Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 13/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi G. i D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia "[...]" r., Nr "[...]" w przedmiocie: umorzenia postępowania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA / OI 13/06 Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania G. i D. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 lipca 2005r., w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży udziału wynoszącego 3/( części działki gruntu nr "[...]" o obszarze 959 m2, położonej w B. gm. S., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją organu I instancji.

Umową sprzedaży, zawartą w formie aktu notarialnego, w dniu 11.05.2005r. Rep. "[...]" R. Z., działająca w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz małżonków G. i D. P., zbyła na rzecz A. i M. Z. nie zabudowaną działkę gruntu oznaczoną nr "[...]", o powierzchni 959 m2, położoną w B. gm. S., za cenę 23.975 zł. Przedmiotowa nieruchomość stanowiła współwłasność R. Z. do 1/4 części oraz małżonków P. na prawach ustawowej wspólności do 3/4 części. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy S. działka przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, wolnostojącą. W treści aktu R. Z. sprzedająca w imieniu własnym oraz mocodawców oświadczyła także, że w zakresie czynności objętej niniejszą umową zbywcy nie są podatnikami VAT (§ 6 pkt 2). Wobec powyższego przy zawarciu umowy notariusz, od ustalonej przez strony ceny sprzedaży działki w kwocie 23.975 zł, pobrała podatek od czynności cywilnoprawnych, według stawki 2%, w wysokości 480 zł. W związku z zawarciem przedmiotowej umowy A. Z. - nabywca, w podaniu z dnia 17.05.2005r., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wszczęcie postępowania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Organ podatkowy I instancji pismem z dnia 23.05.2005r. zawiadomił małżonków P. o wszczęciu, na żądanie nabywcy, postępowania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży wynoszącego 3/4 części udziału w opisanej wyżej działce gruntu w B. Równocześnie pismami z tej samej daty poinformował Strony czynności, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują przepisy ustawy z 9.09.2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz uznając, iż wartość podana w umowie nie odpowiada wartości rynkowej wezwał Strony, do podwyższenia wartości przedmiotowego udziału do kwoty 28.500 zł. R. Z. w imieniu własnym i jako pełnomocnik małżonków P. w odpowiedzi na powyższe wezwanie zaaprobowała propozycję organu podatkowego. Małżonkowie Z., pismem z dnia 6.06.2005r. również wyrazili zgodę na podwyższenie wartości działki, zgodnie z wezwaniem organu podatkowego I instancji, a także zobowiązali się do pokrycia należnej kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych. Do pisma załączyli kopię potwierdzenia wpłaty przedmiotowego podatku w wysokości 282,80 zł. Decyzją z dnia 21.07.2005r., Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, umorzył postępowanie w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży udziału w opisanej wyżej działce gruntu w B.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 9.09.2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2005r. Nr 41, poz. 399), umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Wyjaśnił następnie, że odstępstwem od powołanego wyżej przepisu jest zwolnienie wynikające z art. 2 pkt 4 ustawy, zgodnie z którym nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest od niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Dodał, że z posiadanych przez urząd informacji wynika, iż od maja 2004r. R. Z. sprzedała kilka innych działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę. Przywołał również przepisy ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Wskazał, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W rozumieniu natomiast art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ustępie 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei stosownie do ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, (...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Organ I instancji uznał, iż z uwagi na dokonanie przez Stronę sprzedaży kilku innych dziatek pod zabudowę w sprawie występują okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania sprzedaży w sposób częstotliwy. Stąd stanął na stanowisku, że sprzedaż przez Stronę gruntów przeznaczonych pod zabudowę jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Zatem, zdaniem organu podatkowego, Strona z tytułu zawarcia niniejszej transakcji jest podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego (VAT-R), deklaracji VAT-7 oraz odprowadzenia podatku. Z uwagi zaś na to, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych organ I instancji stwierdził, że postępowanie w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych stało się bezprzedmiotowe.

Od powyższej decyzji peł. G. i D. P. R. Z. wniosła w dniu 12.08.2005r. odwołanie wskazując, iż nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu podatkowego, z którego wynika, że z tytułu sprzedaży działek budowlanych są oni podatnikami podatku od towarów i usług. Stwierdziła, że nie prowadzą oni działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży gruntu. Umowy dotyczyły działek budowlanych pochodzących z własnego gospodarstwa rolnego, którego są współwłaścicielami od 1994r. Wyjaśniła, że w 2003r. zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego grunty przekwalifikowano na tereny pod zabudowę mieszkaniową. Zapewniła, że po sprzedaży działek budowlanych nie będą dalej zajmować się tymi czynnościami, z zamiarem ich wykonywania w sposób częstotliwy, a zatem nie będą prowadzić działalności wymienionej w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Podała, że z uwagi na wątpliwości co do opodatkowania tych czynności podatkiem VAT wystąpiła do Urzędu Skarbowego w O. o interpretację przepisów podatkowych. W oparciu o wyjaśnienia Izby Skarbowej w P. i Ministerstwa Finansów oraz artykuł w Gazecie Prawnej wyraziła przekonanie, że w opisanym stanie faktycznym sprzedaż działek budowlanych nie powinna być opodatkowana podatkiem VAT. Z uzyskanej odpowiedzi Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21.12.2004r. znak: "[...]" wynikało jednoznacznie, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdyż nie będzie dokonywać sprzedaży dziatek w sposób częstotliwy. W sentencji odpowiedzi organ podatkowy stwierdził, że nie jest zobowiązana do odprowadzenia podatku od towarów i usług od dostawy działek budowlanych. Odwołująca wskazała, że w dniu 29.12.2004r. zbyte zostały trzy działki, od których notariusz pobrał 2% podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak zaznaczyła strony zastosowały się do stanowiska organu podatkowego. Zauważyła także, że po wystąpieniu nabywców o zweryfikowanie, czy podatek pobrano w prawidłowej wysokości, organ podatkowy wezwał strony czynności do podwyższenia wartości rynkowej działek, tym samym uznał Strony za podatników podatku od czynności cywilnoprawnych, a nie podatku VAT. Zarzuciła, iż w zaskarżonej decyzji ten sam Urząd Skarbowy sprzecznie w stosunku do wcześniejszej interpretacji, powołując się na przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, uznał zbywców za podatników podatku od towarów i usług. Zdaniem pełnomocnika, niekonsekwencja organu podatkowego jest niezrozumiała, bowiem przepisy w tym zakresie nie uległy zmianie. Dodała, że działała na podstawie udzielonej interpretacji, zgodnie natomiast z przepisami Ordynacji podatkowej zastosowanie się do wykładni przepisów nie może podatnikowi szkodzić i podważać zasady zaufania do organów podatkowych. Konkludując Odwołująca uważa, że odwołanie w sprawie jest zasadne. W jej ocenie, sprzedaż działek przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej w tym zakresie oraz przez rolników sprzedających grunty z własnego gospodarstwa rolnego nie podlega podatkowi VAT.

Do wniesionego odwołania Strona załączyła między innymi kserokopie interpretacji przepisów podatkowych z dnia 31.12.2004r. Nr "[...]" oraz artykułów z Gazety Prawnej i Gazety Podatkowej.

Rozpatrując przedmiotowe odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej zważył co następuje.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy sprzedaż przez Stronę gruntu budowlanego w B. podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czy też, jak wywodzi organ I instancji w zaskarżonej decyzji, sprzedaż ta stanowiła dostawę towaru i nastąpiła w warunkach uzasadniających opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej sprawie przede wszystkim należy wskazać, iż stosownie do regulacji art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9.09.2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2005r" Nr 41, poz. 399) podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. W art. 2 pkt 4 ww - ustawy ustawodawca dokonał rozgraniczenia zakresów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i podatkiem od towarów i usług. Przyjęte rozwiązanie oparte zostało na założeniu, iż sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług, wykonywane w sposób częstotliwy, jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powinno być wyłączone spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zasady opodatkowania oraz zwolnienia z podatku od towarów i usług regulują przepisy ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz, 535 ze zm.). W myśl art. 5 ust, 1 pkt 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Definicja legalna pojęcia "towaru" zawarta została w art. 2 pkt 6 ustawy, który stwierdza, że w rozumieniu niniejszych przepisów towarami są także grunty. Dla zakresu opodatkowania zasadnicze znaczenie ma także określenie pojęcia "podatnik". Zważyć należy bowiem, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą podlegać te czynności, w których spełniony został zarówno przedmiotowy, jak i podmiotowy zakres opodatkowania, co oznacza, że zaistniała czynność określona jako opodatkowana została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Ustawa definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno - prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą bez względu na jej cel i rezultat. Mówi o tym przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnikami są między innymi osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ustępie 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, jak stanowi ustęp 2 powyższego przepisu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W ustawie o podatku od towarów i usług wprowadzony został wymóg częstotliwości prowadzonej działalności gospodarczej. Wynika to z brzmienia cytowanego wyżej przepisu, który posługuje się sformułowaniem, że podatnikiem jest osoba dokonująca czynności jednorazowej jednakże "w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zatem uznać należy, że cechą konstytutywną działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jest właśnie częstotliwość wykonywania czynności. Podkreślić także trzeba tutaj, iż nie jest konieczne faktyczne kontynuowanie działalności, wystarczający jest zamiar jej kontynuowania (prowadzenia częstotliwie), choćby nawet po dokonaniu jednorazowej czynności podmiot zaprzestał dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Przez zamiar częstotliwości prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania w określonym przedziale czasowym czynności składających się na istotę prowadzonej działalności, na przykład dokonywania sprzedaży poszczególnych dziatek gruntu na podstawie umów cywilnoprawnych. Znajduje to oparcie w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.04.1999r. sygn. akt l SA/Lu 233/98 (Mon. Pod. 2000/6/42), zgodnie z którym okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili ich wykonywania w rozumieniu ustawy.

Reasumując analiza przytoczonych wyżej definicji działalności gospodarczej dowodzi, iż dla celów podatku od towarów i usług nie jest konieczne, aby działalność ta była działalnością zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły przez podmioty gospodarcze (przedsiębiorców). Opodatkowaniu tym podatkiem podlega dostawa towarów - gruntów nie tylko wówczas, gdy dokonywana jest przez podatnika VAT, dla którego wykonywanie działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu. Na gruncie art. 15 ust. 2 ww. ustawy, również osoby fizyczny nieprowadzące działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, które dokonują dostawy towarów, czy też świadczą usługi, stają się podatnikami podatku od towarów i usług, jeżeli okoliczności wskazują na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Jak wynika z umowy sprzedaży z dnia 11.05.2005r. niezabudowana działki gruntu nr "[...]", o powierzchni 959 m2 wchodziła w skład zabudowanej nieruchomości rolnej o obszarze 109.568 m3, położonej w B. w gminie S. Nieruchomość ta została nabyta przez R. Z. oraz małżonków G. i D. P. od osób fizycznych na podstawie umów z dnia 12.05.1994r. oraz 22.07.1994r. W treści § 1 pkt 1 umowy sprzedaży notariusz powołała się na ostateczną decyzję Wójta Gminy S. z dnia 6.12.2004r. Nr "[...]" zatwierdzającą projekt podziału działki nr "[...]" o powierzchni 9 hektarów 31 arów i 78 m2, między innymi na działkę nr "[...]" wskazując, iż z decyzji wynika, że podział nieruchomości dokonany został zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy S., zatwierdzonym dnia 12.12.2003r. przez Radę Gminy S., uchwałą Nr "[...]". Z treści tej decyzji wynika także, że działka nr "[...]" stanowi tereny o podstawowym przeznaczeniu pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, wolnostojącą. Działka poprzez wewnętrzną drogę dojazdową oznaczoną numerem działki "[...]" ma dostęp do drogi publicznej. Z § 2 umowy wynika również, iż posiadana pierwotnie przez R. Z. oraz małżonków P. nieruchomość gruntowa oznaczona nr "[...]" podzielona została na 12 osobnych działek gruntu, oznaczonych numerami od "[...]" do "[...]".

Powyższe okoliczności, jak również wynikająca z umowy cena sprzedaży gruntu, określona przez Strony na kwotę 23.975 zł dowodzą że działka nr "[...]" stanowi grunt budowlany. Z materiałów zgromadzonych w niniejszej sprawie wynika także, iż w okresie od grudnia 2004r. do maja 2005r. małżonkowie P. zbyli przysługujące im udziały w sześciu działkach gruntu przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe. Ustaleń w powyższym zakresie peł. Odwołujących nie kwestionowała. Wyjaśniła natomiast w złożonym odwołaniu, że Srony zamierzają zbyć wszystkie działki budowlane.

W ocenie organu odwoławczego, mając na względzie poczynione w uzasadnieniu decyzji rozważania oraz ustalony w niniejszej sprawie bezsporny stan faktyczny, nie ulega wątpliwości, że Strona dokonuje sprzedaży gruntów budowlanych w sposób częstotliwy. Prowadzi zatem działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego z tytułu dokonania przedmiotowej czynności, tj. dostawy działki budowlanej nr "[...]", położonej w B., a uzyskali oni przymiot podatnika podatku od towarów i usług podlegającego opodatkowaniu na mocy przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym organ odwoławczy nie podzielił stanowiska , prezentowanego w odwołaniu, że sprzedaż przedmiotowego gruntu budowlanego nie podlega podatkowi od towarów i usług.

W zaistniałej sytuacji stwierdzić należy zatem, iż organ podatkowy I instancji zasadnie umorzył przedmiotowe postępowanie powołując się na art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje mianowicie obligatoryjne umorzenie postępowania podatkowego, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe, co oznacza, że brak Jest zarówno podstaw prawnych jak i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Niniejsze postępowanie w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży działki gruntu w B. aktem notarialnym z 11.05.2005r. Nr "[...]" zostało wszczęte na skutek żądania nabywcy z dnia 17.05.2005r. W wyniku przeprowadzenia postępowania organ podatkowy ustalił, że umowa sprzedaży gruntu budowlanego stanowi dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, ż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasadzie tej trudno nadać treść normatywną. Niewątpliwie jednak zmienność orzecznictwa w tej samej sprawie przy tym samym stanie faktycznym i prawnym jest czynnikiem podważającym zaufanie do organów podatkowych.

W przedmiotowej sprawie jak wynika z akt podatkowych R. Z. w dniu 8.12.2004r., w związku z wątpliwościami dotyczącymi opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży, przez osobę fizyczną, gruntów pod budownictwo mieszkaniowe, wystąpiła do organu I instancji o interpretację przepisów podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 31.12.2004r., działając na podstawie art. 14a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił, że przedstawione przez Stronę okoliczności nie wskazują na zamiar dokonywania sprzedaży nieruchomości w sposób częstotliwy, zatem w tym zakresie nie jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie tut. organu w opisanym przez R. Z. stanie faktycznym bez wskazania wprost ilości przeznaczonych do sprzedaży działek oraz określenia częstotliwości podejmowanych czynności stanowisko organu I instancji wyrażone w omawianym piśmie było prawidłowe. Do udzielenia odpowiedzi na wniesione zapytanie w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy zobligowany był na mocy art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2004r., nakładał na właściwy organ podatkowy I instancji obowiązek udzielenia, na żądanie podatnika, płatnika lub inkasenta, pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W § 4 powyższego przepisu przewidziana została ochrona podatników w sytuacji, gdy zastosowali się oni do udzielonej interpretacji poprzez odwołanie się do art, 14 § 3 ww. ustawy. Stosownie do regulacji tego przepisu zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego nie może im szkodzić, Jednocześnie nie zwalnia ich z obowiązku zapłaty podatku. A zatem zasadą jest, że zastosowanie się do błędnej interpretacji prawa podatkowego nie może szkodzić podatnikowi. Podatnik w takim przypadku może liczyć na zastosowanie instrumentów, które pozwalają na złagodzenie skutków podatkowych wynikłych z zastosowania się do wadliwej interpretacji przepisów podatkowych, między innymi w takim przypadku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, nie nalicza się odsetek za zwłokę i nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług -w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji. Z treści zaskarżonej decyzji wynika natomiast, że organ podatkowy w ustalonym w sprawie stanie faktycznym zajął odmienne stanowisko w konsekwencji umarzając postępowanie w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie tut. organu fakt, iż R. Z. uzyskała uprzednio odmienną informację o sposobie stosowania przepisów podatkowych nie stanowi zatem w niniejszej sprawie podstawy do zmiany, czy też uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej podstawą działania organów podatkowych są wyłącznie przepisy prawa. Zasada zaufania z art. 121 § l Ordynacji podatkowej, nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem oraz powtarzających uprzednie błędy.

W skardze wniesionej do Sądu adw. A. B., zastępujący G. i D. P., zaskarżonej decyzji zarzucił : naruszenie art. 14 a) i b) w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz, 60, ze zm.) mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji poprzez: - uznanie skarżących za podatników podatku od towarów i usług w sytuacji; gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w wydanej w dniu 31.12.2004 r., na wniosek współwłaścicielki R. Z., interpretacji przepisów podatkowych - znak: "[...]", wskazał, iż nie jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. l i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), - pominięcie w rozważaniach okoliczności, że dokonane przez skarżącą sprzedaże sąsiadujących działek w tym samym okresie, organy podatkowe uznają bądź jako podlegające podatkowi od czynności cywilnoprawnych bądź podlegające podatkowi od towarów i usług, 2. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj. art. 5 ust. I pkt l w zw. z art. 15 ust. l i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm,) poprzez przyjęcie, iż dokonana przez skarżącą dostawa gruntów niezabudowanych, sklasyfikowanych jako działki (tereny) budowlane, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ została dokonana przez skarżącą jako podatnika podatku od towarów i usług w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega wyprzedaż majątku osobistego przez podatnika lub osobę nie będącą podatnikiem tego podatku.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że zaskarżona decyzja jest błędna i wydana została z naruszeniem prawa. Jednym z zasadniczych problemów występujących w rozstrzyganej sprawie jest wykładni art. 14 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w powiązaniu z art. 121 tej ustawy i normami konstytucyjnymi, gdy Urząd Skarbowy udzielił pisemnej interpretacji przepisów prawa, do której zastosowała się skarżąca, a następnie dokonana wykładnia przepisów została zakwestionowana przez ten sam urząd oraz Organ II instancji przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Przepis art. 2 Konstytucji stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z tej normy prawnej wynika zasada pewności prawa podatkowego oraz zasada sprawiedliwości. Według R. M., pewność prawa jest często traktowana jako bezpieczeństwo prawne rozpatrywane z punktu widzenia ochrony praw jednostki i jest współcześnie uznawana za jeden z najistotniejszych czynników funkcjonowania prawa w społeczeństwie (...). Wyrazem pewności prawa jest możliwość jego jednolitego rozumienia i stosowania, co na gruncie wykładni oznacza możliwość przewidywania, że podmioty stosujące prawo wydadzą rozstrzygnięcie mieszczące się w granicach zakreślonych przez obowiązujące prawo. Pewność i sprawiedliwość opodatkowania są wartościami niekwestionowanymi, a często uważa się, że zasada pewności prawa ma służyć realizacji zasady sprawiedliwości podatkowej w procesie stosowania prawa (R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995 s. 99). Na gruncie wykładni systemowej istotnego znaczenia nabiera art. 121 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto peł. skarżącej wskazał na wyrok TS z 1995.10.04 J C-291/92, w sprawie Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht (orzeczenie wstępne), LEX nr 83885. Jeśli podatnik w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT. Wskazał ponadto, że podatek VAT ma zastosowanie wyłącznie do transakcji związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Nie może mieć zatem zastosowania do indywidualnych transakcji o charakterze prywatnym, nie związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i domagał się oddalenia skargi.

Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Ustawa VAT zawiera definicję działalności gospodarczej. Ma ona charakter odrębny , w stosunku do określonej w prawie o działalności gospodarczej. Powyższa definicja ma zatem charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w obrocie gospodarczym. W zasadzie dokonywanie określonych czynności incydentalnie nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika względem tych czynności. Ustawa wprowadza wymóg częstotliwości prowadzonej działalności. Podatnikiem jest osoba dokonująca czynności jednorazowej, jednakże w "okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwy". Jeżeli zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy pozwala na uznanie jednorazowej czynności za działalność gospodarczą, to wynika stąd, że właśnie częstotliwość wykonywania czynności jest cechą konstytutywną działalności. Przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności. Okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania usług bądź sprzedaży w sposób częstotliwy ... muszą istnieć w chwili ich wykonywania w rozumieniu tejże ustawy, a nie w okresie późniejszym. ( por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1999 r. ,ISA /Lu 233/98, MP 2000/6/42). Nie ulega wątpliwości, że stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie pozwala na przyjęcie prowadzenia przez skarżących działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Jak wynika z umowy sprzedaży z dnia 11.05.2005r. niezabudowana działki gruntu nr "[...]", o powierzchni 959 m2 wchodziła w skład zabudowanej nieruchomości rolnej o obszarze 109.568 m3, położonej w B. w gminie S. Nieruchomość ta została nabyta przez R. Z. oraz małżonków G. i D. P. od osób fizycznych na podstawie umów z dnia 12.05.1994r. oraz 22.07.1994r. W treści § 1 pkt 1 umowy sprzedaży notariusz powołała się na ostateczną decyzję Wójta Gminy S. z dnia 6.12.2004r. Nr "[...]" zatwierdzającą projekt podziału działki nr "[...]" o powierzchni 9 hektarów 31 arów i 78 m2, między innymi na działkę nr "[...]" wskazując, iż z decyzji wynika, że podział nieruchomości dokonany został zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy S., zatwierdzonym dnia 12.12.2003r. przez Radę Gminy S., uchwałą Nr "[...]". Z treści tej decyzji wynika także, że działka nr "[...]" stanowi tereny o podstawowym przeznaczeniu pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, wolnostojącą. Działka poprzez wewnętrzną drogę dojazdową oznaczoną numerem działki "[...]" ma dostęp do drogi publicznej. Z § 2 umowy wynika również, iż posiadana pierwotnie przez skarżących oraz R. Z. nieruchomość gruntowa oznaczona nr "[...]" podzielona została na 12 osobnych działek gruntu, oznaczonych numerami od "[...]" do "[...]". Z powyższego wynika, że grunt został przeznaczony do sprzedaży z przeznaczeniem na budownictwo mieszkaniowe. Te okoliczności wskazujące na zamiar sprzedaży w sposób częstotliwy. Skarżąca wskazała , że jej zamiar ogranicza się do sprzedaży 12 działek budowlanych. Pojęcie "częstotliwy" z uwagi na brak definicji zawartej w ustawie podatkowej, należy rozumieć zgodnie ze znaczeniem zawartym w słowniku języka polskiego. "Częstotliwy" to następujący raz po raz, jeden po drugim, często; wielokrotny. Czasownik "częstotliwy" oznaczający czynność lub stan, które się powtarzają; czasownik wielokrotny (Słownik języka polskiego, PWN, W-wa 1988, str.338). Desygnatem, czyli przedmiotem tych czynności jest sprzedaż gruntów budowlanych przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe. Zdefiniowanie pojęcia "gruntu budowlanego" w rozumieniu przepisów artykułu 13(B)(h) i artykułu 4(3)(b) VI Dyrektywy interpretowanych łącznie należy do kompetencji Państw Członkowskich. Określenie stopnia ulepszenia, jakim musi się charakteryzować grunt niezabudowany, w celu zaklasyfikowania go jako grunt budowlany w rozumieniu Dyrektywy, nie należy zatem do Trybunału. (wyrok TS 1996.03.28 J C-468/93, Gemeente Emmen v. Belastingdienst Grote Ondernemingen (orzeczenie wstępne)- LEX nr 83917. Jeśli podatnik w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT. Żaden przepis Dyrektywy nie wyklucza sytuacji, w której podatnik zamierzający wyodrębnić część danej nieruchomości jako majątek osobisty wyłącza tę część z systemu podatku VAT. W takim przypadku rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego. Podatnik musi jednak w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Jeśli podatnik dokonał takiego wyboru w chwili nabywania nieruchomości, do celów zastosowania artykułu 17(2) Dyrektywy dotyczącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego należy uwzględnić jedynie tę część nieruchomości, jaka związana jest z działalnością gospodarczą, a korekta odliczeń dokonywana na podstawie artykułu 20(2) może dotyczyć tylko tej części. (wyrok TS1995.10.04 J C-291/92, Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht (orzeczenie wstępne), LEX nr 83885. Ze stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, że przedmiotowa nieruchomość nie była zakupiona z zamiarem wykorzystania w ramach majątku osobistego. Z treści aktu notarialnego wynika, że była ona wcześniej nieruchomością rolną. Nie można zatem tej nieruchomości zakwalifikować jako majątku osobistego. Kodeks cywilny rozróżnia bowiem pojęcie nieruchomości rolnej ( art. 46¹ kc) i gospodarstwa rolnego ( art.553 kc). Zgodnie z treścią przepisu art.553 Kodeksu cywilnego za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą oraz prawami i obowiązkami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Nieruchomość rolna w rozumieniu art.461 Kodeksu cywilnego, tj. grunty rolne, które są lub mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie. Rolnicze wykorzystywanie nieruchomości rolnej nie jest jednoznaczne z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Z faktu, że przedmiotowa nieruchomość nie stanowiła gospodarstwa rolnego i była przedmiotem współwłasności wynika, iż nie była ona źródłem utrzymania podatników. Majątkiem osobistym jest bowiem mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Na przykład w wyroku z 2005.04.21 TS, C-25/03 2005.04.21 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE (orzeczenie wstępne, Prz.Podat. 2005/6/50, wskazał, że VI Dyrektywa VAT powinna być interpretowana następująco: jeżeli osoba nabyła dom lub go wybudowała celem zamieszkania w nim ze swoją rodziną oraz wykorzystuje jeden z pokoi domu jako biuro celem prowadzenia działalności gospodarczej, nawet jeżeli jest to działalność dodatkowa w rozumieniu art. 2 i 4 VI Dyrektywy VAT i zalicza tę część domu do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej, jest ona uprawniona do dokonania odliczeń zgodnie z art. 17 VI Dyrektywy VAT. Art. 4 ust 1 w powiązaniu z ust. 3 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej może prowadzić do wniosku, że działalność gospodarcza powinna być prowadzona stale. Natomiast zgodnie z treścią art. ust. 3 cytowanej Dyrektywy Państwa Członkowskie mogą uznać za podatnika każdą osobę , która przeprowadza sporadycznie transakcje związaną z działalnością gospodarczą. Dotyczy to również sprzedaży gruntów budowlanych. W świetle tych rozważań za zgodną z zasadami określonymi w Dyrektywie jest wykładnia treści art. 15 ust. 2 ustawy VAT dokonana na tle rozpoznawanej sprawy. Należy zwrócić uwagę, że przedmiotowa sprawa nie dotyczy bezpośrednio podatku VAT, a umorzenia postępowania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. Z ustalonego stanu faktycznego należało bowiem przyjąć, że sprzedaż działek budowlanych, która ma charakter powtarzalny, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy VAT. A zatem nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ podatkowy I instancji zasadnie umorzył przedmiotowe postępowanie powołując się na art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów nie jest uzasadniony zarzut naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj. art. 5 ust. I pkt l w zw. z art. 15 ust. l i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm,) Dokonana przez skarżącą dostawa gruntów niezabudowanych, sklasyfikowanych jako działki (tereny) budowlane, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie można się zgodzić z poglądem, że przedmiotem transakcji była wyprzedaż majątku osobistego przez podatnika lub osobę nie będącą podatnikiem tego podatku. Nic nie wskazuje na to, że przedmiotowa nieruchomość rolna, przed dokonaniem jej podziału na działki budowlane, służyła do zaspakajania potrzeb osobistych ich współwłaścicieli.. Tym bardziej nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że transakcje dotyczące działek budowlanych, związane były ze sprzedażą majątku osobistego. Te działki nie zostały bowiem wyodrębnione dla własnych potrzeb, a z zamiarem ich odpłatnej sprzedaży. Ze sprzedażą majątku osobistego, nie związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, związana byłaby sprzedaż działek wydzielonych uprzednio na potrzeby osobiste. Ich sprzedaż byłaby konsekwencją zmiany planów życiowych, czyli tylko w takim przypadku dotyczyłaby transakcji o charakterze prywatnym. Nie można również zgodzić się z poglądem, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14 a) i b) w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) mającego istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji poprzez: - uznanie skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług w sytuacji; gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w wydanej w dniu 31.12.2004 r., na wniosek skarżącej, interpretacji przepisów podatkowych - znak: "[...]", wskazał, iż nie jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. l i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Z akt podatkowych wynika, że dnia 14 grudnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego udzielił odpowiedzi na zapytanie R. Z. w przedmiocie wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W oparciu o przedstawiony stan faktyczny Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że pytająca nie jest obowiązana do odprowadzania podatku od towarów i usług od dostawy trzech działek. Zgodnie z art. 14 a § 4 w zw. z art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu wtedy obowiązującym zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 2, nie może im szkodzić, jednakże nie zwalnia ich z obowiązku zapłaty podatku. W takim przypadku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, nie nalicza się odsetek za zwłokę i nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji. Zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 2, może stanowić przesłankę do umorzenia zaległości podatkowych, zgodnie z art. 67, jeżeli zaległości te powstały na skutek zastosowania się do takiej interpretacji. Nie można zgodzić się z zarzutem, że naruszono zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art. 121 O. p. ). Przede wszystkim na tle ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe w sposób prawidłowy dokonały wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem ( por. wyroki NSA z dnia 1 czerwca 2001 r., I SA/Gd 1145/99, i 8 grudnia 1999 r. , SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001, nr 4, poz. 12). Z treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że uiszczony podatek od czynności cywilnoprawnych został zwrócony.

Na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.