Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 788/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A" oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 16 września 2009 r. wydaną m. in. na podstawie art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej jako "Op." orzekł solidarną odpowiedzialność T. G. z M. W. oraz "A" sp. z o. o. (Spółka) z siedzibą w G. za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, grudzień 2004 r., styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, październik, listopad, grudzień 2005 r. luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień październik, listopad 2006 r., styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec 2007 r. oraz umorzył postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i lipiec 2003 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Spółka nie uiściła ciążących na niej zobowiązań podatkowych wynikających ze złożonych deklaracji VAT – 7 za okresy wymienione w sentencji decyzji. Z pisma Sądu Rejonowego G. z dnia 16 maja 2008 r. wynika, że w okresie kiedy powstały ww. zaległości podatkowe zarząd "A" sp. z o. o. był dwuosobowy; funkcję prezesa zarządu pełnił T. G. zaś funkcję wiceprezesa zarządu pełnił M. W..

W wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego stwierdzono, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W dniu 5 marca 2004 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w "B" Oddział w G.. Pismem z dnia 11 marca 2004 r. Bank powiadomił o braku możliwości realizacji zajęć rachunku bankowego z powodu braku na nim środków oraz poinformował o zbiegu egzekucji z rachunku z Komornikiem Sądowym Rewiru III przy Sądzie Rejonowym w G.. Ponadto, w dniach 9 grudnia 2004 r., 22 maja 2007 r. oraz 2 września 2008 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w "C" S.A. W odpowiedzi "C" pismem z dnia 6 stycznia 2005 r. oraz z dnia 23 września 2008 r. poinformował, że na rachunku bankowym brak jest środków umożliwiających realizację zajęć, rachunek wykazuje brak obrotów od listopada 2002 r. oraz poinformował o zbiegu egzekucji na rachunku z Komornikiem Sądowym Rewiru III przy Sądzie Rejonowym w G.. Ustalono także, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem: G.. Z pisma otrzymanego z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że Spółka nie posiada pojazdów, z kolei z pisma z Wydziału Geodezji Urzędu Miejskiego w G. wynika, że Spółka nie figuruje wśród podmiotów w oparciu o ewidencję gruntów jako właściciel gruntu bądź użytkownik wieczysty gruntu i właściciel budynku lub lokalu. W trakcie prowadzonych czynności egzekucyjnych ustalono, że Spółka nie posiada nieruchomości oraz majątku ruchomego podlegającego egzekucji. T. G. w oświadczeniu z dnia 6 grudnia 2007 r. zeznał, że Spółka nie posiada żadnego majątku.

W świetle poczynionych ustaleń faktycznych organ pierwszej instancji uznał, że zaistniały określone w art. 116 Op. warunki orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu tj.: T. G. pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie powstania zaległości podatkowej i jednoczenie wykazano bezskuteczność egzekucji w stosunku do majątku Spółki.

W odwołaniu od wyżej opisanej decyzji strona zarzuciła naruszenie podstawowych zasad postępowania wyrażonych w art. 121 – 122 Op. Naruszenie wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej miało wyrażać się zdaniem strony w braku informowania jej o pełnej treści przepisów prawa pozostających w związku z niniejszą sprawą, w szczególności o treści art. 116 Op. W powiązaniu z wymienionym zarzutem pozostaje zarzut naruszenia art. 116 Op. co miało polegać na niewyjaśnieniu przesłanek koniecznych do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz braku ustalenia wymaganej tym przepisem winy strony. Ponadto strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania poprzez zaniechanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym poprzez nieuwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu, w tym, z przesłuchania strony pomimo wcześniejszego wyrażenia przez nią na to zgody. W ocenie odwołującego organ wadliwie nie zawiesił postępowania podatkowego, mimo że w sprawie istnieje zagadnienie prejudycjalne.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 31 maja 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe "A" sp. z o. o. T. G. pełnił funkcję członka zarządu tej Spółki. Wyjaśnił jednocześnie, że ustawa nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu w zależności od rodzaju wykonywanych przez nich zadań czy też stopnia aktywności w realizacji obowiązków wynikających z piastowania tej funkcji w spółce. Ponadto stwierdzono, że egzekucja z majątku "A" sp. z o. o. okazała się bezskuteczna. Zwrócono uwagę, że strona w złożonym w toku postępowania oświadczeniu przyznała, że Spółka nie prowadzi żadnej działalności, oraz że brak jakichkolwiek środków uniemożliwia przeprowadzenie upadłości Spółki. Wskazano też na umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym G. Przedstawione okoliczności, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w G. dowodzą, iż w sprawie zaistniały obie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie odpowiedzialności T. G. jako członka zarządu "A" sp. z o. o.

Organ odwoławczy poddał także ocenie, czy w sprawie nie zaistniały negatywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu. Ustalono, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie był złożony, bowiem jak wyjaśnił T. G. nawet jednorazowe zlecenie pozwoliłoby przywrócić firmę do korzystnego stanu finansowego. Zwrócono uwagę, że z akt sprawy wynika, że co najmniej od końca 2000 r. Spółka znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej i zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, przy czym sytuacja ta nie była przejściowa, zaś w latach 2002 – 2003 uległa jeszcze pogłębieniu. Podkreślono, że T. G. w czasie postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 116 § 1 Op. organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku postępowania odwoławczego uzupełnił materiał dowodowy, zlecając dwukrotnie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego dokonanie stosownych czynności. W pozostałym zakresie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy uznał za niezasadne. Powołując orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 lipca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 287/09 organ zauważył, że za bezskuteczne należy uznać domaganie się uzupełnienia postanowienia o wskazanie innych, poza prawem wniesienia odwołania czy skargi do sądu administracyjnego, uprawnień przysługujących stronie w postępowaniu podatkowym.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku T. G. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 maja 2010 r. w całości i wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji T. G. zarzucił:

1. naruszenie art. 210 § 1 pkt 1 Op. przez wadliwe/niepełne oznaczenie organu, który wydał decyzję (Dyrektor Izby Skarbowej zamiast Dyrektor Izby Skarbowej w G.),

2. dowolne przyjęcie, że skarżący odwołał się w całości od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 września 2009 r. podczas, gdy z odwołania wprost wynika, że odwołał się on jedynie w takim zakresie, w jakim oznaczona została jego odpowiedzialność podatkowa, utrzymanie przez Dyrektora Izby Skarbowej całej decyzji organu pierwszej instancji wykraczało poza zakres odwołania, które nie dotyczyło umorzenia postępowania, w związku z czym konieczne jest jej uchylenie,

3. brak wyliczenia odsetek od poszczególnych zaległości podatkowych objętych poszczególnymi tytułami wykonawczymi,

4. naruszenia art. 54 Op. przez jego całkowite pominięcie i zasądzenie odsetek za cały okres opóźnienia, mimo, że zachodzą podstawy do nienaliczania odsetek za poszczególne okresy niniejszego postępowania,

5 naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, brak zawarcia w zaskarżonej decyzji wyczerpującego, należytego uzasadnienia faktycznego,

6. naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 229 Op. przez zlecenie przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, zamiast uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania wobec zaistnienia braków w materiale dowodowym w znacznej części, przez co naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania,

7. nieinformowanie skarżącego o czynnościach podejmowanych w toku dodatkowego uzupełniającego postępowania dowodowego i naruszenia tym samym zasady dwuinstancyjności.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stawisko dotychczas w sprawie prezentowane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw przeto podlega oddaleniu.

Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – w rozpatrywanej sprawie za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 107 § 1 Op. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 Op.).

Orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wobec członków zarządu spółek kapitałowych następuje na podstawie art. 116 § 1 i § 2 Op. Z art. 116 § 1 tej ustawy wynika, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 Op. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W konsekwencji takiej regulacji - orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Wykładnia tego przepisu pozwala na stwierdzenie, że ciężar wykazania okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, a także na współdziałającym z nim w postępowaniu podatkowym organie podatkowym.

Na podstawie akt sprawy, jak i w oparciu o treść skargi należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie nie ma sporu co do tego, że zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2004, 2005, 2006 i 2007 powstała w okresie sprawowania przez T. G. funkcji członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Okoliczność ta wynika wprost z pisma Sądu Rejonowego G. z dnia z dnia 16 maja 2008 r. sporządzonego w oparciu o dane, które widnieją w rejestrze sądowym VII Wydziału Gospodarczego, Krajowego Rejestru Sądowego.

Zdaniem Sądu nie może także budzić wątpliwości, że egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. To ustalenie organów podatkowych znajduje bowiem potwierdzenie w następujących, niekwestionowanych w skardze okolicznościach faktycznych. Prowadzona na podstawie szeregu tytułów wykonawczych egzekucja administracyjna z majątku "A" sp. z o. o. okazała się bezskuteczna. Również postępowanie egzekucyjne prowadzone przez komornika sądowego zostało umorzone wobec stwierdzonej bezskuteczności egzekucji (pismo komornika sądowego z dnia 16 kwietnia 2010 r.). Dokonane zajęcia rachunków bankowych Spółki okazały się nieskuteczne, z informacji przekazanych przez "C" S.A. i "B" wynika, że na rachunkach Spółki brak jest środków, nadto "C" S.A. poinformował, że od dnia 30 listopada 2002 r. na koncie Spółki brak jest obrotów. "B" S.A. w W. w odpowiedzi na zajęcie egzekucyjne poinformował, że rachunek bankowy o wskazanych parametrach jest zamknięty. Organy podatkowe ustaliły także, że pod wskazanym adresem Spółka nie prowadzi żadnej działalności, w tym działalności gospodarczej, nie posiada gruntów jak i nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Wedle oświadczenia T. G. złożonego w dniu 6 grudnia 2007 r. "A" sp. z o. o. nie prowadzi działalności gospodarczej ani żadnej innej, oraz że brak jakichkolwiek środków uniemożliwia przeprowadzenie upadłości spółki.

Orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w świetle art. 116 § 1 Op. nie jest możliwe, o ile w toku postępowania strona wykaże istnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, i Sąd w składzie niniejszym, pogląd ten podziela, że orzekając o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 Op. organy podatkowe obowiązane są wykazać, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu spółki kapitałowej przez osobę, która ma odpowiadać za zaległości podatkowe, upływał termin płatności zobowiązania podatkowego (powstała zaległość podatkowa - w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r.), oraz że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Natomiast wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam (wyrok NSA z 26.11.2010 r. Sygn. akt II FSK 1667/09, LEX nr 745700).

Z przedłożonych akt sprawy nie wynika, aby skarżący wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Przeciwnie, skarżący jasno stwierdził, że taki wniosek nie został zgłoszony.

Należy także zauważyć, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy podjął działania celem ustalenia właściwego czasu ogłoszenia upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Zdaniem Sądu konstatcja organu odwoławczego, iż ogłoszenie upadłości powinno nastąpić co najmniej z końcem 2000 r. znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie jak i w logicznej, spójnej i rzeczowej argumentacji organu odwoławczego wspartej okolicznościami faktycznymi tej sprawy. Dodać trzeba, iż organ odwoławczy wywód co do czasu właściwego dla ogłoszenia upadłości Spółki uzupełnił spostrzeżeniami dotyczącymi dalszego rozwoju sytuacji finansowej Spółki i dostrzegł, że w latach 2002 - 2003 sytuacja finansowa Spółki uległa dalszemu pogorszeniu. Zobowiązania Spółki przewyższyły ponad trzykrotnie wartość całego majątku Spółki. Twierdzenie, że wniosek o upadłość nie był złożony, gdyż nawet jednorazowe zlecenie pozwoliłoby przywrócić firmę do korzystnego stanu finansowego mogłoby mieć znaczenie w sprawie, gdyby było poparte przytoczeniem konkretnych okoliczności, które pozwalałyby przyjąć, iż istniała rzeczywiście, dająca się zweryfikować, możliwość pozyskania takiego zlecenia.

Nie może zdaniem Sądu budzić wątpliwości w świetle przedłożonych akt sprawy, iż skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponieważ, jak wyżej wskazano, ciężar wykazania przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywa na skarżącym, nie może on domagać się od organów podatkowych, by prowadziły nieograniczone postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na korzyść skarżącego, a w szczególności, by pomimo zakończenia postępowania egzekucyjnego wobec jego bezskuteczności dalej poszukiwały nieznanego wcześniej majątku spółki. W szczególności nie można zaakceptować zarzutu, że organ podatkowy nie wskazał dowodów jakoby Spółka nie posiadała innych rachunków bankowych. To Spółka ma prawem określony obowiązek zgłosić w ramach zgłoszenia identyfikacyjnego wykaz rachunków bankowych (art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatkowej podatników i płatników Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 z późn. zm.). Podnoszona w skardze okoliczność, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wymienionych zostało 27 tytułów wykonawczych wobec łącznej ilości 30 zaległości podatkowych nie zmienia zasadniczego w sprawie ustalenia, że Spółka nie posiadała majątku niezbędnego dla zaspokojenia obciążających ją zaległości podatkowych.

Przechodząc do oceny zarzutów szczegółowych zawartych w skardze należy stwierdzić, iż są one pozbawione uzasadnionych podstaw.

Zarzut wadliwego, niepełnego oznaczenia organu, który wydał decyzję może wynikać stąd tylko, że skarżący nie zapoznał się z decyzją w sposób wystarczająco uważny.

Przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy indywidualnej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, a nie tylko ocena zasadności podniesionych zarzutów. Organ odwoławczy rozpatruje więc ponownie sprawę a nie odwołanie. Granice postępowania odwoławczego generalnie wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, a przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej, zasada praworządności oraz zasada dwuinstancyjności. Organ odwoławczy nie może wydać rozstrzygnięcia na niekorzyść strony. W świetle uwag powyższych należy stwierdzić, że organ odwoławczy dokonując oceny zasadności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji także w zakresie, w jakim organ ten umorzył postępowanie nie naruszył prawa.

Zgodnie z art. 229 Op. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (wyrok NSA z 29.01.2010 r. Sygn. akt I FSK 662/09. LEX nr 594141). W ocenie Sądu większość faktów prawnie doniosłych w perspektywie art. 116 § 1 Op. została ustalona w toku postępowania przed Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w G.. Zlecone do uzupełnienia czynności dotyczyły okoliczności, czy też bardziej precyzyjnie - wątpliwości, jakie pojawiły się w obrębie już ustalonych faktów. Dotyczyły one okoliczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komornika sądowego oraz zupełności ustaleń dotyczących istnienia majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych. Z akt sprawy wynika nadto, że skarżący miał możliwość zapoznania się z uzupełnionym w toku postępowania odwoławczego materiałem dowodowym jak również mógł w tym zakresie zgłosić stosowne wnioski i żądania.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 54 Op. wyjaśnić należy, że przepis ten nie mógł zostać naruszony przez organy podatkowe bowiem nie miał on zastosowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zobowiązanie osoby trzeciej do uiszczenia cudzego podatku nie może przekształcić się w zaległość podatkową, bowiem zaległością podatkową jest tylko podatek nie zapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 Op.), a zobowiązanie osoby trzeciej do uiszczenia cudzego długu podatkowego podatkiem nie jest. Przepis art. 109 § 2 Op. zawiera więc odrębną podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę, już po dniu wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej, w razie, gdy osoba trzecia nie dotrzyma terminu płatności kwot wynikających z tej decyzji.

Dokonując oceny zarzutu braku wyliczenia odsetek od poszczególnych zaległości podatkowych objętych tytułami wykonawczymi należy zauważyć, że w istocie brak jest takiego wyliczenia w treści zaskarżonej decyzja jak i w decyzji organu pierwszej instancji. Trzeba jednak zauważyć, że wyliczenie odsetek znajduje się w aktach sprawy, na co wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę. Strona skarżąca z dowodem tym miała możliwość się zapoznać. Sąd uznając, że powyższe działanie organów podatkowych stanowi uchybienie stwierdza jednocześnie, że nie miało ono wpływu na wynik sprawy.

Zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, brak zawarcia w uzasadnieniu decyzji należytego uzasadnienia faktycznego jest chybiony. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada warunkom określonym w art. 210 Op. w szczególności zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Z tych względów uznając skargę za bezzasadną Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.