Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 276/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 1a ust. 1 pkt 3 i 7, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2019 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] (powoływane dalej jako: "Nadleśnictwo", "strona skarżąca") wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (powoływanego dalej jako: "Kolegium", organ odwoławczy") z [...] marca 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza [...] z [...] grudnia 2018 r. nr [...] określającą skarżącemu Nadleśnictwu podatek od nieruchomości za 2017 r.

Zaskarżona decyzja została wydana na tle następującego stanu faktycznego.

Burmistrz stwierdził, że złożone przez Nadleśnictwo deklaracje w podatku od nieruchomości budzą wątpliwości, bowiem część gruntów, będących w posiadaniu Nadleśnictwa, położonych na terenie miasta oraz gminy, zajętych jest na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego pismem z [...] sierpnia 2018 r. Burmistrz wezwał Nadleśnictwo do złożenia korekt deklaracji na podatek od nieruchomości, w tym za 2017 r.

Nadleśnictwo nie skorygowało deklaracji. Jednocześnie, w piśmie z [...] sierpnia 2018 r. wyjaśniło, że zarządza na terenie Gminy gruntami leśnymi Skarbu Państwa. Na gruntach tych znajdują się linie i urządzenia elektroenergetyczne, będące własnością E. Powierzchnia gruntów zajętych pod linie i urządzenia w 2017r. w odniesieniu do gruntów leśnych wynosiła 158.376,20m2 i tak też została wykazana w deklaracjach na podatek od nieruchomości. Nadleśnictwo wskazało, że nie prowadzi i nie prowadziło działalności gospodarczej w zakresie przesyłu i sprzedaży energii elektrycznej i dlatego nie ma podstaw przypisywania mu kwalifikacji gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co potwierdza również umowa ustanowienia służebności przesyłu zawarta w dniu [...] listopada 2014 r. pomiędzy E. Sp. z o .o. oraz Nadleśnictwem, objęta aktem notarialnym Repertorium A nr [...]. Linie i urządzenia elektroenergetyczne nie należą do Nadleśnictwa i nie pozostają w żadnym związku z faktycznie prowadzoną gospodarką leśną.

Postanowieniem z [...] września 2018 r. Burmistrz wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Nadleśnictwu prawidłowego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2017.

Następnie postanowieniami z [...] września 2018 r. organ podatkowy wezwał Nadleśnictwo oraz E. Sp. z o.o. m. in. do przedstawienia wszelkich dokumentów, potwierdzających fakt zajęcia gruntów pod linie energetyczne.

W odpowiedzi na powyższe zarówno E. jak i Nadleśnictwo przedstawiły umowę wykonawczą nr [...] z dnia [...].11.2012 r. wraz z aneksami i załącznikami oraz akt notarialny Rep. "A" Nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. wraz z załącznikami. Nadleśnictwo przekazało ponadto załącznik nr 2 do umowy wykonawczej z [...] listopada 2012 r. pn. "Oświadczenie Nadleśnictwa [...] o wysokości deklarowanych stawek podatkowych na rok 2017, dla gruntów pod liniami i urządzeniami energetycznymi E. Sp. z o.o." z dnia [...].01.2017r.

Burmistrz ponownie wezwał Nadleśnictwo do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r.

W odpowiedzi na powyższe, w piśmie z [...] października 2018 r., Nadleśnictwo podtrzymało stanowisko przedstawione w piśmie z dnia [...] sierpnia 2018 r. i odmówiło korekty deklaracji.

Postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. organ podatkowy wezwał Nadleśnictwo do przedłożenia informacji o łącznej powierzchni gruntów pod liniami i urządzeniami energetycznymi E. Operator Sp. z o.o., eksploatowanych przez Oddział Dystrybucji [...], zlokalizowanych na gruntach zarządzanych przez Nadleśnictwo na terenie gminy w 2017r.

W odpowiedzi na to wezwanie Nadleśnictwo poinformowało, że łączna powierzchnia gruntów pod liniami i urządzeniami energetycznymi wynosiła 159.036m2 w 2017 r. (pismo z [...] listopada 2018 r.).

Decyzją z [...] grudnia 2018 r. Burmistrz określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 161.481,00 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że zebrany materiał dowodowy i przeprowadzone postępowanie podatkowe potwierdzają, że sporne grunty, zakwalifikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy "Ls", na których posadowione są linie i urządzenia elektroenergetyczne, wykorzystywane przez E. (na podstawie umów wykonawczych zawartych z Nadleśnictwem) do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji i sprzedaży energii elektrycznej, są zajęte na prowadzenie tej działalności i wobec tego muszą być opodatkowane stawkami podatku od nieruchomości dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Zebrany materiał dowodowy i przeprowadzone postępowanie podatkowe potwierdzają również, że w odniesieniu do tych gruntów, Nadleśnictwo jako, jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, zarządzające w imieniu Skarbu Państwa tymi gruntami - jest podatnikiem podatku od nieruchomości i tym samym to na nim spoczywa obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości.

Od powyższej decyzji Nadleśnictwo wniosło odwołanie zarzucając jej naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.o.l." oraz art. 3 pkt 1a) i pkt 2) oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 i pkt 8 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - przez nieuzasadnione przyjęcie, iż grunty pod liniami elektroenergetycznymi oraz znajdujące się tam urządzenia przesyłowe pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy, w domniemaniu Nadleśnictwa, które odpowiada za prowadzoną tam przez E. działalność gospodarczą, podczas gdy w rzeczywistości jest to las, grunty leśne "Ls", na których skarżący prowadzić może gospodarkę leśną, a właścicielem linii i urządzeń elektroenergetycznych, prowadzącym statutową działalność gospodarczą w zakresie m.in. przesyłu i sprzedaży energii elektrycznej jest E. Sp. z o.o.;

- art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 w zw. z art. 356 K.c. oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1a) u.p.o.l poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w ustalonych okolicznościach faktycznych nie doszło do faktycznego przeniesienia posiadania spornych gruntów pod liniami energetycznymi na operatora sieci tj. E. Sp. z o.o. na podstawie umowy wykonawczej z dnia [...].11.2012 r. oraz umowy z dnia [...].11.2014r. o ustanowieniu służebności przesyłu, a więc innego tytułu prawnego, a w konsekwencji ustalenie, że to na Nadleśnictwie spoczywa obowiązek podatkowy od gruntów, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, ponieważ związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie zajmuje tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, ani też faktycznie nie włada ani liniami ani urządzeniami (obiektami budowlanymi) elektroenergetycznymi znajdującymi się na tych gruntach i nad nimi, a z których na zasadzie służebności przesyłu, ustanowionej aktem notarialnym z dnia [...].11.2014r., korzystała w roku 2016 (winno być w 2017 r.) E. Sp. z o.o. na potrzeby swojej działalności statutowej,

- błędne ustalenia faktyczne, polegające na przyjęciu, że cała powierzchnia gruntów leśnych Nadleśnictwa na obszarze Gminy wskazana w zaskarżonej decyzji, zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas, gdy jest to powierzchnia strefy ochronnej (pasów technicznych) ustalonej dla linii elektroenergetycznych w odrębnych przepisach, grunty nie są wykorzystywane do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez Nadleśnictwo, a faktycznej powierzchni gruntu zajętego bezpośrednio przez słupy i urządzenia elektroenergetyczne (wraz ze strefą ochronną - pasem technicznym) organ podatkowy nie ustalił ani w drodze oględzin, ani w drodze zapytania do strony czy do właściciela tych urządzeń ani poprzez opinię biegłego - co skutkuje naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej;

- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu faktycznego władania nieruchomościami przez E. Sp. z o.o.;

- naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., art. 4 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1a), art. 6 ust. 1 u.p.o.l oraz art. 1 ust 1-3, art. 3 ustawy o podatku leśnym przez bezzasadne przyjęcie, iż po stronie Nadleśnictwa powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości, a Nadleśnictwo zobowiązane było wykazać w deklaracji na 2017 r. grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako "Ls", jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo złożyło za rok 2017 prawidłową deklarację na podatek od nieruchomości, - a podatek ten został naliczony i zadeklarowany wg istniejącego stanu faktycznego oraz w całości zapłacony, wraz z uiszczeniem należnego podatku leśnego.

Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Decyzją z dnia [...] marca 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W motywach uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że z materiału dowodowego wynika, iż nieruchomości gruntowe o pow. 159.036 m2 sklasyfikowane jako lasy "Ls" stanowiły przedmiot opodatkowania w 2017 r. jako własność Skarbu Państwu i znajdowały się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego - Lasów Państwowych - Nadleśnictwa. Powyższą powierzchnię potwierdza także samo Nadleśnictwo w piśmie z [...] listopada 2018 r.

Nadto z zapisów umowy wykonawczej zawartej w formie aktu Notarialnego [...]r. z [...] listopada 2014 r. wynika, że nie przenosiła ona posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, a jedynie ograniczała korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej o powierzchniach wskazanych w tej umowie. Z jednoznacznych zapisów dotyczących ustalenia wynagrodzenia wynika, że Nadleśnictwu przysługuje coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych przez Nadleśnictwo od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu (§ 3 i § 4 umowy). Zatem celem zawartej umowy, w ocenie Kolegium, nie było przeniesienie posiadania, albowiem gdyby tak było to E. nie zobowiązywałyby się do płacenia wynagrodzenia obejmującego także należności z tytułu podatku, które jako posiadacz musiałaby sama zapłacić, a Nadleśnictwo nie mogłoby ich się domagać. Organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie zawartych umów ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa, bowiem zakład energetyczny jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w zawartej umowie służebności przesyłu, zakresie. Jednocześnie, w niniejszej sprawie bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów, oznaczonych w ewidencji jako "Ls" z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Są to bowiem grunty, na których wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane są w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie energetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej - są związane z działalnością gospodarczą zakładów energetycznych polegającą na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Wykorzystanie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami związanymi z działalnością gospodarczą. W ocenie Kolegium mimo, iż w sprawie zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca, lecz Nadleśnictwo - to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność (zakładowi energetycznemu zajmującemu się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej). Zatem zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych.

Kolegium wskazało również, że podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło cytowane już wcześniej uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii, iż na przedmiotowych gruntach Nadleśnictwa jest i może być prowadzona gospodarka leśna Kolegium stwierdziło, że w rejonie pasów technicznych niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Nadto prowadzenie działalności, która nosi znamiona działalności wskazanej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, czyli jest zorganizowana i ciągła, nie można utożsamiać z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu oraz jego ekosystemu. Organ odwoławczy zaznaczył, że w ustawie o lasach wskazano, że lasem jest także grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej, tj. np. tereny pod liniami energetycznymi. Wynika z tego, że na gruncie tym występuje roślinność leśna, możliwe jest żerowanie zwierząt leśnych. Powyższe jednak w żaden sposób nie przesądza o tym, że tereny zajęte na pasy techniczne pod liniami wysokiego napięcia nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Pomimo okoliczności, że pasy techniczne znajdują się w granicach lasu, to przywołana powyżej argumentacja, wskazuje, że sporne grunty udostępnione zakładowi energetycznemu na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. Zdaniem Kolegium wskazana działalność z pewnością nie jest prowadzona incydentalnie, a grunty te zostały zajęte na ten cel w sposób trwały.

Kolegium za bezzasadny uznało także zarzut naruszenia przez organ art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem organ uznał, że wysokość zobowiązania podatkowego powinna być inna (wyższa) niż wykazana w złożonej przez Nadleśnictwo deklaracji, a zobowiązanie to nie wygasło, to organ władny był wszcząć w tej sprawie postępowanie podatkowe i zakończyć je wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

Zbędnym w rozpoznawanej sprawie, w ocenie Kolegium, było również przeprowadzenie dowodu z oględzin oraz opinii biegłego na okoliczność faktycznego czy też hipotetycznego prowadzenia na spornym gruncie działalności czy też działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwa. Zdaniem Kolegium, ustalenie stanu faktycznego sprawy nie wymagało ani wiadomości specjalnych ani dokonania oględzin opodatkowanych gruntów ani też dokonania dodatkowych, poza znajdującymi się w aktach sprawy, ustaleń. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika bowiem, że sporne grunty zostały udostępnione na podstawie umowy ustanowienia służebności przesyłu operatorowi energii elektrycznej celem usytuowania na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci elektroenergetycznych a także ich eksploatowania i utrzymania - a to właśnie ta okoliczność spowodowała, że Burmistrz uznał sporne grunty za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Na powyższą decyzję Nadleśnictwo, reprezentowane przez radcę prawnego, wniosło skargę zarzucając jej naruszenie:

1. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) w zw. z art. 3 ust.2 u.p.o.l., w zw. z art. 348 K.c. i 336 K.c., poprzez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, iż na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej oraz, że E. sp. z o.o., do której należą linie elektroenergetyczne, nie jest posiadaczem zależnym położonych pod liniami gruntów na podstawie zawartych z Nadleśnictwem umów;

2. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przez bezzasadne przyjęcie, że grunty na których posadowione są słupy i linie elektroenergetyczne nie znajdują się w faktycznym posiadaniu E. Sp. z o.o. jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą;

3. art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (j.t.Dz.U.2017.1821 z późn.zm.), poprzez bezzasadne przyjęcie, że za grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne Nadleśnictwo ma obowiązek płacić podatek od nieruchomości, a nie podatek leśny;

4. przepisów prawa z art. 21 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. 2018 poz. 800 z późn.zm.), poprzez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 rok w łącznej kwocie 161.481,00 zł (w tym za grunty związane z prowadzeniem działalności w wysokości 127.228,80 zł) w sytuacji, gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło odpowiedni podatek leśny, stosownie do sposobu użytkowania i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy;

5. art. 121 § 1 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i zasady przekonywania, a w następstwie obciążenie Nadleśnictwa zobowiązaniem w podatku od nieruchomości ustalonym na wadliwej podstawie faktycznej i prawnej.

Wobec podniesionych zarzutów Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot sprawy do ponownego rozpoznania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, a także zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Spór między stronami budziła kwestia opodatkowania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne.

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym - są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt II FSK 533/10 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przesłanką wyłączającą opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem leśnym jest zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie znaczenia wyrażenia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Brak tej definicji powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym, wedle którego wyraz "zająć" oznacza także wypełnić czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię.

W rozpoznawanej sprawie napowietrzne elektroenergetyczne linie przesyłowe wraz ze znajdującymi się pod nimi pasami technicznymi stanowią wydzieloną przestrzeń, konieczną do prowadzenia przez zakłady energetyczne działalności gospodarczej. Przestrzeń ta nie może być jednocześnie wykorzystywana do nieograniczonej działalności leśnej (nie mogą bowiem na gruntach zajmowanych przez pasy techniczne znajdować się wysokie drzewa).

Sąd podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2533/18, że "zajęcie" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć jako wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prawnie istotnym, z punktu opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych, będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane, w sposób trwały (nieincydentalnie). Dalej NSA słusznie podkreślił, że prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. Jednakże nie każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, tworzenie poletek żerowych dla zwierzyny itp., może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zaznaczyć trzeba, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań NSA m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14. Zaakceptować należy stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesyłanie energii elektrycznej.

Zasady te SKO słusznie odniosło do spornych gruntów. Z akt sprawy wynika bowiem, że E. sp. z o.o. w 2017 r. prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. W celu prowadzenia tej działalności spółka korzystała w 2017 r., z gruntów pod liniami na warunkach określonych w umowie o ustanowieniu służebności przesyłu z [...] listopada 2014 r.

W ocenie Sądu treść tej umowy była decydująca dla ustaleń faktycznych w sprawie. Należy bowiem dostrzec, że ani z ustaleń organów podatkowych, ani też oświadczeń strony skarżącej nie wynikało, by stan faktyczny, co do sposobu i zakresu wykorzystywania opodatkowanych gruntów, przez Nadleśnictwo i operatora elektroenergetycznej sieci przesyłowej, był inny niż wynikający z umowy służebności przesyłu. Stąd ustalenie stanu faktycznego w oparciu o brzmienie postanowień umownych, Sąd uznał za prawidłowe i wystarczające.

Ze stanu faktycznego wynika w pierwszej kolejności, że spełniony był warunek opodatkowania przedmiotowych gruntów podatkiem od nieruchomości, tzn., że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l. ).

Według zapisów umowy uprawnienia operatora elektroenergetycznej sieci przesyłowej polegały m.in. na: prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów.: modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie, celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników Operatora, jego następców prawnych oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi Operator posługuje się w związku z prowadzoną działalnością.

Przyjąć należy, że operator elektroenergetycznych linii przesyłowych, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Zostały one wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii.

W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły.

Oceniając treść postanowień umowy ustanowienia służebności przesyłu należy zwrócić uwagę, że generalnym celem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa (art. 551 k.c.). Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.) określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 k.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznej, do których niewątpliwie należą linie energetyczne, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć energetyczną, łącząc je z innymi elementami instalacji (tak SN w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2012 r., II CSK 218/12).

Podkreślić również należy, że użyte w art. 3051 k.c. wyrażenia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, to jednak są na tyle ogólne, że w każdym wypadku wymagają konkretyzacji w treści zawartej umowy ustanawiającej tą służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla: specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa - co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

W ocenie Sądu, co potwierdza również przywołane wcześniej orzecznictwo, udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przyczyn Sąd uznał, że trafne było ustalenie ległe u podstaw zaskarżonej decyzji, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej.

Konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie ani możliwość ani fakt prowadzenia przez stronę skarżącą na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej czy też rolnej.

Działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko zaś to, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, i jest prowadzona gospodarka leśna, chociaż w ograniczonym zakresie, w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Podkreślić przy tym należy, że zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie.

W takim ujęciu, w ocenie Sądu, każdy, choćby ograniczony, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych w pasie technicznym pod liniami elektroenergetycznymi musiałby powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Jak już wykazano jest to stanowisko pozbawione racji oraz niezasadne w świetle uregulowań u.p.o.l. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Strona skarżąca, co do zasady, ww. poglądów nie kwestionuje. W złożonej skardze stwierdziła bowiem, że zasadny jest wniosek Kolegium, iż grunty leśne pod liniami elektroenergetycznymi (pasami technicznymi) to w całości grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jako takie podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a wszystkie grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne (pasy techniczne) są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Jednakże, zdaniem Nadleśnictwa, organy obu instancji błędnie przyjęły, iż to na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości za grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, liczony w wysokości stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, wbrew podnoszonym przez stronę skarżącą zarzutom, trafne jest stanowisko organów podatkowych, iż podatnikiem podatku od nieruchomości od spornych gruntów było Nadleśnictwo. Sporne grunty muszą być bowiem uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy czym nie można uznać, że realizacja przez strony umów: wykonawczych oraz ustanowienia służebności przesyłu, doprowadziła do przeniesienia posiadania gruntów na operatora linii przesyłowych.

Nadleśnictwa są podatnikami tego podatku jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu PGL Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.).

Po pierwsze bowiem, z racji przedstawionych wcześniej relacji zakresowych pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" wynika, że udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte a tym samym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna.

Nadto, w ocenie Sądu, zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicja legalna gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi uwzględniać specyfikę opodatkowania gruntów będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (art. 3 ust. 2 i art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.). Wymienione przepisy odczytywane łącznie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nakazują uznać, że w przypadku gdy nie została zawarta umowa, w wykonaniu której nastąpiłoby przeniesienie posiadania gruntów, będących jednak faktycznie zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.), podatnikiem podatku od nieruchomości pozostaje właściwa jednostka organizacyjna Lasów Państwowych. Brak takiej umowy nie może bowiem powodować wyłączenia z opodatkowania gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, bo wykorzystywanych przez przedsiębiorcę do prowadzenia na nich takiej działalności.

Co więcej - zdaniem WSA w Gorzowie Wlkp. - zakres uprawnień wynikających dla operatora z ww. umowy nie uzasadniał uznania, że operator sieci elektroenergetycznej stał się posiadaczem przedmiotowych gruntów.

Z umowy służebności (jej § 3 i § 5 i § 6) wywieść należy, że posiadaczem w rozumieniu art. 336 § 1 k.c., czyli podmiotem faktycznie władającym gruntami leśnymi położonymi pod liniami przesyłowymi, pozostawało Nadleśnictwo. Operatorowi linii przesyłowych przysługiwało wyłącznie ograniczone czasowo - i de facto wykonywane pod kontrolą Nadleśnictwa - uprawnienie do wstępu na grunty w celach obsługi urządzeń przesyłowych. Nieograniczone było wyłącznie prawo do wstępu w celu dokonania oględzin urządzeń.

Podkreślić także należy, że w rozpoznawanej sprawie, z umowy nie wynikało, by w wyniku jej realizacji musiało dojść do przeniesienia posiadania w sposób wskazany w art. 348 k.c. Przepisy umowy nie przewidywały trwałego wydania rzeczy we władanie. Dla przeniesienia posiadania konieczne byłoby wyrażenie przez aktualnego posiadacza woli rezygnacji ze sprawowania faktycznego władztwa nad rzeczą we własnym imieniu oraz wyrażeniem przez podmiot uzyskujący posiadanie woli rozpoczęcia sprawowania takiego władztwa nad rzeczą. Z akt nie wynika, by Nadleśnictwo, wyrażało taką wolę. Nadto, przyjęcie, że na skutek zawartej umowy doszło do przeniesienia posiadania, powinno wywołać ten skutek, że to Nadleśnictwo, wyzbywszy się posiadania, chcąc korzystać z gruntów znajdujących się w pasach pod liniami elektroenergetycznymi powinno uzyskiwać od przedsiębiorcy energetycznego, zgody na wejście na grunt.

W ocenie Sądu, operator linii przesyłowej korzystał zatem z przedmiotowych gruntów w zakresie odpowiadającym treści służebności przesyłu (art. 3051 § 1 k.c.), w związku z czym można mu przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, zasadniczo różni się od posiadania rzeczy (art. 352 § 1 k.c.). Należy też wskazać, że w orzecznictwie sądowym dotyczącym roszczeń prawnorzeczowych właścicieli nieruchomości przeciwko przedsiębiorcom eksploatujących na tych nieruchomościach urządzenia przesyłowe - i to w stanie prawnym w jakim nie obowiązywały jeszcze przepisy o służebności przesyłu - przyjmowano wprost, że władztwo przedsiębiorstwa w takich wypadkach odpowiadało władztwu wynikającemu z prawa służebności, co pozwalało uznać przedsiębiorstwa przesyłowe za posiadacza służebności, czyli posiadacza prawa w rozumieniu art. 352 § 1 k.c. (zob. np.: wyrok SN z 11 maja 2005 r. III CK 556/04 LEX 221731, wyrok SA w Białymstoku z 7 września 2016 r. I ACa 258/16). Z regulacji tej wynika, iż przepisy o posiadaniu rzeczy do posiadania służebności stosuje się odpowiednio (art. 352 § 2 k.c.), co jednoznacznie potwierdza, iż obu tych prawnie chronionych stanów faktycznych nie można utożsamiać (por. np. wyrok NSA z 07 marca 2018 r., II FSK 861/16).

Przytoczone powyżej postanowienia umowy o ustanowienie służebności przesyłu wskazują, że E. sp. z o.o. na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, albowiem miała uprawnienie do "korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskała "władztwa nad rzeczą", o którym mowa w art. 336 k.c. W przypadku przedsiębiorcy, ustawa podatkowa wiąże natomiast obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z posiadaniem rzeczy a nie prawa (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Sąd nie podziela jednocześnie stanowiska NSA wyrażonego w wyroku z 5 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 131/18. NSA w tym wyroku wyraził pogląd, że uprawniony ze służebności przesyłu uzyskuje władztwo nad cudzą rzeczą na mocy innego prawa niż użytkownik, zastawnik, najemca lub dzierżawca, jest więc posiadaczem zależnym tej nieruchomości 336 k.c. W konsekwencji, uprawniony ze służebności przesyłu przedsiębiorca elektroenergetyczny jest także posiadaczem tej nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a zatem podatnikiem obciążającego tę nieruchomość podatku od nieruchomości. Z poglądem, że "uprawniony ze służebności przesyłu uzyskuje władztwo nad cudzą rzeczą", nie można się zgodzić. W pierwszej kolejności należy, wskazać, że art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., używa sformułowań "wynika z umowy" lub "z innego tytułu prawnego", co oznacza, że w przypadku zawarcia umowy, posiadanie ma wynikać z tej umowy, która nie może być zarazem innym tytułem prawnym, ponadto na co wcześniej wskazano umowa ustanawiająca służebność przesyłu nie przenosi "władztwa nad rzeczą" a jedynie daje uprawnienie do "korzystania z rzeczy".

Sąd podziela natomiast pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 861/16, gdzie wskazano, że "posiadanie służebności o którym mowa w art. 352 § 1 k.c., dotyczy każdego rodzaju służebności (gruntowej, osobistej i przesyłu). Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy". NSA dalej w tym wyroku stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku".

Dalej w tym orzeczeniu wskazano, "że każdy kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Do takiego, specyficznego posiadania należy stosować, zgodnie z art. 352 § 2 k.c., jedynie odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt V CSK 549/15 – Lex nr 2080889). Zatem w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego, wynikającego z art. 336 k.c. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt III CZP 10/11, OSNC 2011, Nr 12, poz. 129). Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta".

Dlatego Sąd uznał, że podatnikiem w przypadku spornych gruntów w 2017 r. było Nadleśnictwo.

Sąd nie znalazł jednocześnie podstaw do kwestionowania ustalonej powierzchni gruntów podlegających opodatkowania. SKO uwzględniło w tym zakresie dane wynikające z przedstawionych przez Nadleśnictwo dokumentów. Sama powierzchnia gruntów zajętych na pasy techniczne pod napowietrznymi liniami przesyłowymi nie była zresztą sporna.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia - jako argumentu świadczącego o wyłączeniu spornych gruntów spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości - brzmienia przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1588), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Wyjaśnić należy, że ustawą tą dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4. Zatem w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art.1a ust.2a pkt 4 u.p.o.l., do gruntów związanych z działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.";

Ponadto, wskutek ww. nowelizacji w art. 1a, po ust. 2a dodano ust. 2b w brzmieniu: "Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a."

Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 ustawy o podatku leśnym.

Tym samym, w zmienionym stanie prawnym, należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego - w ocenie Sądu - pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2017 r.

Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, że, dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego, jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie, ponieważ grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2017 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

Nie można jednocześnie przyjąć, by dokonana nowelizacja u.p.o.l., w opisanym powyżej zakresie, miała charakter wyłącznie zmiany doprecyzowującej czy też - jak określa się to – "instrukcyjnej", "porządkującej" bądź "wyjaśniającej" (zob. T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, Państwo i Prawo 2010r. nr 4 str. 42). W ocenie Sądu omawiana zmiana tekstu ustawy nie miała charakteru redakcyjnego. Wykładnia sądowa przepisów u.p.o.l. w brzmieniu dotychczasowym jednoznacznie opowiadała się za tym, że nieruchomości gruntowe w obszarze pasów technologicznych pod elektroenergetycznymi liniami przesyłowymi stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stąd nowelizacja u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2019 r. musi być uznana za zmianę normatywną.

Sąd uznał, że również treść uzasadnienia projektu ustawy z dnia 20 lipca 2018r. - wskazująca na ratio wprowadzenia art. 1a ust. 2b u.p.o.l. - nie może być postrzegana jako objaśnienie właściwego sposobu rozumienia przepisów u.p.o.l. w brzmieniu sprzed ww. nowelizacji, lecz jedynie jako stwierdzenie faktu ukształtowania się, na ich kanwie, określonej praktyki stosowania prawa - przez projektodawcę ocenianej negatywnie z przyczyn pragmatycznych i ekonomicznych dotyczących interesu przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą w zakresie przesyłu.

Nadto należy pamiętać, że treść uzasadnienia projektu ustawy nie ma waloru wykładni autentycznej (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., II GSK 2433/11), a już tym bardziej - wykładni oficjalnej (wiążącej). Podkreśla to także Trybunał Konstytucyjny, który wskazuje, że "uzasadnienie projektu ustawy wnoszonej do Sejmu nie jest częścią tego aktu normatywnego. Może ono pomocniczo stać się źródłem dyrektyw wykładni funkcjonalnej, ale wyłącznie dyrektyw niesprzecznych z wykładnią językową i wykładnią systemową" (zob. wyrok TK z 15 października 2008r., P 32/06, OTK-A 2008, nr 8, poz. 138).

Zatem, jak już wyżej wykazano, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne, należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Chybionym, w ocenie Sądu, jest również zarzut związany z naruszeniem przez organ art. 21 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem słusznie wyjaśniło Kolegium skoro organ uznał, że wysokość zobowiązania podatkowego powinna być inna (wyższa) niż wykazana w złożonej przez Nadleśnictwo deklaracji, a zobowiązanie to nie wygasło, to organ władny był wszcząć w tej sprawie postępowanie podatkowe i zakończyć je wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.