Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1354/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust 7b, art. 16 ust. 60 i 61, art.11, art. 9a ust.1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 595/15 w sprawie ze skargi R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2015 r. nr IPTPB3/423-387/14-6/PM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2015 r. w sprawie I SA/Lu 595/15 ze skargi R. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (dalej: "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 poz. 270 ze zm dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 10 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku z dnia 29 października 2014 r. oraz pismami z dnia 30 stycznia 2015 r. i z dnia 4 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

a/ zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014, poz. 851 ze zm. dalej: "u.p.d.o.p.") o niedostatecznej kapitalizacji (pytanie nr 2) - jest nieprawidłowe,

b/ obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. (pytanie nr 3) - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej R. F. (dalej "Grupa") i producentem oraz dystrybutorem na rynku polskim okien dachowych oraz akcesoriów do okien i drzwi. Spółka zamierza skorzystać z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (tzw. cash pooling) oferowanej Grupie przez D.[...] AG z siedzibą w N. Do systemu zarządzania płynnością finansową mają przystąpić także inne podmioty z Grupy. System zarządzania płynnością finansową, który będzie wdrożony w Grupie to tzw. cash pooling rzeczywisty (zero-balancing cash pooling), czyli system, w którym mają miejsce faktyczne przepływy środków finansowych z kont uczestników systemu. Celem przedmiotowej usługi jest zwiększenie efektywności gospodarczej podmiotów uczestniczących w tym systemie poprzez efektywne zarządzanie swoimi wierzytelnościami wobec banku z tytułu posiadanych na rachunku bankowym środków pieniężnych oraz zobowiązaniami wobec banku z tytułu wykorzystywanego kredytu w rachunku. Odbywa się to poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald występujących na rachunkach spółek z Grupy uczestniczących w systemie cash poolingu.

R. F. AG z siedzibą w N. (dalej "R. F. AG"), będąca dla Spółki podmiotem powiązanym, zawrze z D. [...] AG umowę dotyczącą kompleksowego zarządzania płynnością finansową w Grupie (Agreement on db-Cash Sweep) określającą warunki działania systemu cash poolingu i świadczenia usług na rzecz Grupy. R. F. AG zawrze tę umowę jako tzw. cash pooling Leader, czyli podmiot na którego rachunku odbywa się sumowanie sald uczestników cash poolingu.

W ramach implementacji cash poolingu do umowy (Agreement on db-Cash Sweep) przystąpi Spółka jako uczestnik kompleksowego systemu zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej. Nastąpi to na podstawie podpisanej przez Spółkę umowy o przystąpieniu do systemu cash poolingu, to jest na podstawie Agreement on the Accession to db-Cash Sweep. Na podstawie tej samej umowy (Agreement on the Accession to db-Cash Sweep) do systemu cash poolingu przystąpi także udziałowiec wnioskodawcy posiadający 100% jego udziałów, to jest R. B. [...] GmbH z siedzibą w N. (dalej "R. F. H.") oraz polski oddział D. [...] AG (to jest D. [...] S.A. dalej "Bank"). W dalszej części wniosku Spółki i uzasadnienia obie umowy (to jest Agreement on db-Cash Sweep oraz Agreement on the Accession to db-Cash Sweep) będą określane łącznie jako "Umowa db-Cash Sweep". D. [...] S.A. przystępując do Umowy db-Cash Sweep wstąpi w prawa i obowiązki D. [...] AG wynikające z tej umowy, co oznacza, że podmiotem świadczącym usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową uczestników opisywanego systemu cash poolingu będzie D. [...] S.A. Wszelkie operacje związane z przekazywaniem i sumowaniem sald będą dokonywane przez D.[...] S.A. i z wykorzystaniem prowadzonych przez D. [...] S.A. (dalej "Bank") rachunków bankowych.

Spółka przystąpi do systemu cash poolingu jako uczestnik tego systemu, natomiast R.F. H. jako bezpośredni cash pooling Leader. Oznacza to, że salda wybranych uczestników cash poolingu, w tym saldo powstałe na indywidualnym rachunku wnioskodawcy, będą przelewane najpierw na rachunek R. F. H., gdzie będą sumowane, a następnie zsumowane środki będą przelewane z tego rachunku na rachunek R. F.AG, gdzie będą sumowane z saldami pozostałych uczestników tego systemu cash poolingu. Innymi słowy, sumowanie sald będzie odbywać się na dwóch poziomach, to jest najpierw na rachunku R. F. H. i następnie na rachunku R. F. AG. Saldo wnioskodawcy będzie w pierwszej kolejności sumowane z saldami innych, wybranych uczestników cash poolingu na rachunku R. F. H., a wszelkie rozliczenia z tytułu Umowy db-Cash Sweep oraz systemu cash poolingu (w tym przelewy sald oraz płatności odsetek) będą dokonywane wyłącznie pomiędzy wnioskodawcą i R. F. H. Z tego względu, z punktu widzenia wnioskodawcy, rolę tzw. cash pooling Leadera pełnić będzie jego udziałowiec czyli R. F. H. (dalej "Pool Leader").

W ramach Umowy db-Cash Sweep, wykorzystany zostanie rachunek Spółki prowadzony w polskim Banku (to jest D. [...] S.A.). Wykorzystane zostaną również indywidualne rachunki pozostałych polskich uczestników tego systemu cash poolingu z Grupy R. F. prowadzone w tym samym polskim Banku. Jednocześnie, w polskim Banku prowadzony będzie również rachunek główny utworzony dla celów Umowy db-Cash Sweep (dalej "Rachunek Rozliczeniowy"), a jego właścicielem i dysponentem będzie Pool Leader, czyli udziałowiec Spółki. Będzie to techniczny rachunek konsolidacyjny otwarty dla celów realizacji cash poolingu, to jest dla celów dokonywania przez Bank czynności w ramach świadczenia usługi cash poolingu na rzecz uczestników tego systemu. Podobny rachunek rozliczeniowy zostanie otwarty w polskim Banku dla R. F. AG dla celów sumowania na drugim etapie sald z rachunków pozostałych uczestników cash poolingu, w tym z Rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera. Transakcje w ramach systemu cash poolingu będą wykonywane w ten sposób, że na koniec danego dnia roboczego z rachunku Spółki dokonywany będzie transfer salda na Rachunek Rozliczeniowy Pool Leadera tak, aby na rachunku Spółki wykazywane było saldo zerowe. Oznacza to, że w przypadku, gdy na koniec danego dnia rachunek Spółki będzie wykazywać saldo dodatnie, kwota ta zostanie przelana z tego rachunku na Rachunek Rozliczeniowy Pool Leadera w celu wyzerowania konta Spółki. Natomiast w przypadku, gdy na koniec dnia rachunek Spółki będzie wykazywać saldo ujemne, w celu zlikwidowania salda ujemnego tego konta, Bank przeleje środki z Rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera. W analogiczny sposób będą przebiegać transfery dla wszystkich podmiotów z Grupy R. F. uczestniczących w tym samym systemie cash poolingu. Przelew środków będzie następować z rachunku Spółki bezpośrednio na Rachunek Rozliczeniowy bezpośredniego Pool Leadera.

Mechanizm przedmiotowej Umowy db-Cash Sweep będzie powodować, że w wyniku transferów pieniężnych pomiędzy Rachunkiem Rozliczeniowym i rachunkami poszczególnych uczestników systemu będą pojawiały się wierzytelności Pool Leadera względem innych uczestników oraz wierzytelności uczestników względem Pool Leadera. Nie będą natomiast występowały wierzytelności jednych uczestników (posiadaczy rachunków indywidualnych) względem innych uczestników (innych posiadaczy rachunków indywidualnych). Istota opisanego systemu będzie polegać na tym, że wykazane nadwyżki (saldo dodatnie) przekazywane będą na Rachunek Rozliczeniowy Pool Leadera, a deficyt (salda ujemne) występujące na rachunkach poszczególnych uczestników będą pokrywane z Rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera.

System cash poolingu, do którego zamierza przystąpić Spółka, nie będzie mieć automatycznych transferów zwrotnych. Oznacza to, że na początku każdego kolejnego dnia roboczego saldo na rachunku indywidualnym Spółki będzie - co do zasady - wykazywać saldo zerowe. Rachunek indywidualny Spółki może zostać zasilony środkami z Rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera jedynie na potrzeby dokonania przez Spółkę płatności Jej zobowiązań handlowych. W tym celu nastąpi albo transfer zwrotny środków/części środków Spółki z Rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera, albo wyzerowanie poprzez transfer z Rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera salda ujemnego na rachunku indywidualnym Spółki, jakie powstanie w wyniku uregulowania przez Spółkę jej zobowiązań.

System cash poolingu będący przedmiotem niniejszego wniosku będzie ustanowiony dla indywidualnych rachunków bankowych uczestników prowadzonych w PLN. Oznacza to, że w ramach tego cash poolingu, przelewane i sumowane będą wyłącznie środki uczestników w PLN. Uczestnikami tego systemu cash poolingu - oprócz Spółki - będą wyłącznie pozostałe polskie spółki z Grupy R.F., to jest nie będzie zagranicznych uczestników poza bezpośrednim Pool Leaderem (R. F. H.) i R. F. AG ale te zagraniczne podmioty nie będą angażować własnych środków i sald w przedstawiony system cash poolingu. Za wdrożenie i świadczenie usługi organizacji i prowadzenia systemu cash poolingu Bank będzie pobierał od uczestników (w tym, od wnioskodawcy) opłatę z tytułu prowadzenia rachunku oraz opłaty z tytułu wykonania poszczególnych czynności bankowych, takich jak przelewy, itp. Ani Pool Leader ani też R. F. AG nie będzie natomiast pobierać od uczestników systemu opłat za pełnione przez niego funkcje. Po zakończeniu każdego miesiąca, Bank będzie dostarczać informacje dotyczące przepływów pieniężnych z tytułu wykonania Umowy db-Cash Sweep, umożliwiając tym samym Pool Leaderowi podział i rozliczenie odsetek pomiędzy poszczególnych uczestników cash poolingu. Odsetki będą przelewane między rachunkami danego uczestnika cash poolingu a Rachunkiem Rozliczeniowym Pool Leadera. Udziałowiec wnioskodawcy (to jest R. F. H.), który będzie pełnić w stosunku do wnioskodawcy funkcję bezpośredniego Pool Leadera, jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Niemiec i niemieckim rezydentem podatkowym. R. F. H. posiada 100% udziałów Spółki nieprzerwanie od ponad 2 lat. Również R. F. AG jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium N. i niemieckim rezydentem podatkowym.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wnioskodawca zawarł następujące informacje:

a/ Wnioskodawca jest Spółką z siedzibą w Polsce i posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, to jest wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

b/ rok podatkowy wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, to jest obejmuje okres kolejnych dwunastu miesięcy i trwa od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia każdego roku kalendarzowego.

c/ pozostali uczestnicy przedmiotowego systemu cash poolingu są podmiotami powiązanymi z wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p..

Podmiotami powiązanymi z wnioskodawcą są R. B. H. GmbH z siedzibą w N. (działający jako bezpośredni cash pool Leader) oraz R. F. AG z siedzibą w N. (działający jako główny cash pool Leader, na którego rachunku będą sumowane salda na drugim etapie). Poza R. F. AG i R. B. H.GmbH, które to podmioty będą działać jak cash pool Leaderzy, pozostałe podmioty uczestniczące w systemie cash poolingu to podmioty powiązane z wnioskodawcą, ale będą to wyłącznie polskie spółki z Grupy R. F. (to jest mające w Polsce siedzibę i nieograniczony obowiązek podatkowy). Wyjątkiem jest jedynie D. [...] S.A. świadczący na rzecz spółek z Grupy (w tym, na rzecz wnioskodawcy) usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową, czyli usługę cash poolingu. Bank nie jest podmiotem powiązanym z wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p..

d/ przelew środków (w tym, odsetek płaconych przez wnioskodawcę z tytułu ujemnego salda powstałego na jego indywidualnym rachunku) będzie następować zawsze wyłącznie z indywidualnego rachunku wnioskodawcy bezpośrednio na Rachunek Rozliczeniowy bezpośredniego cash pool Leadera (to jest na Rachunek Rozliczeniowy R. B. H. GmbH). Mechanizm Umowy db-Cash Sweep będzie powodować, że w wyniku transferów pieniężnych pomiędzy Rachunkiem Rozliczeniowym i rachunkami poszczególnych uczestników systemu będą pojawiały się wierzytelności bezpośredniego cash pool Leadera względem uczestników (w tym, względem Wnioskodawcy) oraz wierzytelności innych uczestników względem ich bezpośredniego cash pool Leadera. Nie będą natomiast występowały wierzytelności lub przepływy jednych uczestników (posiadaczy rachunków indywidualnych) względem innych uczestników (innych posiadanych rachunków indywidualnych) ani też wierzytelności lub przepływ) bezpośrednio pomiędzy wnioskodawcą i głównym cash pool Leaderem (R. F.AG).

R. F. AG i R. B. H. GmbH nie będą angażować własnych środków i sald w przedstawiony system cash poolingu. Naliczenie i podział odsetek pomiędzy uczestników systemu cash poolingu zostanie dokonany przez głównego cash pool Leadera (R. F. AG). Odsetki będą przelewane między rachunkiem indywidualnym wnioskodawcy i Rachunkiem Rozliczeniowym bezpośredniego cash pool Leadera (R. B. H. GmbH), który następnie przekaże je odpowiednio pozostałym uczestnikom systemu cash poolingu (dla których R. B.H. GmbH jest bezpośrednim cash pool Leaderem) oraz w odpowiedniej części na Rachunek Rozliczeniowy głównego cash pool Leadera (R. F. AG) celem przekazania ich pozostałym uczestnikom systemu. A zatem, wnioskodawca będzie wypłacać odsetki wyłącznie na Rachunek Rozliczeniowy, którego posiadaczem będzie bezpośredni cash pool Leader (R. B. H. GmbH). Wnioskodawca nie będzie posiadać wiedzy, jak następnie dzielone będą odsetki pomiędzy pozostałych uczestników cash poolingu. Zarówno bezpośredni cash pool Leader (R. B. H. GmbH), jak i główny cash pool Leader (R. F. AG) są podmiotami posiadającymi bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale wnioskodawcy. Natomiast pozostali uczestnicy analizowanego systemu cash poolingu oraz wnioskodawca są podmiotami, w których ten sam podmiot posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów. Możliwe jest, że na dzień wypłaty odsetek w ramach cash poolingu (jak również na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień zapłaty odsetek w ramach cash poolingu) zadłużenie wnioskodawcy z wszelkich tytułów wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. będzie przekraczać limit wskazany w tych przepisach.

e/ transakcje w ramach systemu cash poolingu będą wykonywane w następujący sposób:

1/ jeżeli na koniec danego dnia rachunek indywidualny wnioskodawcy będzie wykazywać saldo dodatnie, kwota ta zostanie przelana z tego rachunku na Rachunek Rozliczeniowy bezpośredniego cash pool Leadera (R. B. H. GmbH) w celu wyzerowania indywidualnego rachunku wnioskodawcy. Natomiast w przypadku, gdy na koniec dnia rachunek indywidualny wnioskodawcy będzie wykazywać saldo ujemne, w celu zlikwidowania salda ujemnego na tym rachunku, Bank przeleje środki z Rachunku Rozliczeniowego bezpośredniego cash pool Leadera (R. B. H. GmbH).

2/ środki przelane pomiędzy rachunkiem indywidualnym wnioskodawcy i Rachunkiem Rozliczeniowym bezpośredniego cash pool Leadera (R. B. H. GmbH) będą sumowane ze środkami/saldami przelanymi z/na ten Rachunek Rozliczeniowy z rachunków indywidualnych innych uczestników systemu cash poolingu (wybranych innych polskich spółek z Grupy R. F., dla których R. B. H. GmbH jest również bezpośrednim cash pool Leaderem).

3/ tak powstałe dodatnie saldo na Rachunku Rozliczeniowym bezpośredniego cash pool Leadera (R. B. H. GmbH) będzie następnie przelewane na Rachunek Rozliczeniowy głównego cash pool Leadera (R. F. AG). W razie salda ujemnego na Rachunku Rozliczeniowym bezpośredniego cash pool Leadera (R. B.H. GmbH) celem wyzerowania tego salda będą przelewane środki z Rachunku Rozliczeniowego głównego cash pool Leadera (R. F. AG).

4/ saldo na Rachunku Rozliczeniowym głównego cash pool Leadera (R. F. AG) powstałe w wyniku wyzerowania salda na Rachunku Rozliczeniowym bezpośredniego cash pool Leadera (R. B. H. GmbH) będzie następnie sumowane ze środkami/saldami innych uczestników cash poolingu (również jedynie wybranych polskich spółek z Grupy R. F., których rachunki indywidualne nie były uwzględniane w sumowaniu sald na Rachunku Rozliczeniowym R. B. H. GmbH). Dla tych pozostałych polskich uczestników cash poolingu R. F. AG będzie bezpośrednim cash pool Leaderem.

5/ w razie powstania salda ujemnego na Rachunku Rozliczeniowym głównego cash pool Leadera (R. F. AG) po zsumowaniu sald uczestników, saldo ujemne na tym Rachunku Rozliczeniowym będzie pokrywane z linii kredytowej udostępnionej przez Bank.

Z punktu widzenia wnioskodawcy, sumowanie sald będzie odbywać się zawsze na dwóch poziomach: najpierw na Rachunku Rozliczeniowym bezpośredniego cash pool Leadera (R. B. H. GmbH) ze środkami wybranych polskich spółek z Grupy R. F., a następnie ze środkami kolejnych podmiotów (wyłącznie polskich z Grupy R. F.) na Rachunku Rozliczeniowym głównego cash pool Leadera (R. F. AG).

Na podstawie Umowy db-Cash Sweep, zapewnienie platformy technicznej umożliwiającej zarządzanie płynnością finansową w Grupie R. F., jak również jej obsługa w postaci konsolidacji sald uczestników na Rachunku Rozliczeniowym będzie leżeć w gestii Banku. To również Bank będzie odpowiedzialny za prowadzenie indywidualnego rachunku wnioskodawcy oraz pozostałych uczestników systemu cash poolingu. Po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego Bank będzie dostarczać do R. F. AG informacje dotyczące przepływów pieniężnych z tytułu wykonania Umowy db-Cash Sweep pomiędzy rachunkami indywidualnymi uczestników i Rachunkami Rozliczeniowymi bezpośredniego cash pool Leadera (R. B. H. GmbH) oraz głównego cash pool Leadera (R. F. AG), które to dane umożliwią naliczenie odsetek należnych od/płatnych do poszczególnych uczestników systemu cash poolingu. Naliczenie i podział odsetek pomiędzy uczestników będzie dokonywane przez głównego cash pool Leadera (R. F. AG). Odsetki będą przelewane między rachunkiem indywidualnym wnioskodawcy i Rachunkiem Rozliczeniowym bezpośredniego cash pool Leadera (R. B. H. GmbH), który następnie przekaże je odpowiednio pozostałym uczestnikom systemu cash poolingu (dla których jest bezpośrednim cash pool Leaderem) oraz w odpowiedniej części na Rachunek Rozliczeniowy głównego cash pool Leadera (R. F. AG) celem przekazania ich pozostałym uczestnikom systemu.

f/ Z punktu widzenia wnioskodawcy, przelew odsetek będzie następować zawsze wyłącznie z rachunku wnioskodawcy bezpośrednio na Rachunek Rozliczeniowy bezpośredniego cash pool Leadera (R. B. H. GmbH). Nie będą natomiast występowały wierzytelności lub przepływy jednych uczestników (posiadaczy rachunków indywidualnych) względem innych uczestników (innych posiadaczy rachunków indywidualnych) ani też wierzytelności lub przepływy bezpośrednio pomiędzy Wnioskodawcą i głównym cash pool Leaderem (R. F. AG).

R. F. AG (jako główny cash pool Leader) ani też R. B. H. GmbH (jako bezpośredni cash pool Leader) nie będą angażować własnych środków i sald w przedstawiony system cash poolingu. Salda i środki będą angażowane wyłącznie przez pozostałych uczestników systemu cash poolingu (wyłącznie polskie spółki z Grupy R.F.). R. F. AG (jako główny cash pool Leader) oraz R. B. H. GmbH (jako bezpośredni cash pool Leader) będą naliczać i rozdzielać odsetki należne od lub płatne przez poszczególnych uczestników systemu cash poolingu oraz pobierać je i dokonywać ich wypłaty.

g/ Bezpośredni udziałowiec wnioskodawcy (R. B. H. GmbH), do którego wnioskodawca będzie wypłacać odsetki, posiada i będzie posiadać również w przyszłości co najmniej 25% udziałów wnioskodawcy nieprzerwanie przez okres przekraczający 2 lata i posiadanie tych udziałów będzie wynikać z tytułu własności. Bezpośredni udziałowiec wnioskodawcy (R. B. H. GmbH), do którego wnioskodawca będzie wypłacać odsetki, nie korzysta i nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Wnioskodawca otrzyma także aktualny certyfikat rezydencji podatkowej R. B. H.GmbH oraz oświadczenie B. H. GmbH, że w stosunku do wypłaconych odsetek zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano sześć pytań, z których dwa były przedmiotem rozstrzygnięcia w badanej interpretacji.

a/ Czy na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. do odsetek wypłaconych przez Spółkę do Pool Leadera w ramach systemu cash poolingu nie będzie się stosować ograniczeń, tzw. niedostatecznej kapitalizacji ? (pytanie nr 2).

b/ Czy do umowy o przystąpieniu do systemu cash poolingu (Umowa db-Cash Sweep), której stroną będzie niepowiązany Bank, będą mieć zastosowanie przepisy art. 11 u.p.d.o.p. i czy w związku z tym, powstanie obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. dla rozliczeń dokonywanych na podstawie tej umowy ? (pytanie nr 3).

W zakresie pytania nr 2 zdaniem wnioskodawcy, system cash poolingu rzeczywistego, który ma być wdrożony w Spółce nie będzie podlegać przepisom o tzw. niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. Tym samym, odsetki wypłacone przez Spółkę do Pool Leadera na podstawie Umowy db-Cash Sweep nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p..

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania nr 3 Spółka wskazała, że podpisanie przez Spółkę Umowy db-Cash Sweep z Bankiem oraz uczestnictwo w systemie cash poolingu oferowanym przez Bank nie powoduje obowiązku sporządzania przez Spółkę dokumentacji cen transferowych, uregulowanego w art. 9a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., a do transakcji nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej obydwu przedstawionych zdarzeń przyszłych.

Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie do pytania oznaczonego nr 2 (dotyczącego zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. o niedostatecznej kapitalizacji) wskazał, że umowa "cash poolingu" jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Wskazał na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 16. ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy i wyjaśnił, że polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Faktycznym więc celem umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. W opinii organu, nie można zgodzić się z argumentami wnioskodawcy, w których wskazuje, że charakter rozliczeń między uczestnikami cash poolingu oraz Pool Leaderem nie spowoduje stosunku prawnego, który mógłby być uznany za umowę pożyczki. Fakt, że Spółka zamierza przystąpić do cash poolingu rzeczywistego nie oznacza, że transfery środków nie stanowią pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Według organu opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Odnosząc powołane wyżej normy prawne do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że uprawnienie Spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej we wniosku struktury cash poolingu upoważnia do stwierdzenia, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z pożyczką w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.. Jeżeli zatem, podmioty zawierające Umowę są podmiotami wskazanymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. to przepisy te w niniejszej sprawie mogą znaleźć zastosowanie. Tym samym, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. przekroczy wartość kapitału własnego, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Mając na względzie treść stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku organ stwierdził, że jest ono nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej struktury cash poolingu rzeczywistego, nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b ustawy.

Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie do pytania oznaczonego nr 3 Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. oraz na definicję podmiotów powiązanych umieszczoną w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy i wyjaśnił, że konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki: musimy mieć do czynienia z transakcją oraz taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi i przekraczać określoną kwotę.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej pojęcie transakcja jest pojęciem o znaczeniu szerszym od wskazanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Pojęcie to obejmuje wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Pojęcie transakcji dotyczy obrotu dobrami i usługami, nie ogranicza się jednak tylko do sprzedaży bądź kupna towarów lub usług i należy go rozpatrywać w kontekście celu art. 9a ustawy. Odnośnie do zastosowania przepisu art. 9a u.p.d.o.p. do omawianej struktury cash poolingu, organ wskazał, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, że warunki określone w ramach umowy odzwierciedlają warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Jednocześnie opisany przez Spółkę system cash poolingu jest systemem, w którym będą brały udział podmioty powiązane ze sobą w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. W ocenie organu w związku z uczestnictwem wnioskodawcy w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego umowie cash poolingu, do umowy tej będą miały zastosowanie przepisy art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p.. W związku z tym na Spółce spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a u.p.d.o.p., jeżeli transakcje między uczestnikami cash poolingu przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 ustawy. Tym samym stanowisko wnioskodawcy, w zakresie braku obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy w związku z uczestnictwem Spółki w strukturze cash poolingu, należało uznać za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 3 marca 2015 r. Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi do usunięcia naruszenia prawa w wydanej Interpretacji. Dyrektor pismem z dnia 20 marca 2015 r. (doręczone pełnomocnikowi w dniu 26 marca 2015 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznającą za nieprawidłowe stanowisko skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku cash poolingu rozliczanego w PLN w zakresie:

1/ zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. o niedostatecznej kapitalizacji;

2/ obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p..

Skarżąca zarzuciła interpretacji naruszenie:

1/ art. 9a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. poprzez uznanie, że uczestnictwo w opisanym systemie cash poolingu spowoduje obowiązek sporządzania przez Skarżącą dokumentacji cen transferowych;

2/ art. 11 ustawy u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przepis ten znajdzie zastosowanie do uczestnictwa skarżącej w systemie cash poolingu;

3/ art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w związku z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. poprzez uznanie, że w opisanej przez skarżącą strukturze cash poolingu występuje pożyczka w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy, przez co do odsetek płaconych przez Skarżącą w ramach systemu cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie tzw. niedostatecznej kapitalizacji;

4/ art. 14c § 2, art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) poprzez brak odniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej do indywidualnych interpretacji prawa podatkowego i orzeczeń sądów administracyjnych powołanych przez Skarżącą we wniosku o interpretację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wnosząc w oddalenie skargi podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

Sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w związku z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Wyjaśnił, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. rozszerza pojęcie tzw. cienkiej kapitalizacji na pożyczki udzielane jednemu podmiotowi przez drugi, gdy występuje trzeci podmiot posiadający istotne udziały u pożyczkobiorcy oraz pożyczkodawcy. Rozstrzygnięcie zagadnienie związanego z pytaniem spółki o stosowanie przepisów dotyczących ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu odsetek wypłaconych przez spółkę do Pool Leadera w ramach systemu cash poolingu wymaga w istocie ustalenia rozumienia pojęcia pożyczki użytego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 67 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu opisana we wniosku umowa pozwalająca na realizacje usługi cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.. Dochodzi bowiem do przekazywania środków pieniężnych pomiędzy podmiotami (uczestnikami), przy jednoczesnej - wynikającej z logiki struktury zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Spółka będzie otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki będą zasilały rachunek cash pool Leadera a następnie rachunki niektórych uczestników oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi źródłowo od innych uczestników. Wynika to w sposób jednoznaczny z opisu stanu faktycznego. Przy tym brak sporządzonych umów pożyczek pomiędzy uczestnikami struktury cash poolingu nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji pożyczki sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Faktycznym celem umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek (w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.) udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Bez znaczenia pozostaje sam sposób wykonania usługi cash poolingu i korzystania z tej usługi przez uczestników struktury cash poolingu, skoro jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. W szczególności bez znaczenia jest brak indywidualnych umów pożyczek między poszczególnymi uczestnikami systemu.

Za bezzasadne Sąd ocenił również zarzuty naruszenia art. 9a oraz art. 11 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że uczestnictwo w opisanym systemie cash poolingu spowoduje obowiązek sporządzania przez skarżącą dokumentacji cen transferowych. Konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki: dochodzi do transakcji, transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane wart. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem, zgodnie z którym przez transakcję należy rozumieć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, a także zawarcie takiej umowy. Przepisy art. 9a u.p.d.o.p. dotyczący obowiązku dokumentowania transakcji z podmiotami powiązanymi należy odczytywać łącznie z art. 11 tej ustawy; wskazuje na to wyraźnie art. 9a ust. 1 ustawy odsyłając do art. 11 ust. 1 i 4. Regulacje art. 11 u.p.d.o.p. zostały wprowadzone w celu ograniczenia transferu zysków między podmiotami gospodarczymi. Transfer zysków najczęściej ma miejsce w przypadku podmiotów powiązanych. Kwestia, że transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych ma o tyle znaczenie, że cash pooling, do którego przystąpiła skarżąca jest to cash pooling rzeczywisty. Występują więc rzeczywiste transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń (Pool Leaderem) staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Kwestia ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji sporządzanej na podstawie art. 9a u.p.d.o.p.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 14c § 2, art. 14h w związku z art. 121 § 1 O. p. poprzez brak odniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej do indywidualnych interpretacji prawa podatkowego i orzeczeń sądów administracyjnych powołanych przez skarżącą we wniosku o interpretację, potwierdzających prezentowane przez Spółkę stanowisko. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do tych interpretacji i orzeczeń sądów podkreślając, że ze względów wskazanych w uzasadnieniu swojej interpretacji nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez Spółkę interpretacjach oraz wyrokach, a także wskazał, że wydane został przez organy podatkowe także interpretacje zgodne ze stanowiskiem organu.

Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w zakresie: 1) zastosowania przepisów art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. o niedostatecznej kapitalizacji 2) obowiązku sporządzania dokumentacji o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. naruszenie: 1) art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. poprzez uznanie, że struktura cach poolingu będzie spełniać definicję pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez co do odsetek płaconych przez Spółkę w ramach systemu Cash poolingu znajdą ograniczenia w zakresie tzw. niedostatecznej kapitalizacji; 2) art. 9a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. poprzez uznanie, że uczestnictwo w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji systemie cash poolingu spowoduje obowiązek sporządzenia przez Spółkę dokumentacji cen transferowych; 3) art. 11 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przepis ten znajdzie zastosowanie do uczestnictwa Spółki w systemie cash poolingu.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie skargi lub ewentualnie uchylenie wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu.

Istota sporu wiąże się z rozstrzygnięciem, czy nakreślony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stan faktyczny wskazuje na to, że - w związku z zawartą przez wnioskodawcę umową Cash pooling’u - doszło do nawiązania stosunku prawnego, który identyfikować można jako umowę pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Stosownie do tego przepisu "Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę". Wskazane w przytoczonym przepisie regulacje art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przewidują ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w tych przepisach, dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane.

O charakterze umów cash poolingu i ich wpływu na obowiązki podatkowe podatników podatku dochodowego od osób prawnych Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się wielokrotnie. Orzecznictwo w tym względzie jest jednolite i jednoznaczne wskazuje, że transfery pieniężne w ramach cash poolingu mieszczą się definicje pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. (por. wyrok z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3522/15, wyroki: z dnia 30 września 2015 r., II FSK 3137/14; z dnia 3 sierpnia 2016 r., II FSK 879/16; z dnia 9 sierpnia 2016 r., II FSK 920/16; z dnia 9 grudnia 2016 r., II FSK 3377/14; z dnia 17 stycznia 2017 r., II FSK 3793/14; z dnia 5 kwietnia 2017 r., II FSK 633/15; z dnia 20 lipca 2017 r., II FSK 1965/15; z dnia 26 lipca 2017 r., II FSK 1774/15; z dnia 3 października 2017 r., II FSK 2374/15; z dnia 18 października 2017 r., II FSK 2493/15 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://nsa.gov.pl). Orzekający w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela te poglądy i w dalszej części uzasadnienia przedstawione zostaną argumenty tożsame z zaprezentowanymi w przywołanych judykatach.

Nie ulega wątpliwości, że umowa cash poolingu jest umową nienazwaną na gruncie prawa cywilnego. Określana jest przy tym, jako forma efektywnego zarządzania środkami finansowymi stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny lub jak w sprawie niniejszej rachunek rozliczeniowy) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez niektóre z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe (por. także K. Szymaniak, Cash pooling a niedostateczna kapitalizacja i obowiązek dokumentacyjny cen transferowych w świetle wyroków NSA - początek nowej linii orzeczniczej czy odosobnione rozstrzygnięcia, Monitor Podatkowy 2016, nr 5, str. 18 oraz cyt. wyrok w sprawie II FSK 879/16).

Za trafny należy uznać pogląd, że przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., definiuje, umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym i oznacza każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany. Za umowę pożyczki w takim ujęciu uważa się także różne formy umów o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową – umów cash poolingu.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że brak bezpośredniego zamieszczenia w treści art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. umowy cash poolingu nie ma znaczenia dla rozumienia pojęcia "pożyczka" zawartego w brzmieniu tego przepisu. Okoliczność, że z dniem 1 stycznia 2015 r. ustawodawca rozszerzył analizowaną definicję pożyczki o kredyt, który mieści się w szeroko rozumianym zakresie przedmiotowym pożyczki, również świadczy o tym, że regulację tę należy postrzegać znacznie szerzej niż wyłącznie przez pryzmat prawa cywilnego. Ponadto, gdyby ustawodawca chciał wyłączyć umowę cash poolingu z zakresu przedmiotowego tej regulacji, to uczyniłby to tak, jak w przypadku pochodnych instrumentów finansowych (art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. in fine).

Tym samym nie można domagać się, aby umowa cash pooling, którą należy zaliczyć do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego, wypełniała wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy nazwanej w sposób literalnie przyjęty na gruncie cywilistycznym.

Należy zgodzić się z organem, że w sytuacji opisanej we wniosku uprawnienie Spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej struktury cash poolingu daje podstawy do stwierdzenia, że między uczestnikami analizowanej struktury dojdzie do relacji wypełniającej znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Opisany we wniosku cash pooling rzeczywisty, opiera się na rzeczywistych przelewach (transferach) środków finansowych. Tym samym Spółka, która w związku z uczestnictwem w systemie posiada saldo debetowe, korzysta ze środków innych podmiotów posiadających saldo dodatnie w celu wyrównania salda ujemnego. W konsekwencji organ zasadnie stwierdził, że w odniesieniu do odsetek wypłacanych w związku z realizacją umowy cash poolingu, znajdują zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

Przechodząc do kolejnej spornej kwestii tj. obowiązku sporządzenia przez stronę skarżącą dokumentacji o jakiej mowa w art. 9a 9a u.p.d.o.p., także i w tym zakresie należy przyznać rację organowi interpretacyjnemu. Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący min. transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami (w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.) są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji z uwzględnieniem wymogów wymienionych w punktach 1-6 tego artykułu. Na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., obowiązek sporządzenia dokumentacji występuje w przypadku, gdy łączna kwota (lub jej równowartość) transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza wartości wskazane w tym przepisie. Zatem konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki: dochodzi do transakcji; transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane wart. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w tym przepisie ani w innych przepisach prawa podatkowego bądź cywilnego, a zatem można uznać, iż nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego "transakcja" to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy .

Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, przedstawiona we wniosku umowa cash poolingu wyczerpuje znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Skoro faktycznym celem umowy jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami powiązanymi z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek, to tym samym w ramach zawartej umowy jej uczestnicy dokonują transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

Nie sposób przy tym zgodzić się ze stanowiskiem strony, że pomiędzy spółkami - uczestnikami systemu nie dochodzi do transakcji o jakich mowa w art. 9a u.p.d.o.p. ponieważ: w umowie tej nie występuje zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, uczestnicy tej umowy nie wiedzą, czy środki te zostaną wykorzystane w jakiej wysokości i przez którego uczestnika, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, brak jest wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie ściśle określonej ilości środków. Przeciwnie, w opisanej we wniosku umowie wyrażona została w sposób wyraźny zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot - tyle tylko, że przez określenie sposobu wskazania i ustalenia tego podmiotu. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria i zerowanie sald, a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z uczestników umowy z góry wyraził także w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości wskazanej kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych. Wobec tego, o ile przekroczone zostaną ustawowe kwoty opisane w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., będzie istniał obowiązek sporządzenia stosownej dokumentacji podatkowej takich transakcji.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.