Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 132/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2018 r. sprawy ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2017 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia z podatku towarów i usług w związku z cesją praw wraz z przejęciem zobowiązań z umowy przedwstępnej do nieruchomości mieszkalno-usługowej. We wniosku tym przedstawiono, iż prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą: M. P. S. z siedzibą w N. S., będąc zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiot działalności Wnioskodawcy zawiera między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD [...]). Wnioskodawca w 2016 roku zawarł umowę kupna praw wraz z przejęciem zobowiązań z umowy przedwstępnej na zakup nieruchomości mieszkalno-usługowej od osoby fizycznej. Wcześniejszym właścicielem tej nieruchomości była Spółka Akcyjna, czynny podatnik podatku od towarów i usług, która zakupiła ją od osób fizycznych bez prawa do odliczenie podatku od towarów i usług. Spółka ta zawarła umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości z osobą fizyczną od której to Wnioskodawca odkupił wyżej wymienione prawa. Zakup praw do tej nieruchomości nie był objęty podatkiem od towarów i usług, zatem Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do jego odliczenia. W 2017 roku Wnioskodawca dokonał cesji tego prawa na rzecz podmiotu gospodarczego będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług za wynagrodzeniem. Sprzedaż ta została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie: czy dokonanie cesji praw wraz z przejęciem zobowiązań z umowy przedwstępnej do nieruchomości mieszkalno-usługowej, opisanej powyżej, za wynagrodzeniem, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług .

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno zakup prawa wraz z przejęciem zobowiązań do umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości mieszkalno-usługowej jak i późniejsza cesja tego prawa, w efekcie końcowym, sprowadzają się do dostawy nieruchomości. Dostawa ta, zdaniem Wnioskodawcy, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ w stosunku do tej nieruchomości nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (zakup nie był udokumentowany fakturą Vat) oraz nie ponosił on wydatków na ulepszenie tej nieruchomości, w stosunku do których miałby prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie Wnioskodawca uważa, że dostawa ta może korzystać także ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10, ponieważ nie zostały spełnione negatywne przesłanki ujęte w pkt 10 podpunkty a i b.

Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2017 r. ( znak. [...]) stwierdził, iż stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ powołał się na treść przepisu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 roku, poz. 1221 ze zm.; zwanej dalej "ustawą" lub "ustawą o VAT"), art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 10 , oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy.

Mając na względzie wyżej przytoczone przepisy, Organ stwierdził, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Ponadto organ wskazał, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Powołując się na przytoczone wcześniej regulacje Organ wskazał, że pojęcie świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Innymi słowy, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu za odpłatnością.

Zdaniem Organu, zgodnie z art. 509 kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny Dz. U. z 2017 r. poz. 459 t.j. z późń. zm.)przedmiotem przelewu jest prawo majątkowe, nie zaś "towar". Inaczej mówiąc, przedmiotem cesji jest konkretna wierzytelność czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe. W związku z czym, sama instytucja cesji jako umowy prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw, a nie konkretnego towaru, nawet, jeżeli dostawa tego towaru jest niejako "efektem końcowym" scedowanego zobowiązania. Zatem przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na rzecz innego podmiotu będzie świadczeniem, za które cedent (tutaj Wnioskodawca) otrzyma ustalone przez Strony wynagrodzenie. Pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą zaistnieje bowiem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca podejmie bowiem określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei nabywca stanie się niewątpliwie beneficjentem tej czynności – będzie bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym.

W konsekwencji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że przeniesienie przez Wnioskodawcę na Nabywcę praw i obowiązków z umowy przedwstępnej wskutek zawarcia umowy cesji stanowić będzie usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy a nie dostawę towaru, a tym samym w sprawie objętej wnioskiem przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT nie mają zastosowania.

Organ podkreślił, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzenia wykonawczego do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla czynności cesji umowy sprzedaży. Tym samym uznać należy, że usługa ta podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%. Zatem przeniesienie przez Wnioskodawcę na Nabywcę praw i obowiązków z umowy Przedwstępnej w wyniku zawarcia umowy cesji stanowić będzie świadczenie usługi przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy, które podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawką podstawową, tj. 23%.

Na to rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie wpłynęła skarga , w której zarzucono : w pkt 1 obrazę prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 , art. 7 ust. 1 orz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku (Dz. U. z 2017 roku poz 1221 ze zmianami) poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że cesja praw z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości stanowi usługę opodatkowaną podstawową stawką podatku od towarów i usług ; w pkt 2 brak powołania w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jakiegokolwiek odniesienia się do orzecznictwa sądowego niezbędnego w rozstrzygnięciu powyższej sprawy. W związku z czym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż jego zdaniem wynikających z umów przedwstępnych dotyczących nieruchomości powinna być uznana za dostawę towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 tejże ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.l pkt I, rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Skarżący wskazał, że pojęcie to nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, zatem nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. Czynności przejęcia prawa własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, ponieważ dostawa towarów nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy, czyli w konsekwencji pojęcie dostawa towarów oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą się wiązać ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności.

Ponadto Skarżący powołał się na konieczność stosowania podejścia ekonomicznego, a nie czysto prawnego wynikająca z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów krajowych (uchwala Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 roku IFPS 1/2006) oraz wątpliwości jakie powstają na gruncie indywidualnych stanów faktycznych co do jednoznacznego kwalifikowania danej czynności, bądź to jako dostawy, bądź jako usługi. W takich przypadkach należy mieć na uwadze wg. Skarżącego, iż dla określenia prawidłowych skutków zdarzenia gospodarczego w zakresie podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma kryterium ekonomiczne (konkluzja wyroku TSUE w sprawie C-185/01, tak również stwierdzono w Komentarzu do Dyrektywy VAT 2006/112/WE pod redakcją Jerzego Martini, Oficyna Wydawnicza UNIMEX).

Zdaniem Skarżącego należy uznać, że towarem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinien być każdy przedmiot materialny mogący być przedmiotem obrotu. Tak szerokie rozumienie pojęcia towaru spowodowane jest cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jako powszechnego podatku od konsumpcji. Bowiem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług pojęciem dostawy towarów określa się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii. Z definicji towaru zniknął podział na rzeczy ruchome, budynki i budowle lub ich części oraz grunty. Z uwagi na to, że pojęcie rzeczy obejmuje zarówno rzeczy ruchome jak i nieruchomości, w ramach których wyróżnia się grunty, budynki i części budynków, zakres przedmiotowy definicji się nie zmienił. Natomiast wśród towarów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem wyróżnia się grunty, budynki i części budynków - ich sprzedaż stanowi dostawę towarów w świetle art. 7 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący wskazał, iż przedmiotowy towar stanowi na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług źródło wielu zagadnień problemowych poddawanych pod rozwagę głosom doktryny i orzecznictwa, wśród których to dość szeroko komentowanym zagadnieniem jest klasyfikacja umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości.

Odwołując się do przepisów Kodeksu Cywilnego (art. 389 ) Skarżący wskazał, iż terminem umowy przedwstępnej określa się umowę, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia umowy oznaczonej np. umowy sprzedaży nieruchomości. Z chwilą zawarcia umowy nie dochodzi do przeniesienia prawa własności, to jednak w przyszłości takie przeniesienie będzie miało miejsce, gdyż zawarcie umowy o skutku rozporządzającym jest naturalnym następstwem umowy przedwstępnej. Fakt zawarcia umowy przedwstępnej wiąże się zatem z faktem przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem (rzeczą). Do przejścia ekonomicznego władztwa nad towarem ze sprzedawcy na nabywcę nie musi towarzyszyć przeniesienie własności na gruncie prawa cywilnego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt iii SA/Wa 600/11). Zgodnie natomiast z art. 509 K.C. wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania, prawnym skutkiem przelewu jest przejście ze zbywającego na nabywcę wierzytelności wraz ze związanymi z nią prawami (art. 509 § 2 K.C.)

W skardze wskazano, iż Skarżący zawarł umowę kupna praw wraz z przejęciem zobowiązań z umowy przedwstępnej na zakup nieruchomości mieszkalno usługowej, a następnie dokonał cesji tych praw, za wynagrodzeniem, na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą.

Ponadto Skarżący powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2011 roku sygn.akt III SA/Wa 600/11 w którym to Sąd uznał zawarcie umowy cesji praw do nieruchomości wynikających z umowy przedwstępnej za wywołujące taki sam skutek na gruncie podatku od towarów i usług. WSA stwierdził, iż "umowa przedwstępna i przeniesienie praw wynikających z tej umowy dotyczą tych samych czynności. Nie powinno się zatem różnicować stawek podatkowych ani zasad ich opodatkowania." WSA wskazał ponadto: "zarówno w przypadku zawarcia umowy przedwstępnej jak i cesji w efekcie końcowym chodzi o dostawę i nie może być dana czynność kwalifikowana raz jako dostawa, raz jako usługa, by w końcu znowu zakwalifikować ją jako dostawę w momencie przeniesienia prawa do dysponowania jak właściciel". Powyższą argumentację podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 24 maja 2013 roku sygn. akt 1 FSK 169/12, gdzie wskazał, iż :" Sąd I instancji zasadnie zwrócił uwagę, że w przedstawionym stanie faktycznym umowa przedwstępna i cesja dotyczy tej samej czynności tj. dostawy lokali, przy czym zgodnie z ustalonymi w podatku od towarów i usług zasadami wysokości stawek zdecydować powinno kryterium ekonomiczne, a nie cywilistyczna forma poszczególnych czynności, na którą wskazał organ uznając, iż przedmiotem cesji jest sprzedaż prawa i przeniesienie obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej". Sąd pokreślił również, że:" Prawidłowo ocenił Sąd I Instancji, że efekt finalny transakcji sprowadza się do dostawy lokali tak w przypadku umowy przedwstępnej jak i cesji."

Na poparcie swojej argumentacji Skarżący przedłożył także wcześniejszą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 stycznia 2017r. [...] [...] w tożsamej sprawie, wydanej dla podmiotu zbywającego P. S. prawa i obowiązki w drodze cesji, w którym to Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził jednoznacznie, że zbycie cesji praw i obowiązków nie podlega podatkowi VAT.

W odpowiedzi na powyższą skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 6 lutego 2018 roku wniósł o oddalanie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz 1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz. 1369 ze zm ), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół kwestii czy dokonanie cesji praw wraz z przejęciem zobowiązań z umowy przedwstępnej do nieruchomości mieszkalno-usługowej, opisanej we wniosku , za wynagrodzeniem, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT jako dostawa towaru.

W ocenie Organu interpretacyjnego w przypadku cesji praw nie można mówić o dostawie towarów, gdyż między Wnioskodawcą a nabywcą zaistnieje bowiem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Podstawą sporu jest zatem pytanie czy dokonanie cesji praw w warunkach przedstawionych we wniosku jest dostawą towarów czy też usługą . Zgodnie bowiem z art. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod pewnymi warunkami wymienionymi w ustawie.

W ocenie Sądu, dokonana przez organ kwalifikacja transakcji będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowa. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ( w art. 5 ust. 1 pkt 1 mowa jest o odpłatnej dostawie towarów i odpłatnym świadczeniu usług na terytorium kraju) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel [...]. Natomiast stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 [...].

Definicje dostawy towarów i świadczenia usług wzajemnie się uzupełniają, a świadczenie usług zostało zdefiniowane w sposób negatywny. Każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów traktowana jest jako świadczenie usług. W wielu przypadkach kwalifikacja danej czynności jako dostawy towarów czy też świadczenia usług pozostaje bez znaczenia dla zasad opodatkowania danej transakcji, jednakże w pewnych sytuacjach pełni ona istotną rolę np. dla ustalenia miejsca opodatkowania, prawa do odliczenia podatku naliczonego, czy też tak jak w niniejszej sprawie - dla wysokości opodatkowania. Zdarzają się przypadki, czego przykładem jest rozpoznana sprawa, iż istnieje problem z dokonaniem kwalifikacji danej czynności, bądź to jako dostawy, bądź jako usługi. Wówczas w szczególności trzeba mieć na względzie, że dla określenia prawidłowych skutków danego zdarzenia gospodarczego w zakresie podatku VAT decydujące znaczenie ma kryterium ekonomicznie (taka konkluzja wynika np. z wyroku ETS w sprawie C- 185/01, tak też stwierdzono w Komentarzu do Dyrektywy VAT 2006/112/WE pod red. Jerzego Martini, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX" Wrocław 2010), co oznacza, iż interpretując przepisy o VAT nie można powoływać się wyłącznie na cywilistyczną formę poszczególnych czynności. ( wyrok WSA w Warszawie z 16.11. 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 600/11 )

Analizując prawidłowość wykładni norm prawnych będących przedmiotem sporu należy mieć na względzie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Dlatego też w okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej, aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej. Należy bowiem uwzględnić, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, jak wcześniej wskazano z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga – przy ich definiowaniu – szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne. ( wyro NSA z 23.03.2017 r. sygn.. akt I FSK 1406/15)

Również w powołanej przez Skarżącego uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/06, Naczelny Sąd Administracyjny opowiadając się za oderwaniem definicji dostawy towaru od przeniesienia własności w rozumieniu cywilistycznym odwołał się do poglądu, zgodnie z którym ograniczenie tej definicji do transakcji, na skutek których dochodzi do przeniesienia prawa własności, prowadziłoby do zawężenia zakresu opodatkowania tym podatkiem, względnie do uznania transakcji o charakterze bardzo zbliżonym do dostawy towarów za świadczenie usług. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że nie do pogodzenia z ustawowymi definicjami dostawy towarów i świadczenia usług jest zajście sytuacji, w której jedna czynność może być uznana zarówno za dostawę towaru jak i świadczenie usługi.

W zaskarżonej indywidualnej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyżej zaprezentowane zasady interpretacyjne całkowicie pominął skupiając się jedynie na cywilistycznej analizie instytucji z art. 509 kodeksu cywilnego .

Tymczasem odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy zgodzić się ze Skarżącym , że dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji czynności opisanych we wniosku o interpretację ocenić należy przede wszystkim cel ekonomiczny. Zarówno bowiem umowa przedwstępna, cesja uprawnień z tej umowy, jak i umowa przyrzeczona zmierzały do jednego celu ekonomicznego w postaci dostawy nieruchomości .

Jeżeli zatem czynność przewidziana w umowie przedwstępnej może być finalnie zakwalifikowana jako dostawa, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób.

Nie do przyjęcia jest bowiem taka sytuacja, by stawka podatku od zaliczek na czynność objętą umową przedwstępną była inna niż stawka podatku od czynności przeniesienia praw wynikających z umowy przedwstępnej na osobę trzecią.

W przypadku umowy przedwstępnej jak i cesji ma dojść do dostawy nieruchomości, nie uzasadnione jest zatem traktowanie jednej z czynności jaka wystąpiła na drodze do tej dostawy, tj. cesji praw i obowiązków, jako usługi. Zarówno w przypadku zawarcia umowy przedwstępnej jaki i cesji w efekcie końcowym chodzi o dostawę i nie może być dana czynność kwalifikowana raz jako dostawa, raz jako usługa, by w końcu znowu zakwalifikować ją jako dostawę w momencie przeniesienia prawa do dysponowania jak właściciel. ( podobnie wyrok NSA z 24 .05.2013 r. sygn.. akt I FSK 169/12)

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 ustawy p.p.s.a.