Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 611/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 153 p.p.s.a.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art .3 ust. 1 u o p d f.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2007 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] określił skarżącemu J.O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. W wydanej decyzji organ podatkowy przyjmując, że skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce poddał opodatkowaniu dochody uzyskane przez skarżącego w Polsce oraz USA. Przy czym podatek obliczony wg skali podatkowej pomniejszył wyłącznie o podatek federalny uiszczony przez skarżącego w USA, nie uwzględnił natomiast podatku stanowego.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący w szczególności podniósł, że organ podatkowy w sposób nieuprawniony przyjął, że w roku 2000 podlegał on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Zdaniem skarżącego podatek obliczony wg skali podatkowej należało także pomniejszyć o podatek stanowy uiszczony w USA.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku sygn. akt [...] uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].

W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że skarżący przy piśmie z dnia 13 kwietnia 2006r, skierowanym do Sądu, przedłożył certyfikaty rezydencji podatkowej datowane 23 marca 2006r. wraz z pismami przewodnimi z tej samej daty, sporządzone przez amerykańskie władze skarbowe, w których stwierdzono, że skarżący we wskazanym w nich okresie był rezydentem Stanów Zjednoczonych Ameryki, co oznaczałoby, iż skarżący nie mógł w tym samym okresie podlegać również w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm), cytowanej dalej jako u.o.p.d.f.

Uwzględniając powyższe Sąd uznał, iż problem rezydencji podatkowej skarżącego, jako zasadniczy w badanej sprawie, powinien być wyjaśniony w sposób nie budzący wątpliwości na dzień wydawania zaskarżonej decyzji, nie zaś na etapie postępowania sądowego. Dlatego też uchylił zaskarżoną decyzję celem wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości i ponownego rozpoznania sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, rozpatrując ponownie odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W motywach decyzji organ odwoławczy podał, że wykonując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zwrócił się za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych do amerykańskich władz podatkowych o potwierdzenie czy skarżący w latach 2000-2001 posiadał miejsce zamieszkania dla celów opodatkowania w USA.

Administracja podatkowa USA odpowiadając na powyższe wystąpienie poinformowała, że w związku z przedawnieniem danych dotyczących lat 2000 i 2001 ich ponowna weryfikacja jest niemożliwa. W udzielonej informacji potwierdzono autentyczność przedłożonych przez skarżącego certyfikatów rezydencji. Jednocześnie amerykańskie władze podatkowe wskazały, że skarżący był najprawdopodobniej rezydentem w obydwu krajach.

W tak ustalonym stanie faktycznym organ odwoławczy stwierdził, że skarżący w roku 2000 podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Stosownie bowiem do treści art. 3 ust. 1 u.o.p.d.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodu (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasadnym było zatem przyjęcie do podstawy opodatkowania dochodu uzyskanego przez skarżącego w roku 2000 z tytułu wynagrodzenia za pracę, wykonywanej w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Dochód uzyskany z powyższego tytułu nie korzysta bowiem ze zwolnienia na podstawie przepisów u.o.p.d.f. oraz umowy zawartej między Rządem Polski a Rządem Stanów Zjednoczonych o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1986 r. Nr 31, poz. 178, 179), cytowanej dalej jako umowa.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do kwestii podlegania skarżącego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce wyjaśnił, że zakres przedmiotowy umów międzynarodowych obejmuje szeroko rozumiane opodatkowanie dochodu, przy czym istotne znaczenie mają postanowienia dotyczące strony podmiotowej opodatkowania dochodów. Wynika to z generalnej zasady, na jakiej umowy te oparto, zgodnie z którą prawo do opodatkowania przysługuje państwu pobytu podatnika (osoby fizycznej) lub jego siedziby (osoby prawnej), z tym że może on być również opodatkowany w państwie źródła. Prymat zasady domicylu podatkowego nad zasadą źródła nakazuje łączne rozpatrywanie przepisów prawa krajowego regulujących ograniczony i nieograniczony obowiązek podatkowy ustalony ze względu na miejsce zamieszkania, pobytu lub siedziby podatnika z odpowiednimi postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Tak więc w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ma nieograniczony obowiązek podatkowy jeśli spełnione jest jedno tylko z dwu kryteriów: dana osoba ma miejsce zamieszkania w Polsce lub też jej pobyt w Polsce trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni. Nie jest zatem konieczne jednoczesne spełnienie obu tych warunków.

Regulacje dotyczące miejsca zamieszkania podatnika zawiera natomiast art. 4 umowy. W myśl tego przepisu osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w USA i w Polsce uważana jest za mającą miejsce zamieszkania w tym z tych państw, w którym stale zamieszkuje (1). Jeśli stale zamieszkuje w obu tych państwach albo nie zamieszkuje w żadnym z nich, uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego z tych dwu państw, z którym jej związki osobiste i majątkowe są ściślejsze (2); jeśli nie można tego ustalić, jest uważana za zamieszkującą na terytorium tego państwa, w którym zazwyczaj przebywa (3), ale jeśli przebywa zazwyczaj w obu tych państwach, uważana jest za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego państwa, którego jest obywatelem (4).

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując stan faktyczny przedmiotowej sprawy stwierdził, że miejscem zamieszkania skarżącego dla celów podatkowych w 2000 r. była Polska. Podstawę do takiego twierdzenia wywiódł z faktu, że J.O. w Polsce posiada stałe ognisko domowe (w tym kraju zamieszkuje od urodzenia, tu założył rodzinę, jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę), natomiast w USA przebywał jedynie tymczasowo w okresie od 13.06.2000r. do 22.08.2001r.tj. w trakcie urlopu bezpłatnego, którego udzieliła mu spółka "A".

Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że w jego ocenie pozostałe trzy kryteria wymienione w art. 4 umowy, również wskazują, że miejscem zamieszkania skarżącego w 2000 r. dla celów podatkowych była Polska.

Jak zauważył organ odwoławczy miejsce zamieszkania nie tylko przesądza o zakresie podmiotowym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz także stanowi podstawowe kryterium rozgraniczenia roszczeń podatkowych umawiających się państw oraz skonstruowaniu mechanizmu unikania podwójnego opodatkowania. Prawo do opodatkowania dochodów przysługuje bowiem zawsze państwu, w którym dany podmiot ze względu na miejsce zamieszkania, pobytu lub siedzibę podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jeżeli dany podmiot osiąga również dochody w drugim państwie z położonych tam źródeł dochodów, to albo państwo to rezygnuje z opodatkowania i wówczas zjawisko podwójnego opodatkowania nie występuje albo też opodatkowuje dochody tam osiągnięte, a wtedy państwo rezydencji podatnika zgodnie z postanowieniem umowy stosuje jedną z dwóch zasadniczych metod unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 umowy płace, wynagrodzenia i inne świadczenia o podobnym charakterze, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa z tytułu zatrudnienia, będą opodatkowane tylko przez to Umawiające się Państwo, chyba że osoba ta wykonuje pracę w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca ta jest tam wykonywana, to takie wynagrodzenia świadczone za tę pracę mogą być opodatkowane przez to drugie Umawiające się Państwo.

W myśl art. 20 umowy podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń: Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Wskazana powyżej metoda uniknięcia podwójnego opodatkowania została zawarta w art. 27 ust. 6 u.o.p.d.f.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami zaliczeniu na poczet podatku należnego w Polsce podlega podatek zapłacony skarżącego w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Jak podkreślił organ odwoławczy zakres przedmiotowy umowy określony został w art. 2 dotyczącym podatków objętych konwencją. W odniesieniu do podatków amerykańskich, wyraźnie stwierdzono, że dotyczy ona federalnych podatków od dochodu. Należy więc przyjąć, że umowa (w odniesieniu do strony amerykańskiej) reguluje sytuacje, przy których dochodzi do opodatkowania amerykańskim podatkiem dochodowym nakładanym na podstawie przepisów federalnych.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, zdaniem organu odwoławczego brak jest zatem podstaw do uznania, że odliczeniu od podatku dochodowego należnego w Polsce podlega również kwota podatku stanowego.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J.O. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.

Decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie:

- art. 200 § 1 w zw. art. 123 § 1 i art. 192 oraz art. 130 § 3; art. 127 w zw. z art. 229 oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.),

- art. 153, art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), cytowanej dalej jako p.p.s.a.

Obu zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie:

- przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 (Dz.U. Nr 78 poz. 483), w szczególności art. 2, art. 32, art. 217;

- art. 11, art. 122 w zw. z art. 187 § 1; art. 180, art. 188; art. 210 § 4 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej;

- przepisów prawa materialnego, w szczególności :

• art. 4, art. 27 ust. 1 i ust. 6, art. 45 ust. 1 u.o.p.d.f.;

• art. 2 ust. 2, ust 4, art. 4 lit b), art. 5 ust. 3, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 4 umowy.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł w szczególności, że jego miejscem zamieszkania dla celów podatkowych w okresie od 13 czerwca 2000 r. do 19 sierpnia 2001 r. były Stany Zjednoczone Ameryki, dokąd wyjechał z całą rodziną z zamiarem stałego pobytu. Jego zamiaru nie zmienia przy tym fakt powrotu do kraju w sierpniu 2001 r. Okoliczność tę potwierdza przedstawiony certyfikat rezydencji, jak również pismo amerykańskich władz skarbowych z dnia 11 grudnia 2006 r.

Skarżący podkreślił także, że Dyrektor Izby Skarbowej wbrew wytycznym zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie wyjaśnił w sposób nie budzący wątpliwości problemu jego rezydencji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie rozważań podkreślić należy, że rozpoznawana sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Ocena prawna wyrażona przez ten Sąd w wyroku z dnia [...] sygn. akt [...] i wskazania co do dalszego postępowania wiążą zatem, na podstawie art. 153 p.p.s.a. Dyrektora Izby Skarbowej, jak i Sąd rozpoznający przedmiotową skargę.

Mając na uwadze związanie oceną prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97 (publ. OSP 1999, z. 3, poz. 101 z glosa B. Adamiak, tamże, s. 263 i n.), wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego ocena prawną wyrażoną przez sąd na gruncie art. 30 ustawy o NSA wyjaśnił, iż oznacza to "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany ocena prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy".

Przy czym przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i maja na celu unikniecie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. pogląd S. Hanuska (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318,319, przywołany przez A. Kabata (w:) B. Dauter i in. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Zakamycze 2005, s. 345).

Podkreślić przy tym należy, że naruszenie przez organ podatkowy art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym postawę do wniesienia skargi kasacyjnej - art. 174 pkt 1 p.p.s.a.(por. A.Kabat (w:) B. Dauter i in. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Zakamycze 2005, s. 347).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, rację należy przyznać skarżącym, iż Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] nie do końca sprostał wskazaniom Sądu co do dalszego postępowania.

Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że skarżący przy piśmie z dnia 13 kwietnia 2006r, skierowanym do Sądu, przedłożył certyfikaty rezydencji podatkowej datowane 23 marca 2006r. wraz z pismami przewodnimi z tej samej daty, sporządzone przez amerykańskie władze skarbowe, w których stwierdzono, że skarżący we wskazanym w nich okresie był rezydentem Stanów Zjednoczonych Ameryki, co oznaczałoby, iż skarżący nie mógł w tym samym okresie podlegać również w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.o.p.d.f.

Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że problem rezydencji podatkowej skarżącego, jako zasadniczy w badanej sprawie, powinien być wyjaśniony w sposób nie budzący wątpliwości.

Wykonując zapadły w sprawie wyrok Dyrektor Izby Skarbowej, korzystając z obowiązujących w tym zakresie procedur wystąpił do amerykańskich władz podatkowych o podanie informacji czy przedstawione przez skarżącego certyfikaty rezydencji przesądzają o jego nieograniczonym obowiązku podatkowym w Stanach Zjednoczonych Ameryki w latach 2000-2001. Nadto organ odwoławczy zwrócił się o wyjaśnienie czy skarżący dokonał rozliczenia podatkowego w latach 2000 i 2001 w USA w sposób przewidziany dla osób posiadających stałe miejsce zamieszkania na terytorium tego kraju.

Odpowiadając na powyższe wystąpienie amerykańska administracja podatkowa potwierdziła autentyczność certyfikatów rezydencji podatkowej przedstawionych przez skarżącego. Jednocześnie wskazała, że rok 2000 jest zbyt odległym okresem i został usunięty z bazy zeznań podatkowych. Dane dotyczące roku 2001 odzwierciedlają zaś jedynie fakt, że zeznanie zostało złożone. Zgodnie z amerykańskimi przepisami o przedawnieniu, wymienione lata uległy przedawnieniu, stąd strona amerykańska nie jest w stanie przekazać dodatkowych danych w tym zakresie. Przy czym w jej ocenie, dokonanej na podstawie informacji przedstawionych przez stronę polską, skarżący posiada najprawdopodobniej podwójne obywatelstwo i jest rezydentem w obu krajach.

Jak wynika z materiałów sprawy skarżący konsekwentnie twierdził w toku prowadzonego postępowania podatkowego, jak również w składanych skargach, że w okresie od 13 czerwca 2000r. do 19 sierpnia 2001r. był rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych Ameryki, a więc tam podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Organy podatkowe orzekające w sprawie uznały natomiast, uwzględniając przedstawione przez stronę zeznania podatkowe złożone za podany okres, że skarżący nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym tytule podatkowym podlega w Polsce i w związku z tym określiły zobowiązanie podatkowe za badany rok podatkowy w sposób wskazany w zaskarżonej decyzji.

Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami są zatem ustalenia faktyczne w kwestii rezydencji podatkowej skarżącego, na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...], wskazując na konieczność wyjaśnienia tej kwestii w sposób nie budzący wątpliwości.

Jak wynika z przedłożonych Sądowi akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej podjął próbę wyjaśnienia tej kwestii występując, zgodnie z przewidzianymi w tym zakresie procedurami do amerykańskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji pozwalających stwierdzić, czy skarżący, jak konsekwentnie twierdzi, podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Upływ czasu uniemożliwił jednak weryfikację twierdzeń skarżącego, pozostawiając niewyjaśnioną w sposób definitywny kwestię rezydencji podatkowej skarżącego w latach 2000 i 2001.

W tym miejscu zauważyć należy, że na gruncie doktryny prawa podatkowego (por. np. B. Brzeziński, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika jako zasada wykładni prawa podatkowego, Próba analizy, w: Ex iniuria non oritur ius, Księga ku czci profesora W. Łączkowskiego, Poznań 2003, s. 251 i n.) wyjaśnia się, że zgodnie z zasadą in dubio pro tributario istotne niejasności lub wątpliwości co do stanu faktycznego bądź prawnego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podatnika. Identycznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 13 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Po 1366/02 (publ. POP 2007/2/29).

Konludując stwierdzić zatem należy, że pomimo pozostających wątpliwości co do rezydencji podatkowej skarżącego, które nie mogą zostać wyjaśnione w sposób nie budzący wątpliwości z uwagi na upływ czasu, przyjąć trzeba, że skarżący w latach 2000 i 2001 nie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.