Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 748/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 150 § 2, art. 180
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 932/13 w sprawie ze skargi K. F. o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1610/12 w sprawie ze skargi K. F. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 lipca 2012 r. nr [...] do [...], [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 748/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 932/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę K.F. o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2013 roku, I SA/Kr 1610/12 w sprawie ze skarg K.F. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 lipca 2012 roku. 1. Przebieg postępowania w sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu 6 grudnia 2011r. decyzje, którymi określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 i 2007 roku. Przedmiotowe decyzje zostały przesłane za pośrednictwem urzędu pocztowego na adres zamieszkania podatnika będący jednocześnie, jak wynika z danych rejestracyjnych, adresem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, tj. ul. [...]. Decyzje te zostały doręczone w trybie zastępczym wynikającym z art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.,) dalej O.p., w dniu 23 grudnia 2011r. Termin do wniesienia odwołań w tym przypadku, z uwagi na przypadające w piątek 6 stycznia 2012 r. święto, upływał z dniem 9 stycznia 2012 r. W dniu 14 marca 2012 r. wpłynęły do Urzędu Kontroli Skarbowej pisma, w których pełnomocnik podatnika wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 6 grudnia 2011 r. Postanowieniem z dnia 31 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji. Natomiast postanowieniem z tej samej daty Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu postanowień organ podatkowy wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie przesyłki zawierające decyzje z dnia 6 grudnia 2011 r. były, jak wynika z informacji zawartych na potwierdzeniach odbioru, dwukrotnie awizowane - w dniu 9 i 16 grudnia 2011 r. Zawiadomienia o fakcie pozostawienia przesyłek na okres 14 dni w Urzędzie Pocztowym K. 5, z uwagi na niemożność doręczenia przesyłek adresatowi bądź pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi czy dozorcy, doręczyciel umieścił w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W dniu 27 grudnia 2011 r. przesyłki zostały zwrócone do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z uwagi na to, że nie podjęto ich w terminie. Wobec kwestionowania przez podatnika prawidłowości i skuteczności doręczenia zastępczego przedmiotowych przesyłek, Dyrektor Izby Skarbowej w K. - stwierdziwszy w oparciu o akta sprawy, iż doręczyciel umieszczał awiza dotyczące przesyłek kierowanych do K.F. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na adres: ul. [...], naprzemiennie w oddawczej skrzynce pocztowej adresata bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata - wystąpił do Biura Zarządzania Ryzykiem i Zgodnością Poczty Polskiej SA, o wyjaśnienie powodów takiego postępowania doręczyciela. W odpowiedzi Poczta Polska SA pismem z dnia 12 lipca 2012 r. poinformowała, że pozostawianie zawiadomień na awizowane przesyłki polecone nadawane pod adresem K.F. ul. [...] w oddawczej skrzynce pocztowej lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję spowodowane było utrudnionym w tym okresie dostępem do oddawczych skrzynek pocztowych. Zgodnie z wyjaśnieniami listonosza, brama wejściowa do kamienicy jest zamknięta. Aby wejść na posesję, gdzie znajdują się skrzynki oddawcze, listonosz korzysta z domofonu. W kamienicy od czerwca do grudnia 2011 r. zamieszkiwało tylko dwóch lokatorów. W sytuacji braku odzewu na domofon i braku możliwości wejścia do kamienicy w celu podjęcia próby doręczenia oraz uzyskania dostępu do skrzynek oddawczych, listonosz pozostawiał zawiadomienia w widocznym miejscu przy wejściu na posesję. W przypadku uzyskania możliwości wejścia do kamienicy, po podjęciu próby doręczenia i stwierdzeniu nieobecności adresata oraz braku możliwości doręczenia przesyłki za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, listonosz zawiadomienia pozostawiał w oddawczej skrzynce pocztowej. W zakończeniu pisma dodano, że w kwietniu 2012 r. K.F. zamontował skrzynkę na bramie wejściowej do kamienicy i poinformował listonosza, że jest to obecnie skrzynka do doręczania korespondencji adresowanej do niego. Powyższe argumenty nie uprawdopodobniały w ocenie organu winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania. Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2013 roku, sygn. akt i SA/Kr 1610/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargi na postanowienia organu w tym przedmiocie oddalił. W dniu 5 czerwca 2013 r. Skarżący skierował skargę o wznowienie postępowania zakończonego powyższym, prawomocnym wyrokiem. Orzeczeniu temu zarzucono, że zostało ono wydane z pominięciem prawidłowo umocowanego pełnomocnika. Sytuacja ta miała miejsce w związku z pobytem pełnomocnika na leczeniu w szpitalu. Pobyt ten trwał nieprzerwanie od dnia 28 lutego 2013 r. do dnia 5 kwietnia 2013 r. Dalej w skardze o wznowienie wskazano, że w związku z chorobą i pobytem w szpitalu pełnomocnik Skarżącego ustanowił pełnomocnika do odbioru korespondencji na placówce pocztowej nr 54 Kraków w osobie M.S. W dniu 28 marca 2013 r., M.S. zgłosiła się wraz z zawiadomieniem po odbiór przesyłek poleconych. Poprzez błąd pracownika poczty urząd wydał zgodnie z wezwaniem trzy przesyłki polecone, jednak nie przekazał przesyłki oznaczonej numerem [...] zgodnie z zawiadomieniem poczty, które to było zawiadomieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie o terminie rozprawy. Następnie Urząd Pocztowy dokonał zwrotu przesyłki oznaczonej numerem [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. WSA w Krakowie przyjął, iż przesyłka została prawidłowo doręczona. W dniu 5 kwietnia 2013 r. odbyła się rozprawa, na której Skarżący bez swojej winy nie był prawidłowo reprezentowany. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Sąd uznając trafność twierdzeń Skarżącego co do zaistnienia podstaw do wznowienia postępowania sądowego w tej sprawie, w oparciu o art. 271 pkt 2 p.p.s.a., postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 roku w sprawie sygn. akt ISA/Kr 932/13 postanowił wznowić postępowanie sądowe zakończone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia z dnia 5 kwietnia 2013 r. sygn. akt i SA/Kr 1610/12, gdyż Strona na skutek naruszenia przepisów prawa pozbawiona była możności działania. Sąd rozpoznający sprawę o sygn. akt I SA/Kr 1610/12 błędnie uznał, że zawiadomienie o rozprawie zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi Skarżącego. Sąd uznał, że w wyniku omyłki pracownika urzędu pocztowego nie wydano pełnomocnikowi do obioru korespondencji zawiadomienia o rozprawie, naruszając tym samym przepisy o doręczeniach. Sąd następnie podniósł, że przedmiotem zaskarżenia były postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie uchybienie terminu do wniesienia odwołania oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadzała się zatem do rozstrzygnięcia kwestii, czy prawidłowo doręczono decyzje wymiarowe z dnia 6 grudnia 2011 r. oraz czy w ramach postępowania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji zostały przez stronę Skarżącą uprawdopodobnione okoliczności wskazujące na brak jej winy w uchybieniu terminu, czy też – jak twierdzą organy – nie została wykazana ta przesłanka rozumiana jako niemożność przypisania stronie choćby lekkiego niedbalstwa w prowadzeniu własnych spraw. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia zarzucanego w skardze art. 150 § 2 O.p. przy doręczeniu decyzji z dnia 6 grudnia 2011 r. Nie jest bowiem okolicznością istotną dla prawidłowości doręczenia, że adres [...] nie jest w ewidencji działalności gospodarczej wpisany jako adres zakładu głównego (siedziby) prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej osobom fizycznym pisma doręcza się w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Sąd dodał, że z przedłożonego zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 13.07.2010 r. wynika, że adres [...] jest adresem zamieszkania podatnika. Również trakcie postępowania podatkowego w piśmie z dnia 12 listopada 2010 r. podatnik posługiwał się adresem [...] (K. 290). Ten sam adres jako adres zamieszkania został wskazany pełnomocnictwie udzielonym Z.S., którego to odpis dołączono do akt podatkowych. Również ten adres został wskazany w skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Sąd oddalił więc zarzut wskazujący, że decyzje z dnia 6 grudnia 2011 r., zostały skierowane na nieprawidłowy adres. Sąd nie zgodził się też z argumentacją Skarżącego, że pozostawienie zawiadomienia o przesyłce poleconej w innym miejscu niż pocztowa skrzynka oddawcza było nieprawidłowe. Organ podatkowy wykazał, że pozostawianie zawiadomień na awizowane przesyłki polecone nadawane pod adresem K.F. [...] w oddawczej skrzynce pocztowej lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję spowodowane było utrudnionym w tym okresie dostępem do oddawczych skrzynek pocztowych. Zgodnie z wyjaśnieniami listonosza, brama wejściowa do kamienicy jest zamykana. Ustalenia te zostały dokonane w oparciu o wyjaśnienia Poczty Polskiej, których wiarygodności nie podważono. Listonosz wchodził na teren posesji gdy miał taką możliwość, a gdy wejście na posesję było zamknięte pozostawiał zawiadomienie w widocznym miejscu tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Sąd pokreślił, że obowiązkiem właściciela, wynikającym w art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 189 póz. 1159 ze zm.). r., jest zamontowanie skrzynki oddawczej w ogólnie dostępnej części nieruchomości, w której doręczyciel może pozostawić korespondencję. Jeśli właściciel z tego obowiązku się nie wywiązał, nie może skutecznie podważać prawidłowości zamieszczenia powiadomień w widocznym miejscu w wejściu na posesję. W ocenie Sądu, w sprawie dopełniono wszystkich wymogów, jakie były niezbędne do tego, aby doręczenie w trybie zastępczym uznać za właściwe. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje adnotacja, że w dniu 9 grudnia 2011 r. przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym z powodu niemożności doręczenia jej adresatowi lub pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, którzy podjęliby się oddania jej adresatowi. Jest też informacja, że z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 16 grudnia 2011 r. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 grudnia 2011 r. zostały doręczone w dniu 23 grudnia 2011 r. Sąd stwierdził też, że zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Skarżący nie wykazał braku winy w uchybieniu terminowi w rozumieniu art. 162 O.p. 3. Skarga kasacyjna Skarżący w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 150 § 2 O.p., poprzez uznanie, że art. 150 § 2 O.p., nie ma charakteru porządkującego i w sposób pierwszorzędny ustala jako miejsce pozostawienia zawiadomienia miejsce w oddawczej skrzynce pocztowej.

Dalej podniesiono zarzut naruszenia art. Art. 180 § 1 O.p., przez niedopuszczenie dowodów potwierdzających istnienie oddawczej skrzynki pocztowej umieszczonej w ogólnie dostępnej części nieruchomości w czasie kiedy miały miejsce przedmiotowe doręczenia.

Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący złożył w dniu 24 czerwca 2014 roku pismo z dnia 5 czerwca 2014 roku, w którym podtrzymał zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do wielu kwestii podnoszonych w toku rozprawy, czy też w pismach procesowych. Sąd drugiej instancji w postępowaniu sądowoadministracyjnym ma zupełnie inne kompetencje niż sąd pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny bowiem ma prawo ale i obowiązek dokonać kontroli legalności zaskarżonego aktu nie tylko w aspekcie zarzutów podniesionych w skardze. Wynika to jednoznacznie z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Natomiast kontrola instancyjna przeprowadzana przez Naczelny Sąd Administracyjny doznaje szereg ograniczeń, będących konsekwencją regulacji ustawowych w tym w szczególności wynikających z art. 183 § 1 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

4.3. Odnosząc powyższe uwagi to niniejszej sprawy należy podkreślić, że w rozpoznawanej skardze kasacyjnej podniesiono jedynie dwa zarzuty, a mianowicie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 150 § 2 O.p., oraz zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p., przez niedopuszczenie dowodów potwierdzających istnienie oddawczej skrzynki pocztowej umieszczonej w ogólnie dostępnej części nieruchomości w czasie kiedy miały miejsce przedmiotowe doręczenia.

W kontekście tych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się odnosić do kwestii poruszanych przez stronę, a dotyczących prawidłowości prowadzonego postępowania kontrolnego, ustanowienia pełnomocnika, czy też braku winy w uchybieniu terminu.

4.4. W zakresie prawidłowości przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego podniesiono wyłącznie zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. Uzasadnieniem dla tego zarzutu były twierdzenia, że niedopuszczono dowodów w zakresie dostępności oddawczej skrzynki pocztowej. Należy przypomnieć, że powyższy przepis definiuje pojęcie dowodu w postępowaniu podatkowym wprowadzając otwarty katalog tych dowodów. W toku postępowania sąd pierwszej instancji nie zakwestionował żadnego dowodu, czy też wniosku dowodowego w sprawie powołując się na tą regulację. Kwestia ta zatem w niniejszym postępowaniu nie była przedmiotem sporu.

W rozpoznawanej sprawie natomiast nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 188 O.p., który stanowi podstawę prawną odmowy dopuszczenia dowodu w toku postępowania podatkowego, nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zakresie niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, czy też nie zarzucono naruszenia art. 191 O.p. w zakresie wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zatem tak sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, z uwagi na ograniczenie wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a., uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonania kontroli instancyjnej w zakresie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego i trafności dokonanych ustaleń faktycznych.

4.5. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 2 O.p. musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzut ten należy uznać za bezzasadny. Skoro bowiem z ustaleń faktycznych, przyjętych przez sąd pierwszej instancji wynika, że oddawcza skrzynka pocztowa znajdowała się w miejscu niedostępnym dla doręczyciela, uzasadnione było umieszczenie zawiadomienia o pozostawieniu pisma w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Postępowanie takie jest zgodne z dyspozycją art. 150 § 2 O.p. Przepis ten wprawdzie nakazuje w pierwszej kolejności zawiadomienie o pozostawaniu pisma umieszczać w oddawczej skrzynce pocztowej. Jednakże, gdyby to było nie możliwe ustawodawca określił inne dopuszczalne miejsce pozostawienia tzw. awiza. Brak możliwości oznacza nie tylko sytuację, że adresat nie posiada w ogóle oddawczej skrzynki pocztowej. Odnosi się to również do przypadku, gdy doręczyciel nie ma fizycznego dostępu do tych skrzynek, np. z tego powodu, że znajdują się za zamkniętymi drzwiami posesji. W takiej sytuacji ustawodawca w sposób jednoznaczny nakazuje doręczycielowi pozostawienie zawiadomienia w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

4.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).