Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 292/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 101 ust. 2 pkt 1 art. 100 ust. 1 pkt 2 art. 105  art. 100 ust. 4 art. 3 ust. 1, art. 7b ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Szulc sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2016 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki S. G. V. 1.9 KAT, poj. silnika 1.870 cm3, rok produkcji 2006, w kwocie [...]zł. Organ stwierdził,

że podstawowym przeznaczeniem samochodu w dniu jego nabycia był przewóz osób, w związku z czym, pojazd ten podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W złożonym odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Wydanej decyzji zarzucił naruszenie art. 217 oraz art. 87 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja"); art. 187 § 1 w zw. z art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1, art. 14k i art. 14m, art. 272 pkt 3, art. 274c § 1 w zw. z art. 280, art. 155, art. 156 § 1, art. 157 § 1 i 2, art. 198 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."); art. 100 ust. 4 oraz art. 3 w zw. z art. 7b ustawy z dnia 06 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a.") w brzmieniu po 01 stycznia 2015r. i art. 12 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE.L z 1992 r. nr 302, str. 1) oraz art. 1 oraz art. 4 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia

23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE. L. z 1987 r., nr 256, str. 1,; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zdaniem skarżącego, przedmiotowy samochód powinien być zakwalifikowany jako pojazd ciężarowy, niepodlegający opodatkowaniu akcyzą. W tym zakresie skarżący powołał się m.in. na wydaną przez zagraniczny organ celny Wiążącą Informację Taryfową klasyfikującą niniejszy pojazd jako ciężarowy oraz wydaną na wniosek strony przez Ministra Finansów indywidualną interpretację podatkową w przedmiocie opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki S. G. V..

Decyzją z dnia [...] marca 2016r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego słusznie uznał,

iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia organ w pierwszej kolejności zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i podstawowych cech samochodu. Temu celowi służyły m.in. oględziny dokonane w dniu [...] stycznia 2015r. Wprawdzie przeprowadzono je już po dniu nabycia pojazdu i zasadniczo wykazać mogły one stan pojazdu na dzień przeprowadzania dowodu, lecz stanowiły punkt odniesienia dla dalszych rozważań na temat cech samochodu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Służyły bowiem do porównania zakresu zmian, jakie przeprowadzono w pojeździe. Organ podał, że

z protokołu oględzin pojazdu oraz załączonej dokumentacji fotograficznej wynika, iż przedmiotowy pojazd posiada jedną zamkniętą przestrzeń dla kierowcy, pasażerów

i towarów. Nie posiada innej oddzielonej przestrzeni, którą można wykorzystać do transportu towarów. Posiada 5 miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa oraz zagłówkami oraz 4 drzwi wahadłowych plus drzwi bagażnika. Jest w pełni przeszklony. Za tylnym rzędem siedzeń znajduje się bagażnik, nie posiada kratki. Ponadto pojazd posiada: poduszki powietrzne: 1 w kierownicy i 1 w desce rozdzielczej, poduszki boczne w przednich fotelach, kurtyny powietrzne - łącznie 6 sztuk, przednie fotele podgrzewane, jednorodną tapicerkę foteli przednich i tylnej kanapy wykonaną

z materiału szarego, głośniki w przednich i tylnych drzwiach, lusterka boczne zewnętrzne regulowane elektrycznie, elektryczną regulację szyb przednich i tylnych,

2 punkty oświetlenia na podsufitce. W szybach na wysokości drugiego rzędu siedzeń do bagażnika ma przyciemnione boczne szyby. Wszystkie drzwi posiadają wyprofilowane podłokietniki, schowki oraz głośniki. W drzwiach znajduje się przycisk podnoszenia

i opuszczania szyb.

Zatem przedmiotowy samochód jest to pojazd jednobryłowy, pięciodrzwiowy w części pasażerskiej wyposażony w pięć siedzisk wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, umiejscowionych w dwóch rzędach. Wszystkie siedzenia (zarówno pierwszego jak

i drugiego rzędu) wraz z zabezpieczeniami zamontowano w fabryczne punkty mocowań. Ponadto pojazd posiadał: wykładzinę, dywaniki, popielniczki, oświetlenie, uchwyty górne dla pasażerów, jednolitą tapicerkę w całym wnętrzu pojazdu, podsufitka jednolita w całym pojeździe, schowki w tylnych drzwiach.

Zdaniem organu, ustalone na podstawie oględzin cechy pojazdu nie dają podstaw do zanegowania stanowiska organu, że samochód obecnie posiada cechy charakterystyczne dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, a zatem zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób.

Organ zwrócił uwagę na pewne immanentne cechy samochodu, typowe dla tych klasyfikowanych do pozycji 8703, które nie mogą być usunięte w przypadku dokonywania zmian. Należą do nich jednobryłowa budowa czy przeszklenie karoserii. Elementów tych nie mogły wyeliminować przeróbki, które wprowadzono na terenie [...]. Istotne przy tym są elementy podnoszące standard pojazdu i świadczące o tym, że pojazd został zaprojektowany z myślą o wygodzie pasażerów. Są to: elektrycznie opuszczane szyby dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, głośniki, schowki na drobiazgi, kieszenie w oparciach przednich siedzeń, uchwyty górne dla pasażerów I i II rzędu siedzeń, oświetlenie w części przedniej oraz nad drugim rzędem siedzeń, wykładzina podłogowa i dywaniki w całej części pasażerskiej.

Organ podkreślił, że pomimo iż w chwili zakupu przez podatnika pojazd posiadał

2 miejsca siedzące, ściankę grodziową, cały czas posiadał cechy pojazdu osobowego, które zostały mu nadane na etapie produkcji, tj.: punkty kotwiące do zainstalowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerkę podsufitki jednakową na całej długości, wentylację pojazdu, w tylnych drzwiach wyprofilowane podłokietniki wraz ze schowkami, w tylnych drzwiach głośniki, jednakowe wnętrze drzwi tylnych i przednich,

w tylnej części oświetlenie pojazdu, popielniczki oraz uchwyty górne dla pasażerów.

Sama obecność metalowej podłogi oraz przegrody za przednim rzędem siedzeń nie przesądza, iż przedmiotowy samochód stał się pojazdem ciężarowym. Wprowadzone bowiem w pojeździe zmiany, polegające na demontażu i montażu pewnych elementów wyposażenia pojazdu, nie wywierają wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu, a tym samym nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia. Demontaż siedzeń powiększa jedynie funkcjonalność samochodu w zakresie przewozu ładunków kosztem czasowego ograniczenia konstrukcyjnego przeznaczenia do przewozu osób. To nietrwałe, opcjonalne zmiany wykonane w ramach potrzeb właściciela pojazdu konstrukcyjnie przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Na chwilę obecną pojazd ten ponownie nie posiada wyposażenia dodatkowego ułatwiającego przewóz towarów. Zarówno przegroda, jak i blaszana podłoga za tylnym siedzeniem zostały zdemontowane, a tylna kanapa zamontowana

Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę także na zeznania świadka - męża właścicielki pojazdu, z których wynika, że pojazd w dniu zakupu posiadał: 5 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa oraz zagłówkami, okna w drzwiach bocznych regulowane elektrycznie. Ponadto pojazd posiadał: wykładzinę, dywaniki, popielniczki, oświetlenie, uchwyty górne dla pasażerów, jednolitą tapicerkę w całym wnętrzu pojazdu (również płaty tapicerskie drzwiowe), podsufitka jednolita w całym pojeździe, schowki

w tylnych drzwiach. Świadek zeznał, że po zakupie pojazdu nie dokonywał w nim żadnych zmian i wygląda tak samo w dniu oględzin jak w dniu zakupu. Dodatkowo świadek zeznał, że znalazł ofertę sprzedaży przedmiotowego pojazdu w internecie. Zamieszczone tam zdjęcia nie budziły wątpliwości, że pojazd jest pojazdem osobowym.

Organ ponadto wskazał, że w niniejszej sprawie istotnym dowodem jest również pismo z dnia [...] września 2014r., w którym autoryzowany dealer marki S. poinformował, że modele samochodów S. (w tym pojazd o numerze nadwozia [...]) opuszczają fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie są przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych. Z informacji dealera wynikało, że nie dysponuje on wiedzą na temat specyfikacji, w jakiej pojazd opuścił dealera zagranicznego. Powyższą informację uzupełnia pismo duńskiego dealera marki S. - firmy A. M. S. B. D. A./S. z dnia [...] czerwca 2014r., z którego wynika,

że przekształcenie modelu S. G. V. z samochodu osobowego typu M1 na samochód ciężarowy (dostawczy lub mały samochód ciężarowy) typu N1, było zgodne z duńskimi przepisami szczegółowymi i zostało dokonane przez lub przy współpracy

z A. M. S. B. D. A./S.. Z treści wyżej przywołanego pisma wynika też, że zmiana typu pojazdu z M1 na N1 ograniczała się do demontażu tylnego rzędu siedzeń oraz tylnych pasów bezpieczeństwa, dezaktywacji tylnych szyb bocznych, jak również montażu dodatkowej płyty dennej oraz oddzielenia przedziału towarowego i siedzenia kierowcy. Masa całkowita pojazdu pozostała bez zmian, natomiast masa w stanie gotowym do jazdy może różnić się w niewielkim stopniu.

Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że aby zmienić pierwotne przeznaczenia auta i dostosować pojazd zasadniczo do przewozu towarów, mając na uwadze noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, konieczne byłoby dokonanie jego głębokiej modyfikacji. W ocenie organu, wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu nie mają zmiany o charakterze prowizorycznym, odwracalne, nie wpływające na zmianę cech konstrukcyjnych. W przedmiotowym stanie faktycznym takiej modyfikacji nie dokonano. Nie jest nią wymontowanie tylnej kanapy i montaż kratki bagażowej. Omówione zmiany nie są więc zmianami wpływającymi na konstrukcję pojazdu,

a w konsekwencji jego zasadnicze przeznaczenie. Ich celem było dostosowanie nabytego auta do aktualnych potrzeb użytkownika. To jednak, w jaki sposób pojazd

w rzeczywistości jest, czy będzie wykorzystywany, nie może świadczyć o typie pojazdu w rozumieniu Nomenklatury Scalonej. Powyższe oznacza, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego sporne auto posiadało cechy wskazujące na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, a w konsekwencji kwalifikację do pozycji CN 8703.

Odnosząc się do przedstawionej przez podatnika wiążącej informacji taryfowej, Dyrektor Izby Celnej uznał, że [...] nie ma mocy wiążącej dla organu

i zastosowania w niniejszym postępowaniu podatkowym, ponieważ został wydany po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki S. G. V., a ponadto skarżący nie udowodnił, że pojazd pod każdym względem odpowiada temu, który jest opisany w WIT. Z kolei w zakresie przedłożonych interpretacji podatkowych, organ stwierdził, że nie mogą one pełnić funkcji ochronnej, albowiem zostały wydane po dokonanym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, które nastąpiło w dniu [...] września 2011r.

W konsekwencji powyższych ustaleń, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu osobowego marki S. G. V. 1.9, poj. silnika 1.870 cm3, rok produkcji 2006 podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W skardze strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na rażące naruszenia prawa towarzyszące ich wydaniu, wydanie ich wbrew treści czterech prawomocnych i wiążących wszystkie organy RP wyroków WSA w Bydgoszczy w identycznych stanach faktycznych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

1) naruszenie art. 100 ust. 4 oraz art. 3 w zw. z art. 7b u.p.a. i art. 12 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 1 i art. 4 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/37 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez niezgodne z tymi przepisami zdefiniowanie przez organ samochodu osobowego w sprzeczności z ustanowioną Nomenklaturą Scaloną i bez uwzględnienia wiążącego charakteru Wiążącej Informacji Taryfowej wydanej dla przedmiotowego samochodu scharakteryzowanego po najbardziej indywidualnej jego cesze, tj. numerze VIN, mimo że z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że jest to dokument dla organu podatkowego w przedmiotowej sprawie wiążący, w związku, z czym, w świetle powyższych przepisów ustawy o podatku akcyzowym przedmiotowy pojazd nie powinien być klasyfikowany, jako samochód osobowy;

2) obrazę art. 217 i art. 87 Konstytucji RP poprzez określenie przedmiotu opodatkowania za pomocą nieprecyzyjnych, pozaustawowych kryteriów, sprowadzających się do oceny wyposażenia samochodu, pomimo możliwości wydania decyzji w oparciu o dokumenty urzędowe przedłożone przez stronę oraz oparcie treści rozstrzygnięcia na podstawie, która nie mieści się w katalogu konstytucyjnych źródeł prawa, tj. na treści obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej;

3) naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p., poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego oraz poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony postępowania, w sytuacji, kiedy przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę w postępowaniu przed organem pierwszej instancji miało istotne znaczenie dla sprawy, a okoliczności te nie były stwierdzone innym dowodem, co doprowadziło do nienależytego rozpoznania sprawy i wydania zaskarżonej decyzji, a uchybienia te miały bardzo istotny wpływ na wynik sprawy;

4) naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej i nielogicznej oceny materiału dowodowego, w oparciu o dowolnie dobrane fragmenty materiału dowodowego, co zarazem naruszyło zasadę swobodnej oceny dowodów

i w swoich skutkach objawiło się na bezpodstawnym ustaleniu, iż pojazd na dzień ewentualnego powstania zobowiązania podatkowego był pojazdem osobowym poprzez:

- błędne przyjęcie, że przedmiotowy pojazd nie jest tożsamym z pojazdem, który otrzymał WIT, mimo, że najściślej identyfikująca go cecha - nr VIN jak i cały podany jego opis są tożsame,

- błędne przyjęcie, że nie jest możliwa zmiana klasyfikacji do kodów CN według Nomenklatury Scalonej poprzez dokonane zmiany w konstrukcji przedmiotowego samochodu, pomimo iż organ wydający WIT doszedł do innego przekonania,

- błędne uznanie, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany, jako osobowy

i takim cały czas był, podczas gdy zmienił on swoje przeznaczenie na samochód do transportu towarów,

- błędne uznanie, że zakres wykonanych przeróbek nie wywarł wpływu na konstrukcję pojazdu, podczas gdy w istocie przeróbki te eliminowały zasadnicze przeznaczenie, jako samochodu osobowego,

- nieuprawnione uznanie, że o przeznaczeniu samochodu decydują obiektywne cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu jak i jego konstrukcja charakterystyczna dla pozycji CN 8703 bez wskazania konkretnych cech przedmiotowego pojazdu, które miałyby o tym świadczyć,

- błędne uznanie, że zakres zmian w pojeździe był łatwym i odwracalnym demontażem i montażem, który nie wywarł wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu oraz nie zmienił jego zasadniczego przeznaczenia, podczas gdy zmiany te były trwałe i ewidentnie zmieniły zasadnicze przeznaczenie pojazdu;

5) naruszenie art. 14k i 14m O.p. poprzez uznanie, iż indywidualna interpretacja podatkowa stanowi jedynie odpowiedź na pytanie podatnika i jest skierowana wyłącznie do niego, przez co nie pełni funkcji ochronnej podatnika oraz wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pomimo posiadania przez stronę obowiązującej indywidualnej interpretacji podatkowej, która (każda z pięciu) chroni stronę przed wydaniem tej treści decyzji;

6) naruszenie art. 155 O.p. poprzez potwierdzenie prawidłowości zastosowania tego przepisu przez organ podatkowy pierwszej instancji, które wyraziło się wezwaniem autoryzowanego dealera w kraju oraz w [...] do złożenia wyjaśnień na etapie czynności sprawdzających, pomimo że wezwanie to było możliwe dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego i oparcie z znacznej mierze decyzji na nielegalnie pozyskanych dokumentach połączone z jednoczesnym wybiórczym doborem dokumentów do kat sprawy, ponieważ wielokrotnie odpowiedzi dealerów S. w kilkudziesięciu identycznych sprawach były diametralnie różne;

7) naruszenie art. 156 § 1 oraz art. 157 § 1 i 2 O.p. poprzez błędną interpretację oraz zastosowanie tych przepisów wyrażające się zaniechaniem samodzielnego przeprowadzenia czynności procesowej oględzin samochodu i zlecenie tego innemu organowi podatkowemu w S., pomimo że zgodnie z zasadą bezpośredniości czynności te powinien przeprowadzić organ wydający decyzję w sprawie, tym bardziej, że taką, a nie inną decyzję wydał w oparciu o swój pogląd, co do trwałości zaślepień miejsc kotwiących dla pasów bezpieczeństwa i nie wiadomo w oparciu,

o co taki pogląd sobie wyrobił;

8) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez uzasadnienie decyzji z pominięciem powołania i dokonania wykładni przepisów stanowiących podstawę jej wydania, czyli ustawy o podatku akcyzowym oraz

w głównej mierze w oparciu o pozaprawne dywagacje o "odwracalnym i nie trwałym" charakterze zmian konstrukcyjnych samochodu, podczas gdy żaden z przepisów nie stanowi o trwałym lub nietrwałym charakterze zmian konstrukcyjnych, co najwyżej

o konieczności zajścia zmian konstrukcyjnych w swojej istocie, a nie o ich rodzaju, czy charakterze, a także poprzez wydanie decyzji w głównej mierze w oparciu

o dokument nie stanowiący źródła prawa - Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej;

9) naruszenie art. 274c § 1 w zw. z art. 280 O.p. poprzez uwzględnienie przy wydaniu decyzji dowodów z pism o dealerów nielegalnie pozyskanych, przeprowadzonych

w toku czynności sprawdzających, gdyż organ podatkowy nie miał podstaw do zwrócenia się o jakąkolwiek informację przed wszczęciem postępowania podatkowego, albowiem w szczególności nie weryfikował żadnych deklaracji ani innych dokumentów złożonych przez podatnika w sprawie podatku akcyzowego od przedmiotowego samochodu, ponieważ podatnik nie dokonywał do tej pory przed organami podatkowymi żadnych czynności związanych z opodatkowaniem akcyzą nabytego samochodu, ani jednocześnie dealer nie był kontrahentem podatnika,

a ponadto czynność ta nie miała żadnego związku z prowadzonym postępowaniem lub kontrolą podatkową a jednocześnie pisma te były zasadniczo różne w swej treści i po ich przewrotnej interpretacji dały asumpt wydanej decyzji;

10) naruszenie art. 194 § 1 O.p. polegające na nieuprawnionym pominięciu przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy Wiążącej Informacji Taryfowej wydanej zgodnie z unijnymi procedurami przez organ o najwyższych kompetencjach

w zakresie dokonywania kwalifikacji towarów do kodów CN Nomenklatury Scalonej

i stanowiącej urzędowe potwierdzenie właściwej klasyfikacji towaru, przedłożonej do akt sprawy przez podatnika, w sytuacji, gdy instytucja WIT ma zastosowanie na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, a nadto, jako dokument urzędowy jest wiążąca dla polskich organów celnych, co do stwierdzonych w niej faktów oraz wobec osoby, której została wydana, co implikowało konieczność uwzględnienia tego dokumentu w toku przedmiotowego postępowania oraz respektowania jego urzędowej treści;

11) naruszenie art. 201 § 1 pkt 6 i art. 201 § 4 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące uzasadnienie podstaw faktycznych i prawnych decyzji,

w szczególności w zakresie:

- nieuwzględnienia wiążącego charakteru dowodu z dokumentacji, na podstawie której pojazd zaklasyfikowany został przez właściwy organ podatkowy w [...] oraz organ podatkowy wydający WIT jako pojazd przeznaczony do transportu towarów,

- posłużenie się celem wydania i uzasadnienia decyzji pismem [...] z dnia [...] czerwca 2014r. (dotyczącym wszystkich samochodów model S. G. V.) wydanym przez duńskiego dealera marki S. tj. firmę A. M. S. B. D. A./S. i dokonanie na jego podstawie ustalenia faktycznego, że przekształcenie modelu S. G. V., będącego przedmiotem niniejszej sprawy, z samochodu osobowego model Ml na samochód dostawczy lub mały samochód ciężarowy typu NI było zgodne z duńskimi przepisami szczegółowymi oraz zostało dokonane przy współpracy z Andersen Motor S. Bilimport Danmark A/S, podczas gdy z tego ogólnego pisma nie można było wywieść wniosków, które wywiódł organ i które miałyby przełożenie na grunt rozpatrywanej sprawy, lecz należało żądać wyjaśnienia, co do konkretnego samochodu stanowiącego przedmiot badania organu. Poza tym pismo to odsyła in meriti do bazy danych ze świadectwami homologacji po dokonanych zmianach na kategorię NI, co organ pominął w swoim badaniu. Poza tym organ błędnie wyinterpretował, iż pismo wskazuje na rodzaj małego samochodu ciężarowego, a nie lekkiego samochodu ciężarowego, gdyż takiego rodzaju samochodu jak mały samochód ciężarowy w ogóle nie ma,

- nieuzasadnione ani prawnie ani faktycznie uznanie, że o przeznaczeniu samochodu decydują obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu, jak i jego konstrukcja charakterystyczna dla pozycji CN 8703 z powołaniem w najszerszym zakresie na obwieszczeniu Ministra i inne okołoprawne regulacje, lecz bez pierwotnego dokonania ustaleń, co do konkretnych cech przedmiotowego pojazdu,

- błędne uznanie, że zakres zmian w pojeździe był łatwym i odwracalnym demontażem i montażem, który nie wywarł wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu oraz nie zmienił jego zasadniczego przeznaczenia, podczas gdy zmiany te były trwałe i ewidentnie zmieniły zasadnicze przeznaczenie pojazdu;

12) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji, którą organ utrzymał w mocy decyzję i podzielił argumentację organu pierwszej instancji, pomimo rażących naruszeń prawa procesowego i materialnego dokonanych przez Naczelnika Urzędu Celnego i wskazanych w odwołaniu od jego decyzji, wobec których należało decyzję uchylić i umorzyć postępowanie;

13) naruszenie art. 7 Konstytucji w zw. z art. 120 O.p. poprzez odmówienie mocy wiążącej decyzji WIT, która na mocy przepisów prawa europejskiego ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej status decyzji wiążących na równi

z decyzjami administracyjnymi, zaś zasada legalizmu wyrażona w ww. przepisach zabrania jednemu organowi administracji publicznej czynić ustaleń sprzecznych z ostateczną decyzją innego organu administracji publicznej;

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanych zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Zasadniczym przedmiotem sporu między skarżącym a organami celnymi jest kwestia, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód marki S. G. V., nr nadwozia [...], był pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a w konsekwencji, czy podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według szczegółowych zasad określonych w dziale V ustawy o podatku akcyzowym "Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych".

W warstwie normatywnej, zarówno organ jak i skarżący prawidłowo przyjęły, że zastosowanie w sprawie mają przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad

o kodzie CN 8703 10 18.

Z kolei stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Nomenklaturę Scaloną określają zatem przepisy rozporządzenia Rady (EWG)

nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W wyżej wymienionym rozporządzeniu Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów

i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte

w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu

o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów.

Należy również zauważyć, że wyjaśnienia do Taryfy celnej do kodu 8703, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), pozwalają stwierdzić, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o takim charakterze pojazdu.

Zgodnie z wyjaśnieniami o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni. siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej)

z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jednocześnie

w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz

z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Z kolei o tym, że dany pojazd klasyfikuje się do pozycji 8704 świadczą następujące cechy: a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa

i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pick-up) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W tym miejscu należy zauważyć, że choć powołane noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to są one ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, czy z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010r., I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010r., I GSK 770/09, wyrok WSA

z dnia 28 kwietnia 2008r., III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów.

Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., C – 486/06).

W oparciu o dokonane oględziny spornego pojazdu organy celne uznały, że posiada on szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703, a zatem, że jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób Organ nie zakwestionował przy tym, że skarżący nabył sporny pojazd jako przystosowany do przewozu towarów. Uznał jednak, że zmiany konstrukcyjne samochodu miały charakter nietrwały i nie pozbawiały go zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym dokonane oględziny, pozwalały na ustalenie, że sporny pojazd posiada cechy, pozwalające do zakwalifikowania go jako pojazdu osobowego. Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać przerobiony, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - iż zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704).

O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje bowiem ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany niektórych elementów jego wyposażenia w sytuacji, gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego przeznaczeniu. W związku z tym, zmiany kwalifikacji pojazdu z osobowego na towarowy można dokonać dopiero po uprzedniej zmianie konstrukcji pojazdu. Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne jakich przeróbek w pojeździe dokonuje jego użytkownik, aby dla celów rejestracyjnych nadać mu cechy właściwe pojazdowi ciężarowemu, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazdowi temu nadał producent (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 marca 2012r.,

I SA/Rz 102/12 ).

Oczywiście dokonując klasyfikacji spornego samochodu do odpowiedniego kodu CN nie można abstrahować od uzyskanej przez skarżącego Wiążącej Informacji Taryfowej nr DE 7197/14-1 wydanej przez niemieckie władze celne w dniu 26 czerwca 2014r., dotyczącej powyższego auta oraz interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów (z dnia 6 grudnia 2011r., 23 lipca 2013r. oraz 27 stycznia 2014r.). Trzeba podkreślić, że zarówno instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak i wiążących informacji taryfowych pełnią funkcję ochrony praw podatników. Zachowanie się w sposób odpowiadający treści interpretacji (informacji) nie może szkodzić jej adresatowi, tworzy stan bezpieczeństwa i pewności prawnej.

W opisie samochodu zawartym w powyższym WIT wskazano jego markę

i nr VIN, podano jego pojemność, ładowność, dopuszczalną masę całkowitą. Stwierdzono, że przedmiotowy pojazd został przerobiony z samochodu osobowego,

z nadwoziem zamkniętym, pięciodrzwiowy, z jednym rzędem siedzeń z dwoma miejscami (łącznie z miejscem dla kierowcy), z przestrzenią ładunkową oddzieloną od kabiny pasażerskiej poprzez trwałe zamontowanie ścianki oddzielającej za pierwszym rzędem siedzeń. Wskazano, że w przestrzeni ładunkowej znajduje się przymocowana na stałe płyta podłogowa z punktami mocowania towarów i dodatkową matą antypoślizgową. Przestrzeń ładunkowa nie posiada siedzeń i pasów bezpieczeństwa,

a miejsca kotwiące i przytwierdzające służące wbudowaniu dalszych siedzeń i pasów bezpieczeństwa zostały trwale zlikwidowane. Władze niemieckie zaklasyfikowały przedmiotowy pojazd do pozycji 8704 2199, a zatem uznały, że powyższy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów (k. 71 akt administracyjnych).

W odniesieniu do WIT, w pierwszej kolejności należy wskazać na stosowne przepisy art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej WKC), regulującego zasady ich wydawania oraz związania nimi organów celnych. Zgodnie zatem z art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, organy celne wydają, na pisemny wniosek i w sposób określony zgodnie z procedurą Komitetu, wiążące informacje taryfowe lub wiążące informacje dotyczące pochodzenia (ust. 1). Wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację jedynie w zakresie, odpowiednio, klasyfikacji taryfowej lub określenia pochodzenia towaru, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana (ust. 2).

Przepis ten, należy stosować z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 2 ust. 1 WKC stanowiącego, że przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba, że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej. W związku z tym, w doktrynie prawa podkreśla się, że Wspólnotowy Kodeks Celny normatywnie uzasadnia i przesądza o konieczności jednolitego stosowania regulacji celnych. Z tym postulatem wiąże się konieczność uwzględniania

w procesie wykładni aktów prawa UE zasady, aby treść pojęć, którymi na ich gruncie operuje prawodawca unijny uwzględniała ich "unijne" znaczenie i kontekst.

W konsekwencji, wówczas, gdy w przepisach prawnych pojawiają się pojęcia i terminy niezdefiniowane w prawie wspólnotowym, Trybunał Sprawiedliwości, co do zasady, za niezasadne uznaje opieranie się na rozumieniu danego pojęcia czy też terminu, które przyjęte zostało w krajowym porządku prawnym (por. Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, red. W. Morawski, Lex 2007).

Z powyższego wynika, że przy interpretacji przepisów krajowych, należy uwzględnić dyrektywę jednolitego stosowania przepisów, w tym nomenklatury scalonej, przez wszystkie Państwa Członkowskie.

W kontekście powołanych przepisów należy zatem przyjąć, że istotą obowiązującego systemu wiążących informacji taryfowych jest zapewnienie podmiotowi gospodarczemu pewności prawnej w przypadku wątpliwości co do klasyfikacji taryfowej danego towaru (zob. wyrok Trybunału UE z dnia 29 stycznia 1998r. w sprawie C-315/96 Lopex Export, Rec. s. I-317, pkt 28). Ma to istotne konsekwencje dla osoby, której została udzielona WIT, gdyż uzyskuje ona zapewnienie dokonania klasyfikacji danego towaru do ściśle określonej klasyfikacji taryfowej, co pozwala z góry poznać wysokość należności celnych podlegających zapłacie z chwilą zakończenia formalności celnych dotyczących tego towaru (zob. wyrok Trybunału UE z dnia 2 grudnia 2010r. w sprawie C-199/09 Schenker SIA). Pełnią one zatem funkcje gwarancyjne.

W wyroku z 29 stycznia 1998r. C-315 ETS stwierdził, że WIT ma za cel dać podmiotowi gospodarczemu pełne bezpieczeństwo, gdy istnieje wątpliwość co do klasyfikacji jakiegoś towaru według istniejącej nomenklatury celnej, chroniąc go wobec wszelkich późniejszych modyfikacji stanowiska przyjętego przez organy celne dotyczącego klasyfikacji towaru.

Kwestię znaczenia WIT na gruncie podatku akcyzowego rozstrzyga art. 7b ust. 1 u.p.a. Przepis ten (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014r.) stanowił, że wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 rozporządzenia Rady (EWG)

nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Regulacja ta, umożliwia stosowanie wiążących informacji taryfowych wydawanych na podstawie przepisów prawa celnego w sprawach z zakresu podatku akcyzowego. Odpowiednie stosowanie WIT do obrotu krajowego i w nabyciu wewnątrzwspólnotowym oznacza, że wiążąca informacja taryfowa jest również wiążąca w zakresie opodatkowania akcyzą.

Przepis art. 12 ust. 2 WKC stanowi, że informacje taryfowe wiążą organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie ma określenie zwrotu "formalności celne" i sposobu jego rozumienia na gruncie podatkowym. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 7b ust. 1 u.p.a, wiążąca informacja taryfowa ma odpowiednio zastosowanie w zakresie opodatkowania akcyzą, a zatem z uwzględnieniem specyfiki regulacji podatkowych.

Zdaniem Sądu pojęcie "formalności celnych" należy wiązać ze zgłoszeniem celnym. Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje objęcie towarów procedurą celną, do której zostały one zgłoszone. Objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu (najczęściej stosowaną procedurą), wiąże się z koniecznością uiszczenia należności celnych przywozowych. Zgodnie z art. 201 ust. 1 lit. a) WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenie do swobodnego obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym. W takim przypadku chwilą powstania długu celnego jest moment przyjęcia przez organ celny zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 WKC). Aby dokonać zgłoszenia celnego (w formie pisemnej) należy wypełnić formularz jednolitego dokumentu administracyjnego (SAD). Innymi słowy, przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje objęcie towarów wnioskowaną procedurą i określenie przez zgłaszającego kwoty wynikającej z długu celnego. W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że taka konstrukcja zgłoszenia celnego ma charakter zbliżony do deklaracji podatkowych (por. Prawo celne pod. red. W. Czyżowicza, Warszawa 2004, s. 233;

A. Kuś, Podstawy prawa celnego (w:) Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, pod red. W. Wójtowicz, Kraków 2005, s. 343).

W świetle powyższego należy uznać, że na gruncie podatkowym "formalności" wiążą się ze złożeniem deklaracji podatkowej. Deklaracje występują w konstrukcji podatków płaconych na zasadzie samoobliczenia, a zatem również w podatku akcyzowym. Znaczenie prawne deklaracji jest takie, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.). Przepis ten ustanawia domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej. Oznacza to, że ustawodawca uznaje deklaracje za miarodajne dla określenia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy obowiązany jest respektować zawarte

w takiej deklaracji ustalenia, jeśli nie ma zastrzeżeń co do jej rzetelności.

W piśmiennictwie wyrażany jest pogląd, że taka deklaracja jest sui generis substytutem decyzji podatkowej w zakresie funkcji informowania o wysokości należności podatkowej obliczonej przez podatnika (por. B. Brzeziński, Informacje i dokumentacja w prawie podatkowym (w:) Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, Toruń 2009, s. 300). Wskazać również należy, że w myśl art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył deklaracji podatkowej, organ wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W tym wypadku to decyzja podatkowa zastępuje deklarację podatkową.

Wobec tego, zdaniem Sądu, użyty w art. 12 ust. 2 WKC i stosowany odpowiednio na gruncie ustawy o podatku akcyzowym zwrot "formalności celne" oznacza nie tylko sytuację, w której w następstwie przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, podatnik np. składa deklarację z wykazaną w niej kwotą podatku akcyzowego, co zasadniczo kończy "formalności celne". Częste są przecież sytuacje, czego przykładem jest i ta sprawa, kiedy podatnik działając w uzasadnionym przekonaniu, że sprowadza towar

(pojazd) nie podlegający podatkowi akcyzowemu, stosownej deklaracji nie składa

i należnego podatku nie wykazuje. W takiej sytuacji, organ, jeśli ma inny pogląd

w sprawie, może przeprowadzić stosowne postępowanie, którego zwieńczeniem będzie wydanie decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego, kończącej "formalności celne".

Innymi słowy, złożenie przez podatnika deklaracji z wykazaną akcyzą bądź wydanie przez organ decyzji określającej jej wysokość wywierają w tym zakresie tożsamy skutek, kończąc formalności celne. Ukształtowanie sytuacji prawnopodatkowej podatnika z perspektywy podatku akcyzowego następuje bowiem z momentem złożenia przez niego deklaracji z wykazaną kwotą podatku, bądź w przypadku nie złożenia deklaracji z uwagi na uzasadnione posiadanymi dokumentami przeświadczenie podatnika o braku takiego obowiązku, z momentem wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego.

W rozpatrywanej sprawie skarżący będąc przeświadczony o tym, że nie ma obowiązku uiszczenia akcyzy od nabytego samochodu, nie złożył deklaracji podatkowej w zakresie podatku akcyzowego. Skoro jednak decyzja podatkowa w pewnym sensie zastępuje deklarację podatkową, to za miarodajny dla ustalenia czy informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 ust. 2 WKC, jest wiążąca na gruncie podatkowym, czy też nie, należy uznać moment wydania decyzji podatkowej przez organ pierwszej instancji, bowiem dopiero wówczas zostaje określona wysokość podatku. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] kwietnia 2015r., natomiast WIT [...] czerwca 2014r. Tym samym WIT został wydany przed decyzją podatkową i co do zasady ma charakter wiążący.

Organ może jednak odmówić zastosowania funkcjonującej w obrocie prawnym WIT wtedy, gdy ustali, że towar (pojazd) objęty postępowaniem nie odpowiadał temu, który jest opisany w WIT. W tym zakresie organ dokonując analizy danych zawartych w wystawionej WIT nr [...] z dnia [...] czerwca 2014r. stwierdził, że przy klasyfikowaniu samochodu nie zostały uwzględnione wszystkie analogiczne cechy jak w samochodzie będącym przedmiotem sprawy. We wniosku podatnik nie zawarł wszystkich danych charakterystycznych dla wyposażenia samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a istniejących w samochodzie, lecz wskazał na trwałą zabudowę ścianki za pierwszym rzędem siedzeń, stałe przymocowanie płyty podłogowej, trwałe zaślepienie punktów kotwiących, w sytuacji gdy w postępowaniu wykazano, że zmiany te są odwracalne. Organ ocenił zatem, że w świetle zgromadzonych dowodów dokument ten, nie może wpłynąć na klasyfikację pojazdu. Zdaniem Sądu ocenę taką należy zaakceptować albowiem z akt sprawy wynika, że organ dysponował szeregiem bezpośrednich dowodów co do stanu spornego pojazdu, gdy tymczasem z informacji WIT wynika, że opierał się on na opisie towaru przedstawionym przez podatnika. Należy zauważyć, że w opisie tym znajduje się nierzetelna informacja o tym, że przestrzeń ładunkowa oddzielona jest od kabiny pasażerskiej poprzez trwałe zamontowanie ścianki oddzielającej za pierwszym rzędem siedzeń, w przestrzenie ładunkowej znajduje się przymocowana na stałe płyta podłogowa, a miejsca kotwiące i przytwierdzające, służące wbudowaniu dalszych siedzeń i pasów bezpieczeństwa zostały trwale zaślepione. Taki opis dyskwalifikuje WIT jako wiążący w sprawie i nie może tego zmienić ani VIN, ani inne cechy prawidłowo podane przez skarżącego występującego o WIT, gdyż żadna z tych cech, również te ukryte pod numerem VIN, nie mogły zostać uznane za wyłączające pojazd z grupy określanej jako zasadniczo przeznaczonej do przewozu osób. W tym kontekście, nie doszło do naruszenia art. 194 § 1 O.p., w związku z brakiem oparcia rozstrzygnięcia na WIT.

Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty dotyczące nieuwzględnienia przez organ ochronnej funkcji, wydanej dla skarżącej, indywidualnej interpretacji podatkowej. Jakkolwiek celem interpretacji przepisów prawa podatkowego jest realizacja dyrektyw jednolitości stosowania prawa podatkowego, jego pewności, rozumianej w kontekście przewidywalności treści aktów jego stosowania, a w konsekwencji bezpieczeństwa prawnego podatnika, to jej ochronna funkcja doznaje ograniczeń. Zgodnie z art. 14l O.p.

w przypadku, gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. Skarżący powołuje się na interpretacje indywidualne z dnia: [...] grudnia 2011r.(3 interpretacje) z dnia [...] stycznia 2014r. i [...] lipca 2013r. Tymczasem zdarzenie, z którego ma wynikać obowiązek podatkowy wiąże się z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu, które miało miejsce [...] września 2011r., a więc przed otrzymaniem powołanych interpretacji. Na tej podstawie, indywidualna interpretacja podatkowa nie może zwolnić skarżącego

z obowiązku zapłacenia podatku akcyzowego. Rozważania co do treści interpretacji

w kontekście sformułowanego pytania przedstawione w zaskarżonej interpretacji

i zarzuty skargi na tym tle Sąd uznał za bezprzedmiotowe w świetle dokonanej wyżej oceny wpływu interpretacji na rozstrzygnięcie w sprawie.

W kontekście powyższych uwag Sąd uznał zarzut naruszenia art. 14k i art. 14m O.p., dotyczących skutków zastosowania się podatnika do interpretacji, za nieuzasadnione.

Sąd nie podziela również poglądu skarżącego co do naruszenia art. 274c § 1 w zw. z art. 280 O.p oraz art. 155 O.p. Sąd zgadza się, że zasadą jest, iż zbieranie dowodów powinno mieć miejsce po wszczęciu postępowania podatkowego. Strona kwestionuje zebranie części dowodów przed wszczęciem postępowania podatkowego, jednakże nie wskazuje, jaki ma to wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. włączył do akt postępowania podatkowego dokumenty uzyskane przed wszczęciem postępowania podatkowego (k. 55 akt administracyjnych). W związku z tym strona miała możliwość zapoznania się z tymi dokumentami. Niewątpliwie dokumenty te byłyby identyczne w swej treści z dokumentami, które organ pozyskałby, gdyby powtórnie zwrócił się o nie już po wszczęciu postępowania. Jeżeli strona jest przeciwnego zdania, to powinna wskazać okoliczności, które uzasadniałyby twierdzenie, że opisane czynności organu, naruszające prawo w zakresie zgromadzenia dowodów, miały wpływ na wynik sprawy (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 października 2014r.,

I SA/Bd 832/14).

Odnośnie zarzutów dotyczących art. 156 § 1 oraz art. 157 § 1 i § 2 O.p. skarżący upatruje naruszenia tych przepisów zaniechaniem samodzielnego przeprowadzenia czynności procesowej oględzin samochodu i zlecenie tego innemu organowi podatkowemu. Istotnie, zasadą jest, że postępowanie podatkowe w tym postępowanie dowodowe prowadzone jest przez właściwy organ podatkowy. Z treści art. 157 O.p. wynika, że jeżeli postępowanie podatkowe prowadzone jest przez organ podatkowy, którego siedziba nie znajduje się na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa osoba obowiązana do osobistego stawiennictwa, oraz jeżeli osoba ta nie złożyła zastrzeżenia, o którym mowa w art. 156 § 2 (że chce się stawić przed organem właściwym do rozpatrzenia sprawy), organ ten zwraca się do organu podatkowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania lub pobytu tej osoby

o wezwanie jej w celu złożenia wyjaśnień lub zeznań albo dokonania innych czynności, związanych z prowadzonym postępowaniem. Zastosowanie pomocy prawnej w innych, niż wynikające z tego przepisu przypadkach zasadniczo można postrzegać

w kategoriach naruszenia zasady bezpośredniości. Należy jednak zauważyć, że również w tym wypadku, poza samym sformułowaniem zarzutu, skarżący nie rozwija

w uzasadnieniu skargi tego zagadnienia, nie wskazuje czy i w jaki sposób naruszenie tych przepisów miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu o takim naruszeniu

w realiach tej sprawy można by mówić, w sytuacji niezapewnienia skarżącemu możliwości czynnego uczestniczenia w dokonanych w powyższym zakresie czynnościach procesowych, w tym także w sytuacji, gdyby wyznaczone miejsce lub termin oględzin oraz przesłuchania świadka wykluczał lub nadmiernie utrudniał uczestnictwo w tych czynnościach przez skarżącego. Z akt sprawy wynika, że o miejscu i terminie planowanych na dzień [...] stycznia 2015r. czynności dowodowych skarżący został powiadomiony [...] grudnia 2014r. (k. 101-102 akt administracyjnych). Skarżący miał zatem możliwość uczestniczenia w prowadzonych czynnościach dowodowych bezpośrednio, a także miał prawo wglądu w akta sprawy zawierające protokół oględzin pojazdu wraz ze zdjęciami oraz protokół przesłuchania uczestniczącego w tych czynnościach świadka.

Wskazać również należy, że opodatkowanie samochodów osobowych akcyzą nie jest sprzeczne z prawem unijnym. Opodatkowanie to nie narusza prawa wspólnotowego, w tym zasady swobodnego przepływu towarów, przejawiającego się zakazem stosowania ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym. Także w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej samochody osobowe podlegają podatkowi, przy czym jest on określany jako podatek rejestracyjny czy też drogowy (por. M. Kałka, U. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz, Wrocław 2009, s. 510-511).

W konsekwencji powyższego, za niezasadne należy uznać pozostałe zarzuty skargi, które łączą się z poczynionym wywodem.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Sąd w uznaniu za nieuzasadnione zarzutów skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę