Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1599/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 141 § 4,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 33d-33g, art. 224a § 1,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 129/08 w sprawie ze skargi V. S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 18 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia oraz wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 maja 2008 r., I SA/Ol 129/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "V." S.A. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 18 stycznia 2008r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 31 października 2007 r. w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia oraz wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: postanowieniem z 29 stycznia 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w O. wstrzymał wykonanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 31 października 2006 r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 do dnia wydania decyzji ostatecznej. Decyzja ostateczna została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej 28 września 2007 roku.

W dniu 3 października 2007 r. wpłynął wniosek spółki o przyjęcie zabezpieczenia oraz wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 31 października 2006 r., nr [...], określającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 28 września 2007 r., oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 31 października 2006 r., Nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 28 września 2007 roku, do czasu uprawomocnienia się orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż należności objęte powyższą decyzją były dotychczas zabezpieczone depozytem gotówkowym na koncie sum depozytowych Warmińsko- Mazurskiego Urzędu Skarbowego w O. Podatnik wpłacił łącznie sumę 28.200.000 zł, która odpowiadała pełnej kwocie zaległości wraz z odsetkami w odniesieniu zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego za lata 2001 i 2002.

W postanowieniach z 14 marca 2007 roku, Nr [...] oraz [...] Dyrektor Izby Skarbowej w O. odmówił uzupełnienia przedmiotowych postanowień. Zapewnił jednak, że "w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego, organ odwoławczy, z urzędu wyda postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji ostatecznej do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego". W związku z wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. podatnik planując wnieść skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wniósł o wstrzymanie wykonania w związku z powyższym, iż złożył wniosek o przyjęcie zabezpieczenia, bowiem w jego ocenie zaistniały wszelkie przesłanki konieczne do zastosowania art. 224 o.p. Wniosek jest zasadny również ze względu na ustne oraz pisemne zapewnienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E.

Żądanie z 3 października 2007 r. zostało uzupełnione poprzez złożenie skargi z 4 października 2007 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 28 września 2007 roku, Nr [...] oraz kolejne pismo z 7 października 2007 r. prostujące wniosek. W sprostowaniu wskazano, iż w związku z przyjęciem przez Warmińsko - Mazurski Urząd Skarbowy w O. zabezpieczenia w kwocie 21.200.000 zł podatnik prostuje poprzedni wniosek, bowiem wskazana kwota 28.200.000 zł jest nieprawidłowa i powinna wynosić jedynie 7.000.000 zł. Kwota 21.200.000 zł nadal zabezpiecza wykonanie przedmiotowych decyzji pozostając w depozycie Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Skarbowego w O.

Kolejnym pismem z 10 października 2007 roku złożono wniosek uzupełniający o przyjęcie zabezpieczenia, w którym zawarto prośbę o przyjęcie uzupełnienia zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego zobowiązania podatkowego za lata 2001 i 2002 wraz z należnymi od tych zobowiązań odsetkami. Zobowiązania podatkowe zostały określone w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 31 października 2006 r., Nr [...] i Nr [...] utrzymanych w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 28 września 2007 r.. Zawnioskowano aby na poczet uzupełnienia zabezpieczenia wykonania wymienionych decyzji organ podatkowy przyjął uzupełnienie depozytu gotówkowego w kwocie 3.000.000 zł, która to kwota wraz z niniejszym wnioskiem zostaje wpłacona na rachunek depozytowy Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Skarbowego w O.

Po rozpatrzeniu wniesionego żądania, postanowieniem z 31 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przyjęcia zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego oraz wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 28 września 2007 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 31 października 2006 r., określającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. po rozpoznaniu zażalenia spółki, postanowieniem z 18 stycznia 2008 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Zdaniem organu drugiej instancji nie nastąpiło przyjęcie zabezpieczenia, które dawałoby podstawy do dokonania wstrzymania wykonania decyzji. Zgromadzony materiał jednoznacznie wskazywał zdaniem organu, iż w momencie wydawania zaskarżonego postanowienia wygasł przyjęty uprzednio depozyt i przestało obowiązywać wstrzymanie wykonania decyzji. Wstrzymanie wykonania decyzji określającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. nastąpiło w oparciu o postanowienie organu z 29 stycznia 2007 r., Nr [...], które w związku z wniesieniem zażalenia zostało utrzymane w mocy postanowieniem z 17 maja 2007 r., Nr [...]. Rozstrzygnięcie to wstrzymało wykonanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 31 października 2006 r., Nr [...] do wysokości 10.600.000 zł do dnia wydania decyzji ostatecznej. Decyzja ostateczna Nr [...] została wydana 28 września 2007 roku. W tym dniu wygasł przyjęty depozyt i przestało obowiązywać wstrzymanie wykonania decyzji. Zaistniała sytuacja dała podstawy do wydania przez Naczelnika Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Skarbowego w O. postanowienia z 8 października 2007 r., Nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty z 16 listopada 2006 roku, w wysokości 21.200.000 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2001 - 2002 oraz postanowienia z 8 października 2007 roku, Nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty z 21 listopada 2006 roku w wysokości 7.000.000 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok. Odnosząc się do wskazanej w zażaleniu kwoty 7.000.000 zł oraz konieczności przyjęcia jej na zabezpieczenie organ zauważył, iż kwestie te były rozstrzygane w odrębnym postępowaniu toczącym się przed tut. organem w wyniku którego przyjęto na zabezpieczenie wyłącznie kwotę 21.200.000 zł, a ponadto z obowiązujących przepisów nie wynika obowiązek przyjęcia zabezpieczenia nawet w przypadku przekazania gotówki przez podatnika na depozyt.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, strona zarzuciła naruszenie art. 224a § 1 pkt 1 w zw. z art. 33d o.p., art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., oraz art. 33d pkt 6 o.p.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na art. 224 a § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r.) oraz art. 33d o.p., wskazał, że istnieje luka prawna w zakresie stosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, w postępowaniu odwoławczym, w związku ze złożeniem wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, powodująca trudności w stosowaniu tej instytucji. Sąd stwierdził, że jeżeli organ przyjmie na wniosek strony zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji (w jednej z form określonych w art. 33d o.p.) i wyda w tej sprawie postanowienie o jego przyjęciu, to wówczas wydaje również postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji. Jednakże organ nie ma obowiązku przyjęcia zabezpieczenia proponowanego przez stronę i wstrzymania na jej wniosek wykonania decyzji. Wynika to z brzmienia art. 224a w związku z art. 224 § 5 o.p. Gdyby bowiem organ miał obowiązek przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania i w konsekwencji wstrzymania wykonania decyzji, to w przepisie art. 224a o.p. zdaniem sądu ustawodawca użyłby sformułowania organ podatkowy na wniosek strony przyjmuje zabezpieczenie wykonania zobowiązania, a na postanowienie w tej sprawie (zawsze dla strony pozytywne) nie byłoby potrzeby ustanowienia drogi odwoławczej. Sąd rozpatrujący sprawę podzielił pogląd doktryny, że samo wstrzymanie wykonania decyzji związane z przyjęciem zabezpieczenia złożonego przez stronę, ma na celu z jednej strony zabezpieczenie w sposób dostateczny i pewny interesu fiskalnego, a z drugiej strony zachowanie płynności finansowej podatnika przez zapewnienie mu możliwości prowadzenia działalności w czasie trwania sporu podatkowego (por. R. Dowgier, L. Etel i inni, Ordynacja podatkowa , Komentarz Dom Wyd. ABC, 2006 r.). Dlatego zdaniem sądu zarzuty naruszenia art.224a§1 i art.33d o.p. nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ unormowania te nie nakładają na organy obowiązku przyjęcia depozytu gotówkowego, a co za tym idzie obowiązkowego wstrzymania wykonania decyzji w postępowaniu odwoławczym, natomiast w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przedmiotowe przepisy.

Nadto zdaniem sądu, błędny był zarzut skargi, że doszło do naruszenia przepisów art.122 i 187 o.p., poprzez przyjęcie przez organy podatkowe stanowiska, że wpłaty kwoty 7 milionów zł i 3 milionów zł, nie stanowiły zabezpieczenia gotówkowego. Sąd podzielił stanowisko organu, który uznał, że przyjęcie zabezpieczenia proponowanego przez stronę we wniosku z 3 października 2007 roku, byłoby nieuzasadnione, ponieważ wpłata na depozyt z momentem wydania decyzji ostatecznej przestała mieć charakter depozytu i uzyskała status wpłaty podatnika, która została zaliczona na poczet zaległości, a ponadto byłoby niekorzystne dla Skarbu Państwa, albowiem doszłoby wówczas do przedawnienia wykonania zobowiązania podatkowego skarżącego.

5. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci:

- art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., gdyż WSA oddalił skargę na postanowienie wydane z naruszeniem art. 224a § 1 pkt 1 o.p. Naruszenie tego przepisu polegało na jego niezastosowaniu w sytuacji, w której istniał depozyt przyjęty przez organy podatkowe, a organ podatkowy odmówił mimo tego wstrzymania wykonania decyzji do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Prawidłowe zastosowanie art. 224a § 1 pkt 1 o.p. powinno doprowadzić do wydania postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego.

- art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć w tej sprawie zastosowanie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. zostało wydane z naruszeniem art. 33d, 33f - 33g w związku z art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie art. 33d, 33f - 33g w związku z art. 224a § 1 pkt 1 o.p. polegało na uznaniu, że organ podatkowy miał możliwość wydania postanowienia, w którym odmówi przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w kwocie 7.000.000 zł oraz 3.000.000 zł. Prawidłowa wykładnia przepisu art. 33d, 33f - 33g w związku z art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinna polegać na uznaniu, że organ podatkowy zobligowany był do przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wskazanego przez stronę, w przypadku gdy w dniu złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia, depozyt ten został już ustanowiony i wstrzymania wykonania decyzji do kwoty 10.000.000 zł.

Spółka ponadto podniosła że, w przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał normy prawne zawarte w art. 33d, 33f oraz 33g w związku z art. 224a § 1 pkt 1 o.p. za normy prawa materialnego, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego w postaci art. 33d, 33f oraz 33g o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że organ podatkowy mógł odmówić przyjęcia zabezpieczenia w kwocie 7.000.000 oraz 3.000.000 zł, pomimo że podatnik złożył depozyt w gotówce w wysokości odpowiadającej części zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. Prawidłowa wykładnia przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że organ podatkowy nie mógł odmówić przyjęcia depozytu, jeżeli wysokość złożonego zabezpieczenia odpowiada części zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwlokę i jest zobowiązany do przyjęcia depozytu złożonego przez stronę.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Odnośnie pierwszego zarzutu, tj. naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych co do zaliczenia depozytu gotówkowego na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. Otóż okoliczność ta pozostawała poza przedmiotem rozpoznawanej sprawy, która dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 18 stycznia 2008 r. odmawiającego przyjęcia zabezpieczenia oraz wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. Prowadzone postępowanie zostało wszczęte wnioskiem strony z 3 października 2007 r. Chcąc więc skutecznie zakwestionować działania organów podatkowych podejmowane przed wszczęciem przedmiotowego postępowania skarżący powinien postawić zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a., tylko wtedy bowiem Naczelny Sąd Administracyjny byłby władny odnieść się do ewentualnych naruszeń prawa w aktach lub czynnościach wydanych lub podjętych w innych postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Brak takiego zarzutu uniemożliwia odniesienie się do zasadności zaliczenia wpłat z 16 listopada 2006 r. i 21listopada 2006 r. na poczet zaległości podatkowych, a co się z tym wiąże uniemożliwia przyjęcie założenia, które postawił autor skargi kasacyjnej w zarzucie drugim, że w dacie złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej istniał depozyt gotówkowy.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z 23 stycznia 2009 r. (II FSK 1501/07, niepubl.), że przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania określone w art. 33d – 33g o.p. i przyjęcie tegoż zabezpieczenia w trybie art. 224a § 2 w zw. z art. 33d – 33g o.p. to w istocie dwie odrębne instytucje prawne. Mimo oczywistych cech wspólnych obu wskazanych trybów, wynikających z odpowiedniego stosowania w tym drugim przypadku art. 33d – 33g o.p., inny jest ich przedmiot (zabezpieczenie decyzji o zabezpieczeniu, dotyczącej przewidywanej, przyszłej kwoty zobowiązania podatkowego z jednej strony oraz zabezpieczenie wykonania zobowiązania określonego w pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej z drugiej) i inny jest etap postępowania, na którym podejmowane są rozstrzygnięcia w tym przedmiocie ( w pierwszym przypadku postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia wydawane jest przed wydaniem decyzji wymiarowej, a w drugim już na etapie postępowania odwoławczego).

W sprawie niniejszej mamy do czynienia z tym drugim trybem postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego sprawę w składzie niniejszym, złożenie wniosku o zabezpieczenie wykonania decyzji o zabezpieczeniu lub wykonania zobowiązania określonego w pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej, na podstawie art. 33d § 2 o.p., przy spełnieniu którejkolwiek z przesłanek w tym przepisie określonych, obligowało organ podatkowy do przyjęcia zabezpieczenia w formie wskazanej we wniosku (por. wyrok NSA z 8 maja 2009 r., I FSK 166/08, niepubl.; wyrok WSA w Poznaniu z 2 lipca 2008 r., I SA/Po 417/08, niepubl.; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2009, str. 250; K. Łatka, Wstrzymanie wykonania decyzji w postępowaniu podatkowym – praktyka stosowania art. 224a Ordynacji podatkowej, Doradca podatkowy 2008, nr 1, str. 34). Podzielając w tym zakresie pogląd wyrażony przez autora skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że uzasadniałby on zasadność skargi kasacyjnej, gdyby wniosek o zabezpieczenie został złożony w toku postępowania podatkowego, a konkretnie w toku postępowania odwoławczego.

Jak stanowi art. art. 224a § 1 o.p. organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Przepis ten z jednej strony określa końcowy moment wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w zależności od uruchomienia przez stronę środków zaskarżenia (por. I. Krawczyk, M. Gumola, P. Jabłonowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz do nowelizacji, Warszawa 2006, str. 391), z drugiej zaś zakreśla ramy czasowe złożenia wniosku o zabezpieczenie i wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji (por. wyrok WSA w Poznaniu z 7 maja 2008 r., I SA/Po 259/08, Lex nr 483598). W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. wstrzymaniu podlegała decyzja nieostateczna. Decyzja ostateczna podlegała wstrzymaniu tylko wówczas, jeżeli organ podatkowy wstrzymał wykonanie zaskarżonej (nieostatecznej) decyzji, a strona wniosła skargę do sądu administracyjnego. W takim przypadku wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji jak i decyzji ostatecznej następuje do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego.

W sprawie niniejszej decyzje wymiarowe organu pierwszej instancji, zostały wstrzymane do czasu wydania decyzji ostatecznych. Rozstrzygnięcie to nie zostało skutecznie w toku postępowania zażaleniowego, ani późniejszego postępowania przed sądem administracyjnym zakwestionowane. W związku z tym nie zaistniała przesłanka do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, po tej dacie, nawet w przypadku wniesienia przez stronę skargi do sądu administracyjnego.

Co się zaś tyczy wniosku strony z 3 października 2007 r. o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji ostatecznych, to taki wniosek jako spóźniony (złożony po zakończeniu postępowania podatkowego) podlegał oddaleniu. Z powyższej wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wynika, że rozważania sadu pierwszej instancji w sposób zbyt jednostronny skoncentrowały się na wykładni art. 33d – 33g w zw. z art. 224a § 1 pkt 1 o.p., bez uwzględnienia tego, czy w ogóle w przedmiotowej sprawie przepisy te mogły mieć zastosowanie.

W konsekwencji, mimo zbędnych i w istocie błędnych rozważań co do wykładni wymienionych wyżej przepisów postępowania podatkowego, zarówno rozstrzygnięcie organów podatkowych, jak i wyrok sądu pierwszej instancji odpowiadają prawu, natomiast skarga kasacyjna mimo, że w części jej argumentacja została przez Naczelny Sąd Administracyjny podzielona, nie mogła zostać co do istoty uwzględniona.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. c w zw. z pkt. 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)