Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 628/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Przewodniczący, Sędziowie Sędziowie, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska Sędzia NSA Anna Moskała, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 marca 2021 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi K. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] września 2020 r. nr: [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet podatku dochodowego z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych PPW za 2014 r. na należność główną oraz odsetki za zwłokę: I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] marca 2020 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącego K. O. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 12 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej przez K. O. na poczet podatku dochodowego z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych PPW za 2014 r. na należność główną oraz odsetki za zwłokę.

Jak wynikało z akt sprawy po wszczęciu w dniu 2 listopada 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postępowania kontrolnego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. decyzją z dnia 30 czerwca 2017 r. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2014 r. w kwocie 5.705.320,00 zł.

Decyzję doręczono stronie w dniu 30 czerwca 2017 r., zaś pismem z dnia 10 lipca 2017 r. (data nadania 13 lipca 2017 r.) skarżący złożył odwołanie, które 31 lipca 2017 r. wpłynęło do organu II instancji. Postanowieniem z dnia 1 września 2017r. (doręczonym w dniu 7 września 2017 r.) organ odwoławczy zawiesił z urzędu postępowanie odwoławcze, które podjął w dniu 24 stycznia 2019 r. (postanowienie w tym przedmiocie doręczono stronie 28 stycznia 2019 r.) Następnie decyzją z dnia 29 maja 2019 r. (doręczoną stronie 4 czerwca 2019 r.) organ odwoławczy uchylił orzeczenie organu I instalacji, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania.

Akta sprawy wpłynęły do organu I instancji 26 lipca 2019 r. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji w dniu 4 październik 2019 r. wydał decyzję doręczoną skarżącemu 8 października 2019 r.

Od tej decyzji strona wniosła odwołanie (nadane 22 października 2019 r., wpływ do organu I instancji 24 października 2019 r.), które rozpoznano decyzją z 7 stycznia 2020 r. utrzymującą w mocy orzeczenie organu I instancji. Decyzję tą doręczono stronie 27 stycznia 2020 r.

W dniu 20 lutego, 24 lutego i 28 lutego 2020 r. skarżący dokonał wpłat na poczet zobowiązań podatkowych następujących kwot (odpowiednio): 5.732.069,00 zł; 700.000,00 zł; 200.000,00 zł; 450.000,00 zł i 211.940,70 zł.

Pismem z dnia 18 marca 2020 r. skarżący wystąpił o wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia dokonanych wpłat.

Czterema odrębnymi postanowieniami datowanymi 12 marca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej organ podatkowy) dokonał przerachowania dokonanych przez skarżącego wpłat uwzględniając okresy bezodsetkowe wynikające z zawieszenia postępowania, przekroczenia terminów rozpoznania sprawy, w tym w związku z dwukrotnym postępowaniem przed organem I instancji. W dniu 25 marca 2020 r. organ podatkowy dokonał zwrotu nadpłaty wynikającej z przerachowania dokonanych wpłat, łącznie 407.590,03 zł.

Na postanowienie z dnia 12 marca 2020 r. nr [...], w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 24 lutego 2020 r w kwocie 700.000,00 zł skarżący złożył zażalenie. Zarzucał pominięcie w okresie bezodsetkowym okresu prowadzenia kolejnego postępowania w trybie odwoławczym, zakończonego decyzją z 7 stycznia 2020 r.

Zaskarżonym postanowieniem, wydanym w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu opisał przebieg wydarzeń od daty wszczęcia postępowania odwoławczego i wskazał na art. 51 § 1, art. 59 § 1 pkt 1, art. 62 § 1, art. 55 § 2, art. 53 § 1,§ 3 i § 4, art. 54 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej O.p.) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz. 1373), dotyczące rozliczania dokonanych wpłat, naliczania, rozliczania i nie naliczania odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy wskazał także na powiązane z tym regulacje dotyczące terminów rozpoznana spraw przez organy skarbowe i podatkowe. W dalszych wywodach wskazał na wynikające z powołanych przepisów zasady proporcjonalnego rozliczania dokonanych wpłat w zakresie okresu wymagalności oraz należności głównej i odsetek, które mają charakter bezwzględny w odniesieniu do zaległości podatkowych i odsetek. Zwracał uwagę na formalny charakter postanowienia w przedmiocie przerachowania. Na poparcie swych racji organ podatkowy przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

Na tej podstawie, wobec istnienia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. organ podatkowy dokonaną 25 lutego 2019 r. wpłatę rozrachował proporcjonalnie na poczet należności głównej i odsetek za zwłokę. Odnosząc się do kwestii naliczania odsetek organ odwoławczy wskazał na unormowania wyłączające ich naliczanie (art. 54 § 1 pkt 2, 3, 4,7 i § 3 O.p.), które zostały uwzględnione w postanowieniu I instancji. Przepisy te odnoszą się zasadniczo do terminów procedowania i zawieszenia postępowania. W tym zakresie wskazał na konieczność uwzględnienia regulacji ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. 2016 r., poz. 720, dalej: ustaw o kontroli skarbowej), która ma zastosowanie w sprawie na podstawie art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej ustawę z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U z 2016 r. poz. 720) oraz norm zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa dotyczących terminów rozpoznania spraw.

Odnosząc opisane regulacje do okoliczności faktycznych sprawy organ odwoławczy wskazał, że zasadnie, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej, odsetek nie naliczono za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia pierwszej decyzji organu I instancji oraz od 22 lipca 2019 r. do 8 października 2019 r. (tj. od dnia nadania akt przez organ odwoławczy organowi I instancji, po uchyleniu decyzją z dnia 29 maja 2019 r. pierwszego orzeczenia organu I instancji, do dnia doręczenia kolejnej decyzji organu I instancji). Organ odwoławczy wskazał, że jakkolwiek błędnie przyjął organ I instancji datę 22 lipca 2019 r. (datę nadania zwracanych akt) a nie datę ich otrzymania, tj. 26 lipca 2019 r., to z uwagi na zasadę niepogarszania sytuacji strony w postępowaniu odwoławczym należało utrzymać zaskarżone postanowienie w mocy. Podobną analizę przeprowadzono w kontekście art. 54 § 1 pkt 4 O.p. wskazując na wyłączenie naliczania odsetek za zwłokę od dnia zawieszenia postępowania (od dnia 1 września 2017 r. do 28 stycznia 2019 r.) oraz art. art. 54 § 1 pkt 2 O.p. W tym przypadku do okresu bezodsetkowego przyjęto wykraczający ponad 14 dni czas na przekazanie akt do organu wyższego stopnia w związku z wniesionym odwołaniem. W rozpoznawanej sprawie czas ten przekroczono o jeden dzień, co uwzględniono. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie zostały opisane na stronie 10 i 11 zaskarżonego postanowienia.

Wobec zgłoszonych w zażaleniu zarzutów organ odwoławczy odniósł się również do kwestii naliczania odsetek za zwłokę za czas prowadzenia postępowania w trybie odwoławczym. Wskazał, że w pierwszym postępowaniu wszczętym w dniu 31 lipca 2017 r. i zakończonym w dniu 4 czerwca 2019 r. uwzględniono już okres zawieszenia postępowania w toku trybu odwoławczego, zatem naliczanie odsetek winno nastąpić od 1 marca 2019 r. (miesiąc po doręczeniu postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania) do dnia 4 czerwca 2019 r., co zostało uwzględnione w zaskarżonym postanowieniu. Natomiast w odniesieniu do kolejnego postępowania prowadzonego w trybie odwoławczym brak podstaw do przerwy w naliczaniu odsetek, gdyż czas trwania tego postępowania nie przekroczył ustawowych terminów rozpoznania sprawy. Odnosząc się zaś do wskazywanego przez stronę zapisu art. 54 § 3 O.p. i wyczerpania okresu procedowania w związku z uprzednio prowadzonym postępowaniem odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wywodził, że nie ma on w tej sprawie zastosowania wobec braku wystąpienia opisanych w nim przesłanek. Wydana w wyniku ponownie prowadzonego postępowania decyzja nie została uchylona i przekazana do ponownego rozpoznania, nie stwierdzono także jej nieważności, co mogłoby nastąpić w wyrokiem sądowym. Organ odwoławczy wskazał także na rozróżnienie w zakresie pojęć wydania i doręczenia decyzji. Na poparcie swych racji przywołał orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2187/15 powołujący się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 2/15 oraz z dnia 26 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 76/13.

W skardze strona zarzucała naruszenie art. 54 § 1 pkt 3 oraz § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie okresu bezodsetkowego za czas kolejnego procedowania w trybie odwoławczym (od dnia 9 listopada 2019 r. do 27 stycznia 2020 r.), a w konsekwencji błędnego rozliczenia dokonanej przez stronę w dniu 24 lutego 2020 r. wpłaty. W opinii strony odsetki nie powinny być naliczane za okres od 9 listopada 2019 r. do 27 stycznia 2020 r. (od dania wpływu kolejnego odwołania skarżącego do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do dnia otrzymania przez stronę drugiej decyzji organu odwoławczego. Skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia i uwzględnienia wskazanego okresu bezodsetkowego.

W uzasadnieniu skarżący opisał przebieg postępowania wskazując, że nie kwestionuje okresów bezodsetkowych ujętych w postanowieniu organu I instancji, uważa jednak, że lista ta jest niepełna. W opinii strony w sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 54 § 1 pkt 3 i § 3 O.p., gdyż pierwsza wydana w sprawie decyzja organu I instancji była błędna, wdrożone następnie postępowanie odwoławcze wyczerpało okres procedowania, zaś zgodnie z ww. przepisem okresy trwania postępowania na różnych etapach się sumuje. Skoro na poprzednim etapie przekroczono termin rozpoznania sprawy w trybie odwoławczym obecnie nie może być on uwzględniany przy naliczaniu odsetek za zwłokę. W opinii strony podatnik nie może ponosić negatywnych następstw finansowych błędnych decyzji organu podatkowego. Postępowanie prowadzone wobec skarżącego winno być od daty jego wszczęcia do dnia zakończenia traktowane jako całość i tak oceniane z punktu widzenia spornego w sprawie przepisu. Drugie postępowanie odwoławcze było niezbędne celem skorzystania z konstytucyjnych uprawnień do złożenia skargi, co jest możliwie tylko w odniesieniu do decyzji ostatecznej. Końcowo skarżący odniósł się do powołanych w zaskarżonym postanowieniu orzeczeń wywodząc, że dotyczą one odmiennych stanów faktycznych choć dostarczają istotnych wskazówek co do liczenia terminów w postępowaniu odwoławczym, sumarycznie w odniesieniu do konkretnie złożonego odwołania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, gdyż zakażone orzeczenie narusza przepisy prawa, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego aktu.

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r. poz. 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

Jedocześnie wskazać trzeba, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, co ma umocowanie prawne w przepisie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Spór miedzy stronami dotyczy zasadności zastosowania w niniejszej sprawie regulacji art. 54 § 3 w zw. z § 1 pkt 3 oraz art. 139 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej O.p.).

Zdaniem skarżącego wyliczone z postanowieniu organu I instancji terminy bezodsetkowe nie są kompletne bowiem pominięto okres prowadzenia ponownego postępowania przez organ odwoławczy. Przepis art. 54 § 3 O.p. nakazuje sumowanie terminów procedowania na poszczególnych etapach, co jest zgodne nie tylko z wykładnią literalna ww. przepisu ale również odpowiada wykładni celowościowej. Przyczyną procedowania przez tak długi okres (wydania ponownej decyzji przez organ odwoławczy) były błędy organu podatkowego, który wydał decyzję wymagającą uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Skutków fiskalnych tego stanu rzeczy nie może ponosić skarżący. Korzystał on ze swoich praw składając odwołania, zatem ta okoliczność także przemawia za uwzględnieniem racji strony. Powołując się na orzecznictwo wskazywane także przez organ podatkowy skarżący wywodził, że terminy, o których mowa w spornym przepisie winny być liczone sumarycznie w odniesieniu do konkretnego odwołania. Zatem naliczenie odsetek za czas procedowania przez organ odwoławczy w pierwszym postępowaniu wyłącza dopuszczalność naliczania odsetek za kolejne postępowanie (po wydaniu drugiej z kolei decyzji organu I instancji).

W opinii organu podatkowego powołane przepisy nie zostały naruszone, gdyż nie wystąpiły przesłanki zastosowania art. 54 § 3 O.p. Decyzja organu odwoławczego nie została uchylona do ponownego rozpoznania, nie stwierdzono również jej nieważności. Tego zaś wymaga hipoteza ww. normy. Powołując się na wskazane w zaskarżonym postanowieniu orzecznictwo sądów administracyjnych organ podatkowy wywodził, że termin wynikający z ww. przepisu winien być liczony sumarycznie w odniesieniu do konkretnie złożonego odwołania.

Badając legalność zaskarżonego aktu w zakreślonych na wstępie granicach kognicji Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd skarżącego na sposób wykładni spornego w sprawie przepisu. W istocie kontrowersje dotyczą wyłącznie kwestii prawnych i prawidłowego rozumienia, na tle niespornych okoliczności faktycznych, przepisu art. 54 § 3 w zw. z § 1 pkt 3 O.p.

Zgodnie z brzmieniem ww. zapisów odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 (art. 54 § 1 pkt 3 O.p.). Przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. W tym przypadku terminy należy liczyć sumując na poszczególnych etapach okresy trwania postępowania (art. 54 § 3 O.p.).

W tym miejscu konieczne jest wskazanie na zasady wykładni prawa podatkowego. Przyjęte tu standardy wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z niejednoznacznym wynikiem wykładni językowej. Przyjęte jest jednocześnie, co przypomniano m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r., o sygn. II FPS 3/14 (dostępnej w ONSAiWSA z 2015 r. Nr 2, poz. 19 oraz Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA), że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. też uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11 – dostępne w odpowiednio w NSAiWSA z 2011 r. Nr 3, poz. 47 oraz z 2012 r. Nr 4 poz. 61 oraz CBOSA). Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, opublikowane OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, 2 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1553/08 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., B. Brzeziński [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Warto przy tym zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni tj. systemowej i celowościowej. Ważne jest także to, że w przypadku, kiedy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest "poprawianie" lub "korygowanie" treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową. Obciążenia podatkowe są kształtowane bowiem w Konstytucji RP, przez ustawodawcę, a nie przez administrację i sądy. (Ryszard Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 124 i powołane tam orzecznictwo). Prymat wykładni językowej prawa podatkowego ma więc swoje uzasadnienie w art. 84 Konstytucji RP, wedle którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Skoro Konstytucja RP kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, to implikuje to potrzebę znajomości ustaw nakładających takie obowiązki. Konstytucja RP nie zobowiązuje natomiast do znajomości ani orzecznictwa sądowego, ani poglądów doktryny prawa, które wykształciły pozostałe dwa rodzaje wykładni prawa. (Bogumił Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr spółka z o.o., Gdańsk 2008, str. 140). Trzeba też podkreślić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem być usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2016, sygn. akt II FPS 5/15, dostępne w ONSAiWSA z 2016 r., poz. 5 nr 72 oraz CBOSA). Natomiast wykładnia celowościowa – stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej -wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy (B. Brzeziński, ibidem, str. 83). Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (R. Mastalski, ibidem, str. 135).

Aby zatem dokonać poprawnej interpretacji spornych w sprawie przepisów prawa niezbędne jest właściwe odczytanie normy w warstwie językowej i jej weryfikacja przy pomocy pozostałych reguł, przy czym żadna z dalszych zasad nie może wypaczać znaczenia językowego przepisu, z zastrzeżeniem poczynionym w opisanych już rozważaniach.

Niewątpliwe analizę spornego zapisu rozpocząć trzeba od literalnej jego wykładni. Odczytując brzmienie tej normy nie ma wątpliwości, że w sytuacji uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz stwierdzenia jej nieważności ustawodawca nakazuje liczyć terminy poprzez sumowanie okresów trwania postępowania na poszczególnych etapach tego postępowania. Ustawodawca nie zawęża przy tym zakresu zastosowania normy wyłącznie do postępowania prowadzonego przez organ I instancji, dotyczy to również okresów postępowania odwoławczego w tej samej sprawie, co wyraźnie wynika z brzmienia ww. przepisu. Fakt uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania implikuje konieczność wyłączenia okresów odsetek za czas podwójnego procedowania w tej samej sprawie. Treść przepisu jest zdaniem Sądu jednoznaczna, obejmuje on swym zakresem całość prowadzonego postępowania, także odwoławcze, w sytuacji takiej jak zaistniała w rozpoznawanej sprawie.

Takie rozumienie tej normy ma także uzasadnienie w wykładni celowościowej, ratio legis przepisu art. 54 O.p. jest bowiem ochrona podatnika przed przedłużającym się rozpoznaniem sprawy co do jej meritum. Wprawdzie odsetki za zwłokę naliczane są z uwagi na upływ terminu zapłaty podatku, którego nie dochowano na skutek błędnego działania samego podatnika, a obowiązek ich naliczania ma charakter obiektywny i bezwzględny, to podatnik może oczekiwać, że z treści decyzji dowie się, czy obowiązek podatkowy powstał, a jeżeli tak, w jaki sposób kształtuje się zobowiązanie podatkowe i jaki jest zakres jego odpowiedzialności za zwłokę w jego uiszczeniu. Przedłużające się postępowanie stoi temu na przeszkodzie. Przepis ten służy równocześnie dyscyplinowaniu organów podatkowych, urzeczywistniając zasadę szybkości postępowania. Przede wszystkim jednak, jako wyjątek od zasady wyrażonej w art. 53 O.p., przepis ten wyklucza przenoszenie negatywnych konsekwencji wydania wadliwej decyzji przez organ pierwszej instancji na podatnika. Należy bowiem mieć na uwadze to, że racją wydania decyzji kasatoryjnej jest tak dalece idąca ułomność postępowania, że wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub części. Przyjęcie zatem tezy interpretacyjnej, zgodnie z którą okresy trwania postępowania przed organem pierwszej nie sumują się, prowadziłoby do sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski różnicowania sytuacji podmiotów, wobec których postępowanie zakończyło się wraz z wydaniem przez organ odwoławczy prawomocnej decyzji ostatecznej, utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji względem tych, wobec których koniecznym okazało się wydanie decyzji kasatoryjnej. Taki pogląd na wykładnię funkcjonalną ww. przepisu został przedstawiony w powołanej przez organ podatkowy uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 2/15.

Jakkolwiek orzeczenie to odnosi się wyłącznie do kwestii sposobu obliczania okresu bezodstekowego w odniesieniu do postępowania przez organem I instancji oraz zapadło na tle odmiennego stanu faktycznego, to przywołanie go w tej sprawie ma swoje uzasadnienie z uwagi na wskazany w uchwale cel tego przepisu. Analizowane wówczas przez Sąd brzmienie przepisu art. 54 § 3 O.p. zawierało jedynie zdanie pierwsze, stanowiąc, że "przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji".

W następstwie orzecznictwa sądów administracyjnych ustawodawca początkowo zmienił ww. zapis dokonując jego sprecyzowania poprzez dodanie zdania drugiego w brzmieniu: "w tym przypadku terminy liczone są na nowo od dnia otrzymania akt sprawy i nie podlegają sumowaniu z dotychczasowymi". Taki zapis obowiązywał od 1 stycznia 2016 r. do 1 stycznia 2017 r., po czym – także pod wpływem orzecznictwa sądów administracyjnych - został zmieniony poprzez wskazanie w zdaniu drugim ww. zapisu, że "...w tym przypadku terminy należy liczyć sumując na poszczególnych etapach okresy trwania postępowania".

W opinii Sądu zmiana ta uchyliła istniejące wątpliwości, co do rozumienia tej normy i obecnie nie ma wątpliwości w jaki sposób obliczać okresy bezodstetkowe. Wynika to wprost z treści ww. przepisu. Potwierdza to także opisana wykładnia celowościowa i historyczna.

Przywołane zaś przez organ podatkowy orzeczenia, odwołujące się również do wskazanej uchwały nie mogą mieć bezpośredniego odniesienia na grunt rozpoznawanej sprawy, gdyż zapadły na tle poprzednio obowiązujących stanów prawnych, w sytuacji braku zapisu w brzmieniu obecnie analizowanym. Jeszcze raz podkreślić trzeba, że podatnik nie może ponosić skutków błędnych działań organów podatkowych. W rozpoznawanej sprawie powtórne postępowanie zarówno przed organem I jaki i II instancji wynikało z błędnej decyzji (wydanej w sprawie jako pierwszej), zatem zgodnie z brzmieniem ww. przepisu jak i jego celu należało dokonać zsumowania terminów postępowania na poszczególnych jego etapach, także postępowania odwoławczego. Przyjęcie innego zapatrywania czyniłoby zbędnym użycie w tym przepisie stwierdzenia o zsumowaniu okresów trwania postępowania na poszczególnych jego etapach.

Jak już wskazano na wstępie rozważań wiodącą regułą jest wykładnia językowe inne rodzaje wykładni nie mogą jej wypaczać czy zmieniać. W tym przypadku zaś zastosowane reguły interpretacyjnych dowodzą, że stanowisko organu podatkowego jest nieprawidłowe. Przywoływana w zaskarżonym postanowieniu wykładnia przepisów jest nieprawidłowa i nie może być zastosowana, gdyż pomija literalne brzmienie i cel normy prawnej, ponadto została zaczerpnięta z orzecznictwa zapadłego na tle innego stanu prawnego, a w konsekwencji w obecnym stanie prawnym jest sprzeczna z wykładnią językową i celowościową.

Zatem zaskarżone orzeczenie narusza wskazany przepis w związku z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go aktu. W pozostałym zakresie ustalenia i wnioski organów podatkowych odpowiadają prawu. Jednocześnie z uwagi na wskazane na wstępie granice kognicji Sąd nie jest uprawniony do merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tak jad domagała się tego strona w treści skargi.

Uznając, że zaskarżone postanowienie narusza wskazane w rozważaniach Sądu przepisy prawa Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie. Orzeczenie o kosztach wsparto na art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.).

W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowy będzie zobowiązany do zastosować pogląd prawnego wyrażony w niniejszym orzeczeniu i przeprowadzić poprawne rozliczenie dokonanej przez skarżącego wpłaty tytułem zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.