Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1051/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1, art. 200
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 24 ust 9, ust 10
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2019 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych).


UZASADNIENIE

Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął 24 kwietnia 2019r. wniosek [...] sp. z o.o. – nazywanej dalej "Spółką", o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest spółką kapitałową, działa na rynku nieruchomości komercyjnych, należy do grupy kapitałowej. Spółka nie posiada w innym podmiocie bezpośrednio lub pośrednio udziałów w kapitale ani praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających ani udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych. 50% udziałów w Spółce posiada polska spółka kapitałowa zaś pozostałe 50% udziałów posiada osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym. Część spółek funkcjonujących w jej ramach – w tym również Spółka – jest właścicielami lub współwłaścicielami budynków oddanych w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Budynki te położone są na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zostały zakwalifikowane na cele podatkowe jako środki trwałe tych spółek kapitałowych i spółek osobowych.

Ponadto jedna z tych spółek jest właścicielem certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepublicznych, który to fundusz nabył udziały w spółkach kapitałowych będących właścicielami albo współwłaścicielami budynków oddanych w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Budynki te położone są na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zostały zakwalifikowane na cele podatkowe jako środki trwałe tychże spółek.

Wątpliwości Spółki dotyczyły stosowania art. 24b ust. 9 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") w związku z art. 24b ust. 10 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy prawidłowa jest metoda pomniejszania przez Spółkę, zgodnie art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p., sumy przychodów, o których jest mowa w art. 24b ust. 1 tej ustawy, z poszczególnych budynków, o kwotę [...]zł, bez uwzględnienia przychodów z budynków osiąganych przez inne podmioty wchodzące w skład grupy kapitałowej, do której należy również Spółka?

Zdaniem Spółki, metoda ta jest prawidłowa, ponieważ w opisanym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. Przepis ten dotyczy bowiem takich sytuacji, w których podatnik podatku od przychodów z budynków posiada bezpośrednio lub pośrednio w innych spółkach udziały w kapitale lub prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub udziały lub prawa do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych.

W interpretacji indywidualnej z 18 czerwca 2019r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ przywołał między innymi treść art. 24b ust. 9 i 10 u.p.d.o.p. jak również art. 11a ust. 1 pkt 4, art. 11a ust. 2 pkt 2 i art. 11a ust. 3 tej ustawy.

Następnie zaś organ stwierdził, że fakt, iż Spółka nie posiada udziałów w kapitale innych podmiotów z grupy nie oznacza braku obowiązku odpowiedniego stosowania art. 24b ust. 10 ustawy. Z opisu stanu faktycznego wynika bowiem, że Spółka funkcjonuje w grupie podmiotów powiązanych kapitałowo, w której 50% jej udziałów posiada polska spółka kapitałowa, zaś pozostałe 50% udziałów posiada osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym. Natomiast w przypadku grupy podmiotów powiązanych kapitałowo kwota [...]zł może zostać uwzględniona w obliczeniu podstawy opodatkowania tylko jednokrotnie, w związku z czym należy brać pod uwagę nie tylko spółki, z którymi Spółka jest powiązana w sposób określony w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., ale także podmioty, w których Spółka nie posiada udziałów kapitałowych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., a które posiadają udział w kapitale Spółki lub są z nią powiązane w inny sposób określony w tym przepisie – np. poprzez posiadanie co najmniej 25% praw głosów w organach Spółki lub praw do co najmniej 25% udziału w jej zyskach lub majątku.

Spółka wniosła na powyższą interpretację indywidualną skargę zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez organ, że podatnik nie może pomniejszyć, zgodnie z art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p., sumy przychodów, o których mowa w art. 24b ust. 1 tej ustawy z poszczególnych budynków, o kwotę [...]zł. bez uwzględniania przychodów z budynków osiąganych przez inne podmioty wchodzące w skład grupy kapitałowej, do której należy podatnik. Tymczasem podatnik ten nie posiada bezpośrednio lub pośrednio udziałów w kapitale innych podmiotów, ani praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających innych podmiotów, ani udziałów lub praw do udziału w zyskach innych podmiotów lub ich majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych innych podmiotów. Z art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p. zw. z art. 24b ust. 10 tej ustawy wynika, że podatnik może pomniejszyć sumę przychodów, o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. z poszczególnych budynków, o kwotę [...]zł, bez uwzględniania przychodów z budynków osiąganych przez inne podmioty wchodzące w skład grupy kapitałowej, do której należy podatnik, w sytuacji gdy podatnik ten nie posiada bezpośrednio lub pośrednio udziałów w kapitale innych podmiotów, ani praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających innych podmiotów, ani udziałów lub praw do udziału w zyskach innych podmiotów lub ich majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych innych podmiotów;

- art. 24b ust 9 u.p.d.o.p. w zw. z art. 24b ust. 10 tej ustawy poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, polegającą na uznaniu przez organ, że Spółka nie może pomniejszyć, zgodnie z art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p., sumy przychodów, o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., z poszczególnych budynków, o kwotę [...]zł, bez uwzględniania przychodów z budynków osiąganych przez inne podmioty wchodzące w skład grupy kapitałowej, do której należy Spółka. Tymczasem z art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p. w zw. z art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. wynika, że Spółka może pomniejszyć, zgodnie z art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p., sumę przychodów, o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., z poszczególnych budynków, o kwotę [...]zł, bez uwzględniania przychodów z budynków osiąganych przez inne podmioty wchodzące w skład grupy kapitałowej, do której należy Spółka, ponieważ Spółka nie posiada bezpośrednio lub pośrednio udziałów w kapitale innych podmiotów, ani praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających innych podmiotów, ani udziałów lub praw do udziału w zyskach innych podmiotów lub ich majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych innych podmiotów.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi organ odniósł się szeroko do zasady pierwszeństwa wykładni językowej w prawie podatkowym oraz zasad stosowania wykładni systemowej i funkcjonalnej umożliwiających odstąpienie od literalnego brzmienia przepisu, argumentując między innymi, że celem regulacji zawartej w art. 24b ust. 9 i 10 u.p.d.o.p. – wynikającym chociażby z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej – jest wykluczenie sytuacji, w której kwota [...]zł będzie rozliczana przez każdego z uczestników grupy kapitałowej odrębnie, lecz podzielenie jej proporcjonalnie pomiędzy każdego z nich.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3§2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018r. poz. 1302; dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i pkt 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b§3 i art. 14c§1 i §2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183§1 zdanie pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2013r. sygn. akt: II FSK 1168/11-CBOSA). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z 1 marca 2010r. sygn. akt: SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie ma charakter interpretacyjny i sprowadza się do dopuszczalności odstąpienia od wykładni językowej art. 24b ust. 9 i ust. 10 u.p.d.o.p. w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez skarżącą spółkę.

W literaturze przedmiotu jak i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że to wykładnia językowa stanowi dla działań interpretacyjnych pierwszy punkt odniesienia. Punktem wyjścia wykładni powinien być bowiem tekst prawny, przez który prawodawca przekazuje adresatom normy postępowania. Zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza wprawdzie odstępstwa od wyniku jej zastosowania, ale wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji. Nie zawsze więc zachodzi konieczność posłużenia się kolejno wszystkimi rodzajami wykładni; nie ma w szczególności potrzeby sięgania po dyrektywy celowościowe wówczas, gdy już po zastosowaniu dyrektyw językowych albo językowych i systemowych uda się uzyskać prawidłowy wynik wykładni (ustalić właściwe znaczenie interpretowanej normy). Innymi słowy odstępstwo od jasnego i oczywistego sensu przepisu wyznaczonego jego jednoznacznym brzmieniem mogą uzasadniać szczególnie istotne i doniosłe racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2014r., sygn. akt: I FSK 838/13 i powołane tam orzecznictwo oraz literaturę).

Także Trybunał Konstytucyjny, który nie opowiada się za bezwzględnym prymatem wykładni językowej, niejednokrotnie podkreślał, że po pierwsze, każdy przepis prawny powinien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego. Po drugie w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas - zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda - nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych. W obu wypadkach interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego, znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni. W pewnych szczególnych sytuacjach rola wykładni funkcjonalnej nie będzie jednak ograniczać się wyłącznie do roli dyrektywy wyboru jednego ze znaczeń językowych, ale może tworzyć swoiste, różne od alternatyw językowych, znaczenie tekstu prawnego. Przyjęcie takiego swoistego znaczenia tekstu prawnego, ustalonego na podstawie wykładni funkcjonalnej (celowościowej) będzie prowadziło zawsze do wykładni rozszerzającej lub zwężającej. Również w tym wypadku językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni, w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego (por. wyrok TK z 28 czerwca 2000r., sygn. akt: K 25/99, OTK 2000, Nr 5, poz. 141 i z 8 grudnia 2009r., sygn. akt: K7/08, OTK 2009, Nr 11, poz.166).

W ocenie Sądu powołanie się w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej na wykładnię celowościową i funkcjonalną-w okolicznościach sprawy-było nieuprawnione.

Należy zauważyć, że każda wykładnia powinna się mieścić w ramach możliwego sensu językowego danego pojęcia czy wyrażenia. Podkreślić wypada, że odstąpienie przez interpretatora od sensu literalnego przepisu jest uzasadnione wyłącznie szczególnie ważnymi powodami. Takimi powodami mogą być wartości konstytucyjne. Przyjęcie takiej interpretacji musi być jednak wnikliwie i szczegółowo uzasadnione. Nie mniej jednak stwierdzić należy, że nie we wszystkich dziadzinach prawa stanowisko takie jest usprawiedliwione.

Na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA: z 14 marca 2011r. sygn. akt: II FPS 8/10; z 22 czerwca 2011r. sygn. akt: I GPS 1/11 oraz wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 17 czerwca 2013r. sygn. akt: II FSK 702/11; publik. CBOSA). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 1999, Nr 8).

Zwraca się także uwagę na niebezpieczeństwa, jakie stwarza kierowanie się wykładnią celowościową, i to w ujęciu tak dynamicznym, to jest z pominięciem woli "historycznego" prawodawcy, w oderwaniu od innych rodzajów wykładni (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 112 i n.). Skutkiem tego może być wypaczenie rzeczywistych intencji prawodawcy, dowolność w stosowaniu prawa i związana z nią utrata poczucia pewności prawnej (por. uchwałę NSA z 29 maja 2000r., sygn. akt: FPS 2/00, ONSA 2001/1/2, M. Podat. 2000/7/3, Pr. Gosp. 2000/10/25, Glosa 2000/10/37, POP 2001/5/131, M. Prawn. 2000/10/643).

W zakresie wykładni funkcjonalnej przyjmuje się, że w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych. W obu wypadkach interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego, znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni. Nie oznacza to jednakże, że granica wykładni jaką stanowić może językowe znaczenie tekstu, jest granicą bezwzględną. Oznacza to jedynie, że do przekroczenia tej granicy niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych (por. K. Płeszka, Językowe znaczenie tekstu prawnego jako granica wykładni [w:] Filozoficzno-teoretyczne problemy sądowego stosowania prawa, pod red. M. Zirka - Sadowskiego, Łódź 1997r. s. 69 i nast., L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Toruń 2002, s. 203-204).

Zaznaczyć w tym miejscu należy, w kontekście obowiązku wykazania odpowiedniej wartości przełamującej rezultat wykładni językowej, że dokonana wykładnia funkcjonalna prowadzi do negatywnego skutku dla podmiotu ubiegającego się o dofinansowanie. Jest to zatem wykładnia na niekorzyść strony.

Wobec powyższego skonstatować należy, że dla usprawiedliwienia zastosowania w sprawie wykładni funkcjonalnej niezbędne jest powołanie konkretnego przepisu prawa z przywołaniem jego treści wraz z uwzględnieniem jego wykładni literalnej. Następnie wskazanie wartości przełamującej literalny sens przepisu oraz wnikliwe i szczegółowe uzasadnianie zastosowania wyniku wykładni funkcjonalnej z uwzględnieniem faktu dokonania rozstrzygnięcia na niekorzyść strony.

Interpolując powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że organ interpretacyjny przyjął, że mimo, iż skarżąca spółka (podatnik) nie posiada udziału w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. to winien mieć do niej zastosowanie art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. Fakt, że skarżąca nie posiada udziałów w kapitale innych podmiotów z grupy kapitałowej (co nie jest kwestionowane) nie oznacza braku odpowiedniego stosowania art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. do spółki.

Odnotować należy i to, że odpowiednie stosowanie określonych przepisów w zależności od przedmiotu regulacji prowadzić może do stosowania tych przepisów wprost (w ich bezpośrednim brzmieniu), zastosowania ich z odpowiednimi modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być odpowiednio zastosowana lub do odmowy zastosowania przepisu z uwagi na określone różnice. Odpowiednie stosowanie prawa może zatem prowadzić do wniosku, że pewne unormowania przepisu, do którego nastąpiło odesłanie znajdują zastosowanie do instytucji regulowanej przez przepis odsyłający, inne natomiast nie mogą znaleźć takiego zastosowania.

Odpowiednie stosowanie przepisów prawa polega na stosowaniu określonych przepisów prawa do drugiego zakresu odniesienia, z zastrzeżeniem, że nie mają one zastosowania całkowicie lub w pewnej części swojej treści ulegają zmianie te spośród nich, które ze względu na treść swych postanowień są bezprzedmiotowe lub sprzeczne z przepisami normującymi już dane stosunki, do których mają być zastosowane (por. J. Nowacki, "Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa, [w:] tenże, Studia z teorii prawa, Kraków 2003, s. 452)

Istotą odesłania jest zastosowanie przepisu należącego do innej instytucji prawnej ze względu na podobieństwo pomiędzy instytucją regulowaną przepisem odsyłającym i instytucją regulowaną przepisem, do którego następuje odesłanie. Obliguje także do uwzględnienia ewentualnych różnic między tymi instytucjami. W rezultacie odpowiednie zastosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, zastosowaniu z odpowiednimi modyfikacjami lub na odmowie jego zastosowania ze względu na określone różnice (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2010, s. 244; J. Nowacki, "Odpowiednie stosowanie przepisów prawa", PiP 1964, Nr 3, s. 273).

Zdaniem Sądu brzmienie art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. jednoznacznie i jasno wskazuje, że odnosi się on, w zakresie podmiotowym do tych podatników, którzy posiadają udział w kapitale innego podmiotu co nie ma miejsca w okolicznościach faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji. Przyjęte rozwiązania legislacyjne tj. brzmienie art. 24b ust. 9 i 10 u.p.d.o.p. nie wskazują by zachodziła między tymi jednostkami redakcyjnymi relacja przepis odsyłający a przepis do którego następuje odesłanie, zatem pogląd organu o istnieniu obowiązku odpowiedniego stosowania art. 24b ust. 10 do skarżącej spółki nie ma uzasadnienia.

Powyższe oznacza, że w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez skarżącą spółkę w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. nie będzie miał do niej zastosowania. Zastosowanie będzie miał art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p. a to oznacza, że skarżąca obliczając podstawę opodatkowania pomniejszy sumę przychodów o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. z poszczególnych budynków o kwotę [...]zł bez uwzględnienia przychodów z budynków osiąganych przez inne podmioty w ramach grupy kapitałowej.

Mając powyższe rozważania na względzie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo przez niewłaściwą wykładnię przepisu art. 24b ust. 9 i ust. 10 u.p.d.o.p.

W związku z tym, na podstawie art. 146§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.) Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy, stosownie do art. 153 p.p.s.a. zobowiązany jest uwzględnić przy orzekaniu, przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu, ocenę prawną.

O zwrocie kosztów postępowania w kwocie [...]zł orzeczono na podstawie art. 200, art. 205§2 w zw z art. 209 p.p.s.a., zaliczając do nich: uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie adwokata w kwocie [...]zł, ustalone na podstawie (§14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (tekst jedn. Dz.U poz. 1800 ze zm.) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa [...] zł.