Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 546/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 par 1, art. 191, art. 233 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 58, art. 83
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 88 ust 3a pkt 4 lit. c, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2018 r. sprawy ze skargi S.S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Na podstawie postanowienia z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przeprowadził wobec [...] (dalej: "Spółka"/"Skarżąca") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r.

Według danych ujętych w KRS, wspólnikami Spółki byli R. H., posiadający [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł oraz [...], posiadająca [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł. Funkcję prezesa zarządu pełnił R. H..

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w ewidencjach zakupu prowadzonych przez Stronę dla potrzeb podatku od towarów i usług za 2014 r. Spółka ujęła faktury na zakup usług badawczo-rozwojowych przez Instytut [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: [...] - [...] faktur

na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, dokumentujących zakup usług badawczo-rozwojowych, przy czym organ kontroli skarbowej nie zakwestionował rozliczenia tych zakupów.

Ponadto, Spółka ujęła faktury za zakup usług hostingowych wystawione m.in., przez:

- [...]

z siedzibą w P. (dalej: [...] - faktury wystawione w okresie od stycznia

do maja 2014 r. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

- [...] z siedzibą w [...] - faktury wystawione w okresie od lipca do grudnia 2014 r. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

W rejestrach dostaw prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, Spółka ujęła faktury dokumentujące sprzedaż dla firm:

- [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. - faktury wystawione w okresie od stycznia do maja 2014 r. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

- [...] sp. z o.o., z siedzibą w L. – faktury wystawione w okresie od lipca do grudnia 2014 r. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że wraz ze Spółką w obrót usługami hostingowymi oprócz ww. firm zaangażowane były firmy: [...] sp. z o.o.

z siedzibą w P., [...] sp. z o.o. z siedzibą w P., [...] sp. z o.o.

z siedzibą w P., [...]. z siedzibą w [...] oraz [...]. z siedzibą na [...].

W odniesieniu do powyższych uczestników obrotu organ kontroli stwierdził,

że podmioty krajowe występowały w łańcuchu obrotu wyłącznie jako przedsiębiorstwa pośredniczące. Pozycję dostawcy usług miała firma [...]. z [...], a ostatecznym i wyłącznym odbiorcą usług była firma [...]. ze [...]. Rolę instytucji rozliczającej obrót usługami hostingowymi pełniła natomiast firma [...]. z [...].

W toku kontroli skarbowej stwierdzono, iż ww. podmioty nie realizowały w 2014 r. rzeczywistego obrotu usługami hostingowymi, o czym zdaniem organu świadczyły następujące okoliczności:

I. odsprzedaż usług przez każdego kolejnego nabywcę w niezmienionej formie,

II. zamknięcie obrotu wyłącznie w obrębie wzajemnie powiązanych ze sobą podmiotów,

III. zawieranie umów hostingowych według określonego schematu oraz nierealizowanie ich postanowień,

IV. nietypowy sposób rozliczania usług hostingu pomiędzy uczestnikami (brak faktycznego przepływu środków finansowych na rachunki bankowe uczestników transakcji, brak obciążeń prowizją lub innymi opłatami za usługi rozliczeniowe),

V. rejestracja domen internetowych podmiotów uczestniczących w obrocie przez jedną i tą samą osobę - R. H.,

VI. opłacanie przez R. H. usług przekierowywania domen internetowych firm [...]. i [...]. na serwery [...].pl sp. z o.o. z siedzibą w K.,

VII. uboga treść stron internetowych firm [...]. i [...]., niepotwierdzająca świadczenia usług,

VIII. brak dokumentów potwierdzających faktyczne kontakty handlowe pomiędzy [...] sp. z o.o. a [...]. i [...].

w zakresie zawartych umów.

W ocenie, organu kontroli skarbowej, włączenie do obrotu usługami hostingowymi opisanego łańcucha podmiotów miało na celu zminimalizowanie obciążeń podatkowych [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. w zakresie podatku należnego VAT, jaki w tej spółce był generowany na skutek wystawiania faktur sprzedaży z tytułu usług badawczo-rozwojowych. Zdaniem organu kontroli skarbowej, celowi temu podporządkowany został szereg działań, począwszy od włączenia w obrót podmiotów już istniejących poprzez podmioty nowo utworzone (w tym zagraniczne). Zdaniem organu opisane zachowania i czynności Spółki miały więc – stosownie do treści art. 58 i art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dalej: "k.c." – cechy pozorności, obejścia lub nadużycia prawa. Pozorność czynności miała miejsce w szczególności w przypadku czynności kreujących umowy i usługi hostingowe, zaś obejście prawa w zakresie wykorzystania efektów tych czynności,

tj. umów i faktur służących sensu stricte do zminimalizowania obciążeń podatkowych [...] sp. z o.o. w P..

Mając powyższe okoliczności na uwadze, organ kontroli skarbowej stwierdził,

że zarówno usługi hostingowe, jak i dostawa w grudniu 2014 r. dla podmiotu brytyjskiego urządzeń [...] oraz oprogramowania dla tych urządzeń nie zostały wykonane i są one przejawem nadużycia prawa podatkowego. Organ kontroli skarbowej za nierzetelne uznał również faktury wystawione dla firmy z [...]: [...]. z siedzibą w [...] nr [...] z [...] r. na kwotę [...]zł, tytułem dostawy urządzeń komputerowych ([...] szt.) oraz nr [...] r. z [...] r. na kwotę [...]zł, tytułem dostawy [...] szt. oprogramowania dla urządzenia [...]. W przypadku tych transakcji nie było bowiem zauważalnych znamion wykonania i dostarczenia odbiorcy przedmiotu sprzedaży, jak również wiarygodnych dowodów na rozliczenie przez Spółkę transakcji ze wskazanym kontrahentem.

W konsekwencji, organ kontroli skarbowej uznał, że Spółce, stosownie

do art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach wystawionych przez [...] oraz [...]. w łącznej kwocie [...]zł.

Ponadto organ – stosownie do treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - uznał, że Spółka jest obowiązana do zapłaty podatku wykazanego na wystawionych przez nią fakturach sprzedaży usług hostingowych wystawionych na rzecz [...] sp. z o.o.

oraz [...] sp. z o.o. w łącznej kwocie [...]zł.

W związku z powyższym, organ kontroli skarbowej uznał, iż prowadzone przez Spółkę dla celów podatku od towarów i usług rejestry zakupu i sprzedaży VAT

w zakresie ujęcia powyżej opisanych faktur związanych z usługami hostingowymi są nierzetelne. Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w protokole z badania ksiąg spółki z dnia [...] r.

Wobec powyższego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił Stronie

w podatku od towarów i usług odpowiednio kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i do zwrotu za okres od stycznia do grudnia 2014 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez Stronę odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], [...] utrzymał decyzję organu I instancji

w mocy.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył mające znaczenie w sprawie przepisy u.p.t.u., art. 58 § 1 i 2 oraz 83 § 1 k.c., a także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") w zakresie zasady zakazu nadużycia prawa. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z orzecznictwem TSUE dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest: po pierwsze - aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a po drugie - z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Organ odwoławczy zauważył również, że zasada zakazu nadużycia prawa w zakresie VAT nie wymaga szczególnych przepisów krajowych. Uprawnienie organów podatkowych do powoływania się na tzw. klauzulę obejścia prawa podatkowego wynika z norm prawa unijnego. Na gruncie podatku od towarów i usług art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w związku z art. 58 § 1 i § 2 k.c. należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

Ponadto, organ zwrócił uwagę, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie. Owo przedefiniowanie nie powinno wykraczać poza to, co jest konieczne

do zapewnienia prawidłowego poboru podatku od towarów i usług i uniknięcia oszustw. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się

z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie której stwierdzono, że prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie.

Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie prawem, które podlegało nadużyciu, było prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sporne transakcje spełniały formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, w tym ustawy

o podatku od towarów i usług, ale skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowych (nieuprawnionym odliczeniem podatku naliczonego), które było sprzeczne z celem tych przepisów. Dokonane przez Spółkę transakcje nie miały bowiem gospodarczego uzasadnienia, a ich celem było jedynie zminimalizowanie obciążeń podatkowych [...] sp. z o.o. w P. - a więc spółki powiązanej ze Skarżącą poprzez więzi ekonomiczno-gospodarcze.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, opisane powyżej obejście prawa podatkowego potwierdzały następujące okoliczności:

Po pierwsze, odsprzedaż usług hostingowych przez każdego kolejnego nabywcę w niezmienionej postaci. Z treści umów przedłożonych przez krajowych uczestników ww. obrotu, wynikało bowiem, że była ona niemal identyczna u wszystkich podmiotów, a różniła się jedynie datami zawarcia oraz nazwami stron. Umowy nie wskazywały reprezentantów stron ani miejsca ich zawarcia, nie zawierały podpisów osób reprezentujących strony, nie wskazywały zasad naliczania odpłatności za usługę (powyższych treści nie określają również odpowiednie faktury). Zamknięcie obrotu zaś występowało wyłącznie w obrębie wzajemnie ze sobą powiązanych podmiotów.

Po drugie, sposób rozliczeń pomiędzy uczestnikami obrotu. Rozliczanie usług odbywało się za pośrednictwem firmy [...]. z [...] (dalej: [...].). Podobnie jak umowy hostingowe, umowy te pod względem treści były praktycznie identyczne (różniły je nazwy stron umowy i daty zawarcia), nie wskazywały reprezentantów stron ani nie zawierały ich podpisów, nie określały miejsca ich zawarcia, numerów rachunków służących rozliczeniom transakcji, czy też zasad odpłatności za usługi. Zgodnie z pisemnymi wyjaśnieniami strony, był to system rozliczeń bezgotówkowych - tzw. system clearingowy (systemem transakcji kompensacyjnych), którego zasada polega na obliczeniu wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy różnymi podmiotami, gdzie [...]. pełniła rolę tzw. domu clearingowego. Występował wyłącznie jeden sposób rozliczania hostingu pomiędzy wszystkimi uczestnikami, bez śladu faktycznego przepływu pieniądza na rachunek bankowy któregokolwiek

z uczestników, brak było również obciążeń prowizją lub innymi opłatami za usługi rozliczeniowe. Rozliczeniom tym co do zasady nie towarzyszył bowiem przepływ pieniądza pomiędzy rachunkami podmiotów uczestniczących w rozliczeniach, ani też

z ich rachunków na rachunek clearingowy [...]. Rozliczenia hostingu w systemie clearingu stosowano nie tylko w obrębie podmiotów krajowych, ale również w relacjach z podmiotami zagranicznymi.

Po trzecie, uczestnikami obrotu usługami hostingowymi były podmioty wzajemnie ze sobą powiązane poprzez osobę R. H., będącego jednocześnie prezesem i udziałowcem Spółki. Zasiadał on w organach spółek lub posiadał udziały

w firmach: [...] sp. z o.o. w P., [...] w P. - jako sekretarz generalny, [...] sp. z o.o. w L. - jako prezes zarządu i udziałowiec,

[...] sp. z o.o. - jako prezes zarządu i udziałowiec, [...] sp. z o.o. w P. - jako udziałowiec. Nadto, w przypadku [...] sp. z o.o. ustalono więzi ekonomiczno-gospodarcze R. H.. W dniu [...] r., prezes zarządu Spółki zeznał, że zna prezesa zarządu [...] sp. z o.o. - K. Ł.,

z okresu poprzedzającego prowadzenie przez niego działalności gospodarczej. K. Ł. realizowała dla niego projekty współfinansowane ze środków europejskich. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że dobór krajowych uczestników obrotu usługami hostingowymi nie był przypadkowy lecz został ograniczony do ścisłego kręgu wzajemnie ze sobą powiązanych podmiotów.

Po czwarte, organ odwoławczy powołał się na analizę stron internetowych uczestników obrotu, wskazując że są one ściśle powiązane z osobą R. H.. Rejestracja domen internetowych skarżącej Spółki, [...] oraz spółek [...], [...] i [...] została dokonana przez firmę [...] R. H., która również opłacała domeny ww. firm. Natomiast, w przypadku domen: [...], [...] i [...], tj. domen pod którymi stwierdzono występowanie stron internetowych dostawcy usług hostingowych - firmy [...]. z [...] oraz podmiotu je rozliczającego - [...]. z [...] ustalono, iż [...] sp. z o.o. z siedzibą w K., w związku z ich przekierowaniem, udostępniała dla tych domen swoje serwery. W 2014 r. i 2015 r. za ww. przekierowanie opłaty ponosiła ww. firma [...] R. H.). Domena [...] firmy [...]. została zarejestrowana [...] r. w firmie [...]. Jako osobę rejestrującą i administrującą kontem wskazano B. T., przy czym przypisany do niego numer telefonu to [...], który był używany przez prezesa zarządu Skarżącej – R. H..

Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że domena [...], wskazana na wyciągach [...]. z [...] została zarejestrowana [...] r. w firmie [...]., a rejestrującym był R. H., działający w [...]

[...] sp. z o.o. z siedzibą w K. ([...] jest prezesem zarządu tej spółki). Nadto, organ zauważył, że na stronie internetowej [...]. stwierdzono, że zawiera tylko 2 zakładki: Start i Kontakt i nie ma na nich informacji

o świadczeniu usług rozliczania transakcji, a na stronie internetowej [...]

[...]. nie stwierdzono informacji o świadczeniu usług hostingowych, widniał natomiast tekst autorstwa A. H. (tj. żony R. H.). Natomiast,

w odniesieniu do firmy [...]. ze [...] (tj. odbiorcy usług hostingowych), zarówno w umowach hostingowych, treści faktur oraz innych dokumentach nie natrafiono na informacje na temat jej strony internetowej.

Po piąte, organ odwoławczy wskazał na korzyści podatkowe [...] sp. z o.o. wynikające z obrotu usługami hostingowymi. Świadczone usługi hostingowe miały istotny wpływ na obciążenia podatkowe podmiotów uczestniczących w obrocie. Aktywność gospodarcza skarżącej Spółki, jak również spółek : [...], [...], [...], [...] oraz [...] sp., oprócz usług badawczo-rozwojowych opierała się niemal w całości na usługach hostingu. W sytuacji braku usług hostingowych, [...] sp. z o.o. byłaby zobowiązana do wpłaty do budżetu państwa kwoty [...]zł - tytułem należnego podatku od towarów i usług od sprzedaży usług badawczo-rozwojowych. Wprowadzenie pomiędzy powiązanymi podmiotami sprzedaży usług hostingowych pozwoliło zatem na możliwość uchylenia się przez [...] sp. z o.o. od zapłaty należnego podatku od towarów i usług, a jednocześnie poprzez wykazanie sprzedaży poza terytorium kraju zniosło z niej obciążenia podatkowe związane z tymi operacjami. Na wcześniejszych etapach obrotu tymi usługami podatek należny był natomiast niwelowany poprzez podatek naliczony, przez co nie stanowił dla uczestników obrotu znacznego obciążenia podatkowego, a ogólna kwota wpłaconego podatku od towarów i usług wyniosła jedynie [...] zł.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, organ odwoławczy na podstawie

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. stwierdził, że faktury dotyczące nabyć od [...] oraz [...]., nie mogły zatem stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego - dokumentują one bowiem czynności podjęte w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że Spółce nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty w łącznej kwocie [...]zł.

W tym stanie rzeczy, organ odwoławczy stwierdził, że, należało również dokonać przedefiniowania zaistniałego stanu rzeczy. Transakcje sprzedaży będące następstwem ww. zdarzeń należało bowiem wykluczyć z rozliczenia podatkowego Spółki za poszczególne okresy 2014 r. z uwagi na fakt, iż nie stanowiły one świadczenia usług

w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie jednak, organ odwoławczy stwierdził, że skoro faktury wystawione przez Spółkę na rzecz [...] oraz [...]

na łączną kwotę podatku VAT [...] zł potwierdzały czynności przeprowadzone

w celu obejścia prawa, to w sprawie znalazł zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten kreuje bowiem obowiązek zapłaty podatku, wykazanego na fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Stanowi on podstawę obowiązku zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług lub podlega zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji bądź nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji.

Organ odwoławczy zauważył również, że bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostają, złożone w odwołaniu, jak również w składanych w toku postępowania odwoławczego pisemnych wyjaśnieniach podatnika dotyczące technicznych aspektów świadczonych usług hostingowych. Podobnie, organ zauważył, że nie ma znaczenia ekspertyza informatyczna sporządzona [...] r. przez M. P. - biegłego sądowego z zakresu informatyki. Z ekspertyzy tej wynikało, że wizualizacja stron internetowych [...] oraz [...] (tj. domen pod którymi stwierdzono występowanie stron internetowych [...] oraz [...].) nie może być w jakikolwiek sposób łączona z serwerami [...] (wynajmowanym od firmy [...] z siedzibą w [...]) oraz [...] (wynajmowanym od [...] z siedzibą w [...]), w okresie od [...] r. [...] r. Zdaniem Spółki, w związku z naturą usług hostingowych (udostępnianie klientowi infrastruktury), jest to równoznaczne z dowodem realności świadczonych usług hostingowych. Organ stwierdził natomiast, że nie kwestionuje technicznej możliwości świadczenia przez Spółkę usług hostingowych, nie podważa również wniosków z ww. ekspertyzy informatycznej z dnia [...] r.

Organ odwoławczy wskazał też, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy istotnie nie pozwala na stwierdzenie, iż przedmiot obrotu oraz serwery, wynajęte na potrzeby świadczenia usług hostingowych nie istniały. Jednakże, w sprawie, zasadniczym celem i skutkiem następujących po sobie transakcji sprzedaży usług hostingowych było uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast Spółka

w odwołaniu pominęła argumenty, świadczące o nadużyciu przez spółkę prawa podatkowego w postaci zamierzonego przez nią obejścia prawa.

Organ odwoławczy zauważył także, że przytoczenie przez organ I instancji przepisu art. 83 (obok art. 58 k.c.) było błędne, gdyż czynność zmierzająca do obejścia prawa nie może/stanowić jednocześnie czynności pozornej, nie ma to jednak wpływu na prawidłowość podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Jego podstawą jest bowiem ten sam przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., do którego mają zastosowanie przepisy jednego z dwóch ww. wymienionych przepisów kodeksu cywilnego.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że w sprawie doszło do naruszenia art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – dalej zwanej "O.p." W sprawie Strona zarzuciła naruszenie przez organ ww. przepisu w nawiązaniu do ustaleń stanu faktycznego, co powoduje, iż nie może on mieć zastosowania.

W odniesieniu do transakcji dotyczących firmy z [...] - [...]., [...], organ odwoławczy wskazał, że podziela stanowisko Spółki,

iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie, iż przedmiotowe transakcje nie miały miejsca. Organ I instancji ocenił, iż brak jest zauważalnych znamion wykonania i dostarczenia odbiorcy brytyjskiemu przedmiotu sprzedaży, jak również brak jest wiarygodnych dowodów na rozliczenie przez Spółkę tych transakcji z kontrahentem. Zdaniem organu odwoławczego, wobec wątpliwości co do realizacji powyższych transakcji, należało jednak uznać wyjaśnienia Skarżącej, która wskazała, iż faktura dotycząca ww. dostawy wewnątrzwspólnotowej dokumentuje wyłącznie zaliczkę, a wystawiona została przed dokonaniem dostawy. Ponadto, uznać należało, iż poprzez udzielenie licencji na oprogramowanie Strona dokonała sprzedaży usług.

Jednocześnie jednak, organ odwoławczy zauważył, że ustalenia organu I instancji w ww. zakresie nie miały żadnego skutku w postaci określenia z tego tytułu Spółce kwot zobowiązań podatkowych. Zarówno bowiem faktura wystawiona tytułem zaliczki na poczet dostawy wewnątrzwspólnotowej, jak też tytułem usługi sprzedaży licencji nie zostały objęte kwotą podatku do towarów i usług. Zaliczka z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej nie została wykazana w rozliczeniach Spółki w podatku do towarów i usług, zaś kwoty świadczonych dla tego kontrahenta usług zostały wykazane w rozliczeniu Spółki za grudzień 2014 r. bez wykazanej kwoty VAT (jako podlegające, stosownie do art. 28b u.p.t.u., opodatkowaniu w kraju nabywcy usługi). Spółka nie poniosła zatem negatywnych konsekwencji podatkowych z tytułu takiej oceny transakcji przez organ kontroli skarbowej. Do faktur tych nie mógł być również zastosowany

art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (z uwagi na brak wyszczególnionej kwoty podatku VAT

na fakturach).

Organ odwoławczy stwierdził nadto, że za niezasadny uznać należy również zarzut, iż określona przez organ I instancji kwota [...]mln zł z odsetkami nie wynika

w jakimkolwiek stopniu z przedstawionej przez niego tabeli rozliczeniowej. Wyliczenia zawarte w tabelach przedstawionych w decyzji organu I instancji decyzji są prawidłowe. Organ kontroli skarbowej uwzględnił w nich zarówno kwoty nienależnie odliczonego podatku naliczonego VAT, jak też wskazał kwoty przypadające do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie, rozliczenia podatku należnego za dane miesiące zostały pomniejszone o ww. kwoty określone na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Za niezasadny, organ odwoławczy uznał również zarzut dotyczący nieokazania Stronie w dniu [...] r. dowodów z billingów. W tym dniu prezes Spółki - R. H. został zapoznany z materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie (zgodnie z protokołem przedłożono mu 7 tomów akt,

2203 stron). Do protokołu nie wniesiono żadnych uwag i zastrzeżeń. Materiał dowodowy w sprawie stanowią natomiast m.in. wystawione dla Spółki faktury za usługi telekomunikacyjne, rozliczenia zbiorcze telefonów oraz rachunki szczegółowe (billingi połączeń) znajdujące się w t. VI akt I instancji, na str. 1608-1710.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów w sprawie kontroli programu badawczo-rozwojowego "[...]" ze strony Narodowego Centrum Badań i Rozwoju

w W. (dalej: NCBR). Wnioski wyprowadzone przez organ I instancji opierają się bowiem na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W celu kontroli NCBR powołało biegłych, którzy swoje stanowisko wyrazili w wydanych sprawozdaniach oraz w kartach oceny realizacji zakresu projektu, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści decyzji organu I instancji. Analiza treści sprawozdań biegłych powołanych przez NCBR wskazywała, że zajęli oni krytyczne stanowisko wobec przebiegu i wyników wykonanych prac, co zostało uwzględnione w treści decyzji organu I instancji.

Ponadto, organ odwoławczy zauważył także, że przedłożone wraz z odwołaniem kserokopie dokumentów miały swoje odzwierciedlenie w już zgromadzonym przez organ kontroli skarbowej materiale dowodowym i zostały prawidłowo ocenione przez organ wraz z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej

ją decyzji organu I instancji jako wydanych z rażącym naruszenie prawa materialnego

i procesowego oraz o umorzenie postępowania w sprawie ustalenia Spółce zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące

od stycznia do grudnia 2014 r oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, w tym:

I. obrazę przepisów Konstytucji RP, które miały istotny wpływ na orzeczenie, w tym:

1) art. 7, polegającą na jego niezastosowaniu, co wyrażało się w działaniu organu odwoławczego w oparciu o własne subiektywne przekonanie, zamiast w oparciu

o przepisy prawa; spowodowało to niezgodnie z prawem naliczenie Spółce zobowiązania;

2) art. 87, polegającą na jego niezastosowaniu, co miało wyraz w przytaczaniu bliżej nieokreślonych zasad wyrażonych przez TSUE, w miejsce wskazania przepisów prawa, skutkujące oparciem rozstrzygnięcia na przekonaniu organu, niemającym uzasadnienia w przepisach prawa krajowego.

II. naruszenie przepisów postępowania, które miały znaczący wpływ na rozstrzygniecie, w tym:

1) art. 122 O.p., w związku z art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie, polegające na braku weryfikacji w jakim celu świadczone były usługi hostingowe, oraz innych okoliczności towarzyszących świadczeniu tych usług,

co skutkowało ich zakwalifikowaniem jako mających na celu obejście przepisów prawa.

2) art. 6 k.p.a., art. 120 O.p., poprzez ich niezastosowanie, co miało wyraz

w dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego w zakresie zarzucanego Spółce czynu. Organ odwoławczy nie zbadał przesłanek, w oparciu o które organ I instancji orzekł o konieczności zapłaty podatku. Organ odwoławczy w sposób dowolny ocenił zebrany w pierwszej instancji materiał dowodowy i mimo zakwestionowania zarówno ustaleń faktycznych, jak i częściowo podstawy prawnej, orzekł na niekorzyść Skarżącej. Organ nie wyjaśnił jednak przesłanek jakimi się kierował interpretując "uzyskanie korzyści" w ten sposób, że Strona (lub rzekomo powiązany z nią podmiot) uzyskała jakieś przysporzenie finansowe (oszczędność podatkową), ignorując fakt, że rzekome oszczędności nie wystąpiły, ponieważ rzekomo zaoszczędzony podatek VAT został przelany do dostawcy, który prawidłowo się z niego rozliczył.

3) art. 121 O.p., polegającą na jego niezastosowaniu, poprzez postawienie tezy

i popieraniu jej wyłącznie własnymi twierdzeniami, w miejsce przytoczenia przepisu prawa i poparcia ewentualnego naruszenia prawa ustaleniami adekwatnego, opartego na faktach, dowodach i przepisach prawa postępowania. Powyższe skutkowało również naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej. Organ odwoławczy doszedł do odmiennych niż organ I instancji wniosków,

a mimo to nie zbadał prawdziwości tezy, którą sam stworzył. Skarżąca zauważyła,

że mimo zmiany kwalifikacji rzekomego naruszenia przepisu, organ odwoławczy

nie przeprowadził postępowania dowodowego w brakującym do poparcia tezy zakresie, jak też zupełnie nie wskazał na czym podnoszone obejście prawa podatkowego miałoby polegać, ani w żaden sposób nie odniósł się do zwiększenia obowiązków podatkowych Skarżącej, co jest oczywistym zaprzeczeniem faktu wystąpienia korzyści podatkowych.

4) art. 124 O.p., poprzez jego niezastosowanie, ponieważ organ w żaden sposób nie wyjaśnił zasadności przesłanek, jakimi się kierował, co spowodowało oparcie rozstrzygnięcia na założeniach i przekonaniach, w miejsce przepisów prawa.

5) art. 180 O.p. polegającą na jego niezastosowaniu, co miało wyraz

w nieprzeprowadzeniu żadnego dowodu na okoliczność tego, czy usługi hostingowe miały na celu obejście przepisów prawa, co skutkowało postawieniem zarzutu sprzeczności usług hostingu z ustawą, w oparciu o art. 58 k.c.

6) art. 233 §1 pkt 2 oraz art. 233 §2 O.p., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy z treści zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wynikało, że w istocie zmienia ona nie tylko ustalenia faktyczne decyzji organu I instancji, ale także kwalifikację prawną stanu faktycznego, wobec czego organ odwoławczy powinien wydać decyzję uchylającą w części lub całości decyzję organ I instancji oraz orzec co do istoty sprawy, lub uchylić decyzję i umorzyć postępowanie. Tymczasem organ odwoławczy utrzymał tę decyzję w mocy.

III. naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym:

1) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit c u.p.t.u., w związku z art. 86 tejże ustawy oraz art. 58 k.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowane w sytuacji, kiedy z żadnych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy nie wynika, aby świadczenie usług hostingowych było czynnością, mającą na celu obejście prawa - organ uznał, że sam fakt obniżenia zobowiązania wpłacanego do urzędu skarbowego z tytułu różnicy pomiędzy VAT należnym i naliczonym przez jeden podmiot jest wystarczający do uznania, że ma miejsce obejście prawa podatkowego przy zignorowaniu faktów, świadczących o tym, że dostawca usług, który otrzymał VAT od podmiotu rzekomo uzyskującego "oszczędności", prawidłowo naliczył i rozliczył się z podatku VAT, przez co zobowiązania z tytułu podatku VAT wzrosły i zostały rozliczone przez inne podmioty,

a łączna wartość "oszczędności" u wszystkich podmiotów biorących udział w obrocie usługami hostingowymi wynosi zero. Błędne zastosowanie tego przepisu skutkowało uznaniem, że wobec podatnika należy stosować przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit c u.p.t.u., który stanowił z kolei podstawę naliczenia zobowiązania wobec Skarbu Państwa;

2) art. 108 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację, polegającą na zastosowaniu tego przepisu w odniesieniu do usług, które organ odwoławczy uznał za rzeczywiście świadczone;

3) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, mimo iż organ odwoławczy stwierdził, że serwery związane z usługami hostingowymi istniały,

oraz że Skarżąca miała możliwość świadczenia usług hostingowych tym samym przyznając, że przynajmniej w części, faktury związane z tymi usługami dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, Organ nie wskazał w jakiej części uznał czynności za spełniające przesłanki opisane w art. 58 k.c. Zgodnie z treścią przepisu prawo

do odmowy odliczenia podatku VAT dotyczy tylko tej części faktur, która spełnia przesłanki opisane w art. 58 k.c., a zatem niezbędne było wskazanie w decyzji tej części oraz uzasadnienie, na podstawie jakich dowodów ustalono jej wartość, natomiast organ odwoławczy nie wskazuje niekwestionowanej wartości odliczenia oraz odmawia prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości.

Pismem z dnia [...] r. skarżąca Spółka uzupełniła skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz.1369 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.". Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie było to, czy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za zakup usług hostingowych wystawionych przez [...] z siedzibą w P. ([...]) oraz [...]. z siedzibą w [...], a nadto czy istniały podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktur dokumentujących sprzedaż usług hostingowych przez Skarżącą na rzecz [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz [...] sp. z o.o., z siedzibą w L..

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (...).

Jak stanowi art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Stosownie do art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. W myśl § 2 nieważna jest też czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.

Natomiast zgodnie z art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

Z kolei w myśl art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Zdaniem Sądu w badanej sprawie organ nie dopuścił się naruszeń które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, a tym bardziej skutkujących jej nieważnością.

W pierwszym rzędzie zauważyć trzeba, że zasady wyrażone w orzecznictwie TSUE nie zostały, jak twierdzi Skarżąca, przytoczone "w miejsce wskazania przepisów prawa", rozstrzygnięcie organu zostało oparte o obowiązujące przepisy prawa. Wyjaśnić należy, że wynikająca z orzecznictwa TSUE zasada zakazu nadużycia prawa w zakresie VAT nie wymaga szczególnych przepisów krajowych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29.04.2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1465/10 oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 23.07.2013 r., sygn. akt I SA/Bd 378/13), a uprawnienie organów podatkowych do powoływania się na tzw. klauzulę obejścia prawa podatkowego wynika z norm prawa unijnego. Na gruncie podatku od towarów i usług art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i n.). Za niezasadny uznać zatem należy zarzut Skarżącej, dotyczący "przytaczania bliżej nieokreślonych zasad wyrażonych przez TSUE", a także związany z tym zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP.

Rozwijając przedmiotową kwestię, wskazać należy, że również NSA w wyroku z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1325/15 wyjaśnił, iż koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, bezspornie kreującym prawo na poziomie Wspólnoty. W wyroku wydanym w sprawie C-110/99 Emsland-Stärke GmbH, Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została powtórzona później w (przytoczonej wyżej) sprawie [...]. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. wydanym w tej sprawie (C-255/02) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii). W wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl. Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58).

W wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, wskazując na te reguły, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 58 § 2 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Jak wynika z niepodważonego skutecznie stanu faktycznego, w rozpoznawanej sprawie sporne transakcje zostały celowo ukształtowane w taki sposób, aby [...] uzyskała zwrot nadwyżki podatku naliczonego, a nie w celu osiągnięcia stosownego celu gospodarczego, a to stanowiło ewidentne nadużycie prawa.

Podkreślić również należy, iż miejsce orzecznictwa TSUE w procesie stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe ustawodawca ustalił w przepisach O.p.

Kluczowe znaczenie w tym zakresie ma przepis art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Ponadto, definicja przepisów prawa podatkowego przyjęta przez ustawodawcę w przepisie art. 3 pkt 2 O.p. nawiązuje do katalogu źródeł prawa, wskazanego w przepisie art. 87 Konstytucji.

W związku z członkostwem Polski w Unii Europejskiej, zasada praworządności wynikająca z ww. przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej obejmuje również obowiązek działania na podstawie przepisów prawa unijnego (B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, s. 562). TSUE odgrywa kluczową rolę w kwestii wykładni przepisów prawa unijnego, a jego orzecznictwo powinno być uwzględniane w procesie stosowania prawa przez wszystkich uczestników tego procesu, co również dotyczy organów podatkowych, które w ramach swoich kompetencji pozostają związane orzecznictwem TSUE. Obowiązki organów podatkowych w tym zakresie mają charakter normatywny także na gruncie prawa krajowego. Organy podatkowe zobowiązane są zatem kierować się wykładnią przyjętą przez TSUE. Wówczas, gdy wykładnia prawa unijnego wynikająca z orzecznictwa TSUE może mieć wpływ na rozstrzygnięcie organu podatkowego, orzecznictwo to powinno zostać uwzględnione, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Natomiast, odnosząc się do wskazanych przez Stronę naruszeń prawa materialnego, wskazać należy, iż stosownie do ww. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c u.p.t.u., podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli faktura potwierdza czynności pozorne lub mające na celu obejście prawa.

W przedmiotowej sprawie, z uwagi na wypełnienie dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. - faktury dotyczące nabyć od [...] Stowarzyszenia na rzecz Atestacji i Standaryzacji Oprogramowania oraz firmy z [...] - [...], nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, jak uznał organ odwoławczy dokumentują one bowiem czynności podjęte w celu obejścia prawa. W efekcie transakcje sprzedaży będące następstwem tych zdarzeń wykluczono z rozliczenia podatkowego Skarżącej za poszczególne okresy 2014 r. a do dokumentujących je faktur zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do argumentacji Strony przedstawionej w skardze należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie doszło do obejścia przepisów prawa podatkowego przez Spółkę rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem.

W ocenie Sądu analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki obejścia prawa, a Spółka wiedziała, że transakcje te stanowią nadużycie. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że włączenie do obrotu prawnego opisanego łańcucha podmiotów miało na celu zminimalizowanie obciążeń podatkowych [...] sp. z o.o. w zakresie podatku należnego VAT, wynikającego z faktur sprzedaży dotyczących usług badawczo-rozwojowych.

Także zdaniem Sądu opisane powyżej obejście prawa podatkowego potwierdzają przytoczone poniżej następujące okoliczności, w postaci odsprzedaży usług hostingowych przez każdego kolejnego nabywcę w niezmienionej postaci; sposobu rozliczeń pomiędzy uczestnikami obrotu systemem transakcji kompensacyjnych (tzw. system clearingowy); fakt, iż uczestnikami obrotu usługami hostingowymi były podmioty wzajemnie ze sobą powiązane poprzez osobę R. H.; analiza stron internetowych uczestników obrotu (ściśle powiązanych z osobą R. H.), a także korzyści podatkowe [...] sp. z o.o. w P. wynikające z obrotu usługami hostingowymi.

Podmioty uczestniczące w obrocie usługami hostingowymi były wzajemnie ze sobą powiązane kapitałowo lub osobowo poprzez osobę R. H., będącego jednocześnie prezesem i udziałowcem Skarżącej. Zasiadał on w organach spółek lub posiadał udziały w firmach [...] sp. z o.o., [...], [...] sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. Natomiast, w przypadku [...] sp. z o.o. ustalono więzi ekonomiczno-gospodarcze. Powyższe ustalenia potwierdzają zatem, iż dobór krajowych uczestników obrotu usługami hostingowymi nie był przypadkowy, lecz został ograniczony do ścisłego kręgu wzajemnie ze sobą powiązanych podmiotów.

Odnosząc się do podniesionych w skardze argumentów, przemawiających zdaniem Strony za naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego wskazać należy, iż wbrew twierdzeniom Strony organ nie kwestionował, wyrażonej w art. 3531 Kodeksu cywilnego zasady swobody umów. Organ nie zakwestionował legalności zawartych przez Skarżącą umów hostingowych, stwierdził natomiast, iż odsprzedaż usług następowała przez każdego kolejnego nabywcę w niezmienionej postaci, natomiast z treści umów wynika również, iż nie wskazują one reprezentantów stron ani miejsca ich zawarcia, nie zawierają podpisów osób reprezentujących strony, nie wskazują również zasad naliczania odpłatności za usługę (powyższych treści nie określają również odpowiednie faktury), zamknięcie obrotu zaś występowało wyłącznie w obrębie wzajemnie ze sobą powiązanych podmiotów. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ nie uznał tych czynności za nielegalne. Powyższe okoliczności również świadczą jednak o tym, iż umowy były zawarte w celu obejścia prawa.

Natomiast, w kwestii zmiany oceny stanu faktycznego przez organ II instancji wskazać należy, iż organ odwoławczy uznał, że Stronie należy odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących zakupy usług hostingowych, gdyż transakcje nimi udokumentowane stanowiły nadużycie i obejście prawa podatkowego - nie zaś, jak uznał organ I instancji, pozorną czynność prawną.

Zdaniem Sądu, trafna jest ocena organu odwoławczego, iż przytoczenie przez organ podatkowy I instancji przepisu art. 83 Kodeksu cywilnego obok art. 58 tej ustawy, nie miało wpływu na prawidłowość podjętego przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięcia, gdyż warunkiem wystarczającym do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. było bowiem stwierdzenie, że do danej czynności mają zastosowanie przepisy jednego z dwóch ww. przepisów kodeksu cywilnego. Powyższe stanowisko organu ma również swoje potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23.02.2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1014/15).

Przede wszystkim jednak, wskazać tu należy na ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i wojewódzkich sądów administracyjnych pogląd, iż "dla oceny zasadności zastosowania w określonej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 c) ustawy o VAT nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 K.c. czy art. 83 K.c." - tak np. wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1226/15. Jak wyjaśnił bowiem NSA w przywołanym już wcześniej wyroku sygn. akt I FSK 1325/15 "w (...) przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 c) oprócz art. 83 K.c. wskazano także na art. 58 K.c., który połączono z art. 83 K.c. spójnikiem "i". Oznacza to, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 c) u.p.t.u nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale i na zasadzie art. 58 § 1 i 2, sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Dlatego dla oceny zasadności zastosowania w określonej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 c) u.p.t.u. nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 K.c. czy art. 83 K.c." Analogiczne poglądy wyrażono w szeregu wyroków NSA. Oprócz wymienionych już wyroków I FSK 1325/15, I FSK 1226/15, w których zajęto takie stanowisko, warto też przywołać wyrok NSA z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2254/15, jak również szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 936/17, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 września 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1130/16, wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1934/16 – potwierdzających prawidłowość tego poglądu.

Dlatego też zdaniem Sądu nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy argumenty Strony podnoszone w piśmie procesowym z dnia [...] r., iż organy I instancji w innych decyzjach wydanych wobec pozostałych uczestników obrotu, których kopie Strona przedłożyła, uznały m.in. te same czynności za pozorne, nie zaś jak organ odwoławczy – dokonane w celu obejścia prawa. Powtórzyć należy tu, że dla zasadności zastosowania w określonej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 c) u.p.t.u. nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 K.c. czy art. 83 K.c. Zarówno przyjęcie, że umowy były pozorne jak i że umowy były zawarte w celu obejścia prawa skutkuje koniecznością zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 c) u.p.t.u. Wskazany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. powinien być bowiem interpretowany zgodnie z celem tej regulacji, tj. zapobieganiu nadużyciom podatkowym.

Za niezasadny uznać zatem należy zarzut Strony, która wskazała na całkowitą zmianę oceny stanu faktycznego, stanowiącą naruszenie art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. c u.p.t.u. w związku z art. 86 tej ustawy oraz art. 58 Kodeksu cywilnego. Zmiana oceny stanu faktycznego w świetle powyższych poglądów, z którymi Sąd się w pełni zgadza, nie miała bowiem żadnego znaczenia dla uznania wydanego rozstrzygnięcia za prawidłowe co do meritum sporu, tym zaś było dokonanie prawidłowego rozliczenia podatku VAT, wobec nadużycia prawa przez Stronę.

Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez Skarżącą kwestii braku, jej zdaniem, korzyści podatkowych spółek uczestniczących w obrocie usługami hostingowymi, zdaniem Sądu twierdzenia te uznać należy za niezasadne. Podkreślić bowiem należy, że istotna jest ocena wpływu, jaki usługi hostingowe miały na obciążenia podatkowe podmiotów uczestniczących w obrocie. Należy zwrócić uwagę, że zapisy rejestrów i deklaracji VAT [...] sp. z o.o., [...], [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o., w powiązaniu z wartościami faktur hostingowych dowodzą, że aktywność gospodarcza tych podmiotów, pomijając zakup usług badawczo rozwojowych przez spółki [...] i [...], ograniczała się niemal w całości do obsługi hostingu. Pozostałe transakcje były jedynie jednostkowe. Zatem, brak obrotu usługami hostingowymi oznaczałby, że w większości podmioty te byłyby gospodarczo "martwe".

Jak wyliczył organ w zakresie podatku VAT wszyscy uczestnicy obrotu wpłacili w 2014 r. do budżetu ogółem kwotę jedynie [...] zł (z tego [...] sp. z o.o. [...] zł, [...] sp. z o.o. [...] zł, [...] sp. z o.o, [...] zł i [...] [...] zł). Gdyby natomiast usług hostingowych nie wprowadzono do obrotu, [...] sp. z o.o. zobowiązana byłaby wpłacić do budżetu podatek należny VAT od usług badawczo-rozwojowych w wysokości [...] zł. Do rejestrów tej spółki wprowadzono faktury tytułem zakupu usług hostingowych na kwotę netto [...] zł, VAT naliczony [...] zł, a jednocześnie, wykazano eksport tych usług do [...] (co spowodowało brak podatku należnego VAT z tytułu ich odsprzedaży). Na wcześniejszych etapach obrotu tymi usługami, podatek należny był natomiast niwelowany podatkiem naliczonym, przez co nie stanowił dla uczestników obrotu zauważalnego obciążenia. W świetle powyższego, korzyści podatkowe odniesione przez [...] sp. z o.o. są ewidentne, a ich osiągnięcie nie byłoby możliwe, gdyby obrót zakończono na którymkolwiek z wcześniejszych etapów.

W związku z tym, za zasadne uznać należy wyrażone w zaskarżonej decyzji stwierdzenie organu odwoławczego, iż dokonane przez Skarżącą transakcje nie miały gospodarczego uzasadnienia, a ich celem było jedynie zminimalizowanie obciążeń podatkowych [...] sp. z o.o. w P. - a więc spółki powiązanej ze Skarżącą poprzez więzi ekonomiczno - gospodarcze.

Za niezasadne uznać również należy twierdzenie Skarżącej, iż organ nie wskazał w jakiej części odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego - organ wskazał m.in. na str. 18 zaskarżonej decyzji, iż z uwagi na wypełnienie dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., faktury dotyczące nabyć od [...] oraz [...], nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, dokumentują one bowiem czynności podjęte w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Zatem, organ w całości odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na ww. fakturach.

Podkreślić również należy, iż wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ odwoławczy nie zmienił kwalifikacji podstawy prawnej decyzji organu I instancji. Zarówno bowiem ustalenia organu I instancji, jak również organu odwoławczego opierają się na tej samej podstawie prawnej - art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

Co do kwestii zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wskazać należy, iż obowiązek zapłaty podatku określonego na zakwestionowanych fakturach nie powstał w związku z wykonywaniem przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz z tytułu wystawienia faktur w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który obliguje podatnika do zapłaty podatku w niej wykazanego, zgodnie z terminem wynikającym z treści ww. art. 103 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten w swojej treści nie wskazuje wprost na "puste" faktury. Orzecznictwo zaś sądów administracyjnych, jakkolwiek w dużej mierze dotyczy w tym zakresie "pustych" faktur, podkreśla iż "art. 108 ust. 1 u.p.t.u podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 21(l)(d) VI Dyrektywy) ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT". (por. wyrok NSA z 14 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1133/10, podobnie wyrok NSA z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1048/14, wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1068/15, wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1857/15). Analizując wskazany przepis sądy owszem wskazują, iż obejmuje on "również puste", "nawet puste" czy "także puste" faktury, jednakże jak się wskazuje zasadniczym elementem który decyduje o zastosowaniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest dogłębna analiza czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków zgodnie z zasadą neutralności VAT, ma on bowiem charakter prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT.

W niniejszej sprawie organy analizy takiej dokonały. Z ustalonego w przedmiotowej sprawie przez organ odwoławczy stanu faktycznego wynika bowiem, iż wystawione przez Skarżącą faktury dla firm [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o., potwierdzają czynności przeprowadzone w celu obejścia prawa. Zakwestionowane faktury VAT, wystawione przez Skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zostały wprowadzone do obrotu prawnego, co zagroziło obniżeniu wpływów z podatku – co organ obszernie opisał i uzasadnił.

Zgodzić się należy jednak ze Stroną, iż organ odwoławczy częściowo, w sposób nie do końca jasny, uzasadnił rozstrzygnięcie w tym względzie, powołując się przy uzasadnieniu zastosowania art. 108 u.p.t.u. na argumenty związane z tym, iż nie można w deklaracji w zakresie podatku należnego uwzględniać kwoty wynikającej z faktury niedokumentującej faktycznie wykonanej czynności, podczas gdy z drugiej strony w tej samej decyzji wskazywał, iż nie kwestionuje wykonania spornych czynności, a jedynie uznaje je za dokonane w celu obejścia prawa. Powyższy błąd w uzasadnieniu zdaniem Sądu nie miał jednak wpływu na wynik sprawy, albowiem zaskarżona decyzja w zakresie uznania, iż należy tu zastosować art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jak wykazano wyżej, była prawidłowa. Prawidłowo bowiem oceniono, że zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia spornych faktur, niosła za sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatku od towarów i usług, co skutkowało koniecznością zastosowania art. 108 u.p.t.u.

W przedmiotowej sprawie nie naruszono zatem przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c w związku z art. 86 oraz art. 108 u.p.t.u.

Odnosząc się natomiast do podniesionych przez Stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 O.p. oraz art. 6 Kodeksu postępowania administracyjnego stwierdzić należy, iż tu również nie wystąpiły takie naruszenia które skutkowałyby koniecznością uchylenia decyzji.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, przepisów tej ustawy nie stosuje się do spraw uregulowanych w O.p. z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Z kolei w przepisie art. 2 § 1 O.p. zapisano, że przepisy tej ustawy stosuje się do podatków (...) do których ustalania lub obesłania uprawnione są organy podatkowe. Przepis art. 6 K.p.a. nie mógł więc zostać przez organ odwoławczy zastosowany, nie został więc naruszony.

Natomiast korespondującym z art. 6 K.p.a. jest art. 120 O.p., który stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 121 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Stosownie do art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Na podstawie art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Jak stanowi art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W myśl zaś art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Jak stanowi art. 233 § 1 O.p., organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

3) umarza postępowanie odwoławcze.

Stosownie do art 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W przedmiotowej sprawie nie stwierdzono aby organ naruszył przepisy postępowania w sposób, który skutkowałby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wyjaśnić trzeba, że w wyrażonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania oraz budzenia zaufania z art. 121 § 1 O.p., podstawowe znaczenie ma prawidłowe zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia decyzji administracyjnej, znajdującej pełnię realizacji na podstawie art. 210 O.p. Podkreślić należy jednak, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. sąd uwzględnia skargę, jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, iż nawet w sytuacji gdy z uwagi na pewne nieprawidłowości w uzasadnieniu decyzji Strona mogła nie być do końca przekonana co do prawidłowości rozstrzygnięcia, to istotne dla oceny czy należy w związku z tym decyzję uchylić jest zbadanie czy rozstrzygnięcie jest zgodne z prawem, tj. czy jej naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W badanej decyzji organu odwoławczego częściowo nieprawidłowe uzasadnienie kwestii zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie miało wpływu na wynik postępowania, albowiem istniały przesłanki do jego zastosowania, a zatem nie miało to wpływu na wynik sprawy, co skutkowałby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie było więc prawidłowe, uzasadnienie zaś poza wskazanym fragmentem również wypełniało wymogi przewidziane przepisami prawa. Natomiast, odmienne od oczekiwań Skarżącej o wnioski z analizy stanu faktycznego sprawy nie mogą świadczyć o braku zachowania zasady prawdy materialnej.

Z kolei zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 .07.2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, , wyrok NSA z dnia 15 .12.2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok NSA z dnia 6 .02.2007 r., sygn. akt I FSK 400/06). Organ podatkowy obowiązany jest do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, na ile jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Stąd, jeżeli organ w świetle zebranych w postępowaniu dowodów może dokonać ustalenia stanu faktycznego, to kontynuowanie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organ dysponował bowiem obszernym, wystarczającym materiałem dowodowym, a Strona w toku prowadzonego postępowania nie wnioskowała o przeprowadzenie dowodów innych niż zgromadzone w toku postępowania.

Natomiast, w przepisie art. 191 ustawy O.p. wyrażona została zasada swobodnej oceny dowodów oznaczająca, że organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z dnia 17.02.2017 r., sygn. akt. I FSK 1282/15). Organom podatkowym przysługuje prawo weryfikowania wyjaśnień, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zarzuty Strony, iż "organ nie dysponował właściwym i wyczerpującym materiałem dowodowym" czy też orzekał w oparciu o "szczątkowe dowody" uznać należy za niezasadne. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ zbadał w toku postępowania kwestie wskazane w skardze (m.in. dotyczące korzyści podatkowych spółki [...], czy faktury odzwierciedlały rzeczywisty obrót gospodarczy oraz czy i w jakim zakresie należało zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c u.p.t.u.). Za niezasadne należy uznać zatem również zarzuty zaniechania badania stanu faktycznego.

Zgodzić należy się, że ustalenie, iż R. H. był co najmniej inicjatorem powstania firm: [...]. oraz [...]., wbrew twierdzeniom Skarżącej nie jest logicznie sprzeczne ze stwierdzeniem, iż brak jest dokumentów potwierdzających faktyczne kontakty handlowe pomiędzy Skarżącą a [...]. i [...]. w zakresie zawartych umów. Brak kontaktów pomiędzy ww. firmami nie stoi w sprzeczności z udziałem R. H. w zainicjowaniu powstania tych firm. Ponadto, również kwestie dotyczące rozliczeń uczestników obrotu zostały ocenione na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a stwierdzenia Strony iż istnieją przelewy nie zostały przez nią udokumentowane. Sąd bowiem zauważa, iż w skardze Strona zarzuca co prawda, iż organ nie uzyskał dowodów na istnienie przelewów na rachunek clearingowy jednak sama nie przedkłada dowodów na istnienie tych przelewów, ograniczając się jedynie do podważania prawidłowości gromadzenia dowodów przez organy i dokonanych ustaleń.

Podkreślić należy, że w kwestii rozliczeń transakcji hostingowych za pośrednictwem firmy [...]., sama Skarżąca w pisemnych wyjaśnieniach wyjaśniała istotę transakcji bezgotówkowych, wskazując m.in.: Spółka nie wpłacała jakichkolwiek środków na rachunek bankowy należący do [...]., ani też nie dokonywała wypłat na swój rachunek bankowy i w związku z tym nie może w tym zakresie przedstawić wyciągu dotyczącego takich transakcji" oraz, że "(...) jest to system tzw. clearingowy (inaczej zwany systemem transakcji kompensacyjnych), którego zasada polega na obliczeniu wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy różnymi podmiotami, gdzie [...] pełni rolę tzw. domu clearingowego. Clearing, z definicji jest formą bezgotówkowych, dwustronnych lub wielostronnych rozliczeń płatniczych i w tym sensie system ten nie wymaga zasilania go pieniądzem (...) " W świetle wyjaśnień Skarżącej na temat [...]. oraz uzyskanych od uczestników obrotu wyciągów z rozliczeń usług hostingowych wynika, iż rozliczeniom tym co do zasady nie towarzyszył przepływ pieniądza pomiędzy rachunkami podmiotów uczestniczących w rozliczeniach, ani też z ich rachunków na rachunek clearingowy firmy [...]. Nie było też przepływów nadwyżek środków z [...]. na rachunki uczestników obrotu. Jednocześnie rozliczenia hostingu w systemie clearingu stosowano nie tylko w obrębie podmiotów krajowych, ale również w relacjach z podmiotami zagranicznymi: z dostawcą hostingu - firmą [...]. z [...] oraz ich zagranicznym odbiorcą - firmą [...]. ze [...].

Sąd (jak i wcześniej organ odwoławczy) zgadza się ze stwierdzeniem Strony, iż w 2014 r. przepisy dopuszczały zapłatę faktur w formie rozliczeń kompensatami. Organ nie kwestionował zgodności z prawem takich rozliczeń. W okolicznościach analizowanej sprawy, taki sposób rozliczania hostingu stanowi jednak dodatkową okoliczność przemawiającą za uznaniem, iż dokonywane czynności zmierzały do obejścia prawa podatkowego. Rozliczenia hostingu w systemie clearingu stosowano bowiem nie tylko w obrębie podmiotów krajowych (wzajemnie ze sobą powiązanych osobowo lub kapitałowo poprzez osobę R. H.), ale również w relacjach z podmiotami zagranicznymi, a podmioty objęte ww. rozliczeniami nie były obciążane prowizją lub innymi opłatami za usługi rozliczeniowe.

Co do kwestii rejestracji domen przez R. H. to również stwierdzić należy, iż organ nie wskazywał, iż sama czynność jest niezgodna z prawem - została ona jednak oceniona w powiązaniu z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego, który oceniony łącznie wskazuje na dokonywanie przez Skarżącą czynności w celu obejścia prawa.

Nie sposób przyjąć, że okoliczności wskazane przez Stronę nie wskazują zatem na naruszenie przez organ przepisów postępowania. Inna, niż oczekiwana przez Skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi natomiast podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25.11.2015 r., sygn. akt l SA/Gd 1166/15).

Co istotne Sąd zauważa, że Strona podkreślając iż dokonywane przez nią, czy też podmioty powiązane poszczególne czynności nie są zabronione, nie wyjaśniła przekonująco w jakim innym celu niż stwierdzone przez organ nadużycie prawa, zorganizowany został obrót pomiędzy powiązanym podmiotami, przy udziale innych, również zagranicznych podmiotów powiązanych z osobą R. H..

Należy też wskazać, iż odmienne ustalenia organu odwoławczego dotyczące transakcji z firmą [...]., [...], nie stanowią argumentu za naruszeniem w sprawie art. 233 § 1 O.p. Trafnie zauważono bowiem, że ustalenia organu kontroli skarbowej w tym względzie nie miały żadnego skutku w postaci określenia Spółce kwot zobowiązań podatkowych. Zaliczka z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej nie została bowiem wykazana w rozliczeniach Spółki w podatku do towarów i usług, zaś kwoty świadczonych dla tego kontrahenta usług zostały wykazane w rozliczeniu Spółki za grudzień 2014 r. bez wykazanej kwoty VAT (jako podlegające, stosownie do art. 28b u.p.t.u., opodatkowaniu w kraju nabywcy usługi). Spółka nie poniosła zatem negatywnych konsekwencji podatkowych z tytułu takiej oceny transakcji przez organ kontroli skarbowej. Do faktur tych nie mógł być również zastosowany art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (z uwagi na brak wyszczególnionej kwoty podatku VAT na fakturach).

Organ II instancji nie zmienił też kwalifikacji podstawy prawnej decyzji organu I instancji. Zarówno ustalenia organu I instancji, jak również organu II instancji opierają się bowiem na tej samej podstawie prawnej (art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c u.p.t.u.). Nie można zatem mówić w tej sytuacji o naruszeniu art. 233 § 1 pkt 2 oraz art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy miał bowiem pełne podstawy do utrzymania zaskarżonej decyzji w mocy, o ile uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest prawidłowe i nie miał podstaw do zastosowania ww. przepisów O.p. przewidujących uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, argumentu za naruszeniem ww. przepisów O.p. nie mogą stanowić również wymienione przez Skarżącą kwestie związane z rozliczeniem Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, niebędące przedmiotem przedmiotowego postępowania.

Natomiast wobec wniosku Spółki o stwierdzenie nieważności decyzji wydanych przez organy I jak i II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., Sąd zauważa, że jako przesłankę uzasadniającą to żądanie Skarżąca wskazuje rażące naruszenia prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z ww. przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie (...) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Cechą rażącego naruszenia prawa (o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) jest to, że treść rozstrzygnięcia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie sprzeczności da się wykazać przez proste zestawienie przepisu i rozstrzygnięcia. Nie chodzi bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce wyłącznie w przypadku stosowania przez organ przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 7.03.2017 r., sygn. akt. I SA/Bk 1164/16). W przedmiotowej sprawie zdaniem Sądu okoliczności takie nie miały miejsca.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

Wszystkie przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - [...]