Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 481/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6302 Kontyngenty taryfowe, pozwolenia, cła  antydumpingowe i inne ograniczenia w obrocie towarowym z zagranicą
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 48, art. 103 ust. 1, art. 116-120
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Mierzejewski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Janina Guść Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak Protokolant: Starszy asystent sędziego Maja Pietrasik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 marca 2022 r. nr 2201-IOC.4355.1.2022.MK w przedmiocie cła antydumpingowego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 3 grudnia 2021 r. nr 328000-COC-2.4353.1-4.2021.MW wydaną wobec B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej jako "spółka", "importer", "strona" albo "skarżąca") Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni dla towarów objętych:

I. zgłoszeniem celnym nr [...]1 z dnia 16 kwietnia 2018 r.:

- określił kod dodatkowy Taric A999;

- określił stawkę cła antydumpingowego w wysokości 71,8%;

- orzekł o zaksięgowaniu wymaganej kwoty ostatecznego cła antydumpingowego (A30) w wysokości 69.943 zł;

- określił różnicę między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym o ww. numerze w wysokości 16.087 zł;

II. zgłoszeniem celnym nr [...]2 z dnia 20 lipca 2018 r.:

- określił kod dodatkowy Taric A999

- określił stawkę cła antydumpingowego w wysokości 71,8%

- orzekł o zaksięgowaniu wymaganej kwoty ostatecznego cła antydumpingowego (A30) w wysokości 75.629 zł;

- określił różnicę między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym o ww. numerze w wysokości 17.395 zł;

III. zgłoszeniem celnym nr [...]3 z dnia 26 listopada 2018 r.:

- określił kod dodatkowy Taric A999;

- określił stawkę cła antydumpingowego w wysokości 71,8%;

- orzekł o zaksięgowaniu wymaganej kwoty ostatecznego cła antydumpingowego (A30) w wysokości 76.329 zł;

- określił różnicę między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym o ww. numerze w wysokości 17.556 zł;

IV. zgłoszeniem celnym nr [...]4 z dnia 1 kwietnia 2019 r.:

- określił kod dodatkowy Taric A999;

- określił stawkę cła antydumpingowego w wysokości 71,8%;

- orzekł o zaksięgowaniu wymaganej kwoty ostatecznego cła antydumpingowego (A30) w wysokości 76.469 zł;

- określił różnicę między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym o ww. numerze w wysokości 17.588 zł.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że opisanymi wyżej zgłoszeniami objęto towary w postaci nadtlenosiarczanów (nadsiarczanów) importowane przez firmę B. Sp. z o.o. Eksporterem towarów był chiński podmiot - S. Dla przedmiotowych towarów zadeklarowano kod Taric 2833400000 z kodem dodatkowym A820. Należności celne określono stosując stawkę celną erga omnes w wysokości 5,5% oraz stawkę cła antydumpingowego w wysokości 0%.

Pismem z dnia 6 listopada 2020 r. znak [...] do tut. Urzędu został przekazany Raport Końcowy nr [...] Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF (dalej w skrócie: OLAF) wraz z załącznikami dotyczący prowadzonego przez OLAF dochodzenia mającego na celu ujawnienie procederu unikania wprowadzonych wobec Chińskiej Republiki Ludowej środków antydumpingowych nałożonych na import nadtlenosiarczanów (nadsiarczanów) poprzez przedstawianie błędnych danych producenta towarów i niewłaściwe użycie kodu dodatkowego TARIC. Otrzymany materiał dowodowy wskazywał na nieprawidłowe posługiwanie się kodem dodatkowym Taric A820 wobec towarów importowanych do Unii Europejskiej, wysyłanych przez podmiot S.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 22 ust. 6 w związku z art. 29 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. (dalej powoływanego w skrócie jako "UKC") Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni powiadomieniem znak [...] z dnia 7 października 2021 r. poinformował importera, że zgromadził dowody, dające podstawę do wydania decyzji w sprawie określenia stawki cła antydumpingowego oraz należności celnych A30 i podatkowych B00 w prawidłowej wysokości w stosunku do towarów objętych zgłoszeniami celnymi o po powyższych numerach. Strona została nadto powiadomiona o możliwości przedstawienia swojego stanowiska w przedmiotowej sprawie w terminie 30 dni od dnia doręczenia niniejszego powiadomienia. W dniu 21 października 2021 r. w tut. Urzędzie stawił się pełnomocnik strony, celem zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. W dniu 16 listopada 2021 r. do kancelarii tut. Urzędu wpłynęło pismo pełnomocnika strony, w którego treści zawarto stanowisko strony dotyczące ustaleń dokonanych w przedmiotowej sprawie. Strona odniosła się do art. 103 ust. 2 UKC, przywołanego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w ww. powiadomieniu z dnia 7 października 2021 r. i wskazała, iż jej zdaniem możliwość powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego uzależniona jest od wcześniejszego ustalenia, że doszło do popełnienia czynu zabronionego w rozumieniu przepisów polskiego prawa karnego. Strona wskazała, iż aby stwierdzić, że w sprawie doszło do popełnienia czynu zabronionego stypizowanego w art. 87 § 1 ustawy – Kodeks karny skarbowy polegającego (dalej powoływanego w skrócie jako "k.k.s.") na umyślnym wprowadzeniu organu w błąd konieczne jest ustalenie, że doszło do wypełnienia wszystkich znamion tego przestępstwa skarbowego oraz zarzuciła, że w niniejszej sprawie Naczelnik takich ustaleń nie dokonał, gdyż brak jest w aktach sprawy jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, że podmiot działał w sposób umyślny w celu wprowadzenia organu w błąd. Dodatkowo strona stwierdziła, iż samo podejrzenie i ustalenie organów celnych, iż w niniejszej sprawie doszło do wystąpienia przestępstwa skarbowego bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania karnego należy uznać za przekroczenie ich kompetencji.

W ww. stanowisku strona powołała się na zasadę słuszności wyrażoną w art. 120 ust. 1 UKC, zgodnie z którym kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych podlega zwrotowi lub umorzeniu na zasadzie słuszności, w przypadku gdy dług celny powstał w szczególnych okolicznościach, w których nie można przypisać dłużnikowi oszustwa ani oczywistego zaniedbania. Występowanie szczególnych okoliczności stwierdza się, jeżeli z okoliczności sprawy jasno wynika, że dłużnik znajduje się w wyjątkowej sytuacji w porównaniu z innymi podmiotami prowadzącymi ten sam rodzaj działalności oraz że w przypadku niewystępowania takich okoliczności nie wystąpiłyby u niego niedogodności spowodowane pobraniem kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych.

W odniesieniu do wyżej zacytowanego przepisu strona wyjaśniła, iż w niniejszej sprawie nie można przypisać spółce winy umyślnej, gdyż nie posiadała ona informacji ani narzędzi pozwalających na ustalenie rzeczywistego pochodzenia importowanych towarów. Strona podkreśliła, że nie dysponuje takimi uprawnieniami jak OLAF w celu weryfikacji swoich kontrahentów, a transakcja z chińskim eksporterem w przedmiotowej sprawie wiązała się z ryzykiem, którego Spółka nie była w stanie dostrzec. Dodatkowo, strona nadmieniła, iż nie otrzymała jakichkolwiek informacji sugerujących, że dokonywanie transakcji z chińskim eksporterem może wiązać się z dodatkowym ryzykiem celnym.

Organ pierwszej instancji wskazał dalej, że w myśl art. 48 UKC do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, deklaracji do czasowego składowania, przywozowej deklaracji skróconej, wywozowej deklaracji skróconej, zgłoszeniu do powrotnego wywozu lub powiadomieniu o powrotnym wywozie, a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu (...).

W myśl art. 172 ust. 2 UKC jeżeli nie przewidziano inaczej, data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne jest datą, która będzie wykorzystywana do celów stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towary są zgłaszane oraz do celów wszelkich innych formalności przywozowych lub wywozowych. W przypadku procedury uproszczonej zgłoszenie celne uznaje się za przyjęte w momencie dokonania wpisu towarów do rejestru (art. 182 ust. 2 UKC).

W ocenie organu pierwszej instancji kwestią zasadniczą w niniejszym postępowaniu było ustalenie prawidłowości korzystania z dodatkowego kodu Taric uprawniającego do stosowania zerowej stawki cła antydumpingowego oraz określenie należności celnych i podatkowych w prawidłowej wysokości.

W związku z powyższym, Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni podniósł, że pismem znak [...] w dniu 6 listopada 2020 r. do tut. Urzędu został przekazany Raport Końcowy nr [...] Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF wraz z załącznikami, w tym Komunikatem AM/2020/020, dotyczący prowadzonego przez OLAF dochodzenia mającego na celu ujawnienie procederu unikania wprowadzonych wobec Chińskiej Republiki Ludowej środków antydumpingowych nałożonych na import nadtlenosiarczanów (nadsiarczanów) poprzez przedstawianie błędnych danych producenta towarów i niewłaściwe użycie kodu dodatkowego TARIC. Co nadto istotne, rozporządzeniem Rady (WE) z dnia 9 października 2007 r. nr 1184/2007 Rada nałożyła ostateczne cło antydumpingowe na przywóz nadtlenosiarczanów (nadsiarczanów) pochodzących ze Stanów Zjednoczonych Ameryki, Chińskiej Republiki Ludowej i Tajwanu. Następnie, w dniu 10 października 2012 r. Komisja ogłosiła w zawiadomieniu opublikowanym w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wszczęcie przeglądu wygaśnięcia środków antydumpingowych stosowanych względem przywozu nadsiarczanów pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej. W następstwie przeglądu wygaśnięcia na podstawie art. 11 ust. 2 rozporządzenia (WE) nr 1225/2009, Rada UE rozporządzeniem wykonawczym nr 1343/2013 z dnia 12 grudnia 2013 r. nałożyła ostateczne cło antydumpingowe na przywóz nadtlenosiarczanów (nadsiarczanów) pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej. Zgodnie z powyższym, chińskie przedsiębiorstwo A. (zwane dalej "A.") zostało uznane za niestosujące dumpingu i dlatego otrzymało indywidualną stawkę cła antydumpingowego w wysokości 0%, która obowiązywała dla przywozów w ramach specjalnego dodatkowego kodu TARIC spółki A820. Wszystkie pozostałe przedsiębiorstwa pochodzące z Chińskiej Republiki Ludowej uznano za podlegające cłu antydumpingowemu w wysokości 71,8 %. Zastosowanie indywidualnej stawki cła wynoszącej 0% dla A. było uwarunkowane przedłożeniem ważnej faktury handlowej zawierającej deklarację, że produkt objęty dochodzeniem był wytwarzany przez A.

W dniu 26 września 2019 r. Komisja UE wszczęła dochodzenie dotyczące możliwego obchodzenia obowiązujących działań antydumpingowych nakładanych na przywóz nadtlenosiarczanów (nadsiarczanów) przez spółkę A. Powyższe spowodowane zostało przeanalizowaniem dowodów dotyczących struktury i kanałów sprzedaży nadtlenosiarczanów od czasu nałożenia ostatecznego cła antydumpingowego na produkt objęty postępowaniem. Statystyki te wykazały, że przywóz z Chin trafiał do Unii głównie w ramach dodatkowego kodu TARIC dla produktów wytwarzanych przez A. i nie podlegał cłom antydumpingowym. Z dostępnych dowodów wynikało jednak, że A. nie produkowała już nadtlenosiarczanów.

W dniu 1 kwietnia 2020 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej opublikowane zostało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2020/477 z dnia 31 marca 2020 r., w którego preambule zawarto ustalenia z wszczętego dochodzenia. Stwierdzono, iż na początku 2018 r., w wyniku zmian organizacyjnych i własnościowych A. zaprzestało produkcji w swoim zakładzie w S. i przeniosło swoje zakłady produkcyjne w całości do siedziby spółki powiązanej H. A. "oficjalnie" zakończyło produkcję w dniu 31 grudnia 2017 r. i stało się od dnia 1 stycznia 2018 r. spółką handlową. H. produkowała i sprzedawała nadtlenosiarczany spółce A., która z kolei sprzedawała je swoim klientom, w tym powiązanej spółce S., która eksportowała produkt będący przedmiotem dochodzenia na rynek Unii Europejskiej.

W dniu 19 listopada 2019 r. spółka S. przedłożyła trzy faktury wystawione w 2018 r. importerom unijnym. Wspomniane faktury zawierały deklaracje, że podmiot prawny A. z dodatkowym kodem TARIC A820, objęty stawką celną w wysokości 0%, był producentem produktu objętego fakturą, to jest nadtlenosiarczanów. Deklaracje zawarte w ww. fakturach były niezgodne z prawdą z uwagi na fakt, iż przedsiębiorstwo A. od 2018 r. nie produkowało produktu objętego dochodzeniem, a więc nie mogło korzystać z indywidualnej stawki cła antydumpingowego. Taki przywóz powinien zostać zgłoszony w ramach dodatkowego kodu TARIC dla "wszystkich pozostałych przedsiębiorstw" i powinien zostać objęty stawką cła antydumpingowego w wysokości 71,8 %, tj. stawką cła antydumpingowego mającą zastosowanie do wszystkich pozostałych przedsiębiorstw, które nie mają szczególnej, indywidualnej stawki cła antydumpingowego. W związku z powyższym, stwierdzono, że A. i powiązane z nim przedsiębiorstwa celowo zataiły fakt, iż ww. spółka od 2018 r. przestała być rzeczywistym producentem produktu objętego dochodzeniem, a także inne istotne zmiany w strukturze grupy, aby nadal móc korzystać z indywidualnej stawki cła antydumpingowego. Ponadto, A. i powiązane z nim przedsiębiorstwa nie przedstawiły żadnych dowodów, które wskazywałyby na istnienie jakichkolwiek racjonalnych przyczyn lub ekonomicznego uzasadnienia dla tej praktyki, innych niż możliwość uniknięcia ceł antydumpingowych na wywóz nadtlenosiarczanów wytwarzanych przez H. do Unii.

W związku z wyżej stwierdzonymi faktami, zespół OLAF pismem [...] z dnia 15 maja 2020 r. poinformował spółkę A. o przeprowadzonym dochodzeniu w sprawie możliwego oszukańczego przywozu nadtlenosiarczanów (nadsiarczanów) pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej do Unii Europejskiej i poprosił ww. spółkę o przekazanie wyjaśnień dot. okoliczności faktycznych, które doprowadziły ją do zakończenia produkcji nadtlenosiarczanów (nadsiarczanów) w 2017 r. oraz informacji, kiedy miała miejsce ostatnia transakcja wywozu. Na powyższe pismo, OLAF nie otrzymało odpowiedzi. Dodatkowo, po wymianie korespondencji mailowej z chińską spółką S., (powiązaną z A.) OLAF ustalił, iż spółka ta kupowała nadtlenosiarczany (nadsiarczany) eksportowane do Unii Europejskiej od A., która zakończyła ich realną produkcję.

W ocenie organu pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodzi, iż od momentu zakończenia produkcji, osoba prawna, A. była nadal określana jako producent towaru objętego dochodzeniem w dokumentacji importowej przekazywanej organom celnym w UE, pomimo faktu, iż nie była już podmiotem faktycznie wytwarzającym produkt. Tym samym, stawka celna stosowana dla towarów produkowanych przez A. została nieprawidłowo zastosowana dla przywozów, które w rzeczywistości były wytwarzane przez inną osobę prawną i powinny podlegać stawce antydumpingowej stosowanej w przypadku wszystkich innych spółek, którym nie przypisano indywidualnej stawki cła antydumpingowego.

Mając na uwadze powyższe, dla towarów ujętych w ww. zgłoszeniach zasadnym było określenie stawki ostatecznego cła antydumpingowego oraz określenie wymaganej kwoty cła antydumpingowego (A30). Rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1343/2013 z dnia 12 grudnia 2013 r. Rada nałożyła ostateczne cło antydumpingowe na przywóz nadtlenosiarczanów (nadsiarczanów) pochodzących ze Chińskiej Republiki Ludowej w następstwie przeglądu wygaśnięcia na podstawie art. 11 ust. 2 rozporządzenia (WE) nr 1225/2009. Chińskie przedsiębiorstwo A. (zwane dalej "A.") zostało uznane za niestosujące dumpingu i dlatego otrzymało indywidualną stawkę cła antydumpingowego w wysokości 0%, która obowiązywała dla przywozów w ramach specjalnego dodatkowego kodu TARIC spółki A820. Wszystkim pozostałym przedsiębiorstwom pochodzącym z Chińskiej Republiki Ludowej przyporządkowano kod dodatkowy TARIC A999, ustalając dla nich stawkę ostatecznego cła antydumpingowego w wysokości 71,8%. Z uwagi na fakt, że spółka A. w 2018 r. przestała być rzeczywistym producentem produktu objętego niniejszym postępowaniem, dla towarów z przedmiotowych zgłoszeń celnych właściwy jest kod dodatkowy TARIC A999.

W zaistniałym stanie faktycznym i prawnym zapisy w n/w polach dokumentu SAD nr należało określić w sposób przedstawiony w decyzji.

Odnosząc się do pisma strony z dnia 16 listopada 2021 r., Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wyjaśnił, iż w dochodzeniu poprzedzającym wydanie rozporządzenia wykonawczego nr 2020/477 z dnia 31 marca 2020 r., Komisja UE ustaliła, że A. i powiązane z nim przedsiębiorstwa celowo zataiły fakt, że podmiot prawny A. począwszy do 2018 r. nie produkował już nadtlenosiarczanów, przez co nie mógł dalej korzystać z indywidualnej stawki cła antydumpingowego, przyznanej mu jako producentowi eksportującemu. Jak wynika z ustaleń Komisji (UE) poczynionych w pierwszej połowie 2019 r., dane statystyczne, dotyczące przywozu nadtlenosiarczanów, wykazały wyraźną zmianę struktury handlu tym towarem, mającą miejsce po nałożeniu ostatecznego cła antydumpingowego. Przeprowadzona przez Komisję (UE) analiza danych statystycznych wykazała także, że przywóz nadtlenosiarczanów w tamtym okresie odbywał się głównie w ramach dodatkowego kodu TARIC, dedykowanego produktom wytworzonym przez A. Ponieważ w tamtym czasie podmiot A. nie produkował już nadtlenosiarczanów, Komisja (UE) oceniła, że powodem zmiany struktury handlu było przekierowanie kanału wywozu. Wniosek ten był tym bardziej uzasadniony, że Komisja (UE) zebrała dowody potwierdzające, że ceny eksportowe nadtlenosiarczanów, sprowadzanych w okresie po zaprzestaniu produkcji przez A., były dumpingowe w stosunku do poprzednio ustalonej wartości nominalnej. Powyższe dowodzi w ocenie organu, że podmiot A. celowo zataił fakt zaprzestania własnej produkcji nadtlenosiarczanów, aby umożliwić bezprawne korzystanie z indywidualnej stawki cła antydumpingowego, produktom wytworzonym przez innych producentów chińskich. Takie działanie A. należy ocenić jako świadome wprowadzenie w błąd organów celnych mające na celu uszczuplenie należności celnych. Czyn ten wypełnia znamiona występku z art. 87 § 1 k.k.s. czyli jest czynem zabronionym, którego stwierdzenie uprawnia organ celny do zastosowania przepisu art. 103 ust. 2 Unijnego Kodeksu Celnego.

Nadto zgodnie z najnowszą linią orzeczniczą w przedmiocie interpretacji przepisu art. 221 ust. 4 WKC (przepisu o analogicznym brzmieniu, co przepis art. 103 ust. 2 UKC), ugruntowaną w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych po dacie opublikowania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia w sprawie C-522/16, wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował postanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. Tym samym, w razie zaistnienia tej przesłanki organ celny może zawiadomić dłużnika o kwocie długu celnego, po upływie trzech lat, nie później niż przed upływem lat pięciu (wyrok NSA sygn. akt I GSK 1798/15). Do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienia czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego (wyrok NSA sygn. akt I GSK 2126/15). Dłużnik może zostać powiadomiony o kwocie należności celnych po upływie trzyletniego terminu, nawet jeżeli dłużnik ten nie był sprawcą zarzucanego czynu (wyrok WSA o sygn. akt III SA/Kr 30/19).

Odnosząc się do przywołanej w ww. piśmie zasady słuszności, Naczelnik wyjaśnił z kolei, iż ogólna zasada słuszności jest normą specyficzną dla unijnego prawa celnego. Pozwala ona na dokonanie zwrotu pobranej od dłużnika należności celnej lub umorzenie obowiązku zapłaty należności celnej w sytuacji, gdy jest ona – w świetle przepisów prawa celnego - prawnie należna, ale jej pobranie naruszałoby podstawowe zasady sprawiedliwości. Klauzula słuszności z samej natury stosowana jest tylko w wyjątkowych, szczególnych sytuacjach. Jednakże, sytuacja ta jest szczególna z uwagi na wąski krąg podmiotów i nie dotyczy ogółu przedsiębiorców. A zatem sytuacje typowe pozostają poza jej zakresem. Oceniając, czy sytuacja nosi cechę szczególności, należy wziąć pod uwagę, czy zdarzenie, które dotyczy Strony mieści się w zakresie ryzyka typowego dla podmiotów trudniących się danym rodzajem działalności. Okoliczność szczególna występuje w przypadku przekroczenia zwykłego ryzyka zawodowego i handlowego danego przedsiębiorcy. Organ wskazał, że w przedmiotowym piśmie, strona sama podniosła, że transakcja z chińskim eksporterem wiązała się z ryzykiem, a więc spółka musiała mieć świadomość ewentualnych zagrożeń wynikających z podjęcia handlu z kontrahentem azjatyckim. W realiach sprawy należało wykluczyć możliwość umorzenia powstałych należności celnych na podstawie art. 120 UKC. Odpowiadając zaś na argument strony, iż nie otrzymała ona jakichkolwiek informacji sugerujących, że dokonywanie transakcji z chińskim eksporterem może wiązać się z dodatkowym ryzykiem celnym, Naczelnik wyjaśnił, iż organ celny dokonuje kontroli w końcowym etapie, po dokonaniu zgłoszenia celnego. Nie jest on zobowiązany do informowania importera o ewentualnych zagrożeniach wynikających z podjęcia danej transakcji. Tym samym weryfikacja potencjalnego kontrahenta leży po stronie i w interesie importera. Wyjaśnienia odnośnie braku wystarczających uprawnień czy też narzędzi do sprawdzenia wiarygodności kontrahenta nie stawiają strony w sytuacji wyjątkowej, lecz świadczą o pewnym ryzyku handlowym, którego strona nie musi podejmować, a jednak się na to decyduje.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka podniosła zarzuty naruszenia:

1. art. 103 ust. 2 UK.C w zw. z art. 87 § 1 k.k.s. oraz art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że czyn przypisany osobie prawnej, bez jednoczesnego ustalenia osoby fizycznej odpowiedzialnej za jego rzekome popełnienie, a także bez możliwości przypisanie jakiejkolwiek osobie fizycznej umyślności, jest czynem podlegającym sądowemu postępowaniu karnemu, który umożliwia organom celnym powiadomienie dłużnika o powstaniu długu celnego w terminie 5 lat, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że pojęcie czynu, który w czasie popełnienia podlegał sądowemu postępowaniu karnemu, interpretowane jest zgodnie z przepisami karnymi obowiązującymi w państwie członkowskim UE, przed którego organami celnymi doszło do uszczuplenia należności celnych, co w niniejszej sprawie oznacza, że organ pierwszej instancji powinien, celem zastosowania terminu przewidzianego w art. 56 Prawa celnego, wykazać, że w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie znamiona przestępstwa skarbowego stypizowanego w art. 87 § 1 k.k.s., to jest określonej osobie fizycznej można zarzucić w niniejszej sprawie, że poprzez umyślne wprowadzenie w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej osoba taka naraziła należność celną na uszczuplenie;

2. art. 120 ust. 1 UKC poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie, polegającą na przyjęciu, że oparcie się przez osobę dokonującą obrotu celnego z kontrahentem zagranicznym na treści aktu prawnego Unii Europejskiej, potwierdzającego możliwość dokonania transakcji z określoną osobą na podstawie zerowej stawki cła antydumpingowego, nie stanowi podstawy do umorzenia należności celnych, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że osoba dokonująca obrotu towarowego z zagranicą i wybierająca zagranicznego dostawcę towarów na podstawie informacji o stawce celnej mającej do tego podmiotu zastosowanie, zamieszczonej w akcie prawa celnego wydanym przez Unię Europejską, nie może ponosić negatywnych konsekwencji związanych z niezgodnością wspomnianego aktu prawnego z rzeczywistością, zaś dług celny powstały w takich warunkach powinien zostać umorzony.

W związku z podniesionymi w odwołaniu zarzutami naruszenia przepisów prawa spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o umorzenie postępowania w niniejszej sprawie.

Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 18 marca 2022 r. nr 2201-IOC.4355.1.2022.MK utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej własnej decyzji organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 1856) oraz art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.).

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, treść zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz podniesione względem decyzji zarzuty.

Organ odwoławczy odnosząc się do podniesionych zarzutów wskazał, że zgodnie z art. 77 ust. 2 UKC obowiązującego w dacie zgłoszenia celnego, dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Przepis art. 85 ust. 1 UKC stanowi, że kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest określana zgodnie z takimi zasadami obliczania należności celnych, jakie miały zastosowanie do danych towarów w chwili powstania w stosunku do nich długu celnego. Zgodnie z art. 103 ust. 1 UKC o długu celnym nie powiadamia się dłużnika po upływie okresu trzech lat od dnia powstania długu celnego. Stosownie jednak do art. 103 ust. 2 UKC w przypadku gdy dług celny powstał w wyniku czynu, który w czasie popełnienia podlegał sądowemu postępowaniu karnemu, okres trzech lat przewidziany w ust. 1 przedłuża się minimalnie do pięciu a maksymalnie do dziesięciu lat zgodnie z prawem krajowym. Na gruncie prawa polskiego powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego (art. 56 ustawy - Prawo celne). Zgodnie z art. 172 ust. 2 UKC, jeżeli nie przewidziano inaczej, data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne jest datą, która będzie wykorzystywana do celów stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towary są zgłaszane oraz do celów wszelkich innych formalności przywozowych lub wywozowych.

Na podstawie art. 1 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 1343/2013 z dnia 12 grudnia 2013 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe na przywóz nadtlenosiarczanów (nadsiarczanów) pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej w następstwie przeglądu wygaśnięcia na podstawie art. 11 ust. 2 rozporządzenia (WE) nr 1225/2009 na przywóz nadtlenosiarczanów (nadsiarczanów), w tym siarczanu nadtlenomonosiarczanu potasu, objętych m. in. kodem CN 2833 40 00 i pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej, nałożone zostało ostateczne cło antydumpingowe. Zgodnie z art. 1 ust. 2 tego rozporządzenia w odniesieniu do przedsiębiorstwa A. z S. ustawiony został kod dodatkowy TARIC A820 oraz zerowa stawka cła antydumpingowego. Stosowanie indywidualnych stawek celnych ustalonych dla przedsiębiorstw wymienionych w ust. 2 uwarunkowane jest przedstawieniem organom celnym państw członkowskich ważnej faktury handlowej, która musi być zgodna z wymogami określonymi w załączniku (art. 1 ust. 3 tego rozporządzenia).Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2020/477 z dnia 31 marca 2020 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2020/39 nakładające ostateczne cło antydumpingowe na przywóz nadtlenosiarczanów (nadsiarczanów) pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej w następstwie przeglądu wygaśnięcia na podstawie art. 11 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/1036 ostateczne cło antydumpingowe w wysokości 71,8 % stosowane wobec "wszystkich pozostałych przedsiębiorstw", nałożone na mocy art. 1 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego (UE) 2020/39 na przywóz nadtlenosiarczanów (nadsiarczanów), w tym siarczanu nadtlenomonosiarczanu potasu, obecnie objętych kodami CN 2833 40 00 i ex 2842 90 80 (kod TARIC 2842 90 80 20) i pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej, jest od dnia 27 września 2019 r. rozszerzone na przywóz zgłoszony jako wyprodukowany przez przedsiębiorstwo A., objęty dodatkowym kodem TARIC A820.

Organ odwoławczy podniósł, że zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy w postaci dokumentacji sporządzonej przez OLAF w wyniku przeprowadzonego dochodzenia jednoznacznie potwierdza, że przed 2017 r. i w ciągu tego r. przedsiębiorstwo A., które znajduje się w S., produkowało produkt objęty postępowaniem. W lutym 2017 r. jeden z udziałowców A. nabył 20 % udziałów w H., z wkładem obejmującym zarówno środki pieniężne, jak i zakłady produkcyjne A. H. znajduje się w prowincji F., ok. 900 km od S. Od tego czasu A. i H. są przedsiębiorstwami powiązanymi. H. zostało utworzone w listopadzie 2009 r. i przekształcone w spółkę z odpowiedzialnością ograniczoną do udziału w kapitale w grudniu 2016 r. Ze względu na szereg nowo przyjętych aktów prawnych i zmian w przepisach dotyczących ochrony środowiska, w tym wprowadzenia obowiązku relokacji niebezpiecznych przedsiębiorstw chemicznych znajdujących się na obszarach miejskich i mieszkalnych, akcjonariusz posiadający pakiet kontrolny A. został zmuszony do zaprzestania produkcji w swoim zakładzie w S. Przeniósł produkcję do powiązanego z nim przedsiębiorstwa H. w prowincji F. A. "oficjalnie" zakończyło produkcję w dniu 31 grudnia 2017 r. i stało się od dnia 1 stycznia 2018 r. spółką handlową. A. przeniosło wszystkie swoje zakłady produkcyjne z S. do siedziby swojego przedsiębiorstwa powiązanego H. w 2018 r. Od 2018 r. H. produkował i sprzedawał swoje nadtlenosiarczany A., które z kolei sprzedaje je swoim klientom, w tym swojej spółce powiązanej S., która wywozi produkt objęty dochodzeniem na rynek unijny. A. poinformowało Komisję po raz pierwszy w dniu 19 listopada 2019 r., że nie wytwarza już produktu objętego dochodzeniem, ponieważ zaprzestało produkcji pod koniec 2017 r. W związku z powyższym Komisja stwierdziła, że A. i powiązane z nim przedsiębiorstwa celowo zataiły fakt, że podmiot prawny A. nie produkował już od 2018 r. produktu objętego dochodzeniem, a także innych istotnych zmian w strukturze grupy, aby nadal móc korzystać z indywidualnej stawki cła antydumpingowego A. na poziomie 0 % w odniesieniu do przywozu produktów wytwarzanych przez powiązane przedsiębiorstwo H. Praktyka ta stanowi "przekierowanie kanału wywozu", ponieważ indywidualna stawka celna A. na poziomie 0 % stosowana jest do przekierowania produktów produkowanych przez inne przedsiębiorstwo do Unii bez konieczności płacenia w odniesieniu do tych produktów cła według stawki, która w innym wypadku miałaby zastosowanie. A. i powiązane z nim przedsiębiorstwa nie przedstawiły żadnych dowodów, które wskazywałyby na istnienie jakichkolwiek racjonalnych przyczyn lub ekonomicznego uzasadnienia dla tej praktyki, innych niż możliwość uniknięcia ceł antydumpingowych na wywóz nadtlenosiarczanów wytwarzanych przez H. do Unii.Przytoczone wyżej wyniki dochodzenia zostały opublikowane w preambule do przywołanego wyżej rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2020/477 w części 2.3.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt niniejszej sprawy, deklaracje zawarte w fakturach załączonych do czterech wymienionych w sentencji zgłoszeń celnych, wystawionych już w 2018 i 2019 r., które doprowadziły do zastosowania stawki cła antydumpingowego w wysokości 0 %, były niezgodne z prawdą. A. "oficjalnie" zaprzestało swojej produkcji pod koniec 2017 r. Nie było ono zatem producentem nadtlenosiarczanów objętych czterema przedmiotowymi fakturami. Taki przywóz powinien zostać zgłoszony w ramach dodatkowego kodu TARIC dla "wszystkich pozostałych przedsiębiorstw" i powinien zostać objęty stawką cła antydumpingowego w wysokości 71,8 %, to jest stawką cła antydumpingowego mającą zastosowanie do wszystkich pozostałych przedsiębiorstw, które nie mają szczególnej, indywidualnej stawki cła antydumpingowego.

Wobec powyższego w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie budzi wątpliwości, że opisana w przywołanym wyżej Raporcie Końcowym sporządzonym przez OLAF praktyka wyczerpuje znamiona czynu, który w czasie popełnienia podlegał sądowemu postępowaniu karnemu. Na gruncie prawa polskiego jest to czyn zabroniony przez art. 87 § 1 Kodeksu karnego skarbowego stanowiący tzw. oszustwo celne. Polega ono na umyślnym wprowadzeniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej i narażeniu należności celnych na uszczuplenie. W związku z tym organ celny pierwszej instancji był uprawniony powiadomić Stronę o długu celnym w przedłużonym pięcioletnim terminie zgodnie z art. 103 ust. 2 UKC. Do powiadomienia o długu celnym w trybie art. 103 ust. 2 UKC nie jest konieczne wydanie prawomocnego wyroku skazującego ani nawet wszczęcie postępowania przygotowawczego. Organ celny niezależnie od organów ścigania i wymiaru sprawiedliwości dokonuje takiej klasyfikacji wyłącznie na potrzeby postępowania celnego. Bez znaczenia pozostaje kto dopuścił się przestępstwa, a mianowicie czy jest to dłużnik celny (w przypadku osób fizycznych), osoba, której sprawstwo pociąga za sobą odpowiedzialność posiłkową dłużnika celnego (w przypadku osób prawnych), czy też osoba zupełnie z dłużnikiem niezwiązana. Jako błędne należy określić stanowisko Strony dotyczące braku zasadności przyjęcia przez organ celny, że na tle stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie mogło dojść do przestępstwa stypizowanego w art. 87 k.k.s., to jest tzw. oszustwa celnego. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni słusznie przyjął, że w sytuacji poważnego uszczuplenia należności celnych związanego z praktyką angażującą do działania OLAF, każdorazowo niejako naturalnym jest rozważenie możliwości zaistnienia przestępstwa skarbowego stypizowanego w art. 87 Kodeksu karnego skarbowego. Jakkolwiek to przestępstwo skarbowe można popełnić tylko z winy umyślnej i z zamiarem bezpośrednim wprowadzenia w błąd organu celnego, to już zamiar narażenia na uszczuplenie należności celnych może mieć charakter ewentualny. W tym kontekście rozważać należałoby formy zjawiskowe popełnienia czynu zabronionego, w tym m. in. zasadę, że każdy z ewentualnych współsprawców wykonujących czyn zabroniony odpowiada w granicach swej umyślności lub nieumyślności, niezależnie od odpowiedzialności pozostałych sprawców; okoliczność osobistą, wyłączającą lub łagodzącą albo zaostrzającą odpowiedzialność, która nie stanowi znamienia czynu zabronionego, uwzględnia się tylko co do sprawcy, którego ona dotyczy (art. 9 § 2 k.k.s.). Nie jest zadaniem organów celnych pogłębiona analiza karnych, karnych skarbowych oraz kamoprocesowych aspektów pozostających ze sobą w związku czynów, które potencjalnie mogły być popełnione w kraju i za granicą. Wykładnia przytoczonych wyżej przepisów prawa uwzględniać musi odnoszące się do nich orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, którego wyroki uznawane są de facto za źródło prawa poprzez moc wiążącą sądy i organy państw członkowskich we wszystkich analogicznych sprawach. Z analizy tego orzecznictwa wynika, że:

- dłuższy termin na powiadomienie może mieć zastosowanie nie tylko w przypadkach, gdy dług celny powstał w następstwie nielegalnego wprowadzenia towaru na unijny obszar celny, usunięcia towaru spod dozoru celnego, czy naruszenia przepisów regulujących daną procedurę, ale także w przypadku określonym w art. 201 WKC (77 UKC), to jest gdy stanowi on następstwo przyjęcia zgłoszenia celnego; dla zastosowania analizowanych przepisów wystarczające jest bowiem wykazanie związku przyczynowo skutkowego między popełnionym czynem a długiem celnym (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-522/16);

- w celu określenia ostatecznego terminu na powiadomienie o długu celnym organ celny dokonuje kwalifikacji czynu jako podlegającego w chwili popełnienia postępowaniu karnemu całkowicie autonomicznie, nie będąc uzależnionym od wszczęcia dochodzenia (śledztwa) przez właściwe organy ścigania, a tym bardziej od wydania prawomocnego wyroku skazującego przez sąd (por. wyrok TSUE w sprawie Zefeser: C-62/06);

- nie jest konieczne, aby przestępstwa (przestępstwa skarbowego) dopuścił się dłużnik celny czy jeden z dłużników solidarnych; konsekwencje związku między penalizowanym czynem i długiem celnym ponoszą nawet dłużnicy mogący być osobiście przez ten czyn poszkodowani (por. m.in. wyrok TSUE w sprawie Gilbert Snauwaert: C-125/08).

Ustosunkowując się do przedstawionego przez Stronę orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych podkreślić należy, że w świetle linii orzeczniczej ukształtowanej po wydaniu przez TSUE wyroku w sprawie C-522/16 za bezpodstawny uznać należy zarzut błędnej wykładni art. 103 ust. 2 UKC w związku z art. 87 § 1 k.k.s. i art. 56 Prawa celnego. Jak słusznie zauważyła strona, począwszy od 2007 r. przywóz towarów w rodzaju nadtlenosiarczanów pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej jest nadzorowany przez służby Komisji Europejskiej pod kątem ochrony przed przywozem produktów po cenach dumpingowych z krajów niebędących członkami Unii Europejskiej. W zależności od poczynionych ustaleń Komisja podejmowała stosowne działania, w szczególności nakładała cła antydumpingowe a następnie dokonywała okresowych przeglądów środków, Zmierzały one m. in. do ustalenia, czy importerzy nie podejmują działań mających na celu obejście nałożonych ceł antydumpingowych. W związku z tym Strona wiedziała, a przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że podejmując decyzję o zamówieniu, a następnie przywozie nadtlenosiarczanów pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej, ponosi ryzyko, że ustawodawca unijny może wprowadzić w związku z przywozem tego rodzaju towarów do Unii kolejne środki polityki handlowej. W szczególności może wprowadzić rejestrację przywozu, nałożyć cło antydumpingowe, czy też rozszerzyć dotychczas obowiązujące środki w wyniku ich przeglądu. Za nieuprawnione uznać zatem należy powoływanie się przez stronę na treść aktu prawa unijnego. Przytoczona przez stronę okoliczność, że przedsiębiorstwo A. zostało uznane w chwili jego publikacji za niestosujące praktyk dumpingowych, i zostało to opisane w preambułach do przywołanych wyżej rozporządzeń, nie może być równoznaczna z tym, że Komisja Europejska gwarantuje, że taki stan rzeczy będzie trwały i niezmienny przez kolejne lata. Nadto podkreślić należy, że przywołane wyżej rozporządzenia, na mocy których nałożone zostało cło antydumpingowe na przywóz nadtlenosiarczanów pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej zostały opublikowane w Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej i z chwilą ich wejścia w życie były jednolicie stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Oznacza to, że w jednakowym stopniu obowiązywały one w odniesieniu do każdej zainteresowanej osoby i nie może być mowy o tym, że Strona znalazła się w wyjątkowej sytuacji w porównaniu z innymi podmiotami prowadzącymi ten sam rodzaj działalności. Wobec powyższego za nietrafny uznać należy zarzut błędnej wykładni art. 120 UKC.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku B. Sp. z o.o. wniosła o uchylenie wydanych w sprawie decyzji, umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 103 ust. 2 UKC w zw. z art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne oraz art. 1 § 1 i 3 k.k.s. w zw. z art. 87 § 1 k.k.s. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że czyn, którego popełnienia nie można przypisać określonej osobie fizycznej, a tym samym nie można przypisać takiej osobie znamion podmiotowych i przedmiotowych przestępstwa skarbowego stypizowanego w art. 87 § 1 k.k.s., jest czynem, który w czasie popełnienia podlegał sądowemu postępowaniu karnemu, który uzasadnia zastosowanie 5-letniego terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnej, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższych przepisów powinna uwzględniać fakt, że określenie czynu, który w czasie popełnienia podlegał sądowemu postępowaniu karnemu, o którym mowa w art. 103 ust. 2 UKC, dokonywane jest na podstawie regulacji karnych obowiązujących w danym państwie członkowskim UE, co w realiach niniejszej sprawy oznacza, że organy celne powinny zebrać dowody pozwalające na ustalenie, że wszystkie znamiona czynu zabronionego określonego w art. 87 § 1 k.k.s. zostały spełnione;

- art. 120 ust. 1 UKC poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie, polegającą na przyjęciu, że brak jest możliwości umorzenia kwoty należności celnych przywozowych na zasadzie słuszności w sytuacji, gdy powstanie tych należności celnych nie wynikało z oszustwa ani oczywistego zaniedbania dłużnika, lecz związane było z treścią aktów prawa europejskiego, które dopuszczały dokonanie transakcji z określonym podmiotem bez konieczności uiszczania kwoty cła antydumpingowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia wspomnianego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że umorzenie należności celnych na zasadzie słuszności, o którym mowa w art. 120 ust. 1 UKC, znajduje zastosowanie do dłużników, którzy dokonują operacji celnych z zachowaniem zasad należytej staranności i w zaufaniu do treści aktów prawnych Unii Europejskiej, które umożliwiają import określonych produktów bez konieczności uiszczania cła antydumpingowego.

W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że w odniesieniu do części zgłoszeń celnych, których dotyczy postępowanie celne zakończone zaskarżoną decyzją (to jest zgłoszeń celnych [...]1 z dnia 16 kwietnia 2018 r. oraz [...]2 z dnia 20 lipca 2018 r.) upłynął 3-letni termin wskazany w art. 103 ust. 1 UKC, z czym wiąże się brak możliwości powiadomienia Spółki o powstaniu długu celnego. Organy celne uznały jednak, że dług celny powstał w wyniku popełnienia czynu zabronionego stypizowanego w art. 87 § 1 k.k.s., co w ich ocenie uzasadniało wydłużenie terminu na powiadomienie o powstaniu długu celnego do 5 lat na podstawie art. 103 ust. 2 UKC. W niniejszej sprawie organ celny nie ustalił jednak jakichkolwiek znamion ww. czynu zabronionego, zaś okoliczność ta uniemożliwia zastosowanie przedłużonego terminu do powiadomienia o długu celnym. Niezależnie od powyższego, decyzja jest również nieprawidłowa z uwagi na fakt, że pomija aspekty słusznościowe uzasadniające umorzenie długu celnego w niniejszej sprawie. Spółce nie można bowiem zarzucić jakiegokolwiek zaniedbania w związku z powstaniem długu celnego, jako że podjęła one decyzję o rozpoczęciu zakwestionowanych operacji celnych na podstawie treści aktów prawnych UE.

Spółka podniosła, że organ celny bezwzględnie zobowiązany jest do stosowania przyjętych w prawie karnym i prawie karnym skarbowym zasad pociągania określonej osoby do odpowiedzialności karnej i karnoskarbowej w sytuacji, w której ocenia, czy doszło do popełnienia czynu określonego w art. 103 ust. 2 UKC. Oznacza to, że organ celny powinien wziąć pod uwagę zarówno materialne, jak i procesowe aspekty przypisywania odpowiedzialności za popełnienie czynu zabronionego pod groźbą ustawy. W przypadku odpowiedzialności karnoskarbowej oznacza to konieczność ustalenia wszystkich znamion czynu zabronionego określonego w art. 87 § 1 k.k.s., to jest ustalenia:

- osoby fizycznej, która popełniła czyn społecznie szkodliwy, zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia (art. 1 § 1 k.k.s.);

- winy osoby dopuszczającej się czynu zabronionego (art. 1 § 3 k.k.s.);

- wprowadzenia w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej, które naraża należność celną na uszczuplenie (art. 87 § 1 k.k.s.);

- zamiaru bezpośredniego wprowadzenia w błąd organów celnych oraz zamiaru ewentualnego narażenia należności celnych na uszczuplenie (art. 87 § 1 k.k.s.).

Przy ustalaniu kwestii odpowiedzialności karnej konieczne jest również zachowanie gwarancji procesowych, które przyznawane są przez przepisy prawa karnego skarbowego, to jest.: zasady obiektywizmu, która nakazuje organom prowadzącym postępowanie karnoskarbowe badać oraz uwzględniać okoliczności przemawiające zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść oskarżonego (art. 4 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.) oraz zasady in dubio pro reo (art. 5 § 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). Innymi słowy, fakt że w danej sprawie nie wszczyna się postępowania karnego nie pozwala jednak na porzucenie przez organy celne zasad, którymi kierują się organy procesu karnego w trakcie swojej działalności. W innym bowiem wypadku doprowadziłoby to do niczym nieuzasadnionego dualizmu przy przypisywaniu odpowiedzialności karnej. Inne bowiem zasady obowiązywałyby organy stosujące prawo karne bezpośrednio, zaś innymi zasadami kierowałyby się organy celne przy ustalaniu faktu popełnienia czynu określonego w art. 103 ust. 2 UKC. Powyższy dualizm nie może być zaakceptowany z uwagi na różnice w zasadach odpowiedzialności celnej oraz odpowiedzialności karnej i karnoskarbowej. Odpowiedzialność celna ma charakter obiektywny, zaś do jej poniesienia wystarczające jest co do zasady udowodnienie samego faktu naruszenia przepisów celnych. Odpowiedzialność karna i karnoskarbowa ma natomiast charakter subiektywny, to jest do jej poniesienia konieczne jest, oprócz ustalenia faktu naruszenia określonego obowiązku prawnego, udowodnienie danej osobie, że naruszenie takiego obowiązku miało charakter zawiniony. Wyższy próg ponoszenia odpowiedzialności karnej oraz karnoskarbowej wynika z jej celu polegającego na ochronie najważniejszych dla społeczeństwa wartości, co wiąże się również z koniecznością zastosowania najdotkliwszych w danym systemie prawnym sankcji. Za swoistą sankcję związaną z popełnieniem zawinionego czynu zabronionego pod groźbą kary uznać należy przewidzianą w art. 103 ust. 2 UKC możliwość przedłużenia terminu poinformowania dłużnika o długu celnym. Oczywistym jest bowiem, że wydłużenie terminu odpowiedzialności celnej jest uprawnione w stosunku do osoby, która popełniła zawiniony czyn zabroniony przez ustawę pod groźbą kary. W przypadku natomiast dłużników, którym nie można przypisać winy w związku z naruszeniem przepisów celnych, zastosowanie znajdzie termin ogólny przewidziany w art. 103 ust. 1 UKC.

W ocenie spółki argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zaciera różnicę pomiędzy odpowiedzialnością celną a odpowiedzialnością karnoskarbową. W świetle twierdzeń organu odwoławczego ustalenie popełnienia czynu, o którym mowa w art. 103 ust. 2 UKC, dokonywane jest na zasadach kwalifikowanej odpowiedzialności celnej, tj. odpowiedzialności obiektywnej, której podstawą są raporty OLAF o naruszeniu interesów fiskalnych Unii Europejskiej. Pozwala to Dyrektorowi IAS na przyjęcie domniemania, że czynności wskazane jako służące obejściu obowiązujących regulacji antydumpingowych są jednocześnie oszustwem skarbowym w rozumieniu art. 87 § 1 k.k.s. Dzięki temu organ odwoławczy zwolniony jest z obowiązku ustalania, czy jakakolwiek osoba fizyczna dopuściła się oszustwa celnego w rozumieniu polskich przepisów karnoskarbowych, a także czy działanie takiej osoby było zawinione, zwłaszcza w związku z zamiarem bezpośrednim wprowadzenia w błąd polskich organów celnych. Organ celny nie rozważył też, czy w sprawie występują jakiekolwiek wątpliwości, które czyniłyby przypisanie odpowiedzialności karnoskarbowej niemożliwym. Samo powołanie się przez organ odwoławczy na art. 87 § 1 k.k.s. jako stanowiący podstawę do wydania Decyzji nie oznacza, że organ przepis ten zastosował. W realiach sprawy organy orzekające nie ustaliły, że doszło do popełnienia oszustwa celnego na podstawie polskich przepisów karnoskarbowych.

Niezależnie od powyższego spółka wskazała, że przedsiębiorstwo A. objęte zostało zerową stawką cła antydumpingowego w odniesieniu do produkowanych przez ten podmiot nadsiarczanów już od momentu wejścia w życie Rozporządzenia Rady (WE) nr 1184/2007 z dnia 9 października 2007 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe i stanowiącego o ostatecznym pobraniu tymczasowego cła nałożonego na przywóz nadtlenosiarczanów (nadsiarczanów) pochodzący ze Stanów Zjednoczonych Ameryki, Chińskiej Republiki Ludowej i Tajwanu, tj. od dnia 12 października 2007 r. W chwili dokonywania zgłoszeń celnych objętych decyzją, spółka opierała się na treści rozporządzenia 1343/2013, który to akt prawny w sposób jednoznaczny potwierdzał, że nawiązanie stosunków handlowych z przedsiębiorstwem A. nie jest związane z ryzykiem zapłaty cła antydumpingowego. Co więcej, spółka otrzymała od A. fakturę handlową, której treść nie budziła żadnych wątpliwości i która została zaakceptowana dla celów ustalania stawki cła antydumpingowego przez organy celne w chwili dokonywania zakwestionowanych zgłoszeń celnych. Z raportu OLAF, na który powołuje się organ odwoławczy wynika ponadto, że spółka była jedynym podmiotem, który sprowadzał na terytorium Polski nadsiarczany, które według deklaracji A. byty produkowane przez ten podmiot. Organ odwoławczy uznał w decyzji, że powyższe okoliczności nie uzasadniają zastosowania art. 120 UKC w odniesieniu do spółki. W ocenie tego organu nawiązanie relacji z A. przez spółkę objęte było zwykłym ryzykiem handlowym, które nie pozwala na umorzenie należności celnych ze względu na zasady słuszności. Zdaniem spółki nie sposób zgodzić się z taką argumentacją. Przyjęcie jej zasadności oznacza bowiem, że adresaci aktów prawnych Unii Europejskiej nie mogą polegać w dobrej wierze na ich treści, lecz zmuszeni są do dokonania, we własnym zakresie i w sposób niezależny od oceny dokonanej przez Komisję Europejską, analizy ryzyka przeprowadzenia transakcji handlowej. Tym samym treść obowiązujących aktów prawnych nie będzie miała żadnej wartości gwarancyjnej. Powyższe stanowisko jest nadto nie do pogodzenia z orzecznictwem europejskim. Tytułem przykładu, w orzeczeniu Sądu Pierwszej Instancji wydanym w sprawie T-329/00 wskazano, że z klauzuli słuszności może skorzystać podmiot, który nieświadomie powołał się na sfałszowane świadectwa importowe, jeżeli jego błąd wynikał z zaniechania Komisji Europejskiej, która nienależycie wykonywała swoje obowiązki nadzorcze. Natomiast w wyroku Sądu Pierwszej Instancji wydanym w sprawie T-26/03 podniesiono, że obciążenie podmiotu gospodarczego, działającego w dobrej wierze, długiem celnym, który wynika z nieuprzedzenia lub uprzedzenia go z opóźnieniem przez organy krajowe o zaistnieniu dotyczącego go nadużycia, byłoby sprzeczne z celem klauzuli słuszności. Mając na uwadze fakt, że spółka działała w dobrej wierze na podstawie treści aktów prawa UE oraz nie można jej zarzucić zaniedbania, a także mając na uwadze jednostkowy charakter niniejszej sprawy (tj. spółka jest jedynym podmiotem w Polsce, od którego pobrano cło antydumpingowe w związku z zaprzestaniem działalności produkcyjnej przez A.), zastosowanie klauzuli słuszności przewidzianej w art. 120 UKC jest uzasadnione. Niezastosowanie tego przepisu uzasadnia zatem uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wnosząc o jej oddalenie podkreślił, że opisana w Raporcie Końcowym sporządzonym przez OLAF praktyka wyczerpuje znamiona czynu, który w czasie popełnienia podlegał sądowemu postępowaniu karnemu. Na gruncie prawa polskiego jest to czyn zabroniony przez art. 87 § 1 Kodeksu karnego skarbowego stanowiący tzw. oszustwo celne. Polega ono na umyślnym wprowadzeniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej i narażeniu należności celnych na uszczuplenie. Organ celny niezależnie od organów ścigania i wymiaru sprawiedliwości dokonuje takiej kwalifikacji wyłącznie na potrzeby postępowania celnego. Bez znaczenia pozostaje kto dokonał czynu zabronionego, a mianowicie czy jest to dłużnik celny (w przypadku osób fizycznych), osoba, której sprawstwo pociąga za sobą odpowiedzialność posiłkową dłużnika celnego (w przypadku osób prawnych), czy też osoba zupełnie z dłużnikiem niezwiązana. W realiach niniejszej sprawy prawnie indyferentnym jest czy sprawstwo opisanego wyżej czynu należałoby przypisać konkretnej osobie związanej z chińskim producentem lub eksporterem, ze skarżącą czy też jej przedstawicielem celnym. W przeciwieństwie do tego, co twierdzi skarżąca do powiadomienia o długu celnym po upływie trzyletniego terminu w trybie art. 103 ust. 2 UKC nie jest konieczne przeprowadzenie przez organa celne czynności pod kątem wykrycia sprawcy czynu oraz ustalenie wszystkich jego okoliczności. Warunkiem koniecznym i wystarczającym jest natomiast jednoznaczne stwierdzenie, że w istocie doszło do popełnienia czynu podlegającego sądowemu postępowaniu karnemu, co potwierdziło dochodzenie prowadzone przez OLAF. W związku z tym organ celny pierwszej instancji był uprawniony powiadomić Skarżącą o długu celnym w przedłużonym pięcioletnim terminie zgodnie z art. 103 ust. 2 UKC.

Organ odwoławczy wskazał nadto, że skarżąca wiedziała, że podejmując decyzję o zamówieniu, a następnie przywozie na obszar celny Unii nadtlenosiarczanów pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej ponosi ryzyko, że ustawodawca unijny może wprowadzić w związku z przywozem tego rodzaju towaru kolejne środki polityki handlowej. Może w szczególności wprowadzić rejestrację przywozu, nałożyć cło antydumpingowe, czy też rozszerzyć dotychczas obowiązujące środki w wyniku ich przeglądu. Za nieuprawnione uznać zatem należy powoływanie się przez skarżącą na treść aktów prawa unijnego albowiem nie wiąże się z ich publikacją rękojmia wiary publicznej. Przytoczona przez skarżącą okoliczność, że chińskie przedsiębiorstwo A. zostało uznane w chwili publikacji omówionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozporządzeń za niestosujące praktyk dumpingowych, i zostało to opisane w preambułach do nich, nie może być równoznaczne z tym, że Komisja Europejska gwarantuje, że taki stan rzeczy będzie trwały i niezmienny przez kolejne lata. Rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE), na mocy których nałożone zostało cło antydumpingowe na przywóz nadtlenosiarczanów pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej, zostały opublikowane w Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej i z chwilą ich wejścia w życie były jednolicie stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Oznacza to, że w jednakowym stopniu obowiązywały one w odniesieniu do każdej zainteresowanej osoby i nie może być mowy o tym, że skarżąca znalazła się w wyjątkowej sytuacji w porównaniu z innymi podmiotami prowadzącymi ten sam rodzaj działalności na obszarze celnym Unii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3).

Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku tak przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie skarżąca uczyniła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 marca 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 3 grudnia

2021 r. dotyczącą określenia stawki cła antydumpingowego, zaksięgowania wymaganych kwot ostatecznego cła antydumpingowego oraz określenia różnicy między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości a kwotami tego podatku wykazanymi w zgłoszeniach celnych.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawioną przez organy obu instancji argumentację i prawidłowość zajętego w sprawie stanowiska, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do zastosowania obniżonej (indywidualnej) stawki cła antydumpingowego, ponieważ ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że wbrew deklaracji eksportera zawartej w fakturach dołączonych do zgłoszeń celnych, A. (przedsiębiorca uprawniony do indywidualnej stawki cła antydumpingowego w wysokości 0%) nie mógł być podmiotem faktycznie wytwarzającym zgłoszone towary.

Skarżąca w istocie nie kwestionuje powyższych ustaleń, zarzuca jedynie, że zaskarżona decyzja nie może być uznana za zgodną z przepisami prawa ponieważ oparta jest na błędnym terminie zawiadomienia o powstaniu należności celnych, a także nie uwzględnia konieczności umorzenia należności celnych na zasadzie słuszności.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu skarżącej dotyczącego błędnego terminu zawiadomienia o powstaniu należności celnej odnotować należy, że sprowadza on się w rzeczywistości do wykazania, że część należności, mając na uwadze daty dokonywania zgłoszeń celnych - odpowiednio 13 kwietnia 2018 r. i 20 lipca 2018 r., przedawniła się.

Ustosunkowując się do tak określonego zarzutu wyjaśnić należy, że przepis art. 48 UKC przewiduje, iż do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, deklaracji do czasowego składowania, przywozowej deklaracji skróconej, wywozowej deklaracji skróconej, zgłoszeniu do powrotnego wywozu lub powiadomieniu o powrotnym wywozie, a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję takich towarów lub pobrać próbki, jeżeli nadal istnieje taka możliwość. Kontrole takie mogą zostać przeprowadzone u posiadacza towarów lub jego przedstawiciela, u każdej innej osoby bezpośrednio lub pośrednio zaangażowanej w te operacje w charakterze handlowym lub każdej innej osoby dysponującej w celach handlowych tymi dokumentami i danymi.

Weryfikacja prawidłowości i kompletności informacji podanych w zgłoszeniu celnym nie jest czasowo nieograniczona. W art. 103 UKC ustawodawca wspólnotowy wprowadził ramy czasowe, w jakich procedura ta jest dopuszczalna. Zgodnie z wyrażoną w art. 103 ust. 1 UKC zasadą, o długu celnym nie powiadamia się dłużnika po upływie okresu trzech lat od dnia powstania długu celnego. W przypadku, gdy dług celny powstał w wyniku czynu, który w czasie popełnienia podlegał sądowemu postępowaniu karnemu, okres trzech lat przewidziany w ust. 1 przedłuża się minimalnie do pięciu a maksymalnie do dziesięciu lat zgodnie z prawem krajowym (ust. 2). Okresy, o których mowa w ust. 1 i 2, zostają zawieszone jeżeli:

a) złożone zostaje odwołanie zgodnie z art. 44; takie zawieszenie obowiązuje od daty złożenia odwołania i przez okres trwania postępowania odwoławczego; lub

b) organy celne poinformowały dłużnika zgodnie z art. 22 ust. 6 o przyczynach, dla których zamierzają powiadomić o długu celnym; takie zawieszenie obowiązuje od daty takiego powiadomienia do końca okresu, w którym dłużnik ma możliwość przedstawienia swojego punktu widzenia.

Okres przedawnienia długu celnego przedłuża się zatem w przypadku, gdy dług celny powstał w wyniku czynu, który w czasie popełnienia podlegał ściganiu w postępowaniu karnym. Termin pięcioletni jest obecnie terminem minimalnym określonym w UKC.

W wyroku z dnia 27 października 2022 r. (sygn. akt III SA/Gd 1065/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zwrócił uwagę, że ukształtowane w orzecznictwie TSUE i sądów krajowych stanowisko co do przedłużenia okresu przedawnienia długu celnego pozwala na sformułowanie następujących tez:

- to organ celny dokonuje kwalifikacji czynu jako podlegającego w chwili popełnienia postępowaniu karnemu i dokonuje tego całkowicie autonomicznie, nie będąc uzależnionym od uprzedniego wszczęcia dochodzenia (śledztwa) przez właściwe organy ścigania, a tym bardziej od wydania prawomocnego wyroku skazującego przez sąd (por. wyrok TS w sprawie Zefeser: C-62/06);

- nie jest konieczne, aby przestępstwa (w tym przestępstwa skarbowego) dopuścił się dłużnik celny czy jeden z dłużników solidarnych; konsekwencje związku między penalizowanym czynem i długiem celnym ponoszą nawet dłużnicy, mogący być osobiście przez ten czyn poszkodowani - dla zastosowania art. 221 ust. 4 WKC pozostaje bez znaczenia czy przestępstwa dopuścił się dłużnik celny czy też nawet osoba niezwiązana z dłużnikiem celnym (wyrok TS z dnia 16 lipca 2009r. w sprawie Snauwert sygn. akt C -124/08),

- konieczne jest wykazanie, że pomiędzy popełnionym czynem zabronionym (przestępstwem) istnieje (realny i konkretny) związek przyczynowo - skutkowy, czyli skutkiem popełnienia konkretnego czynu stanowiącego przestępstwo ma być powstanie długu celnego.

Akceptując powyższe Sąd wskazuje, że z punktu widzenia zastosowania przepisów dotyczących przedłużenia okresu przedawnienia długu celnego nie ma znaczenia, czy doszło do wszczęcia postępowania karnego i jego prawomocnego zakończenia, czy tylko mogło do tego dojść. Organ celny ocenia określony czyn jako zdarzenie kwalifikowane w świetle regulacji prawnokarnych jako takie, które może powodować wszczęcie postępowania. Organy administracji celnej dokonują kwalifikacji czynu jedynie dla celów postępowania administracyjnego, aby umożliwić organom celnym skorygowanie błędu i pobór niewystarczających należności celnych, a nie rozstrzygają o popełnieniu przestępstwa. Organ dokonuje "rozstrzygnięcia" na użytek prawa celnego, co nie uchyla domniemania niewinności dłużników w świetle odpowiedzialności karnej (karnoskarbowej). Co istotne, z ukształtowanego orzecznictwa TSUE i sądów krajowych wynika, że nie jest konieczne, aby przestępstwa (w tym przestępstwa skarbowego) dopuścił się dłużnik celny, czy też jeden z dłużników solidarnych; konsekwencje związku między penalizowanym czynem i długiem celnym ponoszą nawet dłużnicy, mogący być osobiście przez ten czyn poszkodowani.

Organy celne mogą więc skutecznie powiadomić dłużnika o kwocie należności celnych, podlegających zgodnie z prawem zapłacie, po upływie trzyletniego terminu od dnia powstania długu celnego w wypadku, gdy organy te nie mogły określić prawidłowej kwoty tych należności wskutek popełnienia czynu podlegającego ściganiu karnemu, choćby sprawcą tego czynu nie był dłużnik celny zgłaszający towar.

Wprowadzenie w błąd organów celnych co do rzeczywistego producenta towarów w celu uniknięcia zapłaty należności celnych samo w sobie, gdyby czyn ten był popełniony na terenie Polski przez obywateli polskich, spełniałoby znamiona przestępstwa z art. 87 § 1 k.k.s., to jest. narażenia należności celnych na uszczuplenie poprzez wprowadzenie organów celnych w błąd.

W rozpoznawanej sprawie okoliczność ta została wykazana w sposób niebudzący wątpliwości. Komisja (UE) wyniku w wyniku przeprowadzonego dochodzenia ustaliła, iż A. i powiązane z nim przedsiębiorstwa celowo zataiły fakt, że podmiot prawny A. nie produkował już od 2018 r. nadtlenosiarczanów (nadsiarczanów), a także innych istotnych zmian w strukturze grupy, aby nadal móc korzystać z indywidualnej stawki cła antydumpingowego na poziomie 0% w odniesieniu do przywozu produktów wytwarzanych przez powiązane przedsiębiorstwo H. Praktyka ta stanowi "przekierowanie kanału wywozu", ponieważ indywidualna stawka celna A. na poziomie 0% stosowana jest do przekierowania produktów produkowanych przez inne przedsiębiorstwo do Unii bez konieczności płacenia w odniesieniu do tych produktów cła według stawki, która w innym wypadku miałaby zastosowanie. Przytoczone wyżej wyniki dochodzenia zostały ujęte w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2020/477 z dnia 31 marca 2020 r. Ustalenia Komisji (UE) zostały potwierdzone przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF), który w toku dochodzenia prowadzonego w temacie podejrzenia oszustwa celnego przy przywozie nadtlenosiarczanów (nadsiarczanów) pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej ustalił, że A. "oficjalnie" zaprzestało produkcji przed 31 grudnia 2017 r. i stało się spółką handlową od 1 stycznia 2018 r. Jako, że A. "oficjalnie" nie było producentem nadsiarczanów, eksport realizowany po 1 stycznia 2018 r. powinien być deklarowany w UE w ramach dodatkowego kodu TAFIC "dla wszystkich innych spółek" i powinien podlegać stawce cła antydumpingowego wynoszącej 71,8% (czyli stawce cła antydumpingowego obowiązującej dla wszystkich innych spółek, którym nie zostały przyznane indywidualne stawki cła antydumpingowego). Ustalenia dokonane w trakcie przeprowadzonego dochodzenia zawarto w Raporcie z OLAF znak [...].

W konsekwencji zgodzić należy się z organami, że przesłanka przedłużenia okresu przedawnienia długu celnego została wyczerpana, a termin przedawnienia należności celnych objętych zaskarżoną decyzją wynosił 5 lat. Decyzja organu pierwszej instancji, stanowiąca akt powiadomienia skarżącej o długu celnym, doręczona została spółce przed upływem tego terminu. Zarzut naruszenia art. 103 ust. 2 UKC w zw. z art. 56 ustawy - Prawo celne oraz art. 1 § 1 i 3 k.k.s. w zw. z art. 87 § 1 k.k.s. okazał się chybiony.

Przy czym wskazać należy w tym miejscu, że rozważania skarżącej w zakresie powinności organu celnego przy ustaleniu, że doszło do popełnienia czynu określonego w art. 103 ust. 2 UKC, nie mogły przynieść zamierzonego skutku, bowiem - jak zostało powyżej zaznaczone - organ celny odnosi się do czynu jako zdarzenia kwalifikowanego z punktu widzenia prawa karnego jako takiego, który może inicjować wszczęcie postępowania (tj. dokonuje kwalifikacji czynu jedynie dla celów postępowania administracyjnego, aby umożliwić organom celnym skorygowanie błędu i pobór niewystarczających należności celnych), a nie rozstrzyga o popełnieniu przestępstwa. Organ podejmuje "rozstrzygnięcie" niejako na użytek prawa celnego.

Odnosząc się natomiast do zasadności zarzutu skarżącej w zakresie braku uwzględnienia przez organy celne konieczności umorzenia należności celnych wskazać należy, że kwestie umorzenia należności celnych zostały uregulowane w art. 116 - 120 UKC.

Przepisy te stanowią, co następuje:

Art. 116

1. Z zastrzeżeniem warunków ustanowionych w niniejszej sekcji kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych podlegają zwrotowi lub umorzeniu z następujących powodów:

a) zawyżenie kwot należności celnych przywozowych lub wywozowych;

b) towary wadliwe lub niezgodne z warunkami umowy;

c) błąd właściwych organów;

d) zasada słuszności.

Kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych podlega zwrotowi, w przypadku, gdy została ona uiszczona, a dotyczące ich zgłoszenie celne zostało unieważnione zgodnie z art. 174.

4. Z zastrzeżeniem zasad dotyczących właściwości do wydania decyzji, jeżeli organy celne w terminach, o których mowa w art. 121 ust. 1, same stwierdzą, że kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych podlega zwrotowi lub umorzeniu zgodnie z art. 117, 119 lub 120, dokonują one zwrotu lub umorzenia z własnej inicjatywy.

Art. 117

1. Kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest zwracana lub umarzana, jeżeli kwota odpowiadająca długowi celnemu, o której pierwotnie powiadomiono, przekracza kwotę należną lub gdy dłużnik został powiadomiony o długu celnym niezgodnie z art. 102 ust. 1 akapit drugi lit. c) lub d).

2. Jeżeli wniosek o zwrot lub umorzenie jest oparty na występowaniu - w czasie przyjęcia zgłoszenia do dopuszczenia do obrotu - obniżonej lub zerowej stawki celnej przywozowej w odniesieniu do towarów objętych kontyngentem taryfowym, plafonem taryfowym lub innymi uprzywilejowanymi środkami taryfowymi, przyznaje się zwrot lub umorzenie, pod warunkiem że w chwili składania wniosku wraz z koniecznymi dokumentami spełniony jest jeden z następujących warunków:

a) w przypadku kontyngentu taryfowego - jego wielkość nie została wyczerpana;

b) w innych przypadkach - nie została przywrócona zwykła stawka celna.

Art. 119

1. W przypadkach innych niż te, o których mowa w art. 116 ust. 1 akapit drugi oraz w art. 117, 118 i 120, kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych zostaje zwrócona lub umorzona, jeżeli w wyniku błędu popełnionego przez właściwe organy kwota odpowiadająca długowi celnemu pierwotnie podana do wiadomości była niższa niż kwota należna, z zastrzeżeniem spełnienia następujących warunków:

a) w normalnych okolicznościach dłużnik nie mógł wykryć tego błędu; oraz

b) dłużnik działał w dobrej wierze.

2. Jeżeli nie są spełnione warunki określone w art. 117 ust. 2, zwrot lub umorzenie są przyznawane wtedy, gdy niezastosowanie obniżonej lub zerowej stawki celnej wynikało z błędu organów celnych, a zgłoszenie celne do dopuszczenia do obrotu zawierało wszystkie dane i towarzyszyły mu wszystkie dokumenty konieczne do zastosowania obniżonej lub zerowej stawki.

Art. 120

1. W przypadkach innych niż te, o których mowa w art. 116 ust. 1 akapit drugi oraz w art. 117, 118 i 119, kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych podlega zwrotowi lub umorzeniu na zasadzie słuszności, w przypadku, gdy dług celny powstał w szczególnych okolicznościach, w których nie można przypisać dłużnikowi oszustwa ani oczywistego zaniedbania.

2. Występowanie szczególnych okoliczności, o których mowa w ust. 1, stwierdza się, jeżeli z okoliczności sprawy jasno wynika, że dłużnik znajduje się w wyjątkowej sytuacji w porównaniu z innymi podmiotami prowadzącymi ten sam rodzaj działalności oraz że w przypadku niewystępowania takich okoliczności nie wystąpiłyby u niego niedogodności spowodowane pobraniem kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych.

Art. 121

1. Wniosek o zwrot lub umorzenie zgodnie z art. 116 składa się organom celnym w następujących terminach:

a) w przypadku zawyżenia kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, błędu właściwych organów lub zastosowania zasady słuszności - w terminie trzech lat od dnia powiadomienia o długu celnym;

b) w przypadku towarów wadliwych lub niezgodnych z warunkami umowy – w terminie jednego roku od dnia powiadomienia o długu celnym;

c) w przypadku unieważnienia zgłoszenia celnego - w terminie określonym w przepisach dotyczących unieważniania.

Terminy określone w akapicie pierwszym lit. a) i b) ulegają przedłużeniu, w przypadku, gdy wnioskodawca przedstawi dowód na to, że nieprzewidziane okoliczności lub działanie siły wyższej uniemożliwiły mu złożenie wniosku we właściwym terminie.

2. W przypadku przytoczonych powodów - gdy organy celne nie są w stanie przyznać zwrotu lub umorzenia kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, wymaga się od nich, by przeanalizowały merytorycznie wniosek o zwrot lub umorzenie z uwzględnieniem innych powodów do przyznania zwrotu lub umorzenia, o których mowa w art. 116.

3. W przypadku złożenia odwołania od powiadomienia o długu celnym na mocy art. 44 stosowny termin określony w ust. 1 akapit pierwszy zostaje zawieszony na czas trwania postępowania odwoławczego począwszy od dnia złożenia odwołania.

4. Jeżeli organy celne przyznają zwrot lub umorzenie zgodnie z art. 119 i 120, dane państwo członkowskie powiadamia o tym Komisję.

Skarżąca wskazywała, że wobec tego, iż działała w dobrej wierze na podstawie treści aktów prawa UE nie można jej zarzucić zaniedbania. Mając z kolei na uwadze jednostkowy charakter niniejszej sprawy (okoliczność, że spółka jest jedynym podmiotem w Polsce, od którego pobrano cło antydumpingowe w związku z zaprzestaniem działalności produkcyjnej przez A.), zastosowanie klauzuli słuszności przewidzianej w art. 120 UKC było uzasadnione.

Postępowanie zmierzające do zastosowania wymienionych wyżej regulacji, zgodnie z art. 121 ust. 1 UKC toczy się na wniosek. Na złożenie wniosku stronie przysługuje termin trzech lat od dnia powiadomienia o długu celnym, z tym, że termin ten ulega zawieszeniu na czas postępowania odwoławczego od decyzji stanowiącej wyraz powiadomienia o długu celnym.

Art. 116 ust. 4 UKC, który daje organom możliwość działania z urzędu (z własnej inicjatywy) jest przepisem uznaniowym. Zarzut niezastosowania przepisów o umorzeniu należności celnych może być, zdaniem sądu, podniesiony skutecznie jedynie w przypadku, gdy przesłanki ich zastosowania są już prima facie oczywiste i pewne. Taka sytuacja nie zachodziła w rozpatrywanej sprawie.

Kwestie umorzenia należności celnych na podstawie art. 120 UKC (regulującego tzw. ogólną klauzulę słuszności) nie mogły być rozpatrywane w kontrolowanej sprawie, gdyż sprawa nie dotyczy umorzenia należności celnych, ale określenia i zaksięgowania niezaksięgowanej do tej pory kwoty cła antydumpingowego. W postępowaniu wymiarowym nie mogą być rozpatrywane kwestie związane z ewentualnym umorzeniem należności celnych. Postępowanie w tym zakresie jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego (zob. w tej materii m.in.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 czerwca 2019 r.; sygn. akt III SA/Gl 125/19).

Jak wskazuje się w literaturze postępowanie prowadzone na podstawie art. 120 UKC nie może zmierzać do ustalenia właściwej – to jest zgodnej z przepisami - kwoty należności celnych. Aktualne pozostają poglądy wyrażane przez ETS w oparciu o poprzednie regulacje prawa celnego. W orzecznictwie ETS prezentowany jest konsekwentnie pogląd, że nie można w nim ustalać, czy organy celne właściwie zastosowały przepisy prawa celnego (zob. pkt 44 wyroku ETS z dnia 6 lipca 1993 r. w sprawie CT Control (Rotterdam) BV and JCT Benelux BV v. Komisja Europejska, C-121/91). Jedynym celem przepisów art. 120 UKC jest umożliwienie zwolnienia podmiotów gospodarczych z płatności ciążących na nich należności celnych, nie zaś stworzenie podstawy do zakwestionowania wymagalności długu celnego (por. pkt 48 wyroku ETS z dnia 13 września 2007 r. w sprawie Common Market Fertilizers SA v. Komisja Europejska, C-443/05). Ogólna klauzula słuszności jest instytucją specyficzną dla unijnego prawa celnego. Pozwala ona na dokonanie zwrotu pobranej od dłużnika należności celnej lub umorzenie obowiązku zapłaty należności celnej w sytuacji, gdy jest ona - w świetle przepisów prawa celnego - prawnie należna, ale jej pobranie naruszałoby podstawowe zasady sprawiedliwości. Jest to instytucja z samej natury stosowana tylko w wyjątkowych sytuacjach (zob. K. Piech, Zasada słuszności w prawie celnym. Komentarz praktyczny; dostępność: System Informacji Prawnej LEX).

Podkreślić należy, że zajęcie w tym przedmiocie stanowiska przez organy celne w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji nie determinuje w żadnym wypadku rozstrzygnięcia sprawy wszczętej ewentualnie z wniosku skarżącej o zastosowanie wymienionych przepisów w stosunku do zobowiązań wynikających z przyjętych zgłoszeń celnych. Stanowisko to nie może być zatem powoływane w szczególności jako podstawa do uznania, że w sprawie wszczętej z wniosku strony o umorzenie należności celnych zachodzi negatywna przesłanka "powagi rzeczy prawomocnie rozstrzygniętej". Stanowisko organów celnych co do braku podstaw do zastosowania art. 120 UKC, wyrażone w uzasadnieniach decyzji oznacza jedynie, że organy te nie dostrzegły potrzeby działania w zakresie umorzenia należności z "własnej inicjatywy", nie pozbawiając jednak strony możliwości złożenia wniosku w trybie art. 121 ust. 1 UKC. Zdaniem Sądu, charakter argumentacji strony skarżącej w zakresie umorzenia należności celnych wymaga, by została ona rozważona przez organy administracji celno-skarbowej w postępowaniu odrębnym, wszczętym na ewentualny wniosek strony. Jeśli wniosek taki zostanie we właściwym terminie złożony, to organy zobowiązane będą, by analizę stanu faktycznego przeprowadzić pod kątem zastosowania wskazanych powyżej przepisów regulujących umorzenie należności celnych.

Podsumowując powyższe rozważania wskazać należy, że wydanie decyzji o nałożeniu cła antydumpingowego na przywóz nadsiarczanu sodu było w niniejszej sprawie w pełni uzasadnione. Wymagana kwota cła antydumpingowego została określona w łącznej wysokości 298.370 zł z uwzględnieniem deklarowanych w zgłoszeniach wartości celnej przywiezionych towarów, dodatkowego kodu TARIC A999 oraz stawki cła antydumpingowego w wysokości 71,8 % mającej zastosowanie do wszystkich pozostałych przedsiębiorstw. Sąd wskazuje, że kwota cła antydumpingowego stanowi należne cło, które wlicza się do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu przywiezionych towarów. W związku z tym również prawidłowo określona została przez organy orzekające różnica między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną w zgłoszeniach celnych, która wyniosła w łącznej wysokości 68.626 zł.

Uznawszy zatem zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak i nie znajdując podstaw do stwierdzenia z urzędu, że wydane w sprawie decyzje naruszają prawo (zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd oddalił wniesioną skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., o czym orzeczono jak w sentencji wyroku.

Powołane w treści niniejszego uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Internetowej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (orzeczenia.nsa.gov.pl).