Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 295/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), del. Sędzia SO Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2014 r. sprawy ze skargi V. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławczego w B. (dalej zwane "SKO" lub "Kolegium") decyzją z dnia [...] Nr [...] po rozpatrzeniu odwołania V.P. (dalej zwanej "stroną" lub "podatnikiem") od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] Nr [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Kolegium z dnia [...] ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za rok 2008 działając na podstawie art. 17, 18, 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t. j. z 2001r. Dz. U. Nr 79, poz. 856 ze zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej też "Ordynacja" lub "O.p.") utrzymało w mocy własną decyzję z dnia [...], Nr [...].

Uzasadniając rozstrzygnięcie, SKO wskazało, że decyzją z dnia [...], Nr [...] odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Kolegium z dnia [...], Nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. Kolegium podniosło, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego jest postępowaniem nadzwyczajnym, samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest jedynie ustalenie czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję strona złożyła odwołanie podtrzymując stanowisko zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji oraz podnosząc błędne ustalenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania.

Dodatkowo w czasie czynnego udziału w postępowaniu przeprowadzonego w dniu 5 listopada 2013 dołączyła do akt sprawy wypis z ewidencji gruntów i budynków, z którego wynika, że opodatkowany budynek nie został sklasyfikowany w ewidencji. Tym samym, za nieuprawnione uznała powoływanie się przez Kolegium w uzasadnieniu decyzji na ewidencję.

Zarzuciła również niewłaściwą interpretację pojęcia budynek wynikającego z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i prawa budowlanego. Zdaniem strony budynek, który nie posiada instalacji i urządzeń technicznych nie stanowi przedmiotu opodatkowania. Warunkiem wystarczającym do opodatkowania budynku jest jego użytkowanie. Podkreśliła, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych normuje podatek od nieruchomości związanych wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą z wyjątkiem budynków mieszkalnych i gruntów, a strona nie jest przedsiębiorcą, ani nie prowadzi działalności gospodarczej

W czasie zapoznawania się ze zgromadzonym materiałem wyjaśniając znaczenie wpisu budynku do ewidencji podatniczka podkreśliła, że w sytuacji kiedy budynek nie figuruje w ewidencji gruntów i budynków, opodatkowaniu podlega tylko użytkowana powierzchnia budynku (jego część). Dalej strona wywiodła, że z uwagi na ten fakt 3700 m2 powierzchni budynku nie podlega opodatkowaniu bowiem nigdy nie była użytkowana.

Uznając odwołanie za niezasadne, Kolegium zaakcentowało, iż słusznie poprzedni skład orzeczniczy Kolegium wyeksponował charakter postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, podkreślając jego samodzielność zmierzającą do ustalenia czy sama decyzja (w niniejszej sprawie decyzja z dnia [...]) dotknięta była jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej

Orzekając o stwierdzaniu nieważności decyzji organ podatkowy nie działa na zasadzie uznania administracyjnego. Stwierdzenie nieważności decyzji jest bowiem instytucją procesową stwarzającą możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami materialnoprawnymi, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W tych sprawach pierwszą czynnością powinno być ustalenie, czy stosunek prawnopodatkowy został prawidłowo ujawniony i ukształtowany, tj. czy osoba, której dotyczyła decyzja była podatnikiem i czy zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w prawidłowej wysokości. Zobowiązanie podatkowe i jego wysokość muszą mieć bowiem umocowanie w normach ustawowych kształtujących prawa i obowiązki podatnika.

Dalej, SKO wskazało, że pismem złożonym w dniu 22 maja 2013 r. strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Kolegium z dnia [...] roku nr [...] ustalającej wymiar podatku od nieruchomości na rok 2008 r. W treści tego wniosku jako jego podstawę strona wskazała na naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji oraz na fakt wydania decyzji z naruszeniem przepisów postępowania art. 120,121,122,123 i 124 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych:

- art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 3 ustawy prawo budowlane w zakresie błędnie ustalonej definicji budynku

- art. 2 ust. 1 pkt 2 w zakresie błędnie ustalonego przedmiotu opodatkowania

- art. 5 ust. 1 pkt 2e poprzez błędne zakwalifikowanie przedmiotu opodatkowania do kategorii pozostałe i ustalenie błędnej stawki opodatkowania oraz rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych

Ustosunkowując się do powyższego SKO zwróciło uwagę, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy prowadzonego postępowania w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej.

Odnosząc się do przesłanki zawartej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji tj. rażącego naruszenia prawa SKO wskazało na pogląd Sądu Najwyższego zawarty w wyroku z dnia 8 kwietnia 1994 roku (III ARN 15/94 - OSNCP 1994, nr 3, poz.36). W wyroku tym SN stwierdził, że rażące naruszenie prawa jest zjawiskiem o wyjątkowym charakterze. Jego wyjątkowość wynika stąd, że prowadzi ono w konkretnej sprawie do odstąpienie od ogólnej zasady stabilności ostatecznych decyzji administracyjnych.

Nie każde - nawet oczywiste naruszenie prawa może być uznane za rażące. Rażące naruszenie prawa przy wydawaniu decyzji jest kwalifikowanym naruszeniem. Dochodzi do niego, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste zestawienie ich ze sobą.

Odnosząc się do stanowiska strony, iż doszło do rażącego naruszenia prawa bowiem poddano opodatkowaniu budynek, który nie podlega podatkowi od nieruchomości SKO odwołało się do brzmienia art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podkreślając, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nie posiadające osobowości prawnej będące właścicielami nieruchomości. Stosownie natomiast do treści art. 2 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części budowle lub ich części związane z działalnością gospodarczą. Dalej, SKO zaakcentowało, że użyte w ustawie określenie "budynek" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W myśl art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 118 ze zm.) przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Z powyższego wynika, że budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a więc obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego, stanowi budynek w rozumieniu przepisów prawa podatkowego tylko wówczas, gdy jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Natomiast obiekt budowlany zaprojektowany (wykonany) bez przegród zewnętrznych, fundamentów bądź bez dachu lub niezwiązany trwale z gruntem, nie może być uznany za budynek (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt II SA/Po 924/08).

Podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej). Powierzchnię użytkową budynku lub jego części definiuje przepis art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej. Stosownie do brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej stawki podatku od nieruchomości nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części określonych tam kwot przy czym stawki te uzależnione są od tego czy dany budynek lub jego część jest kwalifikowany jako mieszkalny czy też związany lub zajęty na prowadzenie określonej działalności gospodarczej bądź też nie mieści się w tych kategoriach. Obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek (art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej). W przypadku budynku lub jego części, którego budowa została zakończona, okolicznością od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budynku lub jego części (art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej). Dalej, SKO podniosło, iż wbrew temu co twierdzi strona tak długo, jak w sensie fizycznym istnieje budynek, np. nie uzyskano pozwolenia na rozbiórkę i nie zrealizowano tego pozwolenia, istnieje obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości (tak wyrok NSA z dnia 11 września 2007 r. sygn. akt II FSK 959/06). Brak okien, schodów wewnętrznych, dźwigu osobowego czy części dachu lub ogólna dewastacja budynku, pozbawienie znajdujących się w nim lokali mediów czy jego "porzucenie" lub niewykorzystywanie nie powoduje utraty przez taki obiekt budowlany cech budynku w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Budynek pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy został wyłączony z bieżącej eksploatacji. Obowiązek podatkowy nie jest uzależniony od faktu czy budynek jest rzeczywiście użytkowany czy nie i czy jest wpisany do ewidencji gruntów i budynków. Natomiast od sposobu wykorzystanie budynku uzależniona jest stawka podatkowa o czym w dalszej części uzasadnienia

Ustawa podatkowa spośród wszystkich budynków jakie obejmuje swoim działaniem wyróżnia budynki mieszkalne i budynki niemieszkalne. Budynki niemieszkalne dzieli z kolei na związane z działalnością gospodarczą lub zajęte na prowadzenie takiej działalności w określonym zakresie oraz pozostałe, a więc takie, które nie są budynkami mieszkalnymi ani budynkami wykorzystywanymi lub zajętymi na prowadzenie wymienionej w ustawie działalności. W kategorii "budynków lub ich części pozostałych" ustawa podatkowa wymienia budynki zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizację pożytku publicznego. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia budynku mieszkalnego ani pojęcia budynku innego niż mieszkalny czy też budynku "pozostałego". Oznacza to, że każdy budynek w rozumieniu ustawy, który nie został wymieniony w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a-d ustawy podatkowej, kwalifikuje się do kategorii budynków "pozostałych" wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e tej ustawy. W kategorii budynków lub ich części "pozostałych" mieszczą się między innymi budynki niemieszkalne, niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą i niezajęte na prowadzenie takiej działalności.

W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawarta jest definicja gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z definicją wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, (poza dwoma wyjątkami), są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z przepisu tego wynika, iż stan techniczny budynku, czy tez jego część może być przyczyną wyłączenia tego budynku z opodatkowania przewidzianego dla budynku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wówczas budynek związany z działalnością gospodarczą który ze względów technicznych nie może wykorzystywany do prowadzenia działalności (w przypadku istnienie względów technicznych) podlega opodatkowaniu w kategorii "pozostałe"

SKO podkreśliło, że w sprawie podatek obliczono z zastosowaniem stawek określonych dla gruntów i budynków niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z wyjątkiem tej powierzchni, którą sama strona zgłosiła do opodatkowania jako związanej z działalnością gospodarczą. Kolegium zaakcentowało, że wymiar podatku ustalono na podstawie ewidencji gruntów i budynków (powierzchnia gruntu i klasyfikacja) oraz złożonej przez podatnika informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych w dniu 6.08.2003 roku, w której zgłosił do opodatkowania: w kategorii związanej z działalnością gospodarczą 186 m2 powierzchni użytkowej budynku i 200 m2 gruntu, w kategorii pozostałe 4014 m2 powierzchni użytkowej budynku i 2852 m2 gruntu. Dalej, SKO podniosło, że art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nakłada na podatnika obowiązek informowania organów podatkowych o wszelkich zmianach mających wpływ na wysokość podatku, jeżeli więc strona nie złożyła korekty informacji o nieruchomościach to oznaczać to akceptację dotychczasowych zasad wymiaru (tym bardziej, że decyzja obejmowała kolejny rok podatkowy na tych samych zasadach), a strona świadomie też podjęła ryzyko konsekwencji nie ujawnienia istotnych w sprawie informacji. Kolegium zaakcentowało, że nie powzięło z urzędu w tym zakresie wątpliwości to mogło uznać za wystarczający zakres informacji wynikający z informacji złożonej w 2003 roku i na tej podstawie wydać decyzję z dnia [...] roku utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Tak więc zarzut niewyjaśnienia dokładnie stanu faktycznego sprawy i naruszenia przepisów postępowania uznało za niezasadny. Kolegium wskazało ponadto, że istniała podstawa prawna do wydania decyzji z dnia [...] (tj. opodatkowanie nieruchomości strony, której jest właścicielem), a zawarte w decyzji rozstrzygnięcie ustalające wysokość podatku nie jest ukształtowane sprzecznie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tym samym zarzut naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej i działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa (art. 2 i art. 7 Konstytucji) uznało za bezzasadny.

W ocenie Kolegium decyzja z dnia [...] nie była również dotknięta pozostałymi wadami kwalifikowanymi przewidzianymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej bowiem została wydana przez właściwy organ ze względu na miejsce położenia przedmiotu opodatkowania, przedmiot sprawy nie był rozstrzygnięty uprzednio inną decyzją ostateczną, została skierowana do podatnika, a więc do strony, była wykonalna w dniu jej wydania, a jej wykonanie nie wywołałoby czynu zagrożonego karą.

W skardze do WSA w Gliwicach, strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej, naruszenie prawa materialnego – poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy art. 1a ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt. 2, art. 5 ust.1 pkt. 2 ppkt e u.p.o.l., rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Kwalifikacji Obiektów Budowlanych, art. 54 i art. 55 Prawa budowlanego oraz art. 20 i art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz zasady in dubio pro tributario. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony akcentował, iż przedmiotowy obiekt budowlany (budynek) nie podlegał z uwagi na jego stan techniczny (surowy otwarty) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w tym także według stawki "niezamieszkałe pozostałe". Zdaniem pełnomocnika, SKO błędnie ustaliło rozumienie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. przyjmując, że samo istnienie fizyczne budynku wystarcza do powstania obowiązku podatkowego. W przepisie tym ustawodawca używa zwrotu "jeśli", będącego zwrotem warunkującym powstanie obowiązku podatkowego w sytuacji fizycznego istnienia obiektu budowlanego od takich okoliczności jak:

- "zakończenie budowy" - zwrot ten oznacza zakończenie pewnego procesu, w tym przypadku procesu budowlanego, którym może być wznoszenie obiektu budowlanego od podstaw lub przebudowa, rozbudowa, remont już istniejącego obiektu budowlanego w sytuacji, gdy na wykonanie tych prac wykonawca (inwestor) był obowiązany otrzymać odpowiednie zezwolenia, decyzje, zgody wydane przez właściwy organ takie jak: decyzja o warunkach zabudowy, pozwolenie na budowę oraz decyzję o której mowa w art. 54, 55 Prawa budowlanego, tj. decyzji zezwalającej na użytkowanie nowo wznoszonego lub przebudowanego obiektu budowlanego, przy czym decyzja ta oznacza użyty w ustawie termin "zakończenie budowy", gdyż dopiero budowa zostaje zakończona wówczas, gdy właściwy organ wyda decyzję zezwalającą na użytkowanie obiektu budowlanego.

Pełnomocnik zaakcentował, iż fizyczne zakończenie budowy nie jest tożsame z użytym sformułowaniem w przepisie art. 6 ust 2 ustawy terminem "zakończenie budowy". Uznał, że fakt zakończenia budowy obiektu budowlanego nie oznacza, że budowa została zakończona w znaczeniu prawnym. Za konieczny bowiem warunek uznał wydanie decyzji przez właściwy organ na jego użytkowanie.

Zatem użyty w przepisie termin "zakończenie budowy" jednoznacznie określa moment wydania przez właściwy organ decyzji na użytkowanie wybudowanego obiektu, a nie samo jego fizyczne istnienie.

- drugą okolicznością jest "rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego". Do użytego pojęcia "rozpoczęcie użytkowania" należy wprowadzić kilka uwag:

- po pierwsze - czy należy go rozumieć w znaczeniu prawnym czy potocznym, z tego względu, że przepisy prawa odnoszą się tylko i wyłącznie do faktów prawnych, a wszelkie stosunki społeczne jak również działanie organów publicznych odbywa się tylko i wyłącznie na podstawie prawa i w jego granicach, dlatego też użyty w przepisie zwrot "rozpoczęcie użytkowania" należy rozumieć w znaczeniu prawnym, a nie potocznym.

- po drugie - skoro należy pojęcie to rozumieć w znaczeniu prawnym, to o rozpoczęciu użytkowania obiektu budowlanego, o którym mowa w ustawie można mówić tylko i wyłącznie wówczas, gdy nastąpiło ono zgodnie z prawem.

W sytuacji, gdy rozpoczęcie użytkowania nastąpiło niezgodnie z prawem, np. przed wydaniem decyzji zezwalającej na użytkowanie budynku, to wówczas nie można mówić, iż nastąpiło rozpoczęcie użytkowania w rozumieniu - w pojęciu przepisu art. 6 ust 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym przypadku użytkownik działa na własne ryzyko i odpowiedzialność związaną z brakiem uzyskania zezwolenia na użytkowanie obiektu.

Organ odwoławczy – zdaniem pełnomocnika – w ślad za organem I instancji naruszył również przepisy prawa materialnego poprzez błędne ustalenie definicji legalnej przedmiotu opodatkowania, tzn. obiektu budowlanego - budynku, gdzie w art. 1a ustawodawca wprost stwierdza, że budynek należy rozumieć zgodnie z przepisami prawa budowlanego, a zatem definicja legalna budynku zgodnie z przepisami prawa budowlanego art. 3 oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1994 w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) pkt 1 ppkt 2 Pojęcia podstawowe w zakresie pojęcia budynek, - "budynek to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów "

Natomiast zgodnie z art. 3 Prawa budowlanego, "budynek to obiekt budowlany wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi".

Zatem budynek, o którym mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, który podlega opodatkowaniu - to nie tylko budowla, która posiada fundament, strop, przegrody i dach, ale także pełne jego uzbrojenie, takie jak instalacje i urządzenia techniczne, które umożliwiają korzystanie z budynku zgodnie z jego przeznaczeniem - tylko taki obiekt budowlany - budynek zgodnie z wolą ustawodawcy, która wprost wynika z art. 1a podlega opodatkowaniu, w przeciwnym razie jeśli budynek alternatywnie nie spełnia łącznie dwóch kryteriów tzn. musi posiadać fundament, stropy, przegrody i dach oraz instalacje i wyposażenie, - to taka budowla nie jest budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej - i nie podlega opodatkowaniu, a fakt ten wynika również wprost z art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie ustawodawca wprost stwierdza, iż opodatkowaniu podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane - a zatem budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.

Pełnomocnik zaznaczył, że w zakresie pojęcia obiekt budowlany mieszczą się takie określenia jak: budynek, budowla, obiekt małej architektury. Dlatego też ustawodawca ustalił dla poszczególnych tych określeń odrębne cechy, które je odróżniają od siebie (po to aby je można było odróżnić, żeby wiadomo było o jakim obiekcie jest mowa).

- dla budynku cechami charakterystycznymi są: fundament, stropy, przegrody i dach;

- budowla charakteryzuje się tym, że: jest nią każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

- natomiast przez określenie obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki;

Użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych określenia: budynek, budowla, obiekt małej architektury posiadają wyłącznie charakter nomenklaturowy po to, aby obiekty te odróżnić od siebie, gdyż wszystkie mieszczą się w zakresie pojęcia obiekt budowlany, o którym mowa w ustawie podatkowej.

Gdyby wolą ustawodawcy było opodatkowanie budynku tj. takiej budowli, która posiada tylko fundament, stropy, przegrody i dach bez instalacji urządzeń technicznych, to w ustawie podatkowej w art. 2 wprost stwierdziłby, iż opodatkowaniu podlegają nieruchomości oraz budynki, - a nie obiekty budowlane.

Tymczasem ustawodawca odwołuje się do pojęcia budynku jako obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zgodnie z art. 3 ustawy Prawo budowlane, - obiekt budowlany to budynek wraz z instalacjami technicznymi i urządzeniami.

A zatem definicja legalna obiektu budowlanego - budynku, o którym mowa w ustawie podatkowej i który podlega opodatkowaniu brzmi następująco:

"Opodatkowaniu podlega budynek, który posiada fundament, przegrody, stropy i dach i jest wyposażony w niezbędne instalacje i urządzenia techniczne".

Z wnioskowania z przeciwieństwa (a contrario) wynika jednoznacznie, iż jeśli budynek nie posiada odpowiednich instalacji i urządzeń technicznych) to taki twór budowlany nie jest budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i nie podlega opodatkowaniu, a fakt ten potwierdza również przepis art. 1 a ust. 1 pkt 3 gdzie ustawodawca stwierdza wprost, iż użyte w ustawie określenia oznaczają: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Zapis ten jednoznacznie wyłącza możliwość jakiegokolwiek opodatkowania przedmiotu opodatkowania, który nie spełnia określonych warunków ze względów technicznych, przy czym określenie ze względów technicznych nie oznacza tylko brak właściwego wyposażenia obiektu budowlanego uniemożliwiającego jego użytkowanie, ale również oznacza np. wady konstrukcyjne budynku, uszkodzenia - ubytki substancji budowlanej budynku, dach nie spełniający swojej funkcji itp.

Zdaniem pełnomocnika, zarówno organ I i II instancji naruszył również konstytucyjną zasadę in dubio pro tritutario i zakaz wykładni in dubio pro fisco.

Zgodnie z tą zasadą nie jest dopuszczalne rozstrzygniecie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika. W szczególności rozstrzyganie takich wątpliwości nie może wprowadzać nowych obciążeń podatkowych ani tez rozszerzać obciążeń istniejących. Jak to ujmuje SN: "Jakiekolwiek wątpliwości dotyczące interpretacji przepisów obowiązującego prawa w sytuacji , gdy ustawa zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji, która ma autorytatywnie i indywidualnie dla każdego podatnika ustalić podstawową dla dokonania obliczenia należności podatkowej wartość (normę wynagrodzeń), nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika w myśl zasady in dubio pro tributario, którą wywodzi się wprost z konstytucyjnych gwarancji podstawowych wolności obywatelskich" (wyrok SN z 24.04.1997, III RN 14/97 OSNAP 1997/20/394, wyrok NSA z 24.07.1998,1 SA/Gd, Lex 37854).

Pełnomocnik wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...],

2. uchylenie decyzji z dnia [...], Nr [...] decyzję z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia [...],

3. zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 14 kwietnia 2014 r. pełnomocnik wniósł o połączenie spraw o sygn. akt I SA/Gl 295/14 i I SA/Gl 296/14 oraz odniósł się do odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Dokonując kontroli, Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W ocenie Sądu analiza zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wskazanych wyżej kryteriów prowadzi do wniosku, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom nie została ona wydana z naruszeniem prawa.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji stanowi odstępstwo od zasady trwałości, określonej w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych.

Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji.

Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2010 r., I SA/Sz 12/10, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Co istotne – na co zwrócił uwagę organ odwoławczy – postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności. W postępowaniu dowodowym sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym.

W związku z powyższym należy zaaprobować argumentację SKO, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ ogranicza swoją aktywność do oceny istnienia przesłanki wskazanej przez stronę jako podstawę złożenia wniosku. Organ w takim postępowaniu, nie jest uprawniony do rozpoznania sprawy merytorycznie, w tym do badania i ponownej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym miejscu wskazać należy, iż strona skarżąca zainicjowała postępowanie nieważnościowe wnioskiem z dnia 22 maja 2013 r., w którym podniosła, że ostateczna decyzja Kolegium z dnia [...] została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zarówno w odwołaniu, jak i skardze strona akcentowała głównie kwestię interpretacji pojęcia "budynek" oraz momentu jego opodatkowania, eksponując prawne znaczenie decyzji o użytkowaniu. W ocenie strony skarżącej tak długo jak długo nie zostanie wydana decyzja o oddaniu budynku do użytkowania faktyczne istnienie budynku nie rodzi skutków podatkowych. W istocie więc spór sprowadza się do tego, czy opodatkowanie w 2008 r. budynku w części dotyczącej 4014 m. kw. stanowiło "rażące naruszenie prawa" – jak tego żąda skarżąca, czy też nie stanowiło, jak przyjęło SKO w zaskarżonej decyzji.

Niewątpliwie określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98, LEX 42914), z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 3279/99, LEX 47928).

W orzecznictwie podkreśla się również, że różnica poglądów, co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazanej w art. 247 § pkt 3 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 146/01, Biuletyn Skarbowy 2004/2/29). "Tam, gdzie wchodzi w grę rozbieżność w wykładni prawa nie można mówić o jego rażącym naruszeniu" (wyrok NSA z dnia 21 listopada 1994 r., sygn. akt III SA 388/94, Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego - Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1998 r., s. 410). Rażące naruszenie prawa nie występuje, gdy na tle tych samych przepisów możliwe jest wyrażenie rozbieżnych poglądów (wyrok SN z dnia 20 czerwca 1995 r., sygn. akt III ARN 22/95).

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest także pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy prawa, które pozostają ze sobą w związku dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji. Zatem rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1998 r., sygn. akt II SA 1379/97, LEX 41670).

Nie ulega zatem wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA w Warszawie z 22 października 1999 r., III SA 7539/98, Lex nr 43941; z 10 maja 2000 r., III SA 1524/99, Lex nr 158827; z 13 lutego 2002 r., III SA 2027/01, Dor. Podat. 2003/7-8/75; z 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00, Lex nr 79266; z 13 marca 2003 r., III SA 1473/01, Biul. Skarb. 2004/3/26; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2004 r., III SA 2073/02, Lex nr 141238; NSA z 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04, Lex nr 180622; z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07, Lex nr 475576; z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07, Lex nr 410933; WSA w Poznaniu z 8 lipca 2009 r., III SA/Po 303/09, Lex nr 52452).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy przyjdzie zaakcentować, że polemika strony skarżącej sprowadza się w zasadzie do kwestionowania przyjętej w decyzjach wymiarowych przez organy podatkowe interpretacji przepisów prawa. Poza sporem pozostaje między stronami fakt, że budynek, który został opodatkowany istnieje i że strona wykazała go w deklaracji złożonej w dniu 6 sierpnia 2003 r. Organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązania kierowały się danymi zawartymi w w/w deklaracji a w odniesieniu do gruntów – danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Należy przy tym przyznać rację SKO – że to na stronie ciąży obowiązek informowania organu podatkowego o okolicznościach mających wpływ na wysokość opodatkowania (art. 6 ust. 6 u.p.o.l.). Wypada także podnieść, że kwestia zasadności opodatkowania spornej powierzchni budynku stanowiła przedmiot oceny zarówno WSA w Gliwicach, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zgodnie oceniły, że organy podatkowe zasadnie opodatkowały sporną część budynku stawką przypisaną przez Radę Miasta "niemieszkalnym pozostałym". W istocie zasadna jest konkluzja, że strona skarżąca domaga się ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co nie jest prawnie możliwe w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, gdyż to ostatnie ogranicza się do stwierdzenia istnienia jednej z przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p.

W związku z powyższym nie zasługiwały na uwzględnienie te zarzuty skargi, które zmierzały do wykazania, że w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...] doszło do rażącego naruszenia prawa. Zarzuty w tym zakresie sprowadzały się bowiem do odmiennej interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Strona skarżąca nie wykazała, że organy podatkowe rażąco naruszyły prawo, a analiza treści skargi i jej argumentacji potwierdzają konstatację, że przepis art. 1a ust. 1 w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego może być interpretowany różnie, co de facto przesądza o niemożliwości jego rażącego naruszenia.

Wymaga ponownego zaakcentowania, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności, nie dokonuje się ponownego, merytorycznego, rozpoznania sprawy, służy ono wyłącznie wyjaśnieniu, czy zaskarżona decyzja dotknięta jest najcięższymi wadami, wadami kwalifikowanymi (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 1996 r., III ARN 70/95, OSNAPiUS z 1996 r. Nr 18, poz. 258). Tryb stwierdzenia nieważności decyzji i tryb odwoławczy nie są trybami konkurencyjnymi. Żądanie stwierdzenia nieważności decyzji nie zastępuje odwołania od decyzji. Zakres kompetencji organu odwoławczego jest znacznie szerszy niż zakres kompetencji organu orzekającego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2000 r., III SA 2619/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. Nr 5, poz. 61).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia prawa procesowego, wskazać należy, że Kolegium uczyniło zadość obowiązkom wynikającym z Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy trafnie ocenił, iż nie miało miejsca rażące naruszenie prawa, tj. naruszenie takiej wagi, które usprawiedliwiałoby pominięcie zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej poprzez jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Jak już wcześniej wspomniano, postępowanie nadzwyczajne nie podlega rygorowi ponownego przeprowadzania postępowania dowodowego, a jedynie prowadzenia postępowania pod kątem wystąpienia przesłanek wynikających z treści art. 247 § 1 O.p. Z tego obowiązku organ wywiązał się należycie, zaś wyniki przeprowadzonego postępowania szczegółowo uzasadnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, organ podatkowy wyjaśnił przesłanki odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...]. Zauważyć przy tym należy, że dokonanie merytorycznej oceny decyzji wymiarowej w zakresie, w jakim oczekiwała tego strona skarżąca, byłoby ponownym jej rozpoznaniem co do istoty. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie ma miejsca na zbieranie nowych dowodów, weryfikowanie i ocenianie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym. Wobec tego jako bezzasadne należało ocenić zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym: art. 122 i art. 124. Nie mógł też zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 120 O.p., który formułuje zasadę legalizmu, gdyż w tej sprawie SKO działało na podstawie przepisów prawa. Kolegium posiadało bowiem zarówno kompetencję rzeczową jak i miejscową w sprawie orzekania o nieważności decyzji wymiarowej, co zdaje się także dostrzegać strona skarżąca, skoro wniosek złożyła do tego właśnie organu. Nie została także naruszona – wyrażona w art. 121 O.p. – zasada przekonywania, gdyż organ wyjaśnił podstawę prawną i zakres postępowania w przypadku postępowania nieważnościowego, wyjaśnił powody odmowy stwierdzenia nieważności oraz zawarł w decyzji wszystkie elementy określone treścią art. 210 § 1, § 2 i § 4 O.p.

Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji nakładała na Sąd obowiązek oddalenia skargi w oparciu o art. 151 p.p.s.a.