Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 847/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 5 ust. 1 pkt 1, par. 5 ust. 2, par. 6
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
article: art. 22, art. 23
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 10
journal: Dz.U. 1995 nr 7 poz 34
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych.
article: art. 187, art. 191, art. 247 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Dariusz Dudra (sprawozdawca), Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Danuty i Grzegorza M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 621/03 w sprawie ze skargi Danuty i Grzegorza M. na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza solidarnie od Danuty i Grzegorza M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2005 r. /I SA/Gd 621/03/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Grzegorza i Danuty M. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 18 kwietnia 2003 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r.

Z przyjętego przez Sąd stanu sprawy wynikało, że aktem notarialnym z dnia 31 lipca 1992 r. skarżący oraz Ewa i Marek G. nabyli za kwotę 3.800.000.000 starych złotych zorganizowaną część przedsiębiorstwa Zakład Ceramiki Budowlanej "P.". Tego samego dnia zawarto umowę, której stronami byli wszyscy wyżej wskazani /Grzegorz M. i Marek G. byli jednocześnie wspólnikami spółki cywilnej "C."/ na podstawie której zakupiony Zakład oddano w nieodpłatny zarząd wspólnikom tej spółki. W dniu 30 sierpnia 1992 r. wartość majątku spółki podwyższono o nabyty Zakład, przy czym jego wartość początkową określono na kwotę 33.540.236.000 starych złotych /3.354.023,60 zł/ na podstawie wyceny sporządzonej przez biegłego z listy wojewody. Od ustalonej w drodze wyceny wartości /zaktualizowanej na dzień 1 stycznia 1995 r./ naliczane były odpisy amortyzacyjne, które zaliczano do kosztów uzyskania przychodu.

Przyjętą przez podatników wartość początkową środka trwałego zakwestionowały organy podatkowe, wywodząc, że powinna zostać ona określona w wysokości wskazanej w akcie notarialnym. Zgodnie bowiem z treścią par. 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 124 poz. 553 ze zm./ - dalej: "rozporządzenie", za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia. W konsekwencji organy podatkowe uznały, że amortyzacja środków trwałych wchodzących w skład Zakładu "P." została zawyżona o kwotę 157.263,94 zł. Dokonały w związku z tym korekty kosztów uzyskania przychodu, określając podatnikom zobowiązanie podatkowe w wyżej niż zadeklarowana wysokości oraz zaległość podatkową i odsetki za zwłokę.

Organy podatkowe nie zgodziły się ze stanowiskiem podatników, że w opisanej sytuacji znajduje zastosowanie par. 6 rozporządzenia, który stanowi, że jeżeli ustalenie wartości początkowej środków trwałych, z wyjątkiem budynków mieszkalnych bądź ich części, nabytych przed dniem założenia przez podatnika ewidencji, nie można dokonać w sposób określony w par. 5 ust. 1-4 lub środek trwały został poddany w czasie użytkowania modernizacji, za wartość początkową tego środka trwałego przyjmuje się wartość z wyceny dokonanej przez podatnika przy uwzględnieniu cen przedmiotu tego samego rodzaju w grudniu roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stopnia jego zużycia i okresu dalszej jego przydatności. Skoro Zakład został nabyty w drodze kupna, to nie zaistniały przesłanki uzasadniające odstąpienie od ustalenia wartości początkowej środków trwałych wchodzących w jego skład w sposób inny, niż przewidziany w par. 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Nie ma znaczenia fakt, że nabywcami Zakładu były osoby fizyczne, a nie wyłącznie wspólnicy spółki cywilnej, gdyż majątek wspólnika spółki cywilnej jest również majątkiem jego małżonka. Nabycie przez wspólników spółki cywilnej Zakładu w sytuacji, gdy pozostawali oni w związkach małżeńskich, nastąpić mogło jedynie za zgodą ich małżonek oraz od majątku wspólnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, wyjaśnił, że z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, iż przedmiotowe środki trwałe nie zostały przez podatnika wytworzone, wykonane sposobem gospodarczym lub w jego zakładzie a były zakupione na podstawie stosownej umowy cywilnoprawnej. Brak wobec tego podstaw prawnych do innej niż wynikającej z par. 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia "wyceny" wartości początkowej, zwłaszcza, że skarżący nie wykazali, aby te środki trwałe były modernizowane. Poza tym wycena, o której mowa w par. 6 rozporządzenia, odnosi się do podatnika a nie biegłego. Skutkiem tego, przyjęcie za miarodajną wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę, nie znajdowało uzasadnienia w przytoczonych wyżej przepisów prawa materialnego, a zarzuty skargi należało uznać za chybione.

Natomiast wskazywana przez skarżących różnica czasu pomiędzy nabyciem na podstawie umowy sprzedaży z dnia 31 lipca 1992 r. zorganizowanej części przedsiębiorstwa a datą "podwyższenia kapitału zakładowego" - 30 sierpnia 1992 r., nie uwzględnia treści porozumienia zawartego pomiędzy Danutą M. i Ewą G. a wspólnikami spółki cywilnej "C.". Wniesienie do tej spółki przedmiotu umowy z dnia 31 lipca 1992 r. nastąpiło - w ocenie Sądu - w tej właśnie dacie, a porozumienie wspólników z dnia 30 sierpnia 2002 r. potwierdziło jedynie fakt wniesienia wkładu i zawierało wycenę majątku wspólnego wspólników opartą na opinii biegłego.

Za bezpodstawny w tym kontekście Sąd uznał wywód dotyczący różnić formalnoprawnych /różne podstawy prawne nabycia przez wspólników i wniesienia wkładu/ oraz różnicy podmiotowej /małżonki wspólników nie przystąpiły do spółki/. Nie mogło być również mowy o wystąpieniu różnicy przedmiotowej, choćby z tej przyczyny, że pojedyncze środki trwałe nie mogły w sumie przewyższać ceny nabycia Zakładu prawie 9 razy.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił twierdzeń strony, jakoby kwestia wartości spornych środków trwałych była już rozstrzygnięta decyzjami ostatecznymi. Uznał bowiem, że wprawdzie skargi podatników na decyzje w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 i 1993 r. zostały uwzględnione przez Izbę Skarbową w trybie autokontroli, to jednak decyzjami tymi kwestia wysokości odpisów amortyzacyjnych nie została w ostateczny sposób rozstrzygnięta.

W skardze kasacyjnej państwo M., reprezentowani przez doradcę podatkowego, zarzucili:

1/ naruszenie przepisów postępowania sądowego, tj.

a/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - dalej: "p.p.s.a." w związku z art. 187 par. 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - dalej: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa" oraz art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ - dalej: "p.u.s.a.", polegające na sprzeczności istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego;

b/ art. 2 Konstytucji oraz art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 par. 1 i pkt 4 O.p., polegające na rozstrzygnięciu o wysokości wartości początkowej środków trwałych, pomimo funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji ostatecznych rozstrzygających już tą kwestię;

2/ naruszeniu prawa materialnego, tj.

a/ niewłaściwe zastosowanie par. 5 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w roku 1992;

b/ błędna wykładnia par. 6 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w roku 1992;

c/ a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 22 i 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - dalej: "u.p.d.o.f.", w związku z par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./ - dalej: "rozporządzenie w sprawie amortyzacji".

W uzasadnieniu autorka skargi kasacyjnej podniosła m.in., że ustalenie przez organy podatkowe ponownie wartości początkowej środków trwałych w sytuacji, gdy Izba Skarbowa uwzględniła w całości skargi dotyczące roku 1992 i 1993, akceptując tym samym wartość przyjętą przez podatnika stanowiło podważenie zasady trwałości decyzji administracyjnych /art. 128 w związku z art. 247 par. 1 pkt 4 O.p./ środkami innymi, niż przewidziane w art. 240-257 O.p. Zaakceptowanie tego przez Sąd sprawiło, iż naruszył on art. 2 Konstytucji oraz art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 par. 1 pkt 4 O.p.

Wspomniana autorka zwróciła również uwagę, iż wspólnicy, działając za zgodą małżonków, postanowili powiększyć spółki o niektóre składniki majątku zakupionego Zakładu. Stanowiło to wniesienie aportu do spółki cywilnej, co jest istotne wobec treści par. 5 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 rozporządzenia, gdzie mowa jest o kupnie. W tej sytuacji przyjęcie przez Sąd, że sporne środki trwałe zostały zakupione doprowadziło do sprzeczności istotnych ustaleń Sądu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Natomiast błędna wykładnia par. 6 rozporządzenia polegała na tym, że Sąd przyjął, iż tylko modernizacja umożliwia skorzystania z dobrodziejstw tego przepisu podczas, gdy odnosi się on również do niemożności określenia wartości początkowej środków trwałych, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

W konsekwencji postawionych zarzutów strona skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd, który wydał to orzeczenie oraz o zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje związanie zarzutami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 par. 2 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, iż podstawy kasacyjne skonstruowane przez skarżących pozwalały na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

Skarżący w pierwszym rzędzie zarzucili w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a mianowicie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 par. 2 p.u.s.a. - polegające na sprzeczności istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego; art. 2 Konstytucji oraz art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej polegające na rozstrzygnięciu o wysokości wartości początkowej środków trwałych, pomimo funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji ostatecznych rozstrzygających już tę kwestię.

W uzasadnieniu skargi odnośnie zarzutu naruszenia art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. skarżący kwestionują uznanie sądu I instancji - że przedmiotowe środki trwałe zostały nabyte w drodze kupna, albowiem porozumienie dotyczące wniesienia wkładów było jedynie potwierdzeniem rzekomego wniesienia wkładów na podstawie porozumienia z dnia 31 lipca 1992 r. Zdaniem Naczelnego Sądu administracyjnego w sprawie nie doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, jak i jego oceny. Tym samym nie naruszono art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Problem w zakresie stanu faktycznego sprowadza się w istocie rzeczy do skutków podatkowych, jakie wiążą się z nabyciem Zakładu "P." przez wspólników spółki cywilnej wraz z małżonkami. Fakt wspólnego nabycia środków trwałych - spowodowany stosunkami majątkowymi pomiędzy małżonkami - nie implikował żadnych negatywnych konsekwencji w zakresie praw i obowiązków podatkowoprawnych. Okoliczność, że podatnik nabył ówcześnie dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej określone składniki majątkowe wspólnie z małżonkiem nie pozbawiła go prawa do ujęcia zakupionych przedmiotów w ewidencji środków trwałych oraz dokonywania z tytułu ich stopniowego zużycia odpisów amortyzacyjnych. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość takiej interpretacji jego przepisów, która zakładałaby, iż stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. Założenie takie prowadziłoby do niedopuszczalnych wniosków, iż każdy zakup dokonywany przez podatnika podatku od towarów i usług pozostającego w związku małżeńskim z osobą nieposiadającą takiego statusu, dokumentowany fakturą VAT wystawioną tylko na tego podatnika, nie skutkuje prawem do odliczenia podatku naliczonego /por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., FSK 83/04 - OSP 2004 z. 11 poz. 136 oraz wyrok NSA z dnia 30 marca 2004., FSK 84/04 - Monitor Podatkowy 2004 nr 6 str. 39/. Powołane orzeczenia odnieść także należy do podatków bezpośrednich, jakimi są podatki dochodowe. Wobec powyższego zasadnie sąd I instancji przyjął, że wartość początkowa środków trwałych winna być ustalona w oparciu o cenę ich nabycia z umowy sprzedaży, nie zaś na podstawie wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę.

W zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 2 Konstytucji oraz art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, opartego o wcześniej wydane decyzje w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1992 i 1993, stwierdzić należy, iż zarzut ten jest nieusprawiedliwiony. Przedmiotowymi decyzjami kwestia wysokości odpisów amortyzacyjnych nie została bowiem w sposób ostateczny rozstrzygnięta. Organ odwoławczy przyznał wprawdzie podatnikom prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu roku 1992 i 1993 amortyzacji środków trwałych w kwocie ustalonej przez podatników, tj. na podstawie wartości początkowej określonej w oparciu o wycenę biegłego rzeczoznawcy, nie oznacza to jednak, iż organ decyzjami tymi potwierdził słuszność stanowiska podatnika w zakresie ustalenia wartości początkowej. Mieć bowiem należy na względzie to, że decyzje te zostały wydane na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, zgodnie z którym organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może uwzględnić skargę tylko w całości do dnia wyznaczenia przez sąd terminu rozprawy. Zasadnie wskazał sąd I instancji, że powodem wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji w tym trybie był fakt zakwestionowania w całości odpisów amortyzacyjnych jako kosztu uzyskania przychodu, zamiast dokonania z urzędu wyliczenia tych odpisów uwzględniającego treść par. 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. Podkreślić wypada, wbrew twierdzeniom skarżących, że w decyzjach wydanych na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o NSA nie stwierdzono, iż wartość początkowa środków trwałych została ustalona w sposób prawidłowy.

Przede wszystkim jednak w kontekście tak postawionego zarzutu - opartego na naruszeniu zasady res iudicata - podnieść trzeba, że tożsamość sprawy zachodzi w przypadku, gdy: występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy /por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2000 r., I SA/Ka 1458/99 - Lex nr 47122 oraz wyrok z dnia 20 stycznia 1999 r., III SA 6434/97 - Lex nr 37852/. W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych /por. wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., I FSK 132/05 - Lex nr 173287/. Z tym samym przedmiotem będziemy mieli do czynienia, gdy sprawa będzie dotyczyła tego samego zobowiązania podatkowego za ten sam okres rozliczeniowy. Nie zachodzi tożsamość sprawy, jeżeli w grę wchodzi ten sam tytuł podatkowy, lecz za inne okresy - tak jak w niniejszej sprawie, gdzie skarżący powołuje się na rozstrzygnięcia decyzyjne organów za wcześniejsze okresy podatkowe /1992 r. i 1993 r./. Za niezasadny zatem należało uznać zarzut naruszenia zakazu powtórnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy bowiem w zaistniałym stanie faktycznym podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne lata podatkowe stanowił odrębną sprawę podatkową.

Skarżący w skardze postawili także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie poprzez niewłaściwe zastosowanie par. 5 ust. 1 pkt 1 oraz par. 5 ust. 2 rozporządzenia; błędną wykładnię par. 6 rozporządzenia; w konsekwencji tych naruszeń niewłaściwe zastosowanie art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z par. 10 rozporządzenia w sprawie amortyzacji.

