Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 808/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1-2, art. 14b-14p, art. 14b par. 2-3, art. 169 par. 1, art. 14h,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 200, art. 152, art. 146 par. 1, art. 134 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 43 ust. 1 pkt 18a, art. 43 ust. 17, art. 43 ust. 1 pkt 18, art. 17a,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi "C" S. A. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

"A" Spółka Akcyjna w P. (dalej: Wnioskodawca) wystąpiła podaniem z dnia (...) kwietnia 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT. We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zajmuje się świadczeniem usług kompleksowego utrzymania czystości w szpitalach i zakładach opieki zdrowotnej. Usługi te wykonują zatrudnione przez salowe i pracownice gospodarcze pod nadzorem kierowników koordynujących wykonywanie usług w poszczególnych zakładach opieki zdrowotnej jak również w szpitalach i przychodniach prowadzonych przez te podmioty. Obok usług polegających na sprzątaniu Wnioskodawca realizuje dodatkowy zakres usług - w zakresie opieki medycznej, polegające na pielęgnacji chorych i opiece nad nimi.

Świadczenia te są realizowane przez Wnioskodawcę poprzez wykonywanie dwóch grup czynności (czynności pomocniczych w opiece nad pacjentem oraz transportu wewnętrznego w ramach szpitala), na które składają się następujące czynności:

- pomoc pacjentom w zaspokajaniu potrzeb fizjologicznych: podawanie, opróżnianie, mycie i dezynfekcja kaczek, basenów, nocników, pomoc przy zmianie pieluch,

- pomoc przy wymianie i opróżnianie worków z wydzielinami i wydalinami,

- pomoc pacjentom przy zmianie bielizny osobistej,

- pomoc przy zmianie bielizny pościelowej chorego leżącego,

- pomoc przy toalecie pacjentom leżącym,

- pomoc przy zmianie pozycji pacjentom leżącym,

- zdejmowanie bielizny pościelowej, mycie i dezynfekcja łóżka po wypisie pacjenta,

- karmienie lub pomoc przy karmieniu pacjentów,

- rozdawanie lub pomoc przy rozdawaniu posiłków na oddziale, zmywanie i wyparzanie naczyń,

- pomoc lub transport pacjentów do karetki, na zabiegi, badania diagnostyczne,

- pomoc przy toalecie pośmiertnej,

- transport zwłok lub pomoc przy transporcie,

- czynności pomocnicze przy zabiegach (ubieranie zespołu, pomoc przy myciu chirurgicznym rąk, podawanie sterylnych pakietów, pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole; mycie narzędzi),

- transport brudnej i czystej bielizny szpitalnej z i na oddziały,

- transport odpadów medycznych zakaźnych, medycznych pozostałych i specjalnych do punktów ich składowania,

- transport posiłków do kuchenek oddziałowych celem ich dystrybucji,

- zbieranie i transportowanie resztek pokonsumpcyjnych do punktu ich składowania,

- transport narzędzi i materiałów między oddziałami a centralną sterylizacją,

- transport łóżek do miejsca ich dezynfekcji i mycia,

- transport próbek materiału biologicznego pobranego od pacjentów do laboratorium.

Wnioskodawca podał, że Urząd Statystyczny w Ł. (Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych) w wydanej opinii klasyfikacyjnej z dnia (...) kwietnia 2008 r. wskazane powyżej czynności wykonywane na rzecz szpitali zostały sklasyfikował według PKWiU 2004 (wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. - Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) jako "usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane - 85.14.18-00.00" i w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. były one zwolnione od podatku od towarów i usług. Stosownie do § 2 przywołanego rozporządzenia, do celów podatkowych stosowana była PKWiU wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) i zgodnie z treścią tej klasyfikacji wymienione wyżej usługi mieściły się w grupowaniu PKWiU 85.14.18-00.00 "usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane". Wskazane wyżej usługi zostały objęte, na mocy przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293), numerem klasyfikacji 86.90.19 "pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane". Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa o VAT), w brzmieniu nadanym przez art. 1 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, której to przepisy weszły w życie z dniem 1 kwietnia 2011 r., zwolnieniu od VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Wnioskodawca uzupełniając podanie na wezwanie organu podatkowego potwierdził, że od początku wskazywał, że przepisem prawa podatkowego podlegającym interpretacji jest art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT. Wyjaśnił dodatkowo, że w poprzednim wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia (...) stycznia 2011 r. wskazywał jedynie, że zamierza rozpocząć działalność w ramach projektowanego NZOZ oraz, że wniosek z dnia (...) stycznia 2011 r. dotyczył stanu przyszłego, który jednak się nie ziścił. Odnośnie kwestii czy czynności pomocnicze w opiece nad pacjentem oraz transport wewnętrzny w ramach szpitala, są świadczone w ramach wykonywania zawodu lekarza, pielęgniarki, położnej lub zawodów medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, wnioskodawca podał, że usługi są wykonywane przy pomocy zatrudnianego przez niego niższego personelu medycznego, czyli przez salowe. Podkreślił przy tym, że w świetle brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy o VAT bez znaczenia jest zagadnienie dotyczące tego, kto bezpośrednio i faktycznie będzie wykonywał przedmiotowe usługi.

Wnioskodawca odnośnie tego, czy głównym celem świadczenia usług jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia, oświadczył, że usługi są wykonywane przez niego zgodnie z przepisami prawa. Podkreślił, że jest spółką prawa handlowego, wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców KRS, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wskazanym w statucie spółki, której to elementy zostały, pod względem zgodności z obowiązującym prawem, skontrolowane przez sąd rejestrowy.

W zakresie uzupełnienia stanu faktycznego odnośnie tego, czy oprócz usług w zakresie czynności pomocniczych w opiece nad pacjentem oraz transportu wewnętrznego w ramach szpitala świadczy również na rzecz zakładów opieki zdrowotnej usługi podstawowe, tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, Wnioskodawca podał, że wykonywanie usług nie ogranicza się tylko do świadczenia usług w zakresie czynności pomocniczych w opiece nad pacjentem oraz transportem wewnętrznym w ramach szpitala bowiem jako spółka prowadzi działalność w zakresie kompleksowego utrzymania czystości w szpitalach i zakładach opieki zdrowotnej.

W powyższym stanie faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytanie. Czy , z uwagi na realizowane przez siebie usługi w zakresie opieki medycznej polegające na wykonywaniu, wskazanych wyżej czynności dotyczących pielęgnacji chorych oraz opieki nad nimi, realizowanych na rzecz zakładów opieki zdrowotnej i na ich terenie, uprawniony będzie w odniesieniu do tych usług do skorzystania z określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT (w brzmieniu nadanym przez art. 1 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o VAT oraz ustawy - Prawo o miarach) zwolnienia od VAT?

Wnioskodawca przedstawiając swoje stanowisko w powyższej kwestii stwierdził, że skoro realizować będzie działalność w zakresie świadczeń medycznych poprzez wykonywanie wskazanych wyżej czynności, polegających na pielęgnacji chorych oraz opiece nad nimi, uprawniony będzie, w odniesieniu do tych czynności, do skorzystania z określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT zwolnienia od podatku od towarów i usług. Uzasadniając powyższą tezę wywodził, jak następuje:

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT wynika że o zwolnieniu od podatku na mocy przepisu zachodzi, gdy:

a) usługi realizować będą cel, jakim jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia,

b) usługi realizowane będą na rzecz zakładów opieki zdrowotnej i na ich terenie.

Wnioskodawca wykonuje usługi w szpitalach, które z uwagi na to, iż polegają na pielęgnacji chorych i opiece nad nimi, są kwalifikowane jako świadczenia zdrowotne przez ustawę o zakładach opieki zdrowotnej. Jakkolwiek ustawodawca w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT posługuje się pojęciem "usług w zakresie opieki medycznej", to stwierdzić należy, że pojęcie to nie zawiera istotnych różnic i powinno być uważane za tożsame z pojęciem "świadczenia zdrowotnego". Istotnym argumentem dla kwalifikacji obu grup wykonywanych usług (tj. czynności pomocniczych w opiece nad pacjentem i transportu wewnętrznego w ramach szpitala) jako "usług w zakresie opieki medycznej" należy uznać fakt zakwalifikowania w stanie prawnym sprzed dnia 1 stycznia 2011 r. powyższych czynności przez Główny Urząd Statystyczny w grupowaniu PKWiU 85.14.18-00.00 "usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" (według PKWiU 1997 i 2004). Wnioskodawca usługi realizuje na rzecz zakładów opieki zdrowotnej i w ich siedzibie (które to czynności, zostały wskazane w opisie stanu faktycznego wniosku), wyczerpują znamię celu tych czynności, określonych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, tj. "służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia". Wzgląd na praktykę i doświadczenie życiowe przesądza o tym, że wskazane w opisie stanu faktycznego wniosku czynności, służyć będą ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Czynności te, wykonywane w szpitalach na rzecz pacjentów tych szpitali, są związane z istniejącym już stanem chorobowym pacjenta i stanowić będą element całościowej kuracji szpitalnej. Usługi te wykonywane będą przez odpowiednio przeszkolony niższy personel medyczny (salowe), który współdziałać będzie przy ich wykonywaniu ze średnim personelem medycznym szpitala (pielęgniarki i położne). Będą to usługi kwalifikowane jako "czynności pomocnicze w opiece nad pacjentem" oraz "transport wewnętrzny w ramach szpitala". Wnioskodawcy za ważną wskazówkę dla kwalifikacji obu przywołanych grup czynności uważa pismo z dnia (...) lutego 2011r., sygn. (...) będące odpowiedzią na interpelację poselską, w którym - w ocenie Wnioskodawcy - Minister Finansów wyjaśnił zakres zwolnienia wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT.

Wnioskodawca uważa, że takie rozumienie zakresu zwolnienia wynikającego z Dyrektywy o VAT, jakie prezentuje a potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) nakazujące przy ocenie czy dane usługi medyczne są zwolnione z opodatkowania VAT badanie ich celu, a cel terapeutyczny należy rozumieć szeroko (np. C-106/05, pkt 27, C-212/ pkt 40, C-156/09). Dlatego w jego ocenie, będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, bowiem usługi, które wykonuje on na rzecz zakładów opieki zdrowotnej odpowiadają znaczeniowo usługom w zakresie opieki medycznej służącym profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji z dnia (...) lipca 2011r. nr (...) wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej O.p.) stwierdzi, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2011 r. jest:

- prawidłowe - w części dotyczącej usług polegających na: pomocy pacjentom w zaspokajaniu potrzeb fizjologicznych: podawanie i opróżnianie kaczek, basenów, nocników, pomoc przy zmianie pieluch, pomocy przy wymianie i opróżniania worków z wydzielinami i wydalinami, pomocy pacjentom przy zmianie bielizny osobistej, pomocy przy zmianie bielizny pościelowej chorego leżącego, pomocy przy toalecie pacjentom leżącym, pomocy przy zmianie pozycji pacjentom leżącym, karmienia lub pomocy przy karmieniu pacjentów, pomocy lub transportu pacjentów do karetki, na zabiegi, badania diagnostyczne, czynnościach pomocniczych przy zabiegach (ubieranie zespołu, pomoc przy myciu chirurgicznym rąk, podawanie sterylnych pakietów, pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole),

- nieprawidłowe - w części dotyczącej usług polegających na: myciu i dezynfekcji kaczek, basenów, nocników, zdejmowaniu bielizny pościelowej, myciu i dezynfekcji łóżka po wypisie pacjenta, rozdawaniu lub pomocy przy rozdawaniu posiłków na oddziale, zmywaniu i wyparzaniu naczyń, pomocy przy toalecie pośmiertnej, transporcie zwłok lub pomocy przy transporcie, myciu narzędzi, transporcie brudnej i czystej bielizny szpitalnej z i na oddziały, transporcie odpadów medycznych zakaźnych, medycznych pozostałych i specjalnych do punktów ich składowania, transporcie posiłków do kuchenek oddziałowych celem ich dystrybucji, zbieraniu i transportowaniu resztek pokonsumpcyjnych do punktu ich składowania, transporcie narzędzi i materiałów między oddziałami a centralną sterylizacją, transporcie łóżek do miejsca ich dezynfekcji i mycia, transporcie próbek materiału biologicznego pobranego od pacjentów do laboratorium.

Uzasadniając interpretację organ podatkowy argumentował, jak następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 5a ustawy (dodanego na podstawie art. 1 pkt 2 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 226, poz. 1476), towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami niższymi niż 23% lub zwolnienie od podatku. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Z dniem 1 kwietnia 2011 r. (z wyjątkami określonymi w art. 1 pkt 25, art. 2 i 9 oraz art. 1 pkt 33 lit. d tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332). Na podstawie art. 1 pkt 13 lit. a tej ustawy, po pkt 18 dodaje się pkt 18a, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie. Ponadto, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywanych zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, ze zm., dalej: ustawa o ZOZ),

d) psychologa.

W świetle art. 19a ustawy, dodanego do ustawy również przepisem art. 1 pkt 13 lit. a ustawy z dnia 18 marca 2011 r., zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, w brzmieniu nadanym ww. ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto, w myśl obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 43 ust. 17a ustawy, wprowadzonego wskazaną ustawą z dnia 18 marca 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w myśl art. 6 powyższej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a i 22 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (zakłady opieki zdrowotnej oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i medycznych, o których mowa w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych świadczonych przez zakłady opieki zdrowotnej (pkt 18) oraz świadczonych na rzecz zakładów opieki zdrowotnej (pkt 18a) Należy również podkreślić, iż treść cytowanych wyżej przepisów w sposób jednoznaczny wskazuje, że świadczenie usługi podstawowej objętej zwolnieniem (tj. usługi w zakresie opieki medycznej) łącznie z usługami związanymi i niezbędnymi do świadczenia usługi podstawowej, musi zostać dokonane przez jeden podmiot czyli podmiot świadczący usługę podstawową.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, w analizowanej sytuacji nie ma zastosowania, gdyż odnosi się ono do usług świadczonych przez zakłady opieki zdrowotnej. Natomiast z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca nie jest zakładem opieki zdrowotnej, wykonuje on bowiem usługi na podstawie zawartej umowy z zakładem opieki zdrowotnej i na jego rzecz.

Analizując zwolnienie od podatku usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy odwołać się więc do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT oraz do przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.- dalej: Dyrektywa 2006/112/WE ), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto z orzecznictwa TSUE wynika, iż pojęcia "opieka medyczna" i "działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)", należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

W rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 ze zm.), pojęcia te nie obejmują świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić "działalność ściśle (...) związaną" w rozumieniu tego przepisu.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą zajmującym się świadczeniem usług kompleksowego utrzymania czystości w szpitalach i zakładach opieki zdrowotnej. Usługi te wykonują zatrudnione przez Wnioskodawcę salowe i pracownice gospodarcze pod nadzorem kierowników koordynujących wykonywanie usług w poszczególnych zakładach opieki zdrowotnej. Jednocześnie, na mocy umów zawartych przez Wnioskodawcę z Zakładami Opieki Zdrowotnej, w szpitalach i przychodniach prowadzonych przez te podmioty, obok usług polegających na sprzątaniu, Wnioskodawca realizuje dodatkowy zakres usług - usługi w zakresie opieki medycznej polegające na pielęgnacji chorych i opiece nad nimi. Świadczenia te są realizowane przez Wnioskodawcę poprzez wykonywanie, dwóch grup czynności (czynności pomocniczych w opiece nad pacjentem oraz transportu wewnętrznego w ramach szpitala).

Należy więc dokonać oceny, czy powyższe usługi mogą być objęte zwolnieniem od podatku VAT jako "opieka medyczna" lub działalność "ściśle związana" z "opieką szpitalną i medyczną" w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i orzecznictwa TSUE.

Zdefiniowanie w ww. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez TSUE określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia generalnie korzystają tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. "Profilaktyka" to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. "Zachowywanie" rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo "ratowanie", należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Jeśli chodzi zaś o pojęcie działalności "ściśle związanej" z "opieką szpitalną i medyczną" to jak już wskazano powyżej nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Dotyczy to usług świadczonych przez Zainteresowanego w zakresie:

- pomocy pacjentom w zaspokajaniu potrzeb fizjologicznych: podawanie i opróżnianie kaczek, basenów, nocników, pomoc przy zmianie pieluch,

- pomocy przy wymianie i opróżniania worków z wydzielinami i wydalinami,

- pomocy pacjentom przy zmianie bielizny osobistej,

- pomocy przy zmianie bielizny pościelowej chorego leżącego,

- pomocy przy toalecie pacjentom leżącym,

- pomocy przy zmianie pozycji pacjentom leżącym,

- karmienia lub pomocy przy karmieniu pacjentów,

- pomocy lub transportu pacjentów do karetki, na zabiegi, badania diagnostyczne, podlegają zwolnieniu od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Ponadto, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności pomocnicze przy zabiegach (ubieranie zespołu, pomoc przy myciu chirurgicznym rąk, podawanie sterylnych pakietów, pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole) jako ściśle związane z usługami podstawowymi, korzystają ze zwolnienia, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a w zw. z art. 43 ust. 17a ustawy, o ile nie wystąpią przesłanki wskazane w art. 43 ust. 17 pkt 2 ustawy.

Natomiast wymienione we wniosku usługi polegające na:

- myciu i dezynfekcji kaczek, basenów, nocników,

- zdejmowaniu bielizny pościelowej, myciu i dezynfekcji łóżka po wypisie pacjenta,

- rozdawaniu lub pomocy przy rozdawaniu posiłków na oddziale, zmywaniu i wyparzaniu naczyń,

- pomocy przy toalecie pośmiertnej,

- transporcie zwłok lub pomocy przy transporcie,

- myciu narzędzi,

- transporcie brudnej i czystej bielizny szpitalnej z i na oddziały,

- transporcie odpadów medycznych zakaźnych, medycznych pozostałych i specjalnych do punktów ich składowania,

- transporcie posiłków do kuchenek oddziałowych celem ich dystrybucji,

- zbieraniu i transportowaniu resztek pokonsumpcyjnych do punktu ich składowania,

- transporcie narzędzi i materiałów między oddziałami a centralną sterylizacją

- transporcie łóżek do miejsca ich dezynfekcji i mycia,

- transporcie próbek materiału biologicznego pobranego od pacjentów do laboratorium,

nie mogą korzystać ze zwolnienia, lecz winny być opodatkowane obowiązującą od dnia 1 stycznia 2011 r. stawką 23%. Wynika to z faktu, iż przedmiotowe usługi nie są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ani też ściśle z tymi usługami związanymi.

Wskazać należy, iż od dnia 1 lipca 2011 r., na mocy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654) w art. 43 ust. 1:

- pkt 18 otrzymał brzmienie: "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze",

- pkt 18a otrzymał brzmienie: "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza",

- pkt 19 otrzymał brzmienie: "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654),

d) psychologa".

Wnioskodawca wniósł o usunięcie naruszenia przepisów prawa poprzez usunięcie z interpretacji zapisu uzależniającego możliwość skorzystania ze zwolnienia od niewystąpienia sytuacji określonej w art. 43 ust. 17 pkt 2 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca zaskarżył powyższą interpretację w zakresie:

I. w którym organ podatkowy uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej spółki co do możliwości zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, następujących usług:

1) mycia i dezynfekcji kaczek, basenów i nocników;

2) zdejmowania bielizny pościelowej, myciu i dezynfekcji łóżka po wypisie pacjenta;

3) rozdawania lub pomocy przy rozdawaniu posiłków na oddziale, zmywaniu i wyparzaniu naczyń;

4) pomocy przy toalecie pośmiertnej;

5) transportu zwłok lub pomocy przy transporcie;

6) myciu narzędzi,

7) transporcie brudnej i czystej bielizny szpitalnej z i na oddziały;

8) transporcie odpadów medycznych zakaźnych, medycznych pozostałych i specjalnych do punktów ich składowania;

9) transporcie posiłków do kuchenek oddziałowych celem ich dystrybucji;

10) zbieraniu i transportowaniu resztek pokonsumpcyjnych do punktu ich składowania;

11) transporcie narzędzi i materiałów między oddziałami a centralną sterylizacją;

12) transporcie łóżek do miejsca ich dezynfekcji i mycia;

13) transporcie próbek materiału biologicznego pobranego od pacjentów do laboratorium oraz

II. w którym organ podatkowy nie zgadza się ze stanowiskiem skarżącej spółki, podnosząc, iż w zakresie czynności pomocniczych przy zabiegach (ubieranie zespołu, pomoc przy myciu chirurgicznym rąk, podawanie sterylnych pakietów, pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole) skarżąca spółka jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, ale tylko pod warunkiem, że nie wystąpi przesłanka wskazana w art. 43 ust. 17 pkt 2 ustawy o VAT, tzn., że głównym celem tychże usług nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wnioskodawca domagał się w skardze:

1) uchylenia w zaskarżonym zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia (...) lipca 2011r.,

2) zasądzenie od zaskarżonego organu kosztów postępowania, w tym poniesionego przez skarżącą wpisu stałego oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej w powyższym zakresie interpretacji zarzucił:

1) niewłaściwe zastosowanie lub niewłaściwą wykładnię przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że skarżąca spółka nie jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie zaskarżonym niniejszą skargą,

2) niewłaściwe zastosowanie lub niewłaściwą wykładnię przepisu art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, poprzez niezasadne przyjęcie, że celem świadczonych przez skarżącą czynności pomocniczych przy zabiegach (ubieranie zespołu, pomoc przy myciu chirurgicznym rąk, podawanie sterylnych pakietów, pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole) może być osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wyjaśnił, że nie stanowi przeszkody do rozpoznania skargi okoliczność, że w okresie pomiędzy wniesieniem wniosku o wydanie interpretacji, a złożeniem skargi nastąpiła zmiana treści art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, dokonana ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112 poz. 654 - dalej: uodl). Zgodnie bowiem z art. 204 ust. 2 i art. 205 uodl publiczne zakłady opieki zdrowotnej i niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stały się z mocy prawa, odpowiednio, podmiotami leczniczymi niebędącymi przedsiębiorcami oraz przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych. Oznacza to jedynie zmianę formy prawnej zakładów opieki zdrowotnej, o których stanowił przepis art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT w brzmieniu sprzed 1 lipca 2011r.

Wnioskodawca w uzasadnieniu skargi przedstawiając relacje pomiędzy poszczególnymi usługami uznanymi w interpretacji za usługi podstawowe (zwolnionymi od podatku VAT) oraz czynnościami które zdaniem organu podatkowego nie podlegają zwolnieniu, wywodził, jak następuje:

Skoro usługami podstawowymi podlegającymi zwolnieniu, jako usługi podstawowe, jest pomoc pacjentom w zaspokajaniu potrzeb fizjologicznych: podawanie i opróżnianie kaczek, basenów, nocników, pomoc przy zmianie pieluch; pomoc przy toalecie pacjentom leżącym, to stwierdzić należy, że usługą ściśle z nimi związaną jest usługa w zakresie mycia i dezynfekcji kaczek, basenów, nocników. Uznać bowiem należy, że pomiędzy tymi usługami podstawowymi i wskazaną usługą "niepodstawową" zachodzi ścisły związek przejawiający się w tym, że jedynym funkcjonalnym uzasadnieniem świadczenia powyższej usługi "niepodstawowej" jest zapewnienie prawidłowego i skutecznego zrealizowania przez skarżącą spółkę wskazanych usług podstawowych. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że tylko przy starannie i rzetelnie umytych i zdezynfekowanych kaczkach, basenach i nocnikach możliwe jest wykonanie usługi w zakresie pomocy pacjentom w zaspokajaniu ich potrzeb fizjologicznych lub podawanie i opróżnianie kaczek, basenów, nocników oraz pomoc przy zmianie pieluch w taki sposób, że będzie to realizowało cel czynności podstawowych, tj. profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia. W przeciwnym razie należałoby dojść do wniosku, że cel wskazanych czynności podstawowych będzie osiągnięty również wtedy, gdy czynności "niepodstawowowe" nie byłyby w ogóle wykonywane. Z powyższego wynika zatem, że wskazane czynności "niepodstawowe" - usługi w zakresie mycia i dezynfekcji kaczek, basenów, nocników musza towarzyszyć wykonywaniu usługi podstawowej w zakresie pomocy pacjentom w zaspokajaniu potrzeb fizjologicznych: podawanie i opróżnianie kaczek, basenów, nocników, oraz przy pomocy przy zmianie pieluch i pomocy przy toalecie pacjentom leżącym. Zatem usługi "niepodstawowe" w postaci usługi w zakresie mycia i dezynfekcji kaczek, basenów, nocników są usługami ściśle związanymi z wskazanymi w niniejszym punkcie usługami podstawowymi w zakresie opieki medycznej i z tego względu powinny zostać uznane przez zaskarżony organ za podlegające zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 18a ustawy o VAT.

Usługi w zakresie rozdawania lub pomocy przy podawaniu posiłków na oddziale, zmywaniu i wyparzaniu naczyń, również są usługami ściśle związanymi z usługą podstawowa polegająca na karmieniu i pomocy przy karmieniu pacjentom. Pomiędzy przytoczoną usługą podstawową i "niepodstawową" - usługami w zakresie rozdawania lub pomocy przy podawaniu posiłków na oddziale, zmywaniu i wyparzaniu naczyń zachodzi ścisły związek przejawiający się w tym, że jedynym funkcjonalnym uzasadnieniem świadczenia powyższej usługi "niepodstawowej" jest zapewnienie prawidłowego i skutecznego zrealizowania przez skarżącą wskazanej usługi podstawowej. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że tylko przy starannie i rzetelnie umytych i wyparzonych (zdezynfekowanych) naczyniach możliwe jest wykonanie usługi w zakresie karmienia i pomocy przy karmieniu pacjentów w taki sposób, że będzie to realizowało cel czynności podstawowej, tj. profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia. W przeciwnym wypadku należałoby przyjąć, że cel wskazanych czynności podstawowych będzie osiągnięty również wtedy, gdy czynności "niepodstawowowe" nie byłyby w ogóle wykonywane. Z powyższego wynika zatem, że wskazane czynności "niepodstawowe" - usługi w zakresie rozdawania lub pomocy przy podawaniu posiłków na oddziale, zmywaniu i wyparzaniu naczyń muszą towarzyszyć wykonywaniu wskazanej wyżej usługi podstawowej. W ten tylko sposób będzie możliwe osiągnięcie celu, dla którego wskazane usługi podstawowe są podejmowane. W rezultacie usługi "niepodstawowe" w postaci rozdawania lub pomocy przy podawaniu posiłków na oddziale, zmywaniu i wyparzaniu naczyń są usługami ściśle związanymi z wskazanymi w niniejszym punkcie usługami podstawowymi w zakresie opieki medycznej, i z tego względu powinny zostać uznane przez zaskarżony organ za podlegające zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT.

Usługi zdejmowania bielizny pościelowej, mycia i dezynfekcji łóżka po wypisie pacjenta również są usługami ściśle związanymi z usługą podstawowa polegająca na pomocy przy zmianie bielizny pościelowej chorego leżącego. Pomiędzy usługą podstawową i "niepodstawową" - usługą zdejmowaniu bielizny pościelowej, myciu i dezynfekcji łóżka po wypisie pacjenta zachodzi ścisły związek przejawiający się w tym, że celem tej usługi "niepodstawowej" jest zapewnienie prawidłowego i skutecznego zrealizowania przez skarżącą wskazanej usługi podstawowej. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że tylko po starannym zdjęciu pościeli szpitalnej oraz następnym umyciu i zdezynfekowaniu łóżka po wypisie danego pacjenta, możliwe jest wykonanie wskazanej wyżej usługi podstawowej w taki sposób, że będzie to realizowało cel czynności podstawowej, tj. profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia. Niezwłocznie po wypisie (lub zgodnie) ze szpitala danej osoby, jego łóżko szpitalne będzie zajęte przez innego chorego. Z punktu widzenia zwłaszcza nowo przyjmowanego chorego fundamentalne znaczenie ma to, aby pościel i łóżko po dotychczasowym pacjencie zostało dokładnie umyte i zdezynfekowane. W ten sposób będzie możliwe osiągnięcie celu, dla którego wskazane usługi podstawowe są podejmowane. Dlatego usługi "niepodstawowe": zdejmowanie bielizny pościelowej, mycie i dezynfekcja łóżka po wypisie pacjenta są usługami ściśle związanymi z usługami podstawowymi w zakresie opieki medycznej, i z tego względu powinny zostać uznane przez zaskarżony organ za podlegające zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT.

Identyczne stanowisko należy odnieść do usługi "niepodstawowej" w zakresie transportu brudnej i czystej bielizny szpitalnej z i na oddziały. Podkreślenie wymaga, że istotne znaczenia dla określenia, czy dana usługa może być zwolniona z VAT, ma to, jaki jest jej cel, a nie charakter. Usługi w zakresie transportu brudnej i czystej bielizny szpitalnej z i na oddziały mają zapewnić wypranie i zdezynfekowanie brudnej bielizny szpitalnej i dostarczenie następnie na oddział bielizny czystej i odkażonej. Usługi te zmierzają do zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia pacjenta. W konsekwencji usługi w zakresie transportu brudnej i czystej bielizny szpitalnej z i na oddziały są usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta. z tego względu powinny zostać uznane przez zaskarżony organ za podlegające zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT.

Wnioskodawcy uważa, że przywołane przez organ podatkowy w uzasadnieniu interpretacji orzeczenie ETS przemawia za zasadnością stanowiska. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że "w odniesieniu do świadczeń medycznych ETS stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit b Szóstej Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczenia usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią niezbędny krok, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostanie służą, mogą stanowić "działalność ściśle związaną" w rozumieniu tego przepisu. Każda z usług będących przedmiotem zaskarżenia (punkt I i II zakresu zaskarżenia) jest usługą, która musi towarzyszyć realizacji usług podstawowych w zakresie opieki medycznej, w przeciwnym bowiem razie cel tychże usług w zakresie opieki medycznej w postaci profilaktyki, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia może zostać niezrealizowany. Innymi słowy, czynności te są warunkiem koniecznym osiągnięcia celu, dla którego podejmowane są usługi podstawowe.

Stanowisko powyższe należy odnieść również do tych czynności, które zostały przez organ podatkowy uznane za podlegające zwolnieniu od podatku VAT warunkowo, tj. czynności pomocniczych przy zabiegach (ubierania zespołu, pomoc przy myciu chirurgicznym rąk, podawanie sterylnych pakietów, pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole). Nie może bowiem budzić wątpliwości, że dokonywanie tychże usług jako czynności samoistnych w stosunku do usług podstawowych byłoby bezprzedmiotowe i niemożliwe. Z tego też względu stwierdzić należy, że jedynym uzasadnieniem, a poprzez to głównym celem realizowania przez skarżącą usług w zakresie wskazanych czynności pomocniczych przy zabiegach jest prawidłowa realizacja usługi podstawowej w postaci opieki medycznej służącej poprawie, ratowaniu, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają charakter złożony, kompleksowy i dlatego poszczególne czynności wchodzące w skład wykonywanej usługi nie mogą być sztucznie wyodrębniane. Usługa skarżącej świadczona na rzecz zakładów opieki zdrowotnej (podmiotów leczniczych) obejmuje czynności:

a) pielęgnacji chorych i opieki nad nimi, określane też czasem jako tzw. czynności pomocnicze w opiece nad pacjentem,

b) transportu wewnętrznego w ramach szpitala,

c) sprzątania i dezynfekcji powierzchni i urządzeń wewnątrz szpitala,

które to usługi są ze sobą ściśle związane.

W szczególności czynności te:

a) realizowane są łącznie i równolegle w tym samym czasie przez ten sam zespół pracowników,

b) realizowane są w oparciu o te same procedury (np. postępowanie z odpadami powstającymi przy usługach pomocniczych jest objęte później procedurą charakterystyczną dla sprzątania);

c) są ze sobą ściśle związane, np. zapewnienie odpowiedniego stanu higienicznego powierzchni, urządzeń i wyposażenia szpitalnego jest konieczne do prawidłowego wykonywania czynności opieki nad chorym,

d) realizowane są w oparciu o jedną umowę, obejmującą całość kompleksowego świadczenia, na podstawie oferty złożonej w jednym postępowaniu przetargowym.

Zatem, pomiędzy usługami podstawowymi i "niepodstawowymi" ścisły związek przejawia się nie tylko w zakresie funkcjonalnym a posiłkowany jest również względami organizacyjno - technicznymi. Usługi "niepodstawowe" służą realizacji usług podstawowych, stanowiąc wstępną, ale konieczną przesłankę skutecznego osiągnięcia celu terapeutycznego (medycznego) usług podstawowych.

Nie bez znaczenia w sprawie jest fakt, że organ podatkowy we wcześniejszej interpretacji wydanej na wniosek skarżącej w dniu (...) marca 2011r. (nr (...)) w analogicznej sprawie uznał stanowisko skarżącej za odpowiadające przepisom prawa w całości. Powołanie się na tę interpretację, mimo modyfikacji w pewnym zakresie stanu faktycznego i prawnego, nie jest pozbawione znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Wnioskodawca w ówczesnej sprawie podał, że zamierza wykonywać te same czynności, które zostały objęte wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w niniejszej sprawie. Organ podatkowy stwierdził, że wszystkie objęte wnioskiem czynności służyć będą ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, będą wykonywane w szpitalach na rzecz pacjentów tych szpitali, są związane z istniejącym już stanem chorobowym pacjenta i stanowić będą element całościowej kuracji szpitalnej. W tej interpretacji organ podatkowy dokonując wykładni zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT (w ówczesnym brzmieniu) zwrotów: "opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przewracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych" stwierdził, że odpowiadają im czynności wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. Zajęte w tym zakresie przez ten sam zaskarżony organ negatywnego stanowiska, dowodzi podjęcia nieuprawnionego i niepopartego treścią przepisów prawa arbitralnego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w P. , w wydanej w dniu (...) września 2011 r. interpretacji nr (...) wskazał, że zwolnieniu od VAT podlegają usługi świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej w zakresie zakwaterowania i wyżywienia rodziców lub opiekunów pacjentów, w sytuacji gdy zmierzają one do osiągnięcia celu terapeutycznego (medycznego). Podstawę rozstrzygnięcia stanowiło założenie, że usługi w zakresie zakwaterowania i wyżywienia są ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej (czyli usługami podstawowymi). Tymczasem, ze stanu faktycznego sprawy wynika, że ścisły związek pomiędzy usługami zakwaterowania i wyżywienia rodziców lub opiekunów pacjentów i usługami medycznymi (terapeutycznymi) przejawia się przed wszystkim w zapewnieniu emocjonalnego i psychicznego wsparcia pacjentowi.

Wnioskodawca uzyskał opinię klasyfikacyjną z dnia (...) kwietnia 2008 r. wydaną na jego wniosek przez "B" w Ł. (Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych), w której objęte zakresem zaskarżenia niniejszą skargą usługi na rzecz szpitali były klasyfikowane według PKWiU 2004 (wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. - Dz. U. nr 89, poz. 844 z późn. zm.) jako "Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane - 85.14.18-00.00" i w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. były zwolnione od podatku od towarów i usług. Powyższe ustalenia klasyfikacyjne stały się podstawą uzyskania interpretacja przepisów prawa podatkowego wydanej Wnioskodawcy w dniu (...) marca 2009 r. w sprawie o sygn. (...). Stosownie do § 2 przywołanego rozporządzenia Rady Ministrów, do celów podatkowych stosowana była PKWiU wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. nr 42 poz. 264 z późn. zm.) i zgodnie z treścią tej klasyfikacji wymienione wyżej usługi mieściły się w grupowaniu PKWiU 85.14.18-00.00 "Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane". Natomiast wskazane wyżej usługi zostały objęte, na mocy przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293), numerem klasyfikacji "86.90.19 Pozostałe usługi i zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane". Klasyfikacja wskazuje na niezmienną intencję ustawodawcy, aby rozstrzygając w przedmiocie możliwości zwolnienia od podatku VAT, klasyfikować usługi w sposób kompleksowy.

Wnioskodawca uważa, iż jego stanowisko w sprawie znajduje potwierdzenie w treści pisma z dnia (...) lutego 2011 r., sygn. (...)) będącego odpowiedzią na interpelację poselską, w którym Minister Finansów, stwierdził, że zgodnie z projektowanym przepisem zwolnione od podatku byłyby świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej chodzi m. in. usługi przy łóżku chorego np. usługi salowych czy też usługi transportu wewnętrznego, wykonywane przez podmioty inne niż zakłady opieki zdrowotnej. Zatem intencją projektodawcy było objęcie hipotezą omawianego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 a ustawy o VAT również usług transportu wewnętrznego.

Wnioskodawca zwrócił uwagę na fakt, że "Leksykon VAT - suplement - tom III, szczegółowe omówienie nowelizacji VAT obowiązującej od 1 kwietnia 2011 r., str. 32" podaje, iż w toku prac legislacyjnych doszło do istotnej zmiany pierwotnej wersji projektu ustawy. Przepis po uchwaleniu przez Sejm, przed poprawkami Senatu miał inne brzmienie. Stanowił on w art. 43 ust. 1 pkt 18a, że zwolnione z VAT są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wynikające bezpośrednio z procesu leczenia, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie. Jednakże w pracach Senatu wyeliminowano z tego przepisu fragment "wynikające bezpośrednio z procesu leczenia", co w konsekwencji "daje podstawy do wywodzenia z przepisu art. 43 ust. 1 pkt. 18a, że usługi outsourcingowe, czyli świadczone przez firmy zewnętrzne, na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie, czyli również usługi niezwiązane bezpośrednio z procesem leczenia, lecz ściśle związane jednak z usługami w zakresie opieki medycznej - podlegają od 1 kwietnia 2011 r. zwolnieniu podatkowemu, chodzi np. o usługi związane z ochroną i sprzątaniem zakładów opieki medycznej."

Minister Finansów działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi. Uznał, że skarga jest bezzasadna, ponieważ zaskarżona interpretacja zawiera prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu z przyczyn innych niż wskazanych w skardze. W ocenie Sądu w postępowaniu dotyczącym wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego doszło do naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem obligującym do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Podstawę formalnoprawną interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowią przepisy art. 14b -14p O.p. Istotą tej instytucji jest możliwość uzyskania "pewności prawa" przez wnioskodawcę, celem prawidłowego wykonywania obowiązku podatkowego. W ramach tego postępowania wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego w zasadzie decyduje o możliwości wydania interpretacji podatkowej. Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, wyrażonego we wniosku i uzasadnienie prawne. Od tego ostatniego można odstąpić jedynie wówczas, gdy stanowisko zainteresowanego jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wykładnia tych przepisów, dokonana w powiązaniu z pozostałymi przepisami regulującymi wydanie interpretacji prowadzi do wniosku, iż wydana interpretacja ma dotyczyć tylko i wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w sposób wyczerpujący (art. 14b § 2 i § 3 O.p.). Organ nie prowadzi bowiem żadnego postępowania dowodowego, nie ocenia też wiarygodności danych przedstawionych we wniosku. Jedynie wówczas, gdy stan faktyczny zostanie przedstawiony w sposób niepozwalający na dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy, może wezwać zainteresowanego do jego uzupełnienia (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.).

W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny został przez wnioskodawcę określony ogólnie poprzez zbiorcze wymienienie (...) rodzajów usług na rzecz zakładu opieki zdrowotnej w zakresie pomocy i transportu , poparte stwierdzeniem, że są one ściśle związane z opieką medyczną. Organ wprawdzie zażądał jego uzupełnienia ale nie uszczegółowienia go w odniesieniu do każdej ze świadczonych przez wnioskodawcę usług. W rezultacie uzasadnienie prawne interpretacji ogranicza się do przedstawienia stanowiska organu bez wymaganego uzasadnienia umożliwiającego prześledzenie oraz zbadanie toku i prawidłowości rozumowania organu przez Sąd. W takiej sytuacji nie jest możliwa kontrola ani stanowiska wnioskodawcy ani organu podatkowego. Na marginesie należy podnieść, iż także skarżący przedstawiając swoje stanowisko w skardze wychodzi poza przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Nie przywołuje żadnych sprawdzalnych danych, na których oparł zaliczenie poszczególnych wskazanych we wniosku usług do zakresu opieki medycznej. Natomiast organ podatkowy dokonując we własnym zakresie podziału wskazanych we wniosku usług na trzy grupy, także nie wyjaśnił , czym (jaką wiedzą, skąd zaczerpniętą) kierował się dokonując takiego a nie innego ich podziału. Wskutek tego interpretacja ma raczej charakter opinii klasyfikacyjnej aniżeli indywidualnej interpretacji podatkowej. Sąd zważył, iż organ podatkowy nie mógł w postępowaniu o wydanie wnioskowanej interpretacji posiłkować się wiedzą specjalną, którą dysponują biegli. W postępowaniu bowiem o wydanie interpretacji występują istotne ograniczenia dowodowe, w świetle których przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych nie jest możliwe. Kontrola taka jest do pomyślenia dopiero w postępowaniu wymiarowym.

Nie mniej jednak w ocenie Sądu nie zwalnia to organu od sporządzenia prawidłowego uzasadnienia prawnego. Powinien był rozparzyć i dokonać szczegółowej oceny oraz prawidłowo uzasadnić swoje stanowisko z rozbiciem odnośnie do każdej ze wskazanych usług. W razie potrzeby dokonać tego poprzez rozdzielenie wniosku i zarejestrowanie pod tyloma pozycjami, ile usług Wnioskodawca uznał za usługi z zakresu opieki medycznej. Zdaniem Sądu kwestia oceny rodzaju usługi, na potrzeby zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt.18a ustawy o VAT, powinna być dokonana, nie zbiorowo ale z punku widzenia konkretnej usługi i winna być wnikliwie i fachowo uzasadniona. Interpretacja indywidualna na takim poziomie jest możliwa w odniesieniu do konkretnego pacjenta z jego stanem chorobowym powiązanym z równie konkretnie wskazanym oddziałem szpitala . Zachodzą zatem podstawy do stwierdzenia, że w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do licznych grup świadczeń objętych wnioskiem , wobec niemożności zasięgnięcia opinii biegłych, nie będzie w ogóle możliwe wydanie interpretacji.

Należy zauważyć, że ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć zawartych w interpretowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT. Wykładnia tego przepisu powinna być ścisła - jest to reguła odnosząca się do wszelkich zwolnień podatkowych. Kwestie zakresu zwolnienia należy rozstrzygnąć każdorazowo w oparciu o aktualną wiedzę medyczną i konkretny stan faktyczny.

Art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy brzmi: usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę to-warów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Natomiast treść art. 43 ust. 1 pkt 18a tej ustawy jest następująca: usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Z kolei pkt 19 tego przepisu brzmi: usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 uodl.,

d) psychologa.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast ust. 17a tej ustawy ma treść następującą: zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Sąd pragnie podkreślić, iż decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do opisanych we wniosku usług, jest wykazanie nie tego, że są to świadczenia medyczne lecz wykazanie celu wykonywanych usług, tj. że ich celem w zakresie opieki medycznej jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny.

Jak wskazano już powyżej aby stwierdzić, czy usługa może korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 41 ust. pkt 18a ustawy o VAT, należy ustalić, jakie czynności mieszczą się w pojęciu "opieka medyczna". Ponieważ ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć zawartych w interpretowanym przepisie odpowiedzi należy szukać w aktach prawnych dotyczących tej tematyki.

Stosownie do art. 3 ustawy o ZOZ świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z:

1 badaniem i poradą lekarską,

2. leczeniem,

3 badaniem i terapią psychologiczną,

4. rehabilitacją leczniczą,

5. opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad no- worodkiem,

6. opieką nad zdrowym dzieckiem,

7. badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną,

8. pielęgnacją chorych,

9 pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi,

10. opieką paliatywno-hospicyjną,

11. orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia,

10. zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne,

12. czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji,

13. czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze.

Ponieważ także w tym akcie prawnym braku definicji ustawowych przy dokonywaniu interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT należy zastosować wykładnią literalną, odwołując się do znaczenia tego wyrazu w języku polskim. Językowe znaczenie zwrotów użytych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, za Słownikiem Języka Polskiego pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wyd. PWN, Warszawa 2002 r.) to:

- zachować - dochować coś w stanie niezmienionym, nie naruszonym, nie zniszczonym, uchronić coś przed zapomnieniem, podtrzymać, utrzymać,

- ratować - udzielać komuś pomocy w niebezpieczeństwie, w trudnej sytuacji; chronić od zguby, nieszczęścia, śmierci, od ruiny, zniszczenia, kłopotów, wybawiać; starać się ocalić, zachować coś,

- przywracać - doprowadzić coś do stanu poprzedniego, wprowadzić coś na nowo, z powrotem, odtworzyć coś w postaci pierwotnej; wznowić, odnowić, zaś "przywracać zdrowie - lecząc wpływać na poprawę czyjegoś zdrowia, ocucić kogoś, a także sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w jakiej był poprzednio,

- poprawiać - m.in. doprowadzić do porządku, przywrócić właściwą postać; wyrów-nać, ułożyć, uładzić, uczynić lepszym, szlachetniejszym; ulepszyć, udoskonalić, czy naprawić rzecz zepsutą, uszkodzoną; zreperować,

- zdrowie - stan żywego organizmu, w którym wszystkie funkcje przebiegają prawidłowo; pełna sprawność i dobre samopoczucie fizyczne i psychiczne,

- związek - stosunek rzeczy, zjawisk itp. łączących się ze sobą, wpływających, oddziałujących na siebie; łączność, powiązanie, spójność, zależność",

- ścisły - o związkach łączących jakieś sprawy, zagadnienia itp.: bardzo bliski, bezpośredni.

Pomocne w zakresie interpretacji omawianego przepisu będzie także orzecznictwo TSUE odnoszące się do zakresu zwolnienia podatkowego w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006 /112 (wcześniej określonego w art. 13 część A ust 1 lit. b) i c) VI Dyrektywy). TSUE w sprawie C-45/01, stwierdził, że prawo wspólnotowe nie zawiera definicji świadczeń "ściśle związanych" z opieką szpitalną i medyczną, jednak z postanowień przepisów wspólnotowych wynika, że nie obejmuje ona świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami usług, ani z opieką medyczną, jaką mogliby uzyskać. Trybunał oceniał zakres zwolnienia podatkowego, określonego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) i c) Szóstej Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006 /112 i stwierdził, że pojęcia "opieka medyczna", "świadczenia opieki medycznej" oraz "ściśle z nimi związane czynności" należy rozumieć na tyle szeroko, że odnoszą się do:

- diagnozy, opieki oraz w miarę możliwości do leczenia chorób lub zaburzeń zdrowia (wyroki: C-262/08 pkt 28, C-86/09, pkt 37, C-45/01, pkt 48),

- czynności mających na celu utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia (wyroki: C-86/09, pkt 41, C- 212/01, pkt 23),

- świadczeń profilaktycznych ( wyroki: C-262/08 pkt 34, C- 212/01 pkt 23).

Trybunał wskazał w sprawie C-76/99, że świadczenia wchodzą w zakres pojęcia "działalności ściśle [...] związanej" z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są dostarczane jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad ich odbiorcami lub świadczonej na ich rzecz opieki medycznej. Jednocześnie usługą pomocniczą jest taka usługa, która nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, ale jest środkiem dla lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W sprawach połączonych C-394/04 i C-395/0 Trybunał stwierdził, że jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić "działalność ściśle [...] związaną" w rozumieniu tego przepisu. Jedynie tego rodzaju usługi mogą bowiem wpływać na koszt opieki zdrowotnej, którą omawiane zwolnienie czyni dostępną dla osób prywatnych.

W podsumowaniu należy stwierdzić, że z orzecznictwa TSUE na tle zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy 112 wynika, iż omawiane powyżej pojęcie dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Zatem zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Trybunał podkreślał, że jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej to pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT zakresu zwolnienia usługi opieki medycznej do tych, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

Uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości nie narusza zasady zakazu reformationis in peius wyrażonej w art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: ppsa). Wnioskodawca powinien uzyskać w całości prawidłową interpretację. W tej sytuacji nie sposób przyjąć, iż Sąd obowiązany jest pozostawić w obrocie prawnym interpretację błędną, naruszającą prawo. Nie o taką bowiem interpretację występowała strona - czemu nie może przeszkodzić zasada niepogarszania sytuacji skarżącego. W świetle ograniczeń proceduralnych postępowania o wydanie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie, które uniemożliwiają zasięgnięcie opinii biegłych ( w osądzanej sprawie np. z zakresu medycyny, epidemiologii) nie sposób zgodzić się, żeby niemożliwe do skontrolowania sposoby katalogowania usługi, tylko dzięki omawianej zasadzie proceduralnej mogły funkcjonować w obrocie prawnym. Podstawowym celem interpretacji przepisów prawa podatkowego jest pewność i bezpieczeństwo prawne podatnika oraz zaufanie podatnika do państwa i jego organów oraz do stanowionego i stosowanego prawa. Nie można także przyjąć, iż Wnioskodawca dozna z tego tytułu jakąkolwiek szkodę albowiem interpretacja podatkowa nie przesądza w sposób wiążący o prawach i obowiązkach. Nadto podatnik może wielokrotnie składać wniosek o udzielenie interpretacji nawet jeżeli pytanie dotyczy sprawy rozstrzygniętej inną prawomocną interpretacją.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem Ministra Finansów będzie wydanie interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem prawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT i uzasadnionej w sposób umożliwiający jej sądową kontrolę.

Dlatego Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152, art. 200 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku.