Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 198/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11  ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 116  par. 1  pkt 1  lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2018 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami za zaległości podatkowe spółki z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej też "Naczelnik", "NUS" albo "Organ pierwszej instancji") orzekł o solidarnej z pozostałymi członkami zarządu odpowiedzialności podatkowej D. B. (dalej też "Skarżący", "Strona" albo "Podatnik") za zaległości podatkowe spółki C. sp. z o. o. ("Spółka"), z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej też "DIS" albo "Organ odwoławczy"), utrzymując rozstrzygnięcie Organu pierwszej instancji w decyzji z 9 maja 2014 r., odwołał się do art. 107 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej też "Ordynacja" lub "Op") i wskazał, że terminy płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 r. (w związku z nieuregulowaniem których naliczane były odsetki) przypadały odpowiednio w dniach: 20.02, 21.04, 20.06, 21.07, 20.08 i 20.10 2008 r. (z dniem 31 grudnia 2008 r. zaliczki traciły byt prawny na rzecz zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.). W świetle art. 70 § 1 Op objęte decyzją zaległości z tytułu odsetek od powyższych zaliczek, tj. należności pochodnych, uległyby przedawnieniu po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności odpowiedniej zaliczki, czyli z dniem 31 grudnia 2013 r., jednak, stosownie do art. 70 § 3 Op, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek ogłoszenia upadłości (w niniejszej sprawie w dniu 4 czerwca 2009 r.). Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego (w niniejszej sprawie postępowanie upadłościowe spółki zakończone zostało postanowieniem z dnia 27 listopada 2012 r.). Z powyższego, według Organu odwoławczego, wynikało, że zobowiązania Spółki z tytułu odsetek od zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne miesiące 2008 r. nie uległy przedawnieniu i pozostawały w dalszym ciągu wymagalne.

DIS wskazał następnie, że w sprawie spełniony został warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 Op. Organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie upadłościowe, nazywane egzekucją generalną, zostało wszczęte w stosunku do Spółki w dniu [...] czerwca 2009 r. postanowieniem o ogłoszeniu upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu, które następnie zmienione zostało postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. na upadłość obejmującą likwidację majątku Spółki, zatem przed dniem wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej, co miało miejsce w dniu 6 listopada 2013 r. Z uwagi na wykreślenie po zakończeniu postępowania upadłościowego Spółki z KRS z dniem 3 kwietnia 2013 r., brak było możliwości podjęcia administracyjnego postępowania egzekucyjnego do powyższego podmiotu.

DIS odwołał się następnie do art. 116 § 1 i § 2 Op i uznał, że NUS zasadnie zastosował powyższy przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. Organ podkreślił przy tym, że ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dotyczącego Spółki - stan na dzień 24 kwietnia 2013 r. - wynika, iż Skarżący sprawował funkcję prezesa zarządu w okresie od dnia 31 stycznia 2003 r. do dnia 3 kwietnia 2013 r. Zatem Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki we wszystkich miesiącach 2008 r., za które ma przypisaną odpowiedzialność podatkową z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

Odnosząc się do obowiązku wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki Organ odwoławczy uznał tę kwestię za prawidłowo wykazaną przez Organ pierwszej instancji. DIS stwierdził, że bezskuteczność egzekucji została wykazana, bowiem w wyniku postępowania upadłościowego zostały zaspokojone w niewielkiej części jedynie należności jednego z wielu wierzycieli - ZUS. Wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony został w dniu 17 kwietnia 2009 r. Powinien natomiast zostać złożony do połowy lipca 2008 r., aby mógł zostać uznany za złożony we właściwym czasie. Organ podkreślił, że z samego wniosku z dnia 17 kwietnia 2009 r. o ogłoszenie upadłości Spółki wynika, iż począwszy od początku 2008 r. wystąpił szereg czynników mających negatywny wpływ na jej sytuację finansową, a w konsekwencji częściowy brak możliwości regulowania przez dłużnika ciążących na nim zobowiązań. Spółka w znacznej mierze przestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, co do których nie widziała alternatywnego sposobu restrukturyzacji. Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności, jednakże istniała realna szansa zaspokojenia roszczeń wierzycieli w drodze układu.

Analizując argumentację Skarżącego dotyczącą opinii biegłego rewidenta z dnia 26 września 2008 r. potwierdzającej dobrą kondycję finansową Spółki oraz brak wskazań na przyszłość w zakresie wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, DIS wskazał, że powyższa opinia zwracała także uwagę na możliwe poważne zagrożenie działalności Spółki i wskazywała na niekorzystne (więcej niż ostrzegawcze) wartości wskaźników.

Odnosząc się do wygenerowanego zysku w I połowie 2008 r. DIS wskazał, iż sama okoliczność wypracowania zysku (jak również i straty) nie stanowi samodzielnie o kondycji finansowej danego przedsiębiorstwa, bowiem pozostaje jednym z jej wyznaczników. Do ogólnej analizy należy przyjąć również inne czynniki, jak chociażby inne dane bilansowe (aktywa, zobowiązania), zdolność regulowania zobowiązań itp.

Odnosząc się natomiast do bilansu Spółki za 2008 r., DIS wskazał, iż dla celów dowodowych przyjęto, tak jak zrobił to NUS, wartości wynikające z powyższego bilansu i ze sprawozdania finansowego za 2008 r., jako dokumentów wiążących, spójnych i wiarygodnych. Między innymi na tej podstawie, przyjmując wartości wynikające z powyższej dokumentacji, Organy podatkowe dokonały oceny sytuacji finansowej Spółki.

DIS wskazał ponadto na dużą dysproporcję pomiędzy aktywami, a pasywami Spółki, i przewagę pasywów, co mogło świadczyć o utracie płynności finansowej. Odnosząc się do regulowania zobowiązań przez Spółkę Organ odwoławczy wskazał, że sukcesywnie zaprzestawała ona regulowania poszczególnych zobowiązań. Spółka już od 2007 r. posiadała zaległości wobec ZUS oraz PFRON. Ponadto, w okresie pozostawania przez Skarżącego prezesem zarządu Spółki, podmiot ten posiadał zaległości wobec kontrahentów. Fakt posiadania w 2008 r. nieuregulowanych, niespornych zobowiązań wobec kontrahentów, potwierdza dołączone do materiału dowodowego przy piśmie z dnia 22 kwietnia 2014 r. porozumienie z dnia 24 października 2008 r. Spółka posiadała także inne zaległości podatkowe - z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień 2008 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r.

W konkluzji, według Organu odwoławczego, w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki, zarówno z art. 11 ust. 1, jak i art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej też "Pun") na długo przed 31 marca 2009 r. W ocenie DIS skoro Spółka trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań, to najpóźniej w ciągu dwóch tygodni od końca czerwca 2008 r. powinien być zgłoszony wniosek o upadłość Spółki. Również wyniki osiągnięte na koniec 2008 r. wskazywały na pogarszającą się sytuację finansową Spółki i rosnącą dysproporcję pomiędzy jej aktywami a stanem zobowiązań. Tymczasem jednoosobowy zarząd Spółki w osobie Skarżącego złożył wniosek o ogłoszenie upadłości dopiero w dniu 17 kwietnia 2009 r. Postanowieniem z dnia 4 czerwca 2009 r. została ogłoszona upadłość Spółki możliwością zawarcia układu i pozostawieniem zarządu nad całym majątkiem upadłemu. Fakt ogłoszenia upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu nie stanowił jednak, w ocenie DIS, automatycznej przesłanki do uwolnienia Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej. Podjęcie przez właściwy sąd rozstrzygnięcia w danej sprawie co do wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, tj. wydanie postanowienia o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu, nie jest równoznaczne z potwierdzeniem złożenia takiego wniosku w odpowiednim czasie. DIS odwołał się przy tym do art. 14 ust. 1 pun i art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op.

DIS odniósł się ponadto do kwestii związanych z przesłankami egzoneracyjnymi odpowiedzialności podatkowej, a dotyczących aspektu braku winy. Wskazał, że okoliczność wystąpienia przez Spółkę z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług, powstałej z tytułu nieuiszczenia podatku wynikającego z rozliczenia z T. Sp. z o. o., a następnie odmowa organu podatkowego rozłożenia tej zaległości na raty, nie stanowi okoliczności wyłączającej odpowiedzialność podatkową członków zarządu. Podmiot gospodarczy występując z takim wnioskiem powinien liczyć się z możliwością odpowiedzi odmownej i mieć opracowany plan co do dalszego postępowania, tak, aby Spółka odniosła jak najmniejsze negatywne skutki rzeczonej decyzji odmownej. Zdaniem DIS twierdzenie zatem, iż podstawy upadłościowe Spółki wystąpiły po odmownym załatwieniu wniosku i przerzucanie winy za utratę płynności finansowej na Organy podatkowe – było niezasadne.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący pełnego materiału dowodowego;

- art. 180 § 1, 187 § 1 i § 2 oraz 188 Op, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego na okoliczność kondycji Spółki i terminowości zgłoszenia wniosku o upadłość;

- art. 107 § 1 i art. 116 § 1 i § 2 Op, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że zaistniała podstawa prawna do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego za zaległe zobowiązania spółki, w tym naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Op poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony w dniu 17 kwietnia 2009 r. roku nie został zgłoszony we właściwym terminie;

- art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i 11 Pun, przez przyjęcie, że zarząd Spółki nie zachował terminu przewidzianego w ustawie na wszczęcie postępowania upadłościowego,

- naruszenie art. 133 Op, poprzez brak zawiadomienia pozostałych członków zarządu o toczącym się postępowaniu do Skarżącego, podczas gdy to postępowanie dotyczyło ich interesu prawnego,

- naruszenie art. 197 § 1 Op, poprzez niepowołanie biegłego na okoliczność ustalenia prawidłowego odczytania dokumentów finansowych Spółki na okoliczność braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w innej dacie niż ta, w której wniosek faktycznie został zgłoszony.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję wyrokiem z dnia 22 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2364/14. Sąd Wojewódzki stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 116 § 2 Op w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Niemniej jednak ta odmienna wykładnia art. 8 ww. ustawy nowelizującej przepis art. 116 § 2 ww. ustawy nie miała wpływu na wynik kontrolowanej sprawy.

Wskazując na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, WSA w Warszawie stwierdził, że Organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony.

Zdaniem Sądu DIS nie wykazał w niniejszej sprawie, iż wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony w ciągu dwóch tygodni od końca czerwca 2008 r. W zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy wskazał, że dla celów dowodowych przyjął wartości wynikające z bilansu i ze sprawozdania finansowego za 2008 r., jako dokumentów wiążących, spójnych i wiarygodnych. W ocenie Sądu pierwszej instancji z dokumentów tych nie wynika, jaka była kondycja finansowa Spółki na koniec czerwca 2008 r., szczególnie w świetle podnoszonych przez Skarżącego okoliczności, które wystąpiły w listopadzie i grudniu 2008 r., a które, według niego, miały bezpośredni wpływ na pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki.

Sąd przywołał wyjaśnienia Skarżącego, który wskazał, że na koniec 2007 r. zysk netto Spółki wyniósł 1 746 307,54 zł i w całości został przeznaczony na kapitał zapasowy. Rok 2008 był pierwszym rokiem, w którym Spółka poniosła stratę. Spółka na koniec roku wciąż zatrudniała 33 osób, a przychód netto ze sprzedaży wyniósł 19 872 184,90 zł. Na koniec 2008 r. Spółka posiadała aktywa trwałe i obrotowe o łącznej wartości [...] zł. Wartość aktywów przekraczała więc wartość zobowiązań krótkoterminowych (nie licząc rezerw na zobowiązania), których suma wynosiła 12 013 743,17 zł. W pierwszej połowie 2008 r. Spółka osiągnęła zysk. Audytor choć dostrzegał potrzebę restrukturyzacji działalności Spółki, to jednak oddając we wrześniu 2008 r. raport zarządowi Spółki, nie rekomendował złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego wobec Spółki.

Biorąc pod uwagę wartości uwzględnione przez Organ odwoławczy oraz wskazane przez Skarżącego Sąd zgodził się ze Skarżącym, iż DIS nie dokonał kompleksowej analizy sytuacji finansowej Spółki na koniec czerwca 2008 r. Zdaniem Sądu, dla oceny kondycji finansowej Spółki w pierwszym półroczu istotne jest jak kształtowała się jej sytuacja finansowa na dzień 1 stycznia 2008 r. oraz na dzień 30 czerwca 2008 r. DIS biorąc pod uwagę dane wynikające z bilansu i sprawozdania finansowego za 2008 r. mógł ocenić w przybliżeniu sytuację Spółki na koniec 2008 r., a nie na koniec pierwszego półrocza tego roku.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w W.

Wyrokiem z dnia 15 listopada 2017 r., wydanym w sprawie II FSK 46/16, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił omówiony powyżej wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lipca 2015 r. W uzasadnieniu NSA podniósł, że Sąd pierwszej instancji pominął w swoich wywodach przesłankę ogłoszenia upadłości wymienioną w art. 11 ust. 1 Pun, czym naruszył art. 141 § 4 Ppsa. Jednocześnie NSA uznał za przedwczesne dokonywanie oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących stwierdzonego przez WSA w Warszawie naruszenia przez Organy podatkowe przepisów wiążącej je procedury, czy też naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 Op. W ocenie NSA nie miał znaczenia w przedmiotowej sprawie pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący problemu związanego ze zmianą od dnia 1 września 2009 r. brzmienia art. 116 § 2 Op.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zaznaczyć trzeba, że rozpoznanie skargi zdeterminowane jest wyrokiem NSA wydanym w sprawie II FSK 46/16 (wyrok z 15 listopada 2017 r.). Wynika z niego, że rolą Sądu Wojewódzkiego przy ponownym rozpoznaniu skargi będzie przede wszystkim wyrażenie oceny co do zaistnienia w spółce C. Sp. z o. o. przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynikających z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego w czasie, kiedy Skarżący pełnił w tej Spółce funkcję członka zarządu. Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.

Sąd Wojewódzki zauważa, że zaległości podatkowe, które zostały przeniesione na Skarżącego, powstawały w poszczególnych miesiącach 2008 r. Skarżący, co w sprawie jest bezsporne, sprawował swoją funkcję w okresie 31 stycznia 2003 r. - 3 kwietnia 2013 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki zgłoszono w dniu 19 kwietnia 2009 r., choć Organy uznały, że należało to zrobić już w połowie lipca 2008 r. Jeśli zatem Organy mają w tym względzie rację, to odpowiedzialność za zaległości za okres do końca czerwca 2008 r. uznana być powinna za oczywistą – nie istnieją żadne okoliczności egzoneracyjne uwalniające od takiej odpowiedzialności. Z kolei, odnośnie do zaległości powstałych począwszy od lipca 2008 r., to taka odpowiedzialność także musi być uznana za uzasadnioną, a nawet konieczną, gdyż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki byłby spóźniony (nie był zgłoszony "w odpowiednim czasie" w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji), skoro zgłoszono go dopiero w kwietniu 2009 r. Jeśli natomiast Skarżący ma rację twierdząc, że wniosek o ogłoszenie upadłości sformułowany w kwietniu 2009 r. nie był spóźniony, to ponownie dojść należy do logicznego, oczywistego wniosku, że konieczne było przeniesienie odpowiedzialności za wszystkie zaległości powstałe przed kwietniem 2009 r., gdyż nie istniałby wówczas żaden związek pomiędzy niezapłaceniem zaliczek na podatek w poszczególnych miesiącach 2008 r., a pogorszeniem się sytuacji spółki i wystąpieniem w niej przesłanek upadłości dopiero w kwietniu 2009 r.

