Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 316/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 181, art. 178 § 3, art. 123, art. 124, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 7, art. 5 ust. 1, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA. Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1860/15 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji

1.1. Wyrokiem z 23 września 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. S. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., (dalej organ I instancji) po przeprowadzeniu wobec skarżącego - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PPHU C. J. S. – postępowania kontrolnego, decyzją z 25 lutego 2015 r. określił za grudzień 2011 r. kwotę do wpłaty do urzędu skarbowego i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz kwotę do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej "ustawa o VAT".

Według organu I instancji skarżący naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, uczestnicząc w "łańcuchu dostaw" oleju rzepakowego, które to czynności nie zostały w rzeczywistości dokonane.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej także organ II instancji, organ odwoławczy) po rozpoznaniu odwołania złożonego przez skarżącego utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że istota sporu sprowadzała się w tej sprawie do ustalenia czy transakcje udokumentowane wystawionymi przez skarżącego fakturami opisują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych i czy rodzą skutki w zakresie powstania obowiązku podatkowego oraz czy i w jakim zakresie przyjęte od kontrahentów skarżącego faktury VAT stanowiły podstawę do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

2.3. Organ II instancji wskazując na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że dostawca skarżącego – spółka z o.o. E. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka ta, podobnie jak L., K. i D., przez stosowną dokumentację uwierzytelniała jedynie obrót olejem rzepakowym dokonywany przez osobę o imieniu "L." – organizatora przedsięwzięcia i osoby z nim współpracujące. Osoba ta, reprezentującym te podmioty prezesom zarządu zlecała podpisywanie faktur dokumentujących rzekomą sprzedaż oleju, a z tytułu wystawiania tego rodzaju dokumentów wypłacała stosowne wynagrodzenie (średnio 100 EURO od każdej wystawionej faktury). Warunkiem zaistnienia w łańcuchu dostawców było prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i utworzenie rachunku dla tej działalności w banku BGŻ, tak aby nabywcy faktur, dla uwierzytelnienia transakcji mogli dokonywać płatności. Pieniądze z tytułu tak dokonywanych transakcji były następnie wypłacane i zwracane organizatorowi przedsięwzięcia.

Skarżący – jak podkreślił organ odwoławczy – nie pamiętał nazwiska kontrahenta, nie znał osób reprezentujących E., nie był w stanie wskazać precyzyjnie kim była osoba, z którą prowadził rozmowy, nie potrafił opisać okoliczności zawartych transakcji, co świadczyło o niezachowaniu należytej staranności w nawiązywaniu kontaktów z nowymi partnerami handlowymi. Zdaniem organu odwoławczego weryfikacja danych na podstawie KRS oraz statusu podatkowego kontrahenta, bez podjęcia innych działań zmierzających do sprawdzenia kontrahenta, w szczególności jego możliwości logistycznych i wiarygodności na rynku, była niewystarczająca dla stwierdzenia, że w danym przypadku skarżący podjął wszelkie możliwe starania, żeby ustalić, że nie uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Organ II instancji podkreślił, że wobec zeznań osób zatrudnionych w firmie, która wykonywała transport oraz u finalnego nabywcy (K.), nie było kwestionowane istnienie przedmiotu transakcji – oleju rzepakowego, przewożonego i dostarczanego do K. Zakwestionowano natomiast obrót tym towarem na poszczególnych etapach łańcucha, gdyż podmioty występujące pomiędzy niemieckim dostawcą, a finalnym odbiorcą dokumentowały jedynie nabycie i dostawy oleju rzepakowego.

2.4. Organ II instancji wyjaśnił, że podstawą powyższych ustaleń faktycznych były zeznania skarżącego, z których wynikało, że nie wiedział skąd pochodził towar nabywany od E., D. i K., że nie magazynował towaru oraz nie był w stanie wskazać firm transportowych, które przewoziły olej do K. Ponadto z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach podatkowych prowadzonych w stosunku do kontrahentów skarżącego, w tym z przesłuchania M. J. – Prezesa Zarządu E. i pracowników tej spółki J. K. i R. C., a także z przesłuchania Prezesa Zarządu L. J. L., wynikały ustalenia wskazujące na schemat wystawiania faktur VAT dotyczących obrotu olejem rzepakowym nabytym pierwotnie w E. S. GmbH w Niemczech (producent).

Organ II instancji podkreślił, że w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec spółek E. i L. ustalono, że nie deklarowały one żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. E. nie posiadała żadnej powierzchni biurowej, ani żadnych innych pomieszczeń np. magazynów, placów czy garaży.

2.5. Według organu II instancji prawidłowe było ustalenie, że E. i skarżący nie dysponowały fizycznie olejem rzepakowym. Okoliczność, że E. nabyła ten towar wynikała jedynie z dokumentacji przekazanej przez niemiecką administrację podatkową. Według tych dokumentów E. S. GmbH dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz E., z tym że dostawie tej nie odpowiada po stronie E. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Transakcji tych E. nie wykazała w złożonych deklaracjach. Skoro – jak podkreślił organ II instancji – E. nie nabyła oleju, to nie można przyjąć, że dokonała jego dostawy na rzecz skarżącego, jak wskazywały zakwestionowane faktury. W konsekwencji skarżący również nie mógł dokonać dalszych dostaw tego towaru i nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E., które stwierdzały czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane.

2.6. W podsumowaniu organ II instancji ustalił, że skarżący uczestniczył w łańcuchu podmiotów legalizujących obrót olejem rzepakowym pochodzącym z E. S. GmbH, nielegalnie wprowadzonym do obrotu na terenie Polski i dostarczanym do K. i Z. C. O. A. Według przyjętych ustaleń kto inny dostarczył towar do K. (Z. C. O. A.), a kto inny dokumentował transakcję. Zakwestionowane transakcje nie miały miejsca pomiędzy podmiotami opisanymi na fakturach, co przekładało się na to, że fakturom tym odmówiono waloru rzetelności, a w konsekwencji stwierdzono, że nie mogły one stanowić dla skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony.

2.7. Organ II instancji podkreślił, że ponieważ skarżący nie nabył prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, to w konsekwencji też prawa takiego nie mógł przenieść na inne podmioty gospodarcze. Dlatego też, wystawione przez skarżącego faktury, jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były fakturami, do których zastosowanie znajdował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie organu II instancji skarżący, w świetle przedstawionych w decyzji okoliczności, nie zachował należytej staranności w nawiązywaniu kontaktów z nowymi partnerami handlowymi.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

3.1. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

3.1.1. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), gdyż wydano decyzję z rażącym naruszeniem przepisów prawa oraz naruszenie zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP,

3.1.2. art. 121 § 1 i 2 i 124 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika,

3.1.3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza przez brak przesłuchania istotnych świadków, którzy to mogliby potwierdzić dokonanie transakcji, od których przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, jak również nie uwzględnienie dowodów pozyskanych w sprawie przez przesłuchanie przedstawicieli firm, na rzecz których J. S. dokonywał dostaw tj.: M. K., K. C. – które to w sposób jednoznaczny i niczym nie zaprzeczalny potwierdziły dokonanie rzeczywistych transakcji i tym samym dokonały przez swoje zeznania zaprzeczenia podawanego w decyzjach pierwszej i drugiej instancji stanu prawnego odpowiadającego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jak również nie przesłuchanie w charakterze świadków Z. B. - fizycznie przyjmującego towar i pobierającego próbki jakościowe każdego towaru oraz H. K.

3.2. Ponadto skarżący zarzucił prawa materialnego, tj.:

3.2.1. art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a ustawy o VAT, przez formułowanie zarzutu w ocenie prawnej, że nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3.2.2. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez stwierdzenie, że powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług przez wystawienie tzw. "faktur pustych" nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji, kiedy z materiału dowodowego w żadnym miejscu nie wynika, że transakcje nie były dokonane.

3.4. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

3.5. W piśmie uzupełniającym skargę z 16 sierpnia 2016 r., skarżący zarzucił naruszenie:

3.5.1. art. 181 w zw. z art. 121 i art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej, przez nie dochowanie przez organy podatkowe zasad gromadzenia materiału dowodowego i w konsekwencji podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie dokumentów o wątpliwej wiarygodności,

3.5.2. art. 122, art. 123 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej, przez uniemożliwienie skarżącemu brania czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i poprzez gromadzenie materiału dowodowego pod określoną z góry tezę,

3.5.3. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie w sytuacji, kiedy stan faktyczny sprawy wskazuje na taką konieczność,

3.5.4. art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, przez zakwestionowanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie oleju rzepakowego, w sytuacji kiedy skarżący wykazał się należytą starannością zawierając transakcje z dostawcami oleju rzepakowego.

4. Wyrok Sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do ustalenia czy skarżący wiedział, a przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, ze przeprowadzane przez niego transakcje wiążą się z nieprawidłowościami w obrocie olejem rzepakowym.

4.2. Po przedstawieniu mających w tej sprawie zastosowanie przepisów ustawy o VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych, Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E., D. i K., gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur skutkowało także ustaleniem, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz K. i Z. C. O. A. S.A, nie dokumentowały rzeczywistych dostaw, tym samym nie rodziły obowiązku podatkowego, a jedynie obowiązek zapłaty wynikającego z nich podatku zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

4.3. Sąd I instancji wyjaśnił, że mechanizm funkcjonowania rzekomego obrotu olejem rzepakowym szczegółowo opisali Prezesi Zarządu spółek E., D. i K., a także, że dostaw tego towaru do firmy skarżącego nie potwierdzali również kierowcy, dokonujący transportu od podmiotu niemieckiego – E. P. S. GmbH, zatrudnieni w firmie PHU E. R. (D. S., M. G., P. W.). Z treści ich zeznań wynikało, że dokumenty CMR świadczące o dostawach towarów wystawiane były na L. i E.

Sąd I instancji zwrócił następnie uwagę na ustalenia postępowania podatkowego, z których wynikało, że E., podobnie jak L., K. i D., przez stosowną dokumentację uwierzytelniały jedynie obrót olejem rzepakowym dokonywany przez osobę o imieniu "L." - organizatora przedsięwzięcia. Podkreślił, że za udokumentowane uznać należało ustalenia, że żaden z podmiotów, czyli E., L., K., D. jak i skarżący, nie dysponowały fizycznie przedmiotem spornych transakcji.

W konsekwencji Sąd I instancji przyznał rację organowi II instancji, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wymienione wyżej podmioty, gdyż stwierdzały one czynności, które pomiędzy tymi podmiotami nie zostały w rzeczywistości dokonane. Z otrzymanych od strony niemieckiej dokumentów wynikało jedynie, że E. S. GmbH dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz E. i L., z tym że dostawie tej nie odpowiada po stronie E. i L. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (transakcje nie zostały wykazane w złożonych deklaracjach).

Sąd I instancji podzielił w związku z tym stanowisko organu odwoławczego, że dostawy miały charakter jedynie formalny, a występująca dokumentacja służyła uwierzytelnieniu rzekomych dostaw towaru na rzecz skarżącego.

4.4. Sąd I instancji odnosząc się do zasadności zastosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez Skarżącego na rzecz K. i Z. C. O. A. S.A, stwierdził, że wystawione na rzecz tych podmiotów faktury były ściśle powiązane z fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego przez E. sp. z o.o., które zostały zakwestionowane przez organy podatkowe z uwagi na fikcyjność zdarzeń gospodarczych wskazanych na tych fakturach. A zatem zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ocenił jako niezasadny.

4.5. Sąd I instancji w ślad za organami podatkowymi stwierdził, że skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów i z tego tytułu utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakwestionowanych przez organ podatkowy. Podkreślił, że zakwestionowane faktury wystawione przez E. sp. z o.o., to faktury, o których stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż w rzeczywistości skarżący nie nabył oleju rzepakowego od podmiotu w nim wymienionego. Skoro skarżący nie nabył towaru, to racjonalne było stwierdzenie, że nie mógł go następnie dostarczyć do firm K. i Z. C. O. A. SA.

4.6. Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów, które podważały prawidłowość faktów i okoliczności, pozwalających na ocenę, czy skarżący działał w dobrej wierze, a zatem czy wiedział lub powinien był wiedzieć o charakterze zwieranych transakcji, Sąd I instancji stwierdził, zaskarżona decyzja nie naruszała zarzucanych w skardze przepisów postępowania. Podkreślił, że organy podatkowe działały praworządnie oraz wnikliwie, zebrały obszerny materiał dowodowy, uzupełniały materiał zgromadzony w sprawie dowodami uzyskanymi w toku innych postępowań, skorzystały z pomocy prawnej innych urzędów kontroli skarbowej, organów ścigania, a także administracji podatkowej innych państw. W szczególności jedną z podstaw ustalenia okoliczności faktycznych sprawy stał się materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe i kontrolne w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów strony skarżącej oraz ich partnerów handlowych.

Skarżący – jak podkreślił Sąd I instancji – miał zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy z czego skorzystał. Organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy.

Sąd I instancji zaznaczył, że organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem strony, ale ze wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania norm prawa materialnego. Dowody pochodzące z innych postępowań, np. protokoły zawierające zeznania świadków czy stron, mogą stać się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że strona ma możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do tych dowodów, tak jak co do innych przeprowadzonych w toku postępowania.

Sąd I instancji wyjaśnił następnie, że art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, to zgodne z prawem były wymienione w uzasadnieniu decyzji organów dowody z wymienionych w nich dokumentów. Stąd nie można – jak zaznaczył – podzielić zarzutu skarżącego, opartego na kwestionowaniu oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe i poczynionych ustaleń faktycznych.

W podsumowaniu Sąd I instancji przyjął, że przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego była prawidłowa i zgodna z wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej.

4.7. Sąd I instancji powołując się na orzecznictwo polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego podkreślił, że takie okoliczności, jak brak wiedzy skarżącego o pochodzeniu nabywanego towaru, miejscu prowadzenia działalności i adresie siedziby kontrahentów oraz danych dotyczących organów zarządzających, czy odpowiednio informacji związanych z pracownikami zatrudnianymi przez spółkę, świadczyły o braku zachowania należytej staranności w doborze kontrahentów. Skarżący nie podjął żadnych czynności w celu zweryfikowania czy osoby, z którymi nawiązywał współpracę były uprawnione do reprezentowania spółki, czy wchodziły w skład jej organów zarządzających i czy posiadały stosowne pełnomocnictwa do działania w imieniu i na rzecz kontrahenta.

Sąd I instancji wyjaśnił następnie, że "dobra wiara" będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę. Zaznaczył w tym kontekście, że ważny wpływ na ocenę świadomości skarżącego miały ustalenia dotyczące okoliczności zawieranych transakcji, które organ odwoławczy obszernie przytoczył w wydanej decyzji (s. 26 zaskarżonej decyzji).

4.8. Podsumowując, w ocenie Sądu I instancji nie budziło zastrzeżeń stanowisko organu odwoławczego, że suma ustalonych okoliczności związanych ze spornymi fakturami, nie pozostawiała wątpliwości, że skarżący przy dochowaniu należytej staranności powinien mieć świadomość, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie:

5.2.1. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez sporządzenie nieprecyzyjnego uzasadnienia wyroku, niespełniającego wymogów przewidzianych w przywołanym przepisie;

5.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi zamiast uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 29 maja 2015 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 25 lutego 2015 r., a to w związku z zaaprobowaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie możliwości orzekania przez organy podatkowe z naruszeniem niektórych przepisów Ordynacji podatkowej;

5.2.3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza poprzez brak przesłuchania istotnych świadków, którzy mogliby potwierdzić dokonanie transakcji, od których przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, jak również nie uwzględnienie dowodów pozyskanych w sprawie poprzez przesłuchanie przedstawicieli firm, na rzecz których J. S. dokonywał dostawy, a to M. K. i K. C., które to w sposób jednoznaczny i niepodważalny potwierdziły dokonanie rzeczywistych transakcji i tym samym dokonały poprzez swoje zeznania zaprzeczenia podawanego w decyzjach organu I i II instancji stanu prawnego odpowiadającego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jak również nieprzesłuchania w charakterze świadków Z. B., fizycznie przyjmującego towar i pobierającego próbki jakościowe każdego towaru oraz H. K., właściciela PPHU K. H. K., a także brak jakiejkolwiek realizacji dowodów w kierunku podważenia transakcji dostaw oleju rzepakowego dla drugiego kontrahenta, tj. Z. C. O. A. S.A., w tym nie przesłuchanie w ogóle żadnej z osób odpowiedzialnych za odbiór przedmiotu dostaw w tym podmiocie, a które to transakcje, również zostały zakwestionowane;

5.2.4. art. 181 w związku z art. 121 i art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej, przez niedochowanie przez organy podatkowe zasad gromadzenia materiału dowodowego i w konsekwencji podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie dokumentów o wątpliwej wiarygodności;

5.2.5. art. 122 i art. 123 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej, przez uniemożliwienie skarżącemu brania czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i przez gromadzenie materiału dowodowego pod określoną z góry tezę;

5.2.6. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 2a tej ustawy, gdyż przez naruszenie wskazanych reguł doszło do błędnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego i spowodowania w konsekwencji naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, tym samym doszło do podważenia zaufania do organów podatkowych kierujących się jedynie interesem fiskalnym i interpretujących pojawiające się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, co w konsekwencji spowodowało wydanie decyzji wymiarowych z rażącym naruszeniem przepisów prawa.

5.3. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

5.3.1. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie w sytuacji kiedy stan faktyczny sprawy wskazuje na taką konieczność;

5.3.2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez jego błędne zastosowanie i pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz w wyniku błędnego uznania, że dokumenty te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a to w zakresie braku zaistnienia transakcji między podmiotami tam wykazanymi, podczas gdy faktycznie doszło do realizacji odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz skarżącego przy zachowaniu oczekiwanej od podatnika staranności kupieckiej;

5.3.3. art. 108 ustawy o VAT, przez jego błędne zastosowanie i stwierdzenie, że powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w konsekwencji wystawienia tzw. pustych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, podczas gdy z materiału dowodowego nie wynika, iż transakcje nie były dokonane.

5.4. Organ II instancji nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W aktach sprawy znajduje się pismo procesowego skarżącego z 15 listopada 2018 r., mające być repliką "do odpowiedzi Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2017 r., na skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 grudnia 2016 r.".

Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że omyłkowo przyjęto, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wyjaśnił, że odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona.

W piśmie procesowym z 13 grudnia 2018 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie podniósł, że ostateczną decyzją z 6 czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określił spółce z o.o. D. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. w kwocie 0 zł oraz kwoty do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za styczeń, luty i marzec 2012 r.

Wyjaśnił także, że ostatecznymi decyzjami z 8 grudnia 2014 r. i 10 czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określił spółce z o.o. E. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz kwoty do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2011 r. oraz za styczeń i luty 2012 r.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd I instancji oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszył wskazanych w jej zarzutach przepisów postępowania oraz prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych w pkt 5.2. skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania zwraca uwagę na to, że w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy wykazać, że zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ na wynik sprawy", należy zaś rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji. Innymi słowy w skardze kasacyjnej należy wykazać i uzasadnić, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej w tej sprawie skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że w jej uzasadnieniu, poza odmienną od przyjętej przez Sąd I instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazano, że zarzucane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć wpływ na wynik sprawy w podanym wyżej rozumieniu.

6.3. Nie dawał podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesiony w pkt 5.2.1 zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegający na tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku było nieprecyzyjne i zbyt ogólne, a ponadto stanowiska Sądu I instancji i organów podatkowych co do istoty sprawy, tj. ustalenia czy skarżący wiedział, a przy zachowaniu należytej staranności winien był wiedzieć, że przeprowadzone przez niego transakcje wiążą się z nieprawidłowościami w obrocie olejem rzepakowym wzajemnie się rozmijają i wykluczają.

Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z 3, poz. 39), przyjmuje się, że art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd I instancji rozpoznając skargę zaakceptował ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonej decyzji oraz ich ocenę prawną. To, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

Całkowicie pozbawiony podstaw był zarzut, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w taki sposób, że stanowiska Sądu I instancji i organów podatkowych co do istoty sprawy, tj. ustalenia czy skarżący wiedział, a przy zachowaniu należytej staranności winien był wiedzieć, że przeprowadzone przez niego transakcje wiążą się z nieprawidłowościami w obrocie olejem rzepakowym wzajemnie się rozmijają i wykluczają oraz że uzasadnienie zaskarżonego wyroku "(...) w zakresie świadomego udziału skarżącego w transakcjach z podmiotami uznanymi za podmioty nierzetelne" było niezrozumiałe (str. 9/44 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Wbrew wywodom skargi kasacyjnej ani Sąd I instancji ani organy podatkowe nie przyjęły za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia o "świadomym" udziale skarżącego w oszustwie podatkowym. Sąd I instancji w podsumowaniu oceny wyraźnie stwierdził, że w jego ocenie "(...) nie budzi zastrzeżeń stanowisko organu odwoławczego, że suma ustalonych okoliczności związanych ze spornymi fakturami, nie pozostawia wątpliwości, że strona skarżąca przy dochowaniu należytej staranności powinna była być świadoma, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym" (str. 14 in fine uzasadnienia wyroku).

Z wywodu powyższego wynika jasno, że Sąd I instancji nie zaakceptował ustalenia, że skarżący działał ze świadomością tego, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym, ale że na podstawie całokształtu okoliczności sprawy taką świadomość mógł i powinien mieć. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa.

Wbrew wywodom skargi kasacyjnej nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy to, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji nie odniósł się szczegółowo do zarzutów przedstawionych w piśmie skarżącego z 16 sierpnia 2016r. uzupełniającym skargę (str. 9/44 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2343/15 oraz z 26 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2272/16, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze powyższe, stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku, choć nie zawiera rozważań odnośnie wszystkich sformułowanych w skardze do sądu wojewódzkiego zarzutów, odpowiada co do zasady wymogom określonym w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i poddaje się kontroli instancyjnej.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 6) Sąd I instancji, przedstawiając stan sprawy wskazał na zarzuty sformułowane w piśmie z 16 sierpnia 2016 r. uzupełniającym skargę, po czym na str. 12 – 13 uzasadnienia wyroku przeprowadził ocenę zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzając, że "(...) zaskarżona decyzja nie narusza zarzucanych w skardze przepisów postępowania", że (...) jedną z podstaw ustalenia okoliczności faktycznych sprawy stał się materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe i kontrolne w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów strony skarżącej oraz ich partnerów handlowych" a także, że "(...) prawidłowa jest dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego. Organ odwoławczy szczegółowo, wyczerpująco i przekonywająco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Nie można zarzucić tej ocenie braku logiki, sprzeczności, tendencyjności. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Nie pojedyncze fakty stanowiły podstawę ustaleń faktycznych ale całość zebranego materiału dowodowego".

To, że skarżący nie zgadzał się z powyższą oceną nie mogło być – jak to już powiedziano – skuteczną podstawą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

6.4 Nie były także uzasadnione i nie mogły prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Sąd I instancji odnosząc się do kwestii zupełności i poprawności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania stwierdzając, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Trafnie także przyjął, że wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Będąca przedmiotem skargi decyzja organu odwoławczego zawierała szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśniono w niej dlaczego określonym dowodom dano wiarę, a innym odmówiono przymiotu wiarygodności. Wskazano w niej także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowa była ocena przyjęta przez Sąd I instancji, że wydając zaskarżoną decyzję nie naruszono zasad wynikających z art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący nie świadczyło o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

6.5. Bezzasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut przyjęcia przez organy podatkowe ustaleń faktycznych na podstawie materiałów pochodzących z innych postępowań "o wątpliwej wiarygodności". Z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 Ordynacji podatkowej uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowodów w sprawie również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09 - CBOSA).

Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 [...] Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie.

W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów.

Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16, z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14, z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15, z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy odnotować trzeba, że wbrew wywodom skargi kasacyjnej w toku postępowania umożliwiono skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie. Organy podatkowe miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego (w tym na protokołach przesłuchań prezesów zarządów i pracowników spółek E. i L.).

W tych warunkach zarzut naruszenia art. 122 i art. 123 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej, przez uniemożliwienie skarżącemu brania czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i przez gromadzenie materiału dowodowego pod określoną z góry tezę (pkt 5.2.5. zarzutów) był nieuzasadniony.

Sąd I instancji oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji zasadnie przyjął, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opierała się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko sądu I instancji, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia i że wyprowadzone z nich wnioski były logiczne i spójne.

6.6. W podanym wyżej kontekście nie dawał podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej (pkt 5.2.4. skargi kasacyjnej) polegający na tym, że jako dowody w sprawie przyjęto "bardzo dużą ilość kart, które stanowią nieuwierzytelnione kopie lub nieprawidłowo uwierzytelnione", co powoduje, że nie jest możliwe zweryfikowanie ich autentyczności (str. 18 – 19/44 uzasadnienia skargi kasacyjnej.

Wbrew wywodom skargi kasacyjnej "autentyczność" przesłanych w tej sprawie przez organy ścigania i włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchań nie została na żadnym etapie podważona. W szczególności nie kwestionował jej skarżący w toku postępowania podatkowego.

Wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej daje stronie prawo żądanie wydania kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy. Skoro skarżący w toku postępowania nie zgłaszał żądania wydania mu uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy, to zarzut naruszenia tego przepisu był bezpodstawny. Natomiast – jak już to zostało powiedziane – przywołany już art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza, jako dowody w sprawie "materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe".

Nieuwierzytelniona kserokopia dokumentu urzędowego nie może wprawdzie korzystać z mocy dowodowej oryginału dokumentu, jednakże błędne jest stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej, że nie może być środkiem dowodowym w postępowaniu podatkowym. Różnica w mocy dowodowej polega na tym, że kserokopia właściwie uwierzytelniona korzysta z mocy dokumentu oryginalnego, natomiast brak właściwego uwierzytelnienia powoduje, że taki dokument musi być oceniany w świetle całego materiału dowodowego (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1508/09, CBOSA).

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należało, że w świetle całokształtu materiału zgromadzonego w aktach sprawy przesłane przez organy ściągania kserokopie protokołów przesłuchań świadków stanowiły dowód, który podlegał ocenie w granicach wyznaczonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. W każdym razie włączenie tych protokołów, przy braku innych zastrzeżeń (poza nieprawidłowym uwierzytelnieniem) nie było naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

6.7. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej nie dawał także podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzut nieprzeprowadzenia dowodów z zeznań świadków – przedstawicieli firm, na rzecz których skarżący wykonywał dostawy a także brak jakiejkolwiek realizacji dowodów w kierunku podważenia transakcji dostaw oleju rzepakowego dla Z. C. O. A. S.A.( pkt 5.2.3. skargi kasacyjnej).

Podkreślić należy, że zarzucając zaniechanie przeprowadzenia tych dowodów, nie zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie mógł w związku z tym ocenić, czy w podanym wyżej zakresie przyjęta w zaskarżonym wyroku ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dotknięta była błędem mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Przypomnieć należy, że w myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W kontekście zarzutu sformułowanego w pkt 5.2.3. skargi kasacyjnej odnotować ponadto należy, że Sąd I instancji oddalając skargę zaakceptował ustalenie oparte na zeznaniach osób zatrudnionych w firmie, która dokonywała transportu, jak i finalnego nabywcy (K.), że nie było kwestionowane istnienie przedmiotu transakcji oleju rzepakowego, przewożonego i dostarczanego do K. i do Z. C. O. A. Organy podatkowe zakwestionowany natomiast obrót tym towarem na poszczególnych etapach łańcucha i przyjęły, że rzeczywisty obrót miał miejsce pomiędzy niemieckim dostawcą, a finalnymi odbiorcami. Innymi słowy w sprawie nie było kwestionowane, że olej rzepakowy został fizycznie dostarczony do K. i do Z. C. O. A., z tym jednak, że dostawy na rzecz skarżącego miały charakter jedynie formalny a występująca dokumentacja służyła uwierzytelnieniu rzekomych dostaw towaru na jego rzecz. Jako "udokumentowane" Sąd I instancji ocenił, twierdzenia organów podatkowych, że żaden z podmiotów, czyli E., L., K., D. jak i skarżący, nie dysponowały fizycznie przedmiotem spornych transakcji (str. 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

W przedstawionych wyżej realiach nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków – przedstawicieli firm, na rzecz których skarżący wykonywał dostawy, a także brak jakiejkolwiek realizacji dowodów w kierunku podważenia transakcji dostaw oleju rzepakowego dla Z. C. O. A. S.A. nie było naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

6.8. Chybione były zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony wielokrotnie w orzecznictwie, a mianowicie, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09, dostępne w CBOSA).

Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu I instancji, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia i że wyprowadzone z nich wnioski były logiczne i spójne.

6.9. Nie były również uzasadnione podniesione w pkt 5.2.6. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 i art. 2a Ordynacji podatkowej.

Przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej ustanawiają zasady ogólne postępowania podatkowego, które znajdują rozwinięcie w przepisach szczegółowych Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być w związku z tym powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady. Skoro – jak wyżej powiedziano – nie były uzasadnione zarzuty naruszenia art. 181, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, to – jak trafnie przyjął Sąd I instancji – nie zostały w toku postępowania podatkowego naruszone wymienione wyżej przepisy Ordynacji podatkowej ustanawiające zasady ogólne.

Nieusprawiedliwiony był także zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej (str. 26 – 27/44 uzasadnienia) zajęte w tej sprawie stanowisko przez organy podatkowe oraz przez Sąd I instancji nie pozostawało co do zasady w sprzeczności ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 [...]., pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 [...], pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11 [...], pkt 47; w sprawie C-285/11 [...], pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 [...] i C-643/11 [...]), że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" podatnika i dochowania przez niego "należytej staranności".

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przywołanych wyżej wyrokach podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednakże po ustaleniu, że czynność podlegająca opodatkowaniu miała miejsce (była rzeczywista), dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków wyjaśnić, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu.

6.10. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadnione były zarzuty naruszenia prawa materialnego (pkt 5.3.1 – 3 skargi kasacyjnej).

Organy podatkowe, co zaakceptował Sąd I instancji przyjęły, że schemat postępowania uczestników łańcucha dostaw tego samego towaru, przy ustaleniu, że na pierwszym ogniwie tego łańcucha, znajdował się podmiot fakturujący sprzedaż, lecz jej nierozliczający z budżetem państwa, był charakterystyczny dla transakcji w ramach, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT". Jak bowiem wynikało z materiału dowodowego sprawy i z ustaleń organu odwoławczego w schemacie obrotu olejem rzepakowym w zakwestionowanych transakcjach, ich celem nie był obrót gospodarczy tym towarem, lecz uzyskanie korzyści podatkowej w wyniku oszustwa w VAT.

W sprawie przyjęto, że schemat wystawiania faktur VAT dotyczących obrotu olejem rzepakowym z udziałem skarżącego był następujący: E. S. GmbH > E. > skarżący > K. i Z. C. O. A. Organy podatkowe (co zaakceptował Sąd I instancji) przyjęły, że rzeczywistym celem transakcji pomiędzy E. i skarżącym było oszustwo podatkowe polegające na nieuiszczeniu należnego podatku przez E.

W sprawie bezspornie ustalono, że E., która bezpośrednio miała dostarczać olej skarżącemu, nie prowadziła działalności gospodarczej i wykazany przez nią podmioty podatek na fakturach wystawionych dla skarżącego nie został przez nią rozliczony. Niepodważonym zatem jest ustalenie, że do budżetu państwa nie został odprowadzony podatek od towarów i usług w pierwszym ogniwie łańcucha, tj. przez E., który został odliczony przez skarżącego, jako podatek naliczony w następnych ogniwach łańcucha.

Skarżący w swojej argumentacji pomija, że występując w spornych transakcjach w roli podmiotu pośredniczącego w obrocie olejem rzepakowym (nabywającego towar w celu dalszej odsprzedaży), a więc nie dysponując towarem handlowym w sposób materialny, obciążony jest ryzykiem nieprawidłowości transakcji przez siebie dokonywanych, które może minimalizować poprzez współpracę z podmiotami godnymi zaufania. To wymaga szczególnej staranności w doborze kontrahentów, nie tylko w zakresie sumienności realizowanych przez nich dostaw z jej pośrednictwem, lecz także jakości dostarczanych towarów, oraz rzetelności odbiorców w zakresie regulowania na jej rzecz należności. Do tego nakłada się dodatkowa potrzeba wzmożonej staranności wynikająca z powszechnej już wiedzy podatników VAT co do skutków w zakresie tego podatku (naliczonego) z tytułu nabycia towarów od nierzetelnych kontrahentów, jak również wystawienia faktur niedokumentujących transakcji na nich wykazanych.

W tej sytuacji należy zgodzić się z Sądem I instancji, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej, wymaganej od przezornego handlowca, ponoszącego pełne koszty nabycia i zbycia towaru jedynie w formie pośrednictwa, w transakcjach nabycia oleju od E.

Przyjęte w tej sprawie ustalenia były znamienne dla zorganizowanych oszustw podatkowych, w których liczy się szybkość transakcji i transferu środków pieniężnych, przy wykorzystaniu towaru jako jedynie "nośnika VAT".

Całokształt okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom z udziałem skarżącego wskazywał na całkowity brak jego przezorności w obrotach olejem rzepakowym, w ramach których "odkupuje" i "odsprzedaje" towar, będąc pozbawiony nad nim władztwa faktycznego, wyrażający się całkowitym zaufaniem do swoich kontrahentów (głównie dostawców), niepopartym żadnymi racjonalnymi przesłankami, oraz brak zabezpieczeń dokonywanych transakcji w zakresie ustalania warunków dostaw i ich finansowania.

Uwzględniając zatem powyższe stwierdzić należało, że zarówno organy podatkowe jaki i Sąd I instancji zasadnie przyjęły, że brak było jakichkolwiek podstaw do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez E. W sprawie bezspornie bowiem ustalono, że jako firma stanowiąca początkowe ogniwo transakcji nie deklarowała żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i nie rozliczyła podatku należnego, lecz faktycznie nie prowadziła żadnej działalności. Jej działalność polegała wyłącznie na technicznej czynności wystawiania i przekazywania dokumentów celem upozorowania transakcji. Przyjęte ustalenia ewidentnie wskazywały na fikcyjny charakter transakcji, których jedynym celem było uwiarygodnienie obrotu towarem oraz udaremnienie wykrycia rzeczywistego nabywcy i odbiorcy oleju rzepakowego. Istotą przeprowadzonych transakcji nie był obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowana na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku.

Jedynie taki podatnik, który uczestniczy w transakcjach o znamionach "oszustwa podatkowego", lecz prowadząc faktyczną działalność gospodarczą dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami i nie miał oraz nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym dokonywanym przez innych uczestników tej karuzeli, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów.

Jak ustalono skarżący nie spełnił takich przesłanek, a wobec braku jego należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach, jego rola w tym łańcuchu transakcji uznana być musi za "istotną", gdyż legitymizował popełnione na wcześniejszych etapach obrotu oszustwo podatkowe, co powinien był i mógł przewidzieć.

W świetle powyższego bezzasadne były zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego – 7 ust. 8 oraz art. 5.3.2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (pkt 5.3.1 – 2 skargi kasacyjnej).

6.11. Jeżeli natomiast chodzi o zarzut naruszenia art. 108 ustawy o VAT ((pkt 5.3.3. skargi kasacyjnej), to, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko zajęte w wyroku z 4 października 2018 r, sygn. akt I FSK 2131/16 (dostępny – CBOSA), że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

W powołanym wyżej wyroku (dotyczącym, tak jak w rozpoznawanej obecnie sprawie obrotu olejem rzepakowym) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przepis 108 ust. 1 ustawy o VAT, podobnie jak art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT.

Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy 2006/112/WE (art. 108 ustawy o VAT) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167 i nast. dyrektywy (art. 86 i nast. ustawy o VAT), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 dyrektywy należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 11 maja 2006 r., C-384/04, w którym stwierdzono, że art. 21 ust. 3 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zezwala on na to, aby podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cały podatek VAT – lub jego część – należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy omawianych towarów, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku wraz z osobą pierwotnie zobowiązaną do jego zapłaty. Oznacza to, że państwa członkowskie mogą ustalać, że osoba inna niż płatnik podatku, będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę podatku, jeżeli była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, na rzecz którego w związku z tym oszustwem zrealizowano dostawę lub świadczono usługę.

Na tle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że jeżeli podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, z uwagi na to, że skarżący – jak prawidłowo ustalono – co najmniej powinien był mieć świadomość uczestnictwa w łańcuchu dostaw mających znamiona oszustwa podatkowego, to skutkowało to zarówno w sferze pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak też obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

6.12. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.