Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1137/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1037/20 w sprawie ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skargą kasacyjną objęty jest wyrok z 9 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1037/20, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzją z 25 października 2018 r., Naczelnik [...] określił K.W. (dalej: "strona" lub "skarżący") wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 5 faktur VAT dotyczących zakupu blachy z miedzi i blachy ze stopu cynku, na których jako wystawca widnieje A. sp. z o.o., wskazując, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji powyższego organ uznał także, że skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towarów na rzecz: W. GmbH z siedzibą w Niemczech, która była jedynym odbiorcą ww. blach.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i uznał, że faktury VAT wystawione na rzecz strony przez spółkę A. nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych.

Zdaniem organu odwoławczego ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji blachami miedzianymi i ze stopu cynku odpowiada schematowi, tzw. oszustwa karuzelowego, w którym występują znikający podatnicy, tj. spółki V. i E.. Spółki te jako pierwsze krajowe ogniwa w fakturowych dostawach blach na rzecz buforów - nie mogły być rzeczywistymi dostawcami tegoż towaru, a wykazany przez te podmioty podatek na fakturach nie został przez nie zapłacony. Jako bufory uznano: [...]. Spółki te fakturowały jedynie towar na kolejne firmy w łańcuchu, nie poszukiwały innych odbiorców, a transakcje dokonywane były bardzo szybko, często w tym samym dniu, w którym na ich rzecz wystawiane były faktury zakupu. Firmy te stwarzały jedynie pozory prowadzenia legalnej działalności.

W rozpatrywanej sprawie brokerem był skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą K., który nabywał towary od buforów i dokonując ich WDT oraz występując o zwrot podatku niezapłaconego na poprzednich etapach dystrybucji. Wskazany schemat postępowania uczestników łańcuchów transakcji przy ustaleniu, że w pierwszym ogniwie, znajdował się tzw. "znikający podatnik" (V. i E.), fakturujący sprzedaż, lecz jej nierozliczający z budżetem państwa, jest charakterystyczny dla transakcji w ramach, tzw. zorganizowanego oszustwa VAT.

Skarżący poprzez nabycie towarów od A. stał się uczestnikiem łańcucha, mającego na celu sztuczny obrót towarami. Jak ustalono w przypadku dostawy blach miedzianych jedynym dostawcą była A., która nabyła je wcześniej od V. sp. z o.o. Organ odwoławczy przedstawił cały łańcuch transakcji, wyliczając kolejne podmioty.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 123 § 1, art. 180 § 1, w zw. z art. 190 § 2 i art. 188, art. 233 § 2 w zw. z art. 229 w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 168 Dyrektywy UE 2006/112/EWG, art. 10 ustawy Prawo Przedsiębiorców.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżącemu, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących obrotu blachą oraz folią, a także czy zasadnie uznano, że wystawione przez skarżącego faktury VAT dokumentujące WDT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący kwestionował przede wszystkim ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanego przez organy podatkowe, w tym niezasadne przyjęcie, że zakwestionowane transakcje nie zostały wykonane oraz nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez niego dowodów, które miały wykazać tezę przeciwną.

Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, zgodnie z którym w przypadku gdy celem transakcji jest oszustwo podatkowe, to faktury VAT wystawione przez podmioty uczestniczące w tym procederze nie mogą kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego oraz nie mogą kreować prawa podatnika do rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy podatkowe ustalenia dotyczące przebiegu transakcji znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i dowodzą jednoznacznie, że sporne faktury zakupu i sprzedaży na rzecz W. GmbH dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towaru (blachy) nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a czynności zostały wyreżyserowane w celu wyłudzenia podatku VAT.

Bezpośredni kontrahent skarżącego - spółka A. pełniła role "bufora", nabywając towar będący przedmiotem dalszej dostawy od znikających podatników (V. i E.). Nabycie przez stronę towarów od A., na podstawie faktur VAT, posłużyło do "sztucznego" wygenerowania wykazanego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016 r. podatku naliczonego. Rzekomy dostawca A. nie dysponował towarami, który wskazywał na wystawionych przez siebie fakturach. Jak ustalono w okresie wrzesień-listopad 2016 r. K. otrzymała od firm powiązanych z J.L. (A. i C.) faktury na łączną kwotę brutto 12.805.713,57 zł. Firmy A. i C. posiadały siedzibę pod tym samym adresem i nie posiadały majątku. Praktycznie jedynym odbiorcą tych firm była firma skarżącego.

Analizując łańcuch obiegu faktur w przypadku blachy miedzianej, ze stopu cynku i folii Sąd podkreślił, iż V. sp. z o.o. w rzeczywistości nie dysponowała towarem, który wskazywała na wystawianych przez siebie fakturach. Spółka ta wskazała, że blachy miedziane nabyła od F. Inc z USA, która nie potwierdziła żadnych transakcji ze V..

Firma C. LTD z Wielkiej Brytanii została wyrejestrowana z VAT- UE 2 lipca 2016 r., a brytyjska administracja podatkowa poinformowała, że brak jest kontaktu z tym podmiotem oraz, że został on wyrejestrowany jako znikający podatnik. Z kolei firma K. Limited została zarejestrowana dla potrzeb VAT-UE 18 lipca 2016 r. Cypryjska administracja podatkowa poinformowała, że nie posiada żadnych informacji dotyczących tego podmiotu, a księgowi firmy stwierdzili, iż nie mają żadnego kontaktu z K.. Od czerwca 2015 r. firma składała deklaracje VAT z zerowymi wartościami. V. sp. z o.o. w ustalonym łańcuchu fakturowego obrotu blachami pełniła rolę "znikającego podatnika", który miał za zadanie wprowadzić do obrotu "puste faktury", generujące podatek naliczony, które posłużyły następnej w schemacie spółce A. (buforowi) do obniżenia podatku należnego. Kontrahentami V. były C. LTD z Wielkiej Brytanii oraz K. z Cypru.

W przypadku blachy ze stopu cynku istniał także drugi łańcuch dostaw w którym uczestniczyły: [...].

Takie okoliczności jak brak źródła pochodzenia towarów, nieracjonalne zachowania podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, występowanie podmiotów pełniących funkcję "znikających podatników", odwrócony - w stosunku do występującego w realnym obrocie gospodarczym - łańcuch dostaw (tj. dostawy następują od podmiotu nowopowstałego, mającego siedzibę pod użyczonym adresem, nieznanego na rynku i nieposiadającego infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej do podmiotu znanego na rynku, posiadającego zaplecze techniczne i występującego od dłuższego czasu w danej branży) czynią w ocenie Sądu zasadnym twierdzenie, że w analizowanej sprawie miało miejsce tzw. "oszustwo karuzelowe" w podatku VAT.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zidentyfikowały cały proceder i w sposób właściwy ustaliły, jaką rolę pełniły w nim poszczególne podmioty. W karuzeli podatkowej, w której skarżący pełnił rola brokera, rola ta jest na tyle istotna, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu. Brak wiedzy o uczestnictwie w procederze uniemożliwiałby podmiotom, będącym organizatorami karuzeli, uzyskanie zwrotu podatku, o jaki ubiega się właśnie "broker" w związku z dokonaną operacją wewnątrzwspólnotowej dostawy. Proceder, w którym uczestniczyła strona, ustalony na podstawie postępowań prowadzonych u poprzednich kontrahentów według łańcucha podmiotów uczestniczących w transakcji aż do firmy A., będącym bezpośrednim kontrahentami strony, polegał na "zafakturowaniu towaru" przez kolejne podmioty, celem stworzenia pozorów rzeczywistego obrotu. Podmioty te faktycznie nie nabywały i nie dokonywały dalszej odsprzedaży towarów wyszczególnionych na wystawianych przez nie fakturach. W większości przypadków wskazywały jako daty kolejnych rzekomych transakcji, ten sam, bądź następny dzień. Podmioty wystawiające faktury działały świadomie według ściśle określonego schematu, obejmującego przede wszystkim: włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających" podatników, bardzo szybkie transakcje, brak możliwości dysponowania towarem przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, brak gromadzenia zapasów, brak kontroli nad towarami, brak gwarancji na towary, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku np. brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, nieposiadanie budynków i magazynów, nieprowadzenie działań marketingowych i reklamowych. Ponadto dla uwiarygodnienia transakcji sprzedaży wykorzystywano mechanizmy legalizujące w postaci wzajemnych rozliczeń m.in. za pośrednictwem rachunków bankowych, czy przenoszenie prawa do towaru w ramach dokonywania ich transportu przez zewnętrzne firmy przewozowe.

Sąd pierwszej instancji uznał, że sporne faktury VAT nie dają podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skoro więc celem transakcji zawartych z A. było jedynie oszustwo podatkowe, to faktury VAT wystawione przez ten podmiot: po pierwsze nie mogły kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego, a po drugie, nie mogły kreować prawa podatnika do rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zdaniem Sądu, z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku, wynikającego ze spornych faktur VAT. Wskazane przez organy obiektywne okoliczności świadczą, że strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów. Sąd nie kwestionuje wieloletniej znajomości skarżącego z J.L., który to reprezentował spółkę A., jednak w ocenie Sądu skarżący obdarzył tegoż kontrahenta zbytnim zaufaniem w zakresie dostaw blachy, czego skutki ponosi w chwili obecnej. Z zeznań skarżącego wynika, iż nie interesował się źródłem pochodzenia towarów, którymi miał handlować, ani nie miał potrzeby jego weryfikowania. Natomiast weryfikacja rzetelności i wypłacalności kontrahentów miała w jego przypadku polegać na wieloletniej znajomości oraz długofalowej współpracy. Znamienne jest również, że J.L. w swoich zeznaniach wskazał na brak wiedzy kto był producentem blach sprzedawanych przez firmy A., nie posiadał certyfikatów odbiorcy, co znamienne nie dochodziło również do żadnych reklamacji towarów.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez uzasadnienie wyroku w sposób uniemożliwiający jego kontrolę z punktu widzenia zgodności ze stanem faktycznym, z uwagi na fakt, że wywody WSA są wewnętrznie sprzeczne i niekonsekwentne, co z kolei uniemożliwia odczytanie intencji Sądu, które przemawiały za podjęciem określonego rozstrzygnięcia sprawy;

2. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku zamieszczenia w uzasadnieniu wyroku jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, w zakresie jednej z istotnych dla sprawy kwestii, a mianowicie tego, czy skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa w VAT, czy też jedynie nie dochował należytej staranności kupieckiej przy doborze kontrahenta, a ponadto na akceptacji uzasadnienia decyzji Dyrektora niezawierającej jednoznacznego odniesienia się do ww. kwestii. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia prawidłowe wskazanie podstawy materialnoprawnej dla odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak również może oddziaływać na kwestie związane z odpowiedzialnością karno skarbową skarżącego (czym innym jest bowiem świadome uczestnictwo w oszustwach podatkowych, a czym innym jest niedochowanie należytej staranności w doborze kontrahenta);

3. art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 p.p.s.a. przez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji uchybień organów podatkowych, polegających na nieprawidłowej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na :

- uznaniu za udowodnione, że w łańcuchu dystrybucyjnym, w którym uczestniczyła Firma K. zaistniał mechanizm tzw. karuzeli podatkowej;

- uznaniu, że wystawione przez A. faktury VAT na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem skarżący nie nabył towaru wskazanego w fakturach VAT, a zatem nie mógł dokonać również jego odsprzedaży, w związku z czym faktury wystawione na rzecz W. GmBH nie dokumentują faktycznej sprzedaży;

4. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na akceptacji przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń decyzji odnośnie stanu faktycznego sprawy, w zakresie wskazanym szczegółowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które doprowadziły ten Sąd do wniosku, że skarżący był świadomym uczestnikiem transakcji wiążących się z nieodprowadzeniem (na jednym z etapów łańcucha dostaw) należnego podatku od towarów i usług lub że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej w doborze kontrahenta;

5. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 188 oraz art, 200a § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na akceptacji przez Sąd odmowy dokonania przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodów i przesłuchania zgłaszanych przez skarżącego świadków, w tym W.G., a także w sytuacji, gdy skarżący był pozbawiony możliwości zadawania pytań, konfrontowania wyjaśnień lub możliwości doprecyzowania istotnych kwestii, gdyż przesłuchania wymienionych w skardze kasacyjnej osób, zostały przeprowadzone do postępowań niedotyczących skarżącego a przez to nie mógł on w nich uczestniczyć;

6. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. art. 233 § 2 w zw. z art. 229 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez przez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji uchybień Dyrektora, polegających przeprowadzeniu postępowania dowodowego w znacznej części, co pozostaje w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

7. art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, pomimo istnienia podstaw do uchylenia decyzji organu podatkowego wynikających z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z powołanymi niżej przepisami prawa materialnego.

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a), art. 9 ust. 1 zd. 2 oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy VAT poprzez błędną wykładnię (mylne zrozumienie) tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, w której przedmiotem dostaw są towary, które na wcześniejszych etapach obrotu posłużyły do popełnienia oszustwa podatkowego - innym podmiotom niż bezpośredni dostawca do skarżącego, to dostawy takie nie stanowią "dostaw towarów", w rozumieniu ustawy o VAT.

9. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu błędnych kryteriów, będących podstawą oceny, odnośnie tego, czy podatnik chcący skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, dochował należytej staranności oraz działał w dobrej wierze,

10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 42, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, polegające na ich błędnym zastosowaniu (błędzie w subsumcji), tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu wskazanej normy prawnej, a w konsekwencji, zaakceptowaniu odmowy prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, jak również zastosowania zerowej stawki VAT przy realizowanych przez skarżącego wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie z 2 listopada 2021 r. organ podatkowy przedstawił stanowisko stanowiące odpowiedź na zobowiązanie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2021 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w nich zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

Wobec treści zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Jak już wyżej wskazano w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu Sądu pierwszej instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 13/18, 19 września 2017 r., sygn. akt I FSK 126/16; 29 września 2017 r., sygn. akt I FSK 868/16; 19 października 2017 r., sygn. akt II GSK 1701/17 – publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie skarżący zarzuca Sądowi pierwszej instancji.

Wobec tego formułując zarzuty należało - odnosząc się do stanowiska Sądu pierwszej instancji przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i dokonanej przez ten Sąd oceny sprawy - wskazać na ewentualne błędy popełnione przez Sąd pierwszej instancji przy orzekaniu wraz ze wskazaniem, na czym polegały naruszenia przepisów prawa wskazane w skargach kasacyjnych. Przy tym dla skutecznego podważenia wyroku nie wystarczy, by zarzuty i ich uzasadnienie stanowiły de facto polemikę ze stanowiskiem przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji.

Opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, skarżący powinien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014 r., sygn. akt II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art.174 p.p.s.a., LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonej kognicji należy wskazać, iż autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został wadliwie zebrany i oceniony przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo oceniając te zarzuty należy stwierdzić, iż po pierwsze dotyczą one tego, że uzasadnienie wyroku jest wewnętrznie sprzeczne i niekonsekwentne, co narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz po wtóre, że materiał dowodowy w sprawie został nieprawidłowo oceniony i zaniechano jego kompletnego zgromadzenia, a także iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie ocenił jednoznacznie, czy skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa, czy też nie dochował należytej staranności kupieckiej przy doborze kontrahentów, co narusza przepisy Ordynacji podatkowej wskazane w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania.

Odnosząc się do tych zarzutów należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m. in., by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wywiązał się prawidłowo. Należy wskazać, iż ocena zebranego materiału dowodowego była spójna i logiczna, organy podatkowe odtworzyły przebieg i ciąg zdarzeń w sprawie, dokonały oceny okoliczności ekonomicznych i prawnych w zakresie kwestionowanych transakcji.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, oceniając zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie odniósł się do ustalonego w ramach postępowania podatkowego stanu faktycznego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób bardzo szeroki przedstawiono stan sprawy, a więc przesłanki wszczęcia postępowania podatkowego, jego przebieg oraz rezultaty wraz z oceną prawną.

Uzasadnienie nawiązuje przy tym zarówno do zarzutów podniesionych w skardze, jak do również stanowiska strony przeciwnej, wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jego wyjaśnienie. Sąd pierwszej wskazał i przedstawił osobno okoliczności faktyczne związane z transakcjami i współpracą strony skarżącej z poszczególnymi kontrahentami. Także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji obszernie opisano zgromadzony materiał dowodowy dotyczący okoliczności towarzyszących spornym transakcjom i ustaleń w zakresie funkcjonowania kontrahentów strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie obszernie wskazał w uzasadnieniu wyroku na ustalenia i ocenę sprawy dokonaną przez organy podatkowe. Jak ustalono na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego we wrześniu 2016 r. skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z 5 faktur VAT dotyczących nabycia blach miedzianych, blach ze stopu cynku, których jedynym dostawcą była A. sp. z o.o.

Towary powyższe były następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla jedynego odbiorcy, tj. W. GmbH. Na podstawie dokumentów księgowych przedłożonych przez W. GmbH stwierdzono, że towary nabyte uprzednio od skarżącego zostały sprzedane firmie K.. Do przestawionych faktur załączono dowody dostawy, listy przewozowe CMR, z których wynikało, że towary były przewożone z magazynu firmy D. do magazynów na terytorium Czech należących do P. S.R.O. Firma W. GmbH przedłożyła również do kontroli wyciągi bankowe, z których wynika, iż płatności za faktury w imieniu firmy K. dokonał podmiot o nazwie C. Limited. Firma W. GmbH otrzymywała płatności (przedpłaty) przed wystawieniem faktur i wydaniem towarów.

Zdaniem organu odwoławczego ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji blachami miedzianymi i ze stopu cynku odpowiada schematowi, tzw. oszustwa karuzelowego, w którym występują znikający podatnicy, tj. spółki z o.o. V. i C.. Spółki te jako pierwsze krajowe ogniwa w fakturowych dostawach blach na rzecz buforów - nie mogły być rzeczywistymi dostawcami tegoż towaru, a wykazany przez te podmioty podatek na fakturach nie został przez nie zapłacony. Jako bufory uznano sp. z o.o.: A., C., B. Spółki te fakturowały jedynie towar na kolejne firmy w łańcuchu, nie poszukiwały innych odbiorców, a transakcje dokonywane były bardzo szybko, często w tym samym dniu, w którym na ich rzecz wystawiane były faktury zakupu. Firmy te stwarzały jedynie pozory prowadzenia legalnej działalności.

Stwierdzono, iż w rozpatrywanej sprawie brokerem jest skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą K., który nabywał towary od buforów i dokonując ich WDT oraz występując o zwrot podatku niezapłaconego na poprzednich etapach dystrybucji. Wskazany schemat postępowania uczestników łańcuchów transakcji przy ustaleniu, że w pierwszym ogniwie, znajdował się tzw. "znikający podatnik" (V. i C.), fakturujący sprzedaż, lecz jej nierozliczający z budżetem państwa, jest charakterystyczny dla transakcji w ramach, tzw. zorganizowanego oszustwa VAT.

Skarżący poprzez nabycie towarów (blach miedzianych i ze stopu cynku) od spółki A. (powiązana z J.L.) stał się uczestnikiem łańcucha, mającego na celu sztuczny obrót towarami.

W pismach z 27 stycznia 2017 r. Prezes Zarządu V. sp. z o.o. udzielił wyjaśnień, że towar w postaci blach miedzianych nabyła uprzednio w USA i został on dostarczony przez kontrahenta do magazynu spółki.

Z informacji uzyskanych od holenderskiej administracji podatkowej wynikało, że firma C. nie brała udziału w transakcjach importu ww. towarów z USA oraz nie brała udziału w procedurach podatkowych dotyczących dostawy tych towarów. Przedstawiciele c. oświadczyli ponadto, że ich firma nie świadczyła usług celnych na rzecz F. Inc. oraz V. sp. z o.o. A obie te firmy nie występują w rejestrach biznesowych firmy C.

Drugim dostawcą blach do A. sp. z o.o. we wrześniu 2016 r. była firma B. sp. z o.o. Podmiot ten poinformował, że dokumenty PZ nie były wytworzone ze względu, iż towar transportowany był bezpośrednio z magazynu dostawcy, tj. magazyn [...] do magazynu wskazanego przez spółkę A.. Ponadto jak wynika z przesłanej dokumentacji blacha ze stopu cynku była nabyta od C. sp. z o.o. Pismem z 13 grudnia 2016 r. NUCS wezwał B. do udzielenia wyjaśnień w zakresie powyższych transakcji.

W ocenie organu odwoławczego, dla ustalenia, czy skarżący istotnie zachował prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w zakwestionowanych fakturach VAT, konieczne było uważne przeanalizowanie kwestii autentyczności transakcji skarżącego z podmiotem wystawiającym te faktury. Dla oceny autentyczności tych transakcji konieczne z kolei było przeanalizowanie charakteru transakcji wcześniejszych, tj. jakie przeprowadzono z poprzednikami w obrocie.

W związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż transakcje zakupu oraz sprzedaży dokonywane przez skarżącego, z tytułu których rozliczył kwoty podatku naliczonego i należnego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016 r. zostały dokonane w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Skarżący nie dokonał nabycia towarów, w rozumieniu czynności określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT od A. sp. z o.o. wskazanych na zakwestionowanych fakturach, w związku z powyższym brak było możliwości dostarczenia powyższych towarów na rzecz kolejnych kontrahentów - tym samym brak jest przesłanek dla twierdzenia zaistnienia z powyższego tytułu czynności opodatkowanej VAT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zakwestionowano zatem prawo do zastosowania przez skarżącego 0% stawki VAT w przypadku transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz W. GmbH z Niemiec.

W ocenie organu odwoławczego, transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonane przez skarżącego w istocie służyły jedynie uzyskaniu korzyści w postaci zwrotu podatku i uznano je za niedokonane, bowiem nie miały miejsca. Skarżący nie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie spornych transakcji, a działania podejmowane przez niego w tym zakresie nie były realizowane w celu gospodarczym. Przyjęta konstrukcja dostaw miała charakter sztuczny, nieuzasadniony ekonomicznie, zaś jedynym celem kontrahentów była realizacja z góry założonych transakcji bez względu na ich opłacalność, aby uzyskać korzyść podatkową w postaci zwrotu podatku VAT. Oceniając cechy charakteryzujących rzekome zakupy dokonane przez skarżącego przyjęto, że świadczyły one o tym, iż wiedział lub przynajmniej mógł wiedzieć, że faktury generowane w ramach fikcyjnych transakcji były wykorzystywane do celów oszustwa. Wedle organu podatkowego, nie można powiedzieć, że w przedmiotowej sprawie skarżący był nieświadomym uczestnikiem oszukańczych transakcji. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał również, że zachodził co najmniej niezachowanie należytej staranności, gdyż okoliczności towarzyszące spornym transakcjom jednoznacznie wskazują, że skarżący jako profesjonalny doświadczony podmiot handlujący różnymi towarami powinien co najmniej powziąć wątpliwości co do legalności nabycia i zbycia przedmiotowych blach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za słuszne wnioski organów podatkowych, że w analizowanej sprawie miało miejsce tzw. "oszustwo karuzelowe" w VAT. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo więc zidentyfikowały cały proceder i w sposób właściwy ustaliły, jaką rolę pełniły w nim poszczególne podmioty. Skarżący uczestniczył w łańcuchach dostaw, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, jako tzw. "broker", czyli podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej, umiejscowiony w łańcuchu transakcji za podmiotami określanymi jako "znikający podatnik" i "bufor" oraz przed kontrahentem, na rzecz którego deklarował (z zastosowaniem stawki 0% podatku od towarów i usług) wewnątrzwspólnotową dostawę. Zauważono, że w "karuzeli podatkowej", w której skarżący pełnił rolę brokera, rola ta jest na tyle istotna, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu. Brak wiedzy o uczestnictwie w procederze uniemożliwiałby podmiotom, będącym organizatorami karuzeli, uzyskanie zwrotu podatku, o jaki ubiega się właśnie "broker" w związku z dokonaną operacją wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Odnosząc się w tym miejscu do powoływanej nieścisłości co do braku jednoznacznego stanowiska Sądu co tego, czy skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa w VAT, czy jedynie nie dochował należytej staranności, należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji podzielając stanowisko organów również stwierdził, że skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa w VAT. A powoływane przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji poniższe okoliczności nie stoją w sprzeczności z dokonanymi ustaleniami, a z uwagi na istnienie towaru (blach) w relacjach skarżący i jego dostawcy, jak również argumentację skarżącego w zakresie dochowania przez niego należytej staranności organ dokonał także oceny okoliczności, które zdaniem skarżącego świadczą o działaniu w dobrej wierze reasumując, że skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym i nie można mu przypisać dochowania należytej staranności w relacjach z kontrahentami.

Jako uzasadnienie powyższego Sąd pierwszej instancji przywołuje w uzasadnieniu wyroku m.in. takie okoliczności, jak:

• brak zainteresowania przez skarżącego źródłem pochodzenia nabywanych towarów,

• pomimo eksperckiej wiedzy skarżącego w zakresie handlu międzynarodowego oraz szerokich kontaktów handlowych z renomowanymi firmami na wszystkich kontynentach, brak poszukiwania przez skarżącego innego dostawcy, na zamawiane przez W. GmbH towary, brak poszukiwania innych odbiorców, a wszystkie zakupione od A. blachy sprzedawano do W., która jak wskazywał sam skarżący była "dedykowana" do transakcji ze skarżącym, co stoi w opozycji z głoszoną przez skarżącego tezą, że jedynym celem spornych transakcji sprzedaży była chęć osiągnięcia zysku i marży,

• brak pisemnych umów z dostawcami,

• pomimo wcześniejszej współpracy z innymi firmami powiązanymi z panem L. i panem G., skarżącego nie zastanowiło, że A., nie posiadająca majątku, potencjału i możliwości finansowych zawsze posiada różnorodny towar o pochodzeniu zagranicznym i wielkiej wartości,

• brak reklamacji towarów, brak stosowania rabatów, obniżek, korzystnych terminów płatności,

• transakcje zawierane były pod konkretne zamówienie, bez konieczności przechowywania towaru i dotyczyły dostaw całopojazdowych, towar był nabywany i sprzedawany praktycznie w tym samym dniu, co również nie wzbudziło żadnych podejrzeń skarżącego,

• dostarczanie swojemu głównemu dostawcy (A. sp. z o.o.) informacji o tym komu sprzedał nabyty uprzednio od A. sp. z o.o. towar oraz o miejscu jego przeznaczenia, podczas gdy skarżący argumentował, że nie jest możliwym uzyskania wiedzy na temat np. dostawców swoich dostawców czy też odbiorców swoich odbiorców z uwagi na tajemnicę przedsiębiorstwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie szczegółowo przywołał te i dalsze okoliczności w uzasadnieniu wyroku. Wskazano także, że przedmiotem transakcji był towar często występujący w obrocie karuzeli podatkowej (blacha), a transakcje odbywały się bez ponoszenia ryzyka handlowego (będącego typowym elementem prowadzenia działalności gospodarczej), bowiem zakup i sprzedaż następowały tego samego dnia, ilość sprzedanego towaru była identyczna jak zakupionego, brak konieczności prowadzenia reklamy, promocji (występowanie idealnych warunków rynkowych). Podkreślono, że wątpliwości co do przeprowadzanej transakcji powinny wzbudzić oferowanie dużej ilości towarów przez podmioty nieznane na rynku.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji słusznie organ podatkowy wskazywał na takie okoliczności, jak brak konieczności promowania i reklamy towaru, brak reklamacji towarów, brak konieczności długiego poszukiwania kontrahentów, brak zabiegania o odbiorców (nie stosowanie rabatów, obniżek, korzystnych terminów płatności) w odróżnieniu od transakcji w realnym obrocie gospodarczym. Co istotne, wiedza o występujących oszustwach podatkowych opartych na schematach karuzeli podatkowej, wbrew twierdzeniom skarżącego, była szeroko rozpowszechniona w czasie dokonywania przez niego kwestionowanych transakcji.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż wszystkie przywołane wyżej okoliczności oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT są fikcyjne.

Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych tym zakresie, przedstawiono w istocie jedynie polemikę z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący nie świadczyło o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego.

Ustalenia dokonane w sprawie w tym zakresie dotyczące dostaw na wcześniejszych etapach, wskazujące na szybkość działania, brak ingerencji w towar, pewność zbytu, brak problemu z płatnościami w sposób jednoznaczny wskazują na istnienie mechanizmu oszustwa, a nie realnych transakcji w zakresie dostawy blachy.

Skarżący te ustalenia kwestionuje także w tym kontekście, że zarzuca, iż organ podatkowy nie dokonał samodzielnych ustaleń i oparł się na materiale dowodowym zebranym w innych postępowaniach.

Odnosząc się do tego należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z 29 listopada 2011 r., sygn. I FSK 349/11 i z 21 lutego 2013r., sygn. akt I FSK 236/12 – publ. CBOSA). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie zaaprobował m.in. NSA w wyroku z 22 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 445/11 (publ. CBOSA), zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów.

Podnieść także należy, że unormowana w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Zawarty w art. 181 Ordynacji podatkowej jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu (np. karnym), w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym, kontrolnym, czy podatkowym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań (wyjaśnień) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że materiały zebrane w innych postępowaniach, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją. Skarżący nie uczestniczył wprawdzie w tychże postępowaniach, jednak niekwestionowanym jest, że w postępowaniach przed organami obu instancji miał możliwość zapoznania się z tymi dowodami i odniesienia się do ich treści. Skarżący nie wskazał przy tym żadnej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do ponownego dokonania już przeprowadzonych czynności procesowych, czy nadużyć i nieprawidłowości w prowadzonych postępowaniach. W szczególności, skarżący nie uprawdopodobnił nawet, aby którakolwiek z przesłuchanych osób mogła odmiennie, niż w tamtych postępowaniach zeznać w niniejszym postępowaniu. Nie było zatem podstaw, aby powtórzyć dowody w postępowaniu podatkowym na te same okoliczności, które ustalono w innym postępowaniu. W kontekście powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał także analizy wpływu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 G. na ocenę prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie. Sąd ocenił także, iż dowody te stanowią część materiału dowodowego, a organ dokonał w sprawie także samodzielnych ustaleń i przede wszystkim ocenił całość zebranego materiału dowodowego.

Końcowo należy stwierdzić, iż zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej w zakresie nieprzesłuchania wnioskowanych świadków, naruszenia zasady dwuinstancyjności zawarte były już zasadniczo w złożonej skardze i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odniósł się do nich w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W złożonej skardze kasacyjnej nie wykazano, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, rozumiany w ten sposób, że przez ich przeprowadzenie doszłoby do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla dodatkowo, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu.

Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 59/06; z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11 – publ. CBOSA).

W związku z powyższym oceniając zarzuty skargi kasacyjnej związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, której strona skarżąca skutecznie nie podważyła.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy stwierdzić, iż przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Najbardziej istotnym elementem uzasadnienia są rozważania prawne, w których prezentowany jest sposób rozumowania i argumentacji sądu. Warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39), podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 911/09, publ. CBOSA). Zatem niezbędnym jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Niezbędnym jest także podanie wykładni tych norm prawnych. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku zawarł wszystkie wymagane prawem elementy, w tym odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję, co umożliwia dokonanie jego instancyjnej kontroli. Z treści uzasadnienia wynika, jakie jest stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego w przedstawionych okolicznościach faktycznych sprawy.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona skarżącą w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada.

Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu istnienia oszustwa podatkowego nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W orzecznictwie zarówno krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowany jest już bowiem pogląd, zgodnie z którym podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zasada neutralności podatkowej określona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz. 1) nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyrok NSA z 23 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1557/12 – publ. CBOSA, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11). Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego.

W konsekwencji powyższego nie mogły być również uznane za skuteczne zarzuty pominięcia przez Sąd pierwszej instancji, jakoby organy podatkowe uchybiły wskazanym w skardze przepisom prawa materialnego, bowiem działające zgodnie z przepisami prawa organy podatkowe ustaliły schemat działania poszczególnych podmiotów w zakresie "obrotu" blachą. Rozstrzygnięcie organów podatkowych odmawiające prawa do odliczenia z zakwestionowanych faktur uwzględniało unijne regulacje w zakresie podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Maja Chodacka Danuta Oleś (spr.) Marek Kołaczek