Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 183/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku do zapłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) [dalej jako: O.p.] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu (dalej jako: Dyrektor UKS) z dnia 13 grudnia 2016 r., którą określono R. W. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od września 2011 r. do grudnia 2011 r. w wysokości odpowiednio: 540,00 zł; 3.581,00 zł; 5.909,00 zł; 5.917,00 zł, oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2011 r. do grudnia 2011 r. w wysokości odpowiednio: 17.170,00 zł; 5.253,00 zł; 11.044,00 zł; 6.800,00 zł; 25.821,00 zł.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego.

Skarżący od sierpnia 2011 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A, której przedmiotem było świadczenie usług ogólnobudowlanych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Dyrektor UKS ustalił, że skarżący wystawił i wprowadził do obrotu prawnego w okresie od sierpnia do grudnia 2011 r. faktury sprzedaży (7 szt.) na łączną kwotę netto 287.337,80 zł i podatek od towarów i usług w wysokości 66.087,68 zł, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a nadto dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu materiałów niezwiązanych z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT, a tym samym bezpodstawnie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiące od września do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie 4.783,00 zł.

Decyzja Dyrektora UKS w Opolu z dnia 25 września 2015 r. dotycząca weryfikacji rozliczenia podatnika w podatku VAT za okres od sierpnia 2011 r. do grudnia 2011 r. została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 3 sierpnia 2016 r., z przekazaniem sprawy organowi I instancji do ponownego rozstrzygnięcia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po uzupełnieniu tego materiału i ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor UKS wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 13 grudnia 2016 r. W wyniku powtórnie przeprowadzonego postępowania ustalono, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wystawił w okresie od sierpnia 2011 r. do grudnia 2011 r. na rzecz B faktury VAT (8 szt.) mające dokumentować usługi w zakresie remontu należącej do K. Ż. kamienicy w [...], na łączną wartość netto 310.914,80 zł i podatek VAT 71.510,39 zł.

Z materiału dowodowego sprawy wynikało, że z ośmiu wystawionych przez firmę skarżącego faktur, siedem nie dokumentuje faktycznie dokonanych transakcji, w tym jedynie 2 z nich były zaewidencjonowane w ewidencji sprzedaży, tj. faktura VAT nr [...] z dnia 6 września 2011 r. i faktura VAT nr [...] z dnia 19 września 2011 r. Tylko jedna faktura VAT z dnia 20 grudnia 2011 r. nr [...], dotyczyła transakcji faktycznie wykonanych.

Natomiast udokumentowane ww. fakturami prace remontowe, w dacie ich wystawienia oraz w rozmiarach wskazanych na fakturach - nie zostały w rzeczywistości zrealizowane. Z zeznań podatnika i K. Ż. wynikało, że mieli oni pełną świadomość, iż prace jakich dotyczyły ww. faktury, nie zostały zrealizowane, a wystawianie kolejnych faktur miało jedynie zapewnić wypłatę kolejnych rat pożyczki przez WFOŚiGW, co – jak podkreślali – było zasadniczym motywem ich działania, gdyż takie warunki stawiał ten Fundusz dla uruchomienia kolejnych transz kredytu.

Uznano, że strona bezpodstawnie wykazała w ewidencji sprzedaży i w deklaracjach VAT-7 za wrzesień i październik 2011 r. kwoty podatku wynikające z wystawionych faktur VAT w łącznej wysokości 5.252,088 zł, w tym 1.717,04 zł z faktury nr [...] we wrześniu 2011 i 3.535,84 zł z faktury nr [...] w październiku 2011, gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W efekcie powyższego pomniejszono podatek należny w poszczególnych miesiącach o kwoty: we wrześniu 2011 r. - 1.717,04 zł; w październiku 2011 r. 3.535,84 zł uznając, że rozliczeniu podlega jedynie podatek należny w kwocie 5.422,71 zł z tytułu faktury VAT nr [...] z dnia 20 grudnia 2011 r. dotyczącej wymiany konstrukcji dachu, która potwierdza faktycznie zaistniałe zdarzenie gospodarcze. Powołano przy tym art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) - dalej jako: [u.p.t.u.], wskazując, iż podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w 7 fakturach VAT.

Opisane nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania sprzedaży i zakupu spowodowały, że na podstawie art. 193 § 4 o.p. nie uznano ich za dowód w postępowaniu podatkowym - w związku ze stwierdzoną nierzetelnością ewidencji sprzedaży i zakupu VAT. Jednocześnie organ I instancji odstąpił, w myśl art. 23 § 2 O.p., od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stwierdzając, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych (ewidencji VAT) uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Obrót z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przyjęto na podstawie danych wynikających z rejestrów VAT i dowodów źródłowych.

Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 24 kwietnia 2017 r. utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który prawomocnym wyrokiem z dnia 17 listopada 2017 r. (sygn. akt I SA/Op 217/17) uchylił zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, Sąd podzielił dokonane w zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne oraz argumentację, z których wynikało, że wystawione przez podatnika sporne faktury VAT nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji, co skutkowało określeniem prawidłowych rozliczeń podatku za określone w decyzji miesiące i następnie określeniem kwoty podatku do zapłaty na podstawie prawidłowo zastosowanego przez organ art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie Sądu organ prawidłowo w swoich ustaleniach odwołał się do uzyskanego materiału dowodowego, który potwierdzał, że w dacie wystawienia spornych faktur prace nie były zrealizowane (czemu podatnik nie zaprzeczał i co znajdowało też potwierdzenie w prawomocnym wyroku karnym Sądu Rejonowego w [...] z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt [...]), co dyskwalifikowało te faktury jako rzetelne pod względem przedmiotowym i oznaczało, że organ zasadnie skorygował wykazany przez podatnika w rozliczeniach podatek należny z tych faktur. O tym, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, gdyż objęte nimi usługi nie zostały wykonane, bądź wykonano je w części świadczył również obszerny materiał dowodowy zgromadzony przez organy, w tym pochodzący z prowadzonych wobec skarżącego i K. Ż. postępowań karnych.

Zdaniem Sądu, fakt wykonania przez podatnika części spornych prac w późniejszym okresie nie miał wpływu na prawidłowość ustaleń organu w zakresie nierzetelności spornych faktur. Zgromadzone dowody prawidłowo zostały przez organ ocenione we wzajemnej łączności, a wyciągnięte na ich podstawie wnioski były uzasadnione i logiczne.

Sąd nie podzielił również argumentacji strony dotyczącej braku ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych Skarbu Państwa, co wykluczało zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym zakresie wskazano, że skarżący nie dokonał korekty spornych faktur, przez co nie wyeliminował całkowicie ryzyka strat we wpływach podatkowych. W ocenie Sądu nie można było wykluczyć, że ww. faktury, dopóki będą formalnie funkcjonowały w obrocie prawnym, będą mogły zostać wykorzystane do nadużyć podatkowych, zwłaszcza z uwagi na występujące pomiędzy podatnikiem a kontrahentem powiązania rodzinne oraz dotychczasową praktykę wystawiania niektórych faktur.

Przyczyną, dla której Sąd uchylił zaskarżoną decyzję było natomiast nieuwzględnienie w sprawie, przy wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., unormowania zawartego w art. 70c tej ustawy. Zdaniem Sądu organ nie wyjaśnił też, czy w sprawie wystąpiły inne, niż wskazane przez Dyrektora Izby zdarzenia skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Jak podkreślono, w sprawie organ odwoławczy przyjął, iż wobec wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nie doszło do przedawnienia określonych zaskarżoną decyzją kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, październik i listopad 2011 r. oraz kwoty podatku do zapłaty za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r.

W tym względzie wskazano, że postanowieniem z dnia 9 października 2014 r. inspektor UKS w Opolu działając jako organ postępowania przygotowawczego wszczął wobec skarżącego dochodzenie o przestępstwo skarbowe w odnosnie wystawiania w okresie od sierpnia do grudnia 2011 r. nierzetelnych faktur VAT oraz nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży VAT za wrzesień, październik i grudzień 2011 r. Postępowanie to zostało zakończone wyrokiem Sądu Rejonowego w [...] z dnia 26 lutego 2015 r. (sygn. akt [...]), który uprawomocnił się z dniem 6 marca 2015 r. Na tej podstawie organ wywiódł, że bieg terminu przedawnienia ww. kwot został zawieszony w okresie od dnia 10 października 2014 r. do dnia 6 marca 2015 r. (tj. na 148 dni) i stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p. biegnie dalej od dnia 7 marca 2015 r. i upłynie z dniem 28 maja 2017 r. Zdaniem organu brak było formalnoprawnych przeszkód do wydania zaskarżonej decyzji w dniu 24 kwietnia 2017 r. (czyli przed upływem terminu przedawnienia).

Sąd nie podzielił tego stanowiska, uznając, że organ dokonał wadliwej oceny prawnej okoliczności z punktu widzenia spełnienia przesłanek niezbędnych do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Całkowicie pominął bowiem wymóg zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na przyczynę wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który to wymóg został wprowadzony przez ustawodawcę z dniem 15 października 2013 r. ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy i ustawy – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), co stanowiło wykonanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

Uwzględniając treść art. 70c O.p. i brak w przedłożonych Sądowi w aktach sprawy, jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zawiadomienie podatnika przez właściwy organ podatkowy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego uznano, że opisana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie została skutecznie wykazana. Zdaniem Sądu wobec wyraźnego i jednoznacznie wskazanego przez ustawodawcę obowiązku powiadomienia przez organ podatkowy o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe mające związek z niewykonaniem tego zobowiązania, nie dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z przyczyn wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jeśli takie zawiadomienie, odpowiadające wymogom określonym w art. 70c O.p., nie nastąpiło.

Zdaniem Sądu, fakt, że skarżący wiedział o toczącym się postępowaniu karno skarbowym i występował tam jako podejrzany, a następnie oskarżony, nie mógł sanować braku zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c O.p., czyli o skutkach, jakie dla biegu terminu przedawnienia wiążą się z wszczęciem takiego postępowania. W dalej czynionych rozważaniach zaakcentował, że organ nie zrealizował kolejnego obowiązku wynikającego z tego przepisu, a mianowicie nie zawiadomił podatnika o dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia, przez co doszło do naruszenia art. 70c O.p. Wobec wskazania przez organ odwoławczy wyłącznie na to zdarzenie skutkujące brakiem przedawnienia, Dyrektor Izby zobowiązany został w ponownie przeprowadzonym postępowaniu do dokonania analizy stanu sprawy z punktu widzenia innych zdarzeń opisanych w art. 70 O.p. skutkujących nierozpoczęciem, zawieszeniem lub przerwą biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak podkreślił Sąd z akt sprawy wynikało bowiem, że wobec podatnika wydano decyzję o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe i dokonaniu zabezpieczenia tego zobowiązania, przy czym organ, skupiwszy się wyłącznie na jednej przesłance wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie rozważał wystąpienia innych zdarzeń w tym przepisie określonych.

W następstwie przywołanego wyroku, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 20 kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 13 grudnia 2016 r.

Dyrektor Izby, rozważając kluczową dla sprawy kwestię przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych i uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA w Opolu z dnia 17 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Op 217/17, w pierwszej kolejności wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do listopada 2011 r. upływał zgodnie z art. 70 § 1 O.p. co do zasady 31 grudnia 2016 r., natomiast w odniesieniu do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2011 r. i podatku do zapłaty za ten miesiąc z dniem 31 grudnia 2017 r.

Do przedawnienia jednak nie doszło. Organ odwoławczy mając na względzie przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych przedstawił zdarzenia wywołujące w rozpatrywanej sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. I tak wskazał na wszczęcie z dniem 9 października 2014 r. wobec podatnika dochodzenia o przestępstwo skarbowe w zakresie wystawiania w okresie od sierpnia do grudnia 2011 r. nierzetelnych faktur VAT oraz nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży VAT za wrzesień, październik i grudzień 2011 r., które zakończone zostało prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w [...] z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt [...] (data uprawomocnienia się wyroku – 6 marca 2015 r.). Zdaniem organu bieg terminu przedawnienia ww. kwot został zawieszony w okresie od dnia 10 października 2014 r. do dnia 6 marca 2015 r. (tj. na 148 dni) i stosownie do treści art. 70 § 7 pkt 1 O.p. termin ten biegł dalej począwszy od dnia 7 marca 2015 r., tj. po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania karnego skarbowego.

Ponadto wskazano, że w dniu 18 sierpnia 2015 r. doręczono podatnikowi zarządzenie zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z kolei decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] zabezpieczająca na majątku podatnika zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. wygasła w dniu 29 września 2015 r., tj. z dniem doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 25 września 2015 r. (nr [...]) określającej stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2011 r. oraz kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za ww. miesiące 2011 r.

W rezultacie organ wywiódł, iż wobec jednoznacznego brzmienia art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na 42 dni i stosownie do ww. przepisu biegł dalej począwszy od dnia 30 września 2015 r., tj. po dniu wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej i dla miesięcy od sierpnia do listopada 2011 r. upływał z dniem 11 lutego 2017 r.

Jak zaznaczono, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wcześniej, bo w dniu 11 stycznia 2017 r. powiadomił podatnika na podstawie art. 70 c w związku z art. 70 § 6 O.p., iż z dniem 9 października 2014 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres. Zdaniem organu zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, spowodowało, że doręczenie podatnikowi zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 29 grudnia 2016 r. w ww. terminie nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie dwukrotnie wystąpiły okoliczności, które z mocy prawa spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. (łącznie 190 dni), co w konsekwencji spowodowało, że bieg terminu przedawnienia za okres od sierpnia do listopada 2011 r. przesunął się na dzień 9 lipca 2017 r., natomiast dla grudnia 2011 r. na dzień 9 lipca 2018 r.

Dodatkowo zaznaczono, że w dniu 11 maja 2017 r., w wyniku wniesionej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 24 kwietnia 2017 r. z mocy prawa uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Do upływu terminu przedawnienia za miesiące od sierpnia do listopada 2011 r., tj. do 9 lipca 2017 r. pozostało 59 dni. Termin ten ponownie zaczął biec w dniu 8 marca 2018 r., tj. po dniu doręczenia prawomocnego orzeczenia WSA w Opolu z dnia 17 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Op 217/17 (które nastąpiło w dniu 7 marca 2018 r.), tym samym upłynie on w dniu 6 maja 2018 r.

W rezultacie Dyrektor Izby stwierdził, że brak jest przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, gdyż termin przedawnienia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące ww. okresy 2011 r. i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za tenże okres nie uległo przedawnieniu.

W dalszej kolejności, dokonując oceny merytorycznych ustaleń zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wskazał, że wydane w sprawie rozstrzygnięcie uwzględnia ocenę prawną zawartą w wyroku WSA w Opolu z dnia 17 listopada 2017 r., albowiem stan faktyczny po wydaniu ww. wyroku nie uległ zmianie, a większość zarzutów podniesionych przez pełnomocnika w odwołaniu dotyczyła kwestii stanu faktycznego, który był już analizowany przez organy podatkowe w poprzednio wydanej decyzji, natomiast analiza ta była przedmiotem kontroli w przedmiotowym wyroku.

W szczególności Sąd nie uznał za zasadne podnoszonych zarzutów dotyczących błędnej oceny ustaleń stanu faktycznego odnośnie tego, czy roboty ujęte w kwestionowanych fakturach zostały wykonane w zakresie i czasie w nich opisanym. Sąd podzielił dokonane ustalenia, z których wynikało, że wystawione przez podatnika faktury VAT nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji, co skutkowało określeniem prawidłowych rozliczeń podatku za określone w zaskarżonej decyzji miesiące i w konsekwencji określeniem kwoty podatku do zapłaty na podstawie prawidłowo zastosowanego przez organ art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W skardze do sądu administracyjnego podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ oraz zasądzenie zwrotu kosztów sądowych podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego i przepisów proceduralnych, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej jako: [p.p.s.a.].

Uzasadniając podnoszone zarzuty, pełnomocnik przytaczając fragmenty uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w sprawie o sygn. akt I SA/Op 217/17 podniósł, że w oparciu o treść art. 153 p.p.s.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej związany był wykładnią zaprezentowaną przez ten Sąd, co do wymogów formalnych zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. Zdaniem pełnomocnika zawiadomienie sporządzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nie zawierało żadnego przepisu Kodeksu karno skarbowego, który wskazywałby na zakres przedmiotowy wszczętego postępowania. W konsekwencji braku skutecznego i zgodnego z prawem zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie za sporny okres uległo przedawnieniu, a postępowanie stało się bezprzedmiotowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organ nie zgodził się zarzutem naruszenia art. 70 § 6 w zw. z art. 70c O.p., albowiem w jego ocenie w dniu otrzymania przez skarżącego zawiadomienia z dnia 29 grudnia 2016 r. postępowanie karne skarbowe wobec podatnika zostało już prawomocnie zakończone. Podatnik miał zatem wiedzę co do zakresu prowadzonego postępowania. Ponadto w zawiadomieniu skarżący został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, co więcej został on poinformowany, że dotyczyło to sprawy, która została zakończona wyrokiem Sądu Rejonowego w [...], ze wskazaniem zarówno daty jak i sygnatury akt oraz z jakim postępowaniem bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został zawieszony. Jednocześnie podatnik poinformowany został, że bieg terminu przedawnienia biegł dalej od dnia 7 marca 2015 r.

Dyrektor Izby podkreślił jednocześnie, że skarżący dobrowolnie poddał się karze za popełnione przestępstwo skarbowe tj. za czyn z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20 kwietnia 2018 r., którą organ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącemu wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od września do grudnia 2011 r. w wysokości odpowiednio: 540,00 zł; 3.581,00 zł; 5.909,00 zł; 5.917,00 zł, oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2011 r. do grudnia 2011 r. w wysokości odpowiednio: 17.170,00 zł; 5.253,00 zł; 11.044,00 zł; 6.800,00 zł; 25.821,00 zł.

Przystępując do oceny legalności tego aktu należy mieć na względzie, że do jego wydania doszło w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Op 217/17, uchylającym poprzednią decyzję tego organu z dnia 24 kwietnia 2017 r. Z tego względu kluczowe znaczenie dla oceny zgodności z prawem obecnie kontrolowanej decyzji ma treść art. 153 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Z powyższego przepisu wynika zatem wprost, że ilekroć dana sprawa jest przedmiotem ponownego rozpoznania przez sąd lub organ, jest on związany oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu sądu. Pojęcie "ocena prawna" w rozumieniu przepisu art. 153 p.p.s.a. oznacza wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ocena ta może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Z kolei wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1276/12 dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10).Takie jednak przypadki nie miały miejsca na gruncie rozpatrywanej sprawy, co oznacza, że ocena prawna zawarta w wyroku z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Op 217/17 oraz wskazania dotyczące dalszego sposobu rozpoznania sprawy były wiążące zarówno dla organu, jak i są wiążące dla sądu rozpoznającego obecnie sprawę.

Stanowisko Sądu wyrażone w prawomocnym wyroku determinuje zarazem zakres sądowej kontroli legalności decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ. W przypadku bowiem zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest zarazem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji. Innymi słowy, w obecnie rozpatrywanej sprawie kontrola legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się do oceny wywiązania się przez organ z zaleceń Sądu co do dalszego rozpoznania sprawy.

Rozpatrując zatem w tym zakresie podniesione w skardze zarzuty Sąd nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia.

W pierwszym rzędzie przypomnieć należy, że uchylenie poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 24 kwietnia 2017 r. spowodowane było stwierdzeniem, że organ podatkowy II instancji w wydanej decyzji, wskazując na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, określoną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zawiadomienie podatnika przez właściwy organ podatkowy o tym fakcie, przez co opisana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie została skutecznie wykazana. Ponadto wobec wskazania wyłącznie na ww. zdarzenie, skutkujące brakiem przedawnienia, Sąd zobowiązał organ do dokonania analizy stanu sprawy z punktu widzenia innych zdarzeń opisanych w art. 70 O.p. skutkujących rozpoczęciem, zawieszeniem lub przerwą biegu terminu przedawnienia.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi jednak, że organ zrealizował wskazania zawarte w prawomocnym wyroku Sądu z dnia 17 listopada 2017 r., I SA/Op 217/17.

Podkreślenia przy tym wymaga, że poprzednio wyrokujący Sąd wyraźnie zaznaczył, że tylko w zakresie jednego elementu stanu faktycznego sprawa nie została wyjaśniona w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, co dotyczyło wykazania, że bieg terminu przedawnienia uległ skutecznemu zawieszeniu, a mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Jednocześnie stwierdził, że pozostałe zarzuty podniesione w skardze na uwzględnienie nie zasługują, gdyż organy obu instancji prawidłowo zastosowały właściwe przepisy i prawidłowo ustaliły stan faktyczny odnoszący się do zakresu i stanu prac remontowych wykazanych w zakwestionowanych fakturach. W szczególności Sąd uznał, że organy orzekające co do tej kwestii zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący.

Mając powyższe na uwadze i odnosząc się do zarzutu skargi kwestionującego skuteczne i zgodne z prawem zawiadomienie podatnika o zawieszeniu terminu przedawnienia, pod kątem spełnienia wymagań formalnych, przypomnieć należy, że kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto art. 70c O.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Natomiast dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).

Podkreślić jednocześnie należy, że od dnia 15 października 2013 r. przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie można odczytywać w oderwaniu od art. 70c O.p., co oznacza, że materialny skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), lecz dla jego ziszczenia niezbędne jest jeszcze formalne powiadomienie podatnika, przed upływem terminu biegu przedawnienia, o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zaistnienie tegoż skutku materialnego (art. 70c O.p.).

W rozpoznawanej sprawie ustawowy termin przedawnienia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, październik i listopad 2011 r. oraz kwot podatku do zapłaty za powyższy okres, co do zasady upłynął z dniem 31 grudnia 2016 r., z kolei w odniesieniu do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2011 r. i podatku do zapłaty za ten miesiąc z dniem 31 grudnia 2017 r.

Odnosząc powyższe unormowania do stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy uznał, że w sprawie zaistniały okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W pierwszej kolejności wskazał na zawieszenie jego biegu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. z uwagi na dokonane we właściwym czasie i skuteczne zawiadomienie podatnika, na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, na skutek wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo karne skarbowe i jego prawomocnego zakończenia.

Z akt sprawy wynika bowiem, że postanowieniem z dnia 9 października 2014 r. inspektor UKS w Opolu działając jako organ postępowania przygotowawczego wszczął wobec skarżącego dochodzenie o przestępstwo skarbowe w zakresie wystawiania w okresie od sierpnia do grudnia 2011 r. nierzetelnych faktur VAT oraz nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży VAT za wrzesień, październik i grudzień 2011 r. Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone wyrokiem Sądu Rejonowego w [...] z dnia 26 lutego 2015 r. sygn. akt [...], który uprawomocnił się z dniem 6 marca 2015 r. Na tej podstawie organ wywiódł, że bieg terminu przedawnienia ww. kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, październik i listopad 2011 r. oraz kwoty podatku do zapłaty za m-ce od sierpnia do listopada 2011 r. został zawieszony w okresie od dnia 10 października 2014 r. do dnia 6 marca 2015 r.(tj. na 148 dni) i stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p. biegł dalej od dnia 7 marca 2015 r.

Jednocześnie z omówioną wyżej przesłanką zaistniała druga przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 70 § 6 punkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem doręczenia (...) zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a na podstawie art. 70 § 7 punkt 4 O.p. po zawieszeniu bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od następnego dnia po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie natomiast z art. 33a § 1 punkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie doręczenie podatnikowi zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nastąpiło w dniu 18 sierpnia 2015 r. Natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] zabezpieczająca na majątku podatnika zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r., wygasła w dniu 29 września 2015 r., tj. z dniem doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 25 września 2015 r. określającej podatnikowi kwoty nadwyżek w podatku od towarów i usług oraz kwoty podatku do zapłaty za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r.

Oznacza to, że zgodnie z art. 70 § 7 punkt 4 O.p. okres zawieszenia przedawnienia zobowiązań podatkowych dla miesięcy od sierpnia do listopada 2011 r. rozpoczął się w dniu 18 sierpnia 2015 r. i skończył się z dniem 29 września 2015 r., a przedawnienie rozpoczęło dalszy bieg w dniu 30 września 2015 r. Termin przedawnienia, stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 4 O.p. uległ zawieszeniu na 42 dni i upływał z dniem 11 lutego 2017 r.

Prawidłowo zatem w sprawie przyjęto, że w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, doręczenie podatnikowi w dniu 11 stycznia 2017 r. zawiadomienia Naczelnika UKS w [...] z dnia 29 grudnia 2016 r., na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.

W wydłużonym bowiem o 42 dni podstawowym terminie przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.) doszło do zawiadomienia skarżącego o skutku wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. W rezultacie, słusznie przyjęto, że w sprawie dwukrotnie wystąpiły okoliczności, które z mocy prawa spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań odpowiednio o 148 dni i 42 dni, co skutkowało, że bieg terminu przedawnienia dla miesięcy od sierpnia do grudnia 2011 r. uległ przesunięciu na dzień 9 lipca 2017 r., natomiast w odniesieniu do miesiąca grudnia 2011 r. – na dzień 9 lipca 2018 r.

Podkreślić też należy, że na poprzednio wydaną decyzję organu odwoławczego została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z dnia 17 listopada 2017 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Nie budzi zatem wątpliwości, że w sprawie wystąpiła kolejna przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określona w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Na podstawie tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W konsekwencji powyższego, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w okresie od dnia wniesienia skargi w dniu 11 maja 2017 r. do dnia 7 marca 2018 r.,tj. doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko organu, który doszedł do prawidłowego przekonania, że w wyniku zaistnienia ww. okoliczności przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu i organ był uprawniony do orzekania w niniejszej sprawie. W sprawie doszło bowiem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a organ realizując obowiązek poinformowania podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosownie do treści art. 70c O.p. skutecznie doręczył prawidłowe zawiadomienie o okolicznościach wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Skarżący prezentując odmienne stanowisko zarzuca natomiast, że w sprawie nastąpiło przedawnienie spornych zobowiązań podatkowych, ponieważ nie ziściła się przesłanka zawieszenia w stosunku do niego biegu terminu przedawnienia, gdyż zawiadomienie o jego zawieszeniu, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie spełniało wymagań formalnych. Zdaniem pełnomocnika, stosownie do wykładni prawa, przyjętej przez Sąd uprzednio rozpoznający sprawę zawiadomienie, aby mogło wywołać skutek prawny przewidziany w tym przepisie musi zawierać informację o zakresie przedmiotowym postępowania karnego skarbowego, co najmniej poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego, dotyczącej czynu w sprawie którego wszczęto postępowanie.

Jednakże zdaniem obecnie orzekającego Sądu, wbrew stanowisku strony skarżącej, zawiadomienie podatnika w dniu 11 stycznia 2017 r. o okolicznościach wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w sprawie nie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu wyroku WSA w Opolu o sygn. akt I SA/Op 217/17.

Odnosząc się do powyższego, celowym staje się wskazanie, że w dniu 18 czerwca 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie 7 sędziów, sygn. akt I FPS 1/18, w której stwierdzono, że "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jen. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".

Zauważenia wymaga, że w myśl art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w składzie siedmiu sędziów jest wiążąca w sprawie, w której zapadła. Z kolei z treści art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. wyrok NSA: z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis, a więc także sąd rozpatrujący sprawę w warunkach określonych przez art. 153 p.p.s.a. W orzecznictwie wskazuje się również, że szeroka moc wiążąca uchwał NSA, przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziowskiej ma zagwarantować jednolitość orzecznictwa, konieczną chociażby dlatego, że orzeczenia sądu administracyjnego powodują określone konsekwencje nie tylko dla uczestników postępowania sądowoadministracyjnego, ale także dla pewnej polityki stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Należy bowiem mieć na uwadze, że obok wskazanego w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi formalnego związania uchwałami NSA, uchwały te wiążą w rzeczywistości również organy administracji i innych uczestników obrotu prawnego, bowiem w oparciu o nie podejmowane są różnorakie działania prawne (por. wyroki NSA: z 18 maja 2010 r. sygn. akt II OSK 853/09, z 29 lutego 2008 r. sygn. akt I OSK 254/07, z 4 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1719/10, z 7 września 2011 r. sygn. akt I OSK 1533/10).

Moc wiążąca powołanej wyżej uchwały odnosi się zatem do każdej sprawy, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwałą.

Mając to na względzie zgodzić należy się z poglądem, że prawidłowa wykładnia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. winna prowadzić do wniosku, że nie może mieć decydującego znaczenia to, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c O.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu omawianej uchwały wskazał bowiem, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. W tym kontekście Sąd przypomniał ocenę sformułowaną przez Trybunał Konstytucyjny, że "zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią." Jak zauważono dalej, przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. W rezultacie zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Zdaniem NSA z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p.

Zgodzić się zatem należy z organem podatkowym, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w przypadku o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło w dniu 11 stycznia 2017 r., tj. w związku z zawiadomieniem podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Wprawdzie jak podnosi pełnomocnik i na co zwrócił również uwagę Sąd uprzednio orzekający w sprawie o sygn. akt I SA/Op 217/17, "aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. podatnik powinien zostać poinformowany o zakresie przedmiotowym tego postępowania, co najmniej poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej Kodeksu karno skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie", niemniej jednak na gruncie tej sprawy, przyjąć należy, że treść skierowanego do podatnika zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 29 grudnia 2016 r. spełniała cel i standardy związane z realizacją obowiązku informacyjnego tkwiącego w treści art. 70 c O.p. W piśmie tym ujęto bowiem informację w związku z jakim postępowaniem bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych został zawieszony. Jednocześnie, nie może ujść uwadze Sądu, na co także zwrócił uwagę organ odwoławczy, że skarżący niezależnie od faktu zawiadomienia go w trybie art. 70c O.p. posiadał wiedzę o toczącym się postępowaniu karno skarbowym o przestępstwo skarbowe w zakresie wystawiania w okresie od sierpnia do grudnia 2011 r. nierzetelnych faktur VAT oraz nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży VAT za wrzesień, październik i grudzień 2011 r., w którym występował jako podejrzany, a następnie oskarżony. Wydany w przedmiotowej sprawie wyrok Sądu Rejonowego w [...] z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt [...] jednoznacznie wskazywał w związku z jakimi zarzutami doszło do jego wydania, a skarżący, o czym przypomniał Dyrektor Izby dobrowolnie poddał się karze za czyn o przestępstwo skarbowe opisane w art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz treść przywołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjąć należy, że ewentualne uchybienia w płaszczyźnie stosowania przepisu art. 70c O.p. nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bez uwzględnienia konkretnych okoliczności danej sprawy.

Zauważyć należy, że poszczególne składy orzekające sądów administracyjnych w sprawach ocenianych według stanu prawnego sprzed 15 października 2013 r., które zapadły po wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 30/11 zgodne były co do tego, że brak jest wyraźnego przepisu prawa, określającego w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami trybunalskimi dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 84/15 wskazał, m.in. że z przywoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 30/11 wynika dyrektywa, zgodnie z którą "celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia". W innym orzeczeniu natomiast NSA przedstawiając analogiczne podejście do poruszonego zagadnienia stwierdził, że "skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 6 pkt 1 O.p., może wystąpić także w sytuacji, gdy zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. okaże się wadliwe, lecz wiedzę o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym podatnik mógł uzyskać ze skierowanego do niego wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego" (wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 590/16).

Przyjąć zatem należy, że treść zawiadomienia kierowanego do podatnika powinna kształtować się w ten sposób, aby informacje organu podatkowego odpowiadały aktualnej sytuacji podatnika, tj. aby były adekwatne do rodzaju postępowania i etapu na jakim dana sprawa się znajduje. Z tej pespektywy najistotniejsze są przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy Kodeksu karnego skarbowego. Nie można bowiem bezwarunkowo przyjmować, że standard powiadomienia podatnika, w sytuacji gdy powiadomienie to będzie dodatkowo zawierało wskazanie odpowiednich jednostek redakcyjnych Kodeksu karnego skarbowego, może być oceniony jako wyższy.

W tym stanie rzeczy, w świetle przytoczonego brzmienia uchwały NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 i omówionego orzecznictwa sądów administracyjnych, wbrew stanowisku skarżącego, uznać należy, że przedmiotowe zawiadomienie podatnika o okolicznościach wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego albowiem podatnik w dopuszczalnym terminie powziął wiedzę o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym, które pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przypisanymi zobowiązaniami podatkowymi.

W rezultacie przyjąć należy, że w zaskarżonej decyzji organ, uwzględniając wskazania zawarte w wyroku z dnia 17 listopada 2017 r. wyeliminował stwierdzone uchybienia, dokonując analizy sprawy z punktu widzenia innych zdarzeń opisanych w art. 70 O.p., a skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. A co nie mniej istotne uzupełnił materiał dowodowy dołączając do akt sprawy przedmiotowe zawiadomienie z dnia 29 grudnia 2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień – grudzień 2011 r.

Natomiast w pozostałej części organ podtrzymał zaaprobowane przez Sąd na poprzednim etapie sprawy ustalenia faktyczne i argumentację prawną zawartą w poprzedniej decyzji. Co istotne, organ naruszyłby przepis art. 153 p.p.s.a., jeśli w sytuacji, gdy nie uległy zmianie ani okoliczności faktyczne sprawy, ani przepisy prawa stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, zmieniłby swoje stanowisko w zakresie zaakceptowanym w prawomocnym wyroku o sygn. akt I SA/Op 217/17.

Podobnie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uwzględniając normę z art. 153 p.p.s.a., zobowiązany był do tego, aby wyrok wydany po raz kolejny w sprawie nie podważał stanowiska Sądu wyrażonego w tej sprawie przez wcześniej orzekający skład (wyrok NSA z dnia 8 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 297/07).

Zaznaczyć należy, że z uzasadnienia wyroku z dnia 17 listopada 2017 r. wyraźnie wynika, że Sąd podzielił zarzuty skarżącego jedynie w odniesieniu do jednej kwestii, związanej z brakiem udokumentowania przedawnieniem spornych zobowiązań podatkowych, jednocześnie nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów w zakresie pozostałych zarzutów.

Stwierdzić zatem należy, że organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę uzupełnił materia dowodowy związany z zawiadomieniem z dnia 29 grudnia 2016 r., w sposób prawidłowy odniósł się do zwartej w nim informacji, a tym samym odniósł się do spornej kwestii przedawnienia, a stanowisko to należało zaakceptować, jako odpowiadające prawu. Organ nie naruszył przy tym reguł postępowania, w tym normy wyrażonej w art. 153 p.p.s.a., ponieważ wziął pod uwagę i prawidłowo odniósł się do wszystkich wskazań zawartych w wyroku z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Op 217/17.

Z tych względów skargę jako niezasadną należało, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić.