur dotyczących zakupu usług, których wystawcami były firmy B i A , a które to czynności nie zostały wykonane.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania podtrzymał stanowisko zaprezentowane przez organ I instancji.

Wskazał, że organ I instancji prawidłowo uznał, że w przedmiotowej sprawie strona niesłusznie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez Biuro Geodezyjno-Kartograficzne H. R. oraz D G. Ż. , które nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez podatnika. Faktury te dokumentowały zakupy wykorzystane do budowy budynku mieszkalnego strony w M. .

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem strony, że prace zafakturowane przez G. Ż. były pracami pogwarancyjnymi, a nazewnictwo w tytule faktury nie musi szczegółowo określać wykonywanych robót. W opinii organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że prace wykonywane przez firmę D na rzecz F nie były związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez W. Z. ale z budową domu mieszkalnego w M. . Faktura uprawniająca do odliczenia zawartego w niej podatku naliczonego powinna być rzetelna pod względem zarówno formalnym i materialnym. Nie może być zatem, w treści faktury ujęta dowolnie nazwana usługa, ale ta której dokument dotyczy.

Uznał także, że przedstawiony w sprawie stan faktyczny dowodzi ponad wszelką wątpliwość, że faktury wystawione przez I. P. i K. S. dokumentowały fikcyjne usługi, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. A zatem skoro faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur, których wystawcą były firmy B I A .

Organ odwoławczy oceniając materiał zgromadzony w przedmiotowej sprawie za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, iż Strona wystawiła na rzecz E sp. z o. o. fikcyjne faktury VAT, na usługi budowlano - komunikacyjne. O fakcie iż usługi nie zostały wykonane, a wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych świadczy materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji.

Mając zatem na uwadze powyższą analizę przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, że organ podatkowy uprawniony był do zastosowania w przedmiotowej sprawie tego przepisu, skoro podatnik wystawił fakturę z wykazanym w niej podatkiem od towarów i usług, mimo, iż żadna czynność podlegająca opodatkowaniu nie została wykonana, natomiast faktura została wprowadzona do obrotu gospodarczego i stanowiła podstawę do odliczenia podatku w niej wskazanego przez odbiorcę dokumentu- firmę "E " sp. z o.o.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ przypomniał, że ani zlecenia, ani protokoły odbioru robót, ani faktura, ani nawet zapłata nie są dowodem na wykonanie usług, o czym już była mowa powyżej. "Podwykonawcy" strony jednoznacznie stwierdzili, że robót kwestionowanych przez organ podatkowy nie wykonywali, a strona nie miała możliwości technicznych do wykonania tych prac na rzecz firmy E .

Natomiast odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego faktu przeprowadzenia kontroli w firmie E sp. z o.o. za lata 2009 — 2011, organ wskazał, że w spółce E przeprowadzona została tylko kontrola przez H we W.. Zatem wbrew twierdzeniu strony spółka E nie miała w latach 2009 - 2011 przeprowadzonych postępowań kontrolnych ani w zakresie podatku VAT ani podatku dochodowego.

W skardze z dnia 25 lipca 2012 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

1.przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i art. 88 ustawy o VAT przez przyjęcie, iż skarżący odliczył podatek VAT od faktur, które nie były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, że wszystkie zdarzenia gospodarcze, które znalazły odzwierciedlenie w wystawionych fakturach miały miejsce i były wykonane oraz odebrane przez inwestora co potwierdza dokumentacja projektowa i odbiorcza znajdująca się u inwestora, która nie była przedmiotem analizy kontrolujących;

2.błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że skarżący odliczył podatek VAT od faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, które to faktury wystawiły na rzecz strony B I. P. , A K. S. , D G. Ż. , Biuro Usług Geodezyjno – Kartograficznych H. R. w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, że wszystkie czynności objęte wystawionymi fakturami były faktycznie wykonane, a roboty odebrane przez inwestora;

3.błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że skarżący wystawił na rzecz firmy E Sp. z o.o. fikcyjne faktury, za roboty które nie zostały wykonane a wystawione faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych w sytuacji gdy wszystkie roboty opisane w wystawianych fakturach były wykonane i odebrane przez inwestora co znajduje odzwierciedlenie w pełnej dokumentacji znajdującej się w firmie E , których szczegółowym zbadaniem kontrolujący nie byli zainteresowani.

W uzasadnieniu skargi podobnie jak w odwołaniu skarżący wskazuje, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmę D w swej treści nie musiały szczegółowo określać wykonywanych prac, gdyż obie strony posiadały wiedzę, że były to prace pogwarancyjne. Zarzucono, że organ nie mógł dać wyłącznie wiary zeznaniom I. P. oraz K. S., a uznać za niewiarygodne wyjaśnienia Skarżącego, tym bardziej, że podwykonawcy nie ujmowali w swoich ewidencjach faktur VAT wystawionych przez stronę. W ocenie strony także za błędną należy uznać ocenę organu w przedmiocie wystawiawiania fikcyjnych faktur na rzecz E , gdyż spółka ta zaewidencjonowała sporne faktury i odliczyła podatek z nich wynikający. Ponadto dokumentacja dotycząca współpracy skarżącego ze spółką E znajduje się w siedzibie spółki i była przedmiotem kontroli skarbowej w 2009-2011 r. i nie ujawniła żadnych nieprawidłowości. Jako dowód skarżący powołał się na protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta z dnia 10 sierpnia 2010 r. oraz książkę kontroli skarbowej spółki E .

W odpowiedzi na skargę strona wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Przedmiotem sporu między stronami jest pozbawienie strony skarżącej prawa do podatku naliczonego VAT w 2008 r. z faktur wystawionych przez D G. Ż. , Biuro Usług Geodezyjno – Kartograficznych H. R. , które nie były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz faktur wystawionych przez B I. P. , A K. S. . które nie zostały dokonane ("puste faktury"). Skarżący nie zgadza się także z organem, że wystawił faktury VAT dla E sp. z o.o. dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane (art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług).

Rozpatrując w pierwszej kolejności podnoszone przez skarżącego zarzuty natury procesowej, dotyczące błędnie ustalonego stanu faktycznego, należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120,121,122, 187 oraz 191 O.p.

Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. A więc dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem skrupulatne postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że skarżący otrzymał faktury, które nie były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz faktury, które nie dokumentowały rzeczywistej transakcji zakupu złomu.

Z przeprowadzonego postępowania wynikało, że strona otrzymała od firm faktury, które nie były związane z działalnością gospodarczą. Zebrany materiał świadczy o tym, że przedmiotem kwestionowanej faktury wystawionej przez H. R. była usługa geodezyjnego wytyczenia kanalizacji telefonicznej do budynku w M. przy ul. S. co geodeta sam potwierdził w zeznaniach wyjaśniając, że opisywane czynności zostały dokonane na podstawie planu, który otrzymał od skarżącego. We wrześniu 2008 r. geodeta dokonał także bezpłatnie wytyczenia budynku mieszkalnego na działce w M. pod tym samym adresem. Natomiast skarżący oprócz zakwestionowania stanowiska organów nie przedstawił innego dowodu, który świadczyłby o tym, że faktura ta związana była z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że prace wynikające z dwóch kolejnych faktur wykonywane przez firmę D G. Ż. , były także związane z budową domu mieszkalnego państwa Z. w M. - a nie jak twierdzi strona usługami świadczonymi na rzecz firmy E . Przeprowadzone czynności postępowania dowodowego pozwoliły ustalić, że przedmiotem faktur VAT były usługi betonowania i murowania bloczków. G. Ż. wyjaśniał, że prace wykonywał we W., w okolicach P. , jednakże nie pamiętał co było przedmiotem tychże robót, ani którzy pracownicy je wykonywali. Organ podatkowy słusznie nie dał wiary wyjaśnieniom G. Ż. w przedmiocie wykonywania usług budowlanych (betonowania i murowania bloczków) we W. w okolicach ul. P. , gdyż jak ustalono w trakcie postępowania we wrześniu i październiku 2008 r. skarżący nie miał zleceń na wykonywanie prac budowlanych we W., co potwierdza analiza dokumentów księgowych podatnika. Ponadto pismem z dnia 27.04.2011 r. skarżący został wezwany do wskazania podwykonawców usług budowlano-telekomunikacyjnych. w zestawieniu z poszczególnymi fakturami VAT wystawionymi przez siebie w 2008 r. na rzecz firmy E sp. z o. o. Strona wskazała jako podwykonawców robót dwie firmy: A K. S. oraz B I. P. . Firma G. Ż. D nie została wskazana przez stronę w tym zestawieniu. Istotna jest także treść faktur wystawionych dla W. Z. . G. Ż. wpisał "wykonywanie fundamentów pod szafy telefoniczne etap I" oraz "usługi budowlane, budowa fundamentów szafy". Skarżący twierdzi, że podwykonawca wykonywał prace pogwarancyjne. W przypadku gdyby podwykonawca faktycznie wykonywał prace pogwarancyjne - jak utrzymuje strona- faktury, powinny zostać opisane w inny sposób. Ponadto sam podwykonawca powinien posiadać taką wiedzę, gdy tymczasem podczas jak wynika z jego zeznań - nie pamiętał co było przedmiotem tychże robót, ani którzy pracownicy je wykonywali. Nie bez znaczenia jest również fakt, że data wystawienia faktur przez firmę D pokrywa się z okresem budowy domu państwa Z. w miejscowości M. .

Należy podkreślić, że obligatoryjne dane, jakie powinna zawierać każda faktura VAT, określa przepis § 9 ust 1 Rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) obowiązujący do 30.11.2008 r. oraz obowiązujący od 01.12.2008 r. przepis § 5 ust. 1 Rozporządzenia MF z 28.11.2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiana faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). W powyższym wykazie wskazano, że faktura powinna zawierać m.in. "nazwę towaru lub usługi". Nazwa towaru ma spełniać cele, dla jakich podatnik został zobowiązany do ewidencjonowania obrotu. Sprzedawca jest obowiązany opisać w fakturze VAT nazwę towaru (usługi) i podać jego (jej) nazwę. Umieszczona na fakturze VAT nazwa towaru (usługi) winna oznaczać określona grupę asortymentową sprzedawanego towaru (usługi), tak aby do użytej nazwy towaru możliwe było przyporządkowanie odpowiedniej stawki podatkowej i by użyta nazwa była co do istoty zgodna z będącym przedmiotem obrotu towarem, a nadto by powiązanie tej nazwy z ceną pozwoliło na indywidualne określenie sprzedawanego towaru (usługi). Na fakturze winna zatem znajdować się prawidłowa nazwa towaru lub usługi, której wykonanie dokumentuje. Nazewnictwo w tytule faktury, jak wskazała strona, nie musi szczegółowo określać wykonywanych robót, ale usługi pogwarancyjnej nie można utożsamiać z usługą "wykonania fundamentów pod szafy telefonicznej", czy usługą budowy fundamentów szafy. Zatem taka treść spornych faktur mogła budzić wątpliwości co do rzetelności świadczenia, które dokumentuje. Jak już wcześniej wskazano faktura uprawniająca do odliczenia zawartego w niej podatku naliczonego powinna być rzetelna pod względem zarówno formalnym i materialnym. Nie może być zatem, w treści faktury ujęta dowolnie nazwana usługa, ale ta której dokument dotyczy.

W ocenie Sądu czynności postepowania wykazały również, że firmy: B I. P. (prowadzona przez męża I. P. T. P. ) oraz A K. S. wystawiały dla skarżącego tzw. "puste faktury".

Istotne są zeznania T. P. , który oświadczył, że sporne faktury wystawiane były na polecenie skarżącego, za co świadek otrzymywał zapłatę w wysokości 10% każdej faktury. Otrzymywanie zapłaty w w/w wysokości potwierdził nie tylko T. P. ale także jego żona - I. P. . Również zapis historii rachunku bankowego prowadzonego dla I. P. jednoznacznie potwierdza fakt otrzymywania tych kwot od strony. Także nie ewidencjonowanie przez firmę B sprzedaży na rzecz firmy skarżącego oraz brak pracowników zatrudnionych w firmie B świadczą o prawdziwości zeznań T. P. . Powyższe okoliczności zostały potwierdzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie B I. P. , zakończonego wydaniem w dniu 24.11.2010 r. decyzji nr [...] określającej I. P. w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku do zapłaty w wysokości podatku wynikającego z wystawionych na rzecz F W. Z. faktur VAT za okres od stycznia do października 2008 r., następnie po wniesionym przez stronę odwołaniu, decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. nr [...] z dnia 08.03.2011 r.

Ponadto na mocy wydanego przez Sąd Rejonowy dla W. - K. II Wydział Karny, wyroku nakazowego z dnia 08.09.2011 r. (sygn. akt II Ks 86/11) I. P. została uznana za winną popełnienia czynu polegającego na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dla firmy F W. Z. , a dotyczyły wykonywania usług budowy sieci telefonicznej, wymiany terminali oraz budowy sieci światłowodowych wbrew przepisowi art. 5 ust. 2 pkt.1, art. 19, art. 29 ust.1 i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. Wyrok jest prawomocny.

Nie można także zarzucić organowi dowolności w zakwestionowaniu faktur zakupu wystawionych przez K. S. . Wystawca faktur zeznał, że faktury, które wystawił w 2008 r. na rzecz skarżącego są "puste", nie świadczył usług jakie zafakturował dla F , a faktury wystawił na prośbę strony. Pieniądze jakie otrzymywał w związku z przedmiotowymi fakturami oddawał skarżącemu. K. S. wyjaśnił, że nie ewidencjonował sprzedaży na rzecz F , ponieważ taka sprzedaż nie wystąpiła. K.S. również zeznał, że nie świadczył w 2008 r. dla skarżącego usług transportowych ani telekomunikacyjnych. Ponadto w dniu 25.01.2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług decyzję określająca K. S. kwotę podatku do zapłaty w wysokości podatku wynikającego z wystawionych na rzecz firmy F faktur VAT. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej we W.

Fakt, że wystawcy faktur nie ewidencjonowali w swoich księgach nie daje podstaw do tego aby ich zeznania wykluczyć jako niewiarygodne, skoro z innych okoliczności wynika, że wystawiali dla skarżącego i w porozumieniu z nim puste faktury. Wystawcy faktur szczegółowo opisali mechanizm działania polegający na produkcji pustych faktur. Natomiast środki finansowe jakie otrzymywali - wbrew twierdzeniom skargi – były przelewane w niepełnej wysokości albo zwracane skarżącemu.

W przedmiotowej sprawie faktury wystawione przez firmy: B I. P. i A - K. S. dla strony posiadały dane dotyczące wystawcy faktur oraz opisywały wykonane usługi.

Okoliczność, iż podatek należny wykazany w tych fakturach nie został odprowadzony do właściwego urzędu skarbowego, stanowi jedną z przesłanek faktycznych prowadzącą, wraz z innymi, do ustalenia, iż czynność udokumentowana tymi fakturami nie miała w rzeczywistości miejsca.

Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast z art. 181 Ordynacji podatkowej wynika, że dowodami w sprawie mogą być m.in. zeznania świadków. Natomiast świadkami w myśl art. 195 tej ustawy nie mogą być m.in. osoby niezdolne do postrzegania lub komunikowania swoich postrzeżeń. W analizowanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, zatem organ odwoławczy nie znajduje uzasadnienia do uznania za niewiarygodne zeznań świadków panów: T. P. i K. S. . Ponadto podkreślić należy, iż w prowadzonym postępowaniu kontrolnym poddano ocenie nie tylko zeznania świadków ale także dokumenty źródłowe firmy "F" jak i materiały zebrane w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów kontrolowanego tj. w firmach: B i A .

Prowadzone postępowanie wykazało, że firma B , A i E działały w porozumieniu z W. Z., a wystawione faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Płatności jakie otrzymywali T. P. i K. S. nie stanowiły faktycznej zapłaty za usługi, a jak zeznał T. P. nie obejmowały całości kwot wyszczególnionych na fakturach za wykazane usługi, lecz stanowiły pewien uzgodniony procent liczony od wartości netto plus kwota podatku. Wskazuje to zatem na typowy mechanizm przejawiający się w tym, że za wystawianie "pustych" faktur wystawca otrzymuje "wynagrodzenie" w formie pieniężnej. Ponieważ podwykonawcy W. Z. oświadczyli, iż kwestionowanych przez organ podatkowy robót nie wykonywali, w związku z tym należy zauważyć, że strona skarżąca nie miała obiektywnie (brak zaplecza technicznego i wykwalifikowanej kadry) możliwości świadczenia usług na rzecz E sp. z o. o. ani przy pomocy podwykonawców, ani swoich pracowników, ani osobiście. Tym bardziej, że w trakcie przesłuchania W. Z. zeznał, iż nie posiada stosownego przygotowania zawodowego do wykonania takich usług ("monter aparatury radiowo- telewizyjnej").

Na ukształtowanie prowadzonego postępowania miała wpływ strona, jednakże nie podważyła ona skutecznie powyższych ustaleń i okoliczności, podtrzymując jedynie stwierdzenie, że doszło do wykonania prac wskazanych w przedmiotowych fakturach.

Za niezasadny należy uznać zarzut skarżącego w przedmiocie błędnej oceny w ustaleniach faktycznych, a polegający na uznaniu, że skarżący wystawił na rzecz firmy E sp. z o.o. fikcyjne faktury VAT na usługi budowlano - komunikacyjne, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych O fakcie, iż usługi nie zostały wykonane, a wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych świadczą powołane przez organ okoliczności: strona nie potrafiła wskazać miejsc ani określić położenia miejscowości, w których były wykonywane prace oraz wskazać zakresu wykonanych zleceń. Osoby wskazane jako podwykonawcy- tj. T. P. i K. S. - zeznały, że wystawiały na rzecz firmy F "puste faktury" i nie świadczyły usług udokumentowanych fakturami VAT, "odsprzedanych następnie firmie "E " sp. z o.o. Rzekomi podwykonawcy w prowadzonych przez siebie ewidencjach księgowych deklarowali sprzedaż na rzecz innych firm, natomiast nie ujmowali faktur VAT wystawionych na rzecz strony. Żaden pracownik zatrudniony w firmie F , nie zajmował się pracami budowlano-telekomunikacyjnymi (skarżący zatrudniał wyłącznie osoby zajmujące się świadczeniem usług transportowych). Firma strony nie dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym, niezbędnym do świadczenia usług budowlano-telekomunikacyjnych. Fakt wykonywania w roku 2008 usług transportowych na rzecz spółki G osobiście przez stronę oraz jej wyjazdy zagraniczne pochłaniały podatnikowi znaczną część czasu, brak zaplecza technicznego niezbędnego do świadczenia usług budowlano- telekomunikacyjnych. Ponadto z pisma z dnia 20.10.2010 r. C S.A., wynika, że inwestycje dotyczące budowy sieci telefonicznej w miejscowościach: G. , B. , J. , P. , powiat W. (a na które skarżący wystawiał fikcyjne faktury VAT) realizowała C S.A. korzystając z usług E sp. z o. o.

W świetle powyższych ustaleń prawidłowo organ zastosował przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Uregulowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje, że podatek wynikający z faktury, podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych, tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi ten przepis, należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, czy kwartalne, korelującą z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa jest w art. 99 ustawy. W konsekwencji, tego podatku nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie. Za takim postrzeganiem tego podatku dodatkowo przemawia fakt, że nie jest to podatek, który może być pomniejszony o podatek naliczony. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nieodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży (tzw. "pusta faktura") - vide: wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w S. z dnia 27 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 105/09 (publikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając zatem na uwadze powyższą interpretację przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, że organy podatkowe uprawnione były do zastosowania w sprawie tego sankcyjnego przepisu, skoro skarżący wystawił część faktur z wykazanym w nich podatkiem od towarów i usług, które potwierdzały transakcje niezgodnie z ich przebiegiem. Strona zaś nie przedstawiła żadnych przeciwdowodów pozwalających na odmienną ocenę spornych transakcji.

Skarżący podnosi również, że o wykonaniu usług na rzecz firmy E świadczą zlecenia wykonania robót, a także protokoły ich odbioru oraz fakt, że w firmie E prowadzone były w latach 2009-2011 kontrole skarbowe, które nie wykazały nieprawidłowości. W ocenie Sądu, ani zlecenia, ani protokoły odbioru robót, ani faktura, ani nawet zapłata nie są dowodem na wykonanie usług, o czym już była mowa powyżej. "Podwykonawcy" skarżącego jednoznacznie stwierdzili, że robót kwestionowanych przez organ podatkowy nie wykonywali, a strona nie miała możliwości technicznych do wykonania tych prac na rzecz firmy E .

Natomiast odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego faktu przeprowadzenia kontroli w firmie E sp. z o.o. za lata 2009 — 2011, prawidłowo wskazał organ, iż jak wynika z przedłożonej kserokopii książki kontroli skarbowej, były przeprowadzone w firmie E dwie kontrole krzyżowe dotyczące transakcji z firmą F. Miały one na celu sprawdzenie zgodności danych ujętych na fakturach po Stronie nabywcy i sprzedawcy oraz czy spółka E ujęła je w odpowiednich rejestrach oraz wykazała w odpowiednich deklaracjach. Ponadto z zapisów książki kontroli wynika, iż w spółce E przeprowadzona została kontrola przez H we W.. Zatem wbrew twierdzeniu strony spółka E nie miała w latach 2009 - 2011 przeprowadzonych postępowań kontrolnych ani w zakresie podatku VAT ani podatku dochodowego. W związku z powyższym zarzut ten uznać należy za bezzasadny.

Wbrew twierdzeniu strony skarżącej organy przeprowadziły wnikliwe postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że faktury są fakturami fikcyjnymi, nie dokumentującymi rzeczywistej sprzedaży. Ustalenia organów potwierdzają przede wszystkim zeznania świadków: państwa T. i I. P. , K. S. , G. (żony) i G. (syna) Z. , Strony, wyjaśnienia S. J. , kompleksowa analiza dokumentów, w tym dokumentów podatkowych oraz przelewów bankowych. Należy tu nadmienić, iż do materiału dowodowego zostały włączone postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej rozstrzygnięcia organów podatkowych dotyczące A K. S. i B I. P. i T. P. , prawomocny wyrok karny wydany w postępowaniu nakazowym przez Sąd Rejonowy dla W. K. , protokoły z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów kontrolowanego oraz pismo C z dnia 20.10.2010 r.

Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy stwierdzić, że został zebrany w sposób wyczerpujący, a ponadto szeroko i szczegółowo przedstawiony w uzasadnieniu spornej decyzji.

Organy jednoznacznie wskazały na zebrane w toku postępowania dowody (uwzględniając wnioski dowodowe strony co do przesłuchania innych osób mogących udzielić wyjaśnień w sprawie), a także dokonały ich oceny i zaprezentowały własne stanowisko co do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W świetle powyższych wywodów, dotyczących obowiązku respektowania zasad prowadzenia postępowania podatkowego, nie można podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż zostały uwzględnione i ocenione wszystkie fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wydana decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak prawne.

W ocenie Sądu materiał dowodowy prawidłowo został zgromadzony i oceniony w sprawie, a ocena materiału dowodowego jest spójna, logiczna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. To skarżący stara się wykazać istnienie wątpliwości co do stanu faktycznego, których nie wiąże w spójną całość z resztą materiału dowodowego. Faktycznie domaga się oparcia oceny dowodów jedynie na zeznaniach skarżącego i odrzuceniu wszystkich tych dowodów (zeznania wystawców faktur), które świadczą niezbicie o innym obrazie stanu faktycznego. Takie zaś stanowisko doprowadziłoby właśnie w efekcie do oparcia rozstrzygnięcia na wadliwie i w sposób niepełny zgromadzonym materiale dowodowym i naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażającym zasadę swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczony jest wówczas, gdy ustalenia dokonane zostały w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący.

Sąd nie podzielił również zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zasadnie organ powołał treść art.86 ust. 1 ustawy o VAT podkreślając, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony (art. 88 ust. 4 ustawy). Ponieważ czynności postępowania dowodowego wykazały, że skarżący odliczył podatek VAT naliczony od faktur, które nie były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a wyłącznie z budową domu w M. , prawidłowo uznano że skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia we wrześniu 2008 r. o kwotę 264 zł, a w październiku o kwotę 2993 zł.

Z kolei podstawą do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy B i A był fakt, iż faktury te nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych - nabycia przez skarżącego towaru wynikających z tych faktur, a więc nie spełniały podstawowego warunku z art.86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie uregulowanie stanowi wyjątek od określonej w art. 86 ustawy o VAT zasady potrącalności podatku naliczonego. Organy podatkowe trafnie wskazują, iż wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Trzeba zauważyć, że pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z 18 kwietnia 2008 r., I FSK 1210/06, LEX nr 468698 - w tym orzeczenia przywołane w jego uzasadnieniu, wyrok WSA w Gdańsku z 26 sierpnia 2008 r., I SA/Gd 445/08, LEX nr 424137, wyrok WSA w Szczecinie z 12 marca 2009 r., I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216).

Podatek od towarów i usług jest podatkiem wynikającym z faktury, która nie tylko jest prawidłowa pod względem formalnym lecz także pod względem merytorycznym, a mianowicie dokumentuje faktyczne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u wystawcy. Inaczej mówiąc faktura jest niczym innym jak dokumentem odzwierciedlającym opisane w niej czynności faktyczne (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1642/02, J. Zubrzycki "Leksykon VAT, s. 938). Oznacza to, że uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT ustawodawca powiązał nie tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej sprzedaż towaru, ale również z otrzymaniem towaru, o którym mowa w tym dokumencie.

W sytuacji, która występuje w rozpoznawanej sprawie, w związku z tym, że, jak ustaliły organy podatkowe, firmy B i A wystawiły faktury dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie zrealizowane, warunki te nie zostały spełnione. Nie przysługiwało więc stronie skarżącej uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach.

Zgromadzony i szczegółowo przeanalizowany przez organ odwoławczy materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że wystawione przez ww firmy na rzecz strony skarżącej faktury nie odzwierciedlała czynności faktycznie wykonanych. Faktura VAT, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak też u jej odbiorcy. Przepisy ustawy o VAT nie zostały naruszone bowiem słusznie przyjęły organy, że skarżący nie dokonał czynności wynikających z zakwestionowanych faktur, która dawałaby jemu prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego skargę, jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.