Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2128/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
644  Środki zapewniające wykonanie orzeczeń Sądu
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14a par. 1, art. 14b par. 3 i 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 503/08 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w W. o wymierzenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. grzywny za niewykonanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1559/05 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. na rzecz M. spółki z o.o. sp. komandytowo – akcyjnej w W. – oddział w K. kwotę 738,49 (słownie: siedemset trzydzieści osiem złotych czterdzieści dziewięć groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 23 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 503/08, wydanym na podstawie art. 154 § 1 i § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wymierzył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. grzywnę w kwocie 100 zł.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że wnioskiem z 26 stycznia 2005 roku "M." Spółka z o.o. z siedzibą w W. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o potwierdzenie stanowiska w sprawie opodatkowania odsetek otrzymywanych przez Spółkę, jako wynagrodzenia za inwestycje w certyfikaty wyemitowane przez niemiecki bank, oddział w Singapurze – który to oddział jest zakładem w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Skarżąca Spółka oceniła, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 24 ust. 1 lit. d) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru, wypłacone odsetki winny podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego w Polsce. Nadto Spółka stwierdziła również, że kwoty przepłacone, które otrzymywano w związku z posiadaniem certyfikatów należy traktować na równi z odsetkami, ponieważ wypłata tych odsetek została przewidziana w momencie emisji papierów wartościowych.

Postanowieniem z 22 czerwca 2005 roku Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił uznania za słuszne przedstawionego przez Spółkę "M." stanowiska, wskazując, że oddział niemieckiego banku nie jest zakładem w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru. W konsekwencji Naczelnik stwierdził, że odsetki otrzymane przez Spółkę będą opodatkowane w Polsce na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na postanowienie "M." Spółka z o.o. z siedzibą w W. złożyła zażalenie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 16 września 2005 roku Nr [...] uznał, że stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. zawarte w zaskarżonym postanowieniu było prawidłowe.

Na skutek skargi wniesionej przez "M.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 11 maja 2007 roku sygn. akt I SA/Kr 1559/05 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Sąd nie podzielił stanowiska, że powołana umowa międzynarodowa nie mogła mieć w sprawie zastosowania, gdyż wykluczała to analiza jej art. 5 ust. 1 lit. f). Dokonana przez organy podatkowe wykładnia była błędna i nie znajdowała uzasadnienia w powołanych przepisach prawa. Zdaniem Sądu nie można utożsamiać pojęcia "przedsiębiorstwo" z pojęciem "przedsiębiorstwo jednego umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się Państwa". Strony umowy tak skonstruowały ten akt, że wszędzie tam, gdzie chciały zawęzić znaczenie danych pojęć do strony umowy wyraźnie to zaznaczyły. Ponieważ spór dotyczył odsetek powstałych na terenie Singapuru i wypłacanych przez podmiot podlegający opodatkowaniu w Republice Singapuru, dlatego Sąd orzekł, że bez znaczenia było czy podmiot ten był zakładem przedsiębiorstwa umawiających się stron.

Umowa dotyczyła "podatników" umawiających się Państw i w związku z tym miała zastosowanie również do osób, które chociaż nie mają miejsca zamieszkania lub siedziby w jednym lub drugim Państwie, to i tak podlegają opodatkowaniu w odniesieniu do części dochodu lub majątku położonego w każdym z tych Państw.

Natomiast zakresem przedmiotowym Umowa z 23 kwietnia 1993 roku obejmuje również odsetki, które powstały w jednym z umawiających się Państw i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się Państwie. Odsetki w Umowie zostały zdefiniowane również bardzo szeroko. Zgodnie z jej art. 11 ust. 7 odsetki powstają w Umawiającym się Państwie, gdy płatnikiem jest to Państwo, jego jednostka terytorialna, władza lokalna, osoba prawa publicznego lub osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca odsetki, bez względu na to, czy ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z których działalnością powstało zadłużenie, z tytułu którego wpłacane są odsetki i zapłata tych odsetek jest pokrywana przez ten zakład lub stałą placówkę, to uważa się, że odsetki takie powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka. Również w tym wypadku określenie "zakład" nie zostało zawężone do przedsiębiorstw umawiających się Państw. W związku z powyższym brak jest podstaw prawnych, aby nadawać mu znaczenie inne niż to wynika z art. 5 ust. 1. Wręcz przeciwnie, analiza art. 11 ust. 7 Umowy, wyraźnie wskazuje, że zakresem podmiotowym w analizowanym przypadku mogą być objęte osoby mające siedzibę poza umawiającymi się Państwami, czyli również przedsiębiorstwa niebędące przedsiębiorstwami umawiających się Państw.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., wobec usunięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z obrotu prawnego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. interpretacja dokonana przez organy podatkowe przestała być wiążąca. Wiążące stało się stanowisko Sądu. Zgodnie z art. 170 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Sąd w powołanym wyroku nie wskazał na konieczność ponownego rozpatrzenia wniosku Spółki, co w tym przypadku wskazywałoby na konieczność ponownego wydania interpretacji o stosowaniu przepisów prawa podatkowego. W opisanym stanie faktycznym Sąd dokonał rozstrzygnięcia na korzyść podatnika, co tym samym uczyniło jego stanowisko zgodne z przepisami prawa podatkowego. W tej sytuacji organ nie znalazł podstaw do ponownego wydania interpretacji w sprawie, która została już rozstrzygnięta wyrokiem Sądu.

"M." Spółka z o.o. z siedzibą w W. (przed wniesieniem przedmiotowej skargi), pismem z 17 grudnia 2007 roku wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego do wykonania prawomocnego wyroku Sądu.

W odpowiedzi na pismo, organ podatkowy poinformował stronę, że w świetle istniejącego stanu faktycznego, nie występuje podstawa do realizacji powołanego wyroku w formie wydania przez organ podatkowy interpretacji o zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Przepisy Ordynacji podatkowej, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 roku nie nakładają na organy podatkowe obowiązku ponownego wydania interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w sytuacji uchylania interpretacji organów podatkowych na mocy wyroków sądowych, prezentujących odmienne stanowisko od organów podatkowych. Oznaką wykonania wyroku, jak podkreślono, jest obowiązek jego respektowania przez wszystkie strony, w tym organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej.

"M." Spółka z o.o. z siedzibą w W. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na bezczynność organu po wyroku WSA w Krakowie z dnia 11 maja 2007 roku sygn. akt I SA/Kr 1559/05, domagając się wymierzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. grzywny w związku z bezczynnością oraz niewykonaniem powołanego powyżej wyroku Sądu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skarga Spółki była zasadna i zasługiwała na uwzględnienie.

Wskazał, że istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w przypadku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uchylającego zaskarżoną decyzję organu II instancji oraz poprzedzającego ją postanowienia organu I instancji, w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, konieczne jest wykonanie przez organ wyroku Sądu i ponowne wydanie interpretacji, zgodnie ze wskazaniami sądu zawartymi w uzasadnieniu, czy też wobec usunięcia z obrotu prawnego przez Sąd orzeczeń organów podatkowych interpretacja dokonana przez te organy przestaje być wiążąca, a wiążące staje się stanowisko zajęte w powołanym wyroku, który jest tożsamy ze stanowiskiem Strony Skarżącej.

Sąd administracyjny jest w zasadzie sądem kasacyjnym, orzekającym o zgodności albo niezgodności z prawem aktu lub czynności organu administracyjnego. Zatem Sąd administracyjny nie może, co do zasady, (poza wyjątkami określonymi w art. 146 § 2 i art. 154 § 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) orzekać co do istoty sprawy administracyjnej, a więc wydać orzeczenia reformatoryjnego, które zmieniłoby zaskarżony akt lub czynność. W razie niezgodności z prawem zaskarżonego aktu – decyzji lub postanowienia – sąd administracyjny wyrokiem akt ten uchyla albo stwierdza jego nieważność z prawem. W uzasadnieniu wyroku sąd zawiera ocenę prawną kontrolowanego aktu lub wytyczne co do stosowania prawa w danej sprawie. Z chwilą wydania wyroku rola sądu administracyjnego kończy się, a sprawa powraca do organów administracji publicznej, które albo wykonują akt utrzymany w mocy, albo też po jego uchyleniu muszą podjąć działania, zmierzające do ponownego rozstrzygnięcia sprawy.

W przedmiotowej sprawie wyrokiem z 11 maja 2007 roku sygn. akt I SA/Kr 1559/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 16 września 2005 roku nr [...] oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, uznając, że stanowisko organów podatkowych nie jest prawidłowe. Faktem jest, że WSA w Krakowie w uzasadnieniu wyroku nie wskazał, co organ winien uczynić, jednak z treści uzasadnienia jednoznacznie wynika, jakie stanowisko organy podatkowe winny zająć wykonując wyrok Sądu, wobec tak postawionego pytania o interpretację przepisów prawa przez stronę skarżącą.

Ponieważ przedmiotowym wyrokiem została uchylona decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji, organ I instancji winien był załatwić sprawę merytorycznie w nowym postępowaniu administracyjnym, tj. stosując się do wyroku Sądu wydać nową interpretację, zgodną z orzeczeniem Sądu. Trudno potraktować poważnie, przedstawione na rozprawie, zarzuty pełnomocnika organu, że powielając uzasadnienie Sądu, organ podatkowy mógłby się narazić na zarzut plagiatu.

Gwarancją wykonania wyroku sądu przez organ administracyjny, jest art. 154 ustawy, zgodnie z którym: w razie bezczynności organu po wyroku uchylającym, po uprzednim pisemnym wezwaniu właściwego organu do wykonania wyroku lub załatwienia sprawy, strona może wnieść skargę w tym przedmiocie żądając wymierzenia temu organowi grzywny. Powołany przepis mówiąc o "niewykonaniu" wyroku sądu administracyjnego, przewiduje zatem określone uprawnienia, w związku z nie zastosowaniem się do wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku sądu przez organy administracyjne, albo niewłaściwą lub opieszałą ich realizację, jak również możliwość dochodzenia stosownego odszkodowania w przypadku poniesienia szkody w rezultacie bezczynności organu.

Postępowanie w sprawie wymierzenia organowi administracyjnemu grzywny w razie niewykonania wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność jest szczególną kategorią postępowania sądowoadministracyjnego. Skarżący spełnił wynikający z powołanego przepisu warunek uprzedniego wezwania organu do wykonania wyroku (dokonał tego w dniu 17 grudnia 2007 roku), a następnie, wobec bezskuteczności wezwania w dniu 20 marca 2008 roku wniósł przedmiotową skargę do Sądu.

Zdaniem Sądu, nie można było podzielić stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Zgodnie z art. 170 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że wiąże ona strony i sąd, który je wydał, a także inne sądy, inne organy państwowe. W przypadkach przewidzianych w ustawie również inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Zgodnie z art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, a wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia jej wadliwości. Zatem, to przede wszystkim organ, którego orzeczenie zostało uchylone, jest związany stanowiskiem Sądu, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, poprzez ścisłe stosowanie się do wykładni przepisów prawnych dokonanych przez Sąd.

W konsekwencji, za nieprawidłowe Sąd uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., w części, w której uznał, że po uchyleniu decyzji organu II instancji oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, nie jest koniczne wydawanie nowej interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, gdyż wiążące stało się stanowisko wyrażone przez skarżącego (które jest tożsame ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd).

Fakt, że art. 14b Ordynacji podatkowej dopuścił możliwość niewydawania interpretacji przez organy podatkowe po upływie 3-miesięcznego terminu od dnia otrzymania wniosku, co skutkuje tym, że organ jest związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku, nie może mieć decydującego znaczenia w tej sprawie, z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z innym stanem faktycznym, w szczególności koniecznością wykonania wyroku sądu przez organ administracyjny, po uchyleniu orzeczeń obu instancji.

Wymierzając karę grzywny w dolnej wysokości zagrożenia ustawowego, Sąd miał na uwadze fakt, że niewykonanie wyroku Sądu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wynikało nie ze złej woli organu, ale z błędnej interpretacji art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

W skardze od opisanego wyroku Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r., a to pominięcie dokonanego w tym artykule zapisu odnośnie niewydania przez organ podatkowy postanowienia w terminie 3 miesięcy, co powoduje związanie organu stanowiskiem podatnika,

2) naruszenie przepisu postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy nie ma znaczenia dla jej rozstrzygnięcia oraz pominięcie powołanego w sprawie wyroku WSA w Warszawie z 27.02.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4179/06, który ma istotne znaczenie w tej sprawie,

3) naruszenie przepisu postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku sprzecznych wzajemnie ustaleń co do podstaw prawnych mających zastosowanie w sprawie poprzez przyjęcie, że "konieczne jest wykonanie przez organ podatkowy wyroku Sądu i ponowne wydanie interpretacji zgodnie ze wskazaniami sądu zawartymi w uzasadnieniu (vide str. 5 pierwszy akapit uzasadnienia zaskarżonego wyroku)", a następnie stwierdzenie, że "WSA w Krakowie w uzasadnieniu wyroku nie wskazał co organ winien uczynić (vide str. 6 wiersz 4 uzasadnienia wyroku)" a na zakończenie twierdząc, że "przepis art. 14b §3 Ordynacji podatkowej faktycznie sprawia problemy interpretacyjne czego dowodem jest rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie (vide str.9 drugi akapit uzasadnienia wyroku)",

4) naruszenie przepisu postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędną ocenę prawną, że organ podatkowy nie zastosował się do wskazań Sądu zawartych w przedmiotowym orzeczeniu – chociaż takich wskazań w tym wyroku Sądu nie było,

5) naruszenie przepisu postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 154 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez orzeczenie o istnieniu obowiązku wydania interpretacji przez organ podatkowy, pomimo że stan prawny sprawy budzi wątpliwości, na co wskazał sam Sąd pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zarzutów autor skargi wskazał, że poglądy przedstawione w wyroku budzą uzasadnione zastrzeżenia. Bezdyskusyjne jest stwierdzenie Sądu, że "Z chwilą wydania wyroku rola sądu administracyjnego kończy się, a sprawa powraca do organów administracji publicznej, które albo wykonują akt utrzymany w mocy, albo też po jego uchyleniu muszą podjąć działania, zmierzające do ponownego rozstrzygnięcia sprawy". W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji ustawodawca przewidział inną procedurę niż w postępowaniu podatkowym. Odmienność procedur dotyczy m.in. sposobu zakończenia sprawy, tj. możliwość załatwienia wniosku podatnika w postaci milczącej akceptacji jego stanowiska zawartego we wniosku bez konieczności wydawania postanowienia, co wynika z art. 14b § 3 cyt. wyżej ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. Również w przypadku zaskarżenia postanowień o interpretacje procedura postępowania była odmienna, prowadzona na podstawie art. 14b § 5 z pominięciem art. 220 i art. 233 ustawy Ordynacja podatkowa, w którym to przepisie ustawodawca nie przewidział m.in. możliwości ponownego rozpatrywania spraw przez organ podatkowy pierwszej instancji. Bardzo istotną różnicę pomiędzy tymi procedurami stanowi art. 14b § 7 zawierający dyspozycję publikowania na stronach internetowych ostatecznych postanowień interpretacyjnych, co stanowi dla podatników wskazówkę co do zakresu stosowania prawa podatkowego przez dany organ podatkowy.

W orzecznictwie panuje pogląd, że do załatwienia wniosku o interpretację nie można stosować przepisów o postępowaniu podatkowym, zawartych w Dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa (vide postanowienie NSA z dnia 4 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 635/07 ). Za takim poglądem opowiedzieli się również przedstawiciele doktryny (vide B. Brzeziński, M. Masternak – "Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji Podatkowej" publ. Monitor Podatkowy Nr 4/2005).

Oznacza to, że po uchyleniu postanowienia o interpretację organ podatkowy I instancji nie jest zobligowany przepisami prawa podatkowego zakończyć sprawę w formie wydawania kolejnego postanowienia. Stąd też – w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego – brak było podstaw do kwestionowania stosowania przez organ podatkowy zapisu art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadku uchylenia postanowienia tego organu przez Sąd. Niemożność skorzystania z tej normy prawnej mogła wystąpić tylko w przypadku innego wskazania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, z którego wynikałoby, że organ podatkowy winien ponownie dokonać interpretacji. Jeżeli w ocenie Sądu organ podatkowy zobowiązany był do wykonania określonej czynności nie wynikającej z przepisów prawa, to Sąd winien pouczyć o tym stronę. Powyższe w tej sprawie nie miało miejsca. Czynienie więc w tej sytuacji wykładni prowadzącej do rozszerzenia zakresu działania organu podatkowego poza zakres zamieszczony w art. 14a – 14b tej ustawy należy uznać za nietrafne.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji pominął w swoich ustaleniach ważny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4179/06 o treści: "Wydanie postanowienia w sprawie wiążącej interpretacji podatkowej ma sens wówczas, gdy realizuje ono zasadniczą funkcję, jaką przypisał tej instytucji prawnej ustawodawca, to jest funkcję gwarancyjną (vide art. 14b § 1 i art. 14c Ordynacji podatkowej). Jeśli funkcja ta zostanie zrealizowana poprzez wejście do obrotu prawnego, tzw. milczącej interpretacji odpada podstawa prawna wydania postanowienia w sprawie interpretacji.

W rozpatrywanej sprawie oprócz wejścia do obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji istniał również prawomocny wyrok WSA z dnia 11 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1559/05, z którego uzasadnienia jednoznacznie wynikało, że: "Zdaniem Sądu przeprowadzona przez organy podatkowe wykładnia jest błędna i nie znajduje uzasadnienia w powołanych przepisach prawa."(vide str. 6 wiersz 8 uzasadnienia tego wyroku). To stwierdzenie Sądu było równoznaczne z tym, że rację ma podatnik i dlatego wyrok ten zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego oprócz funkcji kasacyjnej zawiera również merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. WSA poprzez zanegowanie stanowiska organów podatkowych przyznał rację stanowisku podatnika nie zobowiązując organów podatkowych do żadnych działań. Biorąc pod uwagę wyrok WSA w Warszawie z dnia 27.02.2007 r. Naczelnik US został zwolniony od wydania nowej interpretacji.

Zgodnie z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwym jest przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji sprzecznych twierdzeń, a to: przyjęcie, że konieczne jest wykonanie przez organ podatkowy wyroku Sądu i ponowne wydanie interpretacji zgodnie ze wskazaniami wyroku, a następnie stwierdzenie na kolejnej stronie uzasadnienia, że WSA w Krakowie w uzasadnieniu wyroku nie wskazał co organ winien uczynić.

Niezgodnym z przepisem art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest błędna ocena prawna organu podatkowego przez Sąd pierwszej instancji poprzez stwierdzenie, że organ ten nie zastosował się do wskazań Sądu zawartych w wyroku, ponieważ żadnych takich wskazań w wyroku z dnia 11 maja 2007 r. nie było.

Niezgodnym z przepisem art. 154 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest orzeczenie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy pierwszej instancji miał obowiązek wydania ponownej interpretacji po kasacji orzeczeń organów podatkowych przez WSA w wyroku z dnia 11 maja 2007 r., pomimo że stan prawny sprawy budzi wątpliwości na co wskazał sam Sąd: "Wymierzając karę grzywny w dolnej wysokości zagrożenia ustawowego, Sąd miał na uwadze fakt, że niewykonanie wyroku Sądu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wynikało nie ze złej woli organu, ale z błędnej interpretacji przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, iż przedmiotowy przepis faktycznie sprawia problemy interpretacyjne, czego dowodem jest rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie..." (vide str. 9 uzasadnienia wyroku).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Naczelnika Urzędu Skarbowego nie miała uzasadnionych podstaw.

Wniosek Spółki "M." o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego został sporządzony 26 stycznia 2005 r. Ponieważ interpretacja została wydana 22 czerwca 2005 r. oczywistym było, że wniosek ten został wniesiony przed zmianą Ordynacji podatkowej dokonaną ustawą z dnia 26 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590). Zatem, po myśli art. 4 ustawy "zmieniającej", miały do niej zastosowanie przepisy Ordynacji... w brzmieniu sprzed zmiany.

Art. 14b § 3 ustawy stanowi, że "W przypadku niewydania przez organ postanowienia (w sprawie interpretacji – dop. NSA) w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku...". Wbrew przekonaniu autora skargi przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Skarżący organ wydał interpretację, o jakiej mowa w art. 14a § 1. Zgodnie z art. 14b § 6 "Wykonanie decyzji, o której mowa w § 5, podlega wstrzymaniu do dnia upływu terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a jeżeli na decyzję zostanie złożona skarga do sądu administracyjnego – do czasu zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia podatnika... prawa do wykonania takiej decyzji". Ani cytowany przepis, ani pozostałe dotyczące "interpretacji" nie zawierają postanowienia o odpowiednim zastosowaniu w sprawie, po uchyleniu decyzji przez sąd administracyjnym, postanowień art. 14b § 3 w części dotyczącej "interpretacji milczących".

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy tego rodzaju sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Nie orzekają w inny, bezpośredni sposób o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego. Dlatego wyrok WSA oceniający zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie mógł "zastąpić" Spółce – podatniczce interpretacji wydanej w trybie przepisów Ordynacji podatkowej przez właściwy w sprawie organ.

Z istoty sądownictwa administracyjnego (przywołany wyżej art. 1 Prawa o ustroju... i art. 145 Prawa o postępowaniu...) wynika, że należy do niego ocena prawna skarżonych aktów i czynności administracyjnych. Prawo o postępowaniu... nie przewiduje szczególnych skutków orzeczeń w sprawie oceny zgodności z prawem interpretacji wydawanych przez organy podatkowe – odmiennych od skutków orzeczeń w innych sprawach podatkowych.

Pogląd przedstawiony w przywołanym w uzasadnieniu zarzutu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4179/06 w pełni zasługuje na aprobatę. Tyle tylko, że w rozpoznawanej sprawie nie było "milczącej" interpretacji; przedmiotem wyroku WSA w Krakowie z 11 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1559/05 była interpretacja "jako taka" – udzielona na piśmie.

Uchylając się od ponownego jej wydania, organ podatkowy uchylił się od zrealizowania funkcji gwarancyjnej interpretacji, o której mowa w tym wyroku, co mogło doprowadzić do naruszenia interesów Spółki – podatniczki, dysponującej interpretacją przepisów podatkowych wydaną w trybie wskazanym w Ordynacji podatkowej i uchylającym tę decyzję wyrokiem sądu administracyjnego działającego w trybie wskazanym w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zarzucając wyrokowi naruszenie przepisów procesowych autor skargi nie uzasadnił wystąpienia przesłanki z art. 174 pkt 2 tej ustawy – możliwego istotnego wpływu Sądu na wynik sprawy – treść skarżonego wyroku.

Brak w uzasadnieniu wyroku WSA z 11 maja 2007 r. wskazań co do dalszego postępowania był oczywisty. Skarżący nie wykazał jednak, aby w świetle postanowień art. 153 Prawa o postępowaniu... załatwienie sprawy "podatkowej" nie było możliwe.

Zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i 154 § 2 Prawa o posterowaniu... nie zostały uzasadnione w ogóle. Za uzasadnienie naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy nie można było uznać stwierdzenia, że Sad przyjął, iż "materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy nie ma znaczenia dla jej rozstrzygnięcia...". Podstawą prawną rozstrzygnięcia sprawy skarżonej rozpoznawaną skargą kasacyjną były art. 154 § 1 i § 6 Prawa o postępowaniu.... Ich zastosowania skarżący nie zakwestionował.

Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, związany jest granicami skargi kasacyjnej. Granice te zakreśla jej autor.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 tej ustawy, orzekł jak w wyroku.