Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 530/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1 art. 70c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. asystent sędziego Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2022 r. na rozprawie przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców sprawy ze skargi A. Spółki cywilnej A.C. A. N. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił A. spółce cywilnej A. C., A. N. z siedzibą w P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w kwocie 22.805 zł i marzec 2014 r. w kwocie 34.359 zł oraz umorzył, ze względu na bezprzedmiotowość, prowadzone wobec strony postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2014 r.

Organ podatkowy pierwszej instancji stanął na stanowisku, że zgromadzony w ciągu postępowania podatkowego oraz poprzedzającej je kontroli podatkowej materiał dowodowy potwierdza nierzetelność ksiąg podatkowych, które, w jego ocenie, mają nie odzwierciedlać pełnej wysokości obrotu strony. Wywnioskował to w oparciu o analizę poniesionych przez podatnika wydatków (w szczególności kwot przekazanych na rzecz wspólników tytułem wypłaty zysków za poprzednie lata działalności), które, w ocenie organu, świadczą o dysponowaniu przez niego zdecydowanie większymi środkami finansowymi, niżby to wynikało z wielkości obrotów udokumentowanej w księgach podatkowych.

Organ podatkowy zwrócił także uwagę na ujemną marżę zastosowaną przez Spółkę w handlu towarami. Uznał dokonane w lutym i marcu 2014 r. na rzecz wspólnika A. N. wypłaty, w kwotach odpowiednio 40.000 zł oraz 100.000 zł, jako niezaewidencjonowany obrót tych miesięcy. Kwoty te zostały w danych miesiącach dodane do podstawy opodatkowania - podzielono je na obrót opodatkowany stawką 8% oraz 23 %, przyjmując za klucz występującą u strony proporcję pomiędzy wykazanym przez nią w księgach obrotem opodatkowanym tymi stawkami i obliczono należny od nich podatek metodą "w stu".

Ponieważ strona nie zgadzała się z poczynionymi ustaleniami złożyła odwołanie od powyżej opisanej decyzji. Po jego rozpoznaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. uchylił decyzję organu I instancji w zakresie, w jakim została ona zaskarżona, tj. w części określenia stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty oraz marzec 2014 r. Uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części przekazał organowi podatkowemu pierwszej instancji sprawę do ponownego rozpoznania.

Wydając rozstrzygnięcie o charakterze kasacyjnym, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że sporne zobowiązania Spółki, z uwagi na wszczęcie przed upływem terminu przedawnienia postępowania karnego skarbowego, o którym strona została poinformowana, nie przedawniły się. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie podzielił ocen prawnych Skarżącej prezentowanych na etapie postępowania odwoławczego, w myśl których organ odwoławczy badając, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w oparciu o przesłankę określoną w art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.jed. Dz. U. z 2020 poz. 1325 ze zm.; dalej jako: "o.p."), powinien wziąć pod uwagę nie tylko fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego i poinformowania w związku z nim strony o zawieszeniu biegu terminu zobowiązań podatkowych, lecz przeanalizować również motywy przyświecające organowi postępowania przygotowawczego a w szczególności okoliczność, czy postępowanie wszczęte przez ten organ posiadało (lub nie) cechy instrumentalnego, co miałoby służyć jedynie przedłużeniu okresu w jakim możliwe jest dokonanie wymiaru zobowiązań podatkowych.

Ponieważ strona nadal nie zgodziła się z ustaleniami organu, tym razem, odwoławczego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę.

Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 2 o.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty oraz marzec 2014 r.; art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w dacie wydania decyzji przez organ II instancji doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty oraz marzec 2014 r.; art. 120 o.p. i art. 7 Konstytucji na skutek naruszenia przez organy podatkowe zasady praworządności; art. 70 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy z dniem 31 grudnia 2019 r. doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty oraz marzec 2014 r.; art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 2 Konstytucji poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek uznania, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 10 października 2019 r. doprowadziło do zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty oraz marzec 2014 r., podczas gdy wszczęcie tego postępowania było przedwczesne, miało charakter instrumentalny, nie wiązało się z wykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty oraz marzec 2014 r. a jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie sprawców przestępstwa skarbowego pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania, nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem dochodzenia a niewykonaniem tego zobowiązania, gdyż związek ten miał charakter jedynie pozorny i formalny, działanie organów podatkowych pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, jak również z jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego i stabilizacje stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu; art. 208 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieumorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego w sytuacji, gdy z dniem 31 grudnia 2019 r. doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty oraz marzec 2014 r.; art. 194 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. na skutek pominięcia przez organ dokumentu urzędowego - postanowienia o umorzeniu dochodzenia z dnia 19 maja 2020 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.T., zatwierdzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dnia [...] czerwca 2020 r., który potwierdził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 10 października 2019 r. dotyczącego podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za luty oraz marzec 2014 r. miało charakter instrumentalny, gdyż w okresie od dnia 24 marca 2014 r. do dnia 23 kwietnia 2014 r., kiedy to doszło do popełnienia przestępstwa (złożenia przez Spółkę deklaracji VAT-7 za luty i marzec 2014 r.), brak było możliwości przypisania wspólnikom spółki cywilnej odpowiedzialności karnej z powodu braku znamion czynu zabronionego; art. 121 o.p. poprzez prowadzenie przez organy podatkowe postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; art. 188 o.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony zawartych w pismach z dnia 15 czerwca i 29 lipca 2020 r.; art. 32 ust. 1 Konstytucji na skutek nierównego traktowania wspólników spółki cywilnej.

Strona podkreśliła, że organ II instancji nie uznał jej zarzutu, iż z dniem 31 grudnia 2019 r. doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług

za luty i marzec 2014 r. Wydana decyzja rażąco narusza prawo, gdyż organ odwoławczy nie zbadał zarzutu strony dotyczącego nadużycia prawa na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r.

Uzasadniając swoje stanowisko strona wskazała, że ostanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2020 r. umorzono dochodzenie dotyczące podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za luty i marzec 2014 r. przez A. s.c. ze względu na brak znamion czynu zabronionego.

Ten dokument urzędowy, w ocenie Spółki, potwierdza, że w przedmiotowej sprawie doszło do instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zakresie zobowiązania w podatku VAT Spółki za luty i marzec 2014 r. Zobowiązanie to przedawniało się z dniem 31 grudnia 2019 r. Dnia 10 października 2019 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe, mimo, że w tej dacie nie została wydana wobec Spółki decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za luty i marzec 2014 r. (decyzja organu I instancji została wydana [...] listopada 2019 r.). W dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego organowi znana była treść przepisu art. 9 § 3 kks obowiązującego w dacie złożenia deklaracji VAT-7 za luty i marzec 2014 r., w oparciu o którą, wspólnikom spółki cywilnej A. s.c, nie można było przypisać popełnienia czynu zabronionego podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych spółki cywilnej, gdyż przepisy kodeksu karnego skarbowego na to nie pozwalały. Tym samym wszczęcie postępowania karnego skarbowego w zakresie podatku VAT Spółki za luty i marzec 2014 r. w sytuacji, gdy organ postępowania przygotowawczego miał wiedzę o przepisach prawa wykluczających w okresie popełnienia czynu karalność czynów popełnionych przez osoby działające w imieniu spółek cywilnych, stanowi o celowym wszczęciu postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu przedawnienia.

Należy zauważyć, iż wydanie decyzji określającej Spółce zobowiązanie w podatku VAT za luty i marzec 2014 r. nastąpiło w dniu [...] listopada 2019 r., a jej doręczenie – dnia 16 grudnia 2019 r. Oznacza to, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia.

Podnieść również należy, iż organ II instancji pominął powyżej opisany dokument, a co za tym idzie, nie uwzględnił go przy ocenie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie odniósł się do niego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co doprowadziło do naruszenia art. 121 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 194 § 1 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. Z tych względów, zdaniem strony skarżącej, zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

W jej ocenie, również decyzja organu I instancji została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., który wydał tą decyzję jest tym samym organem, który wszczął w dniu 10 października 2019 r. (1 miesiąc i 18 dni przed wydaniem decyzji) dochodzenie w sprawie podatku VAT spółki cywilnej mając świadomość braku karalności czynów zarzucanych wspólnikom spółki cywilnej. Należałoby zatem przyjąć, zdaniem strony, że uczynił to wyłącznie, by wywołać skutek zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za luty i marzec 2014 r..

Znamienny jest także fakt, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., umorzył postępowanie karne skarbowe w stosunku do jednego ze wspólników dopiero po 7 miesiącach od dnia jego wszczęcia. Okoliczność ta pozwala przypuszczać, że było to spowodowane tym, aby dać organom podatkowym możliwość wydania decyzji (decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] listopada 2019 r., a doręczona pełnomocnikowi strony dnia 16 grudnia 2019 r., natomiast decyzja organu II instancji została wydana w dniu [...] sierpnia 2020 r. i doręczona pełnomocnikowi dnia 4 września 2020 r.).

W stosunku do A. C. (drugiego wspólnika Spółki), organ, do chwili złożenia skargi będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, nie wydał postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego w zakresie podatku VAT A. s.c. za luty i marzec 2014 r. W ocenie strony, niewydanie w stosunku do drugiego wspólnika postanowienia o umorzeniu dochodzenia w zakresie podatku VAT spółki cywilnej za wskazane miesiące 2014 r. prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa określonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji.

Zgodnie z tym przepisem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.

Pomimo podniesienia przez stronę powyższych okoliczności już na etapie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy nie odniósł się do tych zarzutów w uzasadnieniu decyzji, czym naruszył dyspozycję art. 121 § 1 o.p. a także art. 210 § 4 o.p.

Wskazane działanie organów podatkowych świadczy, w ocenie Spółki, o rażącym naruszaniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również zasady praworządności określonej w art. 120 o.p. i art. 7 Konstytucji RP.

Organ podatkowy, oddalając wnioski dowodowe strony zmierzające do wykazania upływu terminu przedawnienia w rozpatrywanej sprawie, naruszył w jej ocenie dyspozycję art. 188 o.p.

Z uwagi na opisany zakres i charakter naruszeń, strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T. z dnia [...] listopada 2019 r. i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2019 r. i umorzenie postępowania podatkowego.

Dodatkowo strona wniosła o przeprowadzenie, w oparciu o treść art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.jed. Dz.U.2019.2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów załączonych do skargi tj. kopii postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T., z dnia [...] października 2019 r. o przedstawieniu zarzutów A.C. ogłoszonego 18 lutego 2020 r. i kopii postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T. z dnia [...] sierpnia 2020 r. ogłoszonego dnia 10 września 2020 r. (k. 245 akt karnych skarbowych) o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów (wycofanie się przez organ z zarzutów dotyczących podatku VAT) celem wykazania, że wszczęcie w dniu 10 października 2019 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie podatku VAT Spółki za luty i marzec 2014 r. miało wyłącznie na celu zawieszenie biegu przedawnienia w podatku VAT za wskazane miesiące 2014 r. Dokumenty te dowodzą także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., mimo, że wycofał się z zarzutów dotyczących podatku VAT, to nie umorzył dochodzenia w stosunku do A. C. (drugiego ze wspólników) w tym zakresie, co wskazuje na celowe wydłużanie postępowania i nierówne traktowanie wspólników będących w tożsamej sytuacji faktycznej i prawnej.

Strona wskazała, że postanowienie z dnia [...] sierpnia 2020 r. zostało sporządzone już po wydaniu decyzji DIAS w Ł., a zatem, z oczywistych przyczyn, nie mogła ona zgłosić tego dowodu przed wydaniem decyzji z dnia [...] sierpnia 2020 r.

Kopia postanowienia z dnia [...] października 2019 r. o przedstawieniu zarzutów A. C. ogłoszonego dnia 18 lutego 2020 r. została przekazana pełnomocnikowi strony po wydaniu decyzji przez DIAS w Ł., a zatem strona nie mogła zgłosić tego dowodu przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Nadto, strona w toku postępowania odwoławczego (m.in. w piśmie z 15 czerwca 2020 r.) wnosiła o uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty związane z wszczęciem i prowadzeniem postępowania karnego skarbowego w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za luty i marzec 2014 r. przez Spółkę, w szczególności o załączenie do akt protokołów przedstawienia zarzutów wspólnikom A. celem potwierdzenia okoliczności wskazanych w piśmie. Organ II instancji nie przeprowadził jednak wnioskowanych dowodów, które, w ocenie strony, są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w rozpatrywanym zakresie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu organ podkreślił, że treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest jednoznaczna i wskazał, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego w warunkach wskazanych w tym przepisie powoduje z mocy prawa zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy winien jedynie, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 70c o.p., zawiadomić o tym fakcie podatnika. Treść przytoczonych przepisów prawa nie daje, zdaniem organu, jakichkolwiek podstaw prawnych do weryfikacji przez organ podatkowy zasadności i momentu wszczęcia przez organ postępowania przygotowawczego postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Organ podatkowy, prowadząc postępowanie podatkowe nie jest zobowiązany, ani też uprawniony do ustalania okoliczności skutkujących wszczęciem oraz zakończeniem przez organ postępowania przygotowawczego postępowania karnego skarbowego, które toczy się w oparciu o przepisy ustawy Kodeks karny skarbowy i ustawy Kodeks postępowania karnego. W konsekwencji, organ podatkowy nie jest uprawniony do kontroli prawidłowości tego postępowania. Nie ma on także możliwości kontrolowania, jakie były intencje organu wszczynającego postępowanie karne skarbowe, a w szczególności wyjaśniania, czy jedynym powodem wszczęcia takiego postępowania

było dążenie do uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy nie ma bowiem uprawnień do badania zasadności co do meritum jakiegokolwiek zagadnienia w owym obszarze poza samym faktem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Słuszność zajętego stanowiska odnośnie braku uprawnień organu podatkowego (jak i sądu administracyjnego) do weryfikacji postępowania karnego skarbowego potwierdza, zdaniem organu, orzecznictwo sądowe, przytaczając treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 587/20.

Organ nie podzielił stanowiska strony skarżącej wywiedzionego przez nią z powołanego przez Spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 365/19, iż wszczęcie postępowania karno-skarbowego jako konstrukcja karno-skarbowa została włączona do Ordynacji podatkowej, a przez to staje się elementem instytucji prawa podatkowego. W ocenie organu takie twierdzenie, nie ma oparcia w przepisach przywołanej ustawy a postępowanie podatkowe i materiał w nim zebrany są niezależne od prowadzonego postępowania karnego i poczynionych w nim ustaleń. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, których prowadzenie jest oparte na odrębnym prawie procesowym, co oznacza, że ocena prawidłowości wszczęcia postępowania karno-skarbowego, w zakresie wystąpienia przesłanek wskazanych w kodeksie karnym skarbowym, może nastąpić jedynie przy zastosowaniu procedury "karnej" a nie "podatkowej".

Do toczącego się postępowania wstąpił, na prawach przysługujących prokuratorowi, Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, w oparciu o dyspozycję art. 9 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 1 ust. 1 i art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Rzeczniku Małych i Średnich Przedsiębiorców (t. jed. Dz. U. z 2018 r. poz. 648), w związku z art. 8 § 3 p.p.s.a. i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] sierpnia 2020 r.

Podniósł, że w uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że postępowanie wymiarowe nie jest etapem pozwalającym na kontrolowanie i wyjaśnianie, czy powodem wszczęcia takiego postępowania jest dążenie do uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Rzecznik wskazał, że powyżej przytoczone stanowisko organu pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem sądów administracyjnych, w tym przede wszystkim Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika, że organy podatkowe i sądy administracyjne mają prawo oceniać czy czynność wszczęcia dochodzenia ma wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 42/20, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r. I FSK 128/20, wyrok NSA z 20 lutego 2019 r. I GSK 1389/16).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lutego 2019 r. I GSK 1389/16 uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ w sprawie zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, bowiem - w zakresie w jakim błędnie zakwalifikowano postępowanie skarżącego jako przestępstwo skarbowe - nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem tego postępowania, a niewykonaniem zobowiązania. Ordynacja podatkowa uzależnia zawieszenie biegu terminu przedawnienia od poinformowania podatnika o określonym zdarzeniu procesowym w sferze postępowania karnego (karnoskarbowego), związanym z niewykonaniem zobowiązania. Na skutek postanowienia o umorzeniu postępowania czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe, innymi słowy rozstrzygnięcie takie - w rozpatrywanym przypadku - uchyliło wszelkie skutki procesowe podjęte przez organy w ramach tego postępowania. Tym samym NSA potwierdził stanowisko podatnika, iż organy podatkowe i sądy administracyjne mają prawo kontrolować i wyjaśniać, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywarło skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia, a umorzenie postępowania karnego skarbowego uchyla wszelkie skutki procesowe podjęte przez organy w ramach tego postępowania.

Z powyższego wynika, że nie można pozostawić poza kontrolą sądową w niniejszej sprawie kwestii zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (zawieszenie biegu terminu przedawnienia) w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego przez organ podatkowy pierwszej instancji, działający jako organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe w rozumieniu art. 118 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016 r. poz. 2137 ze zm.; dalej jako: "k.k.s."). Ocena bowiem, czy w sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też do niego nie doszło, jest warunkiem wstępnym kontroli zaskarżonej decyzji, który wojewódzki sąd administracyjny zobowiązany jest brać pod uwagę z urzędu.

Rzecznik wskazał, że DIAS w Ł. w zaskarżonej decyzji powołał się na wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r. I SA/Łd 634/19, z którego wynika, że postępowanie wymiarowe nie jest etapem pozwalającym na kontrolowanie, jakie były intencje organu wszczynającego postępowania karnoskarbowe, a w szczególności wyjaśniania, czy jedynym powodem wszczęcia takiego postępowania było dążenie do uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz na podobne orzeczenia - wyrok WSA w Łodzi z 11 czerwca 2019 r. I SA/Łd 696/18 i wyrok WSA w Krakowie z 10 października 2019 r. I SA/Kr 656/19. Rzecznik zauważył, iż wyroki te nie są prawomocne, zatem powoływanie się na nie na obecnym etapie jest zatem przedwczesne. W jego ocenie, sąd administracyjny w niniejszej sprawie winien przeprowadzić test nadużycia i zbadać, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek określony w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., by wypełnić swe zadania określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji, art. 184 Konstytucji, art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

Rzecznik zauważył, że praktyka stosowania przez organ wobec przedsiębiorcy art. 70c o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w sposób instrumentalny, narusza zasadę zaufania do organów państwowych a także art. 12 p.p., to jest wyrażoną w tym przepisie zasadę pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania przedsiębiorcy przez władzę publiczną. Ponadto praktyka instrumentalnego stosowania przez organ podatkowy art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., narusza wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawnego, w którym nie ma podstaw do wykorzystywania przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. niezgodnie z jego celem.

Zdaniem Rzecznika treść zaskarżonej decyzji może prowadzić do wniosku, że organ mógł wykorzystać przepisy ustawy k.k.s. w zw. z art. 70c o.p. w zw. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w sposób instrumentalny, czym naruszył art. 121 § 1 o.p. i art. 12 p.p. łamiąc zasadę zaufania jednostki - przedsiębiorcy do działań organów administracji podatkowej. W konsekwencji skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mógł nie nastąpić i decyzja organu II instancji mogła zostać w rozpoznawanej sprawie wydana po upływie okresu przedawnienia.

Praktyka organów podatkowych sprowadzająca się do twierdzenia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego zależy jedynie od uznania organu podatkowego, a związany z tym skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie podlega żadnej kontroli, w tym sądowej, jest niedopuszczalna i stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 121 o.p. oraz art. 12 P.p. Rzecznik stoi na stanowisku, że ocena, czy w sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też do niego nie doszło jest elementem kontroli zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga podlega uwzględnieniu, chociaż nie wszystkie zarzuty mogły zostać rozpoznane.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.jed. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 - dalej jako: "p.u.s.a."), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 -150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.jed. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie. W przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.). Nadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przedmiotowej sprawie postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął dochodzenie w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo skarbowe związane między innymi ze zobowiązaniem Spółki w podatku od towarów i usług za luty oraz marzec 2014 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., w trybie art. 70c o.p. doręczył zawiadomienie, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r., zarówno podatnikowi (6 listopada 2019 r.) jak i jego pełnomocnikowi (16 grudnia 2019 r.).

Powyższy organ, postanowieniem z dnia [...] maja 2020 r., umorzył dochodzenie w części przeciwko A. N. - jednemu z dwóch wspólników spółki cywilnej A.- w zakresie obejmującym zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r. Natomiast postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2020 r., ten sam organ zmienił postanowienie o przedstawieniu zarzutów drugiemu wspólnikowi – A. C. w ten sposób, że postępowanie dochodzeniowe w zakresie zarzutów dotyczących zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r., przestało być prowadzone.

Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika by w toku postępowania dochodzeniowego dokonano innych czynności niż wymienione powyżej: wszczęcie postępowania dochodzeniowego, zawiadomienie w trybie art. 70c o.p., postanowienie o przedstawieniu wspólnikom spółki cywilnej zarzutów związanych z zobowiązaniem w podatku od towarów i usług spółki cywilnej za wskazane miesiące 2014 r., umorzenie postępowania przeciwko jednemu wspólnikowi oraz zmiana postanowienia w kwestii zarzutów wobec drugiego w ten sposób, że dochodzenie nie dotyczy już zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r. Wreszcie postanowieniem z dnia [...] września 2020 r., organ zawiesił dochodzenie w wyżej wymienionej sprawie karnej skarbowej.

Wskazane powyżej okoliczności, mogą świadczyć o nadużyciu władzy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. polegającym na instrumentalnym wykorzystaniu przepisu pozwalającego na zwieszenie biegu terminu przedawnienia z przyczyny wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - po to, by zyskać czas na prowadzenie postępowania wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r. po 31 grudnia 2019 r., a nie w związku z rzeczywistym podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, ani z zamiarem wykrycia i ukarania sprawcy.

Użycie omawianego instrumentu karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wbrew funkcji tej instytucji, stanowi naruszenie zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. Przepis ten stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Pierwszą i zasadniczą kwestią, którą sąd wziął pod uwagę w rozpatrywanej sprawie jest kwestia przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją, a przede wszystkim, to czy zobowiązanie podatkowe strony w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r. uległo czy też nie uległo przedawnieniu.

Zgodnie z dyspozycją art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem pięciu lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W myśl art. 70c omawianej ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Sprawa, która jest przedmiotem rozpoznania dotyczy skargi na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r.

Istotne znaczenie w przedmiotowym sporze ma kwestia biegu terminu przedawnienia.

W przedmiotowej sprawie postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T. wszczął dochodzenie w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo skarbowe związane między innymi ze zobowiązaniem Spółki w podatku od towarów i usług za luty oraz marzec 2014 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T., w trybie art. 70c o.p. doręczył zawiadomienie, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r., zarówno podatnikowi (6 listopada 2019 r.) jak i jego pełnomocnikowi (16 grudnia 2019 r.).

Powyższy organ, postanowieniem z dnia [...] maja 2020 r., umorzył dochodzenie w części przeciwko A. N. - jednemu z dwóch wspólników spółki cywilnej A.- w zakresie obejmującym zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r. Natomiast postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r., ten sam organ zmienił postanowienie o przedstawieniu zarzutów drugiemu wspólnikowi – A. C. w ten sposób, że postępowanie dochodzeniowe w zakresie zarzutów dotyczących zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r., przestało być prowadzone.

Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika by w toku postępowania dochodzeniowego dokonano innych czynności niż wymienione powyżej: wszczęcie postępowania dochodzeniowego, zawiadomienie w trybie art. 70c o.p., postanowienie o przedstawieniu wspólnikom spółki cywilnej zarzutów związanych z zobowiązaniem w podatku od towarów i usług spółki cywilnej za wskazane miesiące 2014 r., umorzenie postępowania przeciwko jednemu wspólnikowi oraz zmiana postanowienia w kwestii zarzutów wobec drugiego w ten sposób, że dochodzenie nie dotyczy już zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r. Wreszcie postanowieniem z dnia [...] września 2020 r., organ zawiesił dochodzenie w wyżej wymienionej sprawie karnej skarbowej.

Wskazane powyżej okoliczności, mogą świadczyć o nadużyciu władzy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. polegającym na instrumentalnym wykorzystaniu przepisu pozwalającego na zwieszenie biegu terminu przedawnienia z przyczyny wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - po to, by zyskać czas na prowadzenie postępowania wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r. po 31 grudnia 2019 r., a nie w związku z rzeczywistym podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, ani z zamiarem wykrycia i ukarania sprawcy.

Użycie omawianego instrumentu karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wbrew funkcji tej instytucji, stanowi naruszenie zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. Przepis ten stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Strona w skardze, a wcześniej uczyniła to na etapie postępowania odwoławczego, podniosła zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, stwierdzając, iż w jego toku nie zostały podjęte jakiekolwiek czynności a jego wszczęcie miało jedynie za zadanie przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Organ, w zaskarżonej decyzji nie zajął się problemem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego stwierdzając, że postępowanie wymiarowe nie jest etapem pozwalającym na kontrolowanie jakie były intencje organu wszczynającego postępowanie karne skarbowe, a w szczególności czy jedynym powodem wszczęcia takiego postępowania było dążenie do uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, iż w toku postępowania wymiarowego nie ma możliwości sprawdzania, jakie czynności zostały podjęte przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe.

Odniesienie się do powyżej zarysowanego problemu, wymaga odwołania się do aktualnego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, w składzie siedmiu sędziów stwierdził konieczność poddania analizie zasadność zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. W uchwale uznano, że kontrola legalności decyzji powinna także obejmować kwestię instrumentalnego wykorzystania powołanych przepisów Ordynacji podatkowej celem udaremnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że powyższe zagadnienie jest objęte granicami kontroli wyznaczonymi przez przepisy art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Przytoczona uchwała stała się zaczynem do przyjęcia przez sądy administracyjne jednolitej linii orzeczniczej. Należy również mieć na uwadze zasadę wiążącego charakteru uchwał składu siedmiu sędziów NSA, wynikającą z treści art. 269 § 1 p.p.s.a.

W ocenie sądu rozpoznającego przedmiotową skargę, organ podatkowy winien przedstawić w zaskarżonej decyzji, stosowne dowody i chronologię czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. We wskazanej decyzji winna zostać przedstawiona argumentacja w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy. Kontrola sądowoadministracyjna winna obejmować weryfikowanie przebiegu postępowania karnoskarbowego, tzn. czy organy nie poprzestały jedynie na wydaniu postanowienia o wszczęciu takiego postępowania, wykazując brak aktywności w dalszym jego prowadzeniu. W zaskarżonej decyzji, będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu, organ w ogóle nie dotknął wskazanej kwestii.

Z powołanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. wynika, że przesłanki które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia to:

1) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

2) ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

3) zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p.

Dostrzeżono zatem, że działania organów podejmowane są w ramach różnych procedur: podatkowej oraz karnej / karnej skarbowej. Co istotne, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej. Jak trafnie zwrócono uwagę w przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno być przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 cytowanej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy, w kontekście realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (tak NSA m.in. w wyroku z dnia 26 października 2021 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 821/21).

Celem postępowania karnoskarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiąże określoną karę. Oznacza to, że postępowanie karnoskarbowe wszczyna się celem udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów / dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny. W sytuacji, gdy wszczęcie postępowania karnoskarbowego następuje jedynie z zamiarem następczego zastosowania art. 70c o.p., a w efekcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tylko w celu udaremnienia przedawnienia tego zobowiązania, należy rozważyć, czy organ podatkowy w istocie respektuje zasadę postępowania podatkowego z art. 121 § 1 o.p., tj. zasadę prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz zasady dobrej administracji. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może niweczyć zaufanie podatników do organów podatkowych. Instytucja przedawnienia w prawie podatkowym, jak i w szeroko rozumianym prawie publicznym została ustanowiona jako wyraz skuteczności prawa oraz pewności jego obrotu, co stanowi konsekwencje prakseologicznej racjonalności prawodawcy (M. Wincenciak, Przedawnienie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2019, s. 203 i n., zob. także W. Piątek, Przedawnienie w prawie administracyjnym, Poznań 2019, s. 164 i n.). Warto zwrócić uwagę na związek zasady sprawiedliwości, lojalności państwa wobec obywatela oraz bezpieczeństwa prawnego w stosunku do wspomnianej zasady z art. 121 § 1 o.p. Podobne założenie przyjął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 (dostępny w "Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego – Zbiór Urzędowy A" 2012/7/81). Choć Trybunał orzekał o naruszeniu zasady pewności sytuacji prawnej w związku z niezastosowaniem art. 70c o.p., mimo wszczęcia postępowania karnoskarbowego, to jednak wskazano w tym wyroku, że cała konstrukcja instrumentalnego wykorzystania przerwania biegu terminu przedawnienia burzy zaufanie, jakie podatnik powinien okazywać administracji skarbowej.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie może być zatem tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 o.p. Aby sąd mógł skutecznie zbadać, jakimi względami kierował się organ, wszczynając postępowanie w sprawie karnoskarbowej oraz czy jego głównym celem nie była chęć wpłynięcia na przedawnienie zobowiązania podatkowego, czy zapobieżenie wygaśnięciu skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek upływu czasu, okoliczności te winny być szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia. Jest to konsekwencją dyspozycji art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., zgodnie z którą sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Zatem, aby móc dokonać kontroli musi istnieć w tym zakresie okresie określona materia. Sąd nie może bowiem najpierw dokonać określonych ustaleń a następnie przeprowadzić ich kontroli. Mogłoby to być podstawą do przyjęcia, że uczynił to w sposób wadliwy i nie tak, jak dokonałby tego organ, gdyby tylko sąd dał mu szansę.

Sąd, w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, w pełni podziela stanowisko wielokrotnie już przedstawiane przez sądy administracyjne, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do treści art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z drugiej zaś strony jej zamieszczenie umożliwi dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przeprowadzonej przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W rozpatrywanej sprawie, w zaskarżonej decyzji brak jest rozważań dotyczących kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Czyni to niemożliwym, przeprowadzenie przez sąd rozpoznający przedmiotową skargę, kontroli w tym zakresie.

W rozpatrywanej sprawie, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje żadnych okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało czy też nie, instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania wskazanej regulacji prawnej wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organu w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób.

Organ w niniejszej sprawie w ogóle nie zbadał powyższych kwestii, uznając że nie podlegają one kontroli w postępowaniu wymiarowym. W konsekwencji nie można w tym stanie sprawy wykluczyć, że wystąpiła w niej przesłanka do zastosowania art. 208 § 1 o.p., tj. że wydanie decyzji w sprawie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

Zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien zająć stanowisko w powyższym zakresie i szczegółowo opisać je w motywach rozstrzygnięcia rozważając przy tym, czy upływ terminu przedawnienia spotkał się z interwencją organu podatkowego w odpowiednim czasie, opisać jakie efektywne działania procesowe podjęto po wszczęciu postępowania karnoskarbowego i czy nie stanowiły one jedynie próby wyegzekwowania obowiązku podatkowego, nie zważając jednocześnie na sytuację prawną podatnika. Należy przy tym uwzględnić stanowisko sformułowane w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w szczególności, że zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. w obecnym stanie prawnym może mieć miejsce, kiedy zostaną spełnione kumulatywnie trzy opisane powyżej przesłanki.

Poddając przedmiotową sprawę analizie, przy ponownym jej rozpoznaniu, organ winien w pierwszej kolejności ustalić zatem, z pełną stanowczością, okoliczności, które determinują dalsze postępowanie w sprawie, biorąc pod uwagę wskazane przez sąd argumenty.

Wobec powyższego za zasadne uznać należało zarzuty skargi wskazujące na konieczność dogłębnego wyjaśnienia, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ze względu na wszystkie okoliczności zarówno sprawy podatkowej, jak i karnoskarbowej.

W konsekwencji powyżej przytoczonej argumentacji, rozpoznanie przez sąd pozostałych zarzutów skargi oraz wniosków dowodowych jest na obecnym etapie przedwczesne.

Z uwagi na wskazane uchybienia, sąd doszedł do przekonania, iż zaskarżona decyzja podlega uchyleniu zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a.

AKE.