Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1526/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par 2 pkt 4a, art.146, art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 8 ust 1, art.8 ust 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1526/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2012 r., sprawy ze skargi M. L. – H., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 14 czerwca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 12 marca 2012 r. uzupełniony pismem z dnia 10 kwietnia 2012r. M.L.H. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów przypadających na wspólnika spółki partnerskiej.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni wyjaśniła, że w celu wykonywania wolnego zawodu lekarza, zawiązała spółkę partnerską. Zgodnie z umową spółki jest ona niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, zaś jej partnerzy udzielają świadczeń zdrowotnych odpłatnie lub nieodpłatnie. Świadczenia zdrowotne nieodpłatne udzielane są na podstawie umowy o świadczenia zdrowotne finansowane ze środków publicznych, w szczególności w oparciu o umowy zawarte obecnie miedzy spółką, a Narodowym Funduszem Zdrowia. Partnerzy udzielają świadczeń zdrowotnych odpłatnych na podstawie ustalonego przez nich cennika. Partnerzy w ramach spółki realizują również odpłatnie zadania zlecone, wynikające z programów zdrowotnych. Partnerzy wnieśli do spółki wkłady pieniężne, każdy w wysokości 700 zł, jak również zobowiązali się do świadczenia na rzecz spółki usług, polegających na wykonywaniu zawodu lekarza. Zgodnie z § 13 ust. 1 umowy partnerzy w zyskach i stratach uczestniczą w częściach równych. Jednakże zgodnie z § 13 ust. 2 umowy spółki, proporcje te mogą ulec zmianie na podstawie uchwały partnerów. W związku z powołanym zapisem podjęta została uchwała, w której ustalono następujący sposób rozliczania przychodów i kosztów spółki:

1) przychody:

- z Narodowego Funduszu Zdrowia obliczane są miesięcznie proporcjonalnie (procentowo) na poszczególnych partnerów według statystyki składanej do NFZ z ilości zarejestrowanych pacjentów na poszczególnego wspólnika.

- uzyskiwane indywidualnie przez danego wspólnika z jego działalności są zaliczane do jego przychodów,

- wspólne spółki dzielone są równo między partnerów,

2) koszty:

- równo między wspólników dzielone są koszty ogólne spółki (czynsz, media, sprzątanie, dozór, ubezpieczenie firmy, środki czystości, koszty osobowe zatrudnionego personelu, wynagrodzenie za prowadzenie księgowości, wynagrodzenie radcy prawnego oraz inne koszty zatrudnianych specjalistów, materiały medyczne, telefon, druki akcydensowe do użytku ogólnego i inne koszty zaakceptowane przez wszystkich wspólników),

- przypisywane każdemu wspólnikowi według faktycznych wydatków są koszty indywidualne wspólników (badania laboratoryjne, EKG, RTG, USG, transport chorych, druki akcydensowe do użytku indywidualnego, telefony komórkowe przepisane na spółkę, koszty użytkowania samochodów własnych, przejazdy służbowe obcymi środkami transportu, taxi, 60% kosztów telefonów domowych, 40% kosztów czynszów i mediów domowych i inne uzasadnione prowadzoną działalnością koszty, na które zezwalają obowiązujące przepisy).

W ust. 3 powołanej uchwały, partnerzy ustalili, że dochód lub strata spółki jest wynikową dochodów (strat) poszczególnych partnerów. W związku z powyższym można stwierdzić że uchwała wprowadziła zasadę, że udziałem każdego partnera w zysku jest jego przychód indywidualny (obliczony jako suma faktycznych przychodów spółki otrzymanych w związku z indywidualną działalnością partnera i przychodów spółki z NFZ otrzymanych przez spółkę za udzielenie usługi medycznej danej liczbie pacjentów przez partnera), powiększony o 1/3 przychodów wspólnych spółki.

Koszty każdego partnera (czyli wydatki spółki przypadające na każdego z nich) obliczane są w sposób analogiczny tj. wydatki, które można przypisać indywidualnie partnerowi, są przypisywane tylko jemu, natomiast wydatki, których nie można przypisać indywidualnie partnerowi, dzielone są równo między nich wszystkich.

Skoro zatem uchwała wspólników przewiduje ekonomiczny podział przychodów i kosztów między wspólników według podobnych zasad, każdy z partnerów przyjmuje te same zasady do obliczania jego przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy wskazany w stanie faktycznym sposób przypisywania przychodów i kosztów uzyskania przychodów podatnika jest zgodny z art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.")?

Zdaniem wnioskodawczyni, w związku z tym, że ustawodawca w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p., posługuje się pojęciem "prawa do udziału w zysku", jak również pojęciem "udziału", a w art. 8 ust. 2 tej ustawy, nakazuje stosować zasady wyrażone w ust. 1 "odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów", interpretacja wskazanych przepisów może napotykać na trudności. Taka niejednoznaczności art. 8 ust. 1 ustawy może w szczególności stanowić podstawę do interpretacji, że przychody z tytułu uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do prawa udziału w zysku lub też proporcjonalnie do udziału (tutaj - udziału kapitałowego, gdyż innego rodzaju udziału ustawodawca w przepisach kodeksu spółek handlowych nie przewidział). Również interpretacja art. 8 ust. 2 u.p.d.o.p. może sprawić podatnikowi problemy. W związku z tym, wnioskodawczyni ma wątpliwości, czy "odpowiednie" stosowanie art. 8 ust. 1 do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, oznacza, że koszty uzyskania przychodów powinny być obliczane u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku, proporcjonalnie do udziału, czy też może podatnik powinien stosować po prostu tę samą zasadę i dzielić koszty uzyskania przychodu według takiego samego mechanizmu, jak dzielone są zyski spółki między wspólników, tj. jeżeli przychody dzielone są na podstawie porozumienia wspólników i każdy ze wspólników otrzymuje przypadające na siebie przychody, to również koszty ponoszone przez każdego wspólnika indywidualnie, powinny być zaliczane do jego kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem wnioskodawczyni, sformułowanie "zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio", oznacza, że koszty uzyskania przychodów każdego wspólnika z uczestnictwa w spółce partnerskiej powinny być obliczane na tych samych zasadach, jak obliczane są przychody, a nie automatycznie przeliczane w odpowiedniej proporcji ustalonych przychodów.

Wnioskodawczyni podkreśliła również, że specyfika spółki partnerskiej polega na tym, że partner nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania spółki powstałe w związku z wykonywaniem przez pozostałych partnerów wolnego zawodu w spółce, jak również za zobowiązania spółki będące następstwem działań lub zaniechań osób zatrudnionych przez spółkę na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego, które podlegały kierownictwu innego partnera przy świadczeniu usług związanych z przedmiotem działalności spółki. W związku z tym rozliczenia podatkowe partnera spółki partnerskiej powinny uwzględniać tę specyfikę spółki partnerskiej i nie doprowadzać do sytuacji, że partner, który ekonomicznie i cywilnoprawnie nie ponosi odpowiedzialności za działanie innych partnerów i osób mu podporządkowanych, to podatkowo jego wynik podatkowy jest w pewnej mierze pochodną ekonomicznych przysporzeń lub strat innych partnerów.

Wnioskodawczyni stanęła na stanowisku, że postąpiła prawidłowo przypisując do swoich przychodów podatkowych jej przychód indywidualny otrzymany ze spółki (obliczony jako suma faktycznych przychodów spółki otrzymanych w związku z indywidualną działalnością partnera i przychodów spółki z NFZ, otrzymanych przez spółkę za udzielenie usługi medycznej danej liczbie pacjentów przez partnera), powiększony o l/3 przychodów wspólnych spółki. Postąpiła również prawidłowo, przypisując do swoich kosztów uzyskania przychodów koszty, które można jej przypisać indywidualnie (co ma umocowanie w uchwale partnerów), oraz 1/3 kosztów ogólnych, których nie można przypisać jej indywidualnie, a są kosztami wspólnymi wszystkich partnerów.

Końcowo wnioskodawczyni przywołała przykład, ukazujący w jej ocenie, że rozumienie przepisu w inny sposób niż przez nią przyjęty prowadzi do absurdu, polegającego na tym, iż mimo braku ekonomicznego przysporzenia podatnik w niektórych sytuacjach będzie zmuszony do zapłaty podatku, czy też odwrotnie - mimo ekonomicznego przysporzenia podatnik będzie miał prawo pomniejszenia przychodu o wydatki, których w ogóle nie poniósł.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 14 czerwca 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni w zakresie sposobu ustalenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów przypadających na wspólnika spółki partnerskiej za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że w świetle przepisów art. 8 u.p.d.o.p. przypadający na podatnika, wspólnika spółki osobowej, przychód uzyskany z tytułu prowadzonej w formie spółki osobowej pozarolniczej działalności gospodarczej, ustala się w takiej wysokości, w jakiej wspólnik ten uczestniczy w zysku spółki. Udział wspólnika w zysku spółki określa się przy tym na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którymi wspólnicy spółki osobowej uczestniczą w zysku spółki w częściach równych, chyba że inne zasady określone zostaną w umowie spółki. Kodeks spółek handlowych pozostawia zatem wspólnikom spółki osobowej swobodę w kształtowaniu wysokości udziału poszczególnych wspólników w zysku oraz stratach spółki. Natomiast przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazują przypisywać wspólnikowi spółki osobowej taką część przychodu uzyskanego przez spółkę, jaka proporcjonalnie przypada na tego wspólnika zgodnie z zapisami umowy spółki (lub w częściach równych, jeżeli umowa spółki nie przewiduje innego zapisu). W takiej samej proporcji należy przypisać temu wspólnikowi część kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę (z wyłączeniem tych kosztów uzyskania przychodu, które w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą stanowić koszty uzyskania przychodu wyłącznie pozostałych wspólników spółki). Przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują bowiem możliwości przypisywania wspólnikowi spółki osobowej części kosztów uzyskania przychodu obliczonych przy zastosowaniu innej proporcji, niż wysokość udziału tego wspólnika w zysku spółki.

W konsekwencji wnioskodawczyni winny być przypisywane koszty uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej proporcjonalnie przypisywane są jej uzyskane w ramach spółki przychody. Z uwagi na fakt, że zgodnie z umową spółki przychody przypisywane są wspólnikom co miesiąc, według ustalonego przez nich mechanizmu (co miesiąc według innej proporcji), wnioskodawczyni winna ustalić jaką proporcjonalnie część przychodów spółki, stanowią przypisane jej według powyższego mechanizmu przychody, a następnie przychody te może pomniejszyć o część kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę, ustaloną w takiej proporcji, w jakiej przypadające na nią przychody pozostają w ogóle przychodów spółki. Brak jest bowiem podstaw prawnych aby, dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przypadające na nią koszty uzyskania przychodu obliczać według innego udziału (mechanizmu) niż przypadające na nią przychody.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatniczka podniosła, że ten w ogóle nie ustosunkował się do wspomnianej we wniosku kwestii niejednoznaczności regulacji art. 8 u.p.d.o.f. dokonując przy tym błędnej wykładni zawartych tam przepisów. Dodatkowo organ miał uchybić zasadzie in dubio pro tributario nakazującej rozstrzyganie wątpliwości i luk interpretacyjnych na korzyść podatnika. Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że organ w ogóle nie odniósł się do przywołanego przez nią przykładu ukazującego konsekwencje stanowiska organu.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, że w świetle przywołanego przezeń orzecznictwa sądów administracyjnych przepisy będące przedmiotem interpretacji są jasne i nie budzą wątpliwości interpretacyjnych.

Organ podkreślił, że jest upoważniony wyłącznie do wskazania wykładni przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, bądź zdarzeniu przyszłym, nie jest natomiast upoważniony do potwierdzania poprawności dokonanych przez wnioskodawcę wyliczeń, czy też do konstruowania i wskazywania jakichkolwiek wzorów obliczeń (poza wzorami przewidzianymi w przepisach prawa podatkowego). Wydając przedmiotową interpretację organ nie miał zatem obowiązku szczegółowego oceniania hipotetycznego przykładu wskazanego w stanowisku wnioskodawczyni.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M. L. H. zarzuciła organowi naruszenie:

- prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 8 ust. 2 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz

- prawa proceduralnego poprzez nieustosunkowanie się do podniesionych we wniosku o wydanie interpretacji argumentów i ograniczenie uzasadnienia do przytoczenia przepisów oraz tez wyroków sądów administracyjnych, które zapadły w innych stanach faktycznych.

Uzupełniając wcześniejszą argumentację nadmieniono, że zaskarżona interpretacja w konsekwencji błędnej interpretacji art. 8 ust.2 u.p.d.o.f. jest w oczywisty sposób sprzeczna z art. 22 ust.1 tej ustawy. Zastosowanie się przez partnerów spółki do tej interpretacji spowoduje, że żaden z nich nie wykaże faktycznie rzeczywiście poniesionych przez siebie kosztów (w rozumieniu art. 22 ust.1 u.p.d.o.f.) i tym sam jego dochód będzie zawyżony lub zaniżony w stosunku do dochodu faktycznie przez niego osiągniętego. W konsekwencji dany partner spółki może zapłacić wyższy lub niższy podatek w stosunku do dochodu, który - w oparciu o przyjęte, jasne zasady obowiązujące każdego partnera - jest mu należny w oparciu o rzetelnie prowadzone księgi podatkowe. Podkreślono, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka partnerska, lecz podatnikami są sami partnerzy.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy rozwiązania przyjęte w umowie spółki oraz w uchwale wspólników spółki partnerskiej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, przewidujące nieproporcjonalny udział poszczególnych wspólników w kosztach w stosunku do udziału w przychodach pozostaje w zgodzie z przepisem art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.").

Zgodnie z art. 51 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Przepis ten ma charakter dyspozytywny (wynika to z treści art. 37 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Oznacza to, że wspólnicy spółek partnerskich (podobnie jak w przypadku innych spółek osobowych) mają swobodę odmiennego ukształtowania w umowie spółki sposobu podziału zysku, jak i określania wysokości kosztów związanych z działalnością spółki, przypisanych poszczególnym wspólnikom. Powyższa kwestia nie budzi wątpliwości. Problemem spornym jest natomiast rozstrzygnięcie, czy rozwiązania przyjęte w aktach prawa wewnętrznego spółki partnerskiej (umowie spółki oraz w uchwałach wspólników), przewidujące odmienny udział poszczególnych wspólników w kosztach, od udziału tych wspólników w przychodach przekładają się na obowiązki podatkowe. We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca szczegółowo opisała według jakich zasad przypisywane są wspólnikom przychody oraz koszty (koszty przypadające na uzyskiwane przez skarżącą indywidualne przychody przypisywane są jej w wysokości faktycznie poniesionych kosztów).

Rozstrzygnięcie powyższego problemu wiąże się z interpretacją art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z regulacją art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika (tj. wspólnika) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zasadnicze znaczenie ma zatem interpretacja sformułowania "stosuje się odpowiednio". Czy odesłanie do "odpowiedniego" stosowania regulacji art. 8 ust. 1, przy określaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów, przypadających na każdego z poszczególnych wspólników oznacza, że dla celów podatkowych koszty i wydatki mogą być ustalane – jakby tego chciała skarżąca – zgodnie z zasadami ponoszenia kosztów, wydatków i strat określonymi w umowie spółki, a niezależnie od udziału tych wspólników w zysku spółki, czy też "odpowiednie" stosowanie regulacji art. 8 ust. 1 skutkuje tym, jak stwierdził Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, że koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów i straty należy określać u każdego z podatników proporcjonalnie do ich prawa w udziale w zysku

W ocenie Sądu stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe, przyjęcie bowiem argumentacji skarżącej musiałoby się wiązać z taką modyfikacją normy podatkowej, do jakiej nie uprawnia norma odsyłająca.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela argumentację zawartą w wyroku z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 704/10, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że elementem ustawowej normy prawnej, winno być wyraźne odesłanie do aktu woli, jakim jest umowa spółki osobowej, czy też uchwała wspólników, jeżeli akt ten ma mieć wpływ na ustalenie wysokości obowiązku podatkowego wspólnika. Przepis art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. takiego elementu nie zawiera.

W konsekwencji uznać należy, że zawarte w art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. odesłanie do odpowiedniego stosowania zasad wyrażonych w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat) nie modyfikuje przyjętej w ust. 1 zasady rozliczania przychodów w taki sposób, że możliwe byłoby inne określenie udziału podatników w kosztach uzyskania przychodów, z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, niż proporcjonalnie do prawa wspólnika do udziału w zysku.

Pogląd wykluczający możliwość stosowania innej proporcji do rozliczania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a innej do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, jest konsekwentnie odrzucany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 704/10, oraz z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 140/10, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1592/09).

Należy podzielić stanowisko zawarte w cytowanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r., w którym stwierdzono, że wynikająca z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. zasada, w myśl której rozliczanie kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat z udziału w spółce osobowej odbywa się odpowiednio (a więc adekwatnie, porównywalnie) jak rozliczanie przychodów z udziału w takiej spółce – proporcjonalnie do prawa wspólnika do udziału w zysku. Kluczowe znaczenie ma tu więc prawo wspólnika do udziału w zysku wynikające bądź z umowy spółki, bądź – jeżeli na tej podstawie wspomnianego parametru nie da się określić – z zasady ustanowionej w zdaniu drugim ustępu pierwszego art. 8 u.p.d.o.f., a więc przy przyjęciu, że prawa wspólników do udziału w zysku są równe.

Z przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych wyłania się konstatacja, że jeżeli ustawa podatkowa przewiduje określone konsekwencje prawnopodatkowe, odnoszące się do zasad określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki jawnej, czy partnerskiej, podatnik nie może domagać się uchylenia bądź modyfikacji tych konsekwencji tylko dlatego, że inaczej stanowi zawarta przez niego umowa spółki bądź uchwała wspólników. Występuje zależność odwrotna: to umowa spółki powinna uwzględniać bezwzględnie obowiązujące normy prawa podatkowego, również w odniesieniu do zasad przypisywania wspólnikom przychodów i kosztów, a także odnośnie okresów rozliczeniowych, w których do przypisania tych wartości powinno dochodzić. Trzeba też zauważyć, że w wypadku niemożności odczytania wielkości prawa wspólnika do udziału w zysku z umowy spółki ze względu na swoistą jej treść, czyniącą wielkość tego prawa zmienną w czasie i płynną, pozostaje możliwość wynikająca ze zdania drugiego ustępu pierwszego art. 8 u.p.d.o.f., a mianowicie przyjęcie, że prawa wspólników do udziału w zysku są równe, a w konsekwencji także po równo należy dzielić pomiędzy nich przychody i koszty ich uzyskania.

W opinii Sądu, w świetle powyższych unormowań podatkowych, wspólnicy spółki partnerskiej mogą określić prawo do udziału w zysku w spółce - w dowolnej (dopuszczalnej przepisami Kodeksu spółek handlowych) proporcji, według której będą rozliczane przychody z udziału w spółce, jednakże konsekwentnie w takiej samej proporcji winny też być dla celów podatkowych rozliczane koszty uzyskania przychodów.

Reasumując należy uznać za prawidłowe stanowisko Ministra Finansów, według którego skarżącej winny być przypisywane koszty uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej proporcjonalnie przypisywane są jej uzyskane w ramach spółki przychody. Z uwagi na fakt, że zgodnie z umową spółki przychody przypisywane są wspólnikom co miesiąc, według ustalonego przez nich mechanizmu (co miesiąc według innej proporcji), wnioskodawczyni winna ustalić jaką proporcjonalnie część przychodów spółki, stanowią przypisane jej według powyższego mechanizmu przychody, a następnie przychody te może pomniejszyć o część kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę, ustaloną w takiej proporcji, w jakiej przypadające na nią przychody pozostają w ogóle przychodów spółki.

Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania "interpretacyjnego". Organ zaskarżoną interpretację wydał działając na podstawie przepisów prawa i dokonał prawidłowej wykładni obowiązujących przepisów. W zaskarżonej interpretacji organ szczegółowo wyjaśnił swoje stanowisko, odnosząc się do stanowiska zaprezentowanego przez skarżącą, dlatego w przekonaniu Sądu nie może ostać się zarzut, że w interpretacji nie odniesiono się do podniesionych we wniosku argumentów, a za całkowicie niezrozumiały należy uznać zarzut, że organ ograniczył się do przytoczenia przepisów oraz tez wyroków sądów administracyjnych, które zapadły w innych stanach faktycznych, skoro w treści zaskarżonej interpretacji nie przytoczono i nie cytowano żadnych orzeczeń sądów administracyjnych. Skarżąca formułując powyższe zarzuty pomija fakt, że granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. W ocenie Sądu organ w wydanej interpretacji udzielił skarżącej wyczerpującej odpowiedzi na postawione pytanie o treści; czy wskazany w stanie faktycznym sposób przypisywania przychodów i kosztów uzyskania przychodów podatnika jest zgodny z art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.)?

Niezależnie od powyższego odnosząc się do poruszonej w skardze kwestii sprzeczności dokonanej przez Ministra Finansów wykładni art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f z art. 22 ust. 1 tej ustawy, należy wskazać, że w przywołanym wyżej wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 140/10 Naczelny Sąd Administracyjny zawarł tezę, że wynikające z przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zróżnicowanie kosztów uzyskania przychodów na koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz na koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie modyfikuje określonej w art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, toteż koszty te zarówno ukierunkowane na osiągnięcie przychodów, jak i poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, określa się proporcjonalnie do prawa wspólnika do udziału w zysku.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.