Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 773/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 212, 219, 145 par. 2, 165
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi "F." sp. z o. o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego 1. uchyla zaskarżone postanowienie 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz "F." sp. z o. o. w W. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] r., na podstawie którego organ obciążył "F." sp. z o.o. w W. (skarżąca) kosztami badania sprawdzającego w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że w dniu 28 sierpnia 2012r. upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca, tj. Izba Celna w P., Wydział Laboratorium Celne, wydała opinię nr [...] z badania sprawdzającego automatu do gier [...] nr fabryczny [...] nr rejestracyjny [...]. Z opinii tej wynikało, że wskazany automat nie spełniał warunków wymaganych przepisami prawa (wynik badań - negatywny). Wskutek powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w T. postanowieniem z dnia [...] r. obciążył stronę kosztami przedmiotowego badania sprawdzającego, wskazując w szczególności na art. 23b ust. 5 ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009r., nr 201, poz. 1540 ze zm.) - dalej u.g.h.

We wniesionym zażaleniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1. art. 145 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., nr 749 ze zm.), dalej O.p. przez jego nieskuteczne doręczenie

z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika strony,

2. naruszenie art. 13 § 1 pkt 2 Iit. a O.p. w związku z art. 229 tej ustawy poprzez naruszenie przepisów o właściwości rzeczowej, tj. wydanie rozstrzygnięcia przez Naczelnika Urzędu Celnego w T. w postępowaniu odwoławczym toczącym się przed Dyrektorem Izby Celnej w T. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. wydanej w pierwszej instancji, z przekroczeniem kompetencji wynikających ze zlecenia przez organ II instancji organowi I instancji uzupełniającego postępowania dowodowego, które obejmowało jedynie wykonanie określonych czynności dowodowych, a nie wydawanie jakichkolwiek rozstrzygnięć w sprawie,

3. naruszenie art. 23b ust. 5 w związku z art. 23a ust. 7 w związku. z art. 8 u.g.h.

w związku z art. 123, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że zachodzą przesłanki do obciążenia strony kosztami badania sprawdzającego przeprowadzonego w ramach postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji, bez uprzedniego rozstrzygnięcia w drodze decyzji że automat o niskich wygranych weryfikowany w toku postępowania nie spełnia warunków określonych w ustawie.

Strona wniosła zatem o skuteczne doręczenie zaskarżonego postanowienia w trybie przewidzianym w art. 145 § 2 O.p. w celu uruchomienia biegu terminu do wniesienia zażalenia, a w razie nieuwzględnienia żądania o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej

w T. na wstępie wyjaśnił, że postanowienie w przedmiocie spornych kosztów jest odrębnym aktem administracyjnym, niezwiązanym z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania. Zatem rozpoznając zażalenie na postanowienie wydane w kwestii kosztów organ nie jest upoważniony do merytorycznej oceny przesłanek rozstrzygnięcia głównego – o cofnięciu lub odmowie cofnięcia rejestracji automatu.

Zdaniem organu odwoławczego, z treści przepisów art. 23b ust. 1, 3 i 4 oraz art. 23f u.g.h. wynika, że badanie sprawdzające następuje na zlecenie naczelnika urzędu celnego w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie; przeprowadzane jest przez jednostkę upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych; koszty badania nie powinny przekraczać średnich stawek za dany rodzaj badania oraz w przypadku wyniku negatywnego badania kosztami obciążany jest podmiot eksploatujący automat.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że łączne brzmienie tych przepisów wskazuje jednoznacznie, iż kompetencje do zlecenia badania sprawdzającego zostały nadane wyłącznie naczelnikowi urzędu celnego. Wobec powyższego, organ ten jest właściwy do określenia kosztów badania sprawdzającego, pomimo trwającego postępowania odwoławczego. W ocenie Dyrektora, nie ma zatem racji strona skarżąca, że postanowienie w sprawie kosztów wydał organ niewłaściwy rzeczowo.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniem, że postanowienie powyższe powinno być doręczone ustanowionemu w sprawie cofnięcia rejestracji automatu pełnomocnikowi. Wyjaśnił, że postępowanie w sprawie kosztów ma charakter odrębny od postępowania w jego głównym nurcie dotyczącym cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Stąd właściwe jest działanie organu I instancji co do sposobu doręczenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w T. w niniejszej sprawie okoliczności wynikające z art. 23b ust. 1, 3 i 4 oraz art. 23f u.g.h. zostały spełnione, a obciążenie Spółki kosztami nastąpiło zgodnie z prawem.

Organ podał, że działanie automatu niezgodnie z przepisami prawa potwierdził biegły sądowy Sądu Okręgowego w Częstochowie mgr inż. R. R. w wydanej w tym zakresie opinii z dnia [...] r., uzupełnionej w dniu [...] r. wykonanej w postępowaniu karnym skarbowym oraz z protokołu z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w T. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w T., działając na podstawie art. 23b ust. 1 u.g.h. zwrócił się do strony z żądaniem poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą - Izbę Celną w P., Wydział Laboratorium Celne, a następnie wystawił zlecenie badania sprawdzającego przez wskazaną jednostkę.

Organ podkreślił, że opinia została sporządzona upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą - Izbę Celną w P., Wydział Laboratorium Celne nr [...]. Zdaniem Dyrektora również wniosek końcowy badania sprawdzającego został sformułowany w sposób jednoznaczny – przesądzający o negatywnej ocenie spełnienia przez automat warunków ustawowych do jego zakwalifikowania jako automatu do gier o niskich wygranych. Wynika to wprost z treści opinii sprawdzającej nr [...] z dnia [...] r., w której użyto sformułowania "wynik badania negatywny".

Odnośnie kwestii obciążenia strony kosztami, które nie powinny przekraczać średnich stawek za badanie konkretnego automatu, organ wskazał, że koszt badania określono na podstawie rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.), a skarżąca nie zakwestionowała wysokości kosztów, którymi ją obciążono.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego strona złożyła na nie skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzucając:

1. rażące naruszenie art. 145 § 2 w związku z art. 216 O.p. polegające na przyjęciu, że wydanie postanowienia o obciążeniu strony kosztami, inicjuje odrębne i samoistne postępowanie o kosztach, skutkiem czego postanowienie należy doręczać stronie, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi; podczas gdy każde postanowienie może być wydane wyłącznie w toku postępowania, dotyczy spraw stricte procesowych i nie inicjuje odrębnego postępowania, a w ślad za tym musi być doręczone ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi;

2. rażące naruszenie art. 23b ust. 3 i ust. 5 w związku z art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 129 ust. 3 u.g.h., jak również w związku z art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26.05.2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 134, poz. 779) i art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 oraz art. 16 ust. 2 pkt 5 i ust. 4 ustawy z dnia 30.08.2002 r. o systemie oceny zgodności (t.j. z 2010 r. Dz. U. nr 138, poz. 935 z późno zm.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż strona może być obciążona kosztem badania sprawdzającego wykonanego po dniu [...] r. przez podmiot, któremu z mocy samego prawa z upływem dnia [...] r. wygasło upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier,

3. rażące naruszenie art. 187 § 1 i § 3 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. polegające na zaniechaniu wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego przez zignorowanie faktu (znanemu organowi z urzędu) dotyczącego nieposiadania przez Izbę Celną w P. w zakresie certyfikatu akredytacji nr [...] udzielonego przez Polskie Centrum Akredytacji, kompetencji do prowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier, co jest okolicznością kluczową z perspektywy ustalenia, że Izba Celna w P. po [...] r. nie posiada statusu jednostki badającej.

Jednocześnie działając w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z pisma jej pełnomocnika z dnia 08.05.2013r. skierowanego do organu w postępowaniu dotyczącym cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych [...] nr fabryczny [...] wraz z załącznikami w postaci pisma Ministra Finansów z dnia 31.07.2012 r. oraz dokumentu elektronicznego obrazującego zakres akredytacji nr [...] posiadanej przez Izbę Celną w P.

Strona nie zgodziła się z poglądem wyrażonym przez Dyrektora Izby Celnej w T., że rozstrzygnięcie o kosztach badania sprawdzającego cechuje się względną samoistnością postępowania i w konsekwencji winno być skierowane do strony, nie do ustanowionego w sprawie głównej pełnomocnika. Uzasadnia to faktem, że postanowienia mogą być wydawane wyłącznie w toku postępowania (art. 216 § 1 O.p.). Ponadto jako główny zarzut skargi, strona skarżąca wskazała na brak posiadania przez jednostkę badającą sporny automat i wydającą opinię z badań sprawdzających certyfikatu akredytacji w zakresie badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych.

Na potwierdzenie słuszności swoich twierdzeń strona dołączyła do skargi opinię z dnia [...] r. sporządzoną przez I. S. (wieloletniego współpracownika Polskiego Centrum Akredytacji występującego w charakterze audytora technicznego i audytora wiodącego) na okoliczność braku legitymowania się przez Izbę Celną w P., w ramach posiadanego certyfikatu akredytacji nr [...], zakresem akredytacji adekwatnym do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie.

II. Przedmiotem sporu jest zasadność obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w toku postępowania o cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, wszczętego [...] r. na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Od dnia 14 lipca 2011 r. obowiązują nowododane do tej ustawy przepisy art. 23a – art. 23f (ustawą nowelizującą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 134, poz. 779). W przepisach tych uregulowano m.in. zasady przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier oraz wskazano w art. 23b ust. 4, że koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. Zgodnie natomiast z art. 23b ust. 5 u.g.h. w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie.

Za zasadne, w ocenie tut. Sądu, należy uznać zarzuty dotyczące pominięcia pełnomocnika strony skarżącej w postępowaniu wpadkowym w przedmiocie obciążenia Spółki kosztami badania sprawdzającego.

Zauważyć należy, że postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. W dniu [...] r. organ pierwszej instancji wydał decyzję, mocą której cofnął rejestrację automatu do gier, od której to decyzji strona wniosła odwołanie. Na zlecenie Dyrektora Izby Celnej zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie uzupełniające. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. zwrócił się do strony z żądaniem poddania badaniu sprawdzającemu spornego automatu do gier. W dniu [...] r. postanowieniem Dyrektor Izby Celnej w T. włączył do akt sprawy opinię z badań sprawdzających sporządzoną przez Jednostkę Badającą – Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję dnia [...] r., którą uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia (k. 59-64 akt sądowych).

Nie budzi zatem wątpliwości, że postanowienie w sprawie poddania automatu badaniu sprawdzającemu, jak również postanowienie w sprawie obciążenia kosztami badania sprawdzającego, zostały wydane w toku postępowania głównego, tj. w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych.

Zaskarżone postanowienie w przedmiocie spornych kosztów ma charakter wpadkowy, bowiem postępowanie w jego głównym nurcie dotyczy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych.

W przedmiotowej sprawie organ postanowił o przeprowadzeniu badania sprawdzającego w toku ww. postępowania głównego i w związku z tym badaniem obciążył stronę kosztami. Postanowienie w sprawie kosztów zostało wydane w toku postępowania głównego. W konsekwencji, skoro strona ustanowiła pełnomocnika w postępowaniu głównym, to obowiązkiem organu było doręczenie postanowienia w sprawie kosztów temu pełnomocnikowi, a nie stronie. Tym bardziej, że postępowanie główne jest nadal w toku, nie zostało zakończone przez organ pierwszej instancji, toczy się nadal po uchyleniu decyzji tego organu przez organ odwoławczy.

Doniosłość instytucji doręczenia wynika z jej skutku jakim jest pojawienie się postanowienia w obrocie prawnym (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.). W dacie doręczenia stronie postanowienia - wchodzi ono do obrotu prawnego jako akt administracyjny. Zatem brak doręczenia oznacza, że w obrocie prawnym nie funkcjonuje postanowienie i tym samym nie można mówić o jakiekolwiek jego kontroli, także w trybie zażaleniowym.

Na podstawie art. 145 § 2 O.p. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Przywołany przepis prawa statuuje bezwzględny obowiązek po stronie organu doręczania pism pełnomocnikowi i tym samym zakaz ich doręczania stronie, skoro ta działa przez pełnomocnika. W przypadku ustanowienia pełnomocnika, przepisy nie dają organowi możliwości wyboru, komu doręczyć korespondencję. Dostarczenie postanowienia stronie, która ustanowiła pełnomocnika oznacza, że postanowienie to nie weszło do obrotu prawnego i nie może podlegać kontroli, gdyż nie istnieje postanowienie, o jakim mowa w tym przepisie (por.: wyrok NSA z dnia 24 listopada 2011r. sygn. akt II GSK 1200/10; postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2008 r. sygn. akt II OSK 944/08; wyrok WSA w Gorzowie Wlk z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt I SA/Go 1040/10)

Należy zauważyć, że postanowienie organu pierwszej instancji wprawdzie zostało zaskarżone, jednakże zażalenie zostało podpisane przez Wiceprezesa Zarządu Spółki i Prokurenta. W przypadku zatem, gdy decyzja/postanowienie jest doręczane wprawdzie stronie, ale strona przekazuje to pismo pełnomocnikowi, który bierze udział w dalszym postępowaniu (składa odwołanie/zażalenie), wówczas dochodzi wprawdzie do naruszenia prawa, lecz można uznać, że nie ma ono wpływu na wynik sprawy, bowiem żadne prawa strony nie zostały naruszone w sposób istotny. W niniejszej sprawie pominięcie pełnomocnika i doręczenie stronie postanowienia spowodowało, że strona sama składała zażalenie, a pełnomocnik nie brał udziału w tym postępowaniu wpadkowym. Okoliczność, że strona składa zażalenie nie oznacza, iż jest sanowany błąd w jego doręczeniu. Nie można akceptować poglądu, że bez względu na to komu zostaje doręczony akt administracyjny, jeżeli jednak zostaje on zaskarżony, to nie dochodzi do naruszenia prawa. Tylko w sytuacji, gdyby pomimo braku doręczenia pisma pełnomocnikowi otrzymał je od strony i zaskarżył, bądź w inny sposób aktywnie brał udział w postępowaniu zażaleniowym, wówczas można mówić o wadliwości doręczenia, a nie o braku doręczenia pełnomocnikowi w ogóle pisma. Wówczas bowiem nie ma uszczerbku w prawach strony, chyba że strona go wykaże. Nie można jednak takiej sytuacji utożsamiać ze stanem, w którym pełnomocnik nie bierze udziału na żadnym etapie postępowania zażaleniowego. Akceptacja takiego stanowiska czyniłaby regulację w art. 145 § 2 O.p. fasadową i byłaby contra legem.

Nie można zgodzić się z organem, że postępowanie w przedmiotowej sprawie (dotyczące kosztów) ma charakter odrębny od postępowania w jego głównym nurcie dotyczącym cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Jeżeli byłoby to postępowanie odrębne, to organ obowiązany byłby przeprowadzić je z pełnymi rygorami, tj. wydać postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie na podstawie art. 165 O.p. Zgodnie z tym przepisem, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (art. 165 § 1). Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (art. 165 § 2). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4). Stosownie zaś do art. 165 § 5 O.p., przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie:

1) ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie;

2) umorzenia zaległości podatkowych w przypadkach, o których mowa w art. 67d § 1;

3) nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności;

4) zabezpieczenia.

Ponadto w postępowaniu przed organami celnymi w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów, w przypadku, o którym mowa w art. 23 ust. 2 Prawa celnego, organ celny nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania.

Za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 165 § 6). Organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania w przypadku złożenia zeznania podatkowego przez podatników podatku od spadków i darowizn. W tym przypadku za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę złożenia zeznania (art. 165 § 7).

Analiza przywołanych przepisów art. 165 O.p. pozwala stwierdzić, że zasadą jest wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania, natomiast odstąpienie od tej zasady dopuszczalne jest wówczas, gdy przepis prawa na to zezwala. Z zacytowanych przepisów wynika, że nie wydaje się postanowienia o wszczęciu postępowania np. w sprawie ustalenia corocznie podatku od nieruchomości, gdy stan faktyczny nie uległ zmianie, również w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, czy zabezpieczenia na majątku podatnika. Zauważyć należy, że pomimo iż są to odrębne postępowania, to organ jest zwolniony z obowiązku wydania i doręczenia postanowienia mocą wyraźnego przepisu prawa. Jeżeli postępowanie w sprawie kosztów obciążających skarżącą Spółkę byłoby podobnie odrębnym postępowaniem, to dla odstąpienia od wydania postanowienia o wszczęciu postępowania konieczny byłby wyraźny przepis prawa.

Nie budzi wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie obowiązek wydania postanowienia o wszczęciu postępowania nie istniał pomimo braku wyraźnego ustawowego wyłączenia, bowiem postępowanie w sprawie kosztów miało w tej sprawie charakter wpadkowy, incydentalny.

W ocenie Sądu, działania procesowe organu są niekonsekwentne. Z jednej strony organ twierdzi, że jest to postępowanie odrębne, a z drugiej zachowuje się w tym postępowaniu procesowym, jakby było ono elementem, fragmentem postępowania głównego. Jeżeli zdaniem organu, byłoby to postępowanie odrębne od postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu, to powinien był wydać postanowienie o wszczęciu postępowania.

Reasumując należy stwierdzić, że poddanie badaniu automatu do gier w przedmiotowej sprawie miało miejsce w toku postępowania głównego i stanowiło element gromadzenia materiału dowodowego. Sąd zauważa, że ten szczególny dowód został przeprowadzony na etapie postępowania odwoławczego na zlecenie Dyrektora Izby Celnej w ramach instytucji uzupełnienia dowodów i materiałów (art. 229 O.p.). Nie budzi zatem wątpliwości, że postanowienie w sprawie kosztów obciążających Spółkę zostało wydane w toku postępowania głównego, które nie zostało jeszcze zakończone. W związku z tym postanowienie to powinno zostać doręczone pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie, a nie stronie. Wobec tego, że w wyniku tego działania, postępowanie zażaleniowe (od jego wszczęcia do zakończenia) toczyło się bez udziału pełnomocnika, to tym samym doszło do naruszenia prawa.

III. Istotna w sprawie jest też okoliczność, że w nadesłanych tut. Sądowi aktach administracyjnych brak jest pełnomocnictwa. W konsekwencji, Sąd nie mogąc zapoznać się z treścią pełnomocnictwa, nie może jednoznacznie przesądzić także jego zakresu. Nie można mieć tym samym pewności, co do zakresu reprezentowania strony przez pełnomocnika. Nadesłane Sądowi akta są niekompletne. Wszystkie dane przedstawione w części II niniejszego uzasadnienia wynikają z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. (k. 59-64 akt sądowych).

IV. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut skargi naruszenia właściwości rzeczowej. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Celnej, że z treści przepisów art. 23b ust. 1, 3 i 4 oraz art. 23f u.g.h. jednoznacznie wynika, iż badanie sprawdzające następuje na zlecenie naczelnika urzędu celnego w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. W przedmiotowej sprawie to Naczelnik Urzędu Celnego wydał postanowienie skierowane do strony z żądaniem poddania badaniu sprawdzającemu spornego automatu. Wobec powyższego, organ ten jest właściwy do określenia kosztów badania sprawdzającego, pomimo trwającego wówczas postępowania odwoławczego.

V. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że brak doręczenia pełnomocnikowi postanowienia przez organ pierwszej instancji, a tym samym brak go w obrocie prawnym czyni przedwczesną kontrolę poprawności stanowiska organu w dalszych kwestiach podniesionych w skardze. Tym samym tut. Sąd nie przesądza, czy zasadnie organ obciążył Skarżącą Spółkę kosztami badania sprawdzającego, czy też niezgodnie z prawem. W konsekwencji tut. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie wyłącznie z tej przyczyny, że doszło do naruszenia prawa procesowego poprzez pominięcie w postępowaniu zażaleniowym pełnomocnika strony.

VI. W tej sytuacji, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone postanowienie. O wstrzymaniu wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152 tej ustawy. Natomiast koszty postępowania w kwocie [...] zł obejmujące wpis sądowy w kwocie [...] ]zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...] zł i opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie [...] zł Sąd zasądził na podstawie art. 200, art. 205 § 2 wskazanej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).

E. Kruppik-Świetlicka M. Łent H. Adamczewska-Wasilewicz