Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1002/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 13 pkt 2, art.22 ust. 10, art. 22 ust. 9 pkt 4, art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Na podstawie art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.): przychody z uprawiania sportu, jako zaliczone ustawowo do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nie stanowią przychodów ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy.

TEZY

Na podstawie art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.): przychody z uprawiania sportu, jako zaliczone ustawowo do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nie stanowią przychodów ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 780/09 w sprawie ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) odstępuje od zasądzenia pozostałej kwoty kosztów postępowania kasacyjnego w wysokości 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 780/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 27 kwietnia 2009 r. określającą G. J. wysokość zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 20.062 zł. Organy ustaliły bowiem, że podatnik nie spełnił warunków uprawniających do skorzystania ze sposobu opodatkowania określonego w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. w Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), tj. w wysokości 19 % podstawy opodatkowania. Stwierdzono, iż podatnik jako zawodnik profesjonalnie uprawiający piłkę nożną na podstawie kontraktu zawartego z klubem sportowym, uzyskuje przychody z uprawiania sportu, zaliczone przez ustawodawcę w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. do przychodów z osobiście wykonywanej działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Wskazano, iż podatek od dochodu z tego rodzaju działalności ustala się na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. – co w konsekwencji powodowało wyłączenie możliwości opodatkowania w formie podatku liniowego. Organy zwróciły także uwagę, że działalnością gospodarczą jest taka aktywność, z której przychody nie są zaliczane do innych źródeł przychodów. Jeżeli natomiast konkretne przychody są zaliczane do jednego ze źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, to nie mogą być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nawet wówczas, gdy działalność je przynosząca ma charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. jako naruszającą: art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że pozarolnicza działalność gospodarcza wykonywana przez podatnika, tworzy przychody, które są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 2 cyt. ustawy, a także art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że przychody z uprawiania sportu mogą być wyłącznie realizowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, wbrew stanowi faktycznemu i prawnemu.

Ponadto, skarżący wskazał na naruszenie art. 22 ust. 9 pkt 10 u.p.d.o.f. (a to w przypadku oddalenia skargi), poprzez przyjęcie, iż w sprawie nie występują koszty wyższe od 20% ryczałtowych kosztów postępowania.

Przedstawił również zarzuty proceduralne dotyczące sprzeczności istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 22 w zw. z art. 65 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż stosownie do przywołanego przepisu, koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8, określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi, uznając stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione w zaskarżonej decyzji za zgodne z prawem.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji za zasadne uznał, że punktem wyjścia w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, do którego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., należy zaliczyć przychody uzyskiwane z profesjonalnego uprawiania sportu. Wśród wymienionych tam źródeł istotne są: działalność wykonywana osobiście (pkt 2) oraz pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa wykonywana sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przychody z uprawiania sportu zostały zakwalifikowane przez ustawodawcę do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, co eliminuje te przychody ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3).

Słusznie, zdaniem Sądu, kwalifikując sporne przychody do działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2) organ uwzględnił zakres przychodów z tego źródła określony w art. 13 ustawy, gdzie w pkt 2, obok przychodów z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, trenerskiej, wymieniono też przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe oraz przychody sędziów z tyt. prowadzenia zawodów sportowych.

Za uprawniony Sąd uznał pogląd organów podatkowych, że faktycznie działalność sportową organizuje i prowadzi związek sportowy lub podmioty (kluby sportowe) działające z jego upoważnienia, co przeczy twierdzeniom podatnika, że tę działalność, w sposób zorganizowany oraz we własnym imieniu i na własny rachunek - prowadzi zawodnik zrzeszony w klubie. Zatem to nie sportowcy, ale kluby prowadzą i organizują działalność sportową, zaś zawodnicy w nich zrzeszeni nie prowadzą działalności w sposób zorganizowany, lecz pozostając w dyspozycji klubu podporządkowują się w ramach zawartej umowy do prowadzonej przez ten klub działalności sportowej. Nie można zatem uznać, że działalność skarżącego (jako zawodnika) ma charakter przez niego zorganizowany.

Poza tym, zawierając umowę w charakterze zawodnika - piłkarza z konkretnym klubem, podatnik zobowiązał się przez okres kontraktu reprezentować jego barwy, a zatem (poza innymi ograniczeniami wynikającymi z umowy), nie może on uczestniczyć w obrocie gospodarczym i oferować uprawiania sportu innym klubom sportowym. Tak więc i to ograniczenie swobody uczestniczenia w obrocie gospodarczym przeczy wykonywaniu przez skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i uzyskiwaniu z tego tytułu przychodów zaliczanych do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, Skarżący, wbrew zarzutom skargi, nie występuje też w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek. Przychody, jakie uzyskuje występując jako zawodnik klubu (niezależnie od tego, czy umowa zostanie zawarta z nim jako osobą nie prowadzącą działalności gospodarczej, czy z nim jako przedsiębiorcą) mają swe źródło w osobistym uprawianiu przez niego sportu w ramach klubu, który prowadzi działalność sportową. Zawodnik zaś, uzyskuje jedynie przychody z osobiście wykonywanej działalności, polegającej na uprawianiu sportu, są to więc przychody o których mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., stanowiące źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Te właśnie okoliczności, że przychód ten uzyskać może jedynie konkretna osoba z uwagi na swoje zdolności czy umiejętności - odróżnia w istotny sposób przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.) od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.).

Wskazane wyżej cechy, na które zwracał też uwagę organ podatkowy, eliminują świadczoną przez sportowca działalność wykonywaną w ramach zawartej z klubem umowy (niezależnie od jej charakteru) z kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co wyklucza tym samym uznanie uzyskiwanych z tego tytułu przychodów jako zaliczanych do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. to jest z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podkreślono dalej, że w świetle art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f., nie może mieć żadnego znaczenia w sprawie fakt, iż klub sportowy nie pobierał zaliczek na podatek od wypłacanych skarżącemu wynagrodzeń. Przepis ten bowiem nie ma znaczenia dla zasadności uznania działalności prowadzonej przez skarżącego za działalność gospodarczą.

Sąd nie dopatrzył się jakichkolwiek naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy oparł się na dowodach zebranych w trakcie kontroli, w tym umów i kontraktów zawartych z klubami sportowymi, które zostały szczegółowo przeanalizowane. Trudno również podzielić argumenty strony o naruszeniu Konstytucji RP, a to zasady wolności gospodarczej (art. 20), zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania (art. 84) czy zasady wyboru i wykonywania zawodu oraz wyboru miejsca pracy (art. 65). W szczególności zwrócono uwagę, iż w myśl art. 20 Konstytucji RP – podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa.

Nie został naruszony także art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f., z którego treści wynika, iż koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8, określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się w niej uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu sprawy do

ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu, art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana: p.p.s.a.),przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności:

a) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, a tym samym przyjęcie, że przychody ze sprzedaży usług sportowych świadczonych przez Skarżącego w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być zaliczone do źródła przychodów z tej działalności gospodarczej, lecz stanowią tylko i wyłącznie przychody zaliczane do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. a w konsekwencji poprzez ich niezastosowanie;

b) art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe

zastosowanie do przychodów ze sprzedaży usług sportowych świadczonych

przez Skarżącego, a tym samym wyłączenie ich ze źródła przychodów

określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z tytułu prowadzonej pozarolniczej

działalności gospodarczej, na co expressis verbis wskazuje treść art. 41 ust. 2

u.p.d.o.f.;

c) naruszenie art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f. w przypadku nie uwzględnienia zarzutów określonych pod lit. a) i lit. b) powyżej, poprzez przyjęcie przez WSA stanowiska organów podatkowych, że koszty uzyskania przychodu związane z przychodami z działalności wykonywanej osobiście nie mogą być wyższe od 20% ryczałtowych kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f.;

2. naruszenie przepisów postępowania, o czym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez to, że WSA nie odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz z powodu lakonicznego uzasadnienia wyroku, a w szczególności dotyczącego i mającego istotne znaczenie w niniejszej sprawie

zastosowania przepisu art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f., z którego wynika, że

(w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.):,,Płatnicy nie są obowiązani do

poboru zaliczek od wypłaconych należności z tytułu umów o dzieło lub umów

zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie,

że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności

gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3";

b) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora

Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym przyjęciu i ocenie stanu faktycznego przedstawionego w skardze oraz zgromadzonym materiale dowodowym;

c) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z wystąpieniem

sprzeczności istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego

w sprawie materiału dowodowego przez błędne ustalenie stanu faktycznego

m.in., czym naruszono przepis art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz

187 § 1 Ordynacji podatkowej, ale także przepisy art. 22 w zw. z art. 65 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez to, że wyrok ten wprowadza bezprawne ograniczenie w

zakresie korzystania z wolności działalności gospodarczej oraz wolności wyboru

i wykonywania zawodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

d) poprzez nieuznanie przez WSA w zakresie wskazanym w pkt. 2 lit.b) i lit.c),

iż uchybienie ww. przepisom ustawy Ordynacja podatkowa miało miejsce albo

uznanie, iż uchybienie tym przepisom, stanowiąc naruszenie zasad

postępowania administracyjnego (podatkowego) - w stanie sprawy - nie miało

istotnego wpływu na wynik sprawy, a więc również w związku z tym naruszenie

art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a ponieważ sądy

administracyjne sprawują- zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.

Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269; dalej:

p.u.s.a.) - wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta na zasadzie art. 1 § 2 p.u.s.a. sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią, inaczej, w konsekwencji ww. okoliczności, ze względu na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wykonał we wskazanym zakresie funkcję kontrolną niewłaściwie, również naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 p.p.s.a.

Odpowiadając na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Z wniesionej w sprawie skargi kasacyjnej oraz z kontrolowanego instancyjne (z tego powodu) postępowania przed Sądem pierwszej instancji wynika, że przedstawiony Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do rozstrzygnięcia spór prawny dotyczy zasadniczo następującej kontrowersji: czy przychody skarżącego podatnika z uprawiania sportu zakwalifikować należy do źródła przychodów w postaci działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) czy też do pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Podkreślić w tym kontekście należy, że wnoszący skargę kasacyjną ani też odpowiadający na nią organ podatkowy nie podnosili i nie argumentowali, że sporne przychody można zaliczyć do innego jeszcze, poza wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. lub art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., źródła przychodów.

Na podstawie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w (wymienionej) ustawie mowa jest o pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we w własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W przytoczonej regulacji prawnej art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł i przekazał do obowiązywania definicję działalności gospodarczej prawnie znaczącą dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wynika z niej, że działalnością gospodarczą w obszarze podatku dochodowego od osób fizycznych jest działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z tym że, jeżeli przychody z takiej działalności zostały przez analizowaną ustawę podatkową zaliczone do przychodów ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 -9, to mimo spełnienia wymienionych cech działalność ta nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu i dla potrzeb u.p.d.o.f. Inaczej rzecz ujmując: jeżeli nawet określona działalność ze względu na swoje cechy (zarobkowy charakter, zorganizowany i ciągły sposób realizacji, wykonywanie we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek) w rozumieniu potocznym lub też (hipotetycznie) na podstawie prawa regulującego prowadzenie działalności gospodarczej mogłaby zostać uznana za działalność gospodarczą, to w przypadku, w którym przychody z niej uzyskiwane ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, działalność ta działalnością gospodarczą w obszarze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będzie. Wnioski i oceny powyższe wynikają wprost z jednoznacznej treści przywoływanej regulacji prawnej art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.. Przytaczany i analizowany przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wskazuje, że na zasadzie autonomii prawa podatkowego ustawodawca podatku dochodowego od osób fizycznych: z kręgu działalności, która w innych obszarach mogłaby zostać (ewentualnie) uznana za działalność gospodarczą, wyłączył aktywność podatników, z której przychody zaliczył do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Dla sprawy niniejszej istotne jest, że, na podstawie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z wymienionym w tym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., do działalności gospodarczej w rozumieniu przywoływanej ustawy podatkowej nie można zaliczyć działalności, z której przychody zaliczone zostały do wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 źródła przychodów w postaci działalności wykonywanej osobiście. Na podstawie art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2, uważa się: przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych. Z rozpoznanej sprawy wynika niewątpliwie, że skarżący sporne przychody uzyskiwał z tytułu uprawiania sportu. Przychody tego rodzaju są wymienione wprost i dosłownie w przepisie art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., którego zastosowanie - poprzez art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. wyłącza możliwość zaliczenia wymienionych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a co za tym idzie do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jeżeli nawet uprawianie przez skarżącego sportu wykonywane było faktycznie w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, to z powodu ustawowego zaliczenia przychodów z tego tytułu do wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. działalności wykonywanej osobiście, przychodów tych nie można zasadnie uznać za przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że zaliczenie przychodów z uprawiania sportu do działalności wykonywanej osobiście nie zostało w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. ani też w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w żaden sposób kwalifikowane, ograniczone lub zastrzeżone jakimikolwiek warunkami, na przykład: określonego nakładu pracy, rozmiaru, czasochłonności czy też "zawodowego" lub "niezawodowego" rodzaju tej działalności. Z treści art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. w szczególności nie wynika, że wymienione w niej uprawianie sportu jest działalnością wykonywaną osobiście tylko wtedy, gdy nie jest realizowane zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Rekapitulując. Na podstawie art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.): przychody z uprawiania sportu, jako zaliczone ustawowo do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nie stanowią przychodów ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy.

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2008 r., II FSK 965/07 (LEX nr 468134) oceniając, że działalność wykonywana osobiście nie może być, na użytek ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznana za pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wszystkie zarzuty kasacyjne odnoszące się do podatkowego zakwalifikowania działalności i przychodów skarżącego z tytułu uprawiania sportu są więc, w świetle przywołanych i przeanalizowanych przepisów prawa, niezasadne.

Powoływany w skardze kasacyjnej przepis art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. nie znajduje w sprawie zastosowania. Przepis art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. w rozpatrywanym okresie podatkowym roku 2005 stanowił, co następuje: Płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od wypłaconych należności z tytułu umów o dzieło lub umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Dla dokonania oceny możliwości zastosowania w sprawie niniejszej art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. istotna jest konstatacja, że czym innym jest (odpłatne) uprawianie sportu w ramach jednostki organizacyjnej, w której sportowiec sport uprawia, a czym innym wykonanie usługi, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, w przedmiocie wymienionej działalności sportowej. Odróżnić więc należy, na przykład, udział w treningach czy też w zawodach sportowych w ramach działalności klubu sportowego, w którym sportowiec uczestniczy i z którym jest związany kontraktem na uprawianie sportu, od wykonania usługi polegającej na zaangażowaniu określonej aktywności sportowej na rzecz innego podmiotu (na przykład: odpłatny udział w pokazach sportowych organizowanych przez inny klub, odpłatne nauczanie uprawiania sportu w innym klubie). Jeżeli usługi dotyczące uprawiania sportu stanowią element prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej, podatnik może złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f., które zwolni płatnika od pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od zapłaty za wykonanie tego rodzaju usługi. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które w przywoływanym zakresie przedstawienia stanu faktycznego sprawy nie zostało zakwestionowane zarzutem kasacyjnym naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wynika, ze przedmiotem rozpatrzonego sporu prawnego nie było wykonywanie przez skarżącego usług sportowych, ale uprawianie sportu, które mimo zarobkowego charakteru, zgodnie z treścią art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie mogło w obszarze analizowanej ustawy podatkowej stanowić wykonywania działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., który stanowi (między innymi) o przychodach z osobiście wykonywanej działalności w postaci uprawiania sportu, ustawodawca zawarł zapis o "uprawianiu sportu" nie zaś o "usługach w zakresie uprawiania sportu". Z tego powodu z działalności gospodarczej, na podstawie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., wyłączone zostało uprawianie sportu, a nie usługi w zakresie, czy też dotyczące, uprawiania sportu.

Brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu kasacyjnego naruszenia art.22 ust. 10 u.p.d.o.f. w związku z art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

Poniesienie określonych wydatków mogących stanowić koszty uzyskania przychodów, wysokość tych wydatków oraz większy rozmiar wynikających z nich kosztów uzyskania przychodów w relacji do wartości wynikających z zastosowania normy procentowej określonej w art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f., to niewątpliwie okoliczności stanu faktycznego indywidualnej sprawy podatkowej, które w tej sprawie ustalane i oceniane są na podstawie odpowiednich w tym zakresie przepisów postępowania. Jeżeli zamiarem wnoszącego skargę kasacyjną było zakwestionowanie zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń i ocen faktycznych w przywołanym obszarze, mógł to uczynić za pomocą zarzutów kasacyjnych obejmujących przepisy postępowania, na podstawie których organy podatkowe w powyższym zakresie ustalały i oceniały stan faktyczny, natomiast Sąd pierwszej instancji rozważał go i kontrolował.

Jeżeli natomiast Sąd pierwszej instancji w przedmiocie tym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wypowiedział się – adekwatnym zarzutem kasacyjnym byłby wówczas zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzutów takich w rozpoznanej skardze kasacyjnej odnośnie stanu faktycznego mogącego mieć znaczenie dla oceny możliwości zastosowania art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f. jednak nie przedstawiono. W skardze kasacyjnej znajduje się wprawdzie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jednakże dotyczy on tylko niedostatecznego, zdaniem strony, wypowiedzenia się w zakresie art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f., nie zaś wysokości kosztów poniesionych przez podatnika.

Z kolei zarzut podnoszący naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, 121, 122, 180 § 1 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej odnosi do spornej kwestii zakwalifikowania działalności przychodowej skarżącego podatnika.

W tej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, w której strona wypowiada się w zakresie kosztów z art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f., nie powołano jakichkolwiek przepisów postępowania, na podstawie których stan faktyczny ponoszonych przez skarżącego wydatków oraz ich wysokość był, bądź mógł być, ustalany, oceniany, rozważany, kontrolowany. Nieprawidłowe było w tym zakresie poprzestanie tylko na zarzucie kasacyjnym wskazującym na naruszenie materialnego prawa podatkowego w postaci art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f., ponieważ organy podatkowe nie ustalają stanu faktycznego sprawy, a sąd administracyjny ustaleń tych nie kontroluje, na podstawie regulacji prawa materialnego. Skonstatowane zaniechania skargi kasacyjnej mają istotne znaczenie, ponieważ, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zgodne z prawem zarzuty kasacyjne – sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi wynikające z art. 174 i art. 176 p.p.s.a

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego.

Natomiast na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia połowy kosztów postępowania kasacyjnego ze względu na tożsamy charakter czterech spraw skarżącego rozpoznanych na rozprawie w dniu 25 listopada 2011 r.