Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 767/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.8 ust.2a i art.30 ust.3.
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2015 r. sprawy ze skargi G Z N.i K. S. Z. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 września 2013 r. nr {...} w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 767/15

UZASADNIENIE

I.

Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko strony "A", przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2013r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku dla czynności refakturowania tzw. mediów - jest nieprawidłowe.

II.

Stan sprawy: strona w uzasadnieniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała na następujący stan faktyczny: strona jest jednostką organizacyjną Gminy nieposiadającą osobowości prawnej, powołaną w dniu 1 stycznia 2003 r. na podstawie uchwały Rady Miasta. Podstawowym zadaniem Skarżącego jest wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej polegającej na administrowaniu gminnym zasobem lokalowym i nieruchomościami Gminy Miasta.

Gminne lokale użytkowe wynajmowane są na podstawie uchwały Rady Miasta z dnia 13 stycznia 2005 r. w sprawie zasad gospodarowania zasobem komunalnych lokali użytkowych, czynszów i ich płatności oraz podziału Miasta na strefy czynszowe. Wynajem lokali użytkowych odbywa się w trybie przewidzianym w uchwale. Zgodnie z § 5 uchwały ustalony na zasadach uchwały czynsz jest opłatą za używanie lokalu i nie obejmuje opłat eksploatacyjnych, określonych w umowie, na przykład z tytułu dostawy mediów. Obowiązek wnoszenia opłat eksploatacyjnych nie dotyczy najemców, którzy zawarli w tym zakresie indywidualne umowy.

W umowach najmu osobno ustalona jest stawka czynszu najmu oraz, niezależnie od czynszu, osobno zwrot przez najemcę kosztów za media (np. dostawy wody i odprowadzania ścieków), które za najemcę zapłacił wynajmujący, w stanie niezmienionym. W umowie najemca upoważnia wynajmującego do nabywania wymienionych usług we własnym imieniu, na rzecz najemcy, który faktycznie z usług tych korzysta oraz zobowiązuje się do zwrotu wynajmującemu tych kosztów. Wynajmujący w osobnych pozycjach wystawia dla najemcy fakturę za faktycznie zużyte przez niego media, ustalone na podstawie odczytów indywidualnych liczników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

czy w świetle art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., nr 177,poz. 1054 ze zm.; dalej jako u.p.t.u.) odsprzedaż przez stronę jako wynajmującego, dostaw i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali użytkowych stanowi odrębne od najmu świadczenie, a w konsekwencji, czy może być przedmiotem refakturowania wg stawek podatku VAT przewidzianych dla tych dostaw i usług tj. 8% przy odsprzedaży dostawy wody i usługi odprowadzania ścieków (w sytuacji gdy umowa najmu przewiduje oddzielny sposób rozliczania dla czynszu i oddzielny dla opłat za media, które nie są wkalkulowane w stawkę czynszu najmu, bowiem umowa najmu przewiduje refakturowanie dostaw mediów, w stanie niezmienionym, na podstawie odczytów indywidualnych liczników, za faktycznie zużyte przez najemcę media)?

Zdaniem strony, mając na względzie orzecznictwo sądowe należałoby uznać, że może refakturować media na najemcę według stawki VAT wynikającej z faktury pierwotnej.

Potwierdzając zasadność argumentacji strona powołała treść art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Regulacja ta stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wszystko co jest zapłatą którą sprzedawca towaru lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności. Jednocześnie w praktyce obrotu gospodarczego istnieje instytucja refakturowania polegająca na tym, że refakturujący kupuje usługę na własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie usługę tę odprzedaje (w stanie niezmienionym) ostatecznemu jej nabywcy, który najczęściej jest ostatecznym beneficjentem usługi. Samo pojęcie "refakturowania" nie funkcjonuje w polskich i unijnych przepisach regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, jednak instytucja ta jest regulowana w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Regulacja ta została implementowana do prawa polskiego przez art. 8 ust 2a u.p.t.u. Jego uzupełnieniem jest przepis art. 30 ust. 3 u.p.t.u., wskazujący, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Wskazano również na treść art. 8 u.p.t.u., z której strona wywiodła, że zasadą jest uznanie za usługę każdego świadczenia, a więc opodatkowanie takiego świadczenia na zasadach właściwych dla danej usługi. Zdaniem strony, potwierdza to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który z powołaniem na art. 1 ust. 2 dyrektywy uznaje, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne (przywołano wyroki TSUE: z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. 1-2697, pkt 22; z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. 1-11079, pkt 35; z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Eyerywhere, Zb.Orz. s. 1-12359, pkt 21). W wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP p. Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, TSUE odniósł się także do usługi najmu i usług dostaw mediów; TSUE potwierdził w tym wyroku swoje dotychczasowe orzecznictwo, zgodnie z którym dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne (pkt 14 wyroku).

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, czynsz najmu nie obejmował opłat za media m.in. za wodę, odprowadzanie ścieków czy wywóz śmieci. Zdaniem strony, brak jest podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz, jak i koszty świadczeń dodatkowych. W takiej sytuacji, do dostaw mediów znajduje zastosowanie art. 8 ust. 2a i art. 30 ust 3 u.p.t.u.. Natomiast czynsz najmu (obejmujący opłatę za korzystanie z lokalu oraz za; świadczenia dodatkowe), będzie stanowił obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., do którego zastosowane zostaną zasady opodatkowania właściwe dla świadczenia zasadniczego (najmu), nie uwzględniała bowiem w odniesieniu do usługi najmu różnic wynikających z ukształtowania warunków tej usługi przez strony umowy najmu oraz treści przepisów art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 u.p.t.u. Mając na względzie przywołane orzecznictwo sądowe - zdaniem strony - należałoby uznać, że można refakturować media na najemcę według stawki VAT wynikającej z faktury pierwotnej.

III.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2013 r. znak [...], uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Zgodnie o art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Z mocy art. 8 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zdaniem organu oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u., postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone kwotę należnego podatku. Stosownie do brzmienia art. 30 ust. 3 u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 u.p.t.u., wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 u.p.t.u. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f u.p.t.u., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 u.p.t.u., wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Stosownie do treści art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a u.p.t.u., stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 u.p.t.u. I tak, w poz. 140 ww. załącznika ustawodawca wymienił "usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych" - PKWiU 36.00.20.0, natomiast w poz. 141 tego załącznika mieszczą się "usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych" - PKWiU 36.00.30.0. Z kolei w poz. 142 mieszczą się "usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków"- PKWiU ex 37.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 u.p.t.u., przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa usługi". Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu lokali użytkowych, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (woda, energia, odprowadzenie ścieków itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). W przypadku najmu lokali użytkowych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu "czynszu", a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

W sytuacji, gdy korzystający z wynajmowanego lokalu użytkowego nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu świadczenia usług najmu. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z jej dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu -najmu nieruchomości.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (...) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu użytkowego, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise i (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, że w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Odnosząc się do stanu faktycznego zawartego we wniosku organ wskazał, że jeżeli z zawartej umowy najmu wynika, że oprócz czynszu najmu najemcy zobowiązani są ponosić również dodatkowe opłaty za media, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także te koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, czyli koszty, którymi strona obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.

Odnosząc się do swobody kształtowania umów wskazano, że normy prawa podatkowego określają jedynie podatkowe konsekwencje umów zawieranych przez podatnika. Zasada swobody umów, obowiązująca na gruncie prawa prywatnego, nie oznacza, że podmioty stosunków prawnopodatkowych mogą dowolnie kształtować treść ciążących na nich obowiązków podatkowych, gdyż źródłem tych obowiązków jest zawsze ustawa podatkowa. Strony nie mogą więc, dokonując określonej czynności prawnej, przesądzać w jakiej wysokości powstanie zobowiązanie podatkowe. A zatem w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa wynajmu lokalu użytkowego, a poszczególne opłaty stanowią element cenotwórczy tej usługi, podlega ona jako świadczenie jednolite opodatkowaniu tym podatkiem według zasad właściwych tej usłudze, tj. odpowiednio stawką podstawową w wysokości 23%.

Zgodnie z ogólnymi zasadami podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia konkretnej usługi najmu, nie powinno się sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je na korzystnych zasadach. Zdaniem organu, do takiego postępowania nie uprawniają przywołane przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. Jak wykazano bowiem, w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Reasumując organ wskazał, że otrzymywane przez stronę od najemców lokali użytkowych opłaty za media (woda, odprowadzanie ścieków), dotyczące tych lokali, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj.: w przypadku lokali użytkowych - 23% stawką podatku zgodnie z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.

IV.

W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, strona skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie stanowiska Skarżącego za prawidłowe.

Zdaniem strony Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo uznał, że refakturowanie kosztów zużytych przez najemców mediów stanowi element kosztów zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu. Organ w zaskarżonej interpretacji nie rozróżnił sytuacji, gdy wynajmujący osobno rozlicza faktycznie zużyte media od przypadku gdy koszty mediów wliczane są do czynszu najmu. Organ nieprawidłowo interpretuje art. 78 Dyrektywy Rady 2006/112/WE stanowiący, że podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta; błędnie przyjęto, że przepis ten ma zastosowanie do opisanego w interpretacji indywidualnej stanu faktycznego.

Art. 78 Dyrektywy dotyczy kosztów cenotwórczych dostaw lub usług jak transport towaru, spedycji, ubezpieczenia zaś opłaty za zużyte przez najemcę media takim cenotwórczym elementem nie jest. Ciężar tej opłaty bowiem spoczywa na najemcy lokalu gminnego, który zobowiązany jest do ich zwrotu wynajmującemu, który za najemcę opłaty te uiścił. Gdyby warunki techniczne dostaw mediów na to pozwalały to faktyczny dostawca tych mediów rozliczałby zapłatę za ich zużycie bezpośrednio z najemcą. Wówczas w sposób niebudzący wątpliwości stosowałby stawkę VAT przewidzianą dla tej dostawy czy usługi, a nie taką jak za czynsz najmu. Analizując okoliczności stanu faktycznego strona wskazała, że skoro we wniosku jednoznacznie określono, że opłaty za zużyte przez najemcę media najemca zwraca wynajmującemu w sposób odrębny od czynszu, to w świetle przytoczonych licznych orzeczeń sądowych należy uznać, że interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej jest nieprawidłowa.

IV.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o zawieszenie postępowania sądowego do czasu udzielenia odpowiedzi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej na pytania prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2013 r. dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego, w sprawie o sygn. akt I FSK 1389/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

V.

Skarga jest zasadna.

W wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, odpowiadając na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego złożone postanowieniem z dnia 22 października 2013 r., w sprawie I FSK 1389/12, że:

1) art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę;

2) Dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

TSUE podkreślił, że zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy.

VI.

Aby rozstrzygnąć sprawę należy przepisy podatkowe zestawić z treścią przepisów Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Dz. U. 16, poz. 93 z późn. zm.; K.c.) traktującymi o umowie najmu.

Umowa najmu została uregulowana w art. 659 § 1 K.c., zgodnie z którym przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz zatem stanowi wynagrodzenie za możliwość korzystania z przedmiotu najmu i stanowi ekwiwalent za korzystanie z lokalu mieszkalnego lub użytkowego. Z kolei z art. 670 § 1 K.c. wynika, iż możliwym jest ponoszenie przez najemcę kosztów świadczeń dodatkowych. Jak więc widać, czynsz nie obejmuje opłat za inne świadczenia a ustawodawca nie zdefiniował, jakie to świadczenia dodatkowe obciążać mogą najemcę. Wyprowadzić stąd należy wniosek, iż kwestie te poddane zostały woli stron zawierających umowę najmu, przyznając im swobodę w ukształtowaniu zasad rozliczeń z tytułu najmu. Zgodnie z zasadami prawa cywilnego strony mogą bowiem dowolnie ustalać treść łączących je stosunków cywilnoprawnych, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Oznacza to, że przyjęcie przez wynajmującego i najemcę, że należności za media dostarczane do lokalu stanowią składnik czynszu bądź też podlegają odrębnemu refakturowaniu na zasadach wskazanych w łączącej strony umowie jest zatem ich autonomiczną decyzją, której konsekwencje - w każdej z przyjętych wersji - nie mogą być uznane za sprzeczne z przepisami ustaw podatkowych w szczególności analizowanej tu ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym nie ma przeszkód, aby strony umowy najmu uzgodniły odrębne rozliczenie dotyczące odpłatności z tytułu czynszu oraz odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe, a więc odrębne wystawienie faktury za czynsz najmu oraz refaktury z tytułu odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe.

Warunkiem dopuszczalności stosowania takiego rozwiązania jest by z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynikało jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Wówczas zastosowanie znajdzie przepis art. 30 ust. 3 u.p.t.u.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym, czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy, w tym za media i inne świadczenia dodatkowe, brak zatem podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jak i koszty świadczeń dodatkowych. Wyraźnie zaznaczono, że za dostarczone media - za korzystanie z nich - najemca zobowiązany jest do zapłaty poza czynszem.

W wyroku TSUE z 19 stycznia 2012 r. w sprawie C-117/11, Purple Parking LTD, Airparks Services Ltd p. Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, uznano, że dla oceny usług należy wziąć pod uwagę sposób ustalenia ceny. Ustalenie jednej łącznej ceny za usługi może wskazywać, ale nie decyduje o tym, że mamy do czynienia z jednolitą usługą (pkt 34) - a contrario, należy przyjąć, że różne ceny i sposób ich ustalania (refaktura dostaw i usług) przemawiają za wielością usług odrębnych, a nie usługą kompleksową. Tym samym wynika z niego, że sposób rozliczania opłat, jako odrębnych od czynszu najmu ma znaczenie dla kwalifikacji podatkowej i pogląd ten należy uznać za aktualny i trafny.

Zdaniem Sądu dokonana przez organ wykładnia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. nie jest zatem prawidłowa, nie uwzględniała bowiem w odniesieniu do usługi najmu różnic wynikających z ukształtowania warunków tej usługi przez strony umowy najmu oraz treści przepisów art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że w okolicznościach sprawy brak podstaw do przyjęcia, że dwa świadczenia (czynsz najmu oraz opłaty za media) są ze sobą powiązane w sposób ścisły w sytuacji, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały wynagrodzenie za możliwość korzystania z lokalu oraz należności za inne świadczenia realizowane przez wynajmującego. Z nimi korespondują przepisy art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 u.p.t.u., regulujące sytuację w której podatnik, w rozpoznawanej sprawie wynajmujący, działa we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (najemcy) biorąc udział w świadczeniu usług. W takim przypadku przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługę (art. 8 ust. 2a u.p.t.u.), a podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 3 u.p.t.u.). Oznacza to, że jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, zarówno czynszu jak i dodatkowych świadczeń.

W przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u., należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania, jako składniki czynszu z tytułu usług najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 u.p.t.u., są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.

Ponownie rozpoznając wniosek i udzielając odpowiedzi na pytania strony organ winien uwzględnić, że uregulowanie umowne w zakresie najmu mogą powodować, że w odniesieniu do usług dotyczących mediów wynajmujący może brać udział w świadczeniu tych usług działając we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy. Skutkiem tego stosownie do art. 8 ust. 2a u.p.t.u., zasadnym będzie przyjęcie, że wynajmujący otrzymał i wyświadczył usługę. Zgodnie z art. 30 ust. 3 u.p.t.u., w takim przypadku podstawę opodatkowania u takiego podatnika będzie kwota należna z tytułu świadczenia tych usług, pomniejszona o podatek od towarów i usług.

Z tych też względów Sąd uznał zaskarżoną interpretację indywidualną za wydaną z naruszeniem przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 19 ust. 13 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u.