Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 621/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art 2 pkt 19, art 9 ust 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędziowie NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz (spr.) del. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. E. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1625/09 w sprawie ze skargi P. E. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...]; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. E. S.A. w W. kwotę 820 (osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1625/09, oddalił skargę PKP E. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, z następującym uzasadnieniem.

Pismem z dnia [...] marca 2009 r. PKP [...] (dalej: skarżąca) - wystąpiła - w trybie art. 14b § 7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego.

Z uzasadnienia wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na dostarczaniu energii elektrycznej odbiorcom oraz świadczeniu usług dystrybucji energii elektrycznej. Spółka posiada koncesję na dystrybucję i koncesję na obrót energią elektryczną. Począwszy od dnia 1 marca 2009 r. stała się ona podatnikiem podatku akcyzowego, zgodnie z art. 13, art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej: u.p.a.). Spółka dostarcza energię elektryczną głównie podmiotom, które nie posiadają koncesji na przesyłanie, dystrybucję, obrót lub wytwarzanie energii elektrycznej. Spółka dostarcza również energię elektryczną podmiotom, które posiadają tylko koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, podmioty te nie posiadają koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną. Podmioty, którym Spółka dostarcza energię elektryczną posiadające tylko koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej (podmioty te nie posiadają koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczna) zużywają dostarczoną im przez Spółkę energię elektryczną.

Zdaniem Spółki sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi, który posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na Spółce nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu tej sprzedaży. Zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym nabywcą końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm. – dalej: prawo energetyczne), z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 ze zm. – dalej: "ustawa o giełdach towarowych") nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy o giełdach towarowych. Z przytoczonej definicji legalnej nabywcy końcowego wynika, że jeżeli podmiot nabywający energię elektryczną posiada jedną z wymienionych powyżej koncesji, wówczas podmiot ten nie jest nabywcą końcowym, niezależnie od tego, czy faktycznie zużywa nabytą energię elektryczną. Ponieważ podmiot, któremu Spółka sprzedaje energię elektryczną posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, nie jest on nabywcą końcowym. Spółka dodała, że zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu prawa energetycznego, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Z przepisu tego w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi, który nie jest nabywcą końcowym, w rozumieniu definicji legalnej podanej w art. 2 pkt 19 u.p.a., nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zadała następujące pytanie: czy w przypadku sprzedaży energii elektrycznej podmiotowi, który posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej i nie posiada koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną będzie ciążył na Spółce obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej sprzedawanej temu podmiotowi (czy sprzedaż energii elektrycznej temu podmiotowi będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym)?

Dyrektor Izby Skarbowej w W, działający w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2009 r., nr [...] , uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podniósł, że sytuacja, w której podmiot posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej i jednocześnie kupuje energię elektryczną, którą zużywa na własne potrzeby, mieści się w zakresie art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Niezależnie od tego czy podmiot, który posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, przeznacza ją do sprzedaży, czy też tylko ją zużywa, koncesja ta w żadnym wypadku nie wiąże się z zakupem energii elektrycznej z zewnątrz i zużyciem tej zakupionej energii na własne potrzeby. W tym zakresie, gdy podmiot zakupuje energię na własne potrzeby (nie przeznacza jej do sprzedaży) staje się nabywcą końcowym, jak każdy inny podmiot (ostateczny konsument), który zużywa energię na własne potrzeby (w swoim gospodarstwie domowym). W związku z tym, w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zgodnie, z którym przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Niesprawiedliwe byłoby uprzywilejowanie podmiotów, które jedynie z uwagi na sam fakt posiadania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej, mogłyby nabywać energię po cenie nie zawierającej podatku akcyzowego, którą następnie wykorzystałyby w taki sam sposób, jak każdy inny nabywca końcowy (lecz nie posiadający koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej), który kupuje energię elektryczną po cenie zawierającej podatek akcyzowy, zgodnie z definicją nabywcy końcowego zawartej w art. 2 pkt 19 u.p.a., nabywcą końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów prawa energetycznego, z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy o giełdach towarowych, podkreślić należy cel, jaki w zamiarze ustawodawcy miał być osiągnięty.

Organ podał, że ustawodawca poprzez pojęcie "nabywcy końcowego" określa podmiot, który nie będzie zajmował się obrotem energią elektryczną, lecz ją zużyje. Zatem ratio legis tego przepisu, określającego nabywcę końcowego poprzez odwołanie się do faktu braku posiadania jakiejkolwiek koncesji, która jest przewidziana w prawie energetycznym, było wskazanie ostatecznego konsumenta, który kupuje energię elektryczną, aby ją zużyć na własne potrzeby. W związku z powyższym w zakresie, w jakim podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej dokupuje energię elektryczną i ją zużywa na własne potrzeby, staje się nabywcą końcowym.

PKP [...] pismem z dnia [...] czerwca 2009 r. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w W, do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę treści wydanej interpretacji i uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Oddalając skargę Spółki na powyższą interpretację indywidualną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że spór pomiędzy stronami dotyczył interpretacji pojęcia "nabywcy końcowego" zawartego w art. 9 ust 1 pkt 2 w związku z definicją legalną zawartą w art. 2 ust 19 u.p.a. Zgodnie z pierwszym przepisem, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej (...) nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Definicja legalna nabywcy końcowego w ustawie o podatku akcyzowym wskazuje, że jest to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy prawo energetyczne, z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych, nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust 3a ustawy o giełdach towarowych.

Sąd podniósł, że analizując proponowaną przez Spółkę interpretację regulacji ustawy o podatku akcyzowym należy przyjąć, iż okoliczność posiadania przez podmiot koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej zgodnie z prawem energetycznym, generalnie eliminuje możliwość wystąpienia takiego podmiotu w roli nabywcy końcowego. Spółka powołuje się przy tym na wykładnię językową przepisów cyt. ustawy.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ograniczenie interpretacji spornych przepisów wyłącznie z zastosowaniem wykładni językowej definicji "nabywcy końcowego" mogłaby sugerować, że jest nim podmiot nabywający energię elektryczną, który nie może równocześnie posiadać koncesji na wytwarzanie, przesyłanie lub obrót taką energią. Rodzi się jednakże wątpliwość, co do racjonalności motywacji ustawodawcy, który chciałby z uwagi na istnienie samego udzielenia i posiadania przez podmiot koncesji uprzywilejować go wykluczeniem z kręgu "końcowych nabywców". W skrajnych przypadkach mogłoby to oznaczać, przy okresowym całkowitym braku wytwarzania przez taki podmiot energii elektrycznej lub czynienia tego w niewielkim zakresie, że nabywanie przez niego na własne potrzeby energii elektrycznej, odbywałoby się bez opodatkowania podatkiem akcyzowym. Akceptowanie takich regulacji w wewnętrznym ustawodawstwie pozostawałoby w sprzeczności z regulacjami wspólnotowymi, w szczególności z dyrektywą Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L z dnia 23 marca 1992 r. Nr 76, s. 1 - dalej: dyrektywa). Zgodnie z art. 1 ust 1 cyt. dyrektywy, wyznacza ona system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Art. 6 ust 1 dyrektywy stanowi, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków. Są to ogólne ramy, które zmierzają do wykluczenia stanów faktycznych, pozostających poza opodatkowaniem, przy zaistnieniu przesłanek obowiązku podatkowego.

Zdaniem WSA, nabywcą końcowym nie jest podmiot nabywający energię, posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, ale tylko w zakresie tej energii, którą sam wytworzył (np. elektrownie wiatrowe, wodne). Wówczas bowiem jego opodatkowanie wynikać będzie z art. 9 ust 1 pkt 4 u.p.a., a system opodatkowania wyrobu akcyzowego pozostanie szczelny.

Sąd wskazał, że Minister Finansów w piśmie z 31 marca 2009 r. wyraził pogląd, że podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, który dokupuje energię elektryczną i zużywa ją na własne potrzeby, staje się nabywcą końcowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym - sytuacja taka mieści się w zakresie objętym przepisem art. 9 ust 1 pkt 2 u.p.a. Aczkolwiek interpretacja taka nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa, tym niemniej wydana w krótkim czasie po wejściu w życie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, stanowiła reakcję na uzasadnione wątpliwości interpretacyjne przy rozumieniu spornych regulacji.

WSA nie dopatrzył się naruszenia przez Ministra Finansów dyspozycji przepisów art. 2 pkt 19 u.p.a. oraz niewłaściwego zastosowania art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a., które powodowałyby niezgodność tych przepisów z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła PKP [...] , w której wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r., ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia. Wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) zarzucono naruszenie:

- art. 2 pkt 19 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, który nabywa energię elektryczną celem jej zużycia staje się nabywcą końcowym, o którym mowa w tym przepisie;

- art. 9 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 pkt 19 u.p.a. poprzez błędną wykładnię pojęcia "nabywca końcowy" polegającą na przyjęciu, że w przypadku sprzedaży przez Spółkę energii elektrycznej na rzecz podmiotu, który posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej i który zużywa nabytą energię, Spółka dokonuje sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

- niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a. polegające na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie do podmiotów sprzedających energię elektryczną nabywcom posiadającym koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, a w konsekwencji przyjęcie, że w przypadku sprzedaży przez Spółkę energii elektrycznej na rzecz podmiotu, który posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej i który zużywa tą energię, Spółka dokonuje czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym;

- art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające w istocie na jego niezastosowaniu, w następstwie czego przyjęcie, że w stanie faktycznym ustalonym w sprawie sprzedaż przez Spółkę energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, pomimo iż żaden z przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie wskazuje wprost na opodatkowanie tej czynności.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że stanowisko Sądu pierwszej instancji zgodnie, z którym nabywcą końcowym nie jest podmiot nabywający energię, posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, ale tylko w zakresie tej energii, którą sam wytworzył – jest nietrafne. Twierdzenie to jest sprzeczne z literalnym brzmieniem definicji legalnej nabywcy końcowego zawartej w art. 2 pkt 19 u.p.a. Ze wskazanej w art. 2 pkt 19 cyt. ustawy definicji legalnej nabywcy końcowego wynika, że jeżeli podmiot nabywający energię elektryczną posiada jedną z wymienionych powyżej koncesji, wówczas podmiot ten nie jest nabywcą końcowym, niezależnie od tego czy faktycznie zużywa nabytą energię elektryczną. Ponieważ podmiot, któremu Spółka sprzedaje energię elektryczną posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej nie jest on nabywcą końcowym. Sąd dokonał wykładni contra legem art. 2 pkt 19 u.p.a. Sąd dokonał błędnej wykładni pojęcia "nabywca końcowy" określonego w art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przyjmując, wbrew literalnemu brzmieniu definicji legalnej nabywcy końcowego, że może być nim podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie bezpodstawnie dokonał "uzupełnienia" definicji legalnej nabywcy końcowego, stwierdzając, że podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie, nie jest nabywcą końcowym, ale tylko w zakresie tej energii, którą sam wytworzył.

Skarżąca podniosła, że wykładnia contra legem art. 2 pkt 19 u.p.a. dokonana przez Sąd pierwszej instancji doprowadziła również do niewłaściwego zastosowania art. 9 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy. Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Z przepisu tego wynika, że przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi, który nie jest nabywcą końcowym, w rozumieniu definicji legalnej podanej w art. 2 pkt 19 u.p.a., nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej nie jest nabywcą końcowym, w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.p.a., to w przypadku sprzedaży energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a., nie będzie miał zastosowania.

Kasator podniósł, że nietrafne jest twierdzenie Sądu pierwszej instancji, jakoby wykładnia literalna przepisów art. 2 pkt 19 oraz art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie pozwalała na rozwiązanie problemu opodatkowania lub braku opodatkowania podatkiem akcyzowym dostawy energii elektrycznej nabywcy posiadającemu koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej. Odwołanie się przez WSA do wykładni celowościowej przepisów cyt. ustawy jest zabiegiem zbędnym, gdyż literalne brzmienie przepisów art. 2 pkt 19 i art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jest jednoznaczne i nie pozostawia wątpliwości co do braku możliwości opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej nabywcy posiadającemu koncesje na wytwarzanie energii elektrycznej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sądu odwoławczego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię;

- art. 9 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię pojęcia "nabywca końcowy";

- art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie;

- art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W świetle zarzutów kasacyjnych istota problemu zawiera się w odpowiedzi na pytanie, czy posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej i nabywający ją na własne potrzeby jest nabywcą końcowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.p.a. i czy sprzedaż energii elektrycznej takiemu podmiotowi przez skarżącą, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Dla ustalenia czy dany podmiot posiada status nabywcy końcowego istotne było to, czy posiada on jakąkolwiek z wymienionych koncesji, a nie to czy używa jej przy nabyciu energii elektrycznej. Zawarte w art. 2 pkt 19 u.p.a. wyrażenie "nieposiadający koncesji", oznacza bowiem nic innego jak brak koncesji w ogóle. Tak więc, jeśli nabywca energii elektrycznej posiadał jedną z wymienionych koncesji, to nie mógł być on uznany jednocześnie za nabywcę końcowego, a w konsekwencji też dokonywana na jego rzecz sprzedaż energii elektrycznej, nie mogła być uznana za czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą, na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w efekcie do pozaustawowego rozszerzenia zakresu opodatkowania, czemu sprzeciwia się art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z wyrażoną w nim zasadą wyłączności ustawowej, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, następuje w drodze ustawy. Dlatego ustalenie znaczenia tekstu prawnego, powinno się rozpocząć od wykładni językowej oraz jej dyrektyw interpretacyjnych.

Ustawodawca w art. 2 pkt 19 u.p.a. wprowadził definicję legalną wyrażenia "nabywca końcowy", co oznacza, że nadał mu wiążące znaczenie. Zatem ilekroć w tekście prawnym pojawia się pojęcie nabywcy końcowego, to powinno ono być rozumiane w sposób jednakowy, ustalony przez prawodawcę. Co do zasady, bez umotywowanych racji, nie wolno nadawać identycznym sformułowaniom w tym samym akcie prawnym różnych znaczeń, zwłaszcza gdy dotyczy to pojęcia zdefiniowanego.

Poza tym, znaczenie przepisów prawnych należy ustalać w taki sposób, by żadne fragmenty nie okazały się zbędne, ponieważ wypowiedź powinna być traktowana jako pewna całość. Analizując treść art. 9 u.p.a. należy stwierdzić, iż jest on wewnętrznie spójny. Wskazuje on na czynności podlegające opodatkowaniu, jeśli ich przedmiotem jest energia elektryczna. Katalog tych czynności ma charakter zamknięty. Oprócz czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego (pkt 1 i pkt 5), sprzedaży (pkt 2) ustawodawca opodatkował "zużycie" energii elektrycznej (pkt 3, pkt 4 i pkt 6). Z uwagi na odwołanie się w pkt 3 i 4 do pkt 2 omawianego przepisu opodatkowaniu akcyzą podlega zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią (pkt 3), a także zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią, który wyprodukował tę energię (pkt 4). W konsekwencji zużycie zakupionej uprzednio energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie nie podlega opodatkowaniu akcyzą, podobnie jak sam zakup tej energii przez ten podmiot. Stan faktyczny przedstawiony w zapytaniu strony, nie odpowiada też hipotezie normy prawnej wyrażonej w pkt 6 omawianego przepisu, w myśl którego opodatkowaniu akcyzą podlega zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Podsumowując, należy więc stwierdzić, iż zastosowanie wykładni językowej pozwala na ustalenie właściwego rozumienia art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a wszelkie próby poszerzenia zakresu opodatkowania w drodze wykładni powinny spotkać się z dezaprobatą.

Należy zauważyć, iż jak wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego, a także z poglądów doktryny wykładnia gramatyczna ma wiodące znaczenie i jako znajdująca oparcie w kontekście językowym jest punktem wyjścia wszelkiej wykładni (podobnie: R Mastalski Konstytucyjne granice opodatkowania [w] Księga XX-lecia orzecznictwa T.K., Trybunał Konstytucyjny, Wydawnictwa, W-wa 2006, str. 571, J.P. Tarno Naczelny Sąd Administracyjny, a wykładnia prawa administracyjnego, wyd. Difin; W-wa 1999, str. 42). Gdy przy zastosowaniu wykładni gramatycznej treść przepisu nie stwarza wątpliwości i daje oczywisty rezultat, interpretator powinien w zasadzie na tej wykładni poprzestać (L. Morawski Wykładnia w orzecznictwie sądów, Komentarz Toruń 2002, str. 115). Ponadto, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 1999 r. (sygn. akt SK 12/89, publik. OTK 1999/5/96) pogląd, zgodnie z którym "w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie teksu jest jasne, wówczas – zgodnie z zasadą clara non sunt interpretenda – nie ma potrzeby sięgania po inne pozajęzykowe metody wykładni". W wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r. (sygn. akt K 25/99, OTK 2000, Nr 5, poz. 141) Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż: "W pewnych szczególnych sytuacjach rola wykładni funkcjonalnej nie będzie jednak ograniczać się wyłącznie do roli dyrektywy wyboru jednego ze znaczeń językowych, ale może tworzyć swoiste, różne od alternatyw językowych, znaczenie tekstu prawnego. Przyjęcie takiego swoistego znaczenia tekstu prawnego, ustalonego na podstawie wykładni funkcjonalnej (celowościowej) będzie prowadziło zawsze do wykładni rozszerzającej lub zwężającej. Również w tym wypadku językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni, w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego. Nie oznacza to jednakże, że granica wykładni, jaką stanowić może językowe znaczenie tekstu, jest granicą bezwzględną. Oznacza to jedynie, że do przekroczenia tej granicy niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne, odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych (K. Płeszka, Językowe znaczenie tekstu prawnego jako granica wykładni [w:] Filozoficzno-teoretyczne problemy sądowego stosowania prawa, pod red. M. Zirka-Sadowskiego, Łódź 1997, s. 69-77)."

Na szczególnie doniosłe znaczenie wykładni językowej w prawie podatkowym, ze względu na granice opodatkowania, wskazywał Trybunał Konstytucyjny twierdząc, iż niezgodna z pojęciem demokratycznego państwa prawnego jest interpretacja rozszerzająca obowiązek podatkowy poza granice w ustawie zakreślone (uchwała z 26 kwietnia 1994r., sygn. akt W 11/93; OTK z 1994, cz. I, poz. 22, str. 200), natomiast zachowanie przepisów ustaw podatkowych jest możliwe tylko w granicach, w jakich pozostaje to w zgodzie z możliwym sensem słów tych ustaw (uchwała z 26 marca 1996 r., sygn. akt W 13/95; OTK ZU nr 2/1996, poz. 12).

Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, powstałe ewentualne wątpliwości dotyczące wykładni prawa powinny być interpretowane na korzyść podatnika.

W rozpatrywanej sprawie językowy sens poddanych wykładni przepisów nie budzi wątpliwości, a przekroczenie tej granicy nie znajduje dostatecznie silnego uzasadnienia ani w przepisach Konstytucji RP, a zwłaszcza w zasadzie powszechności i równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) i zasadzie wyłączności ustawowej (art. 217 Konstytucji RP), ani też w prawie unijnym.

Odnosząc się do wywodów Sądu pierwszej instancji dotyczących wykładni prowspólnotowej, należy stwierdzić, że wynikający z zasady efektywności prawa wspólnotowego obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa krajowego zobowiązuje do interpretacji prawa krajowego, która zapewni maksymalną skuteczność i ochronę uprawnieniom wynikającym z prawa wspólnotowego. Granicę prowspólnotowej wykładni wyznacza zakaz interpretacji przepisów prawa krajowego contra legem lub, gdy zastosowanie takiej wykładni prowadziłoby do powstania odpowiedzialności karnej. Prawo unijne regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym w głównej mierze jest oparte na dyrektywach, a więc aktach prawnych o względnej skuteczności. Moc wiążąca dyrektyw jest ograniczona – pod względem podmiotowym wiąże jedynie państwo członkowskie, do którego jest adresowana, a pod względem przedmiotowym jedynie w zakresie celów, jakie są w niej określone. Oznacza to, że nieimplementowane dyrektywy lub nienależycie wykonane dyrektywy, nie mogą same z siebie nakładać obowiązków na jednostki, a co za tym idzie przepisy dyrektyw nie mogą być egzekwowane przeciwko takiej osobie (por. orzeczenie w sprawie Marshall, 152/84, [w:] ECR 723). Obowiązki oparte na dyrektywach mogą być bowiem nałożone na jednostkę tylko za pośrednictwem prawa krajowego. Dlatego też należy przyjąć, iż zasada efektywności prawa unijnego sprzeciwia się takiej wykładni prawa krajowego, która prowadziłaby w rezultacie do nałożenia obowiązku podatkowego na podmiot, który nie został zobowiązany na podstawie prawa krajowego.

Podsumowując, należy uznać zarzuty wskazane przez kasatora w skardze kasacyjnej za zasadne.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok, a rozpoznając skargę, uchylono zaskarżoną interpretację na zasadzie art. 146 § 1 w związku z art. 193 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200, art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).