Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2742/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 1, art. 60 par. 1 pkt 2, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc (spr.) Protokolant asystent sędziego Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Sp. z o.o. w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 290/17 w sprawie ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia wpłat na poczet podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] Sp. z o.o. w [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 290/27, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. Sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z 27 stycznia 2017 r. w przedmiocie odmowy zaliczenia wpłat na poczet podatku akcyzowego.

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z 6 czerwca 2016r. skarżąca spółka zwróciła się o uznanie znajdujących się na rachunku organu celnego wpłat w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2014 r., zgodnie z deklaracją z 27 maja 2014 r. dokonanych w imieniu skarżącej przez firmę M. Sp. z o. o. (podmiot trzeci).

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że to skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego, zapłata podatku i opłaty paliwowej nastąpiła ze środków należących do skarżącej, a w przelewie wyraźnie zaznaczono, że podmiot trzeci, działając w imieniu skarżącej, wpłat dokonywał z zasobów pieniężnych skarżącej tytułem zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej należnych od skarżącej.

Decyzją z 30 września 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Legnicy odmówił zaliczenia przedmiotowych wpłat argumentując, iż podatnicy są zobowiązani do osobistego regulowania zobowiązań podatkowych. Zapłata przez podmiot trzeci nie może wygasić zobowiązań podatnika.

Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu decyzją z 27 stycznia 2017 r. utrzymał decyzję pierwszej instancji w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) w obrocie bezgotówkowym zapłata podatku jest możliwa jedynie z rachunku bankowego (albo prowadzonego przez SKOK) podatnika, Nie jest zatem dopuszczalna, zapłata podatku przez osobę trzecią w formie bezgotówkowej, przy czym bez znaczenia jest zapis dokonany w treści przelewu "W imieniu A. Sp. z o. o. [...] z rachunku M. SPÓŁKA Z ORGANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ", wskazując przy tym w opisie dodatkowym m. in. "akcza23.04.2014poz335-339posłaniec A.", bowiem podmiot dokonujący przelewu może dokonać dowolnego zapisu na przelewie. W decyzji wskazano, że w trakcie postępowania kontrolnego strona przedstawiła umowę z 10 kwietnia 2014 r. wraz z aneksem z 24 kwietnia 2014 r. zawartą pomiędzy M. sp. z o. o. i skarżącą. Zgodnie z § 1 pkt 1 tej umowy strony umówiły się, że część środków przysługujących A. sp. z o.o. stanowiących jej własność będzie deponowana na rachunku bankowym wskazanym w umowie. Punkt 2 § 1 tejże umowy stanowił, iż "O ilości zdeponowanych środków, każdorazowo będzie decydował Prezes Zarządu A. sp. z o. o. lub osoba przez niego pisemnie upoważniona". Ponadto § 3 umowy stanowił, iż "Dyspozycję o wykorzystaniu ww. środków pieniężnych może podjąć jedynie Prezes Zarządu A. sp. z o. o. lub osoba przez niego pisemnie upoważniona".

Organ odwoławczy wyjaśnił, że organ podatkowy pierwszej instancji wielokrotnie wzywał stronę do wykazania, że środki pieniężne przelane przez inny podmiot i z konta innego podmiotu należały do skarżącej i były do jej dyspozycji. Na żadne z wezwań strona nie odpowiedziała w części dotyczącej wykazania pochodzenia skarżącej środków pieniężnych będących przedmiotem przelewów, nie przedstawiła żadnych dokumentów, które świadczyłyby o wydaniu dyspozycji wymaganej w § 1 pkt 2 i § 3 ww. umowy odnośnie środków znajdujących się na koncie wymienionym w tej umowie.

Uzasadniając oddalenie skargi WSA stwierdził, że podmiot trzeci nie działał w sprawie w charakterze wyręczyciela (posłańca). Stwierdzenie, czy osoba trzecia regulująca zobowiązania podatnika była w rzeczywistości posłańcem, wyręczycielem, możliwe jest jedynie w sytuacji, w której płaci ona środkami należącymi do podatnika. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia takiego stwierdzenia. Przedstawiona przez skarżącą umowa z M. sp. z o.o. oraz zapis w tytule przelewu same w sobie nie potwierdzają, że skarżąca powierzyła środki na zapłatę podatku spółce M. WSA powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 26 maja 2008 r., sygn. akt I FPS 8/07, w której stwierdzono, że zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika. WSA wskazał, że teza uchwały pozostawała aktualna w okresie obejmującym rozpoznawaną sprawę.

Wyrok WSA we Wrocławiu A. Sp. z o.o. w W. zaskarżyła skargą kasacyjną w całości, zarzucając mu:

I. Zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanej przez organy nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, iż M. sp. z o.o. dokonując wpłat dziennych stanowiących zaliczki na podatek akcyzowy za miesiąc kwiecień 2014 r. nie działała jako tzw. "posłaniec", nie przedstawiono bowiem żadnych dowodów potwierdzających, iż przedmiotowe wpłaty zostały zrealizowane ze środków finansowych będących własnością A. Sp. z o.o., pomijając przy tym dowody wpłat, w których nadawca przelewu wprost wskazuje, iż przedmiotowa wpłata dokonywana jest "W imieniu A. Sp. z o.o. [...] z rachunku M. SPÓŁKA Z ORGANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ". Wskazując przy tym w opisie dodatkowym m. in. "akcza23.04.2014poz335-339posłaniec A."

2. art 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., w wyniku uznania przez Sąd I instancji w ślad za Organami, iż zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, aby wpłacone przez M. Sp. z o.o. środki pieniężne były środkami należnymi A. Sp. z o.o., pomimo, iż w niniejsze sprawie wbrew stanowisku Sądu poza procedowaniem pozostała kwestia przyczyny i celu działania M. Sp. z o.o., jako podmiotu regulującego dane wpłaty na rzecz Izby Celnej, pomimo, iż zarówno z charakteru tych wpłat oraz przedmiotu niezaprzeczenie wynika, iż środki te M. Sp. z o.o. wpłacała tytułem zobowiązań w podatku akcyzowym i opłaty paliwowej w związku z dokonanymi przez A. Sp. z o. o. na ich rzecz wewnątrzwspólnotowymi nabyciami wyrobów akcyzowych;

3. art 133 § 1, art 134 § 1, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p., poprzez uznanie, iż brak było podstaw do przeprowadzenia wnioskowanego dowodu o włączenie do niniejszego postępowania dokumentów z postępowania kontrolnego prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie wobec A. Sp. z o.o. wszczęte na podstawie postanowienia z dnia 19 sierpnia 2014 r., nr UKS1491/W4P3/42/28/14/2/005 w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2014 r., wskutek uznania, iż skarżąca nie może domagać się włączenia do materiału dowodowego całości dokumentacji zgromadzonej w innym postępowaniu, bez wskazania, jaki dokument, w jaki sposób, jaką okoliczność ma udowodnić, pomijając przywołane przez stronę skarżącą okoliczności, iż istota prowadzonego postępowania kontrolnego sprowadza się do ustalenia czy A. sp. z o.o. obowiązana była do zakwalifikowania do przychodów oraz kosztów swojej działalności obrotów związanych z zapłatą przez posłańców podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, zatem dokumenty te mają istotne znaczenie w niniejszej sprawie,

4. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 106 § 3, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji w ślad za organami, iż strona skarżąca nie wyjaśniła z jakiego powodu powierzyła własne środki finansowe podmiotom trzecim oraz nie przedłożyła dowodów powierzenia, dowodu wydania dyspozycji uregulowania długu podatkowego, co powoduje, iż organom nie można zarzucić niedopełnienia obowiązku zebrania materiału dowodowego, zaś dokonana przez organa ocena okazała się trafna, pomijając przy tym przedłożone przez stronę w toku prowadzonego postępowania wyjaśnienia, dowody oraz wnioski dowodowe zmierzające do udowodnienia okoliczności mające znaczenie w sprawie, a także dowody przedłożone przed Sądem w postaci: opinii prawnej dr hab. Bogumiła Pahl w sprawie skutków prawnych zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przez osoby trzecie (tzw. wyręczycieli), Potwierdzenia zapłaty podatku akcyzowego, zestawienia faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. dla M. sp. z o.o. z tytułu podatku akcyzowego, zestawienia faktur wykazanych w rejestrze sprzedaży za styczeń 2014 r., zestawienia faktur wykazanych w rejestrze sprzedaży za luty 2014 r., zestawienia faktur wykazanych w rejestrze sprzedaży za marzec 2014 r., zestawienia faktur. wykazanych w rejestrze sprzedaży za kwiecień 2014 r., zestawienia wyciągów bankowych na rachunku Izby Celnej we Wrocławiu dotyczących wpłat należności dotyczących A. sp. z o.o. za okres od 01.01.2014 r.-31.05.2014 r., wpłaty dokonane na rachunek Izby Celnej we Wrocławiu nie rozliczone przez IC we Wrocławiu.

5. art. 1 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, dalej: p.u.s.a.), w zw. z art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku akceptującego wszelkie ustalenia organów i oddalenie skargi, pomimo braku prawidłowego i rzetelnego ustosunkowania się do zarzutów skargi, które pozwoliłoby dokonać oceny zasadności zapadłego wyroku w zakresie powołanych podstaw zaskarżenia. Kontrola działalności administracji okazała się być w tym zakresie niepełna, gdyż nie wykazano, dlaczego zarzuty skarżącej okazały się być bezzasadne;

6. art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego:

1. art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo tego, że wyrok wydany został z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 O.p., w wyniku której Sąd I instancji uznał, że wpłaty dokonane przez M. Sp. z o.o. na rzecz Izby Celnej tytułem zapłaty za zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2014 r., nie stanowią zapłaty za zobowiązanie strony skarżącej, a co za tym idzie nie mogły spowodować wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie wniesionej skargi kasacyjne na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Mimo zaś wielości sformułowanych zarzutów i wielokrotnego odwołania się przez ich autora do tych samych przepisów prawa należy uznać, że sporne zagadnienie dotyczy oceny skuteczności - dla wygaśnięcia zobowiązania podatkowego - wpłaty środków pieniężnych z rachunku bankowego podmiotu niebędącego zobowiązanym. Pierwszy obszar konfrontacji stanowisk stron dotyczy kwestii dopuszczalności wykorzystania rachunku bankowego osoby trzeciej do zapłaty podatku, drugi – ciężaru dowodu w wykazaniu źródła pochodzenia środków służących zapłacie oraz zakresu postępowania służącego ustaleniu tego źródła, trzeci – wypełnieniu zasady zupełności postępowania dowodowego i prawidłowości oceny zebranego materiału dowodowego, czwarty - konieczności dostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia w zaskarżonej decyzji prawa, które to nie zostało podniesione w skardze, i piąty – prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej, sformułowane we wszystkich tych pięciu spornych obszarach, nie zasługują na uwzględnienie.

Podkreślić należy, że podatek jest świadczeniem publicznoprawnym, którego nie można przenieść na inną osobę niż podatnik w drodze czynności cywilnoprawnych, nawet za jego zgodą. Taka zapłata podatku nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatnika. W polskim systemie podatkowym - za wyjątkiem określonym w art. 62b Ordynacji podatkowej (który w ramach prawnych niniejszej sprawy nie ma zastosowania) nie jest możliwe przenoszenie zobowiązania podatkowego przez podatnika na inne podmioty. Oznacza to, że nawet ewentualne zapisy umowy zawartej pomiędzy stroną skarżącą a M., w przedmiocie zapłaty ciążącego na skarżącej podatku, nie skutkują wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zagadnieniem dopuszczalności dokonania zapłaty przez osobę trzecią i jej skuteczności dla wygaśnięcia zobowiązania podatkowego zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w składzie 7 sędziów z 26 maja 2008 r. sygn. I FPS 8/07. Stanowisko tam zaprezentowane stanowi niejako punkt wyjścia dla wykładni przepisów art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uchwale tej NSA w sposób jednoznaczny wypowiedział się, że zapłata, o której mowa w tychże przepisach dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika. Skoro przy tym zapłaty podatku ze skutkiem powodującym wygaśnięcie zobowiązania może dokonać jedynie podatnik, to oczywistym jest wniosek, że brak wyraźnego wskazania w przepisie podatnika jako podmiotu dokonującego zapłaty nie ma żadnego normatywnego znaczenia. Jednocześnie, co ważne dla niniejszej sprawy, NSA dopuścił sytuację, w której osoba wpłacająca podatek dokonuje tego ze środków powierzonych mu przez podatnika. Dokonuje wówczas czynności technicznej – wpłaca podatek za podatnika, działa jednak jedynie jako "posłaniec", "wyręczyciel", czy też "przekaziciel środków podatnika". Chodzi tu o osobę, która dokonuje faktycznej wpłaty podatku, wpłacając środki otrzymane od podatnika. W tych wypadkach zapłaty w sensie prawnym dokonuje podatnik i nie zmienia tego faktyczne wyręczenie podatnika w przekazaniu jego środków do kasy organu podatkowego.

Przyjmując ten pogląd, należy dopuścić możliwość wyręczenia się w zapłacie podatku osobą trzecią, realizowanego w formie bezgotówkowej, tj. dokonania za osobę zobowiązaną – podatnika przesunięcia środków podatnika przekazanych na rachunek bankowy osoby trzeciej, co odbywa się w formie przelewu bankowego na rachunek urzędu skarbowego. Warunkiem jednak dla osiągnięcia skutku zapłaty podatku przez zobowiązanego i wygaśnięcia jego zobowiązania podatkowego jest aby cała ta operacja wyręczenia się, przekazania środków za podatnika miała wyłącznie charakter techniczny. Inaczej rzecz ujmując przesunięcia technicznego środków podatnika (wpłaty za niego) może dokonać inny podmiot. Wszelkie jednak wątpliwości, co do pochodzenia środków, tj. czy są to środki zobowiązanego, podważą skuteczność takiej operacji z punktu widzenia osiągnięcia skutku wygaśnięcia zobowiązania podatnika.

W tym kontekście, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, dla przyjęcia wyręczenia się przez skarżącą w zapłacie akcyzy za kwiecień 2014 r. spółką M. oczywiste i jednoznaczne musi być potwierdzenie, że środki na zapłatę tego zobowiązania należały do skarżącej, zostały przekazane M., ta następnie otrzymała dyspozycję do wpłacenia tych środków na rachunek organu podatkowego i środki te na tenże rachunek wpłynęły. Tym samym, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przyjęta za organami podatkowymi przez Sąd pierwszej instancji interpretacja tychże przepisów jest zbieżna z przedstawionym powyżej stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego i stanowiła też determinant kierunku i zakresu prowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, a na obecnym etapie wyznaczała granice jego sądowej kontroli.

Ciężar dowodu w zakresie jednoznacznego potwierdzenia, że podatnik posłużył się w dokonaniu zapłaty podatku wyręczycielem i że środki służące zapłacie należą do podatnika spoczywa na podatniku. Organ podatkowy księgujący wpłatę danej sumy pieniężnej musi mieć pewność od kogo wpłata pochodzi, co może implikować skutek w postaci wygaśnięcia konkretnego zobowiązania, jeżeli wpłata pochodzi od zobowiązanego podatnika. W przypadku posłużenia się przy zapłacie osobą wyręczyciela – "pośrednika w dokonaniu czynności zapłaty środkami zobowiązanego", to zobowiązany dysponuje wiedzą w jaki techniczny sposób odbywała się realizacja zapłaty podatku i kto w tej czynności uczestniczył. Zobowiązany też w przypadku powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości, co do źródła pochodzenia środków, powinien dostarczyć na tę okoliczność dowody, których ocena należy już do organu podatkowego. Nie zasługują przy tym na uwzględnienie twierdzenia kasatora, że organ powinien ustalać czy osoba wpłacająca działa w imieniu własnym, czy też dokonała wpłaty ze środków przekazanych przez podatnika i w jego imieniu. Treść uzasadnienia wyżej powołanej uchwały, wbrew twierdzeniu skarżącej, nie uprawnia do przyjęcia tezy o dopuszczalności uregulowania podatku przez osobę trzecią. Wręcz przeciwnie takiej możliwości nie dopuszczono, a jedynie dokonanie technicznego przesunięcia środków zobowiązanego przez inną osobę, co może wynikać np. z braku umiejętności w dokonywaniu transakcji elektronicznych, czy też ze sposobu organizacji pracy przedsiębiorstwa zobowiązanego.

Zakres postępowania dowodowego w przypadku posłużenia się wyręczycielem ma obejmować jedynie odtworzenie technicznej operacji wyręczenia się i potwierdzenia, że wpłata środków pochodzi od zobowiązanego i z jego środków. Nieuzasadnione są formułowane w tym kontekście oczekiwania skarżącej aby organ dla zidentyfikowania źródła środków badał rozliczenia z kontrahentami skarżącej, ich wielkość i wymagalność wynikających z nich zobowiązań, czyli niejako relacji handlowych w kontekście powstania źródła tych środków. Przyjmując taką metodologię postępowania dochodziłoby do podważenia wyrażonej w przywołanej powyżej uchwale NSA tezy, że zapłata dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika.

Uwzględniając powyżej opisane ramy prawne procesu dowodzenia w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia "art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 p.p.s.a.", przy założeniu wynikającym z konstrukcji zarzutów i przyjętego sposobu ich formułowania, że autor wskazuje na art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a.. Materiał dowodowy służący potwierdzeniu czy środki na zapłatę podatku akcyzowego za kwiecień 2014 r. były środkami skarżącej i zostały przekazane na rachunek bankowy organu podatkowego przez wyręczyciela skarżącej – spółkę M. został zebrany w sposób wyczerpujący. Organy podatkowe, co prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji, wykazały ponad wszelką wątpliwość, iż brak jest potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, że M. działała jak wyręczyciel skarżącej, a tym samym potwierdzenia dla umieszczonego w dokonanym przez spółkę M. przelewie bankowym zapisu (jak i oświadczeniu złożonym przez M.) jakoby ta była posłańcem skarżącej ("A."). W konsekwencji zasadnie uznano, że nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2014 r. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Proces dowodzenia organów w niniejszej sprawie spełnia te wymogi. W kontekście sformułowanych w tym zakresie zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że dowodzenie w postępowaniu administracyjnym musi być nakierowane na odtworzenie zdarzeń i okoliczności mających znaczenie dla ich materialnoprawnej kwalifikacji. Kasator, podważając zupełność postępowania dowodowego, wielokrotnie eksponuje brak wyjaśnienia jakie relacje handlowe oparte o umowy cywilnoprawne łączyły skarżącą ze spółką M. Przedstawia też specjalną procedurę podatkową wskazując na zależności w rozliczeniach pomiędzy nią a M. Z drugiej strony jednak, bagatelizuje te ustalenia organów, które wprost podważają faktyczne dysponowanie przez M. środkami pieniężnymi skarżącej. Za w pełni uprawnioną i racjonalną należy w tym względzie przyjąć konstatację Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie ma podstaw do przyjęcia, że skarżąca była posiadaczem (czy współposiadaczem) rachunku bankowego, z którego dokonano spornych przelewów, jak również do przyjęcia, że środki znajdujące się na rachunku bankowym, z którego dokonano przelewu były własnością strony, a M. dokonując przelewu wystąpiła w charakterze posłańca/wyręczyciela. Wielokrotnie powtarzane przez skarżącą twierdzenie, że spółka M. dokonywała zapłaty z zasobów pieniężnych skarżącej nie znalazło potwierdzenia w materiale dowodowym. Bez znaczenia pozostaje przy tym z jakiego tytułu M. dysponowała środkami pieniężnymi skarżącej. Tym samym, niecelowe dla potwierdzenia faktu wyręczenia się w zapłacie podatku było analizowanie wzajemnych rozliczeń handlowych pomiędzy skarżącą a spółką M. Kasator w żadnej mierze nie podważył przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi ustaleń co do przepływu środków pieniężnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy w zakresie wyręczenia się przez skarżącą w dokonaniu zapłaty podatku, został zebrany w sposób wyczerpujący. Jego ocena nie budzi zastrzeżeń. W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena ta, jak prawidłowo przyjął to Sąd pierwszej instancji, mieściła się w granicach wyznaczonych przez przepis art. 191 O.p.. Skarżąca także na etapie postępowania kasacyjnego nie dostarczyła argumentów podważających tę ocenę. Jej zasadniczy dowód na potwierdzenie działania M. jako wyręczyciel skarżącej miała stanowić znajdująca się w aktach administracyjnych umowa zawarta pomiędzy M. a skarżącą z dnia 10 kwietnia 2014 r. Zgodnie z § 1 pkt 1 tej umowy strony umówiły się, że część środków przysługujących skarżącej spółce i stanowiących jej własność będzie deponowana na rachunku bankowym wskazanym w umowie. Zgodnie z pkt 2 tego § umowy o ilości zdeponowanych środków, każdorazowo będzie decydował Prezes Zarządu skarżącej lub osoba przez niego pisemnie upoważniona. W § 2 stwierdzono, że środki złożone na tym rachunku bankowym są wyłączną własnością skarżącej. Stosownie natomiast do § 3 umowy dyspozycję o wykorzystaniu ww. środków pieniężnych może podjąć jedynie Prezes Zarządu A. lub osoba przez niego pisemnie upoważniona. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego umowa ta jednak nie może stanowić samodzielnej i wystarczającej podstawy dla przyjęcia, że dokonując przelewu bankowego z własnego rachunku bankowego na rachunek organu podatkowego M. wyręczała w tej czynności skarżącą. W materiale dowodowym sprawy brak jakiegokolwiek potwierdzenia dyspozycji pochodzącej od skarżącej o zdeponowaniu swych środków na tymże rachunku bankowym M. Brak również potwierdzenia zadysponowania przez skarżącą środkami znajdującymi się na tym rachunku. Mimo zaś aktywnej postawy procesowej skarżącej kwestie te, w tym przyczyna istnienia potrzeby deponowania środków na cudzym koncie bankowym, nie zostały przez stronę wyjaśnione. W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że płatność dokonana przelewem z rachunku M. nie spowodowała wygaśnięcia zobowiązania podatkowego strony.

Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut skargi, w którym kasator odwołując się do przepisu art. 134 § 1 w związku z art.151 p.p.s.a. wskazał na konieczność wyjścia przez Sąd pierwszej instancji poza granice skargi. Zarzut ten uchyla się spod oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca w żadnej mierze nie uzasadniła bowiem w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli zaskarżonego postanowienia i jakie naruszenie prawa powinien stwierdzić, orzekając w granicach sprawy, i czy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Dodać też należy, że w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować prawidłowości zajętego w zaskarżonym wyroku stanowiska. To, że skarżąca nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza, że doszło do naruszenia wskazanego przepisu.

Bezzasadny jest też podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazać należy, że w myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Natomiast z treść rozpoznawanej skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca wskazując na naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. w istocie polemizuje z oceną materiału dowodowego. Koniecznym jest wobec tego podkreślenie, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej w sprawie oceny materiału dowodowego oraz zastosowania przepisu prawa materialnego do przyjętego stanu faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 1 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi i standardy, o których stanowi powołany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez skarżącą, nie może uzasadniać tego zarzutu. Odnotować też należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. ONSA i WSA 2010, Nr 3, poz. 39), przyjęto, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Zastrzeżenia skarżącej na tle art. 141 § 4 p.p.s.a. w istocie nawiązywały do oceny wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji, a tego rodzaju argumentacja nie przystaje do treści art. 141 § 4 p.p.s.a., a wręcz wskazuje na brak naruszenia przez Sąd pierwszej instancji tej regulacji.

Odnosząc się do zarzutu podniesionego w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej należy wyjaśnić, że art. 106 § 3 p.p.s.a. przewiduje możliwość dopuszczenia dowodu jedynie wyjątkowo, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, nie przedłużając przy tym postępowania. Celem postępowania dowodowego, o którym stanowi wspomniany przepis, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego danej sprawy, ale ocena, czy organy prawidłowo ustaliły ten stan faktyczny i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Oznacza to, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do ponownego rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania stanu faktycznego sprawy. W gestii sądów administracyjnych nie leży bowiem zastępowanie organów, a jedynie kontrola zgodności z prawem wydanych przez nie aktów (art. 3 § 1 p.p.s.a.). W postępowaniu przed Sądem i instancji pełnomocnik skarżącej domagał się przeprowadzenia dowodów z dokumentów, które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogły posłużyć wyjaśnieniu jakichkolwiek wątpliwości w sprawie, bowiem wykraczały poza jej ramy faktyczne opisane powyżej. Przeprowadzenie tych dowodów z punktu widzenia ich wartości dowodowej dla niniejszej sprawy i przesłanek ujętych w art.106 § 3 p.p.s.a. było więc niecelowe.

Wskazując z kolei dodatkowo na naruszenie art. 1 § 1 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. skarżąca podniosła, że do naruszenia tych przepisów doszło poprzez uchylenie się od wykonania pełnej kontroli zaskarżonego aktu. Zauważyć więc należy, że z art. 3 § 1 p.p.s.a. wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie Do naruszenia tego przepisów mogłoby dojść, gdyby sąd rozpoznający skargę uchylił się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie tej Sąd pierwszej instancji dokonał pełnej i prawidłowej kontroli zaskarżonego aktu. To, że w rezultacie nie podzielił argumentów skarżącej nie oznacza, że w związku z tym dopuścił się naruszenia przepisów określających kompetencje sądów administracyjnych. Nietrafność zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. polega z kolei na tym, że przepisy te mają charakter ustrojowy. Ich naruszenie następowałoby wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji według innych wskazań, niż zgodność z prawem, bądź z zakresu innego niż określony w § 1. Strona skarżąca tak skonstruowanego zarzutu w ogóle nie uzasadniła. Nie jest zaś rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego poszukiwanie takiej argumentacji.

Niepodważone przez stronę ustalenia faktyczne organów podatkowych, które zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, uprawniały do dokonanej przez te organy kwalifikacji materialnoprawnej. Nie zasługuje więc na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 O.p.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art.184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.