Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1063/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Uzasadnienie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.125 par. 1 pkt 1, art. 141 par. 4, art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1433/08 w sprawie ze skargi E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 25 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 1017 (jeden tysiąc siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1433/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 września 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004 r., uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że zaskarżona decyzja dotyczyła ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Podstawową dla rozstrzygnięcia organu okolicznością był fakt, iż decyzją z 25 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, której ustalenia, dotyczące nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług skutkujące zaniżeniem kwoty podatku, legły u podstaw decyzji w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT.

Ocena zgodności z prawem tej decyzji miała miejsce w postępowaniu zakończonym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 lutego 2009 r., I SA/Łd 1432/08. Sąd uchylił przedmiotową decyzję uznając, że zapadła z naruszeniem prawa. Sąd I instancji stwierdził, że uchylenie decyzji wymiarowej skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego również decyzji stanowiącej przedmiot skargi w niniejszej sprawie. Podstawą do obliczenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego jest przecież na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) wymiar zaniżonego podatku określony przez organ podatkowy. Wobec tego, skoro upadła decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, odpadła też podstawa rozstrzygnięcia w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Wobec uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, konsekwentnie uchyleniu podlegała również decyzja dotycząca dodatkowego zobowiązania. Nie znajdował natomiast w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uzasadnienia wniosek spółki o uchylenie również decyzji organu I instancji. Rozstrzygnięcie to nie było konieczne w celu doprowadzenia do stanu zgodności z prawem. Wyeliminowanie zaskarżonego aktu jest wystarczające dla prawidłowego zakończenia postępowania podatkowego.

Za niezasadne uznano natomiast zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia prawa wspólnotowego. Kwestia dopuszczalności sankcji vatowskich w świetle regulacji wspólnotowej stanowiła przedmiot kontroli Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który wyrokiem z 15 stycznia 2009 r., C-502/07, ostatecznie przesądził, iż instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w polskim porządku prawnym nie narusza zobowiązań Polski wynikających z Traktatu Akcesyjnego, ani też prawa pochodnego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

3. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 168 § 1 i art. 170 oraz art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, polegające na uznaniu, że nieprawomocny wyrok uchylający decyzję w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. stanowi podstawę do uznania, że zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., podczas gdy Sąd I instancji powinien był zawiesić z urzędu postępowanie w sprawie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2004 r.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak uzasadnienia rozstrzygnięcia, gdyż Sąd I instancji nie wyjaśnił podstaw materialnych uchylenia decyzji – decyzja ta ma charakter pochodny w stosunku do decyzji wymiarowej, jednak ma również swój samodzielny byt prawny, co oznacza, że samo uchylenie decyzji wymiarowej nieprawomocnym wyrokiem nie zwalnia Sądu I instancji z uzasadnienia tej części rozstrzygnięcia; art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. przez błędną kontrolę sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi podatnika za zasadną w sytuacji, gdy Sąd I instancji nie wskazał wad prawnych tkwiących w decyzji, a uzasadniających jej uchylenie i gdy jej uchylenie było przedwczesne. W ocenie organu zaskarżone orzeczenie narusza również przepisy prawa materialnego, tj. art. 170 i art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. przez niezastosowanie tych przepisów w stanie faktycznym sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że stanowisko Sądu I instancji wyrażone w zaskarżonym orzeczeniu narusza w szczególności art. 170 P.p.s.a., gdyż z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że tylko prawomocny wyrok wiąże w sprawie strony i Sąd, który go wydał. Dopóki więc nie uprawomocnił się wyrok uchylający decyzję w sprawie I SA/Łd 1432/08, przedwczesne było uchylenie decyzji w sprawie dodatkowego zobowiązania. Sąd I instancji powinien był zastosować art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. i z urzędu zawiesić postępowanie w przedmiotowej sprawie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie I SA/Łd 1432/08 zamiast w związku z nieprawomocnym wyrokiem uchylać także decyzję w niniejszej sprawie.

4. W toku rozprawy kasacyjnej pełnomocnik organu cofnął zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.

5. Reprezentujący spółkę na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, powołując się na pismo procesowe z 1 lipca 2010 r. ("odpowiedź na skargę kasacyjną").

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7. Za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zauważyć trzeba, że Sąd I instancji nie wskazał, jaki przepis został przez organ naruszony w zaskarżonej decyzji – jako podstawę uchylenia tego rozstrzygnięcia wskazano art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., a zatem inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie podano jednakże jak przepis procedury został przez organ odwoławczy naruszony w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Co więcej, Sąd I instancji w ogóle nie odnosił się do kwestii postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, mimo że naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy zostało wskazane jednoznacznie jako przyczyna uznania zasadności skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że uchylenie decyzji wymiarowej powoduje, że odpadła podstawa rozstrzygnięcia w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego, jednak nie wskazał, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja naruszała w związku z tym jakikolwiek przepis prawa materialnego (np. art. 109 ust. 4 u.p.t.u.). Nie wskazując przepisów prawa materialnego czy procesowego, które zostały naruszone przez organ odwoławczy, Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wskazać również należy, że mimo uchylenia zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie przepisów postępowania brak jest w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, co także uchybia treści powołanego art. 141 § 4 P.p.s.a. W rezultacie naruszone zostały również we wskazanym przez organ w skardze kasacyjnej zakresie art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a.

8. Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Z treści tego przepisu wynika zatem, że zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na jego podstawie jest fakultatywne i zależy od uznania sądu, który powinien rozważyć, czy w danym wypadku celowe jest wstrzymywanie biegu sprawy z uwagi na wymienione w przepisie okoliczności. Słuszne jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, że celowość zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. powinna być analizowana z punktu wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją lub innym aktem, jak i przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego (art. 272 P.p.s.a.) na skutek rozstrzygnięcia wydanego w innym już toczącym się postępowaniu. Względy ekonomiki procesowej przemawiają za tym, aby w takich przypadkach gdy zaskarżona decyzja (inny akt) została wydana w oparciu o inną decyzję lub orzeczenie sądu, zawiesić dokonywanie kontroli jej zgodności z prawem, jeśli toczy się już postępowanie dotyczące tej innej decyzji albo orzeczenia sądu (por. M. Niezgódka-Medek w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. II, Zakamycze 2006). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy nie można w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielić stanowiska organu odwoławczego, iż Sąd I instancji powinien był zastosować art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. i z urzędu zawiesić postępowanie w przedmiotowej sprawie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie wymiarowej. Zwracając uwagę na ścisły związek decyzji wymiarowej i decyzji dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podkreślić należy, że mimo to względy celowości i ekonomiki procesowej przemawiają przeciwko uznaniu niemożności rozstrzygnięcia obu tych spraw w toku jednego posiedzenia i przeciwko zawieszaniu drugiego z tych postępowań do czasu prawomocnego orzeczenia w kwestii zgodności z prawem decyzji wymiarowej. Najistotniejsze jest, by sprawa wymiarowa rozstrzygnięta została przed badaniem zgodności z prawem decyzji dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, w pozostałym zakresie brak jest jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przeszkód dla uznania, że względy celowości i ekonomiki procesowej przemawiają za niezawieszaniem postępowania w sprawie dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zauważyć należy, iż w rozstrzyganym obecnie przypadku obie te sprawy niejako "dzieliły los" – rozpatrywane były w toku tego samego posiedzenia jawnego zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. W ocenie składu rozpatrującego niniejszą sprawę takiemu rozstrzyganiu spraw w omawianym zakresie sprzyjają zarówno względy celowości, jak i ekonomiki procesowej, gdyż strony postępowania w tym samym dniu dysponują wiedzą na temat rozstrzygnięć w obu powiązanych sprawach. Ponieważ takie rozpatrywanie spraw w wystarczający sposób zapobiega przy tym sytuacji, gdy sprawa dotycząca ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest prawomocnie rozstrzygnięta przed uprawomocnieniem się orzeczenia w sprawie wymiarowej za ten sam okres rozliczeniowy, eliminując przesłanki wznowienia postępowania w tym zakresie, uznać należy, że niecelowe jest w tym względzie stosowanie instytucji zawieszenia postępowania, o której mowa w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Zwrócić też można uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2009 r., I FSK 1706/08, gdzie stwierdzono, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług za kolejne miesiące danego roku kalendarzowego brak jest przesłanki do zastosowania instytucji prawnej zawieszenia postępowania (art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a.) w sytuacji równoczesnej sądowej weryfikacji poprzednich okresów rozliczeniowych. Teza wskazanego orzeczenia, aczkolwiek nieprzystająca w pełnym zakresie do okoliczności istniejących w niniejszej sprawie, niemniej zasługuje na przytoczenie ze względu na podobieństwo rozpatrywanych sytuacji – ścisły związek dwóch spraw i brak przesłanek do zawieszania postępowania w jednej z nich w przypadku rozstrzygania obu w toku tego samego posiedzenia sądowego. W świetle powyższych rozważań niezasadny jest zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a.

9. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 168 § 1 w zw. z art. 170 P.p.s.a. Skoro, jak wskazano wyżej, nie było w przedmiotowej sprawie konieczne zawieszenie postępowania w sprawie ze skargi na decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia skargi na decyzję wymiarową za ten sam okres rozliczeniowy, uchylenie decyzji o dodatkowym zobowiązaniu mimo nieprawomocności analogicznego orzeczenia w sprawie wymiarowej nie narusza art. 170 P.p.s.a. Niedostatki uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, a zwłaszcza niewskazanie przepisu, któremu uchybiły organy ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, nie świadczą automatycznie o tym, że Sąd I instancji oparł się w swym toku rozumowania na niewłaściwie zastosowanym art. 170 P.p.s.a., zwłaszcza przy braku powołania tego przepisu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

11. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 4 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).