Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 2627/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Małgorzata Wolf – Mendecka, Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. S. – S. i L. S. (S.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżących B. S. – S. i L. S. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku;


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...], określającą małżonkom B. S. - S. i L. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z pózn. zm.).

Uzasadniając decyzję wskazano, że podatnicy złożyli za rok 1997 w Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie podatkowe PIT-31 o wysokości wspólnych dochodów małżonków, w którym wykazali dochody w łącznej wysokości [...] zł, zaś należny podatek wykazany w zeznaniu wyniósł [...] zł. Od dochodu każdy z podatników odliczył wydatki na zakup przyrządów i pomocy naukowych poniesionych w 1996 r. (po [...] zł), które nie zostały zrealizowane w zeznaniu podatkowym za rok 1996. Ponadto L. S. odliczył od dochodu darowiznę w wysokości [...] zł oraz rentę w wysokości [...] zł. Od podatku odliczono kwotę [...] zł z tytułu dokształcania zawodowego B. S. - S. oraz [...] zł z tytułu wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe.

Urząd Skarbowy w B., po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił małżonkom B. S. - S. i L. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonej w dniu [...] r. weryfikacji zeznania Urząd Skarbowy w B. stwierdził bowiem, że w dniu [...] r. L. S. zawarł umowę renty, zgodnie z którą zobowiązał się do wypłacania renty swojej matce K. S.. Wysokość renty została ustalona na kwotę [...] zł, płatną kwartalnie w ostatnim dniu kwartału w okresie do dnia 31 grudnia 1997 r. w wysokości: I kwartał -[...] zł, II kwartał - [...] zł, III kwartał - [...] zł, IV kwartał - [...] zł. Z treści umowy wynikało, że renta została ustanowiona bez wynagrodzenia, bowiem w zamian za rentę nie żądano jakichkolwiek świadczeń wzajemnych. Urząd Skarbowy stwierdził, że na L. S. nie ciążył obowiązek alimentacyjny wobec matki K. S., a jej sytuacja materialna w 1997 r. była stabilna, co w konsekwencji nie daje podstaw do przyjęcia, że istniała przyczyna do ustanowienia na jej rzecz świadczenia rentowego. Urząd Skarbowy podniósł również, że kwestionowana umowa renty zawiera wszelkie istotne cechy darowizny, a w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest możliwości odliczeń od dochodu darowizn dokonanych na rzecz osób fizycznych. Ponadto stwierdzono, że brak jest w kwestionowanej umowie znamion okresowości świadczeń, o których mowa w art. 903 k.c., co uniemożliwia uznanie tego wydatku za świadczenie o trwałym charakterze.

Odwołując się od powyższej decyzji podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przy jej wydaniu przepisów: (a) art. 121 i art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i prowadzenie postępowania w sposób przewlekły, co w konsekwencji spowodowało obciążenie podatników obowiązkiem zapłaty odsetek za zwłokę; (b) naruszenie zasady wyrażonej w art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia opartego na niekompletnym materiale dowodowym, jak również niewyczerpujące jego rozpatrzenie, w szczególności nieuwzględnienie świadczeń okresowych w postaci renty; (c) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 45 ust. 6 tej ustawy oraz art. 903 k.c.

Rozpatrując zarzuty zawarte w odwołaniu, Izba Skarbowa stwierdziła, że podziela stanowisko organu pierwszej instancji co do bezpodstawności pomniejszenia przez podatnika dochodu o kwotę [...] zł tytułem odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazała przy tym, że brzmienie cytowanego przepisu wskazuje, że dopuszcza on odliczenie od dochodu podlegającego opodatkowaniu oznaczonych kwot wydatkowanych przez podatnika w związku z ponoszeniem "trwałych ciężarów", z wyłączeniem jednak niektórych z nich wyraźnie wskazanych w jego końcowej części. Jednym z tych "trwałych ciężarów" są zaś renty, na co wskazuje brzmienie powołanego art. 26 ust. 1 pkt 1 w.w. ustawy. Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że wobec braku w w.w. ustawie podatkowej definicji umowy renty odniesiono się w tym zakresie do regulacji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 z późn. zm.), w art. 903 i następne, w których uregulowana została umowa renty. Zgodnie z brzmieniem art. 903 Kodeksu cywilnego przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Znamienną zatem cechą umowy renty jest zobowiązanie się jednej ze stron do dokonywania określonych świadczeń okresowych. Umowa renty jako umowa zobowiązująca odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 Kodeksu cywilnego, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych. Przez trwałe zobowiązanie się do określonych świadczeń okresowych Izba Skarbowa przyjęła zobowiązanie się do świadczeń polegających na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość.

Dokonując zatem oceny kwestionowanej umowy renty, Izba Skarbowa - w świetle dokonanych wyżej stwierdzeń - podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji, że umowa ta nie spełnia wymogów, jakie w myśl art. 903 Kodeksu cywilnego powinna spełniać umowa renty, a tym samym, że wynikające z nich świadczenia nie podlegają odliczeniu od dochodu podatników. Zdaniem Izby Skarbowej, zawarta przez podatnika umowa dyskwalifikuje bowiem jako umowę renty fakt, że została zawarta na z góry określony okres, w którym miała nastąpić wypłata określonego świadczenia, bowiem już w momencie ich zawarcia zobowiązanie dotyczyło z góry określonego okresu, w której to sytuacji nie kreowały one trwałego zobowiązania, co jest także niezbędnym elementem umowy renty mogącej być podstawą do obniżenia dochodu przez jego opodatkowaniem w myśl art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Izba Skarbowa zauważyła, że umową renty w świetle powołanych wyżej przepisów nie jest umowa zobowiązująca do spełnienia świadczenia jednorazowego, a taką jest umowa przedłożona przez podatnika, zobowiązująca go do spełnienia świadczenia w kwocie [...] zł na rzecz K. S.. Nie zmienia bowiem jej charakteru zobowiązanie się do wypłacenia tego świadczenia w ratach, gdyż bez względu na ilość określonych rat, w czasie trwania stosunku zobowiązaniowego wypłacone zostanie tylko z góry określone świadczenie.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z siedzibą w Gliwicach w dniu [...] r., skarżący B. S. - S. i L. S. wnieśli "o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, zgodnie ze złożonym zeznaniem z 1997 rok", a także o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając skargę skarżący powtórzyli zarzuty i zasadniczą argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o oddalenie skargi, w pełni podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

Skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], została złożona przez B. S. - S. i L. S. do Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu [...] r. i winna była zostać rozpatrzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Należy jednak zauważyć, że wyżej cytowana ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 r., na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. Dz.U. z 2002 r. Nr 240 , poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 r. utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 §1 w.w. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Trzeba podkreślić, że stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa sprawowana jest przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pod względem legalności, co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Stosownie do treści przepisu art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skarga na decyzję lub postanowienie podlega uwzględnieniu, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest wadami skutkującymi jego nieważność lub niezgodność z prawem albo gdy narusza ono prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania bądź w sposób, który ma wpływ (w przypadku naruszenia prawa procesowego wpływ istotny) na wynik sprawy. Regulacja taka oznacza zatem, że nie każde naruszenie prawa daje podstawę do uwzględnienia skargi. Skarga uwzględniona może być bowiem tylko wtedy, gdy stwierdzone uchybienia będą rażące lub co najmniej istotne.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest zasadność, w świetle art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonanego przez podatnika odliczenia od dochodu kwoty [...] zł. Z wykładni gramatycznej art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) wynika, że renta – w okresie obowiązywania tego przepisu – była wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru, który – przy ustalaniu podstawy opodatkowania - podlegał odliczeniu od dochodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia renty. To sprawia, że poszukując znaczenia tego terminu trzeba sięgnąć do przepisów kodeksu cywilnego, zawierających regulację prawną odnoszącą się do umowy renty (art. 903 i nast. K.c.). W tym wypadku ocena analizowanej czynności prawnej z punktu widzenia określonych norm prawa cywilnego, będzie miała znaczenie dla ustalenia skutków podatkowych tejże czynności. Podatnik zatem, tylko w takim wypadku nie będzie mógł wywodzić uprawnień wynikających z ustawy podatkowej, jeżeli warunkiem skorzystania z nich jest dokonanie czynności poddanej normom prawa cywilnego, a działań podatnika nie będzie można uznać za ważne lub zgodne z tymi normami. Nie można doszukiwać się innego znaczenia renty, niż wynika to z przepisów prawa cywilnego z uwagi na zasadę pewności prawa. Inne rozumienie renty oznaczałoby naruszenie art. 2 Konstytucji RP, z którego wynikają zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Skoro z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika prawo podatnika do odliczenia renty od dochodu, to wprowadzanie przez interpretację tego przepisu dodatkowych wymagań stanowi jego naruszenie.

W omawianym stanie faktycznym istotne znaczenie ma ustalenie, czy analizowana umowa z dnia [...] r. jest umową renty w rozumieniu art. 903 k.c., a w szczególności czy jest świadczeniem okresowym i stanowi trwały ciężar, a ponadto, czy została zachowana przewidziana prawem forma umowy. Ten ostatni element nie był podnoszony w toku postępowania.

Umowa renty wymaga jej ustanowienia na pewien okres czasu, gdyż inaczej nie byłoby mowy o zobowiązaniu do świadczeń okresowych. Spełnianie świadczenia okresowo oznacza, że w jakichś powtarzających się okresach czasu (periodycznie) uprawniony ma uzyskiwać oznaczone w umowie kwoty pieniężne lub pewną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku. Dodatkowo, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczenie rentodawcy stanowić ma dla niego trwały ciężar. Aby określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu cytowanego przepisu, musi być ono kwalifikowane jako świadczenie (powinność) oparte o zasadę nieekwiwalentności, istniejące przez dłuższy okres czasu (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2001 r. II SA 1404/00). Przepisy kodeksu cywilnego nie określają również w jakich konkretnie powtarzających się okresach czasu zobowiązany ma spełniać swoje świadczenia, a także jaka ma być ich liczba. Stosownie do przepisu art. 903 k.c. nie jest niemożliwe zawarcie umowy renty na czas oznaczony oraz oznaczenia rocznych rat (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2000 r., RN 194/99).

Oddzielnym problemem jest ocena formy prawnej zawartej umowy renty. Strony spisały ją w formie pisemnej, a stanowiące jej przedmiot świadczenia ustanowione zostały bez zastrzeżenia spełnienia świadczenia wzajemnego, czyli pod tytułem darmym. W takim wypadku, stosownie do art. 906 § 2 w związku z art. 890 § 1 k.c., oświadczenie osoby ustanawiającej rentę nieodpłatną powinno było zostać złożone w formie aktu notarialnego. Należy jednak zauważyć, że skoro umowy rent zostały zawarte na czas określony bez zachowania formy notarialnej, ale wszystkie przyrzeczone świadczenia zostały spełnione, więc można było uznać, iż nastąpiła ich sanacja.

W świetle powyższych wywodów, sposób uregulowania obowiązku rentodawcy wobec rentobiorcy w umowie z dnia [...] r. wskazuje, że treść tego aktu została ukształtowana w sposób odpowiadający instytucji umowy renty regulowanej przepisami kodeksu cywilnego. Istotną okolicznością było wyjaśnienie, czy przy zawieraniu powyższych umów nie doszło do obejścia normy prawa podatkowego, a także czy rozpatrywane umowy zostały zawarte we właściwej formie prawnej. Te kwestie – zdaniem Sądu – organy podatkowe dostatecznie wyjaśniły. W orzecznictwie podatkowym ukształtował się pogląd, że organ podatkowy ma prawo dokonania szczegółowej analizy umowy cywilnoprawnej pod kątem jej skutków podatkowych i w tym zakresie winien ocenić faktyczne zamiary i cele stron, aniżeli opierać się na dosłownym brzmieniu umowy (art. 65 § 2 kodeksu cywilnego). Swoboda kształtowania przez strony stosunków umownych nie oznacza, że dla celów podatkowych muszą zostać uwzględnione te postanowienia umowy, które – jeśli znajdzie to potwierdzenie materiale dowodowym – stanowią efekt swoistej manipulacji tekstem kontraktu, a jedynym celem ich zamieszczenia w umowie jest zamiar osiągnięcia z góry założonego rezultatu podatkowego, a nie innego (np. wpisanego do umowy celu renty). Jednak ingerencję organu w treść umowy spisanej przez strony należy traktować jako przypadek szczególny, wymagający głębokiego zbadania w toku postępowania instancyjnego wszelkich okoliczności dotyczących umowy i jej realizacji, a w konsekwencji jednoznacznego wykazania, że strony działały wyłącznie w celu osiągnięcia efektu polegającego na obniżeniu zobowiązania podatkowego. Dotyczy to m.in. sytuacji, w których treść umowy lub sposób jej wykonania zaprzecza charakterowi, funkcjom lub istocie czynności będącej przedmiotem kontraktu.

W badanej sprawie ustalono ile rat rentowych wypłacił uprawnionej skarżący. Organy podatkowe ustaliły również, że uprawniona wykazała dochód z renty w zeznaniu rocznym (dopiero na skutek wydania zaskarżonej decyzji dokonała korekty tego zeznania). Nie zakwestionowano wykazywanych przez skarżącego okoliczności odnoszących się do przeznaczenia przez uprawnioną otrzymanych środków (cele zdrowotne, bieżące utrzymanie). Dla zbadania, czy w związku z zawartą umową nie miało miejsce tzw. obejście prawa podatkowego, organy podatkowe podjęły czynności umożliwiające ustalenie, czy np. na zobowiązanym z umowy renty (podatniku) nie ciąży obowiązek alimentacyjny względem uprawnionej, jaka jest jej faktyczna sytuacja materialna. Takich czynności dokonano i zostało jednoznacznie wykazane, że faktyczny zamiar i cel stron nie odbiegał od ustaleń spisanej umowy.

Należy również zaakcentować, że stosownie do przepisu art. 903 K.c. nie jest niemożliwe zawarcie umowy renty na czas oznaczony. W każdej umowie renty zawartej na czas określony można zatem ustalić z góry, sumując kwoty i ilość rat, jaka będzie ogólna wartość świadczenia. Nie ma więc znaczenia, czy wskazana zostanie na wstępie ogólna kwota świadczenia, a następnie poszczególne raty i okres trwania umowy renty, czy też strony umowy ograniczą się do wskazania wysokości rat i okresu trwania umowy renty, co również (poprzez prostą operację matematyczną) umożliwi ustalenie ogólnej wartości świadczenia rentowego.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 1 w.w. ustawy. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy.