Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1947/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 14 c par. 1 i 2, art. 14 b par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 232/16 w sprawie ze skargi Instytutu [...] w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2015 r. nr IBPP1/4512-661/15/LSz w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Instytutu [...] w G. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia z 21 czerwca 2016r. w sprawie III SA/Gl 232/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi Instytutu [...] w Gliwicach (dalej: "I.") na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2015r. nr IBPP1/4512-661/15/LSz w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd ten wskazał, że strona we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług podała, że przedmiotem wniosku jest wspólne przedsięwzięcie Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (dalej:"NCBiR"), I. oraz K., którego celem jest wsparcie opracowania i wdrożenia nowych innowacyjnych technologii, urządzeń, materiałów i wyrobów dla podniesienia konkurencyjności polskiej branży metali nieżelaznych. Część merytoryczną, badania przeprowadzi konsorcjum zawiązane przez I. i wyższe uczelnie oraz inne instytuty badawcze. Rezultaty badań będą wdrożone w K. Liderem konsorcjum jest I., który zwiera umowy z konsorcjantami oraz z K. Na realizacja projektu, pokrycie kosztów kwalifikowanych Konsorcjum otrzymuje dofinansowanie z NCBiR (50%) oraz od K. (50%).Środki dotacji wpływają na rachunek I., który będzie je rozliczał z konsorcjantami (wnioski o płatność) oraz z K. (fakturą). Prawo własności intelektualnej do wyników projektu przysługuje wykonawcom i K. oraz pozwala na korzystanie z wyników projektu we własnym zakresie. Umowa konsorcjum obejmująca 9 podmiotów została zawarta 15 września 2015r. i I. jest Liderem Konsorcjum, którego obowiązki zostały ściśle w niej określone, w tym reprezentowanie partnerów we wszystkich sprawach związanych z projektem i przekazywanie środków finansowych, podobnie jak obowiązki Konsorcjantów. Umowa z NCBiR została podpisana w dniu 10 kwietnia 2015r. i również szczegółowo określa obowiązki każdej ze stron. Wynika z nich, że Konsorcjum uzyskuje środki na realizacje projektu (koszty wynagrodzeń, składek ZUS, zakupy materiałów i usług, aparatury), które nie będą miały wpływu na cenę sprzedanych towarów i usług, gdyż wypracowane licencje lub inne wyroby będą sprzedawane po cenach rynkowych. Środki z obu umów będą wpływać na odrębny rachunek I. i przez niego rozliczane, ich otrzymanie nie jest zależne od wyniku prac ale realizacji zakresu rzeczowego projektu i działania Lidera są nieodpłatne.

W konsekwencji wnioskodawca postawił 3 pytania:

- czy I., który jest czynnym podatnikiem VAT przysługuje prawo do obniżania podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów (materiałów, aparatury, urządzeń) i usług wykorzystywanych do realizacji omawianego projektu, zarówno gdy po zakończeniu jego realizacji nastąpi wdrożenie i sprzedaż, jak i w przypadku gdy z przyczyn niezależnych od wykonawców w szczególności w przypadku nieosiągnięcia rezultatów, sprzedaż ta nie nastąpi?

- czy I., należne od K. wynagrodzenie dla całego Konsorcjum ma dokumentować fakturami opiewającymi na wartość poniesionych kosztów+ podatek VAT?

- czy środki pieniężne otrzymane przez I. od NCBiR na pokrycie pozostałej części kosztów stanowią dotację mająca wpływ na cenę usługi?

Zdaniem strony czynności wykonywane prze realizacji projektu podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Są to czynności związane z działalnością opodatkowaną – odpłatne świadczenie usług; w zamian za przekazanie wyników badań do K. i przeniesienie części udziałów w prawach majątkowych do tych wyników, przewidywana jest także opodatkowana sprzedaż w postaci opłat licencyjnych oraz udziałów w przychodach ze sprzedaży produktów wytworzonych w wyniku wdrożenia rezultatów projektu. I. jako czynnemu podatnikowi będzie zatem przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od zakupów związanych z realizacją projektu, gdyż wynagrodzenie od K. będzie wypłacane na podstawie faktury VAT. Natomiast kwota dofinansowania otrzymana od NCBiR stanowi dotacją nie mającą wpływu na cenę w rozumieniu art. 29a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), gdyż pokrywa część kosztów poniesionych przez całe Konsorcjum, które odzwierciedlają proporcjonalny udział konsorcjantów jako całości w prawach własności do wyników projektu.

1.3. Organ w wydanej interpretacji nie zgodził się z I. w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji otrzymanej od NCBiR, gdyż w jego ocenie podlega ona opodatkowaniu. W pozostałym zakresie podzielił pogląd wnioskodawcy. Uzasadniając swoje stanowisko przywołał regulacje prawne wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług definicje czynności podlegających opodatkowaniu, zakres tych czynności zdefiniowany w art. 7 i 8 tej ustawy czy pojęcie sprzedaży zdefiniowane w art. 2 pkt 22. Na ich podstawie skonstatował, że pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu. Tym samym opodatkowaniu podlega tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenie odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dalej wyjaśnił, że w świetle art. 29a ustawy od towarów i usług podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami lub innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z powyższego wynika, że nie ma znaczenia od kogo sprzedawca otrzymuje zapłatę.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając interpretację organu stwierdził, że otrzymana przez stronę dotacja nie stanowi czynności opodatkowanej i nie wchodzi do podstawy opodatkowania wskazanej w art. 29 a ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dotacja nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ pokrywa ona tylko koszty związane z projektem badawczo – rozwojowym, a zatem przyznana pomoc nie będzie stanowiła dopłaty do świadczonych usług lecz zwrot poniesionych kosztów, tj. będzie miała charakter zakupowy.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Minister Finansów we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz 14b § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez uwzględnienie skargi stronie skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że organ dla wydania przedmiotowej interpretacji dokonał błędnych ustaleń faktycznych.

Zarzucono również w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym otrzymana dotacja nie stanowi czynności opodatkowanej i nie wchodzi do podstawy opodatkowania.

W ocenie organu otrzymaną dotację należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki finansowe mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług i podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zwiększa podstawę opodatkowania). Otrzymane środki z NCBiR na realizację projektu stanowią w istocie należności za przekazanie udziałów w prawach do efektów projektu na rzecz członków konsorcjum i K., tym samym należy uznać je za wynagrodzenie tytułem świadczonych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

2.2. W oparciu o powyższe organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik I. wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

4.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

4.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu natury procesowej. W skardze kasacyjnej Minister Finansów nie zgodził się z twierdzeniem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w interpretacji indywidualnej organ dokonał błędnych ustaleń faktycznych, które przyjął do wydania interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w skardze kasacyjnej zasadnie podniesiono, że w trybie wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ nie ustala stanu faktycznego sprawy i nie przeprowadza w tym celu postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności zawartych we wniosku. Tym samym nie mogło też dojść do "dokonania błędnych ustaleń faktycznych". Nie mniej jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza kontekstu w jakim Sąd pierwszej instancji użył stwierdzenia: "(...) należy uznać za zasadny zarzut błędnych ustaleń faktycznych jakie organ przyjął dla wydania interpretacji" wskazuje, że było to raczej niefortunne sformułowanie Sądu niż faktyczne stwierdzenie dokonania błędnych ustaleń w stanie faktycznym. Rozwijając zacytowane stwierdzenie, w następnym zdaniu, Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem, że organ wadliwie ocenił zadania poszczególnych konsorcjantów w realizacji projektu i zasad wzajemnych rozliczeń jakie wynikały z umowy i obowiązków nałożonych na lidera. A zatem w istocie rzeczy intencją Sądu pierwszej instancji było odniesienie się do dokonanej przez organ oceny okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14 c § 1 i 2 oraz art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

4.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym otrzymana dotacja nie stanowi czynności opodatkowanej i nie wchodzi do podstawy opodatkowania, należy uznać go za bezpodstawny.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podkreśla, że podziela stanowisko wyrażone w wyrokach NSA z dnia 27 września 2018r., sygn. akt I FSK 1876/16 oraz z dnia 12 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 2056/17 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl), które dotyczyły kwestii opodatkowania środków otrzymanych z dotacji.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( Dz.U. L 145 z 13.06.1977r. ), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1, dalej "Dyrektywa 112") w myśl, którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie, usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005r. - pomijały warunek, aby pomiędzy dotacjami (dopłatami, subwencjami), a czynnościami opodatkowanymi istniał związek o charakterze bezpośrednim. We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie jednak określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni.

Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania (vide np. wyrok TSUE C-184/00 [...]). W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają obrotu (vide A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.).

Jak z powyższego wynika kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu ( u nabywcy towaru lub usługi).

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, w kontrolowanej sprawie z uzasadnienia wniosku wynika, że usługa jest wykonywana na rzecz K. w ramach umowy o realizacji konkretnego Projektu, którego koszty rozkładają się w proporcji 50% na 50%. K. sam uiszcza zapłatę za 100% należnej zapłaty na podstawie wystawionych faktur przez Lidera Konsorcjum, a konsorcjanci otrzymują w formie dotacji zwrot kosztów własnych jej realizacji, co pozostaje bez wpływu na cenę usługi wykonanej na rzecz K., gdyż ta nie ulega zmianie. Dla rozliczeń z K. nie ma znaczenia czy Konsorcjanci otrzymają dotację, gdyż ta przeznaczona jest wyłącznie na dofinansowanie ich działalności badawczej. Gdyby nie dotacja musieliby pokryć jej koszty z własnych środków.

Z przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego wynikało wprost, że K. otrzyma jedynie tyle praw do rezultatów Projektu za ile faktycznie zapłaci, na zasadzie proporcji wypłaconego wynagrodzenia co całkowitego kosztu Projektu, zaś pomiędzy członkami konsorcjum nie ma miejsca jakiekolwiek przenoszenia praw do efektów Projektu.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy wydał omawianą interpretację w oderwaniu od przyjętych w zawartej przez partnerów konsorcjum umowie celów i zasad realizacji wspólnego przedsięwzięcia ograniczając się do jednego tylko aspektu, tj. rozliczenia kosztów i przychodów oraz związanego z tym rozliczeniem dokonywanym poprzez noty obciążeniowe i uznaniowe pomiędzy Liderem a konsorcjantami, czyli pomiędzy uczestnikami jednego, wspólnego przedsięwzięcia. Tymczasem określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider. Zatem błędnie organ przyjął, że czynności te będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a otrzymana nań dotacja wejdzie do podstawy opodatkowania. Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji dotacja jest przyznawana konsorcjum świadczącemu usługi na rzecz K. która nie ma wpływu na jej cenę. Nie byłaby ona wyższa w przypadku barku dotacji, gdyż nie łączy się z usługą świadczoną na rzecz K. Pokrywa własne koszty konsorcjantów ponoszone w ramach 50% realizowanego przedsięwzięcia, a K. nie czerpie korzyści z dotacji.

4.5. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r. poz. 1800).