Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 354/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 18
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. b
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Dnia 6 września 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2022 roku sprawy ze skargi Instytutu M. w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 marca 2022 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.776.2021.3.AR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2021 r. Instytut M. w Ł. (dalej także: "Instytut", "Skarżący" lub "Wnioskodawca") wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia od opodatkowania świadczenia usług dozymetrii, w związku z treścią art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm. - dalej także: "u.p.t.u.").

Przedmiot wniosku obejmował zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem wpisanym do Rejestru Jednostek Badawczo-Rozwojowych (aktualnie – Rejestr przedsiębiorców) przy Sądzie Rejonowym dla Ł. – Ś. w Ł..

Instytut prowadzi swoją działalność w formie prawnej instytutu badawczego, której organizację formalno-prawną regulują przepisy ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1383 ze zm. - dalej także: "ustawa o instytutach"). Instytut działa w oparciu o statut zatwierdzony przez Ministra Zdrowia, a także na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj.:

1) ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1383 ze zm.),

2) ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 711 ze zm.).

Instytut jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Instytut jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021. r" poz. 711 ze zm. - dalej także: "u.d.l.") i podlega wpisowi do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą.

Instytut prowadzi działalność, której przeważającym przedmiotem są badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PKD 72.19.Z). Przedmiotem pozostałej działalności Instytutu jest m.in.:

- opieka zdrowotna w zakresie działalności Instytutu (PKD 86),

- pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 86.90.E),

- pozostałe badania i analizy techniczne (PKD 71.20.B),

- pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczną gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 74.90.Z),

- działalność komercyjna, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 82.9).

Instytut jest podmiotem specjalizującym się w tzw. dozymetrii, tj. dokonywaniu pomiarów oraz obliczeń dawek promieniowania jonizującego. Instytut dokonuje pomiarów na terenie instytucji opieki zdrowotnej, w celu dostosowania panujących tam warunków tak, żeby były one bezpieczne zwłaszcza dla pracowników służby zdrowia, jako osób stale narażonych na promieniowanie. Usługi dozymetryczne realizuje wyodrębniony w ramach Instytutu Zakład Ochrony Radiologicznej, który jest komórką organizacyjną podlegającą wyodrębnieniu w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą w Dziale III - komórki organizacyjne zakładu leczniczego i ich profile, pod numerem 9 - inne komórki organizacyjne działalności medycznej, kod HC.R.6 - nadzór radiologiczny.

Zakład Ochrony Radiologicznej (dalej także: "Zakład") zajmuje się szeroko rozumianą problematyką narażenia na promieniowanie jonizujące i pola elektromagnetyczne w tym:

1. dozymetrią osób zawodowo narażonych na promieniowanie fotonowe,

2. badaniami naukowymi w zakresie szeroko pojętej fizyki medycznej,

3. wzorcowaniem przyrządów dozymetrycznych w zakresie kermy w powietrzu i mocy kermy w powietrzu oraz pochodnych wielkości dozymetrycznych,

4. wzorcowaniem przyrządów stosowanych w kontroli jakości aparatury rentgenowskiej (w tym nieinwazyjnych mierników wysokiego napięcia oraz czasu ekspozycji),

5. pomiarami ochronności materiałów stosowanych w ochronie radiologicznej,

6. pomiarami stężeń radonu (222-Rn) i produktów jego rozpadu w powietrzu,

7. wzorcowaniem dozymetrów pasywnych stosowanych do pomiaru ekspozycji (stężeń) radonu i jego pochodnych, wzorcowaniem aktywnych przyrządów pomiarowych stosowanych do pomiaru stężeń radonu i jego pochodnych.

W ramach prowadzonej działalności Instytut wykonuje usługę dozymetrii na rzecz pracodawców, na których obowiązek kontroli natężenia promieniowania nakładają przepisy ustawy Prawo atomowe.

Głównymi jednostkami organizacyjnymi, dla których Instytut świadczy usługi dozymetryczne są jednostki służby zdrowia (około 90%), szkoły medyczne (około 1,5%), zakłady techniki medycznej (0,3%), WSSE (około 0,5%), zakłady przemysłowe (około 3,5%), placówki naukowo-badawcze (około 1,7%), pracownicy Instytutu.

Usługa dozymetrii polega na dokonywaniu kolejno następujących czynności:

1. Przygotowanie przez pracowników Zakładu dozymetrów do wysłania,

2. Z każdą wysyłką dozymetrów podmioty otrzymują wydrukowane arkusze, pozwalające rozdzielić pracownikom dozymetry zgodnie z ich przypisaniem.

3. W jednostce organizacyjnej objętej pomiarami dozymetrycznymi materiał detekcyjny poddawany jest ekspozycji w okresie od 1 do 3 miesięcy.

4. Po okresie ekspozycji sam materiał detekcyjny lub cały dozymetr razem z materiałem detekcyjnym jest odsyłany do Zakładu.

5. Po powrocie materiał detekcyjny poddawany jest procesom fizyczno-chemicznym w celu określenia wielkości dawki jaką był eksponowany.

Wynik badania poddawany jest analizie. Z przeprowadzonych badań (pomiarów) Instytut sporządza sprawozdanie, które doręcza podmiotowi, dla którego realizowano pomiar. W przypadku stwierdzenia dawki większej niż 6 mSv o zaistniałym fakcie informowany jest Inspektor Ochrony Radiologicznej (dawniej informowano Wojewódzką Stację Sanitarno - Epidemiologiczną) celem wyjaśnienia jej źródeł. Działanie to ma na celu zdiagnozowanie źródła nieprawidłowości w miejscu pracy i podjęcie czynności zapobiegawczych.

W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości Inspektor Ochrony Radiologicznej występuje do kierownika jednostki badanej z wnioskiem o zmianę warunków prący pracowników, w szczególności w przypadku gdy wyniki pomiarów dawek indywidualnych lub pomiarów dozymetrycznych uzasadniają taki wniosek - taki obowiązek wynika z prawa

powszechnie obowiązującego - prawo atomowe. W przypadku stwierdzenia przekroczenia dawki granicznej, pracownik kierowany jest na obowiązkowe badania lekarskie, a uprawniony lekarz wydaje decyzję o zezwoleniu bądź nie na dalszą pracę w warunkach narażenia. W sytuacji braku zgody wobec pracownika może być stwierdzone powstanie choroby zawodowej.

W ramach świadczonej usługi Instytut podejmuje się także - na wniosek lekarza orzecznika - szacowania tzw. dawki życiowej dla pracownika, który jest zawodowo narażony na promieniowanie jonizujące.

W ramach wykonywanej usługi Wnioskodawca podejmuje zatem następujące czynności:

1. dokonuje pomiarów w środowisku,

2. podaje wyniki pomiarów analizie i sporządza sprawozdanie,

3. o nieprawidłowościach informuje Inspektora Ochrony Radiologicznej,

4. opracowuje dawki życiowe (indywidualne).

Usługa jest zakwalifikowana według kodu PKWiU pod numerem 86.90.19 jako pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Przedmiot działalności Instytutu w zakresie usługi dozymetrii nastawiony jest na promocję zdrowia, która odbywa się poprzez prowadzenie specjalistycznych pomiarów i obliczeń w zakresie zagrożeń toksykologicznych oraz radiologicznych na terenie zakładów opieki zdrowotnej, wydawanie ekspertyz w zakresie szacowanej wielkości ryzyka zdrowotnego zagrożenia promieniowaniem oraz wymogów dostosowania miejsc pracy dla

pracowników służby zdrowia w celu minimalizowania ww. ryzyka.

Zdaniem Skarżącego celem przeprowadzanych usług dozymetrycznych jest diagnoza, opieka oraz leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia osoby poddawanej badaniu. Prowadzenie pomiarów jest ściśle związane z ochroną zdrowia i stanowi jeden z elementów w procesie diagnozowania chorób zawodowych, a także profilaktyki zdrowotnej.

W piśmie z dnia 7 lutego 2022 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Instytut stwierdził, że:

1) "Wnioskodawca jako Instytut jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r., poz. 711 ze zm. (...) i podlega wpisowi do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. Instytut jest zarejestrowany pod numerem (...). Podstawą prawną jest art. 4 ust. 1 pkt 4) ustawy o działalności leczniczej."

2) "Instytut świadczy/będzie świadczyć przedmiotowe usługi dozymetrii, o których mowa w zadanym we wniosku pytaniu, w ramach działalności leczniczej w świetle ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej."

W dalszej części pisma uzupełniającego:

3) W odpowiedzi na pytanie "Czy usługi dozymetrii wykonywane przez Wnioskodawcę

stanowią/będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Jeśli tak, należy wskazać w czym przejawia się/będzie się przejawiać profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia świadczonych usług dozymetrii?" Instytut stwierdził, że "usługi dozymetrii stanowią/będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce zdrowia. Przejawia się/będzie się przejawiać profilaktyka zdrowia świadczonych usług dozymetrii w ten sposób, że poprzez dokonywanie wymaganych przepisami prawa, tj. art. 26 pkt 2) ustawy z dnia 29 listopada 2000 r. - Prawo atomowe (Dz. U . z 2021 r., poz. 1941 ze zm.) pomiarów natężenia promieniowania w środowisku pracy, zapewnia/będzie zapewniać utrzymanie w środowisku pracy wartości promieniowania nieprzekraczających dopuszczalnych dla zdrowia norm oraz wykrywania wartości przekraczających oraz przywracania odpowiednich warunków, prowadzać w konsekwencji do zagwarantowania bezpiecznych dla zdrowia miejsc pracy, zapobiegania powstawania stanów chorobowych oraz do wykrywania stanów chorobowych, będących skutkiem napromieniowania, we wczesnym ich stadium. Dozymetria świadczona przez Wnioskodawcę przybiera/przybierać będzie formę tzw. profilaktyki pierwotnej (I fazy) poprzez zapobieganie chorobom polegające na kontrolowaniu czynników ryzyka. W związku z przeprowadzonymi pomiarami bowiem kontrolowany jest stopień natężenia promieniowania jonizującego, co pozwala wyeliminować zagrożenie w postaci narażenia pracowników badanych jednostek na nadmierna ekspozycję.

4) Celem świadczonej usługi będzie profilaktyka zdrowia, jego ratowanie i poprawa poprzez zapewnienie tworzenia bezpiecznych miejsc pracy dla pracowników miejsc, w jakich występuje napromieniowanie, tj. narażonych na nadmierne promieniowanie jonizujące, polegające na zapewnieniu utrzymania w środowisku pracy wartości promieniowania nieprzekraczających dopuszczalnych dla zdrowia norm oraz wykrywania wartości przekraczających i przywracania odpowiednich warunków, prowadząc w konsekwencji do zapobiegania powstawania stanów chorobowych oraz do wykrywania stanów chorobowych, będących skutkiem napromieniowania, we wczesnym ich stadium. Dozymetria świadczona przez Wnioskodawcę przybiera/przybierać będzie formę profilaktyki pierwotnej (I fazy) poprzez zapobieganie chorobom polegające na kontrolowaniu czynników ryzyka. W związku z przeprowadzonymi pomiarami bowiem kontrolowany jest stopień natężenia promieniowania jonizującego, co pozwala wyeliminować zagrożenie w postaci narażenia pracowników badanych jednostek na nadmierną ekspozycję.

5) Podstawowym celem usługi dozymetrii jest/będzie profilaktyka zdrowia, jego ratowanie i poprawa poprzez zapewnienie tworzenia bezpiecznych miejsc pracy dla pracowników miejsc, w jakich występuje napromieniowanie, tj. narażonych na nadmierne promieniowanie jonizujące, polegające na zapewnieniu utrzymania w środowisku pracy wartości promieniowania nieprzekraczających dopuszczalnych dla zdrowia norm oraz wykrywania wartości przekraczających i przywracania odpowiednich warunków w środowisku pracy, prowadząc w konsekwencji do zapobiegania powstawania stanów chorobowych oraz do wykrywania stanów chorobowych, będących skutkiem napromieniowania, we wczesnym ich stadium. (...).

6) Świadczone przez Instytut usługi dozymetrii pozwalają/będą pozwalały na zapobieganie powstawaniu stanów chorobowych pracowników miejsc, w jakich występuje napromieniowanie, tj. narażonych na nadmierne promieniowanie jonizujące, oraz wykrywanie stanów chorobowych, będących skutkiem napromieniowania jonizującego, we wczesnym ich stadium, na skutek zapewnienia utrzymania wartości promieniowania nieprzekraczających dopuszczalnych dla zdrowia norm oraz wykrywania wartości przekraczających i przywracaniu odpowiednich warunków w środowisku pracy (...),

7) W odpowiedzi na pytania 7 i 8 Jeśli usługi dozymetrii, nie stanowią/nie będą stanowić usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia to należy wskazać, czy stanowią/będą stanowić one usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Jeżeli tak, należy wskazać w czym to się przejawia/będzie przejawiać" oraz "W przypadku, gdy świadczone przez Państwa usługi stanowią/będą stanowiły usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej należy wskazać:

a) na czym ten ścisły związek polega/będzie polegać?

b) co (jaka usługa) stanowi/stanowić będzie usługę podstawową, względem świadczonych przez Państwa usług dozymetrii?

c) kto wykonuje/wykonywać będzie ww. usługę podstawową – Państwo, czy inny podmiot? Jeśli inny podmiot, to jaki (należy np. wskazać czy jest/będzie to podmiot leczniczy)?

d) czy usługa podstawowa jest/będzie zwolniona od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 lub pkt 19 ustawy o VAT? Jeśli tak, to na podstawie którego z przepisów Instytut odpowiedział: (...) zdaniem Wnioskodawcy, usługi dozymetrii nie stanowią/nie będą stanowić usług ściśle związanych w związku z czym pytanie jest bezprzedmiotowe. W związku z odpowiedzią udzieloną na pytanie nr 3 - pytanie nr 7, 8 jest

bezprzedmiotowe.

9) W odpowiedzi na pytanie Czy usługi dozymetrii są/będą niezbędne do wykonania usług podstawowych świadczonych przez Wnioskodawcę w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Instytut odpowiedział: (...) zdaniem Wnioskodawcy, usługa dozymetrii jest usługą podstawową (usługą samodzielną) w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce zdrowia (profilaktyka wczesna tzw. I faza), zachowania, ratowania zdrowia oraz przywracania zdrowia.

10) Głównym celem świadczonej usługi będzie profilaktyka zdrowia, jego ratowanie i poprawa poprzez zapewnienie tworzenia bezpiecznych miejsc pracy dla pracowników miejsc, w jakich występuje napromieniowanie, tj. narażonych na nadmierne promieniowanie jonizujące, polegające na zapewnieniu utrzymania w środowisku pracy wartości promieniowania nieprzekraczających dopuszczalnych dla zdrowia norm oraz wykrywania wartości przekraczających i przywracania odpowiednich warunków, prowadząc w konsekwencji do zapobiegania powstawaniu stanów chorobowych oraz do wykrywania stanów chorobowych, będących skutkiem napromieniowania, we wczesnym ich stadium. Wnioskodawca świadczy usługi dozymetrii w zamian za określone wynagrodzenie, które stanowi jego przychód (dochód) w myśl ustaw podatkowych. Dla Wnioskodawcy bez znaczenia (poza sferą zainteresowań) jest to, czy konkurencyjne podmioty (podatnicy) korzystają lub nie ze zwolnienia w zakresie takiej samej usługi (dozymetrii).

11) W odpowiedzi na pytanie Czy usługi dozymetrii są/będą świadczone przez Wnioskodawcę wyłącznie na rzecz podmiotu leczniczego na terenie jego zakładu leczniczego, w którym jest wykonywana działalność lecznicza? Jeżeli tak, należy wskazać:

a) czy usługi dozymetrii świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu leczniczego stanowią/będą stanowić usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

b) czy usługi dozymetrii świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu leczniczego są/będą niezbędne do wykonania usług podstawowych zakładu leczniczego w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

c) czy głównym celem usług dozymetrii świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu leczniczego jest/będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności wobec podatników

niekorzystających ze zwolnienia?" Instytut odpowiedział:

Usługi dozymetrii są/będą świadczone na rzecz podmiotu, w środowisku którego (w miejscu którym) występuje promieniowanie jonizujące, częściowo na terenie tego podmiotu, a częściowo poza tym miejscem, tj. pierwszy etap usługi – dokonanie opomiarowania natężenia promieniowania jonizującego wykonywane jest na terenie podmiotu, drugi etap usługi – odczyt i opracowanie wyników opomiarowania poza tym miejscem (u Wnioskodawcy) i ich przesłanie do kierownika jednostki organizacyjnej lub Inspektora Ochrony Radiologicznej zatrudnionego w tej jednostce;

a) (...) zdaniem Wnioskodawcy, usługi dozymetrii stanowią/będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce zdrowia. Przeprowadzanie dozymetrii m.in. na rzecz podmiotu leczniczego jest/będzie niezbędne do wykonania usług podstawowych tego podmiotu w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zarówno uruchomienie działalności podmiotu leczniczego o charakterze radiologicznym (związanej z radiologiczną ekspozycją

medyczną), jak i dalsza jego działalność wymaga dokonywania regularnych badań (dozymetrii) i tak np. w przypadku uruchomienia pracowni radiologicznej (i innych miejsc, w których występuje promieniowanie jonizujące, a w których Wnioskodawca realizuje opisaną usługę) wymagane jest przez treść art. 26 pkt 2) ustawy z dnia 29 listopada 2000 r. - Prawo atomowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1941 ze zm.) spełnienie warunków ochrony radiologicznej, potwierdzone dokumentem sporządzonym po dokonaniu badania przez podmiot zewnętrzny, wykonujący tego rodzaju opomiarowania (dozymetrię). Co za tym idzie, niezrealizowanie dozymetrii na rzecz podmiotu leczniczego, na którego przepisy prawa nakładają obowiązek opomiarowania, uniemożliwia zarówno podjęcie działalności jak i dalszego jej wykonywania, co w konsekwencji uniemożliwia wykonanie usług podstawowych zakładu leczniczego w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

b) głównym celem świadczonej usługi będzie profilaktyka zdrowia, jego ratowanie i poprawa poprzez zapewnienie tworzenia bezpiecznych miejsc pracy dla pracowników miejsc, w jakich występuje napromieniowanie, tj. narażonych na nadmierne promieniowanie jonizujące, polegające na zapewnieniu utrzymania w środowisku pracy wartości promieniowania nieprzekraczających dopuszczalnych dla zdrowia norm oraz wykrywania wartości przekraczających i przywracania odpowiednich warunków, prowadząc w konsekwencji do zapobiegania powstawaniu stanów chorobowych oraz do wykrywania stanów chorobowych, będących skutkiem napromieniowania, we wczesnym ich stadium. Wnioskodawca świadczy usługi dozymetrii w zamian za określone wynagrodzenie, które stanowi jego przychód (dochód) w myśl ustaw podatkowych. Dla Wnioskodawcy bez znaczenia (poza sferą zainteresowań) jest to, czy konkurencyjne podmioty (podatnicy) korzystają lub nie ze zwolnienia w zakresie takiej samej usługi (dozymetrii)."

Wobec zaistniałego stanu faktycznego oraz opisanych zdarzeń przyszłych zadano następujące pytanie: czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawcy przysługiwało za lata ubiegłe jak i będzie w przyszłości przysługiwać zwolnienie od podatku od towarów i usług (VAT) wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. w zakresie świadczonej usługi – opisanej we wniosku - dozymetrii?"

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie świadczonej usługi dozymetrii, opisanej we wniosku jako stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, Wnioskodawcy przysługiwało dotychczas i będzie przysługiwało w przyszłości zwolnienie od podatku od towarów i usług (VAT) w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "Organ") zaskarżoną interpretacją z dnia 4 marca 2022 r. uznał stanowisko Instytutu za nieprawidłowe.

Organ na wstępie wskazał treść przepisów u.p.t.u., tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, 7 ust. 1, 8 ust. 1, 43 ust. 1 pkt 18 i 18a.

Dyrektor KIS wyjaśnił, że zwolnienia określone w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy o VAT mają charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane) wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów (podmioty lecznicze). Podkreślił, że art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., stanowi odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm., dalej także: "Dyrektywa 2006/112/WE Rady"), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Dalej Organ wskazał, powołując się na dorobek Trybunału Sprawiedliwości UE, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Organ zauważył, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych i wyjaśnienia tych pojęć należy szukać w orzecznictwie wspólnotowym. W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza z której wynika, że pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczenia opieki medycznej" odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (sprawa L.u.P. GmbH C-106/05, pkt 27) oraz nie można ich interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (sprawa d’Ambrumenil C-307/01, pkt 57). Z tego wynika, że czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług (sprawa Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01). Istotny jest zatem cel usługi medycznej. Nie podlegają też zwolnieniu usługi, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (sprawa C-384/98). W podobny sposób wypowiedział się Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji Organ wskazał, że Wnioskodawca wypełnia przesłankę podmiotową, uprawniającą do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Rozstrzygnięcia wymaga natomiast czy usługa kontroli natężenia promieniowania świadczona wobec pracodawców, na których obowiązek taki nakłada ustawa Prawo atomowe, może być uznana za usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

DKIS dokonał wyjaśnienia pojęć "profilaktyka", "zachowanie", "ratowanie", "przywracanie zdrowia", "poprawa zdrowia" oraz pojęcia działalności "ściśle związanej" z "opieką medyczną i szpitalną" znajdujących się w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

Dalej stwierdził, że usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że "usługa dozymetrii przybiera/przybierać będzie formę profilaktyki pierwotnej (I fazy), poprzez zapobieganie chorobom polegające na kontrolowaniu czynników ryzyka, a w związku z przeprowadzonymi pomiarami kontrolowany jest stopień natężenia promieniowania jonizującego, co pozwala wyeliminować zagrożenie w postaci narażenia pracowników badanych jednostek na nadmierną ekspozycję.

Organ zaznaczył, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Można wyróżnić następujące fazy profilaktyki: profilaktyka wczesna - utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia, profilaktyka pierwotna (I fazy) – zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka, profilaktyka wtórna (II fazy) – zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie (przesiewowe badanie skriningowe mające na celu wykrycie osób chorych), profilaktyka III fazy – zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

Zdaniem Organu nawet jeżeli "opiece medycznej" powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie, jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu, czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby. DKIS uważa, że w ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że Instytut wykonuje usługę dozymetrii na rzecz pracodawców, na których obowiązek kontroli natężenia promieniowania nakładają przepisy ustawy Prawo atomowe i w związku z wykonywaną przez Instytut usługą nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Celem usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz pracodawców jest przeprowadzenie pomiarów, bowiem kontrolowany jest stopień natężenia promieniowania jonizującego, co pozwala wyeliminować zagrożenie w postaci narażenia pracowników badanych jednostek na nadmierną ekspozycję.

Zdaniem organu działania podejmowane przez Instytut, choć nie wykluczają przyszłej korzyści leczniczej dla pracowników, to jednak badania (pomiary) nie są skierowane bezpośrednio na poprawienie stanu zdrowia konkretnych pacjentów. Wynik badania poddawany jest analizie. Z przeprowadzonych badań (pomiarów) Instytut sporządza sprawozdanie, które doręcza podmiotowi, dla którego realizowano pomiar. W przypadku stwierdzenia dawki większej niż 6 mSv o zaistniałym fakcie informowany jest właściwy podmiot celem wyjaśnienia jej źródeł. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uważa więc, że usługi dozymetrii świadczone przez Wnioskodawcę mają na celu zdiagnozowanie źródła nieprawidłowości w miejscu pracy i podjęcie czynności zapobiegawczych. Zdaniem Organu w sprawie nie ma znaczenia, że usługi dozymetrii pozwalają/będą pozwalały na zapobieganie powstawaniu stanów chorobowych pracowników miejsc, w jakich występuje napromieniowanie, tj. narażonych na nadmierne promieniowanie jonizujące, oraz wykrywanie stanów chorobowych, będących skutkiem napromieniowania jonizującego, we wczesnym ich stadium, na skutek zapewnienia utrzymania wartości promieniowania nieprzekraczających dopuszczalnych dla zdrowia norm oraz wykrywania wartości przekraczających i przywracaniu odpowiednich warunków w środowisku pracy. Celem usług świadczonych przez Instytut jest zdiagnozowanie źródła nieprawidłowości w miejscu pracy i podjęcie czynności zapobiegawczych, a nie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawie zdrowia.

W odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej – TSUE) Organ wskazał, że bezpośrednie ustosunkowanie się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który zapadł w konkretnej sprawie podatnika jest możliwe tylko w przypadku, gdy mamy do czynienia z identycznym lub podobnym stanem faktycznym

Wobec przedstawionych rozważań Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że usługa dozymetrii nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia, gdyż nie wiąże się z diagnozowaniem bądź terapią (wyrok TSUE z 11.01.2001 r., C-76/99). Tego typu badania (pomiary) wykonywane przez Instytut nie służą więc bezpośrednio leczeniu, ani profilaktyce (nie zapobiegają więc chorobie), nie służą również zachowaniu zdrowia (nie dążą do zachowania aktualnego stanu zdrowia) i nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. Wobec tego w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, zdaniem DKIS, Wnioskodawcy nie przysługiwało za lata ubiegłe, jak i nie będzie w przyszłości przysługiwać zwolnienie od podatku od towarów i usług wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w zakresie świadczonej usługi dozymetrii.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze Strona wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy:

- art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznaniu, że Skarżący nie korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług ponieważ świadczona przez niego usługa wykonywania pomiarów dozymetrycznych nie stanowi usługi służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 1 ust. 18 u.p.t.u. i subsumpcja tego przepisu do przedstawionego opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winny skutkować uznaniem, że Stronie przysługuje zwolnienie w podatku od towarów i usług ponieważ świadczona usługa wykonywania pomiarów dozymetrycznych nie stanowi usługi służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia.

Ponadto, na podstawie art. 57 §1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej także: "P.p.s.a.") Organowi, który wydał zaskarżoną decyzję, Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania (prawa procesowego), mających mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 i w zw. z art. 14h o.p. poprzez nieprzedstawienie przez organ pełnego i kompleksowego uzasadnienia prawnego dla stanowiska dlaczego w ocenie Dyrektora KIS świadczona przez skarżącego usługa wykonywania pomiarów dozymetrycznych nie stanowi usługi służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia;

2. art. 120 w zw. z art. 121 o.p. polegające na pominięciu (nieuwzględnieniu) w toku postępowania interpretacyjnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z uwagi na fakt, iż w ocenie organu zaprezentowane we wniosku przez stronę orzecznictwo TSUE nie może znaleźć zastosowania, albowiem wyroki Trybunału wiążą jedynie w konkretnych sprawach (identyczny stan faktyczny), podczas gdy w przedmiotowej sprawie Dyrektor KIS powinien uwzględnić wykładnię dokonaną przez TSUE, co uzasadnia reguła legalizmu, nakazująca organom podatkowym w procesie wykładni nie pomijać orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, co świadczy o tendencyjnym prowadzeniu postępowania przez DKIS, w sposób sprzeczny z budzącym zaufanie podatników do aparatu państwa;

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzania postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. tendencyjne prowadzenie postępowania Dyrektora KIS, które od samego początku zmierzało do wydania interpretacji stwierdzającej nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy (jak wynika z wezwania organu do uzupełnienia wniosku - zawierającego tendencyjnie sformułowane pytania, mające na celu "wymusić" na Stronie samodzielne udzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku pytania), podczas gdy w przedmiotowej sprawie Dyrektor KIS powinien samodzielnie dokonać oceny przedstawionego (opisanego jedynie) w sposób dokładny opisu usługi, dokonując kompleksowego rozważania wszystkich okoliczności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Strona pismem z dnia 8 lipca 2022 r. uzupełniła skargę. Stwierdziła, że Dyrektor KIS dopuścił się naruszenia przepisów postępowania (prawa procesowego), mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 2a o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzania postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz jednocześnie naruszenia art. 2a o.p., tj. zasady in dubio pro tributario stanowiące aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać należy na korzyść podatnika, podczas gdy w przedmiotowej sprawie Dyrektor KIS powinien był przyjąć wykładnię na zasadzie in dubio pro tributario w ten sposób, że w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Skarżącemu przysługuje zwolnienie z opodatkowania VAT usługi dozymetrii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

NSA w wyroku z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1400/20 podkreślił, że w skardze na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Po drugie, jak wynika ze zdania drugiego art. 57a P.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.

Oznacza to, że treść art. 57a P.p.s.a. wskazuje, iż sąd administracyjny poza zarzutami stawianymi w skardze nie jest władny z urzędu kontrolować zaskarżonej interpretacji indywidulanej w aspekcie ustalenia innych niż podniesione przez stronę skarżącą naruszeń prawa (wyjątek od zasady przewidzianej w art. 134 § 1 P.p.s.a.). Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (por. wyrok WSA w Białymstoku, z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 235/21; wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd, w wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, uznał, że skarga okazała się niezasadna.

Istotą sporu pomiędzy Stroną, a Organem jest ustalenie, czy Stronie przysługiwało za lata ubiegłe, jak i będzie w przyszłości przysługiwać zwolnienie od podatku od towarów i usług wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. w zakresie świadczonej usługi dozymetrii.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Zwolnienia określone w tych przepisach mają charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane) wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów (podmioty lecznicze).

Należy wyjaśnić, że art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. stanowi odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zgodnie z jego treścią, zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Sąd zwraca uwagę, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eutitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. W wyroku w sprawie Lu.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d'Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" odpowiada określeniom używanym przez Trybunał "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (por. wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter, C-212/01, pkt 40).

Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej słusznie wskazano, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01. Trybunat Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger v. Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że "(...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi".

Ponadto z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08, "Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania". Ponadto Rzecznik zauważa, że: "działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne". Dodatkowo Rzecznik zauważa, że: "usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku".

Jak wynika z treści powołanych przepisów oraz orzecznictwa TSUE, zdefiniowanie w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. zakresu zwolnienia od podatku VAT przez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

Pojęcie "usługi opieki medycznej" oraz "świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane" przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że Instytut jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Ponadto Instytut świadczy/będzie świadczyć przedmiotowe usługi dozymetrii, o których mowa w zadanym we wniosku pytaniu, w ramach działalności leczniczej w świetle ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Tym samym w zaskarżonej sprawie została wypełniona przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT, na postawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Do rozpatrzenia pozostaje natomiast kwestia, czy świadczone w przedstawionym powyżej zakresie usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Podkreślić należy, że dokonując oceny przedstawionego opisu sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Zatem rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia opisanych we wniosku usług świadczonych przez Stronę na rzecz pracodawców, na których obowiązek kontroli natężenia promieniowania nakładają przepisy ustawy Prawo atomowe, należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy usługi te - ze względu na swój cel - mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub usługi ściśle związane z ww. usługami w zakresie opieki medycznej.

Skarżący wskazał, że w ramach prowadzonej działalności Instytut wykonuje usługę dozymetrii na rzecz pracodawców, na których obowiązek kontroli natężenia promieniowania nakładają przepisy ustawy Prawo atomowe. Ponadto w opisie sprawy wskazano, że usługi dozymetrii stanowią/będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce zdrowia. Przejawia się/będzie się przejawiać profilaktyka zdrowia świadczonych usług dozymetrii w ten sposób, że poprzez dokonywanie wymaganych przepisami prawa, tj. art. 26 pkt 2 ustawy z dnia 29 listopada 2000 r. - Prawo atomowe, pomiarów natężenia promieniowania w środowisku pracy, zapewnia/będzie zapewniać utrzymanie w środowisku pracy wartości promieniowania nieprzekraczających dopuszczalnych dla zdrowia norm oraz wykrywania wartości przekraczających oraz przywracania odpowiednich warunków, prowadząc w konsekwencji do zagwarantowania bezpiecznych dla zdrowia miejsc pracy, zapobiegania powstawaniu stanów chorobowych oraz do wykrywania stanów chorobowych, będących skutkiem napromieniowania, we wczesnym ich stadium. Dozymetria świadczona przez Stronę przybiera/przybierać będzie formę tzw. profilaktyki pierwotnej (I fazy), poprzez zapobieganie chorobom polegające na kontrolowaniu czynników ryzyka. W związku z przeprowadzonymi pomiarami bowiem kontrolowany jest stopień natężenia promieniowania jonizującego, co pozwala wyeliminować zagrożenie 1 w postaci narażenia pracowników badanych jednostek na nadmierną ekspozycję.

W myśl art. 26 ustawy z dnia 29 listopada 2000 r. Prawo atomowe, kierownik jednostki organizacyjnej zatrudniającej pracowników w warunkach narażenia jest obowiązany zapewnić:

1) opiekę medyczną pracownikom oraz niezbędne środki ochrony indywidualnej i sprzęt dozymetryczny, stosownie do warunków narażenia;

2) prowadzenie pomiarów dawek indywidualnych albo pomiarów dozymetrycznych w środowisku pracy zgodnie z art. 17 ust. 3 i 4 oraz rejestrowanie danych w tym zakresie;

3) w przypadku działalności, które mogą prowadzić do uwolnień substancji promieniotwórczych do środowiska - opracowanie i wdrożenie procedur pomiaru i oceny narażenia osób z ogółu ludności, prowadzenie pomiarów, a także rejestrowanie wyników tych pomiarów oraz wyników oceny narażenia osób z ogółu ludności;

4) odpowiedni dobór, właściwe użytkowanie, sprawdzenie sprawności i konserwację przyrządów dozymetrycznych oraz ich wzorcowanie.

Sąd stwierdza, że z powołanych przepisów ustawy i orzeczeń TSUE jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia generalnie korzystają tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Sąd podzielił stanowisko Dyrektora KIS, zgodnie z którym precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. Organ słusznie wskazał, że "profilaktyka" to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. "Zachowywanie" rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo "ratowanie", należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie "przywracanie zdrowia" oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w Jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin "poprawa zdrowia", którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Jeśli chodzi zaś o pojęcie działalności "ściśle związanej" z "opieką szpitalną i medyczną" to jak już wskazano powyżej nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają ścisłego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Oznacza to, że opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia -obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej lub planowanej terapii.

Powyższe twierdzenie potwierdza również orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2018 r. o sygn. akt I FSK 866/16, zgodnie z którym: "(...) Przeprowadzane przez skarżącego badania mają bezpośrednio na celu wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania określonych czynności lub zawodu. Nie można podzielić stanowiska kasatora, że celem wprowadzenia przez ustawodawcę powołanych przez stronę obszernych i szczegółowych regulacji dotyczących wykonywania obowiązkowych badań lekarskich jest profilaktyka zdrowia o niekwestionowanym znaczeniu prewencyjnym w wymiarze społecznym. W tym przypadku odwołanie się w skardze kasacyjnej do brzmienia tytułu Rozdziału 2 – "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", w którym zamieszczony został art. 132 Dyrektywy 2006/112/V\/E, nie może mieć przesądzającego znaczenia. Chodzi w tym przypadku o ochronę zdrowia, utrzymanie zdrowia osoby, której dotyczą te usługi. Z orzecznictwa TSUE wynika wyraźnie, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy rzeczywistej opieki medycznej skierowanej do indywidualnego pacjenta, która została zaplanowana, rozpoczęta, bądź też planowana najbliższej przyszłości (zob. wyrok TSUE z 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-262/08 CopyGene pkt 50)".

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2013 r. o sygn. akt I FSK 1242/12 stwierdził, że usługa w zakresie opieki medycznej wymaga przynajmniej zapewnienia możliwości oceny stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że świadczenie usługi dozymetrii polega na dokonywaniu pomiarów oraz obliczeń dawek promieniowania jonizującego. Instytut dokonuje pomiarów na terenie instytucji opieki zdrowotnej, w celu dostosowania panujących tam warunków tak, żeby były one bezpieczne zwłaszcza dla pracowników służby zdrowia, jako osób stale narażonych na promieniowanie. Instytut wykonuje usługę dozymetrii na rzecz pracodawców, na których obowiązek kontroli natężenia promieniowania nakładają przepisy ustawy Prawo atomowe. Tym samym w związku z wykonywaną przez Instytut usługą nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Jak wynika bowiem z opisu sprawy celem usług świadczonych przez Stronę na rzecz pracodawców jest przeprowadzenie pomiarów, bowiem kontrolowany jest stopień natężenia promieniowania jonizującego, co pozwala wyeliminować zagrożenie w postaci narażenia pracowników badanych jednostek na nadmierną ekspozycję. W konsekwencji biorąc pod uwagę charakter wykonywanej przez Stronę usługi na rzecz pracodawców należy stwierdzić, że działania podejmowane przez Skarżącego, choć nie wykluczają przyszłej korzyści leczniczej dla pracowników (stwierdzenie przekroczenia dawki granicznej, pracownik kierowany jest na obowiązkowe badania lekarskie, a uprawniony lekarz wydaje decyzję o zezwoleniu bądź nie na dalszą pracę w warunkach narażenia), to jednak badania (pomiary) nie są skierowane bezpośrednio na poprawienie stanu zdrowia konkretnych pacjentów.

Ponadto wynik badania poddawany jest analizie. Z przeprowadzonych badań (pomiarów) Instytut sporządza sprawozdanie, które doręcza podmiotowi, dla którego realizowano pomiar. W przypadku stwierdzenia dawki większej niż 6 mSv o zaistniałym fakcie informowany jest Inspektor Ochrony Radiologicznej (dawniej informowano Wojewódzką Stację Sanitarno-Epidemiologiczną) celem wyjaśnienia jej źródeł. Zatem jak jednoznacznie wynika z treści wniosku, działanie to ma na celu zdiagnozowanie źródła nieprawidłowości w miejscu pracy i podjęcie czynności zapobiegawczych. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, na który zwrócił Skarżący uwagę, że świadczone przez

Usługi dozymetrii pozwalają/będą pozwalały na zapobieganie powstawaniu stanów chorobowych pracowników w miejscach, w jakich występuje napromieniowanie, tj. narażonych na nadmierne promieniowanie jonizujące, oraz wykrywanie stanów chorobowych, będących skutkiem napromieniowania jonizującego, we wczesnym ich stadium, na skutek zapewnienia utrzymania wartości promieniowania nieprzekraczających dopuszczalnych dla zdrowia norm oraz wykrywania wartości przekraczających i przywracaniu odpowiednich warunków w środowisku pracy.

Świadczone przez Stronę usługi, polegające na przeprowadzeniu badań (pomiarów), których celem, jest zdiagnozowanie źródła nieprawidłowości w miejscu pracy i podjęcie czynności zapobiegawczych - nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Taka usługa nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia, stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Sąd stwierdza, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie, w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie C-76/99, w której Trybunał stwierdził, że dla rozstrzygania o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględnić cel czynności. Jeśli następuje to w związku z diagnozowaniem bądź terapią, świadczenie jest wolne od podatku jako czynność opieki medycznej bądź działalność jej towarzysząca. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie występuje, gdyż jak wywiedziono przedmiotowe badania mają na celu przede wszystkim zdiagnozowanie źródła nieprawidłowości w miejscu pracy i podjęcie czynności zapobiegawczych przez pracodawcę, na rzecz którego usługi te są świadczone.

Jak więc prawidłowo wskazano w zaskarżonej interpretacji, że tego typu badania (pomiary) wykonywane przez Stronę nie służą więc bezpośrednio leczeniu, ani profilaktyce (nie zapobiegają więc chorobie), nie służą również zachowaniu zdrowia (nie dążą do zachowania aktualnego stanu zdrowia) i nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. Zatem usługi dozymetrii, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Oznacza to, że Skarżącemu nie przysługiwało za lata ubiegłe, jak i nie będzie w przyszłości przysługiwać zwolnienie od podatku od towarów i usług wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. w zakresie świadczonej usługi dozymetrii.

Sąd pragnie odnieść do stanowiska zaprezentowanego skardze, zgodnie z którym: "Przedmiot działalności Instytutu w zakresie usługi dozymetrii nastawiony jest na promocję zdrowia, która odbywa się poprzez prowadzenie specjalistycznych pomiarów i obliczeń w zakresie zagrożeń toksykologicznych oraz radiologicznych na terenie zakładów opieki zdrowotnej i innych podmiotów, wydawanie ekspertyz w zakresie szacowanej wielkości ryzyka zdrowotnego zagrożenia promieniowaniem oraz wymogów dostosowania miejsc pracy dla pracowników służby zdrowia w celu minimalizowania ww. ryzyka. Celem przeprowadzanych usług dozymetrycznych jest diagnoza, opieka oraz leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia osoby poddawanej badaniu. Prowadzenie pomiarów jest ściśle związane z ochroną zdrowia i stanowi jeden z elementów w procesie diagnozowania chorób zawodowych, a także profilaktyki zdrowotnej".

Należy zauważyć, że z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że Instytut w ramach prowadzonej działalności wykonuje usługę dozymetrii na rzecz pracodawców, na których obowiązek kontroli natężenia promieniowania nakładają przepisy ustawy Prawo atomowe. Prawidłowo więc Dyrektor KIS doszedł do wniosku, że Instytut nie wykonuje żadnych badań konkretnych osób, na co wskazuje Strona w złożonej skardze.

O słuszności stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji świadczy również treść prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 245/13, zgodnie z którym: "Nie można więc świadczyć usług w zakresie opieki medycznej, bez wnikliwego zbadania danej osoby, jej obserwacji oraz opieki nad nią w procesie działań medycznych, a to podstawowe warunki definiujące te usługi".

Nieprawidłowe jest również stanowiska Strony, zgodnie z którym: "(...) opisana we wniosku usługa odpowiada profilaktyce pierwotnej (I faza), tj. stanowi wstępny etap całego procesu profilaktycznego, co odbywa się poprzez kontrolowanie czynników ryzyka występujących w otoczeniu; (...) w ramach usługi Instytut dokonuje nie tylko samego pomiaru natężenia promieniowania, ale także - a właściwie przede wszystkim - opracowuje wyniki konkretnych pomiarów poprzez ich analizę oraz sporządzenie sprawozdania. W przypadku wykrycia nieprawidłowości, tj. zbyt dużego natężenia promieniowania jonizującego, Instytut informuje o tym fakcie Organ odpowiedzialny za bezpieczeństwo radiologiczne na terenie Rzeczypospolitej Polskiej - Inspektora Ochrony Radiologicznej. Rezultatem wskazanych postępowań jest podjęcie przez Inspektora Ochrony Radiologicznej działań zapobiegawczych, które mają zmierzać do zagwarantowania pracownikowi jednostki kontrolowanej odpowiednich, niezagrażających jego zdrowiu i życiu warunków pracy; (...) w ramach świadczonej usługi Instytut dokonuje także szacowania (na wniosek lekarza orzecznika) tzw. dawki życiowej dla danego pracownika, który z uwagi na miejsce pracy, jest szczególnie narażony na promieniowanie jonizujące. Szacowanie dawki życiowej ma zmierzać do zagwarantowania pracownikowi warunków odpowiednich pod względem indywidualnym (właściwym dla danej osoby) tak, żeby maksymalnie ograniczyć ryzyko nadmiernego napromieniowania".

Sąd stwierdza, że uznanie, iż usługi polegające na przeprowadzeniu badań (pomiarów), których celem, jest zdiagnozowanie źródła nieprawidłowości w miejscu pracy i podjęcie czynności zapobiegawczych, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., jako służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, doprowadziło by do sytuacji, w której tak naprawdę każde prowadzenie pomiarów środowiskowych w miejscu pracy takich jak np. pomiary stężenia pyłu całkowitego i respirabilnego, czy pomiary hałasu i oświetlenia, korzystało by ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu w tym miejscu warto powołać się na wnioski płynące z prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 143/13. Sprawa ta dotyczyła ustalenia, czy usługi polegające na prowadzeniu kontroli jakości badań laboratoryjnych poprzez wykonywanie czynności na rzecz wiarygodności badań laboratoryjnych mogą korzystać ze zwolnienia od podatku. W wyroku tym wskazano, że: "(...) Zgodzić się trzeba także z organem interpretacyjnym, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że nie zachodzi jednak przesłanka przedmiotowa do zastosowania zwolnienia. Przewidziane w tym przepisie zwolnienie dotyczy wprawdzie usług w zakresie opieki medycznej, ale nie obejmuje ono usług kontroli jakości badań laboratoryjnych. Taka kontrola nie ma bowiem zasadniczo na celu świadczenia opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Głównym celem świadczonych przez skarżącą usług jest zapewnienie kontroli jakości badań prowadzonych przez laboratorium, poprzez "ocenę statystyczną uzyskiwanych wyników" przy zastosowaniu "metody próbek kontrolnych". A zatem czynności te mają na celu ustanowienie odpowiednich standardów wykonywania badań laboratoryjnych i czuwania nad ich zapewnieniem. Natomiast ich celem nie jest diagnoza, leczenie, zwalczanie chorób lub anomalii zdrowotnych. Usługi te świadczone są na rzecz laboratorium na podstawie zawartej z nim umowy, a nie na rzecz pacjentów. I choć w interesie pacjentów leży, aby badania laboratoryjne wykonywane były na jak najwyższym poziomie, nie zmienia to jednak faktu, że nie są oni bezpośrednimi odbiorcami usług świadczonych przez skarżącą w zakresie kontroli jakości tychże badań".

Analizując wnioski płynące z uzasadnienia powyższego wyroku należy dojść do wniosku, że w zaskarżonej interpretacji właściwie wskazano, iż - usługi polegające na przeprowadzeniu badań (pomiarów), których celem, jest zdiagnozowanie źródła nieprawidłowości w miejscu pracy i podjęcie czynności zapobiegawczych - nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Taka usługa nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia, stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Tym samym Skarżącemu nie przysługiwało za lata ubiegłe, jak i nie będzie w przyszłości przysługiwać zwolnienie od podatku od towarów i usług wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. w zakresie świadczonej usługi dozymetrii.

W związku z powyższym Sąd uznał, że zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., okazał się niezasadny.

Odnosząc się ponadto do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 14b i 14c o.p. Dyrektor KIS dokonał prawidłowej analizy przedstawionego w złożonym wniosku opisu sprawy w odniesieniu do zadanego pytania oraz przedstawionego stanowiska w sprawie i wskazał przepisy prawa w zakresie właściwym dla przedmiotowej sprawy, na podstawie których dokonał oceny stanowiska Strony, a następnie - w odniesieniu do przedstawionej sytuacji - uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Jednocześnie przedstawił prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem oraz właściwy sposób postępowania w niniejszej sprawie.

Sąd stwierdza, że Organ działał na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz zgodnie z obowiązującymi przepisami kompetencyjnymi. Okoliczność dokonania negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem zasad postępowania podatkowego.

Sąd ocenił, że zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera rozstrzygnięcie dokonane w oparciu o przepisy obowiązujące w dniu wydania interpretacji, tym samym nie podziela opinii Skarżącego w zakresie naruszenia art. 120 o.p., bowiem Organ wydał interpretację indywidualną wyłącznie w oparciu o przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz obowiązujący stan prawny i wobec tego nie naruszył zasady zawartej w tym przepisie.

Należy podkreślić, że zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji sprzecznych z obowiązującym prawem. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy. W zaskarżonej interpretacji zostały wskazane zarówno przepisy prawa, które stanowią podstawę prawną wydania tej interpretacji, jak również przepisy, które były przedmiotem interpretacji. Jednocześnie przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji zachowane zostały wszystkie przepisy regulujące kwestie w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych oraz organ w pełni wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się uznając przedstawione przez Skarżącego stanowisko za nieprawidłowe. Zaskarżona interpretacja nie została więc wydana z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Okoliczność, że Strona nie zgadza się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. O naruszeniu art. 121 § 1 o.p., nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2231/14, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

Organ uzasadnił w wydanej interpretacji dlaczego stanowisko Strony jest nieprawidłowe, tym samym nie dopuścił się braku staranności działania i merytorycznej poprawności. Ponadto w zaskarżonej sprawie nie można również twierdzić, że uzasadnienie jest lakonicznie i nie odnosi się do szerokiej argumentacji Skarżącego.

Wskazać bowiem należy, że w zaskarżonej interpretacji szczegółowo opisano dlaczego usługa dozymetrii nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. wraz z powołaniem orzecznictwa na podstawie, które oceniono stanowisko Strony jako nieprawidłowe.

Zatem za bezzasadny należy uznać zarzut Strony, że doszło do naruszenia przepisów postępowania (prawa procesowego), mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez nieprzedstawienie przez Organ pełnego i kompleksowego uzasadnienia prawnego dla stanowiska dlaczego Stronie nie przysługuje zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla usługi dozymetrii, jako usługi służącej profilaktyce, zachowaniu i ratowaniu zdrowia. Organ nie ograniczył się bowiem w swoim uzasadnieniu wyłącznie do twierdzenia, że wykonywane przez Stronę pomiary dozymetryczne nie służą bezpośrednio leczeniu, ani profilaktyce, zachowaniu oraz ratowaniu zdrowia (przywracaniu bądź poprawie).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 o.p. polegającego na pominięciu (nieuwzględnieniu) w toku postępowania interpretacyjnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że w zaskarżonej interpretacji Organ wskazał, że zaprezentowane we wniosku przez Stronę orzecznictwo TSUE nie może znaleźć zastosowania, albowiem wyroki Trybunału wiążą jedynie w konkretnych sprawach (identyczny stan faktyczny). Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 P.p.s.a., który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ interpretacyjny jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Powyższy przepis wskazuje zatem bezpośrednio, że cytowana "ocena prawna" oraz "wskazanie co do dalszego postępowania" wiążące sąd oraz organ, zawarte są w uzasadnieniu orzeczenia. W takim właśnie zakresie uzasadnienie orzeczenia ma moc wiążącą. Ocena prawna o charakterze wiążącym ponadto dotyczy ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc w przypadku zmiany stanu prawnego bądź istotnych okoliczności faktycznych (por. Dauter Bogusław, Gruszczyński Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Zakamycze 2006, wyd. II. Komentarz do art. 153).

Oznacza to, że powołane przez Stronę wyroki sądowe wiążący charakter mają w konkretnych sprawach i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego - czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, bowiem dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń.

Sąd zauważa, że w zaskarżonej interpretacji wskazano, że żaden z powołanych przez Stronę wyroków sądów administracyjnych nie dotyczył zwolnienie od podatku od towarów i usług usługi dozymetrii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

Podobnie również należy stwierdzić w odniesieniu do powołanych przez Stronę interpretacji indywidualnych. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Ponadto żadna z powołanych przez Skarżącego interpretacji indywidualnych nie dotyczy zwolnienie od podatku od towarów i usług usługi dozymetrii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

Co więcej sama Strona w skardze podnosi, że: "W zakresie usługi dozymetrii oczywistym jest, że zarówno stanowisko Organów podatkowych administracji skarbowej jak i judykatury nie zostało jak dotąd w żaden sposób zaprezentowane. Usługa ta świadczona jest bowiem zaledwie przez cztery podmioty w całym kraju, a zatem charakter niniejszej sprawy jest wybitnie precedensowy". Następnie Skarżący wskazał, że: "Warto jednakże posłużyć się analogicznymi rozstrzygnięciami Organów podatkowych oraz sadów administracyjnych, w zakresie podobnych usług" przytaczając przy tym szereg rozstrzygnięć związanych ze zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. usług, świadczenia różnego rodzaju usług. Sąd jednakże stwierdza, że każda z tych usług świadczona jest na rzecz pacjenta, nie zaś jak w zaskarżonej sprawie na przeprowadzeniu badań (pomiarów) na rzecz pracodawcy.

Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie stan sprawy przedstawiony we wniosku budził wątpliwości, w związku z czym Dyrektor KIS pismem z dnia 11 stycznia 2022 r. wezwał Stronę do uzupełnienia przedstawionego we wniosku opisu sprawy.

Dopiero w odpowiedź na wezwanie Strona wskazała, że w ramach prowadzonej działalności Instytut wykonuje usługę dozymetrii na rzecz pracodawców, na których obowiązek kontroli natężenia promieniowania nakładają przepisy ustawy Prawo atomowe. Ponadto ustalono również, że usługi dozymetrii są/będą świadczone na rzecz podmiotu, w środowisku którego (w miejscu którym) występuje promieniowanie jonizujące, częściowo na terenie tego podmiotu, a częściowo poza tym miejscem, tj. pierwszy etap usługi - dokonanie opomiarowania natężenia promieniowania jonizującego wykonywane jest na terenie podmiotu, drugi etap usługi - odczyt i opracowanie wyników opomiarowania poza tym miejscem (u Wnioskodawcy) i ich przesłanie do kierownika jednostki organizacyjnej lub Inspektora Ochrony Radiologicznej zatrudnionego w tej jednostce.

Analiza powyższych okoliczności prowadzi do wniosku, że nieprawidłowe jest twierdzenie Strony, iż zadane przez Organ pytania wprost wskazywały na tendencyjność postępowania, tj. dążenie Organu od samego początku do wydania interpretacji stwierdzającej nieprawidłowość stanowiska, bowiem wezwanie miało na celu ustalenie wszystkich okoliczności i faktów związanych z charakterem świadczonej przez Stronę usługi dozymetrii. Tym samym nietrafny jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania (prawa procesowego), tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p.

W ocenie Sądu, sformułowane w uzupełnieniu skargi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym, zasady opisanej w art. 2a o.p., również nie zasługują na uwzględnienie. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3879/17 - naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej. Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca, gdyż powołana we wcześniejszej części interpretacja zastosowanych przepisów prawa, pozwoliła na jednoznaczne stwierdzenie, że stanowisko Strony co do interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., nie można było uznać za prawidłowe.

Z tych wszystkich względów, nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

aj / pp