Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 427/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3830/14 w sprawie ze skargi M. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 30 września 2015 r. o sygn. III SA/Wa 3830/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. N. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 30 września 2014 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku podał, że w dniu 22 maja 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w W. (dalej: organ pierwszej instancji) wpłynął wniosek skarżącej z dnia 20 maja 2013 r. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 53.977,25 zł na rzecz skarżącej. Zdaniem skarżącej, w toku czynności sprawdzających organ podatkowy pierwszej instancji do wydatków mieszkaniowych nie zaliczył kwoty około 350.000 zł dotyczącej spłaty kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanego mieszkania. W uzasadnieniu wniosku podała, że aktem notarialnym z dnia 4 września 2007 r., wspólnie z mężem dokonała odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego na podstawie umowy sprzedaży z dnia 28 stycznia 2004 r. za kwotę 1.025.000 zł. W dniu 12 września 2007 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło oświadczenie, w którym skarżąca podała, że przychód w kwocie 512.500 zł uzyskany z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego wydatkuje na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Następnie w dniu 11 sierpnia 2009 r. złożyła deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (PIT-23), w której wykazała: przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w kwocie 512.500 zł, koszty odpłatnego zbycia w kwocie 0 zł, przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia 512.500 zł, kwotę przychodu zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e u.p.d.o.f. w kwocie 512.500 zł, zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 0 zł. W dniu 3 sierpnia 2012 r. skarżąca złożyła korektę deklaracji PIT-23, w której wykazała: przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w kwocie 512.500 zł, koszty odpłatnego zbycia w kwocie 0 zł, przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia 512.500 zł, kwotę przychodu zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e u.p.d.o.f. w kwocie 434.905 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 77.595 zł, zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 7.760 zł. W dniu 14 września 2012 r. skarżąca złożyła kolejną korektę deklaracji PIT-23, w której wykazała: przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w kwocie 512.500 zł, koszty odpłatnego zbycia w kwocie 0 zł, przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia 512.500 zł, kwotę przychodu zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e ustawy w wysokości 179.412,42 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 333.088 zł, zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 33.309 zł. W ww. deklaracji odnotowano, że zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami zostało zapłacone.

2.2. Postanowieniem z dnia 2 lipca 2013 r., działając na podstawie art. 59 § 1, art. 70 § 1, art. 79 § 2, art. 165a, art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania. Zdaniem organu pierwszej instancji, postępowanie podatkowe nie może zostać wszczęte z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 79 § 2 o.p. w związku z art. 70 § 1 o.p. Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w dniu 4 września 2007 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. Natomiast wniosek o stwierdzenie nadpłaty wpłynął do organu pierwszej instancji w dniu 22 maja 2013 r., tj. po upływie terminu przedawnienia. Podkreślił, że wraz z wnioskiem nie została złożona korekta deklaracji PIT-23.

2.3. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej, postanowieniem z dnia 8 października 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie, postanowieniem z dnia 4 marca 2014 r. w sprawie o sygn. III SA/Wa 3159/13 odrzucił skargę skarżącej.

2.4. W dniu 2 czerwca 2014 r. skarżąca wraz z mężem ponownie złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 53.977,25 zł na rzecz skarżącej oraz w kwocie 39.018,85 zł na rzecz jej męża. W uzasadnieniu wniosku powieliła argumentację zaprezentowaną we wniosku z dnia 20 maja 2013 r.

2.5. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2014 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Jego zdaniem, wniosek skarżącej został złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upłynął w dniu 31 grudnia 2012 r. Podkreślił, że nie jest możliwe prowadzenie postępowania podatkowego w sytuacji kiedy został wyczerpany przez stronę tryb sądowoadministracyjny i w sprawie istnieje prawomocne postanowienie WSA w Warszawie z dnia 4 marca 2014 r., III SA/Wa 3159/13, odrzucające skargę na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 2 lipca 2013 r. odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

2.6. Dyrektor IS, na podstawie art. 220 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 239 o.p. i art. 165a oraz art. 72 § 1 o.p., postanowieniem z dnia 30 września 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Odwołując się do art. 28 ust. 1-4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) podkreślił, że termin płatności podatku z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego zbytego w dniu 4 września 2007 r., upływał w dniu 18 września 2007 r. Zdaniem Dyrektora IS, okoliczność złożenia w dniu 12 września 2007 r. oświadczenia o wydatkowaniu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przychodu na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e u.p.d.o.f. nie powoduje zmiany terminu płatności zryczałtowanego 10 % podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości. Złożenie oświadczenia nie warunkuje automatycznie zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i c u.p.d.o.f.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

3.1. Na ww. postanowienie Dyrektora IS skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IS i poprzedzającego go rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: (1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że nie można złożyć ponownie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji; (2) art. 70 § 1 o.p. poprzez błędne obliczenie terminu przedawnienia.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Odwołując się do art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., który na podstawie art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz. 1588) ma zastosowanie do nieruchomości nabytych lub wybudowanych przed 1 stycznia 2007 r. stwierdził, że przepis ten nie stanowi o odroczeniu terminu płatności dla podatników składających oświadczenie, o jego przedłużeniu, czy też o innym terminie płatności podatku dla tej grupy podatników. Zdaniem WSA w Warszawie, w świetle art. 70 § 1 o.p. rację ma organ uznając, że zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia z dniu 4 września 2007 r. lokalu mieszkalnego przedawniło się z końcem 2012 r. Ponadto WSA w Warszawie uznał, że rozstrzygnięcie sądu w postaci odrzucenia skargi nie korzysta z przymiotu res iudicata. Z mocy powagi rzeczy osądzonej korzystają tylko orzeczenia rozstrzygające merytorycznie sprawę sądowoadministracyjną. Wynika to z samej istoty tej instytucji. Res iudicata stanowi bowiem rozstrzygnięcie (osądzenie) sporu będącego przedmiotem procesu. W postępowaniu sądowoadministracyjnym chodzi o rozstrzygnięcie sporu co do legalności działania administracji, sporu pomiędzy osobą kwestionującą to działanie a organem, którego działania (niedziałania) skarga dotyczy. Orzeczenie proceduralne nie rozstrzyga tego sporu. W przypadku odrzucenia skargi sąd administracyjny nie bada zasadności skargi, a jedynie stwierdza okoliczność uzasadniającą to odrzucenie. Zaskarżony akt lub czynność pozostaje jednak w mocy tak, jak gdyby skarga do sądu w ogóle nie została wniesiona. W związku z powyższym nie istnieje powód, który uniemożliwiałby stronie wniesienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty powtórnie, jednakże, jak trafnie wskazał Dyrektor IS, aby wniosek w tej samej sprawie podlegał po raz kolejny, rozpatrzeniu przez organ podatkowy, to przesłanki, podstawa żądania powinna być inna. W konsekwencji, w ocenie WSA w Warszawie, organy podatkowe obu instancji trafnie, na podstawie art. 79 § 2 o.p. i art. 165a § 1 o.p., postanowiły o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku skarżącej.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez kwalifikowanego pełnomocnika), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 1 § 2 w związku z art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie w wyniku czego błędnie obliczono termin przedawnienia.

5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej powołano naruszenie przepisów zarówno przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a.) oraz przepisów ustrojowych (art. 1 § 2 w związku z art. 3 § 2 p.u.s.a.), jak również prawa materialnego (art. 70 § 1 o.p.), ale jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego (przez niezastosowanie) zawiera uzasadnienie, co jest obligatoryjne z punktu widzenia art. 176 p.p.s.a. Należy w związku tym stwierdzić, że skoro w skardze kasacyjnej w jakikolwiek sposób nie zakwestionowano stanu faktycznego sprawy, więc należy przyjąć stan faktyczny ustalony przez WSA w Warszawie.

6.2. Zdaniem WSA w Warszawie, co należy zaakceptować, spór w sprawie sprowadza się przede wszystkim do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty podatku, stwierdzając, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty z dnia 2 czerwca 2014 r. został złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. W rozpatrywanej sprawie sprzedaż lokalu mieszkalnego miała miejsce w dniu 4 września 2007 r., a więc stosownie do art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. termin płatności podatku upływał w dniu 18 września 2007 r. Na podstawie art. 7 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw przepis art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. miał zastosowanie do nieruchomości nabytych lub wybudowanych przed 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dokonania tego zbycia, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e u.p.d.o.f. Według tego przepisu podatnik może nie uiścić podatku w terminie płatności, jeżeli oświadczy, że spełni warunki do zwolnienia z tego podatku. Rozwiązanie takie uzasadnione jest tym, że przesłanką skorzystania z ulgi jest przeznaczenie na preferowane przez ustawodawcę cele przychodów uzyskanych ze sprzedaży (podatnik nie może spełnić warunku przed powstaniem przychodu). Ustawodawca określa przy tym termin do spełnienia warunku zwolnienia adekwatny do czynności, jakie ma dokonać podatnik. Przepis art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. nie stanowi zatem o odroczeniu terminu płatności dla podatników składających oświadczenie, o jego przedłużeniu, czy też o innym terminie płatności podatku dla tej grupy podatników (w przepisie tym jest mowa tylko o terminie złożenia oświadczenia). Adresowany on jest do podatników, którzy – przynajmniej w założeniu – mają być zwolnieni z opodatkowania.

Rozstrzygnięcie kwestii terminu płatności podatku ma zasadnicze znaczenie dla podnoszonej przez skarżącej kwestii przedawnienia zobowiązania. Według art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się bowiem z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Należy w związku z tym podzielić pogląd organów podatkowych oraz WSA w Warszawie, że zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia z dniu 4 września 2007 . lokalu mieszkalnego przedawniło się z dniem 31 grudnia 2012 r. Uwzględniając z kolei przepis art. 79 § 2 o.p., w myśl którego prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zasadne jest stanowisko organów podatkowych, które zostało zaaprobowane przez WSA w Warszawie, zgodnie z którym w rozpatrywanej sprawie prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło z dniem 31 grudnia 2012 r.

6.3. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.