Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 3041/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 210 § 1 pkt 5, art. 207 § 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant st. sekr. sąd. - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2015 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w częściach nierozstrzygających o zwrocie podatku akcyzowego, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 2817 zł (dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. dotyczącej uznania kwoty zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego w wysokości 1.164,00 zł., Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, a mianowicie uznał kwotę zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 2.672,00 zł.

W uzasadnieniu własnego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał m.in. następujące okoliczności faktyczne i prawne.

Wnioskiem nr [...] z dnia [...] września 2011 r. E. Sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 31.481,00 zł, z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 19 samochodów osobowych.

Organ podatkowy I instancji, w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, wezwał Spółkę o przedłożenie kopii dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terenie kraju, zawierających oświadczenie podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowych nabyć samochodów osobowych o posiadaniu oryginałów ww. dokumentów (od 5 spośród 19 pojazdów).

Odpowiadając na powyższe pismo, Spółka przesłała kopie dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju, zawierające oświadczenie podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowych nabyć od 5 spośród 19 samochodów osobowych o posiadaniu przez ten podmiot oryginałów tych dokumentów.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. uznał kwotę zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej od jednego samochodu osobowego w wysokości 1.164,00 zł.

Strona odwołała się od ww. decyzji.

Zaskarżonej decyzji w szczególności zarzucono naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do wniesionego odwołania organ II instancji podkreślił, że zasady dokonywania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej są uregulowane w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752) oraz w wydanym na podstawie delegacji ustawowej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246).

W przywołanej regulacji prawnej istotne znaczenie ma pojęcie "dostawy wewnątrzwspólnotowej", które należy rozumieć jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym) oraz termin "zwrot podatku" określany jako zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 7 ustawy – Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa jest realizowana, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego.

W myśl art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy podmiot, o którym mowa w ust. 1 jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, o których mowa w ust. 3.

Jeżeli przedłożone oświadczenia oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności korespondencji handlowej, dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu oraz dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (§ 2 ww. rozporządzenia).

Jak wynika z powyższych uregulowań, uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie jest podmiot, który:

1) nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel;

2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa była realizowana;

3) nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

4) wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona;

5) złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego;

6) zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego przy złożeniu wniosku.

Organ odwoławczy podkreślił, że stosownie do art. 109 ust. 3a ww. ustawy podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, prowadzący sprzedaż nowych samochodów osobowych na rzecz wyspecjalizowanych salonów sprzedaży, posiadający z nimi długoterminowe umowy, może nie przekazywać tym salonom oryginału dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, jeżeli przekaże im kopię tego dokumentu. Kopia powinna zawierać oświadczenie podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowych nabyć samochodów osobowych o posiadaniu przez ten podmiot oryginału tego dokumentu.

W ocenie organu strona wypełniła przesłankę odnośnie wykazania zapłaty akcyzy od 14 samochodów osobowych na terytorium kraj, czego dowodem są załączone oryginały dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy przez T. Sp. z o.o., N. S.A. oraz oświadczenia R. Sp. z o.o. o posiadaniu oryginału dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że łączna kwota zapłaconego podatku akcyzowego od samochodów osobowych wynosi 14.393,82 zł, o czym świadczą poniższe dane

|Lp. |Numer VIN pojazdu |Numer deklaracji |Data zapłaty |Kwota zapłaty |

| | |AKC-U |akcyzy |akcyzy |

|1 |[...] |[...] |[...].09.2010 |825,00 |

|2 |[...] |[...] |[...].09.2010 |825,00 |

|3 |[...] |[...] |[...].09.2010 |825,00 |

|4 |[...] |[...] |[...].09.2010 |822,00 |

|5 |[...] |[...] |[...].07.2010 |1251,07 |

|6 |[...] |[...] |[...].09.2010 |1421,02 |

|7 |[...] |[...] |[...].09.2010 |1421,02 |

|8 |[...] |[...] |[...].11.2009 |1000,53 |

|9 |[...] |[...] |[...].11.2009 |1000,53 |

|10 |[...] |[...] |[...].11.2009 |1000,53 |

|11 |[...] |[...] |[...].12.2009 |1000,53 |

|12 |[...] |[...] |[...].11.2009 |1000,53 |

|13 |[...] |[...] |[...].11.2009 |1000,53 |

|14 |[...] |[...] |[...].11.2009 |1000,53 |

Istotnym czynnikiem przy zwrocie akcyzy jest, aby przemieszczane pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terenie kraju. Wprowadzenie tej przesłanki przez ustawodawcę związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza, jako podatek konsumpcyjny, jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku.

Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z póżn. Zm.) wprowadza rozróżnienie na rejestrację i czasową rejestrację pojazdu.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i ust. 2 powołanej ustawy czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice(tablicę) rejestracyjne w trzech aspektach:

1) z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu;

2) na wniosek właściciela pojazd, w celu umożliwienia:

a) wywozu pojazdu za granicę;

b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy;

3) na wniosek jednostki uprawnionej lub jednostki badawczej producenta pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części w celu umożliwienia odpowiednich badań.

Jednakże, czasowej rejestracji pojazdu dokonuje się i warunkowo, jeżeli właściciel pojazdu złoży oświadczenie, że w okresie od tej rejestracji do wydania dowodu rejestracyjnego nie nastąpi zmiana w zakresie własności pojazdu.

W orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, wedle którego wszystkie przesłanki warunkujące rejestrację samochodu muszą być spełnione łącznie. Przepis art. 72 ust. 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym formułuje wymagania formalne rejestracji i musi być rozumiany restrykcyjnie, co oznacza, że niespełnienie któregokolwiek z wymogów stanowi bezwzględną przeszkodę do zarejestrowania samochodu (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 961/12).

Ta wzajemna zależność rejestracji czasowej i stałej rejestracji pojazdu (z zastrzeżeniem art. 74 ust. 1 pkt 2 lit. a) –c) ww. ustawy) jest podstawą do ustalenia, czy wystąpiła wcześniejsza rejestracja samochodu osobowego na terytorium kraju przed dostawą i jednocześnie stanowi przeszkodę dla zwrotu akcyzy.

Organ odwoławczy zauważa, że 14 samochodów osobowych zostało zarejestrowanych w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta P., na wniosek A. S.A., N. S.A., N. Kft. Oraz F. M Sp. z o.o.

Analiza dowodów rejestracyjnych wskazuje, że obligatoryjna czasowa rejestracja umożliwiała organowi rejestrowemu zweryfikowanie prawdziwości załączonych do wniosku o rejestrację dokumentów oraz spełnienia warunków zarejestrowania pojazdów.

Rejestracja miała charakter stały, o czym świadczy cel wydania pozwolenia czasowego, określony w art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym ( z urzędu – po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu). Zatem, ww. dane jednoznacznie wskazywały o tym, że ich konsumpcja nastąpiła na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy (informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). Z żadnych dokumentów nie wynika, aby rejestracja miała charakter czasowy, służący do wywozu pojazdu za granicę. Co więcej, numery rejestracyjne, np. "[...]" są zbieżne z wyróżnikami określonymi w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322, z późn. zm.).

W niniejszej sprawie, bezspornym jest, że organ rejestrujący wydał zwyczajne tablice samochodowe, których numery rejestracyjne jednoznacznie wskazują wyróżniki [...] – woj. [...] [...] – powiat [...].

Zatem fakt wyrejestrowania pojazdów po terminie obowiązywania decyzji, dotyczących czasowej rejestracji, tj. po upływie okresu 30-dniowego nie powoduje usunięcia z historii pojazdu czynności związanej z jego rejestracją. Tym samym, nie można uznać, że dokonane przez organ rejestrowy czynności materialno-techniczne w postaci wyeliminowania elementów postępowania rejestracyjnego, tj. tablic rejestracyjnych, znaków legalizacyjnych oraz karty pojazdu nie pozostawiły śladu rejestracji czasowej.

W rezultacie, jedynie 3 samochody osobowe, będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, nie były zarejestrowane na terenie Polski. Świadczą o tym informacje uzyskane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, z których wynika, że pojazdy nie figurują w systemie, jako "pojazdy zarejestrowane". Zatem, przesłanka dotycząca przemieszczenia samochodów niezarejestrowanych wcześniej na terenie kraju, została w sprawie spełniona tylko w stosunku do tych pojazdów.

W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia wymaga również to, czy Strona jako wnioskodawca w chwili dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej 19 samochodów osobowych dysponowała prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel i czy przemieszczenie pojazdów dokonane zostało w Jej imieniu.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, wynika, że przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej Strona dokonała zakupu 19 pojazdów, m.in. od A., F. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz I.

Zatem, w dacie rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej 10 spośród 19 pojazdów, było własnością w rozumieniu prawa cywilnego Spółki, a nie nabywców.

Ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym, oznaczając podmiot uprawniony do zwrotu akcyzy celowo nie użył określenia "nabył prawo własności samochodu osobowego", lecz zwrotu "nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel". Określenia te nie są tożsame i każde z nich obejmuje inny krąg adresatów.

Znaczenie terminu "prawo rozporządzania samochodem jak właściciel", oznacza każdą czynność, której skutkiem jest możliwość faktycznego dysponowania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi. Bez wątpienia taką czynnością jest sprzedaż czy też zamiana. Wystawienie przez Stronę faktur dotyczących sprzedaży przedmiotowych samochodów (tu: po dokonaniu dostawy) jest bez znaczenia dla organu podatkowego, bowiem jest realizacją obowiązku wynikającego z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) i świadczy o dokonaniu sprzedaży.

Przepisy nie nakazują, aby wnioskodawca przedstawił wszystkie wymienione dokumenty w art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Podstawowym warunkiem jest bowiem, aby dokumenty te niezbicie potwierdzały przemieszczenie samochodów osobowych z terytorium kraju. Wówczas przedstawianie innych dodatkowych dokumentów w zupełności mija się z celem.

W sprawie spółka przedstawiła jako nadrzędny dowód dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej 9 listów przewozowych CHR (w tym egzemplarze nr 2,nr 3 i nr 4. W przypadku, gdy list przewozowy CMR nie dokumentuje wywozu towarów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej należy uznać, że nie został spełniony warunek posiadania "prawidłowego" dokumentu przewozowego. Wówczas przyjmuje się dokumenty mające charakter subsydiarny, które jednoznacznie potwierdzają dokonanie dostawy wewnątrz wspólnotowej towarów.

Bezsprzecznym jest fakt, że 2 spośród 9 listów przewozowych CMR wskazuje wprost, że nadawcą przesyłki była Spółka, o czym świadczą dane zamieszczone w polu nr 1 i nr 22 ww. dokumentów. W przypadku 7 pozostałych listów przewozowych CMR o numerach: [...] z dnia [...] grudnia 2010 r., [...] z dnia [...] września 2010 r., [...] z dnia [...] grudnia 2010 r., [...] z dnia [...] listopada 2010 r., [...] z dnia [...] października 2010 r., [...] z dnia [...] września 2010 r., [...] z dnia [...] października 2010 r., pomimo rozbieżności (w polach nr 2 i nr 22) organ odwoławczy uznał za wiarygodny dowód w postaci: umowy o pracę z dnia [...] czerwca 2010 r. zawartą z M.K. (G.), umowy o współpracę z I. w zakresie obrotu pojazdami (związanego z ich zakupem), sporządzoną w dniu [...] marca 2009 r. oraz M. Sp. z o.o. z dnia [...] maja 2010 r., pismo K. Sp. j. – autoryzowanego dealera N. z dnia [...] czerwca 2013 r. i z dnia [...] września 2012 r., pismo A. Sp. j. – autoryzowany dealer N. z dnia [...] września 2012 r., oraz pismo A.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju.

W przypadku, gdy przedmiotowe oświadczenie oraz pozostałe dokumenty, wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności:

1) korespondencji handlowej;

2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu;

3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport, o czym mowa w § 2 ust. 2 ww. aktu wykonawczego. Wymienione dokumenty mają charakter subsydiarny.

Przy piśmie z dnia [...] września 2011 r. Spółka wskazała, że z uwagi na brak własnych magazynów, samochody przechowywane są na terenie dostawców lub podmiotów z nimi współpracujących. Z tych też miejsc dokonuje się wydania i załadunku samochodów osobowych. W związku z tym, "na listach przewozowych CMR w polach nr 1 – Nadawca – i nr 22 – Podpis i pieczęć nadawcy - widnieje podmiot fizycznie wydający pojazdy i może być inny niż Spółka. Nie wpływa to na fakt, że zleceniodawcą i organizatorem przesyłki była w każdym przypadku E. Sp. z o.o.. Za każdym razem zarówno firmy transportowe jak i kontrahenci, od których odbierane są pojazdy do transportu proszeni są o umieszczanie danych E. Sp. z o.o. w polu nr 1 i nr 22 listu CMR, co potwierdza Strona w piśmie z dnia [...] sierpnia 2012 r." Nadto oświadczyła ona, że faktura transportowa jest wystawiana na kupującego (w tym przypadku E.(2)), a ubezpieczenie zawarte w cenie frachtu. Z kolei, "Umieszczanie innych danych jest wynikiem pomyłki osób wypełniających listy przewozowe i pozostaje bez wpływu na fakt, że nadawcą jest podmiot, który zawiera umowę przewozu z przewoźnikiem, czyli E. Sp. z o.o." Ze względu na brak możliwości skorygowania listów przewozowych (lub wystawienia nowych) Strona przesłała oświadczenie przewoźnika U. Przewoźnik ten dokonał przemieszczenia 17 pojazdów, o czym świadczy złożona pieczęć w polu nr 16 i 23 na listach przewozowych CMR do finalnego nabywcy – E.(3) (F.), A., H. GmbH, J. S.A. W przypadku dwóch pojazdów dostawa została dokonana za pośrednictwem S. Sp. z o.o. i D. Dodatkowo wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy przedłożyła zlecenia transportowe, z których jednoznacznie wynika, że korespondencję mejlową prowadził "Dział Logistyki E. Sp. z o.o..

Organ podatkowy II instancji zauważa jednak, że w dacie dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej nie ma zastosowania umowa o współpracy z F. Sp. z o.o. z dnia [...] grudnia 2011 r., regulująca wzajemne czynności i usługi związane z zakupem samochodów osobowych.

Zatem, zasadnym było przyjęcie innych dokumentów, mających charakter subsydiarny, które jednoznacznie potwierdzają dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów przez Spółkę.

Organ uznał biorąc pod uwagę ww. przepisy, przedstawiony stan faktyczny oraz załączone dokumenty do wniosku, że Spółka spełniła wszystkie przesłanki, wynikające z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w stosunku do 2 samochodów osobowych o nr VIN: [...] i [...], a mianowicie:

1) nabyła prawo rozporządzania tymi samochodami jak właściciel;

2) dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu, o czym świadczą listy przewozowe CMR w powiązaniu ze zleceniami transportowymi, umowami o współpracy z M.K. (G.), z I. i F. Sp. z o.o. w zakresie obrotu pojazdami (związanego z ich zakupem) oraz pismem A. Sp. j. i K. Sp. j. – autoryzowani dealerzy N. (stanowiącymi subsydiarne dokumenty w stosunku do listu przewozowego CMR);

3) nie dokonała wcześniej rejestracji samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

4) wykazała, że akcyza od tych samochodów została w kraju zapłacona;

5) złożyła wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego;

6) zachowała jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych samochodów osobowych przy złożeniu wniosku.

Organ podatkowy II instancji zauważa, że kluczowym przy zwrocie akcyzy jest legitymowanie się dowodami, potwierdzającymi fakt realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej, a wynikającymi z art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Zatem, w tym przypadku zwrot podatku akcyzowego w wysokości 2.672,00 zł od ww. samochodów osobowych całkowicie uzasadnia żądanie Wnioskodawcy.

Organ odwoławczy podkreśla, że organ podatkowy I instancji błędnie uznał kwotę podatku akcyzowego w wysokości 1.164,00 zł od samochodu osobowego marki [...] o nr VIN: [...], bowiem Spółka nie udokumentowała, że akcyza od tego samochodu została w kraju zapłacona, zgodnie z przepisami prawa. Poza tym, nie przedstawiono dowodu, z którego wynikałoby, kiedy dokładnie pojazd został odebrany przez nabywcę (data wskazana na liście przewozowym CMR to data wystawienia dokumentu, a nie data realizacji dostawy), i tym samym nie można ustalić, czy został zachowany jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. samochodu przy złożeniu wniosku przez Stronę.

Decyzję organu odwoławczego zaskarżyła E. Sp. z o.o. w Z. zarzucając jej naruszenia:

- art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3 poz. 11 ze zm) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że E. nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie posiadała prawa do rozporządzania przedmiotowymi samochodami osobowymi jak właściciel;

- art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej w. zw. art. 74 ustawy Prawo u ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, z późn. zm.) w zw. z art. 6 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz.U.2007.186.1322 j.t.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie że rejestracja czasowa jest rejestracją stałą pojazdów przed dokonaniem dostawy;

- art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że E. nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie dokonała ich dostawy wewnątrzwspólnotowej;

- art. 9 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz.U.1962 Nr 49, poz. 238, ze zm) - poprzez uznanie, że zlecenie transportu, zlecenie wydania oraz oświadczenie kontrahenta E. były niewystarczające dla stwierdzenia, że Spółka rozporządzała towarami jak właściciel;

- art. 191 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r., tj. z dnia 10 maja 2012 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) – poprzez niedokonanie przez organ podatkowy oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej samochodów od których nie orzeczono zwrotu akcyzy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone m.in. przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a"), sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej.

W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to między innymi, że sąd administracyjny nie musi w ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia ograniczać się tylko do zarzutów sformułowanych w skardze, ale może wadliwości kontrolowanego aktu podnosić z urzędu (patrz: T. Woś - Postępowanie sądowo-administracyjne, Warszawa 1996 r., str. 224). W tym celu Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Mając na uwadze wskazane regulacje stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z innych przyczyn, niż w niej podniesione. Należy zauważyć, że organ II instancji po rozpoznaniu złożonego odwołania uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i orzekł o uznaniu kwoty zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 2.672,00 zł. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanego przepisu organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Odnosząc treść wskazanego przepisu do postępowania organu, którego odzwierciedleniem jest zaskarżona decyzja wskazać należy, że organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w całości, ale nie orzekł w całości co do istoty sprawy.

W całości co do istoty sprawy nie orzekł także organ I instancji.

Zauważyć bowiem należy, że organ I instancji wydając decyzję dokonał zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 1164 zł z tytułu dostawy jednego samochodu.

Z kolei organ II instancji uchylając w całości decyzję pierwszoinstancyjną także nie rozstrzygnął o całości żądania skarżącej Spółki, która zwróciła się o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 19 sztuk samochodów osobowych w wysokości 31.481,00 zł.

Nadmienić należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor - wskazał, iż Spółka spełniła wszystkie przesłanki wynikające z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w stosunku do 2 samochodów osobowych.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że jedynie 3 samochody osobowe będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej nie były zarejestrowane na terenie Polski, na co wskazywały informacje uzyskane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Zatem przesłanka dotycząca przemieszczenia samochodów niezarejestrowanych wcześniej na terenie kraju została (zdaniem organu) spełniona tylko w stosunku do tych pojazdów.

Zdaniem sądu to o czym mowa powyżej nie jest jednak wystarczające do przyjęcia, że decyzja organu odwoławczego w zaskarżonej części (tj. w części – jak twierdzi skarżący – dotyczącej samochodów, od których nie orzeczono zwrotu akcyzy nie jest wadliwa). Problem bowiem w tym, że organy: tak odwoławczy, jak i I instancji nie zawarły w swoich decyzjach rozstrzygnięcia o odmowie zwrotu podatku akcyzowego w pozostałej części tzn. w części , która nie została zwrócona, a którą obejmowało żądanie skarżącej.

W związku z tym, o czym wyżej mowa, sąd jeszcze raz podkreśla, że organ odwoławczy uchylając w całości rozstrzygnięcie organu I instancji, nie rozstrzygnął o całości wniosku strony, a tym samym nie orzekł w całości o istocie sprawy. Wskazana wadliwość oznacza również, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, tego rodzaju wadliwość decyzji stanowi naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając treść rozstrzygnięcia objętego decyzją organu I instancji, zakres odwołania, które dotyczyło całości tego rozstrzygnięcia, a także treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu II instancji, nie można uznać, że organ odwoławczy rozstrzygnął o całości istoty sprawy będącej przedmiotem odwołania. Tego rodzaju rozstrzygnięcie jest niepełne. Zaskarżona decyzja podobnie jak i decyzja organu I instancji nie rozstrzyga bowiem, co do całości żądania strony. W konsekwencji wskazana wada zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu I instancji mogła mieć wpływ na wynik sprawy; gdyż rozstrzygnięcia organu nie można domniemywać. W sytuacji gdy rozstrzygnięcie jest niepełne nie można uznać, że nastąpiło załatwienie prawy w sposób przewidziany w art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 98/10, LEX nr 1079645). Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

Nadmienić należy, że skarżący podniósł w skardze inne zarzuty wobec zaskarżonej decyzji, ale z uwagi na stwierdzone powyżej wadliwości obu decyzji, w ocenie Sądu, ustosunkowanie się do nich na tym etapie postępowania, byłoby przedwczesne.

Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji w pierwszej kolejności uwzględni powyższą ocenę prawną i wyda stosowną decyzję w zakresie żądania strony o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 17 szt. samochodów osobowych wymienionych w skardze a jeśli, zdaniem strony skarżącej, przepisy prawa materialnego lub procesowego zostaną naruszone, przysługiwać będzie jej najpierw odwołanie od rozstrzygnięcia podjętego w I instancji, a następnie skarga do sądu o ile decyzja organu odwoławczego nie będzie dla niej satysfakcjonująca.

Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w związku z art. 134 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji.