Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 1821/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. B. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami od zaliczek na ten podatek 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza na rzecz M. B. od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku;


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Izba Skarbowa w K. uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...] (określającą M. B. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] zł, zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę od w.w. zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł) i określiła M. B. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nie wpłaconych w terminie płatności zaliczek naliczonych od następnego dnia po upływie terminu płatności zaliczek do dnia [...] 2000 r. włącznie, tj. do ustawowego terminu złożenia zeznania rocznego za 1999 r. i zaległości podatkowej obliczonych od następnego dnia po upływie terminu płatności podatku do dnia wydania decyzji w łącznej wysokości [...] zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia Izba Skarbowa powołała art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ oraz art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387).

Uzasadniając rozstrzygnięcie, Izba Skarbowa przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że M. B. w 1999 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług przeciwpożarowych i sprzedaży artykułów przemysłowych w formie spółki cywilnej "A" z A. K. (K.). Udziały wspólników w zyskach i stratach spółki wynosiły po [...] %. Za rok 1999 r. M. B. złożył zeznanie roczne PIT-32, a w dniu [...] 2000 r. złożył korektę zeznania, wykazując dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, ze stosunku pracy w wysokości [...] zł, z tytułu umowy zlecenia w wysokości [...] zł. W powyższym zeznaniu M. B. wykazał następujące odliczenia: (a) od dochodu wydatki inwestycyjne w wysokości [...] zł, składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe w wysokości [...] zł, (b) od podatku wydatki na odpłatne świadczenia zdrowotne w wysokości [...] zł, wydatki na odpłatne kształcenie dzieci w średniej szkole niepublicznej w wysokości [...] zł, określając przy tym należny podatek dochodowy w wysokości za 1999 r. w wysokości [...] zł. W wyniku analizy dokumentacji podatkowej spółki cywilnej "A" Urząd Skarbowy stwierdził, że w ciężar kosztów uzyskania przychodu zarachowano wydatki, które w świetle przepisów podatkowych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu na łączną kwotę [...] zł. Przychód ze spółki cywilnej przyjęto zgodnie z zeznaniem w kwocie [...] zł (w tym przypadający na podatnika według [...] % udziału w kwocie [...] zł), koszty uzyskania przychodu (po korekcie) w kwocie [...] zł (w tym przypadające na podatnika w kwocie [...] zł) oraz dochód spółki w kwocie [...] zł (w tym przypadający na podatnika w kwocie [...] zł). Do tak ustalonego dochodu doliczono dochody ze stosunku pracy (zgodnie z zeznaniem) w kwocie [...] zł oraz z umów zlecenia (zgodnie z zeznaniem) w kwocie [...] zł. Następnie, po uwzględnieniu w odliczeniach od dochodu składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe w kwocie [...] zł oraz w odliczeniach od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] i wydatku na odpłatne kształcenie dzieci w średniej szkole niepublicznej w wysokości [...] zł, określono należny podatek dochodowy w wysokości [...] zł, zaległość podatkową z tego tytułu w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. W odliczeniach od dochodu nie uwzględniono ulgi inwestycyjnej w kwocie [...] zł z uwagi na niespełnienie przez podatnika warunku stanowiącego podstawę do nabycia prawa do odliczenia (wystąpienie zaległości we wpłatach na podatek w wysokości przekraczającej 3 % kwoty należnego podatku dochodowego od osób fizycznych).

Odwołując się od powyższej decyzji M. B., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił obrazę prawa materialnego, a w szczególności przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. art. 22 tej ustawy, poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu nie ujętych w wykazie określonym w art. 23 ust. 1 w.w. ustawy oraz błędną interpretację przepisu art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., poprzez błędną interpretację i nieuwzględnienie wyjaśnień Ministra Finansów dotyczącą zaległości podatkowej w przypadku dokonania korekty i wpłacenia zaległości przez podatnika przed wszczęciem kontroli, co doprowadziło do błędnego wyliczenia wskaźnika procentowego zaległości podatkowej i w rezultacie stwierdzenia przez Urząd Skarbowy braku prawa do zastosowania ulgi inwestycyjnej), naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności i stanu faktycznego niezbędnego do stwierdzenia, czy poniesione wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz poprzez zebranie niedostatecznego materiału dowodowego, nieuwzględnienie lub odrzucenie bez merytorycznego uzasadnienia wyjaśnień składanych w toku postępowania, wysuwanie wniosków bez ich merytorycznego uzasadnienia, a także rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na jego niekorzyść bez dogłębnego ich wyjaśnienia (wezwania do złożenia dodatkowych wyjaśnień), wykroczenie poza zasadę swobodnej oceny dowodów, niezastosowanie zasady wynikającej z Konstytucji RP, którą sformułował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 września 1995 r., sygn. akt SA/Lu 1929/94, że "wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść organów podatkowych", oparcie się przez urząd skarbowy na błędach w zebranym materiale dowodowym (protokołach sporządzonych przez urząd) oraz błędach matematycznych). Na poparcie swego stanowiska podatnika powołał się również na artykuł opublikowany w "Przeglądzie Podatkowym" nr 8 z 1998 r. oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 12 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 482/97, z dnia 21 marca 1997 r., sygn. akt I SA Łd/ 1243/96, oraz z dnia 2 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Ka 1405/95). Uzasadniając odwołanie, podatnik zajął także stanowisko odnośnie zakwestionowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji pozycji kosztów, wskazując w załączniku nr 1 do odwołania dodatkowe wyjaśnienia w zakresie zasadności poniesienia poszczególnych kosztów.

Rozpatrując zarzuty zawarte w odwołaniu, Izba Skarbowa stwierdziła m.in., że Urząd Skarbowy w B. nie uznał za koszt uzyskania przychodu m.in. wydatków poniesionych na zakup - (a) odzieży ciepłej (kurtki, czapki, rękawice) na kwotę [...] zł w związku z brakiem związku przyczynowo - skutkowego z osiągniętym przychodem, (b) brulionu na kwotę [...] zł, (c) karmy dla psa o wartości [...] zł, (c) dywaników do samochodu o wartości [...] zł, (d) płynu do spryskiwaczy o wartości [...] zł, (e) kleju, ręcznika, kasetki o wartości [...] zł - z uwagi na brak związku przyczynowo - skutkowego z uzyskanym przychodem oraz na zakup szafy ([...] zł) i żelazka ([...] zł), gdyż składniki te (wyposażenie) nie były wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

W wyniku postępowania wyjaśniającego, przeprowadzonego m.in. na okoliczność zasadności zaliczenia w ciężar kosztów wydatków poniesionych na zakup kurtki, czapki i rękawic na łączną kwotę [...] zł, Izba Skarbowa zauważyła, że w dniu [...] 2003 r. zostały spisane protokoły z przesłuchania świadków K.K. i Z. G.(k. 311 i 312), w których w.w. oświadczyli, że zakupiona przez M. B.o w.w. odzież służyła pracownikom do wyjścia poza teren pracy do firmy, w której świadczona była usługa. Ponadto stwierdzono, że do kosztów uzyskania przychodów zarachowano wydatki na zakup (ustalając, że zostały one nabyte na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej): brulionu na kwotę [...] zł, karmy dla psa o wartości [...] zł, dywaników do samochodu o wartości [...] zł, płynu do spryskiwaczy o wartości [...] zł, kleju, ręcznika, kasetki o wartości [...] zł. Ustalono również, że wydatki na zakup wyposażenia szafy i żelazka były wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie przeprowadzonych oględzin (protokół z doraźnej kontroli z [...] 2002 r.) stwierdzono jedynie, że "w lokalu użytkowym na Bobrku" znajdowały się m.in. żelazko i szafa, przy czym szafa była stara, stanowiąca część z meblościanki bez oznaczenia "B" i żelazko również nie było typu "[...]". Podatnicy wskazali, że szafa wykonana była z dość nietrwałych materiałów, jej stan techniczny nie pozwalał na dalszą eksploatację, więc dokonane zostało jej złomowanie. Na potwierdzenie tego do akt sprawy dołączono protokół złomowania z dnia 1 stycznia 2002 r., z którego wynika, że w.w. szafa w związku ze złym stanem technicznym i sanitarnym została złomowana, co potwierdził także pełnomocnik strony w wyjaśnieniach z dnia [...] 2003 r. Odnośnie żelazka podatnik wskazał, że było wykorzystywane do prasowania ubrań roboczych, firan w lokalach spółki, a fakt jego braku w jednym z kontrolowanych lokali nie świadczy o jego braku w spółce, gdyż spółka dysponuje trzema lokalami i w chwili kontroli znajdowało się ono w innym lokalu. Ponadto w.w. oświadczył, że żelazko zakupione w 1999 r. przechowywane jest w lokalu firmy, w którym aktualnie zachodzi potrzeba jego użycia i może być udostępnione do wglądu.

W świetle poczynionych ustaleń Izba Skarbowa uznała, że zachodził związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkami, a osiągniętym przychodem i w związku z tym zasadnie zostały zarachowane w ciężar kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W związku z powyższym (oraz uwzględniając błąd rachunkowy Urzędu Skarbowego), przy korekcie kosztów dotyczących zakupu artykułów spożywczych (1 zł) uznano, że wydatki dotyczące w.w. zakupów na łączną kwotę [...] zł zostały faktycznie poniesione i związane były z uzyskanym w roku 1999 przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w formie spółki cywilnej, a zatem stanowiły koszty uzyskania przychodu spółki. Powyższe skutkuje podwyższeniem kosztów uzyskania przychodu spółki o kwotę [...] zł, obniżeniem dochodu spółki do kwoty [...] zł, w tym przypadający na podatnika do kwoty [...] zł (z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej) i w efekcie (po uprzednim doliczeniu dochodu ze stosunku pracy [...] zł i umowy zlecenia [...] zł, uwzględnieniu w odliczeniach od dochodu składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz społeczne - [...] zł i w odliczeniach od podatku wydatków na odpłatne kształcenie dziecka w szkole niepublicznej - [...] zł, składek na ubezpieczenie zdrowotne - [...] zł) obniżeniem podatku dochodowego do kwoty [...] zł, zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji do kwoty [...] zł oraz ponownym przeliczeniem odsetek za zwłokę od w.w. zaległości podatkowej, co przedstawia załącznik nr 1.

Natomiast w związku z uchyleniem w części decyzji Urzędu Skarbowego, Izba Skarbowa zauważyła, że zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać decyzję na niekorzyść strony odwołującej się, jeżeli zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zważywszy na definicję zaległości podatkowej zawartą w art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, od [...] 1999r. zostały naliczone błędnie niezgodnie z przepisami prawa, tj. art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od [...] 1999 r. podatnik osiągnął dochód w wysokości przekraczającej [...] zł, podlegający opodatkowaniu według drugiego przedziału skali podatkowej, tj. na poziomie [...] % nadwyżki ponad w.w. kwotę [...] zł, Urząd Skarbowy natomiast wyliczenia należnych zaliczek od miesiąca [...] 1999 r. dokonał według pierwszego przedziału skali podatkowej (19 % podstawy obliczenia, podatku minus [...] zł). Błędnie zatem określił wysokość zaległości za okres od [...] 1999 r. oraz naliczył odsetki za zwłokę z tego tytułu. Reasumując, Izba Skarbowa stwierdziła, że w tym zakresie zaskarżona decyzja rażąco narusza przepisy prawa, zwłaszcza art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym od zaległości podatkowych (z zastrzeżeniem art. 54) naliczane są odsetki za zwłokę oraz art. 53 § 4 tej ustawy, z którego wynika, iż organ podatkowy między innymi w przypadku przewidzianym w art. 21 § 4 nalicza odsetki za zwłokę. W związku z tym, że konwalidacja decyzji wymaga wydania rozstrzygnięcia odnośnie określenia odsetek za zwłokę od zaliczek na niekorzyść strony odwołującej się, zdaniem Izby Skarbowej, niezbędnym było skorzystanie przez Izbę Skarbową z trybu przewidzianego w art. 234 Ordynacji podatkowej. Zgodnie zatem z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej kwota odsetek za zwłokę od zaliczek wynosi [...] zł, zaś sposób wyliczenia odsetek zawarto w załączniku nr 2 do zaskarżonej decyzji.

Ponadto wg Izby Skarbowej błędnie naliczono odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej za okres od [...] 2000 r. do [...] 2002 r., tj. do dnia wpłaty różnicy pomiędzy należnym podatkiem wynikającym z zeznania korygującego a wynikającym z pierwotnego zeznania rocznego. Stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niewpłacony w terminie płatności podatku, zaś wg art. 45 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin płatności podatku za 1999 r. upływał [...] 2000 r. Kwota zaległości w podatku za okres od [...] 2000 r. do [...] 2000 r. (do dnia wpłaty różnicy pomiędzy podatkiem wynikającym z pierwotnego zeznania rocznego a z zeznania korygującego) wynosiła [...] i w związku z tym od tej kwoty naliczono odsetki za zwłokę za w.w. okres.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa zajęła stanowisko odnośnie pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu.

Powołując się na regulację prawną zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), Izba Skarbowa stwierdziła, że brak jest podstaw do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatków poniesionych z tytułu pobytu w [...] (faktura nr [...] z dnia [...] 1999 r. na kwotę [...] zł), w [...] (faktura nr [...] z dnia [...] 1999 r. na kwotę [...] zł) oraz dotyczącego zakupu pakietu świadczeń z Biura Podróży "C" (duplikat faktury na kwotę [...] zł).

Zdaniem Izby Skarbowej, nie zasługuje na uwzględnienie wskazany przez podatnika w odwołaniu argument, że faktura z dnia [...] 1999 r. na kwotę [...] zł dokumentuje pobyt w [...] w celu wzięcia udziału w targach (wystawie) techniki i sprzętu pożarniczego i przeprowadzenia rozmów handlowych w [...] ([...]) i że w okresie targów brak było miejsc w hotelach w [...] i pobliżu, więc zdecydował ze wspólnikiem o wykupieniu noclegu w miejscowości w odległości umożliwiającej dojazd na wystawę oraz przeprowadzenie rozmów handlowych. Z w.w. faktury wynika, że w okresie od [...] 1999 r. do [...] 1999 r. dwie osoby przebywały w [...] w Hotelu [...] i [...] w miejscowości [...], a więc w dacie wystawienia faktury ([...] 1999 r.), tj. już przed wyjazdem na targi podatnik wiedział, że brak będzie miejsc w hotelach w [...]. Ponadto z dołączonego do odwołania dowodu wynika, że targi "[...]" odbywały się w [...] 1999 r. w [...] w [...]. Biorąc pod uwagę fakt, że [...] jest miastem położonym na terenie [...] w [...], a wskazane hotele, w których przebywał podatnik, położone są w [...] w [...] w regionie Alpy tuż przy wyciągach narciarskich, zaś odległość pomiędzy tymi miejscowościami jest znaczna, wg Izby Skarbowej, nie można dać wiary wyjaśnieniom podatnika, że noclegi zostały wykupione w miejscowości w odległości umożliwiającej dojazd na targi (wystawę) tym bardziej, że M. B. nie wskazał dowodu potwierdzającego fakt braku miejsc noclegowych w pobliżu miejsca w którym zorganizowano targi. Ponadto podatnik nie przedstawił dowodu wskazującego, że przedmiotem targów (wystawy) była technika i sprzęt pożarowy, biletu wstępu na wystawę, karnetu czy innych informacji w tym zakresie.

Odnosząc się do wydatku poniesionego z tytułu pobytu w [...] na kwotę [...] zł, Izba Skarbowa zauważyła, że podatnik ograniczył się jedynie do przedłożenia faktury (wystawionej przez "D" spółkę z o.o., wskazującej na pobyt w [...] w okresie od [...] 1999 r. do [...] 1999 r.) nie precyzującej jednocześnie charakteru i celu tego pobytu oraz pisma z dnia [...] 1999 r. wskazującego, że w związku ze spotkaniem odbytym w [...] w [...] -99, przedstawiono w załączeniu kompletną ofertę wraz z możliwymi rabatami w przypadku zawarcia umowy o współpracę, której podatnik nie dołączył do akt sprawy. Pismo to nie precyzuje, jaki charakter miała wymieniona w nim oferta i czego dotyczyła. Wyżej przedstawione okoliczności, zdaniem Izby Skarbowej, dają w pełni uzasadnioną podstawę do przyjęcia, że między tymi wydatkami a uzyskanym przychodem brak jest związku przyczynowego i w związku z tym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W toku prowadzonego postępowania podatnik, wg Izby Skarbowej, nie wykazał również, że poniesiony wydatek wynikający z zakupu pakietu świadczeń z Biura Podróży "C" w T. (noclegi i ubezpieczenia na dwie osoby w terminie od [...] do [...] 1999 r. na kwotę [...] zł) związany był z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z dołączonego do akt duplikatu faktury nie wynika nawet miejsce wyjazdu. Na tej podstawie Izba Skarbowa zanegowała wydatek, dochodząc do wniosku, że wbrew twierdzeniu podatnika wydatek ten nie był poniesiony na wyjazd związany z wykonywaną działalnością. Nie uznała bowiem za prawdopodobne, że w czasie imprezy zorganizowanej przez Stowarzyszenie Inżynierów i Techników Pożarnictwa wymieniane były doświadczenia na temat pracy przy zabezpieczaniu przeciwpożarowym obiektów oraz, że w jednym dniu podatnik dojechał do Monachium na rozmowy. Ponadto Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że dołączone do akt kserokopia pisma z dnia [...] 1999 r. (k. 281) oraz dokumenty (k. 279-280, tom II) zostały sporządzone w języku niemieckim i M. B. nie przedłożył ich urzędowo potwierdzonego tłumaczenia na język polski, zaś obcojęzyczne dokumenty, bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nie mogą być uznane za dowód w sprawie, gdyż posługiwanie się nim w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem (dekret z dnia 30.11.1945 r. o języku państwowym i języku urzędowania rządowych i samorządowych władz administracyjnych - Dz. U. Nr 57, poz. 324 oraz art. 27 Konstytucji RP, który stanowi, że językiem urzędowym w Rzeczpospolitej Polskiej jest język polski). Cały materiał dowodowy w sprawie musi być zatem sporządzony w języku polskim. W świetle powołanych powyżej przepisów, przesłane przez pełnomocnika przy piśmie z dnia 04.07.2003 r. dodatkowe wyjaśnienia, ograniczające się tylko do przedłożenia tłumaczenia pisma na podstawie posiadanego faksu nie mogą być (zdaniem Izby Skarbowej) brane pod uwagę. Z załączonej do wyjaśnień z dnia [...] 2002 r. umowy organizacji wycieczki, zawartej w dniu [...] 1999 r. pomiędzy Stowarzyszeniem Inżynierów i Techników Pożarnictwa (zamawiającym), a Biurem Podróży "C" (organizatorem) (k. 130), nie wynika by przedmiotem umowy był udział w wystawie sprzętu przeciwpożarowego. Także wyjaśnienia z dnia [...] 2002 r. (k. 152), tj. że wyjazd w dniu [...] 1999 r. był związany z wystawą w [...] w [...] i w [...] w [...], nie zostały poparte dowodami (program, bilet wstępu, zaproszenie itp.), które świadczyłyby o uczestnictwie podatnika w tych wystawach.

Izba Skarbowa uznała także, że brak jest również podstaw do uwzględnienia w kosztach działalności odwołującej się spółki wydatków poniesionych za noclegi w hotelu "E" w B. i parking w łącznej kwocie brutto [...] zł ([...]zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł), gdyż dołączone do akt dokumenty (k. 184, 185) świadczą jedynie o złożeniu przez spółkę oferty w dwóch firmach na terenie B. i J., co nie jest równoznaczne z koniecznością wyjazdu do B. i korzystania z usług hotelowych w tym mieście.

Zagadnieniem spornym w rozpatrywanej sprawie jest również, wg Izby Skarbowej, wydatek poniesiony przez spółkę na czyszczenie odzieży na kwotę [...] zł. Zwrócono przy tym uwagę, że w załączniku do odwołania w poz. 3 podatnik podał, że faktura z dnia [...] 1999 r. dotyczyła prania odzieży i ubrań zleceniobiorców wykorzystywanych przez nich do pracy w firmie, których zatrudniał do wykonywania prac u klientów (czyszczenie cystern i zbiorników). Z dołączonej do akt w.w. faktury (k. 31) wynika (wg Izby Skarbowej), że przedmiotem usługi czyszczenia (prania) była marynarka i spodnie (2 szt.). Ponadto z protokołu przesłuchania świadka - pracownika K. K. wynika, że usługi w zakresie czyszczenia cystern w czasie zatrudnienia w firmie "A" wykonywał w odzieży roboczej typu "moro" lub "drelichu", którą otrzymywał czasami od firmy "A". Nie pracował natomiast w garniturze, gdyż "nie było takiej możliwości". Wskazał również, że odzież robocza prana była na terenie siedziby firmy, tj. w lokalu użytkowym w B., gdzie znajdowała się pralka (k. 312, t. II). Z kolei Z. G., pracujący w tym czasie w firmie "A", przesłuchany w charakterze świadka oświadczył, że usługi w zakresie czyszczenia cystern wykonywał w odzieży roboczej prywatnej, która była prana na terenie zakładu "A" w znajdującej się tam pralce (k. 311, tom II). Także z oświadczeń złożonych przez w.w. pracowników (k. 86, 285, 286, t. II) wynika jedynie, że podczas pracy przy cysternach w latach 1999 i 2000 wykorzystywali odzież prywatną, która okresowo była czyszczona na koszt zleceniodawcy. Z powyższego wynika, wg Izby Skarbowej, że sporna marynarka i spodnie nie stanowiły odzieży, w której wykonywane były usługi w zakresie czyszczenia cystern. Odzież wskazana przez pracowników miała zaś charakter odzieży roboczej i prana była na terenie firmy "A" w znajdującej się tam pralce. Reasumując Izba Skarbowa uznała, że Urząd Skarbowy w pełni zasadnie zakwestionował ten koszt jako nie mający związku z uzyskanym przychodem.

Ustosunkowując się do zarzutu odwołania odnośnie zakwestionowania przez Urząd Skarbowy wydatków wyszczególnionych w załączniku nr 1 do odwołania, poniesionych na zakup artykułów spożywczych i nieprzyjęcie ich jako kosztów reprezentacji i reklamy objętych limitem do 0,25 % przychodu, Izba Skarbowa zauważyła, że reguła określona w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się także do wydatków poniesionych na reprezentację i reklamę prowadzoną w sposób niepubliczny, dla których ustalono w ustawie limit w wysokości 0,25 % przychodu. Zwrócono przy tym uwagę, że w w.w. ustawie nie zdefiniowano w ujęciu rodzajowym wydatków na reklamę i kosztów reprezentacji. Pojęcia te rozumie się zgodnie z ich znaczeniem w języku polskim. Słownik języka polskiego definiuje pojęcie reklamy jako "rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia (Słownik języka polskiego, Warszawa 1989, t. III, s. 38-39). Reprezentacja natomiast to "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną" (Słownik języka polskiego, Warszawa 1989, t. III, s. 47-48). Zatem reprezentacją są wszelkie działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi względnie z potencjalnymi klientami. Pojęcia zarówno reklamy, jak i reprezentacji, dotyczą prezentowania podatnika w stosunkach z innymi podmiotami, pozostawać zatem winny w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności. Zarówno w toku postępowania, jak i w złożonym odwołaniu, wg Izby Skarbowej, podatnik nie wykazał aby wydatki z tytułu zakupu artykułów spożywczych były celowe w związku z zakresem prowadzonej przez niego działalności. Przedstawienie dokumentów źródłowych, dotyczących poczynienia określonych wydatków z tego tytułu nie stanowi wykazania, że wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów z określonego źródła. Złożone zaś w toku postępowania wyjaśnienia w powyższej kwestii (k. 86, t. I) mają charakter ogólnikowy. W świetle powyższego, zdaniem Izby Skarbowej, nie sposób jest przychylić się do wysuniętego w odwołaniu postulatu uznania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup powyższych artykułów do wysokości limitu tym bardziej, że sam podatnik zakwalifikował je w podatkowej księdze przychodów i rozchodów do pozostałych wydatków ujmując je w rubryce 14 podatkowej księgi przychodów i rozchodów "pozostałe wydatki". Również ilość, jak i asortyment zakupionych towarów, wynikających z okazanych do kontroli dowodów zakupu nie wskazuje na ich przeznaczenie na cele reprezentacji i reklamy.

Za nietrafny Izba Skarbowa uznała także zarzut odwołania odnośnie nieuwzględnienia przez Urząd Skarbowy w kosztach uzyskania przychodu wydatku związanego z zakupem podręczników do języka angielskiego na kwotę [...] zł. Jej zdaniem, uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu oceniać należy przede wszystkim w oparciu o treść wyżej powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest zatem oczywiste, że musi wystąpić związek przyczynowo skutkowy między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem. Biorąc zatem powyższe pod uwagę oraz uwzględniając okoliczność, że przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie usług przeciwpożarowych i sprzedaży artykułów przemysłowych, Izba Skarbowa uznała, że zakwalifikowanie spornego wydatku do kosztów działalności byłoby sprzeczne z przepisami prawa podatkowego, tym bardziej, że podatnik wyjaśniając w załączniku nr 1 do odwołania, że doskonalenie znajomości języka angielskiego jest niezbędne do zrozumienia fachowych tekstów, nie wskazał konkretnie z jakiej fachowej literatury anglojęzycznej korzysta w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W końcowej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji za nietrafny Izba Skarbowa uznała zarzut odwołania dotyczący naruszenia przepisów postępowania podatkowego , tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego niezbędnego do stwierdzenia, czy poniesione wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Izby Skarbowej, umożliwiono bowiem podatnikowi oraz jego pełnomocnikowi uzupełnienie materiału dowodowego, złożenie wyjaśnień dotyczących spornych kwestii o czym świadczy fakt, że w związku z postanowieniem Izby Skarbowej z dnia [...] 2002 r., nr [...] , przeprowadzono dodatkowe postępowanie wyjaśniające, w ramach którego umożliwiono przedłożenie wszelkich dowodów dotyczących spornych kosztów uzyskania przychodów spółki. Z akt sprawy wynika także, że stosownie do art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, w protokole z dnia [...] 2002 r. (k. 125, t. I) oraz postanowieniem z dnia [...] r, nr [...] (k. 217, t. I), skutecznie doręczonym, umożliwiono podatnikowi, a następnie jego pełnomocnikowi, wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto w trakcie toczącego się postępowania spisano liczne protokoły (t.I, k. 125, 152, 155; t. II, k. 320) w celu umożliwienia stronie złożenia stosownych wyjaśnień. Reasumując, Izba Skarbowa stwierdziła, że nie można zgodzić się z zarzutem odwołania dotyczącym naruszenia przez Urząd Skarbowy przepisów postępowania podatkowego (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż przeprowadzone postępowania dowodowe było wszechstronne, a zebrane w sprawie dowody były w sposób obiektywny zbadane i ocenione. Przy rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy kierował się zasadą praworządności i prawdy obiektywnej, albowiem podejmując rozstrzygnięcie działał zgodnie z obowiązującym w tym zakresie prawem, przy podjęciu niezbędnych kroków celem należytego wyjaśnienia sprawy. Za przestrzeganiem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej przemawia fakt, że podjęte przez organ podatkowy czynności doprowadziły do uwzględnienia niektórych wydatków ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki.

Izba Skarbowa zaakcentowała, że odwołujący się nie może oczekiwać, aby wykazany w zeznaniu dochód (koszty), który nie ma oparcia w przedłożonej do kontroli dokumentacji podatkowej, był bezkrytycznie uznany przez organ podatkowy za odpowiadające stanowi rzeczywistemu (faktycznie uzyskanemu, faktycznie poniesionym) w przypadku, gdy obowiązek udowodnienia zasadności pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania, co w konsekwencji wpływa na wysokość dochodu, spoczywa na podatniku, który z faktu tego wywodzi skutki w postaci pomniejszenia zobowiązania podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej (uzupełnionej pismem z dnia [...] 2004 r.), skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z siedzibą w Gliwicach, skarżący M. B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego. Sformułował przy tym zarzuty naruszenia art. art. 2 i 7 Konstytucji RP, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu, nie ujętych w wykazie określonym w art. 23 w.w. ustawy), a także zarzut rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w tym również naruszenie zasady reformationis in peius, uregulowanej w art. 234 w.w. ustawy.

Uzasadniając skargę, skarżący stwierdził, że przedmiotem sporu między stronami pozostaje m.in. kwestia wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów spółki "A" wydatków poniesionych z tytułu: (1) czyszczenia odzieży ([...]zł), (2) zakupu pakietu świadczeń w Biurze Podróży "C" w T. ([...] zł), (3) pobytu w [...] ([...] zł), (4) pobytu w [...] ([...] zł), (5) zakupu literatury anglojęzycznej ([...] zł), (6) zakupu artykułów spożywczych, (7) pobytu w hotelu w B. ([...] zł).

Zdaniem skarżącego, że organy podatkowe nie wykazały, z naruszeniem art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, że sporna marynarka i spodnie nie stanowiły odzieży, w której wykonywane były usługi w zakresie czyszczenia cystern. Skarżący podniósł, że termin "marynarka" na rachunku może również dotyczyć innego elementu odzieży tego samego typu, np. żakiet, wdzianko itp., jeżeli elementy te nie miały odrębnej pozycji w cenniku firmy czyszczącej. Ponadto zwrócił uwagę, że z zeznań świadka wynika, iż pozostawiał on brudną odzież w siedzibie firmy, a po kilku dniach odbierał odzież czystą. W związku tym skarżący sformułował tezę, że wprawdzie w siedzibie firmy była pralka, ale odzież ta mogła również być czyszczona chemicznie.

Skarżący zaakcentował, że zaskarżona decyzja, w części dotyczącej odsetek za zwłokę, została wydana na jego niekorzyść. Brak jest bowiem wyjątkowości sytuacji przewidzianej w art. 234 Ordynacji podatkowej, która uzasadniałaby wydanie rozstrzygnięcia niekorzystnego dla podatnika. Za brakiem przesłanek do nieprzestrzegania zasady reformationis in peius przemawia (wg skarżącego) dodatkowo, że Izba Skarbowa wskazała na naruszenie przez Urząd Skarbowy w B. przepisów Ordynacji podatkowej (art. 51 § 2 i art. 53 § 1 i 4), nie precyzując, czy chodzi o brzmienie tych przepisów w dniu wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji (rok 2002), czy też w dniu wydawania decyzji odwoławczej (rok 2003), zaś brzmienie wspomnianych przepisów zmieniło się w dniu 1 stycznia 2003 r.

Skarżący zwrócił uwagę, że organy obydwu instancji (powołując się na nieobowiązujący dekret z dnia 30 listopada 1945 r.) nie uwzględniły części dowodów dostarczonych przez skarżącego podatnika, a mianowicie pism od kontrahentów spółki "A", sporządzonych w języku niemieckim oraz nie uznały zakupu literatury fachowej anglojęzycznej. Podniósł przy tym fakt wadliwego wezwania do przedstawienia tłumaczenia dokumentów obcojęzycznych na adres spółki, podczas gdy stroną postępowania był skarżący osobiście, a ponadto zaakcentował, że tegoż tłumaczenia żądano od niego z naruszeniem art. 122, 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku dostarczenia tłumaczenia dokumentów obcojęzycznych, jak również żaden przepis nie wymaga, aby dokumenty były przetłumaczone na język polski urzędowo (nie wiadomo przy tym, co rozumieć przez "urzędowe" tłumaczenie). Tak więc skarżący uznał pominięcie dowodów złożonych w języku niemieckim za naruszenie art. 187 § 1 i 190 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie wydatków na zakup artykułów spożywczych, skarżący (powołując się na orzecznictwo NSA i na naruszenie art. 180 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej) zwrócił uwagę, że fakt błędnego wpisania spornych wydatków do innej rubryki podatkowej księgi przychodów i rozchodów, niż na cele reprezentacji i reklamy, nie może przesądzać o charakterze wydatku i nie może stanowić pretekstu do nieuznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów do wysokości limitu 0,25 % przychodu. Skarżący podniósł, że na fakturach znajdują się co prawda również zakupy prywatne podatnika, która pierwotnie błędnie zostały zaliczone do kosztów, jednakże nie może to powodować odrzucenia tych faktur w całości.

W nawiązaniu do wydatku na pobyt w hotelu "E" w B., skarżący zauważył, że pozyskiwanie klienta w obecnych warunkach rynkowych wiąże się z koniecznością prowadzenia niejednokrotnie długotrwałych rozmów handlowych, a także wchodzenia w stosunki nieformalne (których nie dookreślił). Nie wzięcie tego pod uwagę, jest (zdaniem skarżącego) niezgodne z doświadczeniem życiowym i logiką oraz narusza zasadę swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Brak natomiast oceny wyjaśnień podatnika w tym zakresie narusza art. 187 § 1 w.w. ustawy.

W końcowej części uzasadnienia skargi skarżący, powołując się na naruszenie względem niego art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zarzucił, że organy podatkowe nie wezwały go do złożenia dodatkowych dowodów i wyjaśnień odnośnie zakwestionowanych kosztów, mimo że czyniły tak w przypadku innych wydatków, na co skarżący zareagował dostarczając organowi podatkowemu wymagane dokumenty.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

Skarga na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] , została złożona przez M. B. do Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 29 sierpnia 2003 r. i winna była zostać rozpatrzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Należy jednak zauważyć, że wyżej cytowana ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 r., na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. Dz.U. z 2002 r. Nr 240 , poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 r. utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 §1 w.w. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Trzeba podkreślić, że stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa sprawowana jest przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pod względem legalności, co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Stosownie do treści przepisu art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skarga na decyzję lub postanowienie podlega uwzględnieniu, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest wadami skutkującymi jego nieważność lub niezgodność z prawem albo gdy narusza ono prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania bądź w sposób, który ma wpływ (w przypadku naruszenia prawa procesowego wpływ istotny) na wynik sprawy. Regulacja taka oznacza zatem, że nie każde naruszenie prawa daje podstawę do uwzględnienia skargi. Skarga uwzględniona może być bowiem tylko wtedy, gdy stwierdzone uchybienia będą rażące lub co najmniej istotne.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem różnej oceny między stronami pozostaje m.in. kwestia wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów spółki "A" wydatków poniesionych z tytułu: (1) czyszczenia odzieży ([...] zł), (2) zakupu pakietu świadczeń w Biurze Podróży "C" w T. ([...] zł), (3) pobytu w [...] ([...] zł), (4) pobytu w Austrii ([...] zł), (5) zakupu literatury anglojęzycznej ([...] zł), (6) zakupu artykułów spożywczych, (7) pobytu w hotelu w B.( [...] zł).

Skarżący sformułował przy tym zarzuty naruszenia art. art. 2 i 7 Konstytucji RP, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów w.w. wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu, nie ujętych w wykazie określonym w art. 23 w.w. ustawy), a także zarzut rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w tym również naruszenie zasady reformationis in peius, uregulowanej w art. 234 w.w. ustawy.

W punkcie wyjścia zacząć należy jednak od uwagi, że Izba Skarbowa w K., podając jako podstawę rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ oraz art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), podała, że uchyla w części decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...] (określającą M. B. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] zł, zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę od w.w. zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł). Nie wskazała przy tym, jakiej części decyzji dotyczy uchylenie. Z analizy natomiast rozstrzygnięcia wynika, że w istocie Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji, gdyż zaskarżoną decyzją określiła M. B. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nie wpłaconych w terminie płatności zaliczek naliczonych od następnego dnia po upływie terminu płatności zaliczek do dnia [...] 2000 r. włącznie, tj. do ustawowego terminu złożenia zeznania rocznego za 1999 r. i zaległości podatkowej obliczonych od następnego dnia po upływie terminu płatności podatku do dnia wydania decyzji w łącznej wysokości [...] zł. Zmianie uległy wszystkie elementy decyzji organu pierwszej instancji, z tym że wymiar podatku i zaległość uległy zmniejszeniu (odpowiednio z kwoty [...] zł na kwotę [...] zł i z kwoty [...] zł na kwotę [...] zł), zaś wysokość odsetek za zwłokę zwiększyła się z kwoty [...] zł na [...] zł, a więc do rozważenia pozostaje kwestia, czy jest to zmiana decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującej się strony (reformationis in peius).

Na gruncie Ordynacji podatkowej możliwość dokonania reformationis in peius przewidziana została w trzech przepisach, tj. w art. 231, art. 234 oraz w art. 230. Podstawowy dla niniejszych rozważań przepis art. 234 Ordynacji podatkowej stanowi, że: "Organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes społeczny". Należy zauważyć, że w omawianym przepisie występuje szczególne spiętrzenie pojęć nieostrych. Przepis powyższy ma charakter ogólny, tj. odnosi się do wszystkich spraw podatkowych (z wyjątkiem spraw dotyczących ulg w zapłacie podatku regulowanym w sposób szczególny przez art. 231 Ordynacji podatkowej). Art. 234 Ordynacji podatkowej wprowadza, jako zasadę generalną, zakaz zmiany decyzji na niekorzyść odwołującej się strony. Zakaz ten ma jednak charakter względny, ustawodawca bowiem zezwala na dokonanie reformationis in peius, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji "rażąco narusza prawo lub interes społeczny". Możliwość zmiany decyzji na niekorzyść odwołującej się strony została zatem - w art. 234 Ordynacji podatkowej - ograniczona jedynie do dwóch wyjątkowych sytuacji, wprost wskazanych w przepisie analizowanego artykułu.

W rozpatrywanej sprawie Izba Skarbowa stwierdziła, że skorzystanie z trybu przewidzianego w art. 234 Ordynacji podatkowej jest konieczne, gdyż zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza przepisy prawa, zwłaszcza art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym od zaległości podatkowych (z zastrzeżeniem art. 54) naliczane są odsetki za zwłokę oraz art. 53 § 4 tej ustawy, z którego wynika, iż organ podatkowy między innymi w przypadku przewidzianym w art. 21 § 4 nalicza odsetki za zwłokę.

Jak wyżej zauważono, stwierdzenie przez organ II instancji "rażącego naruszenia prawa" w zakwestionowanej decyzji organu pierwszej instancji jest jedną z przesłanek zezwalających - na podstawie art. 234 Ordynacji podatkowej - na wydanie przez organ odwoławczy decyzji mniej korzystnej dla odwołującej się strony. Należy podzielić pogląd, że w świetle cytowanego artykułu "rażące naruszenie prawa" pełni rolę określenia sygnalizującego istnienie zarówno przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, jak i podstaw wznowienia postępowania w sprawach podatkowych. Pojęciu temu należy zatem wyznaczyć szerokie granice, obejmując nimi kwalifikowane wypadki naruszenia prawa wymienione taksatywnie w art. 240 Ordynacji podatkowej (tj. podstawy wznowienia postępowania administracyjnego) i art. 247 Ordynacji podatkowej (tj. podstawy stwierdzenia nieważności decyzji). Przedstawione stanowisko należy uznać za uzasadnione przede wszystkim z uwagi na postulat wykładni funkcjonalnej, nakazujący interpretować daną instytucję zgodnie z celem, jaki ustawodawca jej wyznaczył i dla którego realizacji ją powołał. Celem sformułowania w art. 234 Ordynacji podatkowej przesłanki "rażącego naruszenia prawa", zezwalającej na dokonanie reformationis in peius, była konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji dotkniętej ciężkimi, kwalifikowanymi wadami prawnymi oraz rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy sprawy administracyjnej na nowo, tym razem w sposób niewadliwy.

Zagadnieniem, które wymaga również rozważenia, jest ustalenie treści pojęcia "niekorzyść" odwołującej się strony w rozumieniu art. 234 Ordynacji podatkowej. Określenie znaczenia tego terminu pozwala bowiem stwierdzić, jakie zmiany, dokonywane przez podatkowy organ odwoławczy, można uznać za dokonywane na "niekorzyść" strony. Należy podzielić pogląd, że pojęcie "niekorzyści" powinno być łączone jedynie z decyzją organu II instancji, w której uchyla on decyzję organu I instancji i wydaje w tym zakresie własną decyzję rozstrzygającą sprawę co do istoty, tj. z decyzją reformatoryjno - merytoryczną. Wydaje się zatem uzasadnione twierdzenie, że pojęcie "niekorzyść" - w świetle art. 234 Ordynacji podatkowej - oznacza niekorzyść, uszczerbek w materialnoprawnej sytuacji odwołującej się strony. Nie ulega również wątpliwości, że analizowane pojęcie wiąże się z rozstrzygnięciem sprawy, jako węzłowym elementem treści decyzji administracyjnej. Pozwala to na stwierdzenie, że rozstrzygnięciem mniej korzystnym dla strony niż ustalone w decyzji I instancji będzie takie rozstrzygnięcie, które polega na zwiększeniu zakresu obowiązku w decyzji organu II instancji. Należy także zauważyć, że na gruncie prawa podatkowego w większości wypadków obowiązki stron są wyrażone kwotowo, co pozwala na w miarę precyzyjne określenie pojęcia "niekorzyści".

Jeśli więc w zaskarżonej decyzji organu II instancji rozstrzygnięcie polega również na zwiększeniu wysokości odsetek za zwłokę z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, pozwala to na stwierdzenie, że rozstrzygnięcie to jest mniej korzystnym dla strony niż ustalone w decyzji Urzędu Skarbowego w B. i stanowi ujemną przesłankę do zastosowania art. 234 Ordynacji podatkowej, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem innych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, wiążące się z właściwym zastosowaniem norm materialnoprawnych, uzależnione jest bowiem od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania oraz wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia i oceny całości materiału dowodowego w myśl reguł określonych m.in. w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji dostarcza natomiast argumentów potwierdzających naruszenie powołanych przepisów przy ocenie materiału dowodowego.

Organy obydwu instancji nie uwzględniły np. części dowodów dostarczonych przez skarżącego podatnika, a mianowicie pism od kontrahentów spółki "A", sporządzonych w języku niemieckim oraz nie uznały zakupu literatury fachowej anglojęzycznej. Nie można zarazem przyjąć, że skarżący został za każdym razem prawidłowo wezwany do przedłożenia tłumaczeń obcojęzycznych dokumentów. Organ pierwszej instancji, pismem z dnia [...] 2003 r. (k. 310, t. II), wezwał skarżącego do przetłumaczenia na język polski jedynie "dokumentów dotyczących przeprowadzonych w 1999 roku rozmów w Monachium". Nie wskazał przy tym, w jakiej formie i przez kogo ma nastąpić tłumaczenie. Wbrew twierdzeniu skarżącego, wezwanie wprawdzie mogło zostać skierowane na adres miejsca prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącego, tj. spółkę cywilną "A" w B. (w myśl art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej), lecz nie zostało ono prawidłowo doręczone w trybie zastępczym, gdyż na kopercie brak jest adnotacji o miejscu pozostawieniu zawiadomienia w rozumieniu art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd podzielił pogląd, wyrażony przez organ odwoławczy, że stosownie do art. 27 Konstytucji RP językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski, co również wynika z art. 4 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz.U. Nr 90, poz. 999 z późn. zm.), według którego język polski jest językiem urzędowym organów instancji i urzędów podległych m.in. konstytucyjnym organom państwa, a powołanych w celu realizacji zadań tych organów. Z cytowanej regulacji prawnej wynika więc, że obcojęzyczne dokumenty, bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogą być uznane za dowód w sprawie, gdyż posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem. Nie tylko zatem rozstrzygnięcia organów administracji publicznej, ale również cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie musi być sporządzony w języku polskim, co obliguje organy do posługiwania się urzędowymi tłumaczeniami obcojęzycznych dokumentów, o które należy stronę prawidłowo wezwać, ściśle określając sposób i termin przedstawienia tłumaczeń.

Odnośnie wydatków na zakup artykułów spożywczych, Sąd podzielił pogląd skarżącego, że fakt błędnego wpisania spornych wydatków do innej rubryki podatkowej księgi przychodów i rozchodów, niż na cele reprezentacji i reklamy, nie może przesądzać o charakterze wydatku i nie może stanowić powodu do nieuznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów do wysokości limitu 0,25 % przychodu, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nie może również skutkować odrzuceniem w całości faktur, na których znajdują się co prawda również zakupy prywatne podatnika, które pierwotnie błędnie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu).

Sąd stwierdził, że brak jest jednak podstaw do uwzględnienia w kosztach działalności spółki "A" wydatków poniesionych za noclegi w hotelu "E" w B. i parking w łącznej kwocie brutto [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł), gdyż dołączone do akt dokumenty (k. 184, 185) świadczą jedynie o złożeniu przez spółkę oferty w dwóch firmach na terenie B. i J., co nie jest równoznaczne z koniecznością wyjazdu do B.i korzystania z usług hotelowych w tym mieście.

Podobnie należy ocenić wydatek poniesiony przez spółkę na czyszczenie marynarki i spodni na kwotę [...] zł. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że wskazana odzież nie miała charakteru odzieży roboczej. Odzież robocza, wykorzystywana przez pracowników przy czyszczeniu cystern, była zaś prana na terenie firmy "A" w znajdującej się tam pralce.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące jedynie uiszczony wpis od skargi, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 1 w.w. ustawy (pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu wpłynęło bowiem dopiero po zamknięciu rozprawy). W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy.