Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2093/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 pkt 1 , 2, 3, 4 i 5, art. 4 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2, art. 7, art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 14c par. 1 i 2, art. 14h, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. B. na interpretację indywidualną P. [...] W. z dnia 24 maja 2016 r. nr PE-OP.3120.132.2016.BPO BPE-2-OP/31101/1321/BPO/16 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od P. [...] W. na rzecz A. B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. B. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") zwrócił się do Prezydenta [...] (dalej zwany "Prezydentem") z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości.

Z przedstawionego przez Skarżącego opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że jest on właścicielem nieruchomości gruntowej obejmującej działkę o powierzchni 6086 m2 położonej w W. (dalej jako: "nieruchomość"). Wskazał, że w dniu 21 stycznia 2014 r. zawarł umowę dzierżawy, na mocy której nieruchomość jest wykorzystywana przez dzierżawców na cele związane z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą polegającą na prowadzeniu klubu tenisowego.

Skarżący wyraził zgodę na wybudowanie przez dzierżawców obiektów sportowych wraz z zapleczem technicznym, w skład których wchodzi kryty kort tenisowy oraz obiekt kontenerowy. Z umowy dzierżawy wynikało, iż obiekt kontenerowy jest przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej. Obiekt kontenerowy nie jest trwale połączony z gruntem, nie został wyposażony w fundament. Obiekt kontenerowy został ujęty w ewidencji środków trwałych dzierżawcy. Obiekt ten posiada m.in. umeblowanie, instalację elektryczną, grzewczą oraz wodno-kanalizacyjną. Konstrukcję obiektu stanowią stalowe profile zimno gięte, który tworzą samonośny szkielet, na który składa się spawana konstrukcja podłogi, stropodachu oraz stalowe słupy usytuowane w narożach kontenera.

Skarżący wskazał ponadto, że obiekt kontenerowy w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290) stanowi tymczasowy obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem. Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 12 Prawa budowlanego pozwolenia na budowę nie wymaga budowa tymczasowych obiektów budowlanych, niepołączonych trwale z gruntem i przewidzianych do rozbiórki lub przeniesienia w inne miejsce w terminie określonym w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 30 ust. 1, ale nie później niż przed upływem 120 dni od dnia rozpoczęcia budowy określonego w zgłoszeniu. Jednocześnie zgodnie z art. 30 ust. 1a Prawa budowlanego inwestor zamiast dokonania zgłoszenia dotyczącego robót budowlanych, o których mowa w ust. 1, może wystąpić z wnioskiem o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę.

Wobec powyższego dzierżawcy wystąpili z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę obiektu sportowo-rekreacyjnego, w skład którego wchodzą: dwa kryte korty tenisowe, budynek biurowo-socjalny, zjazd z ulicy K. wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną i elementami zagospodarowania na nieruchomości. Decyzją nr [...]z dnia [...] lipca 2014 r. Prezydent [...] zatwierdził projekt budowlany oraz udzielił pozwolenia na budowę ww. obiektu.

Następnie, dzierżawcy złożyli wniosek o udzielenie pozwolenia na użytkowanie ww. obiektu budowlanego. Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego dla [...] udzielił pozwolenia na użytkowanie ww. obiektu.

W związku z powyższym Skarżący zapytał:

1) Czy obiekt kontenerowy, o którym mowa w przedmiotowym wniosku podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?

2) Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, kto jest zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości z tytułu, o którym mowa w niniejszym wniosku?

Zdaniem Skarżącego obiekt kontenerowy nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W związku z powyższym żaden podmiot nie będzie zobowiązany do zapłaty tego podatku.

Uzasadniając powyższe stanowisko powołał się na definicję budynku oraz budowli zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849, ze zm., dalej jako "u.p.o.l.") i wskazał, że w zakresie rozumienia pojęć budynek i budowla u.p.o.l. odwołuje się do znaczenia ww. pojęć w Prawie budowlanym. Wskazał ponadto, że Prawo budowlane definiuje pojęcie "obiekt budowlany" w ten sposób, że jest to budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Zgodnie z powyższym rozbudowana definicja opisowa pojęcia "budowla" wyrażona w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wyszczególnia dwojakiego rodzaju obiekty budowlane. W pierwszej kolejności obiekty budowlane, które w sposób oczywisty są trwale związane z gruntem (np. lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele), natomiast w drugiej kolejności obiekty budowlane co do których trwały związek z gruntem nie jest oczywisty, dodając warunek takiego związania z gruntem.

Ponadto zauważył, że jak wynika z powyższego uznanie danego obiektu budowlanego za "budynek" również wymaga trwałego związania z gruntem. Takiego warunku nie przewiduje "tymczasowy obiekt budowlany", którym jest obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Na podstawie powyższego, zdaniem Skarżącego, nie budzi wątpliwości, że konieczną cechą "budowli" zarówno w rozumieniu Prawa budowlanego, jak i u.p.o.l. jest trwałe połączenie takiego obiektu budowlanego z gruntem - w przeciwieństwie do tymczasowego obiektu budowlanego, który trwale połączony z gruntem nie jest i którym pozostają m.in. obiekty kontenerowe. Obiekt kontenerowy, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji posiada więc cechy, które znacząco odróżnia go od cech budowli wymienionych w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego.

Skarżący wskazał, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, ukształtowanym na skutek wydania przez NSA uchwały w powiększonym składzie warunkiem uznania danego obiektu budowlanego do kategorii budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest zakwalifikowanie tego obiektu do jednej z poniższych kategorii: budowla wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowla wymieniona wprost w innych przepisach Prawa budowlanego oraz budowla wymieniona w załączniku do Prawa budowlanego.

Wskazał, że NSA dodatkowo sformułował przesłankę polegającą na tym, żeby obiekt budowlany stanowił całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (uchwała NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13). Jednocześnie Skarżący podkreślił, że art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego będący podstawą wydanego rozstrzygnięcia został znowelizowany. Przedmiotowe zmiany przepisu weszły w życie z dniem 26 czerwca 2015 r. Obecnie przepis nie definiuje obiektu budowlanego jako m.in. budowli stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W konsekwencji z uwagi na okoliczność, że przedmiotowa uchwała warunkowała kwalifikację tymczasowego obiektu budowlanego od spełnienia przesłanki, o której mowa powyżej (budowla stanowiąca całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami) uchwała w tym zakresie pozostaje już nieaktualna. Zaznaczył, że obiekt kontenerowy będący tymczasowym obiektem budowlanym nie został wymieniony w art. 3 pkt Prawa budowalnego, ani w innych przepisach Prawa budowlanego i załącznikach do ustawy w sposób warunkujący ¡ego kwalifikację jako budowli.

Według Strony nie każdy obiekt budowlany będący budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać zakwalifikowany jako budowla w rozumieniu u.p.o.l. Zatem nie każda budowla w rozumieniu Prawa budowlanego stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tymczasowy obiekt budowlany, jakim pozostaje obiekt kontenerowy, który nie jest trwale połączony z gruntem, nie został expressis verbis wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W konsekwencji obiekt kontenerowy nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Prezydent [...] w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2016 r. stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

Organ powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz na art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 4 Prawa budowlanego wskazał, że ze stanu faktycznego wskazanego przez Skarżącego wynika, że obiekt kontenerowy nie jest trwale związany z gruntem, co oznacza, że nie stanowi on budynku w rozumieniu u.p.o.l. oraz w rozumieniu Prawa budowlanego. Nie należy on również do kategorii obiektów małej architektury, ponieważ nie sposób uznać, iż jest obiektem małych rozmiarów.

Prezydent wskazał natomiast, że obiekt kontenerowy, o którym mowa we wniosku, mieści się więc w definicji zawartej w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego zgodnie z którym, przez tymczasowy obiekt budowlany należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Należą więc do powyższej kategorii tymczasowych obiektów budowlanych obiekty budowlane charakteryzujące się takimi cechami jak: tymczasowość, nietrwałość związania z gruntem czy zakładana możliwość rozbiórki.

Organ wskazał ponadto, iż uznanie danego obiektu budowlanego za tymczasowy obiekt budowlany nie wyklucza jednoczesnego zaliczenia go do budowli zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Przepis ten jest bowiem tak skonstruowany, iż za budowlę należy uznać obiekt budowlany, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, a ponadto wykazuje cechy podobne do obiektów wymienionych w tym przepisie.

W związku z powyższym Prezydent stwierdził, że obiekt kontenerowy wskazany przez Skarżącego, w rozumieniu Prawa budowlanego, będzie budowlą. Wyjaśnił przy tym, że ze stanu faktycznego wynika także, iż obiekt kontenerowy stanowi zaplecze techniczne dla obiektu sportowego tj. kortu tenisowego, tym samym, mieści się w definicji budowli związanej z działalnością gospodarczą zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie ze wskazanym przepisem budowla związaną z działalnością gospodarcza jest budowla będąca w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Powyższe oznacza, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, którego przedmiotem będzie obiekt kontenerowy, będzie obciążał dzierżawcę jako władającego tym obiektem.

Skarżący po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania:

a) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa z dnia 10 maja 2012 r. (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne stanowiska wyrażonego przez Skarżącego,

b) art. 7 Konstytucji RP oraz z art. 120 w związku z art. 14h O.p. polegające na naruszeniu obowiązku działania Organu na podstawie i w granicach przepisów prawa,

c) art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik postępowania:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną ocenę co do zastosowania wskazanej regulacji i uznanie, że obiekt kontenerowy będący przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy obiekt kontenerowy jako tymczasowy obiekt budowlany, niepołączony trwale z gruntem, nie stanowi budowli w rozumieniu wskazanych przepisów,

b) art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną ocenę co do niezastosowania wyżej wskazanej regulacji polegającej na uznaniu, że przedmiotem opodatkowania może być obiekt kontenerowy, który nie jest expressis verbis wymieniony w ustawie jako przedmiot opodatkowania.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasadzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Prezydent [...] uznając zarzuty skargi za bezzasadne, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2017 r. oddalił skargę Strony na interpretację indywidualną Prezydenta z dnia 24 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącego zgodnie z którym organ naruszył art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez błędną ocenę co do zastosowania wskazanej regulacji i uznanie, że obiekt kontenerowy będący przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy obiekt kontenerowy jako tymczasowy obiekt budowlany, niepołączony trwale z gruntem, nie stanowi budowli w rozumieniu wskazanych przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że obiekt kontenerowy jest budowlą w rozumieniu art. 1a u.p.o.l.

Z kolei odnosząc się do uchwały NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13 Sąd wskazał, iż miał na względzie wynikający z uchwały wniosek, że "nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". W konsekwencji przyjął, że podatnikiem podatku od nieruchomości będzie dzierżawca jako właściciel obiektu budowlanego (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.).

Strona skargą kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania:

a) art. 151 w zw. z art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") poprzez niezasadne oddalenie skargi, podczas gdy zaskarżona interpretacja indywidualna zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na zarzuty podniesione w skardze oraz w niniejszej skardze kasacyjnej;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wybiórcze odniesienie się przez WSA do zarzutów wskazujących na niewłaściwe zastosowanie przepisów wskazanych w skardze do WSA, a mianowicie pominięcie rozważań w zakresie niemożliwości zakwalifikowania tymczasowego obiektu budowlanego, niepołączonego trwale z gruntem jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. oraz pominięcie w uzasadnieniu powołanych wyroków NSA, WSA oraz Trybunału Konstytucyjnego potwierdzających stanowisko skarżącego, a także poprzez skonstruowanie uzasadnienia opierającego się jedynie na ogólnikach, uniemożliwiających prześledzenie toku rozumowania WSA;

c) art. 7 Konstytucji RP polegające na naruszeniu obowiązku działania organu na podstawie i w granicach przepisów prawa;

d) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121§ 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 2a O.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario);

2) przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik postępowania:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że obiekt kontenerowy będący przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy obiekt kontenerowy jako tymczasowy obiekt budowlany, niepołączony trwale z gruntem, nie stanowi budowli w rozumieniu wskazanych przepisów, a w konsekwencji niezasadne zastosowanie powyższych przepisów i uznanie, że obiekt kontenerowy stanowi przedmiot opodatkowania;

b) art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przedmiotem opodatkowania może być obiekt kontenerowy, który nie jest expressis verbis wymieniony w u.p.o.l. albo w innej ustawie podatkowej jako przedmiot opodatkowania, a w konsekwencji poprzez niezastosowanie normy prawnej wynikającej z powyższych przepisów;

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie wyroku WSA w całości oraz rozpoznanie sprawy ewentualnie uchylnie wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2822/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że sporne zagadnienie materialnoprawne – sprowadzające się do pytania: czy obiekt kontenerowy (w tej sprawie stanowiący zaplecze techniczne dla krytego kortu tenisowego) należy uznać za budowle w rozumieniu u.p.o.l. - było już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo wskazując na uzasadnienie wyroku z 29 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3835/18, zaznaczył, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany jako budowla w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu u.p.o.l., a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym względzie uproszczenia, czy też wnioskowania z analogii, uznał za nieuprawnione.

W związku z powyższym podzielając w pełni powyższe stanowisko uznał, że sąd administracyjny pierwszej instancji – dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji – naruszył prawo.

Ponadto NSA odwołując się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., o sygn. akt II FPS 11/13, w której stwierdzono, iż tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego (w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r.), a także odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09, wskazał, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych TK nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi.

NSA za znaczący uznał także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., o sygn. akt SK 48/15, zgodnie z którym art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem Sądu wskazany wyroku Trybunału Konstytucyjnego, o sygn. akt SK 48/15 (jego uzasadnienie), czyni również w pełni zasadnym stanowisko strony skarżącej w zakresie braku możliwości opodatkowania kontenerów mobilnych. Wykładnia językowa analizowanego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi zatem do wniosku, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego mógłby podlegać opodatkowaniu jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. gdyby był budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Według NSA taka regulacja prawna nie została przewidziana. Istotniejszym pozostaje, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, nie jest wymieniony wprost jako budowla w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, co wyklucza uznanie kontenerów mobilnych za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i uznanie ich za przedmiot opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona mimo że nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Tytułem wstępu należy zauważyć, że sprawa jest rozpoznawana w następstwie uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2822/17 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2300/16 i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Podobnie zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa Powyższe przepisy skutkują związaniem Sądu oceną wyrażoną w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2822/17.

Spór w sprawie dotyczy możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości opisanego we wniosku obiektu kontenerowego (stanowiący zaplecze techniczne dla obiektu sportowego – kortu tenisowego, który to obiekt kontenerowy nie jest trwale połączony z gruntem, nie został wyposażony w fundament, jest posadowiony na cegłach, posiada m.in. umeblowanie, instalacje elektryczną, grzewczą oraz wodno-kanalizacyjną, gdzie jego konstrukcję stanowią stalowe profile zimno gięte, który tworzy samonośny szkielet, na który składa się spasana konstrukcja podłogi, stropodachu oraz stalowe słupy usytuowane naw narożach kontenera) na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jako budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przez budowlę na mocy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, jednocześnie na mocy art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury (lit. a), posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej (lit. b), użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki (lit. c).

W sprawie nie ma sporu, że przedmiotowy obiekt kontenerowy nie stanowi ani budynku (skoro nie jest trwale związany z gruntem), ani również obiektu małej architektury (skoro nie sposób uznać, żeby był niewielkim obiektem ).

W efekcie istotne jest, czy stanowi on budowlę w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z art. 4 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Dla analizowanej sprawy istotne znaczenie ma również art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane. Przepis ten przesądza bowiem o tym, że obiekt kontenerowy (a z takim obiektem budowlanym mamy do czynienia w niniejszej sprawie) stanowi tymczasowy obiekt budowlany. Zgodnie bowiem z tym przepisem przez tymczasowy obiekt budowlany należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Analizując powyższe przepisy należy – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 8 sierpnia 2019 r. – odwołać się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., o sygn. akt II FPS 11/13. We wspomnianej uchwale stwierdzono, iż tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego (w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r.) Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09, wskazał, że jakkolwiek, zdaniem Trybunału, nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji Prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Precyzyjnie ujmując, z punktu widzenia standardów konstytucyjnych TK uznał, że nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Jakkolwiek mogłoby się wydawać, że sformułowana teza nie daje się pogodzić z orzecznictwem sądowym, dopuszczającym opodatkowanie obiektów o cechach zbliżonych do obiektów wprost wskazanych w analizowanej definicji, to podkreślić trzeba, iż owa rozbieżność występuje wyłącznie na poziomie teoretycznym. W praktyce bowiem sądy administracyjne za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznają budowle wyraźnie określone w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, natomiast w odniesieniu do innych obiektów, które potencjalnie mogłyby zostać zakwalifikowane jako budowle ze względu na ich istotne podobieństwo do obiektów należących do pierwszej ze wskazanych kategorii, najczęściej nie dopatrują się istnienia takiego podobieństwa.

Dokonując analizy wskazanych przepisów należy również – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 8 sierpnia 2019 r. – wziąć pod uwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., o sygn. akt SK 48/15, a zgodnie z którym art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w Prawie budowlanym, jak i w u.p.o.l., przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, iż najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację do budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i - konsekwentnie - do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne. Dalej TK podniósł, że w odniesieniu do tymczasowych obiektów budowlanych decydujące znaczenie posiadają dwie cechy, tj. czasowość użytkowania albo brak trwałego połączenia z gruntem. Przy czym zastrzegł, iż w pierwszym wypadku możliwość zakwalifikowania obiektu budowlanego jako budynku nie budzi wątpliwości. Taka wątpliwość dotyczy jednak obiektów budowlanych przykładowo wymienionych jako nietrwale związane z gruntem, w tym obiektów kontenerowych. TK zwrócił uwagę jednak, że w tym zakresie mamy do czynienia z konkurencją regulacji prawnych. Obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 Praw budowlanego obiektami budowlanymi, a zatem - wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury - muszą zostać uznane albo za budynki, albo za budowle. Omawiany przepis prawny traktuje je wprawdzie jako obiekty niepołączone trwale z gruntem, jednak nie należy tego interpretować jako ustanowienia fikcji prawnej, zgodnie z którą w wypadku każdego obiektu kontenerowego nie występuje trwałe związanie z gruntem. Decydujące znaczenie ma bowiem okoliczność, czy dany obiekt kontenerowy jest faktycznie połączony z gruntem w sposób trwały, czy też nie. W pierwszej sytuacji pierwszeństwo ma kwalifikacja obiektu jako budynku, a jedynie w drugiej sytuacji należy uznać, że możemy mieć do czynienia z budowlą.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 8 sierpnia 2019 r. – wykładnia językowa analizowanego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi do wniosku, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego mógłby podlegać opodatkowaniu jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. gdyby był budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej. W tym względzie należy zauważyć, że taka regulacja prawna nie została przewidziana. Tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, nie jest wymieniony wprost jako budowla w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, co wyklucza uznanie kontenerów mobilnych za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i uznanie ich za przedmiot opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną ocenę co do zastosowania wskazanej regulacji i uznanie, że obiekt kontenerowy będący przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy obiekt kontenerowy jako tymczasowy obiekt budowlany, niepołączony trwale z gruntem, nie stanowi budowli w rozumieniu wskazanych przepisów.

W konsekwencji za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną ocenę co do niezastosowania wyżej wskazanej regulacji polegającej na uznaniu, że przedmiotem opodatkowania może być obiekt kontenerowy, który nie jest expressis verbis wymieniony w ustawie jako przedmiot opodatkowania. Jak wskazał bowiem Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku z 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09 "w wypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z wymienionych przepisów ustawy zasadniczej formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi z tych przepisów wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny (...)z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub - co wynika z wcześniejszych ustaleń - w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi.".

Konsekwencją powyższego naruszenia jest zasadność zarzutu dotyczącego naruszenia art. 7 Konstytucji RP oraz z art. 120 w związku z art. 14h O.p. polegającego na naruszeniu obowiązku działania Organu na podstawie i w granicach przepisów prawa oraz naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dokonując nieprawidłowej oceny co do zastosowania wskazanej regulacji Organ naruszył obowiązek Jego działania na podstawie i w granicach przepisów prawa oraz naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Jednocześnie za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 "O.p." poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne stanowiska wyrażonego przez Skarżącego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1012/16 "[w] orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego." Podobnie w wyroku z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1164/16 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że"(...) wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego. (...)Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyroki NSA: z 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13; z 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13; z 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12)". Tym samym należy uznać, że zaskarżoną interpretacją Organ nie naruszył wskazanych przepisów – dokonał interpretacji wskazanych przepisów i uzasadnił swoje stanowisko (które okazało się nieprawidłowe, co nie powoduje jednak naruszenia art. 14c O.p. w tym zakresie).

Ponownie rozpoznając sprawę Organ przyjmie wykładnie zaprezentowaną w niniejszym wyroku, zgodnie z którą tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, nie jest wymieniony wprost jako budowla w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, co wyklucza uznanie kontenerów mobilnych za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i uznanie ich za przedmiot opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §1 p.p.s.a.