Każda z powyższych ewentualności (istnienie przesłanek upadłości już w końcu czerwca 2008 lub dopiero w kwietniu 2009) prowadzi zatem do tego samego wniosku – przeniesienie odpowiedzialności za zaległości powstałe w okresie styczeń – listopad 2008 było uzasadnione.

Stanowisko, że dla przeniesienia odpowiedzialności podatkowej organy zawsze zobowiązane są do zbadania daty wystąpienia w spółce przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, i że przeniesienie odpowiedzialności możliwie jest tylko wtedy, gdy takie przesłanki w spółce zaszły, Organy wyprowadziły z uchwały NSA o sygn. II FPS 3/09. Tymczasem należy odnotować, że już z samej sentencji tej uchwały wynika, że dotyczy ona art. 116 § 1 Ordynacji w brzmieniu do 1 stycznia 2003 r. W niniejszej natomiast sprawie stosowano ten przepis w brzmieniu z okresu późniejszego, toteż uchwała ta nie ma formalnego waloru wiążącego. Ponadto, o ile zastosować tę uchwalę do niniejszej sprawy, to dojść należy do paradoksalnego wniosku, że odpowiedzialność podatkowa nie może być przeniesiona na członka zarządu wtedy, gdy sytuacja spółki była za jego kadencji znakomita, zaś może być przeniesiona tylko wtedy, kiedy była zła. Trudno wyobrazić sobie bardziej demobilizujący dla obowiązku płacenia podatków pogląd, niż właśnie ten.

Niemniej wyżej wskazana zasada związania sądu administracyjnego wskazaniami NSA zawartymi w wyroku uchylającym wyrok WSA i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania zobowiązuje Sąd obecnie orzekający do oceny zaistnienia w Spółce przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość w świetle art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. NSA nie zakwestionował oceny WSA orzekającego poprzednio, że Organy nie wykazały zaistnienia w spółce przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w oparciu o art. 11 ust 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Podniósł natomiast, że skoro art. 11 tej ustawy zawiera dwie jednostki redakcyjne odrębnie i autonomicznie określające okoliczności wskazujące na niewypłacalność dłużnika, to spełnienie tylko jednej z nich skutkuje obowiązkiem wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a brak takiego wniosku uprawnia do przeniesienia odpowiedzialności, o ile występują też inne, konieczne ku temu przesłanki.

Z tych względów Sąd Wojewódzki obecnie orzekający zauważa i aprobuje ustalenia Organów poczynione w kwestii stanu niewypłacalności Spółki na podstawie ww. art. 11 ust. 1 Pun w czasie, kiedy Skarżący pełnił swoją funkcję. Otóż należy przypomnieć, na podstawie bilansu za 2008 r. i opinii biegłego rewidenta, a nadto wniosku o upadłość spółki C. Sp. z o.o., a więc dokumentów wiarygodnych, gdyż wytworzonych w samej Spółce, że:

w roku 2008 kwota aktywów obrotowych (8 586 637, 56 zł) była wyraźnie niższa, niż należności krótkoterminowe Spółki (ponad 12 mln zł);

zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych istniały już od maja 2007 r., za 2007 r. na grudzień 2007 r. wynosiły one 339 469, 13 zł;

zaległości w ZUS za 2008 r. na grudzień 2008 r. wynosiły 630 535, 64 zł;

zaległości w ZUS za 2009 r. na czerwiec 2009 r. wynosiły 156 424, 69 zł;

w Spółce istniały zaległości we wpłatach na PFRON – te zadeklarowane za październik – grudzień 2007 r., ale też te niezadeklarowane pomimo obowiązku zadeklarowania i zapłaty, z kolei zaległości na PFRON za poszczególne miesiące 2008 r. wynosiły 13 678 zł. Zaległości we wpłatach na ten Fundusz istniały zatem od 2007 r.;

zaległości Spółki w podatku VAT za wrzesień – listopad 2008 r. oraz luty 2009 r. wyniosły łącznie 587 860, 93 zł;

zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za ostatni kwartał 2008 r. oraz styczeń – maj 2009 r. wyniosły łącznie 110 272, 60 zł;

zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2008 r. wyniosły 287 079, 40 zł;

do dnia 31 listopada 2008 r. Spółka nie uregulowała wymagalnych zobowiązań wobec kontrahentów cywilnych, przykładowo: D. Sp. z o.o. (11 660, 50 zł), P. (20 752, 20 zł), A. i M. Z. (127 009, 26 zł – obejmująca okres kwiecień 2008 – marzec 2009 r.), G. (20 000 zł – na dzień 1 stycznia 2007 r.), C.(46 591, 57 zł – okres do 25 kwietnia 2008 r.), N. Sp. z o.o. (20 130 zł – okres do 22 maja 2008 r.).

Istnienie przynajmniej niektórych z tych nieuregulowanych zobowiązań wynika z Porozumienia z dnia 24 października 2008 r., zawartego z B. Sp. z o.o., w którym Spółka potwierdziła swoje zaległości na kwotę 318 760, 38 zł.

Wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony wtedy, gdy w danym podmiocie obiektywnie wystąpią przesłanki dla takiego wniosku, a nie wtedy, gdy osoby zobowiązane do jego zgłoszenia powezmą wiedzę o złym stanie zarządzanego podmiotu.

Wskazywane w zaskarżonej decyzji liczne wskaźniki, które – w ocenie Organu – miały świadczyć o wystąpieniu w Spółce przesłanek upadłościowych najpóźniej z końcem czerwca 2008 r. (np. tzw. wskaźnik Altmana, wskaźnik płynności finansowej, cykl inkasa należności), nie stanowią istotnego argumentu w sprawie, skoro, zgodnie z art. 11 ust. 1 Pun, przesłanką upadłości było niewykonywanie wymagalnych zobowiązań. Z tych samych względów jednak nie może być uwzględniona ta argumentacja Skarżącego, która polega na akcentowaniu zamierzeń biznesowych Spółki, wielomilionowych kontraktów, jakie Spółka zawarła lub miała zawrzeć, dekoniunktury gospodarczej na świecie w roku 2008 albo nagłego, nieprzewidywalnego załamania się kontaktów z parterami Spółki z końcem 2008 r. Faktem jest, że Spółka przestała płacić swoje zobowiązania – publiczne i prywatne – już w 2007 r., toteż przyjęcie przez Organy daty czerwiec/lipiec 2008 r. jako daty wyznaczającej obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość było uprawnione. Zgłoszenie tego wniosku dopiero w kwietniu 2009 r. musi być natomiast uznane za spóźnione.

Należy powtórzyć, że stan zaległości Spółki ustalony został w oparciu o dane przedstawione w samym wniosku o ogłoszenie upadłości. Trudno o bardziej rzetelny i obiektywny dokument obrazujący wielkość zadłużenia dłużnika, niż dokumenty złożone do sądu upadłościowego przez tegoż dłużnika. Stwierdzenie zadłużenia Spółki nie wymagało żadnych wiadomości specjalnych, gdyż polegało na odnotowaniu prostego faktu podanego m.in. we wniosku o ogłoszenie upadłości.

Odnosząc się do innych zarzutów skargi wskazać należy, że:

1. Organy, wbrew zarzutowi skargi, przyjęły konkretną datę, kiedy – w ich ocenie - należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Datą tą była połowa lipca 2008 r., skoro, jak przyjęły, najpóźniej z końcem czerwca 2008 r. Spółka zaprzestała płacenia swoich zobowiązań. Wiedza o zaprzestaniu płacenia zobowiązań zarząd Spółki powinien dysponować na bieżąco, a nie dopiero wtedy, gdy poinformuje o tym rewident w sprawozdaniu finansowym. Gdyby przyjąć argument Skarżącego, że istotna jest jego niewiedza o sytuacji Spółki, to – konsekwentnie – należałoby postulować uwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności, jeśli biegły rewident sporządzi swoje sprawozdanie wadliwie i w ogóle nie zaleci wniosku o ogłoszenie upadłości. Otóż taki pogląd prowadziłby wprost do braku czyjejkolwiek odpowiedzialności za zaległości zarządzanej spółki – nie ponosiłby jej biegły, gdyż nie był członkiem zarządu, nie ponosiłby jej też członek zarządu, gdyż wniosku nie zalecił biegły. W ocenie Sądu data zaistnienia przesłanek powinna być znana członkom zarządu niezależnie od stanowiska rewidenta, powinna być znana niejako "notoryjnie". Dlatego Organy mogły oprzeć się w tym zakresie na danych wynikających z dokumentu wytworzonego dopiero w marcu 2009 r., gdyż to nie Organy miały prawny obowiązek bieżącego, prawidłowego monitorowania standingu ekonomicznego Spółki. Ich wiedza z natury rzeczy pochodzi ze zdarzeń późniejszych, jest wiedzą ex post – na podstawie danych zgromadzonych w toku postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności. Wspomniany wyżej obowiązek bieżącego monitorowania stanu Spółki miał natomiast Skarżący. Co więcej – ten obowiązek obejmował także zaległości w podatkach powstających z mocy prawa (np. w VAT), niezależnie od tego, że deklaracje korygujące były zgłaszane dopiero przez syndyka w okresie, kiedy Skarżący nie pełnił już funkcji w zarządzie. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze, że zaległość w VAT nie istniała, i że powstała ona dopiero w momencie złożenia deklaracji korygujących;

2. W niektórych przypadkach Organy rzeczywiście powoływały się na zaległości Spółki wymagalne dopiero po czasie, jaki w decyzjach przyjęto jako czas właściwy na zgłoszenie wniosku upadłościowego, ale zasadnicze, największe zaległości były wymagalne już nawet przed lipcem 2008 r. Organy nie przeczyły przy tym, że w listopadzie lub grudniu 2008 r. drastycznie pogorszyła się sytuacja Spółki, ale to nagłe, ewentualne załamanie finansowe w niczym nie zmieniało wniosku, iż przesłanki upadłościowe wystąpiły już wcześniej, skoro już od 2007 r. nie były płacone wymagalne zobowiązania. Wielkość i liczba wymagalnych zobowiązań uprawniały ponadto do wniosku, że ich niepłacenie miało charakter trwały. W skardze przyznano w istocie, że zobowiązania wobec ZUS nie były płacone. Uzyskiwane prolongaty na spłatę zaległości w ZUS albo zaległości podatkowe dotyczyły właśnie "zaległości", czyli należności już wymagalnych, a nadto przeterminowanych. Potwierdza to jedynie, że już na koniec czerwca 2008 r. Spółka nie płaciła swoich zobowiązań, zaś zgoda uprawnionych wierzycieli publicznych na prolongatę spłat oznaczała tylko to, że nie wszczynano postępowań egzekucyjnych;

3. Zaaprobowanie poglądu, że przeniesienie odpowiedzialności jest możliwe tylko wtedy, gdy sytuacja spółki kwalifikuje ją do zgłoszenia wniosku o upadłość, skutkuje zarzutem zawartym w skardze, który sprawdza się do twierdzenia, że Organy nie tylko powinny wykazać zaistnienie przesłanek upadłości (wbrew literalnemu brzmieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit a Ordynacji, który ciężar wykazania zgłoszenia terminowego wniosku przerzuca na osobę trzecią), nawet przy zupełnie pasywnej postawie dowodowej członka zarządu, ale na dodatek powinny wykazać dokładną datę tych przesłanek. Tymczasem ponownie należy zauważyć, że Skarżący konsekwentnie twierdził w toku postępowania, co ponawiał w skardze, iż sytuacja Spółki aż do listopada 2008 r. była relatywnie dobra, wskazywał na osiągane wtedy zyski, wypłacanie wynagrodzeń, podejmowanie planów inwestycyjnych. Powtórzyć więc należy retoryczne pytanie oparte na założeniu takiego dobrego stanu Spółki - dlaczego wobec tego nie zapłacono wymaganych zobowiązań podatkowych?

4. Wnioski dowodowe zgłaszane w toku postępowania nie mogły zmienić podjętej oceny co do odpowiedzialności Skarżącego i dlatego trafnie zostały oddalone. Ustalenie podstawy prawnej takiej odpowiedzialności jest wyłączną domeną Organów, toteż przesłuchiwanie w tej kwestii świadków byłoby zbyteczne. Tak samo należy ocenić wnioski zmierzające do ustalenia planów, zamierzeń inwestycyjnych Spółki albo podejmowania działań celem spłaty zobowiązań. Organy nie kwestionowały dobrych intencji Spółki ani dobrych intencji Skarżącego co do spłaty zaległości. Rzecz jednak w tym, że te intencje (działania) nie skutkowały ostatecznie ich zapłatą (gdyby zostały zapłacone, cała sprawa byłaby bezprzedmiotowa);

5. Nietrafne są zarzuty skargi co do wadliwej oceny opinii biegłego. Jak wyżej Sąd zasygnalizował, członkowie zarządu spółki kapitałowej mają prawny obowiązek pełnej wiedzy co do stanu zobowiązań spółki. Art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego dostarcza jasnego kryterium oceny, czy spółka znajduje się w stanie kwalifikującym ją do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czy nie. Dlatego nietrafny jest też zarzut braku powołania biegłego dla odczytania dokumentów finansowych Spółki. Niezależnie od tego, jak należało je "odczytywać", stan nieuregulowanych zaległości został prawidłowo ustalony przez Organy w niniejszej sprawie. Inne dane, jakie ewentualnie możliwe byłyby do uzyskania z lektury tych dokumentów i sprawozdania, nie były konieczne dla niniejszej sprawy;

6. Z punktu widzenia zasadniczej, spornej kwestii sprawy (kiedy w Spółce zaistniały przesłanki upadłościowe), uzasadnienie decyzji jest wystarczające. Wskazywane w skardze kradzieże płyt nie miały znaczenia w kwestii nieregulowania zobowiązań, a co najwyżej mogły tłumaczyć przyczyny ich niepłacenia. Wniosek o upadłość spółki kapitałowej należy jednak zgłosić terminowo niezależnie od tego, z jakich przyczyn wniosek taki wynika, niezależnie od sezonowości bądź trwałości przychodów spółki, specyfiki danej branży albo racjonalności biznesplanów. Relatywizowanie tego obowiązku prowadziłoby do niebezpiecznego dla obrotu prawnego i gospodarczego przerzucania odpowiedzialności członków zarządu za niewypłacalność spółki na bliżej niesprecyzowane prawa rynku i obiektywne, uniwersalne trudności globalnej gospodarki;

7. Z uchwały NSA o sygn. I FPS 4/08 wynika, że organ zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności wobec wszystkich członków zarządu spółki, którzy mogą ją ponosić. Kwestią drugorzędną, a nawet "techniczną", jest to, czy przeprowadzone zostanie jedno postępowanie z udziałem wszystkich stron w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji, czy też wiele postępowań z udziałem jednej strony. W tym drugim przypadku tylko ta jedna, konkretna osoba trzecia ma status strony tego postępowania. Dlatego zarzut naruszenia art. 133 Ordynacji jest chybiony.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.