Uchwała NSA, sygn. akt I FPS 3/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art 15 ust 2, art 15 ust 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Prezes Izby Finansowej Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik (współsprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, , Protokolant Krzysztof Kołtan, z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 217/06 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2009 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przedstawionego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 30 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 813/07, w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.): "1. Czy czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym (o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) mogą być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) ? W wypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie – 2. Czy czynności biegłego w postępowaniu sądowym należy uznać za wykonywane w ramach stosunku prawnego, w którym powstaje odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności (sądu) wobec osób trzecich (art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r.)?" podjął następującą uchwałę: Czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Po 217/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 stycznia 2006 r. w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

1.2. Przebieg postępowania podatkowego poprzedzający wydanie wyroku.

1.3. Wnioskiem z dnia 3 grudnia 2004 r. M. P. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na zlecenie sądu przez biegłego sądowego.

Wnioskodawca przedstawiając swój pogląd w sprawie wskazał, że przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznych umów (art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT"). W ocenie wnioskodawcy z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku sporządzania opinii na użytek postępowań przygotowawczych lub sądowych, gdyż stosunek łączący organ procesowy i biegłego sądowego jest stosunkiem procesowym, a nie stosunkiem cywilnoprawnym. Biegły nie jest osobą wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, lecz spełnia rolę procesową. Biegły nie może uchylić się od wykonania czynności biegłego, nie występuje więc autonomia umów, kreująca stosunki cywilnoprawne. Odpowiedzialność biegłego jest ograniczona przez sąd do należytego wykonania zleconej pracy, podobnie jak pracownika zatrudnionego na umowę o pracę. Biegły, realizując nakazane mu postanowieniem czynności badawcze, działa na rzecz organu procesowego z jego umocowania i pod jego kierownictwem oraz według wskazówek sądu.

1.4. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W ocenie organu wykonywanie czynności przez biegłego nie korzysta z wyłączenia z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a mianowicie co do odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Czynności biegłego podlegają, zdaniem organu podatkowego, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.5. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 13 stycznia 2006 r. odmówił zmiany kwestionowanego postanowienia organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie, wskazał, że w przypadku wykonywania czynności przez biegłego zleconych przez sąd, nie można twierdzić, że sąd bierze na siebie odpowiedzialność za czynności biegłego. Sąd "odpowiada" za wydany wyrok w przedmiotowej sprawie. Opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym. Przed objęciem funkcji biegły składa przyrzeczenie, że powierzone mu obowiązki wykonywać będzie z całą sumiennością i bezstronnością. Nikt zatem nie powinien mieć wpływu na treść opinii.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji oraz uzasadnienie rozstrzygnięcia tego Sądu

2.1. Odnosząc się do stanowiska zaprezentowanego w skardze Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w ocenie strony stosunek łączący biegłego z organem procesowym nie jest stosunkiem cywilnoprawnym, a wydana przez biegłego opinia nie jest odpłatnym świadczeniem usług. Biegły z listy biegłych sądowych i działający wyłącznie w oparciu o postanowienie organów procesowych nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej. Jedynym dysponentem wykonanej opinii jest organ procesowy, który poddaje opinię kontroli. Z kolei skutki procesowe wobec osób trzecich rodzi nie samo wydanie opinii, lecz decyzja procesowa. Z tego względu biegły nie może ponosić odpowiedzialności wobec osób trzecich. Biegły sądowy w takiej sytuacji wypełnia jedynie przypisaną mu rolę procesową.

2.2. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

W uzasadnieniu WSA wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, wyłączeniem z opodatkowania objęte są nie tylko umowy o pracę, ale także relacje o charakterze zbliżonym, na podstawie których tworzy się związek o charakterze zbliżonym do stosunku pracy, w odniesieniu do warunków pracy, wynagrodzenia czy odpowiedzialności pracodawcy. Natomiast działalność tylko wtedy nie jest prowadzona w sposób niezależny, gdy osoba fizyczna, prowadząc działalność na rzecz określonego podmiotu, korzysta wyłącznie lub przede wszystkim z organizacji i infrastruktury podmiotu, na rzecz którego działalność jest prowadzona, gdy nie ponosi ekonomicznego ryzyka działalności, jak również nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zdaniem Sądu, biegły organizuje swoją pracę w sposób niezależny, nabywając i wykorzystując niezależnie materiały i wyposażenie na potrzeby swojej działalności, ponosi skutki ekonomiczne działalności, otrzymując zapłatę za opinię i jednocześnie opłacając koszty działalności. W ocenie Sądu biegłego nie łączy ze zleceniodawcą (sądami, organami ścigania) stosunek przypominający stosunek pracy. Jak wywodzi dalej Sąd, w przypadku biegłych sądowych nie można uznać, że sąd bierze na siebie odpowiedzialność za wykonywane przez nich czynności. Wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz.U. Nr 15, poz. 133) listę biegłych sądowych ustanawia przy sądzie okręgowym prezes tego sądu dla poszczególnych gałęzi nauki, techniki, sztuki, rzemiosła, a także innych umiejętności, to jednak nadzorowanie biegłych (§ 17 rozporządzenia) stanowi gwarancję zachowania należytego poziomu fachowego. Nie bez znaczenia dla sytuacji biegłego jest treść składanego ślubowania, w którym biegły zobowiązuje się do wykonywania powierzonych mu obowiązków z całą sumiennością i bezstronnością. Dopiero po złożeniu tej treści ślubowania biegły uzyskuje prawo do wydawania opinii na zlecenie sądu lub organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze w sprawach karnych.

W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, że instytucja biegłego sądowego jest instytucją prawa sądowego procesowego. Źródłem obowiązku biegłego sądowego, polegającego na opracowaniu i złożeniu opinii, jest orzeczenie o jego powołaniu. Postanowienie sądu o przeprowadzeniu dowodu nadaje opinii wskazanego w nim biegłego charakter dowodu z opinii biegłego. W ocenie Sądu oczywistym jest, że wiadomości specjalne ze swej istoty są atrybutem biegłych, zatem kontrola opinii przez organ procesowy doznaje pewnych ograniczeń. Sądowi korzystającemu z takiego dowodu pozostaje przeprowadzenie analizy i oceny z punktu widzenia zasad logicznego rozumowania oraz sprawdzenie zupełności opinii, kompletności materiałów będących jej podstawą, poprawności zastosowanych metod badawczych i przyjętych sposobów wnioskowania. Zatem w ocenie Sądu ani pozycja ustrojowa biegłych, ani tryb przeprowadzania dowodu z opinii biegłych, nie uprawniają – do twierdzeń, że sąd odpowiada za opinię biegłego w stosunku do osób trzecich.

Przedstawione rozważania doprowadziły Sąd do stwierdzenia, że czynności wykonywane przez biegłego sądowego nie zostały objęte wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

3. Skarga kasacyjna

3.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

– art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sporządzanie przez biegłego opinii na zlecenie sądów, organów dochodzeniowych i organów administracji jest świadczeniem usług,

– art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że sporządzanie przez biegłego opinii na zlecenie sądów, organów dochodzeniowych i organów administracji jest wykonywaniem działalności gospodarczej,

– art. 6 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że zlecenie przez sąd (prokuratora, organ administracyjny) biegłemu sporządzenia opinii odbywa się w drodze "prawnie skutecznej umowy" i w konsekwencji zastosowanie do tych czynności art. 15 ust. 1-3 ustawy,

– art. 8 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 6 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zastosowanie art. 15 ust. 1-3 co do czynności biegłego odbywa się na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, pomimo że czynności te nie mogą być zlecone biegłemu przez sąd (prokuratora, organ administracyjny) w drodze prawnie skutecznej umowy,

– art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie lub błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że biegły wykonujący czynności na zlecenie sądów, prokuratur, jednostek policji i organów administracji nie jest związany z tymi podmiotami prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich; a w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że sąd (prokurator, policja, organ administracyjny) nie ponosi za wykonanie zleconych biegłemu czynności odpowiedzialności wobec osób trzecich, i w konsekwencji błędnym uznaniu, że biegły wykonujący ww. czynności prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą,

– art. 4 ust. 4 VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku w zw. z art. 249 i art. 10 TWE poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zlecający w rozumieniu tego przepisu dyrektywy musi ponosić pełną odpowiedzialność za działalność zleceniobiorcy, wykluczającą przy tym odpowiedzialność zleceniobiorcy; jak również błędnym uznaniu, że chodzi tu wyłącznie o odpowiedzialność cywilnoprawną.

3.2. Skarżący zarzucił też, że wyrok zapadł z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

– art. 134 § 1, art. 132 oraz w konsekwencji art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – p.p.s.a.) poprzez nierozpoznanie i nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz nierozpoznanie sprawy w jej całokształcie,

– art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, pomimo że skarga zasługiwała na uwzględnienie,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez jego nie zastosowanie, pomimo że decyzja organu podatkowego naruszała prawo materiale, które miało wpływ na wynik spraw.

3.3. Uzasadniając powyższe zarzuty, skarżący wyraził pogląd, że wykonywanie czynności biegłego nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej. Postanowienie o powołaniu biegłego nie jest ani ofertą, ani też zamówieniem, lecz wezwaniem do spełnienie powinności obywatelskiej. Zdaniem strony opiniowanie jest spełnianiem obywatelskiego obowiązku, a w toku opiniowania organ procesowy cały czas nie jest partnerem, lecz ma pozycję władczą, przy czym właśnie owa pozycja organu leży u podstaw uznania, że stosunek między organem procesowym a biegłym nie jest stosunkiem cywilnoprawnym.

Skarżący wskazał również, że w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego za czynności nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy także rozumieć tzw. czynności bezwzględnie nieważne – w tym w szczególności te, o których mowa w art. 58 k.c. i 378 k.c. Tymczasem, jak wskazuje dalej strona, w świetle polskiego prawa procesowego i orzecznictwa Sądu Najwyższego zawarcie umowy o wydanie opinii biegłego byłoby sprzeczne z prawem i byłaby to umowa o świadczenie niemożliwe.

Strona zauważyła również, że pomiędzy biegłym a sądem (organem dochodzeniowym czy administracyjnym) istnieje stosunek prawny regulujący warunki wykonywania zlecenia oraz kwestię wynagrodzenia biegłego. Wynika to miedzy innymi z tego, że:

– organ procesowy nakłada ten obowiązek na wybraną przez siebie osobę;

– organ procesowy oznacza przedmiot i zakres ekspertyzy oraz termin jej złożenia;

– organ procesowy nie tylko oznacza i dostarcza biegłemu przedmiot badań, ale i decyduje, czy i ile pozostałego materiału dowodowego może poznać biegły oraz czy niektóre badania biegły będzie mógł przeprowadzić;

– biegły – podobnie jak świadek – odpowiada za niesubordynację wobec organu oraz za niedochowanie wymogu, tzw. moralnej prawdziwości opiniowania;

– powinnością biegłego jest stosować się do wskazówek i żądań organu procesowego;

– w świetle obowiązującego prawa procesowego (cywilnego i karnego) organ procesowy zobowiązany jest do należytego przygotowania ekspertyzy (oznaczenia przedmiotu, zakresu i terminu opiniowania), dostarczenia biegłemu materiału badawczego i należytego reagowania na jego dalsze wystąpienia w tej sprawie, procesowego sprawowania kontroli nad przebiegiem opiniowania, poddania tej opinii ocenie – w trybie opisanym w przepisach i orzecznictwie powołanych w dalszej części niniejszego uzasadnienia. Na nim także ciąży obowiązek podjęcia stosownych decyzji procesowych w kwestii wynagrodzenia dla biegłego i poniesienia innych kosztów opiniowania;

– za spełnienie nałożonych nań obowiązków biegły ma prawo żądać wynagrodzenia.

Jak następnie wskazała strona, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu błędnie przyjął, że sąd (prokurator, policja, organ administracyjny) nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonanie zleconych biegłemu czynności. W ocenie skarżącego, interpretacja dokonana przez sąd jest błędna, ponieważ pomiędzy biegłym a sądem (prokurator, policja, organem administracyjnym) zlecającym sporządzenie opinii istnieje stosunek prawny regulujący kwestię odpowiedzialności zlecającego, w tym również w stosunku do osób trzecich, nie może bowiem budzić wątpliwości, iż chodzi tu również o odpowiedzialność cywilnoprawną. Skarżący powołał się w tym zakresie na treść art. 430 k.c., zgodnie z którym "kto na własny rachunek powierza wykonanie czynności osobie, która przy wykonywaniu tej czynności podlega jego kierownictwu i ma obowiązek stosować się do jego wskazówek, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną z winy tej osoby przy wykonywaniu powierzonej jej czynności". Obszerne rozważania dotyczące tego zagadnienia doprowadziły skarżącego do konkluzji, że biegły, realizując nakazane mu postanowieniem czynności badawcze, działa na rzecz organu procesowego, z jego umocowania, pod jego kierownictwem i według jego wskazówek, natomiast organ (jako jedyny uprawniony) czyni z pracy biegłego w swym mniemaniu użytek orzeczniczy. Organ procesowy ponosi więc odpowiedzialność za tak podejmowane i realizowane czynności badawcze oraz za użytek, jaki czyni z opinii.

Końcowo strona wskazała, że nieprecyzyjność postanowień art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT skłoniła Rzecznika Praw Obywatelskich do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o stwierdzenie, iż ww. norma prawna w zakresie, w jakim określa czynności, których wykonanie nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy uznane za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą – narusza zasadę przyzwoitej legislacji, a więc zasadę zaufania obywatela do państwa i prawa, tj. art. 2 Konstytucji.

3.4. Wskazując na powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi (w przypadku rozpoznania skargi wnosząc zarazem o jej uwzględnienie w całości), ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1 Rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie w dniu 30 lipca 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że na tle rozpatrywanej sprawy wyłaniają się zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości:

po pierwsze: czy czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym (o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) mogą być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT?

po drugie: czy czynności biegłego w postępowaniu sądowym należy uznać za wykonywane w ramach stosunku prawnego, w którym powstaje odpowiedzialność zalecającego wykonanie tych czynności (sądu) wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r.

Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawił zaprezentowane wyżej zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, odraczając rozprawę.

4.2 W związku z przedstawionym składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnieniem prawnym Prokurator Prokuratury Krajowej wniósł o podjęcie uchwały o następującej treści:

1) czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym ( o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm) mogą być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.u. Nr 54, poz 535 ze zm).

2) czynności biegłego w postępowaniu sądowym nie można uznać za wykonywane w ramach stosunku prawnego, w którym powstaje odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności ( sądu) wobec osób trzecich ( art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r.)

5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje:

5.1. Z analizy uzasadnienia postanowienia, w którym przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne wynika, że spełniona została przesłanka określona w art. 187 § 1 p.p.s.a. Rozpoznanie wniesionej do tego Sądu skargi kasacyjnej nie jest bowiem możliwe bez usunięcia poważnych wątpliwości związanych z rozumieniem przepisów ustawy o VAT wskazanych w sentencji postanowienia. Ich odzwierciedleniem są rozbieżności, które wyłoniły się w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również wyrażanych w poglądach doktryny co do wykładni przepisów normujących – zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed 1 czerwca 2005 r., jak i obecnie – kwestie dotyczące wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez biegłego w postępowaniu sądowym.

Na tym tle formułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 132, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a.) wiązały się ze wskazanym w skardze kasacyjnej naruszeniem przepisów prawa materialnego obligujących sąd do uchylenia zaskarżonego aktu w razie stwierdzenia tego rodzaju naruszenia.

Równocześnie z treści skargi kasacyjnej oraz akt sprawy wynika, że okoliczności faktyczne nie były sporne między stronami. Zaistniały zatem w sprawie spór dotyczył jedynie prawnej kwalifikacji tych niespornych okoliczności.

5.2. Podzielić należy stanowisko składu orzekającego, że przedstawione w postanowieniu z dnia 30 lipca 2008 r. sygn. akt I FSK 813/07 zagadnienie prawne budzi poważne wątpliwości. Na taką ocenę wpływają przede wszystkim stwierdzone istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym. W części tych orzeczeń dokonując wykładni przepisów art. 15 ust. 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT stwierdzono, że czynności biegłych sądowych nie mogły zostać uznane za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą i z tego względu nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (por. wyroki WSA w Białymstoku z dnia 9 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 179/06; w Rzeszowie z dnia 5 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 21/07, z dnia 19 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 411/07 i z dnia 18 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 15/08; w Gliwicach z dnia 12 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1060/06; z dnia 16 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 219/07; z dnia 19 września 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 847/08 i z dnia 3 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1029/08; w Kielcach z dnia 18 października 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 311/07; w Bydgoszczy z dnia 20 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 2/08).

Odmienne poglądy na tle wykładni przywołanych przepisów prowadzące do wniosku, iż czynności biegłych sądowych stanowiły samodzielną działalność gospodarczą i nie podlegały wyłączeniu od opodatkowania zostały zaprezentowane w większej grupie orzeczeń (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 542/06 i 33/06; z dnia 15 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 217/06; z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt 957/06; z dnia 8 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 541/06 i z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 917/07; w Warszawie z dnia 2 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1132/06; w Łodzi z dnia 7 listopada 2007 r. sygn. akt 700/07 i 702/07; w Kielcach z dnia 3 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 510/07 i z dnia 17 lipca 2008 r. sygn. akt 219/08; w Krakowie z dnia 9 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 792/07; w Rzeszowie z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 88/08; w Gliwicach z dnia 1 września 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 827/08 – wszystkie powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na www.nsa.gov.pl, zwanej dalej "CBOSA"). Istnienie tak istotnych rozbieżności oraz argumentacja przestawiona w uzasadnieniu powołanego na wstępie postanowienia powodują, że spełniona została przesłanka określona w art. 187 § 1 p.p.s.a. Rozpoznanie wniesionej do tego sądu skargi kasacyjnej nie jest bowiem możliwe bez usunięcia poważnych wątpliwości związanych z rozumieniem przepisów ustawy o VAT wskazanych w sentencji postanowienia.

5.3. Rozstrzygnięcie w zakresie przedstawionego zagadnienia budzącego poważne wątpliwości należało poprzedzić przypomnieniem ogólnych regulacji z zakresu przedmiotowego i podmiotowego podatku od towarów i usług pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (ustawa o VAT) znowelizowanej ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756 – zwanej dalej w skrócie ustawą nowelizującą).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w tym brzmieniu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w tym przepisie rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu, lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT).

Z kolei podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Ze względu na przedmiot przedstawionego zagadnienia budzącego poważne wątpliwości w dalszej części odrębnie omówione zostaną wyłączenia z zakresu samodzielnie wykonywanej działalności przewidziane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT (pkt 5.5. uzasadnienia).

W tej części na potrzeby rozpoznawanej sprawy podkreślić jedynie należy, że zakresem przedmiotowym ustawy jako świadczenie usług objęte zostały przychody osób, którym organy władzy publicznej zleciły wykonywanie określonych czynności (art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Czynności te mogą być wykonane przez jeden z podmiotów wskazanych w przepisie art. 15 ust. 1 wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą w warunkach, o którym mowa w ust. 2 tegoż artykułu.

5.4. Omówione w poprzednim punkcie regulacje krajowe odnoszące się do strony przedmiotowej i podmiotowej podatku od towarów i usług stanowiły implementację m.in. przepisu art. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.Urz. UE L 145 z 13 czerwca 1977 r.: dalej w skrócie "VI Dyrektywa".

Stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultat tej działalności. Treść tego przepisu co do zasady odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Różnice pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywaniem w sposób ciągły własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definiując działalność gospodarczą operuje zwrotem "również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Choć przepis art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy nie zawiera przytoczonych określeń, to należało uznać, że w przepisie art. 4 ust. 3 dopuszczono uznanie przez Państwa Członkowskie za podatnika każdego, kto "okazjonalnie" zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą. Oznacza to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że użyty w treści przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zwrot "również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego składzie siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, publ. ONSAiWSA 2008, nr 1, poz. 8).

Podkreślić należy, że zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

5.5. Na tle tych ogólnych uwag odnoszących się do przedmiotu i podmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług należało przejść do rozważenia w oparciu o treść przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wyłączenia niektórych czynności z zakresu samodzielnej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 tej ustawy. To na tle wykładni tego przepisu powstały istotne wątpliwości sprowadzające się do odpowiedzi na pytanie czy czynności biegłego sądowego podejmowane na polecenie Sądu zostały objęte wprowadzonym w nim wyłączeniem.

Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym w art. 1 pkt 6 lit. a/ ustawy nowelizującej z dnia 21 kwietnia 2005 r. określa wyłączenie z samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej stanowiącej podstawę przypisania cech podatnika VAT "czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich".

Przytoczony przepis był od początku jego obowiązywania źródłem krytyki ze względu na sposób jego sformułowania oraz wprowadzoną w nim dodatkową przesłankę wyłączenia (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, wyd. Zakamycze 2004, s. 274-280). Stał się również przedmiotem skargi konstytucyjnej sformułowanej przez Rzecznika Praw Obywatelskich w piśmie z dnia 3 listopada 2005 r. W ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich omawiany przepis naruszał zasadę przyzwoitej legislacji, a tym samym zasadę zaufania obywatela do państwa i prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. W skardze odwołano się m.in. do przykładu biegłych sądowych wykonujących czynności zlecone przez sąd, które według organów podatkowych obciążone zostały podatkiem od towarów i usług. Tej argumentacji nie podzielił Trybunał Konstytucyjny, orzekając w wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt K 50/05 o zgodności art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (sentencja wyroku została ogłoszona dnia 23 czerwca 2008 r. Dz.U. Nr 107, poz. 687, a wyrok wraz z uzasadnieniem w zbiorze OTK-A 2008, nr 5, poz. 79). W obszernych motywach uzasadnienia wyroku Trybunał Konstytucyjny odniósł się przede wszystkim do podnoszonych przez wnioskodawców argumentów wskazujących na sprzeczność regulacji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT ze wskazywanymi wzorcami konstytucyjnymi. Odniesiono się również do argumentacji o istnieniu podstaw do objęcia czynności podejmowanych na zlecenie sądu przez biegłych opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Podzielając tę argumentację na potrzeby rozpoznawanej sprawy należało zwrócić uwagę na istotne aspekty stosowania przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w odniesieniu do biegłych wykonujących czynności zlecone przez sąd.

Po pierwsze – na tle omawianego przepisu nie budzi wątpliwości, iż przychody biegłych sądowych z tytułu wykonywania czynności zleconych przez sąd należało zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisów tych wynika, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zaliczono m.in. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym. W tym zakresie przepisy te są jasne i nie wymagają dalszych zabiegów interpretacyjnych. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych przywołane regulacje stanowią o jednoznacznym zaklasyfikowaniu tego rodzaju przychodów i konsekwencjach w zakresie określenia ich wysokości, kosztów, dochodu podlegającego opodatkowaniu oraz zasad rozliczenia z tytułu należnego podatku.

Oznacza to równocześnie, iż tego samego rodzaju przychody nie mogły zostać zaliczone do innego rodzaju źródeł w tym do pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);

po drugie – należy pamiętać, że to rozróżnienie nie obowiązuje na gruncie przepisów ustawy o VAT. Obowiązują tu bowiem odrębne reguły wynikające m.in. z omówionych przepisów dotyczących przedmiotu i podmiotu opodatkowania (por. pkt 5.3. i 5.4.);

po trzecie – odwołanie się w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT do enumeratywnie wymienionych przychodów w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznaczało, że niejako automatycznie tego rodzaju przychody nie zostały zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu zdefiniowanym w ust. 2 tegoż art. 15. Jak już wcześniej wyjaśniono w przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT ustanowiono dodatkową przesłankę przy zaistnieniu, której dopuszczalne było wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z oczywistych powodów przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania.

Wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

5.6. Omawiany przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT stanowił implementację przepisu art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy (obecnie art. 10 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.).

Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Wyjaśnienie terminu "samodzielnie" znajduje się w ustępie 4 tegoż artykułu. Użycie sformułowania "samodzielnie" ma na celu wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W oparciu o omawiany przepis z grona podatników VAT wyłączona została przede wszystkim ta grupa pracowników, dla której podstawę nawiązania stosunku prawnego z pracodawcą stanowiła umowa o pracę. Natomiast inne związki o podobnym charakterze budząc wątpliwości powodowały, że kwestie te były przedmiotem rozstrzygnięć Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w kilku sprawach. ETS w swych wyrokach sprecyzował pojęcie samodzielnej działalności gospodarczej i wynagrodzenia dotyczącego dostawy towarów i świadczenia usług jako przedmiot podatku.

W sprawie C-202/90 Jayantamiento de Sewilla a Rec Avdadores de Tributes de Las Zona Primera y Sekunda (Hiszpania) Trybunał stwierdził, że pomiędzy gminą i inkasentami podatków nie ma związku o charakterze pracodawca – pracownik, ponieważ inkasenci wykonują swoją działalność niezależnie, we własnych biurach, sami organizują materiały, wyposażenie oraz zatrudniają dodatkowy personel. Ponoszą oni również ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością gdyż ich dochody uzależnione są nie tylko od kwot pobranych podatków lecz również ponoszonych kosztów. W związku z powyższym inkasentów podatków należy uznać za podatników VAT.

W sprawie 235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii Trybunał stwierdził, że notariusze i komornicy nie są związani z pracodawcą (organem publicznym) jako pracownicy, gdyż prowadzą oni działalność niezależnie, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, otrzymują z tego tytułu wynagrodzenie od osób trzecich, na rzecz których świadczą usługi. Zatem zdaniem Trybunału, powinni być oni traktowani jako podatnicy VAT.

W sprawie C-212/01 pytanie prejudycjalne Landesgericht Innsbruck (Austria) Trybunał stwierdzając, że raport biegłego lekarza sporządzony dla celów procesu sądowego dotyczącego przyznania renty inwalidzkiej nie jest objęty zwolnieniem z art. 13 część A ust. 1 lit. c// (usługi medyczne) VI Dyrektywy. Pośrednio przyznał, iż sporządzenie tego raportu stanowi czynność opodatkowaną VAT.

W sprawie C-456/07 pytanie prejudycjalne Najvyšši Sǔd Slovenskej Republiky

(Słowacja) stwierdził, że działalność jednostki nie podlega zwolnieniu od podatku VAT na tej tylko podstawie, że polega ona na wykonywaniu czynności zastrzeżonych na rzecz władzy publicznej. Nawet jeśli przyjmiemy, że realizując swoje funkcje komornik sądowy wykonuje takie działania, zgodnie z przepisami takimi jak te przed sądem krajowym wykonuje on swoją działalność nie w formie podmiotu publicznego, skoro nie wchodzi w skład organizacji administracji publicznej, ale w formie niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wolnego zawodu.

Fakt, że komornicy sądowi podlegają kontroli dyscyplinarnej (...) oraz fakt, że wysokość ich wynagrodzenia jest określona ustawą nie wystarczą, aby podważyć twierdzenie, że wykonują swoją działalność niezależnie ( pkt. 19 i pkt. 20 wyroku)

Podsumowując stwierdzić należy, że w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

5.7. Czynności biegłego w postępowaniu sądowym

Dowód z opinii biegłego jest jednym ze środków dowodowych, który tym się różni od innych dowodów, w szczególności dowodu z dokumentu, zeznań świadków, oględzin, przesłuchania stron, że jego celem nie jest ustalenie faktów mających znaczenie dla sprawy, lecz udzielenie sądowi wyjaśnień w kwestiach wymagających wiadomości specjalnych, a tym samym ułatwienie sądowi wyciągnięcie właściwych wniosków co do oceny i rozstrzygnięcie sprawy.

Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonych dziedzinach nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (por. art. 278 i n. ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego, Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm. oraz art. 193 i n. ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego, Dz.U. Nr 89, poz. 555 ze zm.). Jednocześnie za ugruntowane w orzecznictwie i piśmiennictwie procesowym należy uznać stanowisko, że opinia biegłego jest tylko dowodem, którego ocena należy do sądu. Ocena ta musi uwzględniać całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a nie tylko wniosków płynących z opinii biegłego. Opinia biegłego podlega ocenie na podstawie właściwych dla jej przedmiotu kryteriów zgodności z zasadami logiki, wiedzy powszechnej, poziomu wiedzy biegłego, podstaw teoretycznych opinii, a także sposobu oraz stopnia stanowczości wyrażonych w niej wniosków (por. Kodeks postępowania cywilnego – Komentarz, tom I, pod red. K. Piaseckiego, wyd. 4, wyd. C.H. Beck 2006, s. 1104-1110; W. Grzeszczyk, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, wyd. LexisNexis 2005, s. 170-172; Kodeks postępowania karnego. Komentarz, tom I, pod red. P. Hofmańskiego, wyd. C.H. Beck 2004, s. 830-838 wraz z przywołanym w nich orzecznictwem).

Zarówno zatem przepisy procedury cywilnej jak i karnej nie określają i nie mogą określać zakresu i metod badań specjalistycznych przeprowadzonych przez biegłych. W tej bowiem materii zasadnicze znaczenie mają specjalistyczne kwalifikacje biegłych. O zastosowaniu i zakresie metod badawczych decydują autonomicznie biegli (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 3 sierpnia 2006 r. sygn. akt KK 445/06, publ. Prok. i Pr. 2007, nr 1, s. 13; wyrok z dnia 5 sierpnia 2008 r. sygn. akt III KK 228/07, publ. OSNKW 2008, nr 10, poz. 85).

Z przytoczonych regulacji jednoznacznie wynika, że biegły nie zastępuje sądu ani też nie jest jego wyręczycielem w zakresie wyjaśnienia rzeczywistej treści stosunków faktycznych, ustalenia obowiązującego stanu prawnego oraz rozstrzygnięcia powstałych na tym tle zagadnień prawnych. Tego rodzaju materia została zastrzeżona dla sądu.

Biegły ma dostarczyć wiadomości specjalnych, potrzebnych do rozstrzygnięcia sprawy. W takim też zakresie za niedopuszczalne należy uznać sugerowanie przez biegłego sądowi sposobu rozstrzygnięcia sprawy jako wkraczające w kompetencje sądu.

Przytoczone regulacje w sposób czytelny kształtują rolę procesową biegłego oraz zakres jego odpowiedzialności związanej ze sporządzeniem opinii wymagającej jego wiedzy specjalistycznej. Należy równocześnie przypomnieć, że prawo do wykonywania funkcji biegłego sądowego Polsce nabywane jest w określonym trybie i po spełnieniu ściśle określonych warunków wynikających z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz.U. Nr 15, poz. 133 ze zm.). Biegły sądowy jest osobą, która ma teoretyczne i praktyczne wiadomości specjalne jako rzeczoznawca w danej dziedzinie potwierdzone stosownym dokumentem (§ 12 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Przed objęciem funkcji biegły składa przyrzeczenie, iż powierzone mu obowiązki wykonywać będzie z całą sumiennością i bezstronnością (§ 4 rozporządzenia). Nikt zatem nie powinien mieć wpływu na treść jego pracy, którą jest sporządzenie stosownej opinii. Jednocześnie sam wpis na listę biegłych w trybie i na zasadach określonych w rozporządzeniu wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy.

5.8. Sytuacja biegłych sądowych z punktu widzenia obowiązków w podatku od towarów i usług

Z przedstawionych zasad odnoszących się do wykonywania czynności biegłego na zlecenie sądu oraz wynikających z nich istotnych okoliczności mających decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, wynika co następuje:

– stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę;

– biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść;

– biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ. W wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ;

– wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy.

Przedstawione okoliczności prowadzą do wniosku, że pomimo tego iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii.

W takiej sytuacji nie występują niezbędne przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wyłączające biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do wynagrodzenie, czy też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego.

Wyrażony w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd należy uznać za utrwalony w dotychczasowym orzecznictwie tego Sądu na gruncie wykładni przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w odniesieniu do syndyków i tłumaczy (por. wyroki: z dnia 17 października 2006 r. sygn. akt I FSK 86/06, publ. "Przegląd Podatkowy" 2007, nr 4, s. 46; z dnia 20 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 1220/05; z dnia 5 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 609/06; z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 603/06; z dnia 2 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1265/07, niepubl.).

Wpływu na treść przedstawionej wykładni nie mogła mieć powoływana w sprawie uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 grudnia 2006 r. sygn. akt III CZP 127/06, publ. OSNC 2007, nr 10, poz. 150). Uchwała ta odnosząc się do zasad wynagradzania biegłych sądowych pozostawała poza materią dotyczącą ustalenia zakresu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług rozpatrywanego na gruncie przepisów ustawy o VAT. Za trafną w zakresie kształtowania wynagrodzeń biegłych sądowych należy uznać uwagę poczynioną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r. odnośnie konieczności usunięcia powstałej w tym zakresie luki prawnej.

5.9. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 oraz art. 264 § 1 i 2 w związku z art. 187 p.p.s.a. podjął uchwałę o treści jak na wstępie, stanowiącą odpowiedź na oba przedstawione pytania.