Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 151/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 7b, art. 16 ust. 1 pkt 60, 61, art. 15, art. 15c,
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 3 par. 1 pkt 4a, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 par. 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi L.C. S.A. w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] r. nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko L. C.S.A. w M. (dalej: "spółki"), przedstawione we wniosku

z [..] r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odsetki wypłacone przez spółkę będą mogły być zaliczane do kosztów podatkowych bez ograniczeń wynikających z treści przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji (stan faktyczny), jest nieprawidłowe.

Spółka, przedstawiając stan faktyczny podała, że zamierza uczestniczyć

w strukturze zarządzania płynnością finansową (dalej: "cash pooling") prowadzonej przez bank z siedzibą na terytorium P. (dalej: "bank"). W strukturze cash poolingu będą uczestniczyły wyłącznie podmioty polskie, cash pooling będzie rozliczany wyłącznie w polskich złotych. Usługa cash poolingu będzie świadczona przez bank na rzecz spółki oraz innych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej, do której należy także spółka. Celem uczestnictwa w systemie cash pooling jest optymalizacja kosztów związanych z zarządzaniem płynnością finansową w grupie między innymi poprzez umożliwienie korzystania ze środków pieniężnych zgromadzonych przez podmioty uczestniczące w strukturze dzięki wykorzystaniu efektu skali. Każdy uczestnik będzie przystępował do umowy zakładając, że uczestnictwo w umowie przyczyni się do zmniejszenia kosztów finansowania oraz pozwoli na uzyskanie większych przychodów z tytułu odsetek od sald dodatnich na ich rachunkach bieżących. Umowa cash poolingu ma charakter umowy nienazwanej na gruncie przepisów prawa cywilnego. Podstawowy cel umowy, czyli zarządzanie środkami pieniężnymi podmiotów- uczestników, będzie realizowany poprzez wykorzystanie rachunków poszczególnych podmiotów uczestniczących w strukturze, ustalenie zasad realizacji dyspozycji, przyznanie uczestnikom tzw. debetów technicznych, dokonywanie transferów i transferów zwrotnych środków, odpowiednie naliczanie odsetek.

W ramach funkcjonowania struktury cash poolingu wyróżnić można trzy rodzaje podmiotów: bank, który jest usługodawcą tejże usługi, podmioty uczestniczące w strukturze (dalej: "uczestnicy"), lidera struktury (dalej: "lider") - który pełni funkcje administracyjne i reprezentuje pozostałych uczestników. Lider jest także uczestnikiem w strukturze cash poolingu. Spółka będzie w strukturze cash poolingu pełniła funkcję lidera.

Wszystkie rachunki włączone w strukturę cash poolingu będą prowadzone przez bank. Każdy z uczestników będzie posiadał rachunek bankowy oznaczony jako rachunek transakcyjny (dalej: "rachunek transakcyjny"). Rachunki transakcyjne są bieżącymi rachunkami bankowymi - rachunki transakcyjne służą do dokonywania przez uczestników bieżących rozliczeń pieniężnych w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych. W strukturze będzie występował również rachunek konsolidacyjny (dalej: "rachunek konsolidacyjny") wykorzystywany do konsolidacji sald rachunków transakcyjnych, obliczania odsetek należnych bankowi bądź uczestnikom oraz informowania banku i lidera (na koniec dnia pracy banku)

o ogólnym saldzie wszystkich uczestników. Rachunek konsolidacyjny będzie wskazywał aktualne saldo wszystkich rachunków transakcyjnych i tym samym aktualny stan środków pieniężnych znajdujących się w cash poolingu. Posiadaczem rachunku konsolidacyjnego będzie lider. Rachunek konsolidacyjny będzie wykorzystywany wyłącznie dla ww. celów, nie będą z niego dokonywane bieżące operacje, jak na rachunkach transakcyjnych. Poprzez rachunek konsolidacyjny będzie dokonywało się zerowanie sald rachunków transakcyjnych wszystkich uczestników.

Czynność zerowania sald będzie miała miejsce na koniec każdego dnia roboczego i będzie polegała na tym, że kwoty sald dodatnich z rachunków transakcyjnych uczestników zostaną faktycznie przekazane na rachunek konsolidacyjny (przelew bankowy), natomiast salda ujemne rachunków transakcyjnych uczestników zostaną faktycznie pokryte z rachunku konsolidacyjnego (przelew bankowy). Następnie, na początku kolejnego dnia roboczego, zostaną dokonane transfery zwrotne z rachunku konsolidacyjnego na rachunki transakcyjne uczestników tak, aby ich salda wróciły do poziomu z poprzedniego dnia roboczego (tj. sprzed operacji zerowania). Wskazane wyżej transfery będą transferami rzeczywistymi (tzw. cash pooling rzeczywisty), tzn. bank będzie dokonywał przelewu środków między poszczególnymi rachunkami (tj. między rachunkami transakcyjnymi a rachunkami konsolidacyjnymi). System udostępniony przez bank będzie dokonywał powyższych operacji automatycznie, bez udziału uczestników, w oparciu o wyrażoną przez nich wcześniej zgodę na takie działanie.

W efekcie zerowania sald rachunków transakcyjnych, na rachunku konsolidacyjnym może powstać saldo dodatnie lub saldo ujemne. Saldo będzie podlegało oprocentowaniu - w przypadku salda dodatniego liderowi będą należne od banku odsetki od tego salda, a w przypadku salda ujemnego to bankowi będą należne odsetki od lidera. Wysokość odsetek będą określały odrębne umowy

z bankiem.

Ponadto umowa cash poolingu przewiduje tzw. odsetki wewnętrzne, które są należne uczestnikom wykazującym na koniec dnia roboczego (przed zerowaniem) salda dodatnie. Odsetki od salda dodatniego są należne danemu uczestnikowi od lidera za okres od dnia transferu tych środków na rachunek konsolidacyjny do dnia transferu zwrotnego. Naliczeniem odsetek (co będzie miało miejsce codziennie) oraz przekazaniem ich uczestnikowi z rachunku transakcyjnego lidera albo z rachunku konsolidacyjnego (co będzie miało miejsce raz w miesiącu) zajmuje się bank. Odsetki wewnętrzne nie obciążają banku ale lidera. Bank je tylko technicznie nalicza

i przekazuje.

Analogicznie sytuacja wygląda w odniesieniu do sald ujemnych (wykazywanych przed zerowaniem na rachunkach transakcyjnych), z tym że wówczas odsetki są należne liderowi od uczestnika, który przed zerowaniem wykazywał saldo ujemne. Odsetki wewnętrzne są przekazywane z rachunku transakcyjnego danego uczestnika na rachunek transakcyjny lidera albo na rachunek konsolidacyjny. Bank będzie przekazywał liderowi oraz uczestnikom miesięczne raporty odsetek otrzymanych i tych którymi zostanie obciążony. Czynność naliczania i przelewu/potrącenia odsetek następuje bez dodatkowej dyspozycji ze strony uczestników. Odsetki wewnętrzne są naliczane i płacone zgodnie z dyspozycją lidera, niezależnie od odsetek naliczanych przez bank od salda ujemnego czy dodatniego wykazywanego na rachunku konsolidacyjnym po wyzerowaniu sald. Bank może także udzielić kredytu w rachunku konsolidacyjnym. Kredyt jest udzielany liderowi na podstawie odrębnej umowy i może być wykorzystany na bieżące potrzeby lidera lub na finansowanie w ramach struktury cash poolingu.

Ponadto, w ramach kompleksowej usługi cash poolingu, bank udostępni uczestnikom limity zadłużenia, które będą udostępniane w rachunkach transakcyjnych poszczególnych uczestników (tzw. debet techniczny). W związku

z uczestnictwem w opisanej wyżej strukturze cash poolingu jej uczestnicy, w tym spółka, będą odnosili wymierne korzyści w postaci optymalizacji kosztów związanych z zarządzaniem płynnością finansową. Dzięki codziennemu zerowaniu sald rachunków transakcyjnych uczestników na rachunku konsolidacyjnym pojawi się saldo globalne dla wszystkich uczestników, które będzie mogło korzystać

z korzystniejszego oprocentowania - zarówno w przypadku salda dodatniego jak

i ujemnego. Z uwagi na efekt skali bank będzie skłonny zaoferować uczestnikom korzystniejsze warunki od ofertowanych klientom indywidualnym. W skali całej grupy oszczędności stąd wynikające mogą okazać się znaczne. Uczestnicy cash poolingu, w tym także lider, będą ponosili na rzecz banku opłaty za świadczenie usług cash poolingu.

Zadaniem banku w strukturze cash poolingowej jest m.in. prowadzenie rachunków bankowych dla wszystkich uczestników struktury, ustalanie salda na rachunku konsolidacyjnym poprzez zerowanie sald rachunków transakcyjnych na koniec dnia i przywracanie tych sald z początkiem kolejnego dnia (transfer zwrotny), kalkulacja odsetek od salda na danym rachunku transakcyjnym (przed zerowaniem) oraz na rachunku konsolidacyjnym, kalkulacja odsetek należnych bankowi bądź poszczególnym uczestnikom i ich odpowiednie pobranie i przekazanie pomiędzy uczestnikami oraz przygotowanie stosownych raportów w tym zakresie, ewentualnie także udzielanie kredytu liderowi w rachunku konsolidacyjnym. Natomiast zadaniem lidera w strukturze cash poolingu będzie co do zasady min. reprezentowanie innych uczestników, pośredniczenie w relacjach pomiędzy innymi uczestnikami a bankiem, podejmowanie decyzji w zakresie funkcjonowania struktury ze skutkiem dla pozostałych uczestników.

Pomiędzy spółką z pozostałymi uczestnikami cash poolingu występują powiązania, o których mowa w art. 11 oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia

15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Tego rodzaju powiązania nie występują i nie będą występowały natomiast pomiędzy bankiem a uczestnikami, w tym liderem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy

w przedstawionym stanie faktycznym odsetki wypłacone przez spółkę będą mogły być zaliczane do kosztów podatkowych bez ograniczeń wynikających z treści

art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., tj. przepisów o cienkiej kapitalizacji?

Zdaniem spółki, przysługuje jej prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek wypłacanych w ramach struktury cash poolingu, w zakresie w jakim faktycznie zostały one zapłacone, bez konieczności limitowania ich wysokości

w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 60 czy 61 u.p.d.o.p.

Cash pooling jest umową nienazwaną, w związku z czym dla oceny skutków podatkowych takich umów szczególne znaczenie ma zakres umowy oraz intencja stron przy jej zawieraniu, a nie było wolą uczestników zawarcie przez nich umowy czy umów pożyczek. Zgodnie z aktualnie obowiązującą regulacją art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., ustawodawca dyspozycją tych przepisów objął wyłącznie ograniczenia w zakresie odsetek od pożyczek. Cash pooling nie stanowi umowy pożyczki

w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W wykonaniu czynności w ramach cash poolingu w żadnym momencie nie dochodzi do udzielenia pożyczki przez któregokolwiek uczestnika (w tym lidera) innemu uczestnikowi (w tym liderowi). Nie będzie miał miejsca element konstytutywny dla umowy pożyczki, jakim jest przeniesienie własności określonej ilości pieniędzy z pożyczkodawcy na pożyczkobiorcę. Celem cash poolingu jest zarządzanie płynnością finansową poprzez skoncentrowanie środków finansowych na wspólnym rachunku i w ten sposób zarządzanie zgromadzonymi nadwyżkami finansowymi. W określonych sytuacjach uczestnicy będą zobowiązani do zapłaty odsetek na rzecz lidera lub odwrotnie. Niemniej, źródłem zobowiązania w tym zakresie nie jest pożyczka udzielona uczestnikom przez pozostałych uczestników. Uczestnicy zobowiązują się do konsolidowania swoich środków ze środkami innych podmiotów uczestniczących w systemie, a nie do pożyczenia ich konkretnemu innemu uczestnikowi. Uczestnicy, w tym lider nie umawiają się wcześniej co do tego, kto wpłaci środki finansowe,

w jakiej kwocie i kto je wykorzysta. Uczestnicy dobrowolnie biorą udział w systemie

i dobrowolnie wpłacą środki pieniężne nie mając wpływu na to czy i w jakim zakresie zostaną one wykorzystane przez innych uczestników.

W ramach cash poolingu rachunki transakcyjne uczestników są zerowane, tzn. kwoty sald dodatnich są przelewane na rachunek konsolidacyjny, a salda ujemne są z tego rachunku konsolidacyjnego pokrywane. Nie jest zatem tak, że uczestnik posiadający saldo dodatnie udziela pożyczki określonemu innemu uczestnikowi, nie można również uznać, że środki są pożyczane przez lidera. Co prawda konsolidacja środków dokonywana jest na rachunku konsolidacyjnym, którego posiadaczem jest lider, ale nie występuje on w roli pożyczkodawcy czy pożyczkobiorcy - jego rachunek konsolidacyjny służy jedynie do technicznego wyzerowania sald uczestników. Uczestnicy nie mają uprawnienia do swobodnego dysponowania środkami pieniężnymi zdeponowanymi w ramach systemu cash poolingu, ich swoboda ogranicza się wyłącznie do decyzji, czy zamierzają przystąpić do systemu

i zaangażować środki finansowe; jeżeli jednak już się na to zdecydują to są zobowiązane do dostosowania się do zasad działania systemu, w tym m.in. do dokonywanego codziennie zerowania sald. Dla zaistnienia umowy pożyczki konieczne jest wystąpienie skonkretyzowanego podmiotu i przedmiotu transakcji, jak również woli w zakresie zobowiązania do przeniesienia własności środków pieniężnych na inny podmiot. W przypadku uczestniczenia w strukturze cash poolingu żaden z tych czynników nie występuje. W analizowanym przypadku nie występuje pożyczkodawca ani pożyczkobiorca - żaden z uczestników nie zobowiązuje się wobec któregokolwiek innego uczestnika, że przeniesie na niego określoną ilość pieniędzy. Uczestnicy podlegają jedynie mechanizmowi cash poolingu pozwalając na zerowanie ich sald.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 5 listopada 2015 r.

uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podniósł, że cechą umowy cash poolingu jest, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Zważywszy na charakter tego typu umowy otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz

z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę. Opisana we wniosku umowa cash poolingu będzie wypełniać zatem przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie będziemy mieć do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz

z uzyskiwaniem w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż

w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie będzie zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki będzie występował na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie będzie realizowane ze środków nie banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy. Zważywszy na charakter umów cash poolingu ich uczestnicy, którzy będą wykazywali salda dodatnie, i którzy tym samym będą finansowali także salda ujemne innych uczestników będą otrzymywać stosowne wynagrodzenie w postaci odsetek.

Tym samym, w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, będzie można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Skoro zatem podmioty zawierające umowę cash poolingu są podmiotami wskazanymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., co wynika z opisu stanu faktycznego, to przepisy te znajdą zastosowanie w sprawie. W sytuacji, gdy wnioskodawca będzie wykazywał saldo debetowe na swoim rachunku, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60

i pkt 61 u.p.d.o.p. przekroczy wartości w nich wymienione, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację spółka złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji

zarzuciła:

1/ niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego:

- poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym przez spółkę ma miejsce — udzielanie pożyczek pomiędzy uczestnikami i przelewy realizowane

w ramach cash poolingu spełniają definicję pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.,

- poprzez przyjęcie, że w odniesieniu do odsetek płaconych przez spółkę w związku z uczestnictwem w systemie wspólnego zarządzania płynnością finansową w ramach cash poolingu mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.,

2/ naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 14a, art. 14b § 6, art. 14e § 1 i 14c Ordynacji podatkowej i niezastosowanie ich w wydanej spółce interpretacji poprzez nieuwzględnienie i nieodniesienie się

do orzeczeń sądów administracyjnych powołanych przez spółkę oraz poprzez wydanie w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych sprzecznych ze sobą interpretacji;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie pełnej analizy stanowiska

i tym samym naruszenie obowiązku działania w sposób budzący zaufanie organów administracyjnych.

W uzasadnieniu skargi spółka zarzuciła, że błędne jest uznanie organu, że

w sprawie znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Organ podatkowy błędnie ocenił, że w ramach realizacji umowy zarządzania płynnością finansową w ramach cash poolingu dochodzi do zawarcia umowy pożyczki. Takie twierdzenie organu wynika z błędnego rozumienia struktury i systemu cash poolingu, w ramach którego dokonywane są przepływy finansowe. Nie jest tak, jak stwierdził organ, że cechą umowy cash poolingu jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy) celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Skarżąca wskazała, że nie dochodzi do bezpośredniego przekazania środków pieniężnych od uczestnika posiadającego saldo dodatnie do uczestnika posiadającego saldo ujemne. Do takich transakcji nie dochodzi pomiędzy uczestnikami bezpośrednio, ale pomiędzy uczestnikami a liderem (spółką) rozumianym przy tym inaczej niż jako jeden z uczestników. Skoro nie dochodzi do bezpośrednich przekazów między uczestnikami, to nie można mówić o tym, że spełnione są przesłanki do uznania tych przekazów za pożyczki w rozumieniu

art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Spółka podniosła, że przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog czynności, które mogą zostać uznane za pożyczkę. Przepływów finansowych realizowanych w ramach umowy cash poolingu nie można uznać za pożyczki, ponieważ uczestnicy nie mają uprawnienia do swobodnego dysponowania środkami pieniężnymi zdeponowanymi w ramach systemu cash poolingu. Ich swoboda ogranicza się wyłącznie do decyzji, czy zamierzają przystąpić do systemu

i zaangażować środki finansowe.

Dla zaistnienia umowy pożyczki konieczne jest wystąpienie skonkretyzowanego podmiotu i przedmiotu transakcji, jak również woli w zakresie zobowiązania do przeniesienia własności środków pieniężnych na inny podmiot.

W przypadku uczestniczenia w strukturze cash poolingu żaden z tych ww. elementów nie występuje. W przypadku uczestnictwa w strukturze cash poolingu nie występują pożyczkodawcy czy pożyczkobiorcy — żaden z uczestników nie zobowiązuje się wobec któregokolwiek innego uczestnika, że przeniesie na niego określoną ilość pieniędzy. Tym samym odsetki wewnętrzne nie mogą zostać uznane za odsetki podlegające limitowaniu zgodnie z przepisami o cienkiej kapitalizacji.

Spółka podniosła, że stanowiska organu nie da się zastosować w praktyce

i przedstawiła w tym zakresie sytuację, gdy globalne ujemne saldo uczestników będzie mogło być pokryte środkami pochodzącymi z kredytu przyznanego przez bank liderowi. Wskazała również na sytuację, gdy w strukturze cash poolingu, oprócz podmiotów powiązanych z uczestnikiem wykazującym saldo ujemne, występują

— oprócz podmiotów wykazujących powiązania, o których mowa

w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. także inne podmioty, np. w ogóle niepowiązane. Jeżeli wszyscy pozostali uczestnicy cash poolingu wykazywaliby salda dodatnie, to znaczy — przyjmując tezę organu podatkowego - byliby pożyczkodawcami. Uczestnik z saldem ujemnym nie byłby w stanie określić czyje środki i w jakim stopniu pokryły jego saldo ujemne. Tym samym, nie można byłoby określić, czy były to środki pochodzące od podmiotu powiązanego czy niepowiązanego. W takich sytuacjach nie sposób określić kwoty "pożyczki" udzielanej jednemu uczestnikowi przez pozostałych.

Jeśli nie jest możliwe określenie od którego podmiotu uczestnik otrzymał środki i w jakiej wysokości, to w efekcie nie jest również możliwe określenie jaka część odsetek winna być wyłączona z kosztów podatkowych w oparciu

o art 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Skoro ustawodawca nie określił sposobu postępowania w takim przypadku, to nie można go domniemywać.

Dalej spółka zarzuciła brak odniesienia się przez organ do powołanych przez nią wyroków sądów administracyjnych oraz innych interpretacji Ministra Finansów, potwierdzających stanowisko skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie

z art. 57a p.p.s.a, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podkreślenia wymaga, że kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych

w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

Zważywszy na treść zadanych pytań i stanowisko wnioskodawcy

w odniesieniu do opisu stanu faktycznego, spór w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy przedstawiona umowa cash poolingu jest pożyczką, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Tak stwierdził organ, w związku z czym uznał, że do skarżącej zastosowanie znajdują przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60

i 61 u.p.d.o.p. limitujące możliwość naliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłacanych w ramach struktury cash poolingu.

Zdaniem Sądu, organ dokonał prawidłowej oceny charakteru opisanej we wniosku umowy cash poolingu. Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają odnoszącej się do niej regulacji, stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy) celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Istotą cash poolingu jest dążenie do optymalizacji zarządzania finansami/płynnością finansową uczestników grupy poprzez zmniejszenie kosztów kredytowania działalności podmiotów grupy posiadających salda ujemne, przy jednoczesnym zwiększeniu dochodów odsetkowych podmiotów

z grupy posiadających salda dodatnie, a więc w obu grupach podmiotów występuje równoległy wzrost dochodów podlegających opodatkowaniu.

Przechodząc do analizy przepisów prawa podatkowego należy przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis

art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 61 omawianej ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę

- w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Jak stanowi art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., przez pożyczkę, o której mowa

w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Z przedstawionego przez spółkę opisu stanu faktycznego jasno wynika cel uczestnictwa w systemie cash pooling, którym jest optymalizacja kosztów związanych z zarządzaniem płynnością finansową w grupie między innymi poprzez umożliwienie korzystania ze środków pieniężnych zgromadzonych przez podmioty uczestniczące w strukturze. Dzięki codziennemu zerowaniu sald rachunków transakcyjnych uczestników na rachunku konsolidacyjnym pojawi się saldo globalne dla wszystkich uczestników, które będzie mogło korzystać z korzystniejszego oprocentowania - zarówno w przypadku salda dodatniego jak i ujemnego.

Mechanizm cash poolingu polega na tym, że kwoty sald dodatnich

z rachunków transakcyjnych uczestników zostaną faktycznie przekazane na rachunek konsolidacyjny, natomiast salda ujemne rachunków transakcyjnych uczestników zostaną faktycznie pokryte z rachunku konsolidacyjnego. Następnie, na początku kolejnego dnia roboczego, zostaną dokonane transfery zwrotne z rachunku konsolidacyjnego na rachunki transakcyjne uczestników tak, aby ich salda wróciły do poziomu z poprzedniego dnia roboczego. Co istotne, spółka wskazała, że transfery te będą transferami rzeczywistymi, tzn. bank będzie dokonywał przelewu środków między poszczególnymi rachunkami.

Saldo na rachunku będzie podlegało oprocentowaniu - w przypadku salda dodatniego liderowi będą należne od banku odsetki od tego salda, a w przypadku salda ujemnego to bankowi będą należne odsetki od lidera. Ponadto umowa cash poolingu przewiduje tzw. odsetki wewnętrzne, które są bądź należne uczestnikom od lidera w przypadku salda dodatniego, bądź należne liderowi od uczestników

w przypadku sald ujemnych.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, opisana w ten sposób umowa cash poolingu wypełnia przesłanki umowy pożyczki zdefiniowanej

w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W rozpoznawanej sprawie mamy bowiem do czynienia

z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami (uczestnikami), przy jednoczesnej - wynikającej z logiki struktury zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Spółka będzie otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki będą zasilały strukturę oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi ze struktur. Zinterpretowany w ten sposób mechanizm cash poolingu opisany został w uzasadnieniach wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2015 r. II FSK 3137/14 i II FSK 2033/14 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Sąd ten odnosił się w swoich rozważaniach do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2015 r., jednakże poglądy wyrażone we wskazanych wyrokach zachowują aktualność także do rozważań czynionych

w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16b ust. 7b u.p.d.o.f. w ich brzmieniu obowiązującym w nowym stanie prawnym. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zgodnie z art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany. Spółka uczestnicząc w przedstawionym systemie rozliczeń finansowych nie jest zobowiązana do przeniesienia z góry ustalonej ilości pieniędzy na rzecz określonego podmiotu, lecz udostępnia lub pobiera środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Fakt tej właśnie "sytuacji finansowej" i "pobierania środków" oznacza, że na gruncie sprawy mamy do czynienia z pożyczką w świetle przepisów

o niedostatecznej kapitalizacji. Trudno bowiem dojść do innych wniosków w sytuacji kiedy uczestnik umowy posiada na swoim rachunku saldo ujemne - posiada debet ("sytuacja finansowa") a inny uczestnik posiadający saldo dodatnie poprzez automatyczne przelewy dokona spłaty tego debetu - ustalenie określonego limitu

- w niniejszej sprawie zera ("pobieranie środków") i otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie w postaci odsetek. Uczestnik o saldzie ujemnym skorzysta więc ze środków innego uczestnika dysponującego saldem dodatnim celem pokrycia przez tego uczestnika zobowiązań pieniężnych. Jest to nic innego jak pożyczka pomiędzy tymi podmiotami. Istotne w tym kontekście jest to, że dokonywane są rzeczywiste przelewy (transfery) środków (cash pooling rzeczywisty).

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że spółka, która w związku

z uczestnictwem w systemie posiada saldo ujemne (np. wykorzystuje środki pochodzące z systemu - sytuacja finansowa), korzysta ze środków innych podmiotów posiadających saldo dodatnie w celu wyrównania tego salda ujemnego (zamiast korzystania z finansowania zewnętrznego korzysta z finansowania wewnętrznego

w ramach grupy). Tego faktu nie można pomijać i wywodzić, że transfery rzeczywiste środków pieniężnych w ramach cash-poolingu nie będą stanowiły pożyczek

w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Korzystanie przez spółkę z salda debetowego (ujemnego - sytuacja finansowa) spełnia warunki do uznania za pożyczkę

w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Powyższe wyjaśnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego znajdują pełne przełożenie na grunt przedmiotowej sprawy.

Ustalenia, że opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki nie zmieniają argumenty podniesione we wniosku oraz w skardze. Spółka wskazała bowiem, że brak jest konstytutywnego elementu dla umowy pożyczki, jakim jest przeniesienie własności określonej ilości pieniędzy. Należy wyjaśnić, że celem umowy pożyczki jest stworzenie pożyczkobiorcy prawnej możliwości wykorzystania przedmiotu pożyczki tak, jak to może czynić właściciel rzeczy. Do wykonania umowy pożyczki wystarcza, aby biorący pożyczkę uzyskał

- w sposób pewny - możność nabycia własności przedmiotu pożyczki w tym sensie, iż nabycie tej własności zależałoby wyłącznie od jego woli. Przekazanie określonej sumy pieniężnej na rachunek pożyczkodawcy (skutkujące uznaniem jego rachunku bankowego) może być kwalifikowane jako wykonanie przez dającego pożyczkę jego zobowiązania. Pożyczkodawca uzyskuje bowiem w takim przypadku wierzytelność - względem banku - o wypłatę sumy pożyczki w formie gotówkowej (czyli wierzytelność o przeniesienie własności znaków pieniężnych), którą to wierzytelność może niejako bez żadnych trudności zrealizować. Istota umowy pożyczki polega bowiem nie tyle na przeniesieniu własności jej przedmiotu na biorącego pożyczkę, ile na stworzeniu prawnej podstawy uzyskania własności przez tego ostatniego. Nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku uczestników umowy posiadających środki finansowe, które nie zostaną ulokowane na lokacie bankowej, lecz posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o udzieleniu tych środków przez nich innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Spółka wskazała też, że uczestnicy zobowiązują się do konsolidowania swoich środków ze środkami innych podmiotów uczestniczących w systemie, a nie do pożyczania ich konkretnemu podmiotowi. Należy wskazać, że opisane we wniosku czynności zerowania sald polegające na dokonywaniu przelewów bankowych pomiędzy rachunkami transakcyjnymi a rachunkiem konsolidacyjnym wypełniają przesłanki pożyczki. Czynności te polegają przecież na tym, że uczestnik cash poolingu posiadający saldo dodatnie dokonuje przelewu innemu uczestnikowi posiadającemu saldo ujemne, dokonując faktycznie spłaty jego debetu. Uczestnik posiadający saldo ujemne korzysta w takiej sytuacji ze środków innego uczestnika, wyrównując swoje saldo ujemne i pokrywając w ten sposób swoje zobowiązania. Nie ma przy tym znaczenia, jak akcentuje skarżąca, że dokonuje się to za pośrednictwem rachunku konsolidacyjnego, ponieważ jak sama podniosła we wniosku, służy on tylko technicznemu wyzerowaniu sald uczestników. Rachunek konsolidacyjny jest więc tylko technicznym pośrednikiem pomiędzy uczestnikami

i jego uczestnictwo w strukturze nie zrywa wzajemnych więzi zobowiązań pomiędzy uczestnikami. Spółka podkreślając także, że uczestnicy nie umawiają się kto komu

i w jakiej kwocie wpłaci środki finansowe pomija wskazane przez siebie fakty: po pierwsze, że umowa cash poolingu wskazuje na podmiotowy zakres uczestników, wiadomo więc kto jest stroną tej umowy. Po drugie, że uczestnicy umowy wyrażają zgodę na dokonywanie przez bank przelewów pomiędzy poszczególnymi rachunkami oraz mają wyznaczone limity zadłużenia, co oznacza, że uczestnikom znany jest zakres transferów. Trudno również zgodzić się z oceną spółki, że uczestnicy nie mają uprawnienia do swobodnego dysponowania środkami pieniężnymi zdeponowanymi w ramach systemu cash poolingu, skoro w stanie faktycznym podała, że rachunek transakcyjny, na którym dokonywane są przelewy w ramach tego systemu, jest równocześnie bieżącym rachunkiem bankowym uczestnika służącym do bieżących rozliczeń pieniężnych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Powyżej dokonanej kwalifikacji umowy cash poolingu nie zmienia rozwinięta

w skardze kwestia przyznania liderowi kredytu przez bank. Lider, jak wynika

z wniosku, też jest uczestnikiem systemu, spółka nie może więc twierdzić, że to nie on finansuje - w przypadku posiadania salda dodatniego - innych uczestników

z saldem ujemnym.

Podsumowując, w opisanej we wniosku umowie cash poolingu dochodzi do zobowiązania do przeniesienia środków, jak i do zwrotu tych środków. Jest to umowa, w wyniku której podmioty w niej uczestniczące udostępniają sobie określone kwoty pieniężne w zamian za wynagrodzenie czyli odsetki. Tym samym spełnione zostają warunki konieczne umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.f.

Powołane w skardze hipotetyczne sytuacje, mogące wystąpić w innym stanie faktycznym niż przedstawionym we wniosku, nie mogą być przedmiotem rozważań, jako wykraczające poza zakres przedmiotowej sprawy. Należy przypomnieć, że przedmiotem wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne jest kontrola prawidłowości, to jest legalności oceny wyrażonej przez ten organ zawartej w interpretacji, co wynika z art. 1 § 2 cytowanej na wstępie rozważań ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a. W przypadku sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, granice sprawy sądowodministracyjnej tworzy każdorazowo treść wniosku o jej udzielenie wraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, podlegającym następnie ocenie organu wydającego interpretację składającej się na treść interpretacji. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek

o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Sąd nie może więc wypowiadać się co do stanów faktycznym podanych dopiero w skardze.

Nie można zgodzić się zarzutem skargi, że organ nie uzasadnił dlaczego odrzuca argumentację wyrażoną przez spółkę w wyrokach sądów administracyjnych

i interpretacjach indywidualnych. Organ stosownie do wymogów art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej zawarł wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, następnie wskazał prawidłowe stanowisko wyczerpująco je uzasadniając. Podniósł, że wyrażone przez siebie argumenty wykazują jednocześnie powody dla których nie podziela stanowiska sądów administracyjnych. W takiej sytuacji nie można dopatrywać się jakichkolwiek naruszeń tylko z tego względu, że zdaniem strony skarżącej w innych interpretacjach czy wyrokach wyrażono ocenę odmienną od obecnie prezentowanej.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.