Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1706/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 3, art. 4 ust. 5, art. 11 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Ireneusz Fornalik Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. [...] Spółki z o.o. w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 września 2011 r. sygn. akt III SA/Po 142/11 w sprawie ze skargi S. [...] Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 września 2011 r., sygn. akt III SA/Po 142/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. [...] Spółki z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...]. Wspomniana decyzja utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r., którą określono skarżącej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz opłatę paliwową za styczeń, sierpień, wrzesień i październik 2005 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych. Organy te stwierdziły, że u skarżącej spółki została przeprowadzona kontrola podatkowa dotycząca prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za 2005 r. W związku z wynikami tej kontroli Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe, w toku którego uznał, że dokumentujące nabycie przez skarżącą spółkę faktury VAT, na których jako wystawcy figurują [...] Sp. z o.o. ul. [...], [...] [...] (dalej zwana spółką S.) oraz "[...]" E. K. ul. [...], [...] [...] (dalej zwany E. K.) nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego. Skarżąca spółka udokumentowała nabycie paliw w sierpniu, wrześniu i październiku 2005 r. (łącznie 209.340 litrów) fakturami wystawionymi przez spółkę S., która nie złożyła dokumentów umożliwiających jej zaewidencjonowanie w urzędzie skarbowym, na dzień [...] czerwca 2006 r. nie złożyła żadnych deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), a także nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Z informacji udzielonych przez Prokuraturę Okręgową w [...] (pismo z dnia [...] stycznia 2009 r.) wynikało, że spółka S. faktycznie nie handlowała paliwem, a jedynie poprzez wystawianie faktur VAT i innych dokumentów firmowała jego sprzedaż, przy czym w rzeczywistym obrocie gospodarczym transakcje takie nie miały miejsca. Paliwo dostarczane przez ten podmiot do skarżącej spółki nie było paliwem spółki S., gdyż spółka ta, jak wynika z wyjaśnień podejrzanych, paliwa nie kupowała, zaś źródło pochodzenia paliwa, będącego przedmiotem obrotu dokumentowanego fakturami VAT wystawionymi przez tę spółkę nie zostało ustalone. Wobec tego organ podatkowy przyjął, że spółka S. nie była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT, nie kupowała paliwa i nie mogła go sprzedawać. Z kolei odnośnie do zakupu paliwa w styczniu 2005 r. (łącznie 331.063 litry) udokumentowanego przez skarżącą spółkę fakturami VAT wystawionymi przez firmę "[...]" E. K., organ podatkowy ustalił, że wprawdzie E. K. jest zarejestrowany w zakresie podatku od towaru i usług od [...] czerwca 2004 r., jednakże od momentu rejestracji nie dokonywał żadnych rozliczeń z tytułu podatku VAT, nie miał koncesji na obrót paliwami płynnymi, zaś przy "Przyjęciach magazynowych" skarżąca spółka w pozycji "magazyn wydający" ujawniała adres siedziby firmy "[...]", przy czym jest to mieszkanie w bloku. Z włączonego do materiału dowodowego protokołu przesłuchania E. K. w charakterze świadka (przeprowadzonego w dniu [...] września 2006 r. w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...]) wynikało, że świadek zeznał, iż "w 2004 roku handlował benzyną i olejami napędowymi. Jednak nie posiadał żadnej koncesji na obrót paliwami. Nie posiadał ani nie dzierżawił żadnych zbiorników do magazynowania paliwa. Nie posiadał także żadnego sprzętu do przewozu paliwa, żadnych samochodów. W związku z powyższym nie zatrudniał żadnych kierowców. Dlatego też nie odbierał towaru osobiście i nie wie gdzie towar trafiał docelowo i w ogóle nie wie czy jakiś towar był. Nie miał faktur, nie miał też innych dokumentów świadczących o zawarciu transakcji. Nie wie skąd towar był kupowany, nie wie pomiędzy jakimi firmami towar był przekazywany, ponieważ nie miał żadnych kontaktów z dostawcami i odbiorcami paliwa". Wobec tego organ podatkowy przyjął, że E. K. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, zatem transakcje udokumentowane fakturami VAT nie miały miejsca. Z uwagi na to, że stroną transakcji zakupu paliwa nie były podmioty widniejące na fakturach VAT jako ich wystawcy organ podatkowy uznał, że olej napędowy, którego zakup został udokumentowany przedmiotowymi fakturami pochodził z nieznanego źródła. Dlatego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym (łącznie [...] zł) oraz opłatę paliwową (łącznie [...] zł) za styczeń, sierpień, wrzesień i październik 2005 r., wskazując w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 11, art. 64, art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej powoływanej jako "u.p.a.") oraz art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.). Po rozpoznaniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że organy podatkowe nie zaprzeczały, iż paliwo było dostarczane do skarżącej spółki, a jedynie stanęły na stanowisku, że przedmiotowy olej napędowy - wbrew temu, co widnieje na fakturach - nie pochodził z firmy "[...]" oraz S., a z innego nieudokumentowanego źródła, co oznaczało, że paliwo było nieopodatkowane. Dyrektor Izby Celnej uznał ponadto, że organ I instancji prawidłowo nie uwzględnił wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę (o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] o sygn. [....] oraz innych postępowań prowadzonych przez inne urzędy celne, urzędy skarbowe, CBA, organy Policji i prokuratury), bowiem postępowanie dowodowe, co do kwestii objętych żądaniami strony, zostało już przeprowadzone albo przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów jest niemożliwe.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, podczas wydawania decyzji organów podatkowych obu instancji nie wystąpiły nieprawidłowości ani wady, które uzasadniałyby usunięcie tych rozstrzygnięć z obrotu prawnego. Wobec tego Sąd oddalił skargę spółki na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a.").

Powołując się na treść art. 4 ust. 1 i art. 4 ust. 4 u.p.a. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z pierwszego z tych przepisów nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku, zaś drugi z przepisów ma zastosowanie w sytuacji, gdy akcyza nie została zapłacona, a więc także pomimo tego, że na wcześniejszym etapie obrotu powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W przypadku wykazania przez organ podatkowy, że w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym podatek akcyzowy nie został zapłacony, wybór podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty należy do organu podatkowego.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że dla uznania skarżącej spółki za podatnika podatku akcyzowego konieczne było wykazanie, iż nabyła ona olej napędowy, a w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Bez znaczenia była natomiast okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym, a także to, czy na tych podmiotach ciążył obowiązek podatkowy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, treść dowodów przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego w żaden sposób nie pozwalała na przyjęcie, że podatek akcyzowy od oleju napędowego, który skarżąca nabyła, posiadała, a następnie sprzedała, został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Organy trafnie bowiem przyjęły, że nabywany olej napędowy nie pochodził ze źródła wskazanego w dokumentacji księgowej, zaś z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, że olej napędowy był odbierany z innych miejsc niż te wykazywane w dokumentacji księgowej skarżącej. Zdaniem Sądu, ta niezgodność treści dokumentów z rzeczywistym przebiegiem obrotu paliwem była skarżącej wiadoma, gdyż potwierdzają to zeznania H. J. (współwłaściciela skarżącej spółki) oraz kierowców zatrudnianych przez skarżącą. W ocenie Sądu pierwszej instancji, brak dowodu na to, że podatek akcyzowy od oleju napędowego, który skarżąca nabyła, posiadała i sprzedała, został zapłacony w należnej wysokości, przy jednoznacznym stwierdzeniu, że skarżąca faktycznie dokonywała czynności, które podlegają opodatkowaniu akcyzą, uzasadniał stanowisko, że na skarżącej ciążył obowiązek podatkowy od nabycia i posiadania oleju napędowego. W tej sytuacji nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut błędnego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a.

Sąd pierwszej instancji podzielił także stanowisko organów podatkowych w zakresie określenia opłaty paliwowej. Powołując się na treść art. art. 37h ust. 1 i 2 oraz art. 37j ust. 1 pkt 1-4 ustawy o autostradach płatnych oraz krajowym Funduszu Drogowym, Sąd pierwszej instancji uznał, że jeżeli skarżąca spółka została uznana podatnikiem podatku akcyzowego od oleju napędowego pochodzącego z nieustalonego źródła, to w konsekwencji jest również zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 122 w związku z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako "O.p."). Ocena materiału dowodowego dokonana przez organy celne nie godziła bowiem w zasadę prawdy obiektywnej i nie nosiła cech dowolności. Sąd uznał, że ustalenie, iż działalność E. K. oraz spółki S. w rzeczywistości nie obejmowała wejścia w posiadanie, magazynowania oraz wydawania oleju napędowego, lecz ograniczała się do wystawiania faktur VAT oraz odbierania należności – w sposób logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego uzasadnia stanowisko organów celnych, że akcyza od oleju napędowego, którego nabycie udokumentowano fakturami pochodzącymi od tych podmiotów, nie została zapłacona. Strona nie przedstawiła natomiast dowodu, że jest inaczej.

Za całkowicie nieuzasadniony uznał Sąd pierwszej instancji również zarzut o konieczności umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość (art. 208 § 1 O.p.). Skoro skarżąca spółka nabywała, posiadała i sprzedawała olej napędowy, to taka działalność odpowiada treści przesłanek warunkujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, a zatem istnieje sprawa (jej przedmiot i podmiot), w której można było wszcząć i prowadzić postępowanie. Podstawą do umorzenia postępowania w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego byłaby zapłata podatku akcyzowego od nabytych wyrobów w należnej wysokości na wcześniejszym etapie postępowania. Skoro takiego dowodu nie ma, to przesłanka warunkująca umorzenie postępowania nie zaktualizowała się.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła S. [...] Spółka z o.o. Zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji (w całości) i decyzji organu I instancji (w części ustalającej zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz opłatę paliwową za styczeń, sierpień, wrzesień i październik 2005 r.) oraz umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a ponadto o przyznanie skarżącej zwrotu kosztów poniesionych w związku z dochodzeniem swoich praw w postępowaniu przed NSA i WSA, według norm przepisanych.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

naruszenie norm prawa materialnego, to jest:

1. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 3 w zw. art. 6 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca nabyła bądź posiadała w styczniu, sierpniu, wrześniu i październiku 2005 r. paliwa, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, podczas gdy przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w przypadku prawidłowego udokumentowania faktu zakupu paliw od E. K. oraz spółki S. oraz braku dowodu, aby było to paliwo, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy równoczesnym naruszeniu norm prawa materialnego tj. normy wywiedzionej z art. 4 ust. 5 u.p.a. poprzez jej niezastosowanie,

2. art. 37h ust. 1 i 2 w zw. z art. 37j ust. 1 w zw. z art. 37m ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz krajowym Funduszu Drogowym poprzez ich zastosowanie, w sytuacji gdy materiał dowodowy sprawy nie pozwalał na przyjęcie, aby skarżący dokonał wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych lub dokonał innej czynności objętej obowiązkiem zapłaty opłaty paliwowej, podczas gdy norma wywiedziona ze wskazanych przepisów nie powinna znaleźć zastosowania w przypadku prawidłowego udokumentowania faktu zakupu paliw od E. K. oraz spółki S. oraz braku dowodu, aby było to paliwo, od którego nie została zapłacona opłata paliwowa,

naruszenie przepisów postępowania, to jest:

3. art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przejawiające się brakiem dokonania przez Sąd pierwszej instancji merytorycznej kontroli nad działalnością organów podatkowych w przedmiotowej sprawie, to jest brakiem rzetelnej oceny sposobu zebrania materiału dowodowego związanego z naruszeniem przez organy podatkowe:

a. art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a) w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy w sytuacji prawidłowego udokumentowania przez skarżącego faktu zakupu paliw od E. K. oraz spółki S. postępowanie winno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe;

b. art. 233 § 2 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. w zakresie wadliwego, wyrywkowego prowadzenia postępowania dowodowego z pominięciem ważnych okoliczności faktycznych związanych z faktycznym przebiegiem kwestionowanych transakcji gospodarczych;

c. art. 233 § 2 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 121 O.p. w zakresie wadliwej odmowy przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w piśmie skarżącej z dnia [...] lipca 2009 r., w sytuacji gdy były one niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy;

d. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy w przedmiotowej sprawie okoliczności związane z ustaleniem czy transakcje zawierane przez podatnika z E. K. oraz spółką S. są przedmiotem rozpoznawania przez Prokuraturę Okręgową w [...] - Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej w postępowaniu o sygn. akt [...];

4. art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w całkowitej bierności Sądu pierwszej instancji w zakresie zbadania okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności przeprowadzenia badania całości materiału dowodowego zebranego w sprawie i wniosków dowodowych skarżącego, które składane były w toku całego postępowania, a które zostały oddalone przez organy podatkowe;

5. art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przejawiające się zamknięciem rozprawy i uznaniem przez Sąd pierwszej instancji sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, pomimo iż poza oceną Sądu pozostała duża część materiału dowodowego zebranego sprawie oraz zarzutów skarżącego wskazanych w skardze,

6. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku:

na nieistniejącą podstawę prawną, tj. przepis art. 2 ust. 1 u.p.a., podczas gdy przepis art. 2 wskazanej ustawy nie posiadał żadnych ustępów a wyłącznie punkty,

na podstawę prawną nieokreśloną, tj. powołanie całego przepisu art. 11 u.p.a., który zawiera odrębną regulację ustępu pierwszego dotyczącą podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu i ustępu drugiego punktu pierwszego dotyczącą "podatników" nabywających lub posiadających wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości;

na podstawę prawną nieokreśloną, tj. powołanie całego przepisu art. 37h ustawy o autostradach płatnych oraz krajowym Funduszu Drogowym, który to przepis w ustępie trzecim zawiera odrębną regulację dla benzyn silnikowych, olei napędowych, i innych wyrobów, a co za tym idzie wymaga w ramach ustaleń stanu faktycznego dokładnego określenia jakiego rodzaju "paliwo" jest podstawą ustalenia opłaty drogowej

na podstawę prawną nieokreśloną, tj. powołanie całego przepisu art. 37m ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz krajowym Funduszu Drogowym, który to przepis zawiera odrębną regulację dla benzyn silnikowych, olei napędowych, i innych wyrobów, a co za tym idzie wymaga w ramach ustaleń stanu faktycznego dokładnego określenia jakiego rodzaju "paliwo" jest podstawą ustalenia opłaty drogowej

W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną zawarła argumenty przemawiające – jej zdaniem – za zasadnością zarzutów podniesionych w petitum złożonego środka odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o oddalenie środka odwoławczego skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności dokonał oceny zarzutu objętego podstawą wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Na wstępie należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym mają na celu doprowadzenie do tego, aby podatek akcyzowy został zadeklarowany i zapłacony jeden raz (jednofazowo). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy, opodatkowaniu podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zaś w myśl art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Nadto w art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy wskazano, że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Z powyższej regulacji wynika, nabywca (posiadacz) wyrobów akcyzowych jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy posiadane przez niego wyroby nie były obciążone tym podatkiem na wcześniejszych etapach obrotu towarowego przez producenta lub sprzedawcę.

Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym. Zasada tę wyraża treść art. 4 ust. 5 ustawy: "Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości". Z tego zapisu jednoznacznie wynika, że obowiązek podatkowy powstaje w takiej sytuacji, gdy akcyza od poprzedniej czynności podlegającej opodatkowaniu nie została określona lub zadeklarowana.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w związku z nabyciem wyrobów akcyzowych zasadniczo obowiązek podatkowy w stosunku do wyrobu akcyzowego powstaje (art. 4 ust. 3), natomiast nie powstaje tylko wtedy, kiedy akcyza została już zadeklarowana lub określona w związku z inną czynnością na wcześniejszym etapie obrotu (art. 4 ust. 5). Innymi słowy, jeżeli zostanie wykazane, że akcyza została zadeklarowana lub określona na wcześniejszym etapie obrotu, to podatek akcyzowy nie obciąża następnej czynności podjętej w stosunku do tego wyrobu akcyzowego. Natomiast jeżeli zostanie wykazane, że akcyza nie została zadeklarowana lub określona od czynności sprzedaży, to obowiązek podatkowy powstaje od kolejnej opodatkowanej czynności.

Z redakcji art. 4 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Ze względu na jednofazowość tego podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnia skuteczność poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Dlatego też podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi powinny zachować szczególną staranność w podejmowanych działaniach.

W związku z treścią analizowanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy uznać, że organ uzasadniając opodatkowanie podatkiem akcyzowym kolejnej czynności dotyczącej wyrobu akcyzowego powinien wykazać, że na wcześniejszych etapach obrotu podatek ten nie został określony w decyzji ani zadeklarowany. Obrona przed tym twierdzeniem spoczywa na podatniku (przerzucenie ciężaru dowodu).

Jednocześnie w myśl art. 37h ust. 1 i 2 w związku z art. 37j ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, konsekwencją powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej. Zależność ta wynika wprost z art. 37h ust. 1 i 2 ustawy, który stanowi, że opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu pojazdów. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe. Stosownie do treści art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, o których mowa w art. 37h, ciąży m.in. na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych.

Przechodząc do oceny zarzutów prawa procesowego należy stwierdzić, że przeprowadzone przez organ postępowanie wyjaśniające miało na celu ustalenie, czy od paliwa nabytego przez skarżącą Spółkę na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmy "[...]" i "S." został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu paliwem.

W kontekście powyższego, zarzuty naruszenia przepisów postępowania wymienionych w osnowie skargi kasacyjnej są bezzasadne.

W pkt 3 sformułowano zarzuty, które są powtórzeniem zarzutów podniesionych w skardze do WSA. Naczelny Sąd Administracyjny po ich przeanalizowaniu podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie, że nabywany przez skarżącą Spółkę olej napędowy nie pochodził ze źródła wskazanego w dokumentacji księgowej. Organy podatkowe nie zaprzeczyły, że wszystkie zakwestionowane transakcje z firmami "[...]" i "S." miały miejsce. Jednakże w sprawie brak jest dowodu, że podatek akcyzowy od oleju napędowego, który Spółka nabyła, posiadała i następnie sprzedała został zapłacony w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu towarem. Przedmiotowe paliwo, wbrew temu co widniało na fakturach, nie pochodziło od kontrahentów strony skarżącej, lecz z innego nieudokumentowanego źródła, co oznacza, iż nie było opodatkowane. Wskazane przez stronę dowody dotyczące gospodarki księgowo-magazynowej potwierdzają jej prawidłowe prowadzenie, jednakże organ podatkowy ma prawo do kontroli tych dowodów pod względem zgodności zapisów zawartych w tych dowodach ze stanem rzeczywistym. Nadto organy podatkowe, wbrew temu co twierdzi podatnik, podjęły wszystkie niezbędne czynności dowodowe w takim zakresie, w jaki było to potrzebne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wobec tego niezasadne są zarzuty naruszenia art. 233 § 2 w związku z art. 188 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdy wystąpią przesłanki określone w tym przepisie. Sytuacja taka wystąpi wtedy, gdy zdaniem organu odwoławczego rozstrzygniecie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Należy mieć na uwadze również to, że nie przeprowadzenie żądanego przez stronę dowodu nie stanowi automatycznie naruszenia art. 121, art. 122 czy też art. 187 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z treścią art. 188 tej ustawy żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisu tego wyraźnie wynika, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08, LEX nr 558887).

W piśmie z dnia [...] lipca 2009 r. skarżący zawarł wniosek dowodowy dotyczący wystąpienia do Prokuratury Okręgowej w [...] o udostępnienie materiałów ze sprawy o sygn. akt [...]. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w [...] przeprowadził czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w oparciu o informacje przekazane przez Prokuraturę. Świadczy o tym pismo Prokuratury z dnia [...] stycznia 2009 r. informujące o ustaleniach poczynionych wobec spółki "S.". Ponadto organ podatkowy wystąpił pismem z dnia [...] marca 2009 r. o przekazanie materiałów z przesłuchań osób na okoliczność działania ww. firmy. Jednakże Prokuratura Okręgowa w [...] odmówiła przekazania materiałów z tego postępowania, z powodu przedstawienia zarzutów H. J.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji o braku podstaw do zawieszenia postępowania przez organ podatkowy na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem ustalenia dowodowe postępowania karnego nie stanowią zagadnienia wstępnego w rozumieniu tego przepisu, nie istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem sprawy karnej prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w [...], a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji podatkowej.

Zarzut naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest całkowicie chybiony, ponieważ wymieniony przepis dotyczy obligatoryjnego umorzenia postępowania, w sytuacji bezprzedmiotowości postępowania. Ogólnie można stwierdzić, że z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Taka sytuacja nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie.

Zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. również nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki: 1) jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości; 2) nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości. Przeprowadzenie badania całości materiału dowodowego zebranego w sprawie i wniosków dowodowych skarżącego, które składane były w toku postępowania podatkowego, a zostały oddalone przez organ, nie mieści się w zakresie tej normy prawnej. Nadto art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza.

Strona skarżąca w postępowaniu przed WSA nie zgłaszała żadnych wniosków dowodowych, wobec tego nie może skutecznie zarzucać w postępowaniu kasacyjnym naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie ustawowe elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. Niedokładność we wskazaniu jednostek redakcyjnych przepisów prawnych nie stanowi naruszenia tego przepisu.

Podsumowując należy stwierdzić, że zebrany materiał dowodowy w sprawie dał podstawę do dokonania jednoznacznych ustaleń faktycznych, że akcyza od wprowadzonego do obrotu paliwa, będącego przedmiotem sporu, nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, co uzasadnia z kolei prawidłowe zastosowanie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Przedmiotem sprawy było bowiem ustalenie, czy podatek akcyzowy został zapłacony, zadeklarowany lub określony we wcześniejszych fazach obrotu. Zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.a. obowiązek zapłaty akcyzy spoczywa na każdym podmiocie uczestniczącym w obrocie, przy czym przepis ten nie ustala kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłaty podatku.

Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, tym samym nie naruszył przepisów prawa materialnego i procesowego wymienionych w osnowie skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.