Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 562/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12  ust. 1, 3 i 3a w zw. z art. 25  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Referent Monika Majewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w [...] na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez A spółka z o.o. jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej.

W dniu 3 grudnia 2009 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia korekty cen produktów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że zakresem działalności spółki jest produkcja kontraktowa i sprzedaż stolarki okiennej kontrahentowi zagranicznemu. Spółka produkuje produkty na zamówienie zagranicznego podmiotu z grupy kapitałowej, do której należy, według specyfikacji i w standardzie jakościowym określonym przez zagranicznego odbiorcę. Następnie, dokonuje sprzedaży oraz dostawy wyprodukowanych produktów zagranicznemu odbiorcy. W zależności od ustaleń pomiędzy Spółką a zagranicznym odbiorcą, dostawa produktów może następować poza terytorium Polski (inne państwa członkowskie Unii Europejskiej) lub do magazynu położonego na terytorium Polski.

Dla celów podatku od towarów i usług, przedmiotowa sprzedaż i dostawa wyprodukowanych produktów jest traktowana odpowiednio jako transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dostawy poza terytorium Polski) lub jako transakcje sprzedaży towarów na terytorium kraju (dostawy do magazynu). Każda z transakcji sprzedaży i dostawy produktów jest dokumentowana fakturą VAT wystawianą przez Spółkę.

Formalną podstawą współpracy prowadzonej w powyższym zakresie przez A z zagranicznym odbiorcą jest zawarta pomiędzy nimi umowa o wytwarzanie kontraktowe wraz z aneksem. Umowa określa m.in. zasady ustalania cen produktów stosowanych w transakcjach sprzedaży (dostawy). Ceny te są ustalane i fakturowane w walucie PLN, a w niektórych przypadkach mogą występować również w walutach obcych (np. DKK, SEK).

Dodatkowo, wspomniane dokumenty przewidują również możliwość zastosowania mechanizmu korekty cen w przypadku, gdyby poziom rentowności osiągany faktycznie przez Spółkę i/lub zagranicznego odbiorcę w związku z omawianą sprzedażą produktów był inny niż pierwotnie zamierzony poziom rentowności, odpowiadający warunkom rynkowym oraz polityce cen transferowych obowiązującej w grupie kapitałowej.

Mechanizm korekty zakłada, iż ceny produktów w zależności od okoliczności, mogą być obniżane albo podwyższane w stosunku do cen produktów pierwotnie zastosowanych przez Spółkę i udokumentowanych fakturami wystawionymi w danym okresie rozliczeniowym, przyjętym dla celów dokonania omawianej korekty. Korekta cen powinna mieć charakter powszechny (tzn. powinna dotyczyć cen produktów zastosowanych we wszystkich transakcjach sprzedaży/dostawy dokonanych przez spółkę w danym okresie rozliczeniowym) i proporcjonalny (tzn. powinna polegać na obniżeniu albo podwyższeniu tych cen produktów proporcjonalnie do ich pierwotnej wartości). Okresem rozliczeniowym przyjętym dla celów dokonania omawianej korekty jest rok kalendarzowy, co oznacza, że omawiana korekta powinna zostać dokonana na zakończenie roku kalendarzowego (w grudniu, lub w styczniu następnego roku - "końcowa całoroczna korekta cen").

W przypadku zastosowania końcowej całorocznej korekty cen, Spółka powinna odpowiednio skorygować (obniżyć albo podwyższyć) poszczególne ceny produktów zastosowane we wszystkich poszczególnych transakcjach sprzedaży lub dostawy produktów na rzecz zagranicznego odbiorcy, które zostały dokonane w ciągu całego roku kalendarzowego, stanowiącego okres rozliczeniowy dla celów takiej korekty, i co za tym idzie, Spółka powinna dokonać odpowiedniej korekty wszystkich poszczególnych faktur VAT dokumentujących wszystkie poszczególne transakcje sprzedaży/dostawy, które zostały dokonane w ciągu całego tego roku kalendarzowego.

Wskazana umowa oraz aneks przewidują również możliwość dokonania tzw. "śródrocznej korekty cen produktów", a jej założenia są analogiczne do przedstawionych powyżej, z tą różnicą, że okresem rozliczeniowym przyjętym dla celów śródrocznej korekty jest uzgodniony każdorazowo odrębnie pomiędzy podmiotami okres, rozpoczynający się 1 stycznia danego roku kalendarzowego, a kończący się ostatniego dnia wybranego miesiąca w ciągu tego roku kalendarzowego.

Spółka wskazała, że w praktyce, może zdarzyć się, że w pierwszej kolejności, zaistnieją przesłanki do dokonania śródrocznej korekty cen, a następnie, zaistnieją również przesłanki do dokonania końcowej całorocznej korekty cen - w rezultacie czego skorygowane powinny zostać ceny zastosowane we wszystkich poszczególnych transakcjach sprzedaży lub dostawy dokonanych w ciągu całego danego roku kalendarzowego. W takim przypadku, końcowa całoroczna korekta cen powinna odpowiednio uwzględniać dokonaną wcześniej śródroczną korektę cen.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie czy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych powinna ująć przedmiotową korektę cen produktów, wynikającą z końcowej całorocznej korekty cen (i odpowiednio - ze śródrocznej korekty cen) w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym miała miejsce sprzedaż udokumentowana pierwotnymi fakturami, które są następnie przedmiotem korekty?

Dodatkowo Spółka spytała czy powinna ująć korektę cen produktów, wynikającą ze śródrocznej korekty cen, w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za miesiąc, w którym została wystawiona zbiorcza faktura korygująca dokumentująca śródroczną korektę cen?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że zbiorcza faktura korygująca dokumentująca końcową całoroczną korektę cen powinna w każdym przypadku zostać ujęta w całości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, na przestrzeni którego były dokonywane transakcje sprzedaży/dostawy produktów, których dotyczy końcowa całoroczna korekta cen - w ten sposób, że w przypadku, gdyby zbiorcza faktura korygująca zmniejszała wartość sprzedaży wykazanej w poszczególnych fakturach pierwotnych - kwota zmniejszenia wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej powinna w całości zmniejszać przychód Spółki wykazywany w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, na przestrzeni którego były dokonywane transakcje sprzedaży/dostawy produktów, których dotyczy końcowa całoroczna korekta cen. Natomiast w przypadku, gdyby zbiorcza faktura korygująca zwiększała wartość sprzedaży wykazanej w poszczególnych fakturach pierwotnych - kwota zwiększenia wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej powinna w całości zwiększać przychód spółki wykazywany w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, na przestrzeni którego były dokonywane transakcje sprzedaży/dostawy produktów, których dotyczy końcowa całoroczna korekta cen.

Zdaniem Spółki, w przypadku śródrocznej korekty cen, zbiorcza faktura korygująca dokumentująca śródroczną korektę cen powinna w każdym przypadku zostać ujęta w całości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za miesiąc, w którym została wystawiona taka zbiorcza faktura korygująca. Tym samym, Spółka stwierdziła, że przy dokonywaniu końcowej i odpowiednio śródrocznej korekty cen, nie ma obowiązku ujmować takiej korekty w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne miesiące, w których następowały transakcje sprzedaży/dostawy produktów.

Strona wskazała, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost zasad dokonywania korekt pierwotnie rozpoznanych przychodów podatkowych, zarówno jeżeli chodzi o korektę przychodów polegającą na ich zwiększeniu, jak i o korektę przychodów polegającą na ich zmniejszeniu. Zatem należy się posłużyć wykładnią literalną art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."). Zdaniem Spółki, analiza przepisu prowadzi do wniosku, że przychody należne powstałe w danym okresie rozliczeniowym (roku podatkowym) należy pomniejszyć o wszelkie udzielone bonifikaty i skonta oraz inne postaci obniżki przychodu, dotyczące tych przychodów - o ile bonifikata, skonto czy też inna forma obniżki przychodu nastąpiła w czasie, w którym możliwe było jeszcze rozpoznanie pierwotnie określonego przychodu w nowej wysokości, uwzględniającej dokonaną obniżkę. W szczególności, możliwość taka istnieje bezspornie przed złożeniem rocznego zeznania podatkowego za rok podatkowy, którego przychodów dotyczy korekta.

W ocenie Spółki, sytuację momentu ujęcia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych korekty pierwotnie rozpoznanych przychodów polegającej na ich zwiększeniu należy rozpatrywać analogicznie jak powyższą sytuację korekty polegającej na zmniejszeniu przychodów. Na poparcie swojego stanowiska odwołała się do poglądów prezentowanych przez organy podatkowe w odniesieniu do zbliżonych stanów faktycznych.

Końcowa całoroczna korekta cen jest dokonywana na zakończenie danego roku podatkowego, którego przychodów dotyczy - jednak przed upływem terminu na złożenie zeznania rocznego za ten rok podatkowy. Śródroczna korekta cen jest dokonywana w trakcie danego roku podatkowego, którego przychodów dotyczy, tym samym uzasadnione jest twierdzenie, że kwoty obu rodzajów korekt powinny zostać ujęte w rozliczeniu za rok podatkowy, którego przychodów dotyczą. Dodatkowo, w przypadku śródrocznej korekty cen, Spółka zajęła stanowisko, że kwota tej korekty powinna zostać w całości ujęta jako przychód w miesiącu, w którym jest wystawiona zbiorcza faktura korygująca dokumentująca tę korektę.

Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu [...], indywidualną interpretację, w której uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył treść art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.o.p., wskazując, że przychodem należnym, jest przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Organ podkreślił, że art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Zasady prowadzenia tej ewidencji określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Prowadzenie ewidencji służy nie tylko wypełnieniu obowiązku składania urzędom skarbowym zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym i wpłaty podatku należnego (art. 27 u.p.d.o.p.), ale również realizacji obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy (art. 25 ww. ustawy).

Mając na względzie powyższe przepisy oraz definicję roku podatkowego, zawartą w art. 8 u.p.d.o.p., organ stwierdził, że ustawa ta przewiduje następujące okresy sprawozdawcze: miesiąc - dla potrzeb ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy; kwartał - dla potrzeb ustalania kwartalnych zaliczek na podatek dochodowy oraz rok podatkowy - dla potrzeb ustalania podatku należnego za rok podatkowy.

Co do zasady, skutki podatkowe określonych zdarzeń są zatem najpierw uwzględniane przy ustalaniu zaliczek na podatek za poszczególne okresy sprawozdawcze, a następnie dla celów ustalenia podatku należnego za rok podatkowy obejmujący te miesięczne albo kwartalne okresy.

Dyrektor Izby Skarbowej pokreślił, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. Ponadto zaznaczył, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego organ zastosował literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która jego zdaniem, prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wnioskodawca w momencie dokonywania sprzedaży na rzecz kontrahenta miał wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości stosownej korekty wystawionych faktur pierwotnych. Tak więc, w tym przypadku, zbiorcza faktura korygująca wystawiona z powodu obniżenia lub podwyższenia ceny, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży. Zatem korekta przychodu wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty dokonania transakcji).

Organ zaznaczył, że faktury korygujące wystawione przez Spółkę służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, czyli w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w dacie uzyskania pierwotnego przychodu związanego z dokonywaną sprzedażą. Zatem wbrew twierdzeniom Spółki w przedmiotowej sytuacji koniecznym stanie się skorygowanie przychodów w poszczególnych okresach rozliczeniowych (miesiącach, lub kwartałach) stosownie do sposobu dokonywania przez spółkę rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych w trakcie roku podatkowego nie zaś ograniczenie się do ujęcia korekty przychodów w rozliczeniu rocznym. Podobnie w przypadku śródrocznej korekty cen, która również powinna skutkować odpowiednim skorygowaniem przychodów uzyskanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych, nie zaś w miesiącu wystawienia zbiorczej faktury korygującej.

Dodatkowo organ wskazał, że powołane przez wnioskodawcę postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego zostały wydane w indywidualnych sprawach, przez co nie mogą wpływać na przedmiotowe rozstrzygnięcie. Końcowo podkreślił, iż przedmiotowa interpretacja dotyczy jedynie kwestii sposobu korygowania przychodów w związku z wystawianiem zbiorczych faktur korygujących, natomiast nie rozstrzyga kwestii zasadności, celowości i prawidłowości dokonywania korekt cen, o których mowa we wniosku.

Po rozpoznaniu złożonego przez pełnomocnika Spółki wezwania do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, w dniu 19 kwietnia 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia [...] r.

W skardze na powyższą indywidualną interpretację pełnomocnik A wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając:

- naruszenie art. 12 ust. 3 w zw. z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania za nieprawidłowe stanowiska Spółki, zgodnie z którym zbiorcza faktura korygująca dokumentująca końcową całoroczną korektę cen powinna w każdym przypadku zostać ujęta w całości w rozliczeniu podatku za rok podatkowy, na przestrzeni którego były dokonywane transakcje, a w przypadku śródrocznej korekty cen, zbiorcza faktura korygująca dokumentująca śródroczną korektę cen powinna w każdym przypadku zostać ujęta w całości w rozliczeniu za miesiąc, w którym została wystawiona taka zbiorcza faktura korygująca, a tym samym Spółka nie ma obowiązku ujmować takich korekt (końcowej i śródrocznej) w rozliczeniach podatku za poszczególne miesiące, w których następowały transakcje sprzedaży (dostawy) produktów;

- naruszenie art. 121 § 1 i art. 125 § 1w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm. - zwanej dalej "Ordynacja podatkowa") oraz art. 32 Konstytucja RP, polegające na nieuwzględnieniu przez Dyrektora Izby Skarbowej przy wydawaniu interpretacji poglądów doktryny, orzecznictwa i praktyki organów podatkowych w zakresie będącym przedmiotem rozstrzygnięcia interpretacji, braku wystarczającego uzasadnienia prawnego poglądów, oraz dokonaniu rekonstrukcji normy prawnej z pominięciem zasad wykładni i logicznego rozumowania.

Skarżąca spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, a ponadto uznała, że w celu rozstrzygnięcia kwestii spornej w przedmiotowej sprawie należy poprawnie zdefiniować pojęcie przychodu należnego zawarte w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Strona podkreśliła, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują zasad dokonywania korekt pierwotnie rozpoznanych przychodów podatkowych, brak też definicji legalnej przychodu należnego. Wobec powyższego należy posłużyć się wykładnią językową, zgodnie z zasadą jej prymatu, przede wszystkim w oparciu o język potoczny. Przy czym wskazała na wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. II FSK 2194/08.

Za Słownikiem Języka Polskiego PWN (pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1998) Spółka wskazała znaczenie przymiotnika "należny" i czasownika zwrotnego "należeć się". Zdaniem Spółki na gruncie wykładni językowej nie może ulegać wątpliwości, że o przychodzie należnym w stosunku do kwoty wynikającej z wystawionej w związku ze zmianą cen zbiorczej faktury korygującej można mówić dopiero w dacie wystawienia tej faktury.

Spółka wskazała, ze w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ nie wskazał żadnych racji, które mogłyby przemawiać za dokonaniem wykładni przepisów z odstąpieniem od jasnego rezultatu wykładni językowej. Nawet jednakże gdyby uznać, że odstąpienie takie jest w przedmiotowej sprawie możliwe, należy podkreślić, że wykładnia systemowa oraz funkcjonalna prowadzą do rezultatów w pełni potwierdzających stanowisko Spółki. Na gruncie wykładni systemowej, w związku z faktem, że w przepisach prawa podatkowego ustawodawca nie sformułował definicji legalnej pojęcia przychodu należnego, należałoby dokonać wykładni systemowej zewnętrznej (z innej gałęzi prawa), odwołując się do regulacji prawa cywilnego (prawa zobowiązań).

Zgodnie zaś z treścią art. 455 Kodeksu cywilnego, w przypadku istnienia ustaleń w tym zakresie pomiędzy stronami stosunku cywilnoprawnego świadczenie staje się wymagalne w momencie oznaczonym w umowie lub wynikającym z właściwości zobowiązania. Okresem rozliczeniowym przyjętym w umowie dla dokonania korekty cen jest rok kalendarzowy lub uzgodniony odrębnie okres rozpoczynający się 1 stycznia danego roku kalendarzowego, a kończący się ostatniego dnia wybranego miesiąca w ciągu tego roku kalendarzowego. Kwota wynikająca z dokonania całorocznej lub śródrocznej korekty cen staje się należna, dopiero w wyniku wystawienia zbiorczej faktury korygującej dokumentującej tę korektę zgodnie z ustalonym okresem rozliczeniowym.

W konsekwencji, strona uznała, że w świetle rezultatu wykładni systemowej jej stanowisko należy uznać za prawidłowe. Zaznaczyła również, że w orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że odwołanie się do wykładni systemowej zewnętrznej nie narusza zasady autonomii prawa podatkowego (wyrok SN z dnia 6 listopada 2003 r. sygn. III RN 133/02; wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2009, sygn. II FSK 1097/08).

Strona skarżąca wskazała, że przed wystawieniem zbiorczej faktury korygującej nie może być mowy o wymagalności wynikającego z niej przychodu. W momencie wystawiania faktur pierwotnych nie jest możliwe określenie z całą pewnością czy korekta cen będzie uzasadniona ani jaki będzie kierunek tej korekty (podwyższenie czy obniżenie cen). Nie jest również wówczas znana wysokość ewentualnego przychodu powstającego na skutek korekty - gdyż zależy ona od zdarzeń przyszłych w stosunku do dat wystawiania faktur pierwotnych. Nie sposób zatem stwierdzić, że omawiany przychód jest niewątpliwy i bezwarunkowy w datach wystawiania faktur pierwotnych, a tym samym że jest w tych datach należny. Zdaniem Spółki powyższy błąd w rozumowaniu skutkuje nieprawidłowością całego dalszego wywodu organu.

Strona podkreśliła, że jej stanowisko jest zbieżne z interpretacjami indywidualnymi wydawanymi przez organy podatkowe, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lipca 2009 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 lutego 2008 r.

Zdaniem strony, w zaskarżonej interpretacji organ pominął stanowisko wnioskodawcy zbieżne ze stanowiskiem organów podatkowych, orzecznictwem sądowym i poglądami doktryny i uznał je za nieprawidłowe, naruszając tym art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącej wskazał, że organ nie odniósł się do rozstrzygnięć organów podatkowych powołanych przez wnioskodawcę.

W udzielonej odpowiedzi na skargę Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji z dnia [...] i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej w dalszej części "P.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] Sąd doszedł do przekonania, iż nie narusza ona przepisów prawa procesowego i prawa materialnego, a zatem skargę jako nieuzasadnioną oddalił.

W pierwszej kolejności Sąd dokonał oceny zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów postępowania i uznał, że organ podatkowy nie naruszył art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h tej ustawy.

Przepis art. 14h Ordynacji podatkowej przewiduje, iż w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Z przepisu tego wynika zatem, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych należy stosować ogólne zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) i zasadę wnikliwego i szybkiego działania (art. 125 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem skarżącej Spółki, przedstawiając w zaskarżonej indywidualnej interpretacji stanowisko odmienne od utrwalonego stanowiska organów podatkowych, orzecznictwa i doktryny oraz naruszające podstawowe zasady wykładni prawa, organ podatkowy naruszył przepisy art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej jak również zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP.

W ocenie Sądu sam fakt zaprezentowania w zaskarżonej indywidualnej interpretacji stanowiska odmiennego od przedstawionego przez Spółkę nie może stanowić o naruszeniu zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Organ szczegółowo zapoznał się z treścią obszernego wniosku z dnia 3 grudnia 2009 r., poddał analizie własne stanowisko Spółki oraz przedstawił i uzasadnił interpretację przepisów. Słusznie przy tym organ stwierdził, iż nie miał możliwości przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie i dlatego bazował na treści opisanego we wniosku stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy. Sąd pragnie podkreślić, iż zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji zgodnych z oczekiwaniami wnioskodawcy, ale sprzecznych z obowiązującym w tym zakresie prawem.

Zdaniem Sądu organ podatkowy wydając indywidualną interpretację dokonał całościowej i spójnej oceny stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę we wniosku, wskazał normy prawne mające zastosowanie w sprawie, dokonał ich wykładni w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy, aby w końcowym efekcie wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Takim działaniem organ nie naruszył zasady wnikliwego i szybkiego działania (art. 125 Ordynacji podatkowej).

Za nieuzasadniony uznał Sąd argument strony skarżącej o nieuwzględnieniu przez organ podatkowy w zaskarżonej indywidualnej interpretacji utrwalonego stanowiska organów podatkowych, orzecznictwa i doktryny.

W trakcie postępowania skarżąca Spółka powołała się na to, iż jej stanowisko jest zbieżne z zaprezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 lipca 2009 r. czy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 19 lutego 2008 r. Tymczasem Minister Finansów wskazał, iż stanowisko przedstawione w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest zbieżne ze stanowiskiem zaprezentowanym w interpretacji z dnia 20 kwietnia 2010 r., czy z dnia 29 grudnia 2009 r. Zdaniem Sądu fakt, iż każda ze stron mogła odwołać się do korzystnej dla niej interpretacji, nie świadczy bynajmniej o istnieniu utrwalonego stanowiska organów podatkowych lecz raczej o jego braku.

Również powołane przez stronę skarżącą orzeczenia sądów administracyjnych nie uzasadniają twierdzenia o utrwalonym orzecznictwie sądowym w zakresie objętym zaskarżoną indywidualną interpretacją. Tym bardziej, że część z nich wprost nie dotyczy meritum sporu tj. momentu rozpoznawania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wystawianiem faktur korygujących. Wyroki te dotyczą zasad dokonywania wykładni i mogą być pomocne jedynie w tym zakresie (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt ARN 6/93 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 listopada 2003 r., sygn. akt III RN 133/02).

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy Sąd uznał, iż nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na błędnej interpretacji art. 12 ust. 3 w związku z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność polegającą na produkcji stolarki okiennej i sprzedaży towarów kontrahentowi zagranicznemu. Formalną podstawą współpracy jest zawarta pomiędzy stronami umowa o wytwarzanie kontraktowe wraz z aneksem. Umowa określa między innymi zasady ustalania cen produktów stosowanych w transakcjach ich sprzedaży/dostawy. Ceny są ustalane i fakturowane w złotych polskich (PLN), a w niektórych przypadkach w walutach obcych (np. DKK, SEK). Umowa i aneks przewidują możliwość zastosowania mechanizmu korekty cen produktów w przypadku, gdyby poziom rentowności osiągany faktycznie przez Spółkę i/Iub zagranicznego odbiorcę w związku z sprzedażą produktów był inny niż pierwotnie zamierzony, odpowiadający warunkom rynkowym oraz polityce cen transferowych obowiązującej w grupie kapitałowej, do której należy Spółka i zagraniczny odbiorca. W zależności od okoliczności, korekta cen produktów może polegać na odpowiednim obniżeniu albo podwyższeniu cen pierwotnie zastosowanych przez Spółkę i udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym, przyjętym dla celów dokonania omawianej korekty. Okresem rozliczeniowym przyjętym dla celów dokonania omawianej korekty jest rok kalendarzowy, a zatem korekta cen powinna zostać dokonana na zakończenie roku kalendarzowego ("końcowa całoroczna korekta cen"). Nadto umowa i aneks przewidują możliwość dokonania tzw. "śródrocznej korekty cen".

Spółka stwierdziła, iż w przypadku zastosowania końcowej całorocznej korekty cen, powinna odpowiednio skorygować (obniżyć albo podwyższyć) poszczególne ceny produktów zastosowane we wszystkich poszczególnych transakcjach sprzedaży i dostawy produktów na rzecz zagranicznego odbiorcy, które zostały dokonane w ciągu całego roku kalendarzowego, stanowiącego okres rozliczeniowy dla celów takiej korekty, co za tym idzie, spółka powinna dokonać odpowiedniej korekty wszystkich poszczególnych faktur VAT dokumentujących wszystkie poszczególne transakcje sprzedaży/dostawy, które zostały dokonane w ciągu całego tego roku kalendarzowego.

Zasady dotyczące wystawiania faktur VAT korygujących zostały określone w § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Z przepisów tych wynika, że faktura korygująca winna zostać wystawiona w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej został udzielony rabat (bonifikata, opust, uznana reklamacja, skonto), zwrócony został towar, nabywca otrzymał zwrot kwot nienależnych, doszło do zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu, podwyższono cenę, stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Przepisy te zostały wydane na podstawie delegacji zawartej w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usługi, i dotyczą rozliczenia podatku od towarów i usług (naliczonego, należnego). Dzielą one faktury VAT korygujące na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które powodują skutek odwrotny, to jest w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwota podatku należnego ulega podwyższeniu. Tylko dla pierwszego rodzaju faktur określono wprost w § 16 ust. 4 rozporządzenia termin obniżenia przez sprzedawcę kwoty podatku należnego.

Z przepisów tych można wyprowadzić wniosek, że faktura VAT korygująca pozostaje w związku z fakturą VAT pierwotną, albowiem faktura korygująca musi zawierać dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca (§ 13 ust. 2 pkt 2, § 14 ust. 2 w/w rozporządzenia). Faktura korygująca nie dokumentuje bowiem odrębnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się w sposób bezpośredni do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej zawsze jest faktura pierwotna.

Przytoczenie powyższych przepisów było zdaniem Sądu konieczne ze względu na mechanizm korygowania faktur VAT, jednak powstały pomiędzy stronami spór winien być rozpoznany przede wszystkim na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem przytoczyć należy właściwe w tym zakresie przepisy tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei w art. 12 ust. 3a-3e cytowanej ustawy ustawodawca określił datę powstania obowiązku podatkowego poprzez szczegółowe określenie daty powstania przychodu. M.in. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W myśl art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Zdaniem strony skarżącej, aby rozstrzygnąć kwestię sporną w niniejszej sprawie należy przede wszystkim poprawnie zdefiniować pojęcie przychodu należnego zawarte w 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Skarżąca stwierdziła bowiem, iż istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy kwotę należną Spółce od kontrahenta w wyniku wystawienia zbiorczej faktury korygującej w związku ze zmianą ceny dokonaną po wystawieniu faktur pierwotnych (całoroczna lub śródroczna korekta cen) można uznać za przychód należny już w dacie wystawienia faktur pierwotnych.

Jednak zdaniem Sądu użyty w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zwrot "należne przychody" nie ma na celu określenia terminu w czasie, lecz służy podkreśleniu, że przychodem są również kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane. Dopiero w kolejnych jednostkach normatywnych ustawodawca wskazał, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznawać za datę powstania przychodu.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura powinna określać wartość transakcji, natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje, czyli zmienia. Należny przychód wykazany w fakturze może być korygowany ("in plus" lub "in minus") poprzez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca winna odnosić się do konkretnej faktury sprzedaży bez względu na to czy mamy do czynienia z fakturą VAT, czy z inna fakturą bądź rachunkiem, o którym mowa w art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej.

Rację ma organ podatkowy twierdząc, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów, nie uregulują też kwestii dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów oraz tego czy przychód należy pomniejszyć (bądź powiększyć) w dacie dokonania korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

W związku z tym w indywidualnej interpretacji organ posłużył się literalną wykładnią cytowanych wyżej powołanych przepisów i doszedł do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Następnie organ uznał, iż istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego i stwierdził, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Wobec tego organ uznał, że późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

W ocenie Sądu, wskazane powyżej stanowisko organu podatkowego jest nie tylko zgodne z wynikiem wykładni językowej lecz również nie jest sprzeczne - wbrew twierdzeniom skargi - z wykładnią systemową.

Celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego.

Obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktycznie zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Na powstanie obowiązku podatkowego nie ma wpływu zawinione lub niezawinione działanie podatnika. Podkreślić należy, iż wystawienie faktury jest jedynie następstwem powstania obowiązku podatkowego.

Skoro - jak wskazano wcześniej - ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie określił żadnych reguł dotyczących dokonania korekty wartości należnego przychodu w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjąć za słuszne stanowisko strony, że rozliczenia takiej korekty należy dokonać w momencie wystawienia faktury korygującej, niezależnie od daty powstania obowiązku podatkowego. Korekta wielkości przychodu powinna być zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny, z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.

W powyższym zakresie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 359/10 (orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Reasumując, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu, iż zbiorcza faktura korygująca wystawiona z powodu obniżenia lub podwyższenia ceny, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży towaru. Każdorazowo korekta przychodu wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, gdyż późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu oraz daty powstania obowiązku podatkowego.

Wobec tego wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację, konieczne jest skorygowanie przychodów w poszczególnych okresach rozliczeniowych (miesiącach, lub kwartałach) stosownie do sposobu dokonywania przez Spółkę rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych w trakcie roku podatkowego nie zaś ograniczenie się do ujęcia korekty przychodów w rozliczeniu rocznym. Podobnie w przypadku dokonania śródrocznej korekty cen, winna ona skutkować odpowiednim, skorygowaniem przychodów uzyskanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych, nie zaś w miesiącu wystawienia zbiorczej faktury korygującej.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że Minister Finansów w zaskarżonej indywidualnej interpretacji z dnia [...] zasadnie uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki A, że faktura korygująca wielkość przychodu należnego powinna być rozliczona w dacie jej wystawienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznając, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca naruszenie prawa materialnego, ani naruszenie przepisów postępowania, na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.