Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2719/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1-3, art. 14g par. 1, art. 169 par. 1 i 2, art. 165a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jolanta Sokołowska, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 355/12 w sprawie ze skargi W. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz W. S. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 355/12, mocą którego oddalono skargę W. S. (dalej: skarżący, strona) na postanowienie Ministra Finansów w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że w dniu 29 września 2011 r. skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów spółki działającej w reżimie SIF. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i tym samym będącą polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca planuje utworzenie spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu (dalej: "spółka"). Spółka będzie spółką inwestycyjną o kapitale zmiennym SlCAV ("societe d'investissement a capilal variable"), funkcjonującą w reżimie wyspecjalizowanego funduszu inwestycyjnego - "SIF".

Spółka w reżimie SIF działać będzie na podstawie luksemburskiej ustawy o specjalnych funduszach inwestycyjnych z dnia 13 lutego 2007 r. ("Ustawa o SIF"). Przyjęcie reżimu SIF pozostanie bez wpływu na formę prawną prowadzenia działalności, tj. Spółka nadal będzie działać w formie spółki kapitałowej prawa luksemburskiego. Przyjęcie reżimu SIF oznacza jedynie, że spółka będzie traktowana jako fundusz inwestycyjny, jednakże w dalszym ciągu będzie posiadać osobowość prawną jako spółka kapitałowa.

W świetle definicji zawartej w art. 1 Ustawy o SIF, SIF stanowi przedsięwzięcie dla zbiorowego inwestowania w Luksemburgu, a jego wyłącznym przedmiotem działalności jest zbiorowe inwestowanie środków funduszu w aktywa (ang. collective irwestment of their funds in assets). Co do zasady, spółka w reżimie SIF może inwestować w dowolne instrumenty finansowe i aktywa oraz nie może inwestować więcej niż 30% swoich aktywów w podobne papiery wartościowe, emitowane przez jednego emitenta. Zgodnie z przepisami luksemburskimi, SIF mogą założyć tylko "dobrze poinformowani inwestorzy". W przypadku S1CAV kategoria ta obejmuje inwestorów instytucjonalnych i profesjonalnych oraz inwestorów indywidualnych, którzy potwierdzili pisemnie swój status "dobrze poinformowanych inwestorów", a także: (i) zainwestowali w SIF minimalne wymagane środki albo (ii) otrzymali od instytucji kredytowej lub firmy inwestycyjnej zaświadczenie, potwierdzające biegłość (wiedzę i doświadczenie) w ocenie tego rodzaju inwestycji.

Spółka w reżimie SIF podlegać będzie zatwierdzeniu oraz nadzorowi Luksemburskiej Komisji Nadzoru Finansowego (będącej odpowiednikiem polskiej Komisji Nadzoru Finansowego). Jakkolwiek uprzednia zgoda komisji nie jest wymagana do utworzenia spółki w reżimie SIF, stosowny wniosek musi zostać złożony do komisji w terminie miesiąca od zawiązania. Komisja zatwierdza również dokumenty założycielskie oraz depozytariusza spółki. Z racji sprawowanego nadzoru, Komisja Nadzoru Finansowego może również cofnąć zezwolenie na przyjęcie przez spółkę reżimu SIF.

Zgodnie z art. 33 Ustawy o SIF, nadzór nad aktywami spółki w reżimie SIF sprawować będzie depozytariusz. Depozytariuszem może być podmiot będący "instytucją kredytową" w rozumieniu luksemburskiej ustawy o sektorze finansowym z dnia 5 kwietnia 1993 r. Depozytariusz musi mieć siedzibę w Luksemburgu lub prowadzić działalność w Luksemburgu na podstawie tzw. paszportu, mając siedzibę w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej.

Spółka w reżimie SIF podlegać będzie obowiązkowi publikowania rocznego sprawozdania finansowego sporządzonego w ciągu 6 miesięcy od zakończenia roku obrotowego i zweryfikowanego przez zewnętrznego audytora, który musi posiadać uprawnienia w Luksemburgu. Spółka, pomimo przyjęcia reżimu SIF, będzie posiadała rezydencję podatkową w Luksemburgu i będzie podlegała tam, co do zasady, nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jednocześnie podlegać ona będzie w Luksemburgu zwolnieniu podmiotowemu w podatku dochodowym. Tzw. subscription tax w wysokości 0,01% wartości aktywów netto funduszu będzie pobierany w Luksemburgu.

Spółka zostanie akcjonariuszem w spółkach komandytowo-akcyjnych mających siedzibę na terytorium Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy spółka działająca w reżimie SIF podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce z tytułu wszelkich dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654)?

Zdaniem wnioskodawcy, spółka działająca w reżimie SIF podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce z tytułu wszelkich dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski.

W wydanym w dniu 22 grudnia 2011 r. postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwagi na kumulatywne zaistnienie następujących negatywnych przesłanek do jej wydania:

- przedstawiony problem nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji (przedmiotem interpretacji nie może być stan faktyczny, czy też zdarzenie przyszłe; przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego);

- przepisy luksemburskiej ustawy o specjalnych funduszach inwestycyjnych z dnia 13 lutego 2007 r. nie mieszczą się w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej;

- żądanie wnioskodawcy we wskazanym zakresie wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Minister Finansów, po rozpatrzeniu zażalenia strony, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

1) naruszenie art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie i tym samym nieuzasadnioną odmowę wszczęcia postępowania na skutek błędnego uznania, że przedmiot wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wykracza poza zakres przedmiotowy instytucji interpretacji indywidualnej,

2) naruszenie art. 14b Ordynacji podatkowej, poprzez brak wydania interpretacji indywidualnej mimo złożenia przez skarżącego ważnego i prawidłowo opłaconego wniosku o wydanie takiej interpretacji,

3) naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga nie jest zasadna.

Sąd wskazał na treść art. 14b § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej i wywiódł z nich, że interpretacja ma dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Z treści wniosku, a także z zadanych pytań i własnego stanowiska w sprawie, wynika, w przekonaniu Sądu, że strona oczekuje od Ministra Finansów wydającego interpretację oceny wszystkich wariantów przepisów ustaw podatkowych uchwalanych przez parlament, w tym dodatkowo w każdym z nich różnych opcji, które byłyby najbardziej korzystne w kontekście rozliczeń podatkowych. Chce zatem, by organ podatkowy w niniejszej sprawie nie tyle dokonał interpretacji budzących wątpliwości przepisów prawnych, ale sporządził na jej użytek obszerną analizę możliwych i potencjalnych działań w zakresie optymalizacji podatkowej swych niektórych przyszłych i korzystnych dla niej zachowań. Taki zamiar wskazuje sama skarżąca stwierdzając w skardze, że "(...) materialne skutki podatkowe w każdym z rozważanych czterech wariantów rozliczeń są takie same, a wnioskodawcy obojętne jest, który z nich zostanie wdrożony w praktyce (...). Wnioskodawcy chodziło zatem jedynie o uzyskanie od organu podatkowego informacji z zakresu optymalizacji podatkowej, czy wybór takiego lub innego rozważane wariantu rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług czynią zadość oczekiwaniom organu podatkowego".

Biorąc pod uwagę sposób skonstruowania wniosku (m.in. wielowariantowość zdarzeń, ich przykładowy charakter) zasadne było zatem uznanie przez organ podatkowy złożonych prawie 100 wielowariantowych pytań dotyczących różnych podatkowych stanów faktycznych za próbę uzyskania przez stronę ogólnego poglądu w zakresie optymalizacji podatkowej swych przyszłych poczynań gospodarczych.

Sąd podkreślił, że funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest niejako "wpisana" w funkcję gwarancyjną tej instytucji. Oceniając stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, organ informuje go bowiem o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego (tj. o możliwości i prawidłowym sposobie zastosowania tych przepisów przez wnioskodawcę jako podmiot prawa podatkowego) nie dla samego udzielenia informacji, ale po to, by wnioskodawca realizując swoje obowiązki podatkowe zgodnie z uzyskaną informacją, korzystał z gwarancji ochrony prawnej. Niezasadne i godzące w istotę omawianej instytucji byłoby zatem wydanie interpretacji indywidualnej, która miałaby pełnić jedynie funkcję informacyjną, a której funkcja gwarancyjna byłaby z góry wyłączona. Warunkiem możliwości realizacji funkcji gwarancyjnej jest natomiast takie zindywidualizowanie sprawy będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które pozwala na "odkodowanie" podmiotowego i przedmiotowego zakresu żądanego rozstrzygnięcia, a tym samym - na określenie granic żądanej ochrony. Dlatego też, w ocenie Sądu, udzielenie odpowiedzi na zawarte we wniosku pytania odnoszące się do zastosowania wielu wzajemnie wykluczających się wariantów i opcji "modelu biznesowego prowadzonej działalności", nie jest możliwe w ramach wydawania indywidualnych interpretacji na podstawie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego co do naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niewezwanie go do uzupełnienia braków wniosku, Sąd na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej odwołał się do treści art. 169 § 1 tej ustawy. Sąd uznał, że art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej jest adresowany do organu, który ma obowiązek go zastosować w przypadku wystąpienia przesłanek w nim wskazanych (braków podania). Strona nie jest natomiast legitymowana do tego, aby na jego podstawie wyprowadzić własne uprawnienie w postaci żądania jego zastosowania. Ponieważ abstrakcyjny charakter wniosku umożliwiał organowi ustosunkowanie się do jego treści w ramach wydanego postanowienia w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej, to w rozpatrywanej sprawie obowiązek wezwania strony do uzupełnienia wniosku oraz wydania interpretacji indywidualnych w odrębnych stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych na organie nie ciążył.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej (zasada szybkości postępowania) Sąd wskazał, że wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej rozpatrywane są w terminie, o którym mowa w art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa, tj. bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosków.

Przedmiotem zasadniczego sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy organ podatkowy miał prawo do merytorycznego rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie określonym w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, czy też był uprawniony do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Sąd wyjaśnił, że właściwy organ podatkowy wydając interpretacje indywidualne jest związany ograniczeniami wynikającymi z rozdziału la ustawy Ordynacja podatkowa, "Interpretacje przepisów prawa podatkowego". Biorąc pod uwagę konstrukcję przyjętą przez ustawodawcę w art. 14b § 1, 14c § 1 - 2 w zw. z art. 14h ww. ustawy, za kluczowy element instytucji interpretacji indywidualnej należy uznać ocenę stanowiska wnioskodawcy pod kątem jego prawidłowości. Sąd zwrócił uwagę na wynikające z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej ograniczenie przedmiotowe kompetencji organu podatkowego do przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 lej ustawy (tj. przepisów ustaw podatkowych, postanowień ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisów aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych).

Po drugie, Sąd zwrócił uwagę na całokształt rozwiązań konstrukcyjnych przyjętych przez ustawodawcę w rozdziale la Ordynacji podatkowej, a także cel, jaki przyświecał prawodawcy przy wprowadzaniu przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej w obecnym kształcie.

W szczególności za istotne uznał:

- specyfikę postępowania interpretacyjnego, wynikającą m.in. z zamkniętego katalogu przepisów Ordynacji podatkowej określonego w art. 14h tej ustawy mających w tym przypadku zastosowanie, skutkujących brakiem możliwości procedowania w przypadku konieczności dla rozstrzygnięcia sprawy przeprowadzenia postępowania dowodowego, czy też otrzymania informacji od władz obcego państwa, jak również stosowania przepisów rozdziału 13 ustawy Ordynacja podatkowa poświęconego decyzjom wydawanym przez organy podatkowe,

- podstawowy cel interpretacji indywidualnej, tj. zwiększenie pewności i stabilności prawa podatkowego.

W tym stanie rzeczy, organ wydający interpretacje nie może poprzestać na ustaleniu, że złożony został wniosek o wydanie interpretacji, ale również czy zostały wypełnione warunki formalne i czy wnioskodawca właśnie interpretację indywidualną polskich przepisów chce uzyskać. Obowiązkiem organu podatkowego, niezależnie od przekonania wnioskodawcy, jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej - z uwagi m.in. na przedmiot czy też zakres przedstawionego problemu - może wszcząć postępowanie interpretacyjne.

Zdaniem Sądu Minister Finansów prawidłowo przyjął, że bez analizy przepisów prawa luksemburskiego nie można nawet stwierdzić, czy fundusz SlF należy uznać za instytucję wspólnego inwestowania, o jakiej mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10u u.p.d.o.p.

Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie poddał ocenie Ministra Finansów to, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym na gruncie luksemburskim zostaną wypełnione przesłanki zwolnienia ściśle określone w jasnym polskim przepisie ustawy podatkowej. Okoliczności takie mogą być przedmiotem postępowania podatkowego lub kontrolnego, nie zaś postępowania interpretacyjnego w trybie określonym w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy nie było rozumienie (wykładnia) analizowanego przepisu wyrażonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, organ podatkowy nie był władny rozpoznać złożonego przez wnioskodawcę wniosku co do meritum. Organ podatkowy nie jest przy tym uprawniony w postępowaniu w trybie określonym w art. 14b § 1- 7 Ordynacji podatkowej do oceny innych przepisów, niż określone w art. 3 pkt 2 tej ustawy. W przedmiotowej sprawie wnioskodawca wniósł o ocenę jego stanowiska opartego również o przepisy luksemburskiej ustawy o specjalnych funduszach inwestycyjnych z dnia 13 lutego 2007 r. Przepisy powyższej ustawy nie mieszczą się jednak w pojęciu polskich przepisów prawa podatkowego. Poza właściwością organu podatkowego pozostaje interpretacja przepisów niestanowiących polskiego prawa podatkowego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) ‒ zwanej dalej P.p.s.a. – w zw. z art. 165a § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi gdy organ bezzasadnie odmówił wszczęcia postępowania.

Skarżący zarzucił także naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi, mimo że organ bezzasadnie uznał, że zakres przedmiotowy wniosku o wydanie interpretacji nie mieści się w zakresie art. 14b § 1 O.p.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez sporządzenie niespójnego uzasadnienia zawierającego wadliwe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i odnoszącego się do okoliczności niewystępujących w niniejszej sprawie.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Zagadnienie trybu procesowego, w jakim powinny reagować organy na abstrakcyjne, wielowariantowe wnioski o interpretację przepisów prawa podatkowego, było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyrokach z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 986/12 oraz 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3119/13 (dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że organ umocowany do wydania interpretacji, ze względu na unormowanie z art. 14o Ordynacji podatkowej, jest zobowiązany przeprowadzić test "określoności" zaistniałych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 1 – 3 Ordynacji podatkowej) po to, aby ustalić zakres ochrony przysługującej wnioskodawcy w razie wejścia do obrotu prawnego "milczącej interpretacji". Oznacza to, że sytuacja wnioskodawcy musi być wskazana w sposób dostatecznie precyzyjny i jednoznaczny, bez pozostawienia jakiegokolwiek marginesu niepewności. Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku stwierdził, że konsekwentne respektowanie tej zasady zapobiegłoby zapewne dostrzeganemu powszechnie zjawisku nadużywania prawa do uzyskania interpretacji, tworząc tamę dla niepotrzebnych i generujących znaczne koszty, a przez to szkodliwych społecznie, sporów sądowych.

Skład orzekający w pełni podziela powyższy pogląd. Należy zatem zaaprobować pogląd autora skargi kasacyjnej zaprezentowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że wielowątkowość zagadnień pozbawia organ możliwości wydania interpretacji indywidualnej w sposób jednoznaczny, rzetelny i precyzyjny.

Nie ma jednak racji Minister Finansów oraz Sąd pierwszej instancji twierdząc, że w powyższym przypadku prawidłowe jest wydanie postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnych.

Przyjęcie, że wniosek nie spełnia wymagań określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, kwalifikuje bowiem do zastosowania art. 14g § 1 tej ustawy. Przewiduje on uruchomienie sankcji w postaci pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Odesłanie z art. 14h Ordynacji podatkowej do art. 169 § 1-2 sprawia z kolei, że w rozważanym przypadku niezbędne jest jeszcze uprzednie wezwanie wnioskodawcy do usunięcia dostrzeżonych braków w terminie 7 dni, wraz z pouczeniem o konsekwencjach niedopełnienia owej czynności. Użyty w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej ab initio zwrot: "Jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa", ściśle koresponduje z treścią uregulowania z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że bezpodstawnie zastosowano przepis art. 165a Ordynacji podatkowej, zastępując pozostawienie wniosku bez rozpoznania odmową wszczęcia postępowania. Uchybienie to mogło pozbawić Wnioskodawcę możliwości naprawienia błędu w rezultacie wystosowania wezwania, o którym mowa w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2014/12, dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro wskazane we wniosku zdarzenie przyszłe było niejednoznaczne i wielowątkowe, organ był zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie do odmowy wszczęcia postępowania. Wprawdzie art. 14g Ordynacji podatkowej odsyła również do art. 165a, jednak trzeba uznać, że z racji unormowania wprost w art. 14g § 1 konsekwencji prawnych niespełnienia wymogów określonych w art. 14b § 3, przepis ten odnosi się do innych sytuacji, np. wystąpienia z wnioskiem dotyczącym podmiotu, który nie jest zainteresowany w rozumieniu art. 14b § 1 (osoby trzeciej). Problem sprowadza się więc do rodzaju sankcji, którą należało zastosować w sytuacji zaistniałej w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu.

Jeżeli w opisanych zdarzeniach przyszłych są niekonkretne elementy lub że opis ten jest niejasny, organ powinien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, powinien uczynić to w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Prawidłowym trybem postępowania w tej sytuacji jest wezwanie wnioskodawcy do usunięcia dostrzeżonych braków wniosku w terminie 7 dni i w sytuacji niedopełnienia tych czynności pozostawienie wniosku bez rozpoznania (art. 14g § 1 w zw. z art. 169 Ordynacji podatkowej).

Z powyższego względu jako zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej.

Rację należy przyznać także autorowi skargi kasacyjnej co do tego, że organ bezzasadnie uznał, że zakres przedmiotowy wniosku o wydanie interpretacji nie mieści się w zakresie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów oraz inne uprawnione podatkowe organy interpretacyjne wydają indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie mowa jest o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Na podstawie art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej natomiast, ustawy podatkowe, o których mowa w punkcie poprzedzającym, to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych i osób trzecich.

Przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego są materialnoprawne regulacje tego prawa. Jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia zaczerpnięte z pozostałych gałęzi prawa. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej ,ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. Jeśli więc, na przykład, przedmiotem interpretacyjnego sporu prawnego jest zagadnienie opodatkowania z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, zastosowanie mieć będzie niewątpliwie właściwa norma ustawy o odpowiednim podatku dochodowym, z tym że dla określenia pojęć osoby prawnej i dywidendy niezbędna będzie także wiedza wynikająca z przepisów prawa cywilnego i handlowego. Jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacja podatkowa jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów o rachunkowości, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować (por. wyrok NSA z 30 listopada 2012 r., II FSK 1193/11, dostępny w CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, treści zaskarżonego postanowienia, skargi do sądu administracyjnego oraz skargi kasacyjnej, przedmiotem sporu prawnego między stronami postępowania sądowego jest ocena możliwości zastosowania i związana z tym wykładnia 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. W przepisie tym, dotyczącym zwolnień podmiotowych w podatku dochodowym od osób prawnych, mowa jest o instytucjach wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie warunki w nim określone. Podobnie, jak ma to miejsce z innymi dziedzinami prawa polskiego, także w sytuacji, gdy ustawodawca polski odsyła do warunków określonych w innym ustawodawstwie, organ interpretacyjny musi uwzględnić tą okoliczność w wydawanej interpretacji.

Przedmiotem interpretacji jest przepis polskiego prawa podatkowego, który nie został wyłączony od postępowania interpretacyjnego. Dla wydania interpretacji indywidualnej niezbędne jest zbadanie, czy opisany we wniosku podmiot spełnia warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. To natomiast wymaga szczegółowego i jednoznacznego przedstawienia przez wnioskodawcę jego sytuacji prawnej. W przypadku braków uniemożliwiających wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny ma możliwość zastosowania trybu wskazanego w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Trzeba również zauważyć, że niniejsza sprawa różni się od rozpoznanych tego samego dnia spraw o sygn. akt II FSK 2979/12 oraz II FSK 2594/12.

W powołanych orzeczeniach rozpatrywano sytuację, w której wnioskodawca – osoba fizyczna zamierza przystąpić do istniejącej już spółki. Nie posiadał on zatem przymiotu osoby zainteresowanej w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Mogłaby nią być jedynie istniejąca już spółka będąca potencjalnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W rozstrzyganej sprawie wnioskodawca podał natomiast, że zamierza dopiero spółkę utworzyć. Powoduje to, że posiada on legitymację do uzyskania interpretacji, co do podlegania przez utworzoną spółkę podatkowi dochodowemu od osób prawnych (art. 14n § 1 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, który uwzględni przedstawioną w niniejszym wyroku argumentację. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.