Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 472/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędziowie WSA Piotr Popek WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi M. O.-B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2017r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej : Kolegium), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej M. O.- B. od decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] listopada 2016r. nr [...], w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2011, w wysokości 19 429 zł. – utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt postępowania administracyjnego wynika, że na skutek przeprowadzonej wobec Skarżącej kontroli podatkowej, organ I instancji na podstawie wyników kontroli oraz danych z ewidencji gruntów i budynków ustalił, że w roku 2011 Skarżąca była właścicielem następujących nieruchomości:

1. podlegających opodatkowaniu podatkiem rolnym - 0,2792 Ha fiz. gruntu o przeznaczeniu rolnym oraz

2. podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości :

- 2 578 m2 gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej- stanowiącego działkę nr [...] obręb [...] przy ul. W. W. [...] w R.,

- budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej – o powierzchni 379.62m2 w miesiącach styczniu i lutym 2011r. oraz o powierzchni 871,08 m2 w miesiącach od marca do grudnia 2011r. – położnego na w/w działce przy ul. W. W. [...] w R.,

- budowli o wartości 15 000 zł.,

- budynku mieszkalnego o powierzchni 322,22 m2 położonego w R. przy ul. P. S. [...],

- 1500 m2 gruntów pozostałych - zajętych na prowadzenie działalności pożytku publicznego stanowiących działki nr 2262, nr 2272, nr 2258, nr 2257.

W toku postępowania organ I instancji uznał, że w zakresie podatku od nieruchomości zastosować należało stawkę podatkową przewidzianą dla nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, z powodu handlowo-usługowej funkcji budynku położonego w R., przy ul. W. W. [...]. Stwierdził, że nie nastąpiły podnoszone przez stronę w toku postępowania podatkowego względu natury technicznej uniemożliwiające jej prowadzenie działalności gospodarczej na wskazanej części powierzchni budynku oraz że stawka podatku przewidziana dla działalności leczniczej (niższa od końcowo zastosowanej) nie miała zastosowania, gdyż pod wskazanym adresem nie była zarejestrowana działalność tego rodzaju.

W konsekwencji organ I instancji, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] listopada 2016r., ustalił Skarżącej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2011 w wysokości 19 429 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła organowi zarówno naruszenie przepisów proceduralnych, jak i przepisów prawa materialnego. Podniosła, że błędnie przyjęto opodatkowanie stawką przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w stosunku do całego budynku, podczas gdy gospodarczo użytkowana była jedynie jego parterowa część. Zarzuciła, że błędnie ustalono adres prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, na podstawie danych z Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej, a także że ewentualne wątpliwości co do charakteru nieruchomości oraz jej funkcji i sposobu wykorzystywania należało rozstrzygać na korzyść podatnika.

Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, nie uwzględnił żadnego z podniesionych zarzutów, stwierdzając że wskazywane przez Skarżącą naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie wskazują na naruszenie praw, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ II Instancji podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w roku 2011 podlegała powierzchnia użytkowa całego budynku handlowo-usługowego położonego na działce nr [...], pod adresem A. W. W. [...], gdyż budynek ten istniał już jako wzniesiony w roku 2010, a powołane przez Skarżącą w toku postepowania podatkowego zapisy w dzienniku budowy odnoszą się do obiektu już istniejącego. Organ zauważył, że konstrukcyjne elementy przedmiotu opodatkowania w postaci ścian istniały już przed rokiem 2011, a pozwolenia na użytkowanie budynku udzielono decyzją z dnia [...] styczna 2005 r., nr [...]. Prawidłowo też wykazano drugą z przesłanek powstania obowiązku podatkowego w postaci zakończenia budowy albo rozpoczęcia użytkowania budynku lub jego części przed ostatecznym wykończeniem. Powołując się na art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716)- zwanej dalej u.p.o.l. organ podkreślił, że jeżeli okolicznością, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Rozpoczęcie użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem nastąpiło, jak wykazała to przeprowadzona kontrola, przed 2011 rokiem. Wykazują to w szczególności dokumenty urzędowe w postaci rozstrzygnięć właściwych organów nadzoru budowlanego, do których Skarżąca nie wnosiła uwag.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podkreślił, że adres lokalizacji budynku sama strona wskazała jako adres prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a w roku 2011 Skarżąca znajdowała się w posiadaniu tego budynku. Fakt, że obiekt nie figuruje w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż wysokość stawek podatku nie ma związku z osobistym wykorzystywaniem majątku. W ocenie organu w sprawie nie wystąpiły również, podnoszone przez Skarżącą, względy techniczne, które stanowić mogłyby zaporę dla gospodarczego wykorzystania budynku. Na przeszkodzie w pełnym korzystaniu ze wszystkich lokali budynku stanęły bowiem nie względy natury technicznej, ale ograniczone zasoby finansowe na kolejnych etapach prac wykończeniowych.

Tym samym, w ocenie organu odwoławczego w 2011r. sporny budynek, mimo jego częściowego związania z prowadzoną działalnością gospodarczą, podlegał w całości opodatkowaniu według wyższej stawki podatkowej przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W skardze na decyzję Kolegium Skarżąca podniosła szereg zarzutów, zarówno o charakterze procesowym, jak i materialno- prawnym. Zarzuciła błędy w ustaleniach faktycznych organu, polegające na uznaniu że sporny budynek należał do prowadzonej przez skarżącą spółki cywilnej, podczas gdy był on zawsze elementem majątku prywatnego Skarżącej, nie należał do spółki użytkującej budynek, nie był ewidencjonowany ani amortyzowany, a Skarżąca prowadziła własną działalność pod innym adresem. Zarzuciła też wadliwość wyliczeń opodatkowanej powierzchni, zarówno w kwestii metrażu pomieszczeń parteru o wysokości do 2,20 m, jak i powierzchni będącego w budowie piętra, w dalszym ciągu nieużytkowanego w całości.

Podniosła też zarzut przedawnienia w oparciu zarówno o przepis art. 68 jak i art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 2997r. – Ordynacja Podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 520) – zwanej dalej Op., a także zarzut naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady pogłębiania zaufania obywateli do Państwa, a także brak zastosowania zasady tłumaczenia niedających się usunąć wątpliwości na korzyść obywatela. Dodała, że na etapie postępowania kontrolnego wyznaczano jej nierealnie krótkie terminy na dokonanie skomplikowanych czynności oraz że całe postępowanie wszczęte zostało po wielu latach od rozpoczęcia działalności, powodując obecnie wiele niedogodności.

W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. ) - zwanej dalej: P.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi.

W pierwszej kolejności obowiązkiem Sądu jest odniesienie się do podnoszonych w skardze zarzutów przedawnienia: prawa do doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie ze skutkiem powstania tego zobowiązania (art. 68 Op.) i zobowiązania podatkowego (art. 70 Op.), gdyż uwzględnienie tych zarzutów prowadziłoby do uwzględnienia skargi bez konieczności rozważania pozostałych zarzutów objętych skargą.

Celem wyjaśnienia Sąd wskazuje, że wymienione powyżej instytucje prawa materialnego nie są tożsame.

W polskim systemie prawa podatkowego zobowiązanie podatkowe ( czyli wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego – art. 5 Op.) powstaje z dniem:

- zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania ( art. 21§1 pkt 1 Op.)

- doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania ( art. 21§1 pkt 2 Op.)

W przedmiotowej sprawie, gdy podatnikiem jest Skarżąca jako osoba fizyczna, a kwestią sporną jest łączne zobowiązanie pieniężne (podatek rolny oraz podatek od nieruchomości) zobowiązanie w tym łącznym zobowiązaniu pieniężnym powstaje wskutek doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej to zobowiązanie ( art. 6 ust. 7 u.p.o.l., art. 6a ust. 6 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r o podatku rolnym ).

Zgodnie z art. 68 Op. zobowiązanie podatkowe, powstające z mocy doręczenia decyzji, nie powstaje jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona podatnikowi po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli jednak podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, bądź też w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie o którym mowa, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Termin ten, zgodnie z powszechnie ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych ( por. Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1986 r. III AZP 11/86; wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., FSK 162/04, POP 2005, z. 2), uznaje się za zachowany w sytuacji gdy przed jego upływem doręczona zostanie decyzja organu I instancji – do tak powstałego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy może ustosunkować się po upływie wspomnianych terminów, a postępowanie takie nie narusza prawa.

W przedmiotowej sprawie Skarżąca nie ujawniła wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wymiaru zobowiązania, gdyż nie wykazała jako związanego z działalnością gospodarczą pełnego metrażu posiadanego budynku, co wykazała następczo przeprowadzona kontrola podatkowa, dlatego zastosowanie w omawianym przypadku ma przepis art. 68 § 2 Op. Decyzja Prezydenta Miasta z dnia [...] listopada 2016r. ustalająca zobowiązanie podatkowe za 2011r. dostała doręczona Skarżącej w dniu 22 listopada 2016r. tj. przed upływem terminu o którym mowa w art. 68 § 2 Op. Zarzut naruszenia art. 68 Op. nie zasługuje na uwzględnienie.

Z kolei kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego - w realiach przedmiotowej sprawy – powstałego przez doręczanie skarżącej decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] listopada 2016r. normuje art. 70 §1 Op., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności przedmiotowego podatku upłynął w czternastym dniu od daty doręczenia decyzji ustalającej, wobec czego przedawnienie płatności tego zobowiązania nastąpi po dopiero po pięciu latach od końca 2016 roku tj. 31 grudnia 2021r. Zarzut naruszenia art. 70 Op. okazał się więc nieuzasadniony.

Odnosząc się do kwestii zarzuconych wadliwości w ustaleniach faktycznych organu podatkowego, leżących u podstaw opodatkowania powierzchni spornego budynku według stawek przewidzianych dla działalności gospodarczej, należy zauważyć że zarzuty te wynikają z błędnego rozumienia przez Skarżącą zasad opodatkowania nieruchomości podwyższoną stawką przewidziana dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2011r., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznawane były grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z brzmienia przepisu wynika bezspornie, że dla stwierdzenia związku posiadanej nieruchomości, o przeznaczeniu innym aniżeli mieszkalne, wystarczyło samo jej posiadanie przez osobę mającą status przedsiębiorcy. Nie jest istotne czy to ta właśnie osoba wykorzystywała posiadaną nieruchomość do osobistego prowadzenia działalności gospodarczej, czy też robił to inny podmiot; nie ma znaczenia czy nieruchomość została ujęta w rejestrze środków trwałych i podlegała amortyzacji, czy też nie. Nie jest również istotne, czy nieruchomość należała do majątku osobistego podatnika czy też stanowiła element wspólności majątkowej wynikającej z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej ( zgodnie z Uchwałą NSA z 13 marca 2017r. II FSP 5/16 podatnikiem podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej ). Nie ma też doniosłości prawnej fakt wybudowania spornego budynku na podstawie pozwolenia na budowę wydanego dla osoby fizycznej.

Podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to, czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

Tym samym podniesione w treści skargi zarzuty w przedmiocie błędów w ustaleniach faktycznych organu nie zasługują na uwzględnienie. Wbrew przekonaniu Skarżącej, organy podatkowe nie były zobligowane do wyjaśniania każdej pojawiającej się wątpliwości czy nieścisłości – tj. adresu prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, ewidencji środków trwałych spółki cywilnej, przyjętego przez skarżącą zakresu amortyzacji. Okoliczności te były irrelewantne w kontekście elementów stanu prawnopodatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym. Zgodnie z zasadą proporcjonalności oraz szybkości postępowania, organ podatkowy obowiązany był do ustalenia jedynie okoliczności istotnych w aspekcie przesłanek opodatkowania z pominięciem ustaleń, które przedłużyłyby prowadzone postępowanie, nie wnosząc do sprawy elementów istotnych dla wymiaru podatku. Takie prowadzenie postępowania administracyjnego nie narusza jednocześnie zasady pogłębiania zaufania państwa do organów władzy.

Zasadniczy przedmiot sporu w przedmiotowej sprawie stanowi kwestia opodatkowania według wyższej stawki podatkowej całej powierzchni nieruchomości należącej do skarżącej, w sytuacji gdy budynek był użytkowany gospodarczo jedynie w części i do chwili obecnej Skarżąca otrzymała pozwolenie na użytkowanie jedynie w stosunku do część nieruchomości.

Z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Przepis ten w przypadku opodatkowania budowli lub budynków nowo wybudowanych zmienia zasadę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego przewidzianą w art. 6 ust. 1 u.p.o.l., stwierdzając że obowiązek podatkowy powstaje wówczas nie pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, ale z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiły zdarzenia istotne dla powstania obowiązku podatkowego w zakresie nowo wzniesionych budowli lub budynków. Takim zdarzeniem jest przede wszystkim zakończenie budowy budowli albo budynku lub ich części, ale może to być również rozpoczęcie użytkowania budynku lub jego części (jak w rozpatrywanym przypadku) przed ich ostatecznym wykończeniem. Przypadek ten dotyczy rozpoczęcia faktycznego użytkowania budynku lub jego części.

Artykuł 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy, używa określenia zakończenie budowy oraz rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego, ale chodzi wyłącznie o stan faktyczny powodujący moment rozpoczęcia obowiązku podatkowego. Zgodnie z tym przepisem, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest bowiem od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót - a więc powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku.

Wobec tego z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego traktuje się przy tym na równi - fakt ukończenia budowy i rozpoczęcia użytkowania budynku. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w utrwalonym orzecznictwie. Jeżeli zakończono jego budowę lub rozpoczęto użytkowanie przed ostatecznym wykończeniem, podatnik może skorzystać z wydłużonego (odroczonego) okresu powstania obowiązku podatkowego, co wynika z chęci ulgowego opodatkowania nowych budynków lub budowli w roku, w którym je wybudowano lub rozpoczęto użytkowanie przed ich ostatecznym wykończeniem. Należy zwrócić uwagę, że przesłanki: "rozpoczęcia użytkowania budynku lub jego części przed jego ostatecznym wykończeniem" i "zakończenie budowy" są równoważne. Wystąpienie którejkolwiek z nich powoduje zatem zaistnienie obowiązku podatkowego od początku kolejnego roku podatkowego.

Bezspornym w sprawie jest, że Skarżąca rozpoczęła użytkowanie części przedmiotowego budynku z momentem uzyskania pozwolenia na użytkowanie części przedmiotowego budynku tj. przed rokiem 2010.

Z art. 6 ust. 2 u.p.o.l wynika uzasadnione twierdzenie, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze ostatecznie niewykończonego powoduje konieczność zapłacenia podatku od początku następnego roku do ustalonego od samego budynku, co oznacza, że obowiązek ten dotyczy również tej części budynku, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania. Zatem opodatkowanie powierzchni całego budynku należy uznać za prawidłowe.

Kolejnym zagadnieniem, które podlega rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie jest ustalenie, kiedy przedmiotem podatku jest budynek, a kiedy jego część. W tej mierze sąd aprobuje tezy przedstawione w wyrok NSA z 11 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3344/13. We wskazanym wyroku NSA stwierdził, że dany obiekt budowlany jest opodatkowany jako budynek wówczas, gdy ma cechy wynikające z ustawowej definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynkiem - według tej ustawy - jest "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach". Jeżeli więc obiekt budowlany ma te elementy, to jest budynkiem w rozumieniu ustawy. Z tej definicji nie wynika, iż budynek taki musi mieć okna, schody, drzwi, instalacje i być oddany do użytku. Wystarczy, że ma dach, ściany i fundament i już jest budynkiem w rozumieniu przytoczonej definicji. Od tak rozumianego budynku jego właściciel (w niektórych przypadkach posiadacz) jest zobowiązany zapłacić podatek od nieruchomości. Podatek od budynku to podatek od wszystkich znajdujących się w nim pomieszczeń. Powyższe rzutuje także na wykładnię art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Z analizowanego art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika zatem, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku, od początku następnego roku, ustalanego od całego budynku. Obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania. Oczywiste, w przypadku rozpoczęcia użytkowania części budynku albo budowli możliwe jest opodatkowanie całości tylko w sytuacji, gdy istnieje reszta przedmiotu opodatkowania. Nie ma znaczenia, z uwagi na obowiązek płacenia podatku, okoliczność, że w budynku trwają jeszcze wykończeniowe prace budowlane, że budynek nie został w całości oddany do użytkowania. Spełnione są bowiem dwa kryteria decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego - istnieje budynek oraz rozpoczęto jego użytkowanie przed zakończeniem budowy. Po spełnieniu tych kryteriów przedmiotem podatku jest cały budynek (powierzchnia użytkowa wszystkich kondygnacji).

Odpowiadając na zarzuty skarżących godzi się zauważyć, że nie ma podstaw prawnych do dzielenia tak rozumianego budynku na część zajętą na cele prowadzonej działalności gospodarczej i część niewykorzystywaną. Jeżeli nawet budynek w rozumieniu ustawy, tak jak w niniejszych sprawach ma kilka kondygnacji, a jego współwłaściciele wykorzystują tylko niektóre, to są zobowiązani do zapłacenia podatku od całego budynku. Jeżeli bowiem budynek istnieje (dach, ściany, fundament) oraz rozpoczęto użytkowanie budynku, to skutkuje to koniecznością płacenia podatku od całości.

Należy również zauważyć, że wbrew zarzutom sformułowanym zarówno w treści skargi jak i podtrzymanych w jej treści zarzutów sprecyzowanych w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ I instancji, wskazywana przez Skarżącą powierzchnia spornej nieruchomości, nie służyła ani celom mieszkaniowym, ani prowadzeniu działalności w zakresie usług medycznych. Organ prawidłowo ustalił, że wskazane przez Skarżącą pomieszczenia służą jako pomieszczenia o przeznaczeniu socjalnym - nie są wobec tego wykorzystywane w celach mieszkaniowych. Wobec takich ustaleń organu, nie sposób uwzględnić zarzut strony. Z materiału dowodowego nie wynika także aby na terenie spornej nieruchomości prowadzona była działalność w zakresie usług medycznych. Do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą nie wpisano żadnego podmiotu, który prowadziłby w latach 2011-2016r., działalność medyczną na terenie spornej nieruchomości (pismo Urzędu Wojewódzkiego z 23 sierpnia 2016r. )

Wyjaśnienia wymaga także kwestia względów technicznych, uniemożliwiających – w ocenie strony – gospodarcze wykorzystanie spornej nieruchomości. Przepis art. 1a ust. 1 pkt. 1b u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2011r. przewidywał bowiem brak obowiązku opodatkowania, w sytuacji gdy nieruchomość z uwagi na jej stan techniczny, nie może być gospodarczo wykorzystana. Mimo że przepis ten ma zastosowanie w omawianym roku podatkowym – do oceny prawnopodatkowej stosujemy stan prawny z chwili powstania obowiązku podatkowego - w przedmiotowej sprawie nie istnieją omawiane względy techniczne. Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem do względów technicznych, o których mowa nie zalicza się względów finansowych czyli okoliczności ściśle związanych z autonomiczną decyzją podatnika o sposobie wykorzystania posiadanych środków finansowych. Fakt, że właściciel nieruchomości nie wykańcza jej bądź nie remontuje, wyłączając ją tym samym z gospodarczego wykorzystania, nie wpływa w żaden sposób na zakres jego obowiązku podatkowego.

Przy wykładni pojęcia względów technicznych, z uwagi na ratio legis wprowadzenia tej konstrukcji prawnej, przyjmuje się że chodzi o zmniejszenie obciążeń podatkowych tych podmiotów gospodarczych, które nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy, analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości. Pojęcie to nie obejmuje więc swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. (por. wyroki NSA z 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1354/07, z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1626/12, z 16 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2222/12, z 25 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2449/13).

O orzecznictwie wskazuje się, że brak możliwości wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej można uwzględnić jedynie w razie zaistnienia przeszkód technicznych o charakterze trwałym i ciągłym, faktyczne uniemożliwiających prowadzenie działalności - nie zachodzi zaś w przypadku zaistnienia przeszkód o charakterze przemijającym, bądź jedynie utrudnień w gospodarczym wykorzystaniu nieruchomości. Fakt utrudnień związanych z wykorzystaniem nieruchomości nie powoduje, że przestaje ona być związana z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą. Skoro za okoliczność przemijającą bądź też zależną od decyzji podatnika uznaje się możliwość przywrócenia budynkowi cech kwalifikujących go do ponownego gospodarczego wykorzystania, tym bardziej należy uznać, że okolicznością taką jest możliwość nadania budynkowi cech kwalifikujących go pełnienia założonej funkcji gospodarczej.

Odnosząc się do zarzuconej w treści skargi wadliwości dokonanego pomiaru powierzchni o wysokości od 1,40 m do 2,20 m należy zaznaczyć, że powierzchnie tzw. "skosów" uwzględnia się w pomiarze w niepełnym zakresie. Uwaga ta jednak odnosi się wyłącznie do tej części powierzchni pomieszczenia, której wysokość nie przekracza wskazanego wymiaru – nie ma natomiast zastosowania do pozostałej części powierzchni pomieszczenia.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że organy prawidłowo zinterpretowały przesłanki opodatkowania i prawidłowo ustaliły stan faktyczny oraz dokonały jego zasadnej subsumcji.

W związku z powyższym, uznając przedmiotową skargę za niezasadną, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.