Odnosząc się do powołanych zarzutów zauważyć należy, iż zgodnie z par. 5 ust. 1 rozporządzenia za wartość początkową środków trwałych, z zastrzeżeniem ust. 5, oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się: w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia; w razie wytworzenia - koszt wytworzenia; natomiast w razie nabycia w drodze spadku lub darowizny - wartość rynkową w dniu nabycia. Z powołanego unormowania wynikają zatem trzy podstawowe sytuacje pozwalające na ustalenie wartości początkowej środków trwałych, a mianowicie: nabycie w drodze umowy sprzedaży, wytworzenie środka trwałego we własnym zakresie oraz uzyskanie własności poprzez spadkobranie lub darowiznę. Za cenę nabycia w myśl ust. 2 omawianego paragrafu uważa się cenę wynikającą z rachunku lub innego dokumentu, powiększoną o koszty uboczne związane z zakupem, powstałe do chwili przekazania środka trwałego do użytkowania, jak koszty transportu, ubezpieczenia w drodze, cła, montażu itp. W świetle zaś par. 6 rozporządzenia, jeżeli ustalenia wartości początkowej środków trwałych, z wyjątkiem budynków mieszkalnych bądź ich części, nabytych przed dniem założenia przez podatnika ewidencji, nie można dokonać w sposób określony w par. 5 ust. 1-4 lub środek trwały został poddany w czasie użytkowania modernizacji, za wartość początkową tego środka trwałego przyjmuje się wartość z wyceny dokonanej przez podatnika przy uwzględnieniu cen przedmiotu tego samego rodzaju w grudniu roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stopnia jego zużycia i okresu dalszej jego przydatności. Przepis par. 5 ust. 4 zdanie ostatnie stosuje się odpowiednio.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika - jak słusznie podkreślił to sąd I instancji - iż przedmiotowe środki trwałe nie były wytworzone prze podatnika we własnym zakresie, a były zakupione na podstawie stosownej umowy cywilnoprawnej. Brak zatem było podstaw prawnych do innej, niż wynikającej z par. 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wyceny wartości początkowej, a zwłaszcza ustalenia wartości początkowej przy pomocy biegłego.

Dokonując interpretacji przepisu par. 6 podnieść przede wszystkim należy, iż przepis ten stanowi uzupełnienie par. 5, rozszerza on katalog przypadków ustalenia wartości początkowej środków trwałych. Przewiduje dwie sytuacje: na wypadek niemożności dokonania ustalenia wartości początkowej w sposób określony w par. 5 ust. 1-4 oraz, gdy środek trwały został poddany w czasie użytkowania modernizacji. Uzupełnić powyższe należy, iż pierwszy z tych przypadków dotyczy środków trwałych nabytych przed dniem założenia przez podatnika ewidencji. W tym też wypadku za wartość początkową środka trwałego przyjmuje się wartość z wyceny dokonanej przez podatnika przy uwzględnieniu cen przedmiotu tego samego rodzaju w grudniu roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stopnia jego zużycia i okresu dalszej jego przydatności. Zwrot stanowiący, o uwzględnieniu cen przedmiotu z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji dowodzi przekonująco, iż par. 6 - poza modernizacją środka trwałego - nie obejmuje swą treścią ustalenia wartości początkowej środka trwałego nabytego lub wytworzonego w okresie po założeniu ewidencji. W stanie faktycznym sprawy nie doszło do nabycia środków trwałych przed datą założenia ewidencji, jak i środki te nie były modernizowane. Tak więc brak było podstaw prawnych do zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym par. 6 omawianego rozporządzenia. Sposób nabycia przedmiotowych środków trwałych przez podatnika w pełni uprawniał organy podatkowe do ustalenia wartości początkowej poprzez przyjęcie ceny nabycia z umowy sprzedaży. Podkreślić w tym miejscu jeszcze wypada, że zaistnienie możliwości ustalenia wartości początkowej w oparciu o par. 5 ust. 1 pkt 1 eliminuje stosownie par. 6. Nie budzi - zdaniem NSA - wątpliwości, że w okolicznościach sprawy istniała możliwość ustalenia wartości początkowej środków trwałych w oparciu o cenę nabycia Zakładu "P.", przy zastosowaniu klucza podziału wartości Zakładu na poszczególne składniki majątkowe, wykorzystanego przez podatnika przy wycenie dokonanej przez biegłego. Sąd I instancji dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji oddalając skargę nie naruszył więc prawa. W konsekwencji powyższego za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów par. 5 ust. 1 pkt 1, par. 5 ust. 2 oraz par. 6 rozporządzenia, jak również powiązanych z nimi art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f. w związku z par. 10 rozporządzenia w sprawie amortyzacji.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach orzekł w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

-----------------------

6