Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt II SA/Rz 1150/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1857
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2023 r. spraw ze skarg R. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 czerwca 2022 r. - nr 1801-IGC.48.31.2020, - nr 1801-IGC.48.47.2020, z dnia 22 lipca 2022 r. - nr 1801-IGC.48.50.2020, z dnia 21 lipca 2022 r. - nr 1801-IGC.48.43.2020 w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za brak zgłoszenia towaru do rejestru przewozów oddala skargi.


UZASADNIENIE

R. sp. z o.o. z/s we W. (dalej: "Spółka", "strona skarżąca", "podmiot odbierający") poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie:

1) z 30 czerwca 2022 r. nr 1801-IGC.48.31.2020 (skarga SA/Rz 1150/22),

2) z 30 czerwca 2022 r. nr 1801-IGC.48.47.2020 (skarga II SA/Rz 1153/22),

3) z 22 lipca 2022 r. nr 1801-IGC.48.50.2020 (skarga II SA/Rz 1208/22),

4) z 21 lipca 2022 r. nr 1801-IGC.48.43.2020 (skarga II SA/Rz 1209/22).

Sprawy te, na rozprawie 19 stycznia 2023 r., Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. II SA/Rz 1150/22.

Wymienionymi decyzjami utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: Naczelnik PUC-S) w Przemyślu z 16 grudnia 2019 r.:

1) nr 408000-COC2.48.60.2019.AS.8 (skarga II SA/Rz 1150/22),

2) nr 408000-COC2.48.59.2019.AS.8 (skarga II SA/Rz 1153/22),

3) nr 408000-COC2.48.63.2019.AS.8 (skarga II SA/Rz 1208/22),

4) nr 408000-COC2.48.64.2019.AS.8 (skarga II SA/Rz 1209/22),

którymi nałożono na Spółkę, jako na podmiot odbierający, kary pieniężne w wysokości:

1) 37.344 zł (skarga II SA/Rz 1150/22),

2) 33.755 zł (skarga II SA/Rz 1153/22),

3) 29.571 zł (skarga II SA/Rz 1208/22),

4) 31.290 zł (skarga II SA/Rz 1209/22),

za niewykonanie obowiązku zgłoszenia do rejestru zgłoszeń, określonego w ustawie z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (dalej: "ustawa SENT").

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy i zaskarżonych decyzji wynikało, że – kolejno - 1 sierpnia 2017 r., 31 lipca 2017 r., 11 sierpnia 2017 r., 22 sierpnia 2017 r., na drodze krajowej nr [...] w miejscowości L. funkcjonariusze Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu zatrzymali do kontroli pojazdy ciężarowe o nr rej. (1) [...], (2) [...], (3) [...], (4) [...], przewożące według dokumentacji: (1) 24.020 kg, (2) 23.920 kg, (3) 23.300 kg, (4) 23.080 kg, towaru o nazwie "KONZEKOL chemicznie modyfikowany", któremu przyporządkowano w dokumentach transportowych kod CN [...] (nieobjęty obowiązkiem zgłoszenia z ustawy SENT). Z dokumentów transportowych wynikało, że nadawcą towaru była słowacka firma K. s.r.o., a podmiotem odbierającym R. sp. z o.o. Towar przewoziła firma B. sp. z o.o. we W. (pkt 1 i 2) lub Ł. Sp. z o.o. z/s w Ws. (pkt 3 i 4). Pobrane do metalowych puszek próbki towaru poddano analizie Laboratorium Celnego Terminalu Samochodowego w [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: "Laboratorium"). Postanowieniami z 18 czerwca 2019 r. Naczelnik PUC-S w Przemyślu wszczął postępowania w sprawie naruszenia przez Spółkę obowiązków określonych w ustawie SENT, a decyzjami z 16 grudnia 2019 r. nałożył na nią ww. kary za niewykonanie obowiązku określonego w art. 6 ust. 1 ustawy SENT, tj. zgłoszenia do rejestru przewozu towaru o nazwie handlowej "Konzekol chemicky modifikovany". Towar ten, w ocenie organu, należał do produktów objętych obowiązkiem zgłoszenia przewozu do rejestru SENT, ponieważ należało go zaklasyfikować do pozycji CN 2710, a nie CN 3920. Podstawę prawną nałożenia kary stanowił art. 21 ust. 1 ustawy SENT.

W toku postępowania podjęto działania w celu ustalenia składu produktu. Zwrócono się do Skarżącej Spółki oraz spółki słowackiej o przesłanie dokumentacji dotyczącej ww. produktu, pozwalającej na jego identyfikację w zakresie składu chemicznego i zastosowania, a także opisanie procesu produkcji. Spółka słowacka odpowiedzi nie udzieliła. Z kolei Skarżąca Spółka wyjaśniła, że przyjęty kod wyrobu wynikał z dokumentacji handlowej i przewozowej oraz jej zamówienia. Podniosła, że działała w zaufaniu do kontrahenta, a administracja skarbowa Słowacji nie zakwestionowała stosowanej przez dostawcę kwalifikacji sprzedawanego towaru.

Analiza pobranych próbek towaru przeprowadzona przez Laboratorium wykazała, że głównym składnikiem badanej próbki była węglowodorowa baza olejowa C16-C46, ftalan 2-di-etyloheksylu oraz olej roślinny. W skład próbki wchodzą głównie węglowodory parafinowe i izoparafinowe o łańcuchach węgla od C15 do ponad C38. Stwierdzono obecność estrów metylowych kwasów tłuszczowych (FAME) i innych związków tlenowych, a także obecność pristanu i fitanu, które świadczą o obecności w niej olejów pochodzących z przeróbki ropy naftowej. Zawartość składników niearomatycznych w próbce przekraczała 50% (m/m), co spełnia warunek konieczny do klasyfikacji próbki do pozycji 2710 Wspólnej Taryfy Celnej ("WTC"), a nie jak przyjęto na fakturze CN 3902 90 90. Badany produkt jest olejem ciężkim z wyłączeniem olejów napędowych i olejów opałowych i może być klasyfikowany w grupie "olejów smarowych; pozostałych olejów", w zależności od zastosowania do kodów CN 2710 19 71, 2710 19 75, 2710 19 99 WTC. Zawartość olejów ropy naftowej w badanej próbce wynosiła powyżej 70%. Badania te nie potwierdziły zatem kwalifikacji przyjętej przez wytwórcę. Na mocy art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy SENT przewóz takiego towaru podlegał rygorom tej ustawy, a zgłoszenia powinien dokonać podmiot odbierający, stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy SENT.

Organ zaznaczył, że obowiązujące przepisy nie określają żadnej metody badawczej, w oparciu o którą powinien być oznaczony próg najmniejszego (tutaj: 70% m/m) udziału olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych w danym wyrobie, aby mógł być on zaliczony do pozycji CN 2710. Metody takiej nie wskazała także spółka. Sposób postępowania zależy zatem od rodzaju badanego wyrobu i stopnia złożoności składu, jak również od charakteru chemicznego danego komponentu badanego produktu. Zakres pozycji CN 2710 nie wymaga określenia rodzajów mieszanin węglowodorów nasyconych i nienasyconych w preparatach, ani wyodrębniania, które składniki olejowe są pochodzenia naturalnego, a które syntetycznego. Nie wymaga też podania procentowej masy tych węglowodorów, a jedynie stwierdzenia przekroczenia wartości progu 70% (m/m). Dla spełnienia zakresu tej pozycji oleje ropy naftowej muszą być podstawowymi składnikami preparatów, stanowić ich zasadniczy składnik decydujący o wykorzystaniu. Wyniki badań Laboratorium wskazywały, że analizowane próbki zawierały prawie same węglowodory, z nieznacznymi domieszkami na poziomie zanieczyszczeń lub dodatków, o właściwościach specyficznych dla olejów ropy naftowej i parametrach destylacyjnych spełniających wymogi z taryfy celnej dla kodu CN 2710. Wyrób Konzekol składał się z ponad 70% (m/m) węglowodorów ropy naftowej. Nie wykazano zaś, aby surowiec do produkcji Konzekolu stanowił poliolefiny i że zbiórka olejów odpadowych przez spółkę słowacką, stanowiących surowiec, była selektywna pod kątem ich charakteru chemicznego. Ale nawet przy założeniu, że oleje odpadowe stanowiące surowiec pochodzą wyłącznie ze zbiórki olejów nazywanych handlowo "syntetycznymi", to do produkcji tych olejów, oprócz poliolefin, są stosowane również inne bazy olejowe pochodzenia mineralnego i syntetycznego. Wyniki badań wykazały, że wyrób o nazwie Konzekol nie stanowił czystych poliolefin, więc surowcem w jego produkcji nie mogły być poliolefiny. Nie podlegał zatem klasyfikacji do pozycji CN 3920, lecz CN 2710, co oznacza, że doszło do naruszenia przepisów art. 2 pkt 12 i art. 6 ust. 1 ustawy SENT, ponieważ nie zgłoszono przewozu tego towaru przez terytorium kraju do rejestru SENT, za które odpowiedzialność – przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym towarów, ciążyła na podmiocie odbierającym. Naruszenie to wyczerpało znamiona określone w art. 21 ust. 1 ustawy SENT, a wysokość kary za każdy niezgłoszony przewóz wyniosła 46% wartości netto przewożonego towaru, który podlegał zgłoszeniu.

Organ podniósł, że poinformował Spółkę o możliwości złożenia uzasadnionego wniosku o odstąpienie od nałożenia kary, w tym niezbędną dokumentację zawierającą informacje o aktualnej jej sytuacji finansowej. Wystąpił także do ZUS oraz urzędu skarbowego o informacje na temat posiadanych przez nią zaległości, których nie miała. Spółka nie przedstawiła żadnych konkretnych argumentów, ani dokumentów przemawiających za jej wnioskiem, upatrując swój interes w nienakładaniu kary w tym, że pogorszy się jej sytuacja finansowa oraz że działała w zaufaniu do swojego kontrahenta. Organ z urzędu, po analizie dokumentacji finansowej i informacji od US i ZUS, nie stwierdził przesłanek do uznania, że za odstąpieniem od nałożenia kary przemawia ważny interes Spółki lub interes publiczny. Spółka zachowuje sprawność płatniczą, posiada znaczny majątek trwały, nie posiada zaległości w należnościach publicznoprawnych. Nie przedstawiła natomiast dokumentów potwierdzających skład przewożonego towaru, a jako podmiot profesjonalnie zajmujący się przetwarzaniem produktów rafineryjnych (ropy naftowej) powinna dołożyć należytej staranności w celu upewnienia się, czy deklarowany przez kontrahenta kod CN jest właściwy dla towaru, który zamawiała.

Zdaniem organu, nie było również podstaw do umorzenia postępowania na podstawie art. 12 ustawy z 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz.1039), ponieważ dyspozycja tego przepisu nie odnosiła się do okoliczności spraw. Postępowania te wszczęto już po wejściu nowelizacji w życie. Do prowadzonych postępowań nie znajdował także zastosowania przepis art. 165b § 1 O.p.

W odwołaniach Spółka zarzuciła wszczęcie postępowań z naruszeniem art. 165b § 1 O.p., tj. po upływie określonego w nim terminu 6 miesięcy od dnia kontroli, wadliwe ustalenia faktyczne i wadliwą ocenę opinii laboratoryjnej oraz przyjęcie na jej podstawie określonej klasyfikacji CN przewożonego towaru, innej niż nadany przez producenta wyrobu, w zaufaniu do którego Spółka nie dokonała zgłoszenia przewozu, a ponadto niewyjaśnienie przyczyn nieodstąpienia od nałożenia kar i nałożenie ich z naruszeniem zasady proporcjonalności. Spółka zakwestionowała przyjętą przez Laboratorium metodę badania pobranych próbek i zarzuciła, że jednostka ta nie posiada akredytacji do stosowania wybranej metody badawczej. Zwróciła również uwagę, że pomiędzy pobraniem próbek, a badaniem upłynął znaczny czas, a nie jest wiadome, w jakich warunkach próbki były w tym czasie przechowywane.

Po rozpatrzeniu odwołań Spółki, opisanymi na wstępie decyzjami, po uzupełnieniu postępowania dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS/organ odwoławczy) utrzymał decyzje organu I instancji w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną wyrażoną w decyzjach tego organu.

Organ odwoławczy nie uznał zasadności zarzutów kierowanych pod kątem Laboratorium i zastosowanych metod badawczych. Podniósł, że obowiązujące regulacje prawne nie określają metody badawczej, w oparciu o którą powinien być oznaczony próg minimalnego udziału olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych w danym produkcie (tj. 70%m/m), aby zaliczyć go do pozycji CN 2710. Przepisy wymagają tylko analitycznego stwierdzenia, czy węglowodory występują w preparacie oraz czy ich zawartość przekracza 70% (m/m), bez podawania ich konkretnej ilości, przy zachowaniu proporcji składników aromatycznych do niearomatycznych oraz czy stanowią one zasadniczy składnik preparatu decydujący o jego właściwościach, co w przypadku olejów smarowych jest zawsze spełnione. Dobrany przez Laboratorium zakres badań obejmował nie tylko parametry wynikające z ogólnych zasad klasyfikacji CN produktów naftowych, ale również z właściwości charakteryzujących syntetyczne poliolefiny. Spółka nie dysponowała natomiast dokumentami świadczącymi o składzie produktu i nie poddała analizie posiadanych przez siebie próbek. Parametry produktu należało oceniać łącznie, a nie selektywnie. Laboratorium posiada akredytację laboratorium badawczego nr [...], w której zakres wchodzą badania chemiczne i badania właściwości fizycznych paliw ciekłych, materiałów smarnych, ropy naftowej oraz innych przetworów naftowych. Zdaniem organu, brak akredytacji niektórych metod badawczych nie daje podstawy do kwestionowania wyników badań. Z przepisów prawa podatkowego i celnego nie wynika bowiem, aby wymóg akredytacji dotyczył metod badawczych.

DIAS podniósł, że w toku postępowania odwoławczego Laboratorium złożyło dodatkowe wyjaśnienie odnośnie do wykonanego badania. Wskazało, że próbki przechowywane były w przeznaczonych do tego pojemnikach metalowych, w pomieszczeniach monitorowanych i przystosowanych do przechowywania badanych próbek, klimatyzowanych, bez dostępu światła. Administracja skarbowa Słowacji nie wykonywała badań na tym produkcie. Natomiast badanie próbki towaru o nazwie handlowej "Konzekol chemicky modifikoyany", pochodzącej z innej dostawy, wykonane przez Instytut Nafty i Gazu - Państwowy Instytut Badawczy w Krakowie, nie potwierdziło, aby badany produkt stanowił poliolefiny, o których mowa w pozycji taryfowej 3902, ale olej z pozycji taryfowej 2710.

Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, pozwalało uznać, że Spółka naruszyła art. 6 ust. 1 ustawy SENT, ponieważ przewożenie ww. towaru powinno zostać zgłoszone do rejestru SENT. Kwota kary została określona w prawidłowej wysokości. Brak było natomiast podstaw do odstąpienia od jej nałożenia na Spółkę na zasadach określonych w art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Spółka obrotem produktami ropopochodnymi zajmuje się od wielu lat, zatem powinna być świadoma wymagań określonych w ustawie SENT i dołożyć należytej staranności w celu upewnienia się, czy towar o deklarowanym przez kontrahenta kodzie CN jest tym towarem, który zamawiała. Co istotne, Spółka informację o nieprawidłowościach w klasyfikacji produktu o nazwie "Konzekol chemicki modifikovany" powzięła 12 marca 2018 r., kiedy doręczono jej postanowienie o wszczęciu postępowania nr 408000-COC.48.31.2017.ag w odniesieniu do dostawy z 18 sierpnia 2017 r. Miała zatem sposobność wystąpienia o wydanie wiążącej informacji akcyzowej w celu upewnienia się co do klasyfikacji taryfowej produktu. Łącznie poza systemem monitorowania zrealizowała 46 przewozów tego produktu. Aktualnie prowadzone są jeszcze 22 postępowania odwoławcze, a suma nałożonych na Spółkę kar wynosi 795 737 zł. Kary nie zostały nałożone w każdym przypadku, ponieważ odnośnie do niektórych przypadków odstąpiono od ich nałożenia. Z okresu od 30 maja do 17 lipca 2017 r. odstąpienia dotyczyły 21 przypadków przewozów zagrożonych karą w łącznej kwocie 736 904 zł (decyzja o odstąpieniu z 13 maja 2022 r.), a z okresu tego nałożono tylko jedną karę w kwocie 39.929 zł związanej z przewozem z 17 lipca 2017 r. Nieprawidłowości stwierdzono także odnośnie do innych produktów (ropopochodnych olejów ciężkich). W ocenie DIAS, za odstąpieniem od nałożenia akry nie przemawiała sytuacja majątkowa Spółki, przy czym nie przedstawiła ona danych finansowych za rok 2021, ani aktualnych danych. Za odstąpieniem od nałożenia kary nie przemawiał także interes publiczny. Uwzględniono tutaj skalę naruszenia obowiązków określonych w ustawie SENT oraz skutki tego naruszenia. Spółka dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, który nie został uregulowany; nie składała także deklaracji na poczet podatku akcyzowego. Postępowanie w sprawie nie zostało zaś wszczęte po terminie, ponieważ art. 165b § 1 O.p. nie znajdował zastosowania.

W skargach do tut. Sądu, domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono organom naruszenie:

1) art 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 165b § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną za niewykonanie obowiązku z art. 6 ust. 1 ustawy SENT (niezgłoszenie do rejestru SENT przewozu towaru) w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia postępowania, co stanowi rażące naruszenie prawa,

2) art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. art. 21 ust. 1 i ust. 3 ustawy SENT poprzez pominięcie ratio legis przepisów ustawy SENT oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy i dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy, w tym wadliwą ocenę dowodów w postaci sprawozdania z badań Laboratorium, które odnoszą się jedynie do części okoliczności mających wpływ na klasyfikację wyrobów, a w szczególności nie przesądzają o zasadności klasyfikacji tych wyrobów do kodu CN 2710, a w konsekwencji poprzez błędne ustalenie, jakoby prawidłową klasyfikacją na gruncie Nomenklatury Scalonej w odniesieniu do wyrobów, które były przedmiotem przewozu, był kod CN 2710, podczas gdy właściwą klasyfikacją dla tych wyrobów jest kod CN 3920 90 90 nadany im przez producenta wyrobu,

3) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji, a w szczególności brak wyjaśnienia dlaczego uznano, że nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes podmiotu odbierającego i interes publiczny,

4) art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes podmiotu odbierającego i interes publiczny, w tym błędną wykładnię i pominięcie w ustalaniu pojęcia ważnego interesu publicznego zasad proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji nie pozwoliło organom odstąpić od nałożenia kary,

5) art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej - zasady proporcjonalności, poprzez wydanie decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności - przejawiającym się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu, jaki ma osiągnąć ustawa SENT i nie uwzględnieniem innych mniej uciążliwych dla strony rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę.

W ocenie Spółki wydane decyzje mają charakter ściśle profiskalny, a wydano je w postępowaniu wszczętym po upływie przepisanego terminu. Odesłanie do przepisów O.p. zawarto w dwóch regulacjach, tj. art. 26 ust. 5 ustawy SENT oraz art. 94 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: ustawa o KAS). Redakcja art. 94 ust. 1 ustawy o KAS świadczy o celowym zamiarze ustawodawcy uwzględnienia art. 165b O.p. w przypadku realizacji kontroli celno-skarbowej. Kontrola przewozu towarów, o jakiej mowa w ustawie SENT, stanowi rodzaj kontroli celno-skarbowej. Postępowanie w sprawie powinno zatem być wszczęte nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, co w niniejszych sprawach nie nastąpiło. Takie stanowisko jest prezentowane również w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym wyroku WSA w Rzeszowie z 6 kwietnia 2022 r. sygn. II SA/Rz 1240/21, albo wyrokach NSA w wyrokach z 4 listopada 2021 r. sygn. II GSK1123/21, z 24 listopada 2021 r. sygn. II GSK 1957/21, 3 marca 2022 r. sygn. II GSK 35/212. Przy wydawaniu decyzji doszło zatem do rażącego naruszenia prawa.

Jeżeli chodzi o kwestie odnoszące się do przebiegu postępowania i ustaleń faktycznych Spółka zarzuciła, że nie zgromadzono kompletnego materiału dowodowego. Pominięto, że działała w zaufaniu do kontrahenta i producenta nabytego wyrobu, otrzymanej dokumentacji handlowej. Powinno to mieć znaczenie w świetle art. 10 ust. 1 oraz 11 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo przedsiębiorców oraz art. 2a O.p. Zgodnie z regułami ORINS, kluczowym kryterium i parametrem na potrzeby klasyfikacji wyrobów do kodu CN 2710 jest udział masowy olejów ropy naftowej. Jeżeli w wyrobie udział ten jest niższy niż 70%, to nie może być on klasyfikowany do pozycji 2710, a jeżeli przekracza ten pułap, to wtedy należy jeszcze ustalić, jaki składnik ma charakter zasadniczy. Badania laboratoryjne zostały przeprowadzone wadliwie, a w wynikach nie wskazano typowych wartości. Nie przedstawiono żadnych dowodów, że w składzie tego wyrobu występują, w tak znacznej ilości, węglowodory ropy naftowej. Aby rozstrzygać o klasyfikacji wyrobu "Konzekol" do kodu CN 2710 niezbędne jest zastosowanie precyzyjnych i rzetelnych metod ilościowych (analitycznych), a nie jakościowych. Przeprowadzone badanie nie było badaniem pozwalającym na ilościowe określenie w niej zawartości węglowodorów ropy naftowej. Laboratorium nie posiadało odpowiednich metod badawczych umożliwiających jednoznaczne określenie zawartości olejów ropy naftowej. Brak akredytacji powinien skutkować brakiem wiarygodności wyników badań.

Odnośnie do zagadnienia odstąpienia od nałożenia kary podniesiono, że organy ograniczyły się do oceny sytuacji majątkowej oraz finansowej Spółki, a pominęły podnoszone przez nią argumenty. Nabywając towar Skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o potencjalnie innym kodzie CN towaru; potwierdzić kod CN mogła dopiero po otrzymaniu wyrobu, a nie przed. Do tego czasu musiała opierać się na zamówieniu, oświadczeniach kontrahenta i dołączonej dokumentacji. Natomiast do określenia właściwego kodu CN zobowiązany jest producent wyrobu, ponieważ to on posiada wiedzę na temat pełnego składu surowcowego danego wyrobu. Skarżąca nie miała podstaw do kwestionowania kodu nadanego towarowi przez kontrahenta. Jej działalność polega na odsprzedaży towarów, bez zmiany kodów CN. Zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy, narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują organy lub organy ścigania. W decyzji nie wskazano zaś, jakiego rodzaju badania zostałyby uznane za adekwatne i wystarczające dla potwierdzenia klasyfikacji CN nabywanych towarów. W przekonaniu Spółki, dochowała wymagań należytej staranności.

Ponadto podniosła, że ratio legis ustawy SENT wymaga wykazania, że stwierdzone uchybienie podmiotu odbierającego może skutkować realnym zagrożeniem dla dochodów podatkowych Skarbu Państwa. Nakładanie znacznych kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy SENT w sytuacji, gdy Spółka, zgodnie z deklaracją sprzedawcy, posiadaną wiedzą, zamówieniem i dokumentacją handlową oraz transportową, nabywając wyrób nie miała i nie mogła mieć wiedzy o potencjalnie innym kodzie CN, narusza zasadę proporcjonalności. Surowość kary nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego dotyczy. Wątpliwości powinny być zaś rozstrzygnięte na korzyść strony.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko.

W ocenie organu, stan faktyczny ustalono prawidłowo, zgromadzono niezbędny materiał dowodowy. Przeanalizowano także okoliczności, które mogły mieć wpływ na decyzję o odstąpieniu od nałożenia kary. Zdaniem DIAS, odnośnie do klasyfikacji towarów Spółka powołuje się wyłącznie na informacje i dokumenty od słowackiego kontrahenta, a sama nie wykazała, że istnieją podstawy do klasyfikacji produktu do kodu CN 3920. Nie dysponuje natomiast dokumentami świadczącymi o składzie produktu i nie zlecała przeprowadzenia badań na własne potrzeby. Stanowisko słowackich organów celnych i skarbowych nie stanowi potwierdzenia w zakresie klasyfikacji towaru, ponieważ organy te nie prowadziły własnych badań produktu. Jeżeli chodzi natomiast o sposób badania próbki towaru, podtrzymano stanowisko, że przepisy prawa nie określają metod badawczych, a wymagają jedynie podejścia analitycznego, dlatego sposób postępowania Laboratorium był właściwy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi okazały się niezasadne, ponieważ. Sąd nie stwierdził, aby zaskarżone decyzje wydano z naruszeniem przepisów w stopniu wymagającym zastosowania przez Sąd środków prawnych określonych w przepisach art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej P.p.s.a.).

Kontroli Sądu poddane zostały decyzje, którymi nałożono na Spółkę kary pieniężne za naruszenie obowiązków określonych w ustawie SENT, poprzez niedokonanie zgłoszenia do rejestru zgłoszeń SENT przewozu drogowego towaru realizowanego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Analiza pobranych próbek skłoniła organy do przyjęcia, że przewożono towar podlegający klasyfikacji do kodu CN 2710, podczas gdy zgodnie z dokumentami towarzyszącymi przewozowi i według stanowiska Spółki oraz producenta towaru, był to towar o kodzie CN 3902 90 90. Rozbieżność ta miała istotny wpływ na to, czy przewóz towaru podlegał zgłoszeniu do rejestru zgłoszeń SENT (CN 2710), czy nie podlegał rygorom ustawy SENT (CN 3902). Swoje ustalenia organ oparł na wynikach analizy laboratoryjnej pobranych z transportów próbek, a także wynikach innego badania próbki towaru o tej samej nazwie handlowej, pobranej podczas innej kontroli drogowej. Spółka kwestionowała wynik badania laboratoryjnego, a przez to legalność nałożenia na nią kary. Zarzuciła wszczęcie postępowania po upływie terminu określonego w art. 165b § 1 O.p., błędną ocenę przesłanek (nie) odstąpienia od nałożenia kary oraz nieproporcjonalność nałożonej kary pieniężnej do wartości przypisanego jej naruszenia.

W ocenie Sądu żadne z zarzucanych przez Spółkę naruszeń nie miało miejsca. Postępowanie przeprowadzono z zachowaniem zasad postępowania dowodowego określonego w ustawie SENT i O.p., w tym skorzystano z wiadomości specjalnych odnośnie do cech i właściwości przewożonego produktu, a ocena zgromadzonych dowodów mieści się w granicach określonych w art. 191 O.p. Uzasadnienie decyzji zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w przepisach art. 210 § 1 i 4 O.p. Zrelacjonowano w nim przebieg podjętych czynności, przedstawiono najważniejsze motywy wyniku badań pobranych próbek towaru, a w postępowaniu odwoławczym także dodatkowe stanowisko Laboratorium w odniesieniu do zarzutów odwołań. Wyjaśniono powody nieuwzględnienia zarzutów odwołania, podano motywy nieodstąpienia od nałożenia kar (nie stwierdzono przesłanek określonych w art. 21 ust. 3 ustawy SENT), dokonując przy tym bardzo drobiazgowej analizy sytuacji majątkowej Spółki, na podstawie dostępnych organowi dokumentów finansowych, a także okoliczności towarzyszących przewozowi.

Dwie zasadnicze kwestie, na które uwagę zwróciła Spółka, dotyczą klasyfikacji przewożonego towaru oraz terminu, w jakim mogło być wszczęte postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Wyprzedzając rozważania odnoszące się do stanowiska organów na temat klasyfikacji towaru, które Sąd ocenił jako zgodne z prawem, wskazać należy, że stanowisko Spółki odnoszące się do naruszenia art. 165b § 1 O.p. przez nieuwzględnienie ograniczającego charakteru przewidzianego w nim terminu do wszczęcia postępowania podatkowego po przeprowadzonej kontroli podatkowej, nie zasługiwało na uwzględnienie. Do przepisu tego ustawa SENT odwołuje się poprzez dyspozycję art. 26 ust. 5, ale czyni to w zakresie w tej ustawie nieuregulowanym i tylko poprzez stosowanie "odpowiednie". To zaś, jak trafnie uznały organy, może polegać na zastosowaniu danej regulacji bezpośrednio (wprost w danym brzmieniu), z pewnymi modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę prowadzonego postępowania, albo na odstąpieniu od jego zastosowania, jeżeli jego treść normatywna nie przystaje do charakteru prowadzonego postępowania. Ten ostatni przypadek należało zaadoptować w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy SENT. Ustawa ta we własnym zakresie reguluje zasady prowadzenia kontroli (art. 13) oraz przedawnienia karania i wykonania obowiązku zapłaty (zob. art. 28, który przewiduje pięcioletni okres na nałożenie kary liczony od dnia niedopełnienia obowiązku oraz pięcioletni okres do zapłaty kary liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty). W ustawie tej nie określono czasu, do jakiego może zostać wszczęte postępowanie o nałożenie kary, a wyłącznie najpóźniejszą datę dopuszczalności wydania decyzji o nałożeniu kary, przez co postępowanie może być wszczęte w całym tym okresie. Kontrola określona w ustawie może być także prowadzona przez różne podmioty. Dotyczy ona "monitorowania drogowego przewozu towarów", a więc transportu drogowego, a nie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (por. m.in. art. 281 § 2, art. 282b § 1, art. 284 § 1, art. 290 § 1, art. 291 § 1, 2 i 4, art. 291b O.p., a także wyrok NSA o sygn. II GSK 1265/21). Ustawa SENT nie jest ustawą podatkową (por. wyrok NSA z 18 września 2019 r. II GSK 639/19). Normatywnej podstawy dla zastosowania art. 165b § 1 O.p. nie stanowi także art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. Kontrola przewozu towarów wymienionych w ustawie SENT nie jest bowiem kontrolą celno-skarbową, o jakiej mowa w przepisach Działu V Rozdziału 1 ustawy o KAS, lecz kontrolą z zakresu transportu drogowego szczególnego rodzaju towarów. W ustawie SENT zawarto wyczerpującą regulację normatywną podstaw kompetencyjnych i proceduralnych postępowania określonego w przepisach art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT.

Jeżeli chodzi natomiast o klasyfikację taryfową przewożonego towaru, w każdym kontrolowanym przypadku takiego samego rodzaju, Sąd uznał stanowisko organów za prawidłowe i znajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który jest kompletny i nie wymagał uzupełnienia. Nie ulega wątpliwości, że Spółka nie dokonała zgłoszenia do rejestru SENT tych przewozów, powołując się w toku postępowania na posiadane dokumenty, które klasyfikowały przewożony towar do kodu taryfy celnej, który nie został w ustawie SENT objęty obowiązkiem zgłoszenia (CN 3920). Jednak przeprowadzona przez Laboratorium analiza składu pobranych próbek towaru wykazała, że klasyfikacja przyjęta przez Spółkę, a wcześniej przez wystawiającego dokumenty producenta, była błędna. Przewożony towar należało bowiem zaklasyfikować do kodu CN 2710, który ustawie SENT podlegał. Sprawozdanie Laboratorium, a także późniejsze dodatkowe stanowisko wyrażone w toku postępowania odwoławczego, jest rzetelne, spójne, zawiera wyjaśnienie sposobu przeprowadzonych badań, pobrania i zabezpieczenia próbek oraz ich przechowywania, opis cech badanego produktu, zastosowanych metod badawczych, kompleksowe wnioski charakteryzujące produkt. Wyjaśniono w nim, co przedstawiono także w decyzjach, że analiza próbek wykazała, że w swoim składzie zawierały one przeszło 70% składników mineralnych pochodzących z przerobu ropy naftowej. Analizowana próbka nie stanowiła czystych poliolefin, ponieważ stwierdzona zawartość siarki, składników aromatycznych, wskaźnik lepkości oraz temperatura płynięcia, nie reprezentowały wartości charakterystycznych dla typowych poliolefin. Do wytworzenia badanego produktu wykorzystane zostały produkty komponowane na bazie olejów mineralnych. Poliolefiny zaś są otrzymywane w wyniku syntezy chemicznej i stanowią czyste mieszaniny homologów izoalkanów. Sposób ich otrzymywania wyklucza występowanie w nich pristanu i fitanu, które stwierdzono w badanych próbkach.

Jak zasadnie wskazały organy, obowiązujące przepisy nie określają metody badawczej, w oparciu o którą powinien być oznaczony próg najmniejszego (tutaj min.70% m/m) udziału olejów ropy naftowej, aby mógł być on zaliczony do pozycji CN 2710. Badający powinien zatem dostosować sposób postępowania do rodzaju badanego wyrobu i stopnia złożoności jego składu. Zakres pozycji CN 2710 nie wymaga określenia rodzajów mieszanin węglowodorów nasyconych i nienasyconych w preparatach, ani wyodrębniania, które składniki olejowe są pochodzenia naturalnego, a które syntetycznego. Nie wymaga też podania procentowej masy tych węglowodorów, a jedynie stwierdzenia przekroczenia wartości progu 70% (m/m). Dla spełnienia zakresu tej pozycji oleje ropy naftowej muszą być podstawowymi składnikami preparatów, stanowić ich zasadniczy składnik decydujący o wykorzystaniu. Niezależnie od powyższego wymagania, istotne znaczenie ma treść uwagi 2 do działu 27 wskazująca, że informacje podane w pozycji 2710 dotyczące "olejów ropy naftowej i otrzymywanych z minerałów bitumicznych" dotyczą nie tylko olejów ropy naftowej i otrzymywanych z minerałów bitumicznych, lecz również olejów podobnych, także składających się głównie z mieszanin węglowodorów nienasyconych, otrzymanych w dowolnym procesie, pod warunkiem że masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych. Wyniki badań Laboratorium wskazywały zaś, że analizowane próbki zawierały prawie same węglowodory charakterystyczne dla węglowodorowych baz olejowych pochodzących z przerobu ropy naftowej. Badany produkt okazał się olejem ciężkim. Składał się z ponad 70 % (m/m) węglowodorów ropy naftowej (por. uzupełnienie sprawozdania z badań Laboratorium z dnia 31 października 2019r.- k.131-132 akt admin.), a masa składników niearomatycznych przekraczała 50% (por. wyniki sprawozdań Laboratorium z dnia 22 października 2018r., w których wskazano zawartość składników aromatycznych na poziomie odpowiednio: 15,%, 18,9%, 17,8% i 14,4%), przez co podlegał klasyfikacji do kodu CN 2710. Oznacza to, że przewóz takiego towaru, jak stwierdzony w kontrolowanych sprawach, podlegał regulacjom ustawy SENT.

Skoro Spółka, jako podmiot odbierający, nie wywiązała się z obowiązków określonych w tej ustawie, organy miały podstawę faktyczną i prawną do nałożenia na nią kar pieniężnych. Status Spółki, jako podmiotu odbierającego, w świetle dyspozycji art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy SENT i ww. ustaleń faktycznych, nie budził wątpliwości.

Odnośnie do zrzutów kierowanych przeciwko Laboratorium, to - jak trafnie zauważył organ odwoławczy - jest to podmiot doświadczony w wykonywaniu badań produktów ropy naftowej i produktów pochodnych oraz posiada akredytację. Ponadto, skoro zachodziło podejrzenie obrotu wyrobem akcyzowym, zasadnie powołano się na dyspozycję art. 7f ust. 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, który upoważnia laboratoria celne do badania i analizy wyrobów akcyzowych. Laboratorium mogło zatem przeprowadzić badanie pobranych próbek i zastosować odpowiednie, dobrane przez siebie metody badawcze o analitycznym charakterze. Na podstawie otrzymanych sprawozdań organy miały podstawę faktyczną do przyjęcia, że dane produkty podlegały klasyfikacji do kodu CN 2710. Natomiast Spółka, kwestionując wyniki przeprowadzonych badań laboratoryjnych, badań takich nie przeprowadziła we własnym zakresie (na swoje zlecenie), choć dysponowała próbkami, które pobierano z kontrolowanych przewozów i miała na to wystarczająco dużo czasu oraz swobodę w doborze uprawnionego laboratorium czy metod badawczych. Mogła też ubiegać się o wydanie wiążącej informacji akcyzowej, o jakiej mowa w ustawie o podatku akcyzowym, ale tego nie uczyniła.

Sąd podziela stanowisko organów, że skoro rzeczony produkt był przedmiotem dalszego handlu (odsprzedaży), Spółka powinna być zorientowana co do jego charakteru i składu, także z racji przedmiotu prowadzonej działalności. Poprzestanie przez Spółkę tylko na analizie treści dokumentów otrzymanych od producenta towaru to zbyt mało, aby uznać, że dochowała wymagań należytej staranności, zwłaszcza że – jak wskazano w decyzjach – miała już wiedzę o wątpliwościach organów odnoszących się do innych przeprowadzonych kontroli przewożonego na jej rzecz towaru, nabytego od tego samego dostawcy. Pomimo tego nie podjęła działań weryfikacyjnych właściwości nabywanego towaru. Istotne z punktu widzenia nie tylko regulacji wynikających z ustawy SENT, ale przede wszystkim z ustawy o podatku akcyzowym, są bowiem faktyczne właściwości i cechy towaru, a nie deklarowane. Spółka nie zdołała jednak podważyć ustaleń odnoszących się do właściwości analizowanego produktu. Nie zaoferowała żadnych dowodów, które wskazywałyby, że skład produktu był inny, niż określony w sprawozdaniu Laboratorium.

W dalszej kolejności Spółka zarzucała, że organy wadliwie przeanalizowały okoliczności odnoszące się do możliwości odstąpienia od nałożenia kary. Podstawę prawną takiej decyzji stanowić mógł art. 21 ust. 3 ustawy SENT, zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem [...] podmiotu odbierającego [...] lub interesem publicznym, na wniosek [...] podmiotu odbierającego [...] lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Decyzja podejmowana na tej podstawie prawnej ma charakter uznaniowy, pod warunkiem stwierdzenia występowania określonych w tym przepisie przesłanek "ważnego interesu podmiotu odbierającego" lub "interesu publicznego". Uznaniowy charakter decyzji oznacza, że nawet w razie stwierdzenia wystąpienia co najmniej jednej z ww. przesłanek, organ nie jest zobowiązany do odstąpienia od nałożenia kary, lecz może o tym postanowić w granicach uznania administracyjnego. W kontrolowanych sprawach organy nie stwierdziły jednak wystąpienia żadnej z wymienionych przesłanek, przeto rozstrzygnięcie oparte na art. 21 ust. 3 ustawy SENT ma charakter związany, a nie uznaniowy. Wobec braku zaistnienia przesłanek, odstąpienie od nałożenia kary nie mogło mieć miejsca. W takim stanie rzeczy kontrola Sądu mogła być skierowana tylko na ocenę, czy organy właściwie zinterpretowały ww. przesłanki (ich rozumienie) oraz czy poczyniły dostateczne ustalenia faktyczne, które pozwoliły na weryfikację tych kryteriów. W ocenie Sądu, z obowiązku tego organy wywiązały się prawidłowo.

Sąd dostrzega praktyczne trudności w interpretacji pojęć i wyrażeń nieostrych, takich jak ""ważny interes podmiotu odbierającego" lub "interes publiczny", jednak analogiczne rozwiązanie prawne jest zawarte w O.p. Zatem praktyka stosowania podobnych unormowań ma wieloletnią tradycję i nie ma przeszkód, aby korzystać z doświadczeń wypracowanych na gruncie art. 67a § 1 O.p., przy uwzględnieniu celów ustawy SENT; wszak kara pieniężna nie stanowi podatku, lecz dolegliwość za delikt administracyjny. Kontrolowane decyzje zawierają bardzo obszerny wywód prawny odnoszący się do przesłanek warunkujących odstąpienie od nałożenia kary, któremu nie można zarzucić wadliwości. Jego ponowne przytaczanie na potrzeby uzasadnienia Sądu jest zbędne, ponieważ zasługiwało ono na akceptację w pełnym zakresie. W decyzjach analizę prawną odniesiono następnie do kwestii faktycznych, związanych z sytuacją Spółki, jej zachowaniem związanym z powstaniem nieprawidłowości i wyjaśnieniem jej sytuacji majątkowej. Stanowisko organu o nieziszczeniu się ww. przesłanek nie narusza wymagań stawianych postępowaniu wyjaśniającemu, w szczególności wynikających z przepisów art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Podkreślenia wymaga, że sama odpowiedzialność określona w ustawie SENT, z którą Spółka ma do czynienia, ma charakter administracyjny i wynika z obiektywnie stwierdzonego faktu naruszenia przepisów prawa. Ustawa w żaden sposób nie różnicuje, ani nie wartościuje przyczyn naruszenia obowiązków w niej określonych (nie pozwala na określenie stopnia zawinienia). W art. 21 ust. 1 ustawy SENT jest mowa o tym, że "w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł". W razie stwierdzenia naruszenia nałożenie kary jest zatem obligatoryjne.

Spółka zarzucała również naruszenie zasady proporcjonalności odnośnie do wysokości nałożonej na nią sankcji. Organy nie miały jednak w tym zakresie dowolności, ponieważ sposób wyliczenia kary został ściśle określony w art. 21 ust. 1 ustawy SENT. Minimalna wysokość kary została w ustawie określona na 20.000 zł, a zasadnicza jej wartość ma stanowić 46% wartości netto towaru przewożonego, który podlegał obowiązkowi zgłoszenia. W żadnej z kontrolowanych decyzji nie popełniono błędu wyliczenia kwoty kary. Zbadanie natomiast, czy przyjęte rozwiązanie normatywne i określona dolegliwość sankcji administracyjnej wykracza poza granice konstytucyjnej zasady proporcjonalność, nie mieściło się w granicach kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny, w szczególności wynikających z przepisów art. 145 P.p.s.a. Decyzje nie naruszają bowiem przepisów prawa materialnego, ani procesowego, które należało w sprawie zastosować. Takie stanowisko Sądu nie pozbawia Skarżącej Spółki prawa wywiedzenia do Trybunału Konstytucyjnego skargi konstytucyjnej, po prawomocnym zakończeniu postępowania sądowoadministracyjnego i przedstawienia w niej racji przemawiających za wadliwością przyjętych rozwiązań prawnych. Spółka powinna przy tym mieć na uwadze, że obowiązki określone w ustawie SENT mają służyć zwiększeniu kontroli nad transportem tzw. "towarów wrażliwych", a ich wykonanie nie należy do szczególnie uciążliwych. Kwestią do rozważenia może pozostawać natomiast zakres odpowiedzialności podmiotu odbierającego za cechy przewożonego towaru i dolegliwości sankcji za przewóz wyrobu akcyzowego bez określonego w ustawie SENT nadzoru, w tym właściwy dobór przez ustawodawcę środków reakcji na stwierdzone naruszenie i ich prewencyjne oddziaływanie. Niemniej, proporcjonalności nie powinno się odnosić do indywidualnego przypadku, ale do charakterystyki całej materii ustawy (celów, jakie ma osiągnąć) i oceny przydatności (niezbędności) danego rozwiązania prawnego do osiągnięcia zamierzonego przez ustawodawcę celu. Biorąc jednak pod uwagę, że Spółka nie zgłosiła do rejestru SENT przewozu żadnego z transportów, ewentualnej analizie poddać można by nie samą reakcję na niedopełnienie obowiązków ustawowych, ale jej dolegliwość. Nie ulega zaś wątpliwości, że działania organów mieściły się w granicach obowiązującego prawa, a ustawodawca nie zdecydował się wyposażyć właściwych organów w instrumenty miarkowania sankcji za stwierdzone naruszenie.

Dodać przy tym należy, że jak wynika z oświadczenia pełnomocnika DIAS złożonego na rozprawie, w odniesieniu do Skarżącej przeprowadzono ogółem 50 postępowań związanych z naruszeniem przepisów ustawy SENT, jednak kierując się zasadą proporcjonalności organy nałożyły karę jedynie w 15 przypadkach, odstępując od nałożenia kary w pozostałych 35 przypadkach, z uwagi na ważny interes spółki oraz interes publiczny.

Z podanych względów Sąd uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, a zarzuty skargi są niezasadne, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.