Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 164/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 149
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2007 r. sygn. akt III SAB/Wa 15/07 w sprawie ze skargi M. B. na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie rozliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 5 października 2007r., sygn. akt III SAB/Wa 15/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. B., na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w W., w przedmiocie rozliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług.

1.2. W dniu 8 grudnia 1999r. podatnik złożył korekty deklaracji VAT - 7 za poszczególne miesiące 1996r., z których wynikało, że w lutym, maju, czerwcu, wrześniu, październiku 1996r. wystąpiła nadpłata, natomiast w marcu, lipcu, listopadzie i grudniu 1996r. zaległość podatkowa. Podatnik złożył również korekty deklaracji VAT - 7 za poszczególne miesiące 1997 r., z których wynikało, że w lutym, czerwcu, lipcu i grudniu 1997r. wystąpiła nadpłata, zaś w styczniu, marcu, kwietniu, sierpniu, październiku i listopadzie 1997r. zaległość podatkowa.

1.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniami z 7 marca 2000r. zaliczył z urzędu nadpłatę za ww. miesiące 1996r. na poczet zobowiązań podatkowych za marzec 1996r. i w części za lipiec 1996r. W tej samej dacie organ wydał również postanowienie, w którym zaliczył z urzędu nadpłatę za ww. miesiące 1997r. na poczet zaległych zobowiązań podatkowych za styczeń, marzec i kwiecień 1997r. i w części za sierpień 1997r.

1.4. Strona na powyższe postanowienia złożyła zażalenia, w których wniosła o ich uchylenie, zarzucając organowi pierwszej instancji nieprawidłowe naliczenie odsetek za zwłokę oraz naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) (dalej: O.p.).

1.5. Zażalenia powyższe zostały rozpatrzone przez organ pierwszej instancji we własnym zakresie dwoma postanowieniami z 30 marca 2000r. Uchylono w nich w całości zaskarżone postanowienia z 7 marca 2000r., z uwagi na przesłanki wynikające z art. 239 O.p., stwierdzając jednocześnie, że nie można wpłaconego przez stronę zobowiązania w wysokości wyższej niż zadeklarowana w korektach potraktować jako nadpłaty, ponieważ strona nie wystąpiła z żądaniem stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 79 § 2 pkt. 1 lit. b) O.p.

1.6. Po uprawomocnieniu się postanowień z 30 marca 2000r. organ dokonał korekty księgowań na karcie kontrolnej podatnika, powracając do stanu sprzed wydania postanowień z 7 marca 2000r.

1.7. W dniu 26 czerwca 2001r. strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za poszczególne okresy. Po jego rozpatrzeniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał decyzję z 26 lipca 2001r., w której stwierdził nadpłatę w grudniu 1997r.

1.8. Dyrektor Izby Skarbowej w W. - w wyniku wniesionego przez stronę odwołania, w którym podniesiono, że zaniżono wysokość nadpłaty o 501 zł - wydał decyzję z 19 października 2001r., w której uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uznał bowiem, że strona równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty winna złożyć skorygowane deklaracje podatkowe, czego nie uczyniła.

1.9. Na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji z 29 października 2001r. o uzupełnienie wniosku z 26 czerwca 2001r. o wskazane przez organ odwoławczy elementy, strona nie spełniła ww. warunków. Organ pierwszej instancji decyzją pozostawił więc wniosek z 26 czerwca 2001r. bez rozpoznania.

1.10. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 19 kwietnia 2002r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 10 marca 2004r. uchylił zaskarżoną decyzję, a organ odwoławczy wykonując wyżej wymieniony wyrok, decyzją z 9 września 2004r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

1.11. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z 4 stycznia 2005r. pozostawił wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 1997r. bez rozpoznania z powodu braku skorygowanej deklaracji VAT - 7 za ten okres. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 1 kwietnia 2005r., ale Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 września 2005r. uchylił ww. postanowienia obu instancji, stwierdzając, że skorygowana deklaracja VAT - 7 za grudzień 1997r. została złożona 8 grudnia 1999r.

1.12. Wykonując wyrok Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zwrócił podatnikowi nadpłatę za grudzień 1997r. w wysokości 4.362,00 zł wraz z odsetkami.

1.13. Strona w dniu 1 sierpnia 2006r. złożyła wnioski o stwierdzenie nieważności postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 30 marca 2000r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami z 24 listopada 2006r. odmówił wszczęcia postępowań w sprawach, z uwagi na upływ rocznego terminu do wniesienia żądania.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W dniu 7 lutego 2007r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynęła skarga strony z 1 lutego 2007r. na niezałatwienie sprawy dotyczącej zwrotu nadpłaty za miesiące 1996r. i 1997r. we właściwym terminie przez organ pierwszej instancji.

2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Wniosła o zobowiązanie ww. organu do rozliczenia wpłaconych kwot, zgodnie z art. 76 O.p. Strona powtórzyła, że 8 grudnia 1999r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za wszystkie miesiące 1996r. i 1997r. W wyniku korekt deklaracji powstały nadpłaty, a organ nie podjął żadnych działań w celu ich rozliczenia. W tym zakresie strona odwołała się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 36/2006.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Według Sądu materiał dowodowy sprawy potwierdzał, że w sprawie nie wystąpiła bezczynność, w zakresie nadpłaty za poszczególne miesiące 1996r. i 1997r.

Po pierwsze dlatego, że po złożeniu przez stronę 8 grudnia 1999r. korekt deklaracji za poszczególne miesiące 1996r. i 1997r. - bez pisma przewodniego - organ podatkowy pierwszej instancji, właściwy w sprawie, wydał 7 marca 2000r. - podejmując działania z urzędu - dwa postanowienia. W wyniku działań strony polegających na złożeniu zażaleń z 9 marca 2000r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. 30 marca 2000r. uchylił wyżej wymienione własne postanowienia z 7 marca 2000r., wykorzystując dyspozycję art. 239 O.p. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji podjął działanie zmierzające do załatwienia sprawy strony, co nie może być poczytane za przejaw bezczynności. Kolejnym działaniem organu podatkowego pierwszej instancji było dokonanie korekt księgowań na karcie kontowej podatnika. Działania te zostały podjęte po uprawomocnieniu się wyżej wskazanych postanowień z 30 marca 2000r., w wyniku nie złożenia przez stronę skarżącą zażaleń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaznaczył, że nie mogąc badać wadliwości prawomocnych i ostatecznych postanowień organu podatkowego pierwszej instancji, które nie zostały zaskarżone przez stronę w stosownym trybie, o którym pouczono, stwierdził, że w orzecznictwie sądowym i doktrynie podkreślano wielokrotnie, że podejmowanie przez organ administracyjny działań, nawet jeśli byłyby one wadliwe, nie może być uznane za jego bezczynność.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji z bezczynnością organów podatkowych nie mieliśmy także do czynienia w drugim przypadku, odnoszącym się do wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty za listopad i grudzień 1997r. Z akt sprawy, wynikało, że w wyniku wniosku strony z 26 czerwca 2001r. organy podatkowe również podjęły stosowne działania. Pierwszym z nich było wydanie decyzji z 26 lipca 2001r. stwierdzającej nadpłatę za grudzień 1997r., której wysokość nie została zaakceptowana przez stronę i po dwukrotnej kontroli sądów administracyjnych Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zwrócił podatnikowi nadpłatę w wysokości 4.362 zł wraz z ustawowymi odsetkami. Z akt sprawy wynikło również, że 5 listopada 2001r. Urząd Skarbowy w Z. wydał decyzję, w której określił wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad 1997r. W tej samej dacie wydane zostały również decyzje określające zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, sierpień, październik 1997r. oraz za listopad i grudzień 1996r.

Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dodał, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, określone w art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w chwili złożenia przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty za listopad 1997r. mogło się toczyć samodzielnie, w zasadzie tylko wówczas, gdy nie toczyło się już postępowanie podatkowe. Postępowanie takie, jak wynika z akt sprawy zostało wobec strony skarżącej wszczęte 19 października 2001r. i po jego przeprowadzaniu wydano decyzję w trybie art. 21 § 3 O.p., w której określono wysokość zaległości podatkowej.

4.Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:

- art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 8, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 149 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 75 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2000r.) oraz art. 226 O.p. poprzez błędną ich wykładnię.

4.3. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 75 § 1 O.p. uznając, że w postępowaniu o zaliczenie nadpłaty możliwe jest kwestionowanie istnienia nadpłaty oraz że postępowanie to może się zakończyć bez zaliczenia nadpłaty.

Zdaniem strony uznanie, że Sąd nie może badać wadliwości prawomocnych i ostatecznych postanowień organu pierwszej instancji, które nie zostały zaskarżone przez stronę w stosownym trybie, jest naruszeniem art. 3 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 8 w związku z art. 135 u.p.p.s.a. W istniejącym stanie faktycznym postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty nie zostało zakończone zgodnie z dyspozycja art. 75 § 1 O.p. co należy uznać za bezczynność organu. Sąd pierwszej instancji nie wykonał swoich ustawowych obowiązków kontroli administracji, co stanowi to naruszenie art. 3 § 1 art. 3 § 2 pkt 8 art. 135 i art. 149 u.p.p.s.a.

Według autora skargi kasacyjnej WSA pominął fakt, że podatnik dokonał wpłat na konto Urzędu Skarbowego. Wpłaty te są wyższe niż kwoty wykazane na złożonych przez podatnika deklaracjach. Urząd Skarbowy w Z. nie podjął żadnych działań w celu rozliczenia posiadanych kwot nie dokonał również zwrotu kwot. W uzasadnieniu wyroku brak jest przedstawienia pełnego stanu faktycznego co jest naruszeniem przepisów postępowania; art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. i art. 135 u.p.p.s.a.

4.4. Na rozprawie w dniu 4 czerwca 2009 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi zarzucił zarówno naruszenie przepisów postępowania jak i prawa materialnego. W tym miejscu należy podkreślić, że skarga kasacyjna w zarzutach nie określa na czym miało polegać naruszenie przepisów prawa procesowego, jak i na czym miała polegać błędna wykładnia przepisów prawa materialnego. Jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej po przestawieniu stanu faktycznego autor skargi kasacyjnej polemizuje z poglądami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W tym miejscu należy podkreślić, że obowiązek wskazania przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia został powiązany z obowiązkiem sporządzenia skargi kasacyjnej przez adwokata lub radcę prawnego (art. 175 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) albo przez osoby wymienione w art. 175 § 2 i 3 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 2 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 325/05NSA stwierdził, że stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wynika z powyższego, że skuteczną może być jedynie skarga kasacyjna wskazująca na konkretne naruszenie przepisów prawa materialnego dokonane orzeczeniem wydanym przez sąd administracyjny pierwszej instancji i określająca, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być, wedle skarżącego, wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Odpowiednio, przy zarzucie naruszenia prawa procesowego skarga kasacyjna winna wskazywać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Zaznaczenia przy tym wymaga, że mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna, dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej, których działanie jest przedmiotem kontroli sądu administracyjnego.

Jak to już niejednokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądowym stanowiąca podstawę kasacyjną błędna wykładnia prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że ustalony w sprawie określony stan faktyczny błędnie został uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w konkretnej normie prawnej, względnie gdy do ustalonego stanu faktycznego błędnie nie zastosowano określonej hipotezy normy prawnej. Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego sprowadza się zatem do nieprawidłowego przyporządkowania określonej normy prawnej do konkretnego, prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, natomiast zarzut błędnej wykładni prawa materialnego oznacza, iż określony stan faktyczny przyporządkowano do właściwej normy prawnej, której treść została jednak błędnie zrozumiana przez organ ją stosujący. Jest oczywistym, że na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego powyższa podstawa kasacyjna odnosi się do naruszenia norm materialnego prawa administracyjnego.

W świetle powyższych rozważań rozpatrywana skarga kasacyjna zawiera mankamenty co określenia na czym polegała błędna wykładnia przepisów prawa materialnego oraz jak powinna wyglądać ich prawidłowa wykładnia. Również zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie są precyzyjnie sformułowane. Mimo tych zastrzeżeń Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się merytorycznej do wskazanych zarzutów.

5.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się zarzutów skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy sąd administracyjny przy rozpatrywaniu skargi na bezczynność może badać pod względem merytorycznym rozstrzygnięcia organów administracji publicznej?

Stosownie do treści art. 149 u.p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność organów w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów praw.

Uwzględnienie skargi na bezczynność w sprawach wymienionych w wyżej wymienionym przepisie polega na zobowiązaniu organu administracji publicznej do wydania w określonym terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu bądź dokonanie czynności lub stwierdzenie albo uznanie uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Wyrok uwzględniający skargę na bezczynność organu administracji publicznej nie może dotyczyć kwestii mających wpływ na merytoryczną treść przyszłego aktu lub czynności (Dauter Bogusław, Gruszczyński Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2005, wyd. II, s. 342). Inni autorzy Komentarza do ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny są zdania, że jeżeli w toku postępowania sadowoadmnistracyjnego, przed dniem wydania decyzji w sprawie skargi na bezczynność, organ administracji publicznej wydał decyzje lub inny akt, choćby z przekroczeniem ustawowych terminów, oznacza to, że nie można uwzględnić skargi na podstawie art. 149 u.p.p.s.a. i skarga powinna być oddalono (T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze "LexisNexis", Warszawa 2005, s. 466-467).

W ocenie J. P. Tarno instytucja skargi na bezczynność ma na celu ochronę strony przez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia. Wyrok w sprawie skargi na bezczynność nie może dotyczyć kwestii wpływających na merytoryczna treść decyzji (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 2, . Wydawnictwo Prawnicze "LexisNexis", Warszawa 2006, s. 317).

Podobne stanowisko ukształtowało się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt II OSK 812/08 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 478295) NSA wskazał, że orzekając w sprawie dotyczącej skargi na bezczynność organu, sąd nie przeprowadza kontroli określonego aktu lub czynności danego organu, lecz biorąc za podstawę stan faktyczny i prawny danej sprawy rozstrzyga, czy istotnie organ pozostaje w bezczynności (art. 149 p.p.s.a.). W innym wyroku z dnia 24 października 2006. , sygn. akt I FSK 65/06 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 293217) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że rozstrzygnięcia o podstawie i wysokości oprocentowania nie można domagać się w postępowaniu zainicjowanym skargą na bezczynność organu.

W świetle dotychczasowych rozważań pogląd Sądu pierwszej instancji zawarty w zaskarżonym wyroku, że brak jest podstaw do twierdzenia bezczynności w dacie wydania orzeczenia należy uznać za uzasadniony. Organy podatkowe wydawały szereg rozstrzygnięć. Na niektóre z nich składano środki odwoławcze lub zaskarżono je do sądu administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy pomocy skargi na bezczynność nie można zwalczać błędne (zdaniem strony) rozstrzygnięcia. Próby zwalczania orzeczeń w trybach nadzwyczajnych, były zresztą podejmowane przez podatnika, lecz nie zostały skutecznie zaskarżone do sądu administracyjnego. W postępowaniu w skardze na bezczynność przed sądami administracyjnymi nie można badać pod względem merytorycznym trafności rozstrzygnięć organów podatkowych. Skarga na bezczynność ma na celu ochronę strony przez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia, które w tej sprawie miały miejsce.

W związku z tym brak jest podstaw do uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył wskazane przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi, a zwłaszcza art. 149 u.p.p.s.a.

5.3. Również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. W zasadzie zmierzają one do dokonania ponownej oceny ostatecznych orzeczeń organów podatkowych zapadłych w sprawach podatnika. Odniósł się do nich Sąd pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podważanie zapadłych aktów administracyjnych w postępowaniu ze skargi na bezczynność organu przy pomocy naruszenia przepisów prawa materialnego nie może okazać się skuteczne. Sąd nie przeprowadza kontroli określonego aktu lub czynności danego organu, lecz biorąc za podstawę stan faktyczny i prawny danej sprawy rozstrzyga, czy istotnie organ pozostaje w bezczynności (art. 149 p.p.s.a.).

5.4. Z tych względów na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść 204 pkt 1 u.p.p.s.a.