Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 6/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek Sędzia WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2010r. sprawy ze skargi s.c. Spółka A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy od czerwca 2007r. do kwietnia 2009r. oddala skargę /-/R. Wiatrowski /-/M. Skwierzyńska /-/St. Małek


UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2009 r. Spółka cywilna "B" z siedzibą w L. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wniosek o zwrot nadpłaty w wysokości [...] w podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy od czerwca do lipca 2007 r., od września do listopada 2007 r., od stycznia 2008 r. do kwietnia 2009 r. Wraz z wnioskiem złożono korekty deklaracji VAT - 7 za wymienione miesiące. Spółka wnioskowała o zwrot nadpłaty w części ponad 60% kwoty podatku określonej na fakturze w podatku od towarów i usług, która powstała w wyniku zwiększenia kwoty podatku naliczonego, o kwoty nie odliczonego uprzednio podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego marki [...] oraz nabycia paliwa do powyższego samochodu.

Decyzją z dnia ... sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, powołując się na treść art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, iż brak jest możliwości pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego, gdyż w sprawie nie wystąpiły odstępstwa przewidziane w art. 86 ust. 4 powyższej ustawy. Organ pierwszej instancji uznał również za niezasadne odliczanie od podatku należnego kwot podatku naliczonego przy zakupie paliwa wykorzystywanego do napędu samochodu osobowego. W tym przypadku organ powołał się na art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w myśl którego obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

W dniu 31 sierpnia 2009r. strona złożyła odwołanie od w.w. decyzji, wnosząc o jej uchylenie i zwrot nadpłaty przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła ona naruszenie art. 210 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez brak powołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Skarżąca podniosła, że powołane w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisy są nieważne, ponieważ art. 25 ust. 1 pkt 2, 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym został uchylony przepisami art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Z kolei przepisy art. 86 ust. 3 – 5, art. 88 ust. 1 pkt 3 w.w. ustawy, z uwagi na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C – 414/07 Magoora Sp. z o.o., naruszają prawo wspólnotowe, do którego przestrzegania Polska zobowiązana jest od momentu przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej, tzn. od 1 maja 2004 r.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy w trybie instancji odwoławczej Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji. Przede wszystkim organ odwoławczy wskazał, iż w celu dokonania oceny kwestii dopuszczalności odliczenia pełnej kwoty podatku VAT w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności należy ustalić, jaki typ samochodu stanowi przedmiot transakcji. Z ustaleń zaś przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji wynika, że przedmiotowy samochód marki [...] nie posiada homologacji producenta, czy importera, świadczącej, że nie jest to samochód osobowy. Również w przedłożonym przez stronę dowodzie rejestracyjnym, wydanym przez Prezydenta Miasta L., znajduje się wpis - samochód osobowy.

W perspektywie powyższych ustaleń, organ drugiej instancji dokonał w uzasadnieniu decyzji odwoławczej analizy przepisów poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), tj. art. 25 ust. 1 pkt. 2, pkt. 3a oraz § 10 rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), przepisów art. 86 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – w brzmieniu pierwotnym (Dz. U. Nr 54, poz. 535) oraz w kształcie nadanym mu przez nowelizację z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz. U. Nr 90, poz. 756). Następnie organ wskazał na treść art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE i w rezultacie uznał, że uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dniem akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej i wprowadzenie nowych przepisów zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Zdaniem organu drugiej instancji istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy prawa krajowego nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wyłączeń prawa do odliczenia podatku wynikających z wcześniejszych przepisów prawa krajowego. Biorąc pod uwagę treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie o sygn. akt: C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, organ odwoławczy stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie nie może być mowy o pogorszeniu sytuacji prawnej strony w stosunku do stanu sprzed 1 maja 2004 r. Przeciwnie – w opinii organu sytuacja podatnika uległa polepszeniu, gdyż uzyskał on prawo do odliczenia w zakresie 60%, którego przed 1 maja 2004 r. w ogóle nie posiadał.

Organ odwoławczy dodał, iż powyższe twierdzenia można w całości odnieść do obniżenia podatku należnego o kwoty podatniku naliczonego wynikające z faktur zakupu paliwa do samochodu osobowego marki [...].

Powyższa decyzja stała się przedmiotem zaskarżenia do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. We wniesionej skardze Spółka cywilna "B" zarzuciła wskazanemu aktowi błędną wykładnię art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG - poprzez przyjęcie, że państwo polskie wprowadzając od 1 maja 2004 r. przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie przekroczyło granic dopuszczalnych ograniczeń wskazanych przez wyżej wymienioną dyrektywę i w konsekwencji przyjęcie, że mają zastosowanie w niniejszej sprawie ograniczenia określone art. 86 ust. 3 oraz z art. 88 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazując na te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L..

Uzasadniając podniesione zarzuty strona wywiodła, iż nie zgadza się z argumentacją organów podatkowych, albowiem ich stanowisko wynika z błędnej interpretacji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie o sygn.. akt: C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, co potwierdza wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r. (sygn. akt: I SA/Kr 147/09), wydany na korzyść spółki Magoora w oparciu o wyżej wymienione orzeczenie Trybunału. Skarżąca wskazała na treść uzasadnienia powyższych wyroków i w konkluzji podniosła, iż nowelizacja z dnia 21 kwietnia 2005 r. ustawy o podatku od towarów i usług jeszcze bardziej skomplikowała i rozszerzyła warunki odliczania podatku naliczonego na niekorzyść podatnika, co stanowczo potwierdził w tezie swojego wyroku Trybunał, przesądzając tym samym o sprzeczności art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. - z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. powtórzył swoje twierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, iż zgodnie z brzmieniem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena przy tym legalności aktów administracyjnych wydawanych przez organy podatkowe dokonywana jest według stanu prawnego obowiązującego w dniu ich wydania i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych (art. 133 § 1 zd. I P.p.s.a.). Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie, ale ma tylko uprawnienia kasacyjne.

W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Podkreślić należy, iż spór powstały w toku instancji przed organami podatkowymi, a następnie zawisły przed tutejszym Sądem odnosi się do oceny zgodności polskiej regulacji prawnej w zakresie uprawnienia podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego oraz paliwa do tego samochodu – z normą prawa unijnego, t.j. z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, poz. 1 ze zm., w skrócie: Szósta Dyrektywa) oraz odpowiednio – od dnia 1 stycznia 2007 r. – z normą z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm., w skrócie: Dyrektywa 2006/112). Tę materię obejmuje również zarzut skargi wniesionej przed tutejszy Sąd. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia warunkuje bowiem zasadność żądania przez stronę zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług, która miała powstać w wyniku nie odliczenia podatku naliczonego wykazanego w posiadanych przez stronę fakturach zakupu.

W oparciu o stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, w trakcie którego ustalono bezspornie, iż przedmiotem transakcji dokonanej przez skarżącą był samochód osobowy oraz paliwo do tego pojazdu – Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, władny do oceny zgodności wskazanych wyżej regulacji prawnych krajowych z prawem unijnym, uznał, iż normy z art. 86 ust. 3 w zw. z ust. 4 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 – w brzmieniu obowiązującym w momencie zawarcia powyższych umów sprzedaży – są zgodne z art. 176 Dyrektywy 2006/112, realizując cel wyznaczony normą przezeń kształtowaną. W konsekwencji należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia ... sierpnia 2009 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za w.w. okresy rozliczeniowe – jest zgodna z prawem.

Wskazując na powyższe, w pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż organ odwoławczy w sposób prawidłowy rozpoznał treść regulacji będącej podstawą rozstrzygnięcia sprawy podatkowej i na tej podstawie zasadnie przyjął, że ocena zgodności z prawem unijnym winna obejmować wyłącznie normę uprawniającą do odliczenia w określonej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego oraz paliwa do tego samochodu. Niewątpliwie bowiem stan faktyczny niniejszej sprawy obejmuje zachowanie podatnika w tym zakresie, stąd ocena legalności zaskarżonej decyzji nie może dotyczyć całości regulacji krajowej odnoszącej się do sprzedaży pojazdów samochodowych i paliw do tych pojazdów. Tym samym organ podatkowy w sposób właściwy wytyczył ramy sprawy podatkowej, która podlega kontroli w postępowaniu przed tutejszym Sądem.

Rozpatrując niniejszą sprawę w powyższych granicach, Sąd zważył, iż punkt wyjścia dla rozstrzygnięcia sporu co do prawa w niniejszym postępowaniu stanowi treść art. 176 Dyrektywy 2006/112, który stanowi, iż w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po dniu 1 stycznia 1979 r. - tzn. również Polski – do czasu wejścia w życie przepisów ustanowionych przez Radę, określających wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT, państwa te mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu przystąpienia – tj. w przypadku Polski – w dniu 1 maja 2004 r. Należy przy tym zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie: Trybunał) wielokrotnie dokonywał interpretacji art. 17 Szóstej Dyrektywy – będącej odpowiednikiem wskazanego przepisu - na tle konkretnie określonych stanów faktycznych. Tytułem przykładu należy wskazać, iż w wyroku z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską (sygn. akt: C-345/99) Trybunał stwierdził, iż skoro utrzymanie całkowitego wyłączenia prawa do odliczenia podatku przy nabyciu samochodów było dopuszczalne w świetle art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, to późniejsza zmiana tego przepisu, poprzez częściowe dopuszczenie prawa do odliczenia w niektórych przypadkach i pod pewnymi warunkami, jako krok zbliżający przepisy francuskie do wymogów art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy, nie może być uznana za sprzeczną z Szóstą Dyrektywą. Zatem państwo członkowskie, które zastępuje całkowite wyłączenie prywatnych samochodów z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zezwoleniem na częściowe odliczenie, nie uchybia swym zobowiązaniom z art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy.

Powyższą tezę Trybunału należy uzupełnić o stwierdzenie, iż regulację Szóstej Dyrektywy i odpowiednio art. 176 Dyrektywy 2006/112 należy rozumieć w ten sposób, że krajowy akt prawny implementujący dyrektywę może co najwyżej utrzymywać dotychczasowe wyłączenia i ograniczenia prawa do odliczenia, nie może zaś pogorszyć sytuacji podatników w odniesieniu do przepisów dotychczasowych (por. A. Bartosiewicz, glosa do wyroku WSA w Kielcach z 17 października 2006 r., I SA/Ke 219/06, "Jur. Pod." 2008/6/66).

Stanowisko wyrażone przez Trybunał w w.w. wyroku należy przenieść na grunt niniejszej sprawy, w której niewątpliwie prowadzi ono do uznania – co zasadnie stwierdził Dyrektor izby Skarbowej w P. – iż zmiany wprowadzone do prawa polskiego z dniem 1 maja 2004 r. wraz z implementacją Szóstej Dyrektywy, a następnie w wyniku nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz. U. Nr 90, poz. 756) – nie spowodowały rozszerzenia zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przy zakupie samochodu osobowego oraz paliwa wykorzystywanego do jego napędu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej.

Nie sposób bowiem nie zauważyć, iż do dnia 30 kwietnia 2004 r., na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego nie przysługiwało w ogóle podatnikowi nabywającemu samochód osobowy oraz paliwa silnikowe benzynowe, olej napędowy oraz gaz wykorzystywane do napędu samochodów osobowych (art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a tej ustawy; por. też: wyrok NSA oz. we Wrocławiu z 22 kwietnia 1999 r., I SA/Wr 1248/99, "POP" 2000/5/156). Z dniem 1 maja 2004 r. weszła w życie zasadnicza część ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, w skrócie: u.p.t.u.), w tym przepis art. 86 ust. 3, ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych do kwoty stanowiącej 50 % kwoty podatku określonej w fakturze – nie więcej jednak niż 5.000 zł, oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 stanowiący, iż obniżenia kwoty podatku naliczonego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Regulacja ta polepszała zatem sytuację podatnika podatku od towarów i usług nabywającego samochód osobowy, natomiast nie zmieniała jego sytuacji w związku z nabyciem paliwa do tego rodzaju samochodu. Krok w tym samym kierunku stanowiła również ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), która mocą art. 1 pkt. 20 i 22 wprowadziła na grunt podatku od towarów i usług zasadę, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60 % kwoty określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł, natomiast w dalszym ciągu obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Należy przy tym wskazać – na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy – iż odstępstwa od wyłączeń określonych w ust. 3 art. 86 – o których stanowi ust. 4 tego artykułu - nie wystąpiły w niniejszej sprawie, o czym świadczy treść dowodu rejestracyjnego przedstawionego przez skarżącą, a której to okoliczności strona nie kwestionowała w toku postępowania.

W tym miejscu należy również podkreślić, iż - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, jakoby w.w. nowelizacja z dnia 21 kwietnia 2005 r. skomplikowała i rozszerzyła warunki odliczania podatku naliczonego na niekorzyść podatnika - prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od nabycia nie jest uwarunkowane obowiązkiem podatnika dokonania dodatkowych badań technicznych i uzyskaniem w ich wyniku odpowiedniego zaświadczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 5 u.p.t.u. Prawo to istnieje bowiem wówczas, gdy pojazd samochodowy spełnia określone wymagania, niezależnie od tego, czy fakt ten został zbadany i stwierdzony odpowiednim zaświadczeniem. W istocie zatem ustawodawca uzależnił powstanie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od spełnienia przez dany pojazd samochodowy wymogów, o których stanowi art. 86 ust. 4, nie zaś od wykonania przez podatnika wskazanych badań technicznych. Tym samym tezę podniesioną przez stronę w skardze należy uznać za nieuzasadnioną.

W świetle powyższych wyjaśnień, Sąd orzekający w niniejszej prawie uznał, iż przyjęta przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wykładnia w.w. przepisów prawa nie sprzeciwia się interpretacji dokonanej w tym zakresie przez Trybunał w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie (sygn. akt: C- 414/07, LEX nr 467630), albowiem – po pierwsze – orzeczenie to dotyczyło odmiennego stanu faktycznego, przedstawionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Po drugie – wykładnia dokonana przez Trybunał nie wyklucza w żadnym stopniu możliwości uznania przez Sąd zgodności prawa krajowego w niniejszym zakresie ze wskazanymi wyżej normami prawa unijnego. Trybunał wskazał bowiem jedynie ogólnie, iż zmiana ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzona ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r.: "(...) spowodowała rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie Szóstej Dyrektywy w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej" (pkt 43 uzasadnienia), jednak nie sprecyzował, w jakim zakresie owe rozszerzenie nastąpiło. Jednocześnie zaś Trybunał stwierdził, iż: "(...) Sąd krajowy (...) musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem Szóstej Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o podatku VAT spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego (...) w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej" (pkt 42 uzasadnienia) – co Sąd rozstrzygający sprawę uczynił wydając niniejsze orzeczenie (por. też: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2009 r., III SA/GL 146/2009, LexPolonica nr 2034989).

W tym stanie rzeczy zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy - przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. – należy uznać za bezzasadny.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał, iż decyzje odmawiające skarżącej stwierdzenia nadpłaty w niniejszej sprawie odpowiadają prawu, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji wyroku.

/-/ S. Małek /-/ M. Skwierzyńska /-/ R. Wiatrowski