Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 536/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1, 15, 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Dnia 12 października 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant referent-stażysta Ewa Cieślik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2016 roku sprawy ze skargi A Spółki jawnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki jawnej w S. kwotę 5.617 (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] o nr [...], określającą Ax. Spółce jawnej z siedzibą w S. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2009 r. w kwocie 194602,00 zł.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

Funkcjonariusze Referatu Kontroli Przedsiębiorców i Oceny Ryzyka Urzędu Celnego w P. w dniach 23-24, 27-31 sierpnia 2012r oraz 3-4,6,10 września 2012 r. przeprowadzili kontrolę podatkową wobec firmy Ax. Spółka jawna za okres od 1 czerwca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. w zakresie obrotu i zużycia zgodnie z przeznaczeniem zakupionego oleju opałowego do którego miało zastosowanie zwolnienie lub obniżona stawka akcyzy w stosunku do sprzedawanych wyrobów akcyzowych, prowadzonej przez podmiot dokumentacji w powyższym zakresie jak i opłaty paliwowej. Z przeprowadzonej kontroli został sporządzony protokół z dnia 14 września 2012 r. Z ustaleń kontroli wynika, że Strona złożyła miesięczne zestawienie oświadczeń za grudzień 2009 r. z kilkudniowym opóźnieniem.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2009 r. Ustalono, że przedmiotem działalności firmy Ax. sp. jawna w 2009 r był obrót paliwami ciekłymi (olejami opałowymi) na podstawie decyzji z dnia 11 sierpnia 2004r wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. W wyniku kontroli ustalono, że w grudniu 2009r Strona dokonała osiemnastu transakcji zakupu oleju napędowego grzewczego o nazwie handlowej Bx. o kodzie CN 27101945, zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem w łącznej ilości 113287 litrów (w temperaturze 15 stopni Celsjusza), od jednego podmiotu tj. firmy Cx. G.G. Nabyty olej napędowy grzewczy był przedmiotem dalszej odsprzedaży jako olej opałowy. W grudniu 2009 r Spółka prowadziła sprzedaż oleju dla podmiotów gospodarczych (33 transakcje), jak również na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (18 transakcji) wystawiając faktury Vat lub paragony fiskalne na łączną ilość 106.807 litrów oleju.

W trakcie kontroli przedstawiono oświadczenia nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze m.in. z grudnia 2009 r., które nie były załączone do dokumentu sprzedaży, ale w każdym przypadku wskazywano numer faktury lub paragonu których dotyczyło oświadczenie. W wyniku analizy oświadczeń uzyskanych w grudniu 2009r od nabywców oleju opałowego stwierdzono braki formalne w dziewięciu oświadczeniach, oraz że zestawienie oświadczeń przesłano do Urzędu Celnego w P. z uchybieniem ustawowego terminu. Spółka nie była podatnikiem podatku akcyzowego.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r w kwocie 194 602,00 złotych. Powyższe zobowiązanie określono Stronie w związku z niezłożeniem w ustawowym terminie Naczelnikowi Urzędu Celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń za ww. miesiąc, o którym mowa w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym.

Od powyższej decyzji Spółka Ax. wniosła odwołanie. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.8 ust.2 pkt 3 w związku z art. 89 ust.4 pkt.1 oraz art. 89 ust.16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r o podatku akcyzowym poprzez ich zastosowanie wskutek błędnego przyjęcia iż w niniejszej sprawie brak jest podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy z uwagi na brak w oświadczeniach o przeznaczeniu wyrobów energetycznych, pobranych od podmiotów gospodarczych wskazania miejsca ich wystawienia, oraz to, że w oświadczeniu Publicznego Zespołu Szkolono Gimnazjalnego w Sz., w którym stwierdzono tylko pieczątkę firmową nabywcy brak jest podpisu osoby składającej, oraz to, że Odwołujący złożył miesięczne zestawienie oświadczeń za grudzień 2009 r. z kilkudniowym opóźnieniem i w związku z tym winna znaleźć zastosowanie stawka 1.822,00 złotych/l000 litrów podczas gdy w sprawie winien znaleźć zastosowanie przepis art. 89 ust.1 pkt 9 upa, przewidujący dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - stawkę akcyzy 232,00 złotych/1000 litrów ponieważ zostały przez Odwołującego spełnione wymogi umożliwiające identyfikację nabywcy wyrobów energetycznych oraz weryfikację rzeczywistego przeznaczenia przez niego zakupionych wyrobów. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj art. 21 § 3, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, iż w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w omawianym okresie zasada opodatkowania podatkiem akcyzowym wynika z ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 z późno zm.). Zgodnie z ww. ustawą przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt. 3). Zgodnie z art 88 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (Gl). Sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, zgodnie z art. 89 ust. 5, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od

nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych,

uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. /oprócz obowiązku zbierania i przechowywania wyżej wymienionych oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany z mocy art. 89 ust. 14 ww. ustawy do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. W art. 89 ust. 15 ustawy o podatku akcyzowym, ustawodawca dookreślił jakie informacje musi zawierać miesięczne zestawienie oświadczeń. Zgodnie z tym przepisem powinno ono zawierać: imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, datę złożenia oświadczenia, datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach, imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP, PESEL oraz REGON składającego oświadczenie. Zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku nie spełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Jak stanowi art. 89 ust. 4 pkt 1 w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1000 kilogramów. W niniejszej sprawie organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w grudniu 2009 r. Spółka dokonała sprzedaży 106.807 litrów oleju napędowego grzewczego. Sprzedaż udokumentowana była fakturami VAT i paragonami, a ponadto przy sprzedaży oleju opałowego odbierane była oświadczenia od nabywców o jego przeznaczeniu. Niemniej za miesiąc grudzień 2009 r. Strona nie złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. miesięcznego zestawienia oświadczeń pobieranych od nabywców oleju opałowego we właściwym terminie, wskazanym w art.89 ust.14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Zestawienie takie za miesiąc grudzień 2009r. zastało złożone dopiero w dniu 1 lutego 2010 r. (nadane w Urzędzie Pocztowym). Ilość oleju opałowego sprzedanego w grudniu 2009 r. stanowi podstawę opodatkowania w rozpatrywanej sprawie. Powodem dla którego Stronie określono zobowiązanie w podatku akcyzowym było naruszenie art. 89 ust. 14 i 15 ustawy o podatku akcyzowym, ustalono bowiem, iż Podatnik nie sporządził w ustawowym terminie miesięcznych zestawień nabywców oleju opałowego i nie przesyłał ich do Naczelnika Urzędu Celnego w P. Podatnik winien zatem zapłacić podatek akcyzowy za miesiąc grudzień 2009 r.

Organ wskazał, iż naruszenie zarówno warunków materialnoprawnych jak i technicznoprawnych ww. oświadczeń skutkuje utratą preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Ustawodawca zrównał zatem warunki o charakterze materialnym jak i faktycznym dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, co znalazło swój prawny wyraz w treści art. 89 ust. 16. Zatem mimo, że podatnik spełnił inne warunki uprawniające do sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawka podatku akcyzowego - odebrał oświadczenie nabywcy oleju opałowego, to nie złożenie w terminie zestawienia oświadczeń powoduje, że sprzedawca oleju opałowego staje się podatnikiem podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, iż w dniu 11 lutego 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok sygn. akt P 24/12 w którym wskazał, iż art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, Nr 120, poz. 690, Nr 171, poz. 1016, Nr 205, poz. 1208, Nr 232, poz. 1378 i Nr 291, poz. 1707, z 2012 r. poz. 1342 i 1456 oraz z 2013 r. poz. 939, 1231 i 1645) w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną wart. 89 ust. 4 pkt l tej ustawy w przypadku nie spełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Wobec powyższego za niezasadny należy uznać również zarzut Podatnika dotyczący naruszenia art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie organu, wszelkie przepisy dotyczące ulg, zwolnień i preferencji podatkowych, należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona. Tym samym nie można określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne pominąć. Wobec czego nie można przyjąć argumentacji, że opóźnienie w przekazaniu miesięcznego zestawienia oświadczeń nie może być powodem zastosowania wyższej stawki akcyzy, bowiem można sprawdzić faktyczne zużycie do celów grzewczych sprzedanego oleju. Ustawodawca jednoznacznie bowiem wymienił warunki określone wart. 89 ust. 5-15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. Zatem w przedmiotowej sprawie zasadnym było określenie zobowiązania podatkowego na podstawie ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym, nie naruszono zatem w sprawie art. 21 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że na stronie 7 i 8 decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w P. w sposób nie budzący wątpliwości przedstawił, że Spółce określono zobowiązanie w związku z nie złożeniem w ustawowym terminie zestawienia oświadczeń oleju opałowego, przedstawiono podstawę prawną rozstrzygnięcia. Natomiast niewątpliwie w uzasadnieniu decyzji opisane są również braki formalne odebranych oświadczeń, ta część decyzji w związku podjętym rozstrzygnięciem powinna być pominięta. Niemniej nie stanowi to uchybienia uzasadniającego wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Na marginesie organ dodał, że ustawodawca ma prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z ulg i zwolnień podatkowych, jak i określenie skutków nie dochowania tych warunków przez podatnika, co sprowadza się w zasadzie do niemożności skorzystania z preferencji podatkowej przez takiego podatnika. W ocenie organu taka konstrukcja ulgi podatkowej nie narusza zasady proporcjonalności. Przepisy ustawy zastosowane w niniejszej sprawie nie są też niezgodne z unormowaniami Dyrektywy Rady 2003/96/WE. W niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że krajowe rozwiązania wprowadzające wymogi związane ze składaniem oświadczeń w celu uzyskania korzystniejszych warunków opodatkowania podatkiem akcyzowym naruszają dyrektywę energetyczną, a w szczególności naruszają zasadę proporcjonalności do której odnosi się dyrektywa.

Reasumując organ stwierdził, że termin o jakim mowa w dyspozycji art. 89 ust. 14 u.p.a. ma charakter terminu prawa materialnego i jest terminem zawitym. Zestawienie miesięczne o jakim mowa w dyspozycji art. 89 ust. 14 i ust. 15 u.p.a., mając na względzie wykładnię systemową wewnętrzną oraz wykładnię historyczną, ma co prawda charakter formalnoprawny oraz wtórny w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego i jest sporządzane przez sprzedawcę na podstawie dokumentów o charakterze materialnoprawnym, jakim są oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele ogrzewcze, jednak charakter prawny tychże oświadczeń, w świetle art. 89 ust. 16 u.p.a. pozostaje poza wpływem na zakres warunków, których niespełnienie wpływa na możliwość stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Prowadząc wykładnię gramatyczną oraz systemową wewnętrzną dyspozycji art. 89 ust. 16 u.p.a. uprawnionym staje się twierdzenie, że chodzi o naruszenie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., w których podatnik dokonał sprzedaży wyrobów akcyzowych bez spełnienia którejkolwiek z przesłanek wynikających z przepisów zarówno o charakterze materialnoprawnym tj. jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy, bez uzyskania oświadczeń, o których mowa wart. art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a, przesądzających o przeznaczeniu oleju na cele ogrzewcze, jak i formalnoprawnym, w tym art. 89 ust. 14 i ust. 15 u. p.a.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 89 ust. 14 i art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawIe restrukturyzacji wspólnotowych przepIsow ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L.03.283.51) w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP - poprzez zastosowanie przepisów art. 8 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 89 ust. 14 i art. 89 ust. 16 upa wskutek błędnego przyjęcia, iż wskutek złożenia przez Skarżącą miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju za grudzień 2009r. z kilkudniowym opóźnieniem - uzasadnionym jest zastosowanie niepreferencyjnej stawki podatku wynoszącej 1.822,00 zł/1.000 litrów, podczas gdy, w sprawie powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 89 ust. 1 pkt 9 upa, przewidujący dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - preferencyjną stawkę podatku akcyzowego 232,00 zł/ 1.000 litrów - ponieważ:

- zostały przez Skarżącą spełnione wymogi umożliwiające identyfikację nabywców oleju oraz weryfikację rzeczywistego wykorzystania przez nabywców zakupionego przez nich oleju na cele opałowe w objętym niniejszym postępowaniem okresie, a ponadto

- zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., naruszając zasadę proporcjonalności, pozostaje nieadekwatną karą za nieterminowe złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, ponieważ niespełnienie warunku określonego wart. 89 ust. 14 u.p.a. nie miało w stanie faktycznym niniejszej sprawy wpływu na możliwość przeprowadzenia kontroli i weryfikacji rzeczywistego wykorzystania oleju na cele opałowe.

2) Przepisów postępowania, tj.

art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) poprzez powoływanie się na konieczność literalnej i ścisłej interpretacji przepisu art, 89 ust. 14 i art. 89 ust. 16 upa, mimo uzasadnionej potrzeby odstąpienia od takiej wykładni, a także poprzez niewyjaśnienie powodów określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy stwierdzone uchybienie nie ma żadnego związku z powstaniem i wysokością zobowiązania podatkowego.

art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 187 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 § 6 O.p.,·w związku z art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. (Dz. Urz. UE L 1995 nr 291/46) oraz w związku z punktem 37 Preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz.U.UE.L.2009.9.12) poprzez naruszenie zasady proporcjonalności a także poprzez pominięcie stanowiska Ministra Finansów dotyczącego konieczności zmiany przepisów pod kątem zmniejszenia obciążeń administracyjnych w zakresie obowiązku terminowego składania zestawienia oświadczeń o którym mowa wart. 89 ust 14 upa i jego penalizacji na poziomie odpowiedzialności przewidzianej w Kodeksie karnym skarbowym - mimo, że stanowisko powyższe powinno być znane organowi wydającemu skarżoną decyzję. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, zawieszenie niniejszego postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego jakim pozostaje rozstrzygnięcie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zadanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu Postanowieniem z dnia 04.06.2014r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 562/14 - Pytań Prejudycjalnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2014 r. Sąd zwiesił postępowanie sądowoadministracyjne na zgodny wniosek stron. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku postępowania toczącego się przed Trybunałem Sprawiedliwości UE, w związku z pytaniem prejudycjalnym, które Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skierował w dniu 4 czerwca 2014 r. sprawie o sygn. I SA/Wr 562/14. Pytanie prejudycjalne dotyczy następujących wątpliwości:

"czy art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. nr L 283, s. 51 i nast.; dalej dyrektywa 2003/96) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on regulacji krajowej przewidzianej w treści art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm.; dalej u.p.a.), która nakazuje zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych do oleju opałowego na skutek braku spełnienia przez podatnika wymogu formalnego przewidzianego w art. 89 ust. 14 – 15 u.p.a.?

"czy zasada proporcjonalności nie sprzeciwia się wymogowi formalnemu przewidzianemu w art. 89 ust. 14-15 u.p.a. uzależniającemu zastosowanie obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla olejów opałowych od konieczności sporządzenia i złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w ustawowym terminie, abstrahując od zaistnienia warunku materialnego w postaci sprzedaży paliwa na cele opałowe?

"czy zgodna z zasadą proporcjonalności jest sankcja przewidziana w treści art. 89 ust. 16 u.p.a. polegająca na obciążeniu sprzedawcy podatkiem akcyzowym, jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, wyliczonym według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) w odniesieniu do oleju opałowego na skutek niespełnienia warunku formalnego przewidzianego w treści art. 89 ust. 14-15 u.p.a.? ".

Postanowieniem z dnia 7 lipca 2016 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Na rozprawie w dniu 12 października 2015 r. pełnomocnik skarżącej spółki poparł skargę. Natomiast pełnomocnik organu Dyrektora Izby Celnej w Ł. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży paliwa opałowego w grudniu 2009 r., która została wydana w konsekwencji stwierdzenia przez organ konieczności zastosowania podstawowej stawki podatkowej, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., z powodu niezłożenia przez skarżącą do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, uzyskanych od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zdaniem organów celnych, niezłożenie zestawienia oświadczeń we właściwym terminie, wystarcza do odmowy zastosowania do sprzedaży paliwa do celów grzewczych preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Poza jakimkolwiek sporem pozostaje przy tym, że wymagane oświadczenia nabywców oleju opałowego strona posiadała.

Odnosząc się do takiego stanowiska, na wstępie należy zauważyć, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej Trybunał Sprawiedliwości UE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Niewątpliwie aktami takim są dyrektywy unijne. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie.

W myśl art. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L. 03.283.51, Dz.U.UE-sp. 09-1-405, dalej – dyrektywa energetyczna), Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej). Zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Zagadnienie niesprzeczności przepisów prawa krajowego z dyrektywą energetyczną nakładających na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych oraz przewidującego, w przypadku braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie stosowanie do sprzedanego paliwa stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, na skutek pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) stało się przedmiotem badania przez TSUE.

W wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r., w sprawie o sygn. C - 418/4, Trybunał nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy 2003/96, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. TSUE podkreślił, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem.

Z tych względów, dla oceny zastosowania tzw. stawek sankcyjnych (art. 89 ust. 16 u.p.a.), w ocenie Sądu, zasadnicze znacznie mają ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Nie może stanowić jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych, dotyczących niezachowania terminu do złożenia zestawienia oświadczeń po terminie.

W świetle przedstawionego poglądu przez TSUE, stanowisko organów, że art. 89 ust. 16 u.p.a. wyraźnie dyskwalifikuje możliwość zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 nie może się ostać.

W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. tylko z uwagi na niespełnienie przez skarżącą wymogów określonych w art. 89 ust. 14 u.p.a., to jest w sytuacji złożenia zestawienia oświadczeń po terminie.

Wobec stwierdzonej przez Trybunał niezgodności normy prawa krajowego (art. 89 ust 16 u.p.a.) jako naruszającej zasady proporcjonalności oraz ogólnej systematyki i celu dyrektywy energetycznej z prawem wspólnotowym należało odmówić jej zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego polega bowiem na pierwszeństwie jego stosowania, a nie obowiązywania, zaś to pierwszeństwo zapewnia się przez odmowę zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym. Inaczej rzecz ujmując, zgodnie z dyrektywą energetyczną, jej celem i systematyką, rodzaj stosowanej stawki podatku akcyzowego dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego determinuje wyłącznie sposób jego wykorzystania. Błędy dokumentacyjne, które nie uniemożliwiają kontroli przeznaczenia oleju, nie powinny mieć żadnego znaczenia.

Z podanych względów, za zasadne należało uznać zarzuty strony, dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Przy ponownym rozpoznaniu organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić treść wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r., o sygn. akt C-418/14 TSUE oraz ocenę faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności to, że stwierdzone uchybienia w zakresie nieterminowego złożenia miesięcznych zestawień oświadczeń odbiorców paliwa, z uwagi na formalny charakter, nie mogą być uznane za naruszenie warunku dla końcowego zużycia, o którym mowa w art. 21 ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE. W takiej sytuacji konieczne jest odniesienie się przez organy do pozostałych, materialnoprawnych warunków zastosowania stawki preferencyjnej.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję organu pierwszej instancji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.

D.Cz.