Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2834/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 12 ust..3, art. 12 ust.3a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi I. GmbH sp. z o.o. Oddział w Polsce na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. W dniu 7 kwietnia 2011 r. wpłynął do Ministra Finansów wniosek I. GmbH Sp. z o.o. Oddział w Polsce (dalej "Wnioskodawca", "Skarżący") o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia daty powstania przychodu z tytułu usługi projektowej wykonanej na rzecz zamawiającego w Aktualizacji Studium Wykonalności dla inwestycji pn. "[...]".

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie planowania przestrzennego

i architektury i ma podpisane ze swoimi kontrahentami ("Zamawiającymi") umowy

na wykonanie usług projektowych. Jedną z takich umów skarżący podpisał w dniu [...] kwietnia 2010 r. z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad (zwaną dalej: "Zamawiającym"). Zgodnie z § 1 ust. 3 przedmiotowej umowy skarżący zobowiązał się wykonać na rzecz Zamawiającego Aktualizację Studium Wykonalności dla inwestycji pn. "[...]". Usługę tę skarżący, zgodnie z § 2 ust. 1 zobowiązał się wykonać do dnia 15 czerwca 2010 r.; aneksem do umowy z dnia [...] czerwca 2010 r. termin wykonania prac został przedłużony do dnia 15 lipca 2010 r. Sposób zapłaty wynagrodzenia za wykonaną usługę został określony w § 3 umowy, zgodnie z którym Zamawiający przekaże skarżącemu wynagrodzenie w następujący sposób:

1. 80% wartości umownej, tj. w terminie 30 dni od daty wpłynięcia faktury

z załączonym protokołem przekazania,

2. 20% wartości umownej, tj. po akceptacji opracowania przez Jednostkę Pośredniczącą [...] - jednak nie dłużej niż 1 rok po oddaniu dokumentacji.

Podstawą do wystawienia faktury jest protokół przekazania prac projektowych potwierdzony przez obydwie strony.

Przedmiotową usługę skarżący wykonał do dnia 27 września 2010 r.

i w tym dniu przekazał ją Zamawiającemu.

W dniu 11 lutego 2011 r. skarżący otrzymał od Zamawiającego drogą mailową prośbę o wystawienie faktury za wykonanie przedmiotowej usługi. Następnie w dniu 22 lutego 2011 r. otrzymał od Zamawiającego ponownie drogą mailową potwierdzony przez Zamawiającego protokół przekazania prac projektowych, będących przedmiotem zawartej umowy, na którym jako data podpisania protokołu został podany dzień [...] lipca 2010 r. Dzień po otrzymaniu protokołu skarżący wystawił Zamawiającemu fakturę na uzgodnioną w umowie kwotę netto w wysokości 41.875 zł wraz z należnym podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy skarżący postąpi prawidłowo, zaliczając do przychodów za miesiąc luty 2011 r. na podstawie art. 12 ust. 3 w poł. z ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwotę w wysokości 41.875 zł za wykonanie ww. usługi, która została potwierdzona w wystawionej przez skarżącego na rzecz Zamawiającego fakturze?

Zdaniem Wnioskodawcy:

skarżący postąpi prawidłowo, zaliczając do przychodów za miesiąc luty 2011 r. na podstawie art. 12 ust. 3 w związku z ust. 3a ustawy o podatku dochodowym

od osób prawnych kwotę w wysokości 41.875 zł za wykonanie ww. usługi określonej w drodze umowy, która została potwierdzona w wystawionej przez ODDZIAŁ

na rzecz Zamawiającego fakturze.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazał co następuje:

Definicję przychodów w spółkach kapitałowych zawierają art. 12 ust. 1, ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm., zwanej dalej: "ustawą" lub u.p.d.o.p.).. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się,

z zastrzeżeniem ust. 3c-3e (nieistotnych w przedmiotowej sprawie), dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Powyższe przepisy określają:

a) jakie przychody uznaje się za przychody podatkowe, powstałe w związku

z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

b) moment powstania przychodu należnego, powstałego w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Ponieważ art. 12 ust. 3 ustawy mówi o przychodach "związanych"

z działalnością gospodarczą, należy stwierdzić, że przepis ten obejmuje przychody należne skarżącemu za wykonanie ww. usługi określonej w drodze umowy. Użyty

w przytoczonym art. 12 ust. 3 ustawy zwrot "należne przychody" służy podkreśleniu, że przychodem są również kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane, a więc takie które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gdańsku z dnia 13 października 2010 r., I SA/Gd 567/10). Autor wniosku przywołał pogląd Sądu Najwyższego, zgodnie z którym: "należne przychody" to te, które wynikają ze źródła przychodów, np. z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną. Należność (wierzytelność) nie istnieje bez drugiej strony, tj. dłużnika (zobowiązania) (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r., III ARN 6/93). Należne przychody oznaczają więc przychody, które powinny wpłynąć do przedsiębiorcy, choć jeszcze to nie nastąpiło (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2011 r., III SA/Wa 750/10), czyli są to przysługujące przedsiębiorcy przychody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2003 r., SA/Bd 106/03). Warunkiem koniecznym powstania przychodu należnego jest uprzednie wykonanie usługi i/lub dostawa towarów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu

z dnia 10 stycznia 2007 r., I SA/Wr 555/05). Dlatego jako przychody należne należy rozumieć te, których zapłaty podatnik może żądać. Musi zatem istnieć podstawa prawna tego żądania, wynikająca z jakiegoś zdarzenia prawnego lub faktycznego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 października 2007 r., I SA/Bd 569/07). Można żądać otrzymania należności bowiem tylko wówczas, gdy będą miały miejsce określone zdarzenia stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, takie jak np. wykonanie usługi i/lub wydanie towaru (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Białymstoku z dnia 16 stycznia 2008 r., I SA/Bk 570/07 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2002r., III SA 371/00).

Z przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem skarżącego wynika,

że skarżący do dnia 27 września 2010 r. wykonał na rzecz zamawiającego ww. usługę określoną w umowie między nimi, jednak dopiero od dnia 22 lutego 2011 r. przysługujące mu wynagrodzenie za wykonaną ww. usługę stało się - zgodnie

z umową - należne, tj. wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Od tego dnia skarżący może bowiem żądać otrzymania należności za wykonaną usługę, gdyż jest w posiadaniu podpisanego przez obie strony umowy przedmiotowego protokołu,

z którego wynika, że zamawiający potwierdza odbiór wykonanej przez skarżącego usługi, za co przysługuje mu ustalone w umowie wynagrodzenie. Bez posiadania protokołu skarżący - jak ustalono w § 3 umowy - nie ma podstawy do wystawienia zamawiającemu faktury. Brak potwierdzenia ze strony zamawiającego wykonanej przez skarżącego na jego rzecz usługi lub jej części oznacza brak podstawy prawnej do żądania zapłaty; bez posiadania przedmiotowego protokołu skarżący nie jest ponadto w stanie ustalić wysokości wynagrodzenia (tj. przychodu należnego), gdyż nie wie, czy i jeżeli tak, to które wykonane przez niego dla zamawiającego usługi zostały przez tego ostatniego odebrane. Wpisana przez zamawiającego data podpisania protokołu przekazania prac projektowych, tj. [...] lipca 2010 r., jest dla oceny przychodu należnego skarżącemu zupełnie nieistotna, ponieważ skarżący przekazał zamawiającemu wykonane świadczenie (dokumenty) dopiero w dniu 27 września 2010 r., a więc ponad dwa miesiące później.

Zgodnie z powyższym, warunkiem koniecznym powstania przychodu należnego jest wykonanie świadczenia na rzecz dłużnika (tu: zamawiającego), co na dzień [...] lipca 2010 r. nie było spełnione.

Art. 12 ust. 3a ustawy za datę powstania przychodu należnego, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego, w pierwszej kolejności wskazuje dzień dokonania czynności, tj.

w przypadku umowy o świadczenie usług, wykonanie lub częściowe wykonanie usługi, a następnie w kolejności dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Dzień wykonania usługi stanowi więc zasadniczą przesłankę dla ustalenia momentu powstania przychodu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 października 2010 r., I SA/Gd 567/10 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2011 r., III SA/Wa 1116/10).

Mając na uwadze powyższą wykładnię przepisów art. 12 ust. 3 ustawy przy ustaleniu momentu powstania przychodu należnego należy uwzględnić (jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 stycznia 2007r., I SA/Wr 555/05) - treść łączącego podatnika i jego kontrahenta stosunku prawnego, a zwłaszcza charakter, czy też rodzaj usługi. Z punktu widzenia przychodu podatkowego, konieczne jest bowiem jego wartościowe (kwotowe) ujęcie - dany przychód powstaje tylko jeden raz i w określonej wysokości. O ile więc, wykonanie usług (dostawa towarów) jest warunkiem powstania przychodu (z tego tytułu), to sam przychód powstaje w momencie określenia należności z tytułu wykonania usług (zrealizowania dostaw). Przychód musi bowiem zostać określony

co do kwoty, gdyż nie znając jego wysokości nie można go wykazać.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, od dnia 22 lutego 2011 r., czyli od dnia otrzymania potwierdzonego przez Zamawiającego protokołu przekazania prac projektowych, skarżącemu przysługuje ustalone w umowie co do wysokości wynagrodzenie za wykonanie ww. usługi. Oznacza to, że w tym dniu należność (wierzytelność) skarżącego wobec zamawiającego została określona co do wysokości i w konsekwencji doszło w tym dniu do powstania przychodu należnego.

Reasumując należy uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym przychód należny skarżącemu za wykonanie ww. usługi na rzecz zamawiającego zgodnie z art. 12 ust. 3 w poł. z ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstał w dniu 22 lutego 2011 r. i w związku z tym w tym miesiącu należy go wykazać jako przychód podlegający opodatkowaniu.

Tym samym Wnioskodawca uważa jak na wstępie.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...], uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Organ przytaczając treść art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stwierdził, że o przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości

dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Zatem dla celów podatku dochodowego w przypadku prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej bez znaczenia jest, czy otrzymał należne mu kwoty

za świadczone usługi, czy też należności tych nie zrealizował. Zwrot "przychód należny" dotyczy również sytuacji, gdy strony odroczyły termin płatności. Zdaniem organu przychodu należnego w rozumieniu prawa podatkowego nie można utożsamiać z "wymagalnością" świadczenia pieniężnego na gruncie prawa cywilnego. Odroczenie (lub ustalenie w terminie późniejszym) przez strony terminu płatności nie wywołuje skutków podatkowych i nie ma wpływu na fakt uzyskania przychodu należnego.

Z kolei art. 12 ust. 3a ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, nakazuje uważać (z zastrzeżeniem ust. 3c-3e), dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo

2. uregulowania należności.

Przepis art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy wyraża zasadę, że momentem istotnym dla ustalenia przychodu jest wykonanie świadczenia. Moment wykonania świadczenia określają przepisy Kodeksu cywilnego w zakresie zobowiązań, przepisy regulujące poszczególne umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz konkretne postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami. Co istotne,

w każdym przypadku należy brać pod uwagę postanowienia umowy dotyczące momentu, który strony uważają za wykonanie świadczenia, przy czym dla prawnopodatkowych skutków zawartej umowy istotnym jest, czy dana zapłata ma charakter zaliczkowy, czy jest rezultatem wykonania określonej i zamkniętej części świadczenia. W praktyce o wykonaniu umowy można mówić wtedy, kiedy podmiot zrealizował zobowiązanie wynikające z umowy istniejącej między nim

a zamawiającym towar bądź usługę. Należy bowiem mieć na uwadze zapis art. 12 ust. 3c ustawy, zgodnie z którym jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana

w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W oparciu o przywołane powyżej przepisy prawa organ uznał, że dla celów podatku dochodowego od osób prawnych co do zasady przychód powstaje w dniu wykonania usługi bądź wydania rzeczy.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym skarżąca spółka z o.o.. przedmiotową usługę wykonała do dnia 27 września 2010 r. i w tym dniu przekazała ją zamawiającemu.

W dniu 11 lutego 2011 r. skarżąca otrzymała od zamawiającego drogą mailową prośbę o wystawienie faktury za wykonanie przedmiotowej usługi. Następnie w dniu 22 lutego 2011 r. otrzymała od zamawiającego ponownie drogą mailową potwierdzony przez zamawiającego protokół przekazania prac projektowych, będących przedmiotem zawartej umowy, na którym jako data podpisania protokołu został podany dzień [...] lipca 2010 r. Dzień po otrzymaniu protokołu skarżąca wystawiła zamawiającemu fakturę na uzgodnioną w umowie kwotę netto

w wysokości 41.875 zł wraz z należnym podatkiem VAT.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny organ stwierdził,

że wykonana na rzecz zamawiającego opracowania nie miała charakteru usługi ciągłej wykonywanej w okresach rozliczeniowych, ale wynikała z konkretnej umowy. Co istotne, w samej umowie strony ustaliły wysokość wynagrodzenia za wykonanie ww. usługi, jak również warunki zapłaty (80% wartości umownej - w terminie 30 dni od daty wpłynięcia faktury z załączonym protokołem przekazania prac projektowych potwierdzony przez obydwie strony, 20% wartości umownej - po akceptacji opracowania przez Jednostkę Pośredniczącą [...] - jednak nie dłużej niż 1 rok po oddaniu dokumentacji).

Nie można zatem twierdzić, że Spółka na dzień wykonania usługi nie była

w stanie na gruncie prawa podatkowego określić kwotowo należnego jej z tego tytułu przychodu. Jak wskazał Wnioskodawca - do dnia 27 września 2010 r. Spółka wykonała przedmiotową usługę i w tym dniu przekazała ją zamawiającemu.

W dniu 11 lutego 2011 r. skarżący otrzymał od zamawiającego drogą mailową prośbę o wystawienie faktury za wykonanie przedmiotowej usługi. Następnie w dniu 22 lutego 2011 r. Spółka otrzymała od Zamawiającego ponownie drogą mailową potwierdzony przez zamawiającego protokół przekazania prac projektowych, będących przedmiotem zawartej umowy, na którym jako data podpisania protokołu został podany dzień [...] lipca 2010 r. Dzień po otrzymaniu protokołu Spółka wystawiła Zamawiającemu fakturę na uzgodnioną w umowie kwotę netto w wysokości 41.875 zł wraz z należnym podatkiem VAT.

Organ wskazał, że w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Wskazać przy tym trzeba, że zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej przez podatników określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Ponadto organ podatkowy zaznaczył, że w toku wydawania interpretacji indywidualnej związany jest opisanym we wniosku stanem faktycznym sprawy,

a zakres przedmiotowy interpretacji wyznacza zawarte we wniosku pytanie, które Spółka sformułowała w następujący sposób:

"Czy oddział postąpi prawidłowo, zaliczając do przychodów za miesiąc luty 2011 r. na podstawie art. 12 ust. 3 w poł. z ust. 3a u.p.d.o.p. kwotę w wysokości 41.875 zł za wykonanie ww. usługi, która została potwierdzona w wystawionej przez oddział na rzecz Zamawiającego fakturze?".

Zaprezentowane w sprawie stanowisko prawne Organu podatkowego nie może sprowadzać się przy tym do polemiki ze stanem faktycznym opisanym we wniosku. Ponadto Organ podatkowy w toku wydawania interpretacji indywidualnej nie ma uprawnień do przeprowadzania postępowania dowodowego bądź kontrolnego.

W związku z powyższym, Organ podatkowy nie mógł odnieść się do kwestii prawidłowości sporządzanej dokumentacji księgowej, bo wykracza to poza ramy wniosku, a także nie mógł ocenić kwestii związanej z datą podpisania protokołu przekazania prac projektowych na dzień [...] lipca 2010 r.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy -jest to "stan faktyczny", z którym się nie polemizuje.

W oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane powyżej przepisy prawa organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie przychód należny w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej z tytułu usługi projektowej wykonanej na rzecz zamawiającego w Aktualizacji Studium Wykonalności dla inwestycji pn. "[...]" powstał w dniu wykonania usługi, tj. 27 września 2010 r.

Podsumowując, w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane powyżej przepisy prawa organ stwierdził, że skarżący, zaliczając do przychodów

za miesiąc luty 2011 r. na podstawie art. 12 ust. 3 w poł. z ust. 3a u.p.d.o.p. kwotę

w wysokości 41.875 zł za wykonanie ww. usługi, która została potwierdzona

w wystawionej przez skarżącego na rzecz zamawiającego fakturze nie postąpi prawidłowo. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia daty powstania przychodu z tytułu usługi projektowej wykonanej na rzecz zamawiającego należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo organ zaznaczył, że przywołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych zapadły w indywidualnych sprawach, nie związanych

z rozpatrywaną sprawą i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach, ani stanowić przykładu na poparcie twierdzeń wnioskodawcy.

3. Pismem z dnia 12 lipca 2011 r. skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Podjął polemikę ze stanowiskiem przedstawionym w interpretacji i wyjaśnił, że protokół przekazania prac projektowych traktowany jest przez strony umowy jako rodzaj protokołu odbioru prac i z tego powodu przekazanie w dniu 27 września 2010 r. sporządzonej dokumentacji nie może być uznane za moment wykonania usługi w rozumieniu u.p.d.o.p. Przekazanie zamawiającemu sporządzonej przez skarżącą dokumentacji nie zwalnia jej bowiem z obowiązku poprawienia lub uzupełnienia aż do momentu uzyskania przez skarżącą potwierdzonego przez Zamawiającego protokołu przekazania prac projektowych. Skarżący zarzucił, że powoływanie się organu na zawarte we wniosku zdanie "przedmiotową usługę oddział wykonał do dnia 27 września 2010 r. i w tym dniu przekazał ją Zamawiającemu bez wnikliwego rozpoznania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w szczególności rozpatrzenia zacytowanych postanowień umownych, prowadzi do błędnego wniosku w sprawie powstania przychodu należnego z tytułu wykonania przedmiotowej usługi. Dla prawidłowego ustalenia powstania przychodu należnego niezbędne było uwzględnienie sposobu,

w jaki strony zawartej umowy określiły swe prawa i obowiązki dotyczące fazy zakończenia usługi., czego organ nie dokonał. Zarzucono też nieuwzględnienie przez organ powoływanych orzeczeń sądów admisnitracyjnych

4. Pomimo wystosowania przez skarżącego wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie (pismo z dnia 9 sierpnia 2011 r.) nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucił naruszenie prawa materialnego, w szczególności błędną interpretację art. 12 ust. 3 w poł. z ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej.

W uzasadnieniu skarżący podtrzymał stanowisko zawarte we wniosku

o wydanie interpretacji. Podniósł, że organ nie rozpatrując wystarczająco wnikliwie charakteru wykonywanej przez skarżąca usługi, błędnie ustalił moment jej faktycznego definitywnego wykonania i tym samym naruszył wskazane przepisy prawa materialnego. Zarzucił, że organ nie sprawdził, kiedy skarżący faktycznie wykonał świadczenie na rzecz zamawiającego, mimo iż konieczność jej przeprowadzenia dla prawidłowego ustalenia powstania przychodu jest bezsporna. Powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące na to, że o tym czy dana usługa została faktycznie wykonana, decyduje jej charakter. Zatem w celu prawidłowego ustalenia powstania przychodu należnego koniecznym jest uwzględnieni sposobu w jaki strony zawartej umowy określiły swoje prawa

i obowiązki dotyczące faktycznego (ostatecznego) wykonania usługi. Zdaniem skarżącego odmienna od tego interpretacja stanu faktycznego musiałaby prowadzić do wniosku, że skarżąca po przesłaniu w dniu 27 września 2010 r. sporządzonej dokumentacji nie była zobligowana do wykonania jakichkolwiek usług na rzecz zamawiającego, co oznaczałoby bezprzedmiotowość i bezzasadność regulacji dotyczących protokołu przekazania prac projektowych. Ponownie autor skargi powołał się na potrzebę jednolitości orzecznictwa sądów w sprawach podatkowych i wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z 17 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1038/09 dotyczący ustalenia momentu wykonania usługi projektowej.

6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, organ wskazał w szczególności na przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie

z którym to wnoszący o interpretację zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Organ podatkowy nie może wydać interpretacji w oparciu o stan faktyczny wyinterpretowany przezeń z informacji podanych we wniosku., ponieważ obowiązany jest do interpretacji określonej normy prawnej mającej zastosowanie w opisanym stanie faktycznym, nie ma natomiast uprawnień do prowadzenia podstępowania dowodowego., jak też do polemizowania z podanym we wniosku stanem faktycznym. Interpretacja indywidualna nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej, a wyraża tylko pogląd organu dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego. Organ opisał treść powoływanych przez skarżącego w toku postępowania orzeczeń sądów administracyjnych wskazując na ich nieadekwatność do przedmiotu sprawy niniejszej. Podniósł też, ze postępowanie było prowadzone

z uwzględnieniem przepisów postępowania mających zastosowanie na podstawie art. 14 h Ordynacji podatkowej.

7. Pełnomocnika skarżącego ustosunkował się do odpowiedzi na skargę

w piśmie złożonym do akt 20 czerwca 2012 r. Zarzucił niedostateczne uwzględnienie istoty i roli protokołu przekazania prac projektowych, a więc postępowanie naruszające przepisy art. 14 b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

7.1. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona.

7.2. Na wstępie należy uznać za trafne stanowisko organu, że interpretacja indywidualna musi opierać się na stanie faktycznym, który wyczerpująco powinien przedstawić wnoszący nią zgodnie z art. 14 § 3 O.p W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Organ podatkowy nie może wydać interpretacji w oparciu stan faktyczny wyinterpretowany przezeń ze stanowiska wnioskującego w sprawie oceny prawnej. Tym bardziej też dalsze wyjaśnienia wnioskodawcy co do stanu faktycznego podane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa nie mogą powodować weryfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i zmiany interpretacji przez sam organ.

Stan faktyczny przedstawiony w części F urzędowego formularza wniosku

o interpretację (ORD-IN) był przedstawiony jednoznacznie. Na stan ten składały się następujące elementy:

1) wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym,

2) zawarł umowę dotyczącą wykonania usługi projektowej w zakresie jego działalności gospodarczej, gdzie termin wykonania prac został ustalony

w wyniku aneksów ostatecznie na [...] lipca 2010 r.,

3) ustalono terminy płatności wynagrodzenia w dwóch ratach – 80% wartości umownej w terminie 30 dni od daty wpłynięcia faktury z załączonym protokołem przekazania, 20% wartości umownej po akceptacji opracowania przez jednostkę Pośredniczącą [...]. Podstawa do wystawienia faktury jest protokół przekazania prac projektowych potwierdzony przez obydwie strony,

4) przedmiotową usługę oddział (skarżący) wykonał do 27 września 2010 r.

i w tym dniu przekazał zamawiającemu,

5) w dniu 11 lutego 2011 r. skarżący otrzymał od zamawiającego prośbę

o wystawienie faktury, 22 lutego 2011 otrzymał potwierdzony przez zamawiającego protokół przekazania prac projektowych zaopatrzony w datę [...] lipca 2010 r..

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący zadał pytanie, czy postąpi prawidłowo zaliczając wynagrodzenia za wykonanie usługi do przychodów za luty 2011 r. na podstawie art. 12 ust. 3 w poł. z ust. 3 a u.p.d.o.p., i uznał, że należy na nie odpowiedzieć twierdząco.

Ramy materialnoprawne stanu faktycznego, którego dotyczy wniosek

o interpretację, tworzą przepisy art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści tych przepisów w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego należy wyprowadzić normę prawa stanowiącą, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych

od przychodu z tytułu wynagrodzenia za wykonaną usługę powstaje w dacie wykonania tej usługi.

Ustalając moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3 a u.p.d.o.p. nie można traktować tych obu przepisów w oderwaniu od siebie i z art. 12 ust. 3 wyinterpretować tylko co jest przedmiotem opodatkowania (przychód związany z działalnością gospodarczą należny, choćby nie został faktycznie otrzymany), w oderwaniu od treści przepisu art. 12 ust. 3 a określającego datę powstania przychodu (dla celów podatkowych). Z tych przyczyn nietrafne są czysto językowe rozważania co do znaczenia słowa: należny. Autonomia prawa podatkowego nie pozwala też na twierdzenie, że "należny" w tym znaczeniu, to jest to samo co "wymagalny" w znaczeniu cywilistycznym. Przepisy prawa podatkowego, w tym samej tylko ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, operują zarówno terminem "należny" jak i "wymagalny" (np. art./ 12 ust. 4b, art. 12 ust. 9, art. 17k ust. 1. Utożsamienie tych dwóch pojęć prowadziłoby do umożliwienia dowolnego kształtowania przez strony momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wynagrodzenia za wykonaną usługę, bowiem datę wymagalności można by na skutek umowy stron ustalać całkowicie dowolnie w oderwaniu od daty faktycznego wykonania usługi. Łączne odczytanie przepisów art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3 a u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w rozumieniu tych przepisów pojęcie powstania przychodu (dla celów podatkowych) nie jest związane z tym, że przychód się "należy" w rozumieniu, że jest "wymagalny". Wystarczy zauważyć, że za datę powstania przychodu uważa się chociażby datę wystawienia faktury. Żaden przepis prawa nie zabrania wystawić faktury przed wykonaniem usługi, a tym bardziej przed datą powstania wymagalności zapłaty za usługę (zwykle faktura wystawiana jest przed datą wymagalności w rozumieniu cywilistycznym). A więc autonomiczne odczytywanie treści art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. (określenie przedmiotu opodatkowania)

i art. 12 ust. 3 a u.p.d.o.f. (określenie daty powstania przychodu, czyli daty powstania obowiązku podatkowego) mogłoby prowadzić do wewnętrznie sprzecznego, absurdalnego wręcz wniosku, że zgodnie z art. 12 ust 3 a powstaje określony co do kwoty (kwota w fakturze) i daty powstania (data faktury) a więc zindywidualizowany obowiązek podatkowy, który jednocześnie nie powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3, gdyż nie jest należny.

Reasumując należy uznać, że dokonana przez organ interpretacja wskazanych przepisów prawa materialnego była prawidłowa. Sprowadzała się

do przyjęcia, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych

od przychodu z tytułu wynagrodzenia za wykonaną usługę powstaje w dacie wykonania tej usługi. Dla tak ustalonej treści normy prawa istotne były przedstawione w stanie faktycznym 3 elementy:

1) wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym,

2) zawarł umowę dotyczącą wykonania usługi projektowej w zakresie jego działalności gospodarczej,

3) przedmiotową usługę wykonał do 27 września 2010 r.

i w tym dniu przekazał zamawiającemu.

Swoją interpretację organ mógł odnieść tylko do tak przedstawionego stanu faktycznego. Tak przedstawiony stan faktyczny nakazywał zaś przyjąć, że obowiązek podatkowy zgodnie z przedmiotowymi przepisami powstał w dacie 27 września 2010 r. Ta data została wyraźnie wskazana jako data wykonania usługi (oddział wykonał usługę do 27 września 2010 r.), co było posłużeniem się terminem identycznym z tym, jaki określa ustawa w art. 12 ust. 3 a jako jedną z okoliczności określających datę powstania przychodu podatkowego.

Podawane w stanie faktycznym pozostałe elementy dotyczące: ustalonych przez strony umowy terminu i warunków płatności, daty prośby o wystawienia faktury, otrzymania protokołu przekazania prac projektowych nie maja znaczenia dla określenia terminu powstania obowiązku podatkowego.

Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela prezentowane

w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądy, zgodnie z którymi

o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One to bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną - chyba, że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 1586/97, wyrok tut. Sądu z 17 grudnia 2009 r. w sprawie III SA/Wa 1038/09). Jednak w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację skarżący sam wskazał, że usługa była wykonana 27 września 2011r., a więc organ nie miał podstaw do ustalania na podstawie analizy dowodowej oceny prawnej przedstawianej przez autora wniosku o interpretację, że przedstawił on w części F formularza stan faktyczny błędnie, w sposób odmienny, niż wynikałoby to z analizy całokształtu stosunków prawnych i zdarzeń faktycznych przedmiotowych dla sprawy.

Sąd w składzie rozpoznającym te sprawę respektuje w pełni potrzebę i dążenia do jednolitości orzecznictwa sądowego w zakresie jednolitości wykładni prawa.

Z drugiej jednak strony organ trafnie wskazał, że powoływane przez skarżącego orzeczenia wydawane zostały na tle innych stanów faktycznych i/lub prawnych. Nawet zbieżność zagadnień występujących we wnioskach o interpretację może prowadzić do różnych interpretacji jak i wydawanych w związku z jej oceną wyroków, mimo że nie istnieje miedzy nimi rozbieżność w interpretowaniu prawa. Należy podkreślić, że ocenie sądu podlega ocena prawidłowości interpretacji dokonanej przez organ na tle przedstawianych przez strony stanów faktycznych. Dlatego też różnie przedstawiony obiektywny stan faktyczny w różnych wnioskach

o interpretacje, mimo nawet zbieżnych intencji wnioskodawców co do interpretacji prawa, może do odmiennych interpretacji (zarówno akceptujących jak

i negujących poglądy wnioskodawców), i odpowiednio do orzeczeń sądów akceptujących lub nie stanowisko organów, co samo przez się nie musi stanowić

o rozbieżności w zakresie interpretacji prawa.

Sąd w postępowaniu niniejszym nie jest obowiązany do analizowania rzeczywistej daty zindywidualizowania obowiązku podatkowego od przedstawianego w toku postępowania wynagrodzenia za wykonania usługi w oparciu o wszystkie twierdzenia przedstawiane przez skarżącego w odniesieniu do tego stanu faktycznego. Kognicja sądu ogranicza się tylko do oceny zgodności z prawem interpretacji prawa dokonanej przez organ w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku

o pisemną interpretację indywidualna, w szczególności w części F formularza tego wniosku.

Wobec powyższego uznając, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.