Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 328/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: § 13
journal: Dz.U. 2006 nr 72 poz 500
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tekst jednolity
article: art. 24, art. 25
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust 4 art. 20
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.) Protokolant Izabela Maj- Dziubańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej zwana w skrócie O.p.) oraz art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm. - dalej zwana w skrócie u.p.a.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą "A" Spółka z o.o. w G. stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych dla których obowiązek podatkowy powstał w dniu 23 kwietnia 2008 r.

Decyzja ta została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z dnia [...] r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego w R. "A" Spółka z o.o., m.in. na podstawie art.72 § 1 pkt 1, art.73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 lit. 1a O.p., wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2006r. do lutego 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99 przeznaczonych na cele inne niż opałowe/napędowe. Do wniosku załączyła korektę deklaracji AKC-U z dnia 25 lutego 2011 r. z wykazaną kwotą podatku 0 zł.

W uzasadnieniu wniosku spółka podniosła, iż jest producentem amortyzatorów samochodowych, a jednym z surowców wykorzystywanych do ich produkcji jest olej smarowy o kodzie CN 2710 19 99 nabywany zarówno w kraju jak i wewnątrzwspólnotowo od kontrahenta z innego kraju Unii Europejskiej. Z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych Spółka nienależnie deklarowała i wpłacała podatek akcyzowy, gdyż zgodnie z obowiązującymi w Polsce od 1 maja 2004 r. normami wspólnotowymi w zakresie zharmonizowanego systemu podatku akcyzowego, produkty te nie mogły podlegać opodatkowaniu takim samym podatkiem, jak nakładany na wyroby akcyzowe zgodnie z przepisami Dyrektywy Horyzontalnej i Energetycznej. Ponadto podatek akcyzowy nakładany w Polsce na oleje smarowe zużywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze nie jest tzw. innym podatkiem, który mógłby być nakładany zgodnie z Dyrektywą Horyzontalną na takie produkty energetyczne z uwagi na to, że podatek ten ma wszelkie cechy zharmonizowanego podatku akcyzowego; nadto jego stosowanie powodowało zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy między państwami członkowskimi - co w świetle regulacji wspólnotowych wyklucza możliwość nakładania na oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż paliwo silnikowe lub grzewcze, innych podatków pośrednich.

W prawodawstwie wspólnotowym zasady dotyczące opodatkowania wyrobów akcyzowych określa Dyrektywa Horyzontalna oraz Dyrektywa Energetyczna. Z ich regulacji wynika, iż zamiarem prawodawcy wspólnotowego było, aby zharmonizowany system opodatkowania akcyzą miał zastosowanie wyłącznie do ściśle określonych wyrobów, a produkty niewykorzystane w celach opałowych lub napędowych podlegały wyłączeniu z tego systemu. W rezultacie, pomimo, iż wyroby te stanowią wyroby energetyczne w świetle Dyrektywy Energetycznej, nie należy klasyfikować ich jako zharmonizowanych wyrobów akcyzowych. Tymczasem przedmiotowe oleje smarowe były traktowane w Polsce jako wyroby akcyzowe zharmonizowane, a ich wewnątrzwspólnotowe nabycie wiązało się z nałożeniem na podmioty dokonujące nabycia szeregu uciążliwych formalności, takich jak m. in.: obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego, stosownych oświadczeń co do przeznaczenia olejów smarowych, czy prowadzenia ewidencji tych produktów itp. Zdaniem podatnika stanowi to ewidentne zaburzenie przepływu towarów wewnątrz Unii Europejskiej i z tych względów jest sprzeczne z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. W konsekwencji brak jest jakichkolwiek podstaw do opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż paliwo silnikowe lub grzewcze tzw. "innym podatkiem pośrednim" w rozumieniu Dyrektywy Horyzontalnej, a wobec niezgodności polskich regulacji o podatku akcyzowym z regulacjami wspólnotowymi w zakresie opodatkowania w Polsce podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych w inny sposób niż paliwo silnikowe lub grzewcze należy pominąć przepisy krajowe, w ich miejsce stosując odpowiednie przepisy Dyrektywy Horyzontalnej i Energetycznej. Na poparcie prezentowanego stanowiska spółka przywołała orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, a także ekspertyzę prawną sporządzoną przez prof. R. M..

Naczelnik Urzędu Celnego w R., w wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, dla których obowiązek podatkowy powstał w dniu 23 kwietnia 2008 r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż krajowe przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 99 nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w dyrektywach Rady z dnia 27 października 2003 r. nr 2003/96/WE i z dnia 25 lutego 1992 r. nr 92/12/EWG. Powyższe oznacza, iż nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wg stawki 1.180 zł za 1.000 litrów, stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Skoro w deklaracji z dnia 23 kwietnia 2008 r. podatnik wykazał [...] tyś. litrów oleju smarowego według stawki [...] zł i obliczony jako iloczyn tych wartości podatek ([...] x 1.180) w kwocie [...] zł wpłacił do organu podatkowego, to podatek ten jest należny, a nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie powstała.

W odwołaniu, nie zgadzając się z podjętym przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięciem, strona zarzuciła organowi wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem:

- art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) poprzez ich zastosowanie pomimo, że są one sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi (art.3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej), które wyłączają oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania ze wspólnego systemu podatku akcyzowego;

- art.3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że nie wyklucza on zastosowania zharmonizowanej akcyzy (jako innego podatku pośredniego) do opodatkowania produktów znajdujących się poza zakresem przedmiotowym Dyrektywy, jak również poprzez uznanie, że polska akcyza jako podatek pośredni nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi;

- art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy Energetycznej poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 mogą podlegać przepisom Dyrektywy Horyzontalnej dotyczącym kontroli i przemieszczania.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że zasadniczo spór dotyczy interpretacji prawa, a nie faktów. W jej ocenie przepisy krajowe traktujące oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż paliwo napędowe lub grzewcze, jako wyroby zharmonizowane, są sprzeczne z regulacjami prawa Unii Europejskiej (art. 91 ust. 3 Konstytucji), stąd nie powinny być stosowane, a uiszczona przez Spółkę akcyza powinna zostać zwrócona, jako świadczenie nienależne (art.72 § 1 pkt 1 O.p.). Zgodnie z obowiązującymi w Polsce od dnia 1 maja 2004 r. normami prawa Unii Europejskiej w zakresie zharmonizowanego systemu podatku akcyzowego, oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze są wyłączone z zakresu regulacji Dyrektywy Energetycznej, co oznacza wyłączenie tych olejów smarowych spod reżimu zharmonizowanej akcyzy (art. 2 ust. 4 lit.b Dyrektywy Energetycznej). Zamiarem prawodawcy wspólnotowego było bowiem to, aby zharmonizowany system opodatkowania akcyzą miał zastosowanie wyłącznie do ściśle określonych wyrobów, a produkty niewykorzystane w celach opałowych ani napędowych podlegały wyłączeniu z tego systemu. Na podstawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej prawodawca wspólnotowy przewidział wprawdzie możliwość objęcia produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, innymi podatkami pośrednimi, jednak opodatkowanie to może mieć zastosowanie jedynie w przypadku, gdy takie podatki pośrednie w swej konstrukcji różniłyby się od zharmonizowanych na szczeblu wspólnotowym zasad podatku akcyzowego, a obowiązki związane z opodatkowaniem olejów smarowych nie utrudniałyby swobodnego przepływu towarów między Państwami Członkowskimi i nie miały charakteru dyskryminacyjnego. W tej sytuacji podatek akcyzowy nakładany w Polsce na oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż paliwo silnikowe lub grzewcze nie może być uznany za dopuszczalny podatek pośredni w rozumieniu Dyrektywy Horyzontalnej z uwagi na fakt, że ma on wszelkie cechy zharmonizowanego podatku akcyzowego oraz jego stosowanie powoduje zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi, a w konsekwencji utrudnia swobodę handlu między tymi Państwami i narusza traktatowy zakaz dyskryminowania wyrobów pochodzących z innych Państwa Członkowskich. Zdaniem Strony wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych wiąże się z nałożeniem szeregu uciążliwych formalności administracyjnych (nieistniejących w innych Państwach Członkowskich), takich jak m. in. obowiązek informowania naczelnika urzędu celnego o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego, obowiązek prowadzenia ewidencji tych produktów itp.

W konsekwencji, żądając połączenia postępowań za miesiące od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. w trybie art. 166 O.p., Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty.

Dyrektor Izby Celnej w K. nie podzielił zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w świetle art. 72 § 1 O.p. przez nadpłatę rozumie się kwotę nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie podatku, która w podatku akcyzowym powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego (art. 73 § 2 pkt 2 O.p.). Zatem przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była odpowiedź na pytanie czy organ podatkowy prawidłowo ustalił, że podatek akcyzowy zapłacony przez Spółkę w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99 nie przeznaczonych na cele opałowe i napędowe, był podatkiem należnym. Zdaniem organu odwoławczego opisane wyroby zasadnie i prawidłowo opodatkowano podatkiem akcyzowym z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Jak wyjaśnił organ, kwestię opodatkowania wyrobów energetycznych (w tym olejów smarowych) podatkiem akcyzowym regulują:

- Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.) zwana Dyrektywą Horyzontalną, która wymienia ogólne warunki opodatkowania wyrobów uznanych za akcyzowe, ich przechowywania, przemieszczania i kontrolowania oraz

- Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283, str. 1 ze zm.) zwana Dyrektywą Energetyczną, regulująca zakres wyrobów energetycznych, poziom opodatkowania, zwolnienia i obniżenia stawek akcyzy produktów energetycznych i energii elektrycznej.

Z art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej wynika, że stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych. Z kolei art. 3 Dyrektywy Energetycznej stanowi, że odniesienia w Dyrektywie 92/12/EWG do olejów mineralnych i podatku akcyzowego, w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej Dyrektywy. Są to wyroby podlegające zharmonizowanej unijnej akcyzie, która w przypadku produktów energetycznych nakładana jest zgodnie z Dyrektywą energetyczną, przy czym pojęcie "produktów energetycznych" obejmuje produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i od 2704 do 2715, czyli również oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 99, z zastrzeżeniem, że Dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania.

Organ odwoławczy zaznaczył, przywołując pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 40/10, że wyłączenie olejów smarowych z zakresu uregulowań ramowych Dyrektywy energetycznej nie jest tożsame z ich obligatoryjnym zwolnieniem od podatku. Czym innym jest bowiem wyłączenie, a czym innym obligatoryjne zwolnienie spod obowiązku danej normy prawnej. Podstawowym skutkiem wyłączenia olejów smarowych z zakresu Dyrektywy Energetycznej jest to, że obrót z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o jakim mowa w tej dyrektywie, co jednak nie wyklucza możliwości ich opodatkowania w inny sposób. Państwa członkowskie nie są bowiem pozbawione możliwości wprowadzenia własnych regulacji w tym zakresie, nie podlegających harmonizacji. Art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej daje państwom członkowskim prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 (w tym oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe) pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi. Uprawnienia te potwierdza wyrok ETS z dnia 14 lutego 1995 r. sygn. C-279/93 oraz wyrok z dnia 5 lipca 2007 r. sygn. C-145/06 i C-146/06 (teza 41). Zatem, jak zwrócił uwagę Dyrektor Izby Celnej, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, opodatkowanie olejów smarowych używanych do celów innych niż opałowe i napędowe podatkiem akcyzowym na gruncie prawa krajowego nie narusza prawa wspólnotowego szczególnie, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi. Nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi tych towarów nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Również podmioty krajowe nie zostały zobowiązane do wprowadzania do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe i napędowe.

Organ odwoławczy wskazał także, iż przepisy krajowe, uwzględniając regulację art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej, wprowadziły szereg zwolnień od akcyzy w obrocie krajowym. Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500), zwolniono od akcyzy sprzedaż olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.13 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 przeznaczonych do innych celów niż opałowe i napędowe pod warunkami określonymi w ust. 2a i 2d § 13. Z dniem 1 stycznia 2005 r. mocą § 13 ust. 2d rozporządzeni, zwolniono od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93 pod warunkami określonymi w ust. 2d § 13 rozporządzenia, natomiast rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) (załącznik nr 1) obniżono stawki podatku akcyzowego dla wyrobów sprzedawanych w kraju, a także dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych (załącznik nr 2). Dla olejów smarowych stawki te w obu załącznikach były tożsame i wynosiły 1.180zł/1000I.

Mając na względzie zaprezentowaną argumentację organ odwoławczy stwierdził, że podatek akcyzowy został przez Spółkę zapłacony należnie i nie powstała nadpłata, a tym samym żądanie jej zwrotu nie znajduje uzasadnienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik spółki podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 2 i art. 62 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w związku z art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Horyzontalnej, a także art. 2 ust. 4 lit.b) i art. 20 Dyrektywy Energetycznej - poprzez ich zastosowanie i przyjęcie, że przepisy krajowe w zakresie w jakim nakładają podatek akcyzowy na ww. oleje smarowe, nie są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej;

- art. 3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie wyklucza zastosowania zharmonizowanej akcyzy (jako innego podatku pośredniego) do produktów znajdujących się poza zakresem przedmiotowym Dyrektywy;

- art. 20 ust.1 i 2 Dyrektywy Energetycznej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 mogą podlegać przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej;

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99 przeznaczonych lub używanych na cele inne niż opałowe lub napędowe;

- art. 166 § 1 O.p. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez sztuczne rozdzielenie wniosku Spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za okres od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. na 136 prowadzonych oddzielnie postępowań, mimo że wszystkie sprawy dotyczą jednego podmiotu a prawa podatnika wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej, a ponadto w sprawie właściwy jest ten sam organ podatkowy; rozdzielenie postępowań naraża podatnika na ponoszenie wysokich kosztów prowadzenia 136 sporów z organem podatkowym (koszty administracyjne, wpisy sądowe, opłaty od pełnomocnictw).

W uzasadnieniu pełnomocnik przedstawił argumentację motywująca podnoszone zarzuty, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 2 lipca 2012 r. Sąd z urzędu zawiesił postępowanie z uwagi na przedstawienie przez skład orzekający NSA pytania prawnego składowi siedmiu sędziów (sprawa I GSK 1017/10), które to zagadnienie miało istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Postępowanie w sprawie zostało podjęte postanowieniem z dnia 14 stycznia 2013 r., a następnie postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2013 r. ponownie zawieszone z uwagi na wystąpienie przez NSA z pytaniem prejudycjalnym do TSUE w sprawie I GSK 780/11, które dotyczyło wykładni art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, mającego w niniejszej sprawie zastosowanie.

Postępowanie Sąd podjął postanowieniem z dnia 27 lutego 2015 r. w związku z wydaniem przez TSUE w dniu 12 lutego 2015 r. wyroku pod sygn. C-349/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie należy wskazać, że - jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów. Aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwana dalej w skrócie "p.p.s.a."), Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego oraz ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do odpowiedniego stanu prawnego. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, ale rozstrzyga w granicach danej sprawy, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd jest zobowiązany zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do innych aktów lub czynności, ale tyko takich, które zostały wydane lub podjęte w postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga i pod warunkiem, że jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia - art. 135 p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy ustawodawca wprowadzając opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym oznaczonych symbolem CN 2710 19 99, nabywanych wewnątrzwspólnotowo, naruszył prawo unijne, a w szczególności art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej z 1992 r. (zastąpionej Dyrektywą Horyzontalną z 2008 r.)

Kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym określonych towarów, w odniesieniu do stanu prawnego z dnia 23 kwietnia 2008 r., regulowały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.), Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.), zwanej Dyrektywą Horyzontalną, oraz Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 51 ze zm.), zwanej Dyrektywą Energetyczną, obejmujące ramy tego opodatkowania odnoszące się do towarów nazwanych produktami energetycznymi.

Oleje smarowe zostały ujęte w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ zostały wymienione jako produkty energetyczne w art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy Energetycznej, także te opisane w grupowaniu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99. Również w prawie krajowym oleje smarowe uznane zostały za wyroby akcyzowe, i to wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym i poz. 4 Załącznika Nr 2 w ramach Produktów rafinacji ropy naftowej, jako objęte ogólnie kodem 2710).

Dokonując analizy zasad opodatkowania wspólnotowym podatkiem akcyzowym zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 4 lit.b Dyrektywy Energetycznej, nie będzie ona miała zastosowania przy wykorzystaniu produktów energetycznych w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zatem również oleje smarowe nie będą objęte tymi regulacjami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Jednocześnie wskazać należy, iż uchylając na podstawie art. 30 Dyrektywy Energetycznej, Dyrektywę Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych (Dz. U. L 316, str. 12 ze zm.), a więc również jej art. 8 ust. 1 lit. a, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane były do zwolnienia z podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, prawodawca wspólnotowy przyjął, że od 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie nie były już zobowiązane do przyjmowania w swoich porządkach prawnych takiego zwolnienia. Poza tym art. 14 Dyrektywy Energetycznej, który wyczerpująco wymienia obowiązkowe zwolnienia, jakie mają być wprowadzone przez państwa członkowskie, nie odnosi się do produktów energetycznych wykorzystywanych w ten inny sposób. Również przepisy art. 15 i art. 16 w/w Dyrektywy, które przewidują możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym, nie dotyczą tego rodzaju produktów (vide pkt 36 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., sprawy: C-145/06 i C-146/06, wydanego w sprawie Frendt Italiana Srl.).

Z powyższego wynika, że od 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie, zamiast obowiązku zastosowania w przepisach krajowych stosownego zwolnienia, otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych takich jak oleje smarowe w przypadku, gdy były one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Takie stanowisko potwierdza orzecznictwo sądowe (ETS i NSA) uznając, że oleje smarowe nie objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej (zob. pkt 41 i 44 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06 w sprawie Frendt Italiana Srl. oraz wyroki NSA z dnia 29 maja 2009 r., I FSK 2057/08 i z dnia 4 listopada 2009 r., I FSK 913/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA w uchwale z dnia 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS 1/12 stwierdził, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w zw. z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1). W uchwale tej Sąd za uprawniony uznał wniosek, że objęcie oleju smarowego oznaczonego kodami CN 2710 podatkiem akcyzowym, tak jakby to był produkt, co do którego należy bezwzględnie stosować ramy wspólnotowe, w sytuacji gdy produkt ten wykorzystywany jest do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze, pozostawałoby w sprzeczności z Dyrektywą Energetyczną, bowiem prawo wspólnotowe w stosunku do produktów o takim wykorzystaniu nie wymaga harmonizacji. Jednakże fakt wyłączenia określonego towaru spod działania Dyrektywy Energetycznej nie oznacza, iż podlega on obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie, przy jego opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach Dyrektywy Energetycznej. Nie stosuje się do nich art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej, ale stosuje się ust. 3 tego przepisu, zgodnie z którym jedynym ograniczeniem odnoszącym się do wprowadzenia podatku na te wyroby jest to, ażeby ten podatek nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Przy czym zwrot "dodatkowe formalności" nie odnosi się do czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego, gdyż taka formalność w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej nie byłaby związana z faktem przekroczenia granicy, lecz obowiązkiem zapłaty podatku.

Odnosząc się do regulacji prawnych zawartych w prawie krajowym, a dotyczących systemu opodatkowania akcyzą olejów smarowych NSA podał, że wyroby opisane w poz. 4 załącznika nr 2 (produkty rafinacji ropy naftowej o kodzie CN 2710), o których mowa w art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., zostały zaliczone do katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy). Jednocześnie w oparciu o ustawową delegację zawartą w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 u.p.a., Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 72, poz. 500 ze zm.), gdzie w § 13 ust. 2d wskazał, że zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b § 13 tego rozporządzenia, przy zachowaniu warunków opisanych w punktach 1-4 ust. 2d § 18. Warunki, o których mowa w § 13 ust. 2d pkt 1-4 w/w rozporządzenia, nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa w pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2, czy też złożenie zabezpieczeń wymienionych w pkt 3 i 4 § 13 ust. 2d ww. rozporządzenia, są to formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia. A zatem, formalności, o których mowa w tym rozporządzeniu, są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego. Innymi słowy, fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyroby państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w wyżej wymienionych dyrektywach oraz że do wyrobu tego nie stosuje się art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tego przepisu.

Sąd orzekający stanowisko to podziela.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z dnia 12 lutego 2015 r. wydanym w sprawie C-349/13 orzekł, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (także art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG) należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W pkt 37 powyższego wyroku TSUE stwierdził, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (zob. wyroki: Brzeziński, EU:C:2007:33, pkt 47, 48; a także Kalinczew, EU C 2010 312, pkt 27).

Ponadto w ocenie TSUE wymogi systemu zawieszenia poboru akcyzy, który ma zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, dotyczą zarówno produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym, czego zbadanie jest jednak obowiązkiem sądu odsyłającego. Już ze względu na tę okoliczność, jak wskazała Komisja Europejska, wymogi takie nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic (pkt 38 wyroku TSUE).

Wreszcie obowiązki przewidziane w ustawie o podatku akcyzowym, czyli obowiązki zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego przed przywozem danych produktów, powinny być spełnione zanim dane produkty przekroczą granicę Polski. Ponadto jest oczywiste, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, a zatem jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 37 niniejszego wyroku (zob. pkt 40).

Co więcej, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że sąd odsyłający uważa, iż obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy, mają na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy. Argument ten nie wyklucza jednak, że obowiązki wymienione w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. służą temu samemu celowi (pkt 42).

Wynika z tego, że obowiązki, takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 ustawy, nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2008/118/WE.

Wprawdzie te tezy zostały sformułowane na gruncie art. 40 i art. 78 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., lecz zachowują one swoją aktualność także w odniesieniu do regulacji zawartej w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. z uwagi na podobnie określone obowiązki podatnika.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., opodatkowaniu akcyzą podlegały:

1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju;

4) eksport i import wyrobów akcyzowych;

5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Natomiast w myśl art. 6 u.p.a., obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów o kodzie CN 2710 19 99. Zatem obowiązek podatkowy powstawał z dniem otrzymania przemieszczanych wyrobów akcyzowych, nie później niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie.

Dalej zauważyć należy, że zakaz jakiejkolwiek dyskryminacji podatkowej (art. 25 i art. 90 ust. 1 w zw. z art. 12 TWE) oznacza, że państwa członkowskie nie mogą bezpośrednio lub pośrednio nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków, które byłyby wyższe niż podatki nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Państwo członkowskie przy dyskryminacji jest zobowiązane do dostosowania ustawodawstwa do tej zasady poprzez zniesienie wszystkich różnic. Dla towarów z tej samej pozycji klasyfikacji celnej, czyli CN 2710 19 99, w obrocie krajowym i wspólnotowym muszą być one traktowane równo.

Różne traktowanie towarów podobnych pochodzących z innego państwa członkowskiego w porównaniu z towarami krajowymi może przybrać postać:

1) dyskryminacji bezpośredniej, gdy wynika ona z przepisów prawnych poprzez:

a/ brak opodatkowania towaru krajowego (sprawa Lüticke C-57/65),

b/ różne wysokości stawek podatku albo różne rodzaje stawek – stała i progresywna (sprawa Bobie C-127/75),

c/ różne procedury pobierania i uiszczania podatku, np. terminy, warunki zwolnień podatkowych (sprawa Komisja v. Irlandia C-55/79),

2) dyskryminacji pośredniej wynikającej nie z przepisów, a z okoliczności faktycznych i praktyki (sprawa Komisja v. Francja C-302/00 pkt 30).

Rozważając kwestię traktowania olejów o kodach CN 2710 19 71 - 99 w obrocie krajowym oraz wewnątrzwspólnotowym wskazać należy, że zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są używane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Jak już wskazano skarżąca spółka nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 99 (symbolu PKWiU 23.20), które to wyroby zostały ujęte w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy "Wykaz wyrobów akcyzowych" oraz w poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych".

Z art. 62 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy wynika, że do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1 - 12 załącznika nr 2 do ustawy, a więc i te nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą spółkę. Zatem zwolnienie wynikające z art. 24 ust. 1 nie obejmowało tych wyrobów, bowiem ustawowo zwolnione od akcyzy zostały wyroby inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Dalej zauważyć należy, że delegacja ustawowa wynikająca z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym upoważniała Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, warunków, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając:

1) rodzaj prowadzonej działalności;

2) specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi i przeznaczenie tych wyrobów;

3) przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej.

Warunki te Minister Finansów określił w § 11 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t. j. Dz. U. z 2006 r. nr 72, poz. 500 ze zm.), który dotyczy zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 24 ust. 1 u.p.a., czyli zwolnienia wyrobów innych niż te, które zostały wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy. W poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy ujęto m.in. towary klasyfikowane w pozycji CN 2710, do której należą te o kodzie CN 2710 19 99, wskazanym przez spółkę dla nabywanego przez nią oleju smarowego. Zatem, jak z powyższego wynika, sporne wyroby akcyzowe nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą spółkę nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 ustawy.

Natomiast co do zwolnienia spornych olejów smarowych na podstawie art. 25 u.p.a. zauważyć należy, że na podstawie delegacji ustawowej z art. 25 ust. 2 ustawy Minister Finansów wydał wspomniane już rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, które określało szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania. Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 tego rozporządzenia, zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Zwolnienie wyrobów o których mowa w ust. 1 pkt 5 ma zastosowanie pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 2b pkt 2 - § 13 ust. 2a rozporządzenia.

W myśl ust. 2b uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust. 2a, jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który: 1) zużywa wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i złoży oświadczenie stwierdzające, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem; 2) dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom, o których mowa w pkt 1.

W przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, ze składu podatkowego na terytorium kraju podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży, zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że:

1) podmiot dokonujący odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną odsprzedane lub zużyte do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6;

2) podmiot, o którym mowa w pkt 1, posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6 z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy;

3) sprzedaż wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, podmiotowi, o którym mowa w pkt 1, nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego i po złożeniu przez podmiot, o którym mowa w pkt 1, zabezpieczenia akcyzowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy;

4) podmiot, o którym mowa w pkt 1, potwierdzi na trzeciej karcie administracyjnego dokumentu towarzyszącego otrzymanie wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i zwróci ją niezwłocznie prowadzącemu skład podatkowy, z którego nabył wyroby akcyzowe zharmonizowane;

5) podmiot, o którym mowa w pkt 1, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów;

6) podmiot wykorzystujący wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, nabywający wyroby od podmiotu, o którym mowa w pkt 1, złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia – zgodnie z § 13 ust. 2c rozporządzenia.

Z powyższego wynika, że warunki skorzystania ze zwolnienia w obrocie krajowym zostały rygorystycznie określone i ściśle powiązane z prowadzeniem składu podatkowego, z którego wyroby mające skorzystać ze zwolnienia mają być wyprowadzone. Regulacja dotyczy wszystkich wyrobów akcyzowych objętych kodami CN 2710 19 71 – 2710 19 99.

Jednocześnie w celu umożliwienia zastosowania powyższego zwolnienia w stosunku do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, wymienionych m. in. w § 13 ust. 1 pkt 5, które na terytorium kraju zostały zaliczone do wyrobów zharmonizowanych objętych stawką podatku inną niż zero i w stosunku do których nie stosuje się w kraju wysyłki procedury zawieszenia poboru akcyzy, ustawodawca wprowadził odpowiednie uregulowania umożliwiające objęcie tych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju i wprowadzenie ich do składu podatkowego, co umożliwiało zastosowanie zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia.

Szczegółowe regulacje w tej materii zawierało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849.), które stanowiło w § 2a ust. 1, że nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych określonych w załączniku do rozporządzenia w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, z zastrzeżeniem ust. 2 i § 2b ust. 1; według ust. 2 § 2a, w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w ust. 1, produkowanych i przemieszczanych na terytorium kraju, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, z wyjątkiem wyrobów oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.32 i kodem CN 2713, nie stosuje się ust. 1. Niezależnie od powyższego w § 2b ust. 1 rozporządzenia stwierdzono,

że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w ust. 1, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, nabywający przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, określonego na podstawie odrębnych przepisów (ust. 2). Także przemieszczanie ich na terenie kraju nie wymaga żadnych dodatkowych dokumentów, poza handlowymi.

Stosownie do postanowień § 2b ust. 2 ww. rozporządzenia, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w ust. 1, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, nabywający przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, określonego na podstawie odrębnych przepisów.

Należy w tym miejscu podkreślić, że opisana wyżej regulacja dotyczy całego grupowania wyrobów akcyzowych wymienionego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, tj. grupowania CN 2710 19 71 - 99. Zatem nabycie wewnątrzwspólnotowe do składu podatkowego olejów mineralnych takich, jak nabyte przez spółkę i ich dalsza sprzedaż w kraju, jak i ich obrót krajowy odbywają się na podobnych warunkach i nie zachodzi przypadek dyskryminowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a termin zapłaty podatku jest taki sam.

Zwrócić także należy uwagę, że Minister Finansów w rozporządzeniu w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w stosunku do niektórych wyrobów wymienionych we wspomnianym przepisie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, tj. objętych kodami CN 2710 19 83 - 2710 19 93, przewidział inne warunki skorzystania ze zwolnienia w przypadku ich wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zgodnie z § 13 ust. 2d rozporządzenia, zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodami CN 2710 19 83 - 2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b, jeżeli:

1) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży oświadczenie naczelnikowi urzędu celnego, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5;

2) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów;

3) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy;

4) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 2, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy, które będzie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5

Przywołana regulacja, chociaż nie obejmuje wszystkich wyrobów wymienionych w § 13 ust. 1 pkt 5 cytowanego rozporządzenia, nie dyskryminuje wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo niewymienionych w ust. 2d § 13. W odniesieniu do tych wyrobów tworzy warunki preferencyjne i ułatwia skorzystanie ze zwolnienia, bo nie jest wymagane prowadzenie przez nabywcę składu podatkowego. W obrocie krajowym takiego wyjątku nie ma. Zasadą bowiem jest, że wyroby produkowane w kraju jak i nabywane wewnątrzwspólnotowo o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99, w sytuacji przeznaczenia ich do celów, o których mowa w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, podlegają zwolnieniu pod warunkiem sprzedaży ich ze składu podatkowego na terytorium kraju. Jednakże z grupy wyrobów określonych w powyższym przepisie wyłoniono podgrupę tych towarów obejmującą wyroby o kodach CN 2710 19 83 - 2710 19 93, dla których w przypadku ich nabycia wewnątrzwspólnotowego wprowadzono dodatkowe ułatwienia. Przepis § 13 ust. 2d nie wyklucza stosowania zwolnień dla wyrobów tam określonych, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Tym samym przepis § 13 ust. 2d jest szczególnym przypadkiem zastosowania zwolnień dla pewnej podgrupy wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Nie jest przepisem dyskryminującym wyroby akcyzowe nabywane wewnątrzwspólnotowo.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie spółka najpierw nabyła wewnątrzwspólnotowo wyrób akcyzowy o kodzie CN 2710 19 99, prawidłowo zadeklarowała podatek, zapłaciła go, a następnie złożyła korektę deklaracji deklarując podatek w wysokości 0 zł. Nie spełniła warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia ani nie wykazała ich spełnienia w toku postępowania. Wskazane przez organ podatkowy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 99 traktuje jednakowo w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz obrotu krajowego. Dowodzi tego wysokość stawki w pozycji 3 Załącznika nr 1 rozporządzenia – Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju i pozycji 2 Załącznika nr 2 – Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych i nabywanych wspólnotowo oraz importowanych. W obu przypadkach stawka wynosi 1.180zł/1000l. Innymi słowy, warunki skorzystania ze zwolnienia mają charakter przedmiotowy i nie ma znaczenia czy oleje zostały zakupione w kraju czy poza jego granicami. Regulacja dotyczy wszystkich wyrobów akcyzowych objętych kodami CN 2710 19 71 do 99. Nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów mineralnych takich, jak nabyte przez skarżącą spółkę i ich dalsza sprzedaż w kraju (bądź zużycie), jak i ich obrót krajowy odbywają się na podobnych warunkach i nie zachodzi przypadek dyskryminowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a termin zapłaty podatku jest taki sam.

Podkreślenia wymaga, że zasadą jest opodatkowanie zarówno produkcji, jak i wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, a podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym i jeżeli nie zapłacił go producent, to winien go zapłacić nabywca. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, podatku akcyzowego nie mógł zapłacić producent zatem obowiązek ten ciąży na nabywcy, który sprowadził towar na terytorium kraju. Może to uczynić bezpośrednio lub do składu podatkowego. Ma zatem wybór, który zadecyduje o momencie powstania obowiązku podatkowego, a rozwiązania prawne w tym zakresie nie stanowią o dyskryminacji ani zróżnicowaniu obrotu towarami akcyzowymi. W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt. 2 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w zw. z art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 2 ust. 4 lit.b) i art. 20 Dyrektywy Energetycznej – należało uznać za nietrafne.

Należy podzielić pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt I GSK 521/10, iż wyłączenie określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele opałowe lub napędowe, spod działania Dyrektywy Energetycznej, nie jest równoznaczne z nakazaniem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, jak również wyłączeniem zastosowania wobec tego wyrobu przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w Dyrektywie Horyzontalnej. Fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwo członkowskie nie jest związane regułami harmonizacyjnymi ustalonymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy (wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06).

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 62 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym wskazać należy, iż zgodnie z tym przepisem, do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się:

1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy,

2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Skoro w poz. 4 załącznika nr 2 wymieniono produkty rafinacji ropy naftowej oznaczone kodem CN 2710, to należą one do grupy oznaczonej w ustawie jako paliwa silnikowe i oleje opałowe. Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu. Ustawodawca przewidział stawkę podatkową dla danej grupy towarów, a zatem podlegają one opodatkowaniu tym podatkiem. Nie ma znaczenia, że stawka podatku przypisana jest do paliw silnikowych, a nie ogólnie produktów rafinacji ropy naftowej, oznaczonych kodem CN 2710, gdyż dla potrzeb ustawy te produkty są objęte pojęciem "paliw silnikowych". Istnieje zatem kompletna podstawa prawna do wprowadzenia opodatkowania przedmiotowych wyrobów objętych kodem CN 2710. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jest niezasadny.

W tym stanie rzeczy za nieuzasadnione należało uznać stanowisko strony skarżącej, że podatek od wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99 w kwietniu 2008 r. został zapłacony nienależnie, a w związku z tym powstała nadpłata, o której mowa w art. 72 i nast. O.p.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 166 § 1 O.p. poprzez rozdzielenie wniosku Spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za okres od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. na 136 prowadzonych oddzielnie postępowań, mimo że wszystkie sprawy dotyczą jednego podmiotu a prawa podatnika wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej. Skarżąca nie wykazała bowiem skutecznie aby organ naruszył powołane przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak stanowi art. 145 § 1 lit.c p.p.s.a.

Zgodnie z art. 166 § 1 O.p. w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony.

Powołany przepis stanowi zatem podstawę prawną wszczęcia i prowadzenia - w określonych tam sytuacjach - jednego postępowania w sprawie więcej niż jednej strony, natomiast brak jest zarówno w jego treści jak i w innych przepisach O.p. podstawy prawnej do połączenia spraw, w których występuje tylko jedna i ta sama strona. W tym stanie rzeczy także zarzuty naruszenia zasady praworządności (art.120) i zaufania (art. 121 § 1) powiązane z zarzutem naruszenia art. 166 O.p. - okazały się nieskuteczne.

Wobec powyższego na mocy art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.