Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2571/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Literalna wykładnia art. 25g) u.p.d.o.f.   nie ogranicza jego zastosowania wyłącznie do przypadków, gdy podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

TEZY

Literalna wykładnia art. 25g) u.p.d.o.f.   nie ogranicza jego zastosowania wyłącznie do przypadków, gdy podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1703/16 w sprawie ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 6150 (słownie: sześć tysięcy sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 marca 2017 r., I SA/Gd 1703/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę K.S.(zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 września 2016 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów

z nieujawnionych źródeł przychodu za 2010 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że w dniu 15 lutego 2010 r. skarżąca kupiła nieruchomość. Wpłata kwoty 100.000 zł na rzecz sprzedających nastąpiła w dniu 15 lutego 2010 r. z rachunku bankowego siostry kupującej skarżącej. Siostra skarżącej wyjaśniła, że przelewane środki należały do skarżącej, siostra skarżącej jedynie użyczyła swojego konta bowiem skarżąca nie miała konta

w banku. W zakresie zbadania środków, jakie skarżąca mogła zgromadzić by pokryć koszt nabycia nieruchomości, organ wskazał, że skarżąca w 2010 r. nie złożyła zeznania podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych i nie wykazała żadnych przychodów (dochodów). Również za lata wcześniejsze - to jest od 2001 do 2009, strona nie składała zeznań podatkowych, czy też deklaracji. Z kolei w zeznaniu podatkowym za 2000 r. wykazała "zerowe" przychody/dochody. Nabywając mieszkanie skarżąca była osoba bezrobotną, bez prawa do zasiłku. Posiadała jedynie oszczędności pochodzące m.in. z tytułu likwidacji swojego ubezpieczenia, zatrudnienia na terenie Niemiec oraz sprzedaży biżuterii i części posiadanych pamiątek rodzinnych. Pozostałą brakującą cześć rodzina uzupełniła wspólnymi siłami wykorzystując wolne środki finansowe, względnie zaciągając pożyczki.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że mimo, iż skarżąca była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, nie brała czynnego udziału w postępowaniu

i mimo wielokrotnych wezwań organów podatkowych obu instancji nie udowodniła, jak i nie uprawdopodobniła, że posiadała wystarczającą kwotę pieniędzy pochodzącą ze źródeł opodatkowanych, czy też zwolnionych z opodatkowania, które mogłyby służyć finansowaniu zakupu nieruchomości. Dlatego też organ odwoławczy dla oceny oszczędności podatniczki z lat ubiegłych mógł oprzeć się jedynie na dokumentach zgromadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji (w tym nadesłanych przez Powiatowy Urząd Pracy oraz zeznaniach siostry skarżącej.

W ocenie organu odwoławczego okresy zatrudnienia skarżącej (do dnia 21 grudnia 1998 r.), jak i okresy pobierania zasiłków z biura pośrednictwa pracy (do dnia 8 kwietnia 1994 r.) nie pozwoliły skarżącej na zgromadzenie i dochowanie jakichkolwiek oszczędności na dzień 1 stycznia 2010 r. w sytuacji, gdy podatniczka nie wykazała, że miała jakikolwiek inne źródła finansowania wydatków

Organ wskazał, że kwota przychodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów w 2010 r. wyniosła 95.460,10 zł i była wynikiem ponoszenia wyższych wydatków (w styczniu i lutym 2010 r.) od uzyskiwanych przychodów przy jednoczesnym braku oszczędności z lat ubiegłych. Zatem od ustalonej podstawy opodatkowania w wysokości 95.460 zł zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% wyniósł 71.595 zł.

3. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że budowała swoją sytuację materialną przez ponad piętnaście lat. W tym okresie legalnie osiągała dochody

z pracy zawodowej, z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, a także

z darowizn, co pozwoliło jej na zgromadzenie oszczędności, które były przechowywane czasowo w miejscu zamieszkania, a następnie wpłacone do banku. Organy nie oceniły, jakie przychody osiągała strona i jaka była zdolność jej oszczędzania do 2010 r. Analizie zgromadzonego materiału dowodowego strona zarzuciła brak logiki i sprzeczność z doświadczeniem życiowym. Skarżąca wskazała, że stwierdzone w decyzjach sprzeczności i niekonsekwencje lub braki

w wyjaśnieniach strony i przedkładanym materiale dowodowym w znacznej mierze były rezultatem upływu czasu oraz faktem przebywania strony poza granicami Polski.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że ocena stanu faktycznego jest przedwczesna, albowiem skupiając się na ustaleniu źródeł finansowania zakupu nieruchomości organy pominęły zasadność zbadania kwestii rezydencji podatkowej strony. Tymczasem ustalenie miejsca zamieszkania osoby fizycznej rzutuje na możliwość objęcia uzyskanych przez tę osobę dochodów (przychodów) obowiązkiem podatkowym, a w dalszej kolejności może wpłynąć na ustalenie zakresu tego obowiązku.

Sąd zaznaczył, że - jak wynika z zeznań siostry skarżącej - z uwagi na problemy finansowe oraz trudności towarzyszące znalezieniu stałego zatrudnienia skarżąca wyjeżdżała do Niemiec, przebywała tam czasowo u rodziny i znajomych, 1999 r. skarżąca wyjechała do brata i od tej pory pozostawała na jego utrzymaniu, w 2002 r. skarżąca przyjeżdżała do Polski wraz z bratem, pomieszkiwała u ojca,

a w późniejszym okresie zamieszkiwała u brata w Niemczech i tam jest zameldowana na obecną chwilę. Zeznania świadka wskazują na kilkunastoletni okres przebywania skarżącej poza obszarem Polski i jedynie okazjonalne powroty do kraju.

Również z informacji uzyskanych z zasobów Powiatowego Urzędu Pracy wynika, że jakakolwiek znana i udokumentowana aktywność zawodowa strony ustała

w zasadzie z końcem 1998 r. Od 2008 r. skarżąca w ogóle nie figuruje w ewidencji osób bezrobotnych. Co więcej, ostatnie złożone przez skarżącą zeznanie podatkowe dotyczyło 2000 r., a więc okresu o wiele lat poprzedzającego termin nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Te okoliczności nasuwają, zdaniem sądu, uzasadnione wątpliwości odnośnie tego, czy w okresie, którego dotyczy sprawa skarżąca w ogóle w Polsce przebywała.

5. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) – poprzez uchylenie przez Wojewódzki Sąd

Administracyjny w Gdańsku wyżej wskazanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

w Gdańsku w sytuacji gdy skarga powinna być oddalona,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: ord. pod.) oraz w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2a) ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej: u.p.d.o.f.) - poprzez uznanie przez sąd I, że organ odwoławczy dopuścił się ich naruszenia, pomimo że zaskarżona decyzja organu nie została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów, w szczególności organy podatkowe obu instancji podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, w tym okoliczności wskazane w art. 3 ust. 1 i ust. 2a) u.p.d.o.f.,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2a) u.p.d.o.f. - poprzez uznanie przez sąd I instancji, że okoliczności wskazane w wymienionych przepisach nie zostały przez organy przeanalizowane, podczas gdy zebrany

w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie ustaleń, że skarżąca miała miejsce zamieszkania w Polsce, a jeżeli nie, to przed 2010 r. osiągnęła dochody ze źródeł nieujawnionych znajdujących się w Polsce, a nie poza granicami kraju,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 133 § 1, art.134 § 1 p.p.s.a. - poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy wskutek wybiórczej analizy akt sprawy

i bezpodstawne przyjęcie przez sąd I instancji, że w istniejącym stanie faktycznym możliwe było ustalenie obcej rezydencji podatkowej skarżącej i tym samym istniały podstawy do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, co

w konsekwencji spowodowało błędne rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji, podczas gdy z całości akt sprawy wynikało, że w przedmiotowej sprawie skarżąca podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kraju,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez

wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom wskazanego przepisu t.j. poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy i poprzez sformułowanie zaleceń dla organu, które są nierealne do wykonania przez organy podatkowe w tak specyficznym postępowaniu podatkowym jak przedmiotowe

i w sytuacji biernej postawy skarżącej i które to zalecenia zmierzają do wyręczenia strony i jej pełnomocnika w postępowaniu podatkowym w ich obowiązku dowodzenia faktów, z których strona wywodzi skutki prawne,

6) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. - poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną

w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała naruszenia uzasadniającego jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.,

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2a) u.p.d.o.f. – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnione przyjęcie, że

w istniejącym w sprawie stanie faktycznym nie zostały spełnione

przesłanki do objęcia skarżącej nieograniczonym obowiązkiem podatkowym

z uwagi na wątpliwości co do rezydencji strony, podczas gdy materiał zebrany w sprawie wskazuje, że brak jest podstaw do ograniczenia obowiązku podatkowego strony,

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 3 ust. 1a) u.p.d.o.f. - poprzez jego niewłaściwą interpretację i przyjęcie przez sąd I instancji, że wystarczającą przesłanką do ustalenia obcej rezydencji podatkowej jest ustalenie miejsca pobytu skarżącej w innym kraju, podczas gdy drugą niezbędną przesłanką do ustalenia obcej rezydencji podatkowej jest posiadanie w danym kraju ośrodka interesów życiowych,

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 4a) u.p.d.o.f oraz art. 4 i art. 22 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polska a Republiką Federalną Niemiec

w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu

i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005r., nr 12, poz. 90 - zwanej dalej Konwencją) – poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy nie ustalono

w sprawie istnienia rezydencji podatkowej w Republice Federalnej Niemiec,

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 20 ust. 1b) rozdziału 5a oraz art. 25g) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i stwierdzenie, że przepis art. 25g miałby zastosowanie w sprawie wyłącznie w przypadku ustalenia polskiej rezydencji podatkowej skarżącej, podczas gdy ww. ustawa nie ogranicza jego stosowania we wskazany przez sąd sposób, a zatem ma on zastosowanie również w przypadkach, gdy podatnik podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kraju,

11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 25g) u.p.d.o.f. poprzez jego

niezastosowanie, gdy ustawa nie ogranicza jego zastosowania wyłącznie do

przypadków, gdy ustalono polską rezydencję podatkową podatnika i ma on zastosowanie również w sprawach, w których podatnik podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kraju.

Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku,

- zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, a skarga oddaleniu.

6. Z bezspornego stanu faktycznego, przywołanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika, że skarżąca poniosła w dniu 15 lutego 2010 r. wydatek na

zakup nieruchomości za kwotę 105.000 zł (wraz z kosztami notarialnymi w wysokości 2.960,10 zł). Przy czym w dniu 2 stycznia 2010 r. na poczet ceny został zapłacony gotówką zadatek w kwocie 5.000zł. Skarżąca we wniesionym odwołaniu nie zakwestionowała wyżej wymienionego wydatku ani momentu jego poniesienia.

Istota sporu sprowadza się natomiast do oceny możliwości dysponowania przez skarżącą środkami pieniężnymi na nabycie nieruchomości pochodzącymi

z dochodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania.

Przedmiot rozpoznawanej sprawy stanowi zatem, jak trafnie stwierdził sąd pierwszej instancji, ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2010 r. Nie sposób jednak zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że postępowanie w przedmiotowej sprawie było wadliwe, a zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, bowiem dokonana przez organy ocena stanu faktycznego jest przedwczesna, albowiem cyt.: "skupiając się na ustaleniu źródeł finansowania zakupu nieruchomości organy pominęły zasadność zbadania rezydencji podatkowej strony". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe w przedmiotowej sprawie ani nie pominęły zasadności zbadania rezydencji podatkowej strony, ani nie przerzuciły w tym zakresie ciężaru dowodu na stronę. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie prowadziły postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia rezydencji strony, jednakże przy biernej postawie skarżącej i jej pełnomocnika, pomimo aktywności organów podatkowych orzekających w sprawie, zebrany materiał dowodowy nie był wystarczający do stwierdzenia braku rezydencji skarżącej w kraju. Nie można zgodzić się z sądem I instancji, że brak udowodnienia obcej rezydencji podatkowej strony w postępowaniu jest jednoznaczny z brakiem dowodzenia rezydencji przez organy podatkowe. Właśnie ze względu na niezignorowanie tej kwestii przez organy podatkowe postępowanie w tym zakresie było prowadzone. Zebrany materiał dowodowy nie wskazuje na wystąpienie u skarżącej ograniczonego obowiązku podatkowego, czego konsekwencją powinno być jej podleganie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu - zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.

7. Dokonując oceny zgromadzonych dowodów w kontekście oceny źródła finansowania poniesionego wydatku, organ odwoławczy trafnie stwierdził, że skarżąca - mimo iż była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika - nie brała czynnego udziału w postępowaniu oraz mimo wielokrotnych wezwań organów podatkowych obu instancji nie przedstawiła żadnych okoliczności, które mogłyby udowodnić, czy choćby uprawdopodobnić, że podlegała jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowego w kraju lub że posiadała wystarczającą kwotę pieniędzy pochodzącą ze źródeł opodatkowanych, czy też nieopodatkowanych, które mogłyby służyć finansowaniu zakupu nieruchomości. Jest przy tym niesporne, że środki

z rachunku siostry skarżącej stanowiły własność skarżącej.

W wydanym wyroku sąd I instancji, analizując okoliczności faktyczne sprawy, wskazał, że w ocenie organu odwoławczego okresy zatrudnienia skarżącej (do dnia 21 grudnia 1998 r.), jak i okresy pobierania zasiłków z biura pośrednictwa pracy (do dnia 8 kwietnia 1994 r.) nie pozwoliły skarżącej na zgromadzenie i dochowanie jakichkolwiek oszczędności na dzień 1 stycznia 2010 r. w sytuacji, gdy skarżąca nie wykazała, że miała jakikolwiek inne źródła finansowania wydatków. Wątpliwym jest również, aby kwota wypłacona przez ubezpieczyciela w dniu 14 września 2006 r.

z tytułu rozwiązania umowy ubezpieczenia w wysokości 4.365,57 zł została zachowana do dnia poniesienia wydatku (to jest przez okres blisko 3,5 roku)

w sytuacji, gdy skarżąca nie była w tym czasie zatrudniona oraz - z uwagi na swoją trudną sytuację materialną i życiową - korzystała z pomocy rodziny. Ponadto w toku postępowania odwoławczego strona nie przedłożyła żadnych dowodów na okoliczność zgromadzenia oszczędności, w tym z tytułu zatrudnia za granicą, mimo że w odwołaniu powoływano się na ten fakt. Nie przedłożono również żadnych dowodów potwierdzających istnienie rachunków bankowych posiadanych przez skarżącą i gromadzenia na nich środków. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 30 kwietnia 2014 r. stwierdził, że skarżąca nie posiadała żadnych oszczędności na początek badanego roku podatkowego pochodzących ze źródeł opodatkowanych, czy też zwolnionych z opodatkowania. Od dnia 24 czerwca 1994 r., skarżąca była rozwiedziona i nie wykazała w toku postępowania jakichkolwiek środków pochodzących z podziału majątku wspólnego, a po rozwodzie została nawet bez mieszkania, jedynie z drobnymi rzeczami osobistymi.

Jako źródło finansowania wydatków związanych z zakupem nieruchomości organ odwoławczy w świetle zgromadzonych dowodów uznał kwoty: 10.000 zł - uzyskaną w dniu 15 lutego 2010 r. tytułem umowy pożyczki zawartej z bankiem oraz 2.500 zł - przekazaną skarżącej przez jej siostrę tytułem darowizny (odpowiednio

w dniach: 6 stycznia 2010 r. - 500 zł oraz 26 stycznia 2010 r. - kwoty 500 zł i 1.500 zł).

Organ wskazał, że przysporzenia majątkowe dokonane na rzecz skarżącej stanowią więc legalne źródło finansowania poniesionego wydatku niepodlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu. Na podstawie zgromadzonych dowodów organ odwoławczy dokonał chronologicznego (w ujęciu miesięcznym) zestawienia osiągniętych przychodów uznanych za faktyczne źródło finansowania poniesionych wydatków za poniesionymi nakładami na zakup nieruchomości (w taki sam sposób, jak to uczynił organ podatkowy pierwszej instancji). W świetle dokonanego zastawienia kwota przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2010 r. wyniosła 95.460,10 zł i była wynikiem ponoszenia wyższych wydatków (w styczniu

i lutym 2010 r.) od uzyskiwanych przychodów przy jednoczesnym braku oszczędności z lat ubiegłych. Zatem od ustalonej podstawy opodatkowania

w wysokości 95.460 zł zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% wyniósł 71.595 zł.

8. W ocenie tego sądu dokonana przez organy ocena stanu faktycznego jest przedwczesna. Sąd I instancji zarzuca organom podatkowym, że skupiły się na ustaleniu źródeł finansowania zakupu nieruchomości, natomiast pominęły zasadność zbadania kwestii rezydencji podatkowej strony. W wydanym rozstrzygnięciu sąd I instancji oparł swoje stanowisko na treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2010 r., II FSK 1192/09, odnoszącego się do obcej rezydencji podatkowej strony w postępowaniu w sprawie zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W dalszej części uzasadnienia wyroku sąd i instancji na bazie przywołanego wyroku NSA wywiódł, że zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2a) u.p.d.o.f, dla obciążenia skarżącej podatkiem dochodowym ze źródeł nieujawnionych koniecze było wykazanie, iż posiada ona rezydencję podatkową w Polsce. Jeżeli zaś nie posiada, to że uzyskała dochody ze źródeł nieujawnionych na terenie Polski. Zdaniem sądu I instancji okoliczności te nie zostały przez organy przeanalizowane, a zebrany w sprawie materiał dowodowy miał nie pozwalać na dokonanie ustaleń, że skarżąca ma miejsce zamieszania w Polsce, a jeżeli nie ma, to że osiągnęła dochody ze źródeł nieujawnionych znajdujących się

w Polsce. Dalej sąd I instancji podkreślił, że "ustalenie rezydencji podatkowej strony należy do podstawowych obowiązków organów podatkowych i w tym wypadku ciężar

dowodu nie powinien być przerzucany na stronę. Materiał dowodowy we wskazanej części wymaga zatem uzupełnienia".

Formułując wskazania co do dalszego postępowania sąd ten polecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy ustalił miejsce zamieszkania skarżącej w mającym dla sprawy znaczenie okresie.

Tego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela.

Przede wszystkim zgromadzane dowody w sprawie w następstwie podjętych przez organy czynności nie budziły wątpliwości co do rezydencji podatkowej skarżącej.

Z treści aktu notarialnego - jako dokumentu urzędowego będącego podstawą do stwierdzenia poniesionego wydatku - bezspornie wynikało, że skarżąca w dniu jego sporządzenia, t.j. w dniu 15 lutego 2010 r. zamieszkiwała w Polsce - wskazano miejscowość, ulicę i numer domu. Z kolei zakup mieszkania

w sytuacji, gdy skarżąca nie dysponowała innym lokalem mieszkalnym, wskazywał, że właśnie tam miały ogniskować się jej interesy związane z miejscem potencjalnego zamieszkania.

Ponadto siostra skarżącej w składanych wyjaśnieniach wielokrotnie podkreślała, że wyjazd siostry za granicę był spowodowany czynnikami o charakterze ekonomicznym z uwagi na trudność ze znalezieniem pracy w Polsce, nie zaś potrzebą zmiany centrum swoich interesów osobistych. W toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu 9 października 2015 r. siostra skarżącej, mając świadomość odpowiedzialności karnej za treść składanych zeznań, podała, że nie zna aktualnego adresu zamieszkania siostry, która pracuje w jednym

z niemieckich miast i tam się utrzymuje. Dlatego też nie mogło budzić wątpliwości organów, że miejsce pobytu skarżącej związane z ewentualną wykonywaną pracą nie było miejscem jej zamieszkania (skupiającym centrum interesów osobistych)

w rozumieniu art. 3 ust. 1a) u.p.d.o.f.

Pełnomocnik skarżącej - doradca podatkowy - w toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej jak i drugiej instancji wyjaśniając, że skarżąca przebywa

i pracuje za granicą, nigdy nie powoływał się na fakt, iż była ona w 2010 r., czy jakimkolwiek innym okresie, rezydentem podatkowym obcego państwa z uwagi na miejsce swojego zamieszkania.

Pełnomocnik skarżącej nie przedłożył certyfikatu rezydencji podatkowej obcego państwa w rozumieniu art. 5a pkt 21 u.p.d.o.f., ani nie wskazywał, że skarżąca jest obywatelem obcego państwa. Co więcej, w postępowaniu podatkowym

skarżąca - reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika- nigdy nie przedłożyła żadnego dowodu potwierdzającego fakt otrzymania jakiegokolwiek dochodu z zagranicy w 2010 r. (jak i w latach wcześniejszych), który mógłby służyć finansowaniu poniesionego wydatku. W toku postępowania odwoławczego skarżąca była ośmiokrotnie wzywana, również przy okazji wyznaczenia terminu przesłuchania, do przedłożenia posiadanych dowodów mających wpływ na rozpoznanie sprawy -

w tym stanowiących źródło finansowania poniesionego wydatku. W toku postępowania skarżąca nie skorzystała z prawa do złożenia zeznań na okoliczność wskazania źródeł finansowania poniesionego wydatku, czy też wypowiedzenia się

w przedmiocie swojej rezydencji podatkowej. Ponadto ani w odwołaniu, ani

w skardze wniesionej pismem z dnia 9 września 2016 r., w której szeroko kwestionowano rozstrzygnięcie organu podatkowego drugiej instancji, jak też

w jakimkolwiek innym piśmie składanym w toku postępowania, pełnomocnik skarżącej nie podał, że skarżąca jest rezydentem obcego państwa; nie wskazał, gdzie skarżąca zamieszkiwała za granicą w badanym roku podatkowym. Dlatego wskazania sądu I instancji dla organu odwoławczego, aby zbadał faktyczną rezydencję podatkową skarżącej są zbyt daleko idące oraz nierealne, bowiem przekraczały możliwości dowodzenia przez organy w sytuacji biernej postawy skarżącej, która - nawet jeśli przebywała za granicą kraju przez dłuższy czas – to

w miejscu, którego adres nie został nigdzie przez stronę zgłoszony, a nawet nie był znany najbliższej rodzinie - siostrze (tak wynika z przesłuchania siostry

w charakterze świadka). To jednoznacznie wskazuje, że skarżąca nie przeniosła tam swojego centrum interesów życiowych. Tymczasem miejsce posiadania centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodka interesów życiowych) jest pierwszym kryterium pozwalającym na ocenę kraju rezydencji - zgodnie z art. 3 ust. 1a) u.p.d.o.f. i podlegało dowodzeniu przez organy podatkowe.

9. Obcej rezydencji podatkowej ani tym bardziej źródła przychodów nie dowodzą w przedmiotowej sprawie również informacje uzyskane z Powiatowego Urzędu Pracy. Z treści dokumentów dostarczonych przez Powiatowy Urząd Pracy bezspornie wynika, że aktywność zawodowa skarżącej ustała z końcem 1998 r., natomiast od dnia 20 października 2008 r. skarżąca w ogóle nie figuruje w ewidencji osób bezrobotnych. Okoliczności te - w ocenie sądu - nasuwają uzasadnione wątpliwości odnośnie tego, czy w okresie, którego dotyczy sprawa, skarżąca w ogóle w Polsce przebywała. Wątpliwości sądu I instancji jednak trudno podzielić, dokonując analizy całokształtu materiału dowodowego, które pobyt skarżącej w kraju potwierdzają. Akt notarialny z dnia 15 lutego 2010 r. potwierdzający zakup lokalu mieszkalnego, zeznania siostry skarżącej w charakterze świadka, informacja z PUP o rejestracji jako bezrobotna w okresie od dnia 17 kwietnia 2001 do dnia 24 czerwca 2002 r., figurowanie w ewidencji bezrobotnych do dnia 20 października 2008 r. składają się na materiał dający jednoznaczny obraz sytuacji w tej kwestii.

Dodatkowo w nawiązaniu do wskazań sądu I instancji zawartych w wyroku z dnia 8 marca 2017 r., należy stwierdzić, że sam fakt zbadania rezydencji podatkowej podatnika jest w swej istocie jednym z elementów oceny okoliczności sprawy. Jednak najistotniejsza jest ocena źródła finansowania bezspornego wydatku poniesionego

w Polsce w sytuacji braku przedłożenia przez skarżącą jakichkolwiek dowodów na okoliczność uzyskiwania przychodów (dochodów) począwszy od dnia 14 września 2006 r. (kiedy rozwiązano umowę ubezpieczenia), które to dochody mogłyby służyć skumulowaniu jakichkolwiek oszczędności. W szczególności skarżąca nie udowodniła, ani nawet nie uprawdopodobniła źródła pochodzenia gotówki wpłaconej na rachunek bankowy siostry znajdujący się w Polsce, z którego dokonano zapłaty należności za nieruchomość w dniu 15 lutego 2010 r. Tym samym to w Polsce poniesiony został bezsporny wydatek ze środków pieniężnych zgromadzonych na krajowym rachunku bankowym.

Należy podkreślić, że wnosząc skargę na decyzję podatkową pełnomocnik skarżącej zarzucił wydanemu rozstrzygnięciu szereg nieprawidłowości, w tym brak uwzględnienia darowizn od siostry i brata, jako źródła finansowania poniesionego wydatku. Tymczasem skarżąca nigdy nie wskazała, że faktycznie otrzymała środki pieniężne od swojego brata oraz w jakiej wysokości. Zwłaszcza, że wezwania

w powyższym zakresie były kierowane do pełnomocnika skarżącej pismami z dnia 18 listopada 2015 r. i 16 lutego 2016 r. oraz 24 czerwca 2016 r., jednak nie udzielono na nie żadnych odpowiedzi. Darowizny od siostry zaś zostały przez organy w całości uwzględnione, co sąd pierwszej instancji pominął w swojej analizie, uznając ocenę tych zarzutów za przedwczesną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w orzeczeniu wydanym

w niniejszej sprawie wprost oparł się na wskazaniach zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2010 r., II FSK 1192/09,

w sytuacji, gdy okoliczności stanu faktycznego przedmiotowej sprawy były

znacząco odmienne od tych, które podlegały ocenie NSA. Przede wszystkim

w sprawie objętej wyrokiem z dnia 1 grudnia 2010 r. strona postępowania od momentu podjęcia postępowania aż do jego zakończenia konsekwentnie wskazywała, że ma ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce

z uwagi na miejsce swojego faktycznego zamieszkania oraz że zgromadzone oszczędności pochodziły z zagranicy (z Mołdawii).

Natomiast w niniejszej sprawie skarżąca nigdy nie podnosiła, że ma ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce z uwagi na miejsce swojego w zamieszkania

w konkretnym kraju za granicą i ogniskowanie się tam interesów osobistych lub gospodarczych w rozumieniu art. 3 ust. 1a) u.p.d.o.f. Dlatego też wskazanie przez sąd I instancji w zaskarżonym wyroku na konieczność zastosowania umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku z dnia 14 maja 2003 r. było nieuzasadnione, gdy obca rezydencja podatkowa skarżącej nie została w postępowaniu wykazana. Przecież ani skarżąca, ani jej profesjonalny pełnomocnik aktywnie uczestniczący w przesłuchaniu świadka- siostry skarżącej - nie informowali, że skarżąca w 2010 r. faktycznie zamieszkiwała na terenie Niemiec z zamiarem stałego pobytu w tym kraju i była rezydentem tego kraju. Z kolei

w przesłuchaniu z dnia 9 października 2015 r. siostra skarżącej wyraziła jedynie swoje przypuszczenia co do aktualnego (dotyczącego roku przesłuchania) miejsca zamieszkania siostry, nie dysponując jednocześnie jej adresem zamieszkania. Sąd na podstawie zeznań tego świadka wskazał, że możliwe było miejsce zamieszkania skarżącej w Niemczech i zastosowanie powinna znaleźć Konwencja. Tymczasem

z tych samych zeznań, złożonych w obecności pełnomocnika skarżącej, wynika, że do czasu podjęcia stałej pracy, to jest w latach 2003-2010 skarżąca pozostawała

w mieszkaniu u brata, który ją wspomagał kieszonkowym w kwocie 250-300 euro miesięcznie. Z powyższego jednoznacznie wynika, że do 2010 r. skarżąca, jeżeli nawet przebywała na terenie Niemiec u swojego brata, to nie podejmowała w tym czasie pracy zawodowej, lecz pozostawała na utrzymaniu brata. Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie są natomiast przychody skarżącej osiągnięte przed poniesieniem wydatku na zakup lokalu w lutym 2010 r., a zatem przychody uzyskane w czasie, gdy przebywała ona w Polsce bądź nawet

w Niemczech u brata, jednakże musiały to być przychody uzyskane w Polsce, gdyż w Niemczech nie pracowała zawodowo i nie osiągała tam do 2010 r. żadnych dochodów. W świetle wyżej wskazanych zgromadzonych dowodów, przy braku aktywności skarżącej przy wyjaśnianiu okoliczności faktycznych sprawy, nie jest możliwe "ustalenie rozłożenia obowiązku podatkowego rezydenta pomiędzy kraje poprzez ustalenie związku pomiędzy dochodem podatnika, a jego aktywnością przynoszącą przychód w danym państwie" - co stanowiło końcowe zalecenie NSA

w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r., II FSK 1192/09, przywołanym w znacznej części przez sąd pierwszej instancji. Wręcz stwierdzić należy – wobec ustalenia na podstawie przywołanych zeznań świadka, braku aktywności zawodowej skarżącej

w Niemczech do 2010 r. - że ustalanie rozłożenia obowiązku podatkowego pomiędzy oba kraje jest zbędne, bo bezprzedmiotowe i może doprowadzić tylko do jednego wyniku, czyli do ustalenia 100% obowiązku podatkowego w Polsce. Zatem zalecenia sądu I instancji dla organy odwoławczego są co najmniej znacznie utrudnione z uwagi na specyfikę postępowania i bierność skarżącej w wyjaśnianiu okoliczności faktycznych, a wręcz nierealne. Organy przeprowadziły bowiem postępowanie dowodowe w sposób jaki był możliwy na tle specyficznych okoliczności sprawy. Natomiast wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom wskazanego przepisu t.j. poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy w zaskarżonym wyroku,

a także poprzez sformułowanie nierealnych zaleceń dla organu odwoławczego

z wyżej wymienionych przyczyn stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

9. Co do kwestii wadliwego postępowania dowodowego wskazać należy, że

w postępowaniu w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł znajdują zastosowanie zasady ogólne prowadzenia postępowań podatkowych zawarte

w ustawie - Ordynacja podatkowa (w szczególności art. 120 i art. 122 ord. pod.), jak

i nakładające na organy podatkowe szczególny obowiązek poszukiwania dowodów oraz ciężaru dowodowego (w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.). Jednakże specyficzny charakter prowadzonego postępowania w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie oznacza zwolnienia strony z obowiązków dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności i aktywnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Przy czym zasada oceny dowodów wyrażona w art. 191 ord. pod. daje organowi podatkowemu możliwość nieskrępowanego oceniania wiarygodność i mocy dowodowej zebranego materiału dowodowego, na którym opiera swoją decyzję. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyroku NSA z dnia 10 lutego 2017 r.,I GSK 309/15, Lex nr 2258501, w którym Sąd ten stwierdził, że nie można przyjąć, iż to organ ma poszukiwać dowodów na potwierdzenie faktów niesygnalizowanych przez stronę. Jeżeli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony to na stronie spoczywa obowiązek co najmniej współdziałania w gromadzeniu materiału dowodowego.

Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wbrew stanowisku sądu I instancji - dokonana ocena stanu faktycznego sprawy nie była przedwczesna i nie pominięto okoliczności związanych z rezydencją strony, a wręcz przeciwnie - organy podatkowe zebrały i oceniły wskazane wyżej dowody, w tym dokument urzędowy

w postaci aktu notarialnego, a w postępowaniu odwoławczym wyczerpano możliwość zgromadzenia kolejnych dowodów wobec bierności skarżącej, która odmówiła składania zeznań i nie przedkładała żadnych nowych dowodów potwierdzających obcą rezydencję podatkową oraz źródła finansowania ponoszonych wydatków.

Jak wynika z powyższego, organy podatkowego w przedmiotowej sprawie nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., bowiem podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, który - wbrew twierdzeniom sądu I instancji - był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Z kolei jego ocena jest logiczna i spójna, uwzględniająca doświadczenie życiowe oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów.

10. W końcowej części zaskarżonego wyroku sąd I instancji – w zakresie rozważań co do podstawy prawnej uchylonej decyzji - stwierdził, że organ pierwszej instancji wydał decyzję podatkową w 2014 r., czyli w okresie obowiązywania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., natomiast organ II instancji orzekając "w dniu 24 sierpnia 2016 r." (prawidłowa data: 30 września 2016 r.) był zobowiązany, na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 16 stycznia 2015 r., do stosowania przepisów ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym nową ustawą. Jak podkreślił sąd I instancji, organ odwoławczy powinien zatem zastosować przepisy Rozdziału 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zatytułowanego "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych". W szczególności przepis art. 25g) ww. ustawy, przewidujący rozkład ciężaru dowodu, stanowiący w ust. 1, że w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu

w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Zdaniem sądu pierwszej instancji przepis ten znajdzie w sprawie zastosowanie w przypadku ustalenia polskiej rezydencji podatkowej skarżącej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowanie tak wąskiej interpretacji powołanego przepisu prawa tylko w odniesieniu do sytuacji, gdy mamy do czynienia z polskim rezydentem podatkowym w przypadku, gdy doszło do wszczęcia postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu zanim nastąpiło ustalenie rezydencji podatkowej podatnika i nie ma ustawowych ograniczeń co do zakresu stosowania tego przepisu prawa w odniesieniu do dochodów zagranicznych, może oddziaływać na szkodę prowadzonego postępowania, a to z uwagi na ograniczone możliwości organu podatkowego w zakresie zebrania dowodów w tak specyficznym postępowaniu bez udziału strony.

11. Zauważyć jednak trzeba, że zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), która weszła w życie

z dniem 1 stycznia 2016 r. (art. 5):

"Art 3. 1. Do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

2. Czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy pozostają w mocy".

Stosuje się zatem także art. 25g) u.p.d.o.f. o treści

"Art. 25g.1.W toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku.

2. Przepisu ust 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie:

1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych;

2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r. poz. 1114).

3. Jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych,

o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów),

o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b) ust. 1.

4. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2.

5. W postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

6. Jeżeli podatnik nie dysponuje dowodami potwierdzającymi wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, wartość tę określa się na dzień poniesienia wydatku, stosując odpowiednio przepis art. 19.

7. W przypadku ustalenia w postępowaniu podatkowym albo w postępowaniu kontrolnym organu kontroli skarbowej źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub w przepisach odrębnych ustaw." Przepis ten nie wskazuje i nie ogranicza jego zastosowania tylko do przypadku, w którym podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.), a to oznacza, że literalna wykładnia art. 25g) u.p.d.o.f. nie ogranicza jego zastosowania wyłącznie do przypadków, gdy podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Tymczasem "w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, szczególnie przepisów regulujących podatki niezharmonizowane, a takim jest podatek dochodowy od osób fizycznych, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa. Przepisy należy interpretować zgodnie z ich językowym brzmieniem i - jeśli rezultaty tej wykładni nie pozostawiają żadnych wątpliwości - nie powinno się konstruować normy w oparciu o inne reguły interpretacyjne dla osiągnięcia odmiennego rezultatu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą nie rozciąga się kognicja sądów" (por. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 marca 1996 r., W 12/95, OTiK ZU 1996/2/16).

12. Zauważyć zatem należy, że fakt wydania i doręczenia decyzji organu

I instancji przed dniem utraty mocy obowiązującej przez art. 68 § 4 ord. pod., to jest przed dniem 28 lutego 2015 r. oznacza, iż przepis ten do tej daty stanowił element systemu prawa i kształtował powstanie u skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od dochodów nieujawnionych za 2010 r. Skarżącej doręczono bowiem decyzję organu podatkowego za 2010 r. w dniu 17 maja 2014 r. (k. 120 t. I).

13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a. Skargę rozpoznano dlatego, że istota sprawy, tj. zagadnienie rezydencji podatkowej, określenie centrum interesów życiowych oraz miejsce pochodzenia przychodów skarżącej w istocie rzeczy zostało rozstrzygnięte. Skargę należało oddalić (art. 151 p.p.s.a.). O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 5, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).