Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1896/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 13 ust. 3, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 42
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15(1)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 32, art. 131, art. 146(1)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 161, art. 789-791
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Danuta Kuchta (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 279/09 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od T. sp. z o.o. w C. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1896/09

UZASADNIENIE.

1.0. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w C. wyrokiem z dnia 13 lipca 2009r. uchylił interpretację indywidualną; stwierdził, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2.0. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że w dniu

5 września 2008r. T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania wywozu towarów poza terytorium wspólnoty oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą transakcją, wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 listopada 2008r. Sąd omawiając stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację wskazał, że wnioskodawca jest producentem samochodowych systemów bezpieczeństwa, w tym pasów i poduszek powietrznych, dostarcza swoje towary producentom samochodów do wielu krajów świata, zarówno w Europie jak i poza nią. Dostawy dokonywane poza Unię Europejską są przez Spółkę traktowane dla celów VAT jako eksport opodatkowany stawką 0% VAT, przy dochowaniu wymogów określonych w ustawie o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. oraz Dyrektywie 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. Dostarczając towary poza terytorium Unii Spółka dopełnia wszystkich formalności celnych związanych z eksportem korzystając z usług polskich agencji celnych. Jedna z agencji zajmująca się eksportem do Korei dokonuje wywozu w ten sposób, że przesyła towary do oddziału w Austrii, gdzie otwierana jest procedura eksportowa i dokonywana jest ostateczna odprawa celna, a towary są przesyłane transportem - lotniczym do Korei. Urzędem celnym wyprowadzenia jest austriacki urząd celny w porcie lotniczym. Austriackie organy celne przekazują Spółce (za pośrednictwem agencji) dokument poświadczający eksport zgodnie z austriackimi regulacjami celnymi. Dokumentem tym jest elektroniczna kopia dokumentu SAD-3 (niezawierająca podpisu ani stempla urzędu) w pliku PDF zawierającym również oznaczenie urzędu celnego wyjścia i daty wyjścia towaru (w polu 44), kod MRN oraz wynik procedury (dokonanie wywozu, na ostatniej stronie pliku PDF).Spółka nie jest zarejestrowana w Austrii dla potrzeb VAT. W ramach działalności gospodarczej wnioskodawca w związku z transakcjami eksportowymi, nabywa komponenty do produkcji pasów bezpieczeństwa i poduszek powietrznych. Towary te są produkowane przez Spółkę i przychody z ich sprzedaży są przychodem podatkowym. Konsekwentnie, komponenty zakupione do ich produkcji są kosztem uzyskania przychodów i Spółka zgodnie z przepisami VAT ma prawo odliczenia podatku naliczonego związanego z ich zakupem.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka zadała następujące pytania:

1) Czy w związku z przedmiotowymi transakcjami eksportowymi do Korei, Spółka słusznie postępuje rozpoznając eksport w rozumieniu polskiej ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE (a jeżeli nie - to czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup komponentów do produkcji towarów wywożonych poza terytorium Wspólnoty)?

2) Czy w związku z przedmiotowymi transakcjami eksportowymi do Korei, Spółka rozpoznając eksport ma prawo do zastosowania w odniesieniu do tego eksportu stawki 0% na podstawie opisanych w stanie faktycznym dokumentów?

3) Czy w przypadku gdy przedmiotowa transakcja nie zostanie uznana za eksport ale za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów to jak należy udokumentować WDT, aby zastosować 0% oraz jaki numer nabywcy należy podać?

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pierwszego pytania wnioskodawca stwierdził, że zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 8 ustawy z 11 marca 2004

o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności opodatkowanych (w tym dostawy towarów). W przypadku Spółki towary są wywożone z Polski (przez Austrię) poza terytorium UE w wykonaniu dostawy towarów, czynność ta spełnia więc przesłanki eksportu. Fakt przemieszczenia przez Austrię, która jest tylko etapem pośrednim, nie ma tutaj istotnego znaczenia.

W świetle definicji zawartej w art. 146 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą eksportem jest wywóz towarów z terytorium UE, to nadal byłby to eksport - na co zwracają uwagę zarówno sądy administracyjne (wyrok WSA w Warszawie

z 14 listopada 2007r., sygn. III SA/Wa 923/07), jak i przedstawiciele doktryny prawa podatkowego (Czy procedura eksportu musi zaczynać się w polskim urzędzie celnym, Gazeta Prawna, 20 sierpnia 2008 r.). Skoro w świetle Dyrektywy VAT za eksport należy uznać nie tylko wywóz towarów z Polski do kraju trzeciego, ale także wywóz towarów z innego państwa członkowskiego do kraju trzeciego, a w przepisach wspólnotowego kodeksu celnego nie ma żadnych wymogów odnośnie urzędu celnego, w którym procedura eksportu winna się rozpocząć, to wywóz towarów poza UE nawet z innego kraju niż Polska należy również uznać za eksport dla celów polskich rozliczeń VAT. Z ostrożności procesowej jedynie Spółka zaznacza, że nawet w przypadku uznania, że przedmiotowa transakcja jest poza VAT w Polsce (co jak zaznacza wnioskodawca byłoby nieprawidłowe), to Spółka i tak miałaby prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 8 pkt l ustawy o VAT.

Odnosząc się do drugiego pytania w ocenie wnioskodawcy, Spółka ma prawo do stosowania stawki 0% VAT w odniesieniu do eksportu, dla którego austriacki urząd celny przesłał odpowiednie dokumenty celne zgodnie z regulacjami Wewnątrzwspólnotowego Kodeksu Celnego oraz austriackich przepisów celnych, tzn. elektroniczną kopię dokumentu SAD-3 opisaną w stanie faktycznym. Dokument ten potwierdza wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, co zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT pozwala na zastosowanie stawki VAT w wysokości 0%. Wymóg podbijania SAD-3 jest zaszłością historyczną, obecnie "nie wynikającą z przepisów w odniesieniu do eksportu przez urzędy celne wyjścia znajdujące się poza Polską". Wymóg taki byłby również całkowicie niepraktyczny i powodowałby niemożność dokonywania eksportu poprzez urzędy celne wyjścia znajdujące się w innych krajach UE, które odmawiają podbijania SAD-3 jakąkolwiek pieczęcią ze względu na wdrożony elektroniczny obieg dokumentów eksportowych (tak jak ma to miejsce w Austrii). Nadto z powołanych już wyjaśnień Ministerstwa Finansów oraz krajowego koordynatora dla Systemu Kontroli Eksportu w austriackiej administracji celnej, SAD-3 w formie elektronicznej zaopatrzony w odpowiednie informacje jest dowodem, że towary opuściły obszar celny Wspólnoty i stanowi podstawę do zastosowania stawki 0% VAT.

Odnosząc się do trzeciej kwestii wnioskodawca wyraził pogląd, że Spółka, aby udokumentować wewnątrzspólnotową dostawę towarów w przypadku gdy nie jest zarejestrowana dla potrzeb VAT w Austrii, a przy eksporcie towarów korzysta z usług agencji celnej, powinna sporządzić fakturę wewnętrzną i jako odbiorcę wpisać agencję celną i jej austriacki numer VAT z pozycji 14 austriackiego dokumentu celnego.

3.0. Minister Finansów w wydanej w dniu 24 listopada 2008r. interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą transakcją było nieprawidłowe. Przyjmując za punkt wyjścia rozważań stan faktyczny nakreślony we wniosku oraz biorąc pod uwagę przepisy art. 2 ust. 8, art. 7 ust. 1 pkt 1- 4 oraz art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uznał, iż eksport towarów będzie miał miejsce tylko wówczas jeżeli wywóz towarów nastąpi z kraju poza terytorium Wspólnoty, w wykonaniu przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Wnioskodawca dokonujący transakcji dostawy towarów z terytorium Polski na rzecz podmiotów z Korei, przez terytorium Austrii, nie dokonuje zgłoszenia celnego do procedury wywozu towarów w urzędzie celnym znajdującym się na terytorium Polski, lecz procedurę celną wywozu rozpoczyna i zamyka w Austrii.

Wnioskodawca nie dysponuje dokumentem celnym potwierdzającym wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty lecz jedynie dokumentem potwierdzającym wywóz towarów z terytorium Austrii. Transakcji tej zdaniem organu podatkowego nie można uznać za eksport towarów, gdyż wywóz nie nastąpił

z terytorium kraju bezpośrednio poza terytorium Wspólnoty, w ramach jednej czynności i nie jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie dysponuje również dokumentem celnym potwierdzającym rozpoczęcie procedury wywozu towarów z terytorium kraju. Organ podatkowy poddał analizie również treść przepisów art. 13 ust. 1,ust. 3 i ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę fakt, iż wnioskodawca posiada jedynie dokument potwierdzający rozpoczęcie procedury eksportowej w Austrii, stwierdził, iż przepis art. 13 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, nie znajdzie zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku.

W konkluzji swojej oceny prawnej organ podatkowy transakcji dokonanej przez wnioskodawcę nie uznał za eksport towarów dokonany z terytorium Polski lecz za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przemieszczenie należącego do Spółki towaru z terytorium Polski na terytorium Austrii, celem jego eksportu do Korei, stanowić będzie w Polsce wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zaś w Austrii wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zauważył, iż wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup przedmiotowych komponentów.

Odnosząc się do drugiego pytania Minister Finansów zauważył, iż wywóz towarów z Austrii do Korei nie będzie stanowił eksportu towarów z terytorium kraju, a co za tym idzie nie można tej transakcji opodatkować jako eksportu z terytorium kraju, stawką 0%. Natomiast transakcja wywozu towarów z Austrii do Korei będzie stanowiła eksport towarów, jednakże eksport ten będzie rozpoznany w Austrii

i powinien być opodatkowany zgodnie z tamtejszymi przepisami. Również kwestia uznania danego dokumentu za wystarczający lub też nie do potwierdzenia eksportu będzie rozstrzygnięta na podstawie przepisów austriackich.

Odnosząc się do trzeciego pytania organ podatkowy zauważył, że zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Wskazując na powyższe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, aby zastosować 0% stawkę VAT przy WDT konieczne jest posiadanie faktury, dokumentującą tą dostawę, na której będzie widniał numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, może być numer samego wnioskodawcy nadany mu w Austrii lub numer przedstawiciela podatkowego wnioskodawcy, który odbiera towar o ile przepisy austriackie przewidują taką możliwość, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, przy czym rolę tą może pełnić faktura jeżeli zostały na niej zamieszczone odpowiednie dane, dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju w przypadku gdy przewóz towarów zlecany jest przewoźnikowi a w sytuacji gdy towar wywożony jest bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę powinien dodatkowo posiadać dokumentu o których mowa w art. 42 ust. 4 ustawy o VAT.

Wobec powyższego samo posiadanie faktury dokumentującej przedmiotową transakcję nie jest dokumentem uprawniającym wnioskodawcę do zastosowania dla tej transakcji preferencyjnej 0% stawki VAT.

4.0. Spółka pismem z dnia 11 grudnia 2008r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, zgodnie z art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) wnosząc o zmianę interpretacji poprzez uznanie argumentacji podatnika za prawidłową. W ocenie skarżącej Spółki, w ramach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie budzą wątpliwości okoliczności, że towary wyprodukowane przez Spółkę w Polsce zostały następnie wywiezione poza jej terytorium, a następnie także poza terytorium Wspólnoty co potwierdził określony w przepisach urząd celny, a wywóz towarów nastąpił w wyniku opodatkowanej VAT dostawy towarów na rzecz kontrahenta z Korei. Wskazano także na naruszenie art. 13 ust 3 i ust 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem przepisy te nie dotyczą transakcji, w ramach której dochodzi do opodatkowanej dostawy towarów, a więc zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy, do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Przywołano, na poparcie wskazywanego w tym zakresie naruszenia prawa, stanowisko Ministra Finansów, wyrażone na gruncie uregulowania art. 13 ust 3 ustawy o VAT, w jego interpretacjach z dnia 19 sierpnia 2008 r. oraz z dnia

29 listopada 2008r. o podanych numerach. Zgodnie z ich treścią, przepis ten rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności nie mające charakteru czynności dwustronnych (czynionych za wynagrodzeniem), polegające na przemieszczeniu (transferze) towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju wspólnotowego, w którym mają posłużyć wykonywanym tam przez podatnika czynnościom opodatkowanym.

W zakresie gromadzenia dokumentacji niezbędnej do udokumentowania charakteru transakcji i zakwalifikowania jej jako eksportu towarów Spółka zaprezentowała pogląd, że przesyłane przez austriacki urząd celny odpowiednie dokumenty celne, zgodne z regulacjami Wewnątrzwspólnotowego Kodeksu Celnego, tj. elektroniczna kopia dokumentu SAD-3, które potwierdzają jednoznacznie,

że nastąpił wywóz przedmiotowych towarów poza terytorium Wspólnoty są wystarczające do zagwarantowania Spółce prawa do stosowania stawki 0% VAT w odniesieniu do eksportu tych towarów. Podtrzymała w całości argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie jej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

5.0. Organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej, konsekwentnie uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wskazał, że stosownie do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.) państwa członkowskie zwalniają m.in. transakcje dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty. Mając na uwadze przepisy tej Dyrektywy stwierdził, że przyznają one Krajom Wspólnoty pewną swobodę w kształtowaniu tych zwolnień poprzez wprowadzenie odpowiednich środków i procedur administracyjnych ukierunkowanych na osiągnięcie wymienionych celów. Prawidłowość stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej potwierdzają zdaniem organu również postanowienia art. 17 ust. l ust. 2 lit. e oraz ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE.

6.0. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca wnosiła uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 2 pkt 8, art. 41 ust. 4 i ust. 6, art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 17 ust. 2e i art. 146 ust. 1a Dyrektywy Rady UE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nr 2006/112/WE oraz naruszenie przepisów procesowych, a to art. 121 § 1 i art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie skarżącej, zważywszy na fakt, iż w przedmiotowym stanie faktycznym wywóz towarów dokonany został w wykonaniu dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (a zatem czynności dwustronnej i odpłatnej), a prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało bezsprzecznie przeniesione na kontrahenta, brak jest uzasadnionych podstaw dla zastosowania art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też oczywistym jest, iż realizowane przez Spółkę wysyłki towarów nie mogą być uznane - jak uczynił to organ w skarżonej interpretacji - za przemieszczenie towarów należących do podatnika, o którym mowa w 13 ust. 3 ustawy o VAT. Skarżąca podkreślił, że w przedmiotowym stanie faktycznym zaistniały wszystkie przesłanki warunkujące zaistnienie eksportu, w rozumieniu art. 146 pkt 1 a Dyrektywy VAT (niewątpliwie doszło do dostawy towarów, towary opuściły terytorium Wspólnoty a wywóz dokonany został na rzecz Skarżącej).

7.0. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

8.0. Wojewódzki Sąd Administracyjny biorąc pod uwagę kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego nie zawiera pełnego uzasadnienia prawnego, a w konsekwencji nie można jednoznacznie stwierdzić, czy jest poprawne, czy też nie. Wskazując na art. 14c § 1 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że niewyczerpujące uzasadnienie interpretacji indywidualnej uprawnia do jej uchylenia, a tym samym do uwzględnienia skargi podatnika. Wskazując na art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług

wyjaśnił, że formy prawne potwierdzenia eksportu towaru poza obszar Wspólnoty wynikają z art. 147 ust 2 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowiącego, że dowodem wywozu jest faktura lub inny zastępujący ją dokument, potwierdzony przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione ze Wspólnoty. Każde państwo członkowskie obowiązane jest też przekazać Komisji wzory pieczątek, jakie stosuje dla potwierdzenia takiego wywozu. Natomiast Komisja ma obowiązek przekazać te informacje organom podatkowym w innych państwach członkowskich. Dalej wskazano, że art. 2 pkt. 8 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r., w celu zdefiniowania pojęcia urzędu celnego właściwego dla stwierdzenia zaistnienia eksportu odsyła się do przepisów prawa celnego, czyli w szczególności do Wspólnotowego Kodeksu celnego uchwalonego rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2913/92 (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992r. zwany dalej - WKC) oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r., ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11.10.1993r.- zwane dalej Rozporządzeniem). W prawie krajowym kwestia ta jest regulowana też przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (tekst jednolity w Dz. U. Nr 94, poz.902 z 2004r., ze zm.).

Sąd nie podzielił przywołanego w skardze stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonego w wyroku z dnia 14 listopada 2007r sygn. III SA/WA 923/07 (uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 maja 2009r. sygn. I FSK 265/08), uznając zarzut niezgodności uregulowania art. 2 ust 8 ustawy VAT z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z wskazywanym przez skarżącą uregulowaniem art. 146 pkt 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, za niezasadny.

W opisanym stanie faktycznym, mając na uwadze, iż strona skarżąca wyraźnie wskazuje na fakt dysponowania scanem wywozowego dokumentu celnego opatrzonego numerem ewidencyjnym MRN, istotną kwestią, która zdaniem Sądu I instancji nie została jednak wyjaśniona w niniejszej sprawie, było poczynienie przez organ podatkowy rozważań zmierzających do wykazania, czy wskazywany przez Spółkę dokument pochodzi od właściwego organu celnego, o jakim mowa w przepisach zarówno Dyrektywy VAT, jak i art. 2 ust. 8a ustawy VAT a zatem, czy nastąpiło skuteczne potwierdzenie przez właściwy urząd celny wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty. Tylko bowiem takie potwierdzenie pochodzące od właściwego organu administracji celnej, i to nie zawsze polskiego urzędu celnego, ma moc dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Zgłoszenie celne do procedury wywozu powinno być dokonane we właściwym urzędzie celnym - urzędzie celnym wywozu, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 161 ust. 5 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Wskazano także na wyjątki od ogólnej zasady, dotyczące właściwości urzędu, wynikające z art. 789, art. 790 czy art. 791 ust 1 Rozporządzenia Wykonawczego.

Sąd I instancji wskazał na przepisy regulujące kwestie dokonywania zgłoszeń celnych, którymi są rozporządzenie Komisji (EWG) Nr 2454 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającym przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.93.253.1) oraz pkt 14 preambuły rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) Nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Wyjaśnił, że od dnia 1.08.2007 r. możliwe jest w Polsce dokonywanie zgłoszeń wywozowych w formie elektronicznej za pomocą systemu ECS. System ECS pozwolił na elektroniczną obsługę zgłoszenia wywozowego przesyłanego przez zgłaszającego/eksportera, zarówno w urzędzie celnym wywozu, jak też w urzędzie celnym wyprowadzenia i opiera się na obiegu komunikatów elektronicznych pomiędzy urzędami celnymi a podmiotami dokonującymi zgłoszeń celnych. Reasumując Sąd I instancji zauważył, iż z uwagi na stwierdzone uchybienia dotyczące poczynionych przez organ ocen spornej transakcji, jako niebędącej eksportem towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, na obecnym etapie rozpoznania skargi przedwczesnym byłoby czynienie przez Sąd dalej idących rozważań, w zakresie uznania przez organ spornej transakcji za dostawę wewnątrzwspólnotową, na podstawie art. 13 ust 3 w związku z art. 13 ust 4 pkt 4 ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy i w jakich warunkach dopuszczalne jest zastosowanie zerowej stawki podatku. Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację.

9.0. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucił naruszenie przepisów:

1) prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania tj.

- art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 oraz art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że interpretacja indywidualna wydawana w trybie art. 14 b Ordynacji jest "decyzją interpretacyjną"

i "musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych". Zdaniem organu podatkowego interpretacja indywidualna nie jest decyzją, nie mają do niej zastosowanie przepis art. 210 również i z tej przyczyny, że przepis art. 14h nie zawiera stosownego odesłania. Wymóg uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej wynika natomiast z treści art. 14 c § 2 Ordynacja. Uzasadnienie to zaskarżona interpretacja zawiera.

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w treści uzasadnienia wskazań, które nie mają znaczenia w przedmiotowej sprawie a mianowicie zdaniem Sądu, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe winny starannie ocenić, czy w

przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym dokumenty celne wystawione

przez austriacki urząd celny, mające w jej ocenie potwierdzać eksport towarów z

Polski, są prawidłowymi dokumentami potwierdzonymi przez właściwy urząd celny,

szczególnie w kontekście niezbędnej oceny właściwości miejscowej i rzeczowej

organów celnych uprawnionych do potwierdzania wywozu towarów z terytorium

Polski poza terytorium Wspólnoty.

2) prawa materialnego tj.

- art. 2 pkt 8 w zw. z art. 13 ust. 3 i 4 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie wymaga wprost, aby podatnik musiał posiadać dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty. Zdaniem organu podatkowego aby przemieszczenie towarów z Polski do innego państwa członkowskiego nie stanowiło dostawy wewnątrzwspólnotowej, podatnik powinien posiadać dokument potwierdzający rozpoczęcie na terytorium kraju procedury wywozu. Wynika to z przepisu art. 13 ust. 4 ustawy o VAT,

- art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu przez Sąd tego przepisu w przedmiotowej sprawie. Zdaniem organu podatkowego przepis ten ma w sprawie zastosowanie.

Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawy wniósł o:

1).uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie sprawy,

2).zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów przedstawił dokładnie stanowisko, które zaprezentował w interpretacji indywidualnej podtrzymując konsekwentnie, że w stanie faktycznym spawy procedura wywozu nie była rozpoczęta na terytorium kraju, co powodowało, że czynności dokonane przez ten podmiot nie mogły być uznane za eksport towarów. Organ podatkowy dokonał analizy przeprowadzanych przez podatnika czynności w pkt 1 interpretacji i na podstawie tej analizy uznał, że dokonywane przez podatnika czynności stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zwrócił również uwagę na art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który został w zaskarżonym wyroku całkowicie pominięty przez Sąd. Przytoczono treść art. 22 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z tym miejscem dostawy towarów, a tym samym miejscem powstania obowiązku podatkowego, jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Czyli w przedmiotowej sprawie będzie to terytorium Polski gdyż tutaj był rozpoczęty transport. Zdaniem Ministra Finansów zarówno w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jak i w przypadku eksportu dochodzi do przemieszczenia towarów poza granicę kraju przy czym w obu przypadkach miejscem rozpoczęcie transportu towarów będzie terytorium kraju, a w konsekwencji również miejsca opodatkowania tych transakcji. Zatem kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje sprawa rozpoznania tej transakcji bądź jako eksportu, bądź też jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

10.0. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka T. wniosła o jej oddalenie jako bezzasadnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, podtrzymała dotychczasowe stanowisko, zgodnie z którym dokonane przez WSA uchylenie interpretacji było prawidłowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

11.0. Skarga kasacyjna została oparta na obu wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej p.p.s.a., podstawach odnoszących się zarówno do prawa materialnego (pkt 1), jak i przepisów postępowania (pkt 2).

11.1. Minister Finansów naruszeń prawa materialnego upatruje w błędnej wykładni art. 2 pkt 8 w związku z art. 13 ust. 3 i 4 pkt 4 oraz w niewłaściwym zastosowaniu

art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, stwierdzając, że transakcja dokonana przez skarżącą Spółkę nie stanowi eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 tej ustawy. Uważa także za drugorzędne wskazania zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, organ podatkowy w ponownym postępowaniu powinien ocenić czy w przedstawionym stanie faktycznym dokumenty celne wystawione przez austriacki urząd celny, są prawidłowymi dokumentami potwierdzonymi przez właściwy urząd celny w kontekście niezbędnej oceny właściwości miejscowej i rzeczowej organów celnych uprawnionych do potwierdzenia wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty.

11.2. Spór pomiędzy Ministrem Finansów a skarżącą Spółką, zaistniały na tle zakreślonego stanu faktycznego we wniosku z dnia 5 września 2008r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczył w pierwszej kolejności zagadnienia eksportu towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług. Niewątpliwie prawidłowa ocena charakteru dokonywanych przez wnioskodawcę transakcji dostawy towarów na rzecz kontrahenta spoza terytorium Wspólnoty, ma bezpośrednie przełożenie dla wyjaśnienia pozostałych na gruncie niniejszej sprawy zagadnień. Dotyczą one prawa do zastosowania w odniesieniu do tego eksportu stawki 0% na podstawie opisanych w stanie faktycznym dokumentów oraz sposobu udokumentowania WDT w celu zastosowania stawki 0%.

11.3. W zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług znaczenie mają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), dalej u.p.t.u. W związku z tym, że Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004r., specyficznym źródłem prawa stało się także prawo wspólnotowe. W tym zakresie podstawowe znaczenie będą miały Dyrektywy Rady UE dotyczące VAT, a w tym przede wszystkim VI Dyrektywa Rady UE 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1), określana jako VI Dyrektywa oraz Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej jako Dyrektywa 2006/112, obowiązująca od 1 stycznia 2007r.

Art. 15 (1) VI Dyrektywy, obecnie art. 146 (1) Dyrektywy 2006/112 wprowadza zwolnienie od podatku dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty. Dyrektywa 2006/112 podobnie VI Dyrektywa nie definiują pojęcia eksportu towarów, opierając się w tej mierze w całości na zasadach określonych w art. 161-162 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia

12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. 92.302.1); dalej powoływane jako WKC, dotyczących zastosowania zwolnienia dla przypadków, w których towary będące przedmiotem dostawy są wysyłane lub transportowane poza terytorium Wspólnoty. Stosownie natomiast do art. 131 Dyrektywy 2006/112 ,,Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć." W świetle wymienionych regulacji wspólnotowych ustawodawca polski mógł określić warunki jakie muszą być spełnione aby można było daną czynność uznać za eksport towarów.

W rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. eksportem towarów – jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1- 4 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), jeżeli wywóz jest dokonywany przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz (tzw. eksport bezpośredni), lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (tzw. eksport pośredni), z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1).

Zgodnie z przytoczoną wyżej definicją legalną do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie łącznie wszystkich przesłanek, jakie stanowią wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty

i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych,

ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2008r., I FSK 877/07.

Stosownie do art. 2 u.p.t.u. przez terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez terytorium Wspólnoty - rozumie się przez to terytoria państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Jeśli chodzi natomiast o pojęcie dokonania wywozu towarów, należy przez to rozumieć jak wyjaśnił organ podatkowy w skardze kasacyjnej, objęcie towarów odpowiednią procedurą celną, stosowaną przy eksporcie towarów poza terytorium Wspólnoty tj. procedurą wywozu.

Podatnik, jak każda osoba, która zamierza w sposób zgodny z prawem wyprowadzić towary wspólnotowe poza obszar Wspólnoty, powinien taki towar zgłosić do procedury wywozu. W przypadku zgłoszenia celnego do omawianej procedury wywozu, musi być ono złożone w urzędzie celnym właściwym dla stwierdzenia zaistnienia eksportu, w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Przy ocenie ,,właściwego urzędu celnego" należy uwzględnić przepisy WKC oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r., ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11.10.1993r.), dalej powoływane jako Rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2913/92. W tym miejscu wskazać należy na przepis art. 161 ust. 5 WKC, zgodnie z którym ,,zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego.’’ Wyjątki od tej zasady określane są zgodnie z procedurą Komitetu i przewidziane są w art. 789, art. 790 art. 791 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2913/92.

W świetle tego co już wyżej powiedziano samo stwierdzenie, że eksportem jest wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, nie pozwala na odpowiedź na pytanie Spółki czy przedmiotowa transakcja stanowi eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., bez uwzględnienia innych przepisów prawa krajowego oraz prawa wspólnotowego. W tym zakresie dla prawidłowej interpretacji art. 2 pkt 8 u.p.t.u.

w odniesieniu do stanu faktycznego zakreślonego we wniosku jest przepis art. 32 Dyrektywy 2006/112 (poprzednio art. 8 ust. 1 VI Dyrektywy) mieszczący się w Tytule V tego aktu, regulujący kwestię miejsca dostawy towarów, a zarazem miejsca powstania obowiązku podatkowego. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2009r., I FSK 265/08. Określenie tego miejsca wymagało właśnie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich Wspólnoty Europejskiej w celu realizacji podstawowych założeń wspólnotowego systemu podatku od towarów i usług, jak unikanie podwójnego opodatkowania, czy brak opodatkowania. Stąd szczegółowe określenie tej kwestii w art. 8 ust. 1 VI Dyrektywy oraz powtórzenie w art. 32 Dyrektywy 2006/112. W ustawodawstwie krajowym, odbiciem w/w regulacji VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112, jest przepis art. 22 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u., zwłaszcza jak chodzi o miejsce dostawy towarów. Wyraża on, za VI Dyrektywą i za Dyrektywą 2006/112 podstawową zasadę, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Zasady dotyczące miejsca opodatkowania transakcji mają kluczowe znaczenie dla określenia państwa uprawnionego do poboru podatku w przypadku transakcji międzynarodowych. Podstawowym kryterium wynikającym z art. 32 Dyrektywy 2006/112 (art. 8 ust. 1 VI Dyrektywy) oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., determinującym miejsce opodatkowania dostawy towarów jest kwestia transportu towarów w związku z daną dostawą. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112 (art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy) dostawy towarów podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym są świadczone (mają miejsce świadczenia). Przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia było terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 18 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1560/08 "W przypadku gdy wykonanie danej czynności opodatkowanej będzie miało miejsce poza określonym terytorium, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu w danym kraju".

Dla prawidłowej oceny stanowiska własnego podatnika przedstawionego we wniosku, w aspekcie art. 2 pkt 8 u.p.t.u., istotny jest skutek prawny wynikający właśnie z miejsca powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego (art. 32 Dyrektywy 2006/112, poprzednio art. 8 ust. 1 VI Dyrektywy) jak i prawa krajowego (art. 22 ust. 1 u.p.t.u.). W rozumieniu przedstawionych definicji i regulacji prawnych aby miejscem powstania obowiązku podatkowego było terytorium Polski, a do przedmiotowej transakcji miała zastosowanie polska ustawa o podatku od towarów i usług (dana transakcja mogła być uznana za eksport) wywóz towarów musiałby nastąpić z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, przy uwzględnieniu art. 22 ust. 1 u.p.t.u. określającego miejsce świadczenia (opodatkowania dostawy) towarów transportowanych (wysyłanych).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przewidziany w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. warunek "wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty" może zostać spełniony jedynie wtedy, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 WKC rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w Polsce, gdyż tylko wówczas miejscem opodatkowania będzie Polska.

Dla określenia miejsca (kraju) opodatkowania eksportu (zwolnienia z prawem do odliczenia w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE), nie ma znaczenia natomiast miejsce (kraj) z którego rozpoczyna się przemieszczanie towaru przed jego zgłoszeniem do procedury wywozu, gdyż dopiero z momentem zgłoszenia tegoż towaru do takiej procedury, nabywa on status towaru, który będzie podlegał wywozowi poza terytorium Wspólnoty, co powoduje również, że zostaje on objęty rygorami procedury wywozu (m.in. stosownym dozorem celnym).

Wobec powyższego rozpoczęcie - w celu eksportu towarów - procedury wywozu w Austrii, a nie w Polsce, powoduje, że to w Austrii, a nie w Polsce ma miejsce świadczenia (opodatkowania) tej czynności, skoro Austria jest miejscem (krajem) w którym transportowane (wysyłane) towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu (wysyłki) o charakterze eksportowym do nabywcy.

Nie stanowi więc eksportu towarów w Polsce transakcja dokonana przez podatnika polegająca na przemieszczeniu – poza procedurą wywozu - towarów z Polski do innego państwa członkowskiego, a następnie objęciu tegoż towaru taką procedurą w tymże kraju i wywozie poza terytorium Wspólnoty. Wywóz taki może stanowić jednak eksport towarów w rozumieniu regulacji podatkowych państwa członkowskiego (w tym przypadku Austrii), z terytorium którego jest dokonywany.

Uwzględnić przy tym należy, że opodatkowanie eksportu stawką 0 % (zwolnienie z prawem do odliczenia w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE) nakłada na państwo, w którym czynność ta jest opodatkowana (zwolniona od podatku) obowiązki w zakresie zwrotu podatnikowi podatku naliczonego związanego z takim eksportem, co powoduje, że nie ma podstaw przerzucanie takiego obciążenia na kraj, w którym nie rozpoczęto procedury wywozu towarów poza Wspólnotę, bez umożliwienia temuż krajowi jakiejkolwiek kontroli tej czynności poprzez fakt zgłoszenia w nim rozpoczęcia procedury wywozu i objęcie wywożonego towaru stosownym dozorem celnym.

We wniosku o udzielenie interpretacji wyjaśniono przyczyny rozpoczęcia procedury wywozu w urzędzie celnym położonym w innym niż Polska kraju członkowskim. Skarżąca Spółka wskazała, że przyczyną takiego systemu dostaw towaru poza obszar Wspólnoty, są względy logistyczne (dobre połączenie lotnicze z Koreą z lotnisk austriackich).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego względy te mogą mieć znaczenie dla oceny "uzasadnionych powodów" dokonania zgłoszenia towarów do procedury celnej wywozu w innym niż Polska Państwie Członkowskim, o jakich mowa w art. 791 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93, jednak nie mają znaczenia dla określenie miejsca opodatkowania eksportu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.t.u.

W konsekwencji także dla oceny prawnej transakcji dokonanej przez Spółkę w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u.

11.4. Naczelny Sąd Administracyjny w podsumowaniu stwierdza, że brak rozpoczęcia procedury celnej wywozu w Polsce stanowi, że nie dokonano "wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty" w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.t.u., gdyż miejscem opodatkowania tej transakcji, z uwagi na zgłoszenie towaru do procedury wywozu w innym niż Polska kraju, czyni tenże kraj miejscem (krajem) opodatkowania tegoż eksportu, jako miejsca rozpoczęcia transportu (wysyłki) towaru poza terytorium Wspólnoty.

Przedmiotowej transakcji nie można tym samym uznać za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u.

Transakcja podatnika może być natomiast uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uregulowaną w art. 13 ust. 3 u.p.t.u., przy czym możliwość stosowania w takim przypadku stawki 0 % uzależnione będzie od spełnienia warunków określonych w art. 42. u.p.t.u.

11.5. W sprawie mamy do czynienia z instytucją szczególną, czyli interpretacją organu podatkowego co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego.

Na wniosek podatnika ma on uzyskać odpowiedź na pytanie jakie przepisy prawa mają zastosowanie w przedstawionym przez niego stanie faktycznym. Ponieważ działanie organu w tym zakresie podlega kontroli sądów administracyjnych, to ocena danego zagadnienia przeprowadzana przez sąd musi być całościowa i kompletna. Pomimo, że Skarżąca wskazywała, że wywóz towarów nastąpił z terytorium innego państwa członkowskiego poza obszar celny Wspólnoty to Sąd I instancji nie odniósł się do tych faktów w aspekcie przepisów art. 32 Dyrektywy 112 (art. 8 VI Dyrektywy), art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 161 ust. 5 WKC oraz 789, 790 i 791 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93, kluczowych dla określenia miejsca powstania obowiązku podatkowego (eksportu towarów) oraz właściwości miejscowej i rzeczowej organu celnego jako uprawnionego do potwierdzenia wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty. Oznacza to, że w uzasadnieniu skarżonego wyroku nie została przeprowadzana przez Sąd I instancji ocena przedmiotowego zagadnienia w sposób całościowy i kompletny przez co wyrażona w nim ocena prawna jest wadliwa. Brak jest ponadto jednoznacznego stanowiska co do tego czy przedmiotowa transakcja do Korei spełnia przesłanki eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. oraz art. 146 pkt 1 a) Dyrektywy 2006/112.

Wobec powyższego Sąd I instancji naruszył przepisy prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej interpretacji art. 2 pkt 8 u.p.t.u. w odniesieniu do stanu faktycznego zakreślonego we wniosku.

11.6. Stwierdzone naruszenie prawa materialnego przez Sąd I instancji, pozwalało Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na uchylenie zaskarżonego orzeczenia

i rozpoznanie skargi, zgodnie zresztą z wnioskiem zawartym w skardze kasacyjnej, uznając za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjnym stosownie do art. 193 p.p.s.a. orzeka na podstawie tych przepisów, które miały zastosowanie w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Merytoryczne rozpoznanie skargi wymaga wydania jednego z orzeczeń przewidzianych dla wojewódzkiego sądu administracyjnego w przepisach art. 145 -151 p.p.s.a. W sytuacji takiej jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdy prawo materialne naruszył Sąd I instancji, podczas gdy organ administracyjny zastosował je prawidłowo, z uwagi na treść art. 151 p.p.s.a. dochodzi do oddalenia skargi.

11.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie będąc związany wnioskiem co do sposobu wyrokowania, z wyżej przytoczonych powodów, orzekł na podstawie art. 188

w związku z art. 183 § 1 i art. 151 p.p.s.a.

11.8. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składają się wpis od skargi kasacyjnej - 100 zł i opłata za czynności radcy prawnego - 240 zł, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu

(Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.), § 3 w związku z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. Nr 221, poz. 2193).