Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 184/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2013-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 3 w zw. z art. 239
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Sędziowie WSA Kazimierz Włoch SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) określa, że postanowienie wymienione w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego A. P. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego .


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie zażaleniowe dotyczące postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2012r. nr [...]

w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2012r. nr [...], określającej A.P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 3

w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: Ordynacja podatkowa.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] maja 2012r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A.P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 85.412 zł. Od ww. decyzji A.P. złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości. W dniu [...] października 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie nr [...], którym nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji własnej z dnia [...] maja 2012r. nr [...], powołując się na art. 239b § 1 pkt 4, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej i wskazując w uzasadnieniu, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie upływa z końcem 2012r., co budzi obawy niewykonania zobowiązania. Postanowienie to również zostało zaskarżone przez A.P. W zażaleniu podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a stanowiło to konieczną przesłankę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Pismem z dnia 27 grudnia 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Dyrektora Izby Skarbowej, że w wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych została wyegzekwowana zaległość A.P. z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie w przedmiocie wniesionego zażalenia, przyjmując, że na skutek wykonania zobowiązania podatkowego, zobowiązanie to wygasło w myśl art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007r. sygn. akt I FPS 4/07 (System Informacji Prawnej LEX, nr 298165), zgodnie z którą zapłata kwoty wynikającej z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał przy tym, że nie ma to istotnego znaczenia, iż uchwałę podjęto na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2009r., gdy obowiązywał art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący o wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, gdyż na podstawie obowiązujących od 1 stycznia 2009r. przepisów art. 239a i 239b Ordynacji podatkowej, istnieje możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji. W dalszej kolejności powołał się na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych:

w Rzeszowie z dnia 7 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Rz 590/09 oraz w Lublinie z dnia 18 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Lu 130/10 (LEX nr 599294).

Reasumując organ wskazał, że skoro w trakcie rozpoznawania zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie wynikające z tej decyzji zostało zaspokojone

i wygasło przez zapłatę w całości, to z chwilą zaspokojenia wierzyciela (Skarbu Państwa) w wyniku zapłaty całości należności przez dłużnika (Podatnika), ustał stosunek zobowiązaniowy istniejący pomiędzy ww. wierzycielem, a dotychczasowym zobowiązanym. Wobec powyższego, organ odwoławczy uznał za bezzasadne odnoszenie się do zarzutów merytorycznych zażalenia. Na marginesie wskazał jedynie, że na akta postępowania w sprawie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji składają się dokumenty, które odbiegają swym zakresem od akt postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego

i oczywistym jest, iż zawartość akt postępowania odnoszącego się do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej determinowana jest sytuacją podatnika (co do zasady - sytuacją majątkową, działaniami zmierzającymi do zbywania majątku, informacjami dotyczącymi prowadzonych wobec zobowiązanego postępowań egzekucyjnych) oraz przesłankami wynikającymi z art. 239b § 1 pkt 1-4

i § 2 Ordynacji podatkowej. Powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 maja 2012r. sygn. akt I SA/Bd 262/12, (LEX nr 1165735), w którym Sąd wskazał, że akta te mogą zawierać jedynie dokumenty związane z "rychłym upływem przedawnienia" (art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej).

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego skarżący wniósł do tutejszego Sądu skargę. Zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP i art. 6 ust. 1 Konwencji

o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonej w Rzymie w dniu 4 października 1960r., ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską dnia 19 stycznia 1993r., wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zwrot kosztów postępowania.

Powołując się na powyższe przepisy skarżący wskazał, że wydane postanowienie narusza elementarne uprawnienia obywatela do rozpoznania sprawy przez niezawisły, właściwy i bezstronny sąd. Jeżeli okazałoby się bowiem, że organy podatkowe niesłusznie i bezprawnie nadały rygor natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszej instancji i dzięki temu dokonały czynności egzekucyjnych,

a podatnik nie miałby możliwości zaskarżenia takiego postanowienia, to prawo do sądu w wyniku takiego działania byłoby ograniczone. Na działanie takie należałoby złożyć skargę do Europejskiego Trybunału Praw Człowieka. Podatnik nie może zostać pozbawiony skutecznej kontroli administracji w zakresie istotnej dla niego sprawy, jaką jest przymusowe wykonanie zobowiązania.

Według skarżącego, w niniejszej sprawie nie było podstaw do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż dysponował on majątkiem pozwalającym na wykonanie zobowiązania bez sięgania do środków przymusu. Tymczasem bezprawna "przyspieszona egzekucja" pobawiła go prawa do dobrowolnego wykonania zobowiązania, bez dodatkowych obciążeń na rzecz poborców skarbowych oraz uciążliwości związanych z prowadzeniem egzekucji (blokada kont bankowych itp.).Ponadto powinien mieć prawo do wykonania zobowiązania dopiero po rozstrzygnięciu sprawy przez organ drugiej instancji, który już raz wydał decyzję na jego korzyść. Dyrektor Izby Skarbowej nie powinien umarzać postępowania zażaleniowego, gdyż strona miała interes w rozpoznaniu legalności podejmowanych działań egzekucyjnych. Stwierdzenie bezprawności tych działań powinno niweczyć wszystkie, dokonane na podstawie takiego wadliwego aktu, czynności. Umorzenie postępowania zażaleniowego czyni iluzoryczną kontrolę nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. nr 153,poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz,1270 ze zm., dalej: ustawa p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi.

Dokonując kontroli w zakreślonych granicach, Sąd stwierdził, że poddane kontroli postanowienie narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Problem jaki zrodził się na tle sprawy dotyczył zagadnienia: czy wyegzekwowanie zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji organu podatkowego czyni bezprzedmiotowym postępowanie w sprawie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności.

W ocenie organu odwoławczego, na skutek wykonania zobowiązanie wygasło, a ocena legalności postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stała się bezprzedmiotowa.

Tymczasem skarżący podnosił, że do wykonania zobowiązania doszło właśnie na podstawie postanowienia o nadaniu rygory natychmiastowej wykonalności, przez co pozbawiono go możliwości dobrowolnego wykonania i narażono na dodatkowe koszty i utrudnienia związane z postępowaniem egzekucyjnym, takie jak należności poborców czy też blokada kont bankowych. W związku z tym ma prawo dowiedzieć się czy postępowanie w tym zakresie zostało przeprowadzone zgodnie z prawem.

W ocenie Sądu, brak było podstaw do umorzenia postępowania zażaleniowego z powodu jego bezprzedmiotowości.

Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie umarza się, gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe.

Z bezprzedmiotowością postępowania mamy zatem do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

O ile nie budzi wątpliwości, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia będzie stanowiło bezwzględną przyczynę umorzenia postępowania, o tyle takich oczywistych wniosków nie można wyciągnąć w przypadku wykonania zobowiązania przez podatnika.

Po pierwsze należy zauważyć, że w orzecznictwie brak było jednolitego stanowiska, co do skutków materialno prawnych związanych z zapłatą zobowiązania podatkowego, określonego decyzją organu w toku trwającego postępowania odwoławczego. Dopiero Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 października 2007r. sygn. akt I FPS 4/2007 (LexPolonica nr 1608458) wskazał, że zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

w brzmieniu obowiązującym w 2002r., także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie ma prawnie doniosłego znaczenia to, z jakim zamiarem podatnik dokonuje zapłaty podatku, tj. czy czyni to, aby uchronić się od narastających odsetek, czy też, aby uzyskać zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się ze stanowiskiem, że przez zapłatę podatku

w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć wpłatę należności z jednoczesną wolą osiągnięcia skutku w postaci umorzenia zobowiązania.

We wcześniejszym wyroku z dnia 8 grudnia 2003r. sygn. akt III SA 1106/2004, (LexPolonica nr 367446 ) prezentowano zgoła inny pogląd, zgodnie z którym zapłata podatku, będąca odrębnym od przedawnienia sposobem jego wygaśnięcia, powoduje wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z decyzji organu I instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej. W przypadku zaś wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej organu I instancji, wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest "zapłatą podatku" w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustawowego, polegającego na konieczności realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji przed powtórnym rozstrzygnięciem sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego w całokształcie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych przez organ odwoławczy.

Niezależnie od stanowiska w zakresie wygaśnięcia czy też nie, zobowiązania podatkowego w takim przypadku, prezentujący oba poglądy byli zgodni co do tego, że wykonanie decyzji organu I instancji przez zapłatę podatku, a następnie wniesienie przez stronę odwołania od tej decyzji, nie zwalnia organu odwoławczego od obowiązku rozpoznania sprawy i nie upoważnia tego organu do umorzenia postępowania odwoławczego. Sąd Najwyższy w wyroku z 6 lutego 2002r. sygn. akt III RN 198/00 (Lex Polonica nr 353759) stwierdził, że zapłacenie przez stronę podatku w czasie toczącego się postępowania odwoławczego nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Ten kierunek wykładni został utrzymany przez Sąd Najwyższy w wyroku z 21 maja 2002r. sygn. akt III RN 76/01 (LexPolonica nr 357028, OSNP 2003, nr 7, poz. 162),

w którym przyjęto, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego wykonania (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), odmiennie aniżeli w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9), nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania podatnika wniesionego od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Także

w literaturze przyjmuje się, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty przez podatnika kwoty podatku na podstawie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, nie ma wpływu na prawo strony do wniesienia i rozpatrzenia odwołania od tej decyzji (por. glosy W. Brzezińskiego i R. Mastalskiego do wyroku NSA z 28 czerwca 2004r. sygn. akt FSK 200/04, LexPolonica nr 369796, OSP 2005, nr 3 odpowiednio: s. 138-140 i 140-142, a także glosę B. Brzezińskiego do uchwały NSA z 8 października 2007r. sygn. akt I FPS 4/07 (LexPolonica nr 1608458, OSP 2008, nr 4, s. 262 i n.).

Sąd w składzie orzekającym w całości podziela prezentowane stanowisko,

a także uznaje, że znajdzie ono zastosowanie do postępowania zażaleniowego

w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu I instancji, w sytuacji dokonania zapłaty przez podatnika określonej w niej wysokości podatku.

Tak jak w przypadku decyzji wymiarowej, tak też w przypadku postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, podatnik ma prawo do jego weryfikacji przy pomocy przewidzianych do tego środków odwoławczych. Prawa tego nie można go pozbawić na tej podstawie, że zapłacił określony nieostateczną decyzją podatek, na podstawie czynności egzekucyjnych, podjętych w następstwie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

A zatem, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przez zapłatę nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Przedmiot postępowania, czyli zasadność nadania decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie przestał istnieć. Skutek taki nastąpi dopiero z chwilą wydania ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ponieważ z mocy ustawy jest ona natychmiast wykonalna. Z bezprzedmiotowością postępowania mielibyśmy do czynienia również wtedy, gdyby np. stwierdzono nieważność decyzji organu I instancji. Eliminacja z obrotu prawnego aktu oznaczałaby bowiem bezprzedmiotowość postępowania w zakresie jego wykonania.

Jednak żadna z wymienionych sytuacji nie miała miejsca w chwili wydawania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wprawdzie z odpowiedzi na skargę wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał ostateczną decyzję podatkową, ale dopiero w dniu [...] lutego 2013r. Natomiast Sąd oceniał legalność zaskarżonego aktu wg stanu na dzień 27 grudnia 2012r. tj. w dacie wydawania rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa do sprawiedliwego procesu, Sąd uznaje je za nieuzasadnione. Zaskarżone rozstrzygnięcie w żaden sposób nie pozbawiło strony prawa do wniesienia skargi

i rozpoznania sprawy przez sąd, czego dowodem jest niniejsze postępowanie.

Reasumując stwierdzić należy, że zapłata przez skarżącego zobowiązania

w wykonaniu nieostatecznej decyzji wymiarowej nie czyniła bezprzedmiotowym postępowania w przedmiocie zażalenia na postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Tym samym organ powinien był odnieść się do podnoszonych w zażaleniu zarzutów i wydać postanowienie rozstrzygające sprawę merytorycznie. Wobec braku podstaw do umorzenia postępowania zażaleniowego, organ odwoławczy naruszył przepis art.233 § 1 pkt 3 w zw. z art.239 Ordynacji podatkowej.

Mając to na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art.152 i art.200 ustawy p.p.s.a. Na wysokość zasądzonych na rzecz skarżącego kosztów postępowania składają się:

- uiszczony od skargi wpis w kwocie 100zł

- wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240zł – stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r.

w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).