Wyrok NSA, sygn. akt III SA 102/00
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2001-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość oznacza, że żądanie zawarte we wniosku podatnika nie może zostać rozstrzygnięte merytorycznie. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie, bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych i nie może być utożsamiana z brakiem przesłanek do uwzględnienia wniosku strony.

W przypadku, gdy strona domaga się nie przysługującego jej, czy wręcz nie przewidzianego w przepisach prawa, zwrotu podatku VAT, to należy odmówić żądanego zwrotu, a nie umarzać postępowanie jako bezprzedmiotowe. Rozstrzyganie o tym, że zapłacony podatek VAT nie może być uznany za nadpłatę, z powołaniem się na art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, jest dopuszczalne tylko w orzeczeniu merytorycznym o odmowie żądanego zwrotu podatku VAT, a niedopuszczalne w orzeczeniu o umorzeniu postępowania.

TEZY

Umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość oznacza, że żądanie zawarte we wniosku podatnika nie może zostać rozstrzygnięte merytorycznie. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie, bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych i nie może być utożsamiana z brakiem przesłanek do uwzględnienia wniosku strony.

W przypadku, gdy strona domaga się nie przysługującego jej, czy wręcz nie przewidzianego w przepisach prawa, zwrotu podatku VAT, to należy odmówić żądanego zwrotu, a nie umarzać postępowanie jako bezprzedmiotowe. Rozstrzyganie o tym, że zapłacony podatek VAT nie może być uznany za nadpłatę, z powołaniem się na art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, jest dopuszczalne tylko w orzeczeniu merytorycznym o odmowie żądanego zwrotu podatku VAT, a niedopuszczalne w orzeczeniu o umorzeniu postępowania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skarg K.-K. Sp. z o.o. na decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia 13 grudnia 1999 r. (...) w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżone decyzje; (...).


UZASADNIENIE

Spółka z o.o. K.-K. z siedzibą w W. 1 lutego 1999 r. wystąpiła z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku od towaru i usług za miesiące: lipiec 1998 r. w kwocie 83.792,80 zł, sierpień 1998 r. w kwocie 36.700,77 zł oraz grudzień 1998 r. w kwocie 114.699,33 zł.

Podstawą prawną zasadności żądania zdaniem strony stanowił art. 79 par. 1b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Swoje stanowisko strona uzasadniła wykazaniem w deklaracji VAT za lipiec 1998 r. kwoty podatku należnego wynikającego z rachunku uproszczonego wewnętrznego (...) z 31 lipca 1998 r. w deklaracji VAT za sierpień kwoty podatku należnego wynikającego z rachunku uproszczonego wewnętrznego (...) z 27 sierpnia 1998 r. a za grudzień kwoty podatku należnego wynikającego z rachunku uproszczonego wewnętrznego (...) z 31 grudnia 1998 r.

W ocenie strony wystawione przez nią rachunki dokumentowały przekazanie katalogów klientom firmy. Strona opodatkowała powyższą czynność, jako wymienione w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ 22 procentową stawką podatku. Zdaniem podatnika powyższe czynności niesłusznie zostały zakwalifikowane jako przekazanie towarów na potrzeby reklamy. Strona stwierdziła, że przekazanie przedmiotowych katalogów nie podlega opodatkowaniu z uwagi na ich handlowy charakter. Katalogi stanowią informację o ofercie sprzedawcy. Wymienione rachunki uproszczone dokumentujące czynności zostały "anulowane" przez Zarząd Spółki.

Urząd Skarbowy W.-Ś. decyzjami z 27 lipca 1999 r. (...) odmówił uwzględnienia wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty za miesiące lipiec, sierpień i grudzień 1998 r. z uwagi na fakt, iż w jego ocenie czynność polegająca na przekazaniu katalogów stanowi czynność wymienioną w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i jako taka podlegała opodatkowaniu.

W uzasadnieniach między innymi stwierdzono, iż rozsyłanie materiałów informacyjnych ma na celu skłonienie klienta do kupna towarów, wysyłanych przez Spółkę. Ma ona cechy reklamy i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W jednobrzmiących odwołaniach strona zażądała decyzji z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego a w szczególności art. 2 i art. 217 Konstytucji, art. 4-6 i art. 7 par. 1 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania a w szczególności art. 120, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 ordynacji podatkowej.

Spółka wniosła również o uzupełnienie materiału dowodowego o jej pismo dotyczące anulowania rachunków uproszczonych. Pisma tego jednak nie przedstawiono.

Izba Skarbowa w W. zaskarżonymi do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzjami z 13 grudnia 1999 r. (...) uchyliła wymienione decyzje urzędu i umorzyła postępowanie w sprawach stwierdzając, że zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę albo uproszczony rachunek, w którym wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Powołując się na orzecznictwo NSA Izba stwierdziła, że art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług (...) odnosi się również do faktur czy rachunków uproszczonych odzwierciedlających przesunięcia towarów pomiędzy firmami tego samego podatnika - czyli do dokumentów wewnętrznych. W rozpatrywanej sprawie nie było zatem najistotniejsze stwierdzenie czy wykonana przez podatnika czynność jest czynnością wymienioną w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym czy też nie podlega opodatkowaniu. Strona wystawiła bowiem rachunek uproszczony, w którym wykazała kwotę podatku należnego i z tego tytułu w związku z zapisem art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług była zobowiązana do wykazania kwoty podatku w deklaracjach za miesiące lipiec, sierpień i grudzień 1998 r.

Przepis art. 33 ustawy odnosi się do wszystkich sytuacji objętych ustawą jak i zwolnionych od podatku.

Jednocześnie Izba dodała, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ nie przewidują możliwości "anulowania" rachunków uproszczonych, co oznacza, że nadal rachunki wystawione przez podatniczkę funkcjonowały w obrocie prawnym. Z uwagi na fakt, że Spółka w składanych deklaracjach za miesiące lipiec, sierpień i grudzień 1998 r. wykazała podatek do zapłaty, to zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług była zobowiązana do jego zapłaty.

Ponieważ w ocenie Izby Skarbowej nie zaszła żadna z przesłanek, o których mowa w art. 72 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie powstała nadpłata, co w konsekwencji skutkowało umorzeniem postępowania w poszczególnych miesiącach 1998 r.

Co do podniesionego przez stronę zarzutu naruszenia art. 2 i art. 217 Konstytucji RP Izba wyjaśniła, że skoro obowiązek zapłaty podatku wynikał z przepisów ustawy to nie można mówić o naruszeniu wymienionych przepisów.

W skargach na wskazane decyzje zarzucając naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 1 i art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./; art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej; art. 4, art. 5, art. 6, art. 7 par. 1, art. 79 par. 2, art. 120, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, wniesiono o uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzających je decyzji Urzędu Skarbowego. Przede wszystkim zwrócono uwagę, iż w sprawie nie rozpatrzono kwestii, czy na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług czynność polegająca na wysłaniu wybranym klientom katalogów handlowych była odrębną czynnością, traktowaną na równi ze "sprzedażą" w rozumieniu tej ustawy, czy jedynie elementem umowy sprzedaży towarów /ofertą/ nie została w ogóle rozpatrzona i rozstrzygnięta przez Izbę Skarbową, pomimo, że dopiero rozstrzygnięcie tej kwestii pozwalało na dokonanie prawidłowej kwalifikacji tej czynności z uwzględnieniem art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wystawione rachunki uproszczone zdaniem Spółki nie dokumentowały sprzedaży w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Udostępnienie klientom katalogów stanowiło ciążącą ofertę i było czynnością przygotowawczą w celu zawarcia w przyszłości umowy sprzedaży towarów opisanych w katalogach.

W związku z powyższym fakt wystawienia rachunków uproszczonych nie był objęty treścią art. 33 ust. 1 wymienionej ustawy i nie powodował powstanie obowiązku podatkowego określonego tym przepisem. Stwierdzono, że anulowanie rachunków uproszczonych dowodzi, że błędnie uznano, iż doszło do "odrębnej sprzedaży", o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Anulowanie rachunków oznacza, że rachunki te zostały błędnie wystawione w związku ze "sprzedażą", która nie miała miejsca. Z tego powodu Zarząd Spółki uznał je za nieistniejące. Anulowanie rachunków jest więc uzasadnione tym, że nie dokumentowały żadnej sprzedaży.

Technika sprzedaży stosowana przez K.-K. wynika z charakteru działalności prowadzonej przez Spółkę i jej specyfiki uwzględniającej wysyłkowy charakter sprzedaży. Katalog handlowy przesyłany klientom stanowi niezbędny element - narzędzie sprzedaży wysyłkowej. Bez wysłania katalogu nie jest możliwe zawarcie umowy z potencjalnym klientem. Klient ten nie ma bowiem możliwości nie tylko nabycia oferowanych przez Spółkę towarów w inny sposób niż poprzez sprzedaż wysyłkową, ale również w ogóle powzięcia wiadomości o towarach sprzedawanych przez Spółkę. Z tego powodu, przekazanie katalogu nie może zostać uznane za czynność przekazania towaru na cele reklamy. Katalog ma charakter handlowy - zawiera bowiem informacje o ofercie handlowej /wysyłkowej/ sprzedawcy. Reklama towarów oraz informacja handlowa o nich to dwa rozbieżne pojęcia. Reklama zmierza do nakłonienia klienta do nabycia towaru lub usługi poprzez rozpowszechnianie informacji o ich szczególnych zaletach i szczególnej wartości. Z kolei informacja handlowa w przypadku K.-K. zawiera przekaz danych o towarze bez elementów wartościujących określony towar. Z tego punktu widzenia informacja handlowa ma charakter obiektywny - jej zadaniem jest bowiem przedstawienie określonego stanu rzeczy. Reklama zaś jest z natury subiektywna, ponieważ zawiera pewien osąd /ocenę/.

W przypadku Spółki, katalog wysyłany do "potencjalnych" klientów jej zdaniem, stanowi jedyna możliwość zapoznania się z ofertą handlową. Zdaniem skarżącej ten aspekt sprawy został całkowicie pominięty przez Izbę Skarbową, a uwzględnienie go powinno prowadzić do wniosku, że wysłanie katalogu do klienta nie stanowi przekazania towaru na potrzeby reklamy i tym samym nie podlega odrębnemu opodatkowaniu ani na podstawie art. 2 ustawy o VAT, ani na podstawie art. 33 ust. 1 tej ustawy.

Podniesiono, że wykładnia celowościowa prowadzi do wniosku, że sankcja, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT nie powinna mieć zastosowania w przypadku, gdy rachunek uproszczony jest dokumentem wewnętrznym i nie został wprowadzony do obrotu prawnego, to znaczy gdy nie otrzymał ich odbiorca. Zdaniem skarżącej w sprawie nie mamy do czynienia z "pustym" rachunkiem, na podstawie którego inny podatnik mógłby dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, lecz z istotnym błędem podatnika co do faktu uznania za "sprzedaż" czynności podlegającej na wysłaniu katalogów handlowych do klientów K.-K.

W przypadku błędnego uznania, że miało miejsce przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, brak jest uzasadnienia do zastosowania sankcji, ponieważ oznaczałaby ona w istocie całkowite pozbawienie podatnika uprawnienia do skorygowania skutków swojego błędu i zwrotu nienależnie zapłaconego podatku.

Oznacza to, że brak było w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżąca podniosła, że stanowisko Izby Skarbowej o braku możliwości anulowania rachunków uproszczonych na gruncie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ jest bezpodstawne.

Anulowanie rachunków oznaczało, że sprzedaż nie miała miejsca bowiem wysyłanie katalogów stanowiło przesłanie oferty.

Naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa skarżąca uzasadniła naruszeniem prawa procesowego i materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja jest nielegalna, ponieważ jest niezgodna z prawem. Naruszenie prawa polega na naruszeniu procedury administracyjnej, oraz przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W związku z tym w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Naruszenie prawa polega na uchyleniu decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania w sprawie w sytuacji, gdy decyzja rozstrzyga o prawach podmiotowych strony.

Stanowi to naruszenie art. 207 par. 2 i art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Zgodnie z art. 207 par. 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje decyzję, gdy rozstrzyga sprawę co do jej istoty. Spółka z o. o. K.-K. w tej sprawie domagała się wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Rzeczą zatem organu podatkowego było wydanie decyzji rozstrzygającej tę kwestię.

Z kolei art. 208 ustawy upoważnia organ podatkowy do umorzenia postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się zbędne. Ustalenie istnienia tej przesłanki stwarza obowiązek zakończenia postępowania w danej instancji przez jego umorzenie, ponieważ nie będzie wtedy podstaw do rozstrzygnięcia co do istoty. Dalsze prowadzenie postępowania w takim przypadku stanowiłoby o jego wadliwości, mającej istotny wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że skarga jest następstwem wydania przez Izbę Skarbową decyzji, w której powołała m.in. przepis art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, art. 72 par. 1 ustawy ordynacji podatkowej i stwierdziła, iż skoro w sprawie nie mogą mieć zastosowania przepisy ordynacji podatkowej o nadpłacie, "urząd skarbowy winien zatem umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe".

Mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, strona ma prawo domagania się dwukrotnego rozpoznania sprawy przez obie instancje.

Zatem należy stwierdzić, że umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość oznacza, że żądanie zawarte we wniosku podatnika nie może zostać rozstrzygnięte merytorycznie. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie, bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych i nie może być utożsamiana z brakiem przesłanek do uwzględnienia wniosku strony. W przypadku, gdy strona domaga się nie przysługującego jej, czy wręcz nie przewidzianego w przepisach prawa, zwrotu podatku VAT, to należy odmówić żądanego zwrotu, a nie umarzać postępowanie jako bezprzedmiotowe. Rozstrzyganie o tym, że uiszczony podatek VAT nie może być uznany za nadpłatę, z powołaniem się na art. 33 ustawy o VAT, jest dopuszczalne tylko w orzeczeniu merytorycznym o odmowie żądanego zwrotu podatku VAT, a niedopuszczalne w orzeczeniu o umorzeniu postępowania.

Na skutek decyzji organu odwoławczego powstała taka sytuacja prawna, że obecnie nie istnieje decyzja rozstrzygająca o prawach podatnika. Nienależnie więc od tego, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa przytoczyła motywy, które jej zdaniem przemawiały za brakiem podstaw do uwzględnienia wniosku, to jednak doprowadzenie do umorzenia postępowania w sprawie pozbawia podatnika prawa do uzyskania decyzji przesądzającej o jego prawach podmiotowych.

Jednocześnie należy także podkreślić, iż rozpoznając sprawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług wysyłanych przez Spółkę katalogów, nie wyjaśniono w sposób jednoznaczny, czy prowadzona sprzedaż nie "wysyłkowa" mogła mieć wpływ na ocenę, czy wysyłane katalogi stanowią informację o ofercie sprzedaży czy też stanowią reklamę.

Przechodząc natomiast do sprawy nie nadesłania przy piśmie Spółki z 10 listopada 1999 r. dotyczącego uzupełnienia materiału dowodowego o pisma dotyczące anulowania rachunków uproszczonych, to skoro w ocenie organu miały one znaczenie dla rozstrzygnięcia to należało wezwać podatnika o uzupełnienie o nie materiału dowodowego a nie wskazywać na ich brak.

Reasumując, skoro organ wydając decyzję naruszył prawo w sposób określony na wstępie niniejszych wywodów to na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o NSA należało orzec jak w sentencji.

O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 tej ustawy.