Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 5/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2018 r. sprawy ze skargi R.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz za miesiące od lutego do maja 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2017r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany również dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zwanego również Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z dnia [...] kwietnia 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R.J. byłego członka zarządu E sp. z o.o. za zaległości podatkowe ciążące na tej spółce w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz za poszczególne miesiące od lutego do maja 2013 r.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik US przeprowadził w E sp. z o.o. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. określając, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ww. Spółce decyzją z dnia [...] sierpnia 2014r. kwotę podatku do zapłaty w wysokości 600.654,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 383,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Uwzględniając wpłatę z tytułu zobowiązania podatkowego zadeklarowanego w deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 25 stycznia 2013 r. w kwocie 2.605,00 zł oraz dokonując przeksięgowania kwoty 330,70 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki, nieuregulowane zobowiązanie Spółki zmniejszyło się do kwoty 597.718,30 zł. Ponadto Spółka nie dokonała zapłaty podatku wykazanego w złożonych w dniu 30 grudnia 2013 r. korektach deklaracji VAT-7 za: luty 2013 r. w kwocie 921,00 zł, marzec 2013 r. w kwocie 1.230,00 zł, kwiecień w kwocie 1.337,00 zł i maj 2013 r. w kwocie 997,0 zł (po uwzględnieniu wpłaty zadeklarowanej w pierwotnej deklaracji w kwocie 56,00 zł). Nieuregulowane zobowiązania Spółki przerodziły się w zaległości podatkowe, które objęto tytułami wykonawczymi o numerach: [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. i [...] z dnia [...] lutego 2014 r. Egzekucja prowadzona wobec Spółki na podstawie ww. tytułów wykonawczych okazała się bezskuteczna z powodu braku majątku pozwalającego na zaspokojenie zobowiązań.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. Naczelnik US umorzył postępowanie egzekucyjne.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe wobec byłego członka zarządu E sp. z o.o. R.J., a następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. orzekł o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za ww. okresy.

W ocenie Naczelnika US zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że zaistniały przesłanki do zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej i orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej R.J. jako byłego członka zarządu Spółki z o. o. E za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz poszczególne miesiące od lutego do maja 2013r., wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Stwierdził, że wykazano, że w czasie, w którym upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań, R.J. pełnił funkcję członka jednoosobowego zarządu w Spółce, a egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Natomiast co do okoliczności wyłączających odpowiedzialność członka zarządu spółki organ wskazał, że R.J. do chwili wydania decyzji nie przedstawił żadnych dowodów mogących uwolnić go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a mianowicie: a) art. 122 przez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; b) art. 125 przez opieszałe i niewnikliwe działanie; c) art. 187 § 1 przez niedopełnienie wymogu zebrania i rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu podał, że we wrześniu 2012 r., w wyniku choroby nowotworowej, zmarł jego ojciec. Wskazał, że [...] listopada 2012 r. był na leczeniu szpitalnym, a [...] grudnia 2012 r. zostało przeprowadzone badanie histopatologiczne, które potwierdziło wcześniejsze podejrzenie dotyczące zmian nowotworowych. Podniósł też, że w styczniu i lutym 2013 r. kilkakrotnie przebywał na leczeniu szpitalnym w [...], jednak nie przedkładał zwolnień lekarskich w Spółce E, gdyż nie miał w tej spółce zawartej umowy o pracę, ani żadnej umowy cywilnoprawnej. Natomiast zwolnienia lekarskie były przedkładane w firmie PUHP A J.G., w której był zatrudniony na podstawie umowy o pracę i gdzie wrócił do pracy pod koniec czerwca

2013 r. Wyjaśnił również, że z powodu choroby tylko firmował Spółkę E, żyjąc w permanentnym strachu o swoje życie. Podał, że po przepracowaniu kilku miesięcy ponownie przebywał na zwolnieniu lekarskim od 6 grudnia 2013r. do 6 lutego 2014r., a od dnia [...] kwietnia 2014r. już nie pracuje w tej firmie. Podkreślił, że prezesem zarządu E sp. z o.o. był od dnia zawiązania Spółki ([...] października 2012 r.) do [...] listopada 2013 r., kiedy podjęto uchwałę o odwołaniu go z ww. funkcji, w związku ze złożoną rezygnacją. Stwierdził, że ze względu na chorobę udzielił J.G. pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki w sprawach dotyczących prawidłowości rozliczenia VAT za grudzień 2012 r. i w związku z tym nie był poinformowany o toczącej się sprawie w tym przedmiocie, a po złożonej rezygnacji z funkcji w zarządzie nie miał już wpływu na przebieg postępowania. Podkreślił, że według jego wiedzy właściciel firmy PHUP A J.G. był wypłacalny. W związku z tym, jak wskazał, bezskuteczność egzekucji nie może spowodować odpowiedzialności członka zarządu, gdy jest następstwem niepodjęcia przez wierzyciela w stosownym czasie egzekucji przeciwko Spółce, choć egzekucja była możliwa. Wyjaśnił, że nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości ani postępowania układowego, gdyż w tym okresie Spółka posiadała majątek w postaci wierzytelności wobec PUHP A J.G. z tytułu sprzedaży towaru, a sprawa do dnia złożenia przez skarżącego rezygnacji ([...] listopada 2013 r.) nie była zakończona.

Poza ww. okolicznościami dotyczącymi E sp. z o.o. R.J. w odwołaniu podniósł kwestie związane z jego stanem zdrowia oraz wpływem wydania zaskarżonej decyzji na bliskich. Podkreślił, że obecnie jest pod stałą opieką lekarzy i posiada orzeczenie o niepełnosprawności wydane w dniu [...] czerwca 2014 r. przez Powiatowy Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności z ustaloną datą niepełnosprawności od dnia [...] października 2012 r.

Pismem z [...] sierpnia 2017r. skarżący poinformował, że jego matka M.J. (lat 84) doznała rozległego udaru mózgu, jest po pobycie w szpitalu i wymaga jego stałej opieki.

W wyniku rozpatrzenia wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu, Dyrektor IAS postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. odmówił przeprowadzenia dowodów:

1) z dokumentacji medycznej R.J. znajdującej się w Powiatowym Zespole ds. Orzekania o Niepełnosprawności w związku z wydanym orzeczeniem o niepełnosprawności;

2) z zestawienia z listy wynagrodzeń R.J. w PHUP A J.G. za okres od lutego 2011 r. do kwietnia 2014 r. włącznie;

3) z wypisu z rejestru gruntów prowadzonego przez Starostwo Powiatowe oraz informacji z Ksiąg Wieczystych w celu ustalenia posiadanego przez R.J. majątku, który mógłby stanowić zabezpieczenie spłaty długu;

4) z informacji znajdujących się w Wydziale Komunikacji o posiadanych przez R.J. pojazdach, które mogłyby stanowić zabezpieczenie spłaty długu.

Odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów organ odwoławczy stwierdził, że stan zdrowia skarżącego został już dostatecznie wyjaśniony, a pozostałe dowody nie mają znaczenia dla sprawy.

Uwzględniając natomiast wniosek w zakresie uzyskania z ZUS zestawienia ilości dni, w których R.J. korzystał ze zwolnienia lekarskiego od pracy, Dyrektor IAS skierował zapytanie w ww. sprawie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, na które otrzymał odpowiedź, że skarżący pozostawał na zwolnieniu lekarskim od 28 stycznia do 21 czerwca 2013 r.

Podczas przeprowadzonego [...] października 2017 r. przesłuchania strony, R.J. wyjaśnił, że był pracownikiem PHUP A J.G.. Podał, że nie posiadał żadnej umowy, na podstawie której sprawował funkcję w zarządzie E sp. z o.o. Wskazał też, że nie pobierał żadnego wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu. Dodał, że zbiegło się to z jego chorobą, a pełnienie funkcji w początkowym okresie polegało na podpisywaniu dokumentów na prośbę J.G.. Wyjaśnił, że w tamtym okresie tylko formalnie widniał w dokumentach, ale nie zajmował się sprawami Spółki, ze względy na liczne badania dotyczące stanu zdrowia. Jednocześnie nie martwił się o losy Spółki i o własną odpowiedzialność wobec Spółki, gdyż firma A była w bardzo dobrej kondycji, a J.G., któremu ufał, zapewniał, że wszystko jest w porządku. Uważał, że kondycja Spółki była dobra, gdyż nie było żadnych obciążeń kredytowych i nie miała zaległości wobec firm zewnętrznych. Poza tym Spółka była na etapie rozwoju. Dodał, że czynił starania, by E sp. z o.o. była biurem handlowym PHUP A i przejęła część działalności marketingowej. Wskazał, że podczas choroby udzielił J.G. pełnomocnictwa do prowadzenia spraw Spółki, wydając mu ten dokument.

W zakresie okoliczności związanych z pełnieniem funkcji w zarządzie Spółki w grudniu 2012 r. wyjaśnił, że nie był wówczas na zwolnieniu lekarskim, jednak w niektórych okresach, czasem po kilka dni, był nieobecny w pracy z powodu wyjazdów na konsultacje lekarskie i wtedy był zwalniany z pracy przez J.G.. Podał, że w grudniu 2012 r. był w Spółce sam, ale to był okres, kiedy żył w strachu o życie i zdrowie. Nie pamiętał, czy podpisywał deklarację VAT za grudzień 2012 r. ale potwierdził, że co do zasady podpisywał deklaracje E sp. z o.o. i był o to spokojny, bo Spółkę rozliczało biuro rachunkowe. Dodał ponadto, że w listopadzie 2013 r. przestał pełnić funkcję prezesa jednoosobowego zarządu sp. z o.o. E ze względu na to, że nie były realizowane jego propozycje rozwoju i też dlatego, że J.G. nie chciał się zgodzić na zawarcie z nim umowy o pracę i wypłatę wynagrodzenia.

Decyzją z dnia [...] października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu przypomniał, że z akt sprawy wynika, że E sp. z o.o. została zawiązana, sporządzonym w formie aktu notarialnego, aktem założycielskim z dnia [...] października 2012 r. przez J.G.,. W akcie założycielskim zapisano, że rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy przy czym pierwszy rok obrotowy kończy się 31 grudnia 2013 r. Poza aktem założycielskim zapisano, że J.G. reprezentujący cały kapitał zakładowy powołał pierwszy jednoosobowy zarząd – R.J. jako prezesa zarządu.

Organ odwoławczy podkreślił, że dokumenty znajdujące się w aktach rejestrowych Spółki prowadzonych przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, w tym kopie oświadczeń z dnia [...] października 2012 r. w zakresie: wskazania nazwiska, imienia i adresu członka zarządu spółki pod firmą E sp. z o.o., wskazania adresu siedziby Spółki, a także wyjaśnienia złożone przez R.J. jednoznacznie wskazują, że z dniem powołania Spółki objął funkcję prezesa jednoosobowego zarządu. Natomiast ze znajdującej się w aktach sprawy uwierzytelnionej kopii uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników E sp. z o.o. z dnia [...] listopada 2013 r. wynika, że wobec przyjęcia tego dnia rezygnacji R.J., przestał on pełnić funkcję prezesa zarządu ww. Spółki. W dniu [...] listopada 2013r. do pełnienia ww. funkcji uchwałą nr [...] r. został powołany D.T..

W świetle powyższego – zdaniem organu odwoławczego – R.J. był osobą uprawnioną i jednocześnie zobowiązaną do należytego prowadzenia spraw Spółki, począwszy od [...] października 2012 r. do [...] listopada 2013 r. W ww. okresie upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych E sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za: grudzień 2012 r. oraz za okres od lutego do maja 2013 r.

Co do przesłanki bezskuteczności egzekucji Dyrektor IAS wskazał, że z powodu braku majątku Spółki pozwalającego na zaspokojenie zobowiązań, Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. umorzył postępowanie egzekucyjne wskazując, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Dodał, że w uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że wielokrotnie były spisywane protokoły o stanie majątkowym zobowiązanej, z których wynika, że pod adresem rejestrowym Spółki, biuro rachunkowe prowadzi jej księgi rachunkowe. Podjęte czynności egzekucyjne z rachunku bankowego Spółki okazały się bezskuteczne, a z uzyskanej przez organ egzekucyjny [...] września 2014 r. informacji z Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta wynika, że Spółka nie jest posiadaczem pojazdów samochodowych, a zgodnie z informacją z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Finansów z [...] listopada 2014 r. nie figuruje w tej ewidencji.

W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził, że zostały spełnione pozytywne przesłanki odpowiedzialności R.J. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe E sp. z o.o. Zwrócił uwagę, że jednocześnie skarżący nie wykazał żadnej z trzech przesłanek negatywnych, które wyłączałyby jego odpowiedzialność. Z akt wynika bowiem, że złożony przez Spółkę wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika, postanowieniem Sądu Rejonowego Wydziału Gospodarczego z dnia [...] grudnia 2014 r., sygn. akt [...] został oddalony z uwagi na brak majątku Spółki, którego zbycie pozwoliłoby na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Zatem wniosek ten nie może być uznany za złożony we właściwym czasie i w konsekwencji, stosownie do brzmienia art. 116 §1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, nie może stanowić podstawy odstąpienia od orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu (byłego członka zarządu) spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe. Za czas właściwy uznaje się bowiem taki moment, który pozwala na przynajmniej częściowe, ale równe zaspokojenie w postępowaniu upadłościowym wszystkich wierzycieli upadłego.

Dyrektor IAS zwrócił też uwagę, że ustawodawca wprowadzając przesłankę o charakterze negatywnym, w postaci braku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, powiązał konstrukcję odpowiedzialności ukształtowaną w przepisach art. 116 Ordynacji podatkowej, z unormowaniem art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.). Przepis ten określa, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego) albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej (art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego).

W tym kontekście wskazał, że z analizy dokumentów finansowych E sp. z o.o. (zeznań CIT-8, bilansu, rachunku zysków i strat) wynika, że rok podatkowy obejmujący okres od [...] października 2012r. do [...] grudnia 2013r. Spółka zamknęła zyskiem netto w kwocie 19.189,79 zł, przy zobowiązaniach w kwocie 34.557,46 zł, z czego zobowiązania krótkoterminowe wobec dostawców wynosiły 10.137,00 zł, zobowiązania z tytułu wynagrodzeń 1.956,96 zł, a zobowiązania publicznoprawne 22.357,98 zł. W zeznaniu CIT-8 za 2014r. Spółka wykazała wartości zerowe, a za lata 2015 - 2016 nie złożyła zeznań podatkowych. Ponadto z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2014 r. określającej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Spółce E m.in. podatek do zapłaty w kwocie 600.654,00 zł wynika, że w okresie od [...] grudnia 2012 r. do [...] grudnia 2012 r. Spółka wystawiła łącznie 61 faktur na łączną wartość netto 2.611.538,90 zł i VAT 600.653,92 zł, które zostały zakwestionowane jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem podatek należny wynikający z ww. faktur wystawionych przez E sp. z o.o. powinien zostać zapłacony w terminie do dnia 25 stycznia 2013 r. Fakt, że Spółka nie posiadała środków finansowych na zapłatę podatku należnego za grudzień 2012 r. w kwocie 600.654,00 zł, wynikającego z wystawionych faktur, zdaniem organu odwoławczego oznacza, że z dniem wymagalności ww. kwoty, tj. 25 stycznia 2013 r. Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r.). Oznacza to, że 14-dniowy termin, w którym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki dokonane byłoby we właściwym czasie, rozpoczął się w dniu 26 stycznia 2013 r. i upłynął 8 lutego 2013 r.

Zdaniem Dyrektora IAS także okoliczności dotyczące choroby i leczenia nie stanowią o braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Organ podkreślił, że z dokonanych ustaleń w tym zakresie wynika, że skarżący korzystał z diagnostyki i leczenia szpitalnego w dniach: [...] listopada 2012 r., [...] grudnia 2012 r. i następnie od [...] stycznia 2013 r., od [...] do [...] stycznia 2013 r. i od [...] do [...] lutego 2013 r. Natomiast na zwolnieniu lekarskim przebywał w okresie od dnia 28 stycznia do 21 czerwca 2013 r. Powyższe wskazuje, że w dniu upływu terminu płatności podatku (25 stycznia 2013 r.), wynikającego z wystawionych przez Spółkę w grudniu 2012 r. faktur, R.J. nie przebywał na leczeniu szpitalnym, ani nie korzystał ze zwolnienia lekarskiego od pracy w A J.G.. Niewątpliwie natomiast znajdował się w trakcie leczenia onkologicznego. Ze znajdujących się w aktach sprawy kart leczenia szpitalnego wynika bowiem, że w dniach [...] stycznia 2013 r. otrzymał I frakcję leczenia w [...] z zaleceniem zgłoszenia się do poradni w dniu [...] stycznia 2013r. celem II frakcji leczenia. Z zeznań złożonych do protokołu przesłuchania strony z dnia [...] października 2017 r. wynika jednak, że R.J. był w pełni świadomy obowiązków, jakie na nim ciążą w związku ze sprawowaną funkcją i pomimo choroby starał się z nich wywiązywać. Zeznał bowiem, że uważał, że posiada wystarczające kwalifikacje, by pełnić funkcję członka zarządu spółki kapitałowej, gdyż skończył studia w zakresie specjalności finanse i rachunkowość, a nadto pełnił funkcje w radach nadzorczych przedsiębiorstwa państwowego i spółki komunalnej w latach 2002-2007. Ze złożonych przez skarżącego zeznań wynika ponadto, że był zorientowany w sytuacji finansowej Spółki i nawet w trakcie choroby podpisywał na prośbę J.G. dokumenty Spółki. Jednocześnie w pełni akceptował działalność polegającą na dokonywaniu rzekomego obrotu z firmą J.G. A, będącego źródłem obowiązku zapłaty przez E sp. z o.o. kwoty wynoszącej 600.654,00 zł tytułem podatku należnego wynikającego z wystawionych przez tę Spółkę faktur.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że skarżący będąc zaangażowany w proces leczenia, mógł złożyć rezygnację ze sprawowanej funkcji w zarządzie, co zwolniłoby go z odpowiedzialności za zaległości powstałe później. Godząc się na pełnienie funkcji członka jednoosobowego zarządu Spółki pomimo choroby, sam zadecydował o swojej ewentualnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w czasie pełnienia funkcji. Nie może być bowiem tak, że z jednej strony członek zarządu nie składa rezygnacji, pomimo braku możliwości pełnego zaangażowania w sprawy spółki, a z drugiej zmierza do uchylenia się od odpowiedzialności podatkowej, powołując się na okoliczności, które miały utrudniać bądź nawet uniemożliwić sprawowanie funkcji w zarządzie.

Dyrektor IAS podkreślił, że skarżący sprawując funkcję prezesa zarządu E sp. o.o., był jedyną osobą uprawnioną w Spółce nie tylko do podejmowania decyzji zastrzeżonych dla zarządu, ale również wykonywania wszelkich czynności. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że Spółka do marca 2013 r. nie zatrudniała pracowników. Tym samym wystawienie w grudniu 2012 r. przez E sp. z o.o., na rzecz A J.G., faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, nie mogłoby się odbyć bez udziału skarżącego. Także powoływane w toku postępowania okoliczności dotyczące relacji z jedynym wspólnikiem E sp. z o.o. J.G., który miał samodzielnie decydować o sprawach Spółki, również nie mogą wyłączyć odpowiedzialności skarżącego, bowiem sprawowanie mandatu odbywa się wyłącznie za zgodą osoby sprawującej funkcję w zarządzie. Natomiast jeśli udziela komukolwiek prawa do podejmowania decyzji w sprawach zastrzeżonych dla zarządu, a następnie je firmuje, to ponosi wszelkie konsekwencje z tym związane.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że skarżący nie wskazał także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Za oczywiste uznał przy tym, że takiego majątku Spółka nie posiadała już w czasie powstania przedmiotowych zaległości, ani tym bardziej w późniejszych okresach, kiedy zwiększeniu uległ jedynie stan jej zaległości. W skardze na ww. decyzję zarzucono naruszenie:

1) art. 116 §1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie i niesłuszne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nastąpiła przesłanka pociągnięcia do posiłkowej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, pomimo że dokładna analiza materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszym postępowaniu prowadzić powinna do jednoznacznej konkluzji, że skarżący nie ponosi winy w tym, że wniosek o upadłość E sp. z o.o. nie został należycie złożony, albowiem w okresie od [...] listopada 2012 r. do [...] czerwca 2013 r., jedynie oficjalnie sprawując funkcję członka zarządu w Spółce, znajdował się w niezmiernie trudnej sytuacji osobistej, zmagał się z chorobą nowotworową i przez to nie miał ani wglądu, ani też faktycznej możliwości wywierania wpływu na działania podejmowane przez Spółkę w tym okresie; Spółką wówczas zarządzał w rzeczywistości J.G., a jednocześnie w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu E Sp. z o.o. brak było podstaw, które uzasadniałyby złożenie wniosku o jej upadłość, w szczególności w sytuacji, gdy decyzja w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Spółki została wydana dopiero w dniu [...] sierpnia 2014 r., ostateczna zaś stała się 4 listopada 2014 r., zaś skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu Spółki z dniem [...] listopada 2013 r. i nie miał jakiejkolwiek wiedzy na temat tego, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 2) art. 180 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmówienie przez organ odwoławczy przeprowadzenia dowodów z dokumentacji medycznej skarżącego, znajdującej się w Powiatowym Zespole ds. Orzekania o Niepełnosprawności w związku z wydanym orzeczeniem o niepełnosprawności, z zestawienia z listy wynagrodzeń skarżącego w PHUP A J.G. za okres od lutego 2011 r. do kwietnia 2014 r. włącznie, z wypisu z rejestru gruntów prowadzonego przez Starostwo Powiatowe oraz informacji z Ksiąg Wieczystych i Wydziału Komunikacji, pomimo że ww. dokumenty z pewnością przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, a nie były sprzeczne z prawem;

3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie tego przepisu i w konsekwencji wydanie decyzji burzącej elementarne zaufanie obywateli do organów podatkowych, nakierowanej na realizowanie fiskalnej funkcji opodatkowania bez oglądania się na konsekwencje takich działań dla członków społeczeństwa, w szczególności bez uwzględnienia okoliczności wykluczających poniesienie przez skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania spółki E Sp. z o.o., zasad współżycia społecznego, słusznego interesu obywateli, w rezultacie poprzez wydanie decyzji tak dalece godzącej w podstawy ekonomicznej egzystencji obywateli, że skarżona decyzja nosi znamiona rażącego nadużycia prawa przez organy podatkowe.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniósł, że Spółka, w której sprawował funkcję członka zarządu nie była w praktyce samodzielnym podmiotem gospodarczym. W rzeczywistości realizowała jedynie pewne określone czynności usługowe na rzecz PHUP A J.G.. Skarżący w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu nie czerpał ostatecznie jakichkolwiek korzyści majątkowych, ani osobistych. Objęcie tej funkcji traktował jako wykonanie obowiązków pracowniczych wobec swojego pracodawcy J.G., który w sposób całkowicie omnipotentny decydował o wszelkiej działalności zewnętrznej i wewnętrznej prowadzonej przez oba podmioty gospodarcze (E sp. z o.o. i PHUP A J.G.). Skarżący podniósł również, że już 16 dni po objęciu funkcji członka zarządu w E sp. z o.o. wstępnie zdiagnozowano u niego chorobę nowotworową, walka z którą kompletnie zdestabilizowała jego dotychczasowe życie. Zaznaczył, że nie miał świadomości, że Spółka E nie ma środków na realizowanie bieżących zobowiązań finansowych, gdyż będący jej właścicielem i jednocześnie pracodawcą skarżącego J.G. był w tym okresie człowiekiem bardzo zamożnym. Ponadto składane były również deklaracje podatkowe, wszelkie proceduralne kwestie zdawały się być realizowane. Wskazał, że w zaufaniu do swojego pracodawcy J.G., umocował go do podejmowania wszystkich czynności prawnych związanych z rozliczaniem podatków, co z premedytacją ten ostatni wykorzystał. Skarżący dodał, że był nieświadomy nieuprawnionych działań J.G.. Nadmienił, że jego rzeczywista pozycja w Spółce E sp. z o.o. w najmniejszym stopniu nie przypominała pozycji osoby zarządzającej, albowiem jedynie firmował on spółce, jako osoba w pełni podległa swojemu pracodawcy. Zaznaczył, że jego odejście z pracy u J.G., na co składało się rozwiązanie stosunku pracowniczego z PHUP A J.G. i zrezygnowanie ze stanowiska w zarządzie w E sp. z o.o., było wynikiem sprzeciwu wobec polityki, jaką w obu należących do J.G. przedsiębiorstwach prowadził ich właściciel. Skarżący nie chciał dłużej firmować spółce, na której działalność nie miał najmniejszego wpływu, zwłaszcza, że nie czerpał z tego jakichkolwiek korzyści majątkowych, czy też osobistych. Uczynił to niezwłocznie po nastąpieniu poprawy jego stanu zdrowia i sytuacji osobistej. Ponadto w okresie, w którym skarżący przestał piastować funkcję członka zarządu E sp. z o.o. nie posiadał absolutnie żadnych informacji, jakoby Spółka znajdowała się w niekorzystnej kondycji finansowej. W związku z powyższymi okolicznościami, nie można – jak stwierdził - przypisać mu także winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki E. Dodał, że za koniecznością wyłączenia go od odpowiedzialności podatkowej przemawia również bardzo bogate orzecznictwo, w tym wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 3 września 2013 r. (sygn. akt III AUa 962/12). Dodatkowo podniósł, że organ wydający skarżoną decyzją bezzasadnie odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych przez niego dowodów, gdyż z pewnością przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, a nie były sprzeczne z prawem. Nadto, wbrew dyspozycji art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, organ nie prowadził postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy uzasadnione było zastosowanie wobec skarżącego R.J. instytucji solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe E sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz za poszczególne miesiące od lutego do maja 2013 r.

Na wstępie należy przypomnieć, że ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 ustawy z dna 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. – zwana Ordynacja podatkowa). Przepis ten w §1 i § 2 pkt 1 - 4 wskazuje zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponoszą osoby trzecie (m.in. członek zarządu spółki). Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także płatnik i inkasent). Nie ulega zatem wątpliwości, że wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 - 117 Ordynacji podatkowej; przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Nadmienić też należy, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Decyzja w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się

z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać

z decyzji właściwego organu. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, niekiedy także płatnika lub inkasenta. Jedną z grup podmiotów mieszczących się kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek. Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis art. 116 § 2 cyt. ustawy określa natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, o której mowa w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej, ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego postępowanie jest prowadzone, od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Na tle dokonanej analizy poszczególnych przesłanek Sąd nie ma wątpliwości, że w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań za grudzień 2013 r. oraz za okres od lutego do maja 2013 r., skarżący pełnił funkcję członka zarządu E sp. z o.o. Z akt sprawy wynika bowiem, że powołany do zarządu spółki – jako jego prezes - z dniem założenia spółki aktem założycielskim, tj. [...] października 2012 r. Objęcie tej funkcji potwierdzają też dokumenty zawarte w aktach rejestrowych w postaci oświadczeń w zakresie wskazania nazwiska, imienia i adresu członka zarządu spółki pod firmą E, adresu siedziby spółki a także wyjaśnienia złożone przez samego skarżącego. Podczas przesłuchania [...] października 2017 r. stwierdził bowiem, że zgodził się na pełnienie tej funkcji, m.in. z uwagi na fakt, że uważał, iż posiada odpowiednie kwalifikacje w tym zakresie. Przyznał też, że praca początkowo polegała na podpisywaniu dokumentów na prośbę J.G.. Z jego wyjaśnień wynika też, że nawet w okresie walki z chorobą nowotworową, na którą się powołuje, kiedy była taka potrzeba, porozumiewali się z J.G. co do miejsca podpisywania dokumentów. Przyznał, że co do zasady podpisywał deklaracje Spółki i był o to spokojny, bo spółkę rozliczało biuro rachunkowe.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu organy zasadnie uznały, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja.

We wniesionej skardze skarżący podniósł, że ze względu na chorobę nowotworową, którą zdiagnozowano u niego już w 16 dni po objęciu funkcji w zarządzie spółki, a także rzeczywiste podejmowanie decyzji finansowych w Spółce przez jedynego wspólnika J.G., sprawowanie funkcji członka zarządu E sp. z o.o. było czysto iluzoryczne.

Odnosząc się do powyższego trzeba zauważyć, że art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu na tych, którzy rzeczywiście zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę (por. wyrok NSA w dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3236/12 – powołane orzeczenia NSA dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Występujące w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej sformułowanie "pełnienie obowiązków członka zarządu" należy rozumieć jako zajmowanie stanowiska członka zarządu, posiadanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją (wyrok NSA z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt II FSK 21790/14 oraz powołane tam wyroki NSA: z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 336/09, z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2082/09). Ponadto nie można również nie dostrzec, że w niniejszej sprawie skarżący podejmował działania dotyczące Spółki. Z jego zeznań wynika, że to on podpisywał dokumenty Spółki, nawet w trakcie choroby. Skarżący sam też twierdził, że uważał, iż kondycja Spółki była w tym okresie dobra - a więc wykazywał zainteresowanie sprawami spółki - a rezygnację z pełnionej funkcji złożył ze względu na to, że nie były realizowane jego propozycje rozwoju. Trafnie też organy zwróciły uwagę, że do marca 2013 r. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, zatem skarżący był jedyną osobą, bez której udziału żadna czynność tego podmiotu nie mogła dojść do skutku. W tych okolicznościach relacje między jedynym wspólnikiem a członkiem zarządu nie mogą zwolnić skarżącego od odpowiedzialności. Jeżeli natomiast czuł się figurantem, powinien podjąć działania zapobiegające takiemu stanowi rzeczy. Godząc się na dalsze pełnienie funkcji pomimo choroby, która w żaden sposób nie jest przez Sąd kwestionowana, skarżący sam zadecydował o nastąpieniu określonych skutków, m.in. w zakresie odpowiedzialności za zaległości Spółki. Pozbawiony realnych możliwości wpływu na działania Spółki, mógł zrezygnować ze stanowiska, co nastąpiło, lecz dopiero w listopadzie 2013 r. W związku z powyższym organy prawidłowo przyjęły, że ziściła się przesłanka pozytywna z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Kolejną przesłanką pozytywną jest wykazanie przez organ bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciw spółce. W ocenie Sądu także ta przesłanka zaistniała. Jak zostało podkreślone, odpowiedzialność członka zarządu jest odpowiedzialnością solidarną, tzn. że można o niej orzec dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji można natomiast stwierdzić po przeprowadzeniu stosownego postępowania egzekucyjnego, zakończonego formalnym aktem organu egzekucyjnego, który daje pewność, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1583/10). Takie też postępowanie zostało w sprawie przeprowadzone. Jak bowiem wynika z akt sprawy, nieuregulowane przez Spółkę zobowiązania za grudzień 2012 r. i za poszczególne miesiące od lutego do maja 2013 r., przerodziły się w zaległości podatkowe, które następnie objęto tytułami wykonawczymi o nr [...] z [...] grudnia 2014 r. oraz [...] z [...] lutego 2014 r., kierując je do wykonania w trybie egzekucji administracyjnej. W toku postępowania egzekucyjnego podjęto czynności egzekucyjne, zajmując wierzytelności z rachunku bankowego w Banku [...]. Czynności te okazały się bezskuteczne z uwagi na brak środków na koncie. Na podstawie informacji uzyskanej z Wydziału Komunikacji UM oraz Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Finansów ustalono również, że Spółka nie jest posiadaczem pojazdów samochodowych oraz nie figuruje w drugiej z ww. ewidencji. Z raportów sporządzonych przez poborcę skarbowego wynika zaś, że pod adresem rejestrowym Spółki, biuro rachunkowe prowadzi jej księgi rachunkowe.

Ponieważ egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna z powodu braku majątku, Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. umorzył postępowanie egzekucyjne uznając, że nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu w sprawie bez wątpienia zaistniała pozytywna przesłanka przeniesienia odpowiedzialności, określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

W dalszej kolejności należało rozważyć, czy w sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek egzoneracyjnych, wymienionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, która wyłączałaby odpowiedzialność członka zarządu. W tym kontekście za ukształtowany należy uznać pogląd , że o ile orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać przesłanki pozytywne z art. 116 Ordynacji podatkowej, to wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu (por. np. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13; z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1771/14; z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14). Z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej wynika, że można uwolnić się od odpowiedzialności wykazując, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu. W związku z powyższym istotne jest określenie, co należy rozumieć pod pojęciem "właściwego czasu". Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w prawie podatkowym, przyjmuje się, że zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do norm prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Niewypłacalność z kolei ustawodawca powiązał ze stanem, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 ww. ustawy) albo gdy zobowiązania przekroczyły wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (w przypadku dłużnika będącego m.in. osobą prawną) – art. 11 ust. 2 cyt. ustawy. Przepisy art. 21 ust.1 i 2 ww. ustawy określają zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Co istotne, właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne danej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1287/05). W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że w dniach od [...] do [...] grudnia 2012 r. Spółka E wystawiła na łączną wartość netto 2.611.538,90 zł i VAT 600.653,92 zł łącznie 61 faktur, które następnie zostały przez organ zakwestionowane jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z momentem wystawienia faktur powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (VAT), co wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT który określa, że w przypadku, gdy osoba prawna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Natomiast decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego dokonano jedynie określenia E sp. z o.o. wysokości należności. Termin płatności podatku wynikającego z ww. faktur upłynął zaś – jak słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy - [...] stycznia 2013 r. Podatek nie został zapłacony w terminie, stając się zaległością podatkową. Co więcej, z analizy dokumentów finansowych Spółki wynika, że rok podatkowy trwający od 1 października 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. zamknięto zyskiem netto 19.189,79 zł, a zobowiązania wynosiły 34.557,46 zł. Przy czym, jak ustalono, Spółka nie posiadała żadnego majątku ruchomego, ani nieruchomości. Tym samym trafna jest konstatacja, że do stanu niewypłacalności wynikającej z braku majątku na pokrycie zobowiązań Spółki doszło w dniu [...] stycznia 2013 r., zatem 14-dniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie" upłynął [...] lutego 2013 r. W tym czasie skarżący jako członek zarządu nie złożył wniosku. Taki wniosek został złożony dopiero po wydaniu przez organ decyzji określającej Spółce zobowiązanie w VAT za grudzień 2012 r. Nie ulega przy tym wątpliwości, że ten złożony ostatecznie wniosek, nie był złożony "we właściwym czasie", a potwierdzeniem tego jest niewątpliwie postanowienie Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy z dnia [...] grudnia 2014 r., sygn. akt [...] o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na brak majątku, który pokryłby koszty postępowania upadłościowego. Tym samym w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 116 §1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej.

Skarżący akcentuje w skardze, że w stanie faktycznym sprawy w sposób modelowy powinien znaleźć zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki upatruje w tym, że niedługo po objęciu funkcji w zarządzie rozpoczął walkę z chorobą nowotworową, która doprowadziła do jego niepełnosprawności oraz w fakcie, że to nie on, lecz J.G., miał rzeczywisty wpływ na działania Spółki E. Skarżący miał jedynie firmować spółce, nie posiadając przy tym żadnych informacji o niekorzystnej sytuacji finansowej Spółki.

Odnosząc się do powyższego należy podkreślić, że dla zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Przy ocenie braku winy przyjmuje się obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (wyrok NSA z dnia 4 listopada 2016 r.,

sygn. akt II FSK 2711/14). Zdaniem Sądu skarżący nie dowiódł braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Decydując się na objęcie funkcji w zarządzie spółki, przyjął na siebie odpowiedzialność za ewentualne zobowiązania, których termin płatności w tym czasie upływał i powinien być tego świadomy. Tym bardziej, że jak podał, posiada wykształcenie w zakresie finansów i rachunkowości oraz pełnił funkcje w radach nadzorczych przedsiębiorstw państwowych i spółek komunalnych. Sąd nie kwestionuje przy tym, że skarżący cierpi na poważna chorobę, jednak mając tego świadomość, a także tego, że proces leczenia będzie długotrwały, powinien podjąć działania, które zwolniłyby go od odpowiedzialności; w szczególności zaś rozważyć rezygnację z pełnionej funkcji, tym bardziej, że nie otrzymywał z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Należy również dostrzec, że w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania za grudzień 2012r., skarżący bezsprzecznie był w trakcie leczenia onkologicznego. Jednak w dniu 25 stycznia 2013r., ani też w grudniu 2012r., kiedy wystawiono faktury, nie przebywał w szpitalu, ani na zwolnieniu lekarskim. W związku z czym nie można przyjąć, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. Winę tę nie może również wyłączyć brak świadomości u skarżącego co do rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki. Nie jest bowiem prawidłowe ocenianie tej sytuacji na podstawie stopnia zamożności pracodawcy, posiadanych przez niego samochodów, czy też udzielanych zapewnień dot. sytuacji Spółki. Po raz kolejny należy podkreślić, że winę członka zarządu spółki prawa handlowego należy oceniać według kryteriów podwyższonej staranności, uwzględniającej podwyższone ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem tej działalności. Oceniając sytuację finansową Spółki na podstawie ww. czynników, skarżący takiej staranności nie dochował.

W trakcie postępowania skarżący podniósł również, że w okresie choroby w zaufaniu udzielił pełnomocnictwa do prowadzenie spraw spółki J.G.. Również ta okoliczność nie może zwolnić skarżącego z odpowiedzialności, gdyż to członek zarządu, a nie pełnomocnik ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki kapitałowej. Osoba, która wyraziła zgodę na pełnienie funkcji członka zarządu i zdecydowała się na powierzenie prowadzenia spraw spółki komu innemu, nie uwalnia się od odpowiedzialności, a na dodatek ponosi ryzyko związane z działaniami i zaniechaniami tej osoby. Słusznie organ zwrócił uwagę, że wzajemne relacje między skarżącym a J.G. – jedynym wspólnikiem E sp. z o.o., nie mogą wyłączyć odpowiedzialności skarżącego, gdyż sprawowanie mandatu członka zarządu odbywa się dobrowolnie, za zgodą obejmującego funkcję i to on ponosi konsekwencje związane z decyzjami dotyczącymi spółki.

W związku z powyższym, nie kwestionując ciężkiej sytuacji zdrowotnej skarżącego, Sąd nie podzielił jego stanowiska o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Należy zwrócić uwagę, że skarżący sam stwierdził, że posiada wykształcenie i wystarczające kwalifikacje do objęcia pełnionej funkcji, a zatem był świadom obowiązków na nim ciążących, akceptował działalność polegającą na dokonywaniu rzekomego obrotu z firmą J.G. A, podpisywał dokumenty dotyczące Spółki, nawet w okresie choroby. Mając świadomość ograniczeń związanych z chorobą i leczeniem, miał możliwość złożenia rezygnacji w każdym czasie, uwalniając się tym samym z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, których termin płatności upływał po tym fakcie. Złożenie rezygnacji [...] listopada 2013 r. było, w świetle okoliczności sprawy, działaniem spóźnionym.

Sąd podziela także pogląd organów, że skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Dowiedziono bowiem już w momencie stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, że Spółka takiego majątku nie posiadała. Bez znaczenia pozostaje natomiast kwestia zasobności majątkowej jedynego wspólnika spółki i wynikające z tego przeświadczenie skarżącego o istniejącym majątku Spółki. Ustrój spółki kapitałowej charakteryzuje się bowiem tym, że to spółka jako osoba prawna odpowiada całym posiadanym majątkiem za swoje zobowiązania, a sami wspólnicy, co wynika z art. 151 § 4 ksh, nie ponoszą odpowiedzialności wobec wierzycieli za jej zobowiązania. Majątek osobisty wspólnika nie jest zatem objęty egzekucją skierowaną wobec spółki i nie ma wpływu na jej skuteczność.

Skarżący twierdzi również, że odmawiając przeprowadzenia dowodów z dokumentacji medycznej znajdującej się w Powiatowym Zespole ds. Orzekania o Niepełnosprawności, z zestawienia listy wynagrodzeń w PHUP A za okres od lutego 2011 r. do kwietnia 2014 r., z wypisu z rejestru gruntów oraz informacji z Ksiąg Wieczystych, organ odwoławczy naruszył art. 180 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd tego zarzutu nie podziela. Z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że za dowód może być uznane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Trzeba jednak również zauważyć, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 cyt. ustawy). W tym kontekście zasadnie organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów dotyczących stanu zdrowia skarżącego, jego leczenia, niepełnosprawności, skoro okoliczności te zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, przedstawionymi przez stronę. Trafnie również przyjęto, że nie miały znaczenia dla sprawy pozostałe dowody, o które skarżący wnioskował, tj. dotyczące jego wynagrodzenia w PHUP A oraz posiadanego przez skarżącego majątku. W świetle brzmienia art. 116 Ordynacji podatkowej są to dowody bez znaczenia dla sprawy.

Dodać można, że podnoszone w trakcie postępowania okoliczności dotyczące stanu zdrowia skarżącego, jak i jego sytuacji osobistej i majątkowej mogą być rozpatrywane w postępowaniu dotyczącym ulg podatkowych, o którym mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej, które można zainicjować składając wniosek do właściwego organu. Co istotne, przepisy prawa nie ograniczają możliwości wielokrotnego składania wniosku o przyznanie ulgi, w zależności od zmiany okoliczności.

Końcowo należy podkreślić, że zaskarżona decyzja, choć w subiektywnym odczuciu skarżącego jest krzywdząca, to została wydana po wnikliwie przeprowadzonym postępowaniu, w którym wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, nie uchybiono zasadom postępowania, w tym wyartykułowanej w skardze zasadzie zaufania, wyrażonej w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. Decyzja jest kompletna, odpowiada wszystkim wymogom z art. 210 ww. ustawy, zawiera prawidłowe uzasadnienie zarówno faktyczne, jak i prawne.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę.