Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 327/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 44 ust.2, art. 24 ust.2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2016 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 października 2014 r. nr IPPB1/415-825/14-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący M. K. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku wskazał, że prowadzi działalność handlową w formie spółki jawnej, która prowadzi księgi rachunkowe i dokonuje:

1) zaliczenia w ciężar kosztów towarów zakupionych w momencie ich zakupu,

2) ustalenia na koniec roku podatkowego stanu zakupionych w danym roku i nie sprzedanych towarów (remanent zapasów) i korekty kosztów o wartość tego stanu.

Stan remanentu z poprzedniego roku zostaje zaliczony w ciężar kosztów w pierwszym dniu nowego roku podatkowego. Skarżący wskazał, że gdyby tak nie zrobić, czyli gdyby zaliczać stan remanentu z poprzedniego roku w ciężar kosztów w pierwszym dniu nowego roku podatkowego, to po pierwsze ten stan przestałby być kosztem kiedykolwiek ponieważ w pkt 1) w koszty daje się tylko zakupione towary, i po drugie ponieważ ogólne stwierdzenie przepisów podatkowych mówi, że kosztami obciążającymi przychód są wszystkie te, które służą powstaniu przychodu, a przecież towary znajdujące się w remanencie są po to aby je jak najszybciej sprzedać czyli właśnie w zaczynającym się roku podatkowym. Takie rozumowanie odpowiada także ogólnej zasadzie, że dochód będący podstawą opodatkowania jest wtedy kiedy przychody przekroczą koszty. Od tej zasady jest jeden wyjątek: konieczność dokonania remanentu końcowo rocznego. Gdyby nie stosować tej ogólnej zasady to należałoby przyjąć, że skarb państwa jest drapieżny i nie chce poczekać, aż u podatnika powstanie faktyczny dochód (czyli przychód przekroczy koszty) a to jest absurd gospodarczy i nie zgodne właśnie z tą zasadą, o której pisze Skarżący na początku tej kwestii. Z kolei gdyby nie było remanentów rocznych to mogłoby się zdarzyć, że podmiot stale zwiększający zakupy (co z drugiej strony jest nie realne) mógłby nie płacić podatku przez wiele lat, a to z kolei kłóciło by się z zasadą rocznych okresów podatkowych.

W związku z powyższym opisem Skarżący zapytał czy stosowana praktyka zaliczania w ciężar kosztów zakupionych towarów w momencie ich zakupu oraz księgowania w koszty z początkiem roku podatkowego stanu remanentu z końca ubiegłego roku podatkowego i korygowanie tych kosztów raz w roku na podstawie remanentu zakupionych a nie sprzedanych w tym roku towarów, jest wystarczająca dla prawidłowego ustalenia obciążającego podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i ustalania miesięcznych zaliczek na ten podatek?

Zdaniem Skarżącego mająca być stosowana przez niego praktyka jest prawidłowa i odpowiada rozwiązaniom normatywnym przyjętym w art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Przepis ten expressis verbis stanowi, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. Jednocześnie wskazał, że do przedmiotowej sytuacji nie mają zastosowania zastrzeżenia zawarte w ust. 5a i 5b przywołanego art. 22 u.p.d.o.f.

W ocenie Skarżącego, skoro koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, to potrącenie ich jest możliwe w tym roku, w którym dokonano zakupu towarów o tyle tylko, o ile w tymże roku zostały także sprzedane, bowiem tylko wtedy można mówić o tym, że koszty te są bezpośrednio związane z przychodami. Ustalony remanentem na koniec roku podatkowego stan towarów nabytych w tym roku i nie sprzedanych w tym roku (zapasy), o ile stosownie do przyjętej praktyki był księgowany w ciężar kosztów podlega korekcie i musi być odjęty od ogólnego stanu kosztów pomniejszającego przychód danego roku, a jednocześnie będzie mógł być księgowany w ciężar kosztów przyszłego (kolejnego) roku. Zdaniem Skarżącego praktyka taka w pełni odpowiada ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i zgodna jest z ustawą o rachunkowości. Wątpliwości podatnika wzbudza jedynie wieść o odmiennym w tym względzie stanowisku niektórych organów skarbowych, które kwestionują taką praktykę z przywołaniem argumentu, że powoduje ona różnicę w wysokości miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, a dla uzasadnienia takiego stanowiska pojawia się w argumentacji organów skarbowych pogląd, że ta zasada, która sformułowana jest w art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., dotyczy także poszczególnych miesięcy, ściślej zaliczek miesięcznych płaconych na poczet podatku dochodowego, a przy tym w argumentacji tej pojawia się nie znajdujący potwierdzenia w tekście ustawy specyficzny zwrot-klucz "w momencie". Twierdzi się zatem, że z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. miałoby wynikać, że "w przypadku podatników dokonujących ewidencji zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych, koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu potrącalne są, co do zasady, w momencie osiągnięcia odpowiadającego im przychodu", niezależnie od tego, że "powinny być ewidencjonowane w momencie ich poniesienia". Tak sformułowana w wypowiedziach niektórych organów skarbowych teza pozostaje w wyraźnej sprzeczności z u.p.d.o.f. i nie znajduje potwierdzenia w żadnym z jej przepisów. Ustawa bowiem łączy potrącalność przedmiotowych kosztów z rokiem ich poniesienia, a nie z "momentem" jak starają się to wprowadzić do praktyki stosowania u.p.d.o.f. niektóre organy skarbowe. Zdaniem Skarżącego możliwość kwestionowania przyjętej przez niego praktyki nie znajduje usprawiedliwienia w prawie i jest wyrazem stosowania nie odpowiadającej prawu polityki finansowej Państwa, która bez stosownej korekty prawa nie jest dopuszczalna w świetle art. 2 Konstytucji RP.

Skarżący dodał, że u.p.d.o.f. konstruuje ten podatek, jako podatek od dochodu osiągniętego w danym roku (podatek roczny). Wysokość tego podatku nie jest więc zależna od tego w jakiej wysokości płacone były poszczególne zaliczki miesięczne na poczet tego podatku. Co istotne ustawa nie odnosi do zaliczek miesięcznych odmiennych reguł. Ich wysokość uzależniona jest od przyjętego, w granicach uprawnienia podatnika, zakreślonych ustawą o rachunkowości, systemu księgowania kosztów. Znajduje to wyraźne potwierdzenie także w art. 44 ust. 2 zdanie drugie a contrario. Skoro w myśl art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013r., poz. 330 ze zm.) podatnik może zadecydować aby w koszty zaliczać wartość zakupionego towaru w momencie jego zakupu, a na koniec roku podatkowego ustalać stan tych zakupionych towarów i ich wycenę oraz dokonywać korekty kosztów o wartość tego stanu, to dochód ustalony z uwzględnieniem rozwiązania przyjętego w tym przepisie ustawy o rachunkowości, jest dochodem ustalonym prawidłowo. Prawidłowo są bowiem prowadzone księgi rachunkowe i tym samym, stosownie do treści art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. prawidłowo obliczona jest wysokość dochodu, jako oparta na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych.

Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2014r., stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. Minister Finansów powołał się na treść art. 24 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 25 ust. 5 a, art. 44 ust. 3, art. 44 ust. 6b, art. 45 ust. 1, art. 45 ust. 4 pkt 1 i 3 u.p.d.o.f. i stwierdził, że niezależnie od przyjętej w polityce rachunkowości, dla celów realizacji obowiązków wynikających z ustawy o rachunkowości, metody rozliczania kosztów nabycia i wyceny zapasów (materiałów, towarów, produktów gotowych), Skarżący winien wypełniać ciążące na nim obowiązki podatkowe zgodnie z brzmieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku prowadzenia ewidencji uproszczonej na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości i sporządzania inwentaryzacji materiałów, towarów i wyrobów gotowych tylko na dzień bilansowy, wydatki na nabycie materiałów i towarów, dla celów rachunkowości, są w trakcie roku zaliczane w całości do kosztów w dacie ich zakupu. Takie ujmowanie kosztów jest niezgodne z art. 22 ust. 5a u.p.d.o.f., regulującym zasady zaliczania ww. wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Dla celów prawidłowego rozliczenia się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego, tj. ustalenia prawidłowej wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (w sytuacji rezygnacji z zaliczek uproszczonych), Skarżący winien przypisywać poniesione koszty uzyskania przychodu do każdego okresu sprawozdawczego, za który następuje rozliczenie z budżetem z tytułu tego podatku, zgodnie z art. 22 ust. 5a - 5c w zw. z art. 44 ust. 3, bądź ust. 3f u.p.d.o.f., tj. w odniesieniu do każdego miesiąca. Powyższe oznacza, że koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu Skarżący winien zaliczać do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu, w którym uzyska przychód, w związku z którym koszty te zostały poniesione (z zastrzeżeniem wynikającym z art. 22 ust. 5b u.p.d.o.f.). Natomiast korygowanie poniesionych kosztów raz w roku o wartość stanu materiałów, towarów i produktów na koniec roku podatkowego (bilansowego) nie jest wystarczające dla prawidłowego ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Podatkowy organ interpretacyjny zauważył, że zgodnie z podkreślaną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym autonomią prawa podatkowego, przepisy innych niż ustawy podatkowe aktów prawnych nie mogą modyfikować praw i obowiązków podatkowych, wynikających z przepisów prawa podatkowego (w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z tego też względu, stosowane przez Skarżącego dla celów rachunkowości uproszczenia, wynikające z przepisów ustawy o rachunkowości, nie mogą zmieniać zasad opodatkowania (w tym zasad dotyczących sposobu i momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodu określonych wydatków, a także sposobu ustalania wysokości miesięcznych zaliczek na podatek) wynikających z przepisów u.p.d.o.f.

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżący złożył skargę na powyższą interpretację i wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

- art. 22 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię wskutek przyjęcia, że w świetle tego przepisu nie jest właściwa dla prawidłowego ustalenia obciążającego podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i ustalania miesięcznych zaliczek na podatek metoda zaliczania w ciężar kosztów zakupionych towarów w momencie ich zakupu oraz księgowania w koszty z początkiem roku podatkowego stanu remanentu z końca ubiegłego roku podatkowego i korygowanie tych kosztów raz w roku na podstawie remanentu zakupionych, a nie sprzedanych w tym roku towarów,

- art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f. zdanie drugie a contrario, przez brak jego właściwego zastosowania a contrario, z którego wynika, że ustawa nie odnosi do zaliczek miesięcznych odmiennych reguł, a ich wysokość uzależniona jest od przyjętego, w granicach uprawnienia podatnika, a zakreślonego ustawą o rachunkowości, systemu księgowania kosztów,

- art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości przez bezzasadne zdezawuowanie tego przepisu dla prawidłowości postępowania Skarżącego, skoro przepis art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. odsyła do kategorii podatników prowadzących księgi rachunkowe, a powołany przepis ustawy o rachunkowości pozostawia woli podatnika, jako kierownika jednostki decyzję o stosowaniu przewidzianej w nim metody odpisywania w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu, połączone z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy,

- art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP przez ich nieuwzględnienie przy wykładni przepisu art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. i dokonanie rozszerzającej interpretacji normy ustawowej określającej granice nałożonego podatku w sposób naruszający zasady państwa prawnego i zaufanie do Państwa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów oraz innego rodzaju działań administracji wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.). Z treści art. 146 § 1 zd. 2 P.p.s.a. wynika odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy. To zaś oznacza, że aby uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną konieczne jest stwierdzenie naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2015r., sygn. akt I FSK 1340/13, dost. CBOSA). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności aktu z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Badając niniejszą sprawę na podstawie opisanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa.

Na wstępie wskazać należy, że w momencie wejścia w życie z dniem 1 stycznia 1995r. ustawy o rachunkowości nastąpiło rozgraniczenie prawa bilansowego od prawa podatkowego. Nie ma wątpliwości co do tego, że przepisy tej ustawy normują zasady ewidencji działalności gospodarczej i sytuacji majątkowej podmiotu prowadzącego tę działalność gospodarczą, co daje możliwość szerokiego ich wykorzystania w prawie podatkowym. Odnosi się to zwłaszcza do ksiąg rachunkowych, zważywszy że podstawowym ich celem jest odzwierciedlenie w wyrażeniu liczbowym i porządku chronologicznym wszystkich istotnych z gospodarczego punktu widzenia zdarzeń gospodarczych. Wyraźne rozdzielenie prawa bilansowego od prawa podatkowego widoczne jest w orzecznictwie administracyjnym. Już w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 1991r., sygn. akt III SA 245/91 wyrażono nadal aktualny pogląd, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Z kolei w wyroku z 8 czerwca 1994r., sygn. akt III SA 1571/93, Naczelny Sąd Administracyjny zawarł tezę, że przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Wskazać też można na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lutego 1994r., sygn. U 2/90, w którym zawarto stanowisko, że przepisy z zakresu rachunkowości, służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego. Wyjaśniono też, że zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów przewidziana w ustawie o rachunkowości, nie ma potwierdzenia w przepisach podatkowych.

Wprawdzie przepis art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nakłada na podatników (osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą) obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (por. wyroki NSA: z 19 marca 2010r., II FSK 1731/08 i z 18 maja 2010r., II FSK 1440/10; www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"). Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania, czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje bowiem inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 lutego 2010r., III SA/Wa 1553/09, publ. CBOSA). W konsekwencji o dacie poniesienia kosztu podatkowego nie mogą bez wyraźnego odesłania w ustawie podatkowej decydować przepisy prawa bilansowego (por. wyrok NSA w sprawie II FSK 430/13, publ. CBOSA).

Przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych co do zasady jest dochód. Definicję dochodu podatkowego zawiera art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2014r.) dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z przedstawionej ogólnej definicji wynika, że dochód podatkowy, określony jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Przychodami i kosztami mającymi wpływ na jego wysokość, są tylko te przychody i koszty, które zostały wyraźnie określone w przepisach prawa podatkowego.

Koszty uzyskania przychodów mają zatem szczególnie istotną rolę w procesie opodatkowania podatkiem dochodowym. Ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów jest bowiem niezbędne do ustalenia wysokości dochodu. Jest to zatem druga - obok przychodu - konieczna wielkość umożliwiająca obliczenie wysokości należnego podatku.

Definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta jest w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zasady potrącania kosztów uzyskania przychodów w czasie również określają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Co istotne, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b (art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f.).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 5a u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b u.p.d.o.f.).

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w: takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f.).

Jak wynika z powołanych przepisów, poniesione przez podatnika wydatki, mające charakter kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu, stanowią (co do zasady) koszt uzyskania przychodu w roku, w którym osiągnięto przychód, w związku z którym zostały one poniesione. Natomiast koszty pośrednie tej działalności, stanowią, co do zasady, koszty w dacie ich poniesienia (w całości, bądź w części w przypadku gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy). Jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczy on wydatków na towary, stanowiących bezpośrednie koszty uzyskania przychodów.

Podkreślenia ponadto wymaga, że pojęcie kosztów w ujęciu rachunkowym nie jest tożsame z pojęciem kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też nie można automatycznie przenosić kosztów w sensie rachunkowym do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mają bowiem charakteru podatkotwórczego i stąd też miarodajne dla celów zaliczania danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów są wyłącznie przepisy podatkowe (por. wyrok NSA z 18 czerwca 1997r., III SA 187/96, LEX nr 30275). "Przepisy regulujące rachunkowość nie mogą zmieniać zasad zaliczania poszczególnych wydatków do kosztów, wynikających z ustawy podatkowej" (wyrok NSA z 28 lutego 1997r., I SA/Wr 241/96, LEX nr 29310). Dotyczy to również przepisów wykonawczych regulujących zasady prowadzenia rachunkowości podatkowej, tj. przepisów o podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Jak stwierdził bowiem NSA w wyroku z 24 kwietnia 2008r. (II FSK 376/07, LEX nr 422605), przepisy tego rozporządzenia stanowią wyłącznie normy techniczne dotyczące zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych i nie mogą zmieniać ustawowych zasad określania dochodu.

Wskazać także należy, że w art. 24 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca określa dodatkowe wskazówki dotyczące ustalania dochodów z działalności gospodarczej u podatników, którzy prowadzą księgi podatkowe.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Wskazany przepis art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. określa zasady ustalania dochodu przez podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe. Natomiast w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. zawarte są zasady ustalania dochodu przez podatników, którzy prowadzą podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów mają w zasadzie wszyscy podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy prowadzą działalność gospodarczą, a nie są obowiązani do stosowania przepisów o rachunkowości. Jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, odnosi się on do działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej, mającej obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Jak stanowi art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zasady i sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych określają przepisy ustawy o rachunkowości. W myśl art. 24 ust. 1 tej ustawy, księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Księgi rachunkowe uznaje się za sprawdzalne, jeżeli umożliwiają stwierdzenie poprawności dokonanych w nich zapisów, stanów (sald) oraz działania stosowanych procedur obliczeniowych, a w szczególności zapisy uporządkowane są chronologicznie i systematycznie według kryteriów klasyfikacyjnych umożliwiających sporządzenie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych (art. 24 ust. 4 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych (art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o rachunkowości).

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych ewidencjonujący zdarzenia gospodarcze w księgach rachunkowych, zobowiązani są prowadzić te księgi w sposób umożliwiający im m.in. prawidłowe wywiązywanie się z ciążących na nich obowiązków podatkowych, zgodnie z regulacjami ustawowymi.

Zważyć również należy, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności poprzez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Przy czym, ww. podatnicy mają możliwość wyboru formy wpłacania tych zaliczek: mogą uiszczać zaliczki miesięczne zgodnie z tzw. zasadami ogólnymi, zaliczki kwartalne, bądź też miesięczne zaliczki uproszczone. Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

W myśl art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f. podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku;

zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;

zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b (art. 44 ust. 3f u.p.d.o.f.).

Zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 (art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f.).

Zgodnie natomiast z art. 44 ust. 6b u.p.d.o.f., podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 kwoty obliczonej, z zastrzeżeniem ust. 6h i 6i, przy zastosowaniu skali podatkowej obowiązującej w danym roku podatkowym określonej w art. 27 ust. 1, od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazanego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), o którym mowa w art. 45 ust. 1, lub w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 2, złożonym:

w roku podatkowym poprzedzającym dany rok podatkowy albo

w roku podatkowym poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata - jeżeli w zeznaniu, o którym mowa w pkt 1, podatnicy nie wykazali dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej albo wykazali dochód w wysokości nieprzekraczającej kwoty niepowodującej obowiązku zapłaty podatku wynikającej z pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1; jeżeli również w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej albo wykazali dochód z tego źródła w wysokości nieprzekraczającej kwoty niepowodującej obowiązku zapłaty podatku wynikającej z pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie.

Zgodnie natomiast z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (art. 45 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f.).

W myśl art. 45 ust. 4 pkt 1 i 3 u.p.d.o.f., w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić:

- różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników;

- należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, a sumą należnych za dany rok zaliczek.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawę ustalania wysokości zaliczek na podatek podatników uiszczających te zaliczki w formie uproszczonej stanowi dochód wykazany przez nich w zeznaniu podatkowym złożonym za jeden ze wskazanych w art. 44 ust. 6b u.p.d.o.f. rok podatkowy.

Natomiast u podatników, którzy opłacają miesięczne zaliczki na podatek dochodowy na tzw. zasadach ogólnych, podstawa ustalania (obliczania) wysokości tych zaliczek jest inna niż w przypadku podatników, którzy wybrali uproszczoną formę wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek. Podatnicy, którzy z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej zobowiązani są do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy na tzw. zasadach ogólnych, obliczają wysokość tych zaliczek od rzeczywistego dochodu, ustalonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie prawidłowo prowadzonej ewidencji księgowej (w tym ksiąg rachunkowych), uzyskanego od początku roku podatkowego. Zaznaczenia przy tym wymaga, że zaliczki są wpłacane od dochodu, a dochód to różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania tego przychodu. Ustalając wysokość dochodu, celem ustalenia wysokości zaliczki za dany miesiąc, podatnik obowiązany jest respektować zasadę, że wydatki stanowiące bezpośrednie koszty uzyskania przychodów mogą być zaliczone do tych kosztów dopiero gdy osiągnięty zostanie przychód. Przykładowo, jeżeli w styczniu danego roku nie sprzedano towarów zakupionych w tym roku lub w roku poprzednim, to nie uzyskano przychodu z tytułu ich sprzedaży, a tym samym przy ustalaniu wysokości dochodu celem ustalenia wysokości zaliczki za miesiąc styczeń, wydatek na ich nabycie nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu styczniu. Wydatki na zakup towarów stanowiące bezpośrednie koszty uzyskania przychodów mogą być zaliczone do tych kosztów dopiero gdy podatnik uzyska przychód z tytułu sprzedaży tych towarów, a więc w miesiącu, w którym podatnik uzyskał przychód z tytułu sprzedaży tych towarów.

Mechanizm polegający na samodzielnym opłacaniu zaliczek na podatek przez podatników nazywany jest w doktrynie podatkowej samoobliczeniem. Powodem jego wprowadzenia są korzyści odnoszone zarówno przez podatnika, jak i budżet państwa. Opłacanie zaliczek na podatek pozwala bowiem zrównoważyć w czasie nie tylko wpływy budżetowe, lecz także obciążenia podatkowe. Powyższą konstatację trafnie oddał NSA w poniższym orzeczeniu: "W trakcie roku podatkowego związek pomiędzy zaliczką a podatkiem jest pośredni i wyraża się w takim skonstruowaniu systemu zaliczek, aby tempo gromadzenia przez państwo środków z tego tytułu było adekwatne do kształtowania się w określonych momentach roku podatkowego stanów faktycznych, które po upływie roku podatkowego ukształtują podstawę opodatkowania i posłużą do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Chodzi bowiem o to, aby jak najbardziej zbliżyć do siebie kwoty, jakie podatnik zobowiązany jest zapłacić tytułem zaliczki, z kwotą powstałego po upływie roku podatkowego zobowiązania podatkowego" (wyrok NSA z 26 marca 1997r., SA/Ka 3015/95, LEX nr 29771).

Przez pojęcie zaliczki na podatek należy rozumieć płatność na poczet należnego w danym okresie rozliczeniowym podatku, która wynika z obowiązku podatkowego i która dokonywana jest w czasie trwania okresu rozliczeniowego, obciążając dotychczasowy – jeszcze do końca nieustalony – przedmiot opodatkowania. Wysokość i terminy płatności zaliczki na podatek określone są w przepisach prawa podatkowego. Zaliczka na podatek powstaje w jeszcze niezamkniętym stanie podatkowoprawnym – przed upływem danego okresu rozliczeniowego. Miesięczna zaliczka na podatek dochodowy na tzw. zasadach ogólnych, należna jest od dochodów osiągniętych w danym miesiącu.

Zatem podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych ewidencjonujący zdarzenia gospodarcze w księgach rachunkowych, zobowiązani są prowadzić te księgi w sposób umożliwiający im m.in. prawidłowe wywiązywanie się z ciążących na nich obowiązków podatkowych, zgodnie z regulacjami ustawowymi, a zatem także z obowiązku ustalania i uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w należytej wysokości.

Podkreślenia wymaga, że przepisy ustawy o rachunkowości pozwalają na ustalenie zysku bilansowego, ale nie jest to równoznaczne z pojęciem dochodu w prawie podatkowym. Zasady ustalania zysku bilansowego są odrębne od ustalania dochodu podatkowego. Różnice pomiędzy zyskiem bilansowym a dochodem podatkowym wynikają z faktu, że celem uregulowań prawnobilansowych jest przede wszystkim niedopuszczenie do wykazania zysku zbyt wysokiego w porównaniu z rzeczywistym, czemu służą górne granice wyceny bilansowej oraz zasada ostrożnej wyceny. Celem regulacji prawnopodatkowych jest natomiast niedopuszczenie do zaniżenia podstawy opodatkowania oraz zagrożenia regularności poboru dochodów budżetowych.

Nie kwestionując, że zgodnie z prawem bilansowym Skarżący dokonuje odpisów w koszty, wartości materiałów i towarów w momencie ich zakupu (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości), to jednakże ma on również obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Podkreślenia wymaga, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o rachunkowości obliguje podatnika do zaprowadzenia kont ksiąg pomocniczych: dla operacji sprzedaży ze szczegółowością niezbędną dla celów podatkowych, dla operacji zakupu ze szczegółowością niezbędną do wyceny składników majątkowych i do celów podatkowych. Nie należy również zapominać o obowiązkach spółki wynikających z art. 18 i art. 20 ustawy o rachunkowości.

W konsekwencji stwierdzić należy, że dla celów prawidłowego rozliczenia się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego, tj. ustalenia prawidłowej wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (w sytuacji rezygnacji z zaliczek uproszczonych), Skarżący winien przypisywać poniesione koszty uzyskania przychodu do każdego okresu sprawozdawczego, za który następuje rozliczenie z budżetem z tytułu tego podatku, zgodnie z art. 22 ust. 5a - 5c w związku z art. 44 ust. 3, bądź ust. 3f u.p.d.o.f., tj. w odniesieniu do każdego miesiąca. Powyższe oznacza, że koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu Skarżący winien zaliczać do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu, w którym uzyska przychód, w związku z którym koszty te zostały poniesione (z zastrzeżeniem wynikającym z cyt. art. 22 ust. 5b u.p.d.o.f.).

Natomiast korygowanie poniesionych kosztów raz w roku o wartość stanu materiałów, towarów i produktów na koniec roku podatkowego (bilansowego), nie jest wystarczające dla prawidłowego ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie uwzględniona jest wówczas zasada, że bezpośrednie koszty uzyskania przychodów podlegają zaliczeniu dopiero gdy uzyskany zostanie przychód, w związku z którym koszty te zostały poniesione. Zaliczenie stanu remanentu z poprzedniego roku w ciężar kosztów w pierwszym dniu nowego roku podatkowego, również nie uwzględnia tej zasady, odnoszącej się także do ustalenia wysokości dochodu, od którego pobierane są zaliczki na podatek. Z tego też względu, stosowane przez Skarżącego dla celów rachunkowości uproszczenia, wynikające z przepisów ustawy o rachunkowości, nie mogą zmieniać zasad opodatkowania (w tym zasad dotyczących sposobu i momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodu określonych wydatków, a także sposobu ustalania wysokości miesięcznych zaliczek na podatek) wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z zarzutem naruszenia art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f., wskazać również trzeba, że przepis ten, tak jak i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. dotyczy podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Jak już wskazano, obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów mają w zasadzie wszyscy podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy prowadzą działalność gospodarczą, a nie są obowiązani do stosowania przepisów o rachunkowości. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że odnosi się on do działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej, mającej obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wskazać też trzeba, że w myśl art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania. Jeżeli jednak podatnik na koniec miesiąca sporządza remanent towarów, surowców i materiałów pomocniczych lub naczelnik urzędu skarbowego zarządzi sporządzenie takiego remanentu, dochód ustala się według zasad określonych w art. 24 ust. 2. Podkreślenia zatem wymaga, że w świetle powołanego przepisu, aby przy obliczaniu miesięcznych zaliczek mógł mieć zastosowanie art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. remanent winien być ponadto sporządzany na koniec każdego miesiąca.

W świetle powyższego, nie zasługują na aprobatę zarzuty podniesione w skardze. Zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji wykładnia przepisów prawa została dokonana w sposób prawidłowy i wyczerpujący. Organ podatkowy wbrew zarzutom skargi w sposób właściwy oraz wyczerpujący wyjaśnił znaczenie mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.