Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1308/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 273/15 w sprawie ze skarg P. G. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lutego 2015 r.: nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 1500 (jeden tysiąc pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 273/15 oddalił skargi P. G. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: od sierpnia do grudnia 2011 r., od stycznia do listopada 2012 r., od stycznia do sierpnia 2013 r.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Dyrektor Izby Celnej w O. decyzjami z dnia [...] lutego 2016 r. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] grudnia 2014 r.: nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od sierpnia do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie 84.290 zł, nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od stycznia do listopada 2012 r. w łącznej kwocie 250.384 zł, nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od stycznia do sierpnia 2013 r. w łącznej kwocie 145.613 zł. W uzasadnieniu podniósł, że według ustaleń organu kontroli skarbowej zaewidencjonowane przez stronę faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego, na których jako wystawca widnieje A. oraz B., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z informacji uzyskanych z odpowiednich urzędów skarbowych wynika, że ww. spółki nie prowadziły działalności gospodarczej i w kontrolowanym u podatnika okresie, nie składały deklaracji VAT-7 oraz nie miały możliwości dostarczenia paliwa wskazanego na zakwestionowanych fakturach.

Odnośnie firmy A. ustalono, że spółka ta była zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w W. jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od dnia 12 lutego 2008 r. do dnia 13 czerwca 2011 r., natomiast od dnia 14 czerwca 2011 r. wpisana została do rejestru podatników prowadzonego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...]. Wymieniony organ podatkowy poinformował, iż ze spółką nie mógł podjąć żadnego kontaktu, w związku z czym nie istniała możliwość realizacji kontroli podatkowych. Z dniem 15 lutego 2012 r. spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku VAT.

Natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w wyniku postępowania kontrolnego wobec A. stwierdził, iż spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała. Przesłuchany w charakterze świadka prezes spółki P. C. zeznał, iż nabywając udziały w spółce podjął się jedynie firmowania działalności gospodarczej prowadzonej w rzeczywistości przez osoby trzecie. Rola prezesa sprowadzała się wyłącznie do podpisywania dokumentów na polecenie osoby trzeciej, a sam świadek nie miał wiedzy dotyczącej funkcjonowania kierowanej przez siebie spółki. Dodatkowo stwierdzono, że spółka nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała towarem wskazywanym na dokumentach handlowych, gdyż nie dokonywała jego zakupów, nie posiadała miejsca prowadzenia działalności. P. C. przesłuchany przez CBŚ KGP zeznał, iż do współpracy nakłonił go nieznajomy mężczyzna o imieniu Maciej lub Michał. Współpraca następować miała w zamian za wynagrodzenie. Nieznajomy mężczyzna załatwiał wszystkie formalności związane z powyższym procederem. Anonimowy mężczyzna umawiał się telefonicznie na spotkania, które odbywały się w [...], podczas których świadek podpisywał dostarczone mu dokumenty. Świadek nie wiedział czym zajmuje się firma, gdzie ma swoją siedzibę oraz jakiej treści są podpisywane przez niego faktury. Nadto Dyrektor Izby Celnej w T. oraz Naczelnik Urzędu Celnego I w W. przedstawili informację, iż spółka A. nie była i nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, nie dokonywała wpłat podatku, jak również nie składała informacji w zakresie opłaty paliwowej.

Organ dodał, iż świadkowie J. S., A. R., B. Ł. zostali przesłuchani w ramach prowadzonych postępowań i potwierdzili fakt nabywania przez podatnika oleju napędowego od J. S. Prokuratura Rejonowa w S. przedstawiła zarzut J. S. za to, że w okresie od sierpnia 2012 r. do 9 września 2013 r. w S. i innych miejscowościach na terenie kraju, działając wspólnie i w porozumieniu z W. M., J. B. i S. C., zataił prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek posługując się nazwą zarejestrowanego podmiotu gospodarczego B. Sp. z o.o. z siedzibą w W.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem wskazanym na wstępie oddalił skargę skarżącego. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, iż treść dowodów zgromadzonych w sprawie nie pozwalała na przyjęcie, że podatek akcyzowy od wyrobów, w których posiadanie wszedł skarżący, został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Organy ustaliły bowiem, że podmioty, które zostały wskazane w treści dokumentów służących rozliczeniu należności publicznoprawnych, jako dostawcy, tj. w 2011 r. i do sierpnia 2012 r. – A., oraz w okresie od września 2012 r. do sierpnia 2013 r. – B., w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej i nie były faktycznymi dostawcami.

Jak ustalono A. Sp. z o.o. od dnia 14 czerwca 2011 r. wpisana została do rejestru podatników prowadzonego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. Organ nie mógł ze spółką podjąć żadnego kontaktu, w związku z czym nie istniała możliwość kontroli podatkowych. Z dniem 15 lutego 2012 r. spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku VAT. Natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w wyniku postępowania kontrolnego wobec A. stwierdził, iż spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała towarem wskazywanym na dokumentach, gdyż nie dokonywała jego zakupów, nie posiadała miejsca prowadzenia działalności. Ustalono też, że A. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, nie dokonywała wpłat podatku, jak również nie składała informacji w zakresie opłaty paliwowej.

Jak podkreślił Sąd I instancji, omówione w decyzji zeznania rzekomego właściciela i prezesa spółki (o ustalonym przez organy statusie) co do okoliczności nabycia udziałów i podpisywaniu za drobnym wynagrodzeniem faktur, nie pozostawiają jakiejkolwiek wątpliwości co do wyłącznie przestępczego charakteru działań.

Podobnie, w odniesieniu do spółki B. ustalono, że w okresie od września do grudnia 2012 r. i w 2013 r. spółka była zarejestrowana jako podatnik VAT w Urzędzie Skarbowym W. Nie składała jednak deklaracji VAT-7 za ww. okres. Nie dokonała również rejestracji jako podatnik podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, nie wpłacała podatku akcyzowego oraz nie składała informacji w sprawie opłaty paliwowej z tytułu sprzedaży oleju napędowego u właściwych naczelników urzędów celnych. Spółka posługiwała się adresem siedziby jedynie w celach rejestrowych, a z osobami ją reprezentującymi nie można było nawiązać kontaktu. Prezes zarządu B. od 8 sierpnia 2011 r. miał dozór kuratora sądowego, którego w dniu 19 sierpnia 2012 r. poinformował o swoim przebywaniu na terenie Tajlandii.

Z materiału dowodowego, w szczególności z zeznań J. S., który rzekomo w imieniu ww. spółek dokonywał transakcji ze skarżącym, oraz który dostarczał faktury potwierdzające dostawy, w ocenie Sądu I instancji, jednoznacznie wynika, że w postępowaniu podatkowym nie można było zidentyfikować osób czy podmiotów, które w rzeczywistości dokonywały dostaw, a tym samym nie można było w łańcuchu dostaw dojść do pierwszego etapu obrotu olejem napędowym poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Powyższe wskazuje, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmioty widniejące na fakturach jako dostawcy, co jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym etapie obrotu.

Zdaniem Sądu zasadne były wnioski organu, że działanie bezumowne, zamawianie oleju napędowego bez żadnych przedpłat przez telefon, brak certyfikacji jakości paliwa, płatność gotówką do ręki przedstawiciela bez jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przyjęcie gotówki (dowody KP), nie jest zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Nie można uznać posiadania przez osobę podającą się za przedstawiciela tych podmiotów ogólnie dostępnych dokumentów rejestracyjnych (KRS, CEDG lub REGON), w sytuacji, gdy każdy może pobrać takie wydruki, za równoznaczne z udzieleniem mu pełnomocnictwa do reprezentowania tych podmiotów, a tym bardziej do zawierania umów handlowych oraz dokonywania rozliczeń finansowych.

Ponadto Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że nie zachodziła potrzeba sprawdzania, czy firmy C. Sp. z o.o. w B., D. Sp. z o.o. w K. oraz E. Sp. z o.o. w K., odprowadzały w latach 2011–2013 podatek akcyzowy za paliwo, co działo się po wprowadzeniu przez A. paliwa do ww. składów podatkowych oraz z którego składu przedmiotowe paliwo pochodziło, w celu ustalenia ewentualnej zapłaty podatku akcyzowego od tego paliwa. Te okoliczności zostały przedstawione w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] stycznia 2014 r. wydanej wobec A., określającej kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za okres od stycznia do sierpnia 2011 r., znajdującej się w aktach podatkowych. Z tej decyzji wynika, że w okresie od stycznia do sierpnia 2011 r. sprowadzono 20 mln litrów oleju napędowego, a sprzedano ponad 28 mln litrów – według faktur, z których żadna nie dotyczy skarżącego. Z powyższego w żaden sposób nie można wnioskować, zdaniem WSA, że ten właśnie olej napędowy mógł być przez A. przechowywany (gdzie, skoro spółka nie miała żadnej bazy materialnej) i sprzedawany w okresie od sierpnia 2011 r. do sierpnia 2012 r., a tym bardziej przez B. w okresie od września 2012 r. do sierpnia 2013 r.

Sąd stwierdził, iż organy wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. W sytuacji, gdy brak było realnych możliwości skontaktowania się z rzeczywistymi dostawcami oleju napędowego, nie było zdaniem Sądu racjonalnego uzasadnienia do poszukiwania przez organ potencjalnych kontrahentów.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku P. G. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, poprzez nieuwzględnienie skargi na ostateczne decyzje Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] lutego 2015 r. utrzymujące w mocy mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] grudnia 2014 r. o nr [...] oraz [...], w sytuacji gdy decyzje zarówno organu I, jak i II instancji zostały wydane z naruszeniem:

a) art. 120 w związku z art. 187 § 1 i 2 i art. 191 o.p., poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez poininięcie dowodu w postaci przesłuchania świadków J. S. oraz A. R. i B. Ł., rażąco dowolną ocenę zeznań skarżącego, które to okoliczności jawiły się jako niezwykle istotne dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, jak również odmowa przeprowadzenia dowodu z dokumentów zawartych w aktach sprawy karnej,

b) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 o.p., poprzez niewyjaśnienie istotnych wątpliwości w sprawie, a mianowicie poprzez zaniechanie ustalenia czy i w jakiej ilości A. sp. z o.o. nabyła od E. sp. z o.o. olej napędowy, od którego odprowadzono należną akcyzę oraz opłatę paliwową, a także zaniechanie ustalenia czy B. sp. z o.o. zakupiła i w jakiej ilości od C. sp. z o.o. paliwo oraz jakie podmioty dokonały zakupu paliwa od C. sp. z o.o. po wyprowadzeniu ze składu podatkowego, oraz ustalenia czy D. sp. z o.o. zapłaciła akcyzę za paliwo odsprzedane do A. sp. z o.o. wyprowadzone ze składu podatkowego, a także ustalenia czy pomiędzy spółką A. oraz B. doszło do jakichkolwiek transakcji w zakresie obrotu paliwem, ewentualnie w jakim okresie i co do jakiej ilości paliwa;

c) art. 120 w zw. z art. 165 § 1, art. 121, art. 122, art. 181 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4u o.p., poprzez przyjęcie, iż skarżący nie ustalił przy nabywaniu oleju napędowego od firmy A. i B., czy od nabywanego oleju napędowego został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu wobec czego jako nabywca powinien się liczyć z ryzykiem zapłaty tego podatku -- podczas gdy ustawodawca nie nałożył obowiązku ustalenia przez kolejnego uczestnika obrotu wyrobami akcyzowymi, czy sprzedawca lub jego poprzednik zapłacili podatek akcyzowy od dostarczonego oleju napędowego i nie wskazał procedury według której ustalenie to ma być dokonane; jak również, iż skarżący nie dochował należytej staranności przy spornych transakcjach -- podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż strona skarżąca nie była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu wprowadzenia do obrotu oleju napędowego z nieznanego źródła, a sporne transakcje nie mogły budzić wątpliwości skarżącej co do rzetelności dostawcy olejnu napędowego i wystawcy spornych faktur, gdyż nie odbiegały one od podobnych transakcji realizowanych przez spółkę z innymi dostawcami, a nabywca otrzymał od dostawcy paliwa dokumenty potwierdzające działalność firmy widniejącej na fakturach sprzedaży paliwa: A. z o.o. oraz B. sp. z o.o., tj. KRS, NIP, REGON oraz deklaracje VAT-7, jak również zapewniano o tym, iż wszelkie należności publicznoprawne zostały uregulowane, co miało również odzwierciedlenie na wystawianych przez te podmioty fakturach;

d) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez uznanie, iż strona miała podstawy przypuszczać, iż w stosunku do paliw płynnych nabywanych od spółki A. czy B. na wczesniejszym etapie obrotu nie została zadeklarowana lub określona akcyza w należnej wysokości, mimo iż uzyskane przez odwołującego dokumenty pozwalały na domniemanie, iż od wyrobu został uiszczony podatek akcyzowy;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy "z dnia grudnia 2008 r." o podatku akcyzowym, wskutek błędnego uznania, że skoro sprzedający paliwo podmiot nie odprowadził podatku akcyzowego, to organ powinien automatycznie przerzucić odpowiedzialność na ostatniego nabywcę, oraz błędne przyjęcie, że w stosunku do spółki A. i B. nie powstał obowiązek podatkowy, mimo iż spółka ta posiadała i dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, jak również była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, a więc była faktycznie działającym podmiotem, który to winien zostać obciążony ww. należnościami publicznoprawnymi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, tj. okoliczności wymienione w § 2 tego przepisu, których w tej sprawie nie stwierdzono. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ad initio okazała się niezasadna i podlegała oddaleniu.

Skarga kasacyjna zawiera zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego.

Z uwagi na tak sformułowane podstawy skargi kasacyjnej wskazać należy, że prawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego uzależnione jest od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, który może pozostawać w różnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Zatem treść normy prawa materialnego wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego. To zaś oznacza, że w pierwszej kolejności wymagają rozpoznania zarzuty sformułowane w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 17 ust. 1 p.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię.

W pkt 2 petitum skargi kasacyjnej został sformułowany zarzut błędnej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.). Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne zrozumienie określonej normy prawnej. Skuteczność tak podniesionego zarzutu należy oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych.

Zawarty w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przy uwzględnieniu argumentacji zawartej w uzasadnieniu tego środka prawnego pozwala przyjąć, że dotyczy on m.in. błędnej wykładni wskazanej normy prawnej. Istota tego zarzutu sprowadza się do twierdzenia, iż Sąd I instancji błędnie przyjął za organami podatkowymi, że skoro sprzedający paliwo podmiot nie odprowadził podatku akcyzowego, to organ powinien automatycznie przerzucić odpowiedzialność za uiszczenie akcyzy na nabywcę lub posiadacza wyrobu akcyzowego. Zdaniem skarżącego z uwagi na jednofazowość podatku akcyzowego, kolejny nabywca wyrobów akcyzowych, który je posiada, zasadniczo nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Przesunięcie odpowiedzialności za uiszczenie akcyzy na nabywców i posiadaczy wyrobów akcyzowych powinno dotyczyć wyłącznie sytuacji, gdy organ nie ma możliwości ustalenia sprzedawcy lub podmiotu dokonującego pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Tylko wtedy brak jest możliwości ustalenia, że podatek akcyzowy został zapłacony, co wyczerpuje przesłankę umożliwiającą nałożenie obowiązku zapłaty akcyzy na nabywcę lub posiadacza wyrobu akcyzowego. Istotne przy tym jest to, że jeżeli podatnik dochował należytej staranności w celu ustalenia legalności pochodzenia paliwa to nie może być on uznany za podatnika podatku akcyzowego.

Odnosząc się do tak określonych i uzasadnionych zarzutów naruszenia prawa materialnego w zakresie jego błędnej wykładni wskazać należy, że nie mogą one uzasadniać uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełnym zakresie podziela interpretację przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w powiązaniu z pozostałymi regulacjami zawartymi w ustawie o podatku akcyzowym, zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I GSK 1571/14, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z powyższym wskazać należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Analizy wskazanych wyżej regulacji wprowadzających specyficzną konstrukcję przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz konstrukcję podmiotowości w tym podatku nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasadę jednofazowości podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 4 u.p.a., jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 6 kwietnia 2016 r., z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem.

Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł przy tym, że zasadnie zwraca się uwagę na to, że podstawowym celem tego rozwiązania prawnego jest zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości (np. w wyniku przemytu spoza UE). Ustawodawca wskazał, iż opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała zastosowania w ogóle (zob. Sz. Parulski, Akcyza. Komentarz, Warszawa 2010, s. 104 i n.).

Podkreślił też, iż zasadnie wskazuje się również, że w przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (zob. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 169/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.).

W powołanym wyroku NSA uznał również i tę ocenę należy podzielić, że nie jest trafny pogląd, zgodnie z którym jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Nie jest też zasadny pogląd, że jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w tej sytuacji wobec skarżącego nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Otóż z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany, nawet jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze. Ponadto dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (zob. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 133/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339).

Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły. Stanowisko to również znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w literaturze (zob. wyroki NSA: z 13 października 2010 r. sygn. akt I GSK 950/09; z 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I GSK 270/12 i I GSK 447/11; z 16 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 107/10 i z 12 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 956/10 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w powołanym wyroku NSA z 6 kwietnia 2016 r., że zasadne jest odniesienie się do ujętej w art. 8 ust. 6 u.p.a. konstrukcji zasady jednofazowości podatku akcyzowego i porównanie treści tego przepisu z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Otóż z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że zapłata jest warunkiem wykluczającym powstanie obowiązku podatkowego na mocy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., a zadeklarowanie lub ustalenie – warunkiem zasady jednofazowości (art. 8 ust. 6 u.p.a.). Nie można jednak tracić z pola widzenia zastrzeżenia zawartego w art. 8 ust. 6 in fine u.p.a. Raz jeszcze przytaczając treść art. 8 ust. 6 u.p.a. wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Przepisem ustawy, który stanowi inaczej jest właśnie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Owa odmienność wiąże się natomiast z tym, że w takim przypadku, jak już wskazano, to zapłata jest warunkiem wykluczającym powstanie obowiązku podatkowego.

Zatem cechą charakterystyczną konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz podatnika, które określono w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., jest ponad wszelką wątpliwość uzupełniający rodzaj przedmiotu związany z subsydiarnym obowiązkiem podatkowym uzależnionym od braku wcześniejszego uiszczenia podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot.

Poprzez subsydiarny obowiązek podatkowy w odniesieniu do tego samego towaru, a zatem do tego samego "obiektu", ustawodawca umożliwił powstanie obowiązku w odniesieniu do różnych i odrębnych czynności dotyczących tego towaru; przy czym – jak podkreślił NSA w powołanym wyroku – obowiązek podatkowy może dotyczyć różnych podmiotów, a zatem różnych podatników. Taka konstrukcja prawna zapewnić powinna "szczelność" podatku akcyzowego.

Podkreślić należy, że konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem. Ustawodawca w takim przypadku postanowił nałożyć podatek na podmiot będący posiadaczem lub nabywcą wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Znamienną cechą takiego podmiotu jest zatem to, że wiążą się z nim określone swoiste znamiona zewnętrzne, wskazujące na okoliczność niezapłacenia podatku od wyrobu akcyzowego, którym dysponuje ten podmiot.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela też ocenę zawartą w powołanym wyroku, że przedstawiona konstrukcja przedmiotu opodatkowania ujęta w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest przykładem daleko idącej kompetencji ustawodawcy do nakładania danin publicznych i kształtowania treści przepisów regulujących te daniny. Prawo do nakładania podatku oznacza swobodę wyboru instrumentów podatkowych przez podmiot polityki podatkowej, w szczególności zaś możliwość autonomicznego określenia podmiotu, przedmiotu podatku i podstawy opodatkowania – składających się na hipotezę normy prawnopodatkowej, a także pozostałych elementów techniki podatkowej (zob. A. Kostecki, Elementy konstrukcji instytucji podatku, w: M. Weralski (red.), System instytucji prawno-finansowych PRL, t. III, Wrocław 1985, s. 155 i 156). To bowiem ustawodawca podatkowy określając podatkowoprawny stan faktyczny wskazuje – nie gdzie indziej, tylko w tekście aktu prawnego o randze ustawy – na zdarzenia lub działania, których występowanie rodzi obowiązek podatkowy i wpływa na jego zakres. Również w opinii Trybunału Konstytucyjnego działanie prawodawcy podatkowego mieści się w granicach swobody suwerena do kształtowania normatywnych konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz definiowania przedmiotu opodatkowania. Władza ustawodawcza ma w dziedzinie kształtowania treści systemu podatkowego szeroką swobodę wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Zadanie parlamentu polega na kształtowaniu polityki podatkowej w taki sposób, aby ustanowiony system podatkowy zapewniał systematyczne dochody umożliwiające realizację założonych wydatków, a jednocześnie wpływał na gospodarcze, socjalne i społeczne zachowania podatników (zob. wyrok TK z 9 listopada 1999 r. sygn. akt K 28/98, OTK 1999, nr 7, s. 156).

Kształtując normatywnie przedmiot opodatkowania ustawodawca podatkowy uwzględnia przede wszystkim te stany faktyczne, które mogą być obiektywnie łatwo ustalone przez organy podatkowe w związku z weryfikacją samoobliczenia podatku przez podatnika. Konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., ponad wszelką wątpliwość, podyktowana została przede wszystkim zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa. Brak wcześniejszej zapłaty podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot stanowi podstawę do dochodzenia podatku na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Na prawidłowość interpretacji zakwestionowanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym wskazuje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W tym wyrok TSUE z 17 listopada 2011 r. w sprawie C-454/10 (LEX nr 1027022). Także w wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 r. (sygn. C-325/99, LEX nr 83220) TSUE wskazał, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest nie tylko produkcja oraz import wyrobów akcyzowych, ale samo posiadanie wyrobu akcyzowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, a który został wyprowadzony ze składu podatkowego.

Jak podkreśla się przy tym w piśmiennictwie, regulacja z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stanowi doprecyzowanie przepisów w celu wyeliminowania wątpliwości co do obciążenia wskazanej czynności podatkiem akcyzowym oraz jednoznaczną implementację orzecznictwa TSUE (por. Sz. Pakulski, Podatek akcyzowy. Komentarz, LEX 2016).

Reasumując, stwierdzić należy, że dla zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie mają prawnie doniosłego znaczenia takie okoliczności, jak dysponowanie przez podatnika danymi umożliwiającymi zidentyfikowanie sprzedawcy tych wyrobów oraz działanie podatnika w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że dostawca wyrobu akcyzowego (lub jego poprzednik) zapłacili już należną akcyzę. Analizowane przepisy ustawy o podatku akcyzowym abstrahują od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara podatnika lub też zachowanie należytej staranności przez podatnika, w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego, w kontekście podstawy opodatkowania, określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. (por. wyrok NSA z 1 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1106/13 oraz ww. wyrok w sprawie sygn. akt I GSK 1571/14). Taki też pogląd był prezentowany w orzecznictwie sądowym na tle regulacji zawartej w art. 4 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a. z 2004 r.), określającej instytucję opodatkowania akcyzą nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, a więc odpowiadającą zasadniczo regulacjom z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Na tle poprzednio obowiązującego systemu prawnego (i pogląd ten należy uznać za aktualny w stanie prawnym wynikającym z ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.) wskazywano, że podatek akcyzowy, mimo tego iż jest podatkiem pośrednim, tak jak podatek od towarów i usług, to jednak podatek ten jest odrębną daniną publicznoprawną rządzącą się własnymi regułami – stanowiącymi system podatku akcyzowego. W ramach tego podatku nie funkcjonuje instytucja dobrej wiary nabywcy towaru. To nie tak jak w podatku od towarów i usług, gdzie uprawnienie podatnika (nabywcy towaru) w postaci odliczenia podatku naliczonego jest niezależne od zapłaty podatku VAT przez zbywcę tego towaru. Natomiast z systemu podatku akcyzowego wprost wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona. Aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją.

Na gruncie tych dwóch podatków: podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług ze względu na ich swoiste uregulowania istotne są różne ustalenia faktyczne (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 1157/13 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo; orzeczenia.nsa.gov.pl).

W systemie podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego istotne znaczenie mają okoliczności towarzyszące nabyciu towaru, charakteryzujące dobrą wiarę podatnika nabywającego towar. W świetle orzecznictwa TSUE i NSA istotne jest ustalenie, czy odbiorca towaru wiedział lub powinien wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, sprawdzenie tego zaś jest zadaniem organów podatkowych (por. wyrok TSUE z 13 marca 2014 r. w sprawie C-107/13, LEX nr 1433638; wyrok NSA z 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSSK 761/13, LEX nr 14800716). W zakresie zaś podatku akcyzowego za istotne należy uznać to, czy podatek akcyzowy od nabytego lub posiadanego wyrobu akcyzowego został zapłacony, zadeklarowany lub jego wysokość została określona decyzją. Obowiązek zaprezentowania dowodu odnośnie do przedstawionych okoliczności spoczywa na podatniku nabywającym lub posiadającym wyrób akcyzowy. W sytuacji więc, gdy podatek akcyzowy od nabytego oleju napędowego ani nie został zapłacony, ani też zadeklarowany lub określony w drodze decyzji na wcześniejszych etapach obrotu tym paliwem, to u nabywcy (posiadacza) takiego paliwa powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Oznacza to, że późniejsze (czyli po nabyciu oleju napędowego bez zapłaconej lub zadeklarowanej akcyzy) wydanie decyzji któremukolwiek z podmiotów biorących udział w obrocie wyrobem akcyzowym już po powstaniu obowiązku z tego tytułu, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ale także nie anuluje powstałego już obowiązku i nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 29 września 2016 r. sygn. akt I GSK 15/15, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Prezentowane powyżej stanowisko co do wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest jednolite w orzecznictwie sądowym (por. np. wyroki NSA z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I GSK 91/17, z 5 października 2017 r. sygn. akt I GSK 1538/15, z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 1014/16, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując, z przyczyn wyżej wskazanych zarzut błędnej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zawarty w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za chybiony. Oceny zasadności zarzutu naruszenia wskazanego przepisu prawa materialnego, co do jego niewłaściwego zastosowania, także sformułowanego w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny dokona w dalszej części uzasadnienia, po ocenie zarzutów opartych o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. kwestionujących ustalony w sprawie stan faktyczny i ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 165 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. w zakresie sformułowanym w pkt 1 lit. a)–d) petitum skargi kasacyjnej należy wskazać, że powołane w tym środku zaskarżenia okoliczności nie uzasadniają twierdzenia, aby Sąd I instancji dokonał nieprawidłowej kontroli zaskarżonych decyzji.

Przy ocenie powyższych zarzutów należy bowiem mieć na względzie kierunek wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powyżej przedstawiony. Wynika z niego, że postępowanie dowodowe związane z zastosowaniem art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ma wyjątkowy charakter. Jak wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny powyższa regulacja dotyczy najczęściej towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. W takich okolicznościach niezwykle trudne może okazać się udowodnienie w stosownej procedurze, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Brak rzetelnych dokumentów, ewentualnie szczątkowa dokumentacja w powiązaniu z dokumentacją potwierdzającą nabycie wyrobów od podmiotów nieistniejących, czyli dokumentacja niepotwierdzająca faktów, znacznie utrudniają ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zauważyć należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie wskazuje, kto ma udowodnić okoliczność zapłaty podatku akcyzowego. W tym zakresie obowiązuje zatem wynikająca z art. 122 o.p. zasada prawdy materialnej, nakładająca na organ podatkowy określone obowiązki dowodowe. Natomiast w interesie strony postępowania jest wykazanie wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt zapłaty podatku akcyzowego, konkretnie od tego samego paliwa, którym dysponowała strona postępowania (por. ww. wyrok NSA z 1 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1106/13). Z tego też względu to na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa w istocie ciężar prezentacji dowodów, które pozwoliły na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza od tego właśnie paliwa została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W ramach tego obowiązku podatnik musi wykazać się aktywnością i wskazać wszystkie okoliczności faktyczne pozwalające organowi na dokonanie ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony (por. wyroki NSA: z 15 września 2014 r. sygn. akt I GSK 523/11, z 27 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1581/11, z 28 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 396/12, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z zawartej w art. 120 o.p. zasady legalizmu i praworządności wynika, iż organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie zaś z art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast w myśl zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. i skonkretyzowanej w art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy ma obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowody. Ta powinność oznacza, że organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Zebrane dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Po przeprowadzeniu dowodów organ powinien, dając odpowiedni temu wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji (art. 210 § 4 o.p.), wyrazić stanowisko, którym dowodom dał wiarę oraz wskazać przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W rozpoznawanej sprawie, wbrew zarzutom skarżącego, Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły zasad zawartych w ww. przepisach Ordynacji podatkowej.

Ze zgromadzonego w poszczególnych sprawach materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie podatkowe, z poszanowaniem regulujących je zasad. W rzeczywistości zaś podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja zmierza nie tyle do wykazania, w jaki sposób doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego oraz jego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, lecz do podważenia dokonanej przez organy podatkowe oceny zgromadzonego w poszczególnych sprawach materiału dowodowego. Wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. zasady zobowiązujące organ podatkowy do wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia sprawy, należy rozumieć w ten sposób, że organ jest zobowiązany do podjęcia transparentnych, legalnych działań mających na celu zgromadzenie dowodów o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie prowadzenie postępowania w sposób nieograniczony. W kontrolowanych przez Sąd I instancji sprawach organy ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że podmioty, które zostały wskazane w zakwestionowanych fakturach jako dostawcy, tj. A. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o., wbrew zarzutom skarżącego, nie prowadziły działalności gospodarczej. Nie były one faktycznymi dostawcami wyrobów akcyzowych, a zatem istniały podstawy do przyjęcia, że podatek akcyzowy od wyrobów pochodzących z niewiadomego źródła nie został zapłacony. Zarówno skarżący, jak i organy podatkowe w ramach przeprowadzonego postępowania, nie dysponowały dowodami świadczącymi o tym, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych (objętych zakwestionowanymi fakturami VAT na zakup oleju napędowego) do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika.

Skarżący zasadność podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania upatrywał m.in. w pominięciu dowodu z zeznań świadków: J. S., A. R. i B. Ł. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto argumentację odnoszącą się do tego zarzutu, której istota sprowadzała się do twierdzenia, iż przeprowadzenie ww. dowodu miało na celu wyjaśnienie wątpliwości, że akcyza została wcześniej uiszczona niż sprzedaż paliwa przez A. sp. z o.o. i B. sp. z o.o.

Odnosząc się do powyższego przede wszystkim stwierdzić należy, że dowód z zeznań ww. świadków został dopuszczony i przeprowadzony w ramach prowadzonych postępowań w rozpoznawanych sprawach, na okoliczność zakupu paliwa przez skarżącego. Jak wynika z uzasadnień zaskarżonych decyzji, zeznania ww. świadków zostały szczegółowo zanalizowane i ocenione przez organy i stanowiły wraz z innymi dowodami podstawę przyjętych ustaleń m.in. co do mechanizmu zamawiania, nabywania oleju napędowego, okoliczności zapłaty za paliwo oraz obiegu dokumentów handlowych. W związku z ponowieniem wniosku o dopuszczenie dowodu z zeznań ww. świadków organ odwoławczy stosownym postanowieniem wniosku tego nie uwzględnił.

W uzasadnieniu wydanych decyzji organ odwoławczy wyjaśnił podstawy odmowy ponownego przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań ww. świadków, z których jasno wynika, iż skarżący ponawiając przedmiotowy wniosek nie wskazał na rozbieżności w zeznaniach tychże świadków, czy też wystąpienia nowych okoliczności.

Zatem nietrafne są zarzuty skargi kasacyjnej, że organy pominęły dowód z zeznań ww. świadków. W ramach tych zarzutów brak zaś argumentacji, która wskazywałaby na nieprawidłowość działań organu odnośnie do odmowy ponowienia wnioskowanych dowodów.

Skarżący zarzucał też, że w prowadzonych postępowaniach podatkowych bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z dokumentów zawartych w aktach sprawy karnej. W uzasadnieniu tak sformułowanego zarzutu argumentowano, że organ podatkowy nie zapoznał się z całością materiału a jedynie zażądał konkretnych, wybiórczych dokumentów w postaci protokołów przesłuchań. Zarzucił skarżący, że z materiałów zebranych w sprawie karnej może wynikać bezpośrednio, iż podatek akcyzowy był odprowadzony, przez kogo i w jakim zakresie, P. G. zaś stał się pokrzywdzony w wyniku oszustwa.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że nie wskazano w nich sygnatury akt sprawy karnej, ani też nie sprecyzowano, które z dowodów zgromadzonych w tak określonym postępowaniu karnym zostały bezzasadnie pominięte przez organy podatkowe ze skutkiem o istotnym wpływie na wynik rozstrzyganych spraw. Uchybienie to jest istotne zważywszy na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Niezależnie jednakże od powyższego wskazać należy, że organy podatkowe mogły w prowadzonych postępowaniach wykorzystać materiały pozyskane z akt sprawy karnej, co wynika z art. 181 o.p. Także art. 180 § 1 o.p. wskazuje na otwarty katalog systemu dowodów. W oparciu o powołane przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, organy uprawnione były również do tego, aby za niecelowe uznać pozyskanie całego materiału z akt sprawy karnej na potrzeby wyjaśnienia okoliczności faktycznych determinowanych przepisami materialnego prawa podatkowego (tj. ustawy o podatku akcyzowym). W rozpoznawanych sprawach w oparciu o materiały uzyskane z akt śledztwa prowadzonego w sprawie o sygn. VI Ds. 9/14 ustalono, że m.in. J. S. przedstawiono zarzut, iż w okresie od sierpnia 2012 do 9 września 2013 r. działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami zataił prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek, posługując się nazwą zarejestrowanego podmiotu gospodarczego B. sp. z o.o. Uwzględniwszy powyższe oraz motywy skargi kasacyjnej odnoszące się do tej kwestii, za pozbawione słuszności należało uznać zarzuty dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodu z dokumentów zawartych w aktach sprawy karnej.

Reasumując, zarzuty zawarte w pkt 1 lit. a) petitum skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadne.

W ramach pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania skarżący zarzucał, że bezzasadnie zaniechano ustalenia czy i jakie ilości oleju napędowego A. sp. z o.o. nabyła od E. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. od C. sp. z o.o., a także ustalenie jakie podmioty dokonały zakupu paliwa od tego podmiotu i ustalenie czy D. sp. z o.o. zapłaciła akcyzę za paliwo odsprzedane A., nadto zaniechano ustalenia czy pomiędzy A. i B. doszło do jakichkolwiek transakcji w zakresie obrotu paliwem.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej odnoszące się do powyższych zarzutów zawiera ogólnikową argumentację sprowadzającą się do twierdzenia, iż nie można wykluczyć, że transakcje te dotyczyły paliwa z zapłaconą akcyzą. Argumentacja ta stanowi w istocie polemikę ze stanowiskiem Sądu I instancji, akceptującym ustalenia organów zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, odnoszących się do przedmiotowej kwestii.

W związku z powyższym wskazać należy, że organ odwoławczy w wydanych decyzjach odnosząc się do powyższej kwestii stwierdził, iż z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] stycznia 2014 r. (wydanej wobec A. określającej kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za okres od stycznia do sierpnia 2011 r.) wynika, iż ilość nabytego przez osoby trzecie na terytorium Litwy oleju napędowego (20 mln l) została zbyta przez firmy C. sp. z o.o., D. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. w okresie od stycznia do sierpnia 2011 r. Natomiast wydane decyzje w niniejszym postępowaniu, określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, dotyczyły następujących okresów: sierpnia – grudzień 2011 r., styczeń – listopada 2012 r. oraz styczeń – sierpień 2013 r. Analizując szczegółowo ustalenia zawarte w ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. organ odwoławczy uznał, że wskazane przez skarżącego firmy nigdy nie świadczyły żadnych usług na rzecz spółki B. Natomiast A. w rzeczywistości nie sprzedawała oleju napędowego skarżącemu, gdyż paliwo to było nabywane z nieznanego źródła pochodzenia. Z uwagi na informacje uzyskane z odpowiednich urzędów skarbowych, z których wynika, że A. nie prowadziła w kwestionowanym okresie działalności gospodarczej i nie składała deklaracji VAT-7 w okresie tym nie miała możliwości dostarczenia paliwa skarżącemu. Z tych względów organ odwoławczy uznał, że brak było podstaw do sprawdzenia czy składy podatkowe C. sp. z o.o., D. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. odprowadziły w latach 2011–2013 podatek akcyzowy za paliwo. Sąd I instancji akceptując powyższą ocenę i odnosząc się do zarzutów skarżącego o tożsamej treści jak w skardze kasacyjnej nie stwierdził żadnych sprzeczności w stanowisku zaprezentowanym w uzasadnieniach zaskarżonym decyzji, podkreślając, że z ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] stycznia 2014 r. wynika ponadto, iż w okresie od stycznia do sierpnia 2011 r. sprowadzono 20 mln litrów oleju napędowego, a sprzedano ponad 28 mln litrów – według faktur, z których żadna nie dotyczy skarżącego. Ponadto Sąd I instancji wskazał, że ww. decyzji stwierdzono zadeklarowanie akcyzy od dostaw w styczniu oraz podano informację o wydaniu przez Naczelnika Urzędu Celnego w O. decyzji obciążającej akcyzą spółkę E. za okres od stycznia do lipca 2011 r. W ocenie Sądu I instancji powyższe w żadnym stopniu nie uprawnia do stwierdzenia, że ten olej napędowy mógł być przez A. przechowywany i sprzedawany w okresie od sierpnia 2011 r. do sierpnia 2012 r., a tym bardziej przez B. w okresie od września 2012 r. do sierpnia 2013 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa ocena Sądu I instancji w świetle zgromadzonego materiału dowodowego jest spójna i logiczna, nie budzi żadnych wątpliwości. Natomiast w skardze kasacyjnej brak argumentacji, która by w sposób logiczny kwestionowała to stanowisko, gdyż sprowadza się ona jedynie do polemiki. Tym samym zarzuty te, przy uwzględnieniu zaprezentowanego na wstępie rozumienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., nie mogły być uznane za zasadne. Oznacza to, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w pkt 1 lit. b) petitum skargi kasacyjnej przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 188 o.p. Wnioskowane przez skarżącego dowody czy też zarzuty wskazujące na niewyjaśnienie określonych wątpliwości nie zmierzały bowiem do jednoznacznego ustalenia czy podatek akcyzowy od zakwestionowanego paliwa, czyli dostarczonego skarżącemu został zapłacony. Trafne jest przy tym stanowisko organu odwoławczego, zaakceptowane przez Sąd I instancji, że skarżący jako uczestnik obrotu gospodarczego powinien był wykazać minimum staranności w zakresie ustalenia okoliczności zapłaty akcyzy od nabywanego paliwa oraz udowodnienia tej okoliczności, gdyż jest to warunkiem uwolnienia się z obowiązku zapłaty akcyzy przez nabywcę, a ponadto to nabywca paliwa z natury rzeczy powinien być posiadaczem wiarygodnych informacji, od kogo nabywa paliwo i czy od tego paliwa został zapłacony podatek akcyzowy.

Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, znajdujących oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym w każdym z prowadzonych postępowań, wynikało, iż skarżący nie sprawdził czy wystawca faktur faktycznie dokonuje obrotu paliwem, nie żądał dokumentów, z których wynikałoby, że firma dostawcy składała deklaracje podatkowe oraz dokumentów, z których wynikałoby, że podatek akcyzowy został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu. Jako profesjonalny przedsiębiorca skarżący powinien był tak zorganizować proces zakupu oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu.

Zapewnienia ustne przez J. S., z inicjatywy którego nastąpił zakup tańszego paliwa przez skarżącego w stosunku do oferowanej ceny przez inne firmy, dostarczanie faktur VAT przez tegoż dostawcę i dokonywanie płatności do jego rąk, wyłącznie w formie gotówkowej, bez jakichkolwiek potwierdzeń, brak weryfikacji przez skarżącego spółek A. i B. w urzędach skarbowych, poprzestanie jedynie na okazanych do wglądu przez J. S. dokumentach typu NIP, REGON, KRS czy deklaracje VAT-7, bez sprawdzenia czy spółki te posiadają koncesję na paliwa w oparciu o stosowne certyfikaty jakości, wbrew zarzutom skarżącego dowodzą, iż nie zachował on staranności w zakresie zidentyfikowania kontrahenta oraz upewnienia się, że od nabywanego paliwa akcyza została zapłacona.

Uwzględniwszy powyższe oraz przyjętą w sprawie wykładnię art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie można uznać za trafne zarzutów zawartych w pkt 1 lit. c)–d) petitum skargi kasacyjnej. Uzasadnienie tych zarzutów nie zawiera żadnych argumentów, które wskazywałyby na wadliwość ocen dokonanych w tych sprawach przez Sąd I instancji. Istotne przy tym jest to, na co zwrócił już wcześniej uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym abstrahują od takich okoliczności jak dobra czy zła wiara podatnika. Dlatego też chybione są zarzuty dotyczące wadliwej oceny w tym zakresie materiału dowodowego czy też braku dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w kierunku badania dochowania przez skarżącego należytej staranności przy realizacji dostaw od J. S.

W świetle powyższego za bezzasadne należało uznać zarzuty zawarte w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, co oznacza akceptację ustaleń organów i stanowiska Sądu I instancji o fikcyjnej działalności kontrahentów skarżącego, tj. A. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o.

W tych okolicznościach faktycznych zważywszy na art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nabywca lub posiadacz takich wyrobów staje się podatnikiem podatku akcyzowego, a organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania rzeczywistego zbywcy tego paliwa i podejmowania działań celem określenia zobowiązania podatkowego podmiotu wprowadzającego do obrotu wyroby, od których nie została zapłacona akcyza.

Skoro bezskuteczne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, to w konsekwencji za nietrafne należało uznać zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej).

Przyjęty bowiem przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe w poszczególnych decyzjach dotyczących określenia podatku akcyzowego za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r., od stycznia do listopada 2012 r., od stycznia do sierpnia 2013 r. nie został skutecznie zakwestionowany w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Skoro z przyjętego stanu faktycznego wynika, że skarżący nabywał i posiadał w ww. okresach olej napędowy, od którego nie zadeklarowano i nie zapłacono akcyzy w należytej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu, to zasadnie zastosowano w wydanych decyzjach art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i od 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804). Orzekając o częściowym zwrocie kosztów postępowania w tej sprawie uwzględniono, że zarówno w tej sprawie jak i w sprawie o sygn. akt I GSK 1362/16, rozpoznanych tego samego dnia, odpowiedzi na skargi kasacyjne były zbliżone, co wpłynęło na ocenę nakładu pracy pełnomocnika organu.