Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 459/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 23 par. 2 pkt 2, art. 121 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 20 ust. 2, art. 22. ust. 1, art. 24 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1047
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: St. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2022 r. sprawy ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2022 r. nr 1001-IOD-1.4102.3.2022.8/MD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zgodnie z aktami sprawy G. J. (dalej także: Skarżący lub Strona) złożył za 2016 rok na formularzu PIT-36L zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu, poniesionej straty w roku podatkowym, wykazując przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej: Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo Usługowe G. J., której głównym przedmiotem była produkcja opakowań drewnianych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu stwierdził, że zawyżył Skarżący koszty uzyskania przychodów z tej działalności gospodarczej łącznie o 2.040.700,22 zł oraz zawyżył przychód o 44,00 zł.

W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu decyzją z dnia 13 grudnia 2021 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok obliczone wg stałej stawki 19% zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) – dalej także: u.p.d.o.f. w kwocie 427.633,00 zł.

Podstawowym zarzutem Naczelnika US wobec Strony było zakwestionowanie prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków Strony wynikających z faktur wystawionych przez podmioty działające pod firmą P.H-U-P. J. M. oraz PHU E. P. S. (Kontrahenci), stwierdzających nabycie przez Skarżącego palet drewnianych lub elementów palet oraz linii produkcyjnej peletu.

Naczelnik US wskazał przy tym, że kontrahenci Strony zostali uznani za podmioty nierzetelne w toku prowadzonych wobec tych podmiotów postępowań podatkowych, która to ocena jest decydująca dla uznania, że również działania Strony byty nierzetelne.

Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie. Zarzucił Naczelnikowi US przede wszystkim obrazę przepisów postępowania obejmującą:

1) zaniechanie bezpośredniego zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie i oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach prowadzonych wobec Kontrahentów, w których Skarżący nie uczestniczył,

2) dowolną ocenę tych dowodów, które w sprawie zostały zgromadzone i przyjęcie, że Skarżący nie ma prawa do ujęcia poniesionych wydatków w kosztach uzyskania przychodu, z uwagi na fakt, że jego Kontrahenci "byli nierzetelni" mimo, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że:

- Skarżący faktycznie wydatki te poniósł,

- Skarżący nie uczestniczył w przestępczym procederze.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 29 kwietnia 2022 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Organ odwoławczy stwierdził, że zarówno w odniesieniu do rzekomych transakcji pomiędzy Stroną firmą a firmami P.H-U-P J. M. i PHU E. P. S., słusznie organ I instancji ocenił zebrany materiał dowodowy twierdząc, że Skarżący nie nabył w 2016 roku towarów od ww. podmiotów. Z uwagi zatem na brak tożsamości między wystawcą faktur a faktycznym dostawcą należało uznać te faktury za nierzetelne, nieodzwierciedlające faktycznych transakcji gospodarczych. W przypadku zaś rzekomego zakupu od firmy P.H-U-P J. M. linii do produkcji peletu, niewątpliwie fakt niczym nieuzasadnionego wzrostu ceny, miał na celu zwiększenie wysokości kosztów uzyskania przychodów i pomniejszenie w ten sposób dochodu do opodatkowania, a jednocześnie faktura zakupu jest dokumentem nierzetelnym, podobnie jak powyżej z powodu braku tożsamości między wystawcą a faktycznym dostawcą.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2022 roku. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) – dalej także: O.p., polegające na niekompletnym zgromadzeniu materiału dowodowego i oparciu rozstrzygnięcia w sprawie o materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach dotyczących kontrahentów strony (P.H-U-P J. M. oraz P.H.U E. P. S.) przy jednoczesnym zaniechaniu ustalenia okoliczności faktycznych dotyczących skarżącego bezpośrednio, w szczególności poprzez zaniechanie ustalenia okoliczności dotyczących dalszej odsprzedaży nabywanych towarów oraz ich wykorzystywania w działalności gospodarczej skarżącego, co skutkowało przyjęciem, że nierzetelność kontrahenta przesądza o braku rzetelności skarżącego i pozbawia go prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatków z tytułu nabyć towarów od nierzetelnego kontrahenta, mimo ustalenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że zarówno do dostawy elementów linii do produkcji palet jak i palet faktycznie doszło, a skarżący poniósł z tego tytułu wydatki,

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, który w sprawie został zgromadzony poprzez wybiórczą ocenę dowodów w zależności od tego czy uzasadniają one tezy Dyrektora Izby Administracji Skarbowej czy Skarżącego, w szczególności polegające na oparciu rozstrzygnięcia na treści decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu z 26 marca 2021 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń – grudzień 2016 roku P.H-U-P J. M. w zakresie w jakim stwierdza ona nierzetelność tejże firmy przy jednoczesnym pominięciu, że w tej samej decyzji nie zakwestionowano transakcji ze Skarżącym, w szczególności wprost wskazano, że brak jest dowodów świadczących o uczestnictwie Skarżącego w procederze związanym z wprowadzeniem do obrotu nierzetelnych faktur, a to zadecydowało o błędnym ustaleniu stanu faktycznego i uznaniem, że faktury wystawione na skarżącego przez P.H-U-P J. M. oraz E. P. S. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, lecz służyły jedynie legalizacji wprowadzonego do obrotu towaru i z tego względu nie mogą stanowić podstawy do ujęcia wydatków z tych faktur w kosztach uzyskania przychodu skarżącego. Jednocześnie o udziale skarżącego w "oszustwie podatkowym" mają świadczyć okoliczności dotyczące podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, mimo że Skarżący nie miał realnie żadnego wpływu na: nabycie i dostawy towarów dokonywane przez te podmioty, regulowanie przez te podmioty zobowiązań podatkowych oraz inne okoliczności niezwiązane wprost z działalnością gospodarczą skarżącego czy jego pracowników, mimo że z dokumentu urzędowego, który rodzi domniemanie prawdziwości (decyzja wydana na rzecz P.H-U-P J. M.) wynika wprost, że skarżący w żadnym procederze nie uczestniczył. Ponadto błędnym uznaniu, że skarżący nie dokonał nabycia linii do produkcji peletu od P.H-U-P J. M., choć transakcja miała obiektywne miejsce, co wynika wprost ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W efekcie tego uznano, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu poprzez ujęcie w nich wydatków wynikających z faktur rzekomo nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brał udział w sposób świadomy w oszustwie podatkowym i nierzetelnie prowadził księgi podatkowe.

- art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i oparcie rozstrzygnięcia o ustalenia poczynione przez Naczelnika US w postępowaniu pierwszej instancji z jednoczesnym zaniechaniem przeprowadzenia własnego postępowania,

- art. 193 § 2, § 4 i § 6 O.p. poprzez uznanie, że księgi rachunkowe skarżącego są pozbawione waloru dowodowego z powodu ich nierzetelności w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 1.089.684,00 zł zaewidencjonowanych na podstawie nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez P.H-U-P J. M. oraz z powodu ich nierzetelności w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 964.656,00 zł zewidencjonowanych na podstawie nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez PHU E. P. S..

Wskazane przez pełnomocnika naruszenie prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem jak to zauważa, w jego rezultacie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 22 ust. 1 u.p.do.f. poprzez odmowę skarżącemu prawa do obniżenia kwoty przychodu o równowartość wydatków, które faktycznie zostały przez skarżącego poniesione w celu osiągnięcia przychodu, wyłącznie w oparciu o powody niezależne od skarżącego i związane z nieprawidłowościami zidentyfikowanymi u innych podmiotów, w tym głównie u podmiotów, z którymi skarżący nie miał żadnych relacji biznesowych ani prywatnych,

- art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że stwierdzona nierzetelność dokumentów źródłowych dokumentujących koszty uzyskania przychodów jest warunkiem wystarczającym do pozbawienia skarżącego możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, przy jednoczesnej odmowie ustalenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania kosztów.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa Skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) – dalej także: P.p.s.a.;

- uchylenie poprzedzającej ją decyzji, na podstawie art. 135 P.p.s.a.;

- zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na podstawie art. 200 P.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 P.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a.

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Przedmiotem skargi jest rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia Stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się rozstrzygnięcia czy Skarżącemu przysługiwało prawo zwiększenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez nierzetelnych sprzedawców oraz takich, które nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zdaniem Skarżącego, niezależnie od wadliwości wystawionych faktur, miał on prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości nabytych towarów. Strona zauważyła, że zakwestionowanie wydatków z faktur, o których mowa powyżej byłoby możliwe tylko wówczas, gdyby w toku postępowania organ podatkowy ustalił, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mają stanowić podstawę do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur, ewentualnie czy zaistniały jakieś przesłanki, aby mógł podejrzewać, że dostawca dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa, czego nie udowodniono.

W cenie zaś organów podatkowych wystarczającą przesłanką do wyłączenia określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów w ramach rozliczeń wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, ustalenie, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej. W niniejszej sprawie bowiem nie zakwestionowano nabycia/posiadania palet, elementów palet i linii do produkcji peletu przez Skarżącego i ich wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej, w tym dalszej odsprzedaży.

Skarżący w poczet kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonował kwoty ujęte w fakturach zakupu palet i elementów do palet, wystawionych przez:

- P.H-U-P J. M. na łączną wartość netto 1.078.240,00 zł,

- PHU E. P. S. na łączną wartość netto 964.656,00 zł.

Zgodnie z aktami sprawy w celu ustalenia przebiegu i autentyczności transakcji z ww. firmami zgromadzono obszerny materiał dowodowy, w tym przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu wobec podmiotu P.H-U-P J. M. oraz przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zawierciu wobec podmiotu PHU E. P. S., włączony do akt spawy, do którego na każdym etapie procedowania w sprawie Skarżący miał wgląd.

Odnosząc się do transakcji z firmą P.H-U-P. J. M. wskazać należy, że zebrany przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu materiał dowodowy w sprawie prawidłowości rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 roku J. M. stał się podstawą wydania przez ten organ podatkowy na rzecz decyzji z 26 marca 2021 r. nr [...] m. in. określającej w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach za poszczególne miesiące 2016 roku - od stycznia do grudnia (włączonej do akt sprawy postanowieniem z 10 maja 2021 r.). Organ ten wykazał bowiem, że firmy, od których P.H-U-P J. M. miał nabywać towar wystawiały na jego rzecz faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym. Analiza zebranego materiału dowodowego, pod kątem świadomości J. M. przy posługiwaniu się tymi fakturami pozwoliła orzec, że podejmował on świadome decyzje i w oparciu o nierzetelne faktury legalizował zakupy towarów dokonywane z nieujawnionego źródła. W ocenie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu, J. M. miał świadomość, że współuczestniczy z wystawcami kwestionowanych faktur w oszustwie podatkowym.

Prowadzona zatem działalność gospodarcza w 2016 roku przez P.H-U-P J. M. polegała na przyjmowaniu faktur dotyczących nabyć i wypisywaniu faktur dotyczących dostaw, transakcje były szybkie, liczne i pozbawione jakiegokolwiek ryzyka, co wskazuje na z góry określony schemat działania. Potwierdzeniem fikcyjności zakwestionowanych transakcji było zachowanie J. M., co organ podatkowy obszernie opisał decyzji, tj. nigdy nie był w firmach, od których rzekomo nabywał towary, nie zna ich właścicieli, a wszystkie transakcje (dostarczenie faktur, ustalenie dostaw, płatności) dokonuje z osobami, które same do niego przyjeżdżają i proponują mu współpracę, nie posiada żadnych umów, dokumentów potwierdzających transakcje oprócz faktur, nie posiada żadnych danych kontaktowych do firm i ich właścicieli. Ponadto J. M. nie wiedział od jakich firm nabywał towary i skąd pochodziły jego duże ilości, kupował towary od pośredników (nie dokonując sprawdzenia ich rzetelności co do możliwości przeprowadzania transakcji), dokonywał płatności wyłącznie gotówką (nie widząc problemu zapłaty tak dużych kwot, bez pobrania jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego przekazanie pieniędzy) osobom, które znał wyłącznie z imienia bądź nazwiska, sam otwierał przyczepę samochodu dostawczego i liczył towar, podobnie jak sam rozładowywał duże ilości zakupionego towaru, co nie było możliwe fizycznie przy tak dużej częstotliwości dostaw i braku pracowników.

W ramach postępowania przeprowadzono także (pół roku po likwidacji działalności gospodarczej) oględziny miejsca zgłoszonego przez J. M. jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – L. 12, [...] L. (postanowieniem z 22 marca 2021 r.) organ I instancji włączył do akt niniejszej sprawy protokół z oględzin sporządzony 7 lipca 2017 r.) i na uwagę zasługuje fakt, że oględziny wykazały brak oznak jakichkolwiek znamion działalności gospodarczej, tj. na wylanej wewnątrz posadzce betonowej (zgodnie z oświadczeniem J. M. część budynku przeznaczona pod działalność gospodarczą miała powierzchnię 66 m2 ze 150 m2 łącznej powierzchni budynku, na której znajdowały się maszyny) nie znaleziono śladów po ustawieniu maszyn tartacznych, m. in. fundamentów, otworów po śrubach czy kotwach mocujących maszyny z podłożem, przed budynkiem znajdował się nieutwardzony plac o wysokiej wilgotności, podobnie jak na posesję prowadziła nieutwardzona droga przylegająca z jednej strony do lasu z nisko zwisającymi gałęziami, z drugiej do pola uprawnego. W ocenie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu jak również organu odwoławczego w niniejszej sprawie, doświadczenie życiowe pozwala przyjąć, że na tak położoną posesję nie wjechałby żaden samochód ciężarowy czy też ciągnik z naczepą w celu dostarczenia chociażby maszyn i urządzeń do produkcji m. in.: peletu, palet, elementów do palet, krawędziaków, tarcicy, które są towarami przestrzennymi i wymagają wysokich naczep. Dodatkowo J. M. oprócz faktur VAT nie posiadał żadnej innej dokumentacji dotyczącej rzekomo zawieranych transakcji gospodarczych.

Sąd podkreśla, że z treści składanych przez Skarżącego zeznań i wyjaśnień (6 marca 2018 r., 17 lutego 2021 r. i 26 lutego 2021 r.), a także zgromadzonego materiału dowodowego wynikają rozbieżności, które dodatkowo podważają wiarygodność rzekomych transakcji z P.H-U-P J. M., chociażby miejsce, z którego jak sam Skarżący zeznał odbierał towar czy to palety, czy elementy do palet, czy linię do produkcji peletu (raz Skarżący zeznał, że magazyn znajdował się 300- 500 metrów na drugiej posesji przy lesie od całego gospodarstwa łącznie z domem, drugim zaś razem, że po prawej stronie posesji pod adresem L. 12 znajduje się hala, gdzie przecierano drzewo, między halą - budynkiem produkcyjnym a budynkiem mieszkalnym jest brama wjazdowa, biuro było w budynku mieszkalnym na dole a około 50 może 100 metrów był drugi magazyn poza ogrodzeniem tej posesji. Droga była nieutwardzona ale przejezdna i można było dojechać do drugiego budynku nad lasem). Podobnie wygląda kwestia odbioru towaru, a mianowicie z zeznań Skarżącego wynika, że to on osobiście zajmował się transportem elementów do palet, natomiast z zeznań J. M. złożonych w trakcie przesłuchania w charakterze kontrolowanego 20 września 2017 r. wynika, że elementy palet zakupionych przez J. M. od firmy PHUP "T." T. P. były tym samym transportem przesyłane " ... do J.".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji słusznie wskazał, że podawane przez Stronę informacje mają ogólny charakter, pozbawiony elementarnej wiedzy posiadanej w sytuacji, gdy transakcje gospodarcze faktycznie zostają sfinalizowane tym bardziej, że na większość zadawanych pytań m. in. w trakcie przesłuchania Skarżącego z 17 lutego 2021 r. w charakterze kontrolowanego odpowiadał on zasłaniając się niepamięcią, tj.: nie pamiętam, dokładnie nie pamiętam, nie odpowiem musiałbym zapytać biuro księgowe, nie jestem stanie obecnie wskazać. Odnosi się do podstawowych informacjach, tj.: od kiedy rozpoczęto współpracę, jakie elementy palet były nabywane od P.H-U-P J. M., czy były to elementy nowe, używane, pełnowartościowe, uszkodzone, czy zawsze były to elementy palet tego samego rodzaju (tej samej jakości, wymiarów itd.), czy Skarżący osobiście zajmował się transportowaniem palet nabytych w firmie J. M., kto z firmy Strony zajmował się transportowaniem elementów palet, jak często odbywały się transporty elementów palet, poprzez pytanie kto decydował o wielkości dostaw, Skarżący czy dostawca.

Odnosząc się w następnej kolejności do rzekomych transakcji z firmą P.H.U. E. P. S. organ odwoławczy słusznie w zaskarżonej decyzji wskazał, że analiza zestawienia faktur wystawionych przez firmę P. S. na rzecz Strony w miesiącach styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2016 roku wykazała, że wszystkie faktury zostały wystawione na tę samą wartość netto - 16.632,00 zł, ilość towaru - 756 sztuk i przedmiot zakupu - paleta drewniana 1200x800. Zbieżność (a raczej powtarzalność) tych danych na fakturach jakkolwiek możliwa hipotetycznie, budzi daleko idące wątpliwości i nie nadaje waloru wiarygodności rzekomym transakcjom gospodarczym. Podczas składanych 17 lutego 2021 r. zeznań, Skarżący oświadczył że zbieżności cenowe były powodem średniej ceny rynkowej, która na przestrzeni 2 lat utrzymywała się na takim samym poziomie. Natomiast zbieżności ilościowe wynikały z ładowności naczepy (wg Strony wynosi ona 812 palet), Z uwagi na zbyt wiele rozbieżności w zeznaniach złożonych 19 stycznia 2021 r. i to osób zatrudnionych bezpośrednio przy obsłudze towaru, uznano za wiarygodne te złożone pierwotnie tj. 18 sierpnia 2019 r. i 18 listopada 2019 r. Zarówno w pierwszym terminie przesłuchania jak i drugim obaj świadkowie zeznali, że nie słyszeli i nie znają zarówno Skarżącego jak i jego firmy. Natomiast P. S. zeznając 5 stycznia 2021 r. oświadczył, że G. N. zajmował się załadunkiem palet sprzedanych do firmy Skarżącego za pomocą wózka widłowego, co zajmowało od godziny do trzech.

Sąd zwraca uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zawierciu w obliczu m. in. tych okoliczności jak również braku możliwości wykonania usług i dostaw oraz braku rzekomo sprzedawanego towaru zakwestionował rzetelność wszystkich faktur wystawionych przez P. S. w okresie od sierpnia do grudnia 2017 roku (w tym wystawionych na rzecz firmy Strony nakładając decyzją z 28 czerwca 2021 r. nr [...] obowiązek zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za ww. okres. Sąd zgadzając się z powyższą konstatacją organu podatkowego wskazuje, że włączenie i wykorzystanie dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony.

Sąd podziela również stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej polegające na w zakresie stwierdzonych przez organ I instancji nieprawidłowego uwzględnienie w kosztach działalności za rok 2016 odpisów amortyzacyjnych od wartości środka trwałego oznaczonego jako "Monitoring" tj. sprzętu pod nazwą "[...]" – luneta celownicza oraz "[...]" celownik noktowizyjny/nocny. Jest to następstwem zakwestionowania zakupu tych urządzeń jako wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych urządzeń zakwalifikowanych jako środki trwałe firmy.

Prawidłowe są ustalenia poczynione na etapie prowadzonego postępowania podatkowego, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2016, zgodnie którymi Skarżący dokonał zakupu sprzętów pod nazwą "[...]" oraz "[...]", które zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych pod nazwą "monitoring". Na odwrocie dokumentów zakupu tj. faktur VAT wystawionych przez firmę P. T. Koncesja [...] z 14 czerwca 2016 r. o numerach [...] i [...] widnieje zapis sygnowany podpisem Skarżącego: "Zakup zrobiony do obserwacji i monitoringu firmy".

Opierając się o opis ww. przedmiotów pod nazwą "[...]" organy podatkowe doszły do prawidłowych wniosków, że należy rozumieć lunetę celowniczą przeznaczoną do polowań w złych warunkach oświetleniowych, natomiast pod nazwą "[...]" celownik noktowizyjny / nocny, inaczej układ optyczny o dużej aperturze uwzględniający widmową zawartość światła w ciemności, który wykorzystuje nisko rozproszone szkło optyczne, specyficzną wielowarstwową powłokę przeciwodblaskową i sztywne tolerancje w procesie produkcji optyki. Poprzez zaewidencjonowanie tych urządzeń jako środków trwałych Skarżący rozpoczął w 2016 roku naliczanie w poczet kosztów działalności odpisów amortyzacyjnych przyjmując 10% stawkę, przeznaczoną dla maszyn i urządzeń sklasyfikowanych pod symbolem 624 "urządzenia alarmowe i sygnalizacyjne".

Uzasadniając natomiast ich zakup w 2016 roku, jako ten związany z działalnością gospodarczą pełnomocnik Strony w wyjaśnieniach, które wpłynęły do organu podatkowego 2 marca 2021 wskazał, że urządzenia te zostały zakupione do obserwacji terenu zakładu i korzysta z nich właściciel, czyli Skarżący ponieważ zamieszkuje na terenie zakładu. Jednocześnie oświadczył, że firma Strony nie zatrudnia pracowników w godzinach nocnych, w tym również osób odpowiedzialnych za monitoring i obserwacje firmy w nocy. Ponadto pod adresem G. 3B (siedziba firmy Strony) znajduje się inny system monitoringu, ale nie na terenie zakładu. Z protokołu sporządzonego przez organ podatkowy I instancji w trakcie przeprowadzonych oględzin pod ww. adresem (18 lutego 2021 r.) wynikało, że w pomieszczeniu biurowym stwierdzono noktowizor oznaczony jako [...], który według oświadczenia Strony służył do obserwacji zakładu w nocy. Urządzenia oznaczonego "[...]" Skarżący nie udostępnił do oględzin, gdyż uległo ono zniszczeniu 26 czerwca 2020 r. Na potwierdzenie czego pełnomocnik Skarżący przedstawił protokół likwidacji środka trwałego nr [...] z [...] r., w którym jako sposób likwidacji podano - "zezłomowanie", a w uwagach "stwierdzono, że urządzenie zostało trwale uszkodzone".

Sad zwraca uwagę, że ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Polskiego Związku Łowieckiego Zarząd Okręgowy w S. datowanego 23.03.2021 r. wynika, że w latach 2016 - 2017 Skarżący był członkiem Polskiego Związku Łowieckiego, a składkę wpłacało za Stronę Koło Łowieckie nr [...] S. we W..

Powyższe okoliczności potwierdzają, że prawidłowość wniosków organów podatkowych, zgodnie z którymi luneta celownicza i celownik noktowizyjny musiały zostać zakupione w innym celu niż do obserwacji terenu zakładu.

Sąd stwierdza, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej.

Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie – przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16, z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14, z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15, z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/ 10 (dostępne w CBOSA).

Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14.

Wyjaśniono w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy dowodów z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) – a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska – realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów.

Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów, Sąd orzekający w niniejsze sprawi stwierdza, że materiały zebrane w postępowaniu dotyczącym podatku VAT, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co miało bezpośredni wpływ na treść zaskarżonej decyzji.

Jak to wynika z treści zaskarżonej decyzji przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza materiału dowodowego (wyjaśnień, oświadczeń, zeznań skarżącego i świadków przeprowadzonych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wobec Skarżącego, a nie tylko pozyskanego z innych postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do kontrahentów (jak to widzi pełnomocnik), w zestawieniu z tym właśnie materiałem dowodowym, przyczyniła się do bezsprzecznego ustalenia stanu faktycznego w zakresie transakcji z firmami J. M. i P. S., a także związku zewidencjonowanych faktur VAT z uzyskanym przychodem.

Wbrew temu co stwierdza Strona - na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego - ani Skarżący, ani jego pełnomocnik nie złożyli żadnych wniosków dowodowych, a z uzasadnienia odwołania takowe nie wynikały.

Sąd zwraca również uwagę na bierną postawę Strony wobec zainicjowanego swoim odwołaniem postępowania o czym świadczy m. in. pomimo posiadanego prawa wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, wynikającego z art. 200 § 1 O.p., brak realizacji tychże uprawnień.

Włączenie materiałów z innych postępowań, zwłaszcza podatkowych, których przedmiotem jest ustalenie stanu faktycznego występującego także w innym postępowaniu, nie przeczy zasadom prowadzenia postępowań zawartych przede wszystkim w art. 121 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p.

Trudno oczekiwać od organu podatkowego dowodów, o których wiedzieć nie może, bo to wiedza jaką posiada jedynie Skarżący), którym wiarygodności dodać mają chociażby zeznania świadków zamiast rzetelnych dowodów księgowych, przewidzianych przepisami prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe Sąd doszedł do przekonania, że zarzut skargi dotyczący naruszenie przepisów prawa procesowego.

Sąd nie podziela również wskazanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Wskazać należy, że o prawidłowości ustalenia kosztów uzyskania przychodów rozstrzyga art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z treści tego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podstawowym warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest zatem wykazanie, że:

- wydatek został faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a więc, że doszło do rozchodu pieniężnego lub też, że doszło do faktycznego odpisu niebędącego wydatkiem, powodującego zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika,

- wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, co oznacza, że racjonalnie działający przedsiębiorca miał prawo się spodziewać, iż poniesienie tego wydatku przyniesie efekt w postaci przychodu,

- pomiędzy wydatkiem a przychodem, choćby spodziewanym, istnieje związek polegający na tym, że to właśnie poniesienie danego wydatku ma lub obiektywnie oceniając mogło mieć wpływ na uzyskanie przychodu,

- dany rodzaj wydatku nie jest wymieniony w art. 23 tej ustawy, a więc nie zawiera się w katalogu wydatków i odpisów wyłączonych przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku i Jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ze względu bowiem na fakt, iż prawo podatkowe jest dziedziną sformalizowaną, a organy podatkowe muszą mieć możliwość jednoznacznej oceny skutków określonych zdarzeń gospodarczych, podatnicy obowiązani są dokumentować każdą operację gospodarczą. Stosownie do dyspozycji art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., osoby wykonujące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty) podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Stosownie do treści przepisów art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 z późn. zm.) podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami księgowymi":

1) zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów;

2) zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom;

3) wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. ustawy dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;

2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;

3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;

4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu;

5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;

6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Zgodnie z treścią art. 22. ust. 1 ustawy o rachunkowości dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Niedopuszczalne jest dokonywanie w dowodach księgowych wymazywania i przeróbek. Zgodnie z art. 24 ust. 2 ww. ustawy, księgi rachunkowe uznaje się z rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednakże przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby to ostatnie miało miejsce w rzeczywistości.

W tym kontekście należy przypomnieć, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w opisanej sytuacji wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Tymczasem skarżący tego obowiązku nie wypełnił.

W badanej sprawie podatnik ujmował w księgach podatkowych koszty zakupów usług na podstawie dowodów nierzetelnych. W związku z tym nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i prawidłowo oceniły organy podatkowe. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które są wprawdzie poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar (usługę) i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 596/11). NSA opowiedział się za tezą, iż właściwymi dowodami w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów są dowody księgowe sporządzone zgodnie właściwymi dlań przepisami (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1132/08, Lex nr 696562). Powyższe oznacza, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego.

Przytoczyć warto również stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 19 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 751/15 (Lex nr 2305473), w którym stwierdzono, iż: "Nie jest do zaakceptowania taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji. To właśnie właściwa dokumentacja powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem".

Ponieważ w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to na podatniku, jako dokonującym określonych wydatków oraz pomniejszającym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym poprzez ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, ciąży obowiązek wykazania, że podmiot wystawiający fakturę w rzeczywistości usługę wykonał. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13). Oczywistym jest przy tym, że dla udowodnienia poniesienia kosztów i ich związku z przychodami, podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób określony w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.).

Sąd wskazuje również, że nie ma znaczenia z punktu widzenia powyższych uregulowań, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie fikcyjnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych. Nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Z treści skargi wynika, iż strona nie kwestionuje tego, że w tej sprawie występują faktury, które są wadliwe dla udokumentowania ponoszonych przez stronę wydatków. Uważa jednak, że skoro brak jest okoliczności obciążających za ten stan podatnika wobec nie przypisania mu lekkomyślności lub rażącego niedbalstwa to tym samym nie można odmówić prawa do uznania wydatków za koszty podatkowe.

Sąd zauważa, że regulacje ustawy o VAT jak również konsekwencje analizy zagadnienia "staranności kupieckiej" wypracowanego w orzecznictwie TSUE nie mogą być przenoszone na grunt rozpoznawania niniejszej sprawy z powodu całkowitej odrębności i odmienności tych regulacji (podatku VAT i podatku dochodowego).

Tym samym ponieważ Strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2016 r. faktury wystawione przez kontrahentów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, naruszyła tym samym wyżej wymienione przepisy oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 2.040.700,22 zł.

W ocenie Sądu, w sprawie istniała podstawa do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie prawidłowo zastosowano art. 23 § 2 pkt 2 O.p. albowiem pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych nierzetelnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze. Szacowanie kosztów w takiej sytuacji prowadziłoby do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Uznanie księgi podatkowej za nierzetelną lub wadliwą w całości lub w części jest jedynie przesłanką do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a nie okolicznością, której zaistnienie obliguje do dokonania oszacowania, jednak jeżeli uzyskane w toku postępowania dowody w rozumieniu art. 23 § 2 O.p. pozwalają określić podstawę opodatkowania, to organ powinien odstąpić od instytucji szacowania. Użyty w art. 23 § 2 O.p. powyższej ustawy zwrot "organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania" należy rozumieć jako nakaz odstąpienia od szacowania gdy dane z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 7 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 573/16).

Tak samo jak nie sposób uznać zarzutu o przedwczesnym wydaniu zaskarżonej decyzji skoro organom podatkowym było wiadomym z urzędu, że wobec Skarżącego prowadzone jest postępowanie podatkowe zmierzające do wydania tzw. decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług, a to warunkuje możliwości rozpoznania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu i jest ściśle powiązana z tematyką uregulowaną w przepisach o VAT.

Jak już wyżej wskazano uwzględniono w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, kwestia ewentualnego prawa (lub jego braku) do odliczenia podatku naliczonego nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie możliwości uznania/zanegowania za koszty uzyskania przychodu kwot wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Natomiast odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w przypadku, gdy ewentualna wadliwość faktury wynika z działalności wystawcy, na którą odbiorca nie wpływu, nie może mieć zastosowania w sprawie, której przedmiot dotyczy krajowego podatku dochodowego od osób fizycznych (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13.11.2018 r. sygn. akt II FSK 3194/16, z 13.09.2018 r., sygn. akt II FSK 2490/16, z 30.01.2019 r., sygn. akt II FSK 2712/17, z 8.10.2019 r. sygn. akt II FSK 906/19, z 18.10.2019 r. sygn. akt II FSK 3407/17).

Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, stwierdza, że również ten zarzut jest niezasadny. Organ odwoławczy dokonał wnikliwej analizy materiału dowodowego, w tym również stanowiska Skarżącego i udzielonych przez niego informacji w zestawieniu z tymi które zostały udzielone przez świadków, a także dowodami z przeprowadzonych przez organ I instancji czynności procesowych, tj. m. in. oględzin miejsca wykonywania działalności.

Zdaniem Sądu, dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p.

Z tych wszystkich przyczyn zarzuty zawarte w skardze okazały się niezasadne i Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.

P.C.