Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 791/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176, art. 183 par. 1, art. 106 par. 3, art. 113 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 2, art. 174 pkt 2.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 156.
journal: Dz.U. 1960 nr 30 poz 168
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego
article: par. 11 pkt 14 lit. a).
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Józef Waksmundzki Sędzia NSA Jan Bała Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1513/07 w sprawie ze skargi "E. M." Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjna; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz "E. M." Spółki z o.o. w R. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt III SA/GI 1513/07, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "E. M." Sp. z o.o. w R., uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] sierpnia 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

W dniach od 17 marca 2006 r. do 27 lipca 2006 r. w "E. M." została przeprowadzona kontrola dotycząca wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej za okres od 1 marca 2002 r. do 31 grudnia 2005 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r., nr [...] określił "E. M." prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2003 r. w kwocie 259.914,00 zł oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie 197.233,00 zł. W uzasadnieniu organ podał, że źródłem energii w "E. M." jest instalacja wytwarzająca energię elektryczną, wyposażona w cztery kotły zasilające w parę dwa turbozespoły o łącznej mocy elektrycznej 37 MW, a energia elektryczna pochodzi z przetworzenia paliwa węglowego, gazu koksowniczego oraz biomasy. Paliwem węglowym jest węgiel kamienny, który jest źródłem konwencjonalnym. W jednostce wytwórczej spalany jest węgiel wspólnie z gazem koksowniczym i biomasą.

Zgodnie z § 10 pkt 14 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz. 2196 ze zm., dalej: rozporządzenie z 23 grudnia 2003 r.), zwalnia się z akcyzy sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych – źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania niezakumulowaną energię rzek, wiatru, biomasy oraz energię promieniowania. Zdaniem organu I instancji, z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że ze zwolnienia od podatku akcyzowego korzysta energia elektryczna, do wytworzenia której w całym procesie produkcji wykorzystuje się tylko paliwa nieorganiczne lub tylko biomasę. Zakres zwolnienia nie obejmuje częściowego zwolnienia z podatku akcyzowego od sprzedawanej energii elektrycznej uzyskanej ze spalania paliwa nieorganicznego lub biomasy w stosunku do całości produkcji. Naczelnik Urzędu Celnego zauważył, że z materiału dowodowego sprawy (m.in. z zeznań świadków - dostawców trocin, czyli biomasy) wynika, iż nie można ustalić prawidłowej ilości przywiezionej do E. biomasy, a zatem nie można określić ilości energii elektrycznej wyprodukowanej ze źródeł odnawialnych.

Dyrektor Izby Celnej w K., orzekający w sprawie na skutek odwołania strony, decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu stwierdził, iż przedmiotem sporu jest interpretacja przepisu § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r. Zdaniem organu odwoławczego, regulacja zawarta w tym przepisie podyktowana była względami ekologicznymi, polegającymi na wdrożeniu koncepcji promujących rozwiązania zapewniające między innymi zapobieganie i ograniczanie emisji szkodliwej dla środowiska. Z "literalnej płaszczyzny" przytoczonych przepisów organ wywiódł, że zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną ze źródeł niekonwencjonalnych lub źródeł odnawialnych, ale tylko wytworzoną z tych źródeł w całości. Organ stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż energia elektryczna produkowana była z węgla kamiennego, gazu koksowniczego oraz biomasy, a zatem nie można było, w ocenie organu, uznać, że Spółka produkowała energię elektryczną ze źródeł niekonwencjonalnych, co oznaczało brak podstaw do zwolnienia z podatku akcyzowego. W ocenie organu odwoławczego energia elektryczna została wytworzona z organicznego paliwa kopalnego jakim jest węgiel kamienny i gaz koksowniczy, tj. paliwo wtórne odzyskiwane jako produkt uboczny przy produkcji koksu. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji słusznie przyjął, iż wykładnia językowa § 10 pkt 14 lit. a) rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. pozwala na uznanie za źródło energii miejsca (instalacja wytwórcza), w którym wytwarzana jest energia poprzez przetwarzanie paliw wykorzystywanych do jej produkcji, a nie sam nośnik energii. Oznacza to, że w przypadku produkcji energii z paliw konwencjonalnych i odnawialnych (biomasa) w jednym źródle, nie może być mowy o zwolnieniu energii elektrycznej z podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), które miało wpływ na wynik sprawy, a także przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art.121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że na podstawie § 11 pkt 14 lit. a). tego rozporządzenia, które weszło w życie z dniem 26 marca 2002 r. i obowiązywało do dnia 1 stycznia 2003 r., a więc miało zastosowanie do rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego za okres, który objęty był zaskarżoną decyzją, zwolniona została od podatku akcyzowego sprzedaż energii elektrycznej pochodząca: ze źródeł niekonwencjonalnych - źródeł, które nie wykorzystują w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych, ze źródeł odnawialnych - źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania niezakumulowaną energię rzek, wiatru, biomasy oraz energię promieniowania słonecznego. Podkreślił również, iż literalne brzmienie cytowanego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż ustawodawca diametralnie odmiennie zdefiniował pojęcie wymienionych źródeł pochodzenia energii elektrycznej. Uznał bowiem za źródła niekonwencjonalne wyłącznie takie, które w procesie przetwarzania spalania nie wykorzystują organicznych paliw kopalnych tj. m.in. węgla kamiennego, natomiast za źródła odnawialne, źródła wykorzystujące w procesie przetwarzania spalania m.in. biomasę.

W ocenie Sądu pierwszej instancji rozróżnienia wymagało użyte w definicjach źródeł odnawialnych i niekonwencjonalnych pojęcia "wykorzystują" i "nie wykorzystują", co oznaczało, iż w przypadku źródeł odnawialnych już samo wykorzystanie np. biomasy przesądza o możliwości zakwalifikowania danego źródła pochodzenia energii elektrycznej do odnawialnego. Natomiast zanegowanie możliwości wykorzystania organicznych paliw kopalnych (nie wykorzystują) oznacza, iż jakiekolwiek wykorzystanie organicznych paliw kopalnych dyskwalifikuje dane źródło pochodzenia energii elektrycznej jako źródło niekonwencjonalne. Wobec powyższego uznał, iż o ile za źródła odnawialne uznać można źródła energii elektrycznej, w której dochodzi do spalania biomasy z innymi nośnikami energii, to użycie w definicji źródeł niekonwencjonalnych określenia "nie wykorzystują" wyłącza - w przypadku współspalania innych nośników energii z organicznymi paliwami kopalnymi - możliwość uznania takiego źródła za źródło niekonwencjonalne w rozumieniu tego przepisu.

W tym stanie rzeczy za zbędne Sąd pierwszej instancji uznał odwoływanie się do przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r., Nr 153, poz. 1504), czy rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 30 maja 2003 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązku zakupu energii elektrycznej i ciepła z odnawialnych źródeł energii oraz energii elektrycznej wytwarzanej w skojarzeniu z wytwarzaniem ciepła (Dz. U. Nr 104, poz. 971), szczególnie że okoliczności faktyczne sprawy były bezsporne, bowiem nie ulegało wątpliwości, iż skarżąca Spółka w procesie przetwarzania spalania wykorzystywała: węgiel kamienny, który jest organicznym paliwem kopalnym (art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo geologiczne i górnicze), gaz koksowniczy i biomasę.

Niezależnie od rozumienia pojęcia "źródła pochodzenia energii elektrycznej", które nie zostało zdefiniowane w żadnym akcie prawnym, w ocenie Sądu pierwszej instancji, sam fakt wykorzystywania w procesie przetwarzania spalania (jako jednym z technicznych procesów energetycznych - art. 2 pkt 7 ustawy Prawo energetyczne): węgla kamiennego z innym nośnikiem energii, w niniejszej sprawie, z gazem koksowniczym nie pozwalał na zaliczenie energii elektrycznej jako pochodzącej ze źródła niekonwencjonalnego i korzystającej ze zwolnienia z podatku akcyzowego, zaś fakt spalania biomasy pozwalał przedsiębiorstwu energetycznemu, czyli podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji energii elektrycznej lub obrotu nią, na skorzystanie ze zwolnienia tak wytworzonej energii elektrycznej z podatku akcyzowego. Sąd podkreślił, że ustawodawca w tym przepisie prawa podatkowego nie zastrzegł, iż przedsiębiorstwo energetyczne, aby skorzystać z tego zwolnienia, musi wytwarzać energię elektryczną wyłącznie, czyli tylko przy użyciu biomasy.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie zakwestionowania spełnienia przesłanki pochodzenia energii elektrycznej ze źródła niekonwencjonalnego, wobec spalania węgla kamiennego i gazu koksowniczego, a tym samym braku możliwości zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego do tej części energii elektrycznej były w pełni zasadne. Natomiast za błędne uznał rozstrzygnięcie, co do możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia od podatku akcyzowego części energii elektrycznej pochodzącej ze źródła odnawialnego, bowiem niewątpliwie Spółka wykorzystywała w procesie spalania biomasę. Nie można było przy tym, zdaniem Sadu pierwszej instancji, zaakceptować powoływania się przez organy podatkowe na przepisy prawa, które weszły w życie w terminie późniejszym tj. na przepisy prawa unijnego, a także § 4 ust. 2 i 3 rozp. MGPiPS z 30.05.2003 r., które weszły w życie od 1 lipca 2004 r., czy przepis art. 9a ust. 1 ustawy Prawo energetyczne w jego brzmieniu obowiązującym dopiero od 1 maja 2004 r.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ zawarł sprzeczne ze sobą twierdzenia. Z jednej strony twierdził, że w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy i dokonanej wykładni przepisu § 11 pkt 14 lit a) rozp. z 22.03.2002 r. Spółka M. nie miała prawa do zwolnienia wyprodukowanej przez siebie energii z podatku akcyzowego, z uwagi na fakt iż nie została ona wytworzona w całości tylko i wyłącznie z biomasy, a z drugiej strony dokonał analizy ilości biomasy kupowanej przez Spółkę od jej kontrahentów w celu udowodnienia nieścisłości w ewidencjonowaniu ilości tejże biomasy, co miało skutkować brakiem możliwości ustalenia ilości biomasy zużytej do produkcji energii elektrycznej, co z kolei: "uniemożliwiało zastosowanie zwolnienia energii elektrycznej z podatku akcyzowego". W świetle tych twierdzeń nie wiadomo, w ocenie Sądu, czy zwolnienie od podatku akcyzowego Spółce nie przysługuje z tego względu, że do jej produkcji użyto nie tylko biomasy, czy też dlatego, że organ kwestionuje wyliczenia Spółki co do ilości zużytej do wytworzenia energii biomasy, przy zastosowaniu przez tę Spółkę wzoru, pochodzącego z polskiej normy nr PN-93/M-35500. Takie działanie organu stanowiło, w ocenie Sądu pierwszej instancji naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności sformułowanej w art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 tej ustawy), co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżył powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez błędną wykładnię,

2. przepisów postępowania, tj. art. 106 § 3, art. 113 § 1, art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez:

- nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów i tym samym niewyjaśnienie istotnych wątpliwości,

- zamknięcie rozprawy bez uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną,

- błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego materiału dokumentującego stan faktyczny poprzez przyjęcie, że organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie, nie były do końca przekonane do swoich racji, a więc do dokonanej przez siebie wykładni przepisów prawa materialnego oraz przyjęcie przez Sąd, iż w uzasadnieniu decyzji organ zawarł sprzeczne ze sobą twierdzenia, a interpretacja dokonana przez organ była błędna,

- uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte żadną z wad w niej wymienionych.

Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że warunkiem zwolnienia z podatku akcyzowego jest dokładne wykazanie przez podatnika ilości biomasy wykorzystywanej w danym miesiącu w procesie przetworzenia i ilość energii pozyskiwanej z tej biomasy.

Dyrektor Izby Celnej w K. uznał za oczywiste, "...że jeżeli biomasa w grudniu 2003 roku nie była ważona, nie były badane jej wartości opałowe, to również organ podatkowy nie jest w stanie wyliczyć, jaka ilość biomasy została zużyta do produkcji energii oraz jaka ilość energii została wytworzona". Według skarżącego organu, nie można przyjąć założenia, że skoro organ podatkowy nie jest w stanie precyzyjnie obliczyć ilości biomasy zużytej do produkcji energii, to nie ma prawa również kwestionować wyliczeń podatnika, ponieważ doprowadziło by to do zaakceptowania przez organy podatkowe zwolnienia z podatku akcyzowego energii elektrycznej na podstawie fikcyjnych ilości biomasy i energii odnawialnej. Ponadto Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, zgodnie z którym, jeżeli organ podatkowy kwestionuje obliczenia podatnika, to ma obowiązek wskazać precyzyjnie jaką ilość biomasy lub energii z niej pozyskanej kwestionuje.

Organ podniósł, że zasadą jest opodatkowanie energii elektrycznej podatkiem akcyzowym, a zwolnienie jest przywilejem podatnika. W przypadku zastosowania zwolnienia jest zobowiązany do dołożenia wszelkiej staranności w celu prawidłowego dokumentowania obrotu paliwami tak, by w sposób jednoznaczny określić ilość energii zwolnionej z podatku akcyzowego. Ponadto zwrócił uwagę na sprzeczne twierdzenia Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku. Z jednej strony Sąd potwierdził, że skorzystanie ze zwolnienia jest możliwe w sytuacji, gdy podatnik precyzyjnie wykaże ilość spalanej biomasy oraz energii odnawialnej wytworzonej z tej biomasy, z drugiej zaś uznał, iż działania organu podatkowego mające na celu wykazanie, że ilości spalanej biomasy i energii elektrycznej przedstawione przez podatnika są fikcyjne, wynikają z braku przekonania co do słuszności zastosowanej wykładni przepisów prawa materialnego.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, że ustalenia stanu faktycznego dotyczące dostaw biomasy i gospodarki magazynowej biomasą wynikają z braku pewności co do zastosowanej wykładni przepisu prawa. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, rozpatrzenie tych dowodów miało zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a nieuwzględnienie ich stanowiłoby rażące naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej.

"E. M." Sp. z o.o. w R. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną stwierdza, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

W skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem tylko w wypadku stwierdzenia, że Sąd I instancji poprawnie ocenił postępowanie administracyjne i prawidłowo przeprowadził postępowanie sądowoadministracyjne, Naczelny Sąd Administracyjny może odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie ocena zarzutu naruszenia przepisów postępowania wymaga poczynienia kilku uwag o charakterze ogólnym.

Skarga kasacyjna powinna odpowiadać warunkom formalnym i materialnym określonym w art. 176 p.p.s.a. Do szczególnych wymagań skargi kasacyjnej należy zaliczyć między innymi przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga powołania w niej konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem skarżącego, uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w wypadku podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już wspomniano istotnym wymogiem materialnym (konstrukcyjnym) skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest ważnym elementem skargi kasacyjnej również dlatego, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów ani stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej, co wynika ze wspomnianego związania sądu granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Określenie podstaw kasacyjnych polega na jednoznacznym wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które - zdaniem skarżącego - zostały naruszone przez Sąd I instancji, z jednoczesnym oznaczeniem formy tego naruszenia. Z kolei uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo że przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej. W związku z tym w uzasadnieniu należy odnieść się nie tylko do poglądu przyjętego przez sąd, ale również sprecyzować własne stanowisko wobec zaskarżonego wyroku. (por. wyroki NSA z 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; 9 marca 2005 r. sygn. akt GSK 1423/04 Lex nr 186863; 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1657/04 Lex nr 238595; 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 155/05 Lex nr 173263; 23 maja 2006 r. sygn. akt II GSK 18/06 Lex nr 236385; 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06 Lex nr 281385).

Przystępując do oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że nie odpowiada on wszystkim warunkom wynikającym z art. 176 p.p.s.a. Strona wnosząca skargę kasacyjną, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 106 § 3, art. 113 § 1, art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., a zatem wskazała naruszone przepisy. Podniesione uchybienia procesowe nie zostały jednak w ogóle uzasadnione. Podkreślenia wymaga, że w skardze kasacyjnej nie wskazano także wpływu tych uchybień na wynik sprawy.

Analiza treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że nie pozostaje ono w logicznym związku ze sformułowanymi w niej zarzutami. Strona wnosząca skargę kasacyjną skoncentrowała się na przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania i przytoczeniu obszernych fragmentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz wyroku Sądu I instancji. Dyrektor Izby Celnej nie podjął nawet próby nawiązania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do podniesionych zarzutów procesowych. Brak jakiegokolwiek związku między stawianymi w skardze kasacyjnej zarzutami procesowymi, a jej uzasadnieniem nie pozwala na poznanie argumentów strony, które mogłyby potwierdzić słuszność stawianych zarzutów.

Poznania stanowiska strony, przemawiającego za trafnością zarzutów, nie umożliwia także wskazany w petitum skargi kasacyjnej sposób naruszenia przepisów postępowania. Według skarżącej obraza art. 106 § 3, art. 113 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. nastąpiła poprzez: a) nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów i tym samym niewyjaśnienie istotnych wątpliwości, b) zamknięcie rozprawy bez uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, c) błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego materiału dokumentującego stan faktyczny poprzez przyjęcie, że organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie, nie były do końca przekonane do swoich racji, a więc do dokonanej przez siebie wykładni przepisów prawa materialnego oraz przyjęcie przez Sąd, iż w uzasadnieniu decyzji organ zawarł sprzeczne ze sobą twierdzenia, a interpretacja dokonana przez organ była błędna, d) uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte żadną z wad w niej wymienionych.

W związku z tak określonym sposobem naruszenia wymienionych przepisów należy zauważyć, co następuje:

W myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. "Sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie". W toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji strona wnosząca skargę kasacyjną nie składała żadnych wniosków dotyczących przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, zaś w skardze kasacyjnej nie podała jakie dowody Sąd pierwszej instancji powinien był przeprowadzić z urzędu. Oznacza to, że zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a.nie pozostaje w żadnym związku ze sprawą rozpoznaną przez Sąd I instancji.

Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem "Przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną". Naruszenie powołanego przepisu miało polegać na zamknięciu rozprawy bez uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że omawiany przepis ma charakter "porządkowy". Reguluje on jedną z kompetencji przewodniczącego, która wynika z jego funkcji. Sprawę można uznać za dostatecznie wyjaśnioną, gdy strony wyczerpały możliwość korzystania z przysługujących im uprawnień procesowych, a sąd nie znalazł podstaw do działania z urzędu. Jak wynika z protokołu rozprawy przed Sądem I instancji, w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja miała miejsce. Przewodniczący zamknął rozprawę, co jest równoznaczne z uznaniem sprawy za dostatecznie wyjaśnioną. Naczelny Sąd Administracyjny, pomijając kwestię, czy zarzut naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie omawiane uchybienie nie miało miejsca.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła także naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach. W okolicznościach sprawy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. jest oczywiście niesłuszny. Powołany przepis nie stanowił bowiem podstawy uwzględnienia skargi, a skarżący organ nie wykazał, by Sąd I instancji zaniechał stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, mimo istnienia ku temu podstaw.

Podkreślenia wymaga, że zarzucane Sądowi I instancji błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego materiału dokumentującego stan faktyczny poprzez przyjęcie, że organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie, nie były do końca przekonane do swoich racji, a więc do dokonanej przez siebie wykładni przepisów prawa materialnego oraz przyjęcie przez Sąd, iż w uzasadnieniu decyzji organ zawarł sprzeczne ze sobą twierdzenia, a interpretacja dokonana przez organ była błędna oraz uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte żadną z wad w niej wymienionych nie zostało w ogóle powiązane z naruszeniem przepisów postępowania.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty składające się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. są nietrafne.

Przystępując do oceny, podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r. przez jego błędną wykładnię stwierdzić należy, że skarżący organ ograniczył się w tym zakresie do przedstawienia własnego rozumienia powołanego przepisu. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono natomiast argumentów przemawiających za uznaniem, że wykładnia § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r. przyjęta przez Sąd I instancji jest nieprawidłowa.

Jak już wspomniano Dyrektor Izby Celnej przyjął, że zwolnienie z podatku akcyzowego na podstawie § 11 pkt 14 lit. a) tego rozporządzenia było możliwe tylko w przypadku sprzedaży energii elektrycznej, do wytworzenia której w całym procesie produkcji wykorzystano wyłącznie biomasę. Z kolei Sąd I instancji stanął na stanowisku, że w świetle wykładni językowej § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia, zwolniona z podatku akcyzowego sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych tj. ze źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania między innymi energię pozyskiwaną z biomasy. Zdaniem WSA, w powołanym przepisie nie zawarto zastrzeżenia, że przedsiębiorstwo energetyczne by mogło skorzystać z tego zwolnienia, musi wytwarzać energię elektryczną wyłącznie przy użyciu biomasy. Sąd I instancji, kierując się regułą interpretacyjną lege non distinguente non distinguitur, uznał, że nie można w związku z tym dokonywać rozróżnienia wytwarzania energii elektrycznej wyłącznie z biomasy lub w części z biomasy i tym samym zawężać zwolnienia podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r., przyjęta przez Sąd I instancji jest prawidłowa.

Powołany przepis stanowi, że zwolnienie z podatku akcyzowego obejmuje sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych tj. źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania między innymi energię pozyskiwaną z biomasy. Sąd I instancji trafnie zauważył, że niezależnie od rozumienia pojęcia "źródła pochodzenia energii elektrycznej", w myśl § 11 pkt 14 lit. a) cytowanego rozporządzenia przesłanką zwolnienia z podatku akcyzowego jest wykorzystywanie w procesie przetwarzania energii pozyskiwanej z biomasy. Podkreślenia wymaga, że już samo wykorzystywanie biomasy przesądza o możliwości zakwalifikowania danego źródła pochodzenia energii elektrycznej do grupy źródeł odnawialnych. Za źródła odnawialne można zatem uznać także źródła, w których dochodzi do spalania biomasy z innymi nośnikami energii.

Wbrew stanowisku skarżącego organu, w § 11 pkt 14 lit. a) powołanego rozporządzenia nie sformułowano warunku wyłącznego wykorzystywania w procesie przetwarzania wymienionych w nim nośników. Gdyby prawodawca chciał ograniczyć możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego do sytuacji, w której w procesie przetwarzania wykorzystywane są tylko nośniki energii wymienione w powołanym przepisie z pewnością dałby temu wyraz poprzez odpowiednie sformułowanie warunków zwolnienia. W związku z tym stwierdzić należy, że na gruncie § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r. nie istniały dostateczne podstawy do różnicowania sytuacji przedsiębiorstw energetycznych, w zależności od tego, czy w procesie przetwarzania wykorzystywały one wyłącznie energię pozyskiwaną z biomasy, czy też biomasa była wykorzystywana łącznie z innymi nośnikami energii. Przyjęcie przez organy podatkowe orzekające w sprawie, istnienia warunku wykorzystywania w procesie przetwarzania wyłącznie energii pozyskiwanej z biomasy było niesłuszne i doprowadziło do nieuzasadnionej odmowy uznania prawa "E. M." do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

Należy przy tym dodać, że kwestią odrębną jest to, czy w rozpoznawanej sprawie istniała możliwość określenia ilości energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł konwencjonalnych. Problem ten nie może jednak być przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na obowiązującą w postępowaniu kasacyjnym zasadę związania granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).