Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 298/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145 §1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 § 3, art. 70 § 6 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 10
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 54 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity
article: art. 178 ust. 1, art. 190 ust. 1, 2 i 3, art. 217.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 listopada 2012r. sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 1622 (tysiąc sześćset dwadzieścia dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania M. H. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że:

M. H. prowadził od 1 lipca 1994r. działalność rolniczą w miejscowości N. 1, w ramach której zajmował się przede wszystkim uprawą rolną połączoną z chowem i hodowlą zwierząt.

W dniu 10 września 2010 r. Urząd Celny wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.

Następnie w dniu 23 września 2005r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął kontrolę podatkową w stosunku do M. H. w przedmiocie wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym w obrocie krajowym w okresie od 01.01. do 31.12.2005 r.. Z toku kontroli organ stwierdził, iż olej opałowy zakupiony przez M. H. w roku 2005 zużyty został na inne cele niż opałowe.

Organ I instancji postanowieniem z dnia 11 stycznia 2011 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 roku. W związku z faktem, iż w toku czynności kontrolnych podatnik nie udostępnił ani nie przedstawił dokumentacji księgowej, kontrolujący ustalając stan faktyczny bazowali na danych wynikających z informacji i zeznań uzyskanych od pracowników gospodarstwa rolnego należącego do M. H., informacji od dostawców paliwa oraz na dokumentach księgowych będących w posiadaniu organu.

Na podstawie materiału dowodowego organ uznał, iż w gospodarstwie M. H. do napędu pojazdów i maszyn zużywano olej opałowy.

Opierając się na danych z zabezpieczonego w toku kontroli zeszytu rozchodu i przychodu paliw wywnioskował, że w gospodarstwie rolnym w N. na przestrzeni 2005r. zakupiono 85.269 litrów oleju opałowego, z czego pobrano:

- do napędu pojazdów używanych w gospodarstwie rolnym łącznie 81.535 litrów oleju opałowego,

- do urządzeń grzewczych (nagrzewnic) łącznie 3.300 litrów oleju opałowego,

- do warsztatu i tartaku łącznie 58 litrów oleju opałowego.

Według dokumentów księgowych będących w posiadaniu Urzędu Celnego, w okresie od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2005r. M. H. zakupił 52.500 litrów oleju opałowego w tym od firmy: spółki A. – 36.500 litrów i od firmy B. - A.K.– 16.000 litrów, przy czym nie uzyskano informacji o rzeczywiście nabytej ilości paliwa od spółki A.

Organ podatkowy, oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, za kluczowe dla sprawy uznał zeszyty rozchodu i przychodu paliw w gospodarstwie rolnym M. H. prowadzone przez J. K. oraz złożone przez ww. świadka zeznania jak również protokoły zeznań innych świadków zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej. W opinii organu I instancji materiał dowodowy świadczył, iż zakupiony olej opałowy podatnik w 2005 r. zużył do napędu pojazdów i maszyn wykorzystywanych w gospodarstwie rolnym. W tak ustalonym stanie faktycznym, w oparciu o obowiązujące w chwili powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym przepisy prawa materialnego, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" określił M. H. zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 roku.

W odwołaniu podatnik zarzucił organowi podatkowemu I instancji naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego. Dodatkowo wniósł o przeprowadzenie dowodów w postaci wystąpienia do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy nim a przesłuchanymi w toku kontroli świadkami. Wniósł także o zawiadomienie organów ścigania o zeznaniu nieprawdy lub zatajeniu prawdy przez wskazane osoby oraz o przeprowadzenie dowodu z oględzin podziemnych zbiorników na paliwo znajdujących się w miejscowości N.i M.

Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił odwołania. Odnosząc się po poszczególnych zarzutów odwołania stwierdził, że organ I instancji prowadząc postępowanie dowodowe nie naruszył art. 187 § 1 jak i art. 191 Ordynacji podatkowej. Niezasadne są zarzuty dotyczące dokonanej przez organ podatkowy I instancji oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W procesie dochodzenia do prawdy organ I instancji nie złamał reguł postępowania określonych w art. 122, art. 123 § 1, oraz w art. 180 § i 181 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który nosił znamiona kompletności, zatem nie istniała potrzeba badania innych okoliczności, wskazywanych przez podatnika.

Za całkowicie niezasadny uznał także zarzut odwołującego, iż ograniczono mu czynny udział w postępowaniu, przede wszystkim w zakresie przeprowadzania dowodów z zeszytu rozchodu i przychodu paliw i dokumentów stworzonych na użytek postępowania. Stwierdził, że podatnik w toku kontroli nie skorzystał z przysługującego mu prawa do zapoznania się z aktami. Wszystkie pisma kierowane do kontrolowanego były nieodbierane zarówno przez pracowników skarżącego jak i osobę upoważnioną do odbioru korespondencji. Czynny udział w sprawie podjął dopiero na etapie postępowania podatkowego, a organ podatkowy w pełni umożliwił mu korzystanie z uprawnień strony. Dyrektora Izby Celnej wskazał, że podatnik, każdorazowo w trakcie postępowania miał możliwość zapoznania się z aktami i wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia nie korzystał na etapie kontroli. Na etapie postępowania podatkowego także w pełni mógł korzystać z przysługującego prawa przeglądania akt sprawy i sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów z zeznań świadków oraz wypowiedzenia się co do twierdzeń organu celnego i wniesienia uwag, a także mógł składać wyjaśnienia, z czego też korzystał. W sprawie nie przeprowadzono żadnych dowodów, o przeprowadzeniu których nie zostałby podatnik uprzednio poinformowany, a przy tym stronie zagwarantowano prawo wypowiedzenia się co do każdego z tych dowodów. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia powołanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej, a tylko sama strona decydowała na jakim etapie i w jakim stopniu będzie brała czynny udział w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 77 ust.6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej organ odwoławczy podkreślił, że w ramach postępowania kontrolnego organ mógł zbierać materiał dowodowy nie tylko od kontrolowanego, ale również od osób trzecich tj. do osób nie będących osobami kontrolowanymi, które to mogły przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego. Zauważył przy tym, że przedsiębiorca rolny w trakcie kontroli podatkowej, pomimo kilku wezwań nie udostępnił dokumentacji księgowej za 2005r. Nie przedłożył jej także w późniejszym terminie, pomimo żądania organu podatkowego. Wobec tego w toku kontroli, a następnie podczas postępowania podatkowego, celem ustalenia wszystkich okoliczności związanych z obrotem paliw w gospodarstwie rolnym podatnika, wezwano do dostarczenia dokumentacji J. K. - pracownika odpowiedzialnego w 2005r. za zamawianie i wydawanie oleju opałowego i napędowego do maszyn i urządzeń. Organ podatkowy I instancji, dokonując oceny wszystkich przeprowadzonych dowodów uwzględnił wszelkie towarzyszące im okoliczności, które mogły mieć znaczenie dla oceny mocy i wiarygodności tych dowodów. Uwzględnił zarówno przedłożone przez pełnomocnika strony dowody w postaci: oświadczenia podatnika w sprawie użytkowanego taboru samochodowego oraz eksploatowanych urządzeń i maszyn przez stronę, świadectw pracy i pisma o rozwiązaniu umowy o pracę za wypowiedzeniem z J. K., zaświadczenia o ukończeniu kursu z zakresu bhp i ochrony przeciwpożarowej, upoważnienia do podpisywania i odbioru faktur, protokołu kontroli Państwowej Inspekcji Pracy, postanowienia o umorzeniu dochodzenia w sprawie kradzieży oleju napędowego na szkodę A. H. oraz zaświadczenia wydanego przez Spółkę C. Wziął też pod uwagę zeznania przesłuchanych w charakterze świadków osób w toku kontroli podatkowej, przez organy śledcze jak i w toku postępowania podatkowego. Ponadto uwzględnił włączone do akt postępowania wyniki z kontroli rodzaju paliwa, przeprowadzonej w dniu 02.09.2010r. na terenie gospodarstwa rolnego. Następnie skonfrontował treść zeznań złożonych przez G. H. z posiadanymi informacjami z urzędu w sprawie przeprowadzonych kontroli rodzaju paliwa w zbiornikach pojazdu należących do M. H., informacjami z faktur VAT uzyskanych od podatnika, z urzędu lub kontrahenta strony, z zapisami zeszytu rozchodu i przychodu paliw. Porównał też treść zeznań świadków z zeznaniami innych świadków. Dodatkowo dokonał weryfikacji oświadczenia strony w sprawie użytkowanego taboru samochodowego oraz eksploatowanych urządzeń i maszyn z wyjaśnieniami świadków zatrudnionych w gospodarstwie, odnosząc się przy tym do powierzchni gospodarstwa podatnika.

Organ II instancji, nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 293 § 1 w zw. z § 2 pkt. 1 i 3 Ordynacji podatkowej przez wydanie J. K. z akt sprawy dokumentów w postaci zeszytu wydania paliwa, protokołu z dnia 31.08.2005r., kwitu wydania oleju opałowego za styczeń 2006r. oraz zestawienia zużycia oleju opałowego i napędowego w gospodarstwie rolnym w miejscowości N. i G. w 2005r.

Za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 180 § 1Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony o przesłuchanie wskazanych świadków. Zadaniem organu odwoławczego wymienione w odwołaniu osoby składały już zeznania podczas kontroli czy też przed organami śledczymi. W zeznaniach tych świadkowie odnieśli się do okoliczności zatrudnienia u M. H. w 2005r oraz wykorzystywania oleju opałowego do celów nieopałowych. Wobec tego brak jest podstaw do powtarzania tych dowodów. Organ odwoławczy przytoczył zeznania poszczególnych świadków już wcześniej przesłuchanych, i uznał, że w 2005r. pracowali dorywczo u M. H. W ocenie organu brak jest podstaw do kwestionowania ich prawdomówności. Wiarygodne są także dane zawarte w zeszycie rozchodu i przychodu paliw. Odnośnie do zeznań złożonych przez H. S. i S. D. w Komendzie Powiatowej Policji w O. stwierdził, że wynikało z nich, iż pracowali w 2005r. w gospodarstwie podatnika. Natomiast z informacji przekazanej przez Urząd Skarbowy w O. wynikało, że pracodawca w 2005r. nie zadeklarował zaliczek na podatek dochodowy z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę, zlecanie lub o dzieło ww. osób. Organ odwoławczy zauważył, iż porównanie danych uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Urzędu Skarbowego w O. i Urzędu Skarbowego w E. wskazuje na rozbieżności co do ilości osób zgłoszonych jako zatrudnione na umowę o pracę z ilością osób, które zostały zgłoszone do ubezpieczeń społecznych.

Z ustaleń organu podatkowego wynikało także, iż pozostali świadkowie, którzy pracowali u podatnika potwierdzili wiarygodność zeznań J. K. i wpisów w zeszycie przez niego prowadzonym.

Odnosząc się do wątpliwości podatnika dotyczących wiarygodności prowadzonego zeszytu przychodu i rozchodu paliw w gospodarstwie stwierdził, że regularnie i na bieżąco dokonywane wpisy na przestrzeni lat 2003-2007 bardzo rzetelnie odzwierciedlały zarówno ilość urządzeń rolniczych, którymi dysponowała strona, jak również ilość oleju opałowego, która została do nich wykorzystywana. Brak adnotacji właścicieli gospodarstwa w zeszycie, wcale nie świadczył o tym, iż J. K. w celu zniesławienia swojego pracodawcy celowo przygotował i spreparował dokument. Powołując się na zeznania świadków – J.N., W. I. i L. R. stwierdził, że za wydawanie paliwa z "CPN" był odpowiedzialny J. K., który odnotowywał tę czynność w zeszycie. Fakt ten potwierdzili również w trakcie kontroli podatkowej C. P., P.K. i A. Z. Zatem, że twierdzeniu skarżącego, zeszyt przychodu i rozchodu paliwa funkcjonował na terenie gospodarstwa.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż zapisy zeszytu prowadzonego przez J. K. i złożone przez niego zeznania nie potwierdzały ustaleń poczynionych na podstawie innych dowodów. Zeznania osób pracujących u podatnika złożone w toku kontroli jak i w toku postępowania podatkowego, jednoznacznie potwierdzały zeznania złożone przez J K. Organ zauważył, że M. H. w celu podważania wiarygodności ww. dowodów m.in. przedstawił niepełną listę posiadanego przez siebie sprzętu rolniczego, wprowadzając tym samym organ podatkowy w błąd. Wiarygodność zeznań J. K. poświadczały również wyniki przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego kontroli w 2010r. na terenie gospodarstwa, podczas której stwierdzono obecność innych pojazdów niż te, które nie zostały wymienione w przekazanej przez podatnika informacji dotyczącej użytkowanego w 2005r. w gospodarstwie sprzętu. Potwierdzały także dane zawarte w protokole kontroli Państwowej Inspekcji Pracy z dnia 11.07.2005r., w którym opisano prace belownicy zagregowanej z ciągnikiem N. - czyli pojazdem nie zgłoszonym przez stronę.

Dodatkowo na potwierdzenie prawidłowości poczynionych przez organ podatkowy I instancji ustaleń w kwestii zużywania oleju opałowego do celów innych niż opałowe, organ odwoławczy wskazał na wyniki kontroli przeprowadzonej w N. w dniu 02.09.2010r.w zakresie rodzaju paliwa znajdującego się w zbiornikach pojazdów na terenie gospodarstwa należącego do M. i A. H. Stwierdzono, że w zbiorniku dawno nieużywanej spycharki gąsienicowej T. należącej do podatnika znajdował się olej opałowy. Organ II instancji zauważył przy tym, że w toku kontroli podczas składania zeznań strona oświadczyła, że nie pamięta, kiedy ostatnio w gospodarstwie wykorzystywano ww. spycharkę gąsienicową. Na tej podstawie wywiódł, że obecność oleju opałowego w baku dawno niewykorzystywanej spycharki gąsienicowej potwierdzał fakt używania oleju opałowego do celów napędowych, jak również prawdziwość wpisów dokonanych do zeszytu rozchodu i przychodu paliw w gospodarstwie. W świetle wpisów w zeszycie spycharka T. na przestrzeni lat 2003-2007 była sporadycznie tankowana olejem opałowym, co poświadcza treść zeznań złożonych przez podatnika w trakcie przesłuchania. Niestwierdzenie zaś oleju opałowego w zbiornikach pozostałych pojazdów i maszyn rolniczych podczas przeprowadzonej kontroli rodzaju paliwa w dniu 2 września 2010r., świadczył jedynie o tym, iż w tym czasie w gospodarstwie M. H. do ich napędu zużywany był olej napędowy.

W ocenie organu II instancji fakt, iż przedsiębiorca rolny, który posiadał około 20 pojazdów i maszyn rolniczych oraz działki rolne o łącznej powierzchni 838,41 ha na przestrzeni 2005r. zakupił zaledwie 17 599 litrów oleju napędowego (według zeszytu rozchodu i przychodu paliw) również stanowił podstawę do stwierdzenia, że podatnik zamiast oleju napędowego do napędu pojazdów wykorzystywał olej opałowy.

Za rzetelnością dokumentacji prowadzonej w 2005r. przez J. K. i dokonywanych w niej wpisów świadczył fakt, iż z konfrontacji informacji wynikających z faktur VAT i zeszytu rozchodu i przychodu oraz sporządzonego przez J. K. zestawienia zużycia oleju opałowego w gospodarstwie rolnym wynikało, że we wszystkich tych dokumentach dane, w szczególności daty i ilości zakupionego oleju opałowego, pokrywały się i były tożsame. Fakt ten potwierdzili przesłuchiwani na tę okoliczność świadkowie C. P., J.N., W. I. i L. R., którzy wyjaśniali m.in., że za wydawanie paliwa z "CPN" był odpowiedzialny J. K.

Organ odwoławczy odmówił wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego polegającego na świadczeniu pracy w gospodarstwie rolnym pomiędzy M.H. a wskazanymi osobami. Za zbędne uznał też przeprowadzenie dowodu z oględzin podziemnych zbiorników na paliwo w miejscowościach N. i M. Wyjaśnił, że skutki podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji nie są związane z istnieniem bądź nieistnieniem stosunku polegającego na świadczeniu pracy w gospodarstwie rolnym M. H., nie wystąpił też związek między pojemnością zbiorników na paliwo a zużyciem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M.H. wniósł o:

- stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, gdyż jego zdaniem zawiera ona wadę powodującą jej nieważność na podstawie art. 247 §1 pkt 7 w zw. z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z wydaniem jej z przekroczeniem terminu zakończenia postępowania odwoławczego przypadającego na dzień 24.04.2012 r.,

- uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości - i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - o umorzenie postępowania w sprawie bądź uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Zaskarżonej decyzji zarzucił, podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji, naruszenie przepisów prawa materialnego tj. - art. 4 ust.1 pkt. 3, ust.2 pkt. 10, art. 6 ust.1 i ust.3, art. 10 ust.2, art. 11 ust. 1 , art. 18 ust. 1 , art. 19 ust. 1 , art. 62, art. 64, art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Oz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), oraz §1, §2 ust.1 pkt. 1, §3 ust.1 i ust.3 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Oz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

Nadto skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 21 §1 pkt. 1 i §3, art. 51 §1, art. 53 §1, §3 i §4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 55, art. 63 §1 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej, oraz

- naruszenie art. 293 § 1 w zw. z § 2 pkt. 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie dokumentów z akt sprawy J. K. nie będącemu osobą kontrolowaną ani osobą reprezentującą M. H.,

- naruszenie art. 286 § 1 pkt. 4 i 5 Ordynacji podatkowej. poprzez skierowanie żądania wydania dokumentów związanych z prowadzeniem kontroli i zbierania innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą do osoby nie będącej osobą kontrolowaną ani osobą reprezentującą kontrolowanego M. H.,

- naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. poprzez odmowę wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie ww. przepisu w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy M. H. a J. D., P.G., P.G., M. K., W. I., W. G., A. N., T. Z., P. P. i P. K. w okresie od 01.01.2005r. do 31.12.2005r. i A. Z. w okresie od 01.01.2005r. do 15.09.2005r.

- naruszenie art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 233 § 1 kk poprzez odmowę zawiadomienia organów ścigania o zeznaniu nieprawdy lub zatajaniu prawdy przez P.G., M. K., A. N., T. Z., S. W. w świetle innych zeznań świadków R. T., W. S., M. Z., K. B., S.G.,

- naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z oględzin podziemnych zbiorników na paliwo w miejscowościach N. i M. na okoliczności wykazania nieprawdziwości zeznania J. K. w charakterze świadka w dniu 09.11.2010r. co do pojemności zbiorników i obiegu oleju opałowego pomiędzy zbiornikami w M. i w N.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący szczegółowo opisał przebieg postępowania kontrolnego, następnie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji oraz przebieg postępowania odwoławczego.

Opisując przebieg postępowania, skarżący powielił zarzuty i argumenty składne w toku postępowań. Przede wszystkim kwestionował wiarygodność zapisów w zeszycie prowadzonym przez J. K. odnośnie przychodów jak i wydania paliwa, jak też zeznań byłego pracownika . Zarzucał błędną ocenę zeznań pozostałych świadków, akcentując okoliczność, że tylko jeden z nich potwierdził, że paliwo było używane do napędu pojazdów. W jego ocenie nieważność decyzji wynika z przekroczenia terminu załatwienia sprawy przez organ odwoławczy. Zaakcentował fakt, że w czasie, kiedy dowiedział się o prowadzonej kontroli podatkowej, możliwość ustalenia zobowiązania podatkowego za 2005r. uległa przedawnieniu. Tylko dzięki wydaniu postanowienia o możliwości popełnienia przestępstwa karnego skarbowego przedłużono okres przedawnienia. Organy żądały dokumentacji, której skarżący nie miał obowiązku przechowywać po przedawnieniu zobowiązań podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 19.11.2012 r. skarżący polemizował ze stanowiskiem organu przedstawionym w odpowiedzi na skargę. Wniósł ponownie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na przedawnienie zobowiązania. Podał, że decyzja organu I instancji została wydana w dniu 20 października 2011r.( doręczona 24.10.2011r.) Wskazał na treść art.70 § 1 Ordynacji podatkowej wywodząc, że w tej sprawie decyzja mogła być wydana najpóźniej do dnia 31 grudnia 2010r. Przytoczył tezę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 17 lipca 2012r., że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art.1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U Nr 169, poz.1387 oraz z 2007r.Nr 221, poz.1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w 70 §1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Skarżący podkreślił, że interpretacja TK ma zastosowanie także do stanu prawnego obowiązującego w czasie wydania decyzji przez organ I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy stwierdzić, że zakres postępowania podatkowego wyznaczany jest poprzez normy prawa materialnego określające obowiązek podatkowy oraz sposób jego wykonania. Art.4 ust 1 ust.2 pkt.10 w związku z art.4 ust.1 pkt.3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U Nr 29 poz. 257 ze zm.) stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Zobowiązanie do zapłaty akcyzy w określonej przepisami wysokości powstaje "z dniem zaistnienia zdarzenia, z którą ustawa podatkowa łączy powstanie takiego zobowiązania".

W ocenie Sądu materiał dowodowy sprawy bezsprzecznie potwierdza, że skarżący zużywał w 2005r. olej opałowy do napędu posiadanych pojazdów i maszyn rolniczych, zatem ciążyło na nim zobowiązanie do zapłaty akcyzy według stawki przewidzianej dla olejów napędowych.

Szczegółowe odniesienie się do zarzutów skargi nie wydaje się konieczne, wobec zarzutu przedawnienia zobowiązań z 2005r. Zarzut ten musi być rozpatrzony w pierwszej kolejności, jako najdalej idący, mający wpływ na istnienie zobowiązania.

Ocenę jego zasadności należy poprzedzić pewnymi ogólnymi uwagami odnośnie do zasad postępowania w sprawach skarg na decyzje organów administracji publicznej.

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U Nr153, poz.1269) do kompetencji sądów administracyjnych należy sprawowanie kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zasady i tryb tej kontroli zostały określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r. poz. 270) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt.1 lit a-c p.p.s.a. sąd uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wynikające z powołanych przepisów reguły dokonywania przez sądy administracyjne oceny prawidłowości zaskarżonych decyzji nakazują sądowi, w procesie interpretacji przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie, uwzględnianie norm Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wynikający z art. 178 ust.1 ustawy zasadniczej obowiązek stosowania prokonstytucyjnej wykładni prawa nie oznacza bezpośredniego kształtowania przez sąd administracyjny sytuacji prawnej podatnika w oparciu o normy Konstytucji. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP wszystkie elementy stosunku prawnopodatkowego określane są przez ustawy zwykłe. Jednocześnie ze wskazanej normy oraz innych norm Konstytucji wynika, że przepisy ustaw ustanawiające obowiązek podatkowy, sposób jego wykonania, powstawanie i wygasanie zobowiązań podatkowych korzystają z domniemania zgodności z Konstytucją dopóty, dopóki takiego domniemania przepisy te nie zostały pozbawione z mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Trzeba wskazać, że według art.190 ust.1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. W związku z treścią art.190 ust.2 i 3 Konstytucji stanowiącym o ogłaszaniu wyroków Trybunału oraz możliwości pozostawienia w porządku prawnym przepisu, mimo jego niekonstytucyjności, zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie występują różne stanowiska co do skutków, jakie wywołują te orzeczenia w aspekcie czasowym.

W ocenie Sądu wypowiedź Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności badanego przepisu ustawy z normą Konstytucji musi być odnoszona do czasu jego obowiązywania, a więc od dnia wejścia w życie. Nie sposób bowiem przyjąć, że dany przepis stał się niekonstytucyjny dopiero z chwilą ogłoszenia orzeczenia. Retroaktywność skutków wyroków Trybunału Konstytucyjnego wynika wprost z art. 190 ust. 4 Konstytucji, który stanowi o możliwości stosowania określonych środków prawnych, dzięki którym można osiągnąć efekt w postaci ponownego rozstrzygnięcia sprawy, z uwzględnieniem orzeczenia. Przepis ten stanowi, że m.in. ostateczna decyzja administracyjna wydana na podstawie przepisów, które zostały uznane przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z Konstytucją, może być uchylona przy zastosowaniu zasad i trybów określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.

W sprawach z zakresu zobowiązań podatkowych przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną- art. 240 § 1 pkt 8 tej ustawy, przy czym, w ocenie Sądu użyty w przepisie zwrot "na podstawie przepisu" należy również rozumieć jako "z uwzględnieniem przepisu". Inaczej mówiąc, przesłanka do wznowienia postępowania określona w art.240 §1 pkt.8 Ordynacji podatkowej występuje nie tylko w sytuacji, w której Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją przepisu prawa materialnego, na podstawie którego organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego, ale także przepisu, który umożliwiał organowi podatkowemu skuteczne dokonanie powyższej czynności w określonym czasie.

Z kolei stwierdzenie przez Sąd, że po wydaniu zaskarżonej decyzji a przed rozpoznaniem skargi zostało wydane orzeczenie, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności przepisu, który miał zastosowanie w sprawie, obliguje Sąd do rozważenia skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla oceny bytu decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego, przy wywodzonym z norm Konstytucji założeniu, że niekonstytucyjny przepis nie powinien być stosowany jako wzorzec kontroli decyzji organu podatkowego.

Odnosząc powyższe do stanu sprawy należy wskazać, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" określająca wysokość zobowiązań w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2005r. została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 24.10.2011 r. Bezspornym jest, że zobowiązania określone tą decyzją nie zostały wykonane przez podatnika do upływu terminu przedawnienia, przewidzianego w art.70§1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zobowiązania, których termin płatności upłynął w 2005r. przedawniały się z dniem 31 grudnia 2010r., a za grudzień 2005r. zobowiązanie przedawniało się z dniem 31 grudnia 2011r. tj z upływem 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności, chyba, że przed upływem tego terminu zaistniały zdarzenia, mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, wskazane w dalszych paragrafach art.70. Organy podatkowe wskazywały, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art.70§6pkt.1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2010r. jak i 2011r. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W aktach sprawy ( k-6) znajduje się odpis Postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia 10.09.2010r. o przestępstwo skarbowe z art.54 § 1 i 2 K.k.s., wydane przez D. G. – Młodszego Kontrolera Celnego w Urzędzie Celnym.

W ocenie Sądu, włączenie do akt podatkowych kserokopii tego postanowienia nie sanuje braku właściwego, zgodnego z art.2 Konstytucji RP unormowania kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art.70 § 6 pkt.1. Ocena skutków normy prawa materialnego nie może być bowiem uzależniona od aktywności podatnika, tj. czy zapoznając się z aktami sprawy w trybie art.200 Ordynacji podatkowej poweźmie wiadomość o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym i jego skutkach dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012r.(Dz.U.2012 poz.848) jednoznacznie orzekł, że "art. 70 §6 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (.....) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w 70 §1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Trzeba przy tym wskazać, że o ile powyższe stwierdzenie wprost odnosi się do brzmienia art.70§6 pkt.1 Ordynacji podatkowej w okresie od 1 stycznia 2003r. do 1 września 2005r. to nie budzi wątpliwości że odnosi się również do aktualnego brzmienia tego przepisu, co Trybunał Konstytucyjny stwierdził w końcowym zdaniu uzasadnienia wyroku.

Sąd stwierdza, że z uwagi na niekonstytucyjność normy, w oparciu o którą organ podatkowy decyzję wydaną na podstawie art.21 § 3 Ordynacji podatkowej doręczył po dniu 31 grudnia 2010 r. należało tę decyzję uchylić w całości. Jak wynika z akt, również zobowiązanie za grudzień 2005r. które przedawniało się z dniem 31.12.2011r. nie zostało zapłacone do tego dnia. Skoro zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia, to określanie jego wysokości decyzją stało się bezprzedmiotowe.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 §1pkt.1lit.a i art.135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a., a o niewykonywaniu decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy.