Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1872/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 106 par. 3, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędzia del. WSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1202/12 w sprawie ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., miesiące od lutego do września 2007 r. oraz miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1202/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., miesiące od lutego do września 2007 r., marzec, kwiecień, czerwiec oraz miesiące od sierpnia do grudnia 2008 r.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że główną przyczyną wydania decyzji w sprawie było zakwestionowanie przez organy odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa, wystawionych dla skarżącego przez L. Sp. z .o.o. w D. i firmę I. J. Z. w J. W ocenie organów faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa przez ich wystawców, tym samym – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") – nie dając prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga strony nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd wskazał, że za prawidłowe przyjmuje ustalenia stanu faktycznego z zaskarżonej decyzji, w pełni podziela też przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i za słuszne uznaje zajęte przez ten organ stanowisko. Sąd podał, że rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się do ustalenia, czy sporne faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót, jak twierdzi skarżący, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak uznał organ, a w związku z tym, czy skarżący miał świadomość uczestniczenia w oszukańczym procederze obrotu paliwami. Przywołując istotne dla rozstrzygnięcia przepisy prawa materialnego, zarówno krajowego, jak i unijnego, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, a odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wskazał na istotność działania w tzw. dobrej wierze. Przenosząc przywołane przez siebie rozważania teoretyczne na grunt sprawy Sąd zauważył, że organy nie kwestionowały faktu, że skarżący nabywał paliwo, z tym że było ono niewiadomego pochodzenia (nie pochodziło od wystawców spornych faktur), a strona nie dochowała należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed nadużyciem (oszustwem). Zdaniem Sądu pierwszej instancji stanowisko organów w tym względzie jest prawidłowe, a w konsekwencji były podstawy do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur.

1.4. Przywołując ustalenia faktyczne sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy szczegółowo opisały istotne dla sprawy dowody i prawidłowo stwierdziły, że brak jest okoliczności wskazujących na to, by sprzedaż nastąpiła między podmiotami widniejącym na fakturach. Wręcz przeciwnie, materiał dowodowy potwierdza, że wystawcy faktur nie dokonywali rzeczywistego obrotu paliwem. Ze złożonych w postępowaniu karnym zeznań J. Z. (w niniejszym postępowaniu wskazał on, że wyjaśnienia te w całości podtrzymuje) wynika, że wystawiał on faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane, posługując się danymi swojej firmy (I.) lub danymi spółki L. Sp. z o.o. Kontrola doraźna w spółce L. wykazała, że spółka ta nie dokonywała żadnych transakcji ze skarżącym, a Prezes Zarządu tej spółki, A. M., oświadczył, że spółka nie prowadziła obrotu paliwami płynnymi, nie posiadała cystern do przewozu paliwa ani zbiorników do magazynowania paliwa, a on nie zna firmy skarżącego i się z nim nie kontaktował. Tymczasem skarżący wyjaśnił, że współpracę ze wskazaną spółką nawiązał telefonicznie, paliwo było przywożone na podwórko, zapłata następowała "na podwórku" u kierowcy, gotówką. Danych osobowych kierowców skarżący nie zna. Faktury za paliwo przekazywał kierowca osobiście po każdej dostawie. Skarżący dodał, że otrzymał odpis KRS jako dowód istnienia spółki. Z kolei odnosząc się do transakcji z firmą I. skarżący wyjaśnił, że znajomość z J. Z. zawarł podczas posiłku na stacji benzynowej. Po krótkiej rozmowie J. Z. zaproponował skarżącemu sprzedaż paliwa z dostawą do domu. J. Z. kontaktował się ze skarżącym telefonicznie, pytał, czy potrzebne jest paliwo i w jakiej ilości. Paliwo było przywożone na ul. K. [...] przez kierowcę, którego danych skarżący nie zna, i wlewane do zbiorników lub samochodu. Kierowca przywoził z paliwem fakturę i otrzymywał gotówką zapłatę, czego dowodem była faktura.

1.5. W ocenie Sądu w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego organ wykazał, że skarżący nie zakupił paliwa od wykazanych na fakturach VAT dostawców, a w związku z tym nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach ujętego. Ustalenia te pozostają przy tym w zgodzie z ustaleniami decyzji wydanej wobec J. Z. J. Z. nigdy nie nabył paliwa, którego sprzedaż fakturował, nie mógł go zatem sprzedać, a wystawione przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Stąd organy miały podstawy do określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w innych od zadeklarowanych wysokościach. Sąd podkreślił, że faktury zakupu paliwa nie mogły stanowić dowodu dokonania dostawy towarów między danymi podmiotami, a przez zebranie stosownych materiałów dowodowych organy "obaliły domniemanie" wynikające z tych dokumentów. Fakt przyjęcia paliwa pochodzącego z nieznanego źródła, a także wykazanie należnego podatku VAT z tego tytułu, nie mogły uzasadniać prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktury wystawionej przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał dostawy towaru.

1.6. Zdaniem Sądu skarżący nie zachował żadnej ostrożności w dokonywanych transakcjach, których okoliczności (miejsce i sposób transakcji, forma rozliczeń) wskazywały na nielegalny proceder. Mając na względzie przedmiot zakupu, fakt prowadzenia działalności gospodarczej od 1999 r., cenę towaru, sposób oferowania jego sprzedaży i dostawy, strona winna była podjąć dodatkowe działania mające na celu upewnienie się co do legalności nabywanego paliwa, najlepiej w siedzibie dostawy, i zażądać przedstawienia koncesji na obrót paliwami (olejem napędowym), czego nie uczyniła.

1.7. Nie uwzględniając zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji uznał, że organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), a podstawą takiej oceny mogły być też – w myśl art. 181 O.p. – dowody zebrane w postępowaniu karnym. Sąd podkreślił, że strona miała prawo zaznajomić się z tym materiałami i składać stosowne wnioski dowodowe, o czym była informowana w postępowaniu przed organami. Żadnych wniosków dowodowych w tym postępowaniu strona nie składała.

Zdaniem Sądu zebrany materiał mógł być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, czyli niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W aktach znajdują się zebrane i powołane w decyzjach dokumenty, pismo J. Z., który oświadczył, że wszystkie wyjaśnienia i dokumentację złożył w postępowaniu karnym, wyjaśnienia skarżącego, a tym samym nie zachodziła konieczność ponownego przesłuchania osób uczestniczących w procederze wystawiania pustych faktur. Inicjatywę dowodową w tym zakresie skarżący wykazał dopiero w skardze, chociaż strona miała możliwość czynnego udziału w sprawie.

Sąd nie uznał też zarzutu naruszenia art. 86 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, wskazując, że organ odwoławczy badał wystąpienie należytej staranności przy nabywaniu przez stronę paliwa niewiadomego pochodzenia, co czyni zadość wskazówkom wynikającym z wyroków Trybunału Sprawiedliwości wydanych nie tylko w sprawach C-349/03, C-354/03 i C-425/06, ale też w połączonej sprawie C-80/11 i C-142/11. Stosowne okoliczności faktyczne wynikają też bezpośrednio z zebranych dowodów. Sąd nie znalazł także podstaw do twierdzeń, że w sprawie zostały naruszone art. 120, art. 121, art. 122, czy art. 125 § 1 O.p. Zdaniem Sądu organy w sposób należyty i kompleksowy wyjaśniły przedmiot sprawy, a to, że dokonana przez te organy ocena dowodów prowadzi do wniosków sprzecznych z oczekiwaniami strony, nie dowodzi jej dowolności.

1.8. Na koniec swych rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że podniesione na rozprawie przez pełnomocnika skarżącego argumenty nie wniosły do sprawy nic, co mogłoby podważyć ustalenia organu. Nadto Sąd stwierdził, że pominął dowód z dokumentów złożonych na rozprawie, gdyż nie miały one znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Dodatkowo, na podstawie art. 193 w zw. z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), strona wniosła o dopuszczenie w poczet materiału dowodowego dowodów uzupełniających z dokumentów, tj. uwierzytelnionych kserokopii aktu oskarżenia Prokuratury Okręgowej w B. z 28 grudnia 2012 r., sygn. akt [...], na okoliczność wykazania o jaki de facto czyn skarżący został oskarżony oraz jakie faktury, a w konsekwencji jakie transakcje paliwowe skarżącego zostały zakwestionowane przez Prokuraturę jako fikcyjne. Przeprowadzenie tych dowodów jest zdaniem strony niezbędne do wykazania, że Prokurator, wbrew stanowisku z początkowego etapu śledztwa, ma skutek ustaleń faktycznych poczynionych w toku sprawy zmienił zdanie i zakwestionował jedynie niewielką część przedmiotowych transakcji, co przekłada się na znacznie mniejszy wymiar świadczenia pieniężnego, które skarżący winien zwrócić Skarbowi Państwa.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów:

1) postępowania, które wpłynęło na wynik sprawy, tj.:

a) art. 151 P.p.s.a., przez jego błędne zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu skargi i przedwczesnym utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego o zwrocie przez skarżącego na rzecz Skarbu Państwa świadczenia pieniężnego w wysokości 76 449 zł tytułem nienależnego odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy Prokurator w postępowaniu karnym, badając ten sam czasookres działalności skarżącego co organ podatkowy w akcie oskarżenia z 28 grudnia 2012 r. zakwestionował jedynie nieliczne transakcje, które łącznie stanowią o wiele mniejszą wartość nienależnie odliczonego podatku naliczonego niż przyjął organ i Sąd,

b) art. 106 § 3 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., przez jego niezastosowanie polegające na niewystąpieniu przez Sąd z urzędu do Prokuratury Okręgowej w B., prowadzącej postępowanie karne [...], o informację (akta sprawy) dotyczące wytłumaczenia rozbieżności między ustaleniami postępowania karnego a postępowania podatkowego w zakresie wymiaru nienależnie odliczonego przez skarżącego podatku, mając na uwadze argumenty pełnomocnika skarżącego podniesione na rozprawie 27 marca 2013 r.,

c) art. 125 § 1 pkt 2 P.p.s.a., przez jego niezastosowanie, mimo że Sąd powziął wiedzę, że Prokuratura wniosła w sprawie [...] akt oskarżenia, co może mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej, skoro:

- podmiot, przedmiot i czasookres sprawy karnej jest tożsamy z zakresem przedmiotowo-podmiotowym postępowania podatkowego, a wyniki kontroli w obu postępowaniach są rozbieżne,

- postępowanie podatkowe było konsekwencją wstępnych informacji z postępowania karnego, które w toku przeprowadzonego śledztwa uległy zmianie, czego konsekwencją jest odmienna klasyfikacja prawna aktu oskarżenia, a czego nie uwzględnił organ i Sąd,

d) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez jego błędne zastosowanie polegające na niewyjaśnieniu w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku:

- jakich to argumentów na rozprawie 27 marca 2013 r. użył pełnomocnik skarżącego i dlaczego nie wniosły one do sprawy nic, co mogłoby podważyć ustalenia organu,

- dlaczego dowód z dokumentów złożonych przez pełnomocnika skarżącego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i dlaczego został pominięty,

- dlaczego w sprawie nie zostały naruszone przepisy postępowania podniesione w skardze, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1 O.p., mając na uwadze blankietowe sformułowanie Sądu, że "nie znalazł podstaw do twierdzeń by uznać naruszenie ww. przepisów", skoro nie podał jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego w tym zakresie,

co świadczy o tym, że wyrok po zamknięciu rozprawy nie został wydany na podstawie akt sprawy, a skarga została nienależycie rozpoznana,

e) art. 187 § 1 O.p., przez jego niezastosowanie i zaniechanie:

- przesłuchania w charakterze świadka J. Z., jego żony oraz I. J.,

- wyjaśnienia rzeczywistej roli, jaką A. M. odgrywał w sprawie, mimo zaistniałych w tym zakresie wątpliwości,

- podjęcia starań mających na celu ustalenie i przesłuchanie kierowcy, który z ramienia firmy L. przywoził zamówione do skarżącego paliwo,

co pozbawiło organ oraz Sąd możliwości oceny całego materiału dowodowego, doprowadzając w konsekwencji do przedwczesnego rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy z początkowego etapu postępowania karnego, który w toku śledztwa okazał się nieprzydatny, skoro oskarżyciel zmienił swoją pierwotną koncepcję,

f) art. 191 O.p., przez jego błędne zastosowanie, polegające na wyrażeniu w ślad za początkowymi ustaleniami śledztwa poglądu, że faktury wystawione przez L. sp. z o.o. oraz I. J. Z. nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw paliwa do skarżącego, podczas gdy śledztwo wykazało, że jedynie niewielka część zakwestionowanych wcześniej dostaw okazała się być nielegalna; Sąd pozostawiając bez wyjaśnienia rozbieżności pokontrolne między prokuraturą a organ oddalił skargę, zastępując zasadę swobodnej oceny dowodów dowolną oceną dowodów;

2) prawa materialnego, tj.:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędne jego zastosowanie, polegające na wyrażeniu poglądu, że skarżący nie mógł odliczyć podatku naliczonego ze spornych faktur z uwagi na potwierdzenie w ich treści czynności, które nie zostały wykonane (dostawy paliwa), podczas gdy zebrany w postępowaniu karnym materiał dowodowy przeczy takiemu wnioskowi, gdyż prokurator zakwestionował jedynie niewielką część transakcji, a w zakresie zdecydowanej większości przypadków odliczenia podatku odzwierciedlały rzeczywiste, legalne dostawy paliwa,

b) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy akt oskarżenia wskazuje, że w ramach zdecydowanej większości transakcji paliwowych skarżący spełniał przesłanki przedmiotowego przepisu, które uprawniały go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie wziął udziału w rozprawie kasacyjnej.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. Na rozprawie kasacyjnej w dniu 19 marca 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek dowodowy strony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna T. C. nie ma uzasadnionych podstaw.

5.1. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego, a właśnie zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarzucono.

5.2. Zdecydowanie największa grupa naruszonych, zdaniem skarżącego, przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania związana jest z faktem wniesienia przez Prokuraturę Okręgową w B. aktu oskarżenia z 28 grudnia 2012 r. przeciwko między innymi T. C. (sygn. akt [...]). Wskazano w tym względzie na naruszenie: art. 151, art. 106 § 3, art. 125 § 1 pkt 2, art. 141 § 4 P.p.s.a. jak też art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a wszystko to powiązane z argumentacją kładącą nacisk na nieuwzględnienie tego, że organy oparły się na materiale dowodowym z pierwszego etapu postępowania karnego, a tymczasem w ww. akcie oskarżenia prokurator zakwestionował jedynie nieliczne transakcje stanowiące o wiele mniejszą wartość, niż przyjęta przez organ w zaskarżonej do sądu decyzji.

Wobec tego zasadne jest zwrócenie uwagi na wzajemne relacje postępowania sądowoadministracyjnego i postępowania karnego. Podstawowym przepisem w tym zakresie jest art. 11 P.p.s.a., wedle którego ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Należy podkreślić, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd pierwszej instancji sprawuje swoją funkcję kontrolną wydanego przez organ rozstrzygnięcia poprzez badanie prawidłowości przeprowadzonego przez organ postępowania i zastosowania do ustalonego w tym postępowaniu stanu faktycznego konkretnych przepisów prawa materialnego. Funkcję tę sąd administracyjny sprawuje niezależnie z wyjątkami przewidzianymi w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wyjątkiem takim jest właśnie przewidziane w art. 11 P.p.s.a. związanie wyrokiem skazującym co do popełnienia przestępstwa, a więc wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym.

W postępowaniu karnym pierwszym etapem jest przeprowadzenie postępowania przygotowawczego (śledztwa, dochodzenia), a po jego zakończeniu wniesienie przez uprawniony podmiot aktu oskarżenia do sądu powszechnego. Dopiero ten sąd wydaje orzeczenie o winie i karze i dopiero to właśnie orzeczenie w postaci wyroku, i to skazującego, jest dla sądu administracyjnego wiążące.

Wobec tego efekt zakończenia postępowania przygotowawczego w postaci aktu oskarżenia wiążący być nie może, jako że dopiero ostateczne orzeczenie wydane po przeprowadzeniu postępowania karnego w całości przesądza co do popełnienia przestępstwa przez daną osobę. Organ prowadzący postępowanie przygotowawcze jest obowiązany ustalić wszystkie okoliczności sprawy, ale to, czy uczyniono to prawidłowo zostanie przesądzone dopiero przez sąd. Jeśliby nawet wystąpiły rozbieżności co do np. liczby zakwestionowanych przez organ podatkowy transakcji, to nie ma podstaw do automatycznego uwzględniania stwierdzeń aktu oskarżenia.

Nie mógł zatem być uwzględniony zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu przez WSA art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi z tego powodu, że w akcie oskarżenia, zdaniem skarżącego, Prokurator zakwestionował nieliczne transakcje z całości zakwestionowanych przez organ. Także za nieuzasadniony uznać należy wskazanie, że art. 106 § 3 P.p.s.a. został naruszony przez Sąd pierwszej instancji poprzez fakt niewystąpienia przez WSA do prokuratury o informację w celu wytłumaczenia powstałych rozbieżności. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie posiada uprawnień do kontrolowania prokuratorskich aktów oskarżenia i odnoszenia się do różnic, jakie ewentualnie występują pomiędzy ustaleniami wynikającymi z tego aktu a ustaleniami postępowania podatkowego zakończonego decyzja wymiarową.

W świetle tego co już stwierdzono wcześniej także za pozbawione podstaw jest wskazywanie, że WSA na podstawie art. 125 § 1 pkt 2 P.p.s.a. winien był zawiesić postępowanie sądowe, gdyż - według twierdzeń skarżącego - wyniki kontroli w obu postępowaniach są rozbieżne. Powtórzyć należy, że sąd administracyjny dokonuje kontroli zgodności z prawem wydanego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia, a nie jego zgodności z aktem oskarżenia kończącym w postępowaniu karnym dopiero fazę przygotowawczą, której prawidłowość co do przebiegu i efektów oceni dopiero sąd karny. Nie jest rolą sądu administracyjnego wyjaśnianie na tym etapie postępowania różnic wynikających z innych dokumentów jak np. z postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Prawidłowo i zasadnie zatem WSA nie podjął w tym względzie wskazywanych na rozprawie przed tym sądem czynności. Przyznać należy rację skarżącemu, że kwestia ta winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku, a skoro nie znalazła, to uchybiono przepisowi art. 141 § 4 P.p.s.a. co do wymogów stawianych uzasadnieniu orzeczenia. Wymaga jednak podkreślenia, że choć w myśl art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, to należy jednocześnie podjąć próbę wykazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny ocenia, że nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii ewentualnych różnic, jakie wynikają z postępowania karnego, w odniesieniu do decyzji podatkowej, nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy i nadal go nie ma, o czym będzie jeszcze mowa. W tym miejscu należy tylko dodatkowo podnieść, że również w zakresie innych aspektów naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (niewyjaśnienie w sposób wystarczający nieuwzględnienia stanowiska prezentowanego przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie, czy uznania za niezasadne zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1 O.p.) skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia, które wskazywałoby na wpływ tego naruszenia na rozstrzygnięcie. Podkreślenia wymaga, że wpływu tego Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, nie może się domyślać, czy argumentów skargi kasacyjnej w tym względzie uzupełniać.

Powracając do kwestii wzajemnych relacji aktu oskarżenia i zupełności dowodów gromadzonych w postępowaniu podatkowym należy wskazać, że także budowanie zarzutów ze wskazaniem przepisów, którym organ uchybił, tj. art. 187 § 1 i art. 191 O.p., i argumentacją opartą na fakcie wniesienia do sądu karnego ww. aktu oskarżenia, nie może odnieść oczekiwanego przez skarżącego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku WSA. Z samego tylko tego powodu, że, według skarżącego, prokuratura objęła przedmiotowym aktem oskarżenia mniejszą ilość transakcji, a zarazem mniejsza jest wartość podatku naliczonego, nie można zasadnie wywodzić, że organ nie zebrał całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), a nadto wadliwie go ocenił (art. 191 O.p.).

Odwołując się także w tym miejscu do postanowień przepisu art. 11 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odmowę przeprowadzenia dowodu z aktu oskarżenia z dnia 28 grudnia 2012 r. uzasadnia tym, że nie jest rolą sądów administracyjnych badanie różnic jakie mogą wystąpić pomiędzy ustaleniami aktu oskarżenia a decyzją. Sądy administracyjne oceniają obiektywnie występujące w działalności gospodarczej podatnika czynności, natomiast w postępowaniu karnym oceny tej dokonuje się przez konieczny do uwzględnienia element winy danej osoby. Jak to już stwierdzono wcześniej, tylko ustalenia prawomocnego wyroku skazującego, bo zasada ta nie dotyczy wyroków uniewinniających i umarzających postępowanie, wiążą sąd administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie oddalił wniosek skarżącego o dopuszczenie jako dowodu ww. aktu oskarżenia, zatem nie może odnosić się do jego treści. Nie można natomiast nie zauważyć, że sposób w jaki porównuje się w skardze kasacyjnej rozbieżności w wartościach podatku naliczonego, wynikające z ustaleń prokuratorskich i organu podatkowego, jest nieprawidłowy. W akcie oskarżenia przedstawiane są faktury i ich wartości z daty wystawienia tych dokumentów, zaś w decyzji dokonuje się rozliczenia podatku VAT np. z uwzględnieniem podatku naliczonego do odliczenia niekoniecznie w miesiącu wystawienia faktury. Chcąc więc dokonać rzetelnego porównania, należy sprawdzić daty i numery faktur z aktu oskarżenia oraz daty i numery faktur opisane w decyzji organu I instancji, czy protokole kontroli.

5.3. Nie może przynieść spodziewanych przez stronę skutków stanowisko o niezgromadzeniu pełnego materiału dowodowego w sprawie z uwagi na nieprzeprowadzenie pewnych dowodów. Organ zebrał dowody dotyczące okoliczności, na które wskazuje strona, tj. szczegółów "działalności gospodarczej" J. Z., roli spółki L. i Prezesa Zarządu tej spółki, opisu przebiegu transakcji, w tym dotyczące szczegółów dostaw paliwa do skarżącego i sposobu rozliczeń za te dostawy. W związku z tym należy uznać, że okoliczności te nie tyle nie zostały wyjaśnione, co nie zostały wyjaśnione w sposób satysfakcjonujący dla strony. W takiej sytuacji należy podnieść, że trudno wymagać, by organ z urzędu kwestionował już zgromadzony przez siebie materiał dowodowy tylko dlatego, że zebrane dowody są niekorzystne dla strony. Brak podjęcia działań zmierzających do dalszego gromadzenia materiału dowodowego na już wyjaśnione okoliczności faktyczne nie narusza art. 187 § 1 O.p. Strona ma zagwarantowane ustawowo prawo do aktywnego uczestniczenia w postępowaniu, w tym może zarówno żądać przeprowadzenia konkretnego dowodu (na tezę odmienną niż wynikająca z już zebranych dowodów), jak i np. wypowiadać się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Kwestie te są regulowane w poszczególnych przepisach Ordynacji podatkowej, takich jak art. 123 § 1, art. 188, art. 192, czy wreszcie art. 200 § 1 O.p. Żaden z tych przepisów nie został wskazany jako naruszony w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Tymczasem, co wymaga podkreślenia, gdy jakaś kwestia proceduralna została uregulowana w konkretnym przepisie, nie można zastępować zarzutu naruszenia właśnie tego przepisu ogólnym zarzutem dotyczącym np. nieprawidłowego gromadzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Przeciwne stanowisko pozostawałoby w sprzeczności z zasadą związania granicami skargi kasacyjnej, która wymaga od strony wnoszącej taki środek zaskarżenia precyzyjnego formułowania zarzutów, m.in. poprzez wskazanie przepisów regulujących kwestie, w których jej zdaniem doszło do uchybień.

5.4. Skoro nie może być uznana za skuteczną próba podważenia pełności zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie mógł też być uwzględniony zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, jest on bowiem oparty z jednej strony na rozbieżnościach ustaleń postępowania podatkowego i karnego (które, jak już zaznaczono, nie mają istotnego znaczenia przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji), a z drugiej właśnie na "zaniechaniach dowodowych". Innymi słowy, skarżący nie próbował stwierdzić, że wnioski wyciągnięte z dowodów, na podstawie których rozstrzygały sprawę organy podatkowe, były nielogiczne czy sprzeczne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W takiej sytuacji zarzut naruszenia art. 191 O.p. nie mógł być uznany za zasadny.

5.5. Ponieważ nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. W okolicznościach sprawy oznacza to nie tylko związanie ustaleniem, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ale także tym, że działania skarżącego w odniesieniu do kontaktów handlowych z wystawcami tych faktur nie cechują się należytą starannością, bez której nie można przypisać mu tzw. dobrej wiary w przeprowadzaniu transakcji z tymi podmiotami. Skoro natomiast nie zakwestionowano prawidłowo ustaleń w zakresie stanu faktycznego, to nie było obiektywnych podstaw do twierdzenia, iż przywołane w petitum skargi kasacyjnej przepisy materialnoprawne zostały wadliwie w sprawie zastosowane. Warto zauważyć, że przedstawiona w skardze kasacyjnej ocena prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego dokonywana jest w odniesieniu do dowolnie przyjętego przez stronę stanu faktycznego, a nie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a następnie niepodważonego skutecznie w postępowaniu kasacyjnym. Działanie takie nie może przynieść oczekiwanych przez stronę skutków.

5.6. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.