Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1661/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3 pkt 2 i 3, ust. 4, ust. 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del) Ewa Rojek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowo - Produkcyjnego "P. T." Spółki Akcyjnej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 93/11 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo - Produkcyjnego "P. T." Spółki Akcyjnej w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2005 - 2007 oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Handlowo - Produkcyjnego "P. T." Spółki Akcyjnej w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 93/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę Przedsiębiorstwa Handlowo-Produkcyjnego "P. T." S.A. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 listopada 2010 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2005-2007 oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym rozstrzygnięciem z dnia 30 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wyniku wniesionego odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 30 lipca 2010 r., określającą spółce: (1) zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2005 – 2006, (2) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące lat 2005 - 2007 do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, (3) a także odmawiającą stwierdzenia nadpłaty z tytułu VAT za poszczególne miesiące lat 2005 – 2006.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji, dokonane po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Wyjaśnił, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż 83 faktury wystawione przez skarżącą dla W. P. T. E. H. z siedzibą w N., nie dokumentowały wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (sprzedaży telefonicznych kart pre - paid) i w związku z tym nie mogły stanowić podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT (0%), karty te bowiem nie zostały wywiezione z kraju na terytorium Niemiec. W konsekwencji do przedmiotowej dostawy powinna zostać zastosowana 22% stawka podatku na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT).

1.3. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż organ pierwszej instancji działał w interesie spółki badając, czy nie uczestniczyła ona świadomie w oszustwie podatkowym, celem rozważenia możliwości zachowania prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT (0%). Skarżąca nie dołożyła jednak należytej staranności w celu zapewnienia rzetelności dostaw wewnątrzwspólnotowych, poprzez należyte prowadzenie dokumentacji. Organ ten ustalił ponadto, że skarżąca nie podpisała z operatorami sieci telefonii komórkowej żadnych umów upoważniających ją do działania na ich rzecz. Uzyskał także od polskich operatorów telefonii komórkowej informację, iż od 2005 r. nie realizują oni dystrybucji telekart na terenie krajów UE innych niż Polska. Natomiast ewentualna sprzedaż kart typu pre-paid jest wykonywana w imieniu i na rachunek osoby, która dokonuje takich transakcji. Z tego powodu Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadną uznał argumentację skarżącej, iż "odsprzedaje" ona we własnym imieniu usługi wykonywane przez podmiot trzeci, w tym przypadku przez operatorów komórkowych. Dodał, że zakup kart telefonicznych przez skarżącą był traktowany jako nabycie towaru. Organ odwoławczy podał także, mając na uwadze ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż skarżąca nie była uprawniona do wystawiania listów CMR, gdyż w transakcjach nie występował przewoźnik, a z akt sprawy wynika, że towar był odbierany na koszt jego nabywcy i własnym pojazdem przez nabywcę towaru.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił też, że skarżąca była w stanie przewidzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Przemawiają za tym, jego zdaniem, poczynione w sprawie ustalenia stanu faktycznego, w szczególności okoliczność sprzedaży kart w tak dużej ilości bez narzucania marży lub z minimalną marżą na terenach, gdzie nie występował zasięg polskich operatorów.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, rozstrzygnięciom organów podatkowych, zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.), poprzez brak odpowiedniego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz brak zebrania dowodów wystarczająco uzasadniających przyjęte w toku postępowania domniemanie, według którego karty telefoniczne sprzedane przez skarżącą na rzecz kontrahenta nie zostały wywiezione z terytorium Polski;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez uznanie, że transakcje dokonane przez skarżącą z firmą W. P. stanowiące w rozumieniu ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług o miejscu świadczenia poza terytorium kraju, podlegają opodatkowaniu w kraju jako dostawy towarów;

- art. 42 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, poprzez nieuwzględnienie prawa podatnika do zastosowania stawki 0% w stosunku do dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, pomimo wypełnienia przez podatników warunków, o których mowa w powołanych przepisach.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa, uznał skargę spółki za niezasadną.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd ten w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy ustaleń faktycznych, a mianowicie tego, czy karty telefoniczne zostały wywiezione do Niemiec. Jeżeli natomiast nie zostały wywiezione, to czy spółka mogła przewidywać, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

3.3. W ocenie orzekającego w sprawie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że przedmiotowe karty telefoniczne nie zostały wywiezione do Niemiec. Wynika to, zdaniem Sądu, z dokonanej w granicach art. 191 O.p. oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Jak podkreślił WSA w Warszawie wywiezieniu kart do Niemiec zaprzeczył kontrahent spółki. Organy ustaliły nadto, że transakcje tego rodzaju nie miały sensu ekonomicznego, z uwagi na brak popytu w Niemczech na karty telefoniczne typu pre - paid polskich operatorów. Ich używanie w Niemczech (UE) zwiększałoby bowiem koszty rozmów telefonicznych z uwagi na realia międzynarodowego rynku telekomunikacyjnego. Dodatkowo, skarżąca nie przedstawiła dokumentacji podatkowej, która potwierdza wywiezienie z kraju do Niemiec 671.622 sztuk kart telefonicznych o łącznej wartości 13.786.300.05 zł. Poza pierwszą transakcją to spółka, a nie jej niemiecki kontrahent, potwierdzała wywiezienie kart do Niemiec. Wynika to wprost z faktu, iż to spółka sporządzała i przekazywała kontrahentowi dokumentację, w której treści wskazywała miejsce i datę dostawy. Dokumentacji tej nie można zatem uznać za potwierdzającą wywóz kart telefonicznych do Niemiec, tj. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT.

3.4. W konsekwencji w ocenie Sądu pierwszej instancji podatnik, który wystawia (prowadzi) dokumentację związaną z wdt w sposób, który nie odzwierciedla rzeczywistości, tym samym ograniczając możliwość ustalenia, czy towar fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy, nie może korzystać z ochrony prawnej, o której mowa w wyroku ETS z 27 września 2007 r. (C - 409/04). Dostawa towarów ma bowiem charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej i jest opodatkowana według preferencyjnej stawki podatku 0%, jeżeli spełnia kilka warunków. Należy do nich przeniesienie na odbiorcę prawa do "rozporządzania towarem jak właściciel", wywiezienie towarów z Polski, a także dostarczenie ich do nabywcy na terenie innego kraju UE. Ponadto ta ostatnia okoliczność musi być odpowiednio udokumentowana.

3.5. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wobec ustalenia, iż karty telefoniczne nie zostały wywiezione do Niemiec, za nie mające wpływu na wynik sprawy uznał ewentualne uchybienia organów podatkowych dotyczące ustalenia krajowego odbiorcy kart.

3.6. Z tych samych względów, zdaniem Sądu, za bezzasadne należało uznać zarzuty odwołania i skargi, dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.347.1). Skoro bowiem przedmiotowe karty nie mogły służyć do świadczenia usług telefonicznych na terenie Niemiec, powołane w tym zarzucie przepisy nie mogły znaleźć zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem strona, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej, na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.), w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzuciła mu naruszenie:

a) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 133 § 1 P.p.s.a. - poprzez oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach dotyczących stanu faktycznego sprawy nieznajdujących należytego umocowania w aktach sprawy i przeprowadzonym w sprawie postępowaniu dowodowym oraz oddalenie skargi pomimo braku dostatecznego ustalenia w postępowaniu podatkowym kwestii istnienia po stronie spółki dobrej wiary przy dokonywaniu transakcji;

b) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez wadliwe i niezgodne z ustawowymi wymogami uzasadnienie wyroku, niezawierające rozważenia i odpowiedniego odniesienia się przez Sąd do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, dotyczącego błędnej kwalifikacji kwestionowanych transakcji w świetle regulacji prawa materialnego;

c) naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją) oraz art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu transakcji stanowiących w rozumieniu tych przepisów odpłatne świadczenie usług o miejscu świadczenia poza terytorium kraju, za czynności podlegające opodatkowaniu na terytorium kraju;

d) naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 42 ust. 1 pkt 2 oraz art. 42 ust. 4 ustawy o VAT - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie uwzględnienia prawa podatnika do zastosowania stawki podatku 0% w stosunku do transakcji kwalifikowanych jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, w sytuacji w której podatnik posiada określone w powołanych przepisach dokumenty potwierdzające wywóz towarów z terytorium kraju, a dobra wiara podatnika przy dokonywaniu transakcji nie została zakwestionowana.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o orzeczenie o kosztach sądowych, według norm przepisanych.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W., nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4.3. Pismem procesowym z dnia 26 lipca 2012 r., reprezentujący skarżącego doradca podatkowy, uzupełnił uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na uzasadnionych podstawach.

5.1. Sformułowano w niej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i naruszenia prawa materialnego. W takim wypadku w pierwszej kolejności wskazane jest rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż mogą one wpływać na ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji ważyć na ocenę prawidłowej wykładni lub zastosowania przepisów prawa materialnego.

5.2. Przechodząc zatem do rozpoznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że kasator za pomocą wskazanych petitum wniesionego środka zaskarżenia przepisów Ordynacji podatkowej, powiązanych z art. 133 § 1 P.p.s.a. generalnie stara się zwalczać poczynione przez organy, a przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, ustalenia faktyczne. Z ustaleń tych wynika zaś, że przedmiotowe karty telefoniczne nie zostały wywiezione do Niemiec, zaś skarżąca spółka mogła co najmniej przewidywać, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

5.2.1. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej stwierdził, że okoliczność, iż karty telefoniczne nie były w rzeczywistości wywożone do Niemiec została ustalona przez organy podatkowe w oparciu o informacje otrzymane od niemieckiej administracji podatkowej, na podstawie zeznań złożonych przez kontrahenta spółki w dochodzeniu karnym prowadzonym na terytorium Niemiec. Podniósł, że organy oceniły również transakcje polegające na wywozie kart telefonicznych pre-paid polskich operatorów komórkowych z terytorium Polski w celu ich sprzedaży na terytorium Niemiec jako nieracjonalne ekonomicznie. Ustalenia organów poczynione zostały także na podstawie uzyskanej przez organy podatkowe informacji od części polskich operatorów telefonii komórkowej według której w 2005 r. nie prowadzili oni dystrybucji kart telefonicznych na terytorium krajów UE innych niż Polska, a ewentualna sprzedaż kart może być realizowana przez inne podmioty we własnym imieniu i na własny rachunek.

Podniesiono, że – w ocenie spółki – powyższe czynności dowodowe są niewystarczające dla uznania za udowodniony fakt braku wywozu przedmiotowych kart telefonicznych z terytorium Polski w sytuacji posiadania przez spółkę określonej w przepisach ustawy o VAT dokumentacji potwierdzającej dokonanie takiego wywozu przez kontrahenta.

Z powyższą argumentacją nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim nieprawdziwe jest stwierdzenie, że spółka posiadała określoną w przepisach ustawy o VAT dokumentację potwierdzającą dokonanie wywozu kart telefonicznych przez kontrahenta.

Przesądza o tym brzmienie art. 42 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem: "W przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego".

W piśmiennictwie wskazuje się przy tym, że przepisy nie zastrzegają ani wzoru, ani żadnej szczególnej formy tego dokumentu. Podatnik może zatem sam opracować stosowny wzór takiego dokumentu na własne potrzeby. Wymagane jest tylko, aby zawierał on miejsce na wpisanie co najmniej danych określonych wyżej (A. Bartosiewicz, R. Kubacki – Vat Komentarz do VAT 2012, - art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, opubl. Lex Omega 2012). Tym niemniej całkowitą rację miał sąd pierwszej instancji stwierdzając, że dokumenty potwierdzające dokonanie wywozu towaru do innego kraju UE mają służyć uniknięciu nadużyć podatkowych związanych ze stosowaniem przepisów regulujących instytucję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jeżeli zatem dostawca sporządza takie dokumenty i wręcza je odbiorcy wraz z towarem, logicznym jest, że dokumenty te nie mogą świadczyć same przez się o dokonaniu takiej dostawy, bo nie mogą stanowić potwierdzenia przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Organy podatkowe celnie też zwróciły uwagę na okoliczność, że całkowicie nieuprawnionym było sporządzenie przez spółkę dokumentów mających potwierdzić dostawę towarów dla podmiotu niemieckiego z jednoczesnym określeniem (już w momencie wydania towarów) daty ich dostarczenia na terytorium Niemiec, zwłaszcza jeśli zważyć, że daty sporządzenia tych dokumentów w zdecydowanej większości pokrywały się z datą rzekomego dostarczenia towaru w Niemczech w sytuacji, gdy odległość pomiędzy R. a W. wynosi około 1200 km i pokonanie takiej trasy we wskazanym czasie było wątpliwe. W niektórych zaś wypadkach daty potwierdzenia dostaw towarów do Niemiec były wcześniejsze niż daty wysyłki towaru.

5.2.2. W kontekście powyższych spostrzeżeń jak i argumentacji skargi kasacyjnej niezbędnym jest przywołanie podstawowych tez uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, (publ.: ONSAiWSA 2011, nr 1, poz. 4), w której wyrażono pogląd, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny – co do zasady - opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można udowadniać przesłankę z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, czyli to, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji zasadnie uznał, że organy podatkowe nie naruszyły art. 180, 181, 191 Ordynacji podatkowej.

Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej – nie ma żadnych podstaw do zanegowania ustaleń organów podatkowych, że zakwestionowane towary (karty telefoniczne) nie zostały dostarczone do wskazanego na fakturach odbiorcy. Przede wszystkim przeczą temu same twierdzenia rzekomego odbiorcy, jak i dokumenty urzędowe (SCAC) związane z postępowaniem karnym prowadzonym w Niemczech, z których wynika, iż karty telefoniczne nie zostały wywiezione do Niemiec.

Taka ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana została w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie przy tym z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ustalenia dotyczące braku ekonomicznego sensu takich operacji gospodarczych ma znaczenie przy dokonywaniu analizy pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów. Należy przy tym zwrócić uwagę na okoliczność, że podejmując polemikę z tymi ustaleniami, autor skargi kasacyjnej nie wskazuje na żadne dowody, z których wynikałoby, że sporne karty telefoniczne zostały dostarczone do Niemiec lub, że działanie takie miało sens ekonomiczny.

5.2.3. Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana przez organ podatkowy spełnia wymogi ustawowe określone w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta bowiem była wszechstronna. Uwzględniała bowiem całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ wskazał i obszernie omówił dlaczego nie uznał, że poszczególne przedłożone dokumenty nie potwierdzają dostarczenia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego. Ocena ta jest zgodna z regułami logicznego rozumowania oraz przede wszystkim zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. W żaden sposób kasator nie wykazał, że te granice swobodnej oceny dowodów zostały przekroczone w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2.4 Odnotować także trzeba, że autor skargi kasacyjnej popada w sprzeczność logiczną. Gdyby bowiem przyjąć - tak jak chce tego autor skargi kasacyjnej -, że karty telefoniczne zostały do Niemiec dostarczone, to nie byłoby potrzeby wykazywania po stronie strony skarżącej tzw. dobrej wiary.

5.2.5. Odnosząc się zatem do tej ostatniej kwestii należy przyznać całkowitą rację Sądowi pierwszej instancji, że uchybienia w sporządzeniu i gromadzeniu dokumentacji dotyczącej wdt świadczą również o tym, że spółka nie dołożyła należytej staranności, aby uniknąć swojego udziału w oszustwie podatkowym. Podatnik (dostawca), który wystawia (prowadzi) dokumentację związaną z wdt w sposób, który nie odzwierciedla rzeczywistości, tym samym ograniczając możliwość ustalenia, czy towar fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy, nie może korzystać z ochrony prawnej, o której mowa w wyroku ETS z 27 września 2007 r., C - 409/04.

Dokumenty potwierdzające dokonanie wywozu towaru do innego kraju UE mają służyć uniknięciu nadużyć podatkowych, związanych ze stosowaniem przepisów regulujących instytucję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jeżeli podatnik (dostawca) nie posiada dokumentacji towarzyszącej wdt, odzwierciedlającej rzeczywistość i formalnie prawidłowej, to nie posiada prawa do zastosowania stawki podatku 0% (co do zasady).

5.2.6. Kończąc ten wątek odnieść się trzeba do argumentacji zawartej w piśmie procesowym z dnia 26 lipca 2012 r. Mianowicie autor skargi kasacyjnej uzupełniając uzasadnienie podstaw kasacyjnych odwołał się do wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11.

W wyroku tym Trybunał orzekł, na co już wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11 (opubl. CBOS), że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W wyroku tym Trybunał jednak podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpoznawanych spraw aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy też w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku).

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy za minimalne wymagania jakich należałoby oczekiwać od strony dokonującej wdt uznać należy sporządzanie i gromadzenie prawidłowej dokumentacji wskazanej w art. 42 ust. 4 ustawy o VAT. Uchybienia w sporządzeniu i gromadzeniu dokumentacji dotyczącej wdt świadczą zaś – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - o tym, że spółka nie dołożyła należytej staranności, aby uniknąć swojego udziału w oszustwie podatkowym.

Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia uznać należy, że zarzut naruszenia przepisów postępowania opisany w punkcie pierwszym skargi kasacyjnej pozbawiony jest jakichkolwiek podstaw.

5.3. Pożądanego dla strony skutku nie mógł też przynieść zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sporną pozostawała kwestia, czy art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną. Spór ten rozstrzygnięty został uchwałą NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (opubl.: ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122) wydaną w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a., o następującej treści: " ... art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Inna jest natomiast sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Wówczas przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne".

Sąd pierwszej instancji prawidłowo zakreślił istotę sporu stwierdzając, że dotyczy on ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. W pierwszej kolejności co do tego, czy przedmiotowe karty telefoniczne zostały wywiezione do Niemiec. Jeżeli nie zostały wywiezione, to czy spółka mogła przewidywać, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Przeprowadzoną przez Sąd pierwszej instancji ocenę tych faktów w kontekście brzmienia 42 ust. 1 a art. 42 ust. 4 ustawy o VAT jak i przywołanego orzecznictwa TSUE należy w całej rozciągłości podzielić, albowiem nie zawiera żadnych błędów.

Podsumowując ten wątek stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. zaś zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji tego przepisu okazał się całkowicie chybiony.

5.4. Uwzględnione nie mogły też zostać obydwa zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Przypomnieć wypada, że uchybienie prawu materialnemu poprzez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumpcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. W piśmiennictwie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że "Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" ([w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Wyd. Praw. LexisNexis, W–wa 2005 r., str. 541).

Nie ulega zatem żadnej kwestii to, że błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych zawsze pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Ponieważ strona nie zdołała skutecznie zakwestionować ustaleń, że do wdt spornych kart telefonicznych w niniejszej sprawie nie doszło, zaś skarżąca nie dołożyła należytej staranności, aby uniknąć swojego udziału w oszustwie podatkowym, za pozbawione podstaw uznać należy zarzuty niewłaściwego zastosowania, wskazanych w zarzutach i opisanych w punktach c) i d) kasacji, przepisów prawa materialnego.

Wbrew argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo skonstatował, że skoro przedmiotowe karty telefoniczne nie zostały wywiezione do Niemiec, to za bezzasadne uznać należy zarzuty odwołania i skargi, dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.347.1). Karty nie mogły służyć do świadczenia usług telefonicznych na terenie Niemiec. Przepisy te nie znajdowały zatem zastosowania w niniejszej sprawie. Słusznie przy tym wskazano, że to spółka deklarowała sprzedaż kart telefonicznych swojemu niemieckiemu kontrahentowi w ramach wdt. Także nabycie kart traktowała jako nabycie towarów, a nie usług. Skoro karty telefoniczne nie zostały wykorzystane na terenie Niemiec, to nie można uznać, że ich dostawa miała związek ze świadczeniem usług na terenie tego kraju. Dostawa w kraju kart telefonicznych podlegała zaś w latach 2005 – 2007 opodatkowaniu w kraju według stawki podatku 22%, bez względu na to, czy stanowiła dostawę towarów, czy też świadczenie usług.

5.5. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 P.p.s.a.