Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 183/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 września 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1183/15 w sprawie ze skargi Gminy T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Gminy T. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 7 września 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1183/15 uwzględnił skargę Gminy T. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2015r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zaskarżonej części oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. W dniu 26 listopada 2014r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów wpłynął wniosek Gminy T. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego podał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wykonuje zadania nałożone nań odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowaną większość tych działań wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach tych czynności gmina dokonuje lub może dokonywać transakcji:

A. opodatkowanych podatkiem VAT według odpowiednich stawek - gmina w szczególności może dokonywać sprzedaży działek pod zabudowę, świadczyć usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, pobierać opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości oraz opłaty za w ustawianie reklam, wnosić aportem wartości majątkowe do spółek, dokonywać refaktur związanych z dzierżawionymi/wynajmowanymi lokalami użytkowymi. Transakcje te gmina wykazuje lub wykazywać będzie w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

B. podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali na cele mieszkalne. Transakcje te gmina dokumentuje lub będzie dokumentować oraz wykazuje lub będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży VAT jako zwolnione z podatku;

C. polegających na uzyskaniu przez gminę określonych wpływów wynikających z realizacji zadań własnych, nałożonych na gminę odrębnymi przepisami w reżimie administracyjnym i publicznoprawnym, a nie cywilnoprawnym, takich jak: dochody z podatku od nieruchomości, od środków transportu, opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;

D. niezwiązanych z uzyskiwaniem wpływów, w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury, takiej drogi, chodniki oświetlenie, otwarte place zabaw itp.

W związku z wykonywaniem wymienionych czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D) gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). W tym celu gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT w celu odliczenia podatku w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C-D), podatek naliczony nie jest obliczany przez gminę. Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług jednocześnie związanym z czynnościami (A- B) oraz występującymi po jego stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle nie podlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawne i doradcze, usługi IT, promocja gminy. Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez gminę czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są, co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

- czy w odniesieniu do wydatków mieszanych tj. zarówno towarów jak i usług gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;

- czy występujące po stronie gminy zdarzenia (C-D) Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym nie uwzględniać ich kalkulacji proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy?

W ocenie gminy, w odniesieniu do wydatków mieszanych tj. zarówno towarów jak i usług, gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Gmina odwołała się do definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a równocześnie odwołała się do art. 15 ust. 6 ustawy w zakresie wyłączenia spod tej definicji organów władzy publicznej w zakresie zadań do których wykonania zostały powołane. Równocześnie organy te wykonują samodzielnie działalność gospodarczą o[pisaną w punktach A i B (art. 15 ust. 2) i w tym zakresie spełniają powołaną definicję podatnika podatku od towarów i usług.

Odwołując się do uprawnień wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług gmina podała, że ponoszone przez nią wydatki mieszane maja związek z czynnościami opodatkowanymi (A), dlatego będzie jej przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego. Jednakże gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków mieszanych i wskazała na potrzebę zastosowania regulacji z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle tego uregulowania gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków mieszanych, w szczególności związanych ze sferą administracyjna i utrzymaniem budynku, są bowiem związane z opodatkowanymi czynnościami (A), czynnościami zwolnionymi z VAT(B) oraz z występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza VAT (C-D). Gmina dokonując odliczenia podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży zachowa zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

Występujące po stronie gminy zdarzenia (C-D) gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem proporcje sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje takie prawo. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego. W obrocie winny być uwzględnione czynności podlegające ustawie o VAT, a więc czynności podlegające opodatkowaniu VAT i zwolnione z podatku. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem ustawy i VAT.

Powołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu zdefiniowanego w art. 29 ust. 1 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z czego wynika zdaniem wnioskodawcy, że w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o podatku od towarów i usług. Zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny zdaniem wpływać wysokość proporcji sprzedaży z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona wskazała również na treść art. 90 ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług, dodanego z dniem 1 stycznia 2014r., z którego wynika, że do obrotu nie wlicza się kwoty podatku. Wnioskodawca odwołał się do uchwały NSA z dnia 24 października 2011 roku sygn. akt I FSP 9/10.

1.3. W dniu 26 lutego 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla wnioskodawcy indywidualną interpretację, w której uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT podejmowanych przez gminę działań w ramach wykonywania zadań publicznych, a za nieprawidłowe w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług i sposobu kalkulacji proporcji sprzedaży.

Odnośnie drugiego pytania organ powołując się na treść art. 86 ust. 2, art. 88, art. 5, art. 7, art. 8, art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że pobór podatku od nieruchomości nie stanowi dostawy towarów oraz świadczenia usług, gdyż czynności te nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Stwierdzono, że wpływy uzyskiwane przez gminę z tytułu pobieranej opłaty skarbowej, opłaty od środków transportu, udział w podatkach dochodowych nie stanowią wynagrodzenia wynikającego z umów cywilnoprawnych, lecz są dochodem własnym gminy. Natomiast budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej takiej jak: drogi, chodniki, oświetlenie, otwarte place zabaw, jest realizacją celu publicznego, a w konsekwencji należało uznać, że nie jest ona związana z działalnością opodatkowaną gminy, a jest związana z działalnością jednostki samorządu terytorialnego. Tym samym zdaniem organu występujące po stronie gminy wymienione we wniosku zdarzenia (C-D) winny być traktowane zgodnie ze stanowiskiem strony jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a stanowisko oznaczone nr 2 uznano za prawidłowe.

Odnośnie pierwszego z postawionych pytań, dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy odwołano się do orzeczeń TSUE C-515/07, C-354/03, C-437/06. Stwierdzono, że wykorzystywanie przez gminę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony, zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczanie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki mieszane można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym. Tym samym nie zgodzono się z wnioskodawcą, że w odniesieniu do wydatków mieszanych wykorzystywanych przez gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcje sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zgodzono się również z argumentami wnioskodawcy, odnośnie kwestii nieuwzględnienia zdarzeń spoza zakresu VAT, w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych przypisanych przez wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcje te należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionych od podatku. W konsekwencji w celu określenia kwoty podatku podlegającej częściowemu odliczeniu poza proporcją sprzedaży gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych jest zobowiązana do zastosowania obiektywnego kryterium – klucza podziału - zapewniającego, że obliczenie proporcji między działalnością gospodarczą, a nie mającą charakteru działalności gospodarczej będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą na każdy z tych rodzajów działalności. Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2 w części dotyczącej nieuwzględnienia zdarzeń spoza zakresu VAT w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług uznano za nieprawidłowe.

1.4. Pismem z dnia 17 marca 2015r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, w którym wskazał, że nie jest zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego poza proporcją sprzedaży.

W odpowiedzi na wezwanie, do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Gmina T. zarzuciła wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów prawa materialnego, art. 86, art. 90 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14b w zw. z art. 14a, art. 14b oraz art. 14c i art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej.

W ocenie gminy do wyliczenia proporcji sprzedaży uwzględnia się tylko czynności podlegające opodatkowaniu i czynności zwolnione z VAT, natomiast nie uwzględnia się czynności i zdarzeń, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych w VAT, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy, co znajduje odzwierciedlenie w przepisach ustawy o VAT, która wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 roku. Zdaniem gminy zaskarżona interpretacja stanowi naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie zasady in dubio pro fisco. Nadto zarzucono, że organ naruszył wskazane w skardze przepisy prawa procesowego, gdyż w interpretacji nie uwzględnił orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i nie ustosunkował się do powołanej przez stronę uchwały NSA z dnia 24 października 2011 roku.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu swego wniosku podtrzymał w całości stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

3.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada wymogom określonym w art. 14 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) i nie została ona zweryfikowana wskutek wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji dokonując analizy stanowiska organu zawartego w zaskarżonej interpretacji nie sposób stwierdzić jakie jest stanowisko co do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego i jego oceny prawnej, w szczególności w zakresie pytania nr 2. Skoro przedstawiona przez stronę skarżącą interpretacja przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie została w pełni zaakceptowana przez organ to winien on w sposób jednoznaczny przedstawić swe stanowisko w sprawie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ interpretujący zasadnie odwołał się do przepisów prawa zarówno krajowego jak i unijnego, wyprowadzone natomiast wnioski nie dają stronie skarżącej jednoznacznej możliwości zastosowania powołanych przepisów zgodnie ze wskazówkami organu. Zastrzeżenia co do treści interpretacji dotyczą głównie treści zawartych na stronie 15, 16 zaskarżonej interpretacji. Sąd pierwszej instancji podniósł, że z jednej strony organ wskazuje, że "wykorzystywanie przez Gminę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony, zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczanie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki mieszane można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym. Tym samym nie można się zgodzić z wnioskodawcą, że w odniesieniu do wydatków mieszanych wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcje sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można się również zgodzić z argumentami wnioskodawcy, odnośnie kwestii nieuwzględnienia zdarzeń spoza zakresu VAT, w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług." Natomiast dalej organ stwierdza, że "W odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych przypisanych przez wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcje te należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego , która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem Vat oraz zwolnionych od podatku. W konsekwencji w celu określenia kwoty podatku podlegającej częściowemu odliczeniu poza proporcją sprzedaży Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych jest zobowiązana do zastosowania obiektywnego kryterium – klucza podziału- zapewniającego, że obliczenie proporcji między działalnością gospodarczą, a nie mającą charakteru działalności gospodarczej będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą na każdy z tych rodzajów działalności." Powyższe stwierdzenia nie dają stronie w ocenie sądu pierwszej instancji możliwości zastosowania się do wskazań organu, gdyż są one nieczytelne i nie udzielają odpowiedzi na zadane przez wnioskodawcę pytanie, w szczególności w zakresie pytania nr 2.

3.3. Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego (co spowodowało jej uchylenie) Sąd pierwszej instancji odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji, z uwagi na brak uprawnienia do zastępowania organu administracji publicznej w dokonywaniu wykładni przepisów prawa w ramach udzielania indywidualnej jego interpretacji.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż w wydanej przez organ interpretacji naruszono art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezawarcie w niej szczegółowej i jednoznacznej argumentacji, co uniemożliwiało skarżącej gminie zastosowanie przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT zgodnie ze wskazówkami organu, jak również spowodowało, że interpretacja jest nieczytelna i nie udziela odpowiedzi na zadane przez wnioskodawcę pytanie, w szczególności w zakresie pytania nr 2. Zdaniem organu Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił, że w zaskarżonej interpretacji nie sposób stwierdzić jakie jest stanowisko organu co do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego i jego oceny prawnej i dlatego odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji.

Organ nie podzielił też stanowiska WSA zajętego w zaskarżonym wyroku, opartego na stwierdzeniu, że w interpretacji naruszono art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w jego ocenie zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi tych przepisów, a w szczegół zawiera wszelkie elementy i w sposób jednoznaczny i zrozumiały określa ocenę stanowiska wnioskodawcy i stanowisko organu. Zdaniem organu gdyby WSA w Gliwicach nie uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów proceduralnych, skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu.

4.2. Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.2. Oceniając treść zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej należy wskazać, iż organ zarzuca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach bezpodstawne przyjęcie, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie przedstawiono szczegółowej i jednoznacznej argumentacji wskazującej na stanowisko organu co do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego i jego oceny prawnej.

5.3. W związku z tym należy na wstępie wskazać, na ogólne zasady związane z wydawaniem indywidualnych interpretacji.

U podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez niego mogłaby bowiem zostać zrealizowana wyłącznie funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, a nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Ponadto, jej treść powinna dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym, w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji. Udzielana odpowiedź musi bowiem nosić cechy ściśle zindywidualizowane.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż sporna interpretacja zawiera elementy wymienione powyżej, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie ocenił właściwie i nie dokonał analizy indywidualnej sprawy objętej sporną interpretacją indywidualną. Mało tego, należy wręcz wskazać, iż Sąd pierwszej instancji uchylił się od oceny sprawy, o czym świadczy jednoznacznie treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie dostrzegł, iż złożoność oceny stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika z przedstawionego tam stanu faktycznego i właśnie stanowiska wnioskodawcy. To, że wydana interpretacja liczy kilkanaście stron nie oznacza, że jest nieczytelna i nie udziela odpowiedzi na zadane pytania, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Wnikliwa analiza uzasadnienia spornej interpretacji pozwala na stwierdzenie, jakie stanowisko wyraził organ. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, iż sama strona skarżąca formułując zarzuty w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach polemizuje merytorycznie ze stanowiskiem organu i nie podnosi, iż jest ono dla niej niezrozumiałe. Należy tu zaakcentować, iż czym innym jest brak akceptacji merytorycznego stanowiska organu wyrażonego w interpretacji indywidualnej, a czym innym jego nierozumienie. Tymczasem w niniejszej sprawie wnioskodawca nie stawiał organowi zarzutu braku jednoznacznej możliwości zastosowania przywołanych przez organ przepisów (właściwych i prawidłowych – jak wskazał Sąd) zgodnie ze wskazówkami organu, jak stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

5.5. Brak dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wszechstronnej analizy stanowiska organu wyrażonego w interpretacji potwierdza wręcz jednoznacznie treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał na wybiórcze tezy zawarte na konkretnych stronach interpretacji (str. 15 i 16) i arbitralnie stwierdził, iż te stwierdzenia nie dają stronie możliwości zastosowania się do wskazań organu, gdyż są one nieczytelne i nie udzielają odpowiedzi na zadane pytania. Nie jest zrozumiałe dlaczego dwa przywołane akapity w wydanej interpretacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał za kluczowe i rozstrzygające, bo tego już w uzasadnieniu wyroku nie wyjaśniono. Tymczasem lektura wydanej interpretacji wskazuje na pewien ciąg myślowy dokonany przez organ i przedstawiony w treści interpretacji, owszem złożony i skomplikowany, ale z tego powodu, ze sam stan faktyczny ma taki charakter, a i interpretowane przepisy dotyczą szeregu kwestii, objętych orzecznictwem zarówno sądów administracyjnych, jak i TSUE.

5.6. Z tych względów należy stwierdzić, iż zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej są uzasadnione, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie rozpoznając sprawę dokona merytorycznej i wszechstronnej oceny zaskarżonego aktu, uwzględniając aktualny dorobek orzecznictwa sądowego w spornej kwestii odliczenia podatku naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastąpić Sądu pierwszej instancji i dokonać merytorycznej oceny sprawy.

5.7. Naczelny Sąd Administracyjny uznając za zasadną skargę kasacyjną, na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.