Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 64/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2005-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2005 r. w Olsztynie na rozprawie sprawy ze skargi: P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 1515 zł (jeden tysiąc pięćset piętnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 16 grudnia 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy, działając na podstawie art.233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. cytowanej dalej jako Ordynacja podatkowa) po rozpatrzeniu odwołania P.P. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr "[...]" z dnia 4 czerwca 2004 określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w wysokości 65.482,80 zł oraz odsetki od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 1999r. w kwocie 17.448,20 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej były następujące ustalenia i wnioski:

P.P. w 1999r. prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych, w formie spółki cywilnej P.H.U. "A", z siedzibą w L. Przedmiotem działalności Spółki był handel paliwami, artykułami spożywczymi i przemysłowymi, płodami rolnymi, maszynami rolnymi, transport towarowy, usługi rolne, roboty budowlane, export-import. Udział P.P. w zyskach i stratach Spółki wynosił 25%.

W dniu 7.06.2000r. organ I instancji wszczął postępowanie kontrolne w spółce cywilnej "A" za rok 1999, w tym również w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999r. W wyniku tego postępowania organ stwierdził, że Spółka zaniżyła przychód osiągnięty w 1999r. o kwotę 746.275,l4zł.

Następstwem zaniżenia przez Spółkę przychodu z działalności było wykazanie w zeznaniu podatkowym za 1999r. przez wspólników Spółki, w tym również przez P.P., zaniżonych kwot przychodu, a co za tym idzie, zaniżonego dochodu i należnego od tego dochodu podatku dochodowego.

Skutkiem postępowania, do którego akt postanowieniem z dnia 18.11.2002r. włączono materiały z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w s.c. "A" za 1999 rok w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999r., było ustalenie iż podatnik, który był wspólnikiem Spółki, składając deklaracje na miesięczne zaliczki na podatek dochodowy wykazywał w nich zaniżony przychód z działalności zaniżając dochód i należne od tego dochodu zaliczki na podatek dochodowy.

Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że przychody Spółki ze sprzedaży towarów i usług, zarówno bezrachunkowej jak i udokumentowanej fakturami i rachunkami uproszczonymi, ewidencjonowano przy użyciu kas fiskalnych. Podstawą do sporządzenia deklaracji podatkowych były kwoty przychodu ze sprzedaży towarów i usług z uwzględnieniem pozostałych przychodów tj. ze sprzedaży środków trwałych i odsetek od środków na rachunku bankowym.

Kontrola prowadzonych przez Spółkę urządzeń księgowych i dowodów źródłowych ujawniła rozbieżności pomiędzy marżą wynikającą z księgi, a marżą wynikającą z porównania dowodów zakupu i sprzedaży towarów według poszczególnych asortymentów. Kontrola ta wykazała też, że paragony z kas fiskalnych stosowanych przez Spółkę nie zawierają indywidualnej nazwy towaru bądź usługi, a jedynie nazwę grupy towarowej, co stanowi naruszenie par.5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. z 1993r. Nr 39, poz.178 z późn. zm.). Taki sposób ewidencjonowania sprzedaży, uniemożliwiał stwierdzenie, ile danego towaru sprzedano i za jaką kwotę według poszczególnych asortymentów.

Na tej podstawie Inspektor Kontroli Skarbowej, w oparciu o art. 193 par 4 i par. 6 Ordynacji podatkowej, stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych Spółki "A" w zakresie ewidencji przychodów ze sprzedaży bezrachunkowej za 1999r. i nie uznał ich za dowód w zakresie tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wskazał, jednakże, że podstawy do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych Spółki "A" nie stanowiły uchybienia dotyczące paragonów z kas fiskalnych, lecz porównanie ilości towarów wprowadzonych do obrotu w 1999r., z uwzględnieniem stanów początkowego i końcowego, z ilością towarów sprzedanych na faktury i rachunki, uwzględnieniem zużycia na potrzeby własne.

Uznał, iż zgodnie z art. 193 par. 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe mogą być uznane za dowód w postępowaniu, jeżeli prowadzone są rzetelnie i niewadliwie.

Inspektor wyliczył przychód ze sprzedaży bezrachunkowej za 1999 rok przyjmując za podstawę obliczeń dane z dokumentów źródłowych przedstawionych przez Spółkę.

Wyliczył średnią cenę jednostkową poszczególnych produktów sprzedanych w 1999r.

W oparciu o dokumenty źródłowe dotyczące na zakup i sprzedaż towaru (przy uwzględnieniu remanentu z 31.12.1998r.), wyliczył średnią marżę stosowaną w 1999r., obliczył wielkość sprzedaży bezrachunkowej jako różnicę pomiędzy ilością towaru sprzedanego w 1999r z uwzględnieniem stanów magazynowych na początek i koniec 1999r. i zużycia na potrzeby własne, a ilością towaru, którego sprzedaż była udokumentowana fakturami oraz rachunkami uproszczonymi. Wartość sprzedaży bezrachunkowej wyliczył jako iloczyn ilości sprzedanego towaru i średniej ceny zakupu plus stosowana marża.

Przy wyliczeniu ilości paliw wprowadzonych do obrotu uwzględnił także maksymalne dopuszczalne ubytki oraz dokonał przeliczenia jednostek masy na jednostki objętościowe na podstawie opinii sporządzonej przez inż. A. M. ze Stowarzyszenia Naukowo- Technicznego NOT. Uwzględnił także wnioskowane w przedłożonej przez stronę opinii W. M.-biegłego sądowego Sądu Okręgowego w P. ubytki transportowe od zakupów z Rafinerii G. i paliw dostarczanych własnym transportem.

Obrót niezaewidencjonowany w kwocie 746.275,14 zł (sprzedaż w stawkach 7 i 22%) Inspektor ustalił jako iloczyn ilości towaru wydanego do sprzedaży i uśrednionej ceny sprzedaży plus marża. Marże z tytułu sprzedaży 7 grup towarowych organ podatkowy obliczył porównując 1.660 transakcji sprzedaży ze wszystkich miesięcy roku podatkowego możliwie najszerszej gamy towarów z 15.581 sztuk faktur i rachunków uproszczonych dokumentujących sprzedaż.

Sposób wyliczenia paliwa wprowadzonego do obrotu organ odwoławczy uznał za właściwy i możliwie zbliżony do rzeczywistego. Podkreślił przy tym, że obliczenie wielkości sprzedaży niezaewidencjonowanej w drodze oszacowania zawsze daje wartości przybliżone. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg i zastosowanie instytucji szacunku, o której mowa w art.23 par.1 Ordynacji podatkowej, uznał za uzasadnione.

Organ odwoławczy stwierdził, iż zaniżenie przychodu Spółki o kwotę 746.275,l4zł i nieuwzględnienie tego przychodu przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej Spółki oraz nieujęcie w złożonych przez wspólników zeznaniach o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 1999 stanowi naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 1993r. Nr 90, poz.416 z późn. zm. cyt. dalej jako updof).

Zgodnie z tym przepisem, za przychód z działalności, o której mowa w art.10 ust. 1 pkt 3 updof, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten stanowi również, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze art.44 ust.1 pkt 1 i ust.6 updof oraz art.23a par.1 i art. 53a Ordynacji podatkowej uznał za zasadne ustalenie kwot, o które podatnik zaniżył należne zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r. i określenie należnych odsetek od zaniżonych wpłat tych zaliczek.

P.P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art.23 par.3, art. 53a, art.120, art.180, art.187 par.1, art.191, art.193 par. 4 i par.5 i art.210 par.4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.Ordynacja podatkowa oraz art.14 ust.1 i ust.6 oraz art.45 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnosząc jednocześnie o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że określenie zarówno przez organ kontroli jak i organ odwoławczy zobowiązania podatkowego skarżącego, jako wspólnika s.c. P.H.U. "A" w podatku dochodowym za rok 1999 na podstawie przychodów tej Spółki określonych w decyzji wydanej Spółce w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 1999 roku oraz kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez Spółkę w księgach podatkowych, świadczy o tym, iż zarówno księgi, w części dotyczącej kosztów, jak i w/w decyzja są dowodami w tej sprawie, a więc powinny być wnikliwie przeanalizowane i ocenione w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do skarżącego.

Zauważył, że ze względu na to, iż oba te dowody były przedmiotem weryfikacji i oceny sądowej w ramach postępowania przed sądami administracyjnymi, zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy, przed wydaniem stosownych decyzji, obowiązane były w sposób szczególny uwzględnić stosowne wyroki sądowe wiedząc, że Spółka nie zgodziła się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oddalającym skargę wniesioną przez Spółkę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 1999 r. Oddalenie zaś skargi kasacyjnej przez WSA w Olsztynie nie oznacza, zakończenia procesu weryfikacji, ponieważ na postanowienie WSA w Olsztynie o oddaleniu skargi Spółka wniosła zażalenie do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarżący podniósł, że wydanie zaskarżonej decyzji przed rozstrzygnięciem skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę stanowi, rażące naruszenie art. 187 par.1 Ordynacji podatkowej, ponieważ Dyrektor wydając decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu kontroli oparł się na dowodzie, który nie został ostatecznie zweryfikowany, a poważne niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzygnięto na niekorzyść podatnika.

Zarzucił, że organ odwoławczy uznając decyzję Spółce PHU "A" w zakresie podatku VAT za jednoznaczny dowód, mimo toczącego się postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w sposób rażący przekroczył granice swobodnej oceny dowodów. Pominięcie oceny sądowej tego dowodu jest, według skarżącego naruszeniem prawa i stanowi podstawę do zakwestionowania zaskarżonej decyzji z uwagi na wadliwość.

Za rażące naruszenie prawa skarżący uznał też odmowę włączenia przez organ odwoławczy do materiału dowodowego zażalenia wniesionego przez Spółkę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie WSA w Olsztynie o odrzuceniu skargi kasacyjnej. Odrzucenie bowiem powyższego wniosku dowodowego i przyjęcie w tej sprawie uzasadnienia organu kontroli wskazuje, na brak konsekwencji i logiki dowodzenia. W związku z tym skarżący zarzucił rażącą obrazę art.180 i art.210 par.4 Ordynacji podatkowej. Za rażące naruszenie art.180 i art.187 par. 1 Ordynacji podatkowej uznał również skarżący zlekceważenie przez organ odwoławczy faktu wszczęcia na żądanie strony postępowania podatkowego wobec Spółki "A" przez "[...]" Urząd Skarbowy w G. w zakresie przychodów Spółki i kosztów ich uzyskania za 1999 rok. Zebrany w ramach tego postępowania materiał dowodowy jak i orzeczenie wydane przez ten Urząd jako istotny dowód powinny być, według skarżącego, bezspornie uwzględnione w jego sprawie jako wspólnika Spółki "A", tym bardziej, że ani organ kontroli ani organ odwoławczy nie dysponowały, jak stwierdził skarżący, aktualnym wynikiem kontroli w zakresie wielkości przychodów i kosztów ich uzyskania w Spółce.

Nie zgodził się z twierdzeniem organu odwoławczego, że nie ma możliwości prawnej do wydania aktualnego wyniku kontroli, ponieważ wynik taki został już wydany i nie podlega wzruszeniu. To, że wynik nie podlega wzruszeniu, nie oznacza, że organ kontroli nie ma prawa wydać nowego - innego wyniku kontroli i wynik taki, jak twierdzi strona, zostanie wydany po zakończeniu postępowania wszczętego na jej żądanie.

Zarzucił ponadto organowi odwoławczemu, że przy rozpatrywaniu sprawy rażąco naruszył art.200 par.1 Ordynacji podatkowej, ponieważ po zapoznaniu się z zebranym sprawie materiałem dowodowym, wystąpił z wnioskami dowodowymi, wobec czego organ odwoławczy, przed wydaniem decyzji, był obowiązany wyznaczyć stronie jeszcze raz termin do zapoznania się z materiałem dowodowym i uświadomić, iż jest to ostatnia możliwość wypowiedzenia się na temat zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Uchybienia tego dopuścił się także, jego zdaniem, organ kontroli, co zostało podniesione w odwołaniu wniesionym do Dyrektora Izby Skarbowej. Przytoczona w tym zakresie argumentacja organu odwoławczego, jest błędna, gdyż organ odwoławczy zapomniał, iż jest to szczególny tryb zapoznawania się strony z zebranym materiałem dowodowym.

Za integralną część skargi skarżący traktował argumenty zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art.3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) cytowanej dalej jako P.p.s.a. W związku z tym nawet uwzględniając skargę sąd nie może wydawać orzeczeń innych niż wyżej wymienione.

Występujące w sprawie zagadnienia nakazują też powołać się na przepis art.134 P.p.sa. stanowiący o rozstrzyganiu przez sąd w granicach danej sprawy przy jednoczesnym nie związaniu zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wynikiem kontroli legalności zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie, jest stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie może się ostać, choć w większości nie bezpośrednio z przyczyn wskazanych w skardze. Doszło bowiem do takich naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy stwierdzić, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami tego podatku są bowiem jej udziałowcy indywidualnie. W związku z tym brak jest podstaw do wydawania przez organ podatkowy decyzji ustalającej przychód i dochód spółki cywilnej. Przepisy ustawy z dnia 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obwiązującym w 1999 r. nie przewidują możliwości prowadzenia odrębnego postępowania o ustalenie dochodu spółki będącego podstawą opodatkowania. W żadnym wypadku podstawy takiej nie może stanowić art.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O wysokości dochodu organ rozstrzyga w decyzji dotyczącej wymiaru podatku dla poszczególnych wspólników. Stanowisko takie jest już ugruntowane w orzecznictwie NSA ( por. wyroki: z dnia 8.07.1998 r. SA/Sz 390/98, LEX 34745, z dnia 29.04.1999r. I SA/Łd 112/98, LEX 37240 i z dnia 9.12.1999 r. I SA/Łd 1604/97, LEX 40550) i sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni je podziela.

Okoliczność, że dla wydania merytorycznego orzeczenia w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym osobie fizycznej z udziału w spółce cywilnej niezbędnym jest ustalenie dochodu spółki, jak również dochodu przypadającego na rzecz tej osoby, nie oznacza, że ustalenia te mogą być uznane za zagadnienia wstępne mogące być przedmiotem odrębnego postępowania.

Zatem przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej spółki osobowej można wyodrębnić dwa etapy. Pierwszy z nich to ustalenie dochodu spółki bazujące na domniemaniu, że spółka jest podatnikiem od zrealizowanego przez nią dochodu. Drugi etap to ustalenie dochodu wspólnika z udziału w spółce.

Skoro więc P.P. jest wspólnikiem Spółki cywilnej PHU "A", to jego przychody i dochody mogą być ustalone w oparciu księgi prowadzone przez tę spółkę.

W tej sytuacji nietrafny jest zawarty w skardze zarzut naruszenia art.180 i art.187 par.1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez organ podatkowy II instancji faktu wszczęcia na żądanie strony postępowania podatkowego w PHU "A", w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów oraz kwoty przychodów tej Spółki w 1999 r. Nie będzie bowiem możliwe, wbrew stanowisku skarżącego, wydanie przez Urząd Skarbowy w G. decyzji ustalającej wysokość przychodów Spółki cywilnej wobec braku podstawy prawnej do wydania takiej decyzji. Inaczej jednak ocenić należy fakt iż zgłoszony przez pełnomocnika strony w piśmie z dnia 8 listopada 2004 r. wniosek o poddanie zbadaniu ksiąg podatkowych P.H.U. A za 1999 r. przy rozpatrywaniu odwołania wniesionego przez stronę od Decyzji Dyrektora UKS w sprawie zobowiązań podatkowych zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek ten jest w istocie wnioskiem o sięgnięcie do materiałów źródłowych i nawiązuje do skutecznego podważenia wyników kontroli w wyniku odwołania. W części dotyczącej podatku od towarów i usług.

Wątpliwości budzi w orzecznictwie kwestia rozbieżności między wysokością obrotu ustalanego dla podmiotu gospodarczego w podatku VAT a wysokością przychodu ustalanego na potrzeby podatku dochodowego.

Po zakończeniu postępowania dotyczącego zobowiązań kontrolowanej Spółki Cywilnej PHU "A" w podatku VAT za poszczególne miesiące 1999 r. wszczęte zostało postępowanie kontrolne wobec wspólnika tej Spółki P.P. Do materiału dowodowego postępowania kontrolnego włączone zostały materiały postępowania kontrolnego prowadzonego w Spółce PHU "A" w zakresie podatku od towarów i usług.

Zauważyć należy, że materiały, które zostały włączone obejmowały jedynie część dowodów zgromadzonych w ramach postępowania dotyczącego Spółki. Postanowieniem z dnia 22 listopada 2001 r. (k.18) włączono do akt podatkowych niniejszej sprawy " wyciąg" z akt kontroli Nr "[...]" bez bliższego określenia co ów wyciąg obejmuje. Jedynie z treści uzasadnienia postanowienia wynika, że włączono ustalenia kontroli skarbowej z dnia 5.10.2001 r. i wynik kontroli znajdujący się w aktach bezpośrednio po kopii w/w ustaleń włączony nie został, chociaż do akt został dołączony.

Następnie postanowieniem z dnia 18.11.2002 r. włączono do akt postępowania kontrolnego protokół przesłuchania świadka, protokół przesłuchania strony, cztery wyciągi z protokołów badania dokumentów i ewidencji, odpowiedź na zastrzeżenia do ustaleń oraz decyzję w sprawie podatku od towarów i usług z dnia 22.10.2001r.

W wyciągu z protokołu badania dokumentów (k148) inspektor kontroli skarbowej jako jedno z założeń wymienił to, że przy ustalania marży handlowej przy sprzedaży gazu propan butan oraz gazu butlowego przyjęto jedną transakcję z każdego miesiąca, w którym sprzedaż została udokumentowana a do wyliczenia marży stosowanej w obrocie detalicznym olejem napędowym i etyliną przyjęto jedną transakcję sprzedaży z każdego miesiąca, w którym była ona udokumentowana.

Według skarżącego sposób doboru transakcji nie polegał na wybraniu transakcji najbardziej reprezentatywnych dla danego miesiąca, bowiem posłużono się tylko transakcjami, w których uzyskano najwyższe ceny. Podkreślał on, że transakcje przyjęte przez organy podatkowe i ceny w nich zastosowane stanowiły jedynie ułamek transakcji zawieranych przez Spółkę w kontrolowanym okresie, natomiast ceny stosowane przez Spółkę w większości transakcji były znacznie niższe.

Inspektor kontroli nie podał w protokole badania dokumentów i ewidencji kryteriów, jakimi kierował się przy wyborze transakcji do wyliczenia marży. Uniemożliwia to odniesienie się przez sąd do zarzutu skarżącego zawartego w skardze( k.8 skargi ), że wyliczenia dokonane przez organy podatkowe są wynikiem niewłaściwego i tendencyjnego doboru dowodów źródłowych.

Całkowicie poza kontrolą sądu pozostają też dowód z opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy jak również dowód z prywatnej opinii zawnioskowany przez stronę. Dowody te bowiem nie zostały włączone do materiału dowodowego, mimo że wnioski z nich płynące miały istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

Obszerna argumentacja skarżącego w tym zakresie nie może być więc oceniona przez sąd podobnie jak ustalenia dokonane przez organy podatkowe między innymi oparciu o opinię biegłego A.M. Kluczowy argument skarżącego, że nieuwzględnienie w opinii biegłego A. M. wszystkich ubytków ponadnormatywnych a także niezastosowanie właściwych przepisów do przeliczenia ilości paliw spowodowało różnicę między wartością towarów zakupionych a wartością towarów sprzedanych trudno w tej sytuacji podać ocenie.

Dla odniesienia się do zarzutu skarżącego, że decyzja wydana mu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych podjęta została w oparciu o ustalenia zawarte w decyzji wydanej Spółce A w zakresie podatku VAT, która to decyzja jest wadliwa a proces jej ostatecznej weryfikacji nie został zakończony, celowym jest odwołanie się do wyroku NSA z dnia3.11.2000 r. I SA/Łd 594/98 LEX nr47100, w którym stwierdzono: "Rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego zależy wydanie decyzji dotyczącej określenia wysokości podatku od towarów i usług. Chociaż pożądane jest aby ustalenie wysokości obrotu w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług było skorelowane z ustaleniami wysokości przychodu w równolegle toczącym się postępowaniu w sprawie podatku dochodowego, to jednak postępowania te są odrębnymi postępowaniami i w każdym z nich organy podatkowe powinny dokonać odpowiednich odrębnych ustaleń, w jednym dotyczących obrotu , w drugim – przychodu. Oczywiście nie ma przeszkód, aby organy podatkowe w jednym postępowaniu korzystały z materiałów dowodowych zebranych w innym postępowaniu. Nie zwalnia to ich jednak ze szczegółowego przedstawienia tych dowodów w każdym z tych postępowań".

Tę niewątpliwie trafną tezę rozumieć należy jako nakaz włączenia do akt sprawy dowodów z innego postępowania a nie tylko takich dowodów, które materiały źródłowe poddały analizie i ocenie i są w istocie rezultatem procesu myślowego pracowników organów podatkowych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał wyboru badanych materiałów źródłowych a także dowodów jakie uznał za przydatne w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych.

W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w ślad za organem pierwszej instancji posiłkował się ustaleniami kontroli i protokołami badania ewidencji i dokumentów, dwoma protokołami przesłuchań oraz decyzja wydaną w sprawie podatku VAT nie sięgając do dokumentów źródłowych a także innych dowodów jak opinie biegłych.

Ustalenia faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji są więc w istocie powtórzeniem ustaleń i wniosków zawartych w ustaleniach inspektora kontroli skarbowej.

Badając akta sprawy sąd stwierdził, że brak dowodów na to by organ podatkowy II instancji poddał analizie, a wręcz posiadał dokumenty źródłowe zakwestionowane w toku tej kontroli oraz opinie biegłych, na jakie się powołuje. Tym samym organ podatkowy oparł swą decyzję w oparciu oceny i wnioski wynikające z ustaleń inspektorów kontroli bez sięgania do dokumentów źródłowych. Nie można uznać ponadto za prawidłowe odsyłanie do ustaleń i rozważań zawartych w decyzji dotyczącej VAT .Tego rodzaju odesłanie nie może być uznane za spełniające wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie decyzji zgodnie z art.210 par.4 Ordynacji podatkowej.

Skoro postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług w odniesieniu do Spółki A i postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego wspólnika spółki są postępowaniami odrębnymi to regułę należy stosować z całą konsekwencją. W związku z tym przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej za dowód w postępowaniu dotyczącym P.P. jako osoby fizycznej rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług wydane Spółce A podczas gdy decyzja ta jest na etapie weryfikacji na drodze sądowej jest co najmniej przedwczesne.

Za nieprawidłowe działanie należy uznać traktowanie jako dowodu w sprawie podatku dochodowego decyzji wydanej sprawie podatku od towarów i usług .Gdyby decyzja taka mogła być dowodem całkowicie zbędne byłoby prowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego w sprawie podatku dochodowego a ustalenia dokonane w postępowaniu w przedmiocie VAT dotyczące obrotu należałoby przenosić wprost do decyzji w sprawie podatku dochodowego.

Za trafny należy uznać zarzut zawarty w skardze a także poprzednio w odwołaniu, że zgłoszenie dalszych dowodów po wezwaniu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego rodzi po stronie organu obowiązek odniesienia się do tego wniosku przez wyznaczenie stronie kolejnego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że po upływie terminu wyznaczonego stronie postanowieniem z dnia 27.02.2004 r. organ kontroli nie prowadził już żadnego postępowania dowodowego i nie gromadził nowych dowodów a treść dołączonego do wniosku strony pisma była jej znana, więc nie była nowym dowodem, co do którego strona nie miała możliwości wypowiedzieć w związku z czym organ kontroli nie miał obowiązku umożliwienia stronie wypowiedzenia się na temat tego dowodu. Podobne stanowisko organ odwoławczy zajął również co do wniosku strony złożonego w dniu 8.11.2004 r.

W wyroku z dnia 2 lipca 2002 r. w sprawie III SA 31/01, Monitor Podatkowy 2003/4/42 NSA wyraził pogląd, że zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niej ważną informację, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie zakończone.

W kolejnym wyroku z dnia 4sierpnia 2004 r., sygn. FSK 156/04, POP 2004/06/113

NSA stwierdził że niezastosowanie się przez organ do dyspozycji art.200 par.1 Ordynacji podatkowej jest istotnym uchybieniem proceduralnym i pociąga za sobą konieczność uchylenia przez sąd administracyjny decyzji wydanej wyniku postępowania obarczonego tą wadą. W uzasadnieniu wyroku, rozwijając tę tezę wskazał, że wykładnia funkcjonalna art.200 par.1 Ordynacji przemawia za jego rygorystycznym stosowaniem we wszelkich typach trybach postępowania podatkowego a w literaturze przedmiotu zwraca się uwagę na fakt, że nawet w sytuacji nie zebrania nowych dowodów w postępowaniu odwoławczym, zastosowanie art.200 par.1 Ordynacji podatkowej daje stronie możliwość wypowiedzenia się także co do zupełności postępowania dowodowego.

Odrębną kwestią nie podnoszoną w skardze jest zagadnienie związane z prawidłową reprezentacją strony w toku postępowania podatkowego.

W aktach sprawy (k.307) znajduje się pełnomocnictwo, którego zakres jest ściśle określony i obejmuje ono wyłącznie umocowanie M. P. do występowania w imieniu strony wobec Izby Skarbowej w sprawie dotyczącej odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27.06.2003 r.

Po uchyleniu tej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania pełnomocnictwo to już nie obowiązywało, gdyż postępowanie odwoławcze odnośnie decyzji z dnia 27 .06.2003 r. przed Dyrektorem Izby Skarbowej zostało zakończone. Mimo to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę pisma dla strony doręczał M. P..

W zawiadomieniu z dnia 17 listopada 2004 r. skierowanym do skarżącego organ odwoławczy zwracał uwagę na brak pełnomocnictwa udzielonego M. P. przez stronę. Skarżącego pouczono jednocześnie, że nie dostarczenie pełnomocnictwa w zakreślonym terminie spowoduje, że wszystkie pisma związane z prowadzonym postępowaniem odwoławczym kierowane będą bezpośrednio do strony.

Pełnomocnictwo nie zostało złożone, ale decyzja organu odwoławczego doręczona została M. P. potraktowanemu jako pełnomocnik strony mimo braku umocowania. Stanowi to naruszenie art.145 par.2 Ordynacji podatkowej. To uchybienie nie zostało potraktowane jako powodujące nieważność postępowania, bowiem może ono być usunięte w drodze zatwierdzenia przez stronę czynności dokonanych przez osobę nieumocowaną, jednak samo w sobie stanowi naruszenie prawa mogące mieć wpływ na wynik postępowania.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów sąd nie dopatrzył się uchybień w zaskarżonej decyzji. Argumentacja przytoczona przez organ odwoławczy odpowiada prawu.

Reasumując, sąd stwierdził w niniejszej sprawie wyżej wymienione naruszenia przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, które powodują konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie dysponując pełnym materiałem dowodowym, o którego istnieniu można domyślać się jedynie z argumentów przytaczanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie można prawidłowo odnieść się do wszystkich zgłoszonych zarzutów skarżącego. Naruszenia powyższe powodują, że dokonanie materialnoprawnej oceny stanu faktycznego jest przedwczesne , gdyż dopełnienie warunków proceduralnych przez organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy może spowodować istotne zmiany w ustaleniach faktycznych. Warunkiem koniecznym do dokonania prawidłowych ustaleń jest włączenie do materiału dowodowego tych wszystkich materiałów dowodowych ( w tym źródłowych ) na jakie organ odwoławczy powołuje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skoro za miarodajne uznawane są dowody zgromadzone w innym postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług, to konieczne jest dołączenie ich w całości do materiałów niniejszego postępowania. Biorąc pod uwagę fakt, że wynik kontroli przeprowadzonej w spółce "A" został w wyniku zaskarżenia podważony w zakresie podatku od towarów i usług to tym samym jego znaczenie jest kontrowersyjne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie , zresztą nie został on formalnie włączony do materiału dowodowego. Ocena zasadności zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym wniosków dowodowych w kontekście nie dysponowania przez sąd pełnym materiałem dowodowym także jest niemożliwa.

Konieczne jest ponadto przeanalizowanie reprezentatywności badanych w toku kontroli dokumentów przy założeniu miarodajnych kryteriów wyboru dokumentów poddanych kontroli.

Z powyższych względów na podstawie art.145 par.1 pkt.1 lit.c P.p.s.a sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art.200 w zw. z art.205 par.1 P.p.s.a O tym, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się zaskarżonego wyroku orzeczono na podstawie art.152 P.p.s.a.