Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 132/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5  ust. 1  pkt  1  lit. b
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2010 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B.– w dalszej części uzasadnienia określane słowem "Kolegium" – utrzymało w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2006 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) oraz § 17,18, 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych ( Dz. U. Nr 79, poz. 856 z 2001 r. z późn. zm. ) i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr 9,poz. 31 z 2000 r. z późn. zm ) – decyzję Wójta Gminy P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia Spółce Akcyjnej "A" z siedzibą w B. – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie słowami "podatniczka", "spółka" lub "skarżąca" – wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] r. Wójt Gminy P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w celu zbadania prawidłowości zastosowanej przez podatniczkę stawki podatkowej, w odniesieniu do wykazanych w deklaracji gruntów. Kontynuując Kolegium wskazało, iż przedmiot sporu w zakresie określenia wysokości zobowiązania ogranicza się tylko do ustalenia prawidłowej powierzchni gruntów opodatkowanych stawką dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, gdyż pozostałe pozycje opodatkowania nie budziły wątpliwości organu, nie były też podnoszone przez podatniczkę. W zakresie gruntów organ podatkowy przyjął, iż grunty o powierzchni [...] ha. są zajęte pod zbiorniki wodne retencyjne, pozostała powierzchnia jest związana z działalnością gospodarczą. Dokonując kwalifikacji pozostających w posiadaniu Spółki gruntów, organ pierwszej instancji oparł się o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, o dane wynikające z wykazu zbiorników sporządzonego przez "B". Z uwagi na złożony stan faktyczny, organ pierwszej instancji jako dowód w sprawie dopuścił opinię biegłego prof. Namysłowskiej – Wilczyńskiej i dr. Rędowicza. W ocenie organu opinia ta w sposób wystarczający i wyczerpujący wyjaśniała zagadnienia z zakresu hydrologii, hydrogeologii i geologii w odniesieniu do spornego gruntu. Zawarte w niej stanowisko pozwoliło organowi na dokonanie ich kwalifikacji w świetle prawa podatkowego. Organ dopuścił także – jako dowód w sprawie – opinie przedłożone przez stronę tj. opinię sporządzoną pod kierownictwem prof. A. Wieczystego z 1995 r. oraz opinię sporządzoną pod kierunkiem prof. J. Szczepańskiego z 2008 r. Organ I instancji pomocniczo powołał się także na opinię prof. L. Etela i mgr K. Tesznera dotyczącą zagadnień kwalifikacji podatkowej gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne.

W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego tj. art. 1 a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, a także przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, 180, art. 187, art. 190, art. 191, art. 192 oraz art. 197 i 210 Ordynacji podatkowej, w zakresie braku całości materiału dowodowego i jego wszechstronnej oceny, a także dokonanie dowolnej oceny dowodów. Pełnomocnik wniósł o wyłączenie z materiału dowodowego opinii prof. L. Etela i przeprowadzenie dowodów z oględzin i z opinii zespołu biegłych z zakresu geologii i hydrologii na okoliczność wyjaśnienia statusu przedmiotowego zbiornika wody jako budowli hydrologicznej będącej urządzeniem melioracji wodnej, a także pełnienie przez ten zbiornik funkcji retencyjnej. Pismem z dnia 30 lipca 2008 r. pełnomocnik zwrócił się o dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego oraz zbadanie dokumentacji dotyczącej prawidłowości powołania dotychczasowych biegłych przez organ pierwszej instancji i przeprowadzenie z ich udziałem – a bez udziału strony – wizji w dniu [...] 2007 r. Wniósł także o przeprowadzenie rozprawy z udziałem prof. Namysłowskiej – Wilczyńskiej – nieobecnej w czasie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego – w celu wyjaśnienia rozbieżności w treści opinii i okoliczności jej powstania.

Pismem z dnia [...] 2008 r. Kolegium zwróciło się do organu I instancji o przedłożenie wyjaśnienia – obejmującego m.in. kwestie prawidłowości powołania biegłych i przeprowadzenia wizji lokalnej bez udziału strony. Pismem z dnia [...] 2008 r. organ I instancji wyjaśnił, że we wskazanym przez pełnomocnika terminie nie przeprowadzono dowodu z oględzin nieruchomości, a wskazano biegłym lokalizację przedmiotu opinii.

Postanowieniem z dnia [...] r. Kolegium odmówiło uwzględnienia wniosku dowodowego o powołanie biegłego, wskazując, że w sprawie zgromadzone są trzy specjalistyczne opinie naukowo – techniczne w w/w zakresie. Postanowieniem z dnia [...] r. Kolegium odmówiło także uwzględnienia wniosku dowodnego pełnomocnika dotyczącego przeprowadzenia rozprawy z udziałem jednej z biegłych, wskazując w uzasadnieniu, że dr Rędowicz obecny w trakcie czynności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego wskazał na posiadane uprawnienia do sporządzenia opinii objętej tematem, natomiast prawidłowość powołania biegłego należy do oceny organu II instancji, a nie do biegłego. Kolegium wskazało także na okoliczność prowadzenia postępowań odwoławczych w odniesieniu do lat poprzedzających niniejsze postępowanie także w zakresie określenia Spółce zobowiązania podatkowego, podkreślając, że w sprawach tych zachodziła tożsamość zarówno co do przedmiotu opodatkowania, jak i stanu prawnego. Odwołując się do treści art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, Kolegium wskazało, że strona i jej pełnomocnik zostali poinformowani o przyjęcie w poczet materiału dowodnego protokołu z przeprowadzonego dowodu z opinii biegłego dr Rędowicza z dnia [...] r. w sprawach sygn. akt [...], [...] i [...].

Pismem z dnia [...] 2008 r. pełnomocnik podtrzymał dotychczasowe wnioski dowodowe i dołączył do akt sprawy: dokument w postaci ekspertyzy prawnej prof. B. Brzezińskiego na okoliczność dokonania wadliwej interpretacji prawa przez Wójta Gminy P., mapę poglądową ujęcia infiltracyjnego i schematycznego przekroju hydrogeologicznego. Pismem z dnia [...] 2008 r. pełnomocnik dołączył do akt sprawy kolejne dokumenty w postaci decyzji Wojewody [...] w sprawie ustanowienia bezpośredniej ochrony sanitarnej ujęć oraz kopię Dziennika Urzędowego Województwa [...] zawierającego rozporządzenie w sprawie ustanowienie stref ochronnych.

Rozpatrując argumentację podniesioną w odwołaniu, Kolegium w pierwszej kolejności odniosło się do meritum sporu, podkreślając, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. – rozstrzygnęła dotychczasowe problemy interpretacyjne na tle wzajemnego istnienia dwóch stawek podatkowych tj. dla gruntów "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" – art. 5 ust. 1 pkt 1 a oraz dla gruntów "pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych" – art. 5 ust. 1 pkt 1 b ustawy. Stawka przewidziana dla gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne posiada szczególny charakter i może dotyczyć także przedsiębiorców, mimo szerokiego podmiotowego brzmienia przepisu ustanawiającego drugą ze stawek tzn. uzależniającego opodatkowanie jedynie od posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę, gdyż takie wyłączenie zawiera wprost art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy. Jak zaznaczyło Kolegium, w ocenie strony – mimo jednoznaczności przepisów regulujących wzajemne relacje stawek podatku od nieruchomości – subsumcja tych norm – wymagała skorzystania z wiedzy fachowej. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Dowód z opinii biegłego – jak każdy inny dowód – podlega ocenie organu podatkowego, jednakże może być pomocny w należytej ocenie okoliczności stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie zgromadzony został szeroki i obszerny materiał dowodowy zawierający m.in. opinie specjalistów z zakresu hydrologii, hydrogeologii i geologii, a także z zakresu prawa podatkowego. Ustosunkowując się do załączonych opinii prawnych Kolegium podkreśliło, że wiadomości specjalne i fachowe mogą dotyczyć jedynie stanu faktycznego, nie zaś przepisów prawa. Interpretacja przepisów prawa należy do organu podatkowego, z tego też względu opinie te należy traktować wyłącznie jako opinię przedstawicieli nauki prawa i w tym kontekście brać pod uwagę część dotyczącą omówienia przepisów dotyczących stawek podatku i uznanie szczególnego charakteru stawki dotyczącej gruntów "zajętych na zbiorniki wodne retencyjne".

Opinia pierwsza prof. L. Etela i mgr K. Tesznera pt. "Opinia prawna w sprawie zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów zajętych na zbiornik retencyjny" sporządzone w 2006 r. zawiera głównie analizę prawną przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i rozstrzygała dwie kwestie tj. wzajemną relację przepisów dotyczącą dwóch stawek podatkowych oraz kwalifikację gruntów posiadanych przez Spółkę, z punktu widzenia opodatkowania tymi stawkami.

Ekspertyza prawna: czy w stanie prawnym istniejącym w latach 1999 – 2001 grunty zajęte na podziemny zbiornik retencyjny podlegały opodatkowaniu przy zastosowaniu stawek przewidzianych w uchwale rady gminy dla gruntów zajętych na zbiorniki retencyjne w sytuacji, gdy podatnik prowadził działalność gospodarczą przy wykorzystaniu takiego zbiornika", sporządzona została [...] 2008 r. przez prof. dr hab. B. Brzezińskiego i dr Annę Brzezińską – Rawa. Ekspertyza ta zawiera analizę pojęć "zbiornik retencyjny" i "zajętość" w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Opracowanie pn. "Opinia naukowo – techniczna w sprawie interpretacji pojęć zastosowanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych w odniesieniu do stacji wodociągowych w K." zespołu autorskiego Politechniki Krakowskiej pod kierownictwem prof. dr hab. inż. Artura Wieczystego sporządzona w 1995 r., zostało podzielona na dwie części tj. opis stanu technicznego i jego ocenę pod względem geologiczno – hydrologicznym oraz zastosowania przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Druga część tego opracowania – z identycznych względów jak w opinii poprzedniej – nie stanowiła wiadomości specjalistycznych, nie może więc być brana pod uwagę w charakterze opinii biegłego. Powołując się na tę część opracowania, która dotyczyła wiadomości technicznych, Kolegium wskazało, że wynika z niego, iż na terenie ujęć Soła I i Soła III/1 znajduje się stacja wodociągowa z obiektami budowlanymi związanymi z ujęciem wody oraz baseny nawadniające. Na terenie ujęć ustanowiona została strefa ochrony bezpośredniej ( decyzja Wojewody [...] z 1993 r. ) na gruncie wyznaczonym ogrodzeniem. Teren ten stanowi warstwę wodonośną zatrzymującą chwilowo wody opadowe i infiltrujące z basenów nawadniających zanim odpłyną one do rzeki lub zostaną ujęte. W konkluzji autorzy opracowania stwierdzili, że "warstwa wodonośna, w której występuje proces retencji czyli chwilowego zatrzymania wody jest podziemnym zbiornikiem retencyjnym. Zbiornik ten ma rozprzestrzenienie większe niż teren ochrony bezpośredniej będący we władaniu strony, jednakże granice tego terenu stanowią o jego zajęciu na zbiornik w kontekście prawa podatkowego". Kolegium wskazało także, że aktualność w/w opinii została podtrzymana przez prof. K. Knapika ( weryfikatora w/w opracowania )w formie oświadczenia do protokołu z przeprowadzenia czynności z opinii biegłego przed Kolegium w dniu 20 lutego 2008 r.

Trzecie opracowanie pn. "Ekspertyza naukowo – techniczna nt. analiza warunków geologicznych i hydrologicznych w lewobrzeżnej części Doliny Soły w obrębie bezpośredniej strefy ujęć ochrony wody "A" SA" sporządzona została w 2007 r. przez zespół autorski prof. Politechniki Wrocławskiej B. Namysłowskiej – Wilczyńskiej oraz hydrologa dr. inż. W. Rędowicza. W opinii tej przedstawiono stan prawny wynikający z ustaw Prawo wodne i Prawo geologiczne i górnicze oraz znaczenie pojęć z zakresu hydrologii, geologii inżynierskiej i hydrogeologii. Interpretując struktury wodonośne biegli wskazali, iż posiadają one "wyjątkowo korzystne warunki morfologiczne, geologiczne, hydrologiczne i hydrogeologiczne, sprzyjające retencji gruntowej". Podkreślono, iż zasięg tychże struktur rozciąga się na znaczną odległość od rejonu zbiornika [...]. W świetle budowy geologicznej warstwa wodonośna "stanowi naturalny przepływowy zbiornik wód podziemnych – podziemny zbiornik retencyjny, zatrzymujący chwilowo wody opadowe i infiltrujące z basenów nawadniających", jednakże poza stawami infiltracyjnymi nie pełni on funkcji zbiornika retencyjnego i zdaniem biegłych nie może być za taki uznawany. Uznanie całego terenu za taki zbiornik może wynikać – w ocenie rzeczoznawców – z nieprecyzyjności niektórych pojęć oraz określeń hydrologicznych i hydrogeologicznych".

Kolejne, czwarte opracowanie o nazwie "Opinia naukowo – techniczna w sprawie wodnych zbiorników retencyjnych wchodzących w skład Stacji Wodociągowej w K. należącej do "A" SA oraz ich strefy ochrony bezpośredniej i gruntów z nimi związanych" sporządzone zostało w 2008 r. przez zespół Fundacji "C" w K.. W opinii tej biegli wskazali, iż ujęcia infiltracyjne eksploatowane przez stację czerpią wody podziemne zasilane w głównej mierze z powierzchni wód zbiorników nawadniających, a studnie ujęć nafiltrowane zostały w obrębie czwartorzędowego zbiornika wód podziemnych. Zaznaczono także, iż zbiornik jest zbiornikiem wodnym retencyjnym a jego rozprzestrzenienie jest znacznie większe niż teren ochrony bezpośredniej ujęcia, a okoliczność ta spowodowała konieczność utworzenia stref ochronnych dla ujęć wody w K.. W konkluzji tego opracowania zawarto stanowisko, że "ośrodek gruntowo – wodny, zlokalizowany w obrębie obszaru bezpośredniej strefy ochrony sanitarnej ujęć wody wraz z położonymi na powierzchni terenu basenami nawadniającymi (stawami) tworzą retencyjny zbiornik wodny używany przez stację wodociągową w K.. Cały teren ochrony bezpośredniej ustanowiony dla ujęcia infiltracyjnego (...) jest położony w obrębie retencyjnego zbiornika wód podziemnych". Dowód z tej opinii został przeprowadzony z udziałem pełnomocników stron przez organ I instancji w dniu [...] 2008 r.

Kontynuując, organ II instancji podniósł, iż przedmiotem zarzutów podatniczki i postępowania podatkowego jest ustalenie stawki podatkowej dla gruntów ujętych w punkcie D.1.2 deklaracji podatkowej na 2003 r. o łącznej powierzchni [...] ha.

Za zasadne uznało Kolegium stanowisko organu pierwszej instancji przyjmujące, że:

- w odniesieniu do powierzchni [...] ha. zastosowanie ma stawka podatkowa uregulowana w treści art. 5 ust. 1 pkt 7 lit b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych tj. dla gruntów "pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych",

- w odniesieniu do pozostałych gruntów – stawka podatkowa uregulowana w treści art. 5 ust. 6 w/w ustawy tj. "od gruntów związanych z działalnością gospodarczą inną niż działalność rolnicza lub leśna".

Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. – Kolegium podniosło, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały grunty pod jeziorami, grunty zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Analiza historyczna wskazuje, że grunty te zostały objęte opodatkowaniem w miejsce dotychczasowego zwolnienia ustawowego. Dokonując interpretacji pojęć użytych w w/w przepisie, podkreślono, iż brak jest ich definicji legalnej zarówno w ustawie podatkowej, jak i przepisach regulujących stosunki wodne i geologiczne. Za zasadne uznał organ II instancji odwołanie się do zasad wykładni językowej, podkreślając, iż na jej zasadność wskazuje nauka prawoznawcza i orzecznictwo sądowo – administracyjne. Sformułowanie "zajęte na..." oznacza według Słownika Języka Polskiego PWN tom. III Warszawa 1996 r. str. 851 – wzięcie we władanie, w użytkowanie – co powinno być utożsamiane z faktycznym wykorzystaniem w danym celu. W/w pojęcie jest węższym od zdefiniowanego w ustawie pojęcia "związane z ...". W ujęciu językowym "zbiornik" to "naturalne lub sztuczne utworzone zagłębienie terenu wypełnione wodą", natomiast "zbiornik retencyjny" to sztuczne jezioro utworzone przez spiętrzenie wód za pomocą zapory ( w/w Słownik str. 921 ). Retencją jest gromadzenie wody opadowej oraz gromadzenie wody w sztucznych zbiornikach. Dla interpretacji pojęcia "Zbiornik wodny retencyjny" użytego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych zasadne jest odwołanie się do siatki pojęciowej użytej w gałęzi prawa poświęconej tej tematyce, w tym art. 9 ustawy Prawo wodne, z którego wynika, że zbiornik jest urządzeniem wodnym. Odnosząc w/w spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy, organ II instancji podkreślił, że opisy terenu we wszystkich opiniach pokrywają się, a wynika z nich, iż sporny grunt jest gęsto pokryty budowlami i urządzeniami stacji wodociągowej, tak naziemnymi jak i podziemnymi. Stacje ujęć Soła II i Soła III/1 zlokalizowane są na ośrodku gruntowo – wodnym, który stanowi warstwa wodonośna. Warstwa ta spełnia rolę retencyjną i w tym znaczeniu jest naturalnym podziemnym zbiornikiem retencyjnym. Istotne jest jednak – co zostało zawarte we wszystkich opiniach – że warstwa ta ma znacznie większe rozprzestrzenienie, a jej szczególne cechy hydrologiczno – geologiczne spotykane są również "w znacznej odległości od zbiornika". Kolegium wskazało także, że "ośrodek gruntowo – wodny" został ujęty w wykazie zbiorników wód podziemnych pod nr [...] jako Dolina Rzeki [...]w załączniku nr 2 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2002 r. w sprawie przebiegu granic obszarów dorzeczy. Obszar ten nie jest – zdaniem Kolegium – "zbiornikiem", w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż nie stanowi "sztucznego jeziora" czy też "zagłębienia terenu". Brak wytyczenia faktycznych granic nie może być sanowany granicami prawno – administracyjnymi określonymi w decyzji Wojewody [...] z dnia [...] r. w sprawie ustanowienia strefy ochrony bezpośredniej ujęcia wód. Strefy takie ustanawiane są bowiem w innym celu tj. zapewnienia odpowiedniej jakości wody ujmowanej dla zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia oraz zaopatrzenia zakładów wymagających wysokiej jakości. Kolegium odwołało się także do treści art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, podnosząc, że wymiar podatku i świadczeń dokonywany jest przez organy podatkowe na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Według ewidencji przedmiotowe grunty zostały sklasyfikowane jako grunty terenów przemysłowych (Ba) i drogi, pomimo, że rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków przewiduje odrębną regulację dla gruntów pod wodami. Reasumując, organ II instancji za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, przyjmujące iż sporne grunty podlegały opodatkowaniu jako grunty związane z działalnością gospodarczą, gdyż są to grunty przemysłowe znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy i są na nich posadowione obiekty służące działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy. Cechy hydrologiczno – geologiczne warstwy wodonośnej znajdujące się w tym terenie, a stanowiące w rozumieniu naukowym "naturalny podziemny zbiornik retencyjny" jednak o szerokim, nieustalonym zasięgu terytorialnym umożliwiające wykorzystanie tych cech w działalności gospodarczej Spółki – nie kwalifikują terenów administracyjnych wytyczonych dla działalności podatnika do pojęcia "zbiornika wodnego retencyjnego" sformułowanego w art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Taka konstatacja przesądza o tym, że do gruntów tych nie ma zastosowania stawka podatkowa dla "gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne".

Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została zaskarżona przez "A" S.A. działającą przez pełnomocnika będącego radcą prawnym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 1 a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 30 listopada 2002 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie,

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit b w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 3 upol poprzez błędną wykładnię pojęcia "zajęte na zbiorniki wodne retencyjne", polegające zwłaszcza na zrównaniu znaczenia nietożsamych pojęć i sprowadzając jego znaczenie do istniejącego już w hipotezie tego przepisu gruntu pod jeziorami,

3) naruszenie przepisów uchwały Nr [...] Rady Gminy w P. z dnia [...] 2002 r. w sprawie kreślenia stawek podatku od nieruchomości, od budynków, budowli i gruntów na rok 2003,

4) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez niezastosowanie do tej części gruntów preferencyjnych stawek podatku od nieruchomości.

Jak zaznaczył pełnomocnik w sprawie dokonano błędnego zinterpretowania pojęcia "grunty zajęte na zbiorniki wodne retencyjne" przyjmując, że:

a) istniała dostateczna przyczyna, aby w przypadku pojęcia zbiornik retencyjny odstąpić od wykładni językowej na rzecz uznania, iż termin ten jako specyficzny winien być interpretowany zgodnie z jego konotacją techniczną lub hydrologiczną, a więc w oparciu o dokumenty w postaci prywatnych opinii biegłych przedstawionych przez skarżącą,

b) zasadne jest nadanie różnym zwrotom tego samego znaczenia poprzez utożsamienie "zajęcia gruntu pod zbiornik" z "gruntem pod zbiornikiem" jak w przypadku "gruntu pod jeziorem",

c) istnieje rozróżnienie, którego nie określa ustawa, a więc naruszenie zasady, zgodnie z którą tam gdzie rozróżnień nie wprowadza ustawodawca, tam nie wolno ich wprowadzać interpretatorowi poprzez przyjęcie podziału na zbiorniki wodne retencyjne nadziemne i wody retencyjne podziemne oraz zbiorniki retencyjne oraz zbiorniki spełniające funkcje retencyjne,

d) bez dokonania pogłębionej analizy prawnej istniała możliwość odrzucenia objęcia tę normą zbiorników retencyjnych podziemnych.

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, art. 188, 190, 191, 192 i 197 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) zaniechanie zbadania wszelkich okoliczności stanu faktycznego i wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji skutkowało dokonaniem błędnych ustaleń stanu faktycznego,

b) prowadzenie postępowania podatkowego w sposób dalece odbiegający od modelu jurydycznego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego zawartego w art. 190 § 1 i 2 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, a zarazem naruszenie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 8 i 9 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji,

c) naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie części wniosków dowodowych strony zawartych w pismach z dnia [...] 2008 r. i z dnia [...] 2008 r. oraz z dnia [...] 2008 r., a dotyczących:

- powołania biegłego w trybie art. 197 § 1 i art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, posiadającego wiadomości specjalne z zakresu geologii, hydrologii i hydrogeologii na okoliczność stwierdzenia, czy zbiorniki zajmowane przez "A" S.A. są podziemnymi zbiornikami retencyjnymi, przy czynnym udziale strony w tych czynnościach,

- naruszenie art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego w zakresie przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy z udziałem zespołu biegłych prof. Namysłowskiej – Wilczyńskiej i dr inż. W. Rędowicza celem ustalenia prawidłowości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz sprzeczności treści pisemnej opinii oraz informacji przesłanej przez Wójta Gminy P. odnośnie okoliczności przeprowadzenia tego dowodu oraz kwalifikacji wydania tego rodzaju opinii przez prof. Namysłowską – Wilczyńską, a także uzyskania odpowiedzi na pytania, na które nie odpowiedział drugi biegły z zespołu dr inż. W Rędowicz,

- nie rozpatrzenie przez organ II instancji wniosków dowodowych strony tj.

aa) dokumentu mapy poglądowej ujęcia infiltracyjnego "A" S.A. [...] i [...] w K.,

bb) dokumentu schematycznego przekroju hydrologicznego przez zbiornik retencyjny ujęcia infiltracyjnego [...] i [...].

cc) dokumentu schematycznego przekroju hydrologicznego przez zbiornik retencyjny ujęcia infiltracyjnego [...] i [...] , w linii B – B,

dd) z zespołu biegłych z zakresu hydrologii i geodezji celem wyznaczenia granic zbiornika podziemnego,

ee) kopii decyzji Wojewody [...] z dnia [...] 1997 r. w sprawie ustanowienia strefy ochrony sanitarnej dla ujęć infiltracyjnych lewarowych [...] , [...] i [...] obejmującą łączną powierzchnię [...] ha., z której to decyzji wynika, że z terenu nie można korzystać inaczej niż do celów związanych z eksploatacją ujęcia wody,

ff) kopii Dziennika Urzędowego Województwa [...] z dnia [...] 2008 r. Nr [...], zawierającego rozporządzenie Nr [...] Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w K. z

dnia [...] 2008 r. w sprawie ustanowienia strefy ochronnej ujęć wody [...] i [...] zlokalizowanych w K.,

d) dokonanie dowolnej oceny dowodów, co spowodowało nie uwzględnieniem w postępowaniu skutecznego przeprowadzenia przez podatnika przeciwdowodu na okoliczność wynikającą z dokumentu urzędowego w postaci ewidencji gruntów i budynków, a stwierdzającego, że sporne grunty zakwalifikowane zostały jako przeznaczone na cele przemysłowe,

e) brak ustosunkowania się do stanowiska ekspertów Politechniki Krakowskiej na okoliczność istnienia na spornych gruntach zbiorników retencyjnych,

f) nie wzięcie pod uwagę opinii ekspertów z Politechniki Krakowskiej w zakresie uznania gruntów za podziemny zbiornik retencyjny przy jednoczesnych nie przeprowadzeniu kontrdowodu z opinii biegłego z zakresu geologii i hydrologii na okoliczność ustalenia, czy sporne grunty zostały zajęte na zbiorniki retencyjne,

g) nie przeprowadzenie oględzin przedmiotu sporu mających na celu stwierdzenie, iż sporne grunty stanowią całość funkcjonalną z gruntami, którym przyznano status zbiornika retencyjnego,

h) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nierozpatrzenie argumentów z ekspertyzy prawnej prof. B. Brzezińskiego

i) dokonanie przez organ odwoławczy dowolnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, że sporne grunty aczkolwiek pełnią funkcje retencyjną to nie są zajęte pod zbiornik retencyjny oraz poprzez wybiórczą analizę posiadanych opinii z zakresu geologii i hydrologii, a w szczególności przeciwstawienie opinii sporządzonej na zlecenie organu I instancji przez pracowników Politechniki Wrocławskiej stanowisku wyrażonemu w opinii sporządzonej przez pracowników AGH na zlecenie strony skarżącej, podczas gdy obie te opinie potwierdzają, że sporne grunty stanowią podziemny zbiornik retencyjny,

j) nie powiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w odniesieniu do opinii sporządzonej przez dr inż. W. Rędowicz i dr Namysłowską – Wiślanską, a także poprzez nie wydanie w trybie art. 197 § 1 postanowienia o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego, co pozbawiło stronę możliwości wypowiedzenia się co tego dowodu, a w konsekwencji naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za udowodnioną okoliczność, iż sporne grunty nie zostały zajęte na zbiorniki retencyjne,

k) dowolną ocenę dowodu z opinii w/w biegłych, która jako wewnętrznie sprzeczna została uwzględniona przez organy podatkowe tylko w tej części,, która nie uznawała spornych gruntów jako zajętych na zbiorniki retencyjne.

Pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Wójta Gminy P. z dnia [...] r. Nr [...] i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie o:

2) uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji,

3) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa według norm przepisanych,

4) wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji,

5) dopuszczenia dowodów w postaci:

a) dokumentu mapy poglądowej ujęcia infiltracyjnego "A" S.A. [...] i [...] w K.,

b) dokumentu schematycznego przekroju hydrologicznego przez zbiornik retencyjny ujęcia infiltracyjnego [...] i [...] , w linii A – A,

c) dokumentu schematycznego przekroju hydrologicznego przez zbiornik retencyjny ujęcia infiltracyjnego [...] i [...] , w linii B – B,

W obszernym uzasadnieniu skargi, w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania podatkowego oraz zapadłe rozstrzygnięcia, a następnie odwołując się do poglądów zawartych zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie sądowoadministracyjnym odniesiono się do zasad wykładni przepisów prawa, cytując obszerne fragmenty tych poglądów zarówno przedstawicieli nauki, jak i orzecznictwa sądowego. W konkluzji stwierdzono, że w rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie ma ustalenie zakresu znaczeniowego pojęcia "zbiornik retencyjny" użytego w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty pod jeziorami, grunty zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Jak zaznaczył autor skargi ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia "zbiornika wodnego retencyjnego". Zakres zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości obejmuje grunty enumeratywnie wymienione w/w przepisie tj. grunty pod jeziorami, grunty zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Zdaniem pełnomocnika, organy podatkowe bez dokonania własnej oceny prawnej przyjęły za prawidłową i zgodną z regułami wykładni, ekspertyzę prawną sporządzoną przez prof. L. Etela i K. Tesznera, nie odnosząc się do opinii prof. B. Brzezińskiego, kwestionującej taki sposób interpretacji, szczególnie w zakresie wyprowadzenia wniosków co do rozróżnień przedmiotów opodatkowania, w przypadku, gdy sama ustawa takiego rozróżnienia nie wprowadza.

Uszczegółowiając w/w zarzuty pełnomocnik wyraził polemiczne poglądy w odniesieniu do pojęć i przypisywanego im znaczenia w opinii sporządzonej przez prof. L. Etela i K. Tesznera wskazując kolejny raz, iż ustawodawca nie wyłącza wyraźnie, że do gruntów zajętych na zbiorniki retencyjne nie zalicza się gruntów nad podziemnymi zbiornikami retencyjnymi, a ponadto, że w procesie odkodowania normy prawnej należy rozróżnić zbiorniki wodne pełniące funkcje retencyjne i zajęte na cele retencyjne, gdyż podziału takiego nie wprowadza ustawa, a skoro tak, to nie jest uprawnionym pogląd, że stawka preferencyjna dotyczy wyłącznie gruntów pełniących funkcję retencyjne. Kontynuując pełnomocnik wskazał, iż nie jest zasadne uzależnianie prawa do preferencyjnej stawki od wykazania przez podatnika, że podstawową funkcją spornego zbiornika jest jego funkcja retencji. Jak zaznaczył, grunty pod którymi istnieje podziemny zbiornik retencyjny są połączone z gruntami, na których wybudowano baseny nawadniające i i inne obiekty hydrologiczne i stanowią z nimi jedną funkcjonalną całość. Jak podkreślił pełnomocnik zarówno argumentacja odwołania jak i opinia prof. B. Brzezińskiego kwestionują taki sposób interpretacji prawa materialnego, szczególnie w zakresie wyprowadzenia wniosków co do rozróżnień przedmiotów opodatkowania, w przypadku, gdy sama ustawa podatkowa takiego rozróżnienia nie wprowadza. Pełnomocnik podniósł także, iż ustawodawca z dniem 1 stycznia 2003 r. doprecyzował normę dotyczącą opodatkowania gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Cytując art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy, autor skargi wskazał, że z definicji legalnej zawartej w tym przepisie wynika, że ustawodawca do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczył grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit b ( pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych ), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych. Dla gruntów zajętych na zbiorniki retencyjne ustawodawca przewidział opodatkowanie podatkiem od nieruchomości stawkami preferencyjnymi.

Uzasadniając naruszenie przepisów prawa procesowego, autor skargi powtórzył argumentację zawartą w petitum skargi, podkreślając, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich kroków zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a mianowicie do wyjaśnienia okoliczności, czy sporne grunty zostały zajęte na zbiorniki retencyjne. Zarzucając naruszenie przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej pełnomocnik podniósł, że zaniechania organów podatkowych skutkowały błędnymi ustaleniami faktycznymi, co w dalszej kolejności doprowadziło do błędnej kwalifikacji gruntów jako gruntów związanych z działalnością gospodarczą i do zastosowania nieprawidłowej stawki podatku od nieruchomości. Omawiając zasadę prawdy obiektywnej, pełnomocnik odwołał się do poglądów doktryny cytując fragmenty Komentarza do Ordynacji podatkowej. Kontynuując, pełnomocnik szczegółowo odniósł się do czynności procesowych organu I instancji, wskazując, ze czynności te naruszały art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a to m.in. z tych przyczyn, że przeprowadzono w odniesieniu do dowodu z opinii biegłego, dowód z dokumentu, a więc niezgodnie z postanowieniem organu I instancji z dnia 7 lutego 2008 r., w sprawie powołania biegłego, strona nie miała możliwości stawiania pytań drugiemu biegłemu. Cytując tezy wyroków sądów administracyjnych pełnomocnik podkreślił obowiązek organu uwzględnienia wniosku dowodowego strony, stwierdzając w tym zakresie, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dr inż. W. Rędowicza naruszało zasadę prawdy obiektywnej i zasadę czynnego udziału stron, gdyż nie został zrealizowany cel takiego dowodu tj. możliwość ustosunkowania się strony na bieżąco przed powstaniem ekspertyzy, która powinna stanowić zamknięcie tego dowodu. Uczestnictwo dr inż. W. Rędowicza w spotkaniu w dniu 29 lutego 2008 r. w istocie stanowiło przeprowadzenie dowodu z wyjaśnień biegłego – sprzeczne było z postanowieniem organu I instancji z dnia [...] r., w którym wyraźnie stwierdzono o powołaniu zespołu biegłych tj. prof. B. Namysłowską – Wilczyńską i dr. inż. W. Rędowicza. Za niezasadne uznał też pełnomocnik włączenie w poczet materiału dowodowego opinii sporządzonej przez ten sam zespół biegłych w odniesieniu do innych lat podatkowych. Zdaniem pełnomocnika kolejność czynności procesowych tj. data zawarcia umowy i data wydania postanowienia stanowiło uchybienie procesowe mające istotny wpływ na wynik sprawy. W dalszej kolejności pełnomocnik odniósł się do postanowień organu II instancji odmawiających przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, w tym m.in. rozprawy z udziałem zespołu biegłych wskazując na naruszenie art. 187 § 3 i 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Odwołując się do fragmentów ekspertyzy sporządzonej przez w/w biegłych pełnomocnik wskazał na ich sprzeczność, a to w jego determinowało potrzebę uwzględnienia wniosku, tym bardziej, że dr inż. W. Rędowicz przyznał, że nie posiada uprawnień do sporządzania dokumentacji hydrologicznych i geologiczno – inżynierskich. Pełnomocnik wskazał także na znajdujące się w aktach sprawy trzy ekspertyzy techniczne i dwie prawne, tymczasem – zdaniem pełnomocnika – rozstrzygnięcie zostało oparte z naruszeniem art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, gdyż ocena dowodów była wybiórcza, a strona została pozbawiona prawa do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Pełnomocnik zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie dowodu z opinii z Politechniki Wrocławskiej w sposób niezgodny z przepisami prawa. Uznał także, że nawet gdyby przyjąć, iż prawidłowe jest ustosunkowanie się do wszystkich opinii, które wzajemnie się wykluczają, organ obowiązany jest dać wiarę jednym dowodom, innym zaś odmówić wiarygodności, gdyż zgodnie z zasadami logiki dwa przeciwstawne stanowiska nie mogą być jednocześnie prawdziwe. Kontynuując, autor skargi podtrzymał argumentacje dotycząca przeciwdowodu na okoliczności wynikające z ewidencji gruntów i budynków oraz oględzin, a także braku w uzasadnieniu decyzji organu I instancji ustosunkowania się do opinii przedłożonej przez skarżącą, a sporządzonej przez ekspertów z Politechniki Krakowskiej. Konkludując, pełnomocnik uznał, że zasadnie skarżąca zadeklarowała do opodatkowania grunt o powierzchni 75.6136 ha. jako grunt zajęty na zbiornik retencyjny, a zatem organy podatkowe naruszyły wskazane w skardze przepisy określając wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za badany rok podatkowy w wysokości wyższej niż wynikało to z deklaracji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Odnosząc się do zarzutów proceduralnych sformułowanych w skardze, Kolegium wskazało na ich niezasadność, przedstawiając okoliczności i wydane rozstrzygnięcia związane zarówno z udziałem pełnomocnika strony w czynnościach procesowych, jak i wydane w trakcie postępowania rozstrzygnięcia proceduralne, w tym, postanowienie w sprawie wniosku dowodowego o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. W tej sprawie Kolegium wydało postanowienie z dnia [...] r., zmienione postanowieniem z dnia [...] r. dopuszczając nadesłaną przez skarżącą opinię do materiału dowodowego. Kolegium wskazało także, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika dokonano oględzin nieruchomości, z udziałem przedstawiciela strony, co potwierdza załączony do akt podatkowych protokół, sporządzony na tę okoliczność.

W piśmie procesowym z dnia [...] 2010 r., strona skarżąca ponowiła zarzuty zawarte w skardze oraz wyraziła polemiczny pogląd w odniesieniu do wyroków WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 594/08, 595/08, 596/08 i 578/08 zapadłych w odniesieniu do innych lat podatkowych kwestionując pogląd prawny zawarty w uzasadnieniach tych wyroków. Z kolei w piśmie procesowym z dnia 18 marca 2010 r. pełnomocnik zawarł – jak to nazwał – zarzuty wobec orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz dołączył negatywną glosę prof. B. Brzezińskiego do wyrku WSA w Gliwicach z dnia 6 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 594/08 ( jednocześnie autora opinii prawnej sporządzonej na zlecenie skarżącej Spółki ). Na rozprawie w dniu 30 marca 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał argumentację zawartą zarówno w skardze, jak i w pismach procesowych, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga – wbrew twierdzeniom w niej zawartym – nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przedmiot sporu – co do zasady – ogranicza się do odpowiedzi na pytanie, czy w roku podatkowym będącym przedmiotem oceny skarżąca Spółka posiadała grunty, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki określonej w treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych tj. gruntami zajętymi na wodny zbiornik retencyjny , czy też grunty podlegające opodatkowaniu według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a tj. grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organy podatkowe przyjęły, iż grunty o powierzchni 22,0224 ha podlegały opodatkowaniu pierwszą z wymienionych stawek, natomiast grunty o powierzchni 60,2528 ha stawką dla prowadzenia działalności gospodarczej, z czym nie zgadzała się strona skarżąca, podnosząc iż wszystkie grunty powinny być opodatkowane stawką preferencyjną tj. stawką dla gruntu zajętego na zbiorniki wodne retencyjne, bez względu na to, czy zbiornik ten znajduje się pod czy też nad gruntem.

Niezależnie jednak od zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego, pełnomocnik sformułował także zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zarzucając organom podatkowym błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W pierwszej zatem kolejności należy odnieść się właśnie do tego zarzutu, gdyż błędne ustalenie stanu faktycznego, przesądza o konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, a to z tej przyczyny, że stan faktyczny przesądza o zastosowaniu konkretnej normy prawnej.

Należałoby w tej materii podkreślić, że zarówno z odwołania, jak i w skardze strona skarżąca nie kwestionuje ani ogólnej powierzchni gruntów przyjętej do opodatkowania, ani też powierzchni gruntów opodatkowanych stawką podatkową określoną dla gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne. Nie zgadza się natomiast z opodatkowaniem powierzchni gruntów, stanowiących różnicę pomiędzy powierzchnią ogólną a powierzchnią zajętą na zbiorniki wodne retencyjne stawką dla prowadzonej działalności gospodarczej, jako że ustawodawca nie wprowadził podziału gruntów nad i pod zbiornikami wodnymi retencyjnymi. Pełnomocnik zwrócił także uwagę na pogląd zawarty w Ekspertyzie prawnej autorstwa prof. B. Brzezińskiego i dr A. Brzezińskiej – Rawa w zakresie opodatkowania gruntów zajętych na podziemny zbiornik retencyjny stawkami preferencyjnymi.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, należy w pierwszej kolejności wskazać, iż organy podatkowe przyjęły, iż – w roku podatkowym będącym przedmiotem oceny – grunty o powierzchni 22,0224 ha stanowiły grunty zajęte na zbiorniki wodne retencyjne, pozostałe zaś grunty skarżącej o powierzchni 602.528 m. kw. stanowiły grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Łącznie w posiadaniu Spółki były grunty o powierzchni 75.6136 ha. Skoro pełnomocnik wskazał, iż niewłaściwie zastosowana została stawka do gruntów o powierzchni 602.528 m. kw. jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, zamiast preferencyjnej stawki dla gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne, to – zdaniem składu orzekającego – spór nie dotyczy ustalonego stanu faktycznego ale subsumcji tego stanu do konkretnego przepisu prawa. Nie jest bowiem tak – co wydaje się sugerować pełnomocnik – że spór dotyczący zastosowanej normy prawnej i przyjętej interpretacji tej normy musi wiązać się z błędnym ustaleniem stanu faktycznego. W niniejszej sprawie, to nie ustalenia stanu faktycznego stanowią zdaniem Sądu przedmiot sporu, a przyjęta przez organy wykładnia przepisu, a konkretnie wynikającego z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. – pojęcia " zajętych na zbiorniki wodne retencyjne". Skoro bowiem strona skarżąca nie kwestionuje ani powierzchni ogólnej gruntów przyjętych za podstawę opodatkowania, ani powierzchnię gruntów przyjętych przez organ jako zajętych na zbiorniki wodne retencyjne, a odpowiadającej powierzchni gruntów, na których znajdują się "zbiorniki wodne" to zakwalifikowanie przez organ pozostałych gruntów jako gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą – w skutek przyjęcia, iż "grunty zajęte na zbiorniki wodne retencyjne" to grunty, zajęte na sztuczne jezioro utworzone przez spiętrzenie wód za pomocą zapory – przy nie kwestionowaniu powierzchni zbiorników wodnych – przesądza o charakterze toczonego sporu. Spór ten w istocie rzeczy nie dotyczy ustalonego stanu faktycznego, ale błędnego zastosowania przepisu poprzez niewłaściwą jego interpretację. Z tych też względów – w ocenie Sądu – zarzut naruszenia przepisów normujących zasadę prawdy obiektywnej uznać należy za chybiony.

Za nieuzasadnione należy uznać także zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 oraz art. od 190 d0 192 i art. 197 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony skarżącej wskazał, iż naruszenie treści art. 121 Ordynacji podatkowej, wynikało głównie z naruszenia naczelnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, głównie zaś prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu według jak to nazwał – "obowiązującego zgodnie z art. 190 § 1 i 2 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej modelu jurydycznego prowadzenia dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy nawet nie dano stronie prawa do zadawania pytań osobie szefującej zespołowi biegłych".

Przede wszystkim podkreślenia wymaga fakt, że przedmiotem oceny organów podatkowych, wojewódzkiego sądu administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego była kwestia opodatkowania spornych gruntów w latach 1999 – 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach z dnia 6 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 595/08, 594/08, 596/08 i 578/08 oddalił skargę Spółki na decyzje SKO w B. utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji określającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata podatkowe 1999 – 2002. Naczelny Sąd Administracyjny – rozpoznając złożone na w/w wyroki skargi kasacyjne – nie uznał ich zasadności i wyrokami z dnia 12 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 521 – 524/09 oddalił skargi kasacyjne "A" S.A. Uwaga ta jest o tyle zasadna, że rozpoznawana sprawa dotyczy tożsamego problemu tj. zasadności opodatkowania części gruntów Spółki stawką określoną dla prowadzenia działalności gospodarczej. Istotna jest także i ta okoliczność, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym za lata 1999 – 2002 został włączony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie, o czym pełnomocnik został powiadomiony. Dokonana zatem w poprzednim postępowaniu ocena tego materiału zachowała także aktualność w rozpoznawanej sprawie, stąd też Sąd w zasadniczej części odwoła się do tej oceny, z uwzględnieniem oceny dodatkowych argumentów podniesionych przez stronę skarżącą.

Podkreślenia wymaga, że przepis art. 121 Ordynacji podatkowej formułuje jedną z ogólnych zasad postępowania tj. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę udzielenia informacji prawnej. Ze względu na dużą ogólność tej normy prawnej, zarzut dotyczący tego przepisu należy analizować w odniesieniu do zasad prowadzonego w konkretnej sprawie postępowania podatkowego, a przede wszystkim zapewnienia stronom postępowania realizacji ich podstawowych praw, określonych w ustawie zasadniczej i ustawach proceduralnych. Przepis ten – w ocenie Sądu – ma przede wszystkim umożliwić stronie obronę swoich praw poprzez chociażby składanie czy to wniosków dowodowych, czy to możliwość oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czy też wreszcie domagania się sprawiedliwego i równego traktowania, w odniesieniu chociażby do innych podatników, których dotyczy ten sam stan faktyczny i te same uregulowania prawne. W niniejszej sprawie dokonując analizy prowadzonego przez organy podatkowe postępowania – na podstawie przedłożonych akt podatkowych – Sąd nie dopatrzył się naruszenia treści art. 121 Ordynacji podatkowej. Organy stosowały bowiem prawem określone rozstrzygnięcia, poczynając od postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego kończąc zaś na postanowieniu wydanym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, a dotyczącym możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do tego materiału. Należy także wskazać, iż uwzględnione zostały dowody przedłożone przez skarżącą, a twierdzenie pełnomocnika, iż organy nie dokonały oceny przedłożonych przez nią dowodów nie znajduje uzasadnienia w świetle uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 190 – 192 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej, podnieść należy, iż strona skarżąca wskazała, iż organy podatkowe nie powiadomiły jej o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z biegłego, nie wydały postanowienia o dopuszczeniu dowodu z biegłego, a w konsekwencji nie powiadomiły jej o zamiarze przeprowadzenia takiego dowodu. W ocenie pełnomocnika strona skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia się co do tego dowodu, a zatem organy bezpodstawnie przyjęły za udowodnioną okoliczność, iż sporne grunty nie zostały zajęte na zbiorniki retencyjne, czym naruszyły treść art. 192 Ordynacji podatkowej. Konfrontując w/w zarzuty z argumentacją przedstawioną przez organ II instancji w uzasadnieniu decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, iż nie ma racji pełnomocnik podnosząc zarzut naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej, mocą którego nałożono na organy podatkowe obowiązek powiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu m.in. z opinii biegłych oraz umożliwienia stronie brania udziału w przeprowadzeniu takiego dowodu poprzez m.in. zadawanie pytań oraz składanie wyjaśnień. W aktach podatkowych przekazanych Sądowi znajduje się postanowienie Wójta Gminy [...] z dnia [...] 2008 r. o powołaniu biegłych – zespołu autorskiego w celu wydania opinii obejmującej m.in. przeprowadzenie analizy warunków geologicznych, hydrogeologicznych hydrologicznych terenów w obrębie bezpośredniej strefy ochrony ujęć wody w K. ( karta nr 5 akt podatkowych ), zawiadomienie z dnia [...] 2008 r. – skierowane do "A" S.A. o przeprowadzeniu w dniu [...] 2008 r. dowodu z opinii biegłego ( karta nr 7 akt podatkowych ) a także protokół z dnia [...] 2008 r. z czynności przeprowadzenia dowodu z wyjaśnień biegłego ( karta nr 15 akt ). Jak wynika z tego protokołu skarżąca reprezentowana była przez cztery osoby tj. A. K., W. H. i K. O.. I P. W.. Sąd stwierdza ponadto, że pismem z dnia [...] 2008 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze – uwzględniając wniosek dowodowy skarżącej – zawiadomiła pełnomocnika strony radcę prawnego A. Kabuta – o przeprowadzeniu w dniu 20 lutego 2008 r. dowodu z opinii biegłego ( w odniesieniu do lat podatkowych 1999 – 2002 ). Odbiór zawiadomienie został potwierdzony przez pełnomocnika w dniu 4 lutego 2008 r. ( protokół z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego karta nr 36 akt podatkowych). W aktach sprawy znajduje się także protokół z przeprowadzonego dowodu z opinii biegłego z dnia [...] 2008 r. podpisany przez sześciu uczestników ( w tym przez pełnomocnika strony – K. O. Dyrektora ds. utrzymania ruchu w "A"S.A., pełnomocnika A. Kabuta – radcy prawnego w/w Spółki – karta nr 36 ). Z protokołu tego wynika, że pytania do biegłego kierował głównie pełnomocnik strony skarżącej. Protokół zawiera zarówno treść zadawanego pytania, jak i udzielonej odpowiedzi. Wynika też niego, że skarżącej przekazana została opinia – będąca przedmiotem dowodu – w dniu [...]2008 r. ( punkt czwarty protokołu z dnia [...] 2008 r. – karta Nr [...] ). Wskazać także należy – iż wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącej wskazującego na nieudzielanie odpowiedzi przez biegłego na wszystkie pytania zgłoszone w trakcie przeprowadzania tego dowodu – Sąd stwierdza, że sytuacja taka nie miała miejsca. Nie można bowiem uznać odesłania do konkretnych fragmentów opinii za brak odpowiedzi, w sytuacji, gdy właśnie te fragmenty stanowią odpowiedź na zadane pytanie. Dodatkowo wskazać należy, iż niezależnie od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w dniu [...] 2008 r. strona skarżąca miała zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia się w sprawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, o czym świadczy chociażby pismo Kolegium z dnia [...] 2008 r. doręczone pełnomocnikowi w dniu [...] 2008 r. a zapraszające do czynnego udziału w prowadzonych postępowaniach podatkowych za lata 2003 – 2005 oraz wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego ( karta nr 38 akt podatkowych ), a także protokół z dnia [...] 2008 r. z czynnego udziału skarżącej w prowadzonych postępowaniach podpisany przez pełnomocnika – radcę prawnego I. Korczyńskiego ( karta nr 43 akt podatkowych ). W aktach sprawy znajduje się także notatka sporządzona w dniu 23 lipca 2008 r. ( karta nr 29 akt podatkowych ) , z której to wynika, że w tym dniu udostępniono akta podatkowe I. Korczyńskiemu i L. Siegmund posiadającej upoważnienie pełnomocnika radcy prawnego I. Korczyńskiego ( upoważnienie pełnomocnika do przeglądania akt – załącznik do karty nr 29 ). Wskazać przy tym należy, że udostępnienie to nastąpiło po wydaniu decyzji organu I instancji, w ramach prowadzonego przez Kolegium postępowania odwoławczego. W świetle przedstawionych okoliczności za nieuzasadniony należało uznać pogląd pełnomocnika dotyczący naruszenia treści art. 190 Ordynacji podatkowej oraz art. 192 tej Ordynacji, a także zarzut dotyczący braku możliwości wypowiedzenia się co do opinii sporządzonej na zlecenie organu podatkowego. Odnosząc się do zarzutu nie wydania postanowienia co do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, a tym samym naruszeniem art. 197 Ordynacji podatkowej podnieść należy, iż nie ma racji pełnomocnik podnosząc tak sformułowany zarzut, gdyż przepis ten stanowi, iż "W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać biegłego lub biegłych w celu wydania opinii". Należy przy tym wskazać, że zgodnie z art. 180 w/w ustawy "Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe oraz inne dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin". W niniejszej sprawie postanowienie o powołanie biegłego zostało formalnie przez organ wydane, o czym poinformowana została także skarżąca. Zdaniem Sądu postępowanie organu, a przede wszystkim zagwarantowanie stronie skarżącej udziału w czynnościach wcześniej opisanych dało jej pełną możliwość wykorzystania gwarancji procesowych, a to przesądza o niezasadności zarzutu sformułowanego przez pełnomocnika strony skarżącej.

Sąd podkreśla także, że zarzut dotyczący udziału w kontroli w terenie przedstawicieli skarżącej Spółki, został oceniony w poprzednich postępowaniach i że ocena tego zarzutu zachowuje aktualność także w niniejszym postępowaniu. Na marginesie, zdaniem Sądu niezasadne jest utożsamianie oględzin nieruchomości dokonane przez biegłego w celu sporządzenia ekspertyzy z oględzinami dokonanymi przez organ. Prawo do udziału strony zostało bowiem zagwarantowane tylko w drugim z wymienionych przypadków, a jak wynika z akt podatkowych, strona miała to prawo zagwarantowane, o czym świadczy podpis osób uczestniczących w tych oględzinach ( protokół z dnia [...] 2001 r. – podpisali ze strony "A" K. O., T. J., J. G. – karta nr 6 ).

Za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia treści art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej, Pełnomocnik podnosząc zarzut ich naruszenia wskazał na dokonanie dowolnej oceny dowodu z opinii biegłego podnosząc, że opinia sporządzona przez W. Rędowicza i B. Namysłowską – Wiślańską jest wewnętrznie sprzeczna. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik rozbudował tę część zarzutów wskazując na dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego poprzez wybiórczą analizę opinii z zakresu hydrogeologii i geologii oraz przyjęcie, że sporne grunty aczkolwiek pełnią funkcje retencyjne, to nie są zajęte pod zbiornik retencyjny. Wskazał przy tym, że organ II instancji dokonał także wybiórczej analizy posiadanych opinii w szczególności poprzez przeciwstawienie sporządzonej na zlecenie organu pierwszej instancji i na zlecenie strony skarżącej, podczas gdy obie opinie potwierdzają, że sporne grunty stanowią zbiornik retencyjny podziemny. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów, na wstępie należy podnieść, że nie ma racji pełnomocnik wskazując na naruszenie treści art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Jak sam wskazał dowody z opinii biegłych zostały dopuszczone oraz ocenione, przy czym jak zaznaczył ocena ta była "wybiórcza". Nie dokonując szczegółowej analizy pierwszych z dwóch wymienionych przez pełnomocnika przepisów, zasadnym jest podkreślenie, że dowodem może być wszystko, co nie jest niezgodne z prawem, w tym m.in. opinie biegłych. Należy także wskazać, że jako dowód organ zobowiązany jest dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Na marginesie – Sąd wskazuje na niekonsekwencje pełnomocnika, który z jednej strony powołuje się na konkretne fragmenty poszczególnych opinii, z drugiej zaś, formułuje pogląd ( z odwołaniem się do Ekspertyzy prawnej prof. B. Brzezińskiego i dr A. Brzezińskiej – Rawa ), że praktycznie nie było koniecznym sięganie do wiedzy specjalistycznej dla określenia pojęcia zbiornik retencyjny i retencja, gdyż jak to nazwał, intuicyjnie wynika, że pojęcia te winny być objęte normą art. 5 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy. Ocenę zasadności zarzutu dotyczącego dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, a zwłaszcza opinii biegłych przedłożonych zarówno przez stronę skarżącą, jak i organ pierwszej instancji należało poprzedzić analizą ich treści oraz wynikających z nich wniosków, w szczególności przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia organu II instancji. Z analizy tej wynika, że organ oceniając przedłożone opinie biegłych oraz zawartą w nich ocenę techniczną pojęcia zbiornika wodnego retencyjnego wskazał, że z poszczególnych opinii wynika, iż "cały teren ochrony bezpośredniej ustanowiony dla ujęcia infiltracyjnego (...) jest położony w obrębie retencyjnego zbiornika wód podziemnych" że "warstwa wodonośna, w której występuje proces retencji czyli chwilowego zatrzymania wody jest podziemnym zbiornikiem retencyjnym oraz że warstwa wodonośna "stanowi naturalny przepływowy zbiornik wód podziemnych – podziemny zbiornik retencyjny, zatrzymujący chwilowo wody opadowe i infiltrujące z basenów nawadniających". Wyżej zacytowane poglądy wynikają z trzech różnych opinii, przy czym dwa pierwsze z opinii przedłożonych przez skarżącą. Nie sposób zatem podzielić twierdzenia pełnomocnika, iż organ odmówił czy też zdyskredytował którąkolwiek z opinii. Zasadnym też jest wskazanie, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, organy podatkowe nie uznały za dowód z opinii biegłego opinii prawnej L. Etela i K. Tesznera oraz B. Brzezińskiego i A. Brzezińskiej – Rawa wskazując, że opinie te mają pomocnicze, teoretyczne znaczenie, jako poglądy przedstawicieli nauki, nie zaś jako opinie wymagające specjalistycznych wiadomości.

Nie sposób w świetle przytoczonych poglądów wyrazić spostrzeżenia, że organ II instancji uznał, iż techniczne określenie dotyczące podziemnych zbiorników retencyjnych jest w zasadzie w tychże opiniach zbieżne i że obejmuje warstwę wodonośną stanowiącą naturalny przepływowy zbiornik wód podziemnych – podziemny zbiornik retencyjny, zatrzymujący chwilowo wody opadowe i infiltrujące z basenów nawadniających. Z poglądem tym wydaje się nie polemizuje także strona skarżąca, skoro dwie opinie przedłożone przez nią wprost wskazują, że warstwa wodonośna, w której występuje proces retencji czyli chwilowego zatrzymania wody jest podziemnym zbiornikiem retencyjnym.

W świetle powyższego trudno uznać zasadnymi zarzuty skargi, dotyczące oceny opinii biegłych. Dokonując tej oceny organ II instancji zachował regułę postępowania określoną w treści art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił także organom podatkowym naruszenie art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie części wniosków dowodowych strony zawartych w pismach z dnia [...] 2008 r. i z dnia [...] 2008 r. oraz z dnia [...] 2008 r., a dotyczących:

a - powołania biegłego w trybie art. 197 § 1 i art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, posiadającego wiadomości specjalne z zakresu geologii, hydrologii i hydrogeologii na okoliczność stwierdzenia, czy zbiorniki zajmowane przez "A" S.A. są podziemnymi zbiornikami retencyjnymi, przy czynnym udziale strony w tych czynnościach,

b - przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy z udziałem zespołu biegłych prof. Namysłowskiej – Wilczyńskiej i dr inż. W. Rędowicza celem ustalenia prawidłowości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz sprzeczności treści pisemnej opinii oraz informacji przesłanej przez Wójta Gminy P. odnośnie okoliczności przeprowadzenia tego dowodu oraz kwalifikacji wydania tego rodzaju opinii przez prof. Namysłowską – Wilczyńską, a także uzyskania odpowiedzi na pytania, na które nie odpowiedział drugi biegły z zespołu dr inż. W Rędowicz,

c - nie rozpatrzenie przez organ II instancji wniosków dowodowych strony tj. dokumentu mapy poglądowej ujęcia infiltracyjnego "A" S.A. [...] i [...] w K.,

d - dokumentu schematycznego przekroju hydrologicznego przez zbiornik retencyjny ujęcia infiltracyjnego [...] i [...],

e - dokumentu schematycznego przekroju hydrologicznego przez zbiornik retencyjny ujęcia infiltracyjnego [...] i [...] , w linii B – B,

f - z zespołu biegłych z zakresu hydrologii i geodezji celem wyznaczenia granic zbiornika podziemnego,

g - kopii decyzji Wojewody [...] z dnia [...] 1997 r. w sprawie ustanowienia strefy ochrony sanitarnej dla ujęć infiltracyjnych lewarowych [...] , [...] i [...] obejmującą łączną powierzchnię [...] ha., z której to decyzji wynika, że z terenu nie można korzystać inaczej niż do celów związanych z eksploatacją ujęcia wody,

h - kopii Dziennika Urzędowego Województwa Ś. z dnia [...] 2008 r. Nr [...], zawierającego rozporządzenie Nr [...] Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w K. z dnia [...] 2008 r. w sprawie ustanowienia strefy ochronnej ujęć wody [...] i [...] zlokalizowanych w K. .

Odnosząc się do w/w zarzutów stwierdzić przede wszystkim należy, że zarzut zawarty w punkcie "b" został de facto już oceniony we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, gdyż taki sam wniosek został sformułowany przez pełnomocnika w odniesieniu do lat 1999 – 2002. Ocena Sądu w tym przedmiocie nie uległa zmianie, zatem aktualna jest także w roku podatkowym stanowiącym przedmiot niniejszej oceny.

Za usprawiedliwioną treścią przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej uznał natomiast Sąd odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego strony skarżącej dotyczącego powołania kolejnych biegłych na "okoliczność stwierdzenia, czy zbiorniki zajmowane przez "A" S.A. są podziemnymi zbiornikami retencyjnymi, przy czynnym udziale strony w tych czynnościach". Zasadnym jest wskazanie – po raz kolejny – że w sprawie określenia charakteru wód gruntowanych – dopuszczone zostały trzy opinie techniczne, w tym dwie dokonane na zlecenie skarżącej, jedna zaś na zlecenie organu podatkowego I instancji. Opinie te zostały zlecone w odniesieniu do prowadzonych postępowań podatkowych za lata 1999 – 2002 jednakże zachowały aktualność także w niniejszym postępowaniu, z tej też przyczyny, w ocenie Sądu zasadnie organ odmówił powołanie kolejnych biegłych. Marginalnie należałoby podkreślić po raz kolejny, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie ( podobnie zresztą jak w postępowaniach dotyczących lat poprzednich ) nie dotyczy charakteru wód płynących w gruncie a kwestii opodatkowania gruntów, w których znajdują się wody podziemne mające charakter naturalnych zbiorników wodnych. Opinie bowiem sporządzone przez wszystkich biegłych są w zasadzie zbieżne i nie negują podnoszonych przez pełnomocnika argumentów, że warstwa wodonośna zlokalizowana w tych gruntach stanowi naturalny przepływowy zbiornik wód podziemnych – podziemny zbiornik retencyjny, zatrzymujący chwilowo wody opadowe i infiltrujące z basenów nawadniających. Zasadnym jest także wskazanie, że organ rozstrzygnął kwestię odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych strony w formie prawem przewidzianym wydając w tej materii postanowienia w dniu [...] 2008 r. i w dniu [...] 2008 r. szczegółowo uzasadniając powody przyjętego stanowiska. Wskazanej w tych postanowieniach argumentacji nie sposób nie przyznać racji.

Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika w sposób nie budzący wątpliwości, iż przedmiot sporu dotyczy wzajemnej relacji treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także wykładni użytego w tym drugim przepisie sformułowania "gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne". Wykładnia ta została oparta o zasady wykładni gramatycznej. Fakt, iż organ ten, nie podzielił stanowiska skarżącej co do charakteru posiadanych gruntów, a w konsekwencji zastosowanej stawki wobec posiadanych gruntów nie powinien – co do zasady – stanowić przesłanki zarzutów proceduralnych. Jak bowiem wskazano na wstępie niniejszego uzasadnienia, spór w istocie sprowadza się do niewłaściwej interpretacji przepisu, a nie do błędnego ustalenia stanu faktycznego. Na marginesie wypada wskazać, że organ odwoławczy przedstawił poglądy zawarte we wszystkich ekspertyzach, nie kwestionując znaczenia technicznych pojęć w nich zawartych. Uznał jednak, że dla potrzeb prawa podatkowego istotnym jest wyjaśnienie pojęcia "grunty zajęte na zbiornik wodny retencyjny" w oparciu nie o techniczne (geologiczno – hydrologiczne ) ich znaczenie, ale w oparciu o wykładnię językową. Odwołując się do zasad tej wykładni, podkreślił, iż na zasadność jej zastosowania – w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego – zwraca uwagę zarówno doktryna jak i orzecznictwo sądowo – administracyjne.

Reasumując, skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, iż organ II instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, a tylko takie naruszenie może stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do naruszenia treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit b u.p.o.l. – w brzmieniu obowiązującym w2003 r. – zasadnym jest wskazanie, iż zgodnie z jego treścią "opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty pod jeziorami, grunty zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych". Podkreślenia także wymaga, że we wskazanym roku podatkowym podlegały także opodatkowaniu grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – art. 5 ust. 1 pkt 1 lit b w/w ustawy. Zasadnie organ odwoławczy wskazał, że w roku podatkowym 2003 rozstrzygnięte została w sposób nie budzący wątpliwości kwestia istnienia wzajemnie dwóch stawek podatkowych tj. stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a upol oraz dla gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne – art. 5 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy i że stawka wynikająca z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit b może mieć zastosowanie także do przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jeżeli grunty będące w jego posiadaniu spełniają przesłankę "zajętych na zbiorniki wodne retencyjne".

Podkreślenie to jest o tyle istotne w kontrolowanej sprawie, że pierwsze z tych gruntów korzystały z preferencyjnej stawki opodatkowania, drugie zaś ze stawki najwyższej. Kwalifikacja gruntów przesądzała zatem o wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, przy czym przyjęcie, że "grunty były zajęte na wodne zbiorniki retencyjne" znacznie to zobowiązanie zmniejszało, jako że stawka przyjęta dla tych gruntów była stawkę tzw. "preferencyjną’. Odmówienie natomiast gruntom tego charakteru przesądzało o zwiększeniu wysokości zobowiązania. De facto nie uznanie gruntu za zajęty na zbiornik wodny retencyjny – dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc w sytuacji jaka miała miejsce w badanej sprawie – oznaczało wzrost obciążenia publiczno – prawnego na rzecz jednostki samorządu terytorialnego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd Samorządowego Kolegium Odwoławczego, iż przepisy dotyczące preferencji podatkowych – podobnie jak przepisy dotyczące ulg i zwolnień – należy interpretować z uwzględnieniem przede wszystkim zasad wykładni językowej. Kompleksowość bowiem wykładni prawa podatkowego nie oznacza, że w każdej sytuacji analizowany przepis należy wykładać z uwzględnieniem wszystkich rodzajów wykładni. W każdym razie niedopuszczalne jest doszukiwanie się znaczenia normy prawnej wbrew jej oczywistemu literalnemu brzmieniu. W szczególności dotyczy to wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, które jako wyjątki od zasady sprawiedliwości podatkowej, powszechności i równości opodatkowania winny być interpretowane według wykładni językowej /tak wyrok NSA z dnia 21 października 2004 r. sygn. akt FSK 571/04 – ONSA i WSA 2005/3/52/.

Wykładnię celowościową, jako pomocniczą na gruncie prawa podatkowego metodę odczytywania treści przepisu prawnego, można stosować wyjątkowo i tylko wówczas, gdy na tle dopuszczalnych reguł znaczeniowych języka sens przepisu prawnego jest wieloznaczny. Wykładnia celowościowa nie może być stosowana w oderwaniu od wykładni językowej i wbrew tej wykładni /tak wyrok NSA z dnia 7 października 1992 r. sygn. akt SA/Po 1167/92 – Wspólnota 1993/40/18/. Przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej, a stosowanie analogii lub też wykładni rozszerzającej czy ścieśniającej jest niedopuszczalne /tak wyrok NSA z dnia 9 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 394/98/.

Prymat wykładni językowej przepisów podatkowych regulujących ulgi i zwolnienia, czy preferencje podatkowe nie prowadzi do całkowitej negacji możliwości wykładni systemowej czy celowościowej zwłaszcza w sytuacjach, gdy terminologia języka potocznego okazuje się niewystarczająca ze względu na swą wieloznaczność czy nieprecyzyjność. Kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni /tak wyrok NSA z dnia 23 lutego 1999 r. sygn. akt III SA 7634/98/.

Należy również zauważyć, że jeżeli ustawodawca dopuścił możliwość stosowania określonej normy pod wskazanym warunkiem, to w przypadku niespełnienia tego warunku norma ta nie ma zastosowania /tak wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 76/97 – Wokanda 1998/21/35/.

Zgodnie z brzmieniem wymienionego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawa podatkowa warunkuje nabycie prawa do stawki preferencyjnej od tego, aby grunty "zajęto na zbiorniki wodne retencyjne". Wskazać bowiem należy, że z woli prawodawcy przedmiotowa preferencja przysługiwała wobec wymienionych w tym przepisie nieruchomości, przy czym istotnym jest – aby w danym roku podatkowym warunek zajęcia gruntów na zbiorniki wodne retencyjne został ziszczony. Tak więc dla rozstrzygnięcia sporu konieczne jest dokonanie wykładni przedmiotowego przepisu, którego znaczenia należy szukać w zwrocie – w pierwszej kolejności – "zbiornik wodny retencyjny", w następnej zaś w zwrocie – "zajęty".

Na wstępie zaakcentować trzeba, że wskazane wyżej pojęcie nie zostało zdefiniowane w przepisach analizowanej tu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownej definicji nie zawierają także obowiązujące w dacie branej pod uwagę w niniejszej sprawie przepisy ustaw regulujących stosunki wodne. Stąd też sposobu pojmowania spornego pojęcia poszukiwać należy w drodze jego wykładni.

Skoro więc zachodzi taka potrzeba to wykładane tu pojęcia, jako kluczowe dla ustalenia prawa do stawki preferencyjnej, należy interpretować przede wszystkim z wykorzystaniem reguł wykładni językowej. Wniosek taki jest bowiem konsekwencją utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w takich przypadkach jak niniejszy zakłada, że interpretacja wszelkich norm o charakterze "ulgowym" /a zatem także i ich tworzących ją elementów/, stanowiących istotne odstępstwo od zasady powszechności i sprawiedliwości, winno być prowadzone przede wszystkim w oparciu o zasady wykładni gramatycznej (językowej) /por. m.in.: uchwałę NSA z dnia 18 września 1995 r. sygn. VI SA 5/95 – ONSA 1995 4/151/.

Mając powyższe na względzie zauważyć należy, że w języku potocznym zasadniczy trzon spornego pojęcia /"zbiornik retencyjny"/ pojmowany jest jako "sztuczny zbiornik wodny, który powstał w wyniku zatamowania wód rzecznych przez zaporę wodną""/patrz "Słownik Języka Polskiego" PWN pod red. prof. M. Szymczaka; PWN W-wa 1999 r., /. Z kolei sformułowanie "zajęte na..." oznacza według Słownika Języka Polskiego PWN tom. III Warszawa 1996 r. str. 851 – wzięcie we władanie, w użytkowanie – co powinno być utożsamiane z faktycznym wykorzystaniem w danym celu. Retencją jest gromadzenie wody opadowej oraz gromadzenie wody w sztucznych zbiornikach. Odnosząc w/w spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy, organ II instancji podkreślił, że opisy terenu we wszystkich opiniach pokrywają się, a wynika z nich, iż sporny grunt jest gęsto pokryty budowlami i urządzeniami stacji wodociągowej, tak naziemnymi jak i podziemnymi. Stacje ujęć [...] i [...] zlokalizowane są na ośrodku gruntowo – wodnym, który stanowi warstwa wodonośna. Warstwa ta spełnia rolę retencyjną i w tym znaczeniu jest naturalnym podziemnym zbiornikiem retencyjnym. Kolegium wskazało jednak, że warstwy wodonośnej – jako podziemnego zbiornika retencyjnego – nie należy utożsamiać z pojęciem "zbiornika wodnego retencyjnego" gdyż ten ostatni oznacza sztuczne jezioro utworzone przez spiętrzenie wód za pomocą zapory ( w/w Słownik str. 921 ). Zdaniem Sądu, przyjęta przez organ II instancji interpretacja – zgodna jest z wykładnią językową i zasługuje na aprobatę. Zaproponowana przez pełnomocnika wykładnia w/w przepisu z użyciem technicznej terminologii ( z zakresu hydrologii ) prowadziłaby de facto do zmiany treści tego przepisu poprzez nadanie nowego znaczenia pojęciu "zbiornik wodny retencyjny". Za taką wykładnią przemawia także wykładnia celowościowa art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b w/w ustawy. Wskazać bowiem należy, że opodatkowaniu preferencyjną stawką objęte zostały także "grunty pod jeziorami". Jezioro jest naturalnym zbiornikiem wodnym, stąd też gruntów pod nim nie można było zająć – w znaczeniu użyć/przeznaczyć – pod jezioro. Inaczej sytuacja wygląda w sytuacji utworzenia sztucznego jeziora (zbiornika retencyjnego ), gdzie do chwili jego budowy grunt nie był gruntem pod jeziorem. Gdyby podzielić pogląd – który wydaje się sugerować pełnomocnik – to należałoby uznać, iż warstwy wodonośne są "zbiornikami wodnymi retencyjnymi", w konsekwencji zaś, że wszystkie grunty zawierające takie warstwy podlegają opodatkowaniu według stawki preferencyjnej, nie tylko grunty zajęte na zbiorniki wodne retencyjne czyli na sztuczne jeziora utworzone przez spiętrzenie wód za pomocą zapory. Z tych też względów, skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje przyjętą przez organ II instancji interpretację treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.

W świetle powyższych rozważań, a właściwie ich logiczną konsekwencją jest uznanie, iż opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla prowadzących działalność gospodarczą gruntów, a nie według stawki gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne nie naruszało treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a w/w ustawy, skoro za grunty te należało uznać tylko grunty zajęte na sztuczne jeziora utworzone przez spiętrzenie wód za pomocą zapory ( zbiorniki retencyjne ). A cotrario, pozostałe grunty – skoro nie podlegały opodatkowaniu preferencyjną stawką, jako grunty zajęte na wodne zbiorniki retencyjne – podlegały opodatkowaniu jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sąd podziela też stanowisko organu wskazujące, iż wymiar podatków i świadczeń dokonywany jest przez organy podatkowe na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Stanowisko to wynika bowiem z treści art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne. Należy więc podzielić stanowisko organu, iż podatek od nieruchomości ustalany jest w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków co do kwalifikacji tych gruntów oraz ich powierzchni, które to dane są wiążące dla organu podatkowego. Pogląd ten znajduje oparcie w bogatym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 1994 r., SA/Ka 2592/93; wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1995 r., SA/Wr 1703/94; por. wyrok NSA z dnia 18 maja 1994 r., III SA 1685/93). Ewidencja gruntów i budynków jest bowiem urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych (por. wyrok WSA z dnia 2 grudnia 2004 r., III SA/Wa 257/04; wyrok WSA z dnia 5 października 2005 r., III SA/Wa 1718/05; wyrok WSA z dnia 7 lipca 2005 r., III SA/Wa 1206/05).Stąd też, w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji. Na konieczność ustalania charakteru gruntu na potrzeby opodatkowania na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków wskazuje bezpośrednio także przepis art. 7 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Według znajdujących się w aktach podatkowych wypisów z ewidencji gruntów i budynków sporne grunty zostały sklasyfikowane jako grunty terenów przemysłowych (Ba) i drogi.

Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało nadto właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), orzekł jak w sentencji wyroku.