Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1561/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 § 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant referent Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2020 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. T. kwotę 35.017 zł (słownie: trzydzieści pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. T. (zwana dalej: "Strona" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") decyzję z dnia [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Po przeprowadzeniu wobec Strony kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. (dalej: "NUCS" lub "organ I instancji") decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r., określił Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za: czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r., zobowiązanie podatkowe za: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. w wysokości 0,00 zł oraz kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT").

Organ I instancji stwierdził bowiem, że transakcje, których podmiotem była Strona były transakcjami fikcyjnymi, a wystawiane przez Stronę faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem NUCS Skarżąca świadomie stała się ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem. Strona stanowiła tzw. "bufor" - wypełniała wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług, wydłużając łańcuch tak, by utrudnić wykrycie procederu.

Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie.

DIAS decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że w obliczu ujawnionych faktów wynikających z całego zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji zasadnie uznał, iż sporne faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, stroną których byłyby: A, Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., O., D. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., A. s.c., A. L., M. F..

DIAS wskazał, że z materiału zebranego w sprawie wynika, że kontrahenci Strony uczestniczyli w łańcuchach transakcji, w ramach których nabywali iPhony, konsole do gier i iPady stanowiące z kolei przedmiot dostaw na rzecz Strony. Strona działając jako ogniwo w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw dokonywała dostaw krajowych sprzętu elektronicznego nabyte ww. podmiotów na rzecz: P. Spółka z o.o., S. Sp. z o.o., i., N., D., A. Sp. z o.o., E. Spółka z o.o., T., S., M. S., A. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. sp.k.

Organ odwoławczy stwierdził, że analizując poszczególne transakcje, w których ogniwem była Strona można zauważyć, iż na wcześniejszym etapie obrotu zawsze występował znikający podmiot, który po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury nie rozliczał się z budżetem z należnego od sprzedaży VAT, towar przez szereg transakcji pozostaje w tym samym miejscu (w centrum logistycznym D.). Zakupy towaru przez Stronę dokonywane były wyłącznie w formie wirtualnej. Towar nie był poddawany procedurom sprawdzającym. W ramach zawartej umowy z magazynem D., Strona posiadała konto magazynowe, za pośrednictwem którego kupuje i sprzedaje towary. W tej sytuacji zdaniem DIAS trudno jest uznać, że Strona w następstwie przeprowadzania transakcji zakupu stawała się właścicielem towaru i mogła nim swobodnie dysponować. Strona miała za zadanie wytworzyć dokumentację zakupu i sprzedaży, rozliczyć z właściwym urzędem skarbowym transakcje przeprowadzone w okresie objętym postępowaniem w złożonej deklaracji VAT-7. Wszystkie te działania miały na celu wydłużenie łańcucha dostaw w celu oddalenia firm realizujących założony cel stworzenia łańcucha, czyli firmy wystawiającej faktury na dostawy towarów i nie rozliczającej się z należnego od sprzedaży podatku VAT oraz firmy realizującej eksport, WDT i występującej o zwrot naliczonego od zakupu podatku VAT lub dokonującej sprzedaży krajowej na rzecz finalnych odbiorców. Obiektywnie oceniając taki sposób przeprowadzenia transakcji, w rzeczywistości gospodarczej nie byłaby możliwa realizacja łańcuchów dostaw, bez zorganizowania systemu realizującego założony z góry scenariusz.

W rzeczywistości gospodarczej, gdzie dla przedsiębiorców znaczenie ma realizacja zysku i optymalizacja kosztów, nie jest możliwe utrzymywanie się stałych układów między firmami, które współpracują ze sobą wyłącznie w celu wytworzenia dokumentacji i transferu pieniędzy przy użyciu firmowych kont, szczególnie w warunkach dużej konkurencji firm występujących na rynku w danej branży.

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że nie jest możliwe zidentyfikowanie kontrahentów Strony jako podmiotów prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą. Dostawy wynikające z wystawionych przez kontrahentów faktur sprzedaży nigdy nie miały miejsca z uwagi na ich pozorowaną działalność gospodarczą. W konsekwencji Strona nie była uprawniona, w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT otrzymanych od kontrahentów i rozliczonych w ewidencjach nabyć oraz deklaracjach VAT-7 w okresie od czerwca do grudnia 2014 r. Spółki występujące na fakturach zakupu jako dostawcy okazały się podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzającymi pozory jej prowadzenia.

Dalej DIAS wskazał, że Strona nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a poprzez stworzenie pozorów prowadzenia takiej działalności, między innymi występowanie jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz składanie deklaracji VAT-7, wystawiała i wprowadzała do obrotu gospodarczego faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Towar będący przedmiotem zawieranych transakcji pozostawał bez fizycznego przemieszczania w centrum logistycznym "D.", a sprzedaż zakupionego towaru dokonywana była w krótkim czasie wyłącznie w formie obiegu dokumentów (faktur VAT). Ponadto, żadna ze spółek biorąca udział w omawianych transakcjach, fizycznie nie dysponowała towarem, a zmiany właściciela następowały poprzez funkcje alokacji na koncie magazynowym w centrum logistycznym "D.". Strona pełniła w dokonywanych transakcjach funkcję bufora. Jej rola w praktyce sprowadzała się do zakupu towaru i jego natychmiastowej odsprzedaży, kolejnemu kontrahentowi krajowemu.

Jak stwierdził organ odwoławczy, skoro Strona nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie nabyła także prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupu pozostałych towarów i usług, jako niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Skoro faktyczne nabycie towarów nie miało miejsca, to towary te nie mogły być również przedmiotem dostaw, ujawnionych przez Stronę w ewidencjach VAT oraz deklaracjach VAT-7. Strona nie dokonywała odpłatnych dostaw towarów, nie dokonywała przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz swoich rzekomych odbiorców, gdyż takiego prawa do rozporządzania towarami nie posiadała. Zatem wystawione przez Stronę faktury również nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym do wystawionych przez Stronę faktur sprzedaży organ pierwszej instancji zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem DIAS rolą podmiotów uczestniczących w procederze rzekomych transakcji obrotu telefonami komórkowymi było wytworzenie stosownej dokumentacji oraz przepuszczenie płatności przez rachunek bankowy w celu uwiarygodnienia transakcji zmierzających do nadużyć podatkowych i nadanie im walorów rzeczywistego obrotu gospodarczego, a tym samym umożliwienie kolejnym podmiotom w łańcuchu transakcji uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT. Transakcje, w których uczestnikiem była Strona, nie miałyby żadnego uzasadnienia, gdyby nie występowanie w łańcuchach dostaw "znikających podatników". Nierozliczony przez te podmioty podatek należny, następnie był odliczany przez firmy buforowe i brokerów.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez: A,, W., G., T., W., D., O., D., M. oraz A. s.c. na rzecz Strony z tytułu sprzedaży telefonów komórkowych są fikcyjne. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Ponadto organ zauważył, że aby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, winien on dotyczyć zdarzenia zaistniałego w rzeczywistości.

Biorąc powyższe pod uwagę, DIAS przyjął stanowisko, wedle którego analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do stwierdzenia, że faktury otrzymane przez Stronę od ww. podmiotów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Towary, których sprzedaż na rzecz Strony dokumentowały ww. firmy nie był towarem tych spółek, ponieważ nie został nabyty od podmiotów, które widniały jako sprzedawca na dokumentach sprzedaży wystawionych na rzecz ww. podmiotów. Ww. spółki nie nabyły towaru od jego faktycznych właścicieli, a tym samym nie mogły też dokonywać jego odsprzedaży, pomimo udokumentowania tych czynności fakturami VAT.

DIAS stwierdził, że skoro zaewidencjonowane przez Stronę faktury, wskazujące jako sprzedawców: A,, W., G., T., W., D., O., D., M. oraz A. s.c. potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami, to tym samym stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przedmiotowej sprawie podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego jest to, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż jak dowiedziono, ww. spółki jak również dostawcy ww. podmiotów w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. W sprawie wykazano, że dostawy towarów, które były realizowane na rzecz Strony, faktycznie nie pochodziły od wystawcy spornych faktur.

W kwestii dotyczącej dobrej wiary przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji, DIAS stwierdził, że ustalenia organów podatkowych potwierdzają, iż Strona co najmniej nie dochowała na należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, których dotyczą zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej transakcje, wpisujące się, jak wykazano, w schemat łańcuchów podatkowych. Na powyższe wskazuje analiza zgromadzonego materiału dowodowego dokonana w kontekście świadomości Strony, uzasadniająca prawidłowość poglądu, że Spółka co najmniej winna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w celu nadużycia w zakresie rozliczeń VAT. Zdaniem DIAS okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, by Strona dochowała należytej staranności, w szczególności brakowało skrupulatności, rzetelności i zapobiegliwości w zakresie doboru kontrahentów oraz pominięto wystąpienie ewentualnych negatywnych skutków prawnych wynikających z przepisów ustawy o VAT.

Jak dalej wskazał organ odwoławczy, stwierdzony w niniejszym postępowaniu obrót telefonami komórkowymi wyczerpuje typowe zewnętrzne oznaki funkcjonowania tzw. "karuzelowego" oszustwa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie pośredni dostawcy biorący udział w dostawach tego samego towaru, w poszczególnych łańcuchach dostaw w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej. W znacznej większości prezesami i jedynymi udziałowcami w tych spółkach byli obcokrajowcy, nieposiadający stałego adresu zamieszkania na terytorium Polski, z którymi w trakcie prowadzonych postępowań pomimo podejmowanych prób organy kontroli nie nawiązały żadnego kontaktu. Siedziby tych Spółek mieściły się w tzw. "wirtualnych biurach", gdzie fizycznie nie przebywali przedstawiciele tych Spółek, nie były wykonywane żadne czynności związane z rzekomym prowadzeniem działalności gospodarczej, nie odbywały się spotkania biznesowe, a adres wykorzystany był wyłącznie do celów rejestracyjnych. Spółki te nie zatrudniały pracowników. W omawianych łańcuchach dostaw telefonów komórkowych część z nich pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika". Spółki przy minimalnym kapitale założycielskim (często w wysokości 5.000,00 zł), w pierwszych miesiącach działalności w deklaracji VAT-7 wykazywały znaczne podstawy opodatkowania. Nie miały problemów z rozpoczęciem działalności gospodarczej w handlu towarami w znacznych ilościach i wysokiej cenie jednostkowej. Nie posiadały majątku w postaci magazynów, środków transportu, a także innych środków niezbędnych do funkcjonowania w życiu gospodarczym. Transakcje odbywały się bardzo szybko, bez negocjacji, bez konkretnych ustaleń oraz bez transportu i zmiany miejsca magazynowania. Nie zmieniając miejsca magazynowania towar w identycznej ilości i specyfikacji w krótkim czasie zmieniał właściciela. Nie stosowano odroczonych terminów płatności, które następowały bardzo szybko. Z uwagi na zaplanowany charakter transakcji, spółki te nie ponosiły żadnego ryzyka, ponieważ wcześniej otrzymywały płatność od odbiorcy, a następnie realizowały zapłatę na rzecz dostawcy.

DIAS stwierdził, że w zidentyfikowanych w sprawie łańcuchach dostaw tych samych towarów, Strona posiada cechy tzw. "bufora".

Dalej organ odwoławczy wskazał, że z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że w sensie prawnym Strona nie rozporządzała towarem, a była jedynie "pozornym" pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji, realizowanie wcześniej ustalonego schematu, fikcyjnego obrotu, poprzez bardzo szybki sposób ich realizacji. Tym samym dokonane przez podatnika czynności, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ustawy o VAT, bo za takie nie można uznać procederu wykonywania czynności pozornych w ramach karuzeli podatkowej. W takim przypadku organ ma obowiązek przywrócić stan faktyczny taki, jakby obrotu towarem w ogóle nie było.

DIAS stwierdził, że wskazane przez organ pierwszej instancji cechy charakteryzujące firmy występujące w łańcuchu dostaw, w tym dostawców Strony świadczą o tym, że Strona wiedziała, a przynajmniej mogła wiedzieć, że transakcje były wykorzystywane w celu nadużycia z wykorzystaniem konstrukcji podatku VAT.

Zdaniem organu odwoławczego za twierdzeniem takim przemawiają następujące okoliczności trafnie wskazane organ I instancji dotyczące firm będących bezpośrednimi i pośrednimi dostawcami Strony:

dostawcą jest nowo powstała firma, najczęściej sp. z o.o. z najniższym kapitałem zakładowym - zazwyczaj wynosił 5.000 zł,

osoby rejestrujące - osoby specjalizujące się w zakładaniu spółek prawa handlowego na sprzedaż,

udziałowcami i zarazem osobami pełniącymi funkcje Prezesa Zarządu byli obcokrajowcy nie przebywający na terenie Polski, a cała "działalność" zarządzana była terenu naszego kraju, w szczególności z Wielkiej Brytanii,

- siedziba - zazwyczaj adres wirtualnego biura,

miejsce prowadzenia działalności - oprócz adresu wirtualnego biura Spółki nie wskazano żadnego innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

nieaktualna siedziba spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym - po wypowiedzeniu umowy przez wirtualne biuro, nowy adres siedziby spółki nie został zgłoszony,

nie składały deklaracji VAT, składały deklaracje VAT, w których nie wykazywały obrotów, składały deklaracje VAT, w których wykazywały niewielką kwotę podatku do zapłaty wielomilionowych obrotach,

przedmiot działalności gospodarczej wynikający z dokumentów źródłowych - handel hurtowy artykułami elektronicznymi tj. towarami o dużej wartości i niewielkich rozmiarach,

brak zatrudnienia pracowników pomimo prowadzenia handlu hurtowego na dużą skalę,

nie posiadały żadnego potencjału gospodarczego - środków pieniężnych, własnych magazynów, nieruchomości, biura, innych składników majątku,

korzystały z usług centrów logistycznych, np. D. Sp. z o.o. w B.,

brak kontaktu - w przypadku podmiotów korzystających z wirtualnych biur, po rozwiązaniu umowy dotyczącej możliwości wykorzystywania danego adresu podmioty takie znikają,

brak własnych środków na sfinansowanie zakupów,

nowo zarejestrowane firmy w pierwszych miesiącach prowadzenia działalności gospodarczej wykazywały w deklaracjach podatkowych znaczące obroty.

DIAS zauważył, że transakcje telefonami komórkowymi, konsolami oraz iPadami, w których brała Strona, odznaczały się wieloma cechami charakterystycznymi dla transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa, tj.:

zachodziła szybka wymiana handlowa, towary były odsprzedawane natychmiast. Jak wynika z korespondencji elektronicznej w centrum logistycznym D., zwolnienia odbywały się na podstawie instrukcji mailowych. Zwykle towar przez cały łańcuch dostaw krajowych przechodził w jeden dzień, a czasami do kilku dni. Mogło to być możliwe tylko w przypadku zorganizowanego działania.

występował "odwrócony łańcuch obrotu", tzn. towar zamiast od producenta, poprzez duże hurtownie i niniejszych dystrybutorów do sprzedawcy detalicznego, był sprzedawany szereg mniejszych i nowo założonych podmiotów do dużych dystrybutorów, dostawcy i odbiorcy w łańcuchach dostaw często zmieniali się bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia,

brak problemów ze zbyciem. Według zeznań Strony, nie mogła sobie pozwolić na zakup towaru, a następnie dopiero oferowanie go do sprzedaży. Chciała zminimalizować ryzyko w przypadku zakupu towaru i braku zainteresowania nabywców. Towar miał być kupowany pod konkretne zamówienia odbiorców,

istniała nieuzasadniona, duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie - w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę,

towary były oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie były dzielone, np. 100 szt., 200 szt., 250 szt., 400 szt., 500 szt. Sporadycznie występowały mniejsze ilości, ale także były to opakowania zbiorcze,

towary posiadały małe gabaryty, ale dużą wartość,

brak kontaktu z towarem. Towar, mimo że według faktur zmieniał właściciela znajdował się w firmie świadczącej usługi magazynowe i logistyczne. Strona współpracę z centrum logistycznym prowadzącym ewidencję magazynową i dokonującym zwolnień towarów na rzecz kolejnych nabywców podjęła dla uwiarygodnienia transakcji oraz przepływu towaru. Zmiana właściciela towaru nie była związana z jego fizycznym przemieszczeniem, wystawiane były jedynie dokumenty magazynowe. Firmy, w tym Strona nie miały wydzielonego miejsca w magazynie,

stosowane były krótkie terminy płatności, gdy zazwyczaj podmioty gospodarcze negocjują odroczone terminy płatności, korzystają z bonusów lub upustów handlowych związanych z wielkościami obrotów lub wykorzystują inne metody regulowania zobowiązań,

do realizowania płatności wykorzystywano rachunki bankowe prowadzone w tych samych bankach oraz przelewy drogą elektroniczną, co umożliwiało szybkie przekazywanie całych kwot pieniędzy,

zakupy były finansowane przez potencjalnych nabywców towarów - płatności za dostawy bezpośrednio po ich otrzymaniu, zazwyczaj w tym samym dniu przekazywane były kolejnym podmiotom,

dostawcami w łańcuchach były nowo powstałe firmy lub kupione od podmiotów zajmujących się zakładaniem spółek na sprzedaż, z najniższym kapitałem zakładowym, których właścicielami lub reprezentantami byli obcokrajowcy. Dotyczy to większości podmiotów, które według faktur miały być bezpośrednimi i pośrednimi dostawcami towarów. Krąg podmiotów był zorganizowany w taki sposób, aby był utrudniony dostęp do dokumentacji podatnika, spółki oraz prezesa zarządu,

podmioty wystawiające faktury na bardzo duże wartości posiadały siedziby firm w tzw. "wirtualnych biurach" pod adresem, pod którym nie można było nikogo z tych podmiotów zastać. Taka sytuacja miała miejsce w przypadku podmiotów, które według faktur miały być bezpośrednimi dostawcami towarów, tj. Spółki: G., T., W., D. oraz pośrednimi kontrahentami, tj. Spółki: Z., N., D., W., I., B., M., T., W., M.,

na pewnym etapie obrotu środki przekazywane były na rzecz innych podmiotów, aniżeli te, które wystawiły faktury; w efekcie środki trafiały do podmiotów zagranicznych, niewystępujących w fakturowym obrocie tymi towarami. Dotyczy to łańcuchów, gdzie dostawcą do Spółki G. według faktur miała być D. Sp. z o.o., natomiast w D. towar był alokowany z podmiotu W. Sp. z o.o., do którego również były przekazane środki pieniężne.

dostawcami towarów według faktur były inne podmioty niż podmioty, które dokonywały alokacji w D.. Dotyczy to łańcuchów, gdzie dostawcą towarów do Spółki T. według faktur miała być Spółka W.natomiast według alokacji D. Sp. z o.o.,

na rynku firmy nie konkurowały ze sobą, działały w porozumieniu,

negocjacje cenowe nie miały miejsca, od rzeczywistego handlowca oczekuje się wystawienia faktury i dokumentów, zgodnie z prawnie określonymi wymogami, przed wydaniem faktury zwykle występują zapytania o cenę i ustalane są wszystkie szczegóły, zarówno związane z samym towarem, jego dostawą i przede wszystkim z warunkami płatności, a czynności te powinny być wykonane zanim zostanie złożone zamówienie na towary o tak dużej wartości,

firmy występujące w ustalonych łańcuchach dostaw na rynku polskim w większości nie są znane jako podmioty zajmujące się handlem telefonami komórkowymi [...], konsolami do gier i [...],

w wielu przypadkach występowały telefony, które nie były przeznaczone na rynek Polski lecz na rynek Wielkiej Brytanii oznaczone symbolami "UK" lub rynek USA oznaczone symbolami "US" lub "USA",

brak ubezpieczenia towaru, mimo wysokiej wartości,

brak reklamacji oraz zwrotów towarów,

podmioty skupiały się na weryfikowaniu numerów IMEI w celu uniknięcia powtórzeń numerów, co ewidentnie świadczy o świadomym udziale w procederze wyłudzenia VAT,

te same towary zidentyfikowane po numerze IMEI wracały do kraju i były fakturowane w łańcuchach transakcji przez kolejne podmioty.

Ponadto zdaniem organu odwoławczego na uwagę zasługuje fakt, że alokacje zwolnienia towarów odbywały się na podstawie zleceń mailowych lub telefonicznych. Alokowanie towarów nie dawało prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a jedynie prawo do wskazania kolejnej firmy, na rzecz której miała nastąpić alokacja (lub ewentualnie prawo do wycofania się z alokacji), zaś zwolnienie towaru następowało dopiero po dokonaniu płatności, co skutkowało tym, że prawo do dysponowania towarem jak właściciel, z możliwością odbioru z magazynu (poprzez zwolnienie) następowało dopiero po otrzymaniu płatności przez pierwszy z podmiotów dostarczających towar do magazynu logistycznego. Znaczne kwoty pieniędzy były zatem dysponowane na kolejne podmioty, bez żadnej gwarancji realizacji transakcji, gdyż podmioty w momencie otrzymania przedpłaty nie były właścicielami towarów (odwrócony łańcuch płatności). DIAS podkreślił, że poszczególne podmioty uczestniczące w kwestionowanych transakcjach w większości nie zawierały ze sobą umów handlowych.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że towary pochodziły z zagranicy, a po wprowadzeniu ich na teren kraju niemalże w całości stanowiły przedmiot obrotu w łańcuchu transakcji związanych z ich przemieszczeniem poza terytorium Polski. Tym samym towar nie znajdował finalnego nabywcy.

W ocenie DIAS sposób działania Strony w odniesieniu do kwestionowanych transakcji wskazuje na jej udział jako "bufora" w łańcuchu dostaw z udziałem "znikającego podatnika". Nie można działań Strony sprowadzających się do formalnego sprawdzenia uznać za dochowanie należytej staranności.

Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę na okoliczność, iż wobec dostawców Strony wydane zostały za ww. okresy rozliczeniowe decyzje, w których właściwe organy podatkowe określiły kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem nierzetelnych faktur. Podstawą decyzji wydanych w powyższym zakresie było stwierdzenie, że kontrahenci Strony nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, stwarzając pozory legalnego działania.

Ponadto DIAS wskazał, że z wyjaśnień Strony nie wynika, aby podjęła się chociażby próby sprawdzenia swoich bezpośrednich kontrahentów, ich możliwości wywiązania z zobowiązań w zakresie dostaw towarów, sprawdzenia legalności źródła pochodzenia towaru.

W konsekwencji DIAS stwierdził, iż Strona przeprowadzając transakcje zgodnie z opisanymi w zaskarżonej decyzji warunkami w sposób świadomy uczestniczyła w oszustwie podatkowym zwanym "karuzelą podatkową". Mogła nie wiedzieć, ile i jakie podmioty uczestniczą w tej tzw. "karuzeli podatkowej" oraz jakie podmioty nie deklarują należnego podatku od dokonanych sprzedaży, ale uczestnicząc w transakcjach przeprowadzanych na opisanych w decyzji warunkach musiała mieć świadomość, że są one związane z oszustwami podatkowymi.

Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Strona celowo nie dokonywała weryfikacji transakcji, gdyż miała świadomość, że mają one rację bytu wyłącznie w związku z karuzelami podatkowymi i w tym właśnie celu są przeprowadzane. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił przy tym, że Strona miała świadomość istniejących nieprawidłowości i zagrożeń wiążących się z obrotem telefonami komórkowymi.

Zdaniem DIAS zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Strona w dokonywanych transakcjach, nie działała w dobrej wierze, ani nie dochowała należytej staranności, zaś jej udział w czynnościach mających na celu nadużycia w podatku o towarów i usług był świadomy.

W ocenie organu odwoławczego Strona zignorowała powszechną wiedzę o oszustwach podatkowych dotykających branżę elektroniki, a także alarmującą debatę publiczną i doniesienia medialne odnośnie mechanizmów oszustw oraz wdrażanych sukcesywnie mechanizmów obrony budżetu państwa przed nimi.

Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia prawa procesowego przez organ I instancji.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji II instancji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Ponadto Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi na okoliczność potwierdzenia rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych wykonanych przez Skarżącą, w tym faktyczne dostawy towaru, jak również braku świadomości strony co do udziału w jakimkolwiek nielegalnym procederze, pozytywnej weryfikacji przez organy skarbowe poszczególnych transakcji gospodarczych zrealizowanych przez Skarżącą.

W skardze zarzucono naruszenie:

I. Naruszenie prawa procesowego tj.:

1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 180, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - dalej "O.p.") poprzez dokonanie rażąco dowolnych ustaleń faktycznych oraz brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, które polegały w zakresie proceduralnym na niedochowaniu standardów oraz celów postępowania podatkowego poprzez zaniechanie przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; ergo naruszenie elementarnych zasad postępowania tj. zasady obiektywizmu, zasady prawdy materialnej oraz zupełności postępowania dowodowego m.in. poprzez:

a. odmowę przeprowadzenia dowodu lub przeprowadzeniu bezpośredniego dowodu z zeznań świadków: M. S. oraz J. P., L. P., K. A., C. J. D., I. K., J. W., K. C., I. C., K. M., A. L., M. F., P. C., D. H., V. K. oraz M. O., D. B., R. C., M. B., J. Z.. P. K. oraz P. K., J. K., T. B., S. J. i M. S., L. T., A. G., G. B., B. J. oraz A. S. w szczególności, ustaleniu:

• kto zainicjował współpracę pomiędzy stronami (w jaki sposób została nawiązana współpraca - kontakt telefoniczny, portal internetowy itp.) oraz jak przebiegała współpraca handlowa,

• okoliczności zakupu, płatności i fizycznego odbioru/przekazania każdego z poszczególnych towarów wynikających z faktury VAT na rzecz firmy T..,

• w jaki sposób odbywał się obieg dokumentów (w szczególności jakich dokumentów - czy były zamówienia, faktury Pro-Forma, faktury WZ itp.) pomiędzy w/w przedsiębiorcami,

• mechanizmu i przyczyn dokonywania przedpłat na zakupione towary,

• sposobu weryfikacji cen telefonów zakupionych w w/w firmach i przyczyn zakupu każdej partii w danym momencie od konkretnego przedsiębiorcy,

• informacji w zakresie dalszych odbiorców i dostawców produktów,

• sposobu weryfikacji zakupionego towaru przez firmę,

• czy skarżąca miała lub mogła mieć jakąkolwiek wiedzę, iż uczestniczy w transakcji łańcuchowej.

b. wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla Strony i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio Strony negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także świadczących o braku dostatecznej wiedzy organu na temat specyfiki kontrolowanej działalności gospodarczej.

c. odmowę zwrócenia się do spółek A. SA - ul. [...] oraz spółki A. S.A., celem udzielenia informacji w zakresie stosowanych w 2014 r. na terenie Polski cen telefonów [...] silver i gold wersje US i UK oraz zasad i warunków dotyczących obrotu w/w telefonami w ilościach hurtowych, a w szczególności wskazania możliwości ich nabycia przez polskie podmioty z innych źródeł niż oficjalni dystrybutorzy produktów A. w Polsce,

d. odmowę dopuszczenia dowodu z biegłego sądowego do spraw wyceny przedmiotów, celem ustalenia średnich cen rynkowych (hurtowych i detalicznych) telefonów komórkowych w 2014r. objętych transakcjami dokonywanymi przez T.,

e. odmowę dokonania weryfikacji przez organ podatkowy we wszystkich postępowaniach, których materiał dowodowy został włączony do niniejszego postępowania oraz zwrócenie się do innych jednostek organów podatkowych w Polsce i ustalenie średniej ceny rynkowej telefonów [...] UK US EU w 2014 r. oraz dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, który ustali średnią cenę rynkową (detaliczną i hurtową) w 2014 r. na zakup modeli telefonów [...] UK US EU w 2014 r.,

f. oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym składającym się w znacznej mierze z fragmentów zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach przy jednoczesnym pozbawieniu strony możliwości zweryfikowania tego materiału dowodowego i bezpośredniego przesłuchania świadków w przedmiotowym postępowaniu,

g. uchyleniu się od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez pominięcie argumentów podnoszonych przez stronę postępowania; ergo dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny i wybiórczy ,

2. art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak odniesienia się do zeznań strony oraz jej dostawców, dokumentów, a także innych wskazanych przez stronę okoliczności potwierdzających rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych, w tym faktyczne dostawy towaru, jak również brak świadomości strony co do udziału w jakimkolwiek nielegalnym procederze, a także niewyjaśnienie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodom świadczącym na korzyść strony,

3. art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności prowadzenie postępowania w sposób mający na celu udowodnienie winy stronie, w tym oparcie ustaleń okoliczności faktycznych na domniemaniach, domysłach i konfabulacjach organu oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, a także nieuprawnione stosowanie przez organ pozaprawnych kryteriów, takich jak racjonalność ekonomiczna decyzji strony; ergo prowadzenie postępowania z założoną a priori tezą o fikcyjności transakcji i umów cywilnoprawnych,

4. art. 193 § 6 O.p. poprzez bezpodstawne odrzucenie ksiąg i nieuznanie ich za dowód w sprawie.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112AVE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347/1 z 11.12.2006 r, dalej powoływana jako: "dyrektywa VAT") poprzez odmowę przyznania Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które to czynności miały rzeczywisty charakter i udokumentowane zostały fakturami VAT i potwierdzały nabycie przez Skarżącą towarów od kontrahentów, w szczególności, gdy nie można podważać prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy sąd nie zakwestionował podatku należnego u dostawcy i nie wykazał, że wywozu za granicę nie było oraz w sytuacji, gdy nastąpił faktyczny obrót telefonami komórkowymi między Skarżącą, a jej dostawcami oraz między Skarżącą a nabywcami telefonów poza terytorium kraju,

2. art. 220 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112AVE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347/1 z 11.12.2006 r., dalej powoływana jako: "dyrektywa VAT") poprzez odmowę przyznania Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji, gdy Skarżąca podjęła wszelkie działania, aby zweryfikować podmioty, z którymi zawierała transakcje, poprzez weryfikację dokumentów rejestrowych, podatkowych, jak również historii działalności prowadzonej przez w/w podmioty, jak również w sytuacji, gdy Skarżąca ewidencjonowała wszelkie dostawy poprzez otwieranie przesyłek zbiorczych, jak i opakowań indywidualnych, jak również wprowadziła gospodarkę magazynową, a tym samym zachowała należytą staranność w zakresie prowadzonych transakcji, co winno skutkować przyjęciem, iż Skarżącej należy przypisać w tym zakresie dobrą wiarę, bowiem Skarżąca nie wiedziała i nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mogła wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia w podatku VAT, tym bardziej, że nie miała instrumentów prawnych, które pozwalałyby mu na weryfikację swoich dostawców, bowiem bezpośredni dostawcy Skarżącej, nie byli zobowiązani udzielać Skarżącej informacji o swoich kontrahentach, a Skarżąca nie posiadała prawnych możliwości, aby dokonać weryfikacji takich kontrahentów, zaś brak pisemnych umów nie może świadczyć o nienależytej staranności Skarżącej, w sytuacji, gdy zweryfikowała swych dostawców i odbiorców, zaś aktualnie powszechnym jest składanie zamówień drogą mailową i telefoniczne, a prowadzona przez Skarżącą gospodarka magazynowa potwierdzała zachowanie należytej staranności,

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że faktury otrzymane w 2014 r. od kontrahentów Skarżącej, nie stanowiły podstawy do obniżenia przez Skarżącą podatku należnego, podczas gdy były one podstawą do obniżenia podatku należnego, jako faktury dokumentujące czynności, które zostały rzeczywiście dokonane,

4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że faktury otrzymane od kontrahentów Skarżącego, nie stanowiły podstawy do obniżenia przez Skarżącego podatku należnego, podczas gdy były one podstawą do obniżenia podatku należnego, jako faktury dokumentujące czynności, które zostały rzeczywiście dokonane,

5. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 9, art. 14 ust. 1 i bezpodstawne przyjęcie przez organ, że czynności dokonane przez Stronę miały na celu jedynie pozorowanie działalności gospodarczej w celu uzyskania korzyści majątkowych w wyniku oszustw podatkowych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 23 lipca 2020 r. na pytanie Sądu Skarżąca stwierdziła, że jej zdaniem umowy nie gwarantują zapłaty za fakturę na czas. W razie reklamacji towaru Skarżąca byłaby zdecydowana ją uwzględnić. Stwierdziła, że nie miała schematu współpracy z kontrahentami. Marża ze sprzedaży była niska. Ceny były ustalane indywidualnie.

Sąd oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie ale z innych przyczyn niż wskazane w zarzutach.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie organów, że Skarżąca uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych mających na celu popełnienie oszustwa podatkowego. W ocenie organów Skarżąca pełniła rolę tzw. bufora, czyli podmiotu pośredniczącego pomiędzy innymi buforami, znikającym podatnikiem i brokerem.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że jak wynika z jednolitego stanowiska judykatury, sama okoliczność uczestniczenia w transakcjach łańcuchowych nie stanowi wystarczającej podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Konieczne jest również ustalenie przez organy, że podatnik uczestniczył w powyższych transakcjach świadomie lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że uczestniczy w tego typu transakcjach.

Mając powyższe na uwadze Sąd zwraca uwagę, że wzajemnie wykluczający się jest pogląd organu, że Skarżąca nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i pełniła wyłącznie funkcję bufora z poglądem, że przy zachowaniu należytej staranności mogła powziąć informację o faktyczny charakterze transakcji. Ustalenie organu, że celem działania Skarżącej było wyłącznie uczestniczenie w oszustwie podatkowym jest zasadne tylko wtedy, gdy Skarżąca działała świadomie. Nie można bowiem przyjąć, że dany podmiot przyjął za cel swojej działalności udział w oszustwie podatkowym a więc działał świadomie i jednocześnie nie dochował należytej staranności. Udział w oszustwie podatkowym w skutek niezachowania należytej staranności jest możliwy tylko wtedy, gdy dany podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą.

Przechodząc zatem do oceny działania Skarżącej w kontekście prawa do odliczenia podatku VAT należy uznać, że świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenia podatku VAT.

Zwrócić należy uwagę, że analizując poszczególne transakcje w których uczestniczyła Skarżąca na wcześniejszym etapie zawsze występował znikający podatnik, czyli podmiot który nie odprowadził należnego podatku VAT. Skarżąca w okresie czterech miesięcy 2014 r. dokonała nabyć na kwotę netto ponad 52 mln zł. nie angażując własnego kapitału. Powyższe, jak twierdzi Skarżąca, było możliwe dzięki tzw. odwróconej metodzie płatności tj. Skarżąca regulowała zobowiązania środkami pieniężnymi uprzednio otrzymanymi od nabywców. Podkreślić jednak należy, że tego rodzaju metoda płatności wymaga zaufania pomiędzy kontrahentami. Skarżąca z kolei swoich kontrahentów w istocie nie znała bowiem kontakt w przeważającej mierze miał charakter mailowy lub telefoniczny a nawiązanie współpracy nastąpiło poprzez portale branżowe. Nie istniała zatem możliwość zbudowania zaufania koniecznego dla przyjęcia tego rodzaju płatności.

Zwrócić należy uwagę również, że kontrahenci Skarżącej to podmioty małe w istocie nie znane Skarżącej z niewielkim kapitelem zakładowym, zarządzane często przez obcokrajowców, co dodatkowo zwiększało ryzyko utraty środków pieniężnych przy dokonywaniu wielomilionowych transakcji. Dlatego też w ocenie Sądu przyjęta metoda rozliczeń finansowych wskazuje, że Skarżąca miała świadomość rzeczywistego charakteru transakcji w jakich uczestniczy (wyłudzanie podatku VAT) i nie obawiała się utraty środków finansowych należących do innych podmiotów.

Podkreślić także należy, że prowadzona przez Skarżącą działalności nie byłaby możliwa bez udziału centrum logistycznych. Przy czym funkcją centrum logistycznych, poza powszechnie wiązanymi z tego rodzaju działalnością gospodarczą, było przede wszystkim zagwarantowanie bezpieczeństwa transakcji poprzez system alokacji towaru. Sama alokacja towaru o wielomilionowej wartości następowała na podstawie maili, co w sposób oczywisty podnosiło ryzyko obrotu towarem. Brak obawy Skarżącej dotyczącej utraty towaru o wielomilionowej wartość w skutek błędu centrum logistycznego również wskazuje, iż znała faktyczny cel transakcji dostawy towarów.

Zatem działalność Skarżącej opierała się na inwestowaniu obcych środków finansowych oraz wykorzystaniu centrum logistycznego, przy czym Skarżąca nie podjęła żadnych środków dla ograniczenia ryzyka związanego z transakcjami przeprowadzanymi w powyższych warunkach. Chociażby ryzyka związanego z odstąpieniem od transakcji przez kontrahenta, pomyłki centrum logistycznego, czy reklamacji towarów. Mając na uwadze wielomilionową wartość towarów, ograniczenie ryzyka transakcji wydaje się koniczne z punktu widzenia racjonalnego przedsiębiorcy.

Zauważyć należy także, że Skarżąca nie wiedziała nawet jakie dochody uzyskuje z prowadzonej działalności a więc czy ryzyko związane z transakcjami jest proporcjonalne do dochodów wynikających z jej prowadzenia.

Odnosząc się do ogólnych cech działalności Skarżącej zauważyć także należy, że Skarżąca nie posiadała żadnej infrastruktury koniecznej w działalności gospodarczej. Jednocześnie Skarżąca nie posiadała żadnej cechy, która pozwoliłaby na funkcjonowanie na rynku jako pośrednik. Nabywcy towarów od Skarżącej, korzystając ze wskazanych przez Nią a powszechnie dostępnych metod pozyskiwania towaru, również mogli nabyć ten towar a więc nie był potrzeby korzystania z pośrednictwa Skarżącej.

Podkreślić należy również idealny zbieg ilości kupowanego i sprzedawanego towaru. Mając na uwadze hurtowy charakter obrotu Skarżąca zawsze nabywała dokładnie tą samą ilość towaru którą sprzedawała. Zauważyć należy, że w obrocie hurtowym często istnieje konieczność zakupienia określonej ilości towaru bądź w celu uzyskania atrakcyjnej ceny bądź ze względu na chęć sprzedaży przez dostawcę całej partii towaru bez konieczności późniejszego magazynowania jego "końcówki".

W materiale dowodowym nie ma również rozbudowanej dokumentacji świadczącej o negocjowaniu ilości zakupionego towaru lub jego ceny.

Reasumując, Skarżąca prowadziła działalność bez angażowania własnego kapitału, obdarzona zaufaniem kontrahentów, w oparciu o centrum logistyczne, które gwarantowała również bezpieczny przebieg transakcji, w żaden sposób nie ograniczając ryzyka gospodarczego wielomilionowych transakcji opartych na cudzym kapitale. Skarżąca nie wie jakie dochody uzyskiwała z działalności ale w jej ocenie było ona dochodowa. Ponadto Skarżącej udawało się uniknąć koniczności magazynowania jakiejkolwiek ilości towaru (końcówek) oraz nigdy nie było jego reklamacji.

Przedstawione okoliczności w ocenie Sądu wskazują, że w zakresie nabywanych towarów Skarżąca miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Akceptacja nadmiernego ryzyka gospodarczego oraz nieprawdopodobne w obrocie gospodarczym okoliczności transakcji (np. brak reklamacji, zaufanie kontrahentów) wskazują, że Skarżąca nie obawiała się utraty cudzych środków finansowych, błędów centrum logistycznego a więc znała rzeczywiste motywy obrotu towarem.

Przechodząc do oceny poszczególnych transakcji związanych z utratą przez Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego należy zauważyć, że generalnie organ oparł swoje ustalenia na decyzjach prawomocnych wydanych w stosunku do kontrahentów Skarżącej. Podkreślić jednak należy, że ze skarżonej decyzji nie wynika, aby organ I i II instancji ocenił, że jest nimi związany. Natomiast zgodnie z art. 180 § 1 O.p. "Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem." Jednocześnie Skarżąca mogła wypowiedzieć się na temat zebranych dowodów w tym na temat prawomocnych decyzji.

Kontrahent A. Sp. z o.o. - łączna wartość netto transakcji Skarżącej wyniosła ponad 5 mln. zł. Zwrócić należy uwagę, że charakter działalności ww. podmiotu był zbliżony do charakteru działalności Skarżącej. Podmiot ten również wykorzystywał tzw. odwróconą metodę płatności, działał w oparciu o centra logistyczne a transakcje były przeprowadzane w ciągu 1-2 dni. Jak ustalono w toku postępowania, towar dostarczony Skarżącej został nabyty od znikającego podatnika. Zauważyć ponadto należy, że pomimo wysokiej wartości towaru będącego przedmiotem transakcji, Skarżąca nie podjęła działań mających na celu ustalenie czy podmiot ten prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Już z samej okoliczności transakcji wynikało, że podmiot ten nie jest powszechnie znany jako sprzedawca sprzętu IT, nie posiada infrastruktury technicznej (korzysta z centrum logistycznego), jest pośrednikiem a więc kolejnym ogniwem w łańcuch dostaw. W ocenie Sądu już sam fakt zakupu telefonów od pośrednika powinien skłonić Skarżącą do dokładniejszej analizy transakcji, bowiem wielość podmiotów uczestniczących w transakcji powinna wpływać na cenę towaru. Skarżąca zatem dokonała zakupu towaru na kwotę netto ponad 5 mln zł ze środków cudzych, od nieznanego sobie i szerzej na rynku podmiotu, nie zawierając umowy pisemnej, nie regulując kwestii ewentualnych wad towaru i jego zwrotu. Zatem Skarżąca nie zachowała minimum ostrożności w kontaktach handlowych, zdaniem Sądu wynikało to ze świadomości Skarżącej co do rzeczywistego celu transakcji tj. popełniania oszustwa podatkowego.

Kontrahent W. Sp. z o.o. - ustalenia dowodowe zawarte w skarżonej decyzji odnośnie ww. spółki w ocenie Sądu są niewystarczające. Należy zwrócić uwagę, że ww. spółka wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji. Zatem ocena, iż ww. podmiot brał świadomy udział w transakcjach łańcuchowych jest przedwczesna. Nie może bowiem zaistnieć sytuacja prawna w której temu samemu podmiotowi (W. Sp. z o.o.) zostanie przypisany świadomy udział jako kontrahentowi Skarżącej, a jednocześnie w toku postępowania prowadzonego w stosunku do W. Sp. z o.o. okaże się, że dochował należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Dlatego też w ocenie Sądu, konieczne jest co najmniej ustalenie jakie rozstrzygnięcie zapadło przed organem odwoławczym.

Kontrahent G. Sp. z o.o. - zgodnie z prawomocną decyzję ww. podmiot nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że podobnie jak w zakresie innych kontrahentów Skarżącej ww. podmiot miał siedzibę w wirtualnym biurze oraz minimalny kapitał zakładowy. Jedynym udziałowcem oraz prezesem zarządu był obcokrajowiec – obywatel Wielkiej Brytanii, gdzie pobierał zasiłek dla bezrobotnych. Mając na uwadze, że Skarżąca przeprowadziła transakcje z ww. podmiotem o wartości ponad 3 mln zł, Skarżąca musiała mieć świadomość rzeczywistego celu transakcji (oszustwo podatkowe) skoro zdecydowała się na nawiązanie współpracy z podmiotem nieznanym na ryku z minimalnym kapitałem zakładowym mającym siedzibę w wirtualnym biurze i zarządzanym przez obcokrajowca. Jednocześnie nie zawierając umowy pisemnej, nie regulując kwestii ewentualnych wad towaru i jego zwrotu.

Kontrahent T. Sp. z o.o. - także w tym przypadku ustalenia dowodowe znalazły wyraz w decyzji prawomocnej. Również ten kontrahent Skarżącej miał siedzibę w wirtualnym biurze oraz minimalny kapitał zakładowy a jedynym udziałowcem oraz prezesem zarządu był obcokrajowiec. Aktualność zachowuje więc ocena świadomości Skarżącej co udziału w oszustwie podatkowym.

Kontrahent W. Sp. z o.o. - z prawomocnej decyzji wynika, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Posiadał siedzibę w wirtualnym biurze. Ponadto nie ujawniono żadnego majątku, który pozwalałby na rzeczywiste prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. podmiot. Jedynym udziałowcem i prezesem zarządu był obcokrajowiec. Również w tym przypadku Skarżąca podjęła współpracę mimo oczywistego ryzyka utraty kwoty ponad 2 mln. zł.

Kontrahent D. Sp. z o.o. - w stosunku do ww. podmiotu wydano decyzje prawomocne. Spółka miała minimalny kapitał zakładowy oraz jedyny udziałowiec był zarazem prezesem zarządu. Siedziba spółki znajdowała się w wirtualnym biurze. W tym przypadku organ wskazał cały szereg podmiotów powiązanych ww. podmiotem których celem był popełnianie oszustw podatkowych. W przypadku transakcji ze Skarżącą, ww. podmiot pełnił funkcję bufora a jego kontrahentem był znikający podatnik. Również w tym przypadku Skarżąca podjęła współpracę mimo oczywistego ryzyka utraty kwoty ponad 1.8 mln. zł.

O. - kolejny kontrahent Skarżącej wystawił w listopadzie 2014 r. 1 fakturę na łączną wartość netto 1.251.993,60 zł. K. C zgłosił rozpoczęcie działalności 14.07.2014 r., a 31.12.2014 r. zaprzestał jej wykonywania. Z zeznań K. C. wynika, że pomysłodawcą i inicjatorem założonej przez niego działalności był niejaki M. S. zwany B.. Skarżąca również w tym przypadku podjęła współpracę, mimo oczywistego ryzyka utraty ww. kwoty w żaden sposób nie zabezpieczając swoich interesów, chociażby na wypadek wad nabytego towaru.

D. Sp. z o.o. - w okresie objętym postępowaniem wystawiła na rzecz Skarżącej w listopadzie i grudniu 2014 r. 2 faktury na łączną wartość netto 1.626.296,84 zł. D. została wpisana do rejestru KRS w dniu 25.10.2010 r. Kapitał założycielski to kwota 5.000 zł. Jak wynika ze skarżonej decyzji, kontrahenci ww. podmiotu byli uczestnikami karuzeli podatkowej lub transakcji łańcuchowych, co wynika z wydanych w stosunku do nich decyzji prawomocnych lub ostatecznych. Natomiast pierwotnym dostawcą towaru był podmiot, który został założony przez osobę posługującą sfałszowanymi dokumentami. W decyzji brak jednak ustalenia, czy kontrahent Skarżącej brał udział w transakcji łańcuchowej nie dochowując należytej staranności w związku z powyższym w ponownym postępowaniu organ zawrze ustalenia w tym zakresie.

M. Sp. z o.o. - łączna wartość netto transakcji wyniosła ponad 3 mln. zł. Spółka została wpisana do rejestru w dniu 6.11.2013 r. Jedynym udziałowcem i prezesem zarządu był obcokrajowiec. Z decyzji ostatecznej wydanej w stosunku do kontrahenta ww. podmiotu wynika, że nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej. Również w tym przypadku w skarżonej decyzji brak jest ustaleń organu w zakresie zachowania dobrej wiary przez ww. kontrahenta Skarżącej. Powyższy brak musi zostać uzupełniony w ponownym postępowaniu.

W analogiczny zakresie zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w odniesieni do A. s.c. A. L., M. F. kolejnego kontrahenta Skarżącej.

Reasumując mając na uwadze cechy podmiotów które były kontrahentami Skarżącej takie jak: minimalny kapitał zakładowy, brak tzw. historii działalności gospodarczej, sprawowanie funkcji zarządczych przez obcokrajowców, co w tych konkretnych okolicznościach oznacza znaczne utrudnienie w dochodzeniu ewentualnych roszczeń przez Skarżącą na wypadek nienależytego wykonania umowy w ocenie Sądu przeciwdziałanie ryzyku gospodarczemu wydaje się oczywiste. Tymczasem Skarżąca koncentrowała się na uzyskanie dokumentów formalnych świadczących o wykonywaniu działalności gospodarczej przez ww. podmioty a nie na zabezpieczeniu własnego interesu ekonomicznego. Żaden racjonalny przedsiębiorca nie koncentruje swoich działań na wykazaniu, że kontrahenci prowadzą działalność gospodarczą ale na zabezpieczeniu własnego interesu ekonomicznego. Ten niezrozumiały sposób działania Skarżącej świadczy, że pomimo oczywistego ryzyka związanego z przeprowadzanymi transakcjami Skarżąca wiedziała, że nie utraci środków finansowych, czyli miała świadomość, że ryzyko gospodarcze nie jest związane w ww. transakcjami. W związku z powyższym w ocenie Sądu Skarżąca była świadoma, że ww. transakcje związane są z oszustwami podatkowymi.

W zakresie luk w materiale dowodowym należy podkreślić, że udział kontrahentów Skarżącej w łańcuchu dostawa towarów mającym na celu oszustwo jest oczywisty, jednakże wymaga on jednak również oceny, czy dochowali oni należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Jeżeli dochowali należytej staranności, to organ musi wskazać te okoliczności sprawy której powodują odmienną ocenę stopnia należytej staranności u Skarżącej. Przykładowo, gdyby kontrahenci zawierali umowy pisemne ograniczające ryzyko ekonomiczne transakcji a Skarżąca takich umów nie zawierała, to można byłoby uznać, że Jej wiedza na temat transakcji była większa niż kontrahentów. Teoretycznie możliwy jest bowiem nieświadomy udział danego podmiotu w transakcji łańcuchowej lub karuzeli podatkowej.

Przechodząc do kwestii dokonanych przez Skarżącą dostaw należy zauważyć, że okoliczność, iż Skarżąca brała świadomy udział w transakcji łańcuchowej i celem nabycia towarów nie było wykonywanie rzeczywistej działalności gospodarczej a udział w oszustwie podatkowym nie przesądza, że nie dokonała rzeczywistej dostawy towarów. W transakcji łańcuchowej celem działania przestępców jest uzyskanie faktycznych środków pieniężnych pochodzących z podatku VAT. W związku z powyższym w łańcuchu może znaleźć się podmiot który "wprowadzi" faktyczne pieniądze (podatek VAT), które w wyniku szeregu transakcji zostaną przetransferowane do znikającego podatnika - nie odprowadza ich do organu podatkowego (podatek należny).

Stosując art. 108 § 1 ustawy o VAT organu muszą wykazać, że również nabywca towaru uczestniczył w złej wierze w łańcuchu oszukańczych dostaw. Jeżeli bowiem transakcji udokumentowanej fakturą VAT towarzyszy rzeczywiste przemieszczenie towarów, to zachodzi konieczność wykazania przez organ, że celem transakcji zarówno po stronie dostawcy jak i nabywcy było w istocie ukrycie oszustwa podatkowego w tym właśnie poprzez przemieszczenie towaru. Nabywca działający w dobrej wierze może bowiem dokonać nabycia towarów w ramach swojej działalności gospodarczej a nie w celu ukrycia oszustwa. Pamiętać należy, że faktura wystawiona w warunkach art. 108 § 1 ustawy o VAT pozbawia nabywcę prawa do odliczenia wskazanej w niej kwoty podatku VAT. Nie można natomiast zaakceptować konsekwencji polegającej na pozbawienia prawa do odliczenia podatku VAT podatnika działającego w dobrej wierze.

Zauważyć należy również, że nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o VAT stanowisko, że Skarżąca wystawiając fakturę działała w warunkach art. 108 § 1 ustawy o VAT a nabywca nie wypełniał dyspozycji ww. przepisu (nie działał w warunkach art. 108 § 1 ustawy o VAT). Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje czynności opodatkowanej, to skutek w postaci obowiązku zapłaty podatku i braku możliwości odliczenia podatku naliczonego zachodzi odpowiednio zarówno w stosunku do wystawcy jak i odbiorcy ww. faktury. Innymi słowy, jeżeli dostawca wystawił fakturę i wskazał kwotę podatku a czynność nie podlegała opodatkowaniu to w konsekwencje ponosi zarówno dostawca – obowiązek zapłaty podatku jak i nabywca brak możliwości odliczenia podatku wynikającego z faktury.

Mając na uwadze powyższą ocenę Sądu należy skonstatować, że w skarżonej decyzji organy nie dokonały oceny zachowania należytej staranności przez podmioty nabywających towary od Skarżącej. W tym zakresie Sąd nie może zastąpić oceny organów, której nie zna. Dlatego też w ponownym postępowaniu organy muszą dokonać oceny działań nabywców towarów od Skarżącej w zakresie zachowania przez nich dobrej wiary.

Odnosząc się do zarzutów wskazach w skardze to w ocenie Sądu nie mają one uzasadnionych podstaw. W zakresie przepisów postępowania należy stwierdzić, że organ zasadnie oddalił wnioski o przesłuchanie wskazanych osób w charakterze świadków. Zdaniem Sądu ich przesłuchanie nie wniosłoby istotnych nowych elementów do sprawy a ich realizacja jedynie wydłużyłaby postępowanie lub wręcz uczyniła jego zakończenie niemożliwym. Sąd nie dopatrzył się również wskazanych w skardze naruszeń przepisów w zakresie swobodnej oceny dowodów czy zachowania zasad ogólnych O.p. Końcowo w tym zakresie należy wskazać, że niektóre wnioskowane przez Skarżącą ustalenia nie mają znaczenia dla sprawy lub zostały ustalone przez organ. Przykładowo, żądanie ustalenia średniej ceny telefonów komórkowych jest zbędne bowiem organ nie czynił zarzutu, że Skarżąca nabywała telefony poniżej ceny rynkowej. Jest oczywiste, że tzw. przełamanie ceny następowało na wcześniejszym etapie obrotu, na co w odniesieniu do niektórych kontrahentów wskazuje organ w skarżonej decyzji. Nie zachodzi również konieczność dokonywania ustaleń w ramach przesłuchania wskazanych w skardze świadków na wskazane okoliczności, bowiem zostały one dostatecznie wyjaśnione. Przykładowo, odwrotny mechanizm płatności każdy z podmiotów, w tym Skarżąca, uzasadnia tym samym argumentem tj. brakiem dostatecznych środków finansowych.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro bowiem zasadniczo Sąd podziela stanowisko, że Skarżąca brała świadomy udział w oszustwie podatkowym, to zasadne jest pozbawienie Jej prawa do odliczenia podatku naliczonego a w konsekwencji nie naruszono art. 86 ust. 1, art. 5, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ani art. 220 ust. 1 Dyrektywy rady 2006/112/WE.

Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. oraz zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a. na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego odpowiadającą kwocie uiszczonego wpisu od skargi.