Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 130/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 208, art. 75 par. 3, art. 21
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w upadłości układowej w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] powołując art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej O.p.) po rozpoznaniu odwołania "A" SA w upadłości układowej w L. (dalej Spółka) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r., którą umorzono postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za październik 2009 r.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

Wnioskiem z dnia 22 marca 2010r., Spółka, będąc podatnikiem podatku akcyzowego od energii elektrycznej wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie [...] zł za miesiące marzec do grudzień 2009r. od energii elektrycznej wykorzystanej w procesach metalurgicznych - produkcja żelazostopów. Do wniosku dołączyła korektę deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4 za ten okres rozliczeniowy wraz z informacją o podatku akcyzowym od energii elektrycznej AKC-4/H, w którym zadeklarowała podatek akcyzowy od energii elektrycznej w zerowej wysokości.

W trakcie prowadzonego postępowania o stwierdzenie nadpłaty, Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty za wymienione we wniosku okresy.

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, a organ odwoławczy uchylił ją i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że w sprawie nie przeprowadzono postępowania w sprawie ustalenia prawidłowej wysokości nadpłaty.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. związany rozstrzygnięciem organu odwoławczego postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2009r.

Po prowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z dnia [...] r. umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Jednocześnie organ ten decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za wrzesień 2009 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia stwierdził, że w jego ocenie w cenie sprzedaży produktu przez stronę zawarty był koszt podatku akcyzowego.

Strona, nie zgadzając się z wydanym przez organ I instancji rozstrzygnięciem, pismem z dnia 3 listopada 2014r. wniosła do Dyrektora Izby Celnej w K. odwołanie żądając zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

- art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie i czwarte Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji i modernizacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dyrektywa energetyczna);

- art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli (dyrektywa horyzontalna);

- art. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającej Dyrektywę Rady 92/12/EWG i obowiązującą od 1 kwietnia 2010r. (nowa dyrektywa horyzontalna);

- art. 91 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r.;

- art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia ... Rzeczypospolitej Polskiej ... do Unii Europejskiej (Traktat o przystąpieniu);

- art. 2 i art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Traktat WE);

- przepisów art. 72 §1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 75 §1 O.p w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 11 pkt 3, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 2, art. 89 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że stosownie do treści art. 21 §1 i § 3 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Organ wskazał, że art. 21 § 2 O.p stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w §1 pkt 1 podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, z którego wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości łub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w polskim porządku prawnym określane jest na podstawie obowiązujących ustaw. Od dnia 1 marca 2009 r. obowiązuje ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.), której przepisy znajdują zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest (strona zużywa energię elektryczną i posiada koncesję na obrót energią elektryczna): zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2. Obowiązek podatkowy w przypadku energii elektrycznej powstaje: z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6 tj. m. in. z dniem zużycia energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, jak stanowi art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a. - podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Stosownie do art. 11 ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje

- z dniem wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

- wydania energii końcowemu nabywcy, w przypadku sprzedaży na terytorium kraju

- zużycia energii elektrycznej w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust 1 pkt 3,4 i 6,

- powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Opodatkowaniu akcyzą podlega zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy zużycie energii elektrycznej przez podmioty posiadające koncesję na przesyłanie, dystrybucję lub obrót ta energią oraz sprzedaż nabywcy końcowemu.

Stosownie do treści art. 24 ust. 1 u.p.a. w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym: nastąpiło zużycie energii elektrycznej - w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6. W przedmiotowej sprawie strona wykonując obowiązek wynikający z powołanego przepisu składała deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2009r., w tym za miesiąc październik 2009r.

W myśl art. 88 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania energii elektrycznej jest ilość wyrażona w megawatogodzinach(MWh), natomiast stawka zgodnie z art. 89 ust. 3 ustawy wynosi 20 zł za megawatogodzinę.

Przekładając powyższe na grunt zaistniałego stanu faktycznego organ odwoławczy wskazał, że Spółka posiada koncesję na przesyłanie, dystrybucję oraz obrót energią elektryczną. Zakupioną w październiku 2009r. energię elektryczną zużyła do produkcji żelazostopów, a część zakupionej wcześniej energii elektrycznej sprzedała nabywcom nie posiadającym koncesji. Spółka stała się z tego tytułu podatnikiem podatku akcyzowego, złożyła w przewidzianym w prawie terminie deklarację AKC-4 wraz z załącznikiem AKC-4/H.

Organ odwoławczy podkreślił, iż stosownie do art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę w drodze czynności materialno-technicznej bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli natomiast skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydaje decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...]. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za październik 2009r. w wysokości wskazanej we wniosku.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Po przeprowadzeniu postępowania organ ten decyzją z dnia [...] r. umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Organ odwoławczy uznał, że taki sposób procedowania nie narusza regulacji z art. 75 § 4 jak również art. 21 § O.p.

Negacja korekty deklaracji dokonana przez organy podatkowe oznacza, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana w pierwotnej deklaracji. Nie zachodzi zatem przesłanka odmienności zobowiązania podatkowego w stosunku do złożonej deklaracji, a więc brak jest również podstaw do wydania decyzji wymiarowej. Korekta załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 3 O.p.) nie powoduje automatycznego skutku materialnopodatkowego, o którym mowa w art. 21 § 2 O.p. Załączenie korekty należy traktować jako wypełnienie warunku formalnego, a nie skuteczne skorygowanie wysokości zobowiązania. Organ I instancji kwestionując złożoną wraz z wnioskiem korektę deklaracji prawidłowo przeszedł do etapu postępowania w sprawie nadpłaty.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2009 r. w wysokości tożsamej z kwotą podatku zadeklarowaną przez podatnika.

W związku z powyższym zastosowanie w sprawie znajduje art. 208 § 1 O.p., który stanowi, że umorzenie postepowania następuje wówczas, gdy postępowanie stało się z jakichkolwiek przyczyn bezprzedmiotowe. Umorzenie ma tu charakter bezwzględnie obowiązujący, a organ administracyjny nie może tu działać w ramach uznania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez jej rozstrzygnięcie co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia.

Organ odwołał się do art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej dyrektywę stosuje się na poziomie wspólnotowym do wyrobów tam określonych tj. olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych. Zgodnie natomiast z art. 3 dyrektywy energetycznej określenia w dyrektywie 92/12/WE do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego" w zakresie w jakim mają zastosowanie do lejów mineralnych są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energii elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 dyrektywy. W myśl art. 2 ust. 2 dyrektywy energetycznej ma ona zastosowanie do energii elektrycznej objętej kodem CN 2716. Z powyższego wynika, że pojęcie "oleje mineralne" użyte w dyrektywie 92/12/EWG obejmuje również energie elektryczną. Natomiast art. 2 ust 4 lit b dyrektywy energetycznej wskazuje rejestr produktów energetycznych i energii elektrycznej wyłączonych spod zastosowania przepisów. Energia elektryczna podlega opodatkowaniu ujednoliconym podatkiem akcyzowym na poziomie wspólnotowym jedynie wówczas, gdy jest objęta zakresem działania dyrektywy energetycznej. W takim wypadku do takiej energii elektrycznej ma zastosowanie art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej. W opinii Organu w sprawie bezsporne jest, że energia elektryczna wykorzystywana przez Spółkę do celów metalurgicznych została wyłączona z zakresu działania dyrektywy energetycznej na podstawie art. 2 ust. 4 lit a.

Ustawodawca krajowy mając na uwadze treść art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej opodatkował energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych podatkiem akcyzowym.

Opodatkowanie na podstawie krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej do celów metalurgicznych nie stoi w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w dyrektywie 2003/96/WE oraz 92/12/WEG.

W świetle powyższego, organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów art. 208, art. 72 §1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 75 §1 O.p., w zw. z art. 21, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 11 pkt 3, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 2, art. 89 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym bowiem korekta deklaracji załączona do wniosku o stwierdzenia nadpłaty nie wywołuje skutku materialnoprawnego. Organ odwoławczy nie podzielił również pozostałych zarzutów odwołania, a dotyczących naruszenia przepisów dyrektywy energetycznej i dyrektywy horyzontalnej (nowej dyrektywy horyzontalnej) z uwagi na ich niestosowanie w sprawie.

Pismem z dnia [...] r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, za przyznaniem kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 21, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4 w zw. z art. 75 § 1 O.p., w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 11 pkt 3, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 2, art. 89 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym;

- art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie i czwarte Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji i modernizacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dyrektywa energetyczna);

- art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli (dyrektywa horyzontalna);

- art. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającej Dyrektywę Rady 92/12/EWG i obowiązującą od 01 kwietnia 2010r. (nowa dyrektywa horyzontalna);

- art. 91 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r.;

- art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia ... Rzeczypospolitej Polskiej ... do Unii Europejskiej (Traktat o przystąpieniu);

- art. 2 i art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Traktat WE);

- art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4 w zw. z art. 75 § 1 O.p., w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 11 pkt 3, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 2, art. 89 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym.

Uzasadniając wniesioną skargę skarżąca podniosła, że w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w K. w trakcie prowadzonego postępowania o stwierdzenie nadpłaty wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2009r. Zdaniem skarżącej, gdy skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydaje on decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego. Ustalenie tej kwoty jest możliwe dopiero po prawidłowym (innym niż w deklaracji) określeniu wysokości zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy. Nie ma bowiem możliwości wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę bez wcześniejszego prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kwota nadpłaty jest w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w pierwszym rzędzie zmierza do ustalenia prawidłowej kwoty zobowiązania i na tej podstawie stwierdzenia nadpłaty w określonej wysokości.

Skarżąca wskazała również, iż organ odwoławczy nie dokonał w sprawie prawidłowych ustaleń faktycznych i prawnych. W szczególności, całkowicie wadliwe są ustalenia organu w zakresie podstaw do stwierdzenia nadpłaty i w związku z powyższym występuje z zapytaniem, czy prawo wspólnotowe stoi na przeszkodzie opodatkowaniu akcyzą w powyższej sytuacji (czy wynika z niego nakaz wyłączenia z opodatkowania akcyzą). W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik podniósł, iż wyłączenie zastosowania dyrektywy energetycznej do energii elektrycznej w sytuacji wskazanej w art. 2 ust. 4 nie zmienia faktu, że energia elektryczna jest wyrobem wskazanym w art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, zatem może być nałożony inny podatek, ale nie akcyza (art. 3 ust. 2). Dodał również, iż harmonizacją objęto całą energię elektryczną, a nie jej część; skoro obowiązkiem opodatkowania akcyzą objęto energię elektryczną z wyłączeniem sytuacji wskazanych w art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej to nie po to, aby zezwolić na opodatkowanie tej części akcyzą "krajową".

Stwierdził także, iż zgodnie z art. 1 dyrektywy energetycznej "państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą". Na podstawie art. 2 ust. 2 dyrektywa energetyczna ma zastosowanie również do energii elektrycznej objętej kodem CN 2716. W myśl art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej "Niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej: energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych (tiret trzecie); energii elektrycznej w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produkcji (tiret czwarte). Z ww. przepisu w opinii skarżącej wynika, że energia elektryczna wykorzystywana w procesach metalurgicznych lub w przypadkach gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu jest wyłączona z opodatkowania akcyzą; art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej wyłącza taką energię elektryczną ze zharmonizowanego systemu opodatkowania akcyzą, a więc z opodatkowania według reguł ustanowionych na poziomie wspólnotowym. Istota sporu zdaniem pełnomocnika sprowadza się do tego, czy mimo tego wyłączenia polski ustawodawca mógł wprowadzić podatek akcyzowym na energię elektryczną zużywaną w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy energia elektryczna stanowi ponad 50% kosztu produktu, według zasad określonych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym.

Skarżąca podkreśliła, że z art. 1 ust. 3 nowej dyrektywy horyzontalnej wynika, że państwa członkowskie mogą wprowadzić podatki na wyroby inne niż wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu akcyzą na poziomie wspólnotowym pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W tym zakresie, zdaniem Spółki, stanowisko organu II instancji narusza art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej bowiem dopuszczenie nakładania podatków na wyroby nieobjęte dyrektywą energetyczną nie oznacza, że państwa członkowskie mogą na tego rodzaju wyroby nakładać ten sam podatek akcyzowy, który nałożony jest na wyroby objęte dyrektywą energetyczną oraz który jest regulowany przepisami dyrektywy horyzontalnej i dyrektywy energetycznej (czyli "europejską" akcyzę). Zatem przepisy art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej i art. 1 ust. 3 nowej dyrektywy horyzontalnej nie mogą być podstawą do nakładania "europejskiej" akcyzy na wyroby nie objęte wspólnym systemem akcyzy. Jeżeli dyrektywa energetyczna i dyrektywa horyzontalna wyłączają pewną grupę wyrobów (w szczególności energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych lub w przypadkach, gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu) z europejskiego systemu podatku akcyzowego, to nie można mocą przepisów krajowych obejmować tych wyrobów podatkiem mającym swoją podstawę w dyrektywach europejskich.

W ocenie skarżącej:

- dyrektywa energetyczna jednoznacznie wyłącza energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych oraz energię elektryczną, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, z zakresu swojego zastosowania, a więc z zakresu wyrobów, których dotyczy "europejska" akcyza na energię elektryczną;

- inne Państwa Członkowskie implementowały przepisy dyrektywy energetycznej prawidłowo i wyłączyły energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych oraz energię elektryczną, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, z opodatkowania akcyzą, a ponadto, że Polska źle wdrożyła przepisy dyrektywy energetycznej i mocą przepisów krajowych objęła taką energię akcyzą - całkowicie wbrew tej dyrektywie, co prowadzi bezpośrednio do zakłócenia konkurencji w obrocie wyrobami przemysłu hutniczego na terenie Unii Europejskiej;

- mimo, że art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej (art. 1 ust. 3 nowej dyrektywy horyzontalnej) zezwala, aby wyroby wyłączone spod "europejskiej" akcyzy podlegały w Państwach Członkowskich opodatkowaniu, to nie może to być opodatkowanie tą samą akcyzą, spod którego opodatkowania wyrób został wyłączony mocą dyrektywy energetycznej;

- niezależnie od powyższego, polska akcyza na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych oraz energie elektryczną, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, jest niedopuszczalna w świetle art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej (art. 1 ust. 3 nowej dyrektywy horyzontalnej), gdyż powoduje zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi;

- polska akcyza na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych, a także energię elektryczną, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, jest niezgodna z dyrektywą energetyczna i dyrektywą horyzontalną (nową dyrektywą horyzontalna);

- wobec prymatu dyrektyw Unii Europejskiej nad niezgodnym z nim prawem Państw Członkowskich Spółka może zastosować te pierwsze bezpośrednio i nie musi dokonywać zapłaty akcyzy od tej części energii elektrycznej zużywanej w hutach Spółki, która jest wykorzystywana w procesach metalurgicznych oraz energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę, po analizie zarzutów skarżącej podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, że zarzuty podniesione w skardze stanowią powielenie stanowiska prezentowanego w odwołaniu. W zaskarżonej decyzji organ szeroko odniósł się do każdego z nich, a zatem ich powielanie w odpowiedzi na skargę jest niecelowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji.

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W tym stanie sprawy należy stwierdzić, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organowi zarzucić naruszenia przepisów prawa.

Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. , którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji umarzającą postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej wykorzystanej w procesach metalurgicznych- produkcja żelazostopów za październik 2009 r.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 (LEX nr 1415481), zajął stanowisko, że "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy."

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że jeżeli ocena zakwestionowanej skorygowanej deklaracji, budzi uzasadnione wątpliwości, polegające na nieprawidłowościach formalnych czy też błędach w obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie, to w takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione.

Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa deklarację, w której koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty.

A zatem, ocena w jakim zakresie wnioskujący o nadpłatę koryguje swoim żądaniem dokonane uprzednio samoobliczenie podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności.

Organ podatkowy może natomiast, jeśli wymaga tego stan sprawy, uzależnić rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od wcześniejszego przeprowadzenia postępowania wymiarowego, jak miało to miejsce w tej sprawie, przy czym należy przypomnieć, że organ wszczynając z urzędu postępowanie podatkowe (wymiarowe) kierował się stanowiskiem NSA wyrażonym w przywołanym w uzasadnieniu decyzji, wyroku z dnia 22 lutego 2007 r. w sprawie sygn. II FSK 345/06.

Należy równocześnie podkreślić, iż rozstrzygnięciu sądu nie podlegają kwestie zwrotu nadpłaty, które nie były przedmiotem postępowania w rozpoznawanej sprawie, a będą przedmiotem oddzielnego rozstrzygnięcia organu podatkowego.

Wypada przy tym zauważyć, że w niniejszej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty za wrzesień 2009 r. dotyczył tylko jednej kwestii, a mianowicie możliwości opodatkowania akcyzą przez krajowego ustawodawcę energii wykorzystywanej w procesach metalurgicznych.

Jedynie dla porządku należy wskazać, że w dniu 12 lutego 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem wydanym w sprawie C-349/13 orzekł, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Ten wyrok będzie miał istotne znaczenie w sprawie, której przedmiotem rozstrzygnięcia będzie wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

Z kolei, w uchwale z 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS 1/12 NSA wyraził pogląd, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1).

Wskazane wyżej orzeczenia potwierdzają, że wyłączenie określonego towaru spod działania Dyrektywy Energetycznej nie oznacza, iż podlega on obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, a jedynie wskazuje, że przy jego opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach Dyrektywy Energetycznej. Jedynym ograniczeniem wprowadzenia podatku na te wyroby jest niemożność zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

W stanie faktycznym sprawy nie zachodziła zatem konieczność aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, organ podatkowy wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 17 marca 2015 r., sygn. I GSK 203/13, cbois.nsa.gov.pl). Skoro jednak postępowanie podatkowe zostało wszczęte z urzędu, słusznie organ podatkowy I instancji w stanie faktycznym sprawy stwierdził jego bezprzedmiotowość i umorzył postępowanie, a organ odwoławczy prawidłowo utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Należy w tym miejscu wskazać na treść art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, który wprowadza do opodatkowania podatkiem akcyzowym zasadę samoobliczenia podatku. Treścią tej zasady jest powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym z mocy prawa i obowiązek zadeklarowania tego zobowiązania przez podatnika wobec organu podatkowego, co następuje przez złożenie zeznania podatkowego. W art. 21 § 2 O.p. ustawodawca stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., podatek wykazany jest podatkiem należnym, z zastrzeżeniem § 3 O.p. Przepis ten potwierdza bowiem obowiązywanie na gruncie Ordynacji podatkowej zasady samoobliczenia podatku.

Art. 21 § 3 O.p. stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wśród przepisów Ordynacji podatkowej brak jest normy prawnej upoważniającej organ podatkowy do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, w tej samej wysokości co zobowiązanie zadeklarowane przez podatnika. Rodzaje decyzji wymiarowych występujących w postępowaniu podatkowym określają przepisy art. 21 § 1 pkt 2 i § 3 O.p. Na podstawie art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa i uprawnienie to dotyczy sytuacji, w których podatnik zdeklarował zobowiązanie podatkowe w wysokości nieprawidłowej, to znaczy innej niż wynikająca z zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i obowiązujących przepisów.

Jeśli na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego organ podatkowy stwierdził, że obliczona przezeń kwota podatku akcyzowego do zapłaty była tożsama z kwotą zadeklarowaną i zapłaconą przez podatnika w pierwotnej deklaracji to należy stwierdzić, że organ pierwszej instancji po wszczęciu postępowania podatkowego, nie miał podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w tożsamej wysokości jaką wskazał sam podatnik w pierwotnej deklaracji, a to wobec braku odpowiedniego uregulowania prawnego (wyrok NSA z dn. 22.02.2007 r. sygn. akt II FSK 345/06,. wyrok NSA z dn. 26.03.2008 r. sygn. akt II wyrok WSA w Gliwicach z dn. 28.03.2011r., sygn. akt III SA/Gl 58/11, FSK 146/07, wyrok NSA z dn. 16.02.2012 r. sygn. akt II FSK 2266/11, wyrok WSA w Gliwicach z dn. 28.03.2011r., sygn. akt III SA/Gl 58/11, wyrok WSA w Gliwicach z dn. 22.08.2012r., sygn. akt III SA/Gl 198/12, wyrok WSA w Gliwicach z dn. 8.08.2012r., sygn. akt III SA/Gl 233/12, wyrok WSA w Opolu z dn. 19.07.2012r., sygn. akt I SA/Op 30/12, www.orzeczeniansa.gov.pl).

W ustawie Ordynacja podatkowa ustawodawca wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych zawartą w art. 21 § 3 O.p. oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty zawartą w art. 75 § 1 O.p.

Przepis art. 75 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. daje podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to jest przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania, uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach) wskazanych w tym przepisie wykazali oni zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, bądź też nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji) dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Stosownie do art. 75 § 3 O.p. podatnik jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania, bądź skorygowanej deklaracji. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w oparciu o art. 75 § 4 O.p.. A contrario jeżeli weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, zachodzi potrzeba weryfikacji zobowiązania podatkowego, a wydanie decyzji staje się konieczne. Zgodnie zaś z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl § 2 tego artykułu, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Podatek akcyzowy należy do kategorii podatków powstających w sposób określony w powołanym art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i z uwagi na wynikający z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek składania deklaracji, podatek w niej wykazany jest podatkiem do zapłaty z art. 21 § 2 O.p. Jest tak jednakże tylko do chwili, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że np. wysokość zobowiązania jest inna niż w wykazana w deklaracji; wówczas wydaje on decyzję określającą inną wysokość zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 21 § 3 O.p. Od tego momentu to wydana przez właściwy organ decyzja wymiarowa zastępuje złożoną przez podatnika deklarację lub jej korektę i kształtuje wysokość należnego podatku. W razie bowiem złożenia korekty deklaracji podatkowej zastępującej poprzednią deklarację, organ podatkowy może uznać, że wystąpiły okoliczności opisane w art. 21 § 3 O.p., pozwalające organowi podatkowemu na wydanie decyzji, w której określona zostanie wysokość zobowiązania podatkowego w innym rozmiarze, niż wynikający z korekty.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze oraz do omówionych wyżej przepisów należy stwierdzić, że korekta deklaracji złożona w trybie art. 75 § 3 O.p. jest w tym przepisie traktowana jako rodzaj warunku koniecznego, przesłanki nabycia prawa do stwierdzenia nadpłaty podatku, a podatnicy równocześnie ze skorygowaną deklaracją powinni złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Skoro organ podatkowy I instancji przyjął, iż nie zaistniały przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w tej samej wysokości jaką skarżąca wykazała w pierwotnej deklaracji, to w konsekwencji prawidłowo stwierdził, że postępowanie w tak zakreślonej sprawie jest bezprzedmiotowe i winno zostać umorzone na co wskazuje treść art. 208 O.p. W tym miejscu należy podkreślić, iż skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, natomiast przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. wydana w postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z dnia [...] . Naczelnika Urzędu Celnego w K. w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej, a postanowienie to określa zakres rozpoznania w niniejszej sprawie. Granice danej sprawy sądowoadministracyjnej wyznaczają granice sprawy administracyjnej, co z kolei oznacza, że Sąd nie może rozstrzygać co do innego aktu lub czynności. Zatem podnoszone przez skarżącą kwestie związane z odrębnym postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie są przedmiotem rozpoznania niniejszej sprawie.

Konkludując, w rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy, jak również naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe nie naruszyły przy tym wskazanych w skardze przepisów unijnych, które nie miały w tej sprawie zastosowania.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.