Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2265/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 26-28, art. 24d ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 14c § 1, art. 14b § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200, art. 205 § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz(sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lipca 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.163.2021.4.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z. spółka z o. o. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, przede wszystkim, czy działalność wnioskodawcy prowadzona od 2020 r. spełnia przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 24d ust. 2 w zw. z art. 4a pkt 26-28 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie Dz.U.2020.1406 t.j., dalej: ustawa o CIT), w ramach której dochodzi do tworzenia, rozwijania i ulepszania autorskich praw do programów komputerowych podlegających ochronie prawnej zgodnie z przepisami ustawy o prawie autorskim (pytanie 1), we wniosku zawarto także dodatkowe pytania (pytanie 2-9).

Wnioskodawca przedstawił stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że jest on spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce oraz polskim rezydentem podatkowym - posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca nie korzystał do tej pory z możliwości opodatkowania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej według stawki 5% zgodnie z art. 24d ustawy o CIT, ani z ulgi na działalność badawczo - rozwojową na podstawie art. 18d ust. 1 i nast. ustawy o CIT. Rok podatkowy wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Wnioskodawca chciałby potwierdzić możliwość zastosowania art. 24d ustawy o CIT do dochodów osiąganych od początku 2020 r., w szczególności sposób ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, który podlega opodatkowaniem według stawki 5% podstawy opodatkowania (na podstawie tzw. ulgi IP Box).

We wniosku wskazano, że spółka prowadzi działalność w branży telemedycznej, przedmiotem działalności spółki jest tworzenie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania komputerowego oraz rozwiązań IT udostępnianych klientom. Spółka prowadzi serwis internetowy znanylekarz.pl, który ułatwia pacjentom korzystanie z usług medycznych. Wnioskodawca zawiera umowy z lekarzami i z placówkami medycznymi (klienci). Przedmiotem umów jest świadczenie przez spółkę usług polegających na udostępnianiu klientom oprogramowania służącego do umawiania pacjentów na wizyty lub badania za pośrednictwem platform internetowych oraz zarządzanie kontaktami z pacjentami. Ponadto, w ramach swojej działalności wnioskodawca świadczy usługi doradcze na rzecz podmiotów powiązanych oraz udziela im licencji na software, domenę, interfejs graficzny i know-how, które są związane z prowadzeniem przez te podmioty działalności na rynkach zagranicznych.

Na potrzeby prowadzonej działalności, wnioskodawca od lat tworzy i rozwija innowacyjne i technologicznie zaawansowane programy komputerowe umożliwiające mu świadczenie usług, które mają odzwierciedlać potrzeby pacjentów oraz klientów. W tym zakresie wnioskodawca prowadzi prace związane z tworzeniem nowego i innowacyjnego oprogramowania oraz jego stałym ulepszaniem.

Autorskie prawa do programów komputerowych

Spółka wytworzyła i rozwija, m.in., następujące programy (dalej: Programy):

• Kalendarz Wizyt - program umożliwiający, m.in., kompleksowe zarządzanie rezerwacjami wizyt lekarskich, zarządzanie grafikiem profesjonalistów, wsparcie infolinii, kontakt z pacjentami, obsługę funkcjonowania i dokonywanie płatności przez aplikację mobilną, itp. Kalendarz Wizyt został przez wnioskodawcę wytworzony przed 2019 r. i jest stale rozwijany oraz ulepszany, m. in., poprzez dodawanie kolejnych funkcjonalności (np. w 2019 r. dodana została możliwość wystawiania recept, a w 2020 r., w związku z nowymi potrzebami klientów wynikającymi z epidemii COVID-19, możliwość udzielania przez lekarzy konsultacji online),

• Kalendarz Badań - program umożliwiający umawianie badań specjalistycznych w placówkach diagnostycznych i zarządzanie grafikiem. Program został wytworzony i oddany do użytku w 2020 r. i jest stale ulepszany,

• DP Phone, czyli narzędzie umożliwiające spółce świadczenie usług w zakresie zarządzania przychodzącymi połączeniami telefonicznymi w placówce medycznej i wspomagania rejestracji pacjentów. Narzędzie to może być połączone z programem służącym do zarządzania rezerwacjami i grafikiem oraz kontaktu z pacjentami. Spółka zaczęła udostępniać klientom narzędzie w 2020 r.

Programy podlegają ochronie prawnej na podstawie przepisów ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. 2019 poz. 1231 z późn. zm., dalej ustawa o prawie autorskim), a spółce przysługują autorskie prawa do ww. Programów (dalej "Prawa IP"). Programy objęte Prawami IP są udostępniane klientom w modelu SaaS (ang. software as service).

Tworzenie, rozwijanie i ulepszanie autorskich praw do programów komputerowych

Każde z Praw IP zostało wytworzone oraz jest stale rozwijane i ulepszane przez spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności. W strukturze organizacyjnej spółki funkcjonują zespoły produktowe i deweloperskie zajmujące się tworzeniem nowych programów komputerowych, a także rozwijaniem i ulepszaniem istniejących programów. Do pracy nad danym Programem objętym Prawem IP dedykowany jest specjalny zespół, który - co do zasady - jest niezależny od innych zespołów projektowych spółki. W praktyce zespoły mogą jednak między sobą współpracować i wymieniać się doświadczeniami i rozwiązaniami.

Zespoły składają się, z m.in., z product managerów, researcherów, deweloperów, programistów, testerów, copyrighterów, z których każdy pełni określone role w procesie tworzenia i rozwijania Programów. Rolą product managerów jest, m.in., identyfikowanie obszarów wymagających rozwoju w ramach danej usługi - na podstawie rozmów z klientami, planowanie prac członków zespołu i wyznaczanie celów do osiągnięcia w zakresie konkretnego ulepszania. Usprawnienie działającego już rozwiązania identyfikuje i wdraża deweloper (np. w zakresie zwiększenia wydajności aplikacji, szybkości działania, itp.). Pozostali członkowie zespołów zajmują się opracowywaniem rozwiązań zmierzających do osiągnięcia określonego celu projektowego. Członkowie przygotowują fragmenty kodów i elementy graficzne, testują rozwiązania, wykrywają i usuwają zidentyfikowane błędy. Zakres aktywności współpracowników ma charakter zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstania fragmentów kodów źródłowych Programów. Wskazane fragmenty kodów źródłowych mają różne rozmiary. Nie są samodzielnymi programami komputerowymi, lecz stanowią fragmenty kodów źródłowych niezbędne do funkcjonowania Programu.

Na jeden Program wnioskodawcy składa się większa liczba fragmentów kodów źródłowych, a w przypadkach szczególnie skomplikowanych, w usuwaniu problemów i znajdowaniu rozwiązań koncepcyjnych związanych z tworzeniem Programów, może brać udział wielu członków różnych zespołów wnioskodawcy.

Tworzone przez spółkę Programy są oryginalne w skali prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa. Działalność wnioskodawcy w zakresie tworzenia innowacyjnych programów komputerowych ma charakter ciągły i zorganizowany.

Prace są planowane i rozliczane okresowo, tzn. poszczególne cele na dany okres są wpisywane w dedykowanej bazie danych, która umożliwia monitorowanie i rozliczanie postępów prac wykonanych przez poszczególnych członków w danym okresie.

Podsumowując, skazano we wniosku, że działalność spółki jest prowadzona w sposób zorganizowany w oparciu o wieloetapowe planowanie realizacji każdego projektu, przy wykorzystaniu pracy różnych specjalistów głównie branży IT, podzielonych na zespoły. W trakcie prac nad tworzeniem i rozwijaniem Praw IP wnioskodawca wykorzystuje wiedzę z zakresu informatyki i nowych technologii. Wiedza ta jest poszerzana, i prowadzi do wytworzenia nowoczesnych i unikalnych narzędzi technologicznych. Prace członków zespołów produktowych i deweloperskich mają na celu tworzenie lub ulepszanie autorskich praw do programów komputerowych. Prace zespołów mają charakter ciągły i ze względu na specyfikę usług dostarczanych przez spółkę wymagają ciągłego rozwoju i ulepszeń.

Wnioskodawca, współpracuje z wysokiej klasy specjalistami (dalej: Specjaliści), prowadzącymi własne działalności gospodarcze na podstawie zawieranych z nimi umów o współpracę (tzw. B2B), a także, w pojedynczych przypadkach, z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej, na podstawie umów zlecenia. Specjaliści wykonują prace związane z programowaniem i kodowaniem i są przyporządkowani organizacyjnie do poszczególnych zespołów opisanych powyżej.

Na podstawie umów zawartych przez spółkę ze Specjalistami przenoszone są na spółkę wyniki ich prac, w szczególności autorskie prawa majątkowe do fragmentów kodów źródłowych programów komputerowych, w tym Programów oraz wszelkie powstałe podczas jego wykonywania wyniki prac. Co do zasady, Specjaliści są osobami niepowiązanymi ze spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. W drodze wyjątku, jedną z osób, od której spółka nabywała wyniki prac, był członek zarządu wnioskodawcy. Osoba ta od połowy 2020 r. nie pełni już funkcji członka zarządu. Wnioskodawca do końca 2020 r. nabywał również efekty prac zagranicznych programistów za pośrednictwem spółki będącej podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT z siedzibą w Hiszpanii (dalej: spółka hiszpańska), niemniej jednak, właścicielem praw autorskich do tych prac pozostawała spółka hiszpańska - nabywała ona prawa od zagranicznych specjalistów, lecz nie były one przenoszone na spółkę.

W związku z tym, właścicielem części praw autorskich do fragmentów niektórych kodów jest spółka hiszpańska. Wnioskodawca jest zatem współwłaścicielem autorskich praw do Programów opisanych powyżej i udostępnianych klientom w ramach działalności wnioskodawcy. Znajduje to potwierdzenie w porozumieniu regulującym relacje pomiędzy stronami zawartym w 2021 r., w którym ustalono również m.in. że od 2021 r. Wnioskodawca nie będzie już nabywać wyników prac zagranicznych programistów za spółki hiszpańskiej. Prawa IP są obecnie wspólnie zarządzane i rozwijane przez wnioskodawcę i spółkę hiszpańską.

Nabywane przez spółkę wyniki prac Specjalistów są bezpośrednio związane z autorskimi prawami do Programów, które tworzy i rozwija spółka. Wszystkie autorskie prawa do programów komputerowych powstają w spółce w ramach prowadzonej przez nią działalności.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, spółka uznaje wydatki ponoszone z ww. umów jako tzw. koszty pośrednie i potrąca je w momencie poniesienia. Wynika to z faktu, iż działalność wnioskodawcy opisana we wniosku ma charakter ciągły, tzn. autorskie prawa do programów komputerowych są stale rozwijane i ulepszane oraz na bieżąco udostępniane klientom na podstawie umów licencyjnych spółka nie przenosi na rzecz klientów prawa własności programów).

Przychody spółki z Praw IP

Spółka uzyskuje przychody, m.in., z tytułu:

1. usług w ramach tzw. Pakietu Premium, polegające na udostępnianiu lekarzom i placówkom medycznym funkcjonalności związanych z profilami w serwisie spółki, obejmujących w szczególności Kalendarz Wizyt, na który spółka udziela usługobiorcom niewyłącznej, nieograniczonej terytorialnie licencji na czas określony, przy czym wynagrodzenie za licencję na Kalendarz Wizyt nie jest wyodrębnione w wynagrodzeniu za Pakiet Premium,

2. licencji na Kalendarz Wizyt, nienabywany w ramach Pakietu Premium,

3. usług umawiania badań z wykorzystaniem Kalendarza Badań, na który spółka udziela usługobiorcom - placówkom diagnostycznym licencji uprawniającej do dostępu do tegoż programu poprzez stronę internetową,

4. usługi telekomunikacyjnej świadczonej przy wykorzystaniu programu DP Phone, polegającej na umożliwieniu korzystania z narzędzia do zarządzania połączeniami telefonicznymi i wspomagania zarządzania rejestracji, przy czym usługi są świadczone w formule SaaS (software as service), a nie na podstawie umów licencyjnych,

5. usług polegających na promowaniu profili Klientów, w tym przez ich pozycjonowanie w serwisie spółki,

6. licencji na ww. software, interfejs graficzny i inne wartości niematerialne Spółki, którą Spółka udziela do podmiotu powiązanego - spółki z siedzibą za granicą.

Zasady świadczenia ww. usług regulują umowy zawarte z poszczególnymi usługobiorcami. Ze względów biznesowych spółka w większości przypadków nie wyodrębnia w umowie z klientem części wynagrodzenia za udzielenie licencji do Programu od innych elementów wynagrodzenia.

Wysokość wynagrodzenia za licencję, o której mowa w pkt 5 może być zależna od wysokości przychodów lub wskaźnika zysków (EBIT) licencjobiorcy.

Spółka osiąga zatem dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą Praw IP oraz z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży swoich usług (w przypadku, np. Pakietu Premium).

W celu ustalenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usług, wnioskodawca zlecił przeprowadzenie analizy porównawczej, w ramach której zbadany został poziom opłat licencyjnych stosowany przez podmioty niepowiązane w transakcjach dotyczących korzystania z oprogramowania o charakterze zbliżonym do Praw IP Spółki. Wynik tej analizy będzie wykorzystywany przez wnioskodawcę do ustalenia wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do Programu na podstawie umów, w których nie zostało ono wyodrębnione (a więc do ustalenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej).

Ponadto, z początkiem 2021 r. wnioskodawca zawarł kolejne umowy licencyjne z innymi podmiotami powiązanymi - spółkami z siedzibą za granicą, na mocy których udziela im licencji na korzystanie z autorskich praw do programów komputerowych, których współwłaścicielem jest spółka.

Koszty

Wnioskodawca ponosi zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, jaki i koszty pośrednio związane z tymi przychodami. Koszty pozostające w bezpośrednim związku obejmują przede wszystkim wydatki na nabycie wyników prac badawczo - rozwojowych, a więc na wynagrodzenia członków zespołów projektowych i deweloperskich (Specjalistów - współpracowników z umów B2B i umów zlecenia) oraz - do końca 2020 r. - na nabycie wyników prac zagranicznych programistów za pośrednictwem spółki hiszpańskiej. Są to dla spółki koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, które spółka dla celów podatku dochodowego potrąca w momencie ich poniesienia.

Wnioskodawca ponosi również koszty pośrednio związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. takie koszty, dla których niemożliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie do przychodów uzyskiwanych w danym roku podatkowym z konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Nie można ich też przypisać wyłącznie do przychodów uzyskiwanych z pozostałej działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę. W szczególności chodzi o koszty działów administracyjnych i wewnętrznych, działu zakupów, ogólnego zarządu, kosztów biura, wydatków na infrastrukturę, itp. Wnioskodawca nie wyodrębnia i nie przyporządkowuje ww. kosztów do poszczególnych projektów, ponieważ nie jest możliwe jednoznacznie ustalenie który z tych kosztów i w jakim stopniu powiązany jest z jakim konkretnym tworzonym lub rozwijanym Prawem IP. Ponoszone koszty często służą realizacji wielu projektów realizowanych przez wnioskodawcę.

Ewidencja rachunkowa

Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe na podstawie przepisów o rachunkowości, a więc spełnia obowiązek wynikający z art. 9 ustawy o CIT.

W zakresie realizowania poszczególnych zadań oraz nabywania wyników prac od Specjalistów i podmiotu powiązanego, wnioskodawca prowadzi i uzupełnia bazę danych, w której w 2020 r. systematycznie ewidencjonowane były działania podejmowane w celu tworzenia i ulepszania programów komputerowych przez poszczególnych Specjalistów. Baza umożliwia wygenerowanie danych o Programach tworzonych i rozwijanych przez Wnioskodawcę oraz ustalenie, który członek zespołu/Specjalista był zaangażowany w konkretne prace projektowe dotyczące konkretnego Programu w danym czasie i wytworzył poszczególne fragmenty kodów. Dzięki temu rozwiązaniu, spółka ma możliwość przedstawienia ewidencji, w której wyodrębnione będą poszczególne autorskie prawa do Programów i koszty przypadające na nabycie prac Specjalistów, które umożliwiały wytworzenie, ulepszanie i rozwijanie tych Programów.

Spółka może powiązać tę ewidencję z danymi z systemów księgowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów i kosztów związanych z autorskimi prawami do programów komputerowych. Wnioskodawca na podstawie ww. finalnych danych za rok 2020 może przygotować ewidencję, która będzie zawierała elementy wskazane w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT.

Dodatkowo, w 2021 r. wnioskodawca uzupełnił ewidencję dotyczącą współpracy ze Specjalistami, od których nabywa wyniki prac dotyczących tworzenia, rozwijania i ulepszania autorskich praw do programów komputerowych o dodatkowe narzędzie. Baza ułatwia generowanie w arkuszu kalkulacyjnym wykazu prac na danym projekcie z imiennym przyporządkowaniem do konkretnego Specjalisty. W prowadzonej ewidencji rachunkowej wnioskodawca wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej i koszty nabycia wyników prac badawczo- rozwojowych umożliwiające ustalenie wskaźnika nexus oraz systematycznie dokonuje zapisów w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Obliczanie wskaźnika nexus

W celu obliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do opodatkowania stawką 5% CIT, wnioskodawca zamierza zastosować tzw. wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy CIT. W szczególności wskaźnik nexus za rok podatkowy 2020 będzie obliczany w następujący sposób:

• do litery "b" wskaźnika nexus, wnioskodawca zamierza zaliczyć wydatki na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych, a więc na wynagrodzenia członków zespołów projektowych i deweloperskich (Specjalistów), będących osobami niepowiązanymi ze spółką, w części w jakiej ich prace były dedykowane do danego Prawa IP;

• do litery "c" wskaźnika nexus, wnioskodawca zamierza zaliczyć wydatki na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotów powiązanych ze spółką, a więc w szczególności od osoby, która była członkiem zarządu spółki do połowy 2020 r. oraz wydatki na nabycie wyników prac zagranicznych programistów za pośrednictwem spółki hiszpańskiej.

W konsekwencji wnioskodawca zamierza obliczać podstawę opodatkowania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w ten sposób, że wnioskodawca pomnoży kwotę dochodu z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przez wskaźnik nexus ustalony według powyższych zasad.

Podsumowując powyższy opis stanu faktycznego spółka wskazała, że:

• wnioskodawca osiąga przychody z należności wynikających z umów z klientami, których przedmiotem jest udzielenie licencji na korzystanie z Praw IP, których wnioskodawca jest współwłaścicielem (w tym, m.in., z licencji na Kalendarz Wizyt, Kalendarz Badań i licencje, m.in., software na rzecz podmiotów powiązanych), jak i umów typu SaaS, w ramach których udostępnianie Praw IP jest uwzględnione w cenie sprzedaży usługi (w tym, m.in., pozostałe usługi sprzedawane w ramach Pakietu Premium oraz DP Phone).

• ponadto, wnioskodawca do końca 2020 r. uzyskiwał przychody z licencji udzielanych na rzecz podmiotu powiązanego. Od początku 2021 r. wnioskodawca udziela również podmiotom powiązanym licencji w zamian za wynagrodzenie kalkulowane na podstawie przychodów lub wskaźnika EBIT podmiotów powiązanych.

• Prawa IP będące przedmiotem ww. licencji zostały wytworzone i są rozwijane przez Wnioskodawcę w ramach jego działalności. W tym celu wnioskodawca zorganizował prace zespołów projektowych skupiających Specjalistów w dziedzinie IT, od których Wnioskodawca nabywał i nabywa wyniki prac badawczo- rozwojowych, w szczególności fragmenty kodów służące do tworzenia i ulepszania Programów (Praw IP).

• wnioskodawca prowadzi i uzupełnia bazę danych, w której systematycznie ewidencjonowane są działania podejmowane w celu tworzenia i ulepszania programów komputerowych przez poszczególnych Specjalistów. Wnioskodawca ma zatem możliwość przedstawienia ewidencji, w której wyodrębnione będą poszczególne autorskie prawa do programów komputerowych i koszty przypadające na nabycie prac Specjalistów. Od 2021 r. wnioskodawca wprowadził ulepszenia polegające na możliwości generowania w arkuszu kalkulacyjnym wykazu prac na danym projekcie z imiennym przyporządkowaniem do konkretnego Specjalisty.

Pismem z 22 czerwca 2021 r. (data wpływu 22 czerwca 2021 r.) wnioskodawca udzielił odpowiedzi na pytania w wystosowanym wezwaniu w następujący sposób:

1. Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej sfery ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ww. przepisach.

2. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień przedmiotowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT).

3. Wnioskodawca nie uzyskuje przychodów z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ustawy o CIT. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości może uzyskiwać tego rodzaju przychody, ale mając na uwadze obecny stan prawny, Wnioskodawca ocenia, że nie jest uprawniony do korzystania z odliczenia w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

4. Wnioskodawca ponosi koszty prac (w zakresie realizowanych projektów) będących przedmiotem zapytań wnioskodawcy ze środków własnych. Dotyczy to w szczególności, kosztów prac zespołów produktowych, deweloperskich oraz innych kosztów związanych z przychodami spółki z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, np. kosztów działów administracyjnych i wewnętrznych, działu zakupów, ogólnego zarządu, kosztów biura, itp. Koszty te nie były i nie będą wnioskodawcy zwracane w jakiejkolwiek formie. Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o CIT, wnioskodawca nie odliczał i nie planuje odliczenia tych kosztów od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

5. Wnioskodawca nie planuje odpisać wydatków od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki poniesiono.

6. Prowadzona przez spółkę działalność polega na wytwarzaniu i rozwijaniu autorskich praw do programów komputerowych opisanych przez spółkę we wniosku, w tym, m.in., wytworzeniu Kalendarza Wizyt, Kalendarza Badań czy DP Phone oraz dodawaniu do nich kolejnych modułów zwiększających ich funkcjonalność.

Prowadząc działalność spółka nabywa, łączy i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prowadzone przez spółkę prace opisane powyżej nie stanowią działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Prowadzona przez spółkę działalność obejmuje również inne obszary dotyczące rozwiązań oferowanych przez spółkę na rynku, np. diagnozę rynku, marketing, sprzedaż i obsługę posprzedażową klientów obejmującą testowanie rozwiązań, monitorowanie funkcjonalności programów komputerowych, w tym, m.in., eliminowanie błędów i wprowadzanie okresowych zmian.

7. Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone, rozwinięte oraz ulepszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez spółkę działalności. W szczególności, wnioskodawca tworzy konkretne rozwiązania, unikalne na skalę rynku, które znacząco odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 6, prowadząc działalność spółka nabywa, łączy i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Wnioskodawca prowadzi działalność w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, w szczególności, zadania członków zespołów są rozdzielone według ich kompetencji, specjalizacji i doświadczeń. Organizacja prac wnioskodawcy zakłada następujący schemat działań:

• project managerowie identyfikują potrzebę wprowadzenia danego ulepszenia i zlecają prace zmierzające do jego osiągnięcia.

• programiści, deweloperzy i graficy dostarczają konkretnych rozwiązań, które są następnie łączone i testowane przez członków zespołu.

• inni członkowie zajmują się identyfikacją i usuwaniem błędów.

Całość procesu jest na bieżąco modyfikowana i dostosowywana do wymagań projektowych.

Ww. działalność spółki jest prowadzona w celu wytwarzania i ulepszania programów komputerowych przy wykorzystaniu zasobów wiedzy oraz w celu ich zwiększenia. Dodatkowo, jak zostało to szeroko opisane we wniosku, prowadząc działalność spółka organizuje pracę projektową, realizuje określone cele do osiągnięcia (np. rozwinięcie określonego rozwiązania), planuje harmonogram, zaangażowanie zespołów w ramach poszczególnych projektów, a także wykorzystanie określonych zasobów wiedzy, co w świetle objaśnień Ministra Finansów wydanych 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (Objaśnienia MF) (pkt 40) stanowi prowadzenie działalności w sposób systematyczny: "(...) Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby."

W konsekwencji, spółka wskazała, że jej działalność obejmująca wytwarzanie i modyfikowanie oprogramowania komputerowego stanowi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Niezależnie od powyższych wyjaśnień, wnioskodawca wskazał, że w pytaniu Dyrektora KIS przytoczona jest definicja działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 w zw. z art. 24d ust. 1 in fine ustawy o CIT. W związku z tym, pytanie Dyrektora KIS zmierza do potwierdzenia lub zaprzeczenia przez wnioskodawcę czy prowadzi on działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, co w praktyce oznacza, że Dyrektor KIS oczekuje od wnioskodawcy potwierdzenia, że spełnia on warunek zastosowania przepisów 24d ustawy o CIT, a więc nie przedstawienia okoliczności stanu faktycznego, lecz jego oceny prawnej (interpretacji).

Wnioskodawca powziął więc wątpliwość czy pytanie Dyrektora KIS nie jest w istocie próbą przerzucenia na spółkę rozstrzygnięcia kwestii, o której ocenę zwrócił się składając wniosek. Wezwanie do sprecyzowania wniosku nie może sprowadzać się do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził kwestię, o którą zapytał. Zagadnienie to było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, które jasno i jednoznacznie wskazują, że "ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 maja 2021 r., sygn. I SA/Gd 203/21). Biorąc pod uwagę powyższe, wnioskodawca ponownie podkreślił, że celem złożonego wniosku jest uzyskanie niezależnej oceny czy wnioskodawca spełnia przesłanki uprawniające do skorzystania z tzw. ulgi IP Box (tzn. ze stawki podatku wskazanej w art. 24d ustawy o CIT).

8. Na pytanie, czy działalność, którą prowadzi wnioskodawca, jest działalnością twórczą obejmującą: a. badania naukowe, czy b. prace rozwojowe, spółka odnosząc się do przytoczonej przez Dyrektora KIS definicji prac rozwojowych, wskazała, że prowadzona przez nią działalność polega na wytwarzaniu i rozwijaniu autorskich praw do programów komputerowych opisanych przez spółkę we wniosku, w tym, m.in., wytworzeniu Kalendarza Wizyt, Kalendarza Badań czy DP Phone oraz dodawaniu do nich kolejnych modułów zwiększających ich funkcjonalność.

Prowadząc działalność spółka wskazała, że nabywa, łączy i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. W szczególności, działalność wnioskodawcy wiąże się z wykorzystywaniem wiedzy do wytwarzania i ulepszania narzędzi informatycznych. Wnioskodawca wykorzystuje zasoby wiedzy w celu tworzenia i ulepszania programów komputerowych. Prowadzone przez spółkę prace opisane powyżej nie stanowią działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Jak wskazano we wniosku, spółka planuje i organizuje prace zespołów produktowych i deweloperskich, a następnie nabywa, łączy i wykorzystuje rezultaty prac specjalistów do tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów (programów komputerowych).

Dodatkowo, prowadzona przez spółkę działalność obejmuje również inne obszary dotyczące rozwiązań oferowanych przez spółkę na rynku, np. diagnozę rynku, marketing, sprzedaż i obsługę posprzedażową klientów obejmującą testowanie rozwiązań, monitorowanie funkcjonalności programów komputerowych, w tym m.in. eliminowanie błędów i wprowadzanie okresowych zmian.

9. Wnioskodawca wyjaśnił, że wymienione we wniosku prace polegają na wytwarzaniu i rozwijaniu autorskich praw do programów komputerowych opisanych przez spółkę we wniosku, w tym, m.in., wytworzeniu Kalendarza Wizyt, Kalendarza Badań czy DP Phone oraz dodawaniu do nich kolejnych modułów zwiększających ich funkcjonalność i prace te nie obejmują prac, o których mowa w pkt a-c pytania zawartego w wezwaniu.

Dodatkowo, wnioskodawca wskazał, że poza działalnością opisaną powyżej, prowadzona przez spółkę działalność obejmuje również inne obszary dotyczące rozwiązań oferowanych przez spółkę na rynku, np. diagnozę rynku, marketing sprzedaż i obsługę posprzedażową klientów obejmującą testowanie rozwiązań, monitorowanie funkcjonalności programów komputerowych, w tym, m.in., eliminowanie błędów i wprowadzanie okresowych zmian (przy czym są to zadania niezależne i odrębne od opisanych powyżej prac dotyczących wytwarzania i rozwijania autorskich praw do programów komputerowych).

10. Działania wnioskodawcy polegające na rozwinięciu/modyfikacji programów

komputerowych zmierzają/zmierzały do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania, w szczególności do dodawania nowych modułów i funkcji programów. Jest to naturalnym elementem dostarczania rozwiązań IT dla klientów. Rozwijanie i modyfikacja programu nie oznacza jednak, że doszło do powstania nowego programu komputerowego, który nie był wcześniej objęty umową z klientem.

11. W ramach tworzenia, rozwijania i ulepszania programów komputerowych, spółka w sposób systematyczny opracowuje programy komputerowe i ich ulepszenia niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej spółki lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niej funkcjonujących.

W efekcie prowadzonych przez wnioskodawcę prac, wprowadzane są nowe rozwiązania i funkcjonalności, które dotychczas nie były przez wnioskodawcę oferowane w ramach świadczonych usług (np. moduły umożliwiające udzielanie przez lekarzy konsultacji online wprowadzane w 2020 r.). Zgodnie z pkt 33 Objaśnień MF, "uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot." Istotą działalności spółki jest wymyślanie i opracowywanie nowych rozwiązań dla klientów poprzez tworzenie narzędzi informatycznych oraz stałe rozwijanie i dodawanie do nich kolejnych funkcjonalności. Tworzone przez spółkę rozwiązania mają odpowiadać na potrzeby rynku oraz usprawniać procesy biznesowe klientów. Oferowane przez wnioskodawcę programy komputerowe nie są więc jedynie powieleniem istniejącego już, identycznego, uprzednio wytworzonego programu i wnoszą nową wartość, należy więc uznać, że mają charakter indywidualny i oryginalny.

12. Każde wytworzone przez wnioskodawcę oprogramowanie, które służy do udostępniania klientom w ramach działalności spółki (np. Kalendarz Wizyt, Kalendarz Badań czy DP Phone) stanowi program komputerowy podlegający ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Odnosząc się natomiast do opracowywanych modyfikacji, wnioskodawca wskazał, że w ramach modyfikacji tworzy nowe funkcjonalności, które implementuje do już istniejącego programu komputerowego i które składają się na całość gospodarczą (produkt oferowany przez spółkę). Kod źródłowy, implementowany do istniejącego programu komputerowego w ramach modyfikacji nie może zostać rozdzielony od tego oprogramowania i funkcjonować jako niezależne oprogramowanie nadające się do świadczenia przez spółkę usług. Z perspektywy funkcjonalnej i komercyjnej, wszystkie modyfikacje są częścią istniejącego już programu komputerowego i z punktu widzenia prawnego stanowią utwory zależne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o prawie autorskim. W świetle przepisu art. 1 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, pierwotny utwór stanowiący program komputerowy jest "obudowywany" kolejnymi warstwami programów komputerowych, które wspólnie tworzą jeden, złożony program komputerowy. Jednocześnie, spółka nabywa od programistów prawa zależne oraz prawa do wykonywania praw zależnych, co powoduje, że spółka jest uprawniona do rozporządzania i korzystania z tak powstałych modyfikacji. Jednocześnie wnioskodawca zwrócił uwagę, że w praktyce interpretacyjnej występują wątpliwości dotyczące tego jakiego rodzaju przejaw twórczości może być uważany za program komputerowy w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z pkt 74 Objaśnień MF, zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Zgodnie natomiast z pkt 80 Objaśnień MF, "program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu".

Mając na uwadze ww. wątpliwości wynikające z Objaśnień MF, wnioskodawca stwierdził, że w niektórych przypadkach fragmenty kodów składających się na modyfikację już istniejącego oprogramowania mogą jednak stanowić samodzielnie utwory w rozumieniu art. 1 ust. ustawy o prawie autorskim i podlegać ochronie prawnoautorskiej jako niezależne utwory. W innych przypadkach, modyfikacja będzie stanowiła wraz z pierwotną wersją programu komputerowego utwór zależny w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i będzie polegała samodzielnej ochronie.

13. Prawa autorskie do modyfikowanego oraz ulepszonego przez wnioskodawcę oprogramowania (części oprogramowania) podlegają ochronie prawnej z art. 74 ww. ustawy w związku z art. 2 ust. 1 i art. 1 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 74 powołanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe co do zasady podlegają ochronie jak utwory literackie. Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ulepszenie oprogramowania może polegać np. na dodaniu fragmentu kodu źródłowego lub zmianie kodu źródłowego w związku z rozszerzaniem czy modyfikacją określonej funkcjonalności. Modyfikacja może również polegać na tłumaczeniu jednego kodu źródłowego na inny język oprogramowania, co powoduje, że w takim przypadku mamy do czynienia ze swoistym tłumaczeniem w rozumieniu art. 2 ust. 1 ww. ustawy. Jak wskazano powyżej, Spółka nabywa prawa zależne i prawo do wykonywania praw zależnych, a tym samym staje się uprawnionym z autorskich praw majątkowych i autorskich praw zależnych do tak powstałej modyfikacji.

14. Wnioskodawca nie osiąga dochodu z samego rozwijania/modyfikacji/ulepszania oprogramowania. Zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Spółka osiąga przychody m.in. z tytułu:

a. usług w ramach tzw. Pakietu Premium, polegające na udostępnianiu lekarzom i placówkom medycznym funkcjonalności związanych z profilami w serwisie Spółki, obejmujących w szczególności Kalendarz Wizyt, na który spółka udziela usługobiorcom niewyłącznej, nieograniczonej terytorialnie licencji na czas określony, przy czym wynagrodzenie za licencję na Kalendarz Wizyt nie jest wyodrębnione w wynagrodzeniu za Pakiet Premium,

b. licencji na Kalendarz Wizyt, nienabywany w ramach Pakietu Premium,

c. usług umawiania badań z wykorzystaniem Kalendarza Badań, na który spółka udziela usługobiorcom - placówkom diagnostycznym licencji uprawniającej do dostępu do tegoż programu poprzez stronę internetową,

d. usługi telekomunikacyjnej świadczonej przy wykorzystaniu programu DP Phone, polegającej na umożliwieniu korzystania z narzędzia do zarządzania połączeniami telefonicznymi i wspomagania zarządzania rejestracji, przy czym usługi są świadczone w formule SaaS (software as service), a nie na podstawie umów licencyjnych,

e. usług polegających na promowaniu profili Klientów, w tym przez ich pozycjonowanie w serwisie spółki,

f. licencji na ww. software, interfejs graficzny i inne wartości niematerialne spółki, którą spółka udziela do podmiotu powiązanego.

Ww. oprogramowanie oferowane przez spółkę jest na bieżąco rozwijane, modyfikowane i ulepszane w ramach działalności Spółki. Spółka wyjaśniła, że dane oprogramowanie jest udostępniane klientowi na podstawie umowy w zamian za wynagrodzenie (np. Kalendarz Wizyt udostępniany na podstawie odpłatnej umowy, przewidującej comiesięczne płatności). W trakcie trwania umowy, oprogramowanie może być rozwijane, modyfikowane i ulepszane w taki sposób, by dostosowywać go do potrzeb klienta (np. poprzez dodawanie do Kalendarza Wizyt kolejnych funkcjonalności nieodłącznie z nim związanych). Każdorazowe ulepszenie nie jest jednak co do zasady osobnym produktem, za który Spółka pobierała dodatkowe wynagrodzenie. Spółka wskazała, że nie będzie otrzymywać dodatkowego dochodu z tytułu samego rozwijania/modyfikacji/ulepszania oprogramowania.

15. Wyjaśniając, że usługi telekomunikacyjne wskazane we wniosku w pkt 4 są świadczone w formule SaaS, spółka wskazał, że zgodnie z definicją przedstawioną na stronie Polskiego Funduszu Rozwoju (https://pfr.pl/slownik/slownik-saas.html, data wejścia 22 czerwca 2021 r.) "SaaS to skrót Software-as-a-Service (czyli: oprogramowanie jako usługa). Jest to forma dystrybucji i uzyskiwania dostępu do programów, w której użytkownik oddaje całą kontrolę dostawcy/administratorowi. W modelu SaaS nie ma potrzeby instalacji programu na sprzęcie klienta, bo znajduje się on w chmurze i może być uruchamiany "zdalnie". Zarządzanie, aktualizowanie czy wspieranie techniczne - to wszystko także spoczywa na dostawcy. Jest to model dystrybucji oprogramowania, który wiąże się z dokonywaniem płatności za konkretne funkcje określonej aplikacji. Korzystanie z oprogramowania dystrybuowanego w modelu SaaS nie wymaga zatem podejmowania działań związanych z techniczną infrastrukturą. Przedsiębiorca nie musi dokonywać zakupu licencji, aktualizacji czy serwisu." Świadczenie usług telekomunikacyjnych wskazanych w pkt 4 wniosku w formule SaaS oznacza zatem, że wnioskodawca, na podstawie umów z klientami zobowiązał się umożliwić im zdalne (np. za pomocą Internetu) korzystanie z oprogramowania wnioskodawcy w zamian za opłatę miesięczną. Klient wnioskodawcy nie nabywa oprogramowania Wnioskodawcy ani nie uzyskuje bezpośredniego dostępu do tego oprogramowania (nie może go zmieniać, ani nim rozporządzać, itp.), lecz jedynie korzysta z funkcjonalności, które to oprogramowanie zapewnia. W przypadku oprogramowania DP Phone, o którym mowa we wniosku, klient korzysta z funkcjonalności umożliwiających m.in. zarządzanie połączeniami telefonicznymi i wspomaganie zarządzania systemem rejestracji pacjentów. W związku z tym, wnioskodawca uzyskuje i będzie uzyskiwał przychód z udostępnionego oprogramowania uwzględnionego w cenie sprzedaży tej usługi.

16. Wnioskodawca wyjaśnił, że nie odsprzedaje wyników prac B+R ani autorskiego prawa do programów komputerowych, tzn. nie przenosi prawa własności ww. praw na podmioty trzecie. Wnioskodawca wytwarza i rozwija autorskie prawa do programów komputerowych, a następnie, w zależności od rodzaju oprogramowania, udziela niewyłącznej licencji na korzystanie z oprogramowania, świadczy usługi w formule SaaS lub świadczy inne usługi. Wnioskodawca na podstawie umów B2B, współpracuje z osobami wchodzącymi w skład zespołów produktowych i deweloperskich (dalej Specjaliści). Przygotowują oni fragmenty kodów i elementy graficzne, testują rozwiązania, wykrywają i usuwają zidentyfikowane błędy związane z funkcjonowaniem oprogramowania. Nabywane fragmenty kodów źródłowych są niezbędne do funkcjonowania programu.

Efekty prac badawczo-rozwojowych Specjalistów są przez wnioskodawcę wykorzystywane do wytwarzania, rozwijania i ulepszania autorskich praw do programów komputerowych. To wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na planowaniu i organizowaniu prac Specjalistów. W szczególności, wnioskodawca identyfikuje potrzeby klientów dotyczące konkretnych rozwiązań, diagnozuje rynek, koordynuje prace produktowe i testowe, czy odpowiada przed klientami za dostarczone rozwiązania. Nabywanie przez wnioskodawcę praw do fragmentów kodów od Specjalistów jest zatem częścią działalności wnioskodawcy polegającej na tworzeniu i ulepszaniu programów komputerowych oferowanych klientom. Zgodnie z pkt 111 Objaśnień MF, "warto pamiętać, że podatnik nie jest zobowiązany do samodzielnego prowadzenia prac badawczo-rozwojowych. Przepisy o IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych". Odpowiadając na pytanie Dyrektora KIS, wnioskodawca wskazał, że nabywa efekty prac badawczo-rozwojowych (fragmenty kodów źródłowych) od Specjalistów, a następnie wykorzystuje je do tworzenia, ulepszania i rozwijania programów komputerowych, które są oferowane klientom (w związku z udzielaną przez spółkę licencją i świadczonymi usługami), a więc przedmiotem wniosku nie są wyłącznie prace polegające na tworzeniu i rozwoju programów komputerowych, które realizowane są wyłącznie przez Wnioskodawcę (tzn. przez pracowników wnioskodawcy) i które to prace wnioskodawca chce uznać za prace B+R związane z kwalifikowanym IP.

17. Prace w zakresie tworzenia i rozwijania programów komputerowych nie są prowadzone wyłącznie przez wnioskodawcę/zatrudnianych przez wnioskodawcę pracowników.

Zakres prac wykonanych przez wnioskodawcę i jego pracowników obejmuje, m.in.,:

• identyfikowanie potrzeby klientów dotyczące konkretnych rozwiązań w zakresie programów komputerowych,

• planowanie i organizowanie prac Specjalistów w taki sposób, aby programy komputerowe odpowiadały potrzebom klientów,

• testowanie poszczególnych rozwiązań dotyczących programów komputerowych u klientów,

• koordynowanie prac produktowych, itp.

Prace Specjalistów sprowadzają się przede wszystkim do opracowywania kodów źródłowych służących wnioskodawcy do wytworzenia, rozwijania i ulepszania programów komputerowych.

18. Wnioskodawca (jego pracownicy) zlecają, koordynują i rozliczają wyniki prac Specjalistów, tzn. organizują i planują poszczególne prace polegające na wytwarzaniu i rozwijaniu programów komputerowych. Wnioskodawca bezpośrednio nie poprawia, nie modyfikuje ani nie ulepsza wyników prac Specjalistów, ponieważ nie jest to konieczne, gdyż, jak wskazano powyżej, wnioskodawca zarządza od początku procesem tworzenia i modyfikowania programów komputerowych, koordynuje go, planuje, itd.

19.

a) Na zakres prac wykonywanych przez ww. podmioty składa się świadczenie usług polegających przede wszystkim na przygotowywaniu i opracowaniu fragmentów kodów źródłowych wykorzystywanych przez wnioskodawcę do wytwarzania, rozwijania i ulepszania programów komputerowych.

b) Wnioskodawca, Specjaliści opracowują fragmenty kodów źródłowych na rzecz wnioskodawcy, a wnioskodawca jest odpowiedzialny za koordynowanie, administrowanie i nadzorowanie nad realizacją ww. prac, które wnioskodawca nabywa od podmiotów, które je realizują w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

c) Pracownicy spółki co do zasady nie będą rozwijać/modyfikować i ulepszać wyników prac, które wnioskodawca otrzymuje/nabywa od ww. osób.

20. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez siebie czynności opisanych we wniosku, w szczególności za prace polegające na wytwarzaniu, rozwijaniu i ulepszaniu programów komputerowych, wyniki prac Specjalistów, czy umowy zawierane z klientami.

21. Koszty Specjalistów/osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie ponoszone są na prowadzoną bezpośrednio przez wnioskodawcę działalność polegającą na wytworzeniu/ulepszeniu modyfikacji programu komputerowego.

Koszty ww. osób będą, na potrzeby kalkulacji dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, traktowane w całości jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem, ulepszeniem lub rozwojem praw autorskich do programu komputerowego.

22. Wnioskodawca wskazał, że jest współwłaścicielem praw autorskich do programów komputerowych. Wnioskodawca nie był i nie będzie użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej. Zgodnie z pkt 21. Objaśnień, "warto również zauważyć, że do skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej wystarczy, aby podatnik był współwłaścicielem bądź użytkownikiem posiadającym prawa do korzystania z IP na podstawie umowy licencyjnej. Nie jest więc wymagane przez ustawodawcę, aby podmiot korzystający z preferencji był właścicielem tych praw."

23. Wnioskodawca nie był i nie będzie użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej. Wniosek nie dotyczy Aplikacji - takie pojęcie się w nim nie pojawia - lecz programów komputerowych.

24. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w związku z tworzeniem oraz rozwijaniem oprogramowania, o którym mowa we wniosku, osiąga następujące dochody, które zamierza objąć preferencyjną stawką podatku:

a. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (np. umów licencyjnych dotyczących Kalendarza Badań, a także umów licencyjnych z podmiotem powiązanym),

b. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi (np. usług w ramach Pakietu Premium, usługi DP Phone, itp.).

Jednocześnie, wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości może osiągać dochody:

• ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej lub z

• z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli odszkodowanie to zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

25. Spółka wyjaśniła już na czym polega świadczenie usług w modelu Saas odpowiadając na pytanie nr 15.

26. U wnioskodawcy występuje dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Dotyczy to usług wymienionych w stanowisku wnioskodawcy do pytania nr 3 we wniosku. Dochód z kwalifikowanego IP "zawarty" w cenie danego produktu lub usługi jest ustalany w oparciu o zasadę ceny rynkowej zgodnie z art. 11c ustawy o CIT, to znaczy wnioskodawca zlecił zewnętrznym doradcom przeprowadzenie analizy porównawczej, w ramach której zbadany został poziom opłat stosowany przez podmioty niepowiązane w transakcjach dotyczących korzystania z oprogramowania o charakterze zbliżonym do programów komputerowych spółki.

27. Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję, która zapewnia wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu/straty z praw autorskich do programów komputerowych.

28. Wnioskodawca realizował działalność zmierzającą do wytwarzania, rozwijania i ulepszania programów komputerowych jeszcze przed wprowadzeniem przepisów art. 24d i 24e ustawy o CIT. Zgodnie z informacjami przekazanymi we wniosku, wnioskodawca wytworzył część tych praw przed 1 stycznia 2019 r., kiedy przepisy ustawy o CIT nie nakładały na podatników obowiązku prowadzenia ewidencji. W związku z tym, spółka nie prowadziła odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT od początku realizacji projektów polegających na wytworzeniu, rozwinięciu i ulepszeniu kwalifikowanego IP. Obowiązek prowadzenia ewidencji dotyczy lat, za które podatnik stosuje/planuje zastosować stawkę 5% podatku dochodowego. W przypadku Wnioskodawcy, dotyczy to roku podatkowego 2020 i 2021. Za te lata spółka prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT.

29. Dane o ponoszonych przez spółkę kosztach i przychodach zapewniające ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej były przez spółkę gromadzone na bieżąco i od początku 2020 r. Natomiast z uwagi na okoliczność, że część danych dotyczących kosztów i przychodów spółki, które powinny być przyporządkowane do roku podatkowego 2020 będzie znana dopiero po zakończeniu roku, ewidencja będzie uzupełniona o ostateczne dane tak, by odpowiednio odzwierciedlić wynik podatkowy spółki w zeznaniu rocznym. Przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów, strat lub dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%.

30. Spółka wyjaśniła, że wskazane przez nią stwierdzenie "Dodatkowo, w 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił ewidencję dotyczącą współpracy ze Specjalistami (...)", oznacza, że od 2021 r., w celu optymalizacji procesu rejestracji czasu pracy, wnioskodawca wprowadził nowe rozwiązania informatyczne umożliwiające ewidencję czasu Specjalistów. Rozwiązania umożliwiają generowanie w arkuszu kalkulacyjnym wykazu prac projektowych z imiennym przyporządkowaniem do konkretnego Specjalisty. Przepisy nie narzucają podatnikom określonej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania art. 24d ustawy o CIT, o ile ewidencja spełnia warunki przewidziane w art. 24e ust. 1. W związku z tym, aspekty techniczne i prezentacyjne związane z prowadzeniem ewidencji za rok 2021 mogą się różnić od ewidencji za 2020 r. Nie powinno to mieć wpływu na prawo wnioskodawcy do zastosowania art. 24d ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto, na kolejne wezwanie organu, pismem z 19 lipca 2021 r. (data wpływu 19 lipca 2021 r.) wnioskodawca udzielił odpowiedzi w następujący sposób:

1. Przedmiotem wniosku (pytania nr 1) jest prowadzona przez spółkę działalność, w ramach której dochodzi do wytwarzania programów komputerowych oraz ich rozwijania i ulepszania poprzez dodawanie kolejnych modułów zwiększających funkcjonalność. Zgodnie z opisem stanu faktycznego/przyszłego przedstawionym we wniosku, uzasadnieniem stanowiska wnioskodawcy do pytania nr 1 we wniosku oraz odpowiedzią wnioskodawcy na pytanie nr 16 przedstawionej w piśmie z 22 czerwca 2021 r., prace w tym zakresie prowadzi spółka. Organizacja tych prac polega na identyfikowaniu potrzeb klientów, planowaniu i koordynowaniu poszczególnych czynności wykonywanych przez Specjalistów oraz wykorzystywaniu efektów ich prac do wytwarzania, rozwijania i ulepszania autorskich praw do programów komputerowych.

Wnioskodawca ponownie wyjaśnił, że prowadzi działalność w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. W szczególności, zadania członków zespołów, w tym Specjalistów, są rozdzielone według ich kompetencji, specjalizacji i doświadczeń. Prace Specjalistów stanowią jeden z elementów składających się na tworzenie, rozwijanie i udoskonalanie programów komputerowych.

Niezależnie od powyższego, wnioskodawca odwołał się do pkt 111 Objaśnień Ministra Finansów wydanych15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej: Objaśnienia MF) "warto pamiętać, że podatnik nie jest zobowiązany do samodzielnego prowadzenia prac badawczo-rozwojowych. Przepisy o IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych". Natomiast zgodnie z pkt 40 Objaśnień MF "(...) wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby." Z ww. fragmentów Objaśnień MF jednoznacznie wynika, zdaniem spółki, że podatnicy nie muszą wyłącznie samodzielnie prowadzić działalności badawczo- rozwojowej i mogą w prowadzonej działalności wspierać się pracami innych podmiotów. Nie ma to wpływu na stwierdzenie czy prowadzą oni prace badawczo-rozwojowe.

Podsumowując, wnioskodawca podkreślił, że przedmiotem pytania nr 1 wniosku nie są prace wykonywane przez Specjalistów, a działalność spółki, która polega, m.in., na organizowaniu prac Specjalistów i wykorzystywaniu ich efektów do tworzenia, rozwijania i udoskonalania programów komputerowych.

2. Obszary działalności wnioskodawcy przytoczone w pytaniu nr 2 pierwszego wezwania nie są przedmiotem wniosku, tj. wnioskodawca nie wnosi o potwierdzenie, czy działania te spełniają przesłanki uznania za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 24d ust. 2 w zw. z art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT. Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w piśmie z 22 czerwca 2021 r., są to działania odrębne od prac dotyczących wytwarzania, rozwijania i ulepszania autorskich praw do programów komputerowych, które są przedmiotem pytania nr 1 wnioskodawcy we wniosku. Wnioskodawca przytoczył opis tych działań jedynie w celu przedstawienia szerszego kontekstu prowadzonej przez niego działalności, w szczególności w kontekście przygotowania pełnej odpowiedzi na wezwanie Dyrektora KIS z 14 czerwca 2021 r. Wnioskodawca wskazał opis tych działań w piśmie z 22 czerwca 2021 r. chcąc przybliżyć specyfikę organizacji prac i złożoność procesów świadczenia usług. Działania te mogą mieć charakter okresowych i rutynowych zmian i należy je odróżnić od działalności polegającej na wytwarzaniu, rozwijaniu i ulepszaniu programów komputerowych.

3. Obszary działalności wnioskodawcy przytoczone w pytaniu nr 2 wezwania nie są przedmiotem wniosku.

4. Wnioskodawca nie definiował w swoim wniosku "Etapów prac B+R". Wnioskodawca rozumie, że przedmiotem pytania są prace wchodzące w skład obszarów działalności wskazanych przez Dyrektora KIS w pytaniu nr 2 i 3 wezwania, które - zgodnie z wyjaśnieniami - nie są przedmiotem wniosku (tj. spółka nie prosi o potwierdzenie, czy działania te spełniają przesłanki uznania za działalność badawczo-rozwojową). W związku z tym, wnioskodawca uznał to pytanie za bezprzedmiotowe.

5. Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w piśmie z 22 czerwca 2021 r. (m.in., w odpowiedzi na pytania 16 i 17), prace w zakresie tworzenia i rozwijania programów komputerowych są prowadzone przez wnioskodawcę/zatrudnianych przez wnioskodawcę pracowników oraz przez Specjalistów. Wnioskodawca (jego pracownicy) identyfikuje potrzeby klientów związane z programami komputerowymi oraz identyfikuje zachodzące zmiany prawne, które wymagają wdrożenia rozwiązań informatycznych (jak przykładowo miało to miejsce z wprowadzeniem obowiązku prowadzenia dokumentacji medycznej w formie elektronicznej) a następnie zlecają i koordynują prace Specjalistów, tzn. organizują i planują wykonywanie poszczególnych czynności polegających na wytwarzaniu i rozwijaniu programów komputerowych. Wnioskodawca nabywa rezultaty prac Specjalistów (tzn. wytworzone przez nich fragmenty kodów źródłowych i inne rezultaty pracy twórczej), które służą do tworzenia i rozwijania programów komputerowych. Fragmenty kodów są zatem tworzone i łączone przez Specjalistów przyporządkowanych do zespołów projektowych funkcjonujących w strukturze organizacyjnej wnioskodawcy i w ramach koordynowanych przez niego (jego pracowników) prac.

Wnioskodawca (jego pracownicy) bezpośrednio nie poprawia, nie modyfikuje ani nie ulepsza wyników prac Specjalistów (kodów źródłowych lub ich fragmentów). Wynika to z opisanej wyżej organizacji procesu prac i podziału zadań w ramach zespołów. W ramach bieżącego rozwoju tych programów komputerowych, Specjaliści dokonują niezbędnych zmian i rozwoju tych programów (np. w związku z koniecznością dostosowania programów komputerowych do nowych wersji systemów operacyjnych czy przeglądarek internetowych - przykładowo aktualizacja Google Chrome może wymagać dostosowania programów komputerowych wnioskodawcy, co jednak jest zawsze procesem twórczym wymagającym zaangażowania Specjalistów).

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że w branży IT powszechnie przyjętą praktyką jest zlecanie prac związanych z programowaniem i kodowaniem specjalistom posiadającym odpowiedni know-how, doświadczenie i umiejętności. Tego typu specjaliści najczęściej prowadzą własną działalność gospodarczą, w związku z czym współpraca z nimi odbywa się na podstawie tzw. umów B2B. Natomiast to wnioskodawca od początku zarządza procesem planowania, tworzenia i ulepszania programów komputerowych. Wnioskodawca nie nabywa gotowych programów komputerowych, które mogłyby być od razu zbyte / udostępnione klientom spółki. Bez czynności organizacyjnych i koordynacyjnych Wnioskodawcy nie doszłoby do wytworzenia lub ulepszenia programów komputerowych odpowiadających potrzebom klientów wnioskodawcy. Tym samym, prace poszczególnych Specjalistów w oderwaniu od czynności spółki nie doprowadziłyby do powstania gotowych rozwiązań dla klientów spółki. Spółka nie działa zatem jako pośrednik odsprzedający klientom wyniki prac Specjalistów. Spółka jest samodzielnym i niezależnym podmiotem, który dostarcza klientom przygotowanych przez siebie rozwiązań, a jedynie w ograniczonym zakresie zleca Specjalistom określony wycinek prac projektowych składających się na produkt udostępniany klientom.

6. Przedmiotem zapytania wnioskodawcy było potwierdzenie, że dochody z ww. usług mogą być uznane za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnionych w cenie sprzedaży usług w rozumieniu art. 24d ust. 7 w zw. z ust. 8 ustawy o CIT (pytanie nr 3 wniosku). Wnioskodawca uzyskuje i będzie uzyskiwał dochód z tytułu świadczenia usług w ramach Pakietu Premium, usługi DP Phone oraz usług polegających na promowaniu profili klientów (lekarzy i placówek), w tym przez ich pozycjonowanie w serwisie spółki. Zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku (w szczególności w uzasadnieniu do stanowiska wnioskodawcy do pytania nr 3 wniosku) oraz z wyjaśnieniami zawartymi w piśmie z 22 czerwca 2021 r. (m.in. w odpowiedzi na pytanie 24), ww. umowy wprost nie przewidują osobnego wynagrodzenia za przeniesienie tych praw lub udzielenie licencji. Niemniej jednak, wynagrodzenie za prawo do korzystania z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (programy komputerowe) jest uwzględnione w cenie sprzedaży tych usług. Dotyczy to także usług telekomunikacyjnych świadczonych przez wnioskodawcę w formule SaaS. W pozostałym zakresie pytania Dyrektora KIS wnioskodawca wyjaśnił, że nie osiąga dochodów ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tzn. z przeniesienia całości majątkowych praw autorskich do programu komputerowego). Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że w przyszłości może osiągać takie dochody.

7. Zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku, w skład Pakietu Premium wchodzą, m.in., usługi polegające na udostępnianiu lekarzom i placówkom medycznym funkcjonalności związanych z profilami w serwisie internetowym spółki. Dotyczy to w szczególności korzystania z Kalendarza Wizyt, który umożliwia umawianie wizyt pacjentów u specjalistów (klientów spółki). Pozostałe funkcjonalności udostępniane klientom mogą obejmować, m.in.,:

• możliwość edycji profilu specjalisty, w tym poprzez zamieszczanie zdjęć i innych informacji,

• możliwość prowadzenia dokumentacji medycznej w formie elektronicznej,

• możliwość korzystania z opcji e-recepta i e-zla - po zaakceptowaniu dodatkowych warunków,

• możliwość komunikacji z pacjentami w tym np. przez informowanie ich o umówieniu czy zmianie terminu wizyty kanałem SMS lub email,

• możliwość uzyskiwania dodatkowych danych o pacjentach, w tym prowadzenie ankiety przed wizytą,

• możliwość korzystania z telefonicznej rejestracji pacjentów - polega ona na umożliwieniu Użytkownikom Serwisu na zarezerwowanie terminu wizyty z wykorzystaniem call center.

• możliwość otrzymywania statystyk dotyczących profili (liczba umówionych pacjentów, przychody itp.),

• umieszczenie profili specjalistów w wynikach wyszukiwania w serwisie internetowym danej specjalizacji/kategorii profesjonalistów.

Z kolei usługi w ramach DP Phone, które są usługami telekomunikacyjnymi (spółka jest wpisana do rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych UKE) opartymi o technologię VOIP i Software- as-a-Service i polegają na umożliwieniu korzystania z narzędzia do zarządzania połączeniami telefonicznymi i wspomagania zarządzania rejestracją pacjentów. W skład usługi wchodzą funkcjonalności, m.in.,:

• interfejs dla recepcji i managera, do którego pracownicy placówki logują się przez stronę internetową, z poziomu którego odbywa się zarządzanie usługą DP Phone,

• umożliwienie zarządzania połączeniami przychodzącymi i wychodzącymi z placówki (w tym informowanie o nieodebranych połączeniach, konieczności oddzwonienia na numer telefonu, który próbował się dodzwonić),

• ustawienie numerów telefonów zewnętrznych dla różnych kampanii reklamowych placówki,

• nieograniczona ilość kont użytkowników dla pracowników placówki,

• połączenie z systemem kalendarza w celu synchronizacji bazy numerów, potwierdzania wizyt itp.

Ad. a. Zdecydowana większość funkcjonalności opisanych powyżej jest zapewniana przez programy komputerowe wytworzone i rozwijane przez spółkę. Klienci spółki korzystają zatem z tych funkcjonalności w ramach udzielonego im dostępu do programów komputerowych. Świadczenie usług i proces komunikacji z klientem spółki wymaga także wykonywania dodatkowych czynności przez opiekunów klientów, którzy są zatrudniani przez spółkę. W pozostałym zakresie, określone czynności techniczne mogą być wykonywane przez podmioty zewnętrzne (np. czynności w ramach call center). Są to jednak czynności o charakterze pomocniczym i uzupełniającym w stosunku do możliwości do korzystania przez klientów z funkcjonalności programów komputerowych spółki. Spółka odpowiada za rezultat tych prac przed klientami.

Ad. c. Zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami, świadczenie usług w ramach Pakietu Premium i usługi DP Phone polega przede wszystkim na udostępnianiu klientom funkcjonalności programów komputerowych tworzonych, rozwijanych i udoskonalanych w ramach działalności prowadzonej przez spółkę. Istotą świadczonych usług jest zatem korzystanie z programów komputerowych spółki (które są uwzględnione w cenie usługi), a nie czynności pomocnicze polegające na bieżącym wsparciu w korzystaniu z tych programów. Należy zatem odróżnić działalność spółki polegającą na tworzeniu, rozwijaniu i udoskonalaniu autorskich praw do programów komputerowych (udostępnianych następnie klientom), od czynności polegających na bieżącym wsparciu klientów w korzystaniu z tych programów komputerowych w ramach świadczonych usług Pakietu Premium, czy DP Phone.

Jeśli chodzi o działalność polegającą na tworzeniu, rozwijaniu i udoskonalaniu autorskich praw do programów komputerowych, to spółka nabywa, łączy i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace te nie stanowią działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany lub innych prac objętych wyliczeniem w pkt c pytania nr 7 wezwania. Wnioskodawca zauważył, że ta działalność jest przedmiotem wniosku - w szczególności pytania nr 1 we wniosku dotyczącego potwierdzenia spełnienia przesłanek uznania działalności wnioskodawcy za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 24d ust. 2 w zw. z art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT. Natomiast czynności wykonywane przez spółkę polegające na bieżącym wsparciu klientów w korzystaniu z funkcjonalności programów komputerowych, ze swej natury mogą stanowić czynności wdrożeniowe w zakresie opracowywanych już produktów i usług lub innych czynności objętych wyliczeniem w pkt c pytania nr 7 wezwania.

8. Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku, spółka w związku z wykonywaniem prac na podstawie umowy zlecenia :

a) nabywała i będzie nabywać wyniki prac od podmiotów niepowiązanych (w celu wykorzystania ich do tworzenia, ulepszania i rozwijania programów komputerowych),

b) nie nabywała wyników prac od podmiotu powiązanego,

c) nie nabywała kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ponadto, wnioskodawca sformułował ostatecznie treść pytania nr 5 będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz zajął własne stanowisko w sprawie do sformułowanego pytania.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał:

1. czy działalność spółki prowadzona od 2020 r. spełnia przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 24d ust. 2 w zw. z art. 4a pkt 26¬28 ustawy o CIT, w ramach której dochodzi do tworzenia, rozwijania i ulepszania autorskich praw do programów komputerowych podlegających ochronie prawnej zgodnie z przepisami ustawy o prawie autorskim;

2. czy dochody z opłat i należności wynikających z umów licencyjnych na korzystanie z Praw IP (w tym, m.in., z licencji na Kalendarz Wizyt, Kalendarz Badań i licencji, m.in., software na rzecz podmiotów powiązanych) osiągane przez wnioskodawcę od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2020 r. mogą być uznane za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT;

3. czy dochody osiągane przez wnioskodawcę od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2020 r. ze świadczenia usług związanych z Prawami IP (w tym, m.in., usługi sprzedawane w ramach Pakietu Premium oraz DP Phone), mogą być uznane za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnionych w cenie sprzedaży usług w rozumieniu art. 24d ust. 7 w zw. z ust. 8 ustawy o CIT;

4. czy wnioskodawca, ustalając dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, będzie mógł alokować koszty pośrednie poniesione w danym roku podatkowym według tzw. klucza przychodowego, tj. według takiej proporcji, w jakiej przychody osiągane z kwalifikowanych praw własności intelektualnej pozostają w stosunku do całości uzyskiwanych przez niego przychodów w części, w jakiej koszty te nie mogą być alokowane bezpośrednio do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej ani pozostałych przychodów;

5. czy wydatki na wynagrodzenia członków zespołów projektowych i deweloperskich (Specjalistów - współpracowników z umów B2B i umów zlecenia), powinny być zakwalifikowane jako koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych, o których mowa w literze "b" wskaźnika nexus, a wydatki na wynagrodzenie podmiotów powiązanych ze spółką - jako wydatki, o których mowa w literze "c" wskaźnika nexus, zgodnie z przepisem art. 24d ust. 4 ustawy o CIT;

6. czy przygotowanie przez wnioskodawcę ewidencji w sposób opisany we wniosku za rok podatkowy zakończony 31 grudnia 2020 r. spełnia wymogi, o których mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, umożliwiające zastosowanie w tym roku art. 24d ustawy o CIT w stosunku do dochodów ustalanych na podstawie tej ewidencji;

7. czy prowadzenie przez wnioskodawcę ewidencji w sposób opisany we wniosku od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2021 r. spełnia wymogi, o których mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, umożliwiające zastosowanie art. 24d ustawy o CIT w stosunku do dochodów ustalanych na podstawie tej ewidencji;

8. czy wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę 5% w odniesieniu do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiąganych w roku podatkowym zakończonym 31 grudnia 2020 r.;

9. czy wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę 5% w odniesieniu do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiąganych od 1 stycznia 2021 r.

Ad. 1

Zdaniem wnioskodawcy, prowadzona przez niego od 2020 r. działalność spełnia przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 24d ust. 2 w zw. z art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, w ramach której dochodzi do tworzenia, rozwijania i ulepszania autorskich praw do programów komputerowych podlegających ochronie prawnej zgodnie z przepisami ustawy o prawie autorskim.

Zajmując stanowisko, co do pozostałych, zawartych w pytaniach 2-9 kwestii, spółka wskazała, co następuje.

Dochody z opłat i należności wynikających z umów licencyjnych na korzystanie z Praw IP (w tym, m.in., z licencji na Kalendarz Wizyt, Kalendarz Badań i licencji, m.in., software na rzecz podmiotów powiązanych) osiągane przez wnioskodawcę od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2020 r. mogą być uznane za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT.

Dochody osiągane przez wnioskodawcę od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2020 r. ze świadczenia usług związanych z Prawami IP (w tym, m.in., usługi sprzedawane w ramach Pakietu Premium oraz DP Phone) mogą być uznane za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnionych w cenie sprzedaży usług w rozumieniu art. 24d ust. 7 w zw. z ust. 8 ustawy o CIT.

Wnioskodawca, ustalając dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, będzie mógł alokować koszty pośrednie poniesione w danym roku podatkowym według tzw. klucza przychodowego, tj. według takiej proporcji, w jakiej przychody osiągane z kwalifikowanych praw własności intelektualnej pozostają w stosunku do całości uzyskiwanych przez niego przychodów w części, w jakiej koszty te nie mogą być alokowane bezpośrednio do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej ani pozostałych przychodów.

Wydatki na wynagrodzenia członków zespołów projektowych i deweloperskich (Specjalistów - współpracowników z umów B2B i umów zlecenia), powinny być zakwalifikowane jako koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych, o których mowa w literze "b" wskaźnika nexus, a wydatki na wynagrodzenie podmiotów powiązanych ze spółką - jako wydatki, o których mowa w literze "c" wskaźnika nexus, zgodnie z przepisem art. 24d ust. 4 ustawy o CIT.

Mając na uwadze okoliczności opisane we wniosku, wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę 5% w odniesieniu do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiąganych w roku podatkowym zakończonym 31 grudnia 2020 r.

Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę 5% w odniesieniu do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiąganych od 1 stycznia 2021 r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej wydanej 28 lipca 2021 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.163.2021.4.MR, uznał, że działalność spółki nie może być uznana za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT (pytanie nr 1).

W tym zakresie Dyrektor KIS wskazał, że za prace badawczo-rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT nie można uznać czynności wykonywanych przez wnioskodawcę, gdyż rola pracowników spółki sprowadza się jedynie do działań będących koordynowaniem, administrowaniem i nadzorowaniem projektów opisanych we wniosku, a jak z wniosku wynika, to podmioty zewnętrzne realizują działalność badawczo-rozwojową, nie zaś wnioskodawca. Działania wnioskodawcy są zatem działaniami wspomagającymi prace badawczo-rozwojowe, które są realizowane przez podmioty zewnętrzne, tj. Specjalistów. Zatem działalność wnioskodawcy w tym zakresie nie wyczerpuje znamion definicji zawartej w treści przywoływanego art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT. Wnioskodawca nie jest/nie będzie zatem uprawniony do korzystania z ulgi B+R.

W ocenie organu wszystkie ww. usługi muszą być świadczone na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej realizowanej przez wnioskodawcę, a jak wynika z wniosku, spółka realizuje działalność badawczo - rozwojową tylko z wykorzystaniem podmiotów zewnętrznych.

W konsekwencji, Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki w odniesieniu do pytania nr 1, a także co do wszystkich pozostałych postawionych we wniosku pytań (pytania 2-9).

Spółka zaskarżyła w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

1) dopuszczenie się błędu wykładni art. 24d ust. 2 w zw. z art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, polegającego na uznaniu, że działalność skarżącej nie spełnia warunków do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w tych przepisach, a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów ustawy o CIT; który to błąd doprowadził w konsekwencji do:

2) dopuszczenia się błędu wykładni art. 24d ust. 7 pkt 1 i 3, ust. 7 w zw. z ust. 8, ust. 4 oraz w zw. z art. 24e ustawy o CIT, polegającego na uznaniu za nieprawidłowe stanowiska Spółki dotyczącego podatkowych konsekwencji prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej, a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów ustawy o CIT;

II. prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j, Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez wydanie Interpretacji sprzecznej z Objaśnieniami Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, co świadczy o naruszeniu przez Dyrektora KIS zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, gdyż uzyskana przez spółkę interpretacja nie uwzględnia znanego jej stanowiska, do którego stosując się spółka korzystałaby z tzw. zasady nieszkodzenia;

2. art. 14c § 1 i 2 w zw. art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji w oparciu o domniemany, a nie przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny, pomimo, że spółka przedstawiła go w sposób wyczerpujący.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zaskarżona interpretacja obejmuje odpowiedź na pytanie pierwsze. Organ bowiem uznał stanowisko spółki w powyższym zakresie za nieprawidłowe, w konsekwencji odpowiedzi na pozostałe pytania zawarte we wniosku (pytania 2-9) stały się bezprzedmiotowe.

Sąd w całości podzielił stanowisko skarżącej, że jej działalność prowadzona od 20202 r. spełnia przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 24d ust. 2 w zw. z art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT. W przekonaniu sądu, z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że w ramach tej działalności dochodzi bowiem do tworzenia, rozwijania i ulepszania autorskich praw do programów komputerowych, podlegających ochronie prawnej zgodnie z przepisami ustawy o prawie autorskim.

Dyrektor KIS wskazał, że rola pracowników spółki sprowadza się jedynie do działań będących koordynowaniem, administrowaniem i nadzorowaniem projektów opisanych we wniosku, a jak z wniosku wynika, to podmioty zewnętrzne realizują działalność badawczo-rozwojową nie zaś wnioskodawca. Zatem, działania skarżącej są działaniami wspomagającymi prace badawczo-rozwojowe, które są realizowane przez podmioty zewnętrzne, tj. Specjalistów. W rezultacie, działalność wnioskodawcy w tym zakresie nie wyczerpuje znamion definicji zawartej w treści przywoływanego powyżej art. 4a pkt 26- 28 ustawy o CIT.

Zakreślając ramy rozważań prawnych należy przytoczyć, że stosownie do art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, pod pojęciem działalności badawczo-rozwojowej należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przepis art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, definiuje badania naukowe jako badania podstawowe i badania aplikacyjne w rozumieniu przepisów ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 85 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei definicja prac rozwojowych z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, odsyła do art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zgodnie z którym, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na względzie powyższe definicje, zgodnie z pkt 33 objaśnień Ministra Finansów wydanych 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej: "Objaśnienia MF"), należy wyróżnić trzy kryteria działalności badawczo-rozwojowej:

1. twórczość,

2. systematyczność, oraz

3. zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zdaniem sądu wszystkie wskazane powyżej przesłanki zostały przez skarżącą spełnione.

Po pierwsze, działalność twórcza to taka, w wyniku której powstają nowe, kreatywne rozwiązania, które nie były wcześniej wykorzystywane. W tym sensie twórczość jest cechą działań nowatorskich, zmierzających do wypracowania nowego sposobu działania. Jak wynika z Objaśnień MF (pkt 31 i 33): "(...) W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. (...) Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika."

Tym samym, o twórczym charakterze działalności można mówić, gdy podmiot tworzy innowacyjne rozwiązania, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika, a rezultat działalności powinien być odpowiednio ustalony i mieć charakter indywidualny i oryginalny.

We wniosku skarżąca podkreśliła, że istotą jej działalności jest wymyślanie i opracowywanie nowych rozwiązań dla klientów poprzez tworzenie narzędzi informatycznych oraz stałe rozwijanie i dodawanie do nich kolejnych funkcjonalności. Tworzone przez spółkę rozwiązania mają odpowiadać na potrzeby rynku oraz usprawniać ich procesy biznesowe, co – jak wynikało z wniosku - jest bardzo wyraźnie widoczne chociażby w reakcji spółki na potrzeby klientów i pacjentów w związku z epidemią COVID-19 - spółka opracowała rozwiązania umożliwiające i ułatwiające zdalny kontakt pacjenta z lekarzem.

Tworzone przez skarżącą programy komputerowe, w tym Programy, mają charakter indywidualny i oryginalny, tzn. nie są jedynie powieleniem istniejącego już, identycznego, uprzednio wytworzonego programu i wnoszą nową wartość. Należy też przyznać rację spółce, że programy przez nią tworzone, mają charakter innowacyjny w zakresie prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, bowiem wprowadzają nowe rozwiązania i funkcjonalności, które dotychczas nie były przez skarżącą oferowane w ramach świadczonych usług.

Z twórczym charakterem działalności mamy zatem do czynienia, gdy podmiot tworzy innowacyjne rozwiązania, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika, a rezultat działalności powinien być odpowiednio ustalony i mieć charakter indywidualny i oryginalny. Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że takie właśnie są Programy skarżącej. Mają one charakter indywidualny i oryginalny, tzn. nie są jedynie powieleniem istniejącego już, identycznego, uprzednio wytworzonego programu i wnoszą nową wartość. Programy te mają charakter innowacyjny w zakresie prowadzonego przez skarżącą przedsiębiorstwa, bowiem wprowadzają nowe rozwiązania i funkcjonalności, które dotychczas nie były przez oferowane przez spółkę w ramach świadczonych usług. Kreatywność i innowacyjność w dostarczaniu nowych rozwiązań jest istotą tworzenia programów komputerowych. Przesłankę twórczego charakteru takiej działalności skarżącej należy zatem uznać za spełnioną.

W tworzeniu programów komputerowych, skarżąca współpracuje ze specjalistami z dziedziny programowania, technik informatycznych, grafikami i innymi profesjonalistami. Zakres aktywności Specjalistów ma w ocenie sądu charakter zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstawania fragmentów kodów źródłowych programów komputerowych i innych elementów tworzących funkcjonalny produkt.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika wprost, że z nabytych od Specjalistów fragmentów kodów źródłowych skarżąca tworzy kompletny kod źródłowy będący podstawą Programu. Spółka składa w całość kody źródłowe przy pomocy swoich współpracowników, a także Specjalistów, którzy świadczą usługi bezpośrednio związane z tworzeniem nowych programów komputerowych i rozwijaniem ich funkcjonalności. Jak wspomniano, opracowywanie nowych rozwiązań w spółce polega, m.in., na tym, że project managerowie określają dany cel do osiągnięcia (np. poprawa określonej funkcjonalności), a pozostali Specjaliści będący członkami zespołu projektowego wymyślają konkretne rozwiązania, które mają służyć osiągnieciu tego celu.

Wobec powyższego, należy podzielić stanowisko skarżącej, że zakres jej aktywności ma charakter zindywidualizowanej i kreatywnej działalności prowadzącej do powstania innowacyjnych programów komputerowych.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że Dyrektor KIS uznał działalność spółki za wspomagającą prace badawczo-rozwojowe, które to prace wykonują inne podmioty. W tym zakresie należy wskazać, że Dyrektor KIS pominął całkowicie, że – jak wskazano we wniosku - to spółka nabywa od poszczególnych Specjalistów fragmenty kodów, tworzy z nich kompletne programy komputerowe i dokonuje ich systematycznego ulepszania i rozwijania, a więc poprawia użyteczność lub funkcjonalność programów. To skarżąca rozdziela prace pomiędzy Specjalistów oraz to skarżąca podejmuje decyduje jakie funkcjonalności Programów (lub nowe Programy) będą przez nią tworzone. To nie Specjaliści decydują o kierunku rozwoju Programów, ale skarżąca i to ona, a nie Specjaliści, decyduje jaka funkcjonalność lub jaki Program/kod źródłowy ma być napisany.

Spółka nie wspomaga prac badawczo-rozwojowych, ale te prace prowadzi wykorzystując do tego inne podmioty, co jest w pełni akceptowane przez Ministra Finansów, który w Objaśnieniach MF (111) wskazał, że: "warto pamiętać, że podatnik nie jest zobowiązany do samodzielnego prowadzenia prac badawczo-rozwojowych. Przepisy o IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych".

Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że to ona ma wiodącą rolę w tworzeniu/rozwijaniu Programów, gdyż, w szczególności identyfikuje potrzeby klientów dotyczące konkretnych rozwiązań, diagnozuje rynek, koordynuje prace produktowe i testowe, czy odpowiada przed klientami za dostarczone rozwiązania. Nabywanie przez skarżącą praw do fragmentów kodów od Specjalistów jest zatem częścią działalności skarżącej polegającej na tworzeniu i ulepszaniu programów komputerowych oferowanych klientom.

Poza tym, organ, oceniając działalność spółki, przyjął całkowicie błędne założenie, bo pozostające w sprzeczności z intencją ustawodawcy, który wprowadził ulgę B+R ze świadomością, że prace B+R nie muszą (a wręcz w obecnych realiach - nie mogą) być procesem prowadzonym w całości przez jeden podmiot, a wręcz przeciwnie - uznając podział prac nad innowacjami, w ramach współpracy wielu podmiotów (podmiotów trzecich), za naturalny element tego procesu.

WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 10 listopada 2021 r., w sprawie III SA/Wa 1162/21 bardzo trafnie zaznaczył, że innowacyjne procesy gospodarcze są na tyle skomplikowane, że bardzo często kolejne etapy takich prac są realizowane przez różne, wyspecjalizowane w danych elementach podmioty. Wiele projektów badawczo-rozwojowych jest realizowanych na zasadzie współpracy, outsourcingu, kooperacji itp. Rzadkie w obecnych realiach wydaje się zjawisko, gdzie jeden podmiot byłby w stanie zgromadzić wszystkie potrzebne aktywa do przeprowadzenia takich prac od początku do końca, bez żadnego zewnętrznego wsparcia, co związane jest również z postępującym zjawiskiem specjalizacji przedsiębiorstw na rynku. Współczesna praktyka gospodarcza i rozwój coraz bardziej innowacyjnych i skomplikowanych produktów, procesów i usług, niejednokrotnie wymusza powierzanie części funkcji w łańcuchu kreacji wartości dodanej (w tym procesów rozwojowych) podmiotom trzecim (wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podobnie analizowany problem rozstrzygnął WSA w Gliwicach w wyroku z 23 czerwca 2020 r. w sprawie I SA/Gl 1588/19, który podkreślił, że czynności polegające na "nawiązywaniu i utrzymywaniu współpracy z firmami zewnętrznymi w zakresie wykorzystywanych technologii" mogą ponadto zawierać się w ramach "łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług". Tym samym opisane we wniosku o wydanie interpretacji czynności pracowników nadzoru i kierownictwa wbrew stanowisku organu, nie sprowadzają się tylko do "działań pośrednio związanych z działalnością B+R".

Sąd orzekający w tej sprawie powyższe poglądy podziela w całości. Przenosząc je na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że działalność skarżącej nie polega li tylko na administrowaniu pracami innych podmiotów (Specjalistów). Skarżąca w obszerny sposób przedstawiła we wniosku swoją rolę w tworzeniu programów, podkreślając kluczowy charakter jej działalności. Korzystanie ze wsparcia podmiotów trzecich jest zjawiskiem typowym, związanym z wymogami współczesnej praktyki gospodarczej i rozwoju coraz bardziej innowacyjnych i skomplikowanych produktów, procesów i usług.

W zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić art. 84 Konstytucji. Dotyczy on zasady powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne brzmienie przepisu. Zwolnienia, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej.

Jednakże należy jednocześnie zaakcentować, że tego rodzaju regulacje nie mogą podlegać również wykładni zawężającej. Z jednej strony, owszem przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, lecz z drugiej, przyznają uprawnienia - i w związku z tym, nie powinny być interpretowane zawężająco (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 333).

Z tych powodów formułuje się twierdzenie, że przepisy o ulgach i zwolnieniach podatkowych, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i jednocześnie przyznające określone uprawnienia - muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa (wyroki NSA z: 24 września 2009 r., II FSK 649/08; 24 września 2009 r., II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., II FSK 1781/10; 27 października 2016 r., II FSK 2795/14; 23 listopada 2018 r.; II FSK 2604/17; 30 stycznia 2020 r., II FSK 434/18).

Tak więc, co do zasady przepisy dotyczące wszelkich ulg i preferencji podatkowych powinny być interpretowane ściśle, jednakże nie uzasadnia to kreowania dodatkowych przesłanek wykluczających ze skorzystania z ulgi, a tak rygorystyczna wykładnia przepisów nie może prowadzić do sytuacji, że podatnik zostaje pozbawiony możliwości skorzystania z ulgi, pomimo że spełnia ustawowe warunki (tzn. spełnia wszystkie elementy definicyjne działalności badawczo-rozwojowej przedstawione w ustawie).

Zdaniem sadu, organ oceniając charakter działalności spółki w sposób nieuprawniony dokonał wykładni zawężającej art. 24d ust. 2 w zw. z art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.

Po drugie, działanie spółki jest systematyczne, tak jak to zostało wskazane w Objaśnieniach MF (pkt 40): "(...) spełnienie kryterium "systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego okresu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo- rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby."

Z powyższego wynika, że działalność systematyczna, to przede wszystkim taka działalność, która prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Sąd zgadza się ze skarżącą, że w przypadku opisanej działalności spełniona została każda z powyższych przesłanek. Z opisu przedstawionego we wniosku wynika bowiem, że organizacja prac wnioskodawcy zakłada funkcjonowanie zespołów produktowych i deweloperskich, które zasadniczo zajmują się pracą nad konkretnym produktem. Zadania członków zespołów są rozdzielone według ich kompetencji, specjalizacji i doświadczeń. Project managerowie identyfikują potrzebę wprowadzenia danego ulepszenia i zlecają prace zmierzające do jego osiągnięcia. Następnie, programiści, deweloperzy i graficy dostarczają konkretnych rozwiązań, które są następnie łączone i testowane przez członków zespołu. Inni członkowie zajmują się identyfikacją i usuwaniem błędów. Całość procesu jest na bieżąco modyfikowana i dostosowywana do wymagań projektowych. Praca jest wykonywana w ramach projektów i odbywa się według określonego harmonogramu oraz metodyki działań, a więc ma charakter zaplanowany i metodyczny. Stanowi to o zorganizowanym i uporządkowanym charakterze działalności spółki. W związku z powyższym, w niniejszej sprawie działalność skarżącej będzie miała charakter systematyczny. Zatem spełniona jest przesłanka systematyczności działań spółki.

Po trzecie, zdaniem sądu, w opisanym we wniosku stanie faktycznym spełniona jest także ostatnia z wymaganych przez art. 4a pkt 26 ustawy o CIT przesłanek, tj. na skutek działań spółki dochodzi do zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań.

Należy w tym zakresie przytoczyć, że z Objaśnień MF wynika, iż: "43. W świetle konstrukcji definicji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać, że "zwiększenie zasobów wiedzy" odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast "wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań" dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy lub umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii). (...). 45. W związku z tym, że ustawodawca dla potrzeb preferencji IP Box, czy też ulgi B+R, też ulgi B+R, nie zdefiniował sformułowania "zwiększenia zasobów wiedzy", nie jest jasne czy zasoby wiedzy odnoszą się do wiedzy ogólnej, wiedzy pracowników, wiedzy w przedsiębiorstwie, czy też wiedzy w danej dziedzinie przemysłowej lub naukowej. Nie ma zatem przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie "zwiększanie zasobów wiedzy" odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy."

Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, działalność spółki wiąże się z wykorzystywaniem wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, czyli wytwarzania i ulepszania narzędzi informatycznych, skarżąca wykorzystuje zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych, innowacyjnych programów komputerowych, objętych ochroną prawnoautorską.

Zgodnie z Objaśnieniami MF: "47. Dla podatnika istotne jest to, by prowadzona przez niego - zdefiniowana - działalność badawczo-rozwojowa doprowadziła do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP. Każda działalność badawczo-rozwojowa, która do tego doprowadzi, niezależnie od jej skali, częstotliwości, poziomu twórczości, systematyczności, czy też poziomu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, będzie stanowić kwalifikowaną działalność badawczo-rozwojową."

Tym samym, także przesłanka zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystywania jej do tworzenia nowych zastosowań jest, w przypadku spółki, spełniona.

Wytworzenie programu komputerowego objętego autorskimi prawami do programów komputerowych, oznacza wykreowanie nowego programu komputerowego - nowego prawa własności intelektualnej od podstaw przez podatnika. Odnosi się to do takiej sytuacji, w której taki program komputerowy, a w konsekwencji autorskie prawo nie istniało wcześniej i zostało wytworzone w ramach działalności badawczo-rozwojowej przez podatnika. Zgodnie z pkt 50. Objaśnień MF, "Wytworzenie przedmiotu ochrony oznacza wykreowanie nowego kwalifikowanego IP od podstaw. Pojęcie to odnosi się do najbardziej oczywistej sytuacji, w której do tej pory dane kwalifikowane IP w ogóle nie istniało i podatnik w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytworzył to kwalifikowane IP".

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, jak zaznaczono już powyżej, że skarżąca nabywa od Specjalistów fragmenty kodów źródłowych, z których tworzy kompletne programy komputerowe. Część Praw IP skarżąca wytworzyła jeszcze przed 2019 r. i obecnie są one rozwijane (np. Kalendarz Wizyt). Na funkcjonalność Kalendarza Wizyt składa się wiele fragmentów kodów, które zostały połączone w ramach działalności skarżącej. Tym samym dochodzi do wytworzenia przez skarżącą gotowych programów komputerowych objętych autorskimi prawami do programów komputerowych.

Programy komputerowe podlegają ochronie prawnej na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim. Zgodnie z art. 1 ust 1 ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Natomiast art. 1 ust. 2 pkt 1 tejże ustawy stanowi, że przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Inne Prawa IP skarżącej zostały przez nią wytworzone już po 1 stycznia 2020 r., ale – jak wskazano we wniosku - od tego czasu są cały czas rozwijane i ulepszane. Zgodnie z pkt 54 Objaśnień MF, rozwijanie i ulepszanie programów komputerowych oznacza poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego programu komputerowego. Istotne jest faktyczne ulepszenie lub rozwinięcie, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego programu komputerowego.

Powtórzyć należy, że skarżąca, jak wynika z opisu przedstawionego we wniosku, nabywa od Specjalistów fragmenty kodów, tworzy z nich kompletne programy komputerowe i dokonuje ich systematycznego ulepszania i rozwijania, a więc poprawia użyteczność lub funkcjonalność programów.

Zaznaczyć także należy, że okoliczność, iż skarżąca jest współwłaścicielem Praw IP nie wypływa w żaden sposób na możliwość zastosowania do uzyskiwanych kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych prawa własności intelektualnej 5% stawki CIT. Zgodnie bowiem z Objaśnieniami MF: "21. Warto również zauważyć, że do skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej wystarczy, aby podatnik był współwłaścicielem bądź użytkownikiem posiadającym prawa do korzystania z IP na podstawie umowy licencyjnej. Nie jest więc wymagane przez ustawodawcę, aby podmiot korzystający z preferencji był właścicielem tych

W rezultacie, zgodzić się należało ze skarżącą, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki uznania działalności spółki za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT oraz wytwarzania, rozwijania i ulepszania autorskich praw do programów komputerowych, o których mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT.

Z tych względów zasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 24d ust. 2 w zw. z art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT. Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, co powodowało konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości, jako że od odpowiedzi na pytanie pierwsze, uzależnione było ustosunkowanie się do pozostałych pytań postawionych przez spółkę. Organ co do tych pytań nie wypowiedział się uznając błędnie, że działalność skarżącej nie spełnia warunków do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w powyższych przepisach.

Za zasadne należało uznać także zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych przepisów postępowania. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organ wydał bowiem interpretację sprzeczną z Objaśnieniami MF, co jest wyrazem istotnego naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, która jest jedną z najistotniejszych zasad w prawie podatkowym, a więc naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Dyrektor KIS nie może wydawać interpretacji indywidualnych sprzecznych z objaśnieniami. Objaśnienia - co wprost wynika z art. 14n § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej - zapewniają bowiem taką samą moc ochronną jak interpretacje indywidualne czy ogólne, a więc zastosowanie się do nich nie może szkodzić podmiotowi, który działa zgodnie z wytycznymi przedstawionymi w objaśnianiach.

Zaskarżona interpretacja została także wydana z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów postępowania art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny wydanej interpretacji, pod kątem podniesionych w skardze zarzutów naruszenia ww. przepisów prawa należy zwrócić uwagę, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika), a organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. W sprawach "interpretacyjnych" organy podatkowe nie mają też podstaw do podważania stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i oceny jego zgodności z rzeczywistością. Rolą organu wydającego interpretację jest przyjęcie stanu faktycznego i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów, nie zaś próby jego weryfikacji albo domniemanie takich czy innych intencji strony. Organ w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerowania (poprzez negację bądź uzupełnianie) w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie.

Skarżąca przedstawiła swoją rolę w tworzeniu programów, podkreślając kluczowy charakter jej działalności. Natomiast, całkowicie sprzecznie z przedstawionym stanem faktycznym, Dyrektor KIS uznał, że spółka pełni rolę wspomagającą (niemalże tylko administruje pracami innych podmiotów).

Ponownie rozpoznający sprawę organ będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią prawa materialnego, co do oceny charakteru działalności skarżącej, a w konsekwencji ustosunkuje się do wszystkich pytań postawionych przez skarżącą we wniosku. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Dyrektor KIS uwzględni przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa.

Z powyższych względów, sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.) orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału III z 2 marca 2022 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875). Przyczyną skierowania sprawy na posiedzenie niejawne były ograniczone możliwości techniczne przeprowadzenia rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (art. 15 zzs4 ust. 2 ww. ustawy; zarządzenie k.72).