Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 824/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłata skarbowa
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.[...] "W." s.c. P. Z., D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Po 513/10 w sprawie ze skargi P.[...] "W." s.c. P. Z., D. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 17 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie nadpłaty w opłacie skarbowej uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Po 513/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 11 maja 2010 r. oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi Prokuratora Rejonowego w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 17 czerwca 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., po rozpoznaniu sprzeciwu Prokuratora Rejonowego w P., decyzją z dnia 11 maja 2010 r. odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 22 lipca 2009 r. W uzasadnieniu wskazano, że decyzją z dnia 22 czerwca 2009r. Burmistrz Miasta i Gminy P. odmówił stwierdzenia P. Z. i D. K. nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej w wysokości 12.000,00 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 22 lipca 2009 r. uchyliło decyzję Burmistrza z dnia 22 czerwca 2009 r. i stwierdziło nadpłatę z tytułu opłaty skarbowej wraz z oprocentowaniem od dnia 13 marca 2009 r.

Sprzeciwem z dnia 22 kwietnia 2010 r. Prokurator Rejonowy w P. wystąpił o stwierdzenie nieważności ww. decyzji SKO, podnosząc, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa polegającym na błędnym przyjęciu, że art. 90 TWE ma zastosowanie do przepisów regulujących uiszczanie opłaty skarbowej, tj. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej

W ocenie SKO, art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z załącznikiem do ustawy z dnia 9 grudnia 2000 r. o opłacie skarbowej, narusza przepis art. 90 ust. 1 TWE, mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej. Organ wskazał, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy treść decyzji administracyjnej pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa przez proste ich zestawienie ze sobą, a nadto, że charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Ponadto, zarzut rażącego naruszenia prawa musi wynikać z przesłanek nie budzących wątpliwości. Tam natomiast, gdzie zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa. Problem więc interpretacji przepisów prawnych skłania do przyjęcia, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 6 sierpnia 2009 r. nie jest obarczona wadą prawną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.").

Od powyższej decyzji Prokurator Rejonowy w P. wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 17 czerwca 2010 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W skardze na powyższą decyzję Prokurator wnosząc o jej uchylenie, zarzucił naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej interpretacji art. 90 ust. 1 TWE przez przyjęcie, że opłata skarbowa do zaświadczeń VAT – 25 o nie podleganiu podatkowi od towarów i usług stanowi dyskryminujący podatek wewnętrzny zakazany przez wspomniany przepis, naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod., polegające na nie odniesieniu się do wszystkich okoliczności które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności do twierdzeń organu I instancji, że pobrana opłata stanowi zapłatę za dokonane czynności administracyjne związane z wydaniem zaświadczenia VAT.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że w trybie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej organ podatkowy bada wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 ord. pod. Stwierdził, że organy podatkowe zobowiązane były zatem w toku postępowania zainicjowanego sprzeciwem Prokuratora zbadać, czy decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. dnia 6 lipca 2009 r. zawiera wady zarzucane w sprzeciwie. Prokurator wnosząc o stwierdzenie nieważnosci ww. decyzji, zarzucił, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na błędnym przyjęciu, że art. 90 TWE ma zastosowanie do przepisów regulujących uiszczanie opłaty skarbowej, tj. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej. Tymczasem, jak wynika z decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, organ przytoczył stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji z dnia 6 sierpnia 2009 r., dotyczące art. 105 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z załącznikiem do ustawy z dnia 9 grudnia 2000 r. o opłacie skarbowej, zgodnie z którym przepis ten narusza art. 90 ust. 1 TWE, mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej. Zaś rozważania i ocenę przesłanki rażącego naruszenia prawa zawarto w stwierdzeniu, że w ocenie SKO, problem interpretacji przepisów prawnych (art. 90 TWE) skłania do przyjęcia, iż decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 6 sierpnia 2009 r. dotyczące art. 105 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z załącznikiem do ustawy z dnia 9 grudnia 2000 r. o opłacie skarbowej, zgodnie z którym przepis ten narusza art. 90 ust. 1 TWE, mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej. Rozważania i ocenę przesłanki rażącego naruszenia prawa zawarto w stwierdzeniu, że w ocenie SKO, problem interpretacji przepisów prawnych (art. 90 TWE) skłania do przyjęcia, że decyzja z dnia 6 sierpnia 2009 r. nie jest obarczona wadą prawną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Wskazano, że nie można zgodzić się z Prokuratorem, że art. 90 TWE jest jasny i oczywisty i jego interpretacja nie nasuwa wątpliwości oraz, że przepis ten dotyczy podatku, a nie opłaty skarbowej. Zdaniem organu, przepis art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską nastręcza szereg problemów interpretacyjnych, o czym świadczą sprawy o zwrot nadpłaty za kartę pojazdu oraz niejednolitość w orzekaniu w sprawach o zwrot nadpłaty. Tak wiec nie może być mowy o dowolnym zastosowaniu art. 90 TWE przez SKO.

W ocenie WSA, samo przytoczenie orzeczeń sądów administracyjnych bez odniesienia się do zagadnień podniesionych w sprzeciwie, a w szczególności brak rozważań co do tego dlaczego i w jaki sposób wskazane przez organ przepisy naruszają art. 90 TWE, stanowi naruszenie art.122 (zasada praworządności) i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 (uzasadnienie decyzji) ord. pod., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w rezultacie nie dokonało oceny – z punktu widzenia art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. – ostatecznej decyzji z dnia 6 lipca 2009 r. Nie wystarczy bowiem wskazać, że nie ma racji Prokurator, że art. 90 TWE jest jasny i oczywisty, i jego interpretacja nie nasuwa wątpliwości i poprzestać na stwierdzeniu, jak to uczynił organ, że przepis art. 90 Traktatu nastręcza szereg problemów interpretacyjnych, o czym świadczą sprawy o zwrot nadpłaty za kartę pojazdu oraz niejednolitość w orzekaniu w sprawach o zwrot nadpłaty.

Sąd uznał, że takie działanie organów podatkowych narusza również art. 124 (zasada przekonywania strony) ord. pod. i w istocie uniemożliwia kontrolę sądową zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podkreślił, że wątpliwości interpretacyjne, w tej konkretnej sprawie nie mogły dotyczyć samego art. 90 TWE, który odnosi się do obciążeń o charakterze podatkowym, co w jasny i wyraźny sposób wynika z jego treści, a tego, czy opłata skarbowa pobrana w związku z wydaniem zaświadczenia VAT-25 stanowi obciążenie podatkowe w rozumieniu art. 90 TWE, jak to przyjęło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w decyzji z dnia 6 lipca 2009 r. Oceny zgodności z prawem takiego stanowiska winna zatem dotyczyć zaskarżona decyzja.

Wbrew twierdzeniom SKO zawartym w decyzji z dnia 4 maja 2010 r., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Po 656/09 nie odnosi się do ostatecznej decyzji z dnia 6 lipca 2009 r., zatem kwestia ważności tej decyzji nie była przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł uczestnik postępowania – P.P.H.U. "W." s.c. P. Z. i D. K. Wyrok zaskarżył w całości zarzucając mu na podstawie art. 176 w zw. z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - zwanej dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. przez uwzględnienie skargi w sytuacji, kiedy postępowanie podatkowe nie było dotknięte wadą naruszenia prawa procesowego, tj. art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

2) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. przez to, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu faktu, iż była to decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, lecz w istocie zajął stanowisko w sprawie wykładni art. 90 TWE sugerując tym samym, że organy podatkowe powinny w spornym postępowaniu ponownie rozpoznać sprawę podatkową merytorycznie,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia, w którym skład orzekający uchylając decyzję z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy przepisów proceduralnych, podając w podstawie prawnej wyroku wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzeka jednocześnie o naruszenia prawa materialnego przez SKO,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269) i w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., poprzez wadliwe sprawowanie funkcji kontrolnej, która powinna polegać na rozstrzygnięciu zasadniczej kwestii będącej przedmiotem skargi, tj. na dokonaniu oceny, czy w sprawie wystąpiła przesłanka nieważności,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 2 p.p.s.a. przez dokonanie takiej oceny prawnej, która przy ponownym rozpoznaniu sprawy determinuje organ podatkowy do wydania decyzji pogarszającej sytuację materialnoprawną podatnika w porównaniu z sytuacją, która wynikała z uchylonych decyzji,

Na podstawie art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono również naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów, to jest:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 90 zdanie pierwsze TWE (obecnie art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie sprzeciwia się pobieraniu opłaty skarbowej wyłączne od samochodów sprowadzanych z krajów UE, w przeciwieństwie do braku takiego obowiązku w przypadku samochodów już zarejestrowanych na terytorium kraju.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto uczestnik wniósł, aby NSA, jeżeli uzna, że decyzja w zadanej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, skierował do TSUE pytanie prejudycjalne w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, czy art. 90 zd. 1 TWE (obecnie art. 110) nie sprzeciwia się pobieraniu opłaty skarbowej wyłącznie od samochodów sprowadzanych z krajów UE, w przeciwieństwie do braku takiego obowiązku w przypadku samochodów już zarejestrowanych na terytorium kraju.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie:

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny - rozstrzygając w granicach środka odwoławczego - nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Postępowanie administracyjne w sprawie zostało zainicjowane sprzeciwem wniesionym przez prokuratura od ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., w trybie przewidzianym w art. 184 § 1 K.p.a. Nadmienić przy tym należy, że sprzeciw został skierowany do właściwego organu po upływie terminu do złożenia przez prokuratora skargi do sądu administracyjnego na wymienioną decyzję. Zgodnie z przywołanym przepisem prokuratorowi służy prawo wniesienia sprzeciwu od decyzji ostatecznej, jeżeli przepisy kodeksu lub przepisy szczególne przewidują wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji albo jej uchylenie lub zmianę. Takim przepisem szczególnym jest m.in. art. 247 § 1 ord. pod., zawierający zamknięty katalog przesłanek, stanowiących podstawę stwierdzenia nieważności decyzji. Okoliczność, że art. 184 § 1 K.p.a. stanowi niejako nadzwyczajną podstawę wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego, (w treści tego przepisu wskazuje się wyraźnie na konieczność istnienia - w K.p.a. lub przepisach szczególnych - unormowań stanowiących m.in. podstawę stwierdzenia nieważności decyzji), naprowadza na wniosek, że wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji może nastąpić w wypadku wydania takiej decyzji w warunkach określonych w art. 156 § 1 K.p.a. (art. 247 § 1 ord. pod.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jedynie naruszenie przez organ administracji publicznej prawa w stopniu stanowiącym podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, wznowienia postępowania, albo też w przypadku zaistnienia przesłanek do uchylenia lub zmiany decyzji, możliwe jest wniesienie przez prokuratora sprzeciwu w trybie określonym w art. 184 § 1 K.p.a.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie wiąże się zatem z rozstrzygnięciem, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sposób poprawny wykazał, że ostateczna decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została wydana z rażącym naruszeniem prawa, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod.. Wad, które można kwalifikować jako rażące naruszenie prawa należało zatem doszukiwać się właśnie w tej decyzji z dnia 22 lipca 2009 r.

Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, która eliminuje z obiegu prawnego rozstrzygnięcie organu, ale tylko w przypadku, gdy decyzja taka zawiera jedną z wad wymienionych w art. 247 ord. pod. W niniejszej sprawie, podstawę prawną uchylenia przez Sąd pierwszej instancji ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego stanowił art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy, a więc wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Tak więc ocena sądów administracyjnych dotyczy tylko wystąpienia lub nie tejże właśnie wady.

W orzecznictwie oraz w doktrynie przyjmuje się, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy treść decyzji administracyjnej pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa przez proste ich zestawienie ze sobą, a nadto że charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2001r. II S.A. 907/00, wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r., FSK 2294/04, wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r., sygn. akt III SA 1425/96, J. Borkowski Komentarz, 1998 s.237, J. Jendrośka, B. Adamiak, Zagadnienie rażącego naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym, PiP 1986/1). W stanie prawnym obowiązującym Polskę, jako państwo członkowskie Unii Europejskiej, rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zachodzi nie tylko, gdy istnieje oczywista niezgodność pomiędzy treścią przepisu, a decyzją organu, ale także wtedy, gdy organ wydał decyzje ostateczną w oparciu o przepis prawa krajowego, który poprzez proste zestawienie pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 449/09). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA 1506/00, że zarzut rażącego naruszenia prawa musi wynikać z przesłanek nie budzących wątpliwości. Tam natomiast, gdzie zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2002r. I SA 1506/00 ).

Powyższe prowadzi do konstatacji, że przyczyną wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji opatrzonej przymiotem ostateczności, w trybie art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., może być tylko kwalifikowana, a nie zwykła wada prawna aktu administracyjnego. Wszak określona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych służyć ma ochronie ogólnego porządku prawnego oraz chronić przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Zasada trwałości decyzji ostatecznych stanowi zatem wartość samą w sobie, nawet jeżeli oznaczać to będzie utrzymanie w obrocie prawnym aktów administracyjnych obarczonych pewną wadliwością. Wzruszenie takiej decyzji może nastąpić tylko w przypadkach nadzwyczajnych, określonych w ustawie. Jak już zaznaczono reguła ta w pełni odnosi się do postępowania sądowoadministracyjnego, zainicjowanego przez prokuratora, po upływie ustawowego terminu do wniesienia skargi, na podstawie art. 184 § 1 K.p.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, istnienia takiej kwalifikowanej wady ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz wskazanych powyżej sprzeczności Sąd pierwszej instancji nie wykazał. Problem charakteru prawnego opłaty skarbowej, w kontekście treści art. 90 TWE nie był jednolicie oceniany w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych. W prawomocnym wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 164/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że sporna opłata objęta jest zakazem z art. 90 TWE. W wyroku tym WSA w Łodzi stwierdził m.in., że ustawodawca krajowy niejednakowo traktuje samochody używane nabywane w kraju i w innych krajach Unii Europejskiej. Tylko bowiem ten podatnik, który dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia, aby dokonać rejestracji w kraju pojazdu nabytego w Unii Europejskiej, w odróżnieniu od podatnika kupującego auto w kraju, jest obowiązany do spełnienia wymogów wynikających z cytowanych wyżej przepisów i uiszczenia opłaty skarbowej w kwocie 150 zł. Z kolei w wyroku z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 674/10, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że opłata skarbowa stanowi daninę publicznoprawną niebędącą podatkiem.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w rozpatrywanym przypadku zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego. W takim przypadku – jak już uprzednio zaznaczono – nie można z góry przesądzać o rażącym naruszeniu prawa. Co do zasady o rażącym naruszeniu prawa można mówić nie wtedy, kiedy dokonano błędnej wykładni prawa, ale o przekroczeniu prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 761/10).

Nie wykazując zatem istnienia - w rozpatrywanym przypadku - przesłanki rażącego naruszenia prawa, Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pominął w rozważaniach swoich, to co w niniejszej sprawie stanowiło istotę problemu – wykazanie, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., w decyzji z dnia 22 lipca 2009 r. dopuściło się rażącego naruszenia prawa. Czyni to zasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji winien dokonać dogłębnej analizy, czy skarżoną decyzję wydano z rażącym naruszeniem prawa, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. Stanowisko powyższe jest zbieżne z poglądami wyrażonymi w wyrokach NSA z dnia 14 czerwca 2012 r. o sygn. akt: II FSK 2398/10, II FSK 2418/10, II FSK 1333/11, II FSK 2419/10.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a. przypomnieć należy, że stosownie do treści tego przepisu, Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Treść tego przepisu w sposób jednoznaczny wskazuje, że instytucja zakazu pogarszania sytuacji dotyczy wyłącznie tej strony, która zaskarżyła orzeczenie. U podstaw tego zakazu leży założenie, że sytuacja skarżącego nie może ulec pogorszeniu na skutek wniesienia przez niego środka oddawczego (por. T. Rowiński: Zakres mocy wiążącej zakazu reformationis in peius w polskim procesie cywilnym, ZN Uł 1964, nr 37, s.142). Skoro skarżącym w sprawie był Prokurator Rejonowy w P., to przepis ten nie mógł dotyczyć uczestnika postępowania, w imieniu którego została złożona skarga kasacyjna. Ponadto, dokonanie oceny, czy uwzględnienie skargi nastąpiło na korzyść czy też na niekorzyść skarżącego nie jest możliwe w sytuacji, kiedy - stosownie do postanowień art. 145 § 1 pkt 1 lit. c - uwzględnienie skargi nastąpiło ze względu na stwierdzone przez sąd naruszenia w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, Komentarz, T. Woś i inni, s. 440).

W związku z tym NSA w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną uznał zarzut naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a. za niezasadny.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.