Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1599/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 86a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 12
journal: Dz.U. 2014 poz 312
law: Ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 26 ust. 1 lit. a, art. 176, art. 168, art. 395
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 22 czerwca 2015 r. Minister Finansów, w imieniu którego działa Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" oraz §4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko "A" Spółki z.o.o. z siedzibą w G.– dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka", przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących wydatki poniesione na nabycie paliw do napędu pojazdów samochodowych - jest nieprawidłowe.

2. Rozstrzygniecie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

We wniosku Skarżąca wyjaśniła, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Należy do Grupy Kapitałowej. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. prowadzenie chłodni, usługi przeładunkowe, spedycyjno-przeładunkowe i konfekcjonowanie produktów mrożonych.

Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, zarówno osobowe, jak również z homologacją ciężarową. Wszystkie samochody, którymi dysponuje, stanowią jej własność lub użytkowane są przez nią na podstawie umów leasingu (względnie, najmu lub dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze). W przyszłości Spółka będzie nabywać (lub przyjmować w leasing) inne samochody osobowe i/lub ciężarowe.

Niniejszym wnioskiem objęte są jedynie stanowiące własność Spółki lub użytkowane przez nią na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (w tym także nabyte lub przyjęte w leasing w przyszłości) samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

a) 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,

b) 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,

c) 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

W toku prowadzonej działalności Spółka nabywa paliwo silnikowe wykorzystywane do napędu samochodów osobowych. Ponosi również szereg innych wydatków związanych z użytkowaniem tych samochodów, takich jak: koszty napraw, konserwacji, wymiany płynów, itp. Na potwierdzenie dokonywanych zakupów towarów i usług otrzymuje od dostawców faktury VAT. Przedmiotowe samochody osobowe są wykorzystywane przez Spółkę dla celów jej działalności gospodarczej. Niemniej, w przewidzianym przez Spółkę zakresie, samochody mogą być również wykorzystywane do celów użytku prywatnego przez jej pracowników. Spółka nie prowadzi obecnie ewidencji przebiegu pojazdów spełniającej wymogi, o których mowa w art 86a ust. 6-8 ustawy o VAT. Obecnie Spółka nie spełnia wymogów, które umożliwiłyby jej dokonywanie odliczenia 100% podatku naliczonego. W odniesieniu do tych samochodów osobowych nie dokonała ich zgłoszenia jako wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe od dnia 1 kwietnia 2014 r. Spółka odlicza jedynie 50% podatku naliczonego od poniesionych wydatków związanych z tymi samochodami, z wyjątkiem kosztów nabycia paliwa, w odniesieniu do których obecnie nie odlicza podatku naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym, w okresie od 1 dnia kwietnia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2015 r., Spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od paliwa nabytego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych?

Zdaniem Skarżącej, w opisanym stanie faktycznym, w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., przysługiwać będzie prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od paliwa nabytego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. (2013/805/UE, Dz. Urz. UE L z dnia 28 grudnia 2013 r. nr 353, s. 51, dalej jako: "Decyzja derogacyjna"), upoważniła Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347 s. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa VAT"). Zgodnie z art. 1 ust. 1 Decyzji derogacyjnej: "w drodze odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, Rzeczpospolita Polska zostaje niniejszym upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej".

Jednakże, na podstawie art. 1 ust. 2 ww. Decyzji "ograniczenie do wysokości 50%, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do pojazdów silnikowych o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3.500 kg lub pojazdów silnikowych posiadających łącznie z siedzeniem kierowcy więcej niż dziewięć miejsc siedzących".

Jednocześnie, w myśl art. 1 ust. 3 Decyzji derogacyjnej, "ponadto ograniczenie do wysokości 50%, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika".

Ponadto, na mocy art. 2 Decyzji derogacyjnej, "w drodze odstępstwa od art. 26 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rzeczpospolita Polska zostaje upoważniona do nietraktowania jako świadczenia usług za wynagrodzeniem prywatnego wykorzystania przez podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, wykorzystania do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, pojazdu, do którego zastosowanie ma ograniczenie do wysokości 50%, o którym mowa w art. 1 niniejszej decyzji".

W art. 3 ust. 1 wskazano natomiast, że ,, niniejsza decyzja staje się skuteczna z dniem jej notyfikacji. Niniejszą decyzję stosuje się od dnia 1 stycznia 2014 r. Niniejsza decyzja wygasa dnia 31 grudnia 2016 r. lub w dniu wejścia w życie przepisów unijnych określających wydatki związane z silnikowymi pojazdami drogowymi, które nie dają prawa do pełnego odliczenia podatku VAT, jeśli data ta będzie wcześniejsza".

Artykuł 3 ust. 2 ww. Decyzji stanowi, że "wniosek o przedłużenie środków określonych w niniejszej decyzji, przedkłada się Komisji do dnia 1 kwietnia 2016 r. Do tego wniosku załącza się sprawozdanie obejmujące przegląd stosowanego ograniczenia procentowego dotyczącego prawa do odliczenia VAT na podstawie niniejszej decyzji". Zgodnie zaś z art. 4 Decyzji, "niniejsza decyzja skierowana jest do Rzeczpospolitej Polskiej".

Analiza przywołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że Decyzja derogacyjna oparta została na założeniu jednolitego ograniczenia prawa do odliczenia VAT do 50% w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami silnikowymi. W szczególności, ograniczenie takie miało dotyczyć również wydatków na zakup paliwa do pojazdów objętych decyzją derogacyjną.

Podstawę prawną do wydania Decyzji derogacyjnej stanowił art. 395 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.

Jednocześnie, środki zmierzające do uproszczenia procedury poboru VAT nie mogą wpływać, chyba że w nieznacznym stopniu, na ogólną kwotę wpływów z podatków państwa członkowskiego pobieranych na etapie ostatecznej konsumpcji.

W wykonaniu Decyzji derogacyjnej, polski ustawodawca znowelizował m.in. art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej m.in. z faktury otrzymanej przez podatnika. Jednocześnie, na podstawie art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zalicza się wydatki dotyczące nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

a) 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,

b) 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,

c) 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Powyższe ograniczenia dotyczą zatem paliwa nabywanego do napędu samochodów osobowych będących przedmiotem niniejszego wniosku.

W ocenie Skarżącej, analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że ograniczenia w odliczaniu VAT w kształcie określonym przez polskiego ustawodawcę wykraczają poza zakres restrykcji dozwolonych Decyzją derogacyjną. W szczególności, art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej pozbawia podatników prawa do odliczenia 50% podatku naliczonego od paliwa nabywanego do napędu samochodów osobowych w okresie od wejścia w życie tej ustawy (tj. od 1 kwietnia 2014 r.) do dnia 30 czerwca 2015 r.

W opinii Spółki, powyższe stanowisko, mające uzasadniać wprowadzenie czasowego wyłączenia w odliczaniu 50% podatku VAT od paliwa nabywanego do napędu samochodów osobowych jest nie do pogodzenia z prawem unijnym, w szczególności z treścią Decyzji derogacyjnej oraz orzecznictwem TSUE.

Podsumowując przedstawioną we wniosku argumentację, Spółka stanęła na stanowisku, że:

- decyzja derogacyjna została przez ustawodawcę nieprawidłowo implementowana do polskiego porządku prawnego - w szczególności art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT wprowadza szerszy zakres ograniczeń w prawie do odliczenia podatku VAT niż przewidziany w ww. decyzji;

- selektywna implementacja, prowadząca do zniekształcenia celu przyświecającego Decyzji derogacyjnej, jest nie do pogodzenia z przepisami unijnymi (w szczególności zasadą neutralności, proporcjonalności i pewności prawa) oraz zasadami prawidłowej legislacji, co jest szczególnie widoczne przy uwzględnieniu kompleksowego charakteru rozwiązania wprowadzonego Decyzją derogacyjną oraz potwierdzonej przez Trybunał możliwości powołania się przez jednostki na bezpośrednią skuteczności decyzji;

- klauzula "stand still" nie uzasadnia wprowadzenia dalszych ograniczeń w zakresie regulowanym przez Decyzję derogacyjną - zdaniem Spółki, Decyzja derogacyjna ma w tym zakresie charakter przepisów szczególnych, co wynika m.in.: z istoty decyzji wykonawczych jako środków o charakterze wyjątkowym, pozwalających na czasowe wprowadzenie ograniczeń dalej idących niż dozwolone na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT, kompleksowego charakteru systemu określonego Decyzją derogacyjną, wykładni systemowej, a także możliwości powołania się przez jednostki na bezpośrednią skuteczności decyzji;

- wprowadzenie regulacji art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT, przewidującej dalsze ograniczenia niż dozwolone Decyzją derogacyjną nie znajduje również uzasadnienia w art. 177 Dyrektywy VAT, gdyż nie zostało poprzedzone konsultacjami z Komitetem ds. VAT;

- artykuł 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT stanowi zatem środek wykraczający poza odstępstwa dozwolone przepisami Dyrektywy VAT i tym samym przepis ten nie powinien podlegać zastosowaniu jako sprzeczny z prawem unijnym;

- w konsekwencji, Spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w tym również w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r.

3. Interpretacją indywidualną z dnia 22 czerwca 2015 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ, powołując treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Od dnia 1 kwietnia 2014 r., mocą ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), zwanej dalej: "ustawą nowelizującą", wprowadzono nowe zasady odliczania podatku naliczonego od wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony.

Podstawą wprowadzonych zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z dnia 28 grudnia 2013 r., str. 51). Zmiany wynikają również z konieczności dostosowania przepisów podatku od towarów i usług do tez wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors.

Powołując treść art. 86a ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r., art. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz definicję samochodów osobowych zawartą w art. 2 pkt 33 i art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.), organ wyjaśnił, że do dnia 30 czerwca 2015 r. - stosownie do ww. art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej - nie można dokonywać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów służących zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, jeśli są to samochody wymienione w tym przepisie.

W ocenie organu, nie można zgodzić się ze Spółką, że przysługiwało/będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia 50% kwoty podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliw do napędu samochodów osobowych i innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych wykorzystywanych przez nią do użytku "mieszanego" w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2015 r., bowiem z uprawnienia tego będzie mogła skorzystać dopiero od dnia 1 lipca 2015 r., co wynika z art. 86a ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Zdaniem organu, wydatki związane z zakupem paliw do samochodów, które Spółka opisała w złożonym wniosku, nie należą do kategorii kosztów ogólnych związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, od których przysługuje prawo do odliczenia na zasadach ogólnych, tj. z zastosowaniem przepisów art. 86 ustawy o VAT. Wydatki te (zakupy paliwa) Spółka ponosi w związku z użytkowaniem posiadanych samochodów należących do kategorii wymienionej w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT. W związku z użytkowaniem tego rodzaju samochodów zasadom szczególnym podlegają także wydatki ich dotyczące, o czym stanowi art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. Przepis ten zawiera w swej treści otwarty katalog kosztów dotyczących użytkowania takich samochodów; przedstawione w nim wydatki nie wyczerpują wszystkich kosztów, które powstają w związku z użytkowaniem posiadanych samochodów. Wymienione wydatki (dotyczące nabycia paliwa) są bezpośrednio związane z użytkowanymi przez Spółkę samochodami. Tak więc odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków nie można dokonywać z pominięciem regulacji zawartych w treści art. 86a ustawy o VAT.

Powołane przepisy art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, mają na celu ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z samochodami użytkowanymi w sposób "mieszany" - tj. do celów służbowy i prywatny.

Jednocześnie, zgodnie z powołanym przepisem art. 12 ustawy nowelizującej, do dnia 30 czerwca 2015 r. całkowitym ograniczeniem objęto prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw wykorzystywanych do napędu pojazdów wymienionych w tym przepisie, w sytuacji gdy pojazdy te są wykorzystywane do celów mieszanych. Rada Unii Europejskiej decyzją derogacyjną z 17 grudnia 2013 r. wyraziła zgodę na wprowadzenie tego ograniczenia. Wobec powyższego, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu wskazanych we wniosku samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych dopiero od dnia 1 lipca 2015 r.

W odniesieniu do kwestii przekroczenia przez Polskę zakresu swobody implementacyjnej decyzji derogacyjnej i nieprawidłowego zastosowania klauzuli "stand still", implementacji sprzecznej z orzecznictwem TSUE organ wskazał, że podstawowym celem zmian wprowadzonych w ustawie o VAT od dnia 1 kwietnia 2014 r. jest kompleksowe uregulowanie zasad odliczania i rozliczania wydatków dotyczących samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Problem dotyczący zakresu wykorzystywania przez podatników VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych do 3,5 tony został zidentyfikowany, gdyż samochody te są niezbędne w działalności gospodarczej, równocześnie jednak - jako niezbędne w życiu prywatnym - są także wykorzystywane do celów prywatnych podatnika.

Podstawą wprowadzenia zmian jest przede wszystkim Decyzja Wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Polskę do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE.

Zaznaczenia wymaga, że brak jest harmonizacji w obszarze odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, które z uwagi na swoją konstrukcję mogą być wykorzystywane także do celów prywatnych. Z uwagi na powyższe podstawą prawną działań w państwach członkowskich są decyzje derogacyjne wydane na podstawie art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE oraz ograniczenia zachowane przez państwa członkowskie na podstawie art. 176 tej Dyrektywy ("stand still").

W celu uregulowania kwestii prawa do odliczenia od wydatków związanych z użytkowaniem wskazanych pojazdów Polska wystąpiła z wnioskiem do Komisji Europejskiej o możliwość stosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony wykorzystywanych dla celów "mieszanych".

Decyzją z dnia 17 grudnia 2013 r. Rada Unii Europejskiej wyraziła zgodę na wprowadzenie wnioskowanego ograniczenia. Implementacją tej decyzji jest ustawa nowelizująca, wprowadzająca do ustawy o VAT ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego od wszystkich wydatków związanych z użytkowaniem powyżej wskazanych pojazdów samochodowych.

Decyzja derogacyjna została implementowana w całości. Jednocześnie w art. 12 ustawy nowelizującej utrzymano czasowe ograniczenie do dnia 30 czerwca 2015 r. wprawie do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (przy spełnieniu warunków co do liczby siedzeń i ładowności) wykorzystywanych do celów "mieszanych" tj. do działalności gospodarczej i do celów prywatnych.

Zdaniem organu, stosownie do art. 176 wskazanej Dyrektywy, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia podatku. W żadnym przypadku prawo do odliczenia nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Wyłączenie z prawa do odliczenia w przypadku paliw do samochodów osobowych było stosowane przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: (...) paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Wyłączenie to zostało również utrzymane w przepisach wprowadzonych po przystąpieniu Polski do UE. Zmiana w art. 12 ustawy nowelizującej wprowadziła jedynie zawężenie zakresu wyłączeń ograniczając je do samochodów używanych do celów mieszanych. Przed tą zmianą wyłączeniem objęte były również samochody używane wyłącznie do działalności gospodarczej. Taka zmiana przepisów jest zgodna z zasadami przedstawionymi przez Trybunał w swoim orzecznictwie, bowiem ogranicza zakres istniejących przed tą zmianą wyłączeń.

Zdaniem organu, przepisy ustawy nowelizującej nie naruszają zasady neutralności wynikającej z art. 168 Dyrektywy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowi podstawową cechę podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków obrotowych. Ograniczenie przez państwo członkowskie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinno mieć charakter wyjątkowy i może być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów (delegacji) dyrektywy. W analizowanej sytuacji mamy do czynienia z odstępstwem w prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych i określonych innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych, jednakże odstępstwo to jest wprowadzone w zgodzie z prawem unijnym na podstawie art. 176 Dyrektywy.

W odniesieniu do argumentacji Spółki dotyczącej niezgodności art. 12 ustawy nowelizującej z art. 1 ust. 1 Decyzji Wykonawczej Rady, organ wskazał, że Decyzja ta stanowi podstawę do wprowadzenia nowych zasad odliczania i rozliczania na gruncie podatku VAT wszystkich wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ww. Decyzji, w drodze odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, Rzeczpospolita Polska zostaje niniejszym upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej.

Przepis artykuł 176 Dyrektywy przewiduje, że Rada określi wydatki, od których odliczenie VAT nie przysługuje. Do tego czasu Rada zezwala Państwom Członkowskim na utrzymywanie w mocy wyłączeń, które obowiązywały w dniu 1 stycznia 1979 r. Należy wskazać, że dotychczas nie osiągnięto porozumienia w kwestii kategorii wydatków mogących być przedmiotem ewentualnych ograniczeń. W związku z tym zachowuje moc wspomniana zasada "stand still" w przypadku pojazdów samochodowych.

Organ nie zgodził się ze Spółką, że stosowanie przepisu art. 12 ustawy zmieniającej jest niezgodne z treścią art. 168 oraz art. 395 ust. 1 w związku z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE oraz z art. 1 ust. 1 decyzji Rady. Niezgodne z zasadami Dyrektywy byłoby rozszerzenie zakresu wyłączenia w prawie do odliczenia poza przyznane w decyzji Rady, w sytuacji gdyby Polska nie miała podstawy prawnej do takiego wyłączenia, tj. gdyby utraciła uprawnienia, jakie przysługują jej na podstawie art. 176 Dyrektywy. Natomiast Polska spełnia warunki do utrzymania tego wyłączenia. Takie utrzymanie wyłączenia przy odliczeniu paliwa nie narusza zatem zasad przewidzianych w Dyrektywie, bowiem jest stosowane na podstawie ograniczenia w odliczaniu przewidzianego w art. 176 Dyrektywy.

Organ stanął na stanowisku, że ograniczenie zawarte w art. 12 ustawy nowelizującej w kwestii prawa do odliczenia podatku od zakupu paliwa do samochodów osobowych oraz wskazanych w tym przepisie innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie nieprzekraczającej 3,5 tony wykorzystywanych do działalności mieszanej pozostaje w zgodności z przepisami unijnymi, gdyż na podstawie art. 176 Dyrektywy Polska jest uprawniona do zachowania ograniczeń w odliczaniu, jakie posiadała na dzień wejścia do Unii Europejskiej. Potwierdzeniem dopuszczalności takiego postępowania jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-395/11, zgodnie z którym państwo członkowskie, któremu przyznano decyzję derogacyjną nie jest zobowiązane do implementacji takiej decyzji w całości. Polski ustawodawca decyzję derogacyjną zaimplementował w całości, choć rozkłada jej implementację w czasie.

4. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, Skarżąca pismem z dnia 3 lipca 2015 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów pismem z dnia 12 sierpnia 2015 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2015 r.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na interpretację indywidualną z dnia 22 czerwca 2015 r. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie:

- art. 395 ust. 1 Dyrektywy VAT 2006/112/WE w zw. z art. 1 ust. 1 Decyzji derogacyjnej, poprzez nieuwzględnienie szczególnego charakteru powyższych przepisów w stosunku do art. 176 Dyrektywy VAT, a w konsekwencji uznanie, że wybiórcza implementacja Decyzji derogacyjnej (prowadząca do zniekształcenia celu przyświecającego Decyzji derogacyjnej), wydanej na podstawie art. 395 ust. 1 Dyrektywy VAT jest dopuszczalna na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT (tym samym Organ naruszył powołane przepisy poprzez dopuszczenie się błędu ich wykładni, co spowodowało niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu art. 176 Dyrektywy VAT);

- art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania - tj. zastosowania pomimo wykroczenia przez krajowego ustawodawcę przy implementacji tego przepisu poza zakres upoważnienia przyznanego Polsce Decyzją derogacyjną, jeśli chodzi o zakres dozwolonych restrykcji;

- a w konsekwencji powyższych uchybień, naruszenie art. 86a ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i tym samym uznanie, iż Spółce nie przysługuje (i nie będzie przysługiwać) prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych we wniosku samochodów w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r.,

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1. Skarga nie jest zasadna.

8.2. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria nie wykazała, by zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa.

8.3. Przedmiotem sporu jest ocena zgodności z zasadami unijnymi art. 86a u.p.t.u. (w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej) dotyczącego ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego oraz art. 12 ustawy nowelizującej wprowadzającego czasowe (tj. do 30 czerwca 2015 r.) wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu – wykorzystywanych do napędu.

W ocenie Sądu, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. Spółka nie miała prawa odliczania 50% podatku naliczonego z tytułu nabywanego paliwa do posiadanych samochodów osobowych wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych.

Zdaniem Sądu strona skarżąca niezasadnie przyjęła założenie, że implementacja decyzji derogacyjnej do porządku krajowego automatycznie wyłącza możliwość wprowadzania nowych przepisów również ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale w granicach zasady stand still.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu m.in. samochodów osobowych; przy czym (zgodnie z art. 12 ust. 2 ww. ustawy) wyłączenie możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów wym. ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

Zdaniem spółki ograniczenia w odliczeniu podatku VAT w kształcie określonym przez polskiego ustawodawcę wykraczają poza zakres restrykcji dozwolonych decyzją derogacyjną. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić.

Od 1 stycznia 2014 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z tymi pojazdami zostały uregulowane w przepisach art. 86a ust. 1-10 ustawy o VAT. Ww. przepisy wprowadziły ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków, m.in. zakupu paliw do napędu, czy też innych wydatków eksploatacyjnych, dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku "mieszanego", tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

Jednocześnie stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1) samochodów osobowych;

2) innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

a) 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,

b) 2 - dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,

c) 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

W świetle powyższych przepisów zgodzić się należy z organem udzielającym interpretację, że w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, przeznaczonych do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów "mieszanych" tj. do działalności gospodarczej i do celów prywatnych.

Skarżąca podnosi kwestię niezgodności art. 12 ustawy nowelizującej m.in. z art. 168 Dyrektywy 112 z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 168 lit. a) tej Dyrektywy, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Z kolei art. 176 Dyrektywy przewiduje, że "stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne" oraz, że: "Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Jak dotąd Rada nie określiła wydatków, które nie dają prawa do odliczenia VAT. Oznacza to, że regulacja zawarta w art. 176 Dyrektywy daje możliwość utrzymania przez nowe państwo członkowskie wyłączeń z prawa do odliczenia, które obowiązywały w prawie krajowym w momencie ich przystąpienia do Unii Europejskiej.

Zasadnie podkreśla organ, że wyłączenie z prawa do odliczenia w przypadku paliw do samochodów osobowych było stosowane przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: [...] paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Zatem, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. uniemożliwiały odliczenie podatku z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych. Tym samym Polska mogła zachować wyłączenie przewidziane w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, bezpośrednio na podstawie art. 176 akapit 2 Dyrektywy, bez konieczności uzyskania upoważnienia, o którym mowa w art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112. Wyłączenie to zostało utrzymane w przepisach wprowadzonych po przystąpieniu Polski do UE.

Art. 395 ust. 1 przewiduje, że: "Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Środki zmierzające do uproszczenia procedury poboru VAT nie mogą wpływać, chyba że w nieznacznym stopniu, na ogólną kwotę wpływów z podatków państwa członkowskiego pobieranych na etapie ostatecznej konsumpcji".

Decyzja Wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r., upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stanowi podstawę do wprowadzenia nowych zasad odliczania i rozliczania na gruncie podatku VAT wszystkich wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Rzeczpospolita Polska została w niej upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Odstępstwa te nie mogły być wprowadzone na podstawie art. 176 Dyrektywy, za wyjątkiem wyłączenia z odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliwa do samochodów osobowych, gdyż stanowiły rozszerzenie wyłączeń z prawa do odliczenia, wprowadzonych po wejściu Polski do UE.

Należy oprócz tego podnieść, że decyzje Rady UE, wywierają bezpośredni skutek i nie podlegają implementacji tak jak dyrektywy. Zgodnie z art. 249 TUWE – "decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana". Stąd zmian w ustawie o VAT dokonanych w oparciu o decyzję wykonawczą nie można traktować jako jej implementacji. Ponadto, ponieważ w Decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. Polska została upoważniona do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, to mogła zmieniając ustawę o VAT skorzystać z uprawnienia przyznanego jej w ww. decyzji w całości lub w części; (por. orzeczenie TSUE z dnia 13 grudnia 2012 r. C-395/11, w którym Trybunał orzekł, że decyzję 2004/290 należy interpretować w ten sposób, iż Republika Federalna Niemiec może poprzestać na wykonywaniu przyznanego jej przez tę decyzję upoważnienia częściowo w stosunku do określonych podkategorii, takich jak poszczególne rodzaje robót budowlanych i do transakcji dotyczących określonych odbiorców).

W konsekwencji należy uznać, że art. 12 ustawy nowelizującej pozostaje w zgodności z przepisami unijnymi, gdyż Polska jest uprawniona do zachowania ograniczeń w odliczaniu, jakie posiadała na dzień wejścia do Unii Europejskiej na podstawie art. 176 Dyrektywy i nie jest zobowiązana do skorzystania z uprawnień przyznanych w decyzji wykonawczej w całości. Niezgodne z zasadami Dyrektywy VAT byłoby rozszerzenie zakresu wyłączenia w prawie do odliczenia poza uprawnienie przyznane w decyzji Rady, gdyby jednocześnie Polska nie miała podstawy prawnej do takiego wyłączenia przysługującej jej na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT. Polska spełnia jednakże warunki do utrzymania wyłączenia przy odliczeniu paliwa do samochodów osobowych określone w art. 176 Dyrektywy, nie narusza zatem zasad przewidzianych w Dyrektywie.

Spółka zarzucała, że ustawa nowelizująca wykroczyła poza zakres wyznaczony zasadą stand still. Kwestia ta ma o tyle znaczenie, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem TSUE uregulowania krajowe danego państwa członkowskiego po przystąpieniu owego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej, nie mogą rozszerzać zakresu istniejących i rzeczywiście stosowanych wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej dyrektywy 2006/112/WE (por. wyrok TSUE w sprawie C-124/12, AES-3C Maritza East 1, EU:C:2013:488, pkt 45 i powołane tam orzecznictwo).

Dodać też należy, że co do zasady, uchylenie przepisów wewnętrznych i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń (por. wyroku TSUE w sprawie C-414/07, Magoora, EU:C:2008:766, pkt 41, aczkolwiek dotyczył on ówczesnych przepisów tj. VI dyrektywy).

W ocenie Sądu trzeba podkreślić, że orzekający w przedmiocie "polskich" przepisów Trybunał Sprawiedliwości (ww. wyrok w sprawie Magoora) dopuścił możliwość kontynuacji ograniczeń odliczeń podatku naliczonego na zasadzie stand still, zobowiązując jedynie sąd krajowy do oceny, czy zmieniane przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Zgodnie bowiem z powołanym wyrokiem przepis dyrektywy pozwalający odliczać podatek naliczony związany z działalnością opodatkowaną "(...) w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

Obowiązujące przed 1 maja 2004 r. przepisy dotyczące samochodów osobowych wyłączały możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa (art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym 30 kwietnia 2004 r. - Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i praktyka organów podatkowych po wydaniu wyroku w sprawie Magoora w sposób jednolity uznała, że skutki zasady stand still należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. przepisy dotyczące zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej znajdują zastosowanie w zakresie w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jedynie w zakresie w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane ograniczenia (wyłączenia) na dzień 30 kwietnia 2004 r. – przepisy te uznać należy za bezskuteczne (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r., I FSK 958/12; pkt 10.2 i powołane tam orzecznictwo).

Wniosek Spółki o wydanie interpretacji dotyczył samochodów osobowych, a więc takich samochodów, co do których nabywane paliwo nie dawało prawa do odliczenia przed 1 maja 2004 r.

Podkreślić również należy, że ww. art. 395 dyrektywy 2006/112/WE oraz treść decyzji derogacyjnej w żaden sposób nie ogranicza możliwości powoływania się przez Polskę na inną podstawę do wyłączenia lub ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, skoro taką dodatkową podstawą jest zasada stand still, to Polska mogła z dniem 1 lipca 2014 r., wprowadzając w życie ustawę nowelizującą, ograniczyć prawo do odliczenia podatku naliczonego, w ten sposób, że część nowych przepisów krajowych implementowała w części decyzję derogacyjną, a część nowych przepisów stanowiła kontynuację dotychczasowych ograniczeń (wyłączeń) w prawie do odliczania – co do których Polska miała prawo z uwagi na treść art. 176 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE (zasada stand still).

Faktem jest, że decyzja derogacyjna w art. 1 ust. 3 wyraźnie stanowi, że: "nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika". W ocenie Sądu, co do zasady, ustawa nowelizująca nie jest sprzeczna z tym ograniczeniem. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. "a" u.p.t.u. kwestionowane przez stronę skarżącą ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, a wymienione w art. 86a ust. 1 u.p.t.u., nie mają zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Strona skarżąca wykorzystując posiadane samochody w sposób "mieszany" tj. zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów prywatnych sama zrezygnowała z możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Z istoty wydatków objętych decyzją derogacyjną wynika, że część wydatków może być związana z użytkiem prywatnym, część z użytkiem związanym z działalnością opodatkowaną, a część z oboma typami korzystania z samochodu -: trudne jest dokładne określenie zakresu wykorzystywania pojazdów silnikowych do celów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nawet jeśli jest to możliwe, związana z tym procedura jest często uciążliwa (motyw piaty decyzji derogacyjnej).

W ocenie Sądu zarzuty o przekroczeniu upoważnienia z decyzji derogacyjnej byłyby zasadne tylko w przypadku wykazania przez stronę skarżącą, że poprzez aktualne brzmienie art. 86a ust. 1 u.p.t.u., ograniczono jej prawo do odliczenia podatku naliczonego co do konkretnego typu wydatku zawsze, z istoty, związanego z działalnością opodatkowaną. Strona skarżąca takich wydatków nie wskazała.

W związku z powyższym Sąd uznał, że w konkretnie opisanym we wniosku stanie faktycznym, organ prawidłowo zastosował obowiązujące: art. 86 ust.1 u.p.t.u. oraz art. 12 ust.1 ustawy nowelizującej. Stanowisko takie jest szeroko prezentowane w orzecznictwie sądowym (zob. wyroki WSA: w Krakowie z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1986/14; w Gliwicach z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1536/14; w Lublinie z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 1112/14, w Gdańsku z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 10/15, w Szczecinie z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 70/15, w Warszawie z dnia 10 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3333/14, z dnia 15 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3647/14 dostępne na stronie Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl;).

Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie wniosek strony skarżącej zawarty w skardze dotyczący wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym, bowiem wbrew twierdzeniu skargi ustawodawca krajowy nie wprowadził dodatkowych ograniczeń w prawie do odliczenia podatku VAT od wydatków na paliwo do samochodów osobowych, sprzecznych z decyzją derogacyjną.

Zarzuty skargi okazały się zatem nieuzasadnione. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie stwierdził również, by zaskarżone rozstrzygnięcie było dotknięte jakimikolwiek innymi uchybieniami, które uzasadniałoby jego uchylenie.

8.4. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.