Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 585/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 107 ust. 1, 3 i 4
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 245
journal: Dz.U. 2018 poz 1360
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 20 lutego 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko Sędziowie WSA Marzenna Kosewska (spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2019r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Regionalnej w P. Z. P. sprawy ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2018r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej: "o.p." i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.), dalej: "u.p.a.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] lutego 2018 r. o odmowie zwrotu Z. J. podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wymienionych w decyzji trzech samochodów osobowych w wysokości 3 054 zł i kwoty w wysokości 363 zł stanowiącej różnicę między żądaną kwotą zwrotu a uiszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W toku postępowania ustalono, iż wnioskiem z 30 sierpnia 2017 r. Z. J., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą [...], zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej trzech samochodów osobowych. W toku postępowania do akt załączono m.in. nast. dokumenty: umowę z 23 kwietnia 2010 r. między [...] Z. J. a C., pismo z 2 stycznia 2017 r. o uzupełnieniu powyższej umowy, oświadczenie oznaczone datą 5 stycznia 2018 r., korespondencję mailową z 7 kwietnia 2017 r., dokument w języku angielskim oznaczony datą 7 kwietnia 2017 r., oświadczenie oznaczone datą 9 marca 2018 r., zgodne oświadczenie stron oznaczone datą 28 lutego 2018 r. podpisane przez C., [...] Z. J. i M., umowę współpracy handlowej z 28 lutego 2018 r., cztery zgodne oświadczenia stron, fakturę transportową z dnia 30 listopada, zlecenie transportowe z dnia 10 listopada 2016 r.

Organy przyjęły, że strona sprzedała samochody firmie C. z siedzibą w H., co dokumentują faktury VAT, a samochody z terytorium kraju do N. przemieściła firma spedycyjna M. Sp z o.o za pośrednictwem podwykonawcy ([...]). Zdaniem organu zapisy umowy o współpracy pomiędzy skarżącym, a C. z dnia 23 kwietnia 2010 r., w szczególności zapis o tym, że organizacją transportu zajmuje się sprzedający nie znajduje odzwierciedlenia w dowodach z dokumentów potwierdzających zleceniodawcę usługi przewozu i jej płatnika, tj. w zleceniu C. z 11 listopada 2016 r., r. ani fakturze transportowej z 30 listopada 2016 r. Zdaniem organu dokumenty te nie wskazują na zastosowanie w tej transakcji warunków określonych w umowie z 2010 r., tj. roli sprzedającego w sfinalizowaniu dostawy ani zryczałtowanego kosztu transportu i wynikających stąd warunków dostawy DAP.

Zdaniem organu zryczałtowany koszt transportu nie jest również wyraźnie uwidoczniony w fakturach sprzedaży samochodów (np. oddzielną pozycją). Wprawdzie w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", koszt transportu wpływa bezpośrednio na podstawę opodatkowania i w związku z tym nie ma obowiązku jego wskazywania w odrębnej pozycji na fakturze sprzedażowej, ale dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest dysponowanie przez wnioskodawcę dowodami z dokumentów (art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a.), np. wykazanie tych kosztów w fakturze sprzedaży. Także przyjęty przez stronę system rozliczenia kosztów transportu w postaci ryczałtu odbiega od standardu, w którym płatnikiem za transport jest faktyczny zleceniodawca i zarazem strona umowy przewozu. Dla celów dowodowych w zakresie zwrotu podatku akcyzowego należy przedstawić dowody z dokumentów nie budzących wątpliwości interpretacyjnych. Pomocna w tym względzie byłaby np. dokumentacja rachunkowa odzwierciedlająca rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i finansowe.

Organ odniósł się do przedstawionego przez stronę zgodnego oświadczenia stron oznaczonego datą 9 marca 2018 r., podpisanego przez nią i przez nabywcę, oraz zgodnego oświadczenie stron podpisanego przez stronę, nabywcę i spółkę M. oraz do umowy współpracy handlowej z 28 lutego 2018 r. i stwierdził ,iż aby domniemanie prawdziwości tych oświadczeń było zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, konieczne jest ich potwierdzenie w materiale dowodowym, czego w niniejszej sprawie brak. Ponadto w ocenie organu dokumentem prywatnym jest także pismo M. Sp z o.o z 28 grudnia 2017 r., w którym spedytor stwierdza, że jego podwykonawca realizował transport samochodów Z. J. zgodnie z umową zawartą między Z. J. a C. Ponadto, z jego treści wynika, że M. sporządził je na prośbę Z. J. dążącego do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego.

W konsekwencji organ przyjął, że zleceniodawcą i płatnikiem usługi przewozu jest nabywca aut - C., a nie Z. J. Wskazywanie przez niego, że czynność zlecenia i zapłata za fakturę transportową przez C. to jedynie czynność techniczna nie może zmienić powyższej oceny, gdyż strona nie przedłożyła dokumentów, które stanowiłyby przeciwdowód dla faktury transportowej i zlecenia transportowego od C. Oznacza to, że to C. nabyła prawo rozporządzania samochodami jak właściciel i zleciła dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej w swoim imieniu.

Z. J. wniósł skargę na decyzję organu odwoławczego zarzucając jej naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1. art. 107 ust. 1 i 3 u.p.a. przez:

a) pominięcie lub błędną ocenę rodzaju i mocy dowodów potwierdzających rozporządzanie przez skarżącego przedmiotem dostawy jak właściciel w dniu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej realizowanej na jego zlecenie i w jego imieniu oraz niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie przedmiotowego przepisu, gdyż dowodem dokonania przez skarżącego dostawy są:

- protokół kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 10-26 maja 2017 r. w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2017 r.,

- dokumenty dostarczone przez skarżącego wykazujące m. in. że:

- zapis na fakturze sprzedażowej INCOTERMS EXW wynikał z pomyłki, która nie może być skorygowana, a ponadto na fakturze tej art. 29a ust. 1, 2 3 i 6 pkt 2 ustawy o VAT nie wymaga odrębnej pozycji dotyczącej zryczałtowanych kosztów transportu,

- umowa między Z. J. a M. dopuszcza przesłanie zlecenia spedycyjnego przez C.,

- M. w zleceniu transportowym wystawianym na przewoźnika w polu miejsce załadunku wskazuje Z. J. jako nadawcę samochodów,

- fakturowanie kosztów usługi spedycyjnej przez M. bezpośrednio na C. był spowodowany tym, że C. była tylko płatnikiem, natomiast faktyczny ciężar finansowy ponosił Z. J., wskutek pomniejszenia wartości samochodów o zryczałtowane koszty transportu opisane w umowie z 2010 r.;

b) rozszerzenie katalogu dokumentów niezbędnych do zwrotu akcyzy;

c) nieuprawnione stwierdzenie, że C. nabyła prawo rozporządzania jak właściciel, a następnie zleciła dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej i że poniosła koszty z tym związane; nie ma dokumentów potwierdzających zawarcia umowy pomiędzy C. i M.;

2. art. 4 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r., Nr 49, poz. 238 ze zm.), dalej: "Konwencja", przez jego niezastosowanie, to jest nieuznanie listu przewozowego za dowód zawarcia umowy przewozu; dowodem zawarcia umowy przewozu jest list przewozowy, a w listach przewozowych jako nadawcę wskazano Z. J.

3. art. 9 ust. 1 Konwencji przez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest uznanie, że istnieją dowody potwierdzające brak wystąpienia skarżącego w charakterze nadawcy;

4. art. 12 ust. 1 Konwencji przez jego niezastosowanie i nie uznanie, że wystąpienie przez skarżącego w charakterze nadawcy skutkowało posiadaniem przez niego prawa rozporządzania przesyłką aż do momentu odbioru pojazdów przez odbiorcę;

5. § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przez pominięcie lub błędną ocenę rodzaju i mocy dowodów potwierdzających rozporządzanie przez skarżącego przedmiotem dostawy jak właściciel w dniu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej realizowanej w jego imieniu oraz niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie przedmiotowego przepisu, w szczególności przez rozszerzenie katalogu dokumentów niezbędnych do zwrotu akcyzy;

6. § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia przez niedokonanie we wskazanym terminie zwrotu podatku akcyzowego;

7. art. 60 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.), dalej: "K.c.", przez jego niezastosowanie i art. 65 K.c. przez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące ustaleniem warunków umowy sprzedaży między skarżącym a C. i umowy spedycji skarżącym a M. wbrew ich treści;

8. art. 140 K.c. przez jego niezastosowanie; organ nie może pomijać przepisów prawa cywilnego dotyczących własności, dowolnie przypisując rolę właściciela lub samoistnego posiadacza (władającego rzeczą jak właściciel) wybranym przez siebie podmiotom;

9. art. 794 K.c. przez jego niezastosowanie polegające na odmowie przyjęcia, że skarżącego (a nie C.) łączyła z M. umowa spedycji, którą można zawrzeć nawet w sposób dorozumiany

II. naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, w szczególności:

1. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść strony;

2. art. 120, 121, 122, 125, 187, 191 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie lub niezastosowanie, to jest naruszenie reguł postępowania dowodowego wskazanych w tych przepisach, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego, a tym samym wydaniem błędnej decyzji.

3. art. 233 § 1 ust. 1 o.p. przez jego zastosowanie i art. 233 § 1 ust. 2 o.p. przez jego niezastosowanie.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Skarżący do pisma procesowego z dnia 29 grudnia 2018 r (k. 57) załączył potwierdzenie odbioru towaru podpisane przez skarżącego i C. (k. 58).

Na rozprawie w dniu 30 stycznia 2019 r . pełnomocnik skarżącego oświadczył, że protokół kontroli podatku VAT ma znaczenie w sprawie, a na pytanie Sądu wyjaśnił, że firma spedycyjna koordynowała przewóz samochodów i była odpowiedzialna za rozliczenie z przewoźnikiem, a koszty transportu były zryczałtowane.

Pismem z dnia 15 lutego 2019 r. , a więc po zamknięciu rozprawy , skarżący złożył wyjaśnienia dotyczące sposobu rozliczania kosztów transportu samochodów objętych wnioskiem (k. 70).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Sąd podziela w całości stanowisko organów i wskazaną w nim argumentację.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy podnieść, co następuje.

W toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, na organie spoczywa obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego (art. 122 o.p.). Są obowiązane prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.), udzielając jednocześnie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania (art. 121 § 2 o.p.). Powinny działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (art. 125 § 1 o.p.). Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (art. 125 § 2 o.p.). Organy są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) i ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.).

W ocenie Sądu zaskarżoną decyzję wydano w postępowaniu spełniającym powyższe wymagania.

Podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa jest realizowana, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu (art. 107 ust. 1 u.p.a.).

Istotne dla rozstrzygnięcia jest, czy skarżący spełnił przesłankę zwrotu podatku akcyzowego określoną w art. 107 ust. 1 u.p.a. w postaci:

1. osobistego dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów objętych wnioskiem lub

2. zrealizowania jej w jego imieniu przez inny pomiot.

Nie było sporne, że skarżący nie dokonał dostawy osobiście (pkt 1).

Sporne natomiast było, czy zrealizował ją w jego imieniu inny podmiot (pkt 2) - tu: nabywca samochodów - C. W ocenie Sądu prawidłowe jest ustalenie organu, że powyższa przesłanka nie została spełniona, gdyż C. nie zrealizowała dostawy w imieniu skarżącego, lecz w swoim własnym.

Zwrot podatku akcyzowego, o który ubiegał się skarżący, jest dokonywany na wniosek, a tym samym to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wykazania w sposób jednoznaczny spełnienia warunków do jego zwrotu przez załączenie odpowiednich dokumentów (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Są nimi w szczególności dokumenty przewozowe, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Aby zadośćuczynić wnioskowi powinny one potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej przez C. w imieniu skarżącego.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia § 2 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego . Przepis ten dotyczy bowiem dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego realizowanej bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Bezsporne jest, że spedytorem była firma M. Sp z o.o , który posłużył się podwykonawcą.

Należy przyznać rację organowi , że postępowanie w sensie dowodowym oparte jest w całości na dowodach z dokumentów, a ich katalog nie jest zamknięty. Natomiast zebrane w toku postępowania dokumenty nie dowodzą dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przez C. w imieniu skarżącego. Dokumenty te, jako dokumenty prywatne w rozumieniu art. 245 K.p.c., stanowią dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie w nich zawarte. Wartość dowodową poszczególnych środków organy podatkowe powinny oceniać według własnej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ,samodzielnie decydując o tym, czy określony środek dowodowy zasługuje na to , by uznać go za wiarygodny(patrz wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009r , sygn. akt II FSK 955/08).W ocenie Sądu organy prawidłowo dokonały oceny zebranego materiału dowodowego.

W materiale dowodowym znajdują się m. in.:

1. faktury z 16 listopada 2016 r. dokumentujące sprzedaż samochodów

2. faktura z 30 listopada 2016 r. dokumentująca ich transport

3. zlecenie transportowe z 10 listopada 2016 r.

Dokumenty te wskazują, jak zasadnie podniósł organ, że dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów dokonała C. w swoim imieniu, a nie w imieniu skarżącego.

Na fakturach z 16 listopada 2016 r. dokumentujących sprzedaż samochodów objętych wnioskiem wskazano warunki dostawy INCOTERMS EXW (Ex Works). Reguły INCOTERMS ustalają podział kosztów, ryzyka oraz obowiązków pomiędzy sprzedającym i kupującym, związanych z dostawą towaru w handlu międzynarodowym. Reguła EXW (Ex works) oznacza z zakładu. Przy jej zastosowaniu obowiązkiem sprzedającego jest postawienie towaru do dyspozycji kupującego w punkcie wydania (np. zakład sprzedającego, magazyn). Od tego miejsca kupujący ponosi ryzyko oraz wszystkie koszty i obowiązki związane z transportem towaru. Jego uznaje się też za organizującego transport.

Zastosowanie reguły INCOTERMS EXW oznacza, że nabywca aut - C. - podjął towar na własny koszt i ryzyko od miejsca załadunku i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, w tym przypadku - korzystając z pośrednictwa spedytora M. Sp.zo.o. O jego pośrednictwie świadczy zlecenie transportowe z 10 listopada 2016 r. dokonane przez C . Nie ma przy tym znaczenia dla rozstrzygnięcia, że umowa między Z. J., a M. Sp z o.o dopuszcza przesłanie zlecenia spedycyjnego przez C. ani że M. Sp z o.o w zleceniu transportowym wystawianym na przewoźnika w polu miejsce załadunku wskazuje Z. J. jako nadawcę samochodów.

O poniesieniu kosztów transportu towaru przez nabywcę świadczy faktura z 30 listopada 2016 r . W tym kontekście nie można dać wiary, że zamieszczenie na fakturach sprzedaży reguły EXW wynikało z pomyłki. Skarżący wskazał, że M. fakturował koszty transportu na C., która była tylko płatnikiem, a faktyczny ciężar finansowy ponosił skarżący wskutek pomniejszenia wartości samochodów o zryczałtowane koszty transportu opisane w umowie z 2010 r. Niemniej jednak, mimo braku prawnego wymogu zamieszczenia na dokumentach (tu: fakturach dokumentujących sprzedaż samochodów) odrębnej pozycji dotyczącej kosztów transportu towaru, wnioskodawca na potrzeby postępowania o zwrot podatku akcyzowego powinien załączyć do wniosku dokumenty ze wskazanymi pozycjami odnoszącymi się do tych kosztów. Wymóg taki nie narusza art. 29a ust. 1, 2, 3 i 6 ustawy o VAT. Nie oznacza to jednocześnie rozszerzenia katalogu dokumentów uzasadniających zwrot podatku akcyzowego.

W skardze zarzucono naruszenie art. 60, art. 65, art. 140 i art. 794 K.c.

Zgodnie z art. 60 K.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli).

Oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje (art. 65 § 1 K.c.). W umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu (art. 65 § 2 K.c.).

W granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą (art. 140 K.c.).

Przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem (art. 794 § 1 K.c.). Spedytor może występować w imieniu własnym albo w imieniu dającego zlecenie (art. 794 § 2 K.c.).

Umowy cywilnoprawne, jak i oświadczenia stron, nie mogą zmierzać do uchylania się od obowiązków podatkowych, które nie mogą być przez nie znoszone czy zmieniane. Dla celów podatkowych organ może zatem nie uwzględniać postanowień umów cywilnoprawnych, jeśli z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że w rzeczywistości nie wywołały one określonych w nich skutków. Tak rzecz ma się z umową między skarżącym a C. z 23 kwietnia 2010 r. Mimo wskazania w niej, że organizacją transportu zajmuje się skarżący i że to on ponosi jego koszty (§ 5 ust. 1 i 2), faktycznie tak nie było. Faktycznie umowa spedycji wiązała nabywcę aut (a nie skarżącego) i M., gdyż to nabywca w zleceniu transportowym z 10 listopada 2016 r. określił istotne jej postanowienia. W tym kontekście nie mają też znaczenia dla rozstrzygnięcia potwierdzenia odbioru towaru podpisane przez skarżącego i C. Nie można więc uznać, że organ naruszył wskazane w skardze przepisy K.c. (art. 60, art. 65, art. 140 i art. 794).

W związku z tym nie ma też znaczenia, że M. Sp z o.o w listach przewozowych wpisał skarżącego jako nadawcę. Mimo wystawienia listu przewozowego stanowiącego dowód zawarcia umowy przewozu (art. 4 ust. 1 Konwencji) możliwe jest jednak wykazanie, że w rzeczywistości skarżący nie był stroną tej umowy (art. 9 ust. 1 Konwencji). Wskazuje na to w niniejszej sprawie zlecenie transportu z 10 listopada 2016r r. wystawione przez C. na M. i poniesienie kosztów transportu przez jego zleceniodawcę. Bezzasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 4, art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Konwencji (nadawca ma prawo rozporządzać towarem, ale tylko wtedy, gdy nim w rzeczywistości był, co w sprawie nie miało miejsca).

Protokół kontroli podatkowej dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nie przeczy ustaleniu, że prawo rozporządzania samochodami w dacie dostawy wewnątrzwspólnotowej jak właściciel przysługiwało C., a nie skarżącemu. Kontrola ta dotyczyła bowiem podatku od towarów i usług, a nie podatku akcyzowego, a poza tym marca 2017 r., a co za tym idzie - jej ustalenia nie są adekwatne na potrzeby postępowania o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy dokonanej w listopadzie 2016 r.

Bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia jest przekroczenie przez organ terminu zwrotu podatku akcyzowego (§ 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia), a strona nie składała skargi na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Nie doszło do naruszenia art. 2a O.p. (zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika), gdyż w sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do natury działania nabywcy i zbywcy aut w kontekście spełnienia przesłanek z art. 107 ust. 1 u.p.a. Sąd nie podziela natomiast stanowiska strony, że w sprawie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Żaden też z przywołanych w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przepisów nie prowadzi do wniosków sprzecznych czy niejednoznacznych.

Zasadnie organ skonstatował, że faktyczna więź skarżącego (sprzedającego) z towarem ustała wraz z wydaniem go C. (kupującemu) do przetransportowania go na własny koszt na terytorium innego państwa członkowskiego, co świadczy o tym, że dostawa wewnątrzwspólnotowa została dokonana przez działającego we własnym imieniu nabywcę, nie zaś przez skarżącego osobiście czy przez nabywcę w imieniu skarżącego. Nabywca pojazdów po przejęciu ich od zbywcy i objęciu w posiadanie, rozporządzał nimi jak właściciel w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a., dokonując następnie we własnym imieniu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Skarżący nie spełnił zatem wszystkich warunków z art. 107 ust. 1 u.p.a., upoważniających do zwrotu podatku akcyzowego. Organ odwoławczy nie naruszył zatem art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).