Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1053/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 14 ust. 1i
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 163/13 w sprawie ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 października 2012 r. nr IBPBI/1/415-1247/12/AB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 163/13) w sprawie ze skargi M. M. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji przedstawił następujący stan faktyczny: jest wspólnikiem spółki jawnej, która przekształci się w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: SKA). Będzie także wspólnikiem spółki komandytowej. Wnioskodawca zostanie akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych. Będzie posiadał w tych spółkach akcje imienne oraz na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA, wnioskodawca ma oraz będzie miał udział w ich zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków SKA i zwiększeniem jej majątku, opisane w art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Działalność ta została określona jako "działalność operacyjna". Zyski z działalności operacyjnej SKA będzie inwestowała w poniżej wskazanych formach. W trakcie działalności, w ramach inwestycji zysków osiągniętych z działalności operacyjnej, SKA będzie wnosić wkłady niepieniężne inne niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (aporty) do spółek kapitałowych (spółka akcyjna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Aporty te nie będą także obejmowały udziałów, ani akcji innej spółki dających większość praw głosu, a więc nie będą mogły być kwalifikowane jako część transakcji tzw. wymiany udziałów. W zamian za te aporty SKA obejmować będzie udziały i akcje spółek akcyjnych i spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Transakcje te określono jako "inwestycje".

W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy przychód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako dywidenda z SKA, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - niezależnie od tego z jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji - a tym samym, w zależności od wyboru akcjonariusza, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.? 2. Mając na uwadze, że SKA uzyskiwać będzie przychody z działalności operacyjnej oraz inwestycji, czy przychód po stronie wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA? To jest, innymi słowy, czy przychód u wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, w związku objęciem w zamian za aport przez SKA akcji i udziałów w spółce kapitałowej nie powstanie w dniu: a) zarejestrowania spółki, b) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, c) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego? 3. Czy zatem w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie otrzymania przez SKA dochodów z działalności operacyjnej oraz inwestycji, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA? 4. Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy z SKA, a tym samym moment osiągnięcia przychodów przez samą SKA, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przez wnioskodawcę? 5. Co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA i czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. jest faktycznie otrzymana cała kwota dywidendy z SKA? 6. Czy w związku z powyższym wnioskodawca nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu inwestycji, w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania?

Zdaniem wnioskodawcy: Ad.1. Przychody uzyskane przez niego, jako dywidenda, z tytułu uczestnictwa w zysku SKA, należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ad 2 i 3. W związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA, czy typów transakcji przez nią dokonywanych, w tym z inwestycji - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA. Przychód po jego stronie nie powstanie w momentach, w których powstaną po stronie SKA przychody z działalności operacyjnej i inwestycji. Innymi słowy, przychód u wnioskodawcy w związku z objęciem w zamian za aport przez SKA akcji i udziałów w spółce kapitałowej nie powstanie w dniu: a) zarejestrowania spółki, b) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, c) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Przychód powstanie jedynie w momencie otrzymania przez akcjonariusza dywidendy z SKA. Ad. 4. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, w momentach gdy opisane w niniejszym wniosku zdarzenia będą miały miejsce w SKA, w tym gdy SKA osiągnie zyski z inwestycji. Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę dywidendy z SKA. Zaliczkę na podatek wnioskodawca jest obowiązany zapłacić od całej kwoty dywidendy. Ad. 5 i 6. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania, tj. dochód w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej mu w danym roku przez SKA. W związku z powyższym wnioskodawca nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot w celu ich nieopodatkowania, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu inwestycji.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 24 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów ustosunkował się do sposobu i momentu opodatkowania dochodów wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, będącego komplementariuszem i jednocześnie akcjonariuszem tej spółki. Dodał, że co do sposobu i momentu opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, niebędącego jednocześnie komplementariuszem tej spółki wydana zostanie odrębna indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego.

We wskazanym wyżej zakresie, organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w odniesieniu do: 1) możliwości zakwalifikowania wszystkich przychodów uzyskiwanych przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej za pośrednictwem tej spółki, do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza; 2) momentu uzyskania i opodatkowania przychodów (dochodów) przypadających na akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego jednocześnie komplementariuszem tej spółki ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza; 3) sposobu określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskiwanych przez w/w wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej; 4) obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z w/w tytułu.

W tej materii, organ interpretujący stwierdził, że w związku z uczestnictwem wnioskodawcy w spółkach komandytowo-akcyjnych, wnioskodawca może uzyskiwać za pośrednictwem tych spółek przychody z różnych źródeł przychodów, w tym także z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem powinien wyodrębniać przychody uzyskiwane z poszczególnych źródeł przychodów, a następnie opodatkowywać dochody z nich uzyskane w sposób przewidziany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla opodatkowania dochodów (przychodów) z tych źródeł. Natomiast co do ustalania przychodu, organ interpretujący przyjął, że wnioskodawca będący jednocześnie komplementariuszem oraz akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, powinien ustalać przychód na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg, stosownie go jego udziału w zysku spółki. Przychód ten może pomniejszyć o przypadająca na niego proporcjonalnie część kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę. W konsekwencji, od dochodu uzyskanego z tego tytułu, zarówno z tytułu posiadania statusu komplementariusza, jak i akcjonariusza, wnioskodawca jest zobowiązany odprowadzać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od całości przypadającego na niego dochodu, zarówno jako komplementariusza jak i akcjonariusza.

Jako prawidłowe organ interpretujący uznał stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez w/w wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej z pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze na wskazaną interpretację zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, tj.: art. 8 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i, art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i, art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2, art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji RP. W związku z powyższym, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji po analizie przepisów ustawy o podatku dochodowego i ustawy z dnia 15 września 2002 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030) uznał, że skoro w trakcie roku podatkowego akcjonariusz nie uzyskuje żadnych przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej, bez względu na to, czy przychody te pochodzą z działalności operacyjnej czy inwestycyjnej, a jedynym jego przychodem z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej jest przychód uzyskany z dywidendy, to uzasadniona jest teza, że przychód akcjonariusza SKA jest przychodem tylko i wyłącznie ze źródła działalność gospodarcza – na mocy art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Oznacza to, że bez względu na źródło przychodów uzyskiwanych przez SKA i jej pozostałych wspólników obowiązek podatkowy u takiego podatnika, powstaje z chwilą wypłaty dywidendy (art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.).

Jednocześnie Sąd wskazał, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek, określonych przez ww. przepisy Kodeksu spółek handlowych. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/12). Przyjmując ten fragment uchwały jako mający przesądzający wpływ na rozstrzygnięcie sporu WSA stwierdził, że akcjonariuszowi nie przysługują inne prawa wobec spółki oprócz tzw. prawa korporacyjnego, związanego z posiadaniem akcji w SKA. Oznacza to, że nie uczestniczy on w bieżącej działalności SKA, nie odpowiada za jej działalność, nie ma też wpływu na podejmowane decyzje ekonomiczne w SKA. Jedynym uprawnieniem finansowym/materialnym akcjonariusza w trakcie funkcjonowania spółki jest (co do zasady) – po spełnieniu w/w warunków – prawo do udziału w zysku.

Dalej Wojewódzki Sąd wywiódł, że na osobie fizycznej uzyskującej dochód z działalności gospodarczej ciąży obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wynikający z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Przytoczył fragment uchwały siedmiu sędziów z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uznał, że podatnik/akcjonariusz SKA zaliczkę na podatek ma obowiązek odprowadzić dopiero w dacie powstania przychodu. Zaakcentował przy tym, że zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Wskazał, że w sytuacji, gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Sąd pierwszej instancji zaaprobował w całości tezę wyrażoną w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (z dnia 2 lipca 2013 r. I SA/Gl 1238/12, z dnia 1 sierpnia 2013 r. I SA/Gl 1237/12), że łączenie w SKA funkcji akcjonariusza i komplementariusza nie modyfikuje obowiązku podatkowego akcjonariusza, który z tytułu otrzymanej dywidendy rozlicza się na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 i ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., a więc, że jako podatnik ma obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, za którą na podstawie art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. należy uznać datę wypłaty dywidendy.

Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną na opisany wyżej wyrok i zaskarżył go w całości. Jako podstawy kasacyjne wskazał przepisy art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. i zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art.5b ust. 2 i art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej o podwójnym statusie akcjonariusza i komplemerntariusza jako akcjonariusz z tytułu udziału w tej spółce, uzyskuje wyłącznie przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w postaci dywidendy, niezależnie od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę tj. źródeł, z których spółka komandytowo-akcyjna uzyskuje przychody. Wspólnik o podwójnym statusie w spółce komandytowo-akcyjnej znajduje się bowiem w takiej samej sytuacji prawnej i faktycznej jak wspólnik będący wyłącznie akcjonariuszem takiej spółki. Zatem akcjonariusz, jako podatnik, ma obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, za którą na podstawie art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. należy uznać datę wypłaty dywidendy.

Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wnioskodawca nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Należy podkreślić, że z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy ( uchwała NSA z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, dostępna na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższej uchwały wynika, że nie można różnicować pozycji akcjonariusza będącego osobą prawną i akcjonariusza będącego osobą fizyczną. Tak więc nie ma podstawy do różnicowania obowiązków podatkowych: z jednej strony akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem, a z drugiej akcjonariusza nie będącego komplementariuszem – w zakresie przychodu pochodzącego z dywidendy. Jako komplementariusz taki podmiot z uzyskanego dochodu rozliczać się powinien według takich samych zasad jak pozostali komplementariusze, a z uzyskanego dochodu z tytułu dywidendy jak pozostali akcjonariusze. Akcjonariusz będący jednocześnie komplementariuszem nie uzyska innego świadczenia z tytułu akcjonariatu niż dywidendę, a to oznacza, że zastosowanie do niego będzie miał art. 14 ust. 1 i ust. 1i u.p.d.o.f. a więc, że obowiązek podatkowy powstanie u niego z tego tytułu z datą wypłaty dywidendy. Inny pogląd przeczyłby nie tylko regulacjom prawnym dotyczącym akcjonariusza w SKA, ale także logice i konstytucyjnej zasadzie równości wobec prawa.

Z innych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika też ( m.in. w wyroki z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3213/13, z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2351/13, z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1672/12; dostępne – www.orzeczenia.nsa.gov.pl ), że "komplementariusz-akcjonariusz nie jest odrębną, nową kategorią udziałowców SKA w zakresie uzyskiwanych przychodów. Będzie on uzyskiwał ze spółki komandytowo-akcyjnej dwa rodzaje przychodów: po pierwsze udział w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadający komplementariuszowi (co do zasady proporcjonalny do wkładów, chyba że co innego wynika ze statutu spółki), po drugie – dywidendę przypadającą na akcje posiadane przez tego wspólnika (komplementariusza-akcjonariusza). Do obu rodzajów zysku należy zastosować odmienne reżimy opodatkowania podatkiem dochodowym". W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że "w odniesieniu do wspólnika SKA o podwójnym statusie w zakresie dochodów otrzymywanych z tytułu dywidendy znajdzie zastosowanie ocena prawna zawarta w uchwale NSA z 16 stycznia 2012 r. , sygn. akt II FPS 1/12". Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z 24 marca 2015 r., sygn. akt 510/13 oraz 18 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 3599/14 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/12, w której wyjaśniono, że akcjonariuszowi nie przysługują inne prawa wobec spółki oprócz tzw. prawa korporacyjnego, związanego z posiadaniem akcji w SKA. Oznacza to, że nie uczestniczy on w bieżącej działalności SKA, nie odpowiada za jej działalność, nie ma też wpływu na podejmowane decyzje ekonomiczne w SKA. Jedynym uprawnieniem finansowym/materialnym akcjonariusza w trakcie funkcjonowania spółki jest (co do zasady) – po spełnieniu w/w warunków – prawo do udziału w zysku. Skoro zatem w trakcie roku podatkowego akcjonariusz nie uzyskuje żadnych przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej, bez względu na to, czy przychody te pochodzą z działalności operacyjnej czy inwestycyjnej, a jedynym jego przychodem z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej jest przychód uzyskany z dywidendy, to uzasadniona jest teza, że przychód akcjonariusza SKA jest przychodem tylko i wyłącznie ze źródła działalność gospodarcza – na mocy art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., a to oznacza, że bez względu na źródło przychodów uzyskiwanych przez SKA i jej pozostałych wspólników obowiązek podatkowy u takiego podatnika, powstaje z chwilą wypłaty dywidendy (art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.). Na osobie fizycznej uzyskującej dochód z działalności gospodarczej ciąży obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wynikający z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Podzielając poglądy wyrażone we wskazanych wyżej uchwałach i wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którymi do obu rodzajów zysku uzyskiwanych przez wspólnika SKA o podwójnym statusie (będącego zarazem komplementariuszem i akcjonariuszem) należy zastosować odmienne reżimy opodatkowania podatkiem dochodowym, NSA uznał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej za chybione. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).