Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 566/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 324 poz 23 art. 1, art. 41, art. 107, art. 108, art. 109, art. 125
law: Rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona).
article: art. 56 ust. 1 i ust. 5, art. 77 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 1 pkt 6
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), sędzia WSA Wiesława Pierechod, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 października 2013r. sprawy ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest decyzja z dnia "[...]", którą Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania J.P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia poddanej kontroli Sądu decyzji wynikało, że przekraczając w dniu 8 marca 2013 r. granicę Unii Europejskiej na przejściu granicznym w G., J.P. wprowadził na obszar celny Unii 70 litrów oleju napędowego w zbiorniku pojazdu osobowego marki Volkswagen Passat o numerze rejestracyjnym "[...]" oraz 10 litrów oleju napędowego w kanistrze. W wyniku analizy częstotliwości przekraczania przez zgłaszającego granicy Unii Europejskiej w systemie informatycznym odpraw celnych SOC-O, organ I instancji stwierdził, że dokonuje on przywozów paliwa z dużą częstotliwością, przekraczającą zwykłe potrzeby kierowcy. Z powyższych względów, w ocenie organu I instancji, zgłoszone w dniu 8 marca 2013 r. paliwo nie mogło zostać objęte zwolnieniem z należności przywozowych na podstawie art. 41 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10 grudnia 2009 r.). Uwzględniając powyższe, decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił dług celny w wysokości 0 zł, podatek akcyzowy w wysokości 96 zł, opłatę paliwową w wysokości 21 zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości 81 zł.

Powyższe stanowisko organu I instancji podtrzymał Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]", wskazując na zasadę powszechności należności przywozowych, która wyraża się w tym, iż od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Unii wymagane są należności przywozowe, natomiast zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wynikać z przepisów prawa celnego. Jak wskazał organ, zwolnienie takie przewiduje m.in. art. 107 ww. rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r., zgodnie z którym zwolnione z należności celnych przywozowych są paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych i motocykli, pojemników specjalnego przeznaczenia oraz paliwa znajdujące się w przenośnym kanistrze przewożonym przez prywatne pojazdy mechaniczne i motocykle, w ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd. Analogicznie do ww. przepisu zwolnienie importu paliwa znajdującego się w standardowym zbiorniku pojazdu oraz w przenośnym kanistrze w ilości nie większej niż 10 litrów przewidują również art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) i art. 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., Nr 3, poz. 11, ze zm.). Dyrektor Izby Celnej zauważył również, że paliwo zwolnione z należności przywozowych na podstawie ww. przepisów nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

W dalszej kolejności organ celny odwołał się do art. 41 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r., zgodnie z którym towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady 2007/74/UE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. Urz. UE L 346 z dnia 29 grudnia 2007 r.). Jak podkreślił organ II instancji, w art. 56 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienie od podatku od towarów i usług zostało uzależnione od tego, by przywóz towarów znajdujących się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państwa trzeciego nie miał charakteru handlowego, zaś za przywóz o charakterze niehandlowym uważa się przywóz spełniający następujące warunki:

1) odbywa się okazjonalnie;

2) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty.

Organ odwoławczy wskazał ponadto na brzmienie art. 56 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, w przypadku dowolnego pojazdu samochodowego, paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku oraz ilość paliwa nie przekraczająca 10 litrów w przenośnym kanistrze stanowi część bagażu osobistego podróżnego.

Wskazując na brak ustawowej definicji pojęcia "okazjonalny", Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że należy je rozumieć jako: okolicznościowy, nieczęsto się zdarzający, spotykany, widywany rzadko, od czasu do czasu, sporadyczny. W oparciu o tę definicję organ wywiódł, że przywóz odbywający się okazjonalnie oznacza, że przywozy odbywają się sporadycznie, a ich częstotliwość, jak i łączna ilość w dłuższym okresie czasu, nie wskazują na przeznaczenie towarów do celów działalności gospodarczej zarówno tej prowadzonej legalnie, jak i niezarejestrowanej. Organ odwołał się ponadto do art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., który definiuje pojęcie "towarów pozbawionych charakteru handlowego" jako towary, których objęcie daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących, bądź też, które są wyraźnie przeznaczone na upominki.

W ocenie organu, kwestia, czy przywóz ma charakter niehandlowy musi być rozpatrywana dla każdego przypadku indywidualnie, na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem ilości i charakteru przywozu, częstotliwości przywozu takich samych produktów przez danego podróżnego. Z uwagi natomiast na to, że okazjonalność przywozu jest istotną okolicznością, wpływającą na możliwość korzystania przez podróżnych z przysługujących im uprawnień, przejścia graniczne zostały wyposażone w system informatyczny, w którym ewidencjonowane są m.in. dane podróżnego, częstotliwość przejazdów, rodzaj i ilość wwożonego towaru (dotyczy wyrobów tytoniowych, napojów alkoholowych oraz paliwa) wprowadzanego na obszar celny Wspólnoty przez podróżnych. Opierając się na raporcie wygenerowanym z systemu SOC-O organ dokonał analizy częstotliwości przekraczania granicy Unii Europejskiej przez stronę w okresie od 9 lutego 2013 r. do 8 marca 2013 r., tj. okresie bezpośrednio poprzedzającym przywóz, będący przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu. Analiza ta wykazała, że strona w badanym okresie dokonała 21 razy zgłoszenia celnego pełnego zbiornika paliwa oraz paliwa w kanistrze, co uzasadniało wniosek, że przekracza ona regularnie granicę. To zaś z kolei, w ocenie organu, powodowało, iż przywóz paliwa dokonany w dniu 8 marca 2013 r. nie mógł zostać zakwalifikowany jako przywóz o charakterze niehandlowym.

Dyrektor Izby Celnej wskazał też, że strona w toku postępowania nie przedstawiła dowodów uzasadniających konieczność częstego przekraczania granicy, nie przedstawiła również dowodów potwierdzających deklarowany cel podróży oraz przeznaczenie paliwa. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom zgłaszającego złożonym do protokołu przesłuchania z dnia 8 marca 2013 r., z których wynikało, że jeździ on do Rosji w celach biznesowych, gdyż jest właścicielem znajdującej się tam firmy prowadzącej działalność w zakresie naprawy samochodów w miejscowości G., która zatrudnia 8 pracowników. Wskazał, że skarżący, pomimo dwukrotnego wezwania go przez organ, nie przedstawił dowodów potwierdzających prowadzenie działalności na terytorium Rosji. Wątpliwości organu celnego budziły również, w świetle wyjaśnień strony, przejazdy wykonywane w nocy, jak również krótki czas pobytu za granicą, który wskazywał, że jedynym celem przejazdu było zatankowanie pojazdu. Wskazano też, że w dostępnych systemach Służby Celnej nie znalazły potwierdzenia wyjaśnienia skarżącego dotyczące wywozów towarów w związku z działalnością gospodarczą. Nie wykluczając, iż zgłaszający prowadzi zintensyfikowane kontakty w Rosji, co niekiedy wymaga częstego przekraczania granicy, organ podniósł, że nie oznacza to jednak, by jako podróżny mógł systematycznie, tj. codziennie, przywozić towary podlegające ograniczeniom i korzystać ze zwolnienia celnego. Wskazano, że strona w badanym okresie zgłosiła przywóz łącznie 1.710 I oleju napędowego, co wystarczy na pokonanie trasy ponad 24.000 km. Z danych Głównego Urzędu Statystycznego wynika zaś, że średnie zużycie paliwa przez przeciętnego kierowcę w Polsce wynosi 75 litrów miesięcznie. Nawet zatem przyjmując, iż wartość ta może się wahać w zależności od konkretnego przypadku, to przywóz 1.710 I paliwa w ciągu miesiąca, przekracza tę normę ponad dwudziestokrotnie i znacznie przewyższa nawet zapotrzebowanie kierowcy prowadzącego pojazd zawodowo. Częstotliwość przewozów, czas pobytu w Rosji oraz ilości paliwa (za każdym razem pełny zbiornik i kanister) zgłaszane przez stronę wskazywały na handlowy charakter przywiezionego towaru.

W odniesieniu do zarzutu odwołania, iż organ I instancji nie uwzględnił ilości paliwa wywożonego do Rosji, Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że zgodnie z art. 4 pkt 8 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L Nr 302, s. 1 ze zm.), dalej jako: "WKC", towar, który opuszcza obszar celny Wspólnoty traci status towaru wspólnotowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając jej błędną interpretację przepisów dotyczących przywozu paliwa znajdującego się w standardowym zbiorniku samochodu i kanistrze o pojemności 10 l.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku, o ile nie jest usuwane z tego zbiornika, nie stanowi towaru handlowego. Rozważania o okazjonalności przywozu paliwa w zbiorniku standardowym nie znajdują potwierdzenia w przepisach prawa. Wyliczenia ilości paliwa przy przekraczaniu granicy Unii, bez uwzględnienia ilości paliwa wywiezionego wcześniej poza terytorium Unii, nie potwierdzają rzeczywistych ilości przywiezionych na to terytorium. Mogą zatem służyć jedynie wyliczeniom na cele statystyczne, ale nie na cele określenia należności przywozowych. Ponadto wyliczenia organu nie uwzględniają ilości paliwa koniecznej do dotarcia do miejsca garażowania czy nawet najbliższej stacji benzynowej.

Uzupełniając skargę w piśmie procesowym z dnia 17 października 2013 r. skarżący ponownie podniósł, że uzupełnienie przez niego zbiornika paliwa do pełna przy kilkakrotnym przekroczeniu granicy doprowadziło do absurdalnych wyliczeń organów celnych na skutek zsumowania kilkakrotnie tego samego paliwa. Ponadto wskazał, że zwolnienie paliwa z należności przywozowych na podstawie art. 107 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 nie jest wyjątkiem, lecz stanowi generalną zasadę. Państwa członkowskie mogą ograniczać to zwolnienie jedynie na podstawie art. 108 i art. 109 ww. rozporządzenia. Obowiązek zaś wykazania, że paliwo nie zostało użyte na cele osobiste lub z naruszeniem art. 110 ust. 1 tego rozporządzenia spoczywa na organie celnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Odpowiadając zaś na argumentację przedstawioną w piśmie strony z dnia 17 października 2013 r., organ wskazał, że wskazówek w zakresie oceny kwestii handlowego bądź niehandlowego charakteru towaru dostarcza orzeczenie TSUE z dnia 4 czerwca 2002 r. w sprawie C-99/00. Podkreślił, że możliwość częstego przekraczania granicy w ramach tzw. "małego ruchu granicznego", o którym stanowi rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1931/2006 z dnia 20 grudnia 2006 r. ustanawiające przepisy dotyczące małego ruchu granicznego na zewnętrznych granicach lądowych państw członkowskich i zmieniające postanowienia Konwencji z Schengen (Dz.U. UE L 2006 r. Nr 405, s. 1), nie może stanowić pola do nadużyć polegających na unikaniu płacenia należnych danin. Wskazał, że wyroku z dnia 21 marca 2013 r. w sprawie C-254/11 TSUE stwierdził, że właściwe organy mają swobodę w zakresie nakładania sankcji, o których wspomina art. 17 ww. rozporządzenia, na tych mieszkańców strefy przygranicznej, którzy z zezwolenia na przekraczanie granicy w ramach małego ruchu granicznego korzystają w sposób stanowiący nadużycie lub oszukańczy. Ponadto organ wskazał, że w świetle danych o dokonanych odprawach celnych na przejściach granicznych właściwych Izbie Celnej, jednego dnia, tj. 19 października 2013 r., miało miejsce 5.500 odpraw w ruchu osobowym, z czego ok. 3.000 pojazdów należało do obywateli polskich. Podkreślono, że niemal wszyscy podróżni na kierunku wjazdowym do RP zadeklarowali pełen zbiornik paliwa. Niemożliwym jest zebranie przez organ dowodów świadczących o charakterze handlowym paliwa przywiezionego z Rosji w odniesieniu do tych wszystkich podróżnych. Dlatego też ustawodawca wprowadził unormowania dotyczące charakteru handlowego towarów, aby można było dokonać oceny w tym zakresie bez konieczności prowadzenia działań operacyjnych, przy czym podkreślono, że działania operacyjne Służby Celnej są ograniczone jedynie do obserwacji. Ponadto wskazano, że w sprawie zawisłej przed Sądem pod sygn. akt I SA/Ol 693/13 skarżący dokonał w ciągu innego badanego okresu przywozu 1.280 l oleju napędowego, co również potwierdza handlowy charakter przywiezionego przez niego paliwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie p.u.s.a.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b)ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [jednolity tekst Dz. U. z 2012 r., poz.270], powoływanej dalej jako p.p.s.a.).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wymienionych kryteriów Sąd doszedł do wniosku, iż skarga jest bezzasadna.

Zasadniczym przedmiotem sporu jest to, czy organy celne były uprawnione do poddawania analizie częstotliwości przekraczania granicy UE przez skarżącego, a w konsekwencji do określenia należności przywozowych w odniesieniu do paliwa wprowadzanego na teren Unii Europejskiej w standardowym zbiorniku pojazdu.

Według skarżącego zwolnienie takiego paliwa z należności przywozowych jest regułą wynikającą z art.107 rozporządzenia Rady (WE) z dnia 16 listopada 2009 r. nr 1186/2009, z zastrzeżeniem art.108, 109 i 110, co oznacza, że jedynie naruszenie warunków zwolnienia przewidzianych w tych przepisach może wywołać skutek w postaci obciążenia należnościami celnymi przywozowymi. Przeciwko decyzji skarżący skierował zarzuty dotyczące naruszenia zarówno prawa materialnego jak i procesowego.

Ażeby móc dokonać kontroli zastosowania prawa materialnego w pierwszej kolejności należy, co do zasady, rozpoznawać zarzuty procesowe, albowiem od prawidłowości zastosowania tych przepisów na etapie ustalania stanu faktycznego, zależeć będzie, czy przyjęty przez organ stan faktyczny jest prawidłowy - zgodny z rzeczywistością, a nadto czy odpowiada on wzorcowemu, ujętemu w hipotezie normy prawa materialnego, czyniąc subsumcję za usprawiedliwioną w danych okolicznościach. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120). Ponieważ jednak główny spór pomiędzy stroną a organami celnymi dotyczy możliwości objęcia zwolnieniem od należności celnych przywozowych paliwa wprowadzonego na terytorium Unii, a więc jest sporem co do prawa materialnego, należy w pierwszym rzędzie poddać analizie przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie, by następnie ocenić, czy ustalenia faktyczne są prawidłowe i wystarczające.

Z uwagi na to, że podstawą Unii Europejskiej jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz stosowania ceł przywozowych i wywozowych między państwami członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również ze względu na przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi, unijne prawo celne jest stanowione w formie rozporządzeń, które mają zasięg ogólny. Podstawowym unijnym aktem normatywnym w zakresie prawa celnego jest rozporządzenie Rady nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny. W celu wykonania jego przepisów wydane zostało rozporządzenie Komisji nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. W zakresie uzupełniającym i nieuregulowanym w unijnym prawie celnym i w celu jego wykonania, państwa członkowskie mogą stanowić przepisy krajowego prawa celnego obowiązujące tylko na terytorium tego jednego państwa członkowskiego. Dla realizacji tych celów w Polsce uchwalono w dniu 19 marca 2004 r. ustawę – Prawo celne. Ponieważ ustawa ta nie zawiera niezbędnych przepisów proceduralnych, posiłkowo w zakresie spraw celnych zastosowanie mają przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Powołane wyżej rozporządzenia wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich

Biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne sprawy, zasadnicze znaczenie mają przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych wersja ujednolicona ( Dz.U. UE L z dnia 10 grudnia 2009 r. nr 324, s.23). Rada Unii Europejskiej dostrzegła potrzebę ujednolicenia rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych z uwagi na to, że zostało ono kilkakrotnie znacząco zmienione [patrz: preambuła pkt (1) rozp. nr 1186/2009].

W wersji ujednoliconej zakres stosowania rozporządzenia Nr 1186/2009 sformułowany został w art.1, z którego wynika, że rozporządzenie określa przypadki, w których ze względu na szczególne okoliczności stosuje się zwolnienia z należności celnych przywozowych, należności celnych wywozowych oraz ze środków przyjętych na mocy art.133 Traktatu w przypadku, gdy towary zostają dopuszczone do swobodnego obrotu lub są wywożone z obszaru celnego Wspólnoty.

W Tytule II rozporządzenia nr 1186/2009 r. "Zwolnienie z należności celnych przywozowych" w Rozdziałach od I do XXX zawarte są szczegółowe unormowania odnoszące się do poszczególnych przedmiotów podlegających temu zwolnieniu. Rozdział X składający się z jednego artykułu (art.41) przewiduje zwolnienie od należności celnych przywozowych towarów znajdujących się w bagażu osobistym podróżnych.

Dla jasności dalszego wywodu, należy przytoczyć pełną treść ww. przepisu: Towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy. Towary przywożone na terytoria wymienione w art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej podlegają tym samym przepisom dotyczącym zwolnienia celnego co towary przywożone do innych części terytorium danego państwa członkowskiego.

Taki kształt art.45 (obecnie art. 41 rozp. nr 1186/2009) nadany został rozporządzeniu (EWG) nr 918/83 rozporządzeniem Rady (WE) nr 274/2008 z dnia 17 marca 2008 r. zmieniającym rozporządzenie (EWG) nr 918/83 ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych ( Dz.U. UE L nr 85 s.1). W wersji obowiązującej w okresie od 1 maja 2004 do 30 listopada 2008 r. art. 45 rozporządzenia Nr 918/83, miał następujące brzmienie:

1. Z zastrzeżeniem art. 46-49, zwolnione z należności celnych przywozowych są towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państwa trzeciego, pod warunkiem, że wwożone towary nie mają charakteru handlowego.

2. Dla celów ust. 1:

a) "bagaż osobisty" oznacza cały bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym przy wjeździe do obszaru celnego Wspólnoty, jak również każdy bagaż przedstawiony tym samym organom w późniejszym terminie, pod warunkiem że możliwe jest przedłożenie dowodu na to, że przy wyjeździe podróżnego bagaż został zarejestrowany jako bagaż towarzyszący przez przedsiębiorstwo, które dokonało jego przewozu do obszaru celnego Wspólnoty z państwa trzeciego, z którego przybył.

Bez uszczerbku dla przepisów art. 112 ust. 1 lit. b), przenośne pojemniki paliwa nie stanowią bagażu osobistego;

b)"przywóz o charakterze niehandlowym" oznacza przywóz, który:

– ma charakter okazjonalny, i

– składa się wyłącznie z towarów przeznaczonych do własnego użytku podróżnych lub ich rodzin, lub przeznaczonych na prezenty; rodzaj i ilość tych towarów powinna być taka, aby nie wskazywała na przywóz w celu handlowym.

Intencje, jakie przyświecały Radzie UE przed przyjęciem zmiany art.45, wyłożone zostały w pkt (4) preambuły i były następujące: W celu zapewnienia, by żaden przywóz towarów zwolnionych z VAT, które znajdują się w bagażu osobistym podróżnych, nie podlegał należnościom celnym, przepisy rozporządzenia (EWG) nr 918/83 dotyczące takiego przywozu powinny zostać zmienione, tak by uwzględnić dyrektywę Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy. Należy zatem przyznać zwolnienie celne, jeżeli krajowe przepisy dotyczące VAT, wdrożone zgodnie z dyrektywą 2007/74/WE, przewidują zwolnienie z VAT. W tym kontekście należy zapewnić stosowanie tych samych przepisów dotyczących zwolnienia celnego na terytoriach określonych w art. 6 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Rozporządzenie nr 918/83 zostało zatem zmienione postanowieniami rozporządzenia Rady (WE) nr 274/200 poczynając od dnia 1 grudnia 2008 r. i w zmienionym art.45 odsyła do krajowych przepisów podatkowych.

Uchylenie rozporządzenia nr 918/83 nastąpiło na mocy art.133 rozporządzenia nr 1186/2009. Ostatnio wymienione rozporządzenie weszło w życie dwudziestego dnia od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej ( tj. od dnia 10 grudnia 2009 r.) i stosuje się je od dnia 1 stycznia 2010 r. (art.134 rozp. nr 1186/2009).

Brzmienie art. 45 rozporządzenia nr 918/83, po zmianie obowiązującej od 1 grudnia 2008 r., zachowane zostało w art.41 rozporządzenia nr 1186/2009 (patrz: tabela korelacji załącznik nr VI).

W tym miejscu należy nawiązać do Dyrektywy Rady 2007/74 WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. U. UE L z dnia 29 grudnia 2007 r. nr 346, s.6). W pkt (1) preambuły do tego aktu stwierdzono, że: "Dyrektywa Rady 69/169/EWG z dnia 28 maja 1969 r. w sprawie harmonizacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do zwolnienia z podatku obrotowego i podatku akcyzowego towarów przywożonych w międzynarodowym ruchu pasażerskim stworzyła wspólnotowy system zwolnień podatkowych. O ile nadal istnieje konieczność utrzymania tego systemu w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu oraz w przypadkach, w których, w związku z warunkami przywozu towarów nie istnieje zwykła konieczność ochrony gospodarki, powinien on nadal mieć zastosowanie wyłącznie do nieposiadającego charakteru handlowego przywozu towarów w bagażu osobistym podróżnych z państw trzecich."

Rada uznała [pkt (2) preambuły}, że biorąc pod uwagę liczbę koniecznych zmian, jak również konieczność dostosowania dyrektywy 69/169/EWG do rozszerzenia i nowych granic zewnętrznych Wspólnoty, oraz restrukturyzacji i uproszczenia niektórych przepisów w celu zapewnienia przejrzystości uzasadnione jest uchylenie Dyrektywy 69/169/EWG i zastąpienie jej nową dyrektywą. W art.1 Dyrektywy 2007/74/WE zawarto zapis, że dyrektywa ta ustanawia reguły dotyczące zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) oraz z akcyzy towarów przywożonych w bagażu osobistym osób podróżujących z państwa trzeciego lub terytorium, na którym nie mają zastosowania wspólnotowe przepisy dotyczące VAT, lub akcyzy albo obu tych podatków, określone w art. 3.

W myśl art. 4 Dyrektywy 2007/74/WE Państwa członkowskie zwalniają, przy zastosowaniu progów pieniężnych lub ograniczeń ilościowych, towary przywożone w bagażu osobistym podróżnych z VAT i akcyzy, pod warunkiem że przywóz taki nie ma charakteru handlowego. Z kolei w art. 5 zdefiniowano pojęcie bagażu osobistego do celów stosowania zwolnień. Za bagaż osobisty uważa się mianowicie całość bagażu, który podróżny może przedstawić organom celnym w momencie przybycia, jak również bagaż przedstawiany w późniejszym terminie tym samym organom, pod warunkiem posiadania dowodu, że bagaż został zarejestrowany jako bagaż towarzyszący przez przedsiębiorstwo odpowiedzialne za jego przewóz w momencie rozpoczęcia podróży. Paliwa innego niż paliwo, o którym mowa w art. 11, nie uznaje się za bagaż osobisty. Art.11 Dyrektywy nr 2007/74/WE stanowi, że Państwa członkowskie zwalniają z VAT i akcyzy, w przypadku dowolnego pojazdu silnikowego, paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku paliwa oraz ilość paliwa nieprzekraczającą 10 litrów w przenośnym kanistrze.

Stosownie zaś do art.6 Dyrektywy 2007/74/WE do celów stosowania zwolnień, za przywóz, który nie ma charakteru handlowego, uważa się przywóz, który spełnia następujące warunki:

a) odbywa się okazjonalnie;

b) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty.

Charakter lub ilość tych towarów nie może wskazywać na przywóz w celach handlowych.

Państwa członkowskie zostały zobowiązane do wprowadzenia w życie przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych niezbędnych do wykonania art. 1-15 Dyrektywy ze skutkiem od dnia 1 grudnia 2008 r.(art.19).

W celu wdrożenia Dyrektywy nr 2007/74/WE przyjęte zostało rozporządzenie Rady nr 274/2008 z dnia 17 marca 2008 r. (Dz.U. UE L nr 85 s.1) zmieniające rozporządzenie nr 918/83, w tym zwłaszcza art.45 tego rozporządzenia. W pkt (4) preambuły wyjaśniono jaki jest cel wprowadzonych zmian. Poczyniono je mianowicie między innymi, w celu zapewnienia:, "by żaden przywóz towarów zwolnionych z VAT, które znajdują się w bagażu osobistym podróżnych, nie podlegał należnościom celnym, przepisy rozporządzenia (EWG) nr 918/83 dotyczące takiego przywozu powinny zostać zmienione, tak by uwzględnić dyrektywę Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy. Należy zatem przyznać zwolnienie celne, jeżeli krajowe przepisy dotyczące VAT wdrożone zgodnie z dyrektywą 2007/74/WE przewidują zwolnienie z VAT. W tym kontekście należy zapewnić stosowanie tych samych przepisów dotyczących zwolnienia celnego na terytoriach określonych w art. 6 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej."

Powyższe uwagi wskazują jednoznacznie, że zmiany, jakie zostały wprowadzone w systemie zwolnień celnych miały na celu doprowadzenie do sytuacji, by towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych zwolnione z VAT nie podlegały należnościom celnym przywozowym.

Biorąc pod uwagę specyfikę systemu prawnego Unii Europejskiej oczywiste jest, że Dyrektywa 2007/74/WE skierowana jest do państw członkowskich, co zresztą wprost zostało wyrażone w art.21 Dyrektywy.

Unormowanie wynikające z art.45 rozporządzenia nr 918/83 przed zmianami obowiązującymi od 1 grudnia 2008 r., uzależniało możliwość korzystania ze zwolnienia od należności celnych przywozowych towarów znajdujących się bagażu osobistym podróżnych między innymi od tego, czy wwożone towary nie mają charakteru handlowego. Zauważyć też trzeba, że obecnie obowiązujące rozporządzenie nr 1186/2009 nie definiuje pojęcia "bagaż osobisty". Definicję taką zawierał natomiast art.45 rozporządzenia nr 918/83 w przytoczonej wyżej wersji obowiązującej do 1 grudnia 2008 r.

Przypomnieć należy, że wówczas bagaż osobisty nie obejmował przenośnych zbiorników paliwa (bez uszczerbku dla przepisów art. 112 ust. 1 lit. b rozporządzenia nr 918/83 stanowiącego, że zwolnione są przywozowych należności celnych paliwa znajdujące się w przenośnych zbiornikach przewożonych przez prywatne pojazdy mechaniczne i motocykle, przy ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd, nie naruszając krajowych przepisów dotyczących przechowywania i transportu paliw). Warto więc zauważyć, że w przepisie art.45 mowa jest o przenośnym zbiorniku paliwa natomiast w art.112 ust.1 lit b o paliwie znajdującym się w przenośnym zbiorniku przewożonym przez prywatne pojazdy mechaniczne i motocykle. Należy zatem rozumieć, w kontekście całego unormowania art.45 rozporządzenia w dawnym brzmieniu, że chodzi w nim o sam zbiornik paliwa (pusty). Właśnie dlatego niezbędne było odwołanie do art.112 ust.1 lit b rozporządzenia, aby zaznaczyć, że już paliwo przewiezione w takim przenośnym pojemniku przez prywatny pojazd mechaniczny i motocykl korzysta ze zwolnienia na zasadach dotyczących przewożenia paliw. W definicji tej nie było również wymienione paliwo przewożone w standardowym (poprzednio zwykłym) zbiorniku pojazdu. Oznaczać by to mogło, że paliwo przewożone w zwykłym zbiorniku pojazdu, którym podróżny przekraczał granicę, podobnie jak przenośne zbiorniki paliwa, nie stanowiło bagażu osobistego rozumieniu przepisów rozporządzenia. Nie wydaje się jednak, by taka wykładnia była uprawniona, skoro w myśl art.45 "bagaż osobisty" oznacza cały bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym przy wjeździe do obszaru celnego Wspólnoty, jak również każdy bagaż przedstawiony tym samym organom w późniejszym terminie (...). Bez przeszkód przecież podróżny mógł przedstawić także paliwo znajdujące się w zbiorniku pojazdu, którym podróżował.

Art.41 rozporządzenia nr 1186/2009 (art.45 poprzednio obowiązującego rozporządzenia) przewiduje zwolnienie towarów przewożonych w bagażu osobistym obok innych zwolnień wymienionych w przepisach Tytułu II.

W Rozdziale XXVIII przewidziane zostało zwolnienie z należności celnych przywozowych w odniesieniu do paliwa i smarów znajdujących się w drogowych pojazdach mechanicznych oraz pojemnikach specjalnego przeznaczenia.

W myśl art.107 ust 1 z zastrzeżeniem art. 108, 109 i 110 zwolnione z należności celnych przywozowych są

a) paliwa przewożone w standardowych zbiornikach:

– prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych oraz motocykli,

– pojemników specjalnego przeznaczenia,

wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty;

b) paliwa znajdujące się w przenośnych zbiornikach przewożonych przez prywatne pojazdy mechaniczne i motocykle, przy ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd, nie naruszając krajowych przepisów dotyczących przechowywania i transportu paliw,

Zastrzeżenia, o których mowa w art.108, 109 odnoszą się do ograniczeń ilościowych, natomiast art.110 ust.1 ustanawia istotny warunek zwolnienia, jakim jest to, że paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych na podstawie art. 107, 108 i 109 nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Właśnie z brzmienia przepisów Rozdziału XXVIII skarżący wywodzi, że nie ma żadnych innych warunków, poza przewidzianymi w tym Rozdziale, które dawałyby organom celnym podstawę do określenia obowiązku uiszczenia należności celnych przywozowych.

Bez wdawania się w głębsze rozważania, należy stwierdzić, że charakter prawny rozporządzeń Rady jest taki, że wiążą one w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Bezpośrednie stosowanie rozporządzenia oznacza, że jego wejście w życie oraz stosowanie na korzyść lub przeciwko podmiotom jest niezależne od przyjęcia jakiegokolwiek środka recypującego jego treść do prawa krajowego. Ze względu na szczególny charakter rozporządzenia oraz jego miejsce systemie źródeł prawa wspólnotowego jest zazwyczaj bezpośrednio skuteczne ze skutkiem natychmiastowym. Jedynie wówczas normy rozporządzenia nie wywołują bezpośredniego skutku, gdy są niejasne nieprecyzyjne i pozostawiają swobodę uznania państwom odpowiedzialnym za stosowanie rozporządzenia (por. A.Wróbel str..95 i Wojciech Postulski str. 422 w: "Stosowanie prawa europejskiego przez sądy" pod redakcją A.Wróbla, Wyd. Zakamycze 2005 r.).

Rozporządzenie nr 1186/2009 jest więc wiążące w całości i jest bezpośrednio stosowane, jednakże w zakresie art.41 stosowanie to musi uwzględniać właściwe krajowe unormowania w zakresie podatku od towarów i usług.

Systematyka rozporządzenia nr 1186/2009 w zakresie zwolnień z należności celnych przywozowych wskazuje, że w poszczególnych Rozdziałach Tytułu II zostały one pogrupowane pod względem przedmiotu zwolnienia. Zdaje się to sugerować, że nie występuje związek pomiędzy poszczególnymi przedmiotami podlegającymi zwolnieniu. Warto jednak zauważyć, że wspólną cechą wielu tych unormowań jest to, że opisując przedmiot i warunki zwolnienia w różny sposób, adekwatny do przedmiotu zwolnienia, zasadniczo nie obejmują zwolnieniem towarów przywożonych w celach handlowych.

Z dniem 1 grudnia 2008 r. art.56 ustawy o VAT uległ istotnym zmianom. Nastąpiło to w związku z implementacją w polskim porządku prawnym regulacji dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy Od tego czasu zwolnienie, o którym mowa w art. 56 ust. 1 ustawy, obejmuje towary przewożone w bagażu osobistym, przez który rozumie się cały bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym, wjeżdżając na terytorium kraju, jak również bagaż, który przedstawi on później organom celnym, pod warunkiem przedstawienia dowodu, że bagaż był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż przez przedsiębiorstwo, które było odpowiedzialne za jego przewóz. Od dnia 1 grudnia 2008 r. przyjęto zasadę, że bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów. Poprzednio z zakresu pojęcia bagażu osobistego wyłączone było paliwo przewożone w przenośnych pojemnikach. także paliwo w przenośnym kanistrze w ilości nie przekraczającej 10 l (ust.5).

Zwolnienie od VAT obejmuje towary przewożone w bagażu osobistym, pod warunkiem że:

- ilość i rodzaj tych towarów wskazują na przywóz o charakterze niehandlowym (to taki przywóz, który odbywa się okazjonalnie i obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty);

- wartość towarów nie przekracza 300 euro (do dnia 30 listopada 2008 r. - limit ten wynosił 175 euro), w przypadku podróżnych w transporcie lotniczym i morskim

- wartość towarów nie przekracza 430 euro, zaś w przypadku towarów wymienionych w art. 56 ust. 8 i 9 ustawy - do wysokości ustalonych limitów.

Należy jednocześnie podkreślić, że w krajowej ustawie o VAT w tekście pierwotnym w art.81 zawarto warunek, że zwolnienia, o których mowa w art. 47-80, stosuje się w przypadku zastosowania zwolnień od cła, z wyjątkiem art. 74 ust. 1 pkt 19 (który dotyczy importu publikacji oficjalnych). Zmiana tego przepisu jaka nastąpiła z dniem 1 grudnia 2008r. poszerzyła ów wyjątek o art.56 ustawy. Oznacza to, że od dnia 1 grudnia 2008 r. dla zastosowania zwolnienia z podatku nie ma znaczenia to, czy przywóz tych towarów jest zwolniony z cła, w przypadku importu towarów w bagażach osobistych podróżnych. Można mówić o odwróceniu sytuacji – to zwolnienie od cła, w przypadku paliw przewożonych w bagażu osobistym podróżnego, jest uzależnione od zwolnienia od podatku od towarów i usług

Podsumowując analizowaną zmianę, jaka nastąpiła we wspólnotowym systemie zwolnień celnych, należy stwierdzić, że doszło do wkomponowania w ten system zwolnień od podatku od wartości dodanej w odniesieniu do towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnego. Jak wynika z wyjaśnień zawartych w wyżej przytaczanych preambułach aktów prawa unijnego, które wprowadziły ową zmianę, chodziło o osiągnięcie celu, jakim było zapewnienie zwolnienia od należności celnych przywozowych towarom, które podlegają zwolnieniu na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług.

Bagaż osobisty podróżnego z natury rzeczy może obejmować różne towary, w tym również stanowiące przewidziane w rozporządzeniu nr 1186/2009 przedmioty podlegające zwolnieniu z należności celnych przywozowych. Można zatem stwierdzić, że bagaż osobisty podróżnego (rozumiany tak, jak wynika to z art.56 ust.5 ustawy o VAT stanowiącego w obecnym brzmieniu implementację art.5 Dyrektywy nr 2007/74/WE) może obejmować przedmioty zwolnienia wymienione w art.107 rozporządzenia nr 1186/2009, ale oczywiście nie musi. Zwolnieniu od należności celnych przywozowych podlega przy tym nie bagaż osobisty jako całość, lecz towary znajdujące się w tym bagażu, jeśli zwolnione są z podatku VAT. Wynika to jednoznacznie z art.41 (zdanie pierwsze) zaczynającego się od słów "towary znajdujące się w bagażu osobistym (...) są zwolnione z należności celnych przywozowych".

Rozważając wzajemne relacje między unormowaniem wynikającym z art.41 rozporządzenia nr 1186/2009 a tym, jakie wynika z art.107 i nast. należało mieć właśnie to na uwadze, że art.41 ma zastosowanie do jednego lub większej ilości przedmiotów będących towarami różnego rodzaju, w tym paliwami, natomiast art.107 wyłącznie do określonych przedmiotów, jakimi są paliwa i smary.

W art.125 rozporządzenia nr 1186/2009 postanowiono, że jeśli ta sama osoba równocześnie spełnia warunki wymagane do uzyskania zwolnienia z należności celnych przywozowych lub wywozowych, w myśl różnych przepisów rozporządzenia, to przepisy te stosuje się jednocześnie. Jednoczesne stosowanie nie może zaś oznaczać niczego innego niż konieczność uwzględnienia wszystkich wymogów, jakie ustanawiają te różne przepisy. Tytułem przykładu, jeśli podróżny przywozi z państwa trzeciego na terytorium Unii w bagażu osobistym nasiona, o których mowa w art.39 rozporządzenia nr 1186/2009, to tylko wówczas nasiona owe podlegają zwolnieniu z należności celnych przywozowych, jeśli ich przywóz jest zwolniony z VAT a ponadto muszą być spełnione dodatkowe warunki, w tym ilościowe i o charakterze podmiotowym, dotyczące przywożonych nasion, wynikające z art.39 i 40 rozporządzenia. Jeśli zatem w bagażu osobistym podróżnego znajduje się paliwo, o którym mowa w art.11 Dyrektywy 2007/74/WE (na gruncie polskiej ustawy o VAT paliwo w zbiorniku standardowym pojazdu oraz do 10 l w kanistrze), to dla zwolnienia tego paliwa z należności celnych przywozowych muszą być jednocześnie spełnione warunki zwolnienia wynikające z art.56 ustawy o VAT a także warunki przewidziane w art.107-110 rozporządzenia nr 1186/2009. Nie występuje bowiem żadna konkurencja między przepisami art.41 a art.107-111 ww. rozporządzenia. Zwolnienie opisane w art.107 w odniesieniu do paliwa przewożonego w bagażu osobistym podróżnego należy interpretować i stosować łącznie z art.41, ponieważ zwolnienie od należności celnych przywozowych możliwe jest, gdy przepisy ustawy o VAT takie zwolnienie wprowadzają. Art.56 ustawy o VAT zwalnia takie towary od podatku od towarów i usług ustanawiając jednak szereg warunków tego zwolnienia.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy należało uznać, że organy celne obu instancji prawidłowo zinterpretowały przepis art.41 rozporządzenia nr 1186/2009 w związku z art.56 ustawy o VAT.

Argumentacja skarżącego, który zarówno w skardze jak i w piśmie z dnia 17 października 2013 r. uzupełniającym tę skargę skupia się na tym, że przepis art.107 rozporządzenia nr 1186/2009 nie wprowadza żadnych ograniczeń dotyczących częstotliwości czy okazjonalności przywozu paliwa, nie może być uznana za trafną.

Przepisy Rozdziału XXVII rozporządzenia (art.107 i nast.) nie zawierają oczywiście warunku odnoszącego się do niehandlowego charakteru przywozu paliwa. Warunek taki wynika jednak z przepisów art.56 ustawy o VAT( ust.1 zd. pierwsze w zw. z ust.6).To przepisy tej ustawy definiują pojęcie bagażu osobistego podróżnego przybywającego z państwa trzeciego na terytorium kraju na użytek zwolnienia od podatku i do bagażu osobistego zaliczają paliwo znajdujące się w zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art.77.

Przepis art.77 ustawy o VAT stanowi zaś w znacznej części, z niewielkimi modyfikacjami, odpowiednik art.107 i 110 rozporządzenia nr 1186/2009. W związku z tym, zastrzeżenie, o którym mowa w art. 56 ust.6 ustawy o VAT, należy rozumieć w ten sposób, że przywóz paliwa wchodzącego w skład bagażu osobistego musi spełniać także te przesłanki, które mogą być odniesione do pojęcia "bagaż osobisty podróżnego" a wynikają z art.77. Zgodnie z art.77 ust.1 zwalnia się od podatku import:

1) paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach:

a) prywatnych środków transportu,

b) środków transportu przeznaczonych do działalności gospodarczej,

c) specjalnych kontenerów

- w ilości do 200 litrów na środek transportu;

2) paliwa w przenośnych zbiornikach przewożonych przez prywatne środki transportu, przeznaczone do zużycia w tych pojazdach, nie więcej jednak niż 10 litrów;

3) niezbędnych do eksploatacji środków transportu smarów znajdujących się w tych środkach.

Stosownie do art.56 ust.6 ustawy o VAT przez przywóz o charakterze niehandlowym, o którym mowa w ust.1 rozumie się przywóz spełniający następujące warunki: 1) odbywa się okazjonalnie, 2) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty.

Zestawienie więc art.77 ust.1 z art..56 ust.1 i 6 ustawy o VAT musi prowadzić do wniosku, że o bagażu osobistym podróżnego można mówić jedynie w odniesieniu do paliwa przywiezionego w prywatnych środkach transportu. Pojęcie "własny użytek podróżnych lub ich rodzin" nawiązuje w sposób oczywisty do przeznaczenia na potrzeby prywatne lub osobiste tych osób. Jeśli przywóz paliwa następuje w zbiorniku środka transportu przeznaczonego do działalności gospodarczej, to tym samym wykluczone jest potraktowanie tego paliwa, jako stanowiącego bagaż osobisty podróżnego.

Rysuje się zatem dosyć oczywisty wniosek, że zwolnienie, o którym mowa w art.41 rozporządzenia (jeśli chodzi o tę część bagażu osobistego, która obejmuje paliwa) ma węższy, niż wynikający z art.107, zakres przedmiotowy. Zakres ten limitowany jest z jednej strony okazjonalnością przywozu a z drugiej prywatnym, osobistym przeznaczeniem paliwa. Inaczej mówiąc, w obecnym kształcie rozporządzenia nr 1186/2009 zwolnienie paliw od należności celnych przywozowych, jakkolwiek zasadniczo ma charakter generalny i wymaga stosowania we wszystkich sytuacjach przewidzianych w art.107 rozporządzenia, to jednak doznaje ograniczenia wówczas, gdy paliwo to jest przywożone stanowiąc bagaż osobisty podróżnego a przywóz ten ma charakter handlowy.

Zgodzić się więc można ze skarżącym, że zwolnienie paliwa z należności przywozowych na podstawie art. 107 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 nie jest wyjątkiem, lecz stanowi generalną zasadę, jednakże od zasady tej przepisy prawa unijnego przewidują wyjątek. Stwierdzenie jednak handlowego charakteru przywozu paliwa w bagażu osobistym powoduje, że nie można objąć go zwolnieniem od podatku od wartości dodanej, a w konsekwencji od należności celnych przywozowych, podobnie jak w sytuacji, gdy paliwo zostaje wykorzystane z naruszeniem art.110 rozporządzenia nr 1186/2009.

W tej sytuacji nietrafny jest pogląd skarżącego, że paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku, o ile tylko nie jest usuwane z tego zbiornika, nie stanowi towaru handlowego. Podobnie chybione jest jego stwierdzenie, że rozważania o okazjonalności przywozu paliwa w zbiorniku standardowym nie znajdują potwierdzenia w przepisach prawa. Art.56 ust.6 ustawy o VAT wprost wymienia warunek okazjonalności, chociaż go nie definiuje. Nie nasuwa zastrzeżeń posłużenie się przez organy wykładnią językową w odniesieniu do tego warunku przywozu towarów o charakterze niehandlowym, jakim jest jego okazjonalność. Słusznie zaakcentowano, że chodzi o przywozy sporadyczne, nie występujące w sposób ciągły. Zasadne było też odwołanie się do art.1 pkt 6 rozporządzenia Komisji(EWG) nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Niewątpliwie słuszna jest również uwaga organu odwoławczego, że ocena czy przywóz ma charakter niehandlowy musi być dokonywana dla każdego przypadku indywidualnie z uwzględnieniem zwłaszcza ilości i charakteru przywozu, częstotliwości przywozu takich samych produktów przez danego podróżnego.

Nie może być uznane za nieprawidłowość posłużenie się przez organy raportem wygenerowanym przez systemu SOC-O, w którym ewidencjonowane są dane poszczególnych podróżnych a także częstotliwość przejazdów, rodzaj i ilość wwożonego towaru. Bez takich danych nie jest możliwe dokonywanie oceny co do okazjonalności przywozu towarów. Jedno przekroczenie granicy połączone z wwiezieniem towaru, jako zdarzenie jednostkowe nie może świadczyć o częstotliwości czy okazjonalności przywozu. Dopiero zgromadzenie danych poprzedzających to zdarzenie umożliwia właściwą jego ocenę z punktu widzenia wymogów wynikających w szczególności z art..56 ust.1 i 6 ustawy o VAT. Skoro zatem tylko w okresie od 9 lutego 2013 r. do 8 marca 2013 tj. w okresie bezpośrednio poprzedzającym przywóz będący przedmiotem postępowania skarżący 21 razy zgłosił do wwozu pełny zbiornik paliwa oraz paliwo w kanistrze, to istniały podstawy do tego, by przywóz paliwa w dniu 8 marca 2013 r. potraktować jako nie mieszczący się w pojęciu okazjonalności.

Nie ulega wątpliwości, że to organ celny dokonuje oceny czy przywóz towaru ma charakter handlowy czy nie. Musi w tym celu zebrać niezbędne dowody, aby uniknąć zarzutu, że dokonuje tej oceny nie dysponując odpowiednim materiałem dowodowym. Nie można w niniejszej sprawie zarzucić organom, że uchyliły się od obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Z kolei z dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest bowiem naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasada prawdy obiektywnej. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (zob. W. Chróścielewski, W Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Powszechnie przyjmuje się, że powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 28/99, "Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd" 2001, nr 1, s. 51).

Zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej, (ale nie dowolnej) oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą, organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 597 - 598) . Z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jak wspomniano powyżej, wynika, że postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie oficjalności, a więc organ podatkowy z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego.

Zasada ta, ze względu na cel postępowania, jakim jest zrekonstruowanie rzeczywistego stanu faktycznego (art. 122 O.p.), ulega pewnym modyfikacjom w kierunku włączenia się podatnika w ten proces, albowiem organ nie jest w stanie odtworzyć wszystkich zdarzeń istotnych, o których wie czasami jedynie podatnik.

Zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena i w konsekwencji poczynione ustalenia faktyczne świadczą o tym, że organy podatkowe sprostały wymogom nałożonym na nie przez wyżej wymienione przepisy Ordynacji podatkowej. Dało to Sądowi podstawę do przyjęcia, że w oparciu o tak ustalony stan faktyczny możliwe było zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zauważenia wymaga, że organ I instancji dążąc do wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez skarżącego w trakcie przesłuchania w dniu 8 marca 2013 r., w związku z faktem przywozu paliwa w tym dniu, dwukrotnie wzywał go do przedłożenia dokumentów świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej na terytorium Federacji Rosyjskiej, w tym do przedstawienia rachunków i faktur oraz dokumentów świadczących o prowadzonej działalności oraz z do wyjaśnienia innych okoliczności związanych z wykorzystywaniem paliwa. Odpowiedź, jakiej udzielił skarżący nie zawiera oczekiwanych przez organ wyjaśnień ani nie została połączona ze złożeniem dokumentów, na które wskazywano w wezwaniu. Ograniczenie się do oświadczenia, że paliwo zostało wykorzystane do celów osobistych, w świetle innych okoliczności sprawy, nie mogło być uznane za wystarczające.

Pogląd skarżącego, iż to na organie celnym ciąży obowiązek wykazania, że paliwo nie zostało użyte do celów osobistych lub z naruszeniem art.110 rozporządzenia nr 1186/2009 nie jest do końca trafny. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zgodnie z art.126 rozporządzenia nr 1186/2009 w przypadku, gdy rozporządzenie to określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione. Osoba zainteresowana może bowiem skutecznie wykazać, że nawet przy znacznej częstotliwości wprowadzania paliwa na obszar Unii, istniały uzasadnione powody natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia takiej zwiększonej częstotliwości. Jeśli tego nie czyni, ograniczając się do niczym nie popartego oświadczenia, nie może oczekiwać, że jej argumenty zostaną uwzględnione.

Odnosząc się zaś do zarzutu strony, że wyliczenia ilości paliwa przy przekraczaniu granicy Unii, bez uwzględnienia ilości paliwa wywiezionego wcześniej poza terytorium Unii, nie potwierdzają rzeczywistych ilości przywiezionych na to terytorium i mogą służyć jedynie wyliczeniom na cele statystyczne, ale nie na cele określenia należności przywozowych, należy podzielić pogląd organu, który powołując się na art.4 pkt 8 Wspólnotowego Kodeksu Celnego wskazał, że towar, który opuszcza

obszar celny Wspólnoty, traci status towaru wspólnotowego.

W rezultacie organy celne miały podstawę do przyjęcia, że paliwo będące przedmiotem postępowania nie może podlegać zwolnieniu od należności celnych przywozowych, co skutkowało określeniem kwoty długu celnego, kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług i opłaty paliwowej. W decyzji organu pierwszej instancji prawidłowo przedstawiono wszystkie właściwe przepisy odnoszące się do elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego w przywozie. Przywołano także przepis art.10 ust..2 ustawy o podatku akcyzowym, z którego wywiedziono, że obowiązek w tym podatku z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego.

W związku z powyższym, z uwagi na bezzasadność skargi została ona oddalona na podstawie art.151 p.p.s.